Source: http://www.russellbedford.pl/o-nas/rb-biuletyn/item/1205-podatek-od-niezrealizowanych-zyskow-osob-fizycznych-w-swietle-zgodnosci-z-prawem-unii-europejskiej-i-konstytucja-rp.html
Timestamp: 2020-02-19 12:34:05
Legal References Found: art. 30
 art. 30
 art. 30
 art. 30
 art. 30
 art. 30
 art. 30
 art. 30
 art. 30
 art. 30
 art. 30
 art. 30
 art. 30
 art. 30
 art. 18
 art. 26
 art. 21
 art. 45
 art. 49
 art. 63
 art. 65
 art. 63
 art. 65
 art. 65
 art. 63
 art. 18
 art. 26
 art. 30
 art. 49
 art. 30
 art. 30
 art. 21
 art. 45
 art. 63
 art. 65
 art. 30
 Art. 65
 art. 65
 art. 63
 art. 43
 art. 49
 art. 49
 art. 30
in dubio
 art. 2
 art. 217
 art. 2
 art. 2
 art. 217
 art. 2
 art. 217
 art. 30
 art. 30
 art. 2
 art. 84
 art. 32
 art. 30
 art. 2
 art. 217
 art. 52
 art. 52
 art. 49

Document Content:
﻿ Podatek od niezrealizowanych zysków osób fizycznych w świetle zgodności z prawem Unii Europejskiej i Konstytucją RP - Russell Bedford
Jesteś tutaj:Start/O RB/Doradztwo Prawne i Podatkowe RB Biuletyn/Numer 6 - Doradztwo Prawne i Podatkowe RB Biuletyn/Podatek od niezrealizowanych zysków osób fizycznych w świetle zgodności z prawem Unii Europejskiej i Konstytucją RP
Podatek od niezrealizowanych zysków osób fizycznych w świetle zgodności z prawem Unii Europejskiej i Konstytucją RP
W dniu 12 lipca 2016 r. została uchwalona Dyrektywa Rady (UE) 2016/1164, ustanawiająca przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego1 (dalej: Dyrektywa 2016/1164/UE). Przewiduje ona w ramach stanowienia minimalnego poziomu ochrony krajowych systemów podatkowych wprowadzenie podatku tylko od osób prawnych i narzuca państwom członkowskim implementację przepisów do końca 2019 r. Jednakże polski ustawodawca zdecydował się na rozszerzenie obowiązku podatkowego na osoby fizyczne oraz wprowadzenie regulacji już od początku roku 2019, czego konsekwencją jest m.in. pospieszny tryb działań ustawodawczych, a w efekcie brak należytych konsultacji eksperckich i społecznych2 .
Nowe regulacje, tzn. art. 30da-30di ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych3 , przewidują opodatkowanie tzw. niezrealizowanych zysków osób fizycznych w przypadku zmiany rezydencji podatkowej i przenoszenia aktywów poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, jeżeli wartość tych aktywów przekracza 4 000 000 zł. Ma to na celu opodatkowanie hipotetycznych zysków kapitałowych – tzw. „exit tax”. Państwo, na terytorium którego mógłby być wygenerowany taki zysk, traci prawo do jego opodatkowania. Oprócz wyżej wymienionej kontrowersyjnej regulacji dotyczącej rozszerzenia obowiązku podatkowego na osoby fizyczne, ustawodawca wprowadził konieczność natychmiastowej zapłaty podatku od hipotetycznych, jeszcze nieuzyskanych zysków, co może być sprzeczne z podstawowymi wartościami, na jakich opiera się Unia Europejska, tj. swobodą przedsiębiorczości, swobodą przepływu osób i kapitału. Co więcej, na gruncie brzmienia powyższych regulacji u.p.d.o.f. zachodzą istotne wątpliwości co do ich zgodności z ustawą zasadniczą. Niniejsza publikacja stanowi analizę powyższych regulacji, z perspektywy ich zgodności z prawem Unii Europejskiej oraz Konstytucją RP4 .
Opodatkowanie niezrealizowanych zysków w świetle regulacji podatku dochodowego od osób fizycznych
Przepisy art. 30da ust. 1 u.p.d.o.f. nakładają na osobę fizyczną podatek od niezrealizowanych zysków, który wynosi:
Powyższe stwierdzenie „ustalania wartości podatkowej składnika majątku” zostało rozwinięte w art. 30da ust. 10 u.p.d.o.f., tzn. wartość podatkową składnika majątku stanowi wartość, niezaliczona uprzednio do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie, jaka zostałaby przyjęta przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, gdyby składnik ten został przez niego odpłatnie zbyty.
Nie ustala się̨ wartości podatkowej składnika majątku w przypadku, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami, do celów opodatkowania podatkiem dochodowym nie uwzględnia się̨ kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tego składnika majątku. Jednakże art. 30db ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że przepisów art. 30da u.p.d.o.f. nie stosuje się̨, jeżeli łączna wartość rynkowa przenoszonych składników majątku nie przekracza kwoty 4 000 000 zł.
Zgodnie z art. 30da ust. 2 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków podlega:
a) przeniesienie składnika majątku poza terytorium RP, w wyniku którego RP w całości albo w części traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tego składnika majątku, przy czym przenoszony składnik majątku pozostaje własnością tego samego podmiotu;
b) zmiana rezydencji podatkowej przez podatnika podlegającego w RP nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, w wyniku której RP w całości albo w części traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia składnika majątku będącego własnością tego podatnika, w związku z przeniesieniem jego miejsca zamieszkania do innego państwa.
W przypadku składnika majątku niezwiązanego z działalnością gospodarczą, opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków podlegają, zgodnie z art. 30da ust. 3 u.p.d.o.f., tylko składniki majątku stanowiące: ogół praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną, udziały w spółce, akcje i inne papiery wartościowe, pochodne instrumenty finansowe oraz tytuły uczestnictwa w funduszach kapitałowych („majątek osobisty”), jeżeli podatnik ma miejsce zamieszkania na terytorium RP przez łącznie co najmniej pięć lat w dziesięcioletnim okresie poprzedzającym dzień zmiany rezydencji podatkowej.
Natomiast stosownie do art. 30da ust. 3 u.p.d.o.f., przeniesienie składnika majątku poza terytorium RP obejmuje w szczególności sytuację, w której:
a) podatnik przenosi do swojego zagranicznego zakładu składnik majątku dotychczas związany z działalnością gospodarczą prowadzoną na terytorium RP;
b) podatnik przenosi do państwa swojej rezydencji podatkowej lub do innego niż RP państwa, w którym prowadzi działalność gospodarczą poprzez zagraniczny zakład, składnik majątku dotychczas związany z działalnością gospodarczą prowadzoną na terytorium RP przez zagraniczny zakład;
c) podatnik przenosi do innego państwa całość albo część działalności gospodarczej prowadzonej dotychczas poprzez położony na terytorium RP zagraniczny zakład.
Powyższy przepis zawiera nieenumeratywne wyliczenie czynników, które organy podatkowe powinny brać pod uwagę przy ustalaniu czy doszło do przeniesienia składnika majątku poza terytorium Polski. Użycie sformułowania „w szczególności” powoduje niejasność i nieprecyzyjność powyższego przepisu prawa podatkowego i daje możliwość stosowania przez organy podatkowe wykładni rozszerzającej na korzyść fiskusa.
Oznacza to także nałożenie obowiązku podatkowego na podstawie domniemania, które w konsekwencji umożliwia organom podatkowym nałożenie podatku na podatników z przesłanek pozaustawowych.
W myśl art. 30da ust 5 u.p.d.o.f., opodatkowanie podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków w wyniku zmiany rezydencji podatkowej nie dotyczy składników majątku, które po zmianie rezydencji podatkowej pozostają związane z położonym na terytorium RP zagranicznym zakładem podatnika, który zmienił rezydencję podatkową. Natomiast zgodnie z art. 30da ust. 6 u.p.d.o.f., dniem przeniesienia składnika majątku poza terytorium RP jest dzień poprzedzający dzień, w którym składnik ten przestaje być przypisany do działalności prowadzonej na terytorium RP, w tym poprzez zagraniczny zakład. Dochód z niezrealizowanych zysków, zgodnie z art. 30 da ust. 7 u.p.d.o.f., stanowi nadwyżka wartości rynkowej składnika majątku ustalanej na dzień jego przeniesienia albo na dzień poprzedzający dzień zmiany rezydencji podatkowej ponad jego wartość podatkową. W przypadku majątku objętego wspólnością małżeńską znajdzie zastosowanie art. 30da ust. 9 u.p.d.o.f., zgodnie z którym wartość rynkową składników majątku podatnika objętych małżeńską̨ wspólnością̨ majątkową określa się̨ u każdego z małżonków w wysokości połowy wartości rynkowej tych składników majątku.
Natomiast art. 30da ust. 11 u.p.d.o.f. stanowi, że jeżeli przyjęta przez podatnika do opodatkowania dochodu z niezrealizowanych zysków wartość składnika majątku bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych odbiega od jego wartości rynkowej i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów z niezrealizowanych zysków albo wykazuje te dochody w zaniżonej wysokości, dochody podatnika oraz należny podatek od dochodów z niezrealizowanych zysków określa organ podatkowy.
Na mocy postanowień art. 30da ust. 14 u.p.d.o.f. podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym deklaracje, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu z niezrealizowanych zysków do 7. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym łączna wartość rynkowa przenoszonych składników majątku przekroczyła kwotę 4 000 000 zł oraz w tym terminie wpłacić podatek należny. Jeżeli po miesiącu, w którym łączna wartość rynkowa przenoszonych składników majątku przekroczyła kwotę 4 000 000 zł, przenoszone są kolejne składniki majątku, podatnicy obowiązani są składać deklarację do 7. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym przenoszone są składniki oraz w tym terminie wpłacić podatek należny.
Analiza zgodności regulacji u.p.d.o.f. dotyczących opodatkowania niezrealizowanych zysków osób fizycznych z prawem Unii Europejskiej
W celu zapewnienia prawidłowo funkcjonującego rynku wewnętrznego konieczne jest m.in., aby państwa członkowskie wywiązywały się ze swoich zobowiązań w ramach przeciwdziałania erozji bazy podatkowej oraz przenoszenia zysków wygenerowanych na terytorium jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego. Jednakże rozszerzenie obowiązku podatkowego w zakresie opodatkowania tzw. niezrealizowanych zysków na osoby fizyczne, przy jednoczesnym przymusie natychmiastowej zapłaty tego podatku, stanowi zdaniem autorów naruszenie podstawowych swobód gwarantowanych przez Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej5 (dalej TFUE), tj. swobody przepływu osób i kapitału oraz będącej ich uszczegółowieniem swobody przedsiębiorczości. Z istnieniem tych swobód, będących prawnym fundamentem UE, związany jest art. 18 TFUE, zgodnie z którym zakazana jest wszelka dyskryminacja ze względu na przynależność państwową. Natomiast w myśl postanowień art. 26 ust. 2 TFUE, rynek wewnętrzny obejmuje obszar bez granic wewnętrznych, w którym jest zapewniony swobodny przepływ towarów, osób, usług i kapitału. Swobodę przepływu osób bezpośrednio gwarantuje art. 21 ust. 1 TFUE, zgodnie z którym każdy obywatel Unii ma prawo do swobodnego przemieszczania się i przebywania na terytorium państw członkowskich, oraz art. 45 ust. 1 TFUE, który zapewnia swobodę przepływu pracowników wewnątrz UE.
Z kolei art. 49 TFUE stanowi, że ograniczenia swobody przedsiębiorczości obywateli jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego są zakazane. Zakaz ten obejmuje również ograniczenia w tworzeniu agencji, oddziałów lub filii przez obywateli danego państwa członkowskiego, ustanowionych na terytorium innego państwa członkowskiego.
Natomiast w przypadku swobody przepływu kapitału, bezpośrednie zastosowanie znajduje art. 63 ust. 1 TFUE, który należy interpretować w świetle postanowień art. 65 TFUE w taki sposób, że art. 63 TFUE nie narusza prawa państw członkowskich do stosowania odpowiednich przepisów ich prawa podatkowego, traktujących odmiennie podatników ze względu na różne miejsce zamieszkania lub inwestowania kapitału. Jednakże wyjątek przewidziany w art. 65 ust. 1 TFUE sam jest ograniczony przez ust. 3 tego artykułu, który stanowi, że środki krajowe określone w art. 65 ust. 1 TFUE nie powinny stanowić arbitralnej dyskryminacji ani ukrytego ograniczenia w swobodnym przepływie kapitału i płatności w rozumieniu art. 63 TFUE6 . W związku z tym odstępstwo od podstawowej zasady swobodnego przepływu kapitału musi być przedmiotem ścisłej wykładni. Dlatego też nie można go interpretować w ten sposób, że wszelkie przepisy podatkowe przewidujące odmienne traktowanie podatników ze względu na miejsce ich zamieszkania są automatycznie zgodne z traktatem7 . Zgodne z traktatem będą takie regulacje prawa podatkowego państw członkowskich, które w jednakowy sposób traktują podmioty podobne i które nie będą gorzej traktowały jakichkolwiek podmiotów podlegających ochronie prawa wspólnotowego ze względu na ich przynależność państwową lub miejsce prowadzenia działalności na wewnętrznym rynku UE. Unia Europejska, mimo wprowadzania minimalnych regulacji dotyczących ochrony krajowych systemów podatkowych przed agresywną optymalizacją podatkową, zobowiązuje państwa członkowskie przy wprowadzaniu ostrzejszych regulacji niż przewidziane są w Dyrektywie 1164/2016/UE, do przestrzegania zakazu dyskryminacji i podstawowych swobód, które UE gwarantuje w TFUE. W przypadku konfrontacji art. 18 oraz art. 26 ust. 2 TFUE z art. 30da ust. 1, 4, 6, 10, 11, 14 u.p.d.o.f., tj. regulacjami dotyczącymi opodatkowania niezrealizowanych zysków osób fizycznych, mamy do czynienia z dyskryminacją bezpośrednią, tzn. odmiennym traktowaniem takich samych podmiotów prawnych, w takiej samej lub zbliżonej sytuacji, czyli w tym przypadku ustaleniem niejednakowych regulacji w porównywalnych przypadkach.
Niezgodność przepisów występuje także w przypadku art. 49 TFUE z art. 30da ust. 1, 4, 10, 14 u.p.d.o.f. Powyższe przepisy u.p.d.o.f. naruszają swobodę przedsiębiorczości, wprowadzając odmienne traktowanie podatkowe, ze względu na miejsce określonej aktywności gospodarczej, gdyż większy ciężar podatkowy zniechęca do podjęcia określonych działań na terytorium, na którym zajdzie konieczność poniesienia większych obciążeń fiskalnych niż w przypadku tych samych działań podejmowanych w macierzystym kraju. Kolizja regulacji art. 30da ust. 1, 4, 6, 7, 14 występuje także w przypadku swobody przepływu osób i pracowników, gwarantowanej art. 21 ust. 1 oraz art. 45 TFUE. Polski ustawodawca, rozszerzając obowiązek podatkowy także na osoby fizyczne, nie bierze pod uwagę sytuacji związanych np. z rynkiem pracy8 lub zmianą miejsca zamieszkania do innego państwa członkowskiego, podczas gdy podatnik, który zmienia miejsce zamieszkania na terytorium RP nie jest obciążony takim podatkiem. Opodatkowanie majątku przy takiej zmianie miejsca zamieszkania będzie stanowić ograniczenie swobody przemieszczania się na terytorium innych państw członkowskich, gdyż podatnik w przypadku braku rezerwy finansowej będzie musiał zbyć część majątku, aby opłacić podatek od niezrealizowanych zysków.
Należy także zauważyć, że natychmiastowy obowiązek uiszczenia podatku od niezrealizowanych zysków obciąża majątek podatnika, a nie jego dochód, gdyż ewentualny zysk, jaki podatnik mógłby uzyskać, może nigdy nie nastąpić. W przypadku regulacji traktatowych, gwarantujących swobodę przepływu kapitału, tj. art. 63 ust. 1 w zw. z art. 65 TFUE sprzeczne są regulacje zawarte w art. 30da ust. 1-4, 6, 7, 14 u.p.d.o.f. Art. 65 ust. 1 nie narusza prawa państw członkowskich do stosowania odpowiednich przepisów prawa podatkowego, traktujących odmiennie podatników ze względu na różne miejsce zamieszkania lub inwestowania kapitału.
Jednakże art. 65 ust. 1 TFUE jest ograniczony przez ust. 3 tego artykułu, który ustanawia, że regulacje krajowe nie powinny stanowić arbitralnej dyskryminacji ani ukrytego ograniczenia w swobodnym przepływie kapitału. Taka sytuacja występuje w przypadku alokacji aktywów w ramach prowadzonej działalności na rynku UE, zniechęcając inwestorów i ograniczając potencjalne inwestycje. Ponadto swoboda przepływu kapitału gwarantowana art. 63 ust. 1 TFUE zostaje naruszona poprzez sam fakt opodatkowania niezrealizowanych zysków, gdyż prowadzi do uszczuplenia majątku podatnika, zniechęcając go jednocześnie do zmiany miejsca zamieszkania poza terytorium RP.
Powyższa argumentacja znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE), który wielokrotnie wypowiadał się w sprawie wprowadzania przez państwa członkowskie regulacji dotyczących opodatkowania niezrealizowanych zysków osób fizycznych w sytuacji zmiany rezydencji podatkowej lub w przypadku przeniesienia aktywów do innego państwa, na skutek czego kraj, z którego zostają przeniesiona te aktywa, traci prawo do opodatkowania zysków z ich odpłatnego zbycia. TSUE w wyroku z 11 marca 2004 r.9 uznał, że „art. 52 Traktatu10 stanowi jeden z podstawowych przepisów prawa wspólnotowego (…). Zgodnie z tym przepisem swoboda przedsiębiorczości dla obywateli jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego obejmuje prawo do podejmowania i prowadzenia działalności na własny rachunek oraz do zakładania i zarządzania przedsiębiorstwami na warunkach określonych dla własnych obywateli przez prawo państwa, w którym prowadzona jest taka działalność”. Trybunał w powyższym wyroku wskazał, że podatnik, który zamierza zmienić rezydencję podatkową poza terytorium Francji, zostaje, na gruncie regulacji ówczesnego prawa francuskiego, obciążony dodatkowymi obowiązkami podatkowymi, tj. opodatkowaniem hipotetycznych zysków, które może uzyskać w przyszłości ze zbycia swych aktywów, względem osoby, która pozostaje rezydentem podatkowym Francji. Podatnik w związku z tym podlegałby opodatkowaniu, ze względu na przeniesienie swej rezydencji, w stosunku do zysków jeszcze nie uzyskanych. Natomiast w przypadku, gdyby podatnik pozostał rezydentem podatkowym we Francji, podlegałby powyższemu opodatkowaniu dopiero w przypadku sprzedaży swych aktywów, a więc uzyskania realnego dochodu. TSUE podkreślił także w tym wyroku, że „przeniesienie miejsca zamieszkania do celów podatkowych osoby fizycznej poza terytorium państwa członkowskiego nie oznacza samo w sobie unikania opodatkowania. Uchylanie się od płacenia podatków nie może wynikać w sposób ogólny z faktu, że rezydencja podatkowa osoby fizycznej została przeniesiona do innego państwa członkowskiego i nie może uzasadniać zastosowania środka podatkowego, który zagrażałby korzystaniu z podstawowej swobody gwarantowanej przez Traktat”.
Innym przykładem jest wyrok TSUE z 7 września 2006 r.11, w którym orzekł on, że „obywatel wspólnotowy, który po zmianie miejsca zamieszkania mieszka w jednym państwie członkowskim, a który posiada wszystkie udziały lub akcje w spółkach mających siedzibę w innym państwie członkowskim, może powoływać się na art. 43 WE (aktualny art. 49 TFUE – przyp. aut.)”. Trybunał także zaznaczył, że „Artykuł 43 WE należy interpretować w ten sposób, iż stoi on na przeszkodzie wprowadzeniu przez państwo członkowskie systemu opodatkowania zysków kapitałowych w przypadku przeniesienia przez podatnika miejsca zamieszkania poza to państwo członkowskie, takiego jak system w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, który uzależnia udzielenie odroczenia terminu płatności tego podatku od ustanowienia zabezpieczeń iktóry nie uwzględnia w pełni utraty wartości, jaka może wystąpić po zmianie miejsca zamieszkania przez zainteresowanego, nieuwzględnionej przez przyjmujące państwo członkowskie”.
Ponadto, w wyroku TSUE z 12 lipca 2012 r.12 Trybunał podkreślił, że „Przepisy zabraniające lub zniechęcające obywateli państwa członkowskiego do opuszczenia ich państwa pochodzenia w celu skorzystania z prawa do swobodnego przemieszczania się stanowią zatem ograniczenie tej swobody, nawet jeżeli znajdują zastosowanie niezależnie od obywatelstwa zainteresowanych pracowników (…) za ograniczenia swobody przemieszczania się należy uznać wszelkie środki, które zakazują, ograniczają lub zmniejszają atrakcyjność korzystania z tej swobody”.Należy także zauważyć, iż wysokie wymagania ustanowione przez polskiego ustawodawcę, aby uzyskać możliwość rozłożenia zobowiązania podatkowego od zysków niezrealizowanych na raty, może przyczynić się do sporów z Unią Europejską. Potwierdzenie tej tezy można znaleźć w wyroku TSUE z 14 września 2017 r.13, dotyczącego swobody przedsiębiorczości, przepływu kapitału i obowiązku bezzwłocznego uiszczenia podatku od niezrealizowanych zysków kapitałowych na gruncie regulacji podatkowych trustów w Wielkiej Brytanii. TSUE wskazał w nim, że „tylko w przypadku przeniesienia siedziby zarządu trustu do państwa członkowskiego innego niż Zjednoczone Królestwo, ustawodawstwo mające zastosowanie w postępowaniu głównym przewiduje, po pierwsze, opodatkowanie niezrealizowanych zysków kapitałowych wynikających ze wzrostu wartości aktywów utrzymywanych w truście z tytułu tego przeniesienia i po drugie, obowiązek bezzwłocznego uiszczenia podatku należnego obciążającego te zyski. Sytuacja taka nie ma miejsca przy podobnym przeniesieniu siedziby wewnątrz terytorium kraju”.
Należy także zauważyć, że ze względu na zbieżność regulacji dotyczących osób prawnych i osób fizycznych, jeśli będzie zachodzić sprzeczność w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych z prawem europejskim, to tym bardziej taka sama zbieżność będzie zachodzić na gruncie regulacji związanych z analogicznym opodatkowaniem osób fizycznych. Z tego względu warto m.in. przytoczyć wyrok TSUE z 29 listopada 2011 r.14. Sprawa dotyczyła opodatkowania niezrealizowanych zysków kapitałowych związanych z majątkiem spółki przenoszącej siedzibę̨ dla celów podatkowych do innego państwa członkowskiego. Przepis art. TFUE 49, który gwarantuje swobodę przedsiębiorczości obywateli jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego, zakazuje wszelkich ograniczeń lub utrudnień, które mogłyby naruszyć tę swobodę, w tym ograniczeń podatkowych. W powyższym wyroku TSUE zajął stanowisko, w myśl którego „Spółka utworzona zgodnie z prawem jednego państwa członkowskiego, która przenosi siedzibę faktycznego zarządu do innego państwa członkowskiego, przy czym to przeniesienie siedziby nie narusza jej statusu spółki pierwszego państwa członkowskiego, może powołać się na art. 49 TFUE w celu zakwestionowania zgodności z prawem opodatkowania nałożonego na nią przez pierwsze państwo członkowskie z tytułu tego przeniesienia siedziby. (…) Artykuł 49 TFUE należy interpretować w ten sposób, że (…) sprzeciwia się on uregulowaniu państwa członkowskiego, które nakłada natychmiastowy pobór podatku od niezrealizowanych zysków związanych ze składnikami majątkowymi spółki przenoszącej siedzibę faktycznego zarządu do innego państwa członkowskiego już w chwili rzeczonego przeniesienia”.
W przypadku podstawowych swobód gwarantowanych przez traktat warto także przytoczyć wyrok TSUE z 7 marca 2013 r.15, w którym zajął on stanowisko, iż „art. 45 TFUE wyraża podstawową zasadę, zgodnie z którą działania Unii obejmują między innymi zniesienie przeszkód w zakresie swobodnego przepływu osób (…). Prawo Unii stoi na przeszkodzie jakiemukolwiek przepisowi krajowemu, który – nawet jeżeli jest stosowany bez dyskryminacji ze względu na przynależność państwową – może zakłócać lub czynić mniej atrakcyjnym korzystanie przez obywateli wspólnotowych z podstawowych swobód zagwarantowanych traktatem”. Innym przykładem jest wyrok TSUE z 21 grudnia 2016 r.16, w którym uznał on, że „Przepisy zabraniające lub zniechęcające obywateli państwa członkowskiego do opuszczenia ich państwa pochodzenia w celu skorzystania z prawa do swobodnego przemieszczania się lub swobody przedsiębiorczości stanowią zatem ograniczenie tej swobody, nawet jeżeli znajdują zastosowanie niezależnie od obywatelstwa zainteresowanych osób (…). Ponadto zgodnie z utrwalonym orzecznictwem za ograniczenia swobodnego przepływu osób i swobody przedsiębiorczości należy również uznać wszelkie przepisy, które uniemożliwiają korzystanie z tej swobody, utrudniają je lub ograniczają jego atrakcyjność (…). Zatem, podczas gdy podatnicy, którzy nadal mają miejsce zamieszkania na terytorium Portugalii, korzystają z przeniesienia opodatkowania zysków kapitałowych wynikających z wymiany udziałów do momentu późniejszego zbycia udziałów otrzymanych podczas wymiany, podatnicy, którzy przenoszą miejsce zamieszkania poza terytorium Portugalii, z tytułu tego przeniesienia są zobowiązani do natychmiastowego uiszczenia podatku od zysków kapitałowych wynikających z tej wymiany.To odmienne traktowanie dotyczące momentu opodatkowania spornych zysków kapitałowych wywiera niekorzystny wpływ na zasoby pieniężne podatnika, który chciałby przenieść miejsce zamieszkania poza terytorium Portugalii, względem podatnika, który zachowuje swoje miejsce zamieszkania na tym terytorium. Podczas gdy ten pierwszy staje się bowiem, jedynie z uwagi na takie przeniesienie, zobowiązany do zapłaty podatku od zysków kapitałowych, które nie zostały jeszcze zrealizowane, a zatem nie dysponuje nimi, ten drugi będzie musiał zapłacić należny podatek dopiero, gdy zyski kapitałowe zostały faktycznie zrealizowane, i w takim zakresie”.
Podobne stanowisko TSUE zajął w wyroku z 23 listopada 2017 r.17, w którym orzekł, że „art. 49 TFUE przewiduje obowiązek zniesienia ograniczeń swobody przedsiębiorczości. Nawet jeśli, zgodnie z ich treścią, postanowienia TFUE odnoszące się do swobody przedsiębiorczości mają na celu zapewnienie korzystania z traktowania krajowego w przyjmującym państwie członkowskim, to jednak sprzeciwiają się także temu, aby państwo członkowskie pochodzenia utrudniało swemu obywatelowi albo spółce utworzonej zgodnie z jego ustawodawstwem, wykonywanie działalności w innym państwie członkowskim”.
Podsumowując – regulacje dotyczące opodatkowania niezrealizowanych zysków osób fizycznych są sprzeczne z prawem unijnym oraz z podstawowymi swobodami, jakie gwarantuje TFUE, tj. swobodą przedsiębiorczości, przepływu kapitału, osób i pracowników. Polski ustawodawca, rozszerzając obowiązek opodatkowania niezrealizowanych zysków na osoby fizyczne oraz wprowadzając obowiązek natychmiastowego uiszczenia podatku, nie bierze pod uwagę doświadczeń i praktyk innych krajów Unii Europejskiej, co znajduje potwierdzenie w wyżej przytoczonym, obszernym orzecznictwie TSUE. Analiza zgodności regulacji u.p.d.o.f., dotyczących opodatkowania niezrealizowanych zysków osób fizycznych z Konstytucją RP.
Przede wszystkim należy wskazać, że redakcja art. 30da ust. 4 u.p.d.o.f., który wprowadziła ustawa z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw18, daje pole do wykładni rozszerzającej obowiązek podatkowy na korzyść fiskusa. Powyższy przepis zawiera nieenumeratywne wyliczenie czynników, które należy „w szczególności” brać pod uwagę przy ocenie czy podatnik rzeczywiście przenosi składnik majątku poza terytorium RP. Zgodnie z jednolitym orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego (dalej: TK), samo niejasne i nieprecyzyjne sformułowanie przepisu prawa podatkowego przez ustawodawcę, które daje pole do dokonania wykładni rozszerzającej obowiązek podatkowy in dubio pro fisco, należy uznać za niezgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji RP. Tym bardziej należy uznać za niekonstytucyjne zastosowanie takiej wykładni rozszerzającej w praktyce. Na poparcie powyższego stanowiska można przytoczyć wyrok TK z 22 maja 2002 r.19, w którym podkreślił on, że „należyta poprawność, precyzyjność i jasność przepisów ma szczególne znaczenie, gdy chodzi o ochronę konstytucyjnych praw i wolności człowieka i obywatela oraz przy nakładaniu nań obowiązków daninowych”. Z kolei TK w wyroku z 11 maja 2004 r.20 wyraził pogląd, iż: „Jako naruszenie wymagań konstytucyjnych oceniać należy takie niejasne i nieprecyzyjne formułowanie przepisu, które powoduje niepewność jego adresatów co do ich praw i obowiązków. Powoduje ono bowiem stworzenie nazbyt szerokich ram dla organów stosujących taki przepis, które w istocie muszą zastępować prawodawcę w zakresie zagadnień uregulowanych w sposób niejasny i nieprecyzyjny. Ustawodawca nie może poprzez niejasne formułowanie tekstu przepisów pozostawiać organom mającym je stosować nadmiernej swobody przy ustalaniu w praktyce zakresu podmiotowego i przedmiotowego ograniczeń konstytucyjnych wolności i praw jednostki. (…) TK reprezentuje stanowisko, iż przekroczenie pewnego poziomu niejasności przepisów prawnych stanowić może samoistną przesłankę stwierdzenia ich niezgodności (...) z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą państwa prawnego”.
Powyższa regulacja na skutek niejasnej i nieprecyzyjnej konstrukcji językowej oraz zbyt dużego zakresu władczej ingerencji organów stosujących prawo podatkowe w sferę konstytucyjnych praw i wolności jednostki, narusza zasadę zaufania obywateli do państwa i stanowionego prawa, wynikającą z art. 2 w zw. z art. 217 Konstytucji RP. Za niezgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji RP należy uznać przepisy art. 30da ust. 8 pkt 1 i art. 30da ust. 7 u.p.d.o.f., w myśl których cena rynkowa ustalana jest na dzień przeniesienia składnika majątku, a nie na dzień jego zbycia, zaś podatnik nie uzyskuje żadnego przysporzenia majątkowego, które mogłoby być uznane za dochód. Ustawodawca arbitralnie zakłada, że majątek zostanie zbyty, nie biorąc pod uwagę tego, że do takiej sytuacji może nigdy nie dojść. W przypadku osoby fizycznej obowiązek zapłaty podatku dochodowego powinien być ściśle powiązany z uzyskaniem określonego przysporzenia majątkowego21. Zmuszenie podatnika do zapłaty podatku oderwanego od realnego dochodu, którym podatnik rozporządza, może także niekiedy skutkować koniecznością sprzedaży tego majątku w celu zaspokojenia roszczeń fiskusa. Dyskryminacja podatkowa ze względu na miejsce określonej aktywności gospodarczej (przeniesienie aktywów za granicę) stanowiłaby również naruszenie art. 2 Konstytucji RP, tj. zasady demokratycznego państwa prawa, oraz sprawiedliwości społecznej, albowiem większy ciężar podatkowy niewątpliwie zniechęca do podjęcia określonych działań na terytorium, na którym zajdzie konieczność poniesienia większych obciążeń fiskalnych niż w przypadku tych samych działań podejmowanych w macierzystym kraju.
Dyskryminacja podatkowa w takim ujęciu stanowiłaby także naruszenie postanowień art. 84 Konstytucji RP, ustanawiającego zasadę powszechności opodatkowania. Osoby fizyczne przenoszące miejsce zamieszkania poza terytorium RP ponosiłyby większy ciężar podatkowy niż osoby zmieniające miejsce zamieszkania na tym terytorium. Odmienne opodatkowanie osób fizycznych ze względu na miejsce ich zamieszkania lub na miejsce podejmowania działalności gospodarczej, podważałoby powszechność opodatkowania.
Przepis art. 32 Konstytucji RP stanowi o równości wszystkich obywateli wobec prawa oraz o zakazie dyskryminacji gospodarczej z jakiejkolwiek przyczyny, co ma na celu ochronę praw tych jednostek; dlatego odmienne opodatkowanie w tym przypadku osób fizycznych, których sytuacja prawna jest zbliżona, stanowi naruszenie powyższego artykułu Konstytucji RP. W przytoczonym artykule użyto wyrażenia „z jakiejkolwiek przyczyny”, zatem w związku z tym należy to rozumieć jako wszystkie sytuacje, które mogą powodować różnicę w traktowaniu jednostek, których sytuacja jest taka sama lub zbliżona. Należy także zauważyć, że art. 30 da ust. 14 u.p.d.o.f. nakłada na osoby fizyczne obowiązek uiszczenia podatku od niezrealizowanych zysków w nieprzekraczalnym terminie 7 dni, co również stanowi naruszenie art. 2 w zw. z art. 217 Konstytucji RP. Tak jak zostało już wspomniane wyżej w przypadku aktywów, które zostaną zbyte w okresie późniejszym niż przeniesienie lub nie zostaną zbyte wcale, ustawodawca wprowadza obowiązek podatkowy od fikcyjnego dochodu, tzn. takiego, który w rzeczywistości nie wystąpił. Powyższa regulacja narusza także art. 52 ust. 2 Konstytucji RP, który gwarantuje swobodę opuszczania terytorium RP, zaś regulacja, która nakłada podatek na osobę fizyczną od fikcyjnego dochodu, jeżeli ta nie posiada odpowiedniej rezerwy finansowej na opłacenie go, a zatem zostaje zmuszona do zbycia części majątku na poczet opłacenia podatku, stanowi istotne ograniczenie swobody przemieszczania i osiedlania się także wewnątrz UE. Jest to również naruszenie zasady wolności opuszczania terytorium RP, o czym wprost stanowi art. 52 ust. 2 Konstytucji RP.
1 Dz.U. UE L 193 z 19 lipca 2016 r.
2 Exit tax – między unijnymi wymogami a szkodliwą nadregulacją, analiza Instytutu Staszica. Publ.: http://instytutstaszica.org/wp-content/uploads/2018/10/Exit-tax-mi%C4%99dzy-unijnymi-wymogami-a-szkodliw%C4%85nadregulacj%C4%85.pdf.
3 Ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, t.j. Dz.U. 2018 poz. 1509 z późn. zm., zwana dalej u.p.d.o.f.
4 Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r., Dz.U. 1997 r. Nr 78 poz. 483 z późn. zm., zwana dalej „Konstytucją RP”.
5 Wersja skonsolidowana: Dz.U. UE C 327/47 z 26 października 2012 r.; https://eur-lex.europa.eu/legal-content/PL/TXT/PDF/?uri=CELEX:12012E/TXT&from=GA
6 Por. wyrok TSUE z 17 października 2013 r., Yvon Welte przeciwko Finanzamt Velbert, C-181/12, pkt 43.
7 Ibidem, pkt 34.
8 Kluczowy menedżer z branży IT, który część pensji zarabia w danej walucie, a część zostaje mu wypłacona w postaci udziałów przedsiębiorstwa (np. nowo założonego start-upu) otrzymuje lepszą propozycję konkurencyjnej firmy, która ma siedzibę w innym kraju. Zatem aby pracownik mógł przystać na propozycję konkurencyjnej firmy, musi mieć rezerwę finansową, aby podatek od niezrealizowanych zysków opłacić, tj. od udziałów w start-upie i od ewentualnego innego, przenoszonego majątku.
9 Wyrok TSUE z 11 marca 2004 r., Hughes de Lasteyrie du Saillant przeciwko Ministère de l’Économie, des Finances et de l’Industrie, C-9/02.
10 Jest to obecny przepis art. 49 TFUE.
11 Wyrok TSUE z 7 września 2006 r., N przeciwko Inspecteur van de Belastingdienst Oost/kantoor Almelo, C 470/04.
12 Wyrok TSUE z 12 lipca 2012 r., Komisja Europejska przeciwko Królestwu Hiszpanii, C-269/09.
13 Wyrok TSUE z 14 września 2017 r., Trustees of the P Panayi Accumulation & Maintenance Settlements przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, C-646/15.
14 Wyrok TSUE z 29 listopada 2011 r., National Grid Indus BV przeciwko Inspecteur van de Belastingdienst Rijnmond/kantoor Rotterdam, C 371/10.
15 Wyrok TSUE z 7 marca 2013 r., Aldegonda van den Booren przeciwko Rijksdienst voor Pensioenen, C-127/11. 16 Wyrok TSUE z 21 grudnia 2016 r., Komisja Europejska przeciwko Republice Portugalskiej, C-503/14.
17 Wyrok TSUE z 23 listopada 2017 r., postępowanie zainicjowane przez A Oy, C-292/16.
18 Dz.U. 2018 poz. 2193.
19 Wyrok TK z 22 maja 2002 r., sygn. akt. K 6/02, publ. Dz.U. 2002 nr 78 poz. 715.
20 Wyrok TK z 11 maja 2004 r., sygn. akt. K4/03, publ. Dz.U. 2004 r. nr 122 poz. 1288.
21 R. A. Nawrot, Międzynarodowe unikanie opodatkowania dochodu i jego regulacje w prawie polskim, wydanie II, Warszawa 2018, s. 496 i n.
Justyna Kyć Bartosz Nawrot