Source: https://interpretacje-podatkowe.org/udzial/ippb2-4511-1045-15-2-ak
Timestamp: 2017-10-16 22:24:03
Legal References Found: art. 23
 art. 14
 art. 14
 art. 23
 art. 23
 art. 551
 art. 23
 art. 22
 art. 23
 art. 23
 art. 23
 art. 22
 art. 22
 art. 30
 art. 24
 art. 23

Document Content:
IPPB2/4511-1045/15-2/AK | Interpretacja indywidualna
Czy w przypadku umorzenia udziałów Wnioskodawcy w Spółce Kapitałowej w sposób opisany przez Wnioskodawcę, powinien on rozpoznać koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT, jako wartość „wydatków na nabycie lub objęcie udziałów”, w wysokości odpowiadającej określonej w umowie Spółki Osobowej wartości wkładu Wnioskodawcy do tej spółki?
IPPB2/4511-1045/15-2/AKinterpretacja indywidualna
prawidłowe – odnośnie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu umorzenia udziałów w Spółce kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia Spółki osobowej z siedzibą za granicą ,
Wnioskodawca jest rezydentem podatkowym w Polsce i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wnioskodawca jest uprawniony z certyfikatów uczestnictwa (dalej: Certyfikaty Inwestycyjne) w funduszu inwestycyjnym stanowiącym fundusz inwestycyjny zamknięty (dalej: FIZ), o którym mowa w art. 14 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 27 maja 2004 roku o funduszach inwestycyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 157 ze zm.; dalej: ustawa o funduszach inwestycyjnych). Nabywając Certyfikaty Inwestycyjne Wnioskodawca przeniósł do FIZ akcje spółki akcyjnej dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 o obrocie instrumentami finansowymi (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 94 ze zm.; dalej: ustawa o obrocie instrumentami finansowymi).
Obecnie Wnioskodawca rozważa wspólnie z innym podmiotem rozpoczęcie działalności w formie spółki osobowej z siedzibą za granicą (dalej: Spółka Osobowa). Spółka osobowa będzie odpowiednikiem polskiej spółki jawnej lub komandytowej. Spółka Osobowa będzie założona zgodnie z prawem państwa jej siedziby (za granicą). Spółka Osobowa nie będzie posiadała kapitału dzielącego się na udziały. Wnioskodawca wniesie do Spółki Osobowej Certyfikaty Inwestycyjne tytułem wkładu. Spółka Osobowa będzie podmiotem transparentnym podatkowo, tzn. nie będzie podlegać w państwie jej siedziby opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka nie będzie bowiem odrębnym podatnikiem podatku dochodowego w państwie jej siedziby, a podatek dochodowy z tytułu dochodów z jej działalności rozliczać będą jej wspólnicy. Wnioskodawca zakłada, że Spółka Osobowa zostanie przekształcona w spółkę kapitałową - odpowiednika polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka Kapitałowa).
Przekształcenie Spółki Osobowej w Spółkę Kapitałową nastąpi na zasadach przewidzianych w prawie państwa jej siedziby. W wyniku przekształcenia, Spółka Osobowa stanie się odrębnym od jej wspólników podatnikiem podatku dochodowego w państwie jej siedziby i będzie podlegać w państwie jej siedziby opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, z zastrzeżeniem postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest państwo jej siedziby. Działalność gospodarcza Spółki Kapitałowej będzie kontynuowana przy wykorzystaniu tego samego majątku. W wyniku przekształcenia Spółki Osobowej w Spółkę Kapitałową. Wnioskodawca, będący dotychczas Wspólnikiem Spółki Osobowej, stanie się udziałowcem Spółki Kapitałowej.
Udziały w nowopowstałej Spółce Kapitałowej Wnioskodawca pokryje w całości przypadającym na niego majątkiem Spółki Osobowej. Innymi słowy cały majątek Spółki Osobowej przeznaczony zostanie na utworzenie kapitału Spółki Kapitałowej - tym samym pokryje on wartość nominalną udziałów Spółki Kapitałowej. W procesie przekształcenia nie zostaną wniesione nowe wkłady do Spółki Kapitałowej. Istnieje możliwość, że Wnioskodawca ograniczy swoje zaangażowanie kapitałowe w Spółce Kapitałowej. Nastąpiłoby to poprzez umorzenie części udziałów Wnioskodawcy w Spółce Kapitałowej. Umorzenie miałoby charakter dobrowolny. W takiej sytuacji konieczne będzie rozpoznanie tego zdarzenia na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych - w szczególności w zakresie określenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów dla celów ustalenia podatku przy umorzeniu udziałów.
Czy w przypadku umorzenia udziałów Wnioskodawcy w Spółce Kapitałowej w sposób opisany przez Wnioskodawcę, powinien on rozpoznać koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT, jako wartość „wydatków na nabycie lub objęcie udziałów”, w wysokości odpowiadającej określonej w umowie Spółki Osobowej wartości wkładu Wnioskodawcy do tej spółki...
Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku umorzenia udziałów Wnioskodawcy w Spółce Kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia Spółki Osobowej w sposób opisany przez powyżej, Wnioskodawca powinien rozpoznać koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT, jako wartość „wydatków na nabycie lub objęcie udziałów”, w wysokości odpowiadającej określonej w umowie Spółki Osobowej wartości wkładu Wnioskodawcy do tej spółki odpowiadającej wartości rynkowej przedmiotu wkładu na moment jego wniesienia.
Co za tym idzie, warunkiem zastosowania art . 22 ust lł ustawy o PIT jest odpłatne zbycie udziałów (akcji) spółki powstałej z przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową.
W kontekście powyższego należy mieć na uwadze, że w przypadku przekształcenia Spółki Osobowej w Spółkę Kapitałową nie będzie miało miejsca:
objęcie przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce Kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny;
Przekształcenie Spółki Osobowej w Spółkę Kapitałową odbędzie się analogicznie, jak w przypadku przekształcenia polskiej spółki jawnej lub komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością - czyli według reguł podobnych, jak te wskazane w art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 n Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.; dalej: KSH). Oznacza to, ze spółce przekształconej przysługiwać będą wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej a wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu staną się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.
Z powyższego wynika, że Spółka Kapitałowa stanie się sukcesorem praw obowiązków przysługujących Spółce Osobowej. Wszelkie prawa i obowiązki Spółki Osobowej przejdą na Spółkę Kapitałową. W szczególności na Spółkę Kapitałową przeniesiony zostanie cały majątek Spółki Osobowej. Wnioskodawca nie wniesie żadnych dodatkowych wkładów do Spółki Kapitałowej. Kapitał zakładowy Spółki Kapitałowej zostanie pokryty w całości majątkiem Spółki Osobowej.
Niezależnie od powyższego, koszty uzyskania przychodów ze zbycia udziałów w Spółce Kapitałowej winny zostać ustalone w oparciu art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.
Powyższe zostało potwierdzone w szczególności w orzecznictwie sądowo-administracyjnym, czego przykładem jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 lutego 2010 r. (sygn. III SA/Wa 1466/09), w którym wskazano, że ponieważ (...) udziały w przekształconej Sp. z o. o., jakie następnie Skarżąca sprzedała, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny (zostały bowiem objęte w ramach procesu przekształcenia spółek), to z dalszych rozważań dotyczących metody ustalania kosztów uzyskania przychodu od razu wyeliminować można art. 22 ust. 1f PDoFizU. Przepis ten stosować można tylko wtedy, gdy sprzedawane udziały objęto wcześniej w zamian za wkład niepieniężny. Dla określenia metody ustalenia kosztów uzyskania przychodu w razie sprzedaży udziałów w sp. z o. o. miarodajny zatem pozostaje art. 23 ust. 1 punkt 38 PdoFizU:.
Należy zwrócić uwagę, że z brzmienia powyższego przepisu nie wynika wprost, co należy rozumieć przez „wydatki na nabycie lub objęcie udziałów”, w szczególności w sytuacji opisanej w zdarzeniu przyszłym, a więc w przypadku umorzenia udziałów w Spółce z o. o. przekształconej ze Spółki Osobowej.
W opisywanym przypadku Spółka Kapitałowa byłaby sukcesorem podmiotu, do którego Wnioskodawca dokona wniesienia wkładu w zamian za przydzielone w umowie spółki Osobowej posiadałby konkretną wartość rynkową, która zostanie odzwierciedlona w majątku tak powstałej Spółki Kapitałowej. Co więcej łączna wartość wkładu - w tym w części przypadającej na Wnioskodawcę - zostanie określona w samej umowie Spółki Osobowej.
Biorąc pod uwagę powyższe, uzasadnione jest zdaniem Wnioskodawcy twierdzenie, że w niniejszym przypadku „wydatkami na nabycie lub objęcie udziałów”, o których mowa w art. 23 ust 1 pkt 38 ustawy o PIT, byłaby określona w umowie Spółki Osobowej wartość przedmiotu wkładu Wnioskodawcy, tj. wartość rynkowa Certyfikatów Inwestycyjnych wnoszonych przez Wnioskodawcę do Spółki Osobowej.
Ogół praw i obowiązków wspólnika Spółki Osobowej może być określany jest często także „udziałem” w Spółce Osobowej. W wyniku przekształcenia Spółki Osobowej w Spółkę Kapitałową Wnioskodawca w miejsce „udziału” w Spółce Osobowej uzyska odpowiadającą mu wartością określoną ilość udziałów w Spółce Kapitałowej.
Skoro więc jedynym czynnikiem wpływającym na wartość „udziału” w Spółce Osobowej, wprost przekładającym się na wartość obejmowanych przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce Kapitałowej, będzie określona w umowie Spółki Osobowej wartość wniesionego przez Wnioskodawcę wkładu, to ta wartość powinna być uznana za wydatek na objęcie udziałów w Spółce Kapitałowej, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy o PIT.
Tej sytuacji nie zmienia fakt, że wkładem Wnioskodawcy do Spółki Osobowej będą Certyfikaty Inwestycyjnych, których wartość zostanie określona na dzień wniesienia do Spółki Osobowej i wskazana w umowie Spółki Osobowej zgodnie z ich wartością rynkową.
W tym kontekście, to właśnie wartość rynkową wkładu wniesionego do Spółki Osobowej, należy uznać za „wydatek” na nabycie udziałów w Spółce Kapitałowej, rozumiany jako ekonomiczny ciężar (zmniejszenie się aktywów Wnioskodawcy), jaki Wnioskodawca poniesie w celu objęcia udziałów w Spółce Kapitałowej.
Biorąc pod uwagę przedstawione argumenty należy podkreślić, że to właśnie wartość wkładu do Spółki Osobowej, określona na moment jego wniesienia w kwocie odpowiadającej wartości rynkowej przedmiotu wkładu (Certyfikatów Inwestycyjnych), będzie stanowiła podstawę do ustalenia kosztu uzyskania przychodu na moment umorzenia udziałów w Spółce Kapitałowej powstałej z przekształcenia tej Spółki Osobowej.
Niemniej zdaniem niektórych sądów administracyjnych określenie kosztu w takiej sytuacji powinno odbywać się na podstawie przypadającej na danego wspólnika - zgodnie z umową spółki osobowej - wartości bilansowej spółki osobowej określonej na dzień jej przekształcenia w spółkę kapitałową.
Zgodnie zatem z tak zaprezentowanym stanowiskiem kosztem uzyskania przychodu powinna być właśnie wartość bilansowa spółki osobowej z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki kapitałowej z dnia rozpoczęcia tego bytu.
Wobec powyższego skoro w wyniku przekształcenia wspólnik otrzyma udziały w spółce kapitałowej o wartości nominalnej odpowiadającej wartości „udziału” w spółce osobowej, to kosztem objęcia tych udziałów miałaby w takim przypadku być przypadająca na niego wartość bilansowa spółki osobowej na dzień przekształcenia. Ta właśnie wartość odzwierciedla zdaniem sądów administracyjnych rzeczywisty koszt, jaki poniesie wspólnik spółki osobowej, aby móc zostać udziałowcem spółki kapitałowej. Stanowisko to zostało przedstawione min.: w wyroku WS A w Warszawie z dnia 13 listopada 2013 r. (sygn. akt. III SA/Wa 522/13).
Jednak zdaniem Wnioskodawcy, powyższe stanowisko prezentowane przez sądy administracyjne nie jest prawidłowe, a koszt uzyskania przychodu osiągniętego z umorzenia udziałów Spółki Kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia Spółki Osobowej, powinien zostać ustalony w wartości wkładu wniesionego przez Wnioskodawcę do Spółki Osobowej.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe odnośnie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu umorzenia udziałów w Spółce kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia Spółki osobowej z siedzibą za granicą , nieprawidłowe odnośnie określenia źródła przychodu z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów.
Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów, ustalenie kosztów uzyskania przychodu w oparciu o art. 22 ust. 1f ww. ustawy może nastąpić jedynie w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny (aport). W sytuacji przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową nie ma mowy o wniesieniu aportu, mamy bowiem do czynienia z tym samym podmiotem, zmieniającym jedynie formę prawną prowadzenia działalności. Dlatego też przy określaniu kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów nabytych w wyniku przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową ww. przepis art. 22 ust. 1f ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajdzie zastosowania.
Przywołane powyżej regulacje wskazują, że przekształcenie spółki jawnej w spółkę kapitałową nie wywołuje skutków podatkowych, ponieważ zmieniana jest jedynie forma prawna prowadzonej działalności. W konsekwencji zachowując sukcesję określoną w przywołanych przepisach należy uznać, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w Spółce Przekształconej (kapitałowej) uzyskanych w wyniku przekształcenia spółki osobowej należy wziąć pod uwagę koszt „historyczny” tzn. wartość wydatków poniesionych na wkłady w spółce przekształcanej czyli spółce osobowej z siedzibą za granicą. To jest bowiem rzeczywiste i realne uszczuplenie jakie miało miejsce w niniejszej sprawie. Przekształcenie nie będzie miało bowiem nic wspólnego z wydatkami ani po stronie spółki jawnej, ani jej wspólników. Skoro przekształcenie co do zasady nie generuje przychodu podlegającego opodatkowaniu, to nie może skutkować określeniem kosztów podlegających odliczeniu. Na tym właśnie polega neutralność podatkowa przekształcenia. Okoliczność, że przekształcenie jest kontynuacją działalności tego samego podmiotu oznacza innymi słowy, że posiadanie udziałów w Spółce Przekształconej zastąpiło posiadanie wkładu w spółce osobowej – jest to nadal jednak to samo posiadanie. Aby więc ustalić faktycznie poniesione wydatki na nabycie (objęcie) udziałów należy cofnąć się do momentu, w którym miało początek owo posiadanie, a więc do wnoszenia wkładów do spółki osobowej.
Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że w przypadku uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia w celu umorzenia (dobrowolnego umorzenia) udziałów Spółki kapitałowej (Spółki Przekształconej) powstałej w drodze przekształcenia spółki osobowej Wnioskodawca zobowiązany będzie ustalić dochód w oparciu o przepis art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zaś w oparciu o przepis art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast koszty uzyskania przychodu ustalić należy zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kosztem tym będzie łączna wartość Certyfikaty Inwestycyjne wniesiona do Spółki Osobowej tytułem wkładu.
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Udział > IPPB2/4511-1045/15-2/AK