Source: https://www.epodatnik.pl/interpretacje-podatkowe/wykaz.php?id=462147-2019-01-08-dyrektor-krajowej-informacji-skarbowej-0115-kdit1-3-4012-764-2018-1-bk
Timestamp: 2019-01-24 07:05:33
Legal References Found: art. 86

art. 86

art. 86

art. 86

art. 86
 art. 13
 art. 14
 art. 17
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 1
 Art. 167
 art. 178
 art. 179
 art. 226
 art. 167
 art. 168
 art. 179
 art. 178
 art. 273
 art. 86
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 art. 86
 art. 86
 art. 91
 art. 249
 art. 31
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 FSK 
 art. 52
 art. 54
 art. 53
 art. 167
 art. 5
 art. 7
 art. 5
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 51
 art. 3
 art. 57

Document Content:
2019.01.08 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej - 0115-KDIT1-3.4012.764.2018.1.BK
Home - Interpretacje podatkowe - 2019.01.08 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej - 0115-KDIT1-3.4012.764.2018.1.BK
art. 86 ust. 10b ustawy o podatku od towarów i usług
art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług
art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług
art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług
art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług
0115-KDIT1-3.4012.764.2018.1.BK
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 6 listopada 2018 r. (data wpływu 14 listopada 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu odliczenia podatku VAT z tytułu nabyć dokonywanych na zasadach mechanizmu odwrotnego obciążenia oraz obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych – jest nieprawidłowe.
W dniu 14 listopada 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu odliczenia podatku VAT z tytułu nabyć dokonywanych na zasadach mechanizmu odwrotnego obciążenia oraz obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych.
Spółka jest podmiotem gospodarczym mającym siedzibę na terenie Polski, zarejestrowanym w Polsce jako podatnik podatku od towarów i usług (dalej jako „podatek VAT”), w tym na potrzeby transakcji unijnych jako podatnik VAT-UE. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka dokonywała m.in. nabyć krajowych ... na warunkach odwróconego obciążenia podatkiem VAT. Następnie Spółka zakupiony ... sprzedawała na zasadach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT). W związku z nieprawidłowym działaniem systemu księgowego, składając deklaracje podatkowe VAT-7 za miesiące: styczeń, marzec, kwiecień i maj 2017 r., w formularzu deklaracji VAT-7 błędnie nie zostały wypełnione pola przeznaczone do wypełnienia w pozycji 34 i pozycji 35, tj. pola dotyczące wartości podstawy opodatkowania i wartości podatku należnego, dla którego podatnikiem jest nabywca zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 lub 8 ustawy o VAT oraz w pozycji 46 i 51, gdzie wykazywany jest podatek naliczony z tytułu nabycia towarów i usług. Z uwagi na fakt, że obie ww. wartości znoszą się wzajemnie w deklaracji, tj.: podatek naliczony jest równy należnemu nie ulega zmianie wartość w pozycji 61 podatek naliczony do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Podkreślić w tym miejscu należy, iż organ podatkowy w niniejszej sprawie nigdy nie określił w drodze decyzji wysokości zobowiązania Spółki w podatku VAT, jak również wysokości odsetek od tychże zobowiązań za styczeń, marzec, kwiecień i maj 2017 r. Jak wynika z powyższego Spółka z przyczyn niezawinionych przez Spółkę, nie uwzględniła kwoty podatku należnego oraz naliczonego z tytułu ww. transakcji we właściwej deklaracji VAT-7, która złożona została w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy. Z uwagi na zaistniałą sytuację Spółka rozważa możliwość dokonania korekty w tej samej deklaracji podatkowej poprzez dokonanie korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy, pomimo że dokonuje tego po upływie 3 miesięcy od daty powstania obowiązku podatkowego. Spółka jest podmiotem mającym pełne prawo do odliczenia, a wszystkie zakupy, o których mowa powyżej dawały pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego.
Czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. Spółka jest uprawniona odliczyć podatek naliczony z tytułu przedmiotowych transakcji (tj. nabycia krajowego ... na warunkach odwrotnego obciążenia podatkiem VAT) w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny, niezależnie od faktu, że korekta właściwej deklaracji VAT została złożona później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy? Innymi słowy, czy rozliczenie podatku VAT naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny, będzie dla Spółki neutralne, mimo że Spółka wykazała podatek należny we właściwym okresie rozliczeniowym dopiero po upływie 3 miesięcy od miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy?
Jeżeli zdaniem tut. organu stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1 będzie nieprawidłowe, to czy w przypadku wykazania przez Spółkę należnego podatku VAT z tytułu zawartej przez Spółkę transakcji w miesiącu, w którym wystąpił obowiązek podatkowy, przy jednoczesnym powstaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tej transakcji dopiero w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin złożenia deklaracji podatkowej (tj. „na bieżąco”), Spółka była zobowiązana do zapłaty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych powstałych w wyniku zadeklarowania wyłącznie kwoty podatku należnego we właściwej deklaracji poprzez złożenie korekty deklaracji (bez wykazania jednocześnie prawa do odliczenia podatku naliczonego) i powstania w tej deklaracji dodatkowej kwoty podatku VAT do zapłaty?
W ocenie Spółki w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r., Spółka w dalszym ciągu ma prawo odliczyć podatek naliczony z tytułu transakcji krajowych objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, w stosunku do których podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT jest nabywca, w tym samym okresie, w którym wykazała podatek należny, pomimo niedochowania przez nią wymogu formalnego w postaci wykazania podatku należnego od tych transakcji w korekcie właściwej deklaracji złożonej w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług lub towarów powstał obowiązek podatkowy. Bez znaczenia pozostaje przy tym okoliczność niedochowania powyższego wymogu formalnego, gdyż jest on wyłącznie warunkiem formalnym odliczenia, od którego nie można uzależnić, okresu realizacji tego prawa, jeżeli wcześniej spełnione zostały przez podatnika materialnoprawne przesłanki odliczenia.
Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy o VAT, kwota podatku naliczonego z tytułu importu usług jest równocześnie kwotą podatku należnego. Ta sama zasada znajduje zastosowanie do m.in. wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c ustawy o VAT) oraz transakcji krajowych, w stosunku do których podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT jest nabywca (art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. b Ustawy o VAT).
W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r., warunkiem koniecznym do odliczenia podatku VAT naliczonego od podatku należnego w tym samym okresie rozliczeniowym jest uwzględnienie kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której podatnik jest zobowiązany rozliczyć ten podatek, nie później jednak niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Powyższy warunek dotyczy transakcji importu usług, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz krajowego odwrotnego obciążenia (art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b oraz art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy o VAT).
W przypadku, gdy trzymiesięczny termin, o którym mowa powyżej nie zostanie dochowany, zastosowanie znajduje art. 86 ust. 10i ustawy o VAT, w myśl którego, jeżeli podatnik nie uwzględnił kwoty podatku należnego we właściwej deklaracji VAT, w terminie wskazanym w art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b oraz art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy o VAT, to może ująć kwotę podatku naliczonego, wynikającego z tej transakcji w rozliczeniu za okres, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin na złożenie deklaracji podatkowej (czyli „na bieżąco”). Jednocześnie, podatek należny wynikający z tej samej transakcji, powinien zostać ujęty w deklaracji za miesiąc, w którym w stosunku do danej transakcji powstał obowiązek podatkowy.
Tym samym Spółka, składając korektę deklaracji VAT za styczeń, marzec, kwiecień i maj 2017 r., w celu ujęcia prowadzonych rozliczeń zgodnie z literalnym brzmieniem przepisów ustawy o VAT, zmuszona została do wstecznego wykazania kwoty podatku należnego przy jednoczesnym wykazaniu podatku naliczonego „na bieżąco”. W konsekwencji, podatek naliczony i należny z tytułu ww. transakcji były sobie równe, ale ze względu na konieczność ujęcia ich w odrębnych okresach rozliczeniowych, Spółka musiała ponieść ekonomiczny ciężar podatku należnego wraz z zapłatą odsetek liczonych od pierwszego dnia po terminie, w którym podatek należny stał się wymagalny do dnia faktycznej jego wpłaty, przy czym Spółka zastrzega w tym miejscu, iż w ocenie Spółki w tym zakresie nigdy nie powstał po stronie Spółki obowiązek podatkowy, a następnie zobowiązanie podatkowe, a w konsekwencji nie powstała zaległość podatkowa.
Powyższe regulacje, w zakresie, w jakim odsuwają w czasie prawo podatnika do odliczenia podatku VAT naliczonego oraz nakładają na podatnika odsetki z tytułu niewykazania w określonym w ustawie o VAT terminie, są sprzeczne z przepisami wspólnotowymi, w szczególności z zasadą neutralności tego podatku oraz zasadą proporcjonalności.
Wymóg wykazania podatku należnego w powyższym terminie jest bowiem nowym wymogiem formalnym, nieznanym Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.L z 2006 r. Nr 347, dalej jako: „Dyrektywa VAT”), od którego nie można uzależnić okresu realizacji tego prawa, jeżeli Spółka spełniła wcześniej wszystkie materialnoprawne przesłanki odliczenia.
Uregulowanie wprowadzone w dniu 1 stycznia 2017 r. do ustawy o VAT oznacza, że składając korektę wsteczną deklaracji VAT w celu prawidłowego ujęcia prowadzonych rozliczeń Spółka była zobowiązana do wstecznego wykazania kwoty podatku należnego przy jednoczesnym wykazaniu podatku naliczonego „na bieżąco”. Skutkuje to czasową utratą prawa do odliczenia podatku naliczonego - prawo do odliczenia może być realizowane nie ex tunc, ale na bieżąco, po złożeniu odpowiedniej deklaracji korygującej. Takie uregulowanie, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r., sprzeczne jest z przepisami Dyrektywy VAT w szczególności z zasadą neutralności tego podatku oraz zasadą proporcjonalności. Dyrektywa VAT ustanawia podstawowe zasady systemu podatku VAT dla państw członkowskich Unii Europejskiej, w tym Polski. Jedną z nich jest zasada neutralności podatku VAT. Zasada ta jest najważniejszą zasadą systemu podatku VAT, przybierającą formę normy prawnej o podstawowym znaczeniu dla tego podatku. Wywodzi się ją z treści art. 1 ust. 2 Dyrektywy VAT, zgodnie z którym zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem. VAT obliczony od ceny towaru lub usługi według stawki, która ma zastosowanie do takiego towaru lub usługi, jest wymagalny od każdej transakcji, po odjęciu kwoty podatku poniesionego bezpośrednio w różnych składnikach kosztów. Wspólny system VAT stosuje się aż do etapu sprzedaży detalicznej włącznie.
Potwierdzeniem powyższego jest wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2016 r., sygn. akt C-518/14, w sprawie Senatex GmbH, w którym to wyroku Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, że prawo do odliczenia i związana z nim zasada neutralności są podstawami wspólnego systemu VAT. Jednym z głównych założeń tego systemu jest bowiem uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT zapewnia w ten sposób neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na jej cel i rezultaty, pod warunkiem, że działalność ta, co do zasady, sama podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Zasada neutralności powinna zaś być rozumiana szeroko i swoim zakresem obejmować nie tylko sam podatek VAT, ale też ewentualne odsetki od zaległości podatkowej. Jednocześnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przypomniał, że zgodnie z przepisami Dyrektywy VAT, odliczenie podatku naliczonego dokonywane jest poprzez potrącenie od całkowitej kwoty podatku należnego za dany okres rozliczeniowy kwoty podatku VAT dającej w tym samym okresie prawo do odliczenia. W związku z tym, z prawa do odliczenia podatku VAT podatnik może skorzystać w okresie rozliczeniowym, w którym prawo to powstało. Art. 167, art. 178 lit. a, art. 179 i art. 226 pkt 3 Dyrektywy VAT, należy interpretować w ten sposób, iż stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, zgodnie z którymi wykonywane na podstawie skorygowanej deklaracji prawo do odliczenia nie odnosi się do roku, w którym ta deklaracja została pierwotnie złożona, lecz do roku, w którym deklaracja ta została skorygowana.
Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej podkreślił przy tym, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przyznawane jest podatnikowi w momencie spełnienia przez niego tzw. materialnych przesłanek odliczenia. Bez znaczenia pozostaje przy tym okoliczność niedochowania przez podatnika warunków formalnych. Do katalogu materialnych przesłanek odliczenia zalicza się natomiast wyłącznie posiadanie przez podmiot odliczający VAT statusu podatnika w rozumieniu przepisów Dyrektywy VAT oraz wykorzystywanie przez podatnika towarów i usług stanowiących podstawę do odliczenia do wykonywanej przez niego działalności gospodarczej.
Na podstawie art. 167 Dyrektywy VAT prawo do odliczenia podatku VAT powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Materialne przesłanki powstania prawa co odliczenia zostały wymienione w art. 168 lit. a Dyrektywy VAT. W celu skorzystania z omawianego prawa, po pierwsze, dany podmiot musi być podatnikiem w rozumieniu Dyrektywy VAT, oraz po drugie, towary i usługi, które mają być podstawą prawa do odliczenia, powinny być wykorzystywane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji oraz powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. Zgodnie z kolei z brzmieniem art. 179 akapit pierwszy Dyrektywy VAT odliczenia dokonuje się poprzez potrącenie od całkowitej kwoty podatku należnego za dany okres rozliczeniowy kwoty podatku VAT dającej w tym samym okresie prawo do odliczenia stosowane zgodnie z art. 178 Dyrektywy VAT. Z powyższego wynika, że z prawa do odliczenia podatku VAT należy co do zasady skorzystać za okres, w którym, po pierwsze, to prawo powstało, i po drugie, w którym podatnik jest w posiadaniu faktury. Jak wynika z powyższego przepisy prawa polskiego nakładają obciążenie podatkowe z tytułu podatku VAT, chociaż wspólny system podatku VAT gwarantuje tej działalności neutralność w zakresie podatku VAT.
Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej we wskazanym powyżej wyroku w sprawie Senatex GmbH podkreślił również, że „państwa członkowskie są właściwe do ustanowienia sankcji z tytułu niespełnienia wymogów formalnych dotyczących wykonywania prawa do odliczenia podatku VAT. Zgodnie z art. 273 dyrektywy 2006/112 państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i uniknięcia oszustw podatkowych, pod warunkiem, że przepisy te nie wykraczają poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tych celów, ani nie podważają neutralności podatku VAT. (...) Podczas rozprawy rząd niemiecki wskazał, że przesunięcie w czasie odliczenia aż do roku, w którym faktura zostaje skorygowana, służy jako sankcja. Niemniej w celu ukarania naruszenia wymogów formalnych mogły zostać ustanowione sankcje inne niż odmowa prawa do odliczenia podatku za rok wystawienia faktury, takie jak nałożenie grzywny lub kary pieniężnej proporcjonalnych do wagi naruszenia (...). Ponadto zgodnie z rozpatrywanymi w postępowaniu głównym przepisami prawa do powodującego nałożenie odsetek za zwłokę przesunięcia w czasie tego prawa dochodzi w każdym wypadku bez uwzględnienia okoliczności wymagających dokonania korekty pierwotnie wystawionej faktury, co wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia celów, o których mowa w powyższym punkcie niniejszego wyroku.”
Analiza uzasadnienia przywołanego powyżej wyroku w sprawie Senatex GmbH wskazuje, że w ocenie Trybunału podatnik, który spełnił materialne przesłanki prawa do odliczenia podatku naliczonego i nie dokonał oszustwa ani nadużycia podatkowego nie może być obciążony kosztem odsetek poprzez przyjęcie, że prawo do odliczenia może być zrealizowane później niż w momencie powstania obowiązku podatkowego, gdyż narusza to zasady neutralności i proporcjonalności.
Analogiczną wykładnię postanowień Dyrektywy VAT Trybunał Sprawiedliwości zaprezentował również w sprawie o sygn. akt C-183/14 Salomie i Oltean.
Tym samym mając na względzie powyższe - zdaniem Spółki - nie jest możliwe do pogodzenia z Dyrektywą VAT przesunięcie w czasie prawa do odliczenia (brak możliwości rozliczenia VAT należnego i naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym) oraz konieczność zapłaty odsetek od powstałej w ten sposób zaległości podatkowej ze względu na niedochowanie przez Spółkę	wyłącznie warunków formalnych, jeżeli spełniła ona wszystkie materialnoprawne warunki odliczenia.
Przepisy ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., wprowadzają w zakresie prawa do odliczenia nieznany Dyrektywie VAT wymóg formalny w postaci obowiązku uwzględnienia kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której Spółka jest zobowiązana rozliczyć ten podatek, nie później jednak niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług w ramach transakcji importu usług, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz krajowego odwrotnego obciążenia, powstał obowiązek podatkowy.
Powyższe przesunięcie w czasie prawa do odliczenia służy jako sankcja, która jednak karze podatników niezależnie od ich winy czy stopnia przyczynienia się do opóźnienia w rozliczeniu danej transakcji. Dodatkowo, zgodnie z zasadą proporcjonalności, w celu ukarania podatników za ewentualne naruszenia wymogów formalnych przepisy krajowe powinny zawierać inne sankcje, mniej dolegliwe niż odmowa prawa do odliczenia podatku należnego i naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym. Również fakt, że przepisy ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. wprowadzają automatyczne przesunięcie w czasie prawa do odliczenia i związaną z tym konieczność zapłaty odsetek za zwłokę, bez względu na brak przesłanek wystąpienia w danej transakcji ryzyka oszustwa podatkowego lub świadomego nadużycia prawa jest zdaniem Spółki nie do pogodzenia z zasadą proporcjonalności.
Stanowisko przedstawione powyżej przez Spółkę znajduje potwierdzenie w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 29 września 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 709/17, wskazał wprost, iż w świetle wniosków płynących z analizy uzasadnienia wskazanego powyżej orzeczenia w sprawie Senatex GmbH, a także ugruntowanego i powszechnie akceptowanego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w kwestii stosowania zasady neutralności i proporcjonalności podatku VAT, regulacje polskiej ustawy o VAT w zakresie przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie, a w szczególności art. 86 ust. 10b i 10i ustawy o VAT, uznać należy za sprzeczne z zasadami ustawodawstwa unijnego i powszechnie akceptowanym sposobem jego wykładni. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie „Prawo Unii nie stoi na przeszkodzie by jako sankcje za naruszenie zasad terminowego rozliczania podatków oraz nieprzestrzeganie określonych warunków formalnych czy też niezachowywanie wymaganych terminów Państwa Członkowskie nakładały w odpowiednich przypadkach kary pieniężne czy inne sankcje, proporcjonalne do wagi naruszenia niemniej jednak w celu ukarania za niezachowanie wymogów formalnych mogą zostać ustanowione inne sankcje niż odmowa prawa do odliczenia podatku VAT w sposób zapewniający zachowanie jego neutralności. Przedsiębiorca, który dopiero po trzech miesiącach wykaże podatek VAT należny (...) nie musi dopłacać fiskusowi odsetek za zwłokę. Polskie przepisy, które to nakazują, są niezgodne z unijnymi”. Powyższe potwierdzają również tezy zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 11 października 2011 r., sygn. akt. I FSK 1514/10 i z dnia 24 września 2008 r., sygn. akt I FSK 1015/07, zgodnie z którymi stanowi naruszenie zasady neutralności i proporcjonalności podatku VAT ograniczenie prawa do odliczenia tego podatku w przypadku zaistnienia materialnoprawnych przesłanek odliczenia, bez zachowania przez podatnika warunków formalnych. We wskazanym powyżej orzeczeniu o sygn. akt I FSK 1514/10 Sąd zwrócił uwagę, że sankcja w postaci pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnika, który z uchybieniem terminu złożył merytorycznie poprawny spis z natury zapasów nabytych przed dniem utraty zwolnienia, które to zapasy zostały przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej, jest nadmiernie rygorystyczna i nie do pogodzenia z zasadami proporcjonalności i neutralności podatku od towarów i usług. W podobnym tonie wypowiedział się w ostatnim czasie również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 13 maja 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2488/17.
Podkreślić należy, iż niefortunne zredagowanie przepisu art. 86 ust. 10i ustawy o VAT sugeruje, że odroczony w czasie może być moment ujęcia VAT należnego. Jednakże w ocenie Spółki art. 86 ustawy o VAT dotyczy wyłącznie podatku naliczonego i nie ma wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego oraz na miesiąc/kwartał, w którym należałoby wykazać czynność w deklaracji VAT po stronie sprzedażowej (zobowiązaniowej). Co istotne, zgodnie z art. 91 ust. 2 i 3 Konstytucji, Polska podpisując Traktat Akcesyjny zobowiązała się przestrzegać przepisy obowiązujące w Unii Europejskiej, w tym zgodnie z art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, obowiązujące w Unii dyrektywy. Polska zobowiązana jest zatem do respektowania nie tylko przepisów krajowych ale także przepisów Dyrektywy VAT.
Jednocześnie, w związku z koniecznością stosowania polskich regulacji w zgodzie z przepisami Dyrektywy VAT zwrócić należy uwagę na zasadę neutralności dla podatnika podatku VAT, która wyraża się tym, że przez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik nie ponosi faktycznie ekonomicznego ciężaru tego podatku. Podkreślić ponownie należy, iż realizacja zasady neutralności wyraża się w stworzeniu takich rozwiązań legislacyjnych, w ramach których podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabytych towarów i usług do celów jego działalności opodatkowanej tym podatkiem może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia kosztowego. Konieczność przestrzegania tej zasady przez systemy legislacyjne państw członkowskich szczególnie stanowczo jest akcentowana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w swoim orzecznictwie wielokrotnie podkreślał, że prawo do odliczenia zostało wprowadzone w tym celu, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów podatku zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Jakiekolwiek ograniczenia w tym zakresie, przewidziane przez ustawodawstwo państwa członkowskiego, jako naruszające zasadę neutralności, są sprzeczne z ogólnymi zasadami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, wynikającymi z szóstej dyrektywy, obecnie Dyrektywy VAT, (por orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-268/83 D. A. Rompelman i E. A. Rompelman-Van Deelen oraz w połączonych sprawach C-177/99 Ampafrance SA i C-181/99 Sanofi Synthelabo).
Ponadto jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 1 marca 2012 r. w sprawie C-280/10 Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz spółka jawna, podstawowa zasada neutralności podatku VAT wymaga, by prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT zostało przyznane w razie spełnienia podstawowych wymagań, nawet jeśli podatnicy nie spełnili niektórych wymagań formalnych. W konsekwencji, jeżeli organy podatkowe posiadają informacje niezbędne do ustalenia, że podatnik, jako odbiorca danych transakcji, jest zobowiązany z tytułu podatku VAT, to nie mogą one wprowadzać dodatkowych warunków w zakresie przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia tego podatku, które to warunki mogłyby w efekcie praktycznie uniemożliwić wykonanie tego prawa lub spowodować, że podatnik zostanie obciążony ciężarem ekonomicznym tego podatku. W świetle zasady neutralności, procedury ustalone przez państwa członkowskie, powinny być tak ukonstytuowane i rozumiane, aby nie godziły w zasadę neutralności oraz spełniały wymogi zasady proporcjonalności.
Z kolei w wyroku z dnia 12 stycznia 2006 r., w sprawie C - 504/04 A.S.G Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że „zasada proporcjonalności, będąca jedną z ogólnych zasad prawa wspólnotowego, wymaga, by akty instytucji Wspólnoty nie wykraczały poza to, co jest odpowiednie i konieczne do realizacji uzasadnionych celów, którym mają służyć, przy czym oczywiście tam, gdzie istnieje możliwość wyboru spośród większej liczby odpowiednich działań, należy stosować najmniej dotkliwe, a wynikające z tego niedogodności nie mogą być nadmierne w stosunku do zamierzonych celów”. Zasada proporcjonalności ma zastosowanie także do oceny unormowań krajowych, a fakt, że do zasady tej odwołuje się także prawo stanowione (por. pkt 65 preambuły do Dyrektywy VAT), czyni z niej z mocy prawa jedną z zasad podatku od wartości dodanej. Stanowi ona również zasadę konstytucyjną wyrażoną w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP.
Mając na względzie powyższe przepisy znajdujące zastosowanie w zaistniałym stanie faktycznym, powinny respektować również zasadę proporcjonalności. W celu ustalenia, czy przepis prawa krajowego jest zgodny z tą zasadą, należy zbadać, czy środki, które wprowadza w życie, są właściwe do osiągnięcia wyznaczonego celu oraz czy nie wykraczają poza to, co niezbędne do jego osiągnięcia. Jak wynika z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 26 czerwca 1990 r. w sprawie o sygn. akt C-8/89 Zardi oraz w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 9 lipca 2015 r. w sprawie o sygn. akt C-183/14 Radu Florin Salomie, Nicolae Vasile Oltean zgodnie z zasadą proporcjonalności legalność środków nakładających ciężary finansowe na przedsiębiorców jest uzależniona od tego, że środki te będą właściwe i konieczne dla realizacji celów, do których zmierza zgodnie z prawem dane uregulowanie, przy czym jeżeli jest możliwość wyboru spośród wielu właściwych środków, należy stosować najmniej restrykcyjne oraz czuwać nad tym, aby nałożone ciężary nie były nadmierne w stosunku do zamierzonych celów. W przypadku stanowienia warunków procedury do odliczenia VAT, oznacza to możliwość tworzenia takich wymogów formalnych, które nie mogą jednak godzić w istotę tej instytucji, opartej na zasadzie neutralności tego podatku, tj. nieobciążania nim ekonomicznie podatnika.
Tymczasem wskazane powyżej regulacje ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. w zakresie w jakim przesuwają w czasie prawo do odliczenia podatnikowi, który spełnił wszystkie materialnoprawne warunki odliczenia a nie dochował jedynie formalnych warunków odliczenia (nie z własnej winy i nie z chęci oszustwa - tak jak w stanie faktycznym zaistniałym w niniejszej sprawie) powodują skutek w postaci konieczności zapłaty odsetek od powstałej w tych warunkach zaległości podatkowej. Zaległość ta powstaje w konsekwencji braku możliwości rozliczenia VAT należnego i naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym. Powstanie obowiązku zapłaty odsetek jak również narażenie podatnika na konsekwencje stwierdzenia nieprawidłowości w czasie kontroli podatkowej powodują, iż podatnik nie będzie uwolniony od kosztów podatku zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej, a w tym przecież celu prawo do odliczenia zostało wprowadzone. W ocenie Spółki przedmiotowe regulacje polskiej ustawy o VAT w zakresie przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie, a w szczególności art. 86 ust. 10b pkt 3 i ust. 10i ustawy o VAT uznać należy za sprzeczne z zasadami ustawodawstwa unijnego i powszechnie akceptowanym sposobem jego wykładni.
Powyższe jest szczególne istotne, gdy przywoła się cel wprowadzenia omawianych zmian w ustawie o VAT od 1 stycznia 2017 r. Zgodnie bowiem z uzasadnieniem do ustawy zmieniającej (druk nr 965, Sejm RP VIII kadencji) „wprowadzenie powyższego doprecyzowania jest uzasadnione występowaniem nieprawidłowości w deklarowaniu przez niektóre podmioty wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów i innych transakcji, w których co do zasady podatek należny równy jest podatkowi naliczonemu. Proponowana zmiana pozwoli sprawniej kontrolować takie obszary jak handel wewnątrzwspólnotowy czy krajowe odwrócone obciążenie w VAT”.
Przenosząc powyższe rozwiązania na grunt niniejszej sprawy uznać należy, iż niewątpliwie wykładnia przywołanych przepisów w sytuacji, jaka zaistniała w stanie faktycznym niniejszej sprawy, w którym nie mamy do czynienia z oszustwem, czy nieprawidłowościami po stronie Spółki, powoduje powstanie po stronie Spółki istotnego ryzyka finansowego. Spółka w zakresie, w jakim organy podatkowe uważają, że nie może ona korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego w okresie rozliczeniowym, w którym deklaruje podatek należny, jest zobowiązana do zapłacenia odsetek za zwłokę, mimo że państwo polskie nie ponosi żadnej straty w zakresie wpływów z podatków, gdyż wpływy z podatku od towarów i usług pozostaną ostatecznie takie same.
Na marginesie wskazać należy, że również w komentarzach do omawianych zmian ustawy o VAT przedstawiciele praktyki stosowania prawa i doktryny wskazywali na ich niezgodność z Dyrektywą VAT (patrz: T. Michalik „VAT Komentarz”, Warszawa 2018 r., str. 955 i 958, J. Matarewicz, Komentarz aktualizowany do art. 86 (a) ustawy o podatku od towarów i usług, System informacji prawnej LEX).
Mając powyższe na uwadze Spółka stoi na stanowisku, że w ramach stanu faktycznego opisanego we wniosku, w stanie prawnym obowiązującym po 1 stycznia 2017 r., może odliczyć podatek naliczony z tytułu transakcji polegających na nabyciu ... z zastosowaniem mechanizmu odwróconego obciążenia podatkiem VAT, w tym samym okresie, w którym wykazała podatek należny. Bez znaczenia pozostanie przy tym okoliczność niedochowania przez Spółkę wymogu formalnego w postaci niewykazania podatku należnego od tych transakcji w korekcie właściwej deklaracji złożonej w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy. Wymóg ten jest bowiem wyłącznie warunkiem formalnym odliczenia, od którego nie można uzależnić okresu realizacji tego prawa, jeżeli wcześniej spełnione zostały przez Spółkę materialnoprawne przesłanki odliczenia. Potwierdzeniem takiego stanowiska jest nie tylko wskazany przez Spółkę wyrok Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2016 r. w sprawie C-518/14 Senatex GmbH, ale również przywołane orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 września 2017 r. (sygn. akt I SA/Kr 709/16) oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 maja 2018 r. (sygn. akt III Sa/Wa 2488/17). Wskazane powyżej przepisy ustawy o VAT obowiązujące od 1 stycznia 2017 r. w ocenie Spółki są niezgodne z prawem wspólnotowym, podważając sens zasady neutralności podatku VAT. Nadmienić w tym miejscu należy, iż Spółka jest podmiotem mającym pełne prawo do odliczenia podatku VAT. Również wszystkie dokonane nabycia dawały pełne prawo do odliczenia podatku VAT. Późniejsze (niż 3 miesiące) wykazanie podatku należnego poprzez korektę właściwej deklaracji nie było związane z żadnym nadużyciem, oszustwem czy dążeniem do zmniejszenia podatku, a jedynie z błędem w systemie księgowym.
Nie ulega wątpliwości, że zasadę neutralności podatku VAT narusza rozwiązanie, które sprawia, że podatnik nie ma możliwości odliczenia podatku naliczonego na zasadach ogólnych, czyli w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy. Samo powstanie obowiązku podatkowego powoduje bowiem konieczność wykazania kwoty podatku należnego równej kwocie podatku naliczonego. Jeśli podatnik nie może odliczyć podatku VAT naliczonego w tym samym okresie (a ewentualnie zrobi to później na zasadach określonych w art. 86 ust. 10i ustawy o VAT), to poniesie dodatkowy koszt odsetek. W konsekwencji przedmiotowy podatek w zaistniałym stanie faktycznym nie będzie neutralny. Polskie przepisy naruszają więc niewątpliwie unijne zasady neutralności i proporcjonalności.
WSA w Krakowie, w powołanym powyżej wyroku, poparł stanowisko Spółki wyrażane w niniejszym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, że przepisy ustawy o VAT przesuwające w czasie prawo do odliczenia podatku naliczonego są niezgodne z zasadą neutralności i proporcjonalności: „W szczególności zwrócić należy uwagę na zasadę neutralności dla podatnika VAT tego podatku, która wyraża się tym, że przez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik nie ponosi faktycznie ekonomicznego ciężaru tego podatku. Realizacja zasady neutralności wyraża się w stworzeniu takich rozwiązań legislacyjnych, w ramach których podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabytych towarów i usług do celów jego działalności opodatkowanej tym podatkiem może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia kosztowego.
Konieczność przestrzegania tej zasady przez systemy legislacyjne państw członkowskich szczególnie stanowczo jest akcentowana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w swoim orzecznictwie wielokrotnie podkreślał, że prawo do odliczenia zostało wprowadzone w tym celu, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów podatku zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Jakiekolwiek ograniczenia w tym zakresie, przewidziane przez ustawodawstwo państwa członkowskiego, jako naruszające zasadę neutralności, są sprzeczne z ogólnymi zasadami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, wynikającymi z szóstej dyrektywy (obecnie dyrektywy 2006/112/WE). (por. orzeczenie ETS w sprawie C-268/83 pomiędzy D. A. Rompelman i E. A. Rompelman-Van Deelen a Minister van Financien (Holandia) oraz orzeczenie ETS w Dołączonych sprawach C-177/99 pomiędzy Ampafrance SA a Directeur des Services fiscaux de Maine-et-Loire (Francja) i C-181/99 pomiędzy Sanofi Synthelabo a Directeur des Services fiscaux de Val-de-Marne (Francja).
WSA w Krakowie wskazał również, że: „Krytycznie więc ocenić należy polskie regulacje dotyczące przesunięcia w czasie terminu rozliczenia. Stanowią one nieuzasadnioną dolegliwość ekonomiczną dla podatników, stosowaną niezależnie od wagi i skali naruszenia wymogów formalnych oraz niezależnie od nieistnienia w określonych przypadkach ryzyka oszustw, wyłudzeń czy świadomego zaniżania zobowiązań podatkowych. Przepisy te nie dają żadnej możliwości miarkowania skali naruszenia obowiązków podatkowych, przyczyn tego naruszenia oraz stwierdzenia, czy podatnik w jakikolwiek sposób przyczynił się do tego naruszenia lub mógł mu w jakikolwiek sposób zapobiec. Nie wykazują więc proporcji do założonego celu, jakim jest terminowe i rzetelne wypełnianie obowiązków podatkowych”. Z powyższym Spółka w pełni się zgadza.
Stanowisko WSA w Krakowie potwierdził również WSA w Warszawie, w wyroku wydanym w dniu 15 maja 2018 r. (sygn. akt III SA/Wa 2488/17). Również zgodnie z tym wyrokiem przepisy ustawy o VAT, które uzależniają prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu usług, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz krajowych transakcji objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia od terminu złożenia przez podatnika korekty deklaracji podatkowej są sprzeczne z przepisami Dyrektywy, naruszając tym samym zasadę neutralności. W przypadku spełnienia wszelkich przesłanek materialnych warunkujących prawo do odliczenia, podatnik będzie mógł zatem odliczyć podatek w tym samym okresie, w którym wykaże podatek należny, a nie w rozliczeniu bieżącym.
Uwagi wart jest również wyrok NSA z dnia 24 września 2008 r. (sygn. akt I FSK 1015/07), w którym Sąd orzekł, że ustanowione przez ustawodawcę warunki formalne wymagają bezwzględnego respektowania, jeżeli ich naruszenie godziłoby w istotę VAT, a więc prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności tego podatku. Jeżeli jednak rygorystyczne przestrzeganie tych warunków formalnych miałoby skutkować naruszeniem tejże kardynalnej zasady tego podatku - należy dokonać takiej wykładni przepisów, która poprzez uwzględnienie zasady proporcjonalności (współmierności) zapewni jednocześnie zachowanie zasady neutralności.
Podsumowując, zdaniem Spółki, w ramach stanu faktycznego opisanego we wniosku, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r., może ona obecnie dokonać ujęcia i odliczenia podatku naliczonego z tytułu przedmiotowych transakcji, w stosunku do których podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT jest Spółka jako nabywca, w tym samym okresie, w którym Spółka wykazała podatek należny, co będzie zapewniało zachowanie zasady neutralności i proporcjonalności podatku VAT, a także skutkowało brakiem odsetek.
Zdaniem Spółki, jeżeli z niezawinionych przez Spółkę przyczyn, nie uwzględniła ona kwoty podatku VAT należnego z tytułu transakcji przedstawionych w stanie faktycznym we właściwej deklaracji złożonej w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy, jednak dokona ona tego zaraz po zaistnieniu takiej możliwości, nie jest zobowiązana do zapłaty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych.
Jak wynika z Ordynacji podatkowej, od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 52 § 1 pkt 2 i art. 54 Ordynacji podatkowej, naliczane są odsetki za zwłokę (art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej).
Stosownie zaś do art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej, odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego.
Przytoczone wyżej przepisy ustanawiają regułę generalną, zgodnie z którą nieterminowe wykonanie zobowiązania podatkowego niesie za sobą określone skutki prawne - przede wszystkim powstanie zaległości podatkowej. Stan ten powstaje z mocy samego prawa następnego dnia po dniu, w którym upłynął termin płatności i nie jest tu potrzebne podejmowanie dodatkowych działań przez organy podatkowe, w szczególności np. wydanie decyzji stwierdzającej zaległość. Zaległość ma charakter obiektywny, w zasadzie niezależny np. od winy podatnika, płatnika czy inkasenta.
W świetle powyższych przepisów, co do zasady, Spółka dokonująca wstecznego wykazania kwoty podatku należnego VAT przy jednoczesnym wykazaniu podatku naliczonego „na bieżąco”, zobligowana jest do poniesienia ekonomicznego ciężaru podatku należnego, wraz z zapłatą odsetek liczonych od pierwszego dnia po terminie, w którym podatek należny stał się wymagalny do dnia faktycznej jego wpłaty.
W tym miejscu należy powołać się jednak ponownie na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2016 r. w sprawie o sygn. C-518/14 Senatex GmbH, w którym m.in. podważona została zasadność pobierania odsetek za zwłokę jak zostało już wcześniej wspomniane, zdaniem Trybunału Sprawiedliwości przepisy dot. podatku VAT powinny być interpretowane w taki sposób, aby podatek nie był obciążeniem dla przedsiębiorców, zarówno w aspekcie odliczenia, jak i odsetek (związanych z ewentualną zaległością wynikającą z niedochowania wymogów formalnych odliczenia), zakładając, że w danej sprawie nie ma ryzyka oszustwa lub świadomego nadużycia prawa. Trybunał podkreślił przy tym, że prawo do odliczenia i związana z nim zasada neutralności są podstawami wspólnego systemu VAT. Jednym z głównych założeń tego sytemu jest bowiem uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego lub i zapłaconego w ramach całej prowadzonej działalności gospodarczej. Zasada neutralności powinna zaś być rozumiana szeroko i swoim zakresem obejmować nie tylko sam podatek VAT, ale też ewentualne odsetki od zaległości podatkowej.
Co więcej, zgodnie z tezą zaprezentowaną przez Trybunał, objęcie odsetek od zaległości zasadą neutralności oznacza, że przepisy i praktyka państw członkowskich powinny być stosowane w taki sposób, aby nie powodować obciążeń dla podatników m.in. poprzez odsuwanie w czasie prawa do odliczenia, jeżeli to prawo powstało materialnie w danym okresie rozliczeniowym. W przywołanej sprawie C-518/14 Senatex GmbH Trybunał zwrócił uwagę, iż: „TSUE orzekał wielokrotnie, że prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. Dyrektywy stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu oraz że przysługuje w sposób bezpośredni w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku (zob. podobnie wyrok z dnia 13 lutego 2014 r., Maks Pen, C-18/13, EU:C:2014:69, pkt 24 i przytoczone tam orzecznictwo). (...) Jednak przepisy prawa krajowego takie jak te rozpatrywane w postępowaniu głównym, przewidujące odsetki za zwłokę od kwoty podatku VAT, jaką przepisy te uznają za należną przed korektą pierwotnie wystawionej faktury, nakładają na tę działalność gospodarczą obciążenie podatkowe z tytułu podatku VAT, chociaż wspólny system podatku VAT gwarantuje tej działalności neutralność w zakresie podatku VAT.”
Dodatkowo podkreślić ponownie należy, że opóźnienie w wykazaniu VAT należnego przez Spółkę nie ma na celu oszustwa lub nadużycia prawa i jest spowodowane przyczynami niezależnymi od Spółki tj. błędem systemu księgowego. Trybunał Sprawiedliwości nie pozwala natomiast odsuwać prawa do odliczenia VAT naliczonego w czasie i w konsekwencji naliczać odsetek od zaległości podatkowej, jeżeli przyczyny nie leżą po stronie podatnika.
Mając powyższe na uwadze, zdaniem Spółki, jeżeli z niezawinionych przez Spółkę przyczyn nie uwzględniła ona kwoty podatku należnego z tytułu transakcji przedstawionych w zaistniałym stanie faktycznym we właściwej deklaracji złożonej w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów upłynął obowiązek podatkowy, jednak dokona ona tego zaraz po zaistnieniu takiej możliwości, to nie będzie ona zobowiązana do zapłaty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych.
W ocenie Spółki organy podatkowe nie mogą żądać od podatników zapłaty odsetek za zwłokę w przypadku zaległości podatkowej wynikającej z zastosowania się do przepisu ustawy o VAT, niezgodnego z Dyrektywą VAT i orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.
Stanowisko przedstawione przez Spółkę znajduje również potwierdzenie we wskazanych wcześniej orzeczeniach - w wyroku WSA w Krakowie z dnia 29 września 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 709/17 oraz w wyroku WSA w Warszawie z dnia 15 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2488/17. Zgodnie z tezą wyroku WSA w Krakowie: „Przedsiębiorca, który dopiero po trzech miesiącach wykaże VAT należny z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub importu usług, nie musi dopłacać fiskusowi odsetek za zwłokę. Polskie przepisy, które to nakazują, są niezgodne z unijnymi”. Analogiczna zasada - z uwagi na podobny mechanizm - winna mieć zastosowanie przy odwrotnym obciążeniu.
Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).
Stosownie do art. 86 ust. 10b ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w:
ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu mies0iąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.
Oznacza to, że zgodnie z art. 86 ust. 10b ustawy dla obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego istotne jest równoczesne uwzględnienie kwoty podatku należnego we właściwej deklaracji podatkowej (tj. tej, w której rozlicza się podatek VAT z uwzględnieniem terminu powstania obowiązku podatkowego), przy czym nie może to nastąpić później niż w ciągu trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy.
Jeżeli następuje to w terminie późniejszym, podatnik nie traci prawa do odliczenia podatku, ale wykona je w deklaracji podatkowej składanej „na bieżąco”. Nowa regulacja zakłada bowiem, że w przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż wynikający z nowej zasady, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej.
Z okoliczności przedmiotowej sprawy wynika, że Wnioskodawca (Spółka) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywała m.in. nabyć krajowych ... na zasadach mechanizmu odwrotnego obciążenia. Następnie Spółka zakupiony ... sprzedawała na zasadach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.
W ramach prowadzonej działalności w związku z nieprawidłowym działaniem systemu księgowego, Spółka składając deklaracje podatkowe VAT-7 za miesiące: styczeń, marzec, kwiecień i maj 2017 r. z tytułu zakupów krajowych objętych odwrotnym obciążeniem nie wykazała zarówno wartości podatku należnego jak i podatku naliczonego.
W konsekwencji, Spółka nie wykazała podatku należnego we właściwym okresie rozliczeniowym w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy (zrobi to po tym terminie, poprzez korektę właściwej deklaracji VAT).
Spółka ma pełne prawo do odliczenia podatku VAT. Wszystkie zakupy, o których mowa w opisie stanu faktycznego, uprawniają Spółkę do pełnego odliczenia podatku VAT.
Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., może na skutek złożonych korekt deklaracji VAT za ww. okresy, w których powstał obowiązek podatkowy, odliczyć podatek naliczony z tytułu transakcji objętych odwrotnym obciążeniem w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny, nawet jeżeli taka korekta zostanie dokonana później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.
Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy ustawy stwierdzić należy, że w przypadku, w którym podatek należny z tytułu faktur dotyczących zakupów krajowych objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia za miesiące styczeń, marzec, kwiecień i maj 2017 r. (tj. transakcji, w stosunku do których podmiotem zobowiązanym do rozliczenia VAT jest nabywca) nie został wykazany przez Wnioskodawcę we właściwej deklaracji (względnie korekcie właściwej deklaracji) złożonej w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych świadczeń powstał obowiązek podatkowy Wnioskodawca nie będzie mógł odliczyć podatku naliczonego z tytułu przedmiotowych transakcji w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny. Jak wskazano wyżej w przypadku transakcji objętych odwrotnym obciążeniem warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy jest uwzględnienie przez podatnika kwoty podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy. Zatem stwierdzić należy, że w przypadku gdy Wnioskodawca wykaże podatek należny później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy nie będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym został wykazany podatek należny z uwagi na niezachowanie terminu, o którym mowa w art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy.
W analizowanej sprawie w przypadku, w którym podatek należny z tytułu zakupów krajowych objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia (tj. transakcji, w stosunku do których podmiotem zobowiązanym do rozliczenia VAT jest nabywca) nie został wykazany przez Wnioskodawcę we właściwej deklaracji złożonej w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy Wnioskodawca może obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej, na podstawie art. 86 ust. 10i ustawy tj. „na bieżąco”.
Nie można zgodzić się z oceną Wnioskodawcy, że Spółka może, na skutek złożonych korekt deklaracji VAT za okresy, w którym powstał obowiązek podatkowy tj. : styczeń, marzec, kwiecień i maj 2017 r., odliczyć podatek naliczony z tytułu transakcji podlegających odwrotnemu obciążeniu w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny, nawet jeżeli taka korekta zostanie złożona później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.
Jak wskazano na podstawie art. 86 ust. 10i ustawy w przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 3, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej. Prawo do odliczenia podatku naliczonego od przedmiotowych transakcji dotyczy okresu rozliczeniowego, który nie jest jeszcze zamknięty w momencie uwzględnienia przez podatnika kwoty VAT należnego we właściwej deklaracji podatkowej w okresie późniejszym niż 3 miesiące od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy.
Wnioskodawca podnosi w uzasadnieniu własnego stanowiska, że regulacje wprowadzone od 1 stycznia 2017 r. są sprzeczne z zasadą neutralności oraz proporcjonalności podatku VAT. Nie można zgodzić się z niniejszym twierdzeniem Wnioskodawcy. Wprowadzone regulacje nie ograniczają prawa Wnioskodawcy do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z transakcjami objętymi odwrotnym obciążeniem. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i ma na celu zapewnienie neutralności tego podatku dla podatników. Podatnik ma prawo do skorzystania z przedmiotowego prawa w określonych przepisami terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego wymogów określonych w ustawie.
Z przepisów ustawy regulujących zasady prawa do odliczenia podatku naliczonego wynika jednoznacznie, że podatnik w odniesieniu do transakcji objętych odwrotnym obciążeniem w przypadku uwzględnienia kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż określony w art. 86 ust. 10b pkt 3, może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej (art. 86 ust. 10i ustawy). Warunek uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest zobowiązany rozliczyć ten podatek nie powoduje zawężania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, a tym samym naruszenia zasady neutralności podatku VAT.
Wnioskodawca jako czynny zarejestrowany podatnik VAT dokonujący zakupu towarów i usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych ma prawo do odliczenia podatku w deklaracji podatkowej. Prawo takie, nadal powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do tych transakcji powstaje obowiązek podatkowy. Zatem została zapewniona całkowita neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na jej cel lub rezultaty, pod warunkiem, że ona sama podlega co do zasady opodatkowaniu podatkiem VAT.
Celem zmiany ustawy od dnia 1 stycznia 2017 r. była modyfikacja rozwiązania, które uzależnia powstanie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku transakcji, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy, od uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest zobowiązany rozliczyć ten podatek. Wprowadzenie powyższego doprecyzowania było uzasadnione występowaniem nieprawidłowości w deklarowaniu przez niektóre podmioty wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów i innych transakcji, w których co do zasady podatek należny równy jest podatkowi naliczonemu. Wobec tego, przepisy ustawy o VAT wprowadzone od dnia 1 stycznia 2017 r., są zgodne z prawem Unii Europejskiej.
Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 wniosku ORD-IN należało uznać za nieprawidłowe.
Zgodnie z art. 51 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności.
Zatem skoro Wnioskodawca nie będzie spełniał, żadnych z powyższych wskazań do zwolnienia z naliczenia odsetek za zwłokę będzie zobowiązany je naliczyć.
Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 wniosku ORD-IN należało uznać za nieprawidłowe.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.