Source: http://taxpage.pl/index.php?page_idx=3&biuletyn=47
Timestamp: 2018-12-11 08:58:00
Legal References Found: art. 240
 art. 30
 art. 20
 art. 2
 art. 64
 art. 68
 art. 2
 art. 64
 art. 30
 art. 20
 art. 20
 art. 68
in dubio
 art. 240
 art. 245
 art. 20
 art. 247
 art. 272
 art. 272
 art. 68
 art. 70
 art. 240
 art. 247
 art. 20
 art. 68
 art. 70
 art. 245
 art. 68
 art. 70
 art. 245
 art. 68
 art. 68
 art. 68
 art. 68
 art. 245
 art. 70
 art. 70
 art. 59
 art. 70
 art. 245
 art. 245
 art. 240
 art. 20
 art. 245
 art. 245
 art. 241
 art. 272
 art. 272
 art. 20
 art. 272
 art. 190
 art. 15
 art. 269
 art. 269
 art. 187
 art. 269
 art. 187
 art. 56
 art. 56
 art. 276
 art. 20
 art. 241
 art. 83
 art. 1
 art. 1
 art. 2
 art. 30
 art. 20
 art. 20
 art. 240
 art. 20

Art. 21
 art.20
 art. 20
 art. 240
 art. 20
 art. 68
 art. 70
 art. 70
 art. 68
 art. 240
 art. 130
 art. 240
 art. 240
 art. 59
 art. 20
 art. 20
 art. 20
 art. 20
 art. 20
 art. 20
 art. 240
 art. 240
 art. 241
 art. 30
 art. 20
 art. 68
 art. 20
 art. 20
 art. 20
 art. 20
 art. 190
 art. 20
 art. 20
in dubio
 art. 20
 art. 20
 art. 20
 art. 20
 art. 20
 art. 72
 art. 72
 art. 72
 art. 21
 art. 72
 art. 21
 art. 75
 art. 77
 art. 78
 art. 78
 art. 21
 art. 77
 art. 78
 art. 20
 art. 78
 art. 240
 art. 241
 art. 244
 art. 245
 art. 20
 art. 2
 art. 64
 art. 190
 art. 240
 art. 20
 art. 245

Document Content:
Nr 6/2002 - [Wyświetlono 19079 razy]
Nr 7/2002 - [Wyświetlono 14413 razy]
Nr 8/2002 - [Wyświetlono 15456 razy]
Nr 9/2002 - [Wyświetlono 16424 razy]
Nr 1/2003 (10) - [Wyświetlono 17778 razy]
Nr 2/2003 (11) - [Wyświetlono 14653 razy]
Nr 3/2003 (12) - [Wyświetlono 18524 razy]
Nr 6-7/2003 (15-16) - [Wyświetlono 19608 razy]
Nr 8/2003 (17) - [Wyświetlono 13454 razy]
Nr 9/2003 (18) - [Wyświetlono 17146 razy]
Nr 10/2003 (19) - [Wyświetlono 13147 razy]
Nr 1/2004 (20) - [Wyświetlono 13935 razy]
Nr 4/2004 (23) - [Wyświetlono 13235 razy]
Nr 1/2005 (24) - [Wyświetlono 25263 razy]
Nr 2/2005 (25) - [Wyświetlono 17293 razy]
Nr 3/2005 (26) - [Wyświetlono 13263 razy]
Nr 4/2005 (27) - [Wyświetlono 18131 razy]
Nr 1/2006 (28) - [Wyświetlono 15594 razy]
Nr 2/2006 (29) - [Wyświetlono 9280 razy]
Nr 3/2006 (30) - [Wyświetlono 14359 razy]
Nr 2/2007 (33) - [Wyświetlono 8911 razy]
Nr 3/2007 (34) - [Wyświetlono 16025 razy]
Nr 4/2007 (35) - [Wyświetlono 8646 razy]
Nr 1/2008 (36) - [Wyświetlono 43640 razy]
Nr 1/2009 (37) - [Wyświetlono 4607 razy]
Nr 1/2014 (41) - [Wyświetlono 16709 razy]
Nr 2/2014 (42) - [Wyświetlono 158867 razy]
Nr 1/2017 (43) - [Wyświetlono 26015 razy]
Nr 1/2013 (38)
Łódź, dnia 19 lipca 2013 r.
Wyświetlono: 12086 razy
Masz tylko miesiąc na odzyskanie majątku „skonfiskowanego” przez urząd skarbowy!!!
Próba oceny skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego, sygn. akt SK 18/09
Wyrok TK SK 18/09, a trwałość decyzji ostatecznych i zasada res iudicata
Wyrok TK SK 18/09. Procedowanie w sprawie żądania wznowienia postępowania.
Wyrok TK SK 18/09. Uchylenie decyzji ostatecznej, a przedawnienie.
Wyrok TK SK 18/09. Procedowanie w sprawie wznowienia postępowania c.d.
Abolicja ZUS. Co z zaległościami sprzed 1999 r.?
Wyrok TK SK 18/09 - FAQ
Uzasadnienie wyroku TK SK 18/09 opublikowane !
Decyzje dotyczące okresu sprzed 1998. Tax fiction?
Zwrot podatku. Co z oprocentowaniem nadpłaty?
Wzór wniosku wznowieniowego
Teoria ONI-nizmu c.d.
8. Prawo wyższości racji stanu nad partyjniactwem
Nieważne co faktycznie robi, i jakie hasła głosi, Twoja partia. Niezależnie od tego, czy ulokowana jest z prawej czy lewej strony sceny politycznej, działa wyłącznie z pobudek patriotycznych i w imię racji stanu. ONI uprawiają jedynie „partyjniactwo”.
Witamy naszych Czytelników po długiej przerwie w wydawaniu biuletynu.
Bieżący numer poświęcamy prawie w całości skutkom wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., o sygnaturze SK 18/09, dotyczącego podatku od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu. Będą w nim publikowane kolejne artykuły dotyczące skutków wyroku, w miarę ich powstawania.
W związku z tym, że sprawa dotyczy wielu podatników z całego kraju, a termin do złożenia wniosków o wznowienie postępowania jest bardzo krótki - upływa z dniem 27 września 2013 r., postaramy się odpowiedzieć na pytania i wątpliwości naszych Czytelników.
Pytania można kierować drogą e-mail`ową na adres: jat@doradcypodatkowi.pl lub telefonicznie, w godz. 9.00 - 17.00, pod numer: 666 941 604 (numer T-mobile - koszt połączenia jak za zwykłą rozmowę telefoniczną, według taryfy Twojego operatora).
W artykule Wyrok TK SK 18/09 - FAQ umieszczone są odpowiedzi na te, najczęściej zadawane pytania. Odpowiedzi te będziemy uzupełniać w miarę napływu pytań od naszych Czytelników. Udostępniamy też jeden z możliwych wzorów wniosku wznowieniowego.
Tematyka ta będzie kontynuowana w następnym numerze.
Zapłaciłeś 90.000 zł podatku, w związku z zakupem mieszkania wartego 120.000 zł, ponieważ nie miałeś już dowodów na pochodzenie Twoich pieniędzy?
Za oszczędności całego życia kupiłeś wymarzoną nieruchomość za 400.000 zł, a urząd skarbowy kazał Ci oddać 300.000 zł?
Przegrałeś postępowanie w sprawie podatku od dochodu z nieujawnionych źródeł przed sądem administracyjnym?
A może dotknęło to członka Twojej rodziny, krewnych, przyjaciół, znajomych lub sąsiadów?
Jeśli tak, to możesz skutecznie wznowić postępowanie i odzyskać utracony majątek. Szansę taką stwarza przełomowy wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09.
Wyrok Trybunału dotyczy całego szeregu zagadnień związanych z podatkiem od nieujawnionych źródeł przychodu i ma fundamentalne znaczenie dla toczących się i przyszłych postępowań w tej sprawie.
Pozwala jednak również na odzyskanie podatku w sytuacji, gdy decyzje urzędu skarbowego w tej sprawie już zapadły i drakoński 75% podatek został już zapłacony.
Masz na to jednak tylko jeden miesiąc od opublikowania wyroku w Dzienniku Ustaw. Wyrok na razie nie został jeszcze opublikowany, ale nastąpi to prawdopodobnie w ciągu kilku najbliższych dni.
Jeśli nie zmieścisz się w tym terminie, zaprzepaścisz bezpowrotnie niepowtarzalną szansę na odzyskanie utraconego majątku!!!
Żeby skorzystać z dobrodziejstw wyroku TK wystarczy złożyć żądanie wznowienia postępowania do organu, który wydał decyzję ostateczną w ostatniej instancji. Najczęściej będzie to dyrektor Izby Skarbowej.
Podstawę wznowienia postępowania stanowi art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, zaś wniosek o wznowienie postępowania powinien zawierać m.in.: żądanie wznowienia postępowania oraz żądanie uchylenia decyzji ostatecznej i decyzji poprzedzających.
Co ważne, wznowieniu postępowania w tej sprawie nie towarzyszy stres związany z postępowaniem dowodowym, przesłuchaniami świadków, żądaniem oświadczeń majątkowych, itp.
Sprawa jest na pozór prosta. Warto jednak poprosić o pomoc fachowca, np. doradcę podatkowego, po to by nie zaprzepaścić tej szansy wskutek błędów popełnionych przy formułowaniu wniosku.
Jeśli masz pytania lub wątpliwości napisz: jat@doradcypodatkowi.pl lub wejdź na: www.e-doradcy.pl. Odpowiedzi na pytania i analiza dokumentów gratis.
Tylko miesiąc na wznowienie postępowania w sprawie podatku od nieujawnionych źródeł przychodów za lata 1998 – 2006
W dniu 18 lipca 2013 r. Trybunał Konstytucyjny wydał wyrok o sygnaturze akt SK 18/09 dotyczący podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu. Wyrok nie został jeszcze opublikowany w Dzienniku Ustaw i nie wszedł w życie w żadnej części.
Nie jest również jeszcze dostępne jego uzasadnienie. Opublikowana została natomiast na stronach internetowych Trybunału m.in. sentencja wyroku i komunikat prasowy TK.
Jest zatem jeszcze za wcześnie, by ocenić wpływ tego wyroku na praktykę stosowania instytucji podatku od nieujawnionych źródeł przychodu przez organy podatkowe oraz orzecznictwo sądów administracyjnych. Wydaje się jednak, iż będzie miał on fundamentalne znaczenie dla tej praktyki oraz, że przełamie niekorzystną dla podatników linię orzeczniczą i sprawi, że instytucja ta przestanie być „śmiertelną pułapką” dla uczciwych obywateli.
Wyrok rozstrzyga trzy kwestie dotyczące:
- stawki podatku; potwierdza zgodność z Konstytucją 75% stawki podatku, o której mowa w art. 30 ust. 1 pkt 7 updof,
- podstawy opodatkowania; stwierdza, że art. 20 ust. 3 updof, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji,
- przedawnienia; stwierdza, że art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji; jednak przepis ten traci moc obowiązującą dopiero z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw.
Pierwsze z ww. rozstrzygnięć nie wymaga komentarza – nie da się wywieść zeń żadnych korzystnych dla podatników skutków, choć nie jest wykluczone że uzasadnienie wyroku zawierało będzie, również w tej części, stwierdzenia które ułatwią podatnikom potyczki z fiskusem.
Warto zauważyć, iż potwierdzenie zgodności z Konstytucją art. 30 ust. 1 pkt 7 updof dotyczy brzmienia tego przepisu w stosunkowo krótkim okresie od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2001 r. Nie jest zatem zamknięta możliwość stwierdzenia jego niekonstytucyjności za okres późniejszy. Jednak jest to mało prawdopodobne.
Drugie rozstrzygnięcie, dotyczące sposobu ustalania podstawy opodatkowania, wejdzie w życie z dniem opublikowania wyroku w Dzienniku Ustaw i, począwszy od tego dnia, będzie można je stosować.
Skutki tej części orzeczenia dotyczą bezpośrednio przedziału czasowego ograniczonego do okresu od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jednak bez wątpienia będą miały znaczący wpływ na wykładnię przepisu art. 20 ust. 3 updof w brzmieniu obecnym, bowiem nie różni się ono w sposób znaczący od brzmienia tego przepisu zakwestionowanego przez Trybunał.
Zwłaszcza, iż w komunikacie prasowym opublikowanym po rozprawie, Trybunał zarzucił przepisowi art. 20 ust. 3 updof (również art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej) m.in. naruszenie nawet zwykłego standardu poprawności legislacyjnej, podczas gdy prawo daninowe wymaga zastosowania standardu podwyższonego; Trybunał stwierdził że lakoniczne, nieprecyzyjne i niejednoznaczne brzmienie tych przepisów doprowadziło do tego, że instytucja podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł ukształtowana została dopiero przez praktykę, a nie w drodze ustawy, zaś praktyka ta (w tym orzecznictwo) narusza zasadę in dubio pro tributario oraz pozostaje w sprzeczności z innymi wymogami ustawy zasadniczej.
Takie stanowisko Trybunału stwarza szanse na przełamanie wyjątkowo niekorzystnej dla podatników dotychczasowej linii orzecznictwa. Jednak dopiero opublikowanie uzasadnienia wyroku pozwoli na stawianie śmielszych hipotez dotyczących tej materii.
Rozstrzygnięcie to ma natomiast wymiar praktyczny, wywierający korzystne dla podatników skutki już, „na teraz”. Te skutki to nie tylko brak możliwości wymierzania przez organy podatkowe podatku za lata 1998 - 2006, ale również - a może przede wszystkim – możliwość wznowienia postępowania w sytuacji, gdy podatek za ten okres został już wymierzony.
Niezależnie od przyszłych potencjalnych profitów, jakie może przynieść podatnikom ta część orzeczenia, pozwala ona już teraz (po opublikowaniu wyroku w Dzienniku Ustaw) na składanie wniosków o wznowienie postępowania w sprawie decyzji ostatecznych dotyczących podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu ustalonego za lata 1998 - 2006.
Samoistną podstawę prawną wznowienia postępowania stanowi w tym przypadku art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Żądanie wznowienia postępowania kieruje się do organu, który wydał w sprawie decyzję w ostatniej instancji (art. 244 § 1 Ordynacji podatkowej). Należy pamiętać, iż na złożenie tego żądania mamy mało czasu - tylko jeden miesiąc od daty wejścia orzeczenia w życie, tj. od daty opublikowania wyroku w Dzienniku Ustaw (art. 241 § 2 pkt Ordynacji podatkowej).
Organ, do którego skierowano żądanie, powinien po przeprowadzeniu wznowionego postępowania uchylić w całości lub w części decyzję dotychczasową i w tym zakresie orzec co do istoty sprawy lub umorzyć postępowanie w sprawie (art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej).
Istnieje pewne ryzyko, iż organ będzie chciał odmówić uchylenia decyzji powołując się na art. 245 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Jednak omówienie tego zagadnienia wykracza poza ramy tego artykułu i zależy od okoliczności konkretnej sprawy.
Pomimo stwierdzenia niegodności art. 20 ust. 3 updof z ustawą zasadniczą, omawiane orzeczenie nie daje natomiast - wbrew poglądom wyrażanym w niektórych publikacjach - podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej na podstawie art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie można bowiem postawić zarzutu wydania jej bez podstawy prawnej, wydania z rażącym naruszeniem prawa, itp., ponieważ w dacie jej wydania nie funkcjonowało w obrocie prawnym orzeczenie TK kwestionujące konstytucyjność przepisu stanowiącego podstawę jej wydania.
Dłuższy - trzymiesięczny - termin dotyczy natomiast wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego, na podstawie art. 272 § 1 - 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (ppsa), oczywiście jeśli decyzja ostateczna została zaskarżona, a sąd skargę oddalił.
Rozwiązanie to jest jednak dość ryzykowne, bowiem po upływie miesiąca od opublikowania wyroku nie będzie już możliwe złożenie wniosku o wznowienie postępowania podatkowego, zaś stanowisko sądów w tej materii jest dość niejednolite.
W orzecznictwie (również w doktrynie) funkcjonują – w pewnym uproszczeniu - dwa przeciwstawne sobie poglądy:
- wznowienie może dotyczyć jedynie zakwestionowanych przez Trybunał przepisów procesowych stanowiących podstawę orzeczenia WSA, a nie przepisów prawa materialnego, które stosował organ administracji rozstrzygając sprawę administracyjną,
- art. 272 § 1 ppsa stanowi podstawę wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego w każdym przypadku, gdy orzeczenie TK o niezgodności przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania z Konstytucją RP obejmuje akt normatywny, jaki stosował lub powinien zastosować sąd administracyjny lub organ administracji publicznej w danej sprawie.
Ponieważ trudno przewidzieć w jakim kierunku pójdzie rozstrzygnięcie sądu w konkretnej sprawie, wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego należałoby potraktować jako wariant awaryjny, np. w przypadku spóźnienia zgłoszenia żądania wznowienia postępowania administracyjnego.
Trzecie rozstrzygnięcie, dotyczące przedawnienia i chyba najciekawsze z nich wszystkich, wejdzie w życie dopiero po upływie półtora roku od daty publikacji wyroku - przepis art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej dopiero wówczas straci moc obowiązującą.
Komunikat prasowy TK odnosi się doń dość lakonicznie, warto jednak zwrócić uwagę na zawarty w komunikacie zarzut „niejednoznacznego określenia zasad dotyczących biegu terminu do ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od dochodów nieujawnionych oraz braku możliwości uwzględnienia zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego powstałego na zasadach ogólnych”.
Zarzut ten wykracza znacznie poza brzmienie zakwestionowanego przepisu i może dotyczyć również przedawnienia zobowiązania w podatku od nieujawnionych źródeł na zasadach ogólnych wynikających z art. 70 Ordynacji podatkowej (np. akcesoryjności przedmiotowego zobowiązania w stosunku do zobowiązania w podatku dochodowym określanego na zasadach ogólnych – ten sam termin przedawnienia), wyłączenia możliwości nie uznania przez organy podatkowe za legalne przychodów pochodzących z okresu objętego już przedawnieniem oraz żądania przedstawienia przez podatnika dowodów po upływie obowiązkowego okresu przechowywania dokumentów, itp.
Jednak do czasu opublikowania uzasadnienia wyroku przypuszczenia te należy traktować jak dywagacje, które mogą okazać się tylko marzeniami podatnika.
Należy ponadto zauważyć, że ustawodawca ma półtora roku na znowelizowanie zakwestionowanego przepisu. Jeśli zmieści się w tym terminie, to sentencja wyroku TK stanie się w tej części bezprzedmiotowa (znaczące pozostanie natomiast bez wątpienia uzasadnienie dotyczące tej części).
Należy mieć zatem nadzieję, że uzasadnienie to „wymusi” na ustawodawcy kompleksowe uregulowanie całości spraw związanych z przedawnieniem zobowiązań w podatku od nieujawnionych źródeł, w sposób zapewniający ich „ucywilizowanie” i doprowadzenie do zgodności z ustawą zasadniczą.
A może ustawodawca, analizując uzasadnienie omawianego wyroku, zechce znowelizować wszystkie przepisy nim objęte, tworząc całość spójną i zgodną z przepisami Konstytucji.
Podatnicy, którzy zapłacili podatek od nieujawnionych przychodów mogą skutecznie wznawiać postępowanie i podatek odzyskać.
- wznowienie postępowania podatkowego z art. 240 Ordynacji podatkowej (art. 145 kpa),
- stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej z art. 247 Ordynacji (art. 156 kpa).
Skuteczne wznowienie postępowania będzie zatem możliwe niezależnie od tego, co znajdzie się w uzasadnieniu wyroku. Choć nie sposób przecenić wagi tego uzasadnienia dla postępowań trwających i przyszłych oraz dla przyszłych prac legislacyjnych dotyczących instytucji podatku od nieujawnionych źródeł.
Uważam, że wątpliwości takie są nieuzasadnione. Wyroki, zarówno WSA jak i NSA, w wyniku których zaskarżone decyzje ostateczne utrzymane zostały w mocy, wydane zostały w ówczesnym stanie prawnym, gdy nikt nie zakwestionował jeszcze konstytucyjności przepisu art. 20 ust. 3 updof..
Wyrok Trybunału stworzył zupełnie nowy stan prawny i wznowienie postępowania przed organem podatkowym nie narusza w jakikolwiek sposób zasady res iudicata w odniesieniu do poprzednich prawomocnych wyroków.
W poprzednim artykule z cyklu poświęconego skutkom wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, pisałem o sposobie procedowania w sprawie wznowienia postępowania w odniesieniu do decyzji ostatecznych dotyczących podatku od dochodu z nieujawnionych źródeł.
Jednym z potencjalnie możliwych rozstrzygnięć organu prowadzącego postępowanie wznowieniowe jest odmowa uchylenia decyzji dotychczasowej, pomimo istnienia przesłanek wznowienia, z uwagi na to że wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70 (art. 245 § 1 pkt 3 lit. b op).
Ponieważ wyrok Trybunału został już opublikowany i rozpoczął swój bieg miesięczny termin do złożenia wniosku wznowieniowego, niezwykle aktualne stało się pytanie, czy organ ma prawo podjąć takie rozstrzygnięcie w omawianej sprawie? A także, co zrobić gdy rozstrzygnięcie takie zostanie podjęte?
Terminy przedawnienia, a odmowa uchylenia decyzji
Żeby odpowiedzieć na pierwsze z tych pytań konieczne jest zbadanie, czy w okolicznościach omawianej sprawy (wznowienia postępowania w sprawie nieujawnionych), może być spełniona hipoteza normy prawnej wynikającej z art. 245 § 1 pkt 3 lit. b op?
Dla spełnienia tej hipotezy wystąpić muszą łącznie dwie przesłanki:
- upływ jednego z terminów wymienionych w art. 68 lub art. 70 op,
- brak możliwości wydania decyzji z uwagi na upływ tych terminów.
Nie wystarczy zatem by organ, który chce podjąć takie rozstrzygnięcie, stwierdził upływ jednego z ww. terminów. Musi wykazać także, że z uwagi na upływ tych terminów wydanie decyzji nie byłoby możliwe.
O ile pierwsza z ww. konstatacji (upływ terminów) nie budzi większych wątpliwości, to już brak możliwości wydania decyzji nie jest wcale tak oczywisty, jak zapewne chciałyby organy podatkowe.
Zawarty w przepisie art. 245 § 1 pkt 3 lit. b op zwrot „wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów (wytłuszczenia – moje)”, odnosi się bowiem do hipotetycznej możliwości wydania takiej decyzji w postępowaniu zwyczajnym.
Termin z art. 68 Ordynacji podatkowej
Decyzja konstytutywna organu I instancji (ewentualnie utrzymana w mocy przez organ odwoławczy) doręczona podatnikowi przed upływem terminu z art. 68 § 4 Ordynacji, doprowadziła do powstania zobowiązania w podatku od dochodu z nieujawnionych źródeł.
W postępowaniu zwyczajnym nie ma już żadnej możliwości skorygowania tej decyzji in plus, po upływie terminów określonych w art. 68 § 4 op.
Nie ma natomiast żadnych przeszkód do wydania po tym terminie decyzji obniżającej ustalone zobowiązanie, bowiem taka hipotetyczna decyzja nie kreuje zobowiązania wbrew art. 68 § 4 op; koryguje jedynie in minus zobowiązanie już istniejące.
Organ podatkowy mógłby zatem zastosować w niniejszej sprawie przepis art. 245 § 1 pkt 3 lit. b op jedynie wówczas, gdyby w wyniku wznowienia postępowania dojść miało do podwyższenia zobowiązania, co akurat w niniejszej sprawie jest niemożliwe.
Terminy z art. 70 Ordynacji podatkowej
Podobne rozumowanie przeprowadzić można w odniesieniu do terminu przedawnienia z art. 70 Ordynacji podatkowej. Mianowicie, jeśli zobowiązanie wygasło wskutek zapłaty, zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 op, to nie może wygasnąć po raz wtóry wskutek przedawnienia. Oznacza to, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie.
Nie ma zatem żadnych przeszkód, by w postępowaniu zwyczajnym organ odwoławczy mógł zmniejszyć zobowiązanie, zarówno wydając decyzję reformatoryjną, jak i uchylając decyzję organu I instancji, pomimo upływu terminów z art. 70 Ordynacji podatkowej.
Skoro zatem, pomimo upływu tych terminów, organ mógłby uchylić decyzję w postępowaniu zwyczajnym, to nie ma podstaw do zastosowania przepisu art. 245 § 1 pkt 3 lit. b Ordynacji
Potwierdzenie przedstawionych wyżej poglądów znaleźć można zarówno w doktrynie (vide: Bogusław Gruszczyński, komentarz do art. 245 Ordynacji podatkowej, wyd. LexisNexis), jak i w judykaturze (vide: wyroki WSA w Poznaniu z dnia 14 kwietnia 2011 r., III SA/Po 113 - 114/2011, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 1 lutego 2011 r., I SA/Gd 1089/2010, wyrok NSA z dnia 11 października 2002 r., III SA 3514/2000, i wiele innych).
Uważam zatem, że w przypadku wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 op, w związku ze stwierdzeniem niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 updof dokonanym przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku SK 18/09, organ podatkowy nie ma podstaw do odmowy uchylenia decyzji dotychczasowej na podstawie art. 245 § 1 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej.
Co zrobić, gdy organ odmówi uchylenia decyzji
Jeśli, pomimo to, organ prowadzący postępowanie wznowieniowe odmówi uchylenia decyzji dotychczasowej, powołując się na art. 245 § 1 pkt 3 lit. b op, stronie przysługuje odwołanie na zasadach ogólnych określonych w Rozdziale 15 Ordynacji podatkowej – Odwołania.
W przypadku decyzji wydanych w I instancji przez naczelnika urzędu skarbowego, organem właściwym do rozpatrzenia odwołania będzie organ wyższego stopnia - dyrektor izby skarbowej (art. 220 § 2 op), zaś w przypadku decyzji wydanej w pierwszej instancji przez dyrektora izby skarbowej – ten sam organ (art. 221 op).
Wznowić postępowanie podatkowe, czy sądowoadministracyjne?
Oznacza to, że zgodnie z art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, z dniem 27 września b.r. mija ostateczny termin do złożenia wniosków o wznowienie postępowania podatkowego w odniesieniu do decyzji ostatecznych wydanych na podstawie niekonstytucyjnego przepisu.
Dłuższy, bo trzymiesięczny, jest termin do wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego. Przewidują go przepisy Prawa o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (ppsa). Termin ten mija dopiero 27 listopada 2013 r.
W tej sytuacji aktualne staje się tytułowe pytanie: wznowić postępowanie podatkowe, czy sądowoadministracyjne?
Podstawę wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego stanowi art. 272 § 1 ppsa, zaś trzymiesięczny termin do wznowienia wynika z art. 272 § 2 ppsa. Termin ten liczy się od dnia wejścia wyroku TK w życie.
Nieco inaczej liczy się ten termin w sytuacji, gdy w dniu wydania orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego orzeczenie sądowe nie było jeszcze prawomocne na skutek wniesienia środka odwoławczego (np. kasacji), który został następnie odrzucony. Wówczas trzymiesięczny termin do wznowienia biegnie od dnia doręczenia postanowienia o odrzuceniu.
Możliwość wznowienia tego postępowania w związku ze stwierdzeniem niekonstytucyjności przepisu prawa materialnego (tutaj: art. 20 ust. 3 updof) stanowiącego podstawę wydania przez organ podatkowy decyzji ostatecznej, utrzymanej następnie w mocy wyrokiem sądu, była przedmiotem wielu kontrowersji wśród przedstawicieli doktryny oraz dwóch rozbieżnych linii orzecznictwa .
W myśl znaczącej liczby orzeczeń, podstawę wznowienia stanowić mogło jedynie zakwestionowanie przez Trybunał przepisów procesowych stanowiących podstawę orzeczenia sądu, a nie przepisów prawa materialnego, które stosował organ administracji rozstrzygając sprawę administracyjną.
Na szczęście, na co słusznie zwrócił mi uwagę jeden z komentatorów moich artykułów, wątpliwości te rozstrzygnął na korzyść podatników Naczelny Sąd Administracyjny uchwałą składu siedmiu sędziów z dnia 28 czerwca 2010 r., sygn. akt II GPS 1/2010, w myśl której przepis art. 272 § 1 ppsa stanowi podstawę wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego w każdym przypadku, gdy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania z Konstytucją, umową międzynarodową lub ustawą, obejmuje akt normatywny, jaki stosował lub powinien zastosować sąd administracyjny lub organ administracji publicznej w danej sprawie.
Sąd powołał się m.in. na art. 190 ust. 4 Konstytucji RP stanowiący, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania.
Sąd podkreślił również, iż uchwała ta jest tzw. uchwałą abstrakcyjną (niezwiązaną z konkretną sprawą) podjętą w trybie art. 15 § 1 pkt 2 ppsa, która ma ogólną moc wiążącą wynikającą z treści art. 269 § 1 ppsa - wiąże wszystkie składy sądów administracyjnych.
Autorytet takiego składu NSA powinien sprawić, że uchwała ta będzie stosowana powszechnie przez składy orzekające sądów administracyjnych.
Przepis art. 269 § 1 ppsa, na który powołał się sąd, zawiera jednak wyjątek, który może utrudnić, a na pewno znacznie opóźnić postępowanie wznowieniowe.
Mianowicie, skład orzekający w naszej sprawie może nie podzielić stanowiska zajętego w przedmiotowej uchwale składu siedmiu sędziów. Może wówczas przedstawić powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi, odraczając rozpoznanie sprawy na podstawie art. 187 § 1 ppsa.
Ostatni z wymienionych przepisów dotyczy - co prawda - skargi kasacyjnej, z uwagi jednak na to, że w przepisie art. 269 § 1 ppsa ustawodawca użył sformułowania „Jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego...”, zaś przepis art. 187 § 1 nakazał stosować odpowiednio, to - moim zdaniem – uprawnienie do ponownego przedstawienia zagadnienia prawnego (czytaj: zakwestionowania przedmiotowej uchwały) przysługuje również WSA rozpatrującemu nasz wniosek wznowieniowy.
Skutkiem tego będzie z pewnością znaczne wydłużenie czasu trwania postępowania, a ponadto nie ma również żadnej gwarancji, że rozpatrujący ponownie sprawę skład rozszerzony nie podejmie nowej uchwały, o treści odmiennej od uchwały dotychczasowej, jakkolwiek wydaje się to mało prawdopodobne.
Należy również pamiętać, że nie można żądać wznowienia po upływie lat pięciu od uprawomocnienia się orzeczenia, z wyjątkiem przypadku, gdy strona była pozbawiona możności działania lub nie była należycie reprezentowana (art. 278 ppsa).
Postępowanie w sprawie wznowienia postępowania wszczęte przed organem podatkowym jest bez wątpienia konkurencyjne w stosunku do postępowania sądowoadminstracyjnego.
Przy czym możemy mówić, w pewnym uproszczeniu, o dwóch kategoriach owej konkurencyjności:
- konkurencyjność postępowania wznowieniowego przed organem podatkowym, wobec postepowania zwyczajnego przed sądem administracyjnym,
- konkurencyjność postępowania wznowieniowego przed organem podatkowym, wobec postępowania wznowieniowego przed sądem administracyjnym.
W odniesieniu do pierwszej z ww. kategorii, możliwe są dwie sytuacje:
a) po złożeniu żądania wznowienia postępowania do organu podatkowego (tryb nadzwyczajny), wniesiona została skarga do sądu administracyjnego na tę samą decyzję ostateczną (tryb zwyczajny),
b) żądanie wznowienia postępowania zostało wniesione do organu podatkowego w odniesieniu do sprawy (decyzji) zawisłej już przed sądem w trybie zwyczajnym.
Pierwsza z tych sytuacji została uregulowana przepisem art. 56 ppsa, w myśl którego postępowanie sądowe ulega zawieszeniu do czasu rozstrzygnięcia przez organ podatkowy sprawy z wniosku o wznowienie (zagadnienie prejudycjalne).
Druga natomiast budzi poważne wątpliwości. Większość komentatorów (również orzecznictwa) prezentuje stanowisko, iż zawisłość sprawy przed sądem administracyjnym wyklucza możliwość wzruszenia decyzji w trybie nadzwyczajnym (tutaj: wznowienie postępowania) przed organem podatkowym.
Odnotować jednak należy, iż z wyroków WSA w Łodzi z 21 września 2007 r., I SA/Łd 744/07, oraz WSA w Krakowie z 27 maja 2010 r., I SA/Kr 335/10, wynika m.in., że postępowanie w sprawie wznowienia wszczęte przed organem podatkowym w odniesieniu do sprawy zawisłej już przed sądem, powinno zostać zawieszone do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowoadministracyjnego. Są to jednak orzeczenia odosobnione i skuteczność ich potencjalnego zastosowania jest raczej znikoma.
Jeśli chodzi o drugą z kategorii wymienionych na wstępie, to uważam że również tutaj znajdą zastosowanie przepisy ogólne, o których mowa wyżej; w szczególności art. 56, w związku z art. 276, ppsa. Mianowicie, w przypadku skargi na wznowienie postępowania złożonej już po wznowieniu postępowania podatkowego, pierwsze z tych postępowań podlega zawieszeniu do czasu rozstrzygnięcia sprawy przez organ podatkowy. Żądanie wznowienia postępowania przed organem podatkowym wniesione po złożeniu skargi wznowieniowej do sądu, będzie zaś nieskuteczne.
Oczywistym jest, że możliwość wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego dotyczy wyłącznie orzeczeń prawomocnych. Jeśli zatem od orzeczenia WSA złożona została skarga kasacyjna, to w trakcie postępowania przed sądem II instancji prawo do wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego nie przysługuje.
Prawo to będzie natomiast przysługiwało po oddaleniu skargi kasacyjnej, jeśli nie upłynął jeszcze trzymiesięczny termin od wejścia w życie wyroku Trybunału. Jeżeli natomiast skarga zostanie odrzucona, a wyrok TK został wydany w trakcie trwania postępowania przed sądem II instancji, to – o czym pisałem już na wstępie – termin ten liczony jest od dnia doręczenia postanowienia o odrzuceniu.
Wznowienie podatkowe vs. sądowoadministracyjne
Zawarte w części I punkt 2 sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, stwierdzenie sprzeczności art. 20 ust. 3 updof z ustawą zasadniczą uprawnia zarówno do wznowienia postępowania podatkowego, jak i sądowoadministracyjnego.
Wznowieniu postępowania podatkowego należałoby jednak przyznać - moim zdaniem – prymat nad wznowieniem postępowania sądowoadministracyjnego. I to z wielu powodów.
Po pierwsze, wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego jest niemożliwe w sytuacji, gdy decyzja ostateczna organu podatkowego nie była zaskarżana do sądu administracyjnego.
Po wtóre, wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego jest niemożliwe po upływie pięciu lat od uprawomocnienia się orzeczenia, podczas gdy żądanie wznowienia postępowania podatkowego można - co do zasady - złożyć skutecznie bezterminowo, o czym pisałem już w poprzednim artykule z tego cyklu.
Po trzecie, wznowienie podatkowe prowadzi szybciej do celu i wiąże się z mniejszymi kosztami (m.in. nie trzeba uiszczać wpisów sądowych). Oczywiście nie można wykluczyć, że sprawa i tak znajdzie swój finał przed sądem, jednak prawdopodobieństwo pozytywnego rozstrzygnięcia wniosku wznowieniowego już przez organ podatkowy jest w omawianej sprawie bardzo duże.
Po czwarte, istnieje pewne ryzyko, że sąd rozpatrujący skargę o wznowienie nie podzieli stanowiska zajętego w przywołanej wyżej uchwale składu siedmiu sędziów, odroczy rozpoznanie sprawy i przedstawi powstałe zagadnienie prawne do ponownego rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Z pewnością wydłuży to czas trwania postępowania, a może nawet zdarzyć się, że nowa uchwała składu rozszerzonego będzie niekorzystna dla podatników.
Po piąte, wznowienie postępowania jest dość specyficzną i niezbyt często stosowaną instytucją postępowania sądowoadministracyjnego, która może sprawiać kłopot nawet profesjonalistom. Istnieje zatem spore ryzyko przegrania skargi o wznowienie, wskutek błędów popełnionych przy jej formułowaniu, zaś po upływie miesięcznego terminu z art. 241 § 2 pkt 2 op, powrót do wznowienia postępowania podatkowego nie będzie już możliwy.
Reasumując, ostrożność procesowa nakazuje w pierwszym rzędzie złożyć żądanie wznowienia postępowania podatkowego, pamiętając o ostatecznym terminie przypadającym na 27 września b.r.
Dopiero później można rozważać ewentualne dodatkowe złożenie skargi wznowieniowej do sądu administracyjnego, czemu nie sprzeciwiają się przepisy ppsa. Oczywiście również w tym przypadku musimy pamiętać o ostatecznym terminie przypadającym na 27 listopada br.
Pominięcie pierwszego z tych kroków (np. poprzez przegapienie terminu) może sprawić, że zaprzepaścimy szansę, jaką daje nam wyrok Trybunału. W tej sytuacji zaś, skarga o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego może być swoistym "wyjściem awaryjnym - planem B".
Zadawnione zaległości wobec ZUS, „martwe” przepisy dotyczące przedawnienia, ciągnące się latami postępowania egzekucyjne, to zmora trapiąca liczną rzeszę przedsiębiorców, ale również osób, które przestały być przedsiębiorcami już przed laty. Ten swoisty „węzeł gordyjski” miał zostać przecięty przez ustawodawcę ustawą abolicyjną, która zdaniem tegoż ustawodawcy pozwala na umorzenie zaległości najstarszych (czytaj: pochodzących sprzed 28 lutego 2009 r.).
Niestety, pomimo umorzenia zaległości za ostatnie 10 lat, za sprawą literalnej wykładni przepisów tej ustawy stosowanej przez ZUS, w obrocie pozostają zaległości pochodzące sprzed 15 lat, i więcej.
Omówienie ustawy abolicyjnej
W dniu 15 stycznia 2013 r. weszła w życie ustawa z 9 listopada 2012 r. o umorzeniu należności powstałych z tytułu nieopłaconych składek przez osoby prowadzące pozarolniczą działalność (Dz. U. z 2012 poz. 1551), dalej: uoa.
Ustawą abolicyjną objęte są nieopłacone składki na obowiązkowe ubezpieczenie emerytalne, rentowe, wypadkowe, zdrowotne i na Fundusz Pracy, z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności, za okres od dnia 1 stycznia 1999 r. do dnia 28 lutego 2009 r. (również te, które zostały rozłożone na raty) oraz należne od nich odsetki za zwłokę, opłaty prolongacyjne, koszty upomnienia, opłaty dodatkowe, a także koszty egzekucyjne naliczone przez dyrektora oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, naczelnika urzędu skarbowego lub komornika sądowego (art. 1 ust. 1 i ust. 6 - 7 uoa)..
Należności te podlegają umorzeniu na wniosek zainteresowanego, złożony w terminie 24 miesięcy od dnia wejścia w życie uoa; w przypadku gdy decyzja o podleganiu obowiązkowym ubezpieczeniom społecznym lub o wysokości zadłużenia z tytułu składek zostanie wydana po 15 stycznia 2013 r., wniosek o umorzenie można złożyć w terminie 12 miesięcy od dnia uprawomocnienia się tej decyzji, chyba że 24-miesięczny termin, o którym mowa wyżej, jest dłuższy (art. 1 ust. 4 - 5 uoa).
W odpowiedzi na wniosek, ZUS wydaje decyzję określającą warunki umorzenia (art. 1 ust. 8 uoa).
Z dobrodziejstw ustawy może skorzystać osoba, która nie posiada zaległości niepodlegających umorzeniu lub zaległości te spłaci w terminie 12 miesięcy od uprawomocnienia się ww. decyzji określającej warunki umorzenia; w przypadku rozłożenia tych zaległości na raty lub odroczeniu ich płatności, warunek ten uważa się za spełniony z chwilą ich opłacenia (art. 1 ust. 10 - 12 uoa).
Dopiero wówczas ZUS wydaje decyzję o umorzeniu należności lub o odmowie ich umorzenia, jeśli nie zostaną spełnione omówione wyżej warunki (art. 1 ust. 13 uoa).
Od obydwu ww. decyzji (o warunkach umorzenia i o umorzeniu lub jego odmowie) przysługuje odwołanie do właściwego sądu w terminie i na zasadach określonych w art. 83 ust. 2, 3 i 5-7 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych.
W okresie od dnia złożenia wniosku abolicyjnego, do dnia uprawomocnienia się decyzji o umorzeniu należności (lub odmowie umorzenia), zawieszeniu ulega postępowanie egzekucyjne; jeśli było prowadzone (art. 1 ust. 14 uoa).
Na ten sam okres zawieszeniu ulega bieg terminu przedawnienia przedmiotowych należności (art. 1 ust. 15 uoa).
Z wnioskiem o umorzenie może wystąpić również spadkobierca lub osoba trzecia, jeśli ZUS orzekł o ich odpowiedzialności (art. 2 uoa).
Przychody z tytułu umorzenia przedmiotowych należności nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych – nie stanowią przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym (art. 3 uoa).
Okres, za który zostały umorzone ww. należności, nie podlega wliczeniu do stażu dla celów emerytalnych i rentowych, zaś kwota umorzonych składek nie podlega wliczeniu do podstawy obliczenia emerytury (art. 4 uoa).
Co z zaległościami sprzed 1999 r.?
Zastosowanie przepisów ustawy abolicyjnej do zaległości za okres od 1 stycznia 1999 r. do 28 lutego 2009 r. nie powinno sprawiać szczególnych trudności. Problem pojawia się, jeśli zaległości pochodzą sprzed tego okresu (sprzed daty reformy systemu ubezpieczeń społecznych). Niestety, wskutek kolejnych nowelizacji ustawy systemowej, wyjątkowo długiego okresy przedawnienia, instytucji przerywania biegu terminu przedawnienia i niekorzystnej linii orzeczniczej dotyczącej przedawnienia, zaległości takie nadal istnieją.
ZUS stosuje do ustawy abolicyjnej wykładnię literalną, w myśl której umorzeniu podlegają wyłącznie zaległości z okresu, o którym mowa w art. 1 ust. 1 uoa. W myśl tej wykładni zaległości starsze, pochodzące sprzed reformy systemu ubezpieczeń społecznych, umorzeniu nie podlegają.
Uważam, że stanowisko to jest nieuprawnione. Przemawia za tym wykładnia autentyczna zawarta w uzasadnieniu projektu ustawy abolicyjnej (druk sejmowy nr 382).
Mianowicie, ustawa abolicyjna obejmuje nieopłacone składki za okres od 1 stycznia 1999 r., nie odnosi się natomiast w jakikolwiek sposób do okresu sprzed tej daty, tj. sprzed wejścia w życie reformy systemu ubezpieczeń społecznych, bowiem ustawodawca uznał, iż najstarsze zaległości z tego tytułu datują się na 1 stycznia 1999 r.
Świadczy o tym uzasadnienie projektu ustawy (druk sejmowy nr 382, str. 2 uzasadnienia), w którym napisano m.in.: „Zmiany te, poprzez umorzenie najstarszych – a więc najtrudniejszych do spłaty - zaległości, będą dużym wsparciem dla przedsiębiorców …” (wytłuszczenia i podkreślenia – moje).
Oznacza to, iż według ustawodawcy zaległości pochodzące sprzed 1 stycznia 1999 r. już nie istnieją. I to niezależnie od czynności podejmowanych przez wierzyciela i organy egzekucyjne (abolicją objęto również należności egzekwowane na podstawie przepisów o egzekucji administracyjnej).
Za słusznością tego rozumowania (nie istnieją już zobowiązania sprzed 1 stycznia 1999 r.) przemawia również wykładnia gramatyczna przepisów uoa. Mianowicie, przepis art. 1 ust. 10 uoa warunkuje możliwość umorzenia należności nieposiadaniem na dzień wydania decyzji o umorzeniu, niepodlegających umorzeniu składek na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych oraz na Fundusz Emerytur Pomostowych, za okres od dnia 1 stycznia 1999 r. (a nie wcześniejszych).
Ponieważ zasadą jest, iż umorzenie uwarunkowane jest brakiem jakichkolwiek zaległości niepodlegających umorzeniu, to wskazanie tej daty (1 stycznia 1999 r.) oznacza, iż ustawodawca uznał, że zaległości sprzed 1 stycznia 1999 r. już nie istnieją. Gdyby miało być inaczej, to wskazanie tej daty byłoby niepotrzebne, co przeczyłoby jednej z fundamentalnych reguł wykładni – zakazu takiej interpretacji, z której wynikałoby, że jakikolwiek zapis przepisu prawnego jest niepotrzebny.
Taki pogląd ustawodawcy znajduje też swoje potwierdzenie w wykładni systemowej. Po upływie kilkunastu lat zerwana została zupełnie więź między ówczesną i obecną sytuacją zarówno ubezpieczonego, jak i wierzyciela publicznoprawnego. Dochodzenie należności publicznoprawnej po tak długim okresie (przedawnienie znakomitej większości zobowiązań publicznoprawnych następuje po upływie 5 lat) stanowi naruszenie konstytucyjnych zasad Państwa prawnego wywodzonych z art. 2 Konstytucji RP; w szczególności zasady bezpieczeństwa prawnego, pewności obrotu prawnego, zaufania do Państwa i zasady proporcjonalności.
Literalna wykładnia przepisów ustawy o abolicji, dokonywana przez ZUS, narusza również w sposób rażący aksjomat racjonalnego ustawodawcy. Mianowicie, z analizy przepisów ustawy o abolicji oraz jej uzasadnienia wynika, iż ustawodawca ów przyjął za pewnik następujące założenia:
- data wejścia w życie reformy systemu ubezpieczeń społecznych (1 stycznia 1999 r.) jest cezurą, skutkującą w sposób definitywny w odniesieniu do praw i obowiązków ubezpieczonych,
- nie istnieją już żadne zobowiązania, których powstanie datowane jest sprzed tej daty (zobowiązania te wygasły w sposób bezwarunkowy).
Przyjęcie, iż ustawodawca postanowił umorzyć zobowiązania za wyjątkowo długi, ponad dziesięcioletni okres, pozostawiając jednocześnie w mocy zobowiązania starsze, niż 15 lat (rok 1998 i lata wcześniejsze), przeczyłoby w sposób oczywisty aksjomatowi racjonalnego ustawodawcy, co jest konkluzją niedopuszczalną.
Jedna z takich spraw jest obecnie przedmiotem postępowania przed sądem pracy i ubezpieczeń społecznych. O wyniku tego postępowania poinformujemy na łamach naszego biuletynu.
Trybunał Konstytucyjny orzekł, że 75% stawka podatku z art. 30 ust. 1 pkt 7 updof jest zgodna z konstytucją. Czy w związku z tym możliwe jest w ogóle wzruszenie decyzji wymierzających ten 75% podatek?
Stawka podatkowa jest tylko jednym z elementów konstrukcyjnych podatku. Drugim, równie ważnym, jest podstawa opodatkowania. Skoro zatem Trybunał uznał za niekonstytucyjny przepis art. 20 ust. 3 updof (w brzmieniu za lata 1998 – 2006) definiujący tę podstawę, to – pomimo zgodności z konstytucją 75% stawki podatku - podatek nie może być wymierzony z powodu braku podstawy opodatkowania. Oznacza to, że wzruszenie decyzji ostatecznych kończących postępowanie w sprawie podatku od dochodu z nieujawnionych źródeł za te lata jest możliwe w drodze wznowienia postępowania.
Czy składać wniosek o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną dotyczącą lat 1998 – 2006, czy też poczekać na uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego?
Oczywiście składać! Nie wiadomo kiedy uzasadnienie zostanie opublikowane, zaś ostateczny termin do złożenia wniosków mija 27 września br.
Poza tym zawarte w Części I punkcie 2 sentencji wyroku orzeczenie o niekonstytucyjności przepisu art. 20 ust. 3 updof, w brzmieniu obowiązującym w latach 1998 – 2006, sformułowane zostało w sposób bezwarunkowy (niezależnie od tego, co znajdzie się w uzasadnieniu) i weszło w życie w dacie opublikowania wyroku 27 sierpnia 2013 r.
Co powinno zawierać żądanie wznowienia postępowania?
Wniosek z żądaniem wznowienia postępowania musi spełniać ogólne wymagania dotyczące pism procesowych. Należy w nim zawrzeć m.in. żądanie wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną oraz żądanie uchylenia decyzji ostatecznej i decyzji poprzedzających organu I instancji.
Wniosek należy uzasadnić, m.in. wystąpieniem przesłanki wznowienia z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, w związku z wyrokiem TK SK 18/09.
Gdzie złożyć wniosek w sprawie wznowienia postępowania?
Wniosek należy złożyć do organu, który wydał decyzję w ostatniej instancji.
W przypadku gdy decyzja wydana została przez urząd skarbowy lub urząd kontroli skarbowej i zyskała przymiot ostateczności (nie było składane odwołanie), to właściwym do rozpatrzenia wniosku wznowieniowego będzie ten właśnie organ I instancji.
W przypadku zaś, gdy decyzję ostateczną (po odwołaniu) wydał dyrektor izby skarbowej, wniosek z żądaniem wznowienia należy złożyć do tego ostatniego.
Czy złożenie wniosku wznowieniowego wiąże się z kosztami?
Nie. Wniosek taki wolny jest od opłat. Jedynie w sytuacji, gdy w postępowaniu tym reprezentuje nas pełnomocnik, konieczne jest uiszczenie 17 zł opłaty skarbowej.
Decyzja ostateczna dotycząca dochodu z nieujawnionych źródeł za 2006 r. wydana została w roku 2010. Czy w odniesieniu do tej decyzji zastosowanie mają przepisy art. 20 ust. 3 updof w brzmieniu obowiązującym w roku 2006, czy w roku, w którym została wydana decyzja?
Art. 21 ustawy nowelizującej z 16 listopada 2006 r. (Dz. U. z 2006 r. nr 217 poz. 1588, z późn. zm.), która zmieniła przepis prawa materialnego, jakim jest art.20 ust. 3 updof, stanowi expressis verbis, że nowe brzmienie przepisów stosuje się do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2007 r.
A contrario, do dochodów uzyskanych do 31 grudnia 2006 r. stosuje się przepisy w brzmieniu dotychczasowym. Decydująca jest zatem data uzyskania dochodu (przychodu), a nie data prowadzenia postępowania lub wydania decyzji.
Jeśli więc decyzja ostateczna wydana w 2010 r. dotyczy dochodu z nieujawnionych źródeł uzyskanego w roku 2006, zastosowano w niej przepis art. 20 ust. 3 updof w obowiązującym wówczas (w 2006 r.) brzmieniu.
Decyzja ta może więc być wzruszona po wznowieniu postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, w związku z Częścią I pkt 2 sentencji wyroku Trybunału.
Czy mogę złożyć żądanie wznowienia postępowania przed organem podatkowym, gdy decyzja ostateczna zaskarżona została do wojewódzkiego sądu administracyjnego?
Nie. Zawisłość sprawy przed WSA wyklucza możliwość złożenia wniosku wznowieniowego. Nie ma natomiast przeszkód by wniosek taki złożyć, gdy sprawa została już rozstrzygnięta wyrokiem sądowym.
Mam decyzję ostateczną kończącą postępowanie w sprawie podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł za rok 2010. Decyzja ta nie została zaskarżona do WSA. Czy mogę złożyć wniosek o wznowienie postepowania?
Oczywiście tak! Zwłaszcza, że postępowanie wznowieniowe przed organem podatkowym nie wiąże się z dodatkowymi kosztami.
Wyrok Trybunału stwierdza - co prawda - niekonstytucyjność art. 20 ust. 3 updof za lata 1998 - 2006, jednak z uwagi na podobne brzmienie i sens tego przepisu w latach późniejszych, istnieją duże szanse na wzruszenie tej decyzji (choć nie ma gwarancji wygranej).
Niezłożenie wniosku wznowieniowego do 27 września b.r. doprowadzi zaś do bezpowrotnego zaprzepaszczenia tej szansy. Nie będzie już bowiem możliwości późniejszego powrotu do wznowienia postępowania, nawet gdyby okazało się, że ukształtuje się korzystna dla podatników linia orzecznicza dotyczaca tego okresu lub będzie to wynikało z uzasadnienia wyroku TK.
Czy upływ terminów przedawnienia z art. 68 lub art. 70 Ordynacji podatkowej ma wpływ na skuteczność wniosku wznowieniowego?
Nie. Po zapłacie podatku ustaje bieg przedawnienia z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie ma również przeszkód, by zobowiązanie wynikające z decyzji konstytutywnej (ustalającej) obniżyć, lub nawet „wyzerować”, już po upływie terminu z art. 68 § 4 Ordynacji. Z punktu widzenia terminów przedawnienia, skuteczny wniosek wznowieniowy można złożyć zatem bezterminowo.
Czy po wznowieniu postępowania moi bliscy, ja, lub inne osoby, mogą być przesłuchiwane przez urząd skarbowy?
§Nie. Wznowienie postępowania dotyczy wyłącznie kontroli istnienia przesłanek wznowienia (tutaj: wyrok TK) i wpływu tych przesłanek na wynik sprawy. Organ prowadzący to postępowanie nie ma kompetencji do ponownego merytorycznego rozpatrywania sprawy, gromadzenia i przeprowadzania dowodów, przesłuchiwania świadków, itp., co miało miejsce w postępowaniu zwyczajnym.
W mojej sprawie decyzja ostateczna została utrzymana w mocy prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego. Czy organ może odmówić wznowienia postępowania motywując to tym, że jest związany prawomocnym wyrokiem wydanym w sprawie?
Nie. Wyrok sądu rozstrzygnął sprawę inną, niż sprawa ze wznowienia postępowania. Wznowienie postępowania jest bowiem postępowaniem nowym, odrębnym, od tego które zostało rozstrzygnięte przez sąd.
Zakwestionowanie konstytucyjności przepisu przez Trybunał stanowi przesłankę wznowienia autonomiczną, zupełnie niezależną od tego, co działo się w postępowaniu zwyczajnym i co rozstrzygnięte zostało ostatecznie wyrokiem sądowym. Sąd wydając ten wyrok nie wiedział, bo nie mógł, o wyroku TK który w przyszłości zakwestionuje konstytucyjność przepisu, na podstawie którego decyzja została wydana.
Czy wyrok Trybunału pozwala na wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej?
Nie. Przepis ten stanowi samodzielną przesłankę wznowienia w sytuacji, gdy decyzja wydana została przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130 - 132. Wyrok TK pozwala zaś na wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji.
Czy mogę wznowić postępowanie na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, w zwiazku z Wyrokiem Trybunału, po upływie okresu przedawnienia, np. po 10 latach od daty wydania decyzji?
Co do zasady, tak. Uprzednie wykonanie decyzji poprzez zapłatę (wyegzekwowanie) podatku powoduje wygaśnięcie zobowiązania na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji. Od chwili wygaśnięcia zobowiązania przedawnienie już nie biegnie, postępowanie może zatem zostać wznowione bezterminowo.
Po decyzji dot. 2005 r. wydanej w roku 2009 ukarany zostałem grzywną w postępowaniu karnym skarbowym. Czy mogę wystąpić o uniewinnienie i zwrot grzywny, jeśli decyzja w sprawie nieujawnionych zostanie uchylona po wznowieniu postępowania?
Tak. Wydanie decyzji uchylającej podatek od nieujawnionych przychodów uprawnia do wznowienia postępowania karnego skarbowego, zaś orzeczenie uniewinniające stanowi podstawę do wystąpienia z roszczeniem o odszkodowanie za niesłuszne skazanie.
Do kogo powinienem zwrócic się w sprawie wznowienia postępowania karnego skarbowego?
W kwestii wznowienia postępowania orzeka właściwy sąd okręgowy, a w sytuacji gdy wyrok skazujący wydany był przez sąd okręgowy - sąd apelacyjny. Należy pamiętać, że w sprawach tych obowiązuje przymus adwokacki.
Większość komentatorów wyroku Trybunału prezentuje podgląd, że niemożliwe jest wznowienie postępowania w odniesieniu do decyzji ostatecznych dotyczących tytułowego okresu.
Nie jest to jednak wcale tak oczywiste. Uważam, iż warto podjąć taką próbę. Wniosek wznowieniowy nie pociąga za sobą żadnych kosztów, zaś możliwość osiągnięcia sukcesu jest wielce prawdopodobna, choć wszystko wskazuje na to, że większość takich spraw znajdzie swój finał dopiero przed sądem.
Na głębsze analizy tego aspektu sprawy przyjdzie jeszcze czas, po opublikowaniu uzasadnienia orzeczenia Trybunału oraz kolejnych wyroków sądów administracyjnych.
Termin do złożenia wniosków wznowieniowych (27 września b.r.) jest jednak terminem ostatecznym. Gdyby okazało się zatem, że orzecznictwo pójdzie w kierunku uznania za niekonstytucyjny przepisu art. 20 ust. 3 updof również za okresy po 2006 r. (co nie jest wykluczone, pomimo nie wyrażenia tego expressis verbis przez Trybunał), powrót do wznowienia postępowania nie będzie już możliwy.
Warto zatem, wbrew opinii licznych komentatorów, wnioski takie składać zgodnie z zasadą ostrożności procesowej.
Co orzekł Trybunał, a co mogą sądy administracyjne
Trybunał orzekł o niezgodności przepisu art. 20 ust. 3 updof z Konstytucją, w brzmieniu obowiązującym w latach 1998 - 2006, dlatego że tego okresu dotyczyła skarga konstytucyjna.
Nie oznacza to jednak, że przepis ten w brzmieniu obowiązującym od 2007 r. pozostaje w zgodności z ustawą zasadniczą.
Istotą nowelizacji wprowadzonej do art. 20 ust. 3 updof od 1 stycznia 2007 r., jest zmiana metodologii badania wydatków i przychodów w roku, którego dotyczy decyzja, a mówiąc ściślej wpływu chronologii badania na wynik sprawy. W poprzednim stanie prawnym badane były wydatki i przychody w obrębie roku podatkowego per saldo, natomiast od 2007 r. uwzględniana jest również chronologia tych zdarzeń (rzetelną analizę tej kwestii przedstawił Krzysztof Nowak w artykule Kiedy wydatki mają pokrycie w dochodach, opublikowanym w Rzeczpospolitej).
Pomimo nie stwierdzenia tego expressis verbis oraz braku uzasadnienia orzeczenia Trybunału, wszystkie zarzuty zawarte w ustnym uzasadnieniu tegoż oraz w komunikacie prasowym TK, odnoszą się – moim zdaniem – również do brzmienia art. 20 ust. 3 updof obowiązującego obecnie (po 2006 r.). Drobna zmiana metodologii obliczania podstawy opodatkowania nie zmienia bowiem istoty i charakteru tej instytucji,
Nie wiadomo, czy Trybunał zajmie się po raz wtóry badaniem zgodności z ustawą zasadniczą art. 20 ust. 3 updof, tym razem w odniesieniu do jego obecnego brzmienia. Nie jest jednak wykluczone, że niezgodność tę uznają sądy administracyjne wydając orzeczenia po zapoznaniu się z uzasadnieniem wyroku TK.
Co zrobić z decyzjami dotyczącymi roku 2007 i lat następnych
Jeśli judykatura przyzna, że przepis art. 20 ust. 3 updof jest niezgodny z Konstytucją również w jego obecnym brzmieniu, to spełniona zostanie przesłanka z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej stanowiąca podstawę wznowienia postępowania podatkowego.
Należy jednak pamiętać, że wznowienie postępowania na podstawie przywołanego przepisu Ordynacji następuje wyłącznie na żądanie strony (nigdy z urzędu) i tylko w ciągu miesiąca od daty wejścia w życie orzeczenia Trybunału (art. 241 § 2 pkt 2 op) – tylko do dnia 27 września 2013 r.
Jeżeli zatem z orzeczeń sądów administracyjnych wydanych po 27 września b.r. wynikałoby, że przesłanka wznowienia z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji spełniona jest również w odniesieniu do decyzji ostatecznych dotyczących roku 2007 i lat następnych, to – nawet gdyby była to już jednolita linia orzecznicza – możliwości wznowienia postępowania nie będzie, z uwagi na upływ terminu z art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji.
Warto więc składać żądania wznowienia postępowania również w odniesieniu do decyzji ostatecznych dotyczących tego okresu (rok 2007 i lata następne).
Postępowania w tej sprawie z pewnością nie będą łatwe, nie ma żadnej gwarancji sukcesu, i prawdopodobnie znajdą swój finał dopiero przed sądem. Jednak drugiej takiej szansy prawdopodobnie już nie będzie.
W dniu 11 września 2013 r. na stronie internetowej Trybunału Konstytucyjnego opublikowano uzasadnienie wyroku z 18 lipca 2013 r., o sygnaturze SK 18/09, dotyczącego podatku od nieujawnionych źródeł przychodu (sentencja wyroku opublikowana była w Dzienniku Ustaw 27 sierpnia 2013 r., pod poz. 985).
Dokument jest bardzo obszerny, liczy sobie 85 stron, i na pogłębioną refleksję oraz szersze omówienia uzasadnienia przyjdzie nam jeszcze poczekać. Nie powinien zatem dziwić czas, jaki minął od wydania wyroku, do ogłoszenia jego uzasadnienia.
Jednak już pobieżna lektura upoważnia do wniosku, że uzasadnienie wzmacnia wymowę sentencji wyroku i „miażdży” instytucję podatku od nieujawnionych źródeł przychodu w jej obecnym kształcie. Chapeau bas przed sędziami Trybunału, bowiem z uwagi na dotychczasową praktykę organów podatkowych oraz niemal jednolitą linię orzecznictwa sądów administracyjnych (no może z wyjątkiem WSA w Białymstoku), wyrok ma rzeczywiście przełomowy charakter.
Uzasadnienie zawiera odrębne omówienie stanowisk wszystkich uczestników postępowania ze skargi konstytucyjnej, dotychczasowego dorobku Trybunału dotyczącego tej materii oraz odrębną, wyczerpującą, analizę każdego z elementów składających się na instytucję podatku od nieujawnionych źródeł: stawki podatku z art. 30 ust. 1 pkt 7 updof, podstawy opodatkowania z art. 20 ust. 3 updof oraz przedawnienia z art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, a także wskazówki dla ustawodawcy, w jakim kierunku powinna zmierzać nowelizacja tej instytucji prawa podatkowego.
Trudno omówić „na gorąco”, nawet w skrótowy sposób, wszystkie aspekty problematyki objętej uzasadnieniem. Tym niemniej najważniejsze, według mojej subiektywnej oceny, praktyczne wnioski płynące z uzasadnienia są następujące (oprócz oczywistej i wynikającej już z samej sentencji wyroku, możliwości skutecznego wznowienia postępowania w odniesieniu do decyzji ostatecznych dotyczących lat 1998 – 2006):
- od dnia ogłoszenia wyroku (27 sierpnia b.r.) wykluczone jest kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań dotyczących lat 1998 – 2006; oznacza to, że trwające postępowania przed organem I instancji powinny zostać umorzone, zaś organy odwoławcze rozpatrujące odwołania od decyzji I instancji, decyzje te powinny uchylić oraz umorzyć postępowanie w sprawie,
- Trybunał stwierdził, iż przepis art. 20 ust. 3 updof w obecnym brzmieniu jest obarczony – w zbliżonym, jeśli nie identycznym, stopniu – tymi samymi mankamentami, które były powodem stwierdzenia niekonstytucyjności jego poprzedniej wersji; stwarza to szanse, że judykatura uzna również za niekonstytucyjny przepis art. 20 ust.3 w brzmieniu obecnym, a także szanse na możliwość wznowienia postępowań w odniesieniu do decyzji dotyczących roku 2007 i lat późniejszych.
Wydaje się też, że biorąc pod uwagę uzasadnienie wyroku Trybunału, sądy administracyjne zaczną śmielej wydawać orzeczenia korzystne dla podatników, zarówno w odniesieniu do postępowań zwyczajnych w toku (w tym postępowań zawieszonych), jak i w odniesieniu do postępowań w sprawie wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego (termin do 27 listopada 2013 r.).
Nieoczekiwane, hipotetyczne skutki wyroku TK SK 18/09
Część I punkt 2 sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r. , sygn. SK 18/09, orzeka o niezgodności z Konstytucją przepisu art. 20 ust. 3 updof w brzmieniu obowiązującym w latach 1998 – 2006. Owo ograniczenie horyzontu czasowego rozstrzygnięcia spowodowane zostało treścią skargi konstytucyjnej, a nie tym że Trybunał uznał za zgodne z ustawą zasadniczą np. obecne brzmienie tego przepisu.
Zasadne jest zatem pytanie, czy zgodny z Konstytucją jest przepis art. 20 ust. 3 updof, w swym pierwotnym brzmieniu, obowiązującym w latach 1992 – 1997?
W uzasadnieniu wyroku Trybunał dokonał szczegółowej, wręcz wyczerpującej, egzegezy wszystkich przepisów składających się na instytucję podatku od nieujawnionych źródeł przychodu.
Trybunał zwrócił uwagę, że mechanizm opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach jest obarczony bardzo poważnymi wadami legislacyjnymi dotyczącymi jego konstrukcji, zaś wprowadzając szczególnie restrykcyjną instytucję podatku od dochodów nieujawnionych, ustawodawca unormował ją jedynie w trzech lakonicznych przepisach prawnych, z których dwa okazały się wyjątkowo nieprecyzyjne i niejednoznaczne, podczas gdy instytucjom zdecydowanie mniej skomplikowanym, a przede wszystkim mniej ingerującym w konstytucyjne prawa jednostek, poświęca całe akty normatywne.
Podkreślił też, że w rzeczywistości omawiane przepisy prawne tworzą jedynie szkielet instytucji, gdyż jej treść została ukształtowana dopiero w praktyce, co w oczywisty sposób musi budzić poważne zastrzeżenia z punktu widzenia zasady demokratycznego państwa prawnego, a w takim wypadku nie jest wystarczające, by podatnik znał obowiązujące regulacje prawne; w celu ustalenia przysługujących mu praw i ciążących na nim obowiązków powinien równolegle zapoznać się ze stanowiskiem organów podatkowych oraz orzecznictwem sądowym (!?).
Główne zarzuty Trybunału pod adresem omawianych regulacji to: wyjątkowo niejasne ukształtowanie pojęcia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, brak jednoznacznego określenia zasad dotyczących biegu terminu ustalenia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od dochodów nieujawnionych (przedawnienia), zastrzeżenia związane z rozkładem ciężaru dowodu w postępowaniu dotyczącym tego podatku i określeniem zakresu obowiązków dokumentacyjnych ciążących na podatnikach, a także zastrzeżenia dotyczące opodatkowania przychodów wynikających z czynności niemogących być przedmiotem prawnie skutecznej umowy oraz zbiegu instytucji ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych i określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.
Potencjalne skutki ex tunc
Wykonywanie wyroków Trybunału Konstytucyjnego budzi wiele kontrowersji i jest przedmiotem rozbieżności w orzecznictwie. Wydaje się jednak, iż poglądy judykatury, a zwłaszcza sądów administracyjnych, ewoluują w kierunku uznawania wstecznej mocy (ex tunc) orzeczeń Trybunału, opartego o art. 190 ust. 4 Konstytucji RP. Nie przekłada się to wprost na rozszerzenie horyzontu czasowego obowiązywania orzeczeń, zakreślonego w sentencji wyroku. Tym niemniej, ewolucja ta może mieć pewien wpływ na, dokonywaną potencjalnie przez sądy, ocenę zgodności z ustawą zasadniczą instytucji podatku od nieujawnionych źródeł, w całym okresie istnienia tej instytucji.
W uzasadnieniu wyroku SK 18/09 Trybunał zajął się m.in. przepisem art. 20 ust. 3, w brzmieniu we wszystkich okresach jego obowiązywania (1992 - 1997, 1998 - 2006 i 2007 do chwili obecnej). O niekonstytucyjności tego przepisu orzekł jednak, w związku z treścią skargi konstytucyjnej, jedynie w odniesieniu do drugiego z ww. okresów (1998 - 2006), w uzasadnieniu podał w wątpliwość jego konstytucyjność w trzecim z tych okresów (od 2007), zaś wątpliwości dotyczących pierwszego okresu (1992 - 1997) nie wyraził expressis verbis, choć niekonstytucyjność przepisu art. 20 ust. 3 updof w jego brzmieniu pierwotnym (1992 - 1997) wynika z treści uzasadnienia wyroku.
Trybunał podkreślił, iż pomimo obowiązywania updof od ponad 20 lat, a o.p. – od ponad 15 lat, niektóre wątpliwości nie zostały do tej pory dostrzeżone w orzecznictwie, z kolei w wypadku tych, które zostały zauważone i wyjaśnione, mamy do czynienia – wbrew zasadzie in dubio pro tributario – z rozstrzygnięciami na niekorzyść podatników.
Zarzucił też ustawodawcy, iż ten ostatni widząc ułomność omawianych regulacji w całym okresie ich obowiązywania, ograniczył się jedynie do nowelizacji nierozwiązujących zasadniczych problemów (czytaj – nowelizacji „kosmetycznych”, nie dotykających istoty tej instytucji). Oznacza to, że istota tych regulacji, w szczególności art. 20 ust. 3 updof, pozostała niezmieniona od 1992 r.
Wszystkie zarzuty Trybunału dotyczą zatem instytucji podatku od nieujawnionych źródeł przychodów jako całości, w całym okresie jej funkcjonowania, począwszy od 1992 r.
W konkluzji uzasadnienia Trybunał stwierdził m.in., iż zakwestionowanie konstytucyjności art. 20 ust. 3 updof w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., wyklucza kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań dotyczących tego okresu. Zauważył też, iż obecne brzmienie tego przepisu jest obarczone – w zbliżonym, jeśli nie identycznym, stopniu – tymi samymi mankamentami, które były powodem stwierdzenia niekonstytucyjności jego poprzedniej wersji.
Uważam, że mankamenty te dotyczą również pierwotnego (lata 1992 - 1997) jego brzmienia.
Należy zwrócić uwagę na to, co zresztą w sposób wyczerpujący opisał Trybunał, że pierwotna wersja tego przepisu operowała jedynie terminem „przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach” i dopiero od 1 stycznia 1998 r. „quasi definicja” podstawy opodatkowania zawarta w tym przepisie uzupełniona została o zwrot „lub pochodzące ze źródeł nie ujawnionych”, zaś kolejna nowelizacja (od 1 stycznia 2007 r.) wymusiła jedynie uwzględnienie chronologii zdarzeń.
Wprowadzenie od 1998 r. dodatkowego terminu „lub pochodzące ze źródeł nie ujawnionych”, nie wpłynęło w jakikolwiek sposób na praktykę stosowania tego przepisu. Usankcjonowało jedynie rozszerzającą jego wykładnię stosowaną dotychczas przez organy podatkowe i potwierdzaną w orzecznictwie.
Trybunał podkreślił, że ustawodawca posługiwał się tymi terminami na przestrzeni lat dość niekonsekwentnie.
Niezależnie jednak od rozważań dotyczących znaczenia i koincydencji tych terminów, miażdżąca krytyka Trybunału dotyczy instytucji podatku od nieujawnionych źródeł przychodu w jej dotychczasowym kształcie, a zwłaszcza praktyki jej stosowania, jako całości, zaś - niezależnie od zmian o charakterze doprecyzowującym - jej istota pozostaje niezmienna od początku jej funkcjonowania, tj. od 1992 r.
Argumentację tę wzmacnia zawarte w uzasadnieniu wyroku stwierdzenie, iż Trybunał „w rozważaniach dotyczących podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, odwoływał się do u.p.d.o.f. i o.p. w wersjach aktualnie obowiązujących, co – mając na uwadze, iż ich podstawowe konstrukcje pojęciowe nie uległy zmianie na przestrzeni lat – nie wpłynęło na wynik prowadzonej analizy, a pozwoliło uniknąć niepotrzebnych komplikacji (wytłuszczenia – moje)”.
Uprawniony jest zatem wniosek, że - pomimo nie wyrażenia tego expressis verbis w orzeczeniu Trybunału - norma wynikająca z przepisów o podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł, w szczególności z art. 20 ust. 3 updof, kształtująca tę instytucję prawa podatkowego, pozostaje w sprzeczności z ustawą zasadniczą od początku jej istnienia, tj. od 1992 r., do chwili obecnej.
Czy wniosek wznowieniowy to tax fiction?
W jednym z poprzednich artykułów pisałem o szansach na wznowienie postępowania w odniesieniu do decyzji ostatecznych dotyczących roku 2007 i lat następnych. Argumentacja, której wówczas użyłem, potwierdzona została pośrednio w uzasadnieniu wyroku Trybunału, który w konkluzji tegoż zasugerował niekonstytucyjność art. 20 ust. 3 updof również za ten okres. I pomimo tego, że fiskus z pewnością nie „złoży broni”, szanse na korzystne dla podatników rozstrzygnięcia są znaczne, choć każda taka sprawa z pewnością znajdzie swój finał dopiero przed sądem.
Czy ma zatem sens wniosek wznowieniowy w odniesieniu do decyzji ostatecznej dotyczącej okresu sprzed 1998 r., skoro sugestia dotycząca niekonstytucyjności w tym okresie nie została wyrażona expressis verbis w uzasadnieniu wyroku?
Propozycja taka wydaje się dość karkołomna, zaś pytanie to idzie dalej, niż wszystkie dotychczasowe komentarze.
Puśćmy jednak wodze fantazji i zastanówmy się, co byłoby gdyby judykatura ostatecznie uznała, w oparciu o wyrok Trybunału, że instytucja podatku od nieujawnionych źródeł pozostaje w sprzeczności z ustawą zasadniczą od początku jej istnienia, tj. od 1992 r.
Wówczas okazałoby się, że hipotetyczny wniosek wznowieniowy dotyczący tego okresu, to nie tytułowa tax fiction, zaś jego nie złożenie w wymaganym terminie, to kolejna zaprzepaszczona bezpowrotnie szansa.
Wyrok Trybunału Konstytucyjnego SK 18/09. Procedowanie w sprawie zwrotu zapłaconego podatku oraz oprocentowania nadpłaty.
Istnieje duże prawdopodobieństwo (choć nie ma takiej gwarancji), że wnioski o wznowienie postępowania doprowadzą do wzruszenia i wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji dotyczących lat 1998 - 2006, wydanych na podstawie niekonstytucyjnego przepisy art. 20 ust. 3 updof, już w pierwszej instancji (przed organem, do którego skierowano żądanie).
Nie można wykluczyć, że dotyczyć to będzie również decyzji obejmujących rok 2007 i lata następne (być może również tych sprzed 1998), choć w tym przypadku może to być znacznie trudniejsze, a ponadto nie ma żadnych gwarancji sukcesu.
W tej sytuacji aktualne staje się pytanie, jaki jest termin zwrotu podatku i co z oprocentowaniem nadpłaty - kwot wpłaconych przez podatnika, który uprzednio wykonał decyzje uchylone w wyniku wznowienia postępowania?
Charakter prawny nadpłaty
Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (op), za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku.
Przepisy art. 72 Ordynacji krytykowane są przez doktrynę za niekompletność i niekonsekwencje ustawodawcy, a przede wszystkim za brak definicji legalnej nadpłaty (przepisy te wymieniają jedynie stany faktyczne skutkujące jej powstaniem). Nie zmienia to jednak faktu, że byt nadpłaty z art. 72 § 1 pkt 1 op jest niezależny od przyczyn, dla których podatek został nadpłacony lub zapłacony nienależnie. Może to być zatem zarówno podatek zapłacony w kwocie wyższej niż należna, jak i kwoty zapłacone w wykonaniu decyzji, która została następnie zmieniona, uchylona lub wobec której stwierdzono nieważność.
Nadpłata może dotyczyć zarówno zobowiązania powstającego z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 op), jak i zobowiązania ustalanego decyzją organu podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2 op), jak ma to miejsce w przypadku podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł.
Przepisy Ordynacji odnoszą się wprost do nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego jedynie w odniesieniu do podatników, których zobowiązanie powstało z mocy prawa, w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 op.
Nie zawierają natomiast analogicznej regulacji dotyczącej podatników, których zobowiązanie powstało na mocy decyzji ustalającej (tutaj: w sprawie podatku od nieujawnionych źródeł).
Oznacza to, że zastosowanie powinny znaleźć w tej sytuacji zasady ogólne, takie jak w przypadku każdego uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji.
Przedmiotowa nadpłata powstaje (powstała) zatem z dniem zapłaty przez podatnika podatku od nieujawnionych źródeł, w wykonaniu decyzji która została następnie uchylona w wyniku wznowienia postępowania (art. 73 § 1 pkt 1 op).
Na nadpłatę tę składa się nie tylko zapłacona przez podatnika należność główna, ale również nienależnie zapłacone odsetki za zwłokę. Wynika to z art. 72 § 2 Ordynacji, ale potwierdzone zostało także wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 lipca 2010 r., sygn. akt SK 21/08 (Dz. U. z 2010 r. nr 142 poz. 961).
Ponieważ przedmiotowa nadpłata nie jest związana z zobowiązaniem powstającym zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 op, jej wysokość określa organ podatkowy (art. 74a op). W tym ostatnim przepisie ustawodawca użył kategorycznego zwrotu określa organ, a nie np. może określić lub określi na wniosek podatnika. Zatem, po uchyleniu decyzji w wyniku wznowienia postępowania, organ podatkowy zobowiązany jest do określenia wysokości nadpłaty z urzędu.
W przypadku tym nie ma zastosowania przepis art. 75 op traktujący o stwierdzeniu nadpłaty, bowiem w związku z uchyleniem decyzji ustalającej podatek od dochodów z nieujawnionych źródeł, przedmiotowa nadpłata powstaje z mocy samego prawa.
Zwrot nadpłaty nie jest zatem uwarunkowany uprzednim złożeniem stosownego wniosku przez podatnika, choć nie można wykluczyć, że konieczne będzie przypomnienie organowi podatkowemu o tym obowiązku stosownym pismem procesowym.
Termin i sposób zwrotu
Ponieważ, jak napisałem już wyżej, w omawianej sytuacji zastosowanie mają zasady ogólne, nadpłata powstała w wyniku wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania tej pierwszej (art. 77 § 1 pkt 1 lit. a op).
W sytuacji tej nie ma zastosowania przepis art. 77 § 1 pkt 4 op, traktujący o terminie zwrotu nadpłaty w związku z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego.
Za dzień zwrotu nadpłaty uważa się dzień obciążenia rachunku bankowego organu podatkowego na podstawie polecenia przelewu, nadania przekazu pocztowego lub wypłacenia kwoty nadpłaty przez organ podatkowy lub postawienia nadpłaty do dyspozycji podatnika w kasie (art. 77b § 2 op). Termin ten ma znaczenie przy obliczaniu oprocentowania nadpłaty, o czym mowa dalej.
Zwrot nadpłaty następuje na wskazany rachunek bankowy podatnika lub gotówką, jeżeli podatnik nie jest obowiązany do posiadania rachunku (art. 77b § 2 op).
Należy pamiętać, iż nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę; oczywiście gdy podatnik ma takie zaległości (art. 76. § 1 op).
Oprocentowaniem nadpłaty
Nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych (art. 78 § 1 op). Oprocentowanie przysługuje - co do zasady - od dnia powstania nadpłaty, do dnia jej zwrotu (art. 78 § 3 pkt 1 i § 4 op).
Wyjątek od tej zasady (lex specialis) zawiera przepis art. 78 § 3 pkt 2 op, w myśl którego oprocentowanie przysługuje dopiero od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji (tutaj: decyzji ostatecznej), w wypadku gdy organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia tej ostatniej, a nadpłata nie została zwrócona w terminie; w przypadku zaś terminowego zwrotu, oprocentowanie nie przysługuje w ogóle.
W omawianej sytuacji nie znajdzie zaś na pewno zastosowania przepis art. 78 § 5 op (nadpłaty związane z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego), bowiem przepis ten dotyczy wyłącznie podatników, których zobowiązanie powstało z mocy prawa, na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 op (art. 74 oraz art. 77 § 1 pkt 4 op).
Spór o termin początkowy
Głównym składnikiem hipotezy normy prawnej wynikającej z przepisu art. 78 § 3 pkt 2 op jest przyczynienie się organu podatkowego do powstania przesłanki wznowienia. Dla jej odkodowania konieczne jest zatem ustalenie, co oznacza ów termin.
Według słownika języka polskiego PWN przyczyniać się to stać się częściowo przyczyną czegoś lub wpłynąć na coś. Aby można było zatem mówić o przyczynieniu się organu podatkowego do powstania przesłanki do uchylenia decyzji, winien był wydać decyzję wadliwą, a wada ta powinna być wynikiem jego błędnego działania.
W sprawie tej możliwe są dwa przeciwstawne stanowiska:
- organ nie przyczynił się do powstania przesłanki wznowienia, bowiem to nie on wydał wyrok Trybunału,
- organ przyczynił się w sposób oczywisty do powstania tej przesłanki, bowiem wydał decyzję na podstawie przepisu niezgodnego z ustawą zasadniczą, zatem decyzję wadliwą; konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie fakt, że organ wydający tę decyzję nie wiedział o przyszłym wyroku Trybunału, z uwagi na to że orzeczenie to wywiera skutki ex tunc.
Pierwsze stanowisko odrzucam, jako rozumowanie ad absurdum, choć nie jest wykluczone, że będą je chciały lansować organy podatkowe.
Drugie z nich również może być przedmiotem sporów. Mianowicie, z sentencji wyroku wynika, że niezgodny z Konstytucją jest przepis art. 20 ust. 3 updof w brzmieniu obowiązującym w latach 1998 - 2006. Może zatem zdarzyć się, iż pomimo uchylenia w wyniku wznowienia postępowania decyzji dotyczącej okresu późniejszego (a może i wcześniejszego), organ podatkowy uzna że w takim przypadku oprocentowanie nadpłaty przysługuje wyłącznie od daty wydania decyzji uchylającej pierwotną decyzję ostateczną, zgodnie z art. 78 § 3 pkt 2 op.
Przedstawione wyżej wątpliwości są na tyle poważne i istotne, że z pewnością rozstrzygnie je dopiero orzecznictwo.
Reasumując, oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu, jeśli organ przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania.
W przeciwnym wypadku (nie przyczynił się), oprocentowanie przysługuje od dnia wydania decyzji rozstrzygającej postępowanie wznowieniowe co do istoty, jeżeli organ nie dokona zwrotu podatku w obowiązującym 30-dniowym terminie; w przypadku terminowego zwrotu nie przysługuje w ogóle.
Należy jeszcze przypomnieć, że prawo do zwrotu nadpłaty podatku wygasa po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął opisany wyżej termin do jej zwrotu (art. 80 § 1 op).
…………, dnia …………….. 2013 r.
PESEL: …………………..
Izby Skarbowej w ………….
(Naczelnik Urzędu Skarbowego*)
w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej ………… z dnia …………………, nr ……………, utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego ………………… z dnia …………………, nr ………………………, ustalającą zryczałtowany podatek dochodowy ……………………………………………………………………………….. **
(w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Skarbowego ………… z dnia …………, nr ……………, ustalającą zryczałtowany podatek dochodowy ……………………………………………………………………….. **) *
Na podstawie art. 240 § 1 pkt 8, art. 241 § 2 pkt 2, art. 244 § 1 oraz art. 245 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), dalej: Ordynacja podatkowa, wnoszę o:
1. wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną jw.,
2. uchylenie w całości decyzji ostatecznej jw.,
3. uchylenie w całości poprzedzających decyzji organu I instancji.
(1. wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną jw.,
2. uchylenie w całości decyzji ostatecznej jw.*)
W dniu 27 sierpnia 2013 r. opublikowano w Dzienniku Ustaw z 2013 r., poz. 985, wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09.
W wyroku Trybunał orzekł, iż art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, dalej: updof, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP.
Zgodnie z art. 190 ust. 2 – 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, ta część orzeczenia wchodzi w życie z dniem opublikowania go w Dzienniku Ustaw.
Okoliczności, o których mowa wyżej, stanowią samoistną przesłankę wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej.
Z kolei, przepis art. 20 ust. 3 updof, o którego niezgodności z ustawą zasadniczą orzekł Trybunał, stanowił podstawę wydania decyzji zaskarżonej oraz poprzedzających decyzji organu I instancji (decyzji zaskarżonej*), bowiem przepis ten definiuje zasadniczy element konstrukcji podatku od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu ustalonego tymi decyzjami (tą decyzją*), jakim jest podstawa opodatkowania.
Obliguje to organ podatkowy do podjęcia rozstrzygnięcia, o którym mowa w art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.
* Jeśli decyzja pierwszoinstancyjna zyskała przymiot ostateczności
** Z ostrożności procesowej należy przytoczyć wiernie formułę z decyzji ostatecznej, dbając o precyzyjne powtórzenie wszystkich szczegółów, takich jak daty, sygnatury, kwoty dochodu z nieujawnionych i podatku, itp.