Source: https://msp.money.pl/akty_prawne/interpretacje-podatkowe/podatek;od;towarow;i;uslug,1170,23078.html
Timestamp: 2020-01-20 05:03:45
Legal References Found: art. 14
 art. 4
 art. 2
 art. 2
 art. 2
 art. 8
 art. 5
 art. 29
 art. 29
 art. 3
 art. 14
 art. 14
 art. 14
 art. 14
 art. 5
 art. 7
 art. 8
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 14
 art. 14

Document Content:
sygnatura: PPI443/1093/07
słowa kluczowe: eksploatacja, parking, uprawnienie, usługi, zakres opodatkowania
Na podstawie art. 14b § 2 i § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2005 r., Nr 8, poz. 60. ze zm.), w związku z art. 4 ust. 2 ustawy z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 127, poz. 1590), po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego pismem z dnia 3 października 2007 r. (data wpływu do tutejszego organu 19 października 2007 r.) na postanowienie Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu z dnia 28 września 2007 r. sygn. PPII-2/443/1/286/07/92883/MG w sprawie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczonej usługi polegającej na udzieleniu uprawnienia do eksploatacji parkingu przez określony w umowie okres wydanej na wniosek z dnia 28 czerwca 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu zmienia postanowienie organu pierwszej instancji.
W dniu 29.06.2007 r. do Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu wpłynął wniosek o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Interpretacji udzielono postanowieniem sygn. PPII-2/443/1/286/07/92883/MG z dnia 28 września 2007 r.
Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawcazamierza realizować budowę parkingu podziemnego w formie koncesji na roboty budowlane. Taką formę zamówienia przewiduje Prawo zamówień publicznych, które w art. 2 pkt 4 stanowi, iż ?koncesja na roboty budowlane to zamówienie publiczne na roboty budowlane,
z tym, że wynagrodzeniem za ich wykonanie jest prawo do eksploatacji obiektu budowlanego albo takie prawo wraz z zapłatą". Realizacja budowy parkingu podziemnego będzie zlecona przez Podatnika podmiotowi zewnętrznemu tzn. Koncesjonariuszowi, któremu udzielona zostanie koncesja na roboty budowlane, będąca formą wynagrodzenia należnego Koncesjonariuszowi, które zamiast być wypłacane w pieniądzu, jest "prawem do eksploatacji" wykonanego obiektu budowlanego. W przypadku przedmiotowego parkingu Koncesjonariusz wybrany zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych, będzie zobowiązany do wykonania prac projektowych i budowy obiektu ze środków własnych, zgodnie z uzgodnioną z Podatnikiem koncepcją. W zamian za powyższe, wybudowany i będący własnością Podatnika obiekt, będzie udostępniony Koncesjonariuszowi w celu jego eksploatacji i czerpania zysków przez okres zadeklarowany w swojej ofercie o udzielenie zamówienia publicznego. W wniosku wskazano, iż zakłada się następujące fazy inwestycji:
Najpóźniej w dniu wygaśnięcia prawa do eksploatacji, Koncesjonariusz zobowiązany będzie do przekazania parkingu podziemnego Podatnikowi. Koncesjonariusz winien przekazać parking podziemny w stanie pozwalającym na jego dalsze funkcjonowanie, nie gorszym niż w dniu jego oddania do eksploatacji z uwzględnieniem jego normalnego zużycia i w stanie wolnym od wszelkich praw i obciążeń. Na tle opisanego stanu faktycznego, Wnioskodawca zwrócił się z pytaniem, czy świadczona przez niego usługa polecająca na udzieleniu uprawnienia do eksploatacji parkingu przez określony w umowie okres, będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Podatnik stanął na stanowisku, iż strony opisanej powyżej umowy świadczyć będą sobie wzajemnie usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Koncesjonariusz jako wykonawca robót budowlanych polegających na wybudowaniu parkingu podziemnego świadczyć będzie na rzecz Podatnika usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast po wybudowaniu obiektu i przekazaniu go do eksploatacji Koncesjonariuszowi, Podatnik świadczyć będzie na jego rzecz usługę zbliżoną do dzierżawy, polegającą na udzieleniu uprawnienia do eksploatacji parkingu przez określony w umowie okres. Usługa świadczona przez Podatnika będzie, zdaniem Wnioskodawcy, opodatkowana podatkiem od towarów i usług.
Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu ocenił przedstawione przez Podatnika stanowisko w sprawie jako prawidłowe. W uzasadnieniu postanowienia organ pierwszej instancji wskazał na specyfikę przedmiotowego trybu wykonania usług i jego przełożenie na grunt przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Czynnikiem odróżniającym koncesję na roboty budowlane w trybie zamówień publicznych od innych robót budowlanych jest sposób wynagrodzenia wykonawcy. Stosownie bowiem do treści przepisu art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (Dz. U. Nr 164, poz. 1163 ze zm.), zapłatą za wykonane roboty budowlane jest prawo do eksploatacji obiektu (czerpanie z tego korzyści) lub takie prawo wraz z zapłatą przekazaną w formie pieniężnej. Powyższe wynika z definicji zamówienia publicznego, którym w myśl art. 2 pkt 13 ww. ustawy jest umowa odpłatna zawierana między zamawiającym a wykonawcą, których przedmiotem są usługi, dostawy lub roboty budowlane. W konsekwencji, Wnioskodawca będący organem władzy publicznej, udostępniając koncesjonariuszowi wybudowany parking w celu jego eksploatacji i czerpania zysków przez określony okres, dokonuje tych czynności na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej ? udzielonej w wyniku przetargu ?koncesji? na roboty budowlane. Zatem, w opisanej sytuacji, organ pierwszej instancji uznał, iż zastosowanie znajdzie przepis art. 8, w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1, ustawy o podatku od towarów i usług. Wprawdzie, jak zaznaczył organ pierwszej instancji, w ustawie o podatku od towarów i usług oraz w aktach wykonawczych nie określono, co należy rozumieć pod pojęciem odpłatności (wynagrodzenia), jednakże kierując się przyjętą w doktrynie prawa podatkowego wykładnią, iż odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem, będącym świadczeniem wzajemnym a także, gdy dostawcę towarów lub usługodawcę łączy z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego) za dokonanie tych czynności, można uznać, iż w przedmiotowej sprawie taki związek istnieje. Na podstawie opisanego stanu faktycznego możliwe jest wyodrębnienie wzajemnych świadczeń kontrahentów: z jednej strony świadczenia Koncesjonariusza na rzecz Podatnika w postaci wykonania prac projektowych i budowy parkingu podziemnego oraz ponoszenie w aspekcie ekonomicznym wszelkich obciążeń podatkowych (w tym podatku od nieruchomości) i innych ciężarów publicznych związanych z parkingiem podziemnym, ciążących na właścicielu, a z drugiej strony świadczenia Podatnika na rzecz Koncesjonariusza w postaci udostępnienia wybudowanego parkingu w celu jego eksploatacji i czerpania zysków przez określony okres. Wynagrodzeniem Podatnika za usługę polegającą na udzieleniu uprawnienia do eksploatacji wykonanego obiektu budowlanego, jest usługa Koncesjonariusza, polegająca na wykonaniu prac projektowych i budowy parkingu podziemnego oraz równowartość należności publicznoprawnych związanych z parkingiem, które za Podatnika poniesie Koncesjonariusz. W tym przypadku, zdaniem organu pierwszej instancji, zobowiązanie Koncesjonariusza do ponoszenia wszelkich obciążeń podatkowych (w tym podatku od nieruchomości) i innych ciężarów publicznych związanych z parkingiem podziemnym stanowi składnik kwoty należnej, w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu świadczenia przez Podatnika usługi udzielenia uprawnienia do eksploatacji parkingu. Wynika to, zdaniem organu pierwszej instancji, z faktu, iż strony umowy cywilnoprawnej mogą w ramach swobody w kształtowaniu łączących je stosunków zobowiązaniowych zawrzeć w umowie postanowienie co do obciążenia korzystającego z nieruchomości (Koncesjonariusza) kwotą obciążeń podatkowych lub innych należności publicznoprawnych związanych z parkingiem, lecz stanowią one należność właściciela nieruchomości (Podatnika) wynikającą z tej umowy, ponieważ obowiązek podatkowy lub obowiązek uiszczenia innych należności publicznoprawnych ciąży na właścicielu nieruchomości z mocy obowiązujących przepisów prawa i obowiązek ten nie może zostać przeniesiony w drodze umowy cywilnoprawnej.
Odnośnie pozostałych dwóch przesłanek organ pierwszej instancji wskazał, iż obowiązek wzajemnego świadczenia ww. usług, będzie wynikał z udzielonej koncesji na roboty budowlane ? odpłatnej umowy zawartej między Podatnikiem a wykonawcą (Koncesjonariuszem), której przedmiotem są roboty budowlane. Wynagrodzenie Podatnika zostało określone częściowo w naturze i częściowo w postaci pieniężnej. W stosunku do wynagrodzenia określonego w naturze istnieje możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu (koszt wykonania prac projektowych i budowy parkingu). Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu stwierdził zatem, iż w przedstawionym stanie faktycznym ma miejsce odpłatne świadczenie usługi przez Podatnika na rzecz Koncesjonariusza, polegające na udzieleniu uprawnienia do eksploatacji parkingu przez określony w umowie okres, które podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Na przedmiotowe postanowienie Strona złożyła zażalenie, zaskarżając rozstrzygnięciu organu podatkowego pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego i przepisów postępowania, wnosząc jednocześnie o jego uchylenie. W zażaleniu wskazano, iż w zakresie uznania świadczonej usługi na rzecz Koncesjonariusza za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stanowisko Podatnika jest zgodne ze stanowiskiem organu podatkowego. Jednakże wydanemu postanowieniu zarzucono naruszenie przepisu art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego niewłaściwą interpretację. Jak wskazuje Podatnik, przepis art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 19991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm.), określa, iż podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne i jednostki organizacyjne (w tym spółki nie posiadające osobowości prawnej) będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości. Stąd, jak podkreśla Wnioskodawca, w przedmiotowej sprawie podatek od nieruchomości będzie obciążał Koncesjonariusza jako posiadacza zależnego nieruchomości stanowiącej własność Podatnika. Nie będzie więc wchodził do podstawy opodatkowania. Odnośnie ponoszenia należności publicznoprawnych wskazano, iż nie chodzi tu o obciążenia publicznoprawne obciążające Podatnika (tzn. z tytułu których jest on podatnikiem). Wprowadzenie w umowie obowiązków w zakresie ponoszenia przez Koncesjonariusza podatku od nieruchomości, było zobowiązaniem jego do ponoszenia tego podatku, wykluczającym udzielenie ulg w tym zakresie. W ocenie wnoszącego zażalenie, nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu podatkowego, iż wynagrodzeniem podatnika jest usługa koncesjonariusza polegająca na wykonaniu prac projektowych i budowie parkingu oraz równowartość należności publicznoprawnych związanych z parkingiem, które poniesie za podatnika koncesjonariusz. Jak wskazano bowiem, koncesjonariusz nie będzie ponosił za podatnika żadnych ciężarów podatkowych i należności publicznoprawnych. W złożonym zażaleniu zarzucono także, iż organ podatkowy określając podatnika podatku od nieruchomości, wyszedł w swojej ocenie stanu faktycznego poza zakres zapytania, czym naruszył przepis art. 14a § 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Intencją Wnioskodawcy nie była bowiem kwestia określenia kto jest podatnikiem podatku od nieruchomości.
Zgodnie z regulacją art. 14a ustawy Ordynacja podatkowa organ podatkowy jest obowiązany udzielić pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Z kolei do obowiązków podatnika należy wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego oraz własnego stanowiska. Udzielając odpowiedzi organ podatkowy winien zawrzeć ocenę prawną stanowiska podatnika.
Organ odwoławczy zgodnie z art. 14b § 2 i § 5 ustawy Ordynacja podatkowa w drodze decyzji zmienia lub uchyla postanowienie (udzieloną interpretację w sprawie zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego), o którym mowa w art. 14a § 4 cyt. ustawy, jeżeli uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika, płatnika lub inkasenta zasługuje na uwzględnienie.
W przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu, dokonując weryfikacji udzielonej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w postanowieniu Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu z dnia 28 września 2007 r. sygn. PPII-2/443/1/286/07/92883/MG stwierdził, iż zażalenie Strony znajduje częściowo uzasadnienie.
W zakresie będącym przedmiotem złożonego wniosku, wskazać należy za organem pierwszej instancji na przesłanki, których spełnienie powoduje wejście w zakres regulacji podatku od towarów i usług. Przesłanki o charakterze przedmiotowym wskazane są w przepisie art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Wynika z nich, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m. in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Dostawą towarów, zgodnie z definicją wskazaną w art. 7 ust. 1 ustawy, jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, nie tylko w sensie cywilnoprawnym, ale również w aspekcie ekonomicznym poprzez możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem. Natomiast definicja zawarta w art. 8 ust. 1 ww. ustawy wskazuje, iż usługą jest każde świadczenie wykonane przez podatnika w ramach działalności, które nie jest dostawą towarów. Przez "usługę" należy zatem obecnie rozumieć każde świadczenie, o ile tylko nie stanowi ono dostawy. Każda czynność wykonywana przez podatnika za wynagrodzeniem może być zatem potraktowana jako odpłatne świadczenie usługi. W istocie bowiem stanowi ona pewnego rodzaju świadczenie (dostawa towarów też jest przecież świadczeniem, tyle że wyraźnie wyłączonym spod pojęcia świadczenia usług).
W odniesieniu do organów władzy publicznej może mieć zastosowanie wyłączenie podmiotowe spod zakresu podatku od towarów i usług wynikające z przepisu art. 15 ust. 6 cyt. ustawy, który stanowi, iż nie uznaje się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa dla realizacji, których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Zatem jednostki samorządu terytorialnego jako organ władzy publicznej oraz tworzone przez nie jednostki organizacyjne, w zakresie jakim wykonują zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane, objęte są regulacją art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług i do tych czynności ma miejsce wyłączenie spod opodatkowania określone w tym przepisie. Jednakże pozostałe czynności wykonywane przez jednostki samorządu terytorialnego realizowane na podstawie umów cywilno-prawnych za odpłatnością podlegają opodatkowaniu. Kwestią zasadniczą jest tu zatem określenie zakresu przedmiotowego, a dokładniej rodzaju dokonywanych przez Wnioskodawcę czynności oraz ustalenia czy podlegać one będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
W przedmiotowej sprawie w oparciu o przedstawiony stan faktyczny stwierdzić należy, iż Podatnik z tytułu podjęcia działań polegających na wybudowaniu parkingu podziemnego w formie koncesji na roboty budowlane na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej wejdzie w zakres objęty regulacją podatku od towarów i usług i nie będzie mieć zastosowania wyłączenie podmiotowe z art. 15 ust. 6 cyt. ustawy.
Wprawdzie, co do zasady, podstawowe czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - tj. dostawa towarów oraz świadczenie usług - muszą mieć charakter odpłatny. Pamiętać jednak należy, że zapłaty (wynagrodzenia) nie można utożsamiać jedynie ze świadczeniem pieniężnym. Także świadczenie o charakterze rzeczowym będzie wynagrodzeniem, bowiem ma miejsce konkretna korzyść za dokonywane świadczenie. Podkreślić jednak trzeba, że zapłata musi mieć konkretny wymiar a zatem musi być wielkością wyrażalną w pieniądzu. Nie są bowiem zapłatą nieznane bliżej i jedynie potencjalne korzyści, które mogą powstać w związku ze świadczeniem. W wielu przypadkach ma miejsce sytuacja, gdy podatnik uzyskuje określone korzyści w związku z wykonaniem dostawy czy też świadczeniem usługi, jednakże nie jest możliwe określenie ich wartości, czasu oraz okoliczności ich powstania. W związku z tym nie mogą być one uznane za zapłatę (wynagrodzenie) za wykonane świadczenia.
Koncesja na roboty budowlane, to szczególny rodzaj zamówienia na roboty budowlane, o którego specyfice przesądza forma wynagrodzenia należnego wykonawcy, które zamiast być wypłacane w pieniądzu jest ?prawem do eksploatacji? wykonanego obiektu budowlanego. Wynagrodzenie nie musi więc być wypłacane w formie pieniężnej, ale może je stanowić każde świadczenie o skonkretyzowanej wartości ekwiwalentne wobec wartości świadczeń wykonawcy.
W złożonym wniosku Podatnik wskazuje, że całkowitym wynagrodzeniem Koncesjonariusza z tytułu realizacji umowy będzie prawo do eksploatacji parkingu podziemnego przez okres wskazany w ofercie o wykonanie zamówienia publicznego i umowie. Ponadto koncesjonariusz w związku z eksploatacją parkingu będzie zobowiązany w szczególności do ponoszenia wszelkich nakładów związanych z korzystaniem z parkingu oraz wszelkich obciążeń podatkowych, w tym podatku od nieruchomości i innych ciężarów publicznych związanych z tym parkingiem. Wnioskodawca wskazuje zatem na konkretny wymiar korzyści, jakie otrzyma koncesjonariusz w zamian za wybudowanie parkingu. Wynagrodzenie zostało określone dwojako w postaci pieniężnej oraz w naturze. Wskazana wyżej przesłanka, iż zapłata musi być konkretną wielkością wyrażalną w pieniądzu jest spełniona, bowiem, jak słusznie wskazał organ pierwszej instancji, istnieje możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu (w wysokości odpowiadającej kosztom wykonania prac projektowych i budowy parkingu).
Rozpatrując zatem zapytanie w zakresie ustalenia czy z tytułu świadczenia usługi w postaci udzielenia uprawnienia do eksploatacji parkingu będzie miało miejsce opodatkowanie podatkiem od towarów i usług, organ drugiej instancji stwierdził, iż należy podzielić w tym względzie, zarówno stanowisko Podatnika, jak i organu pierwszej instancji. Będą miały zatem zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w odniesieniu do przedmiotowej usługi.
Rozpatrując zarzut stawiany w zażaleniu o naruszeniu przez organ pierwszej instancji przepisu art. 14a § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu uznał, iż jest on zasadny. Słusznie wskazano w zażaleniu, iż przedmiotem zapytania nie było ustalenie podatnika podatku od nieruchomości, zaś organ podatkowy udzielając w tym zakresie interpretacji, wyszedł w swojej ocenie stanu faktycznego poza zakres zapytania.
W zażalonym postanowieniu, organ pierwszej instancji udzielając pisemnej interpretacji w zakresie zapytania o podleganie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług usługi polegającej na udzieleniu uprawnienia do eksploatacji parkingu jako formy wynagrodzenia w ramach udzielenia zamówienia publicznego, odniósł się także do kwestii ustalenia podstawy do opodatkowania jak również ciążącego obowiązku podatkowego lub obowiązku uiszczenia innych należności publicznoprawnych. Wychodząc w swojej ocenie prawnej poza zakres zapytania Wnioskodawcy, organ pierwszej instancji naruszył więc przepis art. 14a ustawy Ordynacja podatkowa.
Z uwagi na powyższe należało uznać za zasadne w tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy. Jednocześnie organ drugiej instancji wskazuje, iż co do zasady daniny publicznoprawne obciążające dany podmiot (nabywcę usługi) jako zobowiązanego do ich zapłaty nie mieszczą się w pojęciu kwoty należnej w znaczeniu w jakim występuje ona dla opisania podstawy opodatkowania. Użyta w tym przepisie formuła pozwala jedynie na uznanie za kwotę należną od nabywcy podatnika będący elementem kosztów wykonywanego świadczenia zwrot ?przerzuconych? na nabywcę kosztów. Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie występuje.
Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu podkreśla, iż pisemne interpretacje w zakresie stosowania przepisów podatkowych wydawane są w indywidualnych sprawach i dotyczą stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. W przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu dokonując zmiany interpretacji udzielonej przez organ pierwszej instancji i opierając się na opisanym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym oraz obowiązującym na dzień złożenia wniosku stanie prawnym udzielił interpretacji, która ma charakter indywidualny.