Source: https://interpretacje-podatkowe.org/dochod/0114-kdip2-2-4010-71-2018-1-am
Timestamp: 2018-05-26 02:48:59
Legal References Found: art. 13
 art. 14
 art. 1
 art. 3
 art. 9
 art. 24
 art. 24
 art. 27
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 27
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 3
 art. 24
 art. 1
 art. 3
 art. 24
 art. 9
 art. 24
 art. 24
 art. 3
 art. 3
 art. 9
 art. 24
 art. 3
 art. 24
 art. 3
 art. 3
 art. 3
 art. 3
 art. 3
 art. 3
 art. 3
 art. 3
 art. 24
 art. 24
 art. 9
 art. 24
 art. 3
 art. 24
 art. 24
 art. 27
 art. 3
 art. 24
 art. 27
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 9
 art. 24
 art. 27
 art. 24
 art. 24
 art. 27
 art. 24
 art. 9
 art. 16
 art. 24
 art. 27
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 27
 art. 27
 art. 24
 art. 24
 art. 7
 art. 4
 art. 7
 art. 4
 art. 24
 art. 3
 art. 3
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 3
 art. 24
 art. 3
 art. 9
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 3
 art. 24
 art. 24
 art. 27
 art. 24
 art. 24
 art. 27
 art. 27
 art. 3
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 27
 art. 24
 art. 9
 art. 16
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 9
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 3
 art. 3
 art. 9
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 3
 art. 24
 art. 3
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 24

Document Content:
♦ › Dochód › 0114-KDIP2-2.4010.71.2018.1.AM
Opodatkowanie zagranicznej spółki kontrolowanej, obowiązek prowadzenia rejestru zagranicznych spółek kontrolowanych wraz z ewidencją zdarzeń zaistniałych w zagranicznej spółce kontrolowanej oraz obowiązek składania zeznania o wysokości uzyskanego dochodu z zagranicznej spółki kontrolowanej.
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 lutego 2018 r. (data wpływu 14 lutego 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:
braku obowiązku zapłaty podatku od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej w sytuacji, w której Spółka zależna będzie zobowiązana do zapłaty podatku od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – jest prawidłowe;
braku obowiązku w stosunku do Spółek zagranicznych składania zeznania o wysokości uzyskanego dochodu z zagranicznej spółki kontrolowanej (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – jest nieprawidłowe;
braku obowiązku w stosunku do Spółek zagranicznych prowadzenia ewidencji zdarzeń zaistniałych w zagranicznej spółce kontrolowanej (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – jest nieprawidłowe;
braku obowiązku w stosunku do Spółek zagranicznych prowadzenia rejestru zagranicznych spółek kontrolowanych (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) – jest nieprawidłowe.
W dniu 14 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania zagranicznej spółki kontrolowanej, obowiązku prowadzenia rejestru zagranicznych spółek kontrolowanych wraz z ewidencją zdarzeń zaistniałych w zagranicznej spółce kontrolowanej oraz obowiązku składania zeznania o wysokości uzyskanego dochodu z zagranicznej spółki kontrolowanej.
Wnioskodawca jest spółką kapitałową, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (dalej jako: „Spółka” lub „Wnioskodawca”). Spółka wchodzi w skład podatkowej grupy kapitałowej, o której mowa w przepisie art. 1a ustawy o CIT.
Spółka jako podmiot działający w ramach szerokiej grupy kapitałowej posiada pośrednio lub bezpośrednio udziały lub akcje w innych polskich spółkach kapitałowych, które również podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy CIT (dalej jako: „Spółki zależne”).
Możliwe są sytuacje gdzie Spółki zależne (w tym takie, w których Wnioskodawca nie ma pakietu kontrolnego) mogą być bezpośrednim udziałowcem/akcjonariuszem w podmiotach posiadających siedzibę lub zarząd na terytorium krajów niebędących członkami Unii Europejskiej ani Europejskiego Obszaru Gospodarczego, wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie przepisu art. 9a ust. 6 ustawy o CIT, tj. aktualnie w rozporządzeniu Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 17 maja 2017 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 997).
Przedmiotowe spółki spełniałyby również definicję zagranicznej spółki z art. 24a ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT (dalej jako: „Spółki zagraniczne”).
W dniu 14 grudnia 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Spółki interpretację indywidualną o sygn. 0114-KDIP2-2.4010.182.2017.1.AM, która dotyczyła obowiązku Spółki opodatkowania podatkiem CFC dochodów Spółek zagranicznych oraz związanych z tym obowiązków formalnych. Interpretacja ta została jednak wydana na przepisach obowiązujących do końca 2017 r. W związku ze zmianami w zakresie przepisów dotyczących opodatkowania CFC, Spółka niniejszym składa kolejny wniosek, prosząc o wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o obowiązujące obecnie regulacje.
Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., w sytuacji, w której Spółka zależna będzie zobowiązana do zapłaty podatku od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej (tj. od dochodów Spółki zagranicznej), zgodnie z art. 24a ust. 8 ustawy o CIT, to po stronie Wnioskodawcy nie wystąpi już obowiązek zapłaty podatku od dochodów tej zagranicznej spółki kontrolowanej?
Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., w opisywanej sytuacji Wnioskodawca zobowiązany jest w stosunku do Spółek zagranicznych do składania zeznania o wysokości uzyskanego dochodu z zagranicznej spółki kontrolowanej, o którym to obowiązku mowa w art. 27 ust. 2a ustawy o CIT?
Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., w opisywanej sytuacji Wnioskodawca zobowiązany jest w stosunku do Spółek zagranicznych do ewidencjonowania zdarzeń zaistniałych w zagranicznej spółce kontrolowanej, o którym to obowiązku mowa w art. 24a ust. 13a ustawy o CIT?
Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., w opisywanej sytuacji Wnioskodawca zobowiązany jest w stosunku do Spółek zagranicznych do prowadzenia rejestru zagranicznych spółek kontrolowanych, o którym to obowiązku mowa w art. 24a ust. 13 ustawy o CIT?
W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., w sytuacji, w której Spółka zależna będzie zobowiązana do zapłaty podatku od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej (tj. od dochodów Spółki zagranicznej), zgodnie z art. 24a ust. 8 ustawy o CIT, to po stronie Wnioskodawcy nie wystąpi już obowiązek zapłaty podatku od dochodów tej zagranicznej spółki kontrolowanej.
W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., w opisywanej sytuacji Wnioskodawca nie będzie zobowiązany w stosunku do Spółek zagranicznych do składania zeznania o wysokości uzyskanego dochodu z zagranicznej spółki kontrolowanej, o którym to obowiązku mowa w art. 27 ust. 2a ustawy o CIT.
W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., w opisywanej sytuacji Wnioskodawca nie będzie zobowiązany w stosunku do Spółek zagranicznych do ewidencjonowania zdarzeń zaistniałych w zagranicznej spółce kontrolowanej, o którym to obowiązku mowa w art. 24a ust. 13a ustawy o CIT.
W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., w opisywanej sytuacji Wnioskodawca nie będzie zobowiązany w stosunku do Spółek zagranicznych do prowadzenia rejestru zagranicznych spółek kontrolowanych, o którym to obowiązku mowa w art. 24a ust. 13 ustawy o CIT.
Spółka w pierwszej kolejności zaznacza, iż jest członkiem podatkowej grupy kapitałowej, jednak na potrzeby niniejszej interpretacji, dotyczącej kwestii opodatkowania dochodów zagranicznych spółek kontrolowanych występuje w swoim własnym imieniu, w związku z czym posługuje się również własnym numerem identyfikacji podatkowej NIP. Jak rozumie Wnioskodawca w sprawie opodatkowania dochodów CFC to nie PGK, a Wnioskodawca może być potencjalnie zobowiązany do zapłaty podatku oraz składania odpowiednich zeznań podatkowych.
Prawidłowość takiego podejścia potwierdzają organy podatkowe, np. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 7 czerwca 2017 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.42.2017.1.AM oraz interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 listopada 2016 r., sygn. 2461-IBPB-1-3.4510.771.2016.1 .TS.
Na podstawie regulacji art. 24a ust. 1 ustawy o CIT, podatek od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, wynosi 19% podstawy opodatkowania.
Przez zagraniczną spółkę rozumie się, zgodnie z art. 24a ust. 2 pkt 1:
Jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej innej niż spółka niemająca osobowości prawnej,
Spółkę niemająca osobowości prawnej, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 2
- nieposiadającą siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w której podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, samodzielnie lub wspólnie z podmiotami powiązanymi posiada bezpośrednio lub pośrednio udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub prawo do uczestnictwa w zysku.
Natomiast zagraniczna spółka kontrolowana została zdefiniowana w art. 24a ust. 3 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem, zagraniczną spółką kontrolowaną (dalej również, jako: „CFC”) może być m.in. podmiot, który spełni przesłankę bycia zagraniczną spółką mającą siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 9a ust. 6 (pkt 1 przedmiotowego przepisu).
Podstawą opodatkowania przy podatku od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej jest, zgodnie z art. 24a ust. 4 ustawy o CIT, dochód zagranicznej spółki kontrolowanej przypadający na okres, w którym został spełniony warunek wymieniony w ust. 3 pkt 3 lit. a, albo na okres, o którym mowa w ust. 8 albo 9, w takiej części, jaka odpowiada posiadanym udziałom związanym z prawem do uczestnictwa w zyskach tej spółki, po odliczeniu kwot:
uwzględnionej w podstawie opodatkowania podatnika dywidendy otrzymanej od zagranicznej spółki kontrolowanej;
dochodu z odpłatnego zbycia przez podatnika udziału w zagranicznej spółce kontrolowanej, w części uwzględnionej w jego podstawie opodatkowania.
Końcowo należy zwrócić również uwagę na regulację art. 24a ust. 8 ustawy o CIT, który stanowi, że w przypadku zagranicznej spółki kontrolowanej, o której mowa w ust. 3 pkt 1, dla ustalenia udziału związanego z prawem do uczestnictwa w zyskach zagranicznej spółki kontrolowanej przyjmuje się, że podatnikowi lub podatnikom, o którym mowa w art. 3 ust. 1, przysługiwały, przez cały rok podatkowy, o którym mowa w ust. 6, wszystkie prawa do uczestnictwa w zyskach tej spółki. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1, związane z prawem do uczestnictwa w zyskach są równe.
Przepisy o CFC zostały zaimplementowane do polskiego systemu podatkowego, jak wynika z uzasadnienia ustawy je wprowadzającej, w celu wypracowania mechanizmu zwalczania nadużyć podatkowych występujących w stosunkach między podmiotami powiązanymi, polegających na wykazywaniu dochodu generowanego z działalności prowadzonej w danym kraju, jako dochodu podmiotów podlegających jurysdykcji podatkowej państw stosujących preferencyjne zasady opodatkowania.
Jak dalej tłumaczy się we wspomnianym uzasadnieniu, zapobieganie erozji podstawy opodatkowania w przypadku regulacji CFC odbywa się, bowiem poprzez poddanie opodatkowaniu w danym państwie, jako dochodu przypisywanemu do podmiotu krajowego, dochodu ustalanego w odniesieniu do zysków, jakie osiągnął jego podmiot zależny będący rezydentem podatkowym innego państwa (tzw. spółka CFC).
Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia i cytowane przepisy należy stwierdzić, że podatnik polski posiadający udziały lub akcje w spółce będącej zidentyfikowaną na gruncie ustawy o CIT, jako zagraniczna spółka kontrolowana, co do zasady zobowiązany jest do zapłaty podatku od dochodów tej zagranicznej spółki kontrolowanej – opodatkowanie odbywa się z zastosowaniem stawki 19%. Podatek ten oblicza się w oparciu o ilość udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach tej spółki i okresem posiadania tych udziałów w danym roku podatkowym.
Jednocześnie należy zwrócić uwagę na okoliczność, że szczególnym przypadkiem opodatkowania CFC jest opodatkowanie spółek posiadających siedzibę w krajach stosujących tzw. szkodliwą konkurencję podatkową, wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 9a ust. 6 ustawy o CIT.
O ile, bowiem podstawą opodatkowania w innych przypadkach stosowania przepisów o CFC jest dochód spółki zagranicznej w roku podatkowym w takiej części, jaka odpowiada posiadanym prawom polskiego podatnika do udziałów w zyskach CFC, o tyle w przypadku spółek posiadających siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przedmiotowym rozporządzeniu przyjmuje się niepodważalne założenie (fikcję prawną), że polski podatnik lub podatnicy posiadają wszystkie (100%) prawa do uczestnictwa w zyskach tej spółki przez cały rok podatkowy. To z kolei, co do zasady powoduje obowiązek opodatkowania przez polskiego podatnika/podatników podatkiem od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej całej wartości dochodów danej zagranicznej spółki kontrolowanej.
Regulacja ta jest uzasadniona, jako że powoduje efektywne opodatkowanie na terytorium Polski całości dochodów zagranicznej CFC.
Należy jednak podkreślić, że obowiązek podatkowy w takiej sytuacji ciąży zawsze na podatniku CIT objętym nieograniczonym obowiązkiem podatkowym, który jest pierwszym polskim udziałowcem/akcjonariuszem w łańcuchu udziałów danej CFC (bezpośrednio lub pośrednio) – co wynika z art. 24a ust. 8 ustawy o CIT (oraz zostało potwierdzone przez Ministra Rozwoju i Finansów – o czym poniżej). Parafrazując, w przypadku gdyby dana CFC posiadała, jako udziałowca bezpośredniego polskiego rezydenta podatkowego, który jest zależny od innego polskiego rezydenta podatkowego to niezasadnym byłoby pobieranie podatku CFC dwukrotnie (zarówno od udziałowca bezpośredniego jak i od udziałowca pośredniego).
Przedstawiając to na przykładzie, jeżeli udziałowcem CFC posiadającej siedzibę w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową jest polski podatnik podlegający nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w kraju (podmiot A), wówczas, gdy:
podmiot A posiada udziały bezpośrednio w takiej CFC: podmiot A będzie opodatkowany,
podmiot A posiada bezpośrednio udziały w podmiocie B, niebędącym polskim podatnikiem CIT, który z kolei posiada bezpośrednio udziały w takiej CFC: podmiot A będzie opodatkowany (jako polski udziałowiec pośredni),
podmiot A posiada bezpośrednio udziały w podmiocie B, będącym polskim podatnikiem CIT w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, który z kolei posiada bezpośrednio udziały w takiej CFC: podmiot B będzie opodatkowany, na podmiocie A nie będzie ciążył już obowiązek podatkowy (co pozwoli uniknąć kaskadowego opodatkowania CFC na każdym etapie).
Powyższe wynika bezpośrednio z treści art. 24a ust. 8 ustawy o CIT, który nakazuje przypisanie podatnikom, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, całości dochodu CFC (a więc dochodu tego nie będą pomniejszać np. udziałowcy CFC niepodlegający obowiązkowi podatkowemu w Polsce). Dodatkowo przyjmuje się, iż udział podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT w dochodzie CFC jest równy (w razie braku dowodu przeciwnego). Stąd, tak jak wskazano poniżej, należy interpretować powyższą regulację w ten sposób, aby podatnicy krajowi (o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT) opodatkowali 100% dochodu CFC (jako udziałowcy pośredni lub bezpośredni), ale nie więcej niż 100%.
Tego rodzaju wykładnia celowościowa zmusza do przyjęcia, iż:
W pierwszej kolejności należy ustalić udziałowców/akcjonariuszy bezpośrednich CFC,
W przypadku, jeżeli są to podmioty, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, należy przypisać do nich 100% dochodu CFC i przyjąć, iż ich udział w dochodzie jest równy (w razie braku dowodu przeciwnego). W takim przypadku brak jest obowiązku po stronie udziałowców pośrednich,
W przypadku, jeśli wśród bezpośrednich udziałowców/akcjonariuszy CFC znajdują się podmioty inne, niż te, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, należy zweryfikować czy podmioty te posiadają udziałowców bezpośrednich (udziałowcy pośredni CFC 1 stopnia), o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT. Jeśli tak, to dochód CFC należy rozdzielić pomiędzy udziałowców bezpośrednich CFC, będących podmiotami, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT a udziałowca pośredniego 1 stopnia. Również w tym przypadku brak będzie jakichkolwiek obowiązków opodatkowania dochodu CFC przez udziałowców/akcjonariuszy posiadających udział w udziałowcach bezpośrednich, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT.
CFC posiada 2 udziałowców krajowych (A i B),
Udziałowiec A posiada krajowego udziałowca C,
Udziałowiec B posiada krajowego udziałowca D,
Obowiązek opodatkowania dochodu CFC ciąży wyłącznie na udziałowcach bezpośrednich A i B. Nie ciąży na podmiotach C, D.
CFC posiada 2 udziałowców krajowych (A i B) oraz udziałowca niebędącego polskim rezydentem podatkowym (C),
Udziałowiec A posiada krajowego udziałowca D,
Udziałowiec B posiada krajowego udziałowca E,
Udziałowiec C posiada krajowego udziałowca F,
Udziałowiec F posiada krajowego udziałowca G,
Obowiązek opodatkowania dochodu CFC ciąży na udziałowcach bezpośrednich A i B oraz udziałowcu pośrednim F. Nie ciąży na podmiotach C, D, E i G.
W stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego zapytania niewątpliwie powstanie obowiązek opodatkowania CFC, co wynika z faktu, iż:
Spółka zagraniczna, w której udziały/akcje bezpośrednio posiada Spółka zależna od Wnioskodawcy spełnia definicję zagranicznej spółki, o której mowa w art. 24a ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT oraz zagranicznej spółki kontrolowanej, o której mowa w art. 24a ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT,
Zagraniczna spółka jest spółką mającą siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzaniu wydanym na podstawie art. 9a ust. 6,
Nie mają zastosowania żadne okoliczności wyłączające przedmiotowe opodatkowanie CFC (np. Spółka zagraniczna nie ma siedziby na terytorium Unii Europejskiej gdzie prowadziłaby istotną rzeczywistą działalność gospodarczą, o której mowa w art. 24a ust. 16 oraz ust. 18 i 18a ustawy o CIT).
Jednocześnie zgodnie z przedstawionymi uwagami, jako że Wnioskodawca jest wyłącznie wspólnikiem pośrednim, a udziałowcem/akcjonariuszem bezpośrednim będzie zależna od Wnioskodawcy Spółka zależna będąca podatnikiem o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, to nastąpi wyłączenie obowiązku opodatkowania dochodu CFC po stronie Wnioskodawcy.
Zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowym przypadku w związku z faktem, że na Spółce zależnej będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku od dochodów danej Spółki zagranicznej, po stronie Wnioskodawcy nie wystąpi już obowiązek zapłaty podatku od dochodów tej Zagranicznej spółki.
Potwierdza to również odpowiedź na interpelację poselską z czerwca 2017 r. wydana z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów, dotycząca podwójnego opodatkowania dochodu zagranicznych spółek kontrolowanych posiadających siedzibę w kraju stosującym tzw. szkodliwą konkurencję podatkową (nr DD5.054.6.2017.KSM). W odpowiedzi na tą interpelację stwierdza się, że: „Z takiej konstrukcji przepisów wynika, że polskim podatnikom nie jest przypisywane więcej niż 100% udziałów w spółce CFC, co pozwala uniknąć wielokrotnego opodatkowania tego samego dochodu”.
W przypadku, w którym przyjąć, że po opodatkowaniu Spółki zależnej (będącej podatnikiem CIT objętym nieograniczonym obowiązkiem podatkowym) podatkiem od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej taki sam obowiązek wystąpiłby również u Wnioskodawcy, byłoby to niezgodne z ideą jednokrotnego opodatkowania dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej – w związku z czym byłoby to wprost sprzeczne z celem tej regulacji (tzw. wykładnia celowościowa).
Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, w której Spółka zależna będąca polskim podatnikiem CIT posiadająca bezpośrednio udziały lub akcje w Spółce zagranicznej będzie zobowiązana do zapłaty podatku od dochodów tej zagranicznej spółki kontrolowanej zgodnie z art. 24a ust. 8 ustawy o CIT, to po stronie Wnioskodawcy nie wystąpi już obowiązek zapłaty podatku od dochodów tej zagranicznej spółki kontrolowanej, gdyż doprowadziłoby to do wielokrotnego opodatkowania tego samego dochodu w Polsce, co jest sprzeczne z literalnym brzmieniem przepisu art. 24a ust. 8 ustawy o CIT oraz z intencją ustawodawcy projektującego przepisy o opodatkowaniu zagranicznych spółek kontrolowanych, który zakładał tylko jednokrotne opodatkowanie tego dochodu.
Brak obowiązku opodatkowania CFC dochodów Spółek zagranicznych po stronie Wnioskodawcy został potwierdzony już przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej wydanej dla Spółki w dniu 14 grudnia 2017 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.182.2017.1.AM. Wniosek ten został wydany na gruncie przepisów obowiązujących do końca 2017 r. Spółka wnosi o potwierdzenie powyższego również na obowiązującej obecnie wersji przepisów. Zdaniem Spółki, w zakresie przepisów, na których została oparta poprzednia interpretacja w części dotyczącej braku obowiązku opodatkowania dochodu CFC po stronie Wnioskodawcy, nie zaszły żadne zmiany, które mogłyby wpłynąć na rozstrzygnięcie w tym zakresie.
Ustawodawca w art. 27 ust. 2a ustawy o CIT wprowadza obowiązek składania zeznania o wysokości dochodu uzyskanego z CFC.
Zgodnie z tą regulacją: „podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, osiągający dochody z działalności prowadzonej przez zagraniczne spółki kontrolowane, na zasadach określonych w art. 24a, są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu z zagranicznej spółki kontrolowanej (...)”.
Odczytując literalnie normę zawartą w tym przepisie należy stwierdzić, że obowiązek składania zeznania, o którym mowa w art. 27 ust. 2a (tzw. zeznanie CIT-CFC) dotyczy wyłącznie podmiotów, które osiągają dochody z działalności prowadzonej przez spółki CFC. Wobec tego, dokonując wykładni a contrario – jeżeli dany podmiot nie osiąga dochodów z działalności prowadzonej przez CFC, to nie jest zobligowany do składania przedmiotowego zeznania.
W perspektywie powyższego należy zauważyć, że Spółka w żadnym przypadku nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku od dochodów CFC, gdyż obowiązek ten będzie ciążył na jej Spółce zależnej (co wykazywane jest w uzasadnieniu w zakresie pytania nr 1 w niniejszym wniosku). Podstawą opodatkowania CFC jest bowiem, zgodnie z art. 24a ust. 4 ustawy o CIT, dochód CFC przypadający na okres, o którym mowa w ust. 8, w takiej części, jaka odpowiada posiadanym udziałom związanym z prawem do uczestnictwa w zyskach tej spółki.
Jednocześnie dochodem będącym elementem wyliczenia podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 24a ust. 6 ustawy o CIT, jest zasadniczo uzyskana w roku podatkowym w CFC nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, ustalonymi zgodnie z przepisami ustawy.
Aby więc można było mówić, że dany podatnik osiąga dochody z CFC, należy przeanalizować:
jaki jest dochód wypracowany przez spółkę CFC w danym roku podatkowym (na podstawie art. 24a ust. 4 i 6 ustawy o CIT), a następnie
określić, jaka część tego dochodu przypada na danego podatnika, tj. spółkę posiadającą np. pośrednio udziały w CFC (w przypadku spółek posiadających siedzibę w kraju, o którym mowa w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 9a ust. 6 ustawy o CIT, następuje to w oparciu o regulację art. 24a ust. 8 ustawy o CIT),
- wynikiem takiego działania będzie określenie kwoty dochodu osiągniętego przez podatnika z działalności CFC, do którego ustawodawca referuje w art. 27 ust. 2a ustawy o CIT.
W przedmiotowej sprawie, zgodnie z regulacją art. 24a ust. 8 ustawy o CIT prawo Spółki do udziału w zysku CFC powinno zostać przypisane do Spółki zależnej od Wnioskodawcy. Innymi słowy, prawo Spółki do udziału w zysku zagranicznej spółki kontrowanej w tym przypadku wynosi zero.
W konsekwencji, niezależnie od kwoty dochodu uzyskanego przez CFC, dochód (a również podstawa opodatkowania) Spółki z tego tytułu nigdy nie będzie występował (jako że Wnioskodawca nie posiada prawa do udziału w zysku CFC w rozumieniu art. 24a ust. 8 ustawy o CIT). W takim przypadku nie można więc twierdzić, że Spółka „osiąga dochody z działalności prowadzonej przez zagraniczne spółki kontrolowane” w sytuacji opisywanej w niniejszym wniosku, a co za tym idzie – nie jest ona zobligowana do składania zeznania o wysokości dochodu z CFC.
Podsumowując, art. 27 ust. 2a nie znajduje w przedmiotowej sprawie zastosowania, a Spółka nie będzie zobligowana do składania zeznania CIT-CFC.
Kolejny obowiązek nakładany przez ustawodawcę wskazany jest w art. 24a ust. 13a ustawy o CIT – dotyczy on ewidencjonowania zdarzeń mających miejsce w CFC.
Zgodnie z tym przepisem: „podatnicy po zakończeniu roku podatkowego, o którym mowa w ust. 6, nie później niż przed upływem terminu do złożenia zeznania o wysokości dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej osiągniętego w roku podatkowym, są obowiązani do zaewidencjonowania zdarzeń zaistniałych w zagranicznej spółce kontrolowanej w ewidencji odrębnej od ewidencji rachunkowej wskazanej w art. 9 ust. 1 i 1a, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do określenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m”.
Prowadzenie ewidencji przewidzianej tą regulacją służy prawidłowemu określeniu podstawy opodatkowania dochodów uzyskiwanych z CFC po stronie polskiego podatnika, gdyż do jego obliczenia konieczne jest m.in. skalkulowanie dochodu samej CFC według przepisów ustawy o CIT (na co wskazuje art. 24a ust. 4 w związku z ust. 6 ustawy o CIT).
Zdaniem Wnioskodawcy, nader istotne dla właściwej interpretacji tego przepisu w odniesieniu do analizowanej sytuacji są dwie okoliczności, tj.:
omawiany przepis nakazuje prowadzenie ewidencji „w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku”, oraz
terminem na złożenie ewidencji jest upływ terminu do złożenia zeznania, o którym mowa w art. 27 ust. 2a ustawy o CIT.
Jak już Spółka wspomniała, celem prowadzenia ewidencji zdarzeń zaistniałych w CFC jest prawidłowe określenie wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od dochodów CFC po stronie polskiego podatnika. W przypadku Spółki w sytuacji objętej niniejszym wnioskiem obowiązek podatkowy dotyczący CFC nigdy nie powstanie. Wynika to z okoliczności braku istnienia prawa do udziału w zysku CFC w rozumieniu art. 24a ust. 8 po stronie Wnioskodawcy, a przez to braku istnienia podstawy opodatkowania w oparciu o przepis art. 24a ust. 4 w związku z ust. 6 ustawy o CIT.
W konsekwencji należy uznać, że skoro ewidencja prowadzona jest jedynie przez podmioty, które winny ustalić wysokość dochodu, podstawy opodatkowania i należnego podatku (a te w przedmiotowej sytuacji w odniesieniu do Spółki nie wystąpią), po stronie Wnioskodawcy nie będzie istniał obowiązek prowadzenia przedmiotowej ewidencji.
Co więcej, zdaniem Spółki niemożliwym jest w praktyce określenie terminu, w którym byłaby ona zobowiązania do zaewidencjonowania zdarzeń mających miejsce w CFC.
Jak wskazuje regulacja art. 24a ust. 13a ustawy o CIT, terminem na zaewidencjonowanie tych zdarzeń jest data upływu innego terminu – do złożenia zeznania o którym mowa w art. 27 ust. 2a ustawy o CIT, tj. zeznania CIT-CFC. Jak już Wnioskodawca wskazywał w zakresie uzasadnienia do pytania nr 2 w tym wniosku, na Spółce nie ciąży obowiązek składania przedmiotowego zeznania (jako, że nie osiąga ona dochodu z zagranicznej spółki kontrolowanej), a więc co za tym idzie – nie można mówić o istnieniu terminu na złożenie przez Spółkę zeznania, o którym mowa w art. 27 ust. 2a ustawy o CIT. W konsekwencji należy stwierdzić, że w analizowanej sytuacji nigdy w praktyce nie upłynąłby nawet termin na zaewidencjonowanie zdarzeń w CFC (gdyż ten zależny jest wprost od terminu niedotyczącego Spółki), co również wskazuje, że przepisy dotyczące ewidencji i składania zeznań należy interpretować celowościowo oraz systemowo i nie nakładają one obowiązków prowadzenia ewidencji oraz ewidencjonowania zdarzeń na podmioty nieposiadające prawa do udziału w zyskach CFC i nieosiągające dochodu z CFC.
Podsumowując, zdaniem Spółki, w analizowanej sytuacji należy stwierdzić, że na Wnioskodawcy nie ciąży również obowiązek prowadzenia ewidencji zdarzeń w CFC, gdyż:
Wnioskodawca nie posiada prawa do udziału w zysku CFC w rozumieniu art. 24a ust. 8 ustawy o CIT, a więc nie osiąga dochodu z CFC oraz nie ma do czynienia w przypadku Spółki z podstawą opodatkowania oraz należnym podatkiem, więc nie można mówić o obowiązku prowadzenia ewidencji w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku (dodatkowo prowadzenie takiej ewidencji w tym przypadku byłoby zupełnie bezcelowe),
nie wystąpi termin na zaewidencjonowanie zdarzeń mających miejsce w CFC, ponieważ termin ustalony przez ustawodawcę odnosi się do terminu złożenia zeznania o wysokości dochodu CFC, którego to zeznania Spółka nie jest zobowiązana składać.
Podatnicy podatku od dochodów zagranicznych spółek kontrolowanych, oprócz zapłaty podatku od przedmiotowych dochodów, zobowiązani są również do wypełnienia szeregu określonych obowiązków formalnych. Jeden z tych obowiązków wskazany jest w regulacji art. 24a ust. 13 ustawy o CIT i dotyczy on prowadzenia rejestru zagranicznych spółek kontrolowanych.
Zgodnie z tym przepisem: „podatnicy są obowiązani do prowadzenia rejestru zagranicznych spółek, o których mowa w ust. 3 pkt 1 i 2 oraz pkt 3 lit. a, a w przypadku zagranicznych spółek posiadających siedzibę lub zarząd na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego – rejestru zagranicznych spółek spełniających warunki określone w ust. 3 pkt 3”.
Należy więc podkreślić, że przepis ten odnosi się wyłącznie do obowiązków podatników.
W tym kontekście należy zwrócić uwagę na przepis art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym podatnikiem jest „osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu”. Jednocześnie na podstawie art. 4 Ordynacji podatkowej, obowiązkiem podatkowym jest „wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach”.
Wnioskodawca jest osobą prawną, wobec czego spełnia pierwszy warunek uznania go za podatnika danego podatku – w sytuacji, gdy na mocy danej ustawy podatkowej będzie podlegał określonemu obowiązkowi podatkowemu. Ustawą podatkową jest z kolei m.in. ustawa o CIT.
Zdaniem Spółki należy stwierdzić, że o tyle, o ile niewątpliwie Wnioskodawca jest podatnikiem CIT (jest osobą prawną podlegającą opodatkowaniu od wypracowanego dochodu), o tyle nie jest podatnikiem w zakresie podatku od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej w opisywanej sytuacji.
Powyższe wynika z okoliczności, że w przypadku, w którym to na Spółce zależnej od Wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek opodatkowania dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej, to na Spółce taki obowiązek nie będzie już ciążył w żadnej sytuacji.
Wobec tego również konsekwentnie nie można twierdzić, że Spółka w takim przypadku podlega obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej. Skoro więc dany podmiot nie jest objęty obowiązkiem podatkowym (tutaj: obowiązkiem podatkowym w zakresie CFC), to nie można twierdzić, iż jest on w tym zakresie podatnikiem, gdyż jest to wprost sprzeczne z brzmieniem przepisu art. 7 § 1 w związku z art. 4 Ordynacji podatkowej.
Jednocześnie jak wskazano w uzasadnieniu do pytania nr 1 niniejszego wniosku, art. 24a ust. 8 ustawy o CIT należy interpretować w ten sposób, iż w przypadku, gdy bezpośrednim udziałowcem CFC jest spółka, o której mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, to do niej przypisany jest w pierwszej kolejności udział w zyskach CFC. Udział ten nie jest już przypisywany do udziałowców tej właśnie spółki.
CFC posiada 2 udziałowców krajowych (A i B).
Udziałowiec A posiada krajowego udziałowca C.
Udziałowiec B posiada krajowego udziałowca D.
W razie braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, iż:
Udziałowiec A posiada 50% udziału w zyskach CFC.
Udziałowiec B posiada 50% udziału w zyskach CFC.
Udziałowiec C nie posiada udziału w zyskach CFC.
Udziałowiec D nie posiada udziału w zyskach CFC.
CFC posiada 2 udziałowców krajowych (A i B) oraz udziałowca niebędącego polskim rezydentem podatkowym (C).
Udziałowiec A posiada krajowego udziałowca D.
Udziałowiec B posiada krajowego udziałowca E.
Udziałowiec C posiada krajowego udziałowca F.
Udziałowiec F posiada krajowego udziałowca G.
Udział w zyskach CFC posiadają wyłącznie udziałowcy bezpośredni A i B oraz udziałowiec pośredni F. Udziału w zyskach CFC nie posiadają podmioty C, D, E i G.
Stąd, zgodnie z przedstawionymi uwagami, jako że Wnioskodawca jest wyłącznie wspólnikiem pośrednim, a udziałowcem/akcjonariuszem bezpośrednim będzie zależna od Wnioskodawcy Spółka zależna będąca podatnikiem o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, to udział Wnioskodawcy w zyskach CFC wyniesie zero (zgodnie z art. 24a ust. 8 ustawy o CIT).
Stąd na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek określony w art. 24a ust. 13 ustawy o CIT. Nie będzie on bowiem podatnikiem od dochodów CFC jako, że jego udział w zysku zgodnie z art. 24a ust. 8 ustawy o CIT wynosi zero.
Co więcej, należy zwrócić uwagę, że przepis nakładający obowiązek prowadzenia rejestru spółek CFC dotyczy wyłącznie podatników CFC – nie powinno bowiem ulegać wątpliwości, że chodzi tutaj o podatników (a więc m.in. osoby prawne, na których może ciążyć obowiązek podatkowy zgodnie z ustawą podatkową) podatku od dochodów zagranicznych spółek kontrolowanych, a nie np. wyłącznie generalnie o podatników CIT. Gdyby uznać, że chodzi tutaj np. o wszystkich podatników podatku dochodowego od osób prawnych, to każdy z nich byłby zobowiązany wypełniać obowiązki formalne, które w żadnym przypadku nie miałyby przełożenia na płacone podatki.
Podsumowując, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do prowadzenia rejestru zagranicznych spółek kontrolowanych w odniesieniu do Spółek zagranicznych, o którym to obowiązku mowa w art. 24a ust. 13 ustawy o CIT, ze względu na okoliczność, że Wnioskodawca nie jest podatnikiem w rozumieniu tego przepisu, a tylko taki podmiot może być zobowiązany do prowadzenia przedmiotowego rejestru. Wszelkie obowiązki w tym zakresie mogą ciążyć w opisywanej sytuacji wyłącznie na Spółce zależnej.
Ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r., poz. 1328 dalej: „ustawa zmieniająca”) wprowadzono m.in. zmiany do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2343, z późn. zm., dalej: „updop”). Ustawa zmieniająca wprowadziła do updop przepisy dotyczące tzw. spółek kontrolowanych CFC.
Wprowadzenie tych przepisów stanowi zatem reformę zasad opodatkowania w podatkach dochodowych, a konkretnie reformę zasady przypisania dochodu podatnikowi w sytuacjach transgranicznych, opatrzonych dużym ryzykiem unikania opodatkowania.
Na mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175; dalej jako: ustawa nowelizująca) nastąpiła nowelizacja przepisów dotyczących kontrolowanej spółki zagranicznej (Controlled Foreign Company – CFC).
Celem wprowadzonych modyfikacji zgodnie z uzasadnieniem do projektu ustawy nowelizującej jest przeciwdziałanie stosowaniu działań podatników prowadzących do niezasadnego z aksjologicznego punktu widzenia, obniżania bazy podatkowej, jak również innych form agresywnej optymalizacji podatkowej.
W myśl art. 24a ust. 2 pkt 1 powołanej ustawy użyte we wskazanym artykule określenie „zagraniczna spółka” oznacza:
W myśl art. 24a ust. 3 zagraniczną spółką kontrolowaną jest:
co najmniej 33% przychodów tej spółki osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w ust. 6, pochodzi:
z transakcji z podmiotami powiązanymi, w przypadku gdy spółka nie wytwarza w związku z tymi transakcjami wartości dodanej pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma,
faktycznie zapłacony podatek dochodowy przez tę spółkę jest niższy niż różnica między podatkiem dochodowym od osób prawnych, który byłby od niej należny, gdyby spółka ta była podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1, a podatkiem dochodowym faktycznie przez nią zapłaconym w państwie jej siedziby lub zarządu; przez podatek faktycznie zapłacony rozumie się podatek niepodlegający zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz innego podmiotu.
Stosownie do art. 24a ust. 4 podstawę opodatkowania, o której mowa w ust. 1, stanowi dochód zagranicznej spółki kontrolowanej przypadający na okres, w którym został spełniony warunek wymieniony w ust. 3 pkt 3 lit. a, albo na okres, o którym mowa w ust. 8 albo 9, w takiej części, jaka odpowiada posiadanym udziałom związanym z prawem do uczestnictwa w zyskach tej spółki, po odliczeniu kwot:
Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego Wnioskodawca jest spółką kapitałową, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.
Spółka posiada pośrednio lub bezpośrednio udziały lub akcje w innych polskich spółkach kapitałowych, które również podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Spółki zależne).
Możliwe są sytuacje gdzie Spółki zależne (w tym takie, w których Wnioskodawca nie ma pakietu kontrolnego) mogą być bezpośrednim udziałowcem/akcjonariuszem w podmiotach posiadających siedzibę lub zarząd na terytorium krajów niebędących członkami Unii Europejskiej ani Europejskiego Obszaru Gospodarczego, wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie przepisu art. 9a ust. 6 updop, tj. w rozporządzeniu Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 17 maja 2017 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 997). Przedmiotowe spółki spełniałyby również definicję zagranicznej spółki z art. 24a ust. 2 pkt 1 updop (Spółki zagraniczne).
W związku z powyższym wskazać należy, że w przypadku zagranicznej spółki kontrolowanej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, tj. w kraju lub na terytorium wymienionym w rozporządzeniu Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 17 maja 2017 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 997), dla ustalenia udziału związanego z prawem do uczestnictwa w jej zyskach przyjmuje się, że polskiemu podatnikowi albo łącznie temu podatnikowi i innym polskim podatnikom podatku dochodowego przysługiwały przez cały rok podatkowy tej spółki wszystkie prawa do uczestnictwa w jej zyskach. Jeżeli w takiej zagranicznej spółce kontrolowanej udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub prawo do uczestnictwa w zysku posiada więcej niż jeden polski podatnik, to wówczas – w przypadku braku przeciwnego dowodu – przyjmuje się, że udziały tych podatników, związane z prawem do uczestnictwa w zyskach tej spółki są równe. Powyższe zasady oznaczają domniemanie, że polski podatnik lub polski podatnik wspólnie z innymi polskimi podatnikami posiada w takiej spółce przez cały jej rok podatkowy 100% udziałów w zysku.
Jeżeli zatem, w zagranicznej spółce kontrolowanej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, bezpośrednio lub pośrednio udziały posiada więcej niż jeden krajowy podatnik, to wówczas przyjąć należy, iż wszyscy ci krajowi podatnicy w sumie posiadają 100% udziałów takiej zagranicznej spółki kontrolowanej. Z takiej konstrukcji przepisów wynika, że polskim podatnikom nie jest przypisywane więcej niż 100% udziałów w spółce CFC, co pozwala uniknąć wielokrotnego opodatkowania tego samego dochodu.
W konsekwencji, jeżeli spółka bezpośrednio posiadająca udziały w spółce CFC zadeklaruje – zgodnie z treścią ww. art. 24a ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, że w danym okresie przysługiwały jej wszystkie prawa do uczestnictwa w zyskach zagranicznej spółki kontrolowanej i opodatkuje całość dochodów takiej zagranicznej spółki kontrolowanej za ten okres, to w oparciu o ten dowód spółka posiadająca udziały pośrednio (w przedstawionym opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Wnioskodawca), nie będzie zobowiązana do opodatkowania tych samych dochodów. W efekcie nie dojdzie więc do dwukrotnego opodatkowania dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej.
Podsumowując, w sytuacji, w której Spółka zależna będąca polskim podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych posiadająca bezpośrednio udziały lub akcje w Spółce zagranicznej będzie zobowiązana do zapłaty podatku od dochodów tej zagranicznej spółki kontrolowanej zgodnie z art. 24a ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to po stronie Wnioskodawcy nie wystąpi już obowiązek zapłaty podatku od dochodów tej zagranicznej spółki kontrolowanej.
Oprócz obowiązku zapłaty podatku od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej ustawodawca nakłada na podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1, posiadających samodzielnie lub wspólnie z podmiotami powiązanymi, bezpośrednio lub pośrednio, udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub prawo do uczestnictwa w zysku spółek zdefiniowanych w przepisach art. 24a updop, szereg obowiązków administracyjnych związanych ze stosowaniem przepisów o zagranicznych spółkach kontrolowanych. Należą do nich obowiązki:
prowadzenia rejestru zagranicznych spółek, o którym mowa w art. 24a ust. 13 updop;
zewidencjonowania zdarzeń zaistniałych w zagranicznej spółce kontrolowanej (art. 24a ust. 13a updop);
udostępnienia na żądanie organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej, w terminie 7 dni od dnia otrzymania żądania, rejestrów prowadzonych zgodnie z ust. 13 oraz ewidencji prowadzonych zgodnie z ust. 13a (art. 24a ust. 14 updop);
złożenia zeznania podatkowego o wysokości dochodu CFC, o którym mowa w art. 27 ust. 2a updop;
oraz omówiony powyżej obowiązek zapłaty podatku od dochodu CFC.
Obowiązki te są powszechnie stosowane przez państwa, w których obowiązują przepisy o CFC, ze względu na konieczność monitorowania i weryfikacji przez władze podatkowe spełnienia warunków zastosowania przepisów o CFC.
W ocenie Wnioskodawcy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., w opisywanej sytuacji na Wnioskodawcy, w stosunku do Spółek zagranicznych, nie będą ciążyły wskazane obowiązki, tj.:
nie będzie zobowiązany do prowadzenia rejestru spółek kontrolowanych, o którym mowa w art. 24a ust. 13;
nie będzie zobowiązany do ewidencjonowania zdarzeń w zagranicznej spółce kontrolowanej, o którym to obowiązku mowa w art. 24a ust. 13a;
nie będzie zobowiązany do składania zeznania o wysokości uzyskanego dochodu z zagranicznej spółki kontrolowanej, o którym to obowiązku mowa w art. 27 ust. 2a.
Zgodnie z art. 27 ust. 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2343, z późn. zm.) podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, osiągający dochody z działalności prowadzonej przez zagraniczne spółki kontrolowane, na zasadach określonych w art. 24a, są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu z zagranicznej spółki kontrolowanej osiągniętego w roku podatkowym, o którym mowa w art. 24a ust. 6, do końca dziewiątego miesiąca następnego roku podatkowego i w tym terminie wpłacić podatek należny. Jeżeli podatnik osiąga dochody z więcej niż jednej zagranicznej spółki kontrolowanej, składa odrębne zeznanie o dochodach z każdej z tych spółek.
Stosownie do art. 24a ust. 16 przepisów ust. 1, 13a i 14 nie stosuje się, jeżeli zagraniczna spółka kontrolowana, podlegająca opodatkowaniu od całości swoich dochodów w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, prowadzi w tym państwie istotną rzeczywistą działalność gospodarczą.
W ocenie Wnioskodawcy niezależnie od kwoty dochodu uzyskanego przez CFC, dochód (a również podstawa opodatkowania) Spółki z tego tytułu nigdy nie będzie występował (jako że Wnioskodawca nie posiada prawa do udziału w zysku CFC w rozumieniu art. 24a ust. 8 ustawy o CIT). W takim przypadku nie można więc twierdzić, że Spółka osiąga dochody z działalności prowadzonej przez zagraniczne spółki kontrolowane w sytuacji opisywanej w niniejszym wniosku, a co za tym idzie – nie jest ona zobligowana do składania zeznania o wysokości dochodu z CFC.
Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że o tym czy działalność jest prowadzona przez zagraniczną spółkę kontrolowaną oceniamy przed zastosowaniem art. 24a ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tak, jak w opisanej we wniosku sytuacji, może się zdarzyć, że pomimo posiadania przez podatnika zagranicznej spółki kontrolowanej i uzyskania przez tę zagraniczną spółkę kontrolowaną dochodu podatnik nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku. Niemniej jednak, podatnik powinien złożyć zeznanie o wysokości dochodu z zagranicznej spółki kontrolowanej osiągniętego w roku podatkowym, w którym informuje o zaistniałej sytuacji, pomniejszeniu udziałów.
Jak wykazano powyżej celem art. 24a ust. 8 jest zapobieganie wielokrotnemu opodatkowaniu tych samych dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej. Nie ma natomiast wpływu na ocenę tego, czy prowadzona jest działalność przez spółkę kontrolowaną. Zeznanie CIT-CFC jest zeznaniem o dochodzie zagranicznej spółki kontrolowanej osiągniętym w roku podatkowym, bez względu na to czy powstaje obowiązek podatkowy.
A zatem należy uznać za nieprawidłowe stanowisko odnoszące się do pytania nr 2 i stwierdzić, że Wnioskodawca w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., w opisywanej sytuacji będzie zobowiązany stosunku do Spółek zagranicznych do składania zeznania o wysokości uzyskanego dochodu z zagranicznej spółki kontrolowanej, o którym to obowiązku mowa w art. 27 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
W myśl art. 24a ust. 13a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy po zakończeniu roku podatkowego, o którym mowa w ust. 6, nie później niż przed upływem terminu do złożenia zeznania o wysokości dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej osiągniętego w roku podatkowym, są obowiązani do zaewidencjonowania zdarzeń zaistniałych w zagranicznej spółce kontrolowanej w ewidencji odrębnej od ewidencji rachunkowej wskazanej w art. 9 ust. 1 i 1a, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do określenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.
Wnioskodawca jest spółką kapitałową podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, która posiada pośrednio udziały lub akcje w spółkach spełniających przesłanki do uznania ich za zagraniczne spółki kontrolowane w rozumieniu art. 24a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W opisanych we wniosku okolicznościach nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 24a ust. 16.
A zatem należy wywieść, że nie ma żadnych racjonalnych przesłanek, aby Wnioskodawca został zwolniony z obowiązków prowadzenia ewidencji zagranicznych spółek kontrolowanych, o których mowa w art. 24a ust. 13a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Przedstawione przez Spółkę argumenty w tym zakresie można traktować w kategoriach postulatów ustawodawczych, zmierzających ku zmianie art. 24a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wprowadzeniu odstępstwa od tej regulacji. Nie ma natomiast podstaw do uznania, że to odstępstwo istnieje już obecnie na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Spółka podnosi, że niemożliwym jest w praktyce określenie terminu, w którym Wnioskodawca byłby zobowiązany do zaewidencjonowania zdarzeń mających miejsce w CFC. W ocenie Spółki w niniejszej sprawie nigdy nie upłynąłby termin na zaewidencjonowanie zdarzeń w CFC.
Tymczasem wyjaśnić należy, że zgodnie z powołanym przepisem art. 24a ust. 13a podatnik posiadający (kwalifikowany) udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub prawo do uczestnictwa w zysku zagranicznej spółki kontrolowanej zobowiązany jest do:
prowadzenia ewidencji zdarzeń gospodarczych służącej określeniu dochodu uzyskanego przez tą zagraniczną spółkę kontrolowaną,
Obowiązek zaewidencjonowania zdarzeń gospodarczych zaistniałych w zagranicznej spółce kontrolowanej, mających wpływ na określenie wysokości dochodu, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy aktualizuje się po zakończeniu roku podatkowego zagranicznej spółki kontrolowanej. Zdarzenia te powinny być wykazane w ewidencji nie później niż przed upływem terminu do złożenia zeznania o wysokości dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej osiągniętego w roku podatkowym, o którym mowa w art. 24a ust. 6, do końca dziewiątego miesiąca następnego roku podatkowego i w tym terminie wpłacić podatek należny.
Tym samym podatnicy, którzy posiadają udziały w zagranicznych spółkach kontrolowanych obowiązani są do złożenia deklaracji CIT-CFC do końca 9 miesiąca od zakończenia roku podatkowego spółki CFC. Jeżeli rok podatkowy spółki CFC jest tożsamy z rokiem kalendarzowym termin na złożenie deklaracji upływa 30 września.
Podsumowując, w analizowanej sytuacji należy stwierdzić, że na Wnioskodawcy ciąży obowiązek prowadzenia ewidencji zdarzeń w CFC.
Sam fakt, że Wnioskodawca nie posiada prawa do udziału w zysku CFC nie dyskwalifikuje Spółek zagranicznych posiadających siedzibę lub zarząd na terytorium krajów niebędących członkami Unii Europejskiej ani Europejskiego Obszaru Gospodarczego, wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie przepisu art. 9a ust. 6 ustawy o CIT, tj. aktualnie w rozporządzeniu Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 17 maja 2017 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 997), w identyfikacji tych spółek jako zagranicznych spółek kontrolowanych. Identyfikacja bowiem spółek mających siedzibę na terytorium kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową jako zagranicznych spółek kontrolowanych następuje już w oparciu o postanowienia przepisu art. 24a ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że spółki te spełniałyby definicję zagranicznej spółki z art. 24a ust. 2 pkt 1 updop. Przepisu ust. 13a nie stosuje się tylko w przypadku gdy zagraniczna spółka kontrolowana, podlegająca opodatkowaniu od całości swoich dochodów w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, prowadzi w tym państwie istotną rzeczywistą działalność gospodarczą. Wyjątek ten nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.
Innych wyjątków w powyższym zakresie nie przewidziano w ustawie.
Celem natomiast powołanego powyżej art. 24a ust. 8 jest zapobieganie dwukrotnemu opodatkowaniu tych samych dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej. Przepis ten nie ma wpływu na ocenę tego, czy działalność jest prowadzona przez spółkę kontrolowaną, a tym samym na obowiązek prowadzenia ewidencji zdarzeń zaistniałych w zagranicznej spółce kontrolowanej.
W konsekwencji, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., w opisywanej sytuacji Wnioskodawca będzie zobowiązany w stosunku do Spółek zagranicznych do ewidencjonowania zdarzeń zaistniałych w zagranicznej spółce kontrolowanej, o którym to obowiązku mowa w art. 24a ust. 13a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy odnoszące się do pytani nr 3 jest nieprawidłowe.
Zgodnie z art. 24a ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy są obowiązani do prowadzenia rejestru zagranicznych spółek, o których mowa w ust. 3 pkt 1 i 2 oraz pkt 3 lit. a, a w przypadku zagranicznych spółek posiadających siedzibę lub zarząd na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego – rejestru zagranicznych spółek spełniających warunki określone w ust. 3 pkt 3.
Stosownie do art. 24a ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na żądanie organu podatkowego podatnik jest obowiązany udostępnić, w terminie 7 dni od dnia otrzymania żądania, rejestry prowadzone zgodnie z ust. 13 oraz ewidencje prowadzone zgodnie z ust. 13a.
Zgodnie z literalnym brzmieniem powołanych powyżej przepisów adresatem normy prawnej art. 24a ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 posiadający samodzielnie lub wspólnie z podmiotami powiązanymi, bezpośrednio lub pośrednio, udział w kapitale prawo głosu oraz organach kontrolnych lub stanowiących lub prawo do uczestnictwa w zysku zagranicznych spółek, o których mowa w ust. 3 pkt 1 i 2 oraz pkt 3 lit. a, , a w przypadku zagranicznych spółek posiadających siedzibę lub zarząd na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego – rejestru zagranicznych spółek spełniających warunki określone w ust. 3 pkt 3.
Wnioskodawca – spółka kapitałowa, podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (a zatem podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) posiada pośrednio lub bezpośrednio udziały lub akcje w innych spółkach kapitałowych – spółkach zależnych. Spółki zależne (w tym takie, w których Wnioskodawca nie ma pakietu kontrolnego) mogą być bezpośrednim udziałowcem/akcjonariuszem w podmiotach posiadających siedzibę lub zarząd na terytorium krajów niebędących członkami Unii Europejskiej ani Europejskiego Obszaru Gospodarczego, wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie przepisu art. 9a ust. 6 ustawy o CIT, tj. aktualnie w rozporządzeniu Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 17 maja 2017 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 997). Przedmiotowe spółki spełniałyby również definicję zagranicznej spółki z art. 24a ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT – Spółki zagraniczne. A zatem wskazane Spółki zagraniczne będą stanowiły spółki, o których mowa w art. 24a ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
W świetle powyższego Wnioskodawca spełnia wszystkie przesłanki określone w powołanym przepisie art. 24a ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zobowiązujące do prowadzenia rejestru spółek zagranicznych obejmującego opisane we wniosku Spółki zagraniczne.
Żadnych wyjątków w tym zakresie ustawodawca nie przewiduje.
Odnosząc się natomiast do dywagacji Wnioskodawcy, zgodnie z którymi Wnioskodawca nie jest podatnikiem w rozumieniu tego przepisu – „podatnikiem CFC” gdyż na Spółce nie będzie ciążył obowiązek opodatkowania dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej, a na Spółce zależnej, należy uznać za chybione.
Przede wszystkim zwrócić należy uwagę, że przepis art. 24a ust. 13a nie tworzy żadnej nowej kategorii podatnika. Jak wskazuje choćby brzmienie art. 24a ust. 1 podatnik w świetle przepisów dotyczących zagranicznych spółek kontrolowanych jest to podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W art. 24a ust. 13 powołanej ustawy ustawodawca doprecyzowuje natomiast wskazując, że adresatem tej normy prawnej jest nie każdy podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 updop, ale tylko taki, który posiada samodzielnie lub wspólnie z podmiotami powiązanymi, bezpośrednio lub pośrednio, udział w kapitale prawo głosu oraz organach kontrolnych lub stanowiących lub prawo do uczestnictwa w zysku zagranicznych spółek, o których mowa w ust. 3 pkt 1 i 2 oraz pkt 3 lit. a, a w przypadku zagranicznych spółek posiadających siedzibę lub zarząd na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego – spółek spełniających warunki określone w ust. 3 pkt 3.
Przepisy należy interpretować w sposób uwzględniający racjonalność ustawodawcy. Konsekwencją natomiast przyjęcia stanowiska Spółki, że przepis art. 24a ust. 13 odnosi się tylko i wyłącznie do sytuacji, w której podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej, prowadziłoby również do podważenia sensu wprowadzenia do ustawy przepisów np. art. 24a ust. 16.
Na błąd w dokonanej przez Wnioskodawcę wykładni wskazuje literalne brzmienie przepisu art. 24a ust. 13, który zobowiązuje podatników do prowadzenia rejestru już samych spółek zagranicznych, o których mowa w ust. 3 pkt 1 i 2 oraz pkt 3 lit. a, a zatem również spółek zagranicznych nie spełniających wszystkich warunków do uznania za zagraniczne spółki kontrolowane, w przypadku których na podatnikach nie będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku.
Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., w opisywanej sytuacji Wnioskodawca nie będzie zobowiązany w stosunku do Spółek zagranicznych do prowadzenia rejestru spółek kontrolowanych, o którym mowa w art. 24a ust. 13 ustawy o CIT, jest nieprawidłowe.
0114-KDIP2-2.4010.71.2018.1.AM