Source: https://interpretacje-podatkowe.org/przychod/ilpb1-4511-1-631-16-2-kf
Timestamp: 2018-03-20 04:25:36
Legal References Found: art. 14
 art. 25
 art. 25
 art. 4
 art. 8
 art. 8
 art. 27
 art. 199
 art. 199
 art. 199
 art. 9
 art. 21
 art. 9
 art. 24
 art. 30
 art. 10
 art. 17
 art. 24
 art. 24
 art. 22
 art. 23
 art. 24
 FSK 
 art. 19
 art. 8
 art. 27
 art. 9
 art. 21
 art. 199
 art. 24
 art. 17
 art. 17

Document Content:
ILPB1/4511-1-631/16-2/KFinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 2 czerwca 2016 r. (data wpływu 9 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia – jest prawidłowe.
Tut. Organ informuje, że przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie oznaczone nr 1, tj. w zakresie skutków podatkowych dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia. Natomiast wniosek w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 2, tj. w zakresie możliwości zastosowania w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia regulacji dotyczących cen transferowych, o których mowa w art. 25 oraz art. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został rozstrzygnięty interpretacją indywidualną z dnia 18 lipca 2016 r. nr ILPB1/4511-1-631/16-3/KF.
Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 1, w związku z planowanym zbyciem udziałów posiadanych przez Spółkę osobową w kapitale Spółki zależnej, na rzecz Spółki zależnej, w celu ich dobrowolnego umorzenia bez wynagrodzenia, za zgodą Spółki osobowej, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu PDOF.
Opisana w niniejszym wniosku transakcja zbycia udziałów w celu ich dobrowolnego umorzenia bez wynagrodzenia, zostanie przeprowadzona przez Spółkę osobową, która nie ma podmiotowości na gruncie podatków dochodowych, dlatego też ewentualny przychód związany z dokonaniem tej transakcji nie będzie przypisywany Spółce osobowej, lecz jej wspólnikom, w tym także Wnioskodawcy.
Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 KSH, do spółek osobowych zalicza się: spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.
W myśl art. 8 § 1 KSH, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą. Ma zatem zdolność do czynności prawnej, ale nie posiada osobowości prawnej. Spółki osobowe, za wyjątkiem spółki komandytowo-akcyjnej, nie są podatnikami podatku dochodowego. Nie oznacza to jednak, że dochody osiągane przez spółki osobowe są wyłączone spod opodatkowania podatkiem dochodowym.
Z punktu widzenia prawa podatkowego obowiązanymi do zapłaty podatku od osiąganych przez spółki osobowe dochodów (podatnikami) są ich poszczególni wspólnicy. Sposób opodatkowania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną uregulowany został w art. 8 ustawy o PDOF. Zgodnie z ust. 1 tego artykułu przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.
Z powyższej regulacji wynika, że przychód wspólnika z udziału w spółce osobowej, jak i koszty uzyskania tego przychodu ustala się stosownie do posiadanego przezeń udziału.
Przechodząc do analizy konsekwencji umorzenia udziałów, w pierwszej kolejności należy zauważyć, iż umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tzn. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Zasady umarzania udziałów zawarte są w art. 199 § 1-7 KSH. Umorzenie może być przeprowadzone za zgodą wspólnika, w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Jednocześnie zgodnie z art. 199 § 3 KSH, za zgodą wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia. W takim wypadku następuje nieodpłatne nabycie udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia. Dodatkowo, zgodnie z art. 199 § 6 KSH, umorzenie udziału z czystego zysku nie wymaga obniżenia kapitału zakładowego.
Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PDOF, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o PDOF, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.
Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOF źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). Jednocześnie zgodnie z przepisami art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOF za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Z kolei zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o PDOF dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji). Natomiast zgodnie z art. 24 ust. 5d ustawy o PDOF dochodem z umorzenia akcji lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1g, albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38, albo 38c; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, kosztami uzyskania przychodu są wydatki poniesione przez spadkodawcę lub darczyńcę na nabycie tych udziałów lub akcji.
Jednocześnie, z dniem 01.01.2011 r. uchylony został art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o PDOF stanowiący, iż dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji). W związku z tym, ewentualny dochód uzyskany po dniu 01.01.2011 r. z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki kapitałowej w celu umorzenia tych udziałów (akcji), podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych.
Wnioskodawca podkreśla, iż stosownie do wypracowanego w orzecznictwie sądowym i w doktrynie stanowiska, przychodem jest tylko takie przysporzenie majątkowe, które ma charakter trwały (definitywny). Jako przykład należy wskazać orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1294/10, w którym stwierdzono, iż: „przychodem jest trwałe i jednocześnie nieodwołalne realne przysporzenie majątkowe (przyrost rozumiany w sensie potocznym, czyli zmiana in plus w wartości majątku)”. Analogiczne stanowisko zostało również przedstawione w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1047/09, w którym Sąd stwierdził: „przychodem jest trwałe, realne powiększenie majątku podatnika – czy to poprzez aktywne włączenie do tego majątku określonych wartości, czy też poprzez wyłączenie z tego majątku zobowiązań (pasywów) obciążających dotychczas ten majątek”.
Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, należy stwierdzić, iż w sytuacji opisanej w ramach zdarzenia przyszłego, Spółka osobowa nie uzyskuje realnego przysporzenia. Jak wskazano bowiem w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka osobowa planuje zbyć na rzecz Spółki zależnej udziały posiadane w Spółce zależnej, przy czym Spółka osobowa wyrazi zgodę na zbycie tych udziałów bez wynagrodzenia. W opinii Wnioskodawcy, w związku z nieodpłatnym charakterem umorzenia udziałów posiadanych w Spółce zależnej, Spółka osobowa jako udziałowiec Spółki zależnej umarzający swoje udziały w Spółce zależnej nie uzyska przysporzenia majątkowego, a zatem dla Wnioskodawcy (jako wspólnika Spółki osobowej) nie powstanie przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na gruncie przepisów ustawy o PDOF. W konsekwencji, umorzenie udziałów w Spółce zależnej nie doprowadzi do powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy jako wspólnika Spółki osobowej.
Jednocześnie, w opinii Wnioskodawcy, brak jest w ustawie o PDOF jakiegokolwiek przepisu, który mógłby mieć zastosowanie w odniesieniu do umorzenia udziałów w spółce kapitałowej bez obniżenia kapitału zakładowego i wskazywałby na powstanie przychodu w następstwie omawianego umorzenia po stronie wspólnika, którego udziały są umarzane (lub jeżeli wspólnikiem jest spółka osobowa niebędąca spółką komandytowo-akcyjną – po stronie wspólników takiej spółki osobowej).
w interpretacji indywidualnej z dnia 8 lutego 2016 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (sygn. IPTPB3/4511-312/15-2/MS), w której organ zaakceptował prawidłowość stanowiska podatnika, zgodnie z którym: „(...) w analizowanej sytuacji, po stronie akcjonariusza spółki nie powstanie zatem ani przychód należny, ani też nie otrzyma on w związku z umorzeniem akcji żadnego innego świadczenia od spółki. W związku z powyższym, po stronie akcjonariusza spółki me powstanie przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu umorzenia bez wynagrodzenia akcji Spółki”;
w interpretacji indywidualnej z dnia 5 listopada 2015 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (sygn. ILPB2/4511-l-999/l5-3/JK), w której organ zaakceptował prawidłowość stanowiska podatnika, zgodnie z którym: „Gdy zbycie udziałów Spółce w celu umorzenia przeprowadzone będzie bez wynagrodzenia, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód w rozumieniu ustawy o PIT. Innymi słowy, Wnioskodawcy, który umorzy udziały bez wynagrodzenia nie będzie przysługiwał tytuł prawny do żądania wypłaty wynagrodzenia. Tym samym stwierdzić należy, iż nie dochodzi do powstania przychodu podatkowego na gruncie ustawy o PIT”;
w interpretacji indywidualnej z dnia 5 października 2015 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (sygn. IPTPB3/4511-28/15-3/MS), w której organ uznał, że: „(...) biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia należy stwierdzić, że w przypadku opisanym w zdarzeniu przyszłym wprawdzie dojdzie do zbycia udziałów/akcji, jednakże zbycie to nie będzie miało charakteru odpłatnego. Tym samym dla Wnioskodawcy nie powstanie przychód a w konsekwencji dochód z tytułu zbycia udziałów/akcji w celu ich umorzenia dobrowolnego i nie znajdzie zastosowania art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”;
w interpretacji indywidualnej z dnia 23 kwietnia 2014 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (sygn. ILPB2/415-194/14-2/WM), w której organ stwierdził, że: „(...) rozważane przez Wnioskodawcę zbycie bez wynagrodzenia Udziałów/Akcji na rzecz Spółki w celu ich dobrowolnego umorzenia nie spowoduje po stronie Zainteresowanego powstania przychodu (dochodu) do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie wystąpi realne przysporzenie majątkowe”.
Reasumując, w opinii Wnioskodawcy, w związku z planowanym zbyciem udziałów posiadanych przez Spółkę osobową w kapitale Spółki zależnej, na rzecz Spółki zależnej, w celu ich dobrowolnego umorzenia bez wynagrodzenia, za zgodą Spółki osobowej, po stronie Wnioskodawcy, jako wspólnika Spółki osobowej, nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu PDOF.
Tut. Organ zauważa, że w niniejszej sprawie – z uwagi na treść wniosku – przez spółkę osobową należy rozumieć spółkę komandytową.
Dochody spółek niebędących osobami prawnymi nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników takiej spółki. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce niebędącej podatnikiem podatku dochodowego uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki komandytowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Sposób opodatkowania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną w przypadku wspólnika będącego osobą fizyczną uregulowany został w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.).
I tak, zgodnie z tym przepisem, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.
Z powyższej regulacji wynika zatem, że wielkość przychodu przypadającego na podatnika (wspólnika spółki niebędącej osobą prawną) określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku.
Zgodnie z generalną zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Analizując kwestię umorzenia udziałów, wskazać należy, że umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym, wynikających z udziałów. Tryb umarzania udziałów został uregulowany w art. 199 ustawy Kodeks spółek handlowych.
Umorzenie dobrowolne dokonywane jest za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę. W rzeczywistości więc nie chodzi w takiej sytuacji w pierwszym rzędzie o umorzenie, ale o czynność prawną nabycia udziału przez spółkę w celu umorzenia (art. 200 ww. Kodeksu).
Z przywołanych przepisów wynika, że umorzenie udziałów, co do zasady, odbywa się za wynagrodzeniem. Jednak w ramach umorzenia dobrowolnego dopuszcza się umorzenie nieodpłatne. Przy czym w takim przypadku wymagana jest zgoda wspólnika.
W przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów dochodzi najpierw do zbycia tychże udziałów przez udziałowca – w takim przypadku następuje nabycie udziałów przez spółkę – a dopiero w drugiej kolejności do ich umorzenia przez spółkę. Umorzenie nastąpi w przyszłości. Zatem w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia – w dwóch etapach działań. Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego.
W myśl art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).
Przy czym przepis ten nie obejmuje swą dyspozycją zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia, czyli umorzenia dobrowolnego.
Stosownie natomiast do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.
Ponieważ w przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością dochodzi do zbycia tych udziałów, osiągnięty przychód z tego tytułu należy zakwalifikować – zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – do kapitałów pieniężnych.
Wskazać jednakże należy, że przepis ten obejmuje swą dyspozycją wyłącznie zbycie o charakterze odpłatnym. W sytuacji zaś, gdy umorzenie udziałów przeprowadzane jest bez wynagrodzenia, przychód nie powstaje. Innymi słowy, wspólnik którego udziały są umarzane w trybie, który nie przewiduje wypłaty wynagrodzenia, nie ma tytułu prawnego do uzyskania wypłaty wynagrodzenia. Tym samym stwierdzić należy, że nie dochodzi wówczas do powstania przychodu.
Z analizy treści wniosku wynika, że Spółka osobowa (spółka komandytowa), której wspólnikiem jest Wnioskodawca rozważa umorzenie posiadanych udziałów w kapitale Spółki zależnej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością). Wskazane umorzenie udziałów dokonane zostanie za zgodą Spółki osobowej, w drodze nabycia udziałów przez Spółkę zależną w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne). Omawiane umorzenie zostanie dokonane bez wynagrodzenia, na co Spółka osobowa wyrazi zgodę.
Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe, w świetle przytoczonych regulacji prawnych, stwierdzić należy, że w związku z dobrowolnym umorzeniem udziałów w kapitale Spółki zależnej bez wynagrodzenia, Spółka osobowa nie uzyska żadnego przysporzenia majątkowego. Wprawdzie w opisanym zdarzeniu przyszłym dojdzie do zbycia udziałów, jednakże zbycie to nie będzie miało charakteru odpłatnego.
W konsekwencji, w związku z planowanym zbyciem udziałów posiadanych przez Spółkę osobową w kapitale Spółki zależnej, na rzecz Spółki zależnej, w celu ich dobrowolnego umorzenia bez wynagrodzenia, za zgodą Spółki osobowej, po stronie Wnioskodawcy, jako wspólnika Spółki osobowej, nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
ILPB1/4511-1-630/16-2/KF | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Przychód > ILPB1/4511-1-631/16-2/KF