Source: https://interpretacje-podatkowe.org/poreczenie/0115-kdit2-3-4010-338-2017-1-aw
Timestamp: 2018-11-18 14:03:09
Legal References Found: art. 13
 art. 14
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 FSK 
 art. 487
 art. 353
 Art. 450
 art. 487
 art. 487

Document Content:
♦ › Poręczenie › 0115-KDIT2-3.4010.338.2017.1.AW
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 listopada 2017 r. (data wpływu 1 grudnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wzajemnie udzielanych poręczeń – jest nieprawidłowe.
W dniu 1 grudnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wzajemnie udzielanych poręczeń.
Spółka należy do grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”), w której jest spółką powiązaną kapitałowo bezpośrednio lub pośrednio z innymi podmiotami.
Wnioskodawca udzielił poręczeń spłaty zobowiązań: dla spółki X – do kwoty 54 mln zł; Y – do 16,549 mln zł; Z – do 4,5 mln zł. W zamian Wnioskodawca otrzymał poręczenia swoich zobowiązań kredytowych od tej samej spółki X – do kwoty 18,81 mln zł; od tej samej spółki Y – do 18,81 mln zł i od tej samej spółki Z – 8,25 mln zł. Poręczenia udzielone zostały, na różne kwoty, w okresie dwóch lat podatkowych. Wskazane powyżej kwoty poręczeń stanowią sumę poręczeń udzielonych przez jedną bądź kilka spółek na rzecz drugiej spółki i mogą wynikać z jednej umowy zawartej z instytucją finansującą bądź kilku umów oraz stanowić poręczenia udzielone przez jedną ze spółek lub kilka spółek łącznie w zakresie jednego zobowiązania kredytowego. Wnioskodawca nie wyklucza wystąpienia innych, podobnych bądź analogicznych zdarzeń w przyszłości.
Obecnie w Grupie trwają dyskusje nad wprowadzeniem wewnątrzgrupowej polityki zabezpieczenia zobowiązań kredytowych (dalej: polityka poręczeń) do którego przystąpią bądź wszystkie podmioty wchodzące w skład Grupy, w tym „Spółka” bądź część podmiotów z Grupy.
Wprowadzona polityka poręczeń sprawi, że każdy z podmiotów polityki poręczeń, w tym Wnioskodawca, występować będzie zarówno w charakterze udzielającego poręczenia (gwarancji), jak również w charakterze otrzymującego poręczenie (gwarancję). Zgodnie z polityką poręczeń, każdy z uczestników będzie mógł żądać od pozostałych spółek, które przystąpiły do polityki, poręczenia, a jednocześnie byłby zobowiązany do udzielenia takiego poręczenia na żądanie innej spółki lub spółek uczestniczących w polityce poręczeń. Jednoczesne występowanie spółek z grupy w charakterze poręczyciela i/bądź poręczającego uzależnione będzie od ich indywidualnych potrzeb. Wprowadzenie polityki poręczeń wewnątrz grupy ma na celu zwiększenie bezpieczeństwa finansowego poszczególnych podmiotów, jak i zwiększenie ich zdolności kredytowej. Spółki zobowiązane byłyby do udzielania poręczeń w zależności od bieżącego zapotrzebowania i źródeł finansowania realizowanych przedsięwzięć i projektów inwestycyjnych przez spółki, które wymagają takiego zabezpieczenia spłaty swoich zobowiązań wobec podmiotów trzecich. Zgodnie z polityką poręczeń każdy podmiot uczestniczący w tej polityce może otrzymać zabezpieczenie spłaty kredytu od jednego lub kilku uczestników polityki poręczeń na to samo zobowiązanie oraz zobowiązuje się do udzielenia pozostałym uczestnikom polityki poręczeń zabezpieczeń spłaty ich kredytów czy innych zobowiązań. W zamian za otrzymane poręczenie jak i gotowość do udzielenia takiego poręczenia ze strony wszystkich uczestników polityki poręczeń, Wnioskodawca zobowiązuje się do udzielenia poręczenia uczestnikom, którzy zgłosili zapotrzebowanie, w tym także tym, którzy takie poręczenie otrzymali od Wnioskodawcy. Wnioskodawca wyjaśnia również, że jego przystąpienie do polityki poręczeń spowoduje automatycznie, że po jego stronie zawsze występuje zobowiązanie do świadczenia wzajemnego wobec pozostałych uczestników polityki poręczeń. Identyczną rolę będą mieli pozostali uczestnicy polityki poręczeń.
Uczestnictwo w wewnątrzgrupowej polityce zabezpieczeń zobowiązań wobec podmiotów trzecich, do której przystąpiłaby Wnioskodawca rodziłoby jej zobowiązanie do świadczenia wzajemnego wobec każdego podmiotu z grupy, który przystąpił do polityki poręczeń. Jednocześnie Wnioskodawca nabyłby prawo do bezwarunkowego żądania udzielenia poręczenia na jego zobowiązanie wobec podmiotów trzecich, od pozostałych uczestników polityki poręczeń.
Zdaniem Wnioskodawcy, fakt przystąpienia do polityki poręczeń, w której jej uczestnicy zobowiązują się do udzielenia poręczeń na rzecz pozostałych uczestników tej polityki, w zamian za co mogą żądać uzyskanie poręczenia od pozostałych uczestników oraz fakt realizacji uprawnień wynikających z tego porozumienia, tj. udzielanie i otrzymywanie poręczeń są neutralne podatkowo i nie generują wartości nieodpłatnego czy częściowo odpłatnego świadczenia u uczestników polityki poręczeń, w tym u Wnioskodawca.
Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami są w szczególności wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. W myśl art. 12 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartość otrzymanych rzeczy lub praw, w tym otrzymanych nieodpłatnie, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania. W myśl art. 12 ust. 5a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartością rzeczy lub praw częściowo odpłatnych stanowiącą przychód podatnika jest różnica między wartością tych rzeczy lub praw, ustaloną według zasad określonych w ust.5, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.
Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, zaliczając nieodpłatne lub częściowo odpłatne świadczenie do czynników kształtujących podstawę opodatkowania nie precyzuje przy tym, co należy rozumieć przez „nieodpłatne” lub „częściowo odpłatne świadczenie”, ograniczając się do wskazania w art. 12 ust. 6 i 6a ustawy, sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń.
W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lut te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku osobie, mające konkretny wymiar finansowy: (tak: uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt II FPS 7/1C oraz powołane tam orzecznictwo). Na tle analizowanego przepisu wskazuje się również, że dla uznania, że dane świadczenie stanowi otrzymane przez podatnika nieodpłatne świadczenie, nie jest wystarczające jedynie stwierdzenie, że świadczący nie uzyskuje wynagrodzenia od podatnika z tytułu wykonanego świadczenia (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2640/12). Nieodpłatnym świadczeniem jest odniesienie przez podatnika określonej korzyści pod tytułem darmym, tj. podatnik w zamian nie jest zobowiązany do świadczenia czegokolwiek obecnie, ani w przyszłości. Zasadnym jest także odwołanie się do wykładni gramatycznej, zgodnie z którą odpłacać to „oddawać komuś coś w zamian”, odpłatny zaś to „taki za który się płaci, wymagający zapłacenia, zwrot kosztów” (Nowy Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 2002).
W świetle powyższego, o uznaniu poręczenia za nieodpłatne świadczenie, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, można mówić, jeżeli: jedna ze stron otrzymuje materialną korzyść w związku z poręczeniem, której wartość można wycenić; udzielenie poręczenia nie pociąga za sobą żadnych kosztów bądź świadczenia wzajemnego ze strony podmiotu je otrzymującego; udzielenie poręczenia jest związane z wolą podmiotu, co oznacza, że jest on gotowy udzielić poręczenia bez wynagrodzenia. Odnosząc powyższe do opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w niniejszym wniosku o wydanie interpretacji, wskazuje się, że przystąpienie Wnioskodawcy do polityki poręczeń spowoduje automatycznie, że po jego stronie zawsze występuje zobowiązanie do świadczenia wzajemnego wobec podmiotów z grupy – uczestników polityki. Konsekwencją przystąpienia do polityki poręczeń jest realizacja schematu, w którym Wnioskodawca otrzymuje świadczenie z tytułu dokonanego poręczenia przez inny podmiot lub podmioty z grupy, jednakże z drugiej strony sam zobowiązany jest do takich samych świadczeń na rzecz tych podmiotów. Zgodnie z polityką poręczeń, każdy z uczestników polityki poręczeń może żądać od spółek z grupy poręczenia, a jednocześnie jest zobowiązany do udzielenia takiego poręczenia na żądanie innej spółki z grupy. Innymi słowy na skutek przystąpienia Wnioskodawcy do polityki poręczeń staje się on względem innych spółek z grupy wierzycielem mogącym żądać udzielenia poręczenia. Z drugiej zaś strony w zamian za uzyskanie tego rodzaju wierzytelności Wnioskodawcę obciąża obowiązek udzielenia poręczenia na każde żądanie innego podmiotu z grupy. W tego rodzaju sytuacji korzyścią dla Wnioskodawcy jest możliwość uzyskania poręczenia od innego podmiotu z grupy w razie zapotrzebowania po stronie Wnioskodawcy, co oznacza, że poręczenia, które Wnioskodawca uzyska nie zostanie otrzymane tytułem darmym a więc bez obowiązku świadczenia czegokolwiek obecnie lub w przyszłości.
W zamian bowiem za uzyskanie względem innego podmiotu z grupy roszczenia o udzielenie poręczenia Wnioskodawca przystępując do polityki poręczeń zobowiąże się względem innych podmiotów z grupy do analogicznego świadczenia polegającego na udzieleniu poręczenia na każde z wezwań, w jakimkolwiek czasie, formie poręczenia, oraz niezależnie od kwoty.
Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zobowiązanie się do udzielenia poręczenia ma niewątpliwie mierzalną wartość materialną.
W opisanym przez Wnioskodawcę schemacie, uzyskanie przez niego poręczenia będzie bowiem zależne jedynie od jego woli, przejawiającej się wystąpieniem względem innego podmiotu z grupy z odpowiednim żądaniem. Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że przystąpienie do polityk poręczeń i w jej ramach udzielanie wzajemnych poręczeń kredytowych pomiędzy spółkami z grupy nie kreuje po stronie Wnioskodawcy przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń z uwagi na wzajemne zobowiązanie Wnioskodawca do udzielenia analogicznego rodzaju poręczenia na rzecz innych podmiotów z grupy i nie ma w tej sytuacji znaczenia czy wzajemne poręczenia wystąpią w tym samym czasie, w różnej kwocie. O przychodzie z tytułu nieodpłatnych świadczeń można mówić jedynie w sytuacji, gdy podatnik uzyskuje mierzalną korzyść ekonomiczną niezwiązaną z obowiązkiem poniesienia kosztu bądź – co szczególnie istotne w niniejszej sprawie – innej formy ekwiwalentu. Innymi słowy, poniesienie przez podatnika w związku z otrzymanym przysporzeniem jakiegokolwiek kosztu bądź też innej formy ekwiwalentu wyklucza powstanie u tego podmiotu przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia. Wnioskodawca uważa, że przystąpienie do polityki poręczeń, gdzie każdy z podmiotów jest zobowiązany i jednocześnie może żądać poręczenia przesądza o wypełnieniu znamion świadczeń wzajemnych i ekwiwalentnych. Umowa, która miałaby być zawarta pomiędzy spółkami z Grupy, będzie umową zobowiązań wzajemnych. Zgodnie z art. 487 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, umowa jest wzajemna, gdy obie strony zobowiązują się w taki sposób, że świadczenie jednej z nich ma być odpowiednikiem świadczenia drugiej. Co przy tym szczególnie istotne decydujący dla uznania świadczeń za równoważne jest miernik subiektywny, tj. ocena partnerów, nie zaś rzeczywista wartość świadczeń w obrocie. O tym, w jakim zakresie świadczenia stron będą ekwiwalentne decyduje wola i wspólny zamiar stron w ramach zasady swobody umów, wynikającej z art. 353[1] Kodeksu cywilnego [tak: wyrok SN z dnia 15 września 2016 r., I CSK 611/15].
W doktrynie prawa cywilnego w sposób dobitny wskazuje się, że kluczowe jest to, że nie obiektywna relacja pomiędzy wartościami świadczeń, lecz subiektywne postrzeganie decyduje o kwalifikacji jako umowy wzajemnej [tak: M. Gutowski (red.), Kodeks cywilny. Tom II. Komentarz. Art. 450-1088. Warszawa, 2016, komentarz do art. 487 Kodeksu cywilnego] Subiektywne przeświadczenie stron co do ich wzajemnej równowartości nie oznacza jednak akceptacji dla działań rażąco naruszających właściwe relacje pomiędzy świadczeniami, ponieważ możliwe jest tu skorzystanie z instytucji wyzysku (art. 388 Kodeksu cywilnego) [tak: E. Gniewek, P. Machnikowski (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Wyd. 7, Warszawa 2016, komentarz do art. 487 Kodeksu cywilnego, dostęp w bazie danych Legalis]. Ekwiwalentność świadczeń stron w umowie obligacyjnej powinna być oceniana w chwili zawarcia umowy [tak: wyrok SN z dnia 8 lipca 2016 r., I CSK 570/15]. Treść powyższych rozważań w sposób dobitny wskazuje, że wzajemności świadczeń nie można w żadnej mierze utożsamiać z ich analogicznością.
Co istotne – zdaniem Wnioskodawcy – ekwiwalentność nie musi odnosić się do dwóch konkretnych podmiotów udzielających sobie wzajemnych poręczeń. Istota stosunku zobowiązaniowego wynikającego z przystąpienia przez Wnioskodawcę do polityki poręczeń przejawia się w tym, że już z tym momentem uzyskuje ona względem każdego z członków tej grupy roszczenie o udzielenie poręczenia zobowiązując się w zmian do udzielenia tego rodzaju poręczenia na rzecz innego z członków grupy. Innymi słowy, Wnioskodawca, przystępując do polityki poręczeń, stanie się stroną wielostronnego stosunku zobowiązaniowego. W tego rodzaju sytuacji ekwiwalentność świadczeń Wnioskodawcy musi być rozpatrywana w kontekście całokształtu łączącego go z innymi podmiotami z grupy stosunku zobowiązaniowego nie zaś jedynie w kontekście jednego z tych podmiotów, który uprzednio udzielił Wnioskodawcy poręczenia. Wobec powyższego – zdaniem Wnioskodawcy – przystąpienie do polityki poręczeń i realizacja uprawnień i obowiązków wynikających z tak zawartej umowy, powoduje, iż po stronie uczestników, w tym Wnioskodawcy nie powstanie przychód z nieodpłatnych oraz częściowo odpłatnych świadczeń. Takie rozumienie przepisów w przypadku wzajemnych poręczeń zostało potwierdzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 10 października 2013 r. (sygn. ILPB3/423-319/13-4/KS). Organ podatkowy zgodził się z podatnikiem, że: „fakt uczestnictwa przez Niego w wewnątrzgrupowej polityce gwarancyjnej zarówno jako podmiot udzielający poręczeń bądź otrzymujący środki finansowe jako kredytobiorca nie spowoduje powstania dla Wnioskodawcy konsekwencji w podatku dochodowym od osób prawnych”. Stanowisko potwierdzające wyżej przytoczone wykładnię prezentują również sądy administracyjne. Przykładowo wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 lipca 2017 (sygn. akt I SA/Po 142/17); wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 6 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 1604/16.
0115-KDIT2-3.4010.338.2017.1.AW