Source: https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma-urzedowe/pisma-urzedowe/ibpbii-2-415-560-13-lcz-pismo-wydane-przez-izba-skarbowa-184749236
Timestamp: 2020-06-07 00:08:42
Legal References Found: art. 14
 art. 19
 art. 199
 art. 24
 art. 19
 art. 199
 art. 19
 art. 199
 art. 199
 art. 535
 art. 199
 art. 19
 art. 19
 art. 23
 art. 199
 art. 24
 art. 1
 art. 24
 art. 30
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 17
 art. 17
 art. 19
 art. 17
 art. 19
 art. 19
 art. 17
 art. 19
 art. 17
 art. 19
 art. 17
 art. 19
 art. 19
 art. 30
 art. 23
 art. 23
 art. 23
 art. 19
 art. 17
 art. 19
 art. 17

Document Content:
IBPBII/2/415-560/13/ŁCz - Pismo wydane przez:...
IBPBII/2/415-560/13/ŁCz
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pani stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 10 maja 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 20 maja 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dobrowolnego umorzenia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością:
* w części dotyczącej ustalenia źródła przychodu i niestosowania art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - jest nieprawidłowe,
* w części dotyczącej ustalenia kosztów uzyskania przychodu - jest prawidłowe.
W dniu 20 maja 2013 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dobrowolnego umorzenia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.
Wnioskodawca jest osobą fizyczną posiadającą 12,5% udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski. Udziały te zostały objęte przez wnioskodawcę za wkład pieniężny. W przyszłości planowane jest umorzenie części udziałów w spółce, posiadanych przez wnioskodawcę, w drodze nabycia przez spółkę w celu ich umorzenia z czystego zysku. Umorzenie udziałów nastąpi w trybie art. 199 k.s.h. w drodze umorzenia dobrowolnego za wynagrodzeniem. Wskutek ich umorzenia wnioskodawca otrzyma wynagrodzenie w wysokości wartości nominalnej umarzanych udziałów.
Czy w przypadku, gdy otrzymane przez wnioskodawcę wynagrodzenie w zamian za dobrowolnie umarzane udziały będzie równe ich wartości nominalnej, dochodem podatkowym z tej transakcji będzie różnica pomiędzy faktycznie otrzymanym wynagrodzeniem a kosztem stanowiącym wydatki na wkłady wniesione przez wnioskodawcę na pokrycie kapitału zakładowego w części dotyczącej umarzanych udziałów.
Zdaniem wnioskodawcy, zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochód z umorzenia udziałów jest opodatkowany na zasadach przewidzianych dla dochodów z udziału w zyskach osób prawnych, a opodatkowaniu podlega dochód faktycznie uzyskany przez podatnika. Do transakcji zbycia udziałów w celu umorzenia dobrowolnego nie ma zastosowania przepis art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ przepis ten ma zastosowanie w przypadku ustalenia ceny sprzedaży a nie odnosi się do wynagrodzenia, o którym mowa w art. 199 k.s.h. Zbycie udziałów w celu umorzenia nie jest transakcją odpłatnego zbycia rzeczy i praw majątkowych, do których możliwe jest stosowanie przepisów art. 19 ustawy o podatku od osób fizycznych. Nabycie przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością własnych udziałów w celu ich umorzenia stanowi jeden z wyjątków od ogólnego zakazu nabywania przez taką spółkę własnych udziałów. Zgodnie z art. 199 k.s.h., udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). W myśl art. 199 k.s.h., umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić również bez wynagrodzenia. Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw wynikających z ich posiadania. W przypadku umorzenia dobrowolnego ustawodawca w zakresie wysokości wynagrodzenia za zbywane na rzecz spółki udziały w celu ich umorzenia pozostawia swobodę zgromadzeniu wspólników, nie określając limitu ich wartości. Skutkiem umorzenia jest unicestwienie udziału i zmniejszenie stanu posiadania wspólnika w spółce. Dobrowolność kształtowania woli stron w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów, a także możliwość przeprowadzenia tej operacji bez wynagrodzenia powoduje, iż przy określeniu podatkowych skutków umowy o nabyciu udziałów w celu ich umorzenia nie można stosować tej samej miary co przy zasadach wypłaty wspólnikom dywidendy. Podkreślić należy, iż zgodnie z art. 535 Kodeksu cywilnego, przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Definicja sprzedaży wynikająca z Kodeksu cywilnego posługuje się pojęciem ceny, natomiast przepisy art. 199 k.s.h. wykluczają pojęcie ceny posługując się pojęciem wynagrodzenia. Mając na uwadze powyższe, przepisy k.s.h. pozostawiły stronom umowy dużą swobodę w kształtowaniu wynagrodzenia za zbywane w celu umorzenia udziały. Tym samym wartość zbycia udziałów do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w celu umorzenia nie podlega rygorom, o których mowa w art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dodatkowo należy zwrócić uwagę na fakt, iż art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określając zasady szacowania dochodu odwołuje się do ceny.
Reasumując, dobrowolne umorzenie udziałów może nastąpić według ich wartości nominalnej, przy równoczesnym braku podstaw do szacowania przez organ podatkowy przychodów wnioskodawcy powstałych w związku z umorzeniem udziałów. Odnośnie kosztu uzyskania przychodu, koszt nabycia umarzanych udziałów powinien zostać ustalony zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli w wysokości wydatków poniesionych na objęcie udziałów. Jeżeli zatem otrzymane przez podatnika wynagrodzenie równe będzie kosztowi objęcia umarzanych udziałów, w wyniku umorzenia nie dojdzie do powstania dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Do rozliczenia rocznego z podatku dochodowego od osób fizycznych wspólnik składa deklarację PIT-38, w której uwzględnia po stronie przychodów podatkowych faktycznie otrzymane wynagrodzenie za umorzone po wartości nominalnej udziały, a po stronie kosztów uzyskania przychodów koszt nabycia umarzanych udziałów w wysokości wydatków poniesionych na objęcie udziałów.
Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Tryb umarzania udziałów wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością został uregulowany w art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.).
Przepisy te stanowią, że udziały mogą zostać umorzone w jeden z trzech sposobów, tj.
* za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę w celu umorzenia - tzw. umorzenie dobrowolne;
Umorzenie dobrowolne dokonywane jest za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę. W rzeczywistości więc nie chodzi w takiej sytuacji w pierwszym rzędzie o umorzenie, ale o czynność prawną nabycia udziału przez spółkę w celu umorzenia (art. 200 Kodeksu spółek handlowych). Umorzenie nastąpi dopiero w przyszłości. Zatem w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia - w dwóch etapach działań. Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego.
W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. dochód ze zbycia udziałów lub akcji w spółkach kapitałowych w celu ich umorzenia był opodatkowany jako udział w zyskach osób prawnych w myśl art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów.
Jednakże z dniem 1 stycznia 2011 r. zmieniono zasady opodatkowania dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów lub akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia. Zgodnie bowiem z art. 1 pkt 16 lit. d ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) uchylono art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym dochód (przychód) uzyskany od dnia 1 stycznia 2011 r. ze zbycia udziałów w celu umorzenia jest traktowany jako przychód z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Przychód ten nie jest rozliczany przez płatnika, lecz podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli jest samodzielnie wykazywany w zeznaniu PIT-38 i opodatkowany przez podatnika.
Natomiast w odniesieniu do art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na który powołuje się wnioskodawca, Organ wyjaśnia, że przepis ten nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż nie obejmuje on swą dyspozycją zbycia udziałów w celu umorzenia, czyli umorzenia dobrowolnego.
Z treści ww. artykułu wynika, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także, dochód z umorzenia udziałów (akcji). Przepis ten zarówno przed uchyleniem art. 24 ust. 5 pkt 2 ww. ustawy jak i po jego uchyleniu dotyczy dochodu uzyskanego z umorzenia przymusowego i automatycznego.
Dochód ze zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia (tzw. umorzenie dobrowolne) w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. objęty był wyłącznie dyspozycją art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy.
Zatem umorzenie dobrowolne przeprowadzone po dniu 31 grudnia 2010 r. powoduje, że osoba fizyczna posiadająca udziały, osiągnięty przychód ze zbycia udziałów w celu umorzenia kwalifikuje do kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dyspozycją tego przepisu objęte jest wyłącznie zbycie o charakterze odpłatnym.
Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną.
Przepisy prawa podatkowego nie wprowadzają definicji legalnej pojęcia "przychody należne". Realizując zatem założenia wykładni prawa nakazującej poszukiwanie znaczenia interpretowanego terminu w powszechnym języku polskim, wskazać należy na rozumienie znaczeniowe pojęcia "należny" według "Słownika języka polskiego" pod redakcją prof. M. Szymczaka (Wydawnictwo Naukowe PWN - 1998 r., wydanie I, tom II, str. 253), który wskazuje znaczenie wyrazu "należny" - jako "przysługujący, należący się komuś lub czemuś".
Tak więc "przychód należny" oznacza przychód przysługujący, który się należy i nie ma znaczenia, że nie został otrzymany. Ustawodawca zatem wyraźnie odróżnia przychód należny od jego "faktycznego otrzymania" czyli "zapłacenia".
Przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7, 9 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 (art. 17 ust. 2 ww. ustawy).
Zatem w myśl art. 17 ust. 2 ww. ustawy zasady określenia dochodów zawarte w art. 19 ww. ustawy, znajdują zastosowanie do opodatkowania następujących przychodów z kapitałów pieniężnych:
* przychodów z majątku likwidowanej spółki,
* przychodów z tytułu zbycia udziałów oraz papierów wartościowych,
* przychodów z odpłatnego zbycia praw poboru,
* przychodów w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej,
* przychodów z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych.
Tym samym w omawianej sytuacji zastosowanie znajduje więc art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż w przywołanym powyżej art. 17 ust. 2 wyraźnie wskazano, iż art. 19 odnosi się do przychodów z tytułu zbycia udziałów oraz papierów wartościowych.
Zauważyć należy, że ustawodawca w art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazał, iż art. 19 stosuje się odpowiednio przy ustalaniu przychodów, o których mowa m.in. w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy, czyli m.in. przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną. Termin "zbycie udziałów" w swoim zakresie pojęciowym mieści zarówno sprzedaż udziałów jak również odpłatne zbycie udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia. A skoro przepis ten posługuje się pojęciem "odpłatnego zbycia", oznacza to, że w przypadku każdego odpłatnego zbycia udziałów w spółce mającej osobowość prawną należy stosować odpowiednio art. 19 ustawy. Natomiast fakt, że umorzenie dobrowolne udziałów stanowi ich odpłatne zbycie na rzecz spółki nie budzi wątpliwości. Tym samym sytuacja udziałowca, który zbywa należące do niego udziały na rzecz spółki w celu ich umorzenia nie różni się od sytuacji, w której zbycie udziałów następuje na rzecz osoby trzeciej np. na podstawie umowy sprzedaży. Tym samym odpowiednie stosownie art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku sprzedaży udziałów a wykluczenie jego stosowania w przypadku odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki celu umorzenia prowadziłoby do nierównego traktowania podatników. Z kolei fakt, że za odpłatne zbycie udziałów na rzecz spółki udziałowcowi przysługuje wynagrodzenie oznacza, że w tym przypadku odpowiednie stosowanie przepisów polegać będzie na zastąpieniu "ceny" obecnej w dyspozycji normy prawnej "wynagrodzeniem".
Wyjaśnić jedynie należy, że żaden przepis Kodeksu spółek handlowych nie określa wysokości wynagrodzenia lub sposobu jego ustalenia w przypadku umorzenia dobrowolnego. To oznacza, że może się zdarzyć, że wynagrodzenie zostanie ustalone w wysokości innej niż wartość rynkowa umarzanych udziałów. Zatem przy ustalaniu "uzasadnionej przyczyny", dla której owo wynagrodzenie będzie znacznie odbiegać od wartości rynkowej udziałów można uwzględnić swoisty charakter tego wynagrodzenia i okoliczność, że jego wysokość jest kształtowana w uchwale Zgromadzenia Wspólników. Tym sposobem nie dojdzie do podwyższenia wysokości wynagrodzenia do wartości rynkowej udziałów.
Stosownie do art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.
Ustawodawca regulując zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia m.in. udziałów zezwala zatem, aby koszty nabycia tych udziałów pomniejszały przychód do opodatkowania, jednocześnie uzależniając ich wysokość od sposobu nabycia zbywanych udziałów. W przypadku gdy zbywane udziały zostały nabyte za środki pieniężne, przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu z tytułu ich odpłatnego zbycia należy odwołać się do art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zgodnie bowiem z art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.
Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że wnioskodawca posiada udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, które objął za wkład pieniężny. Planowane jest odpłatne zbycie przedmiotowych udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia.
Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż w przypadku umorzenia udziałów w sposób dobrowolny po stronie wnioskodawcy dojdzie do powstania dochodu (przychodu) z tytułu zbycia udziałów w spółkach kapitałowych w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w wysokości różnicy pomiędzy należnym wynagrodzeniem oraz kosztem nabycia zbywanych udziałów.
Za prawidłowe należy zatem uznać stanowisko wnioskodawcy w zakresie ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy. Wnioskodawca przedmiotowe udziały objął za środki pieniężne, które w momencie odpłatnego zbycia udziałów będą mogły pomniejszyć przychód uzyskany z odpłatnego zbycia tych udziałów.
Natomiast Organ nie podziela stanowiska wnioskodawcy w zakresie kwalifikacji dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia do dochodów z udziału w zyskach osób prawnych oraz w zakresie braku możliwości zastosowania art. 19 ww. ustawy w przedmiotowej sprawie.
W przypadku umorzenia dobrowolnego najpierw dochodzi do nabycia udziałów przez spółkę. Natomiast umorzenie udziałów nastąpi w przyszłości, gdyż stanowi kolejny etap tego procesu. W momencie odpłatnego zbycia udziałów wnioskodawca osiągnie przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ww. ustawy. Ponadto, w omawianej sytuacji zastosowanie znajduje przepis art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co wprost wynika z art. 17 ust. 2 ww. ustawy. Jednak z uwagi na specyficzną istotę tego wynagrodzenia i okoliczność, że jego wysokość jest kształtowana w uchwale Zgromadzenia Wspólników wynagrodzenie to rzeczywiście może zostać ustalone w wysokości innej niż wartość rynkowa umarzanych udziałów, co będzie stanowiło uzasadnioną przyczynę, dla której owo wynagrodzenie będzie odbiegać od wartości rynkowej udziałów. Przesłanki te będzie natomiast oceniał inny organ prowadzący ewentualne postępowanie w tym zakresie.