Source: https://interpretacje-podatkowe.org/srodek-trwaly/ibpbi-1-415-877-14-ap
Timestamp: 2017-09-26 14:45:31
Legal References Found: art. 14
 art. 3121
 art. 22
 art. 23
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 23
 art. 22
 art. 23
 art. 23
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 23
 art. 22
 art. 22
 art. 23
 art. 22
 art. 23
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 5
 art. 3
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 22

Document Content:
- wydatków poniesionych na zakup budynków i budowli, które nie zostały zaliczone do środków trwałych tej działalności (ponieważ nie spełniały kryteriów do uznania ich za środki trwałe), lecz zostały wyburzone w celu wybudowania w ich miejsce innych obiektów budowlanych,
- niezamortyzowanej wartości środków trwałych, które zostały zlikwidowane w związku z planowaną nową inwestycją budowlaną,
- wydatków poniesionych na wyburzenie (rozbiórkę) budynków i budowli, o których mowa we wniosku
IBPBI/1/415-877/14/APinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni, przedstawione we wniosku z 10 kwietnia 2014 r. (data wpływu do tut. Biura 15 kwietnia 2014 r.), uzupełnionym 8 lipca 2014 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej:
wydatków poniesionych na zakup budynków i budowli, które nie zostały zaliczone do środków trwałych tej działalności (ponieważ nie spełniały kryteriów do uznania ich za środki trwałe), lecz zostały wyburzone w celu wybudowania w ich miejsce innych obiektów budowlanych,
niezamortyzowanej wartości środków trwałych, które zostały zlikwidowane w związku z planowaną nową inwestycją budowlaną,
wydatków poniesionych na wyburzenie (rozbiórkę) budynków i budowli, o których mowa we wniosku
W dniu 15 kwietnia 2014 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej:
wydatków poniesionych na wyburzenie (rozbiórkę) budynków i budowli, o których mowa we wniosku.
Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 20 czerwca 2014 r. Znak: IBPBI/1/415-488/18/AP wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 8 lipca 2014 r.
Od 2005 r. Wnioskodawczyni prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą. Jest to działalność handlowa (handel maszynami, urządzeniami, odzieżą, handel hurtowy węglem). Ponadto w zakres tej działalności wchodzą usługi transportowe oraz dzierżawa nieruchomości.
Zdarzenia gospodarcze związane z tą działalnością Wnioskodawczyni ewidencjonuje w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, wg metody „uproszczonej”. W 2008 r. Wnioskodawczyni zakupiła prawo wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej wraz z prawem własności znajdujących się na tej nieruchomości kilku budynków i budowli. Następnie, prawo wieczystego użytkowania gruntu zostało przekształcone w prawo własności. Nabycie ww. nieruchomości nastąpiło w ramach prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej i na potrzeby tej działalności. Wnioskodawczyni na nabytej nieruchomości zamierzała prowadzić działalność gospodarczą, w szczególności zaplanowała realizację inwestycji polegającej na wybudowaniu pawilonu handlowego. Prawo użytkowania wieczystego gruntu, a następnie po przekształceniu prawo własności nieruchomości były ujęte w ewidencji środków trwałych. Również część budynków i budowli (ponieważ spełniały przesłanki do uznania ich za środki trwałe), zostały przez Wnioskodawczynię przyjęte na stan środków trwałych. Wartość początkowa środków trwałych ustalona została w wysokości ceny zakupu, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast niektóre budynki/budowle, które nie spełniały przesłanek do przyjęcia ich za środki trwałe, nie zostały przyjęte na stan środków trwałych. Pierwotnym założeniem Wnioskodawczyni było wybudowanie pawilonu handlowego na bazie istniejących budynków, były to budynki które zostały zaliczone do środków trwałych prowadzonej działalności gospodarczej. Jednakże Wnioskodawczyni nie dokonywała od nich odpisów amortyzacyjnych, ale zaliczyła wartość tych budynków do wartości inwestycji (pawilonu handlowego). Inwestycja w postaci budowy pawilonu handlowego rozpoczęła się w grudniu 2010 r. gdyż w tym okresie Wnioskodawczyni poniosła wydatki na opracowanie koncepcyjne inwestycji. Po ostatecznych ustaleniach z projektantami pawilonu (po kilku latach od zakupu nieruchomości) okazało się, że zachodzi konieczność wyburzenia najpierw części budynków (np. stróżówka), a następnie wszystkich budynków i budowli, które znajdowały się na gruncie. Wyburzenie dotyczyło zarówno budynków/budowli zaliczonych do środków trwałych, jak i budynków/budowli nie zaliczonych do środków trwałych. Żaden z wyburzonych budynków i budowli nie został nabyty w celu wyburzenia, ale zostały nabyte w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Fakt wyburzenia podyktowany był względami inwestycyjnymi, tzn. było to najlepsze koncepcyjnie rozwiązanie pod względem inwestycyjno-budowlanym, uwzględniające również aspekt finansowy. Jednakże w związku z różnymi okolicznościami towarzyszącymi nowej inwestycji, głównie ze względu na niekorzystaną koniunkturę na lokalnym rynku, Wnioskodawczyni podjęła decyzję o zaniechaniu budowy ww. pawilonu. Wynikało to z faktu, że w okresie, w którym Wnioskodawczyni miała realizować budowę pawilonu handlowego, na rynku lokalnym zostało już otwartych kilka podobnych pawilonów handlowych. Tym samym Wnioskodawczyni nie mogła znaleźć najemców na lokale w swoim pawilonie handlowym, nawet oferując promocyjne (niższe niż rynkowe) stawki czynszu najmu. Z tej też przyczyny, pomimo poniesienia szeregu wydatków na inwestycję (m.in. projekty i plany budowlane, wyburzenie budynków i budowli), ostatecznie w 2013 r. podjęła decyzję o zaniechaniu budowy pawilonu handlowego.
Wnioskodawczyni wskazała, że zaniechała inwestycji (budowy pawilonu handlowego) z przyczyn zewnętrznych, obiektywnie od niej niezależnych, było to dla niej ekonomicznie nieuzasadnione. Fakt zaniechania realizacji inwestycji został potwierdzony stosownym protokołem z jej likwidacji. Zaniechanie inwestycji miało już miejsce po wyburzeniu wszystkich znajdujących się na gruncie budynków i budowli, gdy inwestycja od strony formalno-prawnej była możliwa do realizacji. Ponieważ ostatecznie Wnioskodawczyni nie zdecydowała się na budowę pawilonu handlowego, przedmiotowa nieruchomość została przez nią zbyta. Zbycie nieruchomości nastąpiło w marcu 2013 r. poprzez jej wniesienie w formie wkładu niepieniężnego (aport) do spółki komandytowo-akcyjnej (Spółka). Zbycie miało charakter odpłatny, gdyż w zamian za aport Wnioskodawczyni objęła akcje w Spółce. Przedmiotem aportu był grunt. Przedmiotem aportu nie było, ani przedsiębiorstwo, ani zorganizowana część przedsiębiorstwa. W wyniku wniesienia aportu i objęcia akcji w Spółce, Wnioskodawczyni stała się akcjonariuszem w tej Spółce. Powyższa sytuacja nie spowodowała u Wnioskodawczyni zmiany rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej.
W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 1 lipca 2014 r. Wnioskodawczyni wskazała, że:
zakupiła prawo wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej wraz z prawem własności znajdujących się na tej nieruchomości budynków i budowli 27 listopada 2008 r. Budynki i budowle, zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w grudniu 2008 r.;
Wnioskodawczyni prowadzi działalność handlową towarami (głównie handel maszynami, urządzeniami, odzieżą, handel hurtowy węglem) jak również świadczy usługi transportowe. Z tej też przyczyny zakupione środki trwałe w postaci nieruchomości, budynków i budowli były pierwotnie wykorzystywane na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej przez kilka lat - głównie w celach magazynowych oraz jako miejsce postoju (garażowania) pojazdów. W taki sposób budynki i budowle były wykorzystywane przez kilka lat (co do zasady przez 2,5 roku), aż do czasu wyburzenia budynków i budowli;
pierwotnym założeniem Wnioskodawczyni było wybudowanie pawilonu handlowego na bazie istniejących budynków/budowli. Wnioskodawczyni zaliczyła budynki i budowle do środków trwałych, jednakże nie dokonywała od nich odpisów amortyzacyjnych, gdyż uznała, że:
wartość miesięcznego odpisu amortyzacyjnego jest niewielka (cena zakupu budynków i budowli była nieduża), oraz
wartość początkowa budynku ulegnie znacznemu zwiększeniu w związku z nakładami na budynki/budowle w postaci pawilonu handlowego.
Jednakże Wnioskodawczyni przez cały czas, do momentu wyburzenia budynków/budowli, wykorzystywała je w ramach bieżącej działalności gospodarczej (jako magazyny pod urządzenia, maszyny, odzież, inne towary) oraz jako miejsce postoju (garażowania) pojazdów;
zamiarem Wnioskodawczyni był wynajem powierzchni handlowej w pawilonie handlowym, w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni nie zamierzała sprzedawać lub w jakiejkolwiek formie zbywać pawilonu handlowego. Przychody z najmu miały docelowo być głównym źródłem przychodu Wnioskodawczyni w ramach prowadzonej działalności gospodarczej;
fizyczne wyburzenie (likwidacja) środków trwałych w postaci budynków i budowli miała miejsce 31 maja 2011 r. Po wyburzeniu ww. budynków trwały roboty budowlane na nieruchomości, dlatego też ostateczne zaniechanie inwestycji (budowy pawilonu handlowego) nastąpiło na początku marca 2013 r.
na stan środków trwałych nie zostały przyjęte jedynie te budynki/budowle, z których Wnioskodawczyni nie korzystała (i nie zamierzała korzystać);
aport przedmiotowej nieruchomości do spółki komandytowo-akcyjnej miał miejsce w dniu 28 marca 2013 r.;
spółka komandytowo-akcyjna, do której wniesiono aportem przedmiotową nieruchomość była spółką nowo powstałą;
wartość aportu ustalona została na podstawie wyceny rzeczoznawcy, która określała wartość rynkową nieruchomości, z uwzględnieniem wszystkich poniesionych na nieruchomość nakładów, w tym wartości budynków/budowli, które zostały wyburzone (potraktowane one zostały jako konieczny nakład na nieruchomość).
Przedmiotowa wycena została następnie zweryfikowana przez biegłego rewidenta wyznaczonego przez sąd w trybie art. 3121 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych. Biegły rewident stwierdził, że wartość rynkowa nieruchomości ustalona przez rzeczoznawcę odpowiada wartości godziwej tej nieruchomości, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości.
Czy opisanie w stanie faktycznym wydatki poniesione na zakup budynków i budowli, które nie zostały zaliczone do środków trwałych, a które zostały następnie wyburzone (rozebrane) Wnioskodawczyni może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów... A jeżeli tak, to w którym momencie...
Czy opisane w stanie faktycznym wydatki poniesione na zakup budynków i budowli, które zostały zaliczone do środków trwałych, a które zostały następnie wyburzone (rozebrane), a dokładnie niezamortyzowana wartość tych środków trwałych, Wnioskodawczyni może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów... A jeżeli tak, to w którym momencie...
Czy opisane w stanie faktycznym wydatki poniesione na wyburzenie (rozbiórkę):
budynków i budowli, które nie zostały zaliczone do środków trwałych, oraz
środków trwałych w postaci: budynków i budowli
Wnioskodawczyni może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodom, a jeżeli tak, to w którym momencie...
Zdaniem Wnioskodawczyni, opisane w stanie faktycznym wydatki poniesione na zakup budynków i budowli, które nie zostały zaliczone do środków trwałych, a które zostały następnie wyburzone (rozebrane) może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Przedmiotowe wydatki na zakup budynków i budowli Wnioskodawczyni może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w dacie likwidacji (zaniechania inwestycji).
Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (zwanej dalej: „UPDOF”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 UPDOF.
Powyższe oznacza, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione, po wyłączeniu zastrzeżonych w UPDOF, pod tym jednak warunkiem, że mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź też może mieć wpływ na wielkość osiąganych przychodów lub służyć zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. Kosztami zatem będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów.
Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni systematycznie rozwija swoją działalność, między innymi zamierzała otworzyć nową placówkę handlową. W tym też celu wyszukała i nabyła odpowiednią nieruchomość. Nowa inwestycja - pawilon handlowy miał w głównej mierze opierać się na istniejących budynkach/budowlach (takie było podstawowe założenie Wnioskodawczyni). Wnioskodawczyni nie nabyła ich w celu wyburzenia, gdyż cena którą zapłaciła za budynki i budowle była na tyle duża, że nie opłacało się nabywać nieruchomości wyłącznie w celu pozyskania samego gruntu. Kwota za którą nabyła nieruchomość miała uzasadnienie jedynie w sytuacji, gdy nabywa się grunt oraz budynki i budowle. Dopiero na etapie projektowania samego pawilonu (po kilku latach od nabycia) okazało się, że optymalnym rozwiązaniem pod względem inwestycyjno-budowlanym, oraz finansowym jest wyburzenie istniejących budynków i budowli i na ich miejsce postawienie od podstaw nowego pawilonu. Z tej też przyczyny, na etapie projektowania inwestycji doszło do likwidacji znajdujących się na gruncie budynków i budowli, poprzez ich wyburzenie. Dotyczyło to m.in. tych budynków i budowli, które nie były przyjęte w ewidencji jako środki trwale. Wyburzenie budynków i budowli było integralną częścią planów inwestycyjnych Wnioskodawczyni, a skoro tak, to wydatki na ich nabycie winny być elementem inwestycji, które powstaną w miejscu wyburzonych budynków.
Zdaniem Wnioskodawczyni, mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że wydatki na nabycie przedmiotowych budynków lub budowli mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jako element prowadzonej inwestycji, a więc element kosztu wytworzenia nowych środków trwałych.
Stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 2 UPDOF, za wartość początkową środków trwałych w razie wytworzenia we własnym zakresie, uważa się koszt wytworzenia. W myśl natomiast art. 22 ust. 4 UPDOF, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.
W świetle powyższych przepisów Wnioskodawczyni uważa, że w przypadku, gdy zostaną wyburzone budynek i (lub) budowle, nie zaliczone do środków trwałych, w miejscu w którym realizowana będzie nowa inwestycja, wydatki na nabycie budynku lub budowli Wnioskodawczyni winna zaliczyć do wartości początkowej nowej inwestycji. Z uwagi jednak na fakt, że do wybudowania nowej inwestycji nie doszło, przedmiotowe wydatki będą rozpatrywane w kontekście zaniechanej inwestycji.
Kwestia prawa zaliczania do kosztów uzyskania przychodów zaniechanych inwestycji została wprost uregulowana w art. 22 ust. 5e UPDOF. Wynika z niego, że koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie ich zbycia lub likwidacji.
W przedmiotowej sytuacji wcześniejszym zdarzeniem od zbycia nieruchomości jest data faktycznej jej likwidacji poprzez podjęcie formalnej decyzji o zaniechaniu inwestycji. Stąd, zdaniem Wnioskodawczyni, poniesione przez nią koszty zaniechanej inwestycji, będą kosztem podatkowym w dacie podjęcia przez nią decyzji o zaniechaniu inwestycji.
Zdaniem Wnioskodawczyni, opisane w stanie faktycznym wydatki poniesione na zakup budynków i budowli, które zostały zaliczone do środków trwałych, a które zostały następnie wyburzone (rozebrane), a dokładnie niezamortyzowaną wartość tych środków trwałych. Wnioskodawczyni może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Przedmiotowe wydatki na zakup budynków i budowli (niezamortyzowana wartość środków trwałych) Wnioskodawczyni może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich faktycznej likwidacji (dala wyburzenia).
Wydatki poniesione na zakup środków trwałych: budynków i budowli stanowią podstawę do ustalenia wartości początkowej poszczególnych środków trwałych. Wydatki te będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne, albo jako strata likwidowanych środków trwałych .
Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 6 UPDOF, nie są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.
Z przepisu tego, a contrario wynika, że wartość netto likwidowanych środków trwałych należy zaliczyć do kosztów podatkowych, jeżeli tylko środki te utraciły przydatność gospodarczą ze względu na inne czynniki niż zmiana rodzaju działalności. W przypadku Wnioskodawczyni, likwidacja budynków i budowli nie była związana ze zmianą rodzaju działalności, w konsekwencji możliwe jest zaliczenie wartości netto tych środków trwałych do kosztów podatkowych. W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawczyni, niezamortyzowana wartość początkowa środków trwałych: budynków i budowli, które zostały następnie wyburzone (rozebrane) jest kosztem podatkowym w dacie ich likwidacji.
Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 24 sierpnia 2011 r. Znak: IBPBI/2/423-607/11/SD oraz Znak: IBPB1/2/423-910/11/SD,
Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 1 lutego 2012 r. Znak: IPTPB3/423-279/11-2/KJ.
Zdaniem Wnioskodawczyni, opisane w stanie faktycznym wydatki poniesione na wyburzenie (rozbiórkę):
zwiększają wartość nowej inwestycji (pawilonu handlowego), przez co Wnioskodawczyni może zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów. Z uwagi jednak, że nowa inwestycja została przez nią zaniechana z przyczyn od niej niezależnych, przedmiotowe wydatki może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w dacie zaniechania przedmiotowej inwestycji.
Wydatki poniesione na wyburzenie (rozbiórkę):
są bez wątpienia kosztem podatkowym. Zgodnie z art. 22 ust. 1 UPDOF, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 UPDOF.
Przedmiotowe koszty wyburzenia (rozbiórki) budynków/budowli nie zostały wyłączone z katalogu kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 23 UPDOF. Wyburzenie istniejących na gruncie budynków i budowli w przedmiotowej sytuacji było konieczne, podyktowane realizacją nowej inwestycji, na którą Wnioskodawczyni poniosła szereg wydatków (począwszy od wszystkich opracowań). Co do zasady, wydatki związane z wyburzeniem (rozbiórką) budynków i budowli w związku z realizacją nowej inwestycji, zwiększą wartość początkową nowego środka trwałego. Do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego zalicza się ogół kosztów poniesionych w związku z jego wytworzeniem od momentu rozpoczęcia inwestycji, aż do momentu przekazania środka do używania. Nakład inwestycyjny, zgodnie z art. 22g ust. 4 UPDOF, oznacza koszty poniesione dla realizacji inwestycji, w tym na działania wstępne, przygotowujące prace rzeczowe. Jednakże w sytuacji Wnioskodawczyni ostatecznie do realizacji nowej inwestycji nie doszło (nie doszło do wybudowania pawilonu handlowego) z przyczyn obiektywnych i niezależnych od Wnioskodawczyni, dlatego też koszty likwidacji (wyburzenia) budynków/budowli, Wnioskodawczyni może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w dacie zaniechania przedmiotowej inwestycji.
Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawczyni powołała interpretację indywidualną wydaną przez działającego w imieniu Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 16 maja 2013 r. Znak: ITPB1/415-264/13/PSZ.
Aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powyższego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:
Generalnie przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie poniesione racjonalnie uzasadnione wydatki, poza enumeratywnie wskazanymi w ustawie, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Mogą to być więc koszty bezpośrednio lub pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami lub zachowaniem źródła przychodu. Należy przy tym podkreślić, że obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu każdorazowo spoczywa na podatniku.
Zgodnie z art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a – 22o, z uwzględnieniem art. 23.
W myśl art. 22a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.
Zgodnie z art. 22c pkt 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.
Z cyt. przepisów wynika, że kosztem uzyskania przychodów mogą być straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, w części w jakiej nie zostały one zamortyzowane, o ile środki te nie utraciły przydatności w wyniku zmiany rodzaju prowadzonej działalności. Przy czym, generalnie przyjmuje się, że do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć jedynie takie straty w majątku podatnika, które powstały na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych, niezależnych od jego woli i przez niego niezawinionych.
Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w 2008 r. Wnioskodawczyni zakupiła prawo wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej wraz z prawem własności znajdujących się na tej nieruchomości kilku budynków i budowli. Następnie, prawo wieczystego użytkowania gruntu zostało przekształcone w prawo własności. Nabycie ww. nieruchomości nastąpiło w ramach prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej i na potrzeby tej działalności. Wnioskodawczyni na nabytej nieruchomości zamierzała prowadzić działalność gospodarczą, w szczególności zaplanowała realizację inwestycji polegającej na wybudowaniu pawilonu handlowego. Prawo użytkowania wieczystego gruntu, a następnie po przekształceniu prawo własności nieruchomości były ujęte w ewidencji środków trwałych. Również niektóre budynki i budowle, które spełniały przesłanki do uznania ich za środki trwałe, w grudniu 2008 r. zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz przez okres około 2,5 roku były wykorzystywane na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast budynki/budowle, które nie spełniały przesłanek do uznania ich za środki trwałe, nie zostały przyjęte na stan środków trwałych. Pierwotnym założeniem Wnioskodawczyni było wybudowanie pawilonu handlowego na bazie istniejących budynków; były to budynki, które zostały zaliczone do środków trwałych prowadzonej działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni nie dokonywała ich amortyzacji, ale zaliczyła wartość tych budynków do wartości inwestycji (pawilonu handlowego). Inwestycja w postaci budowy pawilonu handlowego rozpoczęła się w grudniu 2010 r. gdyż w tym okresie Wnioskodawczyni poniosła wydatki na opracowanie koncepcyjne inwestycji. Po ostatecznych ustaleniach z projektantami pawilonu (po kilku lalach od zakupu nieruchomości) okazało się, że zachodzi konieczność wyburzenia najpierw części budynków (np. stróżówka), a następnie wszystkich budynków i budowli, które znajdowały się na gruncie. Wyburzenie nastąpiło 31 maja 2011 r. i dotyczyło zarówno budynków/budowli zaliczonych do środków trwałych, jak i budynków/budowli nie zaliczonych do składników majątku trwałego. Żaden z wyburzonych budynków i budowli nie został nabyty w celu wyburzenia, ale zostały nabyte w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Fakt wyburzenia podyktowany był względami inwestycyjnymi, tzn. było to najlepsze koncepcyjnie rozwiązanie pod względem inwestycyjno-budowlanym, uwzględniające również aspekt finansowy. Jednakże w związku z różnymi okolicznościami towarzyszącymi nowej inwestycji, głównie ze względu na niekorzystaną koniunkturę na lokalnym rynku, Wnioskodawczyni podjęła decyzję o zaniechaniu budowy ww. pawilonu. Wynikało to z faktu, że w okresie, w którym Wnioskodawczyni miała realizować budowę pawilonu handlowego, na rynku lokalnym zostało już otwartych kilka podobnych pawilonów handlowych.
Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że jeżeli w istocie przyczyna straty powstałej w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych była racjonalnie uzasadniona względami zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (jak wskazano we wniosku, fakt wyburzenia budynków stanowiących środki trwałe podyktowany był względami inwestycyjnymi, tzn. było to najlepsze koncepcyjnie rozwiązanie pod względem inwestycyjno-budowlanym, uwzględniające również aspekt finansowy – w miejsce wyburzonych budynków miał powstać nowy – pawilon handlowy), tj. była inna niż wskazana w art. 23 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to z wnioskowania a contrario tego przepisu wynika, że strata ta podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej. Zatem do kosztów podatkowych może zostać zaliczona tylko ta część wartości początkowej środków trwałych, od której nie dokonano odpisów amortyzacyjnych.
Jednocześnie zauważyć należy, że jak wynika z wniosku Wnioskodawczyni ww. budynki (budowle) ujęła w ewidencji środków trwałych, lecz nie dokonywała odpisów amortyzacyjnych od ich wartości początkowej. Powyższe nie oznacza jednak, że skoro Wnioskodawczyni nie dokonywała tych odpisów, to może zaliczyć do kosztów podatkowych całą wartość początkową ww. środków trwałych. Zgodnie bowiem z art. 22d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.
Zauważyć należy, że podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów są obowiązani do prowadzenia ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zawierającej, z zastrzeżeniem ust. 3, m.in. kwotę odpisu amortyzacyjnego za dany rok podatkowy i narastająco za okres dokonywania tych odpisów (art. 22n ust. 2 pkt 9 ww. ustawy).
Z powyższych przepisów wynika zatem, że jeżeli podatnik uzna określony składnik majątku prowadzonej działalności gospodarczej za środek trwały w tej działalności, to zobowiązany jest wprowadzić go do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i dokonywać odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej tego środka trwałego. Odpisy te może (lecz nie musi) ujmować w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Decyzja o zaliczaniu odpisów amortyzacyjnych do kosztów podatkowych uzależniona jest od woli podatnika, obowiązkiem jego jest jednak stopniowe pomniejszanie wartości początkowej poprzez odpisy amortyzacyjne i ujmowane ich w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.
Mając na względzie cyt. wyżej przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny, należy stwierdzić, że niezamortyzowana wartość początkową budynków i budowli, stanowiących środki trwałe, odpowiadająca wartości początkowej ww. środków trwałych pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne, które winny były być dokonywane do momentu likwidacji (wyburzenia) tych środków trwałych, mogła zostać zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, w dacie wyburzenia tychże środków trwałych tj. w przedmiotowej sprawie w maju 2011 r.
Odnosząc się natomiast do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wydatków poniesionych na zakup i rozbiórkę budynków i budowli, które nie zostały zaliczone do środków trwałych tej działalności (ponieważ nie spełniały kryteriów do uznania ich za środki trwałe), lecz zostały wyburzone w celu wybudowania w ich miejsce innych obiektów budowlanych, jak również wydatków poniesionych na wyburzenie (rozbiórkę) budynków i budowli stanowiących środki trwałe, zauważyć należy, że są to wydatki związane z powstaniem nowej inwestycji w postaci budowy pawilonu handlowego.
Zgodnie bowiem z art. 5a pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o inwestycjach oznacza to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.). W myśl art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości, przez środki trwałe w budowie rozumie się zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.
Wydatki ponoszone w związku z inwestycją są kosztem uzyskania przychodu – powiększają wartość inwestycji, wpływając na przyszłą wartość początkową środka trwałego, który powstanie po zakończeniu inwestycji. Wydatki poniesione na zakończone inwestycje staną się, co do zasady, kosztami uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej tego środka trwałego. Zgodnie bowiem z art. 22g ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, w razie wytworzenia we własnym zakresie uważa się koszt wytworzenia. Przy czym, kosztem wytworzenia jest wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania (art. 22g ust. 4 ww. ustawy).
Do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego zalicza się ogół kosztów poniesionych w związku z jego wytworzeniem od momentu rozpoczęcia inwestycji aż do momentu przekazania środka trwałego do używania. Decydujące znaczenie dla zaliczenia określonego wydatku do wydatków stanowiących koszt wytworzenia środka trwałego ma możliwość powiązania danego wydatku z konkretnym przedsięwzięciem inwestycyjnym, czyli wytwarzanym środkiem trwałym. Wszelkie wydatki pozostające w związku z wytworzeniem środka trwałego mają wpływ na jego koszt wytworzenia, a tym samym stanowią koszty inwestycji. Do kosztu wytworzenia środka trwałego należy zaliczyć te wydatki, które pozostają w bezpośrednim związku z prowadzoną inwestycją.
Zauważyć jednak należy, że w toku prowadzonej inwestycji może dojść do jej zaniechania, z którym mamy do czynienia wówczas, gdy podatnik nie podejmuje kolejnych czynności związanych z prowadzonym procesem inwestycyjnym, pomimo że nie został on zakończony. Innymi słowy, jest to brak działania, zaprzestanie dokonywania następnych czynności, a w konsekwencji rezygnacja z podjętych wcześniej zamierzeń i odstąpienie od inwestycji. Przy czym, zaniechanie inwestycji dotyczy także rezygnacji z inwestycji na etapie wstępnych czynności związanych z planowaną budową, a także na etapie już rozpoczętej budowy i poczynionych konkretnych nakładów materialnych.
Ustawodawca pozwala także rozliczyć w kosztach podatkowych koszty inwestycji, która nie została dokończona, nie żądając spełnienia jakichś dodatkowych warunków, np. zaniechania z określonych powodów. Niewątpliwie jednak podatnik rozliczający w kosztach podatkowych wydatki poniesione na taką inwestycję powinien być w stanie wykazać, że podejmując ją zakładał jej związek z uzyskiwaniem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Warunek ten jest podstawowy w zaliczeniu wydatku do kosztu uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Stosownie do art. 22 ust. 5e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji.
Zatem, na podstawie art. 22 ust. 5e ww. ustawy, wydatki poniesione na niedokończoną inwestycję, mogą być kosztami uzyskania przychodów w dwóch sytuacjach:
zbycia niedokończonej inwestycji; w takim przypadku poniesione koszty posłużą osiągnięciu przychodu ze zbycia inwestycji, a zatem wystąpi bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy,
Ustawodawca nie wprowadził do przepisów podatkowych definicji pojęcia „likwidacja inwestycji”, dlatego też dokonując interpretacji przepisów dotyczących likwidacji należy posłużyć się wykładnią językową tego pojęcia. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl), zlikwidować to powodować, że coś przestaje istnieć lub traci ważność, usuwać, pozbywać się czegoś. W związku z powyższym, zlikwidowanie inwestycji należy, co do zasady, traktować dosłownie, tzn. tylko fizyczna likwidacja inwestycji (np. jej rozbiórka, złomowanie, zniszczenie), umożliwi uznanie poniesionych na nią wydatków za koszty uzyskania przychodów. Z czynności tej sporządza się protokół fizycznej likwidacji, który oznacza zakończenie procesu likwidacji środka trwałego. Natomiast w odniesieniu do nakładów, określonych jako intelektualne i niematerialne, które mogą być zawarte w dokumentacjach, analizach, ekspertyzach i opiniach, itd. nieracjonalna byłaby ich fizyczna likwidacja, również ze względów dowodowych, bowiem zniszczenie nośników, na których są one przechowywane pozbawiłoby podatnika możliwości udowodnienia rzeczywistego poniesienia kosztu w celu osiągnięcia przychodów. W takim przypadku wystarczające do uznania kosztów zaniechanej inwestycji jest podjęcie decyzji o zaniechaniu inwestycji i sporządzenie protokołu likwidacyjnego. Zatem, do uznania za koszty podatkowe strat wynikających z zaniechanych inwestycji konieczne jest spełnienie warunku podjęcia decyzji o trwałym i definitywnym odstąpieniu od dalszego prowadzenia zadania inwestycyjnego, a także niewykorzystywanie efektów nakładów poniesionych na zaniechaną inwestycję w przyszłości.
W opisie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że nabyła przedmiotową nieruchomość w celu wybudowania pawilonu handlowego na bazie istniejących budynków/budowli, a więc również tych budynków, które nie stanowiły środków trwałych. Powyższe oznacza, że zakup tych budynków związany był z planami inwestycyjnymi Wnioskodawczyni. Również wydatki poniesione na wyburzenie budynków i budowli (stanowiących, jak i nie stanowiących środków trwałych) związane były z planowaną inwestycją ponieważ w ich miejsce miał powstać nowy budynek pawilonu handlowego. Fakt wyburzenia podyktowany był względami inwestycyjnymi, było to najlepsze koncepcyjnie rozwiązanie pod względem inwestycyjno-budowlanym, uwzględniające również aspekt finansowy. Jednakże w związku z różnymi okolicznościami towarzyszącymi nowej inwestycji, głównie ze względu na niekorzystaną koniunkturę na lokalnym rynku, Wnioskodawczyni podjęła decyzję o zaniechaniu budowy ww. pawilonu. Wynikało to z faktu, że w okresie, w którym Wnioskodawczyni miała realizować budowę pawilonu handlowego, na rynku lokalnym zostało już otwartych kilka podobnych pawilonów handlowych. Tym samym Wnioskodawczyni nie mogła znaleźć najemców na lokale w swoim pawilonie handlowym, nawet oferując promocyjne (niższe niż rynkowe) stawki czynszu najmu. Z tej też przyczyny, Wnioskodawczyni pomimo poniesienia szeregu wydatków na inwestycję (m.in. projekty i plany budowlane, wyburzenie budynków i budowli), ostatecznie w 2013 r. podjęła decyzję o zaniechaniu budowy pawilonu handlowego. Zaniechanie ww. inwestycji zostało dokonane z przyczyn zewnętrznych, obiektywnie od niej niezależnych. Fakt zaniechania realizacji inwestycji został potwierdzony stosownym protokołem z jej likwidacji. Zaniechanie inwestycji miało już miejsce po wyburzeniu wszystkich znajdujących się na gruncie budynków i budowli, gdy inwestycja od strony formalno-prawnej była możliwa do realizacji. Ponieważ ostatecznie Wnioskodawczyni nie zdecydowała się na budowę pawilonu handlowego, przedmiotowa nieruchomość została przez nią zbyta. Zbycie nieruchomości nastąpiło w marcu 2013 r. poprzez jej wniesienie w formie wkładu niepieniężnego (aport) do spółki komandytowo-akcyjnej.
Z przestawionego stanu faktycznego wynika zatem, że wydatki poniesione na nabycie i rozbiórkę (wyburzenie) budynków i budowli niestanowiących środków trwałych oraz wydatki poniesione na rozbiórkę (wyburzenie) budynków i budowli, które stanowiły środki trwałe, miały związek z realizowaną przez Wnioskodawczynię inwestycją polegającą na budowie nowego pawilonu handlowego. Winny być one zatem uznane za wydatki inwestycyjne, a tym samym w momencie likwidacji tej inwestycji za koszty zaniechanych inwestycji, o których mowa w art. art. 22 ust. 5e ww. ustawy, które są potrącane w momencie podjęcia decyzji o zaniechaniu inwestycji i sporządzenia protokołu likwidacyjnego, tj. w przedmiotowej sprawie w 2013 r.
Reasumując stwierdzić należy, że niezamortyzowana wartość wskazanych we wniosku środków trwałych, (a więc wartość początkowa ww. środków trwałych pomniejszona o odpisy amortyzacyjne, które winny były być dokonywane do momentu likwidacji tych środków trwałych), Wnioskodawczyni mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej w momencie likwidacji (wyburzenia) tych środków trwałych, tj. w 2011 r. Natomiast wydatki poniesione na nabycie i rozbiórkę (wyburzenie) budynków i budowli niestanowiących środków trwałych oraz wydatki poniesione na rozbiórkę (wyburzenie) budynków i budowli, które stanowiły środki trwałe, mogły zostać zaliczone do kosztów podatkowych, jako zaniechana inwestycja w momencie podjęcia decyzji o zaniechaniu tej inwestycji i sporządzenia protokołu likwidacyjnego, tj. w 2013 r.
Wskazać przy tym należy, że to na Wnioskodawczyni, jako odnoszącej korzyść z faktu zaliczenia wskazanych we wniosku wydatków do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, ciąży obowiązek wykazania związku, jaki wydatki te miały z prowadzoną przez nią inwestycją, a przez to z pozarolniczą działalnością gospodarczą oraz obowiązek ich właściwego udokumentowania. Nadmienić także należy, że zasadność zaliczenia wskazanych we wniosku wydatków, do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, a w szczególności takie okoliczności sprawy jak faktyczne prowadzenie, a następnie zaniechanie (likwidacja) wskazanej we wniosku inwestycji, może zostać zweryfikowana w toku ewentualnego postępowania podatkowego, prowadzonego przez uprawniony organ podatkowy. Dokonanie bowiem oceny, czy okoliczności przedstawione we wniosku są zgodne ze stanem rzeczywistym wykracza poza ramy postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, w toku którego Organ opiera się wyłącznie na opisie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) sprawy.
IBPBI/1/415-731/14/JS | Interpretacja indywidualna
IBPBI/2/423-607/11/SD | Interpretacja indywidualna
ITPB1/415-264/13/PSZ | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Środek trwały > IBPBI/1/415-877/14/AP