Source: https://www.gofin.pl/bilans/17,1,567,254117,sprawozdanie-finansowe-sporzadzane-przy-zalozeniu-braku.html
Timestamp: 2020-07-06 04:50:24
Legal References Found: art. 54
 art. 7
 art. 5
 art. 29
 art. 231
 art. 29
 art. 64
 art. 45
 art. 49
 art. 49
 art. 29
 art. 5
 art. 29
 art. 28
 art. 29
 art. 29
 art. 3
 art. 29

Document Content:
BILANS 2019 - Sprawozdanie finansowe sporządzane przy założeniu braku kontynuacji działalności - GOFIN.pl
Aktualnie jesteś: Gofin.pl (strona główna) » BILANS 2019 » Pozostałe zagadnienia » Sprawozdanie finansowe sporządzane przy założeniu braku kontynuacji działalności
1. Wpływ epidemii koronawirusa na sprawozdanie finansowe za 2019 r.
Rozprzestrzenianie się epidemii koronawirusa oraz ograniczenia z tym związane mają ogromny wpływ na prowadzoną przez naszą spółkę działalność gospodarczą. W marcu tego roku przychody naszej spółki spadły znacząco w porównaniu z takim samym okresem roku ubiegłego. Jeśli zagrożenie epidemiczne i ograniczenia z tym związane potrwają dłużej, to kontynuacja działalności naszej spółki będzie zagrożona. Czy fakt ten powinniśmy uwzględnić w sprawozdaniu finansowym za 2019 r.?
Na obecną działalność przedsiębiorstw wpływ może mieć rozprzestrzenianie się epidemii koronawirusa. Na dzień dzisiejszy wpływ ten nie jest znany i dlatego w większości jednostek nie został uwzględniony przy ocenie kontynuacji działalności. Nie ma wątpliwości, że epidemia będzie miała konsekwencje makroekonomiczne, które w większym bądź mniejszym stopniu wpłyną na działalność przedsiębiorstw w 2020 r. Dlatego też istotne jest, aby już w sprawozdaniu finansowym za 2019 r. poinformować o zagrożeniach kontynuacji działalności jednostki.
Wskazówki na temat wpływu pandemii koronawirusa na sprawozdanie finansowe za 2019 r. można znaleźć w opracowaniu pt. "Wpływ pandemii koronawirusa SARS-Cov-2 na badanie sprawozdań finansowych za 2019 rok", dostępnym na stronie internetowej Polskiej Izby Biegłych (PIBR) Rewidentów https://www.pibr.org.pl/pl/aktualnosci/1349, Badanie-sprawozdan-finansowych-w-sytuacji-pandemii.
W sprawozdaniu finansowym jednostki, oprócz zdarzeń mających miejsce do dnia bilansowego, należy także wykazać zdarzenia, które wystąpiły po dniu bilansowym. Sposób, w jaki zdarzenia ujawnione po dniu bilansowym wprowadza się do ksiąg rachunkowych, zależy od istotności otrzymanych informacji oraz od faktu, czy jednostka sporządziła już sprawozdanie finansowe, a jeśli tak, to czy zostało ono zatwierdzone, czy jeszcze nie. W świetle art. 54 ust. 1 ustawy o rachunkowości, jeżeli po sporządzeniu rocznego sprawozdania finansowego, a przed jego zatwierdzeniem, jednostka otrzymała informacje o zdarzeniach, które mają istotny wpływ na to sprawozdanie finansowe, lub powodujących, że założenie kontynuowania działalności przez jednostkę nie jest uzasadnione, powinna ona odpowiednio zmienić to sprawozdanie, dokonując jednocześnie odpowiednich zapisów w księgach rachunkowych roku obrotowego, którego sprawozdanie finansowe dotyczy, oraz powiadomić biegłego rewidenta, który sprawozdanie to bada lub zbadał. Jeżeli zdarzenia, które nastąpiły po dniu bilansowym, nie powodują zmiany stanu istniejącego na dzień bilansowy, to odpowiednie wyjaśnienia zamieszcza się w informacji dodatkowej.
Ponadto art. 7 ustawy o rachunkowości wskazuje, iż poszczególne składniki aktywów i pasywów wycenia się stosując rzeczywiście poniesione na ich nabycie (wytworzenie) ceny (koszty), z zachowaniem zasady ostrożności. W szczególności należy w tym celu w wyniku finansowym, bez względu na jego wysokość, uwzględnić:
Przy czym ww. zdarzenia należy uwzględnić także wtedy, gdy zostaną one ujawnione między dniem bilansowym a dniem, w którym rzeczywiście następuje zamknięcie ksiąg rachunkowych.
Szczegółowo zasady ujmowania zdarzeń po dniu bilansowym i ich prezentacji w sprawozdaniu finansowym omawia Krajowy Standard Rachunkowości nr 7 "Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dniu bilansowym - ujęcie i prezentacja" (KSR nr 7). Według tego standardu, pod względem wpływu zdarzeń po dniu bilansowym na sprawozdanie finansowe, można podzielić je na:
1) zdarzenia dostarczające dowodów na istnienie określonego stanu na dzień bilansowy - są to zdarzenia wymagające dokonania korekt w księgach rachunkowych,
2) zdarzenia wskazujące na stan zaistniały po dniu bilansowym - są to zdarzenia niewymagające korekt w księgach rachunkowych.
Uwaga: Za ujawnienie i ocenę zdarzeń po dacie bilansu jest odpowiedzialny kierownik jednostki.
Według PIBR zasadniczo skutki epidemii w sprawozdaniach finansowych będą ujmowane jako zdarzenia niekorygujące po okresie sprawozdawczym, ponieważ znaczące zmiany w działalności gospodarczej i pogorszenie warunków mikroekonomicznych i makroekonomicznych wystąpiły w wyniku zdarzeń następujących po dniu bilansowym, takich jak działania podjęte przez Rząd RP i przedsiębiorców, aby zareagować na wybuch epidemii. Jeśli zdarzenia związane z koronawirusem będą zdarzeniami niekorygującymi, to wystarczające będzie zamieszczenie odpowiednich ujawnień w sprawozdaniu finansowym (odpowiednie ujawnienia w tym przypadku mają niezwykle ważną rolę). Inaczej będzie wyglądała kwestia ujęcia wpływu tych zdarzeń przy sporządzeniu sprawozdań finansowych, jeżeli dzień bilansowy przypadał po 31 grudnia 2019 r., np. 31 marca 2020 r., a także w kolejnych sprawozdaniach finansowych (np. śródrocznym na dzień 30 czerwca 2020 r.). W takich przypadkach zdarzenia te należy uznać za zdarzenia korygujące, tj. takie, które mają wpływ na wycenę aktywów i zobowiązań.
Dodajmy, iż w świetle pkt 6.6 KSR nr 7 - jeżeli po dniu bilansowym, a przed dniem zatwierdzenia rocznego sprawozdania finansowego, jednostka otrzymała informacje na temat zdarzeń wpływających na jej stan lub sytuację po dniu bilansowym, a informacje te mogą być istotne dla użytkowników rocznego sprawozdania finansowego, to w dodatkowych informacjach i objaśnieniach (w ustępie 6 pkt 2 informacji sporządzanej według załącznika nr 1 oraz pkt 14 informacji sporządzanej według załącznika nr 5 do ustawy o rachunkowości) jednostka podaje lub aktualizuje już wykazane informacje lub ujawnia dla każdego typu zdarzeń, informacje o rodzaju tego zdarzenia oraz szacunkowej kwocie jego skutków finansowych. Jeśli jednak nie jest to możliwe, to jednostka zawiera w sprawozdaniu stwierdzenie, że szacunek taki jest praktycznie niewykonalny.
Sporządzając sprawozdanie finansowe za 2019 r. należy więc zastanowić się nad skutkami obecnej sytuacji oraz jeśli mają one istotny wpływ na sytuację jednostki - ujawnić te informacje w nocie, dotyczącej zdarzeń po dniu bilansowym.
Utrata zdolności jednostki do kontynuowania działalności w związku z epidemią
Jak wynika z treści art. 5 ust. 2 ustawy o rachunkowości, przy stosowaniu przyjętych zasad (polityki) rachunkowości przyjmuje się założenie, że jednostka będzie kontynuowała w dającej się przewidzieć przyszłości działalność w niezmniejszonym istotnie zakresie, bez postawienia jej w stan likwidacji lub upadłości, chyba że jest to niezgodne ze stanem faktycznym lub prawnym. Ustalając zdolność jednostki do kontynuowania działalności, kierownik jednostki uwzględnia wszystkie informacje dostępne na dzień sporządzenia sprawozdania finansowego, dotyczące dającej się przewidzieć przyszłości, obejmującej okres nie krótszy niż jeden rok od dnia bilansowego.
W sytuacji gdy założenie kontynuacji działalności przez jednostkę w dającej się przewidzieć przyszłości nie jest zasadne, zastosowanie ma art. 29 ustawy o rachunkowości. Przepis ten zobowiązuje do wyceny aktywów po cenach sprzedaży netto możliwych do uzyskania, nie wyższych od cen ich nabycia albo kosztów wytworzenia (pomniejszonych o dotychczasowe odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe, a także odpisy z tytułu trwałej utraty wartości) oraz do utworzenia rezerwy na przewidywane dodatkowe koszty i straty spowodowane zaniechaniem lub utratą zdolności do kontynuowania działalności.
Uwaga: Za ocenę zdolności jednostki do kontynuowania działalności oraz za związane z tym odpowiednie ujawnienia w sprawozdaniu finansowym jest odpowiedzialny kierownik jednostki.
Informacje dotyczące kontynuowania działalności należy podać we wprowadzeniu do sprawozdania finansowego (pkt 5 wprowadzenia sporządzanego według załącznika nr 1, 4 i 5 oraz pkt 4 wprowadzenia sporządzanego według załącznika nr 6 do ustawy o rachunkowości). We wprowadzeniu wskazuje się, czy sprawozdanie zostało sporządzone przy założeniu kontynuowania działalności w dającej się przewidzieć przyszłości. Jeżeli jednostka będzie kontynuowała działalność, ale wystąpiły okoliczności wskazujące na zagrożenie kontynuowania działalności, to należy je w tym wprowadzeniu opisać.
Ponadto, jeżeli w jednostce występuje niepewność, co do możliwości kontynuowania działalności, to informację o takiej sytuacji zamieszcza się w dodatkowych informacjach i objaśnieniach sporządzanych według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości. W ustępie 9 dodatkowych informacji i objaśnień jednostka podaje opis niepewności odnoszących się do możliwości kontynuowania działalności oraz stwierdzenie, że taka niepewność występuje, a także, czy sprawozdanie finansowe zawiera korekty z tym związane. Ponadto informacja taka powinna zawierać również opis podejmowanych bądź planowanych przez jednostkę działań mających na celu eliminację tych niepewności.
Według PIBR zdarzenia, które wystąpiły po dniu bilansowym (wybuch pandemii), mogły spowodować znaczące pogorszenie warunków ekonomicznych dla niektórych jednostek i/lub wzrost niepewności w skali mikro i makro dla innych, zatem kierownictwo powinno dokonać oceny, czy te zdarzenia lub warunki, indywidualnie lub łącznie, powodują, że istnieją poważne wątpliwości co do zdolności jednostki do kontynuowania i czy założenie kontynuacji działalności jest nadal odpowiednie jako podstawa do sporządzenia sprawozdania finansowego jednostki. Uwzględnić przy tym należy także możliwość spłaty lub refinansowania zapadających po dniu bilansowym kredytów, a także okoliczności wskazujące na złamanie warunków umów kredytowych.
Przykładowe ujawnienia w sprawozdaniu finansowym związane
z pandemią koronawirusa proponowane przez PIBR
Pod koniec 2019 r. po raz pierwszy pojawiły się wiadomości z Chin dotyczące COVID-19. W pierwszych miesiącach 2020 r. wirus rozprzestrzenił się na całym świecie, a jego negatywny wpływ objął wiele krajów. Chociaż w chwili publikacji niniejszego sprawozdania finansowego sytuacja ta wciąż się zmienia, wydaje się, że negatywny wpływ na handel światowy i na jednostkę może być poważniejszy niż pierwotnie oczekiwano. Kursy walut, z których korzysta jednostka, uległy osłabieniu, wartość akcji na rynkach spadła, a ceny towarów ulegają znacznej fluktuacji/są znacznie niższe. Kierownictwo uważa taką sytuację za zdarzenie niepowodujące korekt w sprawozdaniu finansowym za 2019 r., lecz za zdarzenie po dacie bilansu wymagające dodatkowych ujawnień. Ponieważ sytuacja wciąż się rozwija, kierownictwo jednostki uważa, że nie jest możliwe przedstawienie szacunków ilościowych potencjalnego wpływu obecnej sytuacji na jednostkę. Ewentualny wpływ zostanie uwzględniony w odpisach z tytułu utraty wartości aktywów i rezerwach na oczekiwane straty w 2020 r.
[.... na segment rekreacji i rozrywki Grupy kapitałowej prawdopodobnie wpłynie obniżony poziom turystyki i mniejsza liczba turystów na całym świecie. Turystyka i podróże w kraju są o X% niższe niż w tym samym okresie w 2019 r., a zatem przychody z pierwszego półrocza 2020 r. prawdopodobnie będą między X% a Y% niższe niż w poprzednim roku.]
Pod koniec 2019 r. po raz pierwszy pojawiły się wiadomości z Chin dotyczące koronawirusa. W pierwszych miesiącach 2020 r. wirus rozprzestrzenił się na całym świecie, a jego negatywny wpływ nabrał dynamiki. Kierownictwo uważa taką sytuację za zdarzenie niepowodujące korekt w sprawozdaniu finansowym za 2019 r., lecz za zdarzenie po dacie bilansu wymagające dodatkowych ujawnień. Chociaż w chwili publikacji niniejszego sprawozdania finansowego sytuacja ta wciąż się zmienia, do tej pory kierownictwo jednostki nie odnotowało zauważalnego wpływu na sprzedaż lub łańcuch dostaw jednostki, jednak nie można przewidzieć przyszłych skutków. Kierownictwo będzie nadal monitorować potencjalny wpływ i podejmie wszelkie możliwe kroki, aby złagodzić wszelkie negatywne skutki dla jednostki.
2. Czynności zmierzające do zamknięcia działalności
Spółka z o.o. 18 stycznia 2020 r. sprzedała większość składników aktywów. Od tego dnia ściągamy należności i spłacamy zobowiązania. Nie zamierzamy kontynuować działalności operacyjnej. W tym dniu, na podstawie art. 231 K.p., pracownicy przeszli do innego pracodawcy, który kupił dwie nieruchomości, towary handlowe, większość środków trwałych. Czy za 2019 r. należy sporządzić sprawozdanie finansowe przy założeniu braku kontynuacji działalności?
Jeśli pytająca jednostka sprzedała w styczniu 2020 r. większość swoich aktywów i będzie zajmowała się jedynie ściąganiem należności i spłatą zobowiązań w celu zakończenia działalności, to sprawozdanie finansowe za 2019 r. powinna sporządzić przy założeniu braku kontynuacji działalności w roku następnym.
Z treści pytania wynika, że już w styczniu 2020 r. jednostka sprzedała większość swoich aktywów i nie zamierza kontynuować działalności operacyjnej. Zatem kierownik jednostki na dzień sporządzenia sprawozdania finansowego za 2019 r. miał wiedzę o tym, iż działalność w następnym roku obrotowym, czyli w 2020 r., nie będzie kontynuowana.
W konsekwencji, gdy założenie kontynuacji działalności nie jest zasadne, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o rachunkowości, wycena aktywów jednostki następuje po cenach sprzedaży netto możliwych do uzyskania, nie wyższych od cen ich nabycia albo kosztów wytworzenia, pomniejszonych o dotychczasowe odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe, a także odpisy z tytułu trwałej utraty wartości. Jednostka jest również zobowiązana utworzyć rezerwę na przewidywane dodatkowe koszty i straty spowodowane zaniechaniem lub utratą zdolności do kontynuowania działalności.
3. Elementy sprawozdania finansowego sporządzanego przy założeniu, że działalność nie będzie kontynuowana
Czy sprawozdanie finansowe spółki z o.o. sporządzane przy założeniu braku kontynuacji działalności powinno zawierać rachunek przepływów pieniężnych, zestawienie zmian w kapitale i sprawozdanie z działalności?
Sprawozdanie finansowe jednostki, która nie zamierza kontynuować działalności, składa się z bilansu, rachunku zysków i strat oraz informacji dodatkowej. Jeśli jednostka w świetle przepisów jest zobowiązana do sporządzania sprawozdania z działalności, to założenie braku kontynuacji działalności nie jest podstawą do zaniechania jego przygotowania.
W świetle art. 64 ust. 1 ustawy o rachunkowości, badaniu przez biegłego rewidenta podlegają jedynie roczne sprawozdania finansowe jednostek, które kontynuują swoją działalność. Tym samym, roczne sprawozdanie finansowe sporządzone przy założeniu braku kontynuacji działalności nie podlega badaniu przez biegłego rewidenta.
Z art. 45 ust. 2 i 3 ustawy o rachunkowości wynika, że sprawozdanie finansowe składa się z bilansu, rachunku zysków i strat oraz informacji dodatkowej, obejmującej wprowadzenie do sprawozdania finansowego oraz dodatkowe informacje i objaśnienia. Z kolei sprawozdanie finansowe podlegające corocznemu badaniu, obejmuje dodatkowo zestawienie zmian w kapitale (funduszu) własnym oraz rachunek przepływów pieniężnych. W konsekwencji sprawozdanie finansowe, które nie podlega badaniu składa się wyłącznie z bilansu, rachunku zysków i strat oraz informacji dodatkowej.
Jak już wskazaliśmy na str. 13 niniejszej publikacji, informację na temat braku kontynuowania działalności należy podać we wprowadzeniu do sprawozdania finansowego. Stwierdzenie braku zamiaru kontynuowania przez jednostkę działalności należy również przedstawić w ustępie 9 dodatkowych informacji i objaśnień, stanowiących element informacji dodatkowej sporządzanej według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości. W sytuacji np. gdy właściciele nie mają zamiaru prowadzić dalej działalności, można umieścić informację o następującej treści:
"Roczne sprawozdanie finansowe zostało sporządzone przy założeniu, że działalność jednostki nie będzie kontynuowana. Jest to spowodowane podjęciem przez właścicieli uchwały o likwidacji działalności. Decyzja ta została podyktowana następującym przesłankami: ...".
Zwracamy przy tym uwagę, że choć obowiązek przedstawienia tych informacji nie wynika z załączników nr 4, 5 i 6 do ustawy o rachunkowości, to w literaturze przedmiotu zaleca się, by umieścić wyjaśnienia o braku kontynuacji działalności w informacji dodatkowej sporządzanej przez jednostkę mikro, małą, czy pozarządową, jeśli tych objaśnień nie zawarto we wprowadzeniu do sprawozdania finansowego.
Jak wynika z art. 49 ust. 1 ustawy o rachunkowości, wraz z rocznym sprawozdaniem finansowym kierownik jednostki sporządza sprawozdanie z działalności jednostki. Do jego sporządzenia zobowiązane są m.in. spółki kapitałowe. Przy czym, jednostki mikro i małe mogą nie sporządzać sprawozdania z działalności, jeśli spełnią warunki określone w art. 49 ust. 4 i 5 oraz ust. 6 ustawy o rachunkowości.
Jeżeli więc jednostka pytająca nie korzysta z żadnych uproszczeń przewidzianych w ustawie o rachunkowości i jest zobowiązana do sporządzania sprawozdania z działalności, to powinna informację o braku kontynuacji działalności zawrzeć w tym sprawozdaniu.
4. Wycena nieruchomości przy braku kontynuacji działalności
Czy wycena nieruchomości w cenie sprzedaży netto, zgodnie z art. 29 ustawy o rachunkowości, powinna być dokonana przez rzeczoznawcę, czy kierownik jednostki może tego dokonać we własnym zakresie?
Wyceny nieruchomości jednostka może dokonać korzystając z pomocy rzeczoznawcy majątkowego lub samodzielnie.
Jeżeli jednostka nie będzie kontynuowała w dającej się przewidzieć przyszłości działalności w niezmniejszonym istotnie zakresie, bez postawienia jej w stan likwidacji lub upadłości, to znaczy, że założenie kontynuacji działalności, o którym mowa w art. 5 ust. 2 ustawy o rachunkowości, nie jest zasadne. W takim przypadku, wycena aktywów jednostki powinna być przeprowadzona według szczególnych uregulowań określonych w art. 29 ust. 1 i 2 ustawy o rachunkowości. W świetle tego przepisu, wycena majątku, w tym m.in. środków trwałych następuje po cenach sprzedaży netto, w kwotach możliwych do uzyskania, nie wyższych od cen nabycia albo kosztów wytworzenia pomniejszonych o dotychczasowe odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe, a także odpisy z tytułu trwałej utraty wartości, czyli nie wyższych od wartości księgowej tych składników aktywów według stanu na dzień np. przed ogłoszeniem upadłości, czy postawienia jednostki w stan likwidacji.
W praktyce oznacza to, że m.in. środki trwałe trzeba wycenić w cenach, w jakich figurują w księgach rachunkowych nie wyższych od cen ich sprzedaży netto. Za cenę sprzedaży netto według art. 28 ust. 5 ustawy o rachunkowości przyjmuje się możliwą do uzyskania na dzień bilansowy cenę jego sprzedaży, pomniejszoną o VAT i akcyzę oraz rabaty, opusty i inne podobne zmniejszenia, a także koszty związane z przystosowaniem składnika aktywów do sprzedaży i dokonaniem tej sprzedaży. Różnicę powstałą w związku z wyceną majątku po cenach sprzedaży netto odnosi się na kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny (por. art. 29 ust. 2a ustawy o rachunkowości).
Ewidencja księgowa różnicy w wycenie między wartością księgową środka trwałego
i jego ceną sprzedaży netto
1. PK - wycena środka trwałego po cenach sprzedaży netto według art. 29 ustawy o rachunkowości, gdy wartość księgowa środka trwałego jest wyższa od ceny sprzedaży netto:
- Ma konto 07-3 "Odpisy z tytułu trwałej utraty wartości środków trwałych".
Uwaga: Nie dokonuje się powyższego zapisu, jeżeli cena sprzedaży netto środka trwałego jest wyższa od ceny jego nabycia lub kosztu wytworzenia pomniejszonego o odpisy amortyzacyjne i ewentualne odpisy z tytułu trwałej utraty wartości. Obowiązuje zasada niższej ceny.
Ustawa o rachunkowości nie zobowiązuje do tego, by wyceny po cenach sprzedaży netto dokonał rzeczoznawca majątkowy. Niemniej jednak, w odniesieniu do niektórych składników majątku, gdy oszacowanie tej wartości okaże się skomplikowane, wskazane jest skorzystanie z pomocy rzeczoznawcy. W świetle prawa bilansowego odpowiedzialność za wykonywanie obowiązków w zakresie rachunkowości określonych ustawą, w tym również za rzetelną wycenę, ponosi kierownik jednostki, którym zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 6 ustawy o rachunkowości może być również likwidator bądź syndyk. W związku z tym, to jednostka (jej kierownik) decyduje, czy aktywa zgodnie z art. 29 ustawy o rachunkowości wyceni we własnym zakresie, czy skorzysta z opinii rzeczoznawcy majątkowego.
•Wpływ koronawirusa na sprawozdania finansowe za 2019 r.
•Sporządzenie sprawozdania finansowego w związku z likwidacją jednostki oraz zakończeniem roku
•TARCZA Sprawozdanie finansowe i księgi w czasie COVID-19
•Ujęcie informacji o pandemii w sprawozdaniu finansowym za 2019 r.