Source: https://interpretacje-podatkowe.org/wklad/0115-kdit3-4011-434-2017-1-mr
Timestamp: 2018-04-25 10:31:20
Legal References Found: art. 13
 art. 14
 art. 55
 art. 21
 art. 21
 Art. 14
 art. 14
 art. 9
 art. 14
 FSK 
 art. 4
 art. 102
 art. 103
 art. 8
 art. 54
 art. 37
 art. 9
 art. 21
 art. 5
 art. 8
 art. 10
 art. 10
 art. 14
 art. 10
 art. 22
 art. 23
 art. 10
 art. 5
 art. 22
 art. 87
 FSK 
 FSK

Document Content:
0115-KDIT3.4011.434.2017.1.MR | Interpretacja indywidualna
♦ › Wkład › 0115-KDIT3.4011.434.2017.1.MR
Czy częściowe zmniejszenie wkładu w spółce komandytowej przez jej komplementariusza, poprzez dokonanie wypłaty środków pieniężnych w gotówce, których wysokość będzie niższa od łącznej wartości wniesionych uprzednio przez Wnioskodawcę wkładów pieniężnych i niepieniężnych (przedsiębiorstwo), w wyniku czego nie dojdzie ani do wystąpienie wspólnika ze spółki, ani do jej likwidacji, spowoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych?
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 grudnia 2017 r. (data wpływu 28 grudnia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych częściowego zmniejszenia wkładu w spółce komandytowej – jest nieprawidłowe.
W dniu 28 grudnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych częściowego zmniejszenia wkładu w spółce komandytowej.
Wnioskodawca jest wspólnikiem (komplementariuszem) spółki komandytowej, do której wniósł wkład pieniężny w wysokości 350.000 zł oraz wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 (1) kodeksu cywilnego o wartości na moment wniesienia 2.397.626 zł (łącznie 2.747.626 zł). Wnioskodawca rozważa częściowe zmniejszenie wkładu w spółce komandytowej, poprzez dokonanie wypłaty środków pieniężnych w gotówce. Ostateczna, dokładna wysokość wypłaconych środków pieniężnych z tytułu zmniejszenia (wycofania) wkładu nie jest jeszcze znana, jednakże będzie ona z pewnością niższa od łącznej wartości wniesionych uprzednio przez Wnioskodawcę wkładów. Zamiarem Wnioskodawcy nie będzie ani wystąpienie ze spółki, ani jej likwidacja. Takie też skutki nie powstaną.
Zdaniem Wnioskodawcy, częściowe zmniejszenie wkładu w spółce komandytowej przez jej komplementariusza, poprzez dokonanie wypłaty środków pieniężnych w gotówce, których wysokość będzie niższa od łącznej wartości wniesionych uprzednio przez Wnioskodawcę wkładów pieniężnych i niepieniężnych (przedsiębiorstwo), w wyniku czego nie dojdzie ani do wystąpienie wspólnika ze spółki, ani do jej likwidacji, nie spowoduje obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.
Dnia 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Celem ustawy zmieniającej, jak wynika z uzasadnienia do projektu, było uporządkowanie i ujednolicenie szczątkowych zagadnień dotyczących spółek osobowych, w tym skutków podatkowych związanych z likwidacją spółki osobowej i wystąpieniem wspólnika z takiej spółki oraz wyeliminowanie ryzyka podwójnego opodatkowania dochodów wspólników w takich przypadkach. Ustawodawca zmienił treść art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o PIT. Przewidziane w nim zwolnienie zostało ograniczone wyłącznie do przychodów związanych ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni (zgodnie z treścią tego przepisu obowiązującą do końca 2010 r. zwolnione z opodatkowania były przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej). Jak wskazano w uzasadnieniu do tej zmiany, zwolnienie nie jest konieczne, ponieważ w wyniku jej wejścia w życie „zwrot wkładów w spółce niebędącej osobą prawną nie będzie podlegał opodatkowaniu z uwagi na określony w projekcie sposób ustalania dochodu z likwidacji spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienia z takiej spółki”. Intencją ustawodawcy nie było więc opodatkowanie przychodów otrzymanych w związku ze zwrotem (częściowym zwrotem) wkładów.
Nowe brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o PIT wynikało natomiast z zaproponowanej w nowelizacji konstrukcji opodatkowania dochodów z tytułu zwrotu wkładów dopiero w momencie likwidacji spółki osobowej lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki. Wydaje się zatem, że celem nowelizacji było zapewnienie, aby zwrot wkładów w spółce niebędącej osobą prawną był neutralny podatkowo. Ewentualne skutki podatkowe tego zdarzenia należy więc analizować dopiero w momencie likwidacji spółki osobowej lub wystąpienia z niej wspólnika. Taki przynajmniej cel ustawodawcy wynikałby z treści uzasadnienia do nowelizacji. Art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f., reguluje wyłącznie skutki podatkowe wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną. Natomiast zmniejszenie udziału kapitałowego wspólnika spółki komandytowej nie oznacza wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej. Treść art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. wskazuje, że zamierzeniem ustawodawcy było opodatkowanie wspólników spółki osobowej z tytułu kwot otrzymanych w związku z wystąpieniem ze spółki wyłącznie w zakresie w jakim kwoty te stanowiły nadwyżkę nad dochodami spółki przypadającymi na wspólnika, które nie zostały mu wcześniej wypłacone. Wystąpienie wspólnika ze spółki osobowej jest okolicznością faktyczną, której skutki podatkowe są różne od zmniejszenia wkładu wspólnika spółki osobowej. W przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej wypłacone mu kwoty mogą stanowić przychód podlegający opodatkowaniu, jeżeli będą wyższe od łącznego przypadającego na wspólnika dochodu spółki, za okres w którym wspólnik był wspólnikiem spółki osobowej, pomniejszonego o dochody wypłacone wcześniej wspólnikowi. Przychód ten może skutkować uzyskaniem przez podatnika dochodu. W przypadku wartości pieniężnych stanowiących kwoty, o które zmniejszony został wkład do spółki, kwoty te nie mogą być uznane za przychód podlegający opodatkowaniu. Częściowy zwrot w pieniądzu wcześniej wniesionego wkładu nie może spowodować powstania dochodu po stronie podatnika, gdyż w jego efekcie do majątku podatnika wraca ta jego część, która wcześniej została ulokowana w spółce. Operacja ta nie może spowodować powiększenia wartości majątku podatnika, gdyż w jej efekcie dochodzi jedynie do zamiany wkładu do spółki na pieniądze (lub niepieniężne składniki majątku), które on otrzymuje z tytułu zmniejszenia wkładu. Zatem przy zmniejszeniu wkładu zmienia się rodzaj posiadanego przez podatnika majątku lecz nie zmienia się jego wartość. Z treści art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. należy wnioskować, że założeniem ustawodawcy, było uznanie za przychód podatkowy kwoty, których uzyskanie może powodować powstanie dochodu. Natomiast kwota zmniejszenia wkładu do spółki osobowej kwotą taką nie jest. Różnica pomiędzy wystąpieniem ze spółki osobowej i częściowym zmniejszeniem wkładu do spółki osobowej powoduje, że przepis art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. nie może mieć zastosowania do zmniejszenia wkładu do spółki osobowej w drodze wnioskowania a fortiori. Nie oznacza to, że wartość o którą zostaje zmniejszony wkład do spółki osobowej w drodze wypłaty pieniędzy może być traktowana, jako przychód podatkowy. Wartość ta nie jest przychodem podatkowym, gdyż ze swej istoty nie może zaowocować powstaniem dochodu po stronie podatnika ją otrzymującego. Na potwierdzenie powyższych rozważań można przywołać stanowisko NSA, który w wyroku z dnia 22 maja 2014 r., II FSK 1471/12 słusznie wskazał, że „Ustawodawca przyjął zasadę memoriałowego rozpoznawania przychodów i kosztów uzyskiwanych za pośrednictwem spółek osobowych przez ich wspólników. W konsekwencji, skoro przychody spółki osobowej są opodatkowane na poziomie jej wspólników niezależnie od dokonania wypłaty ze spółki (tj.: niezależnie od tego, czy wspólnicy rzeczywiście uzyskali realne przysporzenie majątkowe), to faktyczne przepływy pieniężne między spółką a wspólnikami powinny być neutralne podatkowo. W przeciwnym wypadku, mogłoby dojść do podwójnego opodatkowania - przychody i koszty z udziału w spółce osobowej byłyby opodatkowane "na bieżąco” (tj.: według zasady memoriałowej), a następnie podlegałyby ponownemu opodatkowaniu w przypadku faktycznych przepływów pieniężnych między spółką a wspólnikiem (tj.: według zasady kasowej). Z powyższego względu, odstępstwa od zasady memoriałowej mogą być wprowadzone jedynie wyjątkowo - tylko, gdy ustawodawca wyraźnie wskaże to w ustawie podatkowej. W konsekwencji, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że - odwrotnie niż twierdzi WSA - w przypadku, gdy ustawodawca nie zdecydował się wprowadzić w przepisach u.p.d.o.p. wyraźnej normy nakazującej opodatkowanie częściowego zwrotu wkładu ze spółki osobowej, to nie ulega wątpliwości, że w momencie uzyskania wypłaty przez wspólnika jest ona neutralna podatkowo (skutki podatkowe tej wypłaty powinny być analizowane dopiero w momencie likwidacji spółki albo wystąpienia wspólnika ze spółki).
Nawet jednak, gdyby, wbrew powyższym argumentom, wycofanie wkładu skutkować mogło wystąpieniem przychodu, to i tak oznaczałoby to konieczność rozpoznania kosztów jego uzyskania, za które należałoby uznać wydatki na objęcie prawa do udziału w spółce, a więc wartość wniesionych wkładów. Skoro wartość częściowo zmniejszonego wkładu, wypłaconego w gotówce, będzie mniejsza od wartości tego wkładu na moment jego wniesienia i nie wystąpi tu żadna nadwyżka, to nie powstanie też dochód do opodatkowania.
Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577) spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.
Stosownie do treści art. 102 ustawy Kodeksu spółek handlowych spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.
Jednocześnie, stosownie do przepisu art. 103 ww. ustawy w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale, do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej.
Według art. 8 § 1 Kodeksu spółek handlowych spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana.
Spółka komandytowa może zatem posiadać własny majątek, który jest odrębny od majątków osobistych jej wspólników.
Jak wynika z art. 54 § 1 w związku z art. 37 § 1 ww. ustawy zmniejszenie udziału kapitałowego wymaga zgody pozostałych wspólników. Powyższe oznacza, że przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają możliwość zmniejszenia udziału kapitałowego czyli zmniejszenie wkładów wspólników.
Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca, wspólnik spółki komandytowej, rozważa częściowe zmniejszenie wkładu w spółce komandytowej, poprzez dokonanie wypłaty środków pieniężnych w gotówce. Ostateczna, dokładna wysokość wypłaconych środków pieniężnych z tytułu zmniejszenia (wycofania) wkładu nie jest jeszcze znana, jednakże będzie ona z pewnością niższa od łącznej wartości wniesionych uprzednio przez Wnioskodawcę wkładów. Zamiarem Wnioskodawcy nie będzie ani wystąpienie ze spółki, ani jej likwidacja. Takie też skutki nie powstaną.
Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wyłącza z kategorii przychodów, ani nie zwalnia z opodatkowania tym podatkiem przysporzenia majątkowego w postaci pieniędzy otrzymanych przez wspólnika spółki osobowej z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w tej spółce.
Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
W myśl art. 5b ust. 2 powołanej ustawy jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.
Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy, źródłem przychodu jest pozarolnicza działalność gospodarcza.
Według art. 14 ust. 1 ustawy za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.
Natomiast stosownie do art. 22 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Mając na uwadze opisane we wniosku zdarzenie przyszłe oraz obowiązujące przepisy prawa wskazać należy, że w związku z otrzymaniem przez Wnioskodawcę środków pieniężnych od spółki komandytowej, której jest wspólnikiem, z tytułu zmniejszenia wkładu w tej spółce, u Wnioskodawcy powstanie przychód z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód stanowi kwota środków pieniężnych ze zmniejszenia wkładów w spółce osobowej. Nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania – określonymi z uwzględnieniem art. 22 ust. 1 ustawy, proporcjonalnie do dokonywanego obniżenia – stanowić będzie dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Jeżeli zatem w istocie wartość zwróconej części wkładu będzie mieściła się w sumie wydatków faktycznie poniesionych na nabycie (objęcie) tego wkładu – określonych proporcjonalnie do wielkości dokonywanego obniżenia − to wówczas otrzymanie w gotówce zwrotu części wniesionego przez Wnioskodawcę wkładu nie będzie skutkowało opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Wobec powyższego nie można zaakceptować stanowiska Wnioskodawcy, przytaczanego za wyrokiem NSA, że w przypadku, gdy ustawodawca nie zdecydował się wprowadzić w przepisach u.p.d.o.p. wyraźnej normy nakazującej opodatkowanie częściowego zwrotu wkładu ze spółki osobowej, to nie ulega wątpliwości, że w momencie uzyskania wypłaty przez wspólnika jest ona neutralna podatkowo (skutki podatkowe tej wypłaty powinny być analizowane dopiero w momencie likwidacji spółki albo wystąpienia wspólnika ze spółki).
W nawiązaniu do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazać należy, że rozstrzygnięcie to dotyczyło tylko konkretnej sprawy podatnika osądzonej w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i w tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie w nim zawarte jest wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, oraz sądów administracyjnych to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 roku - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Z uwagi na powyższe przywołane rozstrzygnięcie nie jest wiążące dla tut. Organu podatkowego. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie. Zaakcentowania wymaga też, że stanowisko wyrażone w niniejszej interpretacji zgodne jest z aktualnym orzecznictwem. Tytułem przykładu można powołać wyrok WSA w Gdańsku z dnia 23 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1672/15, wyrok WSA w Warszawie z 3 kwietnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2582/13, wyrok NSA z 5 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2435/14, wyrok WSA w Warszawie z 23 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1756/12, wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3440/14, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 570/16.
0115-KDIT3.4011.434.2017.1.MR
0113-KDIPT2-3.4011.406.2017.1.SJ | Interpretacja indywidualna
0114-KDIP1-3.4012.20.2018.1.MT | Interpretacja indywidualna
0461-ITPB1.4511.820.2016.1.MR | Interpretacja indywidualna
0112-KDIL3-1.4011.272.2017.2.AA | Interpretacja indywidualna