Source: https://interpretacje-podatkowe.org/koszty-uzyskania-przychodow/iptpb1-415-440-12-10-15-s-ag
Timestamp: 2017-09-19 19:06:03
Legal References Found: art. 14
 art. 14
 art. 14
 art. 169
 art. 14
 art. 23
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 22
 art. 24
 art. 22
 art. 22
 art. 24
 art. 22
 art. 24
 art. 24
 art. 22
 art. 24
 art. 22
 art. 24
 art. 22
 art. 22
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 23
 art. 24
 art. 52
 art. 14
 art. 14
 art. 14
 art. 10
 art. 14
 art. 14
 art. 14
 art. 24
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 24
 art. 24
 art. 22
 art. 24
 art. 22
 art. 22
 art. 24
 art. 24
 art. 47

Document Content:
IPTPB1/415-440/12-10/15-S/AG | Interpretacja indywidualna
1)W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia (w tym umorzenia dobrowolnego) lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej Udziałów nabytych?
2)W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia (w tym umorzenia dobrowolnego) lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej Udziałów objętych?
3)W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku umorzenia przymusowego lub automatycznego Udziałów nabytych i Udziałów objętych?
IPTPB1/415-440/12-10/15-S/AGinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 16 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Op 441/14 (data wpływu 14 października 2014 r.) stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 3 lipca 2012 r. (data wpływu 9 lipca 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 28 września 2012 r. (data wpływu 1 października 2012 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku:
Wniosek powyższy nie spełniał wymogów, o których mowa m.in. w art. 14b § 3 oraz w art. 14f § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 20 września 2012 r., Nr ...., na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Wezwanie wysłano w dniu 20 września 2012 r. (skuteczne doręczenie nastąpiło w dniu 25 września 2012 r.). W dniu 1 października 2012 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (data nadania 28 września 2012 r.).
Wnioskodawca jest akcjonariuszem spółki komandytowo - akcyjnej oraz będzie wspólnikiem spółki jawnej i spółki komandytowej (spółka komandytowo - akcyjna powoływana dalej jako „SKA”, natomiast łącznie wszystkie trzy spółki powoływane dalej jako „Spółka osobowa”).
Wystąpienie ze spółki jawnej oraz spółki komandytowej może nastąpić albo przez zbycie ogółu praw i obowiązków wspólnika albo poprzez wypowiedzenie umowy spółki. W niniejszym przypadku Wystąpienie nie będzie polegało na zbyciu ogółu praw i obowiązków nowemu wspólnikowi, lecz na wypowiedzeniu przez Wnioskodawcę umowy Spółki osobowej i późniejszej zmianie umowy Spółki osobowej poprzez wykreślenie Wnioskodawcy jako wspólnika tej Spółki. Wystąpienie nastąpi za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej.
Kodeks spółek handlowych przewiduje w tym przypadku dwie formy wyjścia wspólnika ze spółki. Wystąpienie z SKA może zaś nastąpić albo poprzez zbycie wszystkich akcji na rzecz innego podmiotu (nowego akcjonariusza lub obecnego akcjonariusza SKA), bądź też poprzez umorzenie wszystkich (100%) akcji Wnioskodawcy.
Wystąpienie ze spółki komandytowo - akcyjnej nie będzie polegać na zbyciu akcji SKA osobie trzeciej lub innemu akcjonariuszowi. Nastąpi ono poprzez umorzenie wszystkich akcji Wnioskodawcy (w zależności od woli wspólników oraz treści statutu będzie to umorzenie dobrowolne, przymusowe bądź automatyczne). Następnie dokonana zostanie zmiana statutu, która uaktualni jego treść poprzez wykreślenie Wnioskodawcy ze statutu jako wspólnika tej Spółki. Wystąpienie z SKA może nastąpić jedynie we wskazany sposób.
Wymienione wyżej składniki majątkowe, otrzymane w wyniku Likwidacji oraz Wystąpienia, nie będą Wnioskodawcy przydatne, gdyż jak obecnie zakłada, nie będzie już wówczas zainteresowany dalszym prowadzeniem działalności gospodarczej. Z tego względu zostaną one przez Wnioskodawcę odpłatnie zbyte (w części), a w przypadku Udziałów nabytych oraz Udziałów objętych także zbyte w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne) oraz wniesione do spółki kapitałowej (w pozostałej części), tj. do spółki posiadającej osobowość prawną.
siedziba wszystkich spółek znajduje się w ....;
planuje wystąpienie ze spółki komandytowo-akcyjnej dnia 30 grudnia 2013 r. Nie jest jednak w stanie precyzyjnie wskazać daty, w której wystąpi z tej spółki. Jest to zdarzenie przyszłe, dopiero planowane przez Wnioskodawcę. Co więcej Wnioskodawca nie może ze 100% pewnością stwierdzić, że ze spółki wystąpi, ponieważ nie ma pełnego wpływu na przyszłość i zdarzenia niezależne od Niego, które mogą spowodować, iż wystąpienie okaże się niemożliwe lub nieopłacalne. Przyszłość ze swej natury pozostaje zawsze w pewnym zakresie nieprzewidywalna;
planuje także, alternatywnie do wystąpienia, likwidację swoich spółek. Również w tym zakresie jest to działanie planowane na dzień 30 grudnia 2013 r. Powodem tego jest osiągnięcie celów biznesowych, dla których powołano tę spółkę. Trudne jest jednak dokładne wskazanie konkretnej daty tego zdarzenia. Analogicznie Wnioskodawca nie jest w stanie ze 100% pewnością stwierdzić, iż ono nastąpi dokładnie w tym dniu;
przygotowania do opisanych operacji obejmują zapewnienie odpowiednich postanowień w statucie spółki komandytowo-akcyjnej, które umożliwią przeprowadzenie opisanych działań. Statut obecnie istniejącej spółki komandytowo-akcyjnej przewiduje zarówno możliwość umorzenia dobrowolnego, przymusowego, jak i automatycznego. Statut nie przewiduje żadnych ograniczeń w wypłacie wynagrodzenia w naturze, tak więc zdaniem Wnioskodawcy taka wypłata jest możliwa na gruncie treści tego statutu oraz kodeksu spółek handlowych. W szczególności taki sposób wypłaty wynagrodzenia będzie przewidywać odpowiednia uchwała Walnego Zgromadzenia;
Spółka nie posiada akcji w innej spółce akcyjnej ani udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawca w samej treści wniosku wskazywał, iż spółki te zarówno nabędą akcje i udziały od podmiotów trzecich, jak i obejmą akcje i udziały w spółkach (zdarzenia przyszłe). Obejmowanie akcji i udziałów będzie następować zarówno za wkład pieniężny, jak i niepieniężny;
nabywanie i obejmowanie udziałów i akcji będzie zależało od opłacalności biznesowej tych działań. W konsekwencji, Wnioskodawca nie jest w stanie dokładnie wskazać, w jakich spółkach nabędzie bądź obejmie udziały i kiedy to nastąpi. Jego działania będą podyktowane opłacalnością biznesową konkretnych działań. Dodatkowo, Wnioskodawca nie chciałby ujawniać danych spółek, w które zamierza inwestować przed szerokim gronem osób, ponieważ może to uniemożliwić inwestycje lub sprawić, iż będą one nieopłacalne. Co więcej, dane tych spółek nie mają żadnego znaczenia prawnopodatkowego. Istotny jest jedynie sposób uzyskania przez spółkę komandytowo-akcyjną udziałów i akcji tych spółek, który został już wskazany;
spółka komandytowo-akcyjna będzie dokonywała nabycia (objęcia) akcji i udziałów z powodów biznesowych, tak by ich późniejsze zbycie (ew. umorzenie) było opłacalne. Również Wnioskodawca będzie dysponował otrzymanymi udziałami wyłącznie na podstawie analizy opłacalności konkretnych działań. Na dzień złożenia uzupełnienia wniosku trudno powiedzieć, kiedy takie zbycie (ew. umorzenie, wniesienie do spółki z o.o.) będzie opłacalne. Wnioskodawca planuje, iż nastąpi to dnia 1 kwietnia 2014 r. Wnioskodawca tak jak każdy z inwestorów nie jest jednak w stanie dokładnie wskazać, kiedy będzie pozbywał się nabytych akcji bądź udziałów, ponieważ zależy to od mnóstwa czynników natury ekonomicznej, sytuacji gospodarczej, politycznej etc.;
planuje wnieść do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością akcje Spółek kapitałowych nabyte przez SKA, jak i te objęte przez SKA, z tym że w przypadku akcji objętych Wnioskodawca wnosiłby akcje objęte w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo.
Uzupełniając opis zdarzeń przyszłych dotyczący spółki jawnej i spółki komandytowej Wnioskodawca wskazał, że:
planuje utworzenie spółki jawnej i komandytowej. Na dzień złożenia wniosku konsultuje z prawnikami dokładne postanowienia umów tych spółek. Poza tym nie podjął jeszcze żadnych działań związanych z założeniem tych spółek, takich jak: np. złożenie wniosku do KRS. Jest natomiast w bieżącym kontakcie z kancelarią notarialną;
siedziba spółki jawnej oraz komandytowej będzie znajdować się w ....;
planuje wystąpić ze spółek 30 grudnia 2013 r., jednak analogicznie, jak w wyżej opisanym uzupełnieniu, nie jest w stanie ze 100% pewnością stwierdzić, że uda Mu się zrealizować tę czynność dokładnie w tym dniu;
analogicznie, jak w przypadku spółek komandytowo-akcyjnych, nabywanie przez spółkę jawną i komandytową akcji i udziałów będzie podyktowane wyłącznie realiami biznesowymi. Odpowiedź Wnioskodawcy w zakresie spółek komandytowo-akcyjnych należy analogicznie odnieść do spółki jawnej i komandytowej;
również w przypadku spółki jawnej i komandytowej, odpowiedź Wnioskodawcy w zakresie okresu posiadania akcji spółek kapitałowych jest analogiczna. Wnioskodawca planuje dokonywać transakcji 1 kwietnia 2014 r. jednak nie jest w stanie ze 100% pewnością stwierdzić, iż w tej dacie nastąpi transakcja;
analogicznie, jak w przypadku spółek komandytowo-akcyjnych, planuje wnieść do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością akcje spółek kapitałowych nabyte przez spółkę jawną i komandytową, jak i te objęte przez spółkę jawną i komandytową, z tym że w przypadku akcji objętych Wnioskodawca wnosiłby akcje objęte w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo.
W zakresie wskazania akcje których spółek będą przedmiotem zbycia, umorzenia dobrowolnego, przymusowego, automatycznego Wnioskodawca wyjaśnił, że nie jest On w stanie określić akcje jakich spółek akcyjnych (firma, przedmiot działalności) oraz jakich spółek z ograniczoną odpowiedzialnością (firma, przedmiot działalności) będzie nabywał/obejmował. Na dzień złożenia uzupełnienia wniosku poprzez SKA, w których jest akcjonariuszem oraz spółkę jawną i komandytową, planuje inwestycje w spółki giełdowe z indeksu WIG 20, takie jak .... oraz w spółki nienotowane na GPW. Akcje tych spółek SKA oraz spółki jawna i komandytowa będą nabywać w sposób odpłatny. Akcje będą także obejmowane za wkłady pieniężne. Będzie to jednak w głównej mierze zależało od realiów biznesowych danej transakcji, korzystnych warunków ich nabycia/objęcia, a także możliwości późniejszego ich zbycia z zyskiem. W przypadku aportu Wnioskodawca dokona wniesienia akcji i udziałów do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a nie do spółki akcyjnej.
W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku umorzenia przymusowego lub automatycznego Udziałów nabytych i Udziałów objętych...
W uzupełnieniu wniosku z dnia 28 września 2012 r. Wnioskodawca wskazał, że Jego pytania dotyczą sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów:
Wyjaśnił, iż sformułowanie „Udziały nabyte” odnosi się do akcji spółek akcyjnych lub udziałów spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, które zostały otrzymane poprzez ich odpłatne nabycie od osób trzecich. Natomiast sformułowanie „Udziały objęte” dotyczy akcji spółek akcyjnych lub udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, które zostały otrzymane w zamian za wniesienie wkładów stanowiących przedsiębiorstwo (lub jego zorganizowaną część) lub wkładów pojedynczych składników majątkowych, niestanowiących przedsiębiorstwa (lub jego zorganizowanej części) do spółek akcyjnych oraz spółek z ograniczoną odpowiedzialnością.
W przypadku otrzymania przez Niego Udziałów nabytych w ramach Likwidacji lub Wystąpienia koszt uzyskania przychodów przy ich odpłatnym zbyciu, w tym zbyciu w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne), bądź wniesieniu aportem do spółki kapitałowej, należy obliczyć w wysokości wydatków poniesionych przez Spółkę osobową na nabycie Udziałów nabytych.
Wydatki, o których mowa w tym przepisie to: (a) wydatki na zakup udziałów i akcji (lub wydatki na inne odpłatne nabycie tych udziałów i akcji), (b) wydatki na objęcie akcji i udziałów w przypadku gdy spółka kapitałowa dokonuje emisji pieniężnej a udziałowiec lub akcjonariusz dokonuje wpłat na obejmowane akcje lub udziały.
Zastosowanie w niniejszym przypadku znalazłby przepis art. 23 ust. 1 pkt 38) Ustawy PIT w zw. z art. 24 ust. 3d Ustawy PIT. Są to zatem koszty poniesione przez Spółkę osobową, które miałyby zastosowanie, gdyby Spółka osobowa zbywała przedmiotowe udziały, a więc znajdą także zastosowanie do sytuacji zbywania Udziałów nabytych przez Wnioskodawcę, u którego realizowana jest zasada odroczenia opodatkowania. Tym samym są to koszty, o których mowa w art. 24 ust. 3d Ustawy PIT, tj. „niezaliczone w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę” „wydatki poniesione na nabycie” Udziałów nabytych. Wydatki te Wnioskodawca zaliczy u siebie do kosztów uzyskania przychodów w dacie odpłatnego zbycia Udziałów nabytych, w tym zbycia w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne).
W konsekwencji, skoro Spółka osobowa nigdy nie sprzeda tych udziałów (nie dokona odpłatnego zbycia Udziałów nabytych, lecz zostaną one wydane w ramach Wystąpienia, bądź Likwidacji), Wnioskodawca otrzymujący Udziały nabyte będzie kontynuował zasady ustalania wysokości kosztów uzyskania przychodów po Spółce osobowej. Jest to konsekwencją braku opodatkowania w momencie Wystąpienia, bądź Likwidacji i odroczenia opodatkowania do momentu zbycia Udziałów nabytych otrzymanych w ramach Wystąpienia lub Likwidacji Spółki osobowej. Wskazuje na to także zasada racjonalności ustawodawcy. Skoro koszt uzyskania przychodów z tytułu zbycia Udziałów nabytych nigdy nie wystąpi w Spółce osobowej, powinien być on zastosowany u wspólnika otrzymującego Udziały nabyte.
Koszt, który nie był kosztem uzyskania przychodu w spółce niebędącej osobą prawną, może być kosztem u jej byłego wspólnika w związku z realizacją zasady odroczenia opodatkowania. Koszt ten tylko raz będzie zatem zaliczony do kosztów uzyskania przychodów i nastąpi to przy sprzedaży (lub innym odpłatnym zbyciu) Udziałów przez Wnioskodawcę. Gdyby Wnioskodawca ww. wydatków Spółki osobowej na nabycie Udziałów nabytych nie mógł i u siebie zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, w razie odpłatnego zbycia przez Niego tych udziałów, wówczas wydatki na nabycie Udziałów nabytych nigdy i u nikogo nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, co prowadziłoby do opodatkowania całego przychodu z tytułu zbycia tych Udziałów.
Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza także interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 listopada 2011 r., Nr .... (LexPolonica nr 2798771).
Przepis ten wprost wskazuje, iż kosztem uzyskania przychodów z tytułu wniesienia Udziałów nabytych, na dzień objęcia udziałów w spółce kapitałowej jest wartość, za którą udziały te zostały nabyte przez Spółkę osobową. Potwierdza to zasadę kontynuacji wyceny (ustalania) kosztów uzyskania przychodów po uzyskaniu składników majątku przez Wnioskodawcę w drodze Wystąpienia lub Likwidacji. Innymi słowy, Wnioskodawca rozliczy koszty uzyskania przychodu w historycznej wartości przyjętej, lecz niezrealizowanej w Spółce osobowej. Tym samym są to „niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie” „wydatki na nabycie” Udziałów nabytych. Wydatki te Wnioskodawca zaliczy u siebie do kosztów uzyskania przychodów w dacie aportu Udziałów nabytych do spółki kapitałowej. W konsekwencji, zrealizowana zostanie zasada odroczenia opodatkowania, w przypadku wystąpienia wspólnika Spółki osobowej.
Ad. 2. Koszty uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia, w tym zbycia w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne) lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej Udziałów objętych.
Zdaniem Wnioskodawcy analogicznie, jak w przypadku Udziałów nabytych, będzie On mógł obliczyć wysokość kosztów uzyskania przychodów z tytułu otrzymanych Udziałów objętych (gdy będzie je następnie odpłatnie zbywał) w ramach Wystąpienia bądź Likwidacji w wysokości wartości nominalnej Udziałów objętych.
Powyższa nominalna wartość objętych udziałów w spółce kapitałowej (w zamian za aport inny niż przedsiębiorstwo), która byłaby kosztem na poziomie Spółki osobowej (z tym, że kosztem dopiero do rozliczenia w dacie ewentualnego zbycia Udziałów objętych), powinna przejść w tej samej wartości na Wnioskodawcę w razie Jego Wystąpienia lub Wyjścia ze Spółki osobowej. Podstawę takiej interpretacji stanowiłby tu również art. 24 ust. 3d Ustawy PIT, który wskazuje sposób obliczania kosztów i dochodu ze zbycia składników majątkowych otrzymanych w ramach wystąpienia ze Spółki osobowej.
Wartość nominalna Udziałów objętych powinna być kosztem uzyskania przychodów, gdyż temu służy regulacja art. 22 ust. 1f Ustawy PIT, z tym że skoro wartość ta nie była i nie mogła być kosztem w momencie, gdy Udziały objęte były własnością Spółki osobowej, to wartość ta powinna być kosztem u Wnioskodawcy. Inaczej wartość ta nigdy nie byłaby kosztem, co by oznaczało, że Wyjście lub Likwidacja Spółki osobowej nie byłaby dla Wnioskodawcy neutralna podatkowo, gdyż prowadziłaby do utraty prawa do rozliczenia ustawowo zdefiniowanych kosztów uzyskania przychodów. Tym samym skutkowałoby to też opodatkowaniem przychodów ze zbycia Udziałów objętych, a nie dochodów.
Gdyby Wnioskodawca nie mógł rozliczyć tych kosztów, to wówczas zapłaciłby podatek od przychodu, tj. od całego otrzymanego wynagrodzenia za zbycie Udziałów objętych. Podczas gdy, po pierwsze pierwotnie objęte przez Spółkę osobową te udziały nie były objęte nieodpłatnie, lecz został poniesiony koszt na ich objęcia (Spółka osobowa pozbyła się swoich aktywów aby objąć Udziały objęte), i po drugie koszt ten nie był cały czas podatkowo rozliczony (nie był w jakiejkolwiek formie zaliczony u kogokolwiek do kosztów uzyskania przychodów). Z tego względu ten sam koszt, który mógłby być zaliczony do kosztów w Spółce osobowej, może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów u Wnioskodawcy. Nie dojdzie zatem do sytuacji, że dany koszt podatkowy nie będzie u żadnego podmiotu zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.
Jeśli Spółka osobowa objęła Udziały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa, wówczas kosztem podatkowym, który ze Spółki osobowej „przejdzie” na Wnioskodawcę, będzie „przyjęta dla celów podatkowych wartość składników przedsiębiorstwa (...) wynikająca z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określona na dzień objęcia Udziałów objętych, nie wyższa jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia”. Przy czym wskazana w art. 22 ust. 1f pkt 2 Ustawy PIT „przyjęta dla celów podatkowych wartość składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części” to nic innego, jak określone w art. 22 ust. 1e pkt 4 Ustawy PIT oraz art. 24 ust. 3d Ustawy PIT wydatki na nabycie składnika majątku, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie”.
Dlatego też w art. 22 ust. 1e pkt 4 Ustawy PIT oraz art. 24 ust. 3d Ustawy PIT jest mowa o wydatkach na nabycie składnika majątku niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie”. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych będą to wydatki Spółki osobowej na ich nabycie pomniejszone o dotychczasową amortyzację (o ile zaliczoną do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie w spółce lub wspólników), w przypadku zapasów i towarów będą to wydatki na ich nabycie (te wydatki jako bezpośrednio związane z przychodami nie mogły być kosztem, gdyż do dnia aportu przedsiębiorstwa nie zostały sprzedane), w przypadku należności będzie to ich wartość nominalna. W skład aktywów przedsiębiorstwa wchodzą także środki pieniężne.
Na podstawie art. 24 ust. 3d Ustawy PIT należy uznać, że „niezaliczone w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę” „wydatki poniesione na nabycie” Udziałów objętych to suma opisanych wydatków na nabycie wszystkich aktywów przedsiębiorstwa (główne aktywa to ww. cztery typy) poniesionych przez Spółkę osobową. Aktywa te zostały wniesione jako przedsiębiorstwo do spółki kapitałowej, za które Spółka osobowa objęła Udziały objęte. Koszty te Wnioskodawca potrąci jako koszty uzyskania przychodów w dacie odpłatnego zbycia Udziałów objętych.
Gdyby Wnioskodawca w razie zbycia przez Niego Udziałów objętych nie mógł ww. kosztu powstałego w Spółce osobowej (lecz w tej Spółce niezaliczonego do kosztów uzyskania przychodów, ani u jej wspólników) w postaci wydatków na objęcie Udziałów objętych u siebie zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, wówczas koszty na objęcie Udziałów objętych już nigdy i u nikogo nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Doszłoby do tego mimo, iż wcześniej Spółka osobowa, a pośrednio także Wnioskodawca, gdy był jeszcze jej wspólnikiem, poniosła istotny ciężar ekonomiczny (tj. koszt), gdyż pozbyła się własności przedsiębiorstwa, a w zamian za to objęła Udziały objęte. Ten ubytek w aktywach Spółki osobowej, jako zdefiniowany w art. 22 ust. 1f pkt 2) Ustawy PIT koszt, może być kosztem uzyskania przychodów w razie odpłatnego zbycia Udziałów objętych. Bezpośrednią podstawę prawną do przyjęcia tych kosztów, tj. wydatków Spółki osobowej na nabycie aktywów (składników majątku) wniesionych aportem jako przedsiębiorstwo do spółki kapitałowej, stanowi dla Wnioskodawcy art. 24 ust. 3d Ustawy PIT. Stosowany pomocniczo art. 22 ust. 1f pkt 2) Ustawy PIT potwierdza ten sam wniosek i stanowisko Wnioskodawcy.
Jest to zresztą interpretacja racjonalna, która pozwala na realizację zasady odroczenia opodatkowania, w przypadku Wystąpienia bądź Likwidacji Spółki osobowej. Zasada odroczenia opodatkowania wymaga, aby również koszty wcześniej poniesione były do rozliczenia w razie zbycia przez Wnioskodawcę Udziałów objętych.
Gdyby Wnioskodawca nie mógł rozliczyć tych kosztów, to wówczas zapłaciłby podatek od przychodu, tj. od całego otrzymanego wynagrodzenia za zbycie Udziałów objętych. Podczas gdy po pierwsze pierwotnie objęte przez Spółkę osobową te udziały nie były objęte nieodpłatnie, lecz został poniesiony koszt na ich objęcie (Spółka osobowa pozbyła się swoich aktywów aby objąć Udziały objęte), i po drugie koszt ten nie był cały czas podatkowo rozliczony (nie był w jakiejkolwiek formie zaliczony u kogokolwiek do kosztów uzyskania przychodów). Z tego względu ten sam koszt, który mógłby być zaliczony do kosztów w Spółce osobowej, może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów u Wnioskodawcy. Nie dojdzie zatem do sytuacji, że dany koszt podatkowy nie będzie u żadnego podmiotu zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.
Istotny będzie tu sposób objęcia przez Spółkę osobową Udziałów objętych, tj. przedmiot wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej. Jeśli Spółka osobowa objęła Udziały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, wówczas kosztem podatkowym, który ze Spółki osobowej przejdzie” na Wnioskodawcę, będzie wartość nominalna Udziałów objętych. Ten koszt będzie kosztem uzyskania przychodów u Wnioskodawcy w dacie aportu Udziałów objętych.
Jeśli Spółka osobowa objęła Udziały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa, wówczas kosztem podatkowym, który ze Spółki osobowej „przejdzie” na Wnioskodawcę, będzie przyjęta dla celów podatkowych wartość składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wynikająca z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określona na dzień objęcia Udziałów objętych nie wyższa jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia. Ten koszt będzie kosztem uzyskania przychodów u Wnioskodawcy w dacie aportu Udziałów objętych.
Są to wydatki Spółki osobowej na nabycie aktywów wchodzących w skład przedsiębiorstwa, które to przedsiębiorstwo zostało następnie wniesione przez Spółkę osobową aportem do spółki kapitałowej. O tych wydatkach jest zdaniem Wnioskodawcy mowa w art. 22 ust. 1e pkt 4 Ustawy PIT. Są to wydatki na aktywa (składniki majątku), które Spółka osobowa poniosła, a następnie przekazała aportem do spółki osobowej. Wydatki te nie były (nie mogły być) zaliczone do kosztów podatkowych ani w Spółce osobowej ani u jej wspólników, ani u Wnioskodawcy. Mogą być kosztem dopiero, gdy Wnioskodawca zadysponuje Udziałami objętymi przez ich aport do spółki kapitałowej.
Gdyby Wnioskodawca nie mógł rozliczyć tych kosztów, to wówczas zapłaciłby podatek od przychodu, tj. od całego powstałego przychodu w związku z aportem Udziałów do spółki kapitałowej. Podczas gdy po pierwsze pierwotnie objęte przez Spółkę osobową te udziały nie były objęte nieodpłatnie, lecz został poniesiony koszt na ich objęcie (Spółka osobowa pozbyła się swoich aktywów aby objąć Udziały objęte), i po drugie koszt ten nie był cały czas podatkowo rozliczony (nie był w jakiejkolwiek formie zaliczony u kogokolwiek do kosztów uzyskania przychodów). Z tego względu ten sam koszt, który mógłby być zaliczony do kosztów w Spółce osobowej, może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów u Wnioskodawcy. Nie dojdzie zatem do sytuacji, że dany koszt podatkowy nie będzie u żadnego podmiotu zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.
Ad. 3. Koszty uzyskania przychodów w przypadku umorzenia przymusowego lub automatycznego Udziałów nabytych i Udziałów objętych.
Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku umorzenia automatycznego i przymusowego Udziałów objętych będzie On miał możliwość wykazania kosztów uzyskania przychodów w wysokości zgodnej z treścią art. 22 ust. 1f Ustawy PIT, tj. „W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:
Ustalone na podstawie ww. przepisu koszty „przejdą” na Wnioskodawcę na podstawie art. 24 ust. 3d Ustawy PIT, w związku z Wystąpieniem oraz Likwidacją Spółki osobowej i koszty te będą podatkowo u Niego rozliczone w dacie umorzenia Udziałów objętych. Tym samym są to koszty, o których mowa w art. 24 ust. 3d Ustawy PIT, tj. „niezaliczone w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę” wydatki poniesione na nabycie” Udziałów objętych.
Istotny jak widać będzie tu sposób objęcia przez Spółkę osobową Udziałów objętych, tj. przedmiot wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej. Jeśli Spółka osobowa objęła Udziały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, wówczas kosztem podatkowym, który ze Spółki osobowej przejdzie na Wnioskodawcę, będzie wartość nominalna Udziałów objętych. Ten koszt będzie kosztem uzyskania przychodów u Wnioskodawcy w dacie otrzymania wynagrodzenia za przymusowe i automatyczne umorzenie Udziałów objętych.
Jeśli Spółka osobowa objęła Udziały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wówczas kosztem podatkowym, który ze Spółki osobowej „przejdzie” na Wnioskodawcę, będzie przyjęta dla celów podatkowych wartość składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikająca z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określona na dzień objęcia Udziałów objętych, nie wyższa jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia”. Ten koszt będzie kosztem uzyskania przychodów u Wnioskodawcy w dacie otrzymania wynagrodzenia za przymusowe i automatyczne umorzenie Udziałów objętych.
Na podstawie art. 24 ust. 3d Ustawy PIT należy uznać, że „niezaliczone w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę” wydatki poniesione na nabycie” Udziałów objętych to suma opisanych wydatków na nabycie wszystkich aktywów przedsiębiorstwa (główne aktywa to ww. cztery typy) poniesionych przez Spółkę osobową. Aktywa te zostały wniesione jako przedsiębiorstwo do spółki kapitałowej, za które Spółka osobowa objęła Udziały objęte. Koszty te Wnioskodawca potrąci, jako koszty uzyskania przychodów w dacie umorzenia (umorzenia przymusowego i automatycznego) Udziałów objętych.
Skoro, jak wskazywano to wielokrotnie powyżej, odroczenie opodatkowania przy wystąpieniu ze Spółki osobowej ma prowadzić do jego odroczenia, a nie podwojenia, Wnioskodawca ma prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów, analogicznych do tych jakie mogłaby rozpoznać Spółka osobowa (gdyby oczywiście spółka ta dokonała transakcji na tych udziałach dającej prawo do rozpoznania kosztu podatkowego). Z tym, że Spółka osobowa nie zaliczyła, ani jej wspólnicy wydatków i kosztów na objęcie udziałów, więc może je dopiero podatkowo rozliczyć Wnioskodawca, który otrzyma Udziały objęte w wyniku Wystąpienia lub Likwidacji. Rozliczenie podatkowe nastąpi w dacie umorzenia Udziałów objętych (umorzenia przymusowego i automatycznego), gdzie wynagrodzenie za umorzenie otrzyma Wnioskodawca.
Gdyby Wnioskodawca nie mógł rozliczyć tych kosztów, to wówczas zapłaciłby podatek od przychodu, tj. od całego otrzymanego wynagrodzenia za umorzenie Udziałów objętych. Podczas gdy po pierwsze pierwotnie objęte przez Spółkę osobową te udziały nie były objęte nieodpłatnie, lecz został poniesiony koszt na ich objęcie (Spółka osobowa pozbyła się swoich aktywów aby objąć Udziały objęte), i po drugie koszt ten nie był cały czas podatkowo rozliczony (nie był w jakiejkolwiek formie zaliczony u kogokolwiek do kosztów uzyskania przychodów). Z tego względu ten sam koszt, który mógłby być zaliczony do kosztów w Spółce osobowej, może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów u Wnioskodawcy. Nie dojdzie zatem do sytuacji, że dany koszt podatkowy nie będzie u żadnego podmiotu zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.
Również w przypadku Udziałów nabytych Wnioskodawca otrzymujący Udziały w związku z Wystąpieniem (lub Likwidacją) ze Spółki osobowej, będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej przez art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT, tj. w wysokości „wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną (...); wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), (...)”.Wydatki, o których mowa w tym przepisie, to: (a) wydatki na zakup udziałów i akcji (lub inne odpłatne nabycie), (b) wydatki na objęcie akcji i udziałów w przypadku gdy spółka kapitałowa dokonuje emisji pieniężnej, a udziałowiec lub akcjonariusz dokonuje wpłat na obejmowane akcje lub udziały.
Dla Wnioskodawcy ww. koszty są to wydatki poniesione przez Spółkę osobową, które miałyby zastosowanie, gdyby Spółka osobowa zbywała przedmiotowe udziały, a więc znajdą także zastosowanie do sytuacji zbywania udziałów przez Wnioskodawcę, u którego realizowana jest zasada odroczenia opodatkowania. Tym samym są to koszty, o których mowa w art. 24 ust. 3d Ustawy PIT, tj. „niezaliczone w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę,” „wydatki poniesione na nabycie” Udziałów nabytych. Wydatki te Wnioskodawca zaliczy u siebie do kosztów uzyskania przychodów w dacie umorzenia automatycznego i przymusowego Udziałów nabytych.
Tym samym koszt, który nie był kosztem w spółce niebędącej osobą prawną, może być kosztem u jej byłego wspólnika. Koszt ten tylko raz będzie zatem zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Gdyby Wnioskodawca ww. wydatków Spółki osobowej na nabycie Udziałów nabytych nie mógł i u siebie zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, w razie umorzenia przez Niego tych udziałów, wówczas wydatki na nabycie Udziałów nabytych już nigdy i u nikogo nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.
W dniu 17 października 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, po rozpatrzeniu wniosku z dnia 3 lipca 2012 r. (data wpływu 9 lipca 2012 r.), uzupełnionego pismem z dnia 28 września 2012 r. (data wpływu 1 października 2012 r.), wydał postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia Nr IPTPB1/415-440/12-4/AG, stwierdzając, że Wnioskodawca nie uzupełnił wniosku o doprecyzowanie treści postawionych pytań przyporządkowanych do przedstawionych zdarzeń przyszłych. Uznał następnie, że sam fakt sporządzenia i przekazania w ustawowo określonym terminie pisma uzupełniającego nie jest równoznaczny z usunięciem wszystkich braków wniosku, albowiem to treść zawarta w piśmie uzupełniającym decyduje o tym, czy wniosek został uzupełniony w żądanym zakresie i tym samym czy spełnione zostały warunki wskazane w wezwaniu Organu. Ponadto uznał, że Wnioskodawca nie wskazał jednoznacznie zdarzeń przyszłych, od których uiścił opłatę.
Postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia z dnia 17 października 2012 r., Nr IPTPB1/415-440/12-4/AG doręczono w dniu 22 października 2012 r.
W związku z powyższym rozstrzygnięciem, Wnioskodawca reprezentowany przez Pełnomocnika pismem z dnia 26 października 2012 r. (data wpływu 30 października 2012 r.), złożył zażalenie na ww. postanowienie.
W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, jako Organ drugiej instancji, postanowieniem z dnia 28 grudnia 2012 r., Nr IPTPB1/415Z-15/12-2/AG, utrzymał w mocy postanowienie Organu pierwszej instancji z dnia 17 października 2012 r., Nr IPTPB1/415-440/12-4/AG. Postanowienie z dnia 28 grudnia 2012 r. doręczone zostało w dniu 2 stycznia 2013 r.
Na postanowienie Organu podatkowego drugiej instancji z dnia 28 grudnia 2012 r., Nr IPTPB1/415Z-15/12-2/AG, Pan ....., reprezentowany przez Pełnomocnika, złożył za pośrednictwem Organu podatkowego drugiej instancji, skargę z dnia 28 stycznia 2013 r. (data nadania 28 stycznia 2013 r., data wpływu 30 stycznia 2013 r.), do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, w której wniósł o uchylenie przedmiotowego postanowienia.
Pismem z dnia 27 lutego 2013 r., Nr IPTPB1/4160-14/13-2/AG, udzielono odpowiedzi na ww. skargę wnosząc o jej oddalenie.
W wyniku rozpatrzenia skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, wyrokiem z dnia 21 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Op 223/13, uchylił zaskarżone postanowienie z dnia 28 grudnia 2012 r., Nr IPTPB1/415Z-15/12-2/AG.
Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, mając na uwadze prawomocne orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 21 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Op 223/13, uchylające postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2012 r., Nr IPTPB1/415Z-15/12-2/AG, utrzymujące w mocy postanowienie Organu pierwszej instancji z dnia 17 października 2012 r., Nr IPTPB1/415-440/12-4/AG, pozostawiające bez rozpatrzenia wniosek z dnia 3 lipca 2012 r., uzupełniony pismem z dnia 28 września 2012 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów, postanowieniem z dnia 22 października 2013 r., Nr IPTPB1/415Z-15/12-4/13-S/AG uchylił w całości zaskarżone postanowienie z dnia 17 października 2012 r., Nr IPTPB1/415-440/12-4/AG oraz przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Organowi pierwszej instancji.
W odpowiedzi na wezwanie z dnia 30 grudnia 2013 r., Nr IPTPB1/415-440/12-6/13-S/AG, Wnioskodawca uiścił w dniu 9 stycznia 2014 r. opłatę od wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.
Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający z upoważnienia Ministra Finansów, jako organ pierwszej instancji, mając na uwadze prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 21 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Op 223/13 (data wpływu 26 sierpnia 2013 r.) oraz postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 22 października 2013 r., Nr IPTPB1/415Z-15/12-4/13-S/AG, rozpatrzył wniosek Wnioskodawcy z dnia 3 lipca 2012 r. (data wpływu 9 lipca 2012 r.), uzupełniony pismem z dnia 28 września 2012 r. (data wpływu 1 października 2012 r.) i wydał w dniu 30 stycznia 2014 r. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Nr IPTPB1/415-440/12-8/14-S/AG uznającą stanowisko przedstawione w ww. wniosku przez Wnioskodawcę za nieprawidłowe.
Wyżej wymienioną interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 30 stycznia 2014 r., Nr IPTPB1/415-440/12-8/14-S/AG, doręczono Pełnomocnikowi Wnioskodawcy w dniu 3 lutego 2014 r.
W związku z powyższym rozstrzygnięciem Wnioskodawca, na mocy art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.), w dniu 13 lutego 2014 r. (data wpływu 17 lutego 2014 r.) wezwał tut. Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa.
Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów orzekł, iż brak jest podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co stwierdzone zostało w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 14 marca 2014 r., Nr IPTPB1/415W-8/14-2/AG.
Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa doręczono Pełnomocnikowi Skarżącego w dniu 20 marca 2014 r.
Na powyższą interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 30 stycznia 2014 r., Nr IPTPB1/415-440/12-8/14-S/AG, Wnioskodawca, reprezentowany przez Pełnomocnika, wniósł w dniu 18 kwietnia 2014 r. skargę z dnia 18 kwietnia 2014 r. (data wpływu 22 kwietnia 2014 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, zarzucając zaskarżonej interpretacji naruszenie:
przepisu art. 14c § 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez brak wskazania prawidłowego, zdaniem Organu, stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym mimo uznania, że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.
Pismem z dnia 19 maja 2014 r., Nr IPTPB1/4160-10/14-2/AG, tutejszy Organ udzielił odpowiedzi na ww. skargę wnosząc o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w prawomocnym wyroku z 16 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Op 441/14 (data wpływu 14 października 2014 r.), uznał, że skarga jest zasadna i uchylił zaskarżoną interpretację Nr IPTPB1/415-440/12-8/14-S/AG.
W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że Minister Finansów rozstrzygając kwestię dotyczącą sposobu ustalenia kosztu uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia (w tym umorzenia dobrowolnego) udziałów nabytych i udziałów objętych w spółkach kapitałowych, otrzymanych przez Wnioskodawcę w związku z wystąpieniem lub likwidacją spółki osobowej, nieprawidłowo uznał, że przychód, który Wnioskodawca może otrzymać z odpłatnego zbycia (w tym dobrowolnego umorzenia) udziałów otrzymanych w związku z likwidacją lub wystąpieniem ze spółki osobowej, należy zakwalifikować do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych (art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwanej dalej u.p.d.o.f.). Zdaniem Sądu przedstawione przez Wnioskodawcę zdarzenie przyszłe, nie dawało podstaw do zaliczenia wskazanego we wniosku przychodu, do przychodów z kapitałów pieniężnych.
Sąd podkreślił, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. przepis art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f. jako przychód z działalności gospodarczej wprost wskazuje zbycie majątku uzyskanego przez wspólnika spółki osobowej w związku z likwidacją tej spółki lub wystąpieniem z niej wspólnika, a więc przychód uzyskany w sytuacji takiej, jak przedstawiona przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji jako zdarzenie przyszłe.
Zdaniem Sądu skoro przychód powstały w wyniku zbycia udziałów w spółce kapitałowej będących równocześnie składnikiem majątku otrzymanym przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji spółki osobowej traktowany jest przez ustawodawcę jako przychód z działalności gospodarczej z uwagi na art. 14 ust. 2 pkt 17 b) u.p.d.o.f., to nie jest możliwe podzielenie poglądu wyrażonego w zaskarżonej interpretacji przez Ministra Finansów, zgodnie z którym przychód taki należy uznać za przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.
Sąd wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Minister Finansów winien dokonć oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów kwalifikując przychód z tytułu zbycia udziałów w spółkach posiadających osobowość prawną jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 b) u.p.d.o.f. i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. Przy czym, rozpoznając sprawę ponownie Minister Finansów nie ograniczy się wyłącznie do zacytowania obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa. Z interpretacji ma wynikać wyraźna odpowiedź na zadane przez Wnioskodawcę pytanie oraz jasne stanowisko Organu (zob. wyrok z dnia 10 września 2013 r., ....., LEX nr ...).
Przepis powyższy ma zastosowanie do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji, jako że Wnioskodawca obejmie udziały w zamian za wniesiony do spółki kapitałowej wkład niepieniężny w postaci udziałów i akcji spółek kapitałowych otrzymanych w związku z likwidacją spółki lub wystąpieniem ze spółki osobowej.
W ocenie Sądu kosztem uzyskania przychodu w przypadku planowanego wniesienia aportem do spółki kapitałowej udziałów i akcji nabytych i objętych, otrzymanych przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji spółki osobowej lub wystąpieniem wspólnika z tej spółki, będzie wartość, za którą udziały te zostały nabyte i objęte przez spółkę osobową.
Sąd wskazał, że ponownie rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, Minister Finansów powinien uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę prawną. Biorąc pod uwagę powyższe wskazówki Sądu odnieść się powinien do podnoszonej przez Wnioskodawcę kwestii związanej z ustaleniem kosztów uzyskania przychodów planowanych transakcji. W szczególności dokonać winien oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku planowanego wniesienia aportem do spółki kapitałowej udziałów i akcji nabytych i objętych, otrzymanych przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji spółki osobowej lub wystąpieniem wspólnika z tej spółki.
Następnie zaś wskazał, że powyższych przepisów wynika, że sposób obliczania kosztów uzyskania przychodu w przypadku umorzenia udziałów uzależniony jest od tego, czy udziały nabyte zostały w zamian za wkład niepieniężny niebędący przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną częścią, czy w zamian za wkład niepieniężny będący przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną częścią czy w zamian za wkład pieniężny.
Dokonana przez Ministra Finansów, analiza procesu interpretacyjnego wyrażona w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, we wskazanym zakresie nie czyni zadość wymogowi dotyczącemu oceny stanowiska Wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Jak już podniesiono, zgodnie z art. 14c § 1 i § 2 O.p., interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).
Biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 16 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Op 441/14 Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra stwierdza, że w świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zdarzeń przyszłych przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia (w tym umorzenia dobrowolnego) udziałów i akcji objętych i nabytych jest prawidłowe, zaś w odnoszące się do wniesienia aportem do spółki kapitałowej udziałów i akcji nabytych i objętych oraz umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów i akcji nabytych i objętych jest nieprawidłowe.
Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca w ramach likwidacji oraz wystąpienia ze spółek osobowych otrzyma wynagrodzenie w naturze w postaci udziałów i akcji spółek kapitałowych, które zostały odpłatnie nabyte przez Spółkę osobową oraz udziały i akcje spółek kapitałowych, które zostały uprzednio objęte przez Spółkę osobową w zamian za wkład niepieniężny niebędący przedsiębiorstwem lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, ale też objęte w zamian za wkład niepieniężny będący przedsiębiorstwem lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa.
Wnioskodawca przewiduje, że wymienione wyżej składniki majątkowe, otrzymane w wyniku likwidacji oraz wystąpienia zostaną:
Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że w przypadku zbycia udziałów i akcji spółek kapitałowych, nabytych przez spółkę osobową, a otrzymanych przez Wnioskodawcę w związku z likwidacją lub wystąpieniem ze spółki osobowej, koszt uzyskania przychodów stanowić będą u Wnioskodawcy wydatki poniesione przez spółkę osobową na nabycie tych akcji i udziałów, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie przez spółkę osobową lub wspólnika, stosownie do art. 24 ust. 3d w związku z art. 22 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. .
Natomiast w ww. sytuacji, gdy przedmiotem zbycia będą udziały/akcje objęte przez spółkę osobową w spółkach kapitałowych, a otrzymane przez Wnioskodawcę w związku z likwidacją lub wystąpieniem ze spółki osobowej, to kosztem uzyskania przychodów u Wnioskodawcy będzie:
W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w ww. kwestii uznano za prawidłowe.
Mając na uwadze przepis art. 22 ust. 1e pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznać należy, że w sytuacji, gdy Wnioskodawca obejmie udziały/akcje w spółce kapitałowej wskutek wniesienia do takiej spółki udziałów i akcji spółek kapitałowych otrzymanych w związku z likwidacją lub wystąpieniem ze spółki osobowej, które zostały objęte przez spółkę osobową w zamian za aport:
w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, to do kosztów uzyskania przychodów będzie miał prawo zaliczyć wydatki faktycznie poniesione przez spółkę osobową na nabycie lub wytworzenie tych składników majątku, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie;
w postaci przedsiębiorstwa, to koszt uzyskania przychodu u Wnioskodawcy stanowić będzie wartość początkowa przedsiębiorstwa, odpowiadająca wysokości wydatków poniesionych przez spółkę osobową na nabycie lub wytworzenie tego składnika majątku, pomniejszona o sumę dokonanych od tego składnika majątku odpisów amortyzacyjnych.
W przypadku, gdy Wnioskodawca obejmie udziały/akcje w spółce kapitałowej wskutek wniesienia do takiej spółki udziałów i akcji spółek kapitałowych otrzymanych w związku z likwidacją lub wystąpieniem ze spółki osobowej, które zostały nabyte przez spółkę osobową, to stosownie do art. 22 ust. 1e pkt 4 ww. ustawy kosztem uzyskania przychodów na dzień objęcia tych udziałów będzie wartość za jaką udziały te zostały nabyte przez spółkę osobową, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie.
Z uwagi na fakt, że we własnym stanowisku Wnioskodawcy za podstawę rozstrzygnięcia w ww. kwestii przyjęto poza art. 22 ust. 1e pkt 4 ustawy o podatku dochodowym do osób fizycznych również art. 22 ust. 1f pkt 1 i pkt 2 oraz art. 24 ust. 3d ww. ustawy stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.
Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że w przypadku umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów i akcji spółek kapitałowych otrzymanych w związku z likwidacją lub wystąpieniem ze spółki osobowej, kosztem uzyskania przychodów z tytułu umorzenia będzie u Wnioskodawcy:
wartość składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikająca z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1ww. ustawy, na dzień objęcia udziałów (akcji), przyjęta dla celów podatkowych przez spółkę osobową, nie wyższa jednak niż ich wartość nominalna udziały/akcje z dnia objęcia, w sytuacji gdy udziały/akcje objęte zostały w zamian za wkład niepieniężny będący przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną częścią, zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 2 w związku z art. 24 ust. 5d powyższej ustawy;
Wnioskodawca we własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej dotyczącym ww. zagadnienia stwierdził, że ustalone na podstawie art. 22 ust. 1f i art. 22 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty „przejdą” na Wnioskodawcę na podstawie art. 24 ust. 3d tej ustawy, w związku z wystąpieniem oraz likwidacją spółki osobowej i koszty te będą podatkowo u Niego rozliczone w dacie umorzenia udziałów objętych i udziałów nabytych. Tym samym są to koszty, o których mowa w art. 24 ust. 3d ww. ustawy, tj. „niezaliczone w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę” wydatki poniesione na nabycie” udziałów objętych. Z uwagi na powyższe stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.
W odniesieniu do powołanej we wniosku indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, tut. Organ informuje, że została ona wydana w indywidualnej sprawie i tylko do niej się odnosi, nie stanowi natomiast obowiązujących przepisów prawa. Ponadto należy tu mieć na uwadze, że przedstawione w tej interpretacji okoliczności różnią się od zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w ...., ul. ...., ...., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.
IPTPB1/415-440/12-8/14-S/AG | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Koszty uzyskania przychodów > IPTPB1/415-440/12-10/15-S/AG