Source: https://interpretacje-podatkowe.org/obowiazek-podatkowy/0112-kdil1-3-4012-299-2018-2-pr
Timestamp: 2019-03-18 20:28:04
Legal References Found: art. 13
 art. 14
 art. 19
 art. 19
 art. 19
 art. 19
 art. 19
 art. 19
 FSK 
 art. 19
 art. 19
 art. 19
 art. 19
 art. 5
 FSK 
 FSK 
 art. 19
 art. 19
 art. 19
 art. 19

Document Content:
♦ › Obowiązek podatkowy › 0112-KDIL1-3.4012.299.2018.2.PR
Określenie momentu powstania obowiązku podatkowego oraz ustalenie właściwego kursu do przeliczania waluty obcej na złote w celu określenia podstawy opodatkowania.
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 kwietnia 2018 r. (data wpływu 7 maja 2018 r.) uzupełnionym w dniu 20 czerwca 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:
określenia momentu powstania obowiązku podatkowego;
ustalenia właściwego kursu do przeliczania waluty obcej na złote w celu określenia podstawy opodatkowania
W dniu 7 maja 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego oraz w zakresie ustalenia właściwego kursu do przeliczania waluty obcej na złote w celu określenia podstawy opodatkowania. Wniosek został uzupełniony w dniu 20 czerwca 2018 r. o brakującą opłatę.
Spółka świadczy usługi transportowe, polegające na doręczaniu przesyłek na rynku krajowym i zagranicznym. Usługi świadczone są zarówno dla klientów indywidualnych (B2C), jak i dla firm (B2B). Spółka jest czynnym podatnikiem VAT.
Zgodnie z umowami zawartymi z klientami Spółki, faktury za świadczone przez Spółkę usługi wystawiane są generalnie w cyklach:
najpóźniej ostatniego dnia danego miesiąca za usługi wykonane w tym miesiącu. Innymi słowy, okresem rozliczeniowym dla usług świadczonych przez Spółkę jest odpowiednio okres tygodnia, dwóch tygodni lub miesiąca kalendarzowego. W danym okresie rozliczeniowym (tydzień, dwa tygodnie, miesiąc) dla danego klienta realizowanych może być szereg transportów. Paczki doręczane i odbierane są do i od klientów zgodnie z zawartą z danym klientem umową. Najczęściej paczki odbierane są regularnie – kurier odbiera paczki zgodnie z ustalonym harmonogramem – np. codziennie lub co drugi dzień. Niektóre umowy przewidują natomiast, że paczki będą odbierane przez kuriera po wcześniejszym zgłoszeniu paczki do wysyłki przez klienta.
Zdarza się, że wynagrodzenie Spółki określone jest w walucie obcej.
Czy z tytułu opisanych powyżej usług:
obowiązek podatkowy w VAT powstaje zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, tj. z upływem każdego okresu rozliczeniowego (tygodnia, dwóch tygodni lub miesiąca);
jeżeli wynagrodzenie Spółki określone jest w walucie obcej, to przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego ustalonego zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT?
Zdaniem Wnioskodawcy, z tytułu opisanych powyżej usług:
jeżeli wynagrodzenie Spółki określone jest w walucie obcej, to przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego ustalonego zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT.
Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy w VAT powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi (z pewnymi wyjątkami, które nie mają zastosowania w sprawie). Wykonanie usługi co do zasady następuje z chwilą faktycznego zakończenia usługi (tak Minister Finansów w interpretacji ogólnej nr PT3.8101.41.2015.AEW.2016.AMT.141 z dnia 1 kwietnia 2016 r.).
W drodze odstępstwa od tej zasady, w ustawie o VAT wprowadzona została szczególna regulacja odnosząca się do ustalania momentu wykonania usługi, dla której w związku z jej świadczeniem, ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń. W takich przypadkach usługę uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności, do momentu zakończenia świadczenia tych usług lub dostaw (art. 19a ust. 3 zdanie pierwsze ustawy o VAT). Usługi świadczone w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla których, w związku z ich świadczeniem, w danym roku nie upływają terminy rozliczeń lub płatności, uznaje się za wykonane z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tych usług (art. 19a ust. 3 zdanie drugie ustawy o VAT).
Przepisy ustawy o VAT nie zawierają żadnych szczególnych włączeń, ograniczeń czy warunków co do charakteru tych usług. Dlatego dla zastosowania art. 19a ust. 3 ustawy o VAT istotne jest tylko to, że strony określiły dla tej usługi następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń. Bez znaczenia dla stosowania tej regulacji jest to: (i) w jaki sposób kalkulowane jest wynagrodzenie; (ii) czy płatność lub rozliczenie związane jest z wykonaniem jakiejś konkretnej części usługi lub zakończeniem określonego etapu.
Taki sposób interpretacji art. 19a ust. 3 ustawy o VAT uzasadniony jest w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych. Przykładem może być tutaj jedno z najnowszych orzeczeń NSA – wyrok z dnia 2 lutego 2018 r., sygn. I FSK 1906/15. W wyroku tym NSA orzekł, że możliwe jest stosowanie przepisów ustawy o VAT art. 19a ust. 3-4 ustawy o VAT do dostaw towarów, dla których strony przewidziały w umowie terminy rozliczeń (okresowe rozliczenie dostaw).
Jak zostało wskazane powyżej, świadczone przez Spółkę usługi są rozliczane w okresach rozliczeniowych (w cyklach tygodniowych, dwutygodniowych i miesięcznych). Okoliczność ta jest wystarczająca dla zastosowania art. 19a ust. 3 ustawy o VAT. Usługi są rozliczane w okresach rozliczeniowych (w cyklach tygodniowych, dwutygodniowych i miesięcznych).
Nie tylko sposób rozliczenia, ale również charakter usługi i treść umowy wskazują, że usługi świadczone przez Spółkę mają charakter usług „rozliczanych okresowo”:
osoby odpowiedzialne za odebranie towaru od danego klienta są w stałym kontakcie z klientem, a towar obierany jest od klienta w każdy dzień roboczy lub w określonych odstępach czasu – zgodnie z harmonogramem;
klient za wykonane usługi płaci jedno wynagrodzenie za dany okres (ma to stanowić uproszczenie rozliczeń – zarówno po stronie klienta jak i Spółki);
świadczenie usług odbywa się na podstawie jednorazowego zamówienia (jednej umowy) przewidującego stałą współpracę klienta i Spółki.
W ocenie Spółki uznanie, że opisane usługi są rozliczane w okresach rozliczeniowych potwierdza również praktyka organów podatkowych w odniesieniu do zastosowania art. 19a ust. 3 dla różnego rodzaju innych usług, np.:
usługi mające charakter promocyjno-marketingowy oraz administracyjno-organizacyjny (DIS w interpretacji z dnia 19 czerwca 2015 r., sygn. IPPP1/4512-250/15 -2/BS);
usługi obsługi technicznej i administracyjnego (DIS w interpretacji z dnia 1 października 2014 r., sygn. IPPP3/443-587/14-4/KT);
usługi regulacji i naprawy sprzętu biurowego (DIS w interpretacji z dnia 21 maja 2014 r., sygn. IPPP1/443-248/14-2/MPe);
wsparcie i koordynacja działań promocyjnych (DIS w interpretacji z dnia 9 stycznia 2014 r., sygn. IPPP1/443-1089/13-2/JL).
Poza tymi przykładami, za usługi rozliczane w okresach rozliczeniowych powszechnie uznaje się np. następujące usługi:
stała obsługa prawna i biurowa;
stała obsługa księgowa (rachunkowa).
Tak ustalony moment powstania obowiązku podatkowego wpływa na ustalenie właściwego kursu walut stosowanego dla przeliczenia dla celów VAT kwoty wyrażonych w obcych walutach. Zasadą jest, że w przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego (art. 31a ust. 1 ustawy o VAT). Od tej zasady ustawy o VAT wprowadza pewne wyjątki, które nie mają jednak zastosowania w analizowanym przypadku.
W związku z powyższym, zdaniem Spółki dla celów określenia podstawy opodatkowania VAT kwoty wyrażanych w walucie obcej, Spółka uprawniona jest do stosowania kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego, tj. ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ostatni dzień danego okresu rozliczeniowego (art. 31a ust. 1 i art. 19a ust. 3 ustawy o VAT).
Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Z opisu sprawy wynika, że Spółka świadczy usługi transportowe, polegające na doręczaniu przesyłek na rynku krajowym i zagranicznym. Usługi świadczone są zarówno dla klientów indywidualnych (B2C), jak i dla firm (B2B). Spółka jest czynnym podatnikiem VAT. Zgodnie z umowami zawartymi z klientami Spółki, faktury za świadczone przez Spółkę usługi wystawiane są generalnie w cyklach:
najpóźniej ostatniego dnia danego miesiąca za usługi wykonane w tym miesiącu, a okresem rozliczeniowym dla usług świadczonych przez Spółkę jest odpowiednio okres tygodnia, dwóch tygodni lub miesiąca kalendarzowego. W danym okresie rozliczeniowym (tydzień, dwa tygodnie, miesiąc) dla danego klienta realizowanych może być szereg transportów. Paczki doręczane i odbierane są do i od klientów zgodnie z zawartą z danym klientem umową. Najczęściej paczki odbierane są regularnie – kurier odbiera paczki zgodnie z ustalonym harmonogramem – np. codziennie lub co drugi dzień. Niektóre umowy przewidują natomiast, że paczki będą odbierane przez kuriera po wcześniejszym zgłoszeniu paczki do wysyłki przez klienta. Zdarza się, że wynagrodzenie Spółki określone jest w walucie obcej.
Powyższe stanowisko jest zgodne z wyrokiem NSA z dnia 2 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1228/12, w którym Sąd uznał, że: „(...) ze sprzedażą o charakterze ciągłym będziemy mieć do czynienia wtedy, gdy dostawa lub usługa jest stale w fazie wykonywania, tj. wykonywana jest nieprzerwanie przez czas trwania umowy, i w której jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, natomiast moment jej zakończenia (definiowanego wykonania) nie jest z góry określony, lecz jest wyznaczony przez datę obowiązywania umowy między kontrahentami. Sąd trafnie uznał, że przesłanek tak zdefiniowanej »sprzedaży o charakterze ciągłym« nie spełnia świadczenie dających się wyodrębnić usług świadczonych w ramach długofalowej umowy o współpracy, gdzie usługi te są wykonywane na rzecz danego klienta na każdorazowe, sprecyzowane zlecenie przewozowe. Sąd słusznie podkreślił, że w sprzedaży o charakterze ciągłym nie chodzi o samą częstotliwość świadczeń (która niewątpliwie w sprawie zachodzi), lecz o trwałość świadczenia (jego nieprzerywalność), tj. pozostawanie w fazie wykonywania”.
Niemożność jednorazowego wykonania czynności o charakterze ciągłym powinna wynikać z rodzaju czynności (istoty świadczenia), a nie z okoliczności, że na mocy jednej umowy zawartej na określony czas dokonanych zostanie wiele świadczeń, które co do zasady mogą być wykonane jednorazowo. Samo zawarcie więc z klientem umowy, z której wynika ustalony okres rozliczeniowy dla świadczonych usług nie przesądza o uznaniu danej sprzedaży za sprzedaż o charakterze ciągłym, w przypadku gdy mają miejsce samodzielne świadczenia w ustalonym przez strony okresie, co do których można jednoznacznie określić momenty ich wykonania.
Podobnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 157/11: „istotą świadczenia ciągłego jest pewna stałość i trwałe spełnianie świadczenia w czasie, która powoduje niemożność wyróżnienia powtarzających się odrębnych czynności stanowiących samodzielne świadczenia i w konsekwencji określenia dnia dokonania danej czynności, jako dnia spełnienia świadczenia”.
Zatem należy sformułować wniosek, że jako sprzedaż ciągłą można uznać każdą dostawę lub usługę, która jest stale w fazie wykonywania, co oznacza, że wykonywana jest nieprzerwanie przez czas trwania umowy i w której jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, natomiast moment jej zakończenia rozumianego jako definitywne wykonanie, nie jest z góry określony. Jest on wyznaczony przez datę obowiązywania umowy między kontrahentami.
Ponadto wskazać należy, że w przypadku, gdy bez większych przeszkód można określić zarówno moment rozpoczęcia jak i zakończenia poszczególnych świadczonych usług, mamy do czynienia ze świadczeniami jednorazowymi, dokonywanymi w ustalonych okresach czasu, które można wyodrębnić jako samodzielne świadczenia, określone jednoznacznie co do przedmiotu oraz czasu ich realizacji.
Jak wynika z opisu sprawy, w danym okresie rozliczeniowym (tydzień, dwa tygodnie, miesiąc) dla danego klienta realizowanych może być szereg transportów, a paczki doręczane i odbierane są do i od klientów zgodnie z zawartą z danym klientem umową. Najczęściej paczki odbierane są regularnie zgodnie z ustalonym harmonogramem – np. codziennie lub co drugi dzień lub odbierane są po wcześniejszym zgłoszeniu paczki do wysyłki przez klienta.
Zatem Spółka dysponuje narzędziami w postaci harmonogramów ustalonych z klientem lub zgłoszeń paczek do odbioru przez klienta, które umożliwiają jej ustalenie momentu wykonania konkretnej usługi transportowej na rzecz klienta. Świadczone przez Spółkę usługi transportowe stanowią usługi świadczone w określonym czasie (ustalonym okresie rozliczeniowym w umowie z klientem) w sposób powtarzający się. Wobec tego wykonywana przez Spółkę usługa transportowa nie jest usługą ciągłą, tylko jest świadczeniem dokonywanym w ustalonym przez strony czasie, którą można wyodrębnić, jako samodzielne świadczenie, określone jednoznacznie co do przedmiotu oraz czasu ich realizacji. Powtarzanie się tych usług, a nie ich ciągłość, jest wyrazem ich charakteru jako usług posiadających swój początek i swój koniec. Natomiast sam fakt ustalenia w umowie z klientem okresów rozliczeniowych dla świadczonych usług transportowych, nie wpływa na zmianę odrębnego charakteru poszczególnych usług dokonywanych dla tego klienta – ustalony z klientem okres rozliczeniowy nie może przesądzać o uznaniu dokonywanej sprzedaży za sprzedaż o charakterze ciągłym. Ponadto charakteru świadczonej przez Spółkę usługi transportowej nie zmienia także to, że Spółka świadczy usługi transportowe na podstawie jednej umowy przewidującej stałą współpracę z danym klientem jak i to, że w celu uproszczenia rozliczeń klient płaci jedno wynagrodzenie za dany okres rozliczeniowy.
Wobec powyższego w przedmiotowej sprawie nie można mówić o ciągłości, ale wyłącznie o ponownym świadczeniu takiej samej usługi. Zatem obowiązek podatkowy dla tych usług nie może powstawać na podstawie art. 19a ust. 3 ustawy, gdyż jak wyżej wskazano, przepis ten ma zastosowanie tylko do usług o charakterze ciągłym, w związku ze świadczeniem których strony transakcji ustaliły okresy rozliczeniowe. Spółka jest więc obowiązana rozpoznawać obowiązek podatkowy w odniesieniu do usług transportowych na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy, tj. z chwilą wykonania poszczególnych usług transportowych.
Podsumowując, z tytułu opisanych usług transportowych obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych określonych w art. 19a ust. 1 ustawy, tj. z chwilą wykonania każdej odrębnej usługi transportowej, a nie jak uważa Wnioskodawca z upływem każdego okresu rozliczeniowego (tygodnia, dwóch tygodni lub miesiąca).
Jak wskazano powyżej, w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania każdej odrębnej usługi transportowej.
Zatem odpowiadając na zadane pytanie, jeżeli wynagrodzenie z tytułu opisanych usług transportowych określone jest w walucie obcej, właściwym dla przeliczenia kwot stosowanych do określenia podstawy opodatkowania wyrażonych w walucie obcej na złote jest średni kurs danej waluty obcej ogłoszony przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wykonania każdej odrębnej usługi, a nie jak twierdzi Wnioskodawca, na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego ustalonego zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy.
0112-KDIL1-3.4012.299.2018.2.PR
0114-KDIP4.4012.163.2018.2.AS | Interpretacja indywidualna
IPPP1/443-1089/13-2/JL | Interpretacja indywidualna
IPPP1/443-248/14-2/MPe | Interpretacja indywidualna
IPPP3/443-587/14-4/KT | Interpretacja indywidualna