Source: https://interpretacje-podatkowe.org/dzialalnosc-opodatkowana/ibpbi-2-423-1412-14-ms
Timestamp: 2018-03-20 21:45:00
Legal References Found: art. 15
 art. 14
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 7
 art. 7
 art. 7
 art. 17
 art. 16
 art. 9
 art. 11
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15

Document Content:
Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym koszty prac aplikacyjno-inżynieryjnych powinny być alokowane do Działalności zwolnionej i Działalność opodatkowanej w oparciu o tzw. klucz przychodowy, wynikający z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT?
IBPBI/2/423-1412/14/MSinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 13 listopada 2014 r. (data wpływu do tut. BKIP 21 listopada 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia czy koszty prac aplikacyjno-inżynieryjnych powinny być alokowane do Działalności zwolnionej i Działalność opodatkowanej w oparciu o tzw. klucz przychodowy, wynikający z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2 – zdarzenie przyszłe) – jest prawidłowe.
W dniu 21 listopada 2014 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia czy koszty prac aplikacyjno-inżynieryjnych powinny być alokowane do Działalności zwolnionej i Działalność opodatkowanej w oparciu o tzw. klucz przychodowy, wynikający z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Spółka, w ramach prowadzonej przez siebie podstawowej działalności produkcyjnej zasadniczo nie opracowuje ani nie posiada własnych technologii wytwarzania. Wynika to z faktu, że produkty dostarczane przez dostawców branży motoryzacyjnej, w której działa Grupa, wymagają zazwyczaj istotnych nakładów na projektowanie i rozwój. Branża motoryzacyjna wymaga zaawansowanych technologii, cykl życia produktów jest krótki, co wiąże się z koniecznością ciągłych ich zmian. Aby nadążyć za postępem technologicznym, konieczne są istotne nakłady, których pojedynczy podmiot nie jest w stanie sam ponieść, dlatego też koszty związane z pracami nad nowymi technologiami i produktami ponoszone są przez wyspecjalizowane w tym zakresie jednostki z Grupy, tzw. centra techniczne, a następnie efekty tych prac są centralnie konsolidowane i udostępniane podmiotom produkcyjnym z Grupy.
Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym koszty prac aplikacyjno-inżynieryjnych powinny być alokowane do Działalności zwolnionej i Działalność opodatkowanej w oparciu o tzw. klucz przychodowy, wynikający z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT... (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2 – zdarzenie przyszłe)
Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym powyżej zdarzeniu przyszłym, w celu prawidłowej alokacji kosztów prac aplikacyjno-inżynieryjnych do Działalności zwolnionej bądź Działalności opodatkowanej zasadne jest stosowanie tzw. klucza przychodowego, w odniesieniu do tych kosztów, dla których nie jest możliwe przypisanie ich w wartościach rzeczywistych do jednej z tych działalności.
Jak wskazano w uzasadnieniu do pytania nr 1, w ocenie Spółki, ponoszone przez nią koszty prac aplikacyjno-inżynieryjnych, spełniające określone przez ustawodawcę warunki, stanowią koszty prac rozwojowych, o których mowa w art. 15 ust. 4a ustawy o CIT. Konsekwentnie należy zatem stwierdzić, że Spółka jest uprawniona do wykorzystywania jednej z opisanych w tym przepisie metod podatkowego rozliczania takich kosztów, dotyczących momentu ujęcia takich kosztów w wyniku podatkowym Spółki. W przypadku pozostałych kosztów ogólnych, którymi Spółka może być obciążana przez centra techniczne z Grupy, ale które nie mają ściśle technicznego/projektowego charakteru (nie będą więc rozpoznawane jako koszty prac rozwojowych), rozpoznawane mogą być one przez Spółkę na zasadach ogólnych jako koszty pośrednie, ujmowane w wyniku podatkowym w dacie poniesienia (analogicznie jak w ujęciu księgowym). Tak rozumiane koszty prac aplikacyjno-inżynieryjnych stanowią dla Spółki grupę kosztów, które mogą być związane wyłącznie z Działalnością zwolnioną lub z Działalnością opodatkowaną, jak również mogą dotyczyć jednocześnie obu tych działalności. W sytuacji, gdy koszty dotyczą obu działalności, należy w dalszej kolejności rozstrzygnąć, w jaki sposób koszty te powinny być alokowane do Działalności zwolnionej i Działalności opodatkowanej.
Zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania CIT jest dochód rozumiany jako nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, bez względu na rodzaj źródeł przychodów z jakich ten dochód jest osiągany. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 tej samej ustawy, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu CIT albo są wolne od podatku, a także odpowiadających im kosztów uzyskania przychodów.
Jedną z kategorii dochodu, które nie podlegają opodatkowaniu lub są wolne od podatku, o których mowa w art. 7 ust. 3 ustawy o CIT są dochody zwolnione na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 tej ustawy, zgodnie z którym wolne od podatku są dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (dalej: „SSE”) na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zm.).
Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.
Równocześnie, zgodnie z § 5 ust. 5 Rozporządzenia SSE, jeżeli przedsiębiorca prowadzi również działalność gospodarczą poza SSE, działalność zwolniona musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się jedynie w oparciu o dane tej jednostki organizacyjnej. Co więcej, w myśl § 5 ust. 6 Rozporządzenia SSE, przy ustalaniu wielkości zwolnienia z CIT przysługującego przedsiębiorcy prowadzącemu działalność na terenie strefy za pośrednictwem jednostki organizacyjnej, o której mowa w ust. 5, przepisy art. 11 ustawy o CIT stosuje się odpowiednio. W praktyce oznacza to, że transakcje i przepływy pomiędzy jednostką strefową i pozastrefową powinny być rozliczane na warunkach rynkowych (analogicznie jak w przypadku transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi). W przypadku Spółki, takie rozliczenie występuje przykładowo dla transakcji przesunięcia/„sprzedaży” komponentu (sensora) z ZC. do zakładu. Spółka rozpoznaje jako wewnętrzny przychód z działalności opodatkowanej rozliczenie z tytułu „sprzedaży”/przesunięcia komponentu z zakładu ZC. do zakładu.
Ostatecznie, w odniesieniu do podmiotów osiągających zarówno dochody z działalności zwolnionej na podstawie zezwolenia, jak i dochody opodatkowane, powstaje zatem konieczność wyodrębnienia i podziału przychodów odpowiednio na przychody ze źródeł zwolnionych oraz przychody ze źródeł podlegających opodatkowaniu oraz prawidłowe przypisanie do nich odpowiednich kosztów uzyskania przychodów. Spółka dokonuje takiego wyodrębnienia dla Działalności opodatkowanej i dla Działalności zwolnionej.
Koszty bezpośrednie podlegają przypisaniu do odpowiednich źródeł przychodów (zwolnionych bądź opodatkowanych) na podstawie wartości rzeczywistych, zgodnie z prowadzoną ewidencją księgową. W przypadku kosztów o charakterze ogólnym, w pierwszej kolejności stosowanym rozwiązaniem jest również precyzyjne wydzielenie rzeczywistych wartości tych kosztów przypadających na poszczególne źródła przychodów. Zastosowanie rzeczywistego podziału kosztów w odniesieniu do kosztów dotyczących całokształtu działalności podmiotu nie jest jednak zawsze możliwe. W takich sytuacjach, w ocenie Wnioskodawcy, możliwe jest przypisanie tych kosztów do odpowiednich źródeł przychodów z zastosowaniem tzw. kluczy szacunkowych.
Podstawą prawną dla stosowania kluczy szacunkowych jest art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT. Na podstawie tych przepisów, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Zasadę tę stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania.
W sytuacji, gdy podmiot nie jest w stanie bezpośrednio przypisać kwoty kosztów do odpowiadającego im źródła przychodu, może w świetle powyższego przepisu zastosować tzw. przychodowy klucz alokacji. Warunkiem stosowania szacunkowego klucza alokacji jest faktyczne poniesienie kosztów uzyskania przychodów zarówno ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, jak i z innych źródeł oraz brak możliwości wyodrębnienia kwoty kosztów uzyskania przychodu z poszczególnych źródeł przychodów.
Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, określone koszty prac aplikacyjno-inżynieryjnych dotyczyć mogą projektów i programów związanych z komponentami lub produktami, które mogą być wytwarzane wyłącznie w ZC.. W takim przypadku, Spółka zalicza je w całości w wartościach rzeczywistych do kosztów związanych jedynie z Działalnością opodatkowaną. Podobnie, mogą również zostać zidentyfikowane projekty i programy, które dotyczą komponentów lub produktów finalnych, które mogą być wytwarzane wyłącznie w zakładzie - koszty te zaliczone wtedy będą w całej wartości do kosztów związanych jedynie z Działalnością zwolnioną.
Możliwe są jednak również sytuacje, że określone projekty i programy dotyczą komponentów, które wytwarzane są częściowo w ZC., a częściowo w zakładzie. W takich przypadkach Spółka posiada dane dotyczące rzeczywistej wartości kosztów dotyczących określonego projektu bądź programu, ale nie ma obiektywnej możliwości określenia rzeczywistej wartości kosztów prac aplikacyjno-inżynieryjnych, które dotyczą poszczególnych komponentów/etapów wytwarzania produktu finalnego w ZC. i w zakładzie. Z uwagi na fakt, że zakład oraz ZC. stanowią jeden podmiot gospodarczy, większość realizowanych przez Spółkę procesów wytwórczych jest dzielonych na etapy lub na komponenty, których produkcja realizowana jest w ramach Działalności zwolnionej oraz w ramach Działalności opodatkowanej. Przykładem tego może być specjalizacja ZC. w produkcji sensora - komponentu znajdującego zastosowanie w gotowych/finalnych systemach kierowniczych produkowanych w obu zakładach.
Co więcej, ponoszone koszty prac aplikacyjno-inżynieryjnych co do zasady dotyczą przyszłej produkcji. Linie technologiczne mogą być zaprojektowane specyficznie do produkcji określonych komponentów i produktów w tylko jednej z lokalizacji, co może przesądzać o tym, że dla części komponentów i produktów już obecnie możliwe jest opracowanie planów produkcyjnych dla ZC. lub dla zakładu. Możliwe są jednak również takie procesy technologiczne (produkcyjne), które mogą być realizowane w każdej z tych lokalizacji. W takim przypadku, określenie lokalizacji wytwarzania poszczególnych elementów/komponentów w chwili obecnej nie jest jeszcze definitywne.
Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w tak ukształtowanym zdarzeniu przyszłym, w celu określenia wartości kosztów prac aplikacyjno-inżynieryjnych dotyczących Działalności zwolnionej, Spółka będzie uprawniona do stosowania klucza przychodowego - w odniesieniu do tych kosztów, dla których nie jest możliwe przypisanie ich w wartościach rzeczywistych do Działalności zwolnionej bądź Działalności opodatkowanej.
Wnioskodawca pragnie również wskazać, że jego stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów.
W interpretacji indywidualnej z 19 stycznia 2012 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (sygn. IBPBI/1/423-52/11/KB) organ stwierdził również, że W przypadku zatem, gdy podatnik ponosi koszty wspólne dotyczące zarówno przychodów, z których dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz przychodów, z których dochód jest zwolniony z opodatkowania, winien jest określić jaka część tych kosztów przypada na poszczególne ww. kategorie przychodów. Organ uznał przy tym, że jeżeli Wnioskodawca nie będzie w stanie przyporządkować rzeczywistej wysokości poniesionych kosztów uzyskania przychodu do przychodów, z których dochód będzie podległ opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz przychodów, z których dochód będzie podlegał zwolnieniu z tego opodatkowania (z tytułu prowadzenia działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej przez jeden z oddziałów), to koszty te będzie zobowiązany przyporządkowywać do poszczególnych kategorii ww. przychodów na zasadach wskazanych w cyt. art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w takiej proporcji w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.
Możliwość klucza przychodowego alokacji w stosunku do kosztów, których nie można przypisać bezpośrednio ani do działalności zwolnionej, ani do działalności opodatkowanej potwierdził też Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 14 maja 2014 r. (ILPB3/423-33/14-4/KS), w uzasadnieniu której stwierdzono, że (...) koszty wspólne dla obu dochodów Spółka będzie mogła rozliczyć proporcją w jakiej pozostają przychody ze źródeł z działalności zwolnionej i tej opodatkowanej w ogólnej kwocie przychodów za dany okres podatkowy. Wprowadzony przez ustawodawcę tzw. klucz przychodowy ma charakter autonomiczny i uniwersalny w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne źródła (...) W tym miejscu należy również podkreślić, że ustawodawca nie określił innego sposobu (innej metody) przyporządkowania kosztów w sytuacji prowadzenia działalności zwolnionej i opodatkowanej.
Analogiczne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu 10 lutego 2014 r. (ILPB3/423-548/13-2/KS), który potwierdził, że (...) w pierwszej kolejności należy zawsze dokonać bezpośredniego przypisania kosztów uzyskania przychodów do przychodów z poszczególnych źródeł (tj. strefowych i pozastrefowych) - tam gdzie jest to możliwe. Natomiast w odniesieniu do tzw. kosztów wspólnych, tj. takich, których Spółka nie ma możliwości bezpośredniego przyporządkowania do działalności zwolnionej z podatku dochodowego od osób prawnych lub działalności opodatkowanej, należy dokonać ich alokacji do działalności strefowej lub działalności pozastrefowej z wykorzystaniem klucza alokacji, o którym mowa w art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 2a ww. ustawy. A zatem, koszty wspólne powinny podlegać alokacji do działalności strefowej i do działalności pozastrefowej w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów uzyskiwanych przez Spółkę w ramach całokształtu prowadzonej działalności.
Podobnie, w wyroku z 23 kwietnia 2012 r. WSA we Wrocławiu (sygn. I SA/Wr 114/12) stwierdził, że Ustawodawca w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewidział możliwość zastosowania tzw. klucza przychodowego który polega na ustaleniu kosztów w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów, zaznaczając jednak, że Przewidział go wyłącznie w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła. Sąd wskazał również, że w przypadku, gdy precyzyjne przypisanie kosztów do źródła przychodów nie jest możliwe, właściwym kluczem alokacji jest klucz przychodowy wskazany w art. 15 ust. 2 ustawy o CIT. Sąd uznał, że nie ma podstaw do zastosowania w takiej sytuacji klucza na podstawie rynku geograficznego.
Powyższe wnioski na gruncie analogicznych lub bardzo podobnych stanów faktycznych zostały również potwierdzone:
w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 4 czerwca 2014 r. (sygn. ILPB3/423-120/14-2/KS),
w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 12 czerwca 2013 r. (sygn. ILPB3/423-112/13-2/AO),
w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 10 października 2013 r. (sygn. ILPB3/423-320/13-2/JG),
w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 20 czerwca 2012 r. (sygn. ITPB3/423-144/12/AM),
w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 29 marca 2011 r. (sygn. ILPB3/423-3/11-2/MM).
Mając na względzie powyższe argumenty, w ocenie Wnioskodawcy, koszty prac aplikacyjno-inżynieryjnych związanych jednocześnie zarówno z Działalnością zwolnioną, jak i Działalnością opodatkowaną Wnioskodawcy, ujęte w wyniku podatkowym Spółki według jednej z metod określonych w art. 15 ust. 4a ustawy o CIT (lub ujęte w wyniku podatkowym zgodnie z art. 15 ust. 4b, c i d ustawy o CIT - o ile nie zostaną zaklasyfikowane jako koszty prac rozwojowych) mogą być alokowane do Działalności zwolnionej i Działalności opodatkowanej w oparciu o klucz przychodowy, wynikający z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT. O ile określone koszty prac aplikacyjno-inżynieryjnych dotyczyć będą projektów i programów związanych z komponentami lub produktami, które mogą być wytwarzane wyłącznie w jednej lokalizacji, w takim przypadku, Spółka zaliczy je w całości w wartościach rzeczywistych do kosztów związanych z określoną działalnością - tj. z Działalnością opodatkowaną lub Działalnością zwolnioną.
Na marginesie wskazać należy, że niniejsza interpretacja, zgodnie z zadanym pytaniem wyznaczającym jej zakres, dotyczy wyłącznie kwestii możliwości zastosowania klucza przychodowego a nie sposobu jego ustalania.
Nadmienia się, że w zakresie pytania Nr 1 oraz pytania Nr 2 – stan faktyczny wydano odrębne interpretacje.
IPTPP1/443-823/14-4/ŻR | Interpretacja indywidualna
IBPBI/1/423-52/11/KB | Interpretacja indywidualna
ILPB3/423-112/13-2/AO | Interpretacja indywidualna
ILPB3/423-120/14-2/KS | Interpretacja indywidualna
ILPB3/423-3/11-2/MM | Interpretacja indywidualna
ILPB3/423-33/14-4/KS | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Działalność opodatkowana > IBPBI/2/423-1412/14/MS