Source: https://interpretacje-podatkowe.org/obowiazek-podatkowy/ibpp2-4512-218-15-2-ik
Timestamp: 2019-01-24 08:30:12
Legal References Found: art. 13
 art. 14
 art. 223
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 art. 5
 art. 19
 art. 19
 art. 1
 art. 19
 art. 19
 art. 64
 art. 19
 art. 19

Art. 64
 art. 14
 art. 138
 art. 64
 art. 19
 art. 19
 art. 64
 art. 64
 art. 19
 art. 19
 art. 19
 art. 19
 art. 19
 art. 64
 art. 19
 art. 106
 art. 19
 art. 19
 FSK

Document Content:
♦ › Obowiązek podatkowy › IBPP2/4512-218/15-2/IK
Moment powstania obowiązku podatkowego, fakturowanie dostaw oraz ustalenie właściwego kursu do przeliczania waluty obcej na złote
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1948 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 18 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 1601/15 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 10 września 2018 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK 1333/16 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 23 lutego 2015 r. (data wpływu 9 marca 2015 r.), uzupełnionym pismem z 20 maja 2015 r. (data wpływu 27 maja 2015 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, fakturowania dostaw oraz ustalenia właściwego kursu do przeliczania waluty obcej na złote - jest prawidłowe.
W dniu 9 marca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, fakturowania dostaw oraz ustalenia właściwego kursu do przeliczania waluty obcej na złote.
Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 20 maja 2015 r. (data wpływu 27 maja 2015 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie organu z 11 maja 2015 r. znak: IBPP2/4512-218/15/IK.
W dniu 10 czerwca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IBPP2/4512-218/15/IK, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.
Wnioskodawca na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z 10 czerwca 2015 r. znak: IBPP2/4512-218/15/IK wniósł pismem z 1 lipca 2015 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.
W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z 29 lipca 2015 r. znak: IBPP2/4512-1-50/15/IK stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresie.
Wnioskodawca na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z 10 czerwca 2015 r. znak: IBPP2/4512-218/15/IK w przedmiocie podatku od towarów i usług złożył skargę z 1 września 2015 r. (data wpływu 7 września 2015 r.).
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 18 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 1601/15 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 10 czerwca 2015 r. znak: IBPP2/4512-218/15/IK.
Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 18 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1601/15 Organ złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.
Wyrokiem z 12 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK 1333/16 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.
Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, fakturowania dostaw oraz ustalenia właściwego kursu do przeliczania waluty obcej na złote wymaga ponownego rozpatrzenia przez Organ.
C. S.A. (zwana dalej „Spółką”) jest producentem opakowań m.in. puszek i wieczek (zwanych dalej towarami). Spółka w ramach prowadzonej działalności dokonuje sprzedaży towarów zarówno w kraju jak i zagranicą. Dostawy realizuje na podstawie zawartych umów. Spółka zawarła umowę sprzedaży z jednym z Odbiorców krajowych, w której określono okresy rozliczeniowe. Dostawy będą realizowane w sposób powtarzalny i ciągły, ale będą rozliczane po zakończeniu każdego 7-dniowego okresu np. od soboty danego tygodnia do piątku tygodnia następnego. Wystawiona faktura będzie obejmować każdorazowo wszystkie dostawy zrealizowane w poprzedzającym 7-dniowym okresie rozliczeniowym. Dodatkowo w umowie znajdują się zapisy, iż w przypadku, gdy miesiąc kalendarzowy będzie kończyć się w ciągu tygodnia kalendarzowego, dany 7-dniowy okres zostanie podzielony odpowiednio na dwa odrębne okresy rozliczeniowe. Sprzedaż odbywać się będzie na warunkach DAP, Spółka organizować więc będzie i opłacać transport. Spółka prowadzi ewidencję magazynową w systemie informatycznym. Jednocześnie w Spółce uchwałą zarządu wprowadzono instrukcję w sprawie zasad i trybu wydawania dokumentów regulujących ruch osobowy, samochodowy i materiałowy oraz sprawowania w tym zakresie kontroli. Na podstawie powyższej instrukcji wywożenie towarów z terenu obiektów Spółki odbywa się na podstawie odpowiednich dowodów magazynowo - księgowych. Dowody magazynowo - księgowe to dokumenty emitowane z informatycznego systemu ewidencja magazynowej, automatycznie kolejno numerowane, do których zalicza się między innymi dokumenty WZ. Dowody WZ stanowią przepustki na wywiezienie towarów sprzedawanych uprawnionym odbiorcom.
Czy na fakturze jako datę zakończenia dostawy towarów należy podawać ostatni dzień okresu rozliczeniowego?
Kiedy uznać za zakończoną dostawę towaru, który jest wysyłany do klienta przed zakończeniem danego okresu rozliczeniowego, a do klienta jest faktycznie dostarczony w następnym okresie rozliczeniowym?
Czy przy dokonywaniu dostaw towarów przez Spółkę właściwym dla przeliczenia kwot stosowanych do określenia podstawy opodatkowania dla celów podatku VAT wyrażonych w walucie obcej na złote, jest kurs średni danej waluty obcej ogłoszony przez Narodowy Bank Polski na dzień poprzedzający ostatni dzień okresu rozliczeniowego?
W świetle obowiązującego stanu prawnego oraz wyroku WSA sygn. I SA/Kr 1601/15 oraz NSA sygn. akt I FSK 1333/16 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.
Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania interpretacji uchylonej wyrokiem WSA sygn. akt I SA/Kr 1601/15 , bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:
W orzeczeniu WSA I SA/Kr 1601/15 sąd wskazał, że cyt. „Dyspozycja art. 19a ust. 3 ustawy o VAT budzi wątpliwości interpretacyjne (co potwierdza rozbieżność w orzecznictwie – por. wyroki WSA w Łodzi z dnia 5 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 1293/14 i z 3 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1077/14)., co nie dziwi w sytuacji gdy w ramach jednego przepisu ustawodawca posługuje się różnymi sformułowaniami, niedefiniowanymi w ustawie. W zdaniu pierwszym, określając usługę, której dotyczy regulacja, wskazuje, że chodzi o usługę „dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń” i odwołuje się do sposobu ustalenia płatności, podczas gdy w zdaniu drugim posługuje się sformułowaniem „usługa ciągła” i odnosi ją do tego rodzaju usług świadczonych przez okres dłuższy niż rok.
Zasadnicze, znaczenie dla rozstrzygnięcia wskazanej wątpliwości i ustalenia sposobu interpretacji analizowanego przepisu ma odniesienie się do regulacji wspólnotowych, zawartych w Dyrektywie 2006/ 112/WE bowiem art. 19a wprowadzony został do ustawy o VAT przez art. 1 pkt 17 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. (Dz.U. a 2013 r., poz. 35) zmieniającej nin. ustawę z dniem 1 stycznia 2014 r. Zmiany w ustawie miały charakter znaczący, bowiem dotyczyły sposobu określenia momentu powstania obowiązku podatkowego i powiązania go z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi nie zaś – jak poprzednio - z chwilą wydania towarów lub wykonania usługi, a jeżeli czynności te powinny być potwierdzone fakturą, z chwilą wystawienia tej faktury.
Jak podkreślono w uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej (druk sejmowy nr 805 Sejmu VII Kadencji), zmiany legislacyjne związane są przede wszystkim z koniecznością dostosowania przepisów ustawy o VAT do przepisów unijnych, w tym zmian w Dyrektywie 2006/112/WE. Wprowadzone w art. 19a zmiany, dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w sposób pełniejszy mają odzwierciedlać postanowienia dyrektywy 2006/112/WE oraz porządkować i uprościć przepisy w stosunku do dotychczasowych regulacji w tym zakresie. W uzasadnieniu projektu stwierdzono: „Nowe podejście oznacza rezygnację z dotychczasowego generalnego powiązania momentu powstania obowiązku podatkowego również z datą wystawienia faktury. Ponadto w art. 19a ust. 3 przyjęto w przypadku usług, dla których w związku z ich świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznawanie ich za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tych usług. Takie podejście realizuje postanowienia dyrektywy 2006/112/WE zawarte w art. 64. Natomiast w przypadku usług świadczonych w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla których w związku z ich świadczeniem, w danym roku nie upływałyby terminy płatności lub rozliczeń, proponuje się, aby uznawać je za wykonane z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tych usług (art. 19a ust. 3 zdanie drugie). (...) Takie określenie momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku usług o charakterze ciągłym odpowiada przepisom dyrektywy 2006/112/WE”.
(...) dalej w uzasadnieniu projektu zwraca się uwagę na okoliczności, potwierdzające wyżej zaprezentowany pogląd wedle, którego w ramach jednego przepisu art. 19a ust. 3 ustawodawca uregulował sposób powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do usług o podobnym charakterze. Używając bowiem po zacytowanych w poprzednim akapicie słowach, słów; „...Natomiast w przypadku usług ciągłych świadczonych przez okres dłuższy niż rok...” ustawodawca krajowy manifestuje swój zamysł objęcia tym przepisem „usług ciągłych” rozumianych jako usługi o podobnym charakterze „dla których w związku z ich świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń” i ustanowienia zarazem szczegółowych zasad dla tej kategorii usług jednakże świadczonych przez okres dłuższy niż rok, nie zaś wykreowania dwóch kategorii usług.
Fakt, że przepis art. 19a miał być w założeniu implementacją zasad wynikających z prawa wspólnotowego nakazuje także odwołać się do treści przepisów Dyrektywy 2006/112/WE.
Artykuł 63 Dyrektywy określa podstawową zasadę, że zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.
Art. 64 Dyrektywy, do którego odwołuje się uzasadnienie projektu ustawy nowelizującej ustawę o VAT, stanowi:
„1. W przypadku transakcji związanych z wpłatą zaliczki lub płatnością rat dostawy towarów inne niż te, których przedmiotem jest wynajem towarów na pewien okres lub sprzedaż towarów na warunkach odroczonej płatności, o których mowa w art. 14 ust. 2 lit. b), oraz świadczenie usług, uważa się za dokonane z upływem terminów, których te zaliczki lub płatności dotyczą.
2. Dostawy towarów wykonywane w sposób ciągły przez okres dłuższy niż jeden miesiąc kalendarzowy, które są wysyłane lub transportowane do państwa członkowskiego innego niż państwo członkowskie rozpoczęcia wysyłki lub transportu tych towarów i które dostarczane są ze zwolnieniem z VAT lub które przemieszczane są ze zwolnieniem z VAT do innego państwa członkowskiego przez podatnika do celów działalności jego przedsiębiorstwa, zgodnie z warunkami określonymi w art. 138, uważa się za dokonane po upływie każdego miesiąca kalendarzowego do czasu zakończenia dostawy towarów.
W opinii sądu cyt. „porównanie regulacji krajowych z brzmieniem powyższych przepisów Dyrektywy 2006/112/WE prowadzi do wniosku, że implementacji przepisów wspólnotowych nie dokonano, przenosząc wprost normy unijne na grunt krajowy, ustawodawca krajowy skorzystał bowiem z uprawnienia zawartego w zdaniu trzecim art. 64 ust. 2 Dyrektywy 112. Postanowił, że w przypadkach transakcji innych niż związane z wpłatą zaliczki lub płatnością rat i innych niż dostawa wewnątrzwspólnotowa, także inne „dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywane w sposób ciągły przez pewien okres, uważa się za dokonane z upływem okresów nie dłuższych niż jeden rok”. Kompetencje przyznane państwu członkowskiemu, polski ustawodawca zrealizował wprowadzając do systemu prawnego przepis art. 19a ust. 3 ustawy o VAT. Realizując to uprawnienie, ustawodawca krajowy, odstąpił jednak od użycia pojęcia „usługi ciągłe” w zdaniu pierwszym, wprowadzając zamiast tego zupełnie inne kryterium wyróżniające usługi, do których przepis ten ma zastosowanie – „ustalenie następujących po sobie terminów płatności lub rozliczeń”. Taki sposób redakcji art. 19a ust. 3, jakkolwiek prowadzi do trudności interpretacyjnych, nie oznacza – jak wcześniej zaznaczono - że przepis ten w dwóch kolejnych zdaniach traktuje o odmiennego rodzaju usługach. Jego wykładnia – w ocenie Sądu - prowadzi do spójnych wniosków, jeśli przyjmuje się, że ustalenie następujących po sobie terminów płatności w związku ze świadczeniem usługi jest cechą charakterystyczną usług ciągłych.
W tym miejscu zaznaczyć jeszcze trzeba, że sama Dyrektywa 2006/112/WE nie definiuje pojęcia dostaw (usług) o charakterze ciągłym. Również w komentarzach do art. 64 Dyrektywy 2006/112/WE wskazywano na konieczność szerszego rozumienia w prawie wspólnotowym pojęcia dostaw o charakterze ciągłym. W Komentarzu do art. 64 Dyrektywy Rady 2010/45/UE, zmieniającej Dyrektywę 112 W. Varga wskazał, że „Za całkowite nieporozumienie trzeba uznać niekiedy wyrażane poglądy, że sprzedaż o charakterze ciągłym dotyczy wyłącznie sytuacji, w których nie da się w nich wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można by było traktować jako świadczenia samodzielne. Przyjęcie takiej tezy czyniłoby bowiem pojęcie „dostaw towarów o charakterze ciągłym” zbiorem pustym (w przypadku towarów zawsze możliwe jest wyróżnienie odrębnych czynności, tj. jednostkowych dostaw)”. Trudno nie zgodzić się z tym poglądem zwłaszcza, iż faktycznie Sąd nie jest w stanie wskazać przykładu dostawy o charakterze ciągłym, definiowanej w taki sposób jaki proponuje organ, co dobitnie potwierdza, że zaakceptowanie takiej koncepcji byłoby zgodą na uznanie, że norma art. 19a ust 4 odnosi się do zbioru pustego. Podobne stanowisko zaprezentowano także w Komentarzu A. Bartosiewicza do znowelizowanego art. 19a ustawy o VAT (Lex 2015), który opowiada się za objęciem zakresem zastosowania art. 19a ust. 3 także usług, dla których strony ustaliły następujące po sobie terminy płatności, innych niż „usługi ciągłe”. W komentarzu tym wyrażono także stanowisko, że „nowelizacja i obecne brzmienie art. 19a ust. 3 muszą prowadzić do utraty aktualności orzeczeń sądowych kwestionujących możliwość traktowania szeregu cząstkowych usług transportowych wykonywanych w danym okresie, dla których ustalono wspólny termin płatności, jako jednej usługi z punktu widzenia VAT”.
Zdaniem Sądu pojęcie usług ciągłych czy dostaw ciągłych, o których mowa w art. 19a ust 3 i 4 ustawy o VAT należy definiować, mając na względzie cel, w jakim wprowadzono regulacje art. 64 Dyrektywy 112 czyli stworzenie możliwości zbiorczego deklarowania całości usług czy dostaw dokonywanych w danym okresie w ramach umów o stałej współpracy, a rozliczanych między stronami zbiorczo za poszczególne okresy rozliczeniowe, służące zapewnieniu sprawnej kontroli ale też uporządkowaniu, uproszczeniu i ułatwieniu podatnikom dokonywania rozliczeń w przypadku wykonywania usług i dokonywania dostaw towarów w ramach umów o stałej współpracy, w przypadku których w związku z ich świadczeniem ustalono następujące po sobie terminy płatności.
Biorąc pod uwagę powyższe oraz opis przedmiotowej sprawy, wskazać należy, że w realizowanych przez Wnioskodawcę dostawach towarów zdecydowanie można wyodrębnić poszczególne dostawy będące elementami składowymi umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a jej kontrahentem (odbiorcą). Bez większych przeszkód można wyszczególnić zarówno moment rozpoczęcia poszczególnych dostaw, jak i ich zakończenia, oraz określić jednoznacznie przedmiot poszczególnych dostaw (ich rodzaj i zakres). Jednakże w świetle ustawy o podatku od towarów i usług dostawy są powtarzalne i stałe, a tym samym są dostawami ciągłymi.
Zatem, obowiązek podatkowy dla dostaw towarów dokonywanych przez Wnioskodawcę w sposób przedstawiony w zdarzeniu przyszłym powstanie na zasadach określonych w art. 19a ust. 4 ustawy, czyli z upływem ostatniego dnia każdego okresu rozliczeniowego.
Z uwagi na powyższe odnosząc się do pytania nr 2 wniosku ORD-IN należy stwierdzić, iż datą zakończenia dostawy, o której mowa art. 106e ust. 1 pkt 6 ustawy, wskazaną na fakturze jest/będzie ostatni dzień okresu rozliczeniowego, na jaki strony transakcji się umówiły, o ile ta data różni się od daty wystawienia faktury.
Odnosząc się natomiast do pytania oznaczonego we wniosku nr 3 należy wskazać, że skoro obowiązek podatkowy powstaje z chwilą zakończenia okresu rozliczeniowego, to dostawa towarów ma miejsce w momencie zakończenia okresu rozliczeniowego, a nie w dacie faktycznego otrzymania towaru przez nabywcę.
Decydujące znaczenie dla stosowanego kursu przeliczenia ma zatem określenie momentu dokonania dostawy, a co za tym idzie, momentu powstania obowiązku podatkowego. Skoro zaś, jak przyjął Sąd w niniejszej sprawie, nie było podstaw do odmowy zastosowania art. 19a ust. 4 w zw. z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, to w przypadku dostaw towarów, za które wynagrodzenie określone będzie w walucie obcej, do przeliczenia go na złote Wnioskodawca zasadnie przyjął, że powinien stosować średni kurs danej waluty obcej ogłoszony przez NBP (lub kurs wymiany opublikowany przez EBC) na ostatni dzień roboczy poprzedzający ostatni dzień okresu rozliczeniowego, w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów realizowanych w danym okresie.
W konsekwencji powyższego, przy dokonywaniu rozliczanych cyklicznie dostaw towarów przez Wnioskodawcę kursem właściwym dla przeliczenia kwot stosowanych do określenia podstawy opodatkowania, wyrażonych w walucie obcej na złote, będzie kurs średni danej waluty obcej ogłoszony przez Narodowy Bank Polski lub ostatni kurs wymiany opublikowany przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień roboczy poprzedzający ostatni dzień okresu rozliczeniowego, w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów realizowanych w tym okresie.
W związku z powyższym, mając na uwadze stanowisko WSA zawarte w wyroku sygn. akt I SA/Kr 1601/15 oraz NSA zawarte w wyroku I FSK 1333/16, stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.
IBPP2/4512-218/15-2/IK