Source: https://interpretacje-podatkowe.org/zmiana-przeznaczenia/itpp2-4512-286-15-eb
Timestamp: 2018-10-22 22:51:52
Legal References Found: art. 14
 art. 91
 art. 91
 art. 91
 art. 13
 art. 15
 art. 13
 art. 9
 art. 9
 art. 15
 art. 15
 art. 86
 art. 91
 art. 91

Document Content:
♦ › Zmiana przeznaczenia › ITPP2/4512-286/15/EB
Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, 1 czerwca 2015 r.
Odliczenie podatku w drodze korekty wieloletniej w związku ze zmianą przeznaczenia sieci wodociągowej.
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 5 marca 2015 r. (data wpływu 12 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów usług w zakresie prawa do odliczenia w drodze korekty wieloletniej podatku naliczonego związanego ze zrealizowaną inwestycją polegającą na budowie sieci wodociągowej P. – jest nieprawidłowe.
W dniu 12 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia w drodze korekty wieloletniej podatku naliczonego związanego ze zrealizowaną inwestycją polegającą na budowie sieci wodociągowej P.
Gmina prowadziła inwestycję – Budowa sieci wodociągowej P. (infrastruktura). Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zakończenie inwestycji zostało udokumentowane protokołem odbioru w dniu 10 grudnia 2008 r. Następnie infrastruktura została przekazana do bezpłatnego użytkowania Zakładowi Budżetowemu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej. W związku z faktem, że po wybudowaniu infrastruktura początkowo nie służyła Gminie do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, dotychczas Gmina nie dokonywała odliczeń podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki. Gmina rozważa zawarcie z zakładem budżetowym umowy dzierżawy należącej do Gminy infrastruktury. Zakład Budżetowy Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej jako zarejestrowany i czynny podatnik podatku od towarów i usług, świadczy i świadczyłby nadal za pomocą infrastruktury usługi dla ludności, w tym usługi dostawy wody. W praktyce miało się to odbywać w ten sposób, że Gmina zawarłaby z zakładem umowę dzierżawy. Zakład nie byłby wiec już dysponentem infrastruktury na podstawie nieodpłatnego przekazania. Z drugiej strony zakład świadczyłby usługi dostawy wody na rzecz mieszkańców miejscowości na podstawie zawartej z nimi umowy, we własnym imieniu i na własny rachunek. Odpłatność za dzierżawę byłaby skalkulowana na poziomie kilkuset złotych rocznie ze względu na szczególne więzi ekonomiczne łączące Zakład Budżetowy Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej i Gminę. Na tej podstawie Gmina jako podatnik podatku od towarów i usług opodatkowałaby świadczenie usług na rzecz Zakładu zgodnie z obowiązującymi przepisami. W konsekwencji, w związku z planowaną zmianą przeznaczenia infrastruktury, Gmina rozważa dokonanie odliczeń części podatku naliczonego w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
Jaką część podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z infrastrukturą Gmina ma prawo odliczyć w przyszłości, w związku z planowaną zmianą przeznaczenia infrastruktury w 2015 r....
Zdaniem Wnioskodawcy, ma możliwość zastosowania korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia infrastruktury. Możliwość taka została przewidziana przez ustawodawcę, który w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług określił zasady odliczania podatku naliczonego również w przypadku, gdy nabywane towary i usługi pierwotnie nie służyły do wykonywania czynności opodatkowanych, a następnie zmieniło się ich przeznaczenie na związane z tymi czynnościami. W związku z planowaną zmianą w 2015 r. przeznaczenia infrastruktury do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT Gmina ma prawo do dokonania korekty odpowiedniej części podatku naliczonego od poniesionych w 2008 r. wydatków na inwestycję.
Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. W związku z faktem, iż przedmiotowa infrastruktura, zdaniem Gminy, stanowi nieruchomość, korekta podatku naliczonego powinna być dokonana w ciągu 10 kolejnych lat licząc od roku, w którym infrastruktura została oddana do użytkowania.
W związku z powyższym, zdaniem Gminy, w przypadku, w którym protokół odbioru inwestycji miał miejsce w 2008 r., a także mając na uwadze konieczność zastosowania 10-letniej korekty, Gmina jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego w 3/10 części. Gmina może dokonać bowiem korekty podatku naliczonego związanego z budową nieruchomości w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, w którym nieruchomość ta będzie wykorzystana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, licząc do końca 10-letniego okresu korekty.
Przedmiotowej korekty Gmina winna dokonać w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty. Skoro Gmina rozlicza się miesięcznie to za miesiąc styczeń roku następującego po roku, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia, w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z przedmiotową inwestycją. Zaznaczyć także należy, że pomimo faktu, iż obecnie przedmiotowa inwestycja nie jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych i nie była do takich czynności przeznaczona w momencie oddana do użytkowania, to Gmina w trakcie jej realizacji i przeznaczając inwestycję do czynności nieopodatkowanych nie utraciła statusu podatnika. Zgodnie z art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE, krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.
W polskiej ustawie o podatku od towarów i usług czytamy natomiast, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust 6 ustawy o podatku od towarów i usług).
W tym miejscu należy zaznaczyć, że podatek od towarów i usług jest podatkiem zharmonizowanym co oznacza, że odrębności wynikające z przepisów krajowych nie wpływają na zakres opodatkowania podatkiem od wartości dodanej. A więc mimo niezgodności z Dyrektywą 2006/112/WE do określenia, czy Gmina występuje w roli podatnika podatku od towarów i usług będzie miał w pierwszym rzędzie zastosowanie art. 15 ust 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Generalną zasadą podatku VAT, która obowiązuje w całej Wspólnocie Europejskiej, jest powszechność opodatkowania. Podatnikiem jest zatem każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty tej działalności (art. 9 dyrektywy 2006/112/WE).
Wyjątki od zasady powszechności opodatkowania zostały wymienione w ustawie o VAT. Muszą być one interpretowane ściśle, zaś stosowanie wykładni rozszerzającej jest niedopuszczalne. Nie oznacza to jednak, że nie wolno powoływać się na korzystne przepisy dyrektywy w tym zakresie. Artykuł 15 ust. 6 ustawy o VAT stanowi, iż – co do zasady – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane. Żaden jednak przepis nie wyjaśnia co należy rozumieć pod pojęciem „organu władzy publicznej”. Uważa się, iż jest to pojęcie autonomiczne w systemie podatku VAT. Powinno być jednak interpretowane w kontekście prawa wspólnotowego. Należy zatem powtórzyć za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że „kryterium zatem decydującym o uznaniu organu władzy publicznej za podatnika podatku od towarów i usług będzie zachowywanie się nie jak organ władzy, lecz jak przedsiębiorca w stosunku do określonych transakcji lub czynności”. Miasto nie wykonuje swoich kompetencji w sferze tzw. imperium, stanowiącego przesłankę do nieuznawania „władzy publicznej jako podatnika VAT” (wyrok WSA z 3 kwietnia 2007 I SA/Go 2086/05). W wyroku C-288/07, odnosząc się do świadczenia usług parkingowych przez organ władzy lokalnej, TSUE stwierdził, że należy uznać je za podatników VAT w sytuacji, gdy wykonywane przez nie działania (nawet jeżeli są ich zadaniami o charakterze publicznym) mogą konkurować z operacjami wykonywanymi przez zwykłych uczestników rynku (przedsiębiorców). Z całą pewnością za takie działania można uznać budowę wodociągu.
Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.
Z przywołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).
Jak stanowi art. 9 ust. 3 cytowanej ustawy, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.
Zgodnie z art. 9 cyt. Dyrektywy 2006/112/WE Rady, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.
Zgodnie z § 2 ww. artykułu, czynsz może być zastrzeżony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju. Może być również oznaczony w ułamkowej części pożytków.
Z opisu sprawy wynika, że Gmina, która jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zrealizowała inwestycję polegającą na budowie sieci wodociągowej, która została oddana do użytkowania w 2008 r. Następnie została przekazana do bezpłatnego użytkowania Zakładowi Budżetowemu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej. Aktualnie Gmina rozważa możliwość zawarcia umowy dzierżawy powstałej infrastruktury z ww. Zakładem.
Analiza przywołanych regulacji prawnych oraz wskazanego orzecznictwa TSUE prowadzi do stwierdzenia, że Gmina realizując przedmiotową inwestycję z zamiarem wykorzystywania do czynności niepodlegających opodatkowaniu, nie nabywała towarów i usług z nią związanych do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i tym samym – wbrew stanowisku Gminy – nie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.
Skoro bowiem po oddaniu ww. inwestycji do użytkowania, nie jest ona wykorzystywana przez Gminę w działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, już od momentu rozpoczęcia inwestycji, aż do momentu planowanej dzierżawy, Gmina wyłączyła ją całkowicie z systemu podatku od towarów i usług. W konsekwencji, dokonując budowy sieci wodociągowej P., nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zatem Gmina nie mogła dokonać odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki.
Analiza przedstawionych przez Gminę okoliczności sprawy w kontekście przywołanych przepisów art. 91 ustawy i orzeczenia TSUE prowadzi do wniosku, że planowane przez Gminę wykorzystanie przedmiotowej sieci wodociągowej do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (dzierżawy), nie oznacza, że w momencie jej budowy nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wobec tego przekazanie ww. sieci na podstawie umowy dzierżawy nie spowoduje powstania prawa do odliczenia podatku, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady).
Zatem skoro już na etapie realizacji inwestycji polegającej na budowie sieci wodociągowej P., Gmina wyłączyła ją poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, to nawet późniejsze włączenie efektów tej inwestycji do działalności gospodarczej poprzez przeznaczenie do czynności opodatkowanych, nie daje prawa do korekty podatku naliczonego związanego z jej realizacją. Gmina nie nabyła bowiem prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją tej inwestycji, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty.
Reasumując, w związku z planowanym udostępnieniem sieci wodociągowej P. na rzecz Zakładu Budżetowego Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej na podstawie umowy dzierżawy, Gminie nie będzie przysługiwało prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy i odliczenia odpowiedniej części podatku od wydatków inwestycyjnych, bowiem nigdy nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z jej budową.
Należy podkreślić, że na powyższe rozstrzygnięcie nie może mieć wpływu przywołany przez Gminę wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 września 2008 r. sygn. C 288/07, gdyż dotyczy on możliwości zakłócania konkurencji poprzez brak opodatkowania świadczonych usług polegających na udostępnianiu miejsc parkingowych. Należy zauważyć, że w niniejszej sprawie zakłócenie konkurencji nie nastąpi, gdyż Gmina po zrealizowaniu przedmiotowej inwestycji miała prawo wyboru, czy jej efekty wykorzysta do wykonywania czynności opodatkowanych, czy do czynności niepodlegających opodatkowaniu i zdecydowała, że nie zamierza sama wykorzystywać ich do czynności, do których mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.
Również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 3 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Go 2086/05, którego fragment Gmina przywołała, nie może mieć wpływu na niniejsze rozstrzygnięcie, gdyż dotyczy zastosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług do opłat rocznych z tytułu użytkowania wieczystego gruntów oddanych w użytkowanie wieczyste przed dniem 1 maja 2004 r.
ITPP2/4512-286/15/EB