Source: https://interpretacje-podatkowe.org/rezerwy/dd10-8221-44-2015-mzb
Timestamp: 2018-03-17 04:41:39
Legal References Found: art. 14
 art. 15
 art. 16
 art. 15
 art. 16
 art. 15
 art. 16
 art. 2
 art. 10
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 15
 art. 15
 art. 16
 art. 16
 art. 15
 art. 15
 art. 16
 art. 3
 art. 39
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 15
 art. 16
 art. 16
 art. 15

Document Content:
DD10.8221.44.2015.MZBinterpretacja indywidualna
Minister Finansów 31 marca 2015 r.
Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) Minister Finansów zmienia z urzędu, jako nieprawidłową, interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 18 grudnia 2013 r. Nr IPPB5/423-806/13-2/KS w ten sposób, iż uznaje stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 października 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem uprawnień do emisji CO2 przeznaczonych do wykorzystania na własne potrzeby, których nabycie nastąpiło w roku, w którym dochodzi do rozliczenia rezerwy lub w latach poprzedzających rok rozliczenia rezerwy - za nieprawidłowe.
Wnioskiem z dnia 2 października 2013 r. Spółka (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.
Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka jest liderem obszaru wytwarzania w Grupie Kapitałowej E. Jednocześnie jest największym zawodowym wytwórcą energii elektrycznej na węgiel kamienny w Polsce. Przedmiotem działalności Spółki jest w szczególności produkcja energii elektrycznej oraz energii elektrycznej i ciepła w kogeneracji. Procesy produkcyjne (procesy spalania paliw) powodują emisję gazów cieplarnianych, w tym dwutlenku węgla (CO2) do powietrza. Na pokrycie emisji Spółce przyznane zostały darmowe uprawnienia do emisji CO2 w ramach Krajowego Planu Rozdziału Uprawnień do emisji dwutlenku węgla („Krajowy Plan”).
Spółka, jako podmiot prowadzący instalacje jest zobowiązana do corocznego rozliczenia emisji CO2 za rok poprzedni poprzez przedstawienie określonej ilości uprawnień do emisji CO2 do umorzenia w ilości równej zweryfikowanej rzeczywistej emisji CO2 potwierdzonej rocznym raportem. Umorzenie - które ma miejsce do 30 kwietnia każdego roku - stanowi rozliczenie rzeczywistej wielkości emisji.
W przypadku, gdy przyznane nieodpłatnie w ramach Krajowego Planu uprawnienia pierwotnie nie pokrywają rzeczywistego poziomu emisji CO2, generowanego przez instalacje Spółka korzysta z mechanizmu, jakim jest system handlu uprawnieniami. W związku z tym w celu pokrycia niedoborów za dany rok, jak również niedoboru, który może wystąpić w latach następnych Spółka nabywa na wolnym rynku brakujące uprawnienia do emisji CO2 (odpowiednio EUA ang. European Union Allowances oraz CER - ang. Certified Emission Reduction; łącznie: „uprawnienia”). Nadwyżka posiadanych uprawnień jest również odsprzedawana przez Spółkę w ramach systemu handlu uprawnieniami. W dacie nabycia Spółka nie jest w stanie jednoznacznie stwierdzić, które z uprawnień zostaną przeznaczone do wykorzystania na własne potrzeby, a które do dalszej odsprzedaży.
Zgodnie z dotychczasową Polityką rachunkowości, Spółka wykazywała na potrzeby księgowe otrzymane nieodpłatnie EUA w ewidencji pozabilansowej, zgodnie z podejściem skompensowanych zobowiązań, natomiast zakupione EUA oraz CER prezentowane były jako wartości niematerialne. Spółka pokrywała emisję w pierwszej kolejności z puli uprawnień nabytych nieodpłatnie (aktywa z tytułu otrzymanych uprawnień oraz zobowiązań z tytułu emisji zanieczyszczeń były wzajemnie kompensowane), oraz nabytych odpłatnie, z tym że rozchód tych drugich praw następował metodą FIFO.
W przypadku przewidywania braku pokrycia rzeczywistej emisji przyznanymi w ramach Krajowego Planu uprawnieniami przypadającymi na dany rok obrotowy Spółka tworzyła rezerwę w koszty wytworzenia produktów. Rezerwa była tworzona proporcjonalnie do rzeczywistej i planowanej produkcji energii. Wartość rezerwy szacowana była na podstawie aktualnej na dzień bilansowy wartości rynkowej do praw do emisji CO2. W konsekwencji, rezerwa na zobowiązania z tytułu emisji CO2 tworzona była wtedy, kiedy rzeczywista emisja wskazywała na niedobór posiadanych uprawnień w danym okresie sprawozdawczym.
W celu dostosowania zasad w zakresie ujmowania, wyceny, prezentacji uprawnień do emisji CO2 na potrzeby bilansowe do Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (MSR) oraz Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej (MSSF) Spółka, na skutek zaleceń audytora wprowadziła zmiany w tym zakresie w swojej Polityce rachunkowości. W wyniku zmiany Polityki rachunkowości EUA przyznane nieodpłatnie w ramach Krajowego Planu oraz dodatkowe uprawnienia zakupione w celu umorzenia, tj. w celu spełnienia obowiązku rozliczenia emisji CO2, ujmowane są jako wartości niematerialne, które nie podlegają amortyzacji, lecz podlegają analizie pod kątem utraty wartości (od tych Wartości niematerialnych i prawnych nie są bilansowo dokonywane odpisy amortyzacyjne).
EUA przyznane nieodpłatnie na dany rok obrotowy są ujmowane w wartości nominalnej, tzn. wartości zerowej, natomiast zakupione dodatkowe uprawnienia ujmowane są przez Spółkę bilansowo w cenie nabycia pomniejszonej o ewentualne odpisy z tytułu utraty wartości.
Spółka tworzy w okresie sprawozdawczym rezerwę na szacowaną emisję CO2 (rezerwę na koszty emisji) ujmowaną w rachunku zysków lub strat w ciężar kosztów działalności podstawowej (wówczas wydatek na nabycie uprawnień odnoszony w wartość rezerwy jest przez Spółkę rozpoznawany jako koszt bilansowy). Wysokość rezerwy określana jest w oparciu o wartość uprawnień płatnych i darmowych ujętych w ewidencji na dzień bilansowy w/g aktualnej na ten dzień kolejki FIFO, tj. „pierwsze przyszło pierwsze wyszło” (FIFO), wspólnej dla EUA i osobnej dla CER i CER GREEN. Rezerwę, w odróżnieniu od poprzedniego podejścia (tj. przed wprowadzeniem zmian w Polityce rachunkowości), w pierwszej kolejności tworzy się na podstawie wartości uprawnień posiadanych przez Spółkę wykazanych na dzień sprawozdawczy w wartościach niematerialnych (nie natomiast w wartości brakujących uprawnień jakie są niezbędne do pokrycia rzeczywistej emisji). Na skutek zmiany Polityki rachunkowości w wartości rezerwy uwzględnione zostały również uprawnienia nabyte w poprzednich latach podatkowych (wydatki na nabycie tych uprawnień nie zostały dotychczas ujęte w rachunku podatkowym). W przypadku, gdyby zapotrzebowanie na uprawnienia nie było pokryte ilością ujętych w wartościach niematerialnych uprawnień, na ilość niepokrytej szacowanej emisji tworzy się rezerwę na podstawie cen zakupu uprawnień określonych w kontraktach terminowych. W przypadku, gdyby zapotrzebowanie na uprawnienia nie było pokryte ilością ujętych w bilansie uprawnień i uprawnień zakupionych na termin, na ilość niepokrytej szacowanej emisji tworzy się rezerwę na podstawie kwotowań rynkowych na dzień sprawozdawczy.
Zobowiązanie (rezerwa) z tytułu emisji CO2 podlega uregulowaniu poprzez umorzenie uprawnień. Uprawnienia ujęte w wartościach niematerialnych i prawnych Spółka umarza w ciężar wartości bilansowej rezerwy, jako jej rozliczenie (zmniejszenie rezerwy). Zdarzeniem, które jest przedmiotem wniosku, jest dokonywanie rozliczeń uprawnień do emisji CO2 wykorzystywanych na własne potrzeby, które to rozliczenia będą miały charakter ciągły, a więc będą odbywać się również w przyszłości.
Spółka dokonuje także sprzedaży uprawnień do emisji CO2. Przychody z tytułu sprzedaży i wartość sprzedanych uprawnień (ustalana zgodnie z metodą FIFO w ramach danej grupy ewidencyjnej uprawnień) ujmowane są odpowiednio w przychodach i kosztach działalności operacyjnej.
W związku z wyżej opisanym stanem faktycznym Spółka wnosi o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, poprzez potwierdzenie, iż:
W świetle przedstawionego stanu faktycznego wydatki na nabycie uprawnień do emisji CO2 przeznaczonych do wykorzystania na własne potrzeby, których nabycie nastąpiło w roku, w którym dochodzi do rozliczenia rezerwy stanowią koszt podatkowy. Z uwagi jednak na fakt, że wydatki z tytułu nabycia uprawnień są ujęte jako koszt na koncie rezerw, w związku z tym Spółka jest uprawniona do ujęcia tychże wydatków w koszty podatkowe, stosownie do art. 15 ust. 4e oraz art. 16 ust. 1 pkt 27 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr. 74, poz. 397 ze zm., dalej: updop) w dacie księgowego rozliczenia rezerwy.
W świetle przedstawionego stanu faktycznego wydatki na nabycie uprawnień do emisji CO2 przeznaczonych do wykorzystania na własne potrzeby, których nabycie nastąpiło w latach poprzedzających rok rozliczenia rezerwy stanowią koszt podatkowy w roku ich wykorzystania i rozliczenia rezerwy (zgodnie z nową Polityką Rachunkowości) stosownie do art. 15 ust. 4e oraz art. 16 ust. 1 pkt 27 updop.
Stanowisko Spółki w zakresie pytanie nr 1
W ocenie Spółki, na podstawie art. 15 ust. 4e w związku z art. 16 ust. 1 pkt 27 updop jest ona uprawniona do zaliczenia kosztu nabycia uprawnień do emisji CO2 przeznaczonych do wykorzystania na własne potrzeby, ujętych jako koszt rezerw na szacowaną emisję CO2 (których nabycie nastąpiło w roku, w którym dochodzi do rozliczenia rezerwy) w dacie księgowego rozliczenia tej rezerwy.
Zgodnie z ustawą z dnia 13 kwietnia 2011 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz.U. z 2011 r., Nr 122, poz. 695 ze zm.) prowadzącemu instalację, objętą systemem zarządzania emisjami gazów cieplarnianych, przyznawane są uprawnienia do emisji w ramach krajowego systemu rozdziału uprawnień.
Uprawnienia do emisji są zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. i) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t.j. Dz.U. z 2010 r., Nr 211, poz. 1384 ze zm.) traktowane jako instrumenty finansowe niebędące papierami wartościowymi. Uprawnienia te są ujmowane w formie zapisu na rachunku danego podmiotu w Rejestrze Unii prowadzonym przez KOBiZE (Krajowy Ośrodek Bilansowania i Zarządzania Emisjami).
Uprawnienia podlegają, co do zasady umorzeniu przez podmiot prowadzący instalację w terminie do dnia 30 kwietnia każdego roku. Umorzenie stanowi rozliczenie wielkości emisji. Prowadzący instalację może wykorzystać do rozliczenia wielkości emisji oprócz EUA również jednostki redukcji emisji (ERU) oraz jednostki poświadczonej redukcji emisji (CER). Te ostatnie jednak mogą być wykorzystane do wysokości określonego limitu i w określonym terminie. W świetle ustawy z dnia 17 lipca 2009 r. o systemie zarządzania emisjami gazów cieplarnianych i innych substancji (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1107) przez CER rozumie się wyrażoną w ekwiwalencie emisję zredukowaną gazów cieplarnianych lub emisję unikniętą gazów cieplarnianych, otrzymaną w wyniku realizacji projektu mechanizmu czystego rozwoju (art. 2 pkt 12). Przez ERU rozumie się z kolei wyrażoną w ekwiwalencie emisję zredukowaną gazów cieplarnianych lub emisję unikniętą gazów cieplarnianych lub jeden megagram (1 Mg) pochłoniętego dwutlenku węgla (CO2), otrzymane w wyniku realizacji projektu wspólnych wdrożeń (art. 2 pkt 14).
Uprawnienia mają charakter zbywalny, posiadają realny wymiar ekonomiczny i wartość rynkową w związku z tym wykazują cechy praw majątkowych. Wyrazem zbywalności praw majątkowych jest art. 10 ustawy o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych, który stanowi, iż uprawnieniami do emisji można swobodnie rozporządzać, chyba, że ustawa stanowi inaczej. Czynności rozporządzające uprawnieniami do emisji mogą być dokonywane między osobami fizycznymi, osobami prawnymi lub jednostkami organizacyjnymi niebędącymi osobami prawnymi, które posiadają rachunek w Rejestrze Unii.
W odróżnieniu od bilansowego ujęcia, uprawnienia do emisji CO2 (zarówno EUA jak i CER) na potrzeby podatkowe nie stanowią wartości niematerialnych i prawnych (w rozumieniu art. 16b ust. 1 i 2 updop), w konsekwencji nie stosuje się do nich zasad właściwych dla amortyzacji podatkowej (tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 27 maja 2011 r., IBPBI/2/423-240/11/MO). Uprawnienia do emisji CO2 nie stanowią również pochodnych instrumentów finansowych, o których mowa w art. 16 ust. 1b updop w związku z czym do wydatków na ich nabycie nie stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 8b updop, w świetle którego wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych nie uważa się za koszt podatkowy do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia (na co wskazał m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 25 maja 2011 r., ILPB3/423-75/11-4/MM).
Wydatki na nabycie uprawnień do emisji CO2 przeznaczone na własne potrzeby należy zatem w ocenie Spółki rozpatrywać jako koszt pośredni. Specyfika kosztów pośrednich opiera się na założeniu, że ich wpływ na wielkość osiągniętych przychodów nie jest możliwy do zidentyfikowania. Kosztami takimi są więc w szczególności wydatki związane z całokształtem działalności podatnika, wynikające z konieczności wywiązywania się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa, czy warunkujące prowadzenie tej działalności.
W myśl art. 15 ust. 4e updop z kolei, przez dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów należy rozumieć, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.
W ocenie Spółki, wydatki na nabycie uprawnień w przypadku wykorzystania uprawnień na własne potrzeby stanowią w wysokości iloczynu zakupionych jednostek i ceny nabycia jednostki koszty podatkowe, inne niż bezpośrednio związane z przychodami. W związku z tym, na podstawie art. 15 ust. 4d, ust. 4e updop należy potrącić je w dacie poniesienia, tj. w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.
Powyższe należy interpretować zawsze w zgodzie z przepisami dotyczącymi ujęcia w kosztach podatkowych kosztów rezerw oraz biernych rozliczeń okresowych. W ocenie Spółki fakt ujęcia rezerwy na szacowaną emisję CO2 w koszty rachunkowe nie pozostaje bez wpływu na rozliczenia podatkowe (koszt w ujęciu ekonomicznym nie jest bowiem tożsamy z kosztem w ujęciu podatkowym). Powyższe potwierdza Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 27 sierpnia 2002 r. (III SA 3031/00), gdzie wskazano: „Nie wszystkie rezerwy tworzone w ciężar kosztów bilansowych mogą rodzić określone skutki prawno-podatkowe. Z treści art. 16 ust. 1 pkt 27 updop wynika, że ustawodawca, w stosunku do wszystkich rezerw tworzonych na podstawie ustawy o rachunkowości - bez względu na to, czy w danym przypadku istniał obowiązek ich tworzenia, czy zostały utworzone dobrowolnie oraz bez względu na rodzaj aktywów bądź pasywów, których te rezerwy dotyczą, zastosował ostrzejszy reżim prawny.”
Nie każdy zatem poniesiony wydatek zaksięgowany przez podatnika w koszty działalności jednostki stanowi zatem koszt uzyskania przychodów, o czym świadczy m.in. art. 16 ust. 1 pkt 27 updop, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw tworzonych zgodnie z ustawą o rachunkowości, innych niż określone w ustawie podatkowej jako taki koszt. Rezerwy zatem są kosztem jedynie dla celów rachunkowych, natomiast kosztem dla celów podatkowych są wyłącznie te rezerwy uznane za koszty przez przepisy prawa podatkowego.
Podobna zasada została przedstawiona w przytoczonym wyżej art. 15 ust. 4e updop, gdzie wskazuje się, iż nie dotyczy on kosztów ujętych bilansowo, jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. W ocenie Spółki ujęcie wydatków na nabycie uprawnień w wartości rezerwy zawiesza w czasie możliwość rozpoznania kosztu podatkowego z tego tytułu, do czasu rozliczenia rezerwy.
Ustawodawca w przepisach art. 15 ust. 4e oraz art. 16 ust. 1 pkt 27 updop odwołuje się pośrednio do kategorii prawa bilansowego, jakimi są rezerwy i rozliczenia międzyokresowe bierne. Przez rezerwy, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 21 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.) rozumie się zobowiązania, których termin wymagalności lub kwota nie są pewne. Z kolei koszty pewne, przypadające na dany okres sprawozdawczy, lecz jeszcze nieponiesione, stosownie do art. 39 ust. 1 i 2 ustawy o rachunkowości księguje się w postaci biernych rozliczeń międzyokresowych. Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów najczęściej interpretowane są zatem jako rezerwy na pokrycie przewidywanych kosztów, które są związane z osiągniętymi przychodami lub okresem rozliczeniowym. Rezerwy można odróżnić od innych zobowiązań, takich jak zobowiązania handlowe i rozliczenia międzyokresowe bierne, ponieważ w przypadku rezerw występuje niepewność, co do terminu poniesienia lub kwoty przyszłych nakładów dla uregulowania zobowiązania.
W przypadku rezerw ustawodawca przewidział następujące zasady ich zaliczania do kosztów uzyskania przychodów:
kosztem są rezerwy wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 26 updop, przy spełnieniu określonych warunków (które nie mają zastosowania w analizowanym przypadku),
kosztem są rezerwy inne niż wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 26 updop, jeżeli obowiązek ich tworzenia w ciężar kosztów wynika z przepisów innych ustaw (z wyjątkiem rezerw tworzonych na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości),
kosztem są rezerwy tworzone zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, jeżeli w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych określone są jako koszt uzyskania przychodu.
Spółka w momencie nabycia EUA/CER, ujmuje poniesione wydatki na koncie wartości niematerialnych. Jednocześnie tworzona jest rezerwa na szacowaną emisję CO2, która w okresie sprawozdawczym jest ujmowana w rachunku zysków lub strat w ciężar kosztów działalności podstawowej. Następnie w momencie umorzenia lub sprzedaży uprawnień, dokonywane jest ich rozliczenie w korespondencji z kontem rezerw (wykorzystanie rezerwy) na uprawnienia do emisji. W dacie wykorzystania rezerwy umorzenie nie jest bilansowo odnoszone już w korespondencji z kontem kosztowym.
Rezerwa na szacowaną emisję CO2 została utworzona na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości, updop nie wskazuje jednak wyraźnie na możliwość zaliczenia do kosztów wartości przedmiotowej rezerwy. W związku z tym, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 27 updop nie stanowi ona kosztu podatkowego (kosztu uzyskania przychodu) w dacie utworzenia.
Spółka będzie natomiast uprawniona do zaliczenia wydatków na nabycie uprawnień przeznaczonych do wykorzystania na własne potrzeby (nabyte w roku rozliczenia rezerwy) bilansowo odnoszone w koszty rachunkowe poprzez rezerwę na szacowaną emisję CO2 w dacie rozliczenia rezerwy (wyksięgowania EUA/CER z konta rezerw), o ile wcześniej nie zostały ujęte w rachunku podatkowym. Przyjęcie przeciwnej interpretacji, byłoby w ocenie Spółki wykładnią contra legem.
Stanowisko Spółki w zakresie pytanie nr 2
W ocenie Spółki, na podstawie art. 15 ust. 4e w związku z art. 16 ust. 1 pkt 27 updop jest ona uprawniona do zaliczenia wydatków na nabycie uprawnień do emisji CO2 przeznaczonych do wykorzystania na własne potrzeby, ujętych jako koszt rezerw na szacowaną emisję CO2 (których nabycie nastąpiło w latach poprzedzających rok rozliczenia rezerwy) do kosztów podatkowych w dacie księgowego rozliczenia tej rezerwy.
Jak wskazano wcześniej Spółka w momencie nabycia EUA/CER, ujmuje poniesione wydatki na koncie wartości niematerialnych. Jednocześnie w związku ze zmianą polityki rachunkowości utworzona została rezerwa na szacowaną emisję CO2, która w okresie sprawozdawczym jest ujmowana w rachunku zysków lub strat w ciężar kosztów działalności podstawowej. Na skutek zmiany Polityki rachunkowości w wartości rezerwy uwzględnione zostały również uprawnienia nabyte w poprzednich latach podatkowych (wydatki na nabycie tych uprawnień nie zostały dotychczas ujęte w rachunku podatkowym). W momencie umorzenia lub sprzedaży uprawnień, dokonywane jest ich rozliczenie w korespondencji z kontem rezerw na uprawnienia do emisji (ma miejsce wykorzystanie rezerwy). W dacie wykorzystania rezerwy umorzenie nie jest bilansowo odnoszone już w korespondencji z kontem kosztowym.
Rezerwa na szacowaną emisję CO2 (rezerwa na koszt emisji CO2) została utworzona na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości, updop nie wskazuje jednak wyraźnie na możliwość zaliczenia do kosztów wartości przedmiotowej rezerwy. W związku z tym, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 27 updop nie stanowi ona kosztu podatkowego (kosztu uzyskania przychodu) w dacie utworzenia.
Spółka będzie natomiast uprawniona do zaliczenia wydatków na nabycie uprawnień przeznaczonych do wykorzystania na własne potrzeby (nabyte w latach poprzedzających rok rozliczenia rezerwy) bilansowo odnoszone w koszty rachunkowe poprzez rezerwę na szacowaną emisję CO2 w dacie rozliczenia rezerwy (wyksięgowania EUA/CER z konta rezerw), o ile wcześniej nie zostały one ujęte w rachunku podatkowym. Przyjęcie przeciwnej interpretacji, byłoby w ocenie Spółki wykładnią contra legem.
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając z upoważnienia Ministra Finansów (na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego; Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), wydał w dniu 18 grudnia 2013 r. interpretację indywidualną Nr IPPB5/423-806/13-2/KS, w której uznał stanowisko Spółki za prawidłowe.
W ocenie Ministra Finansów stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, wyrażonego w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 18 grudnia 2013 r. Nr IPPB5/423-806/13-2/KS nie można uznać za prawidłowe.
W świetle przedstawionego stanu faktycznego wątpliwości budzi moment zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę na uprawnienia do emisji CO2 nabyte na wolnym rynku, które są wykorzystywane na pokrycie własnej emisji dwutlenku węgla wynikającej z produkcji energii elektrycznej i ciepła.
Jak zostało wskazane w stanie faktycznym sprawy, przedmiotem działalności Spółki jest w szczególności produkcja energii elektrycznej oraz energii elektrycznej i ciepła w kogeneracji, z czym nierozerwalnie związana jest emisja dwutlenku węgla, a w konsekwencji konieczność uzyskania odpowiednich uprawnień.
W konsekwencji wartość nabytych uprawnień do emisji CO2 jest kosztem, bez którego podatnik nie mógłby prowadzić podstawowej działalności. Wydatki te powinny więc zostać powiązane z konkretnymi przychodami, których wygenerowanie nie byłoby możliwe bez poniesienia wydatków na uprawnienia do emisji CO2 i powinny stanowić koszt bezpośrednio związany z osiąganymi przez Spółkę przychodami ze sprzedaży wyprodukowanej energii elektrycznej i ciepła.
Zatem wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie uprawnień do emisji CO2 w celu ich wykorzystania na własne potrzeby, stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodem (o których mowa w art. 15 ust. 4, 4b-4c updop) uzyskiwanym przez Spółkę ze sprzedaży wyprodukowanej energii elektrycznej.
W związku z tym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie kwalifikacji wydatków na nabycie uprawnień do emisji CO2 wykorzystywanych na własne potrzeby do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami oraz momentu ich ujęcia w kosztach podatkowych należy uznać za nieprawidłowe.
ITPB4/4511-490/15/MK | Interpretacja indywidualna
IBPBI/2/423-240/11/MO | Interpretacja indywidualna
ILPB3/423-75/11-4/MM | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Rezerwy > DD10.8221.44.2015.MZB