Source: https://interpretacje-podatkowe.org/zwolnienia-podatkowe/itpp1-443-428-14-2-bk
Timestamp: 2018-04-25 17:56:51
Legal References Found: art. 43
 art. 13
 art. 14
 art. 223
 FSK 
 art. 43
 art. 43
 art. 3
 Art. 3
 art. 3
 art. 132
 FSK 
 art. 3
 art. 43
 FSK 
 art. 43
 FSK 
 art. 43
 art. 1
 art. 8
 art. 1
 art. 43
 art. 8
 art. 1
 art. 1
 art. 3
 art. 43
 art. 132
 FSK 
 art. 43
 FSK 
 art. 14

Document Content:
♦ › Zwolnienia podatkowe › ITPP1/443-428/14-2/BK
Czy wykonywane przez Wnioskodawcę usługi kulturalne w zakresie zabytków ruchomych są zwolnione z VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 „pkt 33b” ustawy o podatku od towarów i usług?
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.) oraz art. 223 Ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 558/15 (data wpływu 23 grudnia 2016 r.) oraz wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 22 grudnia 2014 r. (data wpływu prawomocnego orzeczenia 20 stycznia 2017 r.) sygn. akt I SA/Bd 1174/14 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 kwietnia 2014 r. (data wpływu 18 kwietnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług konserwatorskich – jest prawidłowe.
W dniu 18 kwietnia 2014 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług konserwatorskich.
W dniu 16 lipca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: ITPP1/443-428/14/BK, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym usługi konserwacji korzystają ze zwolnienia od podatku. Wnioskodawca na wydaną interpretację przepisów prawa podatkowego z pismem z 31 lipca 2014 r. (data wpływu) złożył wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.
W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów pismem z 9 września 2014 r. znak: ITPP1/443W-63/114/MS stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.
Wnioskodawca złożył skargę z 13 października 2014 r. (data wpływu 17 października 2014 r.) na interpretację przepisów prawa podatkowego z 16 lipca 2014 r. znak: ITPP1/443-428/14/BK. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 22 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 1174/14 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.
W ocenie Sądu zaskarżoną interpretacją tut. organ naruszył art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o podatku od towarów usług. Zgodnie z nim zwalnia się od podatku usługi kulturalne świadczone przez indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów. Sąd wskazał, że objęte zwolnieniem są niektóre usługi kulturalne świadczone przez twórców, a mianowicie te, które wynagradzane są w formie honorariów. Ustawodawca w analizowanej normie prawnej odwołuje się do ustawy z dnia 4 lipca 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przy czym to odesłanie odnosi się do pojęcia twórcy i artysty wykonawcy. Powyższy zaś akt prawny w sposób jednoznaczny nie definiuje tych pojęć. Ustawodawca przede wszystkim kładzie nacisk na działalność twórczą, noszącą cechy indywidualnego charakteru. Sąd zauważył, że zwolnienie od podatku, przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 33b ustawy o VAT nie będzie miało zastosowania do wszystkich usług świadczonych przez Skarżącego. Dotyczy to bowiem jedynie działań o charakterze twórczym, noszących cechy indywidualne, wynagradzanych za pośrednictwem honorariów, w zamian za które przenoszone są prawa autorskie na zleceniodawców. Natomiast powyższym zwolnieniem nie będą objęte działania o charakterze czysto technicznym.
Ponadto Sąd nie podzielił poglądu tut. organu, że treść art. 3 pkt 6 i 7 ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami przemawia za tym, że przejawem prowadzonej przez Skarżącego działalności nie jest tworzenie utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, lecz jedynie wykonywanie czynności o charakterze technicznym. Art. 3 pkt 6 definiujący prace konserwatorskie i art. 3 pkt 7 odnoszący się do prac restauratorskich, określa cel tych prac, a nie charakteryzuje i opisuje na czym te prace polegają. Sąd wskazał na art. 132 ust. 1 lit. N Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L2006.347.1), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają świadczenie niektórych usług kulturalnych, a także dostawę towarów ściśle z nimi związanych, przez podmioty prawa publicznego lub inne instytucje kulturalne uznane przez państwa członkowskie. Cytowana norma prawna znajduje się w rozdziale dotyczącym zwolnień określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym. Zwolnienie od podatku usług konserwatorskich i restauratorskich, o ile mają charakter działalności twórczej i charakteryzują się indywidualnością, jest niewątpliwie zwolnieniem czynności wykonywanych w interesie publicznym. Celem wprowadzenia zwolnienia usług kulturalnych w prawie unijnym było obniżenie kosztów dostępu do kultury i dziedzictwa narodowego. Powyższe usługi w sposób pośredni niewątpliwie realizują ten cel (por. wyrok NSA z 5 grudnia 2013 r. I FSK 1750/12). Tymczasem - zdaniem Sądu - tut. organ przywołując art. 3 pkt 6 i 7 ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami, uznał, że Skarżący nie może być uznany za twórcę w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, gdyż przejawem prowadzonej działalności nie jest powstanie utworu lecz jego konserwacja i restauracja związana z wykonaniem określonych czynności o charakterze technicznym. Tak generalna odpowiedź zdaniem Sądu, narusza prawo, gdyż wyłącza spod działania art. 43 ust. 1 pkt 33 lit b. również usługi konserwatorskie czy restauratorskie o cechach twórczości.
Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 22 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 1174/14, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy złożył skargę kasacyjną z dnia 12 lutego 2015 r. znak ITPP1/4440-21/14/JP/19/15 do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.
Wyrokiem z dnia 9 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 558/15 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.
NSA zauważył, że sam w sobie „odtworzeniowy charakter prac konserwatorskich i restauratorskich nie może stanowić zatem podstawy do odmowy zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o podatku od towarów usług. Opisując stan faktyczny we wniosku o wydanie interpretacji Skarżący szczegółowo przedstawił działania wchodzące w zakres wykonywanych przez niego prac konserwatorskich, podkreślając, że są one prowadzone „na szereg sposobów i wielozadaniowo” oraz obejmują szereg czynności, które wymienił. Skarżący stwierdził również, ze prace konserwatorskie i restauratorskie przy zabytkach ruchomych są przejawem działalności twórczej o indywidualnym charakterze, opłacanym w formie honorarium.
NSA podzielił wyrażoną we wskazanym wyżej wyroku o sygn. akt I FSK 1750/12 ocenę argumentacji opartej na okoliczności, że do 31 grudnia 2011 r. prace konserwatorskie i restauratorskie zwolnione były od podatku od towarów i usług na mocy § 43 rozporządzenia z dnia 4 kwietnia 2011 r. Jak wskazano w tym wyroku, utrata mocy obowiązującej tego przepisu zawartego w akcie prawnym rangi podstawowej nie przesadza o tym, że od 1 stycznia 2012 r. usługi polegające na prowadzeniu prac konserwatorskich i restauratorskich przestały korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.
Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług konserwacji zabytków wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.
Wnioskodawca jest absolwentem studiów magisterskich na Wydziale Sztuk Pięknych w zakresie konserwacji i restauracji malarstwa i rzeźby polichromowanej. Będąc twórcą Wnioskodawca jest członkiem Związku .... Ponadto Wnioskodawca ma uprawnienia rzeczoznawcy Ministra Kultury w zakresie opieki nad zabytkami w dziedzinie: malarstwo, specjalizacja: konserwacja i restauracja malarstwa i rzeźby polichromowanej. Wnioskodawca świadczy usługi kulturalne w zakresie konserwacji obiektów ruchomych wpisanych na listę zabytków. Odbiorcami prac Wnioskodawcy są przede wszystkim kościoły parafialne oraz jednostki sektora finansów publicznych, finansujące wykonywane prace konserwatorskie ze środków publicznych. Działalność tą Wnioskodawca wykonuje m.in. w oparciu o przepisy prawa określone:
ustawą z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami.
rozporządzeniem Ministra Kultury z dnia 9 czerwca 2004 r. w sprawie prowadzenia prac konserwatorskich, restauratorskich, robót budowlanych, badań konserwatorskich architektonicznych, a także innych działań przy zabytku wpisanym do rejestru zabytków oraz badań archeologicznych i poszukiwań ukrytych lub porzuconych zabytków ruchomych,
Zgodnie z przepisami paragrafu 7 ww. rozporządzenia, prace konserwatorskie oraz badania konserwatorskie mogą prowadzić osoby, które posiadają tytułu zawodowy magistra uzyskany po ukończeniu wyższych studiów na kierunku konserwacja i restauracja dzieł sztuki lub wyższych studiów w specjalności konserwacji zabytków, posiadające pozwolenie wojewódzkiego konserwatora zabytków na prowadzenie poszczególnych prac konserwatorskich. Wykonywane przez Wnioskodawcę prace konserwatorskie prowadzone są na szereg sposobów i wielozadaniowo, tak aby w efekcie końcowym zrealizować dane zadanie konserwatorskie. W zakres prac wchodzi wiele różnorodnych czynności, albowiem konserwację przeprowadza się po dokładnym zinwentaryzowaniu obiektu, przeprowadzeniu prac archiwalnych, historycznych i badań techniczno-naukowych mających na celu ustalenie stanu dzieła, zakresu prac, wybraniu odpowiedniej metody, itp. Podstawowym celem konserwacji jest utrwalenie oryginalnych fragmentów i ich zabezpieczenie przed dalszą degradacją w przyszłości, rekonstrukcja i odbudowa uszkodzonych elementów, realizowane różnymi metodami w zależności od typów obiektów, a także według subiektywnej oceny konserwatora. Prace te obejmują m.in. :
dokonanie inwentaryzacji obiektu – wykonywane są obmiary inwentaryzacyjne, głównie dla właściwej wyceny prac, pobierane są niezbędne próbki do badań właściwej kolorystyki, oryginalności materiału, oceniane są wytrzymałości mechaniczne materiału. Prace te służą oszacowaniu kosztów całego zadania, a także wytyczeniu właściwego postępowania konserwatorskiego,
analizę materiałów i technik wykonania zabytku,
analizę i sporządzenie opisu stanu zachowania zabytku przed podjęciem prac konserwatorskich lub prac restauratorskich,
wykonanie programu prac konserwatorskich zawierającego uzasadnienie koncepcji wyglądu zabytku po przeprowadzeniu prac konserwatorskich oraz wykaz planowanych czynności zabiegów konserwatorskich z podaniem metod, materiałów i technik. Należy tu zaznaczyć, iż dla każdego obiektu zabytkowego Wnioskodawca opracowuje indywidualny autorski program prac, w zależności od stanu zachowania zabytku, typu obiektu oraz subiektywnej oceny,
rekonstrukcje brakujących elementów materii zabytkowej,
rekonstrukcję formy rzeźbiarskiej, imitacje ubytków – dotyczy to wszystkich znanych materiałów Z jakich wykonane są obiekty znajdujące się na liście obiektów zabytkowych, tj. metal, szkło, kamień naturalny, kamień sztuczny, drewno, ceramika,
odtwarzanie, przywracanie pierwotnej kolorystyki obiektów zabytkowych, dokonuje się tego na podstawie materiałów źródłowych lub badań laboratoryjnych, konsultacji z historykami sztuki,
konserwację malarstwa – oczyszczanie obrazów, uzupełnienie ubytków płótna i warstwy malarskiej, retusz, rekonstrukcję brakujących fragmentów, renowacja i zabezpieczenie podobrazia i ramy (malarstwo olejne, tempera, akryl, na płótnie , na obrazie, desce i szkle),
sporządzanie opisu, wykonanie fotografii i rysunków dokumentujących poszczególne etapy prac konserwatorskich,
sporządzenie opisu ustaleń naukowych wynikających z przeprowadzonych prac konserwatorskich i prac restauratorskich,
zalecenia konserwatorskie dla właściciela lub posiadacza zabytku określające sposoby metody sprawowania opieki.
Wykonywana przez Wnioskodawcę działalność mieści się w grupowaniu 91.03.Z – działalność historycznych miejsc i budynków oraz podobnych atrakcji turystycznych. Jako twórcy przysługują Wnioskodawcy prawa autorskie. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi są ściśle związane z kulturą. Prace konserwatorskie i restauracyjne przy zabytkach ruchomych stanowią przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Po otrzymaniu przez Wnioskodawcę wynagrodzenia, honorarium za ww. prace, prawa autorskie przenoszone są na zleceniodawcę.
Zdaniem Wnioskodawcy, wykonywane prace konserwatorskie korzystają ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 „pkt 33b” ustawy o podatku od towarów i usług, albowiem spełnione są kryteria określone w tym przepisie. Wnioskodawca świadczy usługi kulturalne oraz jest twórcą w zakresie sztuk plastycznych, na podstawie art. 1 ust. 1 ustawy o Prawie autorskimi prawach pokrewnych. Wnioskodawcy przysługą prawa autorskie do wykonanych utworów w postaci: dzieł plastycznych (konserwatorskich) oraz autorskich dokumentacji prac konserwatorskich ( w tym obiektów prac konserwatorskich). Tworzone dzieła konserwatorskie są dziełami indywidualnymi i oryginalnymi spełniają zatem przesłanki do uznania ich za utwory. Stosowane przez Wnioskodawcę techniki konserwatorskie, chociażby rekonstrukcja dzieła (odbudowa, odtworzenie, odnowienie, kopia) czy substytucja decydują o oryginalności wykonywanych przez Wnioskodawcę dzieł. Zdaniem Wnioskodawcy, charakteru autorskiego można odmówić jedynie prostym czynnościom ochronnym polegającym na czyszczeniu lub prostym zabezpieczeniu przedmiotu, jednak już każde uzupełnienie go o nowy odtworzony element, nieistniejący lub zniszczony w momencie podjęcia działań konserwatorskich przesądza o fakcie, iż rezultat tej działalności ma charakter dzieła indywidualnego, podlegającego ochronie z mocy prawa autorskiego. Nie ma żadnego znaczenia czy prace zostały wykonane na podstawie umowy o dzieło, zlecenia, umowy o pracę czy też w ramach działalności gospodarczej, gdyż zasadnicza przesłanka, przesadzająca o zastosowaniu przepisów o prawie autorskim jest oryginalność i indywidualność zastosowania rozwiązania konserwatorskiego. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych prawo autorskie przysługuje twórcy, to jest osobie, której twórca działalność doprowadziła do dzieła. Na podstawie art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:
architektonicznie, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne,
Ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności. Zgodnie z art. 43 ust. 1 „pkt 33b” ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi kulturalne świadczone przez indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów. Zatem objęte powyższym zwolnieniem są niektóre usługi kulturalne świadczone przez twórców. Ustawodawca w analizowanej normie prawnej odwołuje się do ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Przy czym odesłanie to odnosi się do pojęcia twórcy i artysty wykonawcy. Powyższy zaś akt prawny w sposób jednoznaczny nie definiuje tych pojęć. W art. 8 ww. ustawy wskazano jedynie, że twórca jest podmiotem praw autorskich. Te zaś zostały zdefiniowane w art. 1 bardzo szeroko. Stosownie do treści ustępu 1 przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiekolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia sposobu wyrażenia (utwór). Zatem ustawodawca przede wszystkim kładzie nacisk na działalność twórczą noszącą cechy indywidualnego charakteru. Podejmowane przez Skarżącego czynności przy konserwacji i restauracji zabytków są wykonywane w sposób mający efekt twórczy, objęty zakresem ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Kluczowa dla analizowanej sprawy jest odpowiedź na pytanie, czy wynik prac konserwatorskich i restauratorskich może zostać zakwalifikowany jako przedmiot prawa autorskiego (utwór stosownie do art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Zdaniem Wnioskodawcy, klasyfikacja wyniku prac konserwatorsko-restauratorskich jako utworu nie budzi wątpliwości, gdyż:
w procesie konserwatorskim regułą jest całkowity brak powtarzalności oraz odtwarzanie elementów, które nie istnieją i na ogół nie wiadomo nawet jak wyglądały, muszą więc one zostać stworzone przez konserwatora-restauratora,
pomimo, że akt kreacji konserwatora jest podporządkowany zniszczonemu oryginałowi i zwartej w nim intencji twórcy oryginału, prace konserwatora zawsze prowadzą do tworzenia nowej jakości estetycznej,
specyficzny charakter pracy konserwatora nie wyraża się w dowolności wyboru metody konserwacji lecz w zastosowaniu przez niego jego zdolności twórczych oraz umiejętności artystycznych nabytych w trakcie studiów kierunkowych w celu uzyskania finalnego dzieła. Kluczowe znaczenie ma w tym zakresie proces intelektualny i artystyczny, polegający na wkomponowaniu nowej materii w dawną w taki sposób, aby uzyskać artystycznie wartościowe dzieło, stworzyć je na nowo. Poza tym, prace konserwatorskie ze swojej istoty są przeciwieństwem pracy technicznej, której cechą jest przewidywalności powtarzalność. Definicje zawarte w art. 3 pkt 6 i 7 ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami określają jedynie cel działalności konserwatora,. Nie mogą one jednak przesadzać o tym, czy wynik prac stanowi utwór w rozumieniu przepisów prawa autorskiego. Oczywiście zwolnienie od podatku od towarów i usług, przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 33b ustawy o VAT nie będzie miało zastosowania do wszystkich usług świadczonych przez Wnioskodawcę. Dotyczy ono jedynie działań o charakterze twórczym, noszących cechy indywidualne, za które przenoszone są prawa autorskie na zleceniodawców. Natomiast powyższym zwolnieniem nie będą objęte działania o charakterze czysto technicznym. Poza tym, analizując możliwość zwolnienia z VAT świadczonych przez Wnioskodawcę usług konserwatorskich należy oprzeć się na prawie unijnym, według którego usługi konserwatorskie jako usługi kulturalne korzystają ze zwolnienia z VAT, w związku z tym, iż są wykonywane w interesie publicznym. Celem wprowadzenia zwolnienia usług kulturalnych w prawie unijnym było obniżenie kosztów dostępu do kultury i dziedzictwa narodowego. Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. n dyrektywy 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie zwalniają z VAT niektóre usługi kulturalne, a także dostawę towarów ściśle z nimi związaną, świadczone przez podmioty prawa publicznego lub inne instytucje kulturalne uznane przez dany kraj. Regulacja ta znajduje się w rozdziale dotyczącym zwolnień określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym. Wykonywane usługi konserwatorskie cel ten przecież realizują. Dlatego też zgodnie z wyrokiem NSA z 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1750/12, korzystają ze zwolnienia z VAT również w Polsce, właśnie na podstawie art. 43 ust. 1 „pkt 33b” ustawy o VAT.
Należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 22 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 1174/14 i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 558/15.
Podkreślić jednakże należy, że kwestia dotycząca uznania Pana za twórcę oraz wykonywanych przez Niego czynności za usługi wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielanie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania, nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym tut. organ, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego.
ITPP1/443-428/14-2/BK