Source: https://epodatnik.pl/interpretacje-podatkowe/wykaz.php?id=439119-2018-09-26-dyrektor-krajowej-informacji-skarbowej-0112-kdil3-3-4011-239-2018-2-mc
Timestamp: 2020-07-12 05:21:43
Legal References Found: art. 13
 art. 14
 art. 14
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 art. 22
 art. 22
 art. 9
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 22

Document Content:
Home - Interpretacje podatkowe - 2018.09.26 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej - 0112-KDIL3-3.4011.239.2018.2.MC
0112-KDIL3-3.4011.239.2018.2.MC
z 26 września 2018 r.
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 18 czerwca 2018 r. (data wpływu 20 czerwca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie amortyzacji podatkowej środka trwałego – jest nieprawidłowe.
W dniu 20 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny – uzupełniony pismem z 21 sierpnia 2018 r. (data wpływu 23 sierpnia 2018 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie amortyzacji podatkowej środka trwałego.
Zainteresowanego będącego stroną postępowania;
Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania;
A i B. (zwani dalej łącznie: Wnioskodawcami) są małżeństwem, w którym panuje ustrój wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej.
Wnioskodawcy są również wspólnikami spółki cywilnej działającej pod firmą (…) S.C. A i B (zwanej dalej: Spółką), zajmującej się m.in. wynajmem nieruchomości.
27 listopada 2001 r. Wnioskodawcy kupili nieruchomość gruntową obejmującą działkę zabudowaną budynkiem mieszkalno-usługowym pochodzącym z końca XIX wieku (zwana dalej: Nieruchomością lub Kamienicą). Nieruchomość jest położona w (…). Przed nabyciem przez Wnioskodawców Kamienica była przez ponad 100 lat wykorzystywana przez jej wcześniejszych właścicieli.
Nieruchomość składa się funkcjonalnie z dwóch części:
Lokalu użytkowego – położonego na parterze Kamienicy oraz
Części mieszkalnej – położonej na wyższych kondygnacjach Kamienicy (zwaną dalej: Częścią mieszkalną).
Wskazane lokale nie są formalnie wyodrębnione jako odrębne nieruchomości lokalowe.
Lokal użytkowy został wcześniej przeznaczony na potrzeby działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawców i dlatego nie dotyczy go niniejszy wniosek. Niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie Części mieszkalnej Kamienicy wskazanej w pkt 2.
Nieruchomość – w szczególności jej Część mieszkalna – została nabyta na cele prywatne Wnioskodawców, którzy chcieli zamieszkać w pięknej kamienicy położonej w centralnej części miejscowości, przy narożniku rynku oraz w bezpośredniej lokalizacji Jeziora (…). W momencie nabycia (ani też przez długi czas po nabyciu) Wnioskodawcy nie zamierzali wykorzystywać tej części Kamienicy w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.
W momencie nabycia Kamienica była w bardzo złym stanie technicznym, uniemożliwiającym jej bezpieczne użytkowanie. Dlatego też Nieruchomość została poddana kompleksowym pracom remontowym. Wskazane prace były realizowane metodą gospodarczą, w związku z czym Wnioskodawcy nie posiadają faktur i rachunków dokumentujących te prace. Jako że Wnioskodawcy realizowali wskazane prace na cele prywatne, nie byli oni zobowiązani do gromadzenia ani nie potrzebowali żadnych rachunków, ani innych dokumentów stwierdzających wysokość poniesionych przez nich wydatków.
Jak już zostało wspomniane, celem nabycia Nieruchomości – w szczególności jej Części Mieszkalnej – była chęć zamieszkania w pięknej kamienicy, a nabycie zostało dokonane na cele prywatne Wnioskodawców.
Niemniej, z uwagi na perturbacje życiowe i zdarzenia niezależne od Wnioskodawców, do tej pory Wnioskodawcy nie wprowadzili się do części mieszkalnej Kamienicy. Dlatego też w okresie przejściowym – tj. do momentu planowanej przeprowadzki do Kamienicy – Wnioskodawcy zdecydowali się wynająć Część mieszkalną Kamienicy (w ramach najmu prywatnego).
Z uwagi na niezorganizowany i – w założeniu – przejściowy charakter wynajmu (Wnioskodawcy planowali w niedalekiej przyszłości wprowadzić się do Części mieszkalnej Kamienicy), Część mieszkalna nie została ujęta jako środek trwały i Wnioskodawcy nie dokonywali od niej odpisów amortyzacyjnych.
W chwili obecnej – w związku ze zmianą planów życiowych i podjęciem decyzji o niewprowadzeniu się do części mieszkalnej Kamienicy – Wnioskodawcy rozważają całkowitą zmianę sposobu wykorzystania Części mieszkalnej Kamienicy, tj. przeznaczenie jej na profesjonalny i zorganizowany najem w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W takim przypadku Kamienica (w Części mieszkalnej) zostałaby ujęta jako środek trwały w prowadzonej przez Wnioskodawców Spółce i byłyby od niej dokonywane odpisy amortyzacyjne. Najem obejmowałby poszczególne pomieszczenia składające się na Część mieszkalną, tj. zawierane byłyby z najemcami odrębne umowy na wynajem poszczególnych pomieszczeń mieszkalnych (wyodrębnionych funkcjonalnie – ale nie prawnie – jako małe lokale mieszkalne).
W piśmie z 21 sierpnia 2018 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazano, że Wnioskodawcy opodatkowują najem prywatny Części mieszkalnej Kamienicy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Wnioskodawcy wynajmują Część mieszkalną Kamienicy w ramach najmu prywatnego od 2007 r. Wnioskodawcy ponosili wydatki na remont (lub ulepszenie) Części mieszkalnej Kamienicy od momentu jej wynajęcia. Wskazane prace były realizowane metodą gospodarczą, w związku z czym Wnioskodawcy nie posiadają faktur/rachunków dokumentujących te prace. Jako że Wnioskodawcy realizowali wskazane prace na cele prywatne, nie byli oni zobowiązani do gromadzenia ani nie potrzebowali żadnych rachunków, ani innych dokumentów stwierdzających wysokość poniesionych przez nich wydatków.
Czy w przypadku ujęcia Części mieszkalnej Kamienicy w ewidencji środków trwałych Wnioskodawcom będzie przysługiwało prawo do stosowania indywidualnej stawki amortyzacji, określonej zgodnie z art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. 2016, poz. 2032, zwanej dalej: ustawą o PIT)?
Czy w przypadku ujęcia Części mieszkalnej w ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy mogą ustalić jej wartość początkową, stanowiącą podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych, w sposób określony w art. 22g ust. 8 ustawy o PIT?
W przypadku ujęcia Części mieszkalnej Kamienicy w ewidencji środków trwałych, Wnioskodawcom będzie przysługiwało prawo do stosowania indywidualnej stawki amortyzacji, określonej zgodnie z art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT.
Zgodnie z art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym że w odniesieniu do budynków (lokali) i budowli – innych niż wymienione w pkt 4 (tj. budynków i lokali niemieszkalnych) – okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat. Oznacza to, że maksymalna roczna stawka amortyzacyjna wynosi 10%.
Stosownie do art. 22j ust. 3 pkt 1 ustawy o PIT budynki (lokale) i budowie (o których mowa powyżej) uznaje się za używane, jeżeli podatnik wykaże, że przed ich nabyciem były wykorzystywane co najmniej przez okres 60 miesięcy.
W niniejszym przypadku spełnione zostaną wszystkie warunki do zastosowania przez Wnioskodawców indywidualnej stawki amortyzacyjnej, tj.:
środek trwały (Część Mieszkalna Kamienicy) będzie po raz pierwszy wprowadzona do ewidencji Wnioskodawców;
środek trwały powstał w końcu XIX w., a zatem był wykorzystywany przez wcześniejszych właścicieli przez ponad 100 lat – i w konsekwencji należy go uznać za „używany” w rozumieniu przepisów o PIT.
W świetle powyższego Wnioskodawcom będzie przysługiwało prawo do stosowania indywidualnej stawki amortyzacji, określonej zgodnie z art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, w wysokości nie wyższej niż 10% rocznie.
W przypadku ujęcia Części mieszkalnej Kamienicy w ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy mogą ustalić ich wartość początkową – stanowiącą podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych – w sposób określony w art. 22g ust. 8 ustawy o PIT.
Zgodnie z art. 22g ust. 1 ustawy o PIT za wartość początkową środków trwałych w razie odpłatnego nabycia uważa się cenę nabycia. Stosownie do art. 22g ust. 2 za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania. Natomiast w myśl art. 22g ust. 17, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych (...).
Jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem sporządzenia ewidencji, wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju (...).
Jak podkreśla się w interpretacjach prawa podatkowego:
„możliwość ustalenia wartości początkowej środka trwałego w drodze wyceny dokonanej przez podatnika (biegłego) stanowi sytuację szczególną, wyjątek od obowiązującej zasady ustalania tej wartości według kosztu nabycia/wytworzenia. Brak możliwości ustalenia wartości początkowej środka trwałego zgodnie z ww. generalną zasadą powinna przy tym mieć charakter obiektywny, a więc dotyczyć tych sytuacji, w których podatnik nie posiada, bo nie musiał posiadać stosownych dokumentów stwierdzających wysokość poniesionych przez niego na nabycie/wytworzenie środków trwałych wydatków” (m.in. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 stycznia 2018 r., sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.394.2017.1.RK, a także wiele innych).
„Niemożliwość ustalenia wartości początkowej zgodnie z ww. generalną zasadą powinna przy tym mieć charakter obiektywny, a więc dotyczyć tych sytuacji, w których podatnik nie posiada, bo nie musiał posiadać stosownych dokumentów stwierdzających wysokość poniesionych przez niego na nabycie środka trwałego i jego przystosowanie do używania wydatków (dotyczy np. nabycia określonego składnika majątku w ramach prywatnego majątku i następnie przekazanie go do działalności gospodarczej, czy w celu jego wynajmu)” (m.in. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 października 2017 r. sygn. 0112-KDIL1-3.4012.317.2017.2.KB oraz z dnia 25 września 2017 r. sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.605.2017.1.OS).
Dodatkowo w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że cena nabycia w rozumieniu art. 22g ust. 3 powołanej ustawy jest wyznacznikiem wartości początkowej wówczas, gdy podatnik nabywa środek trwały, a więc przedmiot kompletny i zdatny do użytku. Gdy jednak zakup dotyczy przedmiotu niekompletnego lub niezdatnego do użytku, w znacznym odstępie czasu przed dniem założenia ewidencji, a jego doprowadzenie do stanu kompletności i używalności jest połączone z nakładami zwiększającymi jego wartość, zachodzi sytuacja, że nie można ustalić wartości początkowej środka trwałego przed jego nabyciem. W takim właśnie wypadku ma zastosowanie dyspozycja omawianego przepisu art. 22g ust. 8. Należy w pełni podzielić pogląd NSA wyrażony w wyroku z dnia 16 maja 2007 r. sygn. akt II FSK 686/06, że pojęcie „nie może ustalić” powinno być odnoszone do okoliczności obiektywnych, wynikających z różnych sytuacji, nie zostało bowiem ono przez prawodawcę wyraźnie określone” (np. wyroki NSA z dnia 25 marca 2014 r. sygn. II FSK 874/12, z 24 czerwca 2014 r. sygn. II FSK 1855/12).
Ponadto w orzeczeniu z 24 czerwca 2014 r. (sygn. II FSK 1856/12) NSA podkreślił, iż „każda sytuacja powinna być analizowana indywidualnie zarówno w kontekście trudności obiektywnych, jak i w kontekście nałożonych na podatnika obowiązków odnoszących się do dokumentowania określonych zdarzeń w zależności od tego, czy wydatki ponoszone są w związku z działalnością gospodarczą, czy też dotyczą majątku niesłużącego jeszcze tej działalności”.
W świetle powyższego, z uwagi na fakt, iż w niniejszym przypadku:
Wnioskodawcy nabyli Nieruchomość na swoje cele prywatne;
Z uwagi na zły stan techniczny Kamienicy konieczne było przeprowadzenie kompleksowych prac remontowych służących do przywrócenia jej właściwości użytkowych oraz spełnienia norm wynikających z przepisów prawa, co wiązało się z poniesieniem znacznych wydatków przez wnioskodawców;
Wnioskodawcy nie posiadają rachunków, faktur ani innych dokumentów stwierdzających wysokość poniesionych przez nich wydatków, jako że nie mieli obowiązku gromadzenia takich dokumentów (oraz remont odbywał się metodą gospodarczą) nie jest możliwe określenie wartości początkowej środka trwałego na podstawie art. 22g ust. 1 i 2.
Dlatego też, w ocenie Wnioskodawców, wartość początkowa powinna zostać ustalona w sposób określony w art. 22g ust. 8 ustawy o PIT.
Jak stanowi art. 9 ust. 1 ww. ustawy: pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego. Jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego, pisemne oświadczenie składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy podatnik może złożyć na podstawie przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej i Punkcie Informacji dla Przedsiębiorcy (Dz. U. poz. 647), zwanej dalej „ustawą o CEIDG”. Jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, że nadal prowadzi działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.
Jednocześnie należy podkreślić, że możliwość ustalenia wartości początkowej środka trwałego w drodze wyceny dokonanej przez podatnika stanowi sytuację szczególną, wyjątek od obowiązującej zasady ustalania tej wartości według ceny nabycia. Niemożliwość ustalenia wartości początkowej zgodnie z ww. generalną zasadą powinna przy tym mieć charakter obiektywny, a więc dotyczyć tych sytuacji, w których podatnik nie posiada, bo nie musiał posiadać stosownych dokumentów stwierdzających wysokość poniesionych przez niego na nabycie środka trwałego i jego przystosowanie do używania wydatków.
Z przywołanego przepisu wynika, że w przypadku rezygnacji z opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i przejścia na opodatkowanie dochodów na podstawie tzw. zasad ogólnych, odpisy amortyzacyjne za okres opodatkowania ryczałtem należy uwzględnić w prowadzonej ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Nie ma przy tym znaczenia, czy podatnik faktycznie dokonywał tych opisów będąc na ryczałcie.
Podatnicy opodatkowujący dochody z najmu na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych mają prawo do obniżenia osiągniętego przychodu o koszty jego uzyskania. Prawa takiego są pozbawieni podatnicy osiągający przychody z najmu opodatkowani na zasadach ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Nie oznacza to jednak, że mogą dowolnie, tj. wg własnego uznania, kształtować obowiązki podatkowe, w tym w szczególności dotyczące amortyzacji środków trwałych.
Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawcy zakupili 27 listopada 2001 r. nieruchomość gruntową obejmującą działkę zabudowaną budynkiem mieszkalno-usługowym z końca XIX wieku (dalej: Nieruchomość lub Kamienica). Nieruchomość – w szczególności jej Część mieszkalna – została nabyta na cele prywatne Wnioskodawców. Od 2007 r. Wnioskodawcy wynajmują Część mieszkalną Kamienicy w ramach najmu prywatnego i opodatkowują go w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Wnioskodawcy ponosili wydatki na remont (lub ulepszenie) Części mieszkalnej Kamienicy od momentu jej wynajęcia. Wskazane prace były realizowane metodą gospodarczą, w związku z czym Wnioskodawcy nie posiadają faktur/rachunków dokumentujących te prace. Część mieszkalna nie została ujęta jako środek trwały i Wnioskodawcy nie dokonywali od niej odpisów amortyzacyjnych. W chwili obecnej Wnioskodawcy rozważają całkowitą zmianę sposobu wykorzystania Części mieszkalnej Kamienicy, tj. przeznaczenie jej na profesjonalny i zorganizowany najem w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej (dalej: Spółka). W takim przypadku Kamienica (w Części mieszkalnej) zostałaby ujęta jako środek trwały w prowadzonej przez Wnioskodawców Spółce i byłyby od niej dokonywane odpisy amortyzacyjne.
Odnosząc powyższe uregulowania prawne do przedstawionego zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że bezsporne jest to, że Nieruchomość została nabyta w drodze kupna i następnie po kilku latach od zakupu oddana do używania na potrzeby najmu prywatnego. Tak więc w momencie oddania do używania (tj. w 2007 r.) była kompletna i zdatna do użytku, stanowiła zatem środek trwały, o którym mowa w art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym, w tym przypadku nie ma podstawy, aby ustalać wartość początkową środka trwałego na podstawie wyceny dokonanej przez Wnioskodawców, ponieważ znana była cena nabycia środka trwałego. Ponadto, jak wynika z podanego zdarzenia przyszłego, w trakcie najmu Wnioskodawcy dokonywali systemem gospodarczym remontu (ulepszenia) Nieruchomości. Wydatki na remont środka trwałego stanowią bieżące koszty uzyskania przychodów, pod warunkiem że są prawidłowo udokumentowane. Z uwagi jednak na wybraną formę opodatkowania kosztem w tamtych latach być nie mogły. Natomiast nakłady na Nieruchomość o charakterze ulepszeniowym zwiększają wartość początkową środka trwałego, pod warunkiem że są również prawidłowo udokumentowane. W omawianym przypadku, z uwagi na brak dokumentów potwierdzających wartości dokonanego ulepszenia, podwyższenie wartości początkowej o te wydatki jest niemożliwe.
Zatem wartość początkową Części mieszkalnej oddanej do używania na potrzeby najmu prywatnego należy ustalić na moment oddania środka trwałego do używania, według wydatków faktycznie poniesionych na jego nabycie.
Obecnie po ewentualnej zmianie sposobu wykorzystania Części mieszkalnej Nieruchomości, tj. przeznaczenie jej na profesjonalny i zorganizowany najem w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w celu dokonywania odpisów amortyzacyjnych, Wnioskodawcy powinni wprowadzić środek trwały do ewidencji środków trwałych oraz ustalić wartość początkową zgodnie z tym, co wskazano wyżej.
Co do zasady – Wnioskodawcy mają prawo zastosować indywidualną stawkę amortyzacyjną w wysokości 10%. Jednak, zgodnie z powołanym wcześniej art. 22n ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odpisy amortyzacyjne za okres opodatkowania ryczałtem należy uwzględnić w prowadzonej ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, co w ich przypadku spowoduje, że nieruchomość trzeba będzie uznać za zamortyzowaną.
Reasumując – w przypadku ujęcia Części mieszkalnej Kamienicy w ewidencji środków trwałych Wnioskodawcom będzie przysługiwało prawo do stosowania indywidualnej stawki amortyzacji w wysokości 10%, określonej zgodnie z art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednak po uwzględnieniu odpisów amortyzacyjnych przypadających za okres opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, czyli od 2007 r., Część mieszkalną Kamienicy trzeba będzie uznać za zamortyzowaną.
Ponadto Wnioskodawcy nie mogą ustalić wartości początkowej Części mieszkalnej Kamienicy, stanowiącej podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych, w sposób określony w art. 22g ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 tej ustawy.