Source: https://interpretacje-podatkowe.org/gaz/0112-kdil2-2-4012-305-2017-2-ad
Timestamp: 2018-12-13 17:50:52
Legal References Found: art. 13
 art. 14
 art. 29
 art. 78
 art. 5
 art. 41
 art. 83
 art. 119
 art. 120
 art. 122
 art. 129
 art. 41
 art. 114
 art. 146
 art. 146
 art. 2
 art. 2
 art. 13
 art. 41
 art. 146
 art. 14

Document Content:
♦ › Gaz › 0112-KDIL2-2.4012.305.2017.2.AD
Podatek od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla dzierżawy zbiorników krio, naczyń krio oraz butli ciśnieniowych do gazów medycznych.
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 lipca 2017 r. (data wpływu 28 lipca 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 4 października 2017 r. (data wpływu 6 października 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla dzierżawy zbiorników krio, naczyń krio oraz butli ciśnieniowych do gazów medycznych – jest prawidłowe.
W dniu 28 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla dzierżawy zbiorników krio, naczyń krio oraz butli ciśnieniowych do gazów medycznych. Wniosek uzupełniono w dniu 6 października 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.
Wnioskodawca zajmuje się m.in. sprzedażą gazów technicznych, spożywczych, medycznych oraz innymi czynnościami związanymi z obrotem gazów. Umowy sprzedaży gazów medycznych tj. tlen medyczny, dwutlenek węgla medyczny, podtlenek azotu medyczny, azot medyczny, powietrze syntetyczne medyczne, opodatkowanych stawką podatku VAT 8% nakładają obowiązek dostarczania tych gazów wraz z dzierżawą zbiorników, naczyń ciśnieniowych, butli, w których gaz ten jest transportowany i przechowywany u klienta. Dzierżawienie zbiorników kriogenicznych, naczyń kriogenicznych oraz butli ciśnieniowych stanowi jedyny sposób na magazynowanie i przechowywanie dostarczanych w ten sposób gazów. Koszty tych dzierżaw objęte są umową; koszty gazów są w tej umowie też osobną pozycją.
Zgodnie z art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest co do zasady obrót, który zdefiniowany jest jako kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Z kolei kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Przepisy powołanej ustawy nie definiują co należy rozumieć przez całość świadczenia.
W uzupełnieniu wniosku z dnia 4 października 2017 r.
W odpowiedzi na pytanie: „Czy opisane we wniosku gazy medyczne stanowią wyroby medyczne w rozumieniu ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 211)? – należy wskazać odrębnie dla każdego wymienionego w opisie sprawy gazu” – Wnioskodawca wskazał, że „Opisane we wniosku gazy medyczne stanowią odpowiednio:
produkt leczniczy: tlen medyczny, podtlenek azotu medyczny oraz
wyrób medyczny: dwutlenek węgla medyczny, azot medyczny, powietrze syntetyczne medyczne
w zrozumieniu stosownych Ustaw o produktach leczniczych oraz o wyrobach medycznych”.
W odpowiedzi na pytanie: „W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1 wezwania, należy wskazać czy są one dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej? – należy wskazać odrębnie dla każdego wymienionego w opisie sprawy gazu” – Wnioskodawca wskazał, że „Wszystkie te gazy medyczne są dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej”.
W odpowiedzi na pytanie: „Jeśli gazy medyczne wskazane w opisie stanu faktycznego nie stanowią wyrobów medycznych w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych należy wskazać na jakiej podstawie Wnioskodawca stosuje do ich dostawy 8% stawkę podatku VAT? – należy wskazać odrębnie dla każdego wymienionego w opisie sprawy gazu” – Wnioskodawca wskazał, że „Wszystkie gazy medyczne objęte są stawką VAT 8% na podstawie poz. 89 i 105 załącznika nr 3 do ustawy o VAT”.
W odpowiedzi na pytanie: „Czy jest możliwa dostawa gazów medycznych wskazanych w opisie sprawy bez dzierżawy zbiorników krio do gazów medycznych, naczyń krio do gazów medycznych oraz butli ciśnieniowych do gazów medycznych? – należy wskazać odrębnie dla każdego wymienionego w opisie sprawy gazu” – Wnioskodawca wskazał, że „Obrót każdego z tych gazów wymaga bezwzględnego stosowania – indywidualnie dla każdego z nich – osobnych butli (gaz w fazie sprężonej), osobnych naczyń krio dla każdego z nich (gaz w fazie ciekłej), osobnych zbiorników (stacjonarnych, przewoźnych i przenośnych) dla każdego z nich (faza ciekła danego gazu)”.
Ponadto, Wnioskodawca nadmienił, że wystosowując do tut. organu wniosek posiłkował się interpretacją indywidualną ITPP1/443-713/09/BK z dnia 24 września 2009 r. Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro KIP w Toruniu.
Czy w opisanej sytuacji koszty dzierżawy zbiorników krio do gazów medycznych, naczyń krio do gazów medycznych oraz butli ciśnieniowych do gazów medycznych powinny być opodatkowane stawką jak dla gazów medycznych, tj. 8% (VAT) mając na uwadze przepisy Dyrektywy VAT, gdy zgodnie z treścią art. 78 do podstawy opodatkowania wlicza się m.in. koszty dodatkowe pobierane przez dostawców lub usługodawców od nabywcy lub usługodawcy?
Zdaniem Wnioskodawcy, koszty dzierżawy zbiorników krio, naczyń krio oraz butli ciśnieniowych do gazów medycznych powinny być opodatkowane stawką jak dla gazów medycznych tj. 8% (VAT). Dostawa gazu medycznego bez ww. urządzeń jest niemożliwa.
Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. Nr 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Podstawowa stawka podatku w myśl art. 41 ust. 1 ustawy wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.
Natomiast zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.
Jednakże, zgodnie z art. 146a ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:
Należy wskazać, że zasadą jest opodatkowanie odpłatnej dostawy i odpłatnego świadczenia usług według stawki podstawowej. Wszelkie obniżone stawki i zwolnienia od podatku należy interpretować ściśle i wyłącznie w sytuacjach dokładnie określonych w przepisach.
W pozycji 89 załącznika nr 3 wskazano – bez względu na symbol PKWiU – produkty lecznicze dopuszczone do obrotu na terytorium kraju, które uzyskały pozwolenie wydane przez Radę Unii Europejskiej lub Komisję Europejską.
Z kolei w poz. 105 ww. załącznika wymieniono – bez względu na symbol PKWiU – wyroby medyczne, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika.
Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zajmuje się m.in. sprzedażą gazów technicznych, spożywczych, medycznych oraz innymi czynnościami związanymi z obrotem gazów. Umowy sprzedaży gazów medycznych tj. tlen medyczny, dwutlenek węgla medyczny, podtlenek azotu medyczny, azot medyczny, powietrze syntetyczne medyczne, opodatkowanych stawką podatku VAT 8% nakładają obowiązek dostarczania tych gazów wraz z dzierżawą zbiorników, naczyń ciśnieniowych, butli, w których gaz ten jest transportowany i przechowywany u klienta. Dzierżawienie zbiorników kriogenicznych, naczyń kriogenicznych oraz butli ciśnieniowych stanowi jedyny sposób na magazynowanie i przechowywanie dostarczanych w ten sposób gazów. Koszty tych dzierżaw objęte są umową; koszty gazów są w tej umowie też osobną pozycją.
Opisane we wniosku gazy medyczne stanowią odpowiednio:
w rozumieniu stosownych Ustaw o produktach leczniczych oraz o wyrobach medycznych. Wszystkie te gazy medyczne są dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Wszystkie gazy medyczne objęte są stawką VAT 8% na podstawie poz. 89 i 105 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.
Obrót każdego z tych gazów wymaga bezwzględnego stosowania – indywidualnie dla każdego z nich – osobnych butli (gaz w fazie sprężonej), osobnych naczyń krio dla każdego z nich (gaz w fazie ciekłej), osobnych zbiorników (stacjonarnych, przewoźnych i przenośnych) dla każdego z nich (faza ciekła danego gazu).
Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości zastosowania dla dzierżawy zbiorników krio do gazów medycznych, naczyń krio do gazów medycznych oraz butli ciśnieniowych do gazów medycznych stawki podatku VAT takiej jak dla dostawy gazów medycznych.
Należy zauważyć, że w obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, gdyż składają się z kilku pojedynczych świadczeń. Aby móc określić, że dana czynność jest czynnością kompleksową (jednolitą/złożoną), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast, usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez usługi pomocniczej.
Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 r., s. 1 z późn. zm.) nie regulują kwestii czynności złożonych. Jednakże, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług.
W tym miejscu warto wskazać, że na gruncie orzecznictwa podatkowego wielokrotnie podkreślano, że nie należy sztucznie dzielić czynności złożonych. Niemniej orzecznictwo to, w tym przede wszystkim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, za zasadę przewodnią przyjmuje, że każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne, zgodnie z ww. Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., a wcześniej Szóstą Dyrektywą Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L Nr 145, s. 1 ze zm.). Podstawową zasadę odrębności i niezależności świadczeń Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wywodzi z art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. W tym kontekście – zdaniem TSUE – tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność.
Przykładowo w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Ministero dell’Economia e delle Finanze vs. Part Service Srl TSUE stwierdził: „(...) gdy czynność obejmuje kilka świadczeń powstaje pytanie, czy należy ją uważać za jednolitą czynność, czy też kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie. Kwestia ta ma szczególne znaczenie z punktu widzenia podatku VAT, w szczególności dla zastosowania stawek opodatkowania lub przepisów dotyczących zwolnień przewidzianych przez szóstą dyrektywę (zob. wyroki: z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP oraz z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank). W tym zakresie z jej art. 2 wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (zob. ww. wyroki w sprawach CPP, pkt 29, oraz Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 20)”. Podobnie orzekł w wyroku z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro vs. Finanční ředitelství v Ústí nad Labem. Zdaniem TSUE „chociaż usługi sprzątania części wspólnych budynku towarzyszą korzystaniu z najętego dobra, to nie muszą być objęte zakresem pojęcia najmu w rozumieniu art. 13 część B lit. b) VI dyrektywy. Ponadto, skoro najem mieszkań oraz sprzątanie części wspólnych budynku mogą być, w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym, wzajemnie rozdzielone, to nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie w rozumieniu orzecznictwa Trybunału”.
Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że będące przedmiotem wniosku koszty związane z dostawą gazów medycznych (dzierżawa zbiorników, naczyń oraz butli) – niezbędne dla wykonania tej dostawy i objęte jedną umową zawartą między kontrahentami należy potraktować jako element świadczenia zasadniczego, opodatkowany według stawki właściwej dla dostawy towarów, tj. według stawki podatku właściwej dla dostawy gazów medycznych.
Reasumując, w przypadku gdy dostawa gazów medycznych objęta jest stawką 8%, stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z art. 146a ust. 2 ustawy oraz poz. 89 i 105 załącznika nr 3 do ustawy, to również świadczenie usług dodatkowych służących realizacji dostawy gazów medycznych (dzierżawa zbiorników, naczyń oraz butli) będzie opodatkowane 8% stawką podatku od towarów i usług.
Tutejszy Organ informuje ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie podniesione w opisie zdarzenia przyszłego, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – w niniejszej interpretacji rozpatrzone.
0112-KDIL2-2.4012.305.2017.2.AD
0115-KDIT1-2.4012.592.2017.1.AJ | Interpretacja indywidualna
0111-KDIB3-3.4013.105.2017.2.MS | Interpretacja indywidualna
0115-KDIT1-1.4012.426.2017.1 | Interpretacja indywidualna
ITPP1/443-713/09/BK | Interpretacja indywidualna