Source: https://interpretacje-podatkowe.org/leasing-operacyjny/0111-kdib1-1-4010-86-2018-1-bk
Timestamp: 2019-01-17 13:39:09
Legal References Found: art. 15
 art. 13
 art. 14
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 9
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 17
 art. 17
 art. 15
 art. 16
 art. 15
 art. 15
 art. 3
 art. 16
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 2
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 3

Document Content:
♦ › Leasing operacyjny › 0111-KDIB1-1.4010.86.2018.1.BK
W zakresie ustalenia, czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. opłaty z tytułu użytkowania składników majątkowych, wynikające z umów kwalifikowanych jako leasing operacyjny nie podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 lutego 2018 r. (data wpływu 6 marca 2018 r.), uzupełnionym w tym samym dniu, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. opłaty z tytułu użytkowania składników majątkowych, wynikające z umów kwalifikowanych jako leasing operacyjny nie podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest nieprawidłowe.
W dniu 6 marca 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. opłaty z tytułu użytkowania składników majątkowych, wynikające z umów kwalifikowanych jako leasing operacyjny nie podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
W tym samym dniu wniosek został uzupełniony.
W 2015 r. Wnioskodawca (Spółka z o.o.) oraz określone spółki krajowe od niego zależne zawarły i zarejestrowały umowę o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „PGK”). Zgodnie z tą umową Wnioskodawca (jako Spółka dominująca) został wyznaczony na spółkę reprezentującą PGK w zakresie obowiązków wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”) oraz Ordynacji podatkowej. Pierwszy rok podatkowy PGK rozpoczął się 1 stycznia 2016 r. Spółki wchodzące w skład PGK prowadzą działalność produkcyjną, usługową oraz handlową i nie są przedsiębiorstwami finansowymi w rozumieniu art. 15c ust. 16 ustawy o CIT. Spółki PGK rozliczają różnice kursowe metodą bilansową, o której mowa w art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, spółki tworzące PGK (dalej: „Spółka PGK” lub „Spółki PGK”) realizują szereg operacji gospodarczych, m.in. opisane poniżej:
1. Cash pooling
Spółki Grupy Kapitałowej, w tym również nie wchodzące w skład PGK oraz bank (nie powiązany z Grupą Kapitałową) zawarły jedną wielostronną umowę cashpoolingu, której realizacja skutkuje m.in. zapłatą odsetek, bądź otrzymaniem odsetek przez strony tej umowy (w tym Spółki PGK);
2. Kredyt kupiecki, factoring
W związku z dokonywanymi przez Spółki PGK transakcjami zakupu bądź sprzedaży wykorzystywane są również (w oparciu o zawarte umowy) transakcje faktoringu w odniesieniu do powstałych wierzytelności lub zobowiązań (z tyt. sprzedaży). Transakcje te umożliwiają szybsze pozyskanie należności z tyt. sprzedaży lub też pozyskanie środków na spłatę zobowiązań, za co firma factoringowa pobiera wynagrodzenie, które obciąża daną Spółkę PGK (korzystającą z tych usług).
Spółki PGK dokonując sprzedaży towarów lub usług dla odbiorców zewnętrznych, przewidują również w niektórych przypadkach tej sprzedaży:
obciążenie kupującego kosztami factoringu (w całości lub w części), które pierwotnie ponosi sprzedający;
zastosowanie tzw. mechanizmu kredytu kupieckiego, który daje nabywcy prawo wydłużenia terminu płatności (za sprzedany towar lub usługę), za co od odbiorcy pobierane jest dodatkowe wynagrodzenie, kalkulowane za okres odroczenia terminu płatności;
Świadczenie usług factoringu (w tym przenoszenie kosztów factoringu na kupującego) oraz udzielania kredytu kupieckiego nie dotyczy transakcji pomiędzy Spółkami PGK.
3. Różnice kursowe, koszty kredytów
Spółki PGK, na finansowanie działalności gospodarczej pozyskują kredyty, zarówno w walucie krajowej (PLN), jak i w walutach obcych. Odsetki, prowizje i inne opłaty wynikające z umowy z kredytodawcą (dalej: „Koszty kredytu”) ponoszone przez Spółki PGK w związku z zaciągniętym kredytem, stanowią:
koszty inwestycji - gdy kredyt finansuje nabycie lub wytworzenie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (dalej: „ŚT”, „WNP”) - do momentu przyjęcia tych składników do użytkowania, co skutkuje ujęciem tych kosztów w wartości początkowej ww. składników majątku;
koszty działalności bieżącej - gdy kredyt zaciągnięty jest na finansowanie bieżącego funkcjonowania lub kredyt zaciągnięty był na finansowanie nabycia lub wytworzenia ŚT lub WNP, a koszty kredytu ponoszone są po dacie przyjęcia ŚT lub WNP do użytkowania.
W walutach obcych realizowane są również niektóre transakcje factoringu, czy też udzielania kredytu kupieckiego.
Wskazane powyżej transakcje, wyrażone w walutach obcych, generują różnice kursowe naliczone oraz zrealizowane (dodatnie i ujemne) rozpoznawane przez Spółki jako koszt lub przychód podatkowy, za wyjątkiem różnic związanych z kredytami (w tym kosztami zaciągniętych kredytów) pozyskanymi na finansowanie inwestycji, które odnoszone są na nakłady na nabycie lub wytworzenie ŚT lub WNP (do momentu ich przyjęcia do użytkowania).
4. Instrumenty pochodne
a) Zabezpieczenie ryzyk zmiany cen oraz kursów walut
Spółka PGK dokonuje sprzedaży wyrobów, których cena uzależniona jest od notowań giełdowych. Stąd też jest ona narażona na wahania rynkowe cen sprzedawanych produktów oraz zmienność kursów walut, w których również rozliczana jest sprzedaż. W celu zabezpieczenia występującego ryzyka zmienności cen sprzedawanych towarów oraz kursów walut (a w konsekwencji źródła dochodów) Spółka ta zawiera transakcje (w tym w walucie obcej), których przedmiotem są instrumenty pochodne o charakterze nierzeczywistym (tj. rozliczane w pieniądzu).
W związku z zawartymi i realizowanymi transakcjami na instrumentach pochodnych Spółka ponosi lub uzyskuje:
koszty lub przychody związane z zawarciem transakcji,
koszty lub przychody wynikające z rozliczenia wyniku na instrumencie pochodnym,
koszty lub przychody z tytułu różnic kursowych (w sytuacji zawarcia transakcji na instrumencie pochodnym w walucie obcej).
Wskazane koszty lub przychody rozpoznawane są w rachunku podatkowym jako koszt lub przychód podlegający opodatkowaniu.
b) Zabezpieczenie ryzyk związanych z zaciągniętymi kredytami
Wobec zaciągania przez Spółki PGK kredytów w walutach obcych, Spółki te narażone są na ryzyka zmienności kursów walut, w których zobowiązana jest dokonać spłaty zobowiązań. Ryzyka te zabezpieczane są poprzez zawieranie transakcji na instrumentach pochodnych, w związku z którymi Spółka PGK może ponosić koszty lub uzyskiwać przychody analogiczne jak wskazano w pkt 4 lit. b) rozpoznawane jako element kalkulacji podstawy opodatkowania CIT.
Spółki PGK użytkują niektóre składniki majątku na podstawie umów leasingu. Umowy te w świetle ustawy o CIT kwalifikowane są jako:
Leasing operacyjny - w takiej sytuacji umowa zawarta z leasingodawcą określa wysokość opłat za korzystanie ze składnika, które ponoszone są przez Spółkę w poszczególnych okresach trwania umowy; opłaty te rozpoznawane są jako koszt uzyskania przychodów;
Leasing finansowy - w takiej sytuacji umowa zawarta z leasingodawcą określa, iż amortyzacji od leasingowanego składnika dokonuje Spółka PGK, a ponadto określa wysokość opłat(y) za korzystanie ze składnika, która składa się z:
Opłaty miesięcznej, przy czym suma tych opłat netto (bez VAT) w okresie leasingu odpowiada co najmniej wartości początkowej składnika (stanowiącego ŚT lub WNP); suma tych opłat rozpoznawana jest przez Spółkę PGK jako koszt podatkowy poprzez odpisy amortyzacyjne,
Odsetek od ww. opłat - odsetki rozpoznawane są jako koszt podatkowy w dacie ich zapłaty.
Czy opłaty ponoszone za użytkowanie składników majątkowych, wynikające z umów kwalifikowanych jako leasing operacyjny nie podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Zdaniem Wnioskodawcy, opłaty z tytułu użytkowania składników majątkowych, wynikające z umów kwalifikowanych jako leasing operacyjny nie podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 15c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. 2017 r. poz. 2343 ze zm.; dalej „ustawa o CIT”).
Uzasadniając powyższe twierdzenie Wnioskodawca wskazał, iż art. 15c ust. 12 ustawy o CIT wskazuje, że koszty finansowania dłużnego obejmują również część odsetkową raty leasingowej. Oznacza to, że dyspozycją art. 15c ustawy o CIT nie są objęte (w jakiejkolwiek części) opłaty leasingowe ponoszone w związku z umową leasingu operacyjnego, bowiem część odsetkowa jest ustalana wyłącznie w przypadku umów leasingu finansowego (a nie leasingu operacyjnego). Stanowisko powyższe znajduje ponadto uzasadnienie w art. 17b ust. 1 ustawy o CIT (który odnosi się do zasad rozliczania opłat z tytułu leasingu operacyjnego), stanowiącym, iż opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. Przepis art. 17b ust. 1 ustawy o CIT ogranicza zatem możliwość zaliczenia opłat od leasingu operacyjnego do kosztów podatkowych, w odniesieniu do sytuacji określonych w ust. 2 i 3 tegoż artykułu, co nie dotyczy przypadku przedstawionego w niniejszym Wniosku.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343 z późn. zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.
Na mocy przepisów ww. ustawy nowelizującej nastąpiła zmiana przepisów ograniczających wysokość zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów odsetek (kosztów finansowania dłużnego).
W ramach implementacji dyrektywy Rady (EU) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz. Urz. UE L 193 z 19 lipca 2016 r., s. 1, dalej: „dyrektywa ATAD”), dokonano modyfikacji przepisów dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji (thin cap), tj. przepisów przeciwdziałających nadmiernemu finansowaniu podatników długiem, co skutkuje erozją bazy podatkowej w państwie siedziby spółki (art. 15c i art. 15ca updop).
Zgodnie ze znowelizowanym art. 15c ust. 1 updop, podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.
Przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione (art. 15c ust. 12 updop).
Jednocześnie, przez przychody o charakterze odsetkowym rozumie się przychody z tytułu odsetek, w tym odsetek skapitalizowanych, oraz inne przychody równoważne ekonomicznie odsetkom odpowiadające kosztom finansowania dłużnego (art. 15c ust. 13 updop).
Z definicji zawartej w art. 17a pkt 1 upodp wynika natomiast, że ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu – rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym” oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.
Stosownie do treści art. 17b ust. 1 upodp, (w przypadku tzw. leasingu operacyjnego) opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodu korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 (...). Jednakże, jak stanowi art. 17b ust. 2 updop, jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym (...) do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 17f-17h (czyli właściwe dla „leasingu finansowego”).
Z przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy wynika m.in., że w 2015 r. Wnioskodawca (Spółka z o.o.) oraz określone spółki krajowe od niego zależne zawarły i zarejestrowały umowę o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „PGK”). Zgodnie z tą umową Wnioskodawca (jako Spółka dominująca) został wyznaczony na spółkę reprezentującą PGK w zakresie obowiązków wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz Ordynacji podatkowej. Pierwszy rok podatkowy PGK rozpoczął się 1 stycznia 2016 r. Spółki wchodzące w skład PGK prowadzą działalność produkcyjną, usługową oraz handlową i nie są przedsiębiorstwami finansowymi w rozumieniu art. 15c ust. 16 ustawy o CIT. Na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, spółki tworzące PGK (dalej: „Spółka PGK” lub „Spółki PGK”) realizują szereg operacji gospodarczych, m.in. Spółki PGK użytkują niektóre składniki majątku na podstawie umów leasingu.
Umowy te w świetle ustawy o CIT kwalifikowane są jako:
Odnosząc się do stanowiska Wnioskodawcy w świetle przedstawionego opisu sprawy należy podkreślić, że cytowany powyżej art. 15c ust. 12 updop (dot. wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego) oraz równoważne im ekonomicznie przychody określone w art. 15c ust. 13 updop, dotyczą części odsetkowej raty leasingowej zarówno w przypadku leasingu operacyjnego, jak i leasingu finansowego, albowiem formułując ww. przepisy ustawodawca nie wskazał jednego rodzaju leasingu, do jakiego przepis powyższy mógłby mieć zastosowanie. Zauważyć przy tym należy, że określany w polskim prawie podatkowym tzw. leasing operacyjny w sensie ekonomicznym stanowi w swej istocie „leasing finansowy” i tak też winien być kwalifikowany dla potrzeb rachunkowych przez podmioty gospodarcze. Co równie istotne, jak wskazano powyżej, w warunkach ustawowo określonych (art. 17b ust. 2 updop) do umów „leasingu operacyjnego” stosuje się wprost zasady właściwe dla leasingu finansowego. Przy czym sama ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie posługuje się pojęciami „leasing operacyjny”, czy „leasing finansowy”, ograniczając się w tym względzie jedynie do warunków jakie spełniają poszczególne rodzaje umów leasingu. Powższe oznacza, że ograniczenie stosowania art. 15c ust. 12 upodp (przez analogię również art. 15c ust. 13 updop) do jednego rodzaju umowy leasingu, tj. wyłącznie do umów zawartych w warunkach tzw. leasingu finansowego, przeczyłoby treści przepisów ustawy podatkowej, jak również zasadzie równości podmiotów wobec prawa, które mogłyby tak kształtować warunki zawartych umów, aby wykluczyć konieczność stosowania wskazanych powyżej ograniczeń.
Zauważyć przy tym należy, że skoro wprowadzenie art. 15c updop, związane było z dostosowaniem prawa polskiego do prawodawstwa unijnego i koniecznością respektowania Dyrektyw unijnych, to z uwagi na pierwszeństwo stosowania tego prawa przed prawem krajowym, zasadne jest również stosowanie w tym względzie klasyfikacji unijnych pojęć i zasad.
Jednocześnie przepisy ww. Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r., która legła u podstaw nowelizacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pozostawiły w gestii państw członkowskich ustalenie sposobu określenia szczegółowych elementów przepisów regulujących kwestie przeciwdziałania praktykom unikania opodatkowania, optymalnie odpowiadającego ich systemowi podatkowemu.
Nadmierne finansowanie podmiotów gospodarczych długiem zostało zidentyfikowane jako jeden z bardziej powszechnych mechanizmów unikania przez podatników opodatkowaniem podatkiem dochodowym, zatem zaistniała konieczność wprowadzenia skutecznych instrumentów przeciwdziałających temu zjawisku. Nadmierne finansowanie długiem jest uznawana bowiem za jeden ze sposobów optymalizacji podatkowej, szczególnie w przypadku podmiotów działających w dużych grupach kapitałowych. Grupowe gwarancje, czy nawet sam fakt przynależności do grupy, pozwala bowiem na zaciąganie znacznie większego zadłużenia, czy ustalanie warunków umów (np. leasingowych) w warunkach niedostępnych małym, indywidualnym podmiotom.
W świetle art. 2 ust. 1 Dyrektywy, koszty finansowania zewnętrznego oznaczają „wydatki z tytułu odsetek od wszystkich form zadłużenia, inne koszty ekonomiczne równoważne odsetkom oraz wydatki związane z pozyskiwaniem finansowania, które mogą stanowić koszty uzyskania przychodów zgodnie z prawem krajowym (...)”. Tym samym zakres pojęcia „finansowanie zewnętrzne” z Dyrektywy jest bardzo szeroki i obejmuje nie tylko odsetki od pożyczek. Koszty finansowania zewnętrznego to zatem odsetki od wszystkich form zadłużenia, za które należy uznać również odsetki uiszczane w związku z zawarciem umów leasingu.
Wobec powyższego nie budzi wątpliwości tut. Organu, że przepis art. 15c ust. 12 i ust. 13 updop ma zastosowanie do wszystkich rodzajów leasingu, który jedynie w aspekcie podatkowym, na gruncie prawa polskiego, może stanowić dwa odrębne rodzaje leasingu.
Zauważyć zatem należy, iż jeżeli ustawodawca zamierzałby wykluczyć z ww. przepisów część odsetkową raty leasingowej w przypadku leasingu operacyjnego, to zawarłby w tym względzie stosowne zapisy w ustawie podatkowej (jak ma to miejsce np. w przypadku określonym w art. 15c ust. 8 upodp dot. finansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej), co jednakże nie miało miejsca.
Wobec powyższego, w przypadku, gdy Wnioskodawca, bądź Spółki z Grupy Kapitałowej są lub będą stronami umów tzw. leasingu operacyjnego, to (przy braku ustawowego wyłączenia) do opłat z tytułu użytkowania składników majątkowych na podstawie ww. umów zobowiązani są lub będą stosować ograniczenia wynikające z art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.
Jednocześnie nadmienić należy, że w pozostałym zakresie objętym wnioskiem wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Świętego Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).
0111-KDIB1-1.4010.86.2018.1.BK
IPPB3/423-57/14-5/18/S/KK | Interpretacja indywidualna
0111-KDIB1-1.4011.35.2017.2.WRZ | Interpretacja indywidualna
0114-KDIP2-1.4010.61.2018.1.JC | Interpretacja indywidualna