Source: https://interpretacje-podatkowe.org/koszty-uzyskania-przychodow/0111-kdib1-2-4010-132-2018-1-bg
Timestamp: 2019-02-21 20:02:45
Legal References Found: art. 13
 art. 14
 art. 7
 art. 7
 art. 93
 art. 16
 art. 12
 art. 16
 art. 98
 art. 98
 art. 98
 art. 98
 art. 7
 art. 7
 art. 16
 art. 16
 art. 15
 art. 16
 art. 12
 art. 12
 art. 7
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 35
 art. 93

Document Content:
♦ › Koszty uzyskania przychodów › 0111-KDIB1-2.4010.132.2018.1.BG
Czy odstąpienie przez syndyka od Umowy spowoduje po stronie Wnioskodawcy obowiązek zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu utworzonego uprzednio odpisu aktualizującego
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 22 marca 2018 r. (data wpływu 4 kwietnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy odstąpienie przez syndyka od Umowy spowoduje po stronie Wnioskodawcy obowiązek zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu utworzonego uprzednio odpisu aktualizującego (pytanie nr 1) - jest prawidłowe.
W dniu 4 kwietnia 2018 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy odstąpienie przez syndyka od Umowy spowoduje po stronie Wnioskodawcy obowiązek zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu utworzonego uprzednio odpisu aktualizującego.
A S.A. wraz z innymi spółkami kapitałowymi, zależnymi od A S.A. (B Sp. z o.o., C Sp. z o.o, D Sp. z o.o., E Sp. z o.o., F Sp. z o.o., G Sp. z o.o., H Sp. z o.o., I Sp. z o.o.) tworzy PGK. PGK została utworzona pierwotnie na okres trzech lat podatkowych (od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2016 r.). Przedłużenie okresu funkcjonowania PGK zostało zatwierdzone poprzez zawarcie 20 września 2016 r. na okres kolejnych 3 lat podatkowych (od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2019 r.) umowy o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej (dalej: „Umowa PGK”). Zgodnie z Umową PGK:
spółką reprezentującą PGK w zakresie obowiązków wynikających z ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 2343 z późn. zm., dalej: „updop”) oraz z Ordynacji Podatkowej jest A S.A.,
podstawa opodatkowania PGK jest wyliczana zgodnie z art. 7a updop, w związku z art. 7 ust. 1-3 updop.
Jedną ze spółek wchodzących w skład PGK jest D Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”), która prowadzi na terytorium Polski działalność w zakresie dystrybucji energii elektrycznej.
W dniu 13 maja 2001 r. Spółka zawarła umowę o przyłączenie Farmy Wiatrowej (dalej: „Umowa”). Pierwotnie stronami Umowy były Spółka oraz Przedsiębiorstwo X Sp. z o.o. 22 września 2010 r. na mocy trójstronnego porozumienia w sprawie przejęcia praw i obowiązków, dokonano przeniesienia praw z Umowy na rzecz Y Sp. z o.o. (dalej: „Spółka Y” bądź „podmiot przyłączany”).
Umowa, w brzmieniu nadanym przez aneksy z 23 marca 2011 r. oraz 18 kwietnia 2014 r., przewiduje podział przyłączenia Farmy Wiatrowej na dwa etapy: Etap I - 50MW oraz Etap 2 - 100MW. Opłata za przyłączenie wynosi netto 14.212.500,00 zł. Na poczet tej opłaty Spółka Y dokonała wpłaty zaliczki w wysokości 1.000.000,00 zł. Pozostała część opłaty powinna zostać wpłacona w dwóch transzach:
transza I - 7.106.250,00 zł
transza II – 6.106 250,00 zł
w terminie 14 dni od doręczenia przez Spółkę odpowiedniej faktury.
Zgodnie z Umową, w terminie do 18 grudnia 2015 r. strony powinny wykonać I Etap prac. Spółka wskazuje, że wykonała swoje zobowiązanie wynikające z Umowy i od 18 grudnia 2015 r. jest gotowa do przyłączenia Farmy Wiatrowej, o czym poinformowała pismem z 23 grudnia 2015 r. Spółka Y nie wykonała do tej pory prac objętych Etapem I, tj. nie wykonała obiektu w zakresie umożliwiającym przyłączenie 50 MW.
W dniu 12 stycznia 2016 r. Spółka wystawiła fakturę na kwotę netto 7.106.250,00 zł za prace wykonane w ramach Etapu I, fakturę doręczono 15 stycznia 2016 r. i pomimo upływu terminu płatności faktury 29 stycznia 2016 r. do tej pory Spółka nie otrzymała należności (dalej: „niezapłacona należność”).
Pismem z 6 stycznia 2016 r. Spółka wezwała podmiot przyłączany do zapłaty pod rygorem odstąpienia od Umowy. Wezwanie do zapłaty obejmowało kwotę netto wynikającą z wystawionej faktury, tj. 7.106.250,00 zł, karę umowną za niewykonanie prac w ramach Etapu I, tj. 450.000 zł oraz odsetki za opóźnienie.
W dniu 4 grudnia 2017 r. Spółka wysłała do Spółki Y ostateczne wezwanie do zapłaty, w którym wezwała podmiot przyłączany do uiszczenia w terminie 7 dni wcześniej wspomnianych kwot, tj. kwotę 8.740.687,50 zł brutto (7.106.250,00 zł netto) wynikającą z wystawionej faktury wraz z ustawowymi odsetkami za opóźnienie, karę umowną w wysokości 450.000 zł wraz z ustawowymi odsetkami za opóźnienie oraz dodatkowo, kwotę 1.698.000 zł tytułem kary umownej (za okres od 17 maja 2016 r. do dnia sporządzenia wezwania, tj. do 4 grudnia 2017 r. włącznie) należnej na podstawie Umowy. Umowa nie została rozwiązana, żadna ze stron nie wypowiedziała umowy ani od niej nie odstąpiła.
Z uwagi na niewypłacalność podmiotu przyłączanego, Spółka złożyła 29 grudnia 2017 r. wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki Y.
W przypadku ogłoszenia upadłości Spółki Y, Spółka zamierza dokonać odpisu aktualizującego wartość niezapłaconej należności i rozpoznać z tego tytułu koszt uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym ów odpis zostanie dokonany.
W kolejnym kroku, w razie ogłoszenia upadłości podmiotu przyłączanego Spółka planuje wezwać syndyka do złożenia oświadczenia, czy żąda wykonania Umowy, czy też od niej odstępuje.
Z uwagi bowiem na fakt, że w dniu ogłoszenia upadłości zobowiązania z Umowy nie zostały wykonane w całości, zgodnie z prawem upadłościowym syndyk masy upadłości może:
odstąpić od Umowy, ze skutkiem na dzień ogłoszenia upadłości lub
wykonać zobowiązanie Spółki Y i żądać od Spółki świadczenia wzajemnego.
W przypadku odstąpienia od Umowy przez syndyka, Spółka może dochodzić w postępowaniu upadłościowym należności z tytułu wykonania zobowiązania i poniesionych strat (dalej: „wierzytelność odszkodowawcza”). W związku z tym Spółka planuje złożenie oświadczenia o potrąceniu wierzytelności odszkodowawczej z wierzytelnością Spółki Y o zwrot uiszczonej zaliczki, zgodnie z art. 93 ust. 1 Prawa upadłościowego.
Czy odstąpienie przez syndyka od Umowy spowoduje po stronie Wnioskodawcy obowiązek zmniejszenia kosztów podatkowych z tytułu utworzonego uprzednio odpisu aktualizującego? (pytanie nr 1)
W ocenie Wnioskodawcy, odstąpienie przez syndyka od Umowy nie spowoduje obowiązku zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu utworzonego uprzednio odpisu aktualizującego.
Dokonanie odpisu aktualizującego.
Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26a updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 1.
Zgodnie z art. 16 ust. 2a updop, nieściągalność wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 26- 26c, uznaje się za uprawdopodobnioną:
dłużnik zmarł, został wykreślony z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość (...).
Tak jak Wnioskodawca wskazał w stanie faktycznym, w związku z ogłoszeniem upadłości Spółki Y planuje dokonanie odpisu aktualizującego wartość niezapłaconej należności i rozpoznanie z tego tytułu kosztu uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym ów odpis zostanie dokonany.
W ocenie Wnioskodawcy ewentualne odstąpienie od umowy przez syndyka masy upadłości, nie spowoduje konieczności korekty dokonanego odpisu aktualizującego wartość należności, zaliczonego do kosztów uzyskania przychodów.
Odstąpienie od umowy przez syndyka masy upadłości.
Zgodnie z art. 98 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz.U. 2017 r., poz. 2344 z późn. zm., dalej: Prawo upadłościowe) jeżeli w dniu ogłoszenia upadłości zobowiązania z umowy wzajemnej nie zostały wykonane w całości lub części, syndyk może, za zgodą sędziego-komisarza, wykonać zobowiązanie upadłego i zażądać od drugiej strony spełnienia świadczenia wzajemnego lub od umowy odstąpić ze skutkiem na dzień ogłoszenia upadłości.
Oznacza to, że regulacja z art. 98 ust. 1 Prawa upadłościowego będzie miała zastosowanie w trzech przypadkach, kiedy:
żadna ze stron nie wykonała swego zobowiązania;
obie strony wykonały częściowo swe zobowiązania;
jedna ze stron nie wykonała zobowiązania w ogóle, a druga jedynie wykonała je w części.
Jak wskazano w stanie faktycznym, Spółka wykonała jedynie część prac objętych zakresem Umowy, natomiast Spółka Y nie wykonała żadnych prac. Oznacza to, że żadna ze stron nie wykonała zobowiązania w całości, zatem zgodnie z art. 98 Prawa upadłościowego syndyk będzie mógł odstąpić od Umowy.
Ponadto, jak wskazuje się w doktrynie „Odstąpienie przez syndyka od umowy ma charakter konstytutywny i wywołuje skutek ex tunc - ze skutkiem na dzień ogłoszenia upadłości. Umowę zatem należy oceniać przez pryzmat stanu faktycznego istniejącego na ten dzień. Z tym też dniem następuje zniesienie skutków prawnych umowy zarówno w ujęciu obligacyjnym, jak i rzeczowym.” (Witosz Aleksander Jerzy (red.), Prawo upadłościowe. Komentarz).
Powyższe zostało potwierdzone również w uchwale Sądu Najwyższego (dalej: SN) z 17 marca 2017 r., sygn. III CZP 108/16, w której SN stwierdził, że „mając na względzie wskazany już cel wyposażenia syndyka masy upadłości w uprawnienie kształtujące wskazane w art. 98 p.u. oraz cel postępowania upadłościowego, należy przyjąć, że syndyk odstępuje od umowy wzajemnej ze skutkiem na dzień ogłoszenia upadłości, a więc nie z mocą wsteczną - ze skutkiem od dnia zawarcia umowy (...)”.
Niezapłacona należność, która będzie przedmiotem odpisu aktualizującego wynika z faktury, której termin płatności minął 29 stycznia 2016 r. Zatem wierzytelność ta istniała jeszcze przed ogłoszeniem upadłości Spółki Y, a jak wyżej wskazano, odstąpienie od Umowy przez syndyka wywołuje skutki od dnia ogłoszenia upadłości, a nie od dnia zawarcia umowy. Innymi słowy, odstąpienie od umowy ze skutkiem na dzień ogłoszenia upadłości nie ma wpływu na wierzytelność, która powstała przed ogłoszeniem upadłości.
W konsekwencji na Spółce nie będzie spoczywać obowiązek dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów w związku z uprzednio dokonanym odpisem aktualizującym.
Zgodnie z art. 7a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2343 z późn. zm., dalej: „updop”), w podatkowych grupach kapitałowych dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę uzyskanych z danego źródła przychodów nad sumą ich strat poniesionych z tego źródła przychodów. Jeżeli za rok podatkowy suma strat poniesionych z danego źródła przychodów przez spółki wchodzące w skład podatkowej grupy kapitałowej przekracza sumę dochodów uzyskanych z tego źródła, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej poniesioną ze źródła przychodów. Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 2 i 3.
Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 updop), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.
Należy przy tym zauważyć, że art. 16 ust. 1 updop zawiera nie tylko katalog wyłączeń niektórych wydatków z kosztów uzyskania przychodów, ale pewne jego punkty stanowią, niezależnie od art. 15 ust. 1 tej ustawy, pozytywną podstawę zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, po spełnieniu wymienionych tam warunków.
I tak, w myśl art. 16 ust. 1 pkt 26a updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 1.
są odpisami aktualizującymi wartość należności, określonymi w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 395 z późn. zm.);
Do kosztów uzyskania przychodu mogą zostać zaliczone tylko odpisy aktualizujące od tych wierzytelności, które uprzednio zostały zarachowane jako przychód należny (art. 12 ust. 3 updop). Stosownie do art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.
Z kolei przepis art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. a updop stanowi, że nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26a, w szczególności jeżeli dłużnik zmarł, został wykreślony z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość.
Ustawodawca określając w przepisach zawartych w art. 16 ust. 2a ww. ustawy sposób uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 26a, wskazuje jednocześnie, że nieściągalność wierzytelności zachodzi w sytuacji, gdy uzasadnione jest twierdzenie, że podatnik nie uzyska zapłaty przysługujących mu wierzytelności. Wniosek taki wypływa z porównania hipotetycznych sytuacji opisanych w poszczególnych przepisach zawartych w art. 16 ust. 2a updop. Sytuacje te cechują się wspólnym elementem obiektywnie uzasadnionego stwierdzenia, że wierzyciel nie uzyska nawet częściowej zapłaty przysługującej mu wierzytelności.
Jednocześnie na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 20 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.
Należy dodać, że prawidłowe ujęcie odpisów aktualizujących wartość należności w księgach rachunkowych jest niezbędne w celu zaliczenia ich w momencie uprawdopodobnienia do kosztów uzyskania przychodów.
Uprawdopodobnienie nieściągalności jest środkiem zastępczym dowodu, a więc środkiem nie dającym pewności, lecz tylko prawdopodobieństwo twierdzenia o fakcie. Chodzi więc nie o przeprowadzenie dowodu czyniącego fakt absolutnie pewnym, lecz o wskazanie okoliczności wystarczających do powzięcia przekonania o prawdopodobieństwie faktu. To podatnik musi wykazać, że prawdopodobnie nie ściągnie długu. Okoliczności, których zaistnienie skutkuje dokonaniem odpisu aktualizującego, zostały określone w art. 35b ustawy o rachunkowości. Z przepisów tam zawartych wynika, że odpisy aktualizujące tworzy się na należności, w stosunku do których istnieje duże prawdopodobieństwo, że nie zostaną uregulowane. Są to m.in. należności od dłużników postawionych w stan likwidacji lub upadłości.
Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka A S.A. wraz z innymi spółkami kapitałowymi, zależnymi utworzyła PGK. Jedną ze spółek wchodzących w skład PGK jest D Sp. z o.o. („Spółka”). W dniu 13 maja 2001 r. Spółka zawarła umowę o przyłączenie Farmy Wiatrowej. Pierwotnie stronami Umowy były Spółka oraz Przedsiębiorstwo X Sp. z o.o. 22 września 2010 r. na mocy trójstronnego porozumienia w sprawie przejęcia praw i obowiązków, dokonano przeniesienia praw z Umowy na rzecz Spółki Y Sp. z o.o. Umowa, przewiduje podział przyłączenia Farmy Wiatrowej na II etapy. Na poczet tej opłaty za przyłączenie Spółka Y dokonała wpłaty zaliczki. Spółka wskazała, że wykonała swoje zobowiązanie wynikające z Umowy. Spółka Y nie wykonała do tej pory prac objętych Etapem I. W dniu 12 stycznia 2016 r. Spółka wystawiła fakturę za prace wykonane w ramach Etapu I i pomimo upływu terminu płatności faktury 29 stycznia 2016 r. do tej pory Spółka nie otrzymała należności. Spółka wezwała dwukrotnie podmiot przyłączany do zapłaty pod rygorem odstąpienia od Umowy. Wezwanie do zapłaty obejmowało kwotę netto wynikającą z wystawionej faktury, karę umowną za niewykonanie prac w ramach Etapu I oraz odsetki za opóźnienie. Umowa nie została rozwiązana, żadna ze stron nie wypowiedziała umowy ani od niej nie odstąpiła. Z uwagi na niewypłacalność podmiotu przyłączanego, Spółka złożyła 29 grudnia 2017 r. wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki Y. W przypadku ogłoszenia upadłości Spółki Y, Spółka zamierza dokonać odpisu aktualizującego wartość niezapłaconej należności i rozpoznać z tego tytułu koszt uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym ów odpis zostanie dokonany. W kolejnym kroku, w razie ogłoszenia upadłości podmiotu przyłączanego Spółka planuje wezwać syndyka do złożenia oświadczenia, czy żąda wykonania Umowy, czy też od niej odstępuje. W przypadku odstąpienia od Umowy przez syndyka, Spółka może dochodzić w postępowaniu upadłościowym należności z tytułu wykonania zobowiązania i poniesionych strat. Spółka planuje złożenie oświadczenia o potrąceniu wierzytelności odszkodowawczej z wierzytelnością Spółki Y o zwrot uiszczonej zaliczki, zgodnie z art. 93 ust. 1 Prawa upadłościowego.
Przedmiotem wątpliwości jest ustalenie, czy odstąpienie przez syndyka od Umowy spowoduje po stronie Wnioskodawcy obowiązek zmniejszenia kosztów podatkowych z tytułu utworzonego uprzednio odpisu aktualizującego.
Mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz powołane powyżej przepisy podatkowe mające zastosowanie w sprawie należy zgodzić się z poglądem Wnioskodawcy, że odstąpienie przez syndyka od Umowy nie spowoduje konieczności zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu utworzonego uprzednio odpisu aktualizującego. Należy jednak pamiętać, że odpis aktualizujący należność to stan przejściowy. Gdy bowiem ustaną przyczyny, dla których odpis ten został dokonany, jego równowartość (w całości lub w odpowiedniej części) zalicza się do przychodów podatkowych (art. 12 ust. 1 pkt 4e updop), oczywiście w przypadku, gdy uprzednio odpis ten stanowił koszt uzyskania przychodów.
0111-KDIB1-2.4010.132.2018.1.BG
0114-KDIP2-3.4010.35.2018.1.MS | Interpretacja indywidualna