Source: https://interpretacje-podatkowe.org/koszty-uzyskania-przychodow/iptpb3-423-372-14-2-kc
Timestamp: 2017-10-17 20:13:05
Legal References Found: art. 15
 art. 14
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 9
 art. 9
 art. 9
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 FSK 
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15

Document Content:
Czy koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami stanowić będą koszty uzyskania przychodów w dacie, w której dla celów rachunkowych zostały uznane za koszty i obciążyły wynik finansowy na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
IPTPB3/423-372/14-2/KCinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 20 października 2014 r. (data wpływu 23 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – jest prawidłowe.
W dniu 23 września 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.
Bank Spółdzielczy w A... (dalej jako „Bank”) prowadzi działalność bankową polegającą na świadczeniu usług bankowych wymienionych w Statucie Banku. W toku prowadzonej działalności Bank ponosi oraz będzie ponosić szereg wydatków, przyczyniających się do realizacji przychodów i wspierających jego działalność, lecz niemających odzwierciedlenia w konkretnym przychodzie. Są to tzw. koszty pośrednie w rozumieniu art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami.
Wydatki takie dotyczą całokształtu funkcjonowania Banku i są związane z osiągnięciem, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Jednocześnie, ze względu na brak możliwości bezpośredniego powiązania z przychodami, na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowią one koszty pośrednio związane z przychodami. Do tego rodzaju kosztów Bank zalicza przykładowo wydatki marketingowe, koszty usług obcych, wydatki administracyjne i inne koszty pośrednie. Koszty te obciążają wynik finansowy Banku w dacie ich poniesienia.
Z powodu zużycia eksploatacyjnego kondensatorów w urządzeniu UPS zabezpieczającym bankową elektryczną sieć komputerową, Bank dokonał ich wymiany. Kondensatory te umożliwiają prawidłową pracę urządzenia UPS niezbędnego do czasowego podtrzymania pracy urządzeń komputerowych w razie braku zasilania w energię elektryczną z sieci miejskiej. Bank prowadzi księgi rachunkowe zgodnie z zasadami rachunkowości wynikającymi z ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r., Nr 152, poz. 1223, z późn.; dalej: ustawa o rachunkowości) oraz zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości. Wśród głównych zasad rachunkowości obowiązujących w Banku jest zasada ostrożnej wyceny aktywów i pasywów oraz ustalania wyniku, która ma na celu zapewnienie, aby pomiar ten nie spowodował zniekształcenia wyniku finansowego. Stosując tę zasadę – ze względu na znaczący koszt wymiany oraz przewidywany termin żywotności kondensatorów - Bank podjął decyzję o bilansowym rozłożeniu kosztu w czasie. Koszt ten będzie obciążał wynik finansowy Banku w kolejnych 60 miesiącach. Oznacza to, że faktura dokumentująca koszt wymiany kondensatorów jest zaewidencjonowana w księgach Banku w 2014 r., a Bank poniesie koszt bilansowy z tego tytułu w latach 2014-2019. Również w obecnym roku Bank złożył zamówienie i opłacił prenumeratę czasopism fachowych obejmującą rok 2015. Ponieważ dostarczenie czasopism, a zatem wykonanie usługi nastąpi w następnym roku, Bank dokona bilansowego obciążenia kosztów w następnym roku (2015).
Również w obecnym roku Bank złożył zamówienie i opłacił prenumeratę czasopism fachowych obejmującą rok 2015. Ponieważ dostarczenie czasopism, a zatem wykonanie usługi nastąpi w następnym roku, Bank dokona bilansowego obciążenia kosztów w następnym roku (2015).
Wymienione koszty są kosztami innymi niż bezpośrednio związane z przychodami, gdyż przyczyniają się one do realizacji przychodów i wspierają działalność Banku, ale nie można ich przyporządkować do żadnego konkretnego przychodu.
Czy koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami stanowić będą koszty uzyskania przychodów w dacie, w której dla celów rachunkowych zostały uznane za koszty i obciążyły wynik finansowy na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych...
Zdaniem Wnioskodawcy, koszty, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, stanowią koszt uzyskania przychodów w dacie, w której zostały uznane za koszty dla celów rachunkowych, z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.
Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jednocześnie, w przypadku kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami, dotyczących okresu przekraczającego rok podatkowy, w przypadku których nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, stanowią one koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Na podstawie natomiast art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.
Bank jednocześnie zaznacza, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie określa terminów do dokonywania odpowiednich czynności związanych z prowadzeniem ksiąg rachunkowych, natomiast zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (...). Odrębne przepisy w rozumieniu powołanego art. 9 ust. 1 ww. ustawy są zamieszczone m.in. w ustawie o rachunkowości.
W ocenie Banku, należy zatem przyjąć, że powyższe przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 15 ust. 4e oraz art. 9 ust. 1 ww. ustawy) odsyłają w tym zakresie do odpowiednich przepisów ustawy o rachunkowości. Jeżeli więc przepisy ustawy o rachunkowości pozwalają zaewidencjonować dany wydatek w ciężar kosztów w danym dniu, to dniem poniesienia tego kosztu - zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co do zasady jest dzień, na który ujęto dany koszt w księgach rachunkowych (jako koszt wpływający na wynik finansowy) na podstawie faktury lub rachunku (z wyjątkiem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów), przy uwzględnieniu wszystkich zasad obowiązujących przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych (w tym zasady współmierności przychodów i kosztów, zasady ostrożności oraz istotności) oraz przyjętej przez Bank polityki rachunkowości.
Tym samym, zdaniem Banku, sposób w jaki rozliczane są koszty pośrednie dla celów rachunkowych powinien znaleźć odzwierciedlenie w sposobie zaliczania danych pośrednich kosztów do kosztów uzyskania przychodów, z uwzględnieniem zasad stosowanych wobec kosztów pośrednich rozliczanych w czasie oraz kosztów pośrednich jednorazowo potrącanych w kosztach dla celów bilansowych.
W sytuacji zatem, gdy zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy o rachunkowości oraz przyjętej przez Bank polityki rachunkowości określone wydatki stanowiące koszty pośrednie (o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) dla celów rachunkowych są rozliczane w czasie poprzez czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów, co oznacza, że odpisy danych wydatków dokonywane są systematycznie w ciężar kosztów rachunkowych proporcjonalnie do ustalonego okresu, to w tym samym czasie powinny one być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych (nawet w sytuacji gdy okres ten został dla celów rachunkowych określony szacunkowo). Koszty te będą stanowić koszty uzyskania przychodów w momentach, w których dana część kosztu pośredniego została uznana za koszt dla celów rachunkowych (obciążyła wynik finansowy Banku). Jeżeli natomiast dany wydatek stanowiący koszt pośredni dla celów podatku dochodowego od osób prawnych (o którym mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) dla celów rachunkowych ujmowany jest jednorazowo w kosztach, wówczas również dla celów podatku dochodowego od osób prawnych stanowił będzie on koszt uzyskania przychodów jednorazowo na moment uznania za koszt dla celów rachunkowych, tj. w momencie, w którym ten koszt pośredni obciążył wynik finansowy Banku.
W opinii Banku, przyporządkowanie księgowe (rachunkowe) danego kosztu do okresu sprawozdawczego zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości decyduje o dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Bank podkreśla, że taką intencję ustawodawcy potwierdza również uzasadnienie do ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 26 czerwca 2006 r. Ustawą tą wprowadzono przepis art. 15 ust. 4e w jego obecnym brzmieniu. W myśl uzasadnienia (druk sejmowy nr 733) intencją ustawodawcy było wprowadzenie przepisu, zgodnie z którym koszt traktowany jest na zasadzie memoriałowej.
Jednocześnie Bank wskazuje, że powyższe rozumienie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności art. 15 ust. 4e tej ustawy, znajduje potwierdzenie zarówno w wybranych wyrokach sądów administracyjnych, jak również interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Ministra Finansów.
Przykładowo, w wyroku z dnia 27 września 2012 r., sygn. akt II FSK 253/11 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał: W związku z poczynionymi uwagami należy stwierdzić, że ujęcie (zaksięgowanie) wydatku w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Wydatek dla zakwalifikowania go do kosztów uzyskania przychodu musi zatem spełniać wymogi określone ustawą podatkową, ale w czasie koszt ten ujawniony jest w dniu jego zaksięgowania w księgach rachunkowych.
Stanowisko takie znajduje również potwierdzenie w następujących interpretacjach wydanych przez organy podatkowe:
w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 25 lipca 2012 r., nr IPTPB3/423-76/11-8/12-S/MF, w której czytamy: „(...) z treści przywołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika podstawowa reguła, tzn. moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa więc datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (każda jednostka powinna określić zasady rozliczania kosztów w polityce rachunkowości)”;
w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 października 2012 r., nr IPPB3/423-527/12-4/KK, w której czytamy: „W związku z powyższym, pojęcie dzień, na który ujęto koszt interpretowane musi być zgodnie z przepisami o rachunkowości, z których wynikają normy określające m.in. do jakich okresów rozrachunkowych przyporządkowane są określone koszty i przychody. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko jego ujęcie jako kosztu, tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości, w tym zachowania zasady ostrożności (art. 7 ustawy z dnia 29 września 1994 r. - Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223), zasady istotności (art. 8 ust. 1 ww. ustawy) i zasady współmierności przychodów i kosztów (art. 6 ustawy)”;
w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 marca 2012 r., nr IBPBI/2/423-1452/11/MS, w której wskazano: „Stwierdzić należy więc, że z treści przywołanych przepisów updop wynika podstawowa reguła, tzn. moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa więc datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (każda jednostka powinna określić zasady rozliczania kosztów w polityce rachunkowości). Tym samym, zdaniem tut. Organu, stosowany przez Spółkę sposób rozliczania kosztów dla celów bilansowych powinien znaleźć odzwierciedlenie w sposobie zaliczania danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych”.
Podsumowując, w świetle powołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zdaniem Banku, koszty o których mowa w art. 15 ust. 4d ww. ustawy, czyli koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, stanowią koszt uzyskania przychodów w dacie, w której zostały uznane za koszty dla celów rachunkowych, z uwzględnieniem przyjętych przez Bank zasad rachunkowych w odniesieniu do rozliczania wydatków w czasie, bądź jednorazowego ujęcia ich jako koszty, z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.
Z literalnego brzmienia art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że za dzień poniesienia kosztu należy uznać dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, tj. zaksięgowano w korespondencji z odpowiadającym mu zobowiązaniem. Dzień ten należy rozumieć jako dzień (okres), do którego został dany wydatek przypisany w księgach rachunkowych Spółki na podstawie treści otrzymanej faktury. W związku z tym, ujęcie podatkowe kosztu uzależnione jest, co do zasady, od ujęcia danego kosztu w księgach rachunkowych. Dotyczy to również sytuacji, gdy koszt wprowadzany jest do ksiąg w innej dacie nie data otrzymania faktury. Samo otrzymanie faktury nie stanowi bowiem - w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - wystarczającej podstawy do rozpoznania kosztu, koszt musi jeszcze zostać ujęty w księgach rachunkowych. Skoro, ujęcie kosztu w księgach jest warunkiem rozpoznania kosztu dla celów podatkowych, istotny jest również dzień, do jakiego dany koszt przyporządkowano dla celów rachunkowych. Dodatkowo, przepis art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprost wyłącza możliwość ujęcia jako koszt poniesiony dla celów podatkowych tylko kosztów, które zostały ujęte jako rezerwy albo bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów.
Reasumując, należy stwierdzić, że z treści art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika podstawowa zasada: moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym.
W związku z powyższym należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że skoro przepisy rachunkowe nakazują zaewidencjonować dany wydatek (oceniony przez Spółkę jako koszt uzyskania przychodów inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami), tj. ująć go jako koszt w czasie, bądź jednorazowo, to analogicznie również podatkowo w tym samym czasie powinien on stanowić koszt uzyskania przychodów.
Jednocześnie zaznacza się, że dokonując weryfikacji stanowiska Wnioskodawcy, tutejszy Organ odniósł się jedynie do kosztów wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego.
Ponadto, Organ podatkowy wskazuje, że jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie różnić się od zdarzenia przyszłego, które wystąpi w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia przyszłego.
IPTPB2/415-576/14-2/Akr | Interpretacja indywidualna
IBPBI/2/423-1452/11/MS | Interpretacja indywidualna
IPTPB3/423-76/11-8/12-S/MF | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Koszty uzyskania przychodów > IPTPB3/423-372/14-2/KC