Source: https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma-urzedowe/orzeczenia-sadow/i-sa-lu-14-19-zlozenie-oswiadczenia-o-zameldowaniu-jako-522814174
Timestamp: 2020-06-04 05:03:38
Legal References Found: art. 10
 art. 21
 art. 121
 art. 122
 art. 191
 art. 194
 art. 9
 art. 21
 art. 21
 art. 9
 art. 10
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 8
 art. 21
 art. 10
 art. 21
 art. 21
 art. 5
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 8
 art. 10
 art. 21
 art. 8
 art. 21
 art. 45
 art. 10
 art. 21
 art. 4
 art. 2
 art. 37
 art. 191
 art. 9
 art. 21
 art. 21
 art. 8
 art. 21

Document Content:
I SA/Lu 14/19, Złożenie oświadczenia o zameldowaniu jako warunek korzystania z ulgi meldunkowej. - Wyrok Wojewódzkiego Sądu
I SA/Lu 14/19, Złożenie oświadczenia o...
I SA/Lu 14/19, Złożenie oświadczenia o zameldowaniu jako warunek korzystania z ulgi meldunkowej. - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie
Opublikowano: LEX nr 2720478
I SA/Lu 14/19
Złożenie oświadczenia o zameldowaniu jako warunek korzystania z ulgi meldunkowej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 maja 2019 r. sprawy ze skargi
I. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia (...) r. nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2012 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. P. z (...) r., nr (...);
III. zasądza na rzecz I. G. od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. kwotę (...) zł ((...) złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.
Zaskarżoną decyzją z dnia (...) listopada 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu odwołania I. G., dalej: "podatniczka", "strona", "skarżąca", utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w (...), dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ pierwszej instancji", z dnia (...) czerwca 2018 r., określającą podatniczce wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości dokonanego w 2012 r. w kwocie (...) zł.
Organ pierwszej instancji ustalił, że podatniczka wraz z mężem, do majątku wspólnego nabyła, na podstawie umowy sprzedaży i umowy darowizny sporządzonych w formie jednego aktu notarialnego z dnia (...) stycznia 2007 r., spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nr (...), położonego w (...) przy ulicy (...), w następujący sposób: udział wynoszący Ľ części nabyła w drodze zakupu za cenę (...) zł, zaś udział wynoszący ľ części nabyła w drodze darowizny, której wartość strony określiły na kwotę (...) zł. Z kolei umową z dnia (...) marca 2012 r. zawartą w formie aktu notarialnego podatniczka wraz z mężem zbyła odpłatnie, stanowiące majątek wspólny małżonków, prawo do wskazanego wyżej lokalu mieszkalnego za kwotę (...) zł.
Wydając decyzję organ pierwszej instancji przyjął, że sprzedaż przedmiotowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego stanowiła źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (obecnie Dz. U. z 2018 r. poz. 1509 z późn. zm.), dalej: "u.p.d.o.f." w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), gdyż nastąpiła ona przed upływem 5 lat, licząc od końca roku w którym nastąpiło nabycie tego prawa. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego, dochód uzyskany przez podatniczkę z tego tytułu nie jest objęty tzw. "ulgą meldunkową", o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w dniu (...) grudnia 2008 r.) z uwagi na niezłożenie przez podatniczkę oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia. Wobec powyższego organ pierwszej instancji określił wysokość zobowiązania podatkowego na kwotę 12.762 zł.
W odwołaniu od decyzji podatniczka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 191 i art. 194 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (obecnie Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.). Zarzuciła także naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 9 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 126 i art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., przez błędne uznanie, że dochód z tytułu zbycia nieruchomości podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym, podczas gdy podatniczka spełniła warunek uprawniający do zastosowania ulgi meldunkowej, tj. była zameldowana na pobyt stały w zbytym lokalu od (...) grudnia 2004 r. do (...) kwietnia 2012 r., a zatem przez okres ponad 6 lat. Spełniony był również drugi warunek zastosowania ulgi meldunkowej, ponieważ B. G. - teściowa podatniczki, będąca wówczas pracownikiem Urzędu Skarbowego, złożyła na sali obsługi pobrane w Urzędzie Miejskim zaświadczenie o zameldowaniu, nie żądając stosownego poświadczenia. Ponadto dokumentem potwierdzającym złożenie oświadczenia są akty notarialne z dnia (...) stycznia 2007 r. oraz z dnia (...) marca 2012 r., w którym notariusz zamieścił dane o zamieszkiwaniu przez stronę w przedmiotowym lokalu, stwierdzone na podstawie dowodu osobistego. Złożenie oświadczenia potwierdzają także zeznania (...) za poszczególne lata podatkowe od 2005 do 2012 r., w których w części B. Dane identyfikacyjne i w poz. 17-23 aktualny adres zamieszkania figuruje adres zamieszkania w lokalu przy ul. (...) w (...)
Postanowieniem z dnia (...) sierpnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zlecił przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiałów i dowodów: przesłuchanie w charakterze świadka B. G. na okoliczność rzekomego złożenia w Urzędzie Skarbowym zaświadczenia o zameldowaniu strony wydanego przez Urząd Miasta, ponadto dokonanie sprawdzenia czy w zbiorze archiwalnym znajduje się wskazane zaświadczenie i czy nie trafiło ono do innych komórek organizacyjnych Urzędu oraz ewentualnie przeprowadzenie innych dowodów. W ramach uzupełniającego postępowania dowodowego organ pierwszej instancji przesłuchał w charakterze świadka B. G., dokonał sprawdzenia czy w zbiorach dokumentacji poszczególnych komórek organizacyjnych Urzędu Skarbowego znajduje się zaświadczenie wydane przez Urząd Miejski na nazwisko podatniczki, a także przesłuchał w charakterze świadków R. B. i I. N. - pracowników Urzędu Skarbowego.
Decyzją z dnia (...) listopada 2018 r. organ odwoławczy utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy, wskazując na wstępie, że do ustalenia przychodu i dochodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego przez stronę, a także sposobu opodatkowania tej sprzedaży mają zastosowanie zasady określone w u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do (...) grudnia 2008 r. Następnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odwołał się do regulacji ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., przytaczając art. 9 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c. Wskazał, że odpłatne zbycie w marcu 2012 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego (nabytego w styczniu 2007 r.), nastąpiło przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie. Tym samym, zgodnie z przytoczonymi przepisami ustawy podatkowej, dochód uzyskany ze sprzedaży lokalu co do zasady podlegał opodatkowaniu. Jak dalej podkreślał organ odwoławczy, od zasady opodatkowania dochodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego ustawodawca przewidział w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy podatkowej wyjątek w postaci zwolnienia, jeżeli podatnik był zameldowany w zbywanym budynku lub lokalu na pobyt stały, przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Zgodnie z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Zgodnie z kolei z art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie u.p.d.o.f. (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.), jeżeli sprzedaż nieruchomości lub prawa majątkowego dokonana została po dniu 31 grudnia 2008 r. wówczas oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy, podatnicy składają w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych.
Odnosząc się do dowodów przeprowadzonych w toku postępowania uzupełniającego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej sformułował ocenę, że zeznania B. G. nie zasługują na wiarę. Świadek wskazała, że wszystkie dokumenty związane ze sprzedażą lokalu mieszkalnego przez syna i synową złożyła w Urzędzie Skarbowym w połowie maja 2012 r., na sali obsługi klienta i z uwagi na kolejkę podała je poza kolejnością, bez pisma przewodniego i bez uzyskania potwierdzenia ich złożenia. Organ odwoławczy zauważył, że świadek jako długoletni pracownik Urzędu Skarbowego niewątpliwie posiadała wiedzę co do treści obowiązujących przepisów prawa podatkowego i pragmatyki funkcjonowania Urzędu. Z tego względu, w ocenie organu, mało prawdopodobne jest, by działając w cudzym imieniu B. G. nie dołożyła należytej staranności i pozostawiła tak istotne dokumenty "poza kolejnością", bez pisma przewodniego identyfikującego sprawę oraz, co najważniejsze, bez potwierdzenia jego złożenia. Zeznania pozostałych świadków, a także przeprowadzone w tym zakresie obszerne postępowanie wyjaśniające nie potwierdziły wersji przedstawionej przez teściową podatniczki. Odwołując się do orzecznictwa sądów organ odwoławczy podkreślił, że twierdzenia osób najbliższych podatnikowi należy oceniać uwzględniając wpływ więzi emocjonalnych, pokrewieństwa czy powinowactwa. W granicach ustawowej swobody oceny dowodów pozostaje więc odmowa wiarygodności twierdzeniom osób najbliższych dla podatnika. W konsekwencji powyższego organ odwoławczy stanął na stanowisku, że spełniając warunek zameldowania na pobyt stały, podatniczka nie złożyła jednak w ustawowym terminie oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania ze zwolnienia podatkowego.
W ocenie organu nie sposób również zgodzić się z twierdzeniami podatniczki, że przedmiotowe oświadczenie zostało złożone w ramach rocznego zeznania podatkowego. Nie ma bowiem żadnych racjonalnych podstaw do przyjęcia, że prawodawca dopuścił możliwość złożenia w zeznaniu "zakodowanego" oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej. Podatniczka złożyła zeznanie podatkowe na druku PIT-37, który konstrukcyjnie i funkcjonalnie nie jest przeznaczony do deklarowania zobowiązania z tytułu sprzedaży nieruchomości (w odróżnieniu od PIT-36, PIT-36L, PIT-38). Nie można zatem przyjąć, aby złożenie tego zeznania świadczyło w jakikolwiek sposób o zamiarze skorzystania ze zwolnienia. Organ odwoławczy podkreślił również, że oświadczenie woli nie może zostać złożone w sposób nieświadomy, przypadkowy czy też mimowolny, a jego treści nie można domniemywać czy wywodzić z analizy dokumentów wpływających w różnych okresach do organu podatkowego.
W ocenie organu odwoławczego złożenie zeznania rocznego (...) za 2012 r. oraz zawarcie w aktach notarialnych danych identyfikujących strony umowy, w tym adresu zamieszkania, nie jest zatem równoznaczne ze złożeniem stosownego oświadczenia. Postępowanie dowodowe nie potwierdziło, aby strona składała świadome oświadczenia woli i wiedzy ukierunkowane na skorzystanie z "ulgi meldunkowej", co zdaniem organu odwoławczego prawdopodobnie wynikało, na co wskazują zeznania złożone w charakterze świadków przez pracowników Urzędu Skarbowego, z błędnego przeświadczenia, iż odpłatne zbycie nastąpiło po 5-letnim okresie, przewidzianym w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.
W skardze na decyzję pełnomocnik podatniczki wniósł o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:
- art. 21 ust. 1 pkt 126 i art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r. w związku z art. 5,6,8 i 37 ustawy z dnia 10 kwietnia 1974 r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych, obowiązującej na dzień (...) grudnia 2008 r. - poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez organy podatkowe, że podatniczka nie złożyła oświadczenia o spełnieniu warunku do zwolnienia z opodatkowania w związku z zameldowaniem przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy, podczas gdy z treści aktu notarialnego - rep. A nr (...) jednoznacznie wynika treść oświadczenia o spełnieniu warunku do zwolnienia;
W uzasadnieniu zarzutów pełnomocnik podatniczki podniósł, że dowody przeprowadzone przez organy podatkowe nie miały istotnego znaczenia z uwagi na to, iż Urząd Skarbowy dysponował aktami notarialnymi dotyczącymi nabycia i zbycia przedmiotowej nieruchomości. Wskazał, że w orzecznictwie sądowym jednoznacznie potwierdzone zostało, iż wynikający z przepisu wymóg złożenia oświadczenia nie wskazuje na jakąkolwiek wymaganą formę dokonania tej czynności. Tym samym, w ocenie skarżącej, możliwe jest złożenie oświadczenia w sposób zarówno bezpośredni, jak i pośredni, a więc np. przed notariuszem, któremu przedkłada się dowód osobisty celem ustalenia tożsamości. Pełnomocnik uzasadnił, że zgodnie z ówcześnie obowiązującą ustawą o ewidencji ludności, w dowodzie osobistym stanowiącym dokument urzędowy zamieszczało się adres zameldowania na pobyt stały, a w razie jego braku - zameldowania na pobyt czasowy trwający ponad 3 miesiące na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W niniejszej sprawie ustalenie przez notariusza tożsamości skarżącej nastąpiło na podstawie danych dotyczących miejsca zameldowania. Ponadto pełnomocnik wywiódł, iż wymagana prawem przesłanka zameldowania jest spełniona, gdy dana osoba przebywa w lokalu z zamiarem stałego pobytu, a skoro czynność zameldowania ma potwierdzać pobyt danej osoby w określonym lokalu, to organ obowiązany jest ustalić w oparciu o obiektywne dowody, że osoba w nim zameldowana skoncentrowała tam swoje centrum życiowe w dacie zameldowania. W ocenie pełnomocnika skarżącej bezpośrednio został wykazany fakt zameldowania skarżącej w przedmiotowym lokalu i nie zmienia tego okoliczność, że istnieje ścisły związek pojęciowy pomiędzy zameldowaniem na pobyt stały, a zamieszkiwaniem w rozumieniu cywilistycznym, ujętym w akcie notarialnym. Ponadto pełnomocnik wskazał, że akt notarialny jest dokumentem opartym na oświadczeniach stawających, zatem w jego ocenie należy przyjąć, że z chwilą złożenia go w Urzędzie Skarbowym pośrednio zostało złożone oświadczenie o spełnieniu warunków do skorzystania ze zwolnienia.
Bezsporne jest, że organ podatkowy uzyskał w ramach materiału dowodowego stanowiącego podstawę wydania zaskarżonej decyzji zaświadczenie Prezydenta (...), potwierdzające, że skarżąca była zameldowana pod adresem zbytego lokalu - przy ulicy (...) od (...) grudnia 2004 r. do (...) kwietnia 2012 r. (akta postępowania podatkowego pierwszej instancji - tom I, k. 69 i 70). Bezsporne jest więc, że skarżąca wypełniła warunek skorzystania ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w postaci zameldowania na pobyt stały przez okres co najmniej 12 miesięcy w lokalu stanowiącym przedmiot sprzedaży. Przyznaje to także wyraźnie organ w zaskarżonej decyzji na jej str. 5. Niewątpliwe też ten adres zamieszkiwania podatniczki jest wskazany w akcie notarialnym z dnia (...) stycznia 2007 r., dokumentującym zawarcie umowy sprzedaży i darowizny oraz w akcie notarialnym z dnia (...) marca 2012 r., dokumentującym zawarcie umowy sprzedaży. W aktach notarialnych obok wskazania imion i nazwisk stron czynności znalazły się informacje o miejscu zamieszkania podatniczki, a także informacje, że tożsamość stawających notariusz ustalił na podstawie dowodów osobistych. Wypisy obydwu aktów notarialnych zostały właściwemu organowi podatkowemu doręczone odpowiednio (...) lutego 2007 r. i (...) kwietnia 2012 r. (k. 1 - wykaz informacji o czynnościach majątkowych). W takim stanie faktycznym organy jednak konsekwentnie prezentują stanowisko, że skoro podatniczka nie złożyła w ustawowym terminie odrębnego oświadczenia (odrębnego dokumentu), o spełnieniu warunków do zwolnienia od podatku dochodowego to skorzystanie ze zwolnienia podatkowego jest niemożliwe.
a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. W świetle art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, miało zastosowanie do przychodów podatnika, który, w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złożył oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Przepis art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. obowiązywał w latach 2007-2008. W stanie prawnym obowiązującym od 2009 r., a więc także w 2012 r., kiedy podatniczka zbyła lokal, art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. nie obowiązywał.
Dla zidentyfikowania w pełni obowiązków podatnika zbywającego od (...) stycznia 2009 r. lokal nabyty w latach 2007-2008, aby ustalić, że może skorzystać z tzw. ulgi meldunkowej - konieczne jest sięgnięcie do przepisów ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.) dalej: "ustawa zmieniająca". Zgodnie z art. 8 ust. 3 tej ustawy, podatnicy, którzy uzyskali przychód (dochód) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) u.p.d.o.f. nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. stosowne oświadczenie składają w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości lub praw majątkowych.
W ocenie Sądu, spełnienie społecznego celu analizowanego zwolnienia nie jest związane z realizacją przez podatnika sfery formalnej obowiązku meldunkowego przez okres co najmniej 12. miesięcy poprzedzających sprzedaż nieruchomości, lecz z faktycznym zamieszkiwaniem w lokalu lub w budynku przez odpowiedni okres, co ma potwierdzać, że nabycie a następnie zbycie mieszkania w ciągu 5 lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie, nie miało charakteru spekulacyjnego, lecz realizowało cele mieszkaniowe. Okoliczność, że ustawodawca jako element zwolnienia podatkowego, przewidział co najmniej dwunastomiesięczny czas zameldowania oznacza, że ten element ustawodawca uczynił wystarczającym dla potwierdzenia zamieszkiwania przez podatnika. Wymagana od podatnika informacja potwierdzająca zameldowanie przez okres 12. miesięcy służyła zaś przyspieszeniu postępowania ułatwiając kontrolę spełniania przesłanki do zastosowania zwolnienia, jakim było zamieszkiwanie w zbywanym mieszkaniu. Zameldowanie pod określonym adresem stanowiło zatem trwałe i uchwytne potwierdzenie faktu zamieszkiwania. Służyło celom dowodowym.
Podkreślenia wymaga także okoliczność, że przepisy ustawy podatkowej nie określiły, w jaki sposób ma być wyrażone oświadczenie, że podatnik "spełnia warunki do zwolnienia", byleby to oświadczenie zostało wyrażone właściwemu organowi podatkowemu w terminie do złożenia zeznania rocznego. Regulacja prawna wprowadzająca analizowane zwolnienie miała natomiast trudną do odczytania, niepotrzebnie skomplikowaną konstrukcję. W stanie prawnym obowiązującym od 2009 r. przepis art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., przewidujący zwolnienie przychodów podatnika który, w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, nie obowiązywał. Szczegółowe reguły złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia wynikały wówczas z art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej, który stanowi, że oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., podatnicy składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) u.p.d.o.f. W takiej sytuacji podatnik dla uzyskania wiedzy o zakresie zwolnienia i sposobie dopełnienia warunków do skorzystania z niej, musiał sięgać nie do właściwej ustawy podatkowej, lecz do ustawy zmieniającej. Przepis zawarty w tej ustawie wymagał zaś złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. w terminie na złożenie zeznania, nie wprowadzając jednak na tę okoliczność ani odrębnego formularza, ani odrębnej pozycji w formularzu rocznego zeznania podatkowego. Ustawa formułując jako warunek zwolnienia podatkowego, zameldowanie przez okres co najmniej 12. miesięcy w zbywanym lokalu, nie nakładała na organy podatkowe obowiązku sięgania do właściwych, urzędowych zasobów informatycznych, np. istniejącej bazy PESEL, lecz w sposób mało czytelny nakładała obowiązek złożenia odpowiedniego oświadczenia przez podatnika, ze względu na charakter analizowanego zwolnienia, z założenia podmiotu nieprofesjonalnego. W sytuacji zatem, kiedy ustawodawca nie sprostał nakazowi czytelności regulacji podatkowych dla ich adresatów (tj. nie zachował standardów przyzwoitej legislacji), szczególnego znaczenia nabiera taka interpretacja prawa, która nie szkodzi podatnikom.
Ma to również znaczenie z punktu widzenia wartości konstytucyjnych. Trybunał Konstytucyjny wskazał bowiem, że "w demokratycznym państwie prawnym stanowienie i stosowanie prawa nie może być pułapką dla obywatela, a obywatel powinien mieć możliwość układania swoich spraw w zaufaniu, iż nie naraża się na niekorzystne skutki prawne swoich decyzji i działań niemożliwe do przewidzenia w chwili podejmowania tych decyzji i działań" (orzeczenie z 3 grudnia 1996 r., sygn. akt K 25/95, publ. OTK ZU Nr 6/1996, s. 301; wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 listopada 1997 r., sygn. K 26/97, publ. OTK ZU Nr 5,6/1997, poz. 64). Problem ten w odniesieniu do regulacji prawa podatkowego analizował Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 4 czerwca 2013 r., sygn. akt P 43/11 (OTK ZU Nr 5A/2013, poz. 5), dotyczącym zgodności z Konstytucją art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 z późn. zm., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r.) w części, w jakiej uzależniał prawo do zwolnienia od podatku w przypadku nabycia własności rzeczy i praw majątkowych w drodze dziedziczenia od dokonania zgłoszenia tegoż nabycia w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Trybunał wówczas stwierdził, że konieczność respektowania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa obejmuje także zakaz tworzenia przez ustawodawcę takich konstrukcji normatywnych, które stanowią złudzenie prawa i w konsekwencji jedynie pozór ochrony interesów, funkcjonalnie powiązanych z treścią ustanowionego prawa. W innym wyroku Trybunał wskazał z kolei, że brak możliwości realizacji prawa w granicach określonych przez ustawodawcę jest przejawem tworzenia pozornej instytucji prawnej i przez to stanowi naruszenie art. 2 Konstytucji (por. wyrok z 19 grudnia 2002 r., sygn. K 33/02, publ. OTK ZU nr 7/A/2002, poz. 97).
Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy należy uznać stanowisko organu za nieuzasadnione, bowiem podatniczka wywiązała się z obowiązku złożenia w stosownym terminie oświadczenia o spełnieniu warunków zwolnienia podatkowego.
W ocenie Sądu fakt zamieszkiwania i zameldowania skarżącej w lokalu przy ul. (...) został urzędowo stwierdzony w aktach notarialnych obejmujących umowy, których stroną była skarżąca, a więc w akcie z dnia (...) stycznia 2007 r., dokumentującym nabycie prawa do lokalu przez zawarcie umowy sprzedaży i darowizny (akta podatkowe - tom I, k. 25) i w akcie z dnia (...) marca 2012 r., dokumentującym zawarcie umowy sprzedaży prawa do lokalu (akta podatkowe - tom I, k. 5). Należy podkreślić, że notariusz stwierdza tożsamość osób, które stawiają się do czynności notarialnej oraz podstawowe informacje identyfikujące te osoby przede wszystkim na podstawie dokumentów. Z akt sprawy wynika, że we wskazanych wyżej aktach takim dokumentem w odniesieniu do skarżącej był jej dowód osobisty. Z treści obydwu aktów notarialnych wynika, że notariusz na podstawie dowodu osobistego ustalił i odnotował numer tego dokumentu, numer PESEL oraz adres miejsca zamieszkania podatniczki. Ten adres jest w rzeczywistości wskazaniem adresu zameldowania podatniczki, bowiem przepisy prawa nie pozwalały na adnotację w dowodzie osobistym adresu zamieszkania w oderwaniu od adresu zameldowania. Informacja o miejscu zameldowania była obowiązkową treścią dowodu osobistego, według istotnego w niniejszej sprawie stanu prawnego, chyba że posiadacz dowodu osobistego nie miał zameldowania. Wówczas w dowodzie osobistym danych o adresie nie zamieszczało się. W treści dowodu osobistego używa się wyraźnie sformułowania "adres zameldowania", co wynika z obowiązującego do 28 lutego 2015 r. art. 37 ust. 1 pkt 4 (a według stanu prawnego obowiązującego w styczniu 2007 r. - pkt 3) ustawy z dnia 10 kwietnia 1974 r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych (Dz. U. z 2006 r. Nr 139, poz. 993 z późn. zm.), według którego w dowodzie osobistym zamieszcza się adres miejsca zameldowania na pobyt stały albo czasowy trwający ponad 3 miesiące na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; w przypadku braku zameldowania na pobyt stały albo pobyt czasowy trwający ponad 3 miesiące danych o adresie nie zamieszcza się.
Ze wskazanych aktów notarialnych, w których informacje istotne dla sprawy przedstawiono na podstawie dowodu osobistego skarżącej wynika informacja, że skarżąca niewątpliwie nieprzerwanie co najmniej od (...) stycznia 2007 r. (data pierwszego aktu) do (...) marca 2012 r. (data drugiego aktu), była zameldowana w lokalu zbytym (...) marca 2012 r. W rzeczywistości była zameldowana w tym lokalu od (...) grudnia 2004 r. do (...) kwietnia 2012 r., co wynika z zaświadczenia Prezydenta (...).
W rozpoznawanej sprawie takie oświadczenie podatniczki zostało zaś zawarte w treści wskazanych aktów notarialnych, przekazanych w odpowiednim terminie właściwemu urzędowi skarbowemu przez notariusza, który je sporządził. Wprawdzie treść tego oświadczenia została sformułowana przez notariusza na podstawie okazanego dowodu osobistego, jednakże z adnotacji w treści aktu wynika, że akt ten został odcztany przez notariusza, przyjęty i podpisany między innymi przez podatniczkę. W związku z tym sformułowana w treści aktu notarialnego przez notariusza, na podstawie dowodu osobistego podatniczki, informacja o miejscu zamieszkania podatniczki, będąca w istocie rzeczy (na co wskazano wcześniej) informacją o miejscu jej zameldowania, jest oświadczeniem samej podatniczki. Przekazanie aktu notarialnego przez notariusza do urzędu skarbowego sprawia natomiast, że oświadczenie podatniczki, iż spełnia warunki zastosowania zwolnienia, złożone zostało we właściwym w urzędzie skarbowym. Biorąc pod uwagę wskazane wyżej terminy przekazania odpisów aktów notarialnych do urzędu skarbowego, przyjąć z kolei należy, że oświadczenie podatniczki złożone zostało we właściwym terminie.
Okoliczność, że w treści aktu notarialnego z dnia (...) marca 2012 r. nie znalazła się informacja o okresie zameldowania (przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia) nie pozbawia podatniczki prawa do skorzystania ze zwolnienia meldunkowego, skoro na podstawie treści aktu notarialnego dokumentującego nabycie tego samego lokalu w dniu (...) stycznia 2007 r. naczelnik tego samego urzędu skarbowego miał wiedzę o zameldowaniu podatniczki w lokalu co najmniej od daty jego nabycia, a więc przez okres znacznie przekraczający 12 miesięcy przed datą zbycia. Zauważyć także trzeba, że złożenie lub niezłożenie takiego oświadczenia jest okolicznością obiektywną, niezależną od tego czy podatniczka prawidłowo oceniała sytuację prawną i znaczenie oświadczeń zawartych w aktach notarialnych.
Podatniczka w niniejszej sprawie wskazywała na trzy różne zdarzenia, z których wynikać miało złożenie przez nią przedmiotowego oświadczenia, w tym powoływała się na złożenie go przez teściową na sali obsługi Urzędu Skarbowego, poza kolejką, bez uzyskania stosownego zaświadczenia. W toku postępowania podatkowego, zgodnie z zasadą zupełności postępowania, przeprowadzone zostało obszerne postępowanie wyjaśniające - przesłuchano świadków i sprawdzono zasoby archiwalne poszczególnych komórek organizacyjnych Urzędu. Na tej podstawie organ odwoławczy ocenił zeznania B. G. jako niewiarygodne. Zdaniem Sądu, dokonana przez organ ocena zgromadzonego materiału dowodowego w tym zakresie przeprowadzona została z zachowaniem określonych w art. 191 Ordynacji podatkowej granic swobodnej oceny dowodów. Rzeczywiście można założyć, iż wskazany świadek, jako wówczas pracownik Urzędu Skarbowego, wiedział w jaki sposób prawidłowo złożyć pismo zawierające tak ważną treść z punktu widzenia interesu podatniczki - swojej synowej. Taka ocena zeznań wskazanego świadka znajduje również potwierdzenie w treści zeznań kolejnych dwóch świadków - pracowników Urzędu Skarbowego, z których wynika, że zdaniem B. G. sprzedaż prawa do lokalu dokonana została po okresie, w którym spowodowałaby powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, a także w negatywnym wyniku poszukiwania odpowiedniego pisma w zasobach archiwalnych Urzędu Skarbowego.
Niezależne od tego, wskazane wyżej okoliczności pozwalają jednak na stwierdzenie, że w istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy stanie faktycznym, wynikającym z ustaleń organu oraz z akt sprawy podatkowej, zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego, to jest art. 9 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 126 i art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. w związku z art. 8 ust. 1 i 3 ustawy zmieniającej - przez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i uznanie, że dochód z tytułu zbycia przez skarżącą spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w dniu (...) marca 2012 r. podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, podczas gdy skarżąca spełniła warunki zastosowania zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Naruszenie to było wynikiem przede wszystkim nieprawidłowego zastosowania wymienionych wyżej przepisów w kontekście okoliczności faktycznych wynikających z treści oświadczeń podatniczki sformułowanych w aktach notarialnych z dnia (...) stycznia 2007 r. i z dnia (...) marca 2012 r., przekazanych przez notariusza właściwemu urzędowi skarbowemu odpowiednio w dniach (...) lutego 2007 r. i (...) kwietnia 2012 r.