Source: https://interpretacje-podatkowe.org/swiadczenie-uslug/0112-kdil1-1-4012-48-2017-2-mj
Timestamp: 2018-12-10 12:47:50
Legal References Found: art. 13
 art. 14
 art. 23
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 647
 art. 6471
 art. 23
 art. 141
 art. 36
 art. 36
 art. 17
 art. 647
 art. 353
 art. 17
 art. 17
 art. 17

Document Content:
♦ › Świadczenie usług › 0112-KDIL1-1.4012.48.2017.2.MJ
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 marca 2017 r. (data wpływu 27 marca 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 6 czerwca 2017 r. (data wpływu 9 czerwca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla usług świadczonych w ramach zamówienia publicznego – jest nieprawidłowe.
W dniu 27 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla usług świadczonych w ramach zamówienia publicznego. Wniosek uzupełniono w dniu 9 czerwca 2017 r. o odpis pełnomocnictwa zawierający wymagane dane oraz adres elektroniczny w systemie ePUAP.
Wnioskodawca wraz z drugim podmiotem (dalej Spółka A) w trybie art. 23 p.z.p. wspólnie ubiegał się o realizację zamówienia publicznego pod nazwą „Zaprojektowanie, montaż, uruchomienie i przekazanie do eksploatacji układu (...)”. Oferta złożona wspólnie przez Wnioskodawcę i Spółkę A została wybrana jako najkorzystniejsza. W celu udziału w postępowaniu o udzielenie zamówienia publicznego i zawarcia umowy w sprawie zamówienia publicznego Spółka A została wybrana na Lidera – Pełnomocnika wykonawców wspólnie ubiegających się o realizację zamówienia.
Zgodnie z umową konsorcjum pomiędzy oboma wykonawcami wspólnie ubiegającymi się o udzielenie zamówienia (Wnioskodawcą i Spółką A) podmiotem uprawnionym do dokonywania rozliczeń z Zamawiającym, a w szczególności wystawiania faktur i przyjmowania płatności w imieniu obojga wykonawców będzie Spółka A ustanowiona Liderem. Zgodnie z podziałem zadań pomiędzy oboma wykonawcami zasadnicza część zadań będzie realizowana przez Wnioskodawcę. Jednakże z uwagi na zastrzeżony we wzorze umowy o udzielenie zamówienia publicznego sposób rozliczeń z Zamawiającym, dopuszczający możliwość wystawiania przez Wykonawców faktur VAT na kwoty odpowiadające poszczególnym Etapom Realizacji w Harmonogramie Rzeczowo-Finansowym, biorąc pod uwagę, że na każdy określony w Harmonogramie Rzeczowo-Finansowym Etap składać się będą zadania realizowane przez każdego z wykonawców wspólnie realizujących zamówienie. Zamawiający oczekiwać będzie jednej faktury VAT za każdy Etap. W takim przypadku jedna faktura VAT zostanie wystawiona przez Spółkę A Lidera, jako dokumentująca całość świadczenia należnego wszystkim członkom konsorcjum.
Z kolei zgodnie z ugruntowanym zarówno w orzecznictwie, jak i przyjętym w praktyce sposobem rozliczeń pomiędzy wykonawcami – uczestnikami konsorcjum, Wnioskodawca będzie wystawiał swoje faktury na Spółkę A Lidera konsorcjum.
Jednocześnie, usługi świadczone przez Wnioskodawcę stanowią usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług.
Czy w przypadku gdy Wnioskodawca jako członek konsorcjum wspólnie realizujący z Liderem na rzecz zamawiającego zamówienie publiczne, wystawi Spółce A (Liderowi) fakturę VAT na kwotę obejmującą należną mu część wynagrodzenia – która została uwzględniona w fakturze VAT wystawionej przez Spółkę A (Lidera) zamawiającemu (przy uwzględnieniu, że dokumentuje ona usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług) jest podwykonawcą na gruncie VAT i w związku z tym jest zobowiązany do zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia podatkiem od towarów i usług?
Zdaniem Wnioskodawcy, świadczone przez niego usługi budowlane w ramach umowy zawartej z zamawiającym nie są objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia, ponieważ pomimo przyjętego sposobu rozliczeń i fakturowania swojej części realizowanej umowy na drugiego uczestnika konsorcjum (Spółkę A – Lidera), nie staje się on podwykonawcą w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o podatku od towarów i usług.
Jak wynika z treści art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej jako u.p.t.u. albo ustawa o VAT) podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:
Z kolei w myśl ust. 2 wskazanego powyżej artykułu w przypadku wymienionym m.in. w pkt 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.
Oznacza to tym samym, że spełnienie zarówno warunków podmiotowych, jak i tych dotyczących przedmiotu transakcji, co do zasady, obliguje podmiot świadczący usługę budowlaną do zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia, a podatek VAT z tytułu tak zawartej transakcji wykazuje i rozlicza nabywca (usługobiorca).
Należy jednakże podkreślić, że obowiązek zastosowania tego mechanizmu dotyczy wyłącznie sytuacji, w której usługodawca posiada status podwykonawcy. Jednoznacznie stanowi o tym przepis art. 17 ust. 1h u.p.t.u., zgodnie z treścią którego w przypadku usług wymienionych w poz. 2–48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.
Mając to na uwadze należy wskazać, że wykonanie usługi budowlanej przed podmiot będący głównym wykonawcą winno być rozliczane na zasadach ogólnych, a więc przez usługodawcę. Co istotne, ustawa o VAT nie definiuje pojęcia podwykonawcy, jak również ani na gruncie krajowym ani unijnym nie funkcjonuje żadna ugruntowana wykładania tego pojęcia dla potrzeb podatku VAT. Dlatego też określając skutki w VAT dla usług budowlanych świadczonych w ramach konsorcjum zawartego między dwoma wykonawcami (Wnioskodawcą i Spółką A – Liderem) na rzecz zamawiającego, zasadnym wydaje się zastosowanie wykładni pojęcia podwykonawcy funkcjonującej w ramach innych gałęzi prawa.
Zgodnie z art. 647 Ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej k.c.) przez umowę o roboty budowlane wykonawca zobowiązuje się do oddania przewidzianego w umowie obiektu, wykonanego zgodnie z projektem i z zasadami wiedzy technicznej, a inwestor zobowiązuje się do dokonania wymaganych przez właściwe przepisy czynności związanych z przygotowaniem robót, w szczególności do przekazania terenu budowy i dostarczenia projektu, oraz do odebrania obiektu i zapłaty umówionego wynagrodzenia. Z kolei zgodnie z art. 6471 k.c. w umowie o roboty budowlane (której definicja legalna została przytoczona powyżej), zawartej między inwestorem a wykonawcą (generalnym wykonawcą), strony ustalają zakres robót, które wykonawca będzie wykonywał osobiście lub za pomocą podwykonawców. Należy zatem wskazać, że umowa o roboty budowlane zawierana przez inwestora jest zawsze z wykonawcą (wykonawcami), a dopiero umowa zawierana przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) z podmiotami, którym powierzany jest częściowy zakres robót budowlanych generalnego wykonawcy stanowi umowę z podwykonawcą i nadaje temu podmiotowi trzeciemu przymiot podwykonawcy. Należy mieć na uwadze, że przymiot generalnego wykonawcy może mieć jednocześnie więcej aniżeli jeden podmiot.
Wskazują na to m.in. przedstawiciele doktryny. Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez Andrzeja Kidybę, inwestor może zawrzeć umowę z jednym albo z kilkoma wykonawcami, czyli wykonawcami częściowymi (A. Kidyba (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania – część szczególna, wyd. li. LEX 2014}.
Ponadto zgodnie z art. 23 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. prawo zamówień publicznych (dalej p.z.p.) wykonawcy mogą wspólnie ubiegać się o udzielenie zamówienia, w takiej sytuacji ustanawiają oni pełnomocnika do reprezentowania ich w postępowaniu o udzielenie zamówienia albo reprezentowania w postępowaniu zawarcia umowy w sprawie zamówienia publicznego. Pełnomocnik taki stanowi przedstawiciela każdego z pomiotów wspólnie ubiegających się o udzielenie zamówienia, podpisując umowę z zamawiającym (inwestorem) działa w imieniu i na rzecz swoich mocodawców, a więc wykonawców wspólnie ubiegających się o udzielenie zamówienia publicznego. W każdym przypadku przepisy dotyczące wykonawcy zamówienia publicznego udzielonego w trybie ustawy prawo zamówień publicznych stosuje się odpowiednio do wykonawców wspólnie ubiegających się o udzielenie zamówienia. Faktycznie zatem każdy z wykonawców wspólnie ubiegających się o udzielenie zamówienia względem zamawiającego ma przymiot wykonawcy. Okoliczność, że wykonawcy ci wspólnie ubiegają się o udzielenie zamówienia determinuje ich solidarną odpowiedzialność względem Zamawiającego za wykonanie umowy i wniesienie zabezpieczenia jej należytego wykonania, o czym wprost stanowi art. 141 p.z.p.
Warto zwrócić uwagę, że również wskazana ustawa prawo zamówień publicznych posługuje się pojęciem podwykonawcy, odróżniając go całkowicie od współwykonawcy, a także precyzując odrębnie prawa, obowiązki i kwestię odpowiedzialności podmiotu posiadającego taki status. Jak wynika bowiem z treści art. 36a ust. 1 p.z.p. wykonawca może powierzyć wykonanie części zamówienia podwykonawcy.
„(...) Podwykonawcą jest podmiot, który na podstawie umowy zawartej z wykonawcą zobowiązuje się wykonać część zobowiązania udzielonego uprzednio wykonawcy, który to wykonawca sam nie jest zdolny do wykonania zamówienia w całości, m.in. tak zarówno ze względów organizacyjnych jak (lub) ekonomicznych czy technicznych. Dlatego też powierza wykonanie części zobowiązania innemu podmiotowi – podwykonawcy. Niewątpliwie interpretacja Podwykonawcy koresponduje z przyjętym w p.z.p. przez ustawodawcę rozróżnieniem na podwykonawcę i podmiot trzeci, na którego zdolnościach wykonawca polega, aby sprostać warunkom określonym przez zamawiającego. Ustawa p.z.p., chociażby w art. 36a ust. 1 („1 Wykonawca może powierzyć wykonanie części zamówienia podwykonawcy.”) wyodrębnia niezależnie podmiot podwykonawcy i do tego nawiązuje we wskazanych częściach także Formularz JEDZ (...)„ (wyrok Krajowej Izby Odwoławczej przy Prezesie Urzędu Zamówień Publicznych z dnia 12 stycznia 2017 r., KIO 2480/16).
Niezależnie od sposobu rozumienia pojęcia podwykonawcy na gruncie Kodeksu cywilnego czy też ustawy prawo zamówień publicznych warto wskazać także na jedyną dotychczas zaprezentowaną przez Ministerstwo Finansów sugestię odnośnie tego, co warunkuje uznanie danego podmiotu za podwykonawcę.
Jak wynika bowiem z odpowiedzi wskazanych w Raporcie z wyników przeprowadzonych konsultacji publicznych nad projektem ustawy z dnia 22 września 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, „(...) dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczająca jest definicja zawarta w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego, zgodnie z którą: „podwykonawca – firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjplpodwykonawca; 2503008). Przy dalszych podzleceniach przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest głównym wykonawcą swojego zakresu prac (...)”. Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca świadcząc swoje usługi budowlane jako uczestnik konsorcjum nie jest podwykonawcą – tj. nie świadczy tych usług jako podwykonawca, a jako jeden z wykonawców wspólnie realizujących zamówienie na rzecz inwestora, w związku ze złożoną zamawiającemu (inwestorowi) wspólną ofertą i na podstawie umowy zawartej z zamawiającym (inwestorem). Spółka A i Wnioskodawca realizują wspólne przedsięwzięcie – nie występują w relacji wykonawca – podwykonawca.
Wobec tego we wskazanej sytuacji Wnioskodawca jest podatnikiem zobowiązanym do wykazania i rozliczenia podatku VAT należnego z tytułu wykonanych usług, co dokumentuje stosowną fakturą ze wskazaniem kwoty podatku.
Sposób rozliczeń z zamawiającym, za pośrednictwem jednego podmiotu (Lidera) nie zmienia charakteru w jakim występuje każdy z wykonawców, którzy zawarli jedną, wspólną umowę z zamawiającym (inwestorem) – każdy z nich ma status wykonawcy i jest odpowiedzialny względem zamawiającego za wykonanie całości powierzonego zadania publicznego.
Podsumowując należy zatem stwierdzić, że pomimo przyjętego sposobu dokumentowania rozliczeń pomiędzy uczestnikami konsorcjum – wykonawcami, Wnioskodawca nie staje się podwykonawcą w rozumieniu art. 17 ust. 1h u.p.t.u., w konsekwencji czego nie jest zobowiązany w stosunku do rozliczenia VAT w zakresie realizacji swojej części umowy do zastosowania mechanizmu odwróconego obciążenia.
W takiej sytuacji obaj wykonawcy dokonują bowiem opodatkowania świadczonych przez siebie usług na zasadach ogólnych, a więc jako usługodawcy rozliczają i wykazują VAT należny bez względu na fakt, że Wnioskodawca swoją fakturę wystawia na Spółkę A – Lidera konsorcjum a nie bezpośrednio na zamawiającego
Oznacza to, że główny wykonawca – nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenie podatku VAT od tych usług. Z kolei świadczenie ww. usług budowlanych przez wykonawcę (głównego wykonawcę) na rzecz inwestora jest opodatkowane według zasad ogólnych, tj. podatek od towarów i usług rozliczany jest przez głównego wykonawcę, zaś inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane świadczenie zawierającą podatek VAT.
Należy zauważyć, że ustawa nie definiuje pojęcia „podwykonawcy”, zatem dla prawidłowego rozumienia tego terminu należy posłużyć się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego: „podwykonawca – to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).
W związku z ww. przedstawionym opisem podmiotów występujących przy świadczeniu usługi budowlanej, należy wskazać, że podwykonawca to dalszy wykonawca prac (częściowych lub całościowych) w ramach zleconej przez inwestora na rzecz głównego wykonawcy inwestycji. A zatem podwykonawca jest podatnikiem działającym na zlecenie głównego wykonawcy.
Dla jednoznacznego wyjaśnienia jakie relacje łączą inwestora, wykonawcę i podwykonawcę trzeba odwołać się do przepisów prawa cywilnego.
W myśl art. 647 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.) przez umowę o roboty budowlane wykonawca zobowiązuje się do oddania przewidzianego w umowie obiektu, wykonanego zgodnie z projektem i z zasadami wiedzy technicznej, a inwestor zobowiązuje się do dokonania wymaganych przez właściwe przepisy czynności związanych z przygotowaniem robót, w szczególności do przekazania terenu budowy i dostarczenia projektu, oraz do odebrania obiektu i zapłaty umówionego wynagrodzenia.
Fakt zgłoszenia, lub nie, głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy o VAT. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych umów oraz z okoliczności i charakteru wykonywanych usług.
Odnosząc się do kwestii objętej zakresem postawionego we wniosku pytania należy zauważyć, że w praktyce gospodarczej bardzo często inwestycje budowlane realizowane są przez wykonawców funkcjonujących w formie konsorcjum, które jest związkiem kilku przedsiębiorstw zawartym w celu dokonania wspólnego przedsięwzięcia. Występują różne modele konsorcjów, z których każde może mieć indywidualny charakter. To z postanowień konkretnej umowy konsorcjum wynika sposób jego organizacji i rozliczeń pomiędzy jego członkami a inwestorem, jak również zakres usług świadczonych przez poszczególnych członków konsorcjum.
W prawie cywilnym ani w prawie podatkowym nie występuje definicja konsorcjum, jednakże przyjmuje się, że zawarcie umowy konsorcjum możliwe jest na podstawie art. 353¹ ustawy Kodeks cywilny, w ramach tzw. swobody umów.
W rozpatrywanej sprawie, celem ustanowienia konsorcjum pomiędzy Liderem oraz Wnioskodawcą (partnerem konsorcjum) jest wspólna realizacja przedsięwzięcia, jednakże podatnikiem podatku od towarów i usług nie jest konsorcjum, lecz każda ze stron, która działa w określonym zakresie jako samodzielny i niezależny podatnik.
Odnosząc się do kwestii zastosowania mechanizmu odwróconego obciążenia do usług budowlanych świadczonych w ramach konsorcjum trzeba mieć na uwadze, że wprowadzane zmiany w zakresie reverse charge dla usług budowlanych generalnie nie powodują zmiany sposobu opodatkowania tych usług (np. w zakresie stawki VAT), w określonych przypadkach będzie dochodzić jedynie do przeniesienia obowiązku rozliczenia podatku VAT z usługodawcy na usługobiorcę.
Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca wraz ze Spółką A realizuje zamówienie publiczne. W celu udziału w postępowaniu o udzielenie zamówienia publicznego i zawarcia umowy w sprawie zamówienia publicznego Spółka A została wybrana na Lidera – Pełnomocnika wykonawców wspólnie ubiegających się o realizację zamówienia. Zgodnie z umową konsorcjum pomiędzy oboma wykonawcami wspólnie ubiegającymi się o udzielenie zamówienia (Wnioskodawcą i Spółką A) podmiotem uprawnionym do dokonywania rozliczeń z Zamawiającym, a w szczególności wystawiania faktur i przyjmowania płatności w imieniu obojga wykonawców będzie Spółka A ustanowiona Liderem. Z kolei do zadań Wnioskodawcy należy wykonanie zasadniczej części prac budowlanych objętych umową. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę stanowią usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z przyjętym sposobem rozliczeń Wnioskodawca będzie wystawiał swoje faktury na Spółkę A – Lidera konsorcjum.
W konsekwencji należy stwierdzić, że Wnioskodawca w tych okolicznościach występuje w charakterze podwykonawcy Lidera konsorcjum, natomiast Lider działa w takim przypadku jako generalny wykonawca względem inwestora (Zamawiającego). Zatem w świetle obowiązujących przepisów prawa oznacza to, że obowiązek rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu wykonanych przez Wnioskodawcę – jako podwykonawcę usług ciąży na Liderze konsorcjum.
W szczególności, w niniejszej sprawie nie można uznać, że zarówno Lider, jak i Wnioskodawca równocześnie są głównymi wykonawcami względem Zamawiającego. Ponadto nie można uznać Konsorcjum za jednego podatnika VAT, a relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum – dla potrzeb podatku od towarów i usług – nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum, bowiem przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum pozostają odrębnymi podatnikami VAT. Zatem działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy.
W konsekwencji, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy, Wnioskodawca świadczący usługi budowlane wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy jest zobowiązany do wystawienia na rzecz Lidera Konsorcjum faktury bez podatku VAT, tj. z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, jako „podwykonawca” robót budowlanych. Natomiast Lider konsorcjum jest podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia tego podatku w zakresie ww. robót budowlanych zrealizowanych przez Wnioskodawcę i udokumentowanych fakturą wystawioną na Lidera konsorcjum (w tym przypadku – nabywcę tych usług).
Podsumowując, z uwagi na fakt, że Wnioskodawca wypełnia dyspozycję art. 17 ust. 1h ustawy – posiada miano podwykonawcy, jest zobowiązany do wystawienia faktury na rzecz Lidera konsorcjum dokumentującej roboty budowlane wymienione w załączniku nr 14 z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia.
0112-KDIL1-1.4012.48.2017.2.MJ