Source: https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma-urzedowe/pisma-urzedowe/ilpb1-4511-1-1381-15-2-ks-pismo-wydane-przez-izba-184844579
Timestamp: 2020-05-27 06:19:47
Legal References Found: art. 14
 art. 24
 art. 551
 art. 553
 art. 93
 art. 93
 art. 17
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 23
 art. 24
 art. 16
 art. 12
 art. 16
 art. 23
 art. 16
 art. 12
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 16
 art. 16
 art. 551
 art. 553
 art. 93
 art. 23
 art. 22
 art. 23
 art. 16
 art. 23
 art. 23
 art. 16
 art. 16
 art. 16

Document Content:
ILPB1/4511-1-1381/15-2/KS - Pismo wydane przez: Izba Skarbowa w Poznaniu
ILPB1/4511-1-1381/15-2/KS - Pismo wydane przez:...
ILPB1/4511-1-1381/15-2/KS
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2015 r. (data wpływu 2 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu - jest nieprawidłowe.
Wnioskodawca planuje, że przed przekształceniem SPV w spółkę jawną, SPV nabędzie od osób fizycznych (dalej jako: Udziałowcy), w tym od Wnioskodawcy, akcje (dalej jako: Akcje) w spółce akcyjnej z siedzibą w Polsce (dalej jako: Spółka Akcyjna) w ramach transakcji tzw. "wymiany udziałów", o której mowa w art. 24 ust. 8a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.; dalej: PITU), tj. Akcje zostaną wniesione przez Udziałowców do SPV w postaci wkładu niepieniężnego na pokrycie podwyższenia kapitału zakładowego SPV. W zamian za nabyte przez SPV Akcje, SPV wyda Udziałowcom udziały własne o wartości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego Akcji. W wyniku dokonanej tzw. wymiany udziałów kapitał zakładowy SPV zostanie podwyższony o kwotę odpowiadającą wartości rynkowej Akcji, a wkłady na udziały w podwyższonym kapitale zakładowym zostaną pokryte Akcjami po ich wartości rynkowej. W rezultacie SPV uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce Akcyjnej i udziału w jej kapitale zakładowym.
W związku z powyższą transakcją "wymiany udziałów" nie będą miały miejsca dodatkowe rozliczenia gotówkowe pomiędzy SPV a Udziałowcami, wnoszącymi do niej wkład niepieniężny (aport) w postaci Akcji.
podmioty, które będą brały udział w "wymianie udziałów", tj. SPV oraz Spółka Akcyjna są polskimi rezydentami podatkowymi, tj. podlegają w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;
Wnioskodawca nie wyklucza, że SPV zostanie przekształcona w trybie art. 551 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodek spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, z późn. zm.; dalej: k.s.h.) w spółkę jawną (dalej jako: Spółka Jawna). W związku z przekształceniem Spółka Jawna stanie się następcą prawnym SPV, co oznacza, że wstąpi ona we wszystkie prawa i obowiązki przysługujące do tej pory SPV (zasada sukcesji uniwersalnej). W efekcie Spółka Jawna stanie się właścicielem ww. pakietu 74,99% Akcji.
Czy w przypadku odpłatnego zbycia (sprzedaży) Akcji przez Wnioskodawcę, nabytych przez Wnioskodawcę w wyniku rozwiązania Spółki Jawnej, kosztem uzyskania przychodów z tytułu zbycia (sprzedaży) Akcji będzie więc dla Wnioskodawcy wartość nominalna Udziałów SPV, jakie SPV przekaże Udziałowcom, w tym Wnioskodawcy, w zamian za wniesiony przez nich do SPV wkład niepieniężny (aport) w postaci Akcji.
W myśl art. 553 k.s.h., spółka przekształcona (tekst jedn.: Spółka Jawna) wstępuje z dniem przekształcenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (tekst jedn.: SPV) - zasada sukcesji uniwersalnej.
Zasada sukcesji generalnej na gruncie prawa podatkowego została wyrażona w art. 93a § 1 w zw. z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym spółka osobowa (tekst jedn.: w tym przypadku Spółka Jawna) powstała z przekształcenia spółki kapitałowej (tekst jedn.: w tym przypadku SPV) wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki tej przekształconej spółki kapitałowej (tekst jedn.: w tym przypadku SPV).
Mając na uwadze powyższe, zgodnie z zasadą sukcesji uniwersalnej uznać należy, że Wnioskodawca jako wspólnik rozwiązanej Spółki Jawnej winien rozpoznać koszty uzyskania przychodów w granicach tej kwoty, w jakiej rozpoznać je mogła spółka przekształcana (tekst jedn.: SPV), w proporcji do ilości Akcji otrzymanych w wyniku rozwiązania Spółki Jawnej.
Wynagrodzenie z tytułu sprzedaży Akcji będzie dla Wnioskodawcy, jako wspólnika Spółki Jawnej, stanowić przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a PITU, a więc przychód z odpłatnego zbycia akcji.
Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku transakcji "wymiany udziałów" ekonomicznym ekwiwalentem za otrzymane Akcje będą Udziały SPV, które zostaną przekazane w ramach tej transakcji Udziałowcom, w tym Wnioskodawcy, wnoszącym do SPV wkład niepieniężny (aport) w postaci Akcji. Tym samym wartość tego ekwiwalentu (tekst jedn.: wartość nominalna Udziałów SPV) stanowi dla SPV ekonomiczny koszt nabycia Akcji.
Stanowisko powyższe znajduje również pośrednie oparcie w brzmieniu art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.), który reguluje sposób ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia akcji nabytych uprzednio przez spółkę będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a więc również SPV, w ramach transakcji "wymiany udziałów". Zgodnie bowiem z tym przepisem za koszt uzyskania przychodów nie uznaje się wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą akcje w ramach transakcji "wymiany udziałów", przy czym wydatki te równe wartości nominalnej udziałów własnych takiej spółki wydanych udziałowcom wnoszącym w ramach tej transakcji wkład niepieniężny (aport) - stanowią koszt uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji nabytych przez taką spółkę w ramach transakcji "wymiany udziałów".
Wobec powyższego, za w pełni uzasadnione uznać należy pośrednie zastosowanie sposobu wykładni pojęcia "wydatków na nabycie akcji" w ramach transakcji "wymiany udziałów", wynikającego z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym konstrukcja transakcji "wymiany udziałów" polega na tym, że ekonomicznym ekwiwalentem za otrzymane Akcje są Udziały SPV wydane przez SPV Udziałowcom, w tym Wnioskodawcy, którzy wnieśli do SPV wkład niepieniężny (aport) w postaci Akcji.
Powyższe oznacza, że wartość nominalna Udziałów SPV stanowi "wydatek na nabycie" Akcji, o którym mowa zarówno w art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak również w art. 23 ust. 1 pkt 38 PITU, który znajdzie zastosowanie w przedstawionym zdarzeniu przyszłym.
1. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 26 listopada 2014 r., sygn. akt: ILPB3/423-434/14-3/KS,
2. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 9 czerwca 2015 r., sygn. akt: IBPBII/2/415-307/15/JG,
3. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 24 stycznia 2014 r., sygn. akt: ITPB1/415-1076c/13/MR,
4. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 25 lipca 2014 r., sygn. akt: IBPBII/2/415-426/14/Łcz,
5. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 18 grudnia 2014 r., sygn. akt: IBPBI/2/423-1149/14/k.p.
Wobec powyższego (tekst jedn.: możliwości rozpoznania przez Udziałowców Spółki Jawnej kosztu uzyskania przychodów ze zbycia udziałów (akcji) w wysokości wartości nominalnej Udziałów SPV, jakie SPV przekaże Udziałowcom, w tym Wnioskodawcy, w zamian za wniesiony przez nich do SPV wkład niepieniężny (aport) w postaci Akcji) brak jest podstaw prawnych do przyjęcia innej wysokości kosztu uzyskania przychodu w sytuacji zbycia Akcji przez Wnioskodawcę, a otrzymanych w wyniku rozwiązania Spółki Jawnej.
Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca przystąpił, w charakterze udziałowca, do nowopowstałej polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (SPV), która w przyszłości może zostać przekształcona w spółkę jawną. Wnioskodawca planuje, że przed przekształceniem SPV w spółkę jawną, SPV nabędzie od osób fizycznych (Udziałowców), w tym od Wnioskodawcy, Akcje w Spółce Akcyjnej z siedzibą w Polsce w ramach transakcji tzw. "wymiany udziałów", o której mowa w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W zamian za nabyte przez SPV Akcje, SPV wyda Udziałowcom udziały własne o wartości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego Akcji. W rezultacie tej transakcji SPV uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce Akcyjnej i udziału w jej kapitale zakładowym. Wnioskodawca wskazał przy tym, że wniesienie przez Wnioskodawcę i pozostałych Udziałowców do SPV wkładów niepieniężnych w postaci Akcji Spółki Akcyjnej zostanie dokonane w okresie krótszym niż 6 miesięcy liczonych od miesiąca, w którym nastąpi pierwsze ich nabycie przez SPV. Przy czym Akcje nie zostały przez Udziałowców objęte w zamian za wkład niepieniężny (aport).
Wnioskodawca wyraził pogląd, że w sytuacji odpłatnego zbycia przez niego Akcji, nabytych w wyniku rozwiązania Spółki Jawnej, kosztem uzyskania przychodów z tytułu zbycia (sprzedaży) będzie dla Wnioskodawcy wartość nominalna Udziałów SPV, jakie SPV przekaże Wnioskodawcy w zamian za wniesiony przez niego do SPV wkład niepieniężny (aport) w postaci Akcji.
Zainteresowany umotywował to tym, że skoro w niniejszej sprawie nastąpi wymiana udziałów, to do spółki SPV znajdzie zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.), który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji). W związku z tym - w ocenie Wnioskodawcy - kosztem uzyskania przychodów przy zbyciu wskazanych we wniosku Akcji, otrzymanych w wyniku rozwiązania Spółki Jawnej, będącej następcą prawnym SPV, mogą być koszty w granicach tej kwoty, w jakiej rozpoznać je mogła spółka przekształcana (tekst jedn.: SPV), w proporcji do ilości Akcji otrzymanych w wyniku rozwiązania Spółki Jawnej. Zatem, zdaniem Zainteresowanego, kosztem uzyskania przychodów będzie wartość nominalna Udziałów stanowiąca wydatek na nabycie Akcji, o którym mowa zarówno w art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak również w art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który znajdzie zastosowanie w przedstawionym zdarzeniu przyszłym.
Dokonując rozstrzygnięcia na gruncie analizowanej sprawy, tut. Organ zauważa, że aby można było zastosować do spółki SPV przepis art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy mamy do czynienia z transakcją wymiany udziałów.
Na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kwestie dotyczące tzw. wymiany udziałów reguluje art. 12 ust. 4d i ust. 11-12 tego artykułu. Odzwierciedleniem tych przepisów w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych są regulacje zawarte w art. 24 ust. 8a-8c. Z uwagi na fakt, że Wnioskodawcą w niniejszej sprawie jest osoba fizyczna, będąca podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, kwestie dotyczące ewentualnej wymiany udziałów należy rozstrzygać na podstawie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.).
Zgodnie z art. 24 ust. 8a ww. ustawy, jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:
Tut. Organ zauważa, że treść art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że ma on zastosowanie do jednego wspólnika dokonującego wymiany udziałów (akcji). W przepisie tym wyraźnie jest mowa o "wspólniku", a nie o "wspólnikach".
Przy ocenie zastosowania przepisów art. 24 ust. 8a-8c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz spełnienia warunków zawartych w powołanych wyżej przepisach dotyczących wymiany udziałów - bierze się pod uwagę indywidualną sytuację strony realizującej taką transakcję.
W opisanej sytuacji, kiedy trzech wspólników wnosi do spółki SPV posiadane Akcje w Spółce Akcyjnej, stronami każdej z transakcji jest jeden z tych wspólników - właściciel wnoszonych Akcji i spółka otrzymująca taki wkład (spółka nabywająca - SPV).
Zastosowanie wykładni literalnej art. 24 ust. 8a i ust. 8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które posługują się pojęciem "wspólnika" w liczbie pojedynczej, prowadzi do wniosku, że w transakcji wymiany udziałów może brać udział tylko jeden wspólnik. Jeżeli natomiast transakcja jest przeprowadzana z wieloma wspólnikami, to należy na gruncie art. 24 ust. 8a ww. ustawy rozpatrywać ją jako wiele odrębnych transakcji. Tej konkluzji nie zmienia brzmienie art. 24 ust. 8c powyższej ustawy.
Z przedstawionego zdarzenia przyszłego nie wynika bowiem, aby przez samodzielne wniesienie przez Wnioskodawcę Akcji posiadanych w Spółce Akcyjnej, spółka SPV uzyskała bezwzględną większość praw głosu w Spółce Akcyjnej, której Akcje są nabywane, gdyż żaden z Udziałowców indywidualnie nie będzie dysponować pakietem Akcji Spółki Akcyjnej zapewniającym bezwzględną większość głosów w Spółce Akcyjnej.
Zatem skoro w niniejszej sprawie pomiędzy stronami transakcji - tj. Wnioskodawcą i spółką SPV - nie dojdzie do transakcji wymiany udziałów w rozumieniu art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów nie może znaleźć zastosowania wskazany przez Wnioskodawcę art. 16 ust. 1 pkt 8e ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który wyraźnie odnosi się do kosztów uzyskania przychodów, jakie może rozpoznać spółka SPV w przypadku zbycia Akcji nabytych w ramach transakcji wymiany udziałów.
W tej sytuacji, gdyby to spółka SPV dokonywała sprzedaży Akcji, do ustalenia kosztów uzyskania przychodów należałoby zastosować art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Zgodnie z tym przepisem, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.
Na podstawie tego przepisu kosztem uzyskania przychodów przy odpłatnym zbyciu Akcji byłaby dla SPV nominalna wartość Udziałów wydanych Udziałowcom w zamian za aport Akcji w Spółce Akcyjnej.
W niniejszej sprawie sprzedaży Akcji nie będzie dokonywała spóła SPV, tylko Wnioskodawca, który nabędzie te Akcje w wyniku rozwiązania Spółki Jawnej, której będzie wspólnikiem, powstałej z przekształcenia spółki SPV.
Dlatego też, w celu udzielenia odpowiedzi na zadane przez Wnioskodawcę pytanie, należy również zwrócić uwagę na skutki podatkowe przekształcenia spółki SPV w Spółkę Jawną.
Zgodnie bowiem z art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, z późn. zm.), spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Z dniem przekształcenia, tj. z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą, a sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (art. 552 Kodeksu spółek handlowych). Jednocześnie, wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 ww. ustawy). Zgodnie z zasadą wskazaną w art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (tzw. sukcesja uniwersalna). W ramach tej sukcesji, majątek spółki przekształcanej (którego składniki są wyceniane w związku z procesem przekształcenia) staje się majątkiem spółki przejmowanej.
Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.).
#8722; wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.
W myśl natomiast art. 93a § 2 pkt 1 lit. b ww. ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej.
W związku z powyższym przekształcenie spółki kapitałowej SPV w Spółkę Jawną będzie skutkowało przejściem praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego ze spółki SPV na Spółkę Jawną. Wśród podlegających sukcesji praw jest m.in. prawo do ujęcia wydatków na nabycie Akcji jako kosztów uzyskania przychodów z tytułu ich odpłatnego zbycia. Na skutek przekształcenia spółki SPV w Spółkę Jawną prawo do ujęcia tych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia Akcji przejdzie na wspólników Spółki Jawnej w takiej proporcji, w jakiej będą oni uczestniczyć w zyskach spółki. Wynika to z przyjętej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zasady transparentności podatkowej spółek osobowych.
Jednakże to nie Spółka Jawna będzie dokonywała sprzedaży Akcji, tylko Wnioskodawca, który w wyniku rozwiązania tej spółki otrzyma Akcje w proporcji wynikającej z udziału w zysku Spółki Jawnej. To on - po rozwiązaniu Spółki Jawnej - będzie podmiotem praw i obowiązków z tytułu Akcji. Dlatego też kwestie dotyczące ustalenia kosztów uzyskania przychodów należy rozpatrywać w odniesieniu do Wnioskodawcy, który sprzeda Akcje otrzymane we wskazany we wniosku sposób.
Z treści wniosku wynika, że przedmiotem działalności Spółki Jawnej nie będzie obrót udziałami i akcjami. Skoro zatem odpłatne zbycie przez Spółkę Jawną Akcji nie generowałoby w czasie funkcjonowania tej spółki przychodu z działalności gospodarczej jej wspólników, tylko ich przychód z kapitałów pieniężnych, to odpłatne zbycie tych Akcji przez Wnioskodawcę po rozwiązaniu Spółki Jawnej także nie może skutkować powstaniem przychodu z działalności gospodarczej, lecz z kapitałów pieniężnych.
Odnosząc się w tym miejscu do zasad ustalania kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia Akcji zauważyć należy, że ustawodawca uzależnił je od sposobu nabycia (objęcia) zbywanych Akcji.
Zastosowania nie znajdzie również art. 23 ust. 1 pkt 38c ww. ustawy, w myśl którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 38 i art. 22 ust. 1f.
Przesłanką uniemożliwiającą zastosowanie tego przepisu jest chociażby to, że przepis ten dotyczy kosztów uzyskania przychodów przy zbyciu Udziałów, które Wnioskodawca otrzymał w zamian za aport Akcji, a nie przy zbyciu Akcji. Po drugie, w niniejszej sprawie nie nastąpi wymiana udziałów (akcji).
Zatem koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia Akcji, nabytych przez Wnioskodawcę w związku z rozwiązaniem Spółki Jawnej, należy ustalić na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W myśl tego przepisu, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.
Zatem w przypadku odpłatnego zbycia (sprzedaży) Akcji, nabytych przez Wnioskodawcę - w proporcji wynikającej z udziału w zysku Spółki Jawnej - w wyniku rozwiązania Spółki Jawnej, kosztem uzyskania przychodów z tytułu zbycia (sprzedaży) tych Akcji będzie dla Wnioskodawcy wartość nominalna Udziałów SPV, jakie spółka SPV przekaże Wnioskodawcy w zamian za wniesiony przez niego do SPV wkład niepieniężny (aport) w postaci zbywanych Akcji.
Tut. Organ wyjaśnia, że powodem takiego rozstrzygnięcia jest to, że Wnioskodawca po rozwiązaniu Spółki Jawnej będzie mógł rozpoznać koszty uzyskania przychodów, jakie mogłaby rozpoznać Spółka Jawna w związku ze sprzedażą Akcji jako następca prawny spółki SPV. Skoro natomiast SPV mogłaby rozpoznać koszty na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości nominalnej wartości Udziałów wydanych Udziałowcom w zamian za aport Akcji w Spółce Akcyjnej, to też Wnioskodawca - jako wspólnik Spółki Jawnej będącej następcą prawnym spółki SPV, posiadający w Spółce Jawnej taki sam udział jak w spółce SPV - mógłby te koszty rozpoznać proporcjonalnie do udziału w zysku tej spółki na tym samym poziomie. Jednakże z uwagi na to, że Spółka Jawna zostanie rozwiązana i w związku z tym Wnioskodawca otrzyma Akcje w proporcji wynikającej z udziału w zysku tej spółki, Wnioskodawca będzie mógł rozpoznać koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia Akcji w wysokości nominalnej wartości Udziałów wydanych w zamian za aport zbywanych Akcji w Spółce Akcyjnej, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Wprawdzie należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w rozpatrywanej sprawie kosztem uzyskania przychodów z tytułu zbycia (sprzedaży) Akcji będzie wartość nominalna Udziałów SPV, jakie SPV przekaże Udziałowcom, w tym Wnioskodawcy, w zamian za wniesiony przez nich do SPV wkład niepieniężny (aport) w postaci Akcji, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże przyjęta przez Zainteresowanego argumentacja takiego stanowiska jest błędna. Nie można bowiem zgodzić się z tym, że w rozpatrywanej sprawie nastąpi wymiana udziałów, co skutkuje stosowaniem do spółki SPV art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji - z uwagi na sukcesję podatkową - przypisywanie kosztów ustalanych na podstawie tego przepisu wspólnikom Spółki Jawnej. Wprawdzie koszt ten i tak będzie rozpoznawany na poziomie nominalnej wartości Udziałów wydanych Udziałowcom w zamian za aport zbywanych Akcji w Spółce Akcyjnej, ale będzie to wynikało z konsekwencji zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie art. 16 ust. 1 pkt 8e tej ustawy.