Source: http://www.russellbedford.pl/o-nas/rb-biuletyn/item/1204-schematy-podatkowe-ujawnianie-informacji-przedsiebiorstwa-zakres-i-ograniczenia-czesc-1.html
Timestamp: 2020-08-03 08:57:21
Legal References Found: art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 87
 art. 11
 art. 293
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 Art. 86
 art. 86
 Art. 87
 Art. 87
 Art. 87
 Art. 87
 Art. 87

Document Content:
﻿ Schematy podatkowe – ujawnianie informacji przedsiębiorstwa, zakres i ograniczenia – część 1 - Russell Bedford
Jesteś tutaj:Start/O RB/Doradztwo Prawne i Podatkowe RB Biuletyn/Numer 6 - Doradztwo Prawne i Podatkowe RB Biuletyn/Schematy podatkowe – ujawnianie informacji przedsiębiorstwa, zakres i ograniczenia – część 1
poniedziałek, 18 luty 2019 16:06
Schematy podatkowe – ujawnianie informacji przedsiębiorstwa, zakres i ograniczenia – część 1
Od 1 stycznia 2019 roku obowiązują nowe przepisy dotyczące obowiązków w zakresie tak zwanego raportowania schematów podatkowych. Na etapie prac legislacyjnych konieczność wprowadzenia takiego rozwiązania do polskiego systemu podatkowego uzasadniano zamiarem zniechęcenia podatników do korzystania z rozwiązań uznawanych za „agresywne planowanie podatkowe”. Wprowadzone zmiany w znacznej części stanowią transpozycję Dyrektywy MDR1 , choć polskie przepisy wprowadzają wymogi w zakresie raportowania w większym zakresie i wcześniej, niż określono to w tej Dyrektywie2 . Przedmiotem analizy w artykule jest zakres informacji, jakich oczekuje od przedsiębiorców administracja podatkowa oraz relacja między tą regulacją a ograniczeniami dotyczącymi ujawniania informacji poufnych, stanowiących tajemnicę przedsiębiorstwa czy też objętych tajemnicą zawodową.
Podstawowym założeniem nowej regulacji – rozdziału 11a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa3 (dalej o.p.) jest zobowiązanie podatników do przekazywania informacji o potencjalnie agresywnym planowaniu podatkowym bądź nadużyciach związanych z planowaniem podatkowym oraz informacji o korzystających i promotorach4 . Problem w tym, że aby administracja podatkowa mogła pozyskać informacje o tych schematach, które mogą być związane z nadużyciami, czy tzw. agresywnym planowaniem podatkowym, podatnicy oraz osoby i podmioty, które świadczą dla nich usługi doradcze, tzw. promotorzy muszą ujawniać informacje o każdym uzgodnieniu, które spełnia ogólne przesłanki uznania go za tzw. schemat podatkowy.
W pierwszej kolejności wskażemy, które podmioty i osoby są obowiązane do przekazywania informacji, a następnie poddamy analizie, jakiego rodzaju informacje będą przekazywane do administracji podatkowej w myśl nowej regulacji.
Korzystający – to każdy podmiot, któremu udostępniono lub u którego wdrażane jest uzgodnienie, bądź podjęto wobec niego czynności przygotowawcze do takiego wdrożenia.
Promotor – to osoba lub jednostka (w szczególności doradca podatkowy, adwokat, radca prawny, pracownik banku lub innej instytucji finansowej doradzających klientom), która opracowuje, oferuje, udostępnia lub wdraża uzgodnienie lub zarządza jego wdrażaniem.
Wspomagający – to osoba lub podmiot (w szczególności biegły rewident, notariusz, osoba świadcząca usługi prowadzenia ksiąg rachunkowych, księgowy/ dyrektor finansowy, bank lub inna instytucja finansowa, a także ich pracownik), która w ramach działalności zawodowej oraz oczekiwanej w tym zakresie staranności, podejmuje się udzielić bezpośrednio lub pośrednio pomocy, wsparcia lub porad dotyczących opracowania, wprowadzenia do obrotu, organizowania, udostępnienia do wdrożenia lub nadzorowania wdrożenia uzgodnienia.
Przepisy rozdziału 11a o.p. nakładają obowiązki na promotora. To promotor powinien przekazać informacje o schemacie podatkowym w ciągu 30 dni od zdarzenia związanego z wdrożeniem schematu podatkowego5 . Obowiązki korzystającego są zależne od działań promotora – obowiązek przekazania informacji Szefowi KAS przez korzystającego wystąpi, o ile korzystający nie otrzymał od promotora informacji o schemacie podatkowym, ani o NSP6 , bądź po otrzymaniu informacji od promotora, który z uwagi na możliwość naruszenia tajemnicy zawodowej powiadomił Szefa KAS jedynie o wystąpieniu takiego obowiązku7 .
Z kolei obowiązki wspomagającego wynikają z zakresu działań zarówno korzystającego, jak i wspomagającego – o ile wspomagający otrzymał od korzystającego lub promotora zlecenie, które ma pomagać w wykonaniu czynności w odniesieniu do schematu podatkowego oraz otrzymał potwierdzenie nadania NSP, obowiązki informacyjne wobec Szefa KAS po stronie wspomagającego w zasadzie nie wystąpią. Natomiast jeżeli takiej informacji ze strony korzystającego ani promotora nie przekazano wspomagającemu, może to oznaczać konieczność wykazania przez wspomagającego szczególnej ostrożności.
Zgodnie bowiem z treścią art. 86d par. 2 o.p., w takim przypadku wspomagający jest obowiązany, aby zachowując staranność ogólnie wymaganą w wykonywanej przez niego działalności zawodowej, w jego obszarze specjalizacji, w sytuacji „jeżeli powziął lub powinien był powziąć wątpliwości, że uzgodnie nie, w odniesieniu do którego jest wspomagającym, może stanowić schemat podatkowy”, niezwłocznie, tj. w terminie 5 dni roboczych (od dnia, w którym powziął lub powinien był powziąć wątpliwości, o których mowa) dokonać następujących czynności:
- wystąpić do promotora lub korzystającego z wnioskiem o pisemne oświadczenie, iż uzgodnienie nie stanowi schematu podatkowego;
- zawiadomić Szefa KAS o sytuacji, o której mowa powyżej, wskazując dzień „powzięcia wątpliwości” oraz informację o liczbie podmiotów, do których wystąpił o przekazanie mu pisemnego oświadczenia.
Nie ulega zatem wątpliwości, iż polskie przepisy, które stawiają w tym zakresie wymagania na wyższym poziomie niż wynikający z Dyrektywy, nakładają znaczne obciążenie na wspomagających, w przypadku których ze względu na ich działalność zawodową (biegli rewidenci, notariusze, księgowi itd.) „staranność ogólnie wymagana” jest pojęciem bardzo szerokim.
Wychodząc natomiast z założenia, iż podstawowym celem wprowadzonego systemu raportowania jest to, aby informacja o schematach podatkowych faktycznie dotarła do administracji podatkowej, a nie to, aby wyegzekwować ją od konkretnego podmiotu czy osoby, zgodnie z art. 86e par. 1 w przypadku, kiedy kilka podmiotów/osób jest obowiązanych do przekazania informacji o schemacie podatkowym, wykonanie tego obowiązku przez jednego z nich zwalnia z niego pozostałych.
W celu umożliwienia przekazywania informacji o schematach podatkowych do Szefa KAS, w ramach Portalu Podatkowego Ministerstwa Finansów utworzono dedykowane narzędzie do składania informacji o schematach podatkowych MDR8 .
Obowiązkowemu zgłoszeniu podlegają trzy rodzaje schematów:
- schemat podatkowy (jest to uzgodnienie, które a) spełnia kryterium głównej korzyści oraz posiada ogólną cechę rozpoznawczą, b) posiada szczególną cechę rozpoznawczą lub c) posiada inną szczególną cechę rozpoznawczą);
- schemat podatkowy standaryzowany (jest to taki schemat podatkowy, który posiada potencjalną możliwość powtarzalnego wdrożenia u wielu podatników (korzystających) bez zmiany jego istotnych założeń);
- schemat podatkowy transgraniczny (jest to uzgodnienie, które spełnia kryterium transgraniczne, oraz a) spełnia kryterium głównej korzyści i posiada którąkolwiek z ogólnych cech rozpoznawczych, lub b) posiada szczególną cechę rozpoznawczą.
Charakterystyka poszczególnych kryteriów decydujących o tym czy i z jakiego rodzaju schematem mamy do czynienia, może być przedmiotem odrębnej analizy, natomiast w dalszej części opracowania autorzy skupiają się na tym, jakiego rodzaju informacje dotyczące bezpośrednio podatnika i jego działalności będą przedmiotem raportowania. Warto w tym miejscu jednak nadmienić, w jaki sposób ustawowo zdefiniowano pojęcie samego uzgodnienia, które jest punktem wyjścia do dalszych ustaleń, „co jest, a co nie jest” schematem podatkowym.
Uzgodnienie jest to czynność lub zespół powiązanych ze sobą czynności, w tym czynność (lub zespół czynności) planowana, których co najmniej jedna strona jest podatnikiem lub które mają lub mogą mieć wpływ na powstanie lub niepowstanie obowiązku podatkowego9 .
Wobec takiej definicji ustawowej tego pojęcia, gdzie przesłanką uznania danej czynności za uzgodnienie jest fakt jej „wpływu na powstanie lub niepowstanie obowiązku podatkowego”, w kontekście działalności biznesowej podatników można stwierdzić, że większość decyzji w bieżącej działalności może mieć wpływ na powstanie obowiązku podatkowego (nie wprowadzono przy tym rozróżnienia na wpływ pośredni/bezpośredni).
Z drugiej strony można dojść do wniosku, że skoro kluczowym elementem definiens omawianej definicji legalnej jest faktyczny lub potencjalny wpływ czynności na powstanie lub niepowstanie obowiązku podatkowego, to zakres tej definicji jest ograniczony tylko do tych sytuacji, które mogą u podatnika skutkować wystąpieniem lub niewystąpieniem podstawy opodatkowania (która związana będzie z obowiązkiem, a następnie zobowiązaniem podatkowym), ale nie dotyczy już sytuacji, w których dochodzi do zmiany wysokości podstawy opodatkowania10. Co ciekawe, definiując pojęcie uzgodnienia, ustawodawca nie odwołał się do pojęcia korzyści podatkowej, która jest pojęciem już wcześniej znanym w o.p.11.
Czyżby zatem intencją ustawodawcy było pozyskiwanie informacji jedynie o tych schematach, które skutkują brakiem powstania obowiązku podatkowego, a te, których efektem jest zmniejszenie podstawy opodatkowania, są poza zakresem zainteresowania administracji skarbowej? Niestety treść uzasadnienia do projektu ustawy wprowadzającej nie zawiera wskazówek, które mogłyby pomóc w ewentualnej wykładni celowościowej pojęcia uzgodnienia12.
Jak zatem widać na przywołanym przykładzie, wątpliwości dotyczące praktycznego stosowania pojęć zastosowanych w omawianej ustawie pojawiają się już na poziomie podstawowego sformułowania, które jest dopiero pierwszym elementem do ustalenia zakresu stosowania nowej regulacji.
Jeśli chodzi o zasadniczą regulację, z której wynika podstawowy zakres informacji, jakie mają być przekazane do Szefa KAS, to został on określony w art. 86f o.p. Lista informacji, jakie powinny zostać przekazane do administracji skarbowej zawiera 13 pozycji, jednak z punktu widzenia celu niniejszego opracowania skoncentrujemy się na pięciu jednostkach redakcyjnych tego przepisu, które wskazują konkretne dane dotyczące podatnika, jakie mają być udostępniane administracji skarbowej.
Pierwszy zestaw, w którym przekazywane są kluczowe informacje o podatniku, to „dane identyfikujące przekazującego informację oraz korzystającego, któremu udostępniony został schemat podatkowy, w tym informacje dotyczące firmy lub imię i nazwisko, data i miejsce urodzenia, identyfikator podatkowy, miejsce zamieszkania, siedziby lub zarządu, a w przypadku osoby niemającej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania lub podmiotu niemającego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu – numer i seria paszportu lub innego dokumentu potwierdzającego tożsamość, lub inny numer identyfikacyjny, jeżeli osoba ta nie posiada identyfikatora podatkowego oraz w przypadkach, gdy uzgodnienie dotyczy osób będących podmiotami powiązanymi z promotorem lub korzystającym”13.
Zgodnie z tym zapisem osoba/jednostka przekazująca informację jest zobowiązana do przedstawienia bardzo szczegółowych informacji pozwalających na identyfikację podatnika. Obowiązek przekazania danych identyfikujących korzystającego jest wyłączony, jeżeli promotor lub wspomagający są obowiązani do zachowania prawnie chronionej tajemnicy zawodowej i przekazują informację o schemacie podatkowym standaryzowanym. W przypadku, kiedy promotor lub wspomagający nie ma obowiązku zachowania tajemnicy zawodowej, powinien przekazać wraz z informacją o schemacie podatkowym standaryzowanym informacje identyfikujące pierwszego korzystającego, któremu udostępniono schemat podatkowy14.
W kontekście konieczności przekazania administracji podatkowej danych pozwalających na identyfikację podatnika, kluczowe znaczenie ma zatem stwierdzenie, czy mamy do czynienia ze schematem podatkowym standaryzowanym oraz czy promotor/wspomagający są zobowiązani do zachowania tajemnicy zawodowej, której istotę w kontekście nowej regulacji wyjaśnimy w drugiej części niniejszego opracowania.
Kolejny zestaw istotnych informacji dotyczy danych podatnika, jakie mają być przekazywane w ramach raportowania, to „streszczenie opisu uzgodnienia stanowiącego schemat podatkowy, nazwę uzgodnienia, jeżeli ją nadano, opis działalności gospodarczej, do której ma zastosowanie schemat podatkowy, bez ujawnienia danych objętych tajemnicą handlową, przemysłową, zawodową lub procesu produkcyjnego”15.
W zakresie tego elementu ustawa wymaga od przekazującego udostępnienia informacji dotyczących działalności gospodarczej podatnika oraz zwięzłego opisu czynności stanowiących uzgodnienie. Ustawodawca wskazał, niejako biorąc pod uwagę, iż przekazanie tego rodzaju wiadomości może stanowić naruszenie poufności informacji danego podatnika, że z zakresu przekazywanych treści wyłączone są dane, które są objęte wspomnianą już tajemnicą zawodową, jak również tajemnicą handlową, przemysłową oraz procesu produkcyjnego.
O ile tajemnicy zawodowej poświęcono sporo uwagi na etapie legislacyjnym, o tyle pozostałe rodzaje danych poufnych nie zostały poddane głębszej analizie, a przecież jest to cenna informacja dla podatników, którzy mogą dochodzić skutecznej ochrony poufności dotyczącej bezpośrednio ich działalności handlowej, rozwiązań technicznych, przemysłowych, produkcyjnych itd.
W uzupełnieniu do powyższych informacji ustawa nakłada obowiązek, aby informujący udostępnił „wyczerpujący, według wiedzy przekazującego informację, opis uzgodnienia stanowiącego schemat podatkowy, wraz ze wskazaniem wartości przedmiotów tych czynności, założeń uzgodnienia, czynności dokonywanych w ramach uzgodnienia i ich chronologii oraz występujących powiązań pomiędzy podmiotami powiązanymi”16.
Ten element można uznać za doprecyzowujący względem wyżej wskazanego; w przywołanym przepisie nie przewidziano szczególnych, dodatkowych ograniczeń co do możliwości powołania się na konieczność zachowania w poufności kluczowych informacji przedsiębiorstwa, wydaje się jednak, że podatnik może w tym zakresie odwołać się do zastrzeżeń przewidzianych w art. 87 par. 1 pkt 1 o.p.
Kolejny zakres obowiązkowo przekazywanych informacji, jakie pozwalają na indywidualizację podatnika, to „wskazanie znanych przekazującemu informację danych identyfikujących, o których mowa w pkt. 1, dla podmiotów uczestniczących, mających uczestniczyć w schemacie podatkowym lub na które może mieć wpływ schemat podatkowy, oraz państw i terytoriów, w których podmioty te posiadają miejsce zamieszkania, siedzibę, zarząd lub których schemat ten może dotyczyć17 oraz wskazanie innych znanych podmiotów obowiązanych do przekazania informacji o schemacie podatkowym, jeżeli występują18.
Powyższe informacje mają służyć udostępnieniu administracji skarbowej wiedzy na temat większej liczby podmiotów, jakie są lub mogą być zaangażowane w funkcjonujący schemat podatkowy (wystarczającą przesłanką jest fakt, iż schemat może mieć wpływ na dany podmiot). Sposób sformułowania tych przepisów umożliwia pozyskanie informacji na temat bardzo wielu indywidualnie zidentyfikowanych podatników, co do których nie ma nawet pewności, czy faktycznie uczestniczą w schemacie podatkowym, albo ich uczestnictwo jest bierne. Również w przypadku tych elementów promotor oraz wspomagający mają możliwość powołania się na konieczność zachowania tajemnicy zawodowej.
Jak wynika z przedstawionej wyżej listy (wybranych) elementów, niejako kluczem do „obrony” podatnika przed przekazaniem informacji, które uznaje on za poufne z punktu widzenia swojej działalności, jest wykazanie, iż dane informacje wchodzą w obszar jednego z rodzajów wskazanych tajemnic – zawodowej, handlowej, przemysłowej lub procesu produkcyjnego.
Kwestie tajemnicy zawodowej i jej relacji do obowiązków raportowych są na tyle istotne i złożone, że poświęcona im została odrębna, druga część niniejszego artykułu.
Jeśli chodzi o tajemnicę przedsiębiorstwa, pojęcie to zostało zdefiniowane w art. 11 ust. 2 ustawy z 16 kwietnia 1993 r. o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji19 – są to „informacje techniczne, technologiczne, organizacyjne przedsiębiorstwa lub inne informacje posiadające wartość gospodarczą, które jako całość lub w szczególnym zestawieniu i zbiorze ich elementów nie są powszechnie znane osobom zwykle zajmującym się tym rodzajem informacji albo nie są łatwo dostępne dla takich osób, o ile uprawniony do korzystania z informacji lub rozporządzania nimi podjął, przy zachowaniu należytej staranności, działania w celu utrzymania ich w poufności”.
W przypadku tajemnicy handlowej przepisy polskiego prawa nie zawierają odrębnej decyzji, w praktyce ugruntował się pogląd, zgodnie z którym pojęcia tajemnicy przedsiębiorstwa oraz tajemnicy handlowej traktowane są równoznacznie.
Istotny jest natomiast fakt, iż przywołana wyżej definicja tajemnicy przedsiębiorstwa jest elementem przepisów dotyczących zwalczania nieuczciwej konkurencji, w związku z czym cel tych regulacji pomiędzy przedsiębiorstwami a ich konkurentami oraz przedsiębiorstwami a ich pracownikami. Stosowanie tych pojęć w odniesieniu do relacji przedsiębiorca – administracja skarbowa może być utrudnione, dla wyegzekwowania skutecznej ochrony takiej tajemnicy konieczne może się okazać wykazanie, że udostępnienie informacji administracji podatkowej stanowi zagrożenie dla zachowania zasad uczciwej konkurencji.
Jeśli chodzi o pojęcie tajemnicy procesu produkcyjnego, również to pojęcie nie posiada własnej definicji legalnej; wydaje się, że zasadniczo jest to element tajemnicy przedsiębiorstwa. Dodatkową gwarancją, która ma niejako uspokoić podatników przed niepożądanym wypływem informacji jest zapis w uzasadnieniu do projektu ustawy wprowadzającej, zgodnie z którym „zakres informacji, które podatnik będzie przekazywał w ramach obowiązku raportowania schematów podatkowych nie będzie szerszy niż informacje czy dokumenty, których organ podatkowy mógłby wymagać w ramach prowadzonej kontroli lub postępowania podatkowego. Dodatkowo należy pamiętać, że indywidualne dane zawarte w deklaracji oraz innych dokumentach składanych przez podatników, płatników lub inkasentów objęte są tajemnicą skarbową, co gwarantuje art. 293 § 1 o.p.”20.
Uwaga: w części drugiej artykułu, która ukaże się w nr. 7 miesięcznika „Doradztwo Prawne i Podatkowe - RB Biuletyn”, omówione zostaną kwestie dotyczące informowania o schematach podatkowych w kontekście tajemnicy zawodowej.
1 Dyrektywa Rady (UE) 2018/822 z 25 maja 2018 r., zmieniająca Dyrektywę 2011/16/UE w zakresie obowiązkowej automatycznej wymiany informacji w dziedzinie opodatkowania w odniesieniu do podlegających zgłoszeniu uzgodnień transgranicznych.
2 Aspekt ten został poruszony w uzasadnieniu do ustawy wprowadzającej (patrz przyp. 4 poniżej), gdzie odwołano się do motywu 10 Preambuły Dyrektywy, zgodnie z którym państwo członkowskie może przedsięwziąć dodatkowe krajowe środki sprawozdawcze o podobnym charakterze, http://orka.sejm.gov.pl/Druki8ka.nsf/0/9060A2C883ED1DE4C12583130069CECC/%24File/2860.%20cz%20I.pdf.
3 T.j. Dz.U. 2018 r. poz. 800.
4 Zmiany w o.p., wprowadzone ustawą o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw z 23 października 2018, Dz.U. 2018 r. poz. 2193, dalej „ustawa wprowadzająca”.
5 Zgodnie z art. 86b par. 1 o.p. – od następnego dnia po przygotowaniu do wdrożenia schematu podatkowego lub od dnia dokonania pierwszej czynności związanej z wdrażaniem schematu podatkowego – w zależności od tego, które z tych zdarzeń nastąpi wcześniej.
6 NSP – Numer Schematu Podatkowego, o którym mowa w art. 86a par. 1 pkt 5 o.p.
7 W takiej sytuacji, zgodnie z art. 86c par. 2 o.p. korzystający powinien przekazać informację o schemacie podatkowym również w sytuacji, gdy w jego ocenie dane uzgodnienie nie spełnia warunków schematu podatkowego.
8 Narzędzie dostępne pod adresem https://mdr.mf.gov.pl/#/.
9 Art. 86a par. 1 pkt 15 o.p.
10 Zgodnie z ujęciem Z. Ziembińskiego jest to definicja regulująca, która ma za zadanie tworzyć znaczenie danego pojęcia (tutaj: „uzgodnienia”) na przyszłość, tak jak większość definicji legalnych, Z. Ziembiński, Logika praktyczna, Warszawa 2001 s. 46.
11 Nowa regulacja zawiera zapis doprecyzowujący znaczenie korzyści podatkowej dla potrzeb Rozdziału 11a w art. 86a par. 1 pkt 4 o.p.
12 Uzasadnienie do projektu ustawy wprowadzającej, str. 128 zawiera właściwie powtórzenie definicji pojęcia uzgodnienia zawartej w samej ustawie, http://orka. sejm.gov.pl/Druki8ka.nsf/0/9060A2C883ED1DE4C12583130069CECC/%24File/2860.%20cz%20I.pdf.
13 Art. 87 par. 1 pkt 1 o.p.
14 Zgodnie z uzasadnieniem do projektu ustawy wprowadzającej, informacje o funkcjonowaniu w obrocie pewnych utartych, wielokrotnie implementowanych rozwiązań, mających na celu osiągnięcie korzyści podatkowych jest jednym z podstawowych przedmiotów zainteresowania administracji skarbowej; m.in. str. 143 uzasadnienia do projektu ustawy wprowadzającej, http://orka.sejm.gov.pl/Druki8ka.nsf/0/9060A2C883ED1DE4C12583130069CECC/%24File/2860.%20 cz%20I.pdf.
15 Art. 87 par. 1 pkt 1 o.p.
16 Art. 87 par. 1 pkt 5 o.p.
17 Art. 87 par. 1 pkt 11 o.p.
18 Art. 87 par. 1 pkt 12 o.p
19 T.j. Dz.U 2018 poz. 419.
20 Por. uzasadnienie do projektu ustawy wprowadzającej, str. 112, http://orka.sejm.gov.pl/Druki8ka.nsf/0/9060A2C883ED1DE4C12583130069CECC/%24File/2860.%20cz%20I.pdf.