Source: https://interpretacje-podatkowe.org/zaliczka/0114-kdip3-3-4011-71-2018-1-jm
Timestamp: 2018-11-21 06:42:17
Legal References Found: art. 11
 art. 13
 art. 14
 art. 11
 art. 11
 art. 750
 art. 14
 art. 14
 art. 21
 art. 11
 art. 41
 art. 13
 art. 18
 art. 3
 art. 22
 art. 26
 art. 27
 art. 42
 art. 353
 art. 8
 art. 10
 art. 13
 art. 10
 art. 11

Document Content:
♦ › Zaliczka › 0114-KDIP3-3.4011.71.2018.1.JM
Czy wypłacona zleceniobiorcy zwrotna zaliczka na poczet zwiększonych kosztów pobytu za granicą i bezzwrotna zaliczka na poczet wynagrodzenia stanowią przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 lutego 2018 r. (data wpływu 7 lutego 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia, czy wypłacona zleceniobiorcy zwrotna zaliczka na poczet zwiększonych kosztów pobytu za granicą i bezzwrotna zaliczka na poczet wynagrodzenia stanowią przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jest prawidłowe.
W dniu 7 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia, czy wypłacona zleceniobiorcy zwrotna zaliczka na poczet zwiększonych kosztów pobytu za granicą i bezzwrotna zaliczka na poczet wynagrodzenia stanowią przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą i miejsce efektywnego zarządu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, w związku, z czym podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.
Wnioskodawca prowadzi między innymi działalność polegającą na świadczeniu usług opieki domowej w zakresie opieki nad osobami w podeszłym wieku, osobami niepełnosprawnymi lub wymagającymi pomocy w codziennym funkcjonowaniu z innych powodów (dalej: „Podopieczni”) w państwach należących do Unii Europejskiej (przede wszystkim na terenie Republiki Federalnej Niemiec). Wnioskodawca świadczy usługi opieki domowej, jako samodzielny podmiot, który zawiera umowy o świadczenie usług z przedstawicielem rodziny Podopiecznego lub jego opiekunem prawnym lub inną osobą działającą na rzecz Podopiecznego (a czasami z samym Podopiecznym).
Wnioskodawca w celu wywiązania się z zobowiązań wynikających z kontraktu zawartego z przedstawicielem rodziny Podopiecznego, pełnomocnikiem Podopiecznego lub jego opiekunem prawnym (lub z inną osobą działającą na rzecz Podopiecznego, albo z samym Podopiecznym) podejmuje współpracę z osobami fizycznymi (dalej: „opiekun” lub „zleceniobiorca”), które w jego imieniu wykonują usługi opieki domowej.
Zaznaczenia wymaga, że pomimo naprzemienności świadczenia usług w każdym z ww. krajów zleceniobiorcy wykonują inne usługi (innego rodzaju). W Niemczech są to usługi opieki domowej, natomiast w Polsce są to usługi o charakterze informacyjno – rekrutacyjnym (marketingowym) – w umowie z opiekunem zwane „Działaniami promocyjnymi”. Wszystkie one określone są w jednej umowie zawartej z Wnioskodawcą.
Podstawą współpracy pomiędzy Wnioskodawcą, a zleceniobiorcami jest umowa cywilnoprawna – umowa o świadczenie usług pomocy w domu i opieki domowej (w Niemczech) oraz działań promocyjnych (w Polsce), do której na podstawie art. 750 KC stosuje się przepisy dotyczące umowy zlecenia. Zleceniobiorcy są osobami fizycznymi, obywatelami polskimi, nieprowadzącymi działalności gospodarczej. Zleceniobiorcy posiadają centrum interesów osobistych (ośrodek interesów życiowych) na terytorium Polski i nie dysponują na terytorium Niemiec stałą placówką, poprzez którą wykonywaliby ustalony w umownie zlecenia zakres czynności, o której mowa w art. 14 ust. 1 umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisana w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (dalej „UPO”).
Wszelkich rozliczeń podatkowych wynagrodzenia zleceniobiorców Wnioskodawca dokonuje w Polsce kierując się wykładnią polskich organów skarbowych, zgodnie, z którą – według art. 14 ust. 1 i ust. 2 UPO – osoby, które świadczą usługi w formie umowy zlecenia wykonują działalność o samodzielnym charakterze i wobec tego bez znaczenia pozostaje fakt, że usługi są wykonywane na terenie RFN w okresie powyżej 183 dni w roku (tak. np. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 10 lutego 2016 r. o znaku IPTPB1/4511-725/15-2/MH).
W umowie zlecenia zawartej pomiędzy zleceniobiorcą a Wnioskodawcą wskazano, że miejscem świadczenia usług są Polska i Niemcy, określono również szacunkowo wymiar czasu świadczenia usług, przez jaki będzie ona wykonywana zamiennie w poszczególnych krajach oraz wynagrodzenie za świadczenie usług w Polsce i w Niemczech. W umowie odrębnie określono wynagrodzenie za wykonywanie czynności w Niemczech, a odrębnie za czynności wykonywane w Polsce. Zróżnicowanie wynagrodzenia uzależnione jest zakresem czynności wykonywanych w obu państwach oraz faktem, że w celu wykonywania czynności w Niemczech zleceniobiorca musi opuścić miejsce zamieszkania – w związku, z czym wynagrodzenia za czynności w Polsce i w Niemczech są ustalane w różnej wysokości odrębnie. Różnie również w umowie są systemy wynagradzania za dwa typy usług (wynagrodzenie ryczałtowe i wynagrodzenie prowizyjne).
za prawidłowe wykonanie usług pomocy w domu i opieki domowej w Niemczech zleceniobiorcy przysługuje od Wnioskodawcy wynagrodzenie w ustalonej ryczałtowej kwocie euro brutto za pełne dwa miesiące świadczenia usług (dalej nazwany: „okresem rozliczeniowym”) przy czym wynagrodzenie należne jest tylko za faktyczny czas świadczenia usług opieki domowej;
w przypadku świadczenia usług pomocy w domu i opieki przez krótszy okres niż okres rozliczeniowy wynagrodzenie brutto naliczane jest proporcjonalnie i stanowi kwotę wynagrodzenia brutto wskazaną w pkt 1 powyżej podzieloną przez liczbę dni okresu rozliczeniowego i pomnożoną przez liczbę dni świadczenia usług pomocy w domu i opieki;
wynagrodzenie, o którym mowa powyżej uwzględnia zwiększone koszty zleceniobiorcy związane z pobytem za granicą i świadczeniem tam usług, (co jest naturalne, jeżeli weźmie się pod uwagę, że stawka za godzinę wykonywania usług wynosi minimum 8,84 euro i jest dostosowana do stawki minimalnej wynagrodzenia niemieckiego pracownika). Wnioskodawca korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f.);
z uwagi na termin wypłaty wynagrodzenia Wnioskodawca może wypłacić zleceniobiorcy zaliczkę na poczet zwiększonych kosztów w okresie pobytu za granicą (może być ona wypłacona więcej niż jednokrotnie). Wszelkie wypłacone zaliczki na poczet zwiększonych kosztów, o ile nie zostaną zwrócone przez zleceniobiorcę wcześniej, (co wyraźnie przewiduje umowa) będą potrącone z wynagrodzenia netto zleceniobiorcy (i w ten sposób nastąpi ich zwrot). Tytułem przykładu Wnioskodawca wskazuje, że w dniu 10 kwietnia 2018 r. zleceniobiorca otrzyma zaliczkę na poczet zwiększonych kosztów związanych z pobytem zagranicą, a w dniu 30 maja 2018 r. Wnioskodawca wypłaci mu po zakończeniu okresu rozliczeniowego należne wynagrodzenie. Od kwoty wynagrodzenia po odjęciu należności publicznoprawnych (np. składek na ubezpieczenia, podatków) pozostanie kwota netto, z której Wnioskodawca potrąci uprzednio wypłaconą zaliczkę na poczet zwiększonych kosztów pobytu za granicą – o ile zleceniobiorca nie zwrócił jej wcześniej;
Dla przejrzystości Wnioskodawca pragnie sprecyzować, że wniosek o wydanie interpretacji dotyczy wyłącznie kwestii rozliczeń za usługi wykonywane przez opiekunów na terytorium Niemiec.
W takim stanie faktycznym Wnioskodawca powziął wątpliwość czy:
zaliczka na poczet zwiększonych kosztów pobytu za granicą, która może zostać zwrócona przez opiekuna do końca danego okresu rozliczeniowego, a w przypadku jej niezwrócenia jest potrącana z wynagrodzenia netto i w ten sposób następuje jej zwrot będzie stanowić przychód dla zleceniobiorcy w rozumieniu przepisu art. 11 ust. 1 ustawy o u.p.d.o.f.?
zaliczka na poczet wynagrodzenia, która może być wypłacona opiekunowi i jest zaliczką z założenia bezzwrotną, będzie stanowiła przychód w miesiącu jej wypłaty?
W uzasadnieniu zajętego stanowiska należy wskazać, że zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Z przepisu tego wynika obowiązek płatnika (Wnioskodawcy) poboru zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzenia wypłaconego zleceniobiorcom w momencie wypłaty należności (uzyskania przychodu). Termin realizacji tego obowiązku określa art. 42 ust. 1 u.p.d.o.f.
W braku odmiennego postanowienia umowy wynagrodzenie za wykonanie zlecenia należy się dopiero po jego wykonaniu. Ta zasada znajduje, zatem zastosowanie tylko wówczas, gdy strony inaczej nie uregulowały tej kwestii w treści samej umowy. Strony mogą pozostać zarówno przy zasadzie rozliczenia po zakończeniu umowy, jak i wprowadzić rozliczenia w krótszych okresach (miesięczne, dwumiesięczne, kwartalne, półroczne itp.). Jest, zatem oczywiste, że wprowadzony przez Wnioskodawcę cykl rozliczania wynagrodzenia zleceniobiorców po dwóch pełnych miesiącach świadczenia usług na podstawie art. 353[1] KC jest w pełni prawidłowy (usługi opieki domowej wyłączone zostały z obowiązku wypłaty wynagrodzenia w cyklach miesięcznych na postawie art. 8d ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 1 października 2002 r. o minimalnym wynagrodzeniu za pracę). Moment faktycznej płatności wynagrodzenia przekłada się na obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy.
W art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., ustawodawca zidentyfikował, jako odrębne źródło przychodu – działalność wykonywaną osobiście. Stosownie do art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f., za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od: osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora, jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.
W literaturze oraz w orzecznictwie dotyczącym spraw podatkowych podnosi się, że przysporzenie, aby uznane zostało za przychód powinno mieć charakter definitywny, tj. trwały, bezwarunkowy, ostateczny i pewny. Przychodem na potrzeby podatku dochodowego jest każde bezzwrotne przysporzenie majątkowe, otrzymane przez podatnika lub postawione do jego dyspozycji w ciągu roku podatkowego. Oznacza to, że za moment uzyskania przychodu (będący momentem powstania obowiązku podatkowego) uważa się moment faktycznego otrzymania przez podatnika lub postawienia do jego dyspozycji przysporzenia majątkowego o charakterze bezzwrotnym (W. Modzelewski, J. Bielawy, M. Słomka, Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyd. H, Warszawa 2016).
Miesięczny przychód zleceniobiorcy, powstaje, zatem z chwilą wypłaty wynagrodzenia lub pozostawienia środków do dyspozycji zleceniobiorcy i nie ma przy tym znaczenia, za jaki okres zostało ono wypłacone. Nie ulega, bowiem wątpliwości, że przychodem jest świadczenie, które zostało wykonane na rzecz podatnika, ponieważ świadczenie takie w sposób faktyczny powiększa jego aktywa bądź pomniejsza jego pasywa. Nie stanowią przychodu świadczenia, które nie mają charakteru definitywnego. Z interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 9 grudnia 2011 roku przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (Nr IPTPB1/415-160/11-4/MD) wynika, że o kwalifikacji otrzymanej zapłaty, jako przychodu decyduje charakter tej zapłaty. Przysporzenie uważane za przychód podatkowy musi mieć charakter definitywny, podczas gdy zaliczka nie ma takiego charakteru, ze względu na każdorazową możliwość jej zwrotu. Istotne jest, bowiem nie to jak nazwano taką wpłatę, ale jaki ma ona faktycznie charakter, to jest czy ma charakter trwały i nie będzie podlegać późniejszym rozliczeniom.
Przychodem opiekunów będą, zatem otrzymane przez nich płatności, które mają trwały, definitywny i bezwarunkowy, czyli wyłącznie zaliczki na poczet otrzymywanego wynagrodzenia.
W związku z powyższym, wypłata zaliczki na poczet wynagrodzenia będzie rodziła konieczność poboru przez Wnioskodawcę zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w miesiącu wypłacenia tej zaliczki. Wynika to z faktu, że za moment uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych należy uznać, zgodnie z brzmieniem art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. na dzień otrzymania lub pozostawienia do dyspozycji środków pieniężnych na rzecz danego opiekuna, bowiem ogólna zasada dotycząca przychodu ma zastosowanie również do należności otrzymywanych z działalności wykonywanej osobiście. W konsekwencji, otrzymana zaliczka na poczet wynagrodzenia rodzi takie same konsekwencje podatkowe jak otrzymane wynagrodzenie. Zatem, gdy Wnioskodawca wypłaci Zleceniobiorcy zaliczkę na poczet wynagrodzenia płatnego zgodnie z zawartą umową, co dwa miesiące po stronie zleceniobiorcy powstanie przychód w miesiącu wypłaty tej zaliczki.
Inaczej będzie w przypadku zaliczek wypłacanych na poczet kosztów zwiększonego utrzymania za granicą. Strony umowy przewidziały, że mogą być one zwrócone przez zleceniobiorcę, a jeżeli nie zostaną zwrócone w taki sposób Wnioskodawca potrąci całość zaliczki z wynagrodzenia zleceniobiorcy. Taka zaliczka na poczet zwiększonych kosztów utrzymania za granicą, której zwrot następuje przez potrącenie lub na skutek jej wcześniejszego zwrotu przez zleceniobiorcę nie jest przychodem w rozumieniu ustawowym, dlatego że de facto ma ona charakter zwrotny i po stronie zleceniobiorcy nie powstaje przysporzenie (aktywa zleceniobiorcy nie ulegają powiększeniu, a jego pasywa nie ulegają zmniejszeniu). Przysporzenie uważane za przychód podatkowy musi mieć charakter definitywny, podczas gdy zaliczka kosztowa w opisanym stanie faktycznym nie ma takiego charakteru ze względu na każdorazową możliwość jej zwrotu.
Zaznaczenia wymaga, że stanowisko Wnioskodawcy jest zgodne ze stanowiskiem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 maja 2017 r. znak 0111-KDIB2-2.4011.33.2017.1.IN.
W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych należy wyjaśnić, że dotyczą one konkretnych spraw podatników osadzonych w określonych stanach faktycznych i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast Organy podatkowe, mimo, że w ocenie indywidualnych sprawach podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.
0114-KDIP3-3.4011.71.2018.1.JM