Source: https://interpretacje-podatkowe.org/spolka-osobowa/ibpb-2-1-4514-92-15-ad
Timestamp: 2017-09-22 11:45:34
Legal References Found: art. 14
 art. 1
 art. 1
 art. 1
 art. 1
 art. 6
 art. 1
 art. 1
 art. 1
 art. 1
 art. 6
 art. 1
 art. 6
 art. 1
 art. 1
 art. 1
 art. 1
 art. 1
 art. 1
 art. 1
 art. 9
 art. 6
 art. 1
 art. 28
 art. 555
 art. 1
 art. 9
 art. 47

Document Content:
IBPB-2-1/4514-92/15/AD | Interpretacja indywidualna
Skutki podatkowe przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową (ustalenia podstawy opodatkowania)
IBPB-2-1/4514-92/15/ADinterpretacja indywidualna
Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach 22 września 2015 r.
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U., poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 6 lipca 2015 r. (wpływ do Biura – 13 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową – jest nieprawidłowe.
W dniu 13 lipca 2015 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową.
Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółka) będącą polskim rezydentem podatkowym. W przyszłości planowane jest przekształcenie Spółki w spółkę osobową, tj. spółkę komandytową (dalej: „Spółka Osobowa”).
W wyniku przekształcenia udziałowcy Spółki staną się wspólnikami (komplementariuszami i komandytariuszami) Spółki Osobowej. W związku z przekształceniem, grono wspólników Spółki nie ulegnie zmianie; tj. do Spółki nie przystąpi nowy wspólnik, który swoim wkładem mógłby zwiększyć majątek Spółki Osobowej. Podobnie żaden z dotychczasowych wspólników Spółki nie wniesie nowego, dodatkowego wkładu. W związku z tym, iż w chwili przekształcenia nie dojdzie do wniesienia dodatkowych składników majątkowych, majątek Spółki przed i po przekształceniu będzie taki sam. Podobnie kapitały własne nie ulegną zmianie w wyniku przekształcenia. W przypadku przekształcenia w Spółkę Osobową, wartość wkładów do Spółki Osobowej po przekształceniu może zostać określona na tym samym lub innym poziomie (niższym lub wyższym) co dotychczasowa wartość kapitału zakładowego Spółki. Kapitały zapasowe spółki kapitałowej, które powstały z zysków lat ubiegłych lub z agio, tzn. nadwyżki wartości emisyjnej udziału nad jego wartością nominalną, w momencie przekształcenia, zostaną przeniesione na kapitały zapasowe Spółki Osobowej.
Czy w przypadku braku wniesienia do Spółki, w związku z jej przekształceniem, dodatkowych składników majątkowych przez wspólników ponad te składniki, które znajdują się na kapitałach spółki kapitałowej, dochodzi do zwiększenia majątku przekształconej spółki osobowej, a zatem czy przekształcenie Spółki w Spółkę Osobową będzie skutkować obowiązkiem zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych...
Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku braku wniesienia do Spółki, w związku z jej przekształceniem, dodatkowych składników majątkowych przez wspólników, ponad te składniki majątku, które znajdują się na kapitałach spółki kapitałowej, nie dochodzi do zwiększenia majątku przekształconej spółki osobowej, a zatem przekształcenie Spółki w Spółkę Osobową nie będzie skutkować obowiązkiem zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.
Wnioskodawca wskazuje, że ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych zawiera zamknięty katalog czynności objętych opodatkowaniem. Oznacza to, że opodatkowaniu podlegają wyłącznie czynności enumeratywnie wskazane w art. 1 ust. 1 cyt. ustawy, w tym umowy spółki, a także ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania tym podatkiem.
Uzasadniając swoje stanowisko Wnioskodawca przywołał treść art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 3, a także art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.
Wnioskodawca twierdzi, że przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową (Spółka Osobowa) będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jeżeli spełnione będą łącznie następujące warunki:
przekształcenie to będzie klasyfikowane jako zmiana umowy spółki, tj. jego wynikiem będzie zwiększenie majątku Spółki Osobowej, oraz
zmiana umowy spółki będzie powodować podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
W analizowanym przypadku, dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu Spółki w Spółkę Osobową podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych niezbędna jest więc ocena, czy w wyniku tej zmiany dojdzie do zwiększenia majątku Spółki Osobowej.
Wnioskodawca zauważa, że majątek Spółki Osobowej będzie w pełni odpowiadał majątkowi Spółki, w szczególności nie ulegnie on zwiększeniu, ponieważ w związku z przekształceniem do Spółki Osobowej nie zostaną wniesione dodatkowe składniki majątkowe. Nastąpi zatem jedynie zmiana formy prawnej, w jakiej prowadzona będzie działalność – formalnie nastąpi wykreślenie jednego podmiotu (spółki kapitałowej), w miejsce którego sąd rejestrowy zarejestruje nowy podmiot (spółkę osobową), będący sukcesorem praw i obowiązków spółki kapitałowej. W związku z przekształceniem (zmianą formy prawnej), nie nastąpi zatem zmniejszenie, ani też zwiększenie majątku, o którym mowa we wskazanym art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (co jest warunkiem kluczowym dla opodatkowania przekształcenia tym podatkiem).
Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę fakt, iż wykładnia art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych pozwala na jednoznaczne i pewne ustalenie rzeczywistej normy prawnej na podstawie wykładni językowej, za sprzeczną z podstawowymi zasadami prawa podatkowego należałoby uznać sytuację, w której opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych zostałoby rozszerzone na inne operacje przekształcenia w spółkę osobową, niż te, w ramach których dochodzi do zwiększenia majątku spółki przekształconej. W szczególności, za sprzeczne z zasadą wyłączności ustawowej, zakazu interpretacji rozszerzającej oraz z zasadami wykładni, należałoby uznać interpretację, iż zamiast relacji pomiędzy majątkami spółki przekształcanej i przekształconej to relacja majątku spółki osobowej w porównaniu do kapitału zakładowego przekształcanej spółki kapitałowej powinna mieć decydujące znaczenie dla oceny transakcji przekształcenia, jako zmiany umowy spółki, w rozumieniu art. 1 ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy.
Wnioskodawca twierdzi, że zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych za zmianę umowy spółki mogącą podlegać opodatkowaniu uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego. Brzmienie powyższego przepisu w żaden sposób nie daje podstawy do wniosku, że o podleganiu podatkowi, w przypadku spółki osobowej decydować będzie wyłącznie podwyższenie lub niepodwyższenie kapitału zakładowego. Bezspornym jest, że ustawodawca nie dodał w treści tego przepisu, iż chodzi o kapitał zakładowy spółek kapitałowych, podobnie jednak jak bezspornym jest, że stanowiąc zapis o zwiększeniu majątku spółki osobowej nie wyłączył z niego żadnego rodzaju spółki osobowej. To oznacza, że w przypadku spółki osobowej opodatkowaniu może podlegać zmiana umowy spółki, jeżeli wynikiem przekształcenia jest zwiększenie majątku spółki osobowej. Znajduje to potwierdzenie w treści art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy, który stanowi o tym, co jest podstawą opodatkowania przy umowie spółki. Z powołanego przepisu wprost wynika, że przy przekształceniu lub łączeniu spółek podstawę opodatkowania stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.
Wnioskodawca uważa, że z powyższego jednoznacznie wynika, iż ustawodawca pojęcie kapitału zakładowego łączy ze spółką kapitałową, spółce osobowej pozostawiając zaś wartość wkładów, jako podstawę opodatkowania. Nie ma zatem żadnego uzasadnienia prawnego, aby zmianę umowy spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, wiązać w przypadku spółki osobowej wyłącznie z podwyższeniem jej kapitału zakładowego, wykluczając badanie, czy w wyniku zawartej umowy nie doszło do zwiększenia majątku spółki.
Przy zmianie umowy, spółki polegającej na przekształceniu, spółki kapitałowej w spółkę osobową, stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podstawę opodatkowania stanowi wartość wniesionych wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia. W przypadku spółki osobowej podstawę opodatkowania stanowi suma wartości wszystkich wkładów wniesionych do spółki osobowej, niezależnie od tego, czy pochodzą one z kapitału zakładowego, czy też z innych kapitałów stanowiących majątek spółki kapitałowej. Zdaniem Wnioskodawcy, dokonanie odmiennej interpretacji i odwoływanie się na przykład do wartości kapitału zakładowego spółki przekształcanej, a nie do wartości majątku, byłoby sprzeczne z utrwalonymi zasadami interpretacji przepisów prawa podatkowego. Powszechnie przyjmuje się bowiem, iż należy odwoływać się do wykładni literalnej (inaczej językowej, czy też gramatycznej), a dopiero w sytuacji, gdy taka wykładnia nie pozwala na jednoznaczne i prawne ustalenie rzeczywistej normy prawnej, należy odwoływać się do innych metod wykładni, niż językowa. Nie powinno budzić wątpliwości, iż wskazywany przepis art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych bazuje na pojęciach, które są jednoznaczne i ich interpretacja nie powinna budzić wątpliwości.
W opinii Wnioskodawcy, ewentualne utożsamianie pojęcia „zwiększenie majątku” ze „zwiększeniem wkładu” do spółki osobowej (czy też wartości majątku Spółki), w porównaniu do kapitału zakładowego przekształcanej spółki kapitałowej, byłoby bez wątpienia sprzeczne z regułami wykładni oraz zasadą racjonalności ustawodawcy. Wnioskodawca podkreśla, iż powszechnie przyjmuje się określone dyrektywy wykładni, zgodnie z którymi m.in.:
nie należy przypisywać interpretowanym zwrotom znaczenia różnego od tego, jakie mają te terminy w języku potocznym, czy też
nie powinno się przypisywać różnym terminom tego samego znaczenia.
Zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, iż pojęcia „majątek”, „kapitał zakładowy”, czy też „wkład” nie są ze sobą tożsame, a rozumienie ich znaczenia nie budzi wątpliwości. Wyraźnie rozróżnia je również sam ustawodawca w ww. ustawie, wielokrotnie posługując się nimi w ramach jednej normy prawnej i przypisując im w ten sposób odmienne znaczenie (np. art. 1 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy). Sprzeczne z zasadą racjonalności ustawodawcy byłoby zatem utożsamianie wskazywanych pojęć, w zakresie interpretacji art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i przyjęcie interpretacji, iż zamiast relacji pomiędzy majątkami spółki przekształcanej i przekształconej, to relacja majątku Spółki Osobowej w porównaniu do kapitału zakładowego przekształcanej Spółki, powinna mieć decydujące znaczenie dla oceny transakcji przekształcenia, jako zmiany umowy spółki w rozumieniu art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy.
Podsumowując, Wnioskodawca stwierdza, że w przypadku braku wniesienia do Spółki w związku z przekształceniem dodatkowych składników majątkowych przez wspólników, ponad wartość kapitałów Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przekształcenie Spółki w Spółkę Osobową nie będzie skutkować obowiązkiem zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych, gdyż jego wynikiem nie będzie zwiększenie majątku Spółki Osobowej w porównaniu do majątku Spółki.
Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 626) podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.
Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółka) będącą polskim rezydentem podatkowym. W przyszłości planowane jest przekształcenie Spółki w spółkę osobową, tj. spółkę komandytową (dalej: „Spółka Osobowa”).
W związku z przekształceniem, grono wspólników Spółki nie ulegnie zmianie; tj. do Spółki nie przystąpi nowy wspólnik, który swoim wkładem mógłby zwiększyć majątek Spółki Osobowej. Podobnie żaden z dotychczasowych wspólników Spółki nie wniesie nowego, dodatkowego wkładu. W związku z tym, iż w chwili przekształcenia nie dojdzie do wniesienia dodatkowych składników majątkowych, majątek Spółki przed i po przekształceniu będzie taki sam. Podobnie kapitały własne nie ulegną zmianie w wyniku przekształcenia. Kapitały zapasowe spółki kapitałowej, które powstały z zysków lat ubiegłych lub z agio, tzn. nadwyżki wartości emisyjnej udziału nad jego wartością nominalną, w momencie przekształcenia, zostaną przeniesione na kapitały zapasowe Spółki Osobowej.
Jak już zaznaczono, zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, za zmianę umowy spółki podlegającą opodatkowaniu uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego. Natomiast w myśl art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, zakresem przedmiotowym ustawy objęte są również zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Należy też mieć na uwadze, że dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu spółki kapitałowej (spółki z ograniczona odpowiedzialnością) w spółkę osobową (spółkę komandytową), podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany doszło do zwiększenia majątku spółki osobowej, pochodzącego z wkładów wszystkich wspólników.
Analiza powołanych wyżej przepisów art. 9 pkt 11 lit. a), art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy jednoznacznie wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki osobowej (spółki komandytowej) a wysokością opodatkowanego wcześniej kapitału zakładowego spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością).
Pierwszy z powołanych przepisów, normujący zwolnienie podatkowe wskazuje, że opodatkowaniu przy przekształceniu spółek podlegają wkłady do spółki ponad tę ich część, która podlegała już opodatkowaniu. Podlega zatem opodatkowaniu nadwyżka wkładów do spółki ponad ich wartość, która podlegała już opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że przepis ten w sposób jednoznaczny stanowi o opodatkowaniu różnicy pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki komandytowej a wysokością uprzednio opodatkowanego kapitału zakładowego spółki przekształcanej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością).
Z treści wniosku wynika, że w przypadku przekształcenia Spółki kapitały zapasowe spółki kapitałowej, które powstały z zysków lat ubiegłych lub z agio, tzn. nadwyżki wartości emisyjnej udziału nad jego wartością nominalną, w momencie przekształcenia, zostaną przeniesione na kapitały zapasowe Spółki Osobowej.
To oznacza, że wartość wkładów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie odzwierciedla całego majątku tej spółki na dzień przekształcenia (również tego wypracowanego). Skoro więc w wyniku przekształcenia – majątek spółki przekształconej „pochłonie” majątek spółki przekształcanej, to w efekcie w podatku od czynności cywilnoprawnych powstanie obowiązek podatkowy.
W zakresie planowanego przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową należy uwzględnić zasady przekształcania spółek prawa handlowego sformułowane w szczególności w ustawie z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1030, ze zm.). Z definicji zawartej w art. 28 ustawy wynika, że majątek spółki to wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia (zaznaczyć tutaj należy, iż z racji unormowania zawartego w art. 555 Kodeksu spółek handlowych ww. przepisy stosuje się do przekształcenia spółki). Istnienie spółki osobowej (spółki komandytowej), opisanej we wniosku, zapoczątkowane będzie momentem przekształcenia (wcześniej istnieje spółka z ograniczoną odpowiedzialnością). Skoro tak, to mając na uwadze przywołany przepis – jej majątek na dzień przekształcenia – to wkłady. Jeżeli zatem w skład majątku spółki osobowej (spółki komandytowej) wejdzie cały majątek spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, obejmującej kapitał zakładowy oraz pozostały kapitał własny (zapasowy), na który będą się składać niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz agio – to siłą rzeczy również i ten pozostały kapitał własny spółki z ograniczoną odpowiedzialnością musi stanowić wkład poszczególnych wspólników.
Mając zatem na względzie przedstawione rozważania stwierdzić należy, że zwiększeniem majątku o jakim mowa w art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy, jest przysporzenie powstałe w wyniku samego przekształcenia. Inaczej mówiąc jest to wartość wkładów wnoszonych do spółki komandytowej ponad ich pierwotną wartość wniesioną na kapitał zakładowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Jeśli zatem majątek spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia (wartość wkładów do spółki osobowej) przewyższa pierwotnie wniesioną wartość wkładów spółki przekształcanej, to ta nadwyżka z racji wcześniejszego jej nieopodatkowania podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Inne rozumowanie doprowadziłoby do wyłomu w systemie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych majątku spółki. Powstałaby bowiem sytuacja zasilenia w formie wkładów spółki osobowej, które nie podlegałyby opodatkowaniu podatkiem od majątku.
W opisanym zdarzeniu przyszłym, dochodzi – w rozumieniu uregulowań ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – do zwiększenia majątku spółki osobowej (spółki komandytowej) – gdyż łączny majątek tej spółki będzie większy niż suma wkładów wniesionych pierwotnie do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.
Przy czym – na mocy cyt. powyżej art. 9 ust. 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – zwolnieniem objęta będzie ta część wkładu, która odpowiada opodatkowanemu wcześniej kapitałowi zakładowemu w przekształcanej spółce kapitałowej.
Natomiast podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki osobowej stanowić będzie wartość wszystkich wkładów wniesionych do tej spółki w związku z przekształceniem.
W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych należy stwierdzić, że interpretacje te zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Dodatkowo należy zauważyć, że sytuacje w nich opisane nie są identyczne z tą, która jest przedstawiona w analizowanym wniosku.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.
IBPB-2-1/4514-65/15/PM | Interpretacja indywidualna
IBPP4/4512-192/15/PK | Interpretacja indywidualna
ILPB1/4511-1-78/15-2/AA | Interpretacja indywidualna
ILPB1/4511-1-146/15-2/TW | Interpretacja indywidualna
ILPB2/436-329/14-2/MK | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Spółka osobowa > IBPB-2-1/4514-92/15/AD