Source: https://ipo.trybunal.gov.pl/ipo/view/sprawa.xhtml?pokaz=dokumenty&sygnatura=U%202/05
Timestamp: 2020-07-07 13:01:08
Legal References Found: art. 19
 art. 92
 art. 2
 art. 92
 art. 39
 art. 92
 art. 2
 art. 92
 art. 58
 art. 24
 art. 24
 art. 58
 art. 58
 art. 58
 art. 83
 art. 24
 art. 24
 art. 58
 art. 83
 art. 217
 art. 217
 art. 217
 art. 217
 art. 92
 art. 92
 art. 19
 art. 28
 art. 41
 art. 82
 art. 86
 art. 92
 art. 99
 art. 106
 art. 92
 art. 92
 art. 31
 art. 92
 art. 2
 art. 92
 art. 24
 Art. 24
 art. 24
 art. 58
 art. 83
 art. 58
 art. 83
 art. 58
 art. 83
 art. 217
 art. 58
 art. 83
 art. 2
 Art. 17
 art. 92
 art. 88
 art. 92
 art. 92
 art. 2
 art. 92
 art. 92
 art. 88
 art. 39
 art. 92
 art. 87
 art. 92
 art. 88
 art. 88
 art. 88
 art. 88
 art. 39
 art. 88
 art. 39
 art. 88

Document Content:
Sprawa U 2/05
Metryka U 2/05
Postanowienie - umorzenie z dnia 27 września 2005
Sygnatura U 2/05
Data wpływu do TK 10 luty 2005
Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27. 04. 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług
par. 14 ust. 2 pkt 4 lit. c
Ustawa z dnia 11. 03. 2004r. o podatku od towarów i usług
art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a
Dotyczy prawo daninowe - zasady przyzwoitej legislacji
OTK ZU 8A/2005, poz. 96
Postanowienie z dnia 27 września 2005 r. sygn. akt U 2/05
96/8A/2005
Sygn. akt U 2/05
po rozpoznaniu, na posiedzeniu niejawnym w dniu 27 września 2005 r., wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich o zbadanie zgodności:
§ 14 ust. 2 pkt 4 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 97, poz. 970 ze zm.) z art. 92 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), a także z art. 2 i art. 92 ust. 1 Konstytucji,
umorzyć postępowanie na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, z 2000 r. Nr 48, poz. 552 i Nr 53, poz. 638 oraz z 2001 r. Nr 98, poz. 1070) ze względu na zbędność orzekania.
1. Rzecznik Praw Obywatelskich w piśmie z 10 lutego 2005 r. wniósł o stwierdzenie niezgodności § 14 ust. 2 pkt 4 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 97, poz. 970 ze zm.) z art. 92 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), a także z art. 2 i art. 92 ust. 1 Konstytucji.
Kwestionowany przez Rzecznika przepis stanowi: „W przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 kodeksu cywilnego – faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego”. Rzecznik już poprzednio zaskarżał do Trybunału analogicznie brzmiące przepisy rozporządzeń Ministra Finansów. W obecnej sprawie powtórzył wcześniej podnoszone zarzuty. Wskazał, że wydanie przez Ministra Finansów zaskarżonego rozporządzenia w sytuacji, gdy znane były zarzuty stawiane podobnej regulacji zawartej w art. 24b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacji podatkowej (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz wejście tego rozporządzenia w życie z dniem 1 maja 2004 r., gdy mocą wyroku Trybunału Konstytucyjnego wspomniana regulacja z ordynacji podatkowej została uchylona z dniem 31 maja 2004 r., jest oczywistą niekonsekwencją i naruszeniem zasad poprawnej legislacji. Rzecznik podkreślił, że już po wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie art. 24b § 1 ordynacji podatkowej Minister Finansów dwukrotnie nowelizował zaskarżone rozporządzenie, nie zmieniając jednak kwestionowanej regulacji § 14 ust. 2 pkt 4 lit. c rozporządzenia.
Rzecznik odniósł się do pojęcia obejścia prawa, którym posługują się organy podatkowe. Wskazał, że na gruncie prawa cywilnego, aby możliwe było zastosowanie art. 58 § 1 kodeksu cywilnego, do którego odnosi się zaskarżony przepis rozporządzenia, konieczne jest ustalenie, że istnieje taka bezwzględnie obowiązująca norma prawna, która odnosi się bezpośrednio do treści czynności prawnej i nakazuje, by treść tej czynności została ukształtowana w sposób określony w tej normie. Dla stwierdzenia, iż dana czynność ma na celu „obejście ustawy” w rozumieniu art. 58 § 1 k.c., należy ustalić, czy: 1) istnieje wyraźna norma prawna zakazująca osiągnięcie określonego skutku, 2) dokonana czynność prawna prowadzi do osiągnięcia takiego skutku zakazanego przez normę bezwzględnie obowiązującą, 3) czynność prawna jest tylko z pozoru zgodna z prawem. Czynność taka musi zatem wywoływać skutek zakazany przez bezwzględnie obowiązujące normy. Natomiast organy podatkowe uważają, że czynność mająca na celu obejście ustawy realizuje rezultaty niezamierzone przez ustawodawcę. Zdaniem Rzecznika nie można jednocześnie przyjąć, że „skutek nie zamierzony przez ustawodawcę” i „skutek przez niego zakazany” to w istocie ten sam skutek. Zdaniem Rzecznika z tych względów nie jest możliwe lub co najmniej wątpliwe staje się stosowanie art. 58 § 1 k.c. w prawie podatkowym. Normy podatkowe nakazują pobór podatku w określonej wysokości, w razie zaistnienia określonych przepisami warunków, nie zakazują ani nie nakazują natomiast określonych zachowań podatnika, nie zakazują ani nie nakazują również zachowań umożliwiających skorzystanie z ulgi lub zwolnienia podatkowego. Żadna czynność cywilnoprawna zgodna z prawem, w tym również taka, której skutkiem jest nabycie prawa do ulgi, nie może być uznana za nieważną z tej przyczyny, że miała na celu „obejście ustawy podatkowej”, gdyż żadna ustawa nie zawiera normy zakazującej osiągnięcia pewnego skutku podatkowego.
Analogiczne zarzuty Rzecznik stawia zaskarżonemu przepisowi w zakresie, w jakim odwołuje się on do art. 83 k.c. Podkreślił, że art. 24a i art. 24b ordynacji podatkowej są poświęcone próbom zdefiniowania „obejścia prawa podatkowego”, które nie jest tym samym co obejście prawa w rozumieniu art. 58 k.c., czy pozorność w rozumieniu art. 83 k.c. Rozbieżność między ww. przepisami ordynacji podatkowej a zaskarżonym przepisem rozporządzenia prowadzi do dezorientacji podatnika, może także prowadzić do błędów i strat. Polski system podatkowy opiera się na generalnej zasadzie, wynikającej z art. 217 Konstytucji, że z ustawy podatkowej może wynikać tylko jedna kwota podatku dla danego podatnika. Z art. 217 Konstytucji wynika obiektywistyczny i niejako automatyczny system powstawania zobowiązań podatkowych i kształtowania ich wysokości. Polskie prawo podatkowe nie zna generalnego obowiązku płacenia podatków. Skrajny obiektywizm i automatyzm systemu podatkowego przy dominującej zasadzie samoobliczenia podatku powodują przerzucenie na podatnika całego ciężaru związanego nie tylko z ujawnieniem faktów mających znaczenie prawnopodatkowe, lecz także z ich prawidłową kwalifikacją prawną.
Odnosząc się do art. 217 Konstytucji, Rzecznik zaznaczył, że przyjęcie zasady wyłączności ustawy w sferze prawa daninowego oznacza, że przypadki, w których w ustawach zamieszczane są upoważnienia do wydania aktów podustawowych, mają być zdeterminowane przede wszystkim brzmieniem art. 217 Konstytucji, a w dalszej kolejności wymaganiami zawartymi w art. 92 ust. 1 Konstytucji. Podustawowe akty prawne mogą zawierać jedynie takie uregulowania, które stanowią dopełnienie regulacji zastrzeżonej do materii ustawowej, i to pod warunkiem, że spełniają wymagania określone w art. 92 ust. 1 Konstytucji.
Rzecznik podniósł, że ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie zawiera upoważnienia do wprowadzenia rozporządzeniem takiej regulacji, jak zawarta w kwestionowanym przepisie. Delegacje ustawowe, na podstawie których wydane zostało rozporządzenie z 27 kwietnia 2004 r., zawarte są w art. 19 ust. 22, art. 28 ust. 9, art. 41 ust. 16, art. 82 ust. 3, art. 86 ust. 21, art. 92 ust. 1, art. 99 ust. 15, art. 106 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług. Żaden z wymienionych przepisów nie daje podstaw do wprowadzenia do rozporządzenia regulacji odbierających podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku należnego. W szczególności zgodnie z art. 92 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług Minister Finansów może określić w drodze rozporządzenia listę towarów i usług lub przypadki, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku. Minister, wydając to rozporządzenie, ma obowiązek uwzględnić: 1) specyfikę wykonywania niektórych czynności oraz uwarunkowania obrotu gospodarczego niektórymi towarami; 2) konieczność prawidłowego udokumentowania czynności, od których przysługuje zwrot podatku; 3) potrzebę zapewnienia jednakowego traktowania podmiotów wykorzystujących w swojej działalności te same towary; 4) przepisy Wspólnoty Europejskiej. Zdaniem Rzecznika, żadna z ww. okoliczności, jakie uwzględnić miał Minister Finansów, wydając rozporządzenie, nie przemawia za wprowadzeniem do porządku prawnego zaskarżonego § 14 ust. 2 pkt 4 lit. c. Tym samym przepis ten wykracza poza ramy upoważnienia ustawowego zakreślone przepisami art. 92 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług i bez wyraźnego ustawowego umocowania reguluje kwestie istotne z punktu widzenia prawa do obniżenia podatku oraz zwrotu różnicy podatku.
Przywołując orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego, Rzecznik wskazał, że niedopuszczalne jest wydawanie rozporządzeń: bez upoważnienia ustawowego, niebędących aktami wykonującymi ustawę, sprzecznych z Konstytucją i obowiązującymi ustawami. Naruszenie choćby jednego z tych warunków może powodować zarzut niezgodności rozporządzenia z ustawą.
Kwestionowana regulacja narusza zdaniem Rzecznika zasady przyzwoitej legislacji, albowiem przepisy prawa muszą być formułowane w sposób poprawny, precyzyjny i jasny, a standard ten wymagany jest zwłaszcza, gdy chodzi o ochronę praw i wolności. Precyzja przepisu powinna przejawiać się w konkretnym określeniu nakładanych obowiązków i przyznawanych praw, tak by ich treść była oczywista i pozwalała na ich wyegzekwowanie. Zasadę określoności należy wiązać z art. 31 ust. 3 Konstytucji. Należyta poprawność, precyzyjność i jasność przepisów ma szczególne znaczenie, gdy chodzi o ochronę konstytucyjnych praw i wolności człowieka i obywatela. Z zasady państwa prawnego wynika nakaz przestrzegania przez ustawodawcę zasad poprawnej legislacji. Nakaz ten jest funkcjonalnie związany z zasadami pewności i bezpieczeństwa prawnego oraz ochrony zaufania do państwa i prawa.
2. Pismem z 31 maja 2005 r. stanowisko w sprawie przedstawił Minister Finansów. Wniósł o uznanie, że § 14 ust. 2 pkt 4 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie jest niezgodny z art. 92 ust. 1 i 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz z art. 2 i art. 92 ust. 1 Konstytucji.
W pierwszym rzędzie Minister za nietrafne uznał porównywanie rozwiązań przyjętych w zaskarżonym przepisie z art. 24b § 1 ordynacji podatkowej. Art. 24b § 1 ordynacji podatkowej stanowił, że „organy podatkowe i organy kontroli skarbowej, rozstrzygając sprawy podatkowe, pominą skutki podatkowe czynności prawnych, jeżeli udowodnią, że z dokonania tych czynności nie można było oczekiwać innych istotnych korzyści niż wynikające z obniżenia wysokości zobowiązania, zwiększenia straty, podwyższenia nadpłaty lub zwrotu podatkowego”. W przepisie tym dokonano zatem próby sformułowania klauzuli ogólnej obejścia prawa podatkowego. Tymczasem zaskarżony § 14 ust. 2 pkt 4 lit. c rozporządzenia nie zawiera regulacji, które określałyby pewne zachowania organów podatkowych porównywalne z zachowaniami określonymi w uchylonym art. 24b § 1 ordynacji podatkowej. Przepis rozporządzenia nie określa też zachowania podatnika, które miałoby następnie prowadzić do pominięcia skutków tych zachowań dla celów podatkowych. Z tych powodów wnioski Rzecznika, że stwierdzenie niekonstytucyjności przepisu 24b § 1 ordynacji podatkowej ma bezpośredni wpływ na możliwość funkcjonowania § 14 ust. 2 pkt 4 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów, nie zasługują na uwzględnienie.
Minister podkreślił, że jedynym skutkiem wynikającym z zaskarżonej regulacji jest brak podstaw do odliczenia podatku wynikającego z faktur (lub dokumentu celnego) potwierdzających czynności, do których zastosowanie mają art. 58 i art. 83 kodeksu cywilnego. Przepis ten odwołuje się wprost do przepisów kodeksu cywilnego i brak jest podstaw do przyjęcia, że regulacja w nim zawarta odnosi się do innych sytuacji niż te, których dotyczą ww. przepisy kodeksu cywilnego. Dlatego Minister nie zgadza się ze stanowiskiem Rzecznika, iż kwestionowany przepis jest niejasny i nieprecyzyjny i wprowadza do systemu prawnego normę powodującą u jej adresatów niepewność co do ich praw i obowiązków. Jakiekolwiek działania, czy to organów podatkowych, czy to innych organów (przepisy kodeksu cywilnego mają charakter ogólny), polegające na ocenie, czy umowa ma znamiona, o których mowa w art. 58 czy art. 83 k.c. – wynikają więc wprost z przepisów kodeksu cywilnego, a nie z przepisów rozporządzenia Ministra Finansów. Nie można uznać, że zaskarżony przepis, odwołując się do zgodnych z Konstytucją art. 58 i art. 83 kodeksu cywilnego, jest rozwiązaniem niekonstytucyjnym; brak takiej normy powodowałby, że czynności prawne uznane za nieważne w innych gałęziach prawa, na gruncie podatkowym musiałyby być uznawane.
Minister podkreślił również, że wprowadzenie ograniczeń w prawie do odliczania podatku w drodze aktu podustawowego jest możliwe, ponieważ mechanizm pomniejszania podatku należnego o podatek naliczony nie należy do tych elementów konstrukcji systemu podatkowego, które zgodnie z art. 217 Konstytucji mogą być uregulowane wyłącznie w drodze ustawy. Taka konkluzja wynika z orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego (por. wyroki z 16 czerwca 1998 r., sygn. U. 9/97, OTK ZU nr 4/1998, poz. 51, i z 11 grudnia 2001 r., sygn. SK 16/00, OTK ZU nr 8/2001, poz. 257).
Minister nie podziela również zarzutu, że zaskarżona regulacja narusza swobodę zawierania umów. Zaskarżony przepis wskazuje wyłącznie niekorzystne podatkowo skutki dokonania czynności prawnych nieważnych w świetle art. 58 i art. 83 k.c.
Odnosząc się do zarzutu niezgodności zaskarżonego przepisu z art. 2 Konstytucji, Minister podniósł, że właśnie wzgląd na zasady demokratycznego państwa prawnego powoduje, iż niedopuszczalne jest sankcjonowanie na gruncie prawa podatkowego (przez możliwość odliczenia podatku) czynności sprzecznych z prawem, z zasadami współżycia społecznego, mających na celu obejście ustawy, a także czynności pozornych. Nieuzasadniony i niepoparty dowodami jest także zarzut, że pojęcie obejścia prawa stosowane przez organy podatkowe odbiega od znaczenia tego pojęcia wypracowanego przez orzecznictwo i doktrynę na gruncie prawa cywilnego. A zarzut ten w zasadzie dotyczy nie brzmienia przepisu, lecz jego stosowania i interpretacji przez organa orzekające – Trybunał Konstytucyjny orzeka zaś w sprawach zgodności prawa z ustawami, a nie ich interpretacji; ocena wykładni przepisów dokonywanej przez organy stosujące prawo nie mieści się w kognicji Trybunału Konstytucyjnego. Zarzuty co do interpretacji pojęcia obejścia prawa są zresztą nieuzasadnione, zwłaszcza w świetle dorobku orzeczniczego Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Zdaniem Ministra Finansów ujęcie zarzutów we wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich wskazuje, że w zasadzie dotyczą one nie przepisu zaskarżonego rozporządzenia, ale przepisów kodeksu cywilnego, do których ten przepis się odwołuje.
Minister nie zgodził się również z poglądem, że wprowadzenie ograniczeń w odliczaniu podatku kłóci się z ustawodawstwem wspólnotowym. W myśl VI dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych nie istnieje prymat zasady odliczalności podatku nad zasadami praworządności. Prawo odliczenia podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług nie jest prawem bezwzględnym. Art. 17(6) VI dyrektywy wyraźnie zezwala państwom członkowskim, do momentu podjęcia odpowiednich decyzji przez Radę UE, na stosowanie istniejących w ich prawie krajowym wyłączeń prawa odliczenia podatku.
Minister Finansów nie zgadza się również ze stwierdzeniem Rzecznika Praw Obywatelskich, że zakwestionowany przepis został wydany bez wyraźnego umocowania zawartego w ustawie. Podstawą wydania zaskarżonego § 14 ust. 2 pkt 4 lit. c rozporządzenia był art. 92 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia, może określić listę towarów i usług bądź przypadki, w których nabycie towarów i usług nie uprawnia do obniżenia kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku. Zgodnie z art. 88 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług w celu zapobieżenia nadużyciom, a także dążąc do jednakowego traktowania podatników w zakresie odliczania podatku z tytułu nabycia towarów lub rozporządzania takimi towarami, mogą zostać określone w przepisach wydanych na podstawie art. 92 ust. 1 pkt 1 ustawy inne przypadki, w których podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zatem przepis rozporządzenia stanowiący o braku możliwości odliczenia podatku z tytułu czynności sprzecznych z prawem, zasadami współżycia społecznego, mających na celu obejście prawa lub czynności pozornych został wydany w granicach upoważnienia ustawowego. Wytyczne dotyczące treści aktu wykonawczego nie muszą być zawarte wyłącznie w przepisie formułującym upoważnienie do jego wydania. Ważne jest, aby mogły zostać zrekonstruowane na podstawie przepisów ustawy zawierającej upoważnienie. Wobec powyższego zaskarżony przepis nie jest niezgodny z art. 92 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz z art. 2 i art. 92 ust. 1 Konstytucji.
Minister Finansów wskazał, że zasadne byłoby rozważenie umorzenia postępowania w sprawie. Z dniem 1 czerwca 2005 r. weszła w życie nowelizacja ustawy o podatku od towarów i usług – ustawa z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2005 r. Nr 90, poz. 756; dalej: ustawa nowelizująca), która uchyliła art. 92 ust. 1 pkt 1 zawierający delegację ustawową do wydania kwestionowanego przepisu rozporządzenia. Nowelizacja ta wprowadziła zarazem do art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług ustęp 3a o brzmieniu niemal identycznym jak zakwestionowany przepis rozporządzenia. Rozporządzeniem Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 797) skreślono rozdział 8 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług – zawierający m.in. zaskarżony przez Rzecznika Praw Obywatelskich § 14 ust. 2 pkt 4 lit. c. Zatem zaskarżona norma – obecnie jako norma ustawowa – obowiązywać będzie nadal mimo ewentualnego orzeczenia Trybunału stwierdzającego jej niekonstytucyjność, natomiast Trybunał orzekałby o przepisie już nieobowiązującym. Tym samym orzekanie w niniejszej sprawie jest, zdaniem Ministra, zbędne (art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym).
3. Prokurator Generalny w piśmie z 16 czerwca 2005 r. przedstawił stanowisko, że postępowanie w sprawie podlega umorzeniu na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 1 w zw. z pkt 3 ustawy z 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym ze względu na zbędność orzekania.
Odnosząc się do poszczególnych zarzutów sformułowanych przez Rzecznika, Prokurator uznał, iż w pierwszej kolejności należy zidentyfikować konkretny przepis ustawowy dający upoważnienie do uregulowania w rozporządzeniu materii zawartej w zakwestionowanym przepisie. Treść zaskarżonego przepisu wskazuje, że podstawą jego wydania było upoważnienie zawarte w art. 92 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowiące: „Minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia, może określić: 1) listę towarów i usług lub przypadki, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1-10”. Potwierdza to fakt, że zakwestionowany przepis rozporządzenia został zamieszczony w rozdziale 8 rozporządzenia zatytułowanym: „Przypadki, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku”.
Wspomniany art. 92 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług został uchylony z dniem 1 czerwca 2005 r. przez ustawę nowelizującą. Tym samym uchylona została ustawowa podstawa do regulowania rozporządzeniem materii objętej zaskarżonym przepisem. Co istotne, przedmiot regulacji z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. c rozporządzenia został tą samą ustawą nowelizującą zamieszczony bezpośrednio w przepisach ustawowych – aktualnie zawarty jest w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług. Rozporządzeniem Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług uchylony został rozdział 8 rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r. W myśl § 2 rozporządzenia nowelizującego zakwestionowany przepis utracił moc obowiązującą z dniem 1 czerwca 2005 r.
Utrata mocy obowiązującej przepisu stanowi negatywną przesłankę procesową dla merytorycznego rozpoznania sprawy przez Trybunał Konstytucyjny (art. 39 ust. 1 pkt 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym). Wprawdzie formalne uchylenie aktu czy przepisu nie zawsze czyni niedopuszczalną kontrolę ich konstytucyjności, niemniej jednak w niniejszej sprawie orzekanie w sprawie jest wyraźnie zbędne. Celem kontroli konstytucyjności norm prawnych jest usunięcie z systemu źródeł prawa wadliwej normy prawnej. W analizowanej sytuacji, osiągnięcie tego celu nie jest możliwe. Nawet gdyby Trybunał Konstytucyjny stwierdził niekonstytucyjność i nielegalność zakwestionowanego przepisu, norma prawna w nim zawarta i tak pozostałaby w obrocie prawnym z uwagi na zamieszczenie jej obecnie w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług. Dowodzi to zbędności orzekania, skoro cel kontroli konstytucyjnej nie może być osiągnięty.
4. Rzecznik Praw Obywatelskich w piśmie z 2 sierpnia 2005 r. przyłączył się do stanowiska Prokuratora Generalnego. Podzielił pogląd, że w związku z uchyleniem zaskarżonego przepisu rozporządzenia i zamieszczeniem analogicznej regulacji w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług orzekanie w tej materii staje się zbędne. Rzecznik nadmienił, że rozważa złożenie wniosku o zbadanie konstytucyjności art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług.
W myśl art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102 poz. 643 ze zm.) Trybunał umarza na posiedzeniu niejawnym postępowanie, jeżeli wydanie orzeczenia jest zbędne. Wszyscy uczestnicy postępowania, włącznie z wnioskodawcą – Rzecznikiem Praw Obywatelskich – zajęli stanowisko, że w niniejszej sprawie występuje wspomniana przesłanka umorzenia postępowania. Zaskarżony przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 97, poz. 970 ze zm.) został z dniem 1 czerwca 2005 r. uchylony przez § 1 pkt 6 rozporządzenia z dnia 25 maja 2005 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2005 r. Nr 95, poz. 797). Równocześnie, z dniem 1 czerwca 2005 r., do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) został, na mocy zmieniającej ją ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 90, poz. 756) wprowadzony art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c. Przepis ten zawiera unormowanie tożsame, tzn. zawierające te same treści normatywne, z unormowaniem zaskarżonym przez Rzecznika Praw Obywatelskich.
Powyższe oznacza, że zaskarżony przepis utracił moc obowiązującą. Już ta okoliczność bywa w wielu przypadkach podstawą umorzenia postępowania w myśl art. 39 ust. 1 pkt 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym. Niemniej jednak w niniejszej sprawie istotniejsze znaczenie ma fakt wprowadzenia regulacji tożsamej z zaskarżoną do przepisów rangi ustawowej. Wobec związania Trybunału granicami wniosku – orzeczenie Trybunału stwierdzające ewentualną niekonstytucyjność zaskarżonego przepisu rozporządzenia nie spowodowałoby wyeliminowania z porządku prawnego wadliwej normy prawnej, nie mogłoby bowiem odnosić się do przepisu ustawy, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ani wywierać wobec niego skutków. Spowodowałoby to naruszenie poczucia ładu prawnego, gdyż obowiązywałaby norma uznana de facto za niekonstytucyjną.
Przy okazji orzeczeń, w których Trybunał umarzał postępowanie ze względu na zbędność orzekania, wskazywano, że nie jest potrzebne orzekanie w sprawie przepisów, których niekonstytucyjność została już stwierdzona we wcześniej zakończonych postępowaniach. „Osiągnięty został bowiem podstawowy cel, będący także celem skarżących, polegający na wyeliminowaniu z porządku prawnego stanu niezgodności z Konstytucją” (por. orzeczenie w sprawie o sygn. SK 34/02 z 9 marca 2004 r., OTK ZU nr 3/A/2004, poz. 25, i przywołane tam orzecznictwo). Należy zauważyć, że w rozważanym przypadku osiągnięcie tego podstawowego celu postępowania przed Trybunałem w ogóle nie jest możliwe. Norma prawna podlegająca ocenie Trybunału i, ewentualnie, uznana w wyniku przeprowadzonego postępowania za niekonstytucyjną pozostałaby nadal w porządku prawnym na podstawie innego aktu prawnego niż poddany badaniu przez Trybunał Konstytucyjny.
Z powyższych względów Trybunał orzekł, jak w sentencji.