Source: https://interpretacje-podatkowe.org/roznice-kursowe/0111-kdib1-1-4010-376-2018-1-mg
Timestamp: 2018-12-11 00:54:56
Legal References Found: art. 15
 art. 13
 art. 14
 art. 15
 art. 15
 art. 3
 art. 16
 art. 17
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 16
 art. 15
 art. 16
 art. 15
 art. 15
 art. 7
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 2
 art. 15
 art. 15
 art. 9
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 3
 art. 16
 art. 15
 art. 15
 art. 16
 art. 17
 art. 15
 art. 15
 art. 3
 art. 57

Document Content:
0111-KDIB1-1.4010.376.2018.1.MG | Interpretacja indywidualna
♦ › Różnice kursowe › 0111-KDIB1-1.4010.376.2018.1.MG
Dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy zrealizowane różnice kursowe (dodatnie i ujemne) wynikające z zaciągniętych zobowiązań składających się na koszty finansowania dłużnego w walucie obcej korygują koszty finansowania dłużnego w rozumieniu przepisu art. 15c ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 lipca 2018 r. (data wpływu 16 lipca 2018 r.), uzupełnionym 19 września 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy zrealizowane różnice kursowe (dodatnie i ujemne) wynikające z zaciągniętych zobowiązań składających się na koszty finansowania dłużnego w walucie obcej korygują koszty finansowania dłużnego w rozumieniu przepisu art. 15c ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest prawidłowe.
W dniu 16 lipca 2018 r. do tut. Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie ustalenia czy zrealizowane różnice kursowe (dodatnie i ujemne) wynikające z zaciągniętych zobowiązań składających się na koszty finansowania dłużnego w walucie obcej korygują koszty finansowania dłużnego w rozumieniu przepisu art. 15c ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 10 września 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.286.2018.1.MG, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 19 września 2018 r.
Wnioskodawca posiada siedzibę na terytorium Polski i na podstawie przepisu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343, winno być: t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm.; dalej: „ustawa o pdop”) podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.
Wnioskodawca posiada zezwolenie z 2013 roku na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE wydane na podstawie przepisu art. 16 ust. 4 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 z późn. zm.) (dalej: „Zezwolenie”).
Działalność realizowana na terenie SSE na podstawie Zezwolenia korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawa o pdop. Spółka w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą zawiera z podmiotami powiązanymi oraz podmiotami niezależnymi różnego rodzaju transakcje związane z pozyskiwaniem finansowania działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE, jak również poza nią. Z tego względu Wnioskodawca przyporządkowuje koszty finansowania odpowiednio do działalności opodatkowanej oraz działalności zwolnionej.
Wnioskodawca przypuszcza, iż nadwyżka kosztów finansowania dłużnego Spółki, o której mowa w przepisie art. 15e ust. 1 ustawy o pdop, może przekroczyć w roku podatkowym kwotę 3 000 000 zł. Rok podatkowy Spółki wynosi 12 miesięcy.
Czy zrealizowane różnice kursowe (dodatnie i ujemne) wynikające z zaciągniętych zobowiązań składających się na koszty finansowania dłużnego w walucie obcej korygują koszty finansowania dłużnego w rozumieniu przepisu art. 15c ust. 12 ustawy o pdop?
Zdaniem Wnioskodawcy, zrealizowane różnice kursowe (dodatnie i ujemne) wynikające z zaciągniętych zobowiązań składających się na koszty finansowania dłużnego w walucie obcej korygują koszty finansowania dłużnego w rozumieniu przepisu art. 15c ust. 12 ustawy o pdop.
Zgodnie z zasadą ogólną wynikającą z przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o pdop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o pdop. Z uwagi na powyższą regulację zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu podlegają jedynie wydatki wypełniające określone kryteria. W pierwszej kolejności należy zatem zawsze zweryfikować, czy dany wydatek w ogóle stanowi koszt uzyskania przychodu. W dalszej kolejności możliwość zaliczenia danych wydatków do kosztów uzyskania przychodu może być ograniczona przez przepisy szczególne.
Zgodnie z obowiązującą od dnia 1 stycznia 2018 roku treścią przepisu art. 15c ust. 1 ustawy o pdop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej (tzw. podatkowa EBITDA).
Przy czym zgodnie z przepisem art. 15c ust. 3 ustawy o pdop przez nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego rozumie się kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym.
Podkreślenia wymaga również fakt, iż zgodnie z przepisem art. 15c ust. 4 ustawy o pdop do przychodów i kosztów, o których mowa w ust. 1 i 3, przepis art. 7 ust. 3 ustawy o pdop stosuje się odpowiednio.
Natomiast zgodnie z regulacją zawartą w przepisie art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o pdop przepisu ust. 1 nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3 000 000 zł; jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.
Pojęcie kosztów finansowania dłużnego zostało natomiast zdefiniowane w przepisie art. 15c ust. 12 ustawy o pdop, jako wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkowa raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie, na rzecz kogo zostały one poniesione. Dodatkowo ustawodawca w przepisie art. 15c ust. 13 ustawy o pdop wskazał, iż przez przychody o charakterze odsetkowym rozumie się przychody z tytułu odsetek, w tym odsetek skapitalizowanych, oraz inne przychody równoważne ekonomicznie odsetkom odpowiadające kosztom finansowania dłużnego.
Powyższe regulacje stanowią efekt implementacji do polskiego porządku prawnego Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (dalej: Dyrektywa).
Podstawą dla regulacji przewidzianych w Dyrektywie były m.in. wnioski płynące z działań opracowanych w ramach inicjatywy Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) dotyczącej przeciwdziałania erozji bazy podatkowej i przenoszeniu zysków. Jedno z działań OECD (Action 4) odnosi się wprost do Ograniczenia erozji bazy opodatkowania poprzez odliczenia odsetek oraz innych wydatków finansowych.
Przepis art. 15c ust. 12 ustawy o pdop w sposób rozbudowany i szczegółowy wskazuje przykłady wydatków stanowiących koszty finansowania dłużnego, nie zawiera jednak odniesienia do różnic kursowych. Użycie przez ustawodawcę sformułowania „wszelkiego rodzaju koszty (...) w tym” uprawnia twierdzenie, iż jest to definicja otwarta, zawierająca jedynie przykładowe wyliczenie wydatków stanowiących koszty finansowania dłużnego.
W myśl przepisu art. 2 pkt 1 Dyrektywy koszty finansowania zewnętrznego oznaczają wydatki z tytułu odsetek od wszystkich form zadłużenia, inne koszty ekonomicznie równoważne odsetkom i wydatki poniesione w związku z pozyskiwaniem finansowania, zgodnie z definicją w prawie krajowym, w tym - choć nie tylko - płatności w ramach pożyczek partycypacyjnych, odsetki kalkulacyjne z tytułu takich instrumentów jak obligacje zamienne i obligacje zerokuponowe, kwoty w ramach alternatywnych uzgodnień dotyczących finansowania, takich jak finansowanie typu islamskiego, element odsetkowy finansowania w przypadku płatności z tytułu leasingu finansowego, odsetki skapitalizowane ujęte w wartości bilansowej danego składnika aktywów, lub amortyzacja skapitalizowanych odsetek, kwoty określane przez odniesienie do zwrotu z finansowania w ramach zasad dotyczących ustalania cen transferowych, w stosownych przypadkach, kwoty odsetek nominalnych w ramach instrumentów pochodnych lub uzgodnień dotyczących zabezpieczenia związanych z finansowaniem zewnętrznym, z którego korzysta dany podmiot, określone zyski i straty z tytułu różnic kursowych wynikające z zaciągniętych pożyczek i instrumentów związanych z pozyskiwaniem finansowania, opłaty gwarancyjne związane z uzgodnieniami dotyczącymi finansowania, opłaty związane z uzgodnieniami i podobne koszty związane z zaciąganiem pożyczek.
Dodatnie różnice kursowe wynikające z zaciągniętych zobowiązań składających się na koszty finansowania dłużnego nie mogą zostać zaliczone do przychodów o charakterze odsetkowym w rozumieniu art. 15c ust. 13 ustawy o pdop, gdyż zdecydowanie nie są to ekonomicznie równoważne przychody. Z tego względu, w opinii Wnioskodawcy różnice kursowe wynikające z zaciągniętych zobowiązań składających się na koszty finansowania dłużnego należy ująć jako korektę kosztu finansowania dłużnego (dodatnie różnice kursowe jako zmniejszenie a ujemne różnice kursowe jako zwiększenie), o którym mowa w przepisie art. 15c ust. 12 ustawy o pdop. Na sposób zakwalifikowania różnic kursowych na potrzeby powyższego przepisu nie będzie miał jednocześnie wpływu sposób ich zakwalifikowania w wyniku podatkowym, czy to na podstawie art. 9b czy art. 15a ustawy o pdop.
Powyższe stanowisko Spółki znajduje również potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 kwietnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.54.2018.1.AM, w której organ podatkowy stwierdził, iż zaciągnięcie pożyczki lub kredytu w walucie obcej wiąże się z przejęciem ryzyka związanego ze zmianą wartości waluty w czasie. W zależności od zmiany wartości waluty kredytu i pożyczki na moment jej spłaty, ryzyko to realizuje się w postaci ujemnych lub dodatnich różnic kursowych. W obu przypadkach różnice kursowe związane są z kosztami finansowania, z tą tylko różnicą, że w przypadku wzrostu kursu waluty koszt finansowania ulega zwiększeniu, natomiast w przypadku spadku wartości waluty, koszt ten się odpowiednio zmniejsza. W związku z tym, zarówno ujemne, jak i dodatnie różnice kursowe wynikające z zaciągniętych kredytów/pożyczek, powinny być uwzględnione w kosztach finansowania dłużnego.
Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej: „ustawa”, „ustawa o pdop”).
Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.
Zgodnie z art. 15c ust. 1 ustawy o pdop podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o pdop, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.
W myśl art. 15c ust. 3 ww. ustawy przez nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego rozumie się kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym.
Jak natomiast stanowi art. 15c ust. 12 ww. ustawy kosztami finansowania dłużnego, są wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.
Natomiast przez przychody o charakterze odsetkowym rozumie się przychody z tytułu odsetek, w tym odsetek skapitalizowanych, oraz inne przychody równoważne ekonomicznie odsetkom odpowiadające kosztom finansowania dłużnego (art. 15c ust. 13 ustawy o pdop).
Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca posiada zezwolenie z 2013 roku na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE wydane na podstawie przepisu art. 16 ust. 4 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych. Działalność realizowana na terenie SSE na podstawie Zezwolenia korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawa o pdop. Wnioskodawca w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą zawiera z podmiotami powiązanymi oraz podmiotami niezależnymi różnego rodzaju transakcje związane z pozyskiwaniem finansowania działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE, jak również poza nią. Z tego względu Wnioskodawca przyporządkowuje koszty finansowania odpowiednio do działalności opodatkowanej oraz działalności zwolnionej.
Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa podatkowego, należy przyznać słuszność twierdzeniu Wnioskodawcy, zgodnie z którym, różnice kursowe wynikające z zaciągniętych zobowiązań składających się na koszty finansowania dłużnego należy ująć jako korektę kosztu finansowania dłużnego (dodatnie różnice kursowe jako zmniejszenie a ujemne różnice kursowe jako zwiększenie), o którym mowa w przepisie art. 15c ust. 12 ustawy o pdop.
Należy podkreślić, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą wykorzystuje często kapitał pochodzący z różnych źródeł, w tym także ze źródeł zewnętrznych, np. w postaci kredytów i pożyczek. W sytuacji, gdy finansowanie zewnętrzne prowadzonej działalności gospodarczej jest realizowane w walutach obcych spłata zobowiązań zaciągniętych generuje zazwyczaj różnice kursowe. Zaciągnięcie zobowiązania w walucie obcej wiąże się z przejęciem ryzyka związanego ze zmianą wartości waluty w czasie. W zależności od zmiany wartości waluty zobowiązania (np. kredytu lub pożyczki) na moment jej spłaty, ryzyko to realizuje się w postaci ujemnych lub dodatnich różnic kursowych. W obu przypadkach różnice kursowe związane są z kosztami finansowania, z tą tylko różnicą, że w przypadku wzrostu kursu waluty koszt finansowania ulega zwiększeniu, natomiast w przypadku spadku wartości waluty, koszt ten się odpowiednio zmniejsza.
W związku z tym, zarówno ujemne, jak i dodatnie różnice kursowe wynikające z zaciągniętych zobowiązań, powinny być uwzględnione w kosztach finansowania dłużnego.
Zatem rozpoznane przez Wnioskodawcę zrealizowane różnice kursowe (zarówno dodatnie jak i ujemne) od zobowiązań wynikających z finansowania dłużnego w walucie obcej korygują wartość kosztów finansowania dłużnego, o których mowa w art. 15c ust. 12 ustawy o pdop.
Tut. organ pragnie zauważyć, że niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie kwestie objęte pytaniem oznaczonym przez Wnioskodawcę numerem 5.
Natomiast zagadnienia objęte pozostałymi pytaniami, oznaczonymi we wniosku numerami od 1 do 4, są przedmiotem odrębnych rozstrzygnięć.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
0111-KDIB1-1.4010.376.2018.1.MG
0115-KDIT3.4011.346.2018.1.DP | Interpretacja indywidualna
0115-KDIT3.4011.420.2018.1.DP | Interpretacja indywidualna
0111-KDIB1-3.4010.380.2018.1.IZ | Interpretacja indywidualna