Source: https://interpretacje-podatkowe.org/zaliczka/0112-kdil3-1-4011-120-2018-1-amn
Timestamp: 2018-05-22 14:22:03
Legal References Found: art. 13
 art. 14
 art. 750
 art. 14
 art. 14
 art. 21
 art. 11
 art. 41
 art. 13
 art. 18
 art. 3
 art. 22
 art. 26
 art. 27
 art. 42
 art. 3531
 art. 8
 art. 11
 art. 14
 art. 17
 art. 19
 art. 25
 art. 30
 art. 10
 art. 13
 art. 10
 art. 11

Document Content:
0112-KDIL3-1.4011.120.2018.1.AMN | Interpretacja indywidualna
♦ › Zaliczka › 0112-KDIL3-1.4011.120.2018.1.AMN
Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie ustalenia przychodów z tytułu zwrotnej zaliczki na poczet zwiększonych kosztów pobytu za granicą oraz w zakresie ustalenia przychodów z tytułu bezzwrotnej zaliczki na poczet wynagrodzenia.
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 lutego 2018 r. (data wpływu 9 marca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia przychodów z tytułu:
zwrotnej zaliczki na poczet zwiększonych kosztów pobytu za granicą – jest prawidłowe,
bezzwrotnej zaliczki na poczet wynagrodzenia – jest prawidłowe.
W dniu 9 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia przychodów z tytułu zwrotnej zaliczki na poczet zwiększonych kosztów pobytu za granicą oraz w zakresie ustalenia przychodów z tytułu bezzwrotnej zaliczki na poczet wynagrodzenia.
Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą i miejsce efektywnego zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w związku z czym podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.
Wnioskodawca prowadzi między innymi działalność polegającą na świadczeniu usług opieki domowej w zakresie opieki nad osobami w podeszłym wieku, osobami niepełnosprawnymi lub wymagającymi pomocy w codziennym funkcjonowaniu z innych powodów (dalej: „Podopieczni”) w państwach należących do Unii Europejskiej (przede wszystkim na terenie Republiki Federalnej Niemiec). Wnioskodawca świadczy usługi opieki domowej jako samodzielny podmiot, który zawiera umowy o świadczenie usług z przedstawicielem rodziny Podopiecznego, pełnomocnikiem Podopiecznego lub jego opiekunem prawnym lub inną osobą działającą na rzecz Podopiecznego (a czasami z samym Podopiecznym).
Zdaniem Wnioskodawcy nie posiada on na terenie Niemiec zakładu w rozumieniu umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, czy też stałej placówki, przez którą wykonywać miałby usługi opieki.
Usługi wykonywane są przez zleceniobiorców naprzemiennie w dwóch państwach – w Polsce i w Niemczech. Naprzemienne wykonywanie usług oznacza, że zleceniobiorca będzie wykonywał usługi przez pewien okres w Polsce, a następnie przez pewien okres w Niemczech, a potem znowu w Polsce. Schemat ten ma charakter powtarzalny. Okresy pobytu w Polsce i w Niemczech mogą być zmienne – zależą one od okresu współpracy Wnioskodawcy z danym zleceniobiorcą, potrzeb Wnioskodawcy, jak i dyspozycyjności zleceniobiorcy, a także uwzględniają zapotrzebowanie na usługi opieki, które zgłaszać będą Podopieczni.
Zaznaczenia wymaga, że pomimo naprzemienności świadczenia usług w każdym z ww. krajów zleceniobiorcy wykonują inne usługi (innego rodzaju). W Niemczech są to usługi opieki domowej i związane z nimi usługi pomocy w domu natomiast w Polsce są to usługi o charakterze informacyjno-rekrutacyjnym (marketingowym) – w umowie z opiekunem zwane „Działaniami promocyjnymi”. Wszystkie one określone są w jednej umowie zawartej z Wnioskodawcą.
Podstawą współpracy pomiędzy Wnioskodawca, a zleceniobiorcami jest umowa cywilnoprawna – umowa o świadczenie usług pomocy w domu i opieki domowej (w Niemczech) oraz działań promocyjnych (w Polsce), do której na podstawie art. 750 KC stosuje się przepisy dotyczące umowy zlecenia. Zleceniobiorcy są osobami fizycznymi, obywatelami polskimi, nieprowadzącymi działalności gospodarczej. Zleceniobiorcy posiadają centrum interesów osobistych (ośrodek interesów życiowych) na terytorium Polski i nie dysponują na terytorium Niemiec stałą placówką, poprzez którą wykonywaliby ustalony w umowie zlecenia zakres czynności, o której mowa w art. 14 ust. 1 umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisaną w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (dalej „UPO”).
Wszelkich rozliczeń podatkowych wynagrodzenia zleceniobiorców Wnioskodawca dokonuje w Polsce kierując się wykładnią polskich organów skarbowych zgodnie z którą - według art. 14 ust. 1 i ust. 2 UPO – osoby które świadczą usługi w formie umowy zlecenia wykonują działalność o samodzielnym charakterze i wobec tego bez znaczenia pozostaje fakt, iż usługi są wykonywane na terenie RFN w okresie powyżej 183 dni w roku (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 10 lutego 2016 r. o znaku IPTPB1/4511-725/15-2/MH).
W umowie zlecenia zawartej pomiędzy zleceniobiorcą a Wnioskodawcą wskazano, że miejscem świadczenia usług są Polska i Niemcy, określono również szacunkowo wymiar czasu świadczenia usług przez jaki będzie ona wykonywana zamiennie w poszczególnych krajach oraz wynagrodzenie za świadczenie usług w Polsce i w Niemczech. W umowie odrębnie określono wynagrodzenie za wykonywanie czynności w Niemczech, a odrębnie za czynności wykonywane w Polsce. Zróżnicowanie wynagrodzenia uzależnione jest zakresem czynności wykonywanych w obu państwach oraz faktem, że w celu wykonywania czynności w Niemczech zleceniobiorca musi opuścić miejsce zamieszkania – w związku z czym wynagrodzenia za czynności w Polsce i w Niemczech są ustalane w różnej wysokości odrębnie. Różne również w umowie są systemy wynagradzania za dwa typy usług (wynagrodzenie ryczałtowe i wynagrodzenie prowizyjne).
Wnioskodawca planuje dokonać zmian w sposobie rozliczeń zleceniobiorców za usługi opieki domowej, które są wykonywane za granicą (w Niemczech). Zgodnie z nimi w umowach zlecenia znajdują się następujące regulacje dotyczące wynagrodzenia za usługi wykonane za granicą:
Za prawidłowe wykonanie usług Pomocy w domu i opieki w Niemczech zleceniobiorcy przysługuje od Wnioskodawcy wynagrodzenie w ustalonej ryczałtowej kwocie euro brutto za pełne trzy miesiące świadczenia usług (dalej nazwany: „okresem rozliczeniowym) przy czym wynagrodzenie należne jest tylko za faktyczny czas świadczenia usług opieki domowej;
W przypadku świadczenia usług Pomocy w domu i opieki, przez krótszy okres niż okres rozliczeniowy wynagrodzenie brutto naliczane jest proporcjonalnie i stanowi kwotę wynagrodzenia brutto wskazaną w pkt 1 powyżej podzieloną przez liczbę dni okresu rozliczeniowego i pomnożoną przez liczbę dni świadczenia usług Pomocy w domu i opieki.
Wynagrodzenie, o którym mowa powyżej uwzględnia zwiększone koszty zleceniobiorcy związane z pobytem za granicą i świadczeniem tam usług (co jest naturalne, jeżeli weźmie się pod uwagę, że stawka za godzinę wykonywania usług wynosi minimum 8,84 euro i jest dostosowana do stawki minimalnej wynagrodzenia niemieckiego pracownika). Wnioskodawca korzysta ze zwolnienia o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f., na podstawie odrębnej interpretacji - interpretacja indywidualna z dnia 20 czerwca 2016 r., sygn. ILPB1/4511-1-340/16-4/AMN);
Z uwagi na termin wypłaty wynagrodzenia Wnioskodawca może wypłacić zleceniobiorcy zaliczkę na poczet zwiększonych kosztów w okresie pobytu za granicą (może być ona wypłacona więcej niż jednokrotnie). Wszelkie wypłacone zaliczki na poczet zwiększonych kosztów o ile nie zostaną zwrócone przez zleceniobiorcę wcześniej (co wyraźnie przewiduje umowa) będą potrącone z wynagrodzenia netto zleceniobiorcy (i w ten sposób nastąpi ich zwrot). Zgodnie bowiem z umową co do zasady to zleceniobiorca ponosi te koszty (poza określonymi wyjątkami wskazanymi w umowie). Tytułem przykładu Wnioskodawca wskazuje, że w dniu 10 kwietnia 2018 r. zleceniobiorca otrzyma zaliczkę na poczet zwiększonych kosztów związanych z pobytem za granicą, a w dniu 30 maja 2017 r. Wnioskodawca wypłaci mu po zakończeniu okresu rozliczeniowego należne wynagrodzenie.
Od kwoty wynagrodzenia po odjęciu należności publicznoprawnych (np. składek na ubezpieczenia, podatków) pozostanie kwota netto, z której Wnioskodawca potrąci uprzednio wypłaconą zaliczkę na poczet zwiększonych kosztów pobytu za granicą - o ile zleceniobiorca nie zwrócił jej wcześniej;
Czy zaliczka na poczet na poczet zwiększonych kosztów pobytu za granicą, która może zostać zwrócona przez opiekuna do końca danego okresu rozliczeniowego, a w przypadku jej niezwrócenia jest potrącana z wynagrodzenia netto i w ten sposób następuje jej zwrot będzie stanowić przychód dla zleceniobiorcy w rozumieniu przepisu art. 11 ust. 1 ustawy o u.p.d.o.f.?
W uzasadnieniu zajętego stanowiska należy wskazać, że zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 200, z późn. zm.), osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Z przepisu tego wynika obowiązek płatnika (Wnioskodawcy) poboru zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzenia wypłaconego zleceniobiorcom w momencie wypłaty należności (uzyskania przychodu). Termin realizacji tego obowiązku określa art. 42 ust. 1 u.p.d.o.f.
W braku odmiennego postanowienia umowy wynagrodzenie za wykonanie zlecenia należy się dopiero po jego wykonaniu. Ta zasada znajduje zatem zastosowanie tylko wówczas, gdy strony inaczej nie uregulowały tej kwestii w treści samej umowy. Strony mogą pozostać zarówno przy zasadzie rozliczenia po zakończeniu umowy, jak i wprowadzić rozliczenia w krótszych okresach (miesięczne, dwumiesięczne, kwartalne, półroczne itp.). Jest zatem oczywiste, że wprowadzony przez Wnioskodawcę cykl rozliczania wynagrodzenia zleceniobiorców po trzech pełnych miesiącach świadczenia usług na podstawie art. 3531 KC jest w pełni prawidłowy (usługi opieki domowej wyłączone zostały z obowiązku wypłaty wynagrodzenia w cyklach miesięcznych na postawie art. 8d ust. 1 pkt 5) ustawy z dnia 1 października 2002 r. o minimalnym wynagrodzeniu za pracę). Moment faktycznej płatności wynagrodzenia przekłada się na obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy.
Jak natomiast stanowi art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. I pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f. są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
W art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., ustawodawca zidentyfikował jako odrębne źródło przychodu - działalność wykonywaną osobiście. Stosownie do art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f. za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od: osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.
W literaturze oraz w orzecznictwie dotyczącym spraw podatkowych podnosi się, że przysporzenie, aby uznane zostało za przychód powinno mieć charakter definitywny, tj. trwały, bezwarunkowy, ostateczny i pewny. Przychodem na potrzeby podatku dochodowego jest każde bezzwrotne przysporzenie majątkowe, otrzymane przez podatnika lub postawione do jego dyspozycji w ciągu roku podatkowego. Oznacza to, że za moment uzyskania przychodu (będący momentem powstania obowiązku podatkowego) uważa się moment faktycznego otrzymania przez podatnika lub postawienia do jego dyspozycji przysporzenia majątkowego o charakterze bezzwrotnym (W. Modzelewski, J. Bielawny, M. Słomka, Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyd. 8, Warszawa, 2016).
Generalną zasadą w przypadku opodatkowania podatkiem dochodowym osób fizycznych jest stwierdzenie, że przychód powstaje w momencie faktycznego uzyskania przez podatnika (postawienia do jego dyspozycji) określonych kwot. Jest to tzw. zasada kasowa. Zasada ta doznaje pewnych, wymienionych w przepisie ograniczeń na rzecz zasady memoriałowej, ale przedmiotowym stanie faktycznym żaden z takich wyjątków nie następuje.
Miesięczny przychód zleceniobiorcy, powstaje zatem z chwilą wypłaty wynagrodzenia lub pozostawienia środków do dyspozycji zleceniobiorcy i nie ma przy tym znaczenia, za jaki okres zostało ono wypłacone. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż przychodem jest świadczenie, które zostało wykonane na rzecz podatnika, ponieważ świadczenie takie w sposób faktyczny powiększa jego aktywa bądź pomniejsza jego pasywa. Nie stanowią przychodu świadczenia, które nie mają charakteru definitywnego. Z interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 9 grudnia 2011 roku przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (znak IPTPB1/415-160/11- 4/MD) wynika, że o kwalifikacji otrzymanej zapłaty jako przychodu decyduje charakter tej zapłaty. Przysporzenie uważane za przychód podatkowy musi mieć charakter definitywny, podczas gdy zaliczka nie ma takiego charakteru, ze względu na każdorazową możliwość jej zwrotu. Istotne jest bowiem nie to jak nazwano taką wpłatę, ale jaki ma ona faktycznie charakter, to jest czy ma charakter trwały i nie będzie podlegać późniejszym rozliczeniom.
W związku z powyższym wypłata zaliczki na poczet wynagrodzenia będzie rodziła konieczność poboru przez Wnioskodawcę zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w miesiącu wypłacenia tej zaliczki. Wynika to z faktu, że za moment uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych należy uznać, zgodnie z brzmieniem art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., na dzień otrzymania lub pozostawienia do dyspozycji środków pieniężnych na rzecz danego opiekuna, bowiem ogólna zasada dotycząca przychodu ma zastosowanie również do należności otrzymywanych z działalności wykonywanej osobiście. W konsekwencji otrzymana zaliczka na poczet wynagrodzenia rodzi takie same konsekwencje podatkowe jak otrzymane wynagrodzenie.
Zatem gdy Wnioskodawca wypłaci Zleceniobiorcy zaliczkę na poczet wynagrodzenia płatnego zgodnie z zawartą umową co trzy miesiące, to po stronie zleceniobiorcy powstanie przychód w miesiącu wypłaty tej zaliczki.
Inaczej będzie w przypadku zaliczek wypłacanych na poczet kosztów zwiększonego utrzymania za granicą. Strony umowy przewidziały, że mogą być one zwrócone przez zleceniobiorcę, a jeżeli nie zostaną zwrócone w taki sposób Wnioskodawca potrąci całość zaliczki z wynagrodzenia zleceniobiorcy. Taka zaliczka na poczet zwiększonych kosztów utrzymania za granicą, której zwrot następuje przez potrącenie lub na skutek jej wcześniejszego zwrotu przez zleceniobiorcę nie jest przychodem w rozumieniu ustawowym dlatego, że de facto ma ona charakter zwrotny i po stronie zleceniobiorcy nie powstaje przysporzenie (aktywa zleceniobiorcy nic ulegają powiększeniu, a jego pasywa nie ulegają zmniejszeniu). Przysporzenie uważane za przychód podatkowy musi mieć charakter definitywny, podczas gdy zaliczka kosztowa w opisanym stanie faktycznym nie ma takiego charakteru ze względu na każdorazową możliwość jej zwrotu.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie ustalenia przychodów z tytułu:
zwrotnej zaliczki na poczet zwiększonych kosztów pobytu za granicą jest prawidłowe,
bezzwrotnej zaliczki na poczet wynagrodzenia jest prawidłowe.
0112-KDIL3-1.4011.120.2018.1.AMN
0112-KDIL3-1.4011.115.2018.1.AMN | Interpretacja indywidualna
ILPB1/4511-1-340/16-4/AMN | Interpretacja indywidualna