Source: https://interpretacje-podatkowe.org/swiadczenie/0115-kdit1-2-4012-760-2018-1-rs
Timestamp: 2019-10-22 05:44:16
Legal References Found: art. 13
 art. 14
 art. 28
 art. 28
 art. 28
 art. 28
 art. 28
 art. 28
 art. 2
 art. 7
 art. 5
 art. 8
 art. 5
 art. 7
 art. 28
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 28
 art. 15
 art. 28
 art. 28
 art. 28
 art. 28
 art. 28
 art. 28
 art. 28
 art. 28
 art. 28
 art. 47
 art. 13
 art. 31
 art. 47
 art. 31
 art. 47
 art. 31
 art. 47
 art. 31
 art. 3
 art. 31
 art. 28
 art. 28
 art. 28
 art. 44
 art. 28
 art. 28
 art. 28
 art. 28
 FSK 
 art. 47
 art. 28
 art. 47
 art. 28
 art. 31
 art. 106

Document Content:
♦ › Świadczenie › 0115-KDIT1-2.4012.760.2018.1.RS
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 października 2018 r. (data wpływu 11 października 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia i opodatkowania usług koordynowania sprawności przebiegu prac montażowych - jest prawidłowe.
W dniu 11 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia i opodatkowania usług koordynowania sprawności przebiegu prac montażowych.
Prowadzi Pani jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą ... (dalej: Wnioskodawca). Przedmiotem przeważającej działalności gospodarczej jest pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (kod PKD 70.22.7).
Wnioskodawca na zlecenie kontrahenta niemieckiego, prowadzącego działalność gospodarczą na terytorium Niemiec w zakresie m. in. zarządzania projektami, kierowania projektami i budową (technika instalacyjna, energetyczna i technika zabezpieczeń) ma koordynować sprawny przebieg prac montażowych urządzeń wykonywanych na nieruchomości położonej w Polsce (w O. ), które nie są i nie stają się częścią składową tej nieruchomości. Rozpoczęcie projektu nastąpiło w O. w dniu 27 lipca 2018 r. (spotkanie zapoznawcze w B. w firmie Z.). Pierwsza wizyta na budowie w dniu 1 sierpnia 2018 r.
Prace montażowe wykonywane są przez podmioty zewnętrzne, będące usługobiorcami Z. Prace montażowe mają być wykonane w gotowym budynku (nieruchomości), wyposażonym w instalacje ppoż., oświetlenie, wentylacje, itd., który jest przedmiotem najmu przez ww. firmę.
Wnioskodawcę z tym podmiotem nie łączy bezpośrednio żaden stosunek prawny. Świadczy usługi koordynowania prac montażowych urządzeń wyłącznie na zlecenie kontrahenta niemieckiego.
Montowane urządzenia przez podmioty trzecie działające na zlecenie Z. mogą być w każdej chwili zdemontowane i w innym miejscu montowane bez zburzenia lub szkód dla budynku. Montowane są regały do magazynowania towarów, stoły do sortowania towarów, czy taśma transportująca towary.
Wnioskodawca nie ponosi żadnej odpowiedzialności za terminy, jakość i funkcje urządzeń montowanych przez podmioty trzecie na zlecenie ww. firmy. Świadczona usługa została ograniczona do koordynowania prac zleceniobiorców Z., aby poszczególne urządzenia były w odpowiednim miejscu (w ramach samej nieruchomości) i w kolejności zamontowane przez poszczególne firmy montujące.
Wskazać należy, że w zakres świadczonej usługi nie wchodzi nadzór budowlany, ani jakakolwiek usługa budowlana. Wnioskodawca nie dysponuje żadnymi uprawnieniami budowlanymi. Uprawnienia budowlane nie są wymagane do wykonania świadczonych przez niego usług koordynowania sprawnego przebiegu prac montażowych urządzeń, montowanych na nieruchomości w Polsce, będącej przedmiotem najmu ze strony Z. Wnioskodawca, jak również kontrahent niemiecki nie świadczy jakichkolwiek usług związanych z przygotowaniem nieruchomości pod montaż poszczególnych urządzeń, ani nie wykonuje usługi montażu poszczególnych urządzeń.
Montowane urządzenia nie stanowią części składowej nieruchomości, mogą być w każdym momencie zdemontowane bez zniszczenia lub zmiany nieruchomości i przeniesione do innej lokalizacji, gdy zaistnieje taka potrzeba.
Świadczona przez Wnioskodawcę usługa jest rozliczana na podstawie raportów pracy tygodniowych/miesięcznych. Usługa ma być wykonywana przez 270 dni roboczych. Zakończenie świadczenia wskazanych usług (zakończenie projektu) ma nastąpić do dnia 30 września 2019 r. z możliwością jego przedłużenia. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT.
Kontrahent niemiecki nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Jest podatnikiem VAT na terytorium Niemiec.
W związku z przedstawionym stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym Wnioskodawca powziął wątpliwości, czy świadczona przez niego usługa koordynowania sprawnego przebiegu prac montażowych wykonywanych w nieruchomości położonej w Polsce, a wykonywana na zlecenie kontrahenta niemieckiego (podatnika VAT na terytorium Niemiec) ma być opodatkowania w miejscu siedziby usługobiorcy zgodnie z art. 28b ust. 1 uVAT, czy jako usługa związana z nieruchomością powinna być opodatkowana na terytorium Polski w świetle art. 28e uVAT według 23% stawki VAT.
Z ostrożności przed powstaniem ewentualnej zaległości podatkowej po stronie Wnioskodawcy, z uwagi na istniejące w praktyce wątpliwości w zakresie określenia, które usługi mają związek z nieruchomością, na ten moment przedmiotową usługę opodatkował według 23% stawki VAT, nie będąc jednak przekonany co do prawidłowości swojego działania, na co zwracał też uwagę kontrahent niemiecki.
Czy w przypadku świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahenta niemieckiego usług koordynowania sprawności przebiegu prac montażowych, wykonywanych przez podmioty trzecie działające na zlecenie Z., a szczegółowo opisanych w stanie faktycznym, zastosowanie powinien znaleźć art. 28b ust. 1 uVAT, zgodnie z którym usługi świadczone na rzecz podatnika powinny zostać opodatkowane w miejscu siedziby usługobiorcy, czy też zastosowanie znajdzie art. 28e uVAT, zgodnie z którym opisane usługi powinny zostać opodatkowane w miejscu położenia nieruchomości (jako usługi związane z nieruchomościami)?
Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku świadczonych przez niego na rzecz kontrahenta niemieckiego usług koordynowania sprawności przebiegu prac montażowych, wykonywanych przez podmioty trzecie działające na zlecenie Z., a szczegółowo opisanych w stanie faktycznym, zastosowanie powinien znaleźć art. 28b ust. 1 uVAT, zgodnie z którym usługi świadczone na rzecz podatnika powinny zostać opodatkowane w miejscu siedziby usługobiorcy (na terytorium Niemiec). W ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym, nie powinien mieć zastosowania art. 28e uVAT, zgodnie z którym opisane usługi powinny zostać opodatkowane w miejscu położenia nieruchomości (jako usługi związane z nieruchomościami).
Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m. in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 uVAT - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
Na podstawie art. 7 ust. 1 uVAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
W myśl art. 8 ust. 1 uVAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).
W przypadku świadczenia usług miejsce świadczenia decyduje czy dane świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.
Zgodnie z art. 28a uVAT, na potrzeby stosowania przepisów regulujących miejsce świadczenia przy świadczeniu usług:
podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarcza, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarcza odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
osobę prawną niebędąca podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
Działalność gospodarcza w świetle art. 15 ust. 2 uVAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Wskazany powyżej art. 28a uVAT wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 uVAT. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.
Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 uVAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.
Natomiast jak stanowi art. 28b ust. 2 uVAT w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.
Z kolei zgodnie z art. 28e uVAT, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.
Z przepisu tego wyraźnie wynika, że nie ma tu znaczenia siedziba którejkolwiek ze stron umowy (usługobiorcy czy usługodawcy, polski czy zagraniczny), gdyż jasno jest wskazane, że miejscem świadczenia wymienionych usług związanych z nieruchomościami jest miejsce, a więc państwo, w którym nieruchomość jest położona. Usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia.
Analogicznie wynika z art. 47 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.
Wskazać należy, że ustawa VAT nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami.” Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284 z dnia 26 października 2013 r., s. 1) zmianę do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z dnia 23 marca 2011 r., str. 1, z późn. zm.) pojęcie „nieruchomość”, jak również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami.” Zmiany w tym zakresie obowiązują od dnia 1 stycznia 2017 r., jednak również do czynności wykonywanych przed dniem 1 stycznia 2017 r. stanowią wskazówkę, jak powinny być rozumiane w ramach wykładni prowspólnotowej przepisów ustawy pojęcia „nieruchomość” i „usługa związana z nieruchomością”.
Zgodnie z art. 13b Rozporządzenia 282/2011 do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się:
Natomiast w myśl art. 31a ust. 1 Rozporządzenia 282/2011 usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:
Jednocześnie w art. 31a ust. 2 Rozporządzenia 282/2011 zawarto wykaz przykładowych usług, które należy uznać za związane z nieruchomościami, czyli usług objętych zakresem stosowania art. 47 dyrektywy 2006/112/WE. Co więcej w art. 31a ust. 3 Rozporządzenia 282/2011 zawarto wykaz przykładowych usług, których nie należy traktować jako usług związanych z nieruchomościami, czyli usług nieobjętych zakresem stosowania art. 47 dyrektywy 2006/112/WE.
I tak, zgodnie z art. 31a ust. 2 lit. m Rozporządzenia 282/2011, świadczenie usług związanych z nieruchomościami obejmuje w szczególności instalację lub montaż maszyn lub sprzętu, które po zainstalowaniu lub zamontowaniu są uznane za nieruchomość, a z zgodnie art. 3la ust. 2 lit. n Rozporządzenia 282/2011 utrzymanie i naprawę oraz kontrolę maszyn lub sprzętu, jak również nadzór nad maszynami lub sprzętem, jeżeli maszyny lub sprzęt są uznane za nieruchomość.
Natomiast zgodnie z art. 31a ust. 3 lit. f Rozporządzenia 282/2011, ustęp 1 nie ma zastosowania do instalacji lub montażu maszyn lub sprzętu, utrzymania i naprawy oraz kontroli maszyn lub sprzętu, jak również nadzoru nad maszynami lub sprzętem, które nie są lub nie stają się częścią nieruchomości.
Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, Wnioskodawca koordynuje na zlecenie kontrahenta niemieckiego sprawny przebieg prac montażowych urządzeń wykonywanych na nieruchomości położonej w Polsce, które nie są i nie stają się częścią składową tej nieruchomości. Prace montażowe wykonywane są przez podmioty zewnętrzne, będące usługobiorcami. Wnioskodawcę z ww. firmą nie łączy bezpośrednio żaden stosunek prawny. Prace montażowe są wykonane w gotowym budynku (nieruchomości), wyposażonym w instalacje ppoż., oświetlenie, wentylacje, itd., który jest przedmiotem najmu.
Montowane urządzenia przez podmioty trzecie działające na zlecenie mogą być w każdej chwili zdementowane i w innym miejscu montowane bez zburzenia lub szkód dla budynku. Montowane są regały do magazynowania towarów, stoły do sortowania towarów, czy taśma transportująca towary. Wnioskodawca nie ponosi żadnej odpowiedzialności za terminy, jakość i funkcje urządzeń montowanych przez podmioty trzecie. Świadczona usługa została ograniczona do koordynowania prac zleceniobiorców ww. firmy, aby poszczególne urządzenia były w odpowiednim miejscu (w ramach samej nieruchomości) i kolejności zamontowane przez poszczególne firmy montujące. A zatem, w przypadku gdy:
w zakres świadczonej usługi nie wchodzi nadzór budowlany, ani jakakolwiek usługa budowlana,
Wnioskodawca (ani kontrahent niemiecki) nie świadczy jakichkolwiek usług związanych z przygotowaniem nieruchomości pod montaż poszczególnych urządzeń, ani nie wykonuje usługi montażu poszczególnych urządzeń (montaż świadczą podmioty trzecie),
Wnioskodawca nie ponosi odpowiedzialności za terminy, jakość i funkcje urządzeń montowanych przez podmioty trzecie,
Świadczona usługa ogranicza się de facto jedynie do koordynowania sprawności przebiegu prac montażowych wykonywanych przez podmioty trzecie,
Montowane urządzenia mogą zostać zdemontowane w każdej chwili bez uszkodzenia lub istotnej zmiany nieruchomości (podłoga, jak i jej elementy) i mogą być przeniesione do innej lokalizacji,
Wyposażenie nie stanowi infrastruktury nierozerwalnie związanej z budynkiem,
to tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, świadczona przez niego usługa na rzecz kontrahenta niemieckiego (podatnika VAT na terytorium Niemiec) nie stanowi usługi związanej z nieruchomością, która w świetle art. 28e uVAT powinna być opodatkowania w miejscu położenia nieruchomości, a więc w Polsce według 23% stawki VAT. Świadczona usługa powinna być opodatkowana zgodnie z art. 28b ust. 1 uVAT, a zatem miejscem świadczenia usługi jest terytorium Niemiec, a więc miejsce, gdzie usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej.
Zauważyć należy, że skoro instalacja/montaż/kontrola/nadzór maszyn i sprzętu, które nie stają się częścią nieruchomości nie może być uznany za usługę związaną z nieruchomościami, to tym bardziej usługa świadczona przez Wnioskodawcę, która polega wyłącznie na koordynowaniu sprawnego przebiegu prac montażowych urządzeń wykonywanych przez podmioty zewnętrzne działające na zlecenie Z., które nie stają się częścią składową nieruchomości i za które to prace Wnioskodawca nie ponosi żadnej odpowiedzialności nie może być uznana za usługę związaną z nieruchomością w rozumieniu art. 28e uVAT. Stanowisko takie również prezentują doradcy niemieccy reprezentujący kontrahenta niemieckiego, którzy wskazują, że miejscem świadczenia tej usługi jest terytorium Niemiec zgodnie z art. 44 Dyrektywy 2006/112/WE i art. 28b ust. 1 uVAT.
Wnioskodawca uważa, że szczególne miejsce świadczenia, o którym mowa w art. 28e uVAT dotyczy jedynie usług, które ściśle się odnoszą do nieruchomości. W konsekwencji, usługą związaną z nieruchomością nie będzie każda dowolna usługa wykazująca chociażby najmniejszy związek z daną nieruchomością, lecz jedynie usługa, która odnosi się do nieruchomości i wykazuje bezpośredni z nią związek. Konieczne jest aby przedmiotem świadczenia była sama nieruchomość. Innymi słowy norma art. 28e uVAT ma zastosowanie gdy nieruchomość sama stanowi przedmiot świadczenia, a w przedstawionym stanie faktycznym nie mamy do czynienia z taką sytuacją.
Wskazać należy, że na przestrzeni lat orzecznictwo sądów administracyjnych oraz nauka prawa podatkowego sformułowały szczegółowe warunki, jakie spełniać powinna usługa, aby mogła zostać zakwalifikowana jako usługa związana z nieruchomością w rozumieniu art. 28e uVAT. W tym miejscu w szczególności należy mieć na uwadze postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2012 r. (sygn. akt I FSK 611/11), na podstawie którego zadano Trybunałowi Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) pytanie prejudycjalne w sprawie określenia związku z nieruchomością usługi magazynowania w świetle art. 47 Dyrektywy 2006/112, mającego swoje odwzorowanie w art. 28e uVAT.
W postanowieniu tym poddano analizie najważniejsze orzeczenia TSUE, odnoszące się do zagadnienia określenia zakresu pojęciowego usług związanych z nieruchomością. NSA wskazał, że „analizując treść powyższych orzeczeń można dojść do przekonania, że dla uznania usługi jako związanej z nieruchomością istotne są cechy, które można ująć w następującą grupę zagadnień:
zmiana takiego miejsca, polegająca na ukierunkowaniu usługi na inną nieruchomość powinna niweczyć istotę i sens pierwotnie świadczonej usługi;
bez konkretnie oznaczonej nieruchomości dana usługa nie ma racji bytu, nie jest możliwe jej świadczenie.”
W wyniku zadanego pytania prejudycjalnego, TSUE w wyroku z dnia 27 czerwca 2013 r. sygn. C-155/12 wskazał, że aby dane świadczenie usług było objęte zakresem stosowania art. 47 Dyrektywy 2006/112, konieczne jest, by owo świadczenie było związane z wyraźnie określoną nieruchomością. Zauważył, że wiele usług jest w ten lub inny sposób związanych z nieruchomościami. Konieczne jest zatem, aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. Tak dzieje się, zdaniem TSUE, w szczególności wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia.
Uwzględniając powyższe rozważania należy uznać, że w przypadku gdy Wnioskodawca świadczy usługę koordynowania sprawnego przebiegu prac montażowych urządzeń nie stanowiących części składowej nieruchomości, realizowanych przez podmioty trzecie działające na zlecenie, mimo że usługa ta w pewien sposób powiązana jest z tą nieruchomością, to nie można jednakże uznać, że jest to usługa związana z nieruchomością w rozumieniu art. 28e uVAT oraz art. 31a ust. 1 Rozporządzenia 282/2011. Przedmiotem świadczenia nie jest sama nieruchomość, na co zwracał uwagę TSUE ww. wyroku.
Tym samym przedmiotowa usługa świadczona dla kontrahenta z Niemiec, który nie posiada siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski, podlega opodatkowaniu w kraju siedziby kontrahenta niemieckiego. W związku z tym Wnioskodawca powinien wystawić fakturę dokumentującą wykonanie usługi z adnotacją „odwrotne obciążenie” zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18 uVAT.
Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego wyżej stanowiska.
0115-KDIT1-2.4012.760.2018.1.RS