Source: https://interpretacje-podatkowe.org/zorganizowana-czesc-przedsiebiorstwa/0114-kdip1-3-4012-175-2018-1-mt
Timestamp: 2018-06-20 13:31:27
Legal References Found: art. 6
 art. 13
 art. 14
 art. 6
 art. 6
 art. 529
 art. 2
 art. 6
 art. 2
 art. 6
 art. 5
 art. 6
 art. 19
 art. 6
 art. 6
 art. 529
 art. 6
 art. 529
 art. 2
 art. 2
 art. 6
 art. 2
 art. 2
 art. 6
 art. 6
 art. 55
 art. 551
 art. 552
 art. 6
 art. 2
 art. 2
 art. 2
 art. 6
 art. 529
 art. 6
 art. 2
 art. 2
 art. 2
 art. 6

Document Content:
♦ › Zorganizowana część przedsiębiorstwa › 0114-KDIP1-3.4012.175.2018.1.MT
Uznanie czynności zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w wyniku Podziału Spółki Dzielonej, jako czynności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 marca 2018 r. (data wpływu 5 kwietnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w wyniku Podziału Spółki Dzielonej, jako czynności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT – jest prawidłowe.
W dniu 5 kwietnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w wyniku Podziału Spółki Dzielonej, jako czynności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.
Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością prawa polskiego, która podlega (i na moment opisanego zdarzenia przyszłego będzie podlegać) nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu CIT w Polsce (Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym). Wnioskodawca jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku VAT w Polsce.
Działalność gospodarcza prowadzona przez Spółkę Dzieloną obejmuje m.in. świadczenie:
usług cateringowych (dalej jako „Catering”),
usług sprzątających (dalej jako „Sprzątanie”),
usług ochroniarskich (dalej jako „Ochrona”),
usług wsparcia biura (dalej jako „Wsparcie”),
obsługi technicznej nieruchomości (dalej jako „Obsługa Techniczna”),
zintegrowanych usług obsługi nieruchomości (dalej jako „Usługi Zintegrowane”).
Głównym przedmiotem działalności gospodarczej Spółki Dzielonej jest Catering, Sprzątanie oraz Usługi Zintegrowane (dalej łącznie jako „Działalność Główna”), natomiast Ochrona, Wsparcie i Obsługa Techniczna jako samodzielne usługi stanowią dla X. działalność poboczną (dalej jako „Działalność Poboczna”).
W ramach Działalności Głównej w Spółce Dzielonej występuje podział na dwie odrębne linie biznesowe, które różnią się co do charakterystyki podmiotów, na rzecz których świadczone są usługi wchodzące w skład Działalności Głównej. Pierwsza linia biznesowa świadczy usługi wchodzące w skład Działalności Głównej wyłącznie na rzecz zakładów opieki zdrowotnej, a w szczególności w ramach umów zawieranych w ramach postępowań o zamówienia publiczne (dalej jako „Działalność Wydzielana”). Usługi z zakresu Działalności Głównej świadczone przez Działalność Wydzielaną muszą spełniać specyficzne wymogi stawiane przez zakłady opieki zdrowotnej (m.in. dotyczące stosowanych środków czyszczących i dezynfekujących czy właściwości odżywczych posiłków). Natomiast druga linia biznesowa świadczy usługi wchodzące w skład Działalności Głównej na rzecz pozostałych klientów (dalej jako „Dywizja Ogólna”).
W chwili obecnej wspólnik Spółki Dzielonej (dalej jako „Wspólnik”), planuje przeprowadzić podział X. (dalej jako „Podział”). Podział nastąpi w trybie przewidzianym w art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1577 ze zm.), tj. w drodze podziału przez wydzielenie. W ramach podziału część majątku oraz pracowników Spółki Dzielonej zostanie przeniesiona do innej polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako „Spółka Przejmująca”). Spółka Przejmująca nie jest czynnym podatnikiem podatku VAT w Polsce.
podmiot zajmujący się Działalnością Poboczną oraz działalnością prowadzoną przez Dywizję Ogólną (dalej łącznie jako „Działalność Pozostała”). Podmiotem tym będzie Spółka Dzielona;
podmiot zajmujący się działalnością prowadzoną na rzecz zakładów opieki zdrowotnej przez Działalność Wydzielaną. Podmiotem tym będzie Spółka Przejmująca.
Planowany podział ma przynieść szereg korzyści ekonomicznych. Działalność Wydzielana charakteryzuje się profilem ryzyka różnymi od Działalności Pozostałej. Rozdzielenie tych działalności pozwoli na bardziej efektywne i ukierunkowane zarządzanie ryzykiem, w tymi: ryzykiem operacyjnymi i finansowymi. Ponadto pomiędzy dwoma różnymi profilami działalności ograniczona jest synergia w tym osiąganie optymalnej efektywności kosztowej w ramach jednego podmiotu. Odmienny charakter tych działalności wymaga również różnych strategii i sposobu zarządzania.
Poniżej Wnioskodawca przedstawia zasady funkcjonowania Działalności Wydzielanej oraz Działalności Pozostałej w ramach X. z perspektywy organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.
Zbiór aktywów i zobowiązań
Zarówno Działalność Wydzielana, jak i Działalność Pozostała są i będą na moment Podziału wyposażone w (tj. wykorzystują / będą wykorzystywać na potrzeby prowadzonej działalności) niezbędne składniki materialne i niematerialne potrzebne do realizacji powierzonych im zadań. Obejmuje i będzie to obejmować w szczególności:
W przypadku Działalności Wydzielanej:
aktywa trwałe, w tym m.in.:
maszyny wykorzystywane do realizacji świadczonych usług (m.in. krajalnice, odkurzacze, wózki gospodarcze, skrzynki na piach i sól, zmywarki, itp.);
kontakty biznesowe z obecnymi klientami (szpitalami, zakładami opieki zdrowotnej);
pracowników wykonujących zadania w ramach Działalności Wydzielanej, w tym osobę odpowiedzialną za nadzór i zarządzanie działalnością prowadzoną przez Działalność Wydzielaną;
magazyny wykorzystywane przez Działalność Wydzielaną;
należności związane z Działalnością Wydzielaną;
zobowiązania związane z Działalnością Wydzielaną.
W przypadku Działalności Pozostałej:
aktywa trwałe w tym m.in.:
sprzęt komputery,
maszyny wykorzystywane do realizacji świadczonych usług,
pracowników wykonujących zadania w ramach Działalności Pozostałej, w tym osoby odpowiedzialne za nadzór i zarządzanie działalnością prowadzoną przez Działalność Pozostałą;
magazyny wykorzystywane przez Działalność Pozostałą; należności związane z Działalnością Pozostałą;
zobowiązania związane z Działalnością Pozostałą.
Odrębność organizacyjna Działalności Wydzielanej oraz Działalności Pozostałej wynika w pierwszej kolejności z odrębnego katalogu klientów, na rzecz których powyższe jednostki biznesowe świadczą swoje usługi. Działalność Wydzielana w ramach prowadzonej działalności świadczy usługi wchodzące w skład Działalności Głównej wyłącznie na rzecz podmiotów będących zakładami opieki zdrowotnej. Zawężenie katalogu klientów do tego jednego typu podmiotów wynika ze specyficznych wymogów jakie muszą spełniać usługi świadczone na rzecz zakładów opieki zdrowotnej. W związku z powyższym X. dedykował wyspecjalizowaną jednostkę biznesową w postaci Działalności Wydzielanej do świadczenia usług z zakresu Działalności Głównej na rzecz zakładów opieki zdrowotnej, co umożliwia wykorzystanie doświadczenia zatrudnionego w Działalności Wydzielanej personelu i efektu specjalizacji do spełnienia narzuconych przez zakłady opieki zdrowotnej wymogów. Natomiast Działalność Pozostała świadczy swoje usługi (z zakresu Działalności Głównej jak i innego rodzaju) na rzecz pozostałych podmiotów.
Wyodrębnienie organizacyjne potwierdzone jest również faktem, że zarówno Działalność Wydzielana jak i Działalność Pozostała realizują swoje zadania niezależnie od siebie w różnych lokalizacjach (tj. Działalność Wydzielana na terenie zakładów opieki zdrowotnej, natomiast Działalność Pozostała na terenie należącym do klientów korporacyjnych) oraz posiadają w tych lokalizacjach magazyny wykorzystywane włącznie na potrzeby Działalności Pozostałej albo Działalności Wydzielanej. Na ten moment Działalność Wydzielana i Działalność Pozostała mają do dyspozycji tą samą przestrzeń biurową, która jest najmowana przez X. Po dokonaniu podziału część przestrzeni będzie udostępniana Spółce Przejmującej na podstawie umowy najmu.
Poszczególni pracownicy, zajmujący się faktyczną realizacją usług z zakresu Działalności Głównej, są odpowiednio przypisani albo wyłącznie do Działalności Wydzielanej, albo wyłącznie do Działalności Pozostałej. Natomiast pracownicy realizując Działalność Poboczną przypisani są wyłącznie do Działalności Pozostałej. Przypisanie do Działalności Wydzielanej albo do Działalności Pozostałej nie wynika wprost z postanowień umów na podstawie, których zatrudniani są pracownicy, lecz z aktualnego stanu rzeczy i z faktu, iż w rzeczywistości biorą oni udział w realizacji zadań związanych wyłącznie z Działalnością Wydzielaną albo wyłącznie z Działalnością Pozostałą.
W ramach struktur organizacyjnej Działalności Wydzielanej zatrudniona jest osoba, której zakres obowiązków obejmuje m.in. nadzorowanie i zarządzanie działalnością prowadzoną przez Działalność Wydzielaną i przypisanych tam pracowników, a także kontakty z zakładami opieki zdrowotnej. X. planuje, że po dokonaniu Podziału do nadzorowania i zarządzania Działalnością Wydzielaną w dalszym ciągu będzie przypisana desygnowana osoba, która będzie zatrudniona w strukturach Spółki Przejmującej albo będzie wykonywać swoje obowiązki na podstawie umowy o świadczenie usług, zawartej pomiędzy Spółką Dzieloną a Spółką Przejmującą. W odniesieniu do pracowników przypisanych do Działalności Pozostałej, po podziale będą oni pełnić obowiązki w ramach tej działalności.
Ponadto Spółka Dzielona posiada także pracowników zajmujący się administracyjną obsługą działalności prowadzonej przez Działalność Wydzielaną oraz Działalność Pozostałą. Przedmiotowa pracownicy realizują swoje zadania m.in. w ramach działu finansowego, działu administracyjnego, działu IT, działu kadr, działu rekrutacji, działu szkoleń, działu zaopatrzenia, działu sprzedaży oraz działu doskonalenia operacyjnego (dalej jako „Personel Pomocniczy”). Poszczególni członkowie Personelu Pomocniczego nie są przypisani do Działalności Wydzielanej albo Działalności Pozostałej, lecz świadczą na ich rzecz usługi wymiennie, w zależności od zgłaszanego zapotrzebowania. X. planuje, że w wyniku Podziału część Personelu Pomocniczego (Personel Pomocniczy realizujący swoje zadania w ramach działu finansowego, działu kadr, działu sprzedaży oraz działu zaopatrzenia) zostanie przeniesiona do Spółki Przejmującej natomiast pozostała część Personelu Pomocniczego (Personel Pomocniczy pracujący w dziale IT, dziale rekrutacji, dziale szkoleń oraz dziale doskonalenia operacyjnego) pozostanie w Spółce Dzielonej i będzie w dalszym ciągu świadczyć swój zakres usług na rzecz Działalności Wydzielanej na podstawie stosownych umów, które zostaną zawarte między Spółką Przejmującą a Spółka Dzieloną. Wnioskodawca pragnie jednak zaznaczyć, że możliwy jest także scenariusz, w którym po Podziale cały Personel Pomocniczy będzie w dalszym ciągu zatrudniony w Spółce Dzielonej, natomiast będzie on kontynuował świadczenie usług wchodzących w skład obsługi administracyjnej na rzecz Działalności Wydzielanej na podstawie stosownych umów, które zostaną zawarte pomiędzy Spółka Dzielona a Spółką Przejmującą. Tym samy niezależnie od zakresu w jakim Personel Pomocniczy zostanie przeniesiony do Spółki Przejmującej, w dalszym ciągu Działalność Wydzielana będzie miała zapewnioną obsługę administracyjna w tym samym zakresie w jakim była ona zapewniana w ramach struktur Spółki Dzielonej przed Podziałem.
W chwali obecnej X. dysponuje kilkoma rachunkami bankowymi, lecz rachunki te są zbiorczo wykorzystywane zarówno przez Działalność Wydzielaną jak i Działalność Pozostałą. Brak jest przypisania konkretnych rachunków działalności prowadzonej przez Działalność Wydzielaną albo Działalność Pozostałą. Planuje się, że w ramach Podziału zostanie utworzony nowy rachunek bankowy dla Spółki Przejmującej (w rezultacie X. oraz Spółka Przejmująca będą dysponować i korzystać z oddzielnych rachunków bankowych). Dodatkowo X. posiada linię kredytową, która w wyniku Podziału zostanie rozdzielona pomiędzy Działalność Wydzielaną oraz Działalność Pozostałą, tak że każda z nich będzie miała możliwość skorzystania z odrębnej linii kredytowej. Wraz z przyporządkowaniem linii kredytowych, pomiędzy Działalność Wydzielaną oraz Działalność Pozostałą zostaną rozdzielone zobowiązania na rzecz banku udzielającego dotychczas linii kredytowej.
Wyodrębnienie organizacyjne Działalności Wydzielanej oraz Działalności Pozostałej nie wynika ze statutu, regulaminu, zarządzenia albo innego podobnego aktu Spółki Dzielonej, lecz z faktycznego sposobu zorganizowania działalności.
Wykorzystywany w Spółce Dzielonej system księgowy pozwala dokonać (na poziomie sprawozdania skonsolidowanego) podziału przychodów i kosztów księgowych osobno dla Działalności Wydzielanej i Działalności Pozostałej, mimo braku prowadzenia osobnych ksiąg rachunkowych dla tych jednostek.
Istniejące wyodrębnienie finansowe pozwala także na przypisanie aktywów trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także wierzytelności i zobowiązań do Działalności Wydzielanej albo do Działalności Pozostałej.
X. posiada możliwość sporządzenia odrębnego rachunku zysków i strat oraz bilansu dla Działalności Wydzielanej oraz Działalności Pozostałej.
X. potwierdza, że zarówno Działalność Wydzielana jak i Działalność Pozostała realizują różne rodzaje zadań, niezależnie w różnych lokalizacjach (Działalność Wydzielana w zakładach opieki zdrowotnej, natomiast Działalność Pozostała na terenach należących do pozostałych klientów w tym głównie korporacyjnych), są oddzielnie zarządzane (na poziomie operacyjnym) oraz posiadają własną wykwalifikowaną kadrę pracowniczą.
Ponadto Wnioskodawca podkreśla, że co do zasady wszystkie obecne umowy sprzedażowe są przypisane pod Działalność Wydzielaną albo Działalność Pozostałą. Odnośnie umów zakupowych, część z nich jest przypisana albo do Działalności Wydzielanej albo do Działalności Pozostałej. Natomiast istnieją także umowy zakupowe, które nie są przypisane do poszczególnych jednostek biznesowych na zasadzie wyłączności, lecz obejmują świadczenia zarówno na rzecz Działalności Wydzielanej jak i Działalności Pozostałej. Takie umowy zakupowe są często zawierane globalnie na poziomie grupy kapitałowej, do której należy Spółka Dzielona. Umowy te w zakresie podmiotowym obejmują spółki działające w ramach grupy kapitałowej (w tym Spółkę Dzieloną). Wnioskodawca informuje, że po Podziale Spółka Przejmująca będzie partycypować w tych umowach jako beneficjent określonej części świadczeń, w zakresie w jakim świadczenia te będą dotyczyły Działalności Wydzielanej.
Wyodrębnienie funkcjonalne jest także potwierdzone faktem, że aktywa trwałe (zaplecze techniczne, wyposażenie niezbędne do prowadzenia działalności, oprogramowanie i sprzęt komputerowy) są przyporządkowane do Działalności Wydzielanej albo do Działalności Pozostałej. Przyporządkowanie aktywów trwałych wynika z rzeczywistego wykorzystywania poszczególnych aktywów trwałych albo przez Działalność Wydzielaną albo Działalność Pozostałą w działalności gospodarczej oraz faktu, że w przeważającej części aktywa trwałe wykorzystywane przez Działalność Wydzielaną są przechowywane w magazynach, do których dostęp ma wyłącznie Działalność Wydzielana.
Jak zaznaczono powyżej, w chwili obecnej do Działalności Wydzielanej przyporządkowani są konkretni pracownicy, którzy w wyniku Podziału zostaną przeniesieni do Spółki Przejmującej (przeniesienie będzie miało formę przejścia zakładu pracy w rozumieniu polskiego prawa pracy w przypadku pracowników zatrudnionych w oparciu o umowę o pracę oraz formę cesji w przypadku pracowników zatrudnionych w oparciu o umowę zlecenia). Ponadto, do Działalności Pozostałej przypisani są inni określeni pracownicy, którzy pozostaną pracownikami Spółki Dzielonej. Obie grupy pracowników po Podziale będą brać udział w tych samych projektach i realizować te same zadania co przed Podziałem i ich role co do zasady pozostaną bez zmian.
Podsumowując, należy podkreślić, że w momencie Podziału Działalność Wydzielana oraz Działalność Pozostała będą dysponowały pracownikami oraz pozostałymi (wskazanymi) składnikami materialnymi oraz niematerialnymi, co w praktyce pozwoli obu jednostkom podejmować decyzje niezależnie od siebie oraz prowadzić działalność gospodarczą jako odrębne przedsiębiorstwa.
Po przeprowadzeniu Podziału niektóre funkcje pomocnicze (m.in. obsługa IT czy obsługa rekrutacyjna) będą dalej wykonywane przez Personel Pomocniczy zatrudniony w X. (tj. nie zostaną przeniesione do Spółki Przejmującej), natomiast na podstawie odrębnych umów będą udostępniane Spółce Przejmującej.
W rezultacie Podziału wyodrębnienie Działalności Wydzielanej oraz Działalności Pozostałej jako odrębnych struktur (obejmujących odpowiednie zespoły powiązanych ze sobą składników materialnych i niematerialnych oraz związanych z nimi należności i zobowiązań, przeznaczonych do prowadzenia odrębnych działalności gospodarczych), ma na celu zapewnienie kontynuacji działalności skupionych obecnie w ramach jednej struktury X. poprzez dwa niezależne od siebie podmioty, tj. Spółkę Dzieloną oraz Spółkę Przejmującą.
Czy Działalność Wydzielana będzie stanowić w dacie Podziału zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej jako „ZCP”) w rozumieniu art. 2 pkt 27c u.p.t.u., a w konsekwencji zgodnie z art. 6 pkt 1 u.p.t.u. podział Spółki Dzielonej nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT?
Zdaniem Wnioskodawcy Działalność Wydzielana będzie stanowić w dacie Podziału ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e u.p.t.u., a w konsekwencji zgodnie z art. 6 pkt 1 u.p.t.u. podział Spółki Dzielonej nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT.
Kwalifikacja linii biznesowych w dacie Podziału jako ZCP na gruncie u.p.t.u.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
W świetle art. 6 pkt 1 u.p.t.u. przepisów ustawy nie stosuje się jednak do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP. W celu weryfikacji możliwości zastosowania tego przepisu do transakcji Podziału, a jednocześnie celem udzielenia odpowiedzi na postawione przez Wnioskodawcę pytanie konieczne jest ustalenie, czy w przedmiotowymi stanie faktycznym (i.) dochodzi do transakcji zbycia oraz czy (ii.) przedmiotem tej transakcji jest ZCP.
Termin „transakcja zbycia” nie został zdefiniowany na gruncie u.p.t.u. Należy mieć jednak na uwadze, że przepisy u.p.t.u. koniecznie muszą być interpretowane w świetle brzmienia i celu Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego system podatku od wartości dodanej (dalej: „Dyrektywa VAT”), w tym również w świetle art. 19 Dyrektywy VAT, którego odpowiednikiem w ustawie o VAT jest art. 6 ust. 1. W tym kontekście należy zwrócić uwagę na fakt, że wspomniany przepis Dyrektywy odnosi się do „przekazania odpłatnego lub nieodpłatnego lub jako aport do spółki” majątku podatnika, co wskazuje na jego bardzo szeroki zakres stosowania. Oznacza to, w ocenie Wnioskodawcy, że przez „transakcję zbycia” na gruncie art. 6 ust. 1 ustawy o VAT należy rozumieć każdą czynność, skutkującą przeniesieniem (przekazaniem) przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części na inny podmiot, w tym również podział przez wydzielenie zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych.
Podobne stanowisko prezentują organy podatkowe w wydawanych w imieniu Ministra Finansów interpretacjach indywidualnych. Przykładowo, w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 21 listopada 2011 r. (sygn. ILPP1/443-1108/11-5/AW) organ podatkowy uznał, że:
„(...) zbycie obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu
„zgodnie z brzmieniem art. 6 ust. 1 ustawy, przepisy tej ustawy nie mają zastosowania do transakcji przeniesienia tego majątku, w tym do czynności podziału przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych.”
Natomiast definicja ZCP została zawarta w art. 2 pkt 27e u.p.t.u., który stanowi, że jest to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.
Zatem na gruncie przepisów u.p.t.u. mamy do czynienia z ZCP, jeśli spełnione są łącznie następujące przesłanki:
Organy podatkowa wielokrotnie podkreślały, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których można prowadzić odrębną działalność, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników. Podstawowym wymogiem jest zatem to, aby ZCP stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Przykładowo argumenty takie wskazał:
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 3 sierpnia 2017 r. (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.258.2017.1.MAO), tj.: „w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespól składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.”
Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualne wydanej w dniu 22 listopada 2016 r. (sygn. 1061-IPTPP3.4512.541.2016.2ALN), tj.: „Zatem zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.”
Zdaniem Wnioskodawcy, Działalność Wydzielana spełnia ten warunek. W tym zakresie Wnioskodawca zwraca w szczególności uwagę, że przedmiotowa jednostka biznesowa (tj. Działalność Wydzielana) funkcjonuje niezależnie w ramach Spółki Dzielonej już przed datą Podziału. Wnioskodawca uważa, że obejmuje to odrębność organizacyjną, finansową i funkcjonalną.
Ad i Istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań
Zdaniem Wnioskodawcy nie ulega żadnej wątpliwości, że Działalność Wydzielana stanowi oraz będzie stanowić na moment Podziału odrębny zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).
Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Działalność Wydzielana na moment Podziału będzie wyposażona w niezbędne składniki materialne i niematerialne potrzebne do prowadzenia działalności w zakresie przydzielonych jej funkcji, obejmujące w szczególności:
oprogramowanie komputerowa,
maszyny wykorzystywane do realizacji usług (m.in. krajalnice, odkurzacze, wózki gospodarcze, skrzynki na piach i sól, zmywarki, itp.);
Dodatkowo planuje się, że w ramach Podziału zostanie utworzony na rzecz Spółki Przejmującej rachunek bankowy (w rezultacie Spółka Przejmująca po Podziale będzie dysponować i korzystać z oddzielnych rachunków bankowych).
W oparciu o opisany wyżej zespół składników materialnych i niematerialnych, Działalność Wydzielana może / będzie mogła zarówno przed jak i po Podziale samodzielnie kontynuować działalność w zakresie przydzielonych funkcji. Podkreślić należy, że jak wskazano powyżej funkcje te są niezależne i dotyczą odrębnego rodzaju klientów Spółki Dzielonej (tj. podmiotów będących zakładami opieki zdrowotnej).
W tym kontekście Wnioskodawca podkreśla, iż część należności i zobowiązań dotyczących działalności Spółki Dzielonej jest co do zasady odpowiednio alokowana ze względu na ich przedmiot - do Działalności Wydzielanej.
W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do Działalności Wydzielanej, warunek istnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) będzie na moment Podziału spełniony.
Ad ii Wyodrębnienie organizacyjne i finansowe
Zdaniem Wnioskodawcy, na tle przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego faktów, Działalność Wydzielana będzie na moment Podziału wyodrębniona organizacyjnie i finansowo.
Pojęcie „wyodrębnienia organizacyjnego” zostało wyjaśnione m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 22 listopada 2016 sygn. 1061-IPTPP3.4512.541.2016.2.ALN, zgodnie z którą: „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako np. dział, wydział, oddział. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie całość).”
Powyższe stanowisko wyraził również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej dnia z 3 sierpnia 2017 r. (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.258.2017.l.MAO), który wskazał, że: „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp.”
Taką argumentację podzielają również sądy administracyjne. Wskazać tutaj można przykładowo wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego („WSA”) w Gdańsku z 21 listopada 2012 r. (sygn. akt I SA/Gd 971/12), w którym sąd stwierdził, że: „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia, jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”. W wyroku WSA w Warszawie z 21 czerwca 2012 r. (sygn. III SA/Wa 2836/11) sąd uznał, że: „wyodrębnienie organizacyjne nie musi mieć sformalizowanego charakteru, ani też nie może być uznawane za decydujące dla bytu zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.
Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Działalność Wydzielana prowadzi odrębny od drugiej linii biznesowej rodzaj działalności w Spółce Dzielonej, do którego przypisane zostały określone zadania i funkcje. Zadania w ramach Działalności Wydzielanej realizowane są przez konkretnych pracowników mających do dyspozycji odpowiednie narzędzia i składniki przypisane do Działalności Wydzielanej. Wyodrębnienie organizacyjne Działalności Wydzielanej przejawia się zatem w prowadzeniu przez tą linię biznesową odrębnej działalności.
W dalszej kolejności odrębność organizacyjna wynika z przypisania do Działalności Wydzielanej osoby zarządzającej pracownikami przynależnymi do tej jednostki organizacyjnej. X. potwierdza, że do Działalności Wydzielanej jest przypisana osoba, która jest i będzie odpowiedzialna m.in. za nadzorowanie i zarządzanie Działalnością Wydzielaną, lecz jest także zaangażowana w określonym zakresie w zarządzanie pozostałą działalnością Spółki Dzielonej. Należy zaznaczyć, że fakt iż osoba odpowiedzialna za nadzór i zarządzanie przypisana do Działalności Wydzielanej bierze jednocześnie w określonym zakresie udział w zarządzaniu pozostałą działalnością Spółki Dzielonej nie wpływa na ocenę wyodrębnienie organizacyjnego Działalności Wydzielanej. Przedmiotowy osoba dokonuje czynności zarządczych osobno wobec Działalności Wydzielanej oraz osobno wobec pozostałej działalności prowadzonej przez Spółkę Dzieloną, a nie zbiorczo wobec wszystkich podległych jej pracowników, w związku z czym Działalność Wydzielana jest odrębnie zarządzana na poziomie operacyjnym.
W ocenie Wnioskodawcy także brak formalnego wyodrębnienia Działalności Wydzielanej, który wynikałby z regulaminu, statutów, zarządzeń, umów lub innych podobnych dokumentów Spółki Dzielonej, nie niweczy klasyfikacji Działalności Wydzielanej jako odrębnej organizacyjnie jednostki biznesowej. Zgodnie bowiem ze stanowiskiem podzielanym zarówno przez organy podatkowe jak i judykaturę, wyodrębnienie organizacyjne nie musi mieć charakteru formalnego i nie ma charakteru decydującego dla takiej klasyfikacji. Innymi słowy, wyodrębnienie organizacyjne może wynikać z faktycznej działalności danego przedsiębiorstwa. Wnioskodawca podkreśla, że wobec Działalności Wydzielanej zachodzi faktyczne wyodrębnienie organizacyjne, przejawiające się w prowadzeniu działalności poprzez odrębny zespół pracowników w odrębnych lokalizacjach - w związku z tym Działalność Wydzielana stanowi działającą odrębnie jednostkę organizacyjną.
Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy, Działalność Wydzielana będzie na moment Podziału wyodrębniona pod względem organizacyjnym w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy.
Przykładowa, w interpretacji indywidualnej z dnia 24 listopada 2017 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-2.4012.591.2017.2.ABI, wskazał, że: „Innymi słowy, wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdzie sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do realizowanych przez ZCP zadań gospodarczych. O wyodrębnieniu finansowym można zatem mówić w przypadku istnienia samej możliwości wyodrębnienia podstawowych informacji o sytuacji finansowej i majątkowej ZCP.”
Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej z dnia 3 sierpnia 2017 r., wydanej przez Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-1.4012.258.2017.1.MAO: „Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.”
Natomiast w interpretacji z dnia 27 czerwca 2014 roku, sygn. IPTPB3/423-95/14-4/GG, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stwierdził: „(...) Konsekwencją finansowego wyodrębnienia majątku mającego stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest konieczność przypisania do tego majątku również wszelkich zobowiązań związanych ze składnikami tego majątku. (...) Wyodrębnienie finansowe nie oznacza, co prawda pełnej, całkowitej samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (...)”.
Stosowany przez Spółkę Dzieloną system księgowy pozwala na identyfikację i przyporządkowanie na potrzeby wewnętrzne do Działalności Wydzielanej należności związanych z tą linia biznesową, jak również zobowiązań. Na moment Podziału przypisane do Działalności Wydzielanej należności i zobowiązania zostaną do niej alokowane. Wypracowane przed Podziałem wyodrębnienie finansowe Działalności Wydzielanej pozwala również dokonać na potrzeby wewnętrzne wyodrębnienia i przyporządkowania przychodów i kosztów księgowych do przedmiotowej linii biznesowej.
W oparciu o stosowane systemy księgowe możliwe jest zatem przygotowanie oddzielnego bilansu i rachunku zysków i strat dla Działalności Wydzielanej. A zatem, Spółka Dzielona jest / będzie w stanie ustalić sytuację majątkową Działalności Wydzielanej w sposób przejrzysty zarówno przed jak i na moment Podziału.
W ocenie Wnioskodawcy brak wyodrębnienia kont bankowych, które byłyby przyporządkowane wyłącznie działalności prowadzonej przez Działalność Wydzielaną, nie ma wpływu na stwierdzenia istnienia odrębności finansowej przedmiotowej jednostki biznesowej. Wobec możliwości przyporządkowania należności i zobowiązań przy zastosowaniu posiadanego systemu księgowego oraz istnienia wyodrębnienia finansowego w ww. aspektach, brak przyporządkowania kont bankowych Działalności Wydzielanej nie może odgrywać decydującej roli przy weryfikacji istnienia wyodrębnienia finansowego. Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca pragnie przywołać stanowisko jakie zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 21 kwietnia 2010 r., sygn. IBPP2/443-62/10/Asz, w której stwierdził, że: „Należy zauważyć, iż przepisy o podatku od towarów i usług, w tym również powołane powyżej (przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), nie wymagają, aby oddział przedsiębiorstwa, dla uznania go za odrębny finansowo, musiał posiadać odrębny rachunek bankowy (subkonto). Stąd też, o ile stosowany w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy system ewidencji zdarzeń gospodarczych faktycznie będzie zapewniał możliwość przypisania temu oddziałowi (zorganizowanej części przedsiębiorstwa), w sposób jednoznaczny i prawidłowy, własnych środków finansowych, wówczas, w ocenie tut. organu, nie jest konieczne, dla uznania tego oddziału za wyodrębniony finansowo, otwarcie dla niego odrębnego rachunku bankowego”.
W świetle powyższych argumentów, nie ulega wątpliwości, że Działalność Wydzielana będzie stanowiła na moment Podziału wyodrębnioną finansowe jednostkę.
W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do Działalności Wydzielanej, przesłanka wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego będzie spełniona na moment Podziału.
Ad iii Przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne)
Pojęcie „wyodrębnienia funkcjonalnego” zostało wyjaśnione m.in. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 listopada 2016 r., sygn. 1061-IPTPP3.4512.541.2016.2.ALN: „Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.” Identyczne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidulanej z dnia 5 kwietnia 2016 r., sygn. ILPP3/4512-1-10/16-4/TK oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 22 listopada 2016 r., sygn. 1061-IPTPP3.4512.541.2016.2.ALN.
Co więcej, jak wskazuje Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 26 maja 2014 r., sygn. IBPP3/443-203/14/AŚ „W ocenie organu, dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część przedsiębiorstwa jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Wyodrębnienie organizacyjne i finansowe (wskazane przepisami ustawy) nie musi mieć charakteru bardzo sformalizowanego. Bardziej istotne jest wyodrębnienie stricte funkcjonalne, które pozwala na dalsze funkcjonowanie części przedsiębiorstwa w sposób niezależny po oddzieleniu go od reszty przedsiębiorstwa.”
Wyodrębnienie funkcjonalne w strukturach Spółki Dzielonej w ramach Działalności Wydzielanej, przejawia się wyraźną odrębnością w zakresie prowadzonej działalności operacyjnej. Działalność realizowana przez Działalność Wydzielaną skierowana jest wyłącznie do podmiotów będących zakładami opieki zdrowotnej, co przekłada się na świadczenie przez nią usług z zakresu Działalności Głównej o szczególnej specyfice wymuszonej koniecznością spełnienia wymogów narzucanych przez zakłady opieki zdrowotnej. W związku z powyższym należy uznać, że działalność prowadzona przez Działalność Wydzielaną stanowi niezależny obszar działalności gospodarczej.
Wnioskodawca podkreśla, iż Działalność Wydzielana powinna być traktowana jako wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych (odrębnych) zadań gospodarczych, wystarczających do utworzenia niezależnego przedsiębiorstwa prowadzącego działalność operacyjną. Wynika to m.in. z faktu, że do Działalności Wydzielanej przypisane są niezbędne składniki wyszczególnione w opisie zdarzenia przyszłego.
Co więcej, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Działalność Wydzielana ma przyporządkowany zespół pracowników (w tym także osobę odpowiedzialną za nadzór i zarządzanie oraz umocowaną do podejmowania decyzji w zakresie działalności prowadzonej przez tą jednostkę), którzy wykonują poszczególne funkcje dotyczące działalności operacyjnej.
Zdaniem Wnioskodawcy fakt, iż po Podziale możliwa jest sytuacja, w której osoba odpowiedzialna za nadzór i zarządzanie działalnością prowadzona przez Działalność Wydzielaną nie będzie zatrudniona przez Spółkę Przejmującą, lecz będzie wykonywać swoje obowiązki na podstawie umowy zawartej między Spółką Dzieloną a Spółką Przejmującą nie ma wpływu na stwierdzenie istnienia wyodrębnienia funkcjonalnego Działalności Wydzielanej.
Wyodrębnienia funkcjonalnego dla Działalności Wydzielanej nie podważa także fakt, iż po Podziale przedmiotowa jednostka może korzystać ze wsparcia Personelu Pomocniczego w zakresie administracyjnej obsługi (m.in. informatycznej, doskonalenia operacyjnego, szkoleniowej, itp.) prowadzonej działalności w oparciu o (planowaną) umowę zawartą ze Spółką Dzieloną. Tego rodzaju rozwiązanie pozwoli na niezakłócone kontynuowanie działalności gospodarczej w ramach Działalności Wydzielanej. Ponadto zlecanie tego typu funkcji podmiotom zewnętrznym stanowi powszechnie stosowaną praktykę tynkową.
W rezultacie, Działalność Wydzielana będzie dysponować pracownikami oraz wszystkimi wskazanymi wyżej składnikami materialnymi i niematerialnymi co pozwoli w praktyce na kontynuowanie działalności przez Działalność Wydzielaną w sposób tożsamy, jak czyniła to dotychczas w ramach Spółki Dzielonej oraz jakby czyniło to niezależne przedsiębiorstwo.
Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, nie powinno ulegać wątpliwości, że warunek przeznaczenia Działalności Wydzielanej do realizacji określonych zadań gospodarczych zostanie spełniony w dacie Podziału.
Ad iv Zdolność do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze
Zdaniem Wnioskodawcy, opisany wyżej zespół składników zorganizowanych jako Działalność Wydzielana umożliwia samodzielną realizację usług wchodzących w skład Działalności Głównej na rzecz podmiotów będących zakładami opieki zdrowotnej.
Zdaniem Wnioskodawcy, Działalność Wydzielana składa się z zespołu składników materialnych i niematerialnych zintegrowanych do tego stopnia, że Spółka Przejmująca będzie mogła realizować działalność gospodarczą wyłącznie lub niemal wyłącznie w oparciu o te składniki, które umożliwią jej od pierwszego dnia po Podziale prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie w jakim jest prowadzona ona przez Działalność Wydzielana w ramach Spółki Dzielonej. W wyniku Podziału Spółka Przejmująca będzie miała możliwość kontynuowania realizacji kontraktów z zakładami opieki zdrowotnej bez konieczności ich negocjowania oraz na tych samych warunkach, jakie obowiązywały przed Podziałem.
W związku z powyższym, Działalność Wydzielana jest w stanie samodzielne prowadzić działalność gospodarczą w formie odrębnego przedsiębiorstwa w wyżej wymienionym zakresie.
Mając na uwadze przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego fakty oraz przytoczoną powyżej argumentację wspartą dotychczasową linią interpretacyjną organów podatkowych oraz orzecznictwem sądów administracyjnych, zdaniem Wnioskodawcy, Działalność Wydzielana będzie zdolna na moment Podziału do samodzielnego realizowania zadań gospodarczych jako niezależne przedsiębiorstwo, w szczególności zaś Działalność Wydzielana będzie odznaczać się zarówno przed jak i na moment Podziału następującymi cechami:
będzie stanowić zespól składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;
będzie posiadać organizacyjne i finansowe wyodrębnienie;
będzie posiadać zdolność do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze.
Okoliczności przedstawionego zdarzenia przyszłego wskazują zatem bez wątpliwości na to, że wyodrębniona w drodze Podziału Działalność Wydzielana, będzie posiadała przed oraz w dacie Podziału zdolność do samodzielnego, niezależnego funkcjonowania. Wszystkie te okoliczności wskazują jednoznacznie, zdaniem Wnioskodawcy, że Działalność Wydzielana powinna być traktowana w momencie Podziału jako ZCP w Spółce Dzielonej w rozumieniu powołanych na wstępnie przepisów podatkowych.
Jak Wnioskodawca wykazał powyżej, w opisanym zdarzeniu przyszłym spełnione zostaną przesłanki uznania Działalności Wydzielanej za ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e u.p.t.u.
W świetle powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że na podstawie art. 6 pkt i w związku z art. 2 pkt 27e u.p.t.u. powyższy Podział Spółki Dzielonej nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT.
Podsumowując, Działalność Wydzielana stanowić będzie w dacie Podziału ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e u.p.t.u., a w konsekwencji zgodnie z art. 6 pkt 1 u.p.t.u. Podział Spółki Dzielonej nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT.
Jednocześnie na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy, nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Zatem, w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.
Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o VAT nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 55 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.).
Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 551 Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa. Przy czym, zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.
Ustawodawca, na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, wyłączył także z opodatkowania zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o VAT zawiera definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przez którą rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.
Na gruncie ustawy o VAT mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:
Przy czym, jak wynika z treści art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Nie jest wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo u nabywcy – muszą one stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą zatem składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.
W świetle powyższych rozważań należy stwierdzić, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług okolicznością determinującą możliwość wyłączenia, na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, stosowania przepisów ustawy do czynności sprzedaży określonego zespołu składników niematerialnych i materialnych, jest takie ich zorganizowanie, żeby wspomniany zespół mógł służyć do prowadzenia działalności gospodarczej. Zespół składników materialnych i niematerialnych obejmować powinien elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.
Aby zatem przepisy ustawy o VAT nie miały zastosowania do zbywanego mienia, musi ono obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w jego skład muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.
Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością prawa polskiego, która podlega (i na moment opisanego zdarzenia przyszłego będzie podlegać) nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu CIT w Polsce (Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym). Wnioskodawca jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku VAT w Polsce. Działalność gospodarcza prowadzona przez Spółkę Dzieloną obejmuje m.in.: Catering, Sprzątanie, Ochrona, Wsparcie, Obsługa Techniczna, Usługi Zintegrowane. Głównym przedmiotem działalności gospodarczej Spółki Dzielonej jest Catering, Sprzątanie oraz Usługi Zintegrowane (Działalność Główna), natomiast Ochrona, Wsparcie i Obsługa Techniczna jako samodzielne usługi stanowią dla X. działalność poboczną (Działalność Poboczna). W ramach Działalności Głównej w Spółce Dzielonej występuje podział na dwie odrębne linie biznesowe, które różnią się co do charakterystyki podmiotów, na rzecz których świadczone są usługi wchodzące w skład Działalności Głównej. Pierwsza linia biznesowa świadczy usługi wchodzące w skład Działalności Głównej wyłącznie na rzecz zakładów opieki zdrowotnej, a w szczególności w ramach umów zawieranych w ramach postępowań o zamówienia publiczne (Działalność Wydzielana). Usługi z zakresu Działalności Głównej świadczone przez Działalność Wydzielaną muszą spełniać specyficzne wymogi stawiane przez zakłady opieki zdrowotnej (m.in. dotyczące stosowanych środków czyszczących i dezynfekujących czy właściwości odżywczych posiłków). Natomiast druga linia biznesowa świadczy usługi wchodzące w skład Działalności Głównej na rzecz pozostałych klientów (Dywizja Ogólna).
Wspólnik Spółki Dzielonej, planuje przeprowadzić Podział X. Podział nastąpi w trybie przewidzianym w art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych, tj. w drodze podziału przez wydzielenie. W ramach podziału część majątku oraz pracowników Spółki Dzielonej zostanie przeniesiona do Spółki Przejmującej). W wyniku Podziału funkcjonować będą dwa podmioty, tj.: podmiot zajmujący się Działalnością Poboczną oraz działalnością prowadzoną przez Dywizję Ogólną (Działalność Pozostała). Podmiotem tym będzie Spółka Dzielona oraz podmiot zajmujący się działalnością prowadzoną na rzecz zakładów opieki zdrowotnej przez Działalność Wydzielaną. Podmiotem tym będzie Spółka Przejmująca. Działalność Wydzielana charakteryzuje się profilem ryzyka różnymi od Działalności Pozostałej. Rozdzielenie tych działalności pozwoli na bardziej efektywne i ukierunkowane zarządzanie ryzykiem, w tymi: ryzykiem operacyjnymi i finansowymi. Ponadto pomiędzy dwoma różnymi profilami działalności ograniczona jest synergia w tym osiąganie optymalnej efektywności kosztowej w ramach jednego podmiotu. Odmienny charakter tych działalności wymaga również różnych strategii i sposobu zarządzania. Zarówno Działalność Wydzielana, jak i Działalność Pozostała są i będą na moment Podziału wyposażone w (tj. wykorzystują / będą wykorzystywać na potrzeby prowadzonej działalności) niezbędne składniki materialne i niematerialne potrzebne do realizacji powierzonych im zadań.
Wnioskodawca wskazuje, że odrębność organizacyjna Działalności Wydzielanej oraz Działalności Pozostałej wynika w pierwszej kolejności z odrębnego katalogu klientów, na rzecz których powyższe jednostki biznesowe świadczą swoje usługi. Działalność Wydzielana w ramach prowadzonej działalności świadczy usługi wchodzące w skład Działalności Głównej wyłącznie na rzecz podmiotów będących zakładami opieki zdrowotnej. X dedykował wyspecjalizowaną jednostkę biznesową w postaci Działalności Wydzielanej do świadczenia usług z zakresu Działalności Głównej na rzecz zakładów opieki zdrowotnej, co umożliwia wykorzystanie doświadczenia zatrudnionego w Działalności Wydzielanej personelu i efektu specjalizacji do spełnienia narzuconych przez zakłady opieki zdrowotnej wymogów. Natomiast Działalność Pozostała świadczy swoje usługi na rzecz pozostałych podmiotów. Działalność Wydzielana jak i Działalność Pozostała realizują swoje zadania niezależnie od siebie w różnych lokalizacjach (tj. Działalność Wydzielana na terenie zakładów opieki zdrowotnej, natomiast Działalność Pozostała na terenie należącym do klientów korporacyjnych) oraz posiadają w tych lokalizacjach magazyny wykorzystywane włącznie na potrzeby Działalności Pozostałej albo Działalności Wydzielanej. Na ten moment Działalność Wydzielana i Działalność Pozostała mają do dyspozycji tą samą przestrzeń biurową, która jest najmowana przez X. Po dokonaniu podziału część przestrzeni będzie udostępniana Spółce Przejmującej na podstawie umowy najmu.
Poszczególni pracownicy, zajmujący się faktyczną realizacją usług z zakresu Działalności Głównej, są odpowiednio przypisani albo wyłącznie do Działalności Wydzielanej, albo wyłącznie do Działalności Pozostałej. Natomiast pracownicy realizując Działalność Poboczną przypisani są wyłącznie do Działalności Pozostałej. Przypisanie do Działalności Wydzielanej albo do Działalności Pozostałej nie wynika wprost z postanowień umów na podstawie, których zatrudniani są pracownicy, lecz z aktualnego stanu rzeczy i z faktu, iż w rzeczywistości biorą oni udział w realizacji zadań związanych wyłącznie z Działalnością Wydzielaną albo wyłącznie z Działalnością Pozostałą. W ramach struktur organizacyjnej Działalności Wydzielanej zatrudniona jest osoba, której zakres obowiązków obejmuje m.in. nadzorowanie i zarządzanie działalnością prowadzoną przez Działalność Wydzielaną i przypisanych tam pracowników, a także kontakty z zakładami opieki zdrowotnej. X. planuje, że po dokonaniu Podziału do nadzorowania i zarządzania Działalnością Wydzielaną w dalszym ciągu będzie przypisana desygnowana osoba, która będzie zatrudniona w strukturach Spółki Przejmującej albo będzie wykonywać swoje obowiązki na podstawie umowy o świadczenie usług, zawartej pomiędzy Spółką Dzieloną a Spółką Przejmującą. W odniesieniu do pracowników przypisanych do Działalności Pozostałej, po podziale będą oni pełnić obowiązki w ramach tej działalności.
W chwali obecnej X. dysponuje kilkoma rachunkami bankowymi, lecz rachunki te są zbiorczo wykorzystywane zarówno przez Działalność Wydzielaną jak i Działalność Pozostałą. Brak jest przypisania konkretnych rachunków działalności prowadzonej przez Działalność Wydzielaną albo Działalność Pozostałą. Planuje się, że w ramach Podziału zostanie utworzony nowy rachunek bankowy dla Spółki Przejmującej (w rezultacie X. oraz Spółka Przejmująca będą dysponować i korzystać z oddzielnych rachunków bankowych). X. posiada linię kredytową, która w wyniku Podziału zostanie rozdzielona pomiędzy Działalność Wydzielaną oraz Działalność Pozostałą, tak że każda z nich będzie miała możliwość skorzystania z odrębnej linii kredytowej. Wraz z przyporządkowaniem linii kredytowych, pomiędzy Działalność Wydzielaną oraz Działalność Pozostałą zostaną rozdzielone zobowiązania na rzecz banku udzielającego dotychczas linii kredytowej. Wyodrębnienie organizacyjne Działalności Wydzielanej oraz Działalności Pozostałej nie wynika ze statutu, regulaminu, zarządzenia albo innego podobnego aktu Spółki Dzielonej, lecz z faktycznego sposobu zorganizowania działalności.
Wykorzystywany w Spółce Dzielonej system księgowy pozwala dokonać (na poziomie sprawozdania skonsolidowanego) podziału przychodów i kosztów księgowych osobno dla Działalności Wydzielanej i Działalności Pozostałej, mimo braku prowadzenia osobnych ksiąg rachunkowych dla tych jednostek. Istniejące wyodrębnienie finansowe pozwala także na przypisanie aktywów trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także wierzytelności i zobowiązań do Działalności Wydzielanej albo do Działalności Pozostałej. X. posiada możliwość sporządzenia odrębnego rachunku zysków i strat oraz bilansu dla Działalności Wydzielanej oraz Działalności Pozostałej. X. potwierdza, że zarówno Działalność Wydzielana jak i Działalność Pozostała realizują różne rodzaje zadań, niezależnie w różnych lokalizacjach (Działalność Wydzielana w zakładach opieki zdrowotnej, natomiast Działalność Pozostała na terenach należących do pozostałych klientów w tym głównie korporacyjnych), są oddzielnie zarządzane (na poziomie operacyjnym) oraz posiadają własną wykwalifikowaną kadrę pracowniczą. Co do zasady wszystkie obecne umowy sprzedażowe są przypisane pod Działalność Wydzielaną albo Działalność Pozostałą. Odnośnie umów zakupowych, część z nich jest przypisana albo do Działalności Wydzielanej albo do Działalności Pozostałej. Natomiast istnieją także umowy zakupowe, które nie są przypisane do poszczególnych jednostek biznesowych na zasadzie wyłączności, lecz obejmują świadczenia zarówno na rzecz Działalności Wydzielanej jak i Działalności Pozostałej. Po Podziale Spółka Przejmująca będzie partycypować w tych umowach jako beneficjent określonej części świadczeń, w zakresie w jakim świadczenia te będą dotyczyły Działalności Wydzielanej.
Wyodrębnienie funkcjonalne jest także potwierdzone faktem, że aktywa trwałe (zaplecze techniczne, wyposażenie niezbędne do prowadzenia działalności, oprogramowanie i sprzęt komputerowy) są przyporządkowane do Działalności Wydzielanej albo do Działalności Pozostałej. Przyporządkowanie aktywów trwałych wynika z rzeczywistego wykorzystywania poszczególnych aktywów trwałych albo przez Działalność Wydzielaną albo Działalność Pozostałą w działalności gospodarczej oraz faktu, że w przeważającej części aktywa trwałe wykorzystywane przez Działalność Wydzielaną są przechowywane w magazynach, do których dostęp ma wyłącznie Działalność Wydzielana. W momencie Podziału Działalność Wydzielana oraz Działalność Pozostała będą dysponowały pracownikami oraz pozostałymi (wskazanymi) składnikami materialnymi oraz niematerialnymi, co w praktyce pozwoli obu jednostkom podejmować decyzje niezależnie od siebie oraz prowadzić działalność gospodarczą jako odrębne przedsiębiorstwa. W rezultacie Podziału wyodrębnienie Działalności Wydzielanej oraz Działalności Pozostałej jako odrębnych struktur, ma na celu zapewnienie kontynuacji działalności skupionych obecnie w ramach jednej struktury X. poprzez dwa niezależne od siebie podmioty, tj. Spółkę Dzieloną oraz Spółkę Przejmującą.
Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą uznania czynności zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w wyniku Podziału Spółki Dzielonej, jako czynności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT związku z art. 2 pkt 27e) tej ustawy.
Zdaniem Wnioskodawcy, Działalność Wydzielana będzie stanowić w dacie Podziału zorganizowaną część przedsiębiorstwa, co oznacza, że czynność ta jest wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT.
Analiza okoliczności przedstawionych we wniosku oraz obowiązujących w tym zakresie przepisów ustawy o VAT pozwala stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie spełnione są warunki do uznania, że Podział Spółki Dzielonej będzie czynnością, której przedmiotem będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 2 pkt 27e) ustawy o VAT. Sprzedawane składniki, stanowić będą zespół elementów będących w takich wzajemnych relacjach, że razem będą mogły tworzyć jedną zorganizowaną całość, przy wykorzystaniu której będzie możliwe prowadzenie działalności gospodarczej. Działalność Wydzielana będzie mogła zarówno przed jak i po Podziale samodzielnie kontynuować działalność w zakresie przydzielonych funkcji, które są niezależne i dotyczą odrębnego rodzaju klientów Spółki Dzielonej (tj. podmiotów będących zakładami opieki zdrowotnej). Jak Wnioskodawca wskazuje, Działalność Wydzielana na moment Podziału będzie wyodrębniona organizacyjnie, ponieważ Wnioskodawca wskazuje, że Działalność Wydzielana prowadzi odrębny od drugiej linii biznesowej rodzaj działalności w Spółce Dzielonej, do którego przypisane zostały określone zadania i funkcje. Wnioskodawca podkreślił, że wobec Działalności Wydzielanej zachodzi faktyczne wyodrębnienie organizacyjne, przejawiające się w prowadzeniu działalności poprzez odrębny zespół pracowników w odrębnych lokalizacjach, w związku z tym Działalność Wydzielana stanowi działającą odrębnie jednostkę organizacyjną. Działalność Wydzielana będzie również wyodrębniona finansowo, ponieważ Wnioskodawca wskazuje, że stosowany przez Spółkę Dzieloną system księgowy pozwala na identyfikację i przyporządkowanie na potrzeby wewnętrzne do Działalności Wydzielanej należności związanych z tą linią biznesową, jak również zobowiązań. Na moment Podziału przypisane do Działalności Wydzielanej należności i zobowiązania zostaną do niej alokowane. Wnioskodawca wskazuje, że w oparciu o stosowane systemy księgowe możliwe jest przygotowanie oddzielnego bilansu i rachunku zysków i strat dla Działalności Wydzielanej. Zdaniem Wnioskodawcy Działalność Wydzielana będzie spełniać warunek przeznaczenia do realizacji określonych zadań gospodarczych w dacie Podziału, ponieważ wyodrębnienie funkcjonalne w strukturach Spółki Dzielonej w ramach Działalności Wydzielanej przejawia się wyraźną odrębnością w zakresie prowadzonej działalności operacyjnej. Zespół składników zorganizowanych jako Działalność Wydzielana umożliwia samodzielną realizację usług wchodzących w skład Działalności Głównej na rzecz podmiotów będących zakładami opieki zdrowotnej. Wnioskodawca wskazuje, że Działalność Wydzielana jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą w formie odrębnego przedsiębiorstwa w ww. zakresie.
W rezultacie, całokształt okoliczności przedstawionych przez Wnioskodawcę wskazuje, że przedmiotem sprzedaży będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e) ustawy o VAT, co oznacza, że na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, do czynności tej przepisy ustawy o VAT nie będą miały zastosowania.
0114-KDIP1-3.4012.175.2018.1.MT