Source: https://interpretacje-podatkowe.org/czynnosci-niepodlegajace-opodatkowaniu/itpp2-4512-312-16-ak
Timestamp: 2018-12-16 00:00:29
Legal References Found: art. 14
 art. 5
 art. 8
 art. 5
 art. 7
 art. 2
 art. 17
 art. 8
 art. 8
 art. 47
 art. 57

Document Content:
♦ › Czynności niepodlegające opodatkowaniu › ITPP2/4512-312/16/AK
Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, 4 lipca 2016 r.
Brak obowiązku korekty rozliczeń z tytułu importu usług w związku z wyrównywaniem dochodowości.
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 12 kwietnia 2016 r. (data wpływu 2 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku korekty rozliczeń z tytułu importu usług w związku z wyrównywaniem dochodowości – jest prawidłowe.
W dniu 2 maja 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku korekty rozliczeń z tytułu importu usług w związku z wyrównywaniem dochodowości.
Spółka jest podmiotem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny, prowadzącym działalność w zakresie świadczenia kompleksowych usług na rzecz podmiotów działających na rynku energii wiatrowej. Spółka należy do międzynarodowej grupy (dalej: Grupa), w skład której wchodzą m.in spółki z Danii, Wielkiej Brytanii, Niemiec, Szwecji, Ukrainy i Republiki Południowej Afryki.
Spółką dominującą w Grupie jest F... A/S z siedzibą w Danii (dalej: F. Dania). F. Dania nie jest zarejestrowana dla celów VAT w Polsce i nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności. W ramach prowadzonej działalności w Grupie, F. Dania pełni następujące funkcje i świadczy następujące usługi (dalej łącznie: Usługi na rzecz Spółki):
ogólny zarząd nad działalnością Grupy;
wsparcie spółek z Grupy (w tym Spółki) w procesie zarządzania realizowanymi projektami;
nawiązywanie i utrzymywaniu relacji z klientami w tym podpisywanie umów o współpracy ramowej;
dostarczenie na rzecz spółek z Grupy (w tym Spółki) odpowiedniego sprzętu ochronnego i specjalistycznego oprzyrządowania;
zapewnienie właściwego szkolenia i podnoszenia kwalifikacji podwykonawcom.
F. Dania realizuje wskazany wyżej katalog Usług na rzecz Spółki używając do tego własnych składników majątkowych, tj. w szczególności know-how w zakresie zarządzania i realizacji projektów instalacji dla poszczególnych klientów.
Dodatkowo, w ramach działalności F. Dania wykorzystuje także relacje nawiązane z klientami - to F. Dania jest związana bezpośrednią umową z klientem a lokalne spółki z Grupy (w tym Spółka) mogą zawierać umowy z klientami lub wystawiać faktury, jednakże cały proces odbywa się na podstawie umów, których stroną jest F. Dania.
W ramach prowadzonej działalności, Spółka świadczy następujące usługi:
usługi w zakresie montażu i serwisu instalacji wiatrowych;
usługi w zakresie remontu używanych turbin wiatrowych;
zapewnienie odpowiednich zasobów ludzkich niezbędnych do wykonania danego zlecenia;
utrzymywanie relacji z klientami na poziomie lokalnym.
Dodatkowo, Spółka świadczy także usługi wsparcia dla innych spółek wchodzących w skład Grupy (w tym także F. Dania), takich jak w szczególności usługi zarządzania zasobami ludzkimi, zarządzania projektami, szkoleniowymi, usługi logistyczne, transportowe oraz magazynowe.
Polityka cen transferowych - obecne założenia.
Obecnie funkcjonująca w ramach Grupy polityka cen transferowych zakłada dokonywanie wzajemnych rozliczeń między Spółką a F. Dania w oparciu o różnego rodzaju transakcje między podmiotami z Grupy (tj. między Spółką, F. Dania i innymi spółkami z Grupy), takie jak m.in.:
usługi najmu personelu, sprzętu ochronnego i wyposażenia z F. Dania,
usługi zarządcze, szkoleniowe i podnoszenia kwalifikacji podwykonawców,
usługi wsparcia świadczone przez Spółkę na rzecz innych spółek z Grupy.
Obowiązujący w Grupie model rozliczeń cen transferowych oparty jest o rzeczywiście ponoszone koszty lub stawki godzinowe stosowane przez F. Dania, bez uwzględnienia rzeczywistego poziomu rentowności Spółki (który w konsekwencji nie ma charakteru stałego i może ulegać zmianom).
Polityka cen transferowych - planowany model rozliczeń.
Grupa zamierza dostosować politykę cen transferowych tak, żeby odzwierciedlała ona rzeczywiste zaangażowanie spółek z Grupy (w tym Spółki) oraz zapewniała stały poziom ich rentowności.
W ramach nowego modelu polityki cen transferowych, F. Dania będzie w założeniu osiągać tzw. zysk rezydualny (lub stratę), podczas gdy inne spółki z Grupy (w tym Spółka) będą wynagradzane za pełnione funkcje przy użyciu metody marży transakcyjnej netto, dzięki czemu osiągać one będą stały poziom marży operacyjnej z tytułu prowadzonej przez siebie działalności.
Według planowanego schematu, transakcje między F. Dania a Spółką będą rozliczane na podstawie umowy o współpracy (dalej: Umowa), na podstawie której F. Dania będzie otrzymywać wynagrodzenie za świadczone przez siebie Usługi na rzecz Spółki. Wynagrodzenie te zostanie skalkulowane w taki sposób, by po jego zapłacie Spółka utrzymywała stały poziom rentowności z tytułu świadczonych przez siebie usług ustalony w oparciu o ceny rynkowe (tzw. arms length principle).
Z drugiej strony, jeżeli Spółka poniesie stratę operacyjną lub zysk poniżej ustalonego poziomu dochodowości, F. Dania będzie obowiązana do dokonania wpłaty na rzecz Spółki pokrywającej jej koszty i zapewniającej wyrównanie poziom marży operacyjnej (dochodowości).
W rezultacie, jeżeli Spółka osiągnie zyskowność (poziom dochodowości) wyższy, aniżeli zakładany w polityce cen transferowych, to nadwyżka zostanie zgodnie z umową zwrócona F. Dania jako wynagrodzenie za świadczone Usług na rzecz Spółki. W sytuacji odwrotnej, to znaczy jeżeli Spółka nie osiągnie założonego w polityce cen transferowych poziomu dochodowości, F. Dania będzie obowiązana do wypłaty na rzecz Spółki kwoty tytułem rozliczenia wynikającego z zawartej Umowy.
Opisywane rozliczenia pomiędzy Spółką a F. Dania będą dokonywane w odniesieniu do poziomu dochodowości osiągniętego w każdym kwartale. Zgodnie z przyjętym założeniem, F. Dania zamierza dokumentować bieżące rozliczenia z tytułu zawartej Umowy w drodze faktury, natomiast rozliczenia wynikające z przyjętej polityki cen transferowych w drodze noty księgowej (obciążeniowej lub uznaniowej - w zależności od poziomu dochodowości osiągniętego przez Spółkę w danym okresie).
Czy na bazie otrzymanego przez Spółkę dokumentu korygującego (noty księgowej), Spółka powinna dokonać korekty rozliczeń VAT z tytułu importu usług w zakresie Usług na rzecz Spółki nabywanych od F. Dania...
Zdaniem Wnioskodawcy, w oparciu o otrzymany dokument korygujący do poziomu rynkowego, którego przyczyną wystawienia jest konieczność dokonania korekty dochodowości w danym okresie rozliczeniowym w oparciu o przesłanki wynikające z nowej polityki cen transferowych, nie ma obowiązku korygowania rozliczeń VAT z tytułu importu usług.
Zdaniem Spółki, wyrównanie do ustalonego poziomu dochodowości (zarówno w górę, jak i w dół) pozostaje bowiem poza zakresem ustawy o VAT.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlegają;
Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.
Z kolei zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy o VAT, importem usług jest świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.
Artykuł 17 ust. 1 pkt 4 ustawy stanowi zaś, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:
Odnosząc przywołane wyżej przepisy do warunków przeprowadzanych transakcji pomiędzy Spółką a F. Dania należy uznać, że nabywane przez Spółkę usługi stanowią import usług opodatkowany VAT na terytorium Polski. W rezultacie, w związku z zawieraną transakcją na Spółce spoczywa obowiązek rozliczenia podatku należnego oraz podatku naliczonego.
Celem ustalenia, czy zachodzi potrzeba obniżenia lub podwyższenia podstawy opodatkowania (zmniejszenie lub podwyższenie podstawy opodatkowania importu usług) w związku z otrzymaniem dokumentu korygującego od F. Dania należy, w ocenie Spółki, ustalić czy zachodzi powiązanie pomiędzy wyrównaniem dochodowości a kwotą należną za zakupione usługi.
Jak wynika z przedstawionego opisu, F. Dania oraz Spółka planują stosowanie mechanizmu ustalania poziomu dochodowości z uwzględnieniem korygowania wzajemnych rozliczeń. Po zakończeniu każdego kwartału dochodowość Spółki będzie podlegać weryfikacji, a wszelkie odchylenia od ustalonego poziomu będą korygowane. Oznacza to, że w przypadku, gdy na skutek całokształtu okoliczności prowadzonej przez Spółkę działalności (obejmującej m.in. montaż i serwis instalacji wiatrowych, remont używanych turbin wiatrowych, zapewnienie odpowiednich zasobów ludzkich niezbędnych do wykonania danego zlecenia), zysk operacyjny Spółki przekroczy założony udział w przychodach, Spółka otrzymywać będzie dokument korygujący jej przychody „w dół”
Alternatywnie, jeśli zysk Spółki ukształtowałby się na poziomie niższym niż założony udział w przychodach, Spółka otrzyma - w oparciu o odpowiedni dokument korygujący - wyrównanie do ustalonego w polityce cen transferowych poziomu dochodowości „w górę”.
W ocenie Spółki, kwota korekty dochodowości (niezależnie czy prowadzi do obniżenia czy do podwyższenia dochodowości Spółki w danym kwartale) nie ma przełożenia na kwoty należne z tytułu zakupu usług dokumentowanych poszczególnymi fakturami wystawianymi przez F. Dania, a w szczególności nie stanowi korekty ich ceny. Wdrażany mechanizm zakłada bowiem wyrównanie poziomu dochodowości, a nie korektę w górę lub dół cen zakupów.
Intencją stron umowy jest to, aby ustalona kwota rozliczenia dotyczyła wyłącznie kosztu własnego sprzedaży Spółki w danym okresie. Takie intencje znajdą przełożenie na sposób dokumentowania korekty dochodowości, która nie będzie odwoływać się do konkretnych faktur zakupowych, poszczególnych pozycji tych faktur, czy też cen pierwotnie stosowanych. W szczególności, F. Dania nie zamierza dokonywać obniżenia lub podwyższenia cen świadczonych Usług na rzecz Spółki, lecz zmierza do ustalenia dochodowości Spółki (w danym okresie) na poziomie rynkowym (arms lenght) zgodnie z profilem funkcji pełnionych przez Spółkę.
W ocenie Spółki, należy odróżnić korektę ceny, która odnosi się do konkretnych zakupów, od wyrównania dochodowości Spółki za dany rok finansowy, która dotyczy ogółu zdarzeń mających wpływ na dochodowość Spółki w danym roku. Na dochodowość Spółki ma wpływ wiele czynników, w tym zewnętrznych (konkurencja, inflacja, kursy walutowe, pozostałe warunki makroekonomiczne). Spółka, z racji tego że ma przypisaną w grupie funkcje oraz ryzyka, ma równocześnie zapewnioną dochodowość na określonym poziomie (choćby warunki rynkowe powodowały generowanie strat) – F. Dania ma obowiązek wyrównać dochodowość do zakładanej zgodnie z zasadami arms lenght dochodowości.
W szczególności, charakter i potrzeba dokonania korekty uzasadnione dążeniem stron do zachowania warunków wzajemnej współpracy handlowej na zasadach zgodnych z przepisami o cenach transferowych.
W świetle powyższego, w ocenie Spółki, nie zajdzie obowiązek korygowania wysokości podatku naliczonego oraz należnego wobec braku potrzeby zmniejszenia lub zwiększenia podstawy opodatkowania w stosunku do nabytych usług. Wyrównanie dochodowości (zarówno in plus, jak i in minus) nie będzie mieć związku ze zmianą kwot podatku naliczonego i należnego z tytułu zakupu konkretnych usług, lecz wynikać będzie z przyjętej strategii gospodarczej i potrzeby wyrównania dochodowości. Nie sposób zatem uznać korekty ogółu kosztu własnego sprzedaży za dany kwartał za równoznaczny z obniżeniem lub podwyższeniem wynagrodzenia należnego F. Dania za skonkretyzowane zakupione usługi.
Wyrównanie do poziomu dochodowości odbywać się będzie niezależnie od wolumenu transakcji zakupowych w danym okresie. Dlatego też, ze względu na brak związku pomiędzy nabywanymi skonkretyzowanymi usługami a wyrównaniem dochodowości, podstawa opodatkowania dla importu usług nie powinna - w ocenie Spółki - ulegać zmianie na skutek dokonanego rozliczenia.
Odnosząc się do samego charakteru wyrównania dochodowości jak wykazano powyżej, wyrównanie dochodowości nie stanowi zdarzenia mającego wpływ na wysokość podatku należnego lub naliczonego wynikającego z nabycia przez Spółkę usług od F. Dania. W ocenie Spółki, stanowić ono będzie zdarzenie odrębne od uprzednio dokonanych importów usług. Wobec tego, ustalić należy czy wyrównanie dochodowości będzie zdarzeniem podlegającym opodatkowaniu VAT jako wynagrodzenie za usługę.
Jak wynika z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Przytoczona definicja świadczenia usług jest bardzo szeroka i określa zakres przedmiotowy opodatkowania od strony negatywnej sposób dopełniający definicję towarów. Tym samym, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają zasadniczo, wszystkie czynności wykonywane w ramach odpłatnego obrotu profesjonalnego.
Biorąc pod uwagę przytoczoną definicję, dotyczącą charakteru świadczenia usług zauważyć należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innego podmiotu), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Nie oznacza to jednak, że powyższa definicja obejmuje swoim zakresem wszystkie sytuacje gospodarcze zaistniałe pomiędzy kontrahentami, których efektem jest powstanie przysporzenia pieniężnego po jednej stronie na skutek określonego działania bądź zaniechania drugiej strony.
Przesłanką dla uznania danego działania, powstrzymania się od działania bądź tolerowania czynności lub sytuacji za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, jest łącznie spełnienie następujących warunków:
Wobec tego, dane czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy wykonaniem czynności a otrzymanym świadczeniem wzajemnym w ten sposób, że otrzymane kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego i są wypłacane w konsekwencji wykonania świadczenia lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.
W związku z tym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.
Kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak przykładowo w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.
W konsekwencji należy stwierdzić, że aby uznać dane świadczenie za świadczenie odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem, i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Zatem pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).
Odnosząc przytoczone przepisy oraz poglądy judykatury ze stanem faktycznym opisanym powyżej, należy zauważyć, że wyrównanie dochodowości do ustalonego między F. Dania a Spółką poziomu nie wiąże się z jakimkolwiek świadczeniem ze strony drugiego podmiotu. Podwyższenie kosztu własnego sprzedaży za dany rok lub jego obniżenie będzie wynikało jedynie z samego faktu osiągnięcia (lub nie) przez Spółkę oczekiwanego poziomu dochodu. W rezultacie, korekta dochodowości nie będzie wypłacana lub płacona pod warunkiem określonych zachowań wymaganych od drugiej strony. Nie można więc wskazać określonych działań stanowiących usługę usługobiorcy i usługodawcy. Nie sposób więc twierdzić, że powyższe działania powodują wystąpienie obustronnych, wzajemnych świadczeń, które stanowią świadczenie usług (przez F. Dania lub Spółkę, w zależności czy korekta dochodowości będzie przeprowadzana w górę lub w dół).
W świetle powyższego, zdaniem Spółki, obniżenie lub podwyższenie kosztu własnego sprzedaży nie stanowi wynagrodzenia za usługę w rozumieniu ustawy o VAT, przez co działania te nie powinny skutkować opodatkowaniem podatkiem od towarów usług.
Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie także w interpretacjach organów podatkowych, przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 lutego 2015 r. sygn. IPPP3/443-1233/14-2/ISZ.
Spółka podkreśliła, iż prezentowane stanowisko znajduje poparcie także w interpretacjach organów podatkowych w odniesieniu do korekty zyskowności w stosunku do transakcji towarowych. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacjach indywidualnych z dnia 22 grudnia 2015 r. sygn. ILPP4/4512-1-331/15-2/BA oraz sygn. ILPP4/4512-1-332/15-2/BA przychylił się do stanowiska Wnioskodawcy, że korekta dochodowości wnikająca z przyjętej polityki cen transferowych pozostanie bez wpływu na zakres opodatkowania VAT, a Wnioskodawca nie ma obowiązku korygować rozliczeń VAT z tytułu WNT i importu usług.
Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Spółki uznać należy, że otrzymanie dokumentu korygującego dochodowość Spółki do poziomu rynkowego, którego przyczyną wystawienia jest konieczność dokonania korekty dochodowości ogółem danego podmiotu w oparciu o przesłanki wynikające z przyjętej polityki cen transferowych nie spowoduje obowiązku korygowania transakcji importu usług po stronie Spółki, ponieważ wyrównanie do ustalonego poziomu dochodowości (zarówno w górę jak i w dół) pozostanie bez wpływu na zakres opodatkowania.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-562 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.
ITPP2/4512-312/16/AK