Source: https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma-urzedowe/orzeczenia-sadow/i-fsk-878-17-prawo-gminy-do-odliczenia-w-drodze-korekty-522814066
Timestamp: 2020-06-05 22:56:17
Legal References Found: FSK 
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 art. 146
 art. 15
 art. 86
 art. 174
 art. 141
 art. 14
 art. 14
 art. 86
 art. 15
 art. 91
 FSK 
 art. 168
 FSK 
 FSK 
 art. 15
 art. 91
 art. 13
 art. 15
 art. 7
 FSK 
 art. 15
 art. 7
 art. 15
 art. 91
 art. 91
 art. 91
 art. 141
 FSK 
 art. 141
 FSK 
 art. 7
 art. 15
 art. 86

Document Content:
I FSK 878/17, Prawo gminy do odliczenia, w drodze korekty wieloletniej, podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi
I FSK 878/17, Prawo gminy do odliczenia, w...
I FSK 878/17, Prawo gminy do odliczenia, w drodze korekty wieloletniej, podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi poniesionymi na rozbudowę systemu wodociągowo-kanalizacyjnego. - Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego
Opublikowano: LEX nr 2720370
I FSK 878/17
Prawo gminy do odliczenia, w drodze korekty wieloletniej, podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi poniesionymi na rozbudowę systemu wodociągowo-kanalizacyjnego.
Sędziowie: NSA Bartosz Wojciechowski, WSA (del.) Maja Chodacka, (spr.).
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 17 lipca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 stycznia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3427/15 w sprawie ze skargi Gminy Miasta R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 sierpnia 2015 r. nr IPPP1/4512-428/15-5/MPe w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.
1.1. Wyrokiem z dnia 31 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3427/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi"), uwzględniając skargę Gminy Miasta R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 sierpnia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną oraz zasądził zwrot kosztów postępowania.
1.2. Podsumowując ocenę zaskarżonej interpretacji indywidualnej, Sąd pierwszej instancji za trafne uznał zarzuty błędnego zastosowania przepisu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej "ustawa o podatku od towarów i usług"). Sąd podzielił stanowisko Gminy, że wszystkie towary i usługi nabyte przez Gminę w związku z realizacją inwestycji mają związek z wykonywaniem przez Gminę działalności gospodarczej. Trafny zatem okazał się również zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 oraz 91 ust. 2 i 7 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ich błędną ocenę. Zdaniem Sądu pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie spełnione zostały przesłanki zastosowania powołanych przepisów oraz dokonanie odliczeń podatku naliczonego. Tym samym Sąd uznał za zasadne stanowisko Gminy w przedmiocie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych w związku z budową infrastruktury, okresu korekty podatku naliczonego oraz sposobu dokonania tego odliczenia. Pełny tekst uzasadnienia orzeczenia, podobnie, jak pozostałe orzeczenia przywołane w uzasadnieniu niniejszego wyroku dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl.
2.1. Powyższy wyrok został zaskarżony przez organ w całości. W skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:
I. Przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. normy wynikającej z przepisów art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 14b § 3, art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), polegającego na sporządzeniu uzasadnienia nieodpowiadającego prawu, poprzez błędne przyjęcie przez Sąd opisu stanu sprawy i oparciu uzasadnienia na uchwale NSA I FPS 4/15 dotyczącej gminnych zakładów budżetowych oraz orzeczeniu TSUE z dnia 5 czerwca 2014 r. C-500/13 dotyczącego zmiany wykorzystywania nieruchomości z czynności zwolnionych na czynności opodatkowane (zatem podlegające opodatkowaniu), gdy tymczasem w przedmiotowej sprawie nie występował zakład budżetowy, a zmiana dotyczyła wykorzystywania inwestycji z czynności niepodlegających opodatkowaniu na czynności opodatkowane (podlegające opodatkowaniu), co w konsekwencji doprowadziło do niedostatecznego uzasadnienia i wyjaśnienia przez Sąd rozstrzygnięcia zapadłego w sprawie;
II. Przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2 w związku z art. 91 ust. 2 i 7 ustawy o podatku od towarów i usług, przez niewłaściwą ich wykładnię prowadzącą do przyjęcia przez Sąd, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi poniesionymi przez Gminę na rozbudowę inwestycji wodociągowo-kanalizacyjnej oraz że Gminie przysługuje prawo do dokonania korekty kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione zakupy towarów i usług związanego z realizacją inwestycji, gdy tymczasem prawidłowa wykładnia tych przepisów winna prowadzić Sąd do wniosku, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia i dokonania korekty podatku VAT od zakupów związanych z rozbudową systemu sieci wodociągowo-kanalizacyjnej.
2.2. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, a ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, domagając się przy tym zasądzenia zwrotu kosztów postępowania.
3.1. Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, podlegała oddaleniu.
Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna.
3.3. Spór przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do kwestii uznania prawa Gminy do odliczenia, w drodze korekty wieloletniej, podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi poniesionymi na rozbudowę systemu wodociągowo-kanalizacyjnego.
3.4. Przystępując zatem do wyjaśnienia przyczyn braku zasadności zarzutów skargi kasacyjnej wskazać przede wszystkim należy, że ocenę tę determinuje treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE lub Trybunał) z 25 lipca 2018 r. w sprawie C-140/17 Szef Krajowej Administracji Skarbowej przeciwko (...) (ECLI:EU:C:2018:595). W wyroku tym Trybunał udzielił odpowiedzi na pytania prejudycjalne zadane przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 22 grudnia 2016 r. sygn. akt I FSK 972/15, dotyczące wykładni przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE z 2006 r. Nr L 347, s. 1, z późn. zm.), stwierdzając, że artykuły 167, 168 i 184 dyrektywy 2006/112 oraz zasadę neutralności podatku od wartości dodanej (VAT) należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, aby podmiot prawa publicznego korzystał z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, gdy w chwili nabycia tego dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło ono być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, a z drugiej strony ten podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie ono wykorzystywane do takich celów, o ile z analizy wszystkich okoliczności faktycznych, której przeprowadzenie należy do sądu krajowego, wynika, że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia.
3.7. Nadmienić przy tym należy, że zarówno wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie poszerzonym w sprawie I FSK 294/15, jak też wyrok z 17 października 2018 r., I FSK 972/15, wydane zostały w okolicznościach faktycznych zbliżonych do okoliczności sprawy rozpoznawanej w niniejszym postępowaniu kasacyjnym (możliwość odliczenia przez gminę podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych poniesionych na rozbudowę systemu wodociągowo-kanalizacyjnego), jak też w granicach zaskarżenia wyznaczonych co do zasady analogicznymi przepisami prawa materialnego (art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 oraz art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług). Z uwagi zatem na potrzebę zachowania jednolitości orzecznictwa, w szczególności zważywszy, że przedmiotem kontroli sądowej jest pisemna interpretacja przepisów podatkowych, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela zaprezentowane w ww. orzeczeniach poglądy i przyjmuje je za własne.
3.8. Odnosząc więc powyższe uwagi do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że kluczowe dla rozstrzygnięcia zaistniałego w sprawie sporu jest to, czy skarżąca, będąca w istocie podmiotem prawa publicznego, w chwili nabycia dóbr inwestycyjnych działała w charakterze podatnika. Oceny tej należy przy tym dokonać z uwzględnieniem wskazówek zawartych w wyroku TSUE w sprawie C-140/17, tj. mając na uwadze przede wszystkim charakter dóbr oraz okres, który upłynął pomiędzy ich nabyciem i wykorzystaniem do celów działalności gospodarczej. Natomiast fakt, do którego organ interpretacyjny przywiązywał wiodące znaczenie, jako okoliczności uniemożliwiającej dokonywanie korekt, związany z tym, że infrastruktura wodno-kanalizacyjna przez rok po oddaniu do użytkowania była udostępniona nieodpłatnie spółce komunalnej, a więc nie była wykorzystywana do celów działalności gospodarczej Gminy, nie może przesądzać o tym czy Gmina Miasto R. w czasie wytwarzania infrastruktury działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.
Należy też zauważyć, że charakter dobra jakie stanowi infrastruktura wodno-kanalizacyjna również przemawia za przyjęciem, że w czasie jego wytwarzania Gmina Miasto R. zamierzała działać jako podatnik podatku od towarów i usług. Zgodnie z pkt 2 załącznika I, o którym mowa w art. 13 akapit trzeci dyrektywy 2006/112 w każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami dotyczącymi m.in. dostaw wody (kanalizacja w pewnym sensie jest konsekwencją tych dostaw).
Odnosząc się w tym miejscu do tego, że ww. sposób wykorzystania dobra nie mieści się w pojęciu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, przez co realizując tę inwestycje Gmina działała w charakterze organu władzy publicznej i nie można jej przez to przyznać przymiotu działania w charakterze podatnika przy nabyciu towarów i usług, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zrealizowana przez skarżącą inwestycja mieściła się w ramach szeroko określonych zadań własnych gminy związanych z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb wspólnoty (tu: art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym). Brak jest przy tym podstaw do różnego traktowania poszczególnych kategorii tych zadań pod względem zaliczania ich do działalności gospodarczej w rozumieniu przyjętym na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Przykładowo, we wspomnianym już wyroku z 17 października 2018 r., I FSK 972/15, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że strona skarżąca (gmina) działała w charakterze podatnika (tj. prowadziła działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług) nabywając towary i usługi z przeznaczeniem na realizację inwestycji związanej z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb swoich mieszkańców w dziedzinie kultury (art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o samorządzie gminnym).
3.9. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uwzględniając stanowisko i wskazówki zawarte w wyroku TSUE z 25 lipca 2018 r., w sprawie C - 140/17 należy przyjąć, że w przypadku gminy zarejestrowanej jako podatnik podatku od towarów i usług w okolicznościach, takich jak w rozpatrywanym stanie faktycznym, Gmina dokonując w ramach zadań własnych, wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym inwestycji w postaci infrastruktury wodno-kanalizacyjnej działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym w art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług, co powoduje możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z taką inwestycją również w drodze a posteriori poprzez korekty, jeśli w początkowym okresie infrastruktura nie była wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.
W związku z powyższym za nieusprawiedliwione należy uznać także zarzuty dotyczące dokonania w zaskarżonym wyroku błędnej wykładni art. 91 ust. 2 i ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług. Z przedstawionej wyżej tezy zawartej w wyroku TSUE w sprawie C - 140/17 wynika, że wskazane w niej przepisy dyrektywy 2006/112 nie stoją na przeszkodzie stosowaniu takich przepisów prawa krajowego jak wymienione wyżej art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o podatku od towarów i usług, dotyczące dokonywania korekt w przypadku gdy podmiot, który przy nabyciu danego dobra działał jako podatnik podatku od towarów i usług, zaczyna wykorzystywać je do czynności opodatkowanych. Wykładnia, której w tym zakresie dokonał w zaskarżonym wyroku WSA jest konsekwencją uznania, że z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku wynikało, iż Gmina Miasto R. działała przy wytwarzaniu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej jako podatnik podatku od towarów i usług. Natomiast stanowisko organu interpretacyjnego, że strona nie nabyła nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty jest w świetle wskazanych wyżej okoliczności nieuprawnione, tak samo jak nieuprawnione jest negowanie zastosowania w sprawie art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.
3.10. Za niezasadny należy uznać także zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku nieodpowiadającego prawu. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Treść uzasadnienia powinna umożliwić zarówno stronom postępowania, a w razie kontroli instancyjnej - Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu prześledzenie toku rozumowania sądu i poznanie racji, które stały za rozstrzygnięciem o zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Tworzy to po stronie Sądu pierwszej instancji obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, że w razie wniesienia skargi kasacyjnej nie powinno budzić wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, że zaskarżony wyrok został wydany po gruntownej analizie całości sprawy i że wszystkie wątpliwości występujące zostały wyjaśnione (por. wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1319/17).
A zatem zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi może być skuteczny tylko wówczas, gdy Sąd pierwszej instancji nie odniesie się do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia lub gdy jego uzasadnienie sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (zob. wyrok NSA z dnia 27 listopada 2014 r., sygn. akt I GSK 584/13; z dnia 11 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1335/13). Taka sytuacja nie wystąpiła w niniejszej sprawie. Sąd pierwszej instancji wskazał wyczerpująco stan sprawy i te jego elementy, które były istotne dla kontroli legalności zaskarżonej interpretacji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera sprzecznych, ani nieadekwatnych stwierdzeń, a podniesiony zarzut jest bezpodstawny. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dokonał wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, w którym trafnie i właściwie zinterpretowano przepisy prawa materialnego w świetle prawa unijnego, co znalazło potwierdzenie w wyroku TSUE w sprawie C - 140/17.
3.11. Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie skarżąca - dokonując nabycia towarów i usług z przeznaczeniem na rozbudowę systemu wodociągowo-kanalizacyjnego, co z kolei stanowiło przejaw realizacji zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym - działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z czym - na podstawie art. 86 ust. 1 tej ustawy - przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w kwocie wydatków poniesionych na to nabycie. Skoro zaś skarżąca dotychczas nie zrealizowała tego prawa, to może z niego skorzystać w drodze korekty.