Source: https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma-urzedowe/pisma-urzedowe/ippb1-415-637-13-2-ec-pismo-wydane-przez-izba-skarbowa-w-184750905
Timestamp: 2020-06-02 21:06:58
Legal References Found: art. 14
 art. 3
 art. 30
 art. 30
 art. 102
 art. 9
 art. 5
 art. 8
 art. 10
 art. 24
 art. 5
 art. 10
 art. 9
 art. 10
 art. 17
 art. 10
 art. 8
 art. 8
 art. 27
 art. 8
 art. 10
 art. 10
 art. 30
 art. 27
 art. 8
 art. 9
 art. 30
 art. 27
 art. 8
 art. 8
 art. 8
 art. 453
 art. 444
 art. 453
 art. 9
 art. 21
 art. 14
 art. 14
 art. 5
 art. 10
 art. 17
 art. 10
 art. 17
 art. 5
 art. 3
 art. 17
 art. 17
 art. 19
 art. 30
 art. 30
 art. 22
 art. 23
 art. 24
 art. 10

Document Content:
IPPB1/415-637/13-2/EC - Pismo wydane przez:...
IPPB1/415-637/13-2/EC
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 10 czerwca 2013 r. (data wpływu 12 czerwca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia źródła przychodu w związku ze zbyciem warrantów subskrypcyjnych w celu umorzenia - jest nieprawidłowe.
W dniu 12 czerwca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia źródła przychodu w związku ze zbyciem warrantów subskrypcyjnych w celu umorzenia.
Marzena B. (zwany dalej: "Wnioskodawca") jest komandytariuszem E. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z siedzibą w W. (zwany dalej: "Podmiot Zarządzający").
Podmiot Zarządzający na podstawie Umowy o Zarządzanie jest podmiotem zarządzającym majątkiem E. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością V. Spółka komandytowo - akcyjna (zwana dalej: "Spółka").
Zgodnie z Umową o Zarządzanie podmiot Zarządzający będzie samodzielnie zarządzać majątkiem Spółki, z zastrzeżeniem i zgodnie z postanowieniami Umowy, Umowy Wsparcia Finansowego i Statutu Spółki oraz przepisami prawa. Na podstawie podjętych decyzji inwestycyjnych, Podmiot Zarządzający będzie wypełniał swoje obowiązki w imieniu i na rzecz Spółki, kierując się zasadami określonymi w Umowie o Zarządzanie, Umowy Wsparcia Finansowego, dążąc w dobrej wierze do tego, aby zasady te nie zostały naruszone. Podmiot Zarządzający będzie reprezentował Spółkę na mocy pełnomocnictwa do dokonywania czynności prawnych i faktycznych wynikających z Umowy.
Do szczegółowych obowiązków Podmiotu Zarządzającego w zakresie zarządzania Spółką, należy m.in.:
1. Przygotowanie inwestycji Spółki:
2. Wykonywanie decyzji inwestycyjnych w odniesieniu do inwestycji:
3. Kontrolowanie i monitorowanie portfela inwestycji Spółki.
Realizacja przez Podmiot Zarządzający obowiązków, będzie weryfikowana i oceniana w sposób wskazany w Umowie Wsparcia Finansowego, która określa także konsekwencje ich naruszenia.
Na podstawie Umowy o Zarządzanie warranty subskrypcyjne są elementem kalkulacyjnych wynagrodzenia za świadczone usługi zarządzania.
Zgodnie z Regulaminem Programu Motywacyjnego Spółka przeprowadzi na żądanie Podmiotu Zarządzającego Program Motywacyjny w formie emisji warrantów subskrypcyjnych serii A uprawniających do objęcia akcji niemych Spółki.
Warranty Subskrypcyjne poszczególnych podserii w ramach serii A będą oferowane do objęcia w drodze oferty prywatnej osobom lub podmiotom wskazanym przez Podmiot Zarządzający, których lista wraz liczbą zaoferowanych warrantów subskrypcyjnych i wartością opcji kupna będzie każdorazowo zatwierdzana przez Walne Zgromadzenie Spółki na Walnym Zgromadzeniu przewidującym wniesienie wkładów przez Akcjonariuszy na pokrycie Opłaty za Zarządzanie
Lista uprawnionych od objęcia Warrantów Subskrypcyjnych wraz z liczbą oferowanych Warrantów Subskrypcyjnych i wartością opcji kupna będzie sporządzana przez Podmiot Zarządzający odrębnie dla każdej podserii.
Emisja warrantów subskrypcyjnych zostanie przeprowadzona poza ofertą publiczną, o której mowa w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o ofercie publicznej i warunkach wprowadzania instrumentów finansowych do zorganizowanego systemu obrotu oraz o spółkach publicznych
Uprawionym do objęcia/nabycia warrantów będzie Podmiot Zarządzający.
Czy dochody z tytułu zbycia w celu ich umorzenia warrantów subskrypcyjnych przyznanych Podmiotowi Zarządzającemu powinny być traktowane jako dochody z działalności gospodarczej, dzięki czemu podlegać będą kompensacie z kosztami działalności i będą mogły podlegać opodatkowaniu 19% podatkiem od dochodu stanowiącego różnicę między przychodami a kosztami ich uzyskania w myśl art. 30c u.p.d.o.f.
Zdaniem Wnioskodawcy, dochody z tytułu zbycia warrantów subskrypcyjnych w celu ich umorzenia przyznanych Podmiotowi Zarządzającemu powinny być traktowane jako dochody z działalności gospodarczej. Podlegają on kompensacie z kosztami działalności i są opodatkowane 19% podatkiem od dochodu stanowiącego różnicę między przychodami a kosztami ich uzyskania w myśl art. 30c u.p.d.o.f.
Zgodnie z art. 102 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. Wspólnikami spółki komandytowej mogą być osoby fizyczne jak i osoby prawne.
Spółka komandytowa, jako osobowa spółka prawa handlowego, nie posiada na gruncie podatków dochodowych zdolności podatkowej. Tym samym z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki, a nie spółka. Sposób opodatkowania dochodu (przychodu) z tytułu udziału w spółce komandytowej, będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki komandytowej jest osoba prawna, to dochód (przychód) z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Natomiast jeżeli wspólnikiem spółki komandytowej jest osoba fizyczna to dochód (przychód) z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Powyższe oznacza to, że spółka komandytowa jest przejrzysta (transparentna) podatkowo, tj. przychód osiągany przez spółkę "przepływa" przez nią i jest przypisywany jej wspólnikom stosownie do ich udziałów w zysku.
Zgodnie z art. 9 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody (z wymienionymi wyjątkami), które osiągnęła osoba fizyczna.
Artykuł 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia różne rodzaje źródeł z jakich osoba fizyczna może osiągać przychody. I tak mogą to być m.in. przychody ze stosunku pracy, działalności wykonywanej osobiście, z działalności gospodarczej, z najmu i dzierżawy, kapitałów pieniężnych.
Z kolei art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. wyraźnie określa, że jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 tej ustawy - uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., czyli jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.
Również w doktrynie oraz w poglądach organów podatkowych w tym zakresie stwierdza się, że przychody osiągane przez osoby fizyczne, będące wspólnikami spółek komandytowych są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej.
Ponadto, art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazuje, iż u podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów.
Ustawodawca w art. 5a pkt 6 ustawy u.p.d.o.f. przyjął, że działalność gospodarcza oraz pozarolnicza działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oznacza (m.in.) usługową działalność zarobkową - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.
Stosownie do treści art. 9 ust. 1 pkt 3 i 7 ustawy podatkowej źródłami przychodu są: pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3) oraz kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c) (pkt 7).
Oznacza to, że przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 (kapitały pieniężne) ustawy podatkowej, które definiuje przepis art. 17 ust. 1 pkt 10 tej ustawy, są kwalifikowane do tego źródła tylko wówczas, gdy nie podlegają zaliczeniu do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza) ustawy podatkowej.
Jeżeli zatem odpłatne zbycie papierów wartościowych oraz realizacja praw z nich wynikających nastąpi w wykonywaniu działalności gospodarczej kwalifikuje tak uzyskane przychody do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej mimo, iż w przypadku braku takiej działalności byłyby to przychody z kapitałów pieniężnych. (tak też - wyrok WSA w Kielcach z dnia 6 maja 2010 r. o sygn. akt I SA/Ke 228/10; prawomocny).
Podstawowym przepisem regulującym zasady opodatkowania przychodów wspólników - osób fizycznych z udziału w spółkach osobowych jest art. 8 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.
Ust. la art. 8 wskazuje, iż przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, lub działów specjalnych produkcji rolnej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 4, osiąganych przez podatników opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c, nie łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Natomiast art. 8 ust. 2 wskazanej ustawy stanowi, iż zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do: rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.
Zatem przychody z udziału w spółce osobowej można rozliczać na dwa sposoby: jeżeli podatnik wybrał zasady opodatkowania określone w art. 9a i 30c u.p.d.o.f. (19% podatek liniowy) - przychody przypadające na podatnika z udziału w spółce osobowej oraz, zgodnie z ust. 2, koszty uzyskania tych przychodów łączy się z przychodami i kosztami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 30c ww. ustawy, albo jeżeli podatnik nie wybrał zasad opodatkowania określonych powyżej - przychody przypadające na podatnika z udziału w spółce osobowej oraz odpowiednie koszty uzyskania przychodów łączy się z przychodami i kosztami opodatkowanymi na zasadach ogólnych (tekst jedn.: zgodnie z art. 27 ww. ustawy).
Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, iż jako że spółka osobowa jest pozbawiona podmiotowości prawnej dla celów podatku dochodowego, przychody i koszty ponoszone przez spółkę osobową są na gruncie u.p.d.o.f. przychodami i kosztami jej wspólników. W analizowanym przypadku, przychody spółki komandytowej z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej (zarządzanie Spółką) są przychodami wspólnika - Wnioskodawcy. Taka sama zasada dotyczy kosztów uzyskania przychodów spółki komandytowej.
Podział przychodów, kosztów i innych odliczeń w spółce osobowej następuje - co do zasady - według wniesionych do spółki udziałów. Jednak umowa spółki osobowej może określić prawo do udziału w zysku w inny sposób niż wynikający z parytetu wniesionych wkładów. Wówczas proporcję, o której mowa w art. 8 powołanej ustawy, powinno ustalać się w stosunku do przysługującego wspólnikowi będącemu osobą fizyczną udziału w zysku, określonemu w umowie spółki. Zasady wykładni systemowej nakazują przyjąć, że podział przychodów i kosztów spółki komandytowej przypadający na komplementariusza powinien być dokonany w takiej proporcji, w jakiej Wnioskodawca partycypuje w zyskach spółki komandytowej.
Należy podkreślić, ze zasada uregulowana w art. 8 u.p.d.o.f. odnosi się do udziału w "zysku" spółki komandytowej, rozciąga się więc na wszelkie przychody składające się na wynik finansowy spółki komandytowej. Wśród przychodów kształtujących ten wynik ("zysk" w rozumieniu art. 8 u.p.d.o.f.) mieścić się będą przychody operacyjne spółki komandytowej, do których zaliczyć można dochód ze zbycia papierów wartościowych w celu ich umorzenia.
Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, na podstawie Umowy o Zarządzanie warranty subskrypcyjne są elementem kalkulacyjnych wynagrodzenia za świadczone usługi zarządzania. Podstawę udokumentowania przychodu i dochodu stanowią księgi rachunkowe spółki komandytowej. Zatem aby ustalić, a następnie włączyć do podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych dochód wspólnika ze spółki osobowej, trzeba najpierw określić "dochód tejże spółki" i następnie dopiero opodatkować go u każdego wspólnika odpowiednio do przysługującego mu udziału w zyskach spółki. "Zyskiem" spółki osobowej będą wszystkie przysporzenia majątkowej jakie uzyska ona w wyniku prowadzonej działalności. Zatem "zyskiem" tym będzie wynagrodzenie w postaci opłaty za zarządzanie w formie gotówkowej oraz w formie warrantów subskrypcyjnych. Przy czym, przychód z tytułu przyznania warrantów subskrypcyjnych zrealizuje się w momencie ich sprzedaży na rzecz emitenta tych warrantów w celu ich umorzenia lub otrzymania akcji Spółki.
Należy wskazać, iż przyznanie warrantów subskrypcyjnych stanowi jedynie potencjalną możliwość uzyskania korzyści w przyszłości (w przypadku realizacji praw z warrantów subskrypcyjnych). Z objęciem warrantów nie są bowiem związane żadne realne korzyści. Wnioskodawca nie wie bowiem kiedy Podmiot Zarządzający obejmie akcje Spółki w zamian za warranty subskrypcyjne, jaka będzie wartość tych akcji, czy warranty subskrypcyjne zostaną nabyte przez Spółkę, kiedy do takiego nabycia dojdzie, itp. Podmiot Zarządzający nie będzie mieć prawa do zbycia warrantów na rzecz osób trzecich. Warranty subskrypcyjne nie uprawniają też do dywidendy Spółki.
Warrant subskrypcyjny jest papierem wartościowym o charakterze wierzycielskim, który nie posiada ceny nominalnej (ang. face value). Zawiera on w sobie dwa odmienne, alternatywne, uprawnienia, a mianowicie uprawnienie do złożenia zapisu na akcje w ramach kapitału docelowego (na podstawie art. 453 § 2 k.s.h. w związku z art. 444 § 7 k.s.h.) albo uprawnienie do objęcia akcji nowej emisji w związku z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego (na podstawie art. 453 § 2 k.s.h. w związku z ar. 448 § 2 pkt 3 k.s.h.).
Spółka komandytowa po zakończeniu każdego miesiąca powinna przygotować zestawienie, na podstawie którego ustalony jest, na poziomie spółki komandytowej, przychód, koszt oraz zysk za zakończony miesiąc (zarówno w aspekcie rachunkowym, jak i podatkowym). Przychód ze zbycia warrantów subskrypcyjnych będzie traktowany jak każdy inny przychód (np. w formie pieniężnej) z prowadzonej działalności gospodarczej spółki komandytowej. Przychód taki może być pomniejszany o koszty z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej i być opodatkowany na zasadach, na których opodatkowany jest wspólnik (np. stawką liniową 19% podstawy opodatkowania).
Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, dochody z tytułu zbycia warrantów subskrypcyjnych w celu ich umorzenia Podmiotowi Zarządzającemu. powinny być traktowane jako dochody z działalności gospodarczej dzięki czemu podlegają kompensacie kosztami działalności gospodarczej i mogą być opodatkowane 19% podatkiem liniowym.
Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
* pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3),
* kapitałów pieniężnych i praw majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 7).
Przychody z działalności gospodarczej zostały zdefiniowane w art. 14 ustawy. Należą do nich wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w ustępie 3 art. 14 ustawy.
Wyłączenie zawarte w art. 5a pkt 6 ww. ustawy obejmuje m.in. kapitały pieniężne, zdefiniowane jako odrębne źródło przychodów, wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, których poszczególne kategorie wymieniono w art. 17 tej ustawy
W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c).
Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z:
Papierami wartościowymi - w rozumieniu art. 5a ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - są papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538).
Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawczyni jest wspólnikiem spółki komandytowej, która jako Podmiot Zarządzający, zarządza majątkiem spółki komandytowo-akcyjnej.
Odnosząc powołane wyżej przepisy stwierdzić należy, że w sytuacji umorzenia dobrowolnego za wynagrodzeniem nie chodzi w pierwszym rzędzie o umorzenie, lecz o czynność prawną nabycia warrantów przez spółkę w celu ich późniejszego umorzenia. Następuję więc zbycie warrantów subskrypcyjnych, czego konsekwencją jest zaliczenie uzyskanego wynagrodzenia do przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych
Zgodnie z art. 17 ust. 2 ww. ustawy przy ustalaniu wartości ww. przychodów stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.
Powyższe oznacza, że Wnioskodawczyni uzyska dochód, który będzie opodatkowany zgodnie z brzmieniem art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazany przepis stanowi, iż od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.
Stosownie do treści art. 30b ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, dochodem z odpłatnego zbycia papierów wartościowych jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 osiągnięta w roku podatkowym.
Podsumowując powyższe i odnosząc się bezpośrednio do pytania należy wskazać, że dochód z odpłatnego zbycia warrantów subskrypcyjnych, będących papierami wartościowymi, należy zaliczyć do źródła kapitały pieniężne, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.