Source: https://radalegislacyjna.gov.pl/dokumenty/opinia-z-31-maja-2019-r-o-projekcie-ustawy-o-rozstrzyganiu-sporow-dotyczacych-podwojnego
Timestamp: 2020-05-27 00:12:52
Legal References Found: art. 2
 ustawy
1
 art. 3
 art. 1
 art. 38
 art. 56
 art. 5
 art. 4
 art. 8
 art. 2
 art. 11
 art. 13
 art. 3
 art. 11
 art. 3
 art. 13
 art. 5
 art. 21
 art. 21
 art. 24
 art. 6
 art. 24
 art. 25
 art. 40
 art. 24
 art. 8
 art. 41
 art. 42
 art. 43
 art. 44
 art. 44
 art. 8
 art. 31
 art. 39
 art. 45
 art. 9
 art. 46
 art. 9
 art. 47
 art. 33
 art. 34
 art. 14
 art. 14
 art. 21
 art. 47
 art. 49
 art. 50
 art. 50
 art. 50
 art. 50
 art. 11
 art. 11
 art. 11
 art. 52
 art. 72
 art. 104
 art. 105
 art. 20
 art. 73
 art. 73
 art. 20
 art. 73
 art. 73

Art. 74
 art. 54
 Art. 54
 art. 49
 art. 54
 art. 54
 art. 74
 art. 54
 art. 74
 art. 74
 art. 74

Art. 75
 art. 20
 art. 20

Art. 80

Art. 81
 art. 85
 art. 20
 art. 94
 art. 98

Art. 99
 art. 76
 art. 88
 art. 82
 art. 88
 art. 98
 art. 103
 art. 100
 art. 101
 art. 87
 art. 97
 art. 23
 art. 11
 art. 119
 art. 20
 art. 80
 art. 119
 art. 2
 art. 54

Document Content:
Opinia z 31 maja 2019 r. o projekcie ustawy o rozstrzyganiu sporów dotyczących podwójnego opodatkowania oraz zawieraniu uprzednich porozumień cenowych | Rada Legislacyjna przy Prezesie Rady Ministrów
RL-033-20/19
o rozstrzyganiu sporów dotyczących podwójnego opodatkowania
oraz zawieraniu uprzednich porozumień cenowych
1. Wiceprezes Rządowego Centrum Legislacji, pismem z dnia 27 marca 2019 r. (RCL.DPG.550.14/2019) zwrócił się do Rady Legislacyjnej o wyrażenie opinii o opracowanym przez Ministra Finansów projekcie ustawy z dnia 21 marca 2019 r. o rozstrzyganiu sporów dotyczących podwójnego opodatkowania oraz zawieraniu uprzednich porozumień cenowych, zwanym dalej projektem ustawy.
Celem projektowanej ustawy jest wprowadzenie nowego mechanizmu ujednolicającego zasady rozwiązywania sporów dotyczących podwójnego opodatkowania zysków w ramach Unii Europejskiej (Dział II projektu ustawy), który został przewidziany w dyrektywie Rady 2017/1852 z dnia 10 października 2017 r. w sprawie mechanizmów rozwiązywania sporów dotyczących podwójnego opodatkowania (Dz. Urz. UE L 265 z 14.10.2017, s. 1; dalej: dyrektywa). Projekt ustawy przewiduje także przeniesienie do projektowanej ustawy regulacji zawartej dotychczas w dziale IIA ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, dotyczącej uprzednich porozumień cenowych (Dział III projektu ustawy) oraz uporządkowanie rozproszonych dotychczas rozwiązań (procedur) dotyczących podwójnego opodatkowania, a więc postępowań prowadzonych na podstawie: a) Konwencji z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie eliminowania podwójnego opodatkowania w przypadku korekty zysków przedsiębiorstw powiązanych (Dz. U. z 2007 r. poz. 1080) oraz innych umów zawartych w sprawie unikania podwójnego opodatkowania; b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509, z późn. zm.) oraz ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036, z późn. zm.).
2. Opiniowany projekt ustawy nie stanowi regulacji w pełni samoistnej. Regulacje w nim zawarte nie są odseparowane od innych przepisów prawa podatkowego tak wewnętrznego, jak i międzynarodowego. Nie będzie możliwości stosowania ustawy o rozstrzyganiu sporów dotyczących podwójnego opodatkowania oraz zawieraniu uprzednich porozumień cenowych bez norm materialnoprawnych i proceduralnych wynikających z ustaw podatkowych (z których wynika obowiązek podatkowy lub ordynacji podatkowej, która przewiduje normy proceduralne) oraz z umów międzynarodowych (tak dotyczących unikania podwójnego opodatkowania, jak również Konwencji Arbitrażowej). Na brak samoistności wskazuje także duża liczba odesłań do innych aktów prawnych w obszarze prawa podatkowego. W tym sensie należy uznać z jednej strony, że uchwalona ustawa będzie miała charakter uzupełniający względem norm materialnoprawnych, z drugiej – będzie powielała procedury już obowiązujące na gruncie prawa krajowego oraz umów międzynarodowych. Problemem, który ma być rozwiązany dzięki temu aktowi, jest ujednolicenie stosowania istniejących procedur rozstrzygania sporów dotyczących podwójnego opodatkowania. Jak się bowiem okazuje, normy uregulowane na płaszczyźnie międzynarodowej są odmiennie stosowane w poszczególnych państwach ze szkodą dla ochrony praw podatnika. Dzięki Dyrektywie Rady 2017/1852 Unia Europejska wzmacnia dotychczas obowiązujący w rozproszonych przepisach mechanizm rozstrzygania sporów dotyczących podwójnego opodatkowania.
II. Uwaga ogólna dotycząca techniki prawodawczej
Projekt ustawy zawiera aż cztery tzw. słowniczki (jeden ogólny i trzy kolejne, zamieszczone w rozdziałach 1 i 2 działu II oraz w rozdziale 1 działu III), co może rodzić trudności w stosowaniu ustawy, tym bardziej, że „przydzielenie” określonych terminów do poszczególnych „słowniczków” nie jest precyzyjne (np. pojęcie „cen transferowych” umieszczone w art. 2 odnosi się głównie do działu III i rozdziału 3, 4. 5 działu II, a nie do całego tekstu projektowanej ustawy). Z punktu widzenia zasad techniki prawodawczej takie rozwiązanie budzi wątpliwości. Co prawda, § 150 ust. 1 Zasad techniki prawodawczej[1] daje możliwość zamieszczenia definicji terminów odrębnie dla danej jednostki systematyzacyjnej – w przepisach ogólnych tej jednostki. Jednakże z punktu widzenia zapewnienia większej przejrzystości regulacji należałoby rozważyć wprowadzenie jeśli nie jednego artykułu zawierającego wszystkie objaśnienia dla całego projektu, to przynajmniej jednego artykułu obejmujące definicje terminów stosowanych w obrębie całego działu[2]. Uwagi szczegółowe dotyczące braku precyzji w używaniu pojęć i zwrotów, zazwyczaj w przepisach przeniesionych z dyrektywy Rady (UE) 2017/1852 z dnia 10 października 2017 r., znajdują się w dalszej części niniejszej opinii.
III. Implementacja postanowień dyrektywy w opiniowanym projekcie ustawy
1. Dział II projektu ustawy, implementujący dyrektywę Rady (UE) 2017/1852 z dnia 10 października 2017 r. w sprawie mechanizmów rozstrzygania sporów dotyczących podwójnego opodatkowania w Unii Europejskiej, stanowi nierzadko dosłowne powtórzenie przepisów tej dyrektywy. Taka „mechaniczna transpozycja” dyrektywy oznacza wprowadzenie do systemu prawa szeregu niejasnych sformułowań i konstrukcji, co musi rodzić trudności przy ich stosowaniu.
Kluczowe znaczenie dla realizacji celu ustawy ma definiowana w art. 3 pkt 2 projektu ustawy kategoria „kwestia sporna”. Definicja ta, nawiązuje do określeń zawartych w art. 1 dyrektywy, wprowadza jednak sformułowania nazbyt ogólne i tym samym nieprecyzyjne. W szczególności nie jest jasne, jakie konkretnie okoliczności w sprawie podatkowej danego podmiotu „prowadzą do sporu między państwami”. Ponadto doprecyzowania lub zdefiniowania wymagają również takie kategorie używane w przepisach projektu ustawy, jak: „grupa”, „jednostka dominująca”, „jednostki zależne” (art. 10 ust. 1), „środki zaskarżenia” (art. 20 ust. 2 i 3 i art. 38), „orzeczenie kary w związku z umyślnym przestępstwem” (art. 23 ust. 1), „istotny udział kapitałowy” (art. 44 ust. 1 pkt 2), a także „średnia zwyczajowa kwota”, „urzędnik służby cywilnej wysokiego szczebla” (art. 54 ust. 1 pkt 1) oraz „stosowne przypadki” (art. 54 ust. 1 pkt 2). Ponadto w art. 56 ust. 1 pkt 1 i 2 nieprecyzyjnie sformułowano odesłanie dotyczące krajowego podmiotu powiązanego i zagranicznego podmiotu powiązanego.
Projekt ustawy nie wprowadza natomiast, na wzór dyrektywy, pojęcia „rezydent”, a w jego miejsce posługuje się obowiązującym w prawie polskim pojęciem „nieograniczonego obowiązku podatkowego”, jednocześnie jednak w art. 5 ust. 6 użyta została kategoria „nierezydent”. Jest w tym rozwiązaniu niekonsekwencja. Z kolei w art. 4a pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostało zdefiniowane pojęcie „certyfikat rezydencji”. W związku z tym, Rada Legislacyjna wskazuje, że należy rozważyć zasadność wprowadzenia do opiniowanego projektu powszechnie stosowanej w międzynarodowym prawie podatkowym kategorii pojęciowej (rezydent).
2. Projekt ustawy zgodnie z art. 8 ust. 2 i 3 wprowadza reguły nadawania znaczenia „określeniom, które nie zostały zdefiniowane” w rozdziale drugim (dział II). Reguły te w istocie powtarzają treść art. 2 ust. 2 dyrektywy. Przy czym sposób ich ukształtowania nie daje przejrzystych wskazówek pozwalających na ustalenie treści pojęć niezdefiniowanych, w szczególności dotyczy to zwrotu „o ile z kontekstu nie wynika inaczej”. Zgodnie z analizowanym przepisem określenie, które nie zostało zdefiniowane, otrzymuje znaczenie, jakie posiada na mocy właściwej umowy międzynarodowej, która ma zastosowanie w dniu pierwszego zawiadomienia o działaniu, którego skutkiem była lub będzie kwestia sporna (ust. 2).
Rada Legislacyjna zwraca uwagę, iż owe „reguły nadawania znaczenia” odnoszą się do określeń niedefiniowanych w opiniowanym projekcie ustawy (ściśle wyłącznie w rozdziale drugim działu II tego projektu), co oznacza, że projektodawca sam może zdefiniować te pojęcia. Jeśli zaś w procesie stosowania przepisów wymienionego rozdziału okazałoby się, że znalazły się w nim jeszcze inne niezdefiniowane określenia, co rodziłoby problemy w praktyce, to ustalenie ich treści będzie następować z zastosowaniem ogólnych reguł wykładni przepisów prawa. Poza tym, jeśli projektodawca zakłada, iż w rozdziale drugim (dział II) mogą znaleźć się określenia, których ustalenie znaczenia będzie wymagało stosowania wprowadzanej w analizowanym przepisie reguły, to z czego wynika założenie, iż takie niezdefiniowane określenia nie znajdą się w pozostałych jednostkach redakcyjnych projektu ustawy. Dodatkowo w trakcie stosowania wskazanej normy interpretacyjnej mogą pojawić się wątpliwości, czy norma ta rozstrzyga wyłącznie o sposobie ustalania znaczenia określeń niezdefiniowanych w rozdziale, czy również ustala prawo mające zastosowanie przy rozstrzyganiu kwestii spornej. W tym drugim przypadku podkreślenia wymaga, iż w odniesieniu do polskich podatków dochodowych obowiązuje zasada tempus regit actum. Wobec tego zastosowanie znajdują przepisy w brzmieniu obowiązującym w roku podatkowym, w którym powstał obowiązek podatkowy, a nie – jak stanowi projekt – „dzień otrzymania pierwszego powiadomienia o działaniu, którego skutkiem była lub będzie kwestia sporna”. Zasada ta oznacza, że skutki prawne danego stanu faktycznego zostaną określone według przepisów obowiązujących w momencie jego zaistnienia. Jak bowiem wskazywał m.in. Trybunał Konstytucyjny – w ciągu roku podatkowego nie można ich zmieniać. Podkreślić zaś należy, że w zasadzie tempus regit actum czy też – w uszczegółowionej wersji – tempus regit tributum przyznaje się na gruncie prawa podatkowego szczególne znaczenie[3].
Ze względu na sposób implementacji wątpliwości Rady Legislacyjnej budzi brzmienie art. 11 ust. 1 pkt 2 i pkt. 6 oraz art. 13 ust. 2 pkt 4 projektu ustawy. Wniosek o rozstrzygnięcie kwestii spornej ma m.in. wskazywać datę pierwszego zawiadomienia o działaniu powodującym opodatkowanie niezgodne z umową międzynarodową (art. 11 ust. 1 pkt. 2). Z przepisu tego nie wynika, o jakie pierwsze zawiadomienie chodzi: czy zawiadomienie dokonane na podstawie prawa krajowego, czy w ramach procedury wzajemnego porozumiewania się na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, czy może już w trybie kształtowanym w opiniowanym projekcie ustawy. Natomiast wymóg przedstawienia przez wnioskodawcę własnego stanowiska w sprawie (art. 11 ust. 1 pkt 6 projektu ustawy) może wykraczać poza zakres wyznaczony przez dyrektywę. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 3 dyrektywy osoba, której dotyczy spór, ma obowiązek przedstawić m.in.: szczegółowy opis faktów i okoliczności istotnych dla sprawy (ust. 3 lit. c), odniesienie do mających zastosowanie przepisów krajowych oraz umów lub konwencji (lit. d) oraz szereg dodatkowych informacji (lit. e). Projekt ustawy zaś w art. 11 ust. 1 pkt 6 wprowadza wymóg przedstawienia własnego stanowiska wnioskodawcy w sprawie (oprócz wymienionego w pkt 5 uzasadnienia). W związku z powyższym Rada Legislacyjna zwraca uwagę, że tak ukształtowany obowiązek może prowadzić do przerzucenia na wnioskodawcę przeprowadzenia pełnej analizy i wykładni przepisów w kontekście jego sytuacji prawnej, podczas gdy albo dokonać ma tego zgodnie z procedurą – jednostronnie uprawniony organ, albo taka analiza ma być przedmiotem działań komisji doradczej czy komisji do spraw pozasądowego rozstrzygania sporów.
Z kolei art. 3 ust. 3 lit. e(i) dyrektywy wprowadza wymóg, aby osoba, której spór dotyczy, wskazała powód istnienia kwestii spornej, a opiniowany projekt ustawy zmierza do ustanowienia bardzo szczegółowego wymogu opisu stanu faktycznego (art. 11 ust 2), np. ma on zawierać nie tylko informacje dotyczące opodatkowania, które zostało lub zostanie nałożone na te dochody w zainteresowanych państwach członkowskich wraz z podaniem kwoty podatku, ale także opis sposobu uwzględnienia tych dochodów dla celów ich opodatkowania w innym państwie (art. 11 ust. 2 pkt 3). Podobnie art. 13 ust. 2 pkt 4 projektu ustawy nakazuje odrzucenie wniosku o rozstrzygnięcie kwestii spornej, „gdy z jakichkolwiek innych przyczyn wniosek nie może zostać przyjęty”. Takiej przesłanki odrzucenia nie zna art. 5 ust. 1 dyrektywy. Ponadto przesłanka ta jest sformułowana nazbyt ogólnie.
3. Rozstrzyganie sporów dotyczących podwójnego opodatkowania może nastąpić przy zastosowaniu jednej z trzech procedur.
Po pierwsze, rozstrzyganie kwestii spornej nastąpić może przed właściwymi organami zainteresowanych państw członkowskich. Polega ono albo na uznaniu przez właściwy organ uzasadnionych zarzutów, jednostronnym rozstrzygnięciu sporu w terminie 6 miesięcy od dnia otrzymania wniosku (wynik jednostronnego rozstrzygnięcia wprowadzany jest w życie); albo na zawarciu porozumienia w kwestii spornej z właściwymi organami wszystkich państw zainteresowanych (termin na tego rodzaju rozstrzygnięcie oznaczony został na okres 2 lat od ostatniego zawiadomienia o przyjęciu wniosku przez zainteresowane państwo). Ten model rozstrzygania wyraźnie nawiązuje do obowiązującej procedury w ramach procedury wzajemnego porozumiewania się wynikającej z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz w ramach Konwencji Arbitrażowej, z tym, że został uszczegółowiony co do kwestii proceduralnych i „wzbogacony” o terminy.
Po drugie, rozstrzyganie kwestii spornej nastąpić może przed komisją doradczą (oddział 4 rozdziału 2 w dziale II), która przybiera postać arbitrażu, stosowanego na wniosek osoby, której dotyczy spór, o ile spełni szczegółowe warunki określone w art. 21 projektu ustawy. Podkreślenia wymaga fakt, iż ów wniosek powinien być wniesiony równocześnie do wszystkich właściwych organów każdego zainteresowanego Państwa. Zasadnie więc ten wymóg został wyeksponowany w art. 21 ust 4 projektu.
Organem, który odgrywa kluczową rolę w mianowaniu członków komisji doradczej w Polsce, ma być Rada do Spraw Przeciwdziałania Unikaniu Podwójnego Opodatkowania (art. 111 pkt 7 projektu ustawy), co może budzić pewne wątpliwości, biorąc pod uwagę dotychczasowe kompetencje określone w zakresie przeciwdziałania opodatkowaniu, a nie problematyce międzynarodowego prawa podatkowego. Jednakże kształt składu Rady mógłby być gwarancją dla właściwego powoływania ekspertów do komisji doradczej, o ile gromadziłby osoby zajmujące się problematyką międzynarodową w prawie podatkowym.
Po trzecie, rozstrzyganie kwestii spornej nastąpić może przed komisją do spraw pozasądowego rozstrzygania sporów, która może mieć postać stałego komitetu. Jej rola w porównaniu z komisją doradczą może być szersza, gdyż poza opinią może ona stosować także inne postępowania lub techniki w zakresie rozstrzygania kwestii spornej na potrzeby rozstrzygnięcia danego sporu w sposób wiążący. Rozstrzygnięcia zapadłe przy zastosowaniu sposobów rozstrzygania sporów traktuje się na równi z opinią (art. 35 projektu). Ani dyrektywa, ani projekt nie wskazują jednak, jakie mogą to być „inne postępowania lub techniki w zakresie rozstrzygania kwestii spornej na potrzeby rozstrzygnięcia danego sporu w sposób wiążący”.
4. Doprecyzowania (uporządkowania) wymaga sposób określenia celu powołania komisji doradczej, gdyż – zgodnie z przepisami projektu ustawy – komisja ta: a) „podejmuje rozstrzygnięcie w przedmiocie przyjęcia albo odrzucenia wniosku” (art. 24 ust.1); b) wydaje opinię w przedmiocie sposobu rozstrzygnięcia kwestii spornej (art. 25 ust. 1); c) wydaje opinię w przedmiocie przyjęcia wniosku lub rozstrzygnięcia kwestii spornej (art. 40 ust. 2); dodatkowo d) rozstrzyga spory (tytuł oddziału 4). Jeżeli, w zamierzeniu projektodawcy, działalność komisji ma charakteryzować się określonymi etapami, to należy je precyzyjniej wyróżnić, np. w art. 24 ust. 1 projektu ustawy zamiast sformułowania: „podejmuje rozstrzygnięcie w przedmiocie przyjęcia albo odrzucenia wniosku”, należy wskazać, że komisja „przyjmuje albo odrzuca wniosek w terminie …”. Powyższa zmiana precyzyjniej implementuje art. 6 ust. 2 dyrektywy, w którym zostało użyte określenie: Komisja doradcza „podejmuje decyzję o przyjęciu skargi”. W konsekwencji zaproponowana korekta wymagać będzie odpowiedniej zmiany w art. 24 ust. 2 i art. 25 ust. 1 („od daty otrzymania zawiadomienia o przyjęciu wniosku, komisja doradcza wydaje opinię w przedmiocie”). Wtedy przyjęcie przez komisję doradczą wskazanego wniosku będzie otwierać możliwość wszczęcia procedury rozstrzygania kwestii spornej w drodze porozumienia, a w razie braku wszczęcia procedury porozumienia doprowadzi do wydania opinii w przedmiocie sposobu rozstrzygnięcia kwestii spornej (art. 25).
Przepis art. 40 ust. 1 projektu ustawy powinien zostać umieszczony w oddziale 4 (z uwagi na zaproponowaną zmianę w art. 24 i 25 przepis ten może też okazać się zbędny). Oddział 5 powinien natomiast dotyczyć wyłącznie procedury kompletowania składu komisji doradczej (analogicznie do art. 8 dyrektywy). Uporządkowania wymagają również przepisy dotyczące zasad wyznaczania niezależnych ekspertów do składu komisji doradczej. W opiniowanym projekcie ustawy materia ta została ujęta aż w pięciu różnych artykułach (art. 40 ust. 2, art. 41 ust. 3, art. 42, art. 43, art. 44).
Opiniowany projekt ustawy w art. 44 ust. 3 (który dokonuje transpozycji art. 8 ust. 5 dyrektywy 2017/1852) ustanawia wobec niezależnego eksperta będącego członkiem komisji obowiązek nieznajdowania się, przez 12 miesięcy od dnia wydania opinii przez komisję doradczą, w sytuacji, która uzasadniałaby sprzeciw przy mianowaniu go do składu komisji. Wśród przesłanek wykluczających eksperta ze składu komisji, a tym samym ograniczających swobodę jego decyzji zawodowych już po wydaniu opinii, są m.in. zatrudnienie w administracji podatkowej (art. 44 ust. 1 pkt 1) oraz w podmiotach doradztwa podatkowego lub w inny sposób udzielania profesjonalnych porad podatkowych (art. 44 ust.1 pkt 3). W tym miejscu trzeba też zwrócić uwagę, że kwestionowane z punktu widzenia „zapewniania wystarczającej gwarancji obiektywności”, o którym mowa w tym przepisie projektu, może być sporządzanie opinii (ekspertyz) na zamówienie podmiotów gospodarczych (podatników), zabieranie głosu w mediach czy występowanie na sponsorowanych konferencjach. Przy czym takie opinie najczęściej sporządzają nie pracownicy korporacji, lecz osoby pracujące w różnego rodzaju uczelniach bądź kancelariach. Z jednej strony, projekt nie przewiduje dla takiego eksperta sankcji za naruszenie tych ograniczeń, więc w praktyce ich skuteczność nie musi być duża, z drugiej jednak ograniczenia takie mogą rodzić zarzut naruszenia art. 31 ust. 3 Konstytucji RP (w szczególności proporcjonalności ograniczeń praw i wolności). Dodatkowo, jednak w art. 39 ust. 2 pkt 2 projektu wydaje się wprowadzać sankcję nieważności (z mocy prawa) określonych rozstrzygnięć ze względu na brak niezależności członka komisji.
Rada Legislacyjna zwraca uwagę, iż przewidziana w art. 45 ust. 3 procedura skreślania eksperta z wykazu osób niezależnych prowadzi do całkowitej zależności eksperta od właściwego organu. Przesłankami odwołania są bowiem m.in. niezwykle pojemne (i ocenne) kategorie: utrata niezależności oraz rękojmia bezstronnego i uczciwego działania. Tyle tylko, że rozwiązanie to znajduje swoje oparcie w art. 9 ust. 3 akapit 2 (Każde państwo członkowskie ustanawia procedury dotyczące skreślenia każdej osoby, którą dane państwo mianowało, z wykazu niezależnych osób cieszących się powszechnym uznaniem, jeżeli osoba ta przestaje być niezależna).
Rada Legislacyjna proponuje przeprowadzenie zmiany redakcyjnej art. 46 ust. 1 projektu ustawy. Zaproponowane brzmienie stanowi bowiem niemalże dosłowne przeniesienie do projektu ustawy treści art. 9 ust. 3 akapit 3 dyrektywy i może rodzić trudności w prawidłowym odkodowaniu normy prawnej. Przy korekcie redakcyjnej tego przepisu należy zastosować formułę: „właściwy organ krajowy wyraża sprzeciw wobec pozostawania eksperta w wykazie niezależnych ekspertów, jeśli ….”, a dopiero w następnej kolejności – możliwe, że w odrębnej jednostce redakcyjnej – ustanowić obowiązek poinformowania Komisji Europejskiej o takim sprzeciwie.
Z opiniowanego projektu ustawy mogą wynikać wątpliwości co do zależności między powołaniem komisji dorocznej a komisji do spraw pozasądowego rozstrzygania sporów Zgodnie z art. 47 ust. 1 projektu ustawy właściwy organ krajowy wraz z organami pozostałych zainteresowanych państw członkowskich mogą uzgodnić ustanowienie komisji do spraw pozasądowego rozstrzygania sporów, zamiast komisji doradczej, w celu wydania opinii na temat rozstrzygnięcia kwestii spornej. Z kolei w art. 33 oraz art. 34 projektu ustawy został użyty spójnik „i” (koniunkcja), a nie jak w art. 14 dyrektywy spójnik „lub” (alternatywa). W celu wyeliminowania możliwych wątpliwości Rada Legislacyjna proponuje odpowiednią zmianę projektu ustawy (zgodnie z rozwiązaniami zawartymi w art. 14 dyrektywy). Dodatkowo zgodnie z art. 21 ust. 2 projektu ustawy osoba, której dotyczy spór, może złożyć wniosek o ustanowienie komisji doradczej we wskazanych w tym przepisie przypadkach. W związku z tym powstaje wątpliwość co do swobody decyzji właściwych organów zainteresowanych państw członkowskich przy rezygnacji z komisji doradczej na rzecz komisji do spraw pozasądowego rozstrzygania sporów.
Z kolei art. 47 ust. 4 projektu ustawy wskazuje, że regulamin funkcjonowania komisji do spraw pozasądowego rozstrzygania sporów ma zostać uzgodniony przez właściwy organ krajowy i właściwe organy pozostałych zainteresowanych państw, brak natomiast w projekcie ustawy analogicznego przepisu dotyczącego komisji doradczej. W związku z powyższym Rada Legislacyjna proponuje łączne uregulowanie tego zagadnienia w oddziale 6 (Regulamin funkcjonowania komisji doradczej i komisji do spraw pozasądowego rozstrzygania sporów).
Przepisy art. 49 i art. 50 projektu ustawy dotyczą jednej materii (sytuacji, w których zastosowanie ma standardowy wzór regulaminu). Przepisy te posługują się nieprecyzyjnymi formułami: „zawiadamiania o regulaminie funkcjonowania” oraz „wypełniania regulaminu funkcjonowania w oparciu o standardowy formularz”. Nie ma również jasności, czy „wzór standardowego regulaminu funkcjonowania” (art. 49) oraz „standardowy formularz” (art. 50 ust. 1) to te same dokumenty. Z kolei w art. 50 ust. 2, w przypadku gdy niezależni eksperci i przewodniczący nie uzgodnią regulaminu funkcjonowania lub nie zawiadomią o nim osoby, której dotyczy spór, osoba może zwrócić się do właściwego sądu krajowego w celu uzyskania nakazu wykonania regulaminu funkcjonowania, w art. 50 ust. 3 zaś sąd uznaje skargę (tej osoby). Tylko więc w tym ostatnim przepisie (art. 50 ust. 3) pojawia się określenie „skarga” (dyrektywa nie używa tego określenia). Implementując postanowienia dyrektywy, ustawodawca może nadać ukształtowanej w niej instytucji prawnej określoną nazwę, musi to jednak uczynić konsekwentnie. Jeśli więc osoba, której dotyczy spór, miałaby wnosić skargę „na brak regulaminu”, to odpowiedniej zmiany wymaga art. 50 ust. 2 projektu ustawy (np. poprzez formułę „osoba może złożyć skargę” do właściwego sądu krajowego). Sprecyzowania wymaga również „przeniesiony” do projektu ustawy z dyrektywy zwrot „w celu uzyskania nakazu wykonania regulaminu funkcjonowania”. Powstaje bowiem wątpliwość, czy „nieuzgodnienie regulaminu” (raczej: nieprzyjęcie regulaminu przez komisję) i „uzyskanie nakazu wykonania regulaminu” stanowią kategorie komplementarne, czym innym jest przecież uzgodnienie (przyjęcie) regulaminu, czym innym zaś jego wykonanie.
Określenie „zawiadamiania o regulaminie funkcjonowania” pochodzi wprost z art. 11 ust. 4 dyrektywy, użyte w ustawie może prowadzić jednak do wniosku, że celem zawiadomienia jest powiadomienie osoby, której dotyczy spór, o istnieniu regulaminu. Taka interpretacja pozostaje w sprzeczności z art. 11 ust. 1 lit. a), gdzie jest mowa o przekazywaniu tej osobie regulaminu funkcjonowania komisji doradczej lub komisji ds. pozasądowego rozstrzygania sporów. Wprawdzie przepis ten traktuje (niezbyt precyzyjnie) przekazanie regulaminu, jako przekazanie informacji, ale nie może ulegać wątpliwości, iż ustanawia on obowiązek przekazania samego regulaminu, a nie wyłącznie informacji o jego przyjęciu.
Zgodnie z art. 11 ust. 2 dyrektywy regulamin ma zostać podpisany przez „właściwe organy państw członkowskich zaangażowanych w spór”, przez co należy rozumieć „substrat osobowy” owych organów. Treść regulaminu ma obejmować również wskazanie składu osobowego komisji doradczej (odpowiednio komisji do spraw pozasądowego rozstrzygania sporów). „Wypełnianie regulaminu funkcjonowania w oparciu o standardowy formularz” (art. 50 ust. 1) musi więc oznaczać uzupełnienie standardowego regulaminu funkcjonowania poprzez wymienienie w nim składu komisji oraz jego podpisanie. Zdaniem Rady Legislacyjnej zawarte w projekcie ustawy formuły: „podpisywania regulaminu przez organy” oraz „wypełniania regulaminu”, muszą zostać zmienione (doprecyzowane).
Ponadto Rada Legislacyjna podnosi zastrzeżenia co do sposobu zredagowania art. 52 ust. 1 pkt 1 i 2 projektu ustawy. W obecnym brzmieniu przepisy te nie spełniają, nawet w minimalnym zakresie, wymogu takiej redakcji przepisów, aby dokładnie i w sposób zrozumiały dla adresatów wyrażały intencje prawodawcy (§ 6 Zasad techniki prawodawczej stanowiących załącznik do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie „Zasad techniki prawodawczej”).
IV. Postępowanie w sprawie uprzednich porozumień cenowych
1. Uprzednie porozumienia cenowe
W opiniowanym projekcie proponuje się zawrzeć nie tylko treść wynikającą z implementacji dyrektywy Rady (UE) 2017/1852, ale również materię postępowania w sprawie uprzednich porozumień cenowych, regulowaną w dziale IIA „Porozumienia w sprawach ustalenia cen transferowych” (art. 20a–20r) obecnie obowiązującej Ordynacji podatkowej z dnia 29 sierpnia 1997 r. (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.). Trzeba też wskazać, że tę samą materię zawarto również w procedowanym obecnie projekcie nowej Ordynacji podatkowej (ostatnia wersja projektu datowana na 8 marca 2019 r.), gdzie ujęto ją w rozdziale IV działu IV (art. 585–601), zatytułowanym zresztą tak samo, jak odpowiedni dział obowiązującej jeszcze Ordynacji. Zresztą proponowane tam przepisy zasadniczo powtarzają unormowania wprowadzone do polskiego formalnego prawa podatkowego ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. (Dz.U. nr 143, poz. 1199), a następnie zmodyfikowane przepisami ustawy z dnia 10 września 2015 r. (Dz.U. poz. 1649, ze zm.).
W tym miejscu pojawia się zasadnicza wątpliwość, czy problematyka porozumień cenowych (advance pricing arrangements bądź advance pricing agreements, APA) powinna znaleźć się w ustawie, której zadaniem jest implementacja przepisów unijnych. W uzasadnieniu projektu wskazano, że: „w celu zapewnienia zgodności z zasadami techniki prawodawczej (zasada kompleksowości regulacji ustawowej), uprzednie porozumienia cenowe jako narzędzie eliminacji ryzyka podwójnego opodatkowania zostaną uregulowane w jednej ustawie łącznie z regulacjami o rozwiązywaniu sporów dotyczących podwójnego opodatkowania, jako przepisami dotyczącymi jednej dziedziny spraw”[4]. Zauważyć wszak trzeba, że uprzednie porozumienie cenowe – będące porozumieniem tylko z nazwy, gdyż faktycznie ma formę decyzji wydawanej przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej – jest nie tylko narzędziem służącym minimalizacji, lecz przede wszystkim jest instytucją pozwalającą na uniknięcie przez podatnika „zarzutu tzw. przerzucania dochodów poprzez stosowanie cen transferowych (transfer pricing)”[5]. Można dalej wskazać, że regulacja ta ma zapewnić przede wszystkim przedsiębiorcy zagranicznemu, który ma zamiar przeprowadzić inwestycje bezpośrednie w Polsce, „stabilność w planowaniu cen w transakcjach (podziału kosztów)” między podmiotami powiązanymi. Jest to zatem „instrument zwiększania pewności inwestowania i eliminowania ryzyka podatkowego w sytuacji zastosowania się podatnika do warunków zawartego porozumienia”[6]. Trzeba zaznaczyć, że tylko dwu- lub wielostronne porozumienia cenowe umożliwiają minimalizację podwójnego opodatkowania. Porozumienia jednostronne – także zarówno uregulowane w Ordynacji podatkowej, jak też ujęte w opiniowanym projekcie – nie mają takiej właściwości, prowadząc jedynie do zmniejszenia ryzyka podatkowego w państwie ich wydania, ponieważ – jak podkreśla się w literaturze – „administracje podatkowe, na które mają wpływ transakcje objęte APA, mogą uznać, że przyjęta metodologia nie daje wyniku zgodnego z zasadą arm’s lengths [zasadą ceny rynkowej – dopisek RL]”[7]. Dodać należy, że wprowadzana projektem instytucja uproszczonego porozumienia cenowego ma właśnie konstrukcję porozumienia jednostronnego. Tym samym racje merytoryczne na rzecz połączenia w jednym akcie prawnym kwestii rozstrzygania sporów dotyczących podwójnego opodatkowania z problematyką porozumień cenowych nie są bynajmniej jednoznaczne.
Zauważyć trzeba jednocześnie, że wyjęcie z Ordynacji podatkowej wskazanej materii prowadzić będzie do swoistej dekodyfikacji postępowania podatkowego. Dodać należy, że o powiązaniu projektu z Ordynacją podatkową świadczy też treść jego art. 72, który do spraw nieuregulowanych w dziale III projektu nakazuje stosować odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji. Ponadto powiązanie to pokazują również przepisy art. 104 ust. 2, nakazujące w zakresie nieuregulowanym do czynności sprawdzających odnośnie do stosowania się podmiotów powiązanych do uprzednich porozumień cenowych stosować odpowiednio przepisy działu V Ordynacji, oraz art. 105 ust. 4, przewidujące z kolei odpowiednie stosowanie do uregulowanego w tym artykule przypadku kontroli podatkowej przepisów działu VI Ordynacji. Trzeba też zaznaczyć, że gdyby opiniowany projekt został przyjęty w proponowanym kształcie, konieczne będzie dokonanie zmian w projekcie nowej Ordynacji podatkowej z 21 marca br., jeżeli miałaby ona stać się przedmiotem dalszych prac legislacyjnych.
W uzasadnieniu projektu podkreślono, że koncepcja zawierania uprzednich porozumień cenowych, nazywanych na gruncie Ordynacji podatkowej porozumieniami w sprawach ustalenia cen transferowych, nie ulega zmianie. Wskazano jednak, że potrzeby praktyki stosowania prawa wymagają wprowadzenia zmian, dotyczących z jednej strony usprawnienia postępowania, a z drugiej – zmniejszenia wymogów odnośnie do dokumentacji, tak aby ograniczyć nakład pracy związany z przygotowaniem wniosku. Jak zaznaczono, uproszczenia będą dotyczyć wniosków dotyczących „rodzajów transakcji, które cechują się ograniczonym poziomem ryzyka uszczuplenia bazy podatkowej lub transferowania dochodów”[8]. W tym celu projekt wprowadza nową instytucję uproszczonego porozumienia cenowego. Założenia uregulowania, polegające na dążeniu do zapewnienia szybkości postępowania oraz zmniejszeniu formalizmu tam, gdzie nie będzie to zagrażać interesom podatkowym państwa, zasługują na pełną aprobatę.
Istotną zmianą w porównaniu z obecną regulacją jest brak odrębnego unormowania porozumień w przypadku umów o podziale kosztów, zawartego obecnie w art. 20a § 2 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu projektu podkreśla się, że nie oznacza to modyfikacji o charakterze merytorycznym, gdyż „możliwość wydania takich porozumień wynika wprost z art. 73 ust. 1 projektu ustawy”[9]. Wynika stąd, iż intencją Projektodawcy nie jest wyeliminowanie możliwości wnioskowania o wydanie takich porozumień. Jednakże wskazać trzeba, że enumeracja niezupełna elementów uprzedniego porozumienia cenowego, umieszczona w art. 73 ust. 2 projektu, wskazuje wyłącznie elementy dotyczące cen transferowych (obecny § 1 art. 20a Ordynacji podatkowej), natomiast termin „podział kosztów” zarówno w tym, jak i w kolejnych przepisach, nie pojawia się w ogóle. W przypadku wejścia w życie przepisów projektu w praktyce stosowania prawa może pojawić się wątpliwość w kwestii dopuszczalności porozumień w sprawie umów o podziale kosztów. Aby tej wątpliwości uniknąć, wystarczające będzie dokonanie korekt ust. 2 art. 73 projektu w taki sposób, że w pkt 3 otrzymałby brzmienie: „metodę weryfikacji ceny transferowej lub algorytmu podziału kosztów między podmiotem krajowym a powiązanym z nim podmiotem lub podmiotami”, a pkt 4 mógłby być sformułowany następująco: „sposób kalkulacji ceny transferowej lub algorytmu podziału kosztów, o którym mowa w pkt 3”. Taka terminologia nawiązuje do obecnie obowiązujących przepisów Ordynacji podatkowej, zapewniając swego rodzaju ciągłość między obecnym a przyszłym stanem prawnym.
W porównaniu z obecnie obowiązującą regulacją art. 73 ust. 2 poszerza zakres elementów określanych w uprzednim porozumieniu cenowym o indywidualne obowiązki informacyjne, jakie będą spoczywać na podmiocie, dla którego wydano to porozumienie. Zindywidualizowanie obowiązków informacyjnych umożliwi Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej uzyskanie relewantnych informacji, które podmiot ów będzie musiał przedstawić w sprawozdaniu z realizacji uprzedniego porozumienia cenowego. Ponieważ proponowana zmiana zwiększa możliwości skutecznej kontroli realizacji porozumień, należy przyjąć ją z aprobatą.
Art. 74 projektu wprowadza uprawnienie do złożenia wniosku o wydanie uprzedniego porozumienia cenowego dla podmiotu zagranicznego, będącego osobą fizyczną albo osobą prawną, zamierzającą „rozpocząć działalność na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej za pośrednictwem krajowego podmiotu powiązanego”. Zatem wniosek będzie można złożyć, zanim utworzony zostanie krajowy podmiot powiązany, przy czym właśnie ów podmiot stanie się adresatem porozumienia (art. 74 ust. 3 projektu). Zasadniczo rozwiązanie zaproponowane w tym artykule należy zaaprobować, gdyż – prowadząc do zmniejszenia ryzyka odnośnie do rozliczeń podatkowych – przyczynić się może zarazem do zwiększenia konkurencyjności polskiej gospodarki dla inwestorów zagranicznych. Wprowadzana regulacja budzi jednak dwie wątpliwości. Po pierwsze wyklucza złożenie wniosku przez podmioty zagraniczne prowadzące działalność gospodarczą, które w myśl przepisów państwa siedziby nie mają osobowości prawnej. Jako że w obrocie międzynarodowym występują liczne podmioty, które prowadzą działalność gospodarczą, nie posiadając na gruncie przepisów państwa pochodzenia osobowości prawnej, odwołanie się do tej kategorii jest problematyczne[10]. Proponowany przepis w obecnym brzmieniu budzić może też zastrzeżenia co do zgodności z zakazem dyskryminacji określonym w art. 54 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana, Dziennik Urzędowy UE C 326, z 26.10.2012 r., s. 1–390; dalej: TFUE), według którego spółki w rozumieniu tego artykułu mają być traktowane tak, jak osoby fizyczne mające obywatelstwo jednego z państw członkowskich. Przy czym spółka, założona zgodnie z ustawodawstwem określonego państwa członkowskiego i mająca na terytorium UE swoją statutową siedzibę, zarząd lub główne przedsiębiorstwo, jest pojęciem autonomicznym od pojęcia spółki w ustawodawstwie państw członkowskich. Art. 54 zdanie drugie TFUE posługuje się szeroką definicją spółki, wedle której z jednej strony spółkami w rozumieniu tego artykułu będą podmioty, jakie w rozumieniu prawa wewnętrznego nie są uznawane za spółki (np. spółdzielnie), a z drugiej strony są z niej wykluczone spółki prowadzące działalność nienastawioną na osiąganie zysków. Jeżeli by uznać, że definicja spółki obejmuje tylko podmioty, które zostały wyposażone przez któreś z państw członkowskich w osobowość prawną, dysponentami zakresu podmiotowego unijnej swobody przedsiębiorczości z art. 49 TFUE i zakazu dyskryminacji z art. 54 TFUE stałyby się w pełni państwa członkowskie, samodzielnie decydujące o nadaniu osobowości prawnej, a część podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – w tym uregulowane w polskim Kodeksie spółek handlowych spółki osobowe – zostałyby automatycznie wykluczone z zakresu podmiotowego wskazanych przepisów. Z tego też względu trafne jest stwierdzenie, że pojęcie spółki z art. 54 TFUE obejmuje także „jednostki organizacyjne, które chociaż nie mają osobowości prawnej, to mają zdolność prawną i posiadają wyodrębnienie organizacyjne”[11]. Zatem są to podmioty, które „posiadają zdolność do samodzielnego występowania w obrocie prawnym i które mogą w związku z tym zawierać transakcje (czynności) handlowe i uczestniczyć w działalności gospodarczej. Nie ma przy tym znaczenia fakt posiadania lub nie przez takie podmioty osobowości prawnej”[12]. Odwołanie się w proponowanym brzmieniu art. 74 projektu do pojęcia „osoba prawna” spowoduje, że część spółek w rozumieniu art. 54 zdanie drugie TFUE nie będzie mogła złożyć wniosku, o którym mowa w analizowanym art. 74.
Aby zatem zapewnić równy dostęp wszystkich podmiotów zagranicznych do instytucji z art. 74 projektu, należałoby postulować uzupełnienie przepisu w taki sposób, żeby również wskazane przedsiębiorstwa mogły złożyć wniosek, o którym mowa w tym przepisie. Wobec tego należy postulować zmianę obecnej treści przepisu, którą można zastąpić np. sformułowaniem: „osoba fizyczna, osoba prawna lub inna jednostka organizacyjna prowadząca działalność gospodarczą, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, która zamierza rozpocząć działalność na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej za pośrednictwem krajowego podmiotu powiązanego”.
Po drugie możliwość złożenia wniosku – zgodnie z brzmieniem ust.1 analizowanego artykułu – ma jedynie podmiot zagraniczny, który nie rozpoczął jeszcze działalności za pośrednictwem krajowego podmiotu powiązanego. W związku z tym kontrowersje interpretacyjne może budzić to, czy z wnioskiem będzie mógł wystąpić podmiot zagraniczny, który już prowadzi działalność na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, ale chce tę działalność rozszerzyć przez utworzenie kolejnego krajowego podmiotu zależnego. Kontrowersji tej można uniknąć, zastępując występujące w ust. 1 sformułowanie: „zamierza rozpocząć działalność na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej za pośrednictwem krajowego podmiotu powiązanego” – zwrotem: „zamierza utworzyć krajowy podmiot powiązany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej”. Ponadto ust. 2 art. 74 projektu zawiera drobne uchybienie gramatyczne. Wskazano bowiem: „W przypadku, o którym mowa w ust. 1, wniosek o wydanie uprzedniego porozumienia cenowego dotyczy przyszłej transakcji kontrolowanej mającej być zawartej pomiędzy wnioskodawcą a krajowym podmiotem powiązanym”. Jednakże trzeba by napisać: „mającej być zawartą” (zresztą bardziej jeszcze poprawną formą byłoby: „która ma być zawarta”).
Art. 75 projektu określa przypadki, w których nie będzie możliwe wydanie uprzedniego porozumienia cenowego. W porównaniu z obecną regulacją – zawartą w art. 20c Ordynacji podatkowej – restrykcyjność przepisu ulega zmniejszeniu, albowiem dotychczas objęcie transakcji postępowaniem podatkowym, kontrolą podatkową, kontrolą celno-skarbową bądź też postępowaniem przed sądem administracyjnym w ogóle eliminowało możliwość wydania porozumienia w stosunku do tych transakcji. Natomiast wskazany przepis projektu przewiduje, że transakcje nie będą mogły być objęte uprzednim porozumieniem cenowym, jeżeli kontrola albo postępowanie podatkowe dotyczy okresu „któregokolwiek z ostatnich dwóch lat podatkowych wnioskodawcy”, przy czym postępowanie sądowoadministracyjne – jak dotąd – będzie zawsze powodowało niemożliwość wydania porozumienia. Proponowaną zmianę należy ocenić pozytywnie, gdyż niewątpliwie powoduje rozszerzenie zakresu przypadków, w których będzie można się skutecznie ubiegać o wydanie uprzedniego porozumienia cenowego.
Artykuły 76–79 projektu nie budzą wątpliwości, wypada jedynie odnotować, że regulując na nowo ujętą w art. 20e Ordynacji podatkowej instytucję konsultacji w sprawie zawarcia umowy – przewidziano możliwość zorganizowania spotkania wstępnego (art. 79 ust. 2), dzięki czemu rozwiązanie stosowane w praktyce uzyska podstawę prawną. Takie spotkanie wstępne (pre-filing meeting) jest stosowane w wielu państwach umożliwiających zawieranie uprzednich porozumień cenowych (np. w Wielkiej Brytanii czy Holandii), a także dopuszczalne na gruncie Wytycznych OCED w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych oraz administracji podatkowych[13].
Art. 80 projektu istotnie rozszerza zakres wymogów odnośnie do informacji, które muszą zostać zawarte we wniosku o wydanie uprzedniego porozumienia cenowego, jednakże zwiększenie wymagań jest z jednej strony uzasadnione dążeniem do usprawnienia postępowania (stąd m.in. wymóg wskazania rodzaju porozumienia, którego dotyczy wniosek bądź też podania informacji o złożeniu odpowiedniego wniosku w innym państwie), z drugiej zaś strony dostosowaniem regulacji do zmian wprowadzonych Ustawą dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2159). Należy zaznaczyć, że przewidywane w projekcie wymogi uznać wypada za zgodne z wytycznymi OECD[14].
Art. 81–92 projektu, będące w znacznej mierze powtórzeniem obowiązujących unormowań, nie wywołują wątpliwości. Przy czym należy zaaprobować – jako uzasadnione i rozsądne – przyjęte w art. 85 projektu rozwiązania, dotyczące odnawiania uprzednich porozumień cenowych. Zasadna jest zatem rezygnacja ze wskazania – jako nazbyt restrykcyjnego – terminu, po którego upływie nie można złożyć wniosku w sprawie odnowienia decyzji (obecnie – zgodnie z art. 20i § 5 Ordynacji podatkowej – wynosi on 6 miesięcy przed upływem okresu, na który wydano decyzję). Przejawem uwzględniania interesów wnioskodawcy jest też propozycja, aby porozumienie mogło dotyczyć okresu rozpoczynającego się od początku roku podatkowego wnioskodawcy, w którym jego wniosek jest złożony. Za właściwą należy także uznać przedstawioną regulację opłaty uzupełniającej, przy czym nowym elementem jest możliwość ustalenia wysokości tej opłaty w przypadku stwierdzenia, że w jednym wniosku podano transakcje kontrolowane stanowiące odrębne transakcje o charakterze jednorodnym w rozumieniu odpowiednich przepisów podatkowych (art. 89 ust. 2 projektu). Wskazane rozwiązanie niewątpliwie sprzyja poprawie stanu finansów publicznych.
2. Uproszczone porozumienia cenowe
Projekt wprowadza nieobecną dotychczas w przepisach obecnej Ordynacji podatkowej – jak również w projekcie nowej Ordynacji z marca br. – instytucję uproszczonego porozumienia cenowego (art. 93–99). W przypadku tych porozumień zmniejszono wymagania proceduralne w porównaniu z tymi, które trzeba spełnić, ubiegając się o wydanie uprzedniego porozumienia cenowego. Przy czym możliwość wydania tych porozumień zasadnie ograniczono do sytuacji „charakteryzujących się stosunkowo niewielkim ryzykiem działań mających na celu uszczuplanie bazy podatkowej lub transferowanie dochodów”[15] (por. art. 94 projektu). Rozwiązanie przewidziane w projekcie zasługuje zasadniczo na aprobatę, gdyż ułatwia ono wielu przedsiębiorcom ubieganie się o odpowiednie decyzje Szefa Krajowej Administracji Skarbowej.
Wskazać należy, że problem dostępności porozumień cenowych dla mniejszych podmiotów, które nie dysponują potencjałem ekonomicznym dużych korporacji transnarodowych, nie tylko został zauważony w literaturze przedmiotu, ale także stał się przedmiotem zainteresowania w ramach OECD. W Wytycznych OECD stwierdzono, że „(…) charakter postępowań w sprawie APA może faktycznie ograniczać ich dostępność do dużych podatników. Ograniczenie uprzednich porozumień cenowych do dużych podatników może wywoływać kwestię równości i jednolitości, gdyż podatnicy w takich samych sytuacjach nie powinni być taktowani odmiennie. (…) Administracje podatkowe mogą rozważyć konieczność wprowadzenia uproszczonego [streamlined] dostępu [do APA – dopisek RL] dla małych podatników”[16]. Komisja Europejska także zachęca państwa członkowskie w swym stanowisku do upraszczania procedur uzyskania uprzednich porozumień cenowych dla małych i średnich przedsiębiorstw, a jednocześnie do ujednolicania podejścia w tym zakresie[17]. Opiniowany projekt stanowi – przynajmniej do pewnego stopnia – realizację tych postulatów. Zauważyć jednak trzeba, że art. 98 projektu przewiduje jednolitą opłatę w wysokości 20 tys. zł od wniosku zarówno w sprawie uproszczonego porozumienia cenowego, jak i o odnowienie uproszczonego porozumienia cenowego. Przy czym opłata od wniosku o wydanie jednostronnego uprzedniego porozumienia cenowego wyłącznie dotyczącego krajowych podmiotów powiązanych, a więc tej kategorii uprzedniego porozumienia cenowego, która jest najbardziej zbliżona pod względem charakteru do uproszczonego porozumienia cenowego, stanowić ma 1 procent wartości transakcji kontrolowanej będącej przedmiotem uprzedniego porozumienia cenowego, ale jednocześnie mieścić się w granicach od 5 tys. do 50 tys. zł (art. 88 ust. 2 pkt 1 lit. a projektu). W uzasadnieniu projektu wskazano jedynie, że zaproponowano wprowadzenie kwoty ryczałtowej „w celu uproszczenia kalkulacji”[18]. Nie kwestionując samej koncepcji kwoty ryczałtowej, wypada zauważyć, że nie wskazano żadnego uzasadnienia dla przyjęcia akurat wysokości 20 tys. zł, a kwota ta – która może okazać się w niektórych przypadkach wyższa niż opłata za wydanie jednostronnego uprzedniego porozumienia cenowego w odniesieniu do tej samej transakcji – jest na tyle wysoka, że mogłaby utrudnić dostęp do procedury dla małych podatników. Dlatego też należy postulować zróżnicowanie zryczałtowanych stawek opłaty w zależności od charakteru podmiotu, który występuje z wnioskiem o wydanie uproszczonego porozumienia cenowego. Przyczyniłoby się to do rzeczywistego zwiększenia dostępności tej instytucji.
Art. 99 projektu przewiduje odpowiednie stosowanie szeregu przepisów dotyczących uprzednich porozumień cenowych do uproszczonych porozumień cenowych, tj. art. 76, 81, 83–86 i art. 88–92. W kwestii tych odesłań należałoby też postulować odpowiednie stosowanie art. 82 projektu, przewidującego możliwość wprowadzenia przez wnioskodawcę zmiany propozycji we wniosku do czasu wydania porozumienia. Ponadto do uproszczonego porozumienia cenowego nie będzie miał zastosowania art. 88 ust. 2 projektu, gdyż kwestia wysokości opłaty jest uregulowana odrębnie w art. 98 projektu.
3. Pozostałe uregulowania
Rozdział IV tego działu dotyczy zmiany trybu postępowania. Przepisy tego rozdziału nie budzą zastrzeżeń. Jedynie w art. 103 pojawił się drobny błąd, wskazano bowiem: „W przypadku złożenia wniosku, o którym mowa w art. 100 ust. 2 pkt 2 albo w art. 101 ust. 2 pkt 2, bieg terminów, o których mowa w art. 87 i art. 97, liczy się od dnia ich złożenia”. Podczas gdy zamiast sformułowania „ich złożenia”, nie wiadomo wszakże, czego dotyczy zastosowana tu liczba mnoga, powinna pojawić się fraza: „złożenia tego wniosku”.
V. Przepisy zmieniające
Opiniowany projekt wprowadza zmiany w szeregu aktów prawnych, tj.: Ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych[19] (art. 109); Ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych[20] (art. 110); w Ordynacji podatkowej z dnia 29 sierpnia 1997 r. (art. 111); Ustawie z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne[21] (art. 112); Ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi[22] (art. 113); Ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług[23] (art. 114); Ustawie z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej[24] (art. 115) oraz Ustawie z dnia 9 marca 2017 r. o wymianie informacji podatkowych z innymi państwami[25] (art. 116). Należy podkreślić, że największe znaczenie spośród wymienionych mają zmiany w Ordynacji podatkowej (zwłaszcza uchylenie działu IIa), o których była mowa we wcześniejszej części niniejszej opinii, pozostałe zaś zmiany mają przeważnie dostosowujący charakter i nie wymagają odrębnych analiz. Jednakże – aby zachować pełną spójność z nową regulacją – art. 23z pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinien otrzymać brzmienie: „2) objętych uprzednim porozumieniem cenowym w okresie, którego ono dotyczy, albo uproszczonym porozumieniem cenowym w okresie, którego ono dotyczy;”. Analogicznie art. art. 11n pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinien brzmieć: „2) objętych uprzednim porozumieniem cenowym w okresie, którego ono dotyczy, albo uproszczonym porozumieniem cenowym w okresie, którego ono dotyczy;”. Pominięcie tych zmian w nowej instytucji uproszczonego porozumienia cenowego należy ujmować w kategoriach przeoczenia Projektodawcy.
Wśród przepisów rozdziału 2 projektu wątpliwości budzi treść art. 119, który w ust. 1 nakazuje stosować do postępowań wszczętych na podstawie art. 20a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej – niezakończonych przed dniem wejścia w życie projektu – przepisy w brzmieniu nadanym przez opiniowany projekt. Projektodawca zdaje się zakładać, że przepisy nowe nie odbiegają znacznie, jeśli chodzi o mechanizm regulacji, od dotychczasowych, wobec czego nie przewiduje, aby takie rozwiązanie mogło naruszać interesy wnioskodawców. Jednakże należy stwierdzić, że zgodnie z ugruntowaną liną orzeczniczą Trybunału Konstytucyjnego w przypadku przedsięwzięć gospodarczych i finansowych rozpoczętych pod rządami poprzednich przepisów należy stosować te właśnie przepisy, co wynika z zasady ochrony interesów w toku, która jest powiązana z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa[26]. Ponadto w niektórych przypadkach – jak wypada zauważyć – stosowanie ustawy nowej może spowodować dodatkowe uciążliwości dla wnioskodawców. Trzeba zwłaszcza podkreślić, że zgodnie z ust. 2 tego samego artykułu: „W przypadku, o którym mowa w ust. 1, organ właściwy w sprawie porozumienia może wezwać wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku o informacje, o których mowa w art. 80”. Niekiedy więc w związku ze zmianą przepisów wnioskodawca może być obciążony koniecznością uzupełnienia wniosku o dodatkowe informacje, co wiąże się z dodatkowymi kosztami i poświęconym czasem. Zatem ze względu na zasadę ochrony interesów w toku treść art. 119 projektu powinna być zmieniona w ten sposób, aby do spraw niezakończonych przed datą wejścia w życie ustawy stosować dotychczasowe przepisy Ordynacji podatkowej.
Opiniowany projekt powinien stać się w krótkim czasie przedmiotem dalszych prac legislacyjnych, zwłaszcza ze względu na upływający 30 czerwca 2019 r. termin na wprowadzenie przepisów wykonujących dyrektywę Rady (UE) 2017/1852 z dnia 10 października 2017 r. w sprawie mechanizmów rozstrzygania sporów dotyczących podwójnego opodatkowania w Unii Europejskiej, której regulacje projekt ów implementuje do polskiego porządku prawnego. Jednakże implementacji należy dokonać w taki sposób, aby uniknąć dosłownego przejmowania tych przepisów dyrektywy, które z uwagi na to, iż zostały sformułowane w sposób bardzo ogólny, mogą wywoływać problemy w procesie stosowania prawa. Zatem wskazane w niniejszej opinii niezdefiniowane i wieloznaczne terminy i zwroty powinny być doprecyzowane. Ponadto przemyślenia wymaga umieszczenie w jednym akcie prawnym przepisów o rozstrzyganiu sporów odnośnie do podwójnego opodatkowania oraz uregulowania materii porozumień cenowych, która jak dotąd znajduje się w Ordynacji podatkowej. Jednocześnie należy zaznaczyć, że proponowana w projekcie instytucja uproszczonego porozumienia cenowego jest rozwiązaniem, które może zwiększyć dostępność porozumień cenowych, a tym samym zasadniczo zasługuje na aprobatę.
Na podstawie projektu opinii przygotowanego przez dra hab. Marka Dobrowolskiego oraz dra hab. Piotra Szymańca, prof. PWSZ w Wałbrzychu, Rada Legislacyjna przyjęła na posiedzeniu w dniu 31 maja 2019 r.
[1] Rozporządzenie Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie „Zasad techniki prawodawczej” (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 283).
[2] Jeżeli chodzi o drobne kwestie dotyczące poprawności legislacyjnej, pełne tytuły Ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm.) oraz Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. z 2019 r., poz. 865) powinny pojawić się już w pkt. 1 art. 2 projektu, a nie dopiero – odpowiednio – w pkt 8 i 9 tego artykułu.
[3] Zob. też: T. Pietrzykowski, Tempus regit tributum. Problemy intertemporalne w prawie podatkowym, [w:] J. Glumińska-Pawlic (red.), Doradca podatkowy obrońcą praw podatnika, t. 3, Śląski Oddział Krajowej Izby Doradców Podatkowych, Katowice 2009, s. 55
[4] Uzasadnienie projektu z 21 marca 2019 r., s. 3–4.
[5] J. Zubrzycki, Komentarz do Działu IIa, [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, P. Borszowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2017, Unimex, Wrocław 2017, s. 233.
[7] J. Wyciślok, Ceny transferowe. Przedsiębiorstwa powiązane. Przerzucanie dochodów, C.H. Beck, Warszawa 2014, s. 394.
[8] Uzasadnienie projektu z 21 marca 2019 r., s. 4.
[9] Uzasadnienie projektu z 21 marca 2019 r., s. 29.
[10] Kwestia ta znana jest prawu międzynarodowemu prywatnemu. Z tego względu niektóre ustawodawstwa – np. szwajcarskie czy holenderskie – rezygnują z wymogu badania osobowości prawnej państwa siedziby, lecz przyjmują kryterium funkcjonalne, odnoszące się do posiadania przez dane podmioty wyodrębnionej struktury organizacyjnej. Jak wskazuje się w doktrynie: „Z właściwego dla prawa prywatnego międzynarodowego funkcjonalnego punktu widzenia spółkę kapitałową można scharakteryzować jako prawnie niezależny i samodzielny twór posiadający własną odrębną strukturę organizacyjną i własną wolę, który jako taki występuje na zewnątrz. Podobne cechy mają wszystkie osoby prawne inne niż spółki kapitałowe, ale także inne jednostki, niewyposażone w osobowość prawną, aczkolwiek mające zdolność prawną. Z punktu widzenia kolizyjnoprawnego te inne jednostki należy pod względem funkcjonalnym traktować zasadniczo tak samo, jak spółki kapitałowe. Wspólnym kryterium przesądzającym o takim założeniu jest posiadanie przez daną jednostkę przede wszystkim rozpoznawalnej na zewnątrz organizacji” – A. Wowerka, Osoby prawne i inne jednostki organizacyjne w prawie prywatnym międzynarodowym, „Studia Prawa Prywatnego” 2014, nr 2, s. 31.
[11] E. Skibińska, Komentarz do art. 54, [w:] A. Wróbel (red.), Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, t. I, Wolters Kluwer, Warszawa 2012, s. 917.
[12] M. Szydło, Swoboda prowadzenia działalności gospodarczej i swoboda świadczenia usług w prawie Unii Europejskiej, TNOiK, Toruń 2005, s. 27.
[13] J. Wyciślok, Ceny transferowe…, s. 391.
[14] Por. ibidem, s. 390–391.
[15] Uzasadnienie projektu z 21 marca 2019 r., s. 4–5.
[16] OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations 2017, OECD Publishing, Paris 2017, 4.174, s. 225.
[17] EU Joint Transfer Pricing Forum Report on Small and Medium Enterprises and Transfer Pricing, Bruxelles, 4th March 2011, DOC: JTPF/001/FINAL/2011/EN, h ttps://ec.europa.eu/taxation_customs/sites/taxation/files/resources/documents/taxation/company_tax/transfer_pricing/forum/jtpf/2011/jtpf_001_final_2011_en.pdf [odczyt: 20.05.2019 r.]; por. J. Wyciślok, Ceny transferowe…, s. 397.
[18] Uzasadnienie projektu z 21 marca 2019 r., s. 37.
[19] T.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm.
[20] T.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm.
[21] T.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 43.
[22] T.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.
[23] T.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.
[24] T.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 508 ze zm.
[25] Dz.U. poz. 648 ze zm.
[26] Zob. J. Potrzeszcz, Bezpieczeństwo prawne w orzecznictwie polskiego Trybunału Konstytucyjnego, „Roczniki Nauk Prawnych” 2006, t. XVI, nr 1, s. 34–36.