Source: https://interpretacje-podatkowe.org/wspolczynnik/ippp1-4512-1018-15-2-aw
Timestamp: 2018-03-21 17:01:59
Legal References Found: art. 14
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 86
 art. 90
 art. 90
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 art. 86
 art. 90
 art. 90

Document Content:
IPPP1/4512-1018/15-2/AW | Interpretacja indywidualna
Prawo do odliczenia VAT w oparciu o współczynnik proporcji sprzedaży (związek pośredni ze sprzedażą opodatkowaną).
IPPP1/4512-1018/15-2/AWinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2015 r. (data wpływu 30 września 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w oparciu o współczynnik proporcji sprzedaży - jest prawidłowe.
W dniu 30 września 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa odliczenia podatku VAT w oparciu o współczynnik sprzedaży.
Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Spółka jest też częścią międzynarodowej grupy E. Inc., będącej światowym liderem w dziedzinie bezpiecznego przetwarzania transakcji finansowych oraz właścicielem największej niezależnej sieci bankomatów na terenie Europy.
Działalność Wnioskodawcy
Głównym przedmiotem działalności Spółki w Polsce jest świadczenie, w szczególności, na rzecz banków usług umożliwiających posiadaczom kart debetowych, kredytowych itp., wydawanych przez banki, wypłacanie lub uzyskanie dostępu do środków pieniężnych oraz inne transakcje (np. wpłaty, zmiana kodu PIN, informacja o stanie konta) poprzez rozbudowaną sieć bankomatów należących lub obsługiwanych przez Spółkę. Posiadane przez Spółkę bankomaty to urządzenia pozwalające nie tylko na realizację transakcji pieniężnych, ale również urządzenia pozwalające przy ich użyciu świadczenie usług reklamy przez E. Każde urządzenie (bankomat) ma bowiem możliwość prezentowania reklam produktów i usług kontrahentów E., którzy zamówią w Spółce takie usługi. Przy użyciu wskazanych urządzeń Spółka sprzedaje również doładowania telefonii komórkowej.
W związku z powyższym Wnioskodawca oferuje swoim kontrahentom także możliwość nabycia usług reklamy na bankomatach sieci. Reklamy te mogą przybrać jedną (lub kilka w zależności od preferencji klienta) z następujących form:
Reklama na ekranie powitalnym - widoczna co do zasady zarówno dla osoby korzystającej z bankomatu sieci jak również dla osób postronnych przechodzących w pobliżu urządzenia - reklamy te są wyświetlane na bankomatach w czasie, gdy nie są dokonywane transakcje na bankomacie ale bankomat jest sprawny i czynny;
Reklama na ekranie wyboru języka - reklama wyświetlana jest w menu wyboru przez klienta języka obsługi;
Reklama na ekranie sprawdzania karty - reklama wyświetlana w czasie, gdy urządzenie weryfikuje użytą przez klienta kartę kredytową lub debetową;
Reklama na ekranie autoryzacyjnym - reklama wyświetlana jest w trakcie oczekiwania przez osobę korzystającą z bankomatu na autoryzację zleconej transakcji finansowej;
Reklama na ekranie wyboru potwierdzenia transakcji - reklama wyświetlana w menu wyboru przez klienta, czy chce otrzymać potwierdzenie przeprowadzenia transakcji;
Reklama na ekranie pożegnalnym - wyświetlana po zakończeniu transakcji;
Reklama na wydrukach potwierdzających transakcje - reklama polegająca na „nadruku” treści reklamowych na wydawanych przez bankomat potwierdzeniach realizacji transakcji;
Reklama na kuponach - polegająca na wydaniu przez bankomat wraz z wypłacanymi środkami pieniężnymi ulotki reklamowej;
Naklejki na obudowę bankomatu.
Dodatkowo, Spółka przy użyciu wskazanych urządzeń umożliwia klientom zakup doładowań telefonicznych, realizując sprzedaż opodatkowaną VAT według podstawowej stawki VAT.
Posiadane przez Spółkę bankomaty stanowią urządzenia zlokalizowane w wielu atrakcyjnych komercyjnie miejscach, dzięki czemu ilość użytkowników (klientów wypłacających środki pieniężne z bankomatu lub nabywających doładowania telefoniczne i w tym samym czasie oglądających reklamy wyświetlane na bankomatach) jest znacząca, co przekłada na przychody Spółki zarówno z transakcji bankomatowych, transakcji doładowań telefonicznych, jak i przychody z reklam. Z uwagi na ten fakt, Spółka jest także atrakcyjnym partnerem na rynku usług reklamowych.
Biorąc powyższe pod uwagę, Spółka czerpie z bankomatów trzy rodzaje przychody. Jedną grupą przychodów z bankomatów są wpływy z tytułu zrealizowanych transakcji bankomatowych (wpłaty, wypłaty gotówki, itp.). Drugą grupą przychodów uzyskiwanych z urządzeń są wpływy z reklam. Trzecią zaś grupą przychodów są wpływy związane ze sprzedażą doładowań usług telefonii komórkowej. Wszystkie kategorie przychodów mogą być uzyskiwane przez Spółkę wyłącznie na sprawnych bankomatach, czyli urządzeniach funkcjonujących prawidłowo od strony technicznej oraz załadowanych środkami pieniężnymi.
Z perspektywy podatku VAT, Spółka traktuje czynności związane z umożliwieniem czynności wypłat środków finansowych z bankomatu jako zwolnione z VAT. Usługi reklamowe oraz doładowania usług telefonii komórkowej Spółka traktuje natomiast jako podlegające opodatkowaniu VAT według podstawowej stawki, tj. 23%.
Spółka pragnie podkreślić fakt, iż zarówno sprzedaż doładowań usług telefonii komórkowej, jak i wszystkie z wyżej wymienionych usług reklamowych mogą być realizowane przez Wnioskodawcę wyłącznie w sytuacji, w której bankomat jest w pełni sprawny, innymi słowy znajduje się w nim odpowiednia ilość gotówki i nie wystąpiły inne zdarzenia powodujące jego nieprawidłowe działanie. W przeciwnym wypadku, na ekranach bankomatów wyświetla się odpowiednia informacja o tym, iż bankomat jest niesprawny. W szczególności, Wnioskodawca nie jest w stanie w takiej sytuacji wyświadczyć usług reklamowych emitowanych na ekranie powitalnym, ekranie autoryzacyjnym, reklam na wydrukach potwierdzeń, czy na kuponach, albowiem usługi te nie mogą zostać wyświadczone w oderwaniu od realizacji wypłat gotówkowych / innych czynności wykonywanych na bankomatach. Wnioskodawca nie jest również w stanie w takim przypadku dokonać sprzedaży doładowań usług telefonii komórkowej.
Wnioskodawca pragnie dodatkowo podkreślić, iż w szczególności w przypadku usług reklamowych polegających na wydawaniu ulotek oraz polegających na nadrukach na potwierdzeniach, umowy zawierane z kontrahentami dotyczą określonej ilości ulotek / nadruków na potwierdzeniach, które mają być wydane za pośrednictwem bankomatów. W tej sytuacji, każda godzina braku możliwości realizowania transakcji wypłat gotówki z bankomatu przekłada się na brak możliwości realizowania przez Wnioskodawcę sprzedaży opodatkowanej VAT (świadczenia usług reklamy na bankomatach).
Zapewnienie dostępności bankomatów
W celu zapewnienia prawidłowego funkcjonowania bankomatów Wnioskodawca nabywa usługi polegające na zapewnieniu możliwości funkcjonowania bankomatów. Ze względu na opisaną wyżej specyfikę funkcjonowania bankomatów i zakresu usług do których są one wykorzystywane, usługi nabywane przez Spółkę (opisane poniżej) służą całości działalności Spółki realizowanej na bankomatach i są dla ich świadczenia niezbędne.
W skład wskazanych usług wchodzą m.in. następujące czynności:
Czynności związane z załadunkiem bankomatu środkami pieniężnymi
podjęcie przez usługodawcę odpowiedniej ilości środków pieniężnych z banku;
załadowanie kaset bankomatowych wartościami pieniężnymi:
transport kaset do bankomatów:
wyzerowanie liczników kaset;
wykonanie odpowiednich testów bankomatu;
wykonanie transakcji TIA, tj. transakcji niefinansowej umożliwiającej zamknięcie okresu rozliczeniowego bankomatu i przekazanie odpowiednich informacji do Systemu Centralnego Spółki
Czynności związane z rozładunkiem bankomatu
transport podjętych kaset z bankomatu;
przechowywanie wartości pieniężnych do momentu zdeponowania ich w banku;
zdeponowanie w odpowiednim banku środków pieniężnych z podjętych kaset w bankomacie;
przekazanie raportów z realizacji usług załadunku;
Z tytułu nabywania wskazanych wyżej usług Spółka otrzymuje faktury VAT od swoich kontrahentów. W tym miejscu Spółka pragnie wskazać, iż niektóre z wyżej wymienionych czynności są przez dostawców traktowane jako usługi zwolnione z VAT, a pozostałe podlegają opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej.
Jednocześnie, zarówno dostawcy wyżej wymienionych usług jak i Spółka nie są w stanie dokonać alokacji wyżej wymienionych czynności do któregokolwiek z rodzajów działalności prowadzonej na bankomatach, tj. opodatkowanej lub zwolnionej.
Czy Spółce, w związku z nabyciem opisanych usług związanych z zapewnieniem stałej sprawności (funkcjonowania) bankomatów w celu umożliwienia świadczenia przez Spółkę usług opodatkowanych (reklama, sprzedaż doładowań usług telefonii komórkowej) i zwolnionych z VAT (transakcje bankomatowe) na tych urządzeniach, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o tzw. współczynnik VAT, o którym mowa w art. 90 ust. 2 w zw. z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT...
W związku z nabyciem usług związanych z zapewnieniem stałej sprawności (funkcjonowania) bankomatów w celu umożliwienia świadczenia przez Spółkę usług opodatkowanych (reklama, sprzedaż doładowań usług telefonii komórkowej) i zwolnionych z VAT (transakcje bankomatowe) na tych urządzeniach, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o tzw. współczynnik VAT, o którym mowa w art. 90 ust. 2 w zw. z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.
Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jak natomiast stanowi art. 90 ust. 2 ustawy o VAT jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku należnego związanego wyłącznie z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT. Zasady kalkulacji tej proporcji (współczynnika) zawiera art. 90 ustawy o VAT.
Kluczowe w przedmiotowej kwestii jest określenie, czy zakup usług polegających na zapewnieniu sprawności bankomatów ma związek z prowadzoną przez Spółkę sprzedażą opodatkowaną VAT, a więc czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia w tym zakresie.
Prawo do odliczenia VAT naliczonego stanowi praktyczną realizację zasady neutralności VAT, zgodnie z którą podatnicy niebędący ostatecznym konsumentem towaru lub usługi nie powinni być obciążani kosztem podatku.
Fundamentalną rolę tej zasady oraz funkcję podatku naliczonego jako podstawowego narzędzia realizującego tą zasadę wielokrotnie podkreślał w swoim orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Przykładowo, w orzeczeniu w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal TSUE podkreślał, iż „prawo do odliczenia zostało zastosowane, aby w pełni uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub należnego przy prowadzeniu przezeń działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT zapewnia, że każda działalność gospodarcza, bez względu na jej cel i efekt, jeżeli sama w sobie podlega opodatkowaniu VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.
Podobnie TSUE wypowiedział się także w orzeczeniu w sprawie C-268/83 Rompelman, gdzie stwierdził, że „system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób, iż wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu lub rezultatu, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi”.
Związek z działalnością opodatkowaną
W świetle powyższego należy także wskazać, iż w orzecznictwie TSUE ugruntował się pogląd, że dla odliczenia podatku naliczonego musi istnieć bezpośredni i ścisły związek pomiędzy podatkiem naliczonym a czynnością opodatkowaną (przykładowo wyroki w sprawie C-98/98 Midland Bank, C-408/98 Abbey National czy w sprawie C-465/03 Kretztechnik).
TSUE podkreślał jednak także, że podatnik korzysta z prawa do odliczenia również w sytuacji braku bezpośredniego związku między konkretną transakcją na wcześniejszym etapie obrotu lub transakcjami na późniejszym etapie obrotu powodującymi powstanie prawa do odliczenia, jeżeli cena nabycia otrzymanych świadczeń wchodzi w zakres ogólnych kosztów działalności podatnika i stanowi w związku z tym element ceny dostarczanych przez niego towarów lub świadczonych usług. Tego rodzaju koszty mają bowiem bezpośredni związek z całością działalności gospodarczej podatnika (tak np. w wyżej wymienionym wyroku w sprawie C-465/03 Kretztechnik, czy też wyrok w sprawie C-98/98 Midland Bank plc.)
Wypracowana na gruncie orzecznictwa TSUE koncepcja bezpośredniego oraz pośredniego związku z działalnością opodatkowaną VAT znajduje także uznanie w świetle wydawanych orzeczeń przez sądy administracyjne, w których podkreśla się, że z uregulowań ustawy o VAT wyraźnie wynika, iż dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży, lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług, będących przedmiotem dostawy: bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Wymagane jest w tym kontekście zatem istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami), a konkretną transakcją opodatkowaną.
O związku pośrednim natomiast można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa. Mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak można było wskazać, iż określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. Innymi słowy, o związku pośrednim można mówić w przypadku, gdy zakupy mają wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości (por. m.in. wyroki NSA z dnia 29 maja 2014 r., sygn. I FSK 1166/13, z dnia 16 kwietnia 2015 r., sygn. I FSK 109/14, z dnia 31 sierpnia 2011 r., sygn. I FSK 1017/10, z dnia 14 października 2010 r., sygn. I FSK 1834/09, czy też wyroki WSA w Warszawie, z dnia 18 lutego 2014 r., sygn. III SA/Wa 1341/13, z dnia 6 października 2014 r., sygn. III SA/Wa 744/14).
Klasycznym przykładem pośredniego związku zakupów z działalnością gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT są usługi sprzątania biura czy też środki czystości zakupione w celu jego sprzątania. Nie budzi wątpliwości, iż w tej sytuacji, pomimo, że nie występuje żaden bezpośredni związek pomiędzy tymi usługami a sprzedażą opodatkowaną podatnika, to jednak podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT od tych zakupów (w całości lub w części, w zależności od rodzaju prowadzonej działalności). Kolejnym przykładem takiego pośredniego związku mogłyby być np. usługi promocji marki, czy też usługi marketingowe w ogóle.
Uwzględniając przedstawioną argumentację, w ocenie Spółki nie budzi wątpliwości, iż koszty związane z zapewnieniem sprawności bankomatów nie mają charakteru kosztów pośrednich, w rozumieniu przedstawionym powyżej, tj. nie są związane z całokształtem funkcjonowania Spółki, lecz stanowią koszt bezpośrednio związany zarówno z transakcjami podlegającymi opodatkowaniu (świadczenie usług reklamy oraz sprzedaż doładowań usług telefonii komórkowej) jak i zwolnionymi z opodatkowania (świadczenie usług bankomatowych).
Spółka pragnie podkreślić, iż zarówno sprzedaż doładowań usług telefonii komórkowej, jak i wszystkie z realizowanych przez Wnioskodawcę usług reklamowych mogą być realizowane wyłącznie w sytuacji, w której bankomat jest w pełni sprawny, tj. znajduje się w nim odpowiednia ilość gotówki i nie wystąpiły inne zdarzenia powodujące jego nieprawidłowe działanie. W przeciwnym wypadku, na ekranach bankomatów wyświetla się jedynie informacja o tym, iż bankomat jest niesprawny. W szczególności Wnioskodawca nie jest w stanie w takiej sytuacji wyświadczyć usług reklamowych emitowanych na ekranie powitalnym, ekranie autoryzacyjnym i innych ekranach wyświetlanych w trakcie korzystania z urządzenia, a także reklam na wydrukach potwierdzeń czy na kuponach, albowiem usługi te nie mogą zostać wyświadczone w oderwaniu od realizacji wypłat gotówkowych / innych czynności wykonywanych na bankomatach. Podobnie w odniesieniu do transakcji sprzedaży doładowań usług telefonii komórkowej, które mogą być realizowane wyłącznie na sprawnych i funkcjonujących bankomatach - brak środków pieniężnych w bankomacie uniemożliwia sprzedaż tych doładowań.
Wnioskodawca pragnie dodatkowo podkreślić, iż tak jak wskazuje w opisie stanu faktycznego wniosku, w istocie funkcjonowanie bankomatu warunkuje możliwość świadczenia usług reklamowych oraz sprzedaży doładowań usług telefonii komórkowej. W szczególności w przypadku usług reklamowych polegających na wydawaniu ulotek oraz polegających na nadrukach na potwierdzeniach transakcji, umowy reklamowe zawierane z kontrahentami dotyczą określonej liczby ulotek / nadruków na potwierdzeniach, które mają być wydane za pośrednictwem bankomatów. W konsekwencji, każda sytuacja powodująca brak możliwości realizowania transakcji wypłat gotówki z bankomatu przekłada się bezpośrednio na brak możliwości realizowania przez Wnioskodawcę sprzedaży opodatkowanej VAT usługi reklamowej oraz sprzedaży opodatkowanej VAT doładowań usług telefonii komórkowej.
Powyższe w ocenie Spółki jednoznacznie przemawia za stanowiskiem Wnioskodawcy, zgodnie z którym usługi zapewnienia dostępności bankomatów mają bezpośredni związek zarówno z transakcjami opodatkowanymi, jak i zwolnionymi z VAT.
Stanowisko to znajduje potwierdzenie także w doktrynie prawa podatkowego. Przykładowo A. Bartosiewicz wskazuje, że „wymóg bezpośredniego związku z czynnościami opodatkowanymi należy rozumieć przede wszystkim w ten sposób, że dany podatek naliczony nie może być bezpośrednio związany tylko i wyłącznie z czynnościami zwolnionymi (innymi niedającymi prawa do odliczenia), nawet jeżeli w efekcie zostanie wykreowana sprzedaż opodatkowana” (por A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wyd. IX, LEX el.).
Uwzględniając zatem powyższe, należy stwierdzić, iż w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Spółce przysługuje prawo do odliczenia w związku z nabywanymi usługami zapewnienia dostępności bankomatów.
Niemniej jednak, jak wskazano w stanie faktycznym, usługi zapewnienia dostępności bankomatów są związane zarówno z transakcjami opodatkowanymi VAT jak i zwolnionymi od podatku, a Spółka nie jest w stanie wyodrębnić kwot podatku naliczonego związanego z poszczególnymi transakcjami.
W tym kontekście, w związku z opisywanymi usługami przysługuje mu prawo do odliczenia części VAT naliczonego w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 w zw. z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Przepisy te zostały bowiem stworzone właśnie w celu uwzględnienia w rozliczeniu podatnika możliwości odliczenia VAT naliczonego w części odpowiadającej ustalonej przez tego podatnika proporcji.
Mając na uwadze przedstawioną argumentację, Spółka wnosi o uznanie jej stanowiska za prawidłowe.
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Współczynnik > IPPP1/4512-1018/15-2/AW