Source: https://interpretacje-podatkowe.org/moment-powstania-przychodow/0111-kdib1-1-4010-144-2018-3-bs
Timestamp: 2019-02-21 14:30:39
Legal References Found: art. 13
 art. 14
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 3

Document Content:
♦ › Moment powstania przychodów › 0111-KDIB1-1.4010.144.2018.3.BS
W zakresie ustalenia momentu rozpoznania przychodu w związku z:
wpłatami otrzymanymi po zakończeniu określonego etapu umowy,
ostatecznym rozliczeniem dostawy wraz z montażem.
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 13 kwietnia 2018 r. (data wpływu 18 kwietnia 2018 r.), uzupełnionym 5 czerwca 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia momentu rozpoznania przychodu w związku z:
wpłatami otrzymanymi po zakończeniu określonego etapu umowy – jest nieprawidłowe,
ostatecznym rozliczeniem dostawy wraz z montażem – jest prawidłowe.
W dniu 18 kwietnia 2018 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia momentu rozpoznania przychodu w związku z:
Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 15 maja 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.144.2018.2.BS, 0111-KDIB3-3.4012.103.2018.3.PK, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 5 czerwca 2018 r.
Wnioskodawca – Sp. z o.o. zamierza produkować i sprzedawać formy do produkcji łopat do wiatraków wraz z montażem na terenie EU i na eksport. Czas realizacji umowy wynosić będzie 4-5 miesięcy. Produkt będzie dostarczany do klienta na warunkach Incoterms EXW. Kontrahent będzie dokonywał odbioru produktu i przewoził go na swoją odpowiedzialność do własnego zakładu. Koszty transportu, załadunku na statek, rozładunku oraz transportu do miejsca montażu ponosić będzie kupujący.
Kontrahent zobowiązany będzie do dokonywania wpłat zaliczkowych po realizacji poszczególnych etapów.
Etap I – 35% – przed rozpoczęciem procesu produkcji.
Etap II – 45% – do dnia zakończenia produkcji.
Etap III –10% – po zakończonym procesie instalacji w zakładzie kontrahenta.
Etap IV –10% – po przeszkoleniu pracowników, ostatecznym odbiorze protokolarnym, który będzie potwierdzał przeniesienie praw własności na kontrahenta.
Spółka będzie zawierała jedną umowę na dostawę produktów wraz z montażem w fabryce klienta.
Do trzech pierwszych etapów spółka będzie wystawiała faktury zaliczkowe. Po dokonaniu odbioru końcowego spółka wystawi fakturę końcową.
W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 29 maja 2018 r., wskazano, że:
Z umów, które będą zawarte z klientami wynikać będzie iż, rozliczenie dostawy produktów wraz z montażem nie następuje etapami tylko po zakończeniu całego zamówienia.
Z umów, które będą zawierane z klientami wynikać będzie iż, zapłata za realizację danego etapu stanowi zaliczkę na poczet dostawy towaru wraz z montażem.
Klienci będą potwierdzali odbiór towaru z magazynu spółki. Ten odbiór ma być potwierdzeniem, iż produkt spełnia wymagania techniczne zawarte w umowie i jest gotowy do przewozu towaru do fabryki odbiorcy, w którym będzie następował montaż.
W przypadku, gdy klient zrezygnuje na którymś z etapów, będzie zobowiązany do pokrycia kosztów proporcjonalnie do stopnia zaangażowania produkcji danego kontraktu.
Z umów zawieranych z klientem wynikać będzie, iż płatność za wykonane usługi będzie dokonywana na zakończenie poszczególnych etapów procesów. Okresy poszczególnych etapów u każdego klienta mogą być inne. Wyznacznikiem jest etap procesu a nie okres.
Na wystawianych fakturach dla kontrahentów nie będą wskazane okresy rozliczeniowe.
Po przeszkoleniu pracowników i ostatecznym podpisaniu protokołu odbioru (końcowego) będzie dochodziło do przekazania praw do rozporządzania montowanym towarem jako właściciel przez Spółkę na rzecz kontrahenta.
Montaż opisany we wniosku nie jest czynnością prostą, lecz skomplikowaną operacją wymagającą dużej wiedzy specjalistycznej i doświadczenia. Z pewnością wykracza poza możliwości przeciętnych nabywców.
Czy prawidłowo spółka rozpoznaje obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od otrzymanych wyżej wymienionych zaliczek oraz ostatecznym rozliczeniu dostawy z montażem?
Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Za datę powstania takiego przychodu, na podstawie art. 12 ust. 3a, uważa się – co do zasady – dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.
W przypadku prac budowlano-montażowych na plan pierwszy wysuwa się kwestia podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego. Przyjmuje się, że na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych podpisanie takiego protokołu jest równoznaczne z momentem wykonania usługi. Stwierdzić należy, że momentem powstania przychodu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, z tytułu usług budowlano-montażowych, w myśl art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. w związku z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., w sytuacji gdy dojdzie do wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi przed dniem wystawienia faktury albo uregulowania należności jest dzień wykonania usługi lub częściowego wykonania usługi potwierdzony protokołem odbioru częściowego lub końcowego.
Spółka uważa, iż obowiązek podatkowy odnośnie zaliczek powstaje w dniu otrzymania płatności, a całkowite rozliczenie usługi poprzez podpisanie protokołu zdawczo-odbiorczego końcowego wskaże termin obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego.
Z kolei w myśl art. 12 ust. 3e ww. ustawy, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.
Z wyżej przytoczonych przepisów wynika generalna zasada, iż przychód podatkowy dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych, w przypadku świadczenia usług powstaje w dniu wykonania usługi. Wyjątek od tej zasady stanowi:
wystawienie faktury w terminie wcześniejszym niż faktyczne wykonanie usługi – datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień wystawienia faktury,
uregulowanie należności przed wykonaniem usługi – datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień otrzymania należności.
W świetle ww. przepisu o powstaniu przychodu podatkowego decyduje zaistnienie najwcześniejszego momentu w nim wyznaczonego, a więc dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi. Jeżeli jednak podatnik przed tym dniem wystawił fakturę lub otrzymał należność to przychód powstaje w tym dniu.
Ustawodawca przewidział jednocześnie sytuacje, gdy przysporzenia otrzymywane przez podatnika nie stanowią jego przychodów podatkowych. Na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów, nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).
Regulacja zawarta w tym przepisie stanowi odstępstwo od ogólnych reguł ustalania przychodów z działalności gospodarczej, a warunkiem jego zastosowania jest uznanie, że otrzymane kwoty mają charakter zaliczek (zadatków) na poczet towarów i usług, które zostaną dostarczone (wykazane) w następnych okresach sprawozdawczych.
Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie określa momentu w jakim należy uznać, że usługa została faktycznie wykonana, czy też wykonana częściowo, lecz w sposób pozwalający na uznanie danego etapu usługi za zakończony. Należy również zwrócić uwagę, że nie zawsze wcześniejsze otrzymanie należności (przed ostatecznym wykonaniem usługi) oznacza zaliczkę lub przedpłatę, która nie powoduje powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. O kwalifikacji otrzymanej zapłaty, jako przychodu lub jako przedpłaty (zaliczki) decyduje charakter tej zapłaty. Przysporzenie uważane za przychód podatkowy musi mieć charakter definitywny (ostateczny), podczas gdy przedpłata, zaliczka nie mają takiego charakteru, bowiem podlegają one rozliczeniu po wykonaniu usług, na poczet których zostały wpłacone lub zwrotu, gdy do wykonania usługi nie dojdzie. Określenie momentu wykonania świadczenia, będzie zatem wynikało z postanowień umów zawartych między ich stronami. Strony mogą bowiem dowolnie ustalić, jaki zakres prac uznają za wykonane świadczenie. Jeżeli strony zawartej umowy ustalą, że zakres prac wynikających z umowy jest podzielony na poszczególne etapy, z tytułu wykonania których wykonawcy przysługuje określone wynagrodzenie, zasadne jest uznanie, że taki etap, stanowi wykonanie wyodrębnionej części całości (usługi). W konsekwencji, w chwili odbioru każdego z etapów powstaje przychód należny w związku z wykonaniem usługi, częściowym wykonaniem usługi lub wydaniem rzeczy (w zależności od specyfiki danej umowy i określonego etapu).
Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego oraz jego uzupełnienia wynika m.in., że Wnioskodawca zamierza produkować i sprzedawać formy do produkcji łopat do wiatraków wraz z montażem na terenie EU i na eksport. Spółka będzie zawierała jedną umowę na dostawę produktów wraz z montażem w fabryce klienta. Czas realizacji umowy wynosić będzie 4-5 miesiące. Produkt będzie dostarczany do klienta na warunkach Incoterms EXW. Kontrahent będzie dokonywał odbioru produktu i przewoził go na swoją odpowiedzialność do własnego zakładu. Koszty transportu, załadunku na statek, rozładunku oraz transportu do miejsca montażu ponosić będzie kupujący.
Do trzech pierwszych etapów spółka będzie wystawiała faktury zaliczkowe. Po dokonaniu odbioru końcowego spółka wystawi fakturę końcową. Z umów, które będą zawarte z klientami wynikać będzie iż, rozliczenie dostawy produktów wraz z montażem nie następuje etapami tylko po zakończeniu całego zamówienia, zapłata za realizację danego etapu stanowi zaliczkę na poczet dostawy towaru wraz z montażem, płatność za wykonane usługi będzie dokonywana na zakończenie poszczególnych etapów procesów, okresy poszczególnych etapów u każdego klienta mogą być inne, wyznacznikiem jest etap procesu a nie okres. Klienci będą potwierdzali odbiór towaru z magazynu spółki. Ten odbiór ma być potwierdzeniem, iż produkt spełnia wymagania techniczne zawarte w umowie i jest gotowy do przewozu towaru do fabryki odbiorcy, w którym będzie następował montaż. W przypadku, gdy klient zrezygnuje na którymś z etapów, będzie zobowiązany do pokrycia kosztów proporcjonalnie do stopnia zaangażowania produkcji danego kontraktu. Na wystawianych fakturach dla kontrahentów nie będą wskazane okresy rozliczeniowe. Po przeszkoleniu pracowników i ostatecznym podpisaniu protokołu odbioru (końcowego) będzie dochodziło do przekazania praw do rozporządzania montowanym towarem jako właściciel przez Spółkę na rzecz kontrahenta. Montaż opisany we wniosku nie jest czynnością prostą, lecz skomplikowaną operacją wymagającą dużej wiedzy specjalistycznej i doświadczenia, z pewnością wykracza poza możliwości przeciętnych nabywców.
Mając na względzie powołane wyżej przepisy prawa podatkowego oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że skoro jak wynika z wniosku i jego uzupełnienia:
po zakończeniu danego etapu prac następuje „zapłata za realizację danego etapu”,
otrzymywane przez Wnioskodawcę wpłaty po realizacji poszczególnych etapów, określane przez niego jako „wpłaty zaliczkowe” nie podlegają zwrotowi, bowiem
w przypadku, gdy klient zrezygnuje na którymś z etapów, będzie zobowiązany do pokrycia kosztów proporcjonalnie do stopnia zaangażowania produkcji danego kontraktu,
produkt będzie dostarczany do klienta na warunkach Incoterms EXW, co oznacza, że produkt jest na tyle skonkretyzowany, że odpowiedzialność za jego transport do własnego zakładu ponosi kontrahent,
Wnioskodawca, nie tyle zbywa same produkty, tj. formy do produkcji łopat, lecz formyz ich montażem u kontrahenta,
to otrzymane w wyniku zakończenia danego etapu prac środki, jako związane w istocie z częściowym uregulowaniem należności za wykonane usługi, stanowią przychód z prowadzonej działalności gospodarczej zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z chwilą częściowego wykonania usługi, tj. po każdym zakończonym etapie prac, po którym następuje odpowiednie rozliczenie z kontrahentem, otrzymane wpłaty tracą charakter zaliczki (przedpłaty) stanowiąc tym samym wynagrodzenie Wnioskodawcy, ostatecznie rozliczone w momencie podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego.
W związku z powyższym otrzymane przez Wnioskodawcę środki finansowe, jako nie posiadające, już z samego założenia charakteru zwrotnego, nie spełniają zatem warunku uznania ich za zaliczki czy przedpłaty na poczet dostawy towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Z tego też względu, z uwagi na definitywny charakter otrzymanego przysporzenia, Wnioskodawca zobowiązany będzie do rozpoznania przychodu podatkowego, w dacie zakończenia poszczególnych etapów prac, albowiem jak wynika z wniosku następuje to w terminie wcześniejszym niż zapłata za realizację danego etapu.
Analogicznie przychód z całkowitego rozliczenia usługi powstanie w momencie podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego, który dokumentować będzie dostawę towaru oraz przekazanie kontrahentowi praw do rozporządzania dostarczonym towarem jako właściciel, które to czynności nastąpią wcześniej niż wystawienie faktury i otrzymanie zapłaty.
W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia momentu rozpoznania przychodu w związku z:
Nadmienić przy tym należy, że w zakresie dotyczącym pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 i Nr 2 wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-001 Szczecin, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).
0111-KDIB1-1.4010.144.2018.3.BS
0114-KDIP2-2.4010.225.2018.1.AM | Interpretacja indywidualna