Source: https://interpretacje-podatkowe.org/spadkobiercy/ippp2-4512-559-15-2-ao
Timestamp: 2018-10-19 09:43:22
Legal References Found: art. 14
 art. 7
 art. 12
 art. 97
 art. 15
 art. 7
 art. 922
 art. 97
 art. 97

Art. 924
 art. 669
 art. 96
 art. 86
 art. 15
 art. 114
 art. 119
 art. 120
 art. 124
 art. 86
 art. 88
 art. 97
 art. 97
 art. 100
 art. 100
 art. 98
 art. 100
 art. 102
 art. 100
 art. 102
 art. 97
 art. 97
 art. 97

Document Content:
♦ › Spadkobiercy › IPPP2/4512-559/15-2/AO
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, 11 września 2015 r.
W zakresie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z faktur wystawionych na spadkodawcę przez spadkobiercę kontynuującego działalność gospodarczą
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z 8 czerwca 2015 r. (data wpływu 15 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z faktur wystawionych na spadkodawcę przez spadkobiercę kontynuującego działalność gospodarczą - jest nieprawidłowe.
W dniu 15 czerwca 2015 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odliczenia podatku od towarów i usług z faktur wystawionych na spadkodawcę przez spadkobiercę kontynuującego działalność gospodarczą.
W dniu 18 kwietnia 2015 r. zmarł podatnik prowadzący działalność gospodarczą jako osoba fizyczna. W wyniku tego spadkobierca zarejestrował swoją działalność gospodarczą w dniu 28 kwietnia 2015 r., natomiast rejestracja jako czynnego podatnika podatku od towarów i usług dokonana została 8 maja 2015 r.
Czy możliwe jest odliczenie podatku od towarów i usług przez spadkobiercę, który kontynuuje działalność gospodarczą prowadzoną przez zmarłego podatnika... Podatek od towarów i usług dotyczy faktur wystawionych na działalność zmarłego podatnika, otrzymane po jego śmierci. Faktury dotyczą okresu rozliczeniowego od 1 kwietnia 2015 r. do 30 kwietnia 2015 r.
Zgodnie z art. 7 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu.
Zatem, byt prawny podatnika - osoby fizycznej, na którego przepisy podatkowe nakładają obowiązek podatkowy ustaje z chwilą śmierci. Osoba fizyczna, zgodnie z regulacją Kodeksu cywilnego, jest podmiotem prawa od chwili narodzin do chwili śmierci.
Organy podatkowe uzyskują informację o śmierci podatnika na podstawie regulacji ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (tj. Dz. U. z 2004 r. Nr 269, poz. 2681 ze zm.), zwanej dalej ustawą o NIP.
W przypadku podatników prowadzących indywidualną działalność gospodarczą, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o NIP, organy prowadzące ewidencję ludności są obowiązane, w terminie 14 dni od dnia otrzymania aktu zgonu, do przekazania informacji o zgonie naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu ze względu na ostatnie miejsce zamieszkania zmarłego podatnika. Tym samym, w przypadku zgonu podatnika - osoby fizycznej wygasa z mocy prawa decyzja o nadaniu podatnikowi numeru identyfikacji podatkowej (NIP) oraz ustaje byt prawny podatnika (art. 12 ust. 2 ustawy o NIP).
Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Natomiast § 2 ww. artykułu przewiduje, że jeżeli na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługują prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek.
Analizując przedstawione informacje, spadkobierca który zdecydował się na kontynuowanie działalności na własny rachunek po zmarłym podatniku - następca przejmuje uprawnienia spadkodawcy. Również w zakresie odliczenia podatku od towarów i usług. To znaczy, że spadkobierca ma prawo do odliczenia podatku z faktur wystawionych na przedsiębiorstwo zmarłego otrzymanych po jego śmierci jeżeli prawomocnie otrzymał majątek przedsiębiorstwa w spadku.
Działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Stosownie do art. 7 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu.
Zatem byt prawny podatnika – osoby fizycznej, na którego przepisy podatkowe nakładają obowiązek podatkowy ustaje z chwilą jego śmierci.
Stosownie do art. 922 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 z późn. zm.) prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej. Nie należą do spadku prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, jak również prawa, które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami.
Należy podkreślić, że prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego nie należą do spadku. Ich sukcesja jest możliwa jedynie na podstawie i w granicach przepisów ustawy Ordynacja podatkowa.
Jak stanowi art. 97 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.
W myśl art. 97 § 2 ww. ustawy jeżeli, na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek.
W świetle przywołanych przepisów spadkobiercy przejmują z mocy prawa wszelkie prawa i obowiązki o charakterze majątkowym, a prawa niemajątkowe pod warunkiem kontynuacji działalności prowadzonej uprzednio przez spadkodawcę.
Na podstawie 98 § 1 ww. ustawy do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe.
Art. 924 ustawy Kodeks cywilny przesądza, że spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego).
Jednocześnie należy wskazać, że zgodnie z art. 669 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. – Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2014 r. poz. 101 z późn. zm.) sąd spadku wydaje postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku po przeprowadzeniu rozprawy, na którą wzywa wnioskodawcę oraz osoby mogące wchodzić w rachubę jako spadkobiercy ustawowi i testamentowi.
Regulacje ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują wprost skutków prawnych związanych ze śmiercią podatnika podatku od towarów i usług. Jednakże śmierć podatnika jest jedną z form zakończenia bytu prawnego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, a więc również zakończeniem występowania tego podmiotu w obrocie gospodarczym w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.
Zgodnie z art. 96 ust. 6 ustawy o VAT jeżeli podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT zaprzestał wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu, jest on obowiązany zgłosić zaprzestanie działalności naczelnikowi urzędu skarbowego; zgłoszenie to stanowi dla naczelnika urzędu skarbowego podstawę do wykreślenia podatnika z rejestru jako podatnika VAT.
W sytuacji, kiedy działalność ma być kontynuowana przez następcę prawnego ma on obowiązek zarejestrowania się jako odrębny podmiot gospodarczy, ponieważ przepisy ustawy o NIP nie przewidują możliwości kontynuowania działalności z wykorzystaniem numeru identyfikacji podatkowej zmarłego podatnika, który prowadził działalność jednoosobowo.
Podstawową zasadę podatku od towarów i usług – zasadę potrącalności – formułuje przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowiąc, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Z powyższych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z nabyciem których podatek został naliczony - są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.
Z przedstawionej treści wniosku wynika, że 18 kwietnia 2015 r. zmarł podatnik prowadzący działalność gospodarczą jako osoba fizyczna. W wyniku tego spadkobierca zarejestrował swoją działalność gospodarczą w dniu 28 kwietnia 2015 r. Rejestracja jako czynnego podatnika podatku od towarów i usług dokonana została 8 maja 2015 r.
Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przez spadkobiercę, który kontynuuje działalność gospodarczą prowadzoną przez zmarłego podatnika. Podatek od towarów i usług dotyczy faktur wystawionych na działalność zmarłego podatnika, otrzymanych po jego śmierci. Faktury dotyczą okresu rozliczeniowego od 1 kwietnia 2015 r. do 30 kwietnia 2015 r.
Dla rozstrzygnięcia przedmiotowego zagadnienia należy wskazać na charakter prawa, które wynika z przepisów ustaw podatkowych, a które przechodzi na spadkobierców podatnika. Należy rozstrzygnąć czy ma ono walor prawa majątkowego, czy niemajątkowego, gdyż taki podział wprowadził ustawodawca w cytowanych powyżej przepisach art. 97 § 1-2 Ordynacji podatkowej. Podział ten ma o tyle znaczenie, że określa zakres przejmowanych praw. Spadkobiercy prawa majątkowe spadkodawcy przejmują z mocy prawa bezwarunkowo, natomiast prawa niemajątkowe tylko pod warunkiem kontynuowania działalności prowadzonej wcześniej przez spadkodawcę.
W prawie podatkowym nie zostały zdefiniowane pojęcia praw „majątkowych”, ani też „niemajątkowych”. W związku z tym zasadne jest w tej sytuacji odwołanie się do wykładni systemowej, posiłkowego zastosowania ustaleń doktryny prawa podatkowego opartych na regulacjach prawa cywilnego. Co do zasady, za prawa majątkowe uważa się takie prawa, które są bezpośrednio uwarunkowane interesem ekonomicznym uprawnionego. Zatem w świetle tak rozumianego zakresu praw majątkowych, również na gruncie przepisów prawa podatkowego wydaje się uzasadnione zakwalifikowanie analizowanego prawa do kategorii majątkowych, gdyż bez wątpienia może mieć ono wpływ na obiektywnie postrzeganą ekonomiczną kondycję spadkobiercy, poprzez zmniejszenie ewentualnego zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. Zmniejszenie to następuje w ramach realizowania fundamentalnego dla czynnych podatników VAT prawa do potrącenia kwoty podatku należnego z podatkiem naliczonym. W związku z tym można uznać, że prawo to ma charakter majątkowy, bo z założenia prowadzi do przeniesienia realnego obciążenia z tego tytułu na ostatecznego konsumenta.
Niemniej jednak w niniejszych okolicznościach trzeba zwrócić uwagę na istotny fakt kontynuowania działalności spadkodawcy przez Wnioskodawcę, gdyż nawet w przypadku trudności z precyzyjnym rozgraniczeniem na linii – prawo majątkowe, prawo niemajątkowe – przestaje mieć ono decydujące znaczenie, gdy ma miejsce właśnie taka kontynuacja. Wówczas niezależnie od charakteru przedmiotowych praw, z mocy prawa, może z nich korzystać następca prawny.
Z analizy art. 97 Ordynacji podatkowej wynika ponadto, że spadkobiercy są tą grupą następców prawnych, która nie wstępuje w prawa i obowiązki spadkodawcy, lecz przejmują te prawa i obowiązki, które istniały w momencie śmierci spadkodawcy. Oznacza to, że spadkobierca nie zawsze może działać w imieniu spadkodawcy korzystając z jego praw.
W myśl art. 100 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa organy podatkowe właściwe ze względu na ostatnie miejsce zamieszkania spadkodawcy orzekają w odrębnych decyzjach o zakresie odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców lub określają wysokość nadpłaty albo zwrotu podatku. Stosownie do przepisu art. 100 § 2 cyt. ustawy w decyzji organ podatkowy określa wysokość znanych w dniu otwarcia spadku zobowiązań spadkodawcy, o których mowa w art. 98 § 1 i 2, z zastrzeżeniem § 2a. Jak stanowi art. 100 § 2a powołanej ustawy wydając decyzję, organ podatkowy określa prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, wysokość poniesionej straty uprawniającej spadkobierców do skorzystania, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, z ulg podatkowych, wysokość nadpłaty lub zwrotu podatku, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji złożonej przez spadkodawcę albo spadkodawca deklaracji nie złożył.
W myśl art. 102 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przepisy art. 100 i 101 stosuje się, jeżeli:
Przepis art. 102 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi, że w razie śmierci strony w toku postępowania w sprawach dotyczących praw lub obowiązków wymienionych w art. 97 w miejsce dotychczasowej strony wstępują jej spadkobiercy.
Nie ulega zatem wątpliwości, że postanowienia art. 97 Ordynacji podatkowej powodują, że spadkobiercy podlegają następstwu z mocy samego prawa. Ustawodawca jednak wprowadził szczególny tryb postępowania organu podatkowego odnoszący się do powyższych sytuacji. Omawiany tryb postępowania dotyczy orzekania o odpowiedzialności na gruncie wszystkich zobowiązań podatkowych, bez względu na sposób ich powstania.
Po analizie powyższych przepisów należy stwierdzić, że obowiązujące przepisy prawa podatkowego nie zakazują po śmierci spadkodawcy weryfikacji deklarowanych przez niego zobowiązań podatkowych. Przepisy te wręcz nakładają na organy podatkowe obowiązek wszczęcia i prowadzenia postępowania celem określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego spadkodawcy. Organ podatkowy, wydając decyzję określa w niej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego (na podstawie znanych organowi w dniu otwarcia spadku zobowiązań spadkodawcy), wysokość poniesionej straty uprawniającej spadkobierców do skorzystania, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, z ulg podatkowych, wysokość nadpłaty lub zwrotu podatku, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji złożonej przez spadkodawcę albo spadkodawca deklaracji nie złożył. Spadkobierca ma więc prawo do dysponowania ewentualną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym dopiero po wydaniu stosownej decyzji przez organ podatkowy o przeniesieniu odpowiedzialności na spadkobiercę, w zakresie określonym tą decyzją.
Przywołane uregulowania na tle przedstawionej treści wniosku pozwalają stwierdzić, że Wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z faktur wystawionych na przedsiębiorstwo zmarłego. Rozliczenie podatku VAT z działalności gospodarczej zmarłego, w tym rozliczenie podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych na działalność zmarłego podatnika, dotyczących okresu rozliczeniowego od 1 kwietnia 2015 r. do 30 kwietnia 2015 r. nastąpi według decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego ustalającej wysokość podatku naliczonego nad należnym lub odwrotnie (należnego nad naliczonym) – odpowiednio do zwrotu spadkobiercom lub do zapłaty przez nich. Wszelkie obowiązki i prawa przechodzące na Wnioskodawcę jako następcę prawno-podatkowego spadkodawcy w rozumieniu przepisów art. 97 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, kontynuującego działalność prowadzoną przez zmarłego podatnika, powinien określić właściwy organ podatkowy w stosownej decyzji.
IPPP2/4512-559/15-2/AO
Ordynacja podatkowa (ORD) › Zobowiązania podatkowe › Informacje podatkowe › Księgi podatkowe
Ordynacja podatkowa (ORD) › Zobowiązania podatkowe › Rachunki › Obowiązek wystawienia rachunku
ILPB1/4518-1-6/15-2/AA | Interpretacja indywidualna