Source: https://interpretacje-podatkowe.org/koszty-uzyskania-przychodow/ippb3-4510-51-15-2-ag
Timestamp: 2018-03-21 18:52:53
Legal References Found: art. 12
 art. 16
 art. 16
 art. 12
 art. 16
 art. 14
 art. 12
 art. 529
 art. 4
 art. 10
 art. 12
 art. 15
 art. 16
 art. 16
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
in fine
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 12
 art. 7
 art. 21
 art. 7
 art. 10
 art. 10
 art. 12
 art. 10
 art. 10
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 15
 art. 15
 art. 16
 art. 12
 art. 15
 art. 12
 art. 12
 art. 16
 art. 12
 art. 16
 art. 12
 art. 16
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 529
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 12
 art. 16
 art. 12
 art. 16
 art. 16
 art. 12
 art. 16
 art. 121
 FSK

Document Content:
IPPB3/4510-51/15-2/AG | Interpretacja indywidualna
W wyniku podziału przez wydzielenie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę w spółce dzielonej (Spółce Nabywanej), albo do zmniejszenia wartości udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę w spółce dzielonej (Spółce Nabywanej), to w przypadku zbycia udziałów Spółki Nabywanej w celu ich umorzenia (podzielonej przez wydzielenie), wysokość kosztów nabycia/objęcia udziałów Spółki Nabywanej, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustalonych zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e, wpływających na ustalenie podstawy opodatkowania z tytułu transakcji zbycia w celu umorzenia, należy obliczyć zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c zdanie drugie tej ustawy. Wysokość tych „quasi kosztów” będzie zatem wynikała, z proporcji nominalnej wartości udziałów, które Wnioskodawca zachowa w Spółce Nabywanej (spółce dzielonej przez wydzielenie) po podziale do wartości nominalnej udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę w Spółce Nabywanej przed podziałem. Proporcja ta wpływa bowiem na sposób ustalenia wysokości kosztów nabycia/objęcia, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z tytułu zbycia udziałów spółki dzielonej w celu ich umorzenia, poprzez zastosowanie wyliczenia określonego w art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
IPPB3/4510-51/15-2/AGinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 22 stycznia 2015 r. (data wpływu 26 stycznia 2015 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:
pytania numer 1 - jest nieprawidłowe;
pytania numer 2 – odnośnie skutków podatkowych sytuacji gdy w wyniku podziału przez wydzielenie:
nie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów - jest nieprawidłowe,
dojdzie do zmniejszenia ilości udziałów, odnośnie - jest prawidłowe.
pytania numer 3 - jest nieprawidłowe.
W dniu 26 stycznia 2015 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.
Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (jest rezydentem podatkowym w Polsce). Obecnie grupa kapitałowa, do której należy Spółka (dalej: „Grupa”) jest w trakcie dokonywania reorganizacji polskiej części struktury, mającej na celu konsolidację działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Polski i, w rezultacie, uproszczenie administracyjno-prawne struktury Grupy w Polsce. W ramach dokonywanej reorganizacji struktury Grupy, Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło uchwałę w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki poprzez utworzenie nowych udziałów, które objęła inna spółka kapitałowa z Grupy z siedzibą dla celów podatkowych w Holandii (dalej: „Nowy Udziałowiec”), przystępując do Spółki i zobowiązując się do pokrycia nowo utworzonych udziałów w kapitale zakładowym Spółki wkładem niepieniężnym w postaci większości udziałów posiadanych przez nią w innej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością podlegającej w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (dalej: „Spółka Nabywana”), o łącznej wartości odpowiadającej wysokości podwyższenia kapitału zakładowego Spółki. Następnie Nowy Udziałowiec oraz Spółka zawarły umowę przeniesienia udziałów, na mocy której Nowy Udziałowiec, w wykonaniu zobowiązania do wniesienia wkładów na podwyższony kapitał zakładowy Spółki, przeniósł na Spółkę większość posiadanych przez niego w Spółce Nabywanej udziałów, o łącznej wartości odpowiadającej wysokości podwyższenia kapitału zakładowego Spółki. Obecnie jedynym bezpośrednim udziałowcem Spółki jest inna spółka kapitałowa z siedzibą dla celów podatkowych w Holandii, tj. podlegająca tam opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (dalej; „Udziałowiec”).
Przedstawiona transakcja miała charakter wymiany udziałów na podstawie art. 12 ust. 4d Ustawy o CIT, zgodnie z którym/jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:
— do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub,innym, państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).
Należy podkreślić, że wszystkie podmioty biorące udział w transakcji (tj. Spółka, Spółka Nabywana oraz Nowy Udziałowiec) podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania i są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do Ustawy o CIT. Nowy Udziałowiec ma formę prawną: besloten vermootschap met beperkte aamprakelijkheid, która stanowi odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wniesione przez Nowego Udziałowca udziały w Spółce Nabywanej stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki. Ponadto wskazać należy, że w ramach przeprowadzanej transakcji wymiany udziałów nie doszło do dodatkowej zapłaty w gotówce, a Spółka uzyskała bezwzględną większość praw głosu w Spółce Nabywanej.
Następnie, w celu realizacji przedstawionego celu polegającego na konsolidacji działalności gospodarczej Grupy prowadzonej na terytorium Polski, planowane jest przeprowadzenie procesu restrukturyzacyjnego, w wyniku którego dojść może bądź do połączenia Spółki Nabywanej ze Spółką, bądź do podziału Spółki Nabywanej poprzez przeniesienie części jej majątku na Spółkę z jednoczesnym zachowaniem bytu prawnego Spółki Nabywanej (w zależności od decyzji Grupy) - podział przez wydzielenie.
Spółka Nabywana prowadzi obecnie działalność gospodarczą zarówno na terytorium Polski, jak i na terytorium Słowacji poprzez położony tam oddział, który jest wyodrębniony ze Spółki Nabywanej w aspekcie organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym i mógłby funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo. W przypadku, gdyby zdecydowano o przeprowadzeniu podziału przez wydzielenie zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 roku Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, ze zm., dalej: „KSH”), tj. przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną, do Spółki jako istniejącej spółki przejmującej zostałaby przeniesiona cała podstawowa działalność Spółki Nabywanej, czyli spółki dzielonej, natomiast w Spółce Nabywanej pozostałby oddział położony na terytorium Słowacji, który po dokonanym podziale przez wydzielenie kontynuowałby dotychczas prowadzoną działalność na terytorium Słowacji jako zorganizowana część przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT. W związku z tak ustalonym planem podziału ZCP stanowiłby zarówno majątek przeniesiony do Spółki w postaci podstawowej działalności Spółki Nabywanej, jak i majątek pozostający w Spółce Nabywanej w postaci oddziału położonego na terytorium Słowacji.
W wyniku podziału przez wydzielenie, jeżeli podział przeprowadzany byłby z obniżeniem kapitału zakładowego Spółki Nabywanej, doszłoby bądź do obniżenia wartości nominalnej wszystkich udziałów w kapitale zakładowym tej spółki, w tym udziałów posiadanych przez Spółkę, bez zmniejszania łącznej liczby tych udziałów, bądź też do zmniejszenia liczby udziałów w kapitale zakładowym Spółki Nabywanej, w tym udziałów posiadanych przez Spółkę, poprzez ich umorzenie w wyniku procedury obniżenia kapitału zakładowego pozostającego w związku z podziałem. Możliwa jest również sytuacja, w której podział zostanie częściowo sfinansowany z kapitałów własnych Spółki Nabywanej, a w pozostałym zakresie z obniżenia kapitału zakładowego przez obniżenie wartości nominalnej udziałów, bez zmniejszenia łącznej liczby udziałów w kapitale zakładowym Spółki Nabywanej, w tym udziałów posiadanych przez Spółkę. Decyzja w zakresie wyboru formy rozliczenia podziału przez wydzielenie zostanie dokonana przez Spółkę / Grupę w oparciu o analizę prawną konsekwencji podziału przez wydzielenie na gruncie prawa spółek oraz w oparciu o wartość aktywów i pasywów Spółki Nabywanej, które będą wydzielane z tej spółki i które w niej pozostaną po podziale.
Przeprowadzenie procesu reorganizacji struktury Grupy z zastosowaniem instytucji podziału przez wydzielenie pozwoliłoby na pełną realizację celu przyjętego w Grupie polegającego na konsolidacji działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Polski do jednej spółki, ponieważ w konsekwencji przeprowadzenia podziału przez wydzielenie w wyżej przedstawiony sposób, cała podstawowa działalność Grupy prowadzona na terytorium Polski zostałaby skoncentrowana w Spółce, a działalność prowadzona na terytorium Słowacji za pośrednictwem położonego w tym kraju oddziału stanowiącego ZCP w całości pozostałaby w Spółce Nabywanej.
Czy zgodnie z art. 10 ust. 1 Ustawy o CIT, w przypadku, gdy Spółka dokona odpłatnego zbycia udziałów Spółki Nabywanej celem ich umorzenia (umorzenie dobrowolne), to opodatkowanie wyniku na takiej transakcji (dochodu lub straty) winno nastąpić na zasadach ogólnych, a więc analogicznie jak w przypadku sprzedaży udziałów na rzecz podmiotu trzeciego...
Czy w przypadku, gdy Spółka dokona odpłatnego zbycia udziałów Spółki Nabywanej (podzielonej przez wydzielenie) na rzecz podmiotu trzeciego, a w wyniku podziału przez wydzielenie nie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów, to wynik (dochód bądź strata) uzyskany na tej transakcji będzie składał się z kwoty za którą dokonano zbycia (przychód podatkowy) oraz kwoty wydatku w wysokości sumy wartości nominalnej udziałów Spółki wydanych przez nią Nowemu Udziałowcowi w zamian za aport udziałów Spółki Nabywanej z dnia ich objęcia (koszt uzyskania przychodów), natomiast w przypadku gdyby w wyniku podziału doszło do zmniejszenia ilości udziałów to wysokość kosztu podatkowego ulegnie zmniejszeniu w proporcji, w jakiej uległa zmniejszeniu ilość udziałów ...
Czy w przypadku, gdy Spółka dokona odpłatnego zbycia udziałów Spółki Nabywanej podzielonej przez wydzielenie celem ich umorzenia (umorzenie dobrowolne), a w wyniku podziału przez wydzielenie nie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów, to wynik (dochód bądź strata) uzyskany na tej transakcji będzie składał się z kwoty, za którą dokonano zbycia (przychód podatkowy) oraz kwoty wydatku w wysokości sumy wartości nominalnej udziałów Spółki wydanych przez nią Nowemu Udziałowcowi w zamian za aport udziałów Spółki Nabywanej z dnia ich objęcia (koszt uzyskania przychodów), natomiast w przypadku gdyby w wyniku podziału doszło do zmniejszenia ilości udziałów to wysokość kosztu podatkowego ulegnie zmniejszeniu w proporcji, w jakiej uległa zmniejszeniu ilość udziałów ...
Powyższe potwierdził także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 4 lipca 2011 r. (sygn. IPPB3/423-299/11-2/JB), w której uznał, iż „umorzenie dobrowolne udziałów/akcji, tj. odpłatne zbycie udziałów/akcji na rzecz spółki w celu umorzenia na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych traktowane jest na równi z każdym innym odpłatnym zbyciem udziałów/akcji. Przychód ten nie jest rozliczany przez płatnika, lecz podlega opodatkowaniu przez podatnika na zasadach ogólnych, zawartych w art. 12 ust. 1 updop”.
Jeżeli zbywane na rzecz podmiotu trzeciego udziały zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, koszt uzyskania przychodów, zdaniem Spółki, winien zostać ustalony w oparciu o przepis art. 15 ust. lk pkt 1 Ustawy o CIT.
Jak bowiem stanowi art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych <...>.
Jednocześnie Spółka pragnie podkreślić, że w przypadku gdy udziały (w Spółce Nabywanej) zostały objęte w wyniku transakcji wymiany udziałów, zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 8e Ustawy o CIT, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d — są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).
Ponadto, w ocenie Spółki, nie znajdzie w tym przypadku zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 3 Ustawy o CIT, zgodnie z którym, do przychodów nie zalicza się kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) w części stanowiącej koszt ich nabycia lub objęcia.
Zdaniem Spółki, w przypadku udziałów, które zostały nabyte w ramach transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d Ustawy o CIT, dla potrzeb stosowania regulacji art. 16 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT wartość wydatków na nabycie udziałów powinna być określana na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8e Ustawy o CIT. Kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia tych udziałów przez Spółkę powinna być zatem dla Spółki suma nominalnej wartości udziałów Spółki wydanych uprzednio w ramach transakcji wymiany udziałów Nowemu Udziałowcowi Spółki w zamian za aport większości udziałów Spółki Nabywanej wniesionych do Spółki zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e Ustawy o CIT.
Skoro zatem tylko część wydatków danego wspólnika na nabycie lub objecie udziałów spółki dzielonej może zostać rozliczona jako koszty uzyskania przychodów na moment odpłatnego zbycia udziałów spółki przejmującej, to logicznym jest, że pozostała część tych Wydatków będzie mogła zostać rozliczona w momencie odpłatnego zbycia udziałów spółki dzielonej. W takiej sytuacji, w momencie odpłatnego zbycia udziałów spółki dzielonej wartość kosztów uzyskania przychodów stanowić będzie kwota wydatków wspólnika na nabycie (lub objęcie) udziałów w tej dzielonej spółce, ale tylko w takiej proporcji, w jakiej pozostaje wartość nominalną udziałów posiadanych przez wspólnika spółki dzielonej po wydzieleniu (nieumorzonych) w stosunku do wartości nominalnej posiadanych przez tego wspólnika udziałów przed wydzieleniem - tj. pozostała część kwoty wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8c lit c Ustawy o CIT.
Jednocześnie, w myśl regulacji art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c Ustawy o CIT, brak zmniejszenia liczby udziałów przysługujących danemu wspólnikowi będzie skutkował tym, że stosunek (proporcja) wartości nominalnej udziałów, jakie uległy unicestwieniu, do wartości nominalnej udziałów przed wydzieleniem wyniesie zero. W konsekwencji, kwota wydatków na nabycie (lub objęcie) udziałów w spółce dzielonej, o której jest mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8c lit c in principio, czyli tych rozpoznawanych dopiero w przypadku zbycia udziałów spółki przejmującej, również wyniesie zero. Oznacza to, że w takim przypadku cała kwota wydatków wspólnika na nabycie (lub objęcie) udziałów w spółce dzielonej będzie stanowiła koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów spółki podzielonej przez wydzielenie — zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c in fine Ustawy o CIT, tj.: „pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki podzielonej przez wydzielenie”. Z drugiej strony w przypadku zbycia udziałów spółki przejmującej, wydanych wspólnikowi spółki dzielonej w zamian za majątek wydzielony do spółki przejmującej, w sytuacji gdy udziały w spółce dzielonej nie ulegną w momencie podziału unicestwieniu (zmniejszona zostanie tylko ich wartość nominalna), koszt uzyskania przychodu wyniesie zero.
Powyższe stanowisko Spółki zostało potwierdzone w licznych interpretacjach indywidualnych, przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 lipca 2014 r. (sygn. IPPB3/423-504/14-4/AG), w której organ uznał, że: Jeżeli, w wyniku podziału przez wydzielenie nie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów/akcji posiadanych przez Spółkę w spółce dzielonej (spółkach dzielonych), lecz obniżeniu ulegnie ich wartość nominalna, to w przypadku odpłatnego zbycia udziałów/akcji spółki podzielonej przez wydzielenie na rzecz podmiotu trzeciego, wysokość wydatków Spółki na nabycie lub objęcie udziałów/akcji w spółce dzielonej, ustalonych zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. a lub b (z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 8d i 8e) ww. ustawy, wpływających na ustalenie podstawy opodatkowania z tytułu tychże transakcji, stanowić będzie cala kwota tychże wydatków. Skoro w przypadku obniżenia wartości nominalnej udziałów/akcji spółki dzielonej nie dojdzie do unicestwienia udziałów/akcji spółki dzielonej, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c (zdanie pierwsze), to tym samym nie wystąpią przesłanki do ustalenia proporcji, o której mowa w tym przepisie. ”
Jak bowiem wykazała Spółka, począwszy od 1 stycznia 2011 r. sprzedaż udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu ich dobrowolnego umorzenia wywiera takie same skutki podatkowe, jak ich sprzedaż na rzecz podmiotu trzeciego. W konsekwencji, zdaniem Spółki, art. 12 ust. 4 piet 3 Ustawy o CIT stracił uzasadnienie (ratio legis) w zakresie, w jakim odnosi się on do umorzenia dobrowolnego, a zatem nie powinien on znajdować zastosowania dla określenia wyniku (dochodu lub straty), uzyskanego przez Spółkę w związku z dobrowolnym umorzeniem posiadanych przez nią udziałów.
Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. W myśl art. 7 ust. 2 tej ustawy, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.
Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów (akcji). Klasyfikacja taka oznaczała, że dochody takie były odmiennie opodatkowane od dochodów uzyskiwanych przez podatników z tytułu zakupu i sprzedaży udziałów (akcji) podmiotom trzecim. Z dniem 1 stycznia 2011 r., mocą ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 226, poz. 1478), art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych został uchylony i nie można uznawać niniejszego przysporzenia jako dochodu z udziału w zyskach osób prawnych. W tym miejscu należy podkreślić, że ustawodawca dokonując wykreślenia pkt 2 z art. 10 ust. 1 ustawy nie dokonał zmian w treści art. 12 ust. 4 pkt 3 tej ustawy.
W związku z tym dochód ze zbycia udziałów w celu umorzenia jest obecnie opodatkowany na zasadach ogólnych. Oznacza to, że Wnioskodawca (Spółka) powinien samodzielnie rozliczyć uzyskany przychód i rozliczyć go z pozostałymi przychodami i kosztami. Sposób rozliczenia przychodu i kosztu z tytułu zbycia udziałów w celu umorzenia jest jednak odmienny niż w przypadku „zwykłego” zbycia udziałów na rzecz podmiotów trzecich. Należy bowiem zwrócić uwagę na treść przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się m.in. umorzenia udziałów (akcji) w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz takiej spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia.
Treść powyższych przepisów oznacza, że jeżeli podatnik dokonuje zbycia na rzecz spółki udziałów bądź akcji celem umorzenia i za zbywane udziały lub akcje uzyskuje wynagrodzenie w wyższej wysokości niż poniesione przez niego wydatki na nabycie bądź objęcie tych udziałów lub akcji, to do przychodów tego podatnika (przychodów w rozumieniu art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) podlega zaliczeniu tylko nadwyżka uzyskanego wynagrodzenia ponad wydatki na nabycie bądź objęcie tych udziałów (akcji), stanowiące szczególny rodzaj kosztów „tzw. quasi-koszty” pozwalają już w momencie określenia przychodu pomniejszyć go o te właśnie wydatki.
Jednocześnie, na podstawie art. 15 ust. 1 tej ustawy poniesione przez podatnika wydatki na nabycie bądź objęcie takich udziałów lub akcji nie będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, gdyż odpowiadać będą przysporzeniu podatnika niepodlegającemu uznaniu za podatkowy przychód (nie będą poniesione w celu osiągnięcia przychodów). Wydatki te pomniejszają jedynie przychód wykazywany na tej transakcji.
Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).
W przypadku, kiedy podatnik dokonuje zbycia na rzecz spółki udziałów bądź akcji celem umorzenia i za zbywane udziały lub akcje uzyskuje wynagrodzenie w niższej wysokości niż poniesione przez niego wydatki na nabycie bądź objęcie tych udziałów lub akcji, to wówczas – stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - całe uzyskane przez podatnika za zbywane udziały (akcje) wynagrodzenie nie podlega zaliczeniu do przychodów tego podatnika. W konsekwencji, na podstawie art. 15 ust. 1 tej ustawy wydatki podatnika na nabycie bądź objęcie tych udziałów w całości nie mogą podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów (nie będą poniesione w celu osiągnięcia przychodów).
W ocenie organu interpretacyjnego prezentowane przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanowisko w zakresie pytania numer 1 jest nieprawidłowe, z tego względu, że nie uwzględnia całokształtu regulacji dotyczących przedmiotowej kwestii. Należy mieć bowiem na uwadze, iż uregulowania ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie dają możliwości „automatycznego” zastosowania przepisów dotyczących zwykłej transakcji zbycia, z tożsamymi konsekwencjami jakie występują przy odpłatnym zbyciu, w formie sprzedaży, udziałów/akcji na rzecz podmiotu trzeciego. Prezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko pomija normatywną treść zawartą w powołanym wyżej art. 12 ust. 4 pkt 3 tej ustawy. Treść tego przepisu w sposób jednoznaczny odnosi się do transakcji odpłatnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia, tj. transakcji stanowiącej przedmiot wątpliwości interpretacyjnych Wnioskodawcy.
W konsekwencji Wnioskodawca rozpoznając przychód podatkowy z tytułu umorzenia udziałów powinien wyłączyć od opodatkowania tę wartość przychodu, która odpowiada kosztowi nabycia/objęcia umarzanych udziałów - określanemu w zależności od sposobu nabycia (objęcia) udziałów zbywanych w celu umorzenia.
Ze zdarzenia przyszłego wynika, że zbywane w przyszłości w celu umorzenia udziały Spółki Nabywanej, Wnioskodawca nabył w drodze tzw. wymiany udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jako spółka nabywająca.
Stosownie zaś do treści art. 16 ust. 1 pkt 8e ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).
Z literalnego brzmienia powyższego przepisu wynika, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) nabytych w ramach operacji wymiany udziałów, koszt uzyskania przychodów stanowią wydatki na ich nabycie w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) spółki nabywającej wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane (skorygowane o wartość ewentualnej zapłaty w gotówce).
Należy podkreślić, że ustawodawca posługuje się w art. 16 ust. 1 pkt 8e ww. ustawy, zwrotem „z odpłatnego zbycia”. Skoro zbycie udziałów (akcji) w celu ich umorzenia stanowi również formę ich zbycia, oznacza to, iż koszt nabycia bądź objęcia udziałów (akcji) zbywanych w celu ich umorzenia, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowią wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 8e tej ustawy – wydatki poniesione przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów, w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane (powiększone o ewentualna zapłatę w gotówce).
Podkreślić należy przy tym, iż zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powoduje, że w ramach transakcji odpłatnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia niemożliwy jest taki wynik podatkowy, który powodowałby powstanie straty. Wykładnia art. 12 ust. 4 pkt 3 nie zakłada bowiem wystąpienia takiej sytuacji. W konsekwencji, jeżeli wynagrodzenie Wnioskodawcy z tytułu zbycia udziałów Spółki Nabywanej w celu umorzenia będzie niższe niż poniesione przez niego wydatki na nabycie udziałów, Wnioskodawca nie wykaże w ogóle przychodu z tej transakcji, ale jednocześnie nie będzie mógł też rozliczyć straty podatkowej z tej transakcji z dochodem uzyskanym na innych operacjach (ew. powiększyć straty podatkowej za dany rok podatkowy).
Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania numer 1, jako nieuwzględniające brzmienia art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, skutkujące uznaniem, że ustalone w ten sposób koszty nabycia udziałów zbywanych w celu umorzenia stanowią koszty uzyskania przychodów, a w efekcie można z takiej transakcji rozpoznać stratę podatkową, należało uznać za nieprawidłowe.
Powyższe wnioski w zakresie ustalania kosztów uzyskania przychodów ze zbycia udziałów Spółki Nabywanej w celu ich umorzenia ulegają modyfikacji w przypadku dokonania przed ich zbyciem podziału tej spółki przez wydzielenie.
We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca (Spółka) wskazał bowiem, że Spółka Nabywana może przed zbyciem jej udziałów w celu umorzenia przez Wnioskodawcę, podlegać podziałowi przez wydzielenie, na podstawie art. 529 § 1 pkt 4 KSH, poprzez przeniesienie części jej majątku na Wnioskodawcę.
W efekcie, jeżeli w wyniku podziału przez wydzielenie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę w spółce dzielonej (Spółce Nabywanej), albo do zmniejszenia wartości udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę w spółce dzielonej (Spółce Nabywanej), to w przypadku odpłatnego zbycia udziałów Spółki Nabywanej (podzielonej przez wydzielenie) na rzecz podmiotu trzeciego, wysokość wydatków Wnioskodawcy na nabycie udziałów w spółce dzielonej, ustalonych zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e, wpływających na ustalenie podstawy opodatkowania z tytułu transakcji zbycia, należy obliczyć zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c zdanie drugie tej ustawy. Wysokość tych wydatków będzie zatem wynikała, z proporcji nominalnej wartości udziałów, które Wnioskodawca zachowa w Spółce Nabywanej (spółce dzielonej przez wydzielenie) po podziale do wartości nominalnej udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę w Spółce Nabywanej przed podziałem. Proporcja ta bowiem wpływa na sposób ustalenia wysokości kosztów z tytułu zbycia udziałów spółki dzielonej przez wydzielenie, poprzez zastosowanie wyliczenia określonego w art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Również w sytuacji ustalania wyniku podatkowego z tytułu transakcji zbycia przez Wnioskodawcę udziałów Spółki Nabywanej (po dokonanym podziale przez wydzielenie) w formie ich zbycia w celu umorzenia (z uwzględnieniem stanowiska organu podatkowego przedstawionego w zakresie pytania numer 1), koszty nabycia/objęcia tych udziałów, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy określić z uwzględnieniem powyższych wniosków odnoszących się do treści art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c) tej ustawy, tj. tylko w tej części, która dotyczy wartości udziałów (wysokości udziału w spółce dzielonej) posiadanych przez wspólnika (Wnioskodawcę) już po dokonanym podziale Spółki Nabywanej - zarówno przy zmniejszeniu liczby udziałów, jak i przy obniżeniu ich wartości, bez zmniejszania ich liczby.
W efekcie, jeżeli w wyniku podziału przez wydzielenie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę w spółce dzielonej (Spółce Nabywanej), albo do zmniejszenia wartości udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę w spółce dzielonej (Spółce Nabywanej), to w przypadku zbycia udziałów Spółki Nabywanej w celu ich umorzenia (podzielonej przez wydzielenie), wysokość kosztów nabycia/objęcia udziałów Spółki Nabywanej, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustalonych zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e, wpływających na ustalenie podstawy opodatkowania z tytułu transakcji zbycia w celu umorzenia, należy obliczyć zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c zdanie drugie tej ustawy. Wysokość tych „quasi kosztów” będzie zatem wynikała, z proporcji nominalnej wartości udziałów, które Wnioskodawca zachowa w Spółce Nabywanej (spółce dzielonej przez wydzielenie) po podziale do wartości nominalnej udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę w Spółce Nabywanej przed podziałem. Proporcja ta wpływa bowiem na sposób ustalenia wysokości kosztów nabycia/objęcia, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z tytułu zbycia udziałów spółki dzielonej w celu ich umorzenia, poprzez zastosowanie wyliczenia określonego w art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Biorąc powyższe pod uwagę, stanowisko Spółki w zakresie pytania numer 2, gdy Spółka dokona odpłatnego zbycia udziałów Spółki Nabywanej (podzielonej przez wydzielenie) na rzecz podmiotu trzeciego, a w wyniku podziału przez wydzielenie:
nie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów, to koszt podatkowy będzie stanowić kwota wydatku w pełnej wysokości sumy wartości nominalnej udziałów Spółki wydanych przez nią Nowemu Udziałowcowi w zamian za aport udziałów Spółki Nabywanej z dnia ich objęcia - jest nieprawidłowe,
dojdzie do zmniejszenia ilości udziałów, to wysokość kosztu podatkowego ulegnie zmniejszeniu w proporcji, w jakiej uległa zmniejszeniu ilość udziałów - jest prawidłowe.
Natomiast stanowisko Spółki w zakresie pytania numer 3, należało uznać za nieprawidłowe w całości, ponieważ opiera się na stanowisku w zakresie pytania numer 1 (dotyczącym możliwości wystąpienia straty przy ustalania wyniku podatkowego na transakcji zbycia udziałów spółki w celu umorzenia), uznanym przez organ interpretacyjny za nieprawidłowe.
Odnosząc się do powołanych interpretacji indywidualnych należy zauważyć, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podatników i nie mogą stanowić źródła praw i obowiązków dla pozostałych podatników. Podstawą dokonania przez organ indywidualnej interpretacji są same przepisy prawa podatkowego, w tym ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podkreślić należy, że odmienne rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy skarżącego, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa.
Wskazać należy ponadto na „generalną zasadę, że nawet gdyby w odniesieniu do innych podatków lub innych okresów rozliczeniowych, organy podatkowe wydały odmienne rozstrzygnięcia, to nigdy nie może to stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy skarżącego, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa. W przypadku takiej rozbieżności, na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia z urzędu prawem przewidzianych środków do skorygowania wadliwych decyzji, adresowanych do innych podatników. Organ nie może bowiem powielać ewentualnego błędu popełnionego w innej sprawie” (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14.04.2008r., sygn. akt I SA/Gl 848/07). Podobnie stwierdził WSA w Łodzi w orzeczeniu z dnia 18.11.2008 r. (sygn. akt I SA/Łd 907/08): Zasada demokratycznego państwa prawnego, jak i zasada budzenia zaufania do organów podatkowych nie oznaczają bowiem, że organ podatkowy nie może w analogicznym stanie faktycznym wydać innego rozstrzygnięcia niż to, które wydał poprzednio. Nie można bowiem żądać od organów podatkowych, by po wydaniu błędnego rozstrzygnięcia powielały dalej ten sam błąd. Praktyka taka byłaby sprzeczna z zasadą praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej), która zobowiązuje organy administracji do czuwania nad tym, by prowadzone przez nie postępowania, jak i wydane rozstrzygnięcia, były zgodne z obowiązującym porządkiem prawnym. Również w orzecznictwie sądowym zgodnie przyjmuje się, że zasada zaufania wyrażona w art. 121 Ordynacji podatkowej nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednie błędy (wyrok NSA z 8 grudnia 1999 r., SA/Sz 1775/98, Serwis Podatkowy" 2001, nr 4, poz. 12; wyrok NSA z 30 września 2005 r., FSK 2528/04, Lex Polonica nr 401550). Co więcej, jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (wyrok z dnia 09.08.2011r. sygn. akt I SA/Wr 631/11) „(...) przede wszystkim organ ocenić ma stanowisko wnioskodawcy (art. 14c Ordynacji podatkowej), nie zaś stanowiska innych organów wydanych w odrębnych sprawach.”
IPPB3/423-504/14-4/AG | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Koszty uzyskania przychodów > IPPB3/4510-51/15-2/AG