Source: https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma-urzedowe/pisma-urzedowe/ilpp1-443-485-13-3-aw-pismo-wydane-przez-izba-skarbowa-w-184753596
Timestamp: 2020-05-26 03:10:57
Legal References Found: art. 14
 art. 91
 art. 91
 art. 8
 art. 5
 art. 15
 art. 91
 art. 91
 art. 91
 art. 91
 art. 91
 art. 91
 art. 91
 art. 2
 art. 2
 FSK 
 art. 2
 art. 2
 art. 91
 art. 91
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 17
 art. 20
 art. 91
 art. 20
 art. 20
 art. 91
 art. 91
 art. 91
 art. 91
 art. 184
 art. 288
 art. 4
 art. 10
 art. 91
 art. 86
 art. 13
 art. 15
 art. 2
 art. 91
 art. 11
 art. 9
 art. 15
 art. 41
 art. 146
 art. 86
 art. 91
 art. 46
 art. 3
 art. 3
 art. 3
 art. 91
 art. 91
 art. 91
 art. 91
 art. 91
 art. 91
 art. 91
 art. 91
 art. 91
 art. 91
 art. 91
 art. 91
 art. 91
 art. 88
 art. 91
 art. 91
 art. 91

Document Content:
ILPP1/443-485/13-3/AW - Pismo wydane przez:...
ILPP1/443-485/13-3/AW
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 3 czerwca 2013 r. (data wpływu 6 czerwca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług - jest:
* prawidłowe - w zakresie prawa do korekty podatku naliczonego w związku z zawarciem umowy o świadczenie usługi przesyłu i okresu korekty (pytania oznaczone we wniosku nr 2 i nr 3),
* nieprawidłowe - w zakresie sposobu dokonania korekty (pytania oznaczone we wniosku nr 4 i nr 5).
W dniu 6 czerwca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego w związku z zawarciem umowy o świadczenie usługi przesyłu.
Gmina "A" (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.
W latach 2008-2010 Gmina zrealizowała inwestycję w zakresie budowy sieci wodociągowej w miejscowości L. Wartość przedmiotowej inwestycji przekroczyła 15 tys. PLN. Poniesione w tym zakresie wydatki zostały udokumentowane przez dostawcóww.ykonawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Gmina nie odliczyła VAT naliczonego od wydatków poniesionych w tym zakresie.
Powstałą w wyniku realizacji przedmiotowej inwestycji infrastrukturę wodociągową Gmina udostępniła nieodpłatnie Sp. z o.o. (dalej: ZWiK lub Spółka) na podstawie zawartej z tą spółką umowy o administrowanie siecią wodociągową. Zgodnie z tą umową, Spółka zobowiązana jest do utrzymywania powierzonej infrastruktury w sprawności eksploatacyjnej oraz wykonywania, w swoim imieniu i na swoją rzecz, za jej pomocą, czynności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę na terenie miejscowości L. Opłaty za dostawę wody stanowią przychód Spółki (nie są odprowadzane na rachunek Gminy).
Obecnie jednak, Gmina zamierza w roku 2013 zawrzeć ze Spółką cywilnoprawną umowę na odpłatne świadczenie przez Gminę (jako właściciela infrastruktury wodociągowej) na rzecz Spółki usługi przesyłu wody do nieruchomości położonych w L.
Spółka będzie zatem świadczyć dla mieszkańców miejscowości L. kompleksowe usługi w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę, korzystając przy tym z udostępnionej jej, w ramach usługi przesyłu, infrastruktury wodociągowej wybudowanej w L. Jako że Spółka nie jest właścicielem przedmiotowej infrastruktury, ani np. jej od Gminy nie dzierżawi, musi w inny sposób zabezpieczyć sobie możliwość korzystania z niej w celu prowadzenia działalności. Tym sposobem jest właśnie świadczenie przez Gminę na rzecz Spółki odpłatnej usługi przesyłu wody.
Z tytułu świadczenia odpłatnej usługi przesyłu wody, za pomocą przedmiotowej infrastruktury, Gmina zamierza wystawiać na rzecz ZWiK faktury VAT, które zamierza ujmować w swych rejestrach sprzedaży. Wartość netto wraz z należnym podatkiem VAT z tytułu świadczenia powyższej usługi, Gmina zamierza wykazywać w składanych deklaracjach VAT-7.
Gmina podkreśliła, iż zawarta ze Spółką umowa na świadczenie usługi przesyłu wody w żaden sposób nie spowoduje wydania, czy też powstania władztwa ze strony Spółki w stosunku do przedmiotowej infrastruktury wodociągowej.
Koszty eksploatacyjne, wydatki związane z remontami i naprawami przedmiotowej infrastruktury wodociągowej ponoszone będą, co do zasady, przez Gminę.
1. Czy w związku ze świadczeniem na rzecz Spółki odpłatnej usługi przesyłu wody za pomocą przedmiotowej infrastruktury wodociągowej, Gminie będzie przysługiwać prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT i odliczenia odpowiedniej części podatku (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).
2. W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pyt. 1, jaką część VAT naliczonego od wydatków związanych z budową infrastruktury wodociągowej Gmina będzie miała prawo odliczyć, zakładając, że umowa na świadczenie usługi przesyłu zostanie zawarta w roku 2013 (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).
3. Czy przedmiotowa korekta powinna mieć charakter jednorazowy (pytanie oznaczone we wniosku nr 4).
4. Czy przedmiotowa korekta powinna być dokonana w rozliczeniu za okres, w którym Gmina wdroży powyższe rozwiązanie (pytanie oznaczone we wniosku nr 5).
W związku ze świadczeniem na rzecz Spółki odpłatnej usługi przesyłu wody, za pomocą przedmiotowej infrastruktury wodociągowej, Gminie będzie przysługiwać prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT i odliczenia odpowiedniej części podatku.
W związku z zawarciem ze Spółką umowy o odpłatne świadczenie usługi przesyłu wody w roku 2013, Gmina będzie miała prawo do odliczenia 7/10 VAT naliczonego od wydatków związanych z oddaną do użytkowania w roku 2010 infrastrukturą wodociągową.
Przedmiotowa korekta powinna być dokonana w rozliczeniu za okres, w którym zostanie zawarta pomiędzy Gminą i Spółką umowa o świadczenie usługi przesyłu.
Z treści powyższej regulacji wynika, że prawo do odliczenia przysługuje wówczas, gdy nabywane towary i usługi służą wykonywaniu czynności opodatkowanych. Tym samym, Gmina uważa, iż w momencie otrzymania faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na wytworzenie przedmiotowej infrastruktury wodociągowej, nie przysługiwało jej prawo do odliczenia VAT naliczonego. Wówczas bowiem Gmina nie zamierzała wykorzystywać przedmiotowej infrastruktury do wykonywania czynności opodatkowanych.
Powyższe stanowisko, że nieodpłatne użyczenie majątku przez Gminę nie podlega opodatkowaniu VAT, zostało potwierdzone przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 września 2010 r., sygn. IBPP4/443-998/10/JP, w której organ podatkowy stwierdził: "Biorąc pod uwagę fakt, iż opisane we wniosku nieodpłatne świadczenie usług (przekazanie wybudowanej infrastruktury nieodpłatnie jako użyczenie) będzie się odbywało w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością (wykonywanie we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność zadań publicznych) brak podstaw do traktowania tego nieodpłatnego przekazania jako odpłatnego świadczenia usług. Tym samym czynność ta jako nieodpłatne świadczenie usług nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem nieodpłatne użyczenie majątku wytworzonego w ramach projektu (tekst jedn.: sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej) nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z uwagi na nieodpłatność tej czynności oraz fakt, iż nie ma w tym przypadku zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy - przekazanie inwestycji nieodpłatnie jako użyczenie będzie się odbywało w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością (wykonywanie zadań publicznych)".
Sytuacja ta jednak, zdaniem Gminy, ulegnie zmianie z chwilą zawarcia umowy w sprawie odpłatnego świadczenia przez Gminę na rzecz ZWiK usługi przesyłu wody za pomocą przedmiotowej infrastruktury wodociągowej. Jako że, jak wskazano powyżej, tego typu umowa ma charakter cywilnoprawny, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o VAT, Gmina powinna opodatkować VAT świadczoną przez Nią usługę. Tym samym obiekty przedmiotowej infrastruktury zaczną służyć Gminie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.
W związku z powyższym, Gmina uważa, że powinna mieć możliwość odzyskania części VAT naliczonego od wydatków związanych z wytworzeniem tej infrastruktury. Możliwość taka została bowiem przewidziana przez ustawodawcę, który w art. 91 ustawy o VAT określił zasady odliczania VAT naliczonego również w przypadku, gdy nabywane towary i usługi pierwotnie nie służyły do wykonywania czynności opodatkowanych, a następnie zmieniło się ich przeznaczenie na związane z tymi czynnościami.
* z dnia 11 grudnia 2009 r., sygn. ITPP2/443-826/09/KT, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wskazał, iż "z powyższego wynika, że towary i usługi nabywane w trakcie realizacji projektu, z założenia nie miały służyć czynnościom opodatkowanym, gdyż po jej zakończeniu Gmina przekazała wodociąg w bezpłatne użytkowanie gospodarstwu pomocniczemu. Zatem Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z realizacją tej inwestycji. Jednakże w momencie, gdy do umowy wprowadzono zapis dotyczący odpłatności, zmieniły się warunki wykorzystywania przedmiotowej inwestycji. Począwszy od dnia 1 listopada 2007 r."dzierżyciel" wpłaca Gminie (raz na kwartał) ustaloną kwotę. W konsekwencji u Wnioskodawcy wystąpiły czynności opodatkowane związane z wybudowanym wodociągiem, tym samym zmianie uległo jego przeznaczenie. Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, w oparciu o wskazane wyżej przepisy prawa, stwierdzić należy, iż wskutek zmiany nieodpłatnego przekazania inwestycji w używanie odpłatne, Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającą z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z przedmiotową inwestycją, poprzez dokonanie korekty kwoty podatku naliczonego na zasadach wynikających z powołanych wyżej przepisów art. 91 ust. 7 w związku z art. 91 ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług".
Zdaniem Gminy, analogiczna sytuacja wystąpi w przypadku zawarcia przez nią wskazanej umowy z ZWiK i tym samym powinna mieć Ona prawo do odliczenia części VAT naliczonego, na zasadach wynikających z powołanych powyżej przepisów.
Kwota podatku naliczonego możliwego do odliczenia powinna zostać określona w oparciu o art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, z uwzględnieniem okresu, jaki upłynął od momentu oddania infrastruktury wodociągowej do pierwotnego użytkowania, (które nie było związane z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych VAT) do momentu, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia tej infrastruktury, tj. do momentu, od którego rozpoczęte zostanie wykorzystywanie tego majątku do czynności opodatkowanych.
W konsekwencji, długość okresu, w jakim powinna zostać dokonana korekta jest zależna od tego, czy przedmiotem korekty będą nieruchomości lub prawo wieczystego użytkowania gruntów czy też pozostałe środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne.
W ustawie o VAT brak jest definicji nieruchomości. Pojęcia tego nie wyjaśnia również ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji w takim przypadku, zdaniem Gminy, zasadne jest posłużenie się definicją zawartą w innym akcie prawnym.
Zgodnie z definicją zawartą w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (dalej: prawo budowlane), pojęcie budynku winno być rozumiane jako obiekt budowlany, trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadający fundamenty i dach. Budowla zaś - w prawie budowlanym - definiowana jest jako każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Jako przykład budowli można wskazać oczyszczalnię ścieków, sieci uzbrojenia terenu, etc. Z powyższego wynika, że infrastruktura wodociągowa spełnia definicję budowli, a więc winna być uznana za nieruchomość w rozumieniu wskazanego art. 91 ustawy o VAT.
Co więcej, zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych, sieć wodociągową przyporządkowuje się do grupy 2 "Obiekty inżynierii lądowej i wodnej", podgrupa 21 - rurociągi sieci rozdzielczej zimnej i gorącej wody.
Podkreślenia wymaga również fakt, iż infrastruktura wodociągowa może podlegać, zgodnie z ustawą o podatkach i opłatach lokalnych, podatkowi od nieruchomości. Zatem z podatkowego punktu widzenia powinna być traktowana jako nieruchomość.
W konsekwencji, w związku z tym, iż - zdaniem Gminy - przedmiotowa infrastruktura wodociągowa stanowi nieruchomość, w danej sytuacji, zastosowanie znajdzie 10-letnia korekta podatku naliczonego.
Tym samym, Gmina powinna być uprawniona do odliczenia 7/10 podatku naliczonego w stosunku do przedmiotowej inwestycji, oddanej do użytkowania w roku 2010.
Reasumując, zdaniem Gminy, w związku z planowanym zawarciem umowy na świadczenie odpłatnej usługi przesyłu wody przy pomocy przedmiotowej infrastruktury w roku 2013, Gmina będzie miała prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT i odliczenia 7/10 części VAT naliczonego od wydatków związanych z budową przedmiotowej infrastruktury.
Gmina stoi na stanowisku, że korekta odliczenia VAT od inwestycji zakończonej w roku 2010 powinna zostać dokonana jednorazowo w deklaracji składanej za okres, w którym nastąpi wdrożenie rozwiązania. Wynika to z faktu, że Gmina trwale zmienia sposób przeznaczenia ww. infrastruktury wodociągowej, po raz pierwszy udostępniając ją odpłatnie, na podstawie umowy cywilnoprawnej, co da Jej prawo do odliczenia podatku naliczonego. Ponadto, Gmina zakłada, że wdrożone rozwiązanie będzie miało charakter wieloletni, a zatem prawo do odliczenia VAT nie zmieni się w okresie, w którym teoretycznie pojawiałby się obowiązek potencjalnej korekty VAT.
Gmina wskazała, iż za stanowiskiem, zgodnie z którym korekta odliczenia podatku naliczonego powinna zostać dokonana jednorazowo w deklaracji składanej za okres, w którym nastąpiło wdrożenie rozwiązania, przemawia wykładnia art. 91 ust. 4-6 w zw. z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT.
Gmina zauważyła, iż definicja pojęcia sprzedaży, zawarta w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, jest wiążąca w ramach całej ustawy o VAT. Należy przyjąć zatem, iż dokonując interpretacji przepisów ustawy o VAT nie jest możliwe posługiwanie się pojęciem "sprzedaży" w innym znaczeniu niż to, które zostało nadane przez ustawodawcę. W szczególności nie można znaczenia tego pojęcia zawężać, przyjmując znaczenie cywilistyczne.
Powyższe znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z dnia 19 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 174/09, w którym NSA uznał, że "istotnie pewne pojęcia i instytucje prawne występują w wielu gałęziach prawa. W sytuacji jednak, gdy dana gałąź prawa wprowadza swoje własne, odrębne definicje, mają one wówczas zastosowanie w miejsce tych powszechnie obowiązujących. Taka sytuacja ma miejsce w odniesieniu do ustawy o podatku od towarów i usług, który to akt prawny wprowadza szereg odrębnych pojęć. W art. 2 ustawy o VAT, zawarto katalog definicji legalnych. Stosownie do treści art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Zatem, wobec jednoznacznej definicji zawartej w powyższym przepisie, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, nie ma zastosowania definicja sprzedaży zawarta w kodeksie cywilnym. Analizowane unormowanie bez wątpienia zawiera znacznie szerszy zakres pojęciowy".
Co więcej, w opisie sprawy objętym niniejszym wnioskiem zaistniała sytuacja, w której Gminie w momencie nabycia towarów i usług (otrzymania faktur) prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługiwało, z uwagi na brak związku podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Dopiero na skutek zmiany okoliczności związanej z wdrożeniem rozwiązania, zakres tego prawa ulegnie zmianie, umożliwiając Gminie realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego w odpowiedniej części. Nie ma miejsca zatem sytuacja, uregulowana na gruncie, np. art. 91 ust. 1 ustawy o VAT (i dalszych), gdzie mowa jest o korekcie podatku już uprzednio odliczonego. W tej sytuacji, dochodzi bowiem dopiero do odliczenia podatku, który nie został jeszcze odliczony. Uzasadnia to konieczność dokonania odpowiedniej "modyfikacji" stosowania tych przepisów do sytuacji odwrotnej niż w nich uregulowana, czyli do sytuacji związanej z początkowym brakiem prawa do odliczenia, nie zaś z korektą wstępnie dokonanego odliczenia podatku naliczonego. Dlatego, w celu ustalenia zasad odpowiedniego stosowania art. 91 ust. 1-5 ustawy o VAT, dotyczących korekty podatku uprzednio odliczonego - do zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszej sprawie - należy odwołać się, w pierwszej kolejności, do przepisów określających prawo do odliczenia podatku naliczonego, w tym przede wszystkim do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Należy nadmienić, iż przepisy ustawy o VAT należy stosować oraz dokonywać ich wykładni w kontekście norm prawa wspólnotowego, a także w zgodzie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.
Z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przepis ten wyraża jedną z zasad podatku VAT, tzw. zasadę neutralności, zgodnie z którą podatek VAT powinien być neutralny dla podatników tego podatku, niezależnie od etapu obrotu. Zgodnie z tą zasadą konstrukcja przepisów o VAT nie powinna również powodować nadmiernego obciążenia podatników kosztami tego podatku. Doniosłość tej zasady niejednokrotnie podkreślał także Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), między innymi w sprawie: C-37/95 (Państwo Belgijskie przeciwko Ghent Coal Terminal NV). Trybunał wielokrotnie wskazywał w swoich orzeczeniach, iż wspólny system podatku VAT gwarantuje neutralność w ten sposób, iż wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu lub rezultatu, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi. Gmina również przytoczyła wyrok TSUE z dnia 10 lipca 2008 r. (C-25/07), zgodnie z którym "o ile państwa członkowskie dysponują pewnym zakresem swobody przy ustalaniu trybów zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, o tyle tryby te nie mogą podważać zasady neutralności systemu podatku VAT przenosząc na podatnika, w całości lub w części, ciężar tego podatku. W szczególności tryby takie powinny umożliwiać podatnikowi odzyskanie całej wierzytelności wynikającej z nadwyżki podatku VAT, co oznacza, że zwrot ten ma być dokonany w rozsądnym terminie, w drodze wypłaty środków pieniężnych lub w sposób równoważny oraz że w każdym razie ustalony sposób zwrotu nie może pociągać za sobą żadnego ryzyka finansowego dla podatnika".
Ponadto, w dalszej części art. 86 (w szczególności w art. 86 ust. 10) ustawy o VAT, wskazano na moment, w którym podatnik jest uprawniony do dokonania odliczenia podatku VAT. Regulacje te co do zasady realizują zasadę niezwłocznego odliczenia, (tekst jedn.: odliczenia podatku naliczonego w okresie rozliczeniowym, w którym powstaje obowiązek podatkowy u dostawcy czy też usługodawcy), co ma zapewniać skuteczność realizacji neutralności podatku VAT. Przesunięcie w czasie możliwości odliczenia podatku skutkowałoby przerzuceniem na podatnika finansowania budżetu Państwa przez pewien czas, a takie działanie powodowałoby, że VAT nie byłby w pełni neutralny.
W związku z powyższym, Gmina zwraca uwagę, iż budżet państwa powinien "dysponować" kwotami VAT wynikającymi z faktur zapłaconych przez Gminę już od momentu, w którym świadczący usługi/dostawcy Gminy rozliczyli się z kwot podatku należnego. Odmowa bezzwłocznego odliczenia podatku naliczonego i w konsekwencji wydłużenie terminu jego efektywnego odzyskania do np. 8 lat, niewątpliwie przerzuca na Gminę ciężar finansowania podatku VAT.
W wyroku TSUE w sprawie C-400/98 (Brigitte Breitsohl) podkreślono, że faktyczne lub planowane przeznaczenie towarów lub usług określa jedynie zakres wstępnego odliczenia, do którego uprawniony jest podatnik na mocy art. 17 VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC, dalej: VI Dyrektywa) oraz zakres wszelkich korekt w trakcie kolejnych okresów, które muszą być uwzględnione zgodnie z warunkami określonymi w art. 20 VI Dyrektywy. Instytucja korekty nakazuje bowiem oceniać ostateczny zakres prawa do odliczenia, opierając się na finalnym i rzeczywistym przeznaczeniu towaru czy usługi, w cenie których zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu. Początkowe przeznaczenie przez podatnika nabytych towarów i usług do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu, nie pozbawia go zatem prawa do dokonania późniejszego odliczenia podatku naliczonego, w razie zmiany przeznaczenia tych towarów lub usług i wykorzystania ich do wykonywania czynności opodatkowanych - co potwierdza wprost przepis art. 91 ust. 7 ustawy o VAT.
W przypadku dóbr inwestycyjnych okres, w którym zakres prawa do odliczenia może podlegać zmianie wydłużono po to, by w jak najpełniejszy sposób uwzględnić związek tych towarów z działalnością opodatkowaną podatnika. W wyroku w sprawie C-97/90 (Lennartz) TSUE orzekł, że niezwłoczne wykorzystanie towarów do celów dostaw opodatkowanych lub zwolnionych nie stanowi samo w sobie warunku zastosowania przepisów art. 20 VI Dyrektywy o korekcie podatku naliczonego, co oznacza, że skorzystanie z odliczenia jest możliwe także w okresie późniejszym (już po nabyciu towaru lub usługi), jeżeli dojdzie do zmiany czynników wpływających na zakres prawa do odliczenia (np. w wyniku zmiany sposobu wykorzystywania środka trwałego i przeznaczenia go do działalności opodatkowanej). Z orzeczenia tego wynika ponadto, że w przypadku, gdy podatnik VAT nabył towary lub usługi zaliczane do środków trwałych niesłużące początkowo do wykonywania czynności opodatkowanych, a następnie zmienił ich przeznaczenie i wykorzystał je w działalności opodatkowanej, wówczas ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. W orzecznictwie oraz w doktrynie wskazuje się przy tym, że dotyczy to wyłącznie przypadków, gdy zmiana ta nastąpiła przed zakończeniem okresu korekty, zaś korekta polegająca w takim przypadku na wykazaniu odliczenia, które wcześniej nie mogło być zrealizowane, może dotyczyć części podatku naliczonego proporcjonalnej do czasu pozostałego do końca okresu korekty. Wnioski takie wynikają również z orzeczenia w sprawie C-184/04 (Uudenkaupungin Kaupunki), w którym TSUE potwierdził ponadto prawo podatnika do dokonania jednorazowego odliczenia na zasadzie odpowiedniego stosowania przepisów art. 20 VI Dyrektywy dotyczących korekty podatku naliczonego od dóbr inwestycyjnych.
Reasumując, w świetle powyższego stwierdzić należy, że w przypadku towarów i usług nabytych przez Gminę - która dokonując ich nabycia posiadała status podatnika VAT, w związku z realizacją inwestycji wchodzących w zakres Jej działalności określonej w ustawie - podatek naliczony zawarty w cenie towarów i usług niezwiązanych początkowo z czynnościami opodatkowanymi, może podlegać odliczeniu na zasadzie korekty, jeśli następnie Gmina zmieniła przeznaczenie tych towarów i usług, i wykorzystała je do wykonywania czynności opodatkowanych. W sytuacji, gdy na skutek zmiany przeznaczenia środka trwałego podatek naliczony związany z jego wytworzeniem spełnia kryterium związku z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, wówczas nie ma żadnego uzasadnienia, by prawo to ograniczać i dzielić je na części (po 1/10 kwoty podatku do odliczenia rocznie), wydłużając okres odliczenia na kolejne lata pozostałe do końca okresu korekty. Istniejący związek podatku naliczonego z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu przesądza, w przypadku Gminy, o prawie do jednorazowego odliczenia tej części podatku naliczonego związanego z infrastrukturą wodociągową, które wiążą się z działalnością opodatkowaną (tekst jedn.: części, która pozostaje po skorygowaniu zakresu przysługującego odliczenia w proporcji do okresu uprzedniego wykorzystywania tych inwestycji do czynności niepodlegających opodatkowaniu). Przyjęcie odmiennego stanowiska i ograniczenie prawa do odliczenia tylko do 1/10 kwoty podatku naliczonego w każdym z lat pozostałych do końca dziesięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, oznaczałoby naruszenie podstawowej dla całego systemu VAT zasady neutralności podatku dla podatnika. Jest to tym bardziej uzasadnione, iż Gmina chce trwale zmienić przeznaczenie infrastruktury wodociągowej, co oznacza, że w okresie korekty nie nastąpi zmiana prawa do odliczenia VAT. Podejście takie dodatkowo uzasadnia brzmienie art. 91 ust. 7a ustawy o VAT, zgodnie z którym odpowiedniej korekty dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty. Według Gminy, ten sposób rozliczenia najpełniej realizuje zasadę neutralności podatku VAT dla podatników wykorzystujących towary w celach prowadzonej działalności opodatkowanej VAT.
Ponadto, zdaniem Gminy, wykładnia art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, w powiązaniu z ust. 2-3 tego przepisu, zakładająca rozłożenie w czasie odliczenia podatku na kolejne lata, pozostałe do końca dziesięcioletniego okresu wskazanego w art. 91 ust. 2, oznaczałaby niezgodność przepisów polskiej ustawy o VAT z wykładnią przepisów art. 184-192 Dyrektywy 112/2006/WE, a także sprzeczność z przywołaną już wcześniej zasadą neutralności VAT oraz zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Powyższe można porównać do sytuacji osoby fizycznej, która początkowo nabyła towary (środki trwałe, np. samochód) dla celów prywatnych, przy czym po roku rozpoczęła wykorzystywać je jedynie w ramach prowadzonej działalności - powyższe podejście powodowałoby, że przez długi okres czasu (w tym wypadku 5 lat, tj. okres korekty) osoba ta zmuszona byłaby finansować podatek VAT z własnych, prywatnych zasobów, co z kolei stałoby w oczywistej sprzeczności z zasadą neutralności tego podatku.
Należy przy tym wskazać, iż prawo wspólnotowe jest elementem systemu prawnego każdego państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej. Jest ono źródłem uprawnień dla podmiotów prawa prywatnego z państw członkowskich. Prawo wspólnotowe ma pierwszeństwo w przypadku sprzeczności z prawem krajowym. Jednym z typów aktów prawa wspólnotowego, ustanowionego przez organy Wspólnoty Europejskiej, są dyrektywy. Na podstawie art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, wiążą one każde państwo członkowskie, do którego są kierowane, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawiają jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków osiągnięcia tego rezultatu. Europejska doktryna prawna wypracowała środki będące odpowiedzią na brak prawidłowej implementacji (lub nieterminową implementację) dyrektyw przez państwa członkowskie. Wynika to z faktu, że brak należytego wprowadzenia zasad określonych w dyrektywach w prawie lokalnym uniemożliwiałby jednostkom (obywatelom lub podmiotom gospodarczym) skorzystanie z ich postanowień.
Po drugie, w doktrynie prawa wspólnotowego wykształciła się zasada interpretacji prawa krajowego w zgodzie z brzmieniem i celem dyrektywy (reconciliatory interpretation). Podstawą prawną dla tej koncepcji jest zasada wynikająca z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (dalej: Traktat o UE), zgodnie z którym "Państwa Członkowskie podejmują wszelkie środki ogólne lub szczególne właściwe dla zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z traktatów lub aktów instytucji Unii".
Zatem konsekwencją bezpośredniego działania dyrektyw i interpretacji przepisów prawa krajowego w świetle treści i celu danej dyrektywy jest obowiązek organów stosujących prawo, do oceny zgodności lokalnych przepisów z regulacjami dyrektyw. Dotyczy to zarówno sądów, jak i organów administracyjnych. Potwierdzeniem powyższego jest wyrok C-103/88 Fratelli Costanzo SpA przeciw Gminie Mediolan, gdzie Trybunał stwierdził, iż w przypadku niezgodności prawa krajowego z przepisem dyrektywy zarówno sądy państwa członkowskiego jak i organy administracji tego państwa mają obowiązek bezpośredniego stosowania przepisów dyrektywy i zaniechania stosowania niezgodnych z nimi przepisów prawa krajowego.
Potwierdzają to również polskie sądy administracyjne. Zgodnie bowiem z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 maja 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 492/05 "w przypadku stwierdzenia niezgodności normy prawa krajowego z normą prawa wspólnotowego sąd krajowy zobowiązany jest do niestosowania sprzecznej ze wspólnotowym porządkiem prawnym normy prawa krajowego. Obowiązek ten dotyczy również innych organów państwa członkowskiego, w tym organów administracyjnych. Dokonywanie oceny przepisów prawa krajowego w świetle postanowień prawa wspólnotowego przez organy administracyjne jest ich obowiązkiem, a uchybienie temu obowiązkowi stanowi poważne naruszenie prawa wspólnotowego, traktowane jako działanie sprzeczne z zasadą lojalności wyrażoną w art. 10 TWE i może stanowić przesłankę odpowiedzialności odszkodowawczej państwa".
Reasumując, w opinii Gminy, ograniczenie prawa do odliczenia tylko do 1/10 kwoty podatku naliczonego w każdym z lat pozostałych do końca dziesięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, prowadziłoby do naruszenia podstawowej dla całego systemu VAT zasady neutralności podatku dla podatnika, a także naruszenia art. 86 ustawy o VAT.
Podsumowując, zdaniem Gminy, ma ona prawo do zastosowania jednorazowej korekty VAT naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym wdroży przedmiotowe rozwiązanie.
* prawidłowe - w zakresie prawa do korekty podatku naliczonego w związku z zawarciem umowy o świadczenie usługi przesyły i okresu korekty (pytania oznaczone we wniosku nr 2 i nr 3),
Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE. L Nr 347, str. 1 z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.
Ponadto, na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia, Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 247 z późn. zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy lub zwolnienia realizowanych czynności od podatku, w oparciu o § 13 ust. 1 pkt 12 powołanego wyżej rozporządzenia.
W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 594), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.
Z danych przedstawionych we wniosku wynika, że Gmina, będąca zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, w latach 2008-2010 zrealizowała inwestycję w zakresie budowy sieci wodociągowej. Wartość przedmiotowej inwestycji przekroczyła 15 tys. PLN. Poniesione w tym zakresie wydatki zostały udokumentowane przez dostawcóww.ykonawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Gmina nie odliczyła VAT naliczonego od wydatków poniesionych w tym zakresie.
Powstałą w wyniku realizacji przedmiotowej inwestycji infrastrukturę wodociągową, Gmina w roku 2010 udostępniła nieodpłatnie Sp. z o.o. na podstawie zawartej umowy o administrowanie siecią wodociągową. Zgodnie z tą umową, Spółka zobowiązana jest do utrzymywania powierzonej infrastruktury w sprawności eksploatacyjnej oraz wykonywania, w swoim imieniu i na swoją rzecz, za jej pomocą, czynności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę na terenie określonej miejscowości. W roku 2013 Gmina zamierza zawrzeć ze Spółką cywilnoprawną umowę na odpłatne świadczenie przez Gminę (jako właściciela infrastruktury wodociągowej) na rzecz Spółki usługi przesyłu wody do nieruchomości.
Spółka będzie zatem świadczyć dla mieszkańców miejscowości kompleksowe usługi w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę, korzystając przy tym z udostępnionej jej, w ramach usługi przesyłu, infrastruktury wodociągowej. Jako że Spółka nie jest właścicielem przedmiotowej infrastruktury, ani np. jej od Gminy nie dzierżawi, musi w inny sposób zabezpieczyć sobie możliwość korzystania z niej w celu prowadzenia działalności. Tym sposobem jest właśnie świadczenie przez Gminę na rzecz Spółki odpłatnej usługi przesyłu wody.
Gmina podkreśliła, że zawarta ze Spółką umowa na świadczenie usługi przesyłu wody w żaden sposób nie spowoduje wydania, czy też powstania władztwa ze strony Spółki w stosunku do przedmiotowej infrastruktury wodociągowej.
Przy tak przedstawionym opisie sprawy Zainteresowany ma wątpliwości dotyczące tego, czy w związku z odpłatną usługą przesyłu wody za pomocą infrastruktury wodociągowej, Gmina ma prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy.
W myśl powołanych wyżej przepisów o samorządzie gminnym, zadania dotyczące m.in. wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych (...), należą do zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego. Oznacza to, że nieodpłatne udostępnienie infrastruktury wodociągowej w poprzednich latach, tj. wykorzystanie ich w celu wykonywania ww. zadań, jest czynnością związaną z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a tym samym niepodlegajacą opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem, przedmiotowa infrastruktura była wykorzystywana do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.
Dodatkowo należy podkreślić, że podatnik w momencie nabycia towarów lub usług określa, czy nabywane przez niego towary lub usługi będą wykorzystywane w prowadzonej przez niego działalności opodatkowanej. W konsekwencji należy wskazać, iż podatnik może obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w sytuacji, gdy występuje związek pomiędzy poniesionymi wydatkami a wykonywanymi z tytułu prowadzonej działalności czynnościami opodatkowanymi.
Zatem, Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi na realizację inwestycji dotyczącej budowy infrastruktury wodociągowej, która była nieodpłatnie udostępniana na rzecz ZWiK.
Jednakże - jak wynika z opisu sprawy - obecnie Zainteresowany zmienił koncepcję zagospodarowania ww. infrastruktury wodociągowej, a mianowicie wprowadził rozwiązanie polegające na odpłatnym świadczeniu usługi przesyłu wody. W związku z powyższym, w roku 2013 Gmina planuje zawrzeć z ZWiK umowę cywilnoprawną na odpłatne świadczenie usługi przesyłu wody.
W tym miejscu wskazać należy, iż w interpretacji indywidualnej z dnia 4 września 2013 r. o sygn. ILPP1/443-485/13-2/AW stwierdzono, że świadczenie przez Gminę na rzecz ZWiK odpłatnej usługi przesyłu wody będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Z powyżej powołanego § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia jednoznacznie wynika, że zwolnieniem od podatku VAT nie są objęte czynności realizowane przez jednostki samorządu terytorialnego, wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).
Natomiast stosownie do treści § 13 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia, zwalnia się od podatku usługi świadczone pomiędzy:
Zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do niej nie definiują terminów: "jednostka budżetowa" czy "samorządowy zakład budżetowy", wobec czego należy posiłkować się definicjami legalnymi zawartymi w obowiązującej od dnia 1 stycznia 2010 r. ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 z późn. zm.).
Jednostkami budżetowymi - zgodnie z brzmieniem art. 11 ust. 1 cyt. ustawy - są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego.
Zatem ze zwolnienia, określonego w § 13 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia korzystają usługi świadczone pomiędzy zdefiniowanymi wyżej grupami podmiotów, których status prawny regulują ww. przepisy z zakresu finansów publicznych.
Powołany powyżej art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym stanowi, że gmina może tworzyć jednostki organizacyjne bądź zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi, w celu wykonywania zadań.
Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, iż zarówno Gmina, jak i utworzony przez nią samorządowy zakład budżetowy lub spółka z o.o., wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działają w charakterze podatników podatku VAT.
Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie brak podstaw prawnych do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług określonego w § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia, ze względu na cywilnoprawny charakter umowy łączący strony. Strony, które są całkowicie odrębnymi podmiotami posiadającymi własną osobowość prawną, a przez to są odrębnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Nie istnieje także możliwość zastosowania do usług przesyłu wody zwolnienia, o którym mowa w § 13 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia. Przedmiotowe świadczenie nie następuje bowiem pomiędzy jednostkami budżetowymi i samorządowymi zakładami budżetowymi do których nie zalicza się ani Gmina ani Spółka.
Należy również zauważyć, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku bądź stawki obniżonej dla świadczonych przez Gminę usług przesyłu wody. Zatem usługa przesyłu wody stanowi czynność opodatkowaną podatkiem VAT w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.
W konsekwencji powyższego, w analizowanej sytuacji w momencie rozpoczęcia odpłatnego świadczenia usługi przesyłu wody, która to czynność jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na realizację opisanej inwestycji, bowiem spełnione są warunki wynikające z art. 86 ustawy, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.
Jak wynika z treści wniosku w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca oddał do użytkowania infrastrukturę wodociągową w roku 2010 i początkowo wykorzystywał ją do czynności niepodlegających opodatkowaniu, a od roku 2013 zamierza wykorzystywać ww. infrastrukturę do czynności opodatkowanych (odpłatne świadczenie usługi przesyłu wody).
Odnosząc się do okresu, w jakim Wnioskodawca jest obowiązany dokonać korekty podatku, o której mowa w art. 91 ustawy, w przypadku przedmiotowej sieci wodociągowej należy wskazać, iż ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji nieruchomości.
Jak stanowi art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.
Pojęcia budynków i budowli nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Dlatego też należy skorzystać z definicji zawartych w innych przepisach prawa, tj. w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 z późn. zm.). Zgodnie z art. 3 pkt 2 tej ustawy, pod pojęciem budynku należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Natomiast art. 3 pkt 3 tej ustawy wskazuje, że budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Z kolei art. 3 pkt 3a ww. ustawy stanowi, że przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.
Z kolei, zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz. U. Nr 242, poz. 1622), sieć kanalizacji kwalifikuje się do Grupy 2 - "Obiekty inżynierii lądowej i wodnej", Podgrupa 21 - rurociągi, linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne, Rodzaj 210 - Rurociągi, linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne, przesyłowe oraz Rodzaj 211 - Rurociągi sieci rozdzielczej oraz linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne, rozdzielcze. Z objaśnień szczegółowych wynika, że powyższy rodzaj obejmuje: rurociągi sieci rozdzielczej gazu naziemne i podziemne, rurociągi sieci rozdzielczej zimnej i gorącej wody, pary i sprężonego powietrza, studnie, fontanny, hydranty, wieże ciśnień, rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej i kolektory oraz oczyszczalnie wód i ścieków, rozdzielcze linie elektroenergetyczne i telekomunikacyjne (nadziemne lub podziemne) i instalacje pomocnicze (stacje i podstacje transformatorowe, słupy telegraficzne itp.) oraz lokalne sieci telewizji kablowej i związane z nimi anteny zbiorcze, przewody sieci technologicznych wewnątrzzakładowych, trolejbusową sieć trakcyjną, natomiast nie obejmuje: kanałów irygacyjnych, sklasyfikowanych w rodzajach 225 i 226.
Jak wynika z analizy ww. przepisów infrastruktura wodociągowa jest budowlą i tym samym stanowi nieruchomość, a zatem w tym przypadku zastosowanie znajdzie 10-letni okres korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy.
Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do dokonania korekty podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących budowy infrastruktury wodociągowej, która w związku z zamiarem rozpoczęcia odpłatnego świadczenia usługi przesyłu wody będzie służyła wykonywaniu czynności opodatkowanych. Prawo do dokonania korekty przysługuje zgodnie z zasadami oraz w terminach przewidzianych prawem, wynikających z przepisów art. 91 ustawy.
Odnosząc się natomiast do sposobu korekty, należy wskazać, że korekta będzie miała charakter cząstkowy i wieloletni, a nie jak twierdzi Wnioskodawca jednorazowy w rozliczeniu za okres, w którym zostanie zawarta pomiędzy Gminą a Spółką umowa o świadczenie usługi przesyłu.
W rozpatrywanej sprawie należy wskazać, że korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 4-6 ustawy, dokonuje się w sytuacji, gdy towar będzie podlegał sprzedaży. Tym samym ww. przepisy nie mają zastosowania w analizowanej sytuacji, bowiem wybudowana infrastruktura wodociągowa nie zostanie zbyta, lecz tylko nastąpi zmiana jej wykorzystywania przez Wnioskodawcę.
Przy czym należy zauważyć, że ustawodawca w przepisie art. 91 ust. 4 ustawy mówi o sprzedaży towarów lub usług, o których mowa w ust. 2. Zaś w art. 91 ust. 2 ustawy jest mowa o towarach i usługach, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntach i prawie wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy.
Natomiast w niniejszej sprawie mamy do czynienia ze zmianą przeznaczenia nieruchomości, której właścicielem będzie nadal Wnioskodawca (z wykorzystywanej do czynności niepodlegających opodatkowaniu na opodatkowane podatkiem VAT) w związku z zawartą umową o świadczenie usługi przesyłu.
Tym samym, dokonując przedmiotowego świadczenia usługi przesyłu Wnioskodawca nie dokona czynności, o której mowa w art. 91 ust. 4 w związku z art. 91 ust. 2 ustawy. Usługa przesyłu nie jest objęta zakresem art. 91 ust. 2 ustawy.
W związku z tym należy stwierdzić, że wykorzystywanie przez Wnioskodawcę infrastruktury wodociągowej do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną (bezpłatne używanie), a następnie wykorzystywanie ww. nieruchomości do wykonywania czynności opodatkowanych (odpłatne świadczenie usługi przesyłu wody), powoduje konieczność dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy. Mamy bowiem do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy to Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i nie dokonał odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Zatem - stosownie do treści art. 91 ust. 7 oraz ust. 7a ustawy - w odniesieniu do inwestycji oddanej do użytkowania przed zmianą jej przeznaczenia Gmina zobligowana jest dokonać korekty części podatku naliczonego. Podatnik dokonuje korekty - w przypadku towarów zaliczanych na podstawie przepisów o podatku dochodowym do środków trwałych - na zasadach określonych w art. 91 ust. 2 ustawy. Oznacza to, że w przypadku nieruchomości zobowiązany do korekty podmiot dokonuje jej w ciągu 10 lat licząc od roku, w którym środek trwały został oddany do użytkowania. Roczna korekta - w opisanej sprawie - dotyczy jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy nabyciu lub wytworzeniu środka trwałego (infrastruktura wodociągowa) i dokonuje się jej - art. 91 ust. 3 ustawy - w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.
Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Wnioskodawca powinien dokonać korekty podatku naliczonego związanego z budową przedmiotowej infrastruktury wodociągowej w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, w którym nieruchomości będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, licząc do końca 10-letniego okresu korekty.
W odpowiedzi na zadane pytanie tut. Organ stwierdza, że:
W związku ze zmianą przeznaczenia infrastruktury wodociągowej, zaliczonej do środków trwałych Wnioskodawcy o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł, Gmina jest/będzie uprawniona do dokonania korekty odpowiedniej części podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy, przy zastosowaniu 10-letniego okresu korekty, pod warunkiem jednak niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.
Okres korekty podatku naliczonego dotyczącego budowy ww. infrastruktury - zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy - wynosi 10 kolejnych lat licząc od roku, w którym nieruchomość w postaci infrastruktury wodociągowej została oddana do użytkowania, natomiast sama korekta dotyczy jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy jej wytworzeniu.
W konsekwencji, w przypadku rozpoczęcia w roku 2013 świadczenia przez Gminę usługi przesyłu, dla nieruchomości oddanej do użytkowania w roku 2010 istnieje możliwość odliczenia 7/10 kwoty podatku naliczonego.
Jak wynika z analizy powołanych wyżej przepisów, w szczególności art. 91 ust. 4-6 ustawy, w przedmiotowej sprawie korekta podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z budową infrastruktury wodociągowej nie może być dokonana - jak to wskazał Wnioskodawca - jednorazowo w rozliczeniu za okres, w którym zostanie zawarta umowa o świadczenie usługi przesyłu. W sprawie będącej przedmiotem wniosku bowiem korekta nie jest dokonywana w związku ze sprzedażą przedmiotowej infrastruktury, ale z uwagi na fakt zmiany przeznaczenia związanego z rozpoczęciem świadczenia usługi przesyłu. A zatem winna być dokonywana corocznie, w wysokości 1/10 podatku naliczonego, do końca dziesięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 91 ust. 2 ustawy.
W analizowanej sprawie pierwszej korekty należy dokonać za rok, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia ww. infrastruktury wodociągowej, czyli za rok 2013, w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, czyli jeżeli Wnioskodawca rozlicza się miesięcznie, to za miesiąc styczeń 2014 r. w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z przedmiotową infrastrukturą wodociągowej.
Zatem, oceniając stanowisko Wnioskodawcy, że ww. korekta powinna mieć charakter jednorazowy i powinna być dokonana w rozliczeniu za okres, w którym zostanie zawarta umowa o świadczenie usługi przesyłu, należało w tym zakresie uznać je za nieprawidłowe.
W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swoją ważność.
Tut. Organ informuje ponadto, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego w związku z zawarciem umowy o świadczenie usługi przesyłu. Natomiast kwestie dotyczące podatku od towarów i usług w zakresie uznania za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT świadczenia przez Gminę odpłatnej usługi przesyłu wody oraz prawa do odliczenia podatku VAT w związku z odpłatną usługą przesyłu wody, zostały rozstrzygnięte w interpretacjach indywidualnych z dnia 4 września 2013 r. nr ILPP1/443-485/13-2/AW i nr ILPP1/443-485/13-4/AW.