Source: https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma-urzedowe/orzeczenia-sadow/v-sa-wa-1875-15-wyrok-wojewodzkiego-sadu-522254188
Timestamp: 2019-11-20 15:34:22
Legal References Found: art. 207
 art. 2
 art. 6
 art. 89
 art. 90
 art. 91
 art. 6
 art. 89
 art. 91
 art. 32
 art. 36
 art. 77
 art. 180
 art. 181
 art. 216
 art. 181
 art. 2
 art. 2

art. 120
 art. 121
 art. 122
 art. 187
 art. 235
 art. 229
 art. 200
 art. 91

art. 120
 art. 121
 art. 122
 art. 180
 art. 181
 art. 187
 art. 188
 art. 197
 art. 198
 art. 199
 art. 235
 art. 229
 art. 200
 art. 91
 art. 180
 art. 197

art. 120
 art. 121
 art. 123
 art. 190
 art. 192
 art. 235
 art. 91
 art. 240
 art. 145

art. 120
 art. 121
 art. 122
 art. 191
 art. 235
 art. 91

art. 216
 art. 180
 art. 181
 art. 284
 art. 235
 art. 91
 art. 36
 art. 54
in fine
 art. 55
 art. 77

art. 120
 art. 121
 art. 122
 art. 210
 art. 235
 art. 91

art. 120
 art. 201
 art. 235
 art. 91
 art. 2
 art. 2
 art. 240
 art. 145
 art. 2
 art. 89
 art. 90
 art. 91
 art. 2
 art. 89
 art. 90
 art. 91
 art. 14
 art. 8
 art. 1
 art. 91
 art. 2
 art. 89
 art. 90
 art. 89
 art. 90
 art. 201
 art. 120
 art. 201
 art. 235
 art. 91
 art. 2
 art. 2
 art. 2
 art. 201
 art. 201
 art. 201
 art. 2
 art. 2
 art. 2
 art. 2
 art. 2
 art. 2
 art. 201
 art. 2
 art. 2
 art. 2
 art. 89
 art. 90
 art. 8
 art. 89
 art. 89
 art. 90
 art. 4
 art. 2
 art. 2
 art. 2
 art. 2
 art. 2
 art. 2
 art. 6
 art. 129
 art. 2
 art. 2
 art. 2
 art. 2
 art. 2
 art. 2
 art. 2
de lege lata
 art. 2
 art. 2
 art. 2
 art. 2
 art. 2
 art. 2
 art. 89
 art. 89
 art. 180
 art. 181
 art. 284
 art. 284
 art. 288
 art. 188
 FSK 
 art. 121
 art. 122
 art. 187
 art. 191
 art. 210
 art. 200
 art. 216
 art. 200
 art. 200
 art. 89
 art. 90
 art. 91
 art. 89
 art. 14
 art. 1
 art. 8

Document Content:
V SA/Wa 1875/15 - Wyrok Wojewódzkiego Sądu...
Opublikowano: LEX nr 2160492
V SA/Wa 1875/15
Sędziowie WSA: Marek Krawczak (spr.), Arkadiusz Tomczak.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 marca 2016 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia (...) lutego 2015 r. nr (...) w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry oddala skargę.
Decyzją z dnia (...) lutego 2015 r. Dyrektor Izby Celnej w (...) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w (...) z dnia (...) listopada 2014 r. wymierzającej (...) sp. z o.o. z siedzibą w (...) karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry.
Decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym.
W dniu (...) września 2011 r. funkcjonariusze celni przeprowadzili kontrolę przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych w lokalu w miejscowości (...) przy ul. (...). (...). W wyniku kontroli ujawniono włączony do eksploatacji automat do gier (...) o numerze (...). W trakcie oględzin zewnętrznych przedmiotowych automatów stwierdzono, że posiadały one m.in. wrzutnik monet i akceptor banknotów.
Przedmiotowe automaty poddano oględzinom wewnętrznym, w trakcie których zabezpieczono znajdujące się w automatach środki pieniężne. Ujawniona została również umowa najmu powierzchni użytkowej, zawartą pomiędzy (...), prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą (...). (...)., ul. (...) (...), (...) (...). a skarżącą, zgodnie z którą, rozporządzającym i dysponentem odpowiedzialnym za eksploatację zainstalowanych w lokalu automatów do gier była skarżąca.
Naczelnik Urzędu Celnego w (...) wszczął wobec skarżącej postępowanie w zakresie urządzania gier na automacie poza kasynem gry, a następnie decyzją z dnia (...) listopada 2014 r. wymierzył karę pieniężną w wysokości 12.000 zł. W podstawie prawnej decyzji organ powołał art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613; zwanej dalej: "O.p.") oraz art. 2 ust. 5, art. 6 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1 i art. 91 u.g.h.
Po rozpatrzeniu odwołania Spółki, Dyrektor Izby wydał zaskarżoną decyzję z dnia (...) lutego 2015 r., którą utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu.
W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier na automatach reguluje u.g.h. W świetle art. 6 ust. 1 u.g.h. działalność w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry. Z kolei, przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. stanowi, że urządzający gry na automatach poza kasynem gry podlega karze pieniężnej, której wysokość określona została w pkt 2 powołanego przepisu ustawy. Kary pieniężne (do których - na mocy art. 91 u.g.h. - stosuje się odpowiednio przepisy o.p.) wymierza, w drodze decyzji, naczelnik urzędu celnego, na którego obszarze działania jest urządzana gra hazardowa (art. 90 ust. 1 u.g.h.).
Dyrektor Izby za niezasadne uznał zarzuty odwołania dotyczące naruszenia przepisów postępowania prowadzonego na podstawie regulacji zawartych w o.p., zaś postępowanie dowodowe, w jego ocenie zakończyło się prawidłowym ustaleniem, że skarżąca urządzała gry na spornych urządzeniach w kontrolowanej lokalizacji. Wskazał na przepisy art. 32 ust. 1 pkt 13 i art. 36 ust. 4 i ust. 5 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 990 z późn. zm.), zgodnie z którymi możliwe było przeprowadzenie kontroli bez wcześniejszego upoważnienia do kontroli, co czyniło niezasadnym zarzut naruszenia art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, oraz art. 180 § 1, art. 181 i art. 216 § 1 i § 2 O.p.
Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania poprzez zaniechanie podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego Dyrektor Izby wskazał, że dowody zgromadzone w sprawie, w szczególności dokumenty kompleksowo opisujące zasady działania tych urządzeń pozwalają na ocenę, że gry te miały charakter losowy, a co za tym idzie były grami na automatach do gry.
Dyrektor Izby zauważył, iż w celu jednoznacznego ustalenia czy gra na automacie (...) jest grą w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, organ pierwszej instancji dopuścił, zgodnie z art. 181 O.p., dowody w postaci opinii biegłego sądowego (...) z dnia (...) stycznia 2012 r. - pozyskane z prowadzonego równolegle pod sygnaturą (...) postępowania o przestępstwo skarbowe.
Jego zdaniem, organ I instancji wyjaśnił wystarczająco, dlaczego dowody wskazywane przez skarżącą nie miały znaczenia dla oceny okoliczności istotnych dla sprawy, w szczególności losowego i komercyjnego charakteru gier na automatach. Na losowy charakter gry wskazuje także fakt, że czynności gracza w głównej mierze polegały na wprawianiu w obrót bębnów, które zatrzymując się samoczynnie (automatycznie) w odstępach czasowych niezależnych od gracza, w odpowiedniej kombinacji zapisanej w programie (na co gracz również nie ma wpływu) decydowały o uzyskaniu, bądź nie danej wielkości punktowej.
Dyrektor Izby wskazał, że organ I instancji nieprawidłowo zakwalifikował urządzane gry do art. 2 ust. 5 zamiast do art. 2 ust. 3, bo gry urządzane na przedmiotowych automatach można było zakwalifikować jako gry o wygrane rzeczowe (punkty) co znalazło odzwierciedlenie w treści decyzji, okoliczność ta pozostaje jednak bez wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia. Organ wyjaśnił także, dlaczego nie uwzględnienie wniosków dowodowych skarżącej nie stanowiło naruszenia przepisów postępowania mającego wpływ na wynik sprawy.
Na powyższą decyzję Dyrektora Izby skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie domagając się stwierdzenia nieważności decyzji organów obu instancji, bądź też uchylenia ich w całości, a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania.
Zaskarżonym decyzjom skarżąca zarzuciła rażącą obrazę przepisów:
art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 235, art. 229 oraz art. 200a § 1-3 O.p. w zw. z art. 91 u.g.h. poprzez zaniechanie podjęcia przez Dyrektora Izby wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym zebrania całego materiału dowodowego, co oczywiście miało istotny wpływ na wynik przedmiotowej sprawy, gdyż skutkowało nie wyjaśnieniem następujących kluczowych okoliczności niniejszej sprawy:
czy urządzenie o nazwie (...) o numerze (...) umożliwia grę o charakterze losowym czy grę zawierającą wyłącznie element losowości,
czy czas gry na przedmiotowym urządzeniu (...) o numerze (...) jest stały - tym samym funkcjonalności urządzenia, iż:
- w przypadku utraty wszystkich kredytów, gracz otrzymuje możliwość dalszej gry po wciśnięciu czarnego przycisku (przycisk należy przytrzymać wciśnięty przez ok. 6 sekund).;
- Uzyskany podczas gry chwilowy stan punktowy nie zmienia ustalonego na początku jej czasu trwania oraz wyniku końcowego;
funkcjonalności przedmiotowego urządzenia (...) o numerze (...) polegającej na tym, iż zawsze wynik gry na tym urządzeniu jest stały i z góry znany, bowiem po upływie wykupionego czasu gry, wynik nie może być inny aniżeli 0, co jest zakomunikowane na urządzeniu poprzez informację o treści: "KAŻDA GRA KOŃCZY SIĘ PO UPŁYWIE WYKUPIONEGO CZASU WYNIKIEM 0 PUNKTÓW" i wyklucza charakter losowy gry, ponieważ jej wynik jest z góry znany jeszcze przed rozpoczęciem gry;
Skarżąca podniosła przy tym, że w powyższym zakresie nie wypowiadał się w swym opracowaniu świadek (...) a na tym opracowaniu oparł się Dyrektor Izby, jednocześnie bezpodstawnie pomijając twierdzenia strony, jej wnioski dowodowe oraz pozostały materiał dowodowy zgromadzony w sprawie w postaci opinii sporządzonych przez mgr inż. (...) potwierdzających wskazane zasady działania przedmiotowych urządzeń.
art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 197 § 1, art. 198 § 1, art. 199 w zw. z art. 235, art. 229 oraz art. 200a § 1-3 O.p. wzw. z art. 91 u.g.h., poprzez oddalenie wszystkich wniosków dowodowych skarżącej:
o przeprowadzenie rozprawy bowiem zachodzi potrzeba wyjaśnienia istotnych i przede wszystkim spornych okoliczności stanu faktycznego sprawy - iż nie polegają na prawdzie opracowania świadka R. R. oraz - że gra na przedmiotowym urządzeniu nie ma charakteru losowego - jakkolwiek może zawierać element losowości, bowiem czas jej prowadzenia oraz jej wynik są stałe i znane jeszcze nawet przed przystąpieniem do korzystania z urządzenia, a zatem nie zależą od przypadku, natomiast wynik gry po upływie wykupionego czasu gry nie może być inny aniżeli 0 punktów nadto przedmiotowe urządzenie nie umożliwia osiągnięcia jakiejkolwiek wygranej pieniężnej, czy punktowej, iż:
- gra nie posiada charakteru losowego, ponieważ jej wynik jest z góry znany przed rozpoczęciem gry;
- po wprowadzeniu opłaty monetą lub banknotem, na specjalnym wyświetlaczu pojawia się wartość wykupionego czasu gry;
- wydłużenie czasu gry następuje poprzez zwielokrotnienie tej wpłaty;
- w przypadku utraty wszystkich kredytów, gracz otrzymuje możliwość dalszej gry po wciśnięciu czarnego przycisku (przycisk należy przytrzymać wciśnięty przez ok 6 sekund);
- po upływie wykupionego czasu, niezależnie od przebiegu gry, wynik punktowy zeruje się, na wyświetlaczu pojawia się napis "(...)";
- automat nie posiada banku, nie wypłaca wygranych rzeczowych ani pieniężnych;
- automat oznakowany CE, posiada napisy informujące o symulatorze czasowym, braku wypłat wygranych i wyniku końcowym gry;
- automat do gier zręcznościowych (...) nr (...) nie wypłaca wygranych pieniężnych ani rzeczowych. Czas gry nie zależy od zręczności gracza ani od wyniku gry. Czas gry limituje wartość wpłat do wyrzutnika monet lub akceptora banknotów automatu;
- uzyskany podczas gry chwilowy stan punktowy nie zmienia ustalonego na początku jej czasu trwania oraz wyniku końcowego.;
- w momencie zakończenia gry stan punktowy jest zerowy;
o przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego obejmującego przeprowadzenie następujących dowodów:
- z oświadczenia strony w trybie art. 180 § 2 O.p. do czego konieczne jest uprzedzenie strony przez organ prowadzący postępowanie o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania;
- z zeznań świadka mgr inż. (...).;
- z oględzin przedmiotowego urządzenia o nazwie (...) o numerze (...) połączonych z eksperymentem;
- z zeznań świadka (...).;
- z przesłuchania strony - (...) Sp. z o.o. z siedzibą w (...). - reprezentowanej przez Prezesa Zarządu (...)
- z opinii biegłego w trybie art. 197 § 1 O.p.,
- z dokumentów - opinii dotyczącej przedmiotowego urządzenia sporządzonej przez biegłego sądowego z listy Prezesa Sądu Okręgowego w (...). mgr inż. (...).;
Brak przeprowadzenia dowodów miał, zdaniem skarżącej, istotny wpływ wynik przedmiotowej sprawy, gdyż skutkował nie wyjaśnieniem kluczowych okoliczności niniejszej sprawy wskazanych w zarzucie nr 1 skargi.
Dalej skarżąca zarzuciła przeprowadzenie postępowanie przez Dyrektora Izby Celnej, w sposób całkowicie jednostronny, ukierunkowany na z góry założony cel w postaci nałożenia na skarżącą kary pieniężnej. Organ gromadził tylko i wyłącznie materiały przybliżające wskazany cel, pomijając jednocześnie wnioski dowodowe skarżącej mające na celu wykazanie nierzetelności, niemiarodajności oraz braku mocy dowodowej materiałów, na jakie powołuje się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Celnej, w tym przede wszystkim występowania w grze na przedmiotowych urządzeniach wyłącznie elementu losowości, a nie charakteru losowego - skarżąca zaskarża tym samym wszelkie rozstrzygnięcia organu odmawiające przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów
art. 120, art. 121 § 1, art. 123, art. 190 § 1 i 2, art. 192 w zw. z art. 235 O.p. w zw. z art. 91 u.g.h. poprzez całkowite pozbawienie strony ustawowego prawa udziału w przeprowadzaniu dowodów, w tym zadawania pytań świadkom, co miało istotny wpływ na wynik przedmiotowej sprawy, bowiem:
skutkowało niedopuszczalnym przyjęciem przez organ II instancji za udowodnione zasad działania przedmiotowego urządzenia wynikających z opracowania sporządzonego przez występującego w niniejszym postępowaniu wyłącznie w charakterze świadka (...)., gdy organ podatkowy jednocześnie pozbawił stronę prawa zadawania pytań temuż świadkowi odnośnie sporządzonego przez niego opracowania, stanowiącego podstawę dla decyzji organów I oraz II instancji. Pomimo licznych i konsekwentnych wniosków w tym zakresie ze strony skarżącej wobec zakwestionowania jego rzetelności, miarodajności i mocy dowodowej, czego konsekwencją jest niemożliwość wypowiedzenia się przez skarżącą odnośnie opracowania, jakie co należy podkreślić zostało sporządzone na zlecenie Naczelnika Urzędu, a więc organu I instancji, bez jakiegokolwiek udziału strony, który, jako zlecający jego przeprowadzenie i sporządzenie miał bezpośredni wpływ - w tym na kształt i sformułowanie przedstawionych do zaopiniowania zagadnień, czego z kolei strona niniejszego postępowania została pozbawiona w całości, mimo przysługującego jej prawa zadawania pytań zarówno świadkom, jak i biegłym;
skutkowało niewyjaśnieniem kluczowych okoliczności niniejszej sprawy wskazanych w zarzucie nr 1 skargi;
skutkowało uniemożliwieniem stronie zajęcia "ostatecznego stanowiska w sprawie" oraz zgłoszenia wniosków dowodowych,
stanowi wadę kwalifikowaną, polegającą na faktycznym uniemożliwieniu stronie czynnego udziału w postępowaniu, które to naruszenie prowadzi do obligatoryjnego wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 O.p., co stanowi podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 lit. b ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.; zwanej dalej: "p.p.s.a.");
art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191 w zw. z art. 235 O.p. w zw. z art. 91 u.g.h., poprzez wybiórczą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dokonaną z uchybieniem zasadom prawidłowego, logicznego rozumowania, wskazaniom wiedzy i doświadczenia życiowego oraz oczywiście błędne ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia, pozostające w opozycji do zgromadzonych materiałów, iż, iż: gracz nie ma wiedzy, jaki będzie wynik gry, tj. ile punktów uzyska w jego wyniku (s. 11 uzasadnienia zaskarżonej decyzji), gdy faktycznie zasadą działania przedmiotowego urządzenia - symulatora czasowego - jest stały i zakomunikowany jeszcze przed przystąpieniem do zabawy czas gry i jej wynik - niezależny od jakichkolwiek wyników, lecz wyłącznie od wartości uiszczonych do urządzenia środków pieniężnych, bowiem co całkowicie pomija w swej decyzji Dyrektor Izby Celnej w (...) (jeżeli chodzi o czas gry):
- w przypadku utraty wszystkich kredytów, gracz otrzymuje możliwość dalszej gry po wciśnięciu czarnego przycisku (przycisk należy przytrzymać wciśnięty przez ok 6 sekund).
- uzyskany podczas gry chwilowy stan punktowy nie zmienia ustalonego na początku jej czasu trwania oraz wyniku końcowego.
- oraz stały i zakomunikowany przed przystąpieniem do zabawy wynik gry - zerowy - w momencie zakończenia gry stan punktowy jest zerowy:
- po upływie wykupionego czasu, niezależnie od przebiegu gry, wynik punktowy zeruje się, na wyświetlaczu pojawia się napis "(...)".
- w momencie zakończenia gry stan punktowy jest zerowy.
art. 216 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 181 w zw. z art. 284a § 2-3 w zw. z art. 235 O.p. w zw. z art. 91 u.g.h. w zw. z art. 36 ust. 5 w zw. z art. 54 in fine w zw. z art. 55 ustawy o Służbie Celnej w zw. z art. 77 ust. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. (Dz. U. Nr 173, poz. 1807) o swobodzie działalności gospodarczej, poprzez dokonanie ustaleń w niniejszym postępowaniu na podstawie materiałów kontroli przeprowadzonej w dniu (...) września 2011 r., w miejscowości (...)., ignorując fakt, że przedmiotowe materiały - dokumenty, pochodzą z nielegalnych czynności kontrolnych, przeprowadzonych w sytuacji odmiennej aniżeli niecierpiąca zwłoki;
art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 210 § 4 w zw. z art. 235 O.p. w zw. z art. 91 u.g.h. poprzez nie sprostanie wymogowi sporządzenia wnikliwego i logicznego uzasadnienia wydanego rozstrzygnięcia wraz z uzasadnieniem podstawy faktycznej, m.in. przez zaniechanie ustosunkowania się do sprzeczności występujących pomiędzy opiniami sporządzonymi przez (...). i (...)., gdy faktycznie opracowanie autorstwa (...) nie zawiera jakichkolwiek ustaleń w zakresie funkcjonalności przedmiotowego urządzenia wskazanych w zarzucie nr 1 niniejszej skargi - dowodząc tym samym niemiarodajności opracowania (...)., co oczywiście miało wpływ na wynik postępowania, poprzez uniemożliwienie kontroli prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia;
art. 120 w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 w zw. z art. 235 O.p. w z w. z art. 91 u.g.h. w zw. z art. 2 ust. 6 u.g.h. poprzez zaniechanie obligatoryjnego zawieszenia przedmiotowego postępowania, gdy rozpatrzenie niniejszej sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych - czy gra na przedmiotowych urządzeniach stanowi grę na automacie w rozumieniu przepisów u.g.h. Bowiem jakikolwiek przepis powszechnie obowiązującego prawa nie przyznaje ani naczelnikom urzędów celnych, ani dyrektorom izb celnych, ani Szefowi Służby Celnej kompetencji do rozstrzygania, czy gra na danym urządzeniu stanowi grę na automacie w rozumieniu przepisów u.g.h., jaki to zakres uprawnień został zastrzeżony tylko i wyłącznie dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych, rozstrzygającego w tym przedmiocie w drodze decyzji po przeprowadzeniu postępowania zgodnie z przepisami o.p. Natomiast w okolicznościach niniejszej sprawy Dyrektor Izby uznał i przyjął, że gry na przedmiotowych automatach wypełniają definicję gier na automatach w rozumieniu przepisu art. 2 ust. 3 u.g.h. (s. 10 uzasadnienia zaskarżonej decyzji), bezprawnie wkraczając tym samym w zakres kompetencji zastrzeżonych wyłącznie dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych, co stanowi wadę kwalifikowaną, polegającą na wydaniu decyzji bez uzyskania wymaganego prawem stanowiska innego organu, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 6 O.p., co stanowi podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 lit. b p.p.s.a.
Ponadto - z najdalej posuniętej ostrożności procesowej - skarżąca zarzuciła także naruszenie prawa materialnego poprzez:
błędną wykładnię przepisów art. 2 ust. 3 i 5 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 90 ust. 1 oraz art. 91 u.g.h., skutkującą ich zastosowaniem w okolicznościach niniejszej sprawy, wbrew istotnemu stanowi rzeczy, gdy gra na przedmiotowych urządzeniach, nie jest grą na automacie w rozumieniu art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h., albowiem gra na przedmiotowych urządzeniach nie ma charakteru losowego, gdyż zarówno wynik gry na tych urządzeniach - zerowy - oraz czas gry, są stałe i znane jeszcze przed przystąpieniem do zabawy - korzystania z urządzenia - zakomunikowane przez informację znajdującą się na urządzeniu, iż: "KAŻDA GRA KOŃCZY SIĘ PO UPŁYWIE WYKUPIONEGO CZASU WYNIKIEM 0 PUNKTÓW";
niedopuszczalne zastosowanie wobec skarżącej przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 90 ust. 1 i 2 oraz art. 91 u.g.h., stanowiących o zakazie urządzania gier na automatach w jakichkolwiek miejscach za wyjątkiem kasyn, na skutek braku notyfikacji projektu zarówno wskazanych regulacji, jak i przepisu art. 14 ust. 1 u.g.h., który stanowi, iż urządzanie gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry - Komisji Europejskiej, na zasadzie przepisów art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r., ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego, ostatnio zmienionej dyrektywą Rady 2006/96/WE z dnia 20 listopada 2006 r., co wynika z treści art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) w zw. z art. 2 i 53 Aktu Akcesyjnego dotyczącego przystąpienia Polski do Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864). Powyższe zostało stwierdzone w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r., w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 - (...) sp. z o.o. (C-213/11), (...) sp. z o.o. (C-214/11), (...) sp. z o.o. (C-217/11) przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w (...).
Powyższe zarzuty zostały rozwinięte w obszernym uzasadnieniu skargi.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Sąd nie dopatrzył się wskazanych naruszeń prawa przez organy podatkowe, które dawałyby podstawę do uchylenia, czy stwierdzenia nieważności w całości lub w części zaskarżonej decyzji.
Przedmiotem kontrolowanego postępowania było nałożenie na skarżącą kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem. Podstawę prawną działania organów podatkowych stanowi dyspozycja art. 89 i art. 90 u.g.h. Z mocy art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Dodatkowo art. 90 ust. 1 u.g.h. stanowi, że kary pieniężne wymierza, w drodze decyzji, naczelnik urzędu celnego, na którego obszarze działania jest urządzana gra hazardowa.
Przed wyłożeniem motywów zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia, Sąd zauważa, iż niniejsza sprawa jest jedną z wielu spraw zainicjowanych przez skarżącą przed sądami administracyjnymi. Analiza orzecznictwa sądowego w tożsamych, jak w niniejszej sprawie, stanach faktycznych i prawnych, prowadzi do konkluzji, że zapadające wobec skarżącej wyroki sądowe nie są jednolite.
Mając powyższe na uwadze, Sąd orzekający w niniejszym składzie przychyla się do stanowiska wyrażonego w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadłych w dniu 16 grudnia 2015 r. o sygn. akt II GSK 6/14, II GSK 132/14 i II GSK 139/14, jak również w wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych, takich jak: wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 23 września 2015 r. o sygn. akt I SA/Gd 932/15, I SA/Gd 942-948/15, z dnia 14 lipca 2015 r. o sygn. akt I SA/Gd 812/15, z dnia 13 maja 2015 r. o sygn. akt I SA/Gd 540-542/15, z dnia 25 listopada 2015 r. o sygn. akt. I SA/Gd 910/15, wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 9 grudnia 2015 r. o sygn. akt I SA/Bk 560/15 i I SA/Bk 627/15, czy też wyroki tutejszego Sądu z dnia 7 grudnia 2015 r. o sygn. akt V SA/Wa 560/15, z dnia 8 grudnia 2015 r. V SA/Wa 648/15, z dnia 17 grudnia 2015 r. V SA/Wa 1652/15, z dnia 12 stycznia 2016 r. o sygn. akt V SA/Wa 1933/15 (orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w internetowej bazie pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
Oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, treść zapadłych rozstrzygnięć administracyjnych, jak również poszczególne zarzuty skargi, Sąd uznał, iż w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia w sprawie wymaga, czy w postępowaniu prowadzonym, w zakresie podstawy prawnej o jakiej mowa wyżej, wystąpiło zagadnienie wstępne, w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p., uzasadniające zawieszenie postępowania. Zarzut skargi (sformułowany w punkcie 7) w tym zakresie zmierza do wykazania rażącego naruszenia art. 120 O.p. w związku z art. 201 § 1 O.p. i art. 235 O.p. oraz art. 91 u.g.h. w związku z art. 2 ust. 6 u.g.h. poprzez zaniechanie obligatoryjnego zawieszenia postępowania, gdy tymczasem rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez Ministra Finansów w trybie art. 2 ust. 6 u.g.h. Zdaniem skarżącej spornym zagadnieniem wstępnym jest rozstrzygnięcie przez Ministra Finansów, w formie decyzji wydanej w trybie art. 2 ust. 6 u.g.h., czy gra na Spornym urządzeniu stanowi grę na automacie w rozumieniu przepisów u.g.h.
Zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Zagadnienie wstępne wiąże się więc z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy, stanowiąc przesłankę negatywną jurysdykcyjnego postępowania administracyjnego. Zagadnienie wstępne to zagadnienie, na które składają się następujące elementy konstrukcyjne, a mianowicie: 1) wyłania się ono w toku postępowania administracyjnego, 2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu, 3) rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, zatem zagadnienie wstępne musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy, 4) istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego, a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. Zagadnieniem wstępnym jest wiec pewna kwestia o charakterze otwartym (tzn. jeszcze nie przesądzona), której treścią może być wypowiedź odnośnie do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne. Z powyższego wynika również, że zagadnieniem wstępnym, w rozumieniu przywołanego przepisu, może być tylko zagadnienie prawne, którego rozstrzygnięcie należy do właściwości innego organu lub sądu (nie chodzi więc o wyjaśnienie nawet poważnych wątpliwości dotyczących aspektów prawnych sprawy będącej przedmiotem postępowania), i które może stanowić odrębny przedmiot postępowania przed takim organem lub sądem, co oznacza, że rozstrzygnięcie tego zagadnienia wstępnego przez ten inny organ lub sąd, stanowi konieczny warunek wydania decyzji przez organ, w postępowaniu przed którym wyłoniło się zagadnienie wstępne (por. wyrok NSA z dnia 21 lipca 1992 r., sygn. akt III SA 1041/92).
W kontekście wskazanego charakteru zagadnienia wstępnego, za takie (tj. za kwestię prejudycjalną) nie może być uznana sytuacja wyrażająca się we wpływie - na rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji - ustaleń faktycznych dokonywanych w innym postępowaniu przez inny organ lub sąd. Obowiązek wyjaśnienia sprawy pod względem faktycznym i prawnym należy bowiem do organu administracji publicznej prowadzącego dane postępowanie (por. wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II OSK 1559/07). Z punktu widzenia tej ostatniej uwagi istotne jest więc i to, że zależności rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego i rozpatrzenia sprawy administracyjnej oraz relacji między nimi, nie można utożsamiać z wymogiem ukierunkowania tej ostatniej na określoną treść decyzji administracyjnej. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego "zależeć" powinno rozpatrzenie sprawy administracyjnej w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści (por. G. Łaszczyca, Zawieszenie ogólnego postępowania administracyjnego, Kraków, 2005, s. 100). Istota kwestii prejudycjalnej wyraża się więc w tym, że brak jej uprzedniego rozstrzygnięcia wyklucza każde, to jest zarówno pozytywne, jak i negatywne dla strony zakończenie postępowania administracyjnego (por. np. wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2012 r., sygn. akt II OSK 1570/11).
Wobec powyższego, zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 O.p. uznać należało za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw, albowiem w rozpatrywanej sprawie nie ziściła się określona przywołanym przepisem i rozumiana w przedstawiony powyżej sposób, przesłanka obligatoryjnego zawieszenia postępowania administracyjnego prowadzonego w rozpatrywanej sprawie.
Wobec tego, iż skarżąca połączyła naruszenie omówionego wyżej art. 201 § 1 pkt 2 O.p. z naruszeniem art. 2 ust. 6 u.g.h., przypomnieć należy, iż zgodnie z tym ostatnim przepisem, minister właściwy do spraw finansów publicznych rozstrzyga, w drodze decyzji, czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w ust. 1-5 są grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu ustawy. Literalna wykładnia art. 2 ust. 6 u.g.h. w związku z art. 2 ust. 7 u.g.h. prowadzi do wniosku, że Minister Finansów rozstrzyga w drodze decyzji o charakterze gry lub zakładu na wniosek lub z urzędu.
Z punktu widzenia przedstawionych wcześniej uwag podkreślić należy, że zarzucając naruszenie art. 2 ust. 6 u.g.h., skarżąca pominęła tę istotną okoliczność natury prawnej, że ust. 7 art. 2 nie daje organowi administracji celnej legitymacji do zainicjowania postępowania przed Ministrem Finansów. Organ ten może co najwyżej zasygnalizować potrzebę rozstrzygnięcia tej kwestii, co nie oznacza, że na skutek tej sygnalizacji Minister Finansów będzie zobligowany do wszczęcia postępowania z urzędu. Już tylko z tej przyczyny upatrywanie wadliwości działania organu w naruszeniu art. 2 ust. 6 u.g.h. jest nieuprawnione.
Pomijając fakt, że skarżąca w toku postępowania nie złożyła wniosku o jego zawieszenie z przyczyny wskazanej w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. wskazać należy, że nie istniały okoliczności, które nakazywałyby w tej kwestii organom zawieszenie postępowania podatkowego z urzędu. Rozstrzygnięcie w przedmiocie nałożenia na skarżącą kary nie jest uzależnione od rozstrzygnięcia Ministra Finansów. Tryb przewidziany w art. 2 ust. 6 u.g.h. nie służy ustaleniu, czy gry na automacie objętym postępowaniem mają inny charakter niż hazardowy, tj. zręcznościowy, sprawnościowy, czy zależny od wiedzy, a więc jego celem nie jest wykluczenie urządzenia spod jurysdykcji u.g.h.
Następną kwestią pozostaje przyjęta przez ustawodawcę kolejność procedur związanych z dokonaniem wiążącego ustalenia czy gra/zakład wzajemny jest grą losową, zakładem wzajemnych albo grą na automacie w rozumieniu u.g.h.
Chcąc uzyskać wiążącą decyzję w tym zakresie, urządzający gry na automacie może złożyć wniosek w trybie art. 2 ust. 6 u.g.h., przy czym winien on do wniosku dołączyć badanie techniczne danego automatu, przeprowadzone przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier (art. 2 ust. 7 zdanie pierwsze art. 2 ust. 7 u.g.h.). W przypadku zaś gdy urządzający gry na automacie nie skorzysta z tego uprawnienia, pozwalającego mu na pozyskanie pewności co do charakteru prowadzonej działalności gospodarczej (czy działalność ta wypełnia przesłanki uznania jej za grę hazardową), organy podatkowe na podstawie art. 89 i art. 90 u.g.h. uzyskują autonomiczne uprawnienie do poczynienia własnych ustaleń w zakresie wystąpienia w danej sprawie przesłanek wymierzenia kary za urządzanie gry na automatach poza kasynem gry. W ramach tychże ustaleń organy podatkowe mają prawo dokonywać samodzielnej oceny przy odpowiednim zachowaniu procedur O.p. (por. art. 8 i 91 u.g.h.).
W związku z powyższym, za uzasadnione uznać należy twierdzenie, że prowadząc postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów u.g.h., właściwy organ jest uprawniony do czynienia ustaleń odnośnie do charakteru danej gry (por. w tej mierze, aktualny również w odniesieniu do postępowań prowadzonych na podstawie art. 89 ustawy o grach hazardowych, pogląd Sądu Najwyższego wyrażony w postanowieniu z dnia 28 grudnia 2013 r. sygn. akt (...)). Organy w postępowaniu podatkowym prowadzonym na podstawie art. 89 i art. 90 u.g.h., posiadają autonomiczne uprawnienie do poczynienia własnych ustaleń w zakresie wystąpienia w danej sprawie przesłanek do wymierzenia stronie kary za urządzenie gry na automatach poza kasynem gry; w ramach tych ustaleń organy podatkowe mają prawo dokonać samodzielnej oceny charakteru gry, uwzględniając art. 4 ust. 2 u.g.h., zgodnie z którym ilekroć w ustawie jest mowa o grach hazardowych, rozumie się przez to gry losowe, zakłady wzajemne i gry na automatach, o których mowa w art. 2 u.g.h.
W analizowanym zakresie nie można również pomijać konsekwencji wynikających z unormowań zawartych w ustawie o Służbie Celnej. Służbie tej - zgodnie z art. 2 ustawy - powierzono kompleks zadań wynikających z u.g.h., a mianowicie od kompetencji w kwestiach podatkowych (wymiaru, poboru) do związanych z udzielaniem koncesji i zezwoleń, zatwierdzaniem regulaminów i rejestracją urządzeń. W zadaniach Służby Celnej mieści się też wykonywanie całościowej kontroli w wymienionych powyżej dziedzinach, a także - co istotne w realiach rozpatrywanej sprawy - w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. Kontrola ta przebiega w myśl przepisów rozdziału 3 omawianej ustawy (art. 30 ust. 1 pkt 3), a w jej ramach, funkcjonariusze celni są uprawnieni do podjęcia określonych czynności, w tym do przeprowadzania w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia, możliwości gry m.in. na automacie (art. 32 ust. 1 pkt 13). W świetle więc i tych argumentów brak jest podstaw, aby twierdzić o istnieniu potrzeby - wręcz obowiązku - rozstrzygania w odrębnym trybie przewidzianym w art. 2 ust. 6 u.g.h., czy gra jest grą na automatach w rozumieniu u.g.h. W świetle powyższego, brak jest zatem podstaw aby twierdzić, że w toku postępowania o nałożenie kary pieniężnej, organ administracji celnej - aby zastosować sankcję wynikającą z u.g.h. - jest zobligowany dysponować rozstrzygnięciem Ministra Finansów wydanym na podstawie art. 2 ust. 6 u.g.h., którego brak stanowi o naruszeniu wymienionego przepisu. Jak już bowiem wskazano, organ nie ma możliwości skutecznego domagania się wszczęcia odrębnego postępowania w tym zakresie.
Przedstawione powyższej stanowisko czyni niezasadnym również zarzut skargi dotyczący nielegalności czynności kontrolnych podjętych przez funkcjonariuszy celnych (punkt 5 zarzutów skargi). Dodać należy, iż słusznie zauważył Dyrektor Izby w zaskarżonej decyzji, że przedmiotowa kontrola odbyła się w trybie przewidzianym dla przypadków niecierpiących zwłoki, zgodnie z procedurą karną, stosowaną subsydiarnie w postępowaniu przygotowawczym w sprawie o przestępstwo skarbowe i wykroczenie skarbowe.
Przechodząc do oceny pozostałych zarzutów skargi, przypomnieć należy, iż zgodnie z dyspozycją art. 2 ust. 3 u.g.h., grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Zakres definicji legalnej gry na automatach został poszerzony w art. 2 ust. 5 u.g.h., zgodnie z którym grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy.
W toku prowadzonego w niniejszej sprawie postępowania ustalono, że na spornym automacie urządzane były gry w celach komercyjnych poza kasynem gry. Przedmiotowe urządzenie poddane zostało eksperymentom i oględzinom dokonanym przez funkcjonariuszy celnych oraz ekspertyzie biegłego sądowego w toku postępowania karnego skarbowego. Z opinii (...) - biegłego sądowego z zakresu informatyki i telekomunikacji Sądu Okręgowego w (...) z dnia (...) stycznia 2012 r. - wynika, ze badane urządzenie elektroniczne jest automatem do gier, w którym zainstalowano gry komputerowe o charakterze losowym; grający poprzez swoją zręczność nie ma wpływu na ustawienie w trakcie gry kart, znaków graficznych lub cyfr w taki układ, który powoduje, zgodnie z tabelą wygranych, uzyskanie dodatkowych punktów; automat nie wypłaca w sposób bezpośredni wygranych pieniężnych i rzeczowych; wyposażenie automatu umożliwia prowadzenie działalności komercyjnej; uruchomienie gry następuje po zakredytowaniu automatu pewną kwotą, za którą gracz wykupuje określony czas wyświetlany na liczniku czasu oraz otrzymuje punkty kredytowe; po każdej grze można włączyć AUTOSTART, gra rozgrywa się automatycznie bez udziału gracza. Zdaniem biegłego, gry rozgrywane na badanym urządzeniu są grami na urządzeniu elektromechanicznym lub elektronicznym, w tym komputerowym, organizowanymi w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy (art. 2 ust. 5 u.g.h.) i w związku z tym badany automat powinien podlegać przepisom u.g.h.
Poza przedmiotem sporu jest w sprawie to, że urządzającym gry na spornym urządzeniu była skarżąca, która nie posiadała koncesji na prowadzenie kasyna gry wymaganego na podstawie art. 6 ust. 1 u.g.h. Dyrektor Izby odwołując się do informacji znanych mu z urzędu wskazał nato, że skarżąca nie posiada i nie posiadała wcześniej, koncesji na prowadzenie kasyna gry, ani zezwolenia na urządzanie gier na automatach w salonach gier lub na automatach o niskich wygranych w rozumieniu art. 129 ust. 1 u.g.h.
Należy wobec tego dokonać wykładni zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego, przy czym wobec braku definicji legalnych wszystkich użytych, a istotnych dla oznaczenia zakresu woli ustawodawcy, pojęć - należy przeprowadzić wykładnię literalną uzupełnioną wykładnią systemową wewnętrzną oraz wykładnią celowościową dyspozycji art. 2 ust. 3, art. 2 ust. 5 u.g.h. Dodać należy, iż użytym pojęciom nie nadano również - w języku prawniczym - jednoznacznego znaczenia.
Zgodnie z przyjętymi w teorii prawa dyrektywami poznawczej fazy wykładni (por. Bogumił Brzeziński: "Podstawy wykładni prawa podatkowego", ODDK, Gdańsk 2008; również M. Zieliński: "Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki", Warszawa 2008), przy braku definicji legalnej danego zwrotu języka prawnego oraz w sytuacji nienadania temu zwrotowi określonego (ugruntowanego) znaczenia w języku prawniczym, należy ustalić jego znaczenie na gruncie języka ogólnego (powszechnego, naturalnego). Zestawienie użytych w art. 2 ust. 3 u.g.h. i art. 2 ust. 5 u.g.h. zwrotów "gra zawiera element losowości" oraz "gra ma charakter losowy" prowadzi do uprawnionego systemowo wniosku, że o ile na gruncie art. 2 ust. 3 u.g.h., poza losowością gry na automacie, możliwe jest jeszcze wprowadzenie do gry, jako istotnych, elementów umiejętności, zręczności lub wiedzy, o tyle na gruncie art. 2 ust. 5 u.g.h. te elementy (umiejętność, zręczność, wiedza) mogą mieć jedynie charakter marginalny, aby zachowała ona charakter losowy w rozumieniu tego przepisu. Innymi słowy, dominującym elementem gry musi być "losowość", rozumiana jako nieprzewidywalność rezultatu tej gry. Elementy zręczności, wiedzy bądź umiejętności mogą występować jedynie jako elementy marginalne, ma ją bowiem cechować i dominować w niej losowość rozumiana jako nieprzewidywalność rezultatu oceniana z perspektywy grającego.
Mając na względzie słowniki języka polskiego, należy stwierdzić, że jakieś zdarzenie (sytuacja, stan rzeczy) ma charakter "losowy", jeśli "dotyczy nieprzewidzianych wydarzeń; jest oparte na przypadkowym wyborze lub na losowaniu; dotyczy losu, doli, kolei życia; zależne jest od losu" (por. S. Skorupka, H. Auderska, Z. Łempicka (red.): Mały słownik języka polskiego, PWN, W-wa, 1969, s.350; M. Bańko: Słownik języka polskiego, W-wa 2007, tom 2, s. 424; M. Szymczak: Słownik języka polskiego, W-wa 1988, tom 2, s. 53; E. Sobol: Mały słownik języka polskiego, W-wa 1994, s. 396).
Wykładnia językowa zwrotu "charakter losowy", zawartego w art. 2 ust. 5 u.g.h., prowadzi do wniosku, że uprawnione jest utożsamianie powyższego zwrotu języka prawnego nie tylko z sytuacją, w której wynik gry zależy od przypadku, ale także z sytuacją, w której wynik gry jest nieprzewidywalny dla grającego. Nieprzewidywalność wyniku gry, brak pewności co do tego, jaki wynik padnie, wobec niemożności przewidzenia "procesów" zachodzących in concreto w danym urządzeniu, pozostaje immanentną cechą tego rodzaju gry na automacie (por. M. Pawłowski: "Gry losowe i zakłady wzajemne", opubl. w: Prawo Spółek 1997, nr 7-8, s. 78).
Pod pojęciem "nieprzewidywalność", rozumieć należy nieprzewidywalność w normalnych (typowych), nie zaś w szczególnych (wyjątkowych, ekstremalnych) warunkach. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 maja 1999 r. o sygn. akt II SA 453/99 (LEX nr 46205) podkreśla się, że pojęcie "losowości", należy rozumieć jako niemożliwość przewidzenia rezultatu, odnosić należy do normalnych, nie zaś ekstremalnych warunków. W uzasadnieniu tego wyroku dodatkowo akcentowano, że inne podejście do tego zagadnienia byłoby nielogiczne, skoro w istocie możliwe jest rozszyfrowanie każdego systemu gry, to tylko kwestia czasu i kosztów (wyrok ten zapadł co prawda na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych, jednak zawarte w nim uwagi zachowują nadal swoją aktualność, w zakresie, w jakim dotyczą pojęcia "losowość" oraz akcentują konieczność odnoszenia tego pojęcia do normalnych, nie zaś wyjątkowych warunków, w jakich znajduje się osoba grająca). Z kolei w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 sierpnia 2011 r. o sygn. akt II GSK 763/10 (LEX nr 1068860) oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 września 2006 r. o sygn. akt VI SA/Wa 1000/06 (LEX nr 247553) wskazywano, że dla uznania gry za losową nie ma znaczenia fakt, że wybór wygrywających liczb dokonywany jest za pomocą algorytmu (komputerowe wyłanianie nagradzanych liczb za pomocą odpowiedniego programu). Orzeczenia te również odnosiły się do stanów faktycznych zaistniałych w okresie obowiązywania ustawy z 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych, jednak zawarte w nich uwagi dotyczące pojęcia "losowość" uznać należy za uniwersalne, a tym samym aktualne także de lege lata.
Powyższą ocenę użytych pojęć w u.g.h. podziela Sąd Najwyższy w uzasadnieniu wyroku z dnia (...) maja 2012 r. w sprawie (...). SN wskazał, że art. 2 ust. 1 u.g.h. definiuje pojęcie gier losowych, wskazując, że: "są to gry o wygrane pieniężne lub rzeczowe, których wynik w szczególności zależy od przypadku, a warunki gry określa regulamin". Tak więc definicje sformułowane w art. 2 ust. 3 i art. 2 ust. 5 u.g.h. należy traktować, ze względu na specyficzny przedmiot regulacji tych przepisów, jako autonomiczne wobec definicji gier losowych zamieszczonej w art. 2 ust. 1 u.g.h. Dyspozycja art. 2 ust. 5 u.g.h. dodatkowo wskazuje, że gry o jakich mowa w tym przepisie winny być organizowane w celach "komercyjnych", przez co należy rozumieć działalność nastawioną na zysk, co w sprawie nie zostało podważone. Podkreślić należy, za organem drugiej instancji, że z materiału dowodowego sprawy wynika, iż gra udostępniana była publicznie, w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej (gastronomicznej), zarówno w celu pozyskania większej liczby klientów baru, co wpływa na wysokość osiąganych w nim przychodów, jak i osiągania bezpośredniego zysku z samych automatów poprzez wprowadzenie odpłatności za grę.
Biorąc pod uwagę prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy oraz przeprowadzoną wykładnię mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego zasadnie przyjęto w zaskarżonej decyzji, że skarżąca urządzała gry w kontrolowanej lokalizacji na automatach spełniających przesłanki art. 2 ust. 5 u.g.h., co potwierdzają ustalenia zawarte m.in. w protokole kontroli oraz treść dokumentu w postaci opinii biegłego sądowego. A zatem, wbrew stanowisku autora skargi, stan faktyczny sprawy podlega subsumcji pod normę prawną zawartą w art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h.
Sąd nie podziela również tych zarzutów skargi, które sprowadzają się kwestionowania postępowania dowodowego prowadzonego przez działające w sprawie organy. W szczególności zarzutów pominięcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i zebrania całego materiału dowodowego (punkt 1 zarzutów skargi), jak również niezgodnego z prawem oddalenia wszystkich wniosków dowodowych skarżącej (punkt 2 zarzutów skargi) i pozbawienia jej ustawowego prawa udziału w przeprowadzaniu dowodów (punkt 3 zarzutów skargi). Niezasadne są również zarzuty sformułowane w punkcie 4 i 6 skargi, dotyczące wadliwego prowadzenia postępowania administracyjnego.
W ocenie Sądu, działające w sprawie organy podatkowe prawidłowo oparły się na dokumencie stanowiącym opinię biegłego sądowego z zakresu informatyki i telekomunikacji Sądu Okręgowego w (...).
Przypomnieć jednakże należy, iż organ podatkowy nie jest związany opinią biegłego, organ opinię ocenia swobodnie na podstawie zasad wiedzy, nie jest więc nią skrępowany. Organ może opinię biegłego przyjąć, jeśli uzna ją za trafną, ale może ją całkowicie lub częściowo zdyskwalifikować i przyjąć odmienną, własną, opartą na nauce lub doświadczeniu. Opinia biegłego jest więc dla organu jedynie materiałem, który powinien mu pomóc w rozstrzygnięciu kwestii faktycznej, ale musi on rozstrzygnąć tę kwestię sam, we własnym imieniu. Nie można odrzucać wiarygodności dowodu tylko z tego powodu, że został on sporządzony w trakcie postępowania karnego skarbowego. Ponadto nie sposób uznać za uzasadnione zarzuty skarżącej, że organ nie poddał swojej ocenie tej opinii. Wbrew temu twierdzeniu, orzekające w sprawie organy nie ograniczyły się w uzasadnieniu swoich decyzji do powołania się na konkluzję zawartą w opinii biegłego, lecz sprawdziły, na jakich przesłankach biegły oparł swoje wnioski, kontrolując tym samym prawidłowość jego rozumowania.
Odnosząc się do eksponowanej przez skarżącą ocena techniczna nr 288/2011 dot. automatu (...) o nr (...), sporządzonej przez (...) i przedstawionej przez stronę w toku postępowania podkreślić należy, że opinia ta została wydana przed wszczęciem postępowania w rozpoznawanej sprawie.
W tej mierze, zwrócić należy uwagę zwłaszcza na to, że z punktu widzenia wszystkich konsekwencji wynikających z kontroli przedmiotowego automatu do gier, która przeprowadzona została w dniu (...) września 2011 r. w tym zwłaszcza pochodzącej z dnia (...) stycznia 2012 r. opinii (...)., dowód z opinii technicznej (...)., przedstawionej przed wszczęciem niniejszego postępowania, w której - co więcej - wskazano, że badania spornego automatu dokonano w dniu (...) maja 2011 r. (a w tym kontekście, także i dowody z wnioskowanych przez stronę świadków) nie mógł być po prostu przydatny dla stwierdzenia okoliczności, które wykazać zamierzała strona skarżąca. Gdy uwzględnić bowiem, tę istotną okoliczność, która odnosi się do konsekwencji zdarzeń i zjawisk w perspektywie czasu, w której one zachodzą, a w tym kontekście, datę wydania opinii technicznej w relacji do późniejszej do niej daty wydania opinii przez biegłego sądowego, to nie sposób zasadnie twierdzić, że nie dość, że opinie te ze sobą nie korespondują, to również, że opinia techniczna ma zdecydowanie wyższy walor, gdy o chodzi o jej wiarygodność, niż opinia biegłego sądowego z dnia (...) stycznia 2012 r.r. oraz dowód z kontroli spornego automatu (oględziny zewnętrzne i wewnętrzne). Za zasadne uznać należy bowiem stanowisko, że we wskazanej perspektywie czasu, w tym w datach przeprowadzanych badań, funkcje i właściwości badanego automatu nie były takie same (por. wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2015 r. o sygn. akt II GSK 139/14).
Stanowiska tego nie podważa i ten argument skarżącej, który wadliwości przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego sądowego upatruje w tym, że została ona sporządzona w równolegle prowadzonym postępowaniu karnym skarbowym i następnie włączony został do akt sprawy administracyjnej (uzasadnienie zarzutu nr 5 skargi). Wskazany argument, gdy przeciwstawić mu treść art. 180 § 1 O.p., z którego wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a także treść art. 181 tej ustawy, zgodnie z którym, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, nie może stanowić samoistnej, a tym samym i wystarczającej podstawy do podważania waloru dowodowego wymienionej opinii, prawidłowości jej sporządzenia, ani też prawidłowości przeprowadzonych w oparciu o ten dowód ustaleń. Z przywołanych przepisów wynika bowiem, że organ administracji celnej jest uprawniony do wykorzystania w prowadzonym postępowaniu, bez potrzeby ponownego i bezpośredniego ich przeprowadzenia, materiałów (dowodów) z postępowania karnoskarbowego, jak również postępowania kontrolnego, o ile dowody te, z punktu widzenia celu i przedmiotu postępowania, są istotne dla wyjaśniania wszystkich okoliczności sprawy oraz, o ile zostały prawidłowo włączone do akt postępowania podatkowego.
Sąd orzekający w niniejszej sprawie, podziela w powyższym zakresie ugruntowany już w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd, że naruszenie przepisów postępowania odnoszących się, między innymi, do zawiadomienia strony o zgromadzeniu materiału dowodowego, możliwości zapoznania się z nim oraz możliwości składania wniosków (w tym wniosków dowodowych) oceniać należy z punktu widzenia uniemożliwienia stronie podjęcia konkretnie wskazanej czynności procesowej, w szczególności zaś wpływu tego uchybienia na wynik sprawy. W związku z powyższym - jak również gdy uwzględnić dotychczas przywołane argumenty odnoszące się do oceny znaczenia w rozpatrywanej sprawie przywołanych powyżej dowodów - skoro skarżąca nie wskazała, ani też nie wyjaśniła, na czym dokładnie naruszenie wymienionych przez nią przepisów O.p. miałoby polegać, zwłaszcza zaś, jaki miałby być wpływ zarzucanego ich naruszenia na wynik sprawy - co odnieść należy również do zarzutu zaniechania przeprowadzenia rozprawy administracyjnej oraz do zarzutu podważającego legalność czynności kontrolnych, a przez to i naruszających, zdaniem strony, przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej - stwierdzić należy, że brak jest podstaw, aby omawiane zarzuty uznać można było za uzasadnione.
W ocenie Sądu, działające w sprawie organ dokonały wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy (art. 122 O.p.), zebrały i rozpatrzyły w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy (art. 187 O.p.) oraz dokonały swobodnej jego oceny, zobowiązującej do uwzględnienia kryteriów wiedzy, doświadczenia życiowego oraz zasad logiki (art. 191 O.p.). Podkreślając znaczenie tej okoliczności, że stanowiące podstawę przeprowadzonych w sprawie ustaleń faktycznych dowody z eksperymentu i opinii biegłego sądowego korespondują ze sobą, brak jest również podstaw, aby zasadnie można było zarzucić organom naruszenie art. 188 O.p. Wskazać bowiem należy, że wynikająca z tego przepisu odmowa przeprowadzenia dowodu może nastąpić w sytuacji, gdy po pierwsze, okoliczności będące przedmiotem dowodu nie mają znaczenia dla sprawy, a po drugie, gdy okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem, zaś o tym, czy okoliczności te mają znaczenie dla sprawy, decyduje treść normy prawa materialnego, która determinuje kierunek i zakres ustaleń faktycznych niezbędnych dla jej prawidłowej subsumcji (por. wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1135/12).
Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organy podatkowe art. 121 O.p., albowiem postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów, które udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania.
Należy podkreślić, że ze sformułowanej w art. 122 O.p. zasady prawdy obiektywnej wynika, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym, a jeśli okaże się to niemożliwe - ustaleń zbliżonych do stanu rzeczywistego. Dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy organy podatkowe powinny w pierwszej kolejności ustalić, jakie fakty są istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, mogących mieć w sprawie zastosowanie. W dalszej kolejności rzeczą organów jest rozważenie, jakie dowody będą pomocne w ustaleniu wspomnianych faktów. Kolejny etap, to przeprowadzenie tych dowodów z urzędu oraz innych dowodów wnioskowanych przez stronę. Przenosząc te rozważania na grunt przedmiotowego postępowania w ocenie Sądu nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uznać także należy, że prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i 191 O.p. organy zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy.
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że z wyrażonej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów; organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne (por. wyroki NSA z 20 grudnia 2000 r., III SA 2547/99, Przegląd Podatkowy 2001/5/61, wyrok NSA z 10 stycznia 2001 r., III SA 2348/99, LEX nr 53993, wyrok NSA z 29 czerwca 2000 r., I SA/Po 1342/99, LEX nr 43051).
W tym też kontekście podkreślić należy, że brak jest podstaw, aby zasadnie można było twierdzić, że na organie administracji ciąży niczym nieograniczony obowiązek dowodzenia. Należy bowiem zauważyć, że organy podatkowe mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Nie oznacza to jednak, że obowiązek poszukiwania dowodów ciąży tylko na organie podatkowym. W postępowaniu podatkowym obowiązuje m.in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r., III SA 1452/02, Monitor Podatkowy 2004/4/5).
W ocenie Sądu, dokonanej przez organ odwoławczy ocenie zebranego materiału dowodowego nie sposób również zarzucić dowolności. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne jak i prawne. Nie sposób też zarzucić organowi odwoławczemu, że nie dokonał szerokiej i wybiegającej ponad zarzuty odwołania oceny. W swojej decyzji Dyrektor Izby opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p.
Organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Tym samym zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W toku postępowania skarżąca brała czynny udział, miała również prawo do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Podkreślić natomiast należy, iż to, że strona postępowania podatkowego nie korzysta ze wszystkich swych uprawnień, pomimo prawidłowego w tym zakresie pouczenia, nie oznacza automatycznego przyjęcia naruszenia zasad postępowania. Z uprawnień przyznanych stronie w ramach O.p. strona ma prawo korzystać i prawem tym tylko ona rozporządza.
Sąd nie podziela również zarzutu naruszenia art. 200a O.p. Rozprawa, w rozumieniu tego przepisu, jest zabiegiem organizacyjnym, przy pomocy którego organ prowadzący postępowanie administracyjne może osiągnąć koncentrację postępowania wyjaśniającego w określonym miejscu i czasie. Możliwość odbycia rozprawy uregulowanej w Ordynacji podatkowej została ograniczona tylko do toku postępowania przed odwoławczymi organami podatkowymi (takiego uprawnienia do wszczęcia i przeprowadzenia rozprawy nie otrzymały organy podatkowe pierwszej instancji). Zasadą jest, że organ odwoławczy przeprowadzi rozprawę z urzędu albo na wniosek strony. Przy obu sposobach odbycia rozprawy ustawodawca zakreślił przesłanki, zaistnienie których determinuje przeprowadzenie rozprawy (art. 200a § 1 pkt 1 O.p.). Nie mamy tu do czynienia z uznaniowością odwoławczych organów podatkowych; element uznaniowy, i to w okrojonym zakresie, pojawia się jedynie przy odmowie przeprowadzenia rozprawy (art. 200a § 3 O.p.), organ odwoławczy jest bowiem zobligowany do przeprowadzenia rozprawy z urzędu, jeżeli pojawiłaby się chociażby jedna z następujących okoliczności: (1) zachodzi potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale świadków lub (2) zachodzi potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale biegłych, lub (3) zachodzi potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy w drodze oględzin, lub (4) zachodzi potrzeba sprecyzowania argumentacji prawnej prezentowanej przez stronę w toku postępowania.
W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Celnej, wydanym na podstawie art. 216 O.p. w związku z art. 200a O.p. postanowieniem odmówił przeprowadzenia wnioskowanej przez skarżącą rozprawy. W uzasadnieniu tego postanowienia organ wskazał na brak przesłanek ustawowych o jakich mowa w art. 200a O.p., obligujących organ do przeprowadzenia rozprawy. W ocenie Sądu, stan faktyczny jak i stan prawny sprawy nie budzą wątpliwości uzasadniających przeprowadzenie rozprawy.
Odnosząc się w końcu do zarzutu sformułowanego w ostatnim punkcie skargi, dotyczącego oparcia się na nienotyfikowanych przepisach art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 90 ust. 1 i 2 oraz art. 91 u.g.h., Sąd jeszcze raz przypomina o niejednolitości orzecznictwa sądów administracyjnych w tym zakresie Podzielając w pełni stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny, we wskazanych na wstępie wyrokach z dnia 16 grudnia 2015 r. (sygn. akt II GSK 6/14, II GSK 132/14 i II GSK 139/14), powtórzyć należy za autorem uzasadnień do tych wyroków, iż nie dość, że art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. nie ma charakteru przepisu technicznego, w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, to również, związek tego przepisu z art. 14 przywołanej ustawy, nie ma charakteru, który (bezwarunkowo) uzasadnia odmowę jego zastosowania, jako podstawy nałożenia kary pieniężnej, ilekroć podmiot urządzający gry na automatach czyni to poza kasynem gry.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie sposób nie dostrzec, iż na gruncie omawianych przepisów ustawodawca w inny (różny) sposób dokonał opisu niezgodnego z prawem zachowania (działania), a więc innymi słowy, przedmiotowych znamion omawianych deliktów administracyjnych - "urządzanie gier hazardowych bez koncesji lub zezwolenia (od (...) lipca 2011 r., także bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry)" oraz "urządzanie gier na automatach poza kasynem gry". Z powyższego wynika, że zbiór niezgodnych z prawem zachowań opisanych w przywołanych przepisach jest różny, a mianowicie szerszy w odniesieniu do pierwszego z tych przepisów - "urządzanie gier hazardowych" - oraz węższy w odniesieniu do drugiego z nich - "urządzanie gier na automatach", które są przecież jedną z wielu gier hazardowych podlegających regulacji zawartej w ustawie o grach hazardowych.
Końcowo podnieść należy za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że brak jest podstaw, aby z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r., na który powołuje się skarżąca, wywodzić dalej idące konsekwencje, niż te, które wyraźnie wynikają z treści tego judykatu. Trybunał Sprawiedliwości rozstrzygając "spór prawny" o treść prawa unijnego, który w rozpatrywanej sprawie dotyczył interpretacji art. 1 pkt 4 i pkt 11 w związku z art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE, ze względu na powierzone mu traktatem kompetencje, nie mógł wkraczać w domenę, która nie została mu powierzona, lecz wyraźnie zastrzeżona została dla sądów krajowych.
Wobec tego, nie może budzić wątpliwości, że wytyczne zawarte w wyroku z dnia 19 lipca 2012 r., Trybunał Sprawiedliwości adresował właśnie do sądu krajowego.