Source: https://interpretacje-podatkowe.org/prawo-do-odliczenia/itpp2-443-1325-14-eb
Timestamp: 2018-10-18 01:11:24
Legal References Found: art. 14
 art. 90
 art. 90
 art. 86
 art. 6
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 86
 art. 15
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 29
 art. 2
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 86
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 FSK 
 FSK 
 art. 29
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 5
 art. 8
 art. 7
 art. 13
 art. 15
 art. 86
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 173
 art. 174
 art. 17
 art. 19
 art. 90
 art. 17
 art. 173
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 86
 art. 90
 art. 174
 art. 174
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 15
 art. 90
 art. 90

Document Content:
ITPP2/443-1325/14/EB | Interpretacja indywidualna
♦ › Prawo do odliczenia › ITPP2/443-1325/14/EB
Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, 22 grudnia 2014 r.
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 24 września 2014 r. (data wpływu 29 września 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów usług w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków mieszanych w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy oraz sposobu wyliczenia tej proporcji – jest nieprawidłowe.
W dniu 29 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków mieszanych w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy oraz sposobu wyliczenia tej proporcji – jest nieprawidłowe.
Miasto jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wykonuje zadania określone odrębnymi przepisami prawa, w zdecydowanej większości w ramach reżimu publicznoprawnego. Niektóre działania prowadzone są przez Miasto na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych. Takie działania, co do zasady, podlegają regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług i w konsekwencji Miasto wykonuje je jako podatnik VAT.
W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Miasto dokonuje zarówno czynności opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek, jak również czynności zwolnionych od podatku. Czynności opodatkowane VAT dokumentowane są fakturami, natomiast czynności zwolnione z VAT opisywane są jako transakcje „zw” na wystawianych z tytułu sprzedaży fakturach i oba rodzaje transakcji wykazywane są także w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT.
Działania realizowane przez Miasto w ramach obowiązków publicznoprawnych są działaniami spoza zakresu opodatkowania VAT (Miasto nie wykazuje tych płatności w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT). Do takich czynności należą m.in. udział Miasta w podatkach dochodowych, budowa ogólnodostępnej infrastruktury takiej jak drogi, chodniki, oświetlenie, place zabaw, itp.
Z realizacją wszelkich powyższych czynności wykonywanych przez Miasto, tj. pozostających w zakresie oraz poza zakresem opodatkowania VAT, wiążą się wydatki z nimi pośrednio bądź bezpośrednio związane. Wydatki te co do zasady dokumentowane są fakturami VAT wystawianymi przez dostawców danych usług lub towarów.
W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT, Miasto korzysta z prawa do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W tym celu, Miasto dokonuje bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i odlicza podatek w całości. Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie z pozostałymi czynnościami, tj. zwolnionymi od podatku na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niepodlegającymi przepisom tej ustawy, Miasto nie odlicza podatku naliczonego.
W ramach prowadzonej działalności opodatkowanej, zwolnionej od podatku oraz wykonywania czynności niepodlegających przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, Miasto ponosi również wydatki, których nie jest w stanie bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych, zwolnionych od podatku lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom ustawy (dalej: „wydatki wspólne”). Są to w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną Miasta i utrzymaniem budynku Urzędu Miejskiego, np. na zakup materiałów biurowych, środków czystości, artykułów spożywczych, prenumeratę gazet, wyposażenie pomieszczeń, sprzęt komputerowy, energię elektryczną, centralne ogrzewanie, wodę, wywóz nieczystości, ochronę urzędu, usługi geodezyjne, remontowe, telekomunikacyjne, pocztowe, prawne, serwisowe, transportowe, informatyczne, promocyjno-reprezentacyjne.
Brak możliwości dokonania przez Miasto bezpośredniej alokacji powyższych wydatków wspólnych wynika z faktu, że wykonywane przez Miasto czynności opodatkowane i występujące po jego stronie zdarzenia niepodlegające ustawie są wykonywane przez tych samych pracowników Urzędu Miasta i przy pomocy tych samych zasobów i narzędzi. Innymi słowy, ci sami pracownicy, w tym samym dniu, przy pomocy tych samych materiałów i urządzeń mogą przygotowywać umowy dzierżawy, bądź sprzedaży nieruchomości, księgować wpływy podatków, czy przygotowywać umowę z wykonawcą, który będzie budował drogę.
Podobna sytuacja ma miejsce ze środkami trwałymi, które wykorzystywane są zarówno do czynności opodatkowanych, zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu, np. w przypadku wydatków ponoszonych na budynek Urzędu Miejskiego. Budynek Urzędu Miejskiego stanowi bowiem centrum funkcjonowania i zarządu Miasta jako organu samorządu terytorialnego i nie ma możliwości wydzielenia z niego części związanych z poszczególnym rodzajem działań prowadzonych przez Miasto. Dotyczy to w szczególności wydatków na utrzymanie budynku w stanie zdatnym do użytku, tj. wydatków na remonty, koszty mediów i utrzymanie czystości.
Ponadto, Miasto dokonuje niekiedy w ramach swojej działalności zbycia składników mienia komunalnego zaliczanych do środków trwałych, m.in. nieruchomości. Miasto pragnie jednocześnie zaznaczyć, że nie dokonuje od tych składników mienia komunalnego odpisów amortyzacyjnych, gdyż jako jednostka samorządu terytorialnego korzysta ze zwolnienia podmiotowego od podatku dochodowego od osób prawnych przewidzianego w art. 6 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z pózn. zm.). Jednocześnie wskazać należy, że przedmiotowe środki trwałe (w tym nieruchomości) podlegają amortyzacji rachunkowej.
Czy w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, w odniesieniu do wydatków wspólnych Miasto ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług...
W przypadku odpowiedzi twierdzącej na powyższe pytanie, czy Miasto wyliczając proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, powinno uwzględniać w niej występujące po stronie Miasta zdarzenia pozostające poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług...
W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pierwsze pytanie, czy Miasto wyliczając proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, powinno uwzględniać w niej obrót z tytułu sprzedaży środków trwałych, w tym nieruchomości...
Zdaniem Miasta w odniesieniu do wydatków wspólnych Miasto ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
Ze względu na fakt, że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, należy uznać że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. W konsekwencji, w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one ich zadań własnych, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT. Zatem w przypadku, gdy Miasto wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych powinno być traktowane jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą.
Zgodnie ż art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Ze względu na fakt, że ponoszone przez Miasto wydatki wspólne mają niewątpliwie związek także z czynnościami opodatkowanymi, Miastu powinno przysługiwać prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego. Do rozstrzygnięcia pozostaje natomiast kwestia, w jaki sposób ustalić kwotę podatku, która może być przez Miasto odliczana.
Jak wskazano w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, w celu odliczenia prawidłowej kwoty podatku naliczonego Miasto w pierwszej kolejności wyodrębnia dwie grupy wydatków i przyporządkowuje je bezpośrednio do czynności, w związku z którymi przysługuje mu prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego oraz czynności, w związku z którymi nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego w jakiejkolwiek wysokości, tj. czynności zwolnionych od podatku oraz czynności niepodlegających przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.
Niemniej jednak, jak również wskazano w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, w odniesieniu do ponoszonych przez Miasto wydatków wspólnych nie jest możliwe ich jednoznaczne przyporządkowanie do jednej z tych dwóch kategorii.
Zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w art. 90 ust. 1 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Sposób wyliczenia tej proporcji został natomiast określony w art. 90 ust. 3 ustawy, zgodnie z którym ustala się ją w oparciu o udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.
W świetle powyższych regulacji, zdaniem Miasta, w stosunku do wydatków wspólnych ma ono prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy. Ponoszone przez Miasto wydatki wspólne (czyli w szczególności wydatki związane z ogólną sferą administracji Miasta i utrzymaniem budynku Urzędu Miejskiego) są bowiem jednocześnie związane z czynnościami opodatkowanymi, czynnościami zwolnionymi od podatku oraz ze zdarzeniami pozostającymi poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
Miasto dodatkowo pragnie wskazać, że odliczenie podatku naliczonego przy pomocy współczynnika sprzedaży pozwala na zachowanie zasady neutralności podatku będącej podstawową cechą krajowego i wspólnotowego systemu VAT. Zasada ta stanowi, że podatek VAT powinien być dla podatników neutralny na każdym etapie wykonywania działalności gospodarczej. Realizacji tego celu służy przyznanie podatnikom prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zasada ta wielokrotnie była przywoływana w orzeczeniach krajowych sądów administracyjnych oraz w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przykładowo, w orzeczeniu w sprawie 268/83 D. A. Rompelman i E.A. RompeIman-Van Deelen TSUE stwierdził, że „system odliczeń ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT należnym do zapłaty lub zapłaconym w toku całości jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia zatem to, by całość działalności gospodarczej, niezależnie od jej celu lub rezultatów, pod warunkiem, iż działalność taka sama w sobie podlega VAT, była opodatkowana w całkowicie neutralny sposób”.
Zdaniem Miasta wyliczając proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, Miasto nie powinno uwzględniać w niej zdarzeń pozostających poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
Zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję sprzedaży ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.
Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W opinii Miasta, sformułowanie to odnosi się jedynie do czynności podlegających opodatkowaniu, lecz zwolnionych z podatku. Pojęcie to nie obejmuje natomiast zdarzeń znajdujących się w ogóle poza zakresem regulacji ustawy.
Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Natomiast sprzedaż, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 22 ustawy, to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Tym samym, przepis art. 90 ust. 3 ustawy, określający sposób wyliczenia proporcji sprzedaży poprzez odniesienie się do pojęcia obrotu, stanowi, że w kalkulacji współczynnika sprzedaży należy uwzględniać wyłącznie czynności będące odpłatną dostawą towarów i odpłatnym świadczeniem usług na terytorium kraju, eksportem towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawą towarów, tj. czynnościami podlegającymi ustawie o podatku od towarów i usług. W konsekwencji, zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy, wyłącznie czynności uregulowane w przepisach ustawy mogą zostać uwzględnione w kalkulacji proporcji sprzedaży. Zdarzenia znajdujące się poza zakresem ustawy nie powinny wpływać na wysokość proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.
Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w utrwalonej linii orzeczniczej TSUE, w której rozstrzygano, co należy rozumieć przez czynność, w związku z którą nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Przykładowo, w orzeczeniach C-333/91 Sofitam SA v. Ministre charge du Budget, C-306/94 Regie duaphinoise - Cabinet A. Forest SARLv. Minister du Budget, C-16/00 Cibo Participations SA Directeur Regional des impot du Nord-Pas-de-Calais, TSUE potwierdził, że odsetki od pożyczek oraz dywidendy pozostające całkowicie poza sferą opodatkowania VAT nie mogą być uwzględniane w obliczaniu proporcji sprzedaży, która ma na celu ustalenie części podatku naliczonego podlegającej odliczeniu.
Należy podkreślić, że również polskie sądy administracyjne potwierdzają takie stanowisko. Przykładowo, NSA w uchwale z dnia 24 października 2011 r., sygn. I EPS 9/10, wskazał, że „w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy”.
Tym samym NSA jednoznacznie potwierdził, że zdarzenia pozostające poza zakresem regulacji VAT nie powinny mieć wpływu na wysokość współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Wskazane w uchwale stanowisko było już wcześniej prezentowane przez sądy administracyjne, m.in. w wyroku NSA z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. I FSK 659/10, którym NSA stwierdził, że „w przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)”. Podobnie wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 8 stycznia 2010 r., sygn. I FSK 1605/08. Przychylając się do ugruntowanej linii orzeczniczej TSUE, NSA stwierdził: „kluczową zatem kwestią, decydującą o kalkulacji ułamka stosowanego do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, jest ustalenie na podstawie konkretnego stanu faktycznego, czy przychód uzyskany przez podatnika może być uznany za wynagrodzenie z tytułu dostawy lub świadczenia usług w ramach działalności gospodarczej, czy też nie spełnia on tych warunków i powinien być uznany za niepodlegający podatkowi VAT. W drugim przypadku otrzymany przychód nie będzie miał wpływu na wysokość proporcji”.
Również stanowisko prezentowane w indywidualnych interpretacjach przepisów podatkowych wydawanych przez Ministra Finansów jest zgodne z powyższym. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 sierpnia 2014 r., sygn. ILPP1/443-396/14-4/MK, stwierdzono, że „przy obliczaniu proporcji istotne jest zatem ustalenie, czy analizowane czynności stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a więc wszystko co stanowi zapłatę w rozumieniu art. 29a ustawy o VAT. W sytuacji, gdy są to czynności niebędące sprzedażą (niestanowiące obrotu, tj. czynności niepodlegające opodatkowaniu) – wówczas nie uwzględnia się ich przy ustalaniu proporcji”.
Ponadto, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 1 sierpnia 2014 r., sygn. 1BPP3/443-488/14/KG, stwierdził, że „czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte regulacją ustawy o podatku od towarów i usług. W rezultacie odliczanie podatku naliczonego związanego z tymi czynnościami stanowiłoby nieuprawnione rozszerzenie zakresu stosowania ustawy na sferę, której ta ustawa w ogóle nie dotyczy. (...) W konsekwencji czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT nie powinny być brane pod uwagę przy obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT”.
Tożsame stanowisko zostało ponadto zaprezentowane m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 17 czerwca 2014 r., sygn. ILPP2/443-285/14-4/SJ, Dyrektora izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 3 czerwca 2014 r., sygn. IBPP3/443-231/14/KG oraz przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 5 maja 2014 r., sygn. ITPP2/443-193a/14/EK.
Zdaniem Miasta wyliczając proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, Miasto nie powinno uwzględniać w niej obrotu z tytułu sprzedaży środków trwałych, w tym nieruchomości.
Co do zasady, wyliczając proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, należy uwzględniać całkowity obrót uzyskany z tytułu czynności, w których dany podmiot działa w charakterze podatnika w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Ustawa przewiduje jednak także wyjątki od tej zasady, tj. wyłączenia określonych obrotów z kalkulacji proporcji sprzedaży.
Zgodnie z art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności. Celem tej regulacji jest wyłączenie z proporcji sprzedaży takiego obrotu, który zniekształcałby obraz istoty działalności danego podmiotu, tj. ze względu na wysoką wartość pojedynczych transakcji miałby decydujący wpływ na ustalenie proporcji sprzedaży, nadmiernie ograniczając lub zwiększając prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. W celu wyłączenia dochodów ze sprzedaży nieruchomości (innych środków trwałych) przy kalkulacji proporcji sprzedaży, niezbędne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: (1) nieruchomość musi przynależeć do środków trwałych podatnika, które są przez niego amortyzowane oraz (2) nieruchomość musi być używana na potrzeby działalności podatnika. W ocenie Miasta, oba wskazane wyżej warunki są w jego przypadku spełnione.
Po pierwsze, zbywane przez Miasto nieruchomości zaliczane są do środków trwałych Miasta. Co prawda w odniesieniu do tego mienia odpisy amortyzacyjne dokonywane są wyłącznie dla celów rachunkowych a nie podatkowych (jak wskazano w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Miasto jako jednostka samorządu terytorialnego korzysta ze zwolnienia podmiotowego od podatku dochodowego od osób prawnych), tym niemniej należy uznać, że pierwszy warunek jest przez Miasto spełniony.
W odniesieniu natomiast do zwrotu „używanie na potrzeby działalności podatnika” należy uznać, że obejmuje on każdy rodzaj wykorzystywania mienia w ramach prowadzonej działalności. Drugi warunek jest zatem spełniony niezależnie od tego czy mienie wykorzystywane jest bezpośrednio przez podatnika, czy też jest przez niego np. oddawane w posiadanie zależne (np. najem, dzierżawa) na rzecz innych podmiotów. Należy zaznaczyć, że Miasto nie prowadzi stałej działalności w zakresie skupowania i dalszej odsprzedaży nieruchomości, tzn. działalności pośrednictwa w obrocie nieruchomościami. Działalność Miasta w odniesieniu do tych nieruchomości polega bowiem na wykorzystywaniu ich do realizacji zadań użyteczności publicznej, co w szczególności oznacza przekazywanie wskazanego mienia do innych podmiotów na podstawie odpłatnych umów cywilnoprawnych. Natomiast sprzedaż nieruchomości stanowiących mienie komunalne (zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku) stanowi źródło finansowania dla innych realizowanych przez Miasto zadań własnych i zleconych. W świetle powyższego należy uznać, że również przesłanka używania nieruchomości na potrzeby działalności podatnika jest w przypadku Miasta spełniona. Tym samym uzasadnione jest wyliczanie przez Miasto proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, bez uwzględniania obrotu z tytułu dostaw nieruchomości (innych środków trwałych) stanowiących mienie komunalne.
Ponadto, Miasto pragnie podkreślić, że jego stanowisko zostało potwierdzone w szeregu orzeczeń sądów administracyjnych, m.in. w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 14 maja 2014 r., sygn. I SA/Bd 392/14, w którym sąd stwierdził: „z okoliczności przedmiotowej sprawy wynika, że środki trwałe są wykorzystywane (używane) przez Gminę do wykonywania jej działalności w zakresie najmu/dzierżawy, zatem warunek „używania” (wykorzystywania) przedmiotowych środków trwałych na potrzeby podatnika, należy uznać za spełniony. (...) W konsekwencji, obrót z odpłatnego zbycia przez Gminę mienia komunalnego nie powinien być uwzględniany przy kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług”.
Podobny pogląd został wyrażony także w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 29 stycznia 2014 r., sygn. I SA/Gd 1656/13, w którym sąd stwierdził: „stworzone przez organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji kryterium podziału czynności podejmowanych przez gminę w ramach działalności gospodarczej w stosunku do mienia komunalnego stanowiącego środki trwałe, wedle którego o bezpośredniości używania tych środków na potrzeby działalności gminy miałoby decydować ich „faktyczne wykorzystywanie” (co więcej, według organu, za „używanie” nie można uznać posiadania towaru, któremu nie towarzyszy faktyczne jego wykorzystywanie) – nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa podatkowego, zarówno na płaszczyźnie prawa krajowego, jak i prawa unijnego. (...) Podsumowując, wbrew stanowisku organu, zwrot „używanie mienia na potrzeby swojej działalności” zawarty w art. 90 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, obejmuje każdy rodzaj wykorzystywania nieruchomości w ramach prowadzonej działalności; bez znaczenia przy tym jest czy przed sprzedażą te nieruchomości znajdowały się w faktycznym posiadaniu Gminy, czy też zostały oddane w posiadanie zależne na podstawie umów cywilnoprawnych (najem czy dzierżawa). Stworzony przez organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji dodatkowy warunek jest nadinterpretacją zwrotu „używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności”. Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane także w innych orzeczeniach sądów administracyjnych, m.in. wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 16 kwietnia 2014 r., sygn. 155/14; wyroku WSA w Łodzi z dnia 16 kwietnia 2014 r., sygn. I SA/Łd 211/14; wyroku WSA w Szczecinie z dnia 27 marca 2014 r., sygn. 1 SA/Sz 1230/13 i wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 28 stycznia 2014 r., sygn. 1 SA/Wr 2069/13.
Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. pkt 1 rozumie się – zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:
Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 2006 r., str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.
Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).
Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym bowiem zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.
Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:
Stosownie do przywołanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.
Wątpliwości Miasta budzi sposób kalkulacji współczynnika proporcji o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy oraz zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, w stosunku do wydatków mieszanych (związanych z czynnościami zwolnionymi od podatku, opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu).
Należy zauważyć, że przepisy art. 90 ust. 1-3 ustawy o podatku od towarów i usług stanowią implementację art. 173 i art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE <poprzednio art. 17 ust. 5 i art. 19 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG)> - (Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr L 145 s. 1 nast. ze zm.).
Skoro zatem przepis art. 90 ust. 1-3 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację art. 17 ust 5 VI Dyrektywy (obecnie art. 173 Dyrektywy 112) to faktycznie nie może mieć on zastosowania do czynności niepodlegających opodatkowaniu. W konsekwencji należy stwierdzić, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zarówno w części, która jest związana ze sprzedażą zwolnioną, jak również w odniesieniu do tej części, która związana jest z czynnościami będącymi poza systemem VAT.
Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu.
W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku należy wskazać, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków podatnika. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie podatnik znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.
Podatnik jest zobowiązany do przyjęcia przy odliczeniu podatku naliczonego obiektywnego kryterium (np. klucza inwestycyjnego bądź transakcyjnego) zapewniającego, że obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Zatem możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia (vide: wyrok TSUE w sprawie C-511/10 - pkt 23 i 24 ).
Przedstawiając własne stanowisko w sprawie kalkulacji współczynnika proporcji, Miasto wywodzi skutek prawny w postaci braku konieczności uwzględniania w proporcji sprzedaży, zdarzeń spoza zakresu podatku od towarów i usług, tj. zdarzeń, które traktuje jako w ogóle niepodlegające ustawie. Przez zdarzenia te Miasto rozumie, zarówno polegające na uzyskiwaniu przez Miasto określonych wpływów – udział w podatkach dochodowych, jak również niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów – budowa ogólnodostępnej infrastruktury takiej jak drogi, chodniki, oświetlenie, place zabaw. W opinii Miasta, zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, wyłącznie czynności uregulowane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, mogą zostać uwzględnione w kalkulacji proporcji, zdarzenia znajdujące się poza zakresem VAT nie powinny wpływać na wysokość proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy. Miasto uzasadniając swoje stanowisko, argumentuje, że NSA jednoznacznie potwierdził, że zdarzenia pozostające poza zakresem regulacji VAT nie powinny mieć wpływu na wysokość współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, przywołując uchwałę z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, wskazuje, że „W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)”.
Dokonując oceny stanowiska Miasta, w kontekście przywołanych wyżej regulacji prawnych oraz argumentów stwierdzić należy, że jest ono nieprawidłowe. W opinii organu przedstawione stanowisko, że czynności pozostające poza zakresem regulacji ustawy o podatku od towarów i usług nie podlegają uwzględnieniu w kalkulacji proporcji nie oznacza, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne.
Nieuwzględnianie w kalkulacji proporcji czynności pozostających poza zakresem VAT, nie stanowi przesłanki do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu. Oznacza to jedynie, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT znajdują się poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług oraz ich wykonywanie, nie może stanowić podstawy do realizowania przewidzianych w niej praw. W odniesieniu bowiem do zakupów towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi z podatku i niepodlegającymi opodatkowaniu, proporcję tę należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą Miasta, tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionymi od podatku. Należy bowiem mieć na uwadze, że prawo do odliczenia podatku naliczonego występuje wyłącznie – zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – w części związanej z czynnościami opodatkowanymi.
Zatem w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych przez Miasto zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, jednakże tylko w takim zakresie, w jakim zakupy te można przyporządkować działalności podlegającej VAT w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz Dyrektywy 2006/112/WE i związanej z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.
Z kolei na podstawie art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących:
Należy zauważyć, że przepis art. 174 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 z późn. zm.) wskazuje, w jaki sposób w oparciu o dane dotyczące struktury wszystkich transakcji podatnika, należy obliczyć kwotę odliczeń przysługujących podatnikowi wykonującemu czynności wywierające różne skutki w zakresie prawa do odliczenia podatku. Natomiast zgodnie z przepisem art. 174 (2) Dyrektywy, niektóre kategorie przychodów wyłączane są z obrotów uwzględnianych przy obliczeniu proporcji, o której mowa w ust. 1.
Zatem obrót ustalony na podstawie zasad wynikających z treści art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy – zgodnie z ust. 5 i ust. 6 tego artykułu – pomniejsza się o wartość:
W kwestii wliczenia do proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 w związku z art. 90 ust. 5 ustawy, obrotu uzyskanego ze sprzedaży środków trwałych, w tym nieruchomości należy wskazać, że nie wlicza się do ww. proporcji w ogóle tylko obrotu uzyskanego ze sprzedaży majątku nabytego przez Miasto wyłącznie do celów prowadzonej działalności publicznoprawnej (w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których Miasto zostało powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych) i wykorzystywanego w całości tylko do takich celów. Czynności te pozostają poza zakresem VAT (Miasto dokonując sprzedaży ww. majątku nie działa w „charakterze podatnika” o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy). Zatem obrót uzyskany przez Miasto z tytułu sprzedaży środków trwałych, w tym nieruchomości, które wykorzystywane są wyłącznie do działalności publicznoprawnej nie wchodzi/będzie wchodziło do proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy. Natomiast w przypadku wykorzystania przez Miasto ww. środków trwałych również do celów innych niż działalność publicznoprawna, dostawa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i powinna być wliczona do współczynnika, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.
ITPP2/443-1325/14/EB
IPPP1/443-882/14-4/MPe | Interpretacja indywidualna
ILPP1/443-396/14-4/MK | Interpretacja indywidualna
ILPP2/443-285/14-4/SJ | Interpretacja indywidualna