Source: https://interpretacje-podatkowe.org/spolka-osobowa/0114-kdip3-1-4011-470-2018-1-mt
Timestamp: 2019-01-21 02:20:23
Legal References Found: art. 7
 art. 24
 art. 21
 art. 13
 art. 14
 art. 30
 art. 45
 art. 46
 art. 21
 art. 8
 art. 27
 art. 21
 art. 5
 art. 5
 art. 5
 art. 5
 art. 5
 art. 7
 art. 24
 art. 5
 art. 5
 art. 5
 art. 5
 art. 5
 art. 5
 art. 5
 art. 5
 art. 5
 art. 5
 art. 27
 art. 3
 art. 24
 art. 24
 art. 10
 art. 7
 art. 27
 art. 24
 art. 7
 art. 5
 art. 24
 art. 24
 art. 14
 art. 5
 art. 5
 art. 21
 art. 21
 art. 7
 art. 24

Document Content:
♦ › Spółka osobowa › 0114-KDIP3-1.4011.470.2018.1.MT
Wnioskodawca w związku z pośrednim udziałem w zyskach KG będzie posiadał zakład na terytorium Niemiec, w związku z czym dochody uzyskiwane z działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Niemiec za pośrednictwem położonego tam zakładu będą zwolnione z opodatkowania w Polsce na podstawie przepisów zawartej umowy (znajduje tu zastosowanie art. 7 i art. 24 ust. 2 lit. a umowy polsko-niemieckiej).Mając na uwadze, przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, należy wskazać, że przeniesienie przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego w postaci całej swojej obecnej działalności inwestycyjnej do spółki osobowej mającej siedzibę w Niemczech będzie czynnością prawną neutralną podatkowo na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 6 września 2018 r. (data wpływu 10 września 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. w zakresie:
skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej mającej siedzibę na terytorium Niemiec – jest prawidłowe,
opodatkowania dochodów z uczestnictwa w spółce osobowej mającej siedzibę na terytorium Niemiec - jest prawidłowe.
W dniu 10 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej mającej siedzibę na terytorium Niemiec i opodatkowania dochodów z uczestnictwa w tej spółce.
Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej: „PIT”), posiadającym nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Wnioskodawca jest komandytariuszem spółki osobowej prowadzącej działalność w formie spółki komandytowej („Spółka”) oraz wspólnikiem i prezesem zarządu spółki z o.o. będącej komplementariuszem Spółki. Wnioskodawca rozlicza się z dochodów uzyskanych za pośrednictwem Spółki jako komandytariusz zgodnie z art. 30c Ustawy PIT, tj. według stawki liniowej.
Spółka posiada siedzibę w Polsce, a przedmiotem jej działalności jest dokonywanie różnego rodzaju inwestycji, w tym inwestycji w ramach instytucji wspólnego inwestowania poprzez spółki osobowe (inwestycje w fundusze typu venture capital) w udziały w spółkach sektora nowych technologii na wczesnym etapie rozwoju, jak również bezpośrednich inwestycji kapitałowych w papiery i udziały w spółkach z o.o. oraz zarządzanie funduszem inwestycyjnym zamkniętym (FIZ) z siedzibą w Polsce. Spółka w ramach bezpośrednich inwestycji kapitałowych dokonuje inwestycji głównie w udziały w spółkach posiadających siedzibę w Unii Europejskiej, jednakże poza terytorium Polski.
Venture Capital to kapitał własny, wnoszony na ograniczony czas przez inwestorów do nowo powstających (start-up) lub działających przedsiębiorstw, które dysponują na ogół innowacyjnym produktem, metodą produkcji lub usługą, które nie zostały jeszcze zweryfikowane przez rynek, a więc stwarzają wysokie ryzyko niepowodzenia inwestycji. Dzięki finansowaniu z kapitałów venture capital oraz uzyskiwanemu wsparciu doradczemu inwestorów, innowacyjne spółki uzyskują możliwość rozwijania swojej działalności.
Spółka uczestniczy w funduszach typu venture capital, stanowiących instytucje wspólnego inwestowania, działających w formie spółek osobowych z siedzibą poza Polską, głównie w Niemczech („Fundusze Niemieckie”) wspierając jednocześnie podmioty będące przedmiotem inwestycji wsparciem doradczym, w zakresie rozwoju prowadzonej działalności. Ponadto:
Spółka zatrudnia pracownika zamieszkującego obecnie na stałe w Berlinie i pracującego dla Spółki z Berlina (umowa o pracę na prawie niemieckim) w zakresie przygotowywania i realizacji procesu dokonywania bezpośrednich inwestycji kapitałowych,
Spółka współpracuje również ze zleceniobiorcą w zakresie wspierania procesów wspólnego inwestowania typu venture capital i udzielania wsparcia podmiotom, w które zainwestowała Spółka w ramach tego typu inwestycji;
znakomita większość inwestycji Spółki to inwestycje poza Polską (w Polsce inwestycja tylko w jedną sp z o.o. oraz FIZ).
Obecnie, m.in. ze względu na powyżej opisane duże zaangażowanie Spółki na rynku niemieckim oraz planowane zwiększenie skali działalności na rynku niemieckim, Spółka jako jedną z opcji rozwoju na przyszłość rozważa założenie spółki typu Kommanditgesellschaft mit beschrankter Haftung z siedzibą w Niemczech („KG”), czyli spółki komandytowej wg prawa niemieckiego i następnie przeniesienie całej swojej obecnej działalności inwestycyjnej do KG.
KG ma prowadzić działalność taką jak Spółka do tej pory, w zakresie działalności inwestycyjnej, tj. polegającą na dokonywaniu bezpośrednich inwestycji kapitałowych oraz udziału w instytucjach wspólnego inwestowania wraz z udzielaniem wsparcia doradczego w zakresie rozwoju prowadzonej działalności na rzecz podmiotów, stanowiących przedmiot inwestycji Funduszy Niemieckich.
Spółka typu KG posiada następujące cechy:
Przynajmniej jeden ze wspólników spółki jest wspólnikiem o ograniczonej odpowiedzialności, a przynajmniej jeden ze wspólników spółki jest wspólnikiem o nieograniczonej odpowiedzialności,
Brak jest minimalnego kapitału założycielskiego;
Wspólnicy o ograniczonej odpowiedzialności z reguły nie prowadzą spraw spółki.
KG jest spółką, która na gruncie niemieckiego prawa podatkowego nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają jej wspólnicy. KG może natomiast podlegać opodatkowaniu tzw. podatkowi od działalności przemysłowej i handlowej (Gewerbesteuer).
Spółka będzie wspólnikiem o ograniczonej odpowiedzialności (odpowiednik komandytariusza) w KG. Wspólnikiem KG odpowiadającym bez ograniczeń, powołanym do zarządzania KG (odpowiednikiem komplementariusza), będzie spółka typu GmbH z siedzibą i zarządem podejmującym wszelkie decyzje, w tym w zakresie działalności KG na terytorium Niemiec („Spółka zarządzająca”).
Wskutek tych planowanych działań Wnioskodawca będzie posiadał pośrednio udział w zyskach KG nie większy niż 50%.
W związku z zamiarem przeniesienia do KG działalności inwestycyjnej prowadzonej dotychczas w ramach dwóch odrębnych działów (Działu Bezpośrednich Inwestycji Kapitałowych oraz Działu Inwestycji w Spółki Osobowe), Spółka planuje zaopatrzenie KG w aktywa potrzebne tej spółce do przejęcia i dalszego prowadzenia działalności inwestycyjnej. Na tym etapie nie jest ostatecznie rozstrzygnięte, czy Spółka przeniesie działalność inwestycyjną w ramach jednego czy więcej aportów. Ostateczny harmonogram będzie zależał od ustaleń biznesowych poczynionych przez Spółkę oraz uzgodnionych dalszych planów inwestycyjnych.
Docelowo w skład KG wejdą zatem w szczególności tytuły uczestnictwa w spółkach portfelowych, umowy inwestycyjne związane z inwestycjami w poszczególne spółki portfelowe, tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania typu venture capital, środki pieniężne, należności i zobowiązania związane z prowadzoną działalnością, umowy z dostawcami oprogramowania lub serwisów inwestycyjnych, umowy ze współpracownikiem, porozumienie ze spółką zarządzającą Funduszami Niemieckimi oraz umowa o pracę na bazie prawa niemieckiego zawarta z pracownikiem zamieszkującym obecnie na stałe w Berlinie („Pracownik”). Zakres obowiązków pracownika będzie obejmował w szczególności:
wykonywanie researcchu dotyczącego potencjalnych inwestycji Spółki na zasadzie inwestycji bezpośredniej w spółki kapitałowe działające w obszarze opartym o sektor SaaS oraz marketplace, działających głównie w Europie, ale też poza jej granicami;
zbieraniu informacji dotyczących ww. podmiotów i nawiązywanie kontaktów z nimi;
opracowywaniu notatek lub krótkich raportów na temat powyższych podmiotów.
Pracownik obecnie wykonuje swoją pracę korzystając z wyposażonych w meble i sprzęt biurowy pomieszczeń udostępnionych odpłatnie Spółce w Berlinie na zasadzie tzw. co-working’u, gdzie Spółka jest klientem podmiotu udostępniającego miejsca do pracy podmiotom zewnętrznym) oraz w swoim lokalu w Berlinie.
Pracownik będzie wykonywał swoją pracę w pomieszczeniach wynajętych przez KG do prowadzenia działalności od spółki zarządzającej Funduszami Niemieckimi lub od innego podmiotu. Ponadto pracownik może wykonywać pracę na rzecz KG, także korzystając z pomieszczeń udostępnianych w ramach co-working’u, gdzie Spółka jest obecnie klientem podmiotu udostępniającego odpłatnie taką powierzchnię biurową do pracy, a także w swoim lokalu w Berlinie.
W Spółce pozostanie natomiast działalność polegająca na zarządzaniu polskim funduszem inwestycyjnym zamkniętym, prowadzona za zgodą Komisji Nadzoru Finansowego, na podstawie art. 45a ust 1 w zw. z art. 46 ust. 3a ustawy o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi.
W związku z tym, Wnioskodawca powziął wątpliwości co do skutków podatkowych w Polsce planowanego aportu (aportów) oraz opodatkowania dochodów z udziału w KG.
Czy dokonanie aportu przez Spółkę do KG będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy?
Czy w związku z pośrednim udziałem Wnioskodawcy w zyskach KG, Wnioskodawca będzie posiadał zakład na terytorium Niemiec i w związku z tym dochody zakładu podlegające przypisaniu Wnioskodawcy będą podlegały zwolnieniu z progresją w Polsce?
Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie wkładu niepieniężnego przez Spółkę do KG nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na mocy art. 21 ust. 1 pkt 50b Ustawy PIT, w związku z czym Wnioskodawca nie rozpozna przychodu podatkowego z tego tytułu.
Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z pośrednim udziałem Wnioskodawcy w zyskach KG Wnioskodawca będzie posiadał zakład na terytorium Niemiec, a przypisane Wnioskodawcy dochody tego zakładu będą opodatkowane w Niemczech oraz będą podlegały zwolnieniu z progresją w Polsce.
Aport do KG
Zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy PIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1 a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.
Zgodnie jednak z art. 21 ust. 1 pkt 50b) Ustawy PIT, wolne od podatku dochodowego są przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki.
Jak wynika z powyższego przepisu, przychody z tytułu aportów wniesionych do spółek niebędących osobą prawną, nie podlegają opodatkowaniu. Należy zatem poddać szczegółowej analizie to, czy spółka typu KG jest spółką niebędącą osobą prawną w rozumieniu Ustawy PIT.
Zgodnie z definicją wyrażoną w art. 5a pkt 26 Ustawy PIT, ilekroć mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28.
Za spółkę określoną w pkt 28 (czyli podatnika podatku dochodowego od osób prawnych) uważa się z kolei:
Na wstępie należy zauważyć, że jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, spółka typu KG posiada następujące cechy:
Z dostępnych źródeł wynika także, że według prawa niemieckiego KG nie posiada osobowości prawnej, niemniej jednak może nabywać prawa i zaciągać zobowiązania, zawierać umowy oraz ma zdolność do pozywania i bycia pozywaną (podobnie jak spółka komandytowa polskiego prawa spółek handlowych).
Z powyższych charakterystyk wynika, że spółka typu KG przypomina spółkę komandytową uregulowaną w krajowym kodeksie spółek handlowych.
Odnosząc się natomiast do definicji z art. 5a pkt 28 Ustawy PIT, spółka typu KG nie spełnia żadnego z kryteriów uznania jej za podatnika podatku dochodowego, ponieważ:
nie jest spółką posiadającą osobowość prawną;
nie jest spółka kapitałową, a zatem nic może być także spółką kapitałową w organizacji;
nie jest spółką komandytowo-akcyjną, w szczególności nie posiada siedziby ani zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
spółka typu KG wprawdzie posiada siedzibę i zarząd podejmujący decyzje w zakresie działalności KG na terytorium Niemiec, ale traktowana jest w Niemczech jako podmiot transparentny podatkowo, tj. nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, ale opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają jej wspólnicy, dlatego także ten warunek nie jest spełniony.
Podejście takie jest także zgodne z wytycznymi Komitetu Podatkowego OECD opublikowanymi w raporcie na temat Stosowania Modelowej Konwencji Podatkowej do Spółek Osobowych. Zgodnie z kluczowym wnioskiem raportu, w przypadku ewentualnych rozbieżności pomiędzy podatkowym traktowaniem spółki osobowej w państwie rezydencji wspólników i państwie, w którym spółka została założona, należy przyjąć podejście państwa, w którym powyższa spółka została założona.
Taki jest też sens art. 5a pkt 28 lit. d) Ustawy PIT, tj. krajowe prawo podatkowe, co do zasady, nie rozpoznaje spółek osobowych takich jak spółka komandytowa jako podatników podatku dochodowego, ale w przypadku gdyby zagraniczna spółka osobowa była traktowana jak podatnik podatku dochodowego, to w myśl art. 5a pkt 28 lit. d) Ustawy PIT, taka spółka będzie traktowana jak podatnik podatku dochodowego (tj. zostanie przyjęte traktowanie podatkowe takiej spółki obowiązujące w państwie, gdzie została założona).
Jeżeli natomiast państwo, w którym założona jest zagraniczna spółka osobowa, traktuje taką spółkę analogicznie jak polskie prawo podatkowe (tj. jako podmiot transparentny podatkowo), wówczas nie ma żadnego powodu ani też podstawy prawnej, aby spółkę taką traktować jako podatnika podatku dochodowego w Polsce.
Powyższe stanowisko dotyczące uznania spółki typu KG za spółkę nie będącą podatnikiem podatku dochodowego potwierdza także interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dn. 15 grudnia 2016 r. (sygn. 1462-IPPB5.4510.861.2016.3.RS).
W konsekwencji, wniesienie aportu przez Spółkę do KG nie będzie podlegało opodatkowaniu po stronie Wnioskodawcy.
Zgodnie z art. 5a pkt 22 Ustawy PIT, ilekroć mowa o zagranicznym zakładzie - oznacza to:
W konsekwencji, należy odnieść się do definicji pojęcia zakładu zawartych w UPO. Wskazane odwołanie wynika z tego, że rozstrzygnięcia co do skutków podatkowych wymaga sytuacja transgraniczna, w której rezydent jednego umawiającego się Państwa (Polski) może osiągać zyski z prowadzenia działalności na terytorium drugiego umawiającego się Państwa (Niemiec).
Zgodnie z fundamentalną zasadą wyrażoną w art. 7 ust. 1 UPO, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.
Innymi słowy, zyski przedsiębiorstwa prowadzonego przez rezydenta podatkowego jednego państwa (Polski) podlegają opodatkowaniu wyłącznie w Polsce. Wyjątkiem od tej reguły jest sytuacja, gdy przedsiębiorstwo rezydenta tego państwa (Polski) prowadzi działalność gospodarczą na terytorium drugiego państwa (Niemiec) poprzez położony tam zakład. W takiej sytuacji zyski tego przedsiębiorstwa mogą zostać opodatkowane także w tym drugim państwie (w Niemczech), ale tylko w takim zakresie, w jakim mogą być przypisane zakładowa położonemu na terytorium Niemiec. W takiej sytuacji, aby uniknąć podwójnego opodatkowania, państwo rezydencji (Polska), zobowiązane jest zastosować metodę unikania podwójnego opodatkowania, zdefiniowaną w art. 24 ust. 2 pkt a UPO, tj. metodę zwolnienia (wyłączenia) z progresją.
W konsekwencji, kluczowe jest ustalenie, czy Wnioskodawca w związku ze swoim udziałem w zysku KG posiada zakład na terytorium Niemiec.
W pierwszej kolejności należy odnieść się do szczególnej sytuacji, w której rezydent podatkowy jednego państwa jest wspólnikiem spółki nie będącej podatnikiem podatku dochodowego, prowadzącej działalność w innym państwie.
Temat ten był poruszany w piśmiennictwie, tj. w szczególności:
Zgodnie z publikacjami M. Jamrożego, „artykuł 3 ust. 1 lit. c KM OECD stanowi, że przez przedsiębiorstwo jednego Umawiającego się Państwa rozumie się przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie. Wynika z tego, że przedsiębiorstwo prowadzone przez spółkę osobową nie stanowi przedsiębiorstwa państwa siedziby spółki osobowej, ponieważ nie jest prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym państwie. Za „przedsiębiorstwo umawiającego się państwa” należy uznać - pomimo trudności interpretacyjnych - posiadanie przez wspólnika udziałów w spółce osobowej. Natomiast przedsiębiorstwo spółki osobowej (rozumiane funkcjonalnie) stanowi „zakład” przedsiębiorstwa - przy założeniu, że zostały spełnione przesłanki powstania zakładu określone w art. 5 KM OECD” [podkreślenie Wnioskodawcy].
„Jeżeli spółka osobowa, którą uważa się za przezroczystą w państwie, w którym jest zorganizowana, prowadzi działalność gospodarczą w jednym umawiającym się państwie poprzez położony w nim zakład, to uważa się, że każdy wspólnik posiada w tym państwie zakład. Państwo, w którym jest prowadzona działalność musi odwołać się bezpośrednio do umowy podatkowej z państwem miejsca zamieszkania wspólnika w celu ustalenia, czy taka działalność prowadzi do powstania zakładu ” [podkreślenie Wnioskodawcy]. Pogląd ten jest zbieżny z Komentarzem do Konwencji Modelowej OECD z 2017 r. (pkt 43 do art. 5 KM).
Powyższe prowadzi do zgodnego wniosku, że Wnioskodawca, jako pośredni wspólnik spółki transparentnej podatkowo (KG), któremu przysługuje określony udział w zysku tej spółki, może posiadać zakład na terytorium Niemiec, pod warunkiem, że działalność wykonywana przez tę spółkę i jej okoliczności spełniają kryterium zakładu w rozumieniu art. 5 UPO.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 UPO, „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.
Określenie „zakład” obejmuje w szczególności zgodnie z art. 5 ust. 2:
Zgodnie z art. 5 ust. 4 UPO, bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, określenie „zakład” nie obejmuje:
Ponadto zgodnie z art. 5 ust. 5 UPO, jeżeli osoba, z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela w rozumieniu ustępu 6, działa w imieniu przedsiębiorstwa oraz posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa, to uważa się, że przedsiębiorstwo to, bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2 niniejszego artykułu, posiada zakład w tym Państwie w zakresie prowadzenia każdego rodzaju działalności, który osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności, wymienionych w ustępie 4, które gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień tego ustępu.
Zgodnie z art. 5 ust. 6 UPO, nie uważa się, że przedsiębiorstwo posiada zakład w Umawiającym się Państwie tylko z tego powodu, że prowadzi ono w tym Państwie działalność poprzez maklera, komisanta albo innego niezależnego przedstawiciela pod warunkiem, że takie osoby działają w ramach swojej zwykłej działalności.
Jak wynika z powyższych przepisów, przedsiębiorstwo jednego z Umawiających się państw może zostać uznane za posiadające zakład w drugim umawiającym się państwie (i) jeżeli posiada w drugim państwie stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa (art. 5 ust. 1 i 2 UPO) lub (ii) nawet jeżeli nie posiada w drugim państwie stałej placówki, ale w tym drugim państwie działa w imieniu przedsiębiorstwa osoba, z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela, która posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w imieniu przedsiębiorstwa (koncepcja tzw. zależnego agenta wyrażona w art. 5 ust. 5 UPO).
Poniżej Wnioskodawca przedstawia szczegółowe kryteria, jakie muszą być spełnione, aby stwierdzić istnienie zakładu. Kryteria te wynikają wprost z UPO, ale także z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD, który wprawdzie nie jest źródłem prawa, ale stanowi powszechnie akceptowaną wskazówkę przy interpretowaniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Definicja zakładu wynikająca z art. 5 ust. 1 UPO wymaga łącznego spełnienia następujących warunków:
Istnieje miejsce prowadzenia działalności w drugim państwie, tj. w szczególności siedziba, miejsce zarządu, biuro itp.
Miejsce prowadzenia działalności powinno być stałe, tj. musi być założone w konkretnym miejscu z określonym stopniem trwałości;
Przez tak zdefiniowaną stałą placówkę prowadzona jest w całości lub części działalność przedsiębiorstwa.
Jeżeli chodzi o pierwszy warunek, to miejsce prowadzenia działalności obejmuje wszelkie pomieszczenia, urządzenia lub instalacje użyte do prowadzenia działalności gospodarczej bez względu na to, czy są wykorzystywane wyłącznie w tym celu. Miejsce prowadzenia działalności może istnieć także w sytuacji, gdy żadne pomieszczenia nic są dostępne ani wymagane do prowadzenia określonej działalności gospodarczej i po prostu przedsiębiorstwo posiada pewną ilość przestrzeni do swej dyspozycji. Nie ma także znaczenia, czy pomieszczenia, urządzenia lub instalacje są własnością lub są wynajmowane lub w inny sposób są udostępniane na rzecz przedsiębiorstwa. Miejscem prowadzenia działalności może być zatem miejsce na rynku lub wykorzystywany obszar w składzie celnym (np. do składowania towarów podlegających ocleniu). Miejsce prowadzenia działalności może znajdować się w pomieszczeniach innej firmy. Może tak być na przykład w przypadku, gdy zagraniczne przedsiębiorstwo ma do swojej stałej dyspozycji niektóre pomieszczenia lub ich części będące własnością drugiego przedsiębiorstwa. Bez znaczenia jest także to, czy przedsiębiorstwo posiada formalny tytuł prawny do zajmowanej powierzchni.
Jeżeli chodzi o drugi warunek, to skoro miejsce prowadzenia działalności musi być stałe, wynika z tego również, że zakład można uznać za istniejący tylko wtedy, gdy miejsce prowadzenia działalności ma pewien stopień trwałości, tj. jeśli miejsce to nie ma charakteru wyłącznie tymczasowego.
Co istotne, zakład powstaje zaraz po tym, gdy przedsiębiorstwo rozpoczyna działalność w drugim państwie za pośrednictwem stałej placówki.
Ostatni, trzeci warunek wymaga, aby przez stałą placówkę prowadzona była, w całości lub w części, działalność przedsiębiorstwa. Nie jest przy tym warunkiem koniecznym, aby ten przejaw działalności bezpośrednio generował zyski (tj. nie musi to być tylko działalność w zakresie sprzedaży towarów i usług przedsiębiorstwa).
Koncepcja zależnego agenta
W tym przypadku, dla istnienia zakładu konieczne jest łączne spełnienie następujących warunków:
Osoba działa w drugim umawiającym się państwie w imieniu przedsiębiorstwa,
Osoba ta regularnie zawiera umowy wiążące to przedsiębiorstwo;
Umowy te związane są z zasadniczą działalnością przedsiębiorstwa.
Jeżeli chodzi o pierwszy warunek, to osoby działające w imieniu przedsiębiorstwa mogą obejmować zarówno osoby fizyczne, jak również spółki. W szczególności mogą to być pracownicy, wspólnicy działający w imieniu spółki osobowej itp. Warunkiem jest jednak to, że osoby te nie mogą być niezależnymi przedstawicielami, którzy reprezentują przedsiębiorstwo w ramach wykonywanej działalności (np. maklerzy, komisanci itp.).
Drugi warunek wymaga, aby tak zdefiniowana osoba zawierała umowy w sposób ciągły (regularnie) a nie na zasadzie pojedynczych czy sporadycznych czynności. Istnienie zakładu wymaga bowiem stwierdzenia, że istnieje pewien poziom trwałości prowadzonej w drugim państwie działalności.
Ponadto umowy te powinny mieć charakter wiążący dla przedsiębiorstwa, w imieniu którego działa ta osoba. Należy podkreślić, że warunkiem koniecznym nic musi być wcale istnienie formalnego pełnomocnictwa, które upoważniałoby osobę działającą w drugim umawiającym się państwie do zawierania umów w imieniu tego przedsiębiorstwa. Warunek ten należy uznać za spełniony także wówczas, gdy osoba ta nie ma żadnego formalnego umocowania do reprezentowania przedsiębiorstwa ale jest faktycznie upoważniona do negocjowania istotnych warunków umowy. W takiej sytuacji, nawet jeżeli wynegocjowana przez tę osobę umowa zostałaby podpisana w państwie rezydencji przez inną osobę, warunek powyższy należałoby uznać za spełniony.
Ostatni, trzeci warunek, dotyczy tego, że wspomniane umowy powinny odnosić się do podstawowej działalności przedsiębiorstwa. Nie chodzi tutaj zatem o umowy związane z wewnętrznym funkcjonowaniem przedsiębiorstwa (np. wynajem biura).
Ocena istnienia zakładu dla Wnioskodawcy
Specyfika działalności KG będzie zatem polegać na (i) wyszukiwaniu oraz weryfikacji podmiotów we wczesnej fazie rozwoju, pod kątem potencjalnych bezpośrednich inwestycji kapitałowych, a następnie (ii) dokonywaniu inwestycji w tytuły uczestnictwa w spółkach z branży nowych technologii, (iii) inwestowaniu środków w instytucje wspólnego inwestowania typu ventnre capital, w tym w Fundusze Niemieckie, (iv) udzielaniu wsparcia w zakresie rozwoju działalności spółkom będącym przedmiotem inwestycji Funduszy Niemieckich, (v) podejmowaniu decyzji o wyjściu z bezpośrednich inwestycji kapitałowych (najczęściej w wyniku sprzedaży udziałów lub akcji) oraz (vi) wyszukiwaniu, ocenie i analizie innych potencjalnych inwestycji o potencjalnej atrakcyjnej stopie zwrotu.
Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, działalność ta będzie prowadzona w szczególności przy udziale osoby zatrudnionej na umowę o pracę, która zamieszkuje na stałe w Berlinie i będzie ją wykonywała w pomieszczeniach wynajętych przez KG do prowadzenia działalności, a także w swoim lokalu oraz korzystając z pomieszczeń udostępnianych przez firmy zewnętrzne w formule tzw. co- working’u. W zakresie obowiązków tej osoby jest bowiem wyszukiwanie potencjalnych okazji do dokonania bezpośrednich inwestycji kapitałowych oraz zbieranie informacji i nawiązywanie kontaktów z potencjalnymi podmiotami, w które warto było by zainwestować (potencjalne spółki portfelowe). Z kolei w zakresie działalności inwestycyjnej związanej z funduszami venture capital, w tym z Funduszami Niemieckimi, działalność KG będzie wykonywana przez współpracownika Spółki, zapewniającego obecnie doradztwo komplementariuszowi Spółki w sprawach związanych z tego rodzaju inwestycjami.
Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, wspólnikiem KG o nieograniczonej odpowiedzialności, powołanym do zarządzania KG, będzie Spółka zarządzająca. W konsekwencji, podmiotem działającym w imieniu KG i reprezentującym KG we wszelkich sprawach związanych z dokonywaniem inwestycji oraz wyjściu z inwestycji, czyli w zakresie podstawowej działalności KG, będzie spółka z siedzibą i zarządem podejmującym decyzje w zakresie swojej własnej oraz działalności KG na terytorium Niemiec. W szczególności wszelkie decyzje o nowej inwestycji lub wyjściu (tzw. deinwestycji) będą podejmowane w Berlinie w siedzibie KG.
Ponadto KG oraz GmbH zamierzają wynająć pomieszczenia od spółki zarządzającej Funduszami Niemieckimi lub innego podmiotu, zlokalizowane na terytorium Niemiec, w celu prowadzenia tam działalności.
W ocenie Wnioskodawcy powyższe okoliczności świadczą, że spełnione są zarówno warunki istnienia zakładu dla stałej placówki (art. 5 ust. 1 i 2 UPO), jak również dla tzw. zależnego agenta (art. 5 ust. 5 UPO).
Zgodnie bowiem z przytoczoną definicją stałej placówki:
Istnieje miejsce prowadzenia działalności w drugim państwie, tj. miejsce zarządu oraz wynajęte pomieszczenia; dodatkowo, można argumentować, że stałe miejsce prowadzenia działalności w Niemczech posiadać będzie Pracownik zatrudniony przez KG;
Miejsce prowadzenia działalności będzie stałe, bez ograniczeń czasowych czy przerw;
Przez tak zdefiniowaną stałą placówkę prowadzona będzie działalność przedsiębiorstwa polegająca w szczególności na wyszukiwaniu okazji inwestycyjnych, dokonywaniu inwestycji, monitorowania rozwoju oraz prowadzonej działalności spółek portfelowych oraz podejmowania decyzji o dokonywaniu wyjścia z inwestycji.
Także w przypadku testu dla tzw. zależnego agenta, spełnione są wszystkie warunki, tj.:
W imieniu KG będzie działać Spółka zarządzająca, tj. spółka typu GmbH z siedzibą i zarządem na terytorium Niemiec;
Spółka zarządzająca będzie regularnie zawierała umowy wiążące KG;
Umowy te będą związane z podstawową działalnością przedsiębiorstwa.
W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, będzie on posiadał zakład na terytorium Niemiec i dochody osiągnięte przez KG, w części przypadającej na Wnioskodawcę zgodnie z udziałem Wnioskodawcy w zyskach KG, będą stanowiły dochody zakładu Wnioskodawcy położonego na terytorium Niemiec.
Zastosowanie właściwej metody unikania podwójnego opodatkowania
Zgodnie z art. 27 ust. 8 Ustawy PIT, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu według skali, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób:
W konsekwencji, konieczne jest sięgnięcie do przepisów UPO w celu ustalenia, czy do dochodów osiągniętych z tytułu posiadania zakładu w Niemczech zastosowanie będzie miała metoda zwolnienia (wyłączenia) czy metoda kredytu (zaliczenia).
Zgodnie z art. 24 ust. 2 UPO, w przypadku osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Rzeczypospolitej Polskiej, podwójnego opodatkowania unikać się będzie w następujący sposób:
Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Rzeczypospolitej Polskiej osiąga części dochodu, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10. 11 i 12 mogą być opodatkowane w Republice Federalnej Niemiec, wówczas Rzeczpospolita Polska zezwoli na odliczenie od podatku dochodowego tej osoby kwoty równej podatkowi dochodowemu zapłaconemu w Republice Federalnej Niemiec. Jednakże takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, jaka została obliczona przed dokonaniem odliczenia i który odpowiada tej części dochodu, która została osiągnięta w Republice Federalnej Niemiec.
Innymi słowy, jeżeli rezydent podatkowy Polski osiąga dochód, który może być opodatkowany na terytorium Niemiec, to podstawową metodą unikania podwójnego opodatkowania zgodnie z art. 24 ust. 2 pkt a) jest metoda zwolnienia (wyłączenia) z progresją. Wyjątkiem od tej zasady są dochody wymienione w art. 10, 11 i 12 UPO, tj. dywidendy, odsetki oraz należności licencyjne, dla których właściwą metodą unikania podwójnego opodatkowania jest metoda zaliczenia (kredytu) proporcjonalnego.
W związku z tym, że dochód osiągnięty przez Wnioskodawcę za pośrednictwem zakładu położonego na terytorium Niemiec może być opodatkowany w Niemczech, a także biorąc pod uwagę, że dochód ten objęty jest postanowieniami art. 7 UPO, w ocenie Wnioskodawcy właściwą metodą unikania podwójnego opodatkowania jest metoda zwolnienia (wyłączenia) z progresją.
W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy dochody Wnioskodawcy wynikające z udziału w KG będą podlegały zwolnieniu od opodatkowania w Polsce. Jeżeli jednak Wnioskodawca osiągnąłby dochody podlegające opodatkowaniu według skali (tj. zgodnie z art. 27 Ustawy PIT), to wówczas ma obowiązek przy obliczaniu kwoty podatku od tego dochodu zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód lub majątek zwolniony od opodatkowania nie podlegał takiemu zwolnieniu.
Należy także odnieść się do wyjątków od powyższej zasady wymienionych w art. 24 ust. 3 UPO. Zgodnie z tym przepisem, metodę zwolnienia z progresją zastępuje się metodą kredytu proporcjonalnego, jeżeli:
w Umawiających się Państwach dochód lub majątek objęty jest odmiennymi postanowieniami umowy lub jest przypisany odmiennym osobom (z wyjątkiem osób w rozumieniu artykułu 9), a ta różnica stanowisk nie może być uregulowana zgodnie z procedurą przewidzianą w artykule 26 ustęp 3, i jeżeli w wyniku tych rozbieżności stanowisk dany dochód lub majątek mógłby być nieopodatkowany lub mógłby być opodatkowany według niższej stawki, lub
po przeprowadzeniu właściwych konsultacji i z zastrzeżeniem ograniczeń wynikających z wewnętrznego ustawodawstwa Umawiające się Państwo notyfikuje drugiemu Umawiającemu się Państwu w drodze dyplomatycznej, że zamierza zastosować postanowienia ustępu 1 litera b) lub ustępu 2 litera b) niniejszego artykułu do innych rodzajów dochodu. Notyfikacja będzie miała zastosowanie od pierwszego dnia roku kalendarzowego następującego po roku, w którym została dokonana, i po spełnieniu wszystkich wymogów prawa Państwa przekazującego notyfikację niezbędnych dla jej wejścia w życie.
dochód zakładu objęty jest jednoznacznie postanowieniami art. 7 UPO (a definicja zakładu zawarta jest w art. 5 UPO), a zatem nic występują różnice w odmiennym traktowaniu tych dochodów przez Polskę oraz Niemcy.
dochody zakładu przypisane są tym samym osobom (wspólnikom spółki osobowej), tj. nie występują różnice w traktowaniu KG dla celów polskiego oraz niemieckiego prawa podatkowego jako spółki transparentnej podatkowo,
zdaniem Wnioskodawcy, nie występują przesłanki wynikające z art. 24 ust. 3 pkt a) UPO przekwalifikowania metody unikania podwójnego opodatkowania na metodę kredytu (zaliczenia).
Według wiedzy Wnioskodawcy nie jest także spełniona przesłanka wynikająca z art. 24 ust. 3 pkt b) UPO, ponieważ żadna notyfikacja tego typu nie została wymieniona między Polską a Niemcami.
Z daleko posuniętej ostrożności, Wnioskodawca pragnie odnieść się także do ostrzeżenia zawartego w Informacji Szefa KAS na temat prowadzenia działalności za pośrednictwem zagranicznej spółki osobowej z dn. 27 października 2017 r., opublikowanej na stronach internetowych Ministerstwa Finansów (www.mf.gov.pl).
We wspomnianej informacji Szef KAS wskazał na sztuczne struktury obejmujące zagraniczne spółki osobowe (np. z siedzibą na Malcie lub na Cyprze), świadczące usługi niematerialne, stanowiące zakład dla wspólników będących rezydentami podatkowymi w Polsce. Cechą tych struktur było m.in. preferencyjne opodatkowanie lub brak opodatkowania w państwie źródła (np. na Malcie lub na Cyprze) połączone ze zwolnieniem dochodów zakładu w Polsce na mocy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub tzw. ulgi abolicyjnej. Szef KAS ostrzegł, że w tego typu przypadkach, organy podatkowe nie będą wydawać interpretacji indywidualnych z uwagi na możliwość podlegania tych struktur klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.
Wnioskodawca pragnie zauważyć, że istnieje kilka fundamentalnych różnic, które powodują, że opisywana informacja nie może mieć zastosowania do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o interpretację indywidualną. Oto najważniejsze z nich:
brak sztuczności struktury - KG będzie prowadziła rzeczywistą działalność na terytorium Niemiec, o czym świadczy m. in. umowa o pracę z Pracownikiem mieszkającym na stałe w Berlinie oraz współpraca z Funduszami Niemieckimi z siedzibą w Berlinie oraz przeniesienie do KG obu rodzajów działalności inwestycyjnych prowadzonych przez Spółkę tj. zaopatrzenie KG w aktywa potrzebne tej spółce do przejęcia i prowadzenia działalności inwestycyjnej, w tym w szczególności obecnych inwestycji w postaci tytułów uczestnictwa w posiadanych spółkach portfelowych;
brak świadczenia usług niematerialnych przez KG;
zasady opodatkowania osób fizycznych w Niemczech - zgodnie z niemieckim prawem podatkowym obowiązującym w 2018 r., osoby fizyczne podlegają opodatkowaniu PIT według progresywnej skali sięgającej aż do 45%, przy czym niektóre rodzaje dochodów (np. dochody kapitałowe ze sprzedaży udziałów) mogą być opodatkowane na innych zasadach w zależności od posiadanego pakietu udziałów (np. według stawki równej 60% stawki progresywnej albo według stawki linowej w wysokości 25% (26.375% uwzględniając podatek solidarnościowy). Niemiecki system podatkowy jest skomplikowany i określenie stawki podatkowej będzie wymagało każdorazowo konsultacji z doradcami podatkowymi w Niemczech, ale w każdym razie trudno uznać opodatkowanie w Niemczech za bardziej preferencyjne niż w Polsce, gdzie Wnioskodawca może korzystać ze stawki liniowej w wysokości 19%.
W konsekwencji, brak jest jakichkolwiek podstaw dla uznania, że prowadzenie działalności za pośrednictwem KG jest sztuczne oraz prowadzi do uzyskania korzyści podatkowych dla Wnioskodawcy. W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, brak jest jakichkolwiek podstaw do odmówienia wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej.
Z uwagi na to, że w opisanym zdarzeniu przyszłym ze względu na powyżej opisane duże zaangażowanie Spółki na rynku niemieckim oraz planowane zwiększenie skali działalności na rynku niemieckim, Spółka jako jedną z opcji rozwoju na przyszłość rozważa założenie spółki typu Kommanditgesellschaft mit beschrankter Haftung z siedzibą w Niemczech („KG”), czyli spółki komandytowej wg prawa niemieckiego i następnie przeniesienie całej swojej obecnej działalności inwestycyjnej do KG. W przedmiotowej sprawie należy odwołać się do umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku została podpisana w Berlinie w dniu 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90).
Powyższe oznacza, że w zależności od przedmiotu wkładu wniesionego przez Wnioskodawcę do wskazanej we wniosku Spółki, czynność ta może podlegać opodatkowaniu w Niemczech lub w Polsce. Jeżeli czynność ta, z uwagi na przedmiot wkładu niepieniężnego podlega opodatkowaniu w Polsce (czyli w państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania), skutki opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego rozpatrywać należy w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zgodnie z art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną ‒ oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28.
Stosownie do art. 5a pkt 28 omawianej ustawy, który stanowi: ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to:
W myśl art. 21 ust. 1 pkt 50b ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki.
Mając na uwadze, przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, należy wskazać, że przeniesienie przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego w postaci całej swojej obecnej działalności inwestycyjnej do spółki osobowej mającej siedzibę w Niemczech będzie czynnością prawną neutralną podatkowo na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Reasumując – w związku z dokonaniem aportu do KG Wnioskodawca nie rozpozna przychodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce.
Reasumując, Wnioskodawca w związku z pośrednim udziałem w zyskach KG będzie posiadał zakład na terytorium Niemiec, w związku z czym dochody uzyskiwane z działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Niemiec za pośrednictwem położonego tam zakładu będą zwolnione z opodatkowania w Polsce na podstawie przepisów zawartej umowy (znajduje tu zastosowanie art. 7 i art. 24 ust. 2 lit. a umowy polsko-niemieckiej).
0114-KDIP3-1.4011.470.2018.1.MT