Source: https://interpretacje-podatkowe.org/dotacja/0115-kdit3-4011-179-2018-2-jl
Timestamp: 2019-01-22 12:12:15
Legal References Found: art. 13
 art. 14
 art. 90
 art. 17
 art. 90
 art. 90
 art. 17
 art. 126
 art. 251
 art. 211
 art. 252
 art. 211
 art. 251
 art. 251
 art. 90
 art. 15
 art. 126
 art. 90
 art. 15
 art. 33
 art. 34
 art. 90
 art. 15
 art. 34
 art. 90
 art. 91
 art. 15
 art. 90
 art. 21
 art. 21
 art. 35
 art. 90
 art. 9
 art. 21
 art. 14
 art. 10
 art. 218
 art. 14
 art. 14
 art. 44
 art. 14
 art. 45
 art. 10
 art. 21
 art. 14
 art. 44
 art. 45
 art. 14

Document Content:
0115-KDIT3.4011.179.2018.2.JŁ | Interpretacja indywidualna
♦ › Dotacja › 0115-KDIT3.4011.179.2018.2.JŁ
1. Czy środki pieniężne otrzymane w 2018 r. w wyniku realizacji prawomocnego wyroku Sądu, uznającego roszczenie z tytułu niedopłaconej dotacji oświatowej, należnej za 2012 r., należy traktować jako dochód?
2. W jakim okresie należy opodatkować te środki?
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 21 marca 2018 r. (data wpływu 23 marca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania środków pieniężnych otrzymanych na podstawie wyroku sądowego z tytułu zaniżenia dotacji dla przedszkola niepublicznego – jest prawidłowe.
W dniu 23 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania środków pieniężnych otrzymanych na podstawie wyroku sądowego z tytułu zaniżenia dotacji dla przedszkola niepublicznego.
Wnioskodawczyni od 1997 r. prowadzi działalność oświatową – przedszkole niepubliczne. W związku z tym jest beneficjentem dotacji oświatowej, o której mowa w art. 90 ust. 1 ustawy o systemie oświaty (aktualnie art. 17 ust. 3 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych) przekazywanej przez Gminę Miejską.
W 2012 r. Gmina Miejska zaniżała kwotę dotacji oświatowej, o której mowa w art. 90 ust. 2b ustawy o systemie oświaty. Po wyliczeniu prawidłowej wysokości stawki dotacji Wnioskodawczyni wystąpiła z pozwem o zapłatę należnej Jej części świadczenia do Sądu. Gmina na mocy wyroku Sądu Rejonowego z dnia 4 września 2017 r. utrzymanego w mocy przez Sąd Okręgowy z dnia 28 lutego 2018 r. została zobowiązana do wypłaty środków pieniężnych z tytułu zaniżonej dotacji z 2012 r. wraz z odsetkami i kosztami sądowymi. Wypłata środków na podstawie ww. prawomocnego wyroku nastąpiła w marcu 2018 r.
Czy środki pieniężne otrzymane w 2018 r. w wyniku realizacji prawomocnego wyroku Sądu, uznającego roszczenie z tytułu niedopłaconej dotacji oświatowej, należnej za 2012 r., należy traktować jako dochód?
W jakim okresie należy opodatkować te środki?
Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z regulacją zawartą w art. 90 ust. 1 i 2b ustawy o systemie oświaty, w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. przedszkolom niepublicznym przysługują dotacje na każdego ucznia w wysokości nie niższej niż 75% ustalonych w budżecie danej gminy wydatków bieżących ponoszonych w przedszkolach publicznych w przeliczeniu na jednego ucznia, z tym że na ucznia niepełnosprawnego w wysokości nie niższej niż kwota przewidziana na niepełnosprawnego ucznia przedszkola i oddziału przedszkolnego w części oświatowej subwencji ogólnej otrzymywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego – pod warunkiem, że osoba prowadząca niepubliczne przedszkole poda organowi właściwemu do udzielania dotacji planowaną liczbę uczniów nie później niż do dnia 30 września roku poprzedzającego rok udzielania dotacji. Identyczną konstrukcję przyjęto aktualnie w art. 17 ust. 3 nowej ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych.
W obecnym stanie prawnym ustawodawca przewidział definicję dotacji i zawarł ją w ustawie o finansach publicznych, nie regulując jej odmiennie na gruncie ustawy o systemie oświaty.
Zgodnie z brzmieniem art. 126 ustawy o finansach publicznych dotacjami są podlegające szczególnym zasadom rozliczenia środków z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie tej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych.
Biorąc pod uwagę powyższą definicję legalną, przyjąć zatem należy, że dotacją jest transfer budżetowy, który łącznie spełnia następujące cechy: podlega szczególnym zasadom rozliczania, (które w przypadku dotacji z budżetu gminy regulują art. 251-253 ustawy o finansach publicznych), jest udzielany na podstawie ustawy o finansach publicznych, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych oraz jest przeznaczony na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych.
W nawiązaniu do powyższego trzeba jednak podkreślić, że nie można dokonywać interpretacji pojęcia „dotacja” w oderwaniu od terminów towarzyszących tej instytucji w ustawie o finansach publicznych, jak „budżet jednostki samorządu terytorialnego”, czy „szczególne zasady rozliczania”. Zatem, aby w pełni odtworzyć definicję normatywną i oddać istotę instytucji dotacji z budżetu gminy oraz wynikającego z tego stosunku dotacyjnego, sięgnąć należy także do norm zawartych w art. 211 oraz 251 w zw. z art. 252 ustawy o finansach publicznych.
I tak, zgodnie z treścią ust. 1 w art. 211 ww. ustawy, budżet jednostki samorządu terytorialnego jest rocznym planem dochodów i wydatków oraz przychodów i rozchodów tej jednostki. Ust. 2 tegoż przepisu wskazuje, że budżet ten jest uchwalony na rok budżetowy. Z kolei ust. 3 stanowi, iż rokiem budżetowym jest rok kalendarzowy. Następnie w art. 251 ust. 1 omawianej ustawy wskazano, że dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w części niewykorzystanej do końca roku budżetowego, podlegają zwrotowi do budżetu tej jednostki w terminie do dnia 31 stycznia następnego roku. Z kolei art. 251 ust. 3 ustawy o finansach publicznych stanowi, że w przypadku, gdy termin wykorzystania dotacji o których mowa w ust. 1 jest krótszy niż rok budżetowy, podlegają one zwrotowi w terminie 15 dni po upływie terminu wykorzystania dotacji.
W ust. 4 ustawodawca sprecyzował pojęcie „wykorzystania dotacji” wskazując, że następuje ono w szczególności przez zapłatę za realizowane zadania, na które dotacja była udzielona, albo, w przypadku, gdy odrębne przepisy stanowią o sposobie udzielenia i rozliczenia dotacji, wykorzystanie następuje przez realizację celów wskazanych w tych przepisach. Z powyższego wnioskować zatem można, że udzielenie i wypłata dotacji odbywa się w danym roku kalendarzowym, w którym również środki te muszą zostać wykorzystane na cele wskazane ustawą o systemie oświaty.
Dotacje oświatowe, o których mowa w art. 90 ustawy o systemie oświaty, a obecnie w art. 15-17 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, mają charakter dotacji podmiotowych w rozumieniu art. 126 ustawy o finansach publicznych. Ze środków dotacji podmiotowych wspierana jest określonego rodzaju działalność podmiotu prawnego, wynikająca z przepisów prawa materialnego, także w przepisach materialnoprawnych rangi ustawowej określony zostaje krąg beneficjentów dotacji. Konkludując powyższe podkreślić należy, że zarówno z treści art. 90 ustawy o systemie oświaty, jak i z obecnych przepisów art. 15-17 oraz art. 33 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych wynika, że przedszkola niepubliczne otrzymują dotację na każdego ucznia. Dotacje te mają na celu dofinansowanie bieżącej działalności ustawowo wskazanego podmiotu. Wysokość tej dotacji uzależniona jest od liczby uczniów, a warunkiem jej przyznania jest wskazanie przez osobę prowadzącą szkołę planowanej liczby uczniów w terminie do 30 września roku poprzedzającego rok udzielenia dotacji.
Wypełnienie wskazanych powyżej obowiązków daje zatem podstawę do uruchomienia danemu przedszkolu niepublicznemu dotacji, która to jest przekazywania w sposób określony w art. 34 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych (dawniej w art. 90 ust. 3c ustawy o systemie oświaty), czyli w 12 częściach w terminie do ostatniego dnia miesiąca, na rachunek bankowy przedszkola. Z analizy powyższych przepisów we wzajemnym powiązaniu oraz przedstawionej argumentacji wysnuć należy wniosek, że istotną cechą dotacji, w tym dotacji o której mowa w art. 15-17 oraz art. 34 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, podobnie jak w dawnym art. 90 ustawy o systemie oświaty, i w konsekwencji stosunku dotacyjnego, jest jego ustawowe ograniczenie czasowe, do okresu roku budżetowego, co wynika bezpośrednio z „roczności” budżetu. Podkreślić należy, że poprzez zastosowanie sformułowania „dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w części niewykorzystanej do końca roku budżetowego” podkreśla funkcjonującą w systemie finansów publicznych zasadę roczności (por. także wyrok WSA w Białymstoku z dnia 16 kwietnia 2014 r. w sprawie I SA/Bk 110/14 oraz wyrok WSA w Białymstoku z dnia 12 listopada 2015 r. w sprawie I SA/Bk 588/15).
Biorąc powyższe rozważania pod uwagę uznać należy, że transfer należności z tytułu dotacji po upływie roku budżetowego (w tym także w wyniku prawomocnego wyroku sądowego sądu powszechnego), „czystą” dotacją nie jest. Jest to natomiast wypłata należności, które należą się z tytułu dotacji, która nie została przyznana i w konsekwencji wypłacona. Należność z tytułu dotacji niewypłaconej w terminie (chodzi tu o rok, w którym dotacja powinna być wypłacona i rozliczona) przypomina de facto instytucję refundacji (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 16 kwietnia 2014 r. w sprawie I SA/Bk 110/14). Wobec tożsamości konstrukcji prawnej dotacji w ramach nowej ustawy o finasowaniu zadań oświatowych, poglądy te pozostają aktualne także w ramach nowej ustawy, tym bardziej, że zgodnie z przepisem przejściowym – art. 91 ust. 2 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, do spraw wszczętych w poprzednich latach należy stosować przepisy dotychczasowe.
Gdyby przyjąć, że środki otrzymane tytułem wyrównania dotacji oświatowej, zaniżonej za lata ubiegłe, niż rok wypłaty należności, to oznaczałoby konieczność ich wykorzystania na cele ustawowe, przy czym problematyczne byłoby stwierdzenie, czy owo wykorzystanie mogłoby nastąpić w roku wypłaty zaległej należności. Trzeba bowiem podkreślić, że wykorzystanie dotacji, jak wskazał ustawodawca, następuje wyłącznie poprzez zapłatę za zrealizowane zadania, na które dotacja była udzielona. Zatem warunkiem koniecznym wykorzystania dotacji jest najpierw jej udzielenie, potem zaś realizacja zadań publicznych, na które została ona przyznana. Nieprzypadkowa jest tu wskazana kolejność zdarzeń, w szczególności jeśli chodzi o dotacje oświatowe o charakterze podmiotowym. Wnioskując a contrario przyjąć należy, że jeżeli dotacji na realizację zadań w danym roku nie przyznano, to jednocześnie nie może być mowy o jej wykorzystaniu.
Powyższe rozważania prowadzą w niniejszej sprawie do wniosku, iż uzupełnienie dotacji za 2012 r., przekazane na podstawie prawomocnego orzeczenia sądowego w 2018 r., dotacją nie jest, i nie może tym samym podlegać rygorom stawianym instytucji dotacji, w tym jej rozliczeniu – ani za rok, w którym należna dotacja przysługiwałaby – gdyż wówczas jej nie przyznano, ani tym bardziej za rok, w którym zależność została wypłacona jako uzupełnienie dotacji za lata poprzednie, co z kolei wynika z podmiotowego charakteru dotacji, o której mowa w art. 15-17 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych (dawniej art. 90 ustawa o systemie oświaty) i ilości uczniów w danym roku jako podstawy udzielenia dotacji). Skoro bowiem dotacji nie udzielono w roku, w którym powinna była ona zostać udzielona, to mimo realizacji zadań publicznych nie można jej (dotacji) było wykorzystać i w konsekwencji rozliczyć za rok, za który przysługiwała. W konsekwencji, środków wypłacanych z tytułu niedopłaty dotacji oświatowej za lata poprzednie, nie można traktować jako dotacji, zarówno w uwagi na nieprzyznanie tych środków w latach, w których były należne, jak i z uwagi na niemożność wykorzystania tych środków na cele ustawowo przewidziane i rozliczenia ich za rok, w którym powinny były zostać wypłacone.
Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w ramach linii interpretacyjnej Ministerstwa Finansów, dotyczącej wyroków sądowych uwzględniających takie roszczenia, które kwalifikuje tego rodzaju środki jako przychód a nie dotację, nakazując jednocześnie odprowadzić należny podatek (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Płocku z dnia 27 lutego 2015 r. znak IPPB4/415-999/14-4/JK2 lub interpretacja indywidualna Dyrektora Izby w Bydgoszczy z dnia 10 września 2015 r. znak ITPB1/4511-803/15/HD)
Wnioskodawczyni nie otrzymała zatem dotacji, a innego rodzaju należność z tytułu wypłacenia w niższej wysokości dotacji za 2012 r. Zatem w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który ma tylko zastosowanie do dotacji (...) ww. należność, jako otrzymana w związku z prowadzoną przez Wnioskodawczynię w formie przedszkola niepublicznego, działalnością gospodarczą, pomimo, że zostanie ono otrzymane na podstawie wyroku, nie będzie też korzystało ze zwolnienia z opodatkowania na mocy ww. art. 21 ust. 1 pkt 3b ww. ustawy, ani na podstawie jakiegokolwiek innego przepisu tej ustawy.
W konsekwencji ww. należność stanowi, jak już wskazano, przychód Wnioskodawczyni z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, a uzyskany dochód podlega opodatkowaniu w ramach tego źródła przychodów (zob. http://interpretacje-podatkowe.org/dotacja/IPP4-415-999-14-4/JK2). W świetle powyższych rozważań na uwzględnienie zasługuje stanowisko, iż środki, które Wnioskodawczyni otrzymała w 2018 r., w wyniku prawomocnego wyroku sądowego, stwierdzającego zobowiązanie Gminy do dopłaty zaniżonej dotacji za 2012 r., nie należy w żadnej mierze traktować jako dotacji należnej do wykorzystania zgodnie z treścią art. 35 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych (dawniej art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty).
Reasumując, Wnioskodawczyni uważa, że kwoty otrzymane od Gminy z tytułu prawomocnego wyroku sądu powszechnego, są przychodem i należy je opodatkować w momencie otrzymania – zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych w ciągu roku i końcowe rozliczenie w zeznaniu podatkowym do kwietnia roku następnego.
Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.
Z brzmienia art. 218 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2077) wynika, że z budżetu jednostki samorządu terytorialnego mogą być udzielane dotacje podmiotowe, o ile odrębne ustawy tak stanowią. Taką odrębną ustawą stanowiła ustawa z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2016 r., poz. 1943), aktualnie ustawa z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2203).
Ogólną zasadę ustalania momentu uzyskania przychodu związanego z działalnością gospodarczą określa przepis art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stanowi on, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h-1j i 1n-1p, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:
Stosownie natomiast do art. 14 ust. 1i ww. ustawy, w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.
Zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h.
Natomiast w myśl art. 45 ust. 1 ww. ustawy podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 1aa, 7 i 8.
Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni, prowadząca działalność oświatową – przedszkole niepubliczne, w marcu 2018 r. na podstawie prawomocnego wyroku sądowego otrzymała od Gminy środki pieniężne z tytułu zaniżonej dotacji oświatowej z 2012 r. wraz z odsetkami i kosztami sądowymi.
Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego oraz obowiązujące uregulowania prawne w pierwszej kolejności stwierdzić należy, że prowadzenie przez Wnioskodawczynię niepublicznego przedszkola ma znamiona działalności gospodarczej, a generowane w wyniku tej działalności przychody zaliczane są do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (pozarolniczej działalności gospodarczej).
Jak wynika z wniosku, na podstawie wyroku sądowego Wnioskodawczyni w marcu 2018 r. otrzymała środki pieniężne tytułem niedopłaty dotacji oświatowej za 2012 r. Otrzymane przez Wnioskodawczynię środki pieniężne nie stanowią dotacji w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, co oznacza, że w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji ww. środki pieniężne podlegają opodatkowaniu wraz z pozostałymi dochodami uzyskanymi przez Wnioskodawczynię z pozarolniczej działalności. Za datę powstania przychodu należy uznać – zgodnie z art. 14 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – dzień otrzymania tych środków. Wobec tego Wnioskodawczyni jest zobowiązana do uiszczenia zaliczki na podatek dochodowy – zgodnie z cytowanym uprzednio art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – oraz wykazania ww. przychodów z zeznaniu rocznym – zgodnie z cytowanym uprzednio art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Mając powyższe na względzie, stanowisko Wnioskodawczyni, uznano za prawidłowe.
Podkreślenia wynika, że przedmiotem interpretacji indywidualnych wydawanych na podstawie art. 14b Ordynacji podatkowej jest – co do zasady – sam przepis prawa podatkowego. Dlatego też, wydając przedmiotową interpretację indywidualną tutejszy organ interpretacyjny dokonał wyłącznie wykładni przepisów materialnego prawa podatkowego znajdujących zastosowanie w sprawie. Wobec tego niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie skutków podatkowych przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, nie rozstrzyga natomiast kwestii prawidłowości działań na gruncie przepisów odrębnych (w tym przepisów ustawy o systemie oświaty, ustawy Prawo oświatowe, ustawy o finansowaniu zadań oświatowych oraz ustawy o finansach publicznych).
0115-KDIT3.4011.179.2018.2.JŁ
IPPB4/415-999/14-4/JK2 | Interpretacja indywidualna