Source: https://interpretacje-podatkowe.org/prawo-do-odliczenia/itpp2-443-952-14-ek
Timestamp: 2017-10-21 14:14:04
Legal References Found: art. 86
 art. 86
 art. 14
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 91
 art. 91
 art. 86
 art. 86
 art. 91
 art. 15
 art. 8
 art. 5
 art. 91
 art. 91
 art. 91
 art. 88
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 5
 art. 8
 art. 5
 art. 7
 art. 8
 art. 8
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 81
 art. 96
 art. 86
 art. 15
 art. 9
 art. 15
 art. 91
 art. 86
 art. 86
 art. 86

Document Content:
ITPP2/443-952/14/EK | Interpretacja indywidualna
Brak prawa do skorygowania nieodliczonego podatku związanego z budową i modernizacją w latach 2007-2012 infrastruktury, która była nieodpłatnie przekazana do użytkowania, a następnie w 2013 r. przekazana odpłatnie, prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy od wydatków poniesionych na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, która została oddana do użytkowania w 2014 r. – jest prawidłowe,prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy od wydatków, które będą poniesione w przyszłości na infrastruktury wodno-kanalizacyjne
ITPP2/443-952/14/EKinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 14 lipca 2014 r. (data wpływu 16 lipca 2014 r.), uzupełnionym w dniu 8 października 2014 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:
prawa do skorygowania nieodliczonego podatku naliczonego od nabycia towarów i usług związanych z budową i modernizacją w latach 2007-2012 infrastruktury, która była nieodpłatnie przekazana do użytkowania, a następnie w 2013 r. przekazana odpłatnie na podstawie umowy cywilnoprawnej – jest nieprawidłowe,
prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy od wydatków poniesionych na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, która została oddana do użytkowania w 2014 r. – jest prawidłowe,
prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy od wydatków, które będą poniesione w przyszłości na infrastruktury wodno-kanalizacyjne – jest prawidłowe.
W dniu 16 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 8 października 2014 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do skorygowania nieodliczonego podatku naliczonego od nabycia towarów i usług związanych z budową i modernizacją w latach 2007-2012 infrastruktury, która była nieodpłatnie przekazana do użytkowania, a następnie w 2013 r. przekazana odpłatnie na podstawie umowy cywilnoprawnej, prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy od wydatków poniesionych na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, która została oddana do użytkowania w 2014 r. oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy od wydatków, które będą poniesione w przyszłości na infrastruktury wodno-kanalizacyjne.
Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. W latach 2007-2012 poniosła wydatki na realizację szeregu inwestycji w infrastrukturę wodno-kanalizacyjną:
budowa kanalizacji sanitarnej i wodociągu w S., Sz., B., K.;
budowa wodociągu na terenie miejscowości: K., D., P., S., Ż., R., A., Z.;
remont stacji wodociągowej we wsi Sz.
Kanalizacja sanitarna i wodociąg w S., Sz., B., K. zostały oddane do użytkowania 26 czerwca 2008 r. Wodociąg na terenie miejscowości: K., D., P., S., Ż., R., A., Z. został oddany do użytkowania 10 września 2010 r., a stacja wodociągowa we wsi Sz. – 26 kwietnia 2012 r.
Inwestycje te polegały na budowie nowych, bądź modernizacji już istniejących elementów infrastruktury wodno-kanalizacyjnej Gminy. Ponoszone w tym zakresie wydatki udokumentowane zostały wystawionymi na Gminę przez dostawców/wykonawców fakturami VAT z wykazanymi w nich kwotami VAT. Jedna ze wskazanych inwestycji (oznaczona nr 1 powyżej) była współfinansowana ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Programu Sąsiedztwa Litwa, Polska, Obwód Kaliningradzki Federacji Rosyjskiej, a dwie pozostałe ze środków Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich 2007-2013 (dalej: „PROW”).
Gmina podkreśla, że poszczególne części infrastruktury wodno-kanalizacyjnej mają wartość początkową przekraczającą 15.000 zł i były traktowane dla celów księgowych jako nieruchomości. Po zakończeniu realizacji tych inwestycji i oddaniu poszczególnych elementów infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do użytkowania Gmina dokonała ich nieodpłatnego przekazania do użytkowania na rzecz podmiotu zewnętrznego na podstawie umowy cywilnoprawnej. Gmina nie otrzymywała na podstawie tej umowy żadnego wynagrodzenia.
Kanalizacja sanitarna i wodociąg w S., Sz., B., K. zostały nieodpłatnie przekazane do użytkowania na rzecz podmiotu zewnętrznego 19 maja 2009 r. Wodociąg na terenie miejscowości: K., D., P., S., Ż., R., A., Z. został nieodpłatnie przekazany do użytkowania na rzecz podmiotu zewnętrznego 10 września 2010 r., a stacja wodociągowa we wsi Sz. – 26 kwietnia 2012 r.
W 2013 r. Gmina podjęła decyzję o zmianie sposobu udostępniania całej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, w tym jej elementów wskazanych w pkt 1-3 niniejszego wniosku i rozwiązała umowę nieodpłatnego udostępniania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.
W październiku 2013 r. zawarła z innym podmiotem zewnętrznym umowę cywilnoprawną (dalej: „Umowa”), na podstawie której podmiot zewnętrzny zobowiązał się do realizowania na rzecz i w imieniu Gminy następujących czynności:
eksploatacji oraz konserwacji sieci wodno-kanalizacyjnej;
zapewnienia dla sieci wodno-kanalizacyjnej nadzoru eksploatacyjnego;
wykonywania niezbędnych konserwacji i napraw bieżących sieci wodno-kanalizacyjnej;
wykonywania czynności administracyjnych związanych z poborem od mieszkańców Gminy opłat za dostawę wody oraz odbiór ścieków (m.in. podpisywanie z mieszkańcami umów na dostawę wody i odbiór ścieków; powiadamianie mieszkańców posiadających zaległości w płatnościach o zamiarze odcięcia wody lub zamknięcia przyłącza kanalizacyjnego; pobór oraz ściąganie od mieszkańców Gminy należności za dostawę wody i odbiór ścieków).
Z tytułu świadczonej przez Gminę usługi udostępniania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej Gmina wystawia na rzecz podmiotu zewnętrznego faktury VAT, które są ujmowane w rejestrach sprzedaży. Wartość netto wraz z należnym VAT z tytułu świadczenia przedmiotowych usług Gmina wykazuje w składanych deklaracjach VAT-7 i rozlicza z tego tytułu VAT należny.
Umowa została zawarta na czas określony. Gmina wskazuje, że po wygaśnięciu Umowy będzie ponownie dokonywać odpłatnego udostępnienia infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Tym samym, również po zakończeniu obowiązywania Umowy Gmina będzie dalej wykorzystywać infrastrukturę wodno-kanalizacyjną do czynności opodatkowanych VAT.
Ponadto, w 2014 r. Gmina oddała do użytkowania kolejną inwestycję w infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, polegającą na rozbudowie stacji wodociągowej we wsi K. Wydatki na rozbudowę tej stacji Gmina poniosła w czerwcu i lipcu 2014 r. Inwestycja została dofinansowana ze środków PROW. Wartość początkowa ww. stacji wodociągowej przekracza 15.000 zł i jest traktowana przez Gminę dla celów księgowych jako oddzielny środek trwały. Na skutek rozbudowy stacji wodociągowej doszło do jej ulepszenia w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, a wartość przedmiotowego ulepszenia przekroczyła kwotę 15.000 zł. Stacja wodociągowa jest odpłatnie udostępniana przez Gminę na podstawie Umowy od października 2013 r. Na etapie ponoszenia wydatków na rozbudowę stacji intencją Gminy było odpłatne udostępnienie rozbudowanej stacji wodociągowej. Gmina do tej pory nie odliczała podatku naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi podczas realizacji inwestycji wodno-kanalizacyjnych, zarówno tych dokonanych w latach 2007-2012, jak i tej zrealizowanej w 2014 r.
Ponadto, Gmina planuje w przyszłości dokonywanie dalszych inwestycji w rozbudowę oraz modernizację infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. W sytuacji, gdy w wyniku przedmiotowych inwestycji będzie dochodziło do powstawania nowych elementów infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, bezpośrednio po ich oddaniu do użytkowania będą one odpłatnie udostępniane na rzecz podmiotu zewnętrznego na podstawie umowy cywilnoprawnej.
W odniesieniu do planowanych w przyszłości inwestycji w infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, analogicznie jak ma to miejsce obecnie, z tytułu świadczonej przez Gminę usługi udostępniania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej Gmina będzie wystawiała na rzecz podmiotu zewnętrznego faktury VAT, które będą ujmowane w rejestrach sprzedaży Gminy. Wartość netto wraz z należnym VAT z tytułu świadczenia przedmiotowych usług Gmina będzie wykazywała w składanych deklaracjach VAT-7 i rozliczała z tego tytułu VAT należny.
Czy Gmina, która najpierw nieodpłatnie przekazała podmiotowi zewnętrznemu wybudowaną lub zmodernizowaną w latach 2007-2012 infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, a następnie w 2013 r. przekazała ją na rzecz innego podmiotu zewnętrznego odpłatnie na podstawie umowy cywilnoprawnej, nabyła w momencie tego odpłatnego przekazania, prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie nabywanych towarów i usług związanych z jej budową i modernizacją w trybie art. 91 ust. 2 i ust. 7 i 7a ustawy o VAT w sposób wskazany w art. 91 ust. 3 ustawy o VAT, jeśli nie upłynęło jeszcze 10 lat od oddania do użytkowania danej inwestycji...
Czy w odniesieniu do inwestycji w infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, która została oddana do użytkowania w 2014 r. (rozbudowa stacji wodociągowej we wsi K.) Gmina będzie miała prawo do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT...
Czy w odniesieniu do inwestycji w infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, które mają zostać zrealizowane przez Gminę w przyszłości i, które bezpośrednio po ich oddaniu do użytkowania zostaną odpłatnie udostępnione na rzecz podmiotu zewnętrznego na podstawie umowy cywilnoprawnej, Gmina będzie miała prawo do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT...
Zdaniem Wnioskodawcy, będzie mógł skorzystać z prawa od odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie nabywanych towarów i usług związanych z budową i modernizacją infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w trybie art. 91 ust. 2 i ust. 7 i 7a ustawy o VAT w związku z jej odpłatnym udostępnieniem na rzecz podmiotu zewnętrznego na podstawie umowy cywilnoprawnej.
Gmina w związku z wykonywaniem w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność czynności związanych z zadaniami publicznymi, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, nie jest podatnikiem VAT <wynika to z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT i § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r. Nr 247; dalej: „rozporządzenie Ministra Finansów”)>. Gmina jest jednak podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.
Zdaniem Gminy, w związku z powyższym, w sytuacji zawarcia umowy cywilnoprawnej pomiędzy Gminą a podmiotem zewnętrznym i wykonywania na tej podstawie wzajemnych świadczeń, takie świadczenia będą podległy opodatkowaniu VAT.
Należy wskazać, że Umowa jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, bowiem odpowiednikiem świadczenia Gminy, polegającego na udostępnieniu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, jest świadczenie podmiotu zewnętrznego, polegające na płaceniu umówionego wynagrodzenia.
Wobec powyższego, udostępnienie przez Gminę w ramach Umowy, tj. czynności cywilnoprawnej, innemu podmiotowi infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, skutkuje uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie Gminy. W świetle powyższego, Umowa jest umową cywilnoprawną, a więc zawarcie jej przez Gminę podlega wyłączeniu ze zwolnienia od podatku VAT na mocy § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów.
W konsekwencji, Umowa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu VAT na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.
Biorąc powyższe pod uwagę Gmina stoi na stanowisku, że rozpoczęcie przez nią w 2013 r. wykorzystywania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do wykonywania czynności opodatkowanych (odpłatne udostępnianie na rzecz podmiotu zewnętrznego), która najpierw była wykorzystywana do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną (w ramach nieodpłatnego udostępniania) powoduje, iż zmieniło się przeznaczenie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Tym samym, w ocenie Gminy, dochodzi do sytuacji wskazanej w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, kiedy to Gmina nie miała pierwotnie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a następnie zmieniło się prawo do dokonania takiego obniżenia.
Tym samym, Gmina ma możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy realizacji inwestycji w infrastrukturę wodno-kanalizacyjną w przeciągu 10 lat liczonych od roku, w którym nieruchomości te zostały oddane do użytkowania, dokonując korekty podatku naliczonego, ale dopiero począwszy od roku następnego po roku, w którym nastąpiła zmiana rodzaju użytkowania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej z nieodpłatnego na odpłatne, zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy o VAT.
Reasumując, Gmina uważa, że w związku ze zmianą przeznaczenia całej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej i rozpoczęcia od 2013 r. jej wykorzystania na podstawie Umowy do świadczenia na rzecz podmiotu zewnętrznego usług opodatkowanych VAT, będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych w związku z budową i modernizacją w latach 2007-2012 elementów infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w drodze korekty, dotyczącej każdego z elementów infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na zasadach wynikających z art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o VAT, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT.
Możliwość skorzystania przez Gminę z prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych m.in. na budowę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w związku z jej odpłatnym udostępnieniem potwierdzają także organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych, m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 30 stycznia 2014 r. (sygn. IBPP3/443-1340/13/AŚ) oraz Dyrektor Izby Skarbowej Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 4 kwietnia 2014 roku (sygn. ITPP3/443-609/13/BJ).
Gmina stoi na stanowisku, że w odniesieniu do inwestycji w infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, która została oddana do użytkowania w 2014 r. (tj. rozbudowa stacji wodociągowej we wsi K.) przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w trybie „art. 86 ust. 10 pkt 1” tej ustawy, tj. poprzez obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała faktury dokumentujące poniesione wydatki na te inwestycje, albo w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych, zakładając że najpóźniej z chwilą odliczenia powstał obowiązek podatkowy. Z treści art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.
Pierwszy z wymienionych warunków jest spełniony, gdyż świadczenia są wykonywane na podstawie Umowy, która jest umową cywilnoprawną zawartą przez Gminę z podmiotem zewnętrznym, co oznacza, iż z tego tytułu Gmina będzie podatnikiem VAT.
Drugim warunkiem, koniecznym do zastosowania prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Jak wskazano powyżej, Umowa, na podstawie której stacja wodociągowa we wsi K. jest udostępniana, jest umową cywilnoprawną i w konsekwencji Gmina - działająca w roli podatnika - będzie zobligowana do odprowadzania podatku należnego od uzyskiwanego na jej podstawie wynagrodzenia. Zdaniem Gminy, biorąc pod uwagę, że realizując wskazaną inwestycję z zamiarem jej wykorzystywania do celów opodatkowanych VAT (poprzez jej odpłatne udostępnianie na rzecz podmiotu zewnętrznego), w przedstawionej sytuacji zaistniał bezsprzeczny i bezpośredni związek pomiędzy wydatkami na inwestycję polegającą na rozbudowie stacji wodociągowej we wsi K. a wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych VAT.
Stanowisko Gminy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy w odniesieniu do inwestycji, które zostały zrealizowane z zamiarem ich wykorzystywania na cele opodatkowane podatkiem VAT na podstawie umowy cywilnoprawnej, potwierdzają interpretacje indywidualne Ministra Finansów, m.in. Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 5 maja 2014 roku (sygn. ITPP1/443-l39/14/BS).
Ad. 3. Gmina stoi na stanowisku, że w odniesieniu do inwestycji w infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, które zostaną zrealizowane w przyszłości, będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy w trybie „art. 86 ust. 10 pkt 1” tej ustawy, tj. poprzez obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony w rozliczeniu za okres, w którym Gmina otrzyma faktury dokumentujące poniesione przez nią wydatki na te inwestycje, albo w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych, zakładając że najpóźniej z chwilą odliczenia powstał obowiązek podatkowy.
Z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.
Pierwszy z wymienionych warunków będzie spełniony, gdyż świadczenia będą wykonywane na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej przez Gminę z podmiotem zewnętrznym, co oznacza, że z tego tytułu Gmina będzie podatnikiem VAT. Drugim warunkiem, koniecznym do zastosowania prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Jak wskazano powyżej, umowa, na podstawie której dojdzie do odpłatnego udostępnienia wybudowanych w przyszłości elementów infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, będzie umową cywilnoprawną i w konsekwencji Gmina - działająca w roli podatnika - będzie zobligowana do odprowadzania podatku należnego od uzyskanego na jej podstawie wynagrodzenia. Zdaniem Gminy, biorąc pod uwagę, że będzie realizować wskazane inwestycje z zamiarem ich wykorzystywania do celów opodatkowanych VAT (poprzez ich odpłatne udostępnienie na rzecz podmiotu zewnętrznego), w przedstawionej sytuacji zaistnieje bezsprzeczny i bezpośredni związek pomiędzy wydatkami na realizację przyszłych inwestycji w infrastrukturę wodno-kanalizacyjną a wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT. Stanowisko Gminy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, w odniesieniu do inwestycji, które zostaną zrealizowane przez Gminę w przyszłości z zamiarem ich wykorzystywania na cele opodatkowane VAT na podstawie umowy cywilnoprawnej, potwierdzają interpretacje indywidualne Ministra Finansów, m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 7 sierpnia 2013 r. (sygn. IPTPP1/443-439/13-3/AK) oraz interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 4 marca 2013 r. (sygn. ITPP2/443-1325/13/RS).
jest nieprawidłowe – w zakresie prawa do skorygowania nieodliczonego podatku naliczonego od nabycia towarów i usług związanych z budową i modernizacją w latach 2007-2012 infrastruktury, która była nieodpłatnie przekazana do użytkowania, a następnie w 2013 r. przekazana odpłatnie na podstawie umowy cywilnoprawnej,
jest prawidłowe – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy od wydatków poniesionych na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, która została oddana do użytkowania w 2014 r.,
jest prawidłowe – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy od wydatków, które będą poniesione w przyszłości na infrastruktury wodno-kanalizacyjne.
Stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
W świetle art. 8 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:
Na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.
Do dnia 31 marca 2013 r. przepis powyższy miał następujące brzmienie: „Za odpłatne świadczenie usług uznaje się również użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów”.
Zaś do dnia 31 marca 2011 r. art. 8 ust. 2 ustawy stanowił, że nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktuje się jak odpłatne świadczenie usług.
W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. powyższy przepis miał następujące brzmienie: „Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:
Do dnia 31 grudnia 2010 r. przepis ten brzmiał następująco: „Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7:
Do dnia 31 marca 2013 r. art. 86 ust. 10 pkt 1 miał następujące brzmienie: „ Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18”.
Stosownie do regulacji art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.
Do ww. daty z brzmienia art. 86 ust. 11 ustawy wynikało, że jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.
Według art. 86 ust. 13 cyt. ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.
Do dnia 31 marca 2013 r. przepis powyższy miał następujące brzmienie: „Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.”
Jak wynika z treści art. 86 ust. 15 cyt. ustawy, do uprawnienia, o którym mowa w ust. 13, stosuje się odpowiednio art. 81b Ordynacji podatkowej.
Do dnia 31 grudnia 2013 r. przepis ten miał następujące brzmienie: „Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.”
Do dnia 31 marca 2013 r. przepis art. 15 ust. 2 ustawy miał następujące brzmienie: „Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.”
Jak stanowi ust. 6 powołanego artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy).
Ponadto należy zwrócić uwagę na treść przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.). Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższy przepis wskazuje, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.
Wobec powyższego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.
Według ust. 8, korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.
Z treści wniosku wynika, że Gmina, będąca podatnikiem VAT czynnym, w latach 2007-2012 poniosła wydatki na realizację szeregu inwestycji w infrastrukturę wodno-kanalizacyjną:
budowa kanalizacji sanitarnej i wodociągu w S., Sz., B., K – oddanie do użytkowania 26 czerwca 2008 r.;
budowa wodociągu na terenie miejscowości: K., D., P., S., Ż., R., A., Z.- oddanie do użytkowania 10 września 2010 r.;
remont stacji wodociągowej we wsi Sz.i - oddanie do użytkowania 26 kwietnia 2012 r.
I nwestycje te polegały na budowie nowych, bądź modernizacji już istniejących elementów infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Poszczególne części infrastruktury wodno-kanalizacyjnej mają wartość początkową przekraczającą 15.000 zł i były traktowane dla celów księgowych jako nieruchomości. Po zakończeniu realizacji tych inwestycji i oddaniu poszczególnych elementów infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do użytkowania Gmina dokonała ich nieodpłatnego przekazania do użytkowania na rzecz podmiotu zewnętrznego na podstawie umowy cywilnoprawnej. Nie otrzymywała z tego tytułu żadnego wynagrodzenia. Kanalizacja sanitarna i wodociąg w S., Sz., B., K został nieodpłatnie przekazany 19 maja 2009 r., wodociąg na terenie miejscowości: K., D., P., S., Ż., R., A., Z.- 10 września 2010 r., a stacja wodociągowa we wsi Sz. – 26 kwietnia 2012 r. W 2013 r. Gmina podjęła decyzję o zmianie sposobu udostępniania całej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, w tym jej elementów wskazanych w pkt 1-3 i rozwiązała umowę nieodpłatnego udostępniania infrastruktury. W październiku 2013 r. zawarła z innym podmiotem zewnętrznym umowę cywilnoprawną, na podstawie której podmiot zewnętrzny zobowiązał się do realizowania na rzecz i w imieniu Gminy następujących czynności:
wykonywania czynności administracyjnych związanych z poborem od mieszkańców opłat za dostawę wody oraz odbiór ścieków.
Z tytułu świadczonej usługi udostępniania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej Gmina wystawia na rzecz podmiotu zewnętrznego faktury VAT, które są ujmowane w rejestrach sprzedaży. Umowa została zawarta na czas określony. Po jej wygaśnięciu Gmina będzie ponownie dokonywać odpłatnego udostępnienia infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.
W 2014 r. Gmina oddała do użytkowania kolejną inwestycję w infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, po rozbudowie w czerwcu i lipcu 2014 r. stacji wodociągowej we wsi K. Intencją Gminy – na etapie ponoszenia wydatków – było odpłatne udostępnienie rozbudowanej stacji wodociągowej. Na skutek rozbudowy stacji wodociągowej doszło do jej ulepszenia w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, a wartość przedmiotowego ulepszenia przekroczyła kwotę 15.000 zł. Od października 2013 r. stacja wodociągowa jest odpłatnie udostępniana przez Gminę na podstawie umowy. Gmina do tej pory nie odliczała podatku naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi podczas realizacji ww. inwestycji wodno-kanalizacyjnych, zarówno tych dokonanych w latach 2007-2012, jak i tej zrealizowanej w 2014 r. W przyszłości Gmina planuje dokonywanie dalszych inwestycji w rozbudowę oraz modernizację infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. W sytuacji, gdy w wyniku przedmiotowych inwestycji będzie dochodziło do powstawania nowych elementów infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, bezpośrednio po ich oddaniu do użytkowania będą odpłatnie udostępniane na rzecz podmiotu zewnętrznego na podstawie umowy cywilnoprawnej. Wartość netto wraz z podatkiem należnym z tytułu świadczenia przedmiotowych usług Gmina będzie wykazywała w składanych deklaracjach VAT-7.
Analiza przedstawionego stanu faktycznego, treści przywołanych przepisów prawa i orzeczeń TSUE prowadzi do wniosku, że rozpoczęcie przez Gminę – od października 2013 r. –wykorzystania infrastruktury wymienionej w pkt 1-3 wniosku do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (odpłatne udostępnienie na rzecz podmiotu zewnętrznego), nie oznacza, że w momencie zakupu towarów i usług dla potrzeb realizacji ww. inwestycji Gmina nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego. Rozpoczęcie wykorzystywanie infrastruktury do czynności opodatkowanych nie spowoduje powstania prawa do odliczenia podatku, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 dyrektywy 2006/112/WE).
Skoro Gmina już na etapie realizacji inwestycji wyłączyła ww. elementy infrastruktury poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż dokonała ich nieodpłatnego przekazania do użytkowania na rzecz podmiotu zewnętrznego, a więc rozpoczęła wykorzystania do czynności pozostających poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług,
to nawet późniejsze włączenie ich do działalności gospodarczej oraz przeznaczenie do czynności opodatkowanych, nie daje prawa do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług związanych z tą infrastrukturą. Gmina nie nabyła bowiem nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty.
Wobec powyższego – wbrew stanowisku Gminy – w odniesieniu do ww. infrastruktury nie znajdą zastosowania przepisy art. 91 ustawy.
Natomiast w odniesieniu do inwestycji polegającej na rozbudowie stacji wodociągowej we wsi K. należy stwierdzić, że skoro intencją Gminy – już na etapie ponoszenia wydatków – było wykorzystywanie jej do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (odpłatne udostępnienie), to przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy od wydatków poniesionych na jej realizację. Prawo to Gmina mogła/może zrealizować w terminach wynikających z art. 86 ust. 10 lub 11, a jeżeli nie zrealizowała tego prawa w ww. terminach, może to zrobić przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat (art. 86 ust. 13 ustawy).
Gminie będzie również przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy od wydatków, jakie poniesie w przyszłości na infrastruktury wodno-kanalizacyjne, gdyż - jak wynika z treści wniosku - intencją Gminy będzie, by bezpośrednio po ich oddaniu do użytkowania odpłatnie udostępnić je podmiotowi zewnętrznemu, a więc wykorzystywać do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.
Należy nadmienić, że na podatniku spoczywa ciężar udokumentowania planowanych zmian, co do sposobu przeznaczenia przedmiotowej infrastruktury, co powoduje, że powinny one znaleźć odzwierciedlenie w stosownych dokumentach.
Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia, a w przypadku zdarzenia przyszłego – w dniu wydania interpretacji.
IPTPP4/443-826/14-5/OS | Interpretacja indywidualna
IPPP1/443-997/14-2/EK | Interpretacja indywidualna
IBPP3/443-1340/13/AŚ | Interpretacja indywidualna
IPTPP1/443-439/13-3/AK | Interpretacja indywidualna
ITPP2/443-1325/13/RS | Interpretacja indywidualna
ITPP3/443-609/13/BJ | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Prawo do odliczenia > ITPP2/443-952/14/EK