Source: https://interpretacje-podatkowe.org/koszty-uzyskania-przychodow/ippb3-423-866-10-6-14-s-ag
Timestamp: 2018-03-20 12:09:14
Legal References Found: art. 15
 art. 14
 art. 16
 art. 16
 FSK 
 FSK 
 art. 9
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 FSK 
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 14
 art. 14
 art. 16
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 8
 art. 7
 art. 9
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 4
 art. 15
 art. 4
 art. 15
 FSK 
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 121
 art. 14
 art. 14
 art. 15
 art. 9
 art. 193
 FSK 
 FSK 
 art. 15
 FSK 
 art. 15
 FSK 
 art. 15
 FSK

Document Content:
IPPB3/423-866/10-6/14/S/AG | Interpretacja indywidualna
Skarżąca może za dzień poniesienia kosztu uznać dzień wpisania do ksiąg rachunkowych wydatku, jakim jest prowizja, na podstawie dokumentów otrzymanych od Banku. Tym samym za trafny trzeba uznać zarzut Skarżącej odnośnie do naruszenia przez organ art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p.
IPPB3/423-866/10-6/14/S/AGinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r. Poz. 749, ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770, ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów uwzględniając prawomocny (od dnia 20 maja 2014 r.) wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt. III SA/Wa 1970/11 z dnia 29 marca 2012 r. (data wpływu 14 lipca 2014 r.) stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 7 grudnia 2010 r. (data wpływu 9 grudnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego - jest prawidłowe.
W dniu 9 grudnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczący podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowizji od kredytów.
Sp. z o.o. (zwana dalej Spółką) zaciągnęła trzy kredyty bankowe przeznaczone na sfinansowanie kosztów zakupu 100% udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (prowadzącej działalność produkcyjną). Spółka planuje w niedalekiej przyszłości połączenie ze spółką z o.o. w której udziały nabyła i kontynuowanie działalności produkcyjnej tego podmiotu. W obecnej chwili Spółka świadczy usługi doradcze i zarządzania na rzecz nabytej spółki.
Za udzielenie kredytów bank pobrał prowizje przygotowawcze (arrangement fee), faktycznie uregulowane przez Spółkę w roku podatkowym, w którym udostępnione zostały kredyty Prowizje zostały wyrażone i zapłacone w złotych polskich.
Poza prowizjami przygotowawczymi umowa kredytowa przewiduje także prowizje za zaangażowanie banku (commitment fee) — należną za gotowość banku do udostępnienia środków. Niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie arrangement fee. Należy dodać, że uregulowanie prowizji przygotowawczych było warunkiem koniecznym uruchomienia kredytu przez bank. Kredyty zostały udzielone w maju 2010 r. na okres:
5 lat (kredyt nazwany facility A),
6 lat (facility B),
jednego miesiąca (facility C).
Umowa przewiduje jednak możliwość wcześniejszego zwrotu kredytu — po spełnieniu określonych warunków.
W księgach rachunkowych Spółka zaliczy prowizje do kosztów bilansowych proporcjonalnie rozkładając je w czasie - część zostanie zaliczona do kosztów bilansowych w bieżącym okresie, a pozostała część ujęta jako rozliczenie międzyokresowe czynne kosztów będzie zaliczana do kosztów bilansowych w kolejnych latach obrotowych.
W sprawie zaliczenia kosztów odsetek od ww. kredytów Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał indywidualną interpretację prawa podatkowego dla Spółki z dnia 9 lipca 2010r. (IPPB3/423-235/10-2/MC). Potwierdził w nim stanowisko Spółki, że koszty związane z kredytami — odsetki, nie stanowią wydatków na nabycie udziałów i mogą być bezpośrednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie zapłaty.
W związku z wyżej opisanym stanem faktycznym Spółka zadała pytania:
W którym roku podatkowym Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów prowizje (arrangement fee) od:
kredytu facility A,
kredytu facility B,
kredytu facility C...
Czy prawidłowe będzie zaliczenie przez Spółkę zapłaconych prowizji w całości do kosztów uzyskania przychodów w dacie na jaką ujęto je w księgach — tzn. w roku faktycznego zapłacenia tych kosztów, w którym udzielono kredytów...
W ocenie Spółki koszty prowizji zapłaconych przez Spółkę w odniesieniu do wszystkich ze wskazanych kredytów powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w całości w dacie na jakiej ujęto je w księgach Spółki — czyli w roku w którym nastąpiło udzielenie kredytów (bo wówczas koszty te zostały ujęte w księgach). Wynika to z następujących argumentów. Zapłacone prowizje bankowe nie stanowią wydatków na nabycie udziałów.
W pierwszej kolejności należy wskazać, że oczywiście wydatki związane z kredytami zaciągniętymi w celu zakupu udziałów, w szczególności zapłacone prowizje, będą stanowić koszt uzyskania przychodów Spółki. Są to bowiem wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów (art. 15 ust. 1 ustawy o CIT). Spółka osiąga obecnie przychody dzięki nabyciu udziałów, poprzez świadczenie usług dla przejętej spółki z o.o. Natomiast kluczowym celem nabycia udziałów było przejęcie przedsiębiorstwa prowadzącego działalność produkcyjną. W nieodległej przyszłości nastąpi ono najprawdopodobniej poprzez połączenie obu podmiotów i kontynuowanie działalności produkcyjnej w Spółce. W sposób oczywisty występuje zatem związek poniesionych wydatków z przychodami Spółki.
Niewątpliwie wydatki związane z kredytem na zakup udziałów w spółce z o.o. nie stanowią wydatków na nabycie udziałów — o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT.
W odniesieniu do odsetek kwestia ta została potwierdzona przez Dyrektora IS w Warszawie w interpretacji z 9 lipca 2010 r. wydanej dla Spółki. Nie ulega wątpliwości, że konkluzje dotyczące odsetek mają w pełni zastosowanie również do prowizji.
Wydatkami na nabycie udziałów są bowiem tylko te koszty towarzyszące nabyciu udziałów, których poniesienie jest z mocy prawa niezbędne, jest warunkiem koniecznym do nabycia udziałów. Użyte przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT określenie „wydatek na nabycie” określa wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie tych udziałów, tj. takie bez których skuteczne nabycie udziałów nie byłoby możliwe, dotyczy to zapłaty za udziały jak np. opłaty notarialne, podatek od czynności cywilnoprawnych, prowizje biura maklerskiego — w przypadku akcji). Potwierdzają to liczne pisma organów podatkowych — włącznie z pismem Ministerstwa Finansów z dnia 12 marca 2001 r. (nr PB4/BA-8214-486-94/01 - Serwis Podatkowy 2001 nr 8 str. 37), oraz wyroki sądów administracyjnych, w tym NSA z 7 kwietnia 2006 r. (II FSK 508/05), w którym wskazano m.in.:
„Natomiast koszty zaciągniętego kredytu, tj. odsetki, prowizje oraz różnice kursowe, jeżeli występują nie traktuje się jako wydatków na nabycie udziałów lecz jako zapłatę za kredyt, wobec czego są one kosztem uzyskania przychodu w dacie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji.” Prowizja za udzielenie kredytu związana jest z uzyskaniem źródła finansowania zakupu udziałów, ale nie z samym zakupem. Nie jest to w żadnym wypadku wydatek bezpośrednio związany z nabyciem udziałów, tak samo jak odsetki zapłacone od takiego kredytu. W związku z tym prowizja za udzielenie kredytów w analizowanym przypadku może być zaliczona do kosztów bezpośrednio. Interpretację tę potwierdzają liczne pisma organów podatkowych — w tym m.in. Dyrektora IS w Bydgoszczy z 26 lutego 2009 r. (ITPB3/423-663a/08/MT), Dyrektora IS w Katowicach z 6 maja 2009 r. (IBPBI/2/423-206/09/PC), czy Dyrektora IS w Poznaniu z 6 kwietnia 2010 r. (ILPB3/423-69/10-2/AP).
Przepisy o rachunkowości nie są podatkotwórcze
Wysokość i zasady kalkulacji zobowiązań podatkowych muszą wynikać z ustaw podatkowych — co wynika bezpośrednio z Konstytucji RP, która przewiduje chociażby odrębności proceduralne przy uchwalaniu ustaw podatkowych. Jednym z elementów konstrukcyjnych podatku dochodowego jest definicja i zasady rozliczania kosztów uzyskania przychodów, które wpływają bezpośrednio na wysokość podstawy opodatkowania. Ustawa o CIT zawiera kompleksowe i nie podlegające modyfikacji przez podatnika uregulowanie kwestii związanych z rozliczaniem zobowiązań z tytułu podatku dochodowego (art. 1 ust. 1 ustawy o CIT).
Przepisy ustawy o rachunkowości nie mogą być podstawą do określenia wysokości zobowiązań podatkowych — w tym wysokości kosztów uzyskania przychodów. Prawo podatkowe ma bowiem charakter autonomiczny i kompleksowo regulują kwestie związane z powstawaniem zobowiązań podatkowych — co potwierdza m.in. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2008 r. o sygn. II FSK 626/07, czy WSA w Warszawie w wyroku z 18 kwietnia 2008r. o sygn. III SA/Wa 2170/07), w którym wskazano „Przepisy prawa podatkowego stanowią pełną autonomiczną całość, w stosunku do której inne regulacje prawne mogą być traktowane jako przepis szczególny tylko wówczas, gdy przepisy podatkowe tak stanowią”. W szczególności przepisy bilansowe nie są podatkotwórcze, co potwierdzają liczne interpretacje organów podatkowych i orzecznictwo sądów administracyjnych — dla potwierdzenia można podać interpretację Dyrektora IS w Warszawie z 17 lipca 2009 r. (IPPB3/423-282/09-2/JG), w której wskazano m.in.: „Zasady ustalania przychodów i kosztów podatkowych wynikają wyłącznie z ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie z przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 76, poz. 694). Należy zauważyć, iż przepisy rachunkowe nie są podatkotwórcze, nie mogą zmieniać zasad zawartych w ustawach podatkowych, w szczególności w zakresie sposobu ujmowania kosztów uzyskania przychodów przyjętych w tych aktach prawnych. Teza ta była wielokrotnie potwierdzana w orzecznictwie sądów oraz interpretacjach organów podatkowych. W uzasadnieniu do wyroku z 21 lipca 2006 r. (sygn. akt I SA/Kr 1087103) WSA w Krakowie stwierdził: „sposób księgowania kosztów nie może być samoistną podstawą do oceny skutków podatkowych określonych czynności, chyba, że wyraźnie tak stanowi przepis prawa podatkowego. Sąd podziela pogląd ukształtowany w orzecznictwie, że przepisów o rachunkowości nie należy stosować wprost do rozstrzygnięcia spraw podatkowych, a zakres obowiązku podatkowego może być określony tylko ustawami podatkowymi”. Naczelny Sąd Administracyjny także poruszył tę kwestię. W wyroku z 20 kwietnia 2001 r. (sygn. akt III SA 3352/99) wskazał, że: „przepisów o rachunkowości nie należy stosować wprost do rozstrzygnięcia kwestii podatków, a zakres obowiązku podatkowego może być określony tylko ustawami podatkowymi”.
Powyższa teza jest także potwierdzana w piśmie MF nr PO 3-IP-722-91/96 z dnia 15 marca 1996 r., w wyroku NSA z dnia 2 kwietnia 1996 r. sygn. SA/Ka 1405/95, czy w wyroku WSA w Poznaniu z 27 maja 2010 r. I SA/Po 216/10 (oraz I SA/Po 217/10).
Wyjątkiem od tej zasady jest rozliczanie różnic kursowych dla potrzeb podatkowych na podstawie zasad określonych w ustawie o rachunkowości — co wynika z art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT — jednak oczywiście regulacja ta nie dotyczy w żadnym stopniu niniejszej sprawy. W związku z powyższym sposób w jaki Spółka ujmie wydatki poniesione na zapłatę prowizji bankowych: nie może wpływać na moment w którym wydatki te zostaną ujęte w kosztach uzyskania przychodów. kwestia ta może być oceniana wyłącznie przez pryzmat przepisów ustawy o CIT.
W przeciwnym wypadku podatnicy mając znaczną dowolność w rozliczaniu kosztów, jaką daje ustawa o rachunkowości, mogliby dość swobodnie kształtować wysokość osiąganych dochodów i strat w poszczególnych latach, co byłoby oczywiście niedopuszczalne. Prowizje są kosztem wdacie na jaką ujęto je w księgach Spółki.
Prowizje bankowe zapłacone przez Spółkę nie są kosztami bezpośrednio związanymi z osiąganymi przez nią przychodami. Stąd też zastosowanie do nich będzie mieć art. 15 ust. 4d ustawy o CIT. Przewiduje on, że koszty pośrednie są potrącalne w dacie ich poniesienia. Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT datą poniesienia kosztu jest dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) — ewentualnie na podstawie innego dowodu. Spółka ujmowała prowizje bankowe do kosztów na podstawie dokumentów otrzymanych od banku — które są równoznaczne z fakturą. Zatem dzień na jaki ujęto prowizje w księgach jest dniem poniesienia kosztu. Jak już wskazano powyżej, nie ma znaczenia, że prowizje zostały ujęte w księgach częściowo jako rozliczenia międzyokresowe czynne kosztów.
Przepis art. 15 ust. 4e ustawy o CIT przewiduje tylko zastrzeżenie, że nie są kosztami ujęte w księgach rozliczenia międzyokresowe bierne kosztów (RMB) oraz rezerwy. Jest to kwestia całkowicie oczywista, bowiem RMB czy rezerwy to koszty jeszcze faktycznie nie poniesione, są to jedynie oszacowania kosztów dokonane przez jednostkę. Nie można zatem uznać takich kosztów za koszty faktycznie poniesione dla celów podatkowych.
Całkowicie odmienny charakter od rezerw i RMB mają rozliczenia międzyokresowe czynne. Dotyczą one kosztów już faktycznie poniesionych, zapłaconych które dla celów bilansowych Spółka postanowiła rozliczyć w czasie. Zatem ujęcie wydatku w księgach jako rozliczeń międzyokresowych czynnych nie stanowi przeszkody do uznania wydatku za poniesiony w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT.
W art. 15 ust. 4d ustawy o CIT wskazano także, że jeżeli koszty dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Regulacja ta z oczywistych względów nie będzie mieć zastosowania do Spółki, pomimo tego, że kredyty facility A i facility B zostały udzielone na okres przekraczający rok podatkowy.
Prowizja bankowa jest warunkiem koniecznym uruchomienia kredytu. Jest to opłata za zawarcie umowy kredytowej. Skoro umowa została zawarta, a spółka poniosła z tego tytułu opłatę, to nie sposób twierdzić, że opłata ta dotyczy jakiegokolwiek okresu. Jest to jednorazowa opłata, dotycząca jednego zdarzenia — zawarcia umowy kredytowej. Spółka mogłaby być potencjalnie zobowiązana do ponoszenia innych opłat za korzystanie z kredytu — jak choćby commitment fee, czyli prowizji od niewykorzystanej części kredytu, która byłaby opłatą ciągłą za fakt postawienia do dyspozycji Spółki określonej kwoty z tytułu kredytu, podobnie jak odsetki są opłatą za wykorzystaną część kredytu. Takie opłaty dotyczą pewnego okresu, dotyczą bowiem świadczenia o charakterze ciągłym. Innym przykładem kosztu pośredniego, który może dotyczyć pewnego okresu jest np. zapłacona z góry prenumerata za czasopismo. W takim przypadku pomimo poniesienia kosztu nie są jeszcze wykonane świadczenia, których on dotyczy i dlatego ustawodawca nakazuje rozliczyć w czasie tego rodzaju koszt. Takiego charakteru nie ma jednak arrangement fee — prowizja za zawarcie umowy kredytowej.
Należy także zauważyć, że rozliczenie kosztu prowizji w czasie dla celów podatkowych mogłoby prowadzić do całkowicie nieracjonalnych efektów. Gdyby Spółka rozliczała prowizję w czasie i zwróciła kredyt np. już w drugim roku od otrzymania, to wówczas albo rozliczałaby dalej prowizję w czasie — pomimo że kredyt byłby zwrócony — co byłoby całkowicie nieprawidłowe (bo brak byłby jakiegokolwiek związku prowizji z przyszłymi latami podatkowymi, w których Spółkę nie korzystała już z kredytu), albo zaliczyłaby nierozliczoną jeszcze część prowizji do kosztów w roku, w którym zakończyła korzystanie z kredytu — co również nie byłoby prawidłowe (nie sposób bowiem wskazać, z czego miałoby wynikać, że mniejsza część prowizji dotyczyła roku, w którym udzielono kredytu, a zdecydowanie większa, która miała w założeniu przypadać na przyszłe lata podatkowe, została zaliczona do kosztów roku w którym kredyt zwrócono). Prowadzi to do oczywistego wniosku, że jedynym prawidłowym sposobem rozliczenia kosztu prowizji jest jej zaliczenie do k.u.p. w dacie na jaką ujęto ją w księgach.
Kwestia momentu zaliczenia do k.u.p. prowizji przygotowawczej za udzielenie kredytu dotyczy tego samego problemu prawnego, jak kwestia ujęcia w k.u.p. tzw. czynszu inicjalnego przy umowach leasingowych. Czynsz inicjalny, analogicznie jak prowizja przygotowawcza, jest warunkiem zawarcia umowy przez finansującego. W tym zakresie wszelkie wątpliwości rozwiał ostatni wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2010 r. (II FSK 1731/08), w którym wskazano m.in.: „Opłatę wstępną stanowiącą wynagrodzenie finansującego za czynności przygotowawcze do wydania przedmiotu leasingu zalicza się jednorazowo do kosztów podatkowych. (...) Treść art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie stanowi argumentu przemawiającego za proporcjonalnym rozliczeniem opłaty inicjalnej w czasie trwania umowy leasingu. Przywołany przepis definiuje wyrażenie „dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów” w nawiązaniu do kwestii zaksięgowania danego kosztu. Przesądza tym samym, że koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.do.p., rozpoznawane są nie na zasadzie kasowej, lecz na zasadzie memoriałowej. Nawiązanie w tej regulacji do zasad rachunkowości nie uzasadnia jednak ujmowania w księgach rachunkowych kosztów raty inicjalnej jako czynnych rozliczeń międzyokresowych. O rozliczeniu danego kosztu podatkowego w czasie decyduje bowiem w tym przypadku treść art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., a nie zasady rachunkowości.”. Skoro zatem sądownictwo administracyjne (cytowany wyrok jest jednym z wielu) wskazuje jednoznacznie, że czynsz inicjalny należy zaliczyć jednorazowo do kosztów, niezależnie od tego że w księgach rachunkowych zostanie on rozbity na poszczególne okresy, to w ten sposób należy traktować również prowizje przygotowawcze przy umowach kredytowych — które mają ten sam charakter co czynsz inicjalny.
W związku z zaprezentowanymi argumentami Spółka stoi na stanowisku, że nie tylko prowizja od kredytu facility C (który był kredytem miesięcznym), ale i od kredytów facility A i facility B — pięcio- i sześcioletnich — powinna być w całości kosztem uzyskania przychodu w dacie na jaki ujęto te prowizje w księgach spółki. Skoro nastąpiło to w roku, w którym udzielono kredytów — bo wówczas nastąpiło faktyczne uregulowanie prowizji, tym samym prowizje te powinny stanowić k.u.p. w roku, w którym udzielono kredytów.
Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji Dyrektora IS w Poznaniu z 23 lutego 2009 r. (ILPB3/423-791/08-4/MC), w którym podatnik twierdził, że prowizja bankowa związana z kredytem na zakup akcji powinna być rozliczana w czasie. Organ podatkowy nie zgodził się z tym twierdzeniem. Jednoznacznie i w pełni prawidłowo wskazał bowiem: „Reasumując powyższe wyjaśnienia, należy stwierdzić, że odsetki od zaciągniętego kredytu na zakup akcji, stanowią koszty uzyskania przychodów w dacie ich zapłaty lub kapitalizacji, natomiast bankowa prowizja przygotowawcza kredyt stanowi koszt podatkowy w dacie jej poniesienia. Podobnie w interpretacji Dyrektora IS w Warszawie z dnia 3 marca 2009 r. (IPPB3/423-1681/08-2/ER) potwierdzono stanowisko podatnika, że nie należy rozliczać w czasie prowizji od kredytów zaciągniętych na zakup udziałów. Należy przy tym podkreślić, iż w żadnym przypadku nie można powyższych kosztów wiązać z okresem na jaki została zawarta umowa kredytu, co przesądza o braku możliwości proporcjonalnego rozliczania w czasie kosztów związanych z uruchomieniem kredytu. Analogiczne stanowisko zawarto w interpretacji Dyrektora IS w Katowicach z dnia 6 maja 2009 r. (IBPBI/2/423-206/09/PC), czy też Dyrektora IS w Poznaniu z dnia 6 kwietnia 2010 r. ILPB3/423-69/10-2/AP.
Na zakończenie Spółka pragnie wyjaśnić, że przywołane powyżej pisma organów podatkowych wydawane w indywidualnych sprawach dotyczących prowizji bankowych zostały wydane w odniesieniu do stanów faktycznych całkowicie analogicznych (brak różnic uzasadniających odmienne skutki prawne) do sytuacji opisanej w niniejszym wniosku. Ponadto interpretacje te są udostępniane na stronach MF niewątpliwie w tym celu, by kształtować świadomość prawną podatników, a nie wprowadzać ich w błąd. Stąd też Spółka uprzejmie prosi o potwierdzenie w jej sprawie stanowiska Spółki, zwłaszcza w kontekście pisma Dyrektora IS w Poznaniu z 23 lutego 2009 r. (ILPB3/423-791/08-4/MC) oraz Dyrektora IS w Warszawie z dnia 3 marca 2009 r. (IPPB3/423-1681/08-2/ER). Nie można bowiem zapominać, że wszystkie interpretacje indywidualne wydawane są przez jeden organ - Ministra Finansów, który ma obowiązek zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego (art. 14a Ordynacji podatkowej). Poszczególni Dyrektorzy IS działają jedynie w imieniu MF, co w kontekście przytoczonego obowiązku MF oznaczą że wydawane przez nich interpretacje muszą być jednolite. Tym samym odstępstwo w sprawie Spółki od stanowiska wyrażonego chociażby w przywołanym piśmie Dyrektora IS w Poznaniu oraz IS w Warszawie stanowiłoby przykład rażącego naruszenia zasady zaufania podatnika do organów podatkowych i obowiązku MF wynikającego z art. 14a Ordynacji podatkowej. Przywołane orzecznictwo, natomiast, stanowi cenną wskazówkę interpretacyjną przy dokonywaniu wykładni przepisów prawa podatkowego, a obowiązek jego uwzględniania przy wydawaniu interpretacji indywidualnych wynika z art. 14a Ordynacji podatkowej.
Wydając interpretację indywidualną w dniu 9 marca 2011 r. nr IPPB3/423-866/10-2/AG (data doręczenia 14 marca 2011 r.) uznano powyższe stanowisko za nieprawidłowe stwierdzając, co następuje:
Zapis taki oznacza, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, pod tym jednak warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź też może mieć wpływ na wielkość osiąganych przychodów, lub służyć zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. Kosztami zatem będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów.
Właściwa kwalifikacja kosztów pod kątem ich bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodami jest istotna, gdyż ma ona wpływ na ustalenie momentu potrącalności wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.
W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, można wyróżnić przy tym koszty podatkowe:
inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (pośrednio związane z przychodami), których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).
Odnosząc powyższe do analizowanego stanu faktycznego uznać należy, iż koszty prowizji (arrangement fee) od zaciągniętych przez Spółkę kredytów na sfinansowanie kosztów zakupu udziałów, stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami Spółki.
Jednocześnie, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa.
Użycie przez ustawodawcę określenia „wydatków na nabycie” oznacza, że do kosztów uzyskania przychodów – ale dopiero z chwilą sprzedaży udziałów albo akcji - zalicza się wydatki bezpośrednio związane z nabyciem tych udziałów albo akcji, bez których nie byłoby możliwe ich nabycie lub objęcie. Do wydatków tych należy zaliczyć zapłaconą cenę za udziały albo akcje oraz inne koszty bezpośrednio związane z tym zakupem (np. opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego, itp.). Należy rozdzielić pojęcie wydatków na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) od źródeł finansowania tego rodzaju wydatków. Koszty kredytów uzyskanych na nabycie udziałów, w przedmiotowej sprawie - prowizje od kredytów facility A, B, C nie są wydatkami na nabycie udziałów i mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ustalonym zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – regulującym zasady potrącalności kosztów podatkowych innych niż bezpośrednio związane z przychodami.
Stosownie do postanowień art. 15 ust. 4d ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.
Należy zgodzić się ze Spółką, że zastosowanie tego przepisu w przedstawionym przez nią stanie faktycznym będzie obejmowało tylko jego zdanie pierwsze, stanowiące, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia, ponieważ przedmiotowych kosztów prowizji nie można powiązać z konkretnym okresem którego dotyczą.
Z literalnego brzmienia przepisu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment potrącalności wydatku będącego kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia kosztu w księgach rachunkowych. Przepisy ustawy o rachunkowości określają zasady rachunkowości oraz tryb badania sprawozdań finansowych przez biegłych rewidentów, choć niekiedy posługują się takimi samymi terminami (np. koszty, rezerwy), to jednak nie są (jak słusznie zauważyła Spółka) przepisami „podatkotwórczymi”. Przychodami i kosztami mającymi wpływ na wysokość dochodu, są tylko te przychody i koszty, które zostały wyraźnie określone w przepisach prawa podatkowego. W art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mowa jest wyraźnie o momencie uznania wydatku za koszt podatkowy, a nie prawnej możliwości uznania go za taki koszt. Inaczej mówiąc, najpierw wydatek musi spełniać przesłanki uznania go za koszt uzyskania przychodów w świetle przepisów o podatku dochodowym, a dopiero potem należy ustalić właściwy moment jego podatkowego rozpoznania, co w odniesieniu do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami wiąże ten moment z momentem ujęcia kosztu w księgach rachunkowych.
W kontekście powyższych wyjaśnień za całkowicie chybioną należy uznać argumentację Spółki, iż „ (...) W przeciwnym wypadku podatnicy mając znaczną dowolność w rozliczaniu kosztów, jaką daje ustawa o rachunkowości, mogliby dość swobodnie kształtować wysokość osiąganych dochodów i strat w poszczególnych latach, co byłoby oczywiście niedopuszczalne.”
Dnia poniesienia kosztu nie należy utożsamiać przy tym, jak czyni to Spółka, z dniem faktycznego księgowania kosztów tj. z dniem technicznego zapisu operacji gospodarczej w księgach rachunkowych. Z literalnego brzmienia przepisu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości.
Nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach (np. na koncie rozliczeń międzyokresowych kosztów), tylko jego „ujęcie jako kosztu” tzn. uznanie przez podatnika za koszt bilansowy przy zachowaniu zasad rachunkowości: współmierności przychodów i kosztów (art. 6 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości – t.j. Dz. U z 2002r., nr 76, poz. 694 z późn. zm.), istotności ( art. 8 ust. 1 ww. ustawy), ostrożności ( art. 7 ustawy). Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie określa terminów do dokonywania odpowiednich czynności związanych z prowadzeniem ksiąg rachunkowych. W art. 9 ustawy została jedynie zawarta norma, iż podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami. Należy zatem przyjąć, iż przepis art. 15 ust. 4e ww. ustawy odsyła, w tym zakresie, do odpowiednich przepisów ustawy o rachunkowości, przy uwzględnieniu wszystkich zasad obowiązujących przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych, m.in. zasady współmierności, tj. przypisywania kosztów do odpowiadających im przychodów, oraz obowiązku prowadzenia ksiąg na bieżąco, chronologicznie i systematycznie.
Jeżeli więc przepisy rachunkowe pozwalają zaewidencjonować dany wydatek w ciężar kosztów w danym dniu to dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodów (art. 15 ust. 4e w zw. z art. 15 ust. 4d tej ustawy) jest dzień, na który wydatek zostanie ujęty w księgach Spółki (jako koszt wpływający na wynik finansowy) na podstawie faktury lub rachunku (z wyjątkiem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów) oczywiście z zastrzeżeniem uregulowań art. 15 ust. 1 o podatku dochodowym od osób prawnych.
Odnosząc powyższe do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, stosownie do treści art. 15 ust. 4d zd. 1 w zw. z art. 4e ww. ustawy, Spółka będzie miała prawo zaliczyć zapłacone prowizje (arrangement fee) od kredytów facility A, B i C do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, tj. w dniu na który wydatek ten zostanie ujęty w księgach Spółki (jako koszt wpływający na wynik finansowy) na podstawie faktury lub rachunku (z wyjątkiem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów).
Za nieprawidłowe należy uznać stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i 2, zgodnie z którym koszty prowizji zapłaconych przez Spółkę w odniesieniu do wszystkich ze wskazanych kredytów powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w całości w dacie na jakiej ujęto je w księgach Spółki, czyli w roku w którym nastąpiło udzielenie kredytów/roku ich faktycznego zapłacenia (bo wówczas koszty te zostały ujęte w księgach).
Skoro dla celów rachunkowych, Spółka będzie rozpoznawała prowizje jako koszt księgowy proporcjonalnie rozkładając je w czasie – część zostanie zaliczona do kosztów bilansowych w bieżącym okresie, a pozostała część ujęta jako rozliczenia międzyokresowe czynne kosztów w kolejnych latach obrotowych – w tych dniach (odpowiednio latach podatkowych) ujęcia prowizji w księgach jako koszt bilansowy (jako koszt wpływający na wynik finansowy), Spółka będzie mogła zaliczyć przedmiotowe prowizje do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 4d zd. 1 w zw. z art. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
W odniesieniu do powołanych przez Spółkę orzeczeń i interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego organ zauważa, że rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Orzeczenia sądów administracyjnych, a tym bardziej interpretacje indywidualne organów podatkowych nie stanowią źródła prawa i co do zasady wiążą strony postępowania podatkowego w konkretnej sprawie. Nie można ich wprost przenosić na grunt innej sprawy, często odmiennej w stanie faktycznym. Orzeczenia i interpretacje powołane przez podatnika w wniosku nie wiążą więc organu wydającego przedmiotową interpretację. Podstawą interpretacji jest sam przepis prawa (art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej).
Zauważyć należy przy tym, że organ podatkowy zgadza się z tezami powołanych wyroków sądów administracyjnych, dotyczących relacji miedzy przepisami rachunkowymi a podatkowymi, jednak co istotne zostały one wydane w stanie prawnym obowiązującym przed 01.01.2007r., kiedy to nie funkcjonował w obrocie prawnym przepis art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast wyrok NSA z 19.03.2010r. sygn. akt II FSK 1731/08 został wydany w odmiennym stanie faktycznym, a rozstrzygniecie interpretacji indywidualnej będące jego przedmiotem zostało oparte na art. 15 ust. 4d zd. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Tutejszy organ podkreśla jednocześnie, iż niniejsza interpretacja indywidualna wydana na wniosek Spółki nie jest rozbieżna ze stanowiskami organów podatkowych przedstawionymi w powołanych przez Spółkę interpretacjach, zwłaszcza ze stanowiskiem wyrażonym w interpretacji indywidualnej Dyrektora IS w Poznaniu z 23 lutego 2009 r. (ILPB3/423-791/08-4/MC) oraz interpretacji indywidualnej Dyrektora IS w Warszawie z dnia 3 marca 2009 r. (IPPB3/423-1681/08-2/ER) – na które Spółka zwróciła szczególną uwagę. Zgodnie bowiem z tymi interpretacjami prowizje od kredytów na zakup akcji/udziałów należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4d zd. 1 i art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Organ zauważa przy tym, że nawet w sytuacji wydania w analogicznych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych, przez ten sam lub inny organ podatkowy, interpretacji indywidualnych zawierających odmienne stanowisko organu, nie dochodzi do naruszenia art. 121 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa (patrz: wyrok WSA w Warszawie z dnia 29.09.2010r. sygn. akt. III SA/Wa 935/10 oraz wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 06.05.2010r. sygn. akt I SA/Wr 145/10).
Końcowo organ pragnie podkreślić, iż powołany przez Spółkę art. 14a ustawy – Ordynacja podatkowa dotyczy interpretacji ogólnych przepisów prawa podatkowego wydawanych przez Ministra Finansów, a nie interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego wydawanych na podstawie art. 14b i nast. tej ustawy.
Na powyższą interpretację Spółka wniosła w dniu 25 marca 2011 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które udzielono odpowiedzi w dniu 9 maja 2011 r. (data doręczenia).
W dniu 10 czerwca 2011 r. Skarżąca złożyła za pośrednictwem tut. organu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. interpretację i wniosła o uchylenie jej w całości.
Wyrokiem z dnia 29 marca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1970/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w całości, wskazując co następuje.
Sąd nie podziela poglądu Ministra Finansów, iż w rozumieniu art. 15 ust. 4e "ujęcie jako koszt" oznacza uznanie przez podatnika za koszt bilansowy przy zachowaniu zasad rachunkowości, tj. zasady ostrożności, istotności i współmierności przychodów i kosztów.
Przypomnieć trzeba, że w momencie wejścia w życie z dniem 1 stycznia 1995 r. ustawy o rachunkowości nastąpiło rozgraniczenie prawa bilansowego od prawa podatkowego. Nie ma wątpliwości co do tego, że przepisy tej ustawy normują zasady ewidencji działalności gospodarczej i sytuacji majątkowej podmiotu prowadzącego tę działalność gospodarczą, co daje możliwość szerokiego ich wykorzystania w prawie podatkowym. Odnosi się to zwłaszcza do ksiąg rachunkowych, zważywszy że podstawowym ich celem jest odzwierciedlenie w wyrażeniu liczbowym i porządku chronologicznym wszystkich istotnych z gospodarczego punktu widzenia zdarzeń gospodarczych. Wyraźne rozdzielenie prawa bilansowego od prawa podatkowego widoczne jest w orzecznictwie administracyjnym. Już w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 1991 r., sygn. akt III SA 245/91 wyrażono nadal aktualny pogląd, że funkcją ksiąg jest rejestrowanie operacji gospodarczych i odpowiadających im operacji finansowych, zaś zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć ani też modyfikować materialnego prawa podatkowego. Z kolei w wyroku z dnia 8 czerwca 1994 r., sygn. akt III SA 1571/93, Naczelny Sąd Administracyjny zawarł tezę, że przepisy w zakresie rachunkowości określają jedynie sposób prowadzenia ksiąg i jako takie nie mogą rozstrzygać o tym, co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów. Wskazać też można na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 lutego 1994 r., sygn. akt U 2/90, w którym zawarto stanowisko, że przepisy z zakresu rachunkowości, służą ustaleniu wysokości dochodu (straty) podatkowego, nie mają zaś charakteru podatkotwórczego. Wyjaśniono też, że zasada współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów przewidziana w ustawie o rachunkowości, nie ma potwierdzenia w przepisach podatkowych.
Wprawdzie podatnicy, zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., mają obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a prowadzone na podstawie ustawy o rachunkowości księgi rachunkowe są zarazem księgami podatkowymi w rozumieniu art. 193 § 1 O.p., to jednak według jednolitych, utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego (wyrok NSA z dnia 19 marca 2010 r., II FSK 1731/08, wyrok NSA z dnia 18 maja 2010 r., II FSK 1440/10 - publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przepisy o rachunkowości mają zatem znaczenie dla powstania, czy wysokości zobowiązania podatkowego tylko w takim zakresie, jaki wynika jednoznacznie z przepisów ustaw podatkowych.
W art. 15 ust.4 e u.p.d.o.p. ustawodawca, definiując pojęcie poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie podatkowej jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W wyroku z dnia 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 414/10 Naczelny Sąd stwierdził, iż "w odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby czynić to w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych. Wniosku takiego nie uzasadnia użycie tego pojęcia w zwrocie "dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury". Przede wszystkim zauważyć należy, że przepis ten (art. 15) odnosi się – jako całość - do kosztów uzyskania przychodów. Również art. 15 ust. 4 e odnosi się do zdefiniowania pojęcia poniesienia kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej. Używając słowa "koszt" w tym przepisie ustawodawca winien nim zatem oznaczać ten sam desygnat, czyli koszt w znaczeniu ustawy podatkowej (§ 10 Zasad techniki prawodawczej, zał. do Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej- Dz. U. Nr 100,poz. 908). Ponadto należy zauważyć, że zamieszczając w nawiasie po słowach "ujęto koszt w księgach rachunkowych" słowo "zaksięgowano" ustawodawca definiuje pojęcie ujęcia w księgach rachunkowych. Poprzez zamieszczenie słowa w nawiasie zgodnie z regułami interpunkcji wyjaśnia się (uzupełnia) tekst główny poprzez użycie alternatywnego sformułowania (synonimu) wyrażenia wyrażonego wcześniej (Słownik ortograficzny PWN opubl. http:// so.pwn.pl). Ustawa o rachunkowości nie posługuje się pojęciem księgowania. W potocznym rozumieniu księgować znaczy wpisać wydatki lub wpływy do księgi rachunkowej (Słownik języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN, dostępny http://sjp.pwn.pl). Za dzień poniesienia kosztu należy zatem uznać dzień wpisania do ksiąg rachunkowych wydatku na podstawie faktury. Skoro w księgach rachunkowych winny być wpisane chronologicznie wszystkie zdarzenia, które nastąpiły w okresie sprawozdawczym (art. 20 ust. 1 u.r.), to dzień wpisania faktury (dzień wpisania wydatku) jest dniem poniesienia kosztu. Ustawodawca przyjął bowiem w tym przypadku metodę memoriałową, a nie kasową (wyrok NSA z dnia 24 marca 2011r., II FSK 240/11, publ. http:// orzeczenia.nsa.gov.pl)".
Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie przytoczone powyżej stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w pełni podziela.
Reasumując, stwierdzić należy, iż w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżąca może za dzień poniesienia kosztu uznać dzień wpisania do ksiąg rachunkowych wydatku, jakim jest prowizja, na podstawie dokumentów otrzymanych od Banku. Tym samym za trafny trzeba uznać zarzut Skarżącej odnośnie do naruszenia przez organ art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p.
Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1443/12 oddalił skargę kasacyjną złożoną przez organ podatkowy, utrzymując tym samym w mocy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 marca 2012 r.
W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, z uwzględnieniem prawomocnego (od dnia 20 maja 2014 r.) wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 marca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1970/11, w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.
IBPBI/2/423-206/09/PC | Interpretacja indywidualna
ILPB3/423-791/08-4/MC | Interpretacja indywidualna
IPPB3/423-1681/08-2/ER | Interpretacja indywidualna
IPPB3/423-866/10-2/AG | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Koszty uzyskania przychodów > IPPB3/423-866/10-6/14/S/AG