Source: https://www.podatki.biz/sn_autoryzacja/logowanie.php5/artykuly/przeksztalcenie-spolki-z-o-o-w-spolke-komandytowa-a-podatek-od-czynnosci-cywilnoprawnych_14_35402.htm?idDzialu=14&idArtykulu=35402
Timestamp: 2019-07-22 06:18:59
Legal References Found: art. 13
 art. 14
 art. 154
 art. 261
 art. 6
 art. 1
 art. 1
 art. 1
 art. 1
 art. 1
 art. 2
 art. 2
 art. 2
 art. 9
 art. 2
 art. 2
 art. 4
 art. 2
 art. 2
 art. 2
 art. 102
 art. 431
 art. 2
 art. 2
 art. 2
 art. 10
 art. 102
 art. 111
 art. 112
 art. 2
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 art. 2
 art. 2
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 art. 3
 art. 2
 art. 3
 art. 9
 art. 1
 art. 6
 art. 3
 art. 9
 art. 1
 art. 2

Document Content:
Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b &secSt; 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 13 kwietnia 2017 r. (data wpływu do Krajowej Informacji Skarbowej – 12 maja 2017 r.), uzupełnionym 26 czerwca 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową – jest nieprawidłowe.
(...) We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:
Wnioskodawca aktualnie prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Wnioskodawca, Sp. z o.o., spółka przekształcana). Wnioskodawca rozważa zmianę formy prawnej poprzez przekształcenie Sp. z o.o. w spółkę komandytową (dalej: spółka przekształcona). Przekształcenie zostanie dokonane zgodnie z przepisami tytułu IV działu III (art. 551 i następne) ustawy – Kodeks spółek handlowych.
Z uzupełnienia wniosku, które wpłynęło do Organu 26 czerwca 2017 r. wynika, że:
Spółka przekształcana (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) na dzień przekształcenia będzie dysponowała majątkiem mającym odzwierciedlenie nie tylko w kapitale zakładowym, ale również w kapitale zapasowym, a niewykluczonym jest, że także w kapitale rezerwowym (kapitałach rezerwowych), wkłady w spółce przekształcanej (spółce z ograniczoną odpowiedzialnością) wnoszone na kapitał zakładowy w trakcie istnienia spółki były zawsze opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Natomiast przy podwyższaniu kapitału zakładowego, zgodnie z przepisem art. 154 § 3 zd. drugie w zw. z art. 261 Kodeksu spółek handlowych, gdzie wysokość wnoszonych wkładów lub środków własnych spółki była większa niż łączna wartość nominalna obejmowanych udziałów w kapitale zakładowym (czyli obejmowanych po wartości wyższej niż wartość nominalna), która została przeznaczona na kapitał zapasowy (tzw. agio), na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podstawą opodatkowania tym podatkiem przy podwyższeniu kapitału zakładowego była wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy,
w trakcie trwania spółki przekształcanej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) nastąpił przyrost majątku spółki i wartość majątku spółki na dzień przekształcenia nie będzie równa wysokości kapitału zakładowego Spółki,
majątek spółki przekształconej (spółki komandytowej) obejmie cały majątek spółki przekształcanej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością),
w związku z planowanym przekształceniem do spółki przekształconej (spółki komandytowej) nie zostaną wniesione nowe wkłady, które nie miałyby odzwierciedlenia w opodatkowanym kapitale zakładowym spółki przekształcanej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością).
1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że spółka komandytowa powinna być uznana za spółkę kapitałową w rozumieniu dyrektywy nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału?
2. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że przekształcenie Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (spółki przekształcanej) w spółkę komandytową (spółkę przekształconą), która powinna być uznana za spółkę kapitałową w rozumieniu dyrektywy 2008/7/WE dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?
STANOWISKO I ARGUMENTACJA WNIOSKODAWCY
Zdaniem Wnioskodawcy, przekształcenie Sp. z o.o. w spółkę przekształconą (spółkę komandytową) nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
W świetle art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlega umowa spółki. Zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych opodatkowaniu podlegają również zmiany umowy spółki, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych za zmianę umowy spółki uważa się przekształcenie spółki, jeżeli jego wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.
Dla potrzeb stosowania ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w art. 1a pkt 2 tej ustawy przewidziano, iż pojęcie „spółka kapitałowa” obejmuje swym zakresem spółkę akcyjną, spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółkę europejską. Zaś spółka komandytowa w myśl art. 1a pkt 1 ww. ustawy jest uznana dla potrzeb podatku od czynności cywilnoprawnych za spółkę osobową.
Zdaniem Wnioskodawcy, z powyższego wynika, iż w świetle prawa krajowego spółka przekształcona (spółka komandytowa) nie jest traktowana jak spółka kapitałowa na potrzeby podatku od czynności cywilnoprawnych.
Przy takiej kwalifikacji spółki komandytowej wyłączenie z opodatkowania przewidziane dla umów spółek i ich zmian uregulowane w art. 2 pkt 6 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (interpretowane wyłącznie na gruncie prawa krajowego) nie mogłoby znaleźć zastosowania do przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę przekształconą (spółkę komandytową).
Wnioskodawca wskazuje, że w świetle przepisów dyrektywy (oraz poprzedzającej ją dyrektywy Rady 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, dalej: „dyrektywa 69/335”), spółka komandytowa powinna być traktowana jak spółka kapitałowa na potrzeby podatku od czynności cywilnoprawnych. Powinna ona być zatem opodatkowana tym podatkiem według tych samych zasad (w tym m.in. z uwzględnieniem tych samych wyłączeń i zwolnień z podatku, które zostały przewidziane przez polskiego ustawodawcę dla spółek kapitałowych).
Wnioskodawca stoi na stanowisku, że spółka przekształcona jest spółką kapitałową w świetle dyrektywy 2008/7/WE, a podatek od czynności cywilnoprawnych jest bezsprzecznie podatkiem kapitałowym w rozumieniu dyrektywy 2008/7/WE, która zastąpiła wcześniejszą dyrektywę 69/335. Przy czym, co należy podkreślić, brzmienie obecnie obowiązującej dyrektywy 2008/7/WE, w zakresie definiowania spółki kapitałowej, nie uległo zmianie.
Postanowienia dyrektywy 2008/7/WE zostały implementowane do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z dniem 1 stycznia 2009 r. ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy podatku od czynności cywilnoprawnych. Powyższa dyrektywa ma dla Polski charakter wiążący, bowiem z dniem akcesji do Unii Europejskiej prawo wspólnotowe stało się częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce i w przypadku kolizji z prawem krajowym ma ono pierwszeństwo stosowania.
Stwierdzić należy, iż w świetle dyrektywy 2008/7/WE (i poprzedzającej ją dyrektywy 69/335) spółka komandytowa stanowi spółkę kapitałową. Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 1 dyrektywy 2008/7/WE przez spółkę kapitałową w znaczeniu tej dyrektywy należy rozumieć:
Zgodnie z art. 2 ust. 2 tej dyrektywy, na jej użytek wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe.
Stosownie do treści art. 9 tej dyrektywy na użytek nakładania podatku kapitałowego państwa członkowskie mogą zdecydować o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2 za spółki kapitałowe. Jednakże należy podkreślić, że przyznana państwom członkowskim możliwość nieuznawania określonych podmiotów za spółki kapitałowe dla celów nakładania podatku kapitałowego (podatku od czynności cywilnoprawnych) nie obejmuje spółek i innych podmiotów wymienionych w art. 2 ust. 1 dyrektywy 2008/7/WE.
Z powyższego wynika zatem, że zakres pojęcia „spółka kapitałowa” na gruncie dyrektywy 2008/7/WE jest szerszy niż zakres tego pojęcia ustalony dla potrzeb ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz wynikający z art. 4 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych (zgodnie z którym określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółkę akcyjną). Oprócz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółki akcyjnej (spółki te zostały wymienione w załączniku I i dotyczy ich art. 2 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2008/7/WE), pojęcie „spółki kapitałowej” obejmuje wszystkie te spółki i podmioty, które spełniają wymagania określone w art. 2 ust. 1 lit. b) i c) oraz art. 2 ust. 2 dyrektywy.
Według Wnioskodawcy, w rozumieniu dyrektywy 2008/7/WE (art. 2 ust. 2) każda jednostka organizacyjna, której przedmiot działalności jest skierowany na zysk stanowi spółkę kapitałową.
Zatem w świetle tej dyrektywy o kwalifikacji danej jednostki organizacyjnej jako spółki kapitałowej dla potrzeb naliczania podatku kapitałowego (podatku od czynności cywilnoprawnych) nie decyduje definicja danego podmiotu przewidziana w prawie krajowym (art. 1a pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych definiuje pojęcie spółki kapitałowej dla celów tej ustawy), lecz cel działalności prowadzonej przez daną jednostkę organizacyjną.
Jeżeli zatem przedmiot (cel) działalności danej jednostki organizacyjnej jest skierowany na zysk, to w świetle dyrektywy 2008/7/WE podmiot ten powinien być uznany za spółkę kapitałową.
W odniesieniu do spółki komandytowej nie budzi wątpliwości to, że jest ona podmiotem prowadzącym działalność skierowaną na zysk. Zgodnie bowiem z przepisem art. 102 Kodeksu spółek handlowych, jedynym prawnie dopuszczalnym celem utworzenia spółki komandytowej jest prowadzenie przedsiębiorstwa. Prowadzenie przedsiębiorstwa należy odnosić do funkcjonalnego rozumienia pojęcia przedsiębiorstwa, tj. prowadzenia we własnym imieniu, zarobkowo oraz w sposób zorganizowany i ciągły działalności gospodarczej (por. Kidyba A., Komentarz Kodeks spółek handlowych, Lex-2014). Prowadzenie przedsiębiorstwa przez spółkę komandytową wiąże się zatem z jej statusem jako przedsiębiorcy w rozumieniu art. 431 Kodeksu cywilnego oraz art. 2 i 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Konsekwentnie w świetle ww. przepisów immanentną cechą spółki komandytowej jest prowadzenie działalności w celu zarobkowym.
Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na powyższe, spółkę komandytową należy uznać za spółkę kapitałową w świetle dyrektywy 2008/7/WE dla celów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.
W ocenie Wnioskodawcy, z najnowszego orzecznictwa polskich sądów administracyjnych wynika, że spółka komandytowa (choć na potrzeby handlowego prawa krajowego jest niewątpliwie spółką osobową), to w świetle art. 2 ust. 1 lit. b) i c) oraz art. 2 ust. 2 dyrektywy 2008/7/WE i odpowiednich przepisów poprzedzającej ją dyrektywy 69/335 powinna być traktowana jak spółka kapitałowa (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółka akcyjna) na potrzeby podatku od czynności cywilnoprawnych. Nadto stanowi ona podmiot, w którym niezależnie od elementu personalnego (komplementariusz), występuje element kapitałowy, z którym wiąże się ogół praw i obowiązków komandytariusza. Przepis art. 10 Kodeksu spółek handlowych przewiduje prawną możliwość zbycia ogółu praw i obowiązków przez komandytariusza.
Nie budzi również wątpliwości, że odpowiedzialność komandytariusza jest ograniczona do wysokości wniesionego wkładu (por. art. 102, art. 111 oraz art. 112 Kodeksu spółek handlowych.). W konsekwencji również art. 2 ust. 1 lit. c) ww. dyrektywy uzasadnia uznanie spółki komandytowej za spółkę kapitałową (por. wyrok NSA z 18 września 2014 r. sygn. II FSK 2259/12, zob. także wyrok WSA w Gliwicach z 7 kwietnia 2016 r., sygn. I SA/GI 1054/15 i wyrok WSA w Łodzi z 3 grudnia 2015 r., sygn. I SA/Łd 917/15).
Warto także zaznaczyć, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażono pogląd, iż również spółkę komandytowo-akcyjną uznać należy za spółkę kapitałową na potrzeby ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, niezależnie od jej kwalifikacji na gruncie prawa handlowego oraz definicji zawartej w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych (por. wyroki NSA z 3 czerwca 2014 r., sygn. II FSK 1667/12 oraz sygn. II FSK 1475/12 oraz z 7 sierpnia 2014 r., sygn. II FSK 1980/12; wyrok WSA w Rzeszowie z 27 października 2014 r., sygn. I SA/Rz 714/14).
Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w świetle obu ww. dyrektyw spółka komandytowa powinna być uznana za spółkę kapitałową na potrzeby podatku od czynności cywilnoprawnych, co w konsekwencji oznacza, iż spółka komandytowa powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych według takich samych zasad jak pozostałe „spółki kapitałowe” (sp. z o.o. oraz spółka akcyjna), co dotyczy w szczególności przedmiotu i podstawy opodatkowania oraz przewidzianych w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych wyłączeń lub zwolnień z opodatkowania.
Zatem te wszystkie wyłączenia lub zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych, które zostały przewidziane przez ustawodawcę krajowego do spółek kapitałowych (sp. z o.o. oraz spółki akcyjnej) powinny mieć w równiej mierze zastosowanie do spółki komandytowej. W przeciwnym przypadku ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych (w zakresie opodatkowania spółki komandytowej) musiałaby zostać uznana za sprzeczną z prawem wspólnotowym, ze względu na zróżnicowane (dyskryminacyjne) opodatkowanie części ze „spółek kapitałowych” w rozumieniu ww. dyrektyw.
Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe prowadzi do wniosku, że przy uwzględnieniu prawa wspólnotowego przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową powinno być wyłączone z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 6 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Przepis ten stanowi bowiem, że umowy spółek lub ich zmiany związane z przekształceniem spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową są wyłączone z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
W ocenie Wnioskodawcy gdyby rzeczywiście z zakresu przedmiotowego art. 2 pkt 6 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (tj. wyłączenia z opodatkowania przewidzianego dla przekształcenia „spółki kapitałowej” w inną „spółkę kapitałową”) miałoby być wyłączone przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową, prowadziłoby to do niezgodności przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (w zakresie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych spółek komandytowych) z przepisami dyrektywy Rady 2008/7/WE.
Należy podkreślić, iż Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 4 lipca 2014 r. (sygn. II FSK 1915/12), z 18 września 2014 r. (sygn. II FSK 2259/12), z 16 grudnia 2014 r. (sygn. II FSK 2797/12) wskazał, iż spółkę komandytową należy uznać za spółkę kapitałową w świetle prawa wspólnotowego na potrzeby podatku od czynności cywilnoprawnych. W ocenie NSA art. 3 ust. 2 zd. 1 dyrektywy 69/335 (jak i tożsamo brzmiący art. 2 ust. 2 dyrektywy 2008/7/WE) obejmuje także spółkę komandytową. Ponadto NSA podkreślił, iż analiza przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych prowadzi do wniosku, że Polska obejmując zakresem ustawy podatku od czynności cywilnoprawnych wszystkie rodzaje spółek, bez rozróżnienia na osobowe i kapitałowe, w istocie zdecydowała się nie skorzystać z uprawnienia przyznanego państwom członkowskim w art. 3 ust. 2 zd. 2 dyrektywy 69/335 (i odpowiednio w art. 9 dyrektywy 2008/7/WE) i pozostawić poza zakresem obowiązywania ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych np. spółki osobowe. Zaś samo wprowadzenie z dniem akcesji do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych słownika w art. 1a, służy wyjaśnieniu znaczenia używanych w ustawie określeń, takich jak spółka osobowa (pkt 1) czy też spółka kapitałowa (pkt 2), do których nawiązują szczegółowe regulacje, np. art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a), b). Zabieg ten nie potwierdza natomiast wyraźnej woli polskiego prawodawcy skorzystania z uprawnienia, o którym mowa w art. 3 ust. 2 zd. 2 dyrektywy 69/335/EWG, a tym bardziej art. 9 dyrektywy 2008/7/WE. To zaś wszystko pozwala na konkluzję, że wytyczony przez przepisy obu dyrektyw zakres pojęcia spółki kapitałowej jest szerszy niż wynikający z art. 1a pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (zgodnie, z którym określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółkę akcyjną) i obejmuje również spółkę komandytową.
Według Wnioskodawcy, niezależnie od powyżej przedstawionej kwalifikacji spółki komandytowej jako spółki kapitałowej na podstawie art. 2 ust. 2 dyrektywy 2008/7/WE, można dodatkowo rozważyć zastosowanie do niej wzor...