Source: http://www.znanyprawnik.pl/Publikacja,11,odpowiedzialnosc-podmiotow-zbiorowych
Timestamp: 2017-06-27 05:07:27
Legal References Found: art. 16
 art. 16
 art. 77
 art. 31
 art. 56
 art. 3
 art. 4
 art. 18
 art. 4
 art. 16
 art. 16
 art. 5
 art. 3
 art. 3
 art. 84
 art. 84
 art. 5
 art. 3
 art. 3
 art. 3
 art. 77
 art. 6
 art. 9
 art. 3
 art. 16

Document Content:
Odpowiedzialność podmiotów zbiorowych (firmy) za przestępstwa skarbowe • Znany Prawnik
Nawigacja: Strona główna • Publikacje prawne • Odpowiedzialność podmiotów zbiorowych (firmy) za przestępstwa skarbowe
Odpowiedzialność podmiotów zbiorowych nie ma charakteru ani cywilnego, ani też administracyjnego. Najbliższą jej jest odpowiedzialność karna, gdyż obie posługują się karami oraz środkami dodatkowymi, stosowanymi obok lub zamiast kar. Obie znają pojęcie recydywy (może być sprawca-recydywista, może także być firma-recydywista), jak również w obu schemat pociągania do odpowiedzialności jest podobny, z wysuniętą na czoło zasadą ustawowej określoności czynu zabronionego (deliktu). Nie dziwi przeto, że wielu spośród prawników–karnistów postrzega odpowiedzialność podmiotów zbiorowych jako rodzaj odpowiedzialności karnej, postulując jednocześnie włączenie regulacji tej materii do Kodeksu karnego.
Już pobieżny przegląd ustawy z dnia 28 października 2002 r. o odpowiedzialności podmiotów zbiorowych za czyny zabronione pod groźbą kary (Dz.U. Nr 197, poz. 1661 ze zm.) pozwala zauważyć, że mamy tutaj do czynienia z kaskadowym systemem tego rodzaju odpowiedzialności. Żadne inne przekroczenie prawa oprócz takiego, które jest zarazem przestępstwem lub przestępstwem skarbowym, nie uzasadnia odpowiedzialności firmy. Odpadają zatem delikty cywilne, administracyjne (w tym podatkowe), dyscyplinarne czy wykroczenia (w tym skarbowe). Tylko przestępstwo i tylko przestępstwo skarbowe (są to dwa różne byty prawne) stanowi uzasadnienie dla rozważania pociągnięcia firny do odpowiedzialności. Aby jednak wszcząć postępowanie przeciwko firmie, konieczne jest łączne stwierdzenie 4 okoliczności, a to:
1) popełnienia przestępstwa lub przestępstwa skarbowego,
2) korzyści (majątkowej lub niemajątkowej), jaką z przestępstwa odniosła firma,
3) sądowego orzeczenia karnego,
4) winy firmy,
1. Warunek przestępstwa lub przestępstwa skarbowego
Katalog tych czynów został podany w art. 16 ustawy. Z punktu widzenia praktyki stosowania przez urzędy skarbowe i inspektorów kontroli skarbowej przepisów Kodeksu karnego skarbowego (k.k.s.) należy zwrócić uwagę na art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy, gdzie wyczerpująco wskazano te przestępstwa podatkowe, za które firma może odpowiadać. Rzuca się w oczy przede wszystkim mnogość przestępstw, praktycznie bowiem prawie wszystkie czyny określone w rozdziale 6 k.k.s. mogą stanowić mogą podstawę odpowiedzialności firmy. W ujęciu praktycznym znaczenie posiadają te czyny, które pojawiają się najczęściej w statystykach organów ścigania: uchylanie się od opodatkowania (art. 54 § 1-2 k.k.s.), podanie nieprawdy w deklaracji (art. 56 § 1-2 k.k.s.), nieprowadzenie ksiąg (art. 60 § 1 k.k.s.), nierzetelne prowadzenie ksiąg (art. 61 § 1 k.k.s.), oszustwo podatkowe (art. 76 § 1-2 k.k.s.), niewpłacanie przez płatnika podatku (art. 77 § 1-2 k.k.s.), niepobranie przez płatnika podatku (art. 78 § 1-2 k.k.s.).
Większość czynów z Kodeksu karnego skarbowego, z którymi związane jest uszczuplenie podatku (wyłudzenie zwrotu), określonych zostało w sposób trojaki: jako przestępstwo zagrożone karą pozbawienia wolności i grzywną, jako przestępstwo zagrożone tylko grzywną albo jako wykroczenie. Jeżeli zatem podatnik podaje nieprawdę w deklaracji, czym powoduje uszczuplenie podatku, to jego czyn będzie stanowić albo przestępstwo skarbowe, albo wykroczenie skarbowe. Kluczem do rozróżnienia, o jaki czyn w danym wypadku chodzi, jest kwota podatku uszczuplonego: jeżeli uszczuplenie nie przekracza 5-krotności minimalnego wynagrodzenia (obecnie 6.585 zł), mamy do czynienia z wykroczeniem skarbowym. Jeżeli czyn przekracza tę kwotę, w grę wchodzi odpowiedzialność za przestępstwo skarbowe. Tylko przestępstwa skarbowe stanowią podstawę wszczęcia postępowania przeciwko firmie.
Firma, będąca płatnikiem, nie wpłaciła na rachunek urzędu skarbowego pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (PIT-4) w kwocie np. 10.000 zł (przestępstwo z art. 77 § 2 k.k.s.). W stosunku do osoby odpowiedzialnej po myśli art. 31 Ordynacji podatkowej za prawidłową i terminową realizację obowiązków płatnika w imieniu firmy (jeśli taka nie została urzędowi skarbowemu pisemnie wskazana, odpowiada cały zarząd lub inny organ zarządzający firmą) przeprowadzone jest postępowanie karne skarbowe, po zakończeniu którego wszczynane jest postępowanie przeciwko firmie.
Firma, będąca podatnikiem, w deklaracji VAT-7 podała nieprawdę powodując zarazem zaniżenie kwoty podatku należnego do zapłaty w kwocie 20.000 zł (przestępstwo z art. 56 § 2 k.k.s.) albo zawyżenie kwoty podatku naliczonego do zwrotu w kwocie 8.000 zł (art. 76 § 2 k.k.s.). Po zakończeniu postępowania karnego skarbowego, prowadzonego wobec osoby dokonującej w imieniu firmy rozliczenia w podatku VAT, wszczynane jest postępowanie przeciwko firmie.
2. Warunek korzyści
Nie każde przestępstwo skarbowe stanowić będzie podstawę do wszczęcia postępowania przeciwko firmie, ale tylko takie, które przyniosło lub mogło przynieść podmiotowi zbiorowemu korzyść (art. 3 ustawy). Chodzi nie tylko o korzyść majątkową, ale również o korzyść niemajątkową, choć – co należy w tym miejscu zaznaczyć – w wypadku przestępstw podatkowych praktycznie w grę wchodzi wyłącznie korzyść majątkowa, łatwa do ujęcia w odpowiedniej kwocie. Tym, czym w rozumieniu ustawy o odpowiedzialności podmiotów zbiorowych jest korzyść majątkowa, w rozumieniu ustaw podatkowych jest zaległość podatkowa oraz sytuacje traktowane z nią na równi, przede wszystkim zaś uszczerbek w mieniu Skarbu Państwa powstały wskutek uzyskania nienależnego zwrotu podatku (VAT, akcyza oraz nadpłata w podatku dochodowym). Na tym jednak nie koniec: nie tylko – jak poucza treść art. 3 ustawy – korzyść majątkowa rodzi odpowiedzialność podmiotu zbiorowego, ale również możliwość jej uzyskania przez firmę. Na gruncie przestępstw podatkowych w grę wchodzą następujące sytuacje, określane mianem narażenia na uszczuplenie podatku: [1] zawyżenie straty w podatku dochodowym, o którą podatnik mógł w następnych okresach rozliczeniowych pomniejszyć dochód (art. 56 § 1-2 k.k.s.), [2] niezłożenie deklaracji podatkowej, z której obowiązkiem złożenia nie wiąże się automatycznie obowiązek zapłaty podatku, powstaje on bowiem po pewnym czasie (np. w podatku od nieruchomości, gdzie deklarację firma składa do 15 stycznia na dany rok, podatek zaś wpłaca – ratalnie – przez cały ten rok) oraz [3] zawyżenie podatku VAT do zwrotu na rachunek bankowy (gdzie jeszcze do wypłaty nie doszło) albo do przeniesienia na następny miesiąc (kwartał), gdzie podatnik nie otrzymuje zwrotu, a tylko bezprawnie powoduje możliwość jego zawyżenia w przyszłości.
Jak widać warunek korzyści wchodzących w obszar zainteresowania ustawy o odpowiedzialności podmiotów zbiorowych został skrojony niezwykle szeroko. Nie tylko wówczas, gdy sprawca swoim zachowaniem spowoduje zaległość podatkową, będziemy mogli pociągnąć firmę do odpowiedzialności. Również wówczas, gdy zachowanie spowoduje jedynie niebezpieczeństwo powstania zaległości, jakkolwiek do powstania samej zaległości jeszcze nie dojdzie, a powiemy, że dojść mogło, w grę wchodzić będzie odpowiedzialność firmy. Trudno doprawdy wytłumaczyć, czym kierowali się twórcy ustawy, szyjąc tak pojemny worek kryminalizacyjny.
3. Warunek orzeczenia sądowego
Aby można było uczynić firmę odpowiedzialną za przestępstwo lub przestępstwo skarbowe osoby fizycznej, popełnienie przez tę osobę czynu zabronionego musi zostać potwierdzone prawomocnym orzeczeniem sądowym. Nie każde orzeczenie sądu powoduje odpowiedzialność podmiotu zbiorowego, ale tylko takie, które zostało wymienione w art. 4 ustawy. W grę zatem wchodzi, co oczywiste, wyrok skazujący, dalej - wyrok udzielający zezwolenia na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności za przestępstwo skarbowe, wyrok warunkowo umarzający postępowanie oraz wyrok lub postanowienie umarzające postępowanie z powodu okoliczności wyłączających ściganie sprawcy. Spośród wymienionych orzeczeń wątpliwości nie budzi wyrok skazujący. Dodać tylko należy, że niezależnie od swej nazwy („zwykły” wyrok skazujący, wyrok wydany w trybie dobrowolnego poddania się karze w wyniku ugody oskarżonego z prokuratorem lub urzędem, wyrok nakazowy czy wyrok zaoczny), zawsze będziemy mieć do czynienia z wyrokiem skazującym. Godzi się również zauważyć, że czym innym jest skazanie, a czym innym ukaranie. Można zostać skazanym i jednocześnie niekaranym (bo sąd odstąpi od wymierzenia kary), nie można być natomiast karanym i nieskazanym. Skazanie logicznie wyprzedza ukaranie. Oznacza to, że odpowiedzialność firmy wchodzić będzie w rachubę również wtedy, gdy sprawca nie zostanie ukarany, a „jedynie” skazany.
Kłopotliwa staje się sytuacja osoby, która chciałaby skorzystać z drugiego ze wskazanych wyroków – udzielającego dobrowolnego poddania się odpowiedzialności mianowicie. Osoba taka zgodnie z art. 18 § 2 k.k.s. nie podlega wpisowi do Krajowego Rejestru Karnego, co oznacza, że dalej cieszyć się ona może przywilejem niekaralności (co ma niebagatelne znaczenie dla osób, które mogą swój zawód wykonywać wyłącznie jako osoby nie figurujące w KRK). Kłopot staje się widoczny wówczas, gdy osoba taka zamierza skorzystać z dobrodziejstwa dobrowolnego poddania się odpowiedzialności: mając w świadomości fakt, iż skuteczne załatwienie sprawy karnej skarbowej w tym trybie (a zatem wyrokiem sądu) stanowi podstawę pociągnięcia firmy do odpowiedzialności, szeroko rozumiani pracownicy firm stają przed nie lada dylematem: albo dobrowolnie poddadzą się odpowiedzialności i unikną wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego, otwierając tym samym drogę do odpowiedzialności firmy, albo zgodzą się na proces karny przeciwko sobie, licząc się z możliwością niepowodzenia (skazania), co związane będzie z wpisem do rejestru. Jedynie w sytuacji uniewinnienia lub umorzenia (w pewnym zakresie, o czym za chwilę) firmie nie zostanie wytoczony proces. Sytuacja takiego sprawcy, o ile zdaje on sobie sprawę z konsekwencji swego postępowania, jest nie do pozazdroszczenia. Można wręcz powiedzieć, że znajduje się on między Scyllą własnego dobrze pojmowanego interesu (zdroworozsądkowy egoizm, a jakże!), a Charybdą presji firmy, dla której pracuje (również egoizm, tyle że korporacyjny). Jakiej zatem rady oczekiwać w tak skomplikowanym psychologicznie układzie? W sposób nieunikniony firma i jej pracownik skazani są na współpracę, i to już na etapie postępowania przygotowawczego (śledztwa lub dochodzenia), współpracę mającą za cel doprowadzenie do możliwie najszybszego umorzenia albo uniewinnienie postępowania karnego. Pozostawienie pracownika w takiej sytuacji samego sobie, co niestety często w praktyce ma miejsce, w niedalekiej przyszłości spowoduje wszczęcie postępowania wobec firmy. Dotyczy to również pracowników już nie zatrudnionych.
Księgowy firmy dopuszcza się wykazania w deklaracji VAT-7 zawyżenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego do zwrotu, w efekcie czego firma otrzymuje zwrot w kwocie wyższej od należnej o 10.000 zł. W wyniku przeprowadzonych z urzędem skarbowym negocjacji w trybie określonym w k.k.s. księgowy dobrowolnie poddaje się odpowiedzialności, korzystając tym samym po pierwsze z uproszczonej procedury sądowej (wyrok zezwalający na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności jest wydawany na posiedzeniu bez obowiązkowego udziału stron, w tym także sprawcy). Konsekwencją dla firmy jest wszczęcie przez prokuratora postępowania przeciwko niej na zasadach określonych w ustawie o odpowiedzialności podmiotów zbiorowych.
Wyrok warunkowo umarzający postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe wydawany jest w sytuacjach, kiedy stopień społecznej szkodliwości czynu nie jest znaczny, okoliczności jego popełnienia, sprawstwo i wina nie budzą wątpliwości, zaś szeroko rozumiana postawa sprawcy rokuje, iż w przyszłości nie popełni on ponownie przestępstwa skarbowego (art. 41 k.k.s. i 66 i n. k.k.). Zazwyczaj stosowanie warunkowego umorzenia ma miejsce wówczas, gdy ze względu na wysokość uszczuplenia podatkowego (przewyższającego 200-krotność minimalnego wynagrodzenia – aktualnie 263.400 zł) nie można zastosować dobrowolnego poddania się odpowiedzialności. Jakkolwiek osoba, wobec której warunkowo umorzono postępowanie, jest ujawniana w Krajowym Rejestrze Karnym, tym niemniej pozostaje ona w dalszym ciągu osobą nieskazaną i niekaraną (warunkowe umorzenie nie jest skazaniem), zaś wpis dokonywany jest na stosunkowo krótki okres, liczony w następujący sposób: okres próby, na jaki postępowanie umorzono (od 1 roku do 2 lat) plus 6 miesięcy. Po upływie sumy tych okresów wpis ulega wykreśleniu.
Sąd umarza warunkowo postępowanie na okres próby 1 roku i 6 miesięcy. Wpis jest dokonywany po uprawomocnieniu się wyroku warunkowo umarzającego i widnieje w KRK przez 2 lata (1 rok i 6 m-cy + 6 miesięcy)
Z instytucją warunkowego umorzenia postępowania w sprawie karnoskarbowej związane są te same niebezpieczeństwa, jakie dotyczą dobrowolnego poddania się odpowiedzialności. Stanowi ono co prawda bardziej dolegliwy środek wobec sprawcy (wpis do KRK), jednak stosunkowo krótki – w porównaniu ze skazaniem – okres zatarcia wpisu, a nade wszystko fakt nie posiadania statusu osoby skazanej, jest wystarczający dla stwierdzenia atrakcyjności tej instytucji.
Ostatnim orzeczeniem karnym podanym w art. 4 ustawy jest wyrok lub postanowienie umarzające postępowanie z powodu okoliczności wyłączających ściganie sprawcy. Pod tym, dość enigmatycznym, pojęciem kryją się takie przypadki jak: umorzenie postępowania ze względu na okoliczności wyłączające karalność (np. czynny żal), śmierć sprawcy, przedawnienie karalności czynu, immunitet. Zaznaczyć należy, co istotne dla spraw karnych skarbowych, że nie każdy skuteczny czynny żal powoduje automatycznie odpowiedzialność firmy. Chodzi o takie sytuacje, gdzie dopiero przed sądem okazuje się, że sprawca złożył skuteczny w rozumieniu art. 16 k.k.s. czynny żal. W praktyce sytuacje takie nie zdarzają się, urzędy skarbowe bowiem zawsze starają się nie wszczynać postępowań w sytuacjach czynnego żalu. To samo należy powiedzieć o skutecznej korekcie deklaracji podatkowej (art. 81b Ordynacji podatkowej i art. 16a k.k.s.).
Warunek winy
O ile ustalenie grzech pierwszych przesłanek odpowiedzialności firmy – tj. faktu popełnienia przestępstwa lub przestępstwa skarbowego, korzyści oraz istnienia orzeczenia sądowego potwierdzającego popełnienie czynu - nie nastręcza jakichkolwiek problemów praktycznych, o tyle ustalenie czwartej (i ostatniej) przesłanki rodzi w praktyce znaczne wątpliwości. Została ona ujęta w art. 5 w dwojakiej formie na wysokim poziomie zgeneralizowania: jako wina w wyborze oraz jako wina w nadzorze.
Wina w wyborze zachodzi wówczas, gdy do popełnienia przestępstwa (lub przestępstwa skarbowego) doszło w wyniku co najmniej braku należytej staranności w wyborze osoby fizycznej, która przestępstwo to popełniła. Nie chodzi o wybór każdej osoby fizycznej, lecz tylko takiej, która wskazana została w art. 3 pkt 2 i 3 ustawy: [1] osoby działającej w imieniu lub w interesie podmiotu zbiorowego, za zgodą lub wiedzą osoby sprawującej funkcję kierowniczą w firmie oraz [2] osoby dopuszczonej do działania w wyniku przekroczenia uprawnień lub niedopełnienia obowiązków przez osobę sprawującą funkcję kierowniczą (definicja sprawującego funkcję kierowniczą – zob. art. 3 pkt 1 ustawy: generalnie chodzi o członków zarządu, organu nadzorczego oraz szerzej rozumiane kierownictwo firmy, np. dyrektora finansowego czy głównego księgowego). Jeżeli wybór nie odpowiada modelowi należytej staranności, osoba zaś popełniła przestępstwo (skarbowe), to mamy do czynienia z winą w wyborze.
Wina wyborze zachodzi, jeżeli firma wybrała (do prowadzenia ksiąg / sporządzania deklaracji) doradcę podatkowego skazanego za przestępstwo skarbowe, o czym firma wiedziała, podczas gdy można było za porównywalne wynagrodzenie wybrać innego doradcę, cieszącego się dobrą reputacją zawodową.
Wina w wyborze zachodzi, gdy do działu księgowości (finansowego) firmy zatrudniono na stanowisko księgowego osobę skazaną za przestępstwo skarbowe lub osobę, która dopuściła się wcześniej nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych skutkujących poważnym uszczupleniem.
Dowód na winę przeprowadzić musi w tok procesu przeciwko podmiotowi zbiorowemu prokurator. Aby przekonać sąd co do istnienia winy, musi on znać szczegóły wyboru (zatrudnienia) poszczególnych osób. Ustalenie tej okoliczności wydaje się niezwykle trudne bez oparcia się na świadkach. Dlatego też można aktualnie zaobserwować tworzenie w większych firmach pisemnych procedur wyboru oferentów w sprawach księgowych/podatkowych i wyboru pracowników do działów księgowości. Zachowanie się zgodnie z tymi procedurami skutecznie zapobiega postawieniu firmie zarzutu winy w wyborze.
Wina w nadzorze zachodzi wówczas, gdy jeżeli do popełnienia czynu zabronionego doszło w następstwie co najmniej braku należytego nadzoru [1] nad osobą, która działa w imieniu lub w interesie podmiotu zbiorowego, za zgodą lub wiedzą osoby sprawującej funkcję kierowniczą w firmie oraz [2] nad osobą dopuszczoną do działania w wyniku przekroczenia uprawnień lub niedopełnienia obowiązków przez osobę sprawującą funkcję kierowniczą. Nadzór sprawuje organ lub przedstawiciel podmiotu zbiorowego. Brak nadzoru może powstać w sytuacji podległości służbowej np. na linii kierownik – pracownik, główny księgowy – pracownik księgowości. Istotne jest, aby nadzór jednej osoby nad drugą wynikał czy to z ustawy, czy to z wewnętrznych uregulowań firmy, czy też z zakresu obowiązków. Brak takiego oparcia powoduje praktyczną niemożność postawienia firmie zarzutu winy w nadzorze.
Pracownik księgowości popełnia przestępstwo skarbowe podania nieprawdy w deklaracji (art. 56 § 1-2 k.k.s.). Główny księgowy, który zaniedbał nadzoru nad podległym mu pracownikiem, dopuszcza – w rozumieniu ustawy – do popełnienia przestępstwa skarbowego przez tego pracownika.
Znakomitym dowodem dla prokuratora na wykazanie winy w nadzorze jest przyjęcie mandatu przez osobę sprawującą funkcję kierowniczą w firmie za wykroczenie skarbowe z art. 84 § 1 k.k.s. braku nadzoru. Polega ono – mówiąc w pewnym uproszczeniu – na dopuszczeniu do popełnienia czynu zabronionego przez inną osobę. W praktyce najczęściej sprawy o to wykroczenie załatwia się w drodze postępowania mandatowego, proponując sprawcy przyjęcie mandatu. Przyjęcie tego mandatu za czyn z art. 84 § 1 k.k.s. oznacza, że osoba ukarana przyznaje się do popełnienia czynu braku nadzoru. Może to zostać wykorzystane jako dowód winy w nadzorze w procesie przeciwko firmie.
Ustawa o odpowiedzialności podmiotów zbiorowych zawiera pewną poważną lukę. Otóż oba rodzaje winy określone w art. 5 – w nadzorze i w wyborze – nie odnoszą się do osób sprawujących najważniejsze funkcje w firmie: członków zarządu, członków rady nadzorczej, dyrektorów, głównych księgowych itp. (chodzi o osoby określone w art. 3 pkt 1 ustawy). Innymi słowy, popełnienie przez te osoby przestępstwa skarbowego nie powoduje odpowiedzialności firmy ze względu na brak możliwości przypisania winy firmie. Artykuł 5 został powiązany wyłącznie z osobami określonymi w art. 3 pkt 2 i 3, pominięto natomiast (najpewniej przez nieprzemyślaną nowelizację z 2005 r.) osoby z art. 3 pkt 1.
Zakres czasowy odpowiedzialności firmy
Odpowiedzialność podmiotów zbiorowych zachodzi wówczas, jeżeli przestępstwo lub przestępstwo skarbowe zostało popełnione po 5 października 2005 r. (nowelizacja ustawy Dz.U. Nr 180, poz. 1492). Czyny popełnione wcześniej nie skutkują odpowiedzialnością firmy. Należy jednak zaznaczyć, że jeżeli czyn zabroniony rozpoczął się przed 5 październikiem 2005 r. i zakończył się po tym dniu, wedle reguł prawa karnego uznaje się, że został on popełniony po tej dacie. Wówczas mamy do czynienia z odpowiedzialnością podmiotu zbiorowego.
Płatnik nie wpłaca podatku za miesiące od czerwca 2005 r. do czerwca 2006 r., w łącznej kwocie 10.000 zł. Czyn ten stanowi przestępstwo skarbowe z art. 77 § 2 k.k.s,. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. (tzw. czyn ciągły). Przyjmuje się, że on popełniony w dniu 20 lipca 2006 r. (tj. w ostatnim ustawowym terminie zapłaty podatku za ostatni miesiąc – czerwiec 2006 r.).
Odpowiedzialność firmy a biura rachunkowe i doradcy podatkowi (biegli rewidenci)
Odpowiedzialności podmiotów zbiorowych nie stoi na przeszkodzie popełnienie przestępstwa skarbowego przez osobę nie pozostającą w formalnej strukturze firmy. Nie musi to być zatem wyłącznie pracownik (osoba zatrudniona). Stwierdzenie to w całej swej rozciągłości odnosi się do osób usługowo prowadzących księgi, doradców podatkowych i biegłych rewidentów. Osoby te z jednej strony zgodnie z art. 9 § 3 k.k.s. mogą być sprawcami przestępstw i wykroczeń skarbowych na podstawie przyjętej tam konstrukcji „działania za kogo innego” (por. wyrok SN z 22.02.2006 r., sygn. akt III KK 213/05, OSNKW 2006, nr 5, poz. 45), z drugie zaś są one osobami, których mowa w art. 3 ust. 3 ustawy. Oznacza to, że jeżeli doradcy podatkowemu, biegłemu rewidentowi czy osobie usługowo prowadzącej księgi przypisane zostanie przestępstwo skarbowe z art. 16 ust. 2 ustawy, istnieje poważne niebezpieczeństwo odpowiedzialności firmy.
Postępowanie wobec firmy prowadzi prokurator. Za sprawą wytycznych Prokuratury Krajowej ukształtowała się pragmatyka prowadzenia tych postępowań przez prokuratury okręgowe (jednostki nadrzędne wobec prokuratur rejonowych). Udział aparatu skarbowego kończy się w zasadzie na etapie uprawomocnienia się orzeczenia sądowego uznającego sprawstwo i winę osoby fizycznej. Następnie organy skarbowe mają obowiązek zawiadomienia stosownej prokuratury. Kwestie związane z kształtem procesu wobec firmy oraz sankcjami, jakie jej grożą, zostaną omówione oddzielnie.