Source: https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma-urzedowe/pisma-urzedowe/ibpbii-2-415-909-13-hs-pismo-wydane-przez-izba-skarbowa-w-184761169
Timestamp: 2020-06-07 08:00:27
Legal References Found: art. 14
 art. 10
 art. 10
 art. 17
 art. 17
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 10
 art. 1
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 24

Document Content:
IBPBII/2/415-909/13/HS - Pismo wydane przez:...
IBPBII/2/415-909/13/HS
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 11 września 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 12 września 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych transakcji wymiany udziałów - jest prawidłowe.
W dniu 12 września 2013 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych transakcji wymiany udziałów.
Wnioskodawca planuje zostać udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, która podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (dalej "Spółka 1"). Wnioskodawca nie będzie jedynym udziałowcem Spółki 1. W przyszłości część udziałów Spółki 1 stanie się własnością innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej "Spółka 2"). Spółka 2 będzie dysponować bezwzględną większością praw głosu w Spółce 1. Spółka 2 posiadać będzie bezwzględną większość praw głosu w Spółce 1 w związku z uprzednio dokonaną wymianą udziałów z innym wspólnikiem Spółki 1 (skutkującą podwyższeniem kapitału Spółki 2 zarejestrowanym w KRS na dzień dokonywania przez wnioskodawcę czynności będącej przedmiotem wniosku).
Udziały posiadane przez wnioskodawcę w Spółce 1 nie będą zapewniać mu większości praw głosu w Spółce 1. Wnioskodawca planuje wniesienie wszystkich bądź części posiadanych przez siebie udziałów Spółki 1 aportem do Spółki 2. Przedmiotem aportu byłyby zatem udziały Spółki 1, które nie zapewniałyby bezwzględnej większości praw głosu w Spółce 1.
W wyniku przeprowadzonej operacji wnoszenia aportu w Spółce 2 doszłoby do podwyższenia kapitału zakładowego. W zamian za wnoszony aport w postaci udziałów Spółki 1 wnioskodawca objąłby udziały w Spółce 2. Co istotne, wniesienie przez wnioskodawcę udziałów Spółki 1 jako aportu do Spółki 2 nie skutkowałoby utworzeniem Spółki 2, ale wyłącznie podwyższeniem jej kapitału zakładowego (Spółka 2 na dzień wnoszenia do niej aportu będzie już istniejącą i zarejestrowaną spółką).
Jak była o tym mowa, przed podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki 2 (przed wniesieniem przez wnioskodawcę udziałów Spółki 1 jako aportu do Spółki 2 w zamian za udziały tej ostatniej), Spółka 2 będzie już wspólnikiem Spółki 1. Posiadane przez Spółkę 2 udziały w Spółce 1 będą zapewniać jej bezwzględną większość głosów w Spółce 1. W wyniku wniesienia przez wnioskodawcę aportu w postaci udziałów Spółki 1 Spółka 2 zwiększy ilość udziałów posiadanych w Spółce 1 (oraz - w konsekwencji - ilość praw głosu na zgromadzeniu wspólników Spółki 1).
Miejscem siedziby zarówno Spółki 1, jak i Spółki 2 będzie Polska i w Polsce spółki te będą podlegały opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca posiada rezydencję podatkową w Polsce.
Udziały w Spółce 2 nie będą obejmowane wraz z zapłatą przez tę Spółkę 2 jakichkolwiek kwot na rzecz wnioskodawcy. Innymi słowy w zamian za aport w postaci udziałów Spółki 1 wnioskodawca obejmie wyłącznie udziały Spółki 2 wyemitowane w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki 2. Nie otrzyma od Spółki 2 żadnych świadczeń pieniężnych (zapłaty).
Nie jest wykluczone, że w ramach opisywanej operacji podwyższenia kapitału zakładowego Spółki 2, oprócz wnioskodawcy swoje udziały w Spółce 1 wniosą do Spółki 2 również inni wspólnicy Spółki 1.
Czy objęcie udziałów Spółki 2 w zamian za aport, którego przedmiotem będą udziały Spółki 1 będzie dla wnioskodawcy neutralne w podatku dochodowym od osób fizycznych. Innymi słowy, czy objęcie udziałów Spółki 2 w zamian za aport w postaci udziałów Spółki 1 będzie związane z koniecznością zapłaty przez wnioskodawcę podatku dochodowego od osób fizycznych.
Zdaniem wnioskodawcy, objęcie udziałów Spółki 2 w zamian za aport, którego przedmiotem będą udziały Spółki 1 będzie dla wnioskodawcy neutralne w podatku dochodowym od osób fizycznych. Innymi słowy, objęcie udziałów Spółki 2 w zamian za aport w postaci udziałów Spółki 1 nie będzie związane z koniecznością zapłaty przez wnioskodawcę podatku dochodowego od osób fizycznych.
Katalog źródeł przychodów został zawarty przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do źródeł przychodów, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7, zalicza się kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c). Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.
Przychód ten, zgodnie z art. 17 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje w dniu:
Artykuł 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwalnia z kolei z opodatkowania przychód w postaci nominalnej wartości udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni - objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.
A zatem, co do zasady, jeżeli przedmiotem aportu wnoszonego do spółki kapitałowej nie jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, to u wnoszącego taki wkład powstaje przychód ze źródła, jakim są kapitały pieniężne.
Należy jednak zauważyć, że zgodnie z art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:
Wprowadzenie przez polskiego ustawodawcę omawianego przepisu stanowi implementację Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów/akcji dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (dalej "Dyrektywa").
Warto zatem zwrócić uwagę na preambułę Dyrektywy, a zwłaszcza jej punkt 2 bowiem uwzględnienie celu, jaki ma ona realizować, jest niezwykle istotne w procesie interpretacji wprowadzanych przez nią przepisów:
"Łączenia, podziały, podziały przez wydzielenie, wnoszenie aktywów, wymiana udziałów dotyczące spółek różnych państw członkowskich mogą być niezbędne w celu stworzenia we Wspólnocie warunków właściwych dla rynku wewnętrznego i w celu zapewnienia w ten sposób skutecznego funkcjonowania takiego rynku wewnętrznego. Takie czynności nie powinny być hamowane przez ograniczenia, niekorzystne warunki lub zniekształcenia wynikające w szczególności z przepisów podatkowych państw członkowskich. W tym celu niezbędne jest w odniesieniu do takich czynności zapewnienie reguł podatkowych, które są neutralne z punktu widzenia konkurencji, aby umożliwić przedsiębiorstwom dostosowanie się do wymagań rynku wewnętrznego, zwiększyć ich produktywność i poprawić ich siłę konkurencyjną na poziomie międzynarodowym".
Interpretując przepisy art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy zatem mieć na uwadze to, że celem ich wprowadzenia do polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych była redukcja obciążeń podatkowych towarzyszących operacji polegającej na wymianie udziałów.
Zdaniem wnioskodawcy w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego znajdzie zastosowanie art. 24 ust. 8a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż:
* w wyniku wniesienia przez wnioskodawcę aportu w postaci udziałów Spółki 1 Spółka 2 - która posiadać będzie na dzień wnoszenia aportu bezwzględną większość praw głosu w Spółce 1 - zwiększy ilość udziałów posiadanych w Spółce 1,
* wnioskodawca w zamian za udziały Spółki 1 obejmie udziały Spółki 2,
* operacja "wymiany" udziałów zostanie dokonana ze Spółką 2 będącą podmiotem już istniejącym i funkcjonującym w obrocie.
Wnioskodawca wskazuje, że taka interpretacja jest podzielana przez organy podatkowe. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 12 kwietnia 2013 r. Znak: IBPBII/2/415-32/13/JG postanowił:
"Skoro wnioskodawca twierdzi, że zostaną dokonane dwa podwyższenia kapitału zakładowego - jedno przez Udziałowca A a drugie przez wnioskodawcę i Udziałowca B, to oba winny zostać ujawnione w KRS, a wówczas data wcześniejszego wpisu o podwyższeniu kapitału zakładowego będzie decydowała o ustaleniu kolejności podwyższeń. Według wnioskodawcy wcześniejszy będzie wpis o podwyższeniu kapitału zakładowego przez Udziałowca A, więc skoro tak, to faktycznie na dzień podjęcia kolejnej uchwały i kolejnego podwyższenia kapitału zakładowego Spółka X będzie już posiadała bezwzględną większość praw głosu w spółce AM. Zatem w tej sytuacji zastosowanie znajdzie art. 24 ust. 8a ww. ustawy, a w konsekwencji po stronie wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu w momencie objęcia przez niego udziałów w Spółce X".
Dalej wnioskodawca wskazuje, że analogiczne wnioski płyną z analizy interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 29 października 2012 r. Znak: ITPB1/415-872/12/TK:
"Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że wnioskodawca, będący polskim rezydentem podatkowym, posiada udziały w spółce kapitałowej z siedzibą w Polsce. Udziałowcami Sp. z o.o. są również dwie inne osoby fizyczne posiadające miejsce zamieszkania w Polsce i podlegające nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski. Zgodnie z umową Spółki z o.o. jeden udział wiąże się z jednym głosem (brak udziałów uprzywilejowanych), przez co jeden z Udziałowców dysponować będzie w opisanym zdarzeniu przyszłym bezwzględną większością praw głosu w Sp. z o.o.
Wnioskodawca oraz Udziałowcy rozważają w przyszłości dokonanie podwyższenia kapitału zakładowego spółki C poprzez wniesienie do spółki C wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w Sp. z o.o. (obejmujących całość praw głosu w Sp. z o.o.). W zamian za wniesione udziały Wnioskodawca oraz pozostali Udziałowcy obejmą udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki C (Wnioskodawca oraz Udziałowcy nie otrzymają przy tym żadnej zapłaty w gotówce). Podwyższenie zostanie dokonane łącznie przez wszystkich Udziałowców, lecz w taki sposób, że najpierw to Drugi Udziałowiec wniesie swoje udziały (tekst jedn.: ponad 50% udziałów Sp. z o.o. a zatem wkład dający bezwzględną większość praw głosu w Sp. z o.o.). Następnie zaś swoje wkłady wniosą Wnioskodawca i Trzeci Udziałowiec. W wyniku wniesienia udziałów przez Wnioskodawcę oraz Udziałowców spółka C posiadać będzie bezwzględną większość praw głosu w Sp. z o.o. - posiadać bowiem będzie wszystkie jej udziały.
Mając zatem na uwadze uregulowania prawne wynikające z zacytowanego art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również przedstawione zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, iż w momencie objęcia udziałów w spółce C w zamian za udziały w Sp. z o.o., wartość otrzymanych przez Wnioskodawcę udziałów w spółce C nie będzie zaliczona do przychodów podlegających opodatkowaniu.
W treści bowiem opisanego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, że w wyniku wniesienia udziałów w Sp. z o.o. do spółki C spółka ta zwiększy ilość udziałów w Sp. z o.o. Jednocześnie spółka C będzie już posiadała bezwzględną większość praw głosu w spółce w związku z uprzednio dokonaną wymianą udziałów z innym wspólnikiem Sp. z o.o.
Reasumując, stwierdzić należy, że na skutek wniesienia do spółki C, wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w Sp. z o.o., w przypadku, gdy spółka C posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której dotyczą udziały zwiększy ilość udziałów w tej spółce, to wartość otrzymanych przez Wnioskodawcę udziałów nie będzie zaliczona do przychodów Wnioskodawcy. Zatem w sytuacji przedstawionej przez Wnioskodawcę opisana transakcja wymiany udziałów mieści się w zakresie zastosowania art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych."
Na potwierdzenie swego stanowiska wnioskodawca przytacza również interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego wydane przez:
* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 31 grudnia 2012 r. Znak: ILPB2/415-923/12-4/JK,
* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 kwietnia 2013 r. Znak: ILPB2/415-41/13-2/JK,
* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 maja 2013 r. Znak: ILPB2/415-179/13-2/TR,
* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 września 2012 r. Znak: IPPB2/415-602/12-4/LS,
* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 listopada 2012 r. Znak: IBPBII/2/415-1179/12/HS.
Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).
Na mocy art. 1 pkt 16 lit. e ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478) ustawodawca dodał po ustępie 8 przepisu art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nowy ustęp 8a i ustęp 8b, obowiązujące od dnia 1 stycznia 2011 r.
Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że wnioskodawca posiadający polską rezydencję podatkową planuje zostać udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, która podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania ("Spółka 1"), przy czym wnioskodawca nie będzie jedynym udziałowcem Spółki 1. W przyszłości część udziałów Spółki 1 stanie się własnością innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ("Spółka 2"), która będzie dysponować bezwzględną większością praw głosu w Spółce 1 w związku z uprzednio dokonaną wymianą udziałów z innym wspólnikiem Spółki 1 (skutkującą podwyższeniem kapitału Spółki 2 zarejestrowanym w Krajowym Rejestrze Sądowym na dzień dokonywania przez wnioskodawcę czynności będącej przedmiotem wniosku).
W zamian za wniesione udziały wnioskodawca obejmie udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki 2 (wnioskodawca nie otrzyma przy tym żadnych świadczeń pieniężnych, zapłaty), a w wyniku wniesienia udziałów przez wnioskodawcę Spółka 2 posiadać będzie bezwzględną większość praw głosu w Spółce 1.
Mając zatem na uwadze uregulowania prawne wynikające z zacytowanego art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również przedstawione zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że w momencie objęcia udziałów w Spółce 2 w zamian za aport w postaci udziałów w Spółce 1 wartość otrzymanych przez wnioskodawcę udziałów w Spółce 2 nie będzie zaliczona do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Skoro faktycznie na dzień podjęcia uchwały i dokonania podwyższenia kapitału zakładowego Spółki 2, Spółka ta będzie już posiadała bezwzględną większość praw głosu w Spółce 1, to w sytuacji tej zastosowanie znajdzie art. 24 ust. 8a ww. ustawy, a w konsekwencji po stronie wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu w momencie objęcia przez niego udziałów w Spółce 2. W treści opisanego zdarzenia przyszłego wnioskodawca wskazał bowiem, że w wyniku wniesienia udziałów Spółki 1 jako aportu do Spółki 2 spółka ta zwiększy ilość udziałów w Spółce 1. Jednocześnie posiadane przez Spółkę 2 udziały w Spółce 1 przed tą transakcją będą zapewniać jej bezwzględną większość głosów w Spółce 1.
Podsumowując, jeżeli w następstwie wniesienia przez wnioskodawcę do Spółki 2 wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w Spółce 1, Spółka 2 posiadająca bezwzględną większość praw głosu w Spółce 1 zwiększy ilość udziałów w tej spółce, to wartość otrzymanych przez wnioskodawcę udziałów nie będzie zaliczona do przychodów wnioskodawcy. Zatem w sytuacji przedstawionej przez wnioskodawcę opisana transakcja wymiany udziałów mieści się w zakresie zastosowania art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Istotne w omawianej sprawie jest to, że Spółka 2 - która na dzień wnoszenia do niej aportu będzie już istniejącą i zarejestrowaną spółką posiadającą bezwzględną większość praw głosu - zwiększy ilość posiadanych udziałów w Spółce 1, a obie ww. spółki mają siedzibę w Polsce i w Polsce podlegają opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.
Odnosząc się natomiast do powołanych przez wnioskodawcę interpretacji podatkowych wskazać należy, że dotyczą one tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników w określonym stanie faktycznym czy zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.
Końcowo podkreśla się, że Dyrektywa Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. ma zastosowanie w odniesieniu do łączenia, podziałów, wydzieleń, wnoszenia aktywów oraz wymiany udziałów, w które zaangażowane są spółki z dwóch lub więcej Państw Członkowskich. Również z samego jej tytułu wynika, że dotyczy jedynie transakcji pomiędzy spółkami mającymi siedziby w dwóch różnych Państwach Członkowskich. Interpretacji art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w żadnym wypadku nie można więc wywodzić z treści tej Dyrektywy, gdyż przepis art. 24 ust. 8a nie służył bynajmniej implementacji Dyrektywy do polskiego porządku prawnego, co potwierdziło już wielokrotnie orzecznictwo administracyjne.