Source: https://interpretacje-podatkowe.org/przychod/ilpb4-4510-1-128-15-2-mc
Timestamp: 2018-03-24 20:11:31
Legal References Found: art. 14
 art. 55
 art. 4
 art. 12
 art. 12
 art. 14
 art. 12
 art. 14
 art. 154
 art. 309
 art. 154
 art. 396
 art. 154
 art. 12
 art. 14
 art. 12
 art. 14
 art. 12
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 12
 art. 15
 art. 12
 art. 12
 art. 15
 art. 15
 art. 12
 art. 15
 art. 14
 art. 12
 art. 16
 art. 14
 art. 12
 art. 14
 art. 12
 art. 7
 art. 7
 art. 10
 art. 11
 art. 24
 art. 12
 art. 12
 art. 14
 art. 14
 art. 12
 art. 154
 art. 261
 art. 158
 art. 261
 art. 261
 art. 154
 art. 12
 art. 12
 art. 14
 art. 14
 art. 14
 art. 14
 art. 12
 art. 14
 art. 14
 art. 12
 art. 14
 art. 14
 art. 14
 art. 12
 art. 14
 art. 12
 art. 14
 art. 12
 art. 14
 art. 12
 art. 14
 art. 12
 art. 14
 art. 12
 art. 14
 art. 14
 art. 14
 art. 12
 art. 14
 art. 12
 art. 14
 art. 14
 art. 12
 art. 14
 art. 12
 art. 12
 art. 14
 art. 25
 art. 12
 art. 14
 art. 12
 art. 15
 art. 14
 art. 14
 art. 14
 art. 15
 art. 12

Document Content:
ILPB4/4510-1-128/15-2/MC | Interpretacja indywidualna
ILPB4/4510-1-128/15-2/MCinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez pełnomocnika, z dnia 31 marca 2015 r. (data wpływu 7 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podatkowego – jest nieprawidłowe.
W dniu 7 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podatkowego.
Wnioskodawca, będący spółką z ograniczoną odpowiedzialnością prowadzi działalność rolniczą na będących jego własnością nieruchomościach gruntowych. Obecnie Wnioskodawca planuje wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski (zwanej dalej „Spółką Zależną”). Przedmiot wkładu niepieniężnego stanowić będą grunty niezabudowane o łącznej powierzchni powyżej jednego hektara, wykorzystywane przez Wnioskodawcę na cele rolnicze (zwane dalej również „Przedmiotem Aportu”). Spółka Zależna, do której zostanie wniesiony aport, wykorzystywać będzie otrzymane w ten sposób grunty na cele m.in. dzierżawy. Przedmiot aportu nie będzie stanowić przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55(1) Kodeksu cywilnego ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej u.p.d.o.p.). Przedmiot Aportu zostanie wniesiony przez Wnioskodawcę po cenie emisyjnej przewyższającej wartość nominalną wydanych w zamian udziałów w Spółce. W konsekwencji przy objęciu udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym w Spółce wystąpi nadwyżka wartości wkładu niepieniężnego (tj. Przedmiotu Aportu), wniesionego przez Wnioskodawcę nad wartością nominalną obejmowanych udziałów w Spółce Zależnej (agio), która to nadwyżka zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki Zależnej. Tym samym suma kwot przekazanych na kapitał zakładowy Spółki Zależnej oraz na jej kapitał zapasowy równa będzie wartości rynkowej Przedmiotu Aportu. Podkreślenia wymaga fakt, iż wartość Przedmiotu Aportu określona w umowie przenoszącej własność Przedmiotu Aportu w zamian za udziały w Spółce Zależnej odpowiadać będzie jego wartości rynkowej.
Czy w przypadku objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce Zależnej w zamian za wkład niepieniężny w postaci Przedmiotu Aportu (nie stanowiącego przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części), którego wartość rynkowa przekraczać będzie wartość nominalną udziałów obejmowanych w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Zależnej, po stronie Wnioskodawcy powstanie wyłącznie przychód w wysokości odpowiadającej wartości nominalnej udziałów obejmowanych w Spółce Zależnej, stosownie do dyspozycji art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., także wówczas, gdy ich wartość nominalna będzie niższa niż wartość rynkowa Przedmiotu Aportu...
Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku wniesienia do Spółki Zależnej Przedmiotu Aportu po cenie emisyjnej odpowiadającej jego wartości rynkowej, jednakże wyższej aniżeli wartość nominalna objętych w zamian udziałów w Spółce Zależnej – po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód w podatku dochodowym od osób prawnych wyłącznie w wysokości wartości nominalnej objętych (w zamian za Przedmiot Aportu) udziałów w kapitale Spółki Zależnej.
Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej, albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.
Mając na uwadze fakt, iż Wnioskodawca zamierza objąć udziały w Spółce Zależnej, mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny, który nie stanowi przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części, wskazać należy, iż spełnione zostaną przesłanki powołanego wyżej przepisu, to jest po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód w podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości wartości nominalnej udziałów, jakie zostaną objęte w Spółce Zależnej w zamian za Przedmiot Aportu.
Stosownie do art. 12 ust. 1b u.p.d.o.p. przychód, o którym mowa powyżej powstaje w dniu:
zarejestrowania spółki kapitałowej, albo;
wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, albo;
Jednocześnie zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychów ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.
Odnosząc się do powyższego unormowania, w pierwszej kolejności należy podkreślić, że ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych ani żadnym innym akcie nie zawarł legalnej definicji dotyczącej pojęcia „wartości nominalnej”. W tym zakresie wskazać należy na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, z dnia 8 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Po 595/11, w którym Sąd wskazał, że przy interpretacji pojęcia „wartość nominalna” należy się odnieść do jego słownikowego znaczenia. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN „wartość nominalna” oznacza „wartość emisyjną banknotów, papierów wartościowych, znaczków pocztowych itp. uwidocznioną na nich” (publ. www.sjp.pwn.pl).
W ocenie Wnioskodawcy należy zatem uznać, że wartość nominalna to taka wartość, która uwidoczniona została na określonym dokumencie (nominale), przy czym z uwagi na brak odniesienia do rynkowości wartości, może być ona zarówno wartością rynkową, jak i odbiegającą od wartości rynkowej. Ponadto, jak wynika z uregulowań zawartych w ustawie Kodeks spółek handlowych (dalej k.s.h.), możliwe jest ustalenie wartości nominalnej udziałów/akcji spółki kapitałowej wydanych w zamian za wkład niepieniężny w wartości innej niż ich wartość rynkowa. W świetle postanowień art. 154 § 3 oraz art. 309 § 1 k.s.h. udziały w spółce z o.o. oraz akcje w spółce akcyjnej nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. A contrario ustawodawca dopuścił zatem możliwość objęcia udziałów lub akcji powyżej ich wartości nominalnej. W takiej sytuacji, w omawianym stanie faktycznym Spółka Zależna otrzyma nadwyżkę (agio). Jednocześnie przepisy art. 154 § 3 k.s.h. oraz art. 396 § 2 k.s.h. obligują spółkę kapitałową, której kapitał jest podwyższany, do przelania nadwyżki na jej kapitał zapasowy.
Podkreślenia wymaga również, że przepis art. 154 § 3 k.s.h. określa maksymalną wysokość wartości nominalnej udziałów, nie wskazuje natomiast minimalnej wysokości wartości nominalnej udziałów. W ocenie Wnioskodawcy zarówno ww. przepis, jak również pozostałe regulacje k.s.h. w żaden sposób nie obligują spółek kapitałowych do ustalania wartości nominalnej ich udziałów w wysokości równej wartości rynkowej przedmiotu aportu. Skoro zatem w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. przewidziano, że przychodem jest nominalna wartość udziałów/akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część, a więc wartość umownie określona przez strony, to brak jest podstaw prawnych do powoływania się na odpowiednie stosowanie art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p., które miałoby prowadzić do ustalania przychodu wspólnika zawsze w wysokości wartości rynkowej obejmowanych udziałów/akcji.
Potwierdzenie, że przychodem z tytułu wniesienia aportu do spółki kapitałowej jest wartość nominalna obejmowanych udziałów/akcji spółki, znajduje się w samym uzasadnieniu do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w którym ustawodawca określił wprost, iż celem wprowadzenia art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. jest wskazanie nowej kategorii przychodu, którym będzie wartość nominalna udziałów lub akcji w spółce (spółdzielni) objętych w zamian za wniesione do spółki lub spółdzielni wkłady niepieniężne w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Podkreślenia wymaga również fakt, że w powyższym uzasadnieniu nie pojawia się żadne odniesienie ani do wartości rynkowej, ani też do przepisów art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p., a celem ustawodawcy było ustalenie nowej kategorii przychodów w wysokości nominalnej akcji lub udziałów. W ocenie Wnioskodawcy, jeżeli ustawodawca przyjąłby jako zasadę przyjmowanie wartości rynkowej obejmowanych udziałów, to nie ujmowałby w przepisach wprost, że przychodem wspólnika wnoszącego do spółki kapitałowej wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część jest nominalna wartość takich obejmowanych udziałów. Podkreślenia wymaga również, że w praktyce, w przypadku podwyższania kapitału zakładowego, wartość rynkowa udziałów, prawie zawsze odbiegać będzie od ich wartości nominalnej.
Wskazać należy także na związek, jaki zachodzi pomiędzy przepisami art. 12 ust. 1 pkt 7 oraz art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p. w przypadku odpłatnego zbycia udziałów lub akcji w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów/akcji, wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów/akcji, wkładów z dnia ich objęcia – jeżeli udziały/akcje, wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Podkreślić trzeba, że zarówno art. 15 ust. 1k pkt 1, jak i art. 12 ust. 1 pkt 7 odnoszą się do tej samej wartości, którą jest wartość nominalna, nie zaś wartość rynkowa. Wprowadzenie art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p. było bowiem konsekwencją wprowadzenia do tej ustawy przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7.
Biorąc powyższe pod uwagę Wnioskodawca wskazuje, że w przypadku przyjęcia błędnego stanowiska, zgodnie z którym wartość przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. powinna być wartością rynkową i może być szacowana przez organy podatkowe – to w konsekwencji również przy ustalaniu kosztu uzyskania przychodów, na gruncie art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p. powinna być brana pod uwagę wartość rynkowa udziałów lub akcji na dzień ich objęcia, a nie ich wartość nominalna, co stałoby w wyraźnej sprzeczności z treścią art. 15 ust. 1k u.p.d.o.p. Mając na uwadze cel wprowadzenia art. 12 ust. 1 pkt 7 oraz jego logiczne konsekwencje związane z wprowadzeniem art. 15 ust. 1k pkt 1 należy stwierdzić, że jako przychód traktowana powinna być nominalna wartość udziałów lub akcji w spółce kapitałowej, która nie może podlegać szacowaniu przez organy podatkowe w każdym tym przypadku, gdy wartość rynkowa jest podawana przez podatnika w rzeczywistej wysokości. W tym miejscu jeszcze raz podkreślić należy, iż w stanie faktycznym opisanym w niniejszym wniosku suma kwot przekazanych na kapitał zakładowy Spółki Zależnej oraz na jej kapitał zapasowy równa będzie wartości rynkowej Przedmiotu Aportu.
W ocenie Wnioskodawcy możliwość odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p., wynikająca z art. 12 ust. 1 pkt 7, dotyczy wyłącznie ustalania wartości rynkowej przedmiotu zbycia, a tym samym określenia wartości rynkowej aportu, a nie wartości obejmowanych udziałów, czy akcji. Przyznanie prawa określenia wartości rynkowej aportu organom podatkowym w postępowaniu podatkowym ograniczona jest do sytuacji, gdy podawana wartość rynkowa jest nierealna. Ma to także uzasadnienie w innych przepisach podatkowych i pozwala na realizację innych założeń ustawodawcy związanych z zachowaniem równowagi pomiędzy wysokością przychodów osiągniętych przez wnoszącego aport i wysokością kosztów uzyskania przychodów w spółce, do której aport ten wniesiono. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p. nie uważa się za koszt uzyskania przychodu w spółce mającej osobowość prawną odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego. W takiej sytuacji po stronie wnoszącego aport nie powstanie przychód od wartości aportu przekazanego na kapitał zapasowy, ale też w spółce otrzymującej aport nie będzie kosztów uzyskania przychodu od tej wartości. Nie ma zatem podstaw do opodatkowania przychodu w wysokości wartości rynkowej aportu już w tym momencie. Będzie on podlegać opodatkowaniu dopiero przy zbyciu udziałów czy akcji. Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie znajduje potwierdzenie między innymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 6 lutego 2013 roku (sygn. I SA/Kr 1740/12).
Niezależnie od powyższego wskazać trzeba, że nawet gdyby – wyłącznie hipotetycznie – założyć, że na mocy odesłania do art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. zawartego w art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy możliwe byłoby określenie przez organ podatkowy przychodu podatkowego z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny w wysokości wartości rynkowej przedmiotu wkładu, w przypadku gdy wartość nominalna „bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej” przedmiotu wkładu, to i tak należy uznać, że w przedstawionym powyżej zdarzeniu przyszłym brak byłoby podstaw do skorzystania z tego uprawnienia. W uchwale o podwyższeniu kapitału zakładowego i wniesieniu aportu do Spółki Zależnej wprost bowiem zostanie przewidziane wniesienie agio, tj. nadwyżki wkładu niepieniężnego ponad wartość nominalną obejmowanych w zamian udziałów oraz przekazanie jej na kapitał zapasowy Spółki Zależnej. Biorąc to pod uwagę wskazać trzeba, że ustalenie wprost w uchwale o wniesieniu aportu do Spółki Zależnej o powstaniu tzw. agio i przekazanie go na kapitał zapasowy stanowi przyczynę uzasadniającą, w rozumieniu art. 14 ust. 1 ww. ustawy, rozbieżność pomiędzy wartością rynkową przedmiotu wkładu a wartością nominalną obejmowanych w zamian udziałów. Zatem, w ocenie Spółki, wydanie przez Spółkę Zależną udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym o wartości nominalnej niższej niż wartość rynkowa przedmiotu aportu (przy jednoczesnym przekazaniu powstałej nadwyżki na kapitał zapasowy) pozostaje w zgodzie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego, zapewnia zachowanie warunków rynkowych przedmiotowej transakcji.
Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci Przedmiotu Aportu, Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu w wysokości nominalnej wartości udziałów w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., niezależnie od wartości rynkowej Przedmiotu Aportu. Zdaniem Wnioskodawcy opisywana czynność nie będzie w jakimkolwiek innym zakresie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.
Przedmiot opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych obejmuje szeroko rozumianą działalność gospodarczą. Punktem wyjścia dla określenia zakresu przedmiotowego ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.) jest regulacja zawarta w art. 7 ust. 1 ww. ustawy, stanowiąca, że: przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty (...). Dochodem – w myśl art. 7 ust. 2 tej ustawy – z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym.
Sposób ujęcia przedmiotu opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych nie jest przypadkowy i pozwala na wyprowadzenie wniosku o objęciu zakresem ustawy wszystkich zdarzeń, z którymi wiąże się dla podatnika konkretna korzyść o wymiarze finansowym powodująca zwiększenie aktywów lub zmniejszenie pasywów. Wystąpienie każdego zdarzenia powodującego wymierną korzyść po stronie podatnika skutkuje obowiązkiem opodatkowania osiągniętej nadwyżki przez podatnika. Nie jest przy tym istotne źródło korzyści, ponieważ chodzi o każdy przypadek powodujący wzrost wartości majątku lub zmniejszenie zobowiązań ciążących na podatniku. Bez znaczenia jest również to, czy przysporzenie jest wynikiem działania innej osoby, czy też samego podatnika, jak również to, czy korzyść wiąże się z konkretnymi przepływami finansowymi. Przyjęte rozwiązanie legislacyjne pozwala na stosowanie przepisów ustawy niezależnie od specyfiki podmiotów podlegających opodatkowaniu, zmieniających się okoliczności i rzeczywistości gospodarczej, jak również ewolucji różnego rodzaju instrumentów wykorzystywanych w obrocie gospodarczym.
I tak – na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można stwierdzić, że o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny jego charakter w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi. Jednocześnie nie powinno budzić wątpliwości, że o przysporzeniu można mówić nie tylko wówczas gdy nastąpi u podatnika przyrost po stronie aktywów, ale również wówczas gdy nastąpi trwałe zmniejszenie jego zobowiązań (pasywów).
Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (dalej również: Spółka) planuje wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski (zwanej dalej: Spółką Zależną). Przedmiot wkładu niepieniężnego stanowić będą grunty niezabudowane, wykorzystywane przez Wnioskodawcę na cele rolnicze (zwane dalej: Przedmiotem Aportu). Spółka Zależna, do której zostanie wniesiony aport, wykorzystywać będzie otrzymane w ten sposób grunty na cele m.in. dzierżawy. Przedmiot Aportu nie będzie stanowić przedsiębiorstwa ani zorganizowanej jego części. Przedmiot Aportu zostanie wniesiony przez Wnioskodawcę po cenie emisyjnej przewyższającej wartość nominalną wydanych w zamian udziałów w Spółce Zależnej. W konsekwencji przy objęciu udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym w Spółce Zależnej wystąpi nadwyżka wartości wkładu niepieniężnego (tj. Przedmiotu Aportu) nad wartością nominalną obejmowanych udziałów w Spółce Zależnej (agio), która to nadwyżka zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki Zależnej. Ponadto Spółka podkreśliła, że wartość Przedmiotu Aportu odpowiadać będzie jego wartości rynkowej.
W myśl art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.
W świetle przedstawionych uwarunkowań prawnych należy więc stwierdzić, że jeśli aport wniesiony do spółki w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 12 ust. 1 pkt 7, to u udziałowca wnoszącego taki wkład powstanie przychód podatkowy w wysokości nominalnej wartości udziałów/akcji objętych w zamian za taki wkład.
Na tle powyższego należy zauważyć, że na gruncie powszechnie obowiązującego prawa podatkowego nie występuje definicja wkładu niepieniężnego (aportu). Również przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.) nie definiują pojęcia wkładu niepieniężnego, nie stanowią też wprost co może być przedmiotem tego wkładu. Uogólniając można stwierdzić, że aportem jest każdy wkład do spółki, z wyjątkiem pieniędzy, a w związku z wyłączeniem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, mogą nim być: środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, udziały (akcje) innych spółek, inne składniki majątku podatnika, o ile są zbywalne i mogą wejść jako aktywa do bilansu spółki, przy czym muszą być one wymienione w umowie spółki ze wskazaniem osoby wnoszącej i przyznanych za ten aport udziałów (akcji). Wynika z tego, że przedmiotem aportu może być każde prawo majątkowe, ale nie może być to prawo niezbywalne oraz świadczenie pracy lub usług (art. 14 § 1 Kodeksu spółek handlowych).
Stosownie do art. 154 § 3 w związku z art. 261 ustawy Kodeks spółek handlowych: udziały nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego.
Zatem zasadą jest obejmowanie udziałów według wartości zbywczej wkładów z dnia ich wniesienia, co nie zmienia oczywiście faktu, że możliwe jest wystąpienie agio.
Zgodnie z art. 158 § 1 ww. ustawy: jeżeli wkładem do spółki w celu pokrycia udziału ma być w całości albo w części wkład niepieniężny (aport), umowa spółki powinna szczegółowo określać przedmiot tego wkładu oraz osobę wspólnika wnoszącego aport, jak również liczbę i wartość nominalną objętych w zamian udziałów.
Z kolei unormowanie zawarte w art. 261 tejże ustawy stanowi o tym, że podwyższenie kapitału podlega podobnej procedurze jak pokrycie kapitału zakładowego na etapie powstawania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Stąd wymóg art. 261 tej ustawy, aby przy podwyższeniu kapitału odpowiednio stosować przepisy dotyczące wartości nominalnej udziału, pełnej wpłaty na poczet kapitału zakładowego, wkładów niepieniężnych oraz wymóg przewidziany w art. 154 § 3 ww. ustawy, aby udziały nie mogły być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej, zaś nadwyżki, w przypadku objęcia udziału po cenie wyższej, przelać do kapitału zapasowego.
Wobec powyższego, niezależnie zatem od tego, czy chodzi o objęcie udziału (udziałów)/akcji w związku z tworzeniem spółki z o.o./spółki akcyjnej, czy też objęcie udziału/akcji w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, obowiązuje reguła, że udział/akcję można objąć co najmniej po jego wartości nominalnej, nigdy po wartości niższej od nominału.
W związku z powyższymi wyjaśnieniami, w dniu objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce Zależnej w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (tu: Przedmiot Aportu), po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podatkowy. Przychód ten stanowić będzie – stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – wartość nominalna objętych w Spółce Zależnej udziałów.
Jednocześnie w sytuacji gdy wniesienie wkładu przybiera postać wkładu niepieniężnego – tak jak ma to miejsce w niniejszej sytuacji – należy zwrócić uwagę na odesłanie zawarte w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 tej ustawy.
Jak wynika z treści art. 14 ust. 1 ww. ustawy: przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.
Natomiast w myśl art. 14 ust. 2 cyt. ustawy: wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.
Z kolei na podstawie art. 14 ust. 3 omawianej ustawy: jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.
Na zastosowanie powołanych wyżej przepisów wskazuje treść art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która w sposób wyraźny i jednoznaczny odsyła do art. 14 ust. 1-3 tejże ustawy i należy zaakcentować, że ustawodawca nakazuje do tych konkretnych przychodów odpowiednio stosować treść całego przepisu art. 14.
Jeżeli zatem „cena” ta bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej zbywanych rzeczy lub praw, to przychód może zostać określony przez organ podatkowy w wysokości uwzględniającej wartość rynkową przedmiotu zbycia/przedmiotu aportu (art. 14 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy podatku dochodowym od osób prawnych). Sposób określania wartości rynkowej zbywanych składników majątku normuje przy tym art. 14 ust. 2 ww. ustawy, natomiast zasady postępowania organu podatkowego w sytuacji, gdy wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw – art. 14 ust. 3 tej ustawy.
Innymi słowy zasadą jest, że przychodem z objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część jest wartość nominalna udziałów (akcji) objętych w zamian za ten wkład. Możliwość ustalenia przychodu w innej wysokości jest natomiast odstępstwem od tej zasady – uprawnieniem przysługującym właściwym organom podatkowym w sytuacji, gdy wartość nominalna obejmowanych udziałów (akcji), tj. wartość przedmiotu aportu określona w „cenie” jego zbycia w sposób znaczny (dość duży, istotny, wyróżniający się) odbiega od wartości rynkowej przedmiotu wkładu i jednocześnie nie znajduje uzasadnionych (opartych na obiektywnych racjach, podstawach) przyczyn.
Ustawodawca nie wskazał również, jakie okoliczności uzasadniać mogą istnienie ww. znacznej różnicy wartości. Podatnik może zatem powoływać wszelkie powody/argumenty/racje, stanowiące zasadny powód istotnego zróżnicowania wartości nominalnej objętych udziałów (akcji) w stosunku do wartości przedmiotu wnoszonego wkładu.
Należy przy tym podkreślić, że ocena, czy w danym stanie faktycznym aport został wyceniony według wartości rynkowej, doszło do powstania „znacznej” różnicy wartości nominalnej udziałów oraz wartości rynkowej przedmiotu wkładu oraz czy istniały uzasadnione przyczyny jej powstania, pozostaje w gestii właściwego organu podatkowego i jest dokonywana w ramach stosownej procedury. Kompetencja organów podatkowych do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych dla potrzeb ustalenia przychodu z art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy została w sposób wyraźny wskazana przez ustawodawcę w treści tych przepisów.
W świetle powyższych wyjaśnień, na podstawie art. 14 ust. 1 zd. 2 ww. ustawy podatkowej, w sytuacji ziszczenia się dyspozycji zawartej w niniejszym przepisie organ podatkowy będzie uprawniony do określenia wysokości przychodu. Tym samym kwestia poprawności ustalenia wartości nabytego udziału należeć będzie do organu podatkowego, który jedynie w sytuacji, gdy wartość transakcji wyrażona w cenie określonej w umowie będzie bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiegać od wartości rynkowej, uprawniony będzie do określenia przychodu w wartości rynkowej.
Spółka w swoim stanowisku wskazała, że „Skoro zatem w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewidziano, że przychodem jest nominalna wartość udziałów/akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część, a więc wartość umownie określona przez strony, to brak jest podstaw prawnych do powoływania się na odpowiednie stosowanie art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p., które miałoby prowadzić do ustalania przychodu wspólnika zawsze w wysokości wartości rynkowej obejmowanych udziałów/akcji”.
Gdyby przyjąć interpretację analizowanych przepisów odmawiającą kompetencji organów podatkowych do weryfikacji wartości transakcji polegającej na wniesieniu wkładu niepieniężnego w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część w zamian za objęcie udziałów w spółce, część regulacji art. 12 ust. 1 pkt 7 byłaby de facto martwa, niestosowalna, co naruszałoby jedno z podstawowych założeń prawidłowej wykładni przepisów – racjonalność ustawodawcy. W szczególności gdyby ustawodawca chciał, aby problemowe odesłanie dotyczyło jedynie części art. 14 albo gdyby jego wolą było całkowite wyłączenie możliwości ustalania przychodu z objęcia udziałów w zamian za aport w postaci innej niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część w wysokości innej niż wartość nominalna obejmowanych udziałów, wyartykułowałby to odpowiednio przez stosowne sformułowanie odesłania albo brak odesłania w art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy.
W tym miejscu należy również zauważyć, że pominięcie części przepisu powoduje naruszenie wykładni per non est, według której nie wolno interpretować przepisów prawnych tak, by pewne ich fragmenty okazały się zbędne. Powyższe prowadzi bowiem do naruszenia podstawowych zasad wykładni prawa podatkowego.
Nakaz odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie prowadzi natomiast do ustalania przez organ innej niż określona przez strony transakcji wartości nominalnej udziałów ani do „automatycznego” ustalania przychodu z każdego objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy, w wartości rynkowej przedmiotu aportu. W szczególności przepisy te nie ingerują w treść czynności pomiędzy wspólnikiem a spółką, ale skupiają się wyłącznie na skutkach podatkowych tych czynności.
Jednocześnie należy podkreślić, że ocena, czy różnica między wartością nominalną obejmowanych akcji a wartością rynkową wnoszonego aportu jest znaczna, czy istnienie tej ewentualnej znacznej różnicy jest uzasadnione oraz czy strony transakcji prawidłowo ustaliły wartość rynkową przedmiotu wkładu – tj. definitywne potwierdzenie braku przesłanek odpowiedniego zastosowania w niniejszej sprawie art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – nie może zostać dokonane w ramach postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ocena ta pozostaje w gestii właściwego organu podatkowego, ponieważ przepisy nie wskazują kryteriów jej dokonania.
Reasumując – w przypadku objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce Zależnej w zamian za wkład niepieniężny w postaci Przedmiotu Aportu (niestanowiącego przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części), którego wartość rynkowa przekraczać będzie wartość nominalną udziałów obejmowanych w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Zależnej, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód w wysokości odpowiadającej wartości nominalnej udziałów obejmowanych w Spółce Zależnej, stosownie do dyspozycji art. 12 ust. 1 pkt 7, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. We wskazanych w niniejszej interpretacji indywidualnej okolicznościach będzie bowiem istnieć możliwość ustalenia przychodu Wnioskodawcy z tego tytułu na poziomie innym niż wartość nominalna objętych udziałów Spółki zależnej, na podstawie odpowiednio stosowanego art. 14 ust. 1-3 omawianej ustawy.
Końcowo Organ pragnie powołać orzeczenia sądów, które potwierdzają wyżej zaprezentowane stanowisko, tj. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 10 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Sz 963/10, czy też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 9 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Po 587/10. Również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 22 marca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2495/12 oddalając skargę podatnika na indywidualną interpretację podzielił stanowisko organu. W powyższym judykacie Sąd podniósł, że „Przechodząc do oceny prawidłowości stanowiska zaprezentowanego przez Ministra Finansów należy podkreślić, że sporną między stronami jest kwestia istnienia uprawnienia organów podatkowych do weryfikacji, na podstawie art. 14 ust. 1 zd. 2 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. wartości przychodu powstałego w wyniku objęcia przez skarżącą udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wniesienie aportu w przypadku, gdy nominalna wartość objętych w ten sposób udziałów odbiega od wartości rynkowej aportu.
(...) W perspektywie powyższych przepisów należy stwierdzić, że prima facie mogłoby wydawać się, iż nie jest jasne, czy poprzez wskazane odesłanie ustawodawca zmierzał do przyznania organowi podatkowemu uprawnienia do określenia wartości rynkowej uzyskanych przez podatnika udziałów, czy wartości rynkowej przedmiotu wkładu. Jednak dokonując poprawnej wykładni systemowej art. 14 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 in fino u.p.d.o.p. trzeba dojść do przekonania, iż w przypadku zastosowania tych przepisów, wycena ma odnosić się do wartości rynkowej nabytych w zamian za aport udziałów spółki. Przemawia za tym podstawowa na gruncie podatku dochodowego zasada, zgodnie z którą przedmiot opodatkowania tym podatkiem stanowi przychód pomniejszony o koszty jego uzyskania. W tym wypadku – jak wskazano wyżej – przychodem jest wartość uzyskanych udziałów.
Z kolei wykładnia literalna art. 14 ust. 1 zd. 2 u.p.d.o.p. nakazuje przyjąć, iż wartość nabytych w powyższy sposób udziałów w spółce kapitałowej powinna być zbliżona do ich wartości rynkowej. Jeżeli wartość nominalna udziałów odbiega w znacznym stopniu od ich wartości rynkowej, przychód określa organ podatkowy według wartości rynkowej. Tym samym organ ten jest uprawniony do dokonywania korekty tego przychodu.
Innymi słowy jak słusznie wskazał Minister Finansów – organy podatkowe uzyskały kompetencję do kwestionowania wartości przychodu, który powinien odpowiadać wartości rynkowej nabytych we wskazanej drodze udziałów w spółce kapitałowej.
Z przytoczonych wyżej unormowań jako zasadę należy traktować to, że przychodem z objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część jest wartość nominalna udziałów objętych w zamian za ten wkład. Odstępstwem od tej zasady jest natomiast możliwość ustalenia przychodu w innej wysokości. Jest to przy tym uprawnienie przysługujące organom podatkowym w sytuacji, gdy wartość nominalna obejmowanych udziałów, w sposób znaczny (dość duży, istotny, wyróżniający się) odbiega od wartości rynkowej przedmiotu wkładu i jednocześnie nie znajduje to uzasadnionych przyczyn.
Niniejszy skład Sądu rozstrzygający sprawę nie podziela przy tym poglądu wyrażonego w wyroku I SA/Po 522/11, że możliwość odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. wynikająca z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. dotyczy wyłącznie ustalania wartości rynkowej przedmiotu zbycia, a tym samym określenia wartości rynkowej aportu, a nie wartości obejmowanych udziałów, czy akcji. Powyższa wykładnia nie znajduje bowiem uzasadnienia w treści przepisu. Jakkolwiek w procesie ustalenia wartości nominalnej objętych udziałów (akcji) jest konieczne ustalenie wartości wnoszonego aportu (bez tego nie byłoby bowiem możliwe porównanie czy mamy do czynienia ze znaczną różnicą pomiędzy przedmiotem aportu a objętymi udziałami), to jednak nie oznacza to, iż przepis ten należy rozumieć jako wyłączający możliwość szacowania wartości nabytego udziału. Przepis art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. należy rozpatrywać w połączeniu z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., a ten odnosi się do ustalania podstawy opodatkowania, którą jest przychód uzyskany w związku z objęciem udziałów, a nie wniesieniem aportu do spółki.
Należy także dodać, że nadwyżka (agio) ponad wartość nominalną udziałów nie stanowi przychodu w każdej sytuacji, ale tylko wówczas, gdy dotyczy to udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy. Wynika to wprost z treści przywołanej normy.
Sąd nie aprobuje także twierdzenia Skarżącej, że do przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. W tym miejscu zauważyć należy, iż ustawodawca, odsyłając tylko do części innego przepisu, czyni to w sposób wyraźny (np. w art. 25 ust. 6a tej ustawy). Jeżeli zatem art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. odsyła do stosowania art. 14 ust. 1-3, to brak jest podstaw do ograniczenia tego odesłania tylko do części ust. 1 tego artykułu. Nie ma zatem żadnych uzasadnionych podstaw do tego, aby z zakresu odesłania wyłączyć stosowanie zdania drugiego”.
Organ nie podziela także argumentacji Wnioskodawcy w kwestii związku pomiędzy art. 12 ust. 1 pkt 7 a art. 15 ust. 1k ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Należy bowiem zauważyć, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w żadnym miejscu nie wskazuje zasady symetrii przychodu z kosztem podatkowym jako ogólnie obowiązującej.
Kończąc powyższe rozważania, Organ interpretacyjny podkreśla, że w ramach postępowania interpretacyjnego nie jest władny rozstrzygać, czy zaistniały przesłanki spełniające hipotezę normy art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Kompetencje taką posiadają jedynie organy podatkowe, które w toku prowadzonego postępowania mogą w sposób kategoryczny przesądzić wystąpienie (lub też brak) pewnych okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia normy z art. 14 ust. 1 ww. ustawy. W konsekwencji powoływanie przez Spółkę argumentów o braku możliwości stosowania regulacji z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w kontekście możliwości uzasadnienia różnic w wartości przedmiotu aportu a wartości nominalnej wydanych w zamian udziałów jest irrelewantne z punktu widzenia niniejszego postępowania, skoro i tak organ interpretacyjny nie jest wyposażony w kompetencje do badania przesłanek związanych z zaniżeniem „znacznie” i „bez uzasadnionej przyczyny” wartości wnoszonego wkładu.
Na marginesie należy dodać, że w związku z nowelizacją ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od 3 listopada 2014 r. treść art. 15 ust. 1k pkt 1 tej ustawy brzmi następująco „W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) w spółce, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości określonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 albo 7a – jeżeli te udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również za wkład w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej”.
Powyższe pozostaje jednak bez wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie.
IPPB5/4510-114/15-2/KS | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Przychód > ILPB4/4510-1-128/15-2/MC