Source: https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma-urzedowe/pisma-urzedowe/ibpp2-443-219-14-rsz-pismo-wydane-przez-izba-skarbowa-w-184782256
Timestamp: 2020-06-05 05:01:46
Legal References Found: art. 2
 art. 8
 art. 5
 art. 7
 art. 29
 art. 659
 art. 29
 art. 29
 art. 29
 art. 73
 art. 73
 art. 78
 art. 29
 art. 28
 art. 8
 art. 43

Document Content:
IBPP2/443-219/14/RSz - Pismo wydane przez: Izba...
IBPP2/443-219/14/RSz
Na podstawie 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 lutego 2014 r. (data wpływu 4 marca 2014.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki podstawowej dla usługi najmu obejmującą kompleksową usługę najmu oraz dostawę mediów - jest nieprawidłowe.
W dniu 4 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki podstawowej dla usługi najmu obejmującą kompleksową usługę najmu oraz dostawę mediów.
Wnioskodawca (Spółdzielnia) wynajmuje lokale użytkowe i oprócz fakturowania kosztów eksploatacji nieruchomości również refakturuje koszty mediów.
Z treści umów najmu wynika, że najemca oprócz eksploatacji nieruchomości pokrywa koszty mediów (wody, odprowadzania ścieków i energii cieplnej).
Ww. usługę Wnioskodawca traktuje jako kompleksową usługę najmu i stosuje stawkę podstawową.
Czy stosowanie stawki podstawowej dla usługi najmu obejmującej kompleksową usługę najmu oraz dostawę mediów przez Spółdzielnię jest prawidłowe.
Stanowisko Wnioskodawcy (oznaczone we wniosku nr 2):
Zdaniem Wnioskodawcy, w zaistniałym stanie faktycznym usługa dostarczania mediów nie może być traktowana jako element usługi głównej - umowy najmu.
W związku z powyższym faktury dla najemcy powinny zawierać stawkę VAT podstawową dla usług najmu oraz obniżoną stawkę podatku dla refakturowanych usług dostarczania mediów (wody i odprowadzania ścieków). Nadmieniamy, że podobne stanowisko w opisanym wyżej stanie zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w dniu 11 lutego 2014 r. (sygn. akt III SA/Gl 1765/13).
Natomiast, stosownie do art. 2 pkt 6 ww. ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
Zgodnie z art. 8 ust. 1 cyt. ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (...).
Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez pojęcie świadczenia usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to - co do zasady - niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).
Jednakże, zarówno w przepisach ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku w stosunku do niektórych czynności.
I tak, w poz. 140 ww. załącznika ustawodawca wymienił "usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych" - PKWiU 36.00.20.0, natomiast w poz. 141 tego załącznika mieszczą się "usługi związane z handlem wodą dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowych" - PKWiU 36.00.30.0. Z kolei w poz. 142 mieszczą się "usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków" - PKWiU ex 37.
Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie obniżonej stawki podatku VAT tylko do usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniającego określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce "nazwa usługi". Zatem, wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT dotyczy wyłącznie danej usługi z danego grupowania.
Zgodnie z art. 29a ust. 6 ww. ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:
Z opisu sprawy wynika, że Spółdzielnia wynajmuje lokale użytkowe i oprócz fakturowania kosztów eksploatacji nieruchomości również refakturuje koszty mediów. Z treści umów najmu wynika, że najemca oprócz eksploatacji nieruchomości pokrywa koszty mediów (wody, odprowadzania ścieków i energii cieplnej). Ww. usługę Wnioskodawca traktuje jako kompleksową usługę najmu i stosuje stawkę podstawową.
Wątpliwość Wnioskodawcy budzi kwestia, czy zastosowanie przez Spółdzielnię podstawowej stawki dla usługi najmu obejmującej kompleksową usługę najmu oraz dostawę mediów jest prawidłowe.
Należy zauważyć, że w analizowanej sytuacji wydatki związane ze wskazanymi opłatami stanowią koszty utrzymania obciążające najemców, w odniesieniu natomiast do wynajmu stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu.
Przeniesienie kosztów nabycia usług, o których mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usług, jakie nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.
Wskazać należy, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wynajmującego, jak i najemcę - określone przepisami obowiązki. W myśl art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.
Należy zaznaczyć, że strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu nieruchomości, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy niezbędne do prawidłowego funkcjonowania przedmiotu najmu (np. woda, ścieki, energia cieplna), ponieważ podstawą opodatkowania dla podatnika jest uzgodniona kwota zapłaty za wykonanie określonej usługi najmu lokalu użytkowego, bez względu na jej poszczególne elementy (woda, ścieki, energia cieplna, itp.).
W przypadku najmu nieruchomości ustawodawca nie zdefiniował, jakie koszty wynajmującego mieszczą się w pojęciu "czynszu", a obciążenie nimi najemcy zależy wyłącznie od zawartej umowy. Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).
W sytuacji, gdy korzystający z wynajmowanej nieruchomości nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów, wydatki za tzw. media, stanowiące element świadczenia należnego z tytułu umowy najmu nieruchomości stanowią wraz z czynszem zapłatę, w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu świadczenia usług najmu.
W takim przypadku najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu - najmu nieruchomości. Świadczenia te są bowiem nierozerwalnie związane z usługą najmu, jako konieczne do korzystania z nieruchomości, mające w stosunku do niej charakter poboczny. Usługa pomocnicza, taka jak zapewnienie przykładowo dostawy wody, energii cieplnej nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej.
Najemca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty mediów, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z ich dostawcami. W przypadku braku takiej umowy, jak wskazano powyżej, najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu - najmu nieruchomości.
Z powyższego wynika, że koszty za zużytą wodę, odprowadzanie ścieków i energie cieplną stanowiące element należnej zapłaty z tytułu umowy najmu nieruchomości stanowią wraz z czynszem podstawę opodatkowania, w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, z tytułu świadczenia usług najmu.
Zwrócić należy także uwagę na to, że zgodnie z wolą ustawodawcy podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej.
Uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1, z późn. zm.).
Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, (...) podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.
Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyłączeniem podatku od wartości dodanej. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.
Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem nieruchomości, a koszty dodatkowe, w tym opłaty z tytułu niezbędnych do prawidłowego funkcjonowania nieruchomości mediów - w omawianym przypadku: koszty wody, ścieków i energii cieplnej - stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia.
Tym samym, ponoszone przez najemcę wydatki niezbędne do prawidłowego funkcjonowania przedmiotu najmu (gdy korzystający z nieruchomości nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą ww. mediów, (tekst jedn.: wody, odprowadzanie ścieków i energii cieplnej) stanowią wraz z czynszem podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu świadczenia usług najmu na rzecz najemców.
Ponadto zauważyć należy, że odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów obciążających najemców z tytułu mediów i innych opłat, które są niezbędne do świadczenia usługi najmu, stanowiłoby sztuczne dzielenie usługi najmu. Podobne stanowisko wyraża Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), rozstrzygnął kwestię, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako pojedyncze świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń. Trybunał stwierdził w nim, że w tym przypadku (do usług pomocniczych) stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej; usługę należy uznać więc za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz środek do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.
Zgodnie z zapisem art. 28 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.
Przepis ten reguluje zatem takie sytuacje, kiedy podatnik działając we własnym imieniu zawiera umowę, na podstawie której zobowiązuje się do zrealizowania pewnego świadczenia, jednak faktycznie świadczenie to realizowane jest przez podmiot trzeci. W takim przypadku, gdy kupuje usługę, a następnie odprzedaje ją kontrahentowi w tzw. stanie nieprzetworzonym, uznaje się go za podatnika, który usługę taką świadczy.
Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy, który stanowi że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.
Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.
W świetle powyższego uznać należy, że opisana powyżej usługa wynajmu lokali jest usługą złożoną, tzn. taką, która łączy w sobie usługę sensu stricte najmu nieruchomości i przyporządkowane do niej usługi związane z zapewnieniem możliwości pełnowartościowego użytkowania takie jak dostawa wody, odprowadzania ścieków czy energii cieplnej, które są nierozerwalnie ze sobą związane.
Odnosząc się do przedstawionego wyżej stanu faktycznego, wskazać należy, że wszystkie świadczenia (dostawy towarów, jak i świadczone usługi) będących elementem podstawowego świadczenia, powinny być opodatkowane na takich samych zasadach jak usługa podstawowa, która nadaje całości zasadniczy charakter.
Należy zatem uznać, że w przedmiotowej sprawie usługą podstawową jest wynikająca z umowy usługa wynajmu lokali użytkowych świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz biorących w najem. Kwota opłat z tytułu kosztów związanych z zapewnieniem mediów (wodę, odprowadzanie ścieków czy energię cieplną) pozostają w bezpośrednim związku z przedmiotem umowy. Stanowią one integralną część świadczonej przez Wnioskodawcę usługi. Pełnią funkcję pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej jaką jest wynajem nieruchomości. Ponadto, w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z wynajmem lokali użytkowych, a więc nie korzystającym ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy. Tym samym opisany we wniosku wynajem lokali użytkowych podlega opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 23%.
Mając powyższe na uwadze, odnosząc się do stanu faktycznego zawartego we wniosku, wskazać należy, że jeżeli z zawartej umowy wynika, że oprócz czynszu korzystający z lokalu użytkowego zobowiązany będzie do ponoszenia również innych kosztów, oznacza to, że do podstawy opodatkowania winny być wliczane także te dodatkowe koszty bezpośrednio związane z zasadniczą usługą najmu, czyli koszty, którymi Wnioskodawca obciąża najemcę w związku ze świadczeniem usługi najmu - w omawianym przypadku: obciążenie za wodę, odprowadzanie ścieków i energię cieplną.
W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy, że w zaistniałym stanie faktycznym usługa dostarczania mediów nie może być traktowana jako element usługi głównej - umowy najmu, należało uznać za nieprawidłowe.
Nie można również potwierdzić stanowiska Wnioskodawcy, że w związku z powyższym faktury dla najemcy powinny zawierać stawkę VAT podstawową dla usług najmu oraz obniżoną stawkę podatku dla refakturowanych usług dostarczania mediów (wody i odprowadzania ścieków).
Ponadto informuje się, że ocena stanowiska Wnioskodawcy dotycząca kwestii podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 będzie przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.
Powołany przez Wnioskodawcę wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 11 lutego 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 1765/13 zapadł w konkretnej sprawie osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko do niego się zawęża, w związku z tym nie ma mocy powszechnie obowiązującego prawa. Powołany wyrok nie wpływa na ocenę prawidłowości interpretacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w niniejszej sprawie. Dodatkowo należy także wskazać, że powołane orzeczenie jest nieprawomocne, bowiem od wyroku tego została złożona skarga kasacyjna.