Source: https://interpretacje-podatkowe.org/koszt/ilpb3-423-719-14-4-ks
Timestamp: 2018-03-21 03:24:30
Legal References Found: art. 14
 art. 15
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 art. 15
 art. 16
 art. 16
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 14

Document Content:
Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku w postaci wynagrodzenia wypłaconego za przejęte zamówienia.
ILPB3/423-719/14-4/KSinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z 29 grudnia 2014 r. (data wpływu 31 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku w postaci wynagrodzenia wypłaconego za przejęte zamówienia – jest nieprawidłowe.
W dniu 31 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z dnia 24 lutego 2015 r. (data wpływu 26 lutego 2015 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku w postaci wynagrodzenia wypłaconego za przejęte zamówienia.
Spółka prowadzi działalność w zakresie produkcji podzespołów samochodowych. Odbiorcami produktów Spółki są producenci samochodowi lub ich kooperanci. Na mocy porozumień zawartych w grupie „A”, Spółka przejęła trzy programy produkcyjne A2x,B3x i C4 obejmujące produkcję określonych podzespołów dla D. i E. W związku z powyższym, Spółka nabyła linie produkcyjne od podmiotu, który dotychczas obsługiwał te programy, tj. „B” („B”) z siedzibą w N. Spółka kupiła linie produkcyjne i inne składniki majątkowe niezbędne do uruchomienia produkcji za cenę odpowiadającą ich wartości rynkowej.
Oprócz tego Spółka przejęła zamówienia na produkcję, które zgodnie z przewidywaniami powinny zapewnić Spółce sprzedaż w ramach przejętych programów w okresie: (i) A2x: 2014-2019, (ii) B3x: 2014-2020, (iii) C4: 2015-2017. Przejęte zamówienia nie zobowiązują kontrahenta ściśle do zakupu produktów Spółki, gdyż w zależności od sytuacji na rynku motoryzacyjnym zamówienia te mogą być albo ograniczone albo zwiększone (w zakresie wolumenu i czasu trwania programu). W pewnych przypadkach przy ograniczeniu poziomu zamówień Spółka może mieć roszczenie do odbiorcy o rekompensatę ich kosztów. Dodatkowo po zakończeniu danego programu Spółka zwykle otrzymuje zlecenie na produkcję części zamiennych.
Wynagrodzenie za przejęte zamówienia („Wynagrodzenie”) zostało ustalone przez niezależnego eksperta na poziomie rynkowym, jako wypadkowa kilku czynników, m.in. prognozowanej sprzedaży Spółki w okresie do 2019 r. oraz hipotetycznej sprzedaży, jaką posiadałaby FAD w tym samym okresie, gdyby kontynuowała produkcję.
„B” wystawiła fakturę na Spółkę 8 grudnia 2014 r. Spółka zaksięgowała fakturę w grudniu 2014 r. i w tym miesiącu dokonała zapłaty.
W ramach omawianej transakcji Spółka nie nabywa ani przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części, ponieważ przejęte aktywa i kontrakty nie były wystarczające do prowadzenia działalności gospodarczej, w szczególności Spółka w celu uruchomienia produkcji zaangażowała własne aktywa (np. wynajęte hale produkcyjne) oraz personel.
Spółka prowadzi działalność w Specjalnej Strefie Ekonomicznej, ale zakład który realizować będzie programy nie korzysta ze zwolnienia z tytułu działalności w Specjalnej Strefie Ekonomicznej.
Pismem stanowiącym uzupełnienie wniosku Spółka doprecyzowała, kwestie podniesione w wezwaniu do uzupełnienia stanu faktycznego o poniższe informacje:
wydatek w postaci wynagrodzenia za przejęte zamówienia na produkcję dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy. Przejęte zamówienia powinny (zgodnie z przewidywaniami) zapewnić Spółce sprzedaż w latach 2014 - 2019 (dot. programu A2x), 2014 - 2020 (dot. programu B3x) i 2015 - 2017 (dot. programu C4). Przejęte zamówienia nie zobowiązują jednak kontrahentów do zakupu produktów Spółki. Zamówienia w kolejnych latach będą uzależnione m.in. od sytuacji ekonomicznej kontrahentów, sytuacji na rynku motoryzacyjnym, popytu na produkowane podzespoły, tempa rozwoju technologicznego, a także wielu innych czynników, na które ani Spółka, ani kontrahenci nie mają wpływu. Dodatkowo, jak wskazała Spółka w swoim wniosku o interpretację, po zakończeniu danego programu Spółka może otrzymać zlecenie na produkcję części zamiennych. Zlecenie to będzie uzależnione od zapotrzebowania na te części, którego żadna ze stron nie jest w tej chwili w stanie przewidzieć. W świetle powyższego należy uznać, że nie jest (i nie będzie) możliwe określenie, jaka część wynagrodzenia za przejęte zamówienia dotyczy danego roku podatkowego;
przedmiotowy wydatek został przez Spółkę ujęty jako koszt roku 2014 w kategorii „koszty rodzajowe: usługi obce”.
W którym roku Spółka powinna potraktować Wynagrodzenie jako koszt uzyskania przychodu...
Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie stanowić będzie koszt uzyskania przychodu Spółki roku 2014.
Kwestię potrącalności kosztów uzyskania przychodu w czasie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych reguluje przede wszystkim art. 15 ust. 4 - 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych („Ustawa”). Przepisy te dzielą koszty uzyskania przychodów na dwie grupy: koszty bezpośrednio związane z przychodami oraz koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami. Koszty bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne, co do zasady, w roku w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Natomiast koszty „inne” stanowią koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, chyba, „że koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą”.
Wykładnia powyższych pojęć była przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych. Zgodnie z nim przez koszty bezpośrednie należy rozumieć koszty które mają „odzwierciedlenie w wysokości konkretnego osiągniętego przychodu podatkowego (wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2012 r., II FSK 1706/10). Kosztami bezpośrednimi „są takie koszty, gdy można wskazać, konkretny przychód” (wyrok NSA z dnia 4 marca 2014 r., II FSK 739/12). W orzecznictwie sądowym w oparciu o literalną wykładnię pojęcia „bezpośredni” podkreślano, że: „koszt bezpośredni powinien spełniać dwie przesłanki:
związek przyczynowo-skutkowy – uzyskanie przychodu jest bezpośrednio uwarunkowane poniesieniem kosztu (...)
związek kwotowy – wysokość uzyskanego przychodu wprost zależy od wysokości poniesionego kosztu”.
Na zasadzie a contrario, przez koszty inne niż koszty bezpośrednie, należy rozumieć wszelkie inne koszty, które nie spełniają powyższych wymogów bezpośredniości (z wyj. kosztów prac rozwojowych) (np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 marca 2010 r., III SA 1151/09).
Powyższe tezy zostały skonkretyzowane w odniesieniu do poszczególnych przypadków. W wyroku WSA w Warszawie z 9 marca 2010 r. (III SA 1151/09), sąd uznał, że wydatek z tytułu prowizji za pośredniczenie w zawarciu umowy najmu powierzchni centrum handlowego dotyczy nie tyle konkretnego przychodu co pozyskania źródła przychodu jakim będą cykliczne wpływy finansowe z tytułu czynszu najmu. Sąd uzasadniał, że wydatki takie choć nierozerwalnie łączą się z uzyskiwanymi przychodami to nie przekładają się na konkretne przychody. Wydatki te bowiem nie znajdują odzwierciedlenia w okresie na jaki zawarto umowę najmu, z treści umowy najmu wynika możliwość wcześniejszego jej rozwiązania, jak również zmiana wysokości czynszu w trakcie trwania umowy, w oparciu o tzw. klauzule waloryzacyjne. Sąd uznał zatem, iż związek wydatku na prowizję za zdobycie najemców powierzchni handlowej oraz przychodów z tytułu najmu tej powierzchni jest zbyt mało skonkretyzowany lub też wydatek ten nie dotyczy na tyle konkretnego przychodu, aby uznać że wydatek ten jest kosztem bezpośrednim.
Inny stan faktyczny będący przedmiotem orzekania sądu (wyrok NSA w Warszawie z 4 marca 2014 r., II FSK 739/12) dotyczył wydatku ponoszonego przez firmę budowlaną na wykup gwarancji niezbędnej do zdobycia konkretnych kontraktów budowlanych – zleceniodawca warunkował udzielenie zlecenia posiadaniem przez wykonawcę odpowiedniej gwarancji. Kontrakt budowlany realizowany miał być przez okres kilku lat, w którym to okresie firma budowlana miała osiągać przychody. W tym przypadku Sąd wskazał, że wydatek na gwarancję nie jest kosztem bezpośrednim, ze względu na brak możliwości ustalenia, jaki konkretnie przychód, uzyskany w określonym przedziale czasowym może być do poniesionego wydatku przypisany (w dacie poniesienia spornego kosztu na wykup gwarancji bankowej, czy też ubezpieczeniowej nie jest możliwe określenie, jaka jego część dotyczy danego roku podatkowego). Zatem i w tym przypadku, sąd uznał, że przez brak skonkretyzowanego związku pomiędzy wydatkiem i przychodem, koszt należy zaliczyć do kosztów innych niż koszty bezpośrednie.
Wreszcie w szeregu wyroków dotyczących podatkowego rozliczenia wstępnej opłaty leasingowej sądy administracyjne uznały, że opłata wstępna jest kosztem innym niż kosztem bezpośrednim, niedotyczącym okresu przekraczającego rok podatkowy, przez co stanowi ona koszt uzyskania przychodu w roku poniesienia tego kosztu (np. NSA w Warszawie z 18 lutego 2014 r., III FSK 483/12).
Odnosząc powyższe orzecznictwo do przedstawionego stanu faktycznego należy uznać, że Wynagrodzenie należy potraktować jako koszt pośredni. Jest tak, ponieważ Wynagrodzenie nie dotyczy konkretnego, określonego co do kwoty przychodu, ale pozyskania źródła przychodu jakim będą „cykliczne wpływy” z tytułu sprzedaży towarów. Spółka nie jest w stanie określić w jakiej wysokości oraz w jakim okresie osiągać będzie przychody z tytułu przejętych programów – Spółka jest w stanie określić je tylko szacunkowo. Oznacza to, że brak jest konkretnego przychodu do którego Spółka mogłaby odnieść Wynagrodzenie. Co więcej, Wynagrodzenie nie będzie dotyczyć okresu przekraczającego rok podatkowy, gdyż świadczenie na rzecz Spółki dokonane zostanie jednorazowo w roku 2014, zatem stanowić będzie ono koszt uzyskania przychodu w roku poniesienia.
W świetle powyższych argumentów stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe.
Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).
Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać celowość wydatku, tj. istnienie związku przyczynowego pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu.
Kosztami uzyskania przychodów będą zatem takie wydatki, które łącznie spełniają następujące warunki:
Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ww. ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo–skutkowym z osiąganymi przychodami.
Mając powyższe na uwadze, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie tego źródła przychodów.
Aby zatem wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów należy ocenić jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów – w okresie ponoszenia kosztów lub w przyszłości.
Obowiązek wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu – każdorazowo spoczywa na podatniku.
Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na bezpośrednio związane z przychodem oraz inne niż bezpośrednio związane z przychodem (pośrednie).
Koszty bezpośrednio związane z przychodami to koszty, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód).
Koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami to koszty, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako prowadzące do ich osiągnięcia to tzw. koszty pośrednie.
Innym słowy „pośrednie” koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, itp.
Jak wyżej wskazano, dla ustalenia momentu potrącalności kosztów konieczna jest przede wszystkim ocena charakteru związku przyczynowego pomiędzy wydatkami, a osiąganymi przychodami. Zasady potrącalności kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami i innych niż bezpośrednio związanych z przychodami (tzw. koszty pośrednie) są odrębnie unormowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.
Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, że Spółka na mocy porozumień zawartych w grupie przejęła trzy programy produkcyjne A2x, B3x i C4 obejmujące produkcję określonych podzespołów dla D.i E. W związku z powyższym, Spółka nabyła linie produkcyjne od podmiotu, który dotychczas obsługiwał programy. Spółka kupiła linie produkcyjne i inne składniki majątkowe niezbędne do uruchomienia produkcji za cenę odpowiadającą ich wartości rynkowej. Oprócz tego Spółka przejęła zamówienia na produkcję, które zgodnie z przewidywaniami powinny zapewnić Spółce sprzedaż w ramach przejętych programów w okresie: (i) A2x: 2014-2019, (ii) B3x: 2014-2020, (iii) C4: 2015-2017. Przejęte zamówienia nie zobowiązują kontrahenta ściśle do zakupu produktów Spółki, gdyż w zależności od sytuacji na rynku motoryzacyjnym zamówienia te mogą być albo ograniczone albo zwiększone (w zakresie wolumenu i czasu trwania programu). W pewnych przypadkach przy ograniczeniu poziomu zamówień Spółka może mieć roszczenie do odbiorcy o rekompensatę ich kosztów. Dodatkowo po zakończeniu danego programu Spółka zwykle otrzymuje zlecenie na produkcję części zamiennych. Wynagrodzenie za przejęte zamówienia zostało ustalone przez niezależnego eksperta na poziomie rynkowym, jako wypadkowa kilku czynników, m.in. prognozowanej sprzedaży Spółki w okresie do 2019 r. oraz hipotetycznej sprzedaży, jaką posiadałaby podmiot od którego zakupiono linię produkcyjną, w tym samym okresie, gdyby kontynuował produkcję.
Spółka otrzymała fakturę 8 grudnia 2014 r. i zaksięgowała oraz zapłaciła ją w grudniu 2014 r.
Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy, pytanie oraz własne stanowisko, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że wydatek w postaci wynagrodzenia za przejęcie zamówienia na produkcję objęty jest dyspozycją przepisu art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przedmiotowy wydatek nie wpływa bezpośrednio na uzyskiwane przez Spółkę przychody. Nie pozostaje on w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami Spółki. Jak wskazała Spółka „wynagrodzenie nie dotyczy konkretnego, określonego co do kwoty przychodu, ale pozyskania źródła przychodu jakim będą „cykliczne wpływy” z tytułu sprzedaży towarów”.
Uznając, że w analizowanej sytuacji omawiany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami, należy ustalić, czy jest to koszt rozliczany jednorazowo w dacie jego poniesienia, czy też stanowi koszt rozliczany proporcjonalnie.
Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e).
Zasadą jest, że koszty inne niż bezpośrednie są potrącalne w dacie ich poniesienia. Wyjątkiem od tej zasady jest sytuacja, gdy koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego. W takiej sytuacji koszty dzielone są proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.
W stanie faktycznym sprawy Wnioskodawca wskazał, że wynagrodzenie za przejęte zamówienia na produkcję dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy. Ponadto, nie jest (i nie będzie) możliwe określenie, jaka część wynagrodzenia za przejęte zamówienia dotyczy danego roku podatkowego. Przy czym zamówienia na produkcję, zgodnie z przewidywaniami powinny zapewnić Spółce sprzedaż w ramach przejętych programów w okresie: (i) A2x: 2014-2019, (ii) B3x: 2014-2020, (iii) C4: 2015-2017.
Z powyższego wynika, że wypłacone wynagrodzenie stanowi koszt odnoszący się nie tylko do danego roku podatkowego, ale i lat następnych. Spółka bowiem wskazała, że ww. wydatek „dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy”, przy czym „nie jest (i nie będzie) możliwe określenie, jaka część wynagrodzenia za przejęte zamówienia dotyczy danego roku podatkowego”. Nie oznacza to jednak, że Spółka nie jest w stanie określić długości okresu przekraczającego rok podatkowy, którego dotyczą koszty pośrednie. Można więc dokonać proporcjonalnego rozliczenia kosztów w czasie, albowiem nie brakuje podstawowego wskaźnika do zastosowania proporcji.
Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że poniesiony przez Spółkę w 2014 r. wydatek w postaci wynagrodzenia za przejęcie zamówienia na produkcję, stanowi koszt uzyskania przychodów inny niż bezpośrednio związany z przychodami – art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przedmiotowy wydatek powinien być rozliczany proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczy – art. 15 ust. 4d zdanie drugie ww. ustawy.
Końcowo, tut. Organ zauważa, że dokonał oceny stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do zadanego pytania i przedstawionego stanowiska. Pełna weryfikacja prawidłowości zaliczenia przedmiotowego wydatku do kosztów uzyskania przychodów może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Dokonując bowiem interpretacji indywidualnej organ podatkowy działający z upoważnienia Ministra Finansów przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji). Tym samym, jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.
ILPB3/423-722/14-2/EK | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Koszt > ILPB3/423-719/14-4/KS