Source: https://interpretacje-podatkowe.org/zyski/ilpb1-415-446-13-8-aa
Timestamp: 2018-03-22 06:14:42
Legal References Found: art. 231
 art. 24
 art. 30
 art. 14
 art. 14
 art. 169
 art. 14
 art. 231
 art. 231
 art. 24
 art. 30
 art. 17
 art. 24
 art. 24
 FSK 
 FSK 
 art. 191
 art. 24
 art. 17
 art. 24
 art. 217
 art. 24
 art. 24
 FSK 
 art. 24
 art. 93
 art. 93
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 231
 art. 24
 art. 30
 art. 24
 art. 153

Document Content:
1. „Czy na dzień przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową powstanie obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z przeniesieniem kapitału podstawowego i kapitału zapasowego powstałego z zysku lat ubiegłych przekazanego uchwałami Zgromadzenia Wspólników?
2. Czy prawidłowe jest stanowisko, że uchwała podjęta przez Walne Zgromadzenie Wspólników Spółki z o.o., w trybie art. 231 § 2 pkt 2 K.s.h. w sprawie podziału zysków w ten sposób, że dotychczasowe zyski zasilą kapitały rezerwowe nowopowstałej w wyniku przekształcenia spółki komandytowej, spowoduje wyłączenie z opodatkowania tych zysków, jako zysków podzielonych w oparciu o art. 24 ust. 5 pkt 8 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?”
ILPB1/415-446/13-8/AAinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 8 lipca 2013 r. (data wpływu 10 lipca 2013 r.), uzupełnionym w dniu 29 lipca 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową
w odniesieniu do środków zgromadzonych na kapitale podstawowym – jest prawidłowe,
w odniesieniu do środków zgromadzonych na kapitale zapasowym – jest nieprawidłowe.
W dniu 15 kwietnia 2013 r. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową.
W związku z tym, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, pismem z dnia 2 lipca 2013 r., znak ILPB1/415-446/13-2/AA, na podstawie art. 169 § 1 tej ustawy wezwano Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.
Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 4 lipca 2013 r., a w dniu 10 lipca 2013 r. wniosek uzupełniono.
Pismo to zostało złożone przez X, jako uzupełnienie wniosku złożonego przez Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością , na ww. wezwanie. Jednakże w związku z tym, że nieuzupełnienie wniosku w sposób prawidłowy uniemożliwiło wypełnienie tut. Organowi dyspozycji art. 14c § 1 zd. 1 Ordynacji podatkowej, w dniu 18 lipca 2013 r. dla Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wydano postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia.
Jednocześnie pismem z dnia 18 lipca 2013 r. nr ILPB1/415-446/13-5/AA wezwano do wyjaśnienia, czy przedmiotowy wniosek należy traktować jako nowy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, a w przypadku odpowiedzi twierdzącej do przedstawienia udzielonego Panu X pełnomocnictwa lub innego dokumentu, z którego wynikałoby prawo do reprezentowania Wnioskodawczyni, tj. Pani V przed organem właściwym do wydawania interpretacji indywidualnej w zakresie prawa podatkowego oraz uzupełnienia brakującej opłaty.
Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 22 lipca 2013 r., a w dniu 29 lipca 2013 r. wniosek uzupełniono.
Wspólnicy spółki X Sp. z o.o. rozważają dokonanie przekształcenia prowadzonej spółki w spółkę komandytową. W pasywach bilansu Spółka wykazuje lub będzie wykazywała kapitał zapasowy utworzony z podzielonych zysków z lat ubiegłych oraz zysk roku obrotowego. Do dnia przekształcenia wspólnicy, będący osobami fizycznymi nie otrzymają dywidendy, co oznacza, że ani kapitał zapasowy, ani zysk z roku obrotowego nie zostanie im wypłacony.
Kapitały zgromadzone w spółce z o.o. zostaną przeniesione do majątku spółki komandytowej i staną się jej własnością, jednocześnie nie podwyższając wartości wkładów w spółce osobowej w stosunku do wartości udziałów w spółce z o.o. przypadających na wspólników.
Spółka, która powstanie w wyniku przekształcenia będzie wykazywać kapitał podstawowy i kapitał zapasowy w wysokości odpowiadającej tym kapitałom w sp. z o.o.
Jednocześnie na dzień poprzedzający dzień przekształcenia planowane jest podjęcie uchwały, w trybie art. 231 § 2 pkt 2 kodeksu spółek handlowych, w sprawie podziału wypracowanych przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zysków roku bieżącego (ustalonych na ten dzień). Zgodnie z projektem uchwały, zysk zostanie przeznaczony na zasilenie pozostałych kapitałów rezerwowych nowopowstałej spółki komandytowej.
Czy na dzień przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową powstanie obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z przeniesieniem kapitału podstawowego i kapitału zapasowego powstałego z zysku z lat ubiegłych przekazanego uchwałami Zgromadzenia Wspólników...
Czy prawidłowe jest stanowisko, że uchwała podjęta przez Walne Zgromadzenie Wspólników Spółki z o.o., w trybie art. 231 § 2 pkt 2 K.s.h. w sprawie podziału zysków w ten sposób, że dotychczasowe zyski zasilą kapitały rezerwowe nowopowstałej w wyniku przekształcenia spółki komandytowej, spowoduje wyłączenie z opodatkowania tych zysków, jako zysków podzielonych w oparciu o art. 24 ust. 5 pkt 8 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych...
Zdaniem Wnioskodawczyni, jeżeli niepodzielone zyski spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z lat ubiegłych przekazane zostały uchwałami Zgromadzenia Wspólników na kapitał zapasowy spółki komandytowej i nie podwyższają wartości Udziałów wspólników, nie stanowią one źródeł przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i pkt 9 oraz art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej updof).
Niewątpliwie należy wskazać, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się: dywidendy i inne przychody z udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną (art. 17 ust. 1 pkt 4 updof), a także nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną (art. 17 ust. 1 pkt 9 updof). Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe (art. 24 ust. 5 pkt 8 updof). Z pewnością także spółka powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8 (art. 41 ust. 4c updof).
Jednakże istota niniejszego wniosku sprowadza się do odpowiedzi na pytanie: czy w przypadku przekształcenia spółki mającej osobowość prawną w spółkę osobową niepodzielony zysk spółki przekształcanej to tylko zysk niepodzielony pomiędzy jej wspólników, czy też także zysk, co do podziału którego organ stanowiący spółki kapitałowej podjął stosowną uchwałę, ale podział ten nie polegał na zobowiązaniu spółki do wypłacenia zysku wspólnikom, tylko na przekazaniu go na inne cele, na przykład - na kapitał zapasowy spółki.
Zdaniem Wnioskodawczyni - bazującym na jednolitej linii orzeczniczej sądów administracyjnych potwierdzonej np. w wyroku NSA z 14 stycznia 2011 r., sygn. II FSK 1558/09, czy też wyroku NSA z 8 grudnia 2011 r. II FSK 1050/10 - skoro ustawodawca nie ograniczył pojęcia „podział zysku” tylko do podziału polegającego na jego rozdzieleniu pomiędzy wspólników spółki kapitałowej, co zarazem wiąże się z wykreowaniem zobowiązania spółki do wypłaty określonych części zysku poszczególnym jej wspólnikom, to należy uznać, że „podział zysku” to pojecie ogólne, dotyczące zarówno przeznaczenia zysków do podziału między wspólników, jak i do przeznaczenia ich na inne cele, przewidziane w umowie spółki.
Przekonuje o tym treść art. 191 § 1 i § 2 K.s.h., według których to przepisów wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ma wprawdzie prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, zarazem jednak umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku. Uprawniony jest więc pogląd, że każda uchwała podjęta przez zgromadzenie wspólników w trybie 231 § 2 pkt 2 K.s.h. jest uchwałą o podziale zysku, a o zysku niepodzielonym można mówić wyłącznie wówczas, gdy właściwy organ stanowiący spółki nie podejmie uchwały co do sposobu przeznaczenia zysku za określony rok obrotowy.
Pogląd przeciwny, według którego „podział zysku” oznacza tylko podział pomiędzy wspólników, prowadziłby do wykładni ignorującej zasadę lege non distinguente, ponieważ wprowadzałby rozróżnienie tam, gdzie nie wprowadził go ustawodawca. Skoro zatem pojęcie „podział zysku” niekoniecznie oznacza podział tego zysku pomiędzy wspólników, uchwałę zgromadzenia wspólników o przeznaczeniu zysku w całości lub w części na inne cele, w tym na kapitał zapasowy, należy również uznać za uchwałę o podziale zysku. W konsekwencji podjęcia takiej uchwały oraz przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową nie powstanie dochód (przychód), o jakim stanowi art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., ponieważ - skoro zysk został podzielony - nie wystąpi „wartość niepodzielonych zysków” w rozumieniu tego przepisu. Nie wystąpi więc również przychód z kapitałów pieniężnych, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i pkt 9 updof.
Na zakończenie warto jeszcze przytoczyć stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu zaprezentowane w wyroku z 1 lutego 2012 r. (sygn. I SA/Po 835/11). Sąd stwierdził w nim wprost, że każdy dozwolony przepisami Kodeksu spółek handlowych podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 updof, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem tegoż przepisu. Zawężenie zakresu stosowania normy prawnej wynikającej z tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne także w świetle art. 217 Konstytucji RP, zgodnie z którym nakładanie podatków, innych danin publicznych określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.
Zdaniem Wnioskodawczyni, podjęcie przez Zgromadzenie Wspólników na dzień poprzedzający dzień przekształcenia uchwały o przekazaniu zysków roku bieżącego na kapitały rezerwowe powoduje, iż zysk ten jako podzielony nie podlega regulacji art. 24 ust 5 pkt 8 updof.
Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 updof, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także m.in. wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.
Jak wskazano powyżej, w stanowisku podatnika odnośnie pytania A, w orzecznictwie ukształtował się pogląd (wyrażony m.in. w wyroku NSA z 14 stycznia 2011 r., sygn. II FSK 1558/09), zgodnie z którym przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową nie oznaczało postawienia do dyspozycji wspólników niepodzielonego dochodu znajdującego się do tego czasu na funduszu zapasowym spółki przekształcanej. Spółka przekształcona rozpoczyna działalność z takim samym majątkiem, z jakim kończy działalność spółka przekształcana. Dotyczy to zarówno wchodzącej w jego skład rachunkowo wyodrębnionej części, odpowiadającej swoją wartością wielkości niepodzielonego zysku za lata ubiegłe jak i zysku za rok bieżący. Do czasu podjęcia uchwały o przeznaczeniu zysku do podziału wspólnikowi nie przysługuje prawo do wypłaty dywidendy, czy też domagania się podziału zysków. Niepodzielony zysk stanowiący majątek spółki kapitałowej w wyniku przekształcenia w spółkę osobową staje się majątkiem spółki przekształconej, a następuje jedynie przeniesienie tej części majątku spółki z kapitału zapasowego na kapitał podstawowy. Tego rodzaju zmiana nie oznacza zaś, że w takim wypadku wspólnicy faktycznie uzyskali dochód z udziału w zyskach osób prawnych.
Należy podkreślić, że ani przepisy ustawy o pdof, ani przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94 poz. 1037 ze zm.) nie definiują pojęcia „zysk niepodzielony”. Odnosząc się to tej problematyki NSA w wyroku z dnia 29 listopada 2011 r. wyjaśnił, że pomimo iż kodeks spółek handlowych nie zawiera definicji pojęcia „niepodzielonych zysków”, to w sytuacji gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. Pogląd ten prezentowany jest także w piśmiennictwie (por. Jowita Pustuł, Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku - glosa do wyroku WSA z dn. 10 grudnia 2009 r., sygn. III SA/Wa 1059/09 i z dn. 18 stycznia 2010 r., sygn. I SA/Wr 1616/09, Przegląd Podatkowy nr 2/2011, s. 44-47).
W analizowanej sytuacji, mając na względzie argumentację wskazaną powyżej w odniesieniu do stanowiska Wnioskodawczyni dotyczącego obu pytań, jak i najnowsze orzeczenia sądowe np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 stycznia 2012 (I SA/Po 824/1), należy stwierdzić, że skoro przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk roku bieżącego, prawidłowo rozdysponowany,np. na kapitał rezerwowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o pdof, tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie wskazanego przepisu.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową w odniesieniu do środków zgromadzonych na kapitale podstawowym uznaje się za prawidłowe, w odniesieniu do środków zgromadzonych na kapitale zapasowym uznaje się za nieprawidłowe.
Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93 § 1, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, iż proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty). Wskutek dokonanego przekształcenia, kwoty zysków stają się składową częścią majątku spółki osobowej.
Jednocześnie zauważyć należy, iż pod pojęciem „niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych” zawartym w przepisie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe, dotyczy to również zysków przekazanych na kapitał rezerwowy i zapasowy.
Należy wziąć tu pod uwagę, że wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego, gdy jest on przeznaczony do podziału (art. 191 § 1 Kodeksu spółek handlowych). Wspólnicy mogą w uchwale czy też w umowie spółki postanowić, że nie będą dzielić zysku między siebie przez określony czas w określonych warunkach, że będą przeznaczać zysk na inne cele niż podział między wspólników. Z chwilą podjęcia uchwały przez wspólników, co do podziału zysku, mają oni prawo kształtujące, roszczenie o wypłatę dywidendy, w stosunku do udziałów, jakie wspólnicy posiadają w kapitale zakładowym. Możliwe jest ponadto niedzielenie zysku w ten sposób, ale rozporządzenie czystym zyskiem. Rozporządzenie to prowadzi do przeznaczenia go na inne cele niż do podziału między wspólników. Takim innym celem może być przekazanie środków na inne fundusze np. rezerwowe, zapasowe.
Na podstawie powyższego stwierdzić należy, iż zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzono je w kapitałach własnych spółki - także jako kapitał zapasowy - odpowiadają pojęciu „niepodzielone zyski” użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Reasumując stwierdzić należy, iż użyty w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych termin „niepodzielone zyski” obejmuje wypracowane przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzone w kapitałach własnych spółki - także jako kapitał zapasowy. Zyski niepodzielone - rozumiane jak wyżej - na dzień przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową będą podlegały opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
W związku z tym nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni uznające, iż uchwała podjęta przez Walne Zgromadzenie Wspólników Spółki z o.o., w trybie art. 231 § 2 pkt 2 K.s.h. w sprawie podziału zysków w ten sposób, że dotychczasowe zyski zasilą kapitały rezerwowe nowopowstałej w wyniku przekształcenia spółki komandytowej, spowoduje wyłączenie z opodatkowania tych zysków, jako zysków podzielonych w oparciu o art. 24 ust. 5 pkt 8 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Odnosząc się do kwestii dotyczącej opodatkowania dochodu z udziału w zyskach osób prawnych kapitału podstawowego, tj. wartości majątku spółki przekształcanej należy wskazać, że z uwagi na to, że majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia oraz fakt, że, majątek spółki przekształcanej jest w takim przypadku kwalifikowany u wspólników jako ich wkład (wkład kapitałowy) do spółki przekształconej stając się jednocześnie jej majątkiem, u wspólników w wyniku przekształcenia nie dochodzi z tego tytułu do powiększenia (przyrostu) ich majątku. Z powyższego wynika, że przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy, w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego w części dotyczącej opodatkowania dochodu z udziału w zyskach osób prawnych w zakresie przeniesienia kapitału podstawowego będącego wynikiem przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową nie obejmuje swoją dyspozycją rozpatrywanej sytuacji.
W takim zatem przypadku na dzień przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową powstanie obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z przeniesieniem kapitału zapasowego, powstałego z zysku lat ubiegłych, nie rodzić za to skutków podatkowych będzie przeniesienie kapitału podstawowego.
Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawczynię wyroków sądów administracyjnych tut. Organ informuje, że w myśl zasady wyrażonej w art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) zostały one wydane w indywidualnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych spraw, w których zapadły, podobnie jak orzeczenia prezentujące odmienne stanowisko, np. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 2 czerwca 2011 r. I SA/Sz 351/11.
ILPB4/423-87/13-2/DS | Interpretacja indywidualna
ILPB1/415-606/13-4/AG | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Zyski > ILPB1/415-446/13-8/AA