Source: https://interpretacje-podatkowe.org/pracownik/ippb4-4511-510-16-2-gf
Timestamp: 2018-03-22 21:21:27
Legal References Found: art. 14
 art. 29
 art. 9
 art. 21
 art. 10
 art. 11
 art. 14
 art. 17
 art. 19
 art. 20
 art. 30
 art. 12
 art. 29
 art. 22
 art. 12
 art. 22
 art. 94
 art. 94
 art. 121
 art. 14
 FSK 
 art. 12
 art. 11
 art. 12
 art. 31
 art. 9
 art. 21
 art. 10
 FSK 
 art. 12
 art. 11
 art. 14
 art. 17
 art. 19
 art. 25
 art. 30
 art. 11
 art. 11
 art. 12
 art. 11
 art. 12
 art. 11
 art. 2
 art. 217
 art. 2
 art. 217
 art. 11
 art. 12
 art. 11
 art. 12
 art. 21
 art. 23
 art. 21
 art. 21
 art. 12
 art. 31
 art. 31
 art. 21

Document Content:
IPPB4/4511-510/16-2/GF | Interpretacja indywidualna
Czy pokrycie przez Spółkę wydatków wymienionych w opisie stanu faktycznego lub ich zwrot pracownikom mobilnym, w sytuacji gdyby zostały one uprzednio pokryte z ich prywatnych środków pieniężnych będzie stanowić dla tych pracowników przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu pdof, a w konsekwencji czy Wnioskodawca jako płatnik, jest zobowiązany obliczyć, pobrać i odprowadzić z tego tytułu zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych?
IPPB4/4511-510/16-2/GFinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 18 kwietnia 2016 r. (data wpływu 22 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika – jest:
nieprawidłowe – w części dotyczącej zasad pokrywania przez Spółkę wydatków w zakresie kosztów paliwa w przypadku podróżowania pracowników mobilnych samochodem prywatnym (koszty paliwa zostaną ustalone na podstawie iloczynu przebytych kilometrów i ustalonej stawki za 1 kilometr przebiegu zgodnie z typem pojazdu i pojemnością silnika).
prawidłowe – w pozostałym zakresie
W dniu 22 kwietnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.
Wnioskodawca - Spółka Y S.A. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) prowadzi działalność gospodarczą zgodnie z ustawą z 28 sierpnia 1997 r. o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych (Dz.U. z 2013 r., poz. 989, z późn. zm.). W związku z prowadzoną działalnością Spółka zatrudnia na podstawie umowy o pracę pracowników, których miejscem wykonywania pracy w rozumieniu art. 29 § 1 pkt 2 Kodeksu pracy, wpisanym w umowach o pracę, jest określony obszar kraju, który swoim zakresem obejmuje najczęściej terytorium jednego lub kilku województw.
Pracownicy mobilni, ze względu na wykonywanie pracy na rozległym obszarze, często przebywają nawet kilka dni poza swoim miejscem zamieszkania. Jest to związane z następującymi po sobie w kolejnych dniach spotkaniami z klientami. W takich sytuacjach pracownicy mobilni zmuszeni są do nocowania w hotelach, ponieważ powrót do ich miejsca zamieszkania jednego dnia i podróż na miejsce spotkania z klientem dnia następnego byłaby z ekonomicznego punktu widzenia nieopłacalna.
W czasie wykonywania pracy na przypisanym pracownikom mobilnym obszarze ponoszą oni także koszty przejazdów, w których zawierają się między innymi koszty biletów kolejowych, autobusowych, lotniczych oraz, w przypadku podróżowania samochodem (służbowym lub prywatnym), koszty paliwa. Dodatkowo pracownicy mobilni ponoszą koszty dojazdów środkami komunikacji miejscowej (przejazdy komunikacją publiczną i taksówkami), a także wszelkie inne koszty związane z bieżącymi potrzebami wykonywania pracy w terenie (na przykład opłaty za przejazd drogami płatnymi/autostradami, opłaty parkingowe, opłaty za myjnię samochodową). Ze względu na fakt, że praca pracownika mobilnego polega przede wszystkim na kontakcie z klientem zarówno bezpośrednim odbywają oni również spotkania biznesowe w restauracjach, podczas których pokrywają w całości koszty konsumpcji, zarówno swojej jak i klienta.
Wnioskodawca planuje ujednolicić politykę dotyczącą zwrotów wydatków ponoszonych przez pracowników mobilnych w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych. W szczególności intencją Spółki jest wprowadzenie jednolitych zasad dotyczących pokrywania wydatków w zakresie:
kosztów noclegów w hotelach;
kosztów związanych z przejazdami (bilety kolejowe, autobusowe, lotnicze);
kosztów paliwa (w przypadku podróżowania samochodem prywatnym koszty paliwa zostaną ustalone na podstawie iloczynu przebytych kilometrów i ustalonej stawki za 1 kilometr przebiegu zgodnie z typem pojazdu i pojemnością silnika; w przypadku podróżowania samochodem służbowym - realny koszt paliwa zgodnie z wystawioną przez sprzedawcę fakturą);
kosztów dojazdów środkami komunikacji miejskiej i taksówkami;
uzasadnionych kosztów związanych z prawidłowym wykonywaniem obowiązków służbowych (opłaty za przejazdy płatnymi odcinkami dróg publicznych i autostrad, opłaty parkingowe, opłaty za korzystanie z myjni samochodowej);
kosztów konsumpcji podczas spotkań biznesowych z klientami.
Powyższe koszty Wnioskodawca będzie albo pokrywał samodzielnie, dokonując bezpośrednio zakupu konkretnej usługi lub towaru (w szczególności noclegów), z których to następnie będą korzystać pracownicy mobilni w związku z wypełnianiem obowiązków służbowych, albo też będzie zwracał ich równowartość na konto bankowe poszczególnych pracowników na podstawie przedłożonych do rozliczenia dokumentów księgowych tj. rachunków, paragonów, faktur VAT czy biletów.
Wyjazdy w ramach obszaru określonego w umowie o pracę, jako miejsce wykonywania pracy, nie są traktowane przez Spółkę jako podróże służbowe w rozumieniu Kodeksu pracy, a więc jako wykonywanie zadania służbowego na polecenie Pracodawcy poza miejscowością, w której znajduje się jego siedziba lub poza stałym miejscem pracy, w związku z czym Spółka nie będzie wypłacać pracownikom mobilnym z tego tytułu diet ani innych podobnych świadczeń.
Czy pokrycie przez Spółkę wydatków wymienionych w opisie stanu faktycznego lub ich zwrot pracownikom mobilnym, w sytuacji gdyby zostały one uprzednio pokryte z ich prywatnych środków pieniężnych będzie stanowić dla tych pracowników przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu pdof, a w konsekwencji czy Wnioskodawca jako płatnik, jest zobowiązany obliczyć, pobrać i odprowadzić z tego tytułu zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych...
Zdaniem Wnioskodawcy, pokrycie przez Spółkę kosztów noclegów w hotelach, kosztów związanych z przejazdami komunikacją autobusową, kolejową, przelotami lotniczymi, kosztów paliwa, kosztów dojazdów komunikacją publiczną oraz taksówkami, kosztów przejazdów płatnymi odcinkami dróg/autostrad, kosztów opłat parkingowych, kosztów myjni samochodowej, a także kosztów konsumpcji na spotkaniach biznesowych z klientami lub ich zwrot, w sytuacji gdyby zostały one uprzednio pokryte z prywatnych środków pieniężnych pracowników mobilnych nie stanowi dla nich przychodu ze stosunku pracy łączącego ich ze Spółką, a w konsekwencji Spółka, działając jako płatnik, nie ma obowiązku obliczenia, pobrania i odprowadzenia do urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych należnej od kwoty przedmiotowego świadczenia.
Powyższe jest konsekwencją faktu, że wykonywanie przez pracowników mobilnych obowiązków pracowniczych poza siedzibą Spółki, na obszarze określonym w ich umowach o pracę, niebędącym jednocześnie ich miejscem zamieszkania ani siedzibą Wnioskodawcy, jest bezpośrednio związane z realizacją określonych celów gospodarczych Spółki, a przedmiotowe wydatki pracowników mobilnych są ponoszone w interesie Wnioskodawcy. Pobyt w danym miejscu i ewentualna konieczność noclegu oraz ponoszenia innych związanych ze świadczeniem pracy kosztów jest wynikiem wykonywania czynności na rzecz Wnioskodawcy. W okolicznościach, w jakich wykonują pracę pracownicy mobilni, powyższe usługi są niezbędne do wykonywania pracy o należytej, oczekiwanej od nich jakości oraz w sposób maksymalnie wydajny, co w ostatecznym rozrachunku prowadzi do wygenerowania zysków po stronie Spółki. W konsekwencji Wnioskodawca nie powinien obliczać, pobierać i odprowadzać z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.
Zgodnie z generalną zasadą powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz . 361 z późn. zm. dalej „pdof”) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy pdof, źródłami przychodów są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.
Na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy pdof, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy pdof, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.
Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji pojęcia „nieodpłatnego świadczenia”. Dokonując zatem wykładni gramatycznej, za „nieodpłatne świadczenie” uznać należy świadczenia „nie wymagające opłaty, takie za które się nie płaci, bezpłatne” (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN 2003 r.). Należy zatem przyjąć, że nieodpłatnym świadczeniem jest takie zdarzenie, którego skutkiem (następstwem) jest nieodpłatne przysporzenie majątku jednej osobie, kosztem majątku innej osoby, innego podmiotu. Wobec niezdefiniowania w ustawie podatkowej pojęcia „nieodpłatnego świadczenia” zasadne jest także odwołanie się do znaczenia tego pojęcia ukształtowanego w orzecznictwie sądowym, zgodnie z którym nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym - generalnie - jest każde zdarzenie prawne i zjawisko gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków).
Mając powyższe na uwadze, w opinii Wnioskodawcy, wydatki wskazane w opisie stanu faktycznego, które są pokrywane przez Spółkę bezpośrednio lub zwracane pracownikom mobilnym, w sytuacji, gdy były przez nich wcześniej poniesione z prywatnych środków pieniężnych, nie stanowią po stronie pracowników mobilnych przychodu w rozumieniu ustawy o pdof, co skutkuje brakiem po stronie płatnika obowiązku obliczania, pobierania i odprowadzania z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.
Zgodnie z art. 29 § 1 pkt 2 Kodeksu pracy, jednym z elementów umowy o pracę jest określenie miejsca wykonywania pracy. Strony zawierające umowę o pracę mają dużą swobodę w jego określaniu. Miejscem świadczenia pracy nie musi być lokal, pomieszczenie czy posesja mające stały adres i znajdujące się w jednej miejscowości (wyrok SN z 11 kwietnia 2001 r., I PKN 350/00, OSNP Nr 2/2003, poz. 36). Ogólnie pod pojęciem miejsca pracy rozumie się bądź stały punkt w znaczeniu geograficznym, bądź pewien oznaczony obszar, strefę określoną granicami jednostki administracyjnej podziału kraju lub w inny dostatecznie wyraźny sposób, w którym ma nastąpić dopełnienie świadczenia pracy (wyrok SN z 1 kwietnia 1985 r., I PR 19/85, OSPiKA Nr 3/1986, poz. 46).
Z kolei z literalnego brzmienia art. 22 Kodeksu pracy wynika, że pracownik jest zobowiązany do świadczenia określonego przez pracodawcę rodzaju pracy na jego rzecz i pod jego kierownictwem. Co więcej, w umowie o pracę określone zostaje miejsce i czas wykonywania pracy przez pracownika. Sformułowanie „w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę” nie ogranicza pracodawcy do wskazania pracownikowi miejsca jego pracy tylko i wyłącznie w jego siedzibie, a wręcz umożliwia mu dowolne wskazanie miejsca wykonywania pracy, zgodne z potrzebami gospodarczymi pracodawcy. Pracownicy mobilni są właśnie taką grupą osób pracujących w warunkach stałego przemieszczania się, dla których podróż nie stanowi zjawiska wyjątkowego, lecz jest normalnym wykonywaniem obowiązków pracowniczych.
Należy również zauważyć, że ustawodawca przyjął, że umowa o pracę opiera się na wzajemnych zobowiązaniach obu stron stosunku pracy, które są wobec siebie ekwiwalentne. W przedmiotowej sprawie zapłata wynagrodzenia oraz zapewnienie innych świadczeń uzależnione jest tylko i wyłącznie od faktu wykonywania pracy przez pracownika mobilnego, a więc nie otrzymuje on ich pod tytułem darmym. W konsekwencji nie można mówić o pokrywaniu tych wydatków za pracownika, przez co zostałby on zwolniony z pokrycia wydatków niezbędnych do wykonania pracy w terenie z własnych środków pieniężnych i w ten sposób uzyskał przychód. Ze względu na postanowienia umowy o pracę (tj. określenie miejsca pracy jako większego obszaru terytorialnego, niebędącego jednocześnie siedzibą Spółki ani miejscem zamieszkania pracownika mobilnego), nie można przyjąć, że po stronie pracownika powstanie przychód w postaci wartości zwróconych wydatków, gdyż fakt wykonywania pracy poza miejscem zamieszkania wynika wprost ze stosunku umownego zawartego między Spółką a pracownikiem. Pracownik nie otrzymuje od pracodawcy jakiegokolwiek świadczenia w rozumieniu art. 12 ustawy pdof, gdyż pracodawca jedynie pokrywa koszt niezbędnych wydatków pracownika w postaci noclegów w hotelach, przejazdów, paliwa i biletów komunikacyjnych, a także innych wydatków wymienionych w przedmiotowym stanie faktycznym w swoim własnym interesie i na swoją rzecz, co jest elementem zapewnienia warunków do wykonywania pracy.
Z powyżej wskazanym przepisem art. 22 koresponduje dyspozycja art. 94 Kodeksu pracy, zgodnie z którą pracodawca jest obowiązany w szczególności: organizować pracę w sposób zapewniający pełne wykorzystanie czasu pracy, jak również osiąganie przez pracowników, przy wykorzystaniu ich uzdolnień i kwalifikacji, wysokiej wydajności i należytej jakości pracy, organizować pracę w sposób zapewniający zmniejszenie uciążliwości pracy, zwłaszcza pracy monotonnej i pracy w ustalonym z góry tempie.
Obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem pracownikowi biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego. Z tego powodu należy go odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy. Aby oczekiwanie pracodawcy dotyczące wypełniania przez pracownika jego podstawowych obowiązków w postaci należytego i wydajnego wykonywania pracy było uzasadnione, jest on zobowiązany zapewnić pracownikowi odpowiednie ku temu warunki, także gdy praca jest wykonywana poza siedzibą pracodawcy. Przejawem realizacji tego obowiązku jest właśnie zabezpieczenie pracownikowi warunków do świadczenia pracy w terenie, poza swoim miejscem zamieszkania. Zapewnienie między innymi możliwości nocnego wypoczynku odpowiada bowiem z całą pewnością obowiązkowi pracodawcy organizowania pracy w sposób zmniejszający uciążliwość pracy. Przepis art. 94 pkt 3 Kodeksu pracy tylko przykładowo wymienia, w aspekcie zmniejszenia uciążliwości pracy, pracę monotonną i pracę w ustalonym z góry tempie. Przyjmując stanowisko odmienne od zaprezentowanego powyżej, pracownik zostałby obciążony wypełnieniem obowiązku, który to ustawowo został nałożony właśnie na pracodawcę. Należy wyraźnie po raz kolejny zaznaczyć, że pobyt pracownika poza swoim miejscem zamieszkania, na obszarze którego ma świadczyć pracę, jest ściśle związany z realizacją jego obowiązków pracowniczych i nie ma w żadnym przypadku charakteru prywatnego. W konsekwencji tego typu wydatki nie mają żadnego związku z celami osobistymi pracownika, a wyłącznie i bezpośrednio z celami służbowymi. Przepisy prawa pracy nie nakładają na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy. Zasadą jest, że wszystkie koszty związane ze świadczeniem pracy przez pracownika pokrywa pracodawca. Zdaniem Wnioskodawcy, do takich kosztów należą wydatki związane z zapewnieniem noclegu, dojazdu, a także wcześniej wymienionych dodatkowych świadczeń w miejscu wykonywania pracy, a znajdującym się poza miejscem zamieszkania pracownika oraz siedzibą pracodawcy. Zapewnienie tych wszystkich świadczeń jest więc nieodłącznym warunkiem prawidłowego wykonywania obowiązków przez pracownika mobilnego, umożliwiającym zapewnienie odpowiedniej jakości i wydajności pracy, a w ostatecznym rozrachunku - tworzeniu zysku pracodawcy, a zatem nie stanowi ono realnej korzyści majątkowej dla pracowników, lecz, de facto, służy osiągnięciu celów pracodawcy. Stanowi wręcz warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy przez pracownika, co oznacza, iż po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Celem potwierdzenia prawidłowości zajmowanego stanowiska Spółka wskazuje, że kwestia przychodu z nieodpłatnych świadczeń otrzymywanych w ramach stosunku pracy była przedmiotem rozstrzygnięcia wydanego przez Trybunał Konstytucyjny. W wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. (sygn. akt K 7/13), Trybunał Konstytucyjny wskazał na kryteria, którymi należy się kierować przy określeniu, czy w konkretnym przypadku dochodzi do nieodpłatnego świadczenia na rzecz pracownika.
Zdaniem Trybunału tym kryterium musi być obiektywna ocena, czy świadczenie leżało w interesie pracownika, a jest tak wtedy, gdy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Świadczenia uzyskiwane od pracodawcy, aby podlegały opodatkowaniu, muszą, zatem prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku.
Trybunał podkreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża, bowiem ocenę pracownika, że świadczenie - z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej - jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w przypadku braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek.
Jednak, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte, jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy - po stronie pracownika nie pojawia się korzyść objęta podatkiem dochodowym.
Kolejnym elementem kontroli konstytucyjności było ustalenie zasad objęcia innego nieodpłatnego świadczenia podatkiem dochodowym. Trybunał zwrócił uwagę, że świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia - w przeciwieństwie do pieniędzy i wartości pieniężnych - są traktowane jako przychód wyłącznie pod warunkiem, że są „otrzymane”, co ma wskazywać na bezwzględnie -w odniesieniu do tego przychodu - wymagany realny charakter świadczenia.
Podsumowując, w świetle wyroku Trybunału za przychód pracownika mogą być uznane wyłącznie świadczenia, które:
zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy), co oznacza, że zatrudniony uzyskał korzyść majątkową w postaci powiększenia aktywów lub zaoszczędził na wydatku, który musiałby ponieść,
wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).
Konsekwentnie, tylko te nieodpłatne świadczenie na rzecz pracownika, które będzie posiadało wszystkie wymienione cechy, będzie podlegało opodatkowaniu pdof.
W kontekście stanu faktycznego, który stanowi podstawę pytania zawartego we wniosku o interpretację indywidualną nie budzi wątpliwości, że świadczenia zostały spełnione za zgodą pracowników mobilnych. Nie zawsze jednak można wskazać, że korzyść ma charakter wymierny i można ją przypisać indywidualnemu pracownikowi. Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, zagadnieniem wymagającym dalszej analizy i oceny jest kwestia czy świadczenia zostały spełnione w interesie pracownika (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosło mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść. W ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym, nie można stwierdzić, że zapewnienie pracownikowi mobilnemu przedmiotowych świadczeń zostało spełnione w interesie pracownika, a wiec nie są spełnione wszystkie niezbędne przesłanki, by uznać wartość przedmiotowych świadczeń za przychód pracownika ze stosunku pracy, podlegający opodatkowaniu pdof.
Jednoznacznie należy wskazać, że gdyby nie konieczność wyjazdów na teren wykonywania pracy, wynikająca z nałożonych na pracowników mobilnych obowiązków służbowych przez Spółkę, pracownicy ci nie byliby zainteresowani nabywaniem noclegów, ani nie musieliby ponosić żadnych innych kosztów związanych z podróżą oraz pobytem poza miejscem zamieszkania. W konsekwencji takie świadczenia w ogóle nie byłyby im zapewniane i finansowane przez Spółkę. Nie można też uznać, że doszło z tego powodu do zmniejszenia pasywów po stronie pracownika, gdyż gdyby miejscem świadczenia pracy była siedziba pracodawcy, to nie zaistniałyby żadne dodatkowe koszty z tym związane. Nie można też mówić o zwiększeniu aktywów zatrudnionego, gdyż nie jest możliwym wskazanie jaką konkretną korzyść uzyskuje pracownik w takim przypadku, albowiem zapewnione mu przez pracodawcę świadczenia wykorzystuje w konkretnym celu - wykonaniu swoich obowiązków pracowniczych.
Od chwili, gdy orzecznictwo sądowe stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych indywidualnych interpretacji jego nieuzasadnione pomijanie narusza wyrażoną w art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Powyższa zasada znalazła swój wyraz w przepisie art. 14e par. 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym Minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeśli stwierdzi nieprawidłowości, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.
Oczywiście należy mieć na uwadze, że nie ma identycznych stanów faktycznych, ale odwołując się do wskazań Ordynacji podatkowej należy uwzględnić poglądy wynikające z orzecznictwa sądowego. Organy skarbowe nie powinny ignorować dorobku orzecznictwa sądowego, które jest w przeważającej mierze zbieżne ze stanowiskiem Wnioskodawcy.
Stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawcę znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych. Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 2 października 2014 r. (sygn. II FSK 2387/12) stwierdził, że „aby korzyść (w tym przypadku zapewnienie pracownikowi mobilnemu tymczasowego zakwaterowania, noclegu, czy też innych dodatkowych świadczeń z tym związanych) uzyskana przez pracownika w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych stanowiła przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pdof niezbędne jest by była to faktyczna korzyść dla pracownika, otrzymana przez pracownika do własnej dyspozycji, którą może swobodnie zarządzać i rozporządzać, przeznaczając na zaspokojenie własnych potrzeb. Natomiast zapewnienie noclegu przez pracodawcę pracownikowi służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego - pracownik nie ma tutaj żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzeniu tym świadczeniem; wykorzystuje je w konkretnym celu — wykonaniu swoich obowiązków pracowniczych”.
Również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, w wyroku z 20 listopada 2014 roku (sygn. I SA/PO 548/14) stwierdził, że „(...) zapłata przez pracodawcę kosztu noclegu pracownika wykonującego swe obowiązki w miejscu określonym w umowie o pracę (poza siedzibą firmy oraz miejscem zamieszkania pracownika) stanowi racjonalny wydatek firmy poniesiony w celu osiągnięcia określonych celów gospodarczych. Wydatek ten ponoszony w interesie pracodawcy, stanowiący koszt działalności firmy, nie może być uznany za element przychodu pracownika. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do wniosku, iż wartość związanych z obowiązkami pracownika wydatków pracodawcy w postaci m.in. materiałów biurowych, zużytego prądu, wydatków związanych z eksploatacją samochodu służbowego itp. powinna być proporcjonalnie przypisywana do przychodów pracowników z tytułu stosunku pracy — jako nieodpłatne świadczenie otrzymane przez pracowników”.
Dodatkowo, zgodnie z powołanym powyżej wyrokiem NSA jeszcze raz należy wskazać, że nie należy utożsamiać obowiązku prawidłowej organizacji pracy jedynie z koniecznością zapewnienia biurka, materiałów biurowych, pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego. Skoro prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków wymaga od pracownika nocowania w hotelu, to nie można mówić o korzyści pracownika. Na tym właśnie polega ustawowy obowiązek prawidłowej organizacji pracy.
Powyższe stanowisko jest również w pełni aprobowane przez Ministra Finansów, który po wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, w dniu 9 listopada 2015 r., sygn. DD3.8222.2.409.2015.MCA zmienił z urzędu interpretację indywidualną z dnia 8 lutego 2013 r., IBPB II/1/415-978/12/BJ, wydaną pierwotnie w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach. W zmienionej z urzędu interpretacji stwierdził, że „na tle przedstawionego stanu faktycznego, a także w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. oraz orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać należy, że wynikające z konieczności wykonywania czynności służbowych sfinansowanie przez Wnioskodawcę zarówno kosztów związanych z korzystaniem z samochodu służbowego (opłaty parkingowe, opłaty za przejazd autostradami, paliwo, naprawy, serwis, myjnia), jak i kosztów noclegów w trasie oraz posiłków spożywanych podczas spotkań biznesowych, nie generuje po stronie pracowników przychodu ze stosunku pracy. Przedmiotowe wydatki mają charakter służbowy. Ponoszone są bowiem w interesie pracodawcy, a co za tym idzie pracownicy nie otrzymują od Wnioskodawcy jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego. W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy - zgodnie z którym, zwrot przedstawicielom handlowym poniesionych przez nich wydatków ściśle związanych z wykonywaniem, obowiązków służbowych wynikających z umowy o pracę, nie powinien być traktowany jako przychód ze stosunku pracy i Wnioskodawca nie powinien pobierać i odprowadzać z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych - należy uznać za prawidłowe. ”
Mając na uwadze powyższe rozważania Spółka jest zdania, że pokrycie przez nią kosztów: noclegów w hotelach, przejazdów komunikacją kolejową, autobusową, przelotów lotniczych, paliwa, biletów komunikacji publicznej oraz przejazdu taksówkami, opłat za przejazdy drogami płatnymi/autostradami, opłat parkingowych, kosztów myjni samochodowej i kosztów konsumpcji na spotkaniach biznesowych z klientami lub późniejszy zwrot tych wydatków pracownikom mobilnym nie stanowią ich przychodu ze stosunku pracy, albowiem koszty te generowane są tylko i wyłącznie w związku z wykonywaniem przez pracowników obowiązków wynikających z umowy o pracę oraz ponoszone są tylko i wyłącznie w interesie Wnioskodawcy. W ocenie Spółki w opisanym stanie faktycznym pracownik mobilny nie otrzymuje jakiegokolwiek „świadczenia”, „przysporzenia majątkowego” lub „korzyści” w rozumieniu art. 11 lub art. 12 ust. 1 ustawy pdof, gdyż Wnioskodawca ponosi te wydatki w celu zapewnienia efektywności i wydajności pracy pracownika, co w ostatecznym rozrachunku prowadzi do wygenerowania zysku dla Spółki. W konsekwencji, zgodnie z art. 31 ustawy pdof płatnik nie będzie zobowiązany do obliczania, pobierania i odprowadzania zaliczek na pdof z tego tytułu.
Zasady opodatkowania podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych określają przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.).
Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody (w tym ze stosunku pracy), z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa zaniechano poboru podatku.
Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.
Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13 stwierdził, że podstawowym kryterium, które powinno być stosowane przy ustalaniu, czy dane świadczenie nieodpłatne pracodawcy stanowiło przychód ze stosunku pracy, jest wystąpienie po stronie pracownika przysporzenia, czy to w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej, czy to w postaci również wymiernego zaoszczędzenia wydatku.
Z kolei w wyroku z dnia 2 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2387/12, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych, czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego, czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Ten obowiązek należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy.
W tym stanie rzeczy oraz w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. oraz orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać zatem należy, że wynikające z konieczności wykonywania czynności służbowych sfinansowanie przez Spółkę noclegów w hotelach, kosztów związanych z przejazdami (bilety kolejowe, autobusowe, lotnicze), kosztów paliwa w przypadku podróżowania samochodem służbowym (realny koszt paliwa zgodnie z wystawioną przez sprzedawcę fakturą), kosztów dojazdów środkami komunikacji miejskiej i taksówkami, uzasadnionych kosztów związanych z prawidłowym wykonywaniem obowiązków służbowych (opłaty za przejazdy płatnymi odcinkami dróg publicznych i autostrad, opłaty parkingowe, opłaty za korzystanie z myjni samochodowej), kosztów konsumpcji podczas spotkań biznesowych z klientami lub ich zwrot pracownikom mobilnym, w sytuacji gdyby zostały one uprzednio pokryte z ich prywatnych środków pieniężnych nie będzie stanowić dla tych pracowników przychodu ze stosunku pracy podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji Spółka, działając jako płatnik, nie będzie miała obowiązku obliczenia, pobrania i odprowadzenia do urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych należnej od kwoty przedmiotowego świadczenia.
Wydatki ponoszone są bowiem w interesie pracodawcy, a co za tym idzie pracownicy mobilni nie otrzymują od pracodawcy jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego. Ponadto pracownicy mobilni nie odbywają podróży służbowych w rozumieniu prawa pracy, a noclegi są nieodłącznym elementem prawidłowego i efektywnego wykonywania swoich obowiązków pracowniczych. W konsekwencji, powyższe świadczenia nie mogą zostać uznane za przychód pracowników mobilnych w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Zatem stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej zasad pokrywania lub zwrotu przez Spółkę ww. kosztów - jest prawidłowe.
Natomiast odnosząc się do stanowiska Wnioskodawcy, co do zasad pokrywania przez Spółkę wydatków w zakresie kosztów paliwa w przypadku podróżowania samochodem prywatnym, gdy koszty paliwa zostaną ustalone na podstawie iloczynu przebytych kilometrów i ustalonej stawki za 1 kilometr przebiegu zgodnie z typem pojazdu i pojemnością silnika należy wyjaśnić, że do tych wydatków nie będzie miał zastosowania wyrok Trybunału Konstytucyjnego.
Jak wskazano wcześniej, na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
Zatem ustawodawca definiując na potrzeby ustawy pojęcie przychodu w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dokonał rozróżnienia pieniędzy i wartości pieniężnych od wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Wyodrębniając pojęcie nieodpłatnych świadczeń od pieniędzy uznał tym samym, że nieodpłatne świadczenia muszą mieć postać niepieniężną. Tezę tę potwierdza również brzmienie art. 11 ust. 2-2b ww. ustawy, w których to regulacjach ustawodawca wskazuje sposób ustalania wartości świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
Trybunał Konstytucyjny w dniu 8 lipca 2014 r. wydał wyrok sygn. akt. K 7/13, w którym orzekł, że „ art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, 362, 596, 769, 1278, 1342, 1448, 1529 i 1540, z 2013 r. poz. 888, 1036, 1287, 1304, 1387 i 1717 oraz z 2014 r. poz. 223, 312, 567 i 598), rozumiane w ten sposób, że „inne nieodpłatne świadczenie” oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.”
Wyrok ten dotyczy zatem wyłącznie nieodpłatnych świadczeń. Należy bowiem zwrócić uwagę, że orzeczenie to zapadło na wniosek o zbadanie zgodności z art. 2 i art. 217 Konstytucji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b) w zakresie, w jakim przewidują opodatkowanie wszelkich świadczeń: 1) które pracownik może potencjalnie otrzymać w związku z pozostawaniem w stosunku pracy, 2) które są ściśle związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez pracodawcę, 3) których wartości nie da się wyliczyć w zgodzie z metodologią wskazaną w wymienionej ustawie. Stosowanie tez zawartych w tym wyroku do świadczeń o charakterze pieniężnym otrzymywanych przez pracownika (podatnika) nie jest więc uzasadnione.
Zatem pokrycie wydatków związanych z kosztami paliwa w przypadku podróżowania samochodem prywatnym koszty paliwa zostaną ustalone na podstawie iloczynu przebytych kilometrów i ustalonej stawki za 1 kilometr przebiegu zgodnie z typem pojazdu i pojemnością silnika, stanowić będzie dla pracownika przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ustawy.
Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 23b ww. ustawy, wolny od podatku dochodowego jest zwrot kosztów poniesionych przez pracownika z tytułu używania pojazdów stanowiących własność pracownika, dla potrzeb zakładu pracy, w jazdach lokalnych, jeżeli obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy albo możliwość przyznania prawa do zwrotu tych kosztów wynika wprost z przepisów innych ustaw - do wysokości miesięcznego ryczałtu pieniężnego albo do wysokości nieprzekraczającej kwoty ustalonej przy zastosowaniu stawek za 1 kilometr przebiegu pojazdu, określonych w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra, jeżeli przebieg pojazdu, z wyłączeniem wypłat ryczałtu pieniężnego, jest udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu prowadzonej przez pracownika; przepis art. 23 ust. 7 stosuje się odpowiednio.
Z powyższego wynika, że zwrot kosztów poniesionych przez pracownika z tytułu używania pojazdów stanowiących własność pracownika, dla potrzeb zakładu pracy jest wolny od podatku dochodowego, jeżeli samochód jest wykorzystywany w jazdach lokalnych, a obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy albo możliwość przyznania prawa do zwrotu tych kosztów wynika wprost z przepisów odrębnych ustaw.
Odrębnymi ustawami do których odsyła art. 21 ust. 1 pkt 23b ww. ustawy są:
ustawa z dnia 5 września 2008 r. o komercjalizacji państwowego przedsiębiorstwa użyteczności publicznej „Poczta Polska” (Dz. U. Nr 180, poz. 1109, z późn. zm.),
ustawa z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2011 r. Nr 12, poz. 59, z późn. zm.),
ustawa z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2015 r., poz. 163, z późn. zm.).
Powyższe zwolnienie obejmuje zatem tylko niektórych pracowników, dla których ww. ustawy przewidują możliwość przyznania prawa do zwrotu kosztów poniesionych z tytułu używania pojazdów stanowiących własność pracownika lub nakładają na pracodawcę obowiązek ich zwrotu.
W pozostałych przypadkach ryczałt samochodowy za tzw. jazdy lokalne jest opodatkowany.
Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu Wnioskodawca planuje ujednolicić politykę dotyczącą zwrotów wydatków ponoszonych przez pracowników mobilnych w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych. W szczególności intencją Spółki jest wprowadzenie jednolitych zasad dotyczących pokrywania wydatków w zakresie m.in. kosztów paliwa (w przypadku podróżowania samochodem prywatnym koszty paliwa zostaną ustalone na podstawie iloczynu przebytych kilometrów i ustalonej stawki za 1 kilometr przebiegu zgodnie z typem pojazdu i pojemnością silnika).
Skoro więc brak jest przepisów odrębnych ustaw, które gwarantowałyby pracownikom Wnioskodawcy możliwość przyznania prawa do zwrotu poniesionych kosztów z tytułu korzystania z prywatnego samochodu do celów służbowych, to przyznany zwrot nie mieści w dyspozycji cytowanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 23b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Oznacza to, że kwota wypłacanego przez Wnioskodawcę pracownikowi świadczenia stanowiącego zwrot kosztów z tytułu używania przez niego samochodu prywatnego w celach służbowych, będzie stanowić przychód pracownika w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który winien być opodatkowany wraz z innymi przychodami ze stosunku pracy, a na Wnioskodawcy z tytułu dokonywania ww. świadczeń, ciążą obowiązki płatnika określone w art. 31, 32 i 38 ww. ustawy.
Zgodnie bowiem z art. 31 ww. ustawy osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.
Reasumując, wobec literalnego brzmienia niektórych powołanych przepisów Konstytucji, jak i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zakresu zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 23b ww. ustawy - brak jest uzasadnienia, dla stanowiska, że wydatki związane z paliwem w związku z używaniem przez pracownika prywatnego samochodu w celach służbowych nie stanowi przychodu.
Zatem stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej zasad pokrywania przez Spółkę , kosztów paliwa w przypadku podróżowania samochodem prywatnym na podstawie iloczynu przebytych kilometrów i ustalonej stawki za 1 kilometr przebiegu zgodnie z typem pojazdu i pojemnością silnika - jest nieprawidłowe.
DD3.8222.2.61.2016.IMD | Interpretacja indywidualna
IPPB4/415-538/12/16-8/S/AK | Interpretacja indywidualna
IPPB1/4511-637/16-3/AM | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Pracownik > IPPB4/4511-510/16-2/GF