Source: http://docplayer.pl/2850107-Spis-tresci-przychod-ze-stosunku-pracy-wspolne-wyjazdy-nie-zawsze-kreuja-przychod-u-pracownika-jaroslaw-sekita-2.html
Timestamp: 2016-10-28 17:50:56
Legal References Found: art. 11
 art. 12
 FSK 
 FSK 
 art. 21
 art. 12
 art. 22
 Art. 22
 art. 15
 art. 16
 Art. 23
 art. 16
 Art. 139
 FSK 
 Art. 64
 art. 18
 Art. 7
 Art. 8
 Art. 6
 Art. 139
 art. 6
 art. 64
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 art. 2
 art. 13
 art. 10
 art. 20
 art. 13
 art. 27
 art. 5
 art. 10
 art. 20
 art. 10
 art. 10
 art. 5
 art. 10
 art. 41
 art. 41
 art. 10
 art. 42
 art. 30
 art. 30
 art. 30
 art. 30
 art. 27
 art. 30
 art. 30
 art. 30
 FSK 
 art. 30
 art. 30
 art. 10
 art. 30
 art. 27
 art. 30
 art. 9
 art. 21
 FSK 
 art. 296
 art. 7
 art. 7
 art. 3
 art. 24
 art. 11
 art. 11
 art. 24
 art. 11
 art. 11
 art. 24

Document Content:
⭐Spis treści. Przychód ze stosunku pracy Wspólne wyjazdy nie zawsze kreują przychód u pracownika Jarosław Sekita... 2
Spis treści. Przychód ze stosunku pracy Wspólne wyjazdy nie zawsze kreują przychód u pracownika Jarosław Sekita... 2
Download "Spis treści. Przychód ze stosunku pracy Wspólne wyjazdy nie zawsze kreują przychód u pracownika Jarosław Sekita... 2"
1 SPIS TREŚCI Spis treści Przychód ze stosunku pracy Wspólne wyjazdy nie zawsze kreują przychód u pracownika Jarosław Sekita... 2 Przymusowe ściąganie należności Niesłusznie pobrane koszty egzekucji można odzyskać Jarosław Augustyn... 6 Źródła przychodów Reklamy w Internecie generują dochody z najmu Łukasz Markowski... 8 Sposób opodatkowania Wygrana przedsiębiorcy może być objęta stawką 10% Mateusz Siepielski Zwolnienia przedmiotowe Mały generator nie wytwarza energii opodatkowanej akcyzą Anna Wibig Koszty uzyskania przychodów Organy podatkowe zakazują odliczania strat na opcjach Dariusz Wółkiewicz Transgraniczna spółka cicha Wspólnik cichy zapłaci podatek dochodowy Agnieszka Morska Unikanie podwójnego opodatkowania Spółka komandytowa wspiera optymalizację podatkową Jakub Jankowski Prawo UE Unia Europejska zmieni zasady opodatkowania dostaw Roman Namysłowski, Kamil Olczykowski Wyłudzenia VAT Fiskus zaostrza walkę z oszustami podatkowymi Orzecznictwo Państwa UE same ustalają niższą stawkę VAT na e-booki Jakub Gołębiewski Interpretacje Rabaty pośrednie dokumentuje nota księgowa Tomasz Seweryn, Paulina Skonieczna Aktualności Nowe regulacje, stanowiska i proces legislacyjny Podatki na świecie Oficyna Prawa Polskiego Wydawnictwo WiP ul. Łotewska 9A, Warszawa NIP: KRS: Sąd Rejonowy dla m.st. Warszawy, Sąd Gospodarczy XIII Wydział Gospodarczy Rejestrowy Wysokość kapitału zakładowego: zł Prawo i Podatki Rada programowa: prof. dr hab. Hanna Litwińczuk (przewodnicząca) prof. dr hab. Bogumił Brzeziński prof. dr hab. Leonard Etel prof. dr hab. Jolanta Gliniecka prof. dr hab. Andrzej Gomułowicz prof. dr hab. Antoni Hanusz prof. dr hab. Ryszard Mastalski prof. dr hab. Włodzimierz Nykiel Redaktor naczelny: doc. dr Witold Konieczny Redaktor: Bogdan Świąder Wydawca: Norbert Pawlikowski Koordynacja produkcji: Mariusz Jezierski Skład i łamanie: Ireneusz Gawliński Drukarnia: Miller Nakład: 500 egz. Informacja dla autor w: Prosimy o dołączanie do przesyłanych materiałów krótkiej informacji o autorze oraz numerów telefonów. Sugerowana objętość artykułów to 20 tys. znaków (około 10 stron). Prawo i Podatki chronione są prawem autorskim. Przedruk materiałów bez zgody wydawcy jest zabroniony. Zakaz nie dotyczy cytowania publikacji z powołaniem się na źródło. Fragmenty tekstu oznaczone skrótem red. pochodzą od redakcji. Informacje o prenumeracie: tel.: faks: PRAWO I PODATKI 141 LISTOPAD 20142 PRAWO I PODATKI PRZYCHÓD ZE STOSUNKU PRACY Wspólne wyjazdy nie zawsze kreują przychód u pracownika Trybunał Konstytucyjny odniósł się do problemu zgodności z ustawą zasadniczą przepisów podatkowych definiujących przychód z nieodpłatnych świadczeń (wyrok z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13). Trybunał uznał art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 i 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych 1 za przepisy zgodne z konstytucją. W stosunku do obecnej praktyki skarbowej stosowania przepisów o nieodpłatnych świadczeniach treść uzasadnienia w znaczący sposób ogranicza możliwość przypisywania pracownikom przychodów podatkowych. Wyrok odnosi się m.in. do problematyki wyjazdów integracyjnych. Przedmiotem artykułu jest omówienie tez zawartych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego oraz zastosowanie ich w celu ustalenia, czy (a jeżeli tak, to kiedy) udział w wyjeździe integracyjnym rodzi przychód uczestnika. W artykule wskazane zostaną także zasady potrącania kosztów organizatora wyjazdu. Wpływ na praktykę skarbową Trybunał zaznaczył, że w stosunkach pracodawca pracownik występuje dualizm świadczeń: zmierzających do zapewnienia możliwości (efektywnego) świadczenia pracy oraz stanowiących gratyfikację pracownika. Trybunał stwierdził, że: zarówno dokształcanie pracowników, jak i organizowanie spotkań (wyjazdów) integracyjnych, ubezpieczanie pracowników czy organizowanie ich dowozu do pracy leży przede wszystkim w interesie pracodawców. Z ich punktu widzenia tego rodzaju działania zwiększają atrakcyjność zatrudnienia i tym samym służą przyciągnięciu i rekrutacji najlepszych kandydatów, podnoszą kwalifikacje zawodowe osób zatrudnionych, zmniejszają absencję, a także tworzą dobrą atmosferę w zespole. W konse- 1 Tekst jedn.: Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: ustawa o PIT. JAROSŁAW SEKITA doradca podatkowy Meritum Doradcy Podatkowi Sp. z o.o. kwencji nie sposób zaprzeczyć, że świadczenia oferowane przez pracodawców pracownikom, będące przedmiotem oceny w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych, najczęściej służą podniesieniu jakości pracy i jej wydajności, a w ostatecznym rachunku tworzeniu zysku pracodawcy. Natomiast z punktu widzenia indywidualnych pracowników korzystanie ze świadczeń oferowanych przez pracodawcę może się przedstawiać jako uciążliwy obowiązek, nieobjęty zakresem zadań, który trzeba podjąć w godzinach nadliczbowych. Trybunał stwierdził także, że warunkiem uzyskania przychodu z nieodpłatnych świadczeń jest faktyczne skorzystanie przez pracownika ze świadczenia: ustalenie tej okoliczności [czy świadczenie pozwoliło pracownikowi uniknąć wydatków przyp. aut.] zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Trybunał zwraca uwagę, że sytuacja jest zupełnie oczywista w razie wskazania w umowie o pracę określonych świadczeń, które pracodawca będzie wypełniał na rzecz pracownika (mieszkanie służbowe, bilet miesięczny, pakiet ubezpieczenia zdrowotnego, dowóz do pracy itp.). Akceptując warunki umowy, pracownik wyraża zgodę na przyjęcie tych świadczeń, w istocie traktując je jako stanowiący część dochodu element wynagrodzenia za pracę. Zdaniem trybunału kwalifikacja prawnopodatkowa tego rodzaju świadczeń nie powinna ulec zmianie, jeśli zostaną one zaproponowane w trakcie trwania stosunku służbowego czy stosunku pracy, zawsze jednak po uzyskaniu zgody pracownika. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Element korzyści pracownika (uniknięcia wydatku) został dodatkowo opisany w następujący sposób: Obiektywne kryterium wystąpienia po stronie pracownika przysporzenia majątkowego (korzyści) nie jest natomiast spełnione, gdy pracodawca proponuje pracownikom udział w spotkaniach integracyjnych czy szko- PRAWO I PODATKI 142 LISTOPAD 20143 NIEODPŁATNE ŚWIADCZENIA leniowych, choćby organizowanych poza miejscem pracy (imprezy wyjazdowe). W tym przypadku, nawet jeśli pracownik uczestniczy w spotkaniu (konferencji, szkoleniu) dobrowolnie, po jego stronie nie pojawia się korzyść, choćby w postaci zaoszczędzenia wydatku. Nie sposób bowiem zakładać, że gdyby nie kursokonferencja organizowana przez pracodawcę, pracownik wydałby pieniądze na uczestnictwo w takim przedsięwzięciu. Trudno też poważnie utrzymywać, że przychodem pracownika z umowy o pracę czy stosunku służbowego jest możliwość okazjonalnego uczestnictwa w obiedzie czy kolacji, a wartość zjedzonych przez niego potraw i wypitych napojów wyznacza podstawę opodatkowania. W obecnym stanie prawnym Trybunałowi Konstytucyjnemu nie przysługuje kompetencja dokonywania powszechnie obowiązującej wykładni prawa. Postulowany przez trybunał sposób wykładni przepisów (zapewniający ich konstytucyjność ) nie jest umocowany w systemie prawa jako wykładnia wiążąca organy skarbowe w postępowaniach podatkowych, procesie wydawania interpretacji itp. Można jednak założyć, iż waga organu oraz dokumentu skutkować będzie stosowaniem powołanych powyżej tez w praktyce podatkowej 2. Rodzaje wspólnych imprez Omówienie zasad rozpoznawania przychodów przez uczestników oraz zaliczania do kosztów podatkowych wydatków organizatorów imprez integracyjnych wymaga wskazania podstawowych przykładów tego rodzaju zdarzeń w formie wyjazdów: 1) pracowników o charakterze integracyjnym (program wyjazdu składający się z elementów wypoczynku, rekreacji, rozrywki itp.), 2) pracowników o charakterze integracyjnym oraz zawodowym (program wyjazdu składający się również z części związanej z istotą wykonywanej pracy: szkolenia, spotkania robocze, prezentacja wyników i planów firmy itp.), 3) pracowników o charakterze zawodowym, 4) zleceniobiorców, członków organów i innych osób nie będących pracownikami, ale pozostających w formach zatrudnienia wewnętrznego o charakterze integracyjnym, 5) zleceniobiorców, członków organów i innych osób nie będących pracownikami, ale pozostających w formach zatrudnienia wewnętrznego o charakterze integracyjnym oraz zawodowym, 6) zleceniobiorców, członków organów i innych osób niebędących pracownikami o charakterze zawodowym, 7) współpracujących z firmą przedsiębiorców o charakterze rekreacyjnym 3, 2 Za takim założeniem przemawia treść wyroku WSA we Wrocławiu z 20 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1674/14, w którym sąd, powołując się na wyrok TK, orzekł zgodnie z treścią jego uzasadnienia. 3 W przypadku podmiotów zewnętrznych nie można mówić o integracji. 8) współpracujących z firmą przedsiębiorców o charakterze rekreacyjnym oraz zawodowym, 9) współpracujących z firmą przedsiębiorców o charakterze zawodowym. Przychody uczestników wyjazdów W dotychczasowej praktyce skarbowej wskazywano w sposób jednolity, że uczestnictwo w imprezie integracyjnej rodzi przychód uczestników. Tak m.in. stwierdził dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 16 października 2013 r. (nr ITPB2/ /13/MM): ( ) w rozpatrywanej sprawie pracownik otrzyma świadczenie o określonej wartości w związku z przyjściem na imprezę integracyjną, bez względu na to czy następnie będzie i ewentualnie w jakim stopniu konsumował posiłki, napoje lub korzystał z atrakcji zagwarantowanych podczas tej imprezy. Okoliczność, że podczas imprezy integracyjnej pracownik np. nie zjadł całego dania, nie wypił całego napoju lub nie skorzystał ze wszystkich atrakcji, które były oferowane podczas tej imprezy, nie zmienia faktu, że je otrzymał i pozostaje bez wpływu na cenę, jaką zapłacił pracodawca. Nie ma więc uzasadnienia do rozpatrywania stopnia skonsumowania (wykorzystania) przez pracowników i członków ich rodzin poszczególnych posiłków, napojów, czy atrakcji w trakcie imprezy integracyjnej. Samo skorzystanie z danego świadczenia przez uprawnioną osobę wzięcie udziału w zorganizowanej imprezie przez pracownika i członka (członków) jego rodziny skutkuje powstaniem u pracownika przychodu podlegającego opodatkowaniu. Również w praktyce sądowej zapadały wyroki niekorzystne dla podatników i płatników. W wyroku NSA z 12 marca 2013 r. (sygn. akt II FSK 1428/11) stwierdzono, że: nie ma wątpliwości, że ponoszone przez pracodawcę koszty związane z takimi wyjazdami stanowią dla pracownika realną korzyść i konkretne przysporzenie o wymiarze finansowym, którego ciężaru sam pracownik ponosić nie musi. ( ). Przedmiotem zakupu przez pracodawcę jest więc pakiet poszczególnych usług w ramach wyjazdu na rzecz poszczególnych pracowników i zapewnienie realizacji tych usług dla pracowników spółki oraz ich konsumpcji. Chociaż zapadały również wyroki korzystne dla podatni- Integracja kadr może być wyłącznym zamiarem pracodawcy organizującego wyjazd PRAWO I PODATKI 143 LISTOPAD 20144 PRAWO I PODATKI PRZYCHÓD ZE STOSUNKU PRACY ków (wyrok NSA z 24 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1064/11), wydaje się, że przeważała teza o przychodotwórczym charakterze wyjazdu integracyjnego. W stosunku do wyjazdów integracyjnych aprobowano jednak zastosowanie zwolnienia właściwego w razie sfinansowania świadczenia ze środków ZFŚS (o zastosowaniu art. 21 ust. 1 pkt 67 ustawy o PIT wypowiedział się dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 12 czerwca 2013 r., nr ITPB1/ /13/HD). Treść uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego pozwala na stwierdzenie, że udział w wyjazdach określonych w pkt 2 i 3 nie rodzi przychodu uczestnika (pracownika). Jeżeli program wyjazdu zawiera elementy służbowe, należy domniemywać, iż wyjazd odbywa się w dniach świadczenia pracy, a udział w nim jest obowiązkiem pracownika. Przesłanka wyrażenia zgody przez pracownika na uczestnictwo w wyjeździe pozostaje bezprzedmiotowa. Wykonywanie obowiązków pracowniczych również w opisywanej nietypowej formie nie rodzi przychodu pracownika. W przypadku gdy wyjazd ma na celu jedynie integrację zespołu, również udział w nim może stanowić obowiązek pracowniczy. Integracja kadr może być wyłącznym zamiarem pracodawcy organizującego wyjazd. Oznacza to brak przypisania przychodu uczestnikom wyjazdu. Wyrok wprowadza zatem w tym zakresie nową jakość. Ww. teza nie była bowiem dotychczas aprobowana w praktyce skarbowej. Za neutralną podatkowo uznawano jedynie zawodową część imprezy integracyjnej (m.in. interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 21 maja 2013 r., nr IPPB2/ /13 2/EL). Nawet jeżeli w pkt 1 3 wyjazdów formuła udziału pracowników przewiduje (wobec wyjazdowego charakteru) zgodę pracowników (brak zgody oznacza pozostanie w miejscu zwykłego świadczenia pracy), w świetle wyroku trybunału pracownicy nie uzyskują przychodu. Jak słusznie wskazał trybunał, definicja przychodu wymaga uzyskania przez pracownika osobistej korzyści. Korzyść powinna uzasadniać domniemanie, iż udział w wyjeździe pozwala pracownikowi zaoszczędzić własne środki pieniężne (które pracownik skłonny byłby wydać na analogiczny wyjazd własnych zasobów). Jest to wykładnia odpowiadająca definicji przychodów ze stosunku pracy obejmujących m.in.: świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika. Niepracownicze formy zatrudnienia Trybunał, zgodnie z zasadą orzekania na podstawie doświadczenia życiowego, prawidłowo wskazał wadliwość uznania, iż pracownik skłonny byłby wydatkować własne środki pieniężne na nabycie usługi o treści odpowiadającej uczestnictwu w wyjeździe integracyjnym (zgodnie z powszechnym rozumieniem tego pojęcia). Aby sfinansowanie wyjazdu przez pracodawcę rodziło przychód pracownika, powinien mieć on de facto charakter wczasów lub innych form indywidualnego wypoczynku (nawet jeżeli odbywa się w grupie pracowników i ich rodzin). Przypadek taki pozostaje jednak poza zakresem pojęcia wyjazdu integracyjnego. Trybunał Konstytucyjny odniósł się wprost jedynie do znaczenia przepisu o nieodpłatnych świadczeniach uzyskanych w ramach stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy. Tezy wyroku znajdują jednak odpowiednie zastosowanie do przypadków określonych w pkt 4 6 listy wyjazdów. W przypadku niepracowniczych form zatrudnienia brak jest przynajmniej formalnie stosunku podporządkowania. Pojęcie zgody uczestnika nadal pozostaje warunkiem uzyskania przychodu. Samo zaproszenie do udziału w imprezie nie rodzi przychodu. Jednakże w przypadku osób niepodlegających podporządkowaniu pracowniczemu (tj. samodzielnie decydujących o zakresie podejmowanych czynności), wobec braku możliwości powołania się na wykonywanie obowiązku prawnego (pracowniczego), samo uczestniczenie w imprezie należy uznać za poprzedzony wyrażeniem stosownej zgody przez podatnika (zleceniobiorcę, członka organu). Uzyskanie korzyści z wyjazdu Sporne pozostaje zastosowanie w tym przypadku tez zawartych w wyroku w zakresie elementu korzyści podatnika. Definicja zawarta w art. 12 ustawy o PIT nie znajduje tu zastosowania (w tym zapis o świadczeniach pieniężnych ponoszonych za pracownika/podatnika). Jednakże samo pojęcie przychodu z nieodpłatnego świadczenia ma charakter uniwersalny i dotyczy wszystkich źródeł przychodów. Element korzyści osobistej podatnika jest warunkiem uzyskania przychodu (z nieodpłatnych świadczeń) w przypadku każdego rodzaju źródła przychodów. Przypadki zapewnienia przez zleceniodawcę warunków realizacji umowy (m.in. poprzez przedstawienie zasad i warunków współpracy również w trakcie wyjazdu) oraz innych świadczeń niebędących jednak formami wynagradzania nie powinny być uznawane za rodzące przychód. Pozwala to na uznanie przypadku nr 6 za zdarzenie nie rodzące przychodu. Natomiast w przypadku wyjazdu nr 4 (i 5 w części integracyjnej) przypisanie uczestnikom przychodu znajduje uzasadnienie prawne. Brak podporządkowania oznacza, iż uczestnictwo w wyjeździe wynika z decyzji podatnika i ma charakter dobrowolny. Skoro dana osoba podejmuje decyzję o uczestnictwie w wyjeździe, który nie ma służbowego charakteru, można domniemać, iż sam wyjazd realizuje określone potrzeby osobiste uczestnika. Ponieważ wyrok trybunału dotyczy wprost jedynie przychodów ze stosunku pracy, nie można wykluczyć, iż w stosunku do innych źródeł przychodów organy skarbowe będą przypisywać przychody uczestnikom wyjazdów integracyjnych (w części pozazawodowej). Podobne zasady opodatkowania należy przedstawić w stosunku do udziału w wyjazdach integracyjnych przedsiębiorców. Aktualne pozostają tezy o braku podporządkowania przedsiębiorcy (co oznacza bezprzedmiotowość odwoływania się do przesłanki wyrażenia zgody ). Nadal jako warunek przypisania uczestnikowi przychodu należy zbadać uzyskanie przez ten podmiot osobistej korzyści. Podobnie jak w przypadku zleceniobiorców (członków organów) autor postuluje uznanie, iż w przypadku wyjazdu mają- PRAWO I PODATKI 144 LISTOPAD 20145 NIEODPŁATNE ŚWIADCZENIA Spotkania nie mogą mieć jedynie charakteru konsumpcyjnego czy rozrywkowego cego na celu usprawnienie zasad współpracy uczestniczący w nim przedsiębiorca nie uzyskuje przychodu. Udział w wyjeździe rekreacyjnym uzasadnia jednak przypisanie uczestnikom przychodu. Koszty podatkowe organizatorów Wyrok oraz zasady przypisywania uczestnikom wyjazdów przychodów nie wywołują bezpośredniego wpływu na uznanie kosztów ich organizacji za koszty uzyskania przychodów. Kwalifikacja podatkowa wydatków organizatora zależy wyłącznie od spełnienia definicji kosztu podatkowego. W przypadku wyjazdów pracowników, niezależnie od celu wyjazdu, koszt organizatora (zarówno w przypadku samodzielnej organizacji wyjazdu, jak i zakupu usługi od organizatora zewnętrznego) stanowi w całości koszt podatkowy. Nawet w przypadku, gdy celem wyjazdu jest wyłącznie integracja zespołu pracowniczego, cel wyjazdu w postaci dbałości o atmosferę pracy, więzi pracowników z firmą, relacje interpersonalne itp. spełnia wymóg kosztu poniesionego w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów 4. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 7 maja 2013 r. (nr IPPB5/ /13 2/MK) również uznał koszty integracji pracowniczej (w części rekreacyjno- -rozrywkowej) za koszt podatkowy pracodawcy. Pewne ograniczenie tej tezy przedstawił dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 11 czerwca 2014 r. (nr IBPBI/1/ ,577/14/ESZ): w przypadku, gdy wydatki poniesione zostały na zorganizowanie spotkania integracyjnego mającego na celu poprawę komunikacji wewnętrznej i motywacji do pracy poprzez zintegrowanie pracowników z firmą, budowanie zespołu, poprawy atmosfery pracy oraz ułatwienie ułożenia wzajemnych relacji między pracownikami i w efekcie poprawę efektywności pracy, a przez to zwiększenie przychodów osiąganych przez podatnika, to wówczas wydatki te spełniają warunki, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o PIT i mogą zostać zakwalifikowane do kosztów podatkowych. Jeśli jednak spotkanie nie służy takiemu celowi, a przebywanie pracowników ze sobą czy konsumpcja są celem 4 Art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.), dalej: ustawa o CIT. samym w sobie, to w takim przypadku nie można uznać, że wydatki poniesione na organizację takiego spotkania mają związek z przychodem, wobec czego nie stanowią one kosztu uzyskania przychodów. Należy więc mieć na uwadze, że spotkania nie mogą mieć jedynie charakteru konsumpcyjnego czy rozrywkowego, a wydatki nie powinny wykraczać poza główny cel spotkania, jakim jest integracja. Analogicznie stwierdził dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 3 września 2012 r. (nr IPPB5/ /12 4/JC). Zastrzeżenie to nie ogranicza jednak znacząco możliwości potrącenia kosztów, gdyż organizacja imprezy pracowniczej pozbawionej elementu integracji ma charakter w dużej mierze teoretyczny. Wyjazdy zleceniobiorców W ocenie autora podobną tezę należy przedstawić w przypadku kosztów wyjazdów zleceniobiorców oraz członków organów. Pomimo niepracowniczych form zatrudnienia osoby te mają charakter wewnętrzny w stosunku do zleceniodawcy. Również w przypadku zaproszenia na wyjazd ww. osób teza o zasadności poniesienia kosztów wyjazdów (pkt 4 6) jest uzasadniona. Moim zdaniem w ww. przypadkach (pkt 1 6) brak jest ryzyka prawnego uznania kosztów wyjazdu za koszt reprezentacji 5. Reprezentacja ma bowiem charakter zewnętrzny i jest adresowana do kontrahentów (potencjalnych kontrahentów), a nie osób wykonujących prace (również na podstawie umów prawa cywilnego lub aktów prawa handlowego) wewnątrz struktur organizacyjnych podatnika. Podobnie nie ma zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy o CIT 6. W przypadku sfinansowania wyjazdów współpracujących z podatnikiem przedsiębiorców, przedmiot sfinansowanego świadczenia determinuje zasady potrącania kosztów. W razie sfinansowania wyjazdu o charakterze biznesowym (lub części wyjazdu przypadającego na ten cel) podatnik ponosi koszt podatkowy. Ustalenie zasad współpracy, prezentacja oczekiwań i inne działania zmierzające do zapewnienia optymalnej formy współpracy gospodarczej mieszczą się w zakresie definicji kosztów podatkowych. Jeżeli zaś dany wydatek pokrywa koszt organizacji wyjazdu (w całości lub części) służącego rozrywce uczestników, mamy do czynienia z formą reprezentacji. Tego rodzaju wydatek nie jest zatem kosztem podatkowym (tak m.in. dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 11 kwietnia 2012 r. nr IPPB5/423 22/12 2/JC). W praktyce skarbowej można wyróżnić również drugi sposób uzasadnienia tezy o wyłączeniu ww. kosztu z rachunku dochodu. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 11 czerwca 2014 r. (nr IBPBI/1/ ,577/14/ ESZ) przedstawił pogląd, iż ww. wydatek w ogóle nie spełnia definicji kosztu podatkowego. Chociaż skutek podatkowy jest tu analogiczny, w ocenie autora właściwszy jest pierwszy ze sposobów argumentacji. 5 Art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy o PIT i art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT. 6 Przepis ten dotyczy wydatków na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych oraz spółki komandytowo-akcyjnej, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji. Opisywane wydatki są jednak ponoszone w interesie spółki. PRAWO I PODATKI 145 LISTOPAD 20146 PRAWO I PODATKI PRZYMUSOWE ŚCIĄGANIE NALEŻNOŚCI Niesłusznie pobrane koszty egzekucji można odzyskać Wrelacjach z organami podatkowymi często występuje sytuacja, gdy w związku z brakiem możliwości jednorazowego uregulowania całości zobowiązania wynikającego z wydanych decyzji składana jest prośba o zastosowanie ulgi. Podatnik może złożyć, jeszcze przed upływem terminu do złożenia odwołania od decyzji, wniosek o rozłożenie na raty zaległej należności. Postępowanie dotyczące takiego wniosku powinno się zakończyć w terminie miesiąca, a w sprawach skomplikowanych w ciągu dwóch miesięcy 1. Naganne praktyki urzędników Formalnie samo złożenie wniosku o rozłożenie na raty zaległości podatkowych nie stanowi przesłanki do niewszczynania lub zawieszenia postępowania egzekucyjnego. W rezultacie częste są przypadki wszczynania postępowania egzekucyjnego, podejmowania czynności egzekucyjnych i powstawania z tego tytułu kosztów egzekucyjnych. Koszty takie są bezwzględnie ściągane, nawet w przypadku wydania pozytywnej decyzji w przedmiocie rozłożenia zaległości podatkowych na raty i sumiennego spłacania tych rat przez podatnika. Działania takie są podejmowane ze wskazaniem, że przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie przewidują wyłączenia możliwości wszczęcia i prowadzenia egzekucji z samego tylko powodu złożenia wniosku o raty. Postępowanie tego rodzaju ze strony organów podatkowych (działających w charakterze wierzyciela i organu egzekucyjnego) budzi zrozumiały sprzeciw ze strony podatników, pozostaje w przekonaniu tych podatników sprzeczne z zasadą sprawiedliwości. Orzecznictwo sądów administracyjnych przyniosło w ostatnim czasie rozstrzygnięcia wskazujące na możliwość skutecznego kwestionowania takich nagannych praktyk działania organów 2. 1 Art. 139 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.). 2 Wyroki WSA w Łodzi z 9 marca 2012 r., sygn. akt III SA/Łd JAROSŁAW AUGUSTYN doradca podatkowy prowadzi własną praktykę w kancelarii w Szamotułach Podstawą prawną dochodzenia zwrotu niesłusznie pobranych kosztów egzekucyjnych jest przepis ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nakazujący zwrot zobowiązanemu pobranych od niego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych wraz z odsetkami, w sytuacji, gdy okazuje się, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem 3. Rozstrzygnięcie o zwrot kosztów egzekucyjnych powinno nastąpić w formie postanowienia. Kluczowe znaczenie dla uzasadnienia wniosku o zwrot takich kosztów ma zasada, zgodnie z którą jeżeli przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie stanowią inaczej, to w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego 4. W konsekwencji, w pełni uzasadnione jest odwoływanie się do zasad ogólnych postępowania administracyjnego, które muszą determinować sposób działania organu podatkowego działającego w charakterze organu egzekucyjnego. Kodeksowe zasady postępowania W rozdziale 2 Kodeksu postępowania administracyjnego zawarte są ogólne zasady postępowania organów administracji. W zakresie dotyczącym domagania się zwrotu pobranych niesłusznie kosztów egzekucyjnych istotne znaczenie ma zasada praworządności (w toku postępowania organy administracji publicznej stoją na straży praworządności, z urzędu lub na wniosek stron podejmują wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes strony) 5 oraz zasada 1141/11 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1722/12, w którym oddalono skargę kasacyjną dyrektora Izby Skarbowej od powyższego wyroku WSA. 3 Art. 64c 3 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn.: Dz.U. z 2012 r. poz ze zm.), dalej: Ustawa. 4 Wynika to z art. 18 Ustawy. 5 Art. 7 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn.: Dz.U. z 2013 r. poz. 267 ze zm.), dalej: k.p.a. PRAWO I PODATKI 146 LISTOPAD 20147 ZWROT WYDATKÓW prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów władzy publicznej 6. Jak już wskazano wyżej, podstawę żądania zwrotu kosztów egzekucyjnych stanowi przepis nakazujący zwrot zobowiązanemu pobranych od niego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych wraz z odsetkami, jeżeli okaże się, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem. W razie uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku wierzyciel powinien podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych 7. Oznacza to, że organ podatkowy działający jako wierzyciel powinien podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych w razie uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku. Nie budzi wątpliwości, że zastosowany zwrot powinien oznacza ma obowiązek, a uchylanie się od wykonania obowiązku to niepodjęcie przez zobowiązanego działań zmierzających do jego wykonania; w przypadku obowiązku o charakterze pieniężnym niewywiązanie się z niego w terminie płatności 8. Wierzyciel jest jednak obowiązany do odstąpienia od podjęcia czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych wtedy, gdy stwierdzi istnienie okoliczności uzasadniających umorzenie lub zawieszenie postępowania egzekucyjnego. Wierzyciel może natomiast odstąpić od podjęcia omawianych czynności, gdy przemawiają za tym ważne względy dotyczące zobowiązanego, a nie stoi temu na przeszkodzie interes publiczny 9. Do tej ostatniej kategorii, zdaniem sądów administracyjnych, można zakwalifikować sytuację wszczęcia, w następstwie złożenia wniosku przez podatnika, postępowania w przedmiocie rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej. Innymi słowy, w razie wszczęcia postępowania w przedmiocie rozłożenia na raty zaległości podatkowych organ powinien ze szczególną wnikliwością ocenić, czy nie zachodzą podstawy do odstąpienia od podjęcia czynności egzekucyjnych do czasu wydania decyzji rozstrzygającej sprawę wniosku o rozłożenie zaległości podatkowych na raty. Ocena ta powinna być dokonana z uwzględnieniem zasad ogólnych rządzących postępowaniem prowadzonym przez organ administracji publicznej, w szczególności znajdującej tu w pełni zastosowanie zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa. Niezwłoczne załatwienie sprawy Zarówno przepisy Ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji 10, jak i Ordynacji podatkowej 11 zobowiązują organ do załatwienia sprawy bez zbędnej zwłoki. Nie- 6 Art. 8 k.p.a. 7 Art. 6 1 Ustawy. 8 Tak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 marca 2001 r., sygn. akt I SA/Lu 452/00. 9 P. Przybysz, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Warszawa 2009, s Art k.p.a. 11 Art. 139 Ordynacji podatkowej. zwłocznie powinny być załatwiane sprawy, które mogą być rozpatrzone w oparciu o dowody przedstawione przez stronę, łącznie z żądaniem wszczęcia postępowania lub w oparciu o fakty i dowody powszechnie znane albo znane z urzędu organowi, przed którym toczy się postępowanie. Zdaniem sądów administracyjnych do naruszenia zasady pogłębiania zaufania obywateli do władzy publicznej może dojść wtedy, gdy jedynym celem wszczęcia postępowania egzekucyjnego nie jest wyegzekwowanie obowiązku, ale naliczenie opłat składających się na koszty egzekucyjne 12. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny: wykonanie przez wierzyciela obowiązku wynikającego z art. 6 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji: po pierwsze aktualizuje się wówczas, gdy zobowiązany nie wywiązuje się z nałożonych na niego obowiązków, po drugie musi odpowiadać celowi postępowania egzekucyjnego, a więc zmierzać do przymusowego wyegzekwowania obowiązku i po trzecie nie może stać w sprzeczności z zasadą pogłębiania zaufania obywatela do organów państwa. Zachowanie wierzyciela uchybiające tym wymogom będzie nosiło znamiona działania niezgodnego z prawem, co z kolei będzie determinowało przewidziany w art. 64c 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji rozkład ciężaru kosztów egzekucyjnych i nakaz ich zwrotu zobowiązanemu 13. Zasada zaufania W orzecznictwie obecny jest pogląd, zgodnie z którym wszczęcie postępowania egzekucyjnego po złożeniu przez podatnika wniosku o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych wymaga oceny respektowania zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów oraz nie może doprowadzić do tego, iż jedynym celem tego postępowania stanie się naliczenie kosztów egzekucyjnych 14. Powyższe argumenty pozostaną aktualne, gdy wniosek o raty podatnik złożył przed upływem terminu do złożenia odwołania od decyzji, wszczęcie postępowania egzekucyjnego nastąpiło po upływie miesiąca od złożenia wniosku o rozłożenia na raty zaległości (czyli po upływie podstawowego okresu, w którym zgodnie z Ordynacją podatkową powinna zostać wydana decyzja w przedmiocie przyznania lub odmowy układu ratalnego), a organ wydał ostatecznie pozytywną decyzję o rozłożeniu na raty już po upływie tego miesięcznego terminu i po wszczęciu egzekucji. W takim przypadku wszczęcie postępowania egzekucyjnego można ocenić jako dokonane nie w celu wyegzekwowania obowiązku, lecz w celu naliczenia kosztów, a takie wszczęcie i prowadzenie egzekucji zostało określone w przywołanych wyrokach jako niezgodne z prawem Tak przyjęto w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 2135/ Uzasadnienie wyroku NSA z 12 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1722/1. 14 Wyrok NSA z 6 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 2135/ Wskazane już wcześniej wyroki WSA w Łodzi z 9 marca 2012 r., sygn. akt III SA/Łd 1141/11 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1722/12. PRAWO I PODATKI 147 LISTOPAD 20148 PRAWO I PODATKI ŹRÓDŁA PRZYCHODÓW Reklamy w Internecie generują dochody z najmu Głównym celem firm działających w zakresie marketingu internetowego jest rozpowszechnianie reklam na zlecenie podmiotów zewnętrznych w ramach konkretnego programu afiliacyjnego (także: program partnerski). Działając jako tzw. dystrybutor reklam firmy te korzystają z pomocy osób fizycznych posiadających własne strony internetowe (dalej: Partnerzy). Współpraca najczęściej odbywa się poprzez udostępnianie powierzchni reklamowych na własnych stronach internetowych, za warunkową odpłatnością (uzależnioną od efektywności reklamy, np. liczba wyświetleń strony reklamodawcy). Partnerami reklamodawcy mogą być zarówno osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, jak i osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą i korzystające z własnych stron internetowych w jej ramach. Ustalenie źródła Zasady opodatkowania dochodów osiąganych przez osoby fizyczne wyrażone zostały w ustawie z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT). Opodatkowaniu podlega każde osiągnięcie przychodu (bez względu na formę), chyba że ustawa wyraźnie wskazuje inaczej (np. przychody wynikające z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, przychody podlegające przepisom o podatku od spadków i darowizn art. 2 ust. 1 ustawy o PIT). Przychody z tytułu udziału w programach partnerskich nie zostały wyłączone bądź zwolnione z zakresu ustawy o PIT. Zakwalifikowanie przychodu do konkretnego źródła musi zostać poprzedzone indywidualną analizą aspektów prawnych i technicznych osiągniętego przysporzenia majątkowego. Logicznie wydaje się więc, że odpłatne wykorzystywanie przez firmy marketingowe części strony internetowej Partnera wypełnia znamiona przychodu z tytułu najmu/dzierżawy (i umów podobnych). ŁUKASZ MARKOWSKI doradca podatkowy Niestety odmiennego zdania do tej pory były organy podatkowe, które w takich sytuacjach rozpoznawały przychód z tzw. innych źródeł. W przypadku gdy osoby fizyczne będące Partnerami firm marketingowych nie działają poprzez jednoosobową działalność gospodarczą ich przychód teoretycznie może zostać zaliczony do trzech źródeł przychodu, tj. działalności wykonywanej osobiście, tzw. innych źródeł oraz przychodów z najmu/ dzierżawy. Działalność osobista Zgodnie z art. 13 pkt 8 ustawy o PIT za przychody z działalności wykonywanej osobiście uznaje się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od: osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie do potrzeb związanych z tą nieruchomością, z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej. Zatem w przypadku gdy zasady (regulamin) danego programu partnerskiego wypełniają znamiona umowy zlecenia bądź umowy o dzieło, to przychód Partnera może zostać zakwalifikowany do tego źródła przychodów. Pierwotnie organy podatkowe widziały w tego typu transakcjach właśnie źródło przychodu z działalności wykonywanej osobiście (zob. dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 17 marca 2008 r., nr ITPB1/ /07/PS). Przychody z innych źródeł W wydawanych do tej pory interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego przeważało stanowisko, że przychody z tytułu udziału w pro- PRAWO I PODATKI 148 LISTOPAD 20149 ROZLICZENIA gramach afiliacyjnych uzyskiwane przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej są tzw. przychodami z innych źródeł. Rozliczanie przed wydaniem interpretacji ogólnej Firma marketingowa nie miała obowiązku pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, które uzyskują od niej należności, Firma marketingowa była zobowiązana do wystawienia formularza PIT-8C dla osób fizycznych niedziałających w ramach działalności gospodarczej, które uzyskały od niej w danym roku podatkowym wynagrodzenie (zaliczane do przychodów z tzw. innych źródeł) oraz przekazania podatnikowi i urzędowi skarbowemu właściwemu dla miejsca zamieszkania podatnika do końca lutego roku następującego po roku w którym dokonała wypłaty należności bądź świadczeń. Partner nie był zobowiązany do wpłat zaliczek na podatek dochodowy. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 24 kwietnia 2013 r. (nr IBPBII/1/415 97/13/AA), wskazał, że ( ) przychód z tytułu udostępniania powierzchni reklamowej na stronie internetowej oraz powiększania ruchu na stronach ofert reklamodawcy przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy, a nie do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, ściśle przez ustawodawcę określonej w art. 13 cyt. ustawy. W konsekwencji podatnik, który osiągnął omawiany przychód, jest zobligowany do wykazania go w zeznaniu podatkowym (oznaczonym symbolem PIT-36) składanym za dany rok podatkowy i obliczenia podatku należnego od sumy uzyskanych dochodów według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 21 sierpnia 2014 r. (nr ITPB1/ /14/KW), podsumował: w konsekwencji należy przyjąć, że przychód z tytułu udostępniania na stronach internetowych miejsca pod reklamę jeżeli czynności te nie wypełniają przesłanek działalności gospodarczej określonej w art. 5a pkt 6 ustawy należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika bowiem, że umowę stanowiącą podstawę do udostępnienia powierzchni reklamowej na stronie internetowej należy zaliczyć do umów nienazwanych. Stosunki prawne przez nią regulowane są bowiem kreowane przez strony w sposób dowolny oraz odpowiadający stronom i nie można jej jednoznacznie przypisać cech umowy najmu lub dzierżawy czy umowy o dzieło lub umowy zlecenia. Zyski uzyskane z najmu W celu ujednolicenia zasad rozliczania minister finansów wydał 5 września 2014 r. interpretację ogólną (nr DD2/033/55/KBF/14/RD-75000). Było to podyktowane rozbieżnością w rozpoznawaniu źródła przychodu w przypadku uzyskiwania przez osoby fizyczne przychodów z reklamy na stronie internetowej (udziału w programie partnerskim). Organy podatkowe od kilku lat stały na stanowisku, że przychód taki powinniśmy zaliczyć do tzw. innych źródeł, natomiast sądy administracyjne rozpoznawały ten przychód z najmu/dzierżawy. Minister finansów w celu ujednolicenia stosowania przepisów wypowiedział się w sposób następujący: w dotychczas prezentowanym stanowisku Ministerstwa Finansów wskazywano, że umowa stanowiąca podstawę do udostępniania za wynagrodzeniem powierzchni na stronie internetowej, w celach reklamowych, jest umową nienazwaną, której nie można jednoznacznie przypisać cech umowy najmu lub dzierżawy. Cechą konstytutywną umowy najmu jest wydanie rzeczy do używania, a umowy dzierżawy wydanie rzeczy lub prawa do używania i pobierania pożytków. Strona internetowa nie jest przedmiotem materialnym, a zatem nie jest rzeczą. Trudno jest również jednoznacznie stwierdzić, że jest to prawo. W konsekwencji, przychody uzyskiwane przez osoby fizyczne, poza działalnością gospodarczą, z tytułu takiej umowy, były kwalifikowane do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy PIT. Minister wyjaśnił ponadto, że w chwili obecnej zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego przychody z tego tytułu należy zakwalifikować do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy PIT, pod warunkiem że nie są uzyskiwane w ramach działalności gospodarczej. Przychody z firmy Działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o PIT oznacza działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 9 ustawy o PIT. Zakwalifikowanie danej osoby jako przedsiębiorcy może być spowodowane m.in. tym, że dana osoba jako przedmiot działalności gospodarczej wybrała wynajem/dzierżawę miejsc na cele reklamowe, usługi związane z marketingiem internetowym, bądź też wykorzystywane do świadczenia usług strony internetowe zostały przez nią rozpoznane jako wartość niematerialna i prawna prowadzonego przedsiębiorstwa. Ponadto wskazać należy, że formalna rejestracja konkretnej osoby w Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej nie jest podstawą do uznania za przedsiębiorcę w rozumieniu ustawy o PIT i kwalifikowania przychodów jako PRAWO I PODATKI 149 LISTOPAD 201410 PRAWO I PODATKI ŹRÓDŁA PRZYCHODÓW przychodów z działalności gospodarczej (zgodnie z ustawą działalność gospodarczą mogą prowadzić także osoby, które formalnie jej nie zarejestrowały). Wpis w Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej ma bowiem jedynie charakter deklaratoryjny, nie jest decydujący na gruncie ustawy o PIT i stanowi tylko oficjalne potwierdzenie, iż dana osoba prowadzi działalność gospodarczą. Organy podatkowe potwierdzały wielokrotnie, że dla rozpoznania źródła przychodu w pierwszej kolejności należy rozpatrzyć, czy postępowanie danej osoby fizycznej spełnia przesłanki działalności gospodarczej (zob. dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 21 sierpnia 2014 r. nr ITPB1/ /14/KW, minister finansów w interpretacji ogólnej z 5 września 2014 r., nr DD2/033/55/KBF/14/RD-75000). Rozliczanie zysków z reklam internetowych Zmiana stanowiska przez ministra finansów spowodowała zmiany wobec przychodów z reklam osiąganych przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej. W wyniku nowej identyfikacji źródła przychodów będą one obowiązane do wpłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, a następnie do rozliczenia podatku dochodowego do 30 kwietnia roku następującego po roku jego osiągnięcia. Firmy marketingowe, które wypłacają przedmiotowe zostaną dzięki temu odbiurokratyzowane nie będą musiały przygotowywać i przekazywać Partnerowi (i urzędowi skarbowemu) informacji o osiągniętych przychodach. Następstwa niewłaściwej klasyfikacji były do tej pory bardziej doniosłe dla firm marketingowych niż dla samych Partnerów programów afiliacyjnych. W przypadku kwalifikacji przychodu jako z tzw. innego źródła na firmie marketingowej ciążył obowiązek sporządzenia informacji PIT-8C, a następnie przekazania jej Partnerowi i właściwemu dla niego urzędowi skarbowemu do końca lutego roku następującego po roku w którym Partner osiągnął przychód. Partner rozliczał przychód najpóźniej 30 kwietnia roku następującego po roku, w którym go osiągnął. Inaczej kształtowała się sytuacja wówczas, gdy Partner występował w relacji jako przedsiębiorca. W takim przypadku rozliczanie podatku należało wyłącznie do niego na podstawie wystawianych firmie marketingowej rachunków/faktur. Obowiązki płatnika przy rozliczaniu PIT Sposób rozliczania po wydaniu ministerialnej interpretacji Firma marketingowa nie ma obowiązku pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, które uzyskują od niej wypłatę należności. Firma marketingowa nie jest zobowiązana do wystawienia formularza PIT-8C dla osób fizycznych niedziałających w ramach działalności gospodarczej, które uzyskały od niej w danym roku wynagrodzenie (zaliczane do przychodów z najmu/dzierżawy) oraz przekazania podatnikowi i urzędowi skarbowemu do końca lutego roku następującego po roku, w którym dokonała wypłaty należności bądź świadczeń. Partner jest zobowiązany do wpłat zaliczek na podatek dochodowy. Obowiązki płatnika obowiązywałyby firmę marketingową wyłącznie w przypadku zidentyfikowania jej jako zakładu pracy bądź też przychody Partnerów zaliczono do przychodów z działalności wykonywanej osobiście. Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o PIT osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które wypłacają należności z tytułu świadczenia usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło (art. 13 pkt 8 ustawy o PIT) osobom fizycznym podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, są obowiązane jako płatnicy pobierać zaliczki na podatek dochodowy. Natomiast stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy o PIT płatnicy nie mają takiego obowiązku, jeżeli podatnik (kontrahent) złoży oświadczenie, że wykonywane przez niego usługi wchodzą w zakres prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT. Zatem w przypadku wypłaty należności osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą i współpracującym w jej ramach ze firmą marketingową po odebraniu stosownego oświadczenia firma marketingowa nie jest w ogóle obowiązana do pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. W przypadku wypłaty należności osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej uznanie przychodu jako przychodu z tytułu najmu/dzierżawy również skutkuje wyłączeniem spod obowiązku pobierania jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy tych osób. Wystawianie informacji podatkowej PIT-8C Zgodnie z art. 42a ustawy o PIT osoby prawne, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń z tzw. innych źródeł, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów (PIT-8C). Do 5 września 2014 r. organy podatkowe uznawały osiągane przychody przez Partnerów programów partnerskich jako przychody z tzw. innych źródeł. W konsekwencji po stronie firmy marketingowej leżał obowiązek do sporządzanie informacji PIT-8C. Zgodnie z nowo przyjętym stanowiskiem ministra finansów przychodów Partnerów nie należy jednak utożsamiać z tzw. innymi źródłami, a przychodami z najmu/ dzierżawy. PRAWO I PODATKI LISTOPAD 201411 ROZLICZENIA Wygrana przedsiębiorcy może być objęta stawką 10% Kwestia opodatkowania wygranej w konkursie lub grze losowej osoby fizycznej prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą jest interpretowana niejednolicie i jest przedmiotem sporów podatników z fiskusem. Wynika to z niejednoznaczności przepisów ustawy o PIT. Sposób opodatkowania Podstawę do opodatkowania nagród uzyskanych przez osobę fizyczną w konkursie lub grze losowej stanowi art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT. Przewiduje on, że z tytułu wygranych w konkursach, grach i zakładach wzajemnych lub nagród związanych ze sprzedażą premiową, uzyskanych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 10% wygranej lub nagrody. Ustawa o PIT przewiduje zwolnienie od podatku, jeżeli jednorazowa wartość tych wygranych nie przekracza zł. W przypadku wygranych w konkursach i grach organizowanych i ogłaszanych przez środki masowego przekazu oraz konkursach z dziedziny nauki, kultury, sztuki, dziennikarstwa i sportu zwolnienie z PIT obowiązuje, gdy jednorazowa ich wartość nie przekracza kwoty 760 zł. Opodatkowanie zryczałtowane jest wygodniejsze, ponieważ to organizator konkursu jest płatnikiem podatku, a więc osoba wygrywająca nie musi sama rozliczać PIT. Ponadto stawka zryczałtowana jest niższa niż opodatkowanie wygranej na zasadach ogólnych. Problem pojawia się, gdy uzyskującym nagrodę podatnikiem jest osoba fizyczna będąca przedsiębiorcą, a od wygranej pobierany jest zryczałtowany podatek w wysokości 10% wartości nagrody lub wygranej. Zdarza się, że organy podatkowe uważają, że art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT nie ma zastosowania do wygranej przedsiębiorcy w konkursie lub grze, w których wziął udział w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. MATEUSZ SIEPIELSKI prawnik konsultant podatkowy Galt Tax Stanowisko wskazujące na opodatkowanie nagród uzyskanych przez osoby prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą w konkursach i loteriach związanych z prowadzoną działalnością stawką zryczałtowaną 10% wartości wygranej potwierdzają choć niejednolicie interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego wydawane przez ministra finansów oraz orzecznictwo sądów administracyjnych. Zastosowanie ryczałtu Ujęcie rozliczenia podatkowego z tytułu wygranych w konkursach i loteriach było przedmiotem wielu interpretacji i orzeczeń sądów administracyjnych. W orzecznictwie sądów administracyjnych i interpretacjach indywidualnych przeważa stanowisko, że osoby fizyczne prowadzące firmy, które uzyskają nagrody w ramach konkursu lub loterii w których uczestniczą w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą będą opodatkowane stawką zryczałtowaną na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT. Oznacza, to że organizator konkursu lub loterii jako płatnik powinien pobrać zryczałtowany podatek według stawki 10 %. Fakt, że uczestnikami konkursu lub loterii są osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, nie wpływa na sposób opodatkowania otrzymanych przez nie nagród. Potwierdzają takie stanowisko orzeczenia sądów administracyjnych (np. wyroki WSA w Warszawie z: 21 lipca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 169/10, 9 sierpnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2988/11 oraz 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3381/12). W wyrokach tych wskazuje się, że nagrody uzyskiwane przez osoby fizyczne, które są przedsiębiorcami (np. w ramach konkursu organizowanego przez kontrahenta), mimo że stanowią przychód z działalności gospodarczej, to opodatkowane są 10% stawką. Podatek ten, pobierany na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT, jest traktowany jako unormowanie szczególne wobec art. 27 i art. 30c ustawy o PIT, które określają opodatkowanie według skali i liniowo od przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zryczałtowany PRAWO I PODATKI LISTOPAD 201412 PRAWO I PODATKI SPOSÓB OPODATKOWANIA podatek pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania. Stanowisko NSA W przytoczonych wyrokach WSA stwierdził, że związek wygranych w konkursie z prowadzoną działalnością gospodarczą nie wyłącza opodatkowania nagród stawką 10%. W tej sytuacji wyłączenie z zakresu art. 30c przepisu art. 30 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy wskazuje, że ustawodawca nakazuje opodatkowanie nagród w konkursach czy loteriach dla przedsiębiorców według stawki zryczałtowanej. W związku z tym opodatkowanie nagród podatkiem liniowym lub według skali byłoby działaniem contra legem, czyli wbrew prawu. Powyższe stanowisko jest zbliżone do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 sierpnia 2006 r., sygn. akt II FSK 304/05. Mimo że orzeczenie to dotyczy niepodejmowanego w tym artykule a nieco odrębnego ze względu na swoją specyfikę tematu opodatkowania wygranej osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą w ramach sprzedaży premiowej, to kluczowe tezy tego orzeczenia były przywoływane w przytoczonych wcześniej wyrokach WSA. NSA stwierdził, że nie ma żadnych podstaw, aby z zakresu znaczeniowego nazwy nagrody związane ze sprzedażą premiową wyłączyć nagrody związane z działalnością gospodarczą. Gdyby ustawodawca chciał wyłączyć z zakresu stosowania art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT nagrody związane ze sprzedażą premiową otrzymywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to uczyniłby to wyraźnie, tak jak zrobił w mającym taki sam charakter art. 30 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT (obowiązującym do końca 2003 r.) odnoszącym się do odsetek od pożyczek. Stanowi on, że nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł i pobiera się podatek w formie ryczałtu od dochodu z odsetek od pożyczek, z wyjątkiem, gdy udzielanie pożyczek jest przedmiotem działalności gospodarczej. Wskazuje to, że intencją ustawodawcy nie było ograniczanie kategorii osób fizycznych uprawnionych do korzystania ze zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu wygranych w konkursach, grach i zakładach wzajemnych lub nagród związanych ze sprzedażą premiową, w wysokości 10% wygranej lub nagrody. Interpretacje podatkowe Podobne stanowisko w zakresie rozliczenia wygranej potwierdza również dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 19 maja 2014 r., nr IBPBI/1/ /14/SK. Stwierdził on, że w sytuacji gdy w związku z organizowaną loterią promocyjną osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą otrzymała nagrodę główną samochód to wartość otrzymanej nagrody powinna zaliczyć do źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, tj. do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przy czym, zgodnie z regulacją zawartą w art. 30 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, wartość tej nagrody należy opodatkować w formie ryczałtu w wysokości 10% wartości nagrody. Z treści powołanego przepisu nie wynika bowiem, że z zakresu tego przepisu należy wyłączyć wygrane związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wobec tego opodatkowanie na mocy ww. przepisu dotyczy wygranych we wszystkich konkursach, jako unormowanie szczególne w odniesieniu do art. 27 i art. 30c ustawy o PIT. Tak więc dyrektor uznał, że wygraną należy zaliczyć do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, ale jednocześnie rozliczyć zryczałtowaną stawką 10% przewidzianą dla wygranych w konkursach. Mając na uwadze wcześniejsze argumenty, wydaje się że pobranie 10% zryczałtowanego PIT jest rozwiązaniem właściwszym niż rozliczenie nagrody na zasadach ogólnych. PRAWO I PODATKI LISTOPAD 201413 ZWOLNIENIA PRZEDMIOTOWE Mały generator nie wytwarza energii opodatkowanej akcyzą Przedmiotem opodatkowania, zgodnie z art. 9 ust. 4 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz.U. z 2014 r. poz. 752), jest między innymi zużycie energii elektrycznej przez podmiot, który wyprodukował tę energię, a nie posiada koncesji przewidzianych w Prawie energetycznym. Niemniej zgodnie z 5 rozporządzenia ministra finansów z 8 lutego 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. z 2013 r. poz. 212) zwalnia się od akcyzy zużycie energii elektrycznej wyprodukowanej z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW, niedostarczanej do instalacji połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania energii elektrycznej. Warunkiem zwolnienia jest to, aby od wyrobów energetycznych wykorzystywanych do produkcji tej energii elektrycznej została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Przepis ten jest odpowiednikiem zwolnienia określonego w art. 21 ust. 5 akapit trzeci dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.Urz. UE L 283 s. 51). Zgodnie z nim państwa członkowskie mogą zwalniać drobnych producentów energii elektrycznej, pod warunkiem że opodatkowują oni produkty energetyczne wykorzystywane do produkcji tej energii elektrycznej. Okazuje się jednak, że wokół tego zwolnienia pojawiło się wiele wątpliwości praktycznych. W szczególności problem dotyczy podmiotów, które korzystają z wielu generatorów o małej mocy, które nie są ze sobą połączone i pracują niezależnie w wielu różnych lokalizacjach. Często jest tak, że nigdy nie są one jednocześnie wykorzystywane. W ostatnim okresie pojawiło się kilka ważnych interpretacji oraz wyroków dotyczących stosowania tego zwolnienia. Na uwagę zasługuje wyrok NSA z 10 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 959/13, który zawiera istotne wytyczne jak intepretować warunek o limicie mocy urządzeń prądotwórczych. Do czasu wydania tego wyroku organy podatkowe dodawały po prostu moc urządzeń, które podmiot ANNA WIBIG menedżer firma Deloitte, biuro w Warszawie posiadał na stanie, aby ustalić czy kryterium 1 MW jest spełnione. Bez znaczenia pozostawał fakt, czy urządzenia te były jednocześnie używane. W sprawie rozstrzygniętej wyrokiem NSA, na wcześniejszym etapie postępowania zarówno Ministerstwo Finansów, jak i WSA prezentowały takie stanowisko. NSA kategorycznie wskazał, że jest to niewłaściwa wykładnia, gdyż faktycznie doprowadziłaby do opodatkowania akcyzą generatorów, a nie wyprodukowanego i zużytego prądu. NSA stwierdził, iż aby zastosować zwolnienie względem danej energii, należy dodać moc jedynie tych generatorów, które służyły do jej wyprodukowania. Nie ma znaczenia, czy w tym samym czasie podmiot dysponował innymi agregatami. Wyrok NSA zasługuje na pełną aprobatę, gdyż przy wykładni przepisów prezentowanej wcześniej dochodziło do sytuacji, że gdy podmiot miał wiele lokalizacji i w każdej posiadał generator poniżej 1 MW, to musiał objąć wytworzony prąd akcyzą. Organy podatkowe twierdziły, że jest drobnym producentem energii (włączał agregat tylko w przypadku awarii w danej lokalizacji i nie zdarzało się, aby urządzenia pracowały jednocześnie), a że ilość tych urządzeń była znaczna, to musiał rozliczać i deklarować akcyzę (np. w wysokości 10 zł). Inny aspekt rozstrzygnęła ostatnio interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 8 lipca 2014 r. (nr IBPP4/ /14/BP). Dyrektor wskazał, że do obliczania limitu mocy 1 MW należy wziąć pod uwagę nie tylko generatory, których podmiot jest właścicielem, ale również te, z których korzysta na podstawie umowy obligacyjnej (np. najmu). Warto w tym miejscu przypomnieć jeszcze jedną interpretację indywidualną dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 kwietnia 2012 r. (nr IPPP3/ /12 3/JK). Dyrektor uznał, że jeżeli podmiot dokonuje próbnego, okresowego uruchamiania poszczególnych posiadanych generatorów w celu dokonania ich technicznego rozruchu i potwierdzenia sprawności, gdy nie dochodzi do zużycia wytworzonej energii elektrycznej, bo zostaje ona bezpowrotnie utracona, to energia ta nie podlega akcyzie. PRAWO I PODATKI LISTOPAD 201414 PRAWO I PODATKI KOSZTY UZYSKANIA PRZYCHODÓW Organy podatkowe zakazują odliczania strat Problem instrumentów pochodnych zawieranych przez przedsiębiorców z bankami, który zaczął się 6 lat temu, spowodował, że jednymi z pierwszych argumentów firm przeciwko tym generującym milionowe straty produktom były zarzuty wprowadzania w błąd przez pracowników bankowych. Najczęściej powtarzanymi okolicznościami było wprowadzenie w błąd co do prognoz, co do zabezpieczającej funkcji produktów lub co do braku ryzyka. Dziś, gdy został wypracowany już pewien dorobek orzeczniczy, trudno uznać, aby zarzut błędu był dobrym sposobem na pozytywny wyrok. Jeżeli już pojawiają się korzystne orzeczenia dla przedsiębiorców, to bardziej wynikają one z kwestii związanych z brakiem skutecznego zawarcia transakcji (np. wskutek nieuzgodnienia wszystkich elementów umowy) lub naruszeniem zasad współżycia społecznego. Sądy z dystansem podchodzą do zarzutów zgłaszanych przez klientów banków. Najczęściej uznają, że podnoszone przez przedsiębiorców zastrzeżenia nie stanowią błędu co do treści czynności prawnej oraz że nie można za prawnie doniosły błąd uznać błędu co do wyobrażenia o skutkach transakcji. Działania pracowników banku Okazuje się, że niektóre z transakcji mogły być zawarte w warunkach błędu wywołanego działaniem pracowników banku. W jednej z prowadzonych spraw opcyjnych Sąd Okręgowy w Warszawie orzekł wobec banku obowiązek zwrotu środków pobranych od klienta tytułem rozliczenia zawartych opcji walutowych, uznając sporną transakcję za nieważną. Wyrok wprawdzie nie jest prawomocny, gdyż bank złożył apelację, niemniej ujawnione w sprawie wyliczenia dokonane przez biegłych sądowych, gdyby występowały w przypadku innych klientów, mogą stanowić dodatkową argumentację dla przedsiębiorców. Rozstrzygnięcie sądu okręgowego oparło się na kwestii zerokosztowości transakcji (a właściwie na braku tej zerokosztowości). Zerokosztowość oferowanych DARIUSZ WÓŁKIEWICZ adwokat kancelaria Nowakowski i Wspólnicy sp. k. struktur opcyjnych polegała na tym, że klient-eksporter nabywał od banku tzw. opcje put, które pozwalały mu na sprzedaż waluty w umówionych terminach po umówionych kursach, korzystnych dla niego. Za takie prawo należało zapłacić wynagrodzenie w postaci premii opcyjnej. Banki natomiast zaczęły oferować struktury, w których klient zamiast zapłaty premii opcyjnej wystawiał na rzecz banku tzw. opcje call, przyznające bankowi prawo kupna (a klientowi obowiązek sprzedaży) waluty w umówionych terminach po umówionych kursach. Parametry opcji były tak dobierane, aby wartości premii opcyjnych za wzajemnie wystawione opcje put i call były równe i wzajemnie się kompensowały stąd nazwa zerokoszotowe. Innymi słowy wystawienie opcji call na rzecz banku finansowało nabycie opcji put. Takie rozumienie zerokosztowści było powszechne, tak też zerokosztowość tłumaczyli klientom urzędnicy bankowi. Nabycie opcji We wspomnianej sprawie klient nabył 12 opcji put uprawniających do sprzedaży euro miesięcznie po określonym kursie. Klient sfinansował nabycie tych opcji nie przez zapłatę premii opcyjnej, a wystawiając na rzecz banku 12 opcji call zobowiązujących do sprzedaży euro miesięcznie. W ogólnym rozrachunku klient stracił na tej strukturze ok. 1 mln zł. W toku postępowania biegli sądowi wskazali, że wartości premii wzajemnie wystawionych opcji put i call wcale nie były sobie równe, a prawa, które bank kupował od klienta, były w momencie zawierania struktury 6-krotnie droższe niż prawa, które klient kupował od banku. Premia za opcje call, którą bank powinien był zapłacić klientowi, wynosiła ok. 60 tys. zł, a premia za opcje put, którą klient powinien zapłacić bankowi, wynosiła ok. 10 tys. zł. Wskutek zatajenia informacji o wartościach premii i wprowadzenia w błąd co do zerokosztowości bank zwolnił się z obowiązku zapłaty klientowi różnicy. Co istotne w chwili zawarcia transakcji pracownicy banku znali wartości premii opcyjnych za wzajemnie wystawione opcje, ale nie ujawnili ich klientowi. Sąd doszedł do przekonania, że klient jako nieprofesjonalista w zakresie wyceny instrumentów PRAWO I PODATKI 14 LISTOPAD 201415 INSTRUMENTY FINANSOWE finansowych nie był w stanie samodzielnie obliczyć tych wartości. Orzekł, iż taka struktura jest nieważna z uwagi na rażące naruszenie ekwiwalentności i dysproporcję świadczeń oraz nadużycie przewagi ekonomicznej banku. Ustalenie tych wartości w oparciu o odpowiednio dopasowane do konstrukcji transakcji modele nie powinny stanowić problemu dla biegłych sądowych. Dysproporcja wartości premii opcyjnych mogłaby stanowić kolejny argument w walce z bankami, także dla tych, którzy uważają, że szans w sporze z bankiem już nie mają np. z uwagi na przedawnienie, zawarte ugody lub prawomocnie przegrane sprawy sądowe. Jeżeli podmioty te nie miały świadomości różnicy w wartościach premii opcyjnych w zerokosztowych strukturach zabezpieczających, a taka różnica występowała w momencie zawarcia transakcji, mogłyby, przy spełnieniu określonych warunków, z faktu braku równości wartości premii opcyjnych wywodzić odpowiednie skutki prawne i domagać się zwrotu świadczenia od banku. Ujawnienie przy danej strukturze dysproporcji wartości premii opcyjnych może stanowić szerokie wsparcie przedsiębiorców, zarówno w zakresie wykazywania nieważności bezwzględnej transakcji, nieważności spowodowanej wprowadzeniem w błąd, jak i odszkodowania za delikt bankowy. W swojej praktyce zawodowej związanej ze sporami opcyjnymi nie spotkałem się z regulaminem bankowym, który nie wymieniałby wśród elementów umowy opcji walutowej premii opcyjnej. Nie powinien zatem budzić najmniejszej wątpliwości fakt, że wprowadzenie w błąd co do wartości premii opcyjnych jest wprowadzeniem w błąd co do treści czynności prawnej. Można również z dużą dozą pewności stwierdzić, że taki błąd miał charakter istotny w rozumieniu art kodeksu cywilnego. Na podstawie tego przepisu można powoływać się tylko na błąd uzasadniający przypuszczenie, że gdyby składający oświadczenie woli nie działał pod jego wpływem i oceniał sprawę rozsądnie, nie złożyłby oświadczenia tej treści. Naturalne jest, że gdyby przedsiębiorca miał świadomość, że za zawarcie rzekomo zerokosztowej struktury należy mu się dodatkowe wynagrodzenie, to nie zawarłby transakcji, w której nie otrzymuje żadnego wynagrodzenia. Co więcej gdyby przedsiębiorca świadomie zrezygnował z należnego mu wynagrodzenia, to wręcz narażałby się na zarzut działania na szkodę własnego przedsiębiorstwa. W skrajnych przypadkach mogłoby to doprowadzić do postawienia zarzutu popełnienia przestępstwa z art. 296 Kodeksu karnego. Wyłączenie z kosztów podatkowych Możliwość podniesienia przeciwko bankom jak najszerszej gamy argumentów w celu odzyskania utraconych środków staje się tym bardziej aktualna, że urzędy skarbowe podejmują kontrole, a następnie postępowania podatkowe w celu ocenienia zasadności potraktowania przez przedsiębiorców strat z transakcji pochodnych jako kosztów uzyskania przychodów. Stanowisko fiskusa wydaje się być w tej kwestii jednolite. Organy podatkowe odmawiają przedsiębiorcom prawa do kwalifikowania straty na transakcjach opcyjnych lub transakcjach swapowych jako kosztu uzyskania przychodu. Najczęściej powtarzającym się argumentem jest twierdzenie, że transakcje miały charakter spekulacyjny oraz nie były adekwatne do profilu działalności. Na nic zdają się tłumaczenia, że to banki przygotowywały konstrukcje transakcji. Według zapewnień urzędników bankowych transakcje miały być dopasowane do profilu działalności firmy oraz zabezpieczać przed ryzykiem walutowym, tym bardziej iż w potwierdzeniach transakcji wprost umieszczane było stwierdzenie, że dana transakcja jest zawierana w celu zabezpieczenia przed ryzykiem kursowym. Przyglądając się podejściu organów podatkowych do tematu opcji, można odnieść wrażenie, że organy nie do końca zdają się rozumieć wszystkie mechanizmy związane z transakcjami opcyjnymi. Urzędnicy skarbowi do oceny zasadności zawierania transakcji pochodnych z bankiem przyjmują kryterium rezultatu (a więc oceniają przez pryzmat poniesienia straty), a nie kryterium celowości (tj. według celu, jaki przyświecał wystawieniu opcji w momencie zawarcia transakcji), choć takie właśnie celowościowe ujęcie stanowi kryterium uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów. Nie dostrzegają, że znaczna większość transakcji była zawierana w celu zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodu, jakim najczęściej w przypadku eksporterów była waluta obca. Dzięki transakcjom opcyjnym klient uzyskiwał prawo do sprzedaży waluty po określonym kursie, w przypadku gdyby waluta umocniła się do poziomu niższego, niż wskazany w umowie opcji. Transakcja taka nie służyła zatem osiąganiu nadzwyczajnych zysków, a jedynie minimalizowaniu strat spowodowanych umacnianiem się polskiej waluty. Tym bardziej iż większość banków wprowadzała do transakcji tzw. barierę ograniczającą zysk klienta do kilkudziesięciu tysięcy złotych. Opóźniona implementacja dyrektywy Upatrywanie przez Skarb Państwa w przedsiębiorcach spekulantów walutowych jest tym bardziej nieusprawiedliwione, iż to właśnie urzędnicy państwowi doprowadzili do niewdrożenia w terminie, tj. jesienią 2007 roku tzw. dyrektywy MiFID, która zagwarantowałaby przedsiębiorcom szczególną ochronę przed spekulacyjnymi i nieadekwatnymi produktami finansowymi. Zapewne gdyby nie opieszałość organów państwowych w implementowaniu przepisów unijnych, przedsiębiorcy w ogóle nie doświadczaliby problemów z transakcjami pochodnymi, a przynajmniej ich skala byłaby znacznie węższa. Okazuje się, że po 6 latach od wystąpienia problemów z opcjami, gdy już większość przedsiębiorców poukładała zachwiane relacje z bankami, muszą liczyć się z kontrolami fiskusa i dochodzić swoich racji. Paradoksem jest to, że banki oraz Komisja Nadzoru Finansowego twierdziła w swoich raportach, że transakcje te miały charakter zabezpieczający. Tymczasem organy skarbowe uznają, iż te same transakcje mają charakter spekulacyjny. Przedsiębiorcom przychodzi płacić podwójną cenę. Najpierw rozliczając stratę na rzecz banków, a teraz zwracając fiskusowi równowartość nieuzasadnionych (według urzędników skarbowych) odliczeń. PRAWO I PODATKI LISTOPAD 201416 PRAWO I PODATKI TRANSGRANICZNA SPÓŁKA CICHA Wspólnik cichy zapłaci podatek dochodowy Istotą spółki cichej jest możliwość niejawnego uczestniczenia w zyskach przedsiębiorstwa prowadzonego przez inny podmiot w zamian za wniesienie wkładu. Dla wspólnika cichego spółka cicha jest inwestycją, która zapewnia anonimowość oraz ograniczony poziom ryzyka, natomiast dla przedsiębiorcy spółka cicha jest narzędziem umożliwiającym pozyskanie kapitału. Spółka cicha w krajach UE Ze względu na sposób uregulowania instytucji spółki cichej zasadniczo można wyróżnić: systemy prawne, w których spółka cicha została uregulowana (np. Francja), systemy prawne, w których brak regulacji dotyczącej spółki cichej (np. Polska). Przyjmując jako kryterium podziału sposób kwalifikacji dochodu wspólnika cichego z tytułu udziału w zyskach spółki cichej, można wyróżnić: systemy podatkowe, w których dochód wspólnika cichego jest uznawany za dochód z prowadzenia działalności gospodarczej, systemy podatkowe, w których dochod wspólnika cichego jest uznawany za dochód o charakterze pasywnym (np. odsetki, dywidenda). Status spółki w Austrii Austriacki Kodeks przedsiębiorców 1 za spółkę cichą uznaje sytuację, w której wspólnik cichy wnosi wkład majątkowy do przedsiębiorstwa prowadzonego przez osobę trzecią. Zasadniczo wyróżnia się dwa rodzaje spółek osobowych typową spółkę cichą (niem. typische stille Gesellschaft) i nietypową spółkę cichą (niem. atypische stille Gesellschaft). W typowej spółce cichej wkład wniesiony przez wspólnika cichego staje się własnością osoby prowadzącej przedsię- AGNIESZKA MORSKA dr, doradca podatkowy starszy konsultant PwC sp. z o.o. biuro we Wrocławiu biorstwo, a wspólnik cichy uczestniczy jedynie w zyskach/stratach spółki cichej (na podstawie umowy wspólnik może być wyłączony od udziału w stratach, nie jest natomiast dopuszczalne wyłączenie wspólnika od udziału w zyskach). W ograniczonym zakresie wspólnikowi cichemu przysługują uprawnienia o charakterze kontrolnym (np. wgląd do prowadzonych przez przedsiębiorstwo ksiąg rachunkowych). Umowa spółki cichej może zobowiązać podmiot prowadzący przedsiębiorstwo do uzyskania zgody cichego wspólnika w sprawach przekraczających zakres zwykłego zarządu. Nietypowa spółka cicha wykazuje istotne podobieństwo do spółki cywilnej. Udział wspólnika cichego nie ogranicza się jedynie do udziału w zyskach/stratach przedsiębiorstwa. Wspólnik cichy może być bowiem uprawniony np. do prowadzenia spraw przedsiębiorstwa, udziału w majątku przedsiębiorstwa. W Austrii spółka cicha nie funkcjonuje w obrocie prawnym jako samodzielny, odrębny podmiot. W szczególności spółka cicha nie jest uprawniona do nabywania praw i zaciągania zobowiązań; wszelkie czynności prawne są dokonywane we własnym imieniu i na własną rzecz przez osobę prowadzącą przedsiębiorstwo. Spółka cicha nie podlega obowiązkowi wpisu do rejestru 2. Spółka cicha nie posiada podmiotowości podatkowej, w konsekwencji dochody z tytułu udziału w spółce cichej podlegają opodatkowaniu wyłącznie na poziomie wspólników (w zależności od formy prawnej wspólnika podatkiem dochodowym od osób fizycznych albo podatkiem dochodowym od osób prawnych). Kwalifikacja dochodów z tytułu udziału w zyskach spółki cichej zależy od statusu wspólnika cichego. Jeżeli wspólnik cichy może być uznany za przedsiębiorcę (niem. Mitunternehmer), dochody wynikające z udziału w spółce cichej są kwalifikowane jako dochody z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej. Przymiot przedsiębiorcy zasadniczo 1 Bundesgesetz über besondere zivilrechtliche Vorschriften für Unternehmen [Unternehmensgesetzbuch], https://www.ris. bka.gv.at/geltendefassung.wxe?abfrage=bundesnormen&geset zesnummer= , 17 III Por. m.in. J. Heinrich, Austria Partnerships, [w:] P. Bater, C.Raad, The international guide to partnerships, Amsterdam IBFD Publications 2009; A. Morska, Spółki osobowe w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, LexisNexis, 2013, s. 40. PRAWO I PODATKI LISTOPAD 201417 ROZLICZENIA może przysługiwać jedynie wspólnikowi nietypowej spółki cichej, który jest uprawniony do prowadzenia spraw spółki. Jeżeli natomiast wspólnik cichy nie jest przedsiębiorcą, dochody z tytułu udziału w zyskach spółki cichej są uznawane za dochody z kapitałów pieniężnych 3. Rozliczenie spółki francuskiej Francuski Kodeks cywilny 4 definiuje spółkę cichą jako spółkę, która wolą wspólników nie została wpisana do rejestru spółek. Wspólnicy mogą dowolnie ustalić cel i zasady funkcjonowania spółki cichej. O ile wspólnicy nie postanowią inaczej, wkład wniesiony do spółki cichej pozostaje własnością tego wspólnika, przez którego został wniesiony. Spółce cichej nie została przyznana ani osobowość prawna, ani też zdolność prawna; spółka cicha nie może we własnym imieniu nabywać praw i zaciągać zobowiązań 5. Spółka cicha jest podmiotem podatkowo transparentnym, tzn. dochody z tytułu udziału w spółce cichej podlegają opodatkowaniu wyłącznie na poziomie wspólników odpowiednio podatkiem dochodowym od osób fizycznych albo podatkiem dochodowym od osób prawnych. Niemniej jednak w stosunku do wspólników, którzy nie zostali ujawnieni organom podatkowym, zastosowanie mają szczególne zasady opodatkowania. Dochód przypadający na wspólnika nieujawnionego podlega opodatkowaniu dwukrotnie na poziomie spółki cichej i na poziomie wspólnika. Dochody wspólnika z tytułu udziału w zyskach spółki cichej kwalifikowane są do tego źródła dochodu, do którego byłyby zaliczone, gdyby podatnikiem była spółka cicha (np. dochody z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, dochody z tytułu działalności rolniczej etc.) 6. Opodatkowanie w Niemczech Zgodnie z niemieckim Kodeksem spółek handlowych 7 istotą spółki cichej jest udział w handlowej działalności gospodarczej (niem. Handelsgewerbe) prowadzonej przez inny podmiot poprzez wniesienie wkładu w zamian za prawo do udziału w zyskach. Podobnie jak w Austrii wyróżnić można dwa rodzaje spółki cichej typową spółkę cichą (niem. typische stille Gesellschaft) i nietypową spółkę cichą (niem. atypische stille Gesellschaft). W typowej spółce cichej cichy wspólnik uczestniczy jedynie w zyskach/stra- 3 Por. m.in. S. Bergmann, Neue ertragssteuerliche Beurteilung der atypisch stillen Gesellschaft seit dem UGB, Steuer und WirtschaftsKartei 17/2009, s. 792; J. Heinrich, Austria, op. cit.; M. Wehrße, Grenzüberschreitende Besteuerung von Personengesellschaften im internationalen Vergleich, Köln 2011, s. 37; International tax systems and planning techniques, Wielka Brytania 2011, nr B.7. 4 Code civil, XT , 17 III Por. m.in. P. Douvier, France-Partnerships, [w:] P. Bater, C. Raad, The international guide to partnerships, Amsterdam IBFD Publications 2009; Ch. Frey, Die Vertretung verselbständigter Rechtsträger in europäischen Ländern, Berlin 2003, s Por. m.in. P. Douvier, France, op. cit.; F. Hellio, P. Thill, Steuern in Frankreich, Köln 2002, s Handelsgesetzbuch, 12 IV tach (umowa spółki może wyłączyć wspólnika cichego od udziału w stratach, nie jest natomiast dopuszczalne wyłączenie wspólnika cichego od udziału w zyskach), a wkład wniesiony przez wspólnika cichego staje się własnością podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. W nietypowej spółce cichej wspólnik cichy może podejmować czynności związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a udział wspólnika cichego może być rozszerzony na majątek/wartość przedsiębiorstwa. Niemiecka spółka cicha nie posiada ani osobowości prawnej, ani też zdolności prawnej. Podobnie jak w przypadku austriackiej spółki cichej, wszelkie czynności prawne są dokonywane we własnym imieniu i na własną rzecz przez osobę prowadzącą przedsiębiorstwo. Nie istnieje obowiązek zgłoszenia spółki cichej/cichego wspólnika do rejestru 8. Do celów podatku dochodowego niemiecka spółka cicha nie posiada podmiotowości podatkowej. W konsekwencji dochody z udziału w spółce cichej podlegają opodatkowaniu wyłącznie na poziomie wspólników (w zależności od formy prawnej wspólnika podatkiem dochodowym od osób fizycznych albo podatkiem dochodowym od osób prawnych) 9. Podobnie jak w Austrii, kwalifikacja dochodów z tytułu udziału w zyskach spółki cichej zależy od statusu wspólnika cichego. W przypadku typowej spółki cichej dochody z tytułu udziału w zyskach spółki cichej są uznawane za dochody z kapitałów pieniężnych. Dochody uzyskiwane przez wspólnika nietypowej spółki cichej są natomiast uznawane za dochody z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej (o ile wspólnik ponosi ryzyko gospodarcze i podejmuje działania w zakresie prowadzenia przedsiębiorstwa) 10. Przepisy stosowane w Polsce Ze względu na brak regulacji normatywnej 11 w Polsce spółka cicha funkcjonuje jako umowa nienazwana, kreowana na zasadzie swobody umów 12. Spółka cicha stanowi zatem jedynie stosunek o charakterze zobowiązaniowym, a zawarcie umowy spółki cichej nie prowadzi do powstania odrębnego, samodzielnego podmiotu Por. m.in. G. Burmester, Ausgewählte international-steuerrechtliche Probleme der stillen Gesellschaft, [w:] W. Haarmann, Unternehmensstrukturen und Rechtsformen im Steuerrecht, Köln 1996, s. 124; R. Fu, Die stille Gesellschaft im internationalen Steuerrecht aus deutscher Sicht, Frankfurt am Main 1997, s. 24; A. Morska, Spółki, op. cit., s Por. m.in. J. Banach, T. Piekielnik, Wybór podatkowo optymalnej formy działalności gospodarczej w Niemczech, Monitor Podatkowy nr 11/2005; A. Morska, Rozbieżności w zakresie opodatkowania spółki osobowej w ustawodawstwie wybranych państw, Monitor Podatkowy nr 8/2012, s. 22; M. H. Seevers, Taxation of Partnership and Partners engaged in International Transactions: Issues in Cross- -Border Transactions in Germany and the U.S., Houston Business Tax Law Journal, nr 2/2002, s. 143; R. Zimmermann, J. Hottmann, J. Schaeberle, D. Völker, Die Personengesellschaften im Steuerrecht, Achim 1998, s G. Burmester, op. cit., s Przepisy regulujące instytucje spółki cichej zostały uchylone ustawą z 23 kwietnia 1964 r. Przepisy wprowadzające kodeks cywilny (Dz.U. z 1964 r. nr 16, poz. 94 ze zm.). 12 A. Koronkiewicz, Spółka cicha w praktyce, Prawo Spółek nr 7 8/2007, s Można jednak spotkać się z poglądem, iż spółka cicha jest szczególną formą spółki cywilnej (por. np. M. Piotrowski, Spółka cicha na tle obowiązującego stanu prawnego, Monitor Podatkowy, nr 2/2000, s. 15). PRAWO I PODATKI LISTOPAD 201418 PRAWO I PODATKI TRANSGRANICZNA SPÓŁKA CICHA Brak regulacji prawnych statuujących spółkę cichą powoduje wątpliwości w zakresie sposobu opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez wspólnika cichego. Problematyczna jest przede wszystkim kwalifikacja dochodów uzyskiwanych przez wspólnika będącego osobą fizyczną (sposób opodatkowania zależy bowiem od kwalifikacji do określonego źródła dochodów). Jeżeli wspólnik cichy jedynie wnosi wkład i nie uczestniczy w prowadzeniu spraw spółki, można uznać, iż umowa spółki cichej wykazuje istotne podobieństwo do umowy pożyczki lub udziału w spółce kapitałowej. Wspólnik cichy podobnie jak pożyczkodawca lub udziałowiec/akcjonariusz traktuje wniesienie wkładu do spółki jak inwestycję, oczekując wynagrodzenia z tytułu zaangażowania własnych składników majątkowych 14, chociaż odmiennie aniżeli pożyczkodawca ponosi pewne ryzyko ekonomiczne (np. ryzyko nieotrzymania wynagrodzenia, jeżeli przedsiębiorstwo nie będzie przynosiło zakładanych zysków), oraz w przeciwieństwie do udziałowca/akcjonariusza zasadniczo nie ma wpływu na prowadzenie przedsiębiorstwa. W mojej ocenie w takim przypadku należałoby per analogiam zakwalifikować dochód wspólnika cichego jako dochody z tytułu kapitałów pieniężnych. Jeżeli natomiast wspólnik cichy uczestniczy w prowadzeniu spraw spółki cichej, udział w spółce cichej przestaje być jedynie inwestycją (wspólnik cichy nie ogranicza się do oczekiwania, iż działalność przedsiębiorcy przyniesie zysk, ale sam podejmuje czynności mające na celu osiągnięcie zysku) 15. Status wspólnika cichego jest de facto zbliżony do statusu np. wspólnika spółki cywilnej. W takim przypadku również na zasadzie analogii moim zdaniem dochody uzyskiwane przez wspólnika cichego powinny być traktowane jak dochody z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej 16. Według organów podatkowych kwalifikacja dochodów z tytułu udziału w spółce cichej zależy od statusu wspólnika cichego. Jeżeli wkład do spółki cichej jest związany z prowadzoną przez cichego wspólnika pozarolniczą działalnością gospodarczą, dochody z tytułu udziału w spółce cichej są uznawane za dochody z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej 17. Jeżeli natomiast wspólnik cichy jest osobą nieprowadzącą działalności gospodarczej, dochody z tytułu udziału w spółce cichej są zasadniczo kwalifikowane jako dochody z kapitałów pieniężnych 18. Dochody wspólnika 14 Por. m.in. M. Jamroży, Opodatkowanie spółki osobowej, Warszawa 2005, s. 47; M. Piotrowski, Spółka cicha, op. cit., s. 16; J. Przekopiak, Opodatkowanie przychodów wspólnika cichego uzyskanych z uczestnictwa w spółce cichej, Prawo Spółek nr 4/1997, s Por. m.in. S. Kudert, A. Kopeć, M. Jamroży, Die GmbH & Still als Gestaltungsinstrument im internationalen Steuerrecht eine Analyse aus Sicht deutscher Investoren in Polen, Department of Business Administration and Economics Discussion Paper, nr 321/2012, s Por. m.in. G. Jędrejek, Jędrejek G., Spółka cicha, Warszawa 2008, s. 133, M. Jamroży, A. Jamroży, Spółka osobowa prawa handlowego. Aspekty prawno-podatkowe, optymalizacja podatkowa, Warszawa 2012, s. 156; J. Przekopiak, Opodatkowanie przychodów, op. cit., s Por. interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 13 września 2012 r., nr IBPBI/1/ /12/AB; interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 3 listopada 2011 r., nr ITPB1/ /11/MR. 18 Por. np. interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 5 grudnia 2007 r., nr IPPB1/ /07 2/AM. cichego będącego osobą prawną podlegają opodatkowaniu łącznie z dochodami z innych źródeł. Opodatkowanie firmy przy zgodnej kwalifikacji W przykładzie nr 1 w pierwszej kolejności rozważyć należy, czy uprawnienie do opodatkowania dochodów wspólnika cichego (wynikające z austriackiego prawa wewnętrznego) może podlegać ograniczeniu na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania między Polską a Austrią 19 (dalej: UPO PL-AT). Zgodnie z art. 7 ust. 7 UPO PL-AT zyski osiągnięte z tytułu uczestnictwa w spółce cichej (stille Gesellschaft) utworzonej na podstawie prawa austriackiego należy kwalifikować jako zyski przedsiębiorstw. Zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład; w takim przypadku w drugim Umawiającym się Państwie opodatkowaniu podlegają tylko zyski, które mogą być przypisane zakładowi. Przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. f UPO PL-AT należy rozumieć przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie. Dla uznania za osobę posiadającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w danym państwie konieczne jest przyznanie przez prawo wewnętrzne tego państwa podmiotowości podatkowej 20. W przypadku transparentnej spółki osobowej przyjmuje się, iż przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa prowadzi każdy ze wspólników proporcjonalnie do posiadanych udziałów 21. W konsekwencji podmiotem prowadzącym przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa jest Wspólnik A, natomiast Spółka A stanowi zakład Wspólnika A 22. Dochody uzyskane przez Wspólnika A z tytułu udziału w zyskach Spółki A będą zatem podlegały opodatkowaniu w Austrii. 19 Umowa między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisana w Wiedniu 13 stycznia 2004 r. (Dz.U. z 2005 r. nr 224, poz z wprow.) w brzemieniu uwzględniającym Protokół między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Austrii o zmianie Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Wiedniu 13 stycznia 2004 r., podpisanego w Warszawie 4 lutego 2008 r. (Dz.U. nr 222, poz wprow.) dalej: UPO PL-AT. 20 Por. m.in. J. Banach, Polskie umowy, op. cit., s. 75; OECD, Model Tax Convention [Commentaries], OECD, Model Tax Convention on Income and on Capital. Condensed Version. July Commentaries on the Articles of the Model Tax Convention, Digital-Asset-Management/oecd/ taxation/model-tax-convention-on-income-and-on-capital-condensed-version-2010_mtc_cond-2010-en, 24 VII Por. m.in. M. Jamroży, Opodatkowanie, op. cit., Warszawa 2005, s. 87; A. Morska, Spółki, op. cit., s Por. m.in. J. Haun, H. Reiser, Anwendung der Doppelbesteuerungsabkommen auf Personengesellschaften eine erste Analyse, GmbHRundschau 17/2007, s PRAWO I PODATKI LISTOPAD 201419 ROZLICZENIA Przykład nr 1 Zgodna kwalifikacja udziału w działalności gospodarczej Osoba fizyczna, mająca do celów podatku dochodowego miejsce zamieszkania na terytorium Polski (w dalszej części Wspólnik A) jest wspólnikiem cichym austriackiej nietypowej spółki cichej (w dalszej części Spółka A). Wspólnik A uzyskuje dochód z tytułu udziału w zyskach Spółki A. Na potrzeby niniejszego przykładu przyjęto następujące założenia: dochody Wspólnika A z tytułu udziału w zyskach Spółki A są w Polsce i w Austrii uznawane za dochody z działalności gospodarczej, dochody z tytułu udziału w spółce cichej zgodnie z austriackim prawem wewnętrznym podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym według stawki 36,5%. POLSKA WSPÓLNIK A dochód z tytułu udziału w zyskach Spółki A AUSTRIA SPÓŁKA A Jeżeli umawiające się państwa zgodnie kwalifikują dochody z tytułu udziału w zyskach spółki cichej jako dochody z działalności gospodarczej, rozdzielenie uprawnienia do opodatkowania dochodów powinno być dokonane w oparciu o postanowienia umowy dotyczące zysków przedsiębiorstw. W konsekwencji dochód wspólnika cichego powinien podlegać opodatkowaniu w państwie, w którym spółka cicha została utworzona, oraz w państwie, w którym wspólnik cichy posiada siedzibę/miejsce zamieszkania, przy uwzględnieniu metody unikania podwójnego opodatkowania właściwej dla zysków przedsiębiorstw. W niniejszym stanie faktycznym uprawnienie do opodatkowania dochodów uzyskanych za pośrednictwem zakładu przysługuje również państwu, w którym osoba prowadząca przedsiębiorstwo posiada siedzibę lub miejsce zamieszkania, z uwzględnieniem metody wyłączenia z progresją (art. 7 ust. 1 w zw. z art. 24 ust. 1 i 3 UPO PL- -AT). Za podmiot uprawniony do skorzystania z metody unikania podwójnego opodatkowania należy uznać Wspólnika A 23. A zatem w Polsce dochody uzyskane przez Wspólnika A z tytułu udziału w zyskach Spółki A powinny korzystać ze zwolnienia z opodatkowania z zastrzeżeniem progresji. Podatek od kapitałów przy zgodnej kwalifikacji W przykładzie nr 2 analogicznie jak w przykładzie nr 1 w pierwszej kolejności należy rozważyć, czy UPO PL- 23 Por. m.in. R. Fu, Die stille Gesellschaft im internationalen Steuerrecht aus deutscher Sicht, Frankfurt am Main 1997, s AT może ograniczyć uprawnienie do opodatkowania dochodów wspólnika cichego (wynikające z polskiego prawa wewnętrznego). Przykład nr 2 Zgodna kwalifikacja dochodów z kapitałów pieniężnych Osoba fizyczna, mająca do celów podatku dochodowego miejsce zamieszkania na terytorium Austrii (w dalszej części Wspólnik A) jest wspólnikiem cichym polskiej spółki cichej (w dalszej części Spółka A). Wspólnik A uzyskuje dochód z tytułu udziału w zyskach Spółki A. Na potrzeby niniejszego przykładu przyjęto następujące założenia: Wspólnik A nie prowadzi działalności gospodarczej, w Austrii Wspólnik A nie ma statusu przedsiębiorcy, a dochody z tytułu udziału w zyskach Spółki A są uznawane za dochody z kapitałów pieniężnych, dochody Wspólnika A z tytułu udziału w zyskach Spółki A są w Polsce kwalifikowane jako dochody z kapitałów pieniężnych, dochody z tytułu udziału w spółce cichej zgodnie z polskim prawem wewnętrznym podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym według stawki 20% (właściwej dla dochodów z tytułu odsetek). AUSTRIA WSPÓLNIK A dochód z tytułu udziału w zyskach Spółki A POLSKA SPÓŁKA A Jeżeli umawiające się państwa zgodnie kwalifikują dochody z tytułu udziału w zyskach spółki cichej jako dochody z kapitałów pieniężnych, rozdzielenie uprawnienia do opodatkowania dochodów powinno nastąpić w oparciu o postanowienia umowy dotyczące dochodów pasywnych (odsetek/dywidend). W konsekwencji dochód wspólnika cichego powinien podlegać opodatkowaniu w państwie, w którym spółka cicha została założona, oraz w państwie, w którym wspólnik cichy posiada siedzibę/miejsce zamieszkania (przy uwzględnieniu metody unikania podwójnego opodatkowania właściwej dla odsetek/dywidend). W oparciu o kwalifikację według prawa wewnętrznego, w Polsce dochody wspólnika cichego z tytułu udziału w zyskach Spółki A będą uznawane za odsetki w rozumieniu art. 11 UPO PL-AT 24. Zgodnie z art. 11 ust. 2 odsetki mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Pań- 24 Por. m.in. M. Jamroży, A. Jamroży, Spółka osobowa, op. cit., s. 274; S. Kudert, A. Kopeć, M. Jamroży, Die GmbH & Still, op. cit., s. 5. Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania może również uznawać dochody wspólnika cichego za dywidendę (por. m.in. R. Fu, Die stille Gesellschaft, op. cit.,, s. 160). PRAWO I PODATKI LISTOPAD 201420 PRAWO I PODATKI TRANSGRANICZNA SPÓŁKA CICHA stwie, to podatek w ten sposób wymierzony nie może przekroczyć 5% kwoty brutto tych odsetek. W konsekwencji dochody Wspólnika A z tytułu udziału w zyskach Spółki A będą podlegały w Polsce opodatkowaniu według stawki nie wyższej aniżeli 5% 25. Odsetki są również opodatkowane w państwie, w którym podmiot otrzymujący odsetki posiada siedzibę lub miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem właściwej metody unikania podwójnego opodatkowania (art. 11 ust. 1 w zw. z art. 24 ust. 2 lit. b) UPO PL-AT). Dochody Wspólnika A z tytułu udziału w zyskach Spółki A będą zatem podlegały opodatkowaniu na terytorium Austrii przy uwzględnieniu metody wyłączenia z progresją. Opodatkowanie firmy przy rozbieżnej kwalifikacji udziału W przedmiotowym stanie faktycznym w przykładzie nr 3 dochodzi do tzw. kolizji na tle kwalifikacji, wynikającej z odmiennej kwalifikacji dochodów uzyskiwanych przez ten sam podmiot (w jednym państwie dochody wspólnika cichego są uznawane za dochody z tytułu odsetek, w drugim natomiast za dochody z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej). Podobnie jak w przykładzie drugim, w oparciu o kwalifikację według polskiego prawa wewnętrznego w Polsce dochody wspólnika cichego z tytułu udziału w zyskach Spółki A byłyby uznawane za odsetki w rozumieniu art. 11 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania między Polską a Francją 26 (dalej: UPO PL-FR) Odsetki zgodnie z art. 11 ust. 1 nie podlegają opodatkowaniu w państwie, w którym powstają, co oznaczałoby, iż w Polsce nie zostanie nałożony podatek na dochody Wspólnika A z tytułu udziału w Spółce A. We Francji (w oparciu o kwalifikacje według prawa wewnętrznego) dochody Wspólnika A byłyby kwalifikowane jako zyski przedsiębiorstw. W takim przypadku zastosowanie we Francji metody wyłączenia właściwej dla zysków przedsiębiorstw (art. 23 ust. 2 lit. a) UPO PL-FR) doprowadziłoby do podwójnego nieopodatkowania dochodów uzyskiwanych przez Wspólnika A z tytułu udziału w zyskach Spółki A. UPO PL-FR nie wprowadza regulacji szczególnych, które pozwoliłyby na wyeliminowanie negatywnego skutku w postaci podwójnego nieopodatkowania 27. Usunięcie kolizji wymagałoby np. przyjęcia przez obydwa państwa jedna- 25 Por. interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 5 grudnia 2007 r., nr IPPB1/ /07 2/AM. Wprawdzie kwestia ta nie jest jednoznaczna, niemniej jednak zasadne wydaje się uznanie, iż do pobrania podatku jako płatnik zobowiązany jest podmiot prowadzący przedsiębiorstwo (do którego wspólnik cichy wniósł wkład). 26 Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Warszawie 20 czerwca 1975 r. (Dz.U. z 1977 r. nr 1, poz. 5 z wprow.) w dalszej części: UPO PL-FR. 27 Niektóre umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (por. art. 24 ust. 3 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania między Polską a Niemcami) zawierają tzw. klauzulę switch-over, która po spełnieniu określonych warunków pozwala na zastosowanie innej metody unikania podwójnego opodatkowania, np. w przypadku podwójnego nieopodatkowania dochodów. kowych reguł kwalifikacji należności uzyskiwanych przez cichego wspólnika, poprzez: związanie państwa, w którym wspólnik posiada siedzibę/miejsce zamieszkania, kwalifikacją dochodu dokonaną przez państwo, w którym spółka została utworzona, związanie państwa, w którym spółka została utworzona, kwalifikacją dokonaną przez państwo, w którym wspólnik posiada siedzibę/miejsce zamieszkania, albo zgodne przyjęcie innej kwalifikacji, aniżeli dokonana przez państwo, w którym wspólnik posiada siedzibę/ miejsce zamieszkania, oraz przez państwo, w którym spółka została utworzona. Przykład nr 3 Rozbieżna kwalifikacja udziału w działalności gospodarczej Osoba fizyczna, mająca do celów podatku dochodowego miejsce zamieszkania na terytorium Francji (w dalszej części Wspólnik A) jest wspólnikiem cichym polskiej spółki cichej (w dalszej części Spółka A). Wspólnik A uzyskuje dochód z tytułu udziału w zyskach Spółki A. Na potrzeby niniejszego przykładu przyjęto następujące założenia: Wspólnik A nie prowadzi działalności gospodarczej, we Francji dochody Wspólnika A z tytułu udziału w zyskach Spółki A są uznawane za dochody z działalności gospodarczej, dochody Wspólnika A z tytułu udziału w zyskach Spółki A są w Polsce uznawane za dochody z tytułu odsetek, dochody z tytułu udziału w spółce cichej według francuskiego prawa wewnętrznego podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym według stawki 30%. FRANCJA WSPÓLNIK A dochód z tytułu udziału w zyskach Spółki A POLSKA SPÓŁKA A Jeżeli umawiające się państwa rozbieżnie kwalifikują dochody z tytułu udziału w zyskach spółki cichej (tzn. państwo, w którym wspólnik posiada siedzibę/miejsce zamieszkania uznaje dochody takie za dochody z kapitałów pieniężnych, a państwo, w którym spółka została utworzona za dochody z działalności gospodarczej), zasadne wydaje się uznanie, iż państwo, w którym wspólnik posiada siedzibę/ miejsce zamieszkania, powinno przejąć kwalifikację dokonaną przez drugie z państw, a rozdzielenie uprawnienia do opodatkowania dochodów powinno nastąpić w oparciu o postanowienia umowy dotyczące dochodów pasywnych (odsetek/dywidend). W konsekwencji dochód wspólnika cichego powinien podlegać opodatkowaniu w państwie, w którym spółka cicha została utworzona, oraz w państwie, w którym wspólnik cichy posiada siedzibę/miejsce zamieszkania (przy uwzględnieniu metody unikania podwójnego opodatkowania właściwej dla odsetek/dywidend). PRAWO I PODATKI LISTOPAD 2014 Pokazać jeszcze
i PODATKI PRAWO KOMENTARZE l INFORMACJE l ANALIZY PAŹDZIERNIK 2014 ISSN 1895-1775 Rok X, nr 108 Zagraniczne spółki zapłacą nowy podatek
PAŹDZIERNIK 2014 ISSN 1895-1775 Rok X, nr 108 PRAWO i PODATKI KOMENTARZE l INFORMACJE l ANALIZY Zagraniczne spółki zapłacą nowy podatek Faktoring odwrotny uprawnia do korekty Leasing ruchomości jest objęty Bardziej szczegółowo Rząd ograniczy unikanie opodatkowania. Fiskus może ustalać wartość świadczeń. Zatory płatnicze wymuszają korektę kosztów
WRZESIEŃ 2014 ISSN 1895-1775 Rok X, nr 107 PRAWO i PODATKI KOMENTARZE l INFORMACJE l ANALIZY Rząd ograniczy unikanie opodatkowania Fiskus może ustalać wartość świadczeń Zatory płatnicze wymuszają korektę Bardziej szczegółowo 50 nietypowych problemów podatkowych
Biblioteka Inforlex Praca zbiorowa 50 nietypowych problemów podatkowych 50 nietypowych problemów podatkowych wyślij pytanie pgp@infor.pl Stan prawny na 2 lipca 2012 r. Praca zbiorowa Opracował Tomasz Kowalski Bardziej szczegółowo DODATEK DO RACHUNKOWOŚCI BUDŻETOWEJ NR 13 14 (373 374)
5 lipca 2015 KADRY i PŁACE W SFERZE BUDŻETOWEJ nr 7 DODATEK DO RACHUNKOWOŚCI BUDŻETOWEJ NR 13 14 (373 374) Rozwiązanie stosunku pracy z powodu długotrwałej choroby pracownika przesłanki, skuteczność wypowiedzenia Bardziej szczegółowo AKTUALNE PROBLEMY W PODATKU DOCHODOWYM OD OSÓB PRAWNYCH
Uwaga: W każdy poniedziałek ukazuje się Serwis Doradztwa Podatkowego, będący elektronicznym dodatkiem do miesięcznika Biuletyn ISP-Doradztwo Podatkowe wydawanego od ponad 15 lat przez Instytut. Serwis Bardziej szczegółowo Opodatkowanie pożyczek według znowelizowanej ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych
Opodatkowanie pożyczek według znowelizowanej ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych Na mocy ustawy z dnia 16 listopada 2006 roku o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn i ustawy o podatku Bardziej szczegółowo 69/7/A/2014. WYROK z dnia 8 lipca 2014 r. Sygn. akt K 7/13 * W imieniu Rzeczypospolitej Polskiej
69/7/A/2014 WYROK z dnia 8 lipca 2014 r. Sygn. akt K 7/13 * W imieniu Rzeczypospolitej Polskiej Trybunał Konstytucyjny w składzie: Wojciech Hermeliński przewodniczący Maria Gintowt-Jankowicz Mirosław Granat Bardziej szczegółowo Skutki przyznania pracownikom świadczeń nieodpłatnych
Tygodnik ISSN 1234-8325 Wyprzedzaj zmiany i wygraj samochód 9 grudnia 2014 r. Rok XIX CENA 30,00 zł (w tym 5% VAT) 46 (990) Skutki przyznania pracownikom świadczeń nieodpłatnych Kup dowolne produkty lub Bardziej szczegółowo Marian Jankowski. Odpłatna i nieodpłatna działalność pożytku publicznego
E K O N O M I A S P O Ł E C Z N A T E K S T Y 2 0 0 8 Marian Jankowski Odpłatna i nieodpłatna działalność pożytku publicznego 7/2008 Spis treści 1. WSTĘP 4 2. Rachunkowość fundacji, stowarzyszeń 6 Dualny Bardziej szczegółowo Projekt okładki: kwadrans.com. Copyright by Oficyna Wydawnicza UNIMEX Wrocław 2013 ISBN 978-83-63597-05-4
Projekt okładki: kwadrans.com Copyright by Oficyna Wydawnicza UNIMEX Wrocław 2013 ISBN 978-83-63597-05-4 Oficyna Wydawnicza,,UNIMEX 53-025 Wrocław, ul. Skarbowców 85b tel. (71) 78-333-25, 78-333-26, fax Bardziej szczegółowo TeMaT MIeSIĄca. Świadczenia dla pracowników i osób wykonujących umowy cywilnoprawne w wybranych interpretacjach urzędów skarbowych, ZUS i sądów
www.snp.infor.pl SpoSób na płace nr 9 (48) TeMaT MIeSIĄca Świadczenia dla pracowników i osób wykonujących umowy cywilnoprawne w wybranych interpretacjach urzędów skarbowych, ZUS i sądów I. Wstęp... 2 II. Bardziej szczegółowo Rozdział IV. Podatki dochodowe
Rozdział IV Podatki dochodowe Zalecana literatura: Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pod. red. W. Modzelewskiego, ISP, Warszawa 2007; Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od Bardziej szczegółowo Arkadiusz Jarosiński Lidia Kuczmierowska. Dzia³alnoœæ gospodarcza organizacji pozarz¹dowych
Arkadiusz Jarosiński Lidia Kuczmierowska Dzia³alnoœæ gospodarcza organizacji pozarz¹dowych Działalność gospodarcza organizacji pozarządowych. Copyright 2007 by Fundacja Rozwoju Spo³eczeñstwa Obywatelskiego Bardziej szczegółowo Powrót Drukuj Wyszukiwarka. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi. Podatek dochodowy od osób prawnych --> Przychody
Powrót Drukuj Wyszukiwarka Rodzaj dokumentu interpretacja indywidualna Sygnatura IPTPB3/423-429/12-3/GG Data 2013.02.13 Autor Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi Temat Podatek dochodowy od osób prawnych --> Bardziej szczegółowo Wiedza Prawnicza 1/2010
Wiedza Prawnicza 1/2010 S P I S T R E Ś C I: 1 Obrót wierzytelnościami w świetle obecnych i proponowanych przepisów polskiej ustawy o podatku od towarów i usług Michał Gargul 3 2 Tymczasowe aresztowanie Bardziej szczegółowo Sposób na płace. Skutki przyznania pracownikom świadczeń pozapłacowych po wyroku tk z 8 lipca 2014 r. w praktyce. dodatek nr 14. nr 19(259) 1.10.
nr 19(259) 1.10.2014 dodatek nr 14 Sposób na płace Skutki przyznania pracownikom świadczeń pozapłacowych po wyroku tk z 8 lipca 2014 r. w praktyce I. Świadczenia pozapłacowe w podstawie opodatkowania... Bardziej szczegółowo PORADNIK GAZETY PRAWNEJ. NR 33 (799) 3 9 września 2013 r. cena 16,90 zł (w tym 5% VAT) Opodatkowanie handlu w Internecie
Dziś: Kiedy powstaje obowiązek podatkowy w VAT ZA TYDZIEŃ: Czy ZUS może zakwestionować rodzaj umowy UKAZUJE SIĘ OD 1995 ROKU PORADNIK GAZETY PRAWNEJ ISSN 1234-5695 INDEKS 331783 NR 33 (799) 3 9 września Bardziej szczegółowo MIESIĘCZNY ALERT PODATKOWY LUTY 2014 R.
1 MIESIĘCZNY ALERT PODATKOWY LUTY 2014 R. PODATEK OD TOWARÓW I USŁUG 1 Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 stycznia 2014 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie wykazów towarów do celów poboru podatku Bardziej szczegółowo Tax24 Przegląd interpretacji i orzeczeń podatkowych z komentarzem
Tax24 Przegląd interpretacji i orzeczeń podatkowych z komentarzem 5/2011 ISSN 2083-2427 Spis treści Podatek od towarów i usług 5 Opodatkowanie VAT odsetek od pożyczek udzielonych z ZFŚS Teresa Sławińska-Choryło Bardziej szczegółowo IPPB5/423-456/12-2/AS Data 2012.08.31 Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Rodzaj dokumentu interpretacja indywidualna Sygnatura IPPB5/423-456/12-2/AS Data 2012.08.31 Autor Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie Temat Podatek dochodowy od osób prawnych --> Przedmiot i podmiot opodatkowania Bardziej szczegółowo Outso s urcing n w Po P lsc s e Warszawa w 2013
Outsourcing w Polsce Warszawa 2013 Spis treści Kilka słów o outsourcingu w Polsce... 3 Gdy wyciekną dane osobowe... 5 O outsourcingu pracowniczym... 8 Regulowany outsourcing w instytucjach finansowych... Bardziej szczegółowo SĄD NAJWYŻSZY Izba Pracy Ubezpieczeń Społecznych i Spraw Publicznych. Izba Pracy Ubezpieczeń Społecznych i Spraw Publicznych
SĄD NAJWYŻSZY Izba Pracy Ubezpieczeń Społecznych i Spraw Publicznych Izba Pracy Ubezpieczeń Społecznych i Spraw Publicznych 3/2013 BIULETYN SĄDU NAJWYŻSZEGO Izba Pracy Ubezpieczeń Społecznych i Spraw Publicznych Bardziej szczegółowo Opinie prawne w zakresie zamówień publicznych. Na podstawie Informatorów Urzędu Zamówień Publicznych lipiec 2011 czerwiec 2012
Opinie prawne w zakresie zamówień publicznych Na podstawie Informatorów Urzędu Zamówień Publicznych lipiec 2011 czerwiec 2012 Warszawa 2012 Opinie prawne w zakresie zamówień publicznych Publikacja została Bardziej szczegółowo Praktyczny leksykon VAT 2015 r.
rekomenduje BIULETYN VAT Praktyczny leksykon VAT 2015 r. Praktyczny leksykon VAT 2015 r. Grupa INFOR PL Prezes Zarządu Ryszard Pieńkowski INFOR PL Spółka Akcyjna 01-042 Warszawa, ul. Okopowa 58/72 www.infor.pl Bardziej szczegółowo Koszty 2015 w praktyce
NR 1 (863) STYCZEŃ 2015 CENA 53 ZŁ (W TYM 5% VAT) WWW.PGP.INFOR.PL UKAZUJE SIĘ OD 1995 ROKU Koszty 2015 w praktyce Jakie zmiany wprowadzono w zasadach rozliczania kosztów Kiedy straty można zaliczyć do Bardziej szczegółowo ZAPRASZAMY DO LEKTURY!
Odpowiedzi na pytania zadane w akcji Partnerstwo Publiczno-Prywatne pytanie, prawnik, porada, udzielone przez kancelarie prawne będące partnerami merytorycznymi PPPortal.pl Celem naszej akcji Partnerstwo Bardziej szczegółowo www.pwc.com Seminarium podatkowe 29 listopada 2011 r.
www.pwc.com Seminarium podatkowe 29 listopada 2011 r. Agenda 1. Podatek dochodowy od osób fizycznych Indywidualne Konta Zabezpieczenia Emerytalnego 2. Podatek od czynności cywilnoprawnych pożyczki udzielone Bardziej szczegółowo BIAŁA KSIĘGA ROZDZIAŁ V PODATKI 5.1. NIESPÓJNY SYSTEM PODATKOWY I PROBLEM INTERPRETACJI PRAWA PODATKOWEGO W POLSCE Demokratyczne reformy, rozpoczęte w 1989 r., obejmowały nie tylko ustrój polityczny, ale Bardziej szczegółowo Samochody służbowe w firmie, a przepisy podatkowe CIT i PIT w 2014 r. Paweł Rybaczyk prawnik, doradca podatkowy
Samochody służbowe w firmie, a przepisy podatkowe CIT i PIT w 2014 r. Paweł Rybaczyk prawnik, doradca podatkowy 1 Oddanie samochodu do korzystania - zagrożenia natury podatkowej i ZUSowskiej 1. Ryzyko Bardziej szczegółowo Biuletyn Podatkowy. Premie cash back. Art.. 518 KC a brak obowiązku korekty kosztów. Cesja to nie sprzedaż, więc nie podlega PCC
Biuletyn Podatkowy Szanowni Państwo, Przekazujemy połączone (marzec / kwiecień) wydanie biuletynu, w którym podjęte zostały następujące zagadnienia: Hotele dla handlowców nie stanowią przychodu do opodatkowania Bardziej szczegółowo 2016 © DocPlayer.pl Polityka prywatności | Warunki świadczenia usług | Zwrotny adres