Source: https://interpretacje-podatkowe.org/spolka-osobowa/ibpbii-2-415-444-13-1-ap
Timestamp: 2018-11-15 06:05:49
Legal References Found: art. 14
 FSK 
 art. 24
 art. 30
 FSK 
 art. 24
 art. 22
 art. 23
 art. 24
 art. 24
 art. 30
 art. 17
 art. 14
 art. 24
 art. 14
 art. 24
 art. 14
 art. 14
 art. 24
 art. 14
 art. 14
 art. 17
 art. 14
 art. 24
 art. 14
 art. 24
 art. 14
 art. 169
 art. 14
 art. 14
 FSK 
 art. 14
 art. 24
 art. 10
 art. 14
 art. 14
 art. 14
 art. 10
 art. 14
 art. 14
 art. 169
 art. 14
 art. 14
 art. 199
 art. 14
 art. 169
 art. 14
 art. 14
 FSK 
 art. 14
 art. 24
 art. 24
 art. 22
 art. 14

Document Content:
♦ › Spółka osobowa › IBPBII/2/415-444/13-1/AP
Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, 12 grudnia 2016 r.
W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić koszty uzyskania przychodu ze zbycia w celu umorzenia udziałów odpłatnie nabytych i udziałów objętych przez spółkę osobową, otrzymanych przez wspólnika w związku z wystąpieniem ze spółki oraz likwidacją spółki ?
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) w zw. z § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.)  po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 3624/14 utrzymującym w mocy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 16 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 1561/13, wniosku z 24 kwietnia 2013 r. (data otrzymania 29 kwietnia 2013 r.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione w ww. wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu ze zbycia w celu umorzenia udziałów odpłatnie nabytych i udziałów objętych przez spółkę osobową, otrzymanych przez wspólnika w związku z wystąpieniem ze spółki oraz likwidacją spółki osobowej – jest prawidłowe.
W dniu 29 kwietnia 2013 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu ze zbycia w celu umorzenia udziałów odpłatnie nabytych i udziałów objętych przez spółkę osobową, otrzymanych przez wspólnika w związku z wystąpieniem ze spółki oraz likwidacją spółki osobowej.
W dniu 26 lipca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał indywidualną interpretację Znak: IBPBII/2/415-444/13/NG w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe stwierdzając, że kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów w celu ich dobrowolnego umorzenia będzie wartość wkładu do spółki osobowej wspólnika (Wnioskodawcy), w takiej części, jaką stanowiła będzie wartość otrzymanych udziałów w spółce mającej osobowość prawną do wartości całego majątku otrzymanego w związku z likwidacją spółki osobowej lub wystąpieniem z takiej spółki (w postaci środków pieniężnych jak i składników majątku spółki osobowej). W przedmiotowej sprawie nie będzie miał zastosowania art. 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych bowiem przepisy, w oparciu o które należy ustalić koszty uzyskania przychodu wskazuje wprost art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy.
Pismem z 9 sierpnia 2013 r. (data nadania w UPT 9 sierpnia 2013 r., data otrzymania 12 sierpnia 2013 r.) wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które udzielono odpowiedzi pismem z 10 września 2013 r., Znak: IBPBII/2/4152-111/13/NG odmawiając zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa skutecznie doręczono 12 września 2013 r.
Pismem nadanym w placówce pocztowej 11 października 2013 r., data otrzymania 15 października 2013 r., wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną.
Pismem z 14 listopada 2013 r. Znak: IBPBII/2/4160-127/13/NG Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.
W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 16 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 1561/13 uchylił zaskarżoną interpretację.
Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, złożył skargę kasacyjną od ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 27 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 3624/14 oddalił skargę kasacyjną. Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wraz z aktami sprawy wpłynął do Organu 27 września 2016 r.
udziały spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które zostały odpłatnie nabyte przez Spółkę osobową (dalej „Udziały nabyte”),
udziały spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które zostały uprzednio objęte przez Spółkę osobową w zamian za wkład pieniężny (dalej „Udziały objęte”).
Wymienione wyżej składniki majątkowe, otrzymane w wyniku Likwidacji oraz Wystąpienia, nie będą Wnioskodawcy przydatne, gdyż jak obecnie zakłada nie będzie już wówczas zainteresowany dalszym prowadzeniem działalności gospodarczej. Z tego względu Udziały nabyte i Udziały objęte zostaną przez Wnioskodawcę odpłatnie zbyte w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne).
W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić koszty uzyskania przychodu w przypadku dobrowolnego umorzenia Udziałów nabytych i Udziałów objętych?
Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku otrzymania przez niego Udziałów nabytych w ramach Likwidacji lub Wystąpienia koszt uzyskania przychodów przy ich umorzeniu dobrowolnym (ustalany analogicznie jak przy ich odpłatnym zbyciu), należy obliczyć w wysokości wydatków poniesionych przez Spółkę osobową na nabycie Udziałów nabytych.
Podstawę do takiego twierdzenia stanowi art. 24 ust. 3d Ustawy PIT, który wskazuje, że „Dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę; przepisy art. 22 ust. 8a stosuje się odpowiednio”. Wydatki te należy ustalić stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT, według którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów „wydatków na objęcie lub nabycie (...) udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną (...); wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), (...) z zastrzeżeniem ust. 3e”.
Wydatki o których mowa w tym przepisie to:
wydatki na zakup udziałów i akcji (lub wydatki na inne odpłatne nabycie tych udziałów i akcji),
wydatki na objęcie akcji i udziałów w przypadku, gdy spółka kapitałowa dokonuje emisji pieniężnej a udziałowiec lub akcjonariusz dokonuje wpłat na obejmowane akcje lub udziały. Dotyczy to także sytuacji gdy wpłaty na udziały lub akcje są dokonywane przez potrącenie wzajemnych, pieniężnych i wymagalnych roszczeń między spółką a jej wspólnikiem.
Są to zatem koszty poniesione przez Spółkę osobową, które byłyby potrącone gdyby Spółka osobowa zbywała przedmiotowe udziały, a więc znajdą także zastosowanie do sytuacji dobrowolnego umarzania Udziałów nabytych i Udziałów objętych przez Wnioskodawcę, u którego realizowana jest zasada odroczenia opodatkowania. Tym samym są to koszty, o których mowa w art. 24 ust. 3d Ustawy PIT, tj. „niezaliczone w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę” „wydatki poniesione na nabycie” Udziałów nabytych i Udziałów objętych. Wydatki te Wnioskodawca zaliczy u siebie do kosztów uzyskania przychodów w dacie dobrowolnego umarzania Udziałów nabytych i Udziałów objętych.
W konsekwencji należy uznać, że ustawodawca wprost wskazuje, że kosztami uzyskania przychodów w przypadku zbycia Udziałów nabytych i Udziałów objętych są wydatki poniesione na ich nabycie lub objęcie przez Spółkę osobową. Wprost wskazuje także, że wydatki poniesione przez Spółkę osobową nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów do momentu zbycia Udziałów nabytych i Udziałów objętych. Koszt ten nie może być bowiem rozliczony na moment nabycia udziałów, lecz dopiero w momencie ich sprzedaży (dobrowolnego umorzenia). Jest on równy wysokości wydatków poniesionych na nabycie Udziałów nabytych i Udziałów objętych przez Spółkę osobową. W konsekwencji skoro Spółka osobowa nigdy nie sprzeda tych udziałów (nie dokona odpłatnego zbycia Udziałów nabytych i Udziałów objętych, lecz zostaną one wydane w ramach Wystąpienia bądź Likwidacji), Wnioskodawca otrzymujący Udziały nabyte i Udziały objęte będzie kontynuował zasady ustalania wysokości kosztów uzyskania przychodów po Spółce osobowej. Jest to konsekwencją braku opodatkowania w momencie Wystąpienia bądź Likwidacji i odroczenia opodatkowania do momentu zbycia (umorzenia dobrowolnego) Udziałów nabytych i Udziałów objętych otrzymanych w ramach Wystąpienia lub Likwidacji Spółki osobowej. Wskazuje na to także zasada racjonalności ustawodawcy. Skoro koszt uzyskania przychodów z tytułu zbycia Udziałów nabytych i Udziałów objętych nigdy nie wystąpi w Spółce osobowej, powinien być on zastosowany u wspólnika otrzymującego Udziały nabyte i Udziały objęte, który realizuje zasadę odroczenia opodatkowania dochodu ze zbycia składników majątku otrzymanych ze Spółki osobowej.
Transakcja wydania Udziałów nabytych i Udziałów objętych w ramach Wystąpienia lub Likwidacji nie będzie opodatkowana, ponieważ zgodnie z modelem przyjętym przez ustawodawcę w momencie Wystąpienia bądź Likwidacji następuje odroczenie opodatkowania do momentu ich zbycia. Oznacza to, że zasadami ustalania kosztów powinny rządzić te same zasady, które miałyby zastosowanie w Spółce osobowej. Opodatkowanie jest jedynie odroczone – nie następuje na zmienionych zasadach, lecz jedynie w późniejszym okresie.
Koszt, który nie był kosztem uzyskania przychodu w Spółce osobowej powinien być kosztem uzyskania przychodów u jej byłego wspólnika w związku z realizacją zasady odroczenia opodatkowania na moment Wystąpienia/Likwidacji. Koszt ten tylko raz będzie zatem zaliczony do kosztów uzyskania przychodów i nastąpi to przy sprzedaży (dobrowolnym umorzeniu) omawianych udziałów przez Wnioskodawcę. Gdyby Wnioskodawca ww. wydatków Spółki osobowej na nabycie Udziałów nabytych i Udziałów objętych nie mógł i u siebie zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, w razie dobrowolnego umorzenia przez niego Udziałów nabytych i Udziałów objętych, wówczas wydatki na nabycie tych udziałów nigdy i u nikogo nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, co prowadziłoby do opodatkowania całego przychodu z tytułu zbycia tych udziałów.
Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza także interpretacja indywidualna Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 22 listopada 2011 r. Znak: ILPB1/415-1038/11-4/AMN (LexPolonica nr 2798771) oraz interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 24 października 2012 r. Znak: IBPBII/2/415-971/12/HS oraz IBPBII/2/415-981/12/NG, IBPBII/2/415-982/12/NG, IBPBII/2/415-972/12/HS.
W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 26 lipca 2013 r. Znak: IBPBII/2/415-444/13/NG Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe stwierdzając, że kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów w celu ich dobrowolnego umorzenia będzie wartość wkładu do spółki osobowej wspólnika (Wnioskodawcy), w takiej części, jaką stanowiła będzie wartość otrzymanych udziałów w spółce mającej osobowość prawną do wartości całego majątku otrzymanego w związku z likwidacją spółki osobowej lub wystąpieniem z takiej spółki (w postaci środków pieniężnych jak i składników majątku spółki osobowej). W przedmiotowej sprawie nie będzie miał zastosowania art. 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych bowiem przepisy, w oparciu o które należy ustalić koszty uzyskania przychodu wskazuje wprost art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 16 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 1561/13 uchylił ww. interpretację indywidualną Ministra Finansów z 26 lipca 2013 r. Znak: IBPBII/2/415-444/13/NG.
Sąd uchylając ww. interpretację stwierdził, że przedmiot sporu w badanej sprawie sprowadza się do dwóch zagadnień. Po pierwsze: czy przychód z odpłatnego zbycia w celu umorzenia przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną składników majątku w postaci udziałów w spółce z o.o. otrzymanych z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji, należy zaliczyć do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, czy też do źródła „kapitały pieniężne”? W dalszej kolejności: na podstawie których regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w jaki sposób) ustalić koszt uzyskania przychodu, w przypadku odpłatnego zbycia w celu umorzenia składników majątku w postaci udziałów w spółce z o.o. przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną, otrzymanych z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji?
Następnie Sąd wskazał, że przechodząc do rozstrzygnięcia tych kwestii na wstępie należy zauważyć, że regulacje ustawy podatkowej, na których strona skarżąca opiera swoje stanowisko, zostały wprowadzone do systemu prawa z dniem 1 stycznia 2011 r. na podstawie ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2010 r., poz. 1478 ze zm. – dalej: ustawa zmieniająca).
Wobec powyższego Sąd stwierdził, że Organ interpretacyjny przedwcześnie odnalazł kwalifikację prawną do zaoferowanego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego w regulacjach odnoszących się do opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną w ramach źródła kapitały pieniężne (art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f.). Przedstawione przez Wnioskodawcę zdarzenie przyszłe dawało podstawy do ulokowania wskazanego we wniosku przychodu, jako wynikającego z działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f.), co w konsekwencji otwierało możliwość zastosowania przywołanego we wniosku o wydanie interpretacji art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f.
Jeśli bowiem od likwidacji spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki do odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, otrzymanych w związku z tą likwidacją lub wystąpieniem upłynęło 6 lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej, to wskazanego przychodu z odpłatnego zbycia składników majątku nie można zaliczyć do przychodów z działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f. W konsekwencji, w tym przypadku nie będzie znajdował zastosowania – wskazywany we wniosku o udzielenie interpretacji – art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f.
W sytuacji odwrotnej, to jest w razie braku spełnienia przesłanek z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. mogą znaleźć zastosowanie powoływane w skardze regulacje art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f. i art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f.
Należy bowiem zgodzić się z zawartą tam argumentacją, że już wykładnia literalna tych przepisów skłania do konkluzji, że mogą one odnosić się właśnie do stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji. Nie sposób nie zauważyć, że zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f. – „przychodem z działalności gospodarczej są również (...) przychody z odpłatnego zbycia składników majątku (...) otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki”. Zatem, wynika z niego klasyfikacja przychodu z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki do przychodu z działalności gospodarczej.
Jednocześnie, zdaniem Sądu, brak przepisu uprawniającego do wyłączenia stosowania art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f. w przypadku, gdy składnikiem majątku o którym mowa w tej regulacji są udziały spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, gdyż art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. zaliczający do przychodów z kapitałów pieniężnych przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną bez względu na to w jakiej sytuacji prawnej nastąpiło uzyskanie i zbycie tego składnika majątku, należy traktować jako lex generalis. Szczególny charakter art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f. wynika z tego, że jego zakres zastosowania został wyraźnie ograniczony tylko do sytuacji zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej lub wystąpieniem z takiej spółki. Z tym przepisem jest ściśle skorelowany art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f., który został zamieszczony w rozdziale 5 „Szczególne zasady ustalania dochodu”, co także wskazuje, że regulacje art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) oraz art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f. stanowią wyjątek od innych, ogólnych zasad opodatkowania.
Z tych względów, Sąd ponownie zaakcentował, że dla wyjaśnienia kwestii rodzaju źródła przychodu (działalność gospodarcza albo kapitały pieniężne) wynikającego z odpłatnego zbycia przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną, składników majątku w postaci udziałów w spółce z o.o. otrzymanych z tytułu wystąpienia ze spółki osobowej lub z tytułu jej likwidacji, konieczne jest uzupełnienie podanego we wniosku stanu faktycznego, o te elementy, które pozwolą na ocenę czy w sprawie interpretacyjnej znajduje zastosowanie art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. Dopiero bowiem w dalszej kolejności, będzie można zająć stanowisko w zakresie dotyczącym ustalenia kosztów uzyskania przychodu.
Sąd wskazał, że Organ nie wzywając Wnioskodawcy w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej – dalej: O.p. – w związku z art. 14h O.p. i w związku z art. 14b § 3 O.p. do usunięcia braków złożonego wniosku poprzez sprecyzowanie czasu zbycia udziałów w stosunku do wystąpienia wspólnika lub likwidacji spółki oraz tego czy zbycie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej, naruszył wskazane przepisy prawa procesowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Naczelny Sąd Administracyjny – po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego w imieniu Ministra Finansów, od powyższego wyroku – wyrokiem z 27 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 3624/14 skargę kasacyjną oddalił.
W jego uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że przedmiotem sporu na etapie postępowania interpretacyjnego była kwestia sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów nabytych i objętych, otrzymanych przez Skarżącego w związku z wystąpieniem ze spółki osobowej (komandytowej) lub likwidacji tej spółki. Rozstrzygnięcie tego problemu uzależnione jest jednak od przesądzenia źródła przychodów, do których zostanie zakwalifikowane odpłatne zbycie tak nabytych udziałów. W sporze tym Sąd pierwszej instancji opowiedział się za przyjęciem poglądu, że jest to przychód z działalności gospodarczej. Świadczą o tym obszerne rozważania Sądu doprowadzające do wniosku, że „przedstawione przez Wnioskodawcę zdarzenie przyszłe dawało podstawy do ulokowania wskazanego we wniosku przychodu, jako wynikającego z działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f.), co w konsekwencji otwierało możliwość zastosowania przywołanego we wniosku o wydanie interpretacji art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f.”. O dokonanej wykładni przepisów kwalifikującej przychód Skarżącej do źródła przychodów z działalności gospodarczej świadczą też zarzuty autora skargi kasacyjnej kwestionującego stanowisko Sądu pierwszej instancji i domagającego się uznania, że przychód ten należy zakwalifikować do źródła – kapitały pieniężne.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko Organu interpretacyjnego odnośnie zakwalifikowania przychodu, który Skarżący może otrzymać z tytułu odpłatnego zbycia udziałów odpłatnie nabytych oraz udziałów objętych, do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych, tj. art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. pozostaje w sprzeczności z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f.
W myśl ostatnio cytowanego przepisu – przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Według tego przepisu przychód z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną jest zatem przychodem z działalności gospodarczej. Brak jest przy tym regulacji wyłączającej stosowanie art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f. w przypadku, gdy składnikiem majątku są udziały nabyte oraz udziały objęte. Wskazując na sytuację zbycia składników majątku, przepis art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f. nie różnicuje tych składników, ani nie odsyła do innych przepisów, z których można by wywieść takie zróżnicowanie. Dlatego bezzasadne są twierdzenia skargi kasacyjnej dotyczące sposobu kwalifikowania przychodów, o których mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jako przychodów z kapitałów pieniężnych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. wobec istnienia uregulowania zawartego w art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f., który w sprawie znajduje zastosowanie.
Ustosunkowując się do tego zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że Sąd pierwszej instancji po przyjęciu, że przychód Skarżącego należy kwalifikować do źródła – działalność gospodarcza – uznał, że konieczne było uzupełnienie stanu faktycznego, mającego znaczenie dla ewentualnego zastosowania art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. Skoro jednak spór w rozpoznawanej sprawie nie dotyczył zastosowania tego przepisu, brak jest podstaw do żądania uzupełnienia wniosku w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Poza tym Organ bez uzupełniania stanu faktycznego może w interpretacji zastrzec, że regulacja z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. zawiera odstępstwo od reguły kwalifikowania tego typu przychodów jako przychodów z działalności gospodarczej. W sytuacji zatem, gdyby Skarżący dokonał sprzedaży udziałów odpłatnie nabytych (lub objętych) przez spółkę osobową, po upływie sześciu lat od likwidacji tej spółki i sprzedaż ta nie zostałaby dokonana w ramach działalności gospodarczej, uzyskane z tego tytułu przychody nie byłyby kwalifikowane jako przychody z działalności gospodarczej.
Na wstępie wskazać należy, że wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczyły sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu ze zbycia w celu umorzenia udziałów odpłatnie nabytych i udziałów objętych przez spółkę osobową, otrzymanych przez Wnioskodawczynię w związku z wystąpieniem ze spółki oraz likwidacją spółki osobowej. Jednakże rozstrzygnięcie tego problemu uzależnione jest od przesądzenia źródła przychodów (działalność gospodarcza czy kapitały pieniężne), do których zostanie zakwalifikowane odpłatne zbycie tych udziałów.
Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Tryb umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1578 ze zm.). Umorzenie może być przeprowadzone:
Zatem w przypadku umorzenia dobrowolnego osoba fizyczna posiadająca udziały osiąga przychód ze zbycia udziałów.
W pojęciu odpłatnego zbycia, o którym mowa w ww. przepisie mieści się również odpłatne zbycie udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w celu ich dobrowolnego umorzenia, brak jest bowiem regulacji wyłączającej zastosowanie ww. przepisu w przypadku, gdy składnikiem majątku odpłatnie zbywanym, otrzymanym z tytułu likwidacji spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki są udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.
Powyższe wskazanie Sądu pierwszej instancji zostało zakwestionowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 lipca 2016 r. W orzeczeniu tym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: „Sąd pierwszej instancji po przyjęciu, że przychód Skarżącego należy kwalifikować do źródła – działalność gospodarcza uznał, że konieczne było uzupełnienie stanu faktycznego, mającego znaczenie dla ewentualnego zastosowania art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. Skoro jednak spór w rozpoznawanej sprawie nie dotyczył zastosowania tego przepisu, brak jest podstaw do żądania uzupełnienia wniosku w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p. Poza tym organ bez uzupełniania stanu faktycznego może w interpretacji zastrzec, że regulacja z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. zawiera odstępstwo od reguły kwalifikowania tego typu przychodów jako przychodów z działalności gospodarczej. W sytuacji zatem, gdyby Skarżący dokonał sprzedaży udziałów odpłatnie nabytych (lub objętych) przez spółkę osobową, po upływie sześciu lat od likwidacji tej spółki i sprzedaż ta nie zostałaby dokonana w ramach działalności gospodarczej, uzyskane z tego tytułu przychody nie byłyby kwalifikowane jako przychody z działalności gospodarczej”.
Biorąc zatem pod uwagę fakt, że wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 3624/14 jest ostateczny i nie podlega zaskarżeniu, stwierdzić należy, że przychód, który Wnioskodawca uzyska z tytułu odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem z takiej spółki należy zakwalifikować do przychodu z działalności gospodarczej stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zastrzec jednak należy, że w sytuacji, gdyby Wnioskodawca dokonał odpłatnego zbycia w celu umorzenia udziałów odpłatnie nabytych i udziałów objętych przez spółkę osobową, otrzymanych w związku z wystąpieniem ze spółki oraz likwidacją spółki osobowej, po upływie sześciu lat od likwidacji tej spółki lub wystąpienia z tej spółki i sprzedaż ta nie zostałaby dokonana w ramach działalności gospodarczej, uzyskane z tego tytułu przychody nie byłyby kwalifikowane jako przychody z działalności gospodarczej.
Jeżeli jednak ww. warunki nie będą spełnione i odpłatne zbycie w celu umorzenia udziałów odpłatnie nabytych i udziałów objętych przez spółkę osobową, otrzymanych w związku z wystąpieniem ze spółki oraz likwidacją spółki osobowej stanowiło będzie przychód z działalności gospodarczej, to dochód z tego tytułu ustalić należy według szczególnych zasad przewidzianych w art. 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl art. 24 ust. 3d ww. ustawy – dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę; przepisy art. 22 ust. 8a stosuje się odpowiednio.
Oznacza to, że podstawę opodatkowania w przypadku odpłatnego zbycia (w celu umorzenia) przez Wnioskodawcę – w terminie, o którym mowa w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – udziałów odpłatnie nabytych i udziałów objętych przez spółkę osobową, otrzymanych w toku likwidacji spółki osobowej bądź wystąpienia z takiej spółki, będzie stanowić przychód otrzymany z ich odpłatnego zbycia pomniejszony o wydatki na nabycie tych składników majątkowych, poniesione przez spółkę. Przy czym tak obliczony dochód kwalifikowany będzie do źródła jakim jest działalność gospodarcza. Zatem w związku z odpłatnym zbyciem (w celu umorzenia) ww. udziałów otrzymanych w wyniku likwidacji spółki komandytowej bądź wystąpienia z takiej spółki, koszty uzyskania przychodów będzie stanowiła wartość poniesionych przez spółkę wydatków na ich nabycie bądź objęcie, niezliczona przez wspólnika lub spółkę do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie.
IBPBII/2/415-444/13-1/AP
IBPBII/2/415-477/13-1/HS | Interpretacja indywidualna
IBPBII/2/415-444/13/NG | Interpretacja indywidualna
IBPBII/2/415-971/12/HS | Interpretacja indywidualna
IBPBII/2/415-972/12/HS | Interpretacja indywidualna
IBPBII/2/415-981/12/NG | Interpretacja indywidualna
IBPBII/2/415-982/12/NG | Interpretacja indywidualna