Source: http://cyfroteka.pl/ebooki/Orzecznictwo_w_sprawach_podatkowych__Komentarze_do_wybranych_orzeczen-ebook/p02033204i020
Timestamp: 2018-09-20 11:19:17
Legal References Found: FSK 
 FSK 
 art. 199
 FSK 
 art. 1891
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 art. 1
 art. 3
 art. 252
 Art. 252
 art. 250
 art. 189
 Art. 1
 Art. 3
 art. 252
 art. 252
 art. 425
 art. 252
 art. 252
 art. 425
 art. 252
 art. 252
 art. 252
 art. 252
 art. 116
 art. 252
 art. 252
 FSK 
 FSK 
 art. 239
 art. 239
 Art. 239
 art. 239
 FSK 
 art. 239
 art. 239
 art. 239
 art. 239
 art. 239
 art. 239
 art. 239
 art. 239
 art. 239
 art. 220
 art. 127
 art. 70
 art. 125
 art. 280
 art. 239
 art. 239
 art. 70
 art. 239
 art. 239
 art. 239
 art. 239
 art. 239
 art. 239
 art. 239
 art. 239
 art. 239
 art. 239
 art. 239
 art. 239
 art. 239
 art. 239
 art. 239
 art. 239
 art. 239
 art. 239
 art. 239
 art. 239
 art. 239
 art. 239
 art. 239
 art. 239
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 art. 239
 art. 239
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 art. 239
 art. 239
 art. 239
 FSK 
 FSK 
 art. 239
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 art. 239
 art. 239
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 art. 21
 art. 239
 art. 239
 art. 239
 art. 239
 art. 239
 art. 239
 art. 239
 art. 239

Document Content:
Orzecznictwo w sprawach podatkowych. Komentarze do wybranych orzeczeń [Krzysztof Lasiński-Sulecki, Dagmara Dominik-Ogińska, Joanna Zawiejska-Rataj] << KLIKAJ I CZYTAJ ONLINE
00291 005332 13077744 na godz. na dobę w sumie
Autor: Krzysztof Lasiński-Sulecki, Dagmara Dominik-Ogińska, Joanna Zawiejska-Rataj Liczba stron:
ISBN: 978-83-8107-203-8 Data wydania: 2017-09-11
Jacek Drzazga Michał Goj Dariusz Grudziński Sławomir Krempa Marcin Kukuła Andrzej Ladziński Krzysztof Lasiński-Sulecki AUTORZY Paweł Banasik Radosław Baraniewicz Stanisław Bogucki Tomasz Brzezicki Tomasz Burczyński Dagmara Dominik-Ogińska Michał Leconte Paweł Majka Mariusz Marecki Wojciech Morawski Michał Nielepkowicz Adam Nita Jarosław Ostrowski Ewa Prejs Jowita Pustuł Izabela Rymanowska Kamil Szczęsny Adam Wacławczyk Krzysztof Winiarski Paulina Wojszko Joanna Zawiejska-Rataj Adam Zdunek orzecznictwo w sprawach podatkowych Komentarze do wybranych orzeczeń Edycja 2015 redakcja naukowa Bogumił Brzeziński, Wojciech Morawski KOMENTARZE ORZECZNICZE WARSZAWA 2017 Recenzent Dr hab. Jacek Wantoch-Rekowski, prof. UMK Wydawca Grzegorz Jarecki Redaktor prowadzący Kinga Zając Opracowanie redakcyjne i łamanie Violet Design Wioletta Kowalska Ta książka jest wspólnym dziełem twórcy i wydawcy. Prosimy, byś przestrzegał przysługujących im praw. Książkę możesz udostępnić osobom bliskim lub osobiście znanym, ale nie publikuj jej w internecie. Jeśli cytujesz fragmenty, nie zmieniaj ich treści i koniecznie zaznacz, czyje to dzieło. A jeśli musisz skopiować część, rób to jedynie na użytek osobisty. SZANUJMY PRAWO I WŁASNOŚĆ Więcej na www.legalnakultura.pl POLSKA IZBA KSIĄŻKI © Copyright by Wolters Kluwer SA, 2017 ISBN: 978-83-8092-835-0 Dział Praw Autorskich 01-208 Warszawa, ul. Przyokopowa 33 tel. 22 535 82 19 e-mail: ksiazki@wolterskluwer.pl www.wolterskluwer.pl księgarnia internetowa www.proﬁ nfo.pl Spis treści Wykaz skrótów Od redakcji Rozdział I Zagadnienia ogólne prawa podatkowego Andrzej Ladziński, Tomasz Burczyński Zarzut nieważności uchwały wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przed sądem administracyjnym (wyrok NSA z dnia 27 października 2015 r., I FSK 831/14) Stanisław Bogucki Nadanie klauzuli natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji na podstawie przesłanki krótszego niż 3 miesiące okresu do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2015 r., II FSK 2903/13) Michał Goj Pozorność na gruncie art. 199a o.p. a klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania (wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2016 r., II FSK 3162/13) Andrzej Ladziński, Kamil Szczęsny Zawieszenie postępowania w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości wskutek wszczęcia postępowania na podstawie art. 1891 k.p.c. przez inny organ (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 21 października 2015 r., I SA/Wr 1244/15) Joanna Zawiejska-Rataj Postępowanie karne skarbowe a przedawnienie zobowiązania podatkowego (wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2016 r., II FSK 1532/15) Wojciech Morawski Wariantywność stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego (wyrok NSA z dnia 27 listopada 2015 r., II FSK 2614/13) 9 13 15 15 21 35 45 53 63 5 Spis treści Mariusz Marecki, Jacek Drzazga Zakres autonomii Ministra Finansów przy zmianach interpretacji indywidualnych (wyrok NSA z dnia 25 września 2015 r., I FSK 563/14) Adam Nita Granice czasowe dla orzekania o odpowiedzialności spadkobiercy (wyrok NSA z dnia 11 marca 2015 r., I FSK 230/14) Tomasz Brzezicki Właściwość organu egzekucyjnego a stanowisko wierzyciela w postępowaniu egzekucyjnym w administracji (uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2014 r., II FPS 5/14) Adam Zdunek Właściwość miejscowa organu kontroli skarbowej (wyrok NSA z dnia 22 października 2015 r., II FSK 1362/15) Rozdział II Podatki dochodowe Paweł Majka Niepubliczny zakład opieki zdrowotnej nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2015 r., II FSK 2344/13) Michał Leconte, Adam Wacławczyk Ustalenie miejsca uzyskania przychodu w przypadku podatników o ograniczonym obowiązku podatkowym (wyrok NSA z dnia 4 marca 2015 r., II FSK 346/13) Krzysztof Winiarski Działalność gospodarcza czy sprzedaż niekomercyjna – próba rozstrzygnięcia problemu (wyroki NSA z dnia 9 kwietnia 2015 r., II FSK 773/13, i z dnia 4 marca 2015 r., II FSK 855/14) Adam Wacławczyk, Michał Leconte Powstanie przychodu podatkowego po stronie likwidowanej spółki kapitałowej w związku z przeniesieniem majątku na wspólników (wyrok NSA z dnia 15 lipca 2015 r., II FSK 1211/13) Jarosław Ostrowski Programy opcyjne a napiwki w kontekście przychodów ze stosunku pracy (wyroki NSA z dnia 9 kwietnia 2015 r., II FSK 730/13, i z dnia 9 marca 2016 r., II FSK 216/15) 71 80 90 98 109 109 121 132 150 161 6 Spis treści Ewa Prejs Umorzenie przez bank długu z tytułu zawartych umów opcji walutowych jako przychód podatkowy (wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2016 r., II FSK 2805/13) Joanna Zawiejska-Rataj Nagroda z zysku dla pracowników a koszty uzyskania przychodów (uchwały NSA z dnia 22 czerwca 2015 r., II FPS 3/15, i z dnia 1 lutego 2016 r., II FPS 5/15) Michał Goj Gdy zagraniczny fundusz chce skorzystać ze zwolnienia podatkowego (wyroki NSA z dnia 29 września 2015 r.: II FSK 3106/14 oraz II FSK 85/15) Radosław Baraniewicz, Sławomir Krempa Przychody z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za aport (wyrok siedmiu sędziów NSA z dnia 20 lipca 2015 r., II FSK 1772/13) Izabela Rymanowska, Michał Goj Zapłata przez pracodawcę/zleceniodawcę zaległych składek na ubezpieczenie społeczne a przychód podlegający opodatkowaniu po stronie pracownika/zleceniobiorcy (wyrok NSA z dnia 27 października 2015 r., II FSK 1891/13) Radosław Baraniewicz, Sławomir Krempa Konwersja długu na kapitał przez potrącenie jako wkład niepieniężny (wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2015 r., II FSK 2494/13) Jowita Pustuł Nowelizacja przepisów dotyczących opodatkowania operacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę z o.o. (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 7 lipca 2015 r., I SA/Gd 755/15) Rozdział III Podatki obrotowe Krzysztof Lasiński-Sulecki Neutralność VAT w imporcie (wyrok TSUE z dnia 25 czerwca 2015 r. w sprawie C-187/14 Skatteministeriet przeciwko DSV Road A/S) Dagmara Dominik-Ogińska Dopuszczalność zaskarżenia postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do czasu zakończenia weryfikacji w ramach kontroli podatkowej (postanowienie WSA w Kielcach z dnia 14 stycznia 2016 r., I SA/Ke 9/16) 175 186 195 206 215 222 230 239 239 248 7 Spis treści Mariusz Marecki, Paulina Wojszko Nadpłata powstała wskutek orzeczenia TSUE eliminującego wykładnię prawa krajowego niezgodną z prawem unijnym (wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2014 r., I FSK 1204/14) Paulina Wojszko, Jacek Drzazga Kryteria decydujące o możliwości zastosowania obniżonej stawki VAT w świetle zasady neutralności VAT (wyrok NSA z dnia 16 listopada 2015 r., I FSK 759/14) Rozdział IV Podatki majątkowe Paweł Banasik, Marcin Kukuła Pojęcie względów technicznych a postęp techniczny (wyrok NSA z dnia 10 września 2015 r., II FSK 1972/13) Michał Nielepkowicz Pojęcie budynku w podatku od nieruchomości na przykładzie silosów (wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 16 grudnia 2015 r., I SA/Bd 941/15, nieprawomocny) Paweł Majka Znaczenie ewidencji gruntów i budynków w podatku od nieruchomości (wyrok NSA z dnia 19 listopada 2015 r., II FSK 2365/13) Michał Nielepkowicz Tymczasowe obiekty budowlane w podatku od nieruchomości (wyrok WSA w Olsztynie z dnia 14 stycznia 2015 r., I SA/Ol 911/14) Paweł Banasik, Dariusz Grudziński Podstawa opodatkowania budowli stanowiących element środka trwałego (wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2016 r., II FSK 2243/15) Bibliografia Autorzy 8 260 270 279 279 289 299 309 317 327 333 Wykaz skrótów Akty prawne dyrektywa VAT dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, s. 1) k.c. ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 380 z późn. zm.) Konstytucja RP Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) k.p. ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1666 z późn. zm.) k.p.c. ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. – Kodeks postępowania cywilnego (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 101 z późn. zm.) k.s.h. ustawa z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1578 z późn. zm.) o.p. ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) p.g.k. ustawa z dnia 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1629 z późn. zm.) p.p.s.a. ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.) pr. bud. ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 290 z późn. zm.) p.u.s.a. ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administra- cyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) rozporządzenie rozporządzenie Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. usta- nr 2454/93 nawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) 9 Wykaz skrótów nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253 z 11.10.1993, s. 1) TFUE Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana: Dz. Urz. UE C 202 z 7.06.2016, s. 47) TWE Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską (Dz. Urz. UE C 321E z 29.12.2006, s. 37) u.d.l. ustawa z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1638) u.f.i. ustawa z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i za- rządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 157 z późn. zm.) u.k.s. ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 720 z późn. zm.) u.k.w.h. ustawa z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 790 z późn. zm.) u.p.a. ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz.U. z 2014 r. poz. 752 z późn. zm.) u.p.d.o.f. ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycz- nych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) u.p.d.o.p. ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.) u.p.e.a. ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w ad- ministracji (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 599 z późn. zm.) u.p.o.l. ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 716 z późn. zm.) u.p.t.u. ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.) ustawa ustawa z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku docho- nowelizująca z dnia dowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób 6 listopada 2008 r. prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.) ustawa ustawa z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku docho- nowelizująca z dnia dowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób 29 sierpnia 2014 r. fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1328 z późn. zm.) u.s.u.s. ustawa z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecz- nych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 963 z późn. zm.) 10 Wykaz skrótów u.z.e.i.p. ustawa z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identy- fikacji podatników i płatników (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 476 z późn. zm.) u.z.o.z. ustawa z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 z późn. zm.) w.k.c. rozporządzenie Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992, s. 1) Czasopisma M. Pod. Monitor Podatkowy M. Praw. Monitor Prawniczy PiP Państwo i Prawo POP Przegląd Orzecznictwa Podatkowego PPH Przegląd Prawa Handlowego Prz. Pod. Przegląd Podatkowy Sam. Teryt. Samorząd Terytorialny Inne skróty CBOSA Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych GIKS Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej IS izba skarbowa NFZ Narodowy Fundusz Zdrowia NSA Naczelny Sąd Administracyjny NZOZ niepubliczny zakład opieki zdrowotnej PKOB Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych PKWiU Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług SN Sąd Najwyższy TSUE Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej UKS urząd kontroli skarbowej US urząd skarbowy WSA wojewódzki sąd administracyjny 11 Od redakcji Powiedzenie, że orzecznictwo podatkowe sądów administracyjnych odgrywa istotną rolę w funkcjonowaniu systemu podatkowego, jest współcześnie zwykłym truizmem. Nie będzie nim już jednak postulat wnikliwego analizowania tego orzecznictwa, nie tylko w celu ustale- nia, jak ma być, ale przede wszystkim dlaczego zdaniem sądów ma być tak, jak one twierdzą. Pojawia się tu potrzeba pogłębionej analizy rozumowania spotykanego w uzasadnieniach wyroków sądów administracyjnych w sprawach podatkowych, przede wszystkim w celu zna- lezienia możliwie stałych punktów odniesienia w formułowaniu sądowych hipotez interpre- tacyjnych oraz rozpoznania kryteriów wyboru stosowanych przez sądy, gdy takich hipotez w konkretnej sytuacji jest więcej. Te dwie przesłanki – poznanie stanowiska sądów w konkretnych sprawach oraz rekon- strukcja sposobu rozumowania sądów w sprawach podatkowych – uzasadniają potrzebę re- fleksji nad orzecznictwem podatkowym, w szczególności tym najnowszym. Książka, którą oddajemy do rąk Czytelników, ma temu służyć. Kilkadziesiąt znaczących wyroków sądów administracyjnych w sprawach podatkowych, wydanych zasadniczo w 2015 r., zostało pod- danych analizie przez wybitnych znawców polskiego prawa podatkowego. Dobór analizowa- nych orzeczeń ma w pewnej mierze charakter subiektywny. Mamy nadzieję, że spotka się on z akceptacją Odbiorców. Opracowania zawarte w książce są w części efektem żywej dyskusji podczas obrad kon- ferencji Wiosenny przegląd orzecznictwa podatkowego, zorganizowanej przez Ośrodek Studiów Fiskalnych Uniwersytetu Mikołaja Kopernika w Toruniu w dniach 14–15 kwietnia 2016 r. Mają one w pełni autorski charakter i nie można ich wiązać ze społecznymi rolami pełnio- nymi przez ich twórców – doradców podatkowych, pracowników naukowych czy sędziów sądów administracyjnych. Redaktorzy i Wydawnictwo składają w tym miejscu podziękowania autorom poszczegól- nych fragmentów za to, że zechcieli podzielić się swoją wiedzą z szerszym audytorium. Książka o takim profilu ukazuje się w Polsce chyba po raz pierwszy, jest to więc rodzaj eksperymentu wydawniczego. Jego ewentualna kontynuacja zależeć będzie przede wszystkim od tego, jak książka zostanie odebrana przez Czytelników. 13 ROZdZiAł i ZAgAdNieNiA OgólNe PRAWA POdAtKOWegO Andrzej Ladziński, Tomasz Burczyński Zarzut nieważności uchwały wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przed sądem administracyjnym (wyrok NSA z dnia 27 października 2015 r., i FSK 831/14) Sąd administracyjny ma na podstawie art. 1 § 1 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. obowiązek oceny i odniesienia się do zarzutu nieważności uchwały wspólników spółki z ograniczo- ną odpowiedzialnością, podniesionego w trybie art. 252 § 4 k.s.h., w toku postępowania sądowoadministracyjnego. 1. Kluczowe przepisy Art. 252 k.s.h. § 1. Osobom lub organom spółki, wymie- nionym w art. 250, przysługuje prawo do wytoczenia przeciwko spółce powództwa o stwierdzenie nieważności uchwały wspólni- ków sprzecznej z ustawą. Przepisu art. 189 Ko- deksu postępowania cywilnego nie stosuje się. […] § 3. Prawo do wniesienia powództwa wy- gasa z upływem sześciu miesięcy od dnia otrzymania wiadomości o uchwale, jednakże nie później niż z upływem trzech lat od dnia powzięcia uchwały. § 4. Upływ terminów określonych w § 3 nie wyłącza możliwości podniesienia zarzutu nieważności uchwały. 15 Rozdział I. Zagadnienia ogólne prawa podatkowego Art. 1 § 1 p.u.s.a. Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu te- rytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a or- ganami administracji rządowej. Art. 3 § 1 p.p.s.a. Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Na tę decyzję spółka złożyła skargę do wo- jewódzkiego sądu administracyjnego, powo- łując się m.in. na okoliczności wynikające z postanowienia sądu rejestrowego. Na roz- prawie przed wojewódzkim sądem admini- stracyjnym pełnomocnik spółki postawił zarzut nieważności uchwały wspólników w trybie art. 252 § 4 k.s.h. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę, nie uwzględniając powyższego zarzutu. Powołał się m.in. na konieczność wniesienia w odpowiednim terminie powództwa do sądu powszechnego oraz uchwałę Sądu Najwyższego. 2. Stan faktyczny sprawy 3. Stanowiska stron Spółka otrzymała decyzję wymiarową wyda- ną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skar- bowej w przedmiocie podatku od towarów i usług. Wniosła od tej decyzji odwołanie. Po wniesieniu przez spółkę odwołania osobą uprawnioną do reprezentacji spółki została – powołana stosowną uchwałą – osoba ska- zana prawomocnym wyrokiem sądu karnego za przestępstwo uniemożliwiające jej peł- nienie funkcji w organach zarządzających spółek prawa handlowego. Powyższe ustalił i ujawnił po kilku miesiącach sąd rejestrowy, który odmówił dokonania wpisu tej osoby do Krajowego Rejestru Sądowego. W okre- sie pomiędzy podjęciem uchwały a wyda- niem postanowienia przez sąd rejestrowy wspomniana osoba cofnęła odwołanie spół- ki, wskutek czego dyrektor izby skarbo- wej jako organ odwoławczy wydał decyzję o umorzeniu postępowania odwoławczego. W skardze kasacyjnej spółki do Naczelnego Sądu Administracyjnego został m.in. (w po- wiązaniu z przepisami postępowania) pod- niesiony zarzut naruszenia art. 252 § 4 k.s.h., przez błędne przyjęcie, że przepis ten nie mógł stanowić podstawy zarzutu nieważ- ności uchwały w toku postępowania sądo- woadministracyjnego. W konsekwencji tego – zdaniem spółki – sąd pierwszej instancji nie uchylił decyzji uwzględniającej wniosek o cofnięcie odwołania złożony przez osobę nieuprawnioną do reprezentowania spół- ki. Spółka akcentowała także, że nie była podmiotem legitymowanym do wniesienia stosownego powództwa, zatem zarzut był jej jedynym środkiem obrony. Organ podatkowy nie podzielił powyższego stanowiska, wnosząc na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym o od- dalenie skargi kasacyjnej. 16 Andrzej Ladziński, Tomasz Burczyński – Zarzut nieważności uchwały wspólników spółki… 4. Rozstrzygnięcie sądu Naczelny Sąd Administracyjny uchylił za- skarżony wyrok sądu pierwszej instancji oraz decyzję dyrektora izby skarbowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyj- nego istotą sporu w sprawie było ustalenie, czy wobec nieważności uchwały wspólni- ków komplementariusza spółki dokonane przez niego cofnięcie odwołania złożonego od decyzji organu pierwszej instancji było skuteczne i w konsekwencji czy dyrektor izby skarbowej był uprawniony do umorze- nia postępowania odwoławczego. Zdaniem NSA rozstrzygnięcie tego zagadnienia nie jest możliwe bez dokonania analizy charak- teru sankcji uchwał organów spółek han- dlowych sprzecznych z prawem (art. 252 i art. 425 k.s.h.). Kontrowersja dotyczy bowiem określenia, czy uchwała sprzeczna z prawem jest bezwzględnie nieważna, czy też mamy do czynienia z sankcją nieważno- ści względnej, na którą możemy się powoły- wać dopiero wtedy, gdy sąd stwierdzi taką nieważność w toku procesu wytoczonego na podstawie art. 252 k.s.h. (art. 425 k.s.h.), a więc skutek nieważności następuje ex tunc. Naczelny Sąd Administracyjny uznał wszak- że, że z punktu widzenia kwestii związanych z rozstrzygnięciem rozpoznawanej sprawy wywody natury cywilistycznej można ogra- niczyć do jednego z aspektów, które zosta- ły poruszone w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 18 września 2013 r., III CZP 13/13, a dotyczącej art. 252 § 4 k.s.h. (analogicz- nie art. 425 § 4 k.s.h.). Zgodnie z art. 252 § 4 k.s.h. upływ terminów do wytoczenia powództwa o stwierdzenie nieważności uchwały nie wyłącza podniesienia zarzu- tu nieważności uchwały. Sąd Najwyższy, uzasadniając swoje stanowisko, wskazuje na nieograniczoną czasowo i podmiotowo możliwość podniesienia zarzutu nieważno- ści uchwały. Co – zdaniem NSA – doniosłe, dopuszczalność zgłoszenia takiego zarzutu jest możliwa nawet pomimo braku wyroku stwierdzającego nieważność takiej uchwały. Abstrahując od tego, czy Sąd Najwyższy tym samym pośrednio (wbrew kategorycznie sformułowanej tezie) nie utrzymał tradycyj- nie rozumianej cechy sankcji nieważności bezwzględnej, należy się zastanowić, czy taki zarzut może zostać skutecznie podniesiony w toku postępowania sądowoadministra- cyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że skoro Sąd Najwyższy przewidział możliwość powoływania się na nieważność w dowolnym czasie w celu obrony, to wo- jewódzki sąd administracyjny bezpodstaw- nie wywiódł, że zarzut ten można powołać tylko po upływie terminów przewidzianych w § 3 art. 252 k.s.h. Tymczasem ustawodaw- ca posługuje się sformułowaniem „upływ terminów określonych w § 3 nie wyłącza możliwości podniesienia zarzutu nieważno- ści uchwały”. Innymi słowy, rozumowanie wojewódzkiego sądu administracyjnego było nieprawidłowe, ponieważ stanowiło niedopuszczalną interpretatio restrictiva, po- wodując zawężenie sytuacji, w których można podnosić omawiany zarzut, co jest niezgodne z brzmieniem cytowanego prze- pisu. Błędne rozumienie zarzutu z art. 252 17 Rozdział I. Zagadnienia ogólne prawa podatkowego § 4 k.s.h. może prowadzić do negatyw- nych konsekwencji choćby z powodu, na który powołuje się spółka, a mianowicie, że nie posiadała legitymacji do wytoczenia powództwa o unieważnienie uchwały po- wołującej osobę, która cofnęła odwołanie złożone do organu drugiej instancji. Skutkiem tego Naczelny Sąd Administra- cyjny przyjął, że od wymogu uzyskania orze- czenia stwierdzającego nieważność uchwały istnieją pewne wyjątki wynikające z art. 252 § 4 k.s.h. Konstrukcja zarzutu oznacza jed- nak, że w razie jego uznania będzie on sku- teczny tylko w ramach sporu prawnego, w którym został on podniesiony, i tylko mię- dzy uczestnikami owego sporu, a więc – tak jak w przedmiotowej sprawie – nieważność uchwały będzie dotyczyć nieskuteczności czynności cofnięcia odwołania, co skutkuje nieuprawnionym umorzeniem postępowa- nia przez dyrektora izby skarbowej. Naczelny Sąd Administracyjny zastrzegł przy tym, że zarzut ten nie może być sku- tecznie formułowany w toku orzekania o so- lidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki na podstawie art. 116 o.p. z uwagi na szczególny charakter tej re- gulacji. 5. Kontekst orzeczniczy i poglądy doktryny Bezspornie orzeczeniem ściśle powiązanym z omawianą sprawą jest uchwała SN z dnia 18 września 2013 r., III CZP 13/13. Jed- nakże poza nią nie ma orzecznictwa sądów, 18 w szczególności sądów administracyjnych, dotyczącego podobnych stanów faktycz- nych. Także wskazane przez NSA orzecze- nia odnoszące się do członków zarządu nie stanowią kontekstu orzeczniczego. Nato- miast istnieją w tej mierze poglądy doktry- ny1, ale odnoszą się one do uchwały Sądu Najwyższego i skutków prawnych wyroku stwierdzającego nieważność uchwały orga- nu spółki kapitałowej. 6. Ocena wyroku i jego skutki praktyczne Stanowisko zajęte przez Naczelny Sąd Ad- ministracyjny zasługuje na aprobatę. Klu- czowe znaczenie ma przesądzenie przez NSA, że sąd administracyjny jest władny i obowiązany rozpatrzyć merytorycznie 1 Wypowiedzi przedstawicieli piśmiennictwa dotyczą- ce uchwały SN z dnia 18 września 2013 r., III CZP 13/13 (powołane w uzasadnieniu wyroku NSA): M. Dumkiewicz, A. Kidyba, Konstytutywny charak- ter wyroku sądu stwierdzającego nieważność sprzecznej z umową uchwały wspólników; zaskarżenie uchwały spół- ki, Monitor Prawa Handlowego 2014, nr 1, s. 38 i n.; R.L. Kwaśnicki, A. Lewińska, Bez wyroku nie ma nie- ważności (bezprawnej) uchwały spółki, M. Praw. 2014, nr 7, s. 381 i n.; A. Kappes, Konstytutywny charakter wyroku stwierdzającego nieważność uchwały? – krytycz- nie o uchwale składu 7 sędziów Sądu Najwyższego z dnia 18 września 2013 r., III CZP 13/13, PPH 2014, nr 9, s. 34 i n.; W.J. Katner, K. Osajda, Niezgodne z prawem uchwały wspólników spółek kapitałowych – uwagi na tle uchwały składu 7 sędziów Sądu Najwyższego z dnia 18 września 2013 r., III CZP 13/13, PPH 2014, nr 9, s. 18 i n.; P. Pinior, Obowiązek wykonania uchwały sprzecznej z prawem, PPH 2014, nr 9, s. 55. Andrzej Ladziński, Tomasz Burczyński – Zarzut nieważności uchwały wspólników spółki… zarzut nieważności uchwały zgłoszony w toku postępowania sądowoadministra- cyjnego. Umożliwia to skarżącym (ale za- pewne nie tylko im) podważenie skutków prawnych takiej uchwały na potrzeby da- nego postępowania, gdyż następstwem uwzględnienia zarzutu będzie stwierdzenie jej nieważności oraz pominięcie przez sąd rozpatrujący sprawę sądowoadministracyj- ną. Jest to szczególnie istotne w przypad- kach, w których skarżący nie będzie miał legitymacji do wniesienia stosownego po- wództwa do sądu powszechnego. W istocie, sąd administracyjny w świetle tego wyroku ma się zachować jak sąd cywilny i ocenić daną uchwałę na gruncie prawa cywilnego, w szczególności przepisów dotyczących nie- ważności czynności prawnej. Ponadto w świetle komentowanego orzecze- nia nie jest konieczne oczekiwanie na upływ terminów do zaskarżenia takiej uchwały, a co z tego pośrednio wynika – weryfikowa- nie, czy uprawniony do złożenia powództwa podmiot je złożył, i oczekiwanie na roz- strzygnięcie sprawy cywilnej. Niewątpliwie orzeczenie NSA stanowi krok w kierunku zwiększania zakresu i skuteczności kon- troli administracji publicznej sprawowanej przez sądy administracyjne. Naczelny Sąd Administracyjny wprowadził tylko jeden (zrozumiały) wyjątek dotyczący członków zarządu – teoretycznie można sobie zatem wyobrazić podważanie wszystkich rodzajów uchwał, do których odnosi się art. 252 k.s.h. (i jego odpowiednik dotyczący spółki akcyj- nej), na podstawie ich zwykłej sprzeczności z prawem. Dodatkowo z racji odpowiedniego uwzględ- nienia przy orzekaniu rozstrzygnięcia sądu rejestrowego orzeczenie NSA pozwala za- chować spójność rozstrzygnięć sądowych, która jest wartością trudną do przecenienia w obecnych realiach. 7. Moment i sposób podniesienia zarzutu Z praktycznego punktu widzenia należy podkreślić, że zarzut musi zostać podnie- siony w toku postępowania sądowoadmi- nistracyjnego, zatem najpóźniej w skardze kasacyjnej. Możliwość podniesienia takiego zarzutu na rozprawie kasacyjnej jest iluzo- ryczna, a w każdym razie ryzykowna, z uwagi na zasadę związania NSA podstawami skar- gi kasacyjnej. Najlepiej podnosić analizowany zarzut w skardze do wojewódzkiego sądu admi- nistracyjnego albo na rozprawie przed tym sądem. W tym ostatnim przypadku należy zadbać, aby osnowa zarzutu została utrwa- lona w protokole rozprawy, najlepiej ze zwięzłym uzasadnieniem. Wtedy wojewódz- ki sąd administracyjny będzie zobowiązany niewątpliwie rozpatrzyć zarzut oraz odnieść się do niego w pisemnych motywach wyro- ku, a ewentualne braki w tej mierze będzie można objąć zarzutem nienależytego wy- jaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia (art. 141 § 4 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 252 § 4 k.s.h.). Trzeba też przyjąć na gruncie wyroku NSA, że analogiczne zasady obowiązują 19 Rozdział I. Zagadnienia ogólne prawa podatkowego w przypadku spółki akcyjnej, choć wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego bez- pośrednio jej nie dotyczy. Niemniej w treści uzasadnienia tego wyroku znalazły się liczne odniesienia do przepisów kodeksu spółek handlowych dotyczących spółki akcyjnej. 8. Podsumowanie Orzeczenie stanowi krok naprzód w zakre- sie sprawowania przez sądy administracyj- ne efektywnej kontroli nad administracją publiczną. Jego znaczenie zdecydowanie wykracza poza stan faktyczny, w którym zostało wydane. Daje również skarżącym dodatkowy środek prawny pozwalający skutecznie bronić ich praw. Trudno w tym momencie jednoznacznie ocenić, czy za- początkuje ono linię orzecznictwa, któ- ra utrwali zajęte przez NSA stanowisko. Niemniej ze względu na pogłębiony cha- rakter rozważań sądu oraz istotną wartość dodaną dla praw procesowych skarżących w sprawach sądowoadministracyjnych jest to bardzo prawdopodobne. Skoro mowa o skarżących, to trzeba zauważyć, że nie ma przeszkód, aby taki zarzut postawił również inny uczestnik postępowania, w tym organ administracji. Allegation of invalidity of the resolution of the shareholders of a limited liability company before the administrative court The judgment of the Supreme Administrative Court (NSA) of 27 October 2015 (I FSK 831/14) applies to the remedy of illegal resolutions issued by the governing bodies of capital companies, as provided for in the commercial law. The NSA pointed out that the adminis- trative courts have a duty to examine, in the course of the proceedings, the grounds of inva- lidity of a resolution and reject the resolution as illegal. The judgment extends the rights of applicants and provides for the possibility of effective control of the public administration. 20 Stanisław Bogucki – Nadanie klauzuli natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji… Stanisław Bogucki Nadanie klauzuli natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji na podstawie przesłanki krótszego niż 3 miesiące okresu do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2015 r., ii FSK 2903/13) Organ podatkowy, który nadaje decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wyko- nalności z powołaniem się na przesłankę z art. 239b § 1 pkt 4 o.p., powinien w myśl art. 239b § 2 o.p. wskazać na takie okoliczności stwarzające ryzyko niewykonania zo- bowiązania podatkowego, które wiążą się z krótszym niż trzymiesięcznym okresem jego przedawnienia; taką okolicznością może być między innymi czas niezbędny do uzyska- nia przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności. 1. Kluczowe przepisy Art. 239b o.p. § 1. Decyzji nieostatecznej może być na- dany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: […] 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. § 2. Przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ po- datkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. 2. Stan faktyczny sprawy Decyzją z dnia 5 listopada 2012 r. naczel- nik urzędu skarbowego określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w zryczałtowa- nym podatku dochodowym od osób fizycz- nych. Postanowieniem z dnia 4 grudnia 2012 r. tenże organ nadał decyzji z dnia 5 listopada 2012 r. rygor natychmiasto- wej wykonalności z uwagi na wystąpie- nie określonej w art. 239b § 1 pkt 4 o.p. przesłanki zbliżającego się upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego tą decyzją, który przypadał na koniec 2012 r. Postanowieniem z dnia 21 stycznia 2013 r. organ odwoławczy nie uwzględnił zażalenia skarżącego i zaskarżo- ne postanowienie utrzymał w mocy. Wyrokiem z dnia 11 czerwca 2013 r., I SA/Wr 419/13, Wojewódzki Sąd Administracyj- ny we Wrocławiu – po rozpoznaniu spra- wy ze skargi skarżącego na postanowienie 21 Rozdział I. Zagadnienia ogólne prawa podatkowego organu odwoławczego z dnia 21 stycznia 2013 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności – uchylił zaskarżone postanowienie. Uwzględniając skargę, WSA we Wrocławiu stwierdził, że organy podatkowe nie uprawdopodobniły, iż zobowiązanie orzeczone decyzją organu pierwszej instancji nie zostanie wykonane, za uprawdopodobnienie zaś nie może być uznane korzystanie przez stronę z upraw- nień procesowych, w tym przede wszystkim z prawa do złożenia odwołania. Skargę kasacyjną od powyższego wyro- ku WSA we Wrocławiu do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł organ odwoławczy. Naczelny Sąd Administra- cyjny wyrokiem z dnia 15 grudnia 2015 r., II FSK 2903/13, uchylił zaskarżony wy- rok w całości i oddalił skargę, tym samym uznając, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły w sprawie wystąpienie przesłanek z art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 o.p., pozwala- jących na nadanie nieostatecznej decyzji z dnia 5 listopada 2012 r. rygoru natych- miastowej wykonalności. 3. Stanowiska stron Według organów podatkowych pierw- szej i drugiej instancji przesłanka zawarta w art. 239b § 1 pkt 4 o.p., uzasadniająca nadanie rygoru natychmiastowej wyko- nalności decyzji nieostatecznej z dnia 5 listopada 2012 r., została zrealizowana, ponieważ termin do upływu przedawnienia zobowiązania określonego tą decyzją, który 22 przypadał na koniec 2012 r., był w dacie wydania zaskarżonego postanowienia krót- szy niż 3 miesiące. Ponadto został również spełniony warunek wskazany w art. 239b § 2 o.p., dotyczący wykazania przez organ podatkowy istnienia prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania określonego wymienioną decyzją. Rychły upływ terminu przedawnienia zobowiązania objętego po- stępowaniem, brak przymiotu ostateczności i wykonalności określającej to zobowiązanie decyzji wymiarowej, graniczące z pewnością prawdopodobieństwo rozpoznania odwoła- nia po upływie terminu przedawnienia oraz postawa samego skarżącego wysoce upraw- dopodabniały, że zobowiązanie nie zosta- łoby dobrowolnie wykonane przed jego wygaśnięciem na skutek upływu terminu przedawnienia. Zdaniem skarżącego treść zaskarżonego postanowienia oraz okoliczności jego wy- dania zmierzały do obejścia przez organ podatkowy pierwszej instancji przepisów dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego. Stało się to natychmiast po tym, jak skarżący złożył odwołanie od de- cyzji z dnia 5 listopada 2012 r. określającej zobowiązanie podatkowe. Ponadto skarżą- cy zarzucił, że organ podatkowy pierwszej instancji nie uprawdopodobnił swojego stanowiska, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane. Z kolei sama okoliczność koń- czącego się okresu przedawnienia nie może stanowić, zdaniem skarżącego, uza- sadnienia dla nadania decyzji rygoru na- tychmiastowej wykonalności. Tym samym organ pierwszej instancji naruszył art. 239b Stanisław Bogucki – Nadanie klauzuli natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji… § 1 i § 2 o.p. przez połączenie przesłanek z art. 239b § 1 pkt 4 i art. 239b § 2 o.p. i przyjęcie, że krótki okres pozostały do upływu terminu przedawnienia zobowią- zania podatkowego stanowi jednocześnie o uprawdopodobnieniu, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, pomi- mo że przesłanki te są samodzielne i nieza- leżne od siebie. 4. Rozstrzygnięcie sądu Przedmiotem sporu w sprawie było istnie- nie przesłanek nadania decyzji nieostatecz- nej rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 o.p. W sprawie bezsporne dla organu podat- kowego, co również zaakceptował WSA we Wrocławiu, było istnienie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 o.p. Rozbieżności za- chodziły w zakresie przesłanki z art. 239b § 2 o.p., według którego przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodob- ni, iż zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowi- sko skarżącego, że organ podatkowy nie uprawdopodobnił powyższej okoliczno- ści. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu sformułował przy tym pogląd, zgodnie z którym za takie uprawdopodob- nienie nie może być uznane nieodbieranie wezwań przez podatnika czy brak reakcji na wspomniane wezwania, a także brak dobrowolnej wpłaty zobowiązania podat- kowego przez podatnika, skoro jest zasadą, że obowiązek określony w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji nie jest wymagalny. Korzystanie przez skarżącego z jego uprawnień procesowych, a mianowi- cie z prawa do złożenia odwołania na pod- stawie art. 220 w związku z art. 127 o.p., zdaniem WSA we Wrocławiu również nie może decydować o nadaniu rygoru natych- miastowej wykonalności. Regułą powinno być, że przed upływem terminu przedaw- nienia przewidzianego w art. 70 § 1 o.p. powinny być wydane dwie decyzje, zarów- no przez organ podatkowy pierwszej, jak i organ podatkowy drugiej instancji, po- nieważ dopiero decyzja ostateczna podlega wykonaniu, wyjątkowo zaś decyzji organu podatkowego pierwszej instancji można nadać rygor natychmiastowej wykonalno- ści. W konkluzji WSA we Wrocławiu po- dał, że w sprawie nadanie takiego rygoru nie byłoby konieczne, gdyby nie opieszałość organów podatkowych, która była głów- nym powodem zaistniałej sytuacji, a mia- nowicie późnego zainicjowania czynności sprawdzających w celu weryfikacji oświad- czenia podatnika, tj. pod koniec 2011 r., a w konsekwencji późnego wszczęcia postę- powania podatkowego w dniu 14 września 2012 r. i wydania decyzji w dniu 5 listopa- da 2012 r. przez organ podatkowy pierwszej instancji. Powyższa sytuacja spowodowała, że naruszono również zasadę szybkości postępowania wyrażoną w art. 125 § 1 w związku z art. 280 o.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administra- cyjnego jest bezsporne, że w sprawie ziś- cił się warunek z art. 239b § 1 pkt 4 o.p., 23 Rozdział I. Zagadnienia ogólne prawa podatkowego a mianowicie okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowe- go był krótszy niż 3 miesiące. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego spełniona została również druga przesłan- ka: przepisu art. 239b § 2 o.p. nie można przy tym interpretować tak, jak to czyni sąd pierwszej instancji czy też skarżący, a także częściowo organy podatkowe. Or- gany podatkowe mają możliwość określa- nia wysokości zobowiązania podatkowego do czasu upływu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p. Przepi- sy art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 o.p. także nie wykluczają możliwości wydawania decyzji wymiarowych na krótko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania po- datkowego. Postępowanie takie, wpraw- dzie niepożądane, znajduje jednak oparcie w obowiązujących przepisach i nie może być rozpatrywane w kategorii zawinienia czy opieszałości organu podatkowego. Przesłanki z art. 239b § 2 o.p. nie można odczytywać w oderwaniu od treści norma- tywnej art. 239b § 1 o.p. W związku z tym, jeśli okres do upływu terminu przedawnie- nia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239b § 1 pkt 4 o.p.), to uprawdopodobnienie przesłanki prze- widzianej w art. 239b § 2 o.p. polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe z decyzji nie zostanie wykonane. W tym zakresie bez znaczenia są wszystkie okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej czy też działań podatnika w stosunku do jego 24 majątku. Okoliczności te mogłyby mieć wyłącznie znaczenie w przypadku zaist- nienia pozostałych przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1–3 o.p. Odmienna wykładnia przepisu art. 239b § 2 o.p. przekreślałaby znaczenie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 o.p. Skoro do upływu terminu przedaw- nienia pozostał bardzo krótki okres, przez ustawodawcę wyznaczony na czas krótszy niż 3 miesiące, to w aspekcie prawdopo- dobieństwa dobrowolnego niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żad- nego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych czy dotychcza- sowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych. Przesłanki wymienio- ne w art. 239b § 1 o.p. stanowią odrębne punkty odniesienia do uprawdopodobnie- nia (przewidzianego w art. 239b § 2 o.p.), że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Jeżeli organ podatkowy powołuje się na to, że w myśl art. 239b § 1 pkt 4 o.p. decy- zji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, ponieważ okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to chcąc wypełnić warunek wynikający z art. 239b § 2 o.p., powinien wskazać na takie okoliczności stwarza- jące ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, które wiążą się z krótszym niż trzymiesięcznym okresem jego prze- dawnienia. Taką okolicznością może być między innymi czas niezbędny do uzyska- nia przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności. Stanisław Bogucki – Nadanie klauzuli natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji… 5. Kontekst orzeczniczy i poglądy doktryny 5.1. W piśmiennictwie zwraca się uwa- gę – z czym należy się zgodzić – że kwestia uprawdopodobnienia, o którym mowa w art. 239b § 2 o.p., jest najbardziej prob- lematyczna w przypadku przesłanki nadania nieostatecznej decyzji klauzuli natychmia- stowej wykonalności z art. 239b § 1 pkt 4 o.p.1 Wyrażony został również pogląd, że uwzględniając skomplikowany charakter spraw podatkowych i czas trwania postępo- wania odwoławczego, niezbędne jest zapew- nienie minimalnego okresu umożliwiającego wykonanie zobowiązania podatkowego, więc w powoływanym przepisie prawodawca postanowił, iż w normowanym obszarze prawnie znaczący okres do upływu terminu zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące2. Jednocześnie zgodnie wskazuje się, że przepis art. 239b § 1 o.p. o nadaniu nieostatecznej decyzji klauzuli natychmia- stowej wykonalności stosuje się tylko wtedy, gdy organ podatkowy uprawdopodobni, iż zo- bowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, o czym stanowi art. 239b § 2 o.p.3 1 Zob. B. Augustyńska, Kilka uwag o rygorze natychmia- stowej wykonalności (na przykładzie Kodeksu postępowania administracyjnego i Ordynacji podatkowej), Administracja. Teoria, Dydaktyka, Praktyka 2014, nr 4, s. 174. 2 Tak J. Brolik, Postępowanie w sprawie nadania nie- ostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, Jurysdykcja Podatkowa 2012, nr 3, s. 28. 3 Zob. Ordynacja podatkowa. Komentarz praktycz- ny, red. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, Rozwiązanie uważa się za nietypowe, ponie- waż samo stwierdzenie istnienia jednej z prze- słanek z art. 239b § 1 o.p. jak gdyby pokrywa się z uprawdopodobnieniem, a w każdym razie czyni je bardzo łatwym4. Uprawdopo- dobnienie to nie może być dorozumiane, lecz powinno znaleźć wyraz w uzasadnieniu po- stanowienia5. Podkreśla się, że „jeżeli okres do upływu terminu przedawnienia zobowią- zania podatkowego jest krótszy niż 3 miesią- ce, logicznie można zakładać, że podatnik nie będąc zobowiązany do uiszczenia podatku na podstawie nieostatecznej decyzji będzie bez względu na swoją sytuację majątkową zwlekał z zapłatą. I w tej jednak sytuacji w uzasad- nieniu postanowienia kwestie te należy Gdańsk 2015, s. 1022; A. Mudrecki, Wykonalność decyzji podatkowych (w:) Ordynacja podatkowa. Wokół nowelizacji, red. R. Dowgier, Białystok 2009, s. 307; P. Ostojski, Rygor natychmiastowej wykonalności w pol- skim postępowaniu podatkowym, Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego 2010, nr 4, s. 82; M. Siemienowicz, Funkcjonowanie w obrocie prawnym rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji podatkowej (w:) Ordynacja podatkowa. Zagadnienia proceduralne, red. M. Popławski, Białystok 2011, s. 329; D. Zalew- ski, Skuteczność zażalenia na postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji podatkowej, Prz. Pod. 2014, nr 2, s. 40. 4 Tak Z. Kmieciak, Wykonanie decyzji administracyjnej w świetle przepisów Ordynacji podatkowej (w:) Instytucje procesu administracyjnego i sądowoadministracyjnego. Księga jubileuszowa dedykowana Profesorowi Ludwikowi Żukowskiemu, red. J. Posłuszny, Z. Czarnik, R. Sawuła, Przemyśl–Rzeszów 2009, s. 198–199. 5 Zob. R. Dowgier, Postępowanie w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych 2010, nr 4, s. 27. 25 Rozdział I. Zagadnienia ogólne prawa podatkowego wyjaśnić”6. Zwraca się również uwagę, że „sformułowanie art. 239b § 1 o.p. w postaci normatywnej wypowiedzi: «decyzji nieosta- tecznej może być nadany rygor natychmia- stowej wykonalności, gdy» znaczy więc, że gdy uprawniony organ podatkowy I instancji stwierdzi zaistnienie przesłanki z pkt 1–4 […] art. 239b § 1 o.p. oraz, jeżeli w sposób uzasad- niony oceni, że może zrealizować wynikający z art. 239b § 2 o.p. obowiązek uprawdopo- dobnienia, że zobowiązanie wynikające z de- cyzji, bez nadania jej analizowanego rygoru, nie zostanie wykonane, to wymieniony organ posiada władzę administracyjną, zdolność i środki prawne do orzeczenia rygoru, zanie- chanie zaś jego nadania decyzji stanowiłoby naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 239b § 1 o.p. i art. 239b § 3 o.p. poprzez bezpodstawne niezastosowanie”7. 5.2. W orzecznictwie można wyróżnić dwa zasadnicze stanowiska odnoszące się do tego, czy trzymiesięczny okres do upływu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 239b § 1 pkt 4 o.p., sam w sobie sta- nowi o uprawdopodobnieniu, że zobowią- zanie wynikające z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane, czy też uprawdopo- dobnienie to należy wiązać z innymi jeszcze okolicznościami. Wśród owych okoliczności wskazuje się sytuację majątkową i finansową 6 Tak R. Dowgier, Ordynacja podatkowa w praktyce gminnych organów podatkowych – stan obecny i kierunki zmian, Warszawa 2014, s. 196–197; idem, Wykonywa- nie decyzji podatkowych w świetle nowelizacji Ordynacji podatkowej, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych 2009, nr 5, s. 31. 7 Tak J. Brolik, Postępowanie…, s. 33. 26 zobowiązanego, wywiązywanie się przez po- datnika z innych zobowiązań podatkowych czy sposób postępowania podatnika w po- stępowaniu podatkowym, którego najczęst- szym przejawem jest wniesienie odwołania. Stanowiska opisane poniżej jako drugie, trzecie i czwarte są odmianą poglądu pierw- szego, ponieważ co do zasady przyjmuje się w ich ramach argumentację przedstawioną w stanowisku pierwszym. Według dominującego poglądu, w któ- ry wpisuje się komentowany wyrok, jeśli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239b § 1 pkt 4 o.p.), to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzia- nej w art. 239b § 2 o.p. polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobo- wiązanie podatkowe wskazane w decyzji nie zostanie wykonane, ale w aspekcie prawdo- podobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finanso- wych czy dotychczasowej postawy w zakre- sie uiszczania danin publicznoprawnych8. Mogłyby mieć one znaczenie wyłącznie w przypadku zaistnienia pozostałych prze- słanek z art. 239b § 1 pkt 1–3 o.p.9 Ten 8 Zob. wyroki NSA: z dnia 13 grudnia 2013 r., I FSK 1807/12; z dnia 3 lipca 2014 r., I FSK 1272/13; z dnia 15 kwietnia 2014 r., II FSK 825/12. 9 Zob. wyroki NSA: z dnia 13 stycznia 2016 r., II FSK 2317/15; z dnia 3 lipca 2013 r., I FSK 1307/12; z dnia 13 grudnia 2013 r., I FSK 1807/12. Stanisław Bogucki – Nadanie klauzuli natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji… pogląd zyskał również aprobatę w piśmien- nictwie10. Ma znaczenie natomiast to, czy z uwagi na niewykonanie zobowiązania po- datkowego przez podatnika zwłoka w wyko- naniu decyzji nieostatecznej zagraża dobrom chronionym. Za takie dobro prawnie chro- nione może być uznana w świetle art. 239b § 1 pkt 4 o.p. potrzeba ochrony interesów fiskalnych w trakcie postępowania podat- kowego11. Taką okolicznością może być między innymi czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru osta- teczności12. Nie można dopuścić do tego, żeby odwołanie, czyli element powodujący niewykonalność decyzji nieostatecznej, sta- ło się jednocześnie instrumentem prowa- dzącym do przedawnienia się zobowiązania podatkowego13. W niektórych orzeczeniach jest przyjmowa- na teza (przy aprobacie co do zasady argu- mentów na poparcie pierwszego poglądu), że skoro termin przedawnienia upływa jesz- cze przed upływem terminu do wniesienia odwołania, to jest wielce prawdopodobne, 10 Tak S. Presnarowicz, komentarz do art. 239b o.p. (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz, C. Kosikowski, L. Etel, J. Brolik, R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, LEX/el. 2013. 11 Por. wyroki NSA z dnia 3 lipca 2013 r., I FSK 1307/12, i z dnia 12 marca 2014 r., I FSK 523/13. 12 Zob. wyroki NSA: z dnia 28 stycznia 2016 r., II FSK 3404/13; z dnia 13 stycznia 2016 r., II FSK 2317/15; z dnia 15 grudnia 2015 r., II FSK 2903/13; z dnia 6 li- stopada 2015 r., II FSK 2304/13; z dnia 8 maja 2015 r., II FSK 1090/13; z dnia 15 kwietnia 2014 r., II FSK 825/12; z dnia 21 października 2011 r., I FSK 1650/10. 13 Zob. wyrok NSA z dnia 3 lipca 2013 r., I FSK 1307/12. że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Oznacza to, że uprawdopodobniono prze- słankę z art. 239b § 1 pkt 4 w związku z § 2 o.p.14 Ten pogląd znalazł aprobatę w piś- miennictwie: „Poprawne [jest działanie polegające] na nadaniu rygoru natychmia- stowej wykonalności decyzji podatkowej or- ganu pierwszej instancji wydanej pod koniec roku kalendarzowego, w którym kończy się okres przedawnienia, gdy od tej decyzji od- wołanie złożył podatnik i istnieje ryzyko, że z tego powodu sprawa nie będzie mogła zostać ostatecznie zakończona do końca roku (a więc przez decyzję organu drugiej instancji). W takiej sytuacji istnieje upraw- dopodobnienie, że zobowiązanie nie zosta- nie wykonane, albowiem organ odwoławczy, który rozpoznaje odwołanie od decyzji orga- nu pierwszej instancji, może mieć zbyt mało czasu na wydanie swojej decyzji”15. Pojawiają się również twierdzenia (mimo aprobaty dla argumentów powyższego pierwszego stanowiska), że nie jest możliwe nadanie decyzji nieostatecznej rygoru na- tychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b § 1 pkt 4 w związku z § 2 o.p., jeżeli postanowienie w tym przedmiocie zostało wydane jeszcze przed wniesieniem odwołania w sprawie. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wystąpienie przesłanki terminu 3 miesięcy do okresu przedawnienia z art. 239b § 1 pkt 4 o.p. 14 Por. wyroki NSA z dnia 13 grudnia 2013 r., I FSK 1807/12, i z dnia 3 lipca 2014 r., I FSK 1272/13. 15 T. Gawarecki, Organ podatkowy nadaje decyzjom rygor wykonalności, Prawo i Podatki 2015, nr 2, s. 33. Zob. również J. Brolik, Postępowanie…, s. 28. 27 Rozdział I. Zagadnienia ogólne prawa podatkowego stało się jednocześnie uprawdopodobnie- niem niewykonania zobowiązania16. Ten kierunek rozstrzygnięcia spotkał się z apro- batą w piśmiennictwie17. Z kolei niektóre składy orzekające (z apro- batą dla argumentów powyższego pierwszego poglądu) optują za przyjęciem tezy, że możli- we jest nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b § 1 pkt 4 w związku z § 2 o.p., jeże- li postanowienie w tym przedmiocie zostało wydane jeszcze przed wniesieniem odwoła- nia w sprawie, którego termin upłynie przed upływem okresu przedawnienia18. Według drugiego zasadniczego poglądu wyrażonego w orzecznictwie konieczne jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z takiej decyzji nie zostanie wy- konane, zwłaszcza poprzez wskazanie oko- liczności związanych z sytuacją majątkową i finansową zobowiązanego czy dotychczaso- wymi działaniami podatnika na jego mająt- ku19. Okoliczności odnoszące się do upływu 16 Zob. wyrok NSA z dnia 23 lutego 2016 r., II FSK 441/14. 17 Zob. D. Dominik-Ogińska, Absurdalny rygor na- tychmiastowej wykonalności – studium przypadku (w:) Absurdy polskiego prawa podatkowego. Teoria i praktyka, red. nauk. J. Glumińska-Pawlic, Katowice 2012, s. 38–46. 18 Zob. wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2016 r., II FSK 3404/13 – w konkretnej sprawie zostało wydane w tym samym dniu co nieostateczna decyzja organu pierwszej instancji. 19 Zob. wyroki NSA: z dnia 16 stycznia 2014 r., II FSK 1102/13; z dnia 12 lutego 2014 r., II FSK 1194/13; z dnia 16 stycznia 2014 r., II FSK 1102/13; z dnia 10 lipca 2012 r., II FSK 2659/10; z dnia 18 grudnia 28 terminu przedawnienia nie mogą bowiem same w sobie uzasadniać obawy niewyko- nania zobowiązania podatkowego20. Prze- słanka wymieniona w art. 239b § 1 pkt 4 o.p. dotyczy jedynie obiektywnego okresu pozostającego do upływu terminu przedaw- nienia21. Trzymiesięczny okres pozostały do zakończenia biegu terminu przedawnienia nie oznacza, że zobowiązany nie wykona dobrowolnie zobowiązania podatkowego22. Okoliczność zbliżającego się upływu termi- nu przedawnienia może uprawdopodobnić obawę niewykonania zobowiązania dopie- ro wespół z innymi faktycznymi okolicz- nościami danej sprawy, o których mowa w art. 239b § 1 o.p., na podstawie których można wnioskować, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, powinno zatem wią- zać się z wykazaniem, iż pomiędzy sytuacją majątkową zobowiązanego do zapłacenia określonej kwoty podatku a brakiem możli- wości wyegzekwowania tych należności ist- nieje związek przyczynowy, który wskazuje na bezskuteczność egzekucji, gdy będzie ona przeprowadzana w późniejszym terminie. 5.3. Minister Finansów w szeregu swoich wypowiedzi niejednokrotnie stwierdzał: 2012 r., I FSK 135/12; z dnia 30 maja 2012 r., II FSK 2333/10. 20 Por. wyrok NSA z dnia 30 maja 2012 r., II FSK 2333/10. 21 Zob. wyrok NSA z dnia 10 sierpnia 2011 r., I FSK 1210/10. 22 Zob. wyrok NSA z dnia 30 maja 2012 r., II FSK 2333/10. Stanisław Bogucki – Nadanie klauzuli natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji… „Nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności jest możliwe, jeżeli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiąza- nia podatkowego jest krótszy niż 3 miesią- ce (art. 239b § 1 pkt 4 o.p.). Dodatkowym warunkiem nadania decyzji rygoru na- tychmiastowej wykonalności jest upraw- dopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zosta- nie wykonane (art. 239b § 2 o.p.). […] jeśli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to stanowi to uprawdopodob- nienie, że zobowiązanie nie zostanie wy- konane. Organy podatkowe mają prawo zakładać, iż zobowiązanie nie zostanie zapła- cone w okresie 3 miesięcy pozostających do upływu terminu jego przedawnienia, skoro w ciągu ponad 4 lat od rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia zobowiązanie podat- kowe nie zostało przez podatnika zadeklaro- wane i zapłacone w prawidłowej wysokości, na co wskazuje wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 3 o.p. W takich przy- padkach interes publiczny powinien mieć pierwszeństwo przed interesem podatnika i organy podatkowe powinny mieć zapew- nioną możliwość podjęcia działań mających na celu przymusowe wykonanie zobowiąza- nia podatkowego”23. 23 Zob. odpowiedź Ministra Finansów z dnia 14 kwiet- nia 2010 r. na interpelację poselską nr 15743 w sprawie decyzji organów podatkowych dotyczących zobowią- zań podatkowych, którym nadano rygor natychmia- stowej wykonalności, Sejm VI kadencji. Por. również odpowiedź Ministra Finansów z dnia 5 maja 2010 r. 6. Ocena stanowiska sądu Stosownie do art. 239b § 1 pkt 4 o.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor na- tychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiąza- nia podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, a organ podatkowy uprawdopodobni, że zo- bowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Rygor natychmiastowej wyko- nalności decyzji nadawany jest przez organ podatkowy pierwszej instancji w drodze po- stanowienia. Początek biegu trzymiesięcz- nego okresu przedawnienia należy liczyć od daty wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Można odnotować rozbieżne opinie co do kwestii, czy nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej usta- wodawca pozostawił uznaniu organu podat- kowego, na co wskazuje zawarty w art. 239b § 1 o.p. zwrot „może być nadany”24. Wska- zuje się, że uznania administracyjnego nie przewiduje norma kompetencyjna zawarta w art. 239b § 3 o.p. Pomimo że w art. 239b § 1 o.p. ustawodawca posłużył się określe- niem „może”, to jednak wyłącznie w celu wskazania sytuacji, w których organ z tego na interpelację poselską nr 15603 w sprawie organów skarbowych, Sejm VI kadencji. 24 Tak przyjmuje R. Dowgier, Uznanie w prawie po- datkowym, Przegląd Naukowy Disputatio 2011, t. XII, s. 75. Odmiennie zob. Naczelny Sąd Administracyjny, Problematyka wykonalności nieostatecznych decyzji po- datkowych na tle wybranego orzecznictwa sądów admi- nistracyjnych, Warszawa 2016, s. 125. 29 Rozdział I. Zagadnienia ogólne prawa podatkowego uprawnienia korzysta, a nie po to, żeby wprowadzić jakikolwiek luz decyzyjny25. Nadanie rygoru natychmiastowej wykonal- ności decyzji nieostatecznej wymaga łączne- go spełnienia dwu przesłanek, a mianowicie stwierdzenia, że upływ okresu przedawnienia jest krótszy niż 3 miesiące, oraz uprawdo- podobnienia, że zobowiązanie nie zostanie wykonane przed upływem tego terminu. Okoliczność upływu krótszego niż 3 miesiące terminu przedawnienia zobowiązania, po- dobnie jak pozostałe taksatywnie wymienio- ne w przepisie art. 239b § 1 o.p. przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonal- ności, ma charakter rozłączny, jej zaistnienie daje bowiem samodzielną podstawę do nada- nia decyzji rygoru natychmiastowej wykonal- ności. Identycznie jak pozostałe przesłanki z art. 239b § 1 o.p., od których zależy nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalno- ści, przesłanka ta nie jest bezpośrednio zwią- zana z treścią decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w drodze przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w adminis- tracji, natomiast wymienione w art. 239b § 1 o.p. przesłanki mogą być związane albo z sytuacją materialną strony postępowania, jej stosunkiem do wykonania nałożonego obowiązku, albo możliwościami wykonania tego obowiązku w drodze przyszłej egzekucji. Zaistnienie stanowiącej podstawę prawną zaskarżonego postanowienia przesłanki, jak również innych wymienionych w art. 239b § 1 o.p. przesłanek w kontekście czasu 25 Por. NSA, Problematyka…, s. 125. Zob. również J. Brolik, Postępowanie…, s. 33. 30 trwania postępowania odwoławczego może spowodować co do zasady trwałą utratę moż- liwości wykonania decyzji. Wydanie decyzji przez organ podatkowy lub wniesienie od niej odwołania nie przerywa ani nie zawiesza biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy ta decyzja, jej niewykonalność nie może być instrum
Autor: Krzysztof Lasiński-Sulecki, Dagmara Dominik-Ogińska, Joanna Zawiejska-Rataj
<a href="http://cyfroteka.pl/ebooki/Orzecznictwo_w_sprawach_podatkowych__Komentarze_do_wybranych_orzeczen-ebookRO/p02033204i020" target="_blank" title="Orzecznictwo w sprawach podatkowych. Komentarze do wybranych orzeczeń [Krzysztof Lasiński-Sulecki, Dagmara Dominik-Ogińska, Joanna Zawiejska-Rataj] - KLIKAJ I CZYTAJ ONLINE" > <img src="http://cyfroteka.pl/images/BRD.png" style="border:none;background:none transparent;box-shadow:none;-webkit-box-shadow:none;-webkit-border-radius:0;border-radius:0;" alt="Orzecznictwo w sprawach podatkowych. Komentarze do wybranych orzeczeń [Krzysztof Lasiński-Sulecki, Dagmara Dominik-Ogińska, Joanna Zawiejska-Rataj] - KLIKAJ I CZYTAJ ONLINE"/></a>