Source: https://interpretacje-podatkowe.org/kapital-zapasowy/ippb3-423-288-12-3-dp
Timestamp: 2019-07-16 22:22:20
Legal References Found: art. 24
 art. 10
 art. 41
 art. 26
 art. 14
 art. 551
 art. 24
 art. 10
 art. 41
 art. 26
 art. 24
 art. 10
 art. 41
 art. 26
 art. 24
 art. 10
 art. 191
 art. 195
 art. 191
 art. 192
 art. 191
 art. 24
 art. 24
 art. 10
 art. 217
 art. 192
 FSK 
 art. 24
 art. 24
 FSK 
 FSK 
 art. 41
 art. 26
 art. 10
 art. 10
 art. 24
 art. 24
 art. 10
 art. 10
 art. 10
 art. 26
 art. 10
 art. 22
 art. 3
 art. 22

Document Content:
♦ › Kapitał zapasowy › IPPB3/423-288/12-3/DP
Czy w przypadku przekształcenia Spółki w spółkę osobową, kwota kapitału zapasowego Spółki będzie podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 41 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 26 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (zdarzenie przyszłe)?
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 2 maja 2012 r. (data wpływu 7 maja 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową – jest nieprawidłowe.
W dniu 7 maja 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową.
Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Warszawie. Spółka posiada czterech udziałowców — osoby fizyczne mające zamieszkania w Polsce. W przyszłości udziałowcem spółki będzie także osoba prawna — inna spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.
Planowane jest przekształcenie Spółki w spółkę komandytową zgodnie z art. 551 Kodeksu spółek handlowych. W wyniku przekształcenia, osoby fizyczne zostaną komandytariuszami Spółki, spółka będąca kolejnym udziałowcem Wnioskodawcy zostanie zaś komplementariuszem.
W dniu przekształcenia, w bilansie Spółki będzie widnieć pozycja kapitał zapasowy. Środki zgromadzone na kapitale zapasowym stanowią zyski z lat ubiegłych, które uchwałą wspólników podjętą na mocy umowy Spółki, zostały podzielone w ten sposób, że pozostawiono je w spółce z uwagi na potrzeby inwestycyjne (tj. przekazano na kapitał zapasowy).
Spółka nie będzie posiadała w bilansie pozycji — niepodzielony zysk.
Czy w przypadku przekształcenia Spółki w spółkę osobową, kwota kapitału zapasowego Spółki będzie podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 41 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 26 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (zdarzenie przyszłe)...
Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie wniosku w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Wniosek Spółki w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną.
Zdaniem Spółki, w związku z przekształceniem Spółki w spółkę osobową, wartość zysków ujęta na kapitale zapasowym nie będzie stanowiła na dzień przekształcenia „niepodzielonych zysków”, o których mowa w przepisie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (pdof) oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pdop). W konsekwencji, kwoty kapitału zapasowego nie podlegają opodatkowaniu na dzień przekształcenia. Zatem, Spółka nie będzie obowiązana jako płatnik do pobrania i wpłaty podatku zgodnie z art. 41 ust. 4c ustawy o pdof (w przypadku wspólnika będącego osobą fizyczną) oraz art. 26 ust. 6 ustawy o pdop (w przypadku wspólnika będącego osoba prawną).
Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o pdof, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Podobnie, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o pdop, przychód stanowi wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe.
Podstawową kwestią wymagającą wyjaśnienia przy odpowiedzi na postawione we wniosku pytanie jest zdefiniowanie co kryje się pod pojęciem „niepodzielonego zysku”.
Zdaniem Wnioskodawcy, przez „niepodzielony zysk” należy rozumieć zysk, co do którego nie podjęto uchwały o podziale, tj. uchwały, która albo przeznacza zysk do wypłaty udziałowcom albo przeznacza zysk na kapitał zapasowy.
Zgodnie z art. 191 § 2 kodeksu spółek handlowych (k.s.h.) wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1 k.s.h. Natomiast § 2 art. 191 k.s.h. stanowi, iż umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 k.s.h.
Inny sposób podziału zysku, o którym mowa w art. 191 § 2 k.s.h., może się wiązać z utworzeniem funduszu rezerwowego lub kapitału zapasowego. Należy podkreślić, że podział zysku oznacza nie tylko oddanie zysku do dyspozycji wspólników, ale również przeznaczenie go, mocą uchwały, np. na kapitał zapasowy. W świetle powyższego, niepodzielony zysk to taki zysk, który nie został podzielony ani między wspólników, ani w żaden inny sposób.
W art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o pdof (art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o pdop) ustawodawca zdecydował, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. W rozumieniu tego przepisu dochodem nie jest więc zysk podzielony (w tym przekazany na kapitał zapasowy). Ustawodawca nie zawęził bowiem działania tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust 5 pkt 8 ustawy o pdof (oraz odpowiednio art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o pdop).
Odmienne stanowisko nie wynika wprost z omawianego przepisu, a to oznacza, iż zawężenie działania tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do nałożenia obowiązku podatkowego na podstawie rozszerzającej wykładni prawa, a nie przepisu prawa, co z kolei jest niedopuszczalne przez wzgląd na postanowienia art. 217 Konstytucji RP.
Przepis art. 192 k.s.h. stanowi, iż kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału.
Opierając się na zacytowanym przepisie k.s.h. należy stwierdzić, iż zysk niepodzielny jest kategorią odrębną od kapitałów zapasowych utworzonych z zysku. Zatem, za zysk niepodzielony należy uznać jedynie zysk wykazany w sprawozdaniu finansowym spółki za lata ubiegłe, który nie został rozdysponowany uchwałą zgromadzenia wspólników. Pojęcie to nie obejmuje więc środków znajdujących się na kapitale zapasowym lub kapitałach rezerwowych, nawet jeżeli pochodzą one z zysku lat ubiegłych. Z faktu wymienienia obok siebie przywołanych kategorii zysku wynika, iż jeżeli wykazany przez spółkę zysk został odpowiednio rozdysponowany, np. przekazany na kapitał zapasowy lub na kapitały rezerwowe, nie może być on zaliczany do kategorii niepodzielonych zysków.
Zdaniem W. Pyzioła (Kruczalak, Komentarz KSH, s. 351), w razie braku odnośnego postanowienia umowy co do określenia innego sposobu podziału zysku, decyduje uchwała zgromadzenia wspólników. Przykładowo, podział zysku w inny sposób ma miejsce w przypadku przeznaczenia go na wypłaty dla pracowników lub na tantiemy dla członków zarządu, na cele dobroczynne, na zasilenie określonych fundacji. Zdaniem Wnioskodawcy nie ulega także wątpliwości, iż zysk wypracowany przez spółkę może być przekazany na kapitał zapasowy lub kapitały rezerwowe. Tym samym, uchwała zgromadzenia wspólników dotycząca sposobu rozdysponowania zyskiem jest uchwałą o podziale zysku. Po podjęciu tej uchwały zysk zgromadzony przez spółkę przestaje być zyskiem niepodzielonym. Sytuacja taka ma miejsce niezależnie od tego na jaki cel zysk został przeznaczony.
Biorąc pod uwagę powyższe, z uwagi na to, że zyskami niepodzielonymi są tylko zyski wykazane przez spółkę w sprawozdaniu finansowym, co do których nie zapadła uchwała o podziale, przychodem podlegającym opodatkowaniu w dniu przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową będzie wyłącznie zysk, co do którego nie podjęto żadnej decyzji o podziale.
Potwierdzeniem powyższego stanowiska są liczne orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Wojewódzkich Sądów Administracyjnych.
W orzeczeniu z 29 listopada 2011 r. (II FSK 931/10), Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w sytuacji, gdy zysk został rozdysponowany zgodnie z umową spółki poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych.
Dalej, wskazane powyżej orzeczenie wskazuje, że skoro przepisy k.s.h. dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o pdof.
W innym orzeczeniu z dnia 8 czerwca 2010 r. (III SA/Wa 45/10) wskazano, przykładowo, że zyski niepodzielone w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy to zyski, co do których zgromadzenie wspólników nie podjęło uchwały zadysponowania nimi w dopuszczalny przez prawo sposób. Są to zyski, których nie podzielono pomiędzy wspólników i którymi nie zadysponowano w inny sposób.
Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 marca 2012 r. (sygn. II FSK 1671/10) oraz z 8 grudnia 2011 r. (sygn. II FSK 1050/10), a także wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 10 grudnia 2009 r. (sygn. III SA/Wa 1059/09), z 1 lutego 2012 r. (sygn. I SA/Po 835/11) oraz z 8 czerwca 2010 r. (I SA/Po 824/11).
Biorąc pod uwagę całokształt przedstawionej argumentacji, wartość kapitału zapasowego nie podlega opodatkowaniu w momencie przekształcenia. Zatem, Spółka nie jest zobowiązana jako płatnik do pobrania i wpłacenia podatku od wartości kapitału zapasowego spółki przekształcanej zgodnie z art. 41 ust. 4c ustawy o pdof (w przypadku udziałowców będących osobami fizycznymi) oraz art. 26 ust. 6 ustawy o pdop pdof (w przypadku udziałowca będącego osobą prawną).
Zauważyć także należy, iż dokonując wykładni ww. przepisu nie należy tracić z oczu również celu, jaki przyświecał nowelizacji art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustawodawca zapisem art. 10 ust. 1 ww. ustaw rozstrzygnął ostatecznie kwestię sposobu opodatkowania dochodów wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz nie wypłacanych wspólnikom przed datą przekształcenia za to przekazanych do spółek osobowych, które ów zysk mogły przeznaczyć do wykorzystania. Powyższe wynika wprost z uzasadnienia rządowego projektu nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych proponującego dodanie pkt 8 w ust. 5 w art. 24 updf (druk sejmowy nr 1075 z dnia 2.10.2008 r., www.sejm.gov.pl) celem nowelizacji było objęcie opodatkowaniem zysków niepodzielonych między wspólników. „Zgodnie z Kodeksem spółek handlowych, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników (wypłata dywidendy). Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, np. przeniesienie go do kapitału zapasowego lub innego funduszu celowego, przeznaczenie na pokrycie strat lub na działalność inwestycyjną. Środki zgromadzone w tych funduszach to przysługująca wspólnikom, a niepodzielona i niewypłacona dywidenda (art. 191 i 192 K.s.h.). Problem pojawia się w momencie przekształcania spółki kapitałowej w spółkę osobową wymienioną w Kodeksie spółek handlowych. Powstają bowiem wątpliwości, czym dla celów podatkowych są środki zgromadzone na kapitale zapasowym lub funduszu celowym, pochodzące z nie podzielonej i niewypłaconej dywidendy (zysku) z lat poprzednich. Propozycja zmiany art. 24 ust. 5 ustawy (dochody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych), polegająca na dodaniu pkt 8, ma na celu wskazanie w jednoznaczny sposób, iż w takim przypadku niepodzielone zyski w spółce kapitałowej będą stanowiły przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i tym samym będą podlegały opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym.” Co prawda przytoczone stanowisko dotyczy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże występujące w przepisach tej ustawy pojęcie zysku niepodzielonego jest tożsame z pojęciem używanym na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
W świetle powyższego, dokonując oceny prawnej zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, zgodnie z którym wypracowywany przez Spółkę zysk, który uchwałą wspólników zostanie przekazany na kapitał zapasowy Spółki oznacza jego podzielenie a w konsekwencji w Spółce nie wystąpią niepodzielone zyski, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc Spółka nie będzie płatnikiem podatku.
Stąd też nie sposób zgodzić się z twierdzeniem wnioskodawcy, iż wypracowany przez Spółkę w latach ubiegłych zysk, uchwałą wspólników przekazany na kapitał zapasowy Spółki oznacza jego podzielenie, tylko z tego względu, że został on przekazany na kapitał zapasowy Spółki. Zysk ten pozostał zatrzymany w Spółce jako kapitał zapasowy, a więc nie został faktycznie podzielony między wspólników spółki.
Reasumując, w przedmiotowej sprawie wypracowany w latach ubiegłych zysk Spółki przekazany na kapitał zapasowy Spółki odpowiada pojęciu „niepodzielone zyski” użytemu w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tak więc u wspólnika spółki będącego osobą prawną w przypadku przekształcenia Spółki z o.o. w spółkę osobową, równowartość niepodzielonych zysków stanowić będzie dochód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8. Tym samym spółka osobowa będzie zobowiązana, jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych. Stosownie bowiem do art. 26 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku dochodu, o którym mowa m.in. w art. 10 ust. 1 pkt 8, spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana jako płatnik, w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał dochód, wpłacić podatek, o którym mowa w art. 22 ust. 1, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika, a w przypadku podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych
Końcowo odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków wskazać należy, że wydane on zostały w indywidualnych sprawach innych podatników. Rozstrzygnięcia te zapadły w określonych stanach faktycznych i są wiążące dla stron biorących udział w postępowaniu. Powoływanie się na podobieństwo rozstrzyganych spraw nie przesądza, że jedno rozstrzygnięcie powinno mieć zastosowanie w innej sprawie. Organ podatkowy opiera się bowiem w tej kwestii przede wszystkim na ocenie indywidualnie przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w stosunku do którego wskazuje jakie przepisy prawa podatkowego znajdują zastosowanie oraz w jaki sposób te przepisy należy rozumieć. Poza tym stanowisko Organu również znajduje potwierdzenie w orzecznictwie (np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 24 lutego 2010 r. sygn. I SA/Sz 850/09), jak też w doktrynie. W komentarzu do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych autorstwa Wojciecha Dmocha (W. Dmoch „Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz”, wyd. C.H.Beck 2012 r.) pada następujące stwierdzenie: „(...)osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Przepis ten ustanawia zasadę sukcesji generalnej w odniesieniu do praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Jak już była o tym mowa powyżej, z dniem przekształcenia majątek spółki przekształcanej staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość majątku spółki przekształcanej zostaje w trakcie przekształcenia ustalona, a poszczególne składniki majątku (aktywa, jak i pasywa) zostają wycenione. Zatem w dniu przekształcenia wiadomo dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej, w tym znana jest kwota niepodzielonych zysków z lat ubiegłych zgromadzona na kapitale zapasowym (rezerwowym) spółki przekształcanej. Wartość tego niepodzielonego zysku w spółce przekształcanej (w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością albo w spółce akcyjnej), ustalonego na dzień przekształcenia, stanowi przychód z tytułu udziału w zysku osób prawnych. Przychód ten podlega opodatkowaniu zgodnie z zasadami określonymi w art. 22 PDOPrU, a płatnikiem zobowiązanym do odprowadzenia podatku do urzędu skarbowego jest spółka przekształcona. W związku z powyższym, przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową stanowi zdarzenie podatkowe skutkujące koniecznością zapłacenia podatku dochodowego od osób prawnych, mimo braku faktycznej wypłaty jakichkolwiek środków pieniężnych przez przekształconą spółkę na rzecz wspólnika (który przed przekształceniem był udziałowcem przekształcanej spółki).” Zacytowany fragment komentarza jest w całości zbieżny ze stanowiskiem Organu zaprezentowanym w niniejszej interpretacji.
IPPB3/423-288/12-3/DP
IPTPB2/415-425/12-2/MP | Interpretacja indywidualna