Source: https://interpretacje-podatkowe.org/akcja/ilpb2-415-203-13-3-jk
Timestamp: 2018-11-15 11:01:30
Legal References Found: art. 24
 art. 14
 art. 24
 art. 24
 art. 17
 art. 10
 art. 17
 art. 24
 art. 10
 art. 11
 art. 14
 art. 17
 art. 19
 art. 20
 art. 13
 art. 10
 art. 13
 art. 12
 art. 12
 FSK 
 art. 12
 art. 12
 art. 24
 art. 17
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 17
 FSK 
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 30
 art. 10
 art. 17
 art. 23
 FSK 
 art. 24
 art. 10
 art. 17
 art. 30
 art. 10
 art. 17
 art. 23
 art. 24

Document Content:
♦ › Akcja › ILPB2/415-203/13-3/JK
1) Czy w momencie nieodpłatnego nabycia przez Wnioskodawcę akcji Spółki w ramach programu motywacyjnego, zastosowanie znajdzie art. 24 ust. 11 UPDOF, odraczający w czasie opodatkowanie dochodu do momentu zbycia akcji w przyszłości ?
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 27 lutego 2013 r. (data wpływu 1 marca 2013 r.), uzupełnionym w dniu 29 maja 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów związanych z uczestnictwem w programie motywacyjnym – jest prawidłowe.
W dniu 1 marca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów związanych z uczestnictwem w programie motywacyjnym.
Wnioskodawca jest głównym akcjonariuszem, pracownikiem i członkiem zarządu Spółki Akcyjnej, prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie m.in. dystrybucji artykułów elektrotechnicznych oraz automatyki przemysłowej, także w zakresie fachowego doradztwa technicznego i specjalistycznych szkoleń. Spółka ma w swojej ofercie produkty uznanych, światowych liderów rynku, producentów sprzętu i osprzętu elektrotechnicznego, telekomunikacyjnego oraz automatyki przemysłowej. Wspiera także krajowych producentów, ze szczególnym uwzględnieniem tych, którzy proponują wysokiej jakości produkty oraz nowoczesne rozwiązania i technologie.
W związku z możliwościami związanymi z prowadzeniem działalności w formie spółki akcyjnej, Spółka przygotowuje program motywacyjny (dalej: „Program”), adresowany do pracowników oraz kluczowych osób w przedsiębiorstwie (np. członków zarządu).
W założeniu Program ma spełniać kilka funkcji w procesie zarządzania szeroko pojętymi zasobami ludzkimi Spółki, tj.: pozyskać i na stałe zapewnić Spółce współpracę z wysoko wykwalifikowanym personelem, promować najbardziej efektywne rozwiązania z punktu widzenia Spółki, przy jednoczesnym zapewnieniu wydajności pracy i utrzymania znaczącej zachęty do uczestnictwa w przedmiotowym programie, zagwarantować beneficjentom realny udział we wzroście wartości Spółki.
Regulamin Programu, który będzie przyjęty uchwałą Walnego Zgromadzenia, zakładać będzie nieodpłatne przyznanie akcji kluczowym osobom w przedsiębiorstwie (m.in. członkom zarządu oraz osobom zajmującym stanowiska kierownicze), uczestniczącym w programie. Kryteria uczestnictwa w Programie będą rozbudowane - pod uwagę zostanie wzięta m.in. ocena pracy, wykonywanych funkcji przez beneficjenta, jego staż oraz wyniki całej Spółki.
Na potrzeby programu zostaną przekazane akcje nabyte od dotychczasowych akcjonariuszy oraz akcje odkupione od dotychczasowych beneficjentów programu motywacyjnego w tym możliwe jest, że będą to akcje nabyte uprzednio od samego Wnioskodawcy. Regulamin Programu bowiem zakładać ma również odkupywanie od beneficjentów w tym od Zainteresowanego, akcji otrzymanych już wcześniej przez te osoby w ramach Programu. Zatem odkupione przez Spółkę akcje będą dalej przekazywane na potrzeby Programu.
Przekazywanie akcji beneficjentom w ramach Programu w szczególności ma na celu zapewnić ich lojalność wobec przedsiębiorstwa. Będzie to forma premii oraz dodatkowej motywacji dla beneficjentów (lub osób zarządzających Spółką), mająca na celu zachęcić, zmotywować i zatrzymać wspomniane osoby oraz powiązać ich interesy z interesem Spółki.
Wnioskodawca wskazał, iż będzie uprawniony do nabycia akcji Spółki na podstawie uchwały Walnego Zgromadzenia.
Czy w momencie nieodpłatnego nabycia przez Wnioskodawcę akcji Spółki w ramach programu motywacyjnego, zastosowanie znajdzie art. 24 ust. 11 UPDOF, odraczający w czasie opodatkowanie dochodu do momentu zbycia akcji w przyszłości ...
Czy zbycie przez Zainteresowanego akcji wcześniej otrzymanych w ramach Programu na rzecz Spółki w celu ich ponownego przekazania do Programu powoduje powstanie przychodu i z jakiego źródła przychodów...
Zdaniem Wnioskodawcy, w momencie nieodpłatnego nabycia akcji Spółki (tj. w momencie, w którym Zainteresowany stanie się właścicielem akcji Spółki) powstanie przychód. Niemniej jednak, na podstawie art. 24 ust. 11 i 12 UPDOF opodatkowanie dochodu z tego tytułu będzie odroczone w czasie do momentu zbycia przez Wnioskodawcę w przyszłości akcji Spółki. Późniejsze zbycie przez Wnioskodawcę akcji Spółki spowoduje powstanie przychodu, zakwalifikowanego do przychodów z kapitałów pieniężnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) UPDOF, i w konsekwencji dochodu do opodatkowania.
Zdaniem Zainteresowanego, zbycie na rzecz Spółki akcji otrzymanych wcześniej w ramach Programu spowoduje obowiązek opodatkowania przychodu zakwalifikowanego do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) UPDOF. Po pierwszym otrzymaniu przez Wnioskodawcę akcji Spółki w ramach Programu zastosowanie znalazł przepis art. 24 ust. 11 i 12 UPDOF, odraczający w czasie opodatkowanie dochodu z tytułu nabycia akcji do momentu ich zbycia w przyszłości. Rozliczenie z tytułu zbycia akcji nastąpi po zakończeniu roku podatkowego (tj. do 30 kwietnia roku następującego po roku, w którym nastąpiło zbycie akcji).
Ustawodawca w art. 10 UPDOF wskazał zamknięty katalog źródeł przychodów, w tym między innymi stosunek pracy, pozarolniczą działalność gospodarczą, kapitały pieniężne, najem czy działalność wykonywaną osobiście. Identyfikacja danego przychodu jako pochodzącego z określonego źródła determinuje sposób opodatkowania i wyklucza możliwość zakwalifikowania tego przychodu równocześnie do innego źródła przychodu. W efekcie nie jest możliwe aby jeden dochód mógł pochodzić równocześnie z dwóch różnych źródeł przychodu.
Należy wskazać, iż zgodnie z art. 11 ust. 1 UPDOF przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
Natomiast o przychodzie z działalności wykonywanej osobiście - art. 13 ust. 1 pkt 7 PDOF - można mówić wyłącznie w sytuacji, gdy określone świadczenia członek zarządu otrzymuje od spółki, w związku z wypełnieniem obowiązków jako członek zarządu.
Zgodnie bowiem ze wskazanym powyżej przepisem za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządu, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.
Przychodami członków zarządów, rad nadzorczych i innych organów stanowiących osób prawnych z tytułu działalności wykonywanej osobiście – opisanej w art. 13 pkt 7 UPDOF – są przychody otrzymywane na podstawie samego aktu powołania w skład organu osoby prawnej (np. uchwały Zgromadzenia Wspólników lub Rady Nadzorczej), jak również na podstawie np. umowy zlecenia lub innej umowy cywilnoprawnej, tzw. umowy nienazwanej (umowy o zarządzanie, kontraktu menedżerskiego itp.). Natomiast gdy wynagrodzenia za pełnienie wymienionych funkcji w organach osób prawnych są wypłacane na podstawie umowy o pracę - stanowią przychód ze stosunku pracy opisany w art. 12 UPDOF.
Wnioskodawca uważa, iż sposób w jaki sformułowane zostały zasady przyznawania akcji w ramach Programu (m.in. Zainteresowanemu) uniemożliwia także zakwalifikowanie otrzymania akcji jako przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 UPDOF. Zgodnie ze wskazanym przepisem wszelkie dodatki, premie i nagrody uzyskiwane od pracodawcy i związane ze stosunkiem służbowym lub pracy są zaliczane do grupy przychodów ze stosunku służbowego, pracy lub pokrewnych. Jednakże, przedmiotowe nabycie akcji oraz ich późniejsze zbycie przez Wnioskodawcę nie może być traktowane jako przychód ze stosunku pracy (służbowego lub podobnego), bowiem nabycie akcji (późniejsze zbycie) nie jest związane ze stosunkiem pracy. Możliwość objęcia lub nabycia akcji w ramach programu motywacyjnego, na preferencyjnych zasadach nie jest przedmiotem postanowień umowy o pracę lub warunków pracy i płacy.
Zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym przypadku można odwołać się do orzecznictwa sądów administracyjnych dotyczących programów motywacyjnych dla pracowników. W orzecznictwie tym (np. NSA w wyroku z dnia 27 kwietnia 2011 r. o sygn. akt II FSK 2176/09) wskazuje się bowiem, iż z treści art. 12 ust. 1 UPDOF jednoznacznie wynika, że stanowi on o przychodach z określonych (w nim) stosunków prawnych, w tym stosunku pracy. Zatem - zdaniem sądu - prawodawca nie użył sformułowań w rodzaju: „przychody związane ze stosunkiem pracy, towarzyszące stosunkowi pracy, osiągnięte przy okazji stosunku pracy”. Jeżeli więc uczestnicząc w określonym stosunku pracy osoba fizyczna osiągnie przychód pozostający w jakimś związku faktycznym z wykonywaniem pracy, ale nie stanowiący przychodu ze stosunku prawnego w postaci stosunku pracy, nie będzie to przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 UPDOF.
W ocenie Wnioskodawcy zasady opodatkowania nieodpłatnego nabycia akcji przez pracowników interpretowane powinny być w oparciu o wykładnię systemową i celowościową stosując art. 24 ust. 11 UPDOF.
Mając powyższe na uwadze, zdaniem Zainteresowanego, nabycie akcji Spółki w ramach Programu należy zakwalifikować do przychodów z kapitałów pieniężnych, zgodnie z brzmieniem art. 17 ust.1 pkt 6 lit. a) UPDOF.
Wnioskodawca wskazuje, iż z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że można wyróżnić ciąg zdarzeń, tj. nieodpłatne nabycie akcji Spółki oraz potencjalną możliwość ich zbycia w przyszłości. W ocenie Zainteresowanego, we wskazanym opisie ciągu zdarzeń opodatkowanie dochodu z tytułu nieodpłatnego nabycia akcji Spółki w ramach Programu będzie odroczone w czasie do momentu zbycia w przyszłości przedmiotowych akcji, na podstawie art. 24 ust. 11 UPDOF.
Zgodnie z art. 24 ust. 11 UPDOF „Dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych (nabytych) przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie) nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia (nabycia) tych akcji. Zasadę określoną w zdaniu pierwszym stosuje się odpowiednio do dochodu stanowiącego nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji a wydatkami poniesionymi na ich nabycie od spółki posiadającej osobowość prawną, która objęła (nabyła) te akcje wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji”.
Zgodnie z art. 24 ust. 12 UPDOF dochód ten podlegał będzie opodatkowaniu dopiero w momencie zbycia akcji.
Zdaniem Wnioskodawcy, konieczność zaliczenia tych dochodów do kapitałów pieniężnych wynika zatem wprost z treści przepisu art. 17 ust.1 pkt 6 lit. a) UPDOF. Zbycie akcji będzie przecież zaliczone do kapitałów pieniężnych.
Powyższe znajduje potwierdzenie we wspomnianym już powyżej wyroku NSA z dnia 27 kwietnia 2011 r. o sygn. akt II FSK 2176/09, zgodnie z którym „W ramach wykładni celowościowej należy wskazać, że celem regulacji prawnej art. 24 ust. 11, możliwym do uzasadnionego odczytania z jego treści, jest zapobieżenie podwójnego opodatkowania - z tytułu objęcia i następnego zbycia akcji. Jak przedstawiono w prawodawczym uzasadnieniu wprowadzenia do obowiązywania przepisu art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. (Sejm RP III kadencji, druk sejmowy nr 1955; http://www.sejm.gov.pl oraz http://www.senat.gov.pl): „w przypadku powstania dodatniej różnicy pomiędzy wartością rynkową akcji objętych przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy spółki a wydatkami poniesionymi na ich objęcie - różnica ta nie będzie podlegać opodatkowaniu w momencie objęcia tych akcji. Tym samym zostanie wyeliminowany efekt podwójnego opodatkowania tych samych dochodów. Podnieść należy, że podwójne opodatkowanie polskich (krajowych) podatników miałoby niewątpliwie miejsce w przypadku objęcia przez nich, a następnie zbycia, akcji zarówno krajowych jak i niekrajowych spółek kapitałowych, czemu przepis art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. ma zapobiec”.
W konsekwencji, w ramach opisanego zdarzenia przyszłego, realne przysporzenie majątkowe - uwzględniając brzmienie przepisów podatkowych - Wnioskodawca może otrzymać dopiero w momencie sprzedaży akcji Spółki. Sprzedaż akcji Spółki przez Zainteresowanego będzie pierwszym i jedynym momentem, w którym należy rozpoznać przychód i w konsekwencji dochód podlegający opodatkowaniu PDOF (nie licząc potencjalnych wypłat dywidend). Dochód ten, zgodnie z przepisem art. 30b ust. 1 UPDOF będzie traktowany jako dochód z kapitałów pieniężnych - na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) UPDOF - opodatkowany 19% stawką podatku, a dochodem tym - podlegającym opodatkowaniu, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu od płatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 UPDOF.
Należy wskazać, iż zdaniem Wnioskodawcy, odroczenie momentu opodatkowania nastąpi także wtedy, gdy nabycie akcji Spółki w ramach Programu nastąpiło nieodpłatnie. Potwierdza to orzecznictwo sądów administracyjnych. Przykładowo NSA w wyroku z dnia 5 października 2011 r. o sygn. II FSK 517/10 wydanym w zbliżonym stanie faktycznym stwierdził, iż „Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sama okoliczność nabycia akcji, nawet nieodpłatnie bądź po preferencyjnej cenie, nie generuje dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych”.
Zdaniem Wnioskodawcy, jak już zostało wskazane powyżej, zbycie akcji na rzecz Spółki otrzymanych wcześniej w ramach Programu powoduje obowiązek opodatkowania przychodu, biorąc pod uwagę przepis art. 24 ust. 11 i 12 UPDOF, zakwalifikowanego do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) UPDOF. Rozliczenie z tytułu zbycia akcji nastąpi po zakończeniu roku podatkowego (tj. do 30 kwietnia roku następującego po roku, w którym nastąpiło zbycie akcji).
Na potwierdzenie powyższego Wnioskodawca powołuje szereg indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego.
Jak już zostało wskazane, dochód ze sprzedaży akcji, zgodnie z przepisem art. 30b ust.1 UPDOF, będzie traktowany jako dochód z kapitałów pieniężnych - na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) UPDOF - opodatkowany 19% stawką podatku, a dochodem tym - podlegającym opodatkowaniu, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 UPDOF.
Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca jest głównym akcjonariuszem, pracownikiem i członkiem zarządu Spółki Akcyjnej. Spółka przygotowuje program motywacyjny adresowany do pracowników oraz kluczowych osób w przedsiębiorstwie (np. członków zarządu). Regulamin Programu, który będzie przyjęty uchwałą Walnego Zgromadzenia, zakładać będzie nieodpłatne przyznanie akcji kluczowym osobą w przedsiębiorstwie (m. in. członkom zarządu oraz osobom zajmującym stanowiska kierownicze). Kryteria uczestnictwa w Programie będą rozbudowane - pod uwagę zostanie wzięta m.in. ocena pracy pracownika, wykonywanych funkcji przez beneficjenta, jego staż oraz wyniki całej Spółki. Na potrzeby programu zostaną przekazane akcje nowej emisji lub akcje nabyte od dotychczasowych akcjonariuszy oraz akcje odkupione od dotychczasowych beneficjentów programu motywacyjnego, w tym możliwe jest, że będą to akcje nabyte uprzednio od samego Wnioskodawcy. Regulamin Programu ma zakładać również odkupywanie od beneficjentów, w tym od Zainteresowanego, akcji otrzymanych już wcześniej przez te osoby w ramach Programu. Zatem odkupione przez Spółkę akcje będą dalej przekazywane na potrzeby Programu. Akcje będą obejmowane (nabywane) przez Wnioskodawcę jako osobę uprawnioną na podstawie uchwały walnego zgromadzenia Spółki.
Mając na uwadze ww. okoliczności faktyczne, w szczególności zaś nieodpłatne nabycie przez Wnioskodawcę akcji stwierdzić zatem należy, iż w momencie ich otrzymania Wnioskodawca uzyskuje przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie jednak w przypadku objęcia (nabycia) ww. akcji na podstawie uchwały walnego zgromadzenia Spółki znajdzie zastosowanie art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych (nabytych) przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie) nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia (nabycia) tych akcji. Zasadę określoną w zdaniu pierwszym stosuje się odpowiednio do dochodu stanowiącego nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji a wydatkami poniesionymi na ich nabycie od spółki posiadającej osobowość prawną, która objęła (nabyła) te akcje wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji.
ILPB2/415-203/13-3/JK