Source: https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma-urzedowe/pisma-urzedowe/ippb5-423-1130-14-4-rs-pismo-wydane-przez-izba-skarbowa-w-184809699
Timestamp: 2020-06-03 02:12:02
Legal References Found: art. 14
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 16
 art. 15
 art. 15
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 FSK 
 art. 15
 art. 3
 art. 35
 art. 6
 art. 39
 art. 39
 art. 15
 art. 15
 art. 353
 art. 9
 art. 16
 art. 8
 art. 5
 art. 5
 art. 1
 art. 5
 art. 15
 art. 16
 art. 5
 art. 5
 art. 12
 art. 15
 art. 15
 art. 9
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 5
 art. 15
 art. 16
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 16
 art. 15
 art. 15
 art. 5
 art. 16
 art. 14
 art. 14
 art. 14

Document Content:
IPPB5/423-1130/14-4/RS - Pismo wydane przez: Izba Skarbowa w Warszawie
IPPB5/423-1130/14-4/RS - Pismo wydane przez:...
IPPB5/423-1130/14-4/RS
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 19 listopada 2014 r. (data wpływu 24 listopada 2014 r.) uzupełnione pismem z dnia 15 stycznia 2015 r. (data nadania 15 stycznia 2015 r., data wpływu 19 stycznia 2015 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie
* kwalifikacji podatkowej u Wnioskodawcy - Partnera (wspólnika) Spółki cywilnej - kosztów nabycia przez ww. Spółkę cywilną Usług udokumentowanych Fakturami wystawionymi przez Wnioskodawcę oraz T. na daną Spółkę zgodnie z Porozumieniem - jest prawidłowe,
* momentu ujęcia przedmiotowych wydatków w kosztach podatkowych Wnioskodawcy - jest nieprawidłowe.
W dniu 24 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej u Wnioskodawcy - Partnera (wspólnika) Spółki cywilnej - kosztów nabycia przez ww. Spółkę cywilną Usług udokumentowanych Fakturami wystawionymi przez Wnioskodawcę oraz T. na daną Spółkę zgodnie z Porozumieniem oraz momentu ujęcia przedmiotowych wydatków w kosztach podatkowych Wnioskodawcy.
W dniu 10 lipca 2012 r. spółki: A. S.p.A., z siedzibą w Rzymie (dalej jako: "A.", "Wnioskodawca") oraz T. S.p.A., z siedzibą w Mediolanie (dalej jako: "T.") utworzyły Konsorcjum (dalej jako: "Konsorcjum" lub "Partnerzy"), któremu M. Sp. z o.o. (zwany dalej "Zamawiającym") powierzył realizację projektu pod nazwą "Budowa miejskiej spalarni odpadów (Z.) na obszar miast BT" oraz odpowiedniej umowy o numerze referencyjnym: X (dalej jako: "Zamówienie").
Należy zaznaczyć, że zarówno A. jak i T. prowadzą działalność w Polsce za pośrednictwem swoich polskich oddziałów i nie posiadają w Polsce odrębnych podmiotów prawnych.
Kierując się względami praktycznymi i dążąc do nadania Konsorcjum ram organizacyjno-prawnych, w dniu 2 stycznia 2013 r., A. oraz T. podpisały umowę o powołaniu spółki cywilnej o nazwie A. S.p.A. T. S.p.A. spółka cywilna (dalej jako: "Spółka"). Celem utworzenia Spółki była realizacja robót związanych z realizacją Zamówienia jak również innych zadań powierzonych Konsorcjum przez Zamawiającego, przy czym przedmiot działalności Spółki został opisany jako "koordynacja, zarządzanie wykonaniem i realizacja Robót w ramach Zamówienia, jak również wykonanie innych zadań powierzonych przez Zamawiającego."
Wprowadzenie w życie powyższych ustaleń, tj. zastąpienie Konsorcjum przez Spółkę, wymagało dokonania zmian w umowach z podwykonawcami oraz innymi usługodawcami Konsorcjum jak również wprowadzenia szeregu zmian organizacyjnych umożliwiających Spółce realizację Zamówienia.
W konsekwencji, uwzględniając charakter Zamówienia oraz konieczność jego sprawnej i nieprzerwanej realizacji, A. i T. zmuszone były do wprowadzenia odpowiednich rozwiązań na okres przejściowy, tj. do momentu uzyskania przez Spółkę pełnej zdolności operacyjnej oraz przejęcia przez nią wszystkich funkcjonalności Konsorcjum. W szczególności, Partnerzy zdecydowali o tym, że do czasu osiągnięcia przez Spółkę pełnej zdolności organizacyjnej do obsługi Zamówienia, będą we własnym zakresie wykonywać wszelkie działania związane z realizacją Zamówienia. Ustalono także, że po osiągnięciu przez Spółkę zdolności organizacyjnej, Partnerzy obciążą Spółkę kosztami ww. działań - w ten sposób, że przeniosą na Spółkę świadczone na jej rzecz usługi jako tzw. "projekt w toku" (tekst jedn.: projekt na określonym etapie jego realizacji), realizując jednocześnie uzgodnione marże w związku ze swoim zaangażowaniem w prowadzenie robót związanych z realizacją Zamówienia w miejsce Spółki.
Jedną z kluczowych aktywności Konsorcjum, która w okresie przejściowym wymagała bezpośredniego zaangażowania Partnerów, były relacje gospodarcze z podwykonawcami, innymi usługodawcami oraz dostawcami towarów dla Konsorcjum. W celu formalizacji działań Partnerów w ww. zakresie oraz relacji organizacyjnych i finansowych pomiędzy Partnerami a Spółką, każdy z Partnerów podpisał ze Spółką odpowiednie porozumienie (dalej jako: "Porozumienie").
W ramach przedmiotowego Porozumienia zawartego pomiędzy Spółką a każdym z Partnerów w dniu 31 grudnia 2013 r.:
1. Strony potwierdziły, że do dnia zawarcia Porozumienia, Partnerzy zrealizowali we własnym zakresie szereg czynności związanych z przygotowaniem, organizacją i realizacją Zamówienia, w tym czynności o charakterze organizacyjnym, administracyjnym i operacyjnym (dalej jako: "Usługa", "Usługi") oraz ponieśli koszty związane z ww. Usługą,
2. Strony odwołały się do treści umowy powołującej Spółkę, w której postanowiono, że "o ile będzie to wymagane lub korzystne z punktu widzenia celu biznesowego Spółki, albo z punktu widzenia efektywnej realizacji przez spółkę obowiązków wynikających z niniejszej Umowy, każda ze Stron może świadczyć usługi na rzecz drugiej Strony, jak również na rzecz Spółki " oraz zgodnie potwierdziły, że Usługa wykonana przez Partnera była niezbędna dla właściwej realizacji Zamówienia, zaś koszty tej Usługi zostały zatwierdzone przez Strony jako prawidłowo odzwierciedlające wartość tej Usługi.
3. Strony potwierdziły, że za wykonanie Usługi, każdemu z Partnerów przysługuje wynagrodzenie w ustalonej kwocie, skalkulowanej jako suma kwot wszystkich kosztów poniesionych przez Partnera w związku z realizacją Usługi powiększoną o uzgodnioną marżę (ustalona procentowo), plus należny podatek VAT obliczony z uwzględnieniem stawki 23%.
Do Porozumienia została załączona lista wydatków poniesionych przez danego Partnera będących podstawą do kalkulacji należnego mu wynagrodzenia. Ww. lista objęła w szczególności następujące wydatki poniesione przez Partnera na potrzeby realizacji Zamówienia:
koszty ubezpieczeń i gwarancji dotyczące zabezpieczenia należytego wykonania kontraktu, ponoszone zgodnie z wymogami Zamawiającego sformalizowanymi w ramach kontraktu dotyczącego realizacji Zamówienia,
koszty własne Partnera (w tym, głównie koszty personelu) dotyczące realizacji na rzecz Spółki czynności o charakterze technicznym, administracyjnym i organizacyjnym.
Zgodnie z ustaleniami stron zawartymi w Porozumieniu, akceptacja prawidłowości, kompletności i zgodności ww. listy wydatków nastąpiła poprzez złożenie na niej własnoręcznych podpisów przez osoby uprawnione do reprezentowania Stron, przy czym dokonanie przez Strony ww. akceptacji było równoznaczne z potwierdzeniem przez nie faktu wykonania Usługi, jak również jej zakresu przedmiotowego.
Uwzględniając fakt, że w dniu 31 grudnia załączona do Porozumienia lista wydatków została zgodnie zatwierdzona przez Strony w drodze złożenia na niej podpisów przez upoważnionych przedstawiciel Stron, każdy z Partnerów wystawił na rzecz Spółki fakturę na kwotę należnego mu wynagrodzenia ("Faktura" / "Faktury"); Faktury zostały wystawione przez Partnerów w styczniu 2014 r.
Spółka otrzymała przedmiotowe Faktury w styczniu 2014 r. (przy czym Faktura wystawiona przez T. została skorygowana w marcu 2014 r. ze względu na błędną kwotę Faktury). Prawdopodobne zobowiązania wynikające z przedmiotowych Faktur zostały uwzględnione w sprawozdaniu finansowym Spółki za rok 2013. Około 80% łącznej szacunkowej wartości tych kosztów zostało ujęte jako bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, natomiast pozostałe 20% kosztów jako rozliczenia międzyokresowe czynne, odpisywane w koszty w równych częściach za poszczególne kwartały do 2015 r.
W związku z tym, że Wnioskodawca powziął określone wątpliwości co do prawidłowego sposobu rozliczenia kosztów związanych z realizacją Porozumienia, jak również prawidłowej klasyfikacji wynagrodzenia przysługującego mu na podstawie Porozumienia dla celów podatku VAT, Wnioskodawca zwrócił się do tut. organu podatkowego z wnioskami o wydanie wiążących interpretacji prawa podatkowego w powyższym zakresie, w odniesieniu do opisanego w niniejszym wniosku stanu faktycznego. W odpowiedzi na złożone wnioski, organ wydał na rzecz Wnioskodawcy m.in. interpretację o sygn. IPPP3/443-550/14-2/KT, potwierdzającą stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym: "świadczenie Wnioskodawcy na rzecz Spółki powinno być uznane za jednolite świadczenie kompleksowe, podlegające w całości opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT."
W piśmie z dnia 15 stycznia 2015 r. Wnioskodawca doprecyzował przedstawiony stan faktyczny, tj. podał, że odnosząc się do przedmiotowego kosztu zakupu przez Spółkę Usług udokumentowanego Fakturami wystawionymi na Spółkę przez Wnioskodawcę oraz T., Wnioskodawca wskazał, że jego zdaniem nie ma możliwości przyporządkowania tych Faktur do konkretnego przychodu uzyskiwanego przez Spółkę od Zamawiającego. Usługi udokumentowane ww. Fakturami dotyczyły bowiem szeregu czynności wstępnych związanych z przygotowaniem, organizacją i realizacją Zamówienia, w tym czynności o charakterze organizacyjnym, administracyjnym i operacyjnym. Nabycie przez Spółkę od Wnioskodawcy oraz T. ww. Usług w styczniu 2014 r. umożliwiło Spółce "przejęcie" realizacji Zamówienia. Z powyższego względu, zdaniem Wnioskodawcy, koszt poniesiony na podstawie Porozumienia należy uznać za tzw. koszt pośredni.
Ponadto w ww. piśmie Spółka dokonała sprostowania własnego stanowiska w sprawie.
Czy w opisanym stanie faktycznym prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w świetle art. 15 ust. 4d i 4e Ustawy o p.d.o.p., koszty nabycia Usług udokumentowane Fakturami wystawionymi przez Wnioskodawcę oraz T. na Spółkę zgodnie z Porozumieniem, powinny zostać rozliczone przez Partnerów Spółki, w tym, przez Wnioskodawcę, jako koszt pośredni ujęty w rozliczeniu podatkowym Wnioskodawcy w dacie jego poniesienia, tj. w styczniu 2014 r.
Przedmiotowa interpretacja została wydana w zakresie kwalifikacji podatkowej u Wnioskodawcy - Partnera (wspólnika) Spółki cywilnej - kosztów nabycia przez ww. Spółkę cywilną Usług udokumentowanych Fakturami wystawionymi przez Wnioskodawcę oraz T. na daną Spółkę zgodnie z Porozumieniem oraz momentu ujęcia przedmiotowych wydatków w kosztach podatkowych Wnioskodawcy.
W zakresie kwalifikacji podatkowej u T. S.p.A. - drugiego z Partnerów (wspólników) Spółki cywilnej - ww. kosztów nabycia oraz momentu ujęcia przedmiotowych wydatków w kosztach podatkowych T. S.p.A. wydane zostanie oddzielne rozstrzygnięcie.
Zdaniem Wnioskodawcy w opisanym stanie faktycznym, koszty Usług udokumentowane Fakturami wystawionymi przez Wnioskodawcę oraz drugiego Partnera Spółki, tj. T., na Spółkę w styczniu 2014 r., na podstawie Porozumienia, należy uznać za koszty pośrednio związane z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4d Ustawy o p.d.o.p. W konsekwencji, w świetle art. 15 ust. 4d i 4e Ustawy o p.d.o.p., koszty udokumentowane przedmiotowymi Fakturami są potrącalne w dacie ich poniesienia, która w tym przypadku przypada w styczniu 2014 r.
Podniesiono, że stosownie do art. 15 ust. 1 Ustawy o p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zgodnie z art. 15 ust. 4 Ustawy o p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.
Natomiast stosownie do ust. 4d, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.
Na podstawie ust. 4e, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.
Zaliczenie do kosztów podatkowych
Podniesiono, że zgodnie z powołanym art. 15 ust. 1 Ustawy o p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, za wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji podatkowej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje przynależność danego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub oczekiwaniem co do powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).
* koszt został poniesiony przez podatnika,
* koszt jest definitywny, a więc bezzwrotny,
* koszt pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
* poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia koszt źródła przychodów,
* dany koszt nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 Ustawy o p.d.o.p.,
* koszt został właściwie udokumentowany.
W ocenie Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że wynagrodzenie z tytułu Usług wypłacone przez Spółkę na rzecz Partnerów na podstawie Porozumień spełnia wyżej powołane przesłanki. Wynagrodzenie zostało poniesione przez Spółkę (jej Partnerów, w tym, Wnioskodawcę) oraz miało charakter definitywny. Płatność pozostawała w sposób oczywisty w związku przyczynowym z działalnością Spółki (jej Partnerów, w tym, Wnioskodawcy) a celem jej poniesienia było uzyskanie przychodów. Płatność nie została wymieniona w art. 16 ust. 1 Ustawy o p.d.o.p. i została odpowiednio udokumentowana (co Wnioskodawca potwierdził poprzez uzyskanie interpretacji prawa podatkowego w tym przedmiocie).
Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, kwoty wynagrodzeń za Usługi poniesione na podstawie Porozumień i udokumentowane Fakturami stanowią co do zasady koszty uzyskania przychodów. Kwestią wymagającą rozstrzygnięcia pozostaje moment zaliczenia ww. płatności do kosztów podatkowych Wnioskodawcy jako Partnera Spółki.
Pośredni charakter kosztu
Podniesiono, że moment zaliczenia do kosztów podatkowych uzależniony jest w szczególności od tego, czy dany koszt ma charakter bezpośredni czy pośredni.
Do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami zaliczane są wydatki ściśle (bezpośrednio) związane z konkretnymi przychodami, jakie osiąga podmiot gospodarczy w związku z charakterem prowadzonej działalności tj, gdy można przypisać konkretnym kosztom konkretne przychody w danym okresie. Koszty te zalicza się do kosztów podatkowych co do zasady w momencie, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.
Koszty pośrednio związane z przychodami ze swej istoty nie wiążą się ze ściśle określonymi przychodami - nie da się ich bezpośrednio przypisać do sprzedanych towarów i usług. Są ponoszone głównie w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 lutego 2013 r. (II FSK 1261/11), do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie. Jeżeli kosztów tych nie da się przypisać do oznaczonego okresu, to są one potrącane w pełnej wysokości w dacie ich poniesienia. Jeśli koszty pośrednio związane z przychodami dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, to dla celów podatkowych wymagają one rozliczenia w czasie.
Podsumowując podniesiono, że jeżeli dany wydatek odnosi się do konkretnego przychodu, należy zaliczyć go do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów. W przypadku natomiast, gdy dany wydatek dotyczy szerszego spektrum aktywności gospodarczej podatnika i nie można go powiązać ze skonkretyzowanym przychodem, zasadna jest jego kwalifikacja do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodem.
Odnosząc się do przedmiotowego kosztu zakupu przez Spółkę Usług udokumentowanego Fakturami wystawionymi na Spółkę przez Wnioskodawcę oraz T., Wnioskodawca wskazał, że jego zdaniem nie ma możliwości przyporządkowania tych Faktur do konkretnego przychodu uzyskiwanego przez Spółkę od Zamawiającego. Usługi udokumentowane ww. Fakturami dotyczyły bowiem szeregu czynności wstępnych wiązanych z przygotowaniem, organizacją i realizacją Zamówienia, w tym czynności o charakterze organizacyjnym, administracyjnym i operacyjnym. Nabycie przez Spółkę od Wnioskodawcy oraz T. ww. Usług w styczniu 2014 r. umożliwiło Spółce "przejęcie" realizacji Zamówienia. Z powyższego względu, zdaniem Wnioskodawcy, koszt poniesiony na podstawie Porozumienia należy uznać za tzw. koszt pośredni.
Dalej, Wnioskodawca wskazał, że zawarcie i realizacja Porozumienia były konsekwencją decyzji o zastąpieniu Konsorcjum przez Spółkę. Wdrożenie tej decyzji wymagało dokonania zmian w umowach z podwykonawcami oraz innymi usługodawcami Konsorcjum oraz szeregu zmian organizacyjnych umożliwiających Spółce realizację Zamówienia. Z powyższego względu, do czasu osiągnięcia przez Spółkę pełnej zdolności organizacyjnej do obsługi Zamówienia, wszelkie działania związane z realizacją Zamówienia były wykonywane przez Partnerów Konsorcjum. Z momentem osiągnięcia przez Spółkę pełnej zdolności organizacyjnej do obsługi Zamówienia, koszty powyższych działań zostały przeniesione na Spółkę na zasadach określonych w Porozumieniu i udokumentowane Fakturami otrzymanymi przez Spółkę w styczniu 2014 r. Zatem efektem gospodarczym poniesienia przez Spółkę (jej Partnerów) ww. kosztu było "przejęcie" przez Spółkę (rozumianą jako odrębny byt gospodarczy, którego funkcjonowanie zostało sformalizowane w ramach wewnętrznych uzgodnień Partnerów tj. umowy zawartej przez Partnerów tej Spółki) realizacji Zamówienia. Zatem koszty poniesione przez Spółkę (jej Partnerów), związane z zakupem Usług wykonanych na podstawie Porozumień umożliwiły Spółce podjęcie w 2014 r. "samodzielnych" działań zmierzających do realizacji Zamówienia. Należy zatem uznać zdaniem Wnioskodawcy, że poniesiony przez Spółkę (jej Partnerów) koszt dotyczył roku 2014.
Moment zaliczenia do kosztów podatkowych - poniesienie kosztu
Podniesiono, że jak zostało wskazane powyżej, stosownie do art. 15 ust. 4d Ustawy o p.d.o.p., pośrednie koszty uzyskania przychodów są potrącalne w dacie ich poniesienia. Zgodnie zaś z ust. 4e, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.
Wskazano, że tworzenie i ujmowanie rezerw oraz rozliczeń międzyokresowych jest wyrazem praktycznego zastosowania dwóch spośród nadrzędnych zasad rachunkowości: zasady ostrożności (rezerwy) i zasady współmierności kosztów i przychodów (rozliczenia międzyokresowe).
Artykuł 7 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. Z 2013 r. poz. 330), dalej: "Ustawa o rachunkowości", stanowi, że poszczególne składniki aktywów i pasywów wycenia się, stosując rzeczywiste ceny (koszty) ich nabycia (wytworzenia), z zachowaniem zasady ostrożności. W szczególności należy w tym celu w wyniku finansowym, bez względu na jego wysokość, uwzględnić m.in. rezerwy na znane jednostce ryzyko, grożące straty oraz skutki innych zdarzeń. Ustęp 2 stanowi, że zdarzenia, o których mowa w ust. 1, należy uwzględnić także wtedy, gdy zostaną one ujawnione między dniem bilansowym a dniem, w którym rzeczywiście następuje zamknięcie ksiąg rachunkowych.
W świetle art. 3 ust. 1 pkt 21 Ustawy o rachunkowości, przez rezerwy rozumie się "zobowiązania, których termin wymagalności lub kwota nie są pewne".
Zgodnie z art. 35d ust. 1 Ustawy o rachunkowości, rezerwy tworzy się na:
pewne lub o dużym stopniu prawdopodobieństwa przyszłe zobowiązania, których kwotę można w sposób wiarygodny oszacować, a w szczególności na straty z transakcji gospodarczych w toku, w tym z tytułu udzielonych gwarancji, poręczeń, operacji kredytowych, skutków toczącego się postępowania sądowego;
Powyższe podejście potwierdza Międzynarodowy Standard Rachunkowości 37, który wskazuje m.in.: "§ 7. Niniejszy standard definiuje rezerwy jako zobowiązania, których kwota lub termin zapłaty są niepewne. Rezerwa jest zobowiązaniem, którego kwota lub termin zapłaty są niepewne (w § 10)."
Z kolei zgodnie z art. 6 ust. 2 Ustawy o rachunkowości, w celu zapewnienia współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów do aktywów lub pasywów danego okresu sprawozdawczego zaliczane będą koszty lub przychody dotyczące przyszłych okresów oraz przypadające na ten okres sprawozdawczy koszty, które jeszcze nie zostały poniesione.
Zgodnie z art. 39 ust. 2 Ustawy o rachunkowości, jednostki dokonują biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów w wysokości prawdopodobnych zobowiązań przypadających na bieżący okres sprawozdawczy, wynikających w szczególności:
ze świadczeń wykonanych na rzecz jednostki przez kontrahentów jednostki, a kwotę zobowiązania można oszacować w sposób wiarygodny;
Natomiast w świetle art. 39 ust. 1 Ustawy o rachunkowości, jednostki dokonują czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów, jeżeli dotyczą one przyszłych okresów sprawozdawczych.
Jak wynika z brzmienia art. 15 ust. 4e Ustawy o p.d.o.p., ujęte w księgach rezerwy oraz rozliczenia międzyokresowe nie są, do czasu zaistnienia zdarzenia i poniesienia kosztu, kategoriami podatkowymi. Fakt ten potwierdza sentencja wyroku W5A w Opolu z dnia 22 kwietnia 2009 r., sygn. I SA/Op 10/09: "Instytucja zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków jeszcze nie poniesionych nie może bazować na kosztach oszacowanych".
O tym, że wycena i szacunki wymagane przez przepisy rachunkowe nie mają wpływu na rozliczenie podatkowe, świadczy wyrok WSA w Krakowie z dnia 8 kwietnia 2008 r., I SA/Kr 80/06, LFX nr 477325, w którym czytamy:
"O tym, czy dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodów decydują przepisy prawa podatkowego, a nie przepisy ustawy o rachunkowości. O tym, czy dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodów nie mogą w żadnym przypadku stanowić wyłącznie przepisy ustawy o rachunkowości, które regulują sposób dokumentowania poniesionych wydatków. Przepisy ustawy o rachunkowości nie mogą zmieniać zasad zaliczania poszczególnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Uchybienie przepisom o rachunkowości nie pozbawia podatnika możliwości wykazania, że sporne wydatki stanowią koszt uzyskania przychodów, a uchybienia formalne nie zwalniają organu podatkowego od wyjaśnienia, czy wydatek miał miejsce".
Podstawą rozliczania kosztów podatkowych są stosowne dokumenty wskazujące fakt poniesienia kosztów. Co do zasady, koszty podatkowe rozliczane są metodą memoriałową, podobnie jak przychody podatkowe. Jak wynika z przepisów, muszą one jednak dodatkowo być poniesione, tzn. musi towarzyszyć im przynajmniej powstanie zobowiązania do zapłaty za kupowane towary, usługi lub prawa majątkowe. Jak wskazuje się w literaturze przedmiotu (tak np. Małecki Paweł, Mazurkiewicz Małgorzata, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz., publ. LEX, 2014), "W odróżnieniu od kosztów rachunkowych definiowanych w u.r., koszt podatkowy nie może być kosztem statystycznym, kalkulowanym przez podatnika, nawet jeśli te statystyczne przyszłe koszty są bardzo uprawdopodobnione. Fakt ten wynika z różnych celów rozliczania wyniku podatkowego i rachunkowego. Koszty podatkowe muszą być jednoznacznie udokumentowane i nie mogą być zawyżane przez podatnika (w przeciwnym razie organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania podatkowego wyda decyzję określającą koszty podatkowe w prawidłowej wysokości). Natomiast przepisy u.r. nakazują stosować zasadę ostrożnej wyceny, powodującą nakaz ujmowania wszelkich kosztów, w tym również przewidywanych, oraz szacowania i ujmowania rezerw, tj. kosztów niepewnych co do kwoty lub terminu realizacji. Ostrożność wyliczania wyniku rachunkowego wskazuje na konieczność jego obniżenia poprzez przewidywanie wszelkich zagrożeń, które mogą obniżyć wynik rachunkowy w niedalekiej przyszłości. Z tych też powodów dochody podatkowe i wynik finansowy brutto mogą się istotnie różnić, przy czym z reguły wynik dla celów rachunkowych jest niższy".
Wskazano, że podobne stanowisko zajął NSA w Warszawie w wyroku z dnia 16 lipca 2002 r., sygn. III SA 3542/00: "Jeżeli spółka zwiększyła statystycznie koszty uzyskania przychodów o kwotę z tytułu zasądzonych na jej rzecz kosztów postępowania sądowego, a wydatku w tej kwocie nie poniosła, to w związku z tym za koszt uzyskania przychodów kwota ta może zostać uznana w chwili jej faktycznego wydatkowania, np. radcy prawnemu z tytułu prowadzenia sprawy".
Podsumowując zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 15 ust. 4e Ustawy o p.d.o.p., rezerwy oraz bierne rozliczenia międzyokresowe ujęte w księgach Spółki nie stanowią kategorii podatkowych (kosztów podatkowych) do czasu zaistnienia danego zdarzenia i poniesienia związanego z nim kosztu. Jak potwierdzają sądy, przepisy o rachunkowości nie są podatkotwórcze - o tym, czy dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodów decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego. Podstawą rozliczania kosztów dla celów podatkowych są stosowne dokumenty wskazujące fakt poniesienia kosztów (otrzymana faktura / rachunek albo inny dowód w przypadku braku faktury / rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.
Podniesiono, że w przeciwieństwie do kosztów rachunkowych, koszt podatkowy nie może mieć charakteru statystycznego, wynikającego z kalkulacji przeprowadzonej przez podatnika. Przeciwnie, koszt podatkowy musi być jednoznacznie udokumentowany i nie może być zawyżony przez podatnika: zasada ostrożnej wyceny nie dotyczy bowiem rozliczeń podatkowych, a jedynie księgowego ujęcia kosztów.
W tych okolicznościach, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w opisanym w niniejszym wniosku stanie faktycznym, koszty Usług zrealizowanych na podstawie Porozumień, udokumentowane Fakturami wystawionymi przez Wnioskodawcę oraz T. na Spółkę w styczniu 2014 r., należy uznać za koszty pośrednie, potrącalne w dacie ich poniesienia, która w tym przypadku przypada w styczniu 2014 r.
* kwalifikacji podatkowej u Wnioskodawcy - Partnera (wspólnika) Spółki cywilnej - kosztów nabycia przez ww. Spółkę cywilną Usług udokumentowanych Fakturami wystawionymi przez Wnioskodawcę oraz T. na dana Spółkę zgodnie z Porozumieniem - jest prawidłowe,
Umowa konsorcjum jest umową gospodarczą, co najmniej dwóch przedsiębiorców, zawartą w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia, dla odniesienia wspólnych korzyści, przy solidarnym ponoszeniu ryzyka. W ramach wspólnego przedsięwzięcia jego uczestnicy, którzy dążą do uzyskania wspólnego celu, mogą wspólnie przystąpić do przetargu, złożyć wspólną ofertę, ponieważ zwykle osobno nie posiadają potrzebnych uprawnień, właściwego doświadczenia i wiedzy, potencjału technicznego i ekonomicznego. Zawarcie umowy o wspólne przedsięwzięcie gospodarcze - "umowy konsorcjum" - nie ma na celu powstania nowego swoistego podmiotu gospodarczego, lecz stanowi porozumienie istniejących stron w zakresie realizacji wspólnego celu gospodarczego. Wspólne przedsięwzięcia charakteryzuje to, że dwóch lub więcej wspólników przedsięwzięcia jest związanych ustaleniami umownymi oraz, że owe ustalenia umowne ustanawiają sprawowanie współkontroli. Działalność wykonywana w ramach wspólnego przedsięwzięcia może być wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, jednakże do uznania takiej działalności za wspólne przedsięwzięcie wystarczy jednokrotne jej wykonanie, nie musi to być więc działalność nastawiona na wykonanie w sposób powtarzający się.
Zgodnie z cywilistyczną zasadą swobody umów, wyrażoną w art. 353 (1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiał się właściwości (naturze) stosunku, ustawie, ani zasadom współżycia społecznego. Umowa konsorcjum jak już powiedziano wyżej należy do tzw. umów nienazwanych. Strony takiej umowy korzystając z powyższej zasady swobody umów mogą dowolnie ułożyć swój stosunek zobowiązaniowy, tzn. mogą dowolnie określać wzajemne prawa i obowiązki, i o ile nie jest to sprzeczne z właściwością stosunku zobowiązaniowego, z zasadami współżycia społecznego, mogą traktować zawartą umowę jako nieuregulowaną przepisami kodeksu cywilnego umowę konsorcjum. Zatem dla uznania konsorcjum za wspólne przedsięwzięcie nie jest konieczne aby umowa, która konsorcjum to zawiązuje określała procentowy udział konsorcjantów we wspólnym przedsięwzięciu.
Najprostszą formą konsorcjum może być wspólnie kontrolowana działalność - związek firm powołany zostaje do zaoferowania podmiotom trzecim wspólnego wykonania zadania, z jasno określonym podziałem obowiązków w zakresie realizacji tego zadania, z których poszczególni konsorcjanci wywiązują się na własny koszt. Lider konsorcjum jest umocowany do podpisywania umowy gospodarczej w imieniu konsorcjum, a także rozliczenia gospodarcze z zamawiającym, w tym fakturowanie sprzedaży, prowadzone są przez lidera. Pozostałe firmy wystawiają faktury liderowi konsorcjum i w ten sposób ostatecznie uczestniczą w zyskach wspólnego przedsięwzięcia. Tego typu konsorcjum nie wymaga własnej księgowości, a jego działalność jest sumą działań jego uczestników, które to działania a więc uzyskiwane przychody, ponoszone koszty, podejmowane zobowiązania itp. rejestrowane są w ich księgach i sprawozdaniach finansowych. Koszty i przychody z działalności konsorcjum wykazywane winny być proporcjonalnie do udziału konsorcjanta (określonego w jakikolwiek sposób w umowie konsorcjum).
* procentowej, lub
* zadaniowej.
Należy jednakże mieć na względzie, iż rozliczenia pomiędzy podmiotami (fakturowanie, refakturowanie, wystawianie not księgowych) powinny być dokonywane w sposób umożliwiający właściwe i niebudzące wątpliwości określenie kosztów i przychodów podatkowych dla poszczególnych firm realizujących projekt - udokumentowane zgodnie z zasadami wystawiania dowodów księgowych na podstawie ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330, z późn. zm.). Pamiętać również należy o treści art. 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.) na podstawie, którego podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.
Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w dniu 10 lipca 2012 r. spółki: A. S.p.A. oraz T. S.p.A. utworzyły Konsorcjum, któremu M. Sp. z o.o. powierzył realizację projektu pod nazwą "Budowa miejskiej spalarni odpadów (Z.) na obszar miast BT". Kierując się względami praktycznymi i dążąc do nadania Konsorcjum ram organizacyjno-prawnych, w dniu 2 stycznia 2013 r. ww. spółki podpisały umowę o powołaniu spółki cywilnej o nazwie A. S.p.A. T. S.p.A. spółka cywilna ("Spółka"). Powyższe wymagało dokonania zmian w umowach z podwykonawcami oraz innymi usługodawcami Konsorcjum jak również wprowadzenia szeregu zmian organizacyjnych umożliwiających Spółce realizację Zamówienia. W szczególności, Partnerzy (wspólnicy) zdecydowali o tym, że do czasu osiągnięcia przez Spółkę pełnej zdolności organizacyjnej do obsługi Zamówienia (tekst jedn.: w okresie przejściowym), będą we własnym zakresie wykonywać wszelkie działania związane z realizacją Zamówienia. Ustalono także, że po osiągnięciu przez Spółkę zdolności organizacyjnej, Partnerzy obciążą Spółkę kosztami ww. działań realizując jednocześnie uzgodnione marże w związku ze swoim zaangażowaniem w prowadzenie robót związanych z realizacją Zamówienia w miejsce Spółki. W celu formalizacji działań Partnerów w ww. zakresie oraz relacji organizacyjnych i finansowych pomiędzy Partnerami a Spółką, każdy z Partnerów podpisał ze Spółką odpowiednie porozumienie w dniu 31 grudnia 2013 r. Do Porozumienia została załączona lista wydatków poniesionych przez danego Partnera będących podstawą do kalkulacji należnego mu wynagrodzenia. Zgodnie z ustaleniami stron zawartymi w Porozumieniu, akceptacja prawidłowości, kompletności i zgodności ww. listy wydatków nastąpiła poprzez złożenie na niej własnoręcznych podpisów przez osoby uprawnione do reprezentowania Stron, przy czym dokonanie przez Strony ww. akceptacji było równoznaczne z potwierdzeniem przez nie faktu wykonania Usługi, jak również jej zakresu przedmiotowego. Mając na uwadze powyższe każdy z Partnerów w styczniu 2014 r. wystawił na rzecz Spółki fakturę na kwotę należnego mu wynagrodzenia. Spółka otrzymała przedmiotowe Faktury w styczniu 2014 r. Prawdopodobne zobowiązania wynikające z przedmiotowych Faktur zostały uwzględnione w sprawozdaniu finansowym Spółki za rok 2013. Około 80% łącznej szacunkowej wartości tych kosztów zostało ujęte jako bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, natomiast pozostałe 20% kosztów jako rozliczenia międzyokresowe czynne, odpisywane w koszty w równych częściach za poszczególne kwartały do 2015 r.
Wątpliwości Wnioskodawcy wiążą się z kwalifikacją podatkową oraz momentem zaliczenia do kosztów podatkowych kosztów nabycia przez Spółkę cywilną, której Wnioskodawca jest Partnerem (wspólnikiem), Usług udokumentowanych Fakturami wystawionymi przez Wnioskodawcę oraz T. na ww. Spółkę zgodnie z Porozumieniem.
Odnosząc się do powyższego wstępnie należy określić istotę spółki cywilnej. Spółka cywilna jest konstrukcją regulowaną przez prawo zobowiązań (art. 860-875 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny). Jest ona umownym stosunkiem cywilnoprawnym, a ściślej zobowiązaniem, w którym wspólnicy zobowiązują się do świadczenia, polegającego na dążeniu do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w oznaczony sposób, w szczególności przez wniesienie wkładów (art. 860 § 1 k.c.). Zatem w świetle prawa cywilnego, spółka cywilna to jedynie zobowiązaniowy stosunek cywilnoprawny (umowa). Spółka cywilna nie ma podmiotowości prawnej. Powyższe cechy spółki cywilnej przekładają się na to, że w obrocie gospodarczym zdolność do zaciągania zobowiązań czy nabywania praw mają wspólnicy, a nie spółka.
W świetle ustaw o podatku dochodowym, spółka cywilna nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Każdy ze wspólników płaci podatek dochodowy od dochodu osiągniętego ze spółki. Znajduje to odzwierciedlenie w praktycznie tożsamych przepisach: art. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) oraz art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, według których przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału).
Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje wspólnego przedsięwzięcia. Określa jedynie sposób rozliczania przychodów i kosztów uczestników wspólnego przedsięwzięcia, np. w formie konsorcjum. Podatnikami podatku dochodowego w konsorcjum (w przedmiotowym przypadku Spółce cywilnej) są jego poszczególni wspólnicy, zgodnie z zasadą, określoną w art. 5 ust. 1 tej ustawy w myśl której przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. W myśl art. 5 ust. 2 cytowanej ustawy zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.
W tym miejscu należy wskazać, że z istoty prowadzenia i opodatkowania wspólnego przedsięwzięcia jakim jest konsorcjum (w przedmiotowym przypadku Spółka cywilna) wynika konieczność stosownego rozliczania nie tylko przychodów podatkowych przez każdego członka konsorcjum na bieżąco, tj. w trakcie realizowania danego projektu, w ustalonej w umowie proporcji ale także i ponoszonych przez Konsorcjum kosztów z danym przedsięwzięciem związanych.
Tym samym u uczestników biorących odział we wspólnym przedsięwzięciu kosztem uzyskania przychodu będą mogły być poszczególne wydatki Konsorcjum (w przedmiotowym przypadku Spółki cywilnej) w części przypadającej na Wnioskodawcę zgodnie z posiadanym udziałem w zysku ze wspólnego przedsięwzięcia, o ile będą one spełniały kryteria wymienione w cyt. art. 15 ust. 1 ww. ustawy oraz przy założeniu, że nie będą podlegały wyłączeniu z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Przepisy art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustalają nadrzędne zasady rozliczeń podatkowych dokonywanych między podmiotami biorącymi udział we wspólnym przedsięwzięciu.
Podkreślenia także wymaga, iż ww. art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy jedynie sposobu podziału przychodów i kosztów uczestników wspólnego przedsięwzięcia, przepis ten nie reguluje natomiast momentu rozpoznania przychodów czy momentu potrącenia kosztów uzyskania przychodów u każdego z konsorcjantów. W tym dopiero zakresie zastosowanie znajdą odpowiednio art. 12 i art. 15 tej ustawy.
Generalnie należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć przy tym należy, iż konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań lub sprzecznych z prawem działań podatnika.
Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu "bezpośredniego" oraz kosztu "pośredniego" - brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane. Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.
Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie. Kosztami takimi są więc w szczególności wydatki związane z całokształtem działalności podatnika, wynikające z konieczności wywiązywania się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa, czy warunkujące prowadzenie tej działalności, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników, podatki od nieruchomości. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.
Dopiero w zależności od zakwalifikowania przedmiotowych wydatków do bezpośrednich lub pośrednich kosztów uzyskania przychodów zastosowanie znajdą odpowiednio regulacje zawarte w art. 15 ust. 4b-4c lub ust. 4d-4e ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określające moment potrącalności kosztów.
Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym (nie późniejszym jednak niż termin określony do złożenia zeznania podatkowego) - w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy.
Z powyższych regulacji wynika, iż istnieją dwa sposoby potrącenia kosztów uzyskania przychodów, których związek z uzyskiwanymi przychodami jest pośredni, tj.:
* w dacie poniesienia, czyli w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo dniu, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, bądź
* proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą - w przypadku, gdy koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego.
Powyższe oznacza, że dla celów podatkowych koszt ten należy rozpoznać w oparciu o uregulowania wynikające z ustawy o rachunkowości. Dodatkowym potwierdzeniem na słuszność powyższego stwierdzenia jest też cyt. wyżej art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który wyraźnie wskazuje, że księgi rachunkowe prowadzone zgodnie z ustawą o rachunkowości powinny zapewnić określenie wysokości dochodu do opodatkowania (straty) i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Przepisy ustawy o rachunkowości nie są co prawda podatkotwórcze to jednak w pewnych obszarach rozwiązania przyjęte w rachunkowości niejako wprost (automatycznie) przekładają się na skutki rachunku podatkowego.
Tym samym dla celów podatkowych momentem uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów, zgodnie z treścią cytowanego art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, istotny pozostaje moment ujęcia go w księgach rachunkowych, w myśl przepisów ustawy o rachunkowości na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego. Nie chodzi przy tym o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, ale jego "ujęcie jako kosztu", czyli uznanie przez podatnika za koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości, przy zachowaniu m.in. zasady ostrożności (art. 7 ustawy o rachunkowości), zasady istotności (art. 8 ww. ustawy) oraz zasady współmierności przychodów i kosztów (art. 6 tej ustawy), z uwzględnieniem przyjętej przez niego polityki rachunkowości. Oznacza to, że ujmowanie wydatków jako kosztów, zgodnie z zasadami rachunkowości przyjętymi w przedmiotowym przypadku przez Spółkę cywilną, przekłada się na moment ich potrącalności dla celów podatkowych. W tym miejscu nadmienić należy, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie zapłaty nie jest tożsame z poniesieniem kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 4e tej ustawy.
Z literalnego brzmienia art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika więc, że za dzień poniesienia kosztu należy uznać dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, tj. zaksięgowano w korespondencji z odpowiadającym mu zobowiązaniem. Dzień ten należy rozumieć jako dzień (okres), do którego został dany wydatek przypisany w księgach rachunkowych Spółki na podstawie treści otrzymanej faktury. W związku z tym, ujęcie podatkowe kosztu uzależnione jest, co do zasady, od ujęcia danego kosztu w księgach rachunkowych. Dotyczy to również sytuacji, gdy koszt wprowadzany jest do ksiąg w innej dacie niż data otrzymania faktury. Samo otrzymanie faktury nie stanowi bowiem - w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - wystarczającej podstawy do rozpoznania kosztu, koszt musi jeszcze zostać ujęty w księgach rachunkowych. Skoro, ujęcie kosztu w księgach jest warunkiem rozpoznania kosztu dla celów podatkowych, istotny jest również dzień, do jakiego dany koszt przyporządkowano dla celów rachunkowych.
W związku z powyższym, pojęcie "dzień, na który ujęto koszt" interpretowane musi być zgodnie z przepisami o rachunkowości, z których wynikają normy określające m.in. do jakich okresów rozrachunkowych przyporządkowane są określone koszty i przychody. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko jego "ujęcie jako kosztu" tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości, w tym z uwzględnieniem ww. zasad.
Zdaniem Organu podatkowego elementem decydującym o momencie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych jest więc data "na którą" (pod którą) dany koszt został prawidłowo ujęty w księgach rachunkowych. W przypadku, gdyby intencją ustawodawcy było dążenie do ujmowania kosztów pośrednich dla celów podatkowych w momencie ich fizycznego księgowania, przepis wyraźnie wskazywałby, że za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień "w którym" ujęto koszt dla celów rachunkowych, a nie jak stanowi ustawa dzień "na który" ujęto dany koszt. Skoro ustawodawca używa specyficznych zwrotów, zaczerpniętych z ustawy o rachunkowości, oznacza to, że wiąże z tym określone konsekwencje w zakresie podatkowym.
W opinii Organu podatkowego, brak jest podstaw do innego rozumienia zwrotu "na dzień" dla celów podatkowych. Przemawia za tym, przede wszystkim fakt, że art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnosi się do czynności zaksięgowania kosztu (ujęcia w księgach), skoro jednocześnie posługuje się zwrotem konsekwentnie używanym w ustawie o rachunkowości, należy go interpretować zgodnie z tą ustawą. W przeciwnym przypadku, koszt podatkowy byłby ujmowany w okresie, w którym nie został ujęty w księgach (zaksięgowany). Zatem regulacja zawierałaby sprzeczność.
Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy, z treści art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika podstawowa zasada: moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym, przy czym nie jest istotna ani data wystawienia przez kontrahenta faktury, ani moment jej faktycznego zaksięgowania (rozumianego jako czynność techniczno-rachunkowa). Innymi słowy przyporządkowanie księgowe danego kosztu do okresu sprawozdawczego zgodnie z przepisami o rachunkowości pozwala na określenie dnia, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy. Tym samym w ocenie tut. Organu ustawodawca przesądził, że koszty uzyskania przychodów, rozpoznawane są nie na zasadzie kasowej (a więc z momentem faktycznego poniesienia danego wydatku lub kosztu przez podatnika skutkującego uszczupleniem majątku podatnika), lecz na zasadzie memoriałowej (a więc z momentem księgowego poniesienia danego wydatku lub kosztu przez podatnika). Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa więc datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Koszt podatkowy powstaje zatem w dniu faktycznego zaksięgowania kosztu w księgach rachunkowych, a nie w dniu przeprowadzenia operacji gospodarczej, np. w dniu wystawienia faktury. Podstawą ujęcia takich kosztów jest faktura lub inny dokument. Wyjątkiem od tej zasady, zgodnie z cytowanym wyżej art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, są koszty ujęte jako rezerwy lub bierne rozliczenia międzyokresowe, gdyż te są kosztem uzyskania przychodów z chwilą księgowego ich rozliczenia tj. w dacie wyksięgowania z konta rozliczeń międzyokresowych biernych i ujęcia w księgach rachunkowych jako kosztu
Dodatkowo podkreślenia wymaga, że przepis art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprost wyłącza możliwość ujęcia jako koszt poniesiony dla celów podatkowych kosztów, które zostały ujęte jako rezerwy albo bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów.
Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny należy uznać, że wydatki poniesione przez Spółkę cywilną, której Wnioskodawca jest Partnerem (wspólnikiem), na Usługi udokumentowane Fakturami wystawionymi przez Wnioskodawcę oraz T. na ww. Spółkę, zgodnie z Porozumieniem, stanowią niewątpliwie dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodu w myśl art. 5 ust. 2 w zw. art. 15 ust. 1 z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż Wnioskodawca, jako Partner (wspólnik) Spółki cywilnej, jest zobowiązany do rozpoznawania proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku w ww. Spółce, także kosztów przez nią poniesionych w związku z prowadzoną działalnością, przy założeniu oczywiście, że nie zachodzą przesłanki z art. 16 ust. 1 ww. ustawy.
Odnosząc się natomiast do kwalifikacji podatkowej przedmiotowych kosztów należy mieć na względzie, że jak wskazuje Wnioskodawca w przedstawionym stanie faktycznym, " (...) nie ma możliwości przyporządkowania tych Faktur do konkretnego przychodu uzyskiwanego przez Spółkę od Zamawiającego. Usługi udokumentowane ww. Fakturami dotyczyły bowiem szeregu czynności wstępnych wiązanych z przygotowaniem, organizacją i realizacją Zamówienia, w tym czynności o charakterze organizacyjnym, administracyjnym i operacyjnym".
Tym samym za prawidłowe należy także uznać stanowisko Wnioskodawcy przyjmujące, że przedmiotowe wydatki będą stanowiły koszty inne niż bezpośrednio związane z uzyskiwanym przychodem.
Odnosząc się natomiast do momentu ujęcia przedmiotowego wydatku w kosztach podatkowych Wnioskodawcy należy wskazać, że skoro przedmiotowe wydatki stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, to powinny zostać rozpoznane zgodnie z cyt. wyżej art. 15 ust. 4e-4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Ponadto podkreślenia wymaga, co zostało wskazane powyżej, że zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku). Tym samym, dla celów podatkowych momentem poniesienia kosztów pośrednich, będzie moment ujęcia przedmiotowych wydatków w księgach jako kosztu na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego. Jak wskazano już wyżej nie chodzi przy tym o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, ale jego "ujęcie jako kosztu", czyli uznanie przez spółkę za koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości.
Mając na uwadze powyższe należy jeszcze raz podkreślić, że ujmowanie wydatków jako kosztów zgodnie z przyjętymi zasadami rachunkowości przekłada się na moment ich potrącalności dla celów podatkowych.
Dodatkowo należy także podkreślić, że ww. przepis art. 15 ust. 4e wprost wyłącza możliwość ujęcia jako koszt poniesiony dla celów podatkowych kosztów, które zostały ujęte jako rezerwy albo bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów.
Ponadto, w myśl art. 16 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw tworzonych zgodnie z ustawą o rachunkowości, innych niż określone w ustawie podatkowej jako taki koszt.
Choć biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów i utworzonych rezerw nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów w dacie utworzenia (dokonania) rozliczenia, to wydatki spełniające dyspozycję art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mogą być kosztem podatkowym w dacie poniesienia, tj. ujęcia w księgach rachunkowych jako koszt na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo innego dowodu.
W tym miejscu należy zauważyć, że jak wynika z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku, Spółka cywilna przedmiotowe koszty dla celów rachunkowych ujmuje w części jako bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów bądź jaklo jako rozliczenia międzyokresowe czynne rozliczając je w czasie.
Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że skoro (jak wskazuje Wnioskodawca) w Spółce cywilnej "Około 80% łącznej szacunkowej wartości tych kosztów zostało ujęte jako bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, natomiast pozostałe 20% kosztów jako rozliczenia międzyokresowe czynne, odpisywane w koszty w równych częściach za poszczególne kwartały do 2015 r." to w świetle regulacji art. 15 ust. 4e, 4d w zw. z art. 5 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, u Wnioskodawcy - Partnera (wspólnika) ww. Spółki cywilnej:
* 80% wartości ww. wydatków poniesionych przez tą Spółkę na Usługi udokumentowane Fakturami wystawionymi przez Wnioskodawcę oraz T. na ww. Spółkę zgodnie z Porozumieniem, będą stanowiły koszty pośrednie w momencie uznania przez ww. Spółkę cywilną 80% tych wydatków za taki koszt w księgach tej Spółki,
* 20% ww. wydatków będzie stanowiło koszty pośrednie w równych częściach za poszczególne kwartały do 2015 r., tj. także w momencie uznania przez ww. Spółkę cywilną tych wydatków za taki koszt w księgach tej Spółki,
w proporcji przypadającej na Wnioskodawcę, przy założeniu, że w stosunku do ww. wydatków nie występują przesłanki negatywne wynikające z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uniemożliwiające zaliczenie tych wydatków do kosztów podatkowych.
W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, przyjmujące, że przedmiotowy wydatek stanowi koszt podatkowy w styczniu 2014 r.r., należy uznać za nieprawidłowe.
Końcowo podkreślenia wymaga, iż zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Stroną wnioskującą o udzielenie przedmiotowej interpretacji jest Siemens sp. z o.o. Z uwagi na powyższe, należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja nie wywołuje skutków prawnych dla pozostałych Członków Konsorcjum (w przedmiotowym przypadku Spółki cywilnej).
Uzyskanie interpretacji indywidualnej dotyczącej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez pozostałych Członków Konsorcjum (w przedmiotowym przypadku wspólników Spółki cywilnej) możliwe jest poprzez złożenie odrębnych wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz ze spełnieniem wszystkich warunków określonych w art. 14b i art. 14f ustawy - Ordynacja podatkowa, przez poszczególne jednostki wchodzące w skład tego konsorcjum.