Source: https://interpretacje-podatkowe.org/koszt/ippb3-423-1092-14-3-jbb
Timestamp: 2018-03-18 04:22:11
Legal References Found: art. 14
 art. 60
 art. 19
 art. 4
 art. 15
 art. 15
 FSK 
 FSK 
 art. 15
 art. 4
 art. 20
 art. 353
in casu
 art. 19
 art. 15
 art. 21
 art. 12
 art. 14
 art. 12
 FSK 
 FSK 
 art. 6
 art. 9
 art. 193
 FSK 
 art. 15
 FSK 
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 FSK 
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 353
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 12
 art. 117
 art. 117

Document Content:
1) Czy wartość wygranej I stopnia gry liczbowej będzie przez Spółkę prawidłowo zaliczana do kosztów podatkowych?2) Czy Spółka prawidłowo uzna za przychód podatkowy wartość przedawnionego zobowiązania z tytułu nie podjętej wygranej I stopnia w grze liczbowej , w dniu upływu terminu jego przedawnienia?
IPPB3/423-1092/14-3/JBBinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2014r., poz.851) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 16 października 2014r. (data wpływu 22 października 2014r.), uzupełnionym w dniu 28 stycznia 2015r. (data wpływu 30 stycznia 2015r.) na podstawie wezwania z dnia 19 stycznia 2015r. (data doręczenia: 21 stycznia 2015r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów i przychodów podatkowych z tytułu wygranej I stopnia gry liczbowej - jest nieprawidłowe.
W dniu 22 października 2014r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów i przychodów podatkowych z tytułu wygranej I stopnia gry liczbowej.
Sp. z o.o. (dalej „Spółka”) organizuje grę liczbową , na podstawie Regulaminu gry liczbowej . Stawka za jeden zakład w grze liczbowej ustalana jest przez Spółkę i wynosi 4,00 zł. Do stawki w kwocie 4,00 zł grający dokona dopłaty w wysokości 25% stawki.
Zgodnie z Regulaminem gry liczbowej , łączna wartość wygranej I stopnia w wysokości ustalonej przez Spółkę wynosi 1.200.000,00 zł i składa się z pierwszej wypłaty w kwocie 5 000,00 zł wypłacanej w Oddziałach Spółki niezwłocznie po jej zgłoszeniu oraz 239 wypłat w wysokości 5 000,00 zł płatnych w kolejnych miesiącach kalendarzowych, licząc od następnego miesiąca po zgłoszeniu wygranej, nie później niż ostatniego dnia roboczego w danym miesiącu. Zawarcie zakładu następuje z chwilą wpłacenia opłaty określonej w Regulaminie gry liczbowej . Zapłata za zawarcie zakładu ma ostateczny i definitywny charakter - klient nie może dokonać zwrotu kuponu i tym samym odstąpić od zakładu, nawet jeżeli termin losowania jeszcze nie upłynął. Pieniądze otrzymane przez Spółkę stanowią przychód podatkowy w dacie przyjęcia zapłaty za zakład. Przychód Spółki ze sprzedaży zakładów gry liczbowej zostanie ujęty jako przychód podatkowy miesiąca, w którym zawarto zakład, bez względu czy losowanie odbędzie się w tym miesiącu, czy w miesiącach następnych. Przychód ten zawsze będzie występował wcześniej, niż losowanie i wypłata wygranych.
Regulamin gry liczbowej został zatwierdzony przez Ministra Finansów, stosownie do art. 60 ust. 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r., Nr 201, poz. 1540 z późn. zm.).
Regulamin gry liczbowej nie zawiera postanowień odmiennych od postanowień art. 19 ust. 11 ustawy o grach hazardowych: zgodnie z § 17 ust. 1 i § 18 Regulaminu, uprawnionym do uzyskania wygranej jest okaziciel kuponu. Zgodnie z Regulaminem gry liczbowej , gracz ma prawo do odebrania wygranej w ciągu 6 miesięcy od daty losowania. Po tym okresie Spółka rozpozna przychód podatkowy z tytułu przeterminowanych wygranych.
Spółka nie posiada poza granicami Polski zakładu w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm., dalej „Ustawa CIT”), ani w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę.
W uzupełnieniu z dnia 28 stycznia 2014r., Spółka wskazuje, że wartość wygranej I stopnia w grze liczbowej , ujmowana jest w księgach rachunkowych Spółki w pełnej wysokości, która po zdyskontowaniu opisanym poniżej, stanowi koszt bilansowy Spółki na dzień losowania.
Do takiego ujęcia zobowiązuje Spółkę, wynikająca z ustawy o rachunkowości, zasada współmierności przychodów i kosztów. Dane o wartości wygranych, podobnie jak o przychodach ze sprzedaży zakładów, pochodzą z raportów generowanych przez system on-line, który jest dedykowany do obsługi sprzedaży gier liczbowych i loterii pieniężnych. Informacje o wylosowanych liczbach wprowadzane są na podstawie pisemnych protokołów z wyników losowania.
Na moment identyfikacji (zgłoszenia się z kuponem) gracza uprawnionego do odbioru wygranej I stopnia, w ewidencji księgowej następuje przekwalifikowanie zobowiązania z tytułu wygranej z krótko do długoterminowych.
W związku z ochroną danych osobowych gracza, w księgach rachunkowych wskazane jest zobowiązanie z tytułu wygranej, bez wskazania wobec kogo.
Czy wartość wygranej I stopnia gry liczbowej będzie przez Spółkę prawidłowo zaliczana do kosztów podatkowych...
Czy Spółka prawidłowo uzna za przychód podatkowy wartość przedawnionego zobowiązania z tytułu nie podjętej wygranej I stopnia w grze liczbowej , w dniu upływu terminu jego przedawnienia...
Zdaniem Wnioskodawcy ( w odniesieniu do pytania pierwszego), cała wartość wygranej I stopnia gry liczbowej stanowić będzie dla Spółki koszt uzyskania przychodów tego okresu, w którym nastąpiło losowanie i Spółka ustaliła ostateczną wartość wygranych. Nie ma znaczenia, że wartość wygranej zostanie uczestnikowi gry wypłacona w ratach.
Zdaniem Spółki, wydatki na wypłatę wygranej I stopnia w grze liczbowej stanowią koszt bezpośrednio związany z przychodem podatkowym Spółki uzyskiwanym ze sprzedaży zakładów tej gry liczbowej. Wynika to z faktu, iż istnieje bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy zarówno pomiędzy faktem sprzedaży zakładów i koniecznością wypłaty wygranej, jak i - w pewnym stopniu - wartością wypłacanych wygranych i stopnia, które zależą od ilości sprzedanych losów.
Wartość wygranych, w tym wygranej I stopnia gry liczbowej zostanie przez Spółkę ujęta w ewidencji księgowej na podstawie raportów generowanych z systemu on-line w rezultacie przeprowadzonego losowania, w tym miesiącu, w którym je przeprowadzono (co do zasady, niezwłocznie po zakończeniu losowania).
Na podstawie art. 15 ust. 4 Ustawy CIT, „koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c”.
Zgodnie z art. 15 ust. 4b pkt 1 Ustawy CIT, „Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego <...> nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania <...> są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody”.
Definicję „poniesienia kosztu” zawiera art, 15 ust, 4e Ustawy CIT, zgodnie z którym „za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień <...> na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów”.
A zatem, o momencie poniesienia kosztu z tytułu wypłaty wygranej decyduje jego ujęcie w księgach rachunkowych Spółki. Pogląd ten podziela m.in. Naczelny Sąd Administracyjny wskazując, że „za dzień poniesienia kosztu należy zatem uznać dzień wpisania do ksiąg rachunkowych wydatku na podstawie faktury. Skoro w księgach rachunkowych winny być wpisane chronologicznie wszystkie zdarzenia, które nastąpiły w okresie sprawozdawczym (art. 20 ust.1 u.r.), to dzień wpisania faktury (dzień wpisania wydatku) jest dniem poniesienia kosztu” (wyroki: sygn. II FSK 1091/10 z dnia 9 grudnia 2011 r. i II FSK 414/10 z dnia 20 lipca 2011r.). Podobnie jednoznacznie wypowiedział się WSA w Warszawie: „przepisy podatkowe (tu: art. 15 ust.4e updop) wskazują wprost, jaki termin uważa się dla celów podatkowych za dzień poniesienia kosztu: jest to dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury (lub rachunku). I tylko tyle przy interpretacji językowej da się odczytać z treści art. 4e, interpretacja pojęcia: „ujęcia kosztu w księgach rachunkowych” również nie powinna budzić wątpliwości, wystarczy odczytać to pojęcie wprost, zgodnie z jego prostym znaczeniem językowym: jest to pierwsze wpisanie tego kosztu do ksiąg rachunkowych" (wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 grudnia 2012 r., sygn. III SA/Wa 1704/12). Podobnie wskazał WSA w wyroku z dnia 12 lutego 2013 r., sygn. III SA/Wa 2108/12.
Jak wskazano powyżej, Spółka będzie ujmować w ewidencji księgowej wartość wygranej I stopnia w grze liczbowej w okresie, w którym przeprowadzono losowanie, i w tym okresie Spółka rozpozna zobowiązanie w pełnej kwocie wygranej. Z uwagi na charakter transakcji zgodnie z art. 20 ust. 8 ustawy o grach hazardowych wysokość wygranej stanowi tajemnicę jej uczestnika, której Spółka jest zobowiązana przestrzegać jako podmiot urządzający tę grę liczbową i dlatego też dane gracza nie zostaną zidentyfikowane.
Zgodnie z art. 353 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 121), „zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić”, przy czym, zgodnie z § 2 tego artykułu, „świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu”.
Źródłem powstania zobowiązania obligacyjnego może być zarówno czynność dwustronna, jak i jednostronna. W sytuacji wygranej w grze liczbowej, źródłem takim jest czynność dwustronna - zawarcie zakładu przez uczestnika gry. W rezultacie zawarcia zakładu, na który padła wygrana uczestnik gry uzyskuje uprawnienie do żądania wypłaty wygranej - w przypadku ziszczenia się warunków do jej wypłaty określonych w regulaminie gry liczbowej. Podobnie wskazano w orzeczeniu Sądu Apelacyjnego w Warszawie z dnia 13 grudnia 2012 r., sygn. VIA Ca 826/12: „stosunek prawny wynikający ze zorganizowania loterii promocyjnej jest stosunkiem umownym, ponieważ gra jest umową losową, dwustronnie zobowiązująca i z reguły odpłatną, w której zysk lub strata zależy od przypadku”.
Z chwilą zakończenia losowania wyników gry i podpisania protokołu z wyników losowania ustala się, na które z kuponów będących dowodami udziału w grze padły wygrane. Na tej podstawie wiadomo też, jaka jest konkretna wartość wygranych przypadających na każdy z tych kuponów.
Jak wskazuje piśmiennictwo, braku oznaczenia strony uprawnionej lub zobowiązanej nie można utożsamiać z trudnościami w ustaleniu in casu takiej strony, które wystąpić mogą w trakcie trwania stosunku obligacyjnego.
Zobowiązanie może powstać nie tylko wraz z ustaleniem stron stosunku obligacyjnego, ale także poprzez wskazanie kryteriów oznaczenia strony w przyszłości (Pietrzykowski K., „Komentarz do kodeksu cywilnego” wyd.7, 2013). Nie ma wątpliwości, że roszczenie wynikające z własności kuponu, na który padła wygrana przysługują - w wysokości ustalonej przez Spółkę - każdoczesnemu właścicielowi kuponu, niezależnie od jego tożsamości. Wynika to wprost z art. 19 ust. 1 ustawy o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r., Nr 201, poz. 1540 z późń. zm.), zgodnie z którym „wygrane w grach hazardowych wypłaca się (wydaje) okazicielom głosów lub innych dowodów udziału w tych grach lub za zwrotem tych dowodów, chyba że regulamin tych gier stanowi inaczej”. Zarówno fakt powstania przedmiotowego roszczenia, jak i jego wysokość wynikają z przeprowadzonego losowania wyników gry liczbowej.
Co więcej, niewiedza co do tożsamości szczęśliwego gracza dotyczy tylko Spółki. Uczestnik gry wie przecież, kto jest jej organizatorem, a zatem, kto z chwilą ustalenia wyników gry jest zobowiązany do wypłaty wygranej. Podstawą do roszczeń uczestnika gry jest posiadanie kuponu, a z chwilą jego przedstawienia Spółce celem wypłaty, rozpoczyna bieg termin do wypłaty przez Spółkę wygranej.
Jak wynika z orzeczenia Sądu Najwyższego z dnia 1 kwietnia 2011 r., sygn. III CSK 206/10, aby mogło powstać zobowiązanie, w momencie jego powstania należne świadczenie musi być oznaczone albo przynajmniej oznaczalne. W omawianym przypadku, świadczenie ma charakter pieniężny i zostaje konkretnie (kwotowo) oznaczone niezwłocznie po ustaleniu wyników gry.
W wyroku Sądu Okręgowego w Rzeszowie z dnia 24 października 2013 r., sygn. VI Ga 196/13 wskazano, że „do powstania zobowiązania dochodzi zatem gdy powstaje taka relacja, w której wierzyciel posiada prawną możliwość żądania od dłużnika powinnego zachowania o sprecyzowanej treści, nie zaś w momencie spełnienia świadczenia. Relacja taka powstaje z kolei z chwilą złożenia przez strony oświadczeń woli zawarcia umowy, nie zaś w momencie wystawienia faktury VAT”. Przekładając to rozstrzygnięcie na sytuację Spółki należy uznać, że zobowiązanie Spółki do zapłaty wygranej powstaje w momencie, w którym następuje konkretyzacja tego zobowiązania co do wartości, jak i co do kuponu, na którego podstawie dokonana zostanie wypłata wygranej.
Podsumowując, zobowiązanie Spółki do wypłaty całości wygranej I stopnia w grze liczbowej powstanie w okresie, w którym zostanie przeprowadzone losowanie, w którym padnie przedmiotowa wygrana. W tym też okresie Spółka będzie ujmować całą wartość omawianej wygranej w ewidencji księgowej. Nie ziszczą się ponadto przesłanki, o których mowa w art. 15 ust. 4c Ustawy CIT.
W konsekwencji prawidłowe jest stanowisko Spółki, że cała wartość wygranej I stopnia gry liczbowej stanowić będzie dla Spółki koszt uzyskania przychodów tego okresu, w którym nastąpiło losowanie i Spółka ustaliła ostateczną wartość wygranych.
Zdaniem Wnioskodawcy ( w odniesieniu do pytania drugiego), Spółka prawidłowo uzna, za przychód podatkowy wartość przedawnionego zobowiązania z tytułu nie podjętej wygranej I stopnia w grze liczbowej , w dniu upływu terminu jego przedawnienia.
Zgodnie z art. 21 ustawy o grach hazardowych, „roszczenia związane z udziałem w grze hazardowej przedawniają się z upływem 6 miesięcy od dnia wymagalności”. Natomiast na podstawie ust. 2, „bieg przedawnienia roszczeń ulega zawieszeniu na okres od dnia wniesienia reklamacji do dnia udzielenia odpowiedzi na reklamację”,
Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a Ustawy CIT, „przychodami, zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań”. Przepis art. 12 ust. 4 pkt 8 powołanej ustawy nie ma zastosowania w sprawie.
Jak potwierdzają wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, „jeżeli wierzyciel będzie bezczynny przez wystarczająco długi okres czasu, dłużnik uzyska przychód w postaci wartości przedawnionego zobowiązania” (wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2006 r., sygn. II FSK 969/05, wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2010 r., sygn. II FSK 278/09).
W przypadku przychodu z tytułu umorzonych zobowiązań, trudno byłoby mówić o przychodzie „kasowym” albo „memoriałowym”; w tej samej chwili powstaje po stronie Spółki przysporzenie z tytułu przedawnienia i jest ono „otrzymane” przez Spółkę. Zdaniem Spółki jest tylko jeden możliwy moment, w którym ten przychód może wystąpić: dzień, w którym zgodnie z przepisami prawa nastąpiło przedawnienie zobowiązania.
Podobnie wskazuje Minister Finansów zgadzając się z podatnikiem, że „przychód z tytułu przedawnienia zobowiązania powstaje w dniu upływu terminu przedawnienia” (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 marca 2009 r., sygn. IBPB3/423-1205/08/MS).
W konsekwencji prawidłowe jest stanowisko Spółki, że przychodem podatkowym Spółki jest wartość przedawnionego zobowiązania z tytułu nie podjętej wygranej I stopnia w grze liczbowej , a przychód ten powstaje w dniu upływu terminu przedawnienia.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie pytania pierwszego oraz drugiego, uznaje się za nieprawidłowe.
Koszty, przez które najogólniej rozumie się wyrażone w jednostkach pieniężnych celowe nakłady poniesione przez przedsiębiorstwo są kategorią ekonomiczną występującą na gruncie prawa bilansowego i prawa podatkowego.
Generalnym aktem prawnym określającym zasady funkcjonowania kosztów w przedsiębiorstwie jest ustawia z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (j. t. Dz. U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.).
Należy podkreślić, iż ustawa o rachunkowości służy głównie obrotowi gospodarczemu i kładzie przede wszystkim nacisk na zapewnienie w sprawozdaniach finansowych przedstawienia rzetelnego obrazu majątkowego i finansowego jednostki - nie tylko na dzień bilansowy ale również z uwzględnieniem kolejnych okresów sprawozdawczych, co wynika z podstawowej zasady rachunkowości, tj. zasady współmierności przychodów i kosztów określonej w art. 6 tej ustawy.
Dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych ustawodawca kwestie dotyczące kosztów podatkowych uregulował w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.; dalej: updop).
W odróżnieniu od kosztów bilansowych (rachunkowych) definiowanych w ustawie o rachunkowości, koszt podatkowy nie może być kosztem statystycznym, kalkulowanym przez podatnika, nawet jeśli te statystyczne przyszłe koszty są bardzo uprawdopodobnione. Fakt ten wynika z różnych celów rozliczania wyniku podatkowego i rachunkowego. Koszty podatkowe muszą być jednoznacznie udokumentowane i nie mogą być zawyżane przez podatnika ( w przeciwnym razie organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania podatkowego wyda decyzję określającą koszty podatkowe w prawidłowej wysokości). Natomiast przepisy ustawy o rachunkowości nakazują stosować zasadę ostrożnej wyceny, powodująca nakaz ujmowania wszelkich kosztów, w tym również przewidywanych oraz szacowaniu i ujmowaniu rezerw, tj. kosztów niepewnych co do kwoty lub terminu realizacji. Ostrożność wyliczania wyniku rachunkowego wskazuje na konieczność jego obniżania poprzez przewidywanie wszelkich zagrożeń, które mogą obniżyć wynik rachunkowy w niedalekiej przyszłości. Z tych też powodów dochód podatkowy i wynik finansowy brutto mogą się istotnie różnić.
Co warte wyraźnego podkreślenia, przepisy ustawy o rachunkowości nie są podatkotwórcze. Powyższe twierdzenie znajduje swoje odzwierciedlenie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 4 lutego 1994 r. (sygn. akt U 2/90), który orzekł, że „przepisy z zakresu rachunkowości, służą ustaleniu wysokości dochodu (straty) podatkowego, nie mają zaś charakteru podatkotwórczego”.
Na autonomiczność prawa podatkowego względem prawa bilansowego wskazuje również ugruntowana linia orzecznicza sądów administracyjnych. Przykładowo:
NSA w wyroku z 17 czerwca 1991r. (sygn. akt III SA 245/91) wyraził pogląd, aktualny również na gruncie obecnie obowiązujących przepisów, że „funkcją ksiąg jest rejestrowanie operacji gospodarczych i odpowiadających im operacji finansowych, zaś zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć ani też modyfikować materialnego prawa podatkowego”,
NSA w wyroku z 8 czerwca 1994r. (sygn. akt III SA 1571/93) zawarł tezę, że „przepisy w zakresie rachunkowości określają jedynie sposób prowadzenia ksiąg i jako takie nie mogą rozstrzygać o tym, co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów”,
WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 18 lipca 2012r. (sygn. akt I SA/Po 529/12) orzekł, że: „zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć, ani też modyfikować materialnego prawa podatkowego (...). Podkreślenia również wymaga, iż przepisy w zakresie rachunkowości określają jedynie sposób prowadzenia ksiąg i jako takie nie mogą rozstrzygać o tym, co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów (...)„ a także, że służą one ustaleniu wysokości dochodu (straty) podatkowego, nie mają zaś charakteru podatkotwórczego (...)”.
WSA w Warszawie – wyrok III SA/Wa 695/14 z dnia 21 października 2014r. – zauważył: „Dodatkowo przypomnieć należy, że wprawdzie podatnicy mają, w myśl postanowień art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a prowadzone na podstawie ustawy o rachunkowości księgi rachunkowe są zarazem księgami podatkowymi w rozumieniu art. 193 § 1 O.P., to jednak według jednolitych, utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego (wyrok NSA z dnia 19 marca 2010r., II FSK 1731/08, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przepisy o rachunkowości mają zatem znaczenie dla powstania czy wysokości zobowiązania podatkowego tylko w takim zakresie, jaki wynika jednoznacznie z przepisów ustaw podatkowych”.
Wracając do definicji kosztów uzyskania przychodów sformułowanej przez ustawodawcę w cyt. powyżej art. 15 ust.1 updop, należy zauważyć, że ma ona charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.
Innymi słowy podstawową cechą kosztu podatkowego jest związek tego kosztu z przychodem (ewentualnie z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów). Istotne znaczenie ma również cel, w jakim został poniesiony.
Bliżej zasadę tę opisuje wyrok NSA z dnia 16.10.2012r. Sygn. Akt II FSK 430/11, w którym stwierdzono: ”zwrot „w celu” oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzona działalnością podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo – skutkowym. Poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Wydatek należy oceniać mając na uwadze racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Poniesienie wydatku musi zatem być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów; wydatek powinien, przynajmniej potencjalnie, wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności. Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u konkretnego podatnika musi więc uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności gospodarczej oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego wydatku”.
Związek kosztów podatkowych z przychodami jest zatem podstawowym warunkiem uznania wydatku za koszt podatkowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania można wyróżnić koszty bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).
Dodatkowo wydatek musi być poniesiony i prawidłowo udokumentowany. Wydatek musi mieć charakter definitywny, tzn. musi być dokonany z majątku podatnika i mieć charakter ostateczny. Poniesienie wydatku z majątku podatnika oznacza, że pokryty jest on co do zasady z zasobów majątkowych podatnika w sposób ostateczny. Nie będzie stanowić definitywnie poniesionego wydatku przesunięcie środków finansowych w ramach przedsiębiorstwa. Dopiero wydatkowanie tych środków będzie oznaczać poniesienie wydatku
Podsumowując powyższe, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:
Ust.4b stanowi, iż koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:
złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego.
Zgodnie z ust.4c koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.
Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.
W tym miejscu należy podkreślić, iż przepis art. 15 ust 4e nie ma zastosowania do kosztów bezpośrednio związanych z przychodem. Przepis ten, zawierający definicję dnia poniesienia kosztu, odnosi się do kosztów innych niż bezpośrednie (kosztów pośrednich), o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy, co potwierdzają wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 lipca 2013r. sygn. akt III SA/Wa 540/13, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 26 marca 2010r. sygn. akt I SA/Lu 53/10 oraz wyrok NSA II FSK 1298/11 z dnia 26 lutego 2013r., w którym Sąd wskazał, iż „Na pełną akceptację zasługuje wywód Sądu I Instancji, dotyczący wykładni art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Jak słusznie zauważył Sąd, przepis ten nie stanowi o zasadach potrącalności kosztów w czasie i nie modyfikuje zasad określonych art. 15 ust. 4, 4b i ust.4c. Czym innym bowiem jest normatywne ustalenie kiedy koszt został poniesiony (art. 15 ust.4e) a czym innym, kiedy taki poniesiony koszt może być zaliczony do kosztów podatkowych. Nie ma zatem podstaw prawnych do utożsamiania pojęć "poniesienia kosztów" i "potrącalności kosztów". W przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami do potrącalności kosztów (zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów) zastosowania mają reguły art. 15 ust.4, 4b i 4c. Data poniesienia kosztu określona w ust.4e odnosi się wyłącznie do kosztów pośrednich wyznaczając moment ich potrącalności. Przepis ten stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia”.
Podobnie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 28 lutego 2011r. sygn. akt. I SA/Wr 1457/10, stwierdzając: „Podkreślić również należy, że przepis art. 15 ust 4e updop stanowiący, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów (podkr. Sądu), z zastrzeżeniem ust.4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury – nie stanowi o zasadach potrącalności kosztów w czasie i nie modyfikuje zasad określonych art. 15 ust.4, 4b i ust.4c. Czym innym jest bowiem normatywne ustalenie kiedy koszt został poniesiony (art. 15 ust.4e) a czym innym kiedy taki poniesiony koszt może być zaliczony do kosztów podatkowych. Określenie kiedy koszt został poniesiony odnosi się do hipotezy poszczególnych ustępów art. 15, natomiast w dyspozycji w/w przepisów określono zasady potrącalności kosztów w czasie. W przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami zastosowania mają reguły art. 15 ust.4, 4b i 4c. Data poniesienia kosztu określona w ust.4e tylko w przypadku kosztów pośrednich wyznacza wprost moment ich potrącalności – art. 15 ust.4d stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia”.
W związku z powyższym nie można zgodzić się ze Spółką, że koszty bezpośrednie (o których mowa w art. 15 ust.4 updop) zaliczane są do kosztów podatkowych w momencie poniesienia zdefiniowanym w art. 15 ust.4e.
Jednakże niepoprawność oceny dokonanej przez Spółkę w tym zakresie nie stanowi jedynej przyczyny uznania stanowiska Spółki, co do momentu rozpoznania kosztów podatkowych, za nieprawidłowe.
Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka organizuje grę liczbową . Łączna wartość wygranej I stopnia wynosi 1.200.000,00 zł i składa się z pierwszej wypłaty w kwocie 5 000,00 zł wypłacanej w Oddziałach Spółki niezwłocznie po jej zgłoszeniu oraz 239 wypłat w wysokości 5 000,00 zł płatnych w kolejnych miesiącach kalendarzowych.
Wartość wygranej I stopnia ujmowana jest w księgach rachunkowych Spółki w pełnej wysokości, która po zdyskontowaniu stanowi koszt bilansowy Spółki na dzień losowania.
Na moment identyfikacji (zgłoszenia z kuponem) gracza, w ewidencji księgowej następuje przekwalifikowanie zobowiązania z tytułu wygranej z krótko do długoterminowych. W opinii Spółki pełna kwota wygranej I stopnia, tj. 1.200.000,zł stanowi jej koszty bezpośrednie, które na podstawie art. 15 ust.4e updop, jest uprawniona zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo, w momencie zaistnienia zdarzenia, jakim jest powstanie zobowiązania Spółki wobec gracza z tytułu wygranej.
W pierwszej kolejności nie można zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że kwota wygranej I stopnia stanowi koszty bezpośrednio związane z przychodami. Przedmiotowy wydatek nie wiąże się bezpośrednio z uzyskaniem żadnego konkretnego przychodu. Należy zauważyć, że od poniesienia tego wydatku nie jest uzależnione zorganizowanie gry liczbowej – i uzyskanie przychodu z konkretnego zakładu (zakładów) gdyż wydatek ten jest już konsekwencją przyjęcia zakładów na tę grę. Nie występuje więc niezbędne dla uznania kosztów za bezpośrednie następstwo: poniesienie wydatku – uzyskanie przychodu. Mamy natomiast do czynienia z następującą kolejnością: uzyskanie przychodów z przyjętych stawek za zakłady – ewentualne zobowiązanie do wypłaty wygranej. Sama Spółka nie wskazuje również na konkretny przychód, z którym ma wiązać się koszt w postaci wypłaty wygranej, chcąc jednocześnie powiązać „bezpośrednio” ten koszt z przychodami „okresu, w którym nastąpiło losowanie i Spółka ustaliła ostateczną wysokość wygranych”.
Tak więc wartość wygranej nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów bezpośrednio związanego z przychodem lecz kosztu związanego z nim pośredniego.
Nie można również zgodzić się ze Spółką, że wydatek ten można zaliczyć jednorazowo do kosztów podatkowych w momencie ustalenia ostatecznej wysokości wygranej i ujęcia długoterminowego zobowiązania z tego tytułu w księgach rachunkowych.
W przedmiotowej sprawie, niezbędne jest dokonanie oceny opisanego przez Spółkę „wydatku” pod kątem spełnienia przesłanek ogólnych zakreślonych w art. 15 ust. 1 updop, w szczególności zaś wymogu „poniesienia” kosztu.
Jak wskazano na wstępie, wydatek może być rozpoznany jako koszt uzyskania przychodów pod warunkiem, ze został faktycznie i definitywnie poniesiony. Faktyczne poniesienie wydatku oznacza, że powinien on obciążyć majątek podatnika i skutkować uszczupleniem jego zasobów finansowych. Prócz tego, wydatek powinien być poniesiony definitywnie, to znaczy ostatecznie. W wyroku NSA z dnia 20 marca 2002 r. III SA 2797/00 orzeczono: „Zasadniczym i podstawowym celem przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest zapewnienie systematycznego i rytmicznego zasilania budżetu państwa środkami pieniężnymi, w miarę realizacji dochodów podatnika. Dlatego też w ustawie tej przyjmuje się zasadę, zgodnie z którą określone przychody powinny być uznane za należne, zaś koszty za poniesione dopiero wówczas, gdy tego rodzaju zdarzenie faktyczne lub prawne wystąpi w rzeczywistości /por. wyrok NSA z dnia 16 lipca 1999 r., III SA 7708/98 - nie publ./”.
Natomiast ze stanu faktycznego wynika, że Spółka nie poniosła jeszcze wydatku, gdyż jak wskazała, nie dokonuje ona jednorazowej wypłaty pełnej kwoty wygranej na rzecz gracza, a wygrana jest wypłacana w miesięcznych ratach przez okres 20 lat. W dodatku może się zdarzyć, że – w przypadku gdy posiadacz kuponu nie zgłosi się w ustalonym terminie po wygraną – w ogóle nie poniesie takiego wydatku. Do czasu wypłaty środki z wygranej nadal są w posiadaniu Spółki. Spółka nie oddaje do dyspozycji gracza całej kwoty wygranej, przekazuje mu ją w 240 miesięcznych ratach. W miesiącu losowania nie następuje uszczuplenie zasobów finansowych Spółki o kwotę wygranej. Samo zaksięgowanie na koncie zobowiązań kwoty 1.200.000,zł, nie oznacza, że kwota ta została wypłacona, gdyż dokumentem potwierdzającym wypłatę nie są przecież polecenia księgowania. Dopiero, przy miesięcznej wypłacie raty wygranej I stopnia, można mówić o poniesionym wydatku.
Nie można również podzielić argumentacji Spółki, że zobowiązanie wobec gracza, jakie powstaje w związku z wygraną w grze liczbowej , determinuje moment do ujęcia w kosztach podatkowych całej kwoty wygranej I stopnia. Zobowiązanie, które powstaje na mocy art. 353 § 1 ustawy - kodeks cywilny, oznacza że gracz może żądać od Spółki wypłaty należnej mu wygranej. Należy jednak zauważyć, że z regulaminu gry wynika, że wypłata wygranej następuje w ratach. Gracz, który wygrał nie może żądać wypłacenia mu jednorazowo całej kwoty wygranej. Ponadto wierzytelność gracza wobec Spółki powstaje dopiero z momentem kiedy zgłosi się on z kuponem, a nie kiedy padnie wygrana w losowaniu. Nietrudno założyć sytuację, że do takiej wierzytelności w ogóle nie będzie miał prawa, chociażby w sytuacji gdy zgubi kupon albo przeoczy termin do zgłoszenia wygranej. Nie można wobec tego uznać, że powstanie stosunku zobowiązaniowego, z którego ponadto wynika, ratalna wypłata wygranej, może stanowić o zaliczeniu w koszty podatkowe całej sumy wygranej I stopnia w momencie jej zaksięgowania jako zobowiązanie długoterminowe. Samo ujęcie w księgach rachunkowych nie może być uznane za poniesienie wydatku skutkujące jego rozpoznaniem w rachunku podatkowym.
Wskazany przez Spółkę przepis art. 15 ust.4e updop nie może stanowić samoistnej podstawy do uznania określonej kwoty za koszt uzyskana przychodów. Jest to bowiem przepis, który normuje zasady momentu potrącalności kosztów, czyli tych wydatków, które najpierw muszą być za takie koszty uznane w świetle przepisów ustawy podatkowej, w szczególności tych, które spełniają ustawową definicję z art. 15 ust.1 updop.
Jak już wykazano powyżej, aby wydatek był uznany za koszt podatkowy, musi być definitywnie poniesiony przez podatnika. Natomiast w niniejszej sprawie Spółka nie dokonuje jednorazowej wypłaty pełnej kwoty wygranej na rzecz gracza, wygrana jest wypłacana w miesięcznych ratach przez okres 20 lat.
Odnosząc się natomiast do tej części uzasadnienia Spółki, która wskazuje na aspekt bilansowy (zaksięgowania zobowiązania długoterminowego) należy zauważyć:
W księgach rachunkowych podmiotu koszty pośrednie dotyczące dłuższego okresu z reguły ujmowane są na bilansowym koncie rozliczeń międzyokresowych i stąd stopniowo, z reguły proporcjonalnie do okresu, którego dotyczą są przeksięgowywane na wynikowe konta kosztów. Zasada takiego ewidencjonowania i prezentacji w sprawozdaniu finansowym kosztów pośrednich wynika z jednej z nadrzędnych zasad rachunkowych – zasady współmierności kosztów i przychodów. Sama Spółka wskazuje, w uzupełnieniu do wniosku, że właśnie w ten sposób rozlicza wygraną I stopnia: ”skutki dyskonta zmniejszają bilansowe koszty wygranych i zobowiązanie podlegające wypłacie w ciągu następnych 20 lat”. Skoro Spółka dla celów bilansowych rozlicza wygraną I stopnia w ciągu 20 lat, to powinna mieć na uwadze treść art. 15 ust.4e updop, gdyż przepis ten wyraźnie wyłącza sytuacje, gdy koszty zostały ujęte jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych.
Biorąc powyższe pod uwagę, Spółka nie może zaliczyć do kosztów podatkowych całej wartości wygranej I stopnia gry liczbowej w okresie, w którym nastąpiło losowanie i Spółka ustaliła ostateczną wartość wygranych. Koszty podatkowe z tego tytułu Spółka będzie mogła rozpoznawać sukcesywnie w momencie dokonywania wypłat poszczególnych rat wygranej.
Przechodząc do następnego pytania Spółki, w zakresie rozpoznania przychodu podatkowego w sytuacji niepodjęcia przez gracza wygranej I stopnia w grze liczbowej , należy stwierdzić:
Zgodnie z art. 12 ust.1 pkt 3 updop, za przychody podatkowe uznaje się wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.
Rozpatrując kwestię przedawnienia zobowiązania, o którym ww. cytowanym przepisie, należy odnieść się do regulacji zawartych w Kodeksie Cywilnym. I tak, zgodnie z art. 117 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), przedawnieniu ulegają „roszczenia majątkowe”.
Zgodnie z powszechnie przyjętą definicją, roszczenie to możliwość żądania od konkretnej osoby konkretnego zachowania się (por. M. Pyziak-Szafnicka, Prawo podmiotowe, St. Pr. P. 2006, nr 1, s. 59). Jest to uprawnienie zwykle służące realizacji wierzytelności, czasem wręcz wyczerpujące uprawnienia wierzyciela w stosunku obligacyjnym. Stąd częste określanie osoby, przeciwko której przysługuje roszczenie, mianem dłużnika. Roszczenie może być jednak także emanacją prawa o charakterze władczym; pojawia się zwykle w razie naruszenia tego prawa. Roszczenie ma charakter majątkowy, gdy jego wartość da się wyrazić w pieniądzu.
Zgodnie z definicją, zawartą w art. 117 § 2 Kodeksu Cywilnego, po upływie terminu przedawnienia ten, przeciwko komu przysługuje roszczenie, może uchylić się od jego zaspokojenia, chyba że zrzeka się korzystania z zarzutu przedawnienia, przy czym zrzeczenie się zarzutu przedawnienia przed upływem terminu jest nieważne.
Ogólny termin, po którym roszczenia ulegają przedawnieniu to okres 10 lat, liczonych od dnia, w którym powstał obowiązek uregulowania należności. Jednak, ze względu na różne rodzaje zobowiązań finansowych, okres przedawnienia niektórych należności został ustawowo skrócony do 3 lat lub nawet do jednego roku.
Z treści wniosku wynika, że w rezultacie zawarcia zakładu, na który padła wygrana uczestnik gry uzyskuje uprawnienie do żądania wypłaty wygranej – w przypadku ziszczenia się warunków do tej wypłaty określonych w regulaminie gry liczbowej. Z chwilą zakończenia losowania wyników gry i podpisania protokołu z wyników losowania ustala się, na które z kuponów będących dowodami udziału w grze padły wygrane. Na tej podstawie wiadomo też, jaka jest konkretna wartość wygranych przypadających na każdy z tych kuponów.
Zgodnie z Regulaminem gry liczbowej , uprawnionym do uzyskania wygranej jest okaziciel kuponu. Zgodnie z tym Regulaminem, gracz ma prawo do odebrania wygranej w ciągu 6 miesięcy od daty losowania. Po tym okresie Spółka, zamierza rozpoznać przychód podatkowy z tytułu przeterminowanych wygranych.
Należy zauważyć że postanowienia Regulaminu gry, wyraźnie wskazują, że Spółka jest zobowiązana do wypłaty wygranej w przypadku spełnienia określonych warunków przez gracza, tj. zgłoszenia się w terminie 6 miesięcy, od dnia losowania i przedstawienia przez niego kuponu uprawniającego do otrzymania wygranej. Jeżeli gracz się nie zgłosi, to nie zostaną zrealizowane warunki regulaminu i nie wystąpi zobowiązanie (roszczenie przeciwko Spółce). Skoro nie wystąpi zobowiązanie, to nie może też wystąpić jego przedawnienie, a w konsekwencji nie powstanie także przychód podatkowy z tytułu przedawnienia zobowiązania.
DD9/033/452/MWD/2013/RWPD-105428 | Interpretacja indywidualna
IPPB3/423-1248/14-3/MC | Interpretacja indywidualna
IBPB3/423-1205/08/MS | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Koszt > IPPB3/423-1092/14-3/JBB