Source: https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma-urzedowe/pisma-urzedowe/ilpp1-443-921-13-3-ai-prawo-gminy-do-dokonania-korekty-184762775
Timestamp: 2020-06-03 10:40:55
Legal References Found: art. 14
 art. 7
 art. 91
 art. 91
 art. 8
 art. 5
 art. 15
 art. 91
 art. 91
 art. 91
 art. 91
 art. 91
 art. 91
 art. 91
 art. 91
 art. 91
 art. 91
 art. 86
 art. 88
 art. 96
 art. 86
 art. 96
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 13
 art. 15
 art. 86
 art. 91
 art. 91
 art. 91
 art. 88

Document Content:
ILPP1/443-921/13-3/AI, Prawo gminy do dokonania korekty kwoty podatku odliczonego oraz do obniżenia kwoty podatku należnego o
ILPP1/443-921/13-3/AI, Prawo gminy do dokonania...
ILPP1/443-921/13-3/AI - Prawo gminy do dokonania korekty kwoty podatku odliczonego oraz do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z budową infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, w przypadku wykonywania odpłatnej usługi przesyłu na rzecz gminnego zakładu budżetowego.
Prawo gminy do dokonania korekty kwoty podatku odliczonego oraz do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z budową infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, w przypadku wykonywania odpłatnej usługi przesyłu na rzecz gminnego zakładu budżetowego.
ILPP1/443-921/13-3/AI
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 8 października 2013 r. (data wpływu 10 października 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do korekty podatku naliczonego w związku z zawarciem umowy o świadczenie usługi przesyłu (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) - jest prawidłowe.
W dniu 10 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej od towarów i usług w zakresie prawa do korekty podatku naliczonego w związku z zawarciem umowy o świadczenie usługi przesyłu (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).
Gmina (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Od roku 2009 Gmina realizowała inwestycję w zakresie "Budowy kanalizacji sanitarnej i wodociągowej...". Wartość inwestycji przekroczyła 15 tys. PLN. Na jej realizację Gmina uzyskała dofinansowanie do wartości netto nakładów, w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013 (dalej: PROW).
Budowa ww. infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.), należy do zadań własnych Gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty obejmujących sprawy wodociągów i zaopatrzenia wodę oraz kanalizacji.
W maju 2013 r. został przeprowadzony odbiór końcowy części ww. inwestycji w zakresie:
* kanalizacji sanitarnej grawitacyjnej i tłocznej wraz z oczyszczalnią ścieków oraz sieci wodociągowej we wsi,
* kanalizacji grawitacyjnej i tłocznej i sieci wodociągowej we wsi,
* kanalizacji sanitarnej grawitacyjnej i tłocznej wraz z oczyszczalnią ścieków oraz sieci wodociągowej we wsi.
Infrastruktura nie została jednak wówczas jeszcze udostępniona do użytkowania, gdyż do jej wykorzystania technicznie konieczne było wykonanie dodatkowych robót budowlanych (dalej: dodatkowe roboty budowlane).
W związku z tym, Gmina dodatkowo zawarła z wykonawcą dwie umowy na wykonanie przedmiotowych dodatkowych robót budowlanych, tj.:
* umowę z dnia 29 kwietnia 2013 r. na budowę odcinka sieci wodociągowej o długości 153,5 m na sieci wodociągowej ze wsi, Gmina w kierunku wsi Gmina, budowę przyłącza kanalizacyjnego wraz z wbudowaniem przydomowej przepompowni ścieków, od trójnika pomiędzy oraz przyłącza wodociągowego do budynku,
* umowę z dnia 21 czerwca 2013 r. na budowę sieci wodociągowej ze wsi do granicy administracyjnej Gminy w kierunku wsi o długości około 1372,20 m.
Gmina zaznacza, że w ramach dodatkowych robót budowlanych, w obrębie sieci wodociągowej ze wsi do granicy administracyjnej Gminy w kierunku wsi, wybudowany został także odcinek na terenie Gminy, w obrębie miejscowości, biegnący na długości około 600 m od granicy administracyjnej Gminy. Stosownie do zapisów porozumienia zawartego przez Gminę z Gminą, przedmiotowy odcinek sieci wodociągowej, po jego wybudowaniu, Gmina zobowiązała się nieodpłatnie udostępnić do użytkowania Gminie. Przedmiotowy odcinek sieci wodociągowej nie jest objęty zakresem przedmiotowym niniejszego wniosku Gminy.
Wydatki związane z realizacją wskazanych powyżej dodatkowych robót budowlanych Gmina sfinansowała ze środków własnych oraz w części z uzyskanego dofinansowania do wartości netto w ramach PROW.
Odbiór końcowy inwestycji w zakresie dodatkowych robót budowlanych został przeprowadzony na początku sierpnia 2013 r. Natomiast pozwolenie na użytkowanie Gmina uzyskała na przełomie sierpnia/września 2013 r. Po uzyskaniu tego pozwolenia przedmiotowa infrastruktura wodociągowo-kanalizacyjna została oddana do użytkowania.
Wydatki, jakie Gmina poniosła w związku z budową przedmiotowej infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej w tym również wydatki poniesione na realizację dodatkowych robót budowlanych w zakresie obejmującym sieć wodociągową pozostającą we władaniu Gminy, tj. poza odcinkiem sieci wodociągowej nieodpłatnie udostępnionym Gminie (dalej: wydatki inwestycyjne) oraz wydatki w zakresie budowy odcinka sieci wodociągowej nieodpłatnie udostępnionego Gminie, udokumentowane zostały przez dostawcóww.ykonawców wystawionymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.
Gmina nie odliczyła VAT naliczonego od wydatków poniesionych w tym zakresie.
Powstałą w efekcie realizacji przedmiotowej inwestycji, dofinansowanej w ramach PROW oraz w ramach dodatkowych robót budowlanych, sfinansowanych wyłącznie ze środków własnych Gminy infrastrukturę wodociągowo-kanalizacyjną, poza odcinkiem sieci wodociągowej, który ma zostać nieodpłatnie udostępniony Gminie (dalej: infrastruktura wodociągowo-kanalizacyjna), Gmina - zgodnie z pierwotnym zamiarem przyjętym już w momencie rozpoczynania inwestycji - nieodpłatnie udostępniła Zakładowi Wodociągów i Kanalizacji (dalej: ZWiK) na potrzeby prowadzonej przez ten podmiot na terenie Gminy działalności. ZWiK jest zakładem budżetowym Gminy, którego przedmiotem działalności jest zaspokajanie potrzeb mieszkańców Gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków. ZWiK jest zarejestrowany dla celów VAT, odrębnie od Gminy.
Obecnie, Gmina rozważa zmianę sposobu wykorzystania przedmiotowej infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej. Mianowicie, Gmina zamierza jeszcze w roku 2013 wspólnie ze ZWiK wdrożyć rozwiązanie (w formie ustnych ustaleń, bądź ewentualnie pisemne) na odpłatne realizowanie przez Gminę (jako właściciela infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej) na rzecz ZWiK czynności:
* przesyłu wody na odcinku od ujęcia wody do mieszkańców miejscowości, a także
* przesyłu ścieków na odcinku od mieszkańców ww. miejscowości do urządzeń kanalizacyjnych stanowiących majątek zarządzany obecnie przez ZWiK.
Zgodnie z planowaną przez Gminę koncepcją, ZWiK świadczyłby zatem dla mieszkańców wyżej wymienionych miejscowości kompleksową usługę w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania ścieków, korzystając przy tym z udostępnionej mu w ramach przesyłu przedmiotowej infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, będącej elementem całej, rozbudowanej infrastruktury gminnej zarządzanej przez ZWiK, w tym w szczególności sieci oraz oczyszczalni ścieków.
ZWiK nie jest bowiem właścicielem przedmiotowej infrastruktury, ani jej od Gminy nie dzierżawi. Zasadne jest zatem, aby ZWiK w inny sposób zabezpieczył sobie możliwość korzystania z przedmiotowej infrastruktury w celu prowadzenia działalności. Tym sposobem jest właśnie świadczenie przez Gminę na rzecz ZWiK odpłatnych usług przesyłu wody i ścieków.
Z tytułu świadczenia usług przesyłu wody i ścieków za pomocą przedmiotowej infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej Gmina planuje wystawiać na rzecz ZWiK faktury VAT, które byłyby ujmowane w jej rejestrach sprzedaży. Wartość netto wraz z należnym podatkiem VAT z tytułu świadczenia powyższej usługi Gmina zamierza wykazywać w składanych deklaracjach VAT-7.
Gmina podkreśla, że dokonane ze ZWiK ustalenia dotyczące realizacji czynności przesyłu wody i ścieków w żaden sposób nie powodowałoby wydania, czy też powstania władztwa ze strony ZWiK w stosunku do przedmiotowej infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej.
Stosownie do ustaleń ze ZWiK, Gmina może ponosić wydatki m.in. na ewentualne naprawy i konserwację przedmiotowej infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej czy też kontrolę urządzeń pomiarowych (dalej: wydatki bieżące). Ponadto Gmina może w przyszłości ponosić także dalsze wydatki inwestycyjne związane z modernizacją przedmiotowej infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej (dalej: przyszłe wydatki inwestycyjne).
Czy w związku z wdrożeniem w roku 2013 powyższego rozwiązania dotyczącego wykonywania odpłatnych czynności przesyłu wody i ścieków przy pomocy przedmiotowej infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, Gminie będzie przysługiwało prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT i odliczenia pełnej kwoty VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z budową przedmiotowej infrastruktury.
Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z wdrożeniem w roku 2013 powyższego rozwiązania dotyczącego wykonywania odpłatnych czynności przesyłu wody i ścieków przy pomocy przedmiotowej infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, Gminie będzie przysługiwało prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT i odliczenia pełnej kwoty VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z budową przedmiotowej infrastruktury.
Z treści powyższej regulacji wynika, że prawo do odliczenia przysługuje wówczas, gdy nabywane towary i usługi służą wykonywaniu czynności opodatkowanych. Tym samym, Gmina uważa, że w momencie otrzymywania faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową przedmiotowej infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, nie przysługiwało jej prawo do odliczenia VAT naliczonego. Wówczas bowiem Gmina nie zamierzała wykorzystywać przedmiotowej infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT.
Powyższe stanowisko, że nieodpłatne użyczenie majątku przez Gminę nie podlega opodatkowaniu VAT, zostało potwierdzone przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 września 2011 r., sygn. IBPP4/443-998/10/JP, w której organ podatkowy stwierdził: "Biorąc pod uwagę fakt iż opisane we wniosku nieodpłatne świadczenie usług (przekazanie wybudowanej infrastruktury nieodpłatnie jako użyczenie) będzie się odbywało w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością (wykonywanie we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność zadań publicznych) brak podstaw do traktowania tego nieodpłatnego przekazania jako odpłatnego świadczenia usług. Tym samym czynność ta jako nieodpłatne świadczenie usług nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem nieodpłatne użyczenie majątku wytworzonego w ramach projektu (tekst jedn.: sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej) nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z uwagi na nieodpłatność tej czynności oraz fakt, iż nie ma w tym przypadku zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy - przekazanie inwestycji nieodpłatnie jako użyczenie będzie się odbywało w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością (wykonywanie zadań publicznych)".
Sytuacja ta jednak, zdaniem Gminy, ulegnie zmianie z chwilą zawarcia porozumienia w sprawie odpłatnego wykonywania przez Gminę na rzecz ZWiK czynności przesyłu wody i ścieków przy pomocy przedmiotowej infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej. Jako że zdaniem Gminy, tego typu porozumienie ma charakter cywilnoprawny, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o VAT, Gmina powinna opodatkować VAT świadczone przez nią usługi. Tym samym od momentu zawarcia porozumienia ze ZWiK, przedmiotowa infrastruktura wodociągowo-kanalizacyjna będzie służyć Gminie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.
W związku z powyższym, Gmina uważa, że w takim przypadku powinno jej przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z budową przedmiotowej infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej. Możliwość taka została bowiem przewidziana przez ustawodawcę, który w art. 91 ustawy o VAT określił zasady odliczania VAT naliczonego również w przypadku, gdy nabywane towary i usługi pierwotnie nie służyły do wykonywania czynności opodatkowanych, a następnie zmieniło się ich przeznaczenie na związane z tymi czynnościami.
* z dnia 6 maja 2011 r., sygn. ILPP1/443-208/11-2/BD, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał, że "w świetle powołanych wyżej regulacji, wykorzystywanie przez Wnioskodawcę sieci do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną (bezpłatne użytkowanie), a następnie wykorzystywanie tych budowli do wykonywania czynności opodatkowanych (usługi w zakresie gospodarki ściekami), powoduje konieczność dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy. Mamy bowiem do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy to Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego i nie dokonał odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego";
* z dnia 1 czerwca 2010 r., sygn. IBPP4/443-529/10/AZ, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, że "w świetle powołanych wyżej regulacji, wykorzystywanie przez Wnioskodawcę środków trwałych do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną (bezpłatne użyczenie), a następnie wykorzystywanie tych środków trwałych do wykonywania czynności opodatkowanych (dzierżawa) stwarza możliwość dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 cyt. ustawy. Mamy bowiem do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy to Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego i nie dokonał odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego";
* z dnia 11 grudnia 2009 r., sygn. ITPP2/443-826/09/KT, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wskazał, że "z powyższego wynika, że towary i usługi nabywane w trakcie realizacji projektu, z założenia nie miały służyć czynnościom opodatkowanym, gdyż po jej zakończeniu Gmina przekazała wodociąg w bezpłatne użytkowanie gospodarstwu pomocniczemu. Zatem Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z realizacją tej inwestycji. Jednakże w momencie, gdy do umowy wprowadzono zapis dotyczący odpłatności, zmieniły się warunki wykorzystywania przedmiotowej inwestycji. Począwszy od 1 listopada 2007 r. "dzierżyciel" wpłaca Gminie (raz na kwartał) ustaloną kwotę. W konsekwencji u Wnioskodawcy wystąpiły czynności opodatkowane związane z wybudowanym wodociągiem, tym samym zmianie uległo jego przeznaczenie. Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, w oparciu o wskazane wyżej przepisy prawa, stwierdzić należy, że wskutek zmiany nieodpłatnego przekazania inwestycji w używanie odpłatne, Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającą z faktur komentujących nabycie towarów i usług związanych z przedmiotową inwestycją, poprzez dokonanie korekty kwoty podatku naliczonego na zasadach wynikających z powołanych wyżej przepisów art. 91 ust. 7 w związku z art. 91 ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług".
Zdaniem Gminy, analogiczna sytuacja wystąpi w przypadku zawarcia przez nią wskazanego porozumienia ze ZWiK, tym samym powinna mieć ona prawo do odliczenia VAT naliczonego na zasadach wynikających z powołanych wyżej przepisów.
Kwota podatku naliczonego mozliwego do odliczenia powinna zostać określona w oparciu o art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, z uwzględnieniem okresu, jaki upłynął od momentu oddania przedmiotowej infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej do pierwotnego użytkowania, (które nie było związane z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych VAT) do momentu, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia tej infrastruktury, tj. do momentu, od którego rozpoczęte zostanie wykorzystywanie tego majątku do czynności opodatkowanych.
Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, do którego odwołuje się art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.
Zgodnie z definicją zawartą w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (dalej: prawo budowlane), pojęcie budynku winno być rozumiane jako obiekt budowlany, trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadający fundamenty i dach. Budowla zaś w prawie budowlanym definiowana jest jako każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Jako przykład budowli można wskazać oczyszczalnię ścieków, sieci uzbrojenia terenu, etc. Z powyższego wynika, że przedmiotowa infrastruktura wodociągowo-kanalizacyjna spełnia definicję budowli, a więc winna być uznana za nieruchomość w rozumieniu wskazanego art. 91 ustawy o VAT.
Co więcej, zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych, sieć wodociągową przyporządkowuje się do grupy 2 "Obiekty inżynierii lądowej i wodnej", podgrupa 21, rodzaj 210 - rurociągi, linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne, przesyłowe. Rodzaj ten obejmuje m.in. rurociągi przesyłowe (naziemne, podziemne lub podwodne) do transportu wody i ścieków. Podkreślenia wymaga również fakt, że infrastruktura wodociągowo-kanalizacyjna może podlegać zgodnie z ustawą o podatkach i opłatach lokalnych, podatkowi od nieruchomości. Zatem z podatkowego punktu widzenia powinna być traktowana jako nieruchomość.
Przykładowo takie stanowisko zostało przedstawione w interpretacji indywidualnej z dnia 11 kwietnia 2011 r., sygn. IBPP3/443-43/11/AB, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, że " (...) kanalizacja sanitarna i sieć wodociągowa stanowią budowle".
W konsekwencji, w związku z tym, że zdaniem Gminy, przedmiotowa infrastruktura wodociągowo-kanalizacyjna stanowi nieruchomość, w danej sytuacji zastosowanie znajdzie 10-letnia korekta podatku naliczonego.
Jednocześnie, jako że w przedmiotowej sytuacji, oddanie infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej do użytkowania (w ramach czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT), a następnie zmiana jej przeznaczenia polegająca na rozpoczęciu jej wykorzystywania do czynności podlegających opodatkowaniu VAT wystąpią w jednym roku (tekst jedn.: w roku 2013) zdaniem Gminy w takim przypadku, powinno jej przysługiwać prawo do odliczenia 10/10, tj. pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z budową przedmiotowej infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej.
Reasumując, zdaniem Gminy, w związku z wdrożeniem w roku 2013 powyższego rozwiązania dotyczącego wykonywania odpłatnych czynności przesyłu wody i ścieków przy pomocy przedmiotowej infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej Gminie będzie przysługiwało prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT i odliczenia pełnej kwoty VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z budową przedmiotowej Infrastruktury.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.
Natomiast na mocy ww. art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:
Ponadto, w myśl art. 88 ust. 4 ustawy - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. - obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20 (niewystępujących w przedmiotowej sprawie).
Natomiast od dnia 1 stycznia 2014 r. powyższy przepis otrzymał następujące brzmienie "obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7".
Na mocy art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.
Natomiast od 1 stycznia 2014 r. ww. przepisy art. 86 ust. 10, 11 i 13 otrzymały następujące brzmienie:
* "Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 ustawy);
* Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d, 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy);
* Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a (art. 86 ust. 13 ustawy)".
Ponadto zgodnie z przepisem § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 247 z późn. zm.), obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
W tym miejscu wskazać należy, że powołane wyżej rozporządzenie w zakresie dotyczącym zwolnień od podatku oraz warunków stosowania tych zwolnień utraciło moc z dniem wejścia w życie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r. poz. 1722), tj. z dniem 1 stycznia 2014 r. na podstawie art. 13 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35 z późn. zm.). Tym samym ww. przepis § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia przestał obowiązywać.
W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy lub zwolnienia realizowanych czynności od podatku, w oparciu o § 13 ust. 1 pkt 12 powołanego wyżej rozporządzenia (do 31 grudnia 2013 r.).
Z danych przedstawionych we wniosku wynika, że Gmina, będąca zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT od roku 2009 realizowała inwestycję w zakresie "Budowy kanalizacji sanitarnej i wodociągowej...". Wartość inwestycji przekroczyła 15 tys. PLN. Na jej realizację Gmina uzyskała dofinansowanie do wartości netto nakładów, w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013. Infrastruktura nie została jednak wówczas jeszcze udostępniona do użytkowania, gdyż do jej wykorzystania, technicznie, konieczne było wykonanie dodatkowych robót budowlanych. W związku z tym, Gmina dodatkowo zawarła z wykonawcą dwie umowy na wykonanie dodatkowych robót budowlanych. Odbiór końcowy inwestycji w zakresie dodatkowych robót budowlanych został przeprowadzony na początku sierpnia 2013 r. Pozwolenie na użytkowanie Gmina uzyskała na przełomie sierpnia/września 2013 r. Wydatki, jakie Gmina poniosła w związku z budową przedmiotowej infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej w tym również wydatki poniesione na realizację dodatkowych robót budowlanych w zakresie obejmującym sieć wodociągową pozostającą we władaniu Gminy, tj. poza odcinkiem sieci wodociągowej nieodpłatnie udostępnionym Gminie oraz wydatki w zakresie budowy odcinka sieci wodociągowej nieodpłatnie udostępnionego Gminie, udokumentowane zostały przez dostawcóww.ykonawców wystawionymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Gmina nie odliczyła VAT naliczonego od wydatków poniesionych w tym zakresie.
Po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie infrastruktura wodociągowo-kanalizacyjna została oddana nieodpłatnie do użytkowania, zgodnie z pierwotnym zamiarem, przyjętym już w momencie rozpoczynania inwestycji, na rzecz Zakładu Wodociągów i Kanalizacji (ZWiK) na potrzeby prowadzonej przez ten podmiot na terenie Gminy działalności. ZWiK jest zakładem budżetowym Gminy, którego przedmiotem działalności jest zaspokajanie potrzeb mieszkańców Gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków. ZWiK jest zarejestrowany dla celów VAT, odrębnie od Gminy. Obecnie, Gmina rozważa zmianę sposobu wykorzystania przedmiotowej infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej. Mianowicie, Gmina zamierza jeszcze w roku 2013 wspólnie ze ZWiK wdrożyć rozwiązanie (w formie ustnych ustaleń, bądź ewentualnie pisemne) na odpłatne realizowanie przez Gminę (jako właściciela infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej) na rzecz ZWiK czynności: przesyłu wody na odcinku od ujęcia wody do mieszkańców, a także przesyłu ścieków na odcinku od mieszkańców do urządzeń kanalizacyjnych stanowiących majątek zarządzany obecnie przez ZWiK. Zgodnie z planowaną przez Gminę koncepcją, ZWiK świadczyłby zatem dla mieszkańców wyżej wymienionych miejscowości kompleksową usługę w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania ścieków, korzystając przy tym z udostępnionej mu w ramach przesyłu przedmiotowej infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, będącej elementem całej, rozbudowanej infrastruktury gminnej zarządzanej przez ZWiK, w tym w szczególności sieci oraz oczyszczalni ścieków. ZWiK nie jest bowiem właścicielem przedmiotowej infrastruktury, ani jej od Gminy nie dzierżawi.
W myśl powołanych wyżej przepisów o samorządzie gminnym, zadania dotyczące m.in. wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych (...), należą do zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego. Oznacza to, że nieodpłatne udostępnienie infrastruktury wodociągowej w poprzednich latach, tj. wykorzystanie ich w celu wykonywania ww. zadań, jest czynnością związaną z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a tym samym niepodlegajacą opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem przedmiotowa infrastruktura była wykorzystywana do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.
Wobec powyższego nie ma podstaw do opodatkowania usług świadczonych wprawdzie nieodpłatnie, lecz w związku z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W myśl powołanych wyżej przepisów o samorządzie gminnym, zadania z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz, należą do zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego. Oznacza to, że nieodpłatne udostępnienie przedmiotowej inwestycji, tj. infrastruktury wodociągowej, jest czynnością związaną z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a tym samym niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem ww. inwestycja była wykorzystywana do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.
W rozpatrywanej sprawie warunek wskazany w art. 86 ustawy w momencie realizacji inwestycji nie był spełniony, gdyż wydatki związane z realizacją inwestycji z założenia nie miały być związane z wykonywanymi przez Zainteresowanego czynnościami opodatkowanymi.
Zatem Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi na realizację inwestycji dotyczącej budowy infrastruktury wodociągowej, która była nieodpłatnie udostępniana na rzecz ZWiK.
Jednakże - jak wynika z opisu sprawy - obecnie Zainteresowany zmienił koncepcję zagospodarowania ww. infrastruktury wodociągowej, a mianowicie wprowadził rozwiązanie polegające na odpłatnym świadczeniu usługi przesyłu wody. W związku z powyższym, w roku 2013 Gmina planuje zawrzeć z ZWiK umowę na odpłatne świadczenie usługi przesyłu wody.
W tym miejscu wskazać należy, że w wydanej w dniu 10 stycznia 2014 r. dla Wnioskodawcy interpretacji indywidualnej o sygn. ILPP1/443-921/13-2/AI stwierdzono, że świadczenie przez Gminę na rzecz ZWiK odpłatnej usługi przesyłu wody będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT.
Jak wynika z treści wniosku w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca oddał do użytkowania infrastrukturę wodociągową w roku 2013 i początkowo wykorzystywał ją do czynności niepodlegających opodatkowaniu. Jednocześnie w roku 2013 Gmina zamierza wraz ZWiK wdrożyć rozwiązanie, tj. wykorzystywać ww. infrastrukturę do czynności opodatkowanych (odpłatne świadczenie usługi przesyłu wody).
Tym samym w rozpatrywanej sprawie Gmina ma prawo do przeprowadzenia korekty podatku naliczonego. W związku z powyższym zastosowanie znajdą przepisy art. 91 ustawy.
Zatem należy stwierdzić, że wykorzystywanie przez Wnioskodawcę infrastruktury wodociągowej do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną (bezpłatne używanie), a następnie wykorzystywanie ww. nieruchomości do wykonywania czynności opodatkowanych (odpłatne świadczenie usługi przesyłu wody), powoduje konieczność dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy. Mamy bowiem do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy to Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i nie dokonał odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Jeśli zatem zmiana przeznaczenia nastąpiła w roku 2013, tzn. infrastruktura wodociągowa w roku 2013 będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych, to za rok 2013 Wnioskodawca będzie mógł dokonać rocznej korekty w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z ww. inwestycją (bez znaczenia pozostaje miesiąc, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia). Korekty tej należy dokonać w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, czyli w przypadku rozliczania się miesięcznie to za miesiąc styczeń 2014 r.
W odpowiedzi na zadane pytanie tut. Organ stwierdza, że w związku ze zmianą przeznaczenia infrastruktury wodociągowej, zaliczonej do środków trwałych Wnioskodawcy o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy i odliczenia pełnej kwoty VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z budową infrastruktury, pod warunkiem jednak niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przy czym pierwszej korekty należy dokonać za rok, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia opisanej nieruchomości, czyli za rok 2013, w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, czyli jeżeli Wnioskodawca rozlicza się miesięcznie, to za miesiąc styczeń 2014 r. w wysokości 1/10 podatku naliczonego.
Tut. Organ informuje ponadto, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do korekty podatku naliczonego w związku z zawarciem umowy o świadczenie usługi przesyłu (pytanie oznaczone we wniosku nr 2). Natomiast kwestie dotyczące podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT odpłatnej usługi przesyłu wody (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków bieżących oraz od przyszłych wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodociągowo-kanalizacyjną (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) zostały rozstrzygnięte w interpretacjach indywidualnych z dnia 10 stycznia 2014 r. nr ILPP1/443-921/13-2/AI i nr ILPP1/443-921/13-4/AI.