Source: http://taxpage.pl/index.php?page_idx=3&biuletyn=34
Timestamp: 2018-12-11 08:58:37
Legal References Found: art.67
 art. 120
 art. 124
 art.67
 art.67
 art.67
 art.145
 art.67
 art.67
 art.67
 art.67
 art.67
 art.120
 FSK 
 art.145
 art.152
 art.200
 art.22
 art.15
 art.22
 art.15
de lege ferenda
 art.14
 art. 14
 art. 22

Document Content:
Nr 4/2005 (27)
Łódź, dnia 29 listopada 2005 r.
Wyświetlono: 18132 razy
Interes publiczny, a interes fiskalny
Wyrok WSA z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt I SA/Łd 883/05
Różnice kursowe – „nowy hit kontrolerski”, czy nieporozumienie ?
W ostatnim, w mijającym 2005 r., wydaniu biuletynu publikujemy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego kończący sądowo-administracyjną część „epopei”, której poświęciliśmy cały numer poprzedni.
Zamieszczamy również, chyba niezbyt satysfakcjonujący Czytelników, wynik naszych starań o wyjaśnienie „tajemnicy różnic kursowych” – w tym odpowiedź Ministerstwa Finansów na pytanie zadane przez redakcję, która odpowiedzią bynajmniej nie jest.
„Interesu publicznego nie należy utożsamiać z interesem fiskalnym. W interesie publicznym leży nie tylko dbanie przez organy podatkowe o maksymalizację dochodów skarbu państwa poprzez uiszczanie podatków i ich egzekwowanie. Organy administracji publicznej powinny również rozważać w ramach istnienia interesu publicznego, czy zapłata (ściągnięcie) zaległości podatkowej (…) nie spowoduje konieczności zapewnienia podatnikowi środków pomocy ze strony państwa (zasiłki, zapomogi i inna pomoc o charakterze socjalnym), gdyż podatnik nie będzie w stanie zaspokoić swoich podstawowych potrzeb życiowych lub znajdzie się w sytuacji zagrożenia zdrowia bądź życia”.
To motto znaleźć powinno się nad biurkiem każdego pracownika organów podatkowych. Jednakże autor niniejszego nie jest bynajmniej oryginalny. Zaprezentowany wyżej tekst to „plagiat” zaczerpnięty z uzasadnienia, zamieszczonego dalej, wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Wyrok ten kończy sądowo-administracyjną część historii, której poświęciliśmy cały poprzedni numer naszego biuletynu.
W uzasadnieniu tym nie wspomniano ani razu o przepisach Konstytucji RP, jednakże wiele zawartych w nim myśli wywodzi się wprost z konstytucyjnych zasad Państwa Prawnego. Wyrok ten, ani poprzedzający wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, z pewnością nie spowodują przełomu w linii orzeczniczej sądów administracyjnych, jednak zawarte w nich stwierdzenia są na tyle ważkie, że należałoby je zadedykować wszystkim stosującym przepisy prawa podatkowego, ale również – a może przede wszystkim – tym, którzy prawo to stanowią.
Przewodniczący : Sędzia NSA A. Świderska (spr.)
Sędziowie NSA : P. Kiss, Z. Kmieciak
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 października 2005 r. sprawy ze skargi JK na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 listopada 2003r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1998 i 1999 roku :
3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 620 (sześćset dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Decyzją z dnia 14 sierpnia 2003 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił JK umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 1998 i 1999 w kwocie 2.146 złotych wraz z odsetkami.
Na skutek odwołania wniesionego przez skarżącą Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 12 listopada 2003 roku utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.
W toku postępowania ustalono następujący stan sprawy.
Pismem z dnia 24 czerwca 2003 roku JK wystąpiła z wnioskiem o umorzenie zaległości w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 1998 i 1999 wraz z odsetkami. W uzasadnieniu wniosku skarżąca wskazała, iż od czasu wydania decyzji wymiarowej jej sytuacja życiowa uległa dramatycznemu pogorszeniu. Jest niezdolna do pracy, cierpi na nieuleczalną chorobę krwi, a jedynym źródłem utrzymania jest emerytura, która po potrąceniu wynosi 490,08 złotych. Są to dochody niższe od minimum socjalnego. Mąż podatniczki choruje na chorobę Alzheimera i z uwagi na całkowitą demencję został umieszczony w zakładzie opiekuńczo - leczniczym. Jego świadczenie emerytalne w całości przekazywane jest placówce opiekuńczej. Zdaniem strony skarżącej, istnieją podstawy do uznania, że istnieje bezpośrednie zagrożenie egzystencji strony, co wypełnia przesłankę ważnego interesu strony i interesu publicznego.
Organy podatkowe ustaliły, iż istotnie skarżąca otrzymuje dochód, którego wysokość po potrąceniu wynosi 506,61 złotych. Wraz z mężem posiada dwa mieszkania - jedno o powierzchni 32 m. kw. składające się z jednego pokoju, wnęki i ślepej kuchni oraz drugi lokal w starej kamienicy przeznaczonej do rozbiórki. Z przedstawionego przez skarżącą zestawienia wydatków wynikało, iż koszty jej codziennego utrzymania i wyżywienia kształtują się na poziomie około 680 złotych miesięcznie. W toku postępowania toczącego się przed organem pierwszej instancji zmarł małżonek skarżącej.
W uzasadnieniach decyzji organy podatkowe podkreśliły, iż instytucja przyznawania ulg podatkowych w postaci umorzenia zaległości podatkowej oparta jest na konstrukcji uznania administracyjnego, co oznacza, że organ może przychylić się do wniosku podatnika, ale nie jest do tego zobligowany. Organy podatkowe stwierdziły, że przyczyna powstania zaległości leży wyłącznie po stronie skarżącej. która uchybiła terminowi do złożenia oświadczenia o wyborze zwolnienia z podatku od towarów i usług. Tymczasem pod pojęciem „ważnego interesu podatnika" rozumieć należy niezależne od woli i działań podatnika, nadzwyczajne i losowe przypadku uniemożliwiające terminowe wywiązanie się ze zobowiązań podatkowych wobec skarbu państwa. Powoływanie się przez skarżącą na kłopoty zdrowotne, zdaniem organów, nie może stanowić przywileju ani nie może usprawiedliwiać niemożności dokonania spłaty zadłużenia. W regionie łódzkim istnieje bowiem duża liczba przedsiębiorstw prowadzonych przez osoby z problemami zdrowotnymi, które ponoszą konsekwencje niestosowania się do powszechnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Organ odwoławczy w swojej decyzji dodatkowo podkreślił, iż ulgi podatkowe mają charakter wyjątkowy i powinny być przyznawane sporadycznie, zaś ważny interes podatnika będący jedną z przesłanek ich przyznawania nie może być utożsamiany jedynie z trudnościami finansowymi strony.
W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie przepisów art.67 §1l oraz art. art. 120, 121, 122, 124 ustawy Ordynacja podatkowa. Strona skarżąca podniosła, że przesłanka „ważnego interesu" jest przesłanką stopniowalną od drobnych kłopotów finansowych aż po bezpośrednie zagrożenie egzystencji, waga tej przesłanki podlega ocenie organu podatkowego. Ponieważ organ podatkowy przyznaje, że sytuacja podatniczki jest dramatyczna i jednocześnie stwierdza, że nie przyzna ulgi podatkowej, albowiem nie jest do tego zobligowany. należy uznać, iż zaskarżona decyzja została wydana z obrazą przepisu art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż organy nie wyjaśniły zasadności przesłanek, jakimi kierowały się przy załatwieniu sprawy.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 24 czerwca 2004 roku o sygn. akt I SA/Łd 1886/03 oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi.
Sąd stwierdził, iż organy podatkowe nie naruszyły przepisów ustawy Ordynacja podatkowa i podjęły wszelkie działania zmierzające do ustalenia okoliczności dotyczących istnienia ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego. Ciężka sytuacja materialna i życiowa podatniczki nie nakłada na organy obowiązku umorzenia zaległości podatkowej na podstawie art.67 §1 ustawy Ordynacja podatkowa. Zdaniem Sądu organy podatkowe zasadnie uznały, że bez znaczenia dla zasadności wniosku podatniczki są okoliczności powstania zaległości podatkowej. Przy rozpatrywaniu wniosku o umorzenie organ ma bowiem obowiązek brać pod uwagę przede wszystkim sytuację, w jakiej podatnik znajduje się w chwili, gdy podejmowana jest decyzja.
W skardze kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, w szczególności przepisu art.67 §1 ustawy Ordynacja podatkowa przez błędną jego wykładnię oraz błędne zastosowanie. Wyrok zawiera bowiem błędy w subsumcji polegające na tym, że prawidłowo ustalonego stanu faktycznego (dramatyczna, zagrażająca bezpośrednio egzystencji sytuacja podatnika) nie podciągnięto pod hipotezę (przesłanka ważnego interesu podatnika) normy prawnej wynikającej z przepisu art.67 §1 ustawy Ordynacja podatkowa. Podniesiono także zarzut naruszenia art.145 §1 pkt.1 lit.c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe w toku postępowania instancyjnego przepisów dotyczących postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Wyrokiem z dnia 18 maja 2005 roku Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że ocena dokonana przez organy oraz Sąd I instancji jest dowolna i wykracza poza granice uznania administracyjnego, a skarżąca spełnia przesłanki umorzenia zaległości podatkowych. Sąd podkreślił, że w przypadku decyzji uznaniowych organ podatkowy zobowiązany jest w sposób czytelny, umożliwiający kontrolę poszczególnych etapów rozumowania przedstawić wszystkie przesłanki faktyczne i interpretacyjne wnioskowania. W rozpatrywanej sprawie uzasadnienie zaskarżonej decyzji ograniczyło się de facto do wskazania, że stan faktyczny został ustalony sposób wyczerpujący, sytuacja podatniczki jest wprawdzie trudna, jednak organ podatkowy ma w ramach art.67 §1 ustawy Ordynacja podatkowa jedynie możliwość umorzenia zaległości podatkowych, ale nie jest do tego zobligowany. Sąd podkreślił, że istotą uznania jest to, że ustawodawca wprowadzając do przepisu pojęcie nieostre przerzuca na władzę wykonawczą konieczność wypełnienia hipotezy normy prawnej konkretną treścią. Odmienne postępowanie w rozpatrywanej sprawie, a w szczególności brak argumentów przemawiających za odmową umorzenia zaległości podatkowych narusza zasady postępowania podatkowego, zwłaszcza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasadę przekonywania strony.
Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.
Stosownie do przepisu art.67 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U.Nr 137 póz. 926 z późn. zm.) w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Decyzja w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej lub odsetek za zwłokę ma charakter uznaniowy, co oznacza, że organ podatkowy zobowiązany jest do zbadania, czy istnieją przesłanki, o których mowa w cytowanym przepisie, a w przypadku wystąpienia takich przesłanek, po rozważeniu zasadności przyznania ulgi, do organu należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe zebrały materiał dowodowy, zwłaszcza informacje o stanie majątkowym, rodzinnym i zdrowotnym, jednakże nie sprostały wymogom należytej, rzetelnej i obiektywnej jego oceny. Nie do zaakceptowania jest bowiem sytuacja, w której pozostaje przekonanie, iż miała miejsce dowolna interpretacja zebranych dowodów, a organy podatkowe nie rozważyły właściwie istnienia ważnego interesu podatnika ani interesu publicznego. Podkreślić należy, iż ocena konkretnej sprawy, a zwłaszcza istnienie ważnego interesu podatnika musi być dokonane w oparciu o obiektywne kryteria zgodne z powszechnie akceptowaną hierarchią wartości.
Jak wynika z analizy treści art.67 §1 ustawy Ordynacja podatkowa umorzenie zaległości podatkowych można zastosować w trzech następujących sytuacjach:
1) w przypadku zaistnienia ważnego interesu podatnika albo;
2) w przypadku zaistnienia interesu publicznego;
3) w przypadku zaistnienia ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Wystarczającą podstawą do podjęcia pozytywnego rozstrzygnięcia jest wystąpienie jednej z powyższych przesłanek, a zatem przy zaistnieniu ważnego interesu podatnika nie musi za umorzeniem zaległości przemawiać interes publiczny. Odnośnie pierwszej z przesłanek organ podatkowy nie uznał za ważny interes podatnika „trudności finansowych", stwierdzając jednocześnie, iż „kłopoty ze zdrowiem" skarżącej także nie nadają sprawie charakteru wyjątkowości. Natomiast, co należy podkreślić, istnienie interesu publicznego w zaskarżonej decyzji w ogóle nie były przedmiotem rozważań. Organ podatkowy wyszedł bowiem z założenia, iż wartością nadrzędną jest obowiązek płacenia podatków i przyznawanie ulg podatkowych nie leży w interesie państwa.
Tymczasem zdaniem Sądu interesu publicznego nie należy utożsamiać z interesem fiskalnym. Równoważenie tych pojęć nie jest uprawnione na gruncie art.67 §1 ustawy Ordynacja podatkowa. W interesie publicznym leży nie tylko dbanie przez organy podatkowe o maksymalizację dochodów skarbu państwa poprzez uiszczanie podatków i ich egzekwowanie. Organy administracji publicznej powinny również rozważać w ramach istnienia interesu publicznego, czy zapłata (ściągnięcie) zaległości podatkowej - w rozpatrywanej sprawie stosunkowo niewielkiej wysokości - nie spowoduje konieczności zapewnienia podatnikowi środków pomocy ze strony państwa (zasiłki, zapomogi i inna pomoc o charakterze socjalnym), gdyż podatnik nie będzie w stanie zaspokoić swoich podstawowych potrzeb życiowych lub znajdzie się w sytuacji zagrożenia zdrowia bądź życia. Organ podatkowy nie wykazał także istnienia wyższości interesu publicznego nad interesem podatnika w sytuacji, gdy na szali stawia się prawo do zdrowia i ochrony życia człowieka. Organ drugiej instancji nic negując trudnej sytuacji podatniczki, stwierdził jednocześnie, że sytuacja skarżącej nie ma charakteru wyjątkowego i nie odbiega radykalnie od przeciętnej sytuacji ogółu w społeczności lokalnej. Powoływanie powyższych twierdzeń w decyzji o odmowie umorzenia zaległości podatkowej w wysokości 2.146 złotych skierowanej do 74-letniej, chorej na białaczkę kobiety, której jedynym źródłem dochodów jest emerytura w wysokości 506,61 złotych miesięcznie nie może spotkać się z aprobatą Sądu i świadczy o szablonowym podejściu do spraw podatników, występujących z wnioskami o umorzenie zaległości podatkowych. Oznacza również w konsekwencji naruszenie art.67 §1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez dowolną, wykraczającą poza granice uznaniowości ocenę sytuacji skarżącej i pozbawione koniecznego uzasadnienia nie zaliczenie dramatycznej, zagrażającej bezpośrednio egzystencji podatnika sytuacji jako przesłanki istnienia ważnego interesu podatnika. Organy podatkowe uchybiły w rozpatrywanej sprawie zasadom postępowania podatkowego określonym w art.120, 121 §1, 122, 124 ustawy Ordynacja podatkowa.
Negatywne rozstrzygnięcie, szczególnie podjęte w ramach uznania administracyjnego. powinno być szczególnie przekonywująco i jasno uzasadnione, zarówno co do faktów. jak i co do prawa, tak aby nie było wątpliwości, że wszystkie okoliczności sprawy zostały głęboko rozważone i ocenione, a ostateczne rozstrzygnięcie jest ich logiczną konsekwencją. W przypadku decyzji uznaniowej organ podatkowy zobowiązany jest bowiem w sposób czytelny, umożliwiający kontrolę poszczególnych etapów rozumowania, przedstawić wszystkie przesłanki faktyczne i interpretacyjne wnioskowania.
W ocenie Sądu, niewiedza w zakresie obowiązków podatkowych bądź pewne uchybienia w tym przedmiocie (będące przyczyną powstania zaległości podatkowych) istotnie nie stanowią okoliczności uzasadniającej istnienie ważnego interesu podatnika, jednakże uzasadnia jego istnienie dramatyczna sytuacja materialna i realne zagrożenie dla egzystencji podatnika. Natomiast tragiczny stan majątkowy i zdrowotny podatnika może w pewnych sytuacjach stanowić samoistną przesłankę umorzenia zaległości podatkowych. Uznając, iż taka sytuacja zachodzi właśnie w rozpoznawanej sprawie Sąd podzielił pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 maja 2005 roku o sygn. akt FSK 2211/04, że skarżąca spełnia przesłanki umorzenia zaległości podatkowych.
Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art.145 §1 pkt.1 lit.a) i c), art.152 oraz art.200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153 póz. 1270 z późn. zm.) uchylił zaskarżoną decyzję.
Problematyka różnic kursowych budzi niezmiennie wiele wątpliwości i zastrzeżeń. Wątpliwości te sygnalizowaliśmy już w numerze 1/2003 (10) naszego biuletynu – artykuł „Liberalizacja prawa dewizowego, a różnice kursowe”. Problematyce tej poświęciliśmy też w całości numer 2/2005 (25) biuletynu.
Problemem o największym ciężarze gatunkowym jest, nie zauważony dotychczas, błąd w ustawach podatkowych opisany w artykule „Różnice kursowe od własnych środków w walutach obcych – błąd ustawodawcy, czy błąd autora artykułu ?”. Błąd ten sprawia, że zastosowanie do przepisów art.22 ust.1a updof oraz art.15 ust.1a updop reguł wykładni gramatycznej – a taką wykładnię w odniesieniu do przepisów dotyczących różnic kursowych stosuje Minister Finansów (por. artykuł „Różnice kursowe – ratio legis, a metody wykładni”) – stawia pod znakiem zapytania sens całości regulacji dotyczących tychże różnic.
Po publikacjach tych otrzymaliśmy wiele listów od naszych Czytelników zaniepokojonych poruszonym w nich problemem. Okazało się, że wielu z nich stosuje intuicyjnie wykładnię celowościową zgodną z ratio legis omawianych regulacji, podobnie jak większość organów podatkowych. Okazało się również, iż istnieje co najmniej tak samo liczna grupa, która stosuje do nich reguły wykładni gramatycznej.
Ponieważ przyjęcie za słuszną którejkolwiek, ale tylko jednej, z tych metod stawia „pod ścianą” podatników, którzy stosowali drugą z nich, zwróciliśmy się w imieniu naszych Czytelników do Ministerstwa Finansów o zajęcie stanowiska w tej kwestii. Treść naszego pytania oraz odpowiedź Ministerstwa zamieszczamy poniżej.
Niestety odpowiedź Ministerstwa jest wymijająca, a w istocie nie dotyczy w ogóle zadanego pytania – zawiera stwierdzenia ogólnie słuszne i zgodne z tym, co pisaliśmy w artykule „Mechanizm ustalania różnic kursowych – próba usystematyzowania”. Nie rozwiewa natomiast w żaden sposób obaw podatników, a wręcz przeciwnie obawy te potęguje.
Czyżby ta wymijająca odpowiedź, a w istocie milczenie Ministerstwa, była zapowiedzią tytułowego „nowego hitu kontrolerskiego” ?
A może jest tylko nieporozumieniem wynikającym z niezrozumienia treści pytania ?
Dyrektor Biura Prasowego Ministra Finansów
W imieniu naszych Czytelników uprzejmie proszę o przedstawienie stanowiska Ministra Finansów w następującej kwestii :
W numerze 2/2005 (25) naszego Biuletynu Podatkowego TAX PAGE, dostępnego pod adresem www.taxpage.pl, opublikowaliśmy artykuł zatytułowany Różnice kursowe od własnych środków w walutach obcych – błąd ustawodawcy, czy błąd autora artykułu ? .
Z analizy zaprezentowanej w tymże artykule wynika, że przepisy art.22 ust.1a updof oraz art.15 ust.1a updop zawierają – nie dostrzeżony dotychczas przez ponad dwunastoletni okres obowiązywania tych ustaw – błąd logiczny, który stawia pod znakiem zapytania spójność całości regulacji dotyczących problematyki różnic kursowych i uprawnia do wniosku de lege ferenda – przepisy te bez wątpienia należy zredagować od nowa albo poprawić. Wedle naszej dotychczasowej wiedzy, większość podatników oraz organów podatkowych stosowała do tychże przepisów wykładnię celowościową, działając intuicyjnie zgodnie z ratio legis tych regulacji i nie zawracając sobie głowy regułami wykładni. Co ciekawe stanowisko takie, bez zagłębiania się w istotę problemu, prezentowała większość komentatorów ustaw podatkowych.
Po opublikowaniu artykułu zaczęły napływać do naszej redakcji liczne listy Czytelników zaniepokojonych przedstawionym w nim problemem. Okazało się, że istnieje wcale pokaźna grupa podatników, którzy stosowali do omawianych przepisów reguły wykładni gramatycznej, czemu trudno się dziwić, bowiem prymat wykładni gramatycznej wynika zarówno z poglądów doktryny, jak i utrwalonej jednolitej linii orzecznictwa.
Jednak zastosowanie tych reguł prowadzi do sytuacji, w której – bez jakiejkolwiek winy podatników – koszty zarachowane w ich księgach są per saldo zupełnie różne od wydatków faktycznie poniesionych na zapłatę zobowiązań wyrażonych w walutach obcych (por. artykuł jw.).
Problem nie jest – wbrew pozorom – błahy, bowiem dotyczy wszystkich podatników, którzy regulują swe zobowiązania wyrażone w walutach obcych. Nie potrafimy ocenić, jak liczne są grupy podatników stosujących jedną albo drugą metodę wykładni. Jednak uznanie, że którakolwiek z zaprezentowanych wyżej metod jest jedynie słuszna, postawiłoby w sytuacji nie do pozazdroszczenia podatników stosujących drugą z tych metod („niesłuszną”).
Problem jest na tyle poważny, że wymaga chyba zajęcia stanowiska przez Ministra Finansów w trybie art.14 Ordynacji podatkowej, zwłaszcza że poglądy organów podatkowych w kraju nie są w tej materii jednolite. Wydaje się również, iż – do czasu poprawienia ustaw podatkowych – stosowanie każdej z zaprezentowanych wyżej metod winno być uprawnione, na równi z drugą z nich. Przyjęcie stanowiska odmiennego (wskazanie jednej z metod jako jedynie słusznej) oznaczałoby przerzucenie na podatników należących do jednej albo drugiej grupy odpowiedzialności za niejasno sformułowane przepisy i błędy ustawodawcy, a problem stałby się kolejnym „hitem kontrolerskim”, co chyba nie do końca byłoby zgodne z konstytucyjnymi zasadami Państwa Prawnego.
Łódź, dnia 2 grudnia 2005 r.
W odpowiedzi na Pana pytania w sprawie rozliczania różnic kursowych od własnych środków pieniężnych w walutach obcych, Ministerstwo Finansów uprzejmie informuje.
Przepisy podatkowe odróżniają różnice kursowe zrealizowane od własnych środków i wartości pieniężnych w walutach obcych od różnic kursowych występujących przy transakcjach gospodarczych rozliczanych w walutach obcych.
Różnice kursowe od własnych środków w walutach obcych występują zarówno po stronie przychodów (art. 12 ust. 2a updop oraz art. 14 ust. 1b updof) jak i kosztów uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1 a updop oraz art. 22 ust. 1 a updof). W przychodach podatkowych różnice kursowe odnoszą się do „dnia faktycznego otrzymania przychodu" a w kosztach podatkowych do „dnia zapłaty". Zgodnie z wykładnią gramatyczną, otrzymać przychód oznacza „stać się odbiorcą, dostać (...) wpływy, zwłaszcza pieniądze", a zaplata to „dać pieniądze jako należność za prace, za towar, wynagrodzić w pieniądzach (także w naturze), uiścić należność" (Słownik Języka Polskiego PWN pod red. M. Szymczaka, tom II i III, Warszawa 1996).
Z analizy tych przepisów wynika zatem, iż po stronie przychodów różnice kursowe od własnych środków w walutach obcych mogą powstać przy sprzedaży (odsprzedaży bankowi) walut zgromadzonych uprzednio na rachunku dewizowym (pochodzących z zapłaty przez kontrahentów lub z zakupu w banku), bowiem wówczas wystąpią faktycznie otrzymane przychody.
W wyniku sprzedaży walut obcych powstają różnice kursowe, które mogą być korzystne lub niekorzystne dla jednostki sprzedającej (dodatnie lub ujemne różnice kursowe).
Różnice te, bez względu na ich charakter, pozostają jednak w sferze przychodów podatkowych wpływając na ich zwiększenie lub zmniejszenie.
.leżeli chodzi o koszty z tytułu różnic kursowych od własnych środków w walutach obcych to z przepisów wynika, iż różnice te ustala się według kursu walut z dnia faktycznej zapłaty. Oznacza to, ze różnice kursowe jako koszty uzyskania przychodów mogą występować przy uiszczeniu przez podatnika zobowiązania (zapłacie) np. za towar lub usługę własnymi środkami zgromadzonymi na rachunku dewizowym.
W tym przypadku również w zależności od realizowanych kursów walut mogą powstać zarówno ujemne jak i dodatnie różnice kursowe od własnych środków w walutach obcych, które wpłyną na koszty podatkowe.
Warszawa, 4 stycznia 2006 r.