Source: https://www.epodatnik.pl/interpretacje-podatkowe/wykaz.php?id=463110-2019-01-08-dyrektor-krajowej-informacji-skarbowej-0111-kdib1-2-4010-472-2018-1-ms
Timestamp: 2019-08-21 03:06:31
Legal References Found: art. 13
 art. 14
 art. 15
 art. 16
 art. 16
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 16
 art. 16
 art. 3

Document Content:
2019.01.08 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej - 0111-KDIB1-2.4010.472.2018.1.MS
Home - Interpretacje podatkowe - 2019.01.08 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej - 0111-KDIB1-2.4010.472.2018.1.MS
0111-KDIB1-2.4010.472.2018.1.MS
z 8 stycznia 2019 r.
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 6 listopada 2018 r. (data wpływu 14 listopada 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy koszty kredytu związane z refinansowaniem nakładów na zakup gruntu należy uznać za koszty bezpośrednio związane z przychodem w przypadku gdy w umowie kredytowej precyzyjnie wskazano cel finansowania i przeznaczenia środków – jest prawidłowe.
W dniu 14 listopada 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy koszty kredytu związane z refinansowaniem nakładów na zakup gruntu należy uznać za koszty bezpośrednio związane z przychodem w przypadku gdy w umowie kredytowej precyzyjnie wskazano cel finansowania i przeznaczenia środków.
We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:
Wnioskodawca (dalej także jako: „Spółka”) prowadzi działalność deweloperską i jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.
Spółka ponosi wydatki na zakup gruntów pod budowę poszczególnych inwestycji budowlanych. W związku z tym, że banki/instytucje finansowe nie są zainteresowane kredytowaniem zakupu gruntów, w praktyce zdarzają się sytuacje, że Spółka po zakupie zrealizowanym z własnych środków występuje o kredyt mający na celu zrefinansowanie co najmniej części nakładów poniesionych na zakup gruntu (dalej: „kredyt refinansujący”).
W związku z zaciągnięciem kredytu refinansującego Spółka ponosi liczne koszty, m.in. koszty odsetek, prowizji, opłat oraz marż (dalej: „koszty kredytu”). Głównym celem zawieranych przez Spółkę umów kredytowych i wymaganym dla ich skuteczności jest refinansowanie części kosztów zakupu gruntu wykorzystywanych do danej inwestycji. Oznacza to, że wypłata kredytu następuje wyłącznie z przeznaczeniem na faktycznie poniesione przez Spółkę nakłady na zakup gruntów wyraźnie wskazanych w umowie kredytowej.
Spółka nie wyklucza ponownego „wykorzystania” gruntu do celów finansowania, tj. zaciągnięcia kolejnego zobowiązania po spłacie kredytu refinansującego. Ponowny kredyt refinansujący (dalej: „ponowny kredyt refinansujący”) udzieli inny bank (niż bank, który pierwotnie udzielił kredytu refinansującego) na zbliżonych warunkach jak bank pierwotny. Znów głównym celem zawieranej przez Spółkę umowy kredytowej i wymaganym dla jej skuteczności jest refinansowanie części kosztów zakupu gruntu wykorzystywanych do danej inwestycji. Wypłata ponownego kredytu refinansującego następuje wyłącznie z przeznaczeniem na poniesione przez Spółkę nakłady na zakup gruntów wyraźnie wskazanych w umowie kredytowej. W umowie bank określa cel przeznaczenia środków (Wnioskodawca ponownie nie jest uprawniony do swobodnego dysponowania uzyskanymi środkami, lecz ma możliwość wydatkowania ich jedynie w odniesieniu do precyzyjnie wskazanego projektu deweloperskiego).
Czy koszty kredytu związane z refinansowaniem nakładów na zakup gruntu (zarówno w przypadku kredytu refinansującego jak i ponownego kredytu refinansującego) należy uznać za koszty bezpośrednio związane z przychodem w przypadku gdy w umowie kredytowej precyzyjnie wskazano cel finansowania i przeznaczenia środków?
Zdaniem Wnioskodawcy, koszty kredytu związane z refinansowaniem nakładów na zakup gruntu (zarówno w przypadku kredytu refinansującego jak i ponownego kredytu refinansującego) należy uznać za koszty bezpośrednio związane z przychodem w przypadku, gdy w umowie kredytowej precyzyjnie wskazano cel finansowania i przeznaczenia środków.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej: „ustawa o PDOP”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.
Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu określonych kategorii zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.
I tak, w świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:
Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami. Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna zatem brać pod uwagę:
Natomiast dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami.
W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:
Ustawa o PDOP nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego”, a ich brak związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W rezultacie, te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.
Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na przychody podatnika, tj. ustalenie w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.
Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.
Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4 - 4e ustawy o PDOP.
I tak, zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o PDOP, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.
Natomiast w świetle art. 15 ust. 4b ustawy o PDOP, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:
-są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.
Z kolei w myśl art. 15 ust. 4c ustawy o PDOP, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.
Stosownie do brzmienia art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.
Natomiast w myśl art. 15 ust. 4e ww. ustawy o PDOP, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.
Odnosząc powyższe do przedstawionych uregulowań ustawy o PDOP, stwierdzić należy, iż nie ulega wątpliwości, że - co do zasady - wydatki, które Spółka ponosi na finansowanie procesu deweloperskiego w postaci kosztów zaciągniętego kredytu (kredytu refinansującego i ponowmego kredytu refinansującego) są ponoszone w związku z prawidłowym funkcjonowaniem i prowadzeniem przez Spółkę działalności gospodarczej. Wobec tego - o ile zostały właściwie udokumentowane - będą spełniały kryteria określone w art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP i w konsekwencji będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.
W odniesieniu natomiast do określenia momentu potrącalności kosztów należy rozstrzygnąć, jaki charakter mają koszty ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z zaciągnięciem finansowania zewnętrznego. W tym kontekście Spółka pragnie podkreślić, że mając na uwadze ogólną, niedookreśloną kategorię ustawową odwołującą się do bezpośredniości i pośredniości związku wydatku z przychodem, ustawodawca nakazuje analizować ten związek w każdym przypadku indywidualnie, biorąc pod uwagę in concreto, m.in. rodzaj działalności gospodarczej podatnika, racjonalnie dokonaną ocenę możliwości osiągnięcia przychodu z konkretnego kosztu, intencje podatnika towarzyszące ponoszeniu wydatku i więź, jaka w konkretnych okolicznościach, np. gospodarczych, rynkowych, występuje (lub nie występuje) pomiędzy kosztem podatkowym, a efektywnie osiągniętym, lub tylko zamierzonym przychodem. Ten sam rodzaj wydatku w określonych okolicznościach może być zatem uznany za koszt bezpośredni, w innych za tylko pośredni, a w jeszcze innych może w ogóle nie stanowić kosztu podatkowego (tak: WSA w Warszawie w wyroku z 17 grudnia 2010 r., III SA/Wa 2523/10).
W tym kontekście Wnioskodawca pragnie podkreślić specyfikę prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Spółka jako podmiot działający w branży deweloperskiej realizuje zwykle rozłożone w czasie inwestycje polegające na budowie lokali mieszkalnych i usługowych ponosząc przy tym szereg wydatków, w tym m.in. koszty kredytów refinansujących i ponownych kredytów refinansujących. Pozyskanie przez Spółkę kredytu ma na celu wyłącznie sfinansowanie ściśle określonego projektu budowlanego, który wykreuje w przyszłości konkretny strumień przychodów do opodatkowania w postaci środków uzyskanych ze sprzedaży poszczególnych lokali.
W tym zakresie Spółka pragnie wskazać, że uzyskiwany przez nią kredyt jest ściśle związany z konkretną inwestycją, jest on bowiem udzielany przez bank w odniesieniu do sprecyzowanego celu przeznaczenia, a nie w stosunku do jakiegokolwiek z gruntów Spółki. Tym samym, koszty kredytu są ściśle związane z daną inwestycją i nie byłyby ponoszone przez Spółkę w przypadku, gdyby przedsięwzięcie deweloperskie nie byłoby realizowane - koszty te nie powstałyby bowiem w oderwaniu od realizowanego przedsięwzięcia budowlanego. W konsekwencji należy przyjąć, że koszty kredytu powinny stanowić koszty bezpośrednie.
Z tej perspektywy należy wskazać, że koszty związane z ponownym finansowaniem nakładów poniesionych na zakup gruntu także mogą być w sposób bezpośredni powiązane z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami. Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, udzielenie finansowania przez inny bank następuje w odniesieniu do wyraźnie oznaczonego w umowie celu przeznaczenia środków. Tym samym Spółka pozyskuje w istocie kolejne środki na sfinansowanie tej samej, precyzyjnie określonej inwestycji. Nie ulega bowiem wątpliwości, że możliwość zrealizowania ściśle określonego projektu deweloperskiego jest bezpośrednią konsekwencją pozyskania przez Wnioskodawcę niezbędnych środków finansowych.
W tym kontekście należy podkreślić, że fakt pozyskania finansowania z innego banku aniżeli pierwotnie udzielający kredytu refinansującego pozostaje przy tym całkowicie irrelewantny z perspektywy kwalifikacji ponoszonych przez Spółkę kosztów kredytu. Analogicznie bowiem jak w przypadku uzyskania pierwszego kredytu refinansującego, kolejne finansowanie jest udzielane na realizację konkretnej inwestycji. W konsekwencji, ponoszenie przez Spółkę wydatków z tytułu pozyskanego kredytu przekłada się w sposób bezpośredni na realizację ścisłego określonego projektu deweloperskiego i tym samym pozyskania przez Spółkę środków z tytułu sprzedaży lokali w przyszłości.
Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych, referujących do kredytów inwestycyjnych zaciąganych przez deweloperów (gdzie podobnie jak w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym cel jest wyraźnie określony) m.in. w:
interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 5 lipca 2017 r., sygn. 0111-KDIB2- 1.4010.38.2017.1.BKD, w której organ uznał, że: „Z uwagi na charakter działalności Spółki i okoliczności, w jakich Spółka ponosi koszty finansowania inwestycji należy stwierdzić, że wydatki na odsetki od pożyczek przeznaczonych na realizację inwestycji deweloperskiej nie byłyby ponoszone gdyby nie prowadzona inwestycja zmierzająca do uzyskania przychodów ze sprzedaży mieszkań. Ponoszenie tych wydatków przekłada się na realizację celu gospodarczego Spółki, którym jest uzyskanie przychodu w postaci ceny zbywanych lokali mieszkalnych. Koszty te nie powstałyby samoistnie w oderwaniu od realizowanej inwestycji. Umożliwia to zatem ich bezpośrednie powiązanie z przychodami osiąganymi ze sprzedaży: lokali mieszkalnych.”,
interpretacji indywidualnej DIS w Katowicach z 30 marca 2015 r., sygn. IBPBI/2/423- 1474/12/14/IZ, w której organ uznał, że: „Należy zauważyć, że sprzedaż lokali mieszkalnych, użytkowych i miejsc parkingowych, a tym samym uzyskanie przychodów z tego tytułu, jest bezpośrednią konsekwencją zrealizowania projektu deweloperskiego (konkretnego przedsięwzięcia deweloperskiego). Koszty „wytworzenia” towarów handlowych [w tym m.in. koszty prowizji oraz odsetki od kredytu zaciągniętego w celu sfinansowania przedsięwzięcia deweloperskiego - przyp. Spółka], jakim są dla Spółki lokale mieszkalne, użytkowe i miejsca parkingowe stanowią tym samym koszty bezpośrednio związane z przychodami z tytułu ich sprzedaży.”,
interpretacji indywidualnej DIS w Poznaniu z 3 listopada 2014 r, sygn. ILPB3/423-388/14-2/KS, w której organ uznał, że: „Podsumowując, koszty finansowania procesu deweloperskiego pochodzące ze źródeł zewnętrznych w postaci odsetek od zaciągniętych pożyczek, finansujących konkretną inwestycję, będą stanowiły koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami - o których mowa w art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - i powinny być uznane za koszty uzyskania przychodu proporcjonalnie do przychodów uzyskiwanych przez Spółkę ze sprzedaży lokali mieszkalnych, po spełnieniu przesłanek wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a i pkt 11 tej ustawy oraz mając na względzie wyłączenia zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy.”,
interpretacji indywidualnej DIS w Warszawie z 14 stycznia 2011 r., sygn. IPPB5/423-691/10-5/DG, w której organ uznał, że: ,, Odsetki od zaciągniętych kredytów/pożyczek, koszty prowizji bankowych, finansujących konkretne zadania inwestycyjne, stanowią koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami i powinny być uznane za koszty uzyskania przychodu z chwilą uzyskania odpowiadającego im przychodu, tj. ze sprzedaży lokali, nie wcześniej jednak niż z chwilą zapłaty odsetek od pożyczek/kredytów”.
Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w oparciu o przedstawioną argumentację, ponoszone przez Spółkę koszty kredytu (zarówno kredytu refinansującego jak i ponownego kredytu refinansującego) mają charakter kosztów bezpośrednich i powinny być rozliczane w momencie uzyskania przychodu ze sprzedaży lokali.
Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).