Source: https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma-urzedowe/pisma-urzedowe/ilpb2-415-981-14-4-jk-pismo-wydane-przez-izba-skarbowa-w-184812598
Timestamp: 2020-05-25 17:27:30
Legal References Found: art. 14
 art. 14
 art. 3
 FSK 
 art. 17
 art. 30
 art. 17
 art. 30
 art. 11
 art. 14
 art. 17
 art. 19
 art. 20
 art. 17
 art. 11
 FSK 
 art. 10
 art. 17
 art. 10
 Art. 5
 art. 3
 art. 3
 art. 17
 art. 23
 art. 30
 art. 23
 art. 45
 art. 19
 art. 10
 art. 17
 art. 30
 FSK 
 art. 17
 art. 20
 art. 23
 art. 17
 art. 17
 art. 30
 art. 9
 art. 21
 art. 3
 art. 11
 art. 12
 art. 12
 art. 11
 art. 3
 art. 20
 art. 27
 art. 17
 art. 17
 art. 5
 art. 3
 art. 11
 art. 14
 art. 45
 art. 30
 art. 11
 art. 10
 art. 20
 art. 17

Document Content:
ILPB2/415-981/14-4/JK - Pismo wydane przez: Izba Skarbowa w Poznaniu
ILPB2/415-981/14-4/JK - Pismo wydane przez:...
ILPB2/415-981/14-4/JK
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 29 września 2014 r. (data wpływu 2 października 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 6 stycznia 2015 r. (data wpływu 13 stycznia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w programie motywacyjnym i zbycia akcji - jest:
* nieprawidłowe - w części dotyczącej braku uzyskania przychodu z tytułu nabycia nieodpłatnie akcji spółki amerykańskiej,
* prawidłowe - w pozostałym zakresie.
W dniu 2 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w programie motywacyjnym i zbycia akcji.
Z uwagi na fakt, że przedmiotowy wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, pismem z 29 grudnia 2014 r. nr ILPB2/415-981/14-2/JK Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia - w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania - braków formalnych wniosku.
Wezwanie wysłane 29 grudnia 2014 r. zostało skutecznie doręczone w dniu 2 stycznia 2015 r. Natomiast w dniu 13 stycznia 2015 r. (data nadania 7 stycznia 2015 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek.
Wnioskodawca jest zatrudniony przez spółkę "A" Sp. z o.o. (dalej "Polska Spółka") i uczestniczy w planie akcyjnym spółki "Ax". z siedzibą w Stanach Zjednoczonych (dalej "Plan").
"Ax" (dalej "Spólka Amerykańska") jest międzynarodową, amerykańską korporacją specjalizującą się w dostarczaniu usług i produktów internetowych (tekst jedn.: wirtualnych technik reklamowych, wyszukiwaniu, chmurach obliczeniowych, czy oprogramowaniu komputerowym).
Swoją siedzibę ma w Stanach Zjednoczonych - w stanie Kalifornia. Spółka Amerykańska jest notowana na giełdzie w Stanach Zjednoczonych oraz giełdzie we. Jej spółki zależne znajdują się w ponad 40 krajach na całym świecie.
Opierając się na zasadach Planu, Wnioskodawca otrzymuje Ograniczone jednostki akcyjne (ang. "Restricted Stock Units").
Prawo do otrzymania Ograniczonych jednostek akcyjnych przez Wnioskodawcę nie wynika z umowy o pracę ze Spółką Polską, ani też podpisanych przezeń innych dokumentów (np. regulaminu wynagrodzeń) wiążących go ze Spółką Polską.
Wnioskodawcy nie łączy ze Spółką Amerykańską stosunek pracy, ani żaden inny o podobnym charakterze. Koszty uczestnictwa Wnioskodawcy w Planie nie są ponoszone przez Spółkę Polską (tekst jedn.: koszty Planu nie są refakturowane na pracodawcę Wnioskodawcy).
Ograniczone jednostki akcyjne stanowią niegwarantowane i objęte restrykcjami przyrzeczenie wydania Wnioskodawcy przez Spółkę Amerykańską pewnej liczby akcji w przyszłości.
Wydanie akcji nastąpi pod warunkiem, że Wnioskodawca po upływie okresu restrykcyjnego będzie nadal zatrudniony przez Spółkę Polską bądź inny podmiot z grupy.
W uzupełnieniu wniosku Zainteresowany wskazał, że przyznane Mu ograniczone jednostki akcyjne są prawami warunkowymi do nabycia akcji Spółki Amerykańskiej, do których nie mają zastosowania przepisy ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, ponieważ stanowią jedynie niegwarantowane i objęte restrykcjami przyrzeczenie wydania Wnioskodawcy przez Spółkę Amerykańską pewnej liczby akcji w przyszłości.
Papierami wartościowymi w rozumieniu art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. są natomiast akcje, które mogą być (pod dodatkowymi warunkami opisanymi we wniosku) nabyte w związku z upływem okresu restrykcyjnego ograniczonych jednostek akcyjnych.
Ograniczone jednostki akcyjne przyznane Wnioskodawcy nie są zbywalne. W stanie faktycznym zbywalne są akcje, które zostały nabyte w roku 2014 w związku z upływem okresu restrykcyjnego niektórych spośród przyznanych Wnioskodawcy ograniczonych jednostek akcyjnych. Zdarzeniem przyszłym może być nabycie kolejnych akcji w kolejnych latach kalendarzowych pod warunkiem spełnienia dodatkowych warunków opisanych we wniosku.
Wnioskodawca nie widzi możliwości ustalenia wartości rynkowej ograniczonych jednostek akcyjnych w momencie ich przyznania, ponieważ nie są wówczas zbywalne, a także nie można w tym momencie ustalić (z powodów opisanych w stanie faktycznym), ile akcji Wnioskodawca faktycznie otrzyma. Co prawda możliwe jest lub będzie ustalenie wartości rynkowej otrzymanych akcji w momencie ich otrzymania, jednak Wnioskodawca powołuje się w swym wniosku na pogląd wyrażony przez NSA, w wyroku z dnia 11 grudnia 2013 r. (II FSK 111/12), w którym stwierdzono co następuje:
Uznanie (...), że przychód powstaje już w momencie objęcia akcji jako równowartość ceny rynkowej nabytych nieodpłatnie papierów wartościowych prowadziłoby do podwójnego opodatkowania części dochodu.
1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, który uważa, że po jego stronie dochód z tytułu uczestnictwa w Planie, z wyłączeniem dywidend wypłaconych przez Spółkę Amerykańską w związku z przyznaniem Ograniczonych jednostek akcyjnych, powstanie dopiero w momencie, gdy dokona zbycia akcji Spółki Amerykańskiej otrzymanych w ramach Planu w wyniku realizacji Ograniczonych jednostek akcyjnych, a nie na żadnym wcześniejszym etapie Planu.
2. Czy wyżej wspomniany dochód powinien zostać zaklasyfikowany jako dochód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. i pkt 6 Ustawy o p.d.o.f. podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 Ustawy o p.d.o.f.
Zdaniem Wnioskodawcy, dochód podlegający opodatkowaniu w związku z jego uczestnictwem w Planie, z wyłączeniem dywidend wypłaconych przez Spółkę Amerykańską w związku z przyznaniem Ograniczonych jednostek akcyjnych, powstanie dopiero w momencie, gdy dokona zbycia akcji Spółki Amerykańskiej otrzymanych w ramach Planu w wyniku realizacji Ograniczonych jednostek akcyjnych, a nie na żadnym wcześniejszym etapie Planu.
Dochód ten będzie, w opinii Wnioskodawcy, stanowił dochód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 Ustawy o p.d.o.f. podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. i Ustawy o p.d.o.f.
Zgodnie z art. 11 ust. 1 Ustawy o p.d.o.f., przychodami z zastrzeżeniem art. 14-16 oraz art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
Jednocześnie, stosownie do dyspozycji art. 17 ust. 1 Ustawy o p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z:
W świetle powyższego przepisu przychód po stronie Wnioskodawcy nie powstanie w momencie samego przyznania mu Ograniczonych jednostek akcyjnych, gdyż na tym etapie nie dochodzi do żadnego realnego przysporzenia po stronie Uczestnika, a jedynie do otrzymania przez niego warunkowej obietnicy uzyskania takiego przysporzenia w przyszłości. Wynika to z faktu, że Uczestnicy nie mogą dysponować tymi jednostkami, tj. nie mogą ich zbyć, zastawić oraz - w określonych w Planach przypadkach - mogą te prawa utracić.
Przyznanie Wnioskodawcy takiego prawa stanowi jedynie zobowiązanie Spółki Amerykańskiej do przekazania mu akcji Spółki Amerykańskiej w przyszłości. Przysporzenie, które otrzymuje Wnioskodawca w chwili przyznania mu jednostek jest więc tylko potencjalne.
Powyższe stanowisko znajduje jednocześnie potwierdzenie w interpretacjach Ministra Finansów w podanych stanach faktycznych. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 7 lutego 2013 r. (sygn. IPPB2/415-1019/12-2/MK) wskazał, że do powstania przychodu dochodzi dopiero w momencie sprzedaży akcji spółki zagranicznej, nie zaś na żadnym z wcześniejszych etapów: "Polska Spółka (pracodawca Wnioskodawcy) nie ma wpływu na ustalanie postanowień motywacyjnego planu wynagradzania, w tym nie ma wpływu na decydowanie, który z jego pracowników może lub nie przystąpić do powyższego planu. Dodatkowo Polska Spółka nie ponosi żadnych kosztów uczestnictwa swoich pracowników w motywacyjnym planie wynagradzania stworzonym i administrowanym przez Fińską Spółkę. Wnioskodawcy nie łączy z Fińską Spółką stosunek prawny o charakterze umowy o pracę, ani żaden inny do niego zbliżony. Mając na uwadze powyższe należy uznać, że ponieważ przyznane Wnioskodawcy prawo w postaci opcji na akcje w momencie przyznania nie jest zbywalne, ani nie może zostać przeniesione na osobę trzecią, jak również przy udostępnianiu ww. prawa, niemożliwa jest aktualna wycena wartości uzyskanych po okresie restrykcji opcji, uniemożliwia traktowanie przyznania opcji w kategorii przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 11 ww. ustawy. Uwzględniając powyższe dochód podlegający opodatkowaniu w momencie otrzymania prawa w postaci opcji do dokonywania w przyszłości zakupu akcji fińskiej spółki akcyjnej lub sprzedaży przyznanych opcji przez Wnioskodawcę nie powstanie".
W podobnym tonie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w uzasadnieniu do wyroku z dnia 16 grudnia 2013 r. (I SA/Kr 1572/13). Czytamy w nim, że:
"Otrzymanie opcji w ramach planu motywacyjnego nie stanowi również nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest bowiem związane z jakimkolwiek przysporzeniem w majątku osoby otrzymującej opcję. Beneficjent na tym etapie nie otrzymuje żadnego realnego przysporzenia. Przyznanie opcji na akcje stanowi bowiem jedynie potencjalną możliwość uzyskania korzyści w przyszłości. Nie jest możliwe zatem rozpoznanie przychodu podatkowego w momencie ich otrzymania. W przypadku nabycia opcji na akcje, w dniu ich nabycia nie można stwierdzić, że ich realizacja przyniesie wymierne skutki ekonomiczne".
Zdaniem Wnioskodawcy, przychód po jego stronie nie powstanie również w momencie nabycia akcji w związku z upływem okresu restrykcyjnego w przypadku Ograniczonych jednostek akcyjnych. W obu tych przypadkach przychód Wnioskodawcy jest bowiem nadal tylko i wyłącznie potencjalny, a przez to trudny do oszacowania. Zatem faktyczny przychód po stronie Wnioskodawcy powstanie dopiero w momencie sprzedaży nabytych przez niego akcji Spółki Amerykańskiej.
Stanowisko Wnioskodawcy jest w tej kwestii zbieżne z poglądem wyrażonym przez NSA, w wyroku z dnia 11 grudnia 2013 r. (II FSK 111/12), w którym stwierdzono co następuje:
"Uznanie (...)" że przychód powstaje już w momencie objęcia akcji jako równowartość ceny rynkowej nabytych nieodpłatnie papierów wartościowych prowadziłoby do podwójnego opodatkowania części dochodu. Po raz pierwszy doszłoby do opodatkowania przychodu (z nieodpłatnego świadczenia) w momencie nabycia akcji, a drugi raz w momencie ich zbycia. Nabycie akcji nieodpłatnie oznacza bowiem, na co wskazano wyżej, niemożność uwzględnienia w podstawie opodatkowania kosztów uzyskania przychodów. Ustalając podstawę opodatkowania podatnik może bowiem wyłącznie obniżyć przychód o koszty nabycia papierów wartościowych (art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.), a tych przecież nie ponosi. Nie jest bowiem kosztem uzyskania przychodów przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia. (...) Uznanie, że w sytuacji nieodpłatnego nabycia akcji (udziałów) dochód powstaje dopiero w momencie ich zbycia powoduje również jednakowe obciążenie podatkowe podatników nabywających akcje nieodpłatnie u podatników nabywających akcje odpłatnie. Każdy z nich zapłaci podatek wyłącznie od faktycznego przyrostu majątku w wyniku zbycia akcji".
Również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 27 lutego 2013 r. (I SA/Gd 1441/12) stwierdził, że: "Sama okoliczność nabycia akcji, nawet nieodpłatnie bądź po preferencyjnej cenie, nie generuje dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. (...) W momencie otrzymania akcji na preferencyjnych warunkach przysporzenie, jakie z tego tytułu uzyskuje dana osoba, niezależnie od źródła i przyczyny uzyskania tego przysporzenia, jest jedynie potencjalne. Cechą akcji jest to, iż generują one przychód dopiero w przyszłości w postaci dywidendy lub też w przypadku odpłatnego ich zbycia - w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na ich nabycie".
Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 Ustawy o p.d.o.f., źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż: nieruchomości lub ich części oraz udział w nieruchomości, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, a także prawo wieczystego użytkowania gruntów.
Z kolei, według art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a Ustawy o p.d.o.f. będącego przepisem szczególnym w odniesieniu do powołanego art. 10 niniejszej ustawy, przychodami z kapitałów pieniężnych są m.in. przychody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych. Art. 5a pkt 11 Ustawy o p.d.o.f. wskazuje, że przez pojęcie papierów wartościowych należy rozumieć papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 Ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 z późn. zm.).
Zgodnie z art. 3 pkt i ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, papierami wartościowymi są:
* akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego,
Mając powyższe na uwadze, akcje wyemitowane na podstawie przepisów prawa obcego (np. akcje Spółki Amerykańskiej) spełniające warunki określone w tym przepisie są papierami wartościowymi, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) Ustawy o p.d.o.f.
Dodatkowo należy podkreślić, że akcje są papierami wartościowymi inkorporującymi nie tylko prawa, lecz także obowiązki akcjonariusza w stosunku do spółki będącej emitentem akcji.
Moment uzyskania dochodu z akcji nie jest tożsamy z momentem ich otrzymania lub nabycia bez względu na formę ich objęcia. Cechą papierów wartościowych, jakimi są akcje, jest to, że samo ich posiadanie nie kreuje po stronie akcjonariusza żadnego przysporzenia majątkowego a więc i przychodów - mogą one być uzyskiwane (a zatem i opodatkowane) dopiero w momencie czerpania zysków ze spółki akcyjnej w formie dywidendy lub zysku ze sprzedaży akcji.
Również, na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy o p.d.o.f., wydatki poniesione na objęcie lub nabycie udziałów bądź akcji w spółkach mających osobowość prawną (tekst jedn.: cena objęcia akcji oraz inne ewentualne wydatki związane z objęciem akcji) nie będą uznane za koszt uzyskania przychodu w momencie nabycia akcji. Odroczenie rozpoznania wydatków z tytułu nabycia akcji dopiero do momentu ich zbycia wprost wskazuje, że jest to pierwszy moment, w którym Ustawa o p.d.o.f. nakazuje opodatkować dochód akcjonariusza związany z posiadanymi akcjami (oprócz dochodów z dywidend opodatkowanych odrębnie).
Na podstawie art. 30b Ustawy o p.d.o.f., opodatkowaniu 19% stawką podatku podlega dochód osiągnięty z tytułu zbycia papierów wartościowych ustalony, jako różnica pomiędzy sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie m.in. art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy o p.d.o.f.
Tak wyliczony dochód, zgodnie z art. 45 ust. 1a pkt 1 Ustawy o p.d.o.f., powinien zostać wykazany w odrębnym zeznaniu podatkowym (PIT-38) sporządzanym i przekazanym do właściwego urzędu skarbowego w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku, w którym dochód został osiągnięty. W tym samym terminie powinien zostać wpłacony do urzędu skarbowego wynikający z zeznania podatek.
W myśl art. 19 ust. 1 Ustawy o p.d.o.f., przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.
Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie przychody, z wyłączeniem dywidend wypłaconych przez Spółkę Amerykańską w związku z przyznaniem Ograniczonych jednostek akcyjnych, jakie może otrzymać z tytułu uczestnictwa w Planie powinny być klasyfikowane do źródła, jakim są kapitały pieniężne określone w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a i pkt 10 Ustawy o p.d.o.f. Źródłem tych przychodów jest bowiem, w każdym przypadku rozporządzenie akcjami Spółki Amerykańskiej nabytymi lub otrzymanymi nieodpłatnie wskutek uczestnictwa w Planie albo sprzedaż zbywalnych opcji na takie akcje. W konsekwencji, zgodnie z art. 30b ust. 1 i 2 Ustawy o p.d.o.f., odpowiednio skalkulowany dochód tego rodzaju podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Potwierdzenie stanowiska Wnioskodawcy znaleźć można w wyrokach sądów administracyjnych.
Można wśród nich wskazać, m.in. przywołany już powyżej wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2013 r. (II FSK 111/12), w którego uzasadnieniu Sąd stwierdził, że: "Przeciwnie, treść art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. daje podstawy do wyprowadzenia wniosku, że objęcie akcji (nieodpłatnie, częściowo nieodpłatnie) jest neutralne podatkowo w dacie tego zdarzenia, ale podlega opodatkowaniu w momencie odpłatnego zbycia udziałów (akcji), stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. Dopiero w tym momencie ujawnia się bowiem rzeczywisty przychód z objęcia akcji".
Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że jego przychód z tytułu uczestnictwa w Planie, z wyłączeniem dywidend wypłaconych przez Spółkę Amerykańską w związku z przyznaniem Ograniczonych jednostek akcyjnych, powstaje dopiero w momencie, gdy dokona zbycia akcji Spółki Amerykańskiej otrzymanych w ramach Planu w wyniku realizacji Ograniczonych jednostek akcyjnych, a nie na żadnym wcześniejszym etapie Planu. Przychód ten stanowi przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6a i pkt 10 Ustawy o p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 Ustawy o p.d.o.f.
Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52 i 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zatrudniony jest w polskiej spółce kapitałowej należącej do grupy spółek. Wnioskodawca uczestniczy w programie motywacyjnym otrzymując Ograniczone jednostki akcyjne od spółki amerykańskiej (ang. "Restricted Stock Units"). Prawo do otrzymania Ograniczonych jednostek akcyjnych przez Wnioskodawcę nie wynika z umowy o pracę ze Spółką Polską, ani też podpisanych przezeń innych dokumentów (np. regulaminu wynagrodzeń) wiążących go ze Spółką Polską. Wnioskodawcy nie łączy ze Spółką Amerykańską stosunek pracy, ani żaden inny o podobnym charakterze. Koszty uczestnictwa Wnioskodawcy w Planie nie są ponoszone przez Spółkę Polską (tekst jedn.: koszty Planu nie są refakturowane na pracodawcę Wnioskodawcy). Plan jest administrowany przez radę dyrektorów Spółki Amerykańskiej, która ma prawo do powołania odpowiednich komitetów decydujących czy dany pracownik jest uprawniony do uczestnictwa w Planie oraz ile Ograniczonych jednostek akcyjnych może on otrzymać. Jak wynika z Regulaminu Planu, Amerykańska Spółka ma prawo w konkretnych przypadkach, uznaniowo zakazać obrotu jej papierami wartościowymi otrzymanymi przez uczestników Planu. Zgodnie z postanowieniami Planu, Wnioskodawca może być uprawniony do otrzymania bezpłatnie Ograniczonych jednostek akcyjnych w formie tzw. akcji warunkowych Spółki Amerykańskiej. Ograniczone jednostki akcyjne stanowią niegwarantowane i objęte restrykcjami przyrzeczenie wydania Wnioskodawcy przez Spółkę Amerykańską pewnej liczby akcji w przyszłości. Wydanie akcji nastąpi pod warunkiem, że Wnioskodawca po upływie okresu restrykcyjnego będzie nadal zatrudniony przez Spółkę Polską bądź inny podmiot z grupy. Akcje warunkowe są akcjami podlegającymi ograniczeniom, które są nakładane w okresie ustalonym w umowie zawartej przez Wnioskodawcę ze Spółką Amerykańską. Ograniczone jednostki akcyjne, które nie zostały przydzielone, podlegają przepadkowi w sytuacji dobrowolnego lub przymusowego rozwiązania umowy o pracę z Polską Spółką bez względu na przyczynę (z wyjątkiem śmierci). Wnioskodawca nie może sprzedać, zastawiać, przekazywać, cedować lub w inny sposób zbyć Ograniczonych jednostek akcyjnych przed nabyciem do nich uprawnień. Jednakże, w okresie restrykcyjnym, o którym mowa powyżej, Wnioskodawca ma prawo głosu oraz do otrzymywania dywidend i innych wypłat należnych mu z tytułu posiadania akcji Spółki Amerykańskiej. Po upływie okresu restrykcyjnego określonego w umowie przyznania Ograniczonych jednostek akcyjnych zawartej ze Spółką Amerykańską, Wnioskodawca może swobodnie dysponować akcjami i nadal korzystać z praw akcjonariusza. Ograniczone jednostki akcyjne są prawami warunkowymi do nabycia akcji Spółki Amerykańskiej, do których nie mają zastosowania przepisy ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, ponieważ stanowią jedynie niegwarantowane i objęte restrykcjami przyrzeczenie wydania Wnioskodawcy przez Spółkę Amerykańską pewnej liczby akcji w przyszłości. Papierami wartościowymi w rozumieniu art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. są natomiast akcje, które mogą być (pod dodatkowymi warunkami opisanymi we wniosku) nabyte w związku z upływem okresu restrykcyjnego ograniczonych jednostek akcyjnych. Ograniczone jednostki akcyjne przyznane Wnioskodawcy nie są zbywalne. W stanie faktycznym zbywalne są akcje, które zostały nabyte w roku 2014 w związku z upływem okresu restrykcyjnego niektórych spośród przyznanych Wnioskodawcy ograniczonych jednostek akcyjnych. Zdarzeniem przyszłym może być nabycie kolejnych akcji w kolejnych latach kalendarzowych pod warunkiem spełnienia dodatkowych warunków opisanych we wniosku. Wnioskodawca nie widzi możliwości ustalenia wartości rynkowej ograniczonych jednostek akcyjnych w momencie ich przyznania, ponieważ nie są wówczas zbywalne, a także nie można w tym momencie ustalić (z powodów opisanych w stanie faktycznym), ile akcji Wnioskodawca faktycznie otrzyma.
Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne należy uznać, że w momencie otrzymania Ograniczonych jednostek akcyjnych od spółki z siedzibą w Stanach Zjednoczonych po stronie Wnioskodawcy nie powstał - z wyłączeniem dywidend wypłaconych przez Spółkę Amerykańską w związku z przyznaniem Ograniczonych jednostek akcyjnych - przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nieodpłatne przyznanie niezbywalnych jednostek RSU, zamiennych na akcje spółki amerykańskiej również uniemożliwia traktowanie otrzymanych przez Wnioskodawcę RSU w kategorii przychodu zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż RSU są prawami warunkowymi do nabycia akcji Spółki Amerykańskiej, do których nie mają zastosowania przepisy ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, ponieważ stanowią jedynie niegwarantowane i objęte restrykcjami przyrzeczenie wydania Wnioskodawcy przez Spółkę Amerykańską pewnej liczby akcji w przyszłości. Ograniczone jednostki akcyjne przyznane Wnioskodawcy nie są zbywalne. Nie ma możliwości ustalenia wartości rynkowej ograniczonych jednostek akcyjnych w momencie ich przyznania, ponieważ nie są wówczas zbywalne, a także nie można w tym momencie ustalić (z powodów opisanych w stanie faktycznym), ile akcji Wnioskodawca faktycznie otrzyma.
Odnosząc się natomiast do momentu nabycia przez Wnioskodawcę akcji spółki amerykańskiej, na skutek zamiany przyznanych jednostek RSU na akcje spółki amerykańskiej niewątpliwie po stronie Wnioskodawcy wystąpiło przysporzenie majątkowe, z uwagi na to, że aby podatnik mógł czerpać korzyści z akcji musiałby nabyć akcje za określoną cenę, a w związku z ich nieodpłatnym nabyciem nie ponosi takich wydatków.
Operacja ta wywołała skutek podatkowy w postaci uzyskania przez Wnioskodawcę przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który odpowiada wartości rynkowej nabytych nieodpłatnie akcji zagranicznej spółki.
Tym samym nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że przychód z tytułu objęcia przedmiotowych akcji powstanie tylko i wyłącznie w momencie ich sprzedaży.
Jednakże z uwagi na to, że RSU zostały przyznane przez Zarząd spółki amerykańskiej, a ponadto prawo do nabycia akcji spółki amerykańskiej nie wynikało z postanowień umowy o pracę zawartej z polską spółką, ani z obowiązującego regulaminu pracy i wynagradzania, uzyskany przez Wnioskodawcę przychód nie stanowi przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Stosownie bowiem do art. 12 ust. 1 ww. ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.
Przesłanką zakwalifikowania przychodu do źródła określonego, jako "stosunek pracy" jest to, aby przychód stanowił wynagrodzenie w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy, czyli musi wiązać się z wykonywaniem określonej pracy na rzecz podmiotu wypłacającego to świadczenie. Świadczenie, które nie wynika ze stosunku pracy, otrzymane od osoby trzeciej (w przedmiotowej sprawie spółki z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki, na podstawie odrębnej umowy) - nawet jeżeli jako kryterium stanowiące podstawę jego przyznania został określony fakt istnienia stosunku pracy z określonym podmiotem (spółką z grupy) nie może stanowić podstawy do uznania takiego świadczenia jako pochodzącego ze stosunku pracy.
W konsekwencji nieodpłatne nabycie przez Wnioskodawcę akcji spółki amerykańskiej spowoduje uzyskanie przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Trudno bowiem nie dostrzec korzyści jaką odniesie Wnioskodawca nabywając akcje nieodpłatnie od spółki prawa amerykańskiego.
W przypadku zysków wymienionych w ww. ust. 1 lit. a zastosowanie mają postanowienia artykułu 7 niniejszej Umowy. W przypadku zysków wymienionych w ust. 1 lit. b zastosowanie mają postanowienia artykułu 8 niniejszej Umowy (art. 14 ust. 2 ww. umowy).
Przy tym, użyte w ww. Umowie określenie "zyski kapitałowe" lub "walory kapitałowe" - stosownie do art. 3 ust. 2 umowy - jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, będzie miało takie znaczenie, jakie ono posiada zgodnie z prawem tego Umawiającego się Państwa, którego podatek jest ustalony (...).
Zatem do opodatkowania dochodu z tytułu nabycia przez Wnioskodawcę akcji spółki amerykańskiej należy zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Jest to przychód zaliczany do innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na fakt, że akcje Wnioskodawca nabył nieodpłatnie od spółki amerykańskiej, tj. od podmiotu nie będącego pracodawcą. Każde przysporzenie w postaci nieodpłatnego świadczenia otrzymane od podmiotu, z którym nie łączy beneficjenta stosunek pracy należy zaliczyć do przychodów z innych źródeł.
Użycie w cytowanym przepisie sformułowania "w szczególności" oznacza, że jest to tylko wyliczenie przykładowe i przychodami z innych źródeł są jeszcze inne przychody nie wymienione wprost w tym przepisie. O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.
Przychody z innych źródeł podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, według ustalonej skali podatkowej. Przychody te Wnioskodawca zobowiązany był wykazać samodzielnie w zeznaniu rocznym składanym za rok, w którym zostały osiągnięte i je opodatkować.
Odnosząc się natomiast do sprzedaży przez Wnioskodawcę otrzymanych nieodpłatnie akcji spółki z siedzibą w Stanach Zjednoczonych należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że uzyskany z tego tytułu przychód należy zakwalifikować do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a cytowanej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.
Papierami wartościowymi - w rozumieniu art. 5a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - są papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 oraz z 2011 r. Nr 106, poz. 622, Nr 131, poz. 763 i Nr 234, poz. 1391).
Zgodnie z tym przepisem, w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy lub praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, w związku z którymi, zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, został określony przychód, a także w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy, praw lub innych świadczeń będących przedmiotem wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w art. 14 ust. 2e i 2f, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji dokonanej zgodnie z odrębnymi przepisami, jest odpowiednio:
Po zakończeniu roku podatkowego, tj. w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku w którym nastąpiła sprzedaż akcji Wnioskodawca obowiązany jest w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1 (PIT-38), w związku z art. 30b ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z kapitałów pieniężnych, w tym dochody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych. W tym samym terminie dokonać wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy).
Reasumując w momencie otrzymania Ograniczony jednostek akcyjnych (RSU), zamiennych na akcje spółki amerykańskiej po stronie Wnioskodawcy nie powstał przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W momencie nabycia przez Wnioskodawcę akcji spółki amerykańskiej na skutek zamiany przyznanych jednostek RSU na akcje spółki amerykańskiej po stronie Wnioskodawcy wystąpiło przysporzenie majątkowe, z uwagi na to, że aby podatnik mógł czerpać korzyści z akcji musiałby nabyć akcje za określoną cenę, a w związku z ich nieodpłatnym nabyciem nie ponosi takich wydatków. Operacja ta wywołała skutek podatkowy w postaci uzyskania przez Wnioskodawcę przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który odpowiada wartości rynkowej nabytych nieodpłatnie akcji zagranicznej spółki, który to przychód należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł określonych w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że przychód z tytułu objęcia przedmiotowych akcji powstanie tylko i wyłącznie w momencie ich sprzedaży. Uzyskany przez Wnioskodawcę przychód ze sprzedaży akcji spółki amerykańskiej należy zakwalifikować do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem, z uwzględnieniem postanowień umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania.
Końcowo, należy wskazać, że przywołane w treści wniosku orzeczenia sądów nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że zdaniem tut. Organu podatkowego, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Ponadto, w odniesieniu do przywołanych przez Wnioskodawcę rozstrzygnięć organów podatkowych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania, ani konsekwencji wiążących, w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego.