Source: https://interpretacje-podatkowe.org/sprzedaz/iptpp2-443-849-14-4-prp
Timestamp: 2017-10-16 22:20:55
Legal References Found: art. 14
 art. 90
 art. 86
 art. 106
 art. 106
 art. 81
 art. 90
 art. 2
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 29
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 art. 90
 art. 114
 art. 90
 art. 5
 art. 6
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 2
 art. 4
 art. 86
 art. 2
 art. 90

Document Content:
IPTPP2/443-849/14-4/PRP | Interpretacja indywidualna
W zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków wspólnych.
IPTPP2/443-849/14-4/PRPinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 5 listopada 2014 r. (data wpływu 17 listopada 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 stycznia 2015 r. (data wpływu 19 stycznia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków wspólnych –jest nieprawidłowe.
prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków wspólnych w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT;
braku obowiązku stosowania innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, etc.).
Powiat wykonuje zadania nałożone na niego odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których został powołany. Zdecydowana większość z tych zadań jest realizowana przez Powiat w ramach reżimu publicznoprawnego. Wybrane działania przeprowadzane są przez Powiat na podstawie umów cywilnoprawnych. Takie działania, co do zasady podlegają regulacjom VAT i w konsekwencji Powiat wykonuje je jako podatnik VAT.
W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Powiat dokonuje lub może dokonywać:
Zarówno czynności opodatkowane VAT według odpowiednich stawek – w szczególności jest to dzierżawa budynków, działek z przeznaczeniem na umieszczenie tablic reklamowych, działek z przeznaczeniem na postawienie garaży metalowych, jak również najem lokali na prowadzenie działalności gospodarczej, wynagrodzenie za pobór opłaty skarbowej w formie inkasa. Transakcje te Powiat dokumentuje lub będzie dokumentować fakturami oraz dokumentami wewnętrznymi i wykazuje lub będzie wykazywać w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT.
Jak również podlegających opodatkowaniu VAT, aczkolwiek zwolnionych z podatku – w szczególności jest to sprzedaż tzw. „starszych/używanych” budynków, terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Transakcje te Powiat dokumentuje lub będzie dokumentować fakturami lub dokumentami wewnętrznymi ze stawką „zw“ oraz wykazuje lub będzie wykazywać w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT, jako zwolnione z podatku.
Powiat uzyskuje lub będzie uzyskiwać wpływy ze sprzedaży wraków samochodów do demontażu oraz sprzedaży złomu z tablic rejestracyjnych. Transakcje te Powiat dokumentuje lub będzie dokumentować fakturami, gdzie w miejscu stawki i kwoty VAT wpisuje „NP”, co oznacza „nie podlega opodatkowaniu” oraz adnotację „Odwrotne obciążenie” i wykazuje lub będzie wykazywać w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT jako „Odwrotne obciążenie”.
Natomiast po stronie Powiatu występują również zdarzenia, wynikające z zadań własnych nałożonych na Powiat odrębnymi przepisami, realizowane przez Powiat w reżimie administracyjnym, publicznoprawnym (a nie cywilnoprawnym) polegające na uzyskiwaniu przez Powiat określonych wpływów - w szczególności dochody z opłat za wydanie prawa jazdy, dowodów rejestracyjnych pojazdów, etc., udział w podatkach dochodowych. (Powiat nie wykazuje tych płatności w rejestrach VAT oraz deklaracjach).
Jak również niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów - w szczególności budowa ogólnodostępnej infrastruktury jak drogi powiatowe spoza zakresu opodatkowania VAT (Powiat nie wykazuje tych płatności w rejestrach VAT oraz deklaracjach).
W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT (1), Powiat korzysta (względnie zamierza skorzystać) z prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177 poz. 1054 ze zm.). W tym celu, Powiat dokonuje bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i odlicza podatek w całości.
Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie z pozostałymi czynnościami (2 i 3) oraz zdarzeniami (4 i 5) podatek naliczony nie jest odliczany przez Powiat.
Wnioskodawca zaznacza, że dotychczas nie dokonywał odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych w oparciu o tzw. współczynnik VAT.
Niemniej jednak, Powiat w ramach prowadzonej działalności opodatkowanej, zwolnionej od podatku oraz wykonywania czynności niepodlegających przepisom ustawy o VAT ponosi również wydatki, których nie jest w stanie bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT (dalej: „wydatki wspólne”). Są to w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną Powiatu i utrzymaniem budynku Starostwa Powiatowego, np. materiały biurowe, wyposażenie pomieszczeń w sprzęt komputerowy, energia elektryczna, energia cieplna, usługi telekomunikacyjne, usługi pocztowe, promocyjno - reprezentacyjne. Wśród wydatków mieszanych wyróżnić można nabywane przez Powiat towary, jak i usługi.
Brak możliwości dokonania przez Powiat bezpośredniej alokacji powyższych wydatków mieszanych wynika z faktu, że wykonywane przez Powiat czynności opodatkowane i występujące po jego stronie zdarzenia niepodlegające ustawie są wykonywane przez tych samych pracowników Powiatu i przy pomocy tych samych zasobów, narzędzi. Innymi słowy, ci sami pracownicy, w tym samym dniu, przy pomocy tych samych materiałów, urządzeń, mogą przygotowywać umowy dzierżawy, brać udział w transakcji sprzedaży działki pod zabudowę, opodatkowanej według podstawowej stawki VAT, w transakcji sprzedaży „starszego/używanego” budynku, którego dostawa korzysta ze zwolnienia z VAT, wystawiać fakturę za najem lub dzierżawę czy księgować wpływy z podatków, dochodów z dzierżawy lub najmu lub opłat komunikacyjnych.
Podobna sytuacja ma miejsce ze środkami trwałymi, które wykorzystywane są zarówno do czynności opodatkowanych, zwolnionych lub niepodlegających VAT. Przykładowo ma to miejsce w przypadku wydatków ponoszonych na budynek Starostwa Powiatowego. Budynek Starostwa Powiatowego stanowi bowiem centrum funkcjonowania i Zarządu Powiatu, jako organu samorządu terytorialnego. Nie ma możliwości wydzielenia z całego budynku części związanych z poszczególnym rodzajem działań prowadzonych przez Powiat. Dotyczy to w szczególności wydatków na utrzymanie w stanie zdatnym do użytku budynku, tj. wydatki na remonty, koszty mediów, utrzymania czystości.
Ponadto Powiat złożył dodatkowy wniosek o indywidualną interpretację, mający na celu potwierdzenie, czy w przypadku, gdy Powiat będzie dokonywać korekty odliczenia podatku naliczonego za lata poprzednie, jest zobowiązany do skorygowania faktur zakupu i sprzedaży wystawionych na Starostwo Powiatowe oraz dokonać korekt deklaracji VAT składanych przez Starostwo Powiatowe zgodnie z art. 106j oraz art. 106K ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, jak również na podstawie art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.
Powiat również złożył dodatkowy wniosek, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zasad wliczenia do proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy obrotu z dostaw towarów i usług oraz świadczenia usług przez Powiat oraz obrotów podległych jednostek.
W piśmie z dnia 14 stycznia 2015 r., stanowiącym uzupełnienie przedmiotowego wniosku, Wnioskodawca wskazał, iż wydatki ponoszone na remonty dotyczące budynku Starostwa Powiatowego, o których mowa we wniosku, nie były, nie są i nie będą wydatkami na wytworzenie nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.). Do wydatków tych w szczególności Wnioskodawca zalicza wydatki na bieżące naprawy zaistniałe w związku z funkcjonowaniem Starostwa, tj.: naprawa windy, dachu, odmalowanie pomieszczeń, naprawa aparatury hydraulicznej, itd.
Czy w odniesieniu do wydatków wspólnych, Powiat ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT...
Czy w celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Powiat w odniesieniu do wydatków wspólnych, jest również zobowiązany do zastosowania innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, etc.), a jeśli tak, to, w jaki sposób Powiat powinien ją wyliczyć i zastosować...
W odniesieniu do wydatków wspólnych, Powiat ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.
W celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Powiat w odniesieniu do wydatków wspólnych, nie jest zobowiązanych do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, etc.).
Zatem, w przypadku, gdy Powiat wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą powinien być ona traktowany jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.
Konsekwentnie, jako że ponoszone przez Powiat wydatki mieszane mają niewątpliwie związek z czynnościami opodatkowanymi, Powiatowi powinno przysługiwać prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego. Do rozstrzygnięcia pozostaje natomiast kwestia, w jaki sposób ustalić wysokość podatku, który może być przez Powiat odliczany.
Jak wskazano w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, w celu odliczenia prawidłowej kwoty podatku naliczonego, Powiat w pierwszej kolejności wyodrębnia dwie grupy wydatków i przyporządkowuje je bezpośrednio do czynności, w związku z którymi przysługuje mu prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego oraz odpowiednio do niedających prawa do odliczenia czynności zwolnionych z podatku VAT oraz zdarzeń niepodlegających ustawie VAT.
Niemniej jednak, jak wskazano również w stanie faktycznym, w odniesieniu do ponoszonych przez Zainteresowanego wydatków mieszanych, nie jest możliwe ich jednoznaczne przyporządkowanie do poszczególnych kategorii.
Zdaniem Powiatu, w świetle powyższych regulacji, w stosunku do wydatków wspólnych, Powiat ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Ponoszone przez Powiat wydatki wspólne (czyli w szczególności wydatki związane ze sferą administracji Powiatu i utrzymaniem budynku Starostwa Powiatowego, np. materiały biurowe, ciepło, wywóz nieczystości, woda, usługi remontowe, usługi telekomunikacyjne, wyposażenie pomieszczeń, sprzęt komputerowy, promocja Powiatu) są bowiem jednocześnie związane z czynnościami opodatkowanymi, czynnościami zwolnionymi oraz ze zdarzeniami spoza zakresu VAT
Powiat dodatkowo wskazał, iż odliczenie podatku naliczonego przy pomocy współczynnika sprzedaży gwarantuje zachowanie zasady neutralności VAT jako podstawowej cechy krajowego i wspólnotowego systemu VAT. Zasada ta stanowi, że podatek VAT powinien być dla podatników neutralny na każdym etapie wykonywania działalności gospodarczej. Realizacji tego celu służy wprowadzenie podstawowego mechanizmu, jakim jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zasada ta wielokrotnie była przywoływana w orzeczeniach krajowych sądów administracyjnych oraz w orzeczeniach TSUE. Przykładowo, w orzeczeniu w sprawie 268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen TSUE stwierdził, iż „Na podstawie powyższych przepisów można uznać, że system odliczeń ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT należnym do zapłaty lub zapłaconym w toku całości jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia zatem to, by całość działalności gospodarczej, niezależnie od jej celu lub rezultatów, pod warunkiem, iż działalność taka sama w sobie podlega VAT była opodatkowana w całkowicie neutralny sposób”.
Stanowisko Powiatu znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Ministra Finansów dla innych powiatów, przykładowo w interpretacji indywidualnej z 1 marca 2013 r. sygn. ILPP1/44-3-1127/12-4/MD, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu potwierdził, że „Wnioskodawca w odniesieniu do wydatków służących jednocześnie czynnościom podlegającym opodatkowaniu VAT (opodatkowanym VAT i zwolnionym od podatku VAT przedmiotowo) oraz zadaniom publicznym niestanowiącym działalności gospodarczej na gruncie ustawy (w sytuacji, gdy nie będzie miał możliwości faktycznego wyodrębnienia kwot podatku naliczonego do poszczególnych czynności) będzie miał prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT”.
Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów wydanych w odniesieniu do wydatków mieszanych ponoszonych na analogicznej zasadzie przez gminy, w szczególności w następujących interpretacjach:
Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 9 kwietnia 2014 r. sygn. ILPP2/443-86/14-2/SJ,
Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 10 lutego 2014 r. sygn. IPTPP/443-793/13-4/JM,
Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 11 listopada 2013 r. sygn. IPTPP4/443-595/13-4/BM,
Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 5 listopada 2013 r. sygn. ILPP1/443/696/13/MK,
Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 31 października 2013 r. sygn. IPTPP2/443-697/13-2/AW,
Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 30 października 2013 r. sygn. ILPP1/443-697/13-4/MG.
Reasumując, w opinii Powiatu, w odniesieniu do wydatków mieszanych, dotyczących zarówno towarów, jak i usług, przysługuje mu prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży.
W opinii Powiatu powyższe stanowisko jest nieprawidłowe, oprócz proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT nie ma potrzeby kalkulowania wysokości podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w oparciu o jakiekolwiek inne wartości. W szczególności Powiat nie musi dokonywać pomniejszenia proporcji sprzedaży wskazanej w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT o jakiekolwiek wartości. W opinii Wnioskodawcy powyższe stanowisko jest prawidłowe, z uwagi na następujące argumenty:
Brak podstawy prawnej do takiego działania.
W pierwszej kolejności należy podkreślić, iż prawodawca w przepisach ustawy o podatku VAT, ani aktów wykonawczych, nie przewidział możliwości wprowadzenia dodatkowej alokacji (klucza podziału, współczynnika, proporcji, etc.) dla podatku naliczonego od wydatków mieszanych, podlegającego określeniu przy pomocy współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.
Zdaniem Powiatu, gdyby celem ustawodawcy była konieczność stosowania dla tych samych wydatków mieszanych, poza samym art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, jakichkolwiek dodatkowych alokacji, proporcji, kluczy, współczynników, etc., odpowiednia regulacja w tym zakresie znalazłaby się w ustawie o VAT. W szczególności, że przepisy art. 90-91 ustawy o VAT były wielokrotnie nowelizowane. Ustawodawca postanowił jednak nie zmieniać zasad stosowania art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.
Reasumując, próba stosowania dla wydatków mieszanych dodatkowych alokacji, proporcji, kluczy, współczynników (obok art. 90 ust. 3 ustawy o VAT) naruszałaby wykładnię literalną oraz celowościową ustawy o VAT, a także byłaby niezgodna z zasadą racjonalnego ustawodawcy. Powiat nie powinien uwzględniać w kalkulacji sprzedaży zdarzeń spoza zakresu VAT (4 i 5).
Jak Powiat wskazał w stanie faktycznym, wydatki wspólne są jednocześnie związane z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT (1), zwolnionymi z VAT (2) polegającym na sprzedaży odpadów przetwarzalnych wymienionych przez ustawodawcę w załączniku nr 11 do ustawy (3) oraz niepodlegającymi opodatkowaniu (4 i 5 ). Zdaniem Powiatu nie jest możliwe, aby je bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do poszczególnych kategorii. Są to w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną Powiatu i utrzymanie budynku Starostwa Powiatowego. np. materiały biurowe, wyposażenie pomieszczeń, sprzęt komputerowy, energia elektryczna, ciepło, woda, wywóz nieczystości, usługi remontowe, usługi telekomunikacyjne, usługi IT, promocja Powiatu.
Przywołana niemożność dokonania bezpośredniej alokacji powyższych wydatków mieszanych wynika z faktu, że wykonywane przez Powiat czynności (1, 2 i 3) i występujące po jej stronie zdarzenia (4 i 5) są wykonywane przez tych samych pracowników Powiatu i przy pomocy tych samych zasobów. Innymi słowy, w tym samym lokalu i pomieszczeniach, przy pomocy tych samych materiałów i urządzeń, ci sami pracownicy, w tym samym dniu, mogą brać udział np.:
Nie da się bowiem określić, w jakim dokładnie stopniu każda z czynności (1, 2, 3) oraz zdarzenia (4 - 5) powodują zużycie energii elektrycznej, ciepła, wody, mebli i urządzeń w budynku Starostwa Powiatowego, dachówek i rynien na budynku urzędu, atramentu w długopisach pracowników etc.
Przykładem są tu wydatki ponoszone na utrzymanie i funkcjonowanie budynku, którym znajduje się Starostwo Powiatowe. Budynek ten stanowi całość, która nie posiada np. wydzielonych liczników na poszczególne pomieszczenia. co uniemożliwia dokładne wskazanie, jaka część opłat za media dotyczy poszczególnych lokali, natomiast w przypadku pomieszczeń wykorzystywanych do kompleksowej działalności Powiatu (tj. podlegającej VAT i niepodlegającej VAT) jakiekolwiek wydzielenie nie byłoby możliwe.
Brak możliwości wydzielenia z ogółu wydatków części, którą można by przyporządkować do konkretnej działalności dotyczy także wydatków na ogólne remonty budynku. Te, bowiem wykonywane są okresowo bądź na bieżąco w zależności od potrzeb i dotyczą konstrukcji budynku, jako całości bez możliwości wydzielenia jakiejkolwiek ich części. Ich poniesienie nie jest uzależnione od działalności prowadzonej w danym okresie w budynku (działalność ta może się zmieniać), lecz od względów technicznych. Nawet, jeżeli ogólne prace remontowe wykonywane były lub będą w części budynku, w której prowadzona jest działalność niepodlegająca VAT i tak nie można uznać, że wydatki te związane są z tą działalnością. Są one bowiem ponoszone w celu umożliwienia korzystania z budynku jako całości, a zatem w celu prowadzenia w nim działalności zarówno podlegającej VAT, jak i niepodlegającej VAT.
czynności podlegających opodatkowaniu VAT (1, 2, 3), oraz
zdarzeń (4-5) pozostających, zdaniem Powiatu, poza zakresem VAT.
Brak jest możliwości praktycznego zastosowania np. klucza metrażowego, kubaturowego, godzinowego, ilościowego. Czynności te (1, 2, 3) i zdarzenia (4-5) mają bowiem całkowicie odmienny, nieporównywalny ze sobą charakter.
Zdaniem Powiatu nie ulega wątpliwości, że nie jest również możliwe zastosowanie proporcji kwotowej, gdyż zdarzenia niepodlegające opodatkowaniu VAT, czyli zdarzenia (5 - budowa drogi powiatowej), nie wiążą się z uzyskiwaniem przez Powiat jakichkolwiek wpływów.
Powiat zaznaczył, iż ewentualna konieczność stosowania dodatkowej alokacji (proporcji, klucza podziału, współczynnika, etc.) w kontekście art. 90 ust. 3 ustawy o VAT była przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych, w których prawidłowość stosowania takiego rozwiązania była negowana.
W pierwszej kolejności należy wskazać na uchwałę 7 sędziów, sygn. I FPS 9/10, w której NSA ostatecznie rozwiał wszelkie wątpliwości w zakresie wprowadzania dodatkowych alokacji (proporcji, kluczy podziału, współczynników, etc.) w celu wydzielenia części podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi z jednej strony oraz zdarzeniami spoza zakresu VAT z drugiej.
WSA w Warszawie dokonując rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie stwierdził, że „Jak słusznie zauważył Skarżący, polski ustawodawca nie skorzystał z możliwości określenia innych niż określone w ust. 3 art. 90 ustawy o VAT metod obliczania proporcji, zatem wobec braku stosownej regulacji w przepisach prawa w zakresie rozliczania podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi i czynnościami pozostającymi poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT niedopuszczalne jest "wymyślanie" sposobu rozliczenia podatku, jak to uczynił w niniejszej sprawie organ podatkowy. Podane przez ten organ rozwiązanie nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach, w związku z czym jest niemożliwe do zaakceptowania.”
Kwestia zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi, jak i niepodlegającymi opodatkowaniu VAT była przedmiotem orzecznictwa ETS interpretującego odpowiednie przepisy VI Dyrektywy. W wyroku w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG Trybunał stwierdził, iż VI Dyrektywa „przyznaje prawo do odliczenia całego podatku od wartości dodanej obciążającego wydatki poniesione przez podatnika w związku z różnymi świadczeniami wykonywanymi na jego rzecz w ramach emisji akcji (w tej sprawie czynność poza zakresem VAT), o ile wszystkie czynności dokonane przez podatnika w ramach jego działalności gospodarczej są opodatkowane. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż w sytuacji, gdy podatek naliczony związany jest zarówno z czynnościami opodatkowanymi (jednakże niezwolnionymi z podatku) oraz z czynnościami, które nie znajdują się w zakresie regulacji ustawy o VAT i nie jest możliwe odrębne przyporządkowanie kwot tego podatku do poszczególnych typów działalności, podatek taki podlega odliczeniu w całości”.
Podobne stanowisko zostało potwierdzone również w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 8 marca 2011 r., sygn. I SA/Bk 18/11, w którym Sąd stwierdził, że „Nie można więc zgodzić się z orzekającym w tej sprawie organem interpretacyjnym, który stwierdził, że w takich przypadkach podatnik winien w oparciu o miarodajny i uzasadniony klucz podziału wydzielić z całości faktur dokumentujących zakupy kwotę podatku naliczonego przypadającą na czynności niepodlegające opodatkowaniu, a następnie w odniesieniu do wydzielonych wydatków związanych z opodatkowaną i zwolnioną podatnik powinien ustalić właściwą proporcję, jako udział rocznego obrotu z działalności opodatkowanej w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu działalności gospodarczej opodatkowanej i zwolnionej. Słusznie pełnomocnik Politechniki podniosła, że taki sposób postępowania nie wynika z przepisów u.p.t.u. Nawet sam organ wskazując na konieczność zastosowania w takich przypadkach w pierwszym rzędzie "miarodajnego i uzasadnionego klucza podziału podatku naliczonego" nie był w stanie określić, na czym ten klucz podziału miałby polegać.”
W świetle przytoczonych powyżej argumentów dotyczących pytań nr 2 i 3, Powiat zwraca szczególną uwagę na przywoływaną uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10, która rozwiała wątpliwości w zakresie zasad odliczenia podatku naliczonego przy pomocy proporcji sprzedaży określonej w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, względnie dodatkowych proporcji, kluczy, współczynników, etc., w kontekście zdarzeń spoza zakresu ustawy o VAT. Szczegółowa analiza pisemnego uzasadnienia uchwały potwierdza słuszność stanowiska Powiatu.
Poprawka ta została przyjęta przez Sejm i ostatecznie w ramach art. 90 ust. 7 u.p.t.u. przyjęto, że "Do obrotu uzyskanego z czynności, w stosunku do których nie przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, wlicza się kwotę otrzymanych subwencji (dotacji) innych niż określone w art. 29 ust. 1" (przepis ten został zresztą z dniem 1 czerwca 2005 r. w ogóle uchylony). Wskazuje to jednoznacznie, że ustawodawca krajowy świadomie postanowił, aby przy ustalaniu wartości czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku, nie była uwzględniana wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu.”
NSA wskazał, że „na tle zatem obecnej regulacji ustawy o podatku od towarów i usług, za w pełni aktualną i trafną należy uznać tę linię orzeczniczą NSA (por. np. wyroki NSA z 30 czerwca 2009 r., I FSK 903/08 oraz I FSK 904/08 oraz z dnia 8 stycznia 2010 r. I FSK 1605/08), z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" należy zatem rozumieć jako "czynności zwolnione od podatku” oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia (por. art. 114 u.p.t.u.).
NSA potwierdził jednoznacznie stanowisko Powiatu stwierdzając, że „W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%).”
Następnie, NSA w sposób kategoryczny odniósł się również do braku możliwości stosowania wobec wydatków mieszanych, obok proporcji sprzedaży określonej w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, również innych, równoległych, dodatkowych alokacji, proporcji, kluczy, współczynników, etc. Sąd słusznie zauważył, że ze względu na różnorodność zdarzeń spoza zakresu VAT, próba ich kwantyfikowania jest skazana na porażkę. „Przy braku zamkniętego i pozytywnie określonego katalogu tych czynności, podstawową trudność stanowi określenie ich zakresu przedmiotowego, a w konsekwencji ich sumarycznej wartości (w takiej sytuacji można uwzględniać wartość jedynie niektórych czynności znajdujących się poza regulacją VAT). Katalog czynności niepodlegających opodatkowaniu, czyli niewymienionych w art. 5 ustawy oraz niestanowiących działalności gospodarczej, jest nieograniczony i nie zawęża się jedynie do czynności określonych w art. 6 ustawy, a obejmuje wszystkie pozostałe czynności podatnika przedstawiające wartość ekonomiczną (np. dywidendy, kary umowne, kaucje, tworzenie rezerw, otrzymywanie odsetek bankowych, wartość pracy własnej podatnika itd.). Ponadto, na zasadzie analogii do określenia momentu powstania obowiązku podatkowego oraz podstawy opodatkowania, dla zdefiniowanych czynności niepodlegających opodatkowaniu, które miałyby być uwzględniane przy wyliczaniu przedmiotowej proporcji, należałoby określić moment wskazujący okres, do którego należałoby wartość takiej czynności przy wyliczaniu proporcji ująć, oraz zasady ustalania wartości takich czynności.”
W szczególności zatem, w świetle powyższej uchwały NSA w poszerzonym składzie, Powiat stoi na stanowisku, iż w celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Powiat w odniesieniu do wydatków mieszanych, nie jest zobowiązany do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, etc.).
Powiat zwraca szczególną uwagę, iż powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 15 marca 2012 r. o sygn. ILPP2/443-1674/11-2/AD Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zgadzając się ze stanowiskiem Wnioskodawcy potwierdził jednocześnie, iż „1) W odniesieniu do wydatków mieszanych, Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT; 2) Występujących po stronie Gminy zdarzeń spoza zakresu VAT (C-D) Gmina nie powinna uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT; 3) W celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Gmina w odniesieniu do wydatków mieszanych, nie jest zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (...).”
Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 9 kwietnia 2014 r. sygn. ILPP2/443-86/14-2/SJ;
Dyrektora Izby Skarbowej z Łodzi z 17 sierpnia 2012 r. sygn. ILPP1/443-476/12-2/NS;
Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 16 sierpnia 2012 r. sygn. IPTPP2/443-338/12-5/JS;
Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 10 sierpnia 2012 r. sygn. ILPP2/443-672/12-2/MN;
Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 6 sierpnia 2012 r. sygn. ILPP1/443-438/12-2/AWa.
Zdaniem Powiatu w odniesieniu do wydatków mieszanych, Powiat nie jest zobowiązany do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza, podziału, współczynnika, proporcji etc.).
Według przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 595, z późn. zm.), powiat wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 4 ust. 1 ww. ustawy, powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym.
Z całości unormowań zawartych w ustawie o samorządzie powiatowym, trzeba wyprowadzić wniosek, że w działalności powiatu należy wyróżnić wykonywanie działań publicznych i wykraczającą poza te działania działalność gospodarczą, z tytułu której to działalności, są bez wątpienia podatnikami podatku od towarów i usług.
Z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż Powiat jest czynnym podatnikiem VAT i dla celów transakcji objętych podatkiem VAT posługuje się nadanym numerem NIP. Powiat wykonuje zadania nałożone na niego odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których został powołany. Zdecydowana większość z tych zadań jest realizowana przez Powiat w ramach reżimu publicznoprawnego. Wybrane działania przeprowadzane są przez Powiat na podstawie umów cywilnoprawnych. Takie działania, co do zasady podlegają regulacjom VAT i w konsekwencji Powiat wykonuje je jako podatnik VAT.
W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT (1), Powiat korzysta (względnie zamierza skorzystać) z prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy. W tym celu, Powiat dokonuje bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i odlicza podatek w całości. Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie z pozostałymi czynnościami (2 i 3) oraz zdarzeniami (4 i 5) podatek naliczony nie jest odliczany przez Powiat. Wnioskodawca zaznacza, że dotychczas nie dokonywał odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych w oparciu o tzw. współczynnik VAT.
Niemniej jednak, Powiat w ramach prowadzonej działalności opodatkowanej, zwolnionej od podatku oraz wykonywania czynności niepodlegających przepisom ustawy o VAT ponosi również wydatki, których nie jest w stanie bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT (dalej: „wydatki wspólne”). Są to w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną Powiatu i utrzymaniem budynku Starostwa Powiatowego, np. materiały biurowe, wyposażenie pomieszczeń w sprzęt komputerowy, energia elektryczna, energia cieplna, usługi telekomunikacyjne, usługi pocztowe, promocyjno - reprezentacyjne. Wśród wydatków mieszanych wyróżnić można nabywane przez Powiat towary, jak i usługi. Brak możliwości dokonania przez Powiat bezpośredniej alokacji powyższych wydatków mieszanych wynika z faktu, że wykonywane przez Powiat czynności opodatkowane i występujące po jego stronie zdarzenia niepodlegające ustawie są wykonywane przez tych samych pracowników Powiatu i przy pomocy tych samych zasobów, narzędzi. Podobna sytuacja ma miejsce ze środkami trwałymi, które wykorzystywane są zarówno do czynności opodatkowanych, zwolnionych lub niepodlegających VAT. Przykładowo ma to miejsce w przypadku wydatków ponoszonych na budynek Starostwa Powiatowego. Budynek Starostwa Powiatowego stanowi bowiem centrum funkcjonowania i Zarządu Powiatu, jako organu samorządu terytorialnego. Nie ma możliwości wydzielenia z całego budynku części związanych z poszczególnym rodzajem działań prowadzonych przez Powiat. Dotyczy to w szczególności wydatków na utrzymanie w stanie zdatnym do użytku budynku, tj. wydatki na remonty, koszty mediów, utrzymania czystości.
Ponadto Wnioskodawca wskazał, iż wydatki ponoszone na remonty dotyczące budynku Starostwa Powiatowego, o których mowa we wniosku, nie były, nie są i nie będą wydatkami na wytworzenie nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy o podatku od towarów i usług
Wątpliwości po stronie Wnioskodawcy budzi kwestia prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków wspólnych w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT oraz obowiązku stosowania innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, etc.).
W związku z tym uznać należy, że Powiatowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystywanych przez Wnioskodawcę zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku VAT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, jedynie w takim zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są związane ze sprzedażą opodatkowaną.
ILPP2/443-86/14-2/SJ | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Sprzedaż > IPTPP2/443-849/14-4/PRP