Source: http://www.russellbedford.pl/o-nas/rb-biuletyn/item/1209-koszty-uzyskania-przychodu-w-przypadku-dzialalnosci-o-charakterze-tworczym.html
Timestamp: 2020-08-03 09:17:35
Legal References Found: art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 26
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 1
 art. 1
 art. 1
 art. 4
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 26
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 2
 art. 22
 art. 2
 art. 22
 art. 22
 art. 5
 art. 5
 art. 4
 art. 4
 art. 4
 art. 22
 art. 5
 art. 7
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 FSK 
 FSK 
 FSK

Document Content:
﻿ Koszty uzyskania przychodu w przypadku działalności o charakterze twórczym - Russell Bedford
Jesteś tutaj:Start/O RB/Doradztwo Prawne i Podatkowe RB Biuletyn/Numer 6 - Doradztwo Prawne i Podatkowe RB Biuletyn/Koszty uzyskania przychodu w przypadku działalności o charakterze twórczym
W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. podwyższono próg kosztów uzyskania przychodów z działalności twórczej. Obecnie limitem jest górna granica pierwszego przedziału skali podatkowej – 85 528 zł rocznie. Wzrost limitu kwotowego ujęcia kosztów powiązano z ograniczeniem rodzajów działalności, które uprawniają do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów. Ustawodawca wprowadził bowiem katalog zamknięty, wskazujący rodzaje działalności kwalifikowanej jako twórcza. Treść katalogu z art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych była dwukrotnie zmieniana w 2018 r. Jakie jest stanowisko organów podatkowych, a jakie orzecznictwa w kwestii stosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów z tytułu działalności twórczej?
Wprowadzenie – definicja działalności o charakterze twórczym, stan prawny do 31 grudnia 2017 r.
Działalność o charakterze twórczym, po spełnieniu warunków określonych w art. 22 ust. 9 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych1 (dalej u.p.d.o.f.) daje możliwość uwzględnienia tzw. podwyższonych ryczałtowych kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z obowiązującą do 31 grudnia 2017 r. treścią art. 22 ust. 9 u.p.d.o.f., koszty uzyskania niektórych przychodów określało się:
1) z tytułu zapłaty twórcy za przeniesienie prawa własności wynalazku, topografii układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego – wwysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem art. 22 ust. 9a u.p.d.o.f.;
2) z tytułu opłaty licencyjnej za przeniesienie prawa stosowania wynalazku, topografii układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego, otrzymanej wpierwszym roku trwania licencji od pierwszej jednostki, z którą zawarto umowę licencyjną – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem art. 22 ust. 9a u.p.d.o.f.;
3) z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem art. 22 ust. 9a u.p.d.o.f., z tym, że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.d.o.f., których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.
Przed zmianą, która nastąpiła od 1 stycznia 2018 r. (czyli przed wejściem w życie ustawy z 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne2 , możliwość stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przez twórców podlegała tylko ograniczeniu kwotowemu. Limit podwyższonych kosztów przychodu wynosił – na podstawie art. 22 ust. 9a u.p.d.o.f. – 50% górnej granicy pierwszego przedziału skali podatkowej, czyli 42 764 zł.
Do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f., stosowało się (i nadal się stosuje) odpowiednio przepisy ustawy z 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej3 , dalej: p.w.p. (znajduje to potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 21 lipca 2017 r.4 ), a do kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., stosowało się odpowiednio przepisy ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych5 (dalej u.p.a.p.p.).
Koszty uzyskania przychodów z tytułu zapłaty twórcy za przeniesienie prawa własności wynalazku, topografii układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego w wysokości 50% uzyskanego przychodu były (i nadal są) możliwe do zastosowania tylko w sytuacji, gdy zapłata twórcy za przeniesienie prawa własności została wyraźnie wskazana w umowie lub innych dokumentach dotyczących wynagrodzeń (art. 22 ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.f.). Pogląd ten znajduje potwierdzenie m.in. w poniższej interpretacji Dyrektora IS w Katowicach.
Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 12.11.2013 r.6
Należy zauważyć, że z przywołanego powyżej art. 22 ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.f. wynika, iż koszty uzyskania przychodu z tytułu zapłaty twórcy za przeniesienie prawa własności wynalazku, topografii układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego wynoszą 50% uzyskanego przychodu. Jak wynika z jego treści – odnosi się on jedynie do tych sytuacji, w których wypłata wynagrodzenia twórcy projektu wynalazczego wiąże się z zawarciem umowy przenoszącej prawo własności tego projektu. Zatem omawiany przepis ma jedynie zastosowanie w przypadku przeniesienia prawa własności wynalazku […], nie zaś do wynagrodzenia za korzystanie z tego wynalazku przez przedsiębiorcę.
Przed 1 stycznia 2018 r. wątpliwości budziło ustalenie (i nadal budzi wobecnym stanie prawnym) czy regulacja art. 22 ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.f. dotyczy prawa do zarejestrowanego patentu, czy prawa do zarejestrowania patentu. Tę kwestię rozstrzygnięto w orzecznictwie.
Zgodnie z wyrokiem WSA w Warszawie z 23 marca 2017 r.7 , uprawnienie w postaci 50% kosztów uzyskania przychodów nie odnosi się jedynie do tych sytuacji, w których wypłata wynagrodzenia twórcy projektu wynalazczego wiąże się z zawarciem umowy przenoszącej prawo własności tego projektu. Omawiany przepis ma zastosowanie nie tylko w przypadku przeniesienia prawa własności wynalazku, ale także do wynagrodzenia za przeniesienie na rzecz innego podmiotu praw do uzyskania patentu. […]
Nie sposób przyjąć, by zamiarem ustawodawcy było tak zasadnicze zróżnicowanie sytuacji prawnej podatników, którzy znaleźli się w identycznej sytuacji faktyczno-prawnej, bo przekazali i przenieśli na pracodawcę prawo do patentu albo przenieśli to prawo na podstawie umowy, by pozbawić tego pierwszego prawa do określenia 50% kosztów uzyskania przychodów.
Z treści zacytowanego wyroku wynika, że dla celów podatkowych należy zrównać prawo do uzyskania patentu z prawem do patentu.
W praktyce zakres przedmiotowy stosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. był relatywnie szeroki. Do 31 grudnia 2017 r. katalog działalności kwalifikowanych jako twórcze był bowiem otwarty, a kwestią decydującą o jej charakterze był efekt w postaci utworu oraz prowadzenie dokumentacji pozwalającej zidentyfikować stworzone utwory i wypłaty honorarium autorskiego za stworzenie utworu. Ta sytuacja sprzyjała preferencyjnemu rozliczaniu podatników prowadzących działalność twórczą.
Definicji utworu należało (i nadal należy) szukać w u.p.a.p.p. W treści art. 1 ust. 1 u.p.a.p.p. wskazano, że przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).
Na podstawie art. 1 ust. 2 u.p.a.p.p. przedmiotem prawa autorskiego są w szczególności utwory:
6) architektoniczne, architektoniczno -urbanistyczne i urbanistyczne,
Katalog wskazany wart. 1 ust. 2 u.p.a.p.p. ma charakter jedynie przykładowy i pomocniczy.
Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną. Jak wskazano w wyroku SA w Białymstoku z 30 marca 2016 r.8 , nawet nieutrwalone w żaden sposób inscenizacje teatralne, recytacje czy wykonania utworu muzycznego są utworami w rozumieniu art. 1 ust. 1 u.p.a.p.p.
Zgodnie z art. 4 pkt 3 u.p.a.p.p. przedmiotu prawa autorskiego nie stanowią opublikowane opisy patentowe lub ochronne. To oznacza, że nie przysługują honoraria za stworzenie utworów, które stanowią prawo własności przemysłowej (np. wynalazek) i zostały opatentowane, a jedynie możliwe jest wynagrodzenie za przeniesienie prawa do wynalazku lub wzoru użytkowego (art. 22 ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.f.).
Pojęcie utworu dla celów podatkowych należy interpretować ściśle – w przypadku wątpliwości trzeba przyjąć, że dany przejaw aktywności nie jest utworem. Wskazano na to w wyroku NSA z 26 kwietnia 2017 r.9 :
„Przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. stanowi lex specialis w stosunku do zasady ogólnej ustalania kosztów uzyskania przychodów ze stosunku pracy, wskazanej w art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f. Zatem tylko w sytuacji, gdy jednoznacznie zostanie ustalone, że dany przychód objęty jest przedmiotem praw autorskich, możliwe będzie zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. W każdym innym przypadku należy stosować koszty ustalone w art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f.
[…] dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu. Wskazuje się przy tym, że dokumentacja pracodawcy powinna umożliwiać wyodrębnienie tej części czasu pracy, która przeznaczona jest na pracę twórczą i powiązanie tego czasu z rzeczywiście powstałym lub mającym powstać utworem i w końcu, czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium”.
Podwyższone koszty uzyskania przychodów można zastosować wyłącznie w miesiącu wypłaty honorarium z tytułu stworzenia utworu. Tak wynika m.in. z poniższej interpretacji indywidualnej.
Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11.9.2017 r.10
Zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów może nastąpić wyłącznie w miesiącu wypłaty honorarium. Może bowiem zaistnieć sytuacja, że honorarium zostanie wypłacone za jednokrotne przeniesienie praw do utworu, pomimo że praca trwała cały rok podatkowy (powstał bowiem tylko jeden utwór w rozumieniu u.p.a.p.p.). […]
Podkreślić zatem należy, że przez wyodrębnienie honorarium nie można uznać sytuacji, w której to honorarium określa się jako procent ogólnego czasu pracy pracownika. Wykonywanie pracy twórczej nie oznacza bowiem automatycznie powstania utworu i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę. Czas pracy nie jest wyznacznikiem wartości przychodu, w stosunku do którego przysługują 50% koszty uzyskania przychodu. Istotne jest, aby utwór faktycznie powstał, co powinno być udowodnione (przepisy nie ograniczają wtym zakresie możliwości dowodowych przez wymienienie dowodów, którymi te okoliczności mogą być udowodnione – mogą to być np. ewidencje prac stanowiących przedmiot prawa autorskiego) oraz że za przejęcie utworu pracodawca zapłacił konkretną wartość.
Omawiane zagadnienie ilustruje poniższy przykład.
Pracownik w ramach umowy o pracę miał za zadanie stworzenie jednego utworu. Praca nad utworem zajęła prawie cały rok kalendarzowy, przez cały ten okres pracownik wykonywał prace twórcze, ale samo oddanie utworu nastąpiło pod koniec roku. Dopiero po oddaniu utworu pracodawca wypłacił pracownikowi honorarium należne za wytworzenie utworu.
Podwyższone koszty uzyskania przychodów można zastosować tylko do honorarium za stworzenie utworu i tylko w tym okresie, kiedy nastąpiła wypłata honorarium. Do wynagrodzenia za pozostałe miesiące nie można stosować u tego pracownika podwyższonych kosztów uzyskania przychodów, mimo że w tym okresie wykonywał on prace twórcze.
Mimo funkcjonowania już od lat podwyższonych kosztów uzyskania przychodów, nie udało się rozstrzygnąć, czy ryczałtowe wynagrodzenie za pracę twórczą może stanowić podstawę do zastosowania 50% kosztów. Na problem ten zwrócono uwagę w poniższej interpretacji indywidualnej.
Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 15.11.2016 r.11
Jeżeli – jak wskazał Wnioskodawca we wniosku – wynagrodzenie programistów składa się z dwóch składowych (zasadniczego wynagrodzenia za pracę określonego kwotowo oraz określonego kwotowo ryczałtowego honorarium autorskiego), niezależnych od siebie, to do ryczałtowego honorarium autorskiego można zastosować 50% koszty uzyskania przychodu. Przy tym podział wynagrodzenia „z góry” na część przypadającą na wynagrodzenie za przeniesienie ww. praw do utworów i pozostałe czynności pracownicze nie wydaje się właściwy, gdyż nie odzwierciedla okoliczności, czy i ile utworów pracownik stworzył w danym miesiącu (np. gdy pracownik przebywał cały miesiąc na urlopie lub zwolnieniu lekarskim, to nie mógł zasadniczo tworzyć utworów, do których prawa zostałyby następnie przeniesione).
Powyższe stanowisko potwierdza jednak, że na gruncie regulacji obowiązującej do 31 grudnia 2017 r. w pewnych sytuacjach dopuszczalne było uznanie ryczałtowego wynagrodzenia za pracę twórczą za podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów. Jedyną istotną okolicznością, weryfikowaną przy kontroli rozliczeń, było otrzymanie honorarium za faktyczne wytworzenie utworu. Ryczałt bowiem, jak wskazuje m.in. WSA w Gdańsku w wyroku z 31 stycznia 2017 r.12, był uzasadnioną formą wynagrodzenia za utwór, dla którego wytworzenia nie ma znaczenia czas pracy.
W interpretacji indywidualnej z 14 kwietnia 2016 r.13 Dyrektor IS w Bydgoszczy stwierdził, że podwyższone 50% koszty uzyskania przychodów nie znajdują zastosowania do wynagrodzenia np. za czas niezdolności do pracy lub za czas urlopu. Uzasadnienie stanowiska, zaprezentowane przez Dyrektora IS, może budzić wątpliwości, gdyż istotą wynagrodzenia określonego ryczałtowo jest brak wpływu czasu urlopu i dni niezdolności do pracy na kwotę wynagrodzenia. Jeżeli już dopuszczono możliwość ryczałtowego określenia honorarium autorskiego, to jedyną okolicznością mającą wpływ na wysokość ryczałtu jest otrzymanie w danym okresie honorarium za faktyczne stworzenie utworu.
Jeżeli zaś w danym okresie otrzymano honorarium za stworzenie utworu, to bez znaczenia dla kwoty ryczałtu pozostaje liczba dni urlopu i innej niezdolności do pracy, ponieważ honorarium przysługuje za stworzenie utworu, a nie za czas pracy nad utworem, na co wskazują liczne orzeczenia sądów administracyjnych14 i interpretacje indywidualne15.
Dodatkowo należy wskazać, że w podmiotach, gdzie istotą pracy są prace twórcze inne niż ryczałtowe, określenie honorarium jest w praktyce niemożliwe, a konieczność uzależnienia wysokości honorarium od liczby stworzonych utworów oznaczałoby dla tych pracowników, którzy tworzą wiele utworów w jednym okresie rozliczeniowym, a istotą ich pracy jest praca twórcza, w praktyce pozbawienie możliwości stosowania kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%.
W stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2017 r. wielu pracodawców stosowało podwyższone koszty uzyskania przychodów z działalności o charakterze twórczym na podstawie ewidencji czasu pracy przeznaczonego na prace twórcze lub na podstawie procentowego udziału czasu pracy przeznaczonego na prace twórcze, określonego w umowie o pracę. Takie rozliczanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów zawsze było uznawane przez organy podatkowe i sądy administracyjne za nieprawidłowe. Niemniej jednak było ono powszechnie stosowane w praktyce ze względu na fakt, że kontrole w zakresie stosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów zdarzały się niezmiernie rzadko.
Definicja działalności ocharakterze twórczym – zmiany od 1 stycznia 2018roku
W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. podwyższono próg kosztów uzyskania przychodów z działalności twórczej. Obecnie limitem jest górna granica pierwszego przedziału skali podatkowej, a więc 85 528 zł rocznie. Wzrost limitu kwotowego ujęcia kosztów powiązano z ograniczeniem rodzajów działalności, które uprawniają do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów. Ustawodawca wprowadził bowiem katalog zamknięty, wskazujący rodzaje działalności kwalifikowanej jako twórcza.
Zgodnie z obowiązującą od 1 stycznia 2018 r. treścią art. 22 ust. 9 u.p.d.o.f., koszty uzyskania niektórych przychodów określa się:
1) z tytułu zapłaty twórcy za przeniesienie prawa własności wynalazku, topografii układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem art. 22 ust. 9a u.p.d.o.f.;
2) z tytułu opłaty licencyjnej za przeniesienie prawa stosowania wynalazku, topografii układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego, otrzymanej w pierwszym roku trwania licencji od pierwszej jednostki, z którą zawarto umowę licencyjną – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem art. 22 ust. 9a u.p.d.o.f.;
3) z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem art. 22 ust. 9a i 9b u.p.d.o.f., z tym, że te koszty oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.d.o.f., których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.
Podstawową zmianą jest dodanie art. 22 ust. 9b u.p.d.o.f. w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami. Zgodnie z aktualnym, obowiązującym od 1 października 2018 r., brzmieniem art. 22 ust. 9b u.p.d.o.f., przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:
1) działalności twórczej wzakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa,
2) działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz wdziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki,
3) produkcji audialnej i audiowizualnej,
4) działalności publicystycznej,
5) działalności muzealniczej wdziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej,
6) działalności konserwatorskiej,
7) prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 u.p.a.p.p.ut, do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia,
Treść katalogu z art. 22 ust. 9b u.p.d.o.f. była dwukrotnie modyfikowana w ciągu 2018 r. przez:
1) ustawę z 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne16 – względem pierwotnej regulacji z 1 stycznia 2018 r. uporządkowała ona i znacznie rozszerzyła katalog źródeł przychodu o przychody uzyskiwane z tytułu: inżynierii budowlanej, wzornictwa przemysłowego, twórczości audialnej, gier komputerowych, działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej i estradowej, działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, popularyzatorskiej, edukacyjnej, wydawniczej, konserwatorskiej, przychody z tytułu prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 u.p.a.p.p. do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia, a także działalności naukowej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej;
2) ustawę z 3 lipca 2018 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce17 (dalej u.p.p.sz.w.n.) – wprowadziła ona jedynie techniczne zmiany oraz rozszerzyła katalog źródeł przychodów o działalność badawczą.
Te modyfikacje powodują dodatkowe trudności w ustaleniu, czy dana działalność jest objęta zakresem przepisu art. 22 ust. 9b u.p.d.o.f., a przez to – czy można wobec niej stosować podwyższone koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z przepisami przejściowymi ustaw zmieniających, zmiany w zakresie katalogu działalności twórczych obowiązują z datą wsteczną od 1 stycznia 2018 r.
Istotnym problemem w stosowaniu podwyższonych kosztów uzyskania przychodów jest brak ustawowych definicji czy zakresu działalności uprawniających do ich stosowania. Wyjątkiem jest działalność badawczo-rozwojowa. Zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f., działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.
Należy zwrócić uwagę, że od 1 października 2018 r. (w wyniku wejścia w życie u.p.p.sz.w.n.) zmianie uległy definicje ustawowe badań naukowych oraz prac rozwojowych. Zgodnie z definicją obowiązującą do 30 września 2018 r., przez badania naukowe należało rozumieć:
1) badania podstawowe – oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne, podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów, bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2) badania stosowane – prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce;
3) badania przemysłowe – badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług.
Te badania uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych.
Zgodnie z nowym brzmieniem art. 5a pkt 39 i 40 u.p.d.o.f. – od 1 października 2018 r. – badania naukowe to:
1) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 u.p.p.sz.w.n., tj. prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów, bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 u.p.p.sz.w.n., tj. prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.
Przez prace rozwojowe do 30 września 2018 r. należało rozumieć nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:
1) opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
2) opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.
Od 1 października 2018 r. prace rozwojowe wrozumieniu art. 4 ust. 3 u.p.p.sz.w.n. to działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.
Mimo braku odesłania wprost w art. 22 ust. 9b u.p.d.o.f. do powyższej definicji, nie powinno budzić wątpliwości, że na podstawie przepisów art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. należy weryfikować, czy mamy w danym przypadku do czynienia z działalnością badawczo-rozwojową. W pozostałych przypadkach pozostaje posiłkowanie się definicjami z innych gałęzi prawa. Przykładem będzie tu działalność dziennikarska. W myśl art. 7 ust. 2 pkt 5 ustawy z 26 stycznia 1984 r. Prawo prasowe18 (dalej p.p.), dziennikarzem jest osoba zajmująca się redagowaniem, tworzeniem lub przygotowywaniem materiałów prasowych, pozostająca w stosunku pracy z redakcją albo zajmująca się taką działalnością na rzecz i z upoważnienia redakcji.
Występują też sytuacje, gdy nie ma definicji ustawowej danej działalności. Na przykład nigdzie w przepisach polskiego prawa nie zdefiniowano programu komputerowego, co dodatkowo utrudnia możliwość stosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. Wówczas należy odwołać się do definicji nienormatywnych19.
Możliwość przypisania wynagrodzenia do działalności ocharakterze twórczym
W pierwszej kolejności jeszcze raz należy stanowczo podkreślić, że rozliczanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów na podstawie czasu pracy od zawsze było uznawane za nieprawidłowe zarówno przez organy podatkowe, jak i przez sądy administracyjne. Nie nastąpiła w tym zakresie żadna zmiana podejścia organów podatkowych (jak twierdzi wielu przedstawicieli doktryny), jedynie zaczęły się kontrole podatkowe u płatników. Zwrócił na to uwagę Dyrektor KIS w poniższej interpretacji indywidualnej, wydanej jeszcze na gruncie poprzednio obowiązujących przepisów.
Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11.9.2017 r.20
Przez wyodrębnienie honorarium nie można uznać sytuacji, w której to honorarium określa się jako procent ogólnego czasu pracy pracownika. Wykonywanie pracy twórczej nie oznacza bowiem automatycznie powstania utworu i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę. Czas pracy nie jest wyznacznikiem wartości przychodu, w stosunku do którego przysługują 50% koszty uzyskania przychodu. Istotne jest, aby utwór faktycznie powstał, co powinno być udowodnione (przepisy nie ograniczają wtym zakresie możliwości dowodowych przez wymienienie dowodów, którymi te okoliczności mogą być udowodnione – mogą to być np. ewidencje prac stanowiących przedmiot prawa autorskiego) oraz że za przejęcie utworu pracodawca zapłacił konkretną wartość.
Podobnie NSA w wyroku z 11 marca 2015 r.21 stwierdził, że dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu. Nie jest przy tym wystarczające wyróżnienie wumowie o pracę części czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, gdyż z takiego wyróżnienia nie wynika, czy jakikolwiek utwór rzeczywiście powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium.
Sposobem na uzyskanie jednoznacznego rozstrzygnięcia, w jaki sposób ustalić, czy w danej sytuacji można stosować podwyższone koszty uzyskania przychodów, powinny być interpretacje indywidualne. Jednak Dyrektor KIS w wydawanych interpretacjach indywidualnych konsekwentnie odmawia rozstrzygnięcia wątpliwości podatników w zakresie klasyfikacji określonego dzieła jako utworu w rozumieniu u.p.a.p.p. oraz nie rozstrzyga, czy opisana we wnioskach działalność mieści się w katalogu działalności uprawnionych do stosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. Organ uzasadnia swoje rozstrzygnięcia tym, że są to okoliczności mające znaczenie dla przedstawionego stanu faktycznego. Należy jednak wskazać, że takie stanowisko organów podatkowych jest niezgodne z orzecznictwem sądów administracyjnych, ponieważ określenie czy dzieło jest utworem, czy też nie, wymaga dokonania wykładni prawa, a zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych organ podatkowy jest przy tym władny do dokonania interpretacji prawa zawartego nie tylko w ustawach podatkowych, lecz także we wszelkich innych ustawach w tym zakresie, w jakim jest to niezbędne dla oceny prawnopodatkowej sytuacji podatnika – pod warunkiem, że zadane w interpretacji pytanie w swojej istocie dotyczy interpretacji prawa podatkowego i nie dotyczy jedynie ustaw niepodatkowych22.
Zgodnie z powyższym, jeżeli dokonanie oceny stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wymaga analizy innych niż prawo podatkowe dziedzin prawa, to organ podatkowy jest do tego nie tylko uprawniony, lecz także zobowiązany, ponieważ bez tego nie będzie w stanie przeprowadzić całościowej i prawidłowej oceny stanowiska przedstawionego przez wnioskodawcę. Mimo jednoznacznego orzecznictwa sądów administracyjnych organy podatkowe konsekwentnie odmawiają rozstrzygnięcia w tym zakresie, twierdząc, że nie jest to ocena prawna wnioskodawcy, lecz element stanu faktycznego. W tej sytuacji wydawane są postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia. Takie postanowienie można zaskarżyć do sądu administracyjnego, jednak wydłuża to uzyskanie interpretacji nawet o kilka lat.
Jeżeli podatnicy zdecydują się na złożenie wniosku, w którym sami dokonają wykładni przepisów prawa autorskiego i definicji rodzajów działalności uprawniających do stosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów, to taka interpretacja w żadnym stopniu nie pełni funkcji ochronnej przewidzianej dla interpretacji indywidualnych.
Interpretacje negatywne w zakresie możliwości stosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów z tytułu działalności twórczej
W nowym stanie prawnym, obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., w zakresie możliwości stosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. wydawane są wzasadzie wyłącznie interpretacje negatywne, odmawiające płatnikom możliwości stosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów z tytułu działalności twórczej.
Tak rozstrzygnął Dyrektor KIS m.in. w interpretacji indywidualnej z 23 lutego 2018 r.23, dotyczącej spółki prowadzącej działalność gospodarczą w branży informatycznej. Spółka zatrudnia na podstawie umów o pracę specjalistów IT, którzy w ramach czynności pracowniczych tworzą utwory zgodnie z definicją z u.p.a.p.p., które następnie przenoszone są na pracodawcę. Spółka w związku z tym chciała wprowadzić zapis, który będzie wyraźnie określał procentowo, jaka część wynagrodzenia należnego pracownikowi stanowi honorarium za pracę twórczą. Dodatkowo spółka prowadziłaby rejestr utworów (repozytorium), w którym pracownicy rejestrowaliby swoje czynności twórcze i utwory, które powstaną w ramach wykonywania tych czynności twórczych w danym miesiącu i ich lokalizację.
Spółka zadała pytanie, czy może stosować 50% koszty uzyskania przychodów do części wynagrodzenia stanowiącej honorarium za stworzenie utworu.
Dyrektor KIS uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Zdaniem organu zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów jest możliwe tylko w sytuacji, gdy pracodawca wyodrębnia część wynagrodzenia należną z tytułu rozporządzania lub korzystania przez pracowników prawami majątkowymi do utworów przez nich stworzonych (honorarium) od pozostałego wynagrodzenia za wykonywane obowiązki, niemające charakteru twórczego, jednak przez wyodrębnienie honorarium nie można uznać sytuacji, w której płatnik określi je procentowo. Jedynie jednoznaczne określenie wartości honorarium w sprecyzowanej kwocie z tytułu rzeczywiście wykonanej pracy twórczej pozwoli na zastosowanie do tak wyliczonej wartości części wynagrodzenia kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.
Podobne stanowisko Dyrektor KIS zajął w interpretacji indywidualnej z 20 lutego 2018 r.24. Wykonywanie na podstawie stosunku pracy czynności zarówno chronionych prawem autorskim, jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego wymaga udokumentowania wartości wynagrodzenia z korzystania z prawa autorskiego. Tylko wyraźne rozróżnienie i dokumentowanie prac – utworów chronionych prawem autorskim – oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów. Niezbędne jest, by twórca osiągał przychód bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych lub rozporządzaniem tymi prawami.
W praktyce oznacza to, że zdaniem Dyrektora KIS do zastosowania podwyższonych kosztów autorskich konieczna jest wycena praw autorskich do każdego stworzonego utworu i wypłata wynagrodzenia z tego tytułu w zmiennej wartości, w zależności od wartości praw autorskich do każdego z utworów. Organ wyłącza zatem możliwość stosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów przez podmioty zatrudniające pracowników, których istotą pracy jest działalność o charakterze twórczym. W działalności w zakresie nowych technologii, programów komputerowych czy branży IT nie ma innej możliwości wypłaty pracownikom, których istotą pracy jest działalność o charakterze twórczym, honorarium innego niż ryczałt określony kwotowo lub procentowo.
Interpretacje pozytywne w zakresie umów o dzieło
Analizując treść wydanych w 2018 r. interpretacji indywidualnych w zakresie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., można dojść do wniosku, że wypracowane przez Dyrektora KIS nowe kryteria stosowania tych przepisów będą mogły być spełnione wyłącznie przez osoby uzyskujące przychody z przeniesienia praw autorskich do pojedynczych utworów stworzonych w ramach umowy o dzieło, gdzie całość wynagrodzenia dotyczy przeniesienia praw autorskich
Potwierdzają to pojedyncze pozytywne interpretacje indywidualne wydane po zmianie przepisów od 1 stycznia 2018 r. W interpretacji indywidualnej z 26 kwietnia 2018 r.25 Dyrektor KIS wskazał, że skoro osoby, z którymi wnioskodawca zawarł umowy o dzieło, są twórcami, ich prace są utworami w rozumieniu u.p.a.p.p.ut, a wynagrodzenie z tytułu umów o dzieło stanowi w całości wynagrodzenie za przeniesienie majątkowych praw autorskich, to wnioskodawca może w stosunku do wykonawców umów o dzieło zastosować 50% koszty uzyskania przychodów, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.
Podobnie w interpretacji indywidualnej z 20 kwietnia 2018 r.26 Dyrektor KIS uznał, że skoro wnioskodawczyni wykonała utwór na podstawie umowy, która wyraźnie wskazuje wysokość wynagrodzenia za powstanie utworu, to tym samym jest uprawniona do stosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów.
Oznacza to, że zdaniem Dyrektora KIS podwyższone koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. w praktyce są możliwe do zastosowania tylko do drobnych umów o dzieło, przy których całość wynagrodzenia dotyczy przeniesienia praw autorskich, lub gdy umowa o dzieło dotyczy konkretnego utworu lub maksymalnie kilku utworów i określono w niej wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich dotyczące każdego z utworów.
Jak wynika z opisanych interpretacji indywidualnych wydawanych w nowym stanie prawnym (od 1 stycznia 2018 r.), stosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. zostało bardzo ograniczone – w zasadzie wyłącznie do umów o dzieło.
3 T.j. Dz.U. 2017 poz. 776.
4 Sygn. 0114-KDIP3-2.4011.146.2017.2.MK, Legalis.
5 T.j. Dz.U. 2018 poz. 1191.
6 Sygn. IBPBII/1/415-790/13/ASz, Legalis.
8 Sygn. akt III AUa 1115/15, Legalis.
9 Sygn. akt II FSK 3865/14, Legalis.
10 Sygn. 0113-KDIPT3.4011.220.2017.2.KSM, Legalis.
11 Sygn. ILPB1-1/4511-1-159/16-2/APR, Legalis.
12 Sygn. akt I SA/Gd 1410/16, Legalis.
13 Sygn. ITPB4/4511-40/16/MP, Legalis.
14 Na przykład wyrok WSA w Gdańsku z 31 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1410/16, Legalis; wyrok WSA w Gdańsku z 7 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1209/16, Legalis.
15 Przykładowo interpretacja Dyrektora KIS z 4 lipca 2017 r., sygn. 0115-KDIT2-1.4011.103.2017.1.MST, Legalis.
16 Dz.U. 2018 poz. 1291
17 Dz.U. 2018 poz. 1669.
18 T.j. Dz.U. 2018 poz. 1914.
19 Takim źródłem może być nawet Wikipedia. Zgodnie z zamieszczoną tam definicją, program komputerowy to sekwencja symboli opisująca realizowanie obliczeń zgodnie z pewnymi regułami, zwanymi językiem programowania. Program jest zazwyczaj wykonywany przez komputer (np. wyświetlenie strony internetowej), zwykle bezpośrednio, jeśli wyrażony jest w języku zrozumiałym dla danej maszyny, lub pośrednio – gdy jest interpretowany przez inny program (interpreter). Zob. pl.wikipedia.org/wiki/Program_komputerowy (dostęp: 19.10.2018 r.).
20 Sygn. 0113-KDIPT3.4011.220.2017.2.KSM, Legalis.
21 Sygn. akt II FSK 459/13, Legalis.
22 Por. wyrok NSA z 15 października 2014 r., sygn. I FSK 1456/13, Legalis; wyrok WSA w Gliwicach z 10 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 272/11, Legalis; wyrok WSA w Białymstoku z 6 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Bk 137/14,
23 Sygn. 0115-KDIT2-1.4011.366.2017.2.MK, Legalis.
24 Sygn. 0114-KDIP3 3.4011.544.2017.2.AK, Legalis.
25 Sygn. 0115-KDIT2-1.4011.71.2018.2.AS, Legalis.
26 Sygn. 0114-KDIP3-3.4011.75.2018.2.IM, Legalis.