Source: https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma-urzedowe/pisma-urzedowe/ilpb2-436-53-13-2-tr-pismo-wydane-przez-izba-skarbowa-w-184747302
Timestamp: 2020-06-03 10:36:26
Legal References Found: art. 14
 art. 1
 art. 1
 art. 1
 art. 6
 art. 9
 art. 9
 art. 9
 art. 9
 art. 9
 art. 1
 art. 1
 art. 28
 art. 6
 art. 551
 art. 555
 art. 50
 art. 558
 art. 582
 art. 1
 art. 6
 art. 1
 art. 1
 art. 6
 art. 14

Document Content:
ILPB2/436-53/13-2/TR - Pismo wydane przez: Izba Skarbowa w Poznaniu
ILPB2/436-53/13-2/TR - Pismo wydane przez: Izba...
ILPB2/436-53/13-2/TR
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 20 lutego 2013 r. (data wpływu: 27 lutego 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową - jest nieprawidłowe.
W dniu 27 lutego 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.
Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną, odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: Wnioskodawca). W przyszłości planowane jest przekształcenie Wnioskodawcy w spółkę osobową (komandytową lub jawną; dalej: Spółka osobowa). W momencie przekształcenia majątek Wnioskodawcy stanie się majątkiem Spółki osobowej, która będzie prowadziła działalność tożsamą co do rodzaju i rozmiarów z działalnością Wnioskodawcy. Przekształcenie nastąpi zgodnie z odpowiednimi przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.; dalej: k.s.h.). Nie będzie ono przy tym nosiło znamion likwidacji Wnioskodawcy.
Zainteresowany wskazał przy tym, że część kapitału zapasowego Wnioskodawcy na moment przekształcenia w Spółkę osobową może stanowić nadwyżka kwoty faktycznie wpłaconej do Wnioskodawcy ponad wartość nominalną dokonanego podwyższenia kapitału zakładowego (tzw. agio). Jednocześnie część kapitału zapasowego przekształcanego Wnioskodawcy mogą stanowić zyski z lat ubiegłych wygenerowane przez Wnioskodawcę.
W wyniku przekształcenia Wnioskodawcy w Spółkę osobową nie dojdzie do zwiększenia majątku Spółki osobowej.
Czy w związku z przekształceniem Wnioskodawcy w Spółkę osobową wystąpi obowiązek zapłaty p.c.c.
Zdaniem Wnioskodawcy, mając na względzie obowiązujące przepisy ustawy o p.c.c., należy uznać, iż planowane przekształcenie Wnioskodawcy w Spółkę osobową nie będzie się wiązać z obowiązkiem zapłaty p.c.c.
W opinii Zainteresowanego, planowane przekształcenie nie będzie stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu p.c.c. Jednocześnie jednak, nawet gdyby uznać, że wskazane przekształcenie podlega opodatkowaniu p.c.c., obowiązek podatkowy w p.c.c. nie powstanie, bowiem wartość wkładów do Spółki osobowej będzie w całości zwolniona z p.c.c. jako wartość uprzednio opodatkowana w przekształcanej spółce kapitałowej lub jako wartość, od której p.c.c. nie był naliczany.
Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o p.c.c., opodatkowaniu p.c.c. podlega umowa spółki lub jej zmiana. Jednocześnie, zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o p.c.c., za zmianę umowy spółki uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.
Zainteresowany wskazał, iż planowane przekształcenie Wnioskodawcy w Spółkę osobową nie będzie w żaden sposób wiązać się ze zwiększeniem majątku Spółki osobowej.
W szczególności wskazał, iż majątek Spółki osobowej powstałej z przekształcenia Wnioskodawcy powstanie wyłącznie z majątku (kapitałów własnych) Wnioskodawcy (będzie w pełni odpowiadać majątkowi Wnioskodawcy), przy czym nie ulegnie on zwiększeniu na skutek wnoszenia do Spółki osobowej, w związku z przekształceniem, dodatkowych składników majątkowych.
W związku z powyższym, zdaniem Zainteresowanego, należy uznać, iż planowane przekształcenie Wnioskodawcy w Spółkę osobową nie będzie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu p.c.c.
Jednocześnie, w opinii Wnioskodawcy, nawet gdyby przyjąć, że wbrew argumentom wskazanym powyżej opisane w stanie faktycznym przekształcenie podlega opodatkowaniu p.c.c., obowiązek podatkowy w p.c.c. z tego tytułu nie powstanie.
Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f ustawy o p.c.c., podstawą opodatkowania w przypadku przekształcenia spółki jest wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia. Jednocześnie, zgodnie z art. 9 pkt 11 lit. a ustawy o p.c.c., zwolnione od podatku są umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana p.c.c. lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.
W sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację, wartością wkładów, która została uprzednio opodatkowana p.c.c. jest wartość równa kapitałowi zakładowemu Wnioskodawcy, który podlegał opodatkowaniu w momencie jego utworzenia lub podwyższenia. W konsekwencji, wartość wkładu w Spółce osobowej odpowiadająca wartości kapitału zakładowego przekształcanego Wnioskodawcy będzie zwolniona od opodatkowania na mocy art. 9 pkt 11 lit. a ustawy o p.c.c. Jednocześnie, na mocy wskazanych powyżej przepisów, wartością wkładów, od której p.c.c. nie został naliczony, była wartość tzw. agio - nadwyżki kwoty faktycznie wpłaconej do Wnioskodawcy ponad wartość nominalną dokonanego podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy. W konsekwencji, w opinii Zainteresowanego, wartość odpowiadająca nadwyżce wkładów wniesionych pierwotnie do Wnioskodawcy ponad wartość kapitału zakładowego Wnioskodawcy również będzie zwolniona od opodatkowania na mocy art. 9 pkt 11 lit. a ustawy o p.c.c.
W świetle powyższych przepisów, zdaniem Zainteresowanego, nawet gdyby uznać, że przekształcenie Wnioskodawcy w Spółkę osobową podlega opodatkowaniu p.c.c., obowiązek podatkowy w p.c.c. nie powstanie w związku z omawianym przekształceniem, bowiem wartość wkładów do Spółki osobowej będzie w całości zwolniona z p.c.c. - albo jako wartość uprzednio opodatkowana p.c.c. (do wartości odpowiadającej kwocie kapitału zakładowego Wnioskodawcy) albo jako wartość, od której p.c.c. nie był naliczany (w wysokości odpowiadającej nadwyżce wkładów ponad wartość kapitału zakładowego Wnioskodawcy).
Zainteresowany podkreślił, że powyższe stanowisko zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej z dnia 23 sierpnia 2011 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, w której organ uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: "na mocy powołanych wyżej przepisów, wartością wkładów od której podatek od czynności cywilnoprawnych nie został naliczony, była wartość tzw. agio - nadwyżki wartości wkładów wniesionych do spółki kapitałowej nad wartością kapitału zakładowego tej spółki. Oznacza to, iż wartość równa nadwyżce wkładów wniesionych pierwotnie do spółki kapitałowej nad kapitałem zakładowym tej spółki będzie również zwolniona od opodatkowania na mocy art. 9 pkt 11 lit. a ustawy o p.c.c.
W konsekwencji cała wartość wkładów przejętych przez SKA będzie zwolniona na mocy art. 9 pkt 11 lit. a ustawy o p.c.c., gdyż albo wartość ta była uprzednio opodatkowana (do wartości równej kapitałowi zakładowemu spółki kapitałowej), albo od wartości tej nie naliczano podatku p.c.c. (w wysokości wartości równej nadwyżce wkładów nad kapitałem zakładowym)".
W myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.), podatkowi podlegają umowy spółki. Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, zakresem przedmiotowym ustawy objęte są również zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.
Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest spółką z ograniczona, odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: Wnioskodawca). W przyszłości planowane jest przekształcenie Wnioskodawcy w spółkę osobową (komandytową lub jawną; dalej: Spółka osobowa). W momencie przekształcenia majątek Wnioskodawcy stanie się majątkiem Spółki osobowej, która będzie prowadziła działalność tożsamą co do rodzaju i rozmiarów z działalnością Wnioskodawcy. Przekształcenie nastąpi zgodnie z odpowiednimi przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.; dalej: k.s.h.). Nie będzie ono przy tym nosiło znamion likwidacji Wnioskodawcy.
Należy też mieć na uwadze, że dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową, podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany doszło do zwiększenia majątku spółki osobowej, pochodzącego z wkładów wszystkich wspólników. Majątek spółki osobowej stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład (w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej - wszystkie wkłady wnoszone przez komplementariuszy, jak i wkłady wnoszone przez akcjonariuszy) lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia - art. 28 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.). Podstawą opodatkowania będzie zatem suma wszystkich wkładów do spółki osobowej. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podstawę opodatkowania przy zawarciu umowy spółki (w tym spółki kapitałowej) stanowi - wartość wkładów do spółki osobowej albo wartość kapitału zakładowego. Z kolei, przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego - wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).
Powyżej zaprezentowany pogląd znajduje odzwierciedlenie w przepisach ustawy - Kodeks spółek handlowych. Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Następnie przepis art. 555 Kodeksu, wedle którego do przekształcenia spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy niniejszego działu nie stanowią inaczej. To oznacza, zastosowanie w sprawie art. 50 § 1 w zw. z 555 Kodeksu - udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu, a także odpowiednie przepisy Kodeksu regulujące kwestię treści konkretnej umowy spółki osobowej, w tym oznaczenie wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika i ich wartość. Wreszcie art. 558 § 2 pkt 1-2 w zw. z art. 582 Kodeksu, wedle którego do planu przekształcenia należy dołączyć projekt uchwały w sprawie przekształcenia spółki i projekt umowy albo statutu spółki przekształconej.
Zatem, porównując majątki spółek przekształcanej i przekształconej należy brać pod uwagę w przypadku spółki osobowej - jej majątek rozumiany jako wartość wszystkich wkładów wniesionych do tej spółki. Innymi słowy, w przypadku przekształcenia opisanego we wniosku należy wziąć pod uwagę okoliczność, czy wartość wkładów wniesionych do spółki przekształconej odpowiada wartości wkładów wniesionych a tym samym opodatkowanych do spółki przekształcanej. Bowiem, jak wskazuje się w orzecznictwie - wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1381/12: "Fakt wniesienia całego majątku spółki komandytowej do spółki komandytowo-akcyjnej nie oznacza, że nie wzrosła podstawa opodatkowania w powołanej spółce komandytowo-akcyjnej."
Potwierdzenie prezentowanego stanowiska można odnaleźć również m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, który w wyroku z dnia 10 stycznia 2011 r., sygn. akt. I SA/Go 984/10, stwierdził: "Jeżeli w wyniku porównania wielkości kapitału zakładowego w spółce kapitałowej przekształcanej z wielkością wkładów rozumianych szeroko - zarówno jako kapitał zakładowy jak i wkłady w powstałej w wyniku przekształcenia spółce komandytowo-akcyjnej - przewyższają wartość kapitału zakładowego w przekształcanej spółce, powstaje obowiązek podatkowy w p.c.c.".
Jak również, w wyroku z dnia 14 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1744/07, dotyczącym opodatkowania p.c.c. przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę jawną, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu orzekł, iż obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych rodzi każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, jeśli jest związane z częścią majątku stanowiącą podstawę opodatkowania tym podatkiem. Zdaniem Sądu "warunek opodatkowania, jakim jest zwiększenie majątku spółki - w przypadku przekształcenia spółek, należy rozpatrywać w kontekście ogólnego warunku opodatkowania umów spółki, którym jest zwiększenie podstawy opodatkowania. To z kolei, przy badaniu, czy doszło do koniecznego zwiększenia majątku spółki, każe uwzględnić takie elementy, które mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nie można bowiem przyjąć, że w razie przekształcenia spółki o opodatkowaniu mógłby decydować taki przyrost szeroko rozumianego majątku spółki, który w świetle przepisów upcc nie powodowałby zwiększenia podstawy opodatkowania. Ratio legis art. 1 upcc każe również przyjąć, że każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, związane z tą częścią majątku, która stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, rodzi obowiązek podatkowy.".
W świetle powyższego, stwierdzić należy, iż ustawodawca pojęcie zwiększenia majątku spółki osobowej postrzega przez pryzmat art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f analizowanej ustawy, tj. wyłącznie przez pryzmat wniesionych wkładów.
Powyższe tym samym nie daje podstawy do wniosku, że o podleganiu podatkowi, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową decyduje de facto wyłącznie brzmienie przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Przyjmując za Wnioskodawcą, że przepis art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi samodzielną (wyłączną) podstawę materialnoprawną warunkującą powstanie obowiązku podatkowego, mogłoby się w istocie okazać, że przepis w ogóle nie miałby zastosowania, okazałby się zbędny (martwy), co z kolei przeczy zasadzie racjonalnego ustawodawcy.
W konsekwencji, wbrew twierdzeniom Zainteresowanego, fakt, iż w powstałej w wyniku przekształcenia spółce osobowej nie dojdzie do wniesienia nowych wkładów, a majątek spółki przekształcanej stanie się wkładem do spółki przekształconej, nie przesądzi o braku obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Również wskazana przez Wnioskodawcę relacja między majątkami spółki przekształcanej i przekształconej, które mają mieć identyczną wartość, bowiem z dniem przekształcenia cały majątek spółki kapitałowej stanie się majątkiem spółki osobowej nie będzie miała znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego w analizowanym podatku.
Jeżeli więc w przedstawionym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym dojdzie do przekształcenia spółki i zwiększenia majątku spółki przekształconej, w konsekwencji np. uwzględnienia w jakimkolwiek jej kapitale, czy to nadwyżki ceny nad wartością nominalną udziałów spółki przekształcanej, czy też podzielonych i niepodzielonych zysków zarówno z lat ubiegłych, jak i z roku bieżącego, w podatku od czynności cywilnoprawnych powstanie obowiązek podatkowy. Podstawę opodatkowania, co jasno wynika z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f analizowanej ustawy, będzie stanowiła wartość wszystkich wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia, przy czym zwolnieniu będzie podlegała część wkładu odpowiadająca opodatkowanemu wcześniej kapitałowi zakładowemu w spółce przekształcanej.
Odnośnie powołanej we wniosku interpretacji indywidualnej wyjaśnić należy, iż zapadła ona, jak zresztą sama nazwa wskazuje, w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie. Ponadto, zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W wykonaniu powyższego przepisu Minister Finansów może dokonać zmiany każdej interpretacji ogólnej bądź indywidualnej. Innymi słowy, jak wskazuje się w orzecznictwie, (wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w Warszawie oraz w Gliwicach odpowiednio: z dnia 20 stycznia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1115/10 oraz z 11 lipca 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 167/12) organ podatkowy nie ma obowiązku powielać interpretacji wcześniej wydanej, jeżeli uznał, iż była ona nieprawidłowa.