Source: https://interpretacje-podatkowe.org/akcjonariusz/ilpb1-415-211-12-3-ag
Timestamp: 2019-08-20 15:54:19
Legal References Found: art. 14
 art. 169
 art. 150
 art. 125
 art. 5
 art. 8
 art. 30
 art. 27
 art. 353
 FSK 
 art. 126
 art. 147
 art. 347
 art. 348
 art. 191
 FSK 
 FSK 
 art. 44
 art. 9
 art. 44
 FSK 
 art. 44
 art. 5
 art. 8
 art. 9
 art. 30
in dubio
 art. 5
 art. 12
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 art. 5
 art. 8
 art. 10
 art. 17
 art. 30
 art. 5
 art. 44
 FSK 
 art. 126
 art. 347
 art. 126
 art. 146
 art. 44
 art. 44
 art. 8
 art. 44
 art. 44
 art. 24
 art. 10
 art. 14
 art. 14
 art. 44
 art. 44
 art. 14

Document Content:
ILPB1/415-211/12-3/AG | Interpretacja indywidualna
♦ › Akcjonariusz › ILPB1/415-211/12-3/AG
Czy w związku z posiadaniem statusu akcjonariusza w SKA, obowiązek podatkowy związany z przychodami osiągniętymi przez SKA powstanie dla Wnioskodawcy w dacie wypłaty dywidendy przez SKA, tj. po podjęciu przez walne zgromadzenie uchwały o podziale zysku i jego otrzymaniu, czy też obowiązek podatkowy powstawał będzie na analogicznych zasadach, jak w przypadku komplementariusza w SKA co będzie się wiązać z obowiązkiem opłacania zaliczek w trakcie roku podatkowego?
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 22 lutego 2012 r. (data wpływu 1 marca 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej:
w części dotyczącej powstania obowiązku zapłaty zaliczki na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego, za który dywidenda jest należna – jest prawidłowe,
w części dotyczącej momentu powstania obowiązku podatkowego – jest nieprawidłowe.
W dniu 1 marca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej.
Tego samego dnia wpłynął drugi, tożsamy w treści wniosek.
Pismem z dnia 28 marca 2012 r. znak ILPB1/415-211/12-2/AG na podstawie art. 169 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia opłaty - w przypadku wskazania, iż oba tożsame wnioski mają podlegać rozpatrzeniu - w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia drugiego, tożsamego podania bez rozpatrzenia.
Wezwanie zostało w dniu 28 marca 2012 r. przesłane na wskazany we wniosku adres. Pomimo dwukrotnego awizowania, pismo nie zostało odebrane przez Wnioskodawcę w terminie 14 dni. Zatem zgodnie z treścią art. 150 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa wezwanie uznane zostało za doręczone. Do dnia dzisiejszego opłaty nie uiszczono.
Wnioskodawca zamierza w przyszłości zostać akcjonariuszem (inwestorem biernym) spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: „SKA”). Nie będzie pełnił w SKA roli komplementariusza.
Czy w związku z posiadaniem statusu akcjonariusza w SKA, obowiązek podatkowy związany z przychodami osiągniętymi przez SKA powstanie dla Wnioskodawcy w dacie wypłaty dywidendy przez SKA, tj. po podjęciu przez walne zgromadzenie uchwały o podziale zysku i jego otrzymaniu, czy też obowiązek podatkowy powstawał będzie na analogicznych zasadach, jak w przypadku komplementariusza w SKA co będzie się wiązać z obowiązkiem opłacania zaliczek w trakcie roku podatkowego...
Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na status akcjonariusza SKA, Jego dochodem z tytułu uczestnictwa w SKA będzie jedynie kwota zatwierdzonej przez walne zgromadzenie i wypłaconej dywidendy. Obowiązek podatkowy powstanie w momencie otrzymania środków pieniężnych, zatem w związku z uczestnictwem SKA, nie będzie zobowiązany do opłacania zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego.
Jak stanowi art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej: „KSH”), spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem.
Zgodnie z art. 5b ust. 2 Ustawy PIT, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 uznaje się za przychody z działalności gospodarczej.
Jak wynika z powyższych uregulowań, uczestnictwo Wnioskodawcy (jako akcjonariusza) w SKA, która prowadzić będzie działalność gospodarczą, będzie prowadziło do uzyskiwania przez Niego przychodów z działalności gospodarczej. Przychód Wnioskodawcy związany z uczestnictwem w SKA powinien być określony proporcjonalnie do Jego prawa do udziału w zysku tej spółki i opodatkowany według wyboru Wnioskodawcy podatkiem liniowym (na zasadach określonych w art. 30c Ustawy PIT) lub łącznie z pozostałymi dochodami podlegającymi opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 Ustawy PIT.
Powyższe nie przesądza jednak w ocenie Wnioskodawcy o tym, kiedy zobowiązany będzie rozpoznać obowiązek podatkowy z tytułu przychodów uzyskanych z uczestnictwa w SKA oraz czy będzie zobowiązany do wpłacania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek.
Ustawa PIT nie zawiera definicji pojęcia przychodu „należnego”. Sięgając do jego słownikowego znaczenia. należy stwierdzić, że „należny” to „przysługujący, należący się komuś lub czemuś”, zaś „należeć się” to „przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, należność, zapłatę” (Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, PWN Warszawa 1988 r.).
Idąc za przywołanym przez Słownik języka polskiego pojęciem „długu”, należy odwołać się do uregulowań prawa cywilnego, zgodnie z którym dług (zobowiązanie) polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić - art. 353 § 1 ustawy Kodeks cywilny z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm., dalej: „Kodeks cywilny”). Jednocześnie z powstaniem długu powstaje u strony uprawnionej wierzytelność.
Powyższe definicje nie pozostawiają wątpliwości, że przychód może być uznany za „należny” wyłącznie, jeżeli istnieje podstawa, na mocy której uprawniony może się skutecznie domagać zapłaty. Podobny pogląd prezentowany jest również w literaturze przedmiotu, gdzie wskazuje się, że „pojęciu ‘kwota należna’ najbardziej odpowiada określenie długu (pieniężnego). Zatem kwota należna powstaje wówczas, gdy po stronie dłużnika powstaje obowiązek świadczenia. Od tego czasu możemy w zasadzie mówić o przychodzie” (Adam Bartosiewicz, Ryszard Kubacki w: A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, Lex, 2010, wyd. 11). Stanowisko to potwierdzone zostało również w orzecznictwie sądów administracyjnych. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) w wyroku z dnia 20 września 2007 r. (sygn. akt II FSK 1028/06), „Ustawa nie definiuje terminu „kwoty należnej”; w orzecznictwie i piśmiennictwie przeważa zaś pogląd zbieżny z zaprezentowanym w skardze kasacyjnej, a podzielany również przez skład orzekający w niniejszej sprawie, iż cecha „należności” dotyczy kwot (przychodów), które są wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego. (...) Termin „kwota należna” jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem „wymagalne świadczenie (wierzytelność)”. (...) Nieracjonalna jest bowiem wykładnia omawianego przepisu, która prowadzi do uznania, iż opodatkowaniu w danym roku podatkowym podlega przychód, który podatnikowi nie przysługuje w tym sensie, iż nie może się on go nawet domagać. Przed nadejściem terminu wymagalności wierzytelności trudno mówić, by podatnikowi „należał się” przychód, skoro nie ma on możliwości realizacji prawa do niego”.
W świetle powyższego, Wnioskodawca jest zdania, że Jego przychód jako akcjonariusza SKA powstanie najwcześniej w momencie, w którym będzie mógł skutecznie na gruncie prawa handlowego domagać się wypłaty dywidendy.
SKA została przez ustawodawcę zaliczona do spółek osobowych, jednak jej konstrukcja stanowi połączenie elementów typowych zarówno dla spółek osobowych, jak i dla spółek kapitałowych. Zadaniem tej spółki jest umożliwienie połączenia interesów dwóch kategorii wspólników: tzw. „inwestorów aktywnych” (komplementariuszy) i tzw. „inwestorów pasywnych” (akcjonariuszy). SKA nastawiona jest na poszukiwanie inwestorów pasywnych, zapewniających źródła finansowania, czemu służy m.in. prawo emisji przez SKA we własnym imieniu akcji. Konsekwencją takiego ukształtowania tego typu spółek jest osłabienie charakterystycznego dla pozostałych spółek osobowych znaczenia substratu osobowego (w przypadku akcjonariuszy, uprawnienia z tytułu uczestnictwa w spółce związane są z akcją, nie zaś z osobą wspólnika).
w zakresie stosunku prawnego komplementańuszy, zarówno między sobą, wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy - odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej, zaś
Jak wskazuje się w literaturze przedmiotu, powyższy przepis należy interpretować zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 KSH, który stanowi, że o ile do udziału w zyskach komplementariuszy stosuje się przepisy dotyczące spółki jawnej, o tyle do udziału w zyskach akcjonariuszy w SKA stosuje się przepisy dotyczące dywidend ze spółek akcyjnych. W konsekwencji, akcjonariusz SKA uczestniczy w zysku SKA proporcjonalnie do posiadanych akcji, podobnie jak ma to miejsce w przypadku akcjonariusza spółki akcyjnej (tak m.in. prof. dr hab. J. A. Strzępka w komentarzu do art. 147 KSH, w: Kodeks spółek handlowych. Komentarz, Wydawnictwo C. H. Beck, 2009 r.).
Zgodnie z art. 347 § 1 i 2 KSH, akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeinaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom. Zysk rozdziela się w stosunku do liczby akcji. Jeżeli akcje nie są całkowicie pokryte, zysk rozdziela się w stosunku do dokonanych wpłat na akcje.
Uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są zgodnie z art. 348 § 2 KSH akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Statut może upoważnić walne zgromadzenie do określenia dnia, według którego ustała się listę akcjonariuszy uprawnionych do dywidendy za dany rok obrotowy (dzień dywidendy). Dzień dywidendy nie może być wyznaczony później niż w terminie dwóch miesięcy, licząc od dnia powzięcia uchwały, o której mowa w art. 191 § 1. Uchwałę o przesunięciu dnia dywidendy podejmuje się na zwyczajnym walnym zgromadzeniu.
Jeżeli zatem akcjonariusz SKA dokona zbycia akcji przed datą uchwały o podziale zysku, nie będzie miał prawa do dywidendy nawet w sytuacji, gdy zysk zostanie wypracowany przez SKA w okresie, gdy był jej akcjonariuszem. Brak jest prawnej możliwości domagania się przez takiego akcjonariusza prawa do zysku w proporcji przypadającej mu w stosunku do posiadania akcji. Prawo do zysku mają wyłącznie ci akcjonariusze, którzy posiadali akcje na dzień podziału zysku. Należy podkreślić, że przeciwne zasady obowiązują w odniesieniu do pozostałych kategorii wspólników spółek osobowych. W ich przypadku prawo do udziału w zysku przysługuje nawet, jeżeli wspólnik wstąpił ze spółki, w stosunku do zysków wynikających z interesów prowadzonych przez spółkę w okresie, gdy był jej wspólnikiem.
Podsumowując powyższe należy stwierdzić, że wierzytelność o udział w zysku SKA, tj. wierzytelność w postaci prawa do dywidendy, a tym samym przychód należny powstanie dla Wnioskodawcy jako akcjonariusza SKA dopiero wtedy, gdy spełnione będą następujące przestanki;
w dniu podjęcia przez walne zgromadzenie SKA uchwał o podziale przypadającej akcjonariuszom części zysku Wnioskodawca będzie w posiadaniu akcji SKA.
Dopóki nie zaistnieją wszystkie wymienione powyżej przesłanki nie powstanie u Wnioskodawcy przychód należny w rozumieniu Ustawy PIT. W konsekwencji, przed spełnieniem się powyższych przestanek Zainteresowany nie będzie również zobowiązany do opłacania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek z tytułu przychodu z udziału w SKA.
Powyższe potwierdza również linia orzecznicza NSA. Wskazać należy na prawomocne wyroki NSA z dnia 5 maja 2011 r. (sygn. akt II FSK 2148/09 oraz sygn. akt II FSK 2126/09), gdzie powyższy sąd stwierdził, że „skoro u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej w trakcie roku podatkowego nie powstaje przychód należny, to tym samym niemożliwe jest zastosowanie art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Przychód ten powstaje dopiero w momencie powstania roszczeniu akcjonariusza o wypłatę dywidendy. Zasadnie w związku z tym sąd ten przyjął, że w takiej sytuacji konieczne jest zastosowanie reguły ogólnej przewidzianej w art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. przy czym, biorąc pod uwagę, że w odniesieniu do uzyskanego przychodu z zysku, u akcjonariusza nie wystąpią koszty uzyskania przychodu, to przychodem (dochodem) podlegającym opodatkowaniu będzie cała kwota należna.
Ponieważ zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku, to w sytuacji gdy akcjonariusz nie uzyska przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego, obowiązek zaliczki nigdy nie powstanie. Natomiast uzyskanie przychodu, rodzi obowiązek wpłacenia zaliczki za ten miesiąc, w którym dochód powstał i wykazania lego dochodu w zeznaniu rocznym.”
Wskazać tu należy również, iż powyższy wyrok NSA wpłynął również na stanowisko organu podatkowego w tej sprawie - Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 29 września 2011 r. (sygn. ILPB2/415-782/08/11-S/JK) mając na uwadze rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2009 r. (sygn. akt I SA/Wr 1065/09) oraz w wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 maja 2011 r. (sygn. akt II FSK 2126/09) stwierdził, że: „(...) skoro u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej w trakcie roku nie powstaje przychód należny, to tym samym niemożliwe jest zastosowanie art. 44 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten powstaje dopiero w momencie powstania roszczenia akcjonariusza o wypłatę dywidendy.” Tożsame z powyższym stanowisko organ ten zawarł również w interpretacji indywidualnej z dnia 29 września 2011 r. (sygn. ILPB2/415-782/08/11-S/JK) oraz z dnia 30 sierpnia 2011 r. (sygn. ILPB2/415-781/08/11-S/JK).
Przyjęcie, że w trakcie roku podatkowego (przed uzyskaniem prawa do dywidendy) powstaje u akcjonariusza przychód oraz obowiązek odprowadzaniu zaliczek na podatek dochodowy wiązałoby się z koniecznością comiesięcznego określania dochodu akcjonariusza na podstawie ksiąg prowadzonych przez SKA, tak jak ma to miejsce w przypadku opodatkowania komplementariusza (art. 24 ust. 1 Ustawy PIT). W ocenie Wnioskodawcy stawianie akcjonariuszom tego rodzaju wymogów nie może zostać zaakceptowane.
Należy zauważyć, że w ciągu roku podatkowego akcje mogą wielokrotnie zmieniać właściciela. W sytuacji, gdyby w stosunku do akcjonariuszy obowiązek podatkowy ustalany był według tych samych zasad, jakie odnoszą się do innych wspólników spółek osobowych, wówczas należałoby każdorazowo określać czas, przez który dany akcjonariusz posiadał akcje SKA i odpowiednio do tych okresów dokonywać podziału przychodów i kosztów. Trzeba jednak ponownie podkreślić, że uprawnienie do udziału w zysku SKA przysługuje wyłącznic tym akcjonariuszom, którzy na dzień podjęcia uchwały o podziale zysku posiadają akcje spółki. Opisane operacje rachunkowe dokonywane byłyby zatem wyłącznie na potrzeby rozliczeń podatkowych. Byłyby przy tym całkowicie oderwane od realiów prawnych i ekonomicznych, bowiem zbywający akcje akcjonariusz nigdy nie będzie miał jakiegokolwiek prawa do partycypacji w przychodach i kosztach SKA, ustalonych za okres, w którym był wspólnikiem.
Opisana praktyka mogłaby prowadzić również do wielokrotnego opodatkowania zysku wypracowanego przez SKA - raz u akcjonariusza w postaci zaliczek uiszczanych w trakcie roku podatkowego oraz ponownie, jako faktycznie uzyskane świadczenie pieniężne u nabywcy akcji otrzymującego dywidendę. Wielokrotne opodatkowanie nie wystąpiłoby w przypadku, gdyby przez cały rok podatkowa akcjonariuszem SKA był ten sam podmiot. Taka interpretacja oznaczałaby zarazem, że zgodny i uregulowaniami prawa handlowego obrót akcjami jest ograniczany przepisami prawa podatkowego.
Wymaganie, by akcjonariusz odprowadzał w trakcie roku podatkowego zaliczki na podstawie danych wynikających z ksiąg SKA prowadziłoby do absurdalnych skutków także w sytuacji, w której po zakończeniu roku obrotowego walne zgromadzenie SKA odmówiłoby podziału przypadającej akcjonariuszom części zysku (i zadecydowało np. o przeinaczeniu go na kapitał zapasowy lub też pokrycie strat i lat ubiegłych).
Reasumując, Wnioskodawca jest zdania, że w związku z uczestnictwem w SKA w roli akcjonariusza będzie uzyskiwał przychód z działalności gospodarczej (art. 14 ust. 1 w zw. z art. 5b ust. 2 i art. 8 ust. 1 Ustawy PIT). Dochodem będzie zgodnie z art. 9 ust. 2 Ustawy PIT nadwyżka sumy przychodów z udziału w SKA nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Z zachowaniem wymogów przewidzianych w Ustawie PIT, dochód ten będzie mógł podlegać opodatkowaniu według skali lub na zasadach określonych w art. 30c Ustawy PIT.
W związku z faktem, że jedynym przychodem należnym w rozumieniu przepisów prawa podatkowego oraz prawa handlowego będzie dla Wnioskodawcy dywidenda, pod warunkiem, że zostanie przyznana uchwałą walnego zgromadzenia SKA, a Wnioskodawca w dniu powzięcia uchwały będzie posiadał akcje SKA, przychód (obowiązek podatkowy) powstawał będzie w dacie faktycznego otrzymania przez Niego dywidendy (art. 14 ust. li Ustawy PIT). Dopiero wtedy powstanie te Wnioskodawcy obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy (art. 44 ust. 3 pkt 1 Ustawy PIT).
Wnioskodawca powołuje się na podstawową zasadę wykładni przepisów prawa podatkowego, nakazującą rozstrzygać wątpliwości interpretacyjne na korzyść podatnika. Sposób opodatkowania dochodu akcjonariusza SKA nie jest wprost uregulowany w Ustawie PIT, pomimo, iż budzić może wiele wątpliwości interpretacyjnych. W takiej sytuacji, zgodnie z ww. zasadą in dubio pro tributario, wykładnia przepisów prawa podatkowego powinna zostać dokonana na korzyść podatnika.
Należy również zwrócić uwagę na najnowszą linię orzeczniczą sądów administracyjnych, która potwierdza ww. zaprezentowanie przez Wnioskodawcę stanowisko.
W pierwszej kolejności odnieść należy się do najnowszej uchwały NSA w składzie siedmiu sędziów z dnia 16 stycznia 2012 r. (sygn. II FPS 1/11), która wydana została co prawda w odniesieniu do akcjonariusza SKA będącego spółką kapitałową, niemniej jednak Zainteresowany uważa za zasadne powołanie się na nią w swojej sprawie. W powyższej uchwale NSA w składzie siedmiu sędziów stwierdził, że przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza SKA podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku - tj. na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy CIT. W konsekwencji, NSA w składzie 7 sędziów potwierdził pozytywną dla akcjonariuszy SKA linię orzeczniczą, zgodnie z którą zysk akcjonariusza z udziału w SKA polega opodatkowaniu dopiero w dniu faktycznego otrzymania dywidendy. Tym samym, akcjonariusz nie jest zobowiązany do comiesięcznego uiszczania zaliczek na podatek dochodowy.
W ustnym uzasadnieniu powyższej uchwały, NSA wskazał, że przychód akcjonariusza SKA nie będącego komplementariuszem z tytułu wypłaty zysku na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o jego podziale podlega opodatkowaniu w dniu faktycznego otrzymania dywidendy. Z kolei powstanie przychodu należnego w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy CIT, lecz jeszcze nie wypłaconego nie rodzi skutków w postaci obowiązku odprowadzenia zaliczek z tytułu prawa do udziału w zysku akcjonariusza, gdyż przychody te nie są wynikiem prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji, zgodnie z uzasadnieniem ustnym powyższej uchwały, przychód (dochód) potencjalnie związany z posiadaniem akcji SKA nie podlega opodatkowaniu w ciągu roku obrotowego poprzez ustalanie co miesiąc dochodu przypadającego na akcjonariusza i zapłatę zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób prawnych.
NSA w najnowszych prawomocnych wyrokach z dnia 5 maja 2011 r. (sygn. akt II FSK 2149/09, sygn. akt II FSK 2148/09 oraz sygn. akt II FSK 2126/09) podkreślił, że „dochody uzyskiwane przez wspólnika w spółce, w tym w spółce komandytowo-akcyjnej należy kwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.do.f), co wyniki wprost z gramatycznej (językowej) wykładni przepisów art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, a także art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. i że zasadnicze znaczenie dla wykładni powołanych przepisów na art. 5b ust. 2. Sąd nie podziela natomiast wniosków, jakie z tego faktu wyciąga skarżący, zdaniem którego już sam ten fakt (osiągania dochodów z działalności gospodarczej) przesądza o tym, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej obowiązany jest bez wzywania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3 art. 44 u.p.d.o.f.”
Jednocześnie podobne stanowisko NSA zaprezentował w prawomocnym wyroku z dnia 30 marca 2011 r. (sygn. akt II FSK 1925/09), w którym sąd ten orzekł, iż akcjonariusz SKA nie musi odprowadzać na bieżąco zaliczek na podatek dochodowy, ale dopiero w momencie faktycznego otrzymania kwoty udziału w zysku. NSA wskazał, że: „Zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w półce komandytowo-akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Konsekwencją tej regulacji jest to, że na podstawie art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia, przez zgromadzenia wspólników, do wypłaty akcjonariuszom. Oznacza to, że prawo do dywidendy (w rozumieniu k.s.h., a nie u.p.d.o.f) powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia część zysku została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Jednocześnie zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h. uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy”.
Podsumowując, zdaniem NSA, akcjonariusz SKA nie będzie zobowiązany do opłacania zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego.
Dodatkowo na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca przywołuje również orzecznictwo Wojewódzkich Sądów Administracyjnych (dalej: „WSA”).
Należy przy tym wskazać przede wszystkim na wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 września 2011 r. (sygn. akt I SA/Kr 983/11), gdzie powyższy sąd w uzasadnieniu wyroku wskazał, że „u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej w trakcie roku podatkowego nie powstaje przychód należny, to tym samym niemożliwe jest zastosowanie art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Przychód ten powstaje dopiero w momencie powstania roszczenia akcjonariusza o wypłatę dywidendy (...). Ponieważ zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku, to w sytuacji, gdy akcjonariusz nie uzyska przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego, obowiązek zaliczki nigdy nie powstanie. Natomiast uzyskanie przychodu, rodzi obowiązek wpłacenia zaliczki za miesiąc, w którym dochód powstał i wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym”. Analogiczne uzasadnienia zostały sformułowane w wyrokach powyższego sądu z dnia 19 lipca 2011 r. (sygn. akt SA/Kr 829/11) oraz z dnia 12 lipca 2011 r. (sygn. akt I SA/Kr 818/11). Powyższe stanowisko zostało potwierdzone także wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 15 czerwca 2011 r. (sygn. akt III SA/Wa 2682/10, sygn. akt III SA/Wa 2683/10), gdzie powyższy sąd w uzasadnieniu wyroku wskazał, że w „świetle przepisów k.s.h. akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale. Z tą chwilą (a więc dopiero po spełnieniu określonych w k.s.h. przesłanek) akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy). Wierzytelność ta jest skonkretyzowana przedmiotowo i podmiotowo i od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy (por. I. Komornicki, Prawo akcjonariusza do udziału w zysku. Warszawa 2007, str. 1 i nast.). Stanowi także przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jest bowiem przychodem z udziału w spółce niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.
Sposób powstawania przychodu u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie pozostaje bez wpływu na zastosowanie wobec niego przepisów dotyczących wpłacania zaliczek na podatek dochodowy na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. jako konsekwencji uznania, że uzyskuje on przychody, których źródłem jest pozarolnicza działalność gospodarcza”.
Jednocześnie jak wskazano w wyroku WSA w Krakowie z dnia 22 września 2010 r. (sygn. akt I SA/Kr 1738/09): „trudno jest więc uznać, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej ma obowiązek wpłacania w trakcie roku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Jest to niemożliwe, albowiem w trakcie roku podatkowego nie powstaje u niego przychód należy, co tym samym uniemożliwia zastosowanie art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Przychód ten powstaje dopiero w momencie powstania roszczenia obligacyjnego w postaci roszczenia akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej o wypłatę dywidendy. (...) mając na uwadze konsekwencje społeczne i ekonomiczne, do jakich może prowadzić określona interpretacja prawa podatkowego i to, że należy wybierać taką interpretację, która prowadzi do konsekwencji najbardziej korzystnych dla podatnika w przypadku złego ustawodawstwa podatkowego, a także odrzucając interpretację prowadzącą do absurdalnych konsekwencji (argumentum ad absurdum) należy stwierdzić, iż niemożliwym jest zastosowanie wobec akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej treści art. 24 u.p.d.o.f. w zakresie ustalania jego dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie ksiąg rachunkowych spółki komandytowo-akcyjnej. (...) W związku z powyższym, akcjonariusz powinien uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki tylko za miesiąc, w którym otrzymał on wypłatę z zysku”.
Brak obowiązku wpłacania przez akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego potwierdzony został również m.in. w wyrokach: WSA w Warszawie z dnia 5 marca 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 1626/09), WSA we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2009 r. (sygn. akt I SA/Wr 1064/09), a także wyrok WSA w Krakowie z dnia 22 października 2010 r. (sygn. akt I SA/Kr 1375/10).
Z kolei WSA w Krakowie w prawomocnym wyroku z dnia 20 grudnia 2007 r. (sygn. akt I SA/Kr 1181/07) zauważył, że „nielogicznym i nieracjonalnym, a także sprzecznym z zasadami państwa prawa, byłoby nałożenie na podatników obowiązków podatkowych oderwanych całkowicie od faktu wystąpienia dochodu, czy nawet przychodu z dywidendy spółki komandytowo-akcyjnej. Należy bowiem zauważyć, że gdyby ustawodawca przewidział możliwość opodatkowywania zaliczkowego akcjonariuszy z tytułu przychodów uzyskiwanych w spółkach komandytowo-akcyjnych to winien też przewidzieć szczegółowe normy upoważniające podatników (akcjonariuszy) do decydowania o sposobie prowadzenia i kontroli ksiąg oraz rozliczeń przychodów i kosztów spółki komandytowo-akcyjnej, a także zapewnić mechanizm rozliczania się z organami podatkowymi wszystkich akcjonariuszy posiadających akcje w danym roku podatkowym”.
Mając na uwadze powyższe, należy podkreślić, iż zdaniem zarówno NSA w składzie siedmiu sędziów, jak również WSA, akcjonariusz SKA nie będzie zobowiązany do opłacania zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego.
W oparciu o powyższe argumenty, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska.
w części dotyczącej powstania obowiązku zapłaty zaliczki na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego, za który dywidenda jest należna – uznaje się za prawidłowe,
w części dotyczącej momentu powstania obowiązku podatkowego – uznaje się za nieprawidłowe.
Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U z 2012 r., poz. 361), odrębnym źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.
Nieprawidłowym jest zatem stanowisko Wnioskodawcy wskazujące, iż momentem w którym akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej uzyskuje przychód jest moment otrzymania środków pieniężnych stosownie do treści art. 14 ust. 1i powołanej ustawy. Jak bowiem wyżej wskazano dniem, w którym przychód należny powstaje jest dzień podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki o podziale i wypłacie dywidendy, albo jeżeli został określony dzień dywidendy – w tym dniu – opodatkowany zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy.
Jak wyżej wskazano stosownie do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – kwota przyznanej przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej akcjonariuszowi (osobie fizycznej) dywidendy, na podstawie uchwały o podziale zysku tej spółki, stanowi przychód z działalności gospodarczej, od którego należy odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, stosownie do art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 44 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 – są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h.
Obowiązek zapłaty zaliczki na podatek dochodowy nie powstaje za miesiące, w których Zainteresowany otrzyma środki pieniężne z tytułu wypłaty dywidendy. Obowiązek wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy powstanie bowiem w miesiącu, w którym przychód z tytułu dywidendy stał się należny. Jak wskazano wcześniej przychód ten staje się należny w momencie podjęcia przez walne zgromadzenie uchwały o podziale i wypłacie dywidendy albo jeżeli został określony dzień dywidendy – w tym dniu.
Zatem, prawidłowym jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w trakcie roku podatkowego, za który dywidenda jest należna nie powstaje obowiązek zapłaty zaliczki na podatek dochodowy. Jednakże nieprawidłowym jest stanowisko Wnioskodawcy, iż zaliczka na podatek dochodowy winna być uiszczana za miesiąc, w którym otrzymano środki pieniężne z tytułu dywidendy.
W przedmiotowej interpretacji organ podatkowy odniósł się tylko do kwestii będących przedmiotem zapytania, tj. powstania obowiązku zapłaty zaliczki na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego oraz momentu powstania obowiązku podatkowego. Tut. organ nie ustosunkował się do innych zagadnień, poruszonych we własnym stanowisku Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego, albowiem kwestie te nie były przedmiotem zapytania.
Tut. organ informuje, że drugi, tożsamy w treści wniosek rozstrzygnięto postanowieniem z dnia 30 maja 2012 r. nr ILPB1/415-211/12-4/AG.
ILPB1/415-211/12-3/AG
ILPB4/423-108/12-2/ŁM | Interpretacja indywidualna
IPPB2/415-866/12-2/MS1 | Interpretacja indywidualna
ILPB1/415-311/12-2/TW | Interpretacja indywidualna
ILPB2/415-781/08/11-S/JK | Interpretacja indywidualna
ILPB2/415-782/08/11-S/JK | Interpretacja indywidualna