Source: https://www.epodatnik.pl/interpretacje-podatkowe/wykaz.php?id=99167-2010-05-19-dyrektor-izby-skarbowej-w-warszawie-ippb3-423-96-10-4-ms
Timestamp: 2020-02-24 14:09:37
Legal References Found: art. 14

art. 16
 art. 14
 art. 5
 art. 12
 art. 12
 art. 130
 art. 5
 art. 4
 art. 16
 art. 5
 art. 16
 art. 22
 art. 10
 art. 15
 art. 16
 art. 1
 art. 4
 art. 5
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 1
 art. 4
 art. 5
 art. 14
 art. 16
 art. 1
 art. 12
 art. 16
 art. 16
 art. 5
 art. 16
 art. 14
 art. 10
 art. 7
 art. 10

Document Content:
2010.05.19 - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie - IPPB3/423-96/10-4/MS
Home - Interpretacje podatkowe - 2010.05.19 - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie - IPPB3/423-96/10-4/MS
art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
art. 16g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
IPPB3/423-96/10-4/MS
z 19 maja 2010 r.
koszt uzyskania przychodów z tytułu przeniesienia na osobę trzecią ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej stanowić będzie wartość wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na przedmiot aportu, tj. wartość wydatków poniesionych na nabycie lub wytworzenie składników majątkowych wchodzących w skład aportu. Jednocześnie podkreślić należy, że kosztem podatkowym mogą być jedynie te wydatki, których to Spółka nie zaliczyła już do kosztów uzyskania przychodów. Inne rozliczenie byłoby sprzeczne z podstawową zasadą wykładni systemowej w podatku dochodowym, zgodnie z którą ten sam wydatek nie może być uwzględniony więcej niż jeden raz, jako koszt uzyskania przychodu u tego samego podatnika.
Wniosek ORD-IN 534 kB
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 10.02.2010 r. (data wpływu 15.02.2010 r.), uzupełnionym w dniu 05.05.2010 r. (data wpływu do BKIP w Płocku) o dokument potwierdzający prawo do reprezentacji Spółki przez pana Zbigniewa Rugałę na wezwanie z dnia 27.04.2010 r. Nr IPPB3/423-96/10-2/MS (data doręczenia 27.04.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa Wnioskodawcy w spółce osobowej w części dotyczącej:
powstania przychodu w momencie wniesienia przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego aportem do spółki komandytowej – jest prawidłowe (pytanie nr 1),
zasady określenia przez spółkę komandytową wartości początkowej składników majątkowych wchodzących w skład przedmiotowego aportu – jest nieprawidłowe (pytanie nr 2),
zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów w momencie zbycia przez spółkę komandytową składników majątkowych, o których mowa w pytaniu nr 2 – jest nieprawidłowe (pytanie nr 3),
zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów w momencie zbycia przez Wnioskodawcę ogółu praw i obowiązków przysługujących Spółce w spółce komandytowej – jest nieprawidłowe (pytanie nr 4).
W dniu 11.02.2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu w momencie wniesienia przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego aportem do spółki komandytowej, zasady określenia przez spółkę komandytową wartości początkowej składników majątkowych wchodzących w skład przedmiotowego aportu, zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów w momencie zbycia przez spółkę komandytową tychże składników majątkowych oraz w momencie zbycia przez Wnioskodawcę ogółu praw i obowiązków przysługujących Spółce w spółce komandytowej.
E. Sp. z o.o. (dalej „E.” lub „Spółka”) jest częścią większej grupy kapitałowej spółek, wobec której planowane są działania restrukturyzacyjne mające na celu usprawnienie działania poszczególnych spółek w ramach grupy, a także zwiększenie efektywności zarządzania nimi. E. jest właścicielem nieruchomości położonej w Witkowie. Na nieruchomość składają się grunt i zabudowania na nim posadowione (elewator zbożowy). E. planuje założenie spółki komandytowej (dalej „sp.k.”) wraz z inną osobą fizyczną lub prawną. Po założeniu sp.k. E. planuje wniesienie do niej wkładu niepieniężnego w postaci przedmiotowej nieruchomości (gruntu wraz z elewatorem). Nie wyklucza się, że w późniejszym okresie sp.k. dokona sprzedaży nieruchomości. Alternatywnie, Spółka dopuszcza możliwość zbycia ogółu praw i obowiązków w sp.k. na rzecz podmiotu trzeciego.
Czy wniesienie przez E. wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości do sp.k. będzie zdarzeniem powodującym na gruncie ustawy o pdop powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu...
Jaka będzie wartość początkowa nieruchomości dla celów amortyzacji przyjęta przez sp.k....
W jaki sposób należy ustalić koszt uzyskania przychodów w przypadku zbycia nieruchomości otrzymanej aportem przez sp.k....
W jaki sposób E. powinien ustalić koszt uzyskania przychodów przypadku zbycia ogółu praw i obowiązków w sp.k....
Zdaniem E., wniesienie przez nią do sp.k. wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości nie generuje dla E. przychodu podlegającego opodatkowaniu pdop.
E. stoi na stanowisku, że ustawa o pdop nie zawiera przepisów, które wiążą z tego typu zdarzeniem obowiązek podatkowy. Nie istnieje też żaden przepis szczególny, przewidujący konieczność rozpoznania przychodu w przypadku wnoszenia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej (tu: sp.k.). podnosi, że sp.k. nie jest odrębnym podmiotem prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z treścią art. 5 ustawy o pdop, przychody spółki osobowej łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W związku z powyższym, z perspektywy podatkowej wniesienie wkładu niepieniężnego do sp.k. stanowi transfer majątku w obrębie tego samego podatnika. Bez względu na konsekwencje na gruncie prawa cywilnego, wniesienie wkładu w postaci nieruchomości nie może być traktowane jako zbycie majątku przez wspólnika (przeniesienie na inny podmiot). W konsekwencji, wniesienie przez E. wkładu niepieniężnego do sp.k. nie może być traktowane jako zdarzenie opodatkowane - skutkujące obowiązkiem rozpoznania przychodu po stronie wnoszącego (tu: E.). Takie podejście znajduje potwierdzenie w licznych pismach Ministra Finansów, m.in. z 7 października 2008 r. (znak IPPB3/423-1069/08-2/MS), z 17 marca 2008 r. (znak IP-PB3-423-16/08-2/MB).
Na gruncie ustawy o pdop, ogólna definicja przychodów została zawarta w art. 12, który nie wymienia operacji wniesienia wkładów niepieniężnych do spółki osobowej jako kategorii przychodów podlegających opodatkowaniu. Wobec nieistnienia ogólnej zasady przewidującej opodatkowanie transferów majątkowych między wspólnikiem a spółką osobową (tu: sp.k.), opodatkowanie takie mogłoby być przewidziane jedynie przepisem szczególnym. Jedyny taki przepis, to przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o pdop, ale dotyczy on jednoznacznie i wyłącznie sytuacji wniesienia wkładu do spółki kapitałowej. Nie może on więc znaleźć zastosowania w analizowanej sytuacji.
Dodatkowo warto wskazać, że o przychodzie można mówić wyłącznie wtedy, gdy następuje trwałe i definitywne przysporzenie majątkowe. Tymczasem, w przypadku wkładu wnoszonego przez wspólnika do sp.k. nie występuje definitywny przyrost majątku, ponieważ zgodnie z KSH wkład taki może być zwrócony w całości lub w części.
Neutralność podatkowa aportu do spółki osobowej została potwierdzona w interpretacjach Ministra Finansów.
W analizowanym przypadku, przedmiotem wkładu niepieniężnego do sp.k. jest nieruchomość (grunt wraz z elewatorem). Zgodnie z art. 130 KSH, wartość wniesionego wkładu niepieniężnego ustalają wspólnicy na dzień wniesienia wkładu. Przyjęta wartość początkowa wkładu nie może być wyższa od jego wartości rynkowej.
Powyższe oznacza także, że sp.k. jest zobowiązana przyjąć - jako wartość początkową nieruchomości dla celów amortyzacji - wartość nieruchomości określoną w umowie sp.k., tj. wartość rynkową nieruchomości z dnia wniesienia aportu.
Dodatkowo, Spółka stoi na stanowisku, iż elewator nabyty przez sp.k. w drodze wkładu niepieniężnego będzie stanowić środek trwały sp.k. podlegający amortyzacji.
Zgodnie z art. 5 pdop, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Powyższe zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.
Zgodnie z art. 4 § 1 KSH, spółki komandytowe nie posiadają osobowości prawnej. W konsekwencji skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem tej spółki a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, powinny być rozpatrywane w oparciu o ustawę o pdop. Z uwagi na brak szczególnych zasad dotyczących traktowania jako środków trwałych składników majątkowych nabytych w ramach wkładu niepieniężnego przez spółkę komandytową określenie traktowania takich składników majątkowych powinno - zdaniem Spółki - nastąpić w oparciu o kryteria określone w art. 16a ust. 1 ustawy o pdop. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, amortyzacji podlegają stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością.
W świetle powyższego Spółka stoi na stanowisku, iż nabyta przez sp k w drodze wkładu niepieniężnego nieruchomość (elewator) będzie mogła stanowić środek trwały podlegający amortyzacji. Podmiotami uprawnionymi do rozpoznania odpisów amortyzacyjnych będą natomiast - zgodnie z art. 5 ustawy o pdop - wspólnicy sp.k.
Spółka stoi na stanowisku, iż wartość początkowa nieruchomości wniesionych do sp.k. w drodze wkładu niepieniężnego stanowiąca podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych wspólników sp k powinna zostać ustalona zgodnie z jego wartością określoną przez wspólników sp.k. (w akcie notarialnym) na dzień wniesienia wkładu, jednak nie wyższą od wartości rynkowej nieruchomości. Zdaniem Spółki - zastosowanie powinna znaleźć zasada określona w przepisach ustawy o pdop dotycząca wnoszenia wkładów niepieniężnych do spółki kapitałowej wyrażona w art. 16g ust. 1 ustawy o pdop. Zgodnie z tym przepisem, za wartość początkową środków trwałych uważa się ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych wartości niematerialnych i prawnych nie wyższą od ich wartości rynkowej. Przepis ten odnosi się do ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie aportu przez spółki kapitałowe. Z analogiczną sytuacją - wniesieniem środków trwałych w postaci wkładu niepieniężnego do spółki - mamy do czynienia w omawianym zdarzeniu przyszłym, z tą jednak różnicą że spółka, do której zostanie wniesiony wkład nie będzie spółką kapitałową lecz spółką komandytową
Dodatkowo, Spółka wskazuje, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych potwierdza prawidłowość takiego ustalenia wartości początkowej w odniesieniu do spółek komandytowych. Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18 uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu.
W przypadku zbycia przez sp.k. nieruchomości nabytej w formie wkładu niepieniężnego, sp.k. będzie zobowiązana rozpoznać dla celów podatkowych wynik na takiej transakcji. To oznacza, że sp.k. jest zobowiązana rozpoznać przychód podatkowy w wysokości ceny uzyskanej za zbywaną nieruchomość i jednocześnie - będzie uprawniona rozpoznać koszty uzyskania przychodów. Następnie, E. będzie zobowiązana rozpoznać odpowiednio przychód i koszt jego uzyskania w części przypadającej na jej udział w sp.k.
Zdaniem E., w celu określenia kosztu podatkowego sp.k. na transakcji zbycia nieruchomości otrzymanej w formie wkładu niepieniężnego, należy oprzeć się na określonej w akcie notarialnym statuującym sp.k. wartości tej nieruchomości. Za powyższym stanowiskiem przemawiają te same argumenty, co przedstawione w pkt. 2.
Konsekwentnie, E. stoi na stanowisku, że sp.k. w momencie zbycia nieruchomości otrzymanej tytułem wkładu niepieniężnego będzie uprawniona rozpoznać koszt uzyskania przychodów w wartości wkładu (nieruchomości) ustalonej przez wspólników na poziomie jego wniesienia, nie wyższej jednak niż wartość rynkowa nieruchomości pomniejszonej o wysokość dokonanych odpisów amortyzacyjnych.
Prawidłowość prezentowanego wyżej podejścia została potwierdzona na przykład w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 28 grudnia 2007 r. (znak Bl/415-1070/07) oraz interpretacji Ministra Finansów z 20 maja 2009 r (znak IPPBS/423-129/09-2/PS), interpretacji z 10 grudnia 2009 r. (znak IPPB3/423-687/09- 3/MS) oraz w interpretacji z 13 maja 2009 r. (znak IPPB3/423-120/09-2/MŚ).
Zdaniem Spółki, w przypadku odpłatnego przeniesienia ogółu praw i obowiązków przysługujących wnioskodawcy w sp.k., do której jako wkład wniesiona zostanie nieruchomość, koszt uzyskania tego przychodu należy określić w oparciu o wartość wkładów określonych w umowie spółki osobowej, sporządzonej w formie aktu notarialnego lub określonych w akcie notarialnym dotyczącym zmiany umowy spółki poprzez podwyższenie wkładów, nie więcej jednak niż wartość rynkowa wkładu z dnia jego wniesienia.
Zgodnie z art. 10 KSH, ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi. Biorąc pod uwagę ten przepis, jeżeli umowa sp.k. będzie przewidywała taką możliwość, E. będzie miał prawo zbycia ogółu praw i obowiązków na podmiot trzeci. W przypadku sprzedaży ogółu praw i obowiązków przez E. w sp.k., Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu podatkowego w wysokości wynikającej z umowy sprzedaży. Jednocześnie, E. będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów.
Przepisy ustawy o podp nie zawierają szczegółowych regulacji dotyczących kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia ogółu praw i obowiązków w sp.k. Z tego względu, zastosowanie znajdą reguły ogólne. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o pdop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zgodnie z KSH, wartość wkładu będzie określona w umowie sp.k. lub umowie zmieniającej umowę sp.k.
W wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego, majątek Spółki ulegnie zmniejszeniu o wartość rynkową wkładu (nieruchomości). Zatem należy uznać, że właśnie ta wartość stanowi wydatek Spółki na podwyższenie wkładu w sp.k. Innymi słowy, za udokumentowane wydatki na objęcie ogółu praw i obowiązków należy uznać wartość rynkową wkładu wynikającą z umowy sp.k.
Biorąc pod uwagę powyższe, w przypadku zbycia udziału w sp.k. (ogółu praw i obowiązków), E. będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wartości wkładu określonego w umowie sp.k., sporządzonej w formie aktu notarialnego lub określonej w akcie notarialnym dotyczącym zmiany umowy spółki poprzez podwyższenie wkładów, nie więcej jednak niż wartość rynkowa wkładu (nieruchomości, tj. gruntu wraz z elewatorem) z dnia jego wniesienia.
Potwierdzeniem tego stanowiska jest, między innymi, interpretacja Ministra Finansów z 3 stycznia 2008 r. (znak IPPBI/415-289/07-2/AJ) oraz 30 września 2009 r. (znak ITPBI/415-584/09/DP).
Zgodnie z art. 1 ust.1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm. ; dalej: ustawa o PDOP) przepisy ustawy mają zastosowanie do osób prawnych, spółek kapitałowych w organizacji oraz do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej. Z uwagi na fakt, że zgodnie z art. 4 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej „KSH”), spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej - nie mogą one być uznane za podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Nie oznacza to jednak, że dochody osiągane przez spółki osobowe są wyłączone spod opodatkowania podatkiem dochodowym, przychody i koszty powstające w spółce osobowej przypisywane są bowiem odpowiednio do jej wspólników, co w sytuacji gdy wspólnikiem takim pozostaje osoba prawna wynika z art. 5 ustawy PDOP. Zgodnie z ust.1 powołanego przepisu przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału, zaś z ust.2 wynika stosowanie takiej samej zasady do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Konsekwentnie skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółek osobowych a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, powinny być rozpatrywane w oparciu o pozostałe przepisy ustawy PDOP.
Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewiduje żadnego szczególnego przepisu określającego konsekwencje podatkowe wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP, przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W przypadku takim, stosownie do art. 12 ust. 1b tejże ustawy, przychód taki powstaje w dniu:
wydania dokumentów akcji jeżeli objęcie akcji związane jest z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.
Wyżej powołane przepisy nie znajdą zastosowania w odniesieniu do planowanej transakcji wniesienia przez Spółkę wkładu niepieniężnego do spółki osobowej. Zgodnie ze wskazanym art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP, ma on zastosowanie do wniesienia aportu do spółki kapitałowej (lub też spółdzielni).
Słusznie Wnioskodawca zauważa, że perspektywy podatkowej wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej stanowi transfer majątku w obrębie tego samego podatnika. Bez względu na konsekwencje na gruncie prawa cywilnego, wniesienie wkładu w postaci nieruchomości nie może być traktowane jako zbycie majątku przez wspólnika (przeniesienie na inny podmiot). W konsekwencji, wniesienie przez spółkę kapitałową wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie może być traktowane jako zdarzenie opodatkowane - skutkujące obowiązkiem rozpoznania przychodu po stronie wnoszącego.
Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 – jest prawidłowe.
Zgodnie z art. 1 ust.1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm. ; dalej: ustawa o PDOP) przepisy ustawy mają zastosowanie do osób prawnych, spółek kapitałowych w organizacji oraz do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej. Z uwagi na fakt, że zgodnie z art. 4 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej „KSH”), spółki komandytowe są zaliczane do spółek osobowych nie posiadających osobowości prawnej nie mogą one być uznane za podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Nie oznacza to jednak, że dochody osiągane przez spółki osobowe są wyłączone spod opodatkowania podatkiem dochodowym, przychody i koszty powstające w spółce osobowej przypisywane są bowiem odpowiednio do jej wspólników, co w sytuacji gdy wspólnikiem takim pozostaje osoba prawna wynika z art. 5 ustawy PDOP. Zgodnie z ust. 1 powołanego przepisu przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału, zaś z ust. 2 wynika stosowanie takiej samej zasady do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Konsekwentnie skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółek osobowych a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, powinny być rozpatrywane w oparciu o pozostałe przepisy ustawy PDOP.
Z przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego wynika, że spółka komandytowa (spółka osobowa) otrzymująca wkład niepieniężny w postaci nieruchomości (nieruchomości gruntowe wraz z posadowionymi na nich budynkami) rozpozna je jako środki trwałe/wartości niematerialne i prawne i ujawni je w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.
Zdaniem Spółki, jako wartość początkową nieruchomości wnoszonych do Spółki Komandytowej w formie wkładu niepieniężnego przyjąć należy wartość poszczególnych nieruchomości ustaloną przez wspólników Spółki Komandytowej w akcie notarialnym dokumentującym wniesienie wkładu, nie wyższą od wartości rynkowej nieruchomości ustalonej zgodnie z art. 14 ust. 2 ustawy o PDOP. Natomiast w przypadku zbycia przez Spółkę Komandytową nieruchomości wniesionych do niej aportem po stronie Spółki powstanie przychód, który będzie odpowiadał odpowiedniej części ceny zbycia nieruchomości wyrażonej w umowie zawartej przez Spółkę Komandytową (tj. w części odpowiadającej proporcjonalnie udziałowi Wnioskodawcy w spółce komandytowej). Jednocześnie, kosztem uzyskania przychodów Spółki (także proporcjonalnie do udziału Spółki w spółce komandytowej ) będzie wartość początkowa zbywanych nieruchomości, pomniejszona - w przypadku zbycia elewatora - o ewentualne odpisy amortyzacyjne dokonane przez Spółkę Komandytową. Dochód Spółki powstały po odjęciu od przypadających na Spółkę przychodów odpowiedniej części kosztów, określonych zgodnie z przedstawionymi powyżej zasadami, będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem CIT na zasadach ogólnych.
Stanowiska Spółki nie można uznać za prawidłowe, gdyż w jego założeniu leży nieprawidłowy sposób ustalania wartości początkowej wniesionej aportem nieruchomości.
Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera przepisu, który przewidywałby szczególny sposób ustalania kosztów uzyskania przychodów dotyczących środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych przez spółkę osobową w drodze wkładu niepieniężnego od wspólnika, którym jest osoba prawna – spółka kapitałowa. W szczególności nie jest to powoływany przez Wnioskodawcę przepis art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOP. Zgodnie z tym przepisem w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, a także udziału w spółdzielni – za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Przepis ten w sposób jednoznaczny odnosi się tylko do wkładów wnoszonych do spółek kapitałowych. Za taką zaś nie można uznać spółki komandytowej.
Nie jest także możliwe zastosowanie w tym zakresie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy), gdyż jak wynika z jej art. 1 ustawa ta „reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym osób fizycznych”. Za taką zaś „osobę fizyczną” nie można uznać ani Wnioskodawcy ani spółki komandytowej, do której Wnioskodawca wnosi wkład.
Wobec braku uregulowań szczególnych, w omawianym przypadku zastosowanie znajdą ogólne zasady uznawania za koszty uzyskania przychodów, w tym dotyczące środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.
W przedmiotowej sprawie istotnym jest, iż wniesienie wkładu niepieniężnego przez spółkę kapitałową do spółki komandytowej nie spowoduje przysporzenia po stronie Wnioskodawcy (co, zgodnie z art. 12 ust.7 ustawy PDOP, ma miejsce w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej), a co za tym idzie w związku z tą operacją gospodarczą nie powstanie też u Wnioskodawcy przychód podatkowy (potwierdzenie stanowiska Wnioskodawcy w tym zakresie zawarto powyżej w części stanowiącej odpowiedź na pytanie nr 1 wniosku ORD-IN).
W odniesieniu do składników majątku uznawanych za środki trwałe i wartości niematerialne i prawne ustawodawca przewidział rozłożenie wydatków na ich nabycie lub wytworzenie w czasie, poprzez dokonywanie zgodnie z przepisami ustawy PDOP odpisów amortyzacyjnych uznawanych za koszty uzyskania przychodów (art. 15 ust.6 ustawy). Odpisów amortyzacyjnych uznawanych za koszty podatkowe dokonuje się co do zasady od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (art. 16 h ust.1 pkt 1). Jednocześnie w art. 16 ust.1 pkt 1 lit.b) zawarto wyłączenie, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części, - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.
Podkreślić należy, że przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do kosztów podatkowych podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione, w tym na nabycie lub wytworzenie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Za wydatek poniesiony zarówno przez spółkę osobową jak i jej wspólnika nie może być uznana wartość netto nieruchomości określona przez wspólników w akcie notarialnym - nie wyższa od wartości rynkowej składników majątku stanowiących przedmiot wkładu. Wycena przedmiotu wkładu na dzień wnoszenia aportu dokonywana jest dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki osobowej i na gruncie ustawy PDOP nie może być utożsamiana z „poniesieniem” wydatku – zarówno przez spółkę osobową jak i przez jej wspólnika.
W konsekwencji brak jest podstawy prawnej do ustalenia, dla potrzeb ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nowej wartości początkowej składników majątku, będących przedmiotem wkładu do spółki komandytowej. Za wartość początkową może być uznany wyłącznie wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę („koszt historyczny”) na nabycie lub wytworzenie wniesionych przez Spółkę do spółki komandytowej nieruchomości (gruntu i posadowionych na nim budynków), a jeżeli Spółka dokonywała od nieruchomości uznanych za środki trwałe wniesionych następnie do spółki osobowej odpisów amortyzacyjnych zaliczanych do kosztów podatkowych to ich wysokość nie może być powtórnie zaliczona do kosztów uzyskania przychodów poprzez ustalenie nowej (rynkowej) wartości nieruchomości i dokonywanie od tak ustalonej wartości odpisów amortyzacyjnych przez spółkę osobową.
Istotą powyższego stanowiska organu podatkowego jest podstawowa zasada wykładni systemowej w podatku dochodowym, zgodnie z którą ten sam wydatek nie może być uwzględniony więcej niż jeden raz, jako koszt uzyskania przychodu u tego samego podatnika. Jak stwierdził WSA w Warszawie w wyroku z dnia 30.01.2009r. sygn. akt III SA/Wa 2247/08 „Zasada ta co prawda nie jest w sposób wyraźny wyrażona w żadnym z przepisów ustawy dotyczącym podatku dochodowego (zarówno od osób prawnych jak i fizycznych), niemniej jednak zestawienie istniejących przepisów dotyczących sposobu konstruowania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym uzasadnia przyjęcie takiego założenia”.
Reasumując powyższe, za wartość początkową nieruchomości wniesionych przez Spółkę do spółki komandytowej nie może być uznana wartość tych nieruchomości określona przez wspólników spółki komandytowej w akcie notarialnym, na dzień wniesienia wkładu, nie wyższa jednak od wartości rynkowej nieruchomości z dnia wniesienia wkładu. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy uznaje się w tym zakresie (pytanie nr 2) za nieprawidłowe. Wartość początkowa musi bowiem odpowiadać wydatkom faktycznie poniesionym na nabycie lub wytworzenie nieruchomości przez Spółkę, które następnie zostały wniesione do spółki komandytowej.
Zaznaczyć należy, że odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej nieruchomości (określonej w sposób opisany powyżej) wniesionych do spółki komandytowej w postaci wkładu niepieniężnego i wykorzystywanych w działalności gospodarczej spółki osobowej będą stanowiły koszt uzyskania przychodów Spółki (jako wspólnika spółki komandytowej) proporcjonalnie do posiadanego przez Spółkę udziału w zysku spółki komandytowej, co wynika z powołanego wyżej przepisu art. 5 ust.2 ustawy PDOP, oczywiście do wysokości uwzględniającej wartość odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez wnoszącego aport, które zaliczone zostały przez niego do kosztów uzyskania przychodów.
Konsekwentnie, za nieprawidłowe musi być także uznane stanowisko w zakresie pytania nr 3. Spółka jako wspólnik spółki osobowej w momencie zbycia przez spółkę osobową nieruchomości nie będzie uprawniona do rozpoznania proporcjonalnie do posiadanego udziału w zyskach tej spółki kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości początkowej poszczególnych nieruchomości ustalonej zgodnie ze stanowiskiem do pytania nr 2, pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne dokonane przez spółkę osobową. Spółka, zgodnie z art. 16 ust.1 pkt 1 ustawy PDOP będzie uprawniona, w proporcji do posiadanego udziału w spółce osobowej, do uznania za koszty podatkowe wydatków na nabycie lub wytworzenie nieruchomości pomniejszonych o dokonane zarówno przez Wnioskodawcę przed dniem wniesienia ich do spółki osobowej jak i przez spółkę osobową po objęciu aportu odpisy amortyzacyjne. W związku z tym, dochodem Spółki będzie różnica między ceną należną spółce osobowej z tytułu sprzedaży nieruchomości (art.14 ust.1 ustawy o PDOP) a kosztami ustalonymi w sposób j.w.
Jednocześnie organ podatkowy pragnie wyjaśnić, że powołane we wniosku interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnych sprawach innych wnioskodawców i nie mogą stanowić źródła praw i obowiązków dla innych podatników. W świetle stanowiska zaprezentowanego w niniejszej interpretacji, rozstrzygnięcia w nich zawarte, na podstawie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej mogą być zmienione przez Ministra finansów, z uwagi na ich nieprawidłowość.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie pytań nr 2 i 3 uznaje się za nieprawidłowe.
Jednocześnie zgodnie z art. 10 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi. Ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej (art. 10 § 2 ww. Kodeksu).
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654, ze zm. dalej: „ustawa o PDOP”) również nie zawiera żadnych szczególnych regulacji dotyczących kwestii opodatkowania operacji gospodarczej polegającej na przeniesieniu przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (np. spółkę z o.o.) ogółu praw i obowiązków z tytułu jego uczestnictwa w spółce komandytowej).
Ustalając koszty uzyskania przychodów w momencie zbycia przez Wnioskodawcę ogółu praw i obowiązków objętych w spółce komandytowej w zamian za wkład niepieniężny należy odnieść się do zasady ogólnej określonej w art. 7 ust. 2 ustawy o PDOP. Stosownie do powołanego przepisu dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.
Tym samym, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że kosztem uzyskania przychodów poniesionym w związku ze zbyciem ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej będzie wartość wkładu wniesionego do spółki komandytowej określona w akcie utworzenia spółki. Wartość rynkowa składników przedmiotowego aportu nie może być uznana za koszt poniesiony przez Wnioskodawcę.
Wobec powyższego, koszt uzyskania przychodów z tytułu przeniesienia na osobę trzecią ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej stanowić będzie wartość wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na przedmiot aportu, tj. wartość wydatków poniesionych na nabycie lub wytworzenie składników majątkowych wchodzących w skład aportu. Jednocześnie podkreślić należy, że kosztem podatkowym mogą być jedynie te wydatki, których to Spółka nie zaliczyła już do kosztów uzyskania przychodów. Inne rozliczenie byłoby sprzeczne z podstawową zasadą wykładni systemowej w podatku dochodowym, zgodnie z którą ten sam wydatek nie może być uwzględniony więcej niż jeden raz, jako koszt uzyskania przychodu u tego samego podatnika.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie pytania nr 4 uznaje się za nieprawidłowe.