Source: https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma-urzedowe/pisma-urzedowe/ibpbi-1-423-31-14-esz-mozliwosc-zaliczenia-do-kosztow-184797696
Timestamp: 2020-05-31 18:50:18
Legal References Found: art. 14
 art. 17
 art. 15
 art. 17
 art. 17
 art. 14

art. 23
 art. 17
 art. 15
 art. 15
 art. 16
 art. 16
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 4
 art. 15
 art. 17
 FSK 
 art. 17
 art. 17
 art. 17

art. 23
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 4
 art. 15
 art. 15
 art. 4

Document Content:
IBPBI/1/423-31/14/ESZ, Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w ujęciu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
IBPBI/1/423-31/14/ESZ, Możliwość zaliczenia do...
IBPBI/1/423-31/14/ESZ - Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w ujęciu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych opłat wstępnych wynikających z zawartych umów leasingu operacyjnego.
Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w ujęciu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych opłat wstępnych wynikających z zawartych umów leasingu operacyjnego.
IBPBI/1/423-31/14/ESZ
Na podstawie art. 14b § 1 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 12 września 2014 r., który w tym samym dniu wpłynął do tut. Biura drogą elektroniczną (E-PUAP), uzupełnionym 1 grudnia 2014 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej opłat wstępnych wynikających z zawartych umów leasingu operacyjnego - jest prawidłowe.
W dniu 12 września 2014 r. wpłynął do tut. Biura droga elektroniczną (E-PUAP) ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej opłat wstępnych wynikających z zawartych umów leasingu operacyjnego. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 24 listopada 2014 r. Znak: IBPBI/1/423-31/14/ESZ, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 1 grudnia 2014 r.
Wnioskodawca (sp. z o.o.) powstała w 2006 r. Od 18 października 2006 r. 100% udziałów w tej spółce posiada spółka czeska. Podstawowym przedmiotem działalności jest sprzedaż hurtowa sprzętu oświetleniowego (wg KRS produkcja sprzętu oświetleniowego i elektronicznego sprzętu oświetleniowego). Spółka jest wyłącznym dystrybutorem produktów grupy X w Polsce. Spółka jest podatnikiem podatku od towarów i usług dokonującym dostaw towarów, co do zasady, opodatkowanych stawką podstawową. W ramach działalności Spółka sprzedaje sprzęt oświetleniowy zarówno odbiorcom hurtowym, jak i realizującym konkretne inwestycje, czy też odbiorcom indywidualnym. Spółka w celu realizacji przedmiotu działalności, czyli sprzedaży hurtowej sprzętu oświetleniowego, zawiera umowy leasingu operacyjnego na sprzęt techniczny (wózki widłowe, itp.) oraz samochody osobowe wykorzystywane przez przedstawicieli handlowych pracujących głównie poza siedzibą firmy.
Przedstawiając stan faktyczny Wnioskodawca opisał warunki dwóch umów leasingu operacyjnego, z których w szczególności wynika, że przewidują one zapłatę czynszu "0", opłaty manipulacyjnej płatnych w dniu zawarcia umowy (w pierwszym wariancie) lub inicjalnego w momencie podpisania protokołu zdawczo - odbiorczego (w wariancie drugim). Terminy płatności kolejnych czynszów przypadają w odstępach comiesięcznych od dnia zawarcia umowy.
We wniosku przedstawiono również Ogólne Warunki Umów Leasingu Operacyjnego (OWUL), z których w szczególności wynika prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości sprzętu w rozumieniu przepisów podatkowych przysługujące Leasingodawcy, jak również, że przez "opłaty" rozumie się w szczególności:
* czynsze leasingowe, depozyt gwarancyjny oraz opłaty manipulacyjne. Leasingodawca zastrzega sobie prawo do podwyższenia czynszu nr "0", który stanowi opłatę za pierwszy miesiąc korzystania ze sprzętu. Opłaty manipulacyjne pobierane są zgodnie z obowiązującą tabelą opłat i prowizji (wariant I),
* czynsz inicjalny, czynsze leasingowe, depozyt gwarancyjny oraz opłaty manipulacyjne, opłaty i prowizje oraz inne należności wynikające z umowy z wyłączeniem odsetek od zaległości, a także opłaty wyrównawcze, o których mowa w rozdziale VII w przypadku ich naliczenia. Czynsz inicjalny pokrywa koszty poniesione przez leasingodawcę związane z doprowadzeniem do zawarcia umowy. Leasingodawca zastrzega sobie prawo do podwyższenia czynszu "0", który stanowi opłatę za pierwszy miesiąc korzystania ze sprzętu. Opłaty manipulacyjne pobiera się zgodnie z obowiązującą tabelą opłat i prowizji (wariant II).
W księgach rachunkowych prowadzonych przez spółkę z o.o. nie stosowano uproszczenia umożliwiającego jednorazowe ujęcie w kosztach opłat wstępnych takich jak czynsz inicjalny, czynsz "0", opłaty manipulacyjne. Opłaty te rozliczane są w księgach rachunkowych w koszty przez cały okres leasingu, w równych ratach miesięcznych. Określenie "ratalne" oznacza raty miesięczne, których wartość ustalono przez podzielenie kwoty opłaty wstępnej przez liczbę miesięcy trwania okresu leasingu.
Istotne elementy stanu faktycznego przedstawiono w części H poz. 70 wniosku ORD-IN, gdzie wskazano, że Spółka zawiera umowy leasingu operacyjnego (...), które spełniają warunki określone w art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Czy wydatki na dokonanie opłat wstępnych takich jak czynsz inicjalny, czynsz "0", opłaty manipulacyjne ponoszone w związku z zawartymi umowami leasingu operacyjnego powinny być rozliczane zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm. dalej u.p.d.o.p.), zgodnie z którym dniem poniesienia jest dzień, na który ujęto koszt w księgach i oznacza to, że dla celów podatkowych koszt ten należy rozpoznać na podstawie zapisów w księgach prowadzonych w oparciu o uregulowania ustawy o rachunkowości.
Zdaniem Wnioskodawcy, zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych, reguluje rozdział 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., winno być tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.). Zgodnie z art. 17a pkt 1 tej ustawy, ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwale lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty, prawo wieczystego użytkowania gruntów.
Natomiast stosownie do art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 5, jeżeli:
umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2 została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;
umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony:
suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2. pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu: przepis art. 14 stosuje się odpowiednio.
przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych.
art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz. U. z. 1997 r. Nr 26, z późn. zm.)
Aby określona umowa mogła zostać uznana za tzw. podatkową umowę leasingu muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:
Należy jednak zauważyć, że cyt. wyżej przepis art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje, w którym momencie korzystający winien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wynikające z umowy leasingu opłaty. Przy rozstrzyganiu kwestii momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wskazanej w stanie faktycznym opłaty wstępnej (wynikającej z umowy leasingu operacyjnego) należy brać pod uwagę ogólne zasady potrącania kosztów, które zostały uregulowane w art. 15 ww. ustawy. W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...). Oznacza to, że zasadniczo wszystkie poniesione wydatki, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, po wyłączeniu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowić mogą koszty uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Przepis powyższy nie określa terminu, kiedy - dla ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu - można potrącić koszty. Kwestia związana z momentem potrącalności kosztów uzyskania przychodów została uregulowana w przepisach art. 15 ust. 4-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w lalach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Natomiast art. 15 ust. 4d ww. ustawy stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Stosownie do art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęło koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęło koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Z powyższego przepisu wynika, że pojęcie dnia, na który ujęto koszt, powinno być rozumiane zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 330 z późn. zm.), określającymi do jakich okresów rozrachunkowych przyporządkowane są koszty i przychody. Kluczowe znaczenie ma tu zasada współmierności, zgodnie z którą w księgach rachunkowych firmy trzeba ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty, przy czym nie jest istotna, ani data wystawienia przez kontrahenta faktury, ani moment jej faktycznego zaksięgowania (rozumianego jako czynność techniczno-rachunkowa). Jednocześnie zgodnie z art. 4 ust. 4 tej ustawy, jednostka może w ramach przyjętych zasad (polityki) rachunkowości stosować uproszczenia, jeżeli nie wywiera to istotnie ujemnego wpływu na realizację obowiązku określonego w ust. 1. Innymi słowy, przyporządkowanie księgowe danego kosztu do okresu sprawozdawczego - zgodnie z przepisami o rachunkowości - pozwala na określenie dnia, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka zawiera umowy leasingu operacyjnego samochodów i innego sprzętu technicznego np. wózków widłowych, które używa w działalności gospodarczej, na okres 3-5 lat. Zawierane przez Spółkę umowy leasingu spełniają warunek określony w art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Aby zawrzeć umowę leasingową spółka musi ponieść opłaty wstępne, takie jak czynsz inicjalny, czynsz "0", opłaty manipulacyjne, które w ramach umów leasingu operacyjnego, stanowią wynagrodzenie finansującego. Opłaty te rozliczane są w księgach rachunkowych w koszty przez cały okres leasingu w równych ratach miesięcznych. Wobec lego należy stwierdzić, że związek poniesionego wydatku w postaci opłaty leasingowej o charakterze wstępnym (tekst jedn.: czynsz inicjalny, czynsz "0", opłaty manipulacyjne) w związku z zawartą umową leasingu operacyjnego i uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami nie ma charakteru bezpośredniego. Tym samym, niniejsza opłata stanowi pośredni koszt podatkowy potrącalny w dacie jej poniesienia. Zatem skoro Spółka opłaty rozlicza bilansowo przez cały okres leasingu w równych ratach miesięcznych, to w tym samym czasie winna ją ujmować podatkowo.
Na poparcie swojego stanowiska spółka powołała wyrok NSA z 20 kwietnia 2013 r. sygn. akt II FSK 1764/11.
Kwestie dotyczące zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z umowami leasingu zostały przez ustawodawcę uregulowane w art. 17a-17I ww. ustawy. Zgodnie z art. 17a pkt 1 ww. ustawy, ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu - rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.
Natomiast stosownie do art. 17b ust. 1 ww. ustawy, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:
art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz. U. z 1997 r. poz. 26 z późn. zm.)
Rozstrzygając kwestię momentu zaliczenia wstępnych opłat leasingowych, a także opłat manipulacyjnych do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, przez podmiot prowadzący księgi rachunkowe, należy brać pod uwagę zasady potrącania kosztów uregulowane w art. 15 ust. 4-4e powołanej ustawy.
Zgodnie z art. 15 ust. 4d ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Natomiast w myśl art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.
Co do zasady, opłaty wstępne i opłaty manipulacyjne, mają zazwyczaj charakter opłat samoistnych bezzwrotnych, nieprzypisanych do poszczególnych rat leasingowych, natomiast ich poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu. Opłaty takie wnosi leasingobiorca zanim leasing zostanie uruchomiony i to właśnie od ich wniesienia zależy, czy do leasingu w ogóle dojdzie. W przypadku, gdy w umowie leasingu nie znajduje się zapis, zgodnie z którym opłaty te są opłatami na poczet usługi wykonywanej przez okres jej trwania, to należy je uznać za koszt jednorazowy, w momencie poniesienia. Nie ma wówczas podstaw, by traktować je jako koszt, który dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy. Taka kwalifikacja oznaczałaby, że nie ma żadnej różnicy między opłatami wstępnymi a jednorazową płatnością z tytułu świadczenia usługi leasingu za cały okres trwania tej umowy uiszczoną z góry. Fakt, iż opłaty wstępne są warunkiem zawarcia umowy leasingu, nie musi oznaczać, że dotyczą one całego okresu trwania umowy.
Zauważyć również należy, że w myśl art. 4 ust. 4 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 330 z późn. zm.), jednostka może w ramach przyjętych zasad (polityki) rachunkowości stosować uproszczenia, jeżeli nie wywiera to istotnie ujemnego wpływu na realizację obowiązku określonego w ust. 1.
Mając na względzie treść ww. przepisów, w odniesieniu do zasad wyrażonych w cyt. art. 15 ust. 4e ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stwierdzić należy, że przyporządkowanie księgowe danego kosztu do okresu sprawozdawczego zgodnie z przepisami o rachunkowości, pozwala na określenie dnia, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych w rozumieniu cyt. art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Stwierdzić należy więc, że z treści przywołanych przepisów wynika podstawowa reguła, wskazująca, że moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa więc datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy ustawy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (każda jednostka powinna określić zasady rozliczania kosztów w polityce rachunkowości). Tym samym, zdaniem tut. Organu, stosowany przez spółkę sposób rozliczania kosztów dla celów bilansowych powinien znaleźć odzwierciedlenie w sposobie zaliczania danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych.
Z treści złożonego wniosku wynika, że Spółka zawiera umowy leasingu operacyjnego. Zawierając ww. umowy leasingu uiszcza opłaty wstępne tj. czynsz inicjalny lub czynsz "0" i opłaty manipulacyjne. Ww. opłaty wstępne Spółka ujmuje w prowadzonych księgach rachunkowych metodą liniową, tj. w jednakowej wysokości i równomiernie do kosztów poszczególnych miesięcy objętych okresem leasingu.
W związku z powyższym ewidencjonowanie w księgach rachunkowych przez Spółkę opłat wstępnych, o których mowa we wniosku, równomiernie do kosztów poszczególnych miesięcy objętych okresem leasingu winno znaleźć odzwierciedlenie również w podatkowym ujęciu tych kosztów. Zatem, mając na uwadze postanowienia art. 4 ustawy o rachunkowości, skoro w ww. Spółce podjęto decyzję o proporcjonalnym rozliczeniu opłat wstępnych, metoda proporcjonalnego rozliczenia ww. opłat winna być zastosowana także dla celów podatkowych.