Source: http://taxpage.pl/index.php?page_idx=3&biuletyn=49
Timestamp: 2018-12-11 08:57:12
Legal References Found: art. 20
 art. 77
 art. 417
 art. 924
 art. 925
 FSK 
 art. 44
 art. 44
 art. 133
 art. 110
 art. 110
 art. 110
 art. 133
 art. 97
 art. 97
 art. 100
 art. 97
 art. 100
 art. 97
 art. 100
 art. 133
 art. 241
 art. 97
 art. 133
 art. 241
 art. 243
 art. 20
 art. 20
 art. 20
 art. 20
 art. 20
 FSK 
 art. 20
 art. 20
 art. 20
 art. 20
 art. 20
 art. 20
 art. 208
 art. 208
 art. 165
 art. 208
 art. 165
 art. 208
 art. 208
 art. 216
 art.141
 art. 208
 art. 140
 art. 139
 art. 141
 art. 139
 art. 53
 art. 141
 art. 142
 art. 240
 art. 140
 art. 201
 art. 140
 art. 20
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 art. 201
 art. 201
 art. 201
 art. 203
 art. 203
 art. 201
 FSK 
 art. 201
 art. 173
 art. 125
 art. 201
 art. 140
 art. 201
 art. 236
 art. 239
 art. 201
 art. 203
 art. 219
 art. 215
 art.141
 art. 140
 art. 140

Document Content:
Nr 3/2004 (22) - [Wyświetlono 18060 razy]
Nr 1/2007 (32) - [Wyświetlono 11214 razy]
Nr 3/2013 (40)
Łódź, dnia 29 listopada 2013 r.
Wyświetlono: 12586 razy
„Pięć żywiołów”. Co po wyroku SK 18/09.
Meandry wznowienia. Spadkobierca, jako strona w postępowaniu wznowieniowym.
Wyrok SK 18/09, a postępowania podatkowe w toku.
Wyrok SK 18/09. „Falandyzacja” postępowań wznowieniowych.
Wyrok SK 18/09. Raport za pół roku.
Wszystkim Czytelnikom naszego biuletynu życzymy Wesołych Świąt Bożego Narodzenia
Życzymy Wam, by nasze artykuły stanowiły jedynie ciekawe "case studies" dotyczace postępowań i spraw, które nie dotykają Was bezpośrednio ani nawet pośrednio. By zatem Wasze kontakty z fiskusem ograniczały się do corocznego składania PIT-ów. Gdyby zaś zdarzały się postępowania podatkowe, by postępowania te kończyły się zawsze Waszym sukcesem!
27 listopada b.r. upłynął ostatni z możliwych terminów do wznowienia postępowania w sprawie podatku od nieujawnionych źródeł przychodu. Obecnie podatnicy, którzy złozyli wnioski wznowieniowe albo skargi o wznowienie postępowania, otrzymują różnorodne rozstrzygnięcia dotyczące tej materii lub na rozstrzygnięcia takie oczekują.
Ponieważ złożenie wniosku wznowieniowego (lub skargi), to dopiero pierwszy krok na drodze ku pełnemu zdyskontowaniu skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, bieżący numer otwieramy artykułem stanowiącym syntetyczną próbę zebrania i uporządkowania opisów postępowań składających się na całość procedury związanej z wyrokiem Trybunału.
Zbiór wszystkich artykułów poświeconych tej tematyce można znaleźć w numerach 1/2013 (38) i 2/2013 (39).
Nasze publikacje wzbogaciliśmy dodatkowo o, dotyczący bardzo dużej grupy podatników, tekst poświęcony postępowaniom w sprawie podatku od nieujawnionych źródeł, w toku.
W dalszym ciągu odpowiemy gratis na pytania naszych Czytelników zadawane drogą e-mail`ową na adres: jat@doradcypodatkowi.pl lub telefonicznie, w godz. 9.00 - 17.00, pod numerem: 501 785 194 (numer Orange - koszt połączenia jak za zwykłą rozmowę telefoniczną, według taryfy Twojego operatora).
„Pięć żywiołów” (elementów) to jedna z ważniejszych starochińskich (również hinduistycznych) filozofii. Według niektórych, „pięć” to magiczna liczba doskonała. Jest w tym zapewne ziarno prawdy, bowiem liczba ta wpisuje się również w problematykę wznowienia postępowania w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r., o sygnaturze SK 18/09.
Mianowicie, samo wznowienie postępowania to pierwsza i najważniejsza, ale nie jedyna, część procedury związanej z tą częścią wyroku Trybunału, która stwierdza niekonstytucyjność normy wynikającej z przepisu art. 20 ust. 3 updof. To dopiero pierwszy krok na drodze ku pełnemu zdyskontowaniu skutków tego wyroku.
Na procedurę tę składa się bowiem pięć różnych i odrębnych postępowań, dla których właściwe są różne organy, powiązanych ze sobą i następujących po sobie w określonej sekwencji, podobnie jak tytułowe „żywioły”. Pomimo tego zatem, że 27 listopada b.r. upłynął ostatni z możliwych terminów do wznowienia postępowania w sprawie podatku od nieujawnionych źródeł przychodu (termin ten dotyczył wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego, wcześniejszy natomiast, upływający 27 września – wznowienia postępowania podatkowego), przed podatnikami którzy złożyli wnioski wznowieniowe, jeszcze długa i niejednokrotnie wyboista droga.
To pierwszy i najistotniejszy element składający się na omawianą procedurę. Właściwym w tym postępowaniu jest organ, który wydał w sprawie decyzję w ostatniej instancji, lub sąd administracyjny który ostatnio orzekał w sprawie.
Wśród żądań tych można było również umieścić żądanie umorzenia postępowania zwyczajnego, ale nie był to warunek sine qua non powodzenia, bowiem po uchyleniu decyzji ostatecznej oraz decyzji poprzedzających organ i tak musi - co do zasady - umorzyć postępowanie zwyczajne, jako bezprzedmiotowe.
Uwaga! Brak żądania uchylenia decyzji poprzedzających i ewentualny błąd organu prowadzącego wznowienie może doprowadzić do swoistego „klinczu” - np. uchylenia reformatoryjnej decyzji ostatecznej organu odwoławczego i pozostawienie w obrocie prawnym pierwszoinstancyjnej decyzji wymierzającej podatek.
W zależności od rozstrzygnięcia związanego z wnioskiem wznowieniowym może być konieczne podjęcie różnych kroków procesowych, takich jak np.: odwołanie od decyzji odmawiającej wznowienia, odwołanie od niekorzystnej decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty, i ewentualnie zaskarżanie tych decyzji do sądów administracyjnych, oraz kasacja od niekorzystnego wyroku WSA, w przypadku wznowienia postępowania przed sądem I instancji.
To drugi element procedury. Właściwym w tym postępowaniu jest naczelnik urzędu skarbowego, a niekoniecznie organ, który wydał decyzję będącą przedmiotem wznowienia; nie będzie nim z pewnością dyrektor izby skarbowej ani urząd kontroli skarbowej. Jedynie w sytuacji, gdy decyzję ostateczną będącą przedmiotem wniosku wznowieniowego wydał naczelnik urzędu skarbowego, właściwym w postępowaniu o zwrot nadpłaty będzie ten sam organ.
Nadpłata powstaje wskutek uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania (jeśli podatek wynikający z tych decyzji został uprzednio przez podatnika uiszczony), zaś zwrot nadpłaty powinien nastąpić z urzędu, a nie na wniosek podatnika. Dlatego żądania takiego nie wymieniałem wśród żądań wniosku wznowieniowego. Nie jest jednak wykluczone, iż o obowiązku tym trzeba będzie „przypomnieć” naczelnikowi urzędu stosownym pismem procesowym.
W kwestii zwrotu nadpłaty właściwy naczelnik urzędu skarbowego powinien wydać stosowne postanowienie, zaś na postanowienie to przysługuje podatnikowi zażalenie.
Od nadpłaty przysługuje podatnikowi oprocentowanie odpowiadające wysokości odsetek od zobowiązań podatkowych, liczone od dnia wpłaty do dnia zwrotu, zaś podstawą obliczenia oprocentowania jest cała kwota wpłacona przez podatnika; w tym również wpłacone odsetki.
Z uwagi na oprocentowanie nadpłat znacznie wyższe, niż oprocentowanie lokat bankowych, zwłoka fiskusa w zwrocie nadpłaty stanowi de facto swoistą „lokatę”, bijącą na głowę lokaty oferowane przez banki.
Uważam, iż wbrew wypowiedziom przedstawicieli fiskusa, które przeczytać można w różnych publikacjach, prawo do oprocentowania nadpłaty nie jest zależne od spełnienia dodatkowych warunków, takich jak np. złożenie przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału, itp. Szczegółowe uzasadnienie tego stanowiska można znaleźć tutaj.
Kwestia ta z pewnością będzie przedmiotem licznych sporów, w tym również przed sądami administracyjnymi, i będzie wymagała od podatników determinacji i szczególnej uwagi (np. siedmiodniowy termin do zażalenia na postanowienie, itp.).
To trzeci element procedury - postępowanie odrębne od postępowania wznowieniowego. Właściwym w tym postępowaniu jest naczelnik urzędu skarbowego działający jako organ egzekucyjny, zaś postępowanie w sprawie toczy się na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.
To akurat postępowanie dotyczy podatników, wobec których toczyło się lub trwa nadal postępowanie egzekucyjne związane z podatkiem od nieujawnionych źródeł. Korzystne rozstrzygnięcie w sprawie wznowienia postępowania pozwala podatnikom na zgłoszenie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji, żądania umorzenia egzekucji oraz żądania uchylenia dokonanych czynności egzekucyjnych. W wyniku tego postępowania powinno się odzyskać kwoty wyegzekwowane przez komornika, z kosztami egzekucji włącznie. Opisuję to szczegółowo tutaj.
Czwarty element procedury, to możliwość wznowienia postępowania karnego skarbowego (po korzystnej decyzji wydanej w wyniku wznowienia) i uniewinnienia podatnika, który uprzednio został skazany na podstawie kks. W sprawie tej właściwy będzie sąd powszechny.
Postępowanie to prowadzone jest na podstawie przepisów kodeksu postępowania karnego, zaś nowym dowodem pozwalającym na wznowienie postępowania karnego skarbowego, nieznanym przedtem sądowi orzekającemu w sprawie karnej, będzie korzystna decyzja lub wyrok sądu administracyjnego, wydane w wyniku wznowienia postępowania. Piszę o tym tutaj.
To piąty i ostatni element omawianej procedury. Niezależnie od żądania zwrotu zapłaconego podatku wraz z oprocentowaniem oraz pozostałych postępowań opisanych wyżej, podatnik może wystąpić z roszczeniem cywilnoprawnym wobec skarbu państwa o wynagrodzenie za szkody spowodowane wydaniem decyzji uchylonych w wyniku wznowienia postępowania.
Podstawę prawną tego roszczenia stanowi art. 77 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 417 - 4171 kodeksu cywilnego, a właściwym do jego rozpoznania jest sąd powszechny (nie organ podatkowy). Jednak cywilnoprawne roszczenia odszkodowawcze wobec skarbu państwa to sprawa bardzo trudna i nie tak oczywista, jak opisane wyżej roszczenia związane wprost ze wznowieniem postępowania.
W szczególności, konieczne jest wykazanie powstania szkody, które doktryna dzieli na: rzeczywiste straty (damnum emergens) i utracone korzyści (lucrum cessans). Szkodą w rozumieniu przywołanych przepisów nie będzie z pewnością zapłacony podatek od nieujawnionych źródeł przychodów ani oprocentowanie nadpłaty, bowiem te kwoty podlegają zwrotowi w postępowaniu podatkowym.
Jako szkoda potraktowane może być natomiast honorarium zapłacone adwokatowi w związku z dochodzeniem praw związanych z opodatkowaniem nieujawnionych źródeł (z wyłączeniem tej części kosztów, które zwrócone zostaną na podstawie wyroku sądu administracyjnego). Mogą być nią również np. straty wywołane upadłością firmy prowadzonej przez podatnika, jeśli między wyegzekwowaniem podatku z nieujawnionych źródeł, a upadłością firmy zachodzi bezpośredni związek, itp.
Postępowania wznowieniowe, to - wbrew pozorom - znaczna różnorodność stanów faktycznych mających wpływ na skuteczność złożonych wniosków. Wśród nich sporą grupę stanowią wnioski wznowieniowe złożone przez spadkobierców osób, którym fiskus wymierzył podatek od nieujawnionych źródeł.
Do spadkobierców którzy złożyli wnioski wznowieniowe, zaczynają już spływać decyzje odmawiające wznowienia postępowania. W decyzjach tych, organy odmawiają spadkobiercom statusu strony postępowania, z powodu tego że nie zostały wobec nich wydane decyzje o odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy.
Trudno zgodzić się z tym stanowiskiem fiskusa, bowiem opiera się ono na błędnej wykładni przepisów ustaw podatkowych.
Zgodnie z art. 924 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16 poz. 93, z późn. zm., dalej: kc) spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, zaś w myśl art. 925 kc spadkobierca nabywa spadek z chwilą jego otwarcia. Prawa i obowiązki majątkowe (w tym długi) zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na spadkobierców (art. 922 § 1 kc).
Późniejsze postanowienie sądu stwierdzające nabycie spadku (alternatywnie, notarialny akt poświadczenia dziedziczenia) ma charakter wyłącznie deklaratoryjny, potwierdzający opisane wyżej pierwotne nabycie spadku wynikające z mocy samego prawa. Oznacza to, że spadkobiercy wchodzą we wszystkie prawa i obowiązki spadkodawcy z chwilą jego śmierci. W szczególności stają się dłużnikami organu podatkowego z tytułu zobowiązania podatkowego spadkodawcy, utrzymanego w mocy decyzją ostateczną będącą przedmiotem wniosku wznowieniowego, ale również beneficjentami praw wynikających z tej decyzji..
Sprawa może się komplikować w przypadku odrzuceń spadku (art. 1012 i nast. kc), bowiem przy odrzuceniu, w miejsce odrzucającego wchodzą kolejne osoby, zgodnie z regułami dziedziczenia ustawowego. Jednak niezależnie od wystąpienia odrzuceń spadku, oraz od formy dziedziczenia (ustawowe czy testamentowe), opisane wyżej pierwotne nabycie praw i obowiązków (w tym długów) zmarłego następuje przez krąg spadkobierców ustalonych ostatecznie w postępowaniach spadkowych.
Przyjmuje się dość powszechnie, że o zaliczeniu danego prawa do kategorii prawa majątkowego rozstrzygają łącznie dwie przesłanki, po pierwsze - czy dane prawo może być przedmiotem obrotu, czy jest więc zbywalne, po drugie zaś - czy posiada ono dającą się określić wartość majątkową (por. wyrok NSA z 20 czerwca 2006 r., sygn. II FSK 839/05).
Na uwagę zasługują również poglądy doktryny dotyczące tej materii.
Tutaj reprezentatywną wydaje się być wypowiedź Stanisława Rudnickiego: „Pojęcie prawa majątkowego należy rozumieć szeroko. Obejmuje bowiem ono także pewne stany faktyczne, z których wynikają konkretne uprawnienia lub roszczenia mające wartość majątkową i traktowane w obrocie jak prawa majątkowe. Takim stanem faktycznym uznanym i chronionym przez prawo jest (…) maksymalnie ukształtowana ekspektatywa prawa, które może być przedmiotem obrotu. Z tego powodu należą one do kategorii praw majątkowych sensu largo” (komentarz do art. 44 kc, Lexpolonica Maxima, wyd. LexisNexis),
oraz Piotra Nazaruka: „Prawo majątkowe jest prawem wynikającym z powszechnie obowiązującego podziału praw na prawa o charakterze majątkowym i niemajątkowym. Prawo majątkowe pozostaje w ścisłym związku z ekonomicznym interesem uprawnionego niezależnie od tego, czy w konkretnej sytuacji za prawo takie można uzyskać pewną sumę pieniężną lub inne dobro. (…) Prawa niemajątkowe pozbawione są takiego ekonomicznego uwarunkowania nawet wtedy, gdy dane osoby czerpią z tego korzyści majątkowe” (komentarz do art. 44 kc, Lexpolonica Maxima, wyd. LexisNexis) - (wytłuszczenia - moje).
Reasumując, prawo do wznowienia postępowania w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego SK 18/09, skutkujące ekspektatywą prawa do zwrotu zapłaconego podatku lub zwolnienia z długu spadkowego wobec organu podatkowego, jest bez wątpienia prawem o charakterze majątkowym, a nie prawem osobistym związanym z osobą zmarłego.
Definicja strony w świetle Ordynacji podatkowej
Zgodnie z art. 133 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. poz. 749, dalej: Ordynacja podatkowa), stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117b, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy (wytłuszczenia - moje).
Przepis ten wymienia trzy odrębne kategorie podmiotów będących stronami:
- podatnik, płatnik i inkasent,
- następca prawny jednego z ww.,
- osoba trzecia, wymieniona enumeratywnie w art. 110 - 117b Ordynacji podatkowej, która ma interes prawny w czynności organu.
Pierwsze dwie kategorie maja przymiot strony bezwarunkowo, z mocy samego prawa, natomiast trzecia dopiero po spełnieniu warunków określonych tym przepisem.
Spadkobiercy, a osoby trzecie
Warto również zauważyć, iż przepisy art. 110 - 117b zawierają zamknięty katalog osób trzecich i wymieniają wśród nich głównie przedsiębiorców, osoby powiązane więzami korporacyjnymi lub związanymi z działalnością gospodarczą, zaś w odniesieniu do pozostałych osób fizycznych jedynie rozwiedzionego małżonka.
Przepisy te nie wymieniają natomiast spadkobierców ani następców prawnych podatnika. Spadkobiercy nie są zatem osobami trzecimi, w rozumieniu art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej, lecz następcami prawnymi.
Oznacza to, wbrew twierdzeniom organów podatkowych, że stroną postępowania zwyczajnego w sprawie podatku od nieujawnionych źródeł był, co prawda zmarły - spadkodawca, ale już w postępowaniu wznowieniowym stronami są jego następcy prawni - spadkobiercy.
Przejmują oni - stosownie do art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej - przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy, zgodnie zaś z art. 97 § 4 Ordynacji podatkowej, przepis ten stosuje się również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego; tutaj: decyzji będącej przedmiotem wniosku wznowieniowego oraz decyzji poprzedzającej.
Omawianej sytuacji nie dotyczą zastrzeżenia wyrażone w § 2 tegoż przepisu, bowiem prawo do wznowienia postępowania nie jest prawem niemajątkowym związanym z działalnością gospodarczą zmarłego.
Podkreślić należy, iż do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe (art. 98 § 1 Ordynacji podatkowej), zaś przepis ten stosuje się również do odpowiedzialności spadkobierców za zaległości podatkowe spadkodawcy, odsetki za zwłokę od tych zaległości, itd. (art. 98 § 2 Ordynacji podatkowej).
Przejęcie przez spadkobierców wszelkich praw i obowiązków spadkodawcy (w tym odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spadkodawcy) następuje zatem z mocy samego prawa (zarówno przepisów kc, jak i Ordynacji podatkowej).
Co twierdzą organy podatkowe
W decyzjach odmawiających spadkobiercom prawa do wznowienia postępowania, organy podatkowe używają argumentu iż spadkobiercy nie mają przymiotu strony w postępowaniu wznowieniowym, bowiem nie zostały wydane wobec nich decyzje o zakresie odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców, w trybie art. 100 Ordynacji podatkowej.
To stanowisko organów podatkowych jest nieuprawnione, bowiem położony niżej (niż art. 97 - 98) w hierarchii jednostki redakcyjnej, jaką jest Dział III Rozdział 14, art. 100 Ordynacji podatkowej, jest jedynie przepisem o charakterze „technicznym”, służącym wyegzekwowaniu zaległości.
W szczególności przepis ten nie konstytuuje zobowiązania ciążącego na spadkobiercach ani ich praw, a jedynie pozwala na rozstrzygnięcie w jaki sposób zobowiązanie to ma być podzielone między poszczególnych spadkobierców. Podobny (techniczny) charakter mają dalsze przepisy Rozdziału 14, określające jedynie sposób procedowania dla wyegzekwowania odpowiedzialności powstałej z mocy prawa, na podstawie art. 97 i 98 Ordynacji podatkowej oraz przepisów kc.
Należy podkreślić, iż wydanie decyzji o której mowa w art. 100 Ordynacji podatkowej, nie zostało objęte hipotezą normy prawnej wynikającej z przepisu art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej, definiującego stronę w postępowaniu podatkowym; nie mieści się również w hipotezie normy prawnej wynikającej z art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji.
Oznacza to - wbrew twierdzeniom organów podatkowych - że spadkobiercy podatnika mają interes prawny we wznowieniu postępowania, bowiem ich odpowiedzialność za długi spadkowe wynika z mocy prawa, i tylko kwestią czasu jest wydanie i doręczenie decyzji „dzielących” odpowiedzialność za zaległości podatnika między spadkobierców. Oznacza to również, iż mają przymiot strony w postępowaniu wznowieniowym.
Co zrobić z decyzją odmawiającą wznowienia
Jeśli zdarzy się, że organ wydał decyzję odmawiającą spadkobiercom wznowienia postępowania, motywując ją tym że spadkobiercy nie są stroną tego postępowania, należy od decyzji takiej złożyć odwołanie, zarzucając jej naruszenie przepisów art. 97 - 98, art. 133 § 1, art. 241 § 2 pkt 2 i art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej.
W odwołaniu można użyć argumentacji przedstawionej w niniejszym artykule oraz zawrzeć żądanie uchylenia decyzji zaskarżonej i wydania postanowienia o wznowieniu postępowania, zgodnie z wcześniejszym wnioskiem strony.
Niezależnie od tego, kto wydał decyzję odmawiającą wznowienia, organem właściwym do rozpatrzenia odwołania będzie w omawianej sytuacji dyrektor izby skarbowej.
Należy pamiętać, że na odwołanie mamy jedynie 14 dni od daty doręczenia decyzji odmawiającej wznowienia!.
Oczywiście od niekorzystnej decyzji organu odwoławczego przysługuje skarga do właściwego wojewódzkiego sądu administracyjnego. Konieczność złożenia tej ostatniej jest wielce prawdopodobna, bowiem fiskus z pewnością "nie podda się" na etapie postępowania instancyjnego. Trudno też przewidzieć w jakim kierunku pójdzie rozstrzygnięcie sądu.
W sentencji wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, Trybunał Konstytucyjny orzekł m.in. o sprzeczności z ustawą zasadniczą przepisu art. 20 ust. 3 updof, w brzmieniu obowiązującym w latach 1998 - 2006. Rozstrzygnięcie to pozwoliło na skuteczne wznowienie postępowań podatnikom, których decyzje ostateczne w sprawie podatku od dochodu z nieujawnionych źródeł dotyczyły tego okresu. Wielu podatników złożyło wnioski wznowieniowe również w odniesieniu do decyzji dotyczących lat spoza tego okresu (wcześniejszych i późniejszych). We wznowionych postępowaniach zapadają już pierwsze rozstrzygnięcia, zazwyczaj korzystne dla podatników. Trudno natomiast przewidzieć w jakim kierunku pójdą rozstrzygnięcia dotyczące decyzji spoza tego okresu.
Instytucja wznowienia nie dotyczy jednak - z oczywistych względów - postępowań w toku, nie zakończonych jeszcze decyzjami ostatecznymi. Z uwagi na przedawnienie, postępowania te obejmować mogą jedynie rok 2007 i lata następne, z nielicznymi wyjątkami związanymi z przerwaniem biegu przedawnienia.
Z uwagi na obserwowaną w ostatnich latach tendencją wzrostu liczby postępowań w sprawie podatku od nieujawnionych źródeł, postępowania w toku stanowią znaczący odsetek wszystkich dotychczasowych postępowań. Zasadne jest zatem pytanie, co mogą zrobić podatnicy będący stroną tych postępowań.
W części I punkcie 2 sentencji wyroku SK 18/09 Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż niezgodny z ustawą zasadniczą jest art. 20 ust. 3 updof, w brzmieniu obowiązującym w latach 1998 - 2006, tego bowiem okresu dotyczyła skarga konstytucyjna. Mogłoby się zatem wydawać, iż z literalnego brzmienia sentencji wynika, że skutki wyroku nie dotyczą okresu późniejszego. Zgoła co innego wynika jednak z uzasadnienia wyroku.
W uzasadnieniu tym Trybunał słusznie zauważył, iż Jakkolwiek zapadłe orzeczenie nie odnosi się do art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w jego aktualnym brzmieniu, to rozważany przepis jest obarczony - w zbliżonym, jeśli nie identycznym, stopniu - tymi samymi mankamentami, które były powodem stwierdzenia niekonstytucyjności jego poprzedniej wersji.
Trybunał stwierdził też, że podstawowe konstrukcje pojęciowe, związane m.in. z art. 20 ust. 3 updof, nie uległy zmianie na przestrzeni lat. Potwierdzenie tej tezy można znaleźć porównując poprzednie i obecne brzmienie tego przepisu.
Lata 1998 - 2006:
Cytowany wyżej akapit, ale również wymowa całego uzasadnienia prowadzi do wniosku, że art. 20 ust. 3 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., do chwili obecnej, pozostaje również w sprzeczności z ustawą zasadniczą.
Oznacza to, że - pomimo nie wyrażenia tego expressis verbis w sentencji wyroku - przepis ten jako sprzeczny z Konstytucją nie powinien, do czasu jego nowelizacji, stanowić podstawy prawnej decyzji kończących trwające postępowania w sprawie podatku od dochodu z nieujawnionych źródeł. Postępowania w toku powinny zatem zostać umorzone, jako bezprzedmiotowe.
Dorobek orzeczniczy sądów administracyjnych dotyczący podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł, to już ponad 400 korzystnych wyroków sądów administracyjnych obydwu instancji wydanych po ogłoszeniu omawianego wyroku Trybunału. Wyroki niekorzystne, będące swoistymi wypadkami przy pracy policzyć można na palcach jednej ręki. Znakomita większość korzystnych orzeczeń dotyczy lat 1998 - 2006.
Są jednak wśród nich również wyroki dotyczące okresu po 2006 r. Największy ciężar gatunkowy wydaje się mieć wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2370/11, dotyczący roku 2007, wydany już po ogłoszeniu wyroku Trybunału, ale jeszcze przed jego publikacją. Skład orzekający w tej sprawie uznał, w ślad za Trybunałem Konstytucyjnym, iż zmiana przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., która miała miejsce z dniem 1 stycznia 2007 r., miała jedynie charakter porządkujący i w żaden sposób nie wpływała na dotychczasową konstrukcję tego przepisu i nie eliminowała wątpliwości, co do jego konstytucyjności. Tym samym, NSA stanął na stanowisku, że ocena art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., dokonana przez TK w wyroku z 18 lipca 2013 r., Sygn. akt 18/09, musi być uwzględniona również w sprawie dotyczącej 2007 r. (wytłuszczenia - moje).
Korzystne dla podatników orzeczenia dotyczące okresu po 2006 r., a powołujące się m.in. na uzasadnienie wyroku Trybunału oraz na przywołany wyrok NSA, wydane zostały przez WSA w Olsztynie - sygn. I SA/Ol 410/13, WSA w Łodzi - sygn. I SA/Łd 523/13, WSA w Lublinie - sygn. I SA/Lu 253/13, I SA/Lu 765/13 i I SA/Lu 766/13, oraz WSA w Krakowie - sygn. I SA/Kr 1650/13, I SA/Kr 1651/13, I SA/Kr 1968/13 i I SA/Kr 578/13.
Odnotować należy również postanowienie WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. I SA/Go 336/13, o skierowaniu do Trybunału Konstytucyjnego pytania prawnego w przedmiocie zgodności z ustawa zasadniczą art. 20 ust. 3 updof w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1997 r. i zawieszeniu postępowania do czasu udzielenia przez Trybunał odpowiedzi na zadane pytanie, oraz postanowienie WSA w Poznaniu, sygn. I SA/Po 391/13, o zawieszeniu postępowania do czasu udzielenia przez Trybunał Konstytucyjny odpowiedzi na pytanie prawne zadane przez WSA w Gorzowie Wlkp.
(Uwaga. Przedstawiony wybór orzeczeń dotyczących art. 20 ust. 3 updof w jego obecnym brzmieniu, dokonany został przez jednego z Czytelników, któremu składam tą drogą serdeczne podziękowania!)
Nie znalazłem natomiast żadnego orzeczenia, które rozstrzygałoby na niekorzyść podatników skargę dotyczącą okresu po 2006 r.
Przywołane wyroki sądów I instancji są jeszcze nieprawomocne, zaś wyroki sądów administracyjnych wiążą, co do zasady, jedynie sąd oraz organ którego decyzja była zaskarżana (nie mają mocy powszechnie obowiązującej). Z uwagi jednak na liczbę wyroków korzystnych, przy braku wyroków oddalających skargi podatników, można mówić o kształtującej się, korzystnej dla podatników, linii orzecznictwa dotyczącej przepisu art. 20 ust. 3 updof w jego obecnym brzmieniu.
Warto odnotować też korzystny wyrok WSA w Warszawie, sygn. III SA/Wa 1856/13, dotyczący roku 1997, ale nie dotyczy on postępowań w toku, będących przedmiotem niniejszego artykułu.
Co z postępowaniami w toku
Z uwagi na wymowę uzasadnienia wyroku Trybunału oraz korzystną dla podatników linię orzeczniczą sądów administracyjnych, uprawniony jest wniosek, iż przepis art. 20 ust. 3 updof w brzmieniu obecnie obowiązującym (od 1 stycznia 2007 r.) pozostaje również w sprzeczności z ustawą zasadniczą (tzw. wtórna niekonstytucyjność). Oznacza to, iż trwające postępowania w sprawie podatku od dochodu z nieujawnionych źródeł nie mogą zakończyć się decyzją wymierzającą podatek, z uwagi na odpadnięcie podstawowego elementu konstrukcji tego podatku, jakim jest podstawa opodatkowania.
Wyrok Trybunału Konstytucyjnego sprawił zatem, że wszystkie postępowania w toku dotyczące podatku od dochodu z nieujawnionych źródeł stały się bezprzedmiotowe z powodu braku podstaw prawnych do ich prowadzenia (nie może być przedmiotem postępowania ustalenie podatku, przy braku podstawy opodatkowania). Każdy organ prowadzący takie postępowanie powinien zatem umorzyć je, jako bezprzedmiotowe, na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej.
Przepis ten stanowi m.in. iż: gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, (…), organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.
Ponieważ ustawodawca użył w tym przepisie kategorycznego sformułowania wydaje decyzję o umorzeniu, a nie np. może wydać decyzję o umorzeniu, organ podatkowy winien umorzyć postępowanie z urzędu. I to niezależnie od przyczyny, dla której postępowanie stało się bezprzedmiotowe.
W omawianej sytuacji nie ma natomiast zastosowania przepis art. 208 § 2 Ordynacji (umorzenie na wniosek strony - tzw. umorzenie fakultatywne), bowiem postępowanie w sprawie podatku od nieujawnionych źródeł nie zostało na wniosek strony wszczęte.
Pomimo tego, że od opublikowania wyroku Trybunału minęły już ponad trzy miesiące, organy podatkowe nie kwapią się z umorzeniami postępowań w toku. Warto zatem przypomnieć im o tym stosownym pismem procesowym. Można rozważać tutaj dwa scenariusze.
Żądanie umorzenia postępowania
Pierwszy z nich, to wniosek o umorzenie postępowania, złożony przez stronę w trybie art. 165 § 1 w związku z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, kierowany do organu który postępowanie prowadzi. Wniosek taki wszczyna nowe postępowanie w sprawie umorzenia, odrębne od postępowania, które ma być jego (umorzenia) przedmiotem.
Problematyka wszczęcia postępowania na podstawie art. 165 § 1 Ordynacji jest przedmiotem sporów doktryny i niejednolitego orzecznictwa. Dość powszechnie przyjmuje się jednak, iż nie można zarzucić bezprzedmiotowości żądaniu wszczęcia postępowania w sprawie podlegającej rozstrzygnięciu co do istoty przez organ administracji.
Sprawą podlegającą rozstrzygnięciu co do istoty w formie decyzji administracyjnej jest z pewnością umorzenie postępowania na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Pomimo zatem tego, że w opisywanej sytuacji postępowanie umorzone powinno być z urzędu, a nie na wniosek strony, to z uwagi na niepodejmowanie tego rozstrzygnięcia przez organ prowadzący postępowanie, wniosek strony w kwestii umorzenia jest w pełni usprawiedliwiony. Co ważne, organ podatkowy nie może odmówić wszczęcia przedmiotowego postępowania, niezależnie od tego jak ocenia żądanie strony (por. wyrok NSA z dnia 18 stycznia 1989 r., III SA 903/88).
W uzasadnieniu wniosku o umorzenie postępowania w sprawie podatku od nieujawnionych źródeł można wykorzystać zawartą w niniejszym artykule argumentację związaną z wyrokiem Trybunału.
Od niekorzystnej decyzji odmawiającej umorzenia postępowania przysługuje stronie odwołanie na zasadach ogólnych (14 dni od dnia doręczenia), zaś od niekorzystnej decyzji organu odwoławczego - skarga do WSA (30 dni od dnia doręczenia).
Gdyby zdarzyło się jednak, że - wbrew przepisowi art. 208 § 1, w związku z art. 216 § 2, Ordynacji podatkowej - organ wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie umorzenia lub, co gorsza, postanowienie o odmowie umorzenia, to musimy pamiętać o 7-dniowym terminie na złożenie zażalenia od takiego, w sposób oczywisty błędnego, postanowienia.
Drugim, stricte procesowym środkiem, który może być wykorzystany przez stronę w tej sprawie, jest wystosowane na zasadach ogólnych ponaglenie na niezałatwienie we właściwym terminie sprawy wydania decyzji o umorzeniu postępowania, w trybie art.141 § 1 Ordynacji, w związku z jej art. 208 § 1 oraz art. 140 (obowiązek poinformowania strony o niezałatwienia sprawy we właściwym terminie), bowiem decyzja ta wydana powinna być z urzędu, w terminach określonych w art. 139 Ordynacji podatkowej (1 do 3 miesięcy od opublikowania wyroku TK, w zależności od tego, przed którym z organów postępowanie się toczy).
Ponaglenie kieruje się do organu wyższego stopnia - na ogół dyrektora izby skarbowej.
Jeśli w sprawie toczy się już postępowanie odwoławcze, ponaglenie należy kierować do ministra finansów.
Jeżeli organ, do którego skierowano ponaglenie uzna je za uzasadnione, powinien wyznaczyć dodatkowy termin załatwienia sprawy oraz zarządzić wyjaśnienie przyczyn i ustalenie osób winnych niezałatwienia sprawy w terminie, a w razie potrzeby podjąć środki zapobiegające naruszaniu terminów załatwiania spraw w przyszłości. Powinien stwierdzić jednocześnie, czy niezałatwienie sprawy w terminie miało miejsce z rażącym naruszeniem prawa (art. 141 § 2 Ordynacji podatkowej).
Dodatkowym skutkiem wzmiankowanego działania organu wyższego stopnia powinno być poddanie odpowiedzialności porządkowej lub dyscyplinarnej albo innej odpowiedzialności przewidzianej przepisami prawa, pracownika organu który z nieuzasadnionych przyczyn nie załatwił sprawy w terminie. Jednak ten akurat skutek ma, w odniesieniu do aparatu skarbowego, charakter wewnętrzny.
Należy podkreślić, iż przedmiotowe ponaglenie nie służy merytorycznemu rozstrzygnięciu naszej sprawy, lecz ma na celu spowodowanie, aby rozstrzygnięcie takie w ogóle zostało podjęte. Jest zatem swoistą skargą na tzw. milczenie administracji. Ordynacja podatkowa milczy na temat sposobu rozstrzygnięcia ponaglenia, przyjmuje się jednak że powinno to być stosowne postanowienie.
W piśmiennictwie (vide: Roman Hauser, komentarz do art. 141 Ordynacji podatkowej, LexPolonica Maxima, wyd. LexisNexis) przyjmuje się, że brak rozstrzygnięcia ponaglenia w terminach określonych w art. 139 Ordynacji podatkowej skutkuje prawem do wniesienia do WSA skargi na bezczynność organu - złożenie ponaglenia jest równoznaczne z wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa, jakim jest bezczynność organu, zaś zwłoka w jego rozpoznaniu skutkuje powstaniem prawa do wniesienia skargi w terminie i na zasadach określonych w art. 53 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Wydaje się, iż z uwagi na brzmienie przepisów art. 141 § 2 oraz art. 142 Ordynacji podatkowej, ponaglenie służy bardziej usprawnieniu działania administracji podatkowej, niż załatwieniu indywidualnej sprawy podatnika. Jest zatem swego rodzajem działaniem pro publico bono, choć może również przyczynić się w pewnym stopniu do załatwienia sprawy umorzenia postępowania.
Co z niekorzystnymi decyzjami wydanymi po 27 września
Po opublikowaniu wyroku Trybunału nie powinna była już zapaść żadna decyzja w sprawie podatku od nieujawnionych źródeł, zaś organy na ogół wstrzymały się z ich wydawaniem w oczekiwaniu na stanowisko ministra w sprawie skutków wyroku. Jeśli jednak zdarzyło się inaczej, to od decyzji organu I instancji przysługiwało (przysługuje) odwołanie do organu wyższego stopnia (odwołanie uzasadniane wyrokiem TK).
W przypadku decyzji ostatecznych wydanych do 27 września b.r. można było wznowić postępowanie podatkowe na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Możliwości takiej już nie było (nie ma) w odniesieniu do decyzji ostatecznych wydanych po tej dacie. Jednak od decyzji tych można wnieść skargę do WSA, zaś z uwagi na omówione wyżej skutki wyroku TK oraz obecną linię orzeczniczą sądów administracyjnych, prawdopodobieństwo uwzględnienia takiej skargi przez sąd jest bardzo duże.
Prawie wszyscy podatnicy, którzy złożyli w ustawowym terminie wnioski o wznowienie postępowania podatkowego, w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r., o sygnaturze SK 18/09, otrzymali już postanowienia o wznowieniu postępowania.
Sprawy nielicznych zostały zakończone korzystnymi decyzjami rozstrzygającymi sprawy, co do istoty. Większości z nich natomiast doręczono postanowienia o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy, w trybie art. 140 Ordynacji podatkowej (op).
Od połowy grudnia ub.r. do podatników zaczęły spływać natomiast postanowienia organów o zawieszeniu postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 op oraz postanowienia o kolejnym, dwu- lub trzy-miesięcznym, wydłużeniu terminu załatwienia sprawy na podstawie jej art. 140.
Postanowienia te motywowane są pismem, które rzekomo wystosowała do Trybunału Konstytucyjnego w dniu 9 grudnia 2013 r. Marszałek Sejmu – Pani Ewa Kopacz. Rzekomo, bowiem pismo które decydować może o sprawach tysięcy podatników, nie zostało dotychczas nigdzie opublikowane. Nie znalazłem go w portalu Trybunału Konstytucyjnego, Sejmu, Ministerstwa Finansów, ani w żadnym innym miejscu. Jedynym „publikatorem” tego pisma, ograniczającym się do podania jego daty i nielicznych cytatów, są postanowienia o których mowa wyżej.
Według uzasadnień tych postanowień, Marszałek Sejmu powzięła wątpliwości co do treści pkt I.2, w związku z pkt I.3 i pkt II, sentencji wyroku Trybunału; czytaj: wątpliwości dotyczące art. 20 ust. 3 updof (niekonstytucyjność prosta, wyrażona expressis verbis w sentencji wyroku), w związku z przepisami dotyczącymi przedawnienia, tracącymi konstytucyjność po upływie 18 miesięcy (?). Owa wątpliwość i rzekome wystąpienie Marszałek Sejmu do Trybunału stanowi zdaniem organów zagadnienie prejudycjalne, obligujące je do zawieszenia postępowań wznowieniowych do czasu wątpliwości tej rozstrzygnięcia, albo co najmniej usprawiedliwienie odkładania terminów załatwienia sprawy ad calendas graecas.
W uzasadnieniach niektórych postanowień możemy przeczytać o rozbieżnym orzecznictwie, będącym argumentem przemawiającym za zawieszeniem postępowań. Przy czym organy przywołują cztery odosobnione choć głośne, niekorzystne dla podatników, wyroki NSA z 17 października 2013 r. (II FSK 2322/11, II FSK 2426/11, II FSK 2413/11, II FSK 2598/11), zapominając o już ponad 400 orzeczeniach korzystnych.
Nie wiadomo dokładnie, kto jest autorem tego pomysłu, ale całość stanowi swoistą „falandyzację” prawa, budzącą podejrzenie, że fiskus chce odwlec wypłaty po to, by o ich skutki budżetowe martwiła się już następna ekipa. Jest to wielce prawdopodobne, bowiem w przypadku zaskarżania postanowień o zawieszeniu i zakończenia sporów dopiero przed WSA lub NSA, sprawy wypłat spokojnie dotrwają do czasu po kolejnych wyborach do Sejmu. Pikanterii całej sprawie dodaje fakt, że uzasadnienia przedmiotowych postanowień, są bardzo do siebie podobne(!).
Z pełnym uszanowaniem dla powagi urzędu i Pani Marszałek osobiście, oraz Ministra który prawdopodobnie wystosował do podległych mu organów instrukcję w przedmiocie zawieszenia lub wydłużania terminów postępowań, ale przedmiotowe wątpliwości ani instrukcja ministra nie mogą stanowić zagadnienia prejudycjalnego, w rozumieniu przepisu art. 201 § 1 pkt 2 op, co uzasadniam następująco.
Instytucja zawieszenia postępowania uregulowana została przepisami art. 201 - 206 op. Przesłanki zawieszenia wymienione zostały w jej art. 201 § 1, przy czym przepis ten zawiera zamknięty ich katalog. Zgodnie z pkt 2 przywołanego przepisu, organ podatkowy zawiesza postępowanie gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego (zagadnienia prejudycjalnego) przez inny organ lub sąd.
Jednocześnie z art. 203 op wynika, iż organ podatkowy, który zawiesił postępowanie z przyczyny jw., wzywa równocześnie stronę do wystąpienia w oznaczonym terminie do właściwego organu lub sądu o rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego, chyba że strona wykaże, że już zwróciła się w tej sprawie do właściwego organu lub sądu; jeśli zaś strona tego nie uczyni, organ podatkowy z urzędu zwróci się do właściwego organu lub sądu o rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego.
W omawianych postępowaniach wznowieniowych żadna taka okoliczność nie ma jednak miejsca - ani organ, ani tym bardziej strona, nie występuje w tej sprawie do Trybunału. Żaden z tych podmiotów nie ma zresztą do tego legitymacji procesowej. W piśmiennictwie podkreśla się, że brak takiej legitymacji procesowej organu praktycznie uniemożliwia rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego i powoduje konieczność podjęcia zawieszonego postępowania (por. Dauter Bogusław – komentarz do art. 203 op, Lexpolonica Maxima, wyd. LexisNexis).
Jeśli zatem doszło nawet do zawieszenia postępowania wznowieniowego w tym trybie, to organ powinien bezzwłocznie stwierdzić brak własnej legitymacji procesowej i zawieszone postępowanie na powrót podjąć.
Niezależnie od tego należy zauważyć, iż to czy spełniona została hipoteza normy prawnej wynikającej z art. 201 § 1 pkt 2 op i organ podatkowy może (musi) zawiesić postępowanie, nie zależy od uznania tegoż organu, lecz jest skutkiem łącznego spełnienia następujących przesłanek:
- zagadnienie prejudycjalne pojawi się w toku postępowania podatkowego,
- jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu, a rozstrzygnięcie to jeszcze nie zapadło,
- dotyczy ono uprawnienia, obowiązku, stosunku prawnego albo innych okoliczności, które mają znaczenie prawne dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, w której zagadnienie to wystąpiło,
- zależność ta (związek) ma charakter bezpośredni.
Przesłanki takie wymienione zostały m.in. w wyroku NSA z 13 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2644/2011, który to wyrok wydaje się być reprezentatywnym w tej materii (na tle dość niejednolitego orzecznictwa dotyczącego instytucji zawieszenia postępowania jako całości).
Przywołany wyrok zawiera ponadto inne ważkie stwierdzenia dotyczące omawianej materii.
Po pierwsze, Trybunał nie jest sądem, w rozumieniu przepisu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wynika to z art. 173 Konstytucji, gdzie ustawodawca wyraźnie odróżnia w ramach władzy sądowniczej sądy i trybunały jako ciała od siebie odrębne. Ale również - na co zwrócił uwagę NSA - z art. 125 § 1 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, traktującego o wznowieniu postępowania sądowego, gdzie ustawodawca wymienia odrębnie sądy, sądy administracyjne i Trybunał Konstytucyjny.
Po wtóre NSA stwierdził, że postępowanie przed Trybunałem Konstytucyjnym nie jest zagadnieniem wstępnym w postępowaniu administracyjnym (podatkowym), w którym zakwestionowany przepis miałby być podstawą rozstrzygnięcia.
Po trzecie, skoro zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji od rozstrzygnięcia innego sądu bądź organu zależeć ma rozpatrzenie i załatwienie sprawy, to przedmiot postępowania prejudycjalnego winien stanowić element podstawy faktycznej, a nie prawnej rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej (w przedmiotowych postępowaniach wznowieniowych wątpliwości marszałka nie dotyczą z pewnością podstawy faktycznej rozstrzygnięcia).
Należy zważyć również, iż przed Trybunałem Konstytucyjnym nie toczy się, póki co, żadne postępowanie mogące być traktowane jako zagadnienie prejudycjalne w odniesieniu do przedmiotowych postępowań wznowieniowych. Należałoby również postawić pytanie, czy wątpliwości przedstawiciela władzy ustawodawczej, jakim jest Marszałek Sejmu, mają jakikolwiek związek z postępowaniem podatkowym prowadzonym przez przedstawicieli władzy wykonawczej. Odpowiedź na tak postawione pytanie brzmi – nie. Wątpliwości takie mogą dotyczyć trwających lub przyszłych prac legislacyjnych, a nie działania tej ostatniej. W przeciwnym wypadku mielibyśmy do czynienia z naruszeniem konstytucyjnego trójpodziału władzy.
W znaczącej części postanowień organy stosują swoisty wybieg, pozwalający na ominięcie opisanej wyżej „pułapki” związanej z zawieszeniem postępowania. Stosują mianowicie przedłużanie kolejnych terminów załatwienia sprawy na podstawie art. 140 op. Postanowienia takie, w odróżnieniu od postanowień w przedmiocie zawieszenia, nie podlegają zażaleniu, zaś z żadnego przepisu op nie wynika zakaz wielokrotnego przedłużaniu terminów.
Pomimo zatem tego, że nie ma żadnych racjonalnych powodów do ich przedłużania, taktyka taka pozwala organom na odkładanie rozstrzygnięcia w czasie na dowolnie długi okres, co jest równoznaczne z faktycznym zawieszeniem postępowania na czas bliżej nieokreślony.
Co zrobić z postanowieniami niekorzystnymi
W przypadku postanowień w sprawie zawieszenia postępowania podatnikom przysługuje zażalenie na podstawie art. 201 § 3, w związku z art. 236 i art. 239 op. Należy pamiętać, iż na złożenie zażalenia mamy jedynie 7 dni od daty doręczenia postanowienia.
Zażalenie oprzeć można na zarzucie naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 oraz art. 203 op, zaś wśród żądań można wymienić żądanie uchylenia zaskarżonego postanowienia i podjęcia zawieszonego postępowania. W uzasadnieniu użyć można argumentacji przedstawionej w niniejszym artykule.
Dodatkowo można podnieść zarzut braku czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 op) i zażądać doręczenia odpisu niepublikowanego pisma marszałka, bowiem dopiero lektura pełnego tekstu tego pisma (a nie fragmentów wybranych przez organ) pozwolić może na ocenę, o co tak naprawdę chodziło marszałkowi.
Alternatywnie, można najpierw (z zachowaniem 7-dniowego terminu) zażądać wyjaśnienia tych wątpliwości (włącznie z okazaniem pisma marszałka) przez organ w trybie art. 219, w związku z art. 215 § 2 op. Wówczas 7-dniowy termin do zażalenia biegnie dopiero od momentu doręczenia postanowienia wyjaśniającego wątpliwości (nawet wówczas, gdy wątpliwości te nie były uzasadnione).
Inaczej jest w przypadku postanowień w sprawie przedłużenia terminu załatwienia sprawy. Postanowienia takie są niezaskarżalne, zaś jedynym orężem podatnika służącym przyśpieszeniu załatwienia jego sprawy jest ponaglenie na niezałatwienie sprawy we właściwym terminie, kierowane do organu wyższego stopnia, w trybie art.141 op.
Niekorzystne rozstrzygnięcie dotyczące zażalenia lub brak załatwienia sprawy w wyniku ponaglenia uprawnia do złożenia skargi do WSA.
Skutki wyroku z żabiej perspektywy.
Od wydania wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09, dotyczącego podatku od dochodu z nieujawnionych źródeł, minęło już pół roku. Wyrok uprawniał podatników do wznowienia postępowania zakończonego decyzjami ostatecznymi (również do wznowienia postępowania przed sądami administracyjnych).
Wiadomo, że wielu podatników złożyło stosowne wnioski wznowieniowe. Jednak rozmiary tego zjawiska, zarówno co do liczby złożonych wniosków, jak i sumy roszczeń podatników względem budżetu, przekładającej się na skutki budżetowe, owiane są tajemnicą.
Według sondażu przeprowadzonego przez Dziennik Gazeta Prawna wśród przedstawicieli izb skarbowych, wnioski wznowieniowe złożyła 1/3 zainteresowanych, natomiast suma roszczeń, to kilkaset milionów złotych. Trudno jednak wyrokować, na ile rzetelne są dane przekazane przez uczestników tego sondażu.
Nie można wykluczyć, że suma roszczeń podatników jest znacznie większa, zaś skala tych roszczeń może mieć znaczące skutki dla budżetu. Świadczy o tym, podjęta przez fiskusa w grudniu ub.r. i trwająca nadal, bezprecedensowa akcja masowego zawieszania postępowań wznowieniowych, o której pisałem w poprzednim tekście.
Wobec skrzętnego ukrywania przez fiskusa pełnych danych dotyczących tego zjawiska, spróbujmy je ocenić z tytułowej żabiej perspektywy - z punktu widzenia kilkudziesięciu postępowań, które prowadzę, a które pomimo to wydają się być reprezentatywne z uwagi na ich znaczną liczbę oraz fakt, że toczą się przed organami w całym kraju.
We wszystkich tych sprawach (z małymi wyjątkami) organy podatkowe wydały postanowienia o wznowieniu postępowania, zaś nieliczne wyjątki dotyczą sytuacji, gdy wnioski wznowieniowe złożone zostały przez spadkobierców. W tym ostatnim przypadku wydane zostały decyzje o odmowie wznowienia postępowania (już zaskarżone) lub postępowanie wstępne, poprzedzające postanowienie o wznowieniu, zostało przedłużone na podstawie art. 140 Ordynacji podatkowej.
W dwóch sprawach organy wydały już decyzje rozstrzygające sprawy, co do istoty. Jedna wydana została przez naczelnika urzędu skarbowego, przed którym toczyło się postępowanie wznowieniowe, a podatnik otrzymał już zwrot zapłaconego podatku; trwa jeszcze natomiast batalia o oprocentowanie nadpłaty.
Druga już rozstrzygnięta sprawa dotyczy dwóch decyzji ostatecznych za dwa różne lata podatkowe, uchylonych decyzją dyrektora izby skarbowej. W tym ostatnim przypadku jednak, podatnik nie zapłacił podatku w ogóle, nie było zatem mowy o zwrocie podatku. Sprawa ta zakończona została już definitywnie, z umorzeniem postępowania egzekucyjnego i uchyleniem dokonanych czynności egzekucyjnych, włącznie.
We wszystkich pozostałych wznowionych postępowaniach organy najpierw przedłużyły termin załatwienia sprawy na podstawie art. 140 Ordynacji, ustalając nowy termin załatwienia na drugą połowę grudnia ubiegłego roku lub pierwszą połowę stycznia roku bieżącego, tylko po to, by począwszy od końca grudnia masowo zawieszać wszystkie wznowione postępowania. Zbieżność terminów wydawania postanowień o zawieszeniu oraz uderzające podobieństwo ich uzasadnień, upoważnia do wniosku iż są one wynikiem polecenia-instrukcji wydanej przez organ nadrzędny wobec dyrektorów izb skarbowych.
Oczywiście wszystkie postanowienia o zawieszeniu są zaskarżane, jako sprzeczne z obowiązującym prawem.
Pikantnym smaczkiem sprawy jest pokaźna grupa postanowień dyrektora jednej z izb skarbowych, którymi w dniu 19 grudnia 2013 r. wyznaczył stronom siedmiodniowy termin do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym, po to by kolejną grupą postanowień z 20 grudnia przedłużyć termin załatwienia spraw do 5 marca 2014 r., zaś kolejną, następną grupą postanowień z 31 grudnia, zawiesić wszystkie te postępowania.
Omawiane wyżej sprawy dotyczą wznowień w odniesieniu do decyzji za lata 1998 - 2006.
Są jeszcze pojedyncze sprawy decyzji za lata poprzedzające rok 1998 oraz spóźnionych wniosków wznowieniowych, ale o tym napiszę przy innej okazji.
Z końcem grudnia ub.r. fiskus rozpoczął bezprecedensową akcję masowego zawieszania postępowań wznowionych na wniosek podatników, po wyroku Trybunału Konstytucyjnego SK 18/09.
Uzasadnienia postanowień w sprawie zawieszenia postępowań wznowieniowych odwołują się do listu Marszałka Sejmu do Trybunału, ale również do niejednolitego orzecznictwa sądów administracyjnych. Niejednolitego zdaniem organów, ponieważ sądy wydały 4 (aż cztery!?) odosobnione wyroki niekorzystne. W rzeczywistości linia orzecznicza dotycząca tej materii jest jednolita jak nigdy dotąd, obejmuje bowiem ponad 400 wyroków korzystnych! Argumentacja zawarta w tych postanowieniach jest raczej karkołomna i zupełnie nie przekonująca.
Owa akcja fiskusa, to bezproduktywna mitręga urzędników organów podatkowych, którzy muszą wydać kilka tysięcy postanowień, zawierających oprócz szczegółowych danych ujmowanych w petitum, również uzasadnienia z opisem stanu faktycznego, itd. (od 2 do 5 stron maszynopisu).
Postanowienia te zostaną z pewnością zaskarżone przez podatników, co oznacza kolejną urzędniczą mitręgę związaną z wydaniem kilku tysięcy rozstrzygnięć oddalających zażalenia, równie pracochłonnych co postanowienia w sprawie zawieszenia.
Większość tych rozstrzygnięć zostanie prawdopodobnie zaskarżona do sądów administracyjnych, z czym wiąże się konieczność sporządzenia przez urzędników kolejnych kilku tysięcy, równie pracochłonnych, odpowiedzi na skargi podatników.
Oznacza to również przysporzenie, i tak już bardzo obciążonym sądom administracyjnym, kilku tysięcy nikomu niepotrzebnych, bezproduktywnych rozpraw. Zasądzone przez sądy koszty postępowania złożą się, wobec liczby spraw, na niebagatelną kwotę.
Ciągnące się miesiącami, a może latami, postępowania pociągną za sobą także dodatkowe koszty związane z należnym podatnikom oprocentowaniem nadpłat, które byłyby znacznie mniejsze w przypadku sprawnego przeprowadzenia postępowań wznowieniowych.
Jeśli doliczymy do tego wynagrodzenia sędziów oraz pracowników organów obsługujących całą akcję na etapie przesądowym, a także wynagrodzenia pełnomocników procesowych organów w sprawach przed sądami, to koszty całej tej akcji mogą okazać się porównywalne z kwotami, które fiskus będzie musiał zwrócić podatnikom w wyniku wznowionych postępowań.
Zasadne zatem staje się tytułowe pytanie: Kto za to zapłaci? Kto zapłaci za beztroskę i nieodpowiedzialne działanie organów? Minister Finansów, dyrektorzy izb skarbowych, Marszałek Sejmu?
Nie! Zapłacę ja, Ty, oni – wszyscy podatnicy.
O zgodności tych żenujących praktyk organów podatkowych z zasadami Państwa Prawnego wywodzonymi z Konstytucji Najjaśniejszej Rzeczypospolitej nie muszę już chyba pisać. Każdy potrafi zapewne ocenić to sam.
A może to nowy patent na zmniejszenie bezrobocia?