Source: https://epodatnik.pl/interpretacje-podatkowe/wykaz.php?id=463684-2019-10-30-dyrektor-krajowej-informacji-skarbowej-0111-kdib1-2-4010-350-2019-2-dp
Timestamp: 2020-08-15 01:00:02
Legal References Found: art. 16

art. 3
 art. 13
 art. 14
 art. 15
 art. 15
 art. 16
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 FSK 
 art. 15
 art. 15
 art. 9
 art. 3
 art. 15
in fine
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 15
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 15
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 art. 15
 art. 3

Document Content:
2019.10.30 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej - 0111-KDIB1-2.4010.350.2019.2.DP
Home - Interpretacje podatkowe - 2019.10.30 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej - 0111-KDIB1-2.4010.350.2019.2.DP
art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
art. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
0111-KDIB1-2.4010.350.2019.2.DP
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 14 sierpnia 2019 r. (data wpływu do tut. Organu 2 września 2019 r.) częściowo uzupełnionego 1 października 2019 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków na dostosowanie i aranżację powierzchni biurowych i momentu poniesienia tych wydatków – jest prawidłowe.
W dniu 2 września 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu całości wydatków na dostosowanie i aranżację powierzchni biurowych oraz momentu poniesienia tych wydatków. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych dlatego też pismem z 27 września 2019 r. znak: 0111-KDIB1-2.4010.350.2019.1.DP wezwano do jego uzupełnienia. Wnioskodawca dokonał częściowego uzupełnienia 1 października 2019 r. (data wpływu do Organu).
Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”, „Wynajmujący”) jest właścicielem budynku (na potrzeby wniosku dalej: „Budynek” lub „Nieruchomość”), przeznaczonego do komercyjnego najmu powierzchni biurowych. Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terenie Polski. Działalność Spółki koncentruje się na wynajmie komercyjnym powierzchni biurowych. Celem zachowania konkurencyjności, Spółka dokonuje aranżacji wnętrz w zakresie i na potrzeby wskazane przez indywidualnego najemcę.
Pracę dokonywane przez Spółkę sprowadzają się do i obejmują:
Rozbiórki: demontaż ścian g-k, demontaż sufitu podwieszonego, demontaż drzwi, demontaż podłogi podniesionej, demontaż wykładziny dywanowej, demontaż ścian szklanych, demontaż instalacji elektrycznych w ścianach, demontaż lamp razem z demontażem sufitu, demontaż tryskacza, demontaż sieci komputerowej, demontaż czujki dymu, zabezpieczenie miejsca prac, kontener na śmieci, demontaż szaf.
Prace budowlane: wykonanie ścian g-k grubości 12,5 cm, strop-strop, montaż drzwi drewnianych z demontażu -zdemontowanych z sąsiednich powierzchni, naprawa ścian w miejscu demontażu ścian działowych, montaż przeszkleń z demontażu, montaż wzmocnień do montażu nowych drzwi, montaż sufitu podwieszonego z nowych materiałów, montaż podłogi podniesionej, dostawa podłogi podniesionej - sam materiał, docinki podłogi podniesionej, montaż wykładziny dywanowej, malowanie kolor biały - tylko nowe ściany i powierzchnie przyległe, szafa z drzwiami przesuwanymi, wysokość 2,6m - przerobienie, sprzątanie.
Instalacje: elektryczne gniazdowe z montażem do nowej rozdzielni elektrycznej, elektryczne oświetleniowe i zasilające instalacje sufitowe z montażem do nowej rozdzielni, montaż tryskaczy, instalacje wentylacji, klimatyzacji, wod-kan i co instalacje automatyki i BMS, montaż kontroli dostępu przy nowych drzwiach sieć komputerowa - modyfikacja sieci komputerowej istniejącej.
Modyfikacje w zakresie pomieszczeń są rezultatem indywidualnych uzgodnień z poszczególnymi najemcami na podstawie aneksu do zawartych uprzednio umów najmu, w oparciu o umowę na wykonanie prac adaptacyjnych, gdzie określony jest ich zakres, harmonogram i kosztorys.
Wszelkie zmiany są odpowiedzią na zapotrzebowanie najemcy i co do zasady nie podlegają wykorzystaniu przez następnych najemców, przedstawiających swoje własne wytyczne co do sposobu aranżacji powierzchni. Aneksem do przedmiotowych umów najmu zostaje przedłużony również czas ich obowiązywania.
Zwrot kosztów wynikających z poszczególnych prac określonych aneksem, dokonywany jest w transzach odpowiednio do ustalonego harmonogramu. Wysokość ostatniej z wpłat ustalana jest na podstawie faktycznie wykonanych prac i załącznika obejmującego poniesione koszty.
Najemca zwróci Wynajmującemu koszty Prac Adaptacyjnych, w trzech transzach, z zastrzeżeniem, iż przyznany zgodnie zapisami Aneksu, łączna kwota netto (X) Euro zostanie potrącone z rozliczenia Wynajmującego, do wyczerpania tej kwoty z kolejnych transz. Przeliczenie kwoty (X) Euro nastąpi według kursu średniego Narodowego Banku Polskiego z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury przez Najemcę.
Zgodnie z zapisem powyżej, zwrot kosztów prac wynikający z Aneksu, będzie spożytkowany na zwrot kosztów Prac Adaptacyjnych, toteż przyjmuje się, że zaliczka jako pierwsza transza nie zostanie zapłacona. Transze będą płatne w następujący sposób:
Druga transza w wysokości 40% kosztów Prac Adaptacyjnych zgodnie z załączonym Kosztorysem płatna będzie w terminie 7 dni od dnia wystawienia faktury przez Wynajmującego po ukończeniu prac zgodnie z Harmonogramem stanowiącym załącznik do niniejszej umowy,
Trzecia transza płatna będzie w terminie 7 dni od dnia wystawienia faktury przez Wynajmującego po ukończeniu Prac Adaptacyjnych potwierdzonych protokołem odbioru.
Poszczególne rozwiązania w umowach mogą różnić się terminami rozliczeń stron, wysokością poszczególnych rat, czasem trwania umowy oraz zapisami szczegółowymi dotyczącymi sposobu rozliczenia, lecz sama zasada pozostanie niezmienna.
Czy całość wydatków na dostosowanie i aranżację powierzchni biurowych należy uznać za koszty uzyskania przychodu inne niż bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i rozpoznać je jednorazowo, w momencie poniesienia? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)
Czy za datę poniesienia kosztu należy uznać dzień wpisania w księgach rachunkowych (zaksięgowania) wydatku na podstawie faktur na który ujęto koszt lub na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku)? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 z późn. zm., dalej „u.p.d.o.p.”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.
Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem przychodu lub zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów są przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:
W oparciu o kryterium stopnia powiązania kosztów z przychodami, ustawodawca wyróżnia przy tym koszty uzyskania przychodów:
bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) - zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c - oraz
inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie) - art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., stanowi, że są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.
Wnioskodawca stoi na stanowisku, że dokonywane prace wskazane w stanie faktycznym - nie powodują powiększenia wartości początkowej powierzchni biurowych, zatem mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, tj. na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.
Zdaniem Spółki koszty ponoszone z tytułu wykonania prac aranżacyjnych i wykończeniowych ponoszone w celu przedłużenia umów najmu nie mogą zostać w sposób bezpośredni przypisane do uzyskiwanych przez Spółkę przychodów, bowiem wydatek ten nie ma bezpośredniego wpływu na wysokość przychodów z tytułu wynajmu osiąganych w danym okresie. Tym samym wydatki ponoszone na przeprowadzenie prac aranżacyjnych należy uznać za koszty inne niż bezpośrednio związane z osiąganymi przychodami, tj. koszty pośrednie przyczyniające się do osiągnięcia przychodu w dłuższym okresie, a nie w konkretnym momencie. Poniesienie kosztu pośredniego jest uzasadnione i ma ścisły związek z działalnością gospodarczą wykonywaną przez Wnioskodawcę, a polegającej na wynajmie pomieszczeń. Wymaga przy tym podkreślenia, iż wydatki te są ponoszone celem maksymalizacji zysków Wynajmującego.
Powyższe stanowisko jest również aprobowane przez organy skarbowe.
W interpretacji indywidualnej z 26 lutego 2016 r., Znak: IPPB3/4510-1155/15-2/EŻ, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zaaprobował stanowisko Wnioskodawcy. Podobne stanowisko zostało również wyrażone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 1 września 2015 r. znak: IBPB-1-3/4510-137/15/AB oraz Interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 czerwca 2019 r. nr 556374.
Kwestie związane z momentem potrącalności kosztów uzyskania przychodów reguluje art. 15 ust. 4-4e ustawy o CIT.
Stosownie natomiast do art. 15 ust. 4d ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia.
Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.
W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczy to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.
Jak słusznie wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygnaturze II FSK 1042/16, w przepisie art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. ustawodawca użył zwrotu „(...) uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (...)”, a nie określenia „(...) uważa się dzień, na który ujęto jako koszt w księgach rachunkowych (...)”, co zdaje się potwierdzać prawidłowość założenia, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Jak podkreślono, o dacie poniesienia kosztu podatkowego nie mogą bez wyraźnego odesłania w ustawie podatkowej decydować przepisy prawa bilansowego. Wprawdzie podatnicy mają, zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a prowadzone na podstawie ustawy o rachunkowości księgi rachunkowe są zarazem księgami podatkowymi w rozumieniu O.p., to jednak według jednolitych, utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego. Tylko zatem z mocy wyraźnej decyzji ustawodawcy przepisy o rachunkowości mogą stawać się jednocześnie przepisami prawa podatkowego, o których stanowi art. 3 pkt 2 O.p.
W tym kontekście zaznaczono, że w art. 15 ust. 4e in fine u.p.d.o.p. wymieniono jedynie koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, które nie mogą pomimo ich ujęcia w księgach rachunkowych zostać zarachowane jako koszt uzyskania przychodu w dniu ich zaksięgowania. Jak podkreślono, przepis art. 15 u.p.d.o.p. odnosi się jako całość do kosztów uzyskania przychodów. Również art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. odnosi się do zdefiniowania pojęcia poniesienia kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej.
Używając słowa „koszt” w tym przepisie ustawodawca winien nim zatem oznaczać ten sam desygnat, czyli koszt w znaczeniu ustawy podatkowej (tak § 10 Zasad techniki prawodawczej, załącznik do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej (Dz.U. Nr 100, poz. 908)). Ponadto zauważono, że zamieszczając w nawiasie po słowach „ujęto koszt w księgach rachunkowych” słowo „zaksięgowano” ustawodawca definiuje pojęcie ujęcia w księgach rachunkowych. Poprzez zamieszczenie słowa w nawiasie zgodnie z regułami interpunkcji wyjaśnia się (uzupełnia) tekst główny poprzez użycie alternatywnego sformułowania (synonimu) wyrażenia wyrażonego wcześniej (Słownik ortograficzny PWN, http://so.pwn.pl). Ustawa o rachunkowości nie posługuje się pojęciem księgowania. W potocznym rozumieniu księgować znaczy wpisać wydatki lub wpływy do księgi rachunkowej (Słownik języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN, http://sjp.pwn.pl).
Za dzień poniesienia kosztu należy zatem uznać dzień wpisania do ksiąg rachunkowych wydatku na podstawie otrzymanej faktury lub innego dowodu w przypadku braku faktury. Skoro w księgach rachunkowych winny być wpisane chronologicznie wszystkie zdarzenia, które nastąpiły w okresie sprawozdawczym (art. 20 ust. 1 u.o.r.), to dzień wpisania faktury (a także dzień wpisania wydatku na innej podstawie np. przelewu, dowodu wpłaty) jest dniem poniesienia kosztu.
Biorąc pod uwagę powyższe za dzień poniesienia kosztu należy uznać dzień wpisania w księgach rachunkowych wydatku na podstawie faktur lub innego dowodu w przypadku braku faktury.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 ze zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.
nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 updop.
Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.
W art. 16 ust. 1 updop ustawodawca określił katalog wydatków, które nawet mimo poniesienia ich przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów, bądź zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów, w rozumieniu przepisów podatkowych nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów.
W rozpatrywanej sprawie z racji charakteru opisanych przez Wnioskodawcę wydatków zasadne jest dokonanie ich oceny pod kątem zarówno art. 15 ust. 1 updop jak i art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 16g ust. 13 updop, ponieważ kwestią istotną będzie ustalenie, czy ww. wydatki nie spowodują ulepszenia środków trwałych.
Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.
Jednocześnie, w myśl art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.
Przy czym, zgodnie z art. 16g ust. 13 updop, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10.000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10.000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.
Ustawa o CIT nie definiuje pojęcia ulepszenia. Biorąc jednakże pod uwagę linię orzeczniczą w tym zakresie stwierdzić należy, że ulepszeniem jest trwałe unowocześnienie środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie lub nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych, wyrażające się w poprawie standardu użytkowego lub technicznego lub obniżce kosztów eksploatacji. Efektem ulepszenia środka trwałego ma być zwiększenie jego wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, wyrażające się wydłużeniem okresu jego używania. O tym, czy poniesione nakłady stanowią wydatki bezpośrednio zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, czy też uznane zostaną za nakłady na ulepszenie środka trwałego i będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne – zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami – decyduje zakres przeprowadzonych robót. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10.000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.
Ulepszeniem środka trwałego – w rozumieniu ustawy o CIT – jest więc:
Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest właścicielem budynku przeznaczonego do komercyjnego najmu powierzchni biurowych. Działalność Spółki koncentruje się na wynajmie komercyjnym powierzchni biurowych. Celem zachowania konkurencyjności, Spółka dokonuje aranżacji wnętrz w zakresie i na potrzeby wskazane przez indywidualnego najemcę. Prace dokonywane przez Spółkę sprowadzają się do opisanych szerzej we wniosku prac rozbiórkowych, budowlanych, instalacyjnych i montażowych.
Jak wskazał Wnioskodawca, modyfikacje w zakresie pomieszczeń są rezultatem indywidualnych uzgodnień z poszczególnymi najemcami na podstawie aneksu do zawartych uprzednio umów najmu, w oparciu o umowę na wykonanie prac adaptacyjnych, gdzie określony jest ich zakres, harmonogram i kosztorys. Wszelkie zmiany są odpowiedzią na zapotrzebowanie najemcy i co do zasady nie podlegają wykorzystaniu przez następnych najemców, przedstawiających swoje własne wytyczne co do sposobu aranżacji powierzchni. W opisie stanu faktycznego Wnioskodawca zawarł informację o tym, że zwrot kosztów wynikających z poszczególnych prac określonych aneksem, wypłacany jest w transzach odpowiednio do ustalonego harmonogramu. Wysokość ostatniej z wpłat ustalana jest na podstawie faktycznie wykonanych prac i załącznika obejmującego poniesione koszty.
Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy możliwości zaliczenia całości poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów oraz określenie momentu poniesienia tych kosztów.
Biorąc pod uwagę wcześniej przywołane regulacje prawne należy stwierdzić, iż wydatki poniesione na dostosowanie i aranżację powierzchni biurowych, które są odpowiedzią na zapotrzebowanie konkretnych najemców i nie podnoszą wartości nieruchomości (każda aranżacja ma charakter zindywidualizowany i co za tym idzie, nie ma ekonomicznej użyteczności dla następnych najemców) nie stanowią „ulepszenia” o którym stanowi art. 16g ust. 13 updop. Nie ma zatem wątpliwości, że koszty które ponosi Wnioskodawca niewątpliwie są związane z uzyskiwaniem przychodów z najmu nieruchomości a więc mogą stanowić koszty uzyskania przychodów.
Z punktu widzenia rozpoznawania momentu, w którym dany wydatek winien być uznany za koszt podatkowy (potrącalność), istotny jest wprowadzony ustawą podział kosztów na bezpośrednio i inne niż bezpośrednio związane z przychodami.
bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód – art. 15 ust. 4, ust. 4b-4c updop),
inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie – art. 15 ust. 4d-4e updop).
Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” – brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie, te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.
Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym, nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.
Z uwagi na fakt, że związek przedmiotowych wydatków z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami nie będzie bezpośredni, należy je uznać za „pośrednie” koszty uzyskania przychodów, które podlegają potrąceniu, zgodnie z art. 15 ust. 4d i ust. 4e updop.
Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.
Koszty pośrednie potrąca się, co do zasady, w roku poniesienia. Jeżeli jednak dotyczą one okresu dłuższego niż 1 rok, rozlicza się je proporcjonalnie (art. 15 ust. 4d ustawy o CIT). O tym jednak, czy w istocie dany wydatek z uwagi na swój charakter nie może zostać przyporządkowany do długości okresu, którego dotyczy, decydować będą przepisy prawa podatkowego, a nie sposób jego księgowania na potrzeby prawa bilansowego.
Uwzględniając orzecznictwo sądów administracyjnych należy stwierdzić, że art. 15 ust. 4e ustawy o CIT odnosi się do pojęcia kosztu zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 tej ustawy, a więc pojęcia kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej.
Według jednolitych i utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego (zob. wyroki NSA: z 9 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1237/13; z 24 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1555/14; z 6 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 1071/13; z 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 414/10). Kosztami mającymi wpływ na ustalenie wysokości podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych są tylko te koszty, które zostały wyraźnie określone w ustawie o CIT.
Ponadto zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć, ani też modyfikować materialnego prawa podatkowego. Przepisy ustawy o rachunkowości określają jedynie sposób prowadzenia ksiąg i jako takie nie mogą rozstrzygać o tym, co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów. Księgi rachunkowe służą ustaleniu wysokości dochodu (straty) podatkowego, nie mają zaś charakteru podatkotwórczego (wyrok TK z 4 lutego 1994 r. sygn. akt U 2/90).
Podkreślić w tym miejscu należy, że ustawodawca w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, definiując termin poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie o CIT jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby dokonywać takiego zabiegu w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych.
W zakresie wszelkich wydatków stanowiących na gruncie ustawy o CIT pośrednie koszty uzyskania przychodów, które w momencie poniesienia, dla celów księgowych, są ujmowane na innych kontach niż kosztowe (tj. nie są księgowane jako koszt), podatnik jest uprawniony do rozpoznania ich w kosztach podatkowych w dacie, pod którą dany wydatek zostanie ujęty w księgach rachunkowych bez względu na rodzaj konta, na jakim zostanie dokonany zapis księgowy, z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Należy bowiem zauważyć, że istnieje taka grupa wydatków (kosztów) poniesionych przez podatnika, które stanowią koszt poniesiony w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, a rachunkowo nie będą ujęte na koncie kosztowym wcale albo będą ujęte z opóźnieniem. W związku z powyższym, jeżeli podatnik poniósł dany wydatek (koszt), który ujęty został w księgach rachunkowych i zgodnie z ustawą o CIT można go uznać za koszt pośredni, to data ujęcia w księgach rachunkowych tego wydatku będzie momentem poniesienia kosztu podatkowego.
W świetle powyższego należy uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych (tj. ujęcie danego wydatku „jako koszt” w księgach rachunkowych – ujęcie wydatku na koncie kosztowym) nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT.
Potwierdzeniem powyższego podejścia są liczne wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. wyroki: z 9 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1236/13; z 6 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 1071/13; z 1 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 1604/13; z 20 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1443/12; z 4 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1112/12; z 2 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 188/13; z 31 października 2012 r. sygn. akt II FSK 480/11; z 9 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1091/10; z 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 717/13; z 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 414/10 - wszystkie publ. CBOSA).
Reasumując, dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT jest, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, bez względu na sposób ujęcia tego kosztu dla celów rachunkowych (bilansowych), tj. bez względu na to, czy dany wydatek ujęto w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na koncie kosztowym czy też nie.
Biorąc powyższe pod uwagę, wydatki ponoszone na przeprowadzenie prac adaptacyjnych stanowią koszty uzyskania przychodów o charakterze pośrednim i należy rozpoznać je jednorazowo w momencie poniesienia, tj. w dniu w którym ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku).
Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków na dostosowanie i aranżację powierzchni biurowych i momentu poniesienia tych wydatków – jest prawidłowe.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).