Source: https://interpretacje-podatkowe.org/przychod/ilpb3-4510-1-258-15-3-ek
Timestamp: 2017-10-23 04:32:43
Legal References Found: art. 529
 art. 4
 art. 530
 art. 530
 art. 93
 art. 93
 art. 93
 art. 93
 art. 93
 art. 12
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 16
 art. 93
 art. 93
 art. 93
 art. 93
 art. 93
 art. 15
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 9
 art. 16

Document Content:
ILPB3/4510-1-258/15-3/EKinterpretacja indywidualna
Wnioskodawca (dalej: „Spółka” lub „Spółka dzielona”) należy do grupy spółek w Polsce (dalej: „Grupa”). Rozważane są możliwości rozwoju działalności spółek z Grupy, w tym Wnioskodawcy. Jednocześnie planowane jest uproszenie aktualnej struktury Grupy.
W przypadku przedstawionego rozwiązania, dojdzie do podziału Spółki przez wydzielenie w oparciu o art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych (dalej: „KSH”). W Spółce dzielonej istnieją wyodrębnione dwie zorganizowane części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
W wyniku podziału Spółki jedna z ZCP (dalej: „Wydzielana ZCP”) Spółki zostanie przeniesiona do polskiej spółki kapitałowej (dalej: „Spółka przejmująca”). Jednocześnie, od dnia wydzielenia Spółka będzie prowadzić swoją działalność poprzez drugą ZCP, która nie będzie podlegać wydzieleniu do Spółki przejmującej.
Zgodnie z art. 530 § 2 KSH, w przypadku przeniesienia części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę, wydzielenie następuje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej (dalej: „Dzień wydzielenia”). Intencją Spółki oraz Spółki przejmującej jest dokonanie podziału na pierwszy dzień miesiąca kalendarzowego podczas trwania roku podatkowego Spółki i Spółki przejmującej, tj. aby w tym dniu sąd rejestrowy dokonał wpisu podwyższenia kapitału zakładowego Spółki przejmującej – zgodnie z art. 530 § 2 KSH. Niemniej, Spółka nie może wykluczyć, że podział zostanie zarejestrowany na inny dzień. Mając na uwadze tryb dokonywania podziału (podział przez wydzielenie), księgi Spółki nie zostaną zamknięte. Zdarzenia gospodarcze, które wystąpią w okresie do dnia poprzedzającego dnia wydzielania ZCP do Spółki przejmującej zostaną zaewidencjonowane przez Spółkę dzieloną.
Z dniem wydzielenia Spółka przejmująca przejmie składniki niematerialne i materialne przedsiębiorstwa Spółki tworzące jedną z ZCP Wnioskodawcy i będzie kontynuować działalność prowadzoną dotychczas przez Spółkę w ramach wydzielonej ZCP. W szczególności, w wyniku przeprowadzonego podziału do Spółki przejmującej zostaną przeniesione wszystkie pozycje aktywów i pasywów bilansu Spółki, w tym należności i zobowiązania oraz środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez wydzielaną ZCP, przypisane do niej w planie podziału Spółki dzielonej (dalej: „Plan podziału”). Ponadto, przeniesieniem do Spółki przejmującej zostaną objęte także umowy zawarte przez Spółkę i związane z wydzielaną ZCP oraz pracownicy i współpracownicy przypisani do działalności tej ZCP.
Do dnia poprzedzającego dzień wydzielenia, podstawowym przychodem wydzielanej ZCP może być przychód z wynajmu nieruchomości innym spółkom z Grupy. Ponadto, dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych Spółka dzielona może wykazywać także m.in. przychody z usług niestanowiących świadczeń o charakterze ciągłym, dodatnie różnice kursowe, czy też wpływy z odszkodowań i kar oraz przychody finansowe z tytułu odsetek, które będą pozostawać w związku z działalnością tej ZCP.
Z wydzielaną ZCP związane mogą być także należności, których ściągalność jest wątpliwa, a uprawdopodobnienie jej nieściągalności dla potrzeb podatkowych może nastąpić w terminie przed lub po dniu wydzielenia, a także wierzytelności, które mogą zostać odpisane jako nieściągalne, pod warunkiem ujęcia ich wcześniej jako przychodów należnych i należytego udokumentowania.
Czy w świetle przepisów Ordynacji podatkowej i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody i koszty uzyskania przychodów związane z działalnością wydzielanej ZCP, które zostaną wykazane do dnia poprzedzającego dzień wydzielenia przez Spółkę dzieloną zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powinny zostać wykazane w rozliczeniu Spółki dzielonej za rok podatkowy, w którym dojdzie do podziału...
W świetle wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która ze spółek uczestniczących w podziale będzie uprawniona do wykazania jako kosztu uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych za miesiąc, w którym dojdzie do podziału, dotyczących wydzielanych środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych wydzielanej ZCP...
Wnioskodawca stoi na stanowisku, zgodnie z którym, mając na uwadze treść wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w wyniku dokonania podziału przez wydzielenie, przychody i koszty uzyskania przychodów związane z wydzielaną ZCP, które zostaną wykazane do dnia poprzedzającego dzień wydzielenia w Spółce dzielonej zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powinny zostać wykazane w rozliczeniu Spółki dzielonej za rok podatkowy, w którym dojdzie do podziału. Powyższe implikuje również obowiązek i uprawnienie Spółki przejmującej do ujęcia w rozliczeniu za rok podziału przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z wydzielaną ZCP, wobec których obowiązek bądź uprawnienie do wykazania dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych powstało od dnia wydzielenia (włącznie).
Analogicznie uregulowana została sukcesja praw i obowiązków z zakresu prawa podatkowego, bowiem w świetle art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Z tym, że, w świetle art. 93c § 2, przepis 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Tym samym, na gruncie prawa podatkowego art. 93c Ordynacji podatkowej wprowadza zasadę tzw. sukcesji generalnej częściowej, zgodnie z którą, w przypadku podziału przez wydzielenie, podmiot przejmujący wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe, które związane są z tą częścią majątku, która jest przez niego przejmowana.
W powyższym zakresie omawiane przepisy Ordynacji podatkowej nie definiują pojęcia „praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku”, będących przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej. Niemniej, mając na uwadze, że analizowany przepis posługuje się czasem teraźniejszym („prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku ze składnikami majątku przydzielonymi zgodnie z planem podziału osobom prawnym przejmującym”), Wnioskodawca jest zdania, że transferowi podlegać powinny zatem wyłącznie prawa i obowiązki, które choć wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych. Oznacza to, że sukcesji przez spółkę przejmującą powinny podlegać tylko te prawa i obowiązki związane z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku (wydzielanej ZCP), które na dzień wydzielenia nie zostały jeszcze wykazane dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych jako przychody lub koszty uzyskania przychodów.
Ta wykładnia została również zaprezentowana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w prawomocnym wyroku z 22 października 2014 r. (sygn. I SA/Gd 898/14), w którym wskazano, że: „jeżeli przychody należne i - odpowiednio - związane z nim koszty dotyczące działalności zorganizowanej części przedsiębiorstwa powstały do dnia wydzielenia i zostały rozliczone przez spółkę dzieloną, prawa i obowiązki dotyczące rozliczenia takich przychodów i kosztów nie będą przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej”.
Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, w praktyce wydzielana ZCP będzie generowała przychody z tytułu usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych, z tytułu pozostałych usług oraz inne rodzaje przychodów o charakterze incydentalnym (kary, odszkodowania), bądź przychody finansowe (odsetki). Dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych, przychody tej ZCP powiększać mogą także dodatnie różnice kursowe, oraz inne przychody wskazane w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Odmienna reguła obowiązuje natomiast w przypadku otrzymania przychodów niestanowiących przychodów należnych (bądź przychodów z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych), które w świetle art. 12 ust. 3e, podatnik zobowiązany jest wykazywać na zasadzie kasowej, tj. w dacie otrzymania. Opisana zasada znajduje także zastosowanie do wykazywania dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych dodatnich różnic kursowych, o których mowa w art. 15a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które zwiększają przychody podatnika w dacie realizacji.
Mając na uwadze przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego przykładowe kategorie wydatków, wydzielana ZCP ponosić może koszty bezpośrednio związane z przychodami, koszty pośrednio związane z przychodami, koszty wynagrodzeń i składek na ubezpieczenie społeczne pracowników i współpracowników, jak również koszty zrealizowanych, ujemnych różnic kursowych oraz odnoszone w koszty podatkowe odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Ponadto, z perspektywy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami podatkowymi związanymi z wydzielaną ZCP mogą być również, pod warunkiem należytego uprawdopodobnienia lub udokumentowania, odpisy aktualizujące wartość należności oraz odpisane wierzytelności nieściągalne, które stanowiły uprzednio przychody należne Spółki dzielonej.
Generalne zasady wykazywania w czasie kosztów uzyskania przychodów zostały określone przepisami art. 15 ust. 4-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W świetle tych przepisów, w przypadku kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami, są one potrącalne w roku uzyskania odpowiadającego im przychodu, bądź zgodnie z art. 15 ust. 4b-4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - w roku następnym. Natomiast koszty uzyskania przychodów pośrednio związane z przychodami podatnika są, co do zasady, potrącalne w dacie ich poniesienia, za wyjątkiem kosztów, które dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego – w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Należy przy tym podkreślić, że przez datę poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy rozumieć dzień, w którym ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (niestanowiących kosztów dla potrzeb podatkowych).
Natomiast, w przypadku uchybienia terminom zapłaty (lub pozostawienia do dyspozycji), do których odnoszą się przepisy art. 15 ust. 4h i 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki poniesione ze wskazanych tytułów stanowią koszty podatkowe w okresie dokonania zapłaty (lub pozostawienia do dyspozycji), zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57 i pkt 57a ww. ustawy.
„Decydujące znaczenie ma więc okoliczność czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, w którym ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Zatem przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie tzw. „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki które na dzień wydzielania „pozostają” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku i nie zostały rozliczone przez spółkę dzieloną, tj. które nie uległy konkretyzacji na gruncie rozliczeń podatkowych.
Odnosząc zatem powyższe przepisy do przedstawione go przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że przychody z tytułu świadczeń zrealizowanych przez Spółkę dzieloną co do których obowiązek podatkowy (przychód należny) powstał przed dniem podziału tj. do końca 2014 r., powinny być rozpoznane przez Spółkę dzieloną. Równocześnie uznać należy, że prawo do uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów, związanych ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, powstałych i skonkretyzowanych zgodnie z u.p.d.o.p. w 2014 r., pozostaje po stronie Spółki dzielonej.”
Następstwo prawne (sukcesję generalną częściową), zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, należy rozumieć jako kontynuację - od dnia wydzielenia - rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez Spółkę dzieloną, a nie jako przejęcie przez Spółkę przejmującą całości rozliczeń podatkowych wydzielanej części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem.”
„(...) następstwo prawne (sukcesję generalną częściową) zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej należy rozumieć jako kontynuację - od dnia wydzielenia - rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez Spółkę Dzieloną, a nie jako przejęcie przez Spółkę całości rozliczeń podatkowych ZCP z okresu przed podziałem. Oznacza to, że przedmiotem sukcesji zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, będzie np. kontynuacja stosowanej przez Spółkę Dzieloną metody amortyzacji w stosunku do przejmowanych składników majątku. Natomiast przedmiotem sukcesji, w myśl art. 93c Ordynacji podatkowej, nie będzie mógł być obowiązek rozpoznania przychodów oraz uprawnienie do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów dotyczących okresu sprzed dnia wydzielenia. Przychody i koszty tego okresu zgodnie z prawem powinny być już rozliczone przez Spółkę Dzieloną”.
Oznacza to, że przychody i koszty związane z działalnością ZCP (tekst jedn.: częścią przedsiębiorstwa prowadzoną przez Wnioskodawcę), do dnia wydzielenia stanowiły integralną część rozliczeń podatkowych Spółki dzielonej. Nie ma zatem podstaw prawnych do wyodrębnienia rozliczeń podatkowych dla wydzielonej zorganizowanej części przedsiębiorstwa z rozliczeń Wnioskodawcy.”
Mając na uwadze treść przepisów Ordynacji podatkowej i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że to która ze spółek uczestniczących w podziale przez wydzielenie będzie uprawniona do ujęcia jako kosztu podatkowego odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej wydzielanych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przypisanych do wydzielanej ZCP za miesiąc, w których dojdzie do podziału, zależy od daty dnia wydzielenia. W szczególności, jeśli dzień wydzielenia nastąpi przed ostatnim dniem miesiąca, na który ujmowane są odpisy amortyzacyjne od wydzielanych składników ZCP w kosztach uzyskania przychodów w Spółce dzielonej, wówczas odpisy amortyzacyjne od tych składników majątkowych, za miesiąc podziału będą stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki przejmującej w pełnej wysokości. W odmiennej sytuacji, gdy odpisy amortyzacyjne od składników wydzielanej ZCP zostaną ujęte jako koszt uzyskania przychodów Spółki dzielonej przed dniem wydzielenia, wówczas Spółka przejmująca nie będzie uprawniona do wykazania tych odpisów jako własnych kosztów uzyskania przychodów.
W świetle przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Jednocześnie, zgodnie z art. 16g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 19 ww. ustawy, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. W myśl art. 16 ust. 19 zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisu ust. 9 nie stosuje się do podziału podmiotów, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w podmiocie dzielonym, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Mając powyższe na uwadze, zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy, jeśli w miesiącu, w którym nastąpi dzień wydzielenia Spółka dzielona nie ujmie odpisów amortyzacyjnych od wydzielanych składników ZCP jako swoich kosztów uzyskania przychodów, ponieważ ostatni dzień miesiąca przypadnie po dniu wydzielenia, wówczas te odpisy amortyzacyjne będą stanowić w całości koszt uzyskania przychodów Spółki przejmującej. Natomiast, jeśli do dnia poprzedzającego dzień wydzielenia odpisy amortyzacyjne od wydzielanych składników majątkowych ZCP za miesiąc w którym dojdzie do podziału zostaną ujęte przez Spółkę dzieloną jako koszt uzyskania przychodów, wówczas nie będą one stanowić kosztu uzyskania przychodów Spółki przejmującej.
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Przychód > ILPB3/4510-1-258/15-3/EK