Source: http://taxpage.pl/index.php?page_idx=3&biuletyn=9
Timestamp: 2019-02-19 07:45:08
Legal References Found: art.40
 art.19
 art.7
 art. 27
 art. 27
 art. 27
 art. 89
 art. 10
 art. 19
 art. 27
 art. 168
 art. 122
 art. 187
 art. 191
 art. 120
 art. 121
 art. 2
 art. 7
 art. 217
 art. 8
 art. 19
 art. 19
 art. 19
 art. 27
 art. 2
 art.19
 art. 27
 art.10
 art.19
 art.27
 art.168
 art.122
 art.187
 art.191
 art. 120
 art.121
 art.2
 art.7
 art.217
 art.8
 art.16
 art.22
 art.22
 art.27
 art.19
 art.27
 art.27
 Art.10
 art.21
 art.181
 art.193
 art.168
 art.168
 art. 168
 art. 168
 art.10
 Art.19
 Art.27
 art.187
 art.27
 art.33
 art.19
 art.19
 art.217
 art.21
 art.20
 art.10
 art.26
 art.26
 art.26
 art.32
de lege ferenda

Document Content:
Łódź, dnia 10 czerwca 2002 r.
Wyświetlono: 16151 razy
System podatkowy – syndrom pola minowego
Wyrok NSA z dnia 27 marca 2002 r., sygn. akt I SA/Łd 510-511/2000
Fiskus - najgroźniejszy z żywiołów
Alimenty - dziecko wylane razem z kąpielą ?
Bieżący numer biuletynu otwieramy artykułem zatytułowanym „System podatkowy - syndrom pola minowego”, będącym swego rodzaju manifestem programowym naszego czasopisma. Dalej zamieszczamy blok materiałów dotyczący skutków podatkowych utraty dokumentacji podatkowej w wyniku zdarzeń losowych, a w tym nie publikowany wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, treść (z pewnymi skrótami) skargi której wyrok dotyczy, oraz krytyczny artykuł związany z tą tematyką. Publikujemy również artykuł będący odpowiedzią na list naszego Czytelnika dotyczący nierównego traktowania przez prawo osób otrzymujących alimenty.
Wiadomość o ogłoszeniu dymisji Ministra Finansów prof. Marka Belki zamieszczoną w Faktach TVN w dniu 3 lipca 2002 r. opatrzono podtytułem „Pole minowe". Ministra porównano do sapera poruszającego się po tymże polu. Porównanie to jest trafne, ale z powodów innych, niż podane przez redakcję Faktów. A mianowicie, każdy minister finansów jest - podobnie jak saper - profesjonalistą wyposażonym w stosowne umiejętności oraz instrumenty (wykrywacz min, etc.) pozwalające na, w miarę bezpieczne, poruszanie się po tytułowym polu. Minister, który zawsze jest - po części - współtwórcą systemu podatkowego, wyposażony jest ponadto w wiedzę o tym, jak i gdzie miny były „stawiane" (wszak niektóre z nich ulokował był sam na polu minowym). A co najważniejsze, kandydując na stanowisko ministra finansów, decyzję o wejściu na pole minowe podjął sam.
Zgoła odmienna jest sytuacja podatnika, który na polu minowym, jakim jest system podatkowy, znalazł się bez własnej woli. Nie jest saperem. Po polu minowym porusza się nieporadnie, nieomal po omacku. Wiedzę o zamaskowanych minach czerpie z relacji osób, które widziały jak w powietrze wylatywali inni podatnicy. W miarę nowelizacji, mających na celu uszczelnienie systemu podatkowego, min przybywa, a ścieżka prowadząca przez pole minowe staje się coraz węższa i coraz bardziej kręta. Pojawiają się ślepe zaułki, odgałęzienia nie prowadzące do nikąd, drogi bez powrotu, a całość przypomina zaminowany labirynt. Każdy, choćby najostrożniejszy krok, wszystko jedno w jakim zrobiony kierunku, prowadzić może do detonacji.
Gdyby pokusić się o klasyfikację owych min, można byłoby wymienić, m.in.:
1. Kolizje przepisów podatkowych – przepisy sprzeczne, zarówno w obrębie tego samego aktu prawnego (sprzeczność wewnętrzna), jak i w systemie prawa (sprzeczność systemowa).
2. Konstrukcje przepisów nie pozwalające podatnikowi na zachowanie ostrożne.
3. Przepisy nakładające na podatnika opodatkowanie o charakterze sankcyjnym w sytuacjach, które niezależne są od woli podatnika, jego działań, czy też zaniechań.
4. Przepisy niejasne, budzące wątpliwości interpretacyjne, wykładnia których sprawia kłopot nawet profesjonalistom („saperom").
5. Specyficzna logika systemu podatkowego, często niezgodna z zasadami logiki formalnej, a co najważniejsze, nie przystająca do zasad tzw. zdrowego rozsądku, wynikających z doświadczenia życiowego.
Podział ten jest czysto umowny, albowiem każda z wymienionych wyżej klas ma wiele cech wspólnych z pozostałymi, a ponadto wiele tytułowych min zkawalifikować można jednocześnie do dwóch lub trzech kategorii. Destrukcyjną siłę owych min potęguje profiskalne (w znacznej części) orzecznictwo sądów.
Niektóre z tych min zostały już przez nas opisane. O innych będziemy pisać w kolejnych numerach naszego biuletynu. I tak w nr 1/2002 (artykuł „Paradoks bonów paliwowych") pisaliśmy o kolizji przepisów art.40a i art.19-25 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, która sprawia, że każde z możliwych zachowań podatnika pociąga za sobą negatywne dla tegoż podatnika skutki („mina typu 1"). Jako przykład „miny typu 2" wymienić można przepisy ustawy o podatku od towarów i usług traktujące o sprzedaży towarów używanych (artykuł „Zwolnienie od podatku od towarów i usług sprzedaży używanych budynków i budowli" – nr 2/2002). Podatnik, który chciałby zachować się ostrożnie i nie skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art.7 ust.1 pkt.5) ustawy, traktując sprzedaż używanego środka trwałego jako opodatkowaną, narazić może się na wystąpienie nabywcy z roszczeniem o naprawę szkody, w sytuacji gdy organ podatkowy uzna, iż sprzedaż ta była jednak zwolniona od podatku i nabywcy nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu tego środka. „Mina typu 3" opisana została w bieżącym numerze naszego biuletynu, poniżej (pożar). „Mina typu 4" (niejasne przepisy) opisywana była przez nas chyba najczęściej (kilka artykułów w nr 1/2002 i 2/2002). Wreszcie „mina typu 5", to np. te przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, które sprawiają, iż podatek ten – wbrew swej nazwie (podatek od wartości dodanej) – często ma charakter podatku obrotowego (liczne zakazy obniżenia podatku należnego o podatek naliczony pomimo tego, że ten ostatni został uiszczony w poprzedniej fazie obrotu).
Misją naszego biuletynu jest „oznaczanie chorągiewkami" min, które zostały dostrzeżone. Mamy jednakże nadzieję, że chociaż niektóre z nich zostaną rozbrojone.
Przewodniczący : Sędzia NSA P. Chmielecki (sprawozdawca)
Sędziowie NSA : T. Porczyńska, J. Brolik
Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi, po rozpoznaniu w dniu 13 marca 2002 r. sprawy ze skargi „X” na decyzje Izby Skarbowej w Ł. z dnia 28 lutego 2000r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1993 r., 1994 r., 1995 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego i określenia odsetek za zwłokę
W toku kontroli przeprowadzonej przez Inspektora Kontroli Skarbowej w firmie P.H.U. „XX”, należącej do „X”, stwierdzono, iż w dokumentacji podatkowej firmy brakuje dokumentów stanowiących podstawę do dokonania obniżenia kwot podatku należnego o podatek naliczony za poszczególne miesiące rozliczeniowe w okresie 1993 r. - 1995 r. Postępowanie prowadzone w sprawie potwierdziło oświadczenie strony, iż dokumentacja podatkowa (łączenie z dokumentami źródłowymi) uległa zniszczeniu podczas pożaru pomieszczenia biurowego firmy „XX” w dniu 6 sierpnia 1996r. Zdarzenie to zostało zgłoszone w Komisariacie IV Policji w Ł. Postanowieniem z dnia 31 października 1996r. Prokuratura Rejonowa w Ł. umorzyła dochodzenie prowadzone w sprawie nieumyślnego spowodowania pożaru pomieszczenia biurowego firmy „XX” w związku ze stwierdzeniem, iż czyn nie zawiera ustawowych znamion czynu zabronionego. Skarżący zeznał, iż w trakcie pożaru zniszczeniu uległy wszystkie księgi podatkowe, ewidencje dotyczące zakupu i sprzedaży w zakresie podatku od towarów i usług za cały okres 1993 r. - 1995 r. Ponadto stwierdził, że nie jest w stanie odtworzyć żadnych dokumentów za powyższy okres. W trakcie postępowania kontrolnego skarżący odtworzył jednak część zniszczonej dokumentacji podatkowej tj. ewidencje zakupu i sprzedaży VAT za okres : lipiec-sierpień 1993 r. i sierpień - grudzień 1995r. oraz okazał niekompletne dowody zakupu i kopie dowodów sprzedaży za ten okres. „XX” wniósł następnie żądanie skierowania sprawy na drogę postępowania w sprawach zobowiązań podatkowych. Zadeklarował też, iż w miarę swoich możliwości odtworzy zniszczone dowody zakupu z lat 1993-1995. Urząd Skarbowy Ł. wyznaczył stronie termin do złożenia odtworzonych dokumentów podatkowych. Podatnik dostarczył do Urzędu Skarbowego - do wyznaczonego przez organ podatkowy terminu - duplikaty i kopie faktur zakupu dokumentujące odliczenie podatku od towarów i usług. Urząd Skarbowy Ł. zbadał ich wiarygodność i stwierdził, iż potwierdzają one faktycznie przeprowadzone transakcje handlowe między firmą „XX” i jej kontrahentami. W dniu 30 października 1998 r. Urząd Skarbowy wydał decyzję, mocą którą określił kwoty zobowiązań podatkowych oraz zaległości w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1993 r., 1994 r. i 1995 r. oraz ustalił kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 5.338 zł. Odrębną decyzją określone zostały odsetki od należnych zaległości. Do ustalenia prawidłowych kwot podatku naliczonego Urząd Skarbowy przyjął podatek wynikający z odtworzonych dokumentów oraz podatek naliczony stanowiący różnicę między podatkiem naliczonym, wynikającym z deklaracji VAT-7 a kwestionowanym przez Inspektora Kontroli Skarbowej.
Skarżący złożył od tych decyzji odwołanie. W złożonym odwołaniu wnosił o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości oraz o przyjęcie zobowiązania podatkowego za lata 1993, 1994 i 1995 w wysokościach wynikających ze złożonych w Urzędzie Skarbowym deklaracji podatkowych VAT-7, a także o odstąpienie od ustalenia dodatkowego zobowiązania wynikającego z zastosowania przepisów art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług. W dniu 21 maja 1999r. „X” przekazał do Izby Skarbowej kserokopie i duplikaty faktur VAT za okres 1993-1955 r. oświadczając jednocześnie, iż podtrzymuje stanowisko zawarte w odwołaniu. Podatkowy organ odwoławczy decyzją z dnia 28 lutego 2000r. dokonał ponownego rozliczenia podatku od towarów i usług za okres 1993-1995 r. z uwzględnieniem podatku naliczonego wynikającego z przedstawionych przez stronę duplikatów i kserokopii faktur VAT. Izba odstąpiła od zastosowania sankcji na podstawie przepisu art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. mając na uwadze Obwieszczenie Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 1998 r. o utracie mocy obowiązującej art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 139, poz. 903 z późn. zm.), wydanego na podstawie art. 89 ust. 4 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643) w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998r. sygn. akt K 17/98. Dodatkową decyzją określono właściwą wysokość odsetek od należnych zaległości.
Na decyzje Izby Skarbowej podatnik wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego stawiając jej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego : art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 2, art. 27 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, art. 168 §1 Kpa (art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej), § 31 ust. 3 i § 32 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 39, poz. 176), § 35 ust.3 i § 36 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 133, poz. 682 z późn. zm.) oraz naruszenia przepisów dotyczących przeprowadzonego postępowania : art. 122, art. 187, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) przez obrazę przepisu art. 120 i art. 121 §1 tej ustawy, a w konsekwencji także art. 2, art. 7 oraz art. 217 w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP.
W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie. Podatkowy organ odwoławczy podniósł, że stosownie do przepisu art. 19 ust. 2 powoływanej poprzednio ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów lub usług. W sytuacji zatem gdy podatnik nie posiada powyższych faktur nie może skorzystać z prawa określonego przepisem art. 19 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z § 31 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993r. w sprawie podatku od towarów i usług, podstawę do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego stanowi wyłącznie oryginał faktury lub faktury korygującej. W przypadku natomiast gdy oryginał faktury, faktury korygującej, rachunku uproszczonego lub rachunku korygującego rachunek uproszczony ulegnie zniszczeniu albo zginie, sprzedawca ponownie wystawia fakturę lub rachunek zgodnie z danymi zawartymi w kopii faktury lub rachunku. W związku z powyższym podnoszone w skardze argumenty, zgodnie z którymi postępowanie przeprowadzone w niniejszej sprawie przez organy podatkowe nie wykazało, iż w chwili korzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony skarżący nie był do tego uprawniony nie mogą stanowić podstawy do zmiany stanowiska organu podatkowego. Przepisy art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 31 ust. 3 i § 32 ust. 1 cyt. rozporządzenia w sprawie podatku od towarów i usług skonstruowane są w sposób jednoznaczny i nie powodują żadnych wątpliwości interpretacyjnych. Izba Skarbowa podkreśliła, iż obowiązujące w zakresie podatku od towarów i usług przepisy nie przewidują innej możliwości udokumentowania zasadności odliczenia podatku naliczonego od należnego, aniżeli „fizycznie” posiadanie oryginałów lub duplikatów faktur VAT. Ponadto argument Strony, zgodnie z którym o wysokości podatku naliczonego winien przesądzać stan faktyczny istniejący w chwili składania deklaracji za poszczególne miesiące 1993, 1994 i 1995 r. nie zasługuje na uwzględnienie również z tego względu, iż obowiązek posiadania i przedstawienia do kontroli przez podatnika oryginałów faktur VAT lub ich duplikatów wynika z konkretnych przepisów prawa tj. § 33 ust. 1 cyt. rozporządzenia z dnia 12 maja 1993r. Stosowanie do treści w/w przepisu podatnicy obowiązani są przechowywać oryginały i kopie faktur w okresie 5 lat, licząc od końca roku, w którym wystawiono fakturę. Z analizy poglądu skarżącego wynikałoby natomiast, iż podatnik, który skorzystał z prawa do obniżenia podatku nie musi posiadać w późniejszym okresie dokumentów (kopii faktur) potwierdzających prawidłowość dokonanych odliczeń. Podatnik dwukrotnie zeznał, iż nie jest w stanie odtworzyć zniszczonych dokumentów i nie wystąpił (mimo posiadanej wiedzy na ten temat) do wystawców tych dokumentów o wystawienie ich duplikatów. „X” podjął działania zmierzające do odtworzenia dokumentów stanowiących podstawę do odliczenia kwot podatku naliczonego z inicjatywy organu podatkowego. Zdaniem organu podatkowego postępowanie prowadzone w przedmiotowej sprawie było zgodne z przepisami zawartymi w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa. Organ podatkowy dokonał ponownego rozliczenia podatku od towarów i usług za okres 1993 – 1995 z uwzględnieniem kwot podatku naliczonego wynikającego z wszystkich dostarczonych przez stronę dokumentów – zarówno duplikatów jak i kopii faktur VAT.
W sprawach analogicznych jak będąca przedmiotem zaskarżonej decyzji Naczelny Sąd Administracyjny wyraził swoje stanowisko w wyrokach z dnia 5.10.1995 r. sygn. akt P 738/98, z dnia 16.04.1999 r., sygn. akt III SA 6470/97 oraz z dnia 25.06.1999 r., sygn. akt III SA 7068/98.
Zarzuty zawarte w skardze nie zasługują na uwzględnienie.
Przedmiotem sporu jest w istocie – zdaniem Sądu – nie tyle problem ustalenia stanu faktycznego, ile prawidłowa wykładnia przepisów prawa mających w sprawie zastosowanie. Analiza tychże skłania do postawienia następujących problemów wymagających rozstrzygnięcia :
- czy w chwili skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony naruszył on prawo czy też działał w zgodzie z nim;
- czy zebrane dowody są wystarczające do przyjęcia jednej lub drugiej wersji;
- na kim spoczywa ciężar dowodowy w zakresie wykazania podstaw lub ich braku do obniżenia podatku należnego.
Przypomnieć też należy, iż wielokrotnie podnoszono w orzecznictwie NSA kwestię konstrukcji podatku VAT oraz formułowano tezę, wedle której prawidłowe fakturowanie jest jednym z zasadniczych elementów tego podatku. Przepis art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym ustanawia obowiązek prowadzenia ewidencji faktów związanych z rzeczywiście istniejącymi operacjami objętymi zakresem o których traktuje przepis art. 2 tej ustawy. Dane służące określeniu przedmiotu i podstawy opodatkowania oraz inne tam przewidziane muszą zatem istnieć realnie. Wobec tego pojawia się pytanie w jaki sposób można weryfikować stanowisko podatnika wyrażone na skutek analizowanych relacji. Sąd orzekający w sprawie niniejszej podziela pogląd, iż obowiązek należytego udokumentowania operacji gospodarczych mających znaczenie w opodatkowaniu spoczywa na podatniku (por. stanowisko zaprezentowane w wyroku NSA z dnia 12 listopada 1999 r., sygn. akt Sa / Sz 2430 / 97). Podstawowe znaczenie ma to czy organy podatkowe mogły odtworzyć relacje pomiędzy podatkiem należnym i naliczonym czy też sposobności tej nie miały. Jeżeli przyjąć, iż obowiązkiem podatnika jest dochowanie odpowiedniej staranności w przechowywaniu dokumentacji, albowiem od tego zależy możliwość dowiedzenia swoich racji, to uprawnione jest twierdzenie, że nie tylko od inicjatywy organów podatkowych zależało ustalenie relacji, o których wspomniano wcześniej. Zgodny z prawem jest pogląd wyrażony w zaskarżonej decyzji sprowadzający się do wskazania, że podstawę odliczenia stanowią – co do zasady – oryginały faktur. Obowiązek przechowywania tych dokumentów przez okres 5 lat licząc od końca roku, w którym wystawiono fakturę nie wymaga dodatkowych rozważań. Organy podatkowe, wbrew sugestiom strony skarżącej, nie były obowiązane do poszukiwania za podatnika dokumentów istotnych w rozliczeniu podatkowym ani do odtwarzania rzeczywistego przebiegu zdarzeń u jego kontrahentów. Skarżący miał zapewniony czynny udział w postępowaniu podatkowym i możliwość przedłożenia brakujących faktur w oryginale bądź ich duplikatów. Przebieg postępowania – tak jaki można odtworzyć z akt sprawy – nie mógł mieć w konsekwencji wpływu na jego wynik. Sąd nie kwestionuje przy tym wywodów, które odnoszą się do sposobu powstawania podatku od towarów i usług, jest to w istocie rzeczy podatek, który powstaje z chwilą zaistnienia zdarzeń wskazanych w ustawie i następujące później decyzje mają charakter określający wysokość zobowiązania. Podatnik dokonuje samoobliczenia podatku na podstawie i z tytułu miesięcznego podatkowego stanu faktycznego. Nie oznacza to, iż organ podatkowy nie ma możliwości weryfikacji stanowiska podatnika. Takie postawienie problemu doprowadziłoby do niczym nie uprawnionej absolutyzacji zeznań (deklaracji podatkowych) i uczyniłoby uprawnienia organów podatkowych zupełnie iluzorycznymi.
Organy podatkowe mają bowiem prawo – w różnej formie – weryfikowania stanowisk wyrażanych przez podatników, w razie przyjęcia tezy odmiennej przeczyłoby to ich ustrojowym funkcjom. Wreszcie przypomnieć po raz kolejny trzeba, iż odpowiedzialność podatkowa ma charakter obiektywny i nie zależy w istocie od tego czy po stronie zobowiązanego do uiszczenia daniny publicznej wystąpiło zawinienie czy też nie. Wobec tego okoliczności utraty dokumentacji podatkowej nie mogą mieć wpływu na merytoryczną treść rozstrzygnięcia. Podatnik ma oczywiście prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku VAT), co oznacza, że podatek naliczony wynika z dokumentów potwierdzających nabycie przez niego towarów i usług. Zdaniem Sądu podstawowy problem wymagający rozstrzygnięcia nie polega na tym czy wadliwie uznano, iż podatnik nie nabył prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W istocie idzie o to czy okoliczności ewentualnego nabycia zostały przez stronę skarżącą właściwie udokumentowane – w trybie odpowiednim dla sformalizowanego sposobu postępowania wymaganego przepisami o podatku od towarów i usług. Nie można też pominąć, iż skorzystanie z prawa do pomniejszenia własnego podatku należnego o naliczony przy nabyciu towarów i usług zależy wyłącznie od woli podatnika, gdyż art.19 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług wyraźnie stwierdza, że podatnik ma prawo do takiej czynności. Z punktu widzenia prawidłowości zmniejszenia podatku należnego istotne jest faktyczne posiadanie faktury przez osobę uprawnioną. Warunkiem niezbędnym jest także i to, aby co do zasady był to oryginał faktury. (por. wyrok z dnia 27 marca 1998 r., sygn. I SA / Łd 488 / 98). Rola faktury w systemie podatkowym wprowadzonym ustawą z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest szczególna. Faktura stanowi w tym podatku podstawę do wyliczenia podatku przez podatnika, a to przez pomniejszenie podatku należnego wykazanego na fakturach wystawionych z tytułu sprzedaży, o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur otrzymanych wraz z otrzymanymi towarami lub wykonanymi na jego rzecz usługami. Naczelny Sąd Administracyjny kontrolując legalność zaskarżonych decyzji, uchyla je, stwierdza ich nieważność lub niezgodność z prawem tylko wówczas, gdy naruszają one obowiązujące prawo. Dla uchylenia decyzji wymagane jest jednak skuteczne sformułowanie zarzutu naruszenia prawa. Jeżeli podatnik wywodzi skutki prawne winien współprzyczyniać się do zapewnienia pełnego i wyczerpującego zebrania materiału w zakresie przedmiotowej dokumentacji. Zaskarżona decyzja w zakresie określenia zaległości podatkowej określa jedynie w jakiej wysokości zobowiązania podatkowe – za dany okres powstało. Fakty późniejsze nie mogą zaś modyfikować powstałego już stanu prawnego. Poglądy organów podatkowych co do omawianego zakresu – wyrażone w kwestionowanych decyzjach – uznać należy za prawidłowe.
Wobec powyższego na zasadzie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74 poz. 368 z późniejszymi zmianami) skargę należało oddalić.
SKARGA na decyzje Izby Skarbowej w Ł. z dnia 28 lutego 2000 r. (...), doręczone w dniu 8 marca 2000 r., uchylające w całości decyzje Urzędu Skarbowego Ł. z dnia 30 października 1998 r. (...) określające kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, zaległości podatkowych, a także odsetek za zwłokę od tychże zaległości, za poszczególne miesiące w okresie od września 1993 r. do grudnia 1995 r. Zaskarżam powyższe decyzje w całości, zarzucając im : 1.) naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności : - art.10 ust.2, art.19 ust.2, art.27 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz.50, z późn. zm.), - art.168 §1 Kpa (art.21 §2 Ordynacji podatkowej) - §31 ust.3 i §32 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie podatku od towarów i usług (Dz.U.Nr 39, poz.176), - §35 ust.3 i §36 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 133, poz.682, z późn. zm.), ponieważ miało wpływ na wynik sprawy, 2.) naruszenie przepisów dotyczących postępowania, a w szczególności : - art.122, art.187, art.191, ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 1997 r. Nr 137, poz. 926, z późn. zm.), a poprzez to obrazę przepisu art. 120 i art.121 §1 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji także art.2, art.7 oraz art.217 w związku z art.8 ust.2 Konstytucji RP, ponieważ miało ono istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z tym, na podstawie art.16 ust.1 pkt.1), art.22 ust.1 pkt.1) oraz art.22 ust.2 pkt.1) i 3) ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368, z późn. zm.), wnoszę o : 1) uchylenie zaskarżonych decyzji w całości, 2) uchylenie w całości poprzedzających decyzji organu I instancji 3) zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych UZASADNIENIE 1. Dotychczasowy przebieg postępowania Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Ł., po kontroli przeprowadzonej w dniach od 5 sierpnia do 9 października 1996 r. w firmie skarżącego, sporządził w dniu 9 października 1996 r. Wynik Kontroli, w którym zarzucił skarżącemu uszczuplenie podatku od towarów i usług na łączną kwotę 656.563,20 zł. Podstawą zarzutu był brak oryginałów faktur VAT dokumentujących zakupy za okres od września 1993 r. do grudnia 1995 r., które to faktury uległy zniszczeniu w wyniku pożaru, jaki miał miejsce w siedzibie skarżącego w dniu 6 sierpnia 1996 r. W dniu 23 października 1996 r. skarżący złożył wniosek do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o skierowanie sprawy na drogę postępowania w sprawach zobowiązań podatkowych. Urząd Skarbowy Ł., po przeprowadzeniu postępowania, wydał w dniu 30 października 1998 r. decyzję (...) określającą zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług na łączną kwotę 12.888,00 zł i ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 5.338,00 zł oraz decyzję (...) określającą odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych jw. w kwocie 83.146,20 zł. (...) Od decyzji tych skarżący wniósł odwołania (...). Izba Skarbowa, po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, wydała w dniu 28 lutego 2000 r. zaskarżone decyzje ostateczne. 2. Opis stanu faktycznego W dniu 6 sierpnia 1996 r. około godz. 3.48 w pomieszczeniach firmy należącej do skarżącego, położonych w Ł., wybuchł pożar. W wyniku pożaru zniszczeniu uległo pomieszczenie biurowe firmy, meble, wyposażenie, a w tym dokumentacja podatkowa (łącznie z dokumentami źródłowymi) za lata 1993-1995. Prokuratura Rejonowa Ł. umorzyła dochodzenie, ponieważ ..."Przeprowadzone czynności pozaprocesowe nie doprowadziły do ustalenia przyczyny pożaru. Nadto nie ustalono również związku przyczynowego między zachowaniem jakiejś osoby a pożarem"... Stwierdzony w czasie kontroli brak oryginałów faktur VAT, które uległy zniszczeniu w wyniku pożaru, posłużył Inspektorowi Kontroli Skarbowej do określenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług na łączną kwotę 656.563,20 zł. W toku postępowania skarżący olbrzymim wysiłkiem odtworzył znakomitą część dokumentacji utraconej w wyniku pożaru (faktury pochodzące z trzech lat podatkowych, od bardzo dużej liczby kontrahentów). Odtworzona dokumentacja, a w tym duplikaty faktur, oraz korespondencja towarzysząca jej odtworzeniu jest tak obszerna, że nie została dołączona do niniejszej skargi jako dowód. Uznaliśmy, iż wystarczającym dowodem jest kwota zaległości podatkowych określona zaskarżoną decyzją - 32.961,00 zł, wobec pierwotnej kwoty 656.563,20 zł. Oznacza to, iż odtworzone zostało 95% dokumentacji (mierzone wartością podatku naliczonego zawartego w fakturach). Warto podkreślić, iż czynności procesowe (kontrole krzyżowe) podjęte przez organy podatkowe w toku całego postępowania potwierdziły, w każdym przypadku, zgodność przedłożonych tym organom duplikatów faktur z kopiami faktur ujętymi w dokumentacji podatkowej kontrahentów skarżącego, co odnotowane zostało w uzasadnieniu do zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających decyzji organu I instancji. Stanowi to niezbity dowód na to, że skarżący posiadał oryginały faktur w poszczególnych okresach rozliczeniowych oraz na to, że ewidencje, o których mowa w art.27 ust.4 ustawy o podatku od towarów i usług, prowadzone były rzetelnie. 3. Istota sporu Zarówno organ I instancji, jak i organ odwoławczy, stoją na słusznym – skądinąd – stanowisku iż, stosownie do przepisu art.19 ust.2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz.50, z późn. zm.), kwotę podatku naliczonego do odliczenia stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów lub usług oraz że, zgodnie z §31 ust.3 i §32 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie podatku od towarów i usług (Dz.U.Nr 39, poz.176), a także §35 ust.3 i §36 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 133, poz.682, z późn. zm.), podstawę do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących albo ich duplikaty. Skarżący podziela ten pogląd, jednakże uważa, że – czemu dał wyraz we wszystkich pismach składanych w toku całego postępowania – brak dokumentacji podatkowej w toku kontroli nie oznacza, iż dokumentacji tej nie było w poszczególnych okresach rozliczeniowych. Z materiałów dowodowych zebranych w toku postępowania wynika, że dokumentacja podatkowa utracona została w wyniku zdarzenia losowego – pożaru , a jej odtworzenie było, praktycznie rzecz biorąc, niemożliwe. Cały wysiłek, jaki włożył skarżący w odtworzenie utraconej dokumentacji miał na celu dostarczenie dowodów na to, że dokumentacja ta istniała w poszczególnych okresach rozliczeniowych. Tymczasem organy podatkowe przyjęły, że uzyskane duplikaty faktur zastąpić mają utraconą dokumentację podatkową. Należy zauważyć, że odtworzenie utraconej dokumentacji podatkowej jest niemożliwe, na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 listopada 1993 r., sygn. SA/Wr 354/93 : ..."...ani ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. Nr 27 poz. 111) nie przewidują możliwości odtworzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów w sytuacji, gdy uległa ona zniszczeniu lub podatnik ją utracił ... Utraty księgi przez podatnika nie można uznawać za przypadek równoznaczny z nieprowadzeniem księgi w ogóle, zwłaszcza gdy z akt sprawy wynika, iż podatnik rzeczywiście ją prowadził. Tylko pierwotne urządzenie księgowe może być podstawą stwierdzenia, czy jest prowadzone rzetelnie, czy nie (wyr.- moje)."... W sentencji wyroku mówi się, co prawda, o podatkowej księdze przychodów i rozchodów, jednak dotyczy on ogólnych zasad prowadzenia ewidencji podatkowej. W toku postępowania nie zostało dowiedzione, że w poszczególnych okresach rozliczeniowych skarżący nie posiadał oryginałów faktur oraz ewidencji o której mowa w art.27 ust.4 ustawy. Wręcz przeciwnie, z istniejących dowodów - jakimi są deklaracje VAT 7, będące w posiadaniu Urzędu Skarbowego Ł. oraz duplikaty faktur VAT uzyskane przez skarżącego (95% faktur istniejących w poszczególnych okresach rozliczeniowych) - wynika niezbicie, że ten ostatni posiadał oryginały faktur oraz, że prowadził stosowne ewidencje. Na poparcie zaprezentowanych wyżej poglądów przytoczyć można wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 1995 r., sygn. SA/Lu 1735-1736/94 : ..."O istnieniu, czy też braku ewidencji, o której mowa w art.27 ust.4 ustawy, przesądza stan faktyczny istniejący w danym okresie rozliczeniowym, a nie stan faktyczny istniejący w toku kontroli"...
4. Zarzuty dotyczące naruszeń prawa materialnego Art.10 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług (..." Zobowiązanie podatkowe ... przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy określi je w innej wysokości."...) ustanawia swoiste domniemanie prawdziwości deklaracji podatkowych. Domniemanie to nie zostało obalone w toku postępowania, zatem wielkość zobowiązania wynikającego ze złożonych deklaracji jest dla organów podatkowych wiążąca. Należy podkreślić, że zarówno ustawodawca jak i judykatura przywiązują olbrzymią wagę do tego domniemania, czego dowodem są przepisy art.21 §2, art.181 pkt.1), art.193 §1 Ordynacji podatkowej (poprzednio art.168 i 169 kpa) oraz całe, bardzo bogate, orzecznictwo do art.168 i 169 kpa. Można tu przytoczyć cały szereg wyroków NSA, a w tym, m.in. : - wyrok NSA z dnia 12 grudnia 1994 r., sygn. III SA 497/94 : ... „Normy zawarte w przepisach art. 168 i 169 kpa ustanawiają domniemanie prawdziwości zeznania podatkowego lub księgi podatkowej. Oznacza to, że stan wynikający z zeznania lub księgi jest dla organu podatkowego wiążący. Możliwość przyjęcia za podstawę rozstrzygnięcia podatkowego innego stanu niż wynikający z zeznania lub księgi zachodzi dopiero wówczas, gdy wskazane wyżej domniemania zostaną obalone w sposób prawem przewidziany. "... - wyrok NSA z dnia 5 grudnia 1985 r., sygn. SA/Gd 1139/85 : ..."Wykazanie nierzetelności zeznania podatnika złożonego w myśl art. 168 § 1 kpa obciąża organ podatkowy, on bowiem z zakwestionowania wartości tego zeznania wyprowadza niekorzystne dla podatnika wnioski w zakresie obowiązku podatkowego."... Nieuprawnione jest więc – w omawianej sytuacji - stwierdzenie organu odwoławczego, zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji : ..."Izba Skarbowa za bezpodstawne uznała twierdzenie Podatnika , iż obowiązek wykazania , że w rzeczywistości w chwili powstawania zobowiązań podatkowych za okres 1993, 1994 oraz 1995 r. nie był On uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ciążył na organie podatkowym."... Zatem zaskarżona decyzja wydana została z obrazą przepisu art.10 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług. Organy prowadzące postępowanie zarzuciły skarżącemu naruszenie następujących przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do ustawy : 1.) Art.19 ust.2 ustawy ..." Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług ..."... Faktury te skarżący posiadał w poszczególnych okresach rozliczeniowych, czego dowodem są składane terminowo deklaracje VAT-7 oraz duplikaty faktur, które udało mu się uzyskać (95% faktur). Nie można mówić o naruszeniu tego przepisu dopóty, dopóki nie zostanie dowiedzione, że faktur tych podatnik nie posiadał w terminach właściwych do złożenia deklaracji za poszczególne okresy rozliczeniowe. Akta sprawy dowodu takiego nie zawierają, natomiast są w nich dowody na to, że posiadane oryginały faktur zostały utracone w wyniku pożaru. 2.) Art.27 ust.4 ustawy ..." Podatnicy, ... są obowiązani do prowadzenia ewidencji zawierającej ... wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego ... kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego ... inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej."... Również te ewidencje skarżący posiadał w poszczególnych okresach rozliczeniowych, czego dowodem są złożone deklaracje podatkowe. Analogicznie jak w pkt.1), należy stwierdzić, że akta sprawy nie zawierają dowodu na to, że ewidencje - o których mowa wyżej - nie były prowadzone, zawierają natomiast dowody na to, że ewidencje te uległy zniszczeniu w czasie pożaru. 3.) §31 ust.3 i §35 ust.3 przywołanych wyżej rozporządzeń wykonawczych ..." Podstawę do obniżenia ... kwoty podatku należnego ... stanowią wyłącznie oryginały faktur ... albo ich duplikaty..."... oraz §32 ust.1 i §36 ust.1 ..."Jeżeli oryginał faktury (a nie – oryginały faktur , przyp. mój).,... ulegnie zniszczeniu albo zaginie, sprzedawca ponownie wystawia fakturę ... zgodnie z danymi zawartymi w kopii faktury..."... a także ust.2 ..."Faktura ... wystawiona ponownie musi zawierać wyraz DUPLIKAT ...".. Również tutaj należy stwierdzić, że faktury te skarżący posiadał w poszczególnych okresach rozliczeniowych (dowody jak w pkt.1),a ich brak w czasie kontroli był wynikiem ich utraty spowodowanej zdarzeniem losowym (pożar). Natomiast akta sprawy nie zawierają dowodu przeciwnego. Wydaje się być rzeczą oczywistą, że sposób uzupełniania dokumentacji, o którym mowa w §32 ust.1 i §36 ust.1 rozporządzeń wykonawczych dotyczy sytuacji normalnych (faktura zaginęła na poczcie, podatnik zwyczajnie ją zgubił, itp.), w których utracone zostały pojedyncze egzemplarze faktur. Przepisy te (§32 oraz §36) są ukłonem w stronę podatnika i świadczą o tym, że prawodawca realistycznie oceniał bogactwo sytuacji, jakie może nieść ze sobą życie. Trudno przypuszczać zatem, by intencją owego prawodawcy było stawianie przed podatnikiem obowiązków nierealnych do spełnienia (do takich obowiązków należałoby odtworzenie całej dokumentacji, za relatywnie długi okres czasu, w sytuacjach nadzwyczajnych - takich jak kradzież, pożar, powódź - w których utracona została cała dokumentacja podatkowa). Przyjęcie takiego założenia prowadziłoby do wniosku, że prawodawca działał nieracjonalnie, co jest wnioskiem niedopuszczalnym. Zatem, to skarżący może czynić organom podatkowym zarzut naruszenia wzmiankowanych wyżej przepisów prawa materialnego przy wydawaniu zaskarżonych decyzji. 5. Zarzuty dotyczące postępowania W toku postępowania naruszone zostały zasady, o których mowa w art.187 §1 Ordynacji podatkowej, a mianowicie organ wydający zaskarżoną decyzję potraktował istniejący materiał dowodowy (deklaracje VAT-7) w sposób tendencyjny, przyjmując do określenia zobowiązania podatkowego podatek należny wynikający z kwestionowanych deklaracji VAT-7 (w związku z utratą dokumentacji brak jest również faktur dokumentujących sprzedaż), przy jednoczesnym pominięciu, wynikającego z nich, podatku naliczonego. Należy zauważyć, że poczucie sprawiedliwości, jak również elementarne reguły logiki, nakazywałyby - przy takim założeniu - również podatek należny określać na podstawie odtworzonych duplikatów faktur dokumentujących sprzedaż. Warto zauważyć, że kwota podatku należnego podlegająca rozliczeniu w deklaracji VAT-7 i wykazana w tejże deklaracji jest kwotą wynikową wynikającą z ewidencji, o której mowa w art.27 ust.4 ustawy. Ewidencja ta ujmuje dane ustalane na podstawie kopii rachunków i faktur, raportów kas rejestrujących oraz innych urządzeń księgowych. W sytuacji, gdy brak jest ww. ewidencji oraz kopii rachunków i faktur (zniszczonych w czasie pożaru), przyjęcie do rozliczenia (VAT-7) wynikowych kwot podatku należnego na podstawie wynikowych kwot podatku należnego ujętych w deklaracjach VAT-7 !? , stanowi błąd logiczny typu idem per idem (circulus vitiosus). Taka konstrukcja logiczna jest oczywiście wadliwa i sprzeczna z prawem. W związku z tym, zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące należałoby przyjąć w wysokości będącej różnicą między podatkiem należnym wynikającym jedynie z ocalałych bądź odtworzonych faktur dokumentujących sprzedaż, a podatkiem naliczonym wynikającym z ocalałych bądź odtworzonych faktur dokumentujących zakupy. Niedopuszczalne natomiast jest uznanie podatku należnego w wysokości deklarowanej, przy jednoczesnym odrzuceniu zadeklarowanej wysokości podatku naliczonego. Należy również zauważyć, że żaden z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie przewiduje obowiązku zapłaty podatku na podstawie zakwestionowanej deklaracji podatkowej. Jedynie art.33 ustawy o podatku od towarów i usług przewiduje obowiązek zapłaty podatku na podstawie dokumentu, który jest kwestionowany (faktura z wykazaną kwotą podatku także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku). Ale jest to wyjątek potwierdzający regułę, a rozciągnięcie tej zasady na zakwestionowaną deklarację podatkową stanowiłoby niedopuszczalną interpretację rozszerzającą. Organy biorące udział w postępowaniu instancyjnym nie udowodniły, że skarżący nie posiadał w poszczególnych okresach rozliczeniowych oryginałów faktur VAT (wręcz przeciwnie, materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy świadczy o tym, że faktury te znajdowały się w posiadaniu skarżącego). Zgodnie z ukształtowaną linią orzecznictwa, w demokratycznym Państwie Prawa wszelkie wątpliwości należy tłumaczyć na korzyść podatnika (por. m.in. wyrok NSA z dnia 18 stycznia 1988 r., sygn. III SA 964/87 : ..."Niejasności lub wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Tylko wtedy można podatnikowi zarzucić niedopełnienie ciążącego na nim obowiązku, gdy treść tego obowiązku jest w pełni zrozumiała, a ponadto podatnik ma realne możliwości wywiązania się z obowiązku, wynikającego z przepisu prawa (wyr. - nasze)."...). W sytuacji utraty dokumentacji podatkowej na skutek zdarzenia losowego, skarżący nie miał realnych możliwości odtworzenia i okazania tej dokumentacji w toku postępowania. Należy zauważyć, że niedopuszczalna jest - z powodu naruszenia konstytucyjnych praw obywatelskich - sytuacja, w której poszkodowany w wyniku zdarzenia losowego traktowany jest niemalże jak przestępca i, w związku z tym, ponosi dodatkowe dotkliwe skutki finansowe tego zdarzenia. Za niedopuszczalnością takiego postępowania przemawia m.in. wyrok NSA z dnia 26 listopada 1991 r., sygn. II SA 937/91 : ..."Nie jest dopuszczalna taka interpretacja jakiegokolwiek przepisu prawa, któraby naruszała zagwarantowane konstytucyjnie prawa obywatelskie ... a także pozostawała w sprzeczności z innymi przepisami obowiązujących ustaw."... Zatem skarga niniejsza jest w pełni zasadna
Stosownie do brzmienia przepisu art.19 ust.2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz.50, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, kwotę podatku naliczonego do odliczenia stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów lub usług. Z kolei, zgodnie z §48 ust.3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27 poz.268), zwanego dalej rozporządzeniem, podstawę do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących, albo ich duplikaty (zapis o identycznej treści zawierały również wszystkie poprzednie redakcje przepisów rozporządzenia), a stosownie do brzmienia przepisu §50 tegoż rozporządzenia podatnicy są obowiązani przechowywać dokumenty, o których mowa wyżej, w okresie 5 lat, licząc od końca roku, w którym je wystawiono. W myśl przepisów §49 przywołanego rozporządzenia, jeżeli oryginał faktury lub faktury korygującej ulegnie zniszczeniu albo zaginie, sprzedawca na wniosek nabywcy ponownie wystawia fakturę zgodnie z danymi zawartymi w kopii faktury, której oryginał uległ zniszczeniu lub zaginął, oznaczając tę - ponownie wystawioną - fakturę słowem DUPLIKAT oraz datą wystawienia.
Przepisy, o których mowa wyżej, stosowane są powszechnie przez podatników i nie nastręczają większych problemów interpretacyjnych. Kłopoty zaczynają się natomiast w sytuacjach nadzwyczajnych - zdarzeniach losowych takich jak kradzież, katastrofa komunikacyjna, budowlana, etc., czy też działania żywiołów takich jak pożar, powódź, huragan, itp. - w wyniku których utracona zostaje dokumentacja podatkowa dotycząca dłuższego okresu czasu (nawet kilku lat) bądź też zawierająca bardzo duże ilości dokumentów źródłowych (np. klika tysięcy oryginałów faktur). Jeżeli w wyniku zdarzenia, o którym mowa wyżej, zniszczeniu uległy, oprócz oryginałów faktur, również rejestry i księgi, to uzyskanie duplikatów utraconych faktur jest zadaniem niezwykle trudnym, a niekiedy wręcz niewykonalnym (np. kilka tysięcy faktur z okresu kilku lat). Wagę problemu doskonale ilustruje opublikowana wyżej skarga oraz wyrok Sądu, który skargę tę oddalił. Wyrok ten nie jest jedynym wyrokiem, jaki zapadł w podobnym stanie faktycznym, a wręcz można mówić o ukształtowanej jednolitej, niekorzystnej dla podatników, linii orzecznictwa w tej materii.
Wykładnia, przywołanych na wstępie, przepisów prawa dokonana przez skład orzekający w omawianej sprawie (również w innych sprawach tego typu) budzi poważne wątpliwości. W szczególności, wątpliwości budzi interpretacja przepisów §49-50 rozporządzenia. Otóż, przepis §49 jest ukłonem prawodawcy w stronę podatnika i świadczy o tym, że prawodawca ów w sposób realistyczny ocenił bogactwo sytuacji, jakie może nieść ze sobą życie. Wydaje się, iż - w zamyśle prawodawcy - przepis ten dotyczy sytuacji normalnych (faktura zaginęła na poczcie, podatnik zwyczajnie ją zgubił, itp.), w których utracone zostały pojedyncze egzemplarze faktur, a nie sytuacji nadzwyczajnych, gdy utracona została całość dokumentacji za rok, czy też kilka lat podatkowych. O słuszności tego poglądu zdaje się świadczyć to, iż w przepisie §49 rzeczownik „faktura” użyty został w liczbie pojedynczej, podczas gdy zarówno w art.19 ust.2 ustawy jak i w §48, §50 oraz pozostałych przepisach rozporządzenia, użyto liczby mnogiej tegoż rzeczownika. Zastosowanie przepisu §49 w omawianych sytuacjach nadzwyczajnych jest często, jak napisano już wyżej, zadaniem niewykonalnym. Przyjęcie, iż prawodawca stawia przed podatnikiem takie niewykonalne zadania świadczyłoby o tym, że prawodawca ów działa nieracjonalnie, co jest konkluzją niedopuszczalną. Również zarzut naruszenia przez podatnika przepisu §50 rozporządzenia, wydaje się być zarzutem chybionym. Wszak podatnik stosował się do tego przepisu i dokumentację przechowywał. Utrata dokumentacji w omawianej sytuacji nadzwyczajnej (w wyniku zdarzeń losowych) pozostaje bez żadnego związku z jakimkolwiek działaniem, czy też zaniechaniem podatnika. Nie można mówić o niedopełnieniu przez tegoż podatnika obowiązku przechowywania dokumentacji podatkowej, albowiem każdy obowiązek jest związany nierozerwalnie z działaniem bądź zaniechaniem podmiotu, na który obowiązek ten nałożono. Stosując rozumowanie reductio ad absurdum, można byłoby powiedzieć, iż przepis §50 rozporządzenia nakłada na podatników obowiązek „nie wystąpienia zdarzeń losowych” (równie dobrze można byłoby zobowiązać podatników do tego, by nie zdarzały się trzęsienia ziemi, albo do tego, by np. 20-go każdego miesiąca panowała słoneczna pogoda).
Organy podatkowe, które w toku kontroli stwierdziły brak oryginałów faktur, kwestionują prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony określony w utraconych fakturach, niezależnie od tego w jakich okolicznościach nastąpiła utrata dokumentacji. Jednocześnie podatek należny przyjmują w wysokości wynikającej ze złożonych deklaracji podatkowych, pomimo braku faktur dokumentujących sprzedaż. Organy te, ale również sądy, podchodzą w sposób zgoła fundamentalistyczny do, przywołanych na wstępie, przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów wykonawczych do tejże ustawy, poświęcając w imię tego podejścia podstawowe zasady postępowania podatkowego, takie jak m.in.:
- domniemanie wiarygodności deklaracji,
- zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść strony,
- zasady postępowania dowodowego, w myśl których jako dowód należy dopuścić wszystko, co może pomóc w wyjaśnieniu sprawy, i.in.
Stosowana jest w sposób rygorystyczny wykładnia gramatyczna (nie zgadzamy się z wnioskami płynącymi z tej wykładni, o czym mowa wyżej). Triumfuje litera, a nie duch prawa pomimo tego, że stosujący to prawo przyznają „poza protokółem”, iż zdają sobie sprawę z tego jak krzywdząca dla podatnika jest ta sytuacja i jak dramatyczne jest tegoż podatnika położenie. Cóż, dura lex, sed lex.
Należałoby zadać sobie pytanie, co stałoby się, gdyby pożar w urzędzie skarbowym strawił akta kilkudziesięciu tysięcy podatników ? W jaki sposób akta te miałyby być odtworzone ? Przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują takiej sytuacji. Zarówno pożar w urzędzie skarbowym, jak i u podatnika, ale również kradzież, powódź, katastrofa budowlana, i inne zdarzenia losowe, to sytuacje nadzwyczajne, których nie można przewidzieć. System prawa nie zawiera gotowych recept na takie sytuacje, albowiem żaden system prawa nie może przewidzieć wszystkich sytuacji, jakie niesie za sobą życie. W przypadku hipotetycznego pożaru w urzędzie skarbowym, aparat skarbowy dysponuje instrumentami pozwalającymi rozwiązać problem. Może to być stosowna inicjatywa ustawodawcza Rządu, a być może również rozporządzenie „w sprawie szczególnych zasad postępowania w związku z likwidacją skutków pożaru w ...”. W przypadku podatnika jedynym instrumentem, który może wypełnić tę lukę w systemie prawa jest orzecznictwo. Niestety, jak widać z opublikowanego wyżej wyroku, instrument ten jest podatnikowi niedostępny.
Ta praktyka stosowania prawa przez organy podatkowe oraz linia orzecznictwa jest wyjątkowo niebezpieczna dla doradców podatkowych. Znaczna część biur podatkowych przechowuje - zgodnie z treścią zawartych umów - dokumenty swoich klientów przez okres dłuższy niż rok podatkowy (do czasu złożenia zeznań podatkowych). Ale nawet wtedy, gdy dokumenty te przechowywane są tylko przez czas niezbędny do przetwarzania danych i sporządzenia deklaracji podatkowych, suma kwot podatku naliczonego określonego w fakturach znajdujących się każdego miesiąca w biurze sięgać może setek tysięcy, a nawet milionów złotych. Gdyby w takim biurze zdarzył się pożar (również zalanie, katastrofa budowlana, etc.), strat z tytułu utraty dokumentacji podatkowej nie byłoby w stanie pokryć żadne odszkodowanie z ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej doradcy (sumy gwarancyjne tego ubezpieczenia są co najmniej o rząd wielkości mniejsze, niż kwoty o których mowa wyżej).
Praktyka stosowania prawa przez organy podatkowe - poparta dodatkowo profiskalnym orzecznictwem – sprawia, iż podatkowe skutki działania żywiołów takich jak np. ogień, są niejednokrotnie o wiele bardziej dotkliwe dla podatnika, niż straty materialne spowodowane pożarem. Uzasadnia to tytułową tezę, że fiskus jest żywiołem znacznie groźniejszym, niż wszystkie inne razem wzięte.
Otrzymaliśmy od naszego Czytelnika (nazwisko i adres znane redakcji) list o następującej treści :
„Mam pytanie na które żadna z oficjalnych instytucji nie raczy udzielić odpowiedzi. Może Wy mi pomożecie(?).
1. Czy istnieją ogólne zasady (akty normatywne itp.) ustalania podatku dochodowego od osób fizycznych?
2. Czy ustawodawca może ustalać politykę podatkową wg własnego "widzimisię", nie mając w tej materii żadnych ograniczeń ?
Sprawą tą zainteresowałem się, ponieważ wg nowej ustawy dot. podatku od osób fizycznych wprowadzony został przepis sankcjonujący podwójne opodatkowanie ( w tym samym wymiarze procentowym) tej samej pozycji przez dwie różne osoby. Problem ten dotyczy alimentów (ale nie na dzieci). Do 2000 r. podatek od alimentów płaciła tylko osoba otrzymująca je. Od 2001 r. podatek od kwoty alimentów płacą obie strony (osoba płacąca alimenty i otrzymująca je).W ten sposób państwo opodatkowuje alimenty podwójnie (np. od kwoty 10tys. zł zabiera obojgu- minimum 3900 zł.). Jest to tym podlejsze ze strony ustawodawcy, że osoba otrzymująca alimenty jest przeważnie na granicy ubóstwa. Zapytany w tej sprawie RPO- milczy (podobnie jak Dep. Finansów).Mam nadzieję, że Wy nie pozostawicie mnie bez odpowiedzi. Czy w tej sprawie mam podstawy zwrócenia się do NSA lub do Strassburga ?„
Na łamach naszego biuletynu nie udzielamy porad, jednakże problem przedstawiony w liście wydał się nam na tyle interesujący, że postanowiliśmy się nim zająć.
Pytania postawione przez naszego Czytelnika na wstępie listu są, w istocie, pytaniami o system źródeł prawa i ich hierarchię oraz zasady stanowienia prawa. Omówienie tych zagadnień wykracza poza ramy niniejszego artykułu. Możemy jedynie przypomnieć, iż w Polsce mamy do czynienia z zamkniętym systemem źródeł prawa. Te źródła to Konstytucja i ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe, rozporządzenia oraz akty prawa miejscowego obowiązujące na obszarze działania organów, które je ustanowiły (art.87 Konstytucji RP). Nie istnieją natomiast „ogólne zasady ustalania podatku dochodowego od osób fizycznych”, chyba że za zasady takie uznać poglądy doktryny i orzecznictwo. Stosownie do brzmienia przepisu art.217 Konstytucji RP opodatkowanie tym podatkiem reguluje ustawa. Ustawa ta winna być zgodna z Konstytucją oraz – w pewnym uproszczeniu – z umowami jw. Ustawodawca oczywiście może „ustalać politykę podatkową”. Ta polityka jest wypadkową interesów sił politycznych zasiadających w Parlamencie.
Zgadzamy się natomiast po części (lecz nie do końca) z poglądem naszego Czytelnika dotyczącym aspektów podatkowych wykonywania obowiązku alimentacyjnego. Otóż, osoby otrzymujące alimenty (zwłaszcza alimenty inne, niż alimenty na rzecz dzieci) to z reguły osoby żyjące na granicy ubóstwa. Zatem słusznym byłoby, aby alimenty te nie stanowiły przychodu podlegającego opodatkowaniu u osób je otrzymujących bądź też znalazły się w katalogu zwolnień przedmiotowych zawartym w art.21 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. Obecnie, zgodnie z brzmieniem przepisu art.20 ust.1 ustawy, alimenty, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, uważa się za przychody z innych źródeł w rozumieniu przepisu art.10 ust.1 pkt.9) tejże ustawy. Przychody te podlegają opodatkowaniu u osoby, która je otrzymuje, na zasadach określonych ustawą. Osoba zobowiązana do wypłaty alimentów, również tych na rzecz dzieci, wypłaca je – co do zasady – z dochodu po opodatkowaniu (zarówno teraz, jak i w poprzednim stanie prawnym – od początku obowiązywania ustawy). Z tym jednakże zastrzeżeniem, iż w okresie od dnia wejścia w życie ustawy (1 stycznia 1992 r.) do dnia 31 grudnia 2000 r., omawiane alimenty były przedmiotem ulgi podatkowej określonej w art.26 ust.1 pkt.1) ustawy (poprzednio art.26 ust.1 pkt.3), polegającej na możliwości pomniejszenia podstawy opodatkowania o wypłacone alimenty, w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym. Zatem do dnia 31 grudnia 2000 r. mieliśmy do czynienia z następującą sytuacją :
1.	Każde alimenty, zarówno te na rzecz dzieci jak i pozostałe, wypłacane były z dochodu po opodatkowaniu,
2.	Alimenty na rzecz dzieci nie stanowiły przychodu do opodatkowania u osoby je otrzymującej, a osoba wypłacająca te alimenty nie korzystała z ulgi podatkowej,
3.	Alimenty, inne niż na rzecz dzieci, podlegały opodatkowaniu u osoby je otrzymującej, ale jednocześnie osoba alimenty te wypłacająca korzystała z ulgi podatkowej.
W tym ostatnim przypadku ulga podatkowa, która przysługiwać powinna ubogiemu świadczeniobiorcy, przysługiwała bogatszemu świadczeniodawcy (stopień zamożności stron tego stosunku badał sąd przed wydaniem wyroku alimentacyjnego). Rozwiązanie to było dalekie od ideału, natomiast efektem tych uregulowań było równe traktowanie przez prawo (identyczne obciążenie fiskalne, per saldo) każdej pary świadczeniodawca – świadczeniobiorca, niezależnie od tego, jakiego rodzaju alimenty były przedmiotem świadczenia. Ulga podatkowa przysługująca świadczeniodawcy stanowiła swoisty surogat ulgi jaka – naszym zdaniem – przysługiwać powinna świadczeniobiorcy. Biorąc pod uwagę cel i rolę, jaką instytucji alimentów wyznaczył Kodeks Rodzinny i Opiekuńczy, omawiane unormowania uznać należy za niefortunne, a jedyną ich zaletą było to, że nie pozwalały na postawienie zarzutu podwójnego opodatkowania alimentów.
Przepis art.26 ust.1 pkt.1) ustawy stał się swego czasu „hitem podatkowym” (możliwość odliczania od dochodu do opodatkowania rent i innych trwałych ciężarów) i był – zdaniem aparatu skarbowego – nadużywany. W związku z tym przepis ten, ustawą z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2000 r. Nr 104 poz.1104), został w całości skreślony. W toku prac legislacyjnych nie zauważono, iż przy okazji wylano wraz z kąpielą tytułowe dziecko. W efekcie omawianej nowelizacji, mamy do czynienia z sytuacją, którą nasz Czytelnik określa, dość trafnie, „podwójnym opodatkowaniem alimentów” (innych, niż alimenty na rzecz dzieci). Wydaje się, iż rozwiązaniem właściwym byłoby również – podobnie jak w przypadku alimentów na rzecz dzieci – wyłączenie omawianych alimentów (innych niż na rzecz dzieci) z przychodów podlegających opodatkowaniu bądź też umieszczenie ich w katalogu zwolnień przedmiotowych. W związku z tym uprawniona jest teza, iż znowelizowane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozostają w sprzeczności z Konstytucją RP, a w szczególności z – określoną w art.32 Konstytucji – zasadą równości wobec prawa, w zakresie w jakim pozwalają na odmienne traktowanie osób znajdujących się w bardzo podobnej sytuacji życiowej (jedne alimenty korzystają ze zwolnienia od podatku, a inne nie).
Ponieważ problem rzeczywiście dotyczy, jak zauważa nasz Czytelnik, osób żyjących na granicy ubóstwa, a – ze względu na niewielki krąg osób otrzymujących omawiane alimenty – skutki budżetowe zwolnienia od podatku tychże alimentów byłyby pomijalnie małe, poddajemy pod rozwagę legislatury konieczność nowelizacji ustawy podatkowej w tym właśnie zakresie.
W odpowiedzi na ostatnie z pytań zawartych w liście, należy zauważyć, że ustawa o Naczelnym Sądzie Administracyjnym nie przewiduje udzielania przez Sąd odpowiedzi na pytania bądź wątpliwości zgłoszone przez Obywateli. Sąd ten nie jest również uprawniony do rozstrzygania o zgodności ustaw z Konstytucją (sprawy te należą do kognicji Trybunału Konstytucyjnego). Nie znamy szczegółów sprawy przedstawionej w liście Czytelnika. W szczególności, nie wiemy, czy sprawa była przedmiotem rozstrzygnięć organów podatkowych i czy wyczerpany został tok postępowania instancyjnego. Przedmiotem skargi złożonej do NSA, który jest sądem kasacyjnym, może być jedynie ostateczna decyzja organu podatkowego (po wyczerpaniu toku postępowania jw.). Jednakże skarga do NSA również nie gwarantuje sukcesu w omawianej sprawie, albowiem sąd ten bada jedynie zgodność zaskarżonej decyzji z prawem, czyli z przepisem ustawy, który jest kwestionowany przez naszego Czytelnika. Natomiast uzyskanie wyroku NSA (w tym wypadku oddalającego skargę) jest warunkiem koniecznym do wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego ze skargą konstytucyjną, która jest – w naszym odczuciu – środkiem dającym pewną szansę (ale nie gwarancję) rozwiązania problemu. Notabene, również w przypadku skargi kierowanej do Trybunału w Strassburgu, podstawowym warunkiem rozpatrzenia takiej skargi jest wyczerpanie wszystkich środków prawnych dostępnych w kraju.
Innym środkiem dającym pewne szanse rozwiązania problemu jest nagłośnienie w środkach masowego przekazu (również kierowanie do Parlamentu i innych wpływowych instytucji) stosownego postulatu de lege ferenda, który być może zostanie przez ustawodawcę dostrzeżony i stanie się impulsem do nowelizacji ustawy.