Source: https://interpretacje-podatkowe.org/koszty-uzyskania-przychodow/ibpbi-1-2-4510-706-15-ms
Timestamp: 2017-10-23 15:26:05
Legal References Found: art. 14
 art. 529
 art. 93
 art. 93
 art. 12
 art. 15
 art. 16
 art. 15
 art. 16
 art. 16
 art. 15
 art. 15
 art. 93

Document Content:
Czy to Wnioskodawca jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości wydatków z tytułu nabycia uprawnień do emisji CO2 o których mowa powyżej?
IBPBI-1-2/4510-706/15/MSinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 16 października 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 23 października 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości wydatków z tytułu nabycia uprawnień do emisji CO2 (stan faktyczny) – jest nieprawidłowe.
W dniu 23 października 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości wydatków z tytułu nabycia uprawnień do emisji CO2.
Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (dalej również jako: „Spółka”). Pierwszy rok podatkowy Spółki jest tzw. rokiem przedłużonym i rozpoczął się w drugiej połowie 2014 r., a kończy 31 grudnia 2015 r.
W 2011 r. pomiędzy Elektrociepłownią a X. zawarto umowę na dostawę i odbiór mediów energetycznych, paliw gazowych oraz pozostałych produktów (dalej jako: „Umowa z 2011 r.”). Umowa z 2011 r. dawała podstawę prawną do dostarczania przez X. na rzecz Elektrociepłowni paliw gazowych służących do wytwarzania mediów energetycznych w instalacji znajdującej się w Elektrociepłowni. Ta sama umowa była podstawą do sprzedaży przez X. uprawnień do emisji CO2 na rzecz Elektrociepłowni.
Na skutek procesów konsolidacyjnych X Sp. z o.o. (dalej jako: „X”) przejął Elektrociepłownię w drodze połączenia przez przejęcie i stał się tym samym jej sukcesorem prawnym i podatkowym. Jednocześnie w ramach dokonanej sukcesji stał się stroną Umowy z 2011 r.
Na mocy Umowy X był uprawniony do dokonywania zakupu tzw. uprawnień do emisji gazów cieplarnianych od X.. W związku z wzajemnymi uzgodnieniami 8 grudnia 2014 r. X. wystawił na X fakturę zaliczkową na sprzedaż uprawnień do emisji CO2. W dniu 10 grudnia 2014 r. na mocy planu podziału X w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.) nastąpił podział X przez wydzielenie ZW na Spółkę. Zarówno majątek wydzielony z X (ZW) jak i majątek pozostający po podziale w X stanowiły zorganizowane części przedsiębiorstwa.
Umowa z 2011 r. została wskazana w planie podziału jako przypisana do wydzielanego majątku ZW, w związku z czym prawa i obowiązki z Umowy z 2011 r. przeszły na Spółkę w ramach sukcesji podziałowej (Spółka wstąpiła z dniem podziału w prawa i obowiązki z Umowy z 2011 r.).
W związku z powyższym Spółka ujęła w bilansie przejmowanego ZW m.in. aktywo z tytułu zaliczki na CO2, na którą została wystawiona faktura przed datą podziału.
Dostawa uprawnień do emisji CO2 poprzez ich zapisanie na rachunku prowadzącego instalację została dokonana już po podziale (w kwietniu 2015 r.) na rzecz Spółki (jako sukcesora X w zakresie praw i obowiązków związanych z ZW). W związku z tym wystawiony został przez sprzedawcę ( X.) dokument rozliczeniowy z 27 kwietnia 2015 r. (rozliczenie zaliczki/przedpłaty). Przy czym mimo, że dostawa została wykonana na rzecz Spółki, X. jako nabywcę wskazał na dokumencie podmiot, który był adresatem faktury zaliczkowej (tj. X) zamiast Spółka. X przekazał niniejszy dokument rozliczeniowy do Spółki.
Również Spółka dokonała w kwietniu 2015 r. umorzenia nabytych uprawnień do emisji CO2 jako podmiot zobowiązany w rozumieniu ustawy z dnia 28 kwietnia 2011 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych. Istotny element stanu faktycznego został także zawarty w stanowisku gdzie stwierdzono, że umorzenie związane jest z emisją ZW dokonaną w 2014 r. czyli przed podziałem.
Czy to Wnioskodawca jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości wydatków z tytułu nabycia uprawnień do emisji CO2 o których mowa powyżej... (stan faktyczny)
Zdaniem Wnioskodawcy, to Spółka będzie spółką uprawnioną do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu nabycia uprawnień do emisji CO2, o którym mowa powyżej. W szczególności uprawnionym nie powinna być Spółka Dzielona (X), gdyż na dzień podziału nie istniało uprawnienie do zaliczenia wydatków na nabycie uprawnień do kosztów uzyskania przychodu (wystawiona była jedynie faktura zaliczkowa a dostawa uprawnień miała miejsce na rzecz Spółki po dokonanym podziale).
Zgodnie z art. 93c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., - winno być t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - dalej „OP”), osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Powyższy przepis stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 OP).
Uregulowanie to jest wyrazem tzw. zasady sukcesji ograniczonej. Oznacza to, że spółka przejmująca jest następcą podatkowym spółki dzielonej, ale tylko w takim zakresie, w jakim prawa i obowiązku podatkowe pozostają w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.
Tym samym, jeżeli koszty dotyczące działalności ZCP powstały przed dniem podziału i zostały rozpoznane przez spółkę dzieloną, to prawa dotyczące rozliczenia takich kosztów nie będą przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej.
Z kolei, w przypadku, gdy dane prawo powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tj. „pozostaje” w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie podmiotu przejmującego. Innymi słowy, w przypadku, w którym dany koszt podatkowy, zgodnie z ustawą o CIT, będzie potrącalny począwszy od dnia podziału, wówczas będzie on mógł zostać rozliczony wyłącznie przez spółkę przejmującą.
Odnosząc powyższe do analizowanej sytuacji należy stwierdzić, że to Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie uprawnień do emisji CO2. Przed dniem podziału została wystawiona jedynie faktura zaliczkowa z tytułu nabycia uprawnień do emisji CO2. Zasadą ogólną pozostaje neutralność podatkowa zarówno wpłacanych jak i otrzymywanych zaliczek. Przykładowo art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT stanowi, że do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług. Analogiczną normę można wywieść z art. 15 i art. 16 ustawy o CIT w zakresie kosztów uzyskania przychodu, które powinny wiązać się z nabyciem konkretnego towaru i usługi, a nie wpłatą zaliczki z tego tytułu. Przykładowo jak podkreślał Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 4 maja 2011 r. o sygn. ILPB1/415-188/11-2/AGr W związku z tym, poniesione wydatki na poczet dostaw towarów i usług nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, gdyż wydatki te nie wiążą się z osiągniętym przychodem. Wydatki wynikające z faktury zaliczkowej nie stanowią kosztu uzyskania przychodów.
W świetle powyższego przed dniem dokonania podziału nie istniało prawo do rozliczenia kosztu uzyskania przychodu z tytułu nabycia uprawnień do emisji CO2, które to nabycie zostało dokonane po podziale (w kwietniu 2015 r.) i którego stroną był Wnioskodawca. To Wnioskodawca więc, jako sukcesor, będzie uprawniony do rozliczenia kosztu podatkowego, który w istocie powstał dopiero po podziale.
Bez znaczenia pozostanie fakt, że sprzedawca ( X.) wystawił dokument rozliczeniowy na X (jako na podmiot, który był adresatem faktury zaliczkowej) zamiast na Spółkę.
Sam fakt wystawienia po dniu podziału dokumentu rozliczeniowego na X, a nie na Spółkę, nie wpłynie na prawo spółki przejmującej (Wnioskodawcy) do rozliczenia kosztu uzyskania przychodu. Jak wskazano dokument ten został przekazany do Spółki jako do podmiotu, do którego powinien być adresowany (będącego nabywcą uprawnień).
Jeszcze raz należy podkreślić, że uprawnienie z zaliczki (w postaci aktywa i w postaci prawa do nabycia uprawnień z którymi związana była faktura zaliczkowa) przeszło na Spółkę w związku z sukcesją podziałową i to Wnioskodawca był nabywcą uprawnień (na jego Rachunku zostały zapisane uprawnienia oraz on dokonał ich umorzenia po dniu podziału). Bez znaczenia będzie tu również fakt, że umorzenie związane jest z emisją ZW dokonaną w 2014 r. czyli również przed podziałem, gdyż związek kosztu z przychodem wynika z sukcesji podziałowej i fakt, że przychody zostały rozpoznane przed podziałem przez X (jako podmiot w ramach, którego do dnia podziału funkcjonowało ZCP - ZW) nie ma znaczenia dla niniejszej kwalifikacji. Trudno byłoby tu bowiem przyjąć aby to Spółka Dzielona (X) miała rozliczyć koszt podatkowy, który „powstał” dopiero po podziale. Oznaczałoby to przyjęcie działania zasady sukcesji „wstecz”, co nie jest uprawnione.
Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, to on będzie uprawniony do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wydatków z tytułu nabycia uprawnień do emisji CO2, o których mowa w przedstawionym opisie stanu faktycznego.
Końcowo Wnioskodawca pragnie zauważyć, że stanowisko zgodnie z którym to spółka przejmująca jest uprawniona do ujęcia kosztów uzyskania przychodów potrącalnych od dnia podziału, znajduje potwierdzenie jednolitych interpretacjach organów podatkowych, m.in.:
interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 28 maja 2015 r., sygn. IBPBI/2/4510-402/15/MO,
interpretacja Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z 27 maja 2015 r., sygn. IBPBI/2/4510-219/15/KP,
interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 26 maja 2015 r., sygn. IBPBI/2/4510-237/15/APO,
interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 14 stycznia 2015 r., sygn. IBPBI/2/423-1269/14/KP,
interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 29 grudnia 2014 r., sygn. IBPBI/2/423-1200/14/KP.
W myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm. – dalej „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).
Z powyższego wynika, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo -skutkowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione nakłady i wydatki związane bezpośrednio lub pośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów – z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.
Należy przy tym zaakcentować, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c updop).
Natomiast zasada potrącalności kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami zawarta została w art. 15 ust. 4d updop, który stanowi, że są one potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią one koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.
Wydatki poniesione na zakup praw do emisji CO2, o których mowa w stanie faktycznym, wykazują bezpośredni związek z przychodami uzyskiwanymi z działalności prowadzonej przez podmiot, który emituje CO2. Posiadanie przez spółkę niezbędnej ilości uprawnień do emisji dwutlenku węgla – która to emisja jest nieodłącznym elementem prowadzonej przez spółkę działalności, wynikającym z uwarunkowań technologicznych procesu produkcji – stanowi w istocie warunek konieczny dla prowadzenia przez nią działalności gospodarczej. Wydatki te powinny więc zostać powiązane z konkretnymi przychodami, których wygenerowanie nie byłoby możliwe bez poniesienia wydatków na uprawnienia do emisji CO2 i powinny stanowić koszt bezpośrednio związany z osiąganymi przez spółkę przychodami ze sprzedaży wyprodukowanej energii. Zatem wydatki te stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodem - o których mowa w art. 15 ust. 4 updop - uzyskiwanym przez spółkę ze sprzedaży wyprodukowanej energii cieplnej.
Jak już wskazano przepis art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej, wprowadza zasadę sukcesji podatkowej częściowej.
Odnosząc zatem powyższe przepisy do przestawionego przez Wnioskodawcę opisu stanu faktycznego należy stwierdzić, że skoro – co wynika z wniosku - umorzenie uprawnień do emisji CO2 miało związek z emisją dokonaną w 2014 r., a więc przed podziałem, prawo do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów Wnioskodawcy wydatków z tytułu nabycia uprawnień do emisji CO2 o jakich mowa we wniosku, nie będzie możliwe, z uwagi na bezpośredni charakter tego kosztu, który nie jest związany z przychodem Wnioskodawcy.
IPPP2/4512-1061/15-2/IZ | Interpretacja indywidualna
ILPB1/415-188/11-2/AGr | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Koszty uzyskania przychodów > IBPBI-1-2/4510-706/15/MS