Source: https://interpretacje-podatkowe.org/fundusz/ippb5-4510-1113-15-2-aj
Timestamp: 2018-03-18 10:05:45
Legal References Found: art. 14
 art. 551
 art. 2
 art. 22
 art. 551
 art. 552
 art. 93
 art. 93
 art. 93
 art. 7
 art. 21
 art. 7
 art. 10
 art. 10
 art. 12
 art. 4
 art. 10
 art. 4
 art. 10
 art. 12
 art. 1
 art. 1
 art. 1
 art. 1
 art. 5
 art. 1
 art. 5
 art. 5
 art. 93
 art. 26
 art. 26
 art. 10
 art. 6
 art. 1
 art. 1
 art. 3
 art. 10
 art. 4
 art. 10
 art. 10
 art. 10
 art. 10
 art. 10
 art. 10
 art. 10
 art. 10
 art. 26
 art. 26
 art. 3
 art. 12
 art. 10
 art. 12
 art. 1

Art. 10
 art. 26

art. 1

art. 1

art. 1

art. 5

art. 5

art. 6

art. 10

art. 22

art. 26
 art. 22

art. 8
 art. 22
 art. 102
 art. 10
 art. 10
 art. 1
 art. 26
 art. 6
 art. 10
 art. 26
 art. 26
 art. 14
 art. 5
 art. 5
 art. 10
 art. 12
 art. 26
 art. 10
 art. 22
 art. 3
 art. 4
 art. 5
 art. 6

Document Content:
IPPB5/4510-1113/15-2/AJ | Interpretacja indywidualna
1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w związku z planowanym przekształceniem Wnioskodawcy ze spółki komandytowo-akcyjnej, będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (SKA), w spółkę komandytową, na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek pobrania i wpłacenia podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu ewentualnych niepodzielonych zysków występujących u Wnioskodawcy na dzień przekształcenia, w części, w jakiej będą one stanowiły dochód Funduszu (w związku z jego udziałem w zyskach SCSp) ?2. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w związku z planowanym przekształceniem Wnioskodawcy ze spółki komandytowo-akcyjnej, będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (SKA), w spółkę komandytową, na Wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek pobrania i wpłacenia podatku dochodowego u źródła z tytułu wypłaty ewentualnych niepodzielonych zysków występujących u Wnioskodawcy na dzień przekształcenia, w części, w jakiej będą one stanowiły dochód SARL (w związku z jej udziałem w zyskach SCSp) ?3. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w związku z planowanym przekształceniem Wnioskodawcy ze spółki komandytowo-akcyjnej, będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (SKA), w spółkę komandytową, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód (dochód) podatkowy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych ?4. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym planowane przekształcenie Wnioskodawcy ze spółki komandytowo-akcyjnej, będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (SKA), w spółkę komandytową, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ?5. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wypłata jakiegokolwiek dochodu przez Wnioskodawcę na rzecz SCSp, w części w jakiej będzie on stanowił dochód Funduszu (w związku z jego udziałem w zyskach SCSp) nie będzie wiązała się z obowiązkiem pobrania i wpłacenia przez Wnioskodawcę jako płatnika podatku dochodowego od osób prawnych?
IPPB5/4510-1113/15-2/AJinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 30 listopada 2015 r. (data wpływu 1 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie
obowiązku pobrania podatku w związku z przekształceniem Wnioskodawcy w spółkę komandytową z tytułu niepodzielonych zysków w części, w jakiej będą one stanowiły dochód Funduszu – jest prawidłowe,
obowiązku pobrania podatku u źródła w związku z przekształceniem Wnioskodawcy w spółkę komandytową z tytułu niepodzielonych zysków w części, w jakiej będą one stanowiły dochód SARL – jest prawidłowe,
powstania przychodu w związku z przekształceniem Wnioskodawcy w spółkę komandytową – jest prawidłowe,
obowiązku pobrania podatku w związku z wypłatą jakiegokolwiek dochodu przez Wnioskodawcę na rzecz SCSp w części, w jakiej będą one stanowiły dochód Funduszu – jest prawidłowe.
W dniu 1 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku pobrania podatku w związku z przekształceniem Wnioskodawcy w spółkę komandytową z tytułu niepodzielonych zysków w części, w jakiej będą one stanowiły dochód Funduszu, obowiązku pobrania podatku u źródła w związku z przekształceniem Wnioskodawcy w spółkę komandytową z tytułu niepodzielonych zysków w części, w jakiej będą one stanowiły dochód SARL, w zakresie powstania przychodu w związku z przekształceniem Wnioskodawcy w spółkę komandytową oraz w zakresie obowiązku pobrania podatku w związku z wypłatą jakiegokolwiek dochodu przez Wnioskodawcę na rzecz SCSp w części, w jakiej będą one stanowiły dochód Funduszu.
Wnioskodawca jest spółką komandytowo-akcyjną będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej także - „SKA”). Komplementariuszem Wnioskodawcy jest polska spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Akcjonariuszem Wnioskodawcy jest Q. Fundusz (dalej - „Fundusz”). Fundusz jest zamkniętym funduszem inwestycyjnym z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Fundusz działa na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 157 ze zm., dalej: „UFI”).
Zasady działalności Funduszu zostały ustalone w statucie nadanym przez Q. Towarzystwo Funduszy Inwestycyjnych Spółkę Akcyjną (dalej - „Q. TFI”), zgodnie z którym Fundusz jest funduszem inwestycyjnym zamkniętym w rozumieniu ustawy o funduszach inwestycyjnych, a wyłącznym przedmiotem działalności Funduszu jest lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze publicznego proponowania nabycia certyfikatów inwestycyjnych w papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe. Q. TFI utworzył, odpłatnie zarządza oraz reprezentuje Fundusz.
W ramach realizacji określonej w statucie Funduszu oraz w ustawie o funduszach inwestycyjnych polityki inwestycyjnej, Fundusz zamierza dokonać inwestycji (dalej „Inwestycja”) w udziałowe papiery wartościowe (tzw. limited partnership interests - dalej „Partnership Interests”) emitowane przez dwie spółki osobowe prawa luksemburskiego (tj. specjalne spółki komandytowe prawa luksemburskiego - société en commandite speciale (dalej - „SCSp”). Inwestycja ta będzie polegać na objęciu przez Fundusz ww. Partnership Interests w SCSp w zamian za wniesiony przez Fundusz do tych spółek SCSp wkład niepieniężny w postaci akcji, które Fundusz posiada w określonych spółkach komandytowo-akcyjnych z siedzibą w Polsce, będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych (dalej - „Spółki SKA”) w tym akcji Wnioskodawcy.
Przed dokonaniem ww. Inwestycji Fundusz nabędzie wszystkie istniejące (przed dokonaniem Inwestycji) Partnership Interests wyemitowane przez te spółki SCSp w związku z ich zawiązaniem, przez co stanie się wspólnikiem (limited partner - odpowiednik polskiego komandytariusza) tych spółek SCSp. Jednocześnie Fundusz nabędzie (bezpośrednio lub pośrednio) wszystkie (100%) udziałów w spółce kapitałowej prawa luksemburskiego w formie société á responsabilité limitée (dalej - „SARL”) od osoby trzeciej z siedzibą poza Polską. Spółka SARL będzie drugim wspólnikiem (general partner - odpowiednik polskiego komplementariusza) ww. spółek SCSp. SARL posiada siedzibę w Luksemburgu i jest rezydentem podatkowym w Luksemburgu.
Do jednej SCSp zostanie wniesiony przez Fundusz, jako jej wspólnika, wkład niepieniężny w postaci akcji trzech Spółek SKA, z kolei do drugiej SCSp zostanie wniesiony przez Fundusz, jako jej wspólnika, wkład niepieniężny w postaci akcji dwóch innych Spółek SKA. W konsekwencji do jednej z SCSp zostaną wniesione akcje Wnioskodawcy.
Spółki SKA (w tym Wnioskodawca), których akcje mają być wniesione do luksemburskich spółek SCSp są z kolei akcjonariuszami w spółce komandytowo-akcyjnej z siedzibą w Polsce, będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i właścicielem nieruchomości w Polsce (dalej - „Spółka Nieruchomościowa”). Zarówno zatem Spółki SKA, jak i Spółka Nieruchomościowa, są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.
Należy wskazać, że luksemburska spółka SCSp jest spółką regulowaną przepisami luksemburskiego kodeksu spółek handlowych z dnia 19 sierpnia 1915 r. (ze zmianami) oraz w określonych przypadkach przepisami inkorporującymi do luksemburskiego porządku prawnego Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2011/61/UE z dnia 8 czerwca 2011 r. w sprawie zarządzających alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi.
SCSp jest spółką osobową, która nie została wyposażona w osobowość prawną, niemniej jednak podlega rejestracji we właściwym rejestrze przedsiębiorców (wraz z nadaniem numeru rejestracyjnego). SCSp może mieć przynajmniej dwóch wspólników, z których co najmniej jeden odpowiada za zobowiązania spółki całym swoim majątkiem bez ograniczeń (tzw. unlimited partner), a odpowiedzialność przynajmniej jednego wspólnika ograniczona jest do wysokości wniesionych wkładów do spółki (tzw. limited partner). W SCSp Fundusz będzie pełnił funkcję wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności.
Zgodnie z przepisami prawa podatkowego Księstwa Luksemburga, SCSp jest transparentna dla celów podatku dochodowego, tzn. nie jest podatnikiem tego podatku i nie jest objęta przepisami luksemburskiej ustawy o PDOP. Podatnikami są natomiast wspólnicy tej spółki (jeśli nie są transparentni dla celów podatku dochodowego) - proporcjonalnie do wysokości posiadanego udziału w SCSp. Transparentność podatkowa spółki SCSp w odniesieniu do podatku dochodowego nie ma ani charakteru fakultatywnego (w tym w szczególności nie ma możliwości wyboru opodatkowania na poziomie spółki SCSp) ani też warunkowego. W następstwie czynności opisanych powyżej, SCSp staną się akcjonariuszem w Spółkach SKA. W konsekwencji jedna ze spółek SCSp stanie się akcjonariuszem Wnioskodawcy.
Spółki SKA, będące podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych (w tym Wnioskodawca), zostaną następnie przekształcone w spółki komandytowe (dalej - „Spółki Kom.”) w trybie art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych, w związku z czym po przekształceniu w Spółkach Kom. (w tym we Wnioskodawcy), komandytariuszem zostanie SCSp, a komplementariuszem polska spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka Nieruchomościowa, będąca podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, zostanie na późniejszym etapie również przekształcona w spółkę komandytową, w której komandytariuszami będą Spółki Kom. (w tym Wnioskodawca), a komplementariuszem polska spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.
W trakcie funkcjonowania Spółek SKA, w tym Wnioskodawcy, oraz Spółki Nieruchomościowej, jak i na moment przekształcenia, wypracowany przez te spółki zysk zarówno bieżący, jak i z lat ubiegłych (ustalony według przepisów ustawy o rachunkowości), może nie być w całości (lub w części) podzielony pomiędzy wspólników w drodze wypłaty dywidendy. Zatem na moment przekształcenia w powyższych spółkach, w tym u Wnioskodawcy, mogą występować skumulowane i niewypłacone zyski wypracowane w czasie funkcjonowania tych spółek w formie spółki komandytowe akcyjnej (zarówno zyski bieżące spółek za rok obrotowy w którym dojdzie do przekształcenia, jak i niepodzielone zyski z lat ubiegłych).
Po dokonaniu przekształceń struktura docelowa będzie wyglądała w taki sposób, że luksemburskie spółki osobowe SCSp, jako komandytariusz będą uzyskiwać przychody z tytułu udziału w Spółkach Kom. (w tym Wnioskodawcy będącego po przekształceniu również spółką komandytową), które z kolei będą uzyskiwać przychody z udziału w Spółce Nieruchomościowej po jej przekształceniu w spółkę komandytową.
W konsekwencji wyżej przedstawionych czynności, Fundusz stanie się wspólnikiem luksemburskich spółek osobowych SCSp (bezpośrednim większościowym wspólnikiem tych spółek) oraz pośrednio będzie posiadał udział w Spółkach Kom. (w tym udział we Wnioskodawcy) oraz w Spółce Nieruchomościowej po jej przekształceniu w spółkę komandytową (jako wspólnik w Spółkach Kom).
W chwili dokonania czynności cywilnoprawnej polegającej na wniesieniu przez Fundusz do SCSp wkładów niepieniężnych w postaci akcji jakie posiada on w Spółkach SKA (w tym akcji Wnioskodawcy), w zamian za własnościowe papiery wartościowe wyemitowane przez SCSp, siedzibą każdej ze spółek SCSp będzie Luksemburg. W wyniku powyższych zdarzeń, Fundusz będzie uzyskiwać przychody z udziału w zagranicznych spółkach osobowych SCSp, w związku z ich udziałem w Spółkach Kom. (w tym Wnioskodawcy) oraz ich pośrednim udziałem w Spółce Nieruchomościowej po jej przekształceniu w spółkę komandytową.
Wnioskodawca, w celu przybliżenia tutejszemu organowi charakteru prawnego luksemburskiej spółki osobowej SCSp, poniżej przedstawia krótki opis jej statusu podatkowego oraz prawnego w odniesieniu do polskich przepisów oraz opis regulacji prawnych jej dotyczących obowiązujących w Luksemburgu. Pojęcie „osobowości prawnej” w luksemburskim systemie prawa cywilnego/handlowego jako odpowiadające pojęciu „osobowości prawnej” w polskim systemie prawnym
Według jednego z poglądów - reprezentowanych zarówno w piśmiennictwie jak i orzecznictwie - osobą prawną w polskim porządku prawnym jest tylko jednostka organizacyjna, uznawana wyraźnie za osobę prawną przez przepis prawa. Powyższa koncepcja, zwana normatywną lub formalną metodą regulacji osób prawnych, znajduje odzwierciedlenie w polskich przepisach prawa. Przepisy ogólne prawa cywilnego, a jeszcze wyraźniej przepisy Kodeksu cywilnego wskazały jednostki organizacyjne, które uznawały za osobę prawną oraz ustaliły zasadę, że inne niewymienione z nazwy jednostki mogą być osobą prawną tylko w przypadku, gdy ustawa nadaje im ten status. Ten pogląd można zapewne uznać obecnie za dominujący w polskim porządku prawnym.
Przyjmując, że konstrukcja osobowości prawnej funkcjonująca w polskim systemie prawa jest taka, jak opisuje to koncepcja normatywna lub formalna metoda regulacji osób prawnych, stwierdzić należy, że system prawa luksemburskiego oparty jest na takich samych założeniach.
Przepisy luksemburskiej ustawy z dnia 10 sierpnia 1915 r. o spółkach handlowych (dalej - „Ustawa o spółkach handlowych”, loi concernant les sociétés commerciales - Law relating to commercial companies), wymieniają siedem jednostek organizacyjnych, którym przyznaje się osobowość prawną. Przepis art. 2 Ustawy o spółkach handlowych stanowi, że są wśród nich: société en nom collectif - general corporate partnership/unlimited company; the société en commandite Simple - limited corporate partnership; the société anonyme - public company limited by shares; the société en commandite par action - corporate partnership limited by shares; the société á responsabilité limitée -private limited liability company; the société cooperative - co-operative society; the société européenne SE - European company)
Z przepisów Ustawy o spółkach handlowych wynika nadto, że każda z siedmiu wymienionych jednostek jest osobą odrębną od tworzących ją członków (wspólników, akcjonariuszy). Opisana w wniosku, spółka SCSp nie znajduje się na ww. liście podmiotów wyposażonych w osobowość prawną. Co więcej, spółka SCSp nie ma odrębnej od swoich wspólników osobowości prawnej (art. 2, art. 22-1(2) Ustawy o spółkach handlowych).
Biorąc pod uwagę powyższe można stwierdzić, że SCSp również w rozumieniu prawa polskiego nie powinna być traktowana jako spółka posiadająca osobowość prawną.
Opis prawnej regulacji SCSp w Luksemburgu
Elementami dominującymi w konstrukcji spółki SCSp są elementy osobowe.
SCSp jest ustanawiana na podstawie umowy wspólników na czas określony bądź nieokreślony, z chwilą podpisania umowy spółki przez wspólników. Jak wyjaśniono w uzasadnieniu wniosku, w spółce SCSp występują dwie kategorie członków (wspólników): tzw. associé commandité i tzw. associé commanditaire.
W celu utworzenia spółki SCSp, umowa spółki musi być zawarta przez co najmniej jednego wspólnika każdego rodzaju (tj. SCSp może być utworzona przez co najmniej dwóch wspólników), z których jeden:
unlimited partner (associé commandité) jest wspólnikiem, który ponosi nieograniczoną solidarną odpowiedzialność za wszelkie zobowiązania spółki oraz może reprezentować i prowadzić sprawy spółki; zaś drugi,
Spółka SCSp nie posiada żadnych wyodrębnionych organów, takich jak zarząd, rada nadzorcza, komisja rewizyjna czy walne zgromadzenie. Ustawa o spółkach handlowych stanowi, że sprawy spółki może prowadzić jeden lub kilku wspólników, i to zarówno tych, którzy ponoszą ograniczoną odpowiedzialność, jak i tych którzy odpowiadają w sposób nieograniczony za zobowiązania spółki SCSp, zgodnie z postanowieniami umowy spółki SCSp. Należy wskazać, że w przypadku SCSp, również menedżer niebędący jej wspólnikiem może reprezentować SCSp i prowadzić jej sprawy. Oznacza to, że o sposobie prowadzenia spraw spółki SCSp decydują jej członkowie (wspólnicy) w umowie spółki SCSp. Ustawa o spółkach handlowych stanowi także, że prawa głosu przysługujące poszczególnym członkom (wspólnikom) spółki SCSp są proporcjonalne do wniesionych wkładów, co zdaje się sugerować, że kolegialne decyzje w spółce SCSp mogą zapadać na zebraniach wspólników (chyba że w umowie spółki SCSp ustalony zostanie inny sposób głosowania). W spółce SCSp nie ma obowiązku utworzenia kapitału zakładowego (podstawowego), niemniej jednak wspólnicy mogą wnosić do spółki SCSp wkłady o charakterze zarówno pieniężnym, jak i niepieniężnym, a także wkłady polegające na świadczeniu osobistej pracy na rzecz spółki, w przypadku gdy umowa spółki SCSp tak stanowi. Z bilansowego i rachunkowego punktu widzenia suma tych wkładów tworzy rodzaj kapitału podstawowego spółki SCSp. Spółka SCSp może emitować papiery wartościowe (jednostki uczestnictwa, parts d’interets - interest shares, participation units) ucieleśniające prawa majątkowe i prawo głosu członka (wspólnika), związane z wniesionym wkładem i jego udziałem w spółce SCSp, jeżeli umowa spółki SCSp tak stanowi. Wyemitowane papiery wartościowe mogą być przedmiotem obrotu (zbycia oraz obciążenia).
Intencją Funduszu jest dokonanie Inwestycji w udziałowe papiery wartościowe (Partnership Interests) emitowane przez spółki SCSp, których konstrukcja nie będzie odbiegała od wyżej przedstawionego modelu.
Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w związku z planowanym przekształceniem Wnioskodawcy ze spółki komandytowo-akcyjnej, będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (SKA), w spółkę komandytową, na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek pobrania i wpłacenia podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu ewentualnych niepodzielonych zysków występujących u Wnioskodawcy na dzień przekształcenia, w części, w jakiej będą one stanowiły dochód Funduszu (w związku z jego udziałem w zyskach SCSp) ...
Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w związku z planowanym przekształceniem Wnioskodawcy ze spółki komandytowo-akcyjnej, będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (SKA), w spółkę komandytową, na Wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek pobrania i wpłacenia podatku dochodowego u źródła z tytułu wypłaty ewentualnych niepodzielonych zysków występujących u Wnioskodawcy na dzień przekształcenia, w części, w jakiej będą one stanowiły dochód SARL (w związku z jej udziałem w zyskach SCSp) ...
Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w związku z planowanym przekształceniem Wnioskodawcy ze spółki komandytowo-akcyjnej, będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (SKA), w spółkę komandytową, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód (dochód) podatkowy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych ...
Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym planowane przekształcenie Wnioskodawcy ze spółki komandytowo-akcyjnej, będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (SKA), w spółkę komandytową, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ...
Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wypłata jakiegokolwiek dochodu przez Wnioskodawcę na rzecz SCSp, w części w jakiej będzie on stanowił dochód Funduszu (w związku z jego udziałem w zyskach SCSp) nie będzie wiązała się z obowiązkiem pobrania i wpłacenia przez Wnioskodawcę jako płatnika podatku dochodowego od osób prawnych...
Przedmiotem niniejszej interpretacji jest wykładnia przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych. Wniosek w zakresie podatku od towarów i usług zostanie rozpatrzony odrębną interpretacją.
Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z planowanym przekształceniem Wnioskodawcy ze spółki komandytowo-akcyjnej, będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (SKA), w spółkę komandytową, na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek pobrania i wpłacenia podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu ewentualnych niepodzielonych zysków występujących u Wnioskodawcy na dzień przekształcenia, w części, w jakiej będą one stanowiły dochód Funduszu (w związku z jego udziałem w zyskach SCSp).
Uregulowania Kodeksu Spółek Handlowych
Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.; dalej: „KSH”). Zgodnie z art. 551 § 1 KSH, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). W myśl przepisu art. 552 KSH, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.
Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje art. 93a § 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 93 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (dalej; „OP”), zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia innej spółki niemającej osobowości prawnej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.
Mając na uwadze powyższe, proces przekształcenia spółek skutkuje sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Przewidziana w OP zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, co oznacza przejście całości praw i obowiązków z jednego podmiotu na inny podmiot.
W świetle powyższego, nie ulega wątpliwości, że przekształcenie Wnioskodawcy w spółkę komandytową jest wprost objęte normą wynikającą z art. 93a § 2 pkt 1 lit. a OP. Oznacza to, że spółka komandytowa jako spółka, która powstanie z przekształcenia Wnioskodawcy, będzie jej sukcesorem (następcą prawnym). Innymi słowy, wstąpi ona we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanego Wnioskodawcy.
Uregulowania ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o PDOP”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22 ustawy o PDOP, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o PDOP dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10, 11 i 24a nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym, jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Na gruncie ustawy o PDOP, do przekształcenia spółek będących podatnikami w spółki niebędące osobami prawnymi ustawodawca odniósł się w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP. Zgodnie z tym przepisem, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielnych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną. Przychód taki określa się na dzień przekształcenia.
Zauważyć należy w tym miejscu, że zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 21 ustawy o PDOP określenie spółka odnosi się do spółek będących podatnikami. Pojęcie to obejmuje zatem Wnioskodawcę, który jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Równocześnie, przywoływane w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP, spółki niebędące osobami prawnymi, zgodnie z art. 4a pkt 14 ustawy o PDOP rozumiane winny być jako spółki niebędące podatnikami podatku dochodowego. Za taką właśnie spółkę należy uznać spółkę komandytową, która powstanie w efekcie przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej. Należy przy tym podkreślić, że w pozostałych punktach art. 10 ustawy o PDOP, ani też pozostałych przepisach tej ustawy (w tym w art. 12 ustawy o PDOP) ustawodawca nie odniósł się do innych podatkowych konsekwencji przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną. Mając na uwadze powyższe oraz opis zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku przekształcenia będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową, intencją ustawodawcy było opodatkowanie jedynie niepodzielonych zysków istniejących w spółce przekształcanej na dzień przekształcenia w spółkę komandytową.
Status prawnopodatkowy SCSp na gruncie ustawy o PDOP
Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o PDOP, przepisy tej ustawy mają zastosowanie do osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Nadto, zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy o PDOP, przepisy ustawy nie mają zastosowania do spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3. Jednocześnie na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o PDOP, przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek niemających osobowości prawnej, mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.
Z powyższego wynika, że na gruncie ustawy o PDOP podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych są zagraniczne spółki osobowe, niemające osobowości prawnej, jeżeli zgodnie z przepisami zagranicznego prawa podatkowego będą traktowane jak osoby prawne i będą podlegały opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (a zatem wszystkie zagraniczne spółki osobowe, którym nie przysługuje przymiot transparencji podatkowej zgodnie z regulacjami państwa rezydencji).
Jak wskazano w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, zagraniczna spółka osobowa SCSp nie posiada osobowości prawnej i zgodnie z właściwymi przepisami prawa państwa siedziby lub zarządu nie jest traktowana jak osoba prawna i nie podlega opodatkowaniu od całości uzyskiwanych dochodów w państwie zarządu lub siedziby.
Skoro zatem, zgodnie z przepisami prawa polskiego, zagraniczne spółki niemające osobowości prawej są uznawane za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych wyłącznie wtedy, gdy zgodnie z przepisami zagranicznego prawa podatkowego są traktowane jako osoby prawne i podlegają tam opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o PDOP), to uprawniony jest pogląd, że spółka SCSp nie może być traktowana jako podatnik, ponieważ w Wielkim Księstwie Luksemburga nie jest ona uznawana za osobę prawną dla celów podatkowych, nie podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów, a zatem jest transparentna podatkowo.
Transparentność podatkowa oznacza, że z podatku dochodowego wyłączone są przysporzenia majątkowe danego podmiotu transparentnego, zaś uzyskane przez ten podmiot przysporzenia stanowią przychody jego wspólników (chyba, że są oni transparentni dla celów podatku dochodowego). Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wspólnicy podmiotu transparentnego (chyba, że są transparentni dla celów podatku dochodowego), stosownie do posiadanego przez każdego z nich udziału.
Powyższe podejście jest zgodne z tezami przedstawionymi w raporcie o stosowaniu modelowej konwencji OECD do spółek osobowych (The Application of the OECD Model Tax Convention to the Partnerships. Application de la Convention Fiscale de lOCDE aux Sociétés de personnes. Paris, 1999). Raport ten wyjaśnia wiele kwestii na tle statusu spółek osobowych w kontekście międzynarodowym. Najważniejszym wnioskiem raportu jest stwierdzenie, że państwo, w którym spółka została zorganizowana decyduje o tym, czy spółka jest z podatkowego punktu widzenia przezroczysta. Państwo źródła musi uznać ustalenie państwa, w którym spółka została zorganizowana (por. Kazimierz Bany, „Stosowanie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania do spółek osobowych”, MoPod 2006, Nr 7).
Zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że zagraniczne spółki osobowe SCSp, niebędące podatnikiem podatku dochodowego na gruncie przepisów prawa właściwego ze względu na miejsce zarządu lub siedziby, nie będą także podatnikiem podatku dochodowego w Polsce. Tym samym, przepisy ustawy o PDOP nie znajdą zastosowania w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych przez zagraniczne spółki osobowe - dochody te będą opodatkowane na poziomie wspólników tych spółek, w tym Funduszu będącego akcjonariuszem posiadającym większość praw do udziału w zagranicznych spółkach osobowych.
Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie znajduje potwierdzenie w interpretacjach Ministra Finansów dotyczących sposobu traktowania transakcji z udziałem podmiotów transparentnych podatkowo, m.in. w:
interpretacjach wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2011 r. (sygn. IPPB2/415-19/11-4/MK, sygn. IPPB2/415-19/11-5/MK, sygn. IPPB2/415-19/11-6/MK oraz sygn. IPPB2/415-19/11-7/MK), dotyczących spółki prawa amerykańskiego typu LLC (limited liability company) posiadającej osobowość prawną na gruncie prawa amerykańskiego, ale niebędącej podatnikiem podatku dochodowego. W analizowanym stanie faktycznym, wspólnikami spółki LLC były trzy osoby fizyczne, z których jedna była polskim rezydentem podatkowym. W przywołanych interpretacjach organ podatkowy stwierdził, że (i) w przypadku dokonania przez spółkę LLC wypłaty należności na rzecz spółki, będącej podmiotem transparentnym podatkowo w kraju rezydencji, dla oceny skutków podatkowych takiej transakcji, przepisy polsko- amerykańskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania powinno się stosować do wspólników spółki LLC, będących osobami fizycznymi, a nadto, że (ii) dochód (przychód) osiągany przez spółkę LLC zostanie opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych na tym szczeblu w istniejącej strukturze udziałów, na poziomie którego pojawi się podmiot mający status podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. W związku z faktem, że LLC, jako spółka osobowa, nie jest podatnikiem podatku dochodowego, uzyskiwany przez nią dochód będzie podlegał opodatkowaniu u wspólników tej spółki, odpowiednio w części im przysługującej. Tym samym, organ potwierdził, że dla potrzeb rozliczeń w Polsce LLC powinna być traktowana jak spółka osobowa nieposiadająca osobowości prawnej;
interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 sierpnia 2008 r. (sygn. IP-PB3-423-866/08-2/JB), w której oceniając status podatkowy funduszu inwestycyjnego utworzonego zgodnie z przepisami prawa luksemburskiego, który nie posiada osobowości prawnej i nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Luksemburgu, organ podatkowy stwierdził, że skoro fundusz ten nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Luksemburgu, nie jest rezydentem podatkowym Luksemburga, to w konsekwencji umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania Polska - Luksemburg nie będzie mieć zastosowania wobec Funduszu. Dalej organ stwierdził, że,,(...) problem podobny do omawianego w niniejszym wniosku pojawił się na tle opodatkowania spółki osobowej (...). Zgodnie z prawem wielu państw (w tym Polski) spółka osobowa jako taka nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Natomiast dochód spółki osobowej podlega podziałowi pomiędzy wspólników i jest dodawany do ich dochodów z innych źródeł, a następnie opodatkowany. W opisanej powyżej sytuacji, spółka osobowa nie mogłaby skorzystać z ochrony umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, ponieważ nie jest rezydentem państwa, w którym ma siedzibę. W przypadku spółki osobowej, z uwagi na fakt, iż jej dochody są dla celów podatkowych traktowane jak dochody poszczególnych wspólników, każdy wspólnik z osobna (zasada tzw. „przejrzystości podatkowej” ang. fiscal transparency) podlega opodatkowaniu w odniesieniu do przysługującej mu części takich dochodów (stosownie do wielkości posiadanego wkładu w spółce)”;
interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 stycznia 2013 roku, znak IPPB5/423-1069/12-4/PS, w której organ podatkowy - odstępując od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska podatnika - uznał za prawidłowe w pełnym zakresie stanowisko, zgodnie z którym: „W przypadku zagranicznych spółek osobowych ich podmiotowość dla celów podatkowych wynika z wewnętrznych regulacji prawa podatkowego państwa siedziby spółki i postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. (...) W przedmiotowej sprawie kluczowe znaczenie dla ustalenia podmiotowości podatkowej spółki P/S ma przepis art. 1 ust. 3 ustawy o PDOP. Zgodnie z nim przepisy ustawy o PDOP mają zastosowanie do spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. W związku z powyższym, zgodnie z zaprezentowaną w stanie faktycznym charakterystyką spółki P/S, należy stwierdzić, że spółka P/S nie może być traktowana jak podatnik z polskiej perspektywy podatkowej, ponieważ nie jest ona uznawana w Danii za osobę prawną dla celów podatkowych i nie podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów. (...) W związku z powyższym należy uznać, że duńska spółka P/S będzie spółką transparentną podatkowo również na gruncie krajowych przepisów. W konsekwencji, jej dochody wynikające z udziału w polskiej spółce komandytowej nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Stanowisko, że zagraniczna spółka osobowa, która w kraju jej siedziby nie jest traktowana dla celów podatkowych jak osoba prawna, nie jest podatnikiem z polskiej perspektywy podatkowej zostało potwierdzone orzeczeniami sądów administracyjnych, np. wyrok WSA w Krakowie z dnia 28 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 1279/10 czy wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 lutego 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1587/07”;
interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 grudnia 2012 roku, znak IPPB5/423-782/12-2/AS, w której organ podatkowy - odstępując od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska podatnika - uznał za prawidłowe w pełnym zakresie stanowisko, zgodnie z którym: „Zagraniczna spółka osobowa, która nie jest traktowana jak osoba prawna oraz niepodlegająca opodatkowaniu od całości swoich dochodów w państwie siedziby lub zarządu na podstawie przepisów prawa właściwego ze względu na miejsce siedziby lub zarządu, nie będzie podatnikiem podatku dochodowego w Polsce. W konsekwencji, ewentualne zyski realizowane przez polską Sp. K. w części lokowanej do Funduszu za pośrednictwem zagranicznej spółki osobowej, będą stanowiły co do zasady, dochód na poziomie Funduszu”.
Wnioskodawca zwraca także uwagę, że wyżej opisany sposób traktowania podmiotów transparentnych podatkowo znajduje potwierdzenie również w doktrynie prawa podatkowego (m.in. M. Jamroży, Opodatkowanie spółki osobowej, CH. Beck, Warszawa 2005, Agnieszka Jamroży, Marcin Jamroży, Spółka osobowa prawa handlowego. Aspekty prawnopodatkowe, optymalizacja podatkowa, Wolters Kluwer, Warszawa 2012, Model Konwencji OECD pod red. B. Brzezińskiego, Oficyna Prawa Polskiego, Warszawa 2010).
Sposób rozliczenia przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych przychodów i kosztów z tytułu udziału w spółce nieposiadającej osobowości prawnej jest uregulowany w art. 5 ustawy o PDOP, który stanowi, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ww. ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.
Z przytoczonego przepisu wynika, iż ma on zastosowanie do podatnika podatku dochodowego od osób prawnych uczestniczącego w spółce nieposiadającej osobowości prawnej, bez względu na miejsce siedziby samej spółki. Zatem dotyczy on w równej mierze przychodów uzyskanych przez polskiego podatnika z tytułu udziału w polskiej spółce osobowej oraz przychodów z tytułu udziału w zagranicznej spółce nieposiadającej osobowości prawnej.
Mając na uwadze informacje przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż SCSp nie mogą być uznane za podatników podatku dochodowego od osób prawnych, ponieważ nie spełniają one przesłanek z art. 1 ust. 3 ustawy o PDOP. Zgodnie bowiem z prawem luksemburskim SCSp nie ma osobowości prawnej, ani nie jest traktowana jak osoba prawna dla celów podatkowych. Co więcej, SCSp nie podlega opodatkowaniu w Luksemburgu podatkiem dochodowym (nie jest podatnikiem tego podatku), jest więc spółką transparentną podatkowo (na potrzeby podatku dochodowego). Przychód uzyskiwany przez tę spółkę jest alokowany do wspólników proporcjonalnie do posiadanego w niej udziału i opodatkowywany na poziomie wspólników (w sytuacji, gdy nie są oni transparentni dla celów podatku dochodowego).
Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w poglądach wyrażanych w interpretacjach Ministra Finansów. Tytułem przykładu warto wskazać:
interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 stycznia 2013 r. (sygn. IPB5/423-1069/12-4/PS), w której organ podatkowy potwierdził, że spółka prawa duńskiego typu P/S nie jest podatnikiem podatku PDOP ze względu na swój status spółki transparentnej podatkowo zgodnie z duńskimi przepisami podatkowymi;
interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 11 grudnia 2012 r. (sygn. IPPB5/423-787/12-4/PS), w której organ podatkowy potwierdził, że spółka prawa holenderskiego typu commanditaire vennootschap nie jest podatnikiem podatku PDOP ze względu na swój status spółki transparentnej podatkowo zgodnie z holenderskimi przepisami podatkowymi;
interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 7 grudnia 2012 r. (sygn. ILPB4/423-298/12-2/DS), w której organ podatkowy stwierdził, że: „Z punktu widzenia wykładni literalnej, należy stwierdzić, że treść art. 5 tej ustawy, nie jest ograniczona wyłącznie do rozliczania przychodów i kosztów polskich spółek osobowych, lecz dotyczy wszelkich spółek osobowych niezależnie od ich lokalizacji. (...) Stosując argumentację a contrario, jeżeli spółka osobowa mająca siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa (niż Polska) nie jest traktowana w tym innym państwie jako podatnik podatku dochodowego (nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym), przychody i koszty takiej spółki osobowej powinny być łączone z przychodami i kosztami polskiego wspólnika tej spółki osobowej”.
Opodatkowanie Funduszu
Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w dacie przekształcenia, SCSp, jako podmiot transparentny podatkowo będzie akcjonariuszem Wnioskodawcy, a z kolei Fundusz będzie wspólnikiem SCSp.
Zgodnie z ustawą o PDOP, w części, w jakiej Fundusz będzie pośrednim właścicielem Wnioskodawcy (za pośrednictwem podmiotu transparentnego podatkowo) do określenia dochodu Funduszu z tytułu przekształcenia Wnioskodawcy w spółkę komandytową, zastosowanie znajdzie art. 5 ust. 1 ustawy o PDOP.
Przychód niepodlegający opodatkowaniu w dacie przekształcenia, to przychód przypadający na udział posiadany przez podmiot transparentny podatkowo (w analizowanym przypadku SCSp), będący wspólnikiem Wnioskodawcy na dzień przekształcenia, w części w jakiej należny jest Funduszowi, tj. w proporcji odpowiadającej udziałowi Funduszu w zyskach podmiotu transparentnego podatkowo, za pośrednictwem którego Fundusz jest właścicielem Wnioskodawcy. Spółka komandytowa powstała w wyniku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej jest, zgodnie z art. 93a OP, jej sukcesorem prawnym. Natomiast art. 26 ustawy o PDOP nakłada na przekształconą spółkę osobową obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie z art. 26 ust. 6 ww. ustawy, w przypadku dochodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP, spółka powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana jako płatnik wypłacić podatek na rachunek urzędu skarbowego. Podatnik jest obowiązany przed tym terminem przekazać płatnikowi kwotę tego podatku.
Zgodnie jednak z art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy o PDOP, zwalnia się z podatku dochodowego fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów UFI.
W związku z tym, że dochody Funduszu są zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych, w tym dochody uzyskiwane pośrednio z tytułu udziału w zysku Wnioskodawcy, Wnioskodawca w wyniku przekształcenia ze spółki komandytowo-akcyjnej, będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (SKA), w spółkę komandytową, nie będzie zobowiązany jako płatnik podatku do pobrania i wpłacenia podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu dochodów w postaci niepodzielonych zysków w części, w jakiej stanowić one będą dochód (przychód) Funduszu (dochód w tej części będzie bowiem zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych).
Analogiczne stanowisko zostało uznane za prawidłowe m.in.
przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
w interpretacji indywidualnej z 30 maja 2012 r., nr IPPB3/423-129/12-2/DP,
w interpretacji indywidualnej z 12 września 2011 r., nr IPPB3/423-615/11-2/JG,
w interpretacji indywidualnej z 19 października 2011 r., nr IPPB3/423-570/11-2/DP,
przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy,
w interpretacji indywidualnej z 11 października 2011 r., nr ITPB3/423-339/11/AM.
przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach
w interpretacji indywidualnej z 30 października 2015 r., nr IBPB-1-2/4510-427/15/AK.
Podsumowując, w opinii Wnioskodawcy, należy przyjąć, że na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek pobrania i wpłacenia podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu wyżej określonych niepodzielonych zysków występujących u Wnioskodawcy na dzień przekształcenia, w części w jakiej będą one stanowiły dochód funduszu inwestycyjnego działającego na podstawie UFl w związku z jego udziałem w zyskach SCSp (podmiotu transparentnego podatkowo).
Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z planowanym przekształceniem Wnioskodawcy ze spółki komandytowo-akcyjnej, będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (SKA), w spółkę komandytową, na Wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek pobrania i wpłacenia podatku dochodowego u źródła z tytułu wypłaty ewentualnych niepodzielonych zysków występujących u Wnioskodawcy na dzień przekształcenia, w części, w jakiej będą one stanowiły dochód SARL (w związku z jej udziałem w zyskach SCSp).
Akcjonariuszem Spółek SKA będą SCSp, tj. spółki utworzone zgodnie z prawem luksemburskim.
regulacje ustaw o podatkach dochodowych w Polsce, tj. ustawy o PDOP i UPDOF lub
Prawidłowość pierwszej z wymienionych powyżej koncepcji została potwierdzona m.in. w wyroku WSA w Warszawie z 22 grudnia 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 1226/09, potwierdzony przez NSA w wyroku z 6 października 2011 r., sygn. akt II FSK. 638/10), który orzekł, że: „kwalifikacja podmiotowa dla potrzeb ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych następuje niezależnie od rozwiązań przyjętych w innych jurysdykcjach podatkowych. Możliwość traktowania podatkowego danego podmiotu dla potrzeb ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie instytucji zagranicznego ustawodawstwa musiałaby wynikać wprost ze szczególnego odesłania zawartego w przepisach tej ustawy”.
Przyjęcie pierwszego podejścia oznacza więc, że transparentność podatkowa SCSp przyznana na mocy przepisów prawa podatkowego w Luksemburgu nie skutkuje automatycznie uznaniem transparentności tej spółki na gruncie polskich przepisów podatkowych.
Niemniej jednak, w świetle wykładni przepisów updop dokonanej powyżej, SCSp nie może zostać uznana za podatnika na gruncie polskich przepisów podatkowych. Luksemburska spółka działająca w formie SCSp nie mieści się w kategorii podatników określonej:
w art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o PDOP, gdyż SCSp nie jest spółką komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
w art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o PDOP, gdyż SCSp nie podlega w Luksemburgu opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (SCSp nie będzie rezydentem podatkowym Luksemburga).
SCSp nie jest również osobą fizyczną. W konsekwencji należy uznać, że SCSp nie spełnia kryteriów wskazanych zarówno w ustawie o PDOP, jak i UPDOF, dla uznania jej za podatnika podatków dochodowych w Polsce. W rezultacie SCSp na gruncie przepisów polskiego prawa podatkowego będzie stanowiła spółkę transparentną podatkowo.
W konsekwencji, to wspólnicy spółek luksemburskich SCSp, tj. SARL oraz Fundusz, będą występowali w charakterze podatników w odniesieniu do przychodów przypadających na SCSp które mogą powstać w związku z przekształceniem Wnioskodawcy (po wniesieniu jego akcji aportem do SCSp) w spółkę komandytową.
Dodatkowo, nawet gdyby przyjąć drugi z przedstawionych poglądów, że decydujące dla rozstrzygnięcia podmiotowości prawnopodatkowej danego podmiotu są regulacje państwa siedziby tego podmiotu, to, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, zgodnie z właściwymi w tym zakresie regulacjami prawa luksemburskiego, SCSp nie posiada osobowości prawnej i nie jest podatnikiem luksemburskiego podatku dochodowego, a dochód tej spółki jest opodatkowany na poziomie wspólników SCSp.
W związku z powyższym należy uznać, że ze względu na fakt transparentności SCSp na gruncie luksemburskich przepisów, powinna ona być spółką transparentną podatkowo również na gruncie polskich przepisów podatkowych. W konsekwencji, spółki luksemburskie SCSp nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce z tytułu przychodów, które mogą zostać zrealizowane w związku z przekształceniem Spółek SKA w Spółki Kom. (po wniesieniu ich akcji aportem do SCSp), w tym również w związku z przekształceniem Wnioskodawcy w spółkę komandytową.
W konsekwencji, niezależnie od przyjętej metody określania podmiotowości podatkowej, SCSp nie spełniają kryteriów wymaganych do uznania ich za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce. SCSp nie mogą bowiem być traktowane jako podatnik z perspektywy wskazanych powyżej regulacji polskiego prawa podatkowego, ponieważ nie są one uznawane w Luksemburgu za osoby prawne dla celów podatkowych i nie podlegają opodatkowaniu od całości swoich dochodów. Nie zostały więc spełnione kryteria podmiotowe obowiązywania ustawy o PDOP z uwagi na charakterystykę SCSp na gruncie luksemburskich przepisów prawa. Co za tym idzie, spółki luksemburskie SCSp w żadnym zakresie nie będą podlegały opodatkowaniu PDOP w Polsce (w tym w związku z planowaną transakcją przekształcenia Spółek SKA w Spółki Kom.).
Status prawnopodatkowy SARL na gruncie PDOP i UPO
Jak wskazano powyżej, w opisie zdarzenia przyszłego, jednym ze wspólników w każdej SCSp będzie SARL.
Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o PDOP podatnicy mający siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Ograniczony obowiązek podatkowy spoczywa z kolei na podatnikach niemających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu i dotyczy jedynie dochodów osiąganych na tym terytorium (art. 3 ust. 2 ustawy o PDOP).
W odniesieniu do przychodów, które mogą powstać w związku z przekształceniem Wnioskodawcy w spółkę komandytową, zdaniem Wnioskodawcy powinny one zostać zaklasyfikowane jako tzw. przychody z udziału w zyskach osób prawnych.
Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, co do zasady jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną (przy czym przychód określa się na dzień przekształcenia).
Zgodnie z art. 4a pkt 21 ustawy o PDOP ilekroć w ustawie jest mowa o spółce - oznacza to spółkę będącą podatnikiem. Z kolei przez spółkę niebędącą osobą prawną należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego (art. 4a pkt 14 ustawy o PDOP).
Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Natomiast spółka powstała z przekształcenia Wnioskodawcy będzie miała formę spółki komandytowej, a zatem spółki niebędącej podatnikiem podatku dochodowego. W konsekwencji do przedmiotowej sytuacji zastosowanie znajdzie cytowany przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP.
Oznacza to, że dla SARL przychody, które mogą powstać w związku z przekształceniem Wnioskodawcy w spółkę komandytową będą stanowiły przychód opodatkowany w Polsce w części odpowiadającej udziałowi SCSp w zysku Wnioskodawcy, po uwzględnieniu udziału w zysku, jaki SARL będzie posiadać w SCSp.
Zastosowanie przepisów ustawy o PDOP w zakresie opodatkowania w Polsce SARL będącego rezydentem podatkowym Wielkiego Księstwa Luksemburga należy rozpatrywać w świetle przepisów Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Luksemburgu dnia 14 czerwca 1995 r. (Dz. U. z 1996 r. nr 110, poz. 527, dalej -„UPO”).
Zgodnie z art. 10 ust. 1 UPO dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w umawiającym się państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie mogą być opodatkowane w tym drugim państwie.
Jednakże, zgodnie z art. 10 ust. 2 UPO (w brzmieniu ustalonym Protokołem między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim księstwem Luksemburga zmieniającym Konwencję między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzoną w Luksemburgu dnia 14 czerwca 1995 r., podpisanym w Luksemburgu dnia 7 czerwca 2012 r.; Dz. U. z 2013 r. poz. 964) dywidendy takie mogą być opodatkowane także w umawiającym się państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, i zgodnie z prawem tego państwa, ale jeżeli właściciel dywidend ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie, to podatek tak ustalony nie może przekroczyć:
Określenie dywidendy zdefiniowane zostało natomiast w art. 10 ust. 3 UPO i oznacza dochód z akcji, akcji gratisowych lub prawa do pobierania korzyści, akcji w kopalnictwie, akcji członków założycieli lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również dochód z innych praw spółki, które według prawa podatkowego państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę, zrównane są z wpływami z akcji.
Jak wskazano w Komentarzu do Konwencji Modelowej (tłum. Bany K., Modelowa konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku. Wersja skrócona, Warszawa 2010): „(...) niemożliwe jest zdefiniowanie określenia „dywidendy” w sposób pełny i wyczerpujący. Z tego powodu definicja ogranicza się do podania przykładów, zawartych w większości tych ustawodawstw, które dywidendy traktują podobnie. Po wyliczeniu przykładów następuje ogólna formuła. (...) ze względu na istniejące wciąż różnice między państwami członkowskimi w zakresie prawa o spółkach i prawa podatkowego, nie jest możliwe wypracowanie definicji określenia „dywidendy”, które byłoby niezależne od ustawodawstw wewnętrznych” (komentarz do art. 10 ust. 3 - pkt 23, s. 235); „Ustawodawstwo wielu państw zrównuje z akcjami udziały w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością” (komentarz do art. 10 ust. 3 - pkt 26, s. 236), co też zdaniem Wnioskodawcy ma miejsce na gruncie polskiego prawa podatkowego.
W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, przychody, które mogą powstać w związku z przekształceniem Wnioskodawcy (będącego obecnie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, którego wspólnikiem będzie spółka utworzona zgodnie z prawem luksemburskim jako SCSp, w której z kolei wspólnikiem będzie SARL), w spółkę komandytową, będą stanowiły dla SARL przychód opodatkowany w Polsce podatkiem u źródła w części odpowiadającej udziałowi SCSp w zysku przekształcanego Wnioskodawcy, po uwzględnieniu udziału w zysku, jaki SARL będzie posiadać w SCSp. Kategorie przysporzeń składające się na ten przychód należy określić zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP (tj. zgodnie z prawem krajowym), jednak opodatkować według odpowiedniej stawki wynikającej z art. 10 UPO. W związku z faktem, że w przedstawionym zdarzeniu i przyszłym nie będą spełnione warunki do zastosowania stawki 0 procent wskazanej w UPO, do ustalonych w powyższy sposób przychodów SARL zastosowanie będzie mogła znaleźć stawka 15% w przypadku spełnienia określonych warunków.
Obowiązki płatnika w przypadku poboru podatku u źródła z tytułu wypłaty z tytułu dywidend i innych należności z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wynikają z art. 26 ustawy o PDOP. Płatnikiem w tym przypadku jest podmiot dokonujący wypłaty, tj. Wnioskodawca. Płatnicy dokonujący wypłaty z tytułu dywidend i innych należności z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, zgodnie z art. 26 ustawy o PDOP, w dniu wypłaty są zobowiązani pobrać zryczałtowany podatek dochodowy. W przypadku wypłaty niepodzielonych zysków w spółce w związku z jej przekształceniem w spółkę niebędącą osobą prawną, płatnicy mają obowiązek przekazać kwoty podatku w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał dochód, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika, a w przypadku podatników o ograniczonym obowiązku podatkowym (wymienionych w art. 3 ust. 2 ustawy o PDOP) - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych (art. 26 ust. 6 ustawy o PDOP).
Biorąc pod uwagę powyższe, w związku z planowanym przekształceniem Wnioskodawcy ze spółki komandytowo-akcyjnej, będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (SKA), w spółkę komandytową, na Wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek pobrania i wpłacenia podatku dochodowego u źródła z tytułu wypłaty ewentualnych niepodzielonych zysków występujących u Wnioskodawcy na dzień przekształcenia, w części, w jakiej będą one stanowiły dochód SARL (w związku z jej udziałem w zyskach SCSp).
Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z planowanym przekształceniem Wnioskodawcy ze spółki komandytowo-akcyjnej, będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (SKA), w spółkę komandytową, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód (dochód) podatkowy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.
Regulacja art. 12 ust. 1 ustawy o PDOP nie zawiera legalnej definicji przychodu, a jedynie wskazuje - poprzez przykładowe wyliczenie - rodzaje przychodów. Jednocześnie należy stwierdzić, że podatek dochodowy od osób prawnych posiada cechy podatku powszechnego, tj. podatku, który jest ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem - jako źródłem dochodu - jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Poza tym musi mieć charakter definitywny (dokonany) i mierzalny.
Odnosząc się do powyższego należy stwierdzić, że w wyniku przekształcenia Wnioskodawca nie osiągnie żadnej korzyści materialnej ani też żadna korzyść nie zostanie mu postawiona do dyspozycji, ponieważ majątek Wnioskodawcy jako spółki komandytowo-akcyjnej będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, stanie się majątkiem przekształconej spółki komandytowej w tej samej wysokości i bez żadnych zmian. Tym samym Wnioskodawca, od strony ekonomicznej, nie osiągnie żadnych korzyści w związku z opisanym we wniosku przekształceniem.
Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.
Ilekroć w ustawie o PDOP jest mowa o:
udziale w zyskach osób prawnych - oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w art. 1 ust. 3 tej ustawy;
spółce - oznacza to spółkę będącą podatnikiem (art. 4a pkt 19 i 21 tej ustawy).
Art. 10 ust.1 pkt 8 ustawy o PDOP obejmuje swoim zakresem sytuacje w których przychód powstaje w wyniku przekształcenia np. spółki komandytowo-akcyjnej w inne spółki osobowe (np. w spółkę komandytową), jednakże dotyczy on wyłącznie kwestii powstawania tego przychodu po stronie wspólników spółki przekształcanej, jako przychodów z zysków osób prawnych. Ponadto płatnikiem zryczałtowanego podatku dochodowego od takiego przychodu stosownie do art. 26 ust. 6 omawianej ustawy podatkowej - jest spółka powstała w wyniku przekształcenia (tu: spółka komandytowa).
W konsekwencji wobec braku przepisu w ustawie o PDOP wskazującego na istnienie obowiązku podatkowego w zakresie tego podatku powstającego w związku z przekształceniem Wnioskodawcy ze spółki komandytowo-akcyjnej, będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w spółkę komandytową, jak również wobec faktu, że z ekonomicznego punktu widzenia przekształcenie Wnioskodawcy w spółkę komandytową nie zmieni jego stanu majątkowego, zdaniem Wnioskodawcy, po jego stronie nie wystąpią żadne obowiązki w zakresie opodatkowania tej operacji podatkiem dochodowym od osób prawnych.
Analogiczne stanowisko zostało uznane za prawidłowe przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 8 lipca 2015 r., nr ILPB4/4510-1-150/15-3/DS.
Reasumując - w przedstawionym zdarzeniu przyszłym operacja przekształcenia SKA w spółkę komandytową nie będzie powodować po stronie SKA jakichkolwiek konsekwencji w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. W związku z powyższym w wyniku przekształcenia Wnioskodawcy w spółkę komandytową po stronie przekształcanej SKA nie powstanie jakikolwiek przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.
W konsekwencji, w związku z planowanym przekształceniem Wnioskodawcy ze spółki komandytowo-akcyjnej, będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (SKA), w spółkę komandytową, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód (dochód) podatkowy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.
Zdaniem Wnioskodawcy, wypłata jakiegokolwiek dochodu przez Wnioskodawcę na rzecz SCSp, w części w jakiej będzie on stanowił dochód Funduszu (w związku z jego udziałem w zyskach SCSp) nie będzie wiązała się z obowiązkiem pobrania i wpłacenia przez Wnioskodawcę jako płatnika podatku dochodowego od osób prawnych.
art. 1 ust. 1 ustawy o PDOP, jej przepisy regulują opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji;
art. 1 ust. 2 ustawy o PDOP, przepisy ustawy nie mają zastosowania do spółek niemających osobowości prawnej;
art. 1 ust. 3 ustawy o PDOP, przepisy ustawy mają również zastosowanie do i) spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; ii) spółek niemających osobowości prawnej, mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;
art. 5 ust. 1 ustawy o PDOP, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału);
art. 5 ust. 2 ustawy o PDOP, powyższą zasadę stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku;
art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy o PDOP, zwalnia się od podatku fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów UFI;
art. 10 ust. 1 ustawy o PDOP, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w analizowanej sprawie, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji);
art. 22 ust. 1 ustawy o PDOP podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu;
art. 26 ust. 1 ustawy o PDOP, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych m.in. w art. 22 ust. 1 ustawy o PDOP, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat;
art. 8 OP płatnikiem jest m.in. osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.
Zgodnie z KSH, spółka komandytowa jako spółka osobowa nie posiada osobowości prawnej (art. 4 § 1 pkt 1, art. 22 § 1 oraz art. 102 KSH).
Zgodnie ze wskazanymi powyżej ogólnymi zasadami opodatkowania spółek osobowych, innych niż polska spółka komandytowo-akcyjna, jasno wynikającymi z przepisów ustawy o PDOP:
spółki osobowe nie są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych;
dochody tych spółek są opodatkowane na poziomie ich wspólników, którzy nie są transparentni dla celów podatków dochodowych;
w przypadku osób prawnych będących wspólnikami tych spółek, wspólnicy partycypują w przychodach i kosztach spółki osobowej proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału).
Ponadto, przychody uzyskiwane przez wspólników spółki osobowej z udziału w tej spółce nie będą stanowić dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 10 ust. 1 ustawy o PDOP. Przyjęcie odmiennego stanowiska pozostawałoby w oczywistej sprzeczności z intencją ustawodawcy, który jednoznacznie określił kategorie dochodów objętych regulacją art. 10 ust. 1 ustawy o PDOP. Przychody uzyskiwane przez wspólników z udziału w spółce komandytowej nie są objęte definicją dochodów z udziału w zyskach osób prawnych, gdyż spółka komandytowa: i) nie jest osobą prawną, ii) nie powinna zostać uznana za podatnika w świetle przepisów ustawy o PDOP w tym m.in. art. 1 ust. 1, ust. 2 oraz ust. 3 tej ustawy. W rezultacie, do przychodów uzyskiwanych przez wspólników spółki osobowej z udziału w tej spółce nie znajdą zastosowania odpowiednie przepisy ustawy o PDOP, które nakładają na podmioty dokonujące wypłat dochodów z udziału w zyskach osób prawnych obowiązek poboru podatku w momencie dokonania tych wypłat. W szczególności nie znajdzie zastosowania art. 26 ust. 1 ustawy o PDOP.
Dodatkowo należy wskazać, że nawet w przypadku zajęcia stanowiska odmiennego od zaprezentowanego powyżej (co zdaniem Wnioskodawcy stałoby w oczywistej sprzeczności z zasadami opodatkowania spółek osobowych, transparentnych podatkowo na gruncie ustawy o PDOP), tj. uznania, że przychody uzyskiwane przez wspólników spółki osobowej z udziału w tej spółce stanowią jednak dochody z udziału w zyskach osób prawnych, należy stwierdzić, że bez względu na taką klasyfikację - przychody te nie rodziłyby obowiązku pobrania i zapłaty przez Wnioskodawcę, po przekształceniu w spółkę komandytową, podatku dochodowego w zakresie, w jakim dochody te będą alokowane do Funduszu jako wspólnika luksemburskiej spółki osobowej SCSp. Należy bowiem wskazać, że z uwagi na fakt, że bezpośrednim udziałowcem Wnioskodawcy (przekształconego w spółkę komandytową) będzie luksemburska spółka osobowa SCSp niebędąca podatnikiem podatku dochodowego, podatnikami tego podatku będą wspólnicy tej spółki, w tym Fundusz. Z kolei na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy o PDOP Fundusz jest podmiotowo zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych.
Konsekwentnie, skoro w analizowanej sytuacji podatnik (Fundusz) jest podmiotowo zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych, nie sposób logicznie przyjąć, aby w związku z przychodami uzyskiwanymi przez Fundusz z udziału we Wnioskodawcy (po przekształceniu go w spółkę komandytową) za pośrednictwem luksemburskiej spółki osobowej SCSp (transparentnej podatkowo), Wnioskodawca mógłby być zobowiązany, jako płatnik, do obliczenia i pobrania od tegoż podatnika podatku, a następnie przekazania go na rachunek właściwego urzędu skarbowego, skoro podatnik (Fundusz) będąc podmiotowo zwolnionym, nie jest zobowiązany do uiszczenia przedmiotowego podatku.
Należy podkreślić, że zajęcie odmiennego stanowiska oznaczałoby, że działanie określonego podmiotu w charakterze płatnika rozpatrywane jest w oderwaniu od praw i obowiązków podatkowych podatnika. Przyjęcie takiego stanowiska, oznaczałoby zastosowanie wykładni contra legem - sprzecznej zarówno z literalnym brzmieniem przepisów (zgodnie z którymi płatnik oblicza i pobiera podatek od podatnika), jak i z ratio legis funkcjonowania instytucji płatnika na gruncie prawa podatkowego, której istotą jest ustalenie w określonych sytuacjach podmiotu odpowiedzialnego za obliczenie, pobór i wpłacenie podatku od podmiotu zobowiązanego do jego uiszczenia (podatnika).
W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że w związku z przychodami uzyskiwanym przez Fundusz (za pośrednictwem transparentnej podatkowo SCSp), z tytułu udziału we Wnioskodawcy, który po przekształceniu prowadzić będzie działalność w formie spółki komandytowej. Wnioskodawca nie będzie zobowiązany, jako płatnik, do pobrania i wpłaty podatku z tytułu dochodu osiąganego przez Fundusz na rachunek właściwego urzędu skarbowego.
w interpretacji indywidualnej z dnia 10 grudnia 2012 r., (sygn. IPTPB3/423-256/12-4/KJ), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „W związku z przychodami uzyskiwanymi przez Fundusz z udziału w Spółce (po przekształceniu w SKA), Spółka ta nie będzie zobowiązana, jako płatnik, do pobrania i wpłaty podatku z tytułu dochodu osiąganego przez Fundusz na rachunek właściwego urzędu skarbowego”;
w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 11 października 2011 r., (sygn. IPTPB3/423-139/11-2/IR), zgodnie z którą: „Wypłata zysku przez spółkę komandytowo-akcyjną na rzecz akcjonariuszy nie będzie stanowić dywidendy ani innego przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 ustawy o PDOP, co skutkuje brakiem po jej stronie obowiązku pobrania i wpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego określonego w art. 26 ust. 1 ustawy”;
w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 września 2011 r., (sygn. IPPB3/423-614/11-2/JG), w której Organ podatkowy - odstępując od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska podatnika - uznał za prawidłowe w pełnym zakresie stanowisko, zgodnie z którym: „W przypadku wypłaty w przyszłości przez SKA zysku na rzecz jej akcjonariusza nie będzie na niej ciąży obowiązek płatnika wynikający z art. 26 ust. 1 ustawy o PDOP. Powyższy przepis nakłada na podmioty dokonujące wypłaty dochodów z udziału w zyskach osób prawnych obowiązek poboru podatku w momencie dokonania tych wypłat, a więc nie obejmuje on swoją hipotezą spółek komandytowo-akcyjnych, których zyski nie stanowią zysków osób prawnych”;
w interpretacji Dyrektora izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 listopada 2009 r., (sygn. ILPB3/423-690/09-2/MM), zgodnie z którą: „W związku z wypłatą przez spółkę komandytowo-akcyjną na rzecz udziałowca zysków z prowadzonej działalności gospodarczej, spółka komandytowo-akcyjna nie będzie zobowiązana jako płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego pobrać i wpłacić na rachunek właściwego urzędu skarbowego podatek z tytułu dochodu osiąganego przez fundusz (jako akcjonariusz udziałowca)”.
Dostrzec należy, że wskazane interpretacje dotyczą wprawdzie zysków z działalności prowadzonej przez spółkę komandytowo-akcyjną w stanie prawnym obowiązującym do końca 2013 roku (a więc w okresie, gdy spółka komandytowo-akcyjna nie była podatnikiem podatku dochodowego), niemniej jednak, w ocenie Wnioskodawcy, będą one miały również odpowiednie zastosowanie w odniesieniu do zysków wypłacanych z działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę w formie spółki komandytowej, która zgodnie z brzmieniem aktualnie obowiązujących przepisów ustawy o PDOP również nie posiada osobowości prawnej oraz nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.
W obecnie obowiązującym stanie prawnym analogiczne stanowisko do stanowiska Wnioskodawcy zostało uznane za prawidłowe przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 2 września 2014 r., nr IPTPB3/423-197/14-3/GG.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytań oznaczonych nr 1-3 oraz nr 5 jest prawidłowe.
Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych nr 2-3 oraz nr 5.
W myśl art. 5 ust. 1 updop przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.
Na podstawie art. 5 ust. 2 updop zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.
Na mocy art. 10 ust. 1 pkt 8 updop dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.
Tym samym należy uznać, że wartość niepodzielonych zysków w spółce komandytowo-akcyjnej oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w tej spółce w związku z jej przekształceniem w spółkę niebędącą osobą prawną (spółkę komandytową) co do zasady podlega opodatkowaniu jako dochód z udziału w zyskach osób prawnych.
Stosownie do treści art. 26 ust. 6 updop w przypadku dochodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 i 8, spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana jako płatnik, w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał dochód, wpłacić podatek, o którym mowa w art. 22 ust. 1, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika, a w przypadku podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 oraz podatników będących osobami uprawnionymi z papierów wartościowych zapisanych na rachunkach zbiorczych, których tożsamość nie została płatnikowi ujawniona w trybie przewidzianym w ustawie, o której mowa w art. 4a pkt 15 - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych. Podatnik jest obowiązany przed tym terminem przekazać płatnikowi kwotę tego podatku. W terminie wpłaty podatku płatnik jest obowiązany przesłać podatnikowi informację o wpłaconym podatku, sporządzoną według ustalonego wzoru. Obowiązek przesłania informacji o wpłaconym podatku nie powstaje w przypadku i w zakresie określonych w ust. 2a zdanie pierwsze.
Bezpośrednim udziałowcem Wnioskodawcy po przekształceniu w spółkę komandytową będzie luksemburska spółka osobowa SCSp niebędąca podatnikiem podatku dochodowego, podatnikami tego podatku będą natomiast (na podstawie art. 5 ust. 1 updop) wspólnicy tej spółki, w tym Fundusz.
Zgodnie jednak z art. 6 ust. 1 pkt 10 updop, zwalnia się z podatku dochodowego fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 157).
Fundusz podlega zatem bezwzględnemu zwolnieniu od opodatkowania, w tym w zakresie dochodów uzyskiwanych z udziału w luksemburskiej spółce SCSp.
Brak jest zatem podstaw do pobrania przez Wnioskodawcę (jako płatnik) podatku od części dochodu generowanego przez SCSp alokowanej do Funduszu.
W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w związku z planowanym przekształceniem Wnioskodawcy ze spółki komandytowo-akcyjnej, będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (SKA), w spółkę komandytową, na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek pobrania i wpłacenia podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu ewentualnych niepodzielonych zysków występujących u Wnioskodawcy na dzień przekształcenia, w części, w jakiej będą one stanowiły dochód Funduszu (w związku z jego udziałem w zyskach SCSp) - należy uznać za prawidłowe.
IPPB5/4510-1112/15-2/AJ | Interpretacja indywidualna
IPPB5/4510-1136/15-2/AJ | Interpretacja indywidualna
ILPB3/423-690/09-2/MM | Interpretacja indywidualna
IPPB3/423-614/11-2/JG | Interpretacja indywidualna
IPTPB3/423-139/11-2/IR | Interpretacja indywidualna
IPTPB3/423-197/14-3/GG | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Fundusz > IPPB5/4510-1113/15-2/AJ