Source: https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma-urzedowe/pisma-urzedowe/ilpp1-4512-1-324-15-2-jsk-pismo-wydane-przez-izba-184833869
Timestamp: 2020-05-26 03:30:22
Legal References Found: art. 14
 art. 483
 art. 483
 art. 8
 art. 7
 art. 5
 art. 8
 art. 5
 art. 5
 art. 471

Document Content:
ILPP1/4512-1-324/15-2/JSK - Pismo wydane przez: Izba Skarbowa w Poznaniu
ILPP1/4512-1-324/15-2/JSK - Pismo wydane przez:...
ILPP1/4512-1-324/15-2/JSK
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 5 maja 2015 r. (data wpływu 6 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu i dokumentowania kwot kar umownych związanych z nieprzestrzeganiem przez kontrahentów określonych w umowie zobowiązań dotyczących obrotu opakowaniami zwrotnymi - jest prawidłowe.
"A" (dalej: Spółka, Wnioskodawca, Zainteresowany) prowadzi działalność gospodarczą w branży spożywczej, podlegającą opodatkowaniu VAT. Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT w Polsce.
Zgodnie z zapisami umowy, rozliczenie pobranych opakowań zwrotnych następuje z końcem danego okresu, tj. kontrahenci zobowiązani są do zwrotu pobranych w danej dacie (np. z końcem danego okresu rozliczeniowego). Jeżeli po dokonaniu okresowego rozliczenia zwróconych i niezwróconych w terminie opakowań zwrotnych okaże się, że kontrahent dokonał w danym okresie zwrotu na rzecz Spółki mniejszej ilości opakowań danego rodzaju, niż wcześniej odebrał od Spółki wraz z nabytymi towarami, Spółka zgodnie z przepisami ustawy o VAT wystawia fakturę na rzecz kontrahenta (nabywcy towarów) w odniesieniu do niezwróconych przez niego do końca danego okresu opakowań zwrotnych (dokonując przy tym odpowiedniego rozliczenia pobranej wcześniej kaucji, tj. odpowiednio obciążając VAT wartość takiej kaucji związanej z niezwróconymi opakowaniami). W konsekwencji, Spółka dokonuje rozliczenia - w deklaracji VAT za odpowiedni okres rozliczeniowy - podatku należnego wynikającego z wystawionej faktury.
Obecnie Wnioskodawca zamierza poszerzyć zapisy umów w zakresie obowiązujących zasad obrotu opakowaniami zwrotnymi. W szczególności, Wnioskodawca zamierza z jednej strony zachować w niezmienionym zakresie dotychczasowy wyżej opisany model (opierający się na mechanizmie pobierania kaucji w odniesieniu do wydawanych wraz z towarami opakowań zwrotnych oraz rozliczaniu niezwróconych opakowań na podstawie wystawianych przez Spółkę faktur), a jednocześnie wprowadzić do umów z kontrahentami - niezależne od dotychczasowego sposobu rozliczenia - dodatkowe rozliczenie o charakterze sankcyjnym i odszkodowawczym (rekompensacyjnym), mające formę kary umownej, która może być nakładana na kontrahentów w określonych przypadkach.
Czy w świetle przepisów obowiązujących na gruncie VAT, otrzymywane przez Spółkę kwoty kar umownych związane z nieprzestrzeganiem przez kontrahentów określonych w umowie zobowiązań do dołożenia należytej staranności w zakresie stosowania zasad obrotu opakowaniami zwrotnymi powinny być traktowane jako podlegające opodatkowaniu VAT i powinny być dokumentowane przez Spółkę fakturą.
Odnosząc się do sankcyjnego i odszkodowawczego (rekompensacyjnego) charakteru opisanego rozliczenia w postaci kary umownej, Spółka powołuje się na funkcjonujące w prawie cywilnym pojęcie kary umownej (pojęcie to nie zostało zdefiniowane na gruncie ustawy o VAT). Kwestia kar umownych regulowana jest w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.; dalej: "Kodeks cywilny").
Zgodnie z przepisami Działu II "Skutki niewykonania zobowiązań" Kodeksu cywilnego, w szczególności przepisami art. 483-486 Kodeksu cywilnego, dla kar umownych przewidziano następujące zasady ich stosowania:
* można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna; art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego);
* dłużnik nie może bez zgody wierzyciela zwolnić się z zobowiązania przez zapłatę kary umownej (art. 483 § 2 Kodeksu cywilnego);
* w razie niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania kara umowna należy się wierzycielowi w zastrzeżonej na ten wypadek wysokości bez względu na wysokość poniesionej szkody. Żądanie odszkodowania przenoszącego wysokość zastrzeżonej kary nie jest dopuszczalne, chyba, że strony inaczej postanowiły (art. 484 § 1 Kodeksu cywilnego);
* jeżeli zobowiązanie zostało w znacznej części wykonane, dłużnik może żądać zmniejszenia kary umownej; to samo dotyczy wypadku, gdy kara umowna jest rażąco wygórowana (art. 484 § 2 Kodeksu cywilnego);
* jeżeli przepis szczególny stanowi, że w razie niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego dłużnik, nawet bez umownego zastrzeżenia, obowiązany jest zapłacić wierzycielowi określoną sumę, stosuje się odpowiednio przepisy o karze umownej (art. 485 Kodeksu cywilnego).
Przez świadczenie usług - w świetle art. 8 ust. 1 ww. ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:
Pojęcie odpłatnego świadczenia usług na gruncie regulacji dotyczących podatku VAT było wielokrotnie przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE"). Posiłkując się wskazówkami zawartymi w orzeczeniach TSUE (m.in. C-154/80 Cooperatieve Aardappelenbewaarplaats GA; C-89/81 Hong Kong Trade Development Council; C-102/86 X. e and Pear Development Council; C-16/93 R. J. Tolsma; C-215/94 Jurgen Mohr; C-276/97, C-358/97 i 408/97 Komisja Europejska vs. Francja, Irlandia, Holandia; C-174/00 Kennemer Golf Country Club; C-210/04 FCE Bank plc; C-277/05 Société thermale d'Eugénie-les-Bains) można sformułować ogólne stanowisko, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, uważane mogą być relacje, w których:
* istnieje jakiś związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
* wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
* odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
* obowiązek zapłaty na rzecz Spółki przez kontrahentów opisanych kwot kary umownej nie będzie się wiązał z jakimkolwiek działaniem Spółki, zobowiązaniem do powstrzymania się Spółki od dokonania jakiegokolwiek działania czy też tolerowania przez Spółkę jakichkolwiek działań lub sytuacji (nie będzie realizowane przez Spółkę żadne świadczenie ekwiwalentne na rzecz kontrahentów), natomiast będzie on wyłącznie konsekwencją zaistnienia określonych w tych umowach sytuacji uznanych przez strony jako niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązań przez kontrahentów;
* otrzymywane przez Spółkę kwoty kary umownej będą miały sankcyjny i odszkodowawczy (rekompensacyjny) charakter (brak przestrzegania przez kontrahentów określonych zasad obrotu opakowaniami zwrotnymi naraża Spółkę na straty/szkody);
* zapłata kary umownej będzie czynnością jednostronną, dokonywaną przez kontrahentów na rzecz Spółki na zasadach przewidzianych w zawartych przez te podmioty ze Spółką umowach;
* z uwagi na definitywny charakter powstałych strat/szkód otrzymane przez Spółkę kary umowne nie będą kontrahentom zwracane nawet w przypadku dokonania późniejszego zwrotu opakowań zwrotnych (zwrotowi podlegała będzie wyłącznie pobrana kaucja).
* przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 12 stycznia 2015 r., sygn. IPPP3/443-1102/14-4/RD, który wskazał, że " (...) płacone kary umowne za każdy miesiąc zwłoki będą rekompensatą za szkodę wynikającą z niewywiązywania się przez Kupującego z umowy i nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usług lub dostawę towarów. W rozpatrywanym przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną - świadczenie w zamian za wynagrodzenie, gdyż otrzymane przez Wnioskodawcę kwoty wynikają z konieczności wynagrodzenia straty wynikłej z niewywiązywania się przez Kupującego z umowy, a więc ma na celu "naprawienie szkody".
* przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 3 listopada 2014 r., sygn. IPPP3/443-961/14-3/RD, który stwierdził, że " (...) zatrzymana przez Wnioskodawcę kwota otrzymanej uprzednio zaliczki, jak również nałożona na Kontrahenta kara umowna w wysokości 10% określonego w umowie wynagrodzenia jest rekompensatą za szkodę wynikającą z niewywiązywania się przez Kontrahenta z umowy i nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług lub dostawę towarów. W rozpatrywanym przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną - świadczenie w zamian za wynagrodzenie, gdyż otrzymane przez Wnioskodawcę kwoty wynikają z konieczności wynagrodzenia straty wynikłej z niewywiązywania się przez Kontrahenta z umowy, a więc ma na celu "naprawienie szkody".
* przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 15 września 2014 r., sygn. ITPP1/443-669/14/MN, który uznał stanowisko podatnika za prawidłowe odstępując od uzasadnienia, uznając tym samym, że " (...) obciążanie kontrahentów Wnioskodawcy karami umownymi nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż nie stanowi czynności objętej treścią art. 5 ustawy o VAT, w szczególności nie stanowiąc usługi w rozumieniu przepisu art. 8 ustawy o VAT. Za prawidłowy i wystarczający sposób jej dokumentowania uznać należy wystawienie przez Wnioskodawcę księgowej noty obciążeniowej".
* przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 1 kwietnia 2014 r., sygn. ITPP1/443-1373b/13/MS, który zajął stanowisko, w myśl którego " (...) kary umowne mogą być wyłącznie sankcją za niewykonanie lub niewłaściwe wykonanie zobowiązań. Zastrzeżenie kary umownej na wypadek nienależytego wykonania przedmiotu umowy można zatem traktować jako formę uproszczenia redakcji warunków umowy, która pozwala na przyjęcie przez strony, że w wypadku niewykonania lub nienależytego wykonania umowy, stanowią podstawę do domagania się zapłaty kary umownej. W omawianej sprawie podmiot zobowiązany do zapłaty określonej kwoty za nieterminowy zwrot zbiorów oraz za ich zniszczenie lub zagubienie nie jest uprawniony do otrzymania w zamian jakiegokolwiek świadczenia ze strony Biblioteki. Zatem opłaty, o których mowa we wniosku pełniące funkcję odszkodowawczą (rekompensacyjną) za poniesione straty, nie mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT i tym samym nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem".
* przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 18 lutego 2014 r., sygn. IPPP1/443-1289/13-2/PR, który uznał stanowisko podatnika za prawidłowe odstępując od uzasadnienia, uznając tym samym, że " (...) kary umowne, o których mowa w zdarzeniu przyszłym, nie będą stanowiły ani dostawy towarów, ani świadczenia usług i w rezultacie nie będą rodziły po stronie Spółki jakichkolwiek obowiązków podatkowych na gruncie ustawy o VAT".
* przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 8 października 2013 r., sygn. IBPP1/443-645/13/KJ, który potwierdził, że " (...) naliczanie kary umownej w przedstawionym opisie stanu faktycznego, za brak zwrotu przez klienta kasety DVD (bez wcześniejszego przedłużenia wypożyczenia), nie stanowi odpłatności za czynność określoną w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym Wnioskodawca nie jest zobowiązany do wystawiania faktur VAT z tego tytułu ani zarejestrowania na kasie rejestrującej. Pobierane kwoty mogą być więc dokumentowane na podstawie innych dokumentów księgowych, w tym chociażby not księgowych".
* w wyroku Wojewódzkiego sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 lipca 2014 r. (sygn. akt III SA/Wa 2347/13) Sąd stwierdził, że " (...) ważnym elementem czynności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem jest jej odpłatność, zaś odpłatność ma miejsce, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym. Usługodawcę musi łączyć stosunek prawny, z którego wynika obowiązek świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia za dokonanie tych czynności. Natomiast, kaucja jest opłatą pełniącą funkcję zabezpieczenia pobieranego na wypadek niepokrycia przez klienta wyrządzonej szkody. Nie jest uiszczana na poczet wypożyczeń i innych usług, lecz stanowi gwarancję zrekompensowania mogącej powstać straty. Nie ma również bezzwrotnego charakteru, a to oznacza, iż pomimo świadczenia usług na rzecz czytelnika nie jest zatrzymywana jako wynagrodzenie za te usługi. Z kolei kara umowna uiszczana jest z uwagi na wystąpienie konkretnych okoliczności, które mogą wystąpić w następstwie wypożyczenia, lecz nie stanowi ekwiwalentu za tę usługę. Nie sposób też uznać, iż klient płacąc karę nabywa zniszczoną, czy też zagubioną książkę. (...) Natomiast w rozpatrywanej sprawie nie ulega wątpliwości, iż pobierane przez Skarżącą opłaty za nieterminowy zwrot materiałów bibliotecznych czy kaucja czytelnicza nie stanowi wynagrodzenia za świadczoną usługę udostępniania materiałów bibliotecznych, gdyż nie istnieje związek między otrzymanym wynagrodzeniem a świadczoną usługą".
* w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 października 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 305/10) Sąd przychylił się do stanowiska przedstawionego przez skarżącą spółkę stwierdzając, że " (...) cechą wspólną kary umownej (art. 483 § 1 k.c.) oraz odszkodowania z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (art. 471 i nast.k.c.) jest brak ekwiwaletności świadczeń. (...) Skoro odszkodowania, jak i kary umowne nie będą się bezpośrednio wiązać z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony podmiotu zobowiązanego do takiego zadośćuczynienia, nie będzie możliwe ich opodatkowanie VAT".
* w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 kwietnia 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 2166/07) Sąd stwierdził, że " (...) Jakkolwiek na gruncie przepisów prawa cywilnego kara umowna (art. 483 § 1 k.c.) pełni funkcję analogiczną do odszkodowania z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania ( art. 471 i nast.k.c.), to jednak równocześnie zasadniczo różni się ona od odszkodowania z uwagi na fakt, że należy się ona wierzycielowi, zawsze wtedy, gdy zaistnieją okoliczności uzasadniające postawienie zarzutu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania i to bez względu na wysokość poniesionej przez niego szkody (art. 484 § 1 k.c.). Nie mniej jednak także w przypadku zapłaty kar umownych, nie ma mowy o ekwiwalentności w postaci świadczenia. Ze względu na fakt, że zarówno odszkodowania jak i kary umowne nie będą się bezpośrednio wiązać z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony podmiotu zobowiązanego do takiego zadośćuczynienia, tym samym nie jest możliwe ich opodatkowanie podatkiem VAT".
Należy podkreślić, że ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie - jako usługa - podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Zagadnienie kar umownych regulują przepisy Działu II "Skutki niewykonania zobowiązań" ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.), zwanej dalej k.c.
TSUE w sprawie o sygnaturze C-277/05 Societe Thermale D'Eugenie - Les - Bains ETS stwierdził, że: "Artykuły 2 ust. 1 i 6 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, powinny być interpretowane w ten sposób, że kwoty zapłacone tytułem zadatku w ramach umów dotyczących świadczenia usług hotelarskich podlegających podatkowi VAT, w przypadku, gdy klient skorzysta z uprawnienia do odwołania rezerwacji, a kwoty te są zatrzymywane przez przedsiębiorstwo hotelarskie, należy uznać za odszkodowanie ryczałtowe płacone w celu naprawienia szkody poniesionej w następstwie niewykonania umowy przez klienta, bez bezpośredniego związku z jakąkolwiek odpłatnie świadczoną usługą, które jako takie nie podlega opodatkowaniu".
Mając na uwadze powyższe rozważania należy wskazać, że kara umowna ma charakter bezwzględnie obowiązujący. Może obejmować ona trzy grupy zdarzeń, a mianowicie: niewykonanie zobowiązania, nienależyte wykonanie zobowiązania w ogólności oraz konkretne uchybienia w zakresie sposobu wykonania zobowiązania. Ma na celu "naprawienie szkody", a więc należy uznać, że jest ona swoistą formą odszkodowania.
Zgodnie z zapisami umowy rozliczenie pobranych opakowań zwrotnych następuje z końcem danego okresu, tj. kontrahenci zobowiązani są do zwrotu pobranych w danej dacie (np. z końcem danego okresu rozliczeniowego). Jeżeli po dokonaniu okresowego rozliczenia zwróconych i niezwróconych w terminie opakowań zwrotnych okaże się, że kontrahent dokonał w danym okresie zwrotu na rzecz Spółki mniejszej ilości opakowań danego rodzaju, niż wcześniej odebrał od Spółki wraz z nabytymi towarami, Spółka zgodnie z przepisami ustawy o VAT, wystawia fakturę na rzecz kontrahenta (nabywcy towarów) w odniesieniu do niezwróconych przez niego do końca danego okresu opakowań zwrotnych (dokonując przy tym odpowiedniego rozliczenia pobranej wcześniej kaucji, tj. odpowiednio obciążając VAT wartość takiej kaucji związanej z niezwróconymi opakowaniami). W konsekwencji, Spółka dokonuje rozliczenia - w deklaracji VAT za odpowiedni okres rozliczeniowy - podatku należnego wynikającego z wystawionej faktury.
Mając na uwadze przywołane przepisy prawa należy wskazać, że w omawianej sprawie kontrahent zobowiązany jest do zapłaty określonej kwoty w sytuacji, gdy w sposób rażący lub celowy naruszy przewidziane w umowie zapisy zobowiązujące kontrahentów do zachowania należytej staranności w celu zapewnienia zwrotu pobranych opakowań Spółki. Kontrahent nie jest uprawniony do otrzymania w zamian jakiegokolwiek świadczenia ze strony Wnioskodawcy. Jak wskazał Zainteresowany - określone w umowie i otrzymywane przez Spółkę kary umowne miałyby pokrywać straty i szkody powstałe po stronie Wnioskodawcy związane z działaniami kontrahentów, którzy w istotnym zakresie unikają/nie dokonują zwrotów pobranych opakowań zwrotnych otrzymanych od Zainteresowanego.
Zatem kwoty (kary umowne), o których mowa powyżej, pełnić będą funkcję odszkodowawczą (rekompensacyjną) za szkodę wynikającą z niewywiązywania się przez kontrahenta z umowy (w przypadku rażących zaniedbań i niedochowania należytej staranności przez kontrahentów w zakresie zasad obrotu opakowaniami zwrotnymi) i nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usług lub dostawę towarów. W rozpatrywanym przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną (ze świadczenie w zamian za wynagrodzenie), gdyż otrzymane przez Wnioskodawcę kwoty wynikają z konieczności wynagrodzenia straty wynikłej z niewywiązywania się przez kontrahenta z umowy, a więc mają na celu "naprawienie szkody".
* dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,