Source: https://interpretacje-podatkowe.org/pochodne-instrumenty-finansowe/0115-kdit2-1-4011-56-2017-2-mt
Timestamp: 2018-04-23 17:00:27
Legal References Found: art. 13
 art. 14
 art. 30
 art. 3
 art. 30
 art. 2
 art. 14
 art. 69
 art. 2
 art. 5
 art. 30
 art. 30
 art. 30
 art. 30
 art. 30
 art. 30
 art. 30
 art. 30
 art. 23
 art. 11
 art. 29
 art. 11
 art. 30
 art. 22
 art. 22
 art. 30
 art. 11
 art. 22
 art. 22
 art. 30
 art. 22
 art. 9
 art. 22
 art. 30
 art. 22
 art. 30
 art. 11
 art. 11
 art. 30
 art. 25
 art. 29
 art. 30
 art. 30
 art. 44
 art. 11
 art. 14
 art. 17
 art. 19
 art. 25
 art. 30
 art. 10
 art. 12
 art. 17
 art. 17
 art. 19
 art. 19
 art. 17
 art. 14
 art. 19
 art. 17
 art. 17
 art. 30
 art. 30
 art. 23
 art. 23
 art. 22
 art. 23
 art. 23
 art. 22
 art. 30
 art. 30
 art. 30
 art. 19
 art. 17
 art. 11
 art. 11
 art. 19
 art. 19
 art. 11
 art. 30
 art. 23
 art. 30
 art. 23
 art. 30
 art. 19
 art. 23
 art. 23
 art. 30
 art. 22
 art. 23
 art. 23
 art. 23
 art. 23
 art. 11
 art. 30
 art. 30
 art. 30
 art. 3
 art. 3

Document Content:
♦ › Pochodne instrumenty finansowe › 0115-KDIT2-1.4011.56.2017.2.MT
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 24 lipca 2017 r.
Skutki podatkowe odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych.
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 marca 2017 r. (data wpływu 4 kwietnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, uzupełnionym pismem z dnia 25 maja 2017 r. (data wpływu 30 maja 2017 r.), dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbywania pochodnych instrumentów finansowych: - jest nieprawidłowe – w zakresie ustalania przychodów, o których mowa w art. 30b ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i kosztów uzyskania tych przychodów;
- jest prawidłowe – w zakresie zasad przeliczania przychodów i kosztów uzyskania przychodów w walutach obcych na złote, dla celów rozliczeń w podatku dochodowym.
W dniu 4 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych. Został on następnie uzupełniony – w odpowiedzi na wezwanie organu – pismem z dnia 25 maja 2017 r. (data wpływu 30 maja 2017 r.).
Wnioskodawca jest osobą fizyczną, która będzie miała miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i będzie podlegać obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Wnioskodawca będzie uzyskiwał przychody wymienione w art. 30b ust. 2 pkt 3 ww. ustawy, tj. z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 1636, z późń. zm.). Instrumenty te są dopuszczone do obrotu na rynkach regulowanych w rozumieniu art. 14 ust. 1 ww. ustawy. Przedmiotowe rynki działają na terytorium Republiki Federalnej Niemiec (rynek „EUREX”) oraz Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej (rynek „Chicago Mercantile Exchange” lub „CME”). Dochód z tytułu dokonywania obrotu wspomnianymi wyżej instrumentami pochodnymi będzie uzyskiwany w wyniku zawierania transakcji nabycia instrumentu, a następnie jego zbycia po cenie wyższej lub w wyniku zawierania transakcji zbycia instrumentu, a następnie jego nabycia (odkupienia) po cenie niższej. Transakcje te będą realizowane i rozliczane za pośrednictwem firmy inwestycyjnej z siedzibą na terytorium Wielkiej Brytanii („Firma Inwestycyjna”) w ramach prowadzenia przez tę firmę działalności maklerskiej polegającej na przyjmowaniu i przekazywaniu zleceń nabycia lub zbycia instrumentów finansowych oraz wykonywaniu tych zleceń na rachunek dającego zlecenie zgodnie z art. 69 ust. 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.
Transakcje Wnioskodawcy, których przedmiotem będą wspomniane wyżej pochodne instrumenty finansowe, będą rozliczane wyłącznie poprzez świadczenia pieniężne w walutach obcych, realizowane w kilku etapach pomiędzy podmiotami rozliczającymi transakcje oraz Firmą Inwestycyjną, a ostatecznie pomiędzy Wnioskodawcą a Firmą Inwestycyjną. W rezultacie tych rozliczeń rachunek Wnioskodawcy prowadzony przez Firmę Inwestycyjną zostanie odpowiednio uznany (w przypadku uzyskania dodatniego wyniku netto transakcji nabycia i zbycia pochodnych instrumentów finansowych) lub obciążony (w przypadku uzyskania ujemnego wyniku netto transakcji nabycia i zbycia pochodnych instrumentów finansowych) środkami pieniężnymi w walutach obcych o wartości równej uzyskanemu, odpowiednio, dodatniemu lub ujemnemu wynikowi netto z tych transakcji oraz każdorazowo obciążony tytułem prowizji giełdowych i maklerskich należnych od tych transakcji.
Transakcje Wnioskodawcy, których przedmiotem będą pochodne instrumenty finansowe, będą zawierane z wyłącznym zamiarem uzyskania przychodu o charakterze spekulacyjnym, tj. z wykorzystaniem różnicy między ceną zakupu a ceną sprzedaży tych instrumentów. Transakcje te nie będą miały na celu realizacji praw wynikających z instrumentów pochodnych, w szczególności nie będą służyły ograniczeniu ryzyka zmiany ceny instrumentu bazowego dla danego instrumentu pochodnego.
Wnioskodawca będzie składał zlecenia dotyczące pochodnych instrumentów finansowych za pomocą środków informatycznych obejmujących stację roboczą, w skład której będzie wchodzić komputer, oraz infrastruktury telekomunikacyjnej obejmującej tzw. światłowodowe łącze symetryczne, zapewniające zdalny dostęp do systemów transakcyjnych EUREX i CME.
Wnioskodawca uzyska status członka rynku CME wskutek odpłatnego nabycia prawa członkostwa przysługującego Wnioskodawcy osobiście lub wskutek zawarcia umowy odpłatnego użyczenia prawa członkostwa zawartej z innym członkiem CME. Status członka CME umożliwi rozliczanie transakcji Wnioskodawcy na CME z zastosowaniem stawek prowizji giełdowych, pobieranych na rzecz CME, które będą niższe niż w przypadku transakcji podmiotów nieposiadających statusu członka CME.
Pochodne instrumenty finansowe, o których mowa we wniosku nie są tytułami uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania albo instrumentami rynku pieniężnego, o których mowa odpowiednio w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. a) i b) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.
Obrót pochodnymi instrumentami finansowymi, o których mowa we wniosku nie następuje w wykonywaniu przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Czy przychodem z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, wskazanym w art. 30b ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest dodatni wynik netto transakcji Wnioskodawcy rozumiany jako dodatnia różnica pomiędzy ceną sprzedaży tych instrumentów a ceną ich zakupu?
Czy kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, wskazanego w art. 30b ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest ujemny wynik netto transakcji Wnioskodawcy rozumiany jako ujemna różnica pomiędzy ceną sprzedaży tych instrumentów a ceną ich zakupu?
Czy dniem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, wskazanego w art. 30b ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lub poniesienia kosztu jego uzyskania jest dzień, w którym rozliczono te transakcje tymi instrumentami, które umożliwiają ustalenie wyniku netto transakcji zawartych do tego dnia?
Czy kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia na rynku CME pochodnych instrumentów finansowych, wskazanego w art. 30b ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, są wydatki na uzyskanie statusu członka rynku CME w sposób wskazany w opisie zdarzenia przyszłego, w części odpowiadającej udziałowi przychodów ze zbycia tych instrumentów na rynku CME w ogólnej kwocie przychodów z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych?
Czy kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, wskazanego w art. 30b ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, są wydatki na nabycie komputera wchodzącego w skład stacji roboczej oraz wydatki na instalację i użytkowanie światłowodowego łącza symetrycznego, opisane w zdarzeniu przyszłym?
Czy w celu ustalenia przychodu z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, wskazanego w art. 30b ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, i kosztu jego uzyskania prawidłowe jest przeliczenie ich na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu?
We własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania pierwszego Wnioskodawca stwierdził, że będzie uzyskiwał dochód wskazany w art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z tytułu zbycia pochodnych instrumentów finansowych, w sposób opisany w zdarzeniu przyszłym. Dochód ten, zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 3 ww. ustawy, należy ustalić jako różnicę między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a ustawy.
Przychodami, zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne. Jak podkreśla Wnioskodawca, do jego dyspozycji z tytułu zbycia pochodnych instrumentów finansowych będą postawione środki pieniężne w walutach obcych, w sposób przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego. Istotne jest jednak, że nastąpi to tylko w przypadku osiągnięcia przez niego dodatniego wyniku netto transakcji pochodnymi instrumentami finansowymi poprzez sprzedaż tych instrumentów po cenie wyższej niż cena ich zakupu.
Przez cenę zakupu (lub sprzedaży) rozumie się iloczyn średniego kursu kupna (lub sprzedaży) pochodnego instrumentu finansowego, ważonego wolumenem (liczbą jednostek instrumentu) każdej z transakcji kupna (lub sprzedaży), całkowitego wolumenu w tych transakcjach kupna (lub sprzedaży) i mnożnika wartości nominalnej (parametru charakterystycznego dla danego instrumentu, umożliwiającego przeliczenie kursu instrumentu na jego wartość nominalną). W szczególności, cena zakupu (lub sprzedaży) nie uwzględnia prowizji giełdowych i maklerskich, które stanowią odrębny koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia pochodnych instrumentów finansowych. Za przychód, rozumiany jako przysporzenie majątkowe, należy zatem uznać – zdaniem Wnioskodawcy – wyłącznie te środki pieniężne, postawione do jego dyspozycji w wyniku rozliczeń transakcji pochodnymi instrumentami finansowymi, które zwiększyły wartość jego majątku.
Ustalenie przychodu w wyżej opisany sposób Wnioskodawca zilustrował przykładem, w którym założono, że na dzień uzyskania przychodu rozliczone zostały kolejno po sobie następujące transakcje, których przedmiotem były pochodne instrumenty finansowe (kolejno podano: liczba instrumentów w danej transakcji kupna lub sprzedaży, „K” - kupno lub „S” - sprzedaż, kurs kupna lub sprzedaży; np transakcji kupna 5 instrumentów po kursie 210 odpowiada zapis: „5 K 210”): 1 K 205, 3 K 213, 1 S 208, 1 S 210, 2 S 217.
Wolumen transakcji kupna obliczono jako: 1 + 3 = 4.
Obliczono średni kurs kupna ważony wolumenem: (1 x 205 + 3 x 213) / 4 = 211
Zakładając, że mnożnik wartości nominalnej wynosi 10, ustalono cenę zakupu jako: 211 x 4 x 10 = 8440
Wolumen transakcji sprzedaży obliczono jako: 1 + 1 + 2 = 4.
Obliczono średni kurs sprzedaży ważony wolumenem: (1 x 208 + 1 x 210 + 2 x 217) / 4 = 213.
Zakładając, że mnożnik wartości nominalnej wynosi 10, ustalono cenę sprzedaży jako: 213 x 4 x 10 = 8520.
Przychód ustalono jako różnicę między ceną sprzedaży a ceną zakupu: 8520 - 8440 = 80.
W ocenie Wnioskodawcy, zasadnym jest również odwołanie się do orzecznictwa sądowego w zakresie przychodu z tytułu zbycia pochodnych instrumentów finansowych na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Tytułem przykładu powołuje wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 listopada 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1471/08, zgodnie z którym podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług (zapłatą, w rozumieniu art. 29a ustawy o podatku od towarów i usług, której ekwiwalentem może być przychód na gruncie art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) jest wynik netto z tytułu transakcji pochodnymi instrumentami finansowymi.
W świetle powyższego, Wnioskodawca uważa, że przychodem z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, wskazanym w art. 30b ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest dodatni wynik netto jego transakcji rozumiany jako dodatnia różnica pomiędzy ceną sprzedaży tych instrumentów a ceną ich zakupu.
We własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania drugiego Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Wnioskodawca, składając zlecenia w wyniku których dojdzie do nabycia lub zbycia pochodnych instrumentów finansowych, będzie działał w celu osiągnięcia przychodów. Niezależnie od zamiarów Wnioskodawcy, transakcje, których przedmiotem będą pochodne instrumenty finansowe mogą skutkować poniesieniem straty, rozumianej jako ujemny wynik netto tych transakcji, poprzez sprzedaż tych instrumentów po cenie niższej niż cena ich zakupu. W tym kontekście strata może być – zdaniem Wnioskodawcy – rozumiana jako wydatek będący nieodłącznym elementem jego działań w celu osiągnięcia przychodów z tytułu zbycia tych instrumentów.
Według Słownika Języka Polskiego PWN, „wydatek” to „suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś”. Pojęciem „wydatku” posługuje się również ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, podając je jako przykład kosztu, np. w art. 22 ust 1b. Rzeczywiście poniesionym przez Wnioskodawcę wydatkiem (kosztem) będzie – w jego ocenie – wartość środków pieniężnych, którymi obciążony zostanie jego rachunek prowadzony przez Firmę Inwestycyjną w wyniku rozliczeń transakcji pochodnymi instrumentami finansowymi, w rezultacie których uzyskany został ujemny wynik netto, poprzez sprzedaż tych instrumentów po cenie niższej niż cena ich zakupu. Pojęcie ceny zakupu (lub sprzedaży) rozumie się tutaj identycznie jak w stanowisku Wnioskodawcy dotyczącym pytania pierwszego.
Ustalenie kosztu uzyskania przychodu w wyżej opisany sposób Wnioskodawca ilustruje przykładem, w którym założono, że na dzień poniesienia kosztu rozliczone zostały kolejno po sobie następujące transakcje, których przedmiotem były pochodne instrumenty finansowe (kolejno podano: liczba instrumentów w danej transakcji kupna lub sprzedaży, „K” - kupno lub „S” - sprzedaż, kurs kupna lub sprzedaży; np transakcji kupna 5 instrumentów po kursie 210 odpowiada zapis: „5 K 210”): 1 K 216, 3 K 212, 1 S 208, 1 S 213, 2 S 204.
Wolumen transakcji kupna obliczono jako: 1 +3 = 4.
Obliczono średni kurs kupna ważony wolumenem: (1 x 216 + 3 x 212) / 4 = 213.
Zakładając, że mnożnik wartości nominalnej wynosi 10, ustalono cenę zakupu jako: 213 x 4 x 10 = 8520.
Obliczono średni kurs sprzedaży ważony wolumenem: (1 x 208 + 1 x 213 + 2 x 204) / 4 = 207,25.
Zakładając, że mnożnik wartości nominalnej wynosi 10, ustalono cenę sprzedaży jako: 207,25 x 4 x 10 = 8290.
Koszt uzyskania przychodu ustalono jako różnicę między ceną sprzedaży a ceną zakupu: 8290 - 8520 = -230
Z uwagi na fakt, że w celu ustalenia zobowiązania podatkowego koszt uzyskania przychodu musi być wyrażony liczbą dodatnią, koszt ten ustalono jako wartość bezwzględną obliczonej różnicy, tj. |-230| =230.
W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, wskazanego w art. 30b ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest ujemny wynik netto jego transakcji rozumiany jako ujemna różnica pomiędzy ceną sprzedaży tych instrumentów a ceną ich zakupu.
We własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania trzeciego Wnioskodawca wskazał, że na gruncie art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód podlegający opodatkowaniu co do zasady powstaje z dniem rzeczywistego otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniędzy i wartości pieniężnych. Wskutek uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych do dyspozycji Wnioskodawcy będą postawione środki pieniężne poprzez uznanie jego rachunku prowadzonego przez Firmę Inwestycyjną w wyniku rozliczeń transakcji, których przedmiotem były te instrumenty. Uznanie to nastąpi jednak dopiero w dniu, w którym rozliczone zostaną te transakcje, w wyniku których nastąpi ustalenie, że wynik netto wszystkich transakcji, których przedmiotem był dany instrument w danym okresie czasu, tj. do tego dnia, był dodatni.
Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Wnioskodawca podkreśla czas przeszły dokonany słowa „poniesione”, co oznacza, że koszty rzeczywiście obciążyły podatnika, np. poprzez dokonanie przez pracodawcę określonych w art. 22 ust. 1b ustawy wydatków na zapewnienie prawidłowej realizacji pracowniczego programu emerytalnego. Wnioskodawca, w związku z uzyskiwaniem przychodu z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, będzie ponosił wydatki w postaci obciążenia jego rachunku prowadzonego przez Firmę Inwestycyjną w wyniku rozliczeń transakcji tymi instrumentami. Obciążenie to nastąpi jednak dopiero w dniu, w którym rozliczone zostaną te transakcje, w wyniku których nastąpi ustalenie, że wynik netto wszystkich transakcji, których przedmiotem był dany instrument w danym okresie czasu, tj. do tego dnia, był ujemny.
W świetle powyższego oraz stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego i drugiego, dniem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, wskazanego w art. 30b ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lub poniesienia kosztu jego uzyskania jest – zdaniem Wnioskodawcy – dzień, w którym rozliczono te transakcje tymi instrumentami, które umożliwiają ustalenie wyniku netto transakcji zawartych do tego dnia.
We własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania czwartego Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Wnioskodawca, składając zlecenia w wyniku których dojdzie do nabycia lub zbycia pochodnych instrumentów finansowych, będzie działał w celu osiągnięcia przychodów. Transakcje Wnioskodawcy, których przedmiotem będą pochodne instrumenty finansowe dopuszczone do obrotu na rynku CME, będą miały charakter transakcji krótkoterminowych, a więc zawieranych często, w krótkich odstępach czasu. Takie działanie Wnioskodawcy ma na celu zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, gdyż jest pozytywnie skorelowane z wielkością przychodu uzyskiwanego w wyniku wspomnianych transakcji. Istotnym składnikiem kosztów uzyskania tego przychodu są prowizje giełdowe na rzecz CME, które w przypadku braku statusu członka CME, zważywszy na dużą częstotliwość i liczbę transakcji Wnioskodawcy, mogłyby z dużym prawdopodobieństwem skutkować poniesieniem straty, rozumianej jako ujemna różnica pomiędzy przychodem z określonego źródła a kosztami uzyskania przychodów z tego źródła, zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca uważa zatem za zasadne dążenie do poniesienia takich kosztów, które mają na celu osiągnięcie przychodu, rozumianego jako dodatni wynik netto transakcji Wnioskodawcy, których przedmiotem są pochodne instrumenty finansowe.
Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na wskazaną w art. 22 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zasadę proporcjonalnego ustalania kosztów uzyskania przychodów, kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych będących przedmiotem obrotu na rynku CME będzie tylko ta część wydatków na uzyskanie statusu członka CME, która odpowiada udziałowi tego przychodu w ogólnej kwocie przychodów z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych.
W świetle powyższego Wnioskodawca uważa, że wydatki na uzyskanie statusu członka rynku CME w sposób wskazany w opisie zdarzenia przyszłego są kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, wskazanego w art. 30b ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w części odpowiadającej udziałowi przychodów ze zbycia tych instrumentów na rynku CME w ogólnej kwocie przychodów z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych.
We własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania piątego Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Wnioskodawca, składając zlecenia w wyniku których dojdzie do nabycia lub zbycia pochodnych instrumentów finansowych, będzie działał w celu osiągnięcia przychodów. Zarówno rynek CME, jak i EUREX to rynki, na których zlecenia składane są za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Do składania zleceń na każdym z wymienionych rynków Wnioskodawca będzie wykorzystywał komputer oraz światłowodowe łącze symetryczne. Wnioskodawca zaznacza, że nie jest możliwe uzyskanie przez niego przychodu z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych bez złożenia zleceń nabycia i zbycia tych instrumentów. Immanentna cecha rynków CME i EUREX, tj. dostęp do nich za pomocą środków komunikacji elektronicznej, oraz konieczność częstego składania zleceń przez Wnioskodawcę, uzasadniona w stanowisku Wnioskodawcy dotyczącym pytania czwartego, powodują, że konieczne jest zapewnienie stałego, niezawodnego i nieprzerwanego dostępu do tych rynków dla Wnioskodawcy. Odpowiednie parametry jakościowe w tym zakresie zapewniają wyłącznie światłowodowe łącze symetryczne lub środki komunikacji elektronicznej o parametrach wyższych.
Mając na uwadze powyższe, wydatki poniesione na nabycie komputera oraz instalację i użytkowanie światłowodowego łącza symetrycznego zostaną zatem poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych. Komputer oraz światłowodowe łącze symetryczne nie będą wykorzystywane w innych celach. W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy, wydatki poniesione na nabycie komputera oraz instalację i użytkowanie światłowodowego łącza symetrycznego są kosztem uzyskania przychodów w pełnej wartości tych wydatków.
W świetle powyższego, wydatki na nabycie komputera wchodzącego w skład stacji roboczej oraz wydatki na instalację i użytkowanie światłowodowego łącza symetrycznego są kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, wskazanego w art. 30b ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
We własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania szóstego Wnioskodawca wskazał, że będzie uzyskiwał przychody z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz ponosił koszty ich uzyskania w walutach obcych. Zgodnie z art. 11a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. Zgodnie zaś z art. 11a ust. 2 ww. ustawy koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.
W świetle powyższego Wnioskodawca uważa, że w celu ustalenia przychodu z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, wskazanego w art. 30b ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, i kosztu jego uzyskania prawidłowe jest przeliczenie ich na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu.
Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest – z zastrzeżeniem art. 25e, art. 29-30c, art. 30e, art. 30f oraz art. 44 ust. 7e i 7f – suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów (art. 9 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).
Ogólne określenie „przychodów” zawiera art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do tego przepisu przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje zasadę powszechności opodatkowania (art. 9 ust. 1). Ustawodawca tworząc system opodatkowania dochodów osób fizycznych miał jednak na względzie, że przysporzenia uzyskiwane przez osoby fizyczne mogą być skutkiem różnych rodzajów czynności i zdarzeń. Stworzył więc klasyfikację tych przysporzeń w oparciu o kryterium źródła przychodów i system ich opodatkowania uwzględniający specyfikę poszczególnych źródeł przychodów.
Źródła przychodów zostały określone przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Katalog źródeł przychodów zawarty w tym przepisie ma charakter zamknięty. Jednocześnie, jest to katalog rozłączny, co oznacza, że dany przychód osoby fizycznej jest przypisywany tylko i wyłącznie do jednego określonego źródła przychodów. Czynność ta ma kluczowe znaczenie dla prawidłowego opodatkowania tego przychodu (a ściślej, dla opodatkowania dochodu, który jest generowany przez ten przychód). W celu prawidłowej kwalifikacji danego przychodu do konkretnego źródła przychodów należy uwzględnić wszystkie okoliczności związane z jego powstaniem (uzyskaniem). Przychody z poszczególnych źródeł przychodów i zasady ich ustalania zostały uregulowane w art. 12-20 omawianej ustawy.
Jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne (art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających (art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy).
Stosownie do art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19. I tak, na mocy art. 19 ust. 1 w zw. z art. 17 ust. 2 przychodem z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej pochodnych instrumentów finansowych, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.
Jak wynika z powołanego przepisu art. 19 ust. 1 zdanie pierwsze w zw. z art. 17 ust. 2 ustawy, określenie przychodu z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych wymaga uwzględnienia dwóch elementów:
wartości tych instrumentów określonej przez strony umowy (tj. zbywcę i nabywcę) jako cena zbycia;
kosztów odpłatnego zbycia, tj. kosztów koniecznych dla przeprowadzenia czynności odpłatnego zbycia, kosztów bezpośrednio związanych z transakcją odpłatnego zbycia, niezbędnych dla dojścia tej transakcji do skutku (np. koszty sporządzenia umowy w wymaganej prawem formie, prowizje pośredników w sprzedaży, koszty wyceny przedmiotu zbycia przez rzeczoznawcę, opłaty sądowe i administracyjne ponoszone w związku ze zbyciem).
Szczegółowe regulacje dotyczące opodatkowania przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 zawiera art. 30b omawianej ustawy. Zgodnie z zasadą wyrażoną w ust. 1 tego artykułu od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.
Dochodem z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, o którym mowa w art. 30b ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a - osiągnięta w roku podatkowym (art. 30b ust. 2 pkt 3 ustawy).
Zgodnie natomiast z art. 23 ust. 1 pkt 38a ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych – do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia – o ile wydatki te, stosownie do art. 22g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych.
Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38a omawianej ustawy posługuje się określeniem „wydatki związane z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych”, przy czym nie precyzuje tego pojęcia ani nie wymienia przykładowych rodzajów wydatków mieszczących się w tym pojęciu. Zgodnie z językowym znaczeniem tego pojęcia, „wydatek” to „suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś” (Słownik języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, www.sjp.pwn.pl). Synonimami „wydatku” są „nakład, koszt, suma, opłata, wysiłek” (www.synonimy.pl). Wydatki, o których mowa w omawianym przepisie mają być przy tym poniesione w związku z konkretnym celem - „nabyciem pochodnych instrumentów finansowych”, czyli czynnością uzyskania własności tych instrumentów.
Jednocześnie, należy wskazać, że art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 22 ust. 1 zawierającego ogólne pojęcie kosztu uzyskania przychodów. W szczególności z omawianego przepisu wynika, że wydatki związane z nabyciem nie są traktowane jako koszty uzyskania przychodów do momentu, gdy podatnik nie uzyska przychodu z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia. Nie są więc ujmowane dla celów rozliczeń podatkowych w dacie poniesienia, ale w dacie powstania przychodu, którego uzyskaniu służą. Koszty te maja więc charakter kosztów bezpośrednio związanych z przychodem.
Jednocześnie, w odniesieniu do ustalania kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 30b ust. 7 ustawy, odpowiednie zastosowanie ma przepis art. 30a ust. 3. W myśl tego przepisu, jeżeli nie jest możliwa identyfikacja umarzanych albo wykupywanych lub w inny sposób unicestwianych tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, przyjmuje się, że kolejno są to tytuły uczestnictwa począwszy od nabytych przez podatnika najwcześniej (FIFO). Zasadę, o której mowa w zdaniu pierwszym, stosuje się odrębnie dla każdego rachunku inwestycyjnego.
Jak wskazał Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego, dokonuje on transakcji odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, o których mowa w art. 30b ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Transakcje te nie następują w wykonywaniu działalności gospodarczej. W związku z powyższym, Podatnik rozważa kwestię ustalania przychodów i kosztów uzyskania przychodów z tych transakcji.
Jak wyjaśniono już w niniejszej interpretacji indywidualnej, przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych ustala się na podstawie art. 19 w zw. z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca błędnie uznał, że z uwagi na treść art. 11 ww. ustawy, w analizowanej sytuacji jego przychodem będą wyłącznie środki pieniężne postawione mu do dyspozycji w wyniku rozliczeń dokonywanych transakcji (wynik netto transakcji, przekazywany na rachunek inwestycyjny Wnioskodawcy). Należy podkreślić, że w treści art. 11 wskazane są zastrzeżenia (wyjątki) od wynikającej z niego zasady, że przychodem są wartości faktycznie otrzymane przez podatnika lub postawione do jego dyspozycji. Odstępstwa te dotyczą m.in. przychodów z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, do których ustalenia stosuje się odpowiednio art. 19 ustawy. Przepis ten wskazuje jako przychód z odpłatnego zbycia wartość wyrażoną w cenie ustalonej w umowie odpłatnego zbycia, pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia.
W analizowanym przypadku, przychodem Wnioskodawcy z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych będzie więc cena zbycia tych instrumentów ustalona dla celów tej transakcji (z zastrzeżeniem art. 19 ust. 1 zdanie drugie ustawy). Jednocześnie, na wartość przychodu mają wpływ (pomniejszają go) koszty odpłatnego zbycia tych instrumentów, tj. koszty konieczne dla przeprowadzenia czynności odpłatnego zbycia, koszty bezpośrednio związane z transakcją odpłatnego zbycia, niezbędne dla dojścia tej transakcji do skutku (np. koszty prowizji przy sprzedaży). Ustalony w ten sposób przychód powstaje w dacie odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie, czy został faktycznie otrzymany przez Podatnika.
Wobec powyższego, nie można uznać za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego i trzeciego – w części dotyczącej momentu powstania przychodu. Nie uwzględnia ono bowiem przepisów szczególnych w stosunku do zasady ogólnej określonej w art. 11 omawianej ustawy, odnoszących się do przychodów z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, o których mowa w art. 30b ust. 2 pkt 3 omawianej ustawy.
Jednocześnie, stosownie do powoływanego art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztem uzyskania przychodu Wnioskodawcy z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych są wydatki związane z ich nabyciem. Niewątpliwie, do tej kategorii należy zaliczyć koszty nabycia zbywanych pochodnych instrumentów finansowych, tj. cenę ich nabycia. Do omawianej kategorii można również zaliczyć prowizje dotyczące transakcji nabycia.
Ww. koszty są ponoszone w momencie ich faktycznego wydatkowania, ale mogą zostać uwzględnione jako koszty uzyskania przychodów dopiero w momencie uzyskania przez Wnioskodawcę przychodu ze zbycia pochodnych instrumentów finansowych.
Wbrew stanowisku Wnioskodawcy odnośnie pytania drugiego i trzeciego – w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów, kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, wskazanego w art. 30b ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest ujemny wynik netto transakcji Wnioskodawcy rozumiany jako ujemna różnica pomiędzy ceną sprzedaży tych instrumentów a ceną ich zakupu. Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 wyraźnie stanowi bowiem o wydatkach związanych z nabyciem – dla ich ustalenia istotny jest wyłącznie moment nabycia pochodnych instrumentów finansowych. Ustawodawca nie przewiduje tu konieczności odnoszenia się do warunków sprzedaży i wyników transakcji.
Przyjęty przez Wnioskodawcę system rozliczeń finansowych z podmiotem prowadzącym konto inwestycyjne nie może modyfikować zasad ustalania przychodów i kosztów uzyskania przychodów wynikających z ustawy. Okoliczność, że rachunek inwestycyjny Wnioskodawcy prowadzony przez firmę inwestycyjną będzie odpowiednio zasilany lub obciążany wartościami „wynikowymi” z określonych serii transakcji, nie oznacza, że dla celów podatkowych te rzeczywiste transakcje mają być ujmowane wynikowo. Ustawodawca wyraźnie przewidział obowiązek uwzględnienia dla celów rozliczeń podatkowych, o których mowa w art. 30b ustawy wszystkich transakcji odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych w danym roku podatkowym, poprzez wykazanie przychodów i kosztów tych transakcji określonych określanych na podstawie art. 19 i art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy.
Jednocześnie należy podkreślić, że wydatki określone w art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są jedynymi, jakie służą określeniu dochodu z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych. Wydatki te mają charakter kosztów bezpośrednio związanych z przychodem z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych. Podatnik nie może uwzględniać dla potrzeb ustalenia dochodu, o którym mowa w art. 30b ustawy innych kosztów niż wskazane w ww. przepisie. W szczególności nie ma podstaw do rozpoznawania dodatkowych kosztów w oparciu o przepis art. 22 ust. 1 ustawy – ten przepis ogólny nie ma tu bezpośredniego zastosowania jako wyłączony przez szczególną regulację art. 23.
Za wydatki związane z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy nie można zatem uznać wydatków na nabycie komputera wchodzącego w skład stacji roboczej oraz wydatków na instalację i użytkowanie światłowodowego łącza symetrycznego. Wydatki te nie są bezpośrednio związane z przychodem z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych.
Podobnie, koszty nabycia statusu członka rynku CME nie są wydatkami związanymi z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 omawianej ustawy. Posiadanie statusu członka rynku CME prowadzi do obniżenia poziomu prowizji od transakcji na tym rynku, a więc w ujęciu ekonomicznym ma wpływ na poziom zysków Wnioskodawcy z prowadzonych transakcji. W ujęciu podatkowym, wydatki te nie służą jednak uzyskiwaniu przychodów z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych.
Jednocześnie należy wskazać, że zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych co do zasady nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek na rzecz organizacji, do których przynależność podatnika nie jest obowiązkowa.
Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania czwartego i piątego uznano za nieprawidłowe.
Stosownie do art. 11a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu (art. 11a ust. 1);
koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu (art. 11a ust. 2).
Wobec powyższego, jak słusznie wskazał Wnioskodawca w stanowisku w zakresie pytania szóstego, przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, o których mowa w art. 30b ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyrażone w walutach obcych i koszty uzyskania tych przychodów wyrażone w walutach obcych należy przeliczać na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego odpowiednio dzień uzyskania tych przychodów lub poniesienia kosztów.
Końcowo należy podkreślić, że – na mocy art. 30b ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.
Na mocy art. 30b ust. 5a ustawy, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga dochody, o których mowa w ust. 1, zarówno na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jak i poza jej granicami, dochody te łączy się i od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu za granicą. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany za granicą.
W przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego dochody, o których mowa w ust. 1, wyłącznie poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej zasadę określoną w ust. 5a stosuje się odpowiednio (art. 30b ust. 5b ustawy).
0115-KDIT2-1.4011.56.2017.2.MT