Source: https://interpretacje-podatkowe.org/przychod/ilpb3-423-130-13-2-ek
Timestamp: 2018-03-17 04:36:10
Legal References Found: art. 14
 art. 917
 art. 519
 art. 519
 art. 519
 art. 525
 art. 519
 art. 519
 art. 519
 art. 12
 art. 15
 art. 12
 art. 14
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 519
 art. 15
 art. 16
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 16
 art. 4
 art. 16
 art. 12
 FSK 
 art. 14
 art. 519
 art. 12
 art. 16
 art. 7
 art. 7
 art. 12
 art. 14
 art. 2
 art. 12
 art. 2
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 917
 art. 519
 art. 519
 art. 12
 art. 15
 art. 16
 art. 15
 art. 15
 art. 16
 art. 16
 art. 9
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 12

Document Content:
Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie przychodu podatkowego oraz w zakresie kosztów uzyskania przychodów.
ILPB3/423-130/13-2/EKinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z dnia 20 marca 2013 r. (data wpływu 22 marca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:
przychodu podatkowego – jest nieprawidłowe,
W dniu 22 marca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodu podatkowego oraz kosztów jego uzyskania.
Wnioskodawca prowadzi na terenie Polski działalność gospodarczą pod firmą: E. S.A. (dalej: E.) w zakresie świadczenia usług finansowych polegających m. in. na obrocie wierzytelnościami, restrukturyzacji zadłużenia podmiotów gospodarczych; wcześniej, w mniejszym zakresie, w ramach usług finansowych udzielał pożyczek pieniężnych na rynku pozabankowym na warunkach komercyjnych. Wnioskodawca nie ma statusu banku ani spółdzielczej kasy oszczędnościowo - kredytowej.
W dniu 30 kwietnia 2008 r. E. zawarła ze Spółką S. Sp. z o.o. (dalej: S.) umowę pożyczki pieniężnej, na mocy której E. udzieliło pożyczkobiorcy pożyczkę w kwocie 3.000.000,- zł z terminem spłaty 31 lipca 2008 r. z opcją prolongaty do 31 sierpnia 2008 r.. Następnie Aneksem nr ewid. xxx/xx z dnia 04 sierpnia 2008 r. strony zwiększyły kwotę pożyczki do sumy 8.860.000,- zł oraz zmieniły termin jej zwrotu na dzień 29 grudnia 2008 r. Zwrot pożyczki został poręczony przez P. S.A. (dalej: P.), które są udziałowcem w Spółce Z. Sp. z o.o. i posiadają 53% w kapitale zakładowym tej spółki.
W związku z zawarciem i postawieniem kwoty pożyczki do dyspozycji pożyczkobiorcy (S.), E. pobrała należną prowizję w wysokości 1.260.000,- zł. Kwota ta została rozpoznana jako przychód należny roku 2008.
Zważywszy, że dłużnik (pożyczkobiorca) nie wywiązał się z obowiązku zwrotu pożyczki w kwocie 8.860.000,- zł w ww. terminie, E. podjął działania prawne zmierzające do odzyskania kwoty dłużnej. Wywiązał się spór pomiędzy E. (wierzyciel), S. (dłużnik) oraz P. (poręczyciel), albowiem S. kwestionowała roszczenia E. z tytułu pożyczki, podnosząc zarzut potrącenia z rzekomym odszkodowaniem naliczonym przez S. (odszkodowanie dotyczyło innych stosunków prawnych). Zdaniem E., oświadczenie o potrąceniu zawierało sumy niezgodne z rzeczywistością, a zatem nie mogło wywoływać jakichkolwiek skutków prawnych. Każda ze stron wystąpiła na drogę prawną przed sądem.
Spór zakończył się podpisaniem w dniu 24 kwietnia 2010 r. wielostronnego porozumienia (podpis notarialnie poświadczony). Na dzień 24 kwietnia 2010 r. roszczenie E. wobec S. i P. jako poręczycielowi (dłużnicy solidarni) wynosiło 16.000.000,- zł i związane było z odsetkami karnymi naliczonymi, lecz niezapłaconymi w związku z niedotrzymaniem przez pożyczkobiorcę terminu zwrotu pożyczki.
Dodać należy, iż ww. porozumienie z dnia 24 kwietnia 2010 r. kończyło również spory z udziałem S. lub P. a osobami trzecimi i pośrednio związane ze sporem głównym z udziałem E., z tego też względu zawiera dodatkowe uzgodnienia nie mające znaczenia dla opisanego poniżej stanu faktycznego.
Najistotniejszą częścią Porozumienia z dnia 24 kwietnia 2010 r. budzące wątpliwości Wnioskodawcy objęte niniejszym wnioskiem są postanowienia pkt II ust. 4. Część ta dotyczy relacji pomiędzy E., S. i P. Strony zgodziły się, że „w celu zakończenia sporów prawnych obejmujących roszczenia E. opisane w pkt II pkt 1 (dotyczy wierzytelności z tytułu ww. pożyczki - przyp.) oraz roszczenia P. i S. opisane w punkcie II pkt 2 (dotyczy wierzytelności z tytułu rzekomego odszkodowania naliczonego przez S. - przyp.) postanawiają, że choć nie uznają wzajemnych roszczeń, czynią sobie wzajemne ustępstwa, aby uchylić niepewność co do roszczeń istniejących między nimi i zawierają ugodę o następującej treści (ugoda w rozumieniu art. 917 k.c.):
Celem rozliczenia wzajemnych roszczeń opisanych w punkcie II pkt 1 (...) i punkcie II pkt 2 wynikających z niniejszej ugody E. otrzyma kwotę 29.000.000,- zł, i kwotę tę zapłaci na rzecz E. P. po zbyciu przysługujących P. udziałów spółki Z. (wierzytelność przyszła). Na zabezpieczenie tej wierzytelności E. wynikającej z niniejszej ugody P. przenosi na E. przyszłą wierzytelność o zapłatę ceny, jaka przysługiwać będzie P. z tytułu sprzedaży przysługujących P. udziałów Spółki Z. Przelew ograniczony jest do wierzytelności o zapłatę ceny do kwoty 29.000.000,- zł i dotyczy najwcześniej płatnych wierzytelności o zapłatę ceny za sprzedaż (...) jakichkolwiek udziałów Spółki Z., jaka dokonana zostanie po dniu zawarcia niniejszej umowy; przelane wierzytelności przechodzą na E. z chwilą ich powstania”.
Dalej strony podkreśliły, że „interpretowanie powyższych postanowień jako uznanie długu przez któregokolwiek z Uczestników Porozumienia jest bezpodstawne, a czynione przez któregokolwiek z Uczestników porozumienia ustępstwa na rzecz innych Uczestników są podyktowane wyłącznie chęcią polubownego zakończenia tego sporu.
Uczestnicy porozumienia oświadczają, że powyższe ustalenia z uwzględnieniem pozostałych postanowień niniejszego porozumienia, w całości wyczerpują wszystkie wzajemne ich roszczenia z jakichkolwiek tytułów prawnych. (...)”.
Wprawdzie w treści tego porozumienia nie wskazano expressis verbis na art. 519 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego, lecz z konstrukcji w. cyt. zapisu porozumienia i celu tego porozumienia, a także wykładni art. 519 Kodeksu cywilnego wynika, że P. (poręczyciel) wstąpił na miejsce dłużnika (S.), który został zwolniony z długu (przejęcie długu). Wskazać należy, iż wszystkie przesłanki opisane w art. 519 § 2 pkt 1 Kc zostały spełnione, tj. ma miejsce umowa pomiędzy wierzycielem (E.) a osobą trzecią (P.) za zgodą dłużnika (S.). To, że P. zobowiązał się zapłacić na rzecz E. sumę 29.000.000,- zł zamiast 16.000.000,- zł jaka wynikała z ksiąg E. na dzień porozumienia, podyktowane było faktycznym odroczeniem terminu zwrotu tej sumy na okres kolejnych 2 lat, z opcją na wydłużenie tego okresu; E. ponosi zwiększone ryzyko transakcji, gdyż nie może domagać się od P. wcześniejszej zapłaty kwoty 29.000.000,- zł, albowiem wierzytelność dopiero powstanie w dacie sprzedaży przez P. udziałów w Spółce Z.; zabezpieczenie roszczeń E. nastąpi dopiero w dacie sprzedaży tych udziałów, tj. wówczas kiedy powstanie wierzytelność P. z tytułu ceny. E. nabyła jedynie prawo do przyszłej wierzytelności (ekspektatywa), przy czym prawo to przekształci się w roszczenie w dacie sprzedaży przez P. udziałów w spółce Z. Sp. z o.o.
Dodać należy, iż od chwili przejęcia długu P. stał się dłużnikiem głównym (dług stał się własnym, osobistym długiem P.), a jego dotychczasowe obowiązki z tytułu poręczenia wygasły na podstawie art. 525 Kc (tak: wyrok SN z dn. 15.12.2000 r. sygn. akt I CKN 197/00, publ. Biuletyn Sądu Najwyższego 2001/4 s. 15, LexPolonica nr 350895), jednakże termin spełnienia świadczenia przez P. uzależniony jest od zdarzenia przyszłego i niepewnego co do daty.
Wnioskodawca ma zatem wątpliwości, w jaki sposób należy – na gruncie prawa podatkowego – rozpoznać skutki prawne Porozumienia z dnia 24 kwietnia 2010 r., tj. zwolnienie S. z długu i przystąpienie do długu P. (przejęcie długu) w kontekście tego, że E. poniósł wydatek z tytułu udzielenia pożyczki w kwocie 8.860.000,- zł, która w dacie Porozumienia uległa umorzeniu wobec S. na podstawie art. 519 § 2 pkt 1 w zw. z § 1 Kc, a nie powstał przychód należny w kwocie 29.000.000,- zł od P.v
Wskazać należy, że kwota 8.860.000,- zł nie została dotychczas rozpoznana do kosztów uzyskania przychodów.
W zakresie przychodów:
Czy w związku z zawarciem w dniu 24 kwietnia 2010 r. Porozumienia wielostronnego, na podstawie którego doszło do przejęcia długu wynikającego z umowy pożyczki zawartej pomiędzy E. S.A. (pożyczkodawca) a S. Sp. z o.o. (pożyczkobiorca) przez dotychczasowego poręczyciela, tj. S. S.A., na podstawie art. 519 § 2 pkt 1 w zw. z § 1 Kc i zobowiązaniem się przejemcy do zapłaty na rzecz E. kwoty 29.000.000,- zł uwzględniającej kwotę pożyczki w wysokości 8.860.000,- zł, odsetki naliczone na dzień porozumienia oraz dalsze odsetki (po spełnieniu warunku zawieszającego) z jednoczesnym zwolnieniem (bezwarunkowo) dotychczasowego dłużnika (S.) z długu z tytułu tej pożyczki przychodem należnym E. będzie:
różnica pomiędzy spodziewanym przychodem od P. w związku ze sprzedażą przez nią udziałów w Spółce Z. Sp. z o.o. (spełnieniem warunku) a kwotą udzielonej pożyczki na rzecz S., tj. 8.860.000,- zł, czy też
suma otrzymana w całości od P....
Czy E. winna rozpoznać kwotę tego przychodu:
w dacie, kiedy ekspektatywa przekształci się w roszczenie wobec P., czy też
w dacie faktycznego otrzymania płatności, a jeżeli płatności dokonywane będą w ratach, to w dacie otrzymania każdej raty...
W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 1 i nr 2, Wnioskodawca oczekuje wówczas odpowiedzi na pytanie nr 3:
W jakiej kwocie i w jakiej dacie E. S.A. powinna rozpoznać przychód od P. S.A. wynikający z Porozumienia wielostronnego z dnia 24 kwietnia 2010 r., tj. w dacie tego porozumienia (przejęcia długu przez P.), czy też w dacie kiedy E. będzie mogła skutecznie dochodzić od P. zapłaty kwoty 29.000.000,-zł, czy też w dacie faktycznego otrzymania płatności po sprzedaży przez P. posiadanych przez tę spółkę udziałów w Spółce Z. Sp. z o.o., mając na uwadze to, że data sprzedaży udziałów nie jest znana i nie wiadomo, czy w ogóle dojdzie do takiej sprzedaży w najbliższym czasie oraz czy ewentualna cena sprzedaży udziałów nie będzie odbiegać od ceny przyjętej w Porozumieniu z dnia 24 kwietnia 2010 r....
W zakresie kosztów uzyskania przychodów:
Czy kwota umorzonej wobec S. Sp. z o.o. wierzytelności z tytułu udzielonej przez E. S.A. pożyczki w łącznej sumie 8.860.000,- zł w następstwie przejęcia długu przez P. S.A. i wymogiem rozpoznania przez S. przychodu w kwocie 8.860.000,- zł winna zostać rozpoznana do kosztów uzyskania przychodów Spółki E....
W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 4, Wnioskodawca oczekuje wówczas odpowiedzi na pytanie nr 5:
Kiedy kwota umorzonej wierzytelności z tytułu udzielonej Spółce S. pożyczki w łącznej sumie 8.860.000,- zł winna zostać rozpoznana do kosztów uzyskania przychodów Spółki E., tj.:
w dacie zawarcia porozumienia wielostronnego i przejęcia długu przez P. S.A. (przejęcie długu w rozumieniu art. 519 § 2 pkt 1 w zw. z § 1 Kodeksu cywilnego), czy też
w dacie powstania po stronie E. przychodu należnego w kwocie 29.000.000,- zł (powstanie roszczenia wobec P.), czy też
w dacie wpływu pieniędzy na rachunek E. po sprzedaży przez P. posiadanych przez tę spółkę udziałów w Spółce Z. Sp. z o.o....
Wątpliwości Wnioskodawcy wynikają z niejednolitej praktyki i braku jasnej wykładni art. 12 ust. 3e w zw. z ust. 3a i ust. 3 oraz art. 15 ust. 4 ust. 4a - 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. W odniesieniu do podmiotów funkcjonujących w obrocie gospodarczym (prowadzących działalność gospodarczą) normę generalną przejmuje ust. 3 art. 12, zgodnie z którym za przychody osiągnięte w roku podatkowym uważa się także należne przychody, chociażby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. W definicji tej istotnego znaczenia nabiera normatywny zwrot „przychód należny”. Wnioskodawca podziela pogląd wyrażony w doktrynie, że: „Pojęcie „przychody należne” w ujęciu materialno - podatkowym oznacza kwoty należne, których wydania podatnik może zażądać, a które jeszcze nie zostały otrzymane. Oznacza to, że przychody te będą należne nawet wówczas, gdy podatnik ich nie otrzyma albo zrezygnuje z ich otrzymania” <tak: red. J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2011, CH Beck, wyd. 11, s. 196>. W literaturze przedmiotu, a także w orzecznictwie sądowo - administracyjnym przyjmuje się, że: „przychód jest należny, gdy powstanie prawna możliwość żądania przez wierzyciela spełnienia świadczenia przez dłużnika” <tak: St. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2012, Wyd. Unimex, s. 379 i przywołane tam orzecznictwo NSA i WSA>. Zdaniem autorów, z orzecznictwa wynika teza, że: „opodatkowanie rozszerzone zostaje także na przychody, które zgodnie z ich zaksięgowaniem, powinny wpłynąć do przedsiębiorstwa, lecz jeszcze to nie nastąpiło, co jest konsekwencją oparcia opodatkowania przychodów z działalności na tzw. zasadzie memoriałowej. <...> Dla potrzeb podatkowych przychodem będzie zatem kwota należna, której podatnik może się domagać, niezależnie od tego czy została ona otrzymana” <tamże, s. 379>.
W opisanym stanie faktycznym wskutek przejęcia długu przez P., a jednocześnie zwolnienia z długu S., wystąpiła z dniem 24 kwietnia 2010 r. sytuacja, w której Wnioskodawca nie może dochodzić roszczeń od S. z tytułu umowy pożyczki, gdyż te wygasły; nie może również dochodzić roszczeń od P., gdyż wierzytelność jeszcze nie powstała (nie spełnił się warunek sprzedaży udziałów w Spółce Z. Sp. z o.o., z którym wiąże się powstanie roszczenia wobec P.); zaistniała jedynie ekspektatywa, której w żaden sposób nie można wiązać z przychodem należnym w rozumieniu dyspozycji art. 12 ust. 3. Przychód powstanie dopiero w dacie faktycznego otrzymania przez E. zapłaty. Sytuacja taka została przez prawodawcę przewidziana w art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przypadku bowiem otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.
Dodać należy, iż kwota 29.000.000,- zł nie została wykazana w księgach Wnioskodawcy jako przychód należny; widnieje w ewidencji pozabilansowej jako przyszła i póki co niepewna należność.
W ocenie Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym przychodem należnym będzie pełna kwota należności od P. (przy założeniu, że umorzona kwota pożyczki wobec S. zostanie spisana w ciężar kosztów uzyskania przychodów).
Zdaniem Wnioskodawcy, w dacie zawarcia Porozumienia wielostronnego (24.04.2010 r.) nie powstał u Niego przychód należny w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; przychód bowiem powstanie w dacie, kiedy na rachunek E. wpłyną pieniądze pochodzące ze sprzedaży przez P. udziałów w spółce Z. Sp. z o.o. (ziści się warunek zawieszający, o jakim mowa w porozumieniu), tj. wyczerpana zostanie dyspozycja art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jeżeli płatności będą regulowane w ratach, wówczas przychód winien zostać rozpoznany w dacie zapłaty każdej raty, w kwocie dokonanej wpłaty.
Przyjmując zatem tezę, że przychód należny powstanie w dacie, kiedy Wnioskodawca otrzyma od P. kwotę 29.000.000,- zł, kwota 8.860.000,- zł stanowiąca umorzoną wierzytelność z tytułu pożyczki wobec dłużnika (S.) winna zostać rozpoznana do kosztów uzyskania przychodów w dacie przejęcia długu, tj. w dacie zawarcia Porozumienia wielostronnego (24 kwietnia 2010 r.).
Nie ulega wątpliwości, iż kwota umorzonego zobowiązania wobec S. w wysokości 8.860.000,- zł pozostaje w bezpośrednim związku z przyszłym przychodem w kwocie 29.000.000,- zł, albowiem – na co zwrócono uwagę w pkt 2 powyżej – wystąpiło przejęcie długu w rozumieniu art. 519 § 2 pkt 1 w zw. z § 1 K.c. i w miejsce S. wstąpił nowy dłużnik w osobie P. S.A.
Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.
Opierając się na definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy stwierdzić, iż w opisanym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym kwota umorzonej pożyczki wobec S. (8.860.000,- zł) pozostaje w bezpośrednim związku z potencjalnym przychodem, jaki Wnioskodawca może otrzymać od P. w kwocie 29.000.000,- zł, gdy ta tylko sprzeda posiadane przez siebie udziały w Spółce Z. Sp. z o.o. W tej sytuacji kwota 8.860.000,- zł winna zostać, w ocenie Wnioskodawcy, rozpoznana do kosztów uzyskania przychodów.
Wątpliwości dotyczą jedynie okresu, w którym należy rozpoznać koszty.
W ocenie Wnioskodawcy, do sytuacji opisanej stanem faktycznym nie można zastosować dyspozycji art. 15 ust. 4 oraz ust. 4b i 4c ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych, gdyż nie można precyzyjnie określić roku podatkowego, w którym przychód powstanie; uzasadnione jest więc odwołanie się do normy generalnej wyrażonej w art. 15 ust. 1 ww. ustawy. Datą właściwą do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów powinna być data przejęcia długu.
Alternatywnie w sprawie zastosować można regułę wyrażoną w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem udzielonych przez jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek) - wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek), pomniejszonych o kwotę niespłaconych odsetek i równowartość rezerw na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów.
Wskazać należy, iż Wnioskodawca, z racji przedmiotu działalności (świadczenie usług finansowych), wypełnia definicję instytucji finansowej w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 7 lit. d) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1376 ze zm.), albowiem podstawowa działalność będąca źródłem większości przychodów polega na wykonywaniu działalności gospodarczej w zakresie nabywania i zbywania wierzytelności. Przedmiot działalności Wnioskodawcy nie uległ zmianie od początku istnienia Spółki (marzec 2003 r.) i trwa do chwili obecnej. Dodać należy, iż zgodnie z dyspozycją ww. pkt 7 lit. b) instytucja finansowa może udzielać pożyczek ze środków własnych. Pożyczka udzielona przez E. w 2008 r. pochodziła ze środków własnych.
Wnioskodawca zatem wypełnia kryterium jednostki organizacyjnej uprawnionej, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania (tutaj: ustawy prawo bankowe), do udzielenia pożyczek. W takiej sytuacji Wnioskodawca może rozpoznać kwotę 8.860.000,- zł do kosztów uzyskania przychodów w oparciu o przesłanki opisane w w. cyt. art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Dodać należy, iż po stronie S. powstał, w dacie przejęcia długu przez P., przychód w kwocie 8.860.000,- zł na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem, przychodem jest wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek, z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy. Pogląd ten został potwierdzony w orzecznictwie sądowo - administracyjnym, m. in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 października 2007 r. sygn. akt II FSK 1164/06 (tezowanym). W ocenie Sądu, „Skuteczne przejęcie długu przez osobę trzecią (art. 519 k.c.) stanowi dla dotychczasowego dłużnika umorzenie zobowiązania w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych <...>”.
Podsumowując, w opinii Wnioskodawcy, w sytuacji przejęcia długu przez P. na zasadzie opisanej art. 519 § 2 pkt 1 w zw. z § 1 Kodeksu cywilnego, i przyjęcia na siebie zobowiązania wobec E. w kwocie 29.000.000,- zł, które to zobowiązanie zawiera kwotę pożyczki w wysokości 8.860.000,- zł, odsetki od pożyczki naliczone na dzień przejęcia długu i niezapłacone przez dłużnika S., który jednocześnie zostaje zwolniony z długu, oraz dodatkowe wynagrodzenie za opóźnienie w spłacie pożyczki przez przejemcę (P.) w warunkach podwyższonego ryzyka po stronie E.:
przychód w kwocie 29.000.000,- zł winien zostać rozpoznany w dacie, kiedy przyjmie status przychodu należnego w rozumieniu art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w dacie otrzymania przez E. zapłaty od P.; jeżeli płatności dokonywane będą w ratach wówczas przychód winien zostać rozpoznany w kwocie raty i w dacie jej zapłaty,
odpowiadająca temu przychodowi kwota 8.860.000,- zł stanowiąca koszty umorzonej pożyczki wobec S. winna zostać rozpoznana do kosztów uzyskania przychodów w dacie przejęcia długu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
nieprawidłowe w zakresie przychodów podatkowych,
nieprawidłowe w zakresie kosztów uzyskania przychodów.
Przedmiot opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych obejmuje szeroko rozumianą działalność gospodarczą.
Punktem wyjścia dla określenia zakresu przedmiotowego ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) jest regulacja zawarta w art. 7 ust. 1 ww. ustawy, stanowiąca, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty (...). Dochodem – w myśl art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest natomiast nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym.
Stosownie do treści art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.
Dokonując wykładni pojęcia „przychodów należnych”, do którego odwołuje się w ww. przepisie ustawodawca, stwierdzić należy, że będą to należności stanowiące efekt prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, których wydania podatnik może żądać od drugiej strony umowy. Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, a zatem przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.
Jednocześnie zauważyć należy, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji działalności gospodarczej, co skutkuje posiłkowaniem się przy interpretacji omawianego przepisu, w ramach wykładni systemowej zewnętrznej, przepisami ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.). Ustawa ta w art. 2 stanowi, że działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.
Natomiast użyte w ust. 3 omawianego przepisu art. 12 pojęcie działów specjalnych produkcji rolnej znajduje swoją definicję w art. 2 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Przepis art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wiąże zatem przychody z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, co oznacza, że przychody objęte tym przepisem muszą być następstwem prowadzonej działalności gospodarczej, względnie któregoś z działów specjalnych produkcji rolnej. Zatem między przychodem a wymienionymi rodzajami działalności gospodarczej bądź rolnej musi istnieć związek skutkujący powstaniem przychodu, tzn. wszelkie przychody, których przyczyną powstania jest prowadzenie przez podatnika działalności gospodarczej są przychodami związanymi z działalnością gospodarczą.
Innymi słowy, zakresu stosowania art. 12 ust. 3 powołanej ustawy nie należy interpretować zawężająco, wyłącznie do działań mieszczących się w wyżej przytoczonej definicji działalności gospodarczej. Memoriałowy sposób powstawania przychodów podatkowych wynikający z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnosi się bowiem nie tylko do przychodów uzyskiwanych wprost z działalności gospodarczej, ale również związanych z taką działalnością.
Ponadto, dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest określenie daty uzyskania przychodu, z którą ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych łączy moment powstania obowiązku podatkowego.
Za datę powstania przychodów, o których mowa w ust. 3, tj. przychodów związanych z działalnością gospodarczą, także przychodów należnych, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane – w świetle art. 12 ust. 3a ww. ustawy – uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:
Z powyższego wynika zatem, iż pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu ma dzień dokonania czynności – wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania, przy czym dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności jest ostatecznym terminem, który stanowi o dacie powstania przychodu. Ponadto dodać należy, że jeśli zaistniałe wyżej zdarzenia wystąpią po dniu wystawienia faktury, czy po dniu dokonania zapłaty należności, o momencie powstania przychodu decydują te dni, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia.
W przedstawionym stanie faktycznym, w dniu 30 kwietnia 2008 r. Wnioskodawca zawarł ze spółką S. Sp. z o.o. umowę pożyczki pieniężnej, na mocy której Wnioskodawca udzielił pożyczkobiorcy pożyczki w kwocie 3.000.000,- zł z terminem spłaty 31 lipca 2008 r. z opcją prolongaty do 31 sierpnia 2008 r. Następnie, aneksem z dnia 04 sierpnia 2008 r. strony zwiększyły kwotę pożyczki do sumy 8.860.000,- zł oraz zmieniły termin jej zwrotu na dzień 29 grudnia 2008 r. Zwrot pożyczki został poręczony przez P., które są udziałowcem w spółce Z. Sp. z o.o. i posiadają 53% w kapitale zakładowym tej spółki.
Zważywszy, że dłużnik nie wywiązał się z obowiązku zwrotu pożyczki w kwocie 8.860.000,- zł w ww. terminie, Wnioskodawca podjął działania prawne zmierzające do odzyskania kwoty dłużnej. Wywiązał się spór pomiędzy wierzycielem, dłużnikiem oraz poręczycielem, który zakończył się podpisaniem w dniu 24 kwietnia 2010 r. wielostronnego porozumienia. Na dzień 24 kwietnia 2010 r. roszczenie Wnioskodawcy wobec spółki S. i spółki P. jako poręczycielowi (dłużnicy solidarni) wynosiło 16.000.000,- zł i związane było z odsetkami karnymi naliczonymi, lecz niezapłaconymi w związku z niedotrzymaniem przez pożyczkobiorcę terminu zwrotu pożyczki.
Najistotniejszą częścią Porozumienia z dnia 24 kwietnia 2010 r. są postanowienia pkt II ust. 4. Strony zgodziły się, że „w celu zakończenia sporów prawnych obejmujących roszczenia E. opisane w pkt II pkt 1 <dotyczy wierzytelności z tytułu ww. pożyczki - przyp.> oraz roszczenia P. i S. opisane w punkcie II pkt 2 <dotyczy wierzytelności z tytułu rzekomego odszkodowania naliczonego przez S. - przyp.> postanawiają, że choć nie uznają wzajemnych roszczeń, czynią sobie wzajemne ustępstwa, aby uchylić niepewność co do roszczeń istniejących między nimi i zawierają ugodę o następującej treści (ugoda w rozumieniu art. 917 k.c.):
Celem rozliczenia wzajemnych roszczeń opisanych w punkcie II pkt 1 i punkcie II pkt 2 wynikających z niniejszej ugody E. otrzyma kwotę 29.000.000,- zł, i kwotę tę zapłaci na rzecz E. P. po zbyciu przysługujących P. udziałów spółki Z. (wierzytelność przyszła). Na zabezpieczenie tej wierzytelności E. wynikającej z niniejszej ugody P. przenosi na E. przyszłą wierzytelność o zapłatę ceny, jaka przysługiwać będzie P. z tytułu sprzedaży przysługujących P. udziałów Spółki Z. Przelew ograniczony jest do wierzytelności o zapłatę ceny do kwoty 29.000.000,- zł i dotyczy najwcześniej płatnych wierzytelności o zapłatę ceny za sprzedaż (...) jakichkolwiek udziałów Spółki Z., jaka dokonana zostanie po dniu zawarcia niniejszej umowy; przelane wierzytelności przechodzą na E. z chwilą ich powstania”.
Choć w treści tego porozumienia nie wskazano expressis verbis na art. 519 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego, to – jak zauważa Wnioskodawca – z konstrukcji zapisu i celu ww. porozumienia, a także wykładni art. 519 Kodeksu cywilnego wynika, że P. (poręczyciel) wstąpił na miejsce dłużnika (S.), który został zwolniony z długu (przejęcie długu).
W świetle powyższego, skoro o przychodzie z działalności gospodarczej można mówić już w momencie powstania uprawnienia podatnika do uzyskania przysporzenia, niezależnie od jego faktycznego otrzymania, a przychodami należnymi w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są te przychody, które wynikają ze źródła przychodów i stanowią kwoty których podatnik może żądać, to w opisanej sytuacji przychodem należnym będzie pełna kwota należności od P., a datą jego powstania – dzień sprzedaży przez P. udziałów posiadanych w spółce Z. W tym bowiem momencie powstaje dla Spółki roszczenie wobec P. o zapłatę przedmiotowej należności.
Odnosząc się natomiast do kwestii poruszonej przez Wnioskodawcę w pytaniu nr 4 i nr 5 wskazać należy, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).
Należy również zauważyć, iż koszty uzyskania przychodów nie są kosztami jakichkolwiek przychodów, lecz zawsze związane są z uzyskaniem przychodu z konkretnego źródła.
Rozważając kwestię zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty udzielonej pierwotnie pożyczki należy zauważyć, że uzyskanie przez Spółkę przychodu podatkowego w kwocie 29.000.000,00 zł jest / będzie bezpośrednią konsekwencją uprzedniego poniesienia wydatku w kwocie 8.860.000,00 zł.
Jak stanowi art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.
Zasadą wynikającą z tego przepisu jest więc zasada odpowiedniości (adekwatności) potrącania kosztów z przychodami.
W świetle powyższego, wydatek z tytułu udzielonej spółce S. pożyczki w kwocie 8.860.000 zł stanowić będzie dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów w dacie powstania po Jego stronie przychodu należnego w kwocie 29.000.000 zł (tj. w dacie sprzedaży udziałów posiadanych przez P.).
W konsekwencji tut. Organ nie podziela stanowiska Wnioskodawcy, iż „do sytuacji opisanej stanem faktycznym nie można zastosować dyspozycji art. 15 ust. 4 oraz ust. 4b i 4c ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych, gdyż nie można precyzyjnie określić roku podatkowego, w którym przychód powstanie” a „datą właściwą do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów powinna być data przejęcia długu”.
Nie można również zgodzić się z argumentacją Wnioskodawcy, iż alternatywnie w sprawie zastosować można regułę wyrażoną w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Zgodnie z treścią ww. przepisu, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem udzielonych przez jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek) - wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek), pomniejszonych o kwotę niespłaconych odsetek i równowartość rezerw na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów.
Z literalnej treści tej regulacji wynika więc, iż wierzytelności z tytułu wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek) dotyczyć mogą jedynie jednostek organizacyjnych, które na podstawie odrębnych przepisów regulujących zasady ich funkcjonowania, są uprawnione do ich udzielania. Zatem w przypadku gdy podmiot gospodarczy, inny niż bank udzieli kredytu, bądź kredytu udzieli jednostka organizacyjna inna niż bank, nieuprawniona do udzielania kredytów na podstawie odrębnych ustaw, i z tego tytułu u takiego podmiotu powstanie wierzytelność odpisana jako nieściągalna, to wierzytelność ta nie może zostać uznana za koszt uzyskania przychodów.
Z kolei przepis art. 16 ust. 2 ww. ustawy stanowi, iż za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:
Ponadto do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wierzytelności odpisanych jako przedawnione (art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).
Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania stwierdzić należy, iż ustawodawca uzależnił możliwość zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów określonej wierzytelności od spełnienia konkretnych warunków. Co do zasady bowiem, wierzytelności odpisanych jako nieściągalne nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów. Przede wszystkim, wierzytelność określona jako nieściągalna, musi być niespłaconym kredytem (pożyczką) udzielonym przez jednostkę organizacyjną uprawnioną, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek). Wierzytelność ta powinna być również odpisana jako nieściągalna (powinien być dokonany odpowiedni zapis w ewidencji prowadzonej zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy). Ponadto, wierzytelność określona jako nieściągalna, w celu zakwalifikowania jej do kosztów uzyskania przychodów, powinna zostać pomniejszona o kwotę nie spłaconych odsetek i równowartość rezerw na ten kredyt (pożyczkę), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, jak również udokumentowana w sposób wskazany w art. 16 ust. 2 ww. ustawy. Jakikolwiek inny dokument niż wymieniony w tymże przepisie ustawy, nie może udokumentować faktu nieściągalności wierzytelności. Dodatkowo, wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana. mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów wyłącznie do daty przedawnienia tych wierzytelności.
Z przedstawionych okoliczności wynika, iż Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego i – jak wskazano w stanie faktycznym – nie ma statusu banku ani spółdzielczej kasy oszczędnościowo -kredytowej. Z informacji podanych we wniosku nie wynika, by przedmiotowa wierzytelność została odpisana jako nieściągalna, a także udokumentowana w sposób wskazany w art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto, zgodnie z przedstawionym opisem sprawy, „kwota 8.860.000,- zł nie została dotychczas rozpoznana do kosztów uzyskania przychodów”.
W związku z powyższym, wobec niespełnienia warunków określonych art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób przepis ten nie znajdzie zastosowania w sprawie.
Bez wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej kwestii pozostaje również okoliczność, iż – jak wskazał Wnioskodawca – po stronie S. powstał, w dacie przejęcia długu przez P., przychód w kwocie 8.860.000,00 zł na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Końcowo wskazać należy, iż przedmiot niniejszej interpretacji stanowi – adekwatnie do treści pytań postawionych przez Wnioskodawcę – wyłącznie kwestia przychodu podatkowego, określenia daty jego powstania, kwestia kosztów uzyskania przychodów i momentu ich potrącalności w odniesieniu do indywidualnej sytuacji Wnioskodawcy. Tut. Organ nie poddał natomiast ocenie kwestii dotyczących powstania przychodu podatkowego po stronie S. w związku z umorzeniem wierzytelności z tytułu udzielonej tej spółce pożyczce.
ITPB2/415-1100/12/MN | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Przychód > ILPB3/423-130/13-2/EK