Source: https://interpretacje-podatkowe.org/roznice-kursowe/iptpb3-4510-158-15-2-kj
Timestamp: 2018-02-19 07:31:53
Legal References Found: art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 14

art. 15
 art. 15

art. 15
 art. 15
 art. 3
 art. 9
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15

Art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 720
 art. 69
 art. 720
 art. 15
 art. 9
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 3531
 art. 720
 art. 720
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15

Document Content:
IPTPB3/4510-158/15-2/KJ | Interpretacja indywidualna
1. Czy w przedstawionym opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) w związku z uczestnictwem Spółki w Cash Poolingu nie będą powstawały tzw. różnice kursowe na środkach własnych, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 3 lub art. 15a ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2. Czy w przedstawionym opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) w związku z uczestnictwem Spółki w Cash Poolingu nie będą powstawały różnice kursowe o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 lub art. 15a ust. 3 pkt 4 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
IPTPB3/4510-158/15-2/KJinterpretacja indywidualna
Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi 31 lipca 2015 r.
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 6 maja 2015 r. (data wpływu 11 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania różnic kursowych związanych z uczestniczeniem w systemie Cash Poolingu, o których mowa w:
art. 15a ust. 2 pkt 3 lub art. 15a ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie nr 1 w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym) – jest nieprawidłowe;
art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 lub art. 15a ust. 3 pkt 4 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie nr 2 w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym) – jest nieprawidłowe.
W dniu 11 maja 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.
X Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) specjalizuje się m.in. w produkcji podzespołów do maszyn roboczych, elementów spawanych oraz w obrabianiu mechanicznym, cieplnym, skrawaniu, gięciu na prasach.
Spółka posiada siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega tzw. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Spółka wchodzi w skład międzynarodowej grupy (...) (dalej: Grupa), w ramach której jedna ze spółek dominujących – (...) z siedzibą w Finlandii (dalej: Lider) podpisała z bankiem (...) z siedzibą w Finlandii (dalej: Bank) umowę w zakresie zarządzania środkami pieniężnymi, tzw. Nordic cash pooling arrangement (dalej: System lub Cash Pooling). System jest jednym z produktów bankowych polegającym na umożliwieniu przez Bank grupie kapitałowej, do której należy Spółka, bardziej efektywnego, codziennego zarządzania środkami pieniężnymi i limitami zadłużenia oraz korzystania przez poszczególne spółki z grupy ze wspólnej płynności finansowej całej grupy kapitałowej. W szczególności, zarządzanie środkami pieniężnymi oferowane w ramach Systemu przez Bank pozwala na obniżenie kosztów finansowania poszczególnych uczestników poprzez uzyskanie niższego oprocentowania zadłużenia, przy jednoczesnej możliwości korzystniejszego lokowania nadwyżek finansowych (uczestnik ma możliwość uzyskania wyższego oprocentowania, niż standardowe oprocentowanie lokat bankowych).
Na podstawie umowy zawartej przez Lidera z Bankiem, Spółka oraz inne spółki z Grupy będą mogły uzyskać możliwość przystąpienia do Systemu, przy czym każdy z uczestników, w tym Spółka, będzie zobowiązana dodatkowo do podpisania z Liderem umowy o wzajemnych obowiązkach w ramach Cash Poolingu (dalej: Cash Management Agreement).
Rachunek Główny będzie należał do Lidera i będą na nim gromadzone wszystkie środki finansowe w ramach Systemu. W zależności od salda Rachunku Głównego, ewentualne nadwyżki lub niedobory będą wiązały się z powstaniem zobowiązań (a w konsekwencji również naliczeniem odsetek) Banku wobec Lidera lub Lidera wobec Banku,
Rachunek Pomocniczy Spółki będzie wykazywał odrębnie własne saldo dodatnie lub ujemne, a Wnioskodawca będzie mógł je wykorzystywać w celu dokonywania i otrzymywania bieżących płatności (wpłaty i wypłaty). Niemniej jednak, środki pieniężne gromadzone będą zawsze na Rachunku Głównym. W efekcie oznacza to, że w przypadku dokonania przelewu bankowego przez Spółkę na rzecz kontrahenta spoza Grupy, będzie on wykorzystywał numer Rachunku Pomocniczego, a przepływ środków pieniężnych będzie się odbywał pomiędzy Rachunkiem Głównym a rachunkiem kontrahenta zewnętrznego. Konsekwentnie, w przypadku dokonywania przelewu bankowego przez kontrahenta spoza Grupy na numer Rachunku Pomocniczego, przepływ środków pieniężnych będzie się faktycznie odbywać pomiędzy rachunkiem kontrahenta a Rachunkiem Głównym, pomiędzy Rachunkiem Pomocniczym a Rachunkiem Głównym nie będą się odbywać transfery środków pieniężnych,
innymi słowy, z perspektywy Banku to Rachunek Główny jest uznawany za rachunek służący do wzajemnych rozliczeń między Liderem reprezentującym Grupę a Bankiem (bowiem środki ze wszystkich Rachunków Pomocniczych będą fizycznie gromadzone na Rachunku Głównym, zaś saldo tego rachunku będzie traktowane odpowiednio jako należność Lidera wobec Banku lub też jego zobowiązanie wobec Banku). Zatem, w sytuacji dokonania przez kontrahenta Spółki płatności na Jej Rachunek Pomocniczy, taka wpłata będzie powodowała zwiększenie salda środków finansowych zgromadzonych na Rachunku Głównym, zaś dokonanie płatności przez Spółkę na rzecz Jej kontrahentów będzie powodowało zmniejszenie salda środków finansowych zgromadzonych na Rachunku Głównym. Rachunek Pomocniczy posiadany przez każdego uczestnika Systemu, w tym Spółkę, ma służyć wyłącznie do określenia pozycji finansowej uczestnika w ramach Systemu oraz w konsekwencji do określenia należnych mu/lub od niego odsetek w związku z uczestnictwem w Cash Poolingu,
odsetki będą, co do zasady, rozliczane na Rachunku Pomocniczym czwartego dnia roboczego każdego miesiąca (zgodnie z kalendarzem obowiązującym w Finlandii). Z kolei wpłaty dokonywane przez Spółkę lub Jej kontrahentów na Rachunek Pomocniczy będą w pierwszej kolejności pokrywały ujemne odsetki i ujemną wartość salda, natomiast pozostała część będzie lokowana, jako kapitał, od którego będą naliczane dodatnie odsetki,
wysokość odsetek oraz maksymalne saldo zadłużenia poszczególnych spółek – uczestników Systemu będzie uzgadniane pomiędzy Spółką a Liderem, który następnie przekaże wytyczne w tym zakresie Bankowi.
Wnioskodawca podkreśla, że w ramach Cash Poolingu, Bank będzie odpowiedzialny za świadczenie usług niezbędnych dla funkcjonowania Systemu. W szczególności będzie on podejmował czynności związane z zarządzaniem poszczególnymi transakcjami, tj. przelewami, obliczaniem odsetek, księgowaniem poszczególnych wpłat na rachunkach bankowych, przygotowywaniem odpowiednich raportów dla Rachunku Głównego i Rachunków Pomocniczych, etc.
Bank z tytułu świadczonych usług będzie otrzymywał wynagrodzenie zarówno od Lidera jak i od Spółki, przy czym wysokość wynagrodzenia płaconego przez Spółkę zostanie ustalona pomiędzy Liderem a Bankiem. Dodatkowo, Spółka będzie zobowiązana do zapłaty wynagrodzenia na rzecz Lidera z tytułu czynności podejmowanych przez niego w ramach Cash Poolingu.
Spółka ustala różnice kursowe w oparciu o tzw. metodę podatkową, określoną w art. 9b ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Czy w przedstawionym opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) w związku z uczestnictwem Spółki w Cash Poolingu nie będą powstawały różnice kursowe o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 lub art. 15a ust. 3 pkt 4 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych...
Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1 i 2 w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym.
W przedstawionym opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) w związku z uczestnictwem Spółki w Cash Poolingu nie będą powstawały tzw. różnice kursowe na środkach własnych, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 3 lub art. 15a ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z uwagi na brak fizycznych transferów środków pieniężnych między Rachunkiem Głównym a Rachunkiem Pomocniczym przypisanym Wnioskodawcy.
W przedstawionym opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) w związku z uczestnictwem Spółki w Cash Poolingu nie będą powstawały różnice kursowe, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 lub art. 15a ust. 3 pkt 4 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z uwagi na fakt, że w ramach Systemu nie dochodzi do udzielania pożyczek bądź kredytów.
Tym samym, w związku z uczestnictwem Spółki w Systemie potencjalnie mogłoby dojść do realizacji i konsekwentnie rozpoznania przychodów lub kosztów z tytułu różnic kursowych. Zgodnie bowiem z art. 15a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.
Powstawanie różnic kursowych na podstawie art. 15a ust. 2 pkt 3 oraz ust. 3 pkt 3 ww. ustawy.
Zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 3 ww. ustawy dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5.
Natomiast zgodnie z art. 15a ust. 3 pkt 3 ww. ustawy ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5.
Powyższe przepisy dotyczą więc realizacji tzw. różnic kursowych na środkach własnych, które powstają w związku z otrzymywaniem (wpływem) i wykorzystywaniem (wypływem) środków lub wartości pieniężnych przez podatnika.
W związku z uczestnictwem Spółki w Systemie między Wnioskodawcą a Liderem będą powstawały określone należności lub zobowiązania, wynikające z określonego salda (dodatniego lub ujemnego) wykazywanego przez Rachunek Pomocniczy Spółki. Należy jednak zauważyć, że w przedstawionym stanie faktycznym między Rachunkiem Pomocniczym przypisanym Wnioskodawcy, a Rachunkiem Głównym, a także między Rachunkami Pomocniczymi przypisanymi innym podmiotom z Grupy a Rachunkiem Głównym, nie będzie dochodziło do fizycznych transferów środków pieniężnych. Tym samym, powstawanie wyżej wymienionych należności czy też zobowiązań między Spółką a Liderem nie będzie wiązało się z okolicznością wpływu bądź wypływu środków pieniężnych pomiędzy Rachunkiem Głównym a Rachunkiem Pomocniczym.
Mając zatem na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, w ramach Cash Poolingu nie znajdą zastosowania przepisy art. 15a ust. 2 pkt 3 oraz art. 15a ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, w ramach zarządzania płynnością finansową Grupy poprzez Cash Pooling (tj. kompensowania nadwyżek i niedoborów poszczególnych uczestników Systemu) nie powstaną tzw. różnice kursowe na środkach własnych, z uwagi na brak faktycznego przepływu środków pieniężnych między Rachunkiem Głównym a Rachunkiem Pomocniczym Wnioskodawcy.
Powstanie różnic kursowych na podstawie art. 15a ust. 4 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
Art. 15a ust. 2 pkt 4 ww. ustawy stanowi, że dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni. Natomiast art. 15a ust. 2 pkt 5 stanowi, że dodatnie różnice kursowe powstają jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.
Zgodnie natomiast z art. 15a ust. 3 pkt 4 ww. ustawy, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni. Z kolei art. 15a ust. 3 pkt 5 stanowi, że ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.
Mając na uwadze powyższe regulacje oraz przedstawiony przez Wnioskodawcę opis stanu faktycznego, różnice kursowe w związku z uczestnictwem przez Spółkę w Systemie na podstawie art. 15a ust. 2-3 pkt 4 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wystąpią wyłącznie gdy będą związane z udzieleniem i zwrotem bądź otrzymaniem i spłatą pożyczek (kredytów), co zdaniem Wnioskodawcy nie ma jednak miejsca.
W pierwszej kolejności Wnioskodawca wskazuje, że ustawodawca nie definiuje pojęcia „pożyczki” lub „kredytu”, które powinny być wykorzystywane na potrzeby obliczania różnic kursowych, o których mowa w art. 15a ww. ustawy. Co więcej, ww. ustawa nie przewiduje również ogólnej definicji żadnego z tych pojęć, która to definicja powinna mieć zastosowanie na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.
Mając zatem na uwadze fakt, że pożyczka jest umową nazwaną, uregulowaną w prawie cywilnym, zgodnie z regułami wykładni prawa podatkowego konieczne jest zastosowanie wykładni systemowej zewnętrznej.
Uregulowania dotyczące umowy pożyczki zawarte są w art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm., dalej: KC), zgodnie z którym przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.
Zatem, aby można było rozważać istnienie stosunku prawnego opartego na umowie pożyczki, konieczne jest wystąpienie kluczowego dla tej umowy elementu – zgodnego oświadczenia woli dającego i biorącego pożyczkę, przez które dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego pożyczkę określoną ilość pieniędzy (albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku), a biorący zobowiązuje się zwrócić taką samą ilość pieniędzy (albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości). Ponadto, istotą umowy pożyczki jest przeniesienie własności przedmiotu pożyczki z pożyczkodawcy na pożyczkobiorcę i odwrotnie przy zwrocie pożyczki (por. Kodeks cywilny. Komentarz, pod red. E. Gniewka: Warszawa 2014, dostęp: www.legalis.pl).
Jednocześnie, zgodnie z art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2012 r., poz. 1376), przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umówie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu.
Mając na uwadze powyższe, kredyt jest tożsamą ekonomicznie instytucją co pożyczka, niemniej zawieranie umów kredytu zostało zastrzeżone jedynie dla ściśle określonych podmiotów, tj. banków. Zatem, w dalszej części wniosku Wnioskodawca będzie odnosił się jedynie do kwestii związanych z instytucją pożyczki.
Należy wskazać, że w przedstawionym przez Wnioskodawcę opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wzajemne zobowiązania i należności pomiędzy Spółką a Liderem będą wynikać z uczestnictwa w Cash Poolingu.
Przedstawiona w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) konstrukcja Cash Poolingu, jako sposobu gospodarowania wolnymi środkami finansowymi poszczególnych członków Grupy nie powoduje, że pomiędzy uczestnikami systemu dochodzi do zawierania umów pożyczek w rozumieniu art. 720 KC, mimo, że system ten zawiera w sobie pewne elementy finansowania mogącego przypominać kredytowanie. Nie można jednak uznać, że jego konstrukcja wyczerpuje elementy istotne dla umowy pożyczki.
Po pierwsze, należy wskazać, że konstrukcja Cash Poolingu, w którym uczestniczy Spółka przewiduje koncentrację środków finansowych uczestników Systemu na Rachunku Głównym należącym do Lidera. Niemniej jednak, przedmiotowa koncentracja środków pieniężnych na Rachunku Głównym będzie odbywała się bez fizycznego transferu środków pieniężnych pomiędzy Rachunkiem Głównym a Rachunkami Pomocniczymi. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wszelkie płatności dokonywane przez uczestników Systemu na rzecz ich zewnętrznych kontrahentów lub też płatności otrzymywane przez uczestników Systemu od ich zewnętrznych kontrahentów będą faktycznie dokonywane (otrzymywane) za pośrednictwem Rachunku Głównego, zaś Rachunek Pomocniczy będzie służył zasadniczo wyłącznie do określenia sytuacji finansowej danego uczestnika w związku z jego uczestnictwem w Systemie. Tym samym, w ślad za występowaniem określonych należności lub zobowiązań pomiędzy uczestnikiem Systemu (w tym Spółką) a Liderem, związanych z występowaniem określonego salda Rachunku Pomocniczego przypisanego konkretnemu uczestnikowi Systemu nie będą dokonywane transfery środków pieniężnych pomiędzy Rachunkiem Pomocniczym Wnioskodawcy a Rachunkiem Głównym.
Uczestnicy Systemu (w tym Spółka) nie wiedzą, kiedy i czy należne im środki zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego z uczestników. Należy podkreślić, że podmioty biorące udział w Cash Poolingu z góry akceptują jedynie możliwość udostępniania czy też otrzymywania środków w zależności od ich sytuacji finansowej. Tym samym, przystąpienie do Systemu nie wiąże się z określeniem sumy środków finansowych, które dany uczestnik Systemu będzie udostępniał konkretnemu odbiorcy tych środków. Nie jest więc skonkretyzowana druga strona umowy pożyczki jak i jej wysokość, co oznacza, że podmioty uczestniczące w Systemie nie są w tym zakresie wobec siebie stronami stosunków zobowiązaniowych.
Innymi słowy, istotą umowy Cash Poolingu nie jest przenoszenie na własność biorącego określonej ilości pieniędzy i późniejszy ich zwrot, ale zarządzanie płynnością finansową poszczególnych podmiotów wchodzących w skład Systemu, co pozwala na kompensowanie przejściowych nadwyżek wykazywanych przez jedne podmioty, z przejściowymi niedoborami powstałymi u innych podmiotów.
Co więcej, przedmiotowe kompensowanie przejściowych nadwyżek wykazywanych przez jedne podmioty z przejściowymi niedoborami powstałymi u innych podmiotów jest elementem całego Systemu i warunkuje prawidłowość jego funkcjonowania i realizacji celów mu stawianych – tj. efektywnego zarządzania płynnością finansową całej Grupy, obniżeniem kosztów ewentualnego finansowania zewnętrznego, a nie wynikiem odrębnie zawieranych pomiędzy uczestnikami umów pożyczek.
Tym samym, brak jest podstaw do traktowania wyżej opisanych mechanizmów finansowych jako niezależnych rozliczeń pieniężnych pomiędzy uczestnikami systemu i zakwalifikowania ich pod względem prawnopodatkowym jako odrębnych umów pożyczek.
Mając zatem na uwadze, należy stwierdzić że w ramach Cash Poolingu nie dochodzi do zawierania pomiędzy uczestnikami umów pożyczek, a w konsekwencji nie dochodzi do udzielania i zwrotu, czy też otrzymywania i spłaty pożyczek bądź kredytów, to powołane przepisy art. 15a ust. 2-3 pkt 4 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie powinny mieć zastosowania w opisanym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym, z uwagi na niespełnienie kluczowej przesłanki wskazanej w tych przepisach: podstawą funkcjonowania rozliczeń w ramach struktury nie będą bowiem pożyczki ani kredyty, o których mowa w tych przepisach.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie pytania nr 1 i 2 jest nieprawidłowe.
Umowa „cash poolingu” jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (Rachunek Główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia Cash Poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący Cash Pooling i zarządzający systemem, tzw. Pool Leadera (zwanego też koordynatorem lub agentem), którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników to na jego rachunek trafiają środki finansowe.
Zgodnie z przepisem art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.) podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:
Na podstawie art. 15a ust. 1 ww. ustawy, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.
W myśl art. 15a ust. 2 ww. ustawy, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:
Natomiast art. 15a ust. 3 ww. ustawy stanowi, że ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:
Przepis art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nakazuje rozpoznanie różnic kursowych wpływających na wysokość podstawy opodatkowania tylko w sytuacji, gdy różnice – w wartości odpowiednio przychodu, kosztu, środków lub wartości pieniężnych, pożyczki lub kredytu – stwierdzone zostaną pomiędzy dwoma momentami, w których następuje faktyczne przeliczenie wartości obcej waluty na zł. Innymi słowy, ww. ustawa wymaga, aby łącznie wystąpiły dwa odrębne przeliczenia wartości przychodu/kosztu/środków lub wartości pieniężnych/pożyczki lub kredytu z waluty obcej na zł. Zgodnie z art. 15a ust. 7 ww. ustawy za dzień zapłaty, o którym mowa w przypadku ustalania dodatnich i ujemnych różnic kursowych uważa się dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.
Na podstawie art. 15a ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można zatem zarówno po stronie przychodów, jak i po stronie kosztów wyodrębnić następujące kategorie różnic kursowych:
Jak z powyższego wynika, art. 15a ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje zamknięty katalog przypadków, w których powstają różnice kursowe dla celów podatkowych.
Zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, różnice kursowe powstają, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest inna od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.
Jednocześnie, zgodnie z brzmieniem art. 15a ust. 7 ww. ustawy, za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 uważa się dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.
W świetle powyższego, aby na podstawie przytoczonej regulacji mogły powstać różnice kursowe, po stronie Uczestnika Systemu musi dojść do „zapłaty” lub „innej formy wypływu środków” w walucie obcej.
Jeśli chodzi o różnice kursowe od tzw. własnych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej (art. 15a ust. 2 pkt 3 i art. 15a ust. 3 pkt 3 ww. ustawy podnieść należy, że sens ekonomiczny tych różnic polega na odzwierciedleniu rzeczywistych przysporzeń i strat podatnika z tytułu obrotu własnymi środkami i wartościami pieniężnymi w walucie obcej.
Różnic takich nie ustala się na okoliczność otrzymania lub nabycia środków i wartości pieniężnych, lecz są one ustalane na okoliczność wypływu środków i wartości pieniężnych w sensie wyzbycia się ich dla podmiotu trzeciego (przepływ środków pieniężnych w ramach rachunków bankowych należących do tego samego podatnika nie powoduje więc powstania tego rodzaju różnic). A zatem, każda wypłata środków pieniężnych w walucie obcej skierowana do podmiotu trzeciego skutkuje powstaniem tego rodzaju różnic, za wyjątkiem wypłaty związanej ze spłatą bądź udzieleniem kredytu (pożyczki). O wyjątku tym przesądza zastrzeżenie zawarte w art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 ww. ustawy odwołujące się do pkt 4 i 5 (zastrzeżenie to w przypadku kredytów/pożyczek wyklucza ewentualność podwójnego ustalania różnic kursowych).
Przedmiotowy przepis nie znajduje więc zastosowania w przypadku otrzymania np. odsetek, gdyż w takiej sytuacji nie dochodzi do „zapłaty” lub „innej formy wypływu środków” w ogóle. W przypadku otrzymania np. odsetek pojawia się kurs walutowy z dnia wpływu, który stanowi ewentualną podstawę do obliczenia różnicy kursowej w przypadku wykorzystania tych środków do zapłaty zobowiązania lub w przypadku każdej innej formy wypływu tych środków.
W przypadku natomiast zapłaty odsetek, przedmiotowy przepis znajduje zastosowanie, gdyż w praktyce pojawia się różnica odpowiadająca różnicy pomiędzy wartością otrzymanych środków finansowych w walucie obcej w dniu ich wpływu a wartością tych środków w dniu dokonania nimi zapłaty (tj.: dzień zapłaty odsetek).
powstaną różnice między przeliczoną na zł wartością zobowiązania w dniu jego powstania (udzielenia/otrzymania pożyczki) oraz w dniu jego uregulowania (zwrotu/spłaty pożyczki).
Zatem, aby zastosowanie miały przepisy ww. ustawy dotyczące różnic kursowych pożyczka w momencie udzielenia (otrzymania), jak i jej zwrotu (spłaty) musi mieć charakter walutowy.
Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wynika, że Spółka wchodzi w skład międzynarodowej Grupy, w ramach której jedna ze spółek dominujących siedzibą w Finlandii (dalej: Lider) podpisała z bankiem z siedzibą w Finlandii (dalej: Bank) umowę w zakresie zarządzania środkami pieniężnymi, tzw. Nordic cash pooling arrangement (dalej: System lub Cash Pooling). Na podstawie umowy zawartej przez Lidera z Bankiem, Spółka oraz inne spółki z Grupy będą mogły uzyskać możliwość przystąpienia do Systemu, przy czym każdy z uczestników, w tym Spółka, będzie zobowiązany dodatkowo do podpisania z Liderem umowy o wzajemnych obowiązkach w ramach Cash Poolingu (dalej: Cash Management Agreement). W ramach Systemu Bank będzie prowadził rachunek Grupy (dalej: Rachunek Główny) oraz pomocnicze rachunki, powiązane z Rachunkiem Głównym (dalej: Rachunki Pomocnicze). Rozliczenia na rachunkach będą prowadzone w walucie euro. Rachunek Główny będzie należał do Lidera i będą na nim gromadzone wszystkie środki finansowe w ramach Systemu. W zależności od salda Rachunku Głównego, ewentualne nadwyżki lub niedobory będą wiązały się z powstaniem zobowiązań (a w konsekwencji również naliczeniem odsetek) Banku wobec Lidera lub Lidera wobec Banku. Rachunek Pomocniczy Spółki będzie wykazywał odrębnie własne saldo dodatnie lub ujemne, a Wnioskodawca będzie mógł je wykorzystywać w celu dokonywania i otrzymywania bieżących płatności (wpłaty i wypłaty). Niemniej jednak, środki pieniężne gromadzone będą zawsze na Rachunku Głównym. W efekcie oznacza to, że w przypadku dokonania przelewu bankowego przez Spółkę na rzecz kontrahenta spoza Grupy, będzie on wykorzystywał numer Rachunku Pomocniczego, a przepływ środków pieniężnych będzie się odbywał pomiędzy Rachunkiem Głównym a rachunkiem kontrahenta zewnętrznego. Konsekwentnie, w przypadku dokonywania przelewu bankowego przez kontrahenta spoza Grupy na numer Rachunku Pomocniczego, przepływ środków pieniężnych będzie się faktycznie odbywać pomiędzy rachunkiem kontrahenta a Rachunkiem Głównym, pomiędzy Rachunkiem Pomocniczym a Rachunkiem Głównym nie będą się odbywać transfery środków pieniężnych. Innymi słowy, z perspektywy Banku to Rachunek Główny jest uznawany za rachunek służący do wzajemnych rozliczeń między Liderem reprezentującym Grupę a Bankiem (bowiem środki ze wszystkich Rachunków Pomocniczych będą fizycznie gromadzone na Rachunku Głównym, zaś saldo tego rachunku będzie traktowane odpowiednio jako należność Lidera wobec Banku lub też jego zobowiązanie wobec Banku). Zatem, w sytuacji dokonania przez kontrahenta Spółki płatności na Jej Rachunek Pomocniczy, taka wpłata będzie powodowała zwiększenie salda środków finansowych zgromadzonych na Rachunku Głównym, zaś dokonanie płatności przez Spółkę na rzecz Jej kontrahentów będzie powodowało zmniejszenie salda środków finansowych zgromadzonych na Rachunku Głównym. Rachunek Pomocniczy posiadany przez każdego uczestnika Systemu, w tym Spółkę, ma służyć wyłącznie do określenia pozycji finansowej uczestnika w ramach Systemu oraz w konsekwencji do określenia należnych mu/lub od niego odsetek w związku z uczestnictwem w Cash Poolingu. saldo Rachunku Pomocniczego będzie traktowane jako należności lub zobowiązania pomiędzy Spółką a Liderem, tj.: dodatnie saldo Rachunku Pomocniczego będzie się wiązało z naliczaniem odsetek, które będą płatne przez Lidera na rzecz Spółki; ujemne saldo Rachunku Pomocniczego będzie się wiązało z naliczaniem odsetek, które będą płatne przez Spółkę na rzecz Lidera; odsetki będą, co do zasady, rozliczane na Rachunku Pomocniczym czwartego dnia roboczego każdego miesiąca (zgodnie z kalendarzem obowiązującym w Finlandii). Z kolei wpłaty dokonywane przez Spółkę lub Jej kontrahentów na Rachunek Pomocniczy będą w pierwszej kolejności pokrywały ujemne odsetki i ujemną wartość salda, natomiast pozostała część będzie lokowana, jako kapitał, od którego będą naliczane dodatnie odsetki.
Umowa Cash-Poolingu nie została uregulowana w polskim systemie prawnym.
Brak uregulowania cash poolingu w prawie polskim powoduje konieczność jego kształtowania w oparciu o art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.), który statuuje zasadę swobody umów. Zasada ta umożliwia określenie warunków umowy w taki sposób, jaki jest najbardziej dogodny dla stron. Zgodnie z tą zasadą strony mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.
Biorąc pod uwagę charakter umowy cash poolingu i jej cele, stwierdzić należy, że ma ona cechy zbliżone do umowy pożyczki (udostępnianie określonej kwoty pieniędzy w zamian za odpowiednie wynagrodzenie – odsetki). Zatem, faktycznym jej celem jest udostępnianie środków pieniężnych (w formie transferów rzeczywistych, jak również tzw. wirtualnych) pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek.
Usługi cash poolingu stanowią zatem „swoistego rodzaju pożyczkę” zawieraną między stronami (właścicielami rachunków bankowych/podmiotów uczestniczących w rozliczeniach). Sama umowa cash poolingu jest zaś rodzajem umowy nienazwanej, do której stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego w zakresie umowy pożyczki – art. 720-724.
Zgodnie z art. 720 ww. ustawy, przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.
Otrzymane przez podmiot środki finansowe podlegają zwrotowi wraz z wynagrodzeniem za korzystanie z tych środków, określonym w formie odsetek. Faktycznym celem umowy cash poolingu jest więc udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek.
W ocenie tutejszego Organu, nie można zgodzić się z argumentami Wnioskodawcy, według których charakter rozliczeń między uczestnikami Cash Poolingu oraz Pool Leaderem nie spowoduje stosunku prawnego, który mógłby być uznany za umowę pożyczki.
Uzyskiwane zatem przez Uczestników Umowy wynagrodzenie w postaci odsetek jest uzyskane z tytułu czasowego finansowania debetu innych Uczestników Umowy. Tym samym nie powinno budzić wątpliwości, że w przypadku środków finansowych, które służą pokryciu niedoborów finansowych innych Uczestników Umowy, można mówić o ich udzieleniu innym uczestnikom Umowy w formie pożyczki.
Transfery te wypełniają przesłanki zaliczenia ich do umowy pożyczki. Należy bowiem zauważyć, że przedstawiony przez Spółkę System Cash Poolingu spowoduje dostęp – w przypadku salda ujemnego na rachunkach bankowych Spółki – do finansowania wewnątrzgrupowego, czyli finansowania tego salda przez Uczestników posiadających na ich rachunkach bankowych salda dodatnie. Podkreślić przy tym należy, że brak sporządzonych umów pożyczek (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) pomiędzy Uczestnikami Systemu Cash Poolingu, nie przekreśla możliwości uznania określonych transakcji jako pożyczek. Opisana we wniosku Umowa Cash Poolingu wypełnia zatem przesłanki zaliczenia jej do umowy pożyczki. W przedmiotowej sprawie mamy bowiem do czynienia z przekazywaniem środków pieniężnych pomiędzy podmiotami, przy jednoczesnej – wynikającej z logiki systemu zarządzania płynnością finansową – konieczności zwrotu danych środków oraz uzyskiwaniu w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek.
W konsekwencji powyższego, na podstawie art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 ustawy podatku dochodowym od osób prawnych, po stronie Spółki powstają różnice kursowe w przypadku zapłaty przez Spółkę np. odsetek w ramach realizacji Umowy Cash Poolingu (jako różnica pomiędzy wartością otrzymanych środków finansowych w dniu ich wpływu a wartością tych środków w dniu zapłaty tych odsetek przez Spółkę).
W opisanym we wniosku stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym powstają również różnice kursowe związane ze spłatą kwoty głównej pożyczki. Zgodnie bowiem z art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 ww. ustawy różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia (otrzymania) jest inna od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu (spłaty), przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni. W świetle powyższego, aby na podstawie przytoczonej regulacji mogły powstać różnice kursowe musi dojść do zawarcia pomiędzy Uczestnikami systemu umowy kredytu lub umowy pożyczki i następnie spłaty kwoty głównej kredytu lub pożyczki.
Przedmiotowy przepis odnosi się zatem do różnic kursowych powstających w odniesieniu do kwoty głównej kredytu lub pożyczki.
W świetle powyższego, należy stwierdzić, że w związku z przelewami środków w walucie obcej w ramach Systemu Cash Poolingu powstają w Spółce również podatkowe różnice kursowe, o jakich mowa w art. 15a ust. 2 pkt 4 i pkt 5 oraz art. 15a ust. 3 pkt 4 i pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1 i nr 2 należy uznać za nieprawidłowe.
ILPB4/423-590/14-2/MC | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Różnice kursowe > IPTPB3/4510-158/15-2/KJ