Source: http://www.leasingfinansowy.pl/artykul,7312,leasing-samochodu-osobowego-oraz-koszty-jego-ubezpieczenia.html
Timestamp: 2018-07-16 20:23:43
Legal References Found: art. 32
 art. 16
 art. 23
 art. 16
 art. 23
 art. 135

Document Content:
Leasing samochodu osobowego oraz koszty jego ubezpieczenia – www.leasingfinansowy.pl
Firma zawarła we wrześniu 2014 r. umowę leasingu na 36 miesięcy, której przedmiotem jest samochód osobowy. Podatkowo jest to leasing operacyjny, a bilansowo – finansowy. Samochód służy wyłącznie działalności opodatkowanej VAT. W ramach umowy leasingodawca ubezpieczył pojazd. Umowa leasingu zawiera informacje o cenie netto pojazdu, wysokości opłaty wstępnej i opłaty za zawarcie umowy, kwocie ubezpieczenia pojazdu, ubezpieczenia GAP i ochrony prawnej oraz miesięcznych rat. W jaki sposób korzystający powinien rozliczyć tę umowę dla celów bilansowych i podatkowych?
1. Leasing finansowy w świetle prawa bilansowego
Ustawa o rachunkowości nie określa zasad wyceny i ujęcia w księgach rachunkowych oraz kryteriów prezentacji i ujawnień w sprawozdaniu finansowym aktywów i zobowiązań oraz kosztów i przychodów wynikających z umów leasingowych. Zagadnienia te zostały szczegółowo omówione w Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 5 "Leasing, najem i dzierżawa" (KSR nr 5).
Według zawartych tam wskazówek, przedmiot umowy leasingu finansowego wykazywany jest w księgach rachunkowych korzystającego jako składnik aktywów trwałych podlegających amortyzacji, a drugostronnie jako zobowiązanie finansowe. Odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu leasingu dokonuje korzystający. Zatem przyjęcie środka trwałego do użytkowania można ująć w księgach rachunkowych, zapisem:
Wprowadzenie przedmiotu leasingu finansowego do ksiąg rachunkowych korzystającego poprzedza ustalenie jego wartości początkowej. Wartość tę, stanowiącą odpowiednik jego ceny zakupu, ustala się jako niższą spośród:
Warto w tym miejscu zaznaczyć, że w praktyce, w większości przypadków wartość przedmiotu leasingu wskazana w umowie odpowiada jego wartości rynkowej. Nie jest to jednak ostateczny etap ustalania wartości początkowej. Wartość początkową przedmiotu leasingu zwiększają bowiem poniesione przez korzystającego bezpośrednie koszty zawarcia umowy (np. jednorazowa opłata za zawarcie umowy, tzw. manipulacyjna), montażu, fundamentów, przystosowania, ulepszenia i inne podobne. Od tak ustalonej wartości początkowej jednostka dokonuje odpisów amortyzacyjnych według zasad określonych w art. 32 ustawy o rachunkowości, ujmując je w księgach rachunkowych, zapisem:
Ponadto KSR nr 5 wskazuje, że w przypadku gdy w umowie nie przewidziano, że na zakończenie leasingu korzystający otrzyma tytuł własności przedmiotu umowy za opłatę końcową lub też bez takiej opłaty, to dany składnik aktywów korzystający powinien amortyzować przez okres trwania umowy leasingu lub okres użytkowania, w zależności, który z nich jest krótszy. W przypadku zaś gdy umowa przewiduje, że korzystający otrzyma tytuł własności przedmiotu umowy leasingu za opłatę końcową lub bez tej opłaty, to dany składnik aktywów korzystający amortyzuje przez okres jego ekonomicznej użyteczności, zgodnie z zasadami przyjętymi w swojej polityce rachunkowości dla podobnych własnych składników aktywów.
2. Rozliczenie kosztów ubezpieczenia przedmiotu leasingu
Koszt rocznej składki ubezpieczeniowej przedmiotu umowy leasingu (tu: samochodu) nie zwiększy wartości początkowej samochodu, ze względu na to, iż koszty ubezpieczenia dotyczą bieżącej eksploatacji samochodu. Wydatki poniesione na ubezpieczenie samochodu w leasingu (zarówno OC, AC, NNW) zaliczane są do kosztów działalności operacyjnej w pełnej wysokości. Należy jednak zwrócić uwagę na fakt, że opłaconą z góry składkę ubezpieczeniową rozlicza się w czasie i ujmuje w księgach rachunkowych, za pośrednictwem konta 64-0 "Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów". Analogicznie należy postąpić – naszym zdaniem – w stosunku do składek ubezpieczenia od ryzyka utraty wartości pojazdu (GAP) oraz ochrony prawnej.
Przepisy podatkowe wprowadzają ograniczenia w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów składek ubezpieczeniowych dotyczących samochodów osobowych. Jak wynika bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 49 updop oraz art. 23 ust. 1 pkt 47 updof, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie samochodu osobowego w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej pozostaje równowartość 20.000 euro w wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia. Kwotę tę przelicza się na złote:
1) w przypadku osób prawnych – według kursu średniego euro, ogłaszanego przez NBP z dnia zawarcia umowy ubezpieczenia,
2) w przypadku osób fizycznych – według kursu sprzedaży walut obcych, ogłaszanego przez NBP z dnia zawarcia umowy ubezpieczenia.
W przepisach tych nie podano wprost, o który rodzaj ubezpieczenia chodzi (OC, AC czy NNW). Należy jednak przyjąć, że przepis ten dotyczy ubezpieczenia AC, bowiem dla ustalenia limitu, o którym mowa w tych przepisach, istotna jest wartość samochodu przyjęta dla celów ubezpieczenia, a tę przyjmuje się dla AC. Naszym zdaniem przepisy art. 16 ust. 1 pkt 49 updop oraz art. 23 ust. 1 pkt 47 updof mają zastosowanie także do ubezpieczenia od ryzyka utraty wartości pojazdu (GAP). Koszt ubezpieczenia GAP zależy bowiem głównie od rodzaju i wartości samochodu. Natomiast dla ubezpieczenia OC i NNW wartość samochodu nie jest istotna.
W sytuacji opisanej w pytaniu zapłacona przez spółkę składka na ubezpieczenie AC i GAP leasingowanego samochodu osobowego będzie stanowiła koszty podatkowe z uwzględnieniem ww. ograniczenia.
Kosztem uzyskania przychodu w całości mogą być z kolei składki na pozostałe ubezpieczenia samochodu (OC, NNW itd.), niezależnie od tego, czy używany w ramach leasingu samochód jest samochodem osobowym, czy innym. Do kosztów uzyskania przychodu można również zaliczyć w całości składkę na ubezpieczenie ochrony prawnej.
3. Rozliczenie wstępnej opłaty leasingowej
Opłata wstępna w świetle przepisów bilansowych
Jeżeli leasing operacyjny (podatkowo) spełnia warunki do uznania go za leasing finansowy (rachunkowo), to przedmiot umowy leasingu wprowadza się do ewidencji środków trwałych korzystającego. W takim przypadku opłatę wstępną zalicza się z reguły w całości do części kapitałowej i ujmuje w księgach rachunkowych po stronie Wn konta 24-9/2 "Rozrachunki z finansującym z tytułu przedmiotu leasingu". Jej wartość zostanie odniesiona w koszty poprzez odpisy amortyzacyjne.
Opłata wstępna w świetle przepisów podatkowych
Jeśli dla celów podatkowych mamy do czynienia z leasingiem operacyjnym, to wstępna opłata leasingowa, mająca charakter samoistny i bezzwrotny, podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w dacie poniesienia, tj. w dacie ujęcia tego wydatku w księgach rachunkowych. Według orzeczeń sądów administracyjnych sposób rozliczania opłaty wstępnej dla celów bilansowych (w omawianym przypadku poprzez odpisy amortyzacyjne) nie ma znaczenia dla momentu uznania jej za koszt podatkowy. Tak uznał np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z 13 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 227/14 (orzeczenie nieprawomocne).
Analogicznie należy postąpić z opłatą za zawarcie umowy (tzw. manipulacyjną), która dla celów bilansowych zwiększyła wartość początkową środka trwałego.
Zwracamy uwagę, że odmienne stanowisko zajął, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 15 kwietnia 2014 r., nr ILPB4/423-33/14-4/MC, w której stwierdził, że moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym.
4. Ewidencja opłat leasingowych na przykładzie liczbowym
W przypadku gdy leasing jest leasingiem operacyjnym w myśl prawa podatkowego i jednocześnie leasingiem finansowym w myśl prawa bilansowego, najczęściej finansujący fakturuje opłatę podstawową w jednej pozycji (kwocie). Korzystający dzieli wówczas odpowiednio opłatę podstawową na część kapitałową i odsetkową i ujmuje w swoich księgach rachunkowych:
1) część odsetkową opłaty podstawowej – jako koszt finansowy, spowodowany obsługą kwoty wyłożonej przez finansującego w celu udostępnienia korzystającemu przedmiotu leasingu (Wn konto 75-1 "Koszty finansowe"),
2) część kapitałową opłaty podstawowej – jako przypadającą na okres sprawozdawczy spłatę zobowiązania wobec finansującego (Wn konto 24-9/2 "Rozrachunki z finansującym z tytułu przedmiotu leasingu").
Podziału opłaty podstawowej na część kapitałową i odsetkową dokonuje się stosując metodę wewnętrznej stopy zwrotu, np. IRR lub XIRR. KSR nr 5 dopuszcza również stosowanie metod uproszczonych, a mianowicie: metodę równomierną (liniową) lub sumy numerów (degresywną przybliżoną).
Na temat rozliczania opłat leasingowych
pisaliśmy w Zeszytach Metodycznych
Rachunkowości nr 13 z 1.07.2014 r. na str. 41–45
Należy pamiętać, iż wybór metody podziału opłaty leasingowej na część kapitałową i odsetkową w poszczególnych okresach sprawozdawczych stanowi element zasad polityki rachunkowości przyjętych przez korzystającego. Nawet jeśli jednostka otrzyma od finansującego podział opłaty leasingowej, ustala kwoty części kapitałowej i odsetkowej opłaty leasingowej zgodnie z wybraną przez siebie metodą.
1. Spółka z o.o. zawarła we wrześniu 2014 r. umowę leasingu samochodu osobowego. Dla celów podatkowych jest to leasing operacyjny, zaś bilansowych leasing finansowy. Samochód służy wyłącznie działalności opodatkowanej VAT. Jednostka ma prawo do pełnego odliczenia VAT od wydatków związanych z używaniem tego samochodu. W ramach umowy leasingodawca ubezpieczył pojazd. Z zawartej umowy leasingu wynikają następujące dane:
Wartość netto samochodu 430.894 zł
Wstępna opłata leasingowa 36.341 zł
Opłata za zawarcie umowy 4.309 zł
Ubezpieczenie komunikacyjne samochodu (AC, OC, NNW) 44.520 zł (w tym AC: 43.800 zł)
Ubezpieczenie ochrony prawnej 558 zł
Ubezpieczenie od ryzyka utraty wartości pojazdu (GAP) 12.455 zł
Wartość końcowa 4.309 zł
Ilość i wartość miesięcznych rat leasingowych: 35 rat × 14.616 zł netto = 511.560 zł
2. Jednostka dokonała podziału raty leasingowej na część odsetkową i kapitałową metodą równomierną (liniową):
a) część odsetkowa: (511.560 zł + 36.341 zł + 4.309 zł – 430.894 zł) : 35 rat = 3.466,17 zł,
b) część kapitałowa: 14.616 zł – 3.466,17 zł = 11.149,83 zł.
3. Wydanie przedmiotu leasingu nastąpiło w dniu uregulowania przez jednostkę opłaty wstępnej na rachunek bankowy leasingodawcy, tj. 9 września 2014 r.
4. Samochód osobowy został przyjęty do używania 9 września 2014 r. i pod tą datą wprowadzono go do ewidencji bilansowej środków trwałych w wartości początkowej: 430.894 zł + 4.309 zł = 435.203 zł. Będzie on amortyzowany jak własne środki trwałe przy zastosowaniu stawki 20%. Zatem miesięczny odpis amortyzacyjny wyniesie: (435.203 zł × 20%) : 12 m-cy = 7.253,38 zł. Z dokumentacji opisującej przyjęte zasady (politykę) rachunkowości wynika, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje się począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek trwały oddano do używania.
5. Na podstawie otrzymanych faktur spółka opłaciła opłatę wstępną, opłatę za zawarcie umowy oraz koszty wszystkich rodzajów ubezpieczeń. Zakładamy, że usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu stanowią usługi odrębne i leasingodawca ubezpiecza przedmiot leasingu, obciążając dokładnym kosztem tego ubezpieczenia leasingobiorcę. Taka czynność stanowi transakcję ubezpieczeniową i jest ona zwolniona z VAT na podstawie art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11).
6. W październiku 2014 r. spółka otrzymała od firmy leasingowej fakturę za opłatę leasingową za ten miesiąc na kwotę: 17.977,68 zł (tj. wartość netto: 14.616,00 zł plus VAT: 3.361,68 zł).
II. Rozliczenie kosztów ubezpieczenia dla celów podatkowych:
1. Dla celów ubezpieczenia wartość samochodu określono na kwotę: 430.894 zł (20.000 EUR według kursu średniego euro wyniosło: 83.800 zł).
2. Procentowy udział składki na ubezpieczenie AC i GAP, stanowiącej koszty uzyskania przychodów wynosi: (83.800 zł : 430.894 zł) × 100% = 19,45%.
3. Część składki zaliczanej co miesiąc do kosztów uzyskania przychodów:
a) ubezpieczenie AC: (43.800 zł : 12 m-cy) × 19,45% = 709,93 zł,
b) ubezpieczenia GAP: (12.455 zł : 12 m-cy) × 19,45% = 201,87 zł.
Rodzaj ubezpieczenia Składka roczna Składka rozliczana według limitu Składka miesięczna Składka zaliczana do kosztów podatkowych Składka niestanowiąca kosztów podatkowych
Ubezpieczenie komunikacyjne, w tym: 44.520,00 zł
a) AC 43.800,00 zł 43.800,00 zł 3.650,00 zł 709,93 zł 2.940,07 zł
b) OC, NNW 720,00 zł 60,00 zł 60,00 zł
Ubezpieczenie GAP 12.455,00 zł 12.455,00 zł 1.037,92 zł 201,88 zł 836,04 zł
Ubezpieczenie ochrony prawnej 558,00 zł 46,50 zł 46,50 zł
Razem 57.533,00 zł 56.255,00 zł 4.794,42 zł 1.018,31 zł 3.776,11 zł
1. FZ – opłata wstępna plus opłata za zawarcie umowy:
a) wartość brutto 49.999,50 zł 30 24-9/1
b) rozliczenie opłaty wstępnej w kwocie netto
– zaliczenie jej na spłatę części kapitałowej 36.341,00 zł 24-9/2 30
c) VAT naliczony podlegający odliczeniu 9.349,50 zł 22-1 30
2. OT – wprowadzenie samochodu do ewidencji środków trwałych:
a) wartość początkowa samochodu 435.203,00 zł 01
b) uznanie leasingodawcy 430.894,00 zł 24-9/2
c) rozliczenie opłaty za zawarcie umowy, która
zwiększyła wartość początkową samochodu 4.309,00 zł 30
3. FZ – zaksięgowanie rocznej składki na ubezpieczenie:
a) wartość składek (dla uproszczenia wszystkie ubezpieczenia
łącznie):44.520 zł + 12.455 zł + 558 zł = 57.533,00 zł 30 24-9/1
b) część składki stanowiąca koszty podatkowe 12.219,72 zł 40-6/1 30
c) część składki niestanowiąca kosztów podatkowych 45.313,28 zł 40-6/2 30
d) przeniesienie składek do rozliczenia w czasie 57.533,00 zł 64-0 49
4. PK – ujęcie w kosztach wartości składki przypadającej na dany miesiąc:
a) wartość składki 4.794,42 zł 64-0
b) część składki niestanowiąca kosztów podatkowych 3.776,11 zł 55-2
c) część składki stanowiąca koszty podatkowe 1.018,31 zł 55-1
5. FZ – opłata leasingowa:
a) wartość brutto 17.977,68 zł 30 24-9/1
b) przeniesienie opłaty do rozliczenia (kwota netto) 14.616,00 zł 24-9/3 30
c) VAT naliczony podlegający odliczeniu 3.361,68 zł 22-1 30
6. PK – rozliczenie opłaty leasingowej:
a) część kapitałowa 11.149,83 zł 24-9/2 24-9/3
b) część odsetkowa 3.466,17 zł 75-1 24-9/3
7. PK – miesięczny odpis amortyzacyjny 7.253,38 zł 40-0/1
55-2 07-1
5. Prezentacja opłat leasingowych w sprawozdaniu finansowym
Jak powinna wyglądać prezentacja opłat leasingowych w rachunku zysków i strat, bilansie i informacji dodatkowej?
W przypadku użytkowania środków trwałych na podstawie umów leasingu finansowego korzystający:
1) wykazuje w bilansie:
a) wartość netto środka trwałego będącego przedmiotem leasingu finansowego (saldo konta 01 i 07-1) – w aktywach w pozycji A.II. "Rzeczowe aktywa trwałe" (tutaj: samochód osobowy w pozycji A.II.1 lit. d),
b) kwotę zobowiązania wobec finansującego z tytułu leasingu finansowego (saldo konta 24-9/2) w podziale na krótkoterminowe – w pasywach w pozycji B.III i długoterminowe – w pozycji B.II,
2) wykazuje w rachunku zysków i strat:
b) jako koszty finansowe – przypadającą na okres część odsetkową opłat leasingowych,
3) ujawnia, zależnie od stopnia istotności, we wprowadzeniu do sprawozdania finansowego lub w dodatkowych informacjach i objaśnieniach – na podstawie przyjętych przez jednostkę zasad (polityki) rachunkowości – zasady stosowane do leasingu finansowego, a w szczególności metodę podziału opłat leasingowych na część kapitałową i odsetkową,
4) ujawnia w dodatkowych informacjach i objaśnieniach:
a) łączną kwotę przyszłych opłat leasingowych na dzień bilansowy (w poz. 9 według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości) oraz
b) wartość bieżącą opłat leasingowych płatnych (w poz. 1.10 według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości) w każdym z poniższych okresów:
c) kwotę warunkowych opłat leasingowych ujętych jako koszt w danym okresie (w poz. 9 według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości).