Source: https://interpretacje-podatkowe.org/koszty-uzyskania-przychodow/ibpb-2-2-4511-778-15-mm
Timestamp: 2017-09-23 14:46:44
Legal References Found: art. 14
 art. 553
 art. 23
 art. 603
 art. 604
 art. 23
 art. 17
 art. 30
 art. 22
 art. 23
 art. 552
 art. 553
 art. 551
 art. 93
 art. 93
 art. 23
 art. 603
 art. 604
 art. 23
 art. 30

Document Content:
IBPB-2-2/4511-778/15/MM | Interpretacja indywidualna
W jakiej wysokości należy ustalić koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej z przekształcenia spółki akcyjnej?
IBPB-2-2/4511-778/15/MMinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 4 grudnia 2015 r. (data otrzymania 17 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością – jest prawidłowe.
W dniu 17 grudnia 2015 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.
Wnioskodawca będący osobą fizyczną, nieprowadzącą działalności gospodarczej w zakresie obrotu papierami wartościowymi, posiadającą status polskiego rezydenta podatkowego (dalej: Podatnik), posiada 680 udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Udziały). Wartość nominalna jednego Udziału wynosi 500 zł. Udziały mają być przedmiotem sprzedaży. Podatnik zainteresowany jest potwierdzeniem sposobu określenia kosztu uzyskania przychodu jaki będzie mógł rozpoznać na moment uzyskania przychodu ze sprzedaży ww. Udziałów. Poniżej Podatnik przedstawia informacje w jaki sposób stał się posiadaczem ww. Udziałów.
W dniu 3 lutego 2003 r. na podstawie umowy sprzedaży akcji Podatnik zakupił 3.000 akcji o wartości nominalnej 100 zł za akcję (nabycie pierwszej transzy akcji). Na zakupione akcje składało się: 286 akcji serii „A”, 471 akcji serii „B” oraz 2.243 akcje serii „C”. Zgodnie z umową sprzedaży cena zakupu ww. akcji wynosiła 184.701 zł
W dniu 6 stycznia 2004 r., na podstawie zawartego aktu notarialnego, Podatnik zakupił 9.000 akcji o wartości nominalnej po 100 zł każda akcja, na które składało się: 858 akcji imiennych serii „A”, 1.415 akcji imiennych serii „B” oraz 6.727 akcji imiennych serii „C” (nabycie drugiej transzy akcji). Zgodnie z zawartą umową zakupu, zapłata za ww. 9.000 akcji została dokonana w formie niepieniężnej, tj. w formie zamiany za ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce jawnej, w której Podatnik był wspólnikiem. Cena rynkowa zakupionych akcji oraz ogół praw i obowiązków Podatnika, który był wspólnikiem w spółce jawnej, były równe i wynosiły 187.399,76 zł. W związku z dokonaną umową zamiany nie doszło między stronami do żadnych spłat ani dopłat.
W dniu 23 kwietnia 2004 r. na podstawie umowy zamiany zawartej w formie aktu notarialnego Podatnik dokonał zbycia 4.500 akcji imiennych o wartości nominalnej po 100 zł za każdą akcję nabytych w drugiej transzy, na które składało się 429 akcji imiennych serii „A”, 707 akcji imiennych serii „B”, 3.364 akcje imienne serii „C”.
W wyniku powyższych transakcji na dzień 4 kwietnia 2006 r. Podatnik był posiadaczem 7.500 akcji imiennych, o wartości nominalnej 100 zł za każdą akcję, na które składało się 715 akcji imiennych serii „A”, 1.179 akcji imiennych serii „B”, 5.606 akcji imiennych serii „C”. Udział w kapitale zakładowym Podatnika wynosił 50 %.
W dniu 5 kwietnia 2006 r. Zwyczajne Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy podjęło uchwałę, na podstawie której obniżono kapitał zakładowy spółki akcyjnej z 1.500.000 zł, na który składało się 1.500 akcji po 100 zł za akcję, do 675.000 zł. Obniżenie kapitału zakładowego nastąpiło poprzez zmniejszenie wartości nominalnej akcji ze 100 zł za każdą akcję, do 45 zł za każdą akcję. Nie wypłacono przy tym żadnego wynagrodzenia akcjonariuszom. Celem obniżenia kapitału zakładowego było przeniesienie kwoty 825.000 zł na kapitał rezerwowy, który został przeznaczony na pokrycie strat z lat ubiegłych.
W wyniku ww. obniżenia kapitału zakładowego Podatnik posiadał 7.500 akcji imiennych o wartości nominalnej 45 zł za każdą akcję, a jego udział w kapitale zakładowym spółki wynosił 337.500 zł.
W dniu 19 grudnia 2006 r. na Nadzwyczajnym Posiedzeniu Akcjonariuszy podjęta została uchwała o przekształceniu spółki akcyjnej, w której Podatnik posiadał 7.500 akcji o wartości nominalnej 45 zł za każdą akcję, w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Uchwała ta została następnie 9 stycznia 2007 r. zmieniona, w wyniku czego Podatnik objął 680 Udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, po 500 zł za każdy Udział. Udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością zostały pokryte przypadającym na Podatnika udziałem w majątku spółki przekształcanej, tj. w zamian za posiadane 7.500 akcji o wartości nominalnej 45 zł.
Obecnie Podatnik rozważa zbycie posiadanych przez niego Udziałów.
W jakiej wysokości należy ustalić koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia posiadanych Udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością...
Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku sprzedaży posiadanych przez Podatnika Udziałów, kosztem uzyskania przychodu będą wydatki jakie poniósł on na zakup akcji w spółce akcyjnej, która to spółka została następnie przekształcona w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.
Przekształcenie spółki akcyjnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest traktowane jak likwidacja spółki akcyjnej i powstanie nowego podmiotu (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością). W wyniku procesu przekształcenia zmienia się jedynie forma prawna prowadzonej działalności gospodarczej. W myśl art. 553 § 1 k.s.h. – spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej, a wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 k.s.h.). Konieczne zatem jest odniesienie się do historycznych kosztów poniesionych na nabycie akcji w spółce akcyjnej, przekształconej następnie na spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, w której Podatnik aktualnie posiada Udziały.
W przypadku nabycia akcji lub udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, koszty uzyskania przychodu określa się dopiero na moment ich odpłatnego zbycia. Zastosowanie znajdzie tu art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego – nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.
Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Podatnik zakupił pierwszą transzę akcji za gotówkę. Zatem w przypadku zbycia tej części akcji koszt uzyskania przychodu będzie stanowić kwota zapłacona na ich nabycie, tj. 184.701 zł.
Druga transza akcji została zakupiona w drodze umowy zamiany za kwotę 187.399,76 zł przy czym połowa z tych akcji została już uprzednio zbyta. Również w tym wypadku należy określić jakie wydatki zostały poniesione na ich nabycie. Umowa zamiany jest umową konsensualną, odpłatną i wzajemną, w której świadczenia obu stron mają charakter niepieniężny. Zgodnie z art. 603 ustawy Kodeks cywilny – przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy, co stanowi również odpłatne zbycie rzeczy. Zamiana jest więc umową o podobnym charakterze co sprzedaż. Świadczy o tym między innymi fakt, że ustawodawca nie reguluje odrębnie tej umowy, a jedynie w art. 604 Kodeksu cywilnego stanowi, że – do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży. Zasadnicza różnica między umową sprzedaży a umową zamiany polega na tym, że w umowie zamiany nie występuje świadczenie pieniężne lecz inna rzecz. Zatem w przypadku sprzedaży pozostałej części, tj. 4.500 akcji nabytych w drugiej transzy, wydatki poniesione na ich nabycie odpowiadać będą połowie kwoty uregulowanej w formie niepieniężnej, tj. 93.699.88 zł (co stanowi połowę z kwoty 187.399,76 zł).
Ostatnią kwestią, którą należy rozważyć, jest fakt obniżenia wartości nominalnej posiadanych przez Podatnika akcji w związku z obniżeniem kapitału zakładowego w spółce celem pokrycia strat z lat ubiegłych. Jak wskazano, w związku z obniżeniem wartości nominalnej, nie doszło do wypłaty na rzecz akcjonariuszy żadnego wynagrodzenia. Tym samym Podatnik nie dokonał odpłatnego zbycia posiadanych akcji, nie powstał tym samym przychód podlegający opodatkowaniu. Nie było też podstaw do ustalania kosztów z tytułu tego zbycia. Z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika wprost, że moment rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w postaci wydatków na objęcie lub nabycie akcji/udziałów odroczony jest do czasu ich odpłatnego zbycia.
Podsumowując, wydatki poniesione na zakup pierwszej transzy akcji oraz połowa wydatków poniesionych na zakup drugiej transzy akcji będą stanowiły wydatki jakie poniósł Podatnik na nabycie Udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, które Podatnik planuje aktualnie sprzedać. Wydatki te będą stanowiły dla Podatnika koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia ww. Udziałów i zostaną określone na moment ich odpłatnego zbycia.
Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się – zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy – przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.
W myśl art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy – dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c – osiągnięta w roku podatkowym.
Sposób ustalania kosztów uzyskania przychodów ustawodawca różnicuje w zależności od tego w jaki zostały nabyte lub objęte zbywane udziały (tzn. w zamian za wkład niepieniężny, za środki pieniężne czy też w drodze wymiany udziałów).
Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w 2003 r. i 2004 r. Wnioskodawca nabył odpłatnie akcje w spółce akcyjnej, która następnie przekształciła się w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. W konsekwencji przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, akcje Wnioskodawcy zostały zamienione na udziały.
Istotne w rozpatrywanej sprawie dla Wnioskodawcy są skutki podatkowe przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.
Stosownie do art. 552 k.s.h. – spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.
W myśl art. 553 § 1 k.s.h. – spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 k.s.h.).
Należy zwrócić uwagę na fakt, że przekształcenie spółki w inną spółkę, zgodnie z art. 551 k.s.h., ma jedynie charakter zmiany formy prawnej prowadzenia działalności i nie powoduje powstania nowego podmiotu, rozpoczynającego prowadzenie tejże działalności.
Na gruncie prawa podatkowego problematykę następstwa prawnego reguluje art. 93a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Stosownie do postanowień art. 93a § 1 pkt 1 – osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.
W świetle powyższych przepisów stwierdzić należy, że przekształcenie spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową nie jest traktowane jak likwidacja spółki przekształcanej i powstanie nowego podmiotu (spółki przekształconej) a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia działalności.
Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny stwierdzić należy, że do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej w wyniku przekształcenia spółki akcyjnej Wnioskodawca może zaliczyć wydatki związane z pierwotnym nabyciem akcji w spółce akcyjnej. Należy zatem odnieść się do tzw. kosztów historycznych, czyli kosztów poniesionych na nabycie akcji w spółce akcyjnej.
Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca pierwszą transzę akcji w spółce akcyjnej kupił za gotówkę, natomiast drugą transzę akcji Wnioskodawca nabył w zamian za rozliczenie w formie niepieniężnej, tj. w formie zamiany za ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce jawnej.
Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodu wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.
Użyte przez ustawodawcę określenie „wydatków na nabycie” oznacza wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie m.in. udziałów (akcji), tj. takie, bez których poniesienia skuteczne nabycie udziałów (akcji) nie byłoby możliwe. Takie wydatki zalicza się do kosztów uzyskania przychodów, ale dopiero z chwilą odpłatnego zbycia udziałów (akcji).
W przypadku sprzedaży udziałów (akcji) nabytych na podstawie umowy sprzedaży kosztem uzyskania przychodu będzie cena zakupu wynikająca z aktu notarialnego. Kupujący zobowiązany jest do zapłaty ceny w zamian za nabywaną rzecz lub prawo. Cena stanowi tu ekwiwalent świadczenia sprzedawcy. W kontekście umowy sprzedaży pod pojęciem ceny należy rozumieć wyłącznie świadczenie pieniężne. Jeżeli natomiast ekwiwalent za zbywaną rzecz oznaczany jest w innej postaci niż świadczenie pieniężne, umowa taka przyjmuje wówczas zazwyczaj – w całości albo w odpowiednim zakresie – kwalifikację umowy zamiany.
W tym miejscu należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.) – przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy.
Umowa zamiany jest więc umową konsensualną, odpłatną i wzajemną. Stosownie do art. 604 ww. Kodeksu – do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży. Umowa zamiany jest zatem umową o podobnym charakterze co umowa sprzedaży jednakże zamiast świadczenia pieniężnego występuje inna rzecz. Jak wskazał Wnioskodawca cena rynkowa zakupionych akcji oraz ogół praw i obowiązków Wnioskodawcy, który był wspólnikiem w spółce jawnej były równe i wynosiły 187.399,76 zł.
Aby zatem nabyć w 2004 r. akcje Wnioskodawca oddał w zamian ogół praw i obowiązków jakie posiadał w spółce jawnej o wartości 187.399,76 zł. I to wartość tych oddanych praw i obowiązków w spółce jawnej stanowi koszt nabycia wszystkich akcji w drugiej transzy.
Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia należy stwierdzić, że na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy, do kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć:
cenę nabycia akcji w spółce akcyjnej w pierwszej transzy,
połowę ceny nabycia akcji w spółce akcyjnej w drugiej transzy odpowiadającej wartości ogółu praw i obowiązków Wnioskodawcy w spółce jawnej, ponieważ jak słusznie zauważył Wnioskodawca połowa z tych akcji została już uprzednio zbyta.
Na powyższe rozstrzygnięcie nie ma wpływu fakt, że w 2006 r. doszło do obniżenia kapitału zakładowego w spółce akcyjnej poprzez obniżenie wartości nominalnej posiadanych przez Wnioskodawcę akcji, ponieważ Wnioskodawcy z tego tytułu nie wypłacono żadnego wynagrodzenia. Wnioskodawca nie osiągnął żadnej korzyści z tego tytułu. Tym samym w momencie obniżenia kapitału zakładowego nie powstał po stronie Wnioskodawcy przychód z odpłatnego zbycia akcji, który mógłby zostać pomniejszony o poniesione przez Wnioskodawcę koszty nabycia (objęcia) akcji.
Na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (formularz PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 ww. ustawy). W tym samym terminie dokonuje się też wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy).
Wydając interpretację w trybie ww. przepisu organ nie oblicza wysokości należnego podatku jak również wysokości kosztów uzyskania przychodów, w związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach nie ustosunkował się do przedstawionych przez Wnioskodawcę wyliczeń.
IPPP2/4512-1271/15-2/IZ | Interpretacja indywidualna
IBPB-1-1/4510-6/16/SG | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Koszty uzyskania przychodów > IBPB-2-2/4511-778/15/MM