Source: https://interpretacje-podatkowe.org/faktura/ippp3-443-802-14-4-jf
Timestamp: 2018-03-21 18:51:15
Legal References Found: art. 14
 art. 15
 art. 2
 art. 106
 art. 5
 art. 106
 art. 659
 art. 29
 art. 106
 art. 19
 art. 106
 art. 29
 art. 5
 art. 7
 art. 8
 art. 7
 art. 5
 art. 8
 art. 5
 art. 7
 art. 5
 art. 659
 art. 5
 art. 29
 art. 73
 art. 78
 art. 74
 art. 29
 art. 78
 art. 2
 art. 13
 art. 8
 art. 5
 art. 29
 art. 29
 art. 41
 art. 83
 art. 119
 art. 120
 art. 122
 art. 129
 art. 146
 art. 146
 art. 41
 art. 109
 art. 110
 art. 43
 art. 41
 art. 146
 art. 5
 art. 29
 art. 19
 art. 14
 art. 20
 art. 21
 art. 19
 art. 43
 art. 113
 art. 82
 art. 106
 art. 19
 art. 106
 art. 19
 art. 19
 art. 19
 art. 106
 art. 106
 art. 106

Document Content:
Stawka dla mediów oraz wystawienie faktury rozliczeniowej
IPPP3/443-802/14-4/JFinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 sierpnia 2014 r. (data wpływu 18 sierpnia 2014 r.) uzupełnionym w dniu 27 listopada 2014 r. (data wpływu 1 grudnia 2014 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 14 listopada 2014 r. (skutecznie doręczone w dniu 21 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:
stawki dla opłaty z tytułu funduszu remontowego, kosztów zarządu nieruchomością i utrzymania części wspólnych oraz zaliczek na poczet zużycia wody, energii elektrycznej i ogrzewania – jest prawidłowe,
stawki dla usługi korzystania z telewizji satelitarnej, internetu i sprzątania – jest nieprawidłowe,
wystawienia na koniec okresu rozliczeniowego faktury rozliczającej dotyczącej zużycia wody, energii elektrycznej, ogrzewania, usługi korzystania z telewizji satelitarnej, internetu oraz wykazania tej faktury w deklaracji podatkowej – jest prawidłowe,
wystawienia na koniec okresu rozliczeniowego faktury rozliczającej dotyczącej usługi sprzątania i wykazania tej faktury w deklaracji podatkowej – jest nieprawidłowe.
W dniu 18 sierpnia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla zaliczek dotyczących kosztów związanych z utrzymaniem lokali mieszkalnych oraz wystawienia faktury rozliczającej. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 27 listopada 2014 r., złożonym w dniu 27 listopada 2014 r. (data wpływu 1 grudnia 2014 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 14 listopada 2014 r.
Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT, o którym mowa w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2011.177.1054 j.t. ze zm.) (zwana dalej ustawą o VAT), jest osobą fizyczną nieposiadającą miejsca zamieszkania oraz nieprowadzącą działalności gospodarczej (w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U.2013.672 j.t. ze zm.)) na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Podatnik jest prywatnym właścicielem czterech lokali mieszkalnych wynajmowanych według poniższych warunków:
Lokal A - wynajmowany osobie fizycznej o statusie podatnika VAT czynnego, na cele wykonywanej przez nią działalności gospodarczej. Zgodnie z umową najmu Najemca wpłaca umówiony czynsz najmu na rachunek bankowy Wynajmującego i jest odrębnie zobowiązany do ponoszenia wszelkich opłat i kosztów związanych z eksploatacją przedmiotu najmu tj.:
opłaty do wspólnoty mieszkaniowej dotyczące koszów zarządu i utrzymania części wspólnych, oraz funduszu remontowego,
miesięczne zaliczki do wspólnoty mieszkaniowej na zużycie wody i centralnego ogrzewania oraz kwoty wynikające z kwartalnych rozliczeń zaliczek i faktycznego zużycia adresowanych do właściciela mieszkania tj. podatnika,
miesięczne zaliczki na zużycie energii elektrycznej oraz kwoty wynikające z faktur okresowo rozliczających faktyczne zużycie energii elektrycznej; stroną umowy o dostawę energii elektrycznej jest podatnik,
- które Najemca wpłaca na rachunek bankowy podatnika, a ten przekazuje je odpowiednio na rachunki bankowe wspólnoty mieszkaniowej oraz dostawcy energii elektrycznej.
Lokal B - wynajmowany osobie fizycznej niebędącej podatnikiem VAT na cele mieszkalne. W ramach umowy najmu najemca może korzystać z miejsca parkingowego zapewnionego przez właściciela mieszkania tj. podatnika. Zgodnie z umową najmu Najemca wpłaca umówiony czynsz najmu na rachunek bankowy Wynajmującego i jest odrębnie zobowiązany do ponoszenia wszelkich opłat i kosztów związanych z eksploatacją przedmiotu najmu tj.:
opłaty do wspólnoty mieszkaniowej dotyczące koszów zarządu i utrzymania części wspólnych oraz funduszu remontowego,
miesięczne prognozy zużycia energii elektrycznej oraz kwoty wynikające z faktur okresowo rozliczających faktyczne zużycie energii elektrycznej; stroną umowy o dostawę energii elektrycznej jest podatnik,
- które Najemca wpłaca bezpośrednio na rachunki bankowe wspólnoty mieszkaniowej oraz dostawcy energii elektrycznej, w oparciu o faktury i naliczenia wystawione na rzecz wynajmującego (nabywcą na fakturach jest wynajmujący).
Lokal C - wynajmowany osobie fizycznej o statusie podatnika VAT czynnego, na cele wykonywanej przez nią działalności gospodarczej. W ramach umowy najmu najemca może korzystać z miejsca parkingowego zapewnionego przez właściciela mieszkania tj. podatnika. Zgodnie z umową najmu Najemca wpłaca umówiony czynsz najmu na rachunek bankowy Wynajmującego i jest odrębnie zobowiązany do ponoszenia wszelkich opłat i kosztów związanych z eksploatacją przedmiotu najmu tj.:
koszty zużycia energii elektrycznej, Internetu i sprzątania; stroną stosownych umów z dostawcami usług jest najemca,
Lokal D - wynajmowany osobie prawnej posiadającej siedzibę działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego, o którym mowa w art. 2 pkt 4) ustawy o VAT. Lokal wynajmowany jest na cele mieszkalne pracownika i jego rodziny. W ramach umowy najmu najemca może korzystać z miejsca parkingowego oraz boksu garażowego będących własnością najemcy. Zgodnie z umową najmu Najemca wpłaca umówiony czynsz najmu na rachunek bankowy Wynajmującego i jest odrębnie zobowiązany do ponoszenia wszelkich opłat i kosztów związanych z eksploatacją przedmiotu najmu tj.:
miesięczne zaliczki na opłaty za TV satelitarną, Internet i sprzątanie lokalu będącego przedmiotem najmu; stroną stosownych umów z dostawcami usług jest wynajmujący tj. podatnik,
- które Najemca wpłaca na rachunek bankowy podatnika, a ten przekazuje je odpowiednio na rachunki bankowe wspólnoty mieszkaniowej, dostawcy energii elektrycznej oraz innych dostawców.
Dla wspólnoty mieszkaniowej stroną jest wyłącznie jej członek czyli właściciel nieruchomości. Dla dostawców energii elektrycznej i innych świadczeń stroną umowy jest również Wnioskodawca. Wnioskodawca pobierając zaliczki od najemców lokali A, C i D, a następnie dokonując samodzielnie płatności na rzecz wspólnot mieszkaniowych, dostawców energii elektrycznej oraz innych świadczeniodawców, pełni rolę pośrednika, aby mieć pewność, że na jego koncie nie powstaną żadne zaległości.
Umowy najmu w treści odrębnych punktów określają miesięczną wysokość czynszu najmu i opłat do wspólnot mieszkaniowych oraz zaliczek na zużycie mediów (wody, ogrzewania, prądu) i opłaty za TV satelitarną, Internet i sprzątanie, a także sposobu ich rozliczania. W związku z tym podatnik wystawia faktury dokumentujące usługę najmu, na których w osobnych pozycjach wskazane są czynsz najmu (jako pozycja 1) i kwoty zaliczek (jako pozycja 2) dotyczące opłat oraz kosztów związanych z eksploatacją przedmiotu najmu. Dla obu pozycji zastosowana jest albo stawka podatku VAT tj. 23% dla lokali mieszkalnych wynajmowanych na cele działalności gospodarczej albo zwolnienie od podatku dla lokali mieszkalnych wynajmowanych na cele mieszkalne.
Czynsze najmu stanowiące zapłatę dla Wnioskodawcy mają charakter stały, natomiast wysokość opłat oraz kosztów związanych z eksploatacją przedmiotu najmu w poszczególnych okresach rozliczeniowych jest zmienna. Stałe miesięczne zaliczki są okresowo rozliczane na podstawie faktycznie poniesionych opłat i kosztów zużycia mediów, a następnie wystawiana jest faktura rozliczająca, o której mowa w art. 106f pkt 3 ustawy o VAT. Najemca obciążany jest kwotą zużycia wynikającą z rozliczenia otrzymanego od wspólnoty mieszkaniowej, bądź faktury od pozostałych świadczeniodawców, powiększone o stawkę VAT odpowiednią dla czynszu najmu dla danego mieszkania. Strony nie ustaliły w umowie konkretnego terminu płatności kwot wynikających z powyższego rozliczenia - jest on wskazany w fakturze i zwykle wynosi 14 dni od daty wystawienia faktury.
Występują przypadki, w których kwota otrzymanych zaliczek przewyższa wartość opłat i kosztów rzeczywiście poniesionych w danym okresie rozliczeniowym. W związku z tym na fakturze rozliczającej podstawa opodatkowania i kwota podatku należnego mają wartość ujemną. Faktura ujmowana jest w deklaracji VAT-7K za kwartał, w którym zawarta jest data wystawienia faktury.
Np. rozliczenie zużycia cieplej i zimnej wody oraz centralnego ogrzewania za okres 1 stycznia 2014 r. - 31 marca 2014 r. Wynajmujący otrzymał od zarządcy budynku w dniu 5 maja 2014 r. i w tym samym dniu dokonał rozliczenia dla najemcy otrzymanych z tego tytułu zaliczek, wystawiając fakturę rozliczającą, w wyniku której podstawa opodatkowania i kwota podatku należnego zostały pomniejszone, co zostało ujęte w deklaracji VAT-7K za 2 kwartał 2014 r. Z uwagi na długi czas rozliczania zużycia mediów przez zarządcę budynku, kwartał, w którym wystawiana jest faktura rozliczająca nie pokrywa się z kwartałem korzystania.
Ponad powyżej opisany stan faktyczny podatnik nie wykonuje żadnych innych czynności podlegających opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ustawy o VAT.
Z pisma stanowiącego uzupełnienie wniosku wynika, że Najemca lokalu C podpisał umowy o dostarczanie energii elektrycznej do lokalu C oraz świadczenie usług związanych z lokalem C m.in. dostępu do sieci Internet i sprzątania bezpośrednio ze świadczeniodawcami. W związku z tym, zgodnie z warunkami tych umów najemca dokonuje rozliczeń należności bezpośrednio ze świadczeniodawcami bez udziału właściciela mieszkania. Natomiast dla wspólnoty mieszkaniowej stroną jest wyłącznie jej członek czyli właściciel nieruchomości. Z tego powodu dla wszystkich mieszkań podatnika, rozliczenia mediów i naliczenia czynszu wspólnota dokonuje dla właściciela nieruchomości. Wnioskodawca reguluje zobowiązania wobec wspólnoty mieszkaniowej z otrzymanych od najemcy lokalu C zaliczek, podobnie jest dla lokali A i D. Jedynie najemca lokalu B dokonuje płatności na rachunki bankowe wspólnoty mieszkaniowej i dostawcy energii elektrycznej.
Czy dla opłat i kosztów związanych z utrzymaniem przedmiotu najmu Podatnik prawidłowo stosuje stawkę właściwą dla usługi najmu tj. 23% dla lokali mieszkalnych wynajmowanych na cele działalności gospodarczej albo zwolnienie od podatku dla lokali mieszkalnych wynajmowanych na cele mieszkalne, w przypadku gdy najemca wpłaca je na rachunek bankowy podatnika, a ten przekazuje je odpowiednio na rachunki bankowe wspólnoty mieszkaniowej, dostawcy energii elektrycznej oraz innych dostawców...
Czy dla opłat i kosztów związanych z utrzymaniem przedmiotu najmu Podatnik prawidłowo stosuje stawkę właściwą dla usługi najmu tj. 23% dla lokali mieszkalnych wynajmowanych na cele działalności gospodarczej albo zwolnienie od podatku dla lokali mieszkalnych wynajmowanych na cele mieszkalne, w przypadku gdy najemca wpłaca je bezpośrednio na rachunki bankowe wspólnoty mieszkaniowej oraz dostawcy energii elektrycznej...
Czy faktura, o której mowa w art. 106f pkt 3 ustawy o VAT jest właściwie stosowana dla rozliczania zaliczek na poczet opłat i kosztów związanych z utrzymaniem przedmiotu najmu i odpowiednio zwiększa lub zmniejsza podstawę opodatkowania i podatek należny w deklaracji VAT-7K za okres, w którym została wystawiona... Czy raczej w tym zakresie bardziej stosowna jest faktura korygująca...
Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie art. 659 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U.2014.121 j.t. ze zm.) podstawą opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT powinna być wyłącznie kwota czynszu najmu, gdyż de facto jest to kwota jego zapłaty za usługę najmu. Jednakże biorąc pod uwagę linię interpretacyjną organów podatkowych (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 lutego 2013 r., ILPP2/443-1135/12-4/AD) Wnioskodawca uznał, iż do podstawy opodatkowania usługi najmu dołączona zostanie kwota opłat dodatkowych i kosztów związanych z utrzymaniem przedmiotów najmu, które zgodnie z umowami ciążą na najemcach, niezależnie od tego czy będą one wpłacane na rachunek bankowy Podatnika czy też bezpośrednio na rachunki wspólnoty mieszkaniowej, dostawcy energii elektrycznej oraz innych dostawców.
Ponadto zdaniem Wnioskodawcy faktura, o której mowa w art. 106f pkt 3 ustawy o VAT jest właściwie stosowana dla rozliczania zaliczek na poczet opłat i kosztów związanych z utrzymaniem przedmiotu najmu. Natomiast zwiększenie lub zmniejszenie podstawy opodatkowania i podatku należnego w deklaracji VAT-7K za okres, w którym została wystawiona ta faktura jest zasadne z uwagi na moment powstania obowiązku podatkowego zgodnie z art. 19a ust. 3 pkt 4 ustawy o VAT tj. z dniem wystawienia faktury rozliczającej, gdyż strony umowy najmu nie określiły konkretnego terminu płatności, a zatem nie jest możliwe ustalenie terminu wystawienia faktury, o którym mowa w art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy o VAT.
Z uzupełnienia wniosku wynika, że zdaniem podatnika kwoty opłat dodatkowych, kosztów zużycia mediów i innych kosztów związanych z utrzymaniem przedmiotów najmu, dla których najemcy nie zawarli bądź nie mogą zawrzeć osobnych umów ze świadczeniodawcami są bezpośrednio związane ze świadczoną usługą najmu i stanowią jej element. Zatem słuszne jest zastosowanie wobec nich stawki podatku VAT adekwatnej do świadczonej dla danego najemcy usługi najmu tj. odpowiednio stawki 23% dla lokali mieszkalnych wynajmowanych na cele mieszkalne. Usługa najmu wraz z dostarczanymi do wynajmowanego lokalu mediami i opłatami do wspólnoty mieszkaniowej mają charakter kompleksowy, wobec tego podlegają opodatkowaniu według tej samej stawki.
Podobnie, gdy najemca lokalu uiszcza opłaty za zużyte media i czynsz do wspólnoty mieszkaniowej wprost na konto dostawcy prądu i wspólnoty mieszkaniowej. Również i w tym przypadku podatnik zobligowany jest doliczyć ich wartość do podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT oraz opodatkować stawką VAT odpowiednią dla świadczonej usługi najmu. Sposób płatności ustalony pomiędzy stronami umowy najmu nie ma znaczenia, gdyż to właściciel mieszkania zapewnia na potrzeby najemcy media jako strona umowy ze wspólnotą mieszkaniową oraz dostawcą energii elektrycznej.
stawki dla usługi korzystania z telewizji satelitarnej, internetu i sprzątania – jest nieprawidłowe;
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) - zwana ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Zakres tych czynności sformułowany został odpowiednio w art. 7 i w art. 8 ustawy. I tak, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Przy czym towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy). W myśl natomiast art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).
Z treści powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlega opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia. Nie uzależniają również od kogo to wynagrodzenie jest należne lub przez kogo płacone.
Na podstawie art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.
Z przepisu tego wynika, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki. Tak więc oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest ze wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Umówiony między stronami czynsz jest więc wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu mieszkalnego lub użytkowego przez jego najemcę. Zatem usługa najmu wypełnia przesłankę do uznania jej za odpłatne świadczenie podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.
Uregulowania wynikające z ww. art. 29a ust. 1 i ust. 6 ustawy, stanowią odpowiedniki art. 73 oraz art. 78 ww. Dyrektywy, w myśl których, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy:
Przepis powyższy, tj. art. 29a ust. 6 ustawy (ale też art. 78 Dyrektywy) wyjaśnia jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.
Podobne stanowisko wyraża Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise C-349/96), rozstrzygnął kwestię, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako pojedyncze świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń. Trybunał stwierdził w nim, że w tym przypadku (do usług pomocniczych) stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej; usługę należy uznać więc za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz środek do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Należy przy tym wskazać, że usługi te opodatkowane są według zasad właściwych dla świadczonych usług najmu lokali.
Niemniej jednak w ocenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność. Podstawową zasadę odrębności i niezależności świadczeń Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wywodzi z art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1 ze zm.), a wcześniej Szóstą Dyrektywą Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L 145/1 ze zm.).
Przykładowo w wyroku z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro vs. Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, TSUE wskazał: „chociaż usługi sprzątania części wspólnych budynku towarzyszą korzystaniu z najętego dobra, to nie muszą być objęte zakresem pojęcia najmu w rozumieniu art. 13 część B lit. b) VI dyrektywy. Ponadto, skoro najem mieszkań oraz sprzątanie części wspólnych budynku mogą być, w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym, wzajemnie rozdzielone, to nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie w rozumieniu orzecznictwa Trybunału”.
Tak więc orzecznictwo TSUE daje podstawę do skonstruowania zasadniczej tezy, że każde świadczenie należy traktować odrębnie. Dopiero w kolejnych punktach swoich wyroków TSUE podkreślał, że w sytuacji, gdy kilka świadczeń wykonywanych przez podatnika jest ze sobą ściśle powiązanych w ten sposób, że tworzą obiektywnie, z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, jedno świadczenie, nie należy dokonywać sztucznego podziału tego świadczenia dla celów podatkowych.
A zatem za szczególnie znaczące TSUE uznał to, że sprzątanie może być świadczone w sposób całkowicie niezależny od usługi najmu, np. poprzez samodzielny zakup danego świadczenia (sprzątania) przez najemcę. To sprawia, że związek pomiędzy najmem a sprzątaniem jest, w ocenie Trybunału, na tyle swobodny, że nie można mówić o istnieniu świadczenia złożonego. A zatem, jeśli usługi mogą być rozdzielone bez uszczerbku dla każdej z nich, czyli w sposób naturalnie uzasadniony, wówczas nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie kompleksowe w rozumieniu Dyrektywy.
Należy zauważyć, że w przypadku najmu lokalu bez takich mediów jak np. energia elektryczna, woda czy centralne ogrzewanie, właściwe korzystanie z przedmiotu najmu przez najemców jest niemożliwe, są to bowiem media niezbędne do funkcjonowania lokalu. Natomiast bez takich usług, jak korzystanie z telewizji satelitarnej i internetu czy też sprzątania, wynajmujący lokal może swobodnie funkcjonować. Jest to zatem usługa, która nie musi bezwzględnie towarzyszyć korzystaniu z danego lokalu, tj. usługa bez której korzystanie z lokalu jest możliwe.
Dlatego też mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz ugruntowane orzecznictwo TSUE stwierdzić należy, że w przypadku, gdy przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest usługa najmu lokalu, a opłaty za wodę, ogrzewanie, energię elektryczną, koszty zarządu i utrzymania części wspólnych oraz czynszu remontowego są niezbędne do świadczenia usługi zasadniczej, to stanowić one będą element cenotwórczy tej usługi i jako świadczenie jednolite podlegać będą opodatkowaniu stawką właściwą dla usług najmu lokali.
Odnosząc się natomiast do kwestii opłat dotyczących usług korzystania z telewizji satelitarnej i internetu oraz sprzątania, należy zauważyć, że świadczenia te są świadczeniem samodzielnym i odrębnym od usługi najmu. Mimo, że usługi te towarzyszą korzystaniu z najmowanego obiektu, to nie są one niezbędne do korzystania z lokalu.
W związku z tym należy uznać, że celem obciążenia kosztami usług dotyczących telewizji kablowej i internetu czy sprzątania podmiotu, który faktycznie korzysta z tych usług jest odsprzedaż tej usługi przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu, pomimo że pośrednik danej usługi nie wykonał. Przenoszenie kosztów jest więc świadczeniem pomiędzy podmiotem pośredniczącym pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik nabywa usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi. Zatem odsprzedaż usługi korzystania z telewizji satelitarnej i internetu oraz usługa sprzątania podlegają opodatkowaniu stawką dla nich właściwą.
Z opisu sprawy przedstawionego w złożonym wniosku wynika, że podatnik wynajmuje cztery lokale mieszkalne – dwa na cele działalności gospodarczej, dwa na cele mieszkaniowe. Zgodnie z umową najmu Najemca wpłaca umówiony czynsz najmu na rachunek bankowy Wynajmującego i jest odrębnie zobowiązany do ponoszenia wszelkich opłat i kosztów związanych z eksploatacją przedmiotu najmu takich jak:
miesięczne zaliczki na opłaty za TV satelitarną, Internet i sprzątanie lokalu będącego przedmiotem umowy (lokal D),
koszty zużycia energii elektrycznej, internetu i sprzątania (lokal C),
miesięczne zaliczki (lokal A i D) i prognozy (lokal B) na zużycie energii elektrycznej oraz kwoty wynikające z faktur okresowo rozliczających faktyczne zużycie energii elektrycznej.
Dla wspólnoty mieszkaniowej stroną jest Wnioskodawca jako jej członek będący właścicielem nieruchomości. Dla dostawców energii elektrycznej i innych świadczeń stroną umowy, w przypadku lokalu A, B i D jest Wnioskodawca, natomiast w przypadku lokalu C stroną umowy z dostawcą energii, Internetu i sprzątania jest Najemca.
W przypadku lokalu A, C i D opłaty i koszty związane z eksploatacją przedmiotu najmu Najemca wpłaca na rachunek bankowy Wnioskodawcy, a ten przekazuje je odpowiednio na rachunki bankowe wspólnoty mieszkaniowej oraz dostawców energii elektrycznej. Natomiast w przypadku lokalu B opłaty i koszty związane z eksploatacją przedmiotu najmu Najemca wpłaca bezpośrednio na rachunki bankowe wspólnoty oraz dostawcy energii elektrycznej na podstawie faktur i naliczenia wystawianych na Wnioskodawcę.
Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą stawki podatku VAT, jaka powinna mieć zastosowanie dla opłat i kosztów związanych z utrzymaniem przedmiotu najmu oraz wystawienia faktury rozliczającej i rozliczenia deklaracji podatkowej.
Odnosząc się do opisanych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca, świadcząc usługę najmu lokali mieszkalnych świadczy na rzecz Najemcy usługi w rozumieniu przepisów ustawy. W konsekwencji, odpłatne udostępnienie nieruchomości Najemcom na cele mieszkaniowe bądź pod działalność gospodarczą, stanowi świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.
W rozpatrywanej sprawie przedmiotem świadczenia na rzecz Najemców jest usługa główna w postaci najmu lokalu mieszkalnego, a koszty dodatkowe w postaci opłaty z tytułu dostawy energii elektrycznej, wody, centralnego ogrzewania, utrzymania części wspólnych, funduszu remontowego, kosztów zarządu dotyczą usług, które dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia - stanowią zatem elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu.
Świadczenia te są nierozerwalnie związane z usługą najmu, jako konieczne do korzystania z przedmiotu najmu i mające w stosunku do niej charakter poboczny. Jak wskazano powyżej, z treści art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej (...). Tym samym, podstawa opodatkowania obejmuje wszystkie koszty związane z usługą najmu, kształtujące w efekcie kwotę żądaną od nabywcy, jeżeli nawet płacona jest bezpośrednio przez najemcę na rachunek wspólnoty czy dostawcy energii elektrycznej.
Tym samym ponoszone przez Wnioskodawcę wyżej wskazane wydatki (gdy Najemca nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów) stanowią wraz z czynszem podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy z tytułu świadczenia usług najmu na rzecz Najemców. Zatem koszty związane z dostawą energii elektrycznej, wody, centralnego ogrzewania, części wspólnych, funduszu remontowego oraz koszty zarządu nie mogą być przedmiotem odsprzedaży, ponieważ stanowią one element cenotwórczy usługi najmu. Wobec powyższego przedmiotem opodatkowania jest skategoryzowana usługa, nie zaś zbiór wyodrębnionych w jej ramach usług. Należy przy tym wskazać, że usługi te opodatkowane będą według zasad właściwych dla świadczonych usług najmu lokali.
Odnosząc się natomiast do kwestii opłat dotyczących usług korzystania z telewizji satelitarnej, internetu i sprzątania należy stwierdzić, że usługi te jako świadczenia samodzielne i odrębne od usługi najmu obciążają podmiot, który faktycznie korzysta z tych usług, a Wnioskodawca odsprzedaje te usługi jako podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu, pomimo że danej usługi nie wykonał. Wnioskodawca powinien przenosić koszty świadczenia na rzeczywistego nabywcę tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik nabywa usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi ze stawką właściwą dla tych usług.
Podstawowa stawka podatku od towarów i usług – zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. W myśl jednak art. 146a pkt 1 cyt. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.
Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. W związku z tym niewymienienie danego towaru lub usługi – jako korzystających z preferencyjnej stawki podatku bądź ze zwolnienia od podatku – w ustawie lub przepisach wykonawczych jest jednoznaczne z obowiązkiem zastosowania stawki podstawowej, tj. 23%.
Tym samym zwolnione od podatku VAT są usługi w zakresie wynajmowania nieruchomości o charakterze mieszkalnym na własny rachunek, natomiast usługi w zakresie wynajmowania nieruchomości o charakterze niemieszkalnym opodatkowane są stawką podatku w wysokości 23%.
W przypadku opisanym w stanie faktycznym złożonego wniosku, usługi najmu lokali mieszkalnych wyłącznie na cele mieszkaniowe objęte są zwolnieniem od podatku stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, w przypadku natomiast usług wynajmu lokali mieszkalnych wynajmowanych na cele działalności gospodarczej - są one opodatkowane stawką podatku w wysokości 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy. W obu przypadkach podstawa opodatkowania powinna obejmować wszystkie opłaty związane z tytułem najmu, czyli czynsz oraz zaliczki/prognozy na poczet zużycia wody, energii elektrycznej, ogrzewania, utrzymania części wspólnych, opłaty z tytułu funduszu remontowego i koszty zarządu nieruchomością jeśli stroną stosownych umów z dostawcami usług jest Wnioskodawca. W przypadku kiedy Najemca zawarł bezpośrednio umowę z dostawcą usług, Wnioskodawca nie może uczestniczyć w ich świadczeniu i wliczać ich do podstawy opodatkowania z tytułu świadczenia usług najmu.
Natomiast usługi korzystania z telewizji satelitarnej i internetu oraz usługi sprzątania na rzecz najemców lokali mieszkalnych – jako że usługi te nie są niezbędne do korzystania z lokali i Wnioskodawca nie jest zobowiązany do wyposażenia w nie wynajętych lokali – Wnioskodawca powinien traktować jako świadczenia odrębne i wystawiać faktury na rzecz wynajmującego ze stawką właściwą dla tych usług.
Zatem w przypadku świadczenia usług korzystania z telewizji satelitarnej, internetu i sprzątania przez Najemców lokali mieszkalnych, Wnioskodawca powinien wystawiać faktury na rzecz wynajmującego ze stawką 23% z uwagi na to, że wskazane usługi nie zostały wymienione w przepisach określających stawki preferencyjny czy zwolnienia od podatku.
Należy podkreślić, że opodatkowanie opłat i kosztów związanych z utrzymaniem przedmiotu najmu nie jest uzależnione od tego czy Najemca opłaty i koszty wpłaca na rachunek bankowy Wnioskodawcy, a ten przekazuje je odpowiednio na rachunki bankowe wspólnoty mieszkaniowej, dostawcy energii oraz innych dostawców czy też Najemca wpłaca je bezpośrednio na rachunki bankowe wspólnoty mieszkaniowej oraz dostawcy energii elektrycznej. Podstawa do braku takiego rozróżnienia wynika z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i związana jest z istnieniem odpłatności za świadczoną usługę bez względu na to, od kogo odpłatność pochodzi. Ponadto wprost z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że za podstawę opodatkowania uznaje się zapłatę otrzymaną lub należną od dostawcy towaru lub usługobiorcy lub osoby trzeciej.
dla opłat i kosztów związanych z utrzymaniem przedmiotu najmu takich jak czynsz oraz zaliczki na poczet zużycia wody, energii elektrycznej, ogrzewania, utrzymania części wspólnych, opłaty z tytułu funduszu remontowego i koszty zarządu nieruchomością, gdy stroną zawartych umów z dostawcami lub usługodawcami jest Wnioskodawca - Wnioskodawca prawidłowo stosuje stawkę właściwą dla usługi najmu tj. 23% dla lokali mieszkalnych wynajmowanych na cele działalności gospodarczej albo zwolnienie od podatku dla lokali mieszkalnych wynajmowanych na cele mieszkalne, w przypadku gdy najemca wpłaca je na rachunek bankowy podatnika, a ten przekazuje je odpowiednio na rachunki bankowe wspólnoty mieszkaniowej, dostawcy energii elektrycznej oraz innych dostawców;
dla opłat i kosztów związanych z utrzymaniem przedmiotu najmu takich jak czynsz oraz zaliczki na poczet zużycia wody, energii elektrycznej, ogrzewania, utrzymania części wspólnych, opłaty z tytułu funduszu remontowego i koszty zarządu nieruchomością, gdy stroną zawartych umów z dostawcami lub usługodawcami jest Wnioskodawca - Wnioskodawca prawidłowo stosuje stawkę właściwą dla usługi najmu tj. 23% dla lokali mieszkalnych wynajmowanych na cele działalności gospodarczej albo zwolnienie od podatku dla lokali mieszkalnych wynajmowanych na cele mieszkalne, w przypadku gdy Najemca wpłaca je bezpośrednio na rachunki bankowe wspólnoty mieszkaniowej, dostawcy energii elektrycznej oraz innych dostawców.
Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie stawki dla rozliczenia kosztów usług związanych z utrzymaniem lokali mieszkalnych takich jak czynsz oraz zaliczki na poczet zużycia wody, energii elektrycznej, ogrzewania, utrzymania części wspólnych, opłaty z tytułu funduszu remontowego i koszty zarządu nieruchomością należało uznać za prawidłowe.
dla opłat i kosztów związanych z utrzymaniem przedmiotu najmu takich jak usługi korzystania z telewizji satelitarnej, internetu i sprzątania, gdy stroną zawartych umów z dostawcami lub usługodawcami jest Wnioskodawca - Wnioskodawca powinien stosować stawkę 23%, w przypadku gdy Najemca wpłaca je na rachunek bankowy podatnika, a ten przekazuje je odpowiednio na rachunki bankowe dostawców tych usług;
dla opłat i kosztów związanych z utrzymaniem przedmiotu najmu takich jak usługi korzystania z telewizji satelitarnej, internetu i sprzątania, gdy stroną zawartych umów z dostawcami lub usługodawcami jest Wnioskodawca - Wnioskodawca powinien stosować stawkę 23%, w przypadku gdy Najemca wpłaca je bezpośrednio na rachunki bankowe dostawców tych usług.
Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie stawki dla rozliczenia kosztów usług związanych z utrzymaniem lokali mieszkalnych takich jak usługi korzystania z telewizji satelitarnej, internetu i sprzątania należało uznać za nieprawidłowe.
W odniesieniu do wystawienia faktury rozliczającej zaliczki na poczet opłat i kosztów związanych z utrzymaniem przedmiotu najmu należy stwierdzić, że zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.
Z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu:
Przy czym podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 – ust. 2 ww. artykułu.
Zgodnie z art. 106i ust. 1 ustawy – fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.
W przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4 fakturę wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności (art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy).
Ponadto na podstawie art. 106f ust. 3 ustawy jeżeli faktura, o której mowa w ust. 1, nie obejmuje całej zapłaty, w fakturze wystawianej po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi sumę wartości towarów lub usług pomniejsza się o wartość otrzymanych części zapłaty, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących otrzymanie części zapłaty. Faktura, o której mowa w zdaniu pierwszym, powinna również zawierać numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.
Należy zauważyć, że w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika, dlatego też faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt nabycia określonych towarów lub usług czy też otrzymania zaliczki. Wystawienie faktury VAT jest elementem wtórnym, ponieważ ma przede wszystkim dokumentować sprzedaż i powinna zostać wystawiona nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów lub wykonano usługę bądź też otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy.
Jednakże w przypadku powstania obowiązku podatkowego z tytułu usług określonych m.in. w art. 19 ust. 5 pkt 4 ustawy, wystawienie faktury determinuje prawidłowe rozpoznanie powstania obowiązku podatkowego, ponieważ w przypadku usług wskazanych w art. 19 ust. 5 pkt 4 ustawy obowiązek powstaje z chwilą wystawienia faktury. Wobec tego wartości z faktury powinny być ujęte w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym faktura jest wystawiana.
Z kolei w odniesieniu do usług wymienionych w art. 19 ust. 5 pkt 4 ustawy fakturę należy wystawić nie później niż z upływem terminu płatności. Zatem w przypadku tych usług wystawienie faktury i z nim związane powstanie obowiązku podatkowego związane jest z upływem terminu płatności.
Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca świadcząc usługę najmu lokali mieszkalnych miesięcznie rozlicza zaliczki na poczet opłat i kosztów związanych z eksploatacją przedmiotu najmu. Stałe miesięczne zaliczki są okresowo rozliczane na podstawie faktycznie poniesionych opłat i kosztów zużycia mediów, a następnie wystawiana jest faktura rozliczająca, o której mowa w art. 106f pkt 3 ustawy o VAT. Strony nie ustaliły w umowie konkretnego terminu płatności kwot wynikających z powyższego rozliczenia - jest on wskazany w fakturze i zwykle wynosi 14 dni od daty wystawienia faktury. Występują przypadki, w których kwota otrzymanych zaliczek przewyższa wartość opłat i kosztów rzeczywiście poniesionych w danym okresie rozliczeniowym. W związku z tym na fakturze rozliczającej podstawa opodatkowania i kwota podatku należnego mają wartość ujemną. Faktura ujmowana jest w deklaracji VAT-7K za kwartał, w którym zawarta jest data wystawienia faktury.
W sytuacji przedstawionej przez Wnioskodawcę, kiedy dla usługi najmu lokali mieszkalnych strony w umowie nie określiły konkretnego terminu płatności, to jest on wskazany na fakturze i zwykle wynosi 14 dni od daty wystawienia faktury. W takiej sytuacji należy przyjąć, że nie można określić terminu wystawienia faktury odnoszącego się do terminu płatności, jednakże nie oznacza to, że faktura może zostać wystawiona w dowolnym terminie. W opinii Organu podatkowego do wystawienia faktury w takiej sytuacji zastosowanie znajdzie zasada ogólna dotycząca wystawiania faktur wynikająca z art. 106i ust. 1 i ust. 2 ustawy. Zatem Wnioskodawca powinien wystawić fakturę nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokona dostawy towarów lub wyświadczy usługę bądź też otrzyma całość lub część zapłaty od nabywcy.
Skoro zatem - jak wskazano wyżej - Wnioskodawca jest zobowiązany do wystawienia faktury na otrzymane zaliczki i dokonaną sprzedaż, to z tego tytułu powstaje u Niego obowiązek podatkowy. W przypadku gdy kwota otrzymanych zaliczek przekracza wartość dokonanych opłat i kosztów rzeczywiście poniesionych w okresie rozliczeniowym, Wnioskodawca na podstawie art. 106f ust. 3 ustawy powinien wystawić fakturę rozliczeniową. Zaznaczyć przy tym należy, że w przypadku braku ustalonego terminu płatności faktura rozliczeniowa powinna być wystawiona nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano rozliczenia transakcji. Brak wystawienia faktury rozliczeniowej w tym terminie powoduje powstanie obowiązku podatkowego z dniem wykonania dostawy towaru lub świadczenia usługi, tj. w rozpatrywanym przypadku z dniem rozliczenia.
Z uwagi na to, że obowiązek podatkowy dla dostawy energii elektrycznej i cieplnej, wody, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz najmu powstaje z chwilą wystawienia faktury, należy przyjąć, że fakturę rozliczeniową należy rozliczyć w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym tę fakturę wystawiono. Przy czym dla rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu transakcji, której faktura rozliczeniowa dotyczy nie ma znaczenia czy wartość na fakturze jest dodatnia czy jest ujemna.
Zatem z tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.
Odnosząc się natomiast do rozliczenia usługi sprzątania, dla której obowiązek podatkowy nie powstaje z chwilą wystawienia faktury, ale wykonania usługi, należy stwierdzić, że faktura rozliczeniowa dotycząca tej usługi powinna być wykazana z chwilą wykonania usługi w danym okresie rozliczeniowym.
ILPP2/443-1135/12-4/AD | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Faktura > IPPP3/443-802/14-4/JF