Source: https://interpretacje-podatkowe.org/ewidencja/0114-kdip2-3-4010-117-2018-1-jbb
Timestamp: 2018-07-21 05:42:01
Legal References Found: art. 13
 art. 14
 art. 4
 art. 16
 art. 16
 art. 38
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 15

art. 16

art. 16

art. 15
 art. 16
 art. 16
 art. 16

art. 15
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 2
 art. 2
 art. 9
 art. 9
 art. 12
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 15
 art. 16

Document Content:
♦ › Ewidencja › 0114-KDIP2-3.4010.117.2018.1.JBB
W zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów w sytuacji przeniesienia wierzytelności wraz z odpisem aktualizującym do ewidencji pozabilansowej
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 kwietnia 2018 r. (data wpływu 23 kwietnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – jest prawidłowe.
W dniu 23 kwietnia 2018 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów w sytuacji przeniesienia nieściągalnych wierzytelności wraz z odpisem na straty kredytowe do ewidencji pozabilansowej.
Bank posiada wierzytelności z tytułu kredytów i pożyczek. Bank jest jednostką stosującą dla celów bilansowych Międzynarodowe Standardy Rachunkowości (MSR) oraz Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej (MSSF). Od dnia 1 stycznia 2018 r. w Banku stosowany jest nowy standard rachunkowy − Międzynarodowy Standard Sprawozdawczości Finansowej nr 9; Instrumenty finansowe (dalej; MSSF 9).
MSSF 9 zastąpił dotychczas stosowany standard − Międzynarodowy Standard Rachunkowości − MSR 39 „Instrumenty finansowe; ujmowanie i wycena”. Zgodnie z MSR 39 do dnia 31 grudnia 2017 r. Bank tworzył odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek) oraz gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów (pożyczek). Od 1 stycznia 2018 r., zgodnie z MSSF 9, Bank tworzy odpisy na oczekiwane straty kredytowe. Odpisy na oczekiwane straty kredytowe, zarówno jeżeli chodzi o ujęcie księgowe (ewidencjonowanie na wyodrębnionych kontach), jak i cel tworzenia (odzwierciedlenie w księgach efektu utraty wartości wierzytelności), odpowiadają odpisom aktualizującym, które tworzone byty zgodnie z MSR 39 do dnia 31 grudnia 2017 r.
Wskazana powyżej zmiana standardu rachunkowego z MSR 39 na MSSF 9 znalazła swój wyraz w zmianie przepisów prawa podatkowego dotyczących możliwości ujmowania przez banki efektów utraty wartości kredytów (pożyczek) oraz gwarancji (poręczeń) ich spłaty w kosztach uzyskania przychodów. Od 1 stycznia 2018r. w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, w tzw. słowniczku ustawowym, pojawił się art. 4a pkt 32, który definiuje odpis na oczekiwane straty kredytowe (dalej; odpis na straty kredytowe). Natomiast w nowododanym art. 16 ust. 1 pkt 26c UPDOP określono zasady zaliczania odpisów na straty kredytowe do kosztów uzyskania przychodów. Podstawowym warunkiem zaliczenia odpisów tworzonych przez Banki stosujące MSR/MSSF do kosztów uzyskania przychodów pozostaje nadal uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności, które nastąpić może w sposób wskazany w art. 16 ust. 2a UPDOP (warunki nie uległy zmianie).
Najważniejszą zmianą, w porównaniu do stanu prawnego obowiązującego przed 1 stycznia 2018r., jest odejście od porównywania wysokości odpisów tworzonych zgodnie z MSR/MSSF z hipotetyczną wartością rezerw celowych zgodnych z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2008r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków. Dotychczas porównywanie odpisów i rezerw było konieczne do wyliczenia wysokości odpisu aktualizującego, który mógł być zaliczony do kosztów podatkowych (wymóg uchylonego art. 38b UPDOP).
Zmiana MSR 39 na MSSF 9 oraz, będąca jej konsekwencją, zmiana odpisów aktualizujących na odpisy na oczekiwane straty kredytowe, nie wpłynęła jednak znacząco na sposób zarządzania przez Bank wierzytelnościami z tytułu kredytów (pożyczek) oraz gwarancji (poręczeń) ich spłaty, na które tworzone są odpisy na oczekiwane straty kredytowe (poprzednio, odpisy aktualizujące).
W związku z powyższym w obszarze zarządzania wierzytelnościami Bank nadal zamierza stosować praktykę polegającą na przenoszeniu niektórych wierzytelności, w ramach ewidencji rachunkowej, z kont bilansowych na konta pozabilansowe, przyjmując, iż powyższe działanie jest operacją neutralną podatkowo, tj. w szczególności nie stanowi odpisania wierzytelności w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 25 w zw. z ust 2 UPDOP. Powyższa praktyka była bowiem przez Bank stosowana do dnia 31 grudnia 2017 r., a prawidłowość takiego rozwiązania potwierdzona została w drodze, wydanej dla Banku przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie interpretacji indywidualnej z dnia 5 lutego 2013r. (nr IPPB3/423-940/12-2/MS).
Przedmiotowa interpretacja została jednak wydana w odniesieniu do stanu faktycznego, w którym Bank stosował MSR 39 (obecnie MSSF 9), tworzył odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości wierzytelności (zastąpione obecnie odpisami na straty kredytowe) oraz obliczał wysokość rezerw celowych wg Rozporządzenia w sprawie rezerw, porównując następnie ich wysokość celem ustalenia kwoty odpisu, który mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów (obecnie brak takiego obowiązku). Ponadto ww. interpretacja została wydana w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., a w związku z przejściem banków z MSR 39 na MSSF 9 uległa zmianie część przepisów UPDOP odnoszących się do zarządzania wierzytelnościami z tytułu kredytów (pożyczek). W związku z powyższym, celem kontynuowania praktyki związanej z neutralnym podatkowo przenoszeniem wierzytelności wraz z odpisami do ewidencji pozabilansowej, Bank postanowił pozyskać nową interpretację podatkową, kierując przedmiotowy wniosek o jej wydanie.
Kontynuując ̶ w odniesieniu do niektórych z wierzytelności, na które utworzone zostały odpisy na oczekiwane straty kredytowe, z uwagi na sytuację dłużnika i perspektywy co do możliwości dalszego dochodzenia wierzytelności, Bank zamierza zaprzestać ich ujmowania w ewidencji rachunkowej, na kontach bilansowych. Powyższe będzie następować w sposób zgodny z wytycznymi Międzynarodowych Standardów Rachunkowości oraz Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej, w tym MSSF9, co do przesłanek utrzymywania i wykazywania, a także zaprzestania ujmowania aktywów finansowych na kontach bilansowych. Zgodnie z MSSF 9 jednostka może zaprzestać ujmowania składnika aktywów w ewidencji bilansowej (usunąć/odpisać z ewidencji bilansowej) w sytuacji gdy nie ma uzasadnionych perspektyw na odzyskanie danego składnika aktywów w całości lub części. Oceniając brak uzasadnionych perspektyw na odzyskanie danego składnika aktywów i ustalając, czy w świetle MSSF 9 należy zaprzestać ujmowania danej wierzytelności w ewidencji bilansowej, Bank ocenia takie okoliczności, jak: realizacja zabezpieczeń i szanse na odzyskanie części niezabezpieczonej, zakres podejmowanych w przyszłości działań windykacyjnych, zakres szacowanych odzysków, istotną nadwyżkę zobowiązań nad aktywami dłużnika oraz okres przeterminowania wierzytelności.
Wierzytelności, które Bank zamierza usuwać z ewidencji bilansowej mogą posiadać różne cechy: część z nich wykazywać będzie potencjał odzyskiwalności, a charakter pozostałych determinować będzie brak istnienia takiego potencjału, przy czym ocena powyższego, na moment usunięcia, przebiegać będzie zgodnie z obowiązującymi w Banku procedurami wewnętrznymi. Pierwsze z ww. wierzytelności alokowane będą w ramach ewidencji rachunkowej, tzn. po usunięciu/odpisaniu z ewidencji bilansowej przenoszone będą/alokowane do ewidencji pozabilansowej, drugie natomiast usuwane/odpisywane będą definitywnie jako nieściągalne.
Od strony techniki księgowej, zgodnie z przepisami z zakresu rachunkowości, przeniesienie wierzytelności z jednej ewidencji rachunkowej (bilansowa) do drugiej ewidencji rachunkowej (pozabilansowa), odbywać się będzie, zależnie od charakteru składników tej wierzytelności, poprzez obciążenie, kwotą równą wartości wierzytelności, konta kosztów lub poprzez pokrycie wierzytelności kwotą uprzednio utworzonego na nią, w ciężar konta kosztów, odpisu na straty kredytowe. Jednocześnie nastąpi ujawnienie danej wierzytelności na kontach pozabilansowych w sposób odzwierciedlający uprzedni zapis księgowy, przy czym zaewidencjonowaniu na koncie pozabilansowym podlegać będą w tym przypadku, oprócz kapitału, także: uprzednio utworzony na kapitał danej wierzytelności odpis na oczekiwane straty kredytowe oraz pozostałe składniki wierzytelności (np. niespłacone odsetki, prowizje, koszty).
Każdy ze składników wierzytelności alokowanej z ewidencji bilansowej do ewidencji pozabilansowej, zachowa tę samą kwalifikację podatkową przed i po dokonaniu tej czynności. W przypadku późniejszej rezygnacji przez Bank z ujawniania należności na kontach pozabilansowych, w dalszej kolejności dojdzie do definitywnego usunięcia/odpisania wierzytelności z ksiąg Banku. Usunięcie/odpisanie wierzytelności z ewidencji pozabilansowej, zgodnie z techniką księgowania, nastąpi poprzez jednostronne wyksięgowanie poszczególnych składników wierzytelności wraz z utworzonym uprzednio na daną wierzytelność odpisem na oczekiwane straty kredytowe.
Należy podkreślić, iż konta pozabilansowe, na które Bank zamierza przenosić wierzytelności wraz z odpisem na oczekiwane straty kredytowe, są elementem ksiąg rachunkowych Banku, a z uwagi na fakt, iż zarówno MSR 39, jak i MSSF 9 nie odnoszą się do kwestii prowadzenia ksiąg rachunkowych, w tym do prowadzenia ewidencji pozabilansowej, w tym zakresie zastosowanie mają polskie standardy rachunkowości, wywodzące się z przepisów ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości i przepisów wykonawczych do tej ustawy (szerzej o nich w uzasadnieniu).
W odniesieniu do wierzytelności ujętej na kontach pozabilansowych Bank zamierza monitorować sytuację dłużnika oraz podejmować działania mające na celu jej dochodzenie. Zapytanie Banku dotyczy wyłącznie tych wierzytelności. Usuwając wierzytelność z ewidencji bilansowej i przenosząc ją na konta pozabilansowe Bank nie zaprzestanie prowadzenia działań mających na celu odzyskanie danej wierzytelności (przykładowo, do komornika prowadzącego postępowanie egzekucyjne Bank będzie kierował wnioski w toku egzekucji). Oznacza to, iż w sytuacji gdy po alokowaniu wierzytelności do ewidencji pozabilansowej pojawią się przesłanki uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności (która uprzednio tych przesłanek nie spełniała), Bank dokona przekwalifikowania, na kontach bilansowych, kwoty odpowiadającej wartości odpisu utworzonego na daną wierzytelność z kosztów stanowiących koszty uzyskania przychodów do kosztów me stanowiących kosztów podatkowych, wraz ze zmianą kwalifikacji odpisu w ewidencji pozabilansowej. Z kolei w przypadku ustania przesłanek uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności (która to wierzytelność uprzednio przesłanki te spełniała), Bank wykona operację odwrotną.
W toku obsługi wierzytelności zaewidencjonowanej wraz z odpisem na koncie pozabilansowym, w przypadku, gdy z uwagi na rozwój sytuacji Bank uzna, iż dalsze dochodzenie danej wierzytelności nie jest możliwe ani celowe, co może mieć miejsce także wówczas, gdy zajdą przesłanki udokumentowania nieściągalności tej wierzytelności w rozumieniu art. 16 ust. 2 UPDOP lub jej umorzenia w trybie przewidzianym art. 16 ust. 1 pkt 43 lub pkt 44 UPDOP, albo jej sprzedaży (art. 15 ust. 1h pkt 2 UPDOP) Bank dokona definitywnego odpisania należności z ksiąg, usuwając ją wraz z odpisem z ewidencji pozabilansowej.
W sytuacji gdy przesłanki udokumentowania nieściągalności, która jest definitywnie odpisywana z ksiąg, nie będą spełnione, a odpis na oczekiwane straty kredytowe, który został uprzednio utworzony na daną wierzytelność, obciążył koszty uzyskania przychodów, Bank jednocześnie z usunięciem należności wraz z tym odpisem z ewidencji pozabilansowej, dokona przekwalifikowania, na kontach bilansowych, kwoty odpowiadającej wartości tego odpisu z kosztów stanowiących koszty uzyskania przychodów do kosztów nie stanowiących kosztów podatkowych. Bank postąpi analogicznie także w odniesieniu do definitywnego odpisywania z ksiąg rachunkowych wierzytelności umorzonych oraz strat na sprzedaży wierzytelności. W sytuacji gdy nie będą zachodziły przesłanki do uznania za koszty uzyskania przychodów wartości wierzytelności umorzonej (przesłanki z art. 16 ust. 1 pkt 43 lub pkt 44 UPDOP) lub przesłanki do uznania za koszty uzyskania przychodów wartości wierzytelności stanowiącej stratę na sprzedaży (przesłanka z art. 15 ust. 1h pkt 2 UPDOP), a uprzednio na daną wierzytelność utworzono odpis na straty kredytowe w ciężar kosztów uzyskania przychodów, Bank dokona definitywnego odpisania wierzytelności z ksiąg rachunkowych, a jednocześnie z usunięciem należności wraz z tym odpisem z ewidencji pozabilansowej, dokona przekwalifikowania, na kontach bilansowych, kwoty odpowiadającej wartości tego odpisu z kosztów stanowiących koszty uzyskania przychodów do kosztów nie stanowiących kosztów podatkowych. We wskazany powyżej sposób Bank postąpi w sytuacji gdy dokona usunięcia z kont pozabilansowych wierzytelności przedawnionej (art. 16 ust. 1 pkt 20 UPDOP).
Natomiast w sytuacji gdy będą zachodzić wskazane powyżej przesłanki, pozwalające na uznanie wartości odpisywanej z ksiąg rachunkowych wierzytelności za koszty uzyskania przychodów, a odpis na oczekiwane straty kredytowe, który został uprzednio utworzony na daną wierzytelność obciążył koszty uzyskania przychodów, Bank dokona odpisania należności z ksiąg poprzez jednostronne jej wyksięgowanie z kont pozabilansowych, jednakże bez jednoczesnego przekwalifikowania na kontach bilansowych, kwoty odpowiadającej wartości odpisu na straty kredytowe, utworzonego uprzednio na odpisywaną należność.
Końcowo należy wskazać, iż procedura zaprzestania ujmowania niektórych wierzytelności w ewidencji bilansowej oraz ujmowania ich w ewidencji pozabilansowej podyktowana jest względami związanymi z prawidłową prezentacją aktywów w bilansie Banku (szerzej o tym w uzasadnieniu) i, tak jak już wskazano, funkcjonowała w Banku również do 31 grudnia 2017 r., tj. w okresie stosowania przez Bank MSR 39 w oparciu o wydaną dla Banku interpretacją indywidualną. Po zastąpieniu MSR 39 przez MSSF 9, Bank zamierza kontynuować przedmiotową praktykę.
Bank zwraca się z uprzejmą prośbą o udzielenie odpowiedzi na pytanie czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym przeniesienie wierzytelności wraz z odpisem na straty kredytowe z ewidencji bilansowej do ewidencji pozabilansowej jest neutralne podatkowo, tj.:
w odniesieniu do wierzytelności, które na moment przeniesienia posiadają spełnioną przesłankę uprawdopodobnienia nieściągalności − Bank ma prawo do utrzymania kwalifikacji podatkowej odpisu na straty kredytowe, utworzonego na daną wierzytelność w ciężar kosztów uzyskania przychodów;
w odniesieniu do wierzytelności, które na moment przeniesienia nie posiadają spełnionej przesłanki uprawdopodobnienia nieściągalności − Bank ma prawo do przekwalifikowania odpisu na straty kredytowe, utworzonego na daną wierzytelność, w części zaliczonej uprzednio do kosztów niestanowiących koszty uzyskania przychodów, do kosztów stanowiących koszty podatkowe, w dacie spełnienia takiej przesłanki, poprzez ujęcie tego przekwalifikowania na kontach bilansowych;
w odniesieniu do wierzytelności, które przeniesione zostały do ewidencji pozabilansowej ̶ Bank, w odniesieniu do odpisu na oczekiwane straty kredytowe, utworzonego na daną wierzytelność w ciężar kosztów uzyskania przychodów, w tym zgodnie z pkt 2, uprawniony jest do utrzymywaniu kwalifikacji podatkowej tego odpisu do czasu przedawnienia wierzytelności albo, o ile nastąpi to szybciej, do czasu:
pojawienia się okoliczności obligujących zmianę jego kwalifikacji podatkowej, w tym związku z ustaniem przesłanek uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności lub stwierdzenia przez sąd, że kredyt (pożyczka), gwarancja (poręczenie) zostały udzielone z naruszeniem prawa lub
odpisania wierzytelności z ksiąg rachunkowych, przy czym może to nastąpić zarówno w ciężar koszarów niestanowiących, jak i stanowiących koszty uzyskania przychodów, w zależności od spełnienia lub niespełnienia przesłanek wynikających z:
art. 16 ust. 2 UPDOP ̶ udokumentowanie nieściągalności,
art. 16 ust. 1 pkt 43 lub pkt 44 UPDOP − umorzenie wierzytelności,
art. 15 ust. 1 h pkt 2 UPDOP ̶ sprzedaż wierzytelności do funduszu sekurytyzacyjnego.
Zdaniem Wnioskodawcy (w odniesieniu do pytania pierwszego), w sytuacji opisanej w stanie faktycznym, Bank przenosząc wierzytelność w odniesieniu do której spełniona jest przesłanka uprawdopodobnienia nieściągalności, do ewidencji pozabilansowej, nie jest zobowiązany do przekwalifikowania, utworzonego na daną wierzytelność, odpisu na straty kredytowe z kosztów stanowiących koszty uzyskania przychodów do kosztów nie stanowiących kosztów podatkowych, bowiem w tym przypadku nie dochodzi do odpisania wierzytelności z ksiąg rachunkowych Banku w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 25 w zw. z ust. 2 UPDOP. Nie dochodzi także do umorzenia wierzytelności, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 43 i pkt 44 UPDOP ani do rozliczenia straty na sprzedaży, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 39 i 15 ust. 1h pkt 2 UPDOP.
Zdaniem Wnioskodawcy (w odniesieniu do pytania drugiego), w sytuacji opisanej w stanie faktycznym, w odniesieniu do wierzytelności, które na moment przeniesienia do ewidencji pozabilansowej me posiadają spełnionej przesłanki uprawdopodobnienia nieściągalności − Bank ma prawo do przekwalifikowania odpisu na straty kredytowe, utworzonego na daną wierzytelność, w części zaliczonej uprzednio do kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, do kosztów stanowiących koszty podatkowe, w dacie spełnienia takiej przesłanki, poprzez ujęcie tego przekwalifikowania na kontach bilansowych.
Zdaniem Wnioskodawcy (w odniesieniu do pytania trzeciego), w przedstawionym stanie faktycznym, w odniesieniu do wierzytelności, które przeniesione zostały do ewidencji pozabilansowej ̶ Bank, w odniesieniu do odpisu na oczekiwane straty kredytowe, utworzonego na daną wierzytelność w ciężar kosztów uzyskania przychodów, w tym przekwalifikowanego do takich kosztów w okresie ewidencjonowania wierzytelności na kontach pozabilansowych, uprawniony jest do utrzymywania kwalifikacji podatkowej tego odpisu do czasu przedawnienia wierzytelności albo, o ile nastąpi to szybciej, do czasu:
pojawienia się okoliczności obligujących zmianę jego kwalifikacji podatkowej, w tym związku z ustaniem przestanek uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności lub stwierdzenia przez sąd, że kredyt (pożyczka), gwarancja (poręczenie) zostały udzielone z naruszeniem prawa lub
odpisania wierzytelności z ksiąg rachunkowych, przy czym odpisanie to może nastąpić zarówno w ciężar koszarów niestanowiących, jak i stanowiących koszty uzyskania przychodów, w zależności od spełnienia lub niespełnienia przesłanek wynikających z:
art. 15 ust 1 h pkt 2 UPDOP ̶ sprzedaż wierzytelności do funduszu sekurytyzacyjnego.
Tworzenie odpisów oraz odpisywanie wierzytelności.
Uprawdopodobnienie i udokumentowanie nieściągalności.
Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26c UPDOP nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów na straty kredytowe utworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona.
W myśl art. 16 ust. 1 pkt 26c lit. a triet pierwsze i drugie UPDOP kosztem uzyskania przychodów są jednak odpisy na straty kredytowe utworzone na należności z tytułu udzielonych przez bank: kredytów (pożyczek) oraz na należności z tytułu udzielonych przez bank gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów (pożyczek), pomniejszone o wartość odpisów dotyczącą odsetek, prowizji i opłat, które to odpisy na straty kredytowe zostały utworzone na pokrycie:
wymagalnych a nieściągalnych, udzielonych, kredytów (pożyczek),
wymagalnych a nieściągalnych należności z tytułu udzielonych przez bank po dniu 01.01.1997 r. gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów (pożyczek).
Zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 2 UPDOP, w przypadku wskazanym w art. 16 ust. 1 pkt 26c lit. a triet pierwsze i drugie UPDOP nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, jeżeli:
zostało wszczęte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie Prawo restrukturyzacyjne lub zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, lub
opóźnienie w spłacie kapitału kredytu (pożyczki) lub odsetek przekracza 12 miesięcy a ponadto:
wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego, albo
Niezależnie od uprawnienia banków do zaliczania do kosztów podatkowych odpisów na straty kredytowe, które tworzone są na wierzytelności, UPDOP przewiduje również możliwość kwalifikowania do kosztów podatkowych wartości wierzytelności. Dotyczy to w szczególności wierzytelności odpisanych jako nieściągalne (ale także: wierzytelności umarzanych oraz strat na sprzedaży wierzytelności).
Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b UPDOP kosztem uzyskania przychodów są, odpisane jako nieściągalne, wymagalne a nieściągalne kredyty (pożyczki), pomniejszone o kwotę odsetek, opłat i prowizji oraz równowartość utworzonych na te kredyty (pożyczki) rezerw, odpisów aktualizujących albo odpisów na straty kredytowe, zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, w przypadku gdy te kredyty (pożyczki) udzielone zostały przez jednostkę organizacyjną, której działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym, uprawnioną do udzielania kredytów (pożyczek) na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady jej funkcjonowania. Zgodnie z art. 16 ust. 2 UPDOP za wierzytelności, o których mowa powyżej, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:
Przenoszenie wierzytelności do ewidencji pozabilansowej w świetle regulacji prawnych.
W odniesieniu do, będących przedmiotem zapytania, wierzytelności przenoszonych z ewidencji bilansowej do ewidencji pozabilansowej, zachodzą następujące okoliczności.
W pierwszej kolejności Bank zaprzestaje ujmowania wierzytelności w ewidencji bilansowej. Powyższe spowodowane jest względami prawidłowej prezentacji jego aktywów. Przedmiotowe aktywo (wierzytelność) spełnia przesłanki MSSF 9, które pozwalają na zaprzestanie jego ujmowania w bilansie Banku. Jednocześnie wierzytelność jest przedmiotem jej ciągłego dochodzenia i Bank me jest zainteresowany ani, zgodnie z obowiązującymi w Banku procedurami z zakresu windykacji należności, uprawniony do uznania wierzytelności za ostatecznie nieściągalną i usunięcia jej z ksiąg rachunkowych. W związku z powyższym, jednocześnie z zaprzestaniem ujmowania wierzytelności na kontach bilansowych, Bank dokonuje ujawnienia wszystkich jej składników, łącznie z utworzonym na wierzytelność odpisem na straty kredytowe, na kontach pozabilansowych. Po zaewidencjonowaniu należności na kontach pozabilansowych Bank kontynuuje dochodzenie należności.
Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Banku, nie można uznać, iż przedmiotowa operacja, będąca przeniesieniem wierzytelności z jednej do drugiej ewidencji księgowej jest odpisaniem wierzytelności, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 UPDOP, które to odpisanie może mieć jednak miejsce w dalszej kolejności.
Będąca przedmiotem zapytania Banku operacja, dotycząca przeniesienia wierzytelności z ewidencji bilansowej do ewidencji pozabilansowej, dotyczy tych wierzytelności, których Bank, nie odpisuje. Co za tym idzie, daną wierzytelność Bank ujmuje w dalszym ciągu w ewidencji księgowej, stanowiącej część ksiąg rachunkowych. Przedmiotowe wierzytelności, pozostające na kontach pozabilansowych, są przez Bank nadal dochodzone. Przykładowo, w odniesieniu do tych wierzytelności toczą się postępowania egzekucyjne czy upadłościowe, w których Bank jako wierzyciel aktywnie uczestniczy np. składa wnioski o objęcie egzekucją kolejnych składników majątku dłużnika.
Przenoszenie wierzytelności do ewidencji pozabilansowej mieści się w standardach rachunkowości właściwych dla banków tzw. PSR-owych, tzn. banków nie stosujących międzynarodowych, lecz krajowe standardy rachunkowości. Zgodnie z § 34 Rozporządzenia w sprawie rachunkowości „Bank może odpisać należność stanowiącą ekspozycję kredytową (tj. zgodnie z Rozporządzeniem w sprawie rezerw m.in. bilansową należność z tytułu kredytu, pożyczki, zrealizowanej gwarancji oraz inną należność o podobnym charakterze − przyp. Banku), w ciężar utworzonej na nią rezerwy celowej i przenieść do ewidencji pozabilansowej do czasu jej umorzenia, przedawnienia lub spłaty (...). Wraz z przeniesieniem należności do ewidencji pozabilansowej Bank przenosi również odpowiadającą jej rezerwę celową.”
W tym miejscu należy jednak zwrócić uwagę na fakt, iż użycie w cytowanym Rozporządzeniu w sprawie rachunkowości pojęcia „odpisania” jest zabiegiem wyłącznie semantycznym, oddającym techniczny sens czynności zaprzestania ujmowania należności w księgach bilansowych. Należność ta bowiem ujmowana jest w dalszym ciągu w księgach rachunkowych, lecz w innej ich części, czyli w ewidencji pozabilansowej. Równocześnie, użyte w Rozporządzeniu w sprawie rachunkowości określenie „rezerwa celowa” jest, właściwym dla ewidencji opartej o PSR, ekonomicznym odpowiednikiem „odpisu”.
W przypadku MSR 39 rezerwie celowej odpowiada pojęcie „odpisu aktualizującego z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek) oraz gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek”, a w przypadku obecnie stosowanego standardu ̶ MSSF 9, pojęcie „odpisu na oczekiwane straty kredytowe”.
W ocenie Wnioskodawcy, niezależnie od literalnego brzmienia § 34 Rozporządzenia w sprawie rachunkowości, który odwołuje się do „rezerw celowych”, banki stosujące dla celów bilansowych Międzynarodowe Standardy Rachunkowości (MSR) oraz Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej (MSSF), analogicznie do banków stosujących Polskie Standardy Rachunkowości, również mogą mieć zaimplementowaną zasadę przenoszenia wierzytelności wraz z utworzonymi na nie odpisami na straty kredytowe, z ewidencji bilansowej na konta pozabilansowe. Należy bowiem zwrócić uwagę na fakt, iż w okolicznościach wskazanych w stanie faktycznym, alokowanie wierzytelności z kont bilansowych wraz z utworzonymi na nie odpisami na straty kredytowe, na konta pozabilansowe Banku, podyktowane jest względami dotyczącymi zarówno banków stosujących polskie standardy rachunkowości, jak i banków stosujących MSR/MSSF. Przyczyny te związane są z prezentacją aktywów w bilansie Banku. Przedłużające się utrzymywanie na kontach bilansowych Banku niespłacanych wierzytelności (kredytów, pożyczek czy należności z tytułu zrealizowanych gwarancji i poręczeń), zakłóca bowiem trafiający do akcjonariuszy i inwestorów przekaz dotyczący tzw. wskaźnika NPL („no performing loans” czyli kredytów nie pracujących), tj. wskaźnika opisującego jakość portfela kredytowego Banku.
Przenoszenie wierzytelności wraz z utworzonymi na nie rezerwami/odpisami do ewidencji pozabilansowej jest działaniem akceptowanym przez Ministerstwo Finansów, które wprowadzając do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 grudnia 2001 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości banków zapisy dotyczące przenoszenia należności do ewidencji pozabilansowej (dodanie, na mocy Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2003 r., przepisu § 24 ust. 7a) wskazało, iż celem wprowadzenia nowych regulacji w zakresie odpisywania należności kredytowych i ich przenoszenia do ewidencji pozabilansowej jest umożliwienie bankom poprawienia jakości portfela i zmniejszenie udziału należności zagrożonych w należnościach ogółem bez wpływu na wynik finansowy. W towarzyszących wprowadzeniu zmian w rozporządzeniu, a przedstawionych w „Propozycjach zmian regulacyjnych na tle sytuacji sektora bankowego” (Ministerstwo Finansów, Warszawa, wrzesień 2003 r. str. 12) zapisach wskazano ponadto, iż „Problem należy rozwiązać poprzez zmianę rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości banków, w którym należy szczegółowo określić warunki, w jakich należność może zostać uznana za nieściągalną (...). Ponadto, w nowelizacji rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości banków należy zaznaczyć również, że należność uznana przez bank za nieściągalną po spisaniu jej w ciężar utworzonej uprzednio rezerwy celowej powinna zostać przeniesiona do ewidencji pozabilansowej (co oznacza, że pozostaje ona nadal w księgach rachunkowych)”. Należy wskazać, iż wprowadzony do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 grudnia 2001 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości banków przepis dotyczący odpisania należności i jej przeniesienia wraz z rezerwą do ewidencji pozabilansowej został następnie przeniesiony do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2008 r. (§ 24 ust 8) które zastąpiło Rozporządzenie z 2001 r. a następnie do obecnie obowiązującego Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1 października 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości banków (znajduje się w § 34 tego Rozporządzenia, zwanego dalej: Rozporządzeniem w sprawie rachunkowości).
Niezależnie, należy dodać, iż ewidencjonując wierzytelności, łącznie z utworzonymi na nie odpisami na straty kredytowe, na kontach pozabilansowych, Bank korzysta z wzorcowego planu kont dla banków, który ustalony jest Rozporządzeniem Ministra Finansów w sprawie określenia wzorcowego planu kont dla banków (Rozporządzenie w sprawie w sprawie planu kont). Zgodnie z ww. aktem, w zespole 9 „Zobowiązania pozabilansowe udzielone i otrzymane”, wydzielone jest konto 985 „Należności stracone”, z rozwinięciem: 9850 „należności stracone”, dedykowanym dla wierzytelności oraz 9851 „rezerwy celowe”, dedykowanym dla rezerw celowych utworzonych na te wierzytelności. Jednakże ww. rozporządzenie jest dostosowane do banków stosujących polskie standardy rachunkowości (PSR-y). Banki stosujące Międzynarodowe Standardy Rachunkowości (MSR) oraz Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej (MSSF) nie klasyfikują wierzytelności jako „stracone” (ani też „wątpliwe”, poniżej standardu” czy „pod obserwacją”), ani nie tworzą na nie rezerw celowych Banki te klasyfikują należności do trzech „koszyków”, zwanych też „etapami” (z ang. stages) i na niektóre z nich tworzą odpisy na oczekiwane straty kredytowe (przed 1 stycznia 2018 r. − odpisy aktualizujące). Jednakże w swojej istocie klasyfikacja wierzytelności do poszczególnych koszyków odpowiada dokonywanej przez banki stosujące PSR-y klasyfikacji wierzytelności do poszczególnych kategorii ryzyka. Natomiast odpisy na oczekiwane straty kredytowe, w zakresie zasad, celu tworzenia oraz sposobu ujęcia w księgach przez banki stosujące MSR-y i MSSF-y, odpowiadają rezerwom celowym tworzonym przez banki stosujące PSR-y.
Biorąc pod uwagę powyższe, fakt, iż MSR-y oraz MSSF-y nie posiadają regulacji analogicznych do wzorcowego planu kont oraz ze względu na postanowienia art. 2 ust. 3 ustawy o rachunkowości, Bank stosuje odpowiednio postanowienia wzorcowego planu kont wprowadzonego Rozporządzeniem w sprawie planu kont i tworzy w ewidencji pozabilansowej konta dedykowane wierzytelnościom oraz utworzonym na nie odpisom na straty kredytowe. Zgodnie bowiem ze wspomnianym art. 2 ust. 3 ustawy o rachunkowości „Jednostki sporządzające sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej oraz związanymi z nimi interpretacjami ogłoszonymi w formie rozporządzeń Komisji Europejskiej (...) stosują przepisy ustawy oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie, w zakresie nieuregulowanym przez MSR.”
Końcowo w analizowanym obszarze należy wskazać, iż regulacje MSSF 9, podobnie jak MSR 39, nie definiują ewidencji pozabilansowej ani nie regulują kwestii ujmowania na kontach pozabilansowych jakichkolwiek aktywów, poprzestając na regulowaniu zagadnień związanych z prezentacją zdarzeń gospodarczych i ujawnieniami określonych informacji w sprawozdaniu finansowym. Powyższe tym bardziej uzasadnia konieczność posiłkowania się przez Bank regulacjami polskich standardów rachunkowości w tym zakresie.
Neutralność podatkowa przeniesienia wierzytelności wraz odpisami do ewidencji pozabilansowej.
Neutralność podatkową przeniesienia wierzytelności wraz z utworzonymi na nie rezerwami/odpisami do ewidencji pozabilansowej potwierdzało wielokrotnie Ministerstwo Finansów W tym zakresie w pierwszej kolejności należy wskazać na pismo adresowane do Związku Banków Polskich z dnia 12 lipca 2004 r., Nr PB3/379-8214-184/HS/04 dotyczące zaliczania do kosztów uzyskania przychodów należności odpisanych do ewidencji pozabilansowej na podstawie polskich przepisów o rachunkowości. Minister Finansów uznał, iż czynność przeniesienia ekspozycji kredytowej do ewidencji pozabilansowej ma charakter techniczny i nie powoduje umorzenia należności z tytułu kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych przez bank do kategorii stracone oraz, że przeniesienie utworzonych na tę należność rezerw celowych z ewidencji bilansowej do pozabilansowej ma także wyłącznie techniczny charakter i jest w świetle UPDOP operacją neutralną podatkowo.
Z kolei w piśmie z dnia 12 kwietnia 2006 r. (znak: PB4/ML-8213-428-51/06) również skierowanym do Związku Banków Polskich, Ministerstwo Finansów przedstawiło swoje stanowisko, zgodnie z którym tezy pisma z dnia 12 lipca 2004 r, w odniesieniu do przenoszonych do ewidencji pozabilansowej wierzytelności wraz z utworzonymi na nie odpisami aktualizującymi, mają odpowiednie zastosowanie także do banków stosujących MSR „Banki sporządzające sprawozdania finansowe zgodnie z MSR mają możliwość przenoszenia spisywanej należności wraz z odpisem aktualizującym do ewidencji pozabilansowej analogicznie jak to ma miejsce w przypadku banków sporządzających sprawozdania finansowe według polskich zasad rachunkowości, gdzie czynności takich dokonuje się w stosunku do należności wraz z odpowiadającymi im rezerwami celowymi. Jak wskazano w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 12 07 2004 r. (znak: PB3/379-8214-184/HS/04) powyższe czynności wykonywane przez banki sporządzające sprawozdania finansowe wg krajowych zasad mają charakter techniczny i nie powodują umorzenia należności, czyli w świetle przepisów podatkowych są neutralne podatkowo. Tak samo należy traktować odpisane z bilansu zgodnie z MSR należności z tytułu kredytów (pożyczek) wraz z utworzonymi na nie odpisami aktualizującymi Zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych (...) odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek) oraz gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek, tworzone w bankach sporządzających sprawozdania finansowe zgodnie z MSR, odniesione zostały do odpowiednich przepisów dotyczących rezerw związanych z działalnością banków, tworzonych w bankach sporządzających sprawozdanie finansowe zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości (art. 38b updop).”
Niezależnie, na temat podatkowej neutralności przenoszenia wierzytelności wraz z odpisami aktualizującymi (zastąpionymi, po przyjęciu MSSF 9, odpisami na oczekiwane straty kredytowe) do ewidencji pozabilansowej, w odniesieniu do banków stosujących MSR, pozytywne interpretacje wydawali Dyrektorzy Izb Skarbowych.
Należy tu wskazać, kolejno: Interpretację z dnia 21 marca 2014 r. (ILPB4/423-508/13-2/ŁM), Interpretację z dnia 11 września 20l4 r. (IPPB3/423-650/14-2/JBB) oraz Interpretację z dnia 28 listopada 2016 r. (1462-IPPB3.4510 928.2016.1.JBB). W interpretacjach tych organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem banku − wnioskodawcy, aprobując m in. następujące tezy.
„Powyższe oznacza zatem, że ewidencja pozabilansowa stanowi nadal element ksiąg rachunkowych banku. Tym samym, należności pozabilansowe nadal są objęte ewidencją rachunkową, o której mowa w art. 9 updop. Tym samym, w odniesieniu do przeniesienia wierzytelności między ewidencją bilansową a pozabilansową nie należy stosować przepisów mówiących o "odpisaniu" wierzytelności.”
„Jest zatem oczywiste, że ewidencja pozabilansowa stanowi nadal element ksiąg rachunkowych banku, a należności pozabilansowe nadal są objęte ewidencją rachunkową, o której mowa w art. 9 updop. Tym samym, w odniesieniu do przeniesienia wierzytelności między ewidencją bilansową a pozabilansową nie należy stosować przepisów updop mówiących o "odpisaniu" wierzytelności.”
„Z powyższego jednoznacznie wynika zatem, że w przypadku Banku, który stosuje MSR, przeniesienie wierzytelności wraz z odpisem aktualizującym do ewidencji pozabilansowej jest neutralne podatkowo. Wynika z tego, że Bank nie jest zobowiązany do potraktowania tej czynności jako odpisania wierzytelności skutkującego rozwiązaniem odpisu aktualizującego i tym samym rozpoznaniem przychodu podatkowego (jeśli odpis ten został zaliczony do kosztów)”.
Również dla Banku Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w dniu 5 lutego 2013 r. wydał interpretację indywidualną nr IPPB3/423-940/12-2/MS, w której zgodził się ze stanowiskiem Banku, iż operacja przeniesienia wierzytelności wraz z rezerwą celową (odpisy aktualizujące wg MSR 39 zaliczane były do kosztów uzyskania przychodów do wysokości rezerw wg PSR) z kont bilansowych na konta pozabilansowe ma charakter wyłącznie techniczny i nie wywołuje skutków podatkowych. Wspomniana interpretacja nr IPPB3/423-940/12-2/MS została jednak wydana w odniesieniu do stanu faktycznego, w którym Bank stosował MSR 39 (obecnie MSSF 9), tworzył odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości wierzytelności (zastąpione obecnie odpisami na straty kredytowe) oraz obliczał wysokość rezerw celowych wg Rozporządzenia w sprawie rezerw, porównując następnie ich wysokość celem ustalenia kwoty odpisu, który mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów (obecnie brak takiego obowiązku). Ponadto ww. interpretacja została wydana w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2017r., a w związku z przejściem banków z MSR 39 na MSSF 9 uległa zmianie część przepisów UPDOP odnoszących się do zarządzania wierzytelnościami z tytułu kredytów (pożyczek). W związku z powyższym, celem kontynuowania praktyki związanej z przenoszeniem wierzytelności wraz z odpisami do ewidencji pozabilansowej, Bank postanowił pozyskać nową interpretację podatkową, kierując przedmiotowy wniosek o jej wydanie.
Biorąc pod uwagę wskazane powyżej argumenty, w ocenie Banku, w dacie zaprzestania ujmowania wierzytelności na kontach bilansowych z jednoczesnym jej zaksięgowaniem, wraz z utworzonym odpisem na straty kredytowe, na kontach pozabilansowych, nie dochodzi także do rozwiązania odpisu na straty kredytowe w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. b UPDOP lecz do jego alokowania z ewidencji bilansowej do ewidencji pozabilansowej. Rozwiązanie tego odpisu, a co za tym idzie, rozpoznanie przychodu podatkowego, w przypadku gdy odpis był uprzednio zaliczony do kosztów podatkowych, może mieć miejsce w dacie i w wyniku: 1) spłaty całości lub części wierzytelności, na którą odpis był utworzony, 2) utraty przesłanek utworzenia tego odpisu (np. poprawy sytuacji dłużnika). Dokonanie pokrycia odpisem wartości wierzytelności przenoszonej z ewidencji bilansowej do pozabilansowej nie wiąże się więc z jego rozwiązaniem dla celów podatkowych.
Podsumowując, w związku z powyższą argumentacją, w ocenie Banku operacje przeniesienia, we wskazanych powyżej okolicznościach, wierzytelności wraz z utworzonym na nią odpisem na oczekiwane straty kredytowe, z kont bilansowych na konta pozabilansowe Banku, ma charakter wyłącznie techniczny i jej skutki nie podlegają kwalifikacji w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b UPDOP. Oznacza to, iż stanowiące pierwszą część przedmiotowej operacji działanie, polegające na wyksięgowaniu wierzytelności z kont bilansowych, które w odniesieniu do kapitału należności technicznie odbywa się poprzez pokrycie kwoty kapitału wartością utworzonego odpisu, nie wymaga zmiany kwalifikacji podatkowej kosztów, w ciężar których odpis ten został utworzony. Z drugiej strony, w okresie utrzymywania wierzytelności na kontach pozabilansowych, Bank ma prawo i obowiązek zmiany kwalifikacji podatkowej odpisu w sposób analogiczny do tego jaki ma miejsce w odniesieniu do wierzytelności znajdujących się na kontach bilansowych. Równocześnie kwalifikacja podatkowa, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b, podobnie jak w art. 16 ust. 1 pkt 43 i pkt 44 oraz art. 15 ust. 1h pkt 2 UPDOP, dokonywana jest z chwilą definitywnego odpisywania wierzytelności z ksiąg rachunkowych Banku z uwzględnieniem przepisu art. 16 ust. 1 pkt 20 UPDOP dotyczącego przedawnienia wierzytelności.
W dacie usunięcia wierzytelności z ewidencji bilansowej zmiana kwalifikacji podatkowej winna być dokonywana wyłącznie w przypadku, gdy w tej dacie przedmiotowa wierzytelność nie podlega równoczesnemu zaewidencjonowaniu na kontach pozabilansowych, tj. gdy zostaje odpisana definitywnie i nie podlega dalszemu ujmowaniu w jakiejkolwiek ewidencji.
0114-KDIP2-3.4010.117.2018.1.JBB
IPPB3/423-940/12-2/MS | Interpretacja indywidualna