Source: https://interpretacje-podatkowe.org/zorganizowana-czesc-przedsiebiorstwa/0114-kdip2-1-4010-88-2018-2-jf
Timestamp: 2019-01-21 17:40:56
Legal References Found: art. 4
 art. 13
 art. 14
 art. 425
 art. 425
 art. 425
 art. 425
 art. 425
 art. 425
 art. 425
 art. 16
 art. 4
 art. 4
 art. 4
 FSK 
 art. 4
 FSK 
 art. 4
 art. 4
 art. 15
 art. 16
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 16
 art. 16
 art. 15
 art. 425
 art. 425
 art. 425
 art. 4
 art. 4
 art. 4
 art. 4
 art. 4
 art. 4
 art. 4
 art. 15
 art. 353
 art. 353
 art. 353

Document Content:
0114-KDIP2-1.4010.88.2018.2.JF | Interpretacja indywidualna
♦ › Zorganizowana część przedsiębiorstwa › 0114-KDIP2-1.4010.88.2018.2.JF
1. Czy nabywana przez Spółkę Inwestycja będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT?2. W jaki sposób określić wartość podatkową (koszt nabycia) składników majątku (niestanowiących środków trwałych, ani wartości niematerialnych i prawnych) nabytych przez Spółkę w ramach planowanej transakcji z Syndykiem, która stanowić będzie w przyszłości koszt uzyskaniu przychodów ze sprzedaży Lokali mieszkalnych, Garaży oraz komórek lokatorskich Nabywcom?
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 marca 2018 r. (data wpływu 9 marca 2018 r.) uzupełniony pismem z dnia 14 maja 2018 r. (data wpływu 16 maja 2018 r.) na wezwanie z dnia 9 maja 2018 r. (data nadania 9 maja 2018 r., data odbioru 9 maja 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:
uznania budynku w budowie za zorganizowaną część przedsiębiorstwa – jest nieprawidłowe;
określenia wartości podatkowej składników majątku nabytych przez Spółkę w ramach planowanej transakcji z Syndykiem, która stanowić będzie w przyszłości koszt uzyskaniu przychodów ze sprzedaży Lokali mieszkalnych, Garaży oraz komórek lokatorskich Nabywcom – jest nieprawidłowe.
W dniu 9 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania budynku w budowie za zorganizowana część przedsiębiorstwa oraz określenia wartości podatkowej składników majątku nabytych przez Spółkę w ramach planowanej transakcji z Syndykiem, która stanowić będzie w przyszłości koszt uzyskaniu przychodów ze sprzedaży Lokali mieszkalnych, Garaży oraz komórek lokatorskich Nabywcom.
Spółka G. Sp. z o.o. (dalej: „Spółka/Wnioskodawca”) jest podmiotem wchodzącym w skład grupy kapitałowej F. S.A. działającej w branży budowlano - deweloperskiej, będącym rezydentem podatkowym oraz zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym w Polsce.
W związku z toczącym się postępowaniem upadłościowym wobec W. S.A (dalej: „Upadły” lub „W. S.A. w upadłości likwidacyjnej”) Spółka zainteresowana jest przejęciem nieruchomości (dalej: „Nieruchomość”) od Upadłego, na której realizowane jest przedsięwzięcie deweloperskie (dalej: „Inwestycja”) oraz powiązanych z Nieruchomością i Inwestycją praw i roszczeń wchodzących w skład masy upadłości. Upadły jest spółką prawa polskiego oraz polskim rezydentem podatkowym zarejestrowanym dla celów VAT.
Nabywcy Lokali w Inwestycji złożyli do sędzi komisarz wniosek zawierający propozycje układowe przeprowadzenia układu częściowego w postępowaniu likwidacyjnym.
Przejęcie Inwestycji przez Spółkę nastąpi na podstawie układu częściowego nabywców w postępowaniu upadłościowym opartego na art. 425n w zw. z art. 425o ust. 1 pkt 2 oraz w zw. z art. 425p ust. 2 i 3 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo Upadłościowe (dalej: „Prawo Upadłościowe”).
Stosownie do art. 425n Prawa Upadłościowego „Nabywcy w liczbie stanowiącej co najmniej 20% liczby nabywców w ramach przedsięwzięcia deweloperskiego prowadzonego przez upadłego mogą zgłosić propozycje układowe w terminie trzydziestu dni od dnia ogłoszenia upadłości.”
Natomiast w myśl art. 425o ust. 1 pkt 2 Prawa Upadłościowego „propozycje układowe mogą także obejmować sprzedaż nieruchomości, na której prowadzone jest przedsięwzięcie deweloperskie, z zachowaniem ciążących na niej ograniczonych praw rzeczowych, na rzecz przedsiębiorcy, który przejąłby zobowiązania wobec nabywców i zobowiązałby się do kontynuacji przedsięwzięcia deweloperskiego, przy czym propozycje układowe mogą przewidywać zmianę treści umów deweloperskich.”
Zgodnie zaś z art. 425 p Prawa Upadłościowego „Do propozycji układowych przewidujących sposób restrukturyzacji, o którym mowa w art. 425o ust. 1 pkt 2, załącza się sporządzone w formie aktu notarialnego nieodwołalne oświadczenie woli przedsiębiorcy o nabyciu nieruchomości, na której jest prowadzone przedsięwzięcie deweloperskie, wraz z ciążącymi na niej obciążeniami i o przejęciu zobowiązań upadłego w stosunku do nabywców. W przypadku prawomocnego zatwierdzenia układu przewidującego sprzedaż nieruchomości na zasadach określonych w oświadczeniu woli przedsiębiorcy, o którym mowa w niniejszym ustępie, oświadczenie to zastępuje jego oświadczenie woli konieczne do zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości, na której jest prowadzone przedsięwzięcie deweloperskie, a umowę uznaje się za zawartą.
Prawomocne postanowienie o zatwierdzeniu układu wraz z oświadczeniem, o którym mowa w ust. 2, stanowi podstawę ujawnienia prawa własności w księdze wieczystej.”
W konsekwencji, wraz z nabyciem Inwestycji Spółka przejmie zobowiązania wobec nabywców wynikające z zawartych przez nich umów deweloperskich z Upadłym oraz obciążenia hipoteczne, oraz zobowiąże się do kontynuacji przedsięwzięcia deweloperskiego. Przedmiotem Inwestycji jest budowa budynku, w skład którego wchodzą lokale mieszkalne (dalej: „Lokale mieszkalne”) wraz z garażami (dalej: „Garaże”) oraz komórkami lokatorskimi, które w przyszłości mają być zbyte na rzecz nabywców - klientów (dalej: „Nabywcy”).
Upadły przed ogłoszeniem upadłości zawarł ok. 200 umów deweloperskich z Nabywcami przedmiotem których były Lokale mieszkalne oraz komórki lokatorskie, zaś ok. 100 Lokali mieszkalnych w Inwestycji nadal nie jest objęte żadnymi umowami deweloperskimi. Ponadto Upadły przed ogłoszeniem upadłości zawarł z Nabywcami szereg umów przedwstępnych dotyczących nabycia Garaży.
Inwestycja realizowana jest w III etapach. Na moment rozważanej transakcji zakupu Etap I ukończony będzie w ok 80%. Do wykończenia na Etapie I pozostaną jedynie m in.: wykonanie rozdzielni elektrycznej, sieci centralnego ogrzewania bez grzejników i armatury, zaworów, wykonanie instalacji wentylacyjnej, położenie warstwy papy, obróbkę kominów, wykonanie wylewek w części jednej z klatek, zainstalowanie balustrad. Etap II ukończony będzie w ok 27%, a Etap III w ok 12%.
Przedmiotowa Inwestycja prowadzona jest na nieruchomości położonej w W., w rejonie ulic X. i Y., stanowiącej działki gruntu o numerach ewidencyjnych: 13/53 (1439 m2), 13/54 (1286 m2), 13/55 (3977 m2), 13/56 (244 m2), 14/7 (455 m2), 14/8 (250 m2), 14/10 (473 m2), oraz 13/162 (1088 m2), z obrębu 1-10-11, o łącznym obszarze 9212 m2.
Dla Nieruchomości prowadzona jest księga wieczysta o numerze X. przez Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych. Inwestycja realizowana jest na podstawie decyzji o pozwoleniu na budowę nr Y. z dnia 24 października 2011 roku wydanej przez Prezydenta Miasta.
Na Nieruchomości zostały wpisane następujące hipoteki:
hipoteka umowna łączna w wysokości 31.500.000,00 zł;
hipoteka przymusowa łączna w wysokości: 5.537.863,26 zł;
hipoteka przymusowa w wysokości 1.024.941,00 zł;
hipoteka przymusowa w wysokości 658.507,14 zł.
W skład nabywanej przez Spółkę Inwestycji będą wchodzić w szczególności.:
prawo własności zabudowanej Nieruchomości, o pow. 9212 m2, dla której jak wskazano powyżej Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą o numerze Y.;
uprawnienia i zobowiązania wynikające z decyzji administracyjnej z dnia 24 października 2011 roku wydanej przez Prezydenta Miasta o numerze X. w przedmiocie pozwolenia na Budowę. Prawa i zobowiązania z tej decyzji zostaną przeniesione na Spółkę na skutek oświadczenia złożonego przez Syndyka;
uprawnienia i zobowiązania wynikające z zawartych przez Upadłego umów deweloperskich z Nabywcami oraz umów przedwstępnych nabycia Garaży,
uprawnienia i zobowiązania wynikające z innych decyzji i pozwoleń wydanych w związku z Przedsięwzięciem Deweloperskim. Prawa i obowiązki z tych decyzji i pozwoleń zostaną przeniesione na Spółkę;
dokumentacja projektowa, wykonawcza, techniczna i budowlana Inwestycji;
Dziennik Budowy Inwestycji;
Inwentaryzacja Inwestycji;
prawo do środków pieniężnych zgromadzonych na depozytowych rachunkach notarialnych na których zgromadzone zostaną środki pochodzące z banków finansujących nabycie Lokali mieszkalnych w ramach programu Mieszkanie dla Młodych, z przeznaczeniem na zapłatę ceny za Lokale mieszkalne Nabywców - beneficjentów programu. Spółka zostanie uprawniona do wystąpienia o wypłatę tych środków. Środki pochodzące z dotychczasowych wpłat dokonanych na rzecz Upadłego przez nabywców nie zostaną przekazane na rzecz Spółki.
Nabycie Inwestycji może nie obejmować majątkowych praw autorskich do dokumentacji projektowej i wykonawczej, ale uzyskanie tych praw nie jest warunkiem koniecznym kontynuowania przez Wnioskodawcę inwestycji.
Wnioskodawca posiadać będzie własne zasoby ludzkie i materialne wystarczające do dokończenia i rozliczenia Inwestycji, zrealizowania zobowiązań wynikających z zawartych przez W. (obecnie w upadłości) umów deweloperskich oraz nowych umów deweloperskich.
Nabywcy Lokali mieszkalnych, którzy zawarli z W. (obecnie w upadłości) umowy deweloperskie oraz umowy przedwstępne dotyczące garaży - dokonali już wpłaty zaliczek na poczet ceny lokali Mieszkalnych i Garaży. W konsekwencji, po przejęciu Inwestycji przez Wnioskodawcę, ostateczna cena Lokali mieszkalnych i Garaży - składać się będzie z:
kwoty zaliczki uiszczonej uprzednio przez Nabywców na rzecz W. S.A. (obecnie w upadłości); tytułem zapłaty ceny za Lokal mieszkalny i Garaż, oraz
kwoty pozostałej do zapłaty przez Nabywców na rzecz Spółki zgodnie z treścią zawartych umów Deweloperskich i umów przedwstępnych na Garaż (powiększonej o ewentualne dopłaty na rzecz Spółki, jeżeli zajdzie taka potrzeba biznesowa, i Nabywcy zgodzą się na ich uiszczenie).
Wysokość zapłaconych zaliczek na Lokal mieszkalny i Garaż waha się od 0% zapłaconej ceny do 100% zapłaconej ceny, średnio Nabywcy zapłacili ok. 80% umówionej ceny. W rezultacie, co do zasady - Nabywcy będą zobowiązani do efektywnej zapłaty na rzecz Spółki ceny za Lokale mieszkalne w wysokości pomniejszonej o kwotę zapłaconych do W. S.A. zaliczek.
W wyniku dokonania planowanej transakcji przyszłej Spółka nie stanie się zatem dłużnikiem pierwotnym Nabywców (z tytułu otrzymania zaliczki), ale stanie się ich dłużnikiem jako podmiot przejmujący prawa i obowiązki Upadłego wynikające z zawartych przez Upadłego umów deweloperskich i umów przedwstępnych na garaże. Spółka będzie bowiem zobowiązana do dokończenia Inwestycji i wydania lokali mieszkalnych i Garaży Nabywcom. Oznacza to, że Upadły uzyskał zaliczki na poczet Lokali mieszkalnych i Garaży od Nabywców, natomiast równowartość tych zaliczek nie zostanie przekazana w formie pieniężnej Spółce przez Upadłego, ale zostanie uwzględniona przy określeniu wartości praw i zobowiązań przejmowanych przez Spółkę od Upadłego.
Od kwoty otrzymanej zaliczki, udokumentowanej fakturą zaliczkową, Upadły powinien był wykazać i rozliczyć podatek VAT należny.
Nabycie Inwestycji przez Spółkę nastąpi na podstawie układu przyjętego przez Nabywców, za zapłatą ceny określonej w oparciu o wartość ustaloną przez rzeczoznawcę powołanego przez Syndyka.
Wskazana wycena określi wartość rynkową Inwestycji z uwzględnieniem ciążących na Inwestycji zobowiązań oraz wartość likwidacyjną Inwestycji ustaloną dla celów sprzedażowych w postępowaniu upadłościowym. Spółka przejmując ogół praw i obowiązków, jednocześnie przejmie na siebie zobowiązania Upadłego (w szczególności, zobowiązanie do wybudowania i przeniesienia własności Lokali mieszkalnych i Garaży albo zwrotu zaliczek wpłaconych przez Nabywców oraz z tytułu obciążeń hipotecznych ustanowionych na Nieruchomości).
Jak wskazano powyżej Spółka przejmując własność Nieruchomości, na której realizowana jest Inwestycja, zobowiąże się do dokończenia Inwestycji, wydania Lokali mieszkalnych z komórkami lokatorskimi oraz Garaży Nabywcom oraz dokonania sprzedaży pozostałych wolnych mieszkań, garaży i komórek lokatorskich w celu osiągnięcia zysku na Inwestycji. Ponadto Spółka ureguluje zobowiązania hipoteczne obciążające Nieruchomość w dacie nabywania Inwestycji w sposób ustalony z wierzycielami hipotecznymi.
Na moment analizowanej operacji system ewidencji finansowo-księgowej W. S.A. w upadłości likwidacyjnej umożliwi wyodrębnienie aktywów i pasywów przypisanych do Inwestycji w zakresie możliwym do identyfikacji.
Ze względu na charakter Inwestycji (przedsięwzięcie deweloperskie) nabyte przez Spółkę składniki majątku nie będą stanowić środków trwałych, ani wartości niematerialnych i prawnych, ale majątek obrotowy.
Nie można wykluczyć, że w wyniku dokonania transakcji nie powstanie dodatnia wartość firmy w rozumieniu przepisów Ustawy o CIT.
W uzupełnieniu wniosku z dnia 14 maja 2018 r. (data wpływu 16 maja 2018 r.) Wnioskodawca doprecyzował zdarzenie przyszłe, wskazując:
Środki pochodzące z dotychczasowych wpłat dokonanych na rzecz Upadłego przez nabywców nie zostaną przekazane na rzecz Spółki. Wnioskodawca podkreśla, że gdyby środki te miałyby zostać przekazane na rzecz Spółki, wówczas cena nabycia Inwestycji zapłacona przez Wnioskodawcę w pieniądzu byłaby odpowiednio wyższa (tj. cena nabycia Inwestycji zapłacona przez Wnioskodawcę w pieniądzu byłaby wyższa o wartość tych środków).
Wnioskodawca podkreśla, że równowartość zaliczek uiszczonych na poczet Lokali mieszkalnych i Garażów, które zostały wpłacone przez nabywców na rzecz Upadłego, nie zostaną przekazane na rzecz Spółki. Wnioskodawca podkreśla, że gdyby zaliczki te miałyby zostać przekazane na rzecz Spółki, wówczas cena nabycia Inwestycji zapłacona przez Wnioskodawcę w pieniądzu byłaby odpowiednio wyższa (tj. cena nabycia Inwestycji zapłacona przez Wnioskodawcę w pieniądzu byłaby wyższa o wartość tych zaliczek). W rezultacie zaliczki te będą de facto stanowić zobowiązanie Upadłego wobec Nabywców Lokali mieszkalnych i Garaży przejęte przez Spółkę.
Fakt, że wartość rynkowa Inwestycji będzie uwzględniać ciążące na Inwestycji zobowiązania, to znaczy, że cena uregulowana przez Wnioskodawcę w pieniądzu odzwierciedlać będzie wartość przejętych aktywów pomniejszoną o wartość przejętych do spłaty długów Zbywcy.
W wyniku dokonania transakcji, nie powstanie dodatnia wartość firmy określona w art. 16g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, rozumiana jako nadwyżka ceny zakupu ponad wartość rynkową składników majątkowych wchodzących w skład Inwestycji.
Jednocześnie Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że jak wynika z treści uzyskanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidulanej w zakresie podatku od towarów i usług, wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 kwietnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.100.2018.l.KC, przedmiot planowanej analizowanej transakcji nie będzie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Czy nabywana przez Spółkę Inwestycja będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT?
W jaki sposób określić wartość podatkową (koszt nabycia) składników majątku (niestanowiących środków trwałych, ani wartości niematerialnych i prawnych) nabytych przez Spółkę w ramach planowanej transakcji z Syndykiem, która stanowić będzie w przyszłości koszt uzyskaniu przychodów ze sprzedaży Lokali mieszkalnych, Garaży oraz komórek lokatorskich Nabywcom?
Zdaniem Spółki nabywana Inwestycja będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.
Zdaniem Spółki, wartość podatkową składników majątku (niestanowiących środków trwałych, ani wartości niematerialnych i prawnych) nabytych przez Spółkę w ramach planowanej transakcji z Syndykiem należy określić jako sumę:
zapłaconej przez Spółkę do Syndyka ceny, oraz
przejętych przez Spółkę zobowiązań Upadłego związanych z Inwestycją, w szczególności wartość zobowiązań wobec Nabywców wynikających z uregulowanych przez nich na rzecz Upadłego zaliczek na zakup Lokali mieszkalnych oraz Garaży (tj. w wartości nominalnej uregulowanych przez Nabywców zaliczek) oraz zobowiązań wobec wierzycieli hipotecznych.
Tak określona wartość podatkowa stanowić będzie element kosztu uzyskania przychodu Spółki w momencie ukończenia Inwestycji i sprzedaży Lokali mieszalnych oraz Garaży Nabywcom.
Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”) za zorganizowaną część przedsiębiorstwa uznaje się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.
W świetle powyższego należy stwierdzić, iż ustawodawca, definiując zorganizowaną część przedsiębiorstwa dla celów podatku CIT, posłużył się kryterium funkcjonalno-przedmiotowym. Przede wszystkim składniki majątkowe muszą być funkcjonalnie wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie. Ponadto, powinny one umożliwiać prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa nie jest suma poszczególnych składników przedsiębiorstwa, lecz taka część mienia, która ma potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego.
W konsekwencji, status zorganizowanej części przedsiębiorstwa posiada taka część mienia przedsiębiorstwa, która spełnia łącznie następujące warunki:
składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych; które mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.
Zdaniem Spółki, w analizowanym zdarzeniu przyszłym wszystkie powyższe warunku zostaną spełnione.
Zarówno w doktrynie prawa podatkowego, jak i w praktyce organów podatkowych przyjmuje się, że zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna obejmować zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania. Podkreśla się również, że: „w kontekście uregulowań wspólnotowych oraz orzecznictwa TSUE, nie ma podstaw do przyjęcia, że tylko przeniesienie wszystkich składników materialnych i niematerialnych jest okolicznością decydującą o uznaniu danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa” (tak np. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 15 listopada 2016 r. sygn. 3063-ILPP2-1.4512.75.2016.2.AWa).
Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest zatem sumą poszczególnych składników, przy pomocy których można prowadzić odrębną działalność, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników, dzięki którym ma ona potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy.
Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole przeznaczonym do realizacji określonych celów gospodarczych, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność tego samego podmiotu gospodarczego.
Powyższe konkluzje znajdują także potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z 27 marca 2013 r. (sygn. II FSK 1896/11) stwierdził, że: „W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, a Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w tej sprawie poglądy te podziela, że możliwość uznania danej czynności prawnej za mającą za przedmiot zorganizowaną część przedsiębiorstwa zależna jest właśnie od tego, czy zespół ten pozwala na realizację działań gospodarczych, do których zorganizowana część przedsiębiorstwa została powołana.” Powyższy pogląd jest również zbieżny z praktyką organów podatkowych. Znajduje on bowiem potwierdzenie nie tylko w najnowszych interpretacjach (np. interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 13 stycznia 2017 r. (1462-IPPB5.4510.2016.2.AK), ale także w interpretacjach wcześniejszych np. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 10 grudnia 2015 r. (IBPP-2/2/4511-587/15/MM).
W ocenie Wnioskodawcy, warunek ten zostanie w analizowanym przypadku spełniony.
Przedmiotem transakcji będzie bowiem zespół składników materialnych i niematerialnych oraz zobowiązania składających się na będącą w toku Inwestycję developerską polegającą na budowie budynku, w skład którego wchodzą Lokale mieszkalne wraz z garażami oraz komórkami lokatorskimi, które w przyszłości mają być zbyte na rzecz Nabywców. Na Spółkę przeniesione zostaną:
składniki materialne (Nieruchomość wraz z Inwestycją, której przedmiotem jest budowa Lokali mieszkalnych);
składniki niematerialne (prawo własności zabudowanej Nieruchomości, pozwolenia na budowę, uprawnienia i zobowiązania wynikające ze wszystkich innych decyzji i pozwoleń wydanych w związku z przedsięwzięciem deweloperskim),
uprawnienia i zobowiązania wynikające z zawartych przez Upadłego umów deweloperskich z Nabywcami, oraz umów przedwstępnych na nabycie Garaży,
uprawnienia z tytułu rękojmi i gwarancji wynikające z umów zawartych z wykonawcami robót budowlanych w ramach Inwestycji przez Upadłego lub generalnego wykonawcę, o ile wykonawcy ci otrzymali wynagrodzenia za wykonane roboty budowlane;
prawo do środków pieniężnych zgromadzonych na depozytowych rachunkach notarialnych założonych przez syndyka, na którym zgromadzone zostaną środki pochodzące z banków finansujących nabycie Lokali mieszkalnych w ramach programu Mieszkanie dla Młodych, z przeznaczeniem na zapłatę ceny za Lokale mieszkalne Nabywców - beneficjentów programu.
Opisany zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, umożliwi Spółce w istocie kontynuację działalności gospodarczej, polegającej na dokończeniu Inwestycji w celu osiągnięcia na niej zysku.
Z art. 4a pkt 4 ustawy o CIT wynika, iż aby można było stwierdzić, że masa majątkowa będąca przedmiotem transakcji stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, musi ona być wyodrębniona organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie.
Ustawy podatkowe, w tym Ustawa o CIT nie wskazują, co należy rozumieć przez wyodrębnienie organizacyjne. Posiłkując się jednak ugruntowanym w tym zakresie stanowiskiem organów podatkowych, prezentowanym w interpretacjach dotyczących spraw o zbliżonym stanie faktycznym, wskazać należy, iż taki rodzaj wyodrębnienia przejawia się przede wszystkim poprzez zdolność organizacyjną wyodrębnionych składników majątku do realizowania ściśle określonych zadań gospodarczych. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w interpretacjach podatkowych, gdzie - w odniesieniu do wyodrębnienia organizacyjnego określonego zespołu składników majątkowych - podkreśla się konieczność ich wyodrębnienia pod kątem konkretnej działalności, której wykonaniu mają służyć. Taki pogląd został wyrażony w szczególności przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 13 stycznia 2017 r., sygn. 1462-IPPB5.4510.2016.2.AK.
Zdaniem Spółki, o wyodrębnieniu organizacyjnym planowanego przedmiotu transakcji świadczy przede wszystkim to, iż obejmuje on zespół składników materialnych i niematerialnych dedykowanych do realizacji konkretnego przedsięwzięcia deweloperskiego, jakim jest Inwestycja.
W efekcie, Inwestycja, rozpoczęta w strukturach Upadłego, będzie mogła być kontynuowana i ukończona w strukturach nowego podmiotu, jakim będzie Spółka, w celu osiągnięcia zysku.
Kolejną przesłanką, której spełnienie jest konieczne, aby Inwestycja została uznana za ZCP w rozumieniu przepisów ustawy o CIT, jest jej wyodrębnienie finansowe. Podobnie jak w przypadku przesłanki wyodrębnienia organizacyjnego, przepisy podatkowe nie precyzują, co należy rozumieć pod pojęciem wyodrębnienia finansowego, w szczególności czy konieczne jest prowadzenie odrębnych ksiąg rachunkowych czy sporządzanie bilansu. W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się jednak, że wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do wyodrębnionego majątku. Pogląd taki wyraził przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 24 lipca 2015 r., sygn. IPTPP1/4512-296/15-4/MSu oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 29 stycznia 2016 r., sygn. IPPP3/4512-8/16-2/WH. Podobne stanowisko zajął WSA w Krakowie w wyroku z dnia 15 kwietnia 2010 r., sygn. I SA/Kr 29/10 oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 9 lipca 2013 r., sygn. ILPP1/443-292/13-4/MD. O wyodrębnieniu finansowym można zatem mówić już w przypadku istnienia samej możliwości wyodrębnienia podstawowych informacji o sytuacji finansowej i majątkowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Biorąc pod uwagę przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego okoliczności, w ocenie Wnioskodawcy przesłanki wyodrębnienia finansowego należy również uznać za spełnione.
Prowadzona przez Upadłego ewidencja rachunkowa jest bowiem wystarczająca do identyfikacji i przyporządkowania aktywów i pasywów, kosztów oraz zobowiązań związanych z realizacją Inwestycji.
Zespół składników majątkowych i niemajątkowych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, jeżeli spełnia także przesłankę wyodrębnienia funkcjonalnego. Pojęcie to, również niezdefiniowane w prawie podatkowym, należy również rozumieć jako przeznaczenie składników do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zdaniem WSA we Wrocławiu zaprezentowanym w wyroku z 26 stycznia 2016 r. I Sa/Wr 1823/15: „Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość-obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych.”
Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania na rynku jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w jego skład muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 19 lutego 2014 r., sygn. IBPP4/443-581/13/EK uznał, że „(...) w praktyce przyjmuje się, iż chodzi tutaj o rzeczywistą, a nie tylko potencjalną zdolność do wykonywania działalności gospodarczej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tj. zdolność zespołu wyodrębnionych składników do realizacji określonych zadań gospodarczych, który to zespół zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Zatem kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego zorganizowanej części przedsiębiorstwa sprowadza się w zasadzie do ustalenia, czy jako pewna odrębna całość jest ona w stanie samodzielnie funkcjonować na rynku już od momentu jej wyodrębnienia. Składniki majątkowe, wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy natychmiastowe podjęcie określonej działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.”
Podobny pogląd zaprezentował także NSA w wyroku z 25 czerwca 2016 r. (I FSK 572/14), w którym stwierdził, że „Kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego sprowadza się natomiast do zbadania, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku.”
W świetle powyższego należy przyjąć, że kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego zorganizowanej części przedsiębiorstwa sprowadza się w zasadzie do ustalenia, czy jako pewna odrębna całość jest ona w stanie samodzielnie funkcjonować na rynku. Składniki majątkowe, wchodzące w skład ZCP muszą zatem umożliwić nabywcy natychmiastowe podjęcie określonej działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.
W ocenie Wnioskodawcy także to kryterium należy uznać za spełnione w odniesieniu Inwestycji, jako wyodrębnionego w ramach Upadłego przedsięwzięcia deweloperskiego, które będzie mogło zostać ukończone przez Spółkę w celu realizacji zysku. Zdaniem Spółki, nie budzi wątpliwości, że nabywana przez Spółkę Inwestycja mogłaby stanowić samodzielną i niezależną działalność gospodarczą, tj. działalność deweloperską, której jedynym przedmiotem działalności jest postawienie budynku i sprzedaż mieszkań.
W konsekwencji, zdaniem Spółki, wyżej opisany zespół składników materialnych i niematerialnych jest zdolny do realizowania określonych zadań jako samodzielne przedsiębiorstwo, dlatego Inwestycję należy traktować jako wyodrębniony funkcjonalnie zespół składników majątkowych w rozumieniu art. art. 4a pkt 4 ustawy o CIT. Reasumując, nabywana Inwestycja, zdaniem Spółki, spełnia wszystkie przesłanki uznania jej za ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.
Ogólne zasady dotyczące uznania poniesionego kosztu za koszt podatkowy.
Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT (...).
Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy koszt poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej.
Dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma natomiast cel, w jakim został poniesiony. Koszt zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowo - skutkowy. Przez sformułowanie „w celu” należy zatem rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (przychodu). Dążenie podatnika ma przymiot „celowości”, jeżeli na podstawie dostępnej wiedzy mógł on realnie uznać, że poniesiony koszt może przynieść oczekiwane następstwo (przychód) w przyszłości. Zatem, możliwość kwalifikowania konkretnego kosztu jako kosztu uzyskania przychodu, uzależniona jest od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie poniesienia kosztu mógł i powinien przewidzieć, że koszt ten przyczyni się do powstania, zachowania lub zabezpieczenia przychodu.
W świetle powyższego, aby poniesiony przez podatnika koszt stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:
został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (rozumiane jako zwiększenie pasywów lub zmniejszenie zobowiązań),
jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego kosztu nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
Spółka nabywając od Syndyka własność Nieruchomości (wraz z naniesieniami), na której realizowana jest Inwestycja, zobowiąże się do:
dokończenia Inwestycji,
wydania Lokali mieszkalnych z komórkami lokatorskimi oraz Garaży Nabywcom,
sprzedaży pozostałych wolnych mieszkań, garaży i komórek lokatorskich, w celu osiągnięcia zysku na Inwestycji.
Zasady dotyczące momentu rozpoznania kosztu podatkowego.
Dla celów podatku dochodowego od osób prawnych istotne jest właściwe określenie momentu potrącalności kosztów. Zasady w tym zakresie regulują przepisy art. 15 ust. 4 i 4a - 4h ustawy o CIT.
Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.
Natomiast, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.
Zasady ustalania kosztu nabycia składników majątku (innych niż środki trwałe i wartości niematerialne i prawne) nabytych w ramach transakcji nabycia ZCP.
Przepisy Ustawy o CIT zawierają szczegółowe regulacje dotyczące ustalenia kosztu nabycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.
Stosownie do regulacji art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:
nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,
wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, są jednak kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.
W razie nabycia w drodze kupna zorganizowanej części przedsiębiorstwa wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:
suma ich wartości rynkowej - w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy,
różnica między ceną nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi - w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.
Z powyższego wynika zatem, iż kosztem uzyskania przychodów ze zbycia składników majątkowych będących środkami trwałymi oraz wartościami niematerialnymi i prawnymi będą wydatki poniesione na ich nabycie, tj. koszt ich nabycia albo wytworzenia, a jeżeli środki trwałe bądź wartości niematerialne i prawne podlegają amortyzacji - koszt ich nabycia albo wytworzenia, pomniejszony o dokonane odpisy amortyzacyjne. W przypadku nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa kosztem nabycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jest: (i) ich wartości rynkowa w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, (ii) różnica między ceną nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a wartością składników niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.
Natomiast w przypadku nabycia w drodze kupna zorganizowanej części przedsiębiorstwa składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi (co ma miejsce w analizowanym zdarzeniu przyszłym), ze względu na brak w Ustawie o CIT szczególnych przepisów regulujących koszt ich nabycia, koszt ten należy ustalać na podstawie zasad ogólnych. W rezultacie koszt poniesiony przez Spółkę na nabycie Inwestycji - jako koszt poniesiony w celu uzyskania przychodów ze sprzedaży Lokali mieszkalnych, Garaży oraz komórek lokatorskich - powinien zostać ustalony w oparciu o art. 15 ust 1 ustawy o CIT.
W tym miejscu należy wskazać, że na gruncie rozpatrywanej sprawy poniesiony przez Spółkę koszt nabycia Inwestycji składał się będzie z dwóch elementów:
wydatku w postaci zapłaconej Syndykowi ceny, oraz
poniesienia ekonomicznego ciężaru w postaci przejęcia przez Spółkę zobowiązań (długów) Upadłego związanych z nabywaną Inwestycją, w szczególności zobowiązań wobec Nabywców wynikających z uregulowanych przez nich na rzecz Upadłego zaliczek na zakup Lokali mieszkalnych oraz Garaży (tj. w wartości nominalnej uregulowanych przez Nabywców zaliczek) oraz zobowiązań wobec wierzycieli hipotecznych;
Tak ustalony koszt nabycia stanowić będzie element kosztu uzyskania przychodu Spółki w momencie ukończenia Inwestycji i sprzedaży Lokali mieszalnych, Garaży oraz komórek lokatorskich Nabywcom - jako koszt bezpośrednio związany z osiągniętymi z tego tytułu przychodami.
Zdaniem Spółki wysokość analizowanego kosztu podatkowego byłaby taka sama także w przypadku, gdyby przedmiot analizowanej transakcji nie został uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o CIT.
Stanowisko Organu w zakresie pytania numer 1.
Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jako polski podatnik VAT, działający w branży budowlano-deweloperskiej, zainteresowany jest przejęciem nieruchomości (dalej: „Nieruchomość”), na której realizowane jest przedsięwzięcie deweloperskie (dalej: „Inwestycja”) oraz powiązanych z Nieruchomością i Inwestycją praw i roszczeń wchodzących w skład masy upadłości od Spółki W., będącej w upadłości likwidacyjnej (dalej: Upadła Spółka). Nabywcy Lokali w Inwestycji złożyli do sędzi komisarz wniosek zawierający propozycje układowe przeprowadzenia układu częściowego w postępowaniu likwidacyjnym.
Przejęcie Inwestycji przez Wnioskodawcę nastąpi na podstawie układu częściowego nabywców w postępowaniu upadłościowym opartego na art. 425n w zw. z art. 425o ust. 1 pkt 2 oraz w zw. z art. 425p ust. 2 i 3 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo Upadłościowe (dalej: „Prawo Upadłościowe”).
W konsekwencji, wraz z nabyciem Inwestycji Wnioskodawca przejmie zobowiązania wobec nabywców wynikające z zawartych przez nich umów deweloperskich z Upadłą Spółką oraz obciążenia hipoteczne, oraz zobowiąże się do kontynuacji przedsięwzięcia deweloperskiego. Przedmiotem Inwestycji jest budowa budynku, w skład którego wchodzą lokale mieszkalne (dalej: „Lokale mieszkalne”) wraz z garażami (dalej: „Garaże”) oraz komórkami lokatorskimi, które w przyszłości mają być zbyte na rzecz nabywców - klientów (dalej: „Nabywcy”).
Inwestycja realizowana jest w III etapach. Na moment rozważanej transakcji zakupu Etap I ukończony będzie w około 80%. Do wykończenia na Etapie I pozostaną jedynie m in.: wykonanie rozdzielni elektrycznej, sieci centralnego ogrzewania bez grzejników i armatury, zaworów, wykonanie instalacji wentylacyjnej, położenie warstwy papy, obróbkę kominów, wykonanie wylewek w części jednej z klatek, zainstalowanie balustrad. Etap II ukończony będzie w około 27%, a Etap III w około 12%.
W skład nabywanej przez Wnioskodawcę Inwestycji będą wchodzić w szczególności.:
prawo własności zabudowanej Nieruchomości, o pow. 9212 m2;
uprawnienia i zobowiązania wynikające z decyzji administracyjnej w przedmiocie pozwolenia na Budowę;
prawo do środków pieniężnych zgromadzonych na depozytowych rachunkach notarialnych na którym zgromadzone zostaną środki pochodzące z banków finansujących nabycie Lokali mieszkalnych w ramach programu Mieszkanie dla Młodych, z przeznaczeniem na zapłatę ceny za Lokale mieszkalne Nabywców - beneficjentów programu.
Wnioskodawca zostanie uprawniony do wystąpienia o wypłatę tych środków. Środki pochodzące z dotychczasowych wpłat dokonanych na rzecz Upadłej Spółki przez nabywców nie zostaną przekazane na rzecz Wnioskodawcy.
Nabycie Inwestycji może nie obejmować majątkowych praw autorskich do dokumentacji projektowej i wykonawczej, ale uzyskanie tych praw nie jest warunkiem koniecznym kontynuowania przez Wnioskodawcę Inwestycji. Wnioskodawca posiadać będzie własne zasoby ludzkie i materialne wystarczające do dokończenia i rozliczenia Inwestycji, zrealizowania zobowiązań wynikających z zawartych przez W. S.A. umów deweloperskich oraz nowych umów deweloperskich.
Nabywcy Lokali mieszkalnych, którzy zawarli ze spółką W. S.A. umowy deweloperskie oraz umowy przedwstępne dotyczące garaży - dokonali już wpłaty zaliczek na poczet ceny lokali Mieszkalnych i Garaży. W konsekwencji, po przejęciu Inwestycji przez Wnioskodawcę, ostateczna cena Lokali mieszkalnych i Garaży - składać się będzie z:
W wyniku dokonania planowanej transakcji przyszłej Wnioskodawca nie stanie się dłużnikiem pierwotnym Nabywców (z tytułu otrzymania zaliczki), ale stanie się ich dłużnikiem jako podmiot przejmujący prawa i obowiązki Upadłej Spółki wynikające z zawartych przez Upadłego umów deweloperskich i umów przedwstępnych na garaże. Wnioskodawca będzie bowiem zobowiązany do dokończenia Inwestycji i wydania lokali mieszkalnych i Garaży Nabywcom. Oznacza to, że Upadła Spółka uzyskała zaliczki na poczet Lokali mieszkalnych i Garaży od Nabywców, natomiast równowartość tych zaliczek nie zostanie przekazana w formie pieniężnej Wnioskodawcy przez Upadłą Spółkę, ale zostanie uwzględniona przy określeniu wartości praw i zobowiązań przejmowanych przez Wnioskodawcę.
Nabycie Inwestycji przez Wnioskodawcę nastąpi na podstawie układu przyjętego przez Nabywców, za zapłatą ceny określonej w oparciu o wartość ustaloną przez rzeczoznawcę powołanego przez Syndyka.
Wskazana wycena określi wartość rynkową Inwestycji z uwzględnieniem ciążących na Inwestycji zobowiązań oraz wartość likwidacyjną Inwestycji ustaloną dla celów sprzedażowych w postępowaniu upadłościowym. Wnioskodawca przejmując ogół praw i obowiązków, jednocześnie przejmie na siebie zobowiązania Upadłej Spółki (w szczególności, zobowiązanie do wybudowania i przeniesienia własności Lokali mieszkalnych i Garaży albo zwrotu zaliczek wpłaconych przez Nabywców oraz z tytułu obciążeń hipotecznych ustanowionych na Nieruchomości).
W odniesieniu do tak opisanego zdarzenia przyszłego, wątpliwości Wnioskodawcy sformułowane w pytaniu pierwszym wiążą się z ustaleniem, czy nabywana Inwestycja będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 4a pkt 4 ustawy CIT.
Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2343 ze zm., „dalej Ustawa CIT”) zorganizowana część przedsiębiorstwa - to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.
W świetle powyższego należy stwierdzić, że dany zespół składników majątkowych posiada przymiot „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” (dalej: „ZCP”) o ile łącznie spełnia następujące warunki:
Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, biuro, sklep itp. Przy czym w orzecznictwie i doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze.
Ocena wyodrębnienia organizacyjnego powinna być zatem dokonywana według podstawowego kryterium, jakim jest ustalenie, jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa, tj. na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie całość.
O wyodrębnieniu finansowym można zatem już mówić w przypadku istnienia samej możliwości wyodrębnienia podstawowych informacji o sytuacji finansowej i majątkowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wyodrębnienia finansowego nie należy utożsamiać zatem z pełną samodzielnością finansową.
Wyodrębnienie funkcjonalne oznacza, że dla istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa konieczne jest, by składały się na nią zarówno składniki materialne, jak i niematerialne, w tym zobowiązania.
Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych stanowiących ZCP powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza. Katalog składników musi zawierać również niemajątkowe składniki w postaci zobowiązań z np. dotychczas zawartych kontraktów.
Należy jednak zaznaczyć, iż składniki muszą pozostawać między sobą we wzajemnych interakcjach w taki sposób, że należy je traktować, jako zorganizowany, autonomiczny zespół składników powiązanych funkcjonalnie i przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie mogą zaś stanowić zespołu przypadkowych elementów, których jedyną cechą jest to, że stanowią własność jednego podmiotu.
Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić w praktyce potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.
Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można uznać, iż dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.
Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie może obejmować dowolnej części danego przedsiębiorstwa, lecz tylko tę część, która spełnia wszystkie kryteria wskazane w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Zatem określony zespół składników majątkowych posiada zdolność do prowadzenia samodzielnej działalności w sytuacji, gdy sam w sobie, bez uzupełniania go o dodatkowe elementy (po nabyciu i włączeniu do przedsiębiorstwa nabywcy) zdolny jest do prowadzenia działalności. W takiej sytuacji można go uznać za zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa. Zatem w art. 4a pkt 4 ustawy chodzi o taki zespół składników majątkowych, które po włączeniu do majątku nabywcy będą zdolne do samodzielnego funkcjonowania w takim charakterze.
Wnioskodawca wskazuje, że zainteresowany jest przejęciem Nieruchomości od upadłej Spółki, na której realizowane jest przedsięwzięcie deweloperskie oraz powiązanych z Nieruchomością i Inwestycją praw i roszczeń wchodzących w skład masy upadłości dewelopera. Przedmiotem Inwestycji jest więc budowa budynku, w skład którego wchodzą lokale mieszkalne wraz z garażami oraz komórkami lokatorskimi. Inwestycja realizowana jest w III etapach. Na moment rozważanej transakcji zakupu Etap I ukończony będzie w ok 80%.
Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że to co nabywa Wnioskodawca to raczej zadanie gospodarcze, którego finałem ma być wybudowanie, wykończenie i oddanie do użytkowania Nabywcom mieszkań, garaży i komórek lokatorskich w przedmiotowym budynku mieszkalnym. Budynek mieszkalny w budowie, w takim stanie, w jakim znajdować się będzie w dacie przejęcia, nie może być przeznaczony do realizacji działalności gospodarczej Wnioskodawcy sensu stricte. W prawdzie opisana nieruchomość, wraz ze wskazanymi w opisie sprawy prawami i zobowiązaniami umożliwia Wnioskodawcy kontynuowanie przedsięwzięcia budowlanego, ale jej przedmiotu nie można kwalifikować jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy CIT. Przede wszystkim dlatego, że nie można zgodzić się z takim rozumieniem pojęcia z art. 4a pkt 4 ustawy CIT, w myśl którego zespołem składników materialnych i niematerialnych, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych są „obiekty w budowie”.
Takim „zespołem” może być np. przedsiębiorstwo budowlane, którego zadaniem jest budowa obiektów budowlanych, ale nie same obiekty, które są przez to przedsiębiorstwo budowane. Jeżeli nabycie nieruchomości, na której prowadzone jest przedsięwzięcie deweloperskie nie towarzyszy nabycie przedsiębiorstwa budowlanego (lub jego zorganizowanej części), to taka transakcja nie może być kwalifikowana jak nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Nabywana Nieruchomość nie spełnia przede wszystkim kryterium funkcjonalnego wyodrębnienia, gdyż jest wyłącznie wyizolowanym aktywem Upadłej Spółki, któremu nie towarzyszą inne składniki, takie jak np. nazwa Spółki, tajemnice przedsiębiorstwa czy pracownicy.
Nieruchomość nie tworzy odrębnej, funkcjonalnej całości oraz nie realizuje własnych celów ani zadań gospodarczych, pomimo tego co wskazuje Wnioskodawca w swoim stanowisku. Wnioskodawca błędnie utożsamił przedsiębiorstwo (jego zorganizowaną część) z prowadzonymi przedsięwzięciami budowlanymi, polegającymi na budowie lokali mieszkalnych. Nieruchomość, którą planuje nabyć Wnioskodawca, ma na celu realizację przedsięwzięcia, polegającego na wykończeniu konkretnego budynku mieszkalnego, ale jak wynika z opisu sprawy, w tym obiekcie „w budowie” ani w dacie oddania go do użytkowania właścicielom mieszkań, nie będzie prowadzona działalność gospodarcza Wnioskodawcy. Obiekt budowlany w trakcie budowy sam w sobie nie tworzy takiej całości, która zdolna byłaby do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, przede wszystkim w kontekście pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa z ustawy o CIT.
Tym samym za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania numer 1, przyjmujące, że nabywana Inwestycja będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 4a pkt 4 ustawy CIT.
Stanowisko Organu w zakresie pytania nr 2 wniosku.
Wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie pytania numer 2, wiążą się z określeniem wartości podatkowej składników majątku niestanowiącym środków trwałych, ani wartości niematerialnych i prawnych, nabytych przez Spółkę w ramach planowanej transakcji z Syndykiem, która stanowić będzie w przyszłości koszt uzyskaniu przychodów ze sprzedaży Lokali mieszkalnych, Garaży oraz komórek lokatorskich Nabywcom.
Jak wykazano w odpowiedzi na pytanie numer 1, nabyte przez Wnioskodawcę składniki majątku nie będą stanowiły zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
W tym miejscu należy zaznaczyć, że przepisy CIT nie regulują wprost jak należy skalkulować koszty uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży innych niż środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne składników majątkowych, nabytych przez spółkę, które stanowią majątek obrotowy.
W związku z powyższym należy odnieść się do ogólnych zasad dotyczących ustalania podatkowych kosztów uzyskania przychodu.
Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343 ze zm.).
Kierując się kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), różnicując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).
Do pierwszej z wymienionych kategorii należą takie wydatki, których poniesienie ma bezpośrednio na celu uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których ponoszenie jest racjonalnie uzasadnione jako służące osiąganiu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła, nie ma jednak możliwości przypisania ich do określonych, konkretnych przychodów. Innymi słowy – posługując się językowym znaczeniem – przez koszty bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu.
Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, wynika, że Wnioskodawca w związku z toczącym się postępowaniem upadłościowym wobec W. S.A, Spółka zainteresowana jest przejęciem nieruchomości od Upadłego, na której realizowane jest przedsięwzięcie deweloperskie oraz powiązanych z Nieruchomością i Inwestycją praw i roszczeń wchodzących w skład masy upadłości.
W konsekwencji, wraz z nabyciem Inwestycji Spółka przejmie zobowiązania wobec nabywców wynikające z zawartych przez nich umów deweloperskich z Upadłym oraz obciążenia hipoteczne, oraz zobowiąże się do kontynuacji przedsięwzięcia deweloperskiego. Przedmiotem Inwestycji jest budowa budynku, w skład którego wchodzą lokale mieszkalne wraz z garażami oraz komórkami lokatorskimi, które w przyszłości mają być zbyte na rzecz nabywców – klientów.
uprawnienia i zobowiązania wynikające z decyzji w przedmiocie pozwolenia na Budowę;
uprawnienia i zobowiązania wynikające z innych decyzji i pozwoleń wydanych w związku z Przedsięwzięciem Deweloperskim;
Nabywcy Lokali mieszkalnych, którzy zawarli z W. S.A. (obecnie w upadłości) umowy deweloperskie oraz umowy przedwstępne dotyczące garaży - dokonali już wpłaty zaliczek na poczet ceny lokali Mieszkalnych i Garaży. W konsekwencji, po przejęciu Inwestycji przez Wnioskodawcę, ostateczna cena Lokali mieszkalnych i Garaży - składać się będzie z:
Upadły uzyskał zaliczki na poczet Lokali mieszkalnych i Garaży od Nabywców, natomiast równowartość tych zaliczek nie zostanie przekazana w formie pieniężnej Spółce przez Upadłego, ale zostanie uwzględniona przy określeniu wartości praw i zobowiązań przejmowanych przez Spółkę od Upadłego.
Wskazana wycena określi wartość rynkową Inwestycji z uwzględnieniem ciążących na Inwestycji zobowiązań (długów) Upadłego związanych z nabywaną Inwestycją, w tym zobowiązań wobec wierzycieli hipotecznych.
Ponadto Spółka ureguluje zobowiązania hipoteczne obciążające Nieruchomość w dacie nabywania Inwestycji w sposób ustalony z wierzycielami hipotecznymi.
Środki pochodzące z dotychczasowych wpłat dokonanych na rzecz Upadłego przez nabywców nie zostaną przekazane na rzecz Spółki. Fakt, że wartość rynkowa Inwestycji będzie uwzględniać ciążące na Inwestycji zobowiązania, to znaczy, że cena uregulowana przez Wnioskodawcę w pieniądzu odzwierciedlać będzie wartość przejętych aktywów pomniejszoną o wartość przejętych do spłaty długów Zbywcy.
Przepisy o CIT nie definiują pojęcia zobowiązanie i dług, więc należy odnieść się do ustaw w których zostały uregulowane.
Zgodnie z art. 353 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2017 r. poz. 459 z późn. zm., dalej: „k.c.”), zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić.
Dalej zgodnie z § 2 tego artykułu świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu.
W świetle powołanego przepisu zobowiązanie to stosunek prawny polegający na tym, że jedna osoba (wierzyciel ) jest uprawniona do żądania spełnienia świadczenia , natomiast druga (dłużnik) zobowiązana jest to świadczenie spełnić.
Pojęciem „długu” w rozumieniu powołanego przepisu określa się powinność dłużnika do zachowania się zgodnego z treścią zobowiązania i obejmuje wszelkie obowiązki ciążące na dłużniku w ramach danego zobowiązania. (por. Komentarz do art. 353 kodeksu cywilnego (Dz.U.64.16.93), [w:] A. Kidyba, A. Olejniczak, A. Pyrzyńska, T. Sokołowski, Z. Gawlik, A. Janiak, G. Kozieł, Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania - część ogólna, LEX, 2010.Stan prawny: 2010.05.01).
Tym samym pojęcie długu obejmuje wszelkie obowiązki ciążące na dłużniku w ramach danego zobowiązania, w tym również zobowiązanie do spełnienia świadczeń o charakterze niepieniężnym.
Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że zobowiązanie (długi) Upadłego związane z nabywaną Inwestycją, w tym zobowiązania wobec wierzycieli hipotecznych stanowić będą dla Wnioskodawcy koszt uzyskaniu przychodów ze sprzedaży Lokali mieszkalnych, Garaży oraz komórek lokatorskich Nabywcom.
W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca odnosi się także do zaliczek, które na rzecz Upadłego wpłacili Nabywcy, które jednakże nie zostaną przekazane na rzecz Spółki, lecz ich równowartość zostanie uwzględniona przy określaniu wartości praw i zobowiązań przejmowanych przez Spółkę od Upadłego.
Należy wskazać, że zaliczki stanowią część wynagrodzenia wypłaconego z góry z tytułu świadczenia. Tym samym zaliczki co do zasady stanowią wartość dodatnią jako aktywa pieniężne spółki i brak jest podstaw do określania ich jako „dług” w rozumieniu art. 353 k.c. W przypadku zaliczek uprawnione byłoby określenie ich jako mieszczące się w pojęciu ,,długu’’ jedynie w sytuacji gdy zobowiązanie nie zostanie spełnione przez Spółkę, co rodzi wówczas obowiązek zwrotu Nabywcom otrzymanych od nich zaliczek. Jednakże w świetle przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego taka okoliczność nie została wskazana.
Ponadto jak wskazuje Spółka wartość zaliczek nie zostanie przelana na jego rzecz przez Upadłego i nie zostanie uwzględniona w cenie nabycia Inwestycji.
Tym samym podkreślić należy, że zaliczki wniesione przez Nabywców na rzecz Upadłego nie będą mogły stanowić u Wnioskodawcy kosztu uzyskania przychodów w związku ze sprzedażą Lokali mieszkalnych, Garaży oraz komórek lokatorskich Nabywcom.
Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że w przypadku Wnioskodawcy kosztem nabycia składników majątku (niestanowiących środków trwałych ani wartości niematerialnych i prawnych) nabytych przez Spółkę w ramach planowanej transakcji z Syndykiem, (który stanowić będzie w przyszłości koszt uzyskania przychodów ze sprzedaży Lokali mieszkalnych, Garaży oraz komórek lokatorskich Nabywcom), będzie wyłącznie wydatek w postaci zapłaconej Syndykowi ceny powiększonej o przejęte przez Spółkę zobowiązania (długi) Upadłego. Ww. kosztem nie będą natomiast zaliczki uiszczone przez Nabywców na rzecz Upadłego, co do których nie wynika obowiązek zwrotu Nabywcom (z przedstawionego zdarzenia wynika, że Spółka zobowiązuje się do dokończenia Inwestycji, wydania lokali mieszkalnych z komórkami lokatorskimi oraz garaży Nabywcom).
W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku, odnośnie pytania numer 2, należy uznać za nieprawidłowe.
0114-KDIP2-1.4010.88.2018.2.JF
IBPP4/443-581/13/EK | Interpretacja indywidualna
IPTPP1/4512-296/15-4/MSu | Interpretacja indywidualna