Source: https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma-urzedowe/pisma-urzedowe/itpp1-4512-159-16-km-vat-w-zakresie-ustalenia-momentu-184858600
Timestamp: 2020-05-27 06:45:09
Legal References Found: art. 14
 art. 5
 art. 8
 art. 7
 art. 2
 art. 19
 art. 14
 art. 20
 art. 21
 art. 19
 art. 59
 art. 59
 art. 1
 art. 5
 art. 3
 art. 19
 art. 19
 art. 7
 art. 5
 art. 7
 art. 7
 art. 19
 art. 63
 art. 19
 art. 19
 art. 19

Document Content:
ITPP1/4512-159/16/KM, VAT w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla dostawy lokali mieszkalnych. - Pismo
ITPP1/4512-159/16/KM, VAT w zakresie ustalenia...
ITPP1/4512-159/16/KM - VAT w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla dostawy lokali mieszkalnych.
VAT w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla dostawy lokali mieszkalnych.
ITPP1/4512-159/16/KM
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 2 marca 2015 r. (data wpływu 8 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla dostawy lokali mieszkalnych - jest nieprawidłowe.
W dniu 8 marca 2016 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla dostawy lokali mieszkalnych.
Przedsiębiorstwo Budowlane Spółka z o.o. realizuje inwestycje deweloperskie, polegające na budowie lokali mieszkalnych w budynku wielorodzinnym, mieszkaniowym. Spółka posiada otwarty rachunek powierniczy, na który przyszli nabywcy lokali mieszkalnych dokonują wpłat zgodnie z harmonogramem, podanym w umowie przedwstępnej, zawartej w formie aktu notarialnego. Wpłaty na otwarty rachunek powierniczy nie rodzą obowiązku w podatku VAT, dopiero wypłata z rachunku powierniczego na rachunek bieżący Spółki powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Wystawiana jest wtedy faktura VAT i naliczony zostaje podatek należny. Obowiązek podatkowy powstaje więc w dwóch przypadkach:
* przeniesienia środków z rachunku powierniczego na konto bieżące Spółki lub bezpośredniej wpłaty nabywcy na bieżące konto Spółki,
* wydanie lokalu mieszkalnego na podstawie ostatecznego aktu notarialnego z przeniesieniem własności nieruchomości na nabywcę.
Przedsiębiorstwo Budowlane spółka z o.o. planuje w 2016 r. wydawanie niektórych lokali mieszkalnych przed podpisaniem aktu notarialnego przenoszącego własność nieruchomości lub przed dokonaniem ostatnich wpłat. Różnica w czasie może być nawet kilku tygodniowa. Wydanie lokali mieszkalnych wiąże się z ich wykańczaniem oraz ich urządzaniem przez przyszłych lokatorów, gdyż lokale w większości wydawane są w stanie deweloperskim, to jest bez podłóg, drzwi, robót wykończeniowych.
Czy moment wydania kluczy do lokalu mieszkalnego przyszłemu nabywcy, aby mógł go wykańczać i urządzać rodzi obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług jako dostawa towaru.
Zdaniem Wnioskodawcy, moment obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług powstaje w momencie wpływu środków pieniężnych z rachunku powierniczego na konto bieżące Spółki oraz w momencie przeniesienia aktu własności zgodnie z Kodeksem Cywilnym. Natomiast wydanie kluczy do lokali mieszkalnych nie jest tożsame z przeniesieniem prawa do rozporządzania lokalami jak właściciel, gdyż dalej właścicielem nieruchomości jest Spółka. Przyszły lokator może zawsze rozwiązać umowę deweloperską. Przyszły właściciel nie dysponuje też lokalem mieszkalnym w pełni tego słowa znaczeniu, czyli nie może go sprzedać, dokonać zmian niezgodnych z projektem, podatki od nieruchomości dalej opłaca Spółka.
Naszym zdaniem nie doszło do dostawy towarów, gdyż lokal mieszkalny nadal znajduje się w zasobach majątkowych Spółki.
Przez świadczenie usług o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).
Mając na uwadze powyższe uregulowania należy wskazać, że nieruchomości spełniają definicję towarów wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.
Zgodnie z generalną zasadą wynikającą z art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.
W myśl cytowanych wyżej przepisów art. 19a ust. 1 i ust. 8 ustawy, obowiązek podatkowy z tytułu dostawy lokali i budynków powstaje z chwilą dokonania dostawy tych budynków i lokali, tj. z chwilą przeniesienia prawa do rozporządzania nimi jak właściciel. Co do zasady, będzie to miało miejsce w chwili podpisania aktu notarialnego. Jeżeli jednak przed podpisaniem tego aktu będzie miało miejsce wydanie tych budynków lub lokali, obowiązek podatkowy powstanie z tym dniem. Natomiast jeżeli przed dokonaniem dostawy zostanie uiszczona całość lub część należnej zapłaty, obowiązek powstanie z tą chwilą i w części otrzymanej zapłaty.
Z kolei jak stanowi art. 59 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2015 r. poz. 128), na rachunku powierniczym mogą być gromadzone wyłącznie środki pieniężne powierzone posiadaczowi rachunku - na podstawie odrębnej umowy - przez osobę trzecią.
Zgodnie z art. 59 ust. 3 ustawy - Prawo bankowe, umowa, o której mowa w ust. 2, określa warunki, jakie powinny być spełnione, aby środki pieniężne osób trzecich wpłacone na rachunek mogły być wypłacone posiadaczowi rachunku lub aby jego dyspozycje w zakresie wykorzystania tych środków mogły być zrealizowane.
Ponadto jak wynika z art. 1 ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. Nr 232, poz. 1377) ustawa reguluje zasady ochrony praw nabywcy, wobec którego deweloper zobowiązuje się do ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę, albo do przeniesienia na nabywcę własności nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym lub użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i własności domu jednorodzinnego na niej posadowionego stanowiącego odrębną nieruchomość.
W myśl art. 5 ust. 1 ww. ustawy dla przedsięwzięcia deweloperskiego deweloper zawiera umowę o prowadzenie otwartego albo zamkniętego mieszkaniowego rachunku powierniczego, zwanego dalej "mieszkaniowym rachunkiem powierniczym".
Jak wynika z art. 3 pkt 7 ww. ustawy, otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy to należący do dewelopera rachunek powierniczy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe służący gromadzeniu środków pieniężnych wpłacanych przez nabywcę, na cele określone w umowie deweloperskiej, z którego wypłata zdeponowanych środków następuje zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego określonego w tej umowie.
Do momentu zatem uwolnienia środków zgromadzonych na rachunku poszczególne płatności mają charakter nieostateczny, warunkowy i podlegają potencjalnie zwrotowi. W konsekwencji, do czasu spełnienia się warunków zawieszających przewidzianych w umowie mają one charakter zabezpieczający i nie stanowią faktycznie ani formy zaliczki, ani częściowej płatności. Charakter środków zgromadzonych na rachunku ulega zmianie dopiero w chwili spełnienia warunków zawieszających i w konsekwencji ich uwolnienia, a zatem w chwili, kiedy sprzedawca może uznać środki za faktycznie otrzymane do jego dyspozycji.
Z uwagi na specyfikę funkcjonowania rachunku powierniczego - środków wpływających na rachunek powierniczy nie można zaliczyć do przedpłat, zaliczek, zadatków, rat wymienionych w art. 19a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług (z chwilą ich wpłacania posiadacz rachunku nie ma możliwości rozporządzania nimi), gdyż decydującym kryterium dla uznania wpłacanych kwot na rachunek powierniczy jest fakt, czy środki te zostały postawione do dyspozycji posiadacza rachunku, w ten sposób, że może on nimi swobodnie dysponować. Dopiero możliwość swobodnego dysponowania wpłaconymi środkami na rachunek powierniczy powoduje, że wpłacone kwoty uznaje się za zaliczkę, przedpłatę.
A zatem z tytułu wpłat dokonywanych na otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy, obowiązek podatkowy nie powstaje w momencie wpływu tych wpłat na rachunek powierniczy, lecz dopiero w momencie ich wypłaty przez bank, w części, jaką faktycznie posiadacz rachunku otrzyma, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, pod warunkiem, że wcześniej nie nastąpiło wydanie lokalu.
Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Spółka planuje wydawanie niektórych lokali mieszkalnych przed podpisaniem aktu notarialnego przenoszącego własność nieruchomości lub przed dokonaniem "ostatnich wpłat". Wydanie lokali mieszkalnych wiąże się z ich wykańczaniem oraz ich urządzaniem przez przyszłych lokatorów, gdyż lokale w większości wydawane są w stanie deweloperskim, to jest bez podłóg, drzwi, robót wykończeniowych.
Analizując przedstawiony we wniosku opis sprawy stwierdzić należy, że czynność sprzedaży nieruchomości (lokali mieszkalnych) przez Wnioskodawcę stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.
Wskazać należy, że zgodnie z cyt. wcześniej art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (...).
Użycie określenia "jak właściciel" oznacza, że moment powstania obowiązku podatkowego nie jest uzależniony od przeniesienia prawa własności rzeczy, ale uzyskania możliwości ekonomicznego dysponowania rzeczą przez nabywcę. Definicję "dysponowania rzeczą jak właściciel", należy rozumieć szeroko. Wydanie rzeczy rozumieć należy zatem w znaczeniu potocznym, tj. jako fizyczne umożliwienie dysponowania towarem. Niemniej jednak wydanie musi nastąpić w związku z dostawą towarów.
Akcent sformułowanej definicji położony został głównie na podkreślenie przeniesienia ekonomicznego władztwa nad rzeczą w taki sposób, aby nabywca mógł nią dysponować podobnie jak właściciel. Konstruując definicję dostawy towarów dla celów podatku od towarów i usług, ustawodawca w art. 7 ustawy posłużył się celowo zwrotem "rozporządzania towarem jak właściciel", wskazując, że dostawa towarów nie jest tożsama z przeniesieniem własności w rozumieniu prawa cywilnego. Tym samym, przy klasyfikacji zdarzenia gospodarczego należy przeanalizować, czy doszło do przekazania kontroli ekonomicznej nad towarem w taki sposób, że nabywca może nią rozporządzać jak właściciel, a taka możliwość pojawia się dopiero z chwilą przekazania towaru, co w sprawie będącej przedmiotem wniosku, nastąpi z dniem wydania lokalu mieszkalnego - nieruchomości, również w sytuacji, gdy czynność ta będzie miała miejsce przed zawarciem umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego.
Powyższe znajduje odzwierciedlenie właśnie w przepisach regulujących powstanie obowiązku podatkowego. Treść cytowanego wyżej art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług świadczy o tym, że zdarzeniem, z wystąpieniem którego należy wiązać powstanie obowiązku podatkowego, jest - co do zasady - wydanie towaru lub wykonanie usługi. Przepis ten odzwierciedla regulacje przepisów wspólnotowych. Zgodnie z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 2006 Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług. Brzmienie przepisu wspólnotowego - który w odniesieniu do powstania obowiązku podatkowego (co określa się w dyrektywach jako wymagalność podatku) posługuje się pojęciem "dostarczenie" - uwidocznia jeszcze silniej faktyczny charakter czynności skutkującej opodatkowaniem. Zarówno w prawie krajowym, jak i w przepisach dyrektyw, zasadniczy skutek podatkowy przypisuje się więc faktycznym, ekonomicznym aspektom czynności.
Tak w piśmiennictwie i orzeczeniach krajowych sądów administracyjnych, jak i w orzecznictwie TSUE podkreśla się ten właśnie faktyczny, ekonomiczny element jako istotny z punktu widzenia skutków podatkowych, wskazując, że pojęcia takie, jak "wydanie towaru", czy "wykonanie usługi" należy rozumieć jako czynności faktyczne, pamiętając o autonomii prawa podatkowego, zwłaszcza w stosunku do prawa cywilnego. Wydania rzeczy nie można zatem utożsamiać z przeniesieniem własności rzeczy.
Konsekwencją oderwania skutków podatkowych wydania od skutków cywilnoprawnych jest uznanie, że wydanie w rozumieniu art. 19a ust. 1 ustawy może nastąpić również wówczas, gdy dana czynność na gruncie prawa cywilnego jest nieważna. Tym samym, obowiązek podatkowy z tytułu dostawy nieruchomości może powstać także wtedy, gdy umowa jej sprzedaży została sporządzona bez zachowania formy aktu notarialnego. Należy podkreślić, że moment wydania należy zawsze oceniać, traktując tę czynność jako czynność faktyczną. Tym samym, w przypadku dostawy lokali dla momentu powstania obowiązku podatkowego wydanie w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług może nastąpić w momencie innym niż sporządzenie aktu notarialnego.
Skoro dla opodatkowania danej czynności podatkiem VAT nie jest istotne zachowanie wszelkich warunków stanowiących, tj. czynności przez prawo cywilne, ale ekonomiczny efekt wykonania usługi lub przejścia faktycznego władztwa nad rzeczą, to konsekwentnie uzależnia się moment powstania obowiązku podatkowego nie od tego, kiedy doszło do przeniesienia własności, ale od chwili, w której nastąpiło faktyczne wydanie rzeczy odbiorcy.
Mając na uwadze przywołane powyżej przepisy oraz opis sprawy należy wskazać, że w analizowanej sytuacji momentem dokonania dostawy towaru (wydania towaru) - będzie dzień przekazania nieruchomości, tj. wydanie kluczy do lokalu mieszkalnego, które umożliwi nabywcy korzystanie z tego lokalu do czasu podpisania aktu notarialnego i daje prawo dysponowania nieruchomością w określonym zakresie (tekst jedn.: urządzanie, wykańczanie, czy zamieszkiwanie itp.)
Podsumowując, moment wydania towaru (nieruchomości), obejmujący możliwość jego faktycznego wykorzystywania (przebywania, wykończenia, urządzenia, faktycznego zamieszkiwania itp.), który nastąpi przed podpisaniem aktu notarialnego przenoszącego własność nieruchomości, będzie stanowił moment powstania obowiązku podatkowego w rozumieniu art. 19a ust. 1 ustawy (w zakresie nieobjętym ewentualną wcześniejszą płatnością i powstaniem obowiązku podatkowego z tego tytułu, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy).