Source: https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma-urzedowe/orzeczenia-sadow/v-sa-wa-2761-12-wyrok-wojewodzkiego-sadu-521900392
Timestamp: 2020-01-25 05:33:27
Legal References Found: art. 72
 art. 2
 art. 145
 art. 145
 art. 111
 art. 1
 art. 145
 art. 70
 art. 208
 art. 208
 art. 59
 art. 70
 art. 79
 FSK 
 art. 79
 art. 79
 art. 2
 art. 21
 art. 247
 art. 75
 art. 121
 art. 68
 art. 194
 art. 120
 art. 121
 art. 187
 art. 191
 art. 194
 art. 145
 art. 151
 art. 200
 art. 205

Document Content:
V SA/Wa 2761/12 - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie
V SA/Wa 2761/12 - Wyrok Wojewódzkiego Sądu...
Opublikowano: LEX nr 1806696
V SA/Wa 2761/12
Sędziowie WSA: Andrzej Kania, Joanna Zabłocka.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 marca 2013 r. spraw ze skarg A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia (...) maja 2011 r. nr (...) oraz z dnia (...) maja 2011 r. nr (...) w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego
stwierdza nieważność decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. (...) z (...) maja 2011 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego (...) w W. z (...) listopada 2010 r. w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego;
oddala skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. (...) z (...) maja 2011 r.;
zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 757 zł (siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego;
nakazuje zwrócić ze Skarbu Państwa - Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie - na rzecz A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 542 zł (pięćset czterdzieści dwa złote) tytułem zwrotu nadpłaconego wpisu wpisanego w rejestrze opłat sądowych pod poz. (...) w dniu (...) sierpnia 2011 r.
Przedmiotem skargi złożonej przez A. Sp. z o.o. w W. (zwanej dalej Skarżącą, Podatnikiem lub Spółka) są decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. (zwanego dalej Dyrektorem Izby, organem odwoławczym lub II instancji): nr (...) z (...) maja 2011 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego (...) w W. (zwanego dalej organem I instancji) nr (...) z (...) listopada 2010 r. w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oraz nr (...) z (...) maja 2011 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego (...) w W. nr (...) z (...) listopada 2010 r. odmawiającą nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego. Zaskarżone decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym:
W dniu (...) czerwca 2004 r. Skarżąca złożyła w Urzędzie Celnym (...) w W. deklarację uproszczoną z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego 14 szt. nowych samochodów osobowych różnych modeli marki (...). Deklarację zarejestrowano w systemie "Z. pod pozycją A. W złożonej deklaracji wykazano podatek akcyzowy w łącznej kwocie (...) zł, który (...) czerwca 2004 r. został uiszczony na rachunek Izby Celnej w W.
Wnioskiem z (...) sierpnia 2009 r. Skarżąca zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego (...) w W. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku akcyzowego uiszczonego w oparciu o deklarację uproszczoną z (...) czerwca 2004 r. Do wniosku Spółka załączył m.in. kserokopię świadectwa homologacji nr (...) z (...) lipca 2004 r., kserokopię pisma Urzędu Statystycznego w L. nr (...) z (...) stycznia 2006 r. oraz korektę deklaracji (...), w której nie uwzględniła 2 szt. samochodów model (...), wykazując należny podatek akcyzowy od pozostałych samochodów wymienionych w deklaracji pierwotnej w kwocie 115.202,00 zł. W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, że ww. samochody model (...) są samochodami ciężarowymi i jako takie nie podlegają opodatkowaniu akcyzą, oraz że w złożonej 18 czerwca 2004 r. deklaracji AKC-U błędnie zostały zaklasyfikowane do kodu CN 8703.
W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego (...) w W. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego i następnie decyzją określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym wynikające z deklaracji uproszczonej z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty i zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych marki A.
W uzasadnieniu organ I instancji wskazując na brzmienie pozycji 8703, która obejmuje zarówno samochody przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, jak również samochody osobowo-towarowe (kombi), wykazał, że przedmiotowe samochody posiadają wszystkie cechy projektowe, które wskazują na główne ich przeznaczenie do przewozu osób niż do transportu towarów. W związku z czym, określając zobowiązanie podatkowe z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych objętych przedmiotową deklaracją uznał, iż Spółka w złożonej pierwotnie deklaracji AKC-U prawidłowo zaklasyfikowała przedmiotowe samochody do pozycji 8703 i następnie dokonała zapłaty podatku akcyzowego w prawidłowej wysokości.
Dyrektor Izby Celnej w W., rozpoznając odwołanie Skarżącej odrębnymi decyzjami utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oraz utrzymał w mocy ww. decyzję Naczelnika Urzędu Celnego (...) w W. w zakresie odmowy nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego.
Organ odwoławczy wyjaśnił, że złożenie przez Podatnika wraz z ww. wnioskiem skorygowanej deklaracji, w której zobowiązanie podatkowe wykazano w kwocie niższej niż w deklaracji pierwotnej, skutkuje powstaniem nadpłaty w podatku akcyzowym, o której mowa w art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749; dalej o.p.), z tytułu nadpłacenia lub nienależnego zapłacenia podatku akcyzowego, a organ podatkowy I instancji zobowiązany jest do przeprowadzenia czynności mających na celu zbadanie zasadności złożonego wniosku o zwrot tej nadpłaty i prawidłowości przedłożonej deklaracji podatkowej w podatku akcyzowym.
Organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej, że przedmiotowe samochody A. winny być zaklasyfikowane do pozycji 8704 obejmującej z brzmienia "pojazdy mechaniczne do transportu towarów". Dyrektor Izby Celnej w W. stwierdził, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego były samochody marki A. stanowiące komfortowe (z typową tapicerką dla samochodów osobowych), pięciodrzwiowe samochody posiadające oszklone nadwozie (oszkloną szybę boczną w przestrzeni bagażowej), o charakterystycznym typowym kształcie nadwozia z wydłużoną przestrzenią bagażową, wyposażone w dwa rzędy siedzeń i pasy bezpieczeństwa dla kierowcy i pasażerów. Za drugim rzędem siedzeń usytuowano zabezpieczenie w postaci kraty oddzielającej część pasażerską od bagażowej. Krata została zamontowana fabrycznie, na całym poprzecznym przekroju nadwozia, przy czym w części górnej stanowi ona sztywną przegrodę, obejmującą również część powierzchni oparć tylnych siedzeń.
Dyrektor Izby Celnej w W. wskazał, że stosownie do dokumentu Praca Nr 8242, samochody ciężarowe A.typ (...), uzyskano w wyniku przebudowy przez firmę A. samochodu osobowego (który posiadał już świadectwo homologacji) bez zmiany typu poprzez wprowadzenie przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od przestrzeni ładunkowej. Dokumentacja techniczna przedmiotowych pojazdów potwierdza, że zamontowanie niepełnej przegrody nie zostało poprzedzone dokonaniem przez producenta jakichkolwiek zmian konstrukcyjnych w samochodzie osobowym (chociażby polegających na wzmocnieniu podwozia i karoserii, nie mówiąc już o zmianie struktury nośnej pojazdu). Wprowadzenie kratki w żaden sposób dodatkowo "nie wydłużyło części za tylnymi kołami" i nie wpłynęło na zwiększenie dopuszczalnej ładowności samochodu, tj. największej masy ładunku i osób, jaką może przewozić pojazd (vide art. 2 pkt 56 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym - Dz. U. z 2003 r. Nr 58, poz. 515, z późn. zm. - zwanego dalej Prawem o ruchu drogowym). Zamontowanie w przedmiotowym samochodzie, tzw. "kratki", nie zmieniło też jego przeznaczenia (samochód do przewozu osób i towarów, a nie tylko towarów) - co ma decydujące znaczenie przy ustalaniu klasyfikacji taryfowej pojazdu.
Zgodnie z postanowieniami Wspólnej Taryfy Celnej (zwanej dalej WTC), wprowadzonej rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1789/2003 z dnia 11 września 2003 r. zmieniające załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. WE L 281 z dnia 30 października 2003 r.), pozycja 8703 obejmuje "pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż z pozycji 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi", natomiast pozycja 8704 - "pojazdy samochodowe do transportu towarowego".
Organ odwoławczy stwierdził, że pozycja 8703 obejmuje "pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702". Natomiast określenie w brzmieniu pozycji 8703 "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których "masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów". Z akt sprawy wynika, że masa brutto samochodów A. typ C (...) była mniejsza niż 5 ton (do 2,8 tony), a przestrzeń kierowcy nie była oddzielona od przestrzeni dla pasażerów w sposób zamknięty. W świetle powyższego należy przyjąć, iż przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego w niniejszej sprawie były samochody przeznaczone zasadniczo do przewozu osób niż towarów. Potwierdzają to także inne cechy projektowe stosowane do pojazdów objętych pozycją 8703, o których mowa w Notach Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (dalej: Noty Wyjaśniające do HS) stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. (M. P. Nr 86, poz. 880).
W związku z powyższym organ stanął na stanowisku, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego w niniejszej sprawie były samochody wielozadaniowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, a nie pojazdy do transportu towarowego. Klasyfikację samochodów osobowo-towarowych (wielozadaniowych) do pozycji 8703 ustala się stosując regułę 1 (brzmienie pozycji). Pozycja 8704, o zastosowanie której wnosiła Spółka, obejmuje wyłącznie pojazdy do przewozu towarów, co oznacza, że nie obejmuje samochodów będących przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego w niniejszej sprawie. Zamontowanie w spornych samochodach przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od bagażowej nie uczyniło z nich pojazdów przeznaczonych wyłącznie do przewozu towarów (vide wyrok NSA o sygn. akt I SA/Po 1335/01 z 5 października 2001 r.). Producent wstawiając kratkę nie dokonał zabudowy/rozbudowy, czy przebudowy tylnej części samochodów osobowych w sposób opisany w komentarzu do pozycji 8704 WTC (nie rozbudował nadwozia, nie wzmocnił podwozia, nie wydzielił kabiny kierowcy, nie zamontował składanych siedzeń, nie wymontował pasów bezpieczeństwa, nie wyposażył: w urządzenia do automatycznego wyładunku, w platformy ładunkowe, w pochylnie ładunkowe, we wciągarki, urządzenia podnośnikowe, itp.). Ponadto, zdaniem organu, wnętrze spornych samochodów i to zarówno w wariancie z przegrodą, jak i bez, są wykorzystywane w zależności od potrzeb do przewozu osób i towarów, co oznacza, iż zachowują status samochodów osobowo-towarowych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób (poz. 8703).
Dyrektor Izby Celnej w W. stwierdził, że przedmiotowe samochody powstały z samochodów posiadających Świadectwo homologacji samochodu osobowego, bez zmiany typu pojazdu (vide: Praca Nr 8242). Zmiana dokonana przez producenta polegała jedynie na zamontowaniu kratki stanowiącej niepełną przegrodę oddzielającą część pasażerską od bagażowej, co oznacza, iż faktycznie (zgodnie z badaniami homologacyjnymi) wytworzone samochody nie różniły się od wyjściowych, ani fabrycznym oznaczeniem typu, ani głównymi względami konstrukcyjnymi - podwoziem/płytą podłogową, rodzajem silnika. Co więcej posiadały to samo nadwozie, nie różniły się także liczbą i położeniem osi.
Ponadto w zakresie nadpłaty wskazał, iż dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy organ podatkowy w pierwszej kolejności ustalił, jakie fakty są istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, mogących mieć w sprawie zastosowanie, a następnie rozważył jakie dowody będą pomocne w ustaleniu tych faktów. Podkreślił, że postępowanie w sprawie określania zobowiązania podatkowego, ma charakter procedury zasadniczej (pierwotnej), w stosunku do postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Dlatego też, mając na względzie wyniki postępowania podatkowego przeprowadzonego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, w ocenie Dyrektora Izby Celnej w W., brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego.
Pismami z 27 i 29 czerwca 2011 r. Skarżąca złożyła skargi na dwie ww. decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc m.in. o stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.; zwanej dalej p.p.s.a.), względnie uchylenie w całości powołanych decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. jako wydanych z naruszeniem przepisów prawa materialnego a także przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy;
Postanowieniami z 13 marca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2182/11 i III SA/Wa 2181/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zawiesił postępowanie sądowe.
trwała przegroda oddzielająca przestrzeń towarową od pasażerskiej montowana była każdorazowo poza granicami Polski w fabrykach A.;
Dodatkowo Skarżąca wskazała, że w odniesieniu do spornych pojazdów dopuszczalna ładowność przypadająca na ładunek w istotnej mierze przewyższała dopuszczalną ładowność przypadającą na potencjalnych pasażerów co potwierdza, iż przedmiotowe pojazdy były w większej mierze przeznaczone do przewozu ładunków niż pasażerów. Parametry techniczne pojazdów nie były jednak przedmiotem analizy ze strony organów. Poddając analizie sporne samochody pod kątem ich dopuszczalnej ładowności należy natomiast zauważyć, iż model (...) był każdorazowo modelem 5-osobowym, przy czym należy pamiętać, iż osoba kierowcy jest niezbędna niezależnie od tego czy mamy do czynienia z samochodem osobowym, czy ciężarowym. Dlatego też, na potrzeby Badań Technicznych pojazdów masa kierowcy nie jest w ogóle brana pod uwagę dla obliczenia relacji pomiędzy dopuszczalną ładownością przypadającą na pasażerów i na ładunek (tzw. masa pojazdu gotowego do jazdy w każdym przypadku obejmuje masę własną pojazdu oraz masę kierowcy wysokości 75 kg). Z kolei, jeśli chodzi o masę pasażerów, na potrzeby Badań Technicznych pojazdów przyjmuje się ich przeciętną wagę na poziomie 68 kg. W przypadku modelu (...), pasażerów mogło być 4 (nie licząc kierowcy jako elementu niezbędnego również w samochodzie ciężarowym), co daje masę przypadającą na osoby na poziomie 272 kg (4*68kg). Tymczasem z Badań Technicznych pojazdów (...), które były bezpośrednio podstawą do wydania świadectw homologacji właściwych dla samochodów ciężarowych wynika, iż dopuszczalna ładowność przypadająca na ładunek wynosiła ok. 350 kg.
Postanowieniami z 13 grudnia 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podjął zawieszone postępowania.
Następnie w dniu 14 marca 2013 r. Sąd postanowił na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a. połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygnaturach V SA/Wa 2761/12 i V SA/Wa 2762/12 i prowadzić pod wspólną sygnaturą V SA/Wa 2761/12 oraz postanowił oddalić wnioski Skarżącej o zadanie pytania prejudycjalnego zawarte w skargach.
Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Natomiast, w myśl art. 145 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie:
Sąd w pierwszej kolejności rozpatrywał kwestię dotyczącą określenia przez organ wysokości podatku w postępowaniu toczącym się z wniosku o nadpłatę podatku po upływie przedawnienia.
W sprawie bezspornym jest, że kontrolowane postępowanie zostało wszczęte wnioskiem podatnika w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym. Poza sporem pozostaje również to, że podatnik złożył w Urzędzie Celnym deklarację uproszczoną AKC oraz dokonał wpłaty podatku w 2004 r., w 2009 r. złożył wniosek w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty, który został rozpatrzony decyzją organu I i II instancji po upływie okresu przedawnienia.
Takie rozumienie cytowanego przepisu wynika jednoznacznie z treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 grudnia 2012 r. sygn. akt I FPS 1/12, podjętej w brzmieniu: "W świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej)".
Wskazane zagadnienie prawne, którym zajmował się NSA, dotyczyło wykładni przepisu art. 208 § 1 o.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r.), który stanowi, że gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania w związku z treścią art. 59 § 1 o.p., który stanowi, że zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek między innymi: zapłaty (pkt 1) i przedawnienia (pkt 9) oraz art. 70 § 1 o.p., który wskazuje, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.
NSA jednoznacznie określił w swojej uchwale, że tym samym określony w tym przepisie upływ terminu przedawnienia stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy, co do przedawnionego zobowiązania podatkowego, gdyż skutkuje bezprzedmiotowością postępowania. NSA wskazał przy tym, że istnieje możliwość prowadzenia postępowania mimo upływu przedawnienia, jednakże wyjątek w tym zakresie musi być wskazany jednoznacznie w ustawie, jak to ma miejsce np. w przypadku instytucji zwrotu nadpłaty, określonej w art. 79 o.p., gdzie w § 2 stwierdzono, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Należy przy tym podkreślić, że Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela wykładnię prokonstytucyjną zaprezentowaną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 października 2012 r. sygn. akt I FSK 1996/111, z której wynika, że w sytuacji gdy ustawodawca z dniem 1 stycznia 2009 r., zmieniając określony w art. 79 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, termin wygaśnięcia prawa do stwierdzenia nadpłaty, nie przewidział regulacji intertemporalnej uwzględniającej uprawnienia podatników do żądania stwierdzenia nadpłaty na podstawie poprzednio regulującej tę instytucję normy art. 79 § 2 pkt 2 lit. a o.p., zaistniałą kolizję ustaw w czasie należy rozwiązać z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji RP, w ten sposób, że należy stosować normę nową, chyba że norma poprzednio obowiązująca jest względniejsza (korzystniejsza) dla podatnika.
Sąd orzekając w niniejszej sprawie musiał zatem ocenić, czy organy, po złożeniu przez skarżącą Spółkę korekty deklaracji przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, uprawnione były po upływie okresu przedawnienia do prowadzenia postępowania dotyczącego stwierdzenia zwrotu nadpłaty oraz - jednocześnie - wydania decyzji określającej to zobowiązanie.
W tej sytuacji nieuwzględnienie zarówno przez organ orzekający w pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy okoliczności zaistnienia przedawnienia zobowiązania, a tym samym prawa do orzekania o jego wysokości na podstawie art. 21 § 3 o.p., spowodowała istotną wadliwość rozstrzygnięcia odnoszącego się do określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, co stanowi podstawę do stwierdzenia, że Naczelnik Urzędu Celnego (...) w W. wydał decyzję w części odnoszącej się do określenia zobowiązania podatkowego z rażącym naruszeniem prawa, a Dyrektor Izby Celnej w W. - utrzymując tę decyzję w mocy - również dokonał tego z naruszeniem przepisu art. 247 § 1 pkt 3 o.p.
Poza sporem w kontrolowanej sprawie pozostaje, że postępowanie zostało wszczęte w związku z wnioskiem skarżącej o zwrot nadpłaty powstałej, a zasadność wniosku oraz dołączonej doń korekty deklaracji wymagała sprawdzenia ich prawidłowości, stosownie bowiem do art. 75 § 3 o.p. podatnik jest zobowiązany do złożenia równocześnie z wnioskiem o (zwrot) stwierdzenie nadpłaty skorygowanego zeznania, bądź skorygowanej deklaracji. Jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę (art. 75 § 4 o.p.). A contrario, jeżeli weryfikacja wniosku oraz korekty deklaracji takie wątpliwości budzi, organ nie może dokonać zwrotu nadpłaty czynnością materialno-techniczną, lecz obowiązany jest zweryfikować zadeklarowaną w korekcie wysokość zobowiązania podatkowego (patrz: wyrok WSA w Opolu z 21 września 2011 r., sygn. akt I SA/Op 227/11).
W przypadku, gdy nie jest już dopuszczalne wydanie decyzji określającej z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ winien ograniczyć postępowanie do badania zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty przez porównanie kwoty zapłaconej i wykazanej w deklaracji poprzedzającej deklarację złożoną wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty i to działanie organu Sąd uznaje za prawidłowe przy założeniu, że organ kwestionuje wyliczenie zawarte w korekcie złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.
Z treści decyzji organu I instancji wynika, że Naczelnik Urzędu Celnego (...) w W. ustalił, że wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym obliczona przez organ w przedmiotowym postępowaniu jest taka sama jak wysokość zobowiązania wskazana i zapłacona przez Skarżącą w pierwotnie złożonej deklaracji podatkowej, bowiem Spółka "prawidłowo zaklasyfikowała przedmiotowy samochód do pozycji CN 8703 oraz wykazała, a następnie dokonała zapłaty podatku akcyzowego w prawidłowej kwocie".
Przechodząc do kwestii dotyczącej rozdzielenia przez organ odwoławczy odwołania od jednej decyzji na dwa postępowania należy zauważyć, że Dyrektor Izby nie powinien rozdzielać i prowadzić dwóch postępowań odwoławczych wynikających z jednego odwołania od jednej decyzji organu podatkowego, gdyż mogło to wprowadzić odwołującego się w błąd. Niemniej jednak w rozpatrywanych sprawach organ odwoławczy wskazywał w decyzjach drugoinstancyjnych określone numery decyzji organu I instancji, numery deklaracji uproszczonej lub numery VIN spornych pojazdów marki A. oraz przedmiot postępowania tj. określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym lub odmowę nadpłaty i zwrotu podatku. Tym samym podatnik mógł z treści decyzji odczytać konkretny przedmiot rozstrzygnięcia, choć takie działanie organu ewidentnie naruszało przepis art. 121 o.p., co jednakże nie miało wpływu na ostateczne rozstrzygnięcie.
Przechodząc do merytorycznego rozpoznania sprawy, należy zauważyć, że przedmiot sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy samochód A. z zamontowaną trwałą przegrodą za ostatnim rzędem siedzeń i posiadający homologację ciężarową w świetle przepisów akcyzowych jest samochodem osobowym, czy też ciężarowym.
Przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego były samochody marki A.m.in. model (...), z typową tapicerką dla samochodów osobowych, kształtem nadwozia z wydłużoną przestrzenią bagażową, posiadający oszklone nadwozie, wyposażony w dwa rzędy siedzeń i pasy bezpieczeństwa dla kierowcy i pasażerów. Ponadto za drugim rzędem siedzeń zainstalowano stałą przegrodę w postaci kraty oddzielającej część pasażerską od bagażowej. Krata została zamontowana fabrycznie, na całym poprzecznym przekroju nadwozia, przy czym w części górnej stanowi ona sztywną przegrodę, obejmującą również część powierzchni oparć tylnych siedzeń. Z akt sprawy (dokument Praca Nr 8242) wynika, że sporne samochody, uzyskano w wyniku przebudowy przez producenta (posiadającego już świadectwo homologacji), który zamontował do typowego samochodu przegrodę oddzielającą przestrzeń pasażerską od przestrzeni ładunkowej. Producent przy tym nie dokonał jakichkolwiek zmian konstrukcyjnych w samochodzie, tylko, o czym mowa wyżej, zamontował kratę. Zamontowanie przegrody nie wiązało się z jakimikolwiek modyfikacjami w konstrukcji pojazdu, w tym przede wszystkim wzmocnieniem konstrukcji podwozia i karoserii lub ich przebudową. Nie wpłynęło również na zwiększenie dopuszczalnej ładowności samochodu oraz nie zmieniło zasadniczego przeznaczenia samochodu (samochód do przewozu osób i towarów, a nie tylko towarów) - co, jak słusznie zauważyły organy celne, ma decydujące znaczenie przy ustalaniu klasyfikacji taryfowej pojazdu.
W świetle powyższego sporny samochód posiada masę mniejszą niż 5 ton (do 2,8 tony), przestrzeń kierowcy nie była oddzielona od przestrzeni dla pasażerów w sposób zamknięty, posiada także pozostałe wskazane wyżej elementy, tj. okna, drzwi oszklone itp. Dlatego też sporny samochód marki A. w pełni odpowiada opisowi samochodu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób, objętego pozycją 8703 WTC. Samochód ten został wyprodukowany i przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu osób i bagażu, a zamontowanie stałej przegrody (kratki) nie czyni przedmiotowego pojazdu samochodem ciężarowym. Tym bardziej, że konstrukcja samochodu, o czym była mowa wyżej, nie została zmieniona. Potwierdzeniem powyższego jest również fakt, że sporny samochód posiadał homologację wydaną dla samochodu osobowego i dopiero dodanie kratki sprawiło, że uzyskał homologację dla samochodu ciężarowego.
Zdaniem Skarżącej za potwierdzenie, że sporny samochód winien zostać uznany za samochód ciężarowy przemawia: certyfikat homologacji traktujący sporny samochód jako ciężarowy, faktura zakupu, opinia Urzędu Statystycznego w Łodzi oraz dopuszczalna ładowność przypadająca na ładunek, która przewyższała dopuszczalną ładowność przypadającą na potencjalnych pasażerów, a także montaż kratki za granicą i fakt, że w chwili rejestracji sporny samochód były samochodem ciężarowym.
Porównując cechy pojazdów z pozycji 8703 - pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi i z pozycji 8704 (pojazdy samochodowe do transportu towarowego) należy stanowczo stwierdzić, że sporne samochody były samochodami wielozadaniowymi przeznaczonymi zasadniczo do przewozu osób, a nie pojazdami do transportu towarowego. Klasyfikację samochodów dokonano na podstawie brzmienia pozycji (reguła 1). Wbrew twierdzeniom Skarżącej pojazdy te nie mogły być klasyfikowane do pozycji 8704, gdyż producent montując kratkę nie dokonał zabudowy/rozbudowy, czy przebudowy tylnej części samochodów osobowych w sposób opisany w ww. komentarzu do pozycji 8704 WTC.
Przechodząc do oceny dowodu z dokumentu urzędowego jakim jest świadectwo homologacji wystawione przez Ministra Infrastruktury na podstawie art. 68 ust. 7 i ust. 12 Prawa o ruchu drogowym należy zauważyć, że zostało ono wystawione tylko dla celów prawa o ruchu drogowym i stanowi jeden z dokumentów niezbędnych do rejestracji samochodu i co najważniejsze na użytek przepisów mających znaczenie przy rejestracji samochodu. Prawidłowo zatem Dyrektor Izby Celnej w Warszawie zauważył, że świadectwo wydawane jest celem potwierdzenia, że pojazd spełnia wymogi techniczne wymagane dla dopuszczenia go do ruchu, a nie w celu określenia klasyfikacji towaru. Potwierdzeniem powyższego jest fakt, że sporny samochód pierwotnie posiadał świadectwo homologacji samochodu osobowego, bez zmiany typu pojazdu (Praca Nr 8242). Natomiast tylko po zamontowaniu kratki uzyskał świadectwo homologacji samochodu ciężarowego. Dlatego też słusznie organ podkreślił, że świadectwo homologacji nie może być dowodem przesądzającym o określeniu właściwego kodu WTC, bowiem zostało wydane na podstawie przepisów, które nie są wiążące dla celów klasyfikacji dokonywanej przez organy podatkowe i tym samym nie naruszono art. 194 o.p. W tym kontekście zasadnie organ zauważył, iż przepisy podatkowe i przepisy dotyczące klasyfikacji towarów nie znają pojęcia "samochód ciężarowy", którym to pojęciem operuje Prawo o ruchu drogowym (art. 2 pkt 42). Nazwanie określonego pojazdu pojęciem "samochód ciężarowy" w rozumieniu Prawa o ruchu drogowego nie oznacza, że pojazd ten ze swej istoty nie może być uznany za szeroko zdefiniowany "samochód osobowy" w rozumieniu przepisów podatkowych, skoro definicja dotycząca samochodu osobowego w przepisach podatkowych jest szersza niż w przepisach Prawa o ruchu drogowym (art. 2 pkt 40).
Ponadto świadectwo homologacji spornych pojazdów zostało wydane w oparciu o wyniki badań Instytutu Transportu Samochodowego zawartych w dokumencie Praca Nr 8242 i 8242/1 z 2002 r. i dotyczyła różnych wariantów oraz wersji samochodu A., który posiadał już świadectwo homologacji ((...)) wydane w oparciu o Pracę (...). Z opisu "obiektu badań" oraz "Protokołu z badań" wynikało, że ww. samochód powstał w wyniku przebudowy przez firmę A. pojazdu poprzez wprowadzenie przegrody wydzielającej przestrzeń ładunkową. W wyniku czego, w świetle Prawa o ruchu drogowym, "pojazd zmienił przeznaczenie, a tym samym i jego kategorię z M na N". "Na ten pojazd, lecz bez przegrody i przestrzeni do przewozu ładunków (w wersji osobowej) producent uzyskał już świadectwo homologacji Nr (...))". Z danych zawartych w tym dokumencie wynikało m.in., że masa pojazdu gotowego do jazdy (tekst jedn.: masa własna pojazdu + masa kierowcy 75 kg) np. dla modelu (...) (gdzie C oznacza (...), Z-AWD, 5 miejsc + przegroda rozdzielająca, 79 - rodzaj silnika o określonym numerze, 3-katalizator, 7-automartczna skrzynia biegów AW50, napęd na obie osie) wynosi - od 2137 kg do 2145 kg, technicznie dopuszczalna maksymalna masa całkowita podana przez producenta - 2720 kg. Liczba siedzeń - 5, pierwszy rząd siedzeń - 2 miejsca, drugi rząd siedzeń - 3 miejsca; drzwi - 4 + drzwi tyłu nadwozia; rodzaj nadwozia - zamknięte kombi. Należy również zwrócić uwagę, że zgodnie z dokumentem Praca oraz opracowaniami technicznymi do celów homologacyjnych zamontowanie kratki nie zmieniło wartości całkowitej "dopuszczalnej ładowności pojazdu", ani "całkowitej dopuszczalnej masy pojazdu".
Dopuszczalną ładowność należy określić jako różnicę dopuszczalnej masy całkowitej pojazdu i jego masy własnej, a nie różnicę dopuszczalnej masy całkowitej pojazdu i masy pojazdu gotowego do jazdy, jak to wskazuje Skarżąca w piśmie procesowym. Zatem stanowi ona sumę mas przypadających na kierowcę (75 kg), pasażerów i ładunek. Błędnie zatem podaje Skarżąca, że należy dopuszczalną ładowność liczyć bez kierowcy. Z obliczeń poczynionych przez Skarżącą wynika, że dopuszczalna ładowność przypadająca na potencjalnych pasażerów (tekst jedn.: 4 osoby) wynosi w spornym samochodzie z kratką 272 kg (4 x 68 kg) i jest mniejsza od dopuszczalnej ładowności przypadającej na ładunek (ok. 350 kg), co przesądza, że pojazd ten nie jest samochodem osobowym. W powyższym kontekście Skarżąca przytacza stanowisko NSA zawarte w wyrokach np. z 28 października 2011 r., sygn. akt I GSK 75/11 i innych.
W tym miejscu należy ponownie zauważyć, że Skarżąca bezpodstawnie pomija masę kierowcy. Co więcej, w samochodach osobowych masa przypadająca na kierowcę i każdego pasażera nosi nazwę masy przypadającej na każde siedzenie i stanowi sumę ciężaru kierowcy/pasażera (68kg) i jego bagażu podręcznego (7 kg). Potwierdza to zapis w pkt 2.6 Prac ITS (75 kg na osobę, o ile przewidziano dla niej siedzenie), zgodny z uregulowaniami unijnymi wyrażonymi w Dyrektywie Rady 92/21/EWG z dnia 31 marca 1992 r. w sprawie mas i wymiarów pojazdów silnikowych kategorii M1 (Dz.U.UE.L . z 1992 r. Nr 129, s. 1 z późn. zm.). W dodatku do Dyrektywy wskazano metody weryfikacji mas i nacisku osi pojazdów silnikowych kategorii M1. I tak masa pojazdu będzie weryfikowana w sposób następujący:
Podobnie przedstawia się sytuacja w zakresie pojazdów kategorii N (samochody ciężarowe), gdyż w myśl cytowanej wyżej Dyrektywy 97/27/WE dla obliczania masy pojazdów kategorii N (i O, z wyjątkiem przyczep mieszkalnych) przyjmuje się wagę każdego pasażera w wysokości 75 kg. Tym samym, masa przypadająca na każde siedzenie w spornym samochodzie wynosi faktycznie 75 kg (jest to waga kierowcy/pasażera 68 kg + 7 kg bagaż podręczny). Biorąc powyższe pod uwagę, rozkład masy przypadający na tzw. część "osobową" samochodu i tzw. część "ładunkową" oddzieloną "kratką" wskazuje, że masa przypadająca na osoby wynosi 375 kg (z bagażem) lub 340 kg (bez bagażu), a na ładunek - w zależności od wersji od 273 kg do 353 kg.
Ponadto obowiązujące przepisy prawne (WTC, Noty wyjaśniające, ustawa o podatku akcyzowym) nie uzależniały oceny charakteru pojazdu od dopuszczalnej ładowności, a tym samym nie przesądzały o jego kategorii - M1 (osobowy), czy N1 (ciężarowy). Powołane przez Skarżącą orzecznictwo sądowe nie może stanowić podstawy do uznania parametru "dopuszczalnej ładowności" za rozstrzygający o kategorii pojazdu, gdyż parametr ten nie wynika z obowiązujących i przeanalizowanych wyżej przepisów prawa. Powołany parametr jest tylko jednym z parametrów technicznych pojazdu samochodowego, który go cechuje lecz nie przesądza o jego charakterze i co więcej - nie odgrywa takiej roli, jaką próbowała mu nadać Skarżąca.
Odnosząc się do nadesłanej opinii Urzędu Statystycznego w L. należy zwrócić uwagę, że zgodnie z § 2 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - (Dz. U. , Nr 89, poz. 844 z późn. zm.), do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU), o której mowa w § 3, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2008 r. Dlatego też w sprawie znajduje zastosowanie rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - (Dz. U. , Nr 42, poz. 264 z późn. zm.), zwane dalej rozporządzeniem w sprawie PKWiU, które wprost nawiązuje do Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (CN). Klasyfikacja PKWiU została wprowadzona dla potrzeb podatku akcyzowym od 1 stycznia 2003 r. do 28 lutego 2009 r. I tak zgodnie ze zdaniem drugim ppkt 5.2.1 rozporządzenia w sprawie PKWiU (zasady tworzenia grupowań PKWiU) Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług w zakresie wyrobów tworzono, uwzględniając właściwości fizyczne oraz strukturę wyrobów. Ma to swoje potwierdzenie w przyjętych podstawowych kryteriach podziału. W oparciu o założenia te zbudowane są również międzynarodowe klasyfikacje handlu zagranicznego:
Przechodząc do oceny pozostałych zarzutów należy zauważyć, że są one bezzasadne. Należy przede wszystkim zwrócić uwagę, że większość zarzutów opiera się na założeniu, że sporny samochód jest samochodem ciężarowym i nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W powyższym kontekście wskazane przez Skarżącą inne fakty (faktura zakupu, montaż kratki) nie mogą przesądzić o zaklasyfikowaniu pojazdu jako samochód ciężarowy. Zgodnie natomiast z tym, co zostało wskazane wyżej pojazdy ten jest samochodem osobowym i tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Organy podatkowe obydwu instancji działały na podstawie prawa i w jego granicach. Odmienna ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie może stanowić o naruszeniu przepisów postępowania. W tym kontekście należy podkreślić, że powołane przez Skarżącą wyroki, decyzje i pismo Ministra Finansów nr MWM-6252/95/AŚ z 28 listopada 1995 r., nie mogły stanowić podstawy do zmiany taryfikacji spornych samochodów z pozycji 8703 na 8704. Zapadły one w odmiennych indywidualnych sprawach, nie stanowią źródła prawa oraz - co najważniejsze - w odmiennym stanie faktycznym (często organy zaniechały przeprowadzenia stosownego postępowania dowodowego).
Bezzasadne są także zarzuty naruszenia art. 120, art. 121, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 i 3 o.p. poprzez błędną wykładnię i zastosowanie lub brak zastosowania prawa materialnego oraz poprzez pominięcie i odrzucenie dowodów w postaci dokumentów urzędowych. Organy podatkowe, wbrew twierdzeniom Skarżącej, nie odrzuciły świadectwa homologacji, lecz go oceniły. Moc dowodowa świadectwa homologacji jako dokumentu urzędowego nie została zakwestionowana w zakresie, w jakim dokument ten stanowi dowód, tj. że określony model samochodu jest uznany za samochód ciężarowy w rozumieniu Prawa o ruchu drogowym. Dlatego też zasadnie Dyrektor Izby Celnej w Warszawie zauważył, że przeprowadzenie kontrdowodu nie było zasadne. Ocena zebranego materiału dowodowego i wyczerpujące wyjaśnienie przesłanek dokonanego rozstrzygnięcia znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji zawierającym wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innych dowodów nie uznał jako znaczących przy rozstrzyganiu sprawy, a także podstawę prawną z przytoczeniem przepisów prawa.
Jak już wyżej wskazano, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt organu administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że został on wydany z naruszeniem przepisu prawa materialnego wpływającym na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.).
Tym samym zasadnym było orzec o stwierdzeniu nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego I w Warszawie w części odnoszącej się do określenia zobowiązania podatkowego oraz Dyrektora Izby Celnej orzekającej o utrzymaniu w mocy tej decyzji - zgodnie z dyspozycją art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., w pozostałej zaś części oddalić skargę na mocy art. 151 p.p.s.a.
O kosztach orzeczono na mocy art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 i 206 p.p.s.a. W związku z niecelowym rozdzieleniem postępowania odwoławczego i wydania dwóch decyzji przez organ odwoławczy doszło do dwukrotnego pobrania wpisu stosunkowego od jednej dochodzonej kwoty. Dlatego też Sąd uznał, iż przedmiotem postępowania w sprawie ze skargi na decyzję Dyrektora Izby, której nieważność została stwierdzona niniejszym wyrokiem, jest zobowiązanie podatkowe nieobjęte wpisem stosunkowym, w związku z czym - zgodnie z § 2 ust. 3 pkt 12 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193 z późn. zm.) - należało pobrać wpis stały w wysokości 500 zł (słownie: pięćset złotych), a nadpłaconą kwotę zwrócić skarżącej spółce.
------1 wszystkie orzeczenia wymienione w uzasadnieniu wyroku dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych www.orzeczenia.nsa.gov.pl.