Source: https://interpretacje-podatkowe.org/dzialki/0113-kdipt1-3-4012-96-2017-2-mk
Timestamp: 2018-12-15 10:14:17
Legal References Found: art. 13
 art. 14
 art. 15
 art. 5
 art. 7
 art. 7
 art. 41
 art. 146
 art. 43
 art. 43
 art. 113
 FSK 
 art. 7
 art. 48
 art. 19
 art. 7
 art. 5
 art. 45
 art. 46
 art. 48
 art. 47
 art. 231
 art. 336
 art. 43
 art. 2
 FSK 
 art. 43
 art. 15
 art. 15
 art. 7
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 19
 art. 14
 art. 20
 art. 21
 art. 10
 art. 10
 FSK 
 art. 19
 art. 3531
 art. 19
 art. 7
 art. 19
 art. 63
 art. 19
 art. 14

Document Content:
0113-KDIPT1-3.4012.96.2017.2.MK | Interpretacja indywidualna
♦ › Działki › 0113-KDIPT1-3.4012.96.2017.2.MK
opodatkowanie sprzedaży udziałów w prawie własności działek
określenie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży udziałów w prawie własności działek
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 24 marca 2017 r. (data wpływu 31 marca 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 8 czerwca 2017 r.(data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie
opodatkowania sprzedaży udziałów w prawie własności działek nr 71/15 i nr 71/20– jest prawidłowe,
określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży udziałów w prawie własności działek nr 71/15 i nr 71/20 – jest nieprawidłowe.
W dniu 31 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie
opodatkowania sprzedaży udziałów w prawie własności działek nr 71/15 i nr 71/20,
określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży udziałów w prawie własności działek nr 71/15 i nr 71/20.
Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 8 czerwca 2017 r. w zakresie doprecyzowania opisu sprawy oraz o brakujący podpis.
Wnioskodawczyni razem z ojcem, łącznie zwani Sprzedającymi, są współwłaścicielami po ½ części nieruchomości położonej w .... Nieruchomość ta została zwrócona Wnioskodawczyni i jej ojcu w drodze prawomocnej decyzji Starosty ... z dnia 6 września 2007 r. o zwrocie nieruchomości wywłaszczonej. Udziały w nieruchomości stanowią przedmiot ich majątków osobistych.
W skład wskazanej powyżej nieruchomości wchodzą m. in. niezabudowane działki nr 71/15 (3,117 m2) oraz nr 71/20 (2,664 m2), które zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego stanowią tereny o symbolu U – tereny usług komercyjnych, są to zatem tereny budowlane.
Sprzedający nie zamierzają przy tym definitywnie wyzbyć się majątku, lecz docelowo są zainteresowani nabyciem prawa własności lokalu użytkowego wyodrębnionego w budynku wybudowanym m. in. na tych działkach, wraz ze związanym z lokalem udziałem w nieruchomości wspólnej. Lokal ten będzie przeznaczony przez nich do wynajmu. W związku z powyższym planowana transakcja sprzedaży niezabudowanych działek stanowiących tereny budowlane może zostać uznana za pierwszą czynność związaną z najmem ww. lokalu.
Aktualnie sprzedający nie prowadzą działalności gospodarczej i żadne z nich nie posiada statusu podatnika VAT. Nie mniej jednak, jeżeli w myśl interpretacji indywidualnych uzyskanych na podstawie złożonych przez nich wniosków będzie to prawidłowe, zamierzają zarejestrować się jako podatnicy VAT czynni w związku ze sprzedażą działek (udziałów w prawie własności) oraz docelowym świadczeniem usług najmu lokalu użytkowego.
Wyjaśnienia wymaga, iż na przedmiotowych działkach (nr 71/15 i nr 71/20 oraz stanowiącej własność Spółki nieruchomości sąsiedniej (działce gruntu nr 39/5, która również jest działką niezabudowaną), Spółka zamierza wybudować budynek handlowo – usługowy o powierzchni użytkowej ok. 1870 m2 wraz z miejscami parkingowymi, placami manewrowymi, wjazdem i wyjazdem z nieruchomości oraz infrastrukturą techniczną.
W kontekście powyższego dnia 7 czerwca 2016 roku Sprzedający zawarli ze Spółką umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości. Na jej podstawie zobowiązali się zawrzeć, w terminie 21 dni od dnia wybudowania przez Spółkę budynku, lecz nie później niż 31 marca 2018 r. umowę sprzedaży posiadanych przez siebie udziałów w działkach nr 71/15, 71/20. Na podstawie umowy przedwstępnej Sprzedający wyrazili zgodę wobec Spółki na dysponowanie działkami będącymi przedmiotem sprzedaży na cele budowlane, a w szczególności do prowadzenia prac projektowych oraz występowania do właściwych organów o pozwolenie na budowę oraz inne pozwolenia niezbędne do realizacji inwestycji. Ponadto w ramach umowy przedwstępnej Sprzedający zobowiązali się do współdziałania w realizacji inwestycji przez Spółkę, w tym poprzez niewnoszenie odwołań od decyzji (postanowień) wydanych w toku postępowania administracyjnego.
Projekt budowlany inwestycji realizowanej przez Spółkę zostanie przedłożony Sprzedającym do uzgodnienia w zakresie zagospodarowania działek i rozwiązań projektowych dotyczących lokalu.
Wydanie działek nr 71/15 i 71/20 Spółce nastąpi na podstawie pisemnego protokołu przekazania w dniu planowanym na rozpoczęcie prac budowlanych. W okresie prowadzenia inwestycji Spółka będzie inwestorem w rozumieniu prawa budowlanego.
Niezwłocznie po uzyskaniu informacji o pozyskaniu przez Spółkę ostatecznej i Prawomocnej decyzji udzielającej jej pozwolenia na budowę, Wnioskodawczyni i jej ojciec zarejestrują się dla potrzeb podatku VAT, jako podatnicy VAT czynni.
Z tytułu sprzedaży działek (co nastąpi po wybudowaniu budynku przez Spółkę) Sprzedającym będzie przysługiwało wynagrodzenie w ustalonej kwocie netto plus należny podatek VAT.
Tytułem wynagrodzenia Sprzedający otrzymają:
zadatek w kwocie 500 000 zł powiększonej o należny podatek VAT, w terminie najpóźniej 21 dni od poinformowania Sprzedających o uzyskaniu przez Spółkę pozwolenia na budowę i otrzymaniu przez Spółkę faktur wystawionych przez Sprzedających,
pozostałą część ceny w umówionym terminie liczonym od dnia zawarcia umowy sprzedaży.
Każdy ze Sprzedających planuje rozliczyć należny podatek VAT od otrzymanego zadatku na poczet przyszłej sprzedaży udziałów w prawie własności działek oraz udokumentować otrzymanie zadatku fakturą.
Równocześnie z zawarciem umowy przedwstępnej sprzedaży działek została zawarta umowa zobowiązująca do zawarcia umowy przedwstępnego ustanowienia odrębnej własności lokali i ich sprzedaży. Na mocy tej umowy Spółka zobowiązała się ustanowić w wybudowanym budynku odrębną własność lokalu użytkowego, o powierzchni użytkowej ok. 430 m2 oraz sprzedać ten lokal wraz ze związanym z lokalem udziałem w nieruchomości wspólnej na rzecz Wnioskodawczyni i jej ojca na współwłasność po ½ części.
W dniu zawarcia umowy przyrzeczonej ustanowienia odrębnej własności lokalu i jego sprzedaży Strony zawrą umowę najmu tego lokalu użytkowego na rzecz Spółki, na czas oznaczony minimum 10 lat, na warunkach określonych w projekcie umowy najmu, stanowiącym załącznik do umowy przedwstępnej.
Stronom umowy przysługuje prawo do odstąpienia od umowy przedwstępnej w przypadku nieuzyskania przez Spółkę w terminie do dnia 30 kwietnia 2017 r. pozwolenia na budowę (początkowo terminem był 28 lutego 2017 r.). Jednocześnie, z uwagi na to, że Spółka jest zainteresowana nabyciem jedynie całości nieruchomości, w przypadku odstąpienia od umowy przez jednego ze sprzedających, Spółce będzie przysługiwało prawo do odstąpienia od umowy w części dotyczącej drugiego z nich.
Wnioskodawczyni oraz jej ojciec, jako podatnicy VAT czyni będą wykorzystywać lokal do świadczenia usług najmu opodatkowanych podatkiem VAT.
Na mocy zapisów umowy o ustanowienie odrębnej własności lokalu użytkowego i jego sprzedaży Spółce będzie przysługiwało prawo pierwokupu ich udziałów.
Podsumowując, w niniejszym stanie faktycznym występuje następujący ciąg czynności:
zawarcie przez Wnioskodawczynię i jej ojca, przedwstępnej umowy sprzedaży działek na rzecz Spółki,
wystąpienie przez Spółkę z wnioskiem o wydanie pozwolenia na budowę oraz innych wymaganych prawem decyzji i zezwoleń,
zarejestrowanie się Wnioskodawczyni, jak również jego córki, jako podatnicy VAT czynni po uzyskaniu przez Spółkę ostatecznej i prawomocnej decyzji udzielającej pozwolenia na budowę
zapłata zadatku przez Spółkę na poczet przyszłej umowy sprzedaży działek nr 71/15 i nr 71/20 na podstawie faktur wystawionych przez Sprzedających,
wydanie ww. działek Spółce w celu prowadzenia na tych działkach opisanej wyżej inwestycji,
realizacja inwestycji budowlanej przez Spółkę,
zawarcie przyrzeczonej umowy sprzedaży działek na rzecz Spółki po wybudowaniu budynku handlowo-usługowego oraz zawarcie umowy przedwstępnej ustanowienia odrębnej własności lokalu i jego sprzedaży na rzecz Wnioskodawczyni i jej ojca,
- ustanowienie odrębnej własności lokalu i jego sprzedaż przez Spółkę na rzecz Wnioskodawczyni i jej ojca oraz zawarcie umowy najmu tego lokalu na rzecz Spółki.
Ten zorganizowany i z góry zaplanowany ciąg czynności ma zatem doprowadzić do wybudowania przez Spółkę budynku, którego część - prawo własności wyodrębnionego lokalu użytkowego wraz ze związanym z lokalem udziałem w nieruchomości wspólnej - będzie należała na zasadach współwłasności do Wnioskodawczyni i jej ojca. Następnie ten lokal zostanie wynajęty na rzecz Spółki.
Stosownie do pozyskanych przez Wnioskodawczynię informacji, Spółka w odniesieniu do opisanych w stanie faktycznym czynności będzie występowała w charakterze podatnika VAT czynnego.
Mając na uwadze powyższe, w interesie Wnioskodawczyni jest ustalenie przed otrzymaniem zadatku, czy w opisanych okolicznościach, w związku ze sprzedażą udziałów w nieruchomości będzie on zobowiązany do rozliczenia należnego podatku VAT.
Końcowo Wnioskodawczyni pragnie wskazać, że w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego jej ojciec wystąpił z odrębnym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej.
W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że jak wskazano w opisie stanu faktycznego przedmiotem umowy sprzedaży zawartej przez Wnioskodawczynię będzie wyłącznie sprzedaż udziału w prawie własności działek o numerach ewidencyjnych 71/15 i 71/20, stanowiących tereny budowlane, na których Spółka wybuduje własny budynek handlowo-usługowy. Należna Wnioskodawczyni cena stanowi zapłatę wyłącznie za sprzedany grunt. Bez wpływu na to wynagrodzenie pozostaje natomiast wartość nakładów poniesionych przez Spółkę.
Strony nie przewidują rozliczeń z tytułu nakładów poniesionych przez Spółkę na budowę budynku.
Obiekt ten będzie wybudowany przez Spółkę „dla siebie” na nabywanym od Wnioskodawczyni i jej ojca gruncie, natomiast Wnioskodawczyni i jej ojciec w żadnym momencie nie będą uprawnieni do dysponowania nakładami/ budynkiem.
Przyszła sprzedaż przez Spółkę na rzecz Wnioskodawczyni oraz jej ojca, wyodrębnionego lokalu użytkowego w ww. budynku nastąpi już po zamknięciu transakcji sprzedaży działek (i po przeprowadzeniu przez Spółkę procesu wyodrębnienia tego lokalu).
Zdarzenia te, jakkolwiek ze sobą powiązane, to będą stanowiły dwie odrębne transakcje.
Założonym przez Sprzedających celem w uproszczeniu jest:
definitywna sprzedaż niezabudowanych działek na rzecz Spółki,
zakup lokalu w budynku wybudowanym przez Spółkę na tych działkach,
wynajęcie tego lokalu na rzecz Spółki.
Wnioskodawczyni nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu rozliczenia nakładów ze Spółką (jak wskazano w poprzednim punkcie : Strony nie przewidują rozliczeń z tytułu nakładów poniesionych przez Spółkę na budowę budynku.)
Wnioskodawczyni będzie wykorzystywała przedmiotową nieruchomość nie tylko do działalności zwolnionej.
Budynek, o którym mowa w opisie sprawy będzie posadowiony będzie na obu działkach: nr 71/15 i nr 71/20.
Wybudowany budynek będzie trwale związany z gruntem.
Klasyfikacja wybudowanego budynku handlowo-usługowego wg PKOB - 1230.
Data planowanego pierwszego zajęcia budynku po wybudowaniu - 15.10.2017 r.
Wnioskodawczyni poinformowała, że w związku z planowaną sprzedażą przedmiotowych działek budowlanych, przyszłym zakupem lokalu użytkowego i rozpoczęciem świadczenia najmu tego lokalu, zarejestrował się jako podatnik VAT czynny - numer NIP ....
Czy w opisanym stanie faktycznym sprzedaż przez Wnioskodawczynię udziałów w prawie własności działek nr 71/15 i nr 71/20 - stanowiących tereny budowlane, nastąpi w ramach działalności gospodarczej, a w konsekwencji będzie podlegała opodatkowaniu VAT wg podstawowej stawki, która aktualnie wynosi 23%?
W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy obowiązek podatkowy w VAT z tytułu sprzedaży udziałów w prawie własności działek nr 71/15 i nr 71/20 - stanowiących tereny budowlane, powstanie w odniesieniu do zadatku w dacie jego otrzymania, natomiast w pozostałym zakresie - w dacie przeniesienia prawa własności tych działek na Spółkę?
W ocenie Wnioskodawczyni sprzedaż udziału w prawie własności działek nr 71/15 i nr 71/20 - stanowiących tereny budowlane, nastąpi w ramach działalności gospodarczej, a w konsekwencji będzie podlegała opodatkowaniu VAT wg stawki podstawowej, która aktualnie wynosi 23%.
Zdaniem Wnioskodawczyni obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży udziału w prawie własności działek nr 71/15 i nr 71/20 - stanowiących tereny budowlane, powstanie w odniesieniu do zadatku w dacie jego otrzymania, natomiast w pozostałym zakresie - w dacie przeniesienia prawa własności tych działek na Spółkę.
Uzasadnienie do pytania 1 i 2
W myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2016 r. poz. 710; dalej, ustawa o VAT) podatnikami są m.in. osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Przepis ust. 2 przywołanego wyżej artykułu definiuje działalność gospodarczą, jako obejmującą wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
W analizowanym stanie faktycznym Wnioskodawczyni wraz z ojcem zamierzają prowadzić działalność gospodarczą w zakresie wynajmu lokalu użytkowego. W tym celu podejmują współpracę ze Spółką, która na nieruchomości obejmującej należące do Sprzedających działki wybuduje budynek, w którym będzie znajdował się przedmiotowy lokal użytkowy. Dla określenia jasnych zasad współpracy Strony przyjęły model, w ramach którego na wstępnym etapie Sprzedający udostępniają Spółce działki dla zrealizowania planowanej inwestycji budowlanej, natomiast Spółka pozyskuje stosowne decyzje i zezwolenia, projekt oraz kompletną dokumentację, jak również będzie prowadziła de facto wspólną inwestycję.
Dopiero po zakończeniu budowy nastąpi uregulowanie stosunków własnościowych odnośnie realizowanej inwestycji, tj. Sprzedający sprzedadzą Spółce działki o numerach 71/15 i 71/20, Spółka zaś zobowiąże się, a następnie ustanowi odrębną własność lokalu użytkowego w nowo wybudowanym budynku oraz sprzeda ten lokal wraz z udziałem w części wspólnej nieruchomości na rzecz Wnioskodawczyni i jej ojca.
Okoliczności sprawy jednoznacznie zatem wskazują, ze podejmowane przez Sprzedających działania będą miały charakter czynności związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług najmu, a wręcz warunkujących rozpoczęcie tej działalności.
W konsekwencji w stosunku do transakcji sprzedaży udziału w działkach, jako czynności dokonanej w ramach działalności gospodarczej, Wnioskodawczyni, jak również jej ojciec będą występować w charakterze podatników VAT.
Na podstawie art. 5 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podlega m in. odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. Przepis art. 7 ust. 1 ustawy o VAT definiuje dostawę towarów, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Powyższą definicję spełnia również zbycie udziału w prawie własności nieruchomości. Zostało to potwierdzone w Uchwale NSA z dnia 24 października 2011 r. (I FPS 2/11). Sąd wskazał, że: „W związku z tym na gruncie ustawy o VAT taka czynność czyli sprzedaż udziału we współwłasności - przypomnienie własne) nie może prowadzić do innych skutków prawnych niż sprzedaż towaru przez jedynego właściciela (użytkownika wieczystego) która niewątpliwie - w świetle art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - stanowi dostawę towarów, w jej wyniku bowiem dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel.”
Na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146 pkt 1 ustawy o VAT podstawowa stawka VAT w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r. wynosi 23%. Stawkę podstawową stosuje się wówczas, gdy przepis szczególny ustawy o VAT lub wydanych do niej rozporządzeń, nie przewiduje dla danej transakcji opodatkowania w niższej wysokości albo zwolnienia od podatku.
W stosunku do transakcji sprzedaży niezabudowanych terenów budowlanych, tak jak ma to miejsce w stanie faktycznym, ustawodawca nie przewidział stosowania obniżonej stawki VAT. Istnieje natomiast możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.
Zgodnie z przywołanym przepisem zwolniona od podatku jest dostawa towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jednakże w przedmiotowym przypadku zbywane działki nie były (oraz nie będą) wykorzystywane przez Sprzedających do działalności zwolnionej (w ogóle nie były wykorzystywane w działalności gospodarczej), co wyłącza objęcie ich dostawy dyspozycją przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.
Ponadto, podkreślenia wymaga, że do dostawy terenów budowlanych nie może znaleźć zastosowania zwolnienie dla drobnych przedsiębiorców, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ust. 5 ustawy o VAT, o czym jednoznacznie stanowi ust. 13 pkt 1 lit. d przywołanego wyżej artykułu.
W konsekwencji, Wnioskodawczyni oraz jej ojciec, w odniesieniu do transakcji sprzedaży należących do nich udziałów w prawie własności niezabudowanych działek nr 71/15 i nr 71/20 stanowiących tereny budowlane będą występowali w charakterze podatników VAT. Czynność ta będzie zatem podlegała opodatkowaniu podstawową stawką VAT jako dostawa towarów.
Wnioskodawczyni pragnie podkreślić, że dla oceny wysokości opodatkowania nie powinna mieć wpływu okoliczność, że na moment dostawy działek będzie znajdował się na nich wybudowany przez Spółkę budynek handlowo-usługowy. Z punktu widzenia Sprzedających przedmiotem realizowanej przez nich dostawy będzie wyłącznie grunt. Potwierdził to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 stycznia 2013 r. (I FSK 310/12). W wyroku tym sąd wskazał, że: „Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy, w której Spółdzielnia „wytworzyła” towar, jakim jest budynek i uczyniła to z własnych środków bez udziału właściciela gruntu, a cena transakcji została tak skalkulowana w taki sposób, że nie będzie obejmowała wartości budynku, nie ma podstaw do przyjęcia, że przedmiotem dostawy był budynek. Z punktu widzenia prawa cywilnego, na Spółdzielnię przejdzie prawo własności budynku, ale jednocześnie, nie wystąpi dostawa towaru, jakim jest budynek, gdyż już wcześniej Spółdzielnia mogła dysponować wybudowanym przez siebie budynkiem jak właściciel. Ekonomiczne władanie rzeczą (budynkiem) należało do Spółdzielni z chwilą wybudowania budynku, chociaż nie należało do niej prawo własności.”
Podobne poglądy prezentują także organy podatkowe, przykładowo:
„Skoro to nie Wnioskodawca a nabywca „wytworzył” towar, jakim jest budynek wraz z ogrodzeniem oraz placem wybrukowanym kostką brukową i uczynił to z własnych środków bez udziału właściciela gruntu, to nie ma podstaw do przyjęcia, że Wnioskodawca dokona dostawy części przedmiotowego budynku wraz z ogrodzeniem i placem, chociaż przeniesie jego własność - dokonując dostawy gruntu.” (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 1 września 2016 roku nr IBPP2/4512-372/16-1/EJ)
„W ocenie Gminy stwierdzić należy, że w świetle przepisów ustawy o VAT obecny najemca już w chwili obecnej dysponuje garażem jak właściciel (i będzie dysponował również w chwili zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości). Gmina nie dokona więc dostawy garażu w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż nie przeniesie na nabywcę prawa do rozporządzania przedmiotowym budynkiem jak właściciel prawo to już w chwili obecnej ma bowiem najemca Przyjęcie w przedstawionej sytuacji rozwiązania opartego na art. 48 KC prowadziłoby w ocenie Gminy do naruszenia koncepcji dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT. W opisanym zdarzeniu przyszłym w świetle przepisów ustawy o VAT dojdzie zatem wyłącznie do dostawy gruntu.” (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 17 listopada 2016 r nr ITPP2/4512-579/16-1/PS)
„Tak więc, mimo że dojdzie do przeniesienia własności budynków i budowli, jako części składowej nieruchomości, nie zaistnieje jednocześnie dostawa towarów, jakimi są budynki i budowle (...) Ponieważ Spółka nie będzie dokonywała przeniesienia na Wnioskodawcę ponoszonych Nakładów w rezultacie należy uznać, że Wnioskodawca na podstawie regulacji ustawy o podatku od towarów i usług dokona na rzecz Spółki jedynie dostawy Gruntu Transakcja ta nie będzie obejmowała budynków i budowli.” (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 grudnia 2014 roku nr IPPP2/443-906/14-3/DG)
Obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży udziału w prawie własności działek powstanie po stronie Sprzedających zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT w dacie dostawy, którą należy tutaj kojarzyć z datą przeniesienia prawa własności działek na Spółkę (odpowiednio przez Wnioskodawczyni oraz jej ojca, w częściach wynoszących 1/2).
Wprawdzie działki zostaną wydane Spółce wcześniej, tj. w związku z rozpoczęciem procesu budowlanego, niemniej jednak mając na uwadze definicję dostawy towarów wyrażoną w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, wydanie to nie może być uznane za dostawę, gdyż nie będzie wiązało się dla Spółki z możliwością dysponowania działkami jak właściciel, a jedynie będzie dawało jej prawo do realizowania umówionej inwestycji zgodnie z zaaprobowanym przez Sprzedających projektem.
Natomiast w odniesieniu do zadatku otrzymanego przez Sprzedających przed sprzedażą udziałów (działek), jak również ewentualnie innych płatności pobranych na tym etapie, obowiązek rozliczenia podatku należnego powstanie w związku z otrzymaniem zapłaty (art. 19a ust. 8 ustawy o VAT).
Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Zatem należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.
Na podstawie art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459), rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.
Zgodnie z art. 46 § 1 tej ustawy, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.
W myśl art. 48 cyt. ustawy, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.
Zgodnie z brzmieniem art. 47 § 1 ww. Kodeksu, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.
W myśl art. 231 § 2 ww. ustawy, właściciel gruntu, na którym wzniesiono budynek lub inne urządzenie o wartości przenoszącej znacznie wartość zajętej na ten cel działki, może żądać, aby ten, kto wzniósł budynek lub inne urządzenie, nabył od niego własność działki za odpowiednim wynagrodzeniem.
Na podstawie art. 336 cyt. ustawy, posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny).
I tak - w myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy - zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.
Według art. 2 pkt 33 ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych, rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.
Wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 382/14 stwierdził, że pojęcie pierwszego zasiedlenia należy rozumieć szeroko jako używanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu.
Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:
Z opisu sprawy Wynika, że Wnioskodawczyni wraz z ojcem są współwłaścicielami nieruchomości położonej w .... W skład przedmiotowej nieruchomości wchodzą działki nr 71/15 oraz nr 71/20, które zgodnie miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego stanowią tereny o symbolu U – tereny usług komercyjnych, są to zatem tereny budowlane. Wnioskodawczyni wraz z ojcem zamierza sprzedać przedmiotowe działki Spółce. Na przedmiotowych działkach nr 71/15 i nr 71/20 oraz stanowiącej własność Spółki nieruchomości sąsiedniej (działce gruntu nr 39/5, która również jest działką niezabudowaną), Spółka zamierza wybudować budynek handlowo – usługowy. Wnioskodawczyni podpisała ze Spółką umowę przedwstępną zgodnie z którą Wnioskodawczyni wraz z ojcem zobowiązała się do zawarcia umowy sprzedaży przedmiotowych udziałów w prawie własności ww. działek. Na podstawie umowy przedwstępnej Wnioskodawczyni wraz z ojcem wyrazili zgodę wobec Spółki na dysponowanie działkami będącymi przedmiotem sprzedaży, a w szczególności do prowadzenia prac projektowych oraz występowania do właściwych organów o pozwolenie na budowę oraz inne pozwolenia niezbędne do realizacji inwestycji. Ponadto w ramach umowy przedwstępnej Sprzedający zobowiązali się do współdziałania w realizacji inwestycji przez Spółkę, w tym poprzez niewnoszenie odwołań od decyzji (postanowień) wydanych w toku postępowania administracyjnego. Wydanie działek nr 71/15 i 71/20 Spółce nastąpi na podstawie pisemnego protokołu przekazania w dniu planowanym na rozpoczęcie prac budowlanych. W okresie prowadzenia inwestycji Spółka będzie inwestorem w rozumieniu prawa budowlanego. Niezwłocznie po uzyskaniu informacji o pozyskaniu przez Spółkę ostatecznej i Prawomocnej decyzji udzielającej jej pozwolenia na budowę, Wnioskodawczyni i jej ojciec zarejestrują się dla potrzeb podatku VAT, jako podatnicy VAT czynni. Z tytułu sprzedaży działek (co nastąpi po wybudowaniu budynku przez Spółkę) Sprzedającym będzie przysługiwało wynagrodzenie w ustalonej kwocie netto plus należny podatek VAT. Tytułem wynagrodzenia Sprzedający otrzymają: zadatek w kwocie 500 000 zł powiększonej o należny podatek VAT, w terminie najpóźniej 21 dni od poinformowania Sprzedających o uzyskaniu przez Spółkę pozwolenia na budowę i otrzymaniu przez Spółkę faktur wystawionych przez Sprzedających, a pozostałą część ceny w umówionym terminie liczonym od dnia zawarcia umowy sprzedaży. Równocześnie z zawarciem umowy przedwstępnej sprzedaży działek została zawarta umowa zobowiązująca do zawarcia umowy przedwstępnego ustanowienia odrębnej własności lokali i ich sprzedaży. Na mocy tej umowy Spółka zobowiązała się ustanowić w wybudowanym budynku odrębną własność lokalu użytkowego, o powierzchni użytkowej ok. 430 m2 oraz sprzedać ten lokal wraz ze związanym z lokalem udziałem w nieruchomości wspólnej na rzecz Wnioskodawczyni i jej ojca na współwłasność po ½ części. W dniu zawarcia umowy przyrzeczonej ustanowienia odrębnej własności lokalu i jego sprzedaży Strony zawrą umowę najmu tego lokalu użytkowego na rzecz Spółki, na czas oznaczony minimum 10 lat, na warunkach określonych w projekcie umowy najmu, stanowiącym załącznik do umowy przedwstępnej. Przedmiotem umowy sprzedaży zawartej przez Wnioskodawczynię będzie wyłącznie sprzedaż udziału w prawie własności działek o numerach ewidencyjnych 71/15 i 71/20, stanowiących tereny budowlane, na których Spółka wybuduje własny budynek handlowo-usługowy. Należna Wnioskodawczyni cena stanowi zapłatę wyłącznie za sprzedany grunt. Bez wpływu na to wynagrodzenie pozostaje natomiast wartość nakładów poniesionych przez Spółkę. Strony nie przewidują rozliczeń z tytułu nakładów poniesionych przez Spółkę na budowę budynku.
Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że sprzedaż udziału w prawie własności będzie stanowiła działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. W rozpatrywanym przypadku Wnioskodawczyni podejmuje szereg działań zmierzających do rozpoczęcia przez niego działalności gospodarczej i w związku z tym Wnioskodawczyni wystąpi w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a czynność sprzedaży udziału w prawie własności działek będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W rozpatrywanej sprawie przedmiotem dostawy w istocie będą działki, na których będzie wybudowany budynek handlowo – usługowy, gdyż jak wynika z opisu sprawy, Strony nie przewidują rozliczeń z tytułu nakładów poniesionych na budowę budynku. Biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o podatku od towarów i usług, nie wystąpi dostawa towaru, jakim jest budynek, gdyż to Spółka wybuduje budynek i po jego wybudowaniu będzie dysponować nim jak właściciel. Tym samym nie ma podstaw do przyjęcia, że Wnioskodawczyni dokona jego dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług.
Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że przedmiotem dostawy będzie udział w prawie własności działek bez nakładów w postaci wybudowanego budynku handlowo- usługowego. W związku z tym, iż zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego przedmiotowe działki stanowią tereny budowlane oraz w chwili sprzedaży udziału w prawie własności tych działek będą one zabudowane budynkiem handlowo-usługowym to sprzedaż udziału w prawie własności działek nie będzie objęta zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Jednocześnie sprzedaż nie będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust.1 pkt 2 ustawy, gdyż jak wynika z opisu sprawy przedmiotowa nieruchomość nie będzie wykorzystywana wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku. Zastosowania nie znajdą również przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, przewidziane dla dostawy budowli, budynków lub ich części. W konsekwencji sprzedaż udziału w prawie własności działek nr 71/15 i nr 71/20 będzie opodatkowana stawką podatku 23%.
Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie opodatkowania sprzedaży udziałów w prawie własności działek nr 71/15 i nr 71/20 należało uznać za prawidłowe.
Odnosząc się do kwestii obowiązku podatkowego należy wskazać, że kwestię obowiązku podatkowego reguluje art. 19a ust. 1 ustawy, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.
Należy wskazać, że ustawodawca nie zamieścił w treści ustawy o podatku od towarów i usług definicji zadatku. Zgodnie z definicją zawartą w „Słowniku języka polskiego PWN” (www.sjp.pwn.pl) zaliczka to część należności wpłacana lub wypłacana z góry przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi. Natomiast zadatek to cześć należności z tytułu dostawy towaru (lub wykonania usługi), wpłacona w celu uzyskania gwarancji dotrzymania umowy jego zakupu (lub wykonania usługi) w określonym terminie.
Zgodnie z powyższym, aby zapłatę na poczet przyszłej należności uznać za zaliczkę (zadatek) musi ona być powiązana z konkretną transakcją, co zostało potwierdzone także przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).
W wyroku z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-419/02 BUPA Hospitals Ltd. Goldsborough development Ltd. przeciwko Commisioners Of Customs Excise, TSUE stwierdził, że w zakresie art. 10 ust. 2 akapit drugi VI Dyrektywy VAT, nie mieści się przedpłata dokonana w kwocie ryczałtowej na towary wskazane w sposób ogólny w wykazie, który może zostać w każdej chwili zmieniony za porozumieniem nabywcy i sprzedawcy, z którego nabywca może ewentualnie wybrać towary, na podstawie umowy, którą może on w każdej chwili rozwiązać, odzyskując w całości wykorzystaną przedpłatę. Należy wskazać, że art. 10 ust. 2 akapit drugi powyższej Dyrektywy stanowi, że w przypadku gdy zapłata następuje, przed wykonaniem dostawy towarów lub świadczenia usług, podatek staje się wymagalny w momencie otrzymania płatności i od jej wysokości.
W powyższym wyroku TSUE podkreślił, że: „(...) w przypadku dokonania płatności zaliczkowej obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostaną wykonane. Aby obowiązek podatkowy powstał w takiej sytuacji, wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszła dostawa lub przyszłe świadczenie usług muszą już być znane, a zatem w szczególności, (...) w momencie dokonania takiej zapłaty, towary i usługi powinny być szczegółowo określone”.
Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 lipca 2009 r. sygn. akt I FSK 932/08. Sąd uznał, że: „dla uznania wpłaconej kwoty jako zaliczki na poczet wykonanych usług, w rozumieniu art. 19 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), istotnym jest, aby przyszłe świadczenie było określone w sposób jednoznaczny co do rodzaju towaru bądź usługi, tzn. w sposób umożliwiający ich identyfikację, a dodatkowo strony tego świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki, nie mają woli dokonywania jego zmian w przyszłości”.
Zatem, aby zapłatę na poczet przyszłych należności uznać za zaliczkę (zadatek) , muszą zostać spełnione następujące przesłanki:
zapłata musi zostać dokonana na poczet konkretnej transakcji, tj. przyszłe świadczenie powinno być określone co do rodzaju w sposób jednoznaczny (określone powinny być cechy identyfikujące rodzaj towaru bądź usługi),
konkretyzacja przyszłego świadczenia powinna być wystarczająco dokładna dla określenia zasad opodatkowania świadczenia, tj. w szczególności należy móc określić miejsce świadczenia i stawkę opodatkowania,
w momencie dokonania zaliczki strony nie mają intencji zmiany świadczenia w przyszłości.
Strony dokonujące czynności cywilnoprawnych określają w zawieranych przez siebie umowach wartość – cenę, za którą dokonują transakcji. Zgodnie z art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Oznacza to, że Strony mogą także swobodnie umówić się, w kwestiach dotyczących wynagrodzenia za realizację warunków umowy.
Z opisu sprawy wynika że Wnioskodawczyni otrzyma w wyniku zawartej umowy przedwstępnej sprzedaży udziału w prawie własności działek zadatek oraz pozostałą część ceny w umówionym terminie liczonym od dnia zawarcia umowy sprzedaży. Po otrzymaniu zadatku nastąpi wydanie działek Spółce w celu prowadzenia na tych działkach inwestycji budowlanej.
Mając na uwadze przedstawione powyżej przepisy prawa oraz opis sprawy należy stwierdzić, że obowiązek podatkowy w odniesieniu do otrzymanego przez Wnioskodawczynię zadatku powstanie zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy w chwili otrzymania zadatku.
Kolejną kwestią do rozstrzygnięcia jest to, czy obowiązek podatkowy z tytułu realizacji przedmiotowej transakcji powstanie po stronie Wnioskodawczyni z chwilą wydania nabywcy działek, rozumianego jako moment wydania działek Spółce w celu prowadzenia na tych działkach inwestycji czy z chwilą podpisania umowy sprzedaży tychże działek.
W orzecznictwie i doktrynie podkreśla się, że z punktu widzenia opodatkowania czynności podatkiem od towarów i usług istotne jest nie tyle przeniesienie prawa własności, ile przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Zatem chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym.
Użycie określenia „jak właściciel” oznacza, że moment powstania obowiązku podatkowego nie jest uzależniony od przeniesienia prawa własności rzeczy, ale uzyskania możliwości ekonomicznego dysponowania rzeczą przez nabywcę.
Definicję „dysponowania rzeczą jak właściciel”, należy rozumieć szeroko. Wydanie rzeczy należy zatem rozumieć w znaczeniu potocznym, tj. jako fizyczne umożliwienie dysponowania towarem. Niemniej jednak wydanie musi nastąpić w związku z dostawą towarów.
Akcent sformułowanej definicji położony został głównie na podkreślenie przeniesienia ekonomicznego władztwa nad rzeczą w taki sposób, aby nabywca mógł nią dysponować podobnie jak właściciel. Konstruując definicję dostawy towarów dla celów podatku od towarów i usług, ustawodawca w art. 7 ustawy posłużył się celowo zwrotem „rozporządzania towarem jak właściciel”, wskazując, że dostawa towarów nie jest tożsama z przeniesieniem własności w rozumieniu prawa cywilnego. Tym samym przy klasyfikacji zdarzenia gospodarczego należy przeanalizować, czy doszło do przekazania kontroli ekonomicznej nad towarem w taki sposób, że nabywca może nim rozporządzać jak właściciel, a taka możliwość pojawia się dopiero z chwilą przekazania towaru, co w sprawie będącej przedmiotem wniosku nastąpi w dacie wydania działek Spółce w celu prowadzenia na tych działkach inwestycji, również w sytuacji, gdy czynność ta będzie miała miejsce przed zawarciem umowy sprzedaży tychże działek.
Powyższe znajduje odzwierciedlenie właśnie w przepisach regulujących powstanie obowiązku podatkowego. Treść cytowanego wyżej art. 19a ust. 1 ustawy, świadczy o tym, że zdarzeniem, z wystąpieniem którego należy wiązać powstanie obowiązku podatkowego, jest – co do zasady – dokonanie dostawy towaru lub wykonanie usługi. Przepis ten odzwierciedla regulacje przepisów wspólnotowych. Zgodnie z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE, zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług. Treść przepisu wspólnotowego, który w odniesieniu do powstania obowiązku podatkowego (co określa się w dyrektywach jako wymagalność podatku) posługuje się pojęciem „dostarczenie”, uwidocznia jeszcze silniej faktyczny charakter czynności skutkującej opodatkowaniem. Zarówno w prawie krajowym, jak i w przepisach dyrektyw, zasadniczy skutek podatkowy przypisuje się więc faktycznym, ekonomicznym aspektom czynności.
Tak w piśmiennictwie i orzeczeniach krajowych sądów administracyjnych, jak i w orzecznictwie TSUE podkreśla się ten właśnie faktyczny, ekonomiczny element jako istotny z punktu widzenia skutków podatkowych, wskazując, że pojęcia takie jak „wydanie towaru” czy „wykonanie usługi” należy rozumieć jako czynności faktyczne, pamiętając o autonomii prawa podatkowego, zwłaszcza w stosunku do prawa cywilnego. Wydania rzeczy nie można zatem utożsamiać z przeniesieniem własności rzeczy.
Konsekwencją oderwania skutków podatkowych wydania od skutków cywilnoprawnych jest uznanie, że wydanie towaru, a więc wykonanie dostawy towaru w rozumieniu art. 19a ust. 1 ustawy może nastąpić również wówczas, gdy dana czynność na gruncie prawa cywilnego jest nieważna. Tym samym obowiązek podatkowy z tytułu dostawy nieruchomości może powstać także wtedy, gdy umowa jej sprzedaży została sporządzona bez zachowania formy aktu notarialnego. Należy podkreślić, że moment wydania należy zawsze oceniać, traktując tę czynność jako czynność faktyczną. Tym samym w przypadku dostawy działek dla momentu powstania obowiązku podatkowego wydanie w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług może nastąpić w momencie innym niż sporządzenie umowy sprzedaży działek.
Skoro dla opodatkowania danej czynności podatkiem VAT nie jest istotne zachowanie wszelkich warunków stawianych tej czynności przez prawo cywilne, ale ekonomiczny efekt wykonania usługi lub przejścia faktycznego władztwa nad rzeczą, to konsekwentnie uzależnia się moment powstania obowiązku podatkowego nie od tego, kiedy doszło do przeniesienia własności, ale od chwili, w której nastąpiło faktyczne wydanie rzeczy odbiorcy.
Mając zatem na uwadze przywołane powyżej przepisy oraz opis sprawy należy wskazać, że w rozpatrywanej sytuacji momentem wykonania dostawy towaru (wydania towaru) – a więc działek – będzie moment przekazania ich nabywcy, co umożliwia nabywcy korzystanie z tej nieruchomości. Dzień wydania nieruchomości stanowi zatem w tym konkretnym przypadku dzień, w którym nabywcy zostało umożliwione prawo dysponowania nieruchomością w określonym zakresie.
Zatem oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży udziałów w prawie własności działek nr 71/15 i nr 71/20 należało uznać je za nieprawidłowe.
Jednocześnie zauważa się, że stosownie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W przedmiotowej sprawie powyższa interpretacja indywidualna nie wywiera zatem skutku prawnego dla ojca Wnioskodawczyni.
0113-KDIPT1-3.4012.96.2017.2.MK
0114-KDIP1-1.4012.144.2017.2.KBR | Interpretacja indywidualna
0114-KDIP4.4012.416.2017.2.MP | Interpretacja indywidualna
0114-KDIP3-3.4011.91.2017.2.AK | Interpretacja indywidualna
IBPP2/4512-372/16-1/EJ | Interpretacja indywidualna
ITPP2/4512-579/16-1/PS | Interpretacja indywidualna