Source: https://interpretacje-podatkowe.org/gmina/itpp1-443-524-14-mn
Timestamp: 2017-09-22 01:01:35
Legal References Found: art. 91
 art. 91
 art. 91
 art. 91
 art. 91
 art. 14
 art. 91
 art. 91
 art. 91
 art. 91
 art. 91
 art. 8
 art. 91
 art. 91
 art. 91
 art. 91
 art. 91
 art. 5
 art. 7
 art. 5
 art. 8
 art. 5
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 693
 art. 5
 art. 15
 art. 86
 art. 15
 art. 114
 art. 119
 art. 120
 art. 124
 art. 86
 art. 91
 art. 91
 art. 91
 art. 91
 art. 91
 art. 91
 art. 91
 art. 46
 art. 47
 art. 45
 art. 3

Art. 3
 art. 91
 art. 91
 art. 91
 art. 91
 art. 91
 art. 91
 art. 8
 art. 5
 art. 7
 art. 15
 art. 15
 art. 693
 art. 15
 art. 5
 art. 8
 art. 8
 art. 5
 art. 41
 art. 83
 art. 119
 art. 120
 art. 122
 art. 129
 art. 91
 art. 29
 art. 81
 art. 86
 art. 96
 art. 86
 art. 2
 art. 6
 art. 24
 art. 168
 art. 15
 art. 15
 art. 86
 art. 91
 art. 17
 art. 4
 art. 20
 art. 20
 art. 91
 art. 91
 art. 91

Document Content:
ITPP1/443-524/14/MN | Interpretacja indywidualna
1.Czy w przypadku zawarcia ze Spółką Umowy w zakresie (i) odpłatnego świadczenia przez Gminę na rzecz ZUW usług przesyłu wody i ścieków m.in. z wykorzystaniem wytworzonej przez Gminę Infrastruktury lub Przyszłych inwestycji, lub (ii) udostępnienia Spółce ww. majątku w oparciu o odpłatną umowę dzierżawy na rzecz ZUW, czynności wykonywane w ramach ww. umów stanowić będą czynności podlegające opodatkowaniu VAT i niekorzystające ze zwolnienia z VAT? W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1, Gmina wnosi o potwierdzenie:
2.Czy w związku z zawarciem wybranej Umowy ze Spółką, dotyczącej Infrastruktury, w przypadku gdy oddanie do użytkowania nastąpi w roku poprzedzającym rok, w którym poszczególne środki trwałe wchodzące w skład Infrastruktury zostaną objęte ww. Umową, Gminie będzie przysługiwało prawo do dokonania odpowiedniej korekty – zgodnie z art. 91 ust. 7 i 7a w związku z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy o VAT – w związku ze zmianą przeznaczenia?
3.Czy w przypadku podatku naliczonego związanego z budową Infrastruktury, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, długość okresu korekty wieloletniej wynosić będzie 10 lat i tym samym kwota rocznej korekty podatku naliczonego po zmianie przeznaczenia, będzie wynosiła odpowiednio 1/10 podatku naliczonego wykazanego na wszystkich fakturach zakupowych związanych z danym środkiem trwałym?
4.Który rok należy przyjmować za pierwszy rok okresu korekty wieloletniej zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w szczególności w odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych otrzymanych w latach wcześniejszych aniżeli rok oddania do użytkowania danego środka trwałego (tj. czy będzie to rok otrzymania poszczególnych faktur, czy też będzie to dla wszystkich faktur dotyczących danej inwestycji rok jej zakończenia i oddania do użytkowania, bez względu na moment otrzymania faktur)?
5.Czy w przypadku zmiany przeznaczenia Infrastruktury i zawarcia w 2014 r. wybranej Umowy ze Spółką, Gminie będzie przysługiwać prawo do dokonania wieloletniej korekty podatku naliczonego w deklaracji VAT za styczeń 2015 r., w części związanej z ww. środkami trwałymi, przypadającej – zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT – na rok 2014 r. (wysokość tych kwot stanowi przedmiot pytania nr 3)?
ITPP1/443-524/14/MNinterpretacja indywidualna
Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy 5 sierpnia 2014 r.
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 9 maja 2014 r. (data wpływu 13 maja 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:
opodatkowania usług przesyłu wody oraz ścieków bytowo-gospodarczych,
opodatkowania odpłatnego udostępnienia Infrastruktury Spółce w formie umowy dzierżawy
jest prawidłowe,
prawa do korekty nieodliczonego podatku naliczonego w związku planowanym zawarciem umowy o świadczenie usług przesyłu wody oraz ścieków bytowo-gospodarczych lub dzierżawy Infrastruktury – jest nieprawidłowe.
W dniu 13 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług przesyłu wody oraz ścieków bytowo-gospodarczych, opodatkowania odpłatnego udostępnienia Infrastruktury Spółce w formie umowy dzierżawy oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.
Gmina (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest obecnie zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest budowa oraz modernizacja infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej położonej na obszarach Gminy.
Gmina jako inwestor przeprowadziła szereg inwestycji dotyczących budowy i modernizacji ww. infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej (dalej: „Infrastruktura”). Po ukończeniu inwestycji w ramach Infrastruktury Gmina nieodpłatnie przekazywała do użytkowania wybudowane jej elementy do Sp. z o.o. (dalej: „ZUW”, „Spółka”). Przekazanie następowało na podstawie zawieranych z ZUW umów na utrzymanie i obsługę majątku mienia komunalnego. Inwestycje te pozostają jednak na stanie majątkowym Gminy.
ZUW realizuje część zadań należących do zakresu ustawowych obowiązków Gminy jako jednostki samorządu terytorialnego, m.in. świadczy na rzecz odbiorców usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Usługi te są wykonywane przez ZUW przy wykorzystaniu Infrastruktury. Z tytułu świadczonych usług ZUW wystawia na rzecz odbiorców (mieszkańców Gminy) odpowiednie faktury z wykazaną kwotą podatku należnego. ZUW świadczy tego rodzaju usługi także na terenie innych okolicznych gmin. ZUW jest spółką prawa handlowego, w której Gmina nie posiada udziałów. Gmina dokonuje jedynie dopłat na rzecz ZUW do cen wody i ścieków oferowanych mieszkańcom.
Poszczególne części wybudowanej przez Gminę Infrastruktury co do zasady mają wartość początkową przekraczającą 15.000 zł i były traktowane dla celów księgowych jako oddzielne środki trwałe.
Część powyższych inwestycji była realizowana wyłącznie w oparciu o środki własne Gminy, a niektóre z nich również przy współudziale środków zewnętrznych.
Ze względu na brak związku pomiędzy poniesionymi nakładami związanymi z Infrastrukturą a działalnością opodatkowaną VAT, Gmina dotychczas nie odliczała podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją inwestycji dotyczących Infrastruktury i nie ujmowała takich kwot podatku naliczonego w ewidencji VAT (art. 109 ust. 3 ustawy o VAT).
Obecnie, w związku z planowaną reorganizacją działalności wodnokanalizacyjnej, Gmina zamierza wprowadzić odpłatność z tytułu korzystania przez ZUW z Infrastruktury. Wnioskodawca planuje zawrzeć z ZUW umowę o świadczenie przez Gminę na rzecz ZUW usługi przesyłu wody oraz ścieków bytowo-gospodarczych lub możliwość odpłatnego udostępnienia Infrastruktury Spółce w formie umowy dzierżawy (dalej łącznie: „Umowa”).
W przypadku odpłatnego udostępnienia, obowiązujące obecnie zasady w odniesieniu do zakresu dysponowania Infrastrukturą przez ZUW nie uległyby zmianie. Modyfikacja polegałaby natomiast na wprowadzeniu pomiędzy Gminą a ZUW odpłatności na rzecz Gminy za możliwość korzystania i pobierania pożytków z Infrastruktury przez ZUW stanowiącej własność Gminy przez ZUW.
Z kolei świadczenie przez Gminę usługi przesyłu skutkowałoby:
pozostawieniem Infrastruktury we władaniu Gminy,
Spółka świadczyłaby usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków bytowo-gospodarczych na rzecz mieszkańców,
jednocześnie Gmina zawarłaby z ZUW porozumienie o świadczeniu na rzecz ZUW usługi przesyłu wody i ścieków bytowo-gospodarczych od urządzeń wodociągowych zarządzanych przez ZUW, od nieruchomości mieszkańców wskazanych lokalizacji do przyłączy/urządzeń kanalizacyjnych znajdujących się na nieruchomościach we wskazanych powyżej lokalizacjach,
ZUW wykorzystywałby przedmiotowe usługi przesyłu (nabywane od Gminy) do świadczenia na rzecz mieszkańców usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków.
W obu przypadkach, na podstawie Umowy Gmina pobierałaby z tytułu świadczonych usług wynagrodzenie od ZUW, wystawiając w tym zakresie na rzecz ZUW faktury VAT z zastosowaniem właściwej stawki podatku VAT. Odpowiednie postanowienia Umowy pomiędzy Gminą a ZUW potwierdzałyby także prawo ZUW do używania Infrastruktury i pobierania pożytków z tego tytułu, w szczególności w formie opłat za odprowadzanie ścieków i dostawy wody.
Powyższe umowy mogą zostać zawarte w odniesieniu do elementów Infrastruktury, które zostały już w przeszłości oddane do użytkowania lub dopiero zostaną w przyszłości oddane do użytkowania (dalej: „Przyszłe inwestycje”).
W związku z zawarciem Umowy, Gmina będzie wystawiała faktury VAT na rzecz ZUW. Sprzedaż z tytułu ww. usług Gmina będzie ujmowała w swych rejestrach sprzedaży. Wartość netto wraz z należnym podatkiem VAT z tytułu świadczenia powyższych usług Gmina będzie wykazywała w składanych deklaracjach VAT-7. Kwoty stanowiące wynagrodzenie za usługi przesyłu wody oraz ścieków bytowo-gospodarczych lub dzierżawy przy użyciu Infrastruktury będą stanowić przychód Gminy.
Zgodnie z intencją Gminy, do zawarcia ww. Umowy w odniesieniu do Infrastruktury mogłoby dojść w 2014 r.
Czy w przypadku zawarcia ze Spółką Umowy w zakresie (i) odpłatnego świadczenia przez Gminę na rzecz ZUW usług przesyłu wody i ścieków m.in. z wykorzystaniem wytworzonej przez Gminę Infrastruktury lub Przyszłych inwestycji, lub (ii) udostępnienia Spółce ww. majątku w oparciu o odpłatną umowę dzierżawy na rzecz ZUW, czynności wykonywane w ramach ww. umów stanowić będą czynności podlegające opodatkowaniu VAT i niekorzystające ze zwolnienia z VAT...W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1, Gmina wnosi o potwierdzenie:
Czy w związku z zawarciem wybranej Umowy ze Spółką, dotyczącej Infrastruktury, w przypadku gdy oddanie do użytkowania nastąpi w roku poprzedzającym rok, w którym poszczególne środki trwałe wchodzące w skład Infrastruktury zostaną objęte ww. Umową, Gminie będzie przysługiwało prawo do dokonania odpowiedniej korekty – zgodnie z art. 91 ust. 7 i 7a w związku z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy o VAT – w związku ze zmianą przeznaczenia...
Czy w przypadku podatku naliczonego związanego z budową Infrastruktury, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, długość okresu korekty wieloletniej wynosić będzie 10 lat i tym samym kwota rocznej korekty podatku naliczonego po zmianie przeznaczenia, będzie wynosiła odpowiednio 1/10 podatku naliczonego wykazanego na wszystkich fakturach zakupowych związanych z danym środkiem trwałym...
Który rok należy przyjmować za pierwszy rok okresu korekty wieloletniej zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w szczególności w odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych otrzymanych w latach wcześniejszych aniżeli rok oddania do użytkowania danego środka trwałego (tj. czy będzie to rok otrzymania poszczególnych faktur, czy też będzie to dla wszystkich faktur dotyczących danej inwestycji rok jej zakończenia i oddania do użytkowania, bez względu na moment otrzymania faktur)...
Czy w przypadku zmiany przeznaczenia Infrastruktury i zawarcia w 2014 r. wybranej Umowy ze Spółką, Gminie będzie przysługiwać prawo do dokonania wieloletniej korekty podatku naliczonego w deklaracji VAT za styczeń 2015 r., w części związanej z ww. środkami trwałymi, przypadającej – zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT – na rok 2014 r. (wysokość tych kwot stanowi przedmiot pytania nr 3)...
W przypadku zawarcia ze Spółką odpłatnej Umowy świadczenia przez Gminę na rzecz ZUW usługi przesyłu wody i ścieków bytowo-gospodarczych lub alternatywnie udostępnienia Spółce Infrastruktury w oparciu o odpłatną umowę dzierżawy na rzecz ZUW, czynności wykonywane przez Gminę na podstawie ww. umów stanowić będą czynności, które będą podlegać opodatkowaniu VAT na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i nie będą korzystać ze zwolnienia z VAT.
W omawianym przypadku odnośnie Infrastruktury, w przypadku gdy oddanie do użytkowania nastąpi w roku poprzedzającym rok, w którym poszczególne środki trwałe wchodzące w skład Infrastruktury zostaną objęte ww. Umową, Gminie będzie przysługiwało prawo do dokonania korekty, zgodnie z art. 91 ust. 7 i 7a, w związku z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.
W przypadku podatku naliczonego związanego z budową Infrastruktury, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT okres korekty wieloletniej wynosić będzie 10 lat. W konsekwencji, kwota rocznej korekty podatku naliczonego, którą Wnioskodawca będzie obowiązany przeprowadzić po zmianie przeznaczenia, wynosiła będzie odpowiednio 1/10 w odniesieniu do poszczególnych środków trwałych, stanowiących elementy Infrastruktury.
Okres korekty wieloletniej przewidzianej w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT rozpoczyna się w roku oddania danego środka trwałego do użytkowania. Dotyczyć to będzie wszystkich faktur dotyczących danej inwestycji, bez względu na rok ich otrzymania (w tym także faktur zakupowych otrzymanych w latach poprzedzających oddanie danego środka trwałego do użytkowania).
Tym samym, Gmina będzie uprawniona do odliczenia następujących części VAT naliczonego od ww. wydatków inwestycyjnych dotyczących Infrastruktury:
1/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2005 r.,
2/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2006 r.,
3/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2007 r.,
4/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2008 r.,
5/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2009 r.,
6/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2010 r.,
7/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2011 r.,
8/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2012 r.,
9/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2013 r.
W przypadku zawarcia wybranej Umowy w odniesieniu do Infrastruktury w roku 2014, Gminie będzie przysługiwać prawo do dokonania rocznej korekty wieloletniej podatku naliczonego w deklaracji za styczeń 2015 r. w kwocie podatku naliczonego związanego z ww. Infrastrukturą udostępnioną Spółce na podstawie takiej umowy, przypadającą zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT na 2014 r. (wysokość ww. kwot stanowi przedmiot pytania nr 3).
Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast w świetle z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.
Z kolei przepis art. 15 ust. 1 ustawy o VAT statuuje, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, ww. ustawy bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie zaś do art. 15 ust. 2 ww. ustawy, działalność gospodarcza obejmuje (w brzmieniu wskazanego przepisu obowiązującym przed 1 kwietnia 2013 r.) wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Odpowiednio w brzmieniu wskazanego przepisu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r. działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Przy czym, w opinii Wnioskodawcy, zmiana brzmienia tego przepisu nie ma wpływu na przedmiotową sprawę.
Jednocześnie, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
Powyższe w ocenie Wnioskodawcy oznacza, iż organ władzy publicznej nie działa w charakterze podatnika w zakresie swojej działalności podstawowej (działalności o charakterze publicznoprawnej), natomiast będzie traktowany tak samo, jak każdy inny podmiot w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższa teza znajduje potwierdzenie w doktrynie. Między innymi T. Michalik w odniesieniu do przedmiotowego zagadnienia wskazał, iż: „organ władzy publicznej nie będzie podatnikiem w zakresie swojej działalności podstawowej (takiej jak np. czynności urzędowe), natomiast będzie traktowany tak samo jak każdy inny podmiot w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych wykraczających poza zadania nałożone odrębnymi przepisami (takich jak np. wynajem powierzchni biurowej). Ustawa nie definiuje pojęcia organu władzy publicznej, należy więc przyjąć, że pojęciem tym objęte są wszelkie organy państwowe, jak również organy samorządu terytorialnego.” (por. T. Michalik, VAT Komentarz. Wyd. 9, Warszawa 2013 r.).
Wnioskodawca podkreślił, że w momencie zawarcia ze Spółką Umowy dzierżawy Infrastruktury, która jest umową cywilnoprawną uregulowaną w art. 693 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r, Nr 16, poz. 93, z późn. zm., dalej: „KC”), Gmina będzie działać jak przedsiębiorca i w konsekwencji w charakterze podatnika VAT. Dlatego też stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o VAT, Gmina powinna opodatkować VAT świadczone przez nią usługi dzierżawy (zdaniem Gminy usługi takie nie korzystają ze zwolnienia z VAT).
Ponadto, w przypadku zawarcia przez Gminę ze Spółką innej odpłatnej Umowy, np. umowy udostępniania Spółce Infrastruktury lub Przyszłych inwestycji w celu przesyłu wody/ścieków, w opinii Gminy, także będzie ona działała w charakterze podatnika, gdyż umowa taka będzie zawierała się w katalogu czynności cywilnoprawnych opodatkowanych VAT. Powyższe potwierdzają także stanowiska Ministra Finansów w wydawanych interpretacjach podatkowych. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 5 października 2012 r. sygn. ILPP2/443-698/12-3/MR, dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, która miała być przedmiotem umowy przesyłu wody/ścieków, stwierdził iż „pobierane przez Gminę opłaty z tytułu świadczenia na rzecz Zakładu usług przesyłu ścieków nie będą wyłączone z zakresu opodatkowania, jak również nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług”.
W rezultacie, uznać należy, że w przypadku zawarcia przez Gminę ze Spółką Umowy w formie odpłatnej dzierżawy Infrastruktury lub Przyszłych inwestycji lub udostępnienia Spółce ww. majątku w oparciu o inną odpłatną Umowę (np. umowę udostępniania sieci do przesyłu wody/ścieków), działania takie stanowić będą czynności podlegające opodatkowaniu VAT, które jednocześnie – zdaniem Gminy – nie będą korzystać ze zwolnienia z VAT.
Odnosząc się do Infrastruktury, która została przez Gminę oddana do nieodpłatnego użytkowania do Spółki, w świetle regulacji przywołanych w stanowisku odnoszącym się do pytania nr 1, Gmina do tej pory nie działała w roli podatnika VAT. Działanie to było prowadzone przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego, związanego z wykonywaniem zadań własnych Gminy, który nie podlegał VAT. Stanowisko takie znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów (Gmina przytacza wybrane z nich poniżej).
Niemniej jednak, w momencie zawarcia ze Spółką Umowy w formie dzierżawy lub też innej odpłatnej umowy dotyczącej udostępnienia Infrastruktury (np. umowy dotyczącej przesyłu wody/ścieków), które – jak wskazano w stanowisku do pytanie nr 1 – są umowami cywilnoprawnymi, Gmina będzie działać jak przedsiębiorca i, w konsekwencji, w charakterze podatnika VAT.
Ponadto, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (oraz znowelizowanej ustawy o VAT), w zakresie, w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.
Z treści powyższej regulacji wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy nabywane towary i usługi służą wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT.
Tym samym Gmina uważa, że w momencie otrzymania faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na realizację Infrastruktury, nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wówczas bowiem, ww. Infrastruktura nie była przez Gminę wykorzystywana do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT.
Zdaniem Gminy sytuacja ta ulegnie jednak zmianie z chwilą zawarcia wybranej odpłatnej Umowy dotyczącej Infrastruktury ze Spółką. Jak wskazano powyżej, niezależnie od formy odpłatnej Umowy wybranej finalnie przez Gminę, Umowa taka mieć będzie charakter cywilnoprawny i usługi wykonywane na jej podstawie będą podlegać VAT i nie będą zwolnione z VAT (zgodnie z argumentacją przedstawioną w stanowisku do pytania nr 1).
Jednocześnie, zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT oraz znowelizowanej ustawy o VAT, przepisy dotyczące korekty podatku naliczonego stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.
Analiza powyższych regulacji jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, polegającej na rozpoczęciu jego wykorzystywania do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnik, który pierwotnie nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego ze względu na wykorzystywanie tego środka trwałego do czynności nieopodatkowanych, po zmianie przeznaczenia, ma prawo dokonania zwiększającej korekty kwoty podatku naliczonego, tak samo jak byłby zobowiązany do korekty zmniejszającej podatek naliczony, w sytuacji gdyby pierwotnie dokonał takiego obniżenia, a następnie zaprzestał wykorzystywania danego środka trwałego do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.
Stanowisko to zostało potwierdzone przykładowo w:
interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 maja 2011 r., sygn. 1LPP1/443-208/11-2/BD: „w świetle powołanych wyżej regulacji, wykorzystywanie przez Wnioskodawcę sieci do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną (bezpłatne użytkowanie), a następnie wykorzystywanie tych budowli do wykonywania czynności opodatkowanych (usługi w zakresie gospodarki ściekami), powoduje konieczność dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy. Mamy bowiem do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy to Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego i nie dokonał odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego”;
interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 czerwca 2010 r., sygn. IBPP4/443-529/10/AZ: „w świetle powołanych wyżej regulacji, wykorzystywanie przez Wnioskodawcę środków trwałych do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną (bezpłatne użyczenie), a następnie wykorzystywanie tych środków trwałych do wykonywania czynności opodatkowanych (dzierżawa) stwarza możliwość dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 cyt. ustawy. Mamy bowiem do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy to Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego i nie dokonał odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego”;
interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 11 grudnia 2009 r., sygn. 1TPP2/443-826/09/KT: „z powyższego wynika, że towary i usługi nabywane w trakcie realizacji projektu, z założenia nie miały służyć czynnościom opodatkowanym, gdyż po jej zakończeniu Gmina przekazała wodociąg w bezpłatne użytkowanie gospodarstwu pomocniczemu. Zatem Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z realizacją tej inwestycji. Jednakże w momencie, gdy do umowy wprowadzono zapis dotyczący odpłatności, zmieniły się warunki wykorzystywania przedmiotowej inwestycji. Począwszy od 1 listopada 2007 r., <dzierżyciel> wpłaca Gminie (raz na kwartał) ustaloną kwotę. W konsekwencji u Wnioskodawcy wystąpiły czynności opodatkowane związane z wybudowanym wodociągiem, tym samym zmianie uległo jego przeznaczenie. Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, w oparciu o wskazane wyżej przepisy prawa, stwierdzić należy, iż wskutek zmiany nieodpłatnego przekazania inwestycji w używanie odpłatne, Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającą z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z przedmiotową inwestycją, poprzez dokonanie korekty kwoty podatku naliczonego na zasadach wynikających z powołanych wyżej przepisów art. 91 ust. 7 w związku z art. 91 ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług”.W konsekwencji, zdaniem Gminy, w odniesieniu do przedstawionej przez nią sytuacji należy uznać, iż w związku z zawarciem wybranej Umowy w odniesieniu do Infrastruktury, która była oddana do użytkowania i przez pewien okres była przekazana przez Gminę do nieodpłatnej eksploatacji przez Spółkę, a następnie zostanie udostępniona Spółce na podstawie wybranej odpłatnej umowy podlegającej VAT, zgodnie z argumentacją przedstawioną w stanowisku dotyczącym pytania nr 1, Gmina będzie uprawniona do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na jej budowę w oparciu o art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o VAT.
Okres korekty – przepisy ogólne.
Zgodnie z art. 91 ust. 7 znowelizowanej ustawy o VAT, przepisy ust. 1-6 (dotyczące korekty wieloletniej Gminy) stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Natomiast zgodnie z ust. 2 tego artykułu, do którego odwołuje się powyższy przepis, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.
W konsekwencji długość okresu, w jakim powinna zostać dokonana korekta, jest zależny od przedmiotu korekty, tj. od tego czy są nim nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, czy też pozostałe środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne).
Okres korekty
Ustawa o VAT nie zawiera definicji nieruchomości. Również ustawa o podatku od dochodowym od osób prawnych nie zawiera wyjaśnienia tego pojęcia. W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, zasadne jest posłużenie się definicją zawartą w innym akcie prawnym.
Zgodnie z art. 46 § 1 KC nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.
Z kolei art. 47 § 1 KC stanowi, że część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Zgodnie z § 2, częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.
Ponadto w myśl art. 45 KC, rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.
Z zacytowanych powyżej przepisów prawa cywilnego wynika, iż nieruchomościami są grunty i budynki lub ich części trwale z gruntem związane. Grunt zaś stanowi przedmiot materialny, a więc jest rzeczą. Natomiast w przypadku, gdy na gruncie znajdują się budynki lub budowle, wówczas uznawane są one za część składową gruntu stanowiąc nieruchomość.
Pojęcia budynków i budowli również nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.
Jednocześnie, zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.), budynek to obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.
Art. 3 pkt 3 cyt. ustawy stanowi, iż przez pojęcie budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.
Dodatkowo, według rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) przedmiotowa Infrastruktura jest ujęta w Sekcji 2 – Obiekty inżynierii lądowej i wodnej, Działu 22 – Rurociągi, linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne, grupy 222 – Rurociągi sieci rozdzielczej i linie kablowe rozdzielcze, klasy 2223 – Rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej oraz oczyszczalnie wód i ścieków.
W konsekwencji, biorąc pod uwagę całokształt przepisów Gmina uznaje, że Infrastruktura należy do nieruchomości będących budowlami, w związku z tym korekta podatku naliczonego powinna być dokonana w okresie właściwym dla nieruchomości – a zatem dziesięciu kolejnych lat licząc od roku, w którym Infrastruktura została oddana do użytkowania. Jednocześnie – w oparciu o art. 91 ust. ustawy o VAT – kwota rocznej korekty wynosiła będzie 1/10 kwoty podatku naliczonego wykazanego na wszystkich fakturach zakupowych związanych z budową danego środka trwałego.
Przykładowo, potwierdzeniem stanowiska Gminy jest indywidualna interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 lutego 2012 r. (sygn. IPPP3/443-1508/11-2/JF). Wskazano w niej, że: „W przedmiotowej sprawie zmiana przeznaczenia ma nastąpić przed końcem 2011 roku, od tego momentu przedmiotowa sieć sanitarna i wodociągowa oraz stacja uzdatniania wody będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych, zatem za rok 2011 Gmina zobowiązana będzie dokonać rocznej korekty w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z przedmiotowymi inwestycjami. (...) Zatem, biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Gmina będzie mogła dokonać korekty podatku naliczonego związanego z budową przedmiotowej sieci sanitarnej i wodociągowej oraz stacji uzdatniania wody w wysokości 1/10 podatku naliczonego za każdy rok, w którym nieruchomości będą wykorzystane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT”.
Innym przykładem potwierdzającym stanowisko Wnioskodawcy może być indywidualna interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 25 kwietnia 2012 r. (sygn. IPTPP1/443-71/12-7/RG), która stanowi, iż: „W związku z powyższym nastąpi zmiana przeznaczenia przedmiotowej sieci wodociągowej i od tego momentu przedmiotowa budowla będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych. W konsekwencji należy stwierdzić, że Wnioskodawca będzie mógł dokonać korekty podatku naliczonego związanego z budową przedmiotowych sieci w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, w którym nieruchomości te będą wykorzystane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, licząc do końca 10-letniego okresu korekty.
Przedmiotowej korekty Wnioskodawca winien dokonać w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, jeżeli Wnioskodawca rozlicza się miesięcznie to za miesiąc styczeń, jeżeli kwartalnie – za I kwartał roku następującego po roku, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia, w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z przedmiotową inwestycją”.
Zgodnie z art. 91 ust. 2 zdanie 2 znowelizowanej ustawy o VAT, korekty wieloletniej dokonuje się licząc począwszy od roku, w którym dane środki trwałe zostały oddane do użytkowania.
Tym samym, w opinii Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę literalne brzmienie ww. przepisu, w odniesieniu do wszystkich faktur zakupowych dotyczących danej inwestycji, okres korekty rozpoczyna się począwszy od roku, w którym dany środek trwały zostanie oddany do użytkowania. Zdaniem Gminy, bez znaczenia będzie przy tym moment otrzymania poszczególnych faktur dotyczących danej inwestycji. Oznacza to w szczególności, że pierwszym rokiem korekty wieloletniej będzie rok oddania środka trwałego do użytkowania także w przypadku faktur, które zostały otrzymane w latach poprzedzających rok oddania danego środka trwałego do użytkowania.
Potwierdzenie stanowiska Wnioskodawcy stanowi m.in. przywołana wcześniej interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 czerwca 2010 r., sygn. IBPP4/443-529/10/AZ, zgodnie z którą: „Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty. Zatem za rok, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia wytworzonych nieruchomości, tj. przekazanie w odpłatną dzierżawę, Wnioskodawca będzie mógł dokonać rocznej korekty w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z wytworzeniem tej nieruchomości, o ile nastąpi to w ciągu 10 kolejnych lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.
Z powyższych przepisów wynika, iż Wnioskodawca może dokonać korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91, z tytułu nabycia towarów i usług zużytych do wytworzenia nieruchomości tylko w ciągu 10 kolejnych lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania i tylko w odniesieniu do tych lat, w których środki trwałe będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych”.
Zgodnie z art. 91 ust. 7a znowelizowanej ustawy o VAT, korekta wieloletnia przewidziana dla wskazanych w tym przepisie środków trwałych dokonywana jest m.in. zgodnie z ust. 3 tego artykułu. Natomiast, w oparciu o art. 91 ust. 3 znowelizowanej ustawy o VAT, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.
Ponieważ w analizowanym stanie faktycznym do zmiany przeznaczenia w rozumieniu art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o VAT ma dojść w 2014 r., pierwszym rokiem podatkowym, za który Gmina powinna dokonać korekty podatku naliczonego w odpowiedniej wysokości, będzie 2014 r.
Tym samym, zdaniem Gminy, pierwsza korekta związana z wieloletnim rozliczeniem VAT od Infrastruktury, które zostały oddane do użytkowania i które przez pewien okres były nieodpłatnie użytkowane przez Spółkę, po czym zostaną udostępnione Spółce na podstawie wybranej odpłatnej Umowy podlegającej VAT (której wysokość jest przedmiotem pytania nr 3) powinna zostać dokonana przez Gminę w deklaracji VAT za styczeń 2015 r. (jeśli do zawarcia wybranej umowy dojdzie w 2014 r.).
Stanowisko Wnioskodawcy znajduje uzasadnienie m.in. w indywidualnej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 4 listopada 2011 r. (sygn. ITPP1/443-1132/11/DM).
Natomiast jak stanowi art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:
W brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r. ww. art. 15 ust. 2 miał następujące brzmienie: „Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.
Według regulacji art. 15 ust. 6 tego artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
Ponadto wskazać należy, że stosownie do treści art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r., poz. 121), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.
W świetle ww. przepisu należy stwierdzić, że umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wydzierżawiającego, jak i dzierżawcę – określone przepisami obowiązki.
Ze złożonego wniosku wynika, że Gmina jako inwestor przeprowadziła szereg inwestycji dotyczących budowy i modernizacji ww. infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej. Po ukończeniu inwestycji w ramach Infrastruktury Gmina nieodpłatnie przekazywała do użytkowania wybudowane jej elementy do Sp. z o.o. Przekazanie następowało na podstawie zawieranych ze Spółką umów na utrzymanie i obsługę majątku mienia komunalnego. Inwestycje te pozostają jednak na stanie majątkowym Gminy.
Obecnie, w związku z planowaną reorganizacją działalności wodnokanalizacyjnej, Gmina zamierza wprowadzić odpłatność z tytułu korzystania przez Spółkę z Infrastruktury, w związku z czym planuje zawrzeć ze Spółką umowę o świadczenie przez Gminę na rzecz Spółki usługi przesyłu wody oraz ścieków bytowo-gospodarczych lub możliwość odpłatnego udostępnienia Infrastruktury Spółce w formie umowy dzierżawy.
W przypadku odpłatnego udostępnienia, obowiązujące obecnie zasady w odniesieniu do zakresu dysponowania Infrastrukturą przez Spółkę nie uległyby zmianie. Modyfikacja polegałaby natomiast na wprowadzeniu pomiędzy Gminą a Spółką odpłatności na rzecz Gminy za możliwość korzystania i pobierania pożytków z Infrastruktury przez ZUW stanowiącej własność Gminy przez ZUW.
Świadczenie przez Gminę usługi przesyłu skutkowałoby:
W obu przypadkach, na podstawie Umowy Gmina pobierałaby z tytułu świadczonych usług wynagrodzenie od Spółki, wystawiając w tym zakresie na rzecz Spółki faktury VAT z zastosowaniem właściwej stawki podatku VAT.
Kwoty stanowiące wynagrodzenie za usługi przesyłu wody oraz ścieków bytowo-gospodarczych lub dzierżawy przy użyciu Infrastruktury będą stanowić przychód Gminy.
Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności na tle powołanych regulacji prawnych prowadzi do wniosku, że w przypadku świadczenia usług przesyłu wody oraz ścieków bytowo-gospodarczych na rzecz Spółki Gmina będzie występować w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż czynności te – jak wynika z wniosku – będą miały charakter cywilnoprawny. Ponadto, w związku z tym, że Gminie z tytułu świadczenia ww. usług przesyłu będzie przysługiwać określone wynagrodzenie, usługi te – w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy – będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ww. ustawy.
Odnosząc się natomiast do przypadku, w którym Gmina będzie świadczyć usługi dzierżawy Infrastruktury wskazać należy, że czynność ta również stanowić będzie czynność cywilnoprawną, dla której Gmina będzie występować w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Zatem czynność ta w świetle ustawy o podatku od towarów i usług traktowana również będzie jako odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ww. ustawy, podlegające opodatkowaniu na mocy art. 5 ust. 1 tej ustawy.
Stawka podatku od towarów i usług, stosownie do treści art. 41 ust. 1 ww. ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.
Zarówno w treści ustawy jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Niewymienienie danego towaru lub usługi w ustawie lub przepisach wykonawczych jest jednoznaczne z obowiązkiem zastosowania stawki podstawowej.
W związku z tym, że ani w ustawie, ani też w wydanych do ustawy przepisach wykonawczych ustawodawca nie przewidział zwolnienia od podatku dla zarówno dla usług przesyłu wody oraz ścieków bytowo-gospodarczych, jak i usług dzierżawy Infrastruktury, w opisanych okolicznościach opisane usługi nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku.
Podzielając zatem wyrażone we wniosku stanowisko wskazać należy, że w opisanych okolicznościach świadczone w ramach zawartych umów (zarówno umowy o świadczenie usług przesyłu wody oraz ścieków bytowo-gospodarczych, jak i umowy dzierżawy) czynności, dotyczące wytworzonej przez Gminę Infrastruktury, jak i Przyszłych Inwestycji, będą podlegały opodatkowaniu i jednocześnie nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku.
Odnośnie kwestii prawa do dokonania korekty podatku naliczonego, , o której mowa w art. 91 ust. 7 i 7a ustawy, związanego z poniesionymi wydatkami na budowę i modernizację opisanej Infrastruktury należy wskazać, co następuje.
z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.”
Kwestia terminów, w których przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od dnia 1 stycznia 2014 r. uregulowana jest w następujący sposób:
Według ust. 10b pkt 1 ww. artykułu, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.
Zgodnie z ust. 15 powołanego artykułu, do uprawnienia, o którym mowa w ust. 13, stosuje się odpowiednio art. 81b Ordynacji podatkowej.
Do dnia 31 grudnia 2013 r., przepisy art. 86 ust. 10 pkt 1, ust. 11 i ust. 13 ww. ustawy miały odpowiednio następujące brzmienie:
Do dnia 31 grudnia 2013 r. przepis ten posiadał brzmienie:
„Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.”
Z powyższych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.
Z okoliczności sprawy wynika, że w ramach wykonywania zadań własnych należących do jednostek samorządu terytorialnego, Gmina przeprowadziła szereg inwestycji dotyczących budowy i modernizacji infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej. Po ukończeniu inwestycji w ramach Infrastruktury Gmina nieodpłatnie przekazywała do użytkowania wybudowane jej elementy do Spółki z o. o. Przekazanie następowało na podstawie zawieranych ze Spółką umów na utrzymanie i obsługę majątku mienia komunalnego. Inwestycje te pozostają jednak na stanie majątkowym Gminy.
W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).
Stosownie do art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2014 r., poz. 518z późn. zm.), do gminnego zasobu nieruchomości należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności gminy i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego gminy.
W kontekście powyższego, odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego, należy przywołać art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia – od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić – VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.
Z opisu sprawy wynika, że Gmina, jako inwestor przeprowadziła szereg inwestycji dotyczących budowy i modernizacji ww. infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej. Po ukończeniu inwestycji w ramach Infrastruktury Gmina nieodpłatnie przekazywała do użytkowania wybudowane jej elementy do Spółki. Przekazanie następowało na podstawie zawieranych z ZUW umów na utrzymanie i obsługę majątku mienia komunalnego. Inwestycje te pozostają jednak na stanie majątkowym Gminy.
Spółka realizuje część zadań należących do zakresu ustawowych obowiązków Gminy jako jednostki samorządu terytorialnego, m.in. świadczy na rzecz odbiorców usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Usługi te są wykonywane przez Spółkę przy wykorzystaniu Infrastruktury. Poszczególne części wybudowanej przez Gminę Infrastruktury co do zasady mają wartość początkową przekraczającą 15.000 zł i były traktowane dla celów księgowych jako oddzielne środki trwałe. Ze względu na brak związku pomiędzy poniesionymi nakładami związanymi z Infrastrukturą a działalnością opodatkowaną VAT, Gmina dotychczas nie odliczała podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją inwestycji dotyczących Infrastruktury.
Obecnie, w związku z planowaną reorganizacją działalności wodnokanalizacyjnej, Gmina zamierza wprowadzić odpłatność z tytułu korzystania przez Spółkę z Infrastruktury. Wnioskodawca planuje zawrzeć ze Spółką umowę o świadczenie przez Gminę na rzecz Spółki usługi przesyłu wody oraz ścieków bytowo-gospodarczych lub możliwość odpłatnego udostępnienia Infrastruktury Spółce w formie umowy dzierżawy.
Analiza przywołanych powyżej regulacji prawnych, a także orzecznictwa TSUE zaprezentowanego w cytowanych wyrokach prowadzi do stwierdzenia, że Gmina nabywała towary i usługi celem budowy i modernizacji opisanej Infrastruktury z zamiarem jej nieodpłatnego udostępnienia Spółce w celu realizacji przez Spółkę zadań należących do zakresu ustawowych obowiązków Gminy, a więc nie nabywała ich do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i tym samym nie działała w charakterze podatnika VAT w rozumieniu ust. 1 tego artykułu.
Skoro bowiem po oddaniu ww. Infrastruktury do użytkowania, nie była ona wykorzystywana przez Gminę w działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy (była nieodpłatnie udostępniana Spółce), już od momentu rozpoczęcia inwestycji, aż do momentu planowanej zmiany wykorzystania, tj. do świadczenia usług przesyłu wody oraz ścieków bytowo-gospodarczych lub usług dzierżawy, Gmina wyłączyła te inwestycje całkowicie z systemu VAT. W konsekwencji, dokonując zakupów towarów i usług związanych z tą budową i modernizacją, nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy, a tym samym nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego.
Zatem Gmina nie mogła dokonać odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z budową i modernizacją tej Infrastruktury.
Z przywołanych wyżej przepisów art. 91 ustawy jednoznacznie wynika, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego lub towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego przed oddaniem go do użytkowania, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.
W powyższym kontekście należy również zwrócić uwagę na wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen. W wyroku tym TSUE stwierdził, że art. 17 szóstej dyrektywy określa moment powstania prawa do odliczenia i stanowi, że jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia. Podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy, a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty, na podstawie art. 20 tej dyrektywy, na potrzeby odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu tego dobra (zob. pkt 38 i 44 wyroku w sprawie C-378/02). Ponadto okoliczność, że następnie podmiot ten działał jako podatnik, nie może na podstawie art. 20 szóstej dyrektywy skutkować tym, że będzie można odliczyć podatek VAT zapłacony przez ten podmiot z tytułu transakcji dokonanych jako władza publiczna i z tego względu nieopodatkowanych (zob. pkt 40 ww. wyroku).
Analiza przedstawionych przez Gminę okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów art. 91 ustawy i orzeczenia TSUE prowadzi do wniosku, że planowane przez Gminę wykorzystanie od 2014 r. wybudowanej (zmodernizowanej) Infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, o której mowa we wniosku do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (świadczenia usług przesyłu wody oraz ścieków budowo-gospodarczych lub dzierżawy), nie oznacza, że w momencie zakupów towarów i usług dla potrzeb realizacji inwestycji, Gmina nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego. Przekazanie ww. Infrastruktury na podstawie umowy dzierżawy lub też wykorzystanie jej w celu świadczenia usług przesyłu wody oraz ścieków budowo-gospodarczych nie spowoduje powstania prawa do odliczenia podatku, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE).
Zatem, skoro już w na etapie realizacji inwestycji polegającej na budowie i modernizacji Infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, Gmina wyłączyła ją poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, to nawet późniejsze włączenie efektów tej inwestycji (Infrastruktury) do działalności gospodarczej oraz przeznaczenie do czynności opodatkowanych, nie daje prawa do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących do jej budowy i modernizacji. Gmina nie nabyła bowiem nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty.
Wobec powyższego – wbrew stanowisku Gminy – w niniejszej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 91 ustawy.
Reasumując, w związku z planowanym wykorzystaniem ww. Infrastruktury do świadczenia usług przesyłu wody oraz ścieków budowo-gospodarczych lub usług dzierżawy w 2014 r. na rzecz Spółki, Gminie nie przysługuje prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy i odliczenia odpowiedniej części podatku od wydatków inwestycyjnych, bowiem nigdy nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami.
W związku z powyższym rozstrzygnięciem, zgodnie z którym Gminie nie przysługuje prawo do dokonania korekty podatku naliczonego związanego z budową i modernizacją opisanej Infrastruktury, bezprzedmiotowa jest analiza zagadnień zawartych w pytaniach nr 3, 4 i 5 związanych ze sposobem dokonywania w przyszłości korekt związanych z budową i modernizacją tej Infrastruktury.
Ponadto należy zaznaczyć, że tut. organ nie ocenia skuteczności umowy o świadczenie usług przesyłu wody oraz ścieków budowo-gospodarczych lub umowy dzierżawy, którą zamierza zawrzeć Gmina. Zatem niniejsza interpretacja, została wydana przy założeniu skuteczności takich umów.
Jednocześnie należy wskazać, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, to interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.
IBPP3/443-1404/14/JP | Interpretacja indywidualna
IBPP3/443-792/14/MN | Interpretacja indywidualna
IPTPP1/443-412/14-4/RG | Interpretacja indywidualna
ITPP2/443-1708/14/AJ | Interpretacja indywidualna
IBPP1/4512-64/15/EK | Interpretacja indywidualna
IBPP4/443-529/10/AZ | Interpretacja indywidualna
ILPP2/443-698/12-3/MR | Interpretacja indywidualna
IPPP3/443-1508/11-2/JF | Interpretacja indywidualna
IPTPP1/443-71/12-7/RG | Interpretacja indywidualna
ITPP1/443-1132/11/DM | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Gmina > ITPP1/443-524/14/MN