Source: https://www.podatki.biz/sn_autoryzacja/logowanie.php5/artykuly/28_3505.htm?idDzialu=28&idArtykulu=3505
Timestamp: 2019-02-23 09:13:39
Legal References Found: art. 233
 art. 22
 art. 23
 art. 23
 art. 22
 art. 23
 art. 121
 art. 122
 art. 191
 art. 210
 art. 23
 art. 23
in fine
 art. 709
 art. 188
 art. 65
 art. 22
 art. 23
 art. 23
 art. 2
 art. 217
 art. 23
 art. 23
 art. 65
 art. 23
 art. 23
 art. 1
 art. 3
 art. 141

Document Content:
Orzecznictwo podatkowe: Wykluczenie rat "leasingowych" z kosztów uzyskania przychodów
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), Bogdan Lubiński, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 4 marca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. i L. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 1 września 2006 r. sygn. akt I SA/Gl 2037/05 w sprawie ze skargi M.i i L. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 20 października 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. oddala skargę kasacyjną.
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 1 września 2006 r., sygn. akt I SA/Gl 2037/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę M. i L. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 20 października 2005 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r.
Referując przebieg postępowania przed organami podatkowymi Sąd I instancji wyjaśnił, że za 2000 r. małżonkowie B. złożyli zeznanie podatkowe, deklarując wspólne opodatkowanie od dochodów osiągniętych przez nich z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.
Sporną decyzją organ odwoławczy - na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm.), dalej O.p. - uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 28 grudnia 2004 r. i określił skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości 31.395,10 zł (w miejsce 32.175,10 zł, wskazanych w uchylonej decyzji).
W ocenie organu wyższego stopnia nieuzasadnione było twierdzenie Naczelnika Urzędu Skarbowego, iż u M. B. wystąpił przychód w postaci nieodpłatnego świadczenia z tytułu używania lokalu mieszkalnego (w kwocie równej wysokości czynszu wynajmowanego lokalu).
Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił natomiast stanowiska strony, iż L. B. był uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poszczególnych rat leasingowych dotyczących pięciu umów leasingu zawartych przez podatnika, których celem było w istocie - co trafnie zdaniem organu odwoławczego stwierdził organ I instancji - nabycie środków trwałych. Stosownie bowiem do art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej p.d.o.f., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych.
Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy zauważył, że podatnik zawarł łącznie pięć umów leasingowych.
Pierwsza umowa z dnia 30 czerwca 1998 r. została zawarta ze S.T.L. w K. Na jej podstawie leasingodawca oddał w używanie leasingobiorcy samochód Citroen Berlingo na okres 36 miesięcy. Po okresie używania samochód został kupiony przez podatnika (w lipcu 2001 r.) za kwotę 1.764,74 zł netto, co stanowiło 4,19% wartości przedmiotu leasingu, która w dniu zawarcia umowy wynosiła 42.117,85 zł. W trakcie trwania umowy podatnik zapłacił kwotę 65.811,26 zł, a więc sumę wyższą od wartości przedmiotu leasingu (cena przedmiotu leasingu stanowiła 64% wartości opłat leasingowych).
Druga z umów została zawarta z tym samym kontrahentem w dniu 28 maja 1999 r., a na jej podstawie leasingodawca oddał w używanie leasingobiorcy samochód Skoda Felicja na okres 36 miesięcy. Po okresie używania samochód został kupiony przez podatnika (w czerwcu 2002 r.) za kwotę 805,80 zł netto, co stanowiło 3,23% wartości przedmiotu leasingu, która w dniu zawarcia umowy wynosiła 24.959,02 zł. W trakcie trwania umowy podatnik zapłacił kwotę 36.896,58 zł, a więc sumę wyższą od wartości przedmiotu leasingu (cena przedmiotu leasingu stanowiła 67,65% wartości opłat leasingowych).
Kolejna umowa z w/w leasingodawcą została zawarta dnia 30 lipca 1999 r., a na jej podstawie leasingodawca oddał w używanie leasingobiorcy samochód Citroen Berlingo na okres 36 miesięcy. Po okresie używania samochód został kupiony przez podatnika (w sierpniu 2002 r.) za kwotę 1.133,64 zł netto, co stanowiło 3,22% wartości przedmiotu leasingu, która w dniu zawarcia umowy wynosiła 35.169,67 zł. W trakcie trwania umowy podatnik zapłacił kwotę 50.641,13 zł, a więc sumę wyższą od wartości przedmiotu leasingu (cena przedmiotu leasingu stanowiła 69,45% wartości opłat leasingowych).
Czwartą umowę z tym samym kontrahentem podatnik zawarł w dniu 17 września 1999 r. Na podstawie tej umowy leasingodawca oddał w używanie leasingobiorcy samochód Ranault Clio na okres 36 miesięcy. Po okresie używania samochód został kupiony przez podatnika (w październiku 2002 r.) za kwotę 927,74 zł netto, co stanowiło 3,22% wartości przedmiotu leasingu, która w dniu zawarcia umowy wynosiła 28.770,49 zł. W trakcie trwania umowy podatnik zapłacił kwotę 40.784,94 zł, a więc sumę wyższą od wartości przedmiotu leasingu (cena przedmiotu leasingu stanowiła 70,54% wartości opłat leasingowych).
Ostatnią umowę zawarto w dniu 21 września 1998 r. z E.F.L. we W. Na jej podstawie leasingodawca oddał w używanie leasingobiorcy samochód Citroen Jumper na okres 48 miesięcy. Po okresie używania samochód został kupiony przez podatnika (w marcu 2003 r.) za kwotę 10.562,92 zł netto, co stanowiło 14,80% wartości przedmiotu leasingu, która w dniu zawarcia umowy wynosiła 71.311,48 zł. W trakcie trwania umowy podatnik zapłacił kwotę 88.226,70 zł, a więc sumę wyższą od wartości przedmiotu leasingu (cena przedmiotu leasingu stanowiła 80,83% wartości opłat leasingowych).
Odnosząc się do powyższych okoliczności faktycznych Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że umowa leasingu należy do umów, których istotą jest odpłatne korzystanie z cudzej rzeczy, jednak bez nabycia własności tejże rzeczy. Poniesiony z tytułu takiego kontraktu wydatek polega na spłacie wartości używanej rzeczy, jednak nie może być wydatkiem poniesionym na jej nabycie. Zaznaczono przy tym, że organy podatkowe w prowadzonym postępowaniu podatkowym nie mają obowiązku respektowania tych postanowień umów cywilnoprawnych, których celem było uchylenie się od obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego.
Wychodząc z tych założeń organ odwoławczy stwierdził, że we wszystkich wymienionych przypadkach spłata wartości przedmiotu leasingu, jak i cena sprzedaży poszczególnych samochodów nie miały związku z ich ekonomicznym zużyciem, które wynosiło 60 miesięcy oraz z zyskiem leasingobiorcy. W konsekwencji organ uznał, że w rozpatrywanych przypadkach doszło w rzeczywistości do nabycia rzeczy w drodze umowy sprzedaży na raty. Natomiast ukształtowanie treści umów w sposób odpowiadający treści rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz. U. nr 28, poz. 129), dalej rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r., ma charakter pozorny, zmierzający w istocie do obejścia art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b" p.d.o.f., poprzez przekreślenie możliwości wykluczenia na podstawie tego przepisu rat "leasingowych" z kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy raty te w istocie stanowiły wydatek na nabycie środka trwałego.
Mając powyższe na uwadze organ wskazał, że w księdze podatkowej za 2000 r. podatnik zaksięgował wydatki z tytułu rat wynikających z umów leasingowych za w/w samochody w łącznej wysokości 70.001,94 zł. Z wartości tej wyodrębniono część kapitałową w kwocie 49.694,48 zł, o którą skorygowano koszty za 2000 r.
W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej strona wniosła o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 2 i 3 p.d.o.f. oraz § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r., jak również art. 121 § 1, art. 122, art. 191 i art. 210 § 1 O.p.
W uzasadnieniu skargi skarżący wywiedli, że organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję nie zastosował § 2 ust. 2 pkt 2 w/w rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. Zarzucono organowi odwoławczemu bezzasadne przyjęcie, iż przedmiotowe umowy leasingu operacyjnego, zawarte na okres krótszy od szacunkowego okresu zużycia środka trwałego będącego przedmiotem umów i nabycie tych środków po wygaśnięciu umów leasingu, ma charakter umowy sprzedaży na raty, mimo braku jakichkolwiek dowodów. Zdaniem skarżących zarówno nazwy umowy, jak i ich treść potwierdzają, iż podatnik na ich podstawie jedynie używał samochody. Ponieważ z treści umów wynika, że zawarte były na czas oznaczony, zawierały zapis o możliwości nabycia przedmiotu leasingu z jednoczesną możliwością wypowiedzenia umowy oraz wypowiedzenia opcji zakupu. Wobec powyższego spełniona została przesłanka z § 2 ust. 2 pkt 2 w/w rozporządzenia, co sprawia że przedmiot leasingu powinien być zaliczony do składników majątku leasingodawcy (a tym samym opłaty leasingowe zaliczają się do kosztów uzyskania przychodów leasingobiorcy). Strona podkreśliła przy tym, że w przedmiotowych umowach przeniesienie własności rzeczy na leasingobiorcę stanowiło tylko ewentualność, natomiast przy umowie sprzedaży na raty z warunkiem zawieszającym przeniesienie własności jest koniecznością. W tym ostatnim wypadku przeniesienie własności następuje automatycznie z chwilą spełnienia warunku zawieszającego.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumenty podniesione w uzasadnieniu objętej skargą decyzji.
Na rozprawie przed Sądem I instancji strona popierała swoje dotychczasowe stanowisko oraz wskazywała na naruszenie przez organy podatkowe zasad konstytucyjnych (w tym zasady pewności prawa).
Uzasadniając orzeczenie o oddaleniu skargi Sąd wojewódzki podniósł, że w sprawie zasadnicze znaczenie ma odpowiedź na pytanie, czy umowa formalnie spełniająca kryteria określone rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r., powinna stanowić wyłączną podstawę ustalenia, iż wynikające z niej wydatki (raty leasingowe) mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.
Według Sądu odpowiedź na powyższe pytanie jest negatywna. Dyspozytywny charakter umów cywilnoprawnych, wbrew temu co twierdzą skarżący, nie może być przez strony nadużywany w celu uchylania się od obowiązku podatkowego albo zmniejszania zobowiązania podatkowego. Organy podatkowe nie mają obowiązku do respektowania tych postanowień umów cywilnoprawnych, które zmierzają do obejścia bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Wreszcie umowa powinna uwzględniać rzeczywiste działanie podatników, nawet nie określone w samej umowie. W ocenie Sądu organy podatkowe mogą brać pod uwagę wszelkie kryteria, w szczególności zamiar stron i cel umowy (art. 65 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny /Dz.U. nr 16, poz. 93 ze zm./, dalej k.c.), czego rezultatem może być miedzy innymi zaliczenie umowy stron do kategorii umów sprzedaży, co uzasadniałoby zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b" p.d.o.f. albo zaliczenie jej do umów o podobnym charakterze co najem i dzierżawa, wskazanych przez art. 23 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy. W pierwszym wypadku kryteria rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. nie miałyby w ogóle zastosowania, w drugim natomiast byłyby kryteriami wyłącznymi. Na potwierdzenie prezentowanego stanowiska Sąd wojewódzki powołał szereg przykładów z orzecznictwa (w szczególności uchwałę NSA z dnia 4 czerwca 2001 r., sygn. akt FPS 14/00, ONSA 2001, nr 4, poz. 47).
Wychodząc z tych założeń Sąd wywiódł, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala na uznanie za prawidłowe stanowisko organów podatkowych obu instancji, iż zawarte przez skarżącego umowy należy uznać za umowy sprzedaży, co w świetle zaprezentowanego wyżej stanowiska jest równoznaczne z odrzuceniem, przy ustalaniu skutków podatkowych zawartych umów, kryteriów określonych w powołanym rozporządzeniu. Zamiarem stron umowy było bowiem przeniesienie własności leasingowanych rzeczy, a nie tylko używanie tych przedmiotów przez określony czas. Powyższa konkluzję potwierdzają w ocenie Sądu takie elementy stanu faktycznego, jak:
- zagwarantowane umowami uprawnienie leasingobiorcy do nabycia przedmiotu leasingu, co faktycznie nastąpiło,
- suma rat (opłat) przewyższająca wartość przedmiotu leasingu (cena początkowa przedmiotu leasingu wynosiła w poszczególnych umowach 61% - 70% sumy opłat leasingowych, a w jednym przypadku 80,83%),
- bardzo niska cena zakupu przedmiotu leasingu (w stosunku do ceny początkowej przedmiotu leasingu owa wartość nabycia wyniosła w poszczególnych umowach: 4,19%, 3,23%, 3,22%, 3,22%, 14,80%).
Odnosząc się w tym kontekście do argumentacji strony dotyczącej wprowadzenia do umów leasingowych postanowień o prawie ich wypowiedzenia oraz możliwości wypowiedzenia samej opcji zakupu Sąd wskazał, że wprowadzenie do umowy takich klauzul nie mieści się w logice normalnego obrotu gospodarczego. W szczególności strony nie uzasadniły zasadności wprowadzenia takiej klauzuli. To sprawia, że postanowienie w sprawie wypowiedzenia ma sztuczny wydźwięk i pozwala na wniosek, iż zostało ono ujęte w umowie tylko po to, by można było mówić o jej formalnej zgodności z w/w rozporządzeniem Ministra Finansów.
Potwierdza tę konkluzję okoliczność, iż zastrzeżona przez stronę zgodnie z § 2 ust. 2 pkt 2 in fine rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. możliwość wypowiedzenia umów była w okresie, w którym zawarto przedmiotowe umowy, sprzeczna z unormowaniami ustawowymi dotyczącymi umów najmu lub dzierżawy, które należało odnosić do umów nienazwanych tego typu (leasing). Zgodnie ze stanowiskiem Sądu Najwyższego i doktryny wypowiedzieć można było wyłącznie stosunek prawny o charakterze trwałym (a nie, jak w niniejszej sprawie, umowę zawartą na czas oznaczony). Zastrzeżenie możliwości wypowiedzenia umowy leasingu zawartej na czas oznaczony przewidział dopiero art. 709[11] k.c. (wprowadzony w 2000 r.), jednak i przy interpretacji tego przepisu przyjmuje się, iż zastrzeżenie możliwości wypowiedzenia umowy leasingu z zachowaniem określonych terminów musi być połączone z koniecznością wystąpienia szczególnych okoliczności, uzasadniających rozwiązanie tej umowy ze skutkiem natychmiastowym.
O trafności stanowiska organów podatkowych przesądza również cena zakupu przedmiotu leasingu, znacząco odbiegająca od cen rynkowych. Okres eksploatacji przedmiotu leasingu (jest to okres trwania umowy leasingu) nie usprawiedliwia tak znaczącego spadku wartości. Ponadto Sąd zwrócił uwagę, iż de facto z góry wiadomo było za jaką kwotę przedmiot leasingu po zakończeniu tej umowy zostanie odkupiony przez leasingobiorcę. Nie przekonują zatem twierdzenia, iż w momencie zakupu, wskazana na fakturach cena, odpowiadała wartości rynkowej pojazdów. Te argumenty przemawiają za tym, iż organowi podatkowemu nie można zarzucić naruszenia art. 188 O.p. w związku z tym, iż odmówił przeprowadzenia dowodu z wyceny środków transportu przez biegłego rzeczoznawcę. Powyższe postępowanie organów było również zgodne z art. 65 § 2 k.c. oraz pozostałymi wymienionymi w skardze przepisami Ordynacji podatkowej.
Skoro stan faktyczny sprawy został ustalony poprawnie, to nie może być też w ocenie Sądu mowy o naruszeniu zaskarżoną decyzją art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust 1 pkt 2 p.d.o.f. Rzeczywistą bowiem treścią przedmiotowych umów było nabycie środków trwałych na raty, co wykluczało raty sprzedaży z kosztów uzyskania przychodów. Sformułowanie warunków umowy w taki sposób, że formalnie pozwala ona na zaliczenie przedmiotu umowy do majątku leasingodawcy miało na celu wyłącznie powiększenie kosztów uzyskania przychodów u strony, tj. rozliczenia ponoszonych kosztów zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej.
Wobec wykazania, że cel umów leasingu zawartych przez podatnika był inny, aniżeli wskazany w umowach (chodziło bowiem o nabycie środków trwałych, a nie tylko o używanie rzeczy przez czas określony umową za odpowiednią opłatą) dla zaliczenia przedmiotu umów do składników majątku stron zbędne było w ocenie Sądu analizowanie ich postanowień pod kątem kryteriów ujętych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r.
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku strona wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego (pkt 1) poprzez:
- błędną (prawotwórczą, rozszerzającą, a więc sprzeczną z art. 2 i art. 217 Konstytucji) wykładnię i zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt. 1 lit. "b" p.d.o.f., poprzez zakwalifikowanie zawartych przez podatnika umów leasingowych jako umów sprzedaży na raty i w efekcie niezastosowanie § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. i art. 23 ust. 1 pkt 2 p.d.o.f.
- błędną wykładnię i zastosowanie art. 65 § 2 k.c. w zw. z art. 23 ust. 1 pkt. 1 lit. "b" oraz art. 23 ust. 1 pkt 2 p.d.o.f. poprzez oparcie dokonanej wykładni wymienionych przepisów podatkowych na koncepcji obejścia przepisów prawa podatkowego w celu uchylenia się od opodatkowania.
Ponadto wnoszący skargę kasacyjną zarzucili naruszenie przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy (pkt 2), tj.:
- art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153 poz. 1269), dalej p.u.s.a., art. 3 § 1, art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a., poprzez niepełną kontrolę zaskarżonej de...