Source: https://interpretacje-podatkowe.org/wierzytelnosc/0112-kdil2-1-4012-76-2018-1-mk
Timestamp: 2019-02-22 14:25:55
Legal References Found: art. 257
 art. 257
 art. 258
 art. 14
 art. 498
 art. 503
 art. 5
 art. 7
 art. 2
 art. 7
 art. 8
 art. 5
 art. 7
 art. 509
 art. 509
 art. 509
 art. 510
 art. 2
 art. 8
 art. 7
 art. 8
 art. 2
 art. 8
 art. 7
 art. 8
 art. 7
 art. 8
 art. 8
 art. 2
 art. 7
 art. 5
 art. 5
 art. 8
 art. 2
 art. 8
 FSK 
 art. 510
 FSK 
 FSK 
 art. 7
 art. 8
 art. 7
 art. 5
 art. 2
 art. 509
 art. 509
 art. 510
 art. 257
 art. 258
 art. 260
 art. 257
 art. 260
 art. 2
 art. 7
 art. 5
 art. 498
 art. 2
 art. 7
 art. 5
 art. 8

Document Content:
♦ › Wierzytelność › 0112-KDIL2-1.4012.76.2018.1.MK
Opodatkowanie podatkiem VAT wniesienia wkładów niepieniężnych w postaci wierzytelności na kapitały własne spółek oraz opodatkowanie podatkiem VAT wzajemnego potrącenia wierzytelności wynikających z podwyższenia kapitałów własnych spółek oraz zobowiązania się do wniesienia wkładu pieniężnego.
opodatkowania podatkiem VAT wniesienia wkładów niepieniężnych w postaci wierzytelności na kapitały własne spółek;
opodatkowanie podatkiem VAT wzajemnego potrącenia wierzytelności wynikających z podwyższenia kapitałów własnych spółek oraz zobowiązania się do wniesienia wkładu pieniężnego;
W dniu 19 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT wniesienia wkładów niepieniężnych w postaci wierzytelności na kapitały własne spółek oraz opodatkowania podatkiem VAT wzajemnego potrącenia wierzytelności wynikających z podwyższenia kapitałów własnych spółek oraz zobowiązania się do wniesienia wkładu pieniężnego.
Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polce, zarejestrowaną jako podatnik VAT czynny.
Wnioskodawca działa w ramach grupy spółek powiązanych kapitałowo („Grupa”), pełniąc rolę spółki zarządzającej majątkiem Grupy. W skład wspomnianego majątku wchodzą m.in.: znaki towarowe, wykorzystywane przez pozostałe spółki z Grupy w ich bieżącej działalności gospodarczej.
Z tytułu korzystania ze znaków towarowych, Wnioskodawca obciąża comiesięcznie pozostałe spółki z Grupy opłatami licencyjnymi. Z uwagi, iż niektóre spółki z Grupy nie uiszczają opłat licencyjnych na bieżąco, Wnioskodawca posiada portfel niespłaconych wierzytelności z tego tytułu. Wnioskodawca wykazał VAT należny z tytułu przedmiotowych opłat licencyjnych.
Wnioskodawca udzielił także oprocentowanych pożyczek niektórym spółkom z Grupy. Z tytułu udzielenia pożyczek Wnioskodawca otrzymuje odsetki od pożyczkobiorców. Również część odsetek nie jest regulowana na bieżąco przez pozostałe spółki z Grupy. Przekazanie kapitału pożyczek stanowiło czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT, opodatkowaniu VAT podlegały jedynie odsetki naliczone z tytułu korzystania z kapitału pożyczek.
Z uwagi na fakt istnienia przedmiotowego zadłużenia, którego część nie jest regulowana terminowo, Wnioskodawca rozważa aktualnie dokonanie jego tzw. konwersji na kapitały własne pozostałych spółek z Grupy (dłużników). Przedmiotem takiej konwersji mogą być zarówno wierzytelności o zapłatę należności licencyjnych, jako i o zwrot kapitału pożyczek / lub wierzytelności o zapłatę naliczonych odsetek.
Wnioskodawca wraz ze spółkami z Grupy (dłużnikami) rozważa przeprowadzenie wspomnianej konwersji zadłużenia poprzez:
dokonanie wkładu niepieniężnego na podwyższony kapitał zakładowy i zapasowy pozostałych spółek z Grupy w postaci wspomnianych wierzytelności, albo
zobowiązanie się do dokonania wkładu pieniężnego na podwyższony kapitał zakładowy i zapasowy pozostałych spółek z Grupy, a następnie dokonanie potrącenia wierzytelności spółek z Grupy o wniesienie wkładu pieniężnego z wierzytelnościami Wnioskodawcy o zapłatę opłat licencyjnych, zwrot kapitału pożyczek i / lub z wierzytelnościami o zapłatę naliczonych odsetek.
Za dokonaniem konwersji, bez względu na formę jej przeprowadzenia, przemawiać będą uzasadnione powody ekonomiczne w postaci eliminacji rozliczeń wewnątrzgrupowych, generujących niepotrzebne koszty ich obsługi (w szczególności osobowe).
Czy w przypadku dokonania wkładu niepieniężnego na kapitały własne spółek z Grupy w postaci ww. wierzytelności, Wnioskodawca będzie zobligowany do opodatkowania VAT takiego wkładu?
Czy w przypadku dokonania podwyższenia kapitałów własnych spółek z Grupy, w zamian za zobowiązanie do wniesienia wkładu pieniężnego, a następnie dokonania potrącenia wzajemnych wierzytelności o jego wniesienie oraz o zapłatę ww. wierzytelności, Wnioskodawca będzie zobligowany do opodatkowania VAT takiej czynności?
a) Regulacje Kodeksu spółek handlowych (KSH) i Kodeksu cywilnego (KC).
Zasady wnoszenia aportu do spółek z ograniczoną odpowiedzialnością regulują przepisy art. 257- 262 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.; „KSH”). Zgodnie z treścią art. 257 § 2 KSH, podwyższenie kapitału zakładowego następuje przez podwyższenie wartości nominalnej udziałów istniejących lub ustanowienie nowych. Jednocześnie w myśl art. 258 § 2 KSH, oświadczenie dotychczasowego wspólnika o objęciu nowego udziału bądź udziałów, lub o podwyższeniu wartości istniejącego udziału bądź udziałów wymaga formy aktu notarialnego.
Ze wskazanych przepisów KSH wynika więc bezpośrednio, że w przypadku, kiedy wspólnik wnosi na poczet udziałów wkłady niepieniężne, to niezależnie od tego, czy otrzymuje on nowe udziały, czy też ulega zwiększeniu, nominalna wartość już posiadanych przez tego wspólnika udziałów, dochodzi do ich „objęcia” przez tego wspólnika.
O tym, czy konwersja wierzytelności na udziały (akcje) ma postać wkładu pieniężnego, czy niepieniężnego, decyduje treść uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego.
W przypadku tzw. konwersji wierzytelności na udziały może być wykorzystana cywilnoprawna konstrukcja potrącenia. Możliwość dokonania konwersji wierzytelności na udziały przybierającej postać potrącenia (kompensaty) – nie zaś wniesienia wkładu niepieniężnego – wynika z przepisów KSH.
Zgodnie z art. 14 § 4 KSH – wspólnik i akcjonariusz nie mogą potrącać swoich wierzytelności wobec spółki kapitałowej z wierzytelnością spółki względem wspólnika z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów albo akcji. Nie wyłącza to natomiast potrącenia umownego. Literalna wykładnia przywołanego przepisu może prowadzić do wniosku, że gdy spółce przysługuje wierzytelność wobec wspólnika z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów (a więc wierzytelność pieniężna o dokonanie wpłat na udziały), to może być ona potrącona z wzajemną wierzytelnością wspólnika wobec spółki, pod warunkiem, że jest taka możliwość oraz potrącenie następuje w drodze umowy zawartej między spółką a wspólnikiem. Przywołany przepis wprowadza zatem zasadę, że zakazane jest dokonywanie jednostronnych potrąceń przez wspólników w trybie art. 498 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. 2014 r., poz. 121, z późn. zm.; „KC”).
Wnioskodawca podkreśla, że istotą umownego potrącenia jest ograniczenie obrotu środkami pieniężnymi, co następuje w drodze umorzenia wzajemnych wierzytelności przez zaliczenie, w wyniku czego osoby mające wobec siebie nawzajem wierzytelności z tych samych lub różnych stosunków zobowiązaniowych nie otrzymują efektywnie należnych im świadczeń, lecz na skutek potrącenia każda z nich zostaje zwolniona ze swego zobowiązania albo całkowicie, albo też do wysokości należności niższej (art. 498 § 2 KC). Potrącenie jest więc formą wykonania zobowiązania, do którego, w myśl art. 503 KC, stosuje się przepisy o zaliczeniu zapłaty.
b) Wkład niepieniężny (aport).
Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:
zbycie praw, o których mowa w dwóch punktach powyżej.
Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT.
Zgodnie z tym przepisem, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem aportu są towary, w rozumieniu powołanego wyżej przepisu, i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wierzytelności Wnioskodawcy, jakie staną się przedmiotem wkładów niepieniężnych (aportów) do spółek z Grupy nie stanowią jednak towarów w rozumieniu ustawy o VAT, a zatem wniesienie ich tytułem wkładu niepieniężnego nie będzie, zdaniem Wnioskodawcy, opodatkowane VAT.
Z kolei art. 8 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym również:
Instytucja przelewu wierzytelności została uregulowana przepisami art. 509-517 KC. Zgodnie z treścią art. 509 § 1 KC, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Na mocy art. 509 § 2 KC, wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa. Przeniesienie wierzytelności następuje – w myśl art. 510 § 1 KC – na podstawie umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności.
Istotą przelewu wierzytelności jest zatem umowa zawierana przez wierzyciela z osobą trzecią, na mocy której osoba ta nabywa od wierzyciela przysługującą mu wierzytelność. W wyniku przelewu wierzytelności prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi przechodzą na nabywcę wierzytelności, przy czym, sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie. Na podstawie umowy przelewu wierzytelności cesjonariusz może dochodzić spełnienia określonego świadczenia od dłużnika, przysługuje mu również uprawnienie do rozporządzania wierzytelnością poprzez jej dalszą odsprzedaż, zamianę, darowiznę, zapis w testamencie lub zastaw. Celem i skutkiem przelewu jest przejście wierzytelności na nabywcę. W wyniku przelewu przechodzi na nabywcę ogół uprawnień przysługujących dotychczasowemu wierzycielowi, który zostaje wyłączony ze stosunku zobowiązaniowego, jaki go wiązał z dłużnikiem. Wierzytelność przechodzi na nabywcę w takim stanie, w jakim była w chwili zawarcia umowy o przelew, a więc ze wszystkimi związanymi z nią prawami i brakami (np. przedawnieniem).
Należy dodać, iż w takiej sytuacji nie można także twierdzić o jakichkolwiek usługach polegających na odzyskiwaniu wierzytelności świadczonych przez podmiot przejmujący wierzytelność (spółki z Grupy). Z tych względów nie można powiedzieć, żeby spółki z Grupy wykonywały w ten sposób jakiekolwiek świadczenie na rzecz Wnioskodawcy. Konwersja wierzytelności z pożyczki na kapitał nie jest zatem czynnością opodatkowaną VAT. Przedmiotowa transakcja nie rodzi bowiem pomiędzy jej stronami innych zobowiązań niż przelew wierzytelności z jednej strony oraz uzyskanie przez Wnioskodawcę udziałów w spółkach z Grupy z drugiej strony. Co więcej, spółki z Grupy nie będą zobligowane do żadnych świadczeń / działań na rzecz wnoszącego aport (tj. Wnioskodawcy) ponadto, co wynika z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, w tym uzyskania przez Wnioskodawcę udziału w kapitałach spółek z Grupy.
W odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz powołanych wyżej przepisów prawa należy zatem stwierdzić, że czynności polegającej na zbyciu wierzytelności własnych w formie aportu nie można uznać nie tylko za dostawę towaru, gdyż wierzytelność stanowi prawo majątkowe, które nie mieści się w dyspozycji art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, określającego co należy rozumieć na potrzeby podatku od towarów i usług, pod pojęciem towaru. Aport własnych wierzytelności nie stanowi również świadczenia usługi, zdefiniowanej w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ jest ono jedynie przejawem wykonania prawa własności w stosunku do wierzytelności powstałej z innego tytułu. Zatem, przeniesienie w drodze aportu wierzytelności przez Wnioskodawcę na kapitały własne spółek z Grupy w drodze wkładu niepieniężnego nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy czynności, o których mowa w art. 7 i art. 8 ustawy o VAT.
Poprawność stanowiska Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe i skarbowe.
Przykładowo, Dyrektor KAS w interpretacji indywidualnej z dnia 31 lipca 2017 r. (nr 0111-KDIB3-1.4012.169.2017.2.WN), dotyczącej wniesienia tytułem wkładu niepieniężnego wierzytelności o zwrot nakładów inwestycyjnych, stwierdził, iż „(...) czynności polegającej na zbyciu wierzytelności własnych w formie aportu nie można uznać za dostawę towaru, gdyż wierzytelność stanowi prawo majątkowe, które nie mieści się w dyspozycji art. 2 pkt 6 ustawy, określającego co należy rozumieć na potrzeby podatku od towarów i usług, pod pojęciem towaru. Aport własnych wierzytelności nie stanowi również świadczenia usługi, zdefiniowanej w art. 8 ust. 1 ustawy, ponieważ jest ono jedynie przejawem wykonania prawa własności w stosunku do wierzytelności powstałej z innego tytułu. Zatem, przeniesienie w drodze aportu wierzytelności przez Wnioskodawcę na kapitał zakładowy X SA. nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy czynności, o których mowa w art. 7 i art. 8 ustawy”.
Podobnie wypowiedział się Dyrektor IS w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 3 lipca 2015 r. (nr IPPP1/4512-415/15-2/JL), w przedmiocie wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności o zwrot kapitału pożyczki. Organ wskazał w niej jednoznacznie, że „czynności konwersji wierzytelności na udziały w spółce SPV nie należy rozpatrywać w kontekście dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy. Ponadto należy podkreślić, że konwersja wierzytelności na udziały w spółce SPV jest skutkiem rozporządzenia tą wierzytelnością przez dotychczasowego właściciela i stanowi wykonanie przez niego przysługującego mu prawa własności. Nie można w takim razie utożsamiać jej ze świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Wobec tego, konwersja wierzytelności na udziały w spółce SPV nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy odpłatnej dostawy towarów, ani odpłatnego świadczenia usług, w rozumieniu ustawy, a zatem nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.
Poprawność stanowiska Wnioskodawcy odnośnie aportu wierzytelności pożyczkowych potwierdził również Dyrektor IS w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 11 stycznia 2017 r. (nr 1462-IPPP1.4512.978.2016.2.MP), podkreślając również, iż: „(...) wierzytelność jest prawem majątkowym i nie stanowi towaru, w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy, tym samym czynności konwersji wierzytelności na udziały w Spółce nie należy rozpatrywać w kontekście dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy. Konwersja wierzytelności na udziały w Spółce jest skutkiem rozporządzenia tą wierzytelnością przez dotychczasowego wierzyciela i stanowi wykonanie przez niego przysługującego mu prawa własności. Nabycie własnych wierzytelności nie stanowi również świadczenia usługi, ponieważ jest ono jedynie przejawem wykonania prawa własności w stosunku do wierzytelności powstałej z innego tytułu. (...) Biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy prawa oraz opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że czynność polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego związana z wniesieniem przez Wspólnika Wierzytelności jako aportu i objęciem w zamian udziałów Spółki, nie będzie stanowić dostawy towaru, ani świadczenia usługi w rozumieniu ustawy o VAT, a zatem nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług po stronie Wnioskodawcy”.
Także z innych interpretacji indywidualnych wynikają analogiczne wnioski:
Wnioskodawca nie wykonuje działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, ponieważ czynności polegających na zbyciu wierzytelności w formie wkładu niepieniężnego nie można uznać ani za dostawę towaru, ani za świadczenie usług. Powyższe wierzytelności stanowią jedynie prawo majątkowe, są jedynie przejawem wykonania prawa własności, zatem wniesienie wkładu do spółki komandytowej lub spółki jawnej ww. wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek nie będzie czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji w analizowanej sprawie nie znajdą zastosowania przesłanki wymienione w art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT” (interpretacja indywidualna Dyrektora IS w Warszawie z dnia 30 września 2014 r., nr IPPP2/443-83l/14-2/MT);
„(...) otrzymanie w drodze aportu wierzytelności na pokrycie obejmowanych udziałów, nie można uznać za dostawę towaru, gdyż wierzytelność stanowi prawo majątkowe, które nie mieści się w dyspozycji art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, określającego co należy rozumieć na potrzeby podatku od towarów i usług, pod pojęciem towaru. Czynność ta nie będzie również stanowiła odpłatnego świadczenia usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, bowiem Spółka nie otrzyma żadnego wynagrodzenia z tytułu nabycia przedmiotowych wierzytelności (jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego) i nie będzie zobligowana do żadnych świadczeń/działań na rzecz wnoszącego aport ponad wydanie udziałów. Reasumując, otrzymanie przez Spółkę jako wkładu niepieniężnego wierzytelności, których cena odzwierciedla rzeczywistą wartość ekonomiczną wartości tych wierzytelności, nie będzie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT”. (interpretacja indywidualna Dyrektora IS w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2013 r., nr IPPP1/443-264/13-2/AW).
Podobnie interpretacja indywidualna Dyrektora IS w:
Warszawie z dnia 29 kwietnia 2015 r. (nr IPPP1/443-1495/14-2/MPe);
Warszawie z dnia 23 marca 2015 r. (nr IPPP1/4512-192/15-4/EK);
Poznaniu z dnia 5 listopada 2014 r. (nr ILPP2/443-883/14-3/EN);
Warszawie z dnia 28 kwietnia 2014 r. (nr IPPP1/443-393/14-2/IGo);
Warszawie z dnia 28 kwietnia 2014 r. (nr IPPP1/443-391/14-2/IGo);
Poznaniu z dnia 06 grudnia 2013 r. (nr ILPP1/443-816/13-3/NS);
Poznaniu z dnia 06 grudnia 2013 r. (nr ILPP1/443-817/13-3/AWa).
Stanowisko Wnioskodawcy, znajduje potwierdzenie również w wyrokach sądów administracyjnych. W tym duchu wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 4 października 2011 r. (sygn. akt I FSK 537/11), który podkreślił, iż „Przeniesienie wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy wierzytelności, które zgodnie z art. 510 par. 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 96, z późn. zm.), następuje na podstawie umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności, jest skutkiem rozporządzania tą wierzytelnością przez dotychczasowego wierzyciela i stanowi wykonanie przez niego przysługującego mu prawa własności. Zbycie wierzytelności nie stanowi zatem świadczenia usługi, gdyż jest ono jedynie przejawem wykonania prawa własności w stosunku do wierzytelności powstałej z innego tytułu (dostawy towaru lub świadczenia usługi)”.
Analogicznie NSA stwierdził m.in. w wyroku z dnia 4 października 2011 r. (sygn. akt I FSK 637/11).
c) Wkład pieniężny i potrącenie.
W sytuacji, gdy z uchwał zgromadzeń wspólników spółek z Grupy o podwyższeniu kapitału zakładowego wynika, że udziały mają być objęte za wkład pieniężny i na podstawie umowy spółki z Grupy i Wnioskodawca dokonają potrącenia wzajemnych wierzytelności, którego skutkiem jest ich wygaśnięcie, uznać należy jednoznacznie, że udziały zostaną objęte w zamian za wkład pieniężny, a wpłaty następują przez potrącenie. Innymi słowy, nastąpi w ten sposób spłata wierzytelności z tytułu należności licencyjnych, o zwrot kapitału i / lub o zapłatę naliczonych odsetek i tylko w ten sposób można oceniać dokonaną transakcję. W szczególności pokrycie wkładu pieniężnego w wyniku potrącenia nie może być utożsamiane z wniesieniem wkładu niepieniężnego, także na gruncie przepisów prawa podatkowego. Taki wniosek znajduje potwierdzenie również w interpretacjach podatkowych oraz orzeczeniach sądów administracyjnych, choć wydawanych na gruncie przepisów o podatkach dochodowych.
Tytułem przykładu można przytoczyć:
treść wyroku NSA z dnia 14 grudnia 2004 r. (sygn. akt FSK 2066/04), w którym Sąd wyraźnie wskazał, że „(...) o tym, czy konwersja wierzytelności przysługującej wspólnikowi wobec spółki na udziały przybierze postać wkładu pieniężnego lub niepieniężnego decyduje treść uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki”,
interpretację indywidualną z dnia 30 kwietnia 2014 r. (nr IBPBII/2/415-152/14/MMa) wydaną przez Dyrektora IS w Katowicach;
interpretację indywidualną z dnia 17 października 2013 r. (nr IPPBI/415-769/13-2/KS) wydaną przez Dyrektora IS w Warszawie w której wskazano, że: „(...) mając na uwadze powołane regulacje prawne, stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie wierzytelność spółki komandytowo-akcyjnej wobec spółki z o.o. nie jest więc przedmiotem aportu (wkładu niepieniężnego), a zatem udziały zostaną nabyte za wkłady pieniężne”;
interpretację indywidualną z dnia 15 maja 2013 r. (nr ILPB3/423-78/13-2/EK) wydaną przez Dyrektora IS w Poznaniu;
interpretację indywidualną z dnia 22 grudnia 2010 r. (nr ITPBI/415-979/l0/AD) wydaną przez Dyrektora IS w Bydgoszczy w której wskazano, że: „(...) w opisanej sytuacji wierzytelność nie jest więc przedmiotem aportu, a udziały zastaną nabyte za wkłady pieniężne”;
interpretację indywidualną z dnia 8 maja 2014 r. (nr IPTPB3/423-50/14-2/PM) wydaną przez Dyrektora IS w Łodzi;
interpretację indywidualną z dnia 10 grudnia 2013 r. (nr IPTPB3/423-349/13-4/PM) wydaną przez Dyrektora IS w Łodzi;
interpretację indywidualną z dnia 28 marea 2011 r. (nr IBPBI/2/423-1923/10/AK) wydaną przez Dyrektora IS w Katowicach;
interpretację indywidualną z dnia 22 grudnia 2010 r. (nr ITPB1/415-979/10/AD) wydaną przez Dyrektora IS w Bydgoszczy.
Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że potrącenie nie powoduje zmiany sposobu wniesienia wkładu, a stanowi jedynie formę rozliczenia przysługujących stronom wierzytelności (w tym spółkom z Grupy, posiadającym wierzytelności o wniesienie wkładów pieniężnych). W szczególności nie można – jego zdaniem – uznać, że rozliczenie wkładu poprzez potrącenie nie będzie skutkować wniesieniem wierzytelności z tytułu należności licencyjnych, o zwrot kapitału pożyczek i / lub o zapłatę naliczonych odsetek jako wkładu niepieniężnego do spółek z Grupy. W oparciu o wcześniejsze wywody należy zatem uznać, że wniesienie wkładu pieniężnego, a następnie potrącenie wzajemnych wierzytelności nie tylko nie będzie stanowić odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, o których mowa w art. 7 i art. 8 ustawy o VAT, lecz również nie będzie stanowić jakiejkolwiek „transakcji”, mogącej być przedmiotem opodatkowania VAT.
Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy:
W przypadku dokonania wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności z tytułu należności licencyjnych, o zwrot kapitału pożyczek i / lub o zapłatę naliczonych odsetek, Wnioskodawca nie będzie zobligowany opodatkowania VAT dokonanego wkładu niepieniężnego.
W przypadku dokonania podwyższenia kapitału zakładowego i zapasowego w zamian za zobowiązanie do wniesienia wkładu pieniężnego, a następnie dokonania potrącenia wzajemnych wierzytelności o jego wniesienie oraz o zapłatę wierzytelności z tytułu należności licencyjnych, o zwrot kapitału pożyczek i / lub o zapłatę naliczonych odsetek Wnioskodawca również nie będzie zobligowany opodatkowania VAT takiej czynności.
Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również :
Jak wynika z art. 2 pkt 22 ustawy – sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
Z kolei, aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne, czy zawodowe.
Wierzytelność jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Instytucja przelewu wierzytelności została uregulowana przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.) – zwanej dalej k.c.
Stosownie do treści art. 509 § 1 k.c., wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki – art. 509 § 2 k.c.
Z kolei art. 510 § 1 k.c. stanowi, że umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.
Nadmienić należy, że istota przelewu wierzytelności jest umową zawieraną przez wierzyciela z osobą trzecią, na mocy której osoba ta nabywa od wierzyciela przysługującą mu wierzytelność.
Jak wynika z art. 257 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577, z późn. zm.) zwanej dalej k.s.h., podwyższenie kapitału zakładowego następuje przez podwyższenie wartości nominalnej udziałów istniejących lub ustanowienie nowych.
Zgodnie z art. 258 § 2 k.s.h., oświadczenie dotychczasowego wspólnika o objęciu nowego udziału bądź udziałów lub o objęciu podwyższenia wartości istniejącego udziału bądź udziałów wymaga formy aktu notarialnego.
W myśl natomiast art. 260 § 1 k.s.h, uchwałą wspólników o zmianie umowy spółki można podwyższyć kapitał zakładowy, przeznaczając na ten cel środki z kapitału zapasowego lub kapitałów (funduszy) rezerwowych utworzonych z zysku spółki (podwyższenie kapitału zakładowego ze środków spółki).
Z powyższych regulacji wynika, że na pokrycie podwyższenia kapitału zakładowego powinny być wniesione wkłady pieniężne lub niepieniężne. Proces podwyższenia kapitału zakładowego obejmuje więc stronę formalną, jaką są czynności związane z podwyższeniem, w tym czynność prawna zmiany umowy spółki, jeżeli dochodzi do takiej zmiany, oraz czynność faktyczna w postaci wniesienia wkładów do spółki na podwyższenie kapitału zakładowego (Andrzej Kidyba, Kodeks Spółek Handlowych. Komentarz. Komentarz do art. 257, publikacja elektroniczna LEX).
Przyczyny podwyższenia kapitału zakładowego mogą być bardzo różne. Począwszy od dokapitalizowania spółki, zwiększenia rozmiarów jej działalności, pokrycia strat, unowocześnienia spółki, zwiększenia jej zdolności kredytowej, może być następstwem umów między wspólnikami, utworzenia nowych miejsc pracy, uwiarygodnieniem przed kontrahentami, może być podjęte w celu uniknięcia likwidacji bądź upadłości itd. (Andrzej Kidyba, j.w.).
Podwyższenie kapitału zakładowego może odbyć się albo przez wniesienie do spółki wkładów na podwyższony kapitał, albo w trybie art. 260 k.s.h. bez takich czynności (tzw. papierowe podwyższenie). Podwyższenie kapitału zakładowego może się odbyć przez podwyższenie wartości nominalnej udziałów lub utworzenie nowych (Andrzej Kidyba, j.w.).
Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, zarejestrowaną jako podatnik VAT czynny. Wnioskodawca działa w ramach grupy spółek powiązanych kapitałowo (Grupa), pełniąc rolę spółki zarządzającej majątkiem Grupy. W skład wspomnianego majątku wchodzą m.in.: znaki towarowe, wykorzystywane przez pozostałe spółki z Grupy w ich bieżącej działalności gospodarczej. Z tytułu korzystania ze znaków towarowych, Wnioskodawca obciąża comiesięcznie pozostałe spółki z Grupy opłatami licencyjnymi. Z uwagi, iż niektóre spółki z Grupy nie uiszczają opłat licencyjnych na bieżąco, Wnioskodawca posiada portfel niespłaconych wierzytelności z tego tytułu. Wnioskodawca udzielił także oprocentowanych pożyczek niektórym spółkom z Grupy. Z tytułu udzielenia pożyczek Wnioskodawca otrzymuje odsetki od pożyczkobiorców. Również część odsetek nie jest regulowana na bieżąco przez pozostałe spółki z Grupy. Z uwagi na fakt istnienia przedmiotowego zadłużenia, którego część nie jest regulowana terminowo, Wnioskodawca rozważa aktualnie dokonanie jego tzw. konwersji na kapitały własne pozostałych spółek z Grupy (dłużników). Przedmiotem takiej konwersji mogą być zarówno wierzytelności o zapłatę należności licencyjnych, jako i o zwrot kapitału pożyczek / lub wierzytelności o zapłatę naliczonych odsetek. Wnioskodawca wraz ze spółkami z Grupy (dłużnikami) rozważa przeprowadzenie wspomnianej konwersji zadłużenia poprzez dokonanie wkładu niepieniężnego na podwyższony kapitał zakładowy i zapasowy pozostałych spółek z Grupy w postaci wspomnianych wierzytelności.
W związku z powyższym w pierwszej kolejności Wnioskodawca ma wątpliwości, czy w przypadku dokonania wkładu niepieniężnego na kapitały własne spółek z Grupy w postaci ww. wierzytelności, Wnioskodawca będzie zobligowany do opodatkowania VAT takiego wkładu.
W tym miejscu należy wskazać, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne, czy zawodowe. W przypadku czynności wniesienia aportu do spółki wnoszący aport otrzymuje określone prawa związane z uczestnictwem w spółce obejmującej aport. W szczególności prawo do udziału w zysku. W świetle powyższego należy stwierdzić, że aport, co do zasady, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu.
Natomiast jak wskazano wyżej, wierzytelność jest prawem majątkowym i nie stanowi towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy, tym samym czynności konwersji wierzytelności na udziały w spółkach z Grupy nie należy rozpatrywać w kontekście dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy. Konwersja wierzytelności na udziały w spółkach z Grupy jest skutkiem rozporządzenia tą wierzytelnością przez dotychczasowego wierzyciela i stanowi wykonanie przez niego przysługującego mu prawa własności. Konwersja posiadanych wierzytelności nie stanowi również świadczenia usługi, ponieważ jest ono jedynie przejawem wykonania prawa własności w stosunku do wierzytelności powstałej z innego tytułu.
Biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy prawa oraz opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że czynność polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego związana z wniesieniem przez Wnioskodawcę wierzytelności jako aportu i objęciem w zamian udziałów spółek z Grupy, nie będzie stanowić dostawy towaru, ani świadczenia usługi w rozumieniu ustawy, a zatem nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług po stronie Wnioskodawcy.
Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także, kwestii czy w przypadku dokonania podwyższenia kapitałów własnych spółek z Grupy, w zamian za zobowiązanie do wniesienia wkładu pieniężnego, a następnie dokonania potrącenia wzajemnych wierzytelności o jego wniesienie oraz o zapłatę ww. wierzytelności, Wnioskodawca będzie zobligowany do opodatkowania VAT takiej czynności.
Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca wraz ze spółkami z Grupy (dłużnikami) rozważa również przeprowadzenie wspomnianej konwersji zadłużenia poprzez zobowiązanie się do dokonania wkładu pieniężnego na podwyższony kapitał zakładowy i zapasowy pozostałych spółek z Grupy, a następnie dokonanie potrącenia wierzytelności spółek z Grupy o wniesienie wkładu pieniężnego z wierzytelnościami Wnioskodawcy o zapłatę opłat licencyjnych, zwrot kapitału pożyczek i / lub z wierzytelnościami o zapłatę naliczonych odsetek.
Zgodnie z art. 498 k.c., gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.
Powyższe oznacza, że potrącenie wierzytelności jest jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia poprzez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami. Wygaśnięcie zobowiązania przez potrącenie (kompensata wierzytelności), następuje wówczas, gdy jedna strona jest w stosunku do drugiej dłużnikiem i jednocześnie wierzycielem, tj. ma zarówno wierzytelności, jak i zobowiązania względem drugiej strony.
Z uwagi na powołane przepisy prawa oraz opisany stan sprawy wskazać należy, że podwyższenie kapitałów własnych spółek z Grupy, w zamian za zobowiązanie do wniesienia wkładu pieniężnego, a następnie dokonania potrącenia wzajemnych wierzytelności o jego wniesienie oraz o zapłatę ww. wierzytelności nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jak już bowiem wyjaśniono wierzytelność jest prawem majątkowym i nie stanowi towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy. Tym samym, czynności tej nie należy rozpatrywać w kontekście dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy.
Ponadto należy podkreślić, że konwersja zadłużenia w analizowanym wariancie jest skutkiem rozporządzenia tą wierzytelnością przez dotychczasowego wierzyciela i stanowi wykonanie przez niego przysługującego mu prawa własności. Nie można w takim razie utożsamiać jej ze świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.
Wobec tego, konwersja wierzytelności polegająca na podwyższeniu kapitałów własnych spółek z Grupy, w zamian za zobowiązanie do wniesienia wkładu pieniężnego, a następnie dokonania potrącenia wzajemnych wierzytelności o jego wniesienie oraz o zapłatę ww. wierzytelności nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy odpłatnej dostawy towarów, ani odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu ustawy, a zatem nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
0112-KDIL2-1.4012.76.2018.1.MK
IPPB1/415-1331/13-7/ES | Interpretacja indywidualna
IBPBII/2/415-152/14/MMa | Interpretacja indywidualna
ILPB3/423-78/13-2/EK | Interpretacja indywidualna
ITPB1/415-979/10/AD | Interpretacja indywidualna