Source: https://interpretacje-podatkowe.org/dochod/ibpbii-2-415-797-14-mzm
Timestamp: 2017-09-25 08:05:54
Legal References Found: art. 24
 art. 14
 art. 551
 art. 12
 art. 24
 art. 24
 art. 191
 art. 231
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 FSK 
 art. 24
 FSK 
 art. 24
 art. 189
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 10
 art. 24
 art. 24
 art. 552
 art. 553
 art. 17
 art. 10
 art. 17
 art. 24
 FSK 
 FSK 
 art. 348
 art. 231
 art. 395
 art. 24
 art. 24
 art. 41
 art. 30
 art. 24
 art. 41
 art. 24
 art. 42
 art. 24
 art. 24
 art. 2

Document Content:
IBPBII/2/415-797/14/MZM | Interpretacja indywidualna
1. Czy w przypadku przekształcenia Spółki z o.o. w spółkę osobową prawa handlowego, tj. w spółkę komandytową bądź spółkę jawną, po stronie Wnioskodawcy powstanie dochód (przychód) opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu zysków z roku poprzedniego oraz z roku, w którym nastąpiło przekształcenie, które to zyski wspólnicy podzielą w ten sposób, że zostaną one przekazane na kapitał zapasowy spółki, na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub z jakiegokolwiek innego tytułu?2. Czy w przypadku przekształcenia Spółki z o.o. w spółkę osobową prawa handlowego, tj. w spółkę komandytową bądź spółkę jawną, po stronie Wnioskodawcy będącego udziałowcem Spółki z o.o. powstanie dochód (przychód) opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu środków znajdujących się na kapitale zapasowym spółki przekształcanej a pochodzących z nadwyżki wnoszonej przez SKA do Spółki z o.o. wartości wkładu pieniężnego ponad wartość nominalną udziałów w kapitale zakładowym Spółki z o.o. ?
IBPBII/2/415-797/14/MZMinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 29 sierpnia 2014 r. (data otrzymania 5 września 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową: – w części dotyczącej zysku zgromadzonego na kapitale zapasowym spółki przekształcanej – jest nieprawidłowe, – w części dotyczącej tzw. agio znajdującego się na kapitale zapasowym spółki przekształcanej – jest prawidłowe.
W dniu 5 września 2014 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową.
Wnioskodawca jest osobą fizyczną będącą polskim rezydentem podatkowym i podlegającą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów. Wnioskodawca jest także udziałowcem w Spółce z o.o.
Do Spółki z o.o. zamierza w przyszłości przystąpić spółka komandytowo-akcyjna (SKA), która wniesie do Spółki z o.o. wkład pieniężny przy czym nadwyżka wnoszonej przez SKA do Spółki z o.o. wartości wkładu pieniężnego ponad wartość nominalną udziałów w kapitale zakładowym Spółki z o.o. zostanie wniesiona na kapitał zapasowy Spółki z o.o.
Wnioskodawca przewiduje, że Spółka z o.o. przekształci się w spółkę osobową prawa handlowego, tj. w spółkę komandytową bądź w spółkę jawną na podstawie art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych. W związku z tym przekształceniem Wnioskodawca zostanie wspólnikiem w spółce przekształconej.
Spółka może posiadać wypracowane w roku przekształcenia zyski (zyski netto z roku bieżącego) w przypadku, gdy przekształcenie będzie miało miejsce w pierwszym roku działalności Spółki, tj. w roku 2014. Jeśli przekształcenie nastąpi w kolejnym roku działalności Spółki, tj. w roku 2015, wówczas Spółka może posiadać zyski z roku poprzedniego – 2014 r. (o ile wystąpią), które zostaną uchwałą wspólników podzielone w ten sposób, że będą przekazane na kapitał zapasowy.
Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o rachunkowości – na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej (tj. na dzień przekształcenia) księgi rachunkowe Spółki muszą zostać obligatoryjnie zamknięte. W związku z obowiązkiem zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień poprzedzający dzień przekształcenia (bez względu na to czy nastąpi ono w 2014 r., czy w 2015 r.) Spółka zamierza zwrócić się z prośbą do sądu rejestrowego o rejestrację przekształcenia na dzień X (dzień przekształcenia). Spółka zakłada, że zgodnie z jej wnioskiem przekształcenie zostanie zarejestrowane na dzień X.
W dniu zamknięcia ksiąg rachunkowych jednocześnie zakończy się rok podatkowy Spółki. W tym samym dniu po zamknięciu ksiąg zgromadzenie wspólników Spółki z o.o. w zakresie zysków za rok bieżący (podobnie jak zysk z roku poprzedniego, jeśli taki wystąpi) podejmie uchwałę o podzieleniu tego zysku w ten sposób, że zostanie on przekazany na kapitał zapasowy Spółki z o.o. Podjęcie niniejszej uchwały nastąpi przed dniem przekształcenia (dniem X).
Zyski bieżące oraz z roku poprzedniego nie zostaną do dnia przekształcenia ani na dzień przekształcenia wypłacone wspólnikom Spółki z o.o.
Czy w przypadku przekształcenia Spółki z o.o. w spółkę osobową prawa handlowego, tj. w spółkę komandytową bądź spółkę jawną, po stronie Wnioskodawcy powstanie dochód (przychód) opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu zysków z roku poprzedniego oraz z roku, w którym nastąpiło przekształcenie, które to zyski wspólnicy podzielą w ten sposób, że zostaną one przekazane na kapitał zapasowy spółki na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub z jakiegokolwiek innego tytułu...
Czy w przypadku przekształcenia Spółki z o.o. w spółkę osobową prawa handlowego, tj. w spółkę komandytową bądź spółkę jawną, po stronie Wnioskodawcy będącego udziałowcem Spółki z o.o. powstanie dochód (przychód) opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu środków znajdujących się na kapitale zapasowym spółki przekształcanej a pochodzących z nadwyżki wnoszonej przez SKA do Spółki z o.o. wartości wkładu pieniężnego ponad wartość nominalną udziałów w kapitale zakładowym Spółki z o.o. ...
Zgodnie z treścią art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy – dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.
W opinii Wnioskodawcy, w związku z faktem, że prawo podatkowe nie wprowadza definicji „zysków niepodzielonych” interpretacji tego pojęcia należy dokonać z uwzględnieniem wykładni systemowej zewnętrznej, uwzględniając regulacje zawarte w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych. Kodeks spółek handlowych stanowi, że zysk spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może być podzielony między wspólników (i wypłacony w postaci dywidendy) lub przeznaczony na inne cele. Inny sposób podziału zysku może się wiązać z pozostawieniem zysku w spółce i jego przeznaczeniem np. na fundusz rezerwowy lub kapitał zapasowy, czy też z przeznaczeniem go na wypłaty dla pracowników, na tantiemy dla członków zarządu, na cele dobroczynne, na zasilenie określonych fundacji.
O wypłacie dywidendy i jej wielkości stanowi uchwała wspólników, o której mówi art. 191 § 1 k.s.h. Wnioskodawca podkreśla, że w doktrynie uznaje się, że „zysk podzielony w spółce kapitałowej to zysk, który został przeznaczony do podziału w danym roku obrotowym, zarówno w części przeznaczonej na wypłatę dywidendy na rzecz wspólników oraz akcjonariuszy, jak i w części, w jakiej został on rozdysponowany w formie odpisów na rzecz obowiązkowych oraz fakultatywnych kapitałów zapasowych lub rezerwowych utworzonych w spółce kapitałowej” (tak: J. Bieniak, M. Bieniak, G. Nita-Jagielski, K. Oplustil, R. Pabis, A. Rachwał, M. Spyra, G. Suliński, M. Tofel, R. Zawłocki, Kodeks spółek handlowych. Komentarz). Dlatego też zdaniem Wnioskodawcy „zyskiem niepodzielonym” jest tylko i wyłącznie zysk, który nie został w każdy dozwolony prawem sposób rozdysponowany a został zatrzymany w spółce np. na realizację określonych celów (podobnie A. Pęczyk-Tofel, Opodatkowanie dochodów, P. Ruchlicki, Problematyka prawnopodatkowa).
W nawiązaniu do powyższej wykładni Wnioskodawca wskazuje na tezy zawarte w wyroku Sądu Najwyższego z 6 marca 2009 r., sygn. akt II CSK 522/08, w którym wskazano, że „decyzja o przeznaczeniu zysku rocznego na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, która wyłącza prawo do dywidendy, powinna uwzględniać między innymi cel jej działalności, konieczne do jego realizacji i dalszego rozwoju przedsięwzięcia oraz uwarunkowania rynkowe, jak również to, że prawo do udziału w wypracowanym zysku jest jednym z najważniejszych uprawnień wspólnika; właściwe rozważenie interesu spółki i wspólnika decyduje o pozytywnej ocenie uchwały zgromadzenia wspólników”. Prawo do dysponowania zyskiem należy do zgromadzenia wspólników, jeżeli sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji tego organu. Wynika to m.in. z przepisu art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h. Dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny sposób podziału zysku. Mając na uwadze zacytowane powyżej orzeczenie Sądu Najwyższego należy konsekwentnie przyjąć, że zyskiem niepodzielonym będzie w tej sytuacji taki zysk, który nie został podzielony ani między wspólników, ani w żaden inny sposób.
W związku z powyższym wyjaśnieniem – dochodem nie będzie zysk podzielony, przez co należy rozumieć m.in. zysk przeznaczony na kapitał zapasowy lub pokrycie straty Spółki w tym zysk roku bieżącego, w stosunku do którego w dniu zamknięcia ksiąg podjęto uchwałę o przekazaniu go na kapitał zapasowy. Dzieje się tak dlatego, że zgodnie z art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału.
Zdaniem Wnioskodawcy, każdy dozwolony prawem podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Przez „zyski niepodzielone”, o których mowa w tym przepisie należy rozumieć zyski, co do których zgromadzenie wspólników nie podjęło uchwały o zadysponowaniu nimi w dopuszczalny przez prawo sposób. Zatem „zyski niepodzielone” to zyski, których nie podzielono między wspólników w postaci dywidendy, ale także te, którymi nie zadysponowano w jakikolwiek inny dozwolony prawem sposób. Zdaniem Wnioskodawcy orzecznictwo sądów administracyjnych w tym temacie jest jednolite.
Na potwierdzenie własnego stanowiska Wnioskodawca przywołał wyroki sądowe, tj.:
wyrok WSA w Opolu z 12 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Op 73/14, w którym Sąd wyraził swoje stanowisko, w myśl którego „skoro przepisy k.s.h. dopuszczają podział zysku również na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, to prawidłowo rozdysponowany w ten sposób zysk na kapitał zapasowy oraz na pokrycie straty nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie analizowanego przepisu”. Co więcej, Sąd podzielił stanowisko przedstawione przez skarżącego, że powstałe w związku z brakiem legalnej definicji zysków niepodzielonych, wątpliwości interpretacyjne należy rozwiązać za pomocą wykładni systemowej zewnętrznej, sięgając do przepisów Kodeksu spółek handlowych;
wyrok NSA z 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1935/10, zgodnie z którym „pomimo że Kodeks spółek handlowych nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych” oraz „skoro przepisy k.s.h. dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany np. na kapitał zapasowy nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f;
wyrok NSA z 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1050/10, w świetle którego „pogląd, według którego „podział zysku” oznacza tylko podział pomiędzy wspólników, prowadziłby do wykładni ignorującej zasadę lege non distinguente, ponieważ wprowadzałby rozróżnienie tam, gdzie nie wprowadził go ustawodawca. Skoro zatem pojęcie „podział zysku” niekoniecznie oznacza podział tego zysku pomiędzy wspólników, uchwałę zgromadzenia wspólników o przeznaczeniu zysku w całości lub w części na inne cele, w tym na kapitał zapasowy, należy również uznać za uchwałę o podziale zysku. W konsekwencji podjęcia takiej uchwały oraz przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową nie powstanie dochód (przychód), o jakim stanowi art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ – skoro zysk został podzielony – nie wystąpi „wartość niepodzielonych zysków” w rozumieniu tego przepisu”.
Należy także zaznaczyć, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, że w związku z zamierzonym przystąpieniem do Spółki z o.o. spółki komandytowo-akcyjnej (SKA), która wniesie do Spółki z o.o. wkład pieniężny, przy czym nadwyżka wnoszonej przez SKA do Spółki z o.o. wartości wkładu pieniężnego ponad wartość nominalną udziałów w kapitale zakładowym Spółki z o.o. zostanie wniesiona na kapitał zapasowy Spółki z o.o. w spółce przekształcanej znajdować się będą kapitały zapasowe, lecz nie pochodzące w tej części z zysków spółki, lecz z powyższej nadwyżki ponad wartość nominalną udziałów wniesionego wkładu.
Wnioskodawca podnosi, że agio, tj. nadwyżka ponad wartość nominalną udziałów w spółce przekształcanej (Spółce z o.o.), przekazana na kapitał zapasowy tej spółki, jest odrębnym od wypracowanego zysku źródłem finansowania kapitału zapasowego i nie może być uznana za zysk niepodzielony. Na gruncie przepisów k.s.h. kategoria zysku niepodzielonego obejmuje zysk wypracowany przez spółkę, co do którego nie została podjęta uchwała. Nadwyżka ponad wartość nominalną obejmowanych udziałów w kapitale zakładowym nie stanowi zysku wypracowanego przez Spółkę z o.o. Wnioskodawca podkreśla, że agio stanowi szczególną formę wkładu, która nie podlega dystrybucji na rzecz udziałowców podczas trwania spółki. Zgodnie z przepisem art. 189 § 1 k.s.h. – podczas trwania spółki nie wolno zwracać wspólnikom wniesionych wkładów tak w całości, jak i w części, z wyjątkiem przypadków określonych w cytowanym dziale k.s.h. W nauce prawa wskazuje się, że przepis ten obejmuje również zakaz zwrotu wkładów w części stanowiącej nadwyżkę ponad wartość udziałów objętych przez danego wspólnika (agio) i przekazanych na kapitał zapasowy <tak Z. Jara (red.) Kodeks spółek handlowych. Komentarz, wyd. 6, wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2014, Legalis oraz A. Opalski, Dywidenda po nowelizacji Kodeksu spółek handlowych, Prawo Spółek 2004, Nr 6, s. 3>. Przyjęcie odmiennego poglądu byłoby sprzeczne z celem przepisu, czyli ochroną wierzycieli i uprzywilejowaniem ich wobec wspólników spółki, a także z naturą spółki, jako odrębnej od wspólników osoby prawnej. Konsekwentnie należy zatem uznać, że agio przelane na kapitał zapasowy Spółki z o.o. nie będzie stanowiło „niepodzielonego zysku” w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie nieuznawania wartości kapitału zapasowego utworzonego z tzw. agio za zysk niepodzielony, w opinii Wnioskodawcy, znajduje poparcie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe, przykładowo:
w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 12 maja 2014 r., Znak: ILPB1/415-161/14-3/AP, w której organ w pełni podzielił stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym nadwyżka wartości wkładu do spółki kapitałowej nad wartością nominalną nowych udziałów tej spółki przekazana na jej kapitał zapasowy, tzw. agio nie stanowi zysku niepodzielonego, o którym mowa w ww. art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 23 stycznia 2013 r., Znak: IBPBII/2/415-1425/12/AK oraz z 16 listopada 2012 r., Znak: IBPBII/2/415-1130/12/NG, zgodnie z którymi nadwyżka wartości emisyjnej udziałów nad wartością nominalną, tzw. agio, nie stanowi zysku niepodzielonego, o którym mowa w ww. art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W drugiej z powyższych interpretacji organ, zgadzając się z wnioskodawcą stwierdził dodatkowo, że „norma art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie stanowi, że opodatkowaniu podlegają „niepodzielone zyski” a nie „kapitał zapasowy”. Oznacza to, że choć kapitał zapasowy może mieć różne źródła finansowania, to opodatkowaniu na moment przekształcenia spółki kapitałowej w osobową podlegać będzie jedynie ta jego część, która pochodzi z wypracowanych przez spółkę zysków. Wynika to z faktu, że tylko one, w przypadku podjęcia uchwały przez zgromadzenie wspólników, mogłyby zostać między nich podzielone i wypłacone w formie dywidendy”;
w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 3 sierpnia 2011 r., Znak: IPPB3/423-407/11-4/JG wydanej na gruncie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (którego treść jest identyczna z treścią art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) organ podatkowy w całości potwierdził stanowisko wnioskodawcy, według którego „wartość kapitału zapasowego utworzonego z tzw. agio nie będzie stanowiła zysku niepodzielonego. W konsekwencji wartość ta nie będzie podlegała opodatkowaniu i Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do uiszczenia od niej podatku dochodowego”.
W związku z powyższymi okolicznościami, zdaniem Wnioskodawcy, w związku z planowanym przekształceniem nie powstanie po jego stronie dochód do opodatkowania.
Podsumowując, w związku z planowanym przystąpieniem przez SKA, w której Wnioskodawca jest akcjonariuszem do Spółki z o.o. a następnie przekształceniem tej spółki w spółkę osobową prawa handlowego – jawną lub komandytową – w sposób wskazany w opisie zdarzenia przyszłego, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie dochód (przychód) opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ani na podstawie jakiegokolwiek innego tytułu. Przychód ten nie powstanie ani z tytułu zysków, które zarówno z roku poprzedniego jak też z roku w którym nastąpiło przekształcenie zostaną podzielone poprzez przekazanie ich na kapitał zapasowy, ani też przychodem nie będą środki znajdujące się na kapitale zapasowym pochodzące z nadwyżki wnoszonej przez SKA do Spółki wartości wkładu pieniężnego ponad wartość nominalną udziałów w kapitale zakładowym Spółki z o.o.
W myśl przepisu art. 552 powyższej ustawy – spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Na podstawie art. 553 ww. ustawy – spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej. Przekształcenie spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w osobową spółkę handlową (spółkę komandytową lub jawną) nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 Kodeksu spółek handlowych), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 Kodeks spółek handlowych). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.
Analizując skutki podatkowe przekształcenia spółek należy odnieść się do przepisów art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.). W art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy ustawodawca w źródłach przychodów wymienia kapitały pieniężne. Z treści art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. wynika, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się: dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce lub spółdzielni.
Zgodnie z brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy – dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.
Prawo podatkowe jest autonomiczną dziedziną prawa regulującą całościowo zagadnienie praw i obowiązków podatników. Oznacza to, że jedynie w przypadkach wskazanych w ustawach podatkowych, można sięgać do regulacji z zakresu innych dziedzin prawa. Instytucja autonomii prawa podatkowego polega na tym, że na gruncie tego prawa dla realizacji celów tego prawa niektóre pojęcia i instytucje są uregulowane odmiennie od regulacji zawartych w przepisach dyscyplin prawa, z których pojęcia te i instytucje się wywodzą. W piśmiennictwie podkreśla się, że przedmiotem prawa podatkowego są stany faktyczne zaliczane do szeroko pojętego obrotu prawnego regulowanego przez normy prawa cywilnego a także inne normy zaliczone do innych dyscyplin prawa – prawo pracy, prawo handlowe. Prawo podatkowe określa skutki podatkowe zdarzeń prawnych regulowanych przez inne normy niż przepisy podatkowe. Zdarzenia te tworzą podatkowy stan faktyczny opisany w normach prawa podatkowego i ich wystąpienie rodzi określone skutki podatkowe, najczęściej powstanie obowiązku podatkowego. Mimo że autonomia prawa podatkowego nie ma charakteru bezwzględnego (patrz wyrok NSA II FSK 126/06 – www.orzeczenia.nsa.gov.pl), to jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z 15 lipca 2010 r. II FSK 2/10 niedopuszczalnym jest przyjęcie poglądu o dorozumianej modyfikacji ustawy podatkowej postanowieniami Kodeksu spółek handlowych. Skoro Kodeks spółek handlowych reguluje tworzenie, organizację, funkcjonowanie i rozwiązywanie a także podział i przekształcenia spółek handlowych, to zawiera regulacje dotyczące ustroju spółek tj. normy prawa prywatnego. Oznacza to, że z norm tych nie można wywodzić zasad opodatkowania uregulowanych w ustawach podatkowych. Przyjęcie stanowiska Wnioskodawcy oznaczałoby zastąpienie ustaw podatkowych regulacjami Kodeksu spółek handlowych.
Należy ponadto podkreślić, że „na gruncie Kodeksu spółek handlowych termin: „podział zysku” nie jest rozumiany jednolicie, niekiedy oznacza wypłatę zysku, czyli co do zasady podział między wspólników (art. 191 § 1 Kodeksu), a niekiedy ogólne rozdysponowanie zysku (czyli nie tylko podział między wspólników, ale także przekazanie zysku na inne kapitały własne (art. 192 i art. 348 § 1, art. 231 § 2 pkt 2 i art. 395 § 2 pkt 2 Kodeksu).
Ustawodawca w art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy zdecydował, że na dzień przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową – wartość wszystkich niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej a zatem także zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym będzie stanowić przychód wspólników przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Tak więc w omawianej sprawie na dzień przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową lub spółkę jawną zyski spółki przekazane na kapitał zapasowy spółki będą stanowiły dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym spółka osobowa będzie zobowiązana, jako płatnik, do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Stosownie bowiem do art. 41 ust. 4c ww. ustawy – spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8. Natomiast zgodnie z art. 41 ust. 8 ustawy – podatnik uzyskujący dochód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8, jest obowiązany wpłacić płatnikowi kwotę należnego zryczałtowanego podatku dochodowego przed terminem określonym w art. 42 ust. 1.
Mając na uwadze ww. przepisy prawa oraz przedstawione zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że zysk wypracowany przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i zgromadzony na kapitale zapasowym, na dzień przekształcenia spowoduje powstanie u Wnioskodawcy zobowiązania podatkowego w związku z przekazaniem do spółki komandytowej lub spółki jawnej niepodzielonych zysków przekształcanej spółki kapitałowej.
Kolejną kwestią, która wymaga wyjaśnienia jest to, że agio, tj. nadwyżka ceny emisyjnej udziałów nad ich wartością nominalną jest odrębnym od wypracowanego zysku źródłem finansowania kapitału zapasowego. W przeciwieństwie do wypracowanego zysku środki pochodzące z agio i zgromadzone na kapitale zapasowym nie podlegają podziałowi. Nie mogą one także zostać udziałowcom zwrócone w jakiejkolwiek formie. Należy więc uznać, że agio odniesione na kapitał zapasowy spółki nie stanowi w ogóle zysku tej spółki, tym bardziej zatem nie jest „niepodzielonym zyskiem” w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym też zakresie stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.
Na koniec wyjaśnić należy, że przedstawiając zdarzenie przyszłe Wnioskodawca zaznaczył, że Spółka może posiadać wypracowane w roku przekształcenia zyski (zyski netto z roku bieżącego) w przypadku, gdy przekształcenie będzie miało miejsce w pierwszym roku działalności Spółki, tj. w roku 2014. Jeśli przekształcenie nastąpi w kolejnym roku działalności Spółki, tj. w roku 2015, wówczas Spółka może posiadać zyski z roku poprzedniego – 2014 r. (o ile wystąpią), które zostaną uchwałą wspólników podzielone w ten sposób, że będą przekazane na kapitał zapasowy. Zatem jeżeli przekształcenie Spółki z o.o. w spółkę osobową prawa handlowego nastąpi w 2015 r., to Wnioskodawca musi pamiętać, że ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych otrzymał nowe brzmienie. Znowelizowana treść przepisu stanowi, że „dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia”. Przepis art. 2 pkt 14 lit. b) ustawy nowelizującej wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2015 r.
Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji podatkowych oraz wyroków sądowych wskazać należy, że orzeczenia te dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym czy zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia zostały wydane. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Dochód > IBPBII/2/415-797/14/MZM