Source: https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma-urzedowe/orzeczenia-sadow/v-sa-wa-2082-14-wyrok-wojewodzkiego-sadu-522217506
Timestamp: 2019-11-21 19:43:37
Legal References Found: art. 94
 art. 94
 art. 3
 FSK 
 art. 201
 art. 94
 art. 94
 art. 200
 art. 206
 art. 206

Document Content:
V SA/Wa 2082/14 - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie
V SA/Wa 2082/14 - Wyrok Wojewódzkiego Sądu...
Opublikowano: LEX nr 2123810
V SA/Wa 2082/14
Sędziowie WSA: Beata Blankiewicz-Wóltańska, Barbara Mleczko-Jabłońska (spr.).
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia (...) czerwca 2014 r. nr (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym
zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz B. kwotę 842 zł (osiemset czterdzieści dwa złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Wnioskiem z dnia (...) grudnia 2012 r. B., dalej: "Skarżąca" lub "Spółka", zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w C., dalej: "Naczelnik" albo "organ I instancji", o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym od piwa za okresy rozliczeniowe od marca 2009 r. do października 2012 r. Do wniosku Spółka dołączyła korekty deklaracji AKC-3, w których wykazała podatek akcyzowy skorygowany o podatek od tzw. "piw dosładzanych". Uzasadniając wniosek Skarżąca wskazała, że w dotychczasowych rozliczeniach z tytułu podatku akcyzowego od produkowanego przez nią piwa "(...)" oraz "(...)" zawyżała podstawę opodatkowania w zakresie sprzedaży piw słodzonych wliczając do niej substancje słodzące dodawane po zakończeniu fermentacji.
W związku z wątpliwościami co do zasadności wniosku Naczelnik wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, a następnie decyzją z dnia (...) lipca 2013 r. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2012 r. w wysokości (...) zł. Rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej w W., dalej: "Dyrektor", organ II instancji", z dnia (...) maja 2014 r.
Następnie organ I instancji decyzją z (...) września 2013 r., nr (...) odmówił Skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od piw za styczeń 2012 r. w kwocie wynikającej ze złożonego wniosku, tj. (...) zł. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z (...) czerwca 2014 r., nr (...) utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.
Dyrektor wskazał, że w rozpoznawanej sprawie Naczelnik zakwestionował wykazaną przez Spółkę w skorygowanej deklaracji podatkowej kwotę zobowiązania, w związku z czym wszczął z urzędu postępowanie w celu określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, a następnie po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, wskazaną wyżej decyzją określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym od piwa w identycznej wysokości, jak uiszczony wcześniej podatek i jednocześnie w innej wysokości, niż wykazana w korekcie deklaracji. Decyzja organu I instancji została utrzymana w mocy wskazaną wyżej decyzją Dyrektora. Zatem organ podatkowy rozpoznający wniosek Spółki o stwierdzenie nadpłaty był związany stanem faktycznym wynikającym z decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. Skoro bowiem stan faktyczny ustalony w decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym jest wiążący, to należy uznać, że obliczona i zapłacona przez Skarżącą kwota podatku jest prawidłowa, co uniemożliwia stwierdzenie nadpłaty.
Mając na uwadze treść zarzutów zawartych w odwołaniu, organ II instancji wskazał, że cechą charakterystyczną piw dosładzanych jest to, iż produkowane są one na bazie piw tradycyjnych, do których już po zakończeniu procesu fermentacji dodawane są substancje słodzące. W przypadku piwa "(...)" substancjami słodzącymi są (...) oraz (...), a w przypadku "(...)" syrop glukozowy, dodawane po odleżakowaniu piwa. Wskazał też, że dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania piwa należy przyjąć stopień Plato rozumiany jako 1% m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie. Taka bowiem definicja stopnia Plato przyjęta została w § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r. w sprawie metod ustalania parametrów służących do określania podstawy opodatkowania piwa (Dz. U. Nr 32, poz. 224, dalej: "rozporządzenie"). Natomiast w § 3 ust. 3 rozporządzenia wskazano, że metody badań stosowane przy oznaczaniu zawartości alkoholu i ekstraktu rzeczywistego w celu ustalenia ekstraktu brzeczki podstawowej, o którym mowa w ust. 1, określa Polska Norma PN-A-79093-2:2000, ustanowiona przez Polski Komitet Normalizacyjny.
Organ zauważył także, iż w celu wyeliminowania wcześniejszych wątpliwości, jak należy rozumieć poszczególne elementy składowe, niezbędne do obliczenia zawartości ekstraktu brzeczki podstawowej, w obecnie obowiązującym rozporządzeniu z dnia 13 lutego 2009 r. w sprawie metod ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania piwa, Minister Finansów zdefiniował poszczególne pojęcia w § 2 rozporządzenia. Zawartość ekstraktu rzeczywistego została zdefiniowana jako "ułamek masowy ekstraktu w gotowym wyrobie, bez względu na fazę produkcji, w której ten ekstrakt został wprowadzony do piwa, wyrażony w procentach m/m, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu w gotowym wyrobie, oznaczony zgodnie z Polską Normą PN-A-79093-2:2000. Zdaniem organu z treści przywołanej powyżej definicji wynika, że założeniem Ministra Finansów było takie doprecyzowanie definicji ekstraktu rzeczywistego, aby jednoznacznie wyjaśnić sygnalizowane w poprzednim stanie prawnym wątpliwości co do sposobu określania podstawy opodatkowania piw smakowych.
Odnosząc się do pozostałych zarzutów odwołania Dyrektor Izby wskazał, że organ podatkowy I instancji przy dokonywaniu wykładni spornych przepisów nie pominął przedłożonej przez Spółkę opinii prof. A.B. oraz nie zakwestionował znaczenia pojęć wyjaśnionych w jej treści. Przy rozpatrywaniu sprawy Naczelnik Urzędu dokonał jednakże jej oceny pod kątem wpływu na prawidłową wykładnię przepisów podatkowych dotyczących ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku piw dosładzanych. Ponadto w ocenie Dyrektora Izby Celnej w niniejszej sprawie organy podatkowe przeprowadziły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zebrały dowody służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy oraz zapewniły Skarżącej czynny udział w postępowaniu podatkowym. Odnośnie zaś zarzutu dotyczącego braku powołania biegłego na okoliczność sporządzenia kontr-opinii organ wskazał, iż taka opinia nie wniosłaby do stanu faktycznego sprawy żadnych dodatkowych informacji, które nie wynikałyby z innych dowodów zgromadzonych w sprawie.
§ 3 ust. 1 rozporządzenia, w związku z art. 94 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752 z późn. zm., dalej u.p.a. lub "ustawa o podatku akcyzowym"), poprzez przyjęcie za zasadne stanowiska wyrażonego w decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania Spółki w podatku akcyzowym, zgodnie z którym dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania akcyzą produkowanych przez Skarżącą piw słodzonych należy przyjąć, że ekstrakt brzeczki podstawowej obejmuje również substancje słodzące dodane do piwa po zakończeniu jego fermentacji,
§ 3 ust. 1 oraz ust. 3 rozporządzenia, w związku z art. 94 ust. 3 u.p.a. oraz w związku z art. 3 ust. 1 dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz.U.UE.L nr. 316 str. 21, dalej dyrektywa rady 92/83/EWG), poprzez przyjęcie za zasadne stanowiska wyrażonego w decyzji wymiarowej, zgodnie z którym Polska może nadać pojęciu "stopnia Plato" znaczenie odmienne od obowiązującego w całej Unii Europejskiej (odmienne od znaczenia, jakie pojęcie to ma na gruncie browarnictwa),
Uzasadniając skargę wskazała, że istota rozbieżności stanowisk Skarżącej i organu, sprowadza się do wpływu znaczenia i rozumienia specjalistycznych pojęć z zakresu browarnictwa, którymi posługują się przepisy akcyzowe - na wykładnię tychże przepisów. Zdaniem Skarżącej, skoro przepisy akcyzowe posługują się pojęciami takimi jak: "stopień Plato", "ekstrakt brzeczki podstawowej", "ekstrakt rzeczywisty" itp., a pojęcia te funkcjonują w zasadzie wyłącznie w browarnictwie, to przy wykładni tych przepisów na potrzeby akcyzy należy uwzględnić ich rozumienie właśnie na gruncie browarnictwa. Skarżąca zarzuciła, że w ocenie organu podatkowego, przy wykładni przepisów akcyzowych można nadać specjalistycznym pojęciom znaczenie odmienne, abstrahujące od ich rozumienia na gruncie nauki browarnictwa i praktyki piwowarskiej. Taka wykładnia podyktowana jest bowiem zdaniem organu podatkowego tzw. autonomią prawa podatkowego. W ocenie Skarżącej powyższe stanowisko organu, przełożyło się na szereg uchybień, w tym, zarówno dotyczących przepisów materialnych (m.in. opowiadając się za koncepcją "autonomicznego" rozumienia specjalistycznych pojęć organ zanegował zasadność jednolitego rozumienia pojęcia "stopnia Plato", jako pojęcia stosowanego w prawie unijnym na podstawie Dyrektywy Nr 92/83) jak również przepisów o charakterze procesowym (m.in. uznanie opinii prof. A.B. za nieistotną w sprawie).
Skarżąca zwróciła uwagę na zmianę stanu prawnego jaka miała miejsce w roku 2009. Zaznaczyła, iż w rozporządzeniu Ministra Finansów z roku 2004 prawodawca nie zawarł definicji legalnych poszczególnych zwrotów składających się na definicję "stopnia Plato". Dlatego też zasadne jest odnoszenie ich rozumienia do nauki browarnictwa oraz praktyki piwowarskiej. Do analogicznych konkluzji należy dojść na gruncie przepisów obowiązujących od marca 2009 r. Pomimo bowiem doprecyzowania definicji "zawartości alkoholu", "zawartości ekstraktu rzeczywistego" oraz "zawartości ekstraktu brzeczki podstawowej" - tylko i wyłącznie przeniesiono na grunt prawny znaczenie tych pojęć, jakie obowiązuje w browarnictwie. Celem prawodawcy nie była bowiem modyfikacja dotychczasowego rozumienia pojęcia "stopnia Plato", gdyż nowe rozporządzenie utrzymuje dotychczasowe rozwiązanie, tzn. podstawą opodatkowania piwa pozostaje liczba hektolitrów za każdy "stopień Plato". Prawodawca zdecydował o przeniesieniu od marca 2009 r. do regulacji akcyzowych definicji pojęć, które do tego czasu były definiowane tylko w języku browarniczym (literaturze fachowej), ale w taki sam sposób rozumiane winny być na gruncie podatku akcyzowego. W ocenie Spółki również argumenty natury celowościowej przemawiają za przyjęciem jej stanowiska. Jako przykład wskazała, że gdyby uznać, że dodanie substancji słodzącej do piwa również po zakończeniu procesu fermentacji powoduje wzrost podstawy opodatkowania akcyzą, to należałoby opodatkować puby, gdzie oferuje się piwo z sokiem.
Wyjaśnić należy, że w okolicznościach niniejszej sprawy, gdzie spór dotyczy podstawy opodatkowania w poszczególnych okresach rozliczeniowych i ma charakter sporu o wykładnię prawa, nie ma możliwości wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę bez wcześniejszego prawidłowego określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Kwota nadpłaty jest w nierozerwalny sposób związana z wysokością zobowiązania. Niewątpliwie postępowanie w sprawie określenia zobowiązań podatkowych, ma charakter procedury zasadniczej (pierwotnej), w stosunku do postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Dlatego też w niektórych sytuacjach podatkowych stanów faktyczno-prawnych, zwłaszcza wówczas, gdy zobowiązanie powstaje z mocy prawa i wnioskodawca wszczyna postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty ten rodzaj postępowania ma charakter wtórny, czyli powinien być poprzedzony przeprowadzeniem postępowania w sprawie określenia zobowiązań podatkowych, jeżeli wysokość zobowiązania wynikająca z deklaracji jest nieprawidłowa. Na takim stanowisku stanął Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów, w uchwale z dnia 27 stycznia 2014 r., sygn. akt II FPS 5/13 (dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w której wskazano, że jeżeli wnioskodawca na poparcie żądania o nadpłatę wraz z wnioskiem o jej stwierdzenie składa deklarację podatkową, w której koryguje całość albo znaczną część samoobliczenia podatku, z którego wywodzi swoje żądanie, wówczas organ podatkowy powinien z urzędu wszcząć postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W dalszej części uchwały NSA wskazał, że nie ma przeszkód prawnych, aby w trakcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy, kiedy jest to uzasadnione, wszczął z urzędu odrębne postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Ustalenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego stanowi w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty część ustaleń faktycznych, niezbędnych dla załatwienia sprawy. Dlatego też organ podatkowy powinien wziąć pod uwagę (jako element ustaleń faktycznych mających wpływ na podejmowane rozstrzygnięcie w przedmiocie ewentualnej nadpłaty), wynik przeprowadzonego postępowania w zakresie określenia zobowiązania podatkowego.
W niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Celnego w C. zakwestionował kwotę zobowiązania, którą Skarżąca wykazała w skorygowanej deklaracji, w związku z czym wszczął z urzędu postępowanie w celu określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, a następnie po przeprowadzeniu postępowania podatkowego decyzją z dnia (...) lipca 2013 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym od piw za styczeń 2012 r. w łącznej kwocie (...) zł. Rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia (...) maja 2014 r.
Zgodnie z obowiązującą linią orzecznictwa sądowoadministracyjnego organ administracyjny zawiesza postępowanie, jeżeli rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd pozostaje w takim związku z postępowaniem podatkowym, że bez jego rozstrzygnięcia nie jest możliwe załatwienie sprawy. Przez użyte w przepisie określenie "inny organ" należy rozumieć każdy organ administracji publicznej uprawniony na podstawie przepisów prawa do podejmowania rozstrzygnięć w prawem przewidzianej formie. Chodzi tu tylko o to, aby nie był to organ, który rozstrzyga sprawę w tym postępowaniu, w którym wystąpiło zagadnienie prejudycjalne. W wyroku z dnia 24 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1110/09 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - www.orzeczenia.nsa.gov.pl), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "zagadnienie wstępne (prejudycjalne) dotyczy z reguły sytuacji, gdy rozstrzygnięcie merytoryczne sprawy będącej przedmiotem postępowania uzależnione jest od rozstrzygnięcia zagadnienia materialnoprawnego, które należy do kompetencji innego organu administracyjnego lub sądu i nie było wcześniej prawomocnie przesądzone. Innymi słowy, z zagadnieniem wstępnym mamy do czynienia jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej. Nie powstaje zatem w przypadku, gdy na rozpatrzenie i wydanie decyzji podatkowej mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne dokonane przez inny organ lub sąd. Jeżeli "zagadnienie wstępne" wykazuje jedynie pośredni związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji, nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego. Mogą wiązać się z nim określone skutki procesowe, ale powstanie takiego "zagadnienia" nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego ".
W ocenie Sądu okoliczność zaskarżenia decyzji wymiarowej, nie stanowiła w przedmiotowej sprawie zagadnienia wstępnego wskazanego w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i nie obligowała organu do zawieszenia postępowania.
W okresie rozliczeniowym, którego dotyczy rozpoznawana sprawa, zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym regulowała ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 z późn. zm., u.p.a). Stosownie do treści art. 94 ust. 3 u.p.a. podstawą opodatkowania piwa była liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato gotowego wyrobu. Jednocześnie za 1 stopień Plato uważało się 1% m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie, co wynikało z § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r. w sprawie metod ustalania parametrów służących do określania podstawy opodatkowania piwa, wydanego na podstawie art. 94 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym.
Innego zdania jest organ orzekający w sprawie. Organ uznaje, że nie ma podstaw do poszukiwania znaczenia tych pojęć na gruncie nauki browarnictwa i praktyki piwowarskiej. Wskazuje, że: "Żadne wyjaśnienie definicji ustawowej wykonane przez eksperta z danej dziedziny produkcji nie może bowiem zmienić treści przepisów prawa podatkowego (...)". W ocenie organu określenie podstawy opodatkowania w przypadku piwa, możliwe jest dopiero w momencie pojawienia się gotowego wyrobu, gdyż tylko wówczas jest możliwe określenie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie. Sposób obliczania ekstraktu brzeczki podstawowej, według powszechnie znanego i stosowanego w browarnictwie, powołanego w normie wzoru Carla J.N. Ballinga, winien mieć zastosowanie w przypadku określania zawartości brzeczki podstawowej w wyrobie gotowym. Zdaniem organu, przepisy rozporządzenia z 13 lutego 2009 r. nie przewidują żadnych umniejszeń/odliczeń zawartości ekstraktu odpowiadającego dodanym po zakończeniu fermentacji substancjom, w szczególności słodzącym, aromatycznym i regulującym kwasowość od ekstraktu brzeczki podstawowej obliczonej wg metod badań określonych w Polskiej Normie nr PN-A-79093-2:2000.
W tej mierze wyjaśnienia wymaga, że pojęcie "ekstraktu ogólnego" służy określeniu łącznej zawartości składników nielotnych w gotowym wyrobie, a więc zarówno tych pochodzących z brzeczki w postaci ekstraktu rzeczywistego, jak i dodanych po fermentacji, której przebieg i rezultat jest przecież przewidywalny i powtarzalny, co znajduje swoje potwierdzenie we wzorze Ballinga'a, którego wynik - wbrew istocie i sensowi tego wzoru oraz wbrew celowi, z powodu którego jest on stosowany w browarnictwie - zostałby w oczywisty sposób zakłócony, w sytuacji objęcia zakresem ekstraktu rzeczywistego substancji innych, niż stanowiące rezultat fermentacji, a mianowicie substancji dodanych po zakończeniu tego procesu.
Zarzuty skargi uznać należało więc za usprawiedliwione, co skutkowało oceną o niezgodności z prawem zarówno zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz ich uchyleniem.
Ponownie rozpoznając sprawę w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, organy podatkowe zobowiązane będą uwzględnić przedstawione powyżej argumenty oraz ocenę prawną.
Jednocześnie Sąd wskazuje z urzędu, że w odrębnej sprawie sądowoadministracyjnej (V SA/Wa 2000/14) uchylone zostały obie decyzje wymiarowe ze wskazaniem tej samej argumentacji co w przedmiotowej sprawie.
O kosztach, na które składa się zwrot uiszczonego wpisu i koszty zastępstwa procesowego orzeczono na mocy art. 200 oraz art. 206 p.p.s.a. Stosując przepis art. 206 p.p.s.a. Sąd z urzędu uwzględnił okoliczność, iż przed tutejszym Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie zawisło ogółem 120 spraw ze skarg skarżącej spółki w przedmiocie zwrotu podatku akcyzowego za lata 2007 - 2012. Są to sprawy tożsame w swoim stanie faktycznym, objęte dwiema regulacjami prawnymi, tj. ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym i przepisach wykonawczych do niej oraz ustawą z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym i przepisach wykonawczych do niej a także dyrektywą Rady nr 92/83/EWG EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych. Zarzuty i ich argumentacja są zbieżne w poszczególnych skargach. Skargi są przygotowane przez jeden zespół prawników. Dało to podstawę do miarkowania kosztów zastępstwa prawnego. Zasądzony zwrot kosztów postępowania sądowego zawiera zwrot całego wpisu sądowego (585 zł) oraz jednolitą stawkę wynagrodzenia profesjonalnego pełnomocnika w kwocie 240 zł oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł).