Source: https://www.epodatnik.pl/interpretacje-podatkowe/wykaz.php?id=410824-2017-02-28-dyrektor-izby-skarbowej-w-poznaniu-3063-ilpb2-4510-219-2016-1-ao
Timestamp: 2020-01-18 19:55:29
Legal References Found: art. 14
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 13
 art. 14
 art. 351
 art. 22
 art. 286
 art. 15
 art. 16
 art. 15
 art. 16
 art. 15
 art. 16
 art. 15
 art. 16
 art. 22
 art. 22
 art. 15
 art. 22
 art. 19
 art. 16

Art. 16
 art. 345
 art. 14

Art. 16
 art. 345
 art. 286
 art. 295
 art. 15
 art. 16
 art. 15
 art. 16
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 286
 art. 22
 art. 22
 art. 13
 art. 14
 art. 286
 art. 16
 art. 16
 art. 14
 art. 15
 art. 16
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 22
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 16
 art. 14
 art. 47
 art. 57

Document Content:
Home - Interpretacje podatkowe - 2017.02.28 - Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu - 3063-ILPB2.4510.219.2016.1.AO
3063-ILPB2.4510.219.2016.1.AO
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Banku Spółdzielczego, przedstawione we wniosku z 30 listopada 2016 r. (data wpływu 2 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia przez Bank do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu składki:
zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym przed dniem 9.10.2016 r. (pytanie nr 1) - jest nieprawidłowe,
zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym od dnia 9.10.2016 r. (pytanie nr 2) - jest nieprawidłowe.
W dniu 2 grudnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia przez Bank do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu składki zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym przed dniem 9.10.2016 r. oraz w zakresie zaliczenia przez Bank do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu składki zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym od dnia 9.10.2016 r.
Wnioskodawca, Bank Spółdzielczy (dalej: „Wnioskodawca” lub „Bank”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Niniejszy wniosek dotyczy możliwości zaliczania przez Bank do kosztów uzyskania przychodów opisanych poniżej wydatków Banku.
Wnioskodawca jest jednym z banków spółdzielczych, które w dniu xx listopada 2015 r. podpisały „Umowę Systemu Ochrony SGB” (dalej: „Umowa”). Umowa została zawarta na podstawie przepisów ustawy z dnia 7 grudnia 2000 r. o funkcjonowaniu banków spółdzielczych, ich zrzeszaniu się i bankach zrzeszających (dalej: „Ustawa”). Umowa stanowi „umowę systemu ochrony” w rozumieniu art. 22b ust. 1 Ustawy, zgodnie z którym:
„1. Banki zrzeszające lub banki spółdzielcze lub bank zrzeszający oraz zrzeszone z nim banki spółdzielcze mogą utworzyć system ochrony na podstawie umowy systemu ochrony. Banki, które utworzyły system ochrony, są jego uczestnikami. Uczestnikami systemu ochrony są również banki zrzeszające i banki spółdzielcze, które przystąpią do systemu ochrony po jego utworzeniu”.
Na podstawie Umowy został utworzony, z udziałem Banku (jako jednego z „Uczestników”), „system ochrony” w rozumieniu przepisów Ustawy (system ochrony utworzony na mocy Umowy zwany jest dalej „Systemem Ochrony”). System Ochrony został utworzony dla realizacji celu określonego w przepisie art. 22a ust. 1 Ustawy, zgodnie z którym:
„1. Celem funkcjonowania systemu ochrony jest zapewnienie płynności i wypłacalności każdego jego uczestnika na zasadach określonych w ustawie i w umowie systemu ochrony, w szczególności przez udzielanie pożyczek, gwarancji i poręczeń na warunkach określonych w umowie systemu ochrony”.
Preambuła Umowy określa cele utworzenia Systemu Ochrony w następujący sposób:
„Mając na celu zapewnienie bezpieczeństwa i stabilnych podstaw Rozwoju Uczestników Systemu Ochrony, w szczególności poprzez:
stworzenie skutecznych mechanizmów zapewnienia płynności i wypłacalności Uczestników Systemu Ochrony;
wzajemną pomoc i współpracę oraz ochronę interesów ekonomicznych i prawnych uczestników
Strony (...) zgodnie zawierają niniejszą Umowę Systemu Ochrony (…)”.
Jednym z Uczestników, który utworzył System Ochrony jest A. A. jest bankiem zrzeszającym zrzeszenia Spółdzielcza Grupa Bankowa (SGB), do którego to zrzeszenia należy Bank.
Zgodnie z „Załącznikiem nr 1 do Umowy Systemu Ochrony Kryteria Przystąpienia do Systemu Ochrony”, który stanowi integralną część Umowy, jednym z warunków które musi spełnić każdy bank spółdzielczy przystępujący do Systemu Ochrony jest podpisanie z A. (jako Bankiem Zrzeszającym) Umowy Zrzeszenia (tzn. przystąpienie do zrzeszenia SGB).
Przepisy Ustawy oraz zapisy Umowy zobowiązują Bank z tytułu uczestnictwa w Systemie Ochrony do ponoszenia różnego rodzaju wydatków, w tym wydatków na fundusz pomocowy utworzony zgodnie z przepisem art. 22g Ustawy. Przepis ten stanowi, że:
„1. W banku zrzeszającym albo jednostce zarządzającej tworzy się fundusz pomocowy w celu zapewnienia środków na finansowanie zadań systemu ochrony w zakresie pomocy finansowej dla uczestników systemu ochrony mającej na celu poprawę ich wypłacalności i zapobieżenie upadłości.
3. Wpłata dokonywana przez uczestnika systemu ochrony na fundusz pomocowy nie może być niższa niż równowartość połowy opłaty na dany kwartał, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 14 grudnia 1994 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym (...), oraz całej opłaty ostrożnościowej na dany kwartał, o której mowa w art. 14a tej ustawy.
4. Szczegółowe zasady zarządzania funduszem pomocowym określa umowa systemu ochrony”.
Z dniem 9 października 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 10 czerwca 2016 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji (Dz. U. z 2016 r., poz. 996) zwana dalej „Ustawą Nowelizującą”. Zgodnie z art. 351 pkt 4 Ustawy Nowelizującej, w art. 22g Ustawy zostały wprowadzone następujące zmiany:
Ust. 3. otrzymał brzmienie:
„3. Wpłata dokonywana przez uczestnika systemu ochrony na fundusz pomocowy nie może być niższa niż wysokość obniżki składki, o której mowa w art. 286 ust. 1 ustawy z dnia 10 czerwca 2016 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji (Dz. U., poz. 996), wynikająca z różnicy pomiędzy składką wyliczoną dla banku będącego uczestnikiem systemu ochrony oraz oszacowaną wielkością składki, w przypadku gdy bank ten nie uczestniczyłby w systemie ochrony”.
Został dodany ust. 3a w brzmieniu:
„3a. Bankowy Fundusz Gwarancyjny przedstawia uczestnikom systemu ochrony wyliczoną różnicę, o której mowa w ust. 3. Informacja ta jest przekazywana do wiadomości uczestnika systemu ochrony oraz organu zarządzającego systemem ochrony”.
Fundusz pomocowy w rozumieniu przepisów Ustawy, utworzony w ramach Systemu Ochrony, zwany jest dalej: „Funduszem Pomocowym”. Szczegółowe zapisy dotyczące Funduszu Pomocowego zawarte są w „Załączniku nr 2 do Umowy Systemu Ochrony Regulamin Mechanizmu Pomocowego Systemu Ochrony” (zwanym dalej: „Regulaminem”). Regulamin stanowi integralną część Umowy. Z zapisów Regulaminu wynika m.in., że:
Fundusz Pomocowy składa się z „części składkowej”, „części wkładów pieniężnych” i „części dodatkowej”;
źródłem tworzenia Funduszu Pomocowego w części składkowej są składki wnoszone w tym celu przez Uczestników (w tym Bank) do Spółdzielni (tzn. do spółdzielni zarządzającej Systemem Ochrony);
cześć składkowa oraz część dodatkowa Funduszu Pomocowego nie podlegają zwrotowi.
Ponadto Regulamin określa szczegółowe zasady ustalania wysokości i uiszczania składki na część składkową Funduszu Pomocowego (zwanej dalej: „Składką”).
Bank dokonuje wyliczenia kwoty Składki oraz jej zapłaty w sposób zgodny z przepisami Ustawy oraz zapisami Umowy (w tym Regulaminu).
Czy przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności przepisy art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1, należy - zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym przed dniem 9.10.2016 r. - interpretować w ten sposób, że wydatki z tytułu Składki stanowią dla Banku koszt uzyskania przychodu?
Czy przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności przepisy art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1, należy - zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym od dnia 9.10.2016 r. - interpretować w ten sposób, że wydatki z tytułu Składki stanowią dla Banku koszt uzyskania przychodu?
Zdaniem Wnioskodawcy, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności przepisy art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1, należy - zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym przed dniem 9.10.2016 r. - interpretować w ten sposób, że wydatki z tytułu Składki stanowią dla Banku koszt uzyskania przychodu.
Zdaniem Wnioskodawcy, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności przepisy art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1, należy - zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym od dnia 9.10.2016 r. - interpretować w ten sposób, że wydatki z tytułu Składki stanowią dla Banku koszt uzyskania przychodu.
Powyższe warunki spełnione są w przypadku kosztów Składek, których dotyczy niniejszy wniosek, ponieważ:
Obowiązek dokonywania wpłat na „fundusz pomocowy” przez banki spółdzielcze należące do „systemu ochrony” w rozumieniu Ustawy wynika jednoznacznie z art. 22g Ustawy. Dokonywanie wpłat Składki jest zatem ustawowym obowiązkiem Banku, będącym konsekwencją uczestnictwa Banku w Systemie Ochrony.
Wobec powyższego, istnieje bezpośredni związek pomiędzy ponoszeniem kosztu Składek a korzyściami uzyskiwanymi przez Bank w związku z uczestnictwem w Systemie Ochrony, określonymi m.in. w art. 22a ust. 1 Ustawy oraz preambule Umowy. Nie ulega zatem wątpliwości, że wynikający z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych warunek związku z przychodami Banku jest w przypadku kosztu Składek spełniony.
Dodatkowym argumentem przemawiającym za uznaniem, że istnieje związek pomiędzy ponoszeniem przez Bank kosztu Składek a uzyskiwanymi przez Bank przychodami jest fakt, że uczestnictwo Banku w Systemie Ochrony warunkuje dalszą przynależność Banku do zrzeszenia SGB. Zgodnie bowiem z art. 22b ust. 12 Ustawy:
„W zrzeszeniu, w którym został utworzony system ochrony do którego przystąpił bank zrzeszający, dotychczasowa umowa zrzeszenia w odniesieniu do banków, które nie przystąpiły do systemu ochrony, wygasa w terminie 36 miesięcy od dnia zawarcia umowy systemu ochrony”.
Bank uzyskuje w związku z przynależnością do zrzeszenia SGB korzyść w postaci wsparcia uzyskiwanego do banku zrzeszającego w zakresie opisanym w art. 19 ust. 2 Ustawy. Gdyby Bank nie przystąpił do Systemu Ochrony i w konsekwencji przestał być członkiem zrzeszenia SGB, w praktyce najprawdopodobniej okazałoby się, że - w związku z koniecznością ponoszenia kosztów samodzielnej realizacji przez Bank czynności wykonywanych obecnie na rzecz Banku przez Bank zrzeszający - Bank nie mógłby się utrzymać na rynku.
Składki nie zostały wymienione w żadnym z punktów przepisu art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. W szczególności wydatki z tytułu Składek nie stanowią wydatków wymienionych w następujących przepisach:
Art. 16 ust. 1 pkt 68 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który został uchylony z dniem 9.10.2016 r. na mocy art. 345 pkt 5 lit. b) Ustawy Nowelizującej, i który stanowił, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:
„68) opłaty ostrożnościowej, o której mowa w art. 14a ustawy z dnia 14 grudnia 1994 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym (Dz. U. z 2009 r. Nr 84, poz. 711, z późn. zm.)”.
Art. 16 ust. 1 pkt 71 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który wszedł w życie z dniem 9.10.2016 r. na mocy art. 345 pkt 5 lit. c) Ustawy Nowelizującej, i który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:
„71) składki na fundusz gwarancyjny banków i składki na fundusz gwarancyjny kas, o których mowa w art. 286 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 10 czerwca 2016 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji, oraz składki na fundusz przymusowej restrukturyzacji banków i składki na fundusz przymusowej restrukturyzacji kas, o których mowa w art. 295 ust. 1 i 3 tej ustawy”.
Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika jednoznacznie, że wyłączają one z kosztów uzyskania przychodów jedynie takie należności, które banki zobowiązane są wpłacać do Bankowego Funduszu Gwarancyjnego (przed 9.10.2016 r. była to „opłata ostrożnościowa”, od 9.10.2016 r. jest to „składka na fundusz gwarancyjny banków”). Przepisy te nie wyłączają natomiast z kosztów uzyskania przychodów żadnych należności, które banki spółdzielcze są zobowiązane wpłacać do „funduszu pomocowego” w rozumieniu Ustawy. Tym samym nie ulega wątpliwości, że przepisy te nie znajdują zastosowania wobec Składki uiszczanej przez Bank do Funduszu Pomocowego.
Dodatkowym argumentem potwierdzającym prawidłowość stanowiska Banku jest fakt, że ustawodawca, wprowadzając do Ustawy przepisy o „funduszach pomocowych”, jednoznacznie wyartykułował swoją wolę, by wszelkie wpłaty na te fundusze stanowiły dla banków spółdzielczych koszty uzyskania przychodów. W uzasadnieniu do projektu ustawy o zmianie ustawy o funkcjonowaniu banków spółdzielczych, ich zrzeszaniu się i bankach zrzeszających oraz niektórych innych ustaw (Druk Sejmowy Sejmu RP VII kadencji nr 3150, pkt 2, s. 11) znajduje się bowiem następujące stwierdzenie:
„Fundusz pomocowy, z którego środki przeznaczane będą na finansowanie zadań systemu ochrony w zakresie pomocy finansowej dla uczestników systemu ochrony mającej na celu poprawę ich wypłacalności i zapobieżenie upadłości będzie tworzony z wpłat uczestników systemu ochrony, którzy te wpłaty będą uznawać jako koszt uzyskania przychodu (...)”.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie pytań nr 1 oraz nr 2 jest nieprawidłowe.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1888, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).
Zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu, względnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Obowiązkiem podatnika jest wykazanie związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu. Drugi z elementów zawarty w art. 15 ust. 1 omawianej ustawy stanowi przesłankę negatywną, zgodnie z którą, ponoszony wydatek nie może być ujęty w zawartym w art. 16 ust. 1 katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów (…).
Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest jednym z banków spółdzielczych, które podpisały „Umowę Systemu Ochrony SGB” (dalej: „Umowa”). Umowa została zawarta na podstawie przepisów ustawy o funkcjonowaniu banków spółdzielczych, ich zrzeszaniu się i bankach zrzeszających (dalej: „Ustawa”). Umowa stanowi „umowę systemu ochrony” w rozumieniu art. 22b ust. 1 Ustawy, zgodnie z którym, banki zrzeszające lub banki spółdzielcze lub bank zrzeszający oraz zrzeszone z nim banki spółdzielcze mogą utworzyć system ochrony na podstawie umowy systemu ochrony. Banki, które utworzyły system ochrony, są jego uczestnikami. Uczestnikami systemu ochrony są również banki zrzeszające i banki spółdzielcze, które przystąpią do systemu ochrony po jego utworzeniu. Na podstawie Umowy został utworzony, z udziałem Banku (jako jednego z „Uczestników”), „system ochrony” w rozumieniu przepisów Ustawy (system ochrony utworzony na mocy Umowy zwany jest dalej „Systemem Ochrony”). System Ochrony został utworzony dla realizacji celu określonego w przepisie art. 22a ust. 1 Ustawy. Przepisy Ustawy oraz zapisy Umowy zobowiązują Bank z tytułu uczestnictwa w Systemie Ochrony do ponoszenia różnego rodzaju wydatków, w tym wydatków na fundusz pomocowy utworzony zgodnie z przepisem art. 22g Ustawy. Z dniem 9 października 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 10 czerwca 2016 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji zwana dalej „Ustawą Nowelizującą”, która wprowadziła zmiany w art. 22g Ustawy.
Wnioskodawca wskazał, że szczegółowe zapisy dotyczące Funduszu Pomocowego zawarte są w „Załączniku nr 2 do Umowy Systemu Ochrony Regulamin Mechanizmu Pomocowego Systemu Ochrony” (zwanym dalej: „Regulaminem”). Z zapisów Regulaminu wynika m.in., że: Fundusz Pomocowy składa się z „części składkowej”, „części wkładów pieniężnych” i „części dodatkowej”; źródłem tworzenia Funduszu Pomocowego w części składkowej są składki wnoszone w tym celu przez Uczestników (w tym Bank) do Spółdzielni (tzn. do spółdzielni zarządzającej Systemem Ochrony); cześć składkowa oraz część dodatkowa Funduszu Pomocowego nie podlegają zwrotowi. Ponadto Regulamin określa szczegółowe zasady ustalania wysokości i uiszczania składki na część składkową Funduszu Pomocowego (zwanej dalej: „Składką”).
Na tle powyższego opisu kwestią wymagającą odpowiedzi jest ustalenie, czy wydatki Banku z tytułu części składkowej Funduszu Pomocowego, zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym przed dniem 9.10.2016 r., jaki i od tego dnia, stanowią koszt uzyskania przychodów u Wnioskodawcy.
Zgodnie z art. 22b ust. 1 ustawy z dnia 7 grudnia 2000 r. o funkcjonowaniu banków spółdzielczych, ich zrzeszaniu się i bankach zrzeszających (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1826), banki zrzeszające lub banki spółdzielcze lub bank zrzeszający oraz zrzeszone z nim banki spółdzielcze mogą utworzyć system ochrony na podstawie umowy systemu ochrony. Banki, które utworzyły system ochrony, są jego uczestnikami. Uczestnikami systemu ochrony są również banki zrzeszające i banki spółdzielcze, które przystąpią do systemu ochrony po jego utworzeniu.
Stosownie do treści art. 22g ust. 1 ustawy o funkcjonowaniu banków spółdzielczych, ich zrzeszaniu się i bankach zrzeszających, w banku zrzeszającym albo jednostce zarządzającej tworzy się fundusz pomocowy w celu zapewnienia środków na finansowanie zadań systemu ochrony w zakresie pomocy finansowej dla uczestników systemu ochrony mającej na celu poprawę ich wypłacalności i zapobieżenie upadłości.
W myśl art. 22g ust. 2 ww. ustawy, fundusz pomocowy jest tworzony z wpłat uczestników systemu ochrony wnoszonych kwartalnie w wysokości i na zasadach określonych w umowie systemu ochrony, a także z innych źródeł przewidzianych w tej umowie.
Zgodnie z art. 22g ust. 3 ustawy o funkcjonowaniu banków spółdzielczych, ich zrzeszaniu się i bankach zrzeszających, w brzmieniu obowiązującym od dnia 9.10.2016 r., wpłata dokonywana przez uczestnika systemu ochrony na fundusz pomocowy nie może być niższa niż wysokość obniżki składki, o której mowa w art. 286 ust. 1 ustawy z dnia 10 czerwca 2016 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji (Dz. U. poz. 996), wynikająca z różnicy pomiędzy składką wyliczoną dla banku będącego uczestnikiem systemu ochrony oraz oszacowaną wielkością składki, w przypadku gdy bank ten nie uczestniczyłby w systemie ochrony.
Bankowy Fundusz Gwarancyjny przedstawia uczestnikom systemu ochrony wyliczoną różnicę, o której mowa w ust. 3. Informacja ta jest przekazywana do wiadomości uczestnika systemu ochrony oraz organu zarządzającego systemem ochrony (art. 22g ust. 3a ww. ustawy dodany z dniem 9.10.2016 r.).
W myśl art. 22g ust. 4 cyt. ustawy, szczegółowe zasady zarządzania funduszem pomocowym określa umowa systemu ochrony.
W tym miejscu należy wskazać, że treść powołanego powyższej przepisu art. 22g ust. 3 przed dniem 9.10.2016 r. brzmiała następująco: „Wpłata dokonywana przez uczestnika systemu ochrony na fundusz pomocowy nie może być niższa niż równowartość połowy opłaty na dany kwartał, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 14 grudnia 1994 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym (...), oraz całej opłaty ostrożnościowej na dany kwartał, o której mowa w art. 14a tej ustawy”.
W kontekście przedstawionych we wniosku informacji należałoby wskazać, że rodzaj i charakter ponoszonej przez Bank składki na Fundusz Pomocowy jest porównywalny do wpłat banków (w tym banków spółdzielczych) i spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych na fundusz gwarancyjny zgodnie z art. 286 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 10 czerwca 2016 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji (Dz. U. z 2016 r., poz. 996). Wpłaty powyższe zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 71 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który wszedł w życie w dniu 9.10.2016 r.
Z kolei art. 16 ust. 1 pkt 68 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który został uchylony z dniem 9.10.2016 r. stanowił, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów opłaty ostrożnościowej, o której mowa w art. 14a ustawy z dnia 14 grudnia 1994 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym (Dz. U. z 2009 r. Nr 84, poz. 711, z późn. zm.).
W tym miejscu należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że z treści cytowanych wyżej przepisów wynika jednoznacznie, że wyłączają one z kosztów uzyskania przychodów jedynie takie należności, które banki zobowiązane są wpłacać do Bankowego Funduszu Gwarancyjnego (przed 9.10.2016 r. była to „opłata ostrożnościowa”, od 9.10.2016 r. jest to „składka na fundusz gwarancyjny banków”). Przepisy te nie wyłączają natomiast z kosztów uzyskania przychodów żadnych należności, które banki spółdzielcze są zobowiązane wpłacać do „funduszu pomocowego”.
Jednakże tut. Organ pragnie podkreślić, że w niniejszej sprawie należy przede wszystkim ocenić ponoszony przez Bank wydatek pod kątem powołanego wcześniej art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z przytoczoną treścią tego artykułu, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).
Tak więc jedynie taki wydatek, który spełnia wymienione warunki może być uznany za koszt uzyskania przychodu oraz uczestniczyć w obliczeniu dochodu do opodatkowania (art. 7 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy).
Konieczność uchwycenia „celowościowego” („koszty poniesione w celu”) związku pomiędzy wydatkiem a uzyskaniem przychodu lub zachowaniem bądź zabezpieczeniem źródła przychodów, wymaga oceny przesłanek jakimi kierował się podatnik oraz uwarunkowań determinujących poniesienie wydatku, z których powinna wynikać racjonalność i gospodarcze uzasadnienie określonego działania podatnika.
Należy mieć na uwadze, że celowość kosztu oznacza jego nakierowanie na osiągnięcie przychodu, zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodu. Przy czym za celowe można uznać jedynie takie wydatki, które oceniane przez pryzmat całokształtu okoliczności faktycznych pozwalają na przyjęcie, że zamiarem Wnioskodawcy w momencie poniesienia wydatku było właśnie albo osiągniecie przychodu albo ewentualnie jego zachowanie, czy też zabezpieczenie. Badanie całokształtu okoliczności faktycznych ma w sprawie kluczowe znaczenie, albowiem kategoria „kosztu podatkowego” nie ma charakteru czysto obiektywnego, rozumianego w sposób formalistyczny, lecz zakłada istnienie elementów subiektywnych zależnych od oceny tych okoliczności. Skoro bowiem ustawodawca zakłada, że wydatek musi być celowy, to tym samym konieczne jest przeprowadzenie analizy owej celowości, która możliwa jest jedynie w oparciu o fakty przedstawione przez Wnioskodawcę w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. W niniejszej sprawie, kluczowe znaczenie, ma właśnie prawidłowe zbadanie okoliczności faktycznych przez pryzmat zamiaru podatnika w poniesieniu wydatku.
A zatem, koszty ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, to koszty ponoszone w celu utrzymania w sprawności źródła przychodów, jego uchowania i uchronienia tak, aby mogło funkcjonować i dawać przychody w przyszłości. To także koszty ponoszone w celu podtrzymania istnienia źródła przychodów, skutecznej realizacji przedsięwzięć, uczynienia źródła przychodów mocnym i trwałym, odpornym na działanie czynników obniżających jego sprawność.
Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, należy rozważyć, czy koszty ponoszone przez Bank w analizowanej sprawie realizują cele wskazane w normie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Przed przystąpieniem do oceny, czy analizowane wydatki można powiązać z uzyskaniem przychodów, zachowaniem czy zabezpieczeniem źródła przychodów, należy wskazać na kwestię ogólną, a dotyczącą samej interpretacji normy z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podkreślić należy, że niedopuszczalne jest przeprowadzenie takiej wykładni powyższej normy, która racjonalność działań podatnika utożsamia z celowością wydatku. Pojęcia racjonalności poniesienia wydatku oraz jego celowości nie nakładają się na siebie, w tym znaczeniu, że nie są one równoważne. Pomiędzy tymi kategoriami nie istnieje tożsamość znaczeń. Pojęcia racjonalności oraz celowości rozumiane przez pryzmat art. 15 ust. 1 ustawy wzajemnie się uzupełniają w tym sensie, że trudno jest mówić o celowości wydatku, bez wcześniejszego wykazania racjonalności. Relacja odwrotna, jak się jednak wydaje w świetle wykładni literalnej art. 15 ust. 1 ustawy nie zachodzi. Oznacza to, że wykazanie, iż mamy do czynienia z racjonalnym postępowaniem podatnika, samo w sobie nie determinuje uznania wydatku za celowy pod kątem osiągnięcia przychodu, zachowania czy zabezpieczenia źródła przychodów. Racjonalność postępowania podatnika jest bowiem jednym z elementów oceny celowości wydatku, pomocna przy wykładni zwrotu normatywnego „w celu”. Powyższe oznacza, że ustawodawca konstruując normę z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wskazał, że wystarczającym dla podatkowej kwalifikacji kosztów uzyskania przychodów jest racjonalność prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Gdyby bowiem intencją ustawodawcy było położenie nacisku na ową racjonalność, norma art. 15 ust. 1 omawianej ustawy przybrałaby z pewnością inne brzmienie, sprowadzające się do formuły, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Brzmienie ustawy w obecnym kształcie nie pozwala jednak na takie przełożenie, zakładając, że każdy wydatek musi być celowy, a zatem winien on wpływać na zachowanie, czy też zabezpieczenie źródła przychodów (również jego osiągnięcie).
Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, nie można zgodzić się z argumentacją Wnioskodawcy, że wydatek z tytułu składki na część składkową Funduszu Pomocowego, aczkolwiek racjonalny, spełnia przesłanki z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. poniesiony został w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania oraz zabezpieczenia źródła przychodów.
W ocenie tut. Organu, dokonanie przez Bank autonomicznej decyzji o przystąpieniu do systemu ochrony instytucjonalnej - Systemu Ochrony, do którego przynależność ma charakter dobrowolny i nie ogranicza podmiotowości stron Systemu Ochrony SGB, a w konsekwencji tego uczestnictwa w Systemie Ochrony, ustawowe zobowiązanie Banku do ponoszenia różnego rodzaju wydatków, w tym wydatków na fundusz pomocowy utworzony zgodnie z art. 22g ustawy o funkcjonowaniu banków spółdzielczych, ich zrzeszaniu się i bankach zrzeszających, nie spełnia przesłanek wynikających z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uznania za koszty uzyskania przychodów, tj. poniesienia kosztu w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.
W tym miejscu należy wyraźnie oddzielić cel ekonomiczny poniesienia kosztu od poniesienia wydatku w celu osiągnięcia przychodów podatkowych (zachowania lub zabezpieczenia jego źródła). Należy podkreślić, że podatkowa kategoria kosztów ponoszonych przez podatnika, na określenie której prawo podatkowe utworzyło własny termin: „koszty uzyskania przychodów”, jest odrębną kategorią kosztów, której nie należy wprost wiązać z kategorią kosztów w prawie rachunkowym i nauce ekonomii. Z punktu widzenia prawa rachunkowego (bilansowego) oceniany jest bowiem związek kosztu z prowadzoną działalnością gospodarczą i funkcjonowaniem podmiotu, natomiast z punktu widzenia prawa podatkowego ocenie podlega związek poniesionego wydatku (uznawanego za koszt) z efektem działalności podatnika mierzonym wielkością przychodu, który w określonych konkretnie okolicznościach potencjalnie może być osiągnięty.
W niniejszej sprawie, cel wskazany przez ustawodawcę jako osiągnięcie przychodów lub zabezpieczenie albo zachowanie źródła przychodów poprzez konieczność poniesienia przez Bank wydatku z tytułu zapłaconej składki na część składkową Funduszu Pomocowego, w ocenie tut. Organu, nie zostanie osiągnięty.
Należy przy tym wyraźnie podkreślić, że tut. Organ nie kwestionuje przy tym sensu ekonomicznego poniesionego wydatku, czy też racjonalności podejmowanych przez przedsiębiorcę decyzji gospodarczych i ich efektywności, dokonuje natomiast oceny celowości wydatku w granicach wyznaczonych przez art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. czy konkretny wydatek został poniesiony w związku z dążeniem do osiągnięcia przychodu (zachowania lub zabezpieczenia jego źródła).
Powyższego stanowiska tut. Organu nie zmieniają wskazane przez Bank argumenty, że możliwość zaliczenia składki na Fundusz Pomocowy do kosztów uzyskania przychodów przewidziana została w treści uzasadnienia zmian ustawowych przywołanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz że ustawodawca nie wprowadził żadnego przepisu negatywnego, który powodowałby wyłączenie możliwości zaliczenia niniejszej składki do kosztów uzyskania przychodów.
W tym miejscu należy również wskazać, że tut. Organ nie neguje swobody zawierania umów cywilnoprawnych przez Bank. Przedsiębiorcy w granicach prawa mogą bowiem swobodnie zawierać umowy cywilnoprawne, które kształtować będą ich uprawnienia lub zobowiązania w stosunku do innych uczestników obrotu gospodarczego. Swoboda ta nie może jednak być utożsamiana z dowolnym kształtowaniem stosunków obligacyjnych w celu obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Swoboda zawierania umów nie jest bowiem swobodą stanowienia kosztów uzyskania przychodów. Wprawdzie to Bank decyduje o tym, jaki wydatek jest celowy z jego punktu widzenia, ale to nie pozbawia tut. Organu prawa do oceny czy wydatek ten wypełnia dyspozycję art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Mając powyższe na uwadze nie można podzielić stanowiska Wnioskodawcy, że wydatki z tytułu składki na część składkową Funduszu Pomocowego zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym przed dniem 9.10.2016 r. jak i od dnia 9.10.2016 r. stanowią dla Banku koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Nadmienia się, że pełna weryfikacja prawidłowości zaliczenia wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy Ordynacja podatkowa. Dokonując bowiem interpretacji indywidualnej organ podatkowy działający z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego , po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.