Source: https://interpretacje-podatkowe.org/odszkodowania/0113-kdipt3-4011-109-2018-3-mh
Timestamp: 2019-02-22 00:09:46
Legal References Found: art. 13
 art. 14
 art. 169
 art. 14
 art. 444
 art. 444
 art. 444
 art. 21
 art. 21
 art. 10
 art. 20
 art. 21
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 art. 21
 art. 21
 FSK 
 art. 21
 art. 2
 art. 21
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 art. 2
 art. 21
 art. 2
 art. 71
 art. 72
 art. 21
 art. 444
 FSK 
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 FSK 
 art. 10
 art. 20
 art. 269
 art. 21
 art. 21
 art. 20
 art. 10
 art. 7
 art. 87
 art. 2
 art. 2
 art. 2
 art. 120
 art. 2
 art. 2

Document Content:
♦ › Odszkodowania › 0113-KDIPT3.4011.109.2018.3.MH
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 20 lutego 2018 r. (data wpływu 26 lutego 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 kwietnia 2018 r. (data wpływu 10 kwietnia 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania odsetek zasądzonych na podstawie wyroku sądowego – jest nieprawidłowe.
W dniu 26 lutego 2018 r. do tutejszego Organu wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.
Z uwagi na fakt, że do ww. wniosku nie załączono pełnomocnictwa lub innego dokumentu, z którego wynika prawo osoby podpisanej na wniosku do samodzielnego występowania w imieniu Wnioskodawczyni z wnioskiem o interpretację przepisów prawa podatkowego, pismem z dnia 27 marca 2018 r., nr 0113-KDIPT3.4011.109.2018.1.MH, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.
Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 28 marca 2018 r. (data doręczenia 3 kwietnia 2018 r.). W dniu 10 kwietnia 2018 r. wpłynęła odpowiedź na powyższe wezwanie, nadana za pośrednictwem placówki pocztowej w dniu 9 kwietnia 2018 r.
W wyniku szeregu wad organizacyjnych pracowników Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej, do których doszło podczas opieki okołoporodowej, małoletnia Wnioskodawczyni urodziła się w dniu 19 września 2008 r. w ciężkim stanie, tj. w zamartwicy związanej z niedotlenieniem i niedokrwieniem wewnątrzmacicznym okołoporodowym. W kolejnych tygodniach życia rozpoznano u niej porażenie mózgowe dziecięce pod postacią obustronnego niedowładu połowiczego dużego stopnia, padaczkę objawową lekooporną, zespół rzekomoopuszkowy, zez rozbieżny.
Na mocy prawomocnego wyroku z dnia 15 września 2017 r. Sąd Apelacyjny, który podtrzymał wyrok Sądu Okręgowego z dnia 23 listopada 2016 r., uznał odpowiedzialność cywilną pozwanego Zakładu Opieki Zdrowotnej i jego ubezpieczyciela OC za rozstrój zdrowia Wnioskodawczyni. Na tej podstawie pozwani wypłacili (in solidum) na rzecz małoletniej:
odszkodowanie ustalone w oparciu o art. 444 § 1 Kodeksu cywilnego w kwocie 5 000 zł (zapłata w dniu 21 września 2017 r. – 3 305 zł 89 gr),
rentę w oparciu o art. 444 § 2 Kodeksu cywilnego w kwocie po 1 500 zł miesięcznie, płatną do 10-ego dnia każdego następującego po sobie miesiąca począwszy od czerwca 2011 r. z tytułu zwiększonych potrzeb wskutek zaistniałego rozstroju zdrowia i całkowitej niezdolności do samodzielnej egzystencji (76 rat rent x 1 500 = 114 000 zł) wraz z ustawowymi odsetkami za opóźnienie, liczonymi od dnia następnego po dniu płatności każdej z rat rentowych (zapłata w dniu 21 września 2017 r. - odsetki 32 839 zł 83 gr),
zadośćuczynienie w oparciu o art. 444 § 2 Kodeksu cywilnego w kwocie 500 000 zł wraz z ustawowymi odsetkami za opóźnienie liczonymi od dnia 14 czerwca 2011 r. do dnia zapłaty (zapłata w dniu 21 września 2017 r. - łączna kwota odsetek 330 863 zł 01 gr).
Wnioskodawczyni wskazuje, że jest osobą fizyczną i nie prowadzi działalności gospodarczej. Żadna z ww. wypłaconych kwot nie ma związku z działalnością gospodarczą.
Wnioskodawczyni 10-letnie obecnie dziecko jest osobą dotkniętą zespołem porażenia mózgowego znacznego stopnia z cechami określanymi jako życie wegetatywne. Jest osobą niesamodzielną. Cały czas przyjmuje wymuszoną pozycję ciała, nie chodzi, nie siedzi, nie stoi, nie obraca się, nie przemieszcza się. Kończyny dolne i górne oraz klatka piersiowa są mocno zniekształcone. Słabo utrzymuje głowę, nie chwyta, nie widzi, nie utrzymuje kontaktu słownego - nie mówi, nie rozumie wypowiadanych do niej słów, komunikuje się pozawerbalnie wydając dźwięki w tylko pewnym stopniu zrozumiałe dla jej rodziców, reaguje na bodźce słuchowe. Ponadto cierpi na upośledzenie umysłowe w stopniu głębokim. Wymaga bezpośredniego pełnodobowego dozoru i nadzoru, między innymi z uwagi na występujące okresowo ataki padaczkowe mimo systematycznego podawania leków p/padaczkowych.
Z racji stanu zdrowia Wnioskodawczyni jest uznana za całkowicie niezdolną do samodzielnej egzystencji. Kwalifikuje się do osób trwale, głęboko upośledzonych w zakresie rozwoju psychicznego i somatycznego mimo systematycznie prowadzonych ze strony opiekunów działań z zakresu rehabilitacji (stan ogólny w tym zakresie nie ulega widocznej poprawie).
Wnioskodawczyni jest osobą głęboko niepełnosprawną, z objawami uszkodzenia neurologicznego, postępującego ograniczenia rozwoju psycho-fizycznego oraz umysłowego, skrajnie obniżonym napięciem mięśni szkieletowych (hipotonia mięśniowa), niezbornością ruchową, okresowymi wyprężeniami. Objawia cechy zaawansowanej dysproporcji pomiędzy rozwojem psychicznym, a fizycznym odpowiednim do wieku kalendarzowego.
Czy w opisanym stanie faktycznym małoletnia Wnioskodawczyni jest zobowiązana wykazać w zeznaniu rocznym i odprowadzić podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych na Jej rzecz odsetek ustawowych od zasądzonego prawomocnym wyrokiem sądowym odszkodowania, zadośćuczynienia oraz renty, czy też odsetki te są zwolnione w całości z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ze względu na ich przyporządkowanie do tego samego źródła przychodu co należności główne (odszkodowanie, zadośćuczynienie i renta), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b i 3c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są:
pkt 3b - odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie (z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono),
pkt 3c - odszkodowania w postaci renty otrzymane na podstawie przepisów prawa cywilnego w razie uszkodzenia ciała lub wywołania rozstroju zdrowia, przez poszkodowanego, który utracił całkowicie lub częściowo zdolność do pracy zarobkowej, albo jeżeli zwiększyły się jego potrzeby lub zmniejszyły widoki powodzenia na przyszłość.
Przywołane wyżej przepisy nie wymieniają wprost odsetek ustawowych od zasądzonych wyrokiem odszkodowania, zadośćuczynienia i renty.
Zdaniem Wnioskodawczyni, wobec ścisłej i literalnej wykładni przepisów regulujących zwolnienia podatkowe, nie ma podstaw do przyporządkowania ich do innego źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odsetki ustawowe od odszkodowania, zadośćuczynienia oraz renty, należy więc przypisać do tego samego źródła przychodów co należność główną, a tym samym są one wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych. Bez wątpienia zasądzone wyrokiem odsetki ustawowe stanowią integralną część należności głównej i nigdy nie powstałyby, gdyby nie powstała należność główna. Jako świadczenie akcesoryjne są bezpośrednio i ściśle związane ze świadczeniem głównym, w tym przypadku z przychodem z tytułu wypłaconego Wnioskodawczyni odszkodowania, zadośćuczynienie i renty.
W orzecznictwie nie ma wątpliwości, że wskazując na charakter prawny roszczenia o odsetki należy opowiedzieć się za powszechnym jego traktowaniem jako roszczenia o świadczenie uboczne względem roszczenia o dług główny, zależnego od niego i dzielącego jego losy, określanego mianem roszczenia akcesoryjnego (uchwała SN z dnia 28 lipca 1992 r., III CZP 86/92, OSNC 1993). Roszczenie o odsetki jest uprawnione tylko w razie zasadności dochodzenia długu głównego. Akcesoryjność dotyczy jednak tylko chwili powstania roszczenia o odsetki, później mają już one charakter samodzielny (samoistny) wobec roszczenia głównego i mogą być dochodzone oddzielnie, a nawet niezależnie od wytoczenia powództwa o roszczenie główne (wyrok SN z dnia 26 września 1990 r., I PR 168/90, postanowienie SN z dnia 5 lutego 2015 r., VCSK 231/14).
W orzecznictwie podkreśla się, że odsetki mogą pełnić różne funkcje (wynagrodzenia za udostępnienie kapitału, waloryzacyjną, odszkodowawczą, gwarancyjną, dyscyplinującą) przez co ich charakter jest uzależniony od okoliczności faktycznych danej sprawy.
Na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odsetki mogą występować jako przychód w dwóch formach: jako przychód podstawowy (samodzielny), jak to ma miejsce np. w przypadku kapitałów pieniężnych, albo jako przychód o charakterze akcesoryjnym dzielący los przychodu głównego. W przypadku zasądzenia odsetek w wyroku sądowym ustalającym kwotę świadczenia głównego tytułem zadośćuczynienia z tytułu krzywdy, odszkodowania oraz renty, odsetki mają niewątpliwie charakter odszkodowawczy za opóźnienie dłużnika w wykonaniu zobowiązania pieniężnego, którego wysokość została uprzednio w sposób bezsporny ustalona. W takim wypadku odsetki należą się za czas opóźnienia, tj. poczynając od dnia wymagalności długu, a kończąc na dniu jego zapłaty. Na ten zamknięty okres składają się poszczególne dni opóźnienia, a należność z tytułu odsetek narasta sukcesywnie i podwyższa się z każdym dniem o stosowną kwotę pieniężną.
Odsetki w tym wypadku stanowią przychód akcesoryjny, gdyż pojawiają się w momencie opóźnienia w zapłacie - niespełnienia świadczenia w terminie. W sytuacji odmiennej, gdy zostanie wykonane świadczenie, prawo do odsetek nie powstaje i nie można go dochodzić, wobec czego nie można twierdzić, że prawo to ma samodzielny byt wynikający z mocy ustawy. W konsekwencji z faktu, że gdy odsetki powstaną (w momencie wymagalności długu) uzyskują byt niezależny od długu głównego, nie można wywodzić na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych o odmiennej ich kwalifikacji niż świadczenia głównego, skoro jako świadczenie uboczne dzielą jego los. Co prawda ustawa przewiduje prawo do żądania zapłaty odsetek, ale niezmiennym elementem tego prawa jest niewykonanie świadczenia przez dłużnika, czyli brak zapłaty.
Przepis art. 21 ust. 1 pkt 3b i 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych reguluje zwolnienie przedmiotowe. Powszechnie przyjęte jest w orzecznictwie sądów administracyjnych, że zwolnienia w prawie podatkowym traktowane są jako wyjątek od zasady równości i powszechności opodatkowania. W konsekwencji podlegają one wykładni ścisłej przede wszystkim przy pomocy reguł wykładni językowej. Ten rodzaj wykładni pozwala na zrozumienie interpretowanej normy w taki sposób, aby ustalona w niej ulga podatkowa miała zastosowanie wyłącznie w sytuacjach w niej przewidzianych (por. wyroki NSA z dnia: 15 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 344/12, z dnia 29 listopada 2013 r., sygn. akt. II FSK 2996/11, z dnia 8 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2201/12). Jednakże wykładnia ścisła może być uznana za wystarczającą tylko w sytuacji, gdy jej rezultat nie może być poddany w wątpliwość z punktu widzenia słuszności, adekwatności do realiów gospodarczych, w których znajduje się podatnik oraz sprawiedliwości, czy innych wartości prawa (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa, ODDK, s. 52). Ustalając znaczenie danej normy należy więc brać pod uwagę powszechnie akceptowane zasady słuszności i sprawiedliwości (por. wyrok SN z dnia 8 lipca 2004 r., sygn.. akt IV CK 520/03, OSNC 2005/7-8/130, uchwała SN z dnia 25 kwietnia 2003 r., III CZP 8/03, OSNC 2004/1/1). Zasady te muszą być brane pod uwagę w każdym akcie wykładni i każda wykładnia musi być prowadzona tak, by nie prowadzić do niesprawiedliwości. W tym sensie reguły wykładni służą nie tylko do odtwarzania sensu przepisów, ale także do łagodzenia niesprawiedliwości prawa (A. Hamilton, The Federalist Nr 78). Ponadto interpretacja zwolnień powinna być zgodna z celami, do jakich dążą owe zwolnienia. Zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień powinny być interpretowane w sposób, które uniemożliwiałyby osiąganych przez nie skutków (tak wyrok TSUE w sprawie JJ. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard BV, C-326/11 EU:C:2012:461, pkt 20 i przytoczone tam orzecznictwo).
W tym świetle, skoro w przedmiotowej sprawie odsetki ustawowe pełnią funkcję odszkodowawczą, a z jej okoliczności wynika, że zostały zasądzone na mocy wyroku sądowego to należy uznać, że dzielą los świadczenia głównego i powinny zostać zwolnione na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b i 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie ma przy tym znaczenia, że obowiązek ich zapłaty wynika z ustawy. Na takie właściwe rozumienie wskazuje cel przedmiotowego zwolnienia podatkowego, jak też wykładnia prokonstytucyjna przywołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W orzecznictwie podkreśla się, że swoboda ustawodawcy w kreowaniu zwolnień podatkowych nie jest absolutna i dowolna. Ustawodawca jest wolny w kreowaniu kategorii podmiotów zwolnionych od podatku jeśli przyświecają temu wyjątkowi cele społeczno-gospodarcze wyrażające wartości chronione konstytucyjnie (por. wyrok TK z dnia 3 listopada 1998 r., K 12/98, OTK 1998, nr 6, s. 98). Jeśli sam ustawodawca zdecydował, że zadośćuczynienia, odszkodowania i renty otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na mocy art. 21 ust. 1 pkt 3b i 3c ww. ustawy, to w okolicznościach przedmiotowej sprawy również zwolnione powinny być z podatku zasądzone na rzecz małoletniej Wnioskodawczyni odsetki od odszkodowania, zadośćuczynienia oraz renty, gdyż w tym akurat wypadku zwolnienie takie ma niewątpliwie wymiar społeczny. Niesprawiedliwym byłoby pobieranie podatku od jakichkolwiek świadczeń, których powstanie pozostaje w związku z następstwem krzywdy ludzkiej. Również cywilnoprawny charakter odsetek (art. 481 § 1 Kodeksu cywilnego) wypłaconych Wnioskodawczyni jest argumentem przemawiającym za ich objęciem zwolnieniem podatkowym. Z istoty tego rodzaju odsetek wynika, że ich przyznanie nie wzbogaciło Wnioskodawczyni w żaden sposób, lecz jedynie rekompensuje poniesioną przez Nią stratę (por. też wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2011 r., sygn. akt. II FSK 1218/10). W takiej sytuacji stanowią one szczególny rodzaj odszkodowania i pobranie od nich podatku jest sprzeczne z sensem zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 3b i 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Treść art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa nakazuje, aby niedające się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzygać na korzyść podatnika. Skoro na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 3b i 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który reguluje zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych odszkodowania, zadośćuczynienia oraz renty, obecnie istnieją dwie całkowicie odmienne linie orzecznicze w kwestii interpretacji objęcia tym zwolnieniem również i odsetek, tj.:
linia wskazująca na ich zwolnienie, (m.in. wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2014 r., sygn. akt. II FSK 289/12, wyrok WSA w Łodzi z dnia 25 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1414/14, wyrok NSA z dnia 25 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 702/12, wyrok z dnia 29 stycznia 2014 r., sygn. II FSK 333/12, wyrok z dnia 20 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 115/12, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 250/16 i z dnia 29 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 380/16),
linia przeciwna (m.in. wyrok WSA w Krakowie z dnia 5 grudnia 2016 r., sygn. akt. I SA/Kr 1205/16 i powołane tam orzecznictwo),
to wszelkie istniejące w tym zakresie wątpliwości należy w świetle art. 2a Ordynacji podatkowej interpretować na korzyść Wnioskodawczyni. W konsekwencji zasadne jest przyjęcie, że zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na mocy art. 21 ust. 1 pkt 3b i 3c podlegają również odsetki od zasądzonych na Jej rzecz wyrokiem odszkodowania, zadośćuczynienia oraz renty. I bez znaczenia jest tutaj fakt, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych znajdują się również przepisy wskazujące wprost, że pewne rodzaje odsetek wolne są od podatku. Nie jest to bowiem wystarczające dla dokonania wykładni przepisów na zasadzie a contrario i przyjmowania, że wszystkie rodzaje odsetek podlegają opodatkowaniu, a tylko te wyłączone nie. Byłaby to niedozwolona w tej sytuacji wykładnia rozszerzająca, stanowiąca interpretację niezgodną z zasadą, że wszystkie wątpliwości muszą być interpretowane na korzyść podatnika. Byłaby to również wykładnia sprzeczna z zasadami wynikającymi z Konstytucji RP. W jej art. 2 zawarto wskazanie, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Stosownie zaś do treści art. 71 ust. 1 państwo w swojej polityce społecznej i gospodarczej uwzględnia dobro rodziny. Rodziny znajdujące się w trudnej sytuacji materialnej i społecznej, w tym szczególnie z uwagi na konieczność opieki nad dziećmi całkowicie niepełnosprawnymi i to od urodzenia, mają prawo do szczególnej pomocy ze strony władz publicznych. Uwzględnienie wyżej wskazanego dobra rodziny jest też widoczną dyrektywą kierunkową w polityce podatkowej. Obok tego, art. 72 Konstytucji gwarantuje ochronę praw dziecka, co w niniejszej sprawie wyraża się przede wszystkim w zapewnieniu niepełnosprawnemu dziecku prawa do godnego życia, rozwoju i do ochrony zdrowia w stopniu adekwatnym do jego stanu i potrzeb. Z uwagi na źródło kalectwa Wnioskodawczyni (zaniedbania szpitala), jego rozległość oraz nieodwracalność, obowiązkiem państwa jest dążenie do zapewnienia (a przynajmniej nieuszczuplania) środków przyznanych Jej na niezbędne w tej sytuacji dalsze leczenie i rehabilitację. W tym duchu pobieranie przez państwo podatku dochodowego od odsetek zasądzonych od niewypłaconych w terminie świadczeń z tytułu zaistniałego kalectwa 10-letniej małoletniej Wnioskodawczyni nie powinno być akceptowalne społecznie, gdyż w efekcie obniża realnie wysokość zasądzonej Jej tytułem krzywdy rekompensaty, która stanowi przecież jedyne świadczenie umożliwiające Jej rodzicom zapewnienie córce w przyszłości godnych i odpowiednich do Jej stanu zdrowia warunków życia, w tym właściwego poziomu opieki, rehabilitacji i leczenia.
W opisanym stanie faktycznym pobranie podatku od zasądzonych odsetek będzie ponadto przejawem świadomego akceptowania przez ustawodawcę nagannego zachowania dłużnika, który dzięki temu, że nie płacił na czas należnych Wnioskodawczyni świadczeń, doprowadził do sytuacji, w której obecnie państwo może z tego tytułu pobrać więcej podatku. To szpital i ubezpieczyciel OC postąpili niegodnie poprzez doprowadzenie do opóźnienia w wypłacie świadczenia należnego małoletniej Wnioskodawczyni. Swym nagannym działaniem w niewątpliwie ciężkiej sytuacji osobistej, zmusili Jej rodziców do dochodzenia uzasadnionych roszczeń dziecka na drodze sądowej. W rzeczywistości więc to oni wygenerowali swoim zachowaniem zasądzone odsetki, a nie Wnioskodawczyni. W sprawie, związek odsetek ustawowych z odszkodowaniem, zadośćuczynieniem i rentą, oraz z samym faktem wytoczenia i prowadzenia procesu, które doprowadziły do zasądzenia tych świadczeń, jest oczywisty. W tej sytuacji, na gruncie prawa podatkowego, nie ma podstaw, aby odrębnie potraktować oba te świadczenia. Instrumentalne interpretowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3b i 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ze względu na szczególne okoliczności niniejszej sprawy godzi w przeciętne poczucie słuszności i racjonalności i nie urzeczywistnia zasady sprawiedliwości społecznej, postrzeganej również przez pryzmat pomocy przez państwo rodzinie dotkniętej kalectwem dziecka.
Rozwój fizyczny dziecka systematycznie zwiększa nakłady na jego opiekę pielęgnacyjno- opiekuńczo-pielęgniarsko-rehabilitacyjną, a stałe przyjmowanie przez dziecko pozycji przymuszonej powoduje powstanie objawów choroby odleżynowej wraz z powikłaniami miejscowymi i ogólnoustrojowymi. Dziecko pozostaje w pełnodobowej opiece rodziców, którzy zapewniają jej warunki higieniczno-pielęgnacyjne, dokonują zadań z zakresu rehabilitacji ruchowej biernej, dbają o sposób przygotowania rozdrobnionych posiłków, jak też stosowne ich podawanie (karmienie i pojenie w tym przypadku jest znacznie utrudnione z uwagi na niewykształcenie odruchu połykowego, co zawsze stanowi potencjalne ciągłe zagrożenia wystąpienia powikłań zachłystowych). Nierzadko mimo tych starań rodzice dziecka są zmuszeni do okresowego korzystania z doraźnej pomocy lekarskiej z uwagi na nawrotowe stany zapalne pochodzenia zachłystowego wymagające doraźnych hospitalizacji. Mimo wszechstronnej opieki, dotychczasowo stosowane działania rehabilitacyjne nie spełniają waloru poprawy, a jedynie przeciwdziałają pogłębianiu się: przykurczy dużych stawów, wtórnym ubytkom masy mięśniowej, odleżynom, otarciom, ranom i jedynie częściowo powikłaniom zachłystowym, a ich hipotetyczne obniżenie może stanowić realne zagrożenie dla zdrowia i życia dziecka. W związku z powyższym i tak już duże koszty utrzymania i opieki nad Wnioskodawczynią, wzrastają systematycznie wraz z Jej wiekiem.
Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że w wyniku szeregu wad organizacyjnych pracowników Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej, do których doszło podczas opieki okołoporodowej, Wnioskodawczyni urodziła się w ciężkim stanie, tj. w zamartwicy związanej z niedotlenieniem i niedokrwieniem wewnątrzmacicznym okołoporodowym. W kolejnych tygodniach życia rozpoznano u niej porażenie mózgowe dziecięce pod postacią obustronnego niedowładu połowiczego dużego stopnia, padaczkę objawową lekooporną, zespół rzekomoopuszkowy, zez rozbieżny. Na mocy prawomocnego wyroku z dnia 15 września 2017 r. Sąd Apelacyjny, który podtrzymał wyrok Sądu Okręgowego, uznał odpowiedzialność cywilną pozwanego Zakładu Opieki Zdrowotnej i jego ubezpieczyciela OC za rozstrój zdrowia Wnioskodawczyni. Na tej podstawie pozwani wypłacili (in solidum) na rzecz małoletniej:
rentę w oparciu o art. 444 § 2 Kodeksu cywilnego w kwocie po 1 500 zł miesięcznie, płatną do 10-ego dnia każdego następującego po sobie miesiąca począwszy od czerwca 2011 r. z tytułu zwiększonych potrzeb wskutek zaistniałego rozstroju zdrowia i całkowitej niezdolności do samodzielnej egzystencji (76 rat rent x 1 500 = 114 000 zł) wraz z ustawowymi odsetkami za opóźnienie liczonymi od dnia następnego po dniu płatności każdej z rat rentowych (zapłata w dniu 21 września 2017 r. - odsetki 32 839 zł 83 gr),
Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną i nie prowadzi działalności gospodarczej. Żadna z ww. wypłaconych kwot nie ma związku z działalnością gospodarczą.
Analizując treść powyższych przepisów należy zauważyć, że nie można utożsamiać odsetek za zwłokę z odszkodowaniem, zadośćuczynieniem i rentą, czy też innym świadczeniem (naprawieniem szkody lub krzywdy). Potwierdza to orzecznictwo sądów, zgodnie z którym „Roszczenie odsetkowe nie jest częścią składową roszczenia głównego, gdyż opiera się na odrębnym stanie faktycznym oraz odrębnej podstawie materialnoprawnej. Roszczenie o odsetki za opóźnienie (art. 481 Kodeksu cywilnego) jest więc roszczeniem innym niż roszczenie deliktowe” (por. uchwała SN z dnia 31 stycznia 1994 r., III CZP 184/93, publ. OSNC 1994/7-8/155). „Odsetki za opóźnienie są skonstruowane przez ustawodawcę niezależnie od faktu poniesienia szkody przez wierzyciela, są w pewnym sensie elementem waloryzacji, ale spełniają również rolę kompensacji tego, że wierzyciel nie mógł z pieniędzy skorzystać wcześniej” (por. Izabella Dyka, glosa do przywołanej powyżej uchwały SN z dnia 31 stycznia 1994 r., PS 1997/9/72).
NSA w wyroku z dnia 9 stycznia 2007 r. (sygn. akt II FSK 36/06) stwierdził, że „Posłużenie się w zapisie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz. U. z 1991 r., Nr 80, poz. 350 ze zm.) jedynie pojęciem odszkodowania, bez użycia słowa odsetki powoduje, iż jedynie te pierwsze (odszkodowania), a nie te ostatnie (odsetki), mogą być uznane za zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych”.
Powyższy pogląd w całej rozciągłości podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, który w wyroku z dnia 11 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 145/13, który dodał, że „w żadnej jednostce redakcyjnej przepisu art. 21 u.p.d.o.f. nie została zakodowana norma o charakterze szczególnym statuująca zwolnienie podatkowe obejmujące wyżej opisane odsetki za zwłokę. Normy takiej nie ma również w innych regulacjach wchodzących w skład systemu prawa obowiązującego. W przepisie art. 21 u.p.d.o.f. zostały natomiast zawarte zwolnienia podatkowe dotyczące innego rodzaju odsetek. Wynik wnioskowania a contrario wskazuje, że odsetki, które nie zostały wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, podlegają opodatkowaniu. Sąd wskazuje, że dokonując interpretacji należy mieć na względzie i tę okoliczność, że zwolnienia podatkowe stanowią odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, co powoduje, że niedopuszczalne byłoby poszerzanie zakresu zwolnień w drodze wykładni; w szczególności wbrew jednoznacznej woli ustawodawcy wyrażonej w przepisie.”
Ponadto w wyroku z dnia 25 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2626/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zauważył, że cyt. „To, że w świetle prawa cywilnego odsetki te wiążą się i zależą od zasadności roszczenia głównego, nie zmienia zupełnie odrębnego tytułu, z którego wywodzą się odsetki na gruncie podatkowym. Przychód odsetkowy Skarżącego ma swoje źródło nie w odszkodowaniu lub zadośćuczynieniu, lecz w spóźnieniu dłużnika w wypłacie tego odszkodowania i zadośćuczynienia.”
Za słusznością stanowiska tut. Organu, przemawia także uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w wyroku z dnia 23 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1161/16, w którym stwierdzono że „Rozpatrując kwestię charakteru prawnego roszczenia o odsetki należy opowiedzieć się za powszechnym jego traktowaniem jako roszczenia o świadczenie uboczne względem roszczenia o dług główny, zależne od niego i dzielące jego losy, określane mianem roszczenia akcesoryjnego (por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 28 lipca 1992 r., III CZP 86/92, OSNC 1993, nr 1-2, poz. 17). Ich dochodzenie jest uprawnione tylko w razie zasadności dochodzenia długu głównego. Akcesoryjność dotyczy jednak tylko chwili powstania roszczenia o odsetki, później mają już one charakter samodzielny (samoistny) wobec roszczenia głównego i mogą być dochodzone oddzielnie, a nawet niezależnie od wytoczenia powództwa o roszczenie główne (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 5 lutego 2015 r., sygn. akt V CSK 231/14 i przywołany tam wyrok Sądu Najwyższego z dnia 26 września 1990 r., sygn. akt I PR 168/90; Lex nr 1652407). Zatem, odsetki za opóźnienie mają względem kwoty zasadniczej odszkodowania charakter akcesoryjny, ale jako takie, nie są częścią składową odszkodowania zasadniczego gdyż opierają się na odrębnym stanie faktycznym i odrębnej podstawie materialnoprawnej (tak uchwała Sądu Najwyższego z dnia z dnia 15 kwietnia 1991 r. III CZP 21/91; OSNC z 1991 r., z. 10-12, poz. 121). Powyższa kwalifikacja stanowi argument przemawiający za możliwością odrębnego traktowania odsetek i należności głównej na gruncie prawa podatkowego.”
Powyższe twierdzenie Organu znajduje także potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2988/14, w przedmiocie odsetek za opóźnienie w uiszczeniu ceny za wykup nieruchomości właścicielowi albo użytkownikowi wieczystemu nieruchomości, w którym Sąd zauważył „(...) iż w dniu 6 czerwca 2016 r., uchwałą w składzie 7 sędziów, o sygn. akt II FPS 2/16 (publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl), Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygnął zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości prawne. W tezie uchwały stwierdzono, że: „Odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny zostać zaliczone do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”. Z art. 269 § 1 p.p.s.a. wynika moc ogólnie wiążąca zarówno uchwał, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki zatem nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. Co prawda uchwała ta dotyczy kwestii określenia źródła przychodów w zakresie odsetek za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje, niemniej rozważania i argumentacja przedstawione w tej uchwale mają zastosowanie również w analizowanej sprawie, gdyż odnoszą się do charakteru odsetek za zwłokę jako odrębnego źródła przychodów (...).”
Z przedstawionego stanu faktycznego wyraźnie wynika, że Wnioskodawczyni zostało zasądzone odszkodowanie, zadośćuczynienie oraz renta wraz z odsetkami ustawowymi. Sąd zasądził zatem należności główne i świadczenie uboczne w postaci odsetek. Gdyby Sąd uważał, że odsetki są odszkodowaniem, zadośćuczynieniem lub rentą, to włączyłby je do świadczenia głównego, powiększając ww. świadczenia. Skoro tak nie uczynił, to brak jest podstaw, aby traktować odsetki jako odszkodowanie, zadośćuczynienie i rentę. Zatem, nie można przyjąć, że odsetki są odszkodowaniem, zadośćuczynieniem i rentą sensu stricte i jako takie objęte są zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie wskazanego we wniosku art. 21 ust. 1 pkt 3b i pkt 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że na gruncie opisanego we wniosku stanu faktycznego, otrzymane przez Wnioskodawczynię odsetki ustawowe od odszkodowania, zadośćuczynienia i renty, zasądzone wyrokiem Sądu nie podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych, ponieważ przepis art. 21 ust. 1 pkt 3b i pkt 3c jak również pozostałe przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, takiego zwolnienia nie przewidują.
W konsekwencji, odsetki od ww. świadczeń stanowią dla Wnioskodawczyni przychód z innych źródeł – o którym mowa w art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych. Tym samym, kwotę przychodu uzyskaną z tytułu otrzymanych odsetek zasądzonych wyrokiem Sądu należy wykazać w zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok podatkowy, w którym nastąpiła ich wypłata.
Należy zauważyć, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochody małoletnich dzieci własnych i przysposobionych, z wyjątkiem dochodów z ich pracy, stypendiów oraz dochodów z przedmiotów oddanych im do swobodnego użytku, podlegające opodatkowaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, dolicza się do dochodów rodziców, chyba że rodzicom nie przysługuje prawo pobierania pożytków ze źródeł przychodów dzieci. Zatem, dochody małoletniej Wnioskodawczyni z tytułu otrzymanych odsetek od odszkodowania, zadośćuczynienia i renty powinny zostać doliczone do dochodów rodziców.
Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska Wnioskodawczyni wyłącznie w zakresie opodatkowania odsetek za zwłokę naliczonych od odszkodowania, zadośćuczynienia i renty wypłaconych wraz z należnością główną, zgodnie z zakresem sformułowanego przez Wnioskodawczynię we wniosku pytania.
Nadmienić należy, że wydając niniejszą interpretację indywidualną tutejszy Organ zapoznał się z powołanymi przez Wnioskodawczynię orzeczeniami. Zostały one potraktowane jako element stanowiska Wnioskodawczyni w sprawie, którego z przyczyn szczegółowo wskazanych w niniejszej interpretacji Organ jednak nie podziela. Jednocześnie zauważyć należy, że w polskim systemie prawnym orzeczenia sądów nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Stosownie do treści art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.), nie są one źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla Organu wydającego interpretację indywidualną. Zatem, powołane przez Wnioskodawczynię wyroki nie mają zastosowania, ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.
Ponadto, wyjaśnić należy, że ustawą z dnia 5 sierpnia 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1197) został wprowadzony przepis art. 2a do ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Przepis ten wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2016 r.
Pojęcie „rozstrzygania” występuje w ustawie Ordynacja podatkowa, w zakresie kwestii podatkowych, w kontekście działania organu. Bezpośrednim adresatem normy wynikającej z przepisu art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa jest więc organ podatkowy rozstrzygający sprawę podatkową i w ramach tego rozstrzygania przyjmujący określone znaczenie przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie.
Należy w tym miejscu wyjaśnić, że jeśli organ podatkowy natrafi na wątpliwości co do znaczenia przepisu w konkretnej sytuacji faktycznej, a wątpliwości tych nie będzie można usunąć w trakcie prawidłowo prowadzonej wykładni przepisów prawa podatkowego, to wówczas stosując art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa, powinien przyjąć znaczenie przepisów korzystniejsze dla podatnika.
Jednakże odnosząc się do rozstrzygania na korzyść podatnika wątpliwości co do rozumienia przepisu, należy przywołać wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 lipca 2007 r., sygn. akt K 11/06, zgodnie z którym „z Konstytucji nie wynika obowiązek przyjmowania przez ustawodawcę, w dziedzinie ciężarów i świadczeń publicznych, wyłącznie rozwiązań korzystnych dla podatników. Nie wynika też z niej obowiązek, by ustawodawca – rozstrzygając wątpliwości wynikające ze stosowania niejasnych przepisów – musiał działać zawsze na korzyść podatników.” Natomiast wynikająca z przepisu art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa zasada działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa, obliguje organ podatkowy wydający indywidualną interpretację przepisów prawa do respektowania określonych prawem warunków i zbadania, czy w przedstawionym przez Wnioskodawczynię stanie faktycznym, w świetle obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa, jego stanowisko w zakresie jest prawidłowe, czy nie.
W odniesieniu do powołanego przez Wnioskodawczynię art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa, należy wyjaśnić, że powyższa zasada wyrażona w tym przepisie nie została naruszona. Przy rozpatrywaniu przedmiotowej sprawy Organ nie miał żadnych wątpliwości co do treści oraz zastosowania przepisów prawa podatkowego. Tym samym, nie zachodzą okoliczności wskazane przez Wnioskodawczynię, a także wątpliwości interpretacyjne, które uzasadniałyby zastosowanie art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa.
0113-KDIPT3.4011.109.2018.3.MH
0114-KDIP3-3.4011.73.2018.2.AK | Interpretacja indywidualna