Source: https://interpretacje-podatkowe.org/koszty-uzyskania-przychodow/0114-kdip3-3-4011-290-2018-1-ak
Timestamp: 2019-04-25 11:50:56
Legal References Found: art. 13
 art. 14
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 27
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 26
 art. 22
 art. 1
 art. 74
 FSK 
 art. 22
 art. 74
 art. 75
 art. 74
 art. 1
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 1
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 22

Document Content:
0114-KDIP3-3.4011.290.2018.1.AK | Interpretacja indywidualna
♦ › Koszty uzyskania przychodów › 0114-KDIP3-3.4011.290.2018.1.AK
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 czerwca 2018 r. (data wpływu 11 czerwca 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu przez płatnika – jest nieprawidłowe.
W dniu 11 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu przez płatnika.
Sp. z o.o. (dalej zwana „Spółką” lub „Wnioskodawcą”) działa w branży IT, zatrudniając na podstawie umowy o pracę pracowników podejmujących w ramach swoich obowiązków pracę w zakresie działalności twórczej wskazanej w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r. (zwanej dalej „ustawą PIT”). W ramach realizowania obowiązków służbowych, pracownicy Wnioskodawcy, w oparciu o swoją indywidualną i kreatywną pracę, tworzą unikalne dzieła stanowiące wytwór działalności twórczej m.in. w zakresie programów komputerowych. Prace te charakteryzują się wysoką niepowtarzalnością, indywidualnością oraz oryginalnością, a tym samym mogą zostać uznane za utwory w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (zwanej dalej „ustawą Prawo Autorskie”, a działalność pracowników jest działalnością twórczą w rozumieniu art. 22 ust. 9b ustawy PIT. Oprócz czynności prowadzących do stworzenia utworów, w ramach obowiązków pracownicy wykonują także inne zadania, niemające charakteru twórczego, takie jak, np. zadania administracyjne, menedżerskie, zarządcze, organizacyjne, techniczne, czy podróże.
W zależności od zajmowanego stanowiska, pracownicy w mniejszym lub większym stopniu podejmują działalność twórczą w rozumieniu art. 22 ust. 9b ustawy PIT, polegającą na wytwarzaniu utworów.
W związku z powyższym, Spółka zamierza wprowadzić zmiany w zakresie wynagrodzenia należnego pracownikom zajmującym stanowiska, w ramach których tworzą utwory i wykonują działalność twórczą w zakresie dziedzin twórczości wskazanych w art. 22 ust. 9b ustawy PIT, polegające na jego podziale i wyróżnieniu części wynagrodzenia przysługującej za rozporządzenie prawami autorskimi do utworów stworzonych przez pracowników, tj. pozostającej w związku przyczynowo – skutkowym z tym rozporządzeniem, tzw. „honorarium autorskie” oraz części należnej za wykonywanie przez nich pozostałych obowiązków służbowych.
Spółka zamierza wprowadzić następujący system, zgodnie z którym każdy pracownik wykonujący działalność twórczą, będzie zobowiązany do prowadzenia ewidencji wykonanych (zakończonych) utworów oraz czasu pracy poświęconego na ich wykonanie. Po zakończeniu roku kalendarzowego Spółka dokona wyceny powstałych utworów lub ich części uwzględniając pracochłonność wynikającą z ewidencji czasu pracy, w oparciu o stawkę godzinową. Na podstawie takiego zestawienia ustalona zostanie wartość przychodu z tytułu przeniesienia praw autorskich. W ten sposób ustalona zostanie część rocznego wynagrodzenia, do której zastosowanie mają koszty autorskie oraz część pozostała.
Po zakończeniu roku Spółka dokonawszy wyceny powstałych utworów dokona podziału wynagrodzenia pracownika, z pominięciem wynagrodzenia za czas urlopu oraz wynagrodzenia chorobowego – które z natury rzeczy nie mogą być elementem wyceny utworu czy dzieła. Spółka zamierza dokonać kalkulacji podziału wynagrodzenia w następujący sposób:
Ustalona zostanie stawka dzienna [(Całkowite wynagrodzenie w danym okresie) – minus (wynagrodzenie urlopowe i chorobowe)] / podzielone przez ilość dni faktycznie przepracowane w danym okresie
Liczba godzin ustalona na podstawie ewidencji czasu poświęconego na poszczególne utwory zostanie przemnożona przez stawką godzinową w wyniku czego uzyskana zostanie wartość utworów – wartość honorarium autorskiego.
Odejmując wartość utworów od całości wynagrodzenia uzyskana zostanie wartość przychodu ze stosunku pracy nie podlegającego kosztom autorskim.
Podkreślenia wymaga, że wyodrębnienie wynagrodzenia należnego za pracę twórczą nie będzie polegać na wyróżnieniu w umowie o pracę wysokości honorarium autorskiego ustalonego w oparciu o wskaźnik, czy określony procent wynagrodzenia. Wysokość wynagrodzenia autorskiego będzie zawsze wynikała z ewidencji wykonanych (zakończonych) utworów oraz nakładu czasu pracy z nimi związanymi. Istotny będzie fakt czy utwór faktycznie powstał. Honorarium autorskie będzie związane z przeniesieniem bądź korzystaniem z praw autorskich przez podatnika.
Obliczając i pobierając zaliczki w ciągu roku, Spółka nie będzie stosowała kosztów autorskich. Dopiero po zakończeniu roku po dokonaniu wyżej opisanego wyliczenia, Spółka w informacji o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11 przekazywanej pracownikom i właściwemu urzędowi skarbowego do końca lutego następnego roku, zamierza wykazać wartość przychodów pracownika z wyróżnieniem przychodów, do których zastosowano odliczenie kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy oraz faktycznie pobraną w roku podatkowym wartość zaliczek na podatek dochodowy (czyli bez zastosowania autorskich kosztów uzyskania przychodu).
W konsekwencji z zeznań podatkowych pracowników składanych do 30 kwietnia następnego roku, wynikać będzie nadpłata podatku spowodowana przez fakt pobierania zaliczek przez Spółkę bez uwzględnienia kosztów autorskich obliczonych zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT.
Spółka zamierza dokonać zmian umów o pracę zawartych z pracownikami tak, by zawierały postanowienia dotyczące przeniesienia na rzecz Wnioskodawcy autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych przez nich w ramach stosunku pracy, jak również określające procedurę obliczenia wysokości honorarium autorskiego dla konkretnego pracownika w danym roku, które będzie pozostawać w związku przyczynowo – skutkowym z takim przeniesieniem praw autorskich. Dzięki zawarciu takich postanowień w umowach o pracę, możliwe będzie na koniec roku obliczenie wysokości wynagrodzenia danego pracownika, które składać się będzie z części należnej za rozporządzanie prawami autorskimi do utworów oraz części za wykonanie pozostałych obowiązków pracowniczych.
Ponadto, Wnioskodawca wprowadzi zobowiązanie pracowników do zapisywania i archiwizowania utworów tworzonych w ramach działalności twórczej, aby możliwe było ustalenie, jakie utwory stworzył dany pracownik w danym roku, a tym samym, do jakich utworów pracownik przeniósł autorskie prawa majątkowe na Wnioskodawcę w zamian za honorarium autorskie. W ramach tego systemu ewidencjonowania Wnioskodawca będzie weryfikował, czy przekazane mu rezultaty prac stanowią utwory w rozumieniu ustawy Prawo Autorskie oraz mogą zostać uznane za powstałe w wyniku podjęcia działalności twórczej określonej w art. 22 ust. 9b ustawy PIT.
W tym zakresie, Spółka zamierza zmodyfikować obowiązujące regulaminy lub wprowadzić nowe, aby nałożyć na pracowników obowiązki, dotyczące przekazywania utworów oraz zapewnić procedury umożliwiające weryfikację tych danych przez Wnioskodawcę.
Spółka zapewnia, że koszty uzyskania przychodu będą rozliczane dla każdego pracownika w danym roku podatkowym tylko do wysokości limitu ustanowionego w art. 22 ust. 9a ustawy PIT, tj. do wysokości kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy PIT. W przypadku danego pracownika, Spółka będzie monitorować jedynie wysokość kosztów uzyskania przychodu, które będą odliczane od wynagrodzenia należnego mu od Spółki. Na Spółce nie będzie natomiast spoczywał obowiązek weryfikacji, czy koszty uzyskania przychodu stosowane u innych płatników (np. pracodawców) samodzielnie lub łącznie z kosztami odliczanymi przez Spółkę przekroczą limit określony w art. 22 ust. 9a ustawy PIT.
Czy przychody pracowników z tytułu wykonanych (zakończonych) utworów wycenionych na koniec roku na podstawie ich ewidencji oraz czasu poświęconego na ich stworzenie można uznać za przychody z tytułu przeniesienia praw autorskich i w związku z tym zastosować koszty uzyskania przychodów wskazane w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT?
Czy Spółka ma prawo wykazać w informacji PIT-11 przychody i koszty z tytułu przeniesienia praw autorskich, jeśli ich wartość została ustalona dopiero po zakończeniu roku, natomiast zaliczki na podatek dochodowy były odprowadzane w wysokości wyliczonej na podstawie przychodów i kosztów ze stosunku pracy?
Jeżeli odpowiedź na pytanie 2 jest negatywna, czy pracodawca może dokonać podziału przychodów (oraz przyporządkować im przypadające na nie koszty) na przychody z tytułu przeniesienia praw autorskich oraz na przychody ze stosunku pracy korzystające ze standardowych kosztów uzyskania przychodów w odrębnym dokumencie, który zostanie wykorzystany przez pracownika do sporządzenia zeznania rocznego.
Czy Pracownik po złożeniu zeznania podatkowego uwzględniającego przychody ze stosunku pracy i honorarium z tytułu prawa autorskiego oraz koszty uzyskania przychodów z tytułu przeniesienia praw autorskich ma prawo do zwrotu nadpłaty w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia zeznania?
Przedmiotem niniejszej interpretacji jest rozstrzygnięcie w zakresie pytania Nr 1, Nr 2 i Nr 3. W zakresie pytania Nr 4 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.
Ad. 1) Przychody pracowników z tytułu wykonanych (zakończonych) utworów wycenionych na koniec roku na podstawie ich ewidencji oraz czasu poświęconego na ich stworzenie można uznać za przychody z tytułu przeniesienia praw autorskich i w związku z tym zastosować koszty uzyskania przychodów wskazane w art. 22 ust. 9 pkt 3.
Na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm. – dalej PIT), koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – ustala się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.
Zgodnie z nowym brzmieniem ustępu 9b art. 22 ustawy PIT, autorskie koszty uzyskania przychodów można stosować jedynie do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności:
Wśród uprzywilejowanych zawodów ustawodawca wskazał więc między innymi tworzących oprogramowanie komputerowe.
Z analizy piśmiennictwa i orzecznictwa wynika, że działalność w zakresie programów komputerowych, obejmuje zazwyczaj tworzenie:
specyfikacji wymagań systemu informatycznego,
architektury oraz projektowania systemu oraz jego komponentów z uwzględnieniem docelowego środowiska, działania oraz wymagań funkcjonalnych i niefunkcjonalnych,
kodu źródłowego programu, tworzenie struktur danych systemów informatycznych oraz modyfikację kodu programu wytworzonego przez innych programistów,
dokumentacji technicznej, w tym specyfikacji systemu, specyfikacji projektu, instrukcji użytkownika,
strategii i specyfikacji testowej,
strategii szkoleniowej i materiałów szkoleniowych.
Koszty te mogą mieć bowiem zastosowanie wyłącznie do wynagrodzenia autora z tytułu działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalonego w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia utworu (tj. do wynagrodzenia z tytułu stworzenia dzieła).
Należy pamiętać, że utworem w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych jest przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia.
Przedmiotem prawa autorskiego jest zatem jedynie rezultat, nie zaś sam proces. Efekt ten musi się ponadto chociaż w minimalnym stopniu odróżniać od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, musi posiadać cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia.
Cechą procesu twórczego jest to, aby był on subiektywnie nowy dla samego twórcy. Innymi słowy, proces ten powinien być wynikiem samodzielnego wysiłku twórczego, brać początek w umyśle twórcy, a rezultat działalności twórczej autora powinien być dla niego poprzednio nieznany. Powszechnie przyjmuje się, że tworzenie nowego i rozwijanie istniejącego programu komputerowego (jego modyfikowanie jako szczególny rodzaj opracowania) stanowi działalność twórczą w rozumieniu prawa autorskiego.
Brak również wątpliwości, że programy komputerowe mieszczą się w definicji utworu sformułowanej w art. 1 ust. 1 i 2 ustawy Prawo Autorskie, jak również, że twórca może uzyskiwać przychód z tytułu korzystania lub rozporządzania przez niego z praw autorskich, także w ramach zatrudnienia na podstawie umowy o pracę.
Ustawodawca zdecydował się na wyrażenie tej ochrony expressis verbis w art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, normujących m.in., że:
Prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej (...).
Jak uznano w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 27 listopada 2015 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 1757/15 prawo autorskie chroni nie tylko formę utworu, którą w przypadku programu komputerowego jest kod programistyczny w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.
Za działalność twórczą uznać również należy opracowanie programu komputerowego wykorzystujące uprzednio nabyte kody programistyczne, jeśli tego typu działalność nadaje programom indywidualny i niepowtarzalny charakter.
W wyroku NSA z dnia 10 lutego 2017 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 8/15 stwierdził, że przychodem określonym w art. 22 ust. 9 pkt 3 PIT może być również premia uznaniowa, o ile jest bezpośrednio związana z korzystaniem przez pracownika – twórcę z praw autorskich lub rozporządzaniem przez niego tymi prawami (...).
W przypadku, gdy pracownik w ramach stosunku pracy tworzy program komputerowy to na podstawie przepisów art. 74 ust. 3 ustawy Prawo Autorskie, prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.
Oznacza to, że strony stosunku pracy w przypadku, gdy pracownik tworzy program komputerowy nie muszą zawierać postanowień w przedmiocie przejścia praw majątkowych na rzecz pracodawcy. Autorskie prawa majątkowe bowiem od chwili powstania programu należą do pracodawcy bez konieczności dodatkowego wynagrodzenia świadczonego na rzecz twórcy. Nabycie autorskich praw majątkowych do programu komputerowego jest więc nabyciem pierwotnym, następuje bez konieczności dokonywania przyjęcia dzieła lub składania innych oświadczeń woli w tym względzie i następuje także.
To, co w umowie powinno się znaleźć, to punkt, że pracownik ma obowiązek tworzyć takie, a nie inne utwory, ew. powinno to wynikać z charakteru danej pracy. Skoro pracownik jest programistą, to tworzenie programów komputerowych jest jego podstawowym obowiązkiem. Pracodawcy będzie wówczas przysługiwało pełne prawo do rozporządzania programem przez przekazanie go osobom trzecim, z pominięciem zgody pracownika – twórcy, czy wypłacenia mu odrębnego wynagrodzenia. Nabycie przez pracodawcę autorskich praw majątkowych do programu komputerowego następuje w pełnym określonym ustawą zakresie, tj. dotyczy zwielokrotniania, modyfikowania i rozpowszechniania (jednakże z ograniczeniami przewidzianymi art. 75 ustawy Prawo Autorskie), nie zaś w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron czy też wyczerpująco określonych w umowie o prace.
Nabyte prawa nie mogą powrócić do twórcy, co może mieć miejsce w przypadku utworu pracowniczego innego niż program komputerowy (art. 12 ustawy Prawo Autorskie).
Należy jednak zwrócić uwagę, że ze względu na brzmienie art. 74 ust. 3 ustawy Prawo Autorskie duże znaczenie regulacyjne w zakresie ułożenia stosunków pomiędzy pracodawcą i pracownikiem – programistą ma umowa o pracę.
O ile umowa nie może wiążąco rozstrzygać, czy konkretny program komputerowy jest utworem (decydujące znaczenie mają tu jego cechy kwalifikowane ze względu na kryteria wymienione w art. 1 ust. 1 ustawy Prawo Autorskie), o tyle może decydować o tym, czy będzie to utwór pracowniczy, oraz o tym, kiedy, kto i w jakim zakresie nabędzie do niego prawa. Szczególne znaczenie mają tutaj te postanowienia umowy o pracę, które dotyczą określania rodzaju pracy, obowiązków pracowniczych, praw do rezultatu pracy oraz wynagrodzenia.
Umowa nie wynika tylko z przepisów Kodeksu pracy i aktów wykonawczych do Kodeksu pracy. Jej treść winna mieć swoje źródło również w prawie autorskim, rozstrzygając czy wynik pracy programisty jest przedmiotem praw autorskich, czy i kiedy ma charakter utworu pracowniczego, a także jakiemu podmiotowi (pracodawcy czy pracownikowi) i w jakim zakresie przysługują prawa do utworu.
Autonomia woli stron w określaniu rodzaju wykonywanej pracy w umowie o pracę jest bardzo szeroka i ograniczona w zasadzie tylko przedmiotem i sposobem zorganizowania działalności pracodawcy, a także kwalifikacjami programisty.
Jak doprecyzowano w piśmie z dnia 6 listopada 2017 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o sygn. 0111-KDIB2-3.4011.161.2017.1.SK: z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno więc wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) tej części wynagrodzenia, która związana jest z przeniesieniem bądź korzystaniem z praw autorskich przez podatnika.
Tylko faktyczna wartość honorarium z tytułu rzeczywiście wykonanej pracy twórczej przez pracownika (twórcę) pozwala na zastosowanie do tej wartości kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Dlatego też zdaniem Spółki przychody pracowników z tytułu wykonanych (zakończonych) utworów, wycenionych na koniec roku na podstawie ich ewidencji oraz czasu poświęconego na ich stworzenie można uznać za przychody z tytułu przeniesienia praw autorskich i w związku z tym zastosować koszty uzyskania przychodów wskazane w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT.
Ad. 2) Pracodawca ma prawo wykazać w informacji PIT-11 przychody i koszty z tytułu przeniesienia praw autorskich, nawet jeśli ich wartość została ustalona dopiero po zakończeniu roku, natomiast zaliczki na podatek dochodowy były odprowadzane w wysokości wyliczonej na podstawie przychodów i kosztów ze stosunku pracy. Wówczas zaliczka pobrana przez płatnika wykazana zostanie w wysokości zaliczki faktycznie pobranej.
W związku z tym, że płatnik nie ma możliwości na bieżąco uwzględniać kosztów autorskich z uwagi na fakt, że dopiero po zakończeniu roku kalendarzowego Spółka dokona wyceny powstałych utworów lub ich części uwzględniając pracochłonność wynikającą z ewidencji czasu pracy, w oparciu o stawkę godzinową. Z ewidencji będzie wynikała wartość przychodów, do których pracownik będzie miał prawo zastosować koszty autorskie.
Zdaniem Wnioskodawcy, jeśli zgodnie z przepisami prawa pracownikowi przysługują wyższe koszty uzyskania przychodów, to pracodawca ma obowiązek je zastosować. W związku z tym, że w przedmiotowej sprawie, pracodawca dopiero po zakończeniu roku podatkowego będzie miał wiedzę o wysokości przysługujących pracownikowi kosztach uzyskania przychodów, ma on obowiązek wykazać je w informacji PIT-11 do wysokości limitu wynikającego z art. 22 ust. 9a ustawy o PIT.
Pomimo, że w objaśnieniach do informacji PIT-11 w pkt 8 wskazano, że w kwocie kosztów uzyskania przychodów wykazuje się koszty faktycznie uwzględnione przez płatnika przy poborze zaliczek na podatek, zdaniem Wnioskodawcy, gdyby płatnik nie wyodrębnił przychodów z tytułu pracy twórczej i nie wykazał związanych z nimi kosztów w informacji PIT-11, pracownik miałby problem z ich uwzględnieniem w swoim zeznaniu podatkowym i przekazaniem informacji do organu podatkowego skąd wynika takie wyliczenie i skąd wynika ewentualna nadpłata podatku. Wyodrębnienie przychodów z tytułu prawa autorskiego oraz uwzględnienie kosztów autorskich w informacji PIT-11 jest rozwiązaniem rozsądnym zarówno z punktu widzenia pracownika (podatnika) jak i organu podatkowego, ponieważ jednoznacznie wskazuje wartość przychodów i kosztów podatkowych, które mogą zostać zastosowane.
Podobne stanowisko zostało zawarte w Interpretacji podatkowej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 sierpnia 2014 r. sygn. IPPB4/415-502/14-4/MS1, w której wskazano, że należy stwierdzić, że 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy będą mogły zostać zastosowane do przychodów uzyskiwanych przez zatrudnionych w Spółce pracowników z zastrzeżeniem art. 22 ust. 9a ustawy. Koszty te znajdą zastosowanie do tej części wynagrodzenia, która będzie przysługiwać pracownikom za pracę twórczą wykonywaną przez nich w ramach obowiązków pracowniczych, o ile istotnie praca wykonywana przez nich jest twórcza, tzn. niepowtarzalna, ma indywidualny charakter oraz spełnia przesłanki utworu, określone w ww. ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych.
Jeżeli zaś chodzi o wartość pobranej zaliczki na podatek, to powinna ona zostać wykazana w wartości faktycznie pobranej w ciągu roku.
Stanowisko to potwierdzają organy podatkowe, m.in. w interpretacji podatkowej z dnia 13 kwietnia 2018 r., sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.20.2018.2.SJ Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że zaliczki pobrane w danym roku płatnik winien wykazać w deklaracji za dany rok, gdyż to w tym roku zostały pobrane od przychodów z danego roku.
Jednocześnie podział przychodów i kosztów pracownika na te wynikające ze stosunku pracy oraz z przeniesienia praw autorskich jest niezbędny do wyliczenia należnej zaliczki jaka powinna zostać pobrana, w celu wykazania jej w deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R i wykazania różnicy między zaliczką należną, a zaliczką pobraną.
Ad. 3) Pracodawca jest zobowiązany do przekazania pracownikowi rzetelnej informacji na temat przychodów i kosztów w roku podatkowym. Gdyby zdaniem organów podatkowych taka informacja nie mogła być udzielona w przeznaczonym do tego celu formularzu PIT-11, sporządzenie dodatkowej informacji na innym dokumencie będzie wystarczające dla pracownika do uwzględnienia w zeznaniu rocznym przychodów i kosztów uzyskania przychodów z tytułu przeniesienia praw autorskich. Dokonując rozliczenia w oparciu o taki dokument pracownik zachowa prawo do zwrotu nadpłaty w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia zeznania, wynikającej ze złożonego zeznania podatkowego. Możliwość taką potwierdza interpretacja z dnia 22 grudnia 2011 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach IBPBIl/1/415-842/11/ASz.
Jednocześnie należy zauważyć, że z dniem 1 stycznia 2018 r. na mocy art. 1 pkt 8 lit. f ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U., poz. 2175) dodano do art. 22 ustęp 9b, zgodnie z którym: przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności:
Jak wynika natomiast z treści wniosku, Spółka zamierza wprowadzić zmiany w zakresie wynagrodzenia należnego pracownikom zajmującym stanowiska, w ramach których tworzą utwory i wykonują działalność twórczą w zakresie dziedzin twórczości wskazanych w art. 22 ust. 9b ustawy PIT, polegające na jego podziale i wyróżnieniu części wynagrodzenia przysługującej za rozporządzenie prawami autorskimi do utworów stworzonych przez pracowników, tj. pozostającej w związku przyczynowo – skutkowym z tym rozporządzeniem, tzw. „honorarium autorskie” oraz części należnej za wykonywanie przez nich pozostałych obowiązków służbowych. Spółka zamierza wprowadzić następujący system, zgodnie z którym każdy pracownik wykonujący działalność twórczą, będzie zobowiązany do prowadzenia ewidencji wykonanych (zakończonych) utworów oraz czasu pracy poświęconego na ich wykonanie. Po zakończeniu roku kalendarzowego Spółka dokona wyceny powstałych utworów lub ich części uwzględniając pracochłonność wynikającą z ewidencji czasu pracy, w oparciu o stawkę godzinową. Na podstawie takiego zestawienia ustalona zostanie wartość przychodu z tytułu przeniesienia praw autorskich. W ten sposób ustalona zostanie część rocznego wynagrodzenia, do której zastosowanie mają koszty autorskie oraz część pozostała.
Przedstawiony we wniosku podział wynagrodzenia nie spełnia przesłanek warunkujących prawo do zastosowania, w przedstawionym do oceny tutejszemu organowi zdarzeniu, podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. Przez wyodrębnienie honorarium nie można uznać sytuacji, w której każdy pracownik wykonujący działalność twórczą, będzie zobowiązany do prowadzenia ewidencji wykonanych (zakończonych) utworów oraz czasu pracy poświęconego na ich wykonanie, zaś po zakończeniu roku kalendarzowego Spółka dokona wyceny powstałych utworów lub ich części uwzględniając pracochłonność wynikającą z ewidencji czasu pracy, w oparciu o stawkę godzinową, a na podstawie takiego zestawienia ustalona zostanie wartość przychodu z tytułu przeniesienia praw autorskich. Tylko bowiem jednoznaczne wyliczenie faktycznej wartości honorarium z tytułu rzeczywiście wykonanej pracy twórczej przez pracownika (twórcę) pozwala na zastosowanie do tej wartości kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten nie znajdzie zastosowania do wynagrodzenia wyliczonego w sposób hipotetyczny, nawet jeśli będzie ono zbliżone do wartości rzeczywistej. Rejestracja czasu jest czynnością techniczną, która nie daje podstaw do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu, gdyż czas poświęcony na wykonanie zadania nie jest odpowiednikiem udziału w prawie autorskim do utworu i na jego podstawie nie można określić wysokości wynagrodzenia należnego pracownikowi za korzystanie przez pracodawcę z praw autorskich.
Ewidencja wykonanych (zakończonych) utworów oraz czasu pracy poświęconego na ich wykonanie jest niezbędna w celu udowodnienia wykonywania prac twórczych, ale nie określa sama w sobie wartości wynagrodzenia otrzymanego za przeniesienie praw autorskich. Wskazana w ten sposób część wynagrodzenia jest odzwierciedleniem podziału czasu na pracę twórczą w stosunku do czasu pracy poświęconego na wypełnianie pozostałych obowiązków pracowniczych, natomiast art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy wymaga związania przychodu z uzyskaniem praw autorskich i rozporządzania nimi, a nie z czasem pracy przeznaczonym na uzyskanie tych praw. Tylko bowiem ustalenie kwoty honorarium na podstawie wartości rynkowej przekazanego przez pracownika na pracodawcę prawa autorskiego pozwala na zastosowanie do tego honorarium kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten nie znajdzie zastosowania do wynagrodzenia wyliczonego w sposób hipotetyczny, nawet jeśli będzie ono zbliżone do wartości rzeczywistej.
Reasumując, należy wskazać, że do przychodów osiąganych przez pracowników z tytułu wynagrodzenia za pracę twórczą, Wnioskodawca nie będzie mógł zastosować 50% kosztów uzyskania przychodu. Kwota honorarium za przeniesienie praw autorskich powinna wynikać z umowy o pracę, bądź z innego dokumentu, a nie być ustalana na podstawie czasu pracy poświęconego na stworzenie utworu. Do całości uzyskiwanych przez pracowników przychodów ze stosunku pracy zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 1 jest nieprawidłowe.
Wobec takiego rozstrzygnięcia nie udziela się odpowiedzi na pytania Nr 2 i Nr 3, gdyż Wnioskodawca oczekiwał na nie odpowiedzi wyłącznie w sytuacji uznania Jego stanowiska w odniesieniu do pytania Nr 1 za prawidłowe.
Końcowo, odnosząc się do powołanych interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów, wskazać należy, że rozstrzygnięcia te nie są wiążące dla tutejszego Organu. Interpretacje organu podatkowego dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, w określonym stanie faktycznym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące, zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie maja możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.
0114-KDIP3-3.4011.290.2018.1.AK