Source: https://interpretacje-podatkowe.org/koszty-uzyskania-przychodow/ippb5-423-432-12-3-is
Timestamp: 2020-08-07 16:03:24
Legal References Found: art. 14
 art. 15
 art. 15
 FSK 
 art. 15
 art. 6
 art. 15
 art. 16
 art. 9
 art. 20
 art. 21
 art. 9
 art. 15
 art. 15
 art. 15

Art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 16
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 6
 art. 20
 art. 30
 FSK 
 art. 14

Document Content:
IPPB5/423-432/12-3/IŚ | Interpretacja indywidualna
♦ › Koszty uzyskania przychodów › IPPB5/423-432/12-3/IŚ
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, 27 sierpnia 2012 r.
Czy Spółka postępuje prawidłowo dokonując wyceny towarów handlowych stosując średni kurs NBP z dnia wystawienia faktury przez dostawcę?
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 29.05.2012 r. (data wpływu 01.06.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia kursu, jaki należy przyjąć do przeliczenia kosztów z waluty obcej na PLN w sytuacji, gdy występują znaczne rozbieżności czasowe pomiędzy datami wystawienia faktury i dostawy towarów – jest prawidłowe.
W dniu 01.06.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia kursu, jaki należy przyjąć do przeliczenia kosztów z waluty obcej na PLN w sytuacji, gdy występują znaczne rozbieżności czasowe pomiędzy datami wystawienia faktury i dostawy towarów.
Spółka dokonuje importu towarów z Chin. Faktury od kontrahenta zagranicznego są wystawione miesiąc, a niekiedy dwa miesiące przed dniem przyjęcia towaru na magazyn. Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.
Zgodnie z art. 15 ust. 4e za dzień poniesienia kosztu przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury. Spółka do wyceny towarów handlowych przyjmuje kurs z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury przez dostawcę - dla Spółki jest to dzień poniesienia kosztu.
Odmienne stanowisko znajdujemy w wyroku NSA z dnia 18.05.2010 r. sygn. akt II FSK 942/09, zgodnie z którym dzień poniesienia kosztu to nie jest dzień wystawienia faktury lecz dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych. tj. dzień, w którym zaksięgowano na podstawie otrzymanej faktury albo innego dowodu w razie jej braku.
Czy Spółka postępuje prawidłowo dokonując wyceny towarów handlowych stosując średni kurs NBP z dnia wystawienia faktury przez dostawcę...
Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury, z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.
W ocenie Spółki, postępuje ona prawidłowo przyjmując do wyceny towarów handlowych z Chin kurs średni NBP z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury przez dostawcę. Dniem poniesienia kosztu jest w tym przypadku dzień wystawienia faktury, czyli dzień przeprowadzenia operacji gospodarczej, a więc dzień wynikający z faktury dokumentującej zakup towaru.
Generalnym aktem prawnym określającym zasady funkcjonowania kosztów w przedsiębiorstwie jest ustawia z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (j. t. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm., dalej: u.rach).
Należy jednak podkreślić, że ustawa o rachunkowości służy głównie obrotowi gospodarczemu i kładzie przede wszystkim nacisk na zapewnienie w sprawozdaniach finansowych przedstawienia rzetelnego obrazu majątkowego i finansowego jednostki - nie tylko na dzień bilansowy ale również z uwzględnieniem kolejnych okresów sprawozdawczych, co wynika z podstawowej zasady rachunkowości, tj. zasady współmierności przychodów i kosztów określonej w art. 6 tej ustawy.
Przepisy ustawy o rachunkowości nie są jednak podatkotwórcze, co nie oznacza jednak, iż w pewnych obszarach rozwiązania przyjęte w rachunkowości niejako wprost (automatycznie) przekładają się na skutki rachunku podatkowego.
Ustawową definicję kosztów uzyskania przychodów, jako kategorii z zakresu prawa podatkowego, zawiera art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: updop).
W świetle przytoczonej definicji kosztami uzyskania mogą być więc zarówno takie wydatki, które bezpośrednio przekładają się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako zmierzające do ich osiągnięcia.
Aby zaliczyć wydatek do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione następujące warunki:
ma charakter definitywny (rzeczywisty, nie podlega zwrotowi),
poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu lub może mieć inny wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
nie znajduje się w katalogu kosztów zawartych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.
Jak wskazano wyżej, warunkiem formalnym uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów jest jego właściwe udokumentowanie. W działalności firmy każdą operację gospodarczą powinien potwierdzać dokument, określany mianem dowodu księgowego. Dowód taki to odzwierciedlenie operacji gospodarczej, jej pomiar i opis. Dzięki temu dane z dowodów mogą być źródłem informacji o zdarzeniach składających się na prowadzoną działalność gospodarczą. Treść dowodów księgowych ujmowana jest natomiast w ewidencji rachunkowej.
Zgodnie z art. 9 ust. 1 updop podatnicy są zobowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i należnego podatku.
W związku z tym przepisem, określenie podstawy opodatkowania następuje na podstawie ksiąg rachunkowych, prowadzonych stosownie do wymogów określonych w ustawie o rachunkowości.
W myśl art. 20 i art. 21 u.rach, podstawą wpisu do księgi jest dowód księgowy, który jako warunek konieczny musi wskazywać m.in. przedmiot operacji gospodarczej, wiarygodne określenie stron uczestniczących w tej operacji, określenie jej wartości i innych danych, pozwalających na zidentyfikowanie zdarzenia gospodarczego.
Z zestawienia wyżej wskazanych przepisów obu ustaw wynika, iż nieudokumentowanie wydatków zgodnie z przepisami dotyczącymi zasad prowadzenia rachunkowości prowadzi do naruszenia art. 9 ust. 1 updop, skutkiem czego wydatki takie nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów. Dlatego prawidłowo sporządzone dokumenty, poprawny ich obieg i kontrola dają pewność, że w sposób właściwy wyliczono dochód do opodatkowania.
Dowodem księgowym jest każdy dokument, który stanowi podstawę dokonania zapisu w księgach rachunkowych. Są to zarówno faktury VAT (najczęściej spotykany w obrocie handlowym dokument) i rachunki, jak i druki potwierdzające podróż służbową, dowody kasowe i bakowe, różnorodne dokumenty wewnętrzne itp. Sposób ich sporządzania został dość szczegółowo określony w przepisach ustawy o rachunkowości.
Aby dowód księgowy był wiarygodny, jak sama jego nazwa wskazuje, musi spełniać nałożone ustawą wymogi, tj. powinien zawierać m.in. datę dokonania operacji oraz stwierdzenie sprawdzenia i zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych przez wskazanie miesiąca oraz sposobu ujęcia dowodu w księgach rachunkowych (dekretacja) (art. 21 ust. 6 u.rach).
Z kolei zapis księgowy powinien zawierać m.in. datę dokonania operacji gospodarczej, określenie rodzaju i numer identyfikacyjny dowodu księgowego stanowiącego podstawę zapisu oraz jego datę, jeżeli różni się od daty dokonania operacji, kwotę i datę zapisu (art. 23 ust. 2 u.rach).
Zatem o zadekretowaniu dokumentu do danego miesiąca decyduje data dokonania operacji gospodarczej. Dekret na fakturze czy innym dowodzie księgowym powinien wskazywać jako datę ujęcia w kosztach właśnie ten miesiąc, na który przypada data dokonania operacji. Data zapisu księgowego jest tylko datą techniczną wprowadzenia informacji do systemu.
Jeżeli jedną operację dokumentuje więcej niż jeden dowód lub więcej niż jeden egzemplarz dowodu, kierownik jednostki ustala sposób postępowania z każdym z nich i wskazuje, który dowód lub jego egzemplarz będzie podstawą do dokonania zapisu. Takie wskazanie zawiera się zazwyczaj w regulaminach wewnętrznych, np. w instrukcji obiegu dokumentów finansowych.
Zasady potrącalności kosztów uzyskania przychodów regulują przepisy art. 15 ust. 4-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które w tym względzie zawierają trzy odrębne reguły, tj.:
zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami – zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.
W myśl art. 15 ust. 4b:
jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, to koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania - są potrącane w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody;
jeżeli podatnicy nie są obowiązani do sporządzenia sprawozdania finansowego, to koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego w terminie do dnia złożenia zeznania nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania – także są potrącane w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.
Art. 15 ust. 4c określa natomiast, że jeżeli koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, zostały poniesione po dniu, o którym mowa w art. 15 ust. 4b, to wówczas takie koszty należy uwzględnić przy obliczeniu dochodu za rok podatkowy następujący po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie;
zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami – art. 15 ust. 4d ustawy stanowi, że są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą;
zasada dotycząca poniesionych kosztów prac rozwojowych - art. 15 ust. 4a - są kosztem w roku podatkowym, w którym prace zostały zakończone, o ile nie mogą być uznane za wartości niematerialne i prawne w rozumieniu art. 16b ust. 2 pkt 3.
W świetle wyżej wskazanych zasad data potrącalności kosztów zależy od charakteru powiązania tych kosztów z przychodem podatkowym.
Jednocześnie w art. 15 ust. 4e ustawodawca wyjaśnił, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust.4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.
Analiza treści art. 15 ust. 4e updop wskazuje, że dnia poniesienia kosztu nie należy utożsamiać z dniem faktycznego księgowania kosztów, lecz należy przyjąć, iż jest to dzień, na który Spółka uwzględnia koszt w prowadzonych przez nią księgach rachunkowych.
Mając na uwadze, że ustawodawca w treści art. 15 ust. 4e updop posłużył się zwrotem „dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano)”, uzasadnione jest uwzględnienie dla potrzeb ustalenia podatkowego momentu poniesienia kosztu brzmienia przepisów cyt. ustawy o rachunkowości.
Odmienne stanowisko w tym zakresie byłoby możliwe jedynie w przypadku użycia w art. 15 ust. 4e updop następującego sformułowania - „dzień, w którym ujęto koszt w księgach rachunkowych”.
Sformułowanie zawarte w tym przepisie, że dniem poniesienia kosztu jest dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) lub też innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) wskazuje, że dniem tym w sytuacji, gdy koszt dokumentowany jest fakturą lub rachunkiem winna być data wystawienia faktury (rachunku).
Za takim rozwiązaniem przemawia okoliczność, iż w przepisie cyt. art. 15 ust. 4e użyto sformułowania „dzień, na który ujęto koszt”, a nie „dzień, w którym ujęto koszt”, czyli w którym przeprowadzono samą operację księgowania.
Skoro dniem poniesienia kosztu będzie dzień wystawienia faktury (rachunku), to w myśl art. 15 ust. 1 zdanie drugie ustawy podatkowej, do przeliczenia kosztu wyrażonego w walucie obcej na złote należy zastosować kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu, tj. poprzedzającego dzień wystawienia faktury (rachunku) przez dostawców.
Ponadto, stosownie do art. 6 ust. 1 u.rach., w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego niezależnie od terminu ich zapłaty. Co więcej, w myśl art. 20 ust. 1 u.rach., do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić, w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym.
W tym zakresie, trzeba również podkreślić, że wprowadzenie zdarzenia gospodarczego do ksiąg poprzedza dekretacja dokonana na dowodzie księgowym. Decydujące znaczenie dla zadekretowania dokumentu do danego miesiąca ma data wystąpienia zdarzenia gospodarczego.
Jak wskazano wyżej, prawidłowo dokonany dekret powinien wskazywać, jako datę ujęcia w kosztach ten miesiąc, na który przypada data dokonania zdarzenia. Tym samym, dla właściwego ujęcia kosztu w księgach, bez znaczenia pozostaje fakt otrzymania faktury dokumentującej wystąpienie zdarzenia gospodarczego, gdyż to wyłącznie moment zdarzenia determinuje sposób ujęcia kosztu z nim związanego w księgach.
Analogiczny wniosek wynika także z analizy art. 30 ust. 2 u.rach., zgodnie z którym wyrażone w walutach obcych operacje gospodarcze ujmuje się w księgach rachunkowych na dzień ich przeprowadzenia.
Z przepisu tego wynika jednoznaczny obowiązek odniesienia kosztu do określonego okresu, a nie uwzględnienia daty ujęcia kosztu w księgach, tj. daty dokonania fizycznego wpisu.
W myśl przepisów ustawy o rachunkowości, koszt jest księgowany na dzień wystąpienia zdarzenia (wystawienia faktury). Przepisy updop bezpośrednio nawiązują do rachunkowego ujęcia kosztu w księgach. Zatem, dla rozliczeń w podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów powinny zostać przeliczone na złote według kursu z dnia poprzedzającego wystąpienie zdarzenia gospodarczego (wystawienia faktury) przez kontrahenta. Wniosku tego nie zmienia fakt, że faktura zostanie otrzymana przez nabywającego towary lub usługi z opóźnieniem.
Zatem, gdy koszt dokumentowany jest fakturą – jak ma to miejsce w rozpatrywanej sprawie - dzień wystawienia faktury winien być uwzględniany przy przeliczaniu na złote kosztów wyrażonych w walutach obcych i przy ustalaniu ewentualnych różnic kursowych. Nie można bowiem ustalać wartości transakcji walutowej w przeliczeniu na złotówki w oderwaniu od zasad ustalania różnic kursowych.
Przy różnicach kursowych za koszt poniesiony uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) lub innego dowodu w przypadku braku faktury (art. 15a ust. 7 updop). Wobec tego do przeliczenia waluty obcej na złote należy przyjąć datę wynikającą z faktury lub innego dowodu, a nie np. datę otrzymania tych dokumentów, czy tez inną datę. Będzie to więc kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu w przypadku, gdy koszt nie jest dokumentowany fakturą.
Należy zaznaczyć, iż podstawą ewidencji księgowej są dane wynikające z określonego dokumentu (faktury, rachunku czy innego dowodu księgowego), sporządzonego (wystawionego) w konkretnym dniu, który to dzień odzwierciedla moment danego zdarzenia gospodarczego, a w przypadku kosztów - moment poniesienia tych kosztów. Nie należy jednak utożsamiać momentu poniesienia kosztów z potrącalnością kosztów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, gdyż są to dwie odrębne kwestie. Zanim koszt zostanie odpowiednio zaliczony w czasie do rachunku podatkowego (potrącony wg obowiązujących w updop zasad, a w przypadku kosztów bezpośrednich przyporządkowany do odpowiadających mu przychodów), musi być on w pierwszej kolejności poniesiony i to poniesiony w konkretnej dacie. Jeżeli koszt dokumentowany jest fakturą, to data faktury jest właśnie datą poniesienia kosztu, do której należy odnosić się przy przeliczaniu na złote kosztów poniesionych w walucie obcej.
Z wniosku wynika, że Spółka importuje towary z Chin dokumentowane fakturami, przy czym faktury wystawiane są z miesięcznym/dwumiesięcznym wyprzedzeniem w stosunku do dnia przyjęcia towaru na magazyn.
Spółka ma przy tym wątpliwości, jaki prawidłowo powinien być przyjęty kurs do przeliczenia na złote kosztów związanych z tymi transakcjami.
A zatem, odnosząc stan faktyczny sprawy do wyżej przedstawionych rozwiązań prawnych w odpowiedzi na postawione przez Spółkę pytanie stwierdza się w podsumowaniu, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w kwestii przeliczania kosztów uzyskania przychodów wyrażonych w walucie obcej należy rozumieć jednoznacznie. Ponieważ w opisanej sytuacji poniesione przez Spółkę koszty są dokumentowane fakturą – to w świetle wyżej zaprezentowanych rozwiązań prawnych właściwym kursem do przeliczenia kosztów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych będzie kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury przez dostawcę. Takie rozwiązanie jest spójne w ramach tej samej ustawy, o czym była mowa wyżej, z zasadami ustalania ewentualnych różnic kursowych.
W świetle powyższego - skoro Spółka wycenia koszty po kursie średnim NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury - stanowisko Spółki w zakresie zgłoszonej problematyki uznaje się za prawidłowe.
Końcowo, nawiązując jeszcze do powołanego przez Spółkę wyroku NSA z dnia 18.05.2010 r. sygn. akt II FSK 942/09 podkreślenia wymaga, że wyrok ten nie jest wiążący dla tutejszego organu w rozpatrywanej sprawie Spółki - chociażby z tej prostej przyczyny, że nie stanowi on źródła powszechnie obowiązującego prawa i co do zasady wiąże strony w ich konkretnej sprawie.
Niezależnie od tego, że orzeczenia sądowe stanowią cenny materiał poznawczy, to jednak trzeba mieć na względzie zmienność orzeczeń w podobnych sprawach, nierzadko podyktowaną chociażby zmianami składów sędziowskich.
Podkreślenia też wymaga, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji podatkowych ujęta w art. 14b–14d ustawy Ordynacja podatkowa jest procedurą uproszczoną. Z tego m.in. względu w interpretacji nie dokonuje oceny prawnej powołanych rozstrzygnięć czy wyroków – co nie oznacza, iż w toku wydawania interpretacji nie jest brana pod uwagę ukształtowana na danym odcinku linia orzecznictwa.
IPPB5/423-432/12-3/IŚ
wycena towarów
IPTPB3/423-222/12-2/IR | Interpretacja indywidualna