Source: https://interpretacje-podatkowe.org/grunty/iptpb3-4510-20-15-4-kj
Timestamp: 2017-09-22 15:13:55
Legal References Found: art. 17
 art. 14
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 12
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 171
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 12
 art. 17
 art. 171
 art. 171
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 171
 art. 17
 art. 171
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 12
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 17

art. 17
 art. 23
 art. 23
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 23
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 56
 art. 14

Document Content:
IPTPB3/4510-20/15-4/KJ | Interpretacja indywidualna
Czy przestawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Umowy spełniają warunki określone w art. 17i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiąc tzw. leasing gruntów?
IPTPB3/4510-20/15-4/KJinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 13 stycznia 2015 r. (data wpływu 15 stycznia 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 kwietnia 2015 r. (data wpływu 15 kwietnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania opisanych we wniosku umów za umowy leasingu gruntów, w rozumieniu art. 17i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – jest prawidłowe.
Kaucja gwarancyjnaWnioskodawca wskazuje, że przedmiotowa Kaucja, w część, w której nie zostanie wykorzystana do dnia zapłaty przez jednostkę samorządu terytorialnego ceny nabycia (wykupu) Nieruchomości od Spółki, podlega zwrotowi na rzecz dzierżawcy (jednostki samorządu terytorialnego). Przy czym, strony transakcji (Spółka oraz jednostka samorządu terytorialnego) mogą postanowić, że niewykorzystana część przedmiotowej kaucji może podlegać potrąceniu z wierzytelnością Spółki z tytułu zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości na rzecz danej jednostki samorządu terytorialnego.Spółka wskazuje, że Kaucja tego rodzaju jest pobierana przez Spółkę na zabezpieczenie wszelkich potencjalnych roszczeń Spółki wobec dzierżawców (jednostek samorządu terytorialnego) związanych z Nieruchomościami, w tym w szczególności na pokrycie ewentualnej szkody, jaka może wyniknąć z zawinionej przez danego dzierżawcę utraty wartości Nieruchomości lub jaka może zostać wyrządzona przez dzierżawcę wskutek eksploatacji Nieruchomości w sposób niezgodny z prawem, w szczególności z zawartą pomiędzy stronami umową, lub z przeznaczeniem Nieruchomości.
Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Umowy nie będą spełniać warunków określonych w art. 17i ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.), tj. nie będą stanowić tzw. leasingu gruntów, w związku z czym, stosownie do postanowień art. 17l ww. ustawy zastosowanie do nich będą miały przepisy, o których mowa w art. 12-16 ww. ustawy.
Zgodnie z art. 17a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ilekroć w rozdziale tym jest mowa o umowie leasingu – rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.
W myśl art. 17 i ust. 1 ww. ustawy, jeżeli przedmiotem umowy leasingu zawartej na czas oznaczony są grunty lub prawo wieczystego użytkowania gruntów, a suma ustalonych w niej opłat odpowiada co najmniej wartości gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów równej wydatkom na ich nabycie – do przychodów finansującego i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat ustalonych w tej umowie, ponoszonych przez korzystającego w podstawowym okresie tej umowy z tytułu używania przedmiotu umowy, w części stanowiącej spłatę tej wartości; przepis art. 17 f ust. 2 stosuje się odpowiednio.
Natomiast stosownie do treści art. 17 j ust. 1 ww. ustawy, jeżeli w umowie leasingu została określona cena, po której korzystający ma prawo nabyć przedmiot umowy po zakończeniu podstawowego okresu tej umowy, cenę tę uwzględnia się w sumie opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1 pkt 3 i art. 17 f ust. 1 pkt 2. Jednakże, stosownie do ust. 2 tegoż artykułu do sumy opłat, o której mowa w ust. 1, nie zalicza się:
Ponadto stosownie do art. 17j ust. 3 ww. ustawy, kaucji, o której mowa w ust. 2 pkt 3, nie zalicza się do przychodów finansującego i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego.
Natomiast w myśl art. 171 ww. ustawy, do opodatkowania stron umowy zawartej na czas nieoznaczony lub na czas oznaczony, lecz niespełniającej warunków, określonych w art. 17b ust. 1 pkt 3 lub art. 17f ust. 1 lub art. 17i ust. 1, stosuje się przepisy, o których mowa w art. 12-16, dla umów najmu i dzierżawy.
W ocenie Spółki, aby zakwalifikować daną umowę jako tzw. leasing gruntów stosownie do treści art. 17i ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, umowa ta musi spełniać kumulatywnie następujące warunki:
jej przedmiotem są grunty lub prawo wieczystego użytkowania gruntów,
suma ustalonych w niej opłat odpowiada co najmniej wartości gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów równej wydatkom na ich nabycie.
Zdaniem Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Umowy nie spełniają/nie będą spełniać wskazanych wyżej warunków dla uznania ich jako umowy leasingu gruntów w rozumieniu art. 171 ww. ustawy. Jakkolwiek spełnione są/będą warunki (1) i (2) wskazane powyżej, to jednak suma opłat ustalona w umowach nie odpowiada/nie będzie odpowiadała co najmniej wartości gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów równej wydatkom na ich nabycie. Jak bowiem wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego suma Czynszów netto jest/będzie niższa niż wydatki (netto) na nabycie Nieruchomości.
Jednocześnie w ocenie Spółki, w sumie opłat wynikających z Umów dla potrzeb analizy przesłanek z art. 171 ww. ustawy, należy uwzględnić Czynsze (w kwocie netto) ustalone w trakcie trwania umowy dzierżawy stanowiące czynsze dzierżawne, bez uwzględnienia ceny wykupu oraz wpłacanej w ratach Kaucji, a także innych opłat dodatkowych wskazanych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (w tym z tytułu podatków bądź kosztów ubezpieczenia Nieruchomości) ponoszonych przez Dzierżawcę niezależnie od obowiązku zapłaty Czynszów.
Zgodnie bowiem z art. 17j ust. 1 ww. ustawy, jeżeli w umowie leasingu została określona cena, po której korzystający ma prawo nabyć przedmiot umowy po zakończeniu podstawowego okresu tej umowy, cenę tę uwzględnia się w sumie opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1 pkt 3 i art. 17f ust. 1 pkt 2.
Przepis ten w swojej treści odwołuje się wyłącznie do art. 17b ust. 1 pkt 3 (tzw. leasing operacyjny) oraz 17f ust. 1 pkt 2 (tzw. leasing finansowy) ww. ustawy. Tym samym, do sumy opłat ustalonych w umowie, o której mowa w art. 171 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tzw. leasing gruntów) nie należy wliczać ceny, po której korzystający ma prawo nabyć przedmiot umowy po zakończeniu podstawowego okresu jej trwania.
W konsekwencji z uwagi na niespełnienie w analizowanej sytuacji przesłanki dotyczącej wysokości sumy opłat odpowiadającej co najmniej wartości gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów równej wydatkom na ich nabycie, Umowa nie będzie stanowić umowy określonej w art. 17i ust. 1 ww. ustawy (tzw. leasing gruntów). W związku z powyższym, w stosunku do Umów zastosowanie znajdzie dyspozycja art. 171 ww. ustawy, stanowiącego, że do opodatkowania stron umowy zawartej na czas nieoznaczony lub na czas oznaczony, lecz niespełniającej warunków określonych w art. 17b ust. 1 pkt 3 lub art. 17 f ust. 1 lub art. 17i ust. 1, stosuje się przepisy, o których mowa w art. 12-16, dla umów najmu i dzierżawy.
W ocenie Spółki, nie ulega wątpliwości, że do umowy spełniającej warunki z art. 17i ust. 1 (tzw. leasing gruntów) nie znajduje zastosowania art. 17j ust. 1 ww. ustawy (a tym samym Cena Wykupu w analizowanej sprawie nie powinna w myśl tegoż przepisu wpływać na wielkość sumy opłat wynikających z Umów określaną dla potrzeb kwalifikacji Umów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych – leasing gruntów vs. umowa dzierżawy). Spółka poniżej przedstawia argumenty potwierdzające to stanowisko.
Wskazać należy, że wykładnia literalna art. 17j ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzi do wniosku, że jego postanowienia dotyczą jedynie umów określonych w tym przepisie i nie należy ich rozciągać na treść umów w nim niewskazanych, czyli na treść art. 17i ust. 1.
Podkreślania wymaga, że wykładnia literalna, której wynik stosowania powinien, co do zasady, pokrywać się z zastosowaniem wykładni językowej (por. uchwała pełnej Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. I GPS 1/11, w której Sąd ten posługiwał się zamiennie pojęciem wykładni literalnej i językowej), na gruncie prawa podatkowego ma szczególnie doniosłe znaczenie, co podkreślono m.in. w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. II FPS 2/10, w której wskazano: „Można zatem przyjąć, że na gruncie prawa podatkowego ze względu na jego tetyczny i z istoty swojej ingerencyjny charakter, przyznać należy pierwszeństwo zasadzie wykładni gramatycznej (językowej), ograniczając dyrektywy odstępstwa od językowego sensu interpretowanego przepisu do przesłanek klasycznych: gdy wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego, niedorzecznego, gdy godzi w cel instytucji prawnej (podważa ratio legis przepisu), gdy pomija oczywisty błąd legislacyjny oraz gdy prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi”.
Tym samym, wskazać należy na swoisty prymat wykładni literalnej (językowej), od której odstępstwo dozwolone jest jedynie w wyjątkowych (szczególnych) przypadkach. W ocenie Spółki, w sprawie będącej przedmiotem niniejszego Wniosku żadne z tych okoliczności nie mają miejsca. W szczególności podkreślenia wymaga, że dokonując analizy treści art. 17 j ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie można mówić o oczywistym błędzie legislacyjnym – omyłce polegającej na „przeoczeniu” przez ustawodawcę art. 17i ust. 1 ww. ustawy.
O celowym zabiegu legislacyjnym ustawodawcy w tym zakresie świadczą następujące okoliczności:
art. 17 j ust. 1 ww. ustawy ma swój literalny (analogiczny) odpowiednik w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. z dnia 17 stycznia 2012 r., Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm., dalej: PDOF) w postaci art. 23 j ust. 1 ustawy o PDOF, który także nie odnosi się w swojej treści do przepisu określającego warunki uznania danej umowy za tzw. leasing gruntów (w tym przypadku art. 23i ustawy o PDOF),
przepisy zarówno art. 17i oraz 17j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (jak i ich odpowiedniki w ustawie o PDOF) zostały wprowadzone w tym samym czasie, w jednym akcie prawnym – w ustawie z dnia 6 września 2001 r. o zmianie ustaw: o podatku dochodowym od osób fizycznych, o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2001 r. Nr 106, poz. 1150), mocą której wprowadzono do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych postanowienia dotyczące podatkowego traktowania umów leasingu: „Rozdział 4a. Opodatkowanie stron umowy leasingu”. Tym samym przyjąć należy, że ustawodawca działał świadomie, celowo nie wskazując w treści art. 17j ust. 1 nawiązania do art. 17i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto braku tego nawiązania nie można upatrywać w omyłce (przeoczeniu) ustawodawcy jaka niekiedy może się zdarzyć, gdy dane zagadnienie jest wprowadzane etapami przez różne akty prawne, w konsekwencji nie dając spójnego efektu legislacyjnego – w tym przypadku, jak już zostało wskazane, przepisy te zostały wprowadzone jednym aktem prawnym, stanowiąc spójną tkankę normatywną,
dokonując nowelizacji w zakresie przepisu art. 17j ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w 2011 r. (art. 12 pkt 8 ustawy z dnia 25 marca 2011 r. o ograniczaniu barier administracyjnych dla obywateli i przedsiębiorców, Dz. U. Nr 106, poz. 622) ustawodawca także nie wprowadził żadnego nawiązania do art. 17i ust. 1. Należy przypuszczać, że gdyby pierwotne brzmienie tego przepisu zawierało błąd/omyłkę, po blisko 10 latach funkcjonowania w obrocie prawnym omawianych przepisów zostałaby ona usunięta w toku tej nowelizacji,
leasing gruntów jest w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych odrębną kategorią leasingu, wydzieloną w osobnej regulacji, zatem nie dotyczą go wprost regulacje właściwe dla leasingu operacyjnego, czy też finansowego – regulacje te mogą mieć zastosowanie tylko w takim zakresie, w jakim wprost ustawodawca to dopuszcza (np. art. 17i ust. 1 ww. ustawy w części w jakiej stanowi, że przepis art. 17f ust. 2 stosuje się odpowiednio; art. 17i ust. 2 ww. ustawy ), uregulowanie zatem tzw. leasingu gruntów (o którym mowa w art. 17i ww. ustawy) w sposób odmienny niż w zakresie tzw. leasingu operacyjnego (o którym mowa w art. 17b ww. ustawy) i leasingu finansowego (o którym mowa w art. 17f ww. ustawy) jest działaniem celowym i niebudzącym wątpliwości.
Wskazać nadto należy, że powyższy pogląd jest także prezentowany w doktrynie prawa podatkowego, w której wskazuje się m.in.:
„Artykuł 17j stanowi przepis porządkujący, który w zasadzie powinien (z wyjątkiem ust. 3) być umieszczony w art. 17a ze względu na swój charakter definiujący. Przepis ten określa elementy, które wliczane są do sumy opłat leasingowych, oraz te, które z tej sumy są wyłączone. W ust. 1 komentowanego przepisu nie ma odniesienia do opłat leasingowych określonych w art. 17i (leasing gruntu). Powstają zatem wątpliwości co do tego, czy art. 17j ma zastosowanie do leasingu gruntów. Analiza przepisu wskazuje, że komentowany artykuł powinien mieć zastosowanie przy określaniu wysokości opłat jedynie w leasingu operacyjnym (art. 17b i nast.) oraz finansowym (art. 17f) innych niż grunty środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych” <J. Marciniuk (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych, wyd. 11, C.H. Beck, Warszawa 2011, s, 601>. Wskazać należy, że ten sam pogląd wyrażony jest w stosunku do art. 23j ustawy o PDOF w opracowaniu J. Marciniuk (red.), Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, wyd. 15, C.H. Beck, Warszawa 2014, s. 655,
„Jak stanowi art. 17 j PDOPrU, zasady ustalania sumy opłat dotyczą umów, o których mowa w art. 17b ust. 1 pkt 3 i art. 17f ust. 1 pkt 2 PDOPrU, tj. umowy leasingu operacyjnego oraz finansowego, odnosząc się do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. W związku z powyższym powstać może pytanie, czy zakresem swojego zastosowania obejmuje również umowę leasingu gruntów lub umowę prawa wieczystego użytkowania gruntów, o których mowa w art. 17i PDOPrU”. Przy czym autor ten w dalszej części opracowania wskazuje m.in. „Jak wspomniano, zgodnie z literalną treścią komentowanego artykułu jego postanowienia nie znajdują zastosowania do podatkowej umowy leasingu gruntów oraz umowy leasingu prawa wieczystego użytkowania gruntów” <K. Pyzio (w:) red. A. Obońska A. Wacławczyk, A. Walter, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, C.H. Beck, Warszawa 2014, s. 875-878>.
Jednocześnie zdaniem Spółki do sumy opłat, o której mowa w art. 17i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie należy również wliczać Kaucji ani też dodatkowych opłat (np. podatków i innych ciężarów związanych z użytkowaniem lub własnością Nieruchomości, w tym także kosztów ewentualnego ubezpieczenia Nieruchomości jeśli Dzierżawca byłby zobowiązany w Umowie do ubezpieczenia Nieruchomości).
W przypadku Kaucji w wariancie A (tj. w postaci ratalnych wpłat Kaucji tytułem zadatku na poczet Ceny Wykupu), wpłacane kwoty stanowią/stanowić będą zadatek na poczet przyszłej transakcji odkupu przez Zbywcę Nieruchomości, zgodnie zatem z przedstawionym stanowiskiem Cena Wykupu nie będzie zwiększać sumy opłat, o której mowa w art. 17i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, również w sytuacji, gdy jej wpłata następować będzie w formie zadatków (Kaucji) uiszczanych przez Dzierżawcę w trakcie okresu trwania dzierżawy.
W przypadku natomiast Kaucji typu B pobierającej postać depozytu/gwarancji na poczet ewentualnych roszczeń Spółki wobec Dzierżawcy korzystającego z Nieruchomości na podstawie umowy dzierżawy, stanowi/stanowić będzie ona odrębną kategorię dotyczącą zabezpieczenia interesów Spółki, nie stanowi natomiast definitywnego przysporzenia, które należałoby traktować jako część składową opłat (w szczególności z uwagi na jej zwrotny charakter).
W związku z powyższym, wskazać należy, że z uwagi na fakt, że suma Czynszów (netto) jest/będzie niższa niż wartość gruntu lub prawa wieczystego użytkowania gruntów równa wydatkom poniesionym przez Spółkę na jego nabycie (w kwoce netto) Umowa/Umowy nie spełniają/nie będą spełniać warunków z art. 17i ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, i tym samym nie mogą/nie będą mogły być zakwalifikowane jako umowy tzw. leasingu gruntów.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zakresie uznania opisanych we wniosku umów za umowy leasingu w rozumieniu art. 17i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest prawidłowe.
Końcowo stwierdzić należy, że w odniesieniu do użytych we wniosku określeń „leasing operacyjny” i „leasing finansowy” należy pamiętać, że prawo podatkowe w ogóle nie posługuje się terminami „leasing operacyjny” i „leasing finansowy”. W konsekwencji podkreślić należy, że analizie nie poddane zostały wskazane przez Wnioskodawcę pojęcia leasing operacyjny oraz leasing finansowy, gdyż nie zostały one użyte przez ustawodawcę w powołanej ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, jakkolwiek stosowane są w doktrynie prawa podatkowego dla rozróżnienia wariantów umowy leasingu.
Zauważyć ponadto należy, że strony umowy mogą dobrowolnie kształtować charakter stosunków zobowiązaniowych. Jednakże w myśl art. 56 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz.121, z późn. zm.) – czynność prawna wywołuje nie tylko skutki w niej wyrażone, lecz również te, które wynikają z ustawy, z zasad współżycia społecznego i z ustalonych zwyczajów. Wynika z tego, że czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy (art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego).
Nadmienia się przy tym, że dokonanie jednoznacznej oceny, czy dany rodzaj umowy spełnia podatkowe kryteria leasingu możliwe jest po przeprowadzeniu postępowania dowodowego w oparciu o dokumenty źródłowe, co jest czynione w toku postępowania podatkowego i kontrolnego. Natomiast procedura wydawania przez organ podatkowy interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej nie upoważnia do przeprowadzania postępowania dowodowego, w związku z czym na tym etapie organ podatkowy jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionym przez Wnioskodawcę.
IPTPB3/4510-19/15-4/GG | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Grunty > IPTPB3/4510-20/15-4/KJ