Source: https://interpretacje-podatkowe.org/podstawa-opodatkowania/ibpp2-443-1008-14-ik
Timestamp: 2018-03-20 13:43:47
Legal References Found: art. 14
 art. 6
 art. 29
 art. 29
 art. 6
 art. 6
 art. 98
 art. 29
 art. 29
 FSK 
 art. 7
 art. 5
 art. 28
 art. 146
 art. 146
 art. 41
 art. 2
 art. 3
 art. 29
 art. 29
 art. 29

Document Content:
IBPP2/443-1008/14/IK | Interpretacja indywidualna
W zakresie uznania świadczenia Wnioskodawcy polegającego na sprzedaży produktu żywnościowego wraz z wykonaniem Czynności dodatkowych na rzecz klienta za usługę restauracyjną, oraz w zakresie zastosowania stawki podatku VAT i ustalenia podstawy opodatkowania dla opisanych we wniosku czynności.
IBPP2/443-1008/14/IKinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 6 października 2014 r. (data wpływu 10 października 2014 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. jest:
W dniu 10 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług m.in. w zakresie uznania świadczenia Wnioskodawcy polegającego na sprzedaży produktu żywnościowego wraz z wykonaniem Czynności dodatkowych na rzecz klienta za usługę restauracyjną, oraz w zakresie zastosowania stawki podatku VAT i ustalenia podstawy opodatkowania dla opisanych we wniosku czynności w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.
F.Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca) jest polską spółką kapitałową, zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT prowadzącym działalność gospodarczą (opodatkowaną VAT). Dominującym przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest świadczenie usług w zakresie rozrywki oraz usług związanych z wyżywieniem (klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 56 zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) Dz.U. z 2008 r. Nr 207 poz. 1293, dalej: PKWiU 2008 r.) na rzecz osób fizycznych (niewystępujących w charakterze podatnika VAT). Niniejszy wniosek o interpretację podatkową dotyczy zasad opodatkowania usług związanych z wyżywieniem, zarówno w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 roku, jak i na gruncie aktualnie obowiązujących przepisów.
Lokal Wnioskodawcy
W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, Wnioskodawca zarządza lokalem (pełniącymi też funkcję centrum rozrywki), w którym oferuje do spożycia klientom różnego rodzaju produkty żywnościowe, przede wszystkim napoje. Produkty żywnościowe są przygotowywane i podawane w lokalu Wnioskodawcy.
Lokal Wnioskodawcy wyposażony jest m.in. w stoliki i krzesła (sofy), bar z krzesłami, miejsce do przygotowywania produktów żywnościowych, nagłośnienie, odpowiednie elementy dekoracyjne oraz zaplecze sanitarne, a także w część rozrywkową, czyli tzw. park rozrywki w postaci m.in. kręgielni, stołów bilardowych, automatów z grami video, placu zabaw czy bujaków dla dzieci, z których klienci mogą skorzystać za dodatkową opłatą lub wykorzystując specjalne karty przedpłacone. W lokalu zatrudniona (wynajęta) jest obsługa (barmani, kelnerzy, ochrona), która ma za zadanie dbać o klientów Wnioskodawcy i reagować na zamówienia/życzenia klientów.
W ofercie Wnioskodawcy znajdują się m.in. przekąski, napoje zimne, napoje gorące, alkohole, drinki czy lody. Niektóre z produktów oferowanych przez. Wnioskodawcę do spożycia w lokalu są towarami wymienionymi w poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek.
Wszystkie produkty żywnościowe sprzedawane przez Wnioskodawcę klientom są przeznaczone do spożycia w lokalu Wnioskodawcy (klient nie może „wynieść” tych produktów poza lokal, co wynika m.in. z otoczenia prawnego, w którym funkcjonuje Wnioskodawca, np. możliwości sprzedaży i spożycia produktów alkoholowych tylko w lokalu, a także ze specyfiki podawania produktów żywnościowych, np. podania ich w zastawie wielofazowego użytku). Zasadą jest więc, iż produkty te są sprzedawane celem konsumpcji na miejscu. W związku z tym Wnioskodawca sprzedaje produkty żywnościowe zarazem realizując na rzecz klientów dodatkowe czynności, mające na celu umożliwić klientom komfortowe spożycie tych produktów na miejscu. Celem uszczegółowienia, jeśli klient Wnioskodawcy jest zainteresowany nabyciem określonych produktów żywnościowych, to wybiera produkt z menu znajdującego się przy barze oraz na stolikach, a następnie składa zamówienie do obsługi (przy barze albo przy stoliku). Zamówienie jest przyjmowane przez obsługę przy barze lub przy stoliku (w zależności od tego, czy klient zdecyduje się podejść do baru, czy będzie oczekiwał przy stoliku). Po przyjęciu zamówienia, obsługa przygotowuje produkt żywnościowy zamówiony przez klienta i podaje go klientowi w naczyniu (zastawie) wielorazowego użytku. W przypadku napojów, są one podawane w filiżankach, kubkach, szklankach bądź kuflach. Napoje są odbierane przez klienta przy barze lub dostarczane do stolika przez kelnera (w zależności od decyzji klienta). Klient może spożyć produkt żywnościowy w dowolnym miejscu w lokalu Wnioskodawcy. Po spożyciu przez klienta produktu żywnościowego, naczynia (zastawa) jest sprzątana przez obsługę lokalu. Za takie świadczenie klient płaci Wnioskodawcy jedną cenę wynikającą z cennika (ceny podane są w kwotach brutto i zawierają VAT).
przygotowanie i podanie produktu żywnościowego /godnie z zamówieniem klienta (np. przygotowanie napoju zawierającego alkohol),
Jeśli klient decyduje się na zakup danego produktu żywnościowego wraz z uzyskaniem Czynności dodatkowych realizowanych przez Wnioskodawcę, to zobowiązany jest do zapłaty ceny za takie świadczenie (cena wynika z cennika i jest określona w kwotach brutto). Cena ta jest określona łącznie, tj. klient nie płaci za poszczególne świadczenia, lecz za całość (tj. za produkt i Czynności dodatkowe). Innymi słowy, Wnioskodawca sprzedaje np. piwo do konsumpcji na miejscu za cenę 10 PLN brutto i cena ta odpowiada wartości piwa oraz Czynności dodatkowych sprzedawanych klientowi.
W związku z oferowaniem produktów żywnościowych do spożycia w lokalu, Wnioskodawca ponosi określone koszty. Poza kosztami nabycia/wytworzenia produktu żywnościowego. Wnioskodawca ponosi również szereg kosztów mających na celu realizację Czynności dodatkowych. Są to m.in. koszty najmu powierzchni lokalu (gdzie klient może konsumować nabyte produkty żywnościowe), koszty zapewnienia odpowiedniego wystroju oraz nastroju w lokalu, koszty obsługi pozostającej do dyspozycji klientów, koszty zastawy wielorazowego użytku (naczyń) czy koszty zaplecza sanitarnego. Stąd też, sprzedając wskazane powyżej piwo do konsumpcji na miejscu za cenę 10 PLN brutto, cena ta pokrywa koszty ponoszone przez Wnioskodawcę na nabycie / wytworzenie piwa i wykonanie Czynności dodatkowych, a także marżę realizowaną przez Wnioskodawcę na piwie i Czynnościach dodatkowych. Ze względu na model prowadzenia biznesu przez Wnioskodawcę (lokal gastronomiczny/restauracyjny z bogatym zapleczem rozrywkowym), zdecydowana większość kosztów i marży jest przypisywana do Czynności dodatkowych, podczas gdy samo nabycie/wytworzenie piwa jest mniej kosztochłonne (i generuje niższą marżę, ponieważ to nie piwo jest w tym przypadku dominującym świadczeniem Wnioskodawcy, które „buduje” jego renomę, ale Czynności dodatkowe).
Czy w świetle art. 6 ust. 1 unijnego rozporządzenia wykonawczego, świadczenie Wnioskodawcy obejmujące wydanie produktu żywnościowego wraz z wykonaniem Czynności dodatkowych na rzecz klienta stanowi świadczenie usług restauracyjnych...
Czy w świetle § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek (w związku z poz. 12a załącznika III do Dyrektywy VAT), świadczenie Wnioskodawcy obejmujące wydanie produktu żywnościowego wymienionego w poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek wraz z wykonaniem Czynności dodatkowych (a więc świadczenie usługi związanej z wyżywieniem) podlega opodatkowaniu według obniżonej (8%) stawki VAT z wyłączeniem tej części podstawy opodatkowania, która odpowiada wartości produktu żywnościowego wymienionego w poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek wydawanego w ramach świadczenia Wnioskodawcy...
Czy w świetle art. 29a ustawy o VAT, podstawą opodatkowania VAT świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę obejmującego wydanie produktu żywnościowego wymienionego w poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek wraz z wykonaniem Czynności dodatkowych (a więc świadczenie usługi związanej z wyżywieniem) jest cena (netto) płacona prze/ klienta za całość świadczenia, alokowana z uwzględnieniem racjonalnych kryteriów biznesowych do komponentu produktowego (tj. wartości sprzedawanego produktu żywnościowego) oraz komponentu usługowego (wartości wykonywanych Czynności dodatkowych) świadczenia...
Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek (w związku z poz. 12a załącznika III do Dyrektywy VAT), świadczenie Wnioskodawcy obejmujące wydanie produktu żywnościowego wymienionego w poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek wraz z wykonaniem Czynności dodatkowych (a więc świadczenie usługi związanej z wyżywieniem) podlega opodatkowaniu według obniżonej (8%) stawki VAT z wyłączeniem tej części podstawy opodatkowania, która odpowiada wartości produktu żywnościowego wymienionego w poz. 7 załączniku do rozporządzenia u sprawie obniżonych stawek wydawanego w ramach świadczenia Wnioskodawcy.
Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w świetle art. 29a ustawy o VAT, podstawą opodatkowania VAT świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę obejmującego wydanie produktu żywnościowego wymienionego w poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek wraz z wykonaniem Czynności dodatkowych (a więc świadczenie usługi związanej z wyżywieniem) jest cena (netto) płacona przez klienta za całość świadczenia, alokowana z uwzględnieniem racjonalnych kryteriów biznesowych do komponentu produktowego (tj. wartości sprzedawanego produktu żywnościowego) oraz komponentu usługowego (wartości wykonywanych Czynności dodatkowych) świadczenia.
W kontekście świadczenia opisanego w stanie faktycznym (wydanie produktu żywnościowego do konsumpcji na miejscu wraz z wykonaniem Czynności dodatkowych), należy zdefiniować, jak takie świadczenie jest traktowane na gruncie VAT.
-TSUE w wyroku w sprawie C-572/07 (RLRE Tellmer Property sro):
„(...) w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicza w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy. Ponadto można również uznać, że jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy alba dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (...)”,
-TSUE w wyroku w sprawie C-41/04 (Levob Verzekeringen BV):
„(...) jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętnego konsumenta, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT(...)”,
-Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 30 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 274/13:
Z analizy powyższego orzecznictwa wynika zatem, że za świadczenie złożone uznawane jest jedno świadczenie, na które łącznie składają się dwa lub kilka oddzielnych świadczeń. Świadczenia te muszą być ze sobą tak powiązane, że ich rozdzielenie byłoby nieracjonalne gospodarczo i w pewnym sensie sztuczne.
Zdaniem Wnioskodawcy, nie powinno budzić wątpliwości, że wydanie produktu żywnościowego i wykonanie opisanych w stanie faktycznym Czynności dodatkowych jest ze sobą ekonomicznie ściśle powiązane. Co prawda świadczenia te można wykonać i dostarczyć odrębnie, niemniej jednak, z perspektywy klienta Wnioskodawcy, tylko ich łączne dostarczenie będzie skutkowało korzyścią dla klienta (klient po to przychodzi do lokalu Wnioskodawcy, aby skorzystać ze wszystkich oferowanych świadczeń; klient jest głównie zainteresowany Czynnościami dodatkowymi, które występują wraz z produktem żywnościowym, gdyż to Czynności dodatkowe różnicują Wnioskodawcę od reszty rynku). Stąd też, powinny być one traktowane jako świadczenie złożone i dla celów VAT traktowane jako jedna całość.
Co więcej, zdaniem Wnioskodawcy, wydanie produktu żywnościowego i wykonanie opisanych w stanie faktycznym Czynności dodatkowych dla celów VAT powinno być traktowane jak świadczenie usług restauracyjnych. Takie stanowisko wynika m.in. z brzmienia przepisu art. 6 ust. 1 unijnego rozporządzenia wykonawczego, zgodnie z którym, usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy.
W przedmiotowej sytuacji, klient Wnioskodawcy nie otrzymuje zwykłego produktu żywnościowego. Produkt ten jest przygotowywany i podawany na życzenie tego klienta, zaś Wnioskodawca dodatkowo oferuje klientowi szereg Czynności dodatkowych, które tak naprawdę dominują w kompleksowym świadczeniu Wnioskodawcy. Klient jest zainteresowany skorzystaniem z tych Czynności dodatkowych, dlatego też odwiedza lokal Wnioskodawcy i w tym lokalu decyduje się na konsumpcję. Wnioskodawca zaś zapewnia klientowi szereg świadczeń, takich jak miejsce siedzące, obsługę kelnerską, zastawę stołową wielokrotnego użytku, zaplecze sanitarne, odpowiedni wystrój lokalu (w tym dostęp do tzw. parku rozrywki) - wszystko to „dominuje” nad produktem żywnościowym wydawanym klientowi i powoduje konieczność uznania, że kompleksowe świadczenie Wnioskodawcy powinno być traktowane jako świadczenie usługi restauracyjnej w rozumieniu art. 6 ust. 1 unijnego rozporządzenia wykonawczego.
Takie stanowisko jest zresztą zgodne z orzecznictwem TSUE i aktualną praktyką organów podatkowych. Przykładowo, w wyroku w sprawie C-231/94 (Faaborg-Gelting Linien) TSUE wskazał, że usługi restauracyjne stanowią wiązkę świadczeń obejmujących przygotowanie posiłków, udostępnianie pomieszczenia, stolików, talerzy, sztućców, jak również obsługę polegającą na informowaniu na temat poszczególnych pozycji karty, sprzątanie i przygotowywanie stolików. Jednocześnie, TSUE stanął na stanowisku, że jeśli transakcja dotyczy żywności sprzedawanej na wynos i nie obejmuje usług służących ułatwieniu ich konsumpcji na miejscu przy odpowiednim wystroju i atmosferze lokalu, to w tym przypadku nie mamy do czynienia ze świadczeniem usług restauracyjnych.
Natomiast w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 12 listopada 2013 r., sygn. IBPP1/443-696/I3/DK, przyjęto:
„(...) stwierdzić należy, że dostawa soków i przekąsek przeznaczonych do spożycia na miejscu (w lokalu Wnioskodawcy) z wykonaniem czynności dodatkowych stanowi świadczenie usługi złożonej. Klienci nabywający produkty mają możliwość zajęcia miejsca przy stoliku, skorzystania z infrastruktury lokalu (np. szatnia, toalety), skorzystania z zastawy stołowej i obsługi kelnerskiej (podania nabytych produktów przez obsługę do stolika w lokalu Wnioskodawcy jak i sprzątnięcie zastawy stołowej przez obsługę). Wnioskodawca dodatkowo zapewnia swoim klientom możliwości słuchania radia czy oglądania telewizji, co dodatkowo uatrakcyjnia czas spędzony w lokalu (...)”.
W praktyce oznacza to więc, że usługi związane z wyżywieniem powinny być opodatkowane obniżoną stawką VAT z wyłączeniem tej części usług, która odpowiada wartości sprzedaży towarów wymienionych w poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek (m.in. wody mineralne, kawa, herbata, napoje gazowane). Dlatego też, świadcząc usługę restauracyjną, w ramach której dochodzi do sprzedaży napoju, należy każdorazowo określać wartość napoju w tej usłudze (ta wartość będzie bowiem opodatkowana według podstawowej stawki VAT, zaś usługa według 8% stawki VAT).
Wskazany powyżej przepis poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek stanowi implementację przepisów Dyrektywy VAT do porządku krajowego. Zgodnie bowiem z art. 98 (1) i (2) Dyrektywy VAT, państwa członkowskie Unii Europejskiej mogą stosować obniżone stawki VAT w odniesieniu do towarów i usług wskazanych w załączniku III do Dyrektywy VAT. W poz. 12a załącznika III do Dyrektywy VAT wskazano, że obniżoną stawkę VAT można stosować do usług restauracyjnych i cateringowych. z możliwością wykluczenia dostawy napojów.
Z tego przepisu jednoznacznie wynika, że usługi restauracyjne i cateringowe powinny być objęte obniżoną stawką VAT, ale sama dostawa napoju (jako towaru) w ramach tych usług może zostać wykluczona z opodatkowania niższą stawką. Oznacza to, że czynności usługowe mają zostać objęte obniżoną stawką VAT, zaś sam napój wydawany w ramach usługi ma zostać objęty stawką podstawową (bynajmniej nie dochodzi do reklasyfikacji usługi na towar, tylko do wykluczenia z obniżonej stawki VAT dostawy towarów dokonywanej w ramach usługi; samo wykluczenie towaru z obniżonej stawki VAT nie powoduje, że usługa restauracyjna traci swój charakter). Intencją takiego przepisu (zgodnie z wyjaśnieniami dotyczącymi wprowadzenia zmian do Dyrektywy VAT) było utrzymanie obniżonej stawki VAT na usługi pracochłonne i opodatkowanie napojów (rozumianych jako towar) taką samą stawką VAT niezależnie od tego czy są wydawane w ramach usługi, czy samodzielnie jako towar bez dodatkowych elementów zmieniających charakter świadczenia (tj. dostawy towarów) na usługę. Innymi słowy, celem takiego brzmienia przepisów było wyeliminowanie przypadków, w których napój (wartość napoju) wydawany w restauracji byłby opodatkowany obniżoną stawką VAT, zaś napój sprzedawany np. w sklepie spożywczym byłby opodatkowany podstawową stawką VAT, co mogłoby prowadzić do naruszenia zasady neutralności fiskalnej. Przyporządkowanie różnych stawek VAT - obniżonej i podstawowej - odpowiednio do części usługowej i części towarowej, pozwala zrealizować wskazane powyżej intencje przyświecające unijnemu prawodawcy.
Z powyższego wynika, że przepisy ustawy o VAT (w tym Dyrektywy VAT) i rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek jednoznacznie wskazują, że usługa restauracyjna (związana z wyżywieniem) może być opodatkowana dwoma różnymi stawkami VAT - podstawową i obniżoną. Taka sytuacja będzie mieć miejsce, jeśli w ramach usługi restauracyjnej dojdzie do wydania towarów wymienionych w poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek. Jeśli jednak w ramach usługi restauracyjnej będą wydawane inne towary niż te wymienione w poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek, to całość usługi będzie objęta obniżoną (8%) stawką VAT. W rezultacie usługodawca usługi restauracyjnej powinien co do zasady stosować 8% stawkę VAT dla swojej usługi, lecz w ramach tej usługi powinien wydzielać wartość odpowiadającą dostawie określonych towarów i tę wartość opodatkować według podstawowej stawki VAT. Dlatego też, jedna usługa będzie opodatkowana dwoma różnymi stawkami VAT.
Co więcej, taka możliwość wynika również z orzecznictwa TSUE. W sprawie C-251/05 (Talacre Beach Caravan Sales) TSUE wskazał bowiem na możliwość oddzielnego opodatkowania jednej czynności. W wyroku tym stwierdzono, że świadczenie/dostawa, co do zasady, podlega jednej stawce podatku VAT, jednakże możliwe jest również oddzielne opodatkowanie określonych składników tej dostawy, jeżeli z przepisów wyraźnie wynika taka ewentualność i taka konieczność. Oznacza to, że okoliczność, że określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty preferencją podatkową w VAT oraz z drugiej strony towary wyłączone z tej preferencji, nie stanowi przeszkody, aby podatek od dostawy towarów wyłączonych z preferencji był pobierany według stawki podstawowej. Analogiczne stanowisko zajął również TSUE w wyroku w sprawie C-94/09 (Komisja przeciwko Francji).
Jak wskazano powyżej, dostarczenie przez Wnioskodawcę produktów do konsumpcji na miejscu powinno być traktowane jako świadczenie usługi restauracyjnej (związanej z wyżywieniem). Stąd też, co do zasady, Wnioskodawca powinien być uprawniony do opodatkowania tej usługi według 8% stawki VAT. Niemniej jednak, co podkreślono w stanie faktycznym, w ramach takiego wydania do konsumpcji na miejscu może dochodzić do przekazania towarów wymienionych w poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek (np. kawa. herbata, napoje gazowane czy woda mineralna).
Stąd też, opierając się na brzmieniu przepisów ustawy o VAT i rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek, zasadne jest przyjęcie, że pojedyncze (złożone) świadczenie Wnioskodawcy obejmujące dostawę produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) wraz z wykonaniem Czynności dodatkowych stanowiące usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem) może być opodatkowane 8% stawką VAT, ale tylko w tej części która nie koresponduje ze sprzedażą towarów wymienionych w poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek (np. kawa, herbata, napoje gazowane czy woda mineralna). W efekcie, możliwa jest sytuacja, w której jedna usługa Wnioskodawcy będzie opodatkowana dwoma stawkami VAT. Tytułem przykładu, jeśli Wnioskodawca sprzedaje piwo do konsumpcji na miejscu (z wykonaniem Czynności dodatkowych) za cenę brutto 10 PLN, to część ceny (tj. część z 10 PLN brutto) otrzymywanej przez Wnioskodawcę stanowi wynagrodzenie objęte obniżoną stawką VAT (jako wynagrodzenie za usługę), a część ceny stanowi wynagrodzenie objęte podstawową stawką VAT (jako wynagrodzenie za produkt). W zależności od przyjętej metodologii alokacji otrzymanej ceny, poszczególne jej części będą objęte różną stawką podatku (biorąc pod uwagę charakter usługi restauracyjnej, większość kosztów i jest związana z komponentem usługowym, a nie produktowym).
„(...) Zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym dostawa produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) wraz z wykonaniem Czynności dodatkowych stanowiące usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem) może być opodatkowane obniżoną stawką VAT z wyłączeniem tej części, która odpowiada wartości sprzedaży produktu opodatkowanego według podstawowej stawki VAT - jest również prawidłowe (...)”.
Analogiczne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji wydanej w dniu 31 grudnia 2013 r., sygn. IPPP2/443-1101/13-2/BH, czy w dniu 2 sierpnia 2013 r., sygn. IPPP1/443-513/13-2/JL.
Jak wskazano w uzasadnieniu Wnioskodawcy do Pytania 2., możliwa jest sytuacja, w której usługa restauracyjna (związana z wyżywieniem) świadczona przez Wnioskodawcę będzie opodatkowana według dwóch stawek VAT. Mając na względzie, że świadcząc tę usługę Wnioskodawca otrzymuje od klienta jedną cenę za całą kompleksową usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem), to jeśli w ramach usługi dojdzie do wydania towarów wymienionych w poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek, po stronie Wnioskodawcy pojawi się konieczność podziału otrzymanej ceny na część odpowiadającą usłudze restauracyjnej oraz część odpowiadającą wydaniu produktu (określonego w poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek). W tym kontekście, Wnioskodawca chce uzyskać potwierdzenie, czy przepisy ustawy o VAT, a w szczególności art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, wprowadzają ograniczenia w alokacji tej ceny do poszczególnych produktów (zakładając, że taka alokacja ma uzasadnienie biznesowe i podstawę w ponoszonych kosztach).
Zgodnie z przepisami o VAT (art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.), podstawą opodatkowania VAT jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzyma lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Z kolei w myśl art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwoty samego podatku. Innymi słowy, kwota należna dostawcy/sprzedawcy z tytułu dostawy/sprzedaży danego towaru czy usługi (pomniejszona o należny VAT) stanowi podstawę opodatkowania VAT, którą sprzedawca/dostawca powinien zadeklarować.
W opinii Wnioskodawcy, przepisy ustawy o VAT nic precyzują, w jaki sposób taki „podział” (alokacja) powinien być dokonany i jednocześnie nie wprowadzają żadnych ograniczeń. Takie stanowisko może zostać również wywiedzione z orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1778/09) oraz poprzedzającego go orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 kwietnia 2009 r., sygn. I SA/Wr 1/09 (w tych orzeczeniach końcowo wskazano, że brak jest podstaw materialnych, aby kwestionować różnicowanie podstawy opodatkowania (ceny) sprzedaży towarów skomponowanych w zestaw w odniesieniu do podstawy opodatkowania (ceny) sprzedaży takich samych towarów pojedynczo). Powyższe orzeczenia zostały co prawda wydane w oparciu o stan prawny obowiązujący przed 1 stycznia 2014 r„ jednakże materialna treść wskazanych w nich przepisów nic uległa zmianie, wobec czego zachowują swoją aktualność również w obecnym stanie prawnym.
-w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 14 kwietnia 2014 r., sygn. IPPP1/443-150/14-2/JL:
-w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 31 grudnia 2013 r., sygn. IPPP2/443-1101/13-2/BH:
„(...) Zatem kwota należna z tytułu sprzedaży powinna obejmować również podatek należny. Jak stwierdzono usługa gastronomiczna świadczona przez Wnioskodawcę opodatkowana jest stawką podatku w wysokości 23%, za wyjątkiem produktów (głównie napojów) opodatkowanych według podstawowej stawki VAT w wysokości 23%, wymienionych w poz. 7 załącznika nr I do rozporządzenia wykonawczego. A zatem na kwotę należną (cenę) składają się należności z tytułu świadczeń objętych różnymi stawkami tj. w tym przypadku, usługi gastronomicznej/restauracyjnej oraz dostawy produktów, w szczególności napojów, do których nie ma zastosowania stawka obniżona. Wobec tego Wnioskodawca winien określić odrębnie podstawę opodatkowania dla usługi objętej stawką 8% oraz dostawy napojów, objętej stawką 23% (...)”.
Wstępnie Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach zauważa, że we wniosku z 6 października 2014 r. Wnioskodawca wskazał, że wniosek dotyczy stanu faktycznego oraz, że oczekuje interpretacji przepisów prawa podatkowego zarówno w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., jak i na gruncie aktualnie obowiązujących przepisów. Podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie odnosi się do kwestii objętych wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej z 6 października 2014 r. w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.
W myśl art. 7 ww. ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest polską spółką kapitałową, zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT prowadzącym działalność gospodarczą (opodatkowaną VAT). Dominującym przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest świadczenie usług w zakresie rozrywki oraz usług związanych z wyżywieniem (klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 56 zgodnie z PKWiU 2008 r.) na rzecz osób fizycznych (niewystępujących w charakterze podatnika VAT). W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawca zarządza lokalem, w którym oferuje do spożycia klientom różnego rodzaju produkty żywnościowe, przede wszystkim napoje. Produkty żywnościowe są przygotowywane i podawane w lokalu Wnioskodawcy.
Lokal Wnioskodawcy są wyposażony jest m.in. w stoliki i krzesła (sofy), bar z krzesłami, miejsce do przygotowywania produktów żywnościowych, nagłośnienie, odpowiednie elementy dekoracyjne oraz zaplecze sanitarne, a także część rozrywkową, czyli tzw. park rozrywki w postaci m.in. kręgielni, stołów bilardowych, automatów z grami video, placu zabaw czy bujaków dla dzieci, z których klienci mogą skorzystać za dodatkową opłatą lub wykorzystując specjalne kart przedpłacone. W lokalu zatrudniona (wynajęta) jest obsługa (barmani, kelnerzy, ochrona), która ma za zadanie dbać o klientów Wnioskodawcy i reagować na zamówienia/życzenia klientów.
W ofercie Wnioskodawcy znajdują się m.in. przekąski, napoje zimne, napoje gorące, alkohole, drinki czy lody.
Produkty żywnościowe sprzedawane przez Wnioskodawcę klientom są przeznaczone do spożycia w lokalu Wnioskodawcy (klient nie może „wynieść” tych produktów poza lokal), co wynika m.in. z otoczenia prawnego, w którym funkcjonuje Wnioskodawca, np. możliwości sprzedaży i spożycia produktów alkoholowych tylko w lokalu, a także ze specyfiki podawania produktów żywnościowych, np. podania ich w zastawie wielorazowego użytku). Zasadą jest więc, iż produkty te są sprzedawane celem konsumpcji na miejscu. W związku z tym Wnioskodawca sprzedaje produkty żywnościowe zarazem realizując na rzecz klientów dodatkowe czynności, mające na celu umożliwić klientom komfortowe spożycie tych produktów na miejscu.
Klient Wnioskodawcy wybiera produkt z menu znajdującego się przy barze oraz na stolikach, a następnie składa zamówienie do obsługi (przy barze albo przy stoliku). Zamówienie jest przyjmowane przez obsługę przy barze lub przy stoliku (w zależności od tego. czy klient zdecyduje się podejść do baru, czy będzie oczekiwał przy stoliku). Po przyjęciu zamówienia, obsługa przygotowuje produkt żywnościowy zamówiony przez klienta i podaje go klientowi w naczyniu (zastawie) jednorazowego użytku. Klient może spożyć produkt żywnościowy w dowolnym miejscu w lokalu Wnioskodawcy. Po spożyciu przez klienta produktu żywnościowego, naczynia (zastawa) jest sprzątana przez klienta lub przez obsługę lokalu. Za takie świadczenie klient płaci Wnioskodawcy jedną cenę wynikającą z cennika (ceny podane są w kwotach brutto i zawierają VAT).
W kontekście przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że sprzedaż produktów żywnościowych zgodnie z zamówieniem klienta (np. przekąsek, napojów zimnych, napojów gorących, alkoholi, drinków czy lodów) do spożycia na miejscu (przy barze albo przy stoliku), w lokalu Wnioskodawcy wraz z wykonaniem czynności dodatkowych stanowi świadczenie usługi złożonej. Klienci Zainteresowanego nabywający produkty mają możliwość zajęcia miejsca przy stoliku w lokalu, o odpowiednim wystroju, korzystania z zastawy stołowej, podania posiłku do stolika lub inne wskazane przez klienta miejsce w lokalu (przy barze albo przy stoliku), a po konsumpcji sprzątnięcie zastawy stołowej przez obsługę, korzystania z pełnej obsługi oraz zaplecza sanitarnego.
Do powyższego wyroku odniósł się również TSUE w orzeczeniu z dnia 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 podtrzymując argumentację przedstawioną w wyroku w sprawie Faaborg-Gelting Linien. W przedmiotowym orzeczeniu Trybunał odnosząc się do kwestii określenia czy sprzedaż w przyczepach i na stoiskach gastronomicznych kiełbasek, frytek i innych gotowych produktów do spożycia na miejscu na ciepło, stanowi dostawę towarów, wskazał, że „w działalności będącej przedmiotem postępowań w sprawach C-497/09 i C-501/09 nie występują kelnerzy, nie doradza się w rzeczywistości klientom, nie ma serwisu w ścisłym znaczeniu, polegającego na przekazywaniu zamówienia do kuchni, układaniu dań na talerzach i podawaniu ich klientom, brakuje zamkniętych i ogrzewanych lokali przeznaczonych do konsumpcji dostarczonych produktów, brakuje szatni i toalet, brakuje też co do zasady naczyń, mebli i nakryć stołowych.”
Zatem, świadczenia Wnioskodawcy oferowane w jego lokalu opisane w stanie sprawy polegające na sprzedaży produktów gastronomicznych (wraz z wykonaniem czynności dodatkowych na rzecz klienta) stanowi usługę restauracyjną/gastronomiczną (związaną z wyżywieniem).
Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie uznania świadczenia Wnioskodawcy polegającego na sprzedaży produktów gastronomicznych (wraz z wykonywaniem szeregu czynności na rzecz klienta) wykonywanych w restauracjach Wnioskodawcy stanowi usługę restauracyjną/gastronomiczną (związaną z wyżywieniem) należało uznać za prawidłowe.
Wnioskodawca na poparcie swojego stanowiska w zakresie możliwości oddzielnego opodatkowania jednej czynności i tym samym zastosowania do swojego świadczenia dwóch odrębnych stawek podatku VAT przywołał wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd oraz wyrok z dnia 6 maja 2010 r. w sprawie C-94/09 Komisja Europejska przeciwko Republice Francuskiej. W pierwszej kolejności tut. organ zauważa, że orzecznictwo TSUE dotyczące problematyki opodatkowania świadczeń złożonych, zawiera wnioski o charakterze bardzo ogólnym. Z jednej strony wskazuje się na wynikającą z tego orzecznictwa zasadę, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według określonej stawki podlega sprzedaż ze wszystkimi elementami składającymi się na kompleksowy jej zakres (por. wyroki w sprawach: C-231/94, C-349/96, C-34/99, C-41/04, C-111/05, C-425/06). Z drugiej strony zaś w wyroku w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd Trybunał uznał, iż okoliczność, że „określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty przez ustawodawstwo danego państwa członkowskiego zwolnieniem dającym prawo do zwrotu zapłaconego podatku w rozumieniu art. 28 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. (...) oraz z drugiej strony towary wyłączone przez to ustawodawstwo z zakresu zastosowania takiego zwolnienia, nie stoi na przeszkodzie temu, aby dane państwo członkowskie pobierało podatek VAT od dostawy towarów wyłączonych według stawki zwykłej”. W wyroku tym Trybunał położył akcent na prymat ochrony zasady nierozszerzania zwolnienia podatkowego nad traktowaniem kilku dostaw jako świadczenia złożonego, opodatkowanego wedle zasad dotyczących świadczenia głównego. Z tych uwag o charakterze uniwersalnym, wynika konieczność każdorazowego analizowania stanu faktycznego przez sądy krajowe.
Należy podkreślić, że klasyfikacją statystyczną dotyczącą towarów i usług, która ma zastosowanie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – (Dz.U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.).
Stosownie bowiem do pkt 1 Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 4 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz.Urz. GUS Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Wynika to z faktu, że właśnie m.in. usługodawca posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU.
Stosownie do art. 146a pkt 1 i 2 ww. ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:
W rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013r. w sprawie towarów i usług dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013r., poz. 1719) w § 3 ust. 1 pkt 1 przewidziano, że stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla towarów wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia.
Ponadto istotne jest tu, że w zapisie określającym zakres wyłączenia stosowania obniżonej stawki nie posłużono się terminem „dostawa”, tylko terminem „sprzedaż”, pod którym rozumie się zarówno świadczenie usług, jak i dostawę towarów (por. art. 2 pkt 22 ustawy o VAT). Oznacza to, że w świetle ww. przepisów (inaczej niż w ww. sprawach rozpatrywanych przez TSUE, które powołał Wnioskodawca) na podstawie przepisów prawa krajowego nie następuje podzielenie czynności złożonej (np. usługi związanej z wyżywieniem w zakresie podania określonego napoju) na jej elementy składowe.
Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 385), ceną jest wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym.
Skoro, zatem zgodnie z art. 29a ust. 1 oraz art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, kwota należna stanowiąca całość świadczenia należnego od nabywcy, obejmuje wszystkie elementy kosztów związanych z dostawą towarów lub świadczoną przez podatnika usługą oraz inne elementy kształtujące w efekcie kwotę żądaną od nabywcy, to koszty wyłożone przez sprzedającego winny wchodzić w podstawę opodatkowania.
Zatem podstawą opodatkowania kompleksowej usługi związanej z wyżywieniem - obejmującej dostawę produktu do spożycia na miejscu - niezależnie od tego czy jest to produkt wymieniony w poz. 7 załącznika do rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów, czy też inny produkt, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jest wszystko co stanowi zapłatę.
Reasumując powyższe Minister Finansów stwierdza, że w analizowanych stanach faktycznych Wnioskodawca świadczy na rzecz swoich klientów kompleksową (złożoną) usługę związaną z wyżywieniem opodatkowaną jednolitą stawką podatku VAT (8% lub 23% - jeżeli w wyniku realizacji świadczenia usługi dochodzi do wydania artykułu z poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów) dla której podstawę opodatkowania ustala się w oparciu o wszystko to co stanowi zapłatę (8% lub 23% - gdy w wyniku realizacji świadczenia usługi dochodzi do wydania artykułu z poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów).
W związku z czym świadczenie usługi restauracyjnej może być opodatkowane 8% stawką podatku VAT, ale w tej części, która nie koresponduje z realizowaną w ramach usługi związanej z wyżywieniem sprzedażą towarów wymienionych w poz. 7 załącznika nr 1 do ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r.
Wnioskodawca powołał szereg orzeczeń sądów administracyjnych oraz TSUE odnośnie kompleksowości oraz świadczeń złożonych. Tezy płynące z ww. wyroków, tut. Organ w pełni podziela, co odzwierciedla fakt, uznania w niniejszej interpretacji świadczenia Wnioskodawcy w restauracji/barze polegającego na sprzedaży produktów gastronomicznych, w szczególności dania gotowe, przekąski, napoje zimne, napoje gorące czy alkohole wraz z wykonaniem szeregu czynności na rzecz klienta, za usługę restauracyjną / gastronomiczną (związaną z wyżywieniem).
W niniejszym przypadku, w związku z wyłączeniem przez ustawodawcę krajowego towarów wymienionych w załączniku w poz. 7 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1719) z preferencyjnego opodatkowania stawką podatku w wysokości 8%, nie znajdą zastosowania tezy płynące z ww. wyroków.
Ocena prawna stanowiska Wnioskodawcy dotycząca podatku od towarów i usług w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. zostanie zawarta w odrębnym rozstrzygnięciu.
ITPP1/443-1092/14/DM | Interpretacja indywidualna
IBPP2/443-991/14/IK | Interpretacja indywidualna
IPTPP2/443-791/14-2/AJB | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Podstawa opodatkowania > IBPP2/443-1008/14/IK