Source: https://interpretacje-podatkowe.org/faktura-korygujaca/iptpp2-4512-386-15-6-jsz
Timestamp: 2017-10-18 00:27:44
Legal References Found: art. 14
 art. 19
 art. 29
 art. 43
 art. 19
 art. 29
 art. 106
 art. 19
 art. 19
 art. 29
 art. 19
 art. 106
 art. 19
 art. 19
 art. 29
 art. 29
 art. 29
 art. 29

Document Content:
Moment powstania obowiązku podatkowego dla świadczeń ponownie uznanych przez NFZ, ujętych w fakturze „in plus” wystawionej po poprawieniu błędów przez Szpital oraz dla czynności ujętych w fakturze korygującej „in minus”.
IPTPP2/4512-386/15-6/JSzinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 29 czerwca 2015 r. (data wpływu 1 lipca 2015 r.) uzupełnionym pismami z dnia 31 sierpnia 2015 r. (data wpływu 9 września 2015 r.) i z dnia 21 września 2015 r. (data wpływu 23 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego:
dla świadczeń ponownie uznanych przez NFZ, ujętych w fakturze „in plus” wystawionej po poprawieniu błędów przez Szpital,
dla czynności ujętych w fakturze korygującej „in minus”
W dniu 1 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego:
dla czynności ujętych w fakturze korygującej „in minus”.
Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismami z dnia 31 sierpnia 2015 r. i z dnia 21 września 2015 r. o doprecyzowanie opisu sprawy, zadanego pytania oraz własnego stanowiska.
Powiatowy Zakład Opieki Zdrowotnej (dalej „Szpital” lub „PZOZ”) jest podmiotem leczniczym w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (tekst jednolity Dz. U. z 2013 r. pozycja 217 z późniejszymi zmianami) i prowadzi działalność przede wszystkim w zakresie świadczenia usług zdrowotnych wykonywanych dla mieszkańców powiatu starachowickiego i powiatów ościennych. Dodatkowym źródłem przychodów osiąganych przez Szpital jest między innymi dzierżawa pomieszczeń, wykonywanie usług sterylizacji, wykonywanie badań diagnostycznych (laboratorium oraz pracownia diagnostyki obrazowej) itp. Podnieść należy również, iż PZOZ w myśl ustawy o finansach publicznych jest jednostką sektora finansów publicznych.
Celem udzielania świadczeń medycznych pacjentom Szpital zawiera z Oddziałem Wojewódzkim Narodowego Funduszu Zdrowia (dalej „NFZ” lub „Fundusz”) umowy, w których zobowiązuje się, w ramach wskazanych w umowach limitów punktowych i kwotowych do wykonywania określonych świadczeń opieki zdrowotnej z różnych zakresów, a NFZ zobowiązuje się do zapłaty wynagrodzenia za wykonanie tych świadczeń. Powyższe zasady (w tym ilość zakontraktowanych świadczeń) mogą ulegać zmianom w trakcie trwania umowy. Okres w ramach umowy z NFZ, na który ustalone są wspomniane zasady zwany jest dalej „okresem rozliczeniowym”. Na przykład, przy umowie z NFZ zawartej na czas 3 lat, zasady finansowania mogą podlegać zmianie co pół roku, czyli w ramach jednej umowy wystąpi 6 okresów rozliczeniowych. Każdy okres rozliczeniowy jest dodatkowo podzielony na miesięczne okresy sprawozdawcze (dalej „okres sprawozdawczy”). Po zakończeniu każdego okresu sprawozdawczego, Szpital przekazuje do NFZ raport statystyczny, to znaczy szczegółową informację zawierającą ilość i rodzaj świadczeń wykonanych na rzecz pacjentów posiadających ubezpieczenie zdrowotne w NFZ w danym okresie sprawozdawczym oraz narastająco od początku okresu rozliczeniowego. Informacja ta jest przekazywana za pośrednictwem udostępnionego przez NFZ serwisu internetowego (System Zarządzania Obiegiem Informacji, dalej „SZOI”), służącego do elektronicznej wymiany danych między świadczeniodawcami a NFZ. SZOI wspiera czynności administracyjne związane z realizacją zawartych umów, w tym czynności związane z rozliczaniem wykonanych świadczeń zdrowotnych.
Po przekazaniu przez Szpital do NFZ raportu statystycznego, następuje jego weryfikacja po której Fundusz przekazuje Szpitalowi, za pośrednictwem wspomnianego wyżej serwisu internetowego SZOI, raport zwrotny, w którym znajdują się informacje o zatwierdzonych bądź zakwestionowanych świadczeniach zdrowotnych. PZOZ może wystawić fakturę wyłącznie na świadczenia zatwierdzone przez NFZ. Świadczenia zakwestionowane, to znaczy takie, na które NFZ nie wyraża zgody na ich sfinansowanie, są poprawiane przez PZOZ, tak by spełniały wymagania Funduszu, i ponownie wysyłane raportem w celu ich powtórnej kontroli. Dopiero po pozytywnej weryfikacji (zatwierdzeniu) tych świadczeń przez NFZ, Szpital może wystawić za nie fakturę. Wystawiona dla NFZ faktura jest podstawą do wypłaty należnego Szpitalowi wynagrodzenia w ramach zakontraktowanej ilości świadczeń. NFZ może zakwestionować świadczenia zdrowotne wykonane przez Szpital z wielu powodów, między innymi ze względu na fakt iż:
dane świadczenie nie spełnia warunków formalnych, aby być sfinansowane przez NFZ - na przykład, przed wprowadzeniem 1 stycznia 2013 r. systemu elektronicznej weryfikacji uprawnień świadczeniobiorców (e-WUŚ) dane świadczenie mogło zostać zakwestionowane ze względu na poddanie w wątpliwość posiadania przez danego pacjenta aktualnego ubezpieczenia zdrowotnego w NFZ w dniu realizacji świadczenia; ponadto nie są zatwierdzane świadczenia, które zostały nieprawidłowo (w sensie formalnym) wprowadzone do systemu informatycznego Szpitala, na przykład zawierają błąd w numerze PESEL lub zły kod rozpoznania jednostki chorobowej itp.
dane świadczenie wykracza ponad limit wynikający z umowy zawartej z NFZ (dalej „nadwykonanie” lub „świadczenie ponadlimitowe”).
Zaznaczenia wymaga fakt, iż umowy zawarte z NFZ zawierają limity świadczeń zdrowotnych w danym okresie rozliczeniowym, to znaczny, maksymalne ilości świadczeń, do których sfinansowania zobowiązuje się Fundusz. Limit ten jest rozdzielony proporcjonalnie na wszystkie okresy sprawozdawcze w trakcie okresu rozliczeniowego. Przykładowo, w sytuacji, gdy okresem rozliczeniowym jest półrocze, limit na jeden okres sprawozdawczy nie może przekroczyć 1/6 kwoty limitu ustalonego na półrocze. W przypadku niewykorzystania limitu w danym okresie sprawozdawczym, można rozliczyć proporcjonalnie więcej świadczeń w kolejnych okresach sprawozdawczych. Informacja o oświadczeniach wykonanych ponad limit (nadwykonaniach) w danym okresie sprawozdawczym jest wysyłana przez Szpital w raporcie statystycznym do Funduszu. Jeśli te ponadlimitowe świadczenia nie zawierają błędów, Fundusz weryfikuje je pozytywnie, ale Szpital nie może wystawić za nie faktury. Istnieje prawdopodobieństwo (na podstawie doświadczeń Wnioskodawcy z poprzednich lat), że Fundusz w nieznanym dla Szpitala terminie zapłaci za nie w całości bądź w części, pod warunkiem dysponowania wystarczającymi środkami finansowymi. Ponadto realizacja nadwykonań ma wpływ na zwiększenie przez NFZ limitu finansowania świadczeń zdrowotnych w kolejnym okresie rozliczeniowym. Dzieje się tak, ponieważ limit na dany okres rozliczeniowy jest ustalany, między innymi, na podstawie ilości świadczeń wykonanych przez Szpital w przeszłości, w tym także na podstawie nadwykonań, których sfinansowania Fundusz odmówił.
Po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego, wysyłany jest do NFZ wniosek o zapłatę wynagrodzenia za wykonane świadczenia ponadlimitowe. Nawet, jeśli w odpowiedzi na ten wniosek NFZ nie wyrazi zgody na sfinansowanie nadwykonań za dany okres rozliczeniowy, to nie jest wykluczone, że taka zgoda zostanie wyrażona w bliższej lub dalszej przyszłości na skutek podjęcia negocjacji i podpisania z Funduszem ugody, bądź wejścia z NFZ w spór sądowy i uzyskania korzystnego wyroku sądowego. Podobna sytuacja dotyczy świadczeń mieszczących się w danym limicie, których zasadność finansowania przez Fundusz została początkowo poddana w wątpliwość, a które zostały ostatecznie, po zakończeniu postępowania wyjaśniającego, zatwierdzone przez NFZ.
Dodatkowo Fundusz przeprowadza wyrywkowo wsteczną weryfikację świadczeń (kontrolę świadczeń zdrowotnych, które już raz zweryfikował i uznał za poprawne), które zostały już sfinansowane przez NFZ na podstawie wystawionej przez Szpital faktury. Weryfikacja wsteczna może dotyczyć dowolnie wybranego przez Fundusz przedziału czasowego obejmującego zarówno bieżący, jak i zakończone okresy rozliczeniowe. Informacja o niej pojawia się w SZOI. Jeśli weryfikacja dotyczy zakończonych okresów rozliczeniowych, następuje ich odblokowanie w systemie, aby umożliwić poprawę błędów bądź wycofanie zakwestionowanych świadczeń. Skutkuje to koniecznością wystawienia przez Szpital korekty (faktury korygującej in minus) do faktur za zakończone okresy rozliczeniowe i zwrotu wynagrodzenia, które zdaniem NFZ było nienależne.
W każdym z powyższych przypadków, w których Fundusz wyraża bądź cofa zgodę na wypłatę wynagrodzenia w odniesieniu do wykonanych w przeszłości świadczeń zdrowotnych, otrzymanie bądź zwrot takiego wynagrodzenia przez Szpital jest uwarunkowane wystawieniem na NFZ faktury, która nie jest fakturą korygującą (nie jest opatrzona oznaczeniem „korekta”). Data sprzedaży jaka jest umieszczana na takiej fakturze, która de facto jest fakturą korygującą in plus, jest zgodna z okresem sprawozdawczym, którego dotyczą poprawione i uznane przez Fundusz świadczenia. Stosowana jest zasada, że:
wszystkie faktury (także te wystawiane później) in plus są księgowane do roku, jaki figuruje na fakturach (data sprzedaży), aż do zamknięcia ksiąg rachunkowych oraz sporządzenia sprawozdania finansowego i zeznania podatkowego za dany rok; w sytuacji gdy faktura in plus dotycząca świadczeń, które pierwotnie zostały zatwierdzone przez Fundusz (PZOZ wystawił fakturę) po czym w wyniku wstecznej weryfikacji dokonanej przez NFZ zakwestionowane (PZOZ wystawił fakturę korygującą in minus), a następnie po poprawieniu przez Szpital błędów ponownie przez NFZ uznane (PZOZ wystawił fakturę in plus), jest wystawiona po sporządzeniu deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za dany okres składa się korektę deklaracji - podstawa prawna art. 19a ustawy o VAT,
natomiast korekty in minus są księgowane oraz ujmowane w deklaracji dla podatku od towarów i usług za okres rozliczeniowy, w którym zostały wystawione - podstawa prawna art. 29a ustawy o VAT.
W pismach stanowiących uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że jest zgłoszony jako płatnik podatku od towarów i usług VAT czynny i sporządza deklarację VAT-7. Zgodnie z zawartą umową Powiatowy Zakład Opieki Zdrowotnej zobligowany jest do udzielania świadczeń opieki zdrowotnej w poszczególnych rodzajach świadczeń (leczenie szpitalne, poradnie specjalistyczne) w zakresach określonych w planie rzeczowo – finansowym stanowiącym załącznik do umowy. Ponadto PZOZ zobligowany jest do wykonywania umowy zgodnie z zasadami i na warunkach określonych w szczególności w:
warunkach zawierania i realizacji umów w poszczególnych rodzajach świadczeń, ustalonych na dany okres rozliczeniowy w drodze zarządzeń Prezesa Narodowego Funduszu Zdrowia wydanych na podstawie ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych,
Rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 22 listopada 2013 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu leczenie szpitalne,
Ogólnych warunkach umów o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej stanowiących załącznik do Rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 6 maja 2008 r. w sprawie ogólnych warunków umów o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej (Dz. U. numer 81, pozycja 484).
Konieczność sporządzania raportu statystycznego wykonanych w okresie rozliczeniowym świadczeń na rzecz pacjentów jest elementem świadczonej usługi gdyż (jak wskazano powyżej) PZOZ jest zobligowany do wykonywania umowy zgodnie z powyżej wskazanymi przepisami. Ponadto w paragrafie 23 Rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 6 maja 2008 r. w sprawie ogólnych warunków umów o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej (Dz. U. numer 81, pozycja 484) zapisano, iż podstawą rozliczeń płatności za świadczenia udzielone w okresie sprawozdawczym jest rachunek wraz z raportem statystycznym. Wystawiane przez Powiatowy Zakład Opieki Zdrowotnej faktury (o których mowa we wniosku) dokumentują świadczenia zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług (podstawa prawna art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT).
Ponadto Wnioskodawca wskazał, że posługując się stwierdzeniem „data sprzedaży” ma na myśli datę wykonania usługi.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie doprecyzowane w piśmie z dnia 31 sierpnia 2015 r.).
Czy Szpital postępuje prawidłowo:
w sytuacji gdy faktura pierwotna dotycząca świadczeń, które pierwotnie zostały zatwierdzone przez Fundusz (PZOZ wystawił fakturę in plus) po czym w wyniku wstecznej weryfikacji dokonanej przez NFZ zakwestionowane (PZOZ wystawił fakturę korygującą in minus), a następnie po poprawieniu przez Szpital błędów ponownie przez NFZ uznane (PZOZ wystawił fakturę in plus), rozpoznając moment powstania obowiązku podatkowego w dacie sprzedaży wskazanej na fakturze in plus traktując ją jako moment wykonania usługi - podstawa prawna art. 19a ustawy o VAT,
rozpoznając moment powstania obowiązku podatkowego w dacie wystawienia faktury korygującej in minus - podstawa prawna art. 29a ustawy o VAT...
Dotyczy faktury in plus wystawionej po poprawieniu przez PZOZ błędów ponownie uznanych przez NFZ. Ponadto wątpliwość co do rozpoznania obowiązku podatkowego w dacie sprzedaży dotyczy daty sprzedaży wskazanej na fakturze in plus wystawionej po poprawieniu błędów.
Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 31 sierpnia 2015 r.), faktury korygujące in minus jak również związane z nimi faktury in plus dotyczące sprzedaży, która nastąpiła w przeszłości powinny być dokumentowane fakturą korygującą. W chwili obecnej fakturą korygującą dokumentowana jest tylko sprzedaż in minus zaś po dokonaniu wymuszonych przez NFZ poprawek ta sama sprzedaż ponownie dokumentowana jest faktura in plus, która nie jest opatrzona zwrotem „korekta”.
Szpital wystawia faktury zgodnie z zapisami art. 106 ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. Zdaniem PZOZ wystawianie faktur do poprzednich okresów wymuszone przez system weryfikacji SZOI nie jest spójne z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ weryfikacja wsteczna może dotyczyć dowolnie wybranego przez Fundusz przedziału czasowego obejmującego zarówno bieżący, jak i zakończone okresy rozliczeniowe co skutkuje koniecznością wystawiania faktur korygujących in minus i związanych z nimi faktur in plus (które nie są opatrzone zwrotem „korekta”) kilkakrotnie do danego okresu rozliczeniowego w bliżej nieokreślonych okresach sprawozdawczych. Powoduje to konieczność kilkakrotnego składania korekt deklaracji podatkowych, zarówno podatku dochodowego, jak i podatku VAT, dotyczących tego samego okresu sprawozdawczego. Reasumując PZOZ uważa, iż obowiązek podatkowy powstaje:
w dacie sprzedaży wskazanej na fakturze in plus (podstawa prawna art. 19a ustawy o VAT),
w dacie sprzedaży wskazanej na fakturze in plus (nie opatrzonej słowem „korekta”) wystawionej po poprawieniu błędów (podstawa prawna art. 19a ustawy o VAT),
w dacie wystawienia faktury in minus (opatrzonej słowem „korekta”) - podstawa prawna art. 29a ustawy o VAT.
PZOZ nadmienia, że nieprawidłowości w wysokości podstawy opodatkowania z tytułu sprzedaży towarów i usług opodatkowanych stawką VAT zwolnioną (usługi medyczne oraz nadwykonania) wykazaną w deklaracji pozostaje bez wpływu na odprowadzenie podatku należnego przez Szpital do właściwego Urzędu Skarbowego.
Wspomnieć należy również, że w art. 19a ust. 8 cyt. ustawy określono, że jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.
Na podstawie ust. 10 powyższego artykułu, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:
Z wyżej przytoczonych przepisów wynika, że podatnik dokumentujący czynności zwolnione ma obowiązek wystawienia – na żądanie nabywcy – faktury na podstawie art. 106b ust. 3 pkt 2 ustawy. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług obowiązują również wtedy, gdy podatnik dobrowolnie (bez żądania nabywcy) zdecyduje się wystawić taką fakturę.
w celu naprawienia błędu, który spowodował zaniżenie wartości podstawy opodatkowania wykazanego w pierwotnej fakturze (np.: błąd rachunkowy, zaniżenie wartości sprzedaży), lub
Jak wynika z okoliczności sprawy, faktura „in plus”, objęta zakresem zadanego pytania, dotyczy świadczeń ponownie uznanych przez NFZ i wystawiona jest po poprawieniu błędów przez Szpital.
Z powyższego zatem wynika, że faktura, o której mowa wyżej została wystawiona wskutek naprawienia błędu jaki był już w chwili wystawienia faktury pierwotnej. Tym samym, faktura ta winna być rozliczona w terminie rozliczenia faktury pierwotnej.
Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do tej ustawy nie przewidują szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług świadczonych przez Wnioskodawcę, opisanych w złożonym wniosku, a więc usług w zakresie opieki medycznej. Oznacza to, że zastosowanie w takim przypadku będzie miała ogólna zasada określania momentu powstania obowiązku podatkowego, wskazana w art. 19a ust. 1 ustawy.
Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że obowiązek podatkowy dla świadczeń ponownie uznanych przez NFZ, ujętych w fakturze „in plus” wystawionej po poprawieniu błędów przez Szpital, powstaje w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia przedmiotowych usług, tj. zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, z chwilą faktycznego wykonania tych usług.
Z kolei odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących faktury korygującej „in minus” należy zauważyć, że z literalnej wykładni cytowanego wyżej art. 29a ust. 13 ustawy wynika, że warunkiem obniżenia przez sprzedawcę kwoty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej jest posiadanie potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi (z wyjątkiem przypadków wymienionych w art. 29a ust. 15 ustawy).
Jednak jak wskazuje treść art. 29a ust. 13 ustawy, przepis ten dotyczy jedynie przypadku obniżenia podstawy opodatkowania w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem. W związku z tym, że zawarty w art. 29a ust. 13 ustawy obowiązek uzyskania potwierdzenia otrzymania przez nabywcę faktury korygującej dotyczy faktur z wykazanym podatkiem, to przepis ten w przypadku Wnioskodawcy (prowadzącego sprzedaż zwolnioną) nie znajduje zastosowania.
Wobec powyższego, faktura korygująca „in minus” winna być ujęta w okresie rozliczeniowym, w którym ta faktura korygująca obniżająca wartość podstawy opodatkowania, została wystawiona.
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Faktura korygująca > IPTPP2/4512-386/15-6/JSz