Source: http://www.doradcy.krdp.pl/artykuly.php/2/375,korekta_deklaracji_podatkowej_w_cit
Timestamp: 2017-09-21 07:05:30
Legal References Found: art. 15
 art. 12
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 art. 12
 art. 15
 art. 81

Document Content:
:: KRAJOWA IZBA DORADCÓW PODATKOWYCH :: KIDP :: KRDP :: DORADCY PODATKOWI :: - Korekta deklaracji podatkowej w CIT
Twoja lokalizacja: Start / Baza wiedzy / e-Biuletyn KIDP / Inne / Korekta deklaracji podatkowej w CIT
Rozsądne i racjonalne zdaje się być założenie, że „historyczna" korekta deklaracji podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych winna być powodowana wyłącznie błędem popełnionym przez podatnika. Niestety – jak wszystko na to wskazuje – taka interpretacja, w przeszłości powszechnie stosowana przez podatników, odchodzi w zapomnienie. Wprawdzie żadne przepisy podatkowe, które odnosiłyby się do zasad korygowania deklaracji podatkowych w CIT, nie uległy zmianie (bo też takie nie istnieją), to jednak obecnie dominuje wykładania, wedle której podatnicy znaczenie częściej niż do tej pory będą zmuszeni korygować złożone uprzednio zeznania (deklaracje) podatkowe. W poniższym opracowaniu omówione zostały nie tylko zasady korygowania deklaracji podatkowych w CIT, ale przede wszystkim okoliczności, w jakich korekta taka musi być obecnie dokonana.
1. Błąd w rozliczeniach przychodów lub kosztów a korekta deklaracji
Badając zagadnienie korygowania deklaracji sporządzanych na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych, należy wskazać, że na płaszczyźnie tego podatku żaden przepis nie precyzuje okoliczności, jakie muszą wystąpić, ani warunków, jakie winny być spełnione, aby podatnik był uprawniony lub zobligowany do korekty dokonanych uprzednio rozliczeń z fiskusem. Wprawdzie wprowadzone z dniem 1 stycznia 2013 r. przepisy art. 15b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) – dalej u.p.d.o.p. – wskazują na obowiązki odpowiedniego zmniejszenia kosztów lub zwiększenia przychodów i późniejszego powiększenia kosztów uzyskania przychodów, jednak trudno byłoby uznać te regulacje za normujące zagadnienie korekty deklaracji (tutaj modyfikacje dokonywane są w bieżących rozliczeniach). I to jest właśnie główna przyczyna wątpliwości podatników oraz sporów pomiędzy nimi a organami podatkowymi, dotyczących korekt w podatkach dochodowych (w tym w CIT).
Nie można mieć żadnych wątpliwości co do tego, że jeżeli podatnik popełnił błąd, to bez względu na to, jaki jest jego charakter oraz czy w jego wyniku doszło do zawyżenia bądź zaniżenia zobowiązania podatkowego, konieczne jest dokonanie historycznej korekty rozliczeń z fiskusem. Oznacza to, że jeżeli błąd został zidentyfikowany już po złożeniu zeznania rocznego, podatnik musi dokonać jego korekty. Pogląd taki od lat jest zgodnie prezentowany zarówno przez podatników, jak i przedstawicieli fiskusa (zob. np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 grudnia 2010 r., ILPB1/415-1357/10-2/AG).
Firma Polkom sp. z o.o w 2010 r. dokonała dostawy na rzecz kontrahenta. Z uwagi na to, że ów klient nie dokonał zapłaty całej kwoty, w 2012 r. spółka wniosła do sądu pozew o zapłatę. W czasie postępowania pozwany wykazał, że żądanie zapłaty nie jest uzasadnione, a co za tym idzie – powództwo zostało oddalone. Z uzasadnienia wyroku wynikało, że od początku żądanie spółki było bezpodstawne. To oznacza, że podatnik nie otrzyma zapłaty, ale podstawę do korekty in minus wykazanego przychodu. Zmniejszenie winno być dokonane poprzez korektę zeznania za 2010 r.
Zaznaczyć trzeba, że korekta jednej błędnej deklaracji może spowodować konieczność skorygowania innych zeznań – sytuacja taka wystąpi wówczas, gdy podatnik wykazał przychody lub koszty w niewłaściwym okresie rozliczeniowym, tym samym zaniżając lub zawyżając przychody lub koszty innego okresu rozliczeniowego (roku podatkowego).
Spółka rozpoznała przychód z tytułu sprzedaży w 2010 r. Analiza dokumentów dostawy wykazała, że wprawdzie towar został wydany z magazynu dostawcy w grudniu 2010 r., ale zgodnie z warunkami dostawy wydanie towaru nastąpiło dopiero z chwilą dostarczenia towaru nabywcy, a to miało miejsce dopiero w 2011 r. Skoro tak, to podatnik winien skorygować zeznanie za 2010 r., dokonując tym samy zmniejszenia przychodu i rozliczenia powstałej nadpłaty; jednocześnie podatnik winien skorygować zeznanie za 2011 r. i podwyższyć kwotę przychodu, wykazując i regulując powstałą z tego tytułu zaległość podatkową.
2. Brak błędu a korekta przychodu
O ile zagadnienie istnienia lub braku obowiązku dokonania korekty historycznej w zasadzie nie przysparza podatnikom kłopotów, o tyle problem pojawia się wówczas, gdy zmiana wysokości przychodu lub kosztu nie jest konsekwencją błędu, a zdarzenia, które miało miejsce w późniejszym okresie, np. zwrotu towaru czy udzielenia bądź otrzymania rabatu lub zastosowania klauzuli waloryzacyjnej.
Przy dość jednolitej, w przeszłości, praktyce samych podatników, którzy stosowali zasadę, w myśl której jeżeli nie było błędu, to zarówno przychody, jak i koszty są modyfikowane (zwiększane lub zmniejszane) na bieżąco, spory były prowadzone w ramach interpretacji indywidualnych pomiędzy organami podatkowymi oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych.
Na przykład WSA w Warszawie w uzasadnieniu wyroku z dnia 3 grudnia 2010 r., III SA/Wa 2561/10, stwierdził:
„Zasadnie też dokonano rozróżnienia dwóch mogących wystąpić sytuacji, wówczas gdy korekta jest wynikiem błędu i sytuacji w której korekta jest wynikiem obniżenia lub podwyższenia wartości faktury jako zjawiska gospodarczego. W pierwszej musi ulec zmianie dokument bo nie oddaje wszystkich elementów dostawy czy usługi, w drugim zmienia się przychód/obrót i określenia tego momentu należy dokonywać zgodnie z przepisami art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w dacie wystawienia faktury korygującej, nie później niż w dniu uregulowania należności".
Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 21 stycznia 2010 r., ILPB3/423-1004/09-3/KS, stwierdził:
„Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają zasad dokonywania korekt przychodów. Brak jest również uregulowań dotyczących momentu powiększenia przychodów, tj. czy przychód powiększa się w dacie korekty, czy też w dacie powstania przychodu należnego.
Wobec powyższego, należy posłużyć się literalną wykładnią wyżej powołanych przepisów, która prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są należne podatnikowi, czyli są wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe.
Późniejsze wystawianie korygującej faktury VAT skutkuje jedynie zmianą wysokości przychodów, nie zaś datą ich powstania. Faktura korygująca służy rzetelnemu obliczeniu (doprecyzowaniu) prawidłowej wysokości już osiągniętego przychodu należnego za dany okres rozliczeniowy, która to wysokość została wcześniej określona w niewłaściwej wysokości. Innymi słowy, późniejsze wystawienie faktury nie powoduje zmiany daty powstania tych przychodów.
Przedstawiony w niniejszej sprawie opis zdarzenia przyszłego wskazuje, iż Spółka będąca wydawcą książek otrzymuje od swoich kontrahentów zwrot niesprzedanego towaru. Przedmiotowy zwrot towaru nie jest reklamacją, lecz następuje po stwierdzeniu przez kontrahenta braku możliwości dalszej sprzedaży, w oparciu o umowę współpracy, która potwierdza możliwość zwrotu niesprzedanego towaru.
Z powyższego wynika, iż okoliczność mająca wpływ na zmianę przychodów Spółki zaistnieje już po wystawieniu faktury pierwotnej. W chwili wystawienia faktury pierwotnej, Spółka nie będzie miała podstaw, aby jako przychód wykazywać inną kwotę niż wynikająca z owej faktury. Na dzień wystawienia faktury pierwotnej będzie to jedyna prawidłowa kwota przychodu. Tym samym, nie będzie podstaw, aby dokonywać korekty przychodu pierwotnie wykazanego (wstecz). Skutki zdarzeń zaistniałych po wystawieniu faktury pierwotnej, w przedmiocie sprawy powinny być uwzględniane w rozliczeniach podatkowych na bieżąco".
Niestety, obecnie zarówno organy podatkowe, jak i sądy administracyjne w zdecydowanej większości prezentują pogląd, że bez względu na przyczyny zmiany kwoty przychodu, tj. niezależnie od tego, czy jest ona implikowana błędnym rozliczeniem, czy zdarzeniem, które miało miejsce w późniejszym okresie, podatnik zobligowany jest do tego, aby uwzględnić zmianę w rozliczeniu podatkowym za okres, w którym pierwotnie uzyskał przychód podatkowy, czyli powinien dokonać korekty historycznej.
„Skoro ustawodawca w u.p.d.o.p. nie określił żadnych reguł dotyczących korekty wartości należnego przychodu podatkowego w danym okresie rozliczeniowym, to nie ma podstaw prawnych, aby przyjmować, że dla daty rozliczenia takiej korekty przychodu netto i w konsekwencji dla określenia momentu (daty) powstania obowiązku podatkowego istotne znaczenie mają okoliczności związane z wystawieniem faktury korygującej, która obniżałaby lub zwiększałaby przychód. W rezultacie, bez względu na przyczynę wystawienia faktura korygująca, korekta wielkości przychodu powinna być rozliczona w okresie rozliczeniowym, w którym został już ujęty przychód należny z uwzględnieniem zasad określających datę powstania przychodu" (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lipca 2012 r., II FSK 2653/10 i II FSK 2660/10). Również w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2012 r., II FSK 2422/10, stwierdzono:
„W konsekwencji, podzielić należy stanowisko zawarte w uzasadnieniu skarżonego wyroku, że skoro ustawodawca w u.p.d.o.p. nie określił żadnych reguł dotyczących korekty wartości należnego przychodu podatkowego w danym okresie rozliczeniowym, to nie ma podstaw prawnych, aby przyjmować, że dla daty rozliczenia takiej korekty przychodu netto i w konsekwencji dla określenia momentu (daty) powstania obowiązku podatkowego istotne znaczenie mają okoliczności związane z wystawieniem faktury korygującej, która obniżałaby lub zwiększałaby przychód. W rezultacie, bez względu na przyczynę wystawienia faktura korygująca, korekta wielkości przychodu powinna być rozliczona w okresie rozliczeniowym, w którym został już ujęty przychód należny z uwzględnieniem zasad określających datę powstania przychodu. W tej sytuacji argumenty skargi kasacyjnej, odwołujące się do charakteru świadczonych usług jako usług ciągłych, o skomplikowanym mechanizmie rozliczeń między wytwórcą, sprzedawcą, dystrybutorem i odbiorcą detalicznym oraz zwracające uwagę na skutki ekonomiczne, jakie dla spółki przyniesie zastosowanie się do stanowiska zawartego w zaskarżonej interpretacji należy uznać za nieistotne w sprawie".
Wykładnia taka prezentowana jest obecnie również przez organy podatkowe, np. w interpretacja indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 20 marca 2012 r., IPTPB3/423-327/11-4/GG, oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 maja 2011 r., ILPB3/423-49/11-2/KS, i innych.
W opinii autora niniejszego tekstu powyższa wykładania nie tylko nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa podatkowego, ale jednocześnie jest przejawem tego, że podatnicy, jeżeli korzystają z zasady swobody gospodarczej i kontraktowania, czynią to na własne ryzyko, gdyż trudności wynikające z takiej interpretacji nie interesują ani organów podatkowych, ani podmiotów powołanych do tego, aby stały na straży prawidłowego stosowania przepisów prawa podatkowego, a wszelkie wątpliwości wynikające z braku precyzyjnych regulacji interpretowane są na niekorzyść podatników.
Podkreślić trzeba, że skoro – stosownie do regulacji art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. – za przychody związane z działalnością gospodarczą osiągnięte w roku podatkowym uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont, a w momencie rozpoznawania przychodu podatnik wykazał prawidłową kwotę, to pozbawione uzasadnienia jest oczekiwanie, że wykaże – w ramach korekty historycznej – przychód w kwocie, która w danym momencie podatkowym nie była mu należna. Powyższa wykładania nakłada na podatnika ciężar korekt, ale przy okazji skutkuje tym, że pracownicy organów podatkowych również muszą wykonywać dodatkową pracę.
Podatnik dokonuje dostawy towarów na rzecz kontrahentów, godząc się na to, aby nabywcy, po spełnieniu warunków przewidzianych w umowie, mogli dokonać zwrotu zakupionych towarów. Z uwagi na specyfikę działalności zwroty dokonywane są niekiedy po kilkunastu miesiącach. W 2010 r. podatnik dokonał dostawy 4.000.000 sztuk towarów na rzecz 30.000 nabywców. Spośród nich 13.678 w drugim półroczu 2011 r. dokonało zwrotu 34.567 sztuk towarów. Zwroty były dokonywane przez całe półrocze. To oznacza, że podatnik musi dokonać korekt deklaracji za 2010 r. w celu uwzględnienia w rachunku podatkowym tego roku zmniejszenia przychodu.
Chociaż moim zdaniem powyższa wykładnia jest trudna do zaakceptowania, niestety obecnie jest ona powszechna i niemal jednolicie stosowana zarówno przez organy, jak i sądy.
Zaznaczyć przy tym trzeba, że wykładnia taka staje się jeszcze bardziej uciążliwa, jeżeli uświadomimy sobie, że obecnie i sądy, i organy podatkowe jednym głosem mówią, że każda premia pieniężna winna być uznana za rabat (zob. uchwała NSA z dnia 25 czerwca 2012 r., I FPS 2/12).
To oznacza, że podatnik przyznający taką premię musi uwzględnić w swoich kalkulacjach podatkowych taki rabat.
W czerwcu 2012 r. podatnik przyznał swoim kontrahentom premie pieniężne do sprzedaży dokonanej w 2011 r. Z uwagi na to, że organy podatkowe nakazują klasyfikowanie premii pieniężnych jako rabatu, a w świetle powołanej powyżej wykładni rabat koryguje przychód w okresie, w którym ten został uzyskany, podatnik musi dokonać korekty deklaracji za 2011 r. Ze względu na to, że uprzednio dokonał zmniejszenia przychodu (rozliczenia rabatu) w momencie jego przyznania, konieczna jest też korekta zeznania za 2012 r. i uregulowanie zaległości (powodowanej zaniżeniem przychodu w 2012 r.) wraz z odsetkami.
3. Poniesienie kosztów i zmiana wysokości kosztów a korekta deklaracji
Nie ulega wątpliwościom, że jeżeli podatnik rozliczy koszt w niewłaściwej kwocie lub w złym okresie rozliczeniowym, to musi dokonać korekty deklaracji podatkowej.
Co ważne, identyfikacja przesunięcia kosztów w czasie zazwyczaj spowoduje konieczność skorygowania więcej niż jednej deklaracji.
Kierując się wykładnią prezentowaną przez organy podatkowe, podatnik – chociaż nie dysponował wydaną dla niego interpretacją indywidualną – rozliczał opłatę wstępną w całym okresie trwania umowy, tj. w latach 2009–2012. Tym sposobem podatnik zaniżył koszty 2009 r. (w którym koszt był poniesiony), ale zawyżył koszty w kolejnych latach. W konsekwencji obecnie podatnik winien skorygować deklarację za 2009 r., podwyższając koszty, oraz skorygować in minus koszty lat 2010–2012 (płacąc odsetki od zaległości).
Niestety, omawiając zasady korekty deklaracji podatkowej w CIT w kontekście kosztów podatkowych również nie sposób pominąć zagadnień, które muszą budzić wątpliwości. Są to kwestie:
• korekty w sytuacji, gdy podatnik otrzymał rabat lub z innych powodów wystąpiło zmniejszenie ceny świadczeń, która uzasadniała rozliczone uprzednio koszty;
• ewentualnej korekty w sytuacji, gdy podatnik poniósł koszt bezpośrednio związany z przychodami już po zamknięciu podatkowym roku następującego po roku, w którym sporządzane jest sprawozdanie za rok uzyskania przychodu, z którym ów koszt jest powiązany.
Odnosząc się do pierwszej sytuacji, należy wskazać, że obecnie organy podatkowe prezentują poglądy, że jeżeli rabat jest przyporządkowany do kosztów ujętych uprzednio w rachunku podatkowym, a które mają charakter kosztów bezpośrednich, przyznanie go przed dniem sporządzenia sprawozdania za rok uzyskania przychodu skutkuje pomniejszeniem kosztów roku, w którym były pierwotnie ujęte w rachunku podatkowym. Gdyby zmniejszenie było przyznane po dniu sporządzenia sprawozdania, wówczas należałoby uwzględnić je w roku następującym po roku, za który owo sprawozdanie jest sporządzane.
„Jeżeli podatnik jest w stanie ująć w księgach fakturę korygującą od dostawcy za otrzymany rabat przed sporządzeniem sprawozdania finansowego, za rok, którego dotyczy, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania – korekta wpływająca na zmniejszenie kosztów bezpośrednich powinna zostać ujęta w kalkulacji podatku dochodowego od osób prawnych za rok, którego dotyczy rabat [...]. Jeżeli natomiast podatnik będzie mógł ująć w księgach fakturę korygującą od dostawcy za otrzymany rabat dopiero po terminie określonym w art. 15 ust. 4b pkt 1 ww. ustawy, rabat wynikający z faktury korygującej powinien zostać ujęty w kalkulacji podatku dochodowego od osób prawnych w roku następującym po roku, za który sporządzone jest sprawozdanie finansowe lub złożone zeznanie, a więc w roku, w którym otrzymano rabat, a nie w roku, którego ten rabat dotyczy" (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 17 września 2012 r., IPTPB3/423-268/12-2/PM).
Jednak nie jest to jednolita i wyłączna wykładania. Otóż bowiem w interpretacji indywidualnej z dnia 9 maja 2012 r. ILPB4/423-43/12-4/ŁM, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał:
„Reasumując, udzielony Spółce rabat ma wpływ na wartość zakupu określonych towarów. Zatem rabat udzielony przez kontrahenta powoduje, że Wnioskodawca winien skorygować koszt nabycia towaru, na zakup którego udzielony został rabat. Koszty powinny być pomniejszone w związku z otrzymaniem rabatu w okresie sprawozdawczym, w którym zostały wykazane".
Podobnie stwierdzono w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 lutego 2011 r., IBPBI/2/423-1648/10/PC:
„Podkreślić należy, iż faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia dla faktury korygującej jest zatem faktura pierwotna.
Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają szczególnych zasad dokonywania korekt kosztów uzyskania przychodów. Zatem, bez względu na charakter kosztu wystawiona faktura korygująca nie zmienia momentu poniesienia i potrącenia kosztu, a jedynie jego wysokość.
W świetle przedstawionego stanu faktycznego oraz przytoczonych powyżej przepisów należy stwierdzić, iż korektę kosztów zakupu towarów, które zostały przez Spółkę sprzedane należy odnieść do momentu w którym koszt ten został potrącony (dokonać korekty kosztów wstecz). W odniesieniu natomiast do towarów, które nie zostały sprzedane Spółka powinna w momencie uzyskania przychodów potrącić koszt uzyskania tego przychodu w prawidłowej wysokości, tzn. z uwzględnieniem otrzymanego rabatu".
Niestety, analiza interpretacji wskazuje na to, że pozycję dominującą uzyskuje właśnie ta wykładania, w myśl której w każdym przypadku konieczna jest korekta historyczna:
„Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają szczególnych zasad dokonywania korekt kosztów uzyskania przychodów. Zatem, bez względu na to czy poniesiony koszt ma charakter kosztu bezpośredniego, czy też kosztu pośredniego przyznany rabat nie zmienia momentu poniesienia i potrącenia kosztu a jedynie jego wysokość. Otrzymanie rabatu powinno skutkować dokonaniem korekty tych kosztów z tyt. zakupu towarów, z którymi dany rabat jest związany. Koszty powinny być pomniejszone w związku z otrzymaniem rabatu w okresie sprawozdawczym, w którym zostały wykazane.
Reasumując, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że udzielone Spółce rabaty mają wpływ na wartość zakupu określonych towarów. Zatem rabaty udzielone przez kontrahentów powodują, że Wnioskodawca winien skorygować koszty nabycia towarów, na zakup których udzielone zostały rabaty. Koszty powinny być pomniejszone w związku z otrzymaniem rabatów w okresie sprawozdawczym, w którym zostały wykazane" (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 stycznia 2013 r., IPPB5/423-1174/12-2/RS).
W 2012 r. podatnik nabywał usługi od swojego kontrahenta. Świadczenia takie służyły jego działalności i rozliczane były jako koszty pośrednie. W kwietniu 2013 r. podatnik otrzymał rabat zmniejszający ceny takich świadczeń. W konsekwencji podatnik musiał skorygować deklarację za 2012 r., zmniejszając wykazane w niej koszty i – niestety – płacąc odsetki.
Co ważne, taka korekta to już nie tylko praca, którą trzeba wykonać, ale również konieczność zapłaty odsetek wynikająca ze zmniejszenia kosztów uzyskania przychodu.
Ponadto, nawet stosując pierwszą z zaprezentowanych powyżej wykładni, musi pojawić się pytanie, co w przypadku, gdy rabat zostanie przyznany po zamknięciu podatkowym roku następującym po roku, w którym wystąpił przychód, oraz jak rozliczać rabaty do kosztów, które nie są powiązane z przychodami w sposób bezpośredni, jak również gdy koszty rozliczane są w inny sposób (np. poprzez amortyzację).
W praktyce można spotkać się z opinią, że „ustawodawca ograniczył możliwość zaliczenia kosztów bezpośrednio związanych z przychodem danego roku podatkowego, a poniesionych po jego zakończeniu i sporządzeniu sprawozdania finansowego tylko do roku podatkowego bezpośrednio następującego po nim" (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 28 lutego 2011 r., I SA/Wr 1457/10). Osobiście uważam, że prawodawca nie wprowadził ograniczenia czasowego, co oznacza, że koszty bezpośrednio powiązane z przychodami ponoszone po zakończeniu podatkowym (tj. po sporządzeniu sprawozdania) roku następującego po roku uzyskania przychodu, z którym powiązany jest koszt, uprawnia do bieżącego (tj. w dacie poniesienia) rozliczenia kosztu.
Jeżeli jednak podatnik zastosuje wykładnię zaprezentowaną w powołanym powyżej orzeczeniu WSA, wówczas późniejsze poniesienie kosztów skutkować musi korektą deklaracji podatkowej za rok następujący po roku, w którym uzyskany był przychód powiązany z danym kosztem.
W 2010 r. podatnik dokonał dostawy towaru, udzielając dla takiego towaru trzyletniej gwarancji. W kwietniu 2013 r. podatnik musiał ponieść koszty naprawy gwarancyjnej. Wydatek taki jest bezpośrednio powiązany z przychodem uzyskanym w 2010 r. Stosując zaprezentowaną powyżej wykładnię, podatnik musi dokonać korekty zeznania podatkowego (deklaracji) za 2011 r., uwzględniając w niej koszty bezpośrednio związane z przychodami 2010 r.
4. Procedura korekty deklaracji w CIT
Jeżeli wystąpi któraś z przesłanek uzasadniająca lub rodząca obowiązek korekty, wówczas podatnik musi postąpić zgodnie z treścią przepisu art. 81 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) – dalej o.p. Według tego przepisu skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.
To oznacza, że podatnik składa nową, kompletną i prawidłowo sporządzoną deklarację i składa ją właściwemu organowi podatkowemu. W nowo składanej deklaracji, tj. w korekcie, należy zaznaczyć, że jest to deklaracja korygująca.
Podkreślić trzeba, że skuteczne złożenie deklaracji korygującej całkowicie wycofuje skutki wcześniej złożonej deklaracji (oczywiście poza zachowaniem terminu do jej złożenia).
„Złożenie korekty deklaracji zastępuje deklarację podatkową złożoną pierwotnie" (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 27 maja 2011 r., I SA/Po 132/11).
Skutecznie złożona deklaracja korygująca wywołuje efekt podatkowy.
„Korekta deklaracji powoduje określenie na nowo wysokości ciążącego na podatniku obowiązku, całkowicie eliminując obowiązek zadeklarowany pierwotnie. Zatem skuteczne złożenie korekty deklaracji powoduje, że od tego momentu deklaracja pierwotna traci swój byt – bowiem uznać należy, że deklaracja pierwotna de facto przestaje istnieć" (wyrok WSA w Opolu z dnia 9 grudnia 2010 r., I SA/Op 582/10).
Pamiętać należy, że skuteczne złożenie deklaracji korygującej, w tym żądanie na takiej podstawie zwrotu nadpłaty (gdyby taka powstała w wyniku złożenia deklaracji korygującej), możliwe jest do momentu przedawnienia się zobowiązania, które wynika z deklaracji.
„Prawo do złożenia korekty istnieje dopóty, dopóki zobowiązanie nie uległo przedawnieniu, a zatem, gdy korekta zobowiązania podatkowego zostanie dokonana w terminie otwartym do weryfikacji zobowiązania przez organ podatkowy. Po upływie terminu przedawnienia nie jest możliwe dokonywanie jakichkolwiek zmian w wysokości zobowiązania, czy to przez podatnika przez złożenie korekty zeznania, czy przez organ podatkowy, przez wydanie decyzji weryfikującej zeznanie podatnika, skoro w wyniku przedawnienia nastąpiło wygaśnięcie tegoż zobowiązania" (wyrok WSA w Kielcach z dnia 30 lipca 2009 r., I SA/Ke 177/09).
Do deklaracji korygującej podatnik musi załączyć wyjaśnienie przyczyny korekty. Wyjaśnienie może (ale nie musi) być sporządzone na załączniku ORD-ZU. W uzasadnieniu korekty warto wskazać, jakie skutki ona wywołuje (np. korekta powoduje zwiększenie zobowiązania podatkowego), jakie zachowania są związane ze złożoną korektą (np. podatnik uregulował zaległość wraz z odsetkami), jak również zamieścić klauzulę, że w przedmiotowej sprawie nie jest prowadzone postępowanie podatkowe ani kontrola podatkowa. Jeżeli korekta powoduje powstanie nadpłaty, należy nią zadysponować: wystąpić o jej zwrot lub zaliczenie na poczet zobowiązania podatkowego (na zaległości organ zaliczy samodzielnie).
Wskazując na przyczyny korekty, podatnik musi uzasadnić ją, określając jej powód. Nie istnieje żadna potrzeba wskazywania winnego uchybienia, które spowodowało konieczność dokonania takiej korekty (pomimo że korekta deklaracji stanowi jednocześnie tzw. czynny żal).
Gdyby podatnik nie załączył do korekty wyjaśnienia, organ wezwie do złożenia uzasadnienia przyczyn korekty.
Na zakończenie należy przypomnieć, że uprawnienie do skorygowania deklaracji:
Gdyby podatnik dokonał korekty w okresie zawieszenia lub w zakresie, w jakim po postępowaniu została wydana decyzja, korekta nie wywołuje skutków prawnych.
Jak wykazano powyżej, w aktualnym stanie interpretacyjnym – inaczej niż to było w praktyce do niedawna – korekty deklaracji w podatku dochodowym od osób prawnych będą występowały znacznie częściej. To oznacza dodatkową pracę dla podatników oraz urzędników oraz, niestety, dodatkowe wydatki dla podatników (odsetki).
http://www.doradcy.krdp.pl/artykuly.php/2/375,korekta_deklaracji_podatkowej_w_cit