Source: https://interpretacje-podatkowe.org/akcjonariusz/ippb5-423-5-14-6-s-rs-jc
Timestamp: 2018-10-22 21:33:54
Legal References Found: art. 13
 art. 14
 art. 223
 art. 5
 FSK 
 art. 5
 art. 7
 art. 7
 art. 3
 art. 91
 art. 3
 art. 3
 art. 7
 art. 7
 art. 1
 art. 5
 art. 4
 art. 5
 art. 4
 art. 6
 art. 1
 art. 2
 art. 7
 art. 5
 FSK 
 FSK 
 art. 14

Document Content:
♦ › Akcjonariusz › IPPB5/423-5/14-6/S/RS/JC
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 1988/14 (data wpływu orzeczenia 22 grudnia 2017 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 grudnia 2013 r. (data wpływu 3 stycznia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:
ukonstytuowania zakładu Wnioskodawcy, w rozumieniu art. 5 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku w związku z posiadaniem statusu akcjonariusza w polskiej spółce komandytowo-akcyjnej (pytanie nr 1) – jest nieprawidłowe,
momentu powstania przychodu w związku z posiadaniem przez duńskiego rezydenta podatkowego statusu akcjonariusza w polskiej spółce komandytowo-akcyjnej (pytanie nr 2) – jest prawidłowe.
W dniu 3 stycznia 2014 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ukonstytuowania zakładu Wnioskodawcy w związku z posiadaniem przez duńskiego rezydenta podatkowego statusu akcjonariusza w polskiej spółce komandytowo-akcyjnej oraz momentu powstania przychodu uzyskiwanego w związku z powyższym faktem.
W dniu 21 marca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IPPB5/423-5/14-2/RS w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:
w stanie prawnym na dzień 31.12.2013 r. – za nieprawidłowe,
w stanie prawnym obowiązującym od dnia 01.01.2014 r. – za prawidłowe,
w stanie prawnym na dzień 31.12.2013 r. – za prawidłowe,
w stanie prawnym obowiązującym od dnia 01.01.2014 r. – za nieprawidłowe.
Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 21 marca 2014 r. znak: IPPB5/423-5/14-2/RS wniósł pismem z dnia 4 kwietnia 2014 r. (data wpływu 7 kwietnia 2014 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.
W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 20 maja 2014 r. znak: IPPB5/423-5/14-5/RS stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.
Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 21 marca 2014 r. znak: IPPB5/423-5/14-2/RS złożył skargę z dnia 27 maja 2014 r. (data wpływu 29 maja 2014 r.).
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 20 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1988/14 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.
Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1988/14 Minister Finansów działający przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego pismem z dnia 17 czerwca 2015 r., sygn. IPA/46-103/15.
Pismem z dnia 18 sierpnia 2017 r. została cofnięta skarga kasacyjna od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1988/14.
Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 31 sierpnia 2017 r. (data wpływu 25 września 2017 r.), sygn. akt II FSK 2446/15 umorzył postępowanie kasacyjne.
W dniu 22 grudnia 2017 r. do tut. Organu wpłynął prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1988/14.
Pozostałymi wspólnikami w SKA są dwie osoby fizyczne będące polskimi rezydentami podatkowymi oraz spółka z o.o., które podlegają w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów. Osoby fizyczne objęły akcje w SKA w zamian za wniesienie wkładów pieniężnych o określonej wartości, natomiast spółka z o.o. przystąpiła do SKA w drodze aportu całego swojego przedsiębiorstwa.
Po dokonaniu aportu przedsiębiorstwa SKA kontynuuje dotychczasową działalność przedsiębiorstwa spółki z o.o.
Nawet w przypadku uznania, że Spółka z tytułu posiadania akcji w SKA posiada w Polsce zakład w rozumieniu art. 5 Umowy, przypadający na Spółkę przychód (dochód) związany z bieżącą działalnością SKA (obejmującą m.in. świadczenie usług, sprzedaż rzeczy i praw majątkowych oraz inne zdarzenia skutkujące powiększeniem majątku SKA) powstanie po stronie Spółki w dacie faktycznego otrzymania przez nią dywidendy wypłaconej przez SKA i będzie kwalifikowany zgodnie z art. 7 Umowy.
Wskazano, że jak wynika z przywołanych powyżej przepisów ustawy o CIT, w celu ustalenia czy Spółka jako duński rezydent podatkowy posiada stały zakład na terytorium Polski, konieczna jest analiza obowiązujących w tym zakresie postanowień Umowy.
Podniesiono, że zgodnie z art. 7 ust. 1 Umowy, zyski osiągane przez przedsiębiorstwo danego państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie chyba, że przedsiębiorstwo to prowadzi działalność w drugim państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób (tj. poprzez zakład położony w drugim z umawiających się państw), zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim państwie, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.
Charakter działalności akcjonariusza spółki komandytowo- akcyjnej
Brak opodatkowania w Polsce dochodów Spółki z SKA
Nawet w przypadku uznania, że w związku ze statusem akcjonariusza w SKA dochody Spółki z bieżącej działalności SKA podlegają opodatkowaniu w Polsce, zdaniem Spółki, zasady opodatkowania tych dochodów należy ustalić na podstawie tych samych zasad, które znajdują zastosowanie w odniesieniu do opodatkowania polskich rezydentów będących akcjonariuszami spółek komandytowo-akcyjnych. Przyjęcie odmiennego podejścia oznaczałoby bowiem niedające się uzasadnić obowiązującymi przepisami prawa (i dyskryminujące) zróżnicowanie zasad opodatkowania w zależności od tego, czy akcjonariusz SKA jest polskim, czy też zagranicznym rezydentem podatkowym.
Podsumowując, w opinii Spółki w stanie faktycznym będącym przedmiotem wniosku, Spółka jako akcjonariusz SKA nie posiada na terytorium Polski zakładu w rozumieniu Umowy, nie prowadzi bowiem ona działalności gospodarczej, a jedynie posiada akcje (papiery wartościowe) polskiego podmiotu prawa (SKA).
Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.), podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.
Oznacza to, że dochód Spółki uzyskany z tytułu udziału w polskiej spółce komandytowo-akcyjnej będzie podlegał w Polsce opodatkowaniu, na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, pod warunkiem że umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawarta przez Polskę z państwem rezydencji Spółki, nie stanowi inaczej.
Podkreślenia wymaga, że w procesie kwalifikacji prawno-podatkowej dochodów uzyskiwanych w układzie transgranicznym (rozpatrując kwestię ograniczonego obowiązku podatkowego w odniesieniu do nierezydentów) należy przeprowadzić analizę:
Z uwagi na to, że Spółka jest podmiotem prawa duńskiego, prawo Polski do opodatkowania dochodu należy w pierwszej kolejności ustalić w oparciu o postanowienia Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu sporządzonej w Warszawie dnia 6 grudnia 2001 r. (Dz. U. z 2003 r., Nr 43, poz. 368, dalej: „upo” lub „umowa”) oraz protokół między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii o zmianie Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu sporządzony w Warszawie dnia 7 grudnia 2009 r.
Mimo, że zgodnie z zasadą autonomiczności prawa podatkowego ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych dokonuje samodzielnej kwalifikacji prawno-podatkowej określonych dochodów, to z uwagi na okoliczność, że zdarzenie przyszłe dotyczy dochodów uzyskiwanych przez spółkę posiadającą siedzibę poza terytorium Polski przedmiotowy obowiązek podatkowy może zostać zmodyfikowany postanowieniami odpowiedniej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 91 ust. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 roku - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.).
Podkreślenia wymaga, że stosownie do postanowień pkt 4 Komentarza do art. 3 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, na której wzorowane są zawierane przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, kwestia czy działalność jest prowadzona w ramach przedsiębiorstwa, czy też sama w sobie stanowi przedsiębiorstwo jest interpretowane zgodnie z przepisami ustawodawstwa wewnętrznego umawiającego się państwa. Z tego względu nie podjęto w umowach próby zdefiniowania w sposób wyczerpujący tego określenia. Jednakże ustala się, że określenie "przedsiębiorstwo" stosuje się do prowadzenia wszelkiej działalności zarobkowej (Komentarz do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, OECD, wersja skrócona, lipiec 2010).
Zatem prawo wewnętrzne danego państwa wskazuje, w jakim zakresie podatnik jest "przedsiębiorstwem", o którym mowa w przepisie art. 3 ust. 1 lit. g polsko-duńskiej konwencji. Stwierdzając, że mamy do czynienia z przedsiębiorstwem, każdą działalność zarobkową tego przedsiębiorstwa prowadzoną w drugim państwie, należy uznać za zakład i opodatkować na zasadach zawartych w artykule 7 ww. konwencji.
Nie ulega wątpliwości, że spółka kapitałowa prawa duńskiego będąca odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jest przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 7 ww. Konwencji.
Zgodnie z art. 7 ust. 1 polsko-duńskiej konwencji, należy zatem uznać, że dochód Spółki osiągnięty w Polsce za pośrednictwem zakładu może być opodatkowany w Polsce.
Zauważyć także należy, że zgodnie ze stanowiskiem doktryny, pomimo że Konwencja Modelowa nie stanowi polskiego źródła prawa powszechnie obowiązującego, Polska jako członek OECD ma obowiązek stosowania Konwencji jak i Komentarza. Co więcej, polskie organy podatkowe, aby zapewnić jednolitość stosowania prawa, powinny odwoływać się do Komentarza tak przy stosowaniu, jak i interpretacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (J. Tkaczyk, M. Zdyb. Międzynarodowe Prawo Podatkowe, Opodatkowanie i ubezpieczenia społeczne osób pracujących w Unii Europejskiej, Difin, Warszawa 2006, str. 21).
Jak wynika z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Spółka W. AS spełnia wymogi zawarte w art. 1 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawych - tj. zgodnie z przepisami Królestwa Danii (państwa w którym ma zarząd) jest traktowana jak osoba prawna (spółka akcyjna) i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Krajem rezydencji podatkowej Spółki W. AS jest Dania. Spółka jest akcjonariuszem (inwestorem biernym) spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: „SKA”), do której przystąpiła w drodze wniesienia wkładu gotówkowego. Powyższe nie wiąże się z pełnieniem roli komplementariusza SKA. Jako akcjonariusz SKA Spółka posiada także określony udział w zysku SKA. Pozostałymi wspólnikami w SKA są dwie osoby fizyczne będące polskimi rezydentami podatkowymi oraz spółka z o.o., które podlegają w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów. Osoby fizyczne objęły akcje w SKA w zamian za wniesienie wkładów pieniężnych o określonej wartości, natomiast spółka z o. o. przystąpiła do SKA w drodze aportu całego swojego przedsiębiorstwa. Po dokonaniu aportu przedsiębiorstwa SKA kontynuuje dotychczasową działalność przedsiębiorstwa spółki z o. o. W przyszłości, o ile działalność prowadzona przez SKA będzie przynosić zyski, może zostać podjęta decyzja o wypłacie dywidendy na rzecz wspólników SKA (w tym na rzecz Spółki), zgodnie z udziałem w zyskach określonym w dokumencie założycielskim SKA. Należy ponadto podkreślić, iż rok obrotowy SKA, podobnie jak rok obrotowy Wnioskodawcy, jest różny od roku kalendarzowego i trwa od 1 maja do 30 kwietnia (rozwiązanie takie przyjęto od powstania SKA w 2011 r.; wynika ono z faktu, że identyczny rok obrotowy obowiązuje w całej grupie W. na całym świecie). Ze względu na przepisy przejściowe Ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. poz. 1387), nowe regulacje dotyczące opodatkowania SKA zaczną obowiązywać dla spółek komandytowo-akcyjnych od pierwszego dnia ich nowego roku obrotowego, zaczynającego się po zmianie przepisów, jeżeli ich rok obrotowy jest różny od kalendarzowego.
W związku z tym Wnioskodawca wniósł o udzielenie odpowiedzi na pytanie: czy w przedstawionym stanie faktycznym, Spółka posiada w Polsce zakład w rozumieniu art. 5 Umowy, w oparciu o stan prawny obowiązujący w roku 2013 - który w przedmiotowy wypadku obowiązywać będzie do końca kwietnia 2014 roku.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w prawomocnym wyroku z dnia 20 marca 2015 r. (data wpływu 22 grudnia 2017 r.), sygn. III SA/Wa 1988/14 wskazał, że SKA w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2014 r., a więc przed dniem wejścia w życie zmian w u.p.d.p., nie była podatnikiem ani p.d.p., ani p.d.f. Traktowana była jako spółka niebędąca osobą prawną w rozumieniu art. 4a pkt 14 u.p.d.p. i w rozumieniu art. 5a pkt 26 u.p.d.f. Opodatkowaniu podlegały więc przychody (dochody) wspólników SKA. Dopiero na podstawie ww. nowelizacji - od 1 stycznia 2014 r. - SKA objęto p.d.p. Opodatkowanie p.d.p. ma więc - co do zasady - zastosowanie od pierwszego dnia roku obrotowego SKA, rozpoczynającego się po 31 grudnia 2013 r. Tym samym po nowelizacji u.p.d.p. SKA będzie zobowiązana płacić p.d.p., tak jak spółki kapitałowe. Ze „starych” zasad rozliczania - w świetle przepisów przejściowych ustawy zmieniającej z 2013 r. - będą mogły skorzystać jedynie te SKA, których rok obrotowy nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym.
Sąd stwierdził, że stosownie do powoływanego przepisu art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2013 r., w przypadku SKA posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników p.d.p. oraz podatników p.d.f. przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w SKA, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2 (u.p.d.p. oraz u.p.d.f.), w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego SKA, rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.
W przedmiotowej sytuacji oznacza to, że spółka osobowa (jaką była spółka komandytowo-akcyjna do dnia 30 kwietnia 2014 r.) działająca w Polsce konstytuuje zakład duńskiej spółki kapitałowej, która jest jej wspólnikiem. Spółkę duńską należy zatem traktować jako podmiot zagraniczny prowadzący działalność na terytorium Polski za pośrednictwem zakładu.
Należy podkreślić, że nierezydenci niezależnie od formy działalności gospodarczej i formy prawnej, posiadając udział w polskiej spółce osobowej będą podlegać w pierwszej kolejności obowiązkowi podatkowemu w Polsce, gdyż na terenie tego państwa jest położone źródło przychodu w postaci działalności spółki osobowej. Wykonanie zobowiązania podatkowego będzie ciążyć w całości na podatniku – nierezydencie.
W konsekwencji należy stwierdzić, że posiadanie przez spółkę kapitałową (podmiot prawa duńskiego z rezydencją podatkową w Królestwie Danii) akcji - praw udziałowych w spółce komandytowo-akcyjnej, utworzonej zgodnie z prawem polskim, skutkowało do dnia 30 kwietnia 2014 r. powstaniem zakładu spółki duńskiej w Polsce w rozumieniu konwencji polsko-duńskiej (a w rezultacie obowiązku opodatkowania w Polsce dochodów, które powstaną z tytułu posiadanych praw udziałowych w polskiej spółce osobowej).
Podkreślenia wymaga, że ani ww. konwencja polsko-duńska, ani Konwencja Modelowa nie różnicuje kwalifikacji prawnopodatkowej w zależności od tego, czy udział wspólnika ma charakter pasywny (wspólnik jest tylko akcjonariuszem), czy posiadaniu praw udziałowych towarzyszy posiadanie statusu komplementariusza. Natomiast metodologia i wysokość opodatkowania tych zysków jest zdeterminowana przez przepisy polskiego wewnętrznego ustawodawstwa podatkowego.
Podsumowując, należy stwierdzić, że do dnia 30 kwietnia 2014 r. dochód Spółki z tytułu udziałów w polskiej spółce komandytowo-akcyjnej podlegać będzie opodatkowaniu zgodnie z art. 7 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu. Udział Wnioskodawcy w polskiej spółce komandytowo-akcyjnej wypełnia znamiona zakładu, o którym mowa w art. 5 ww. umowy. Oznacza to, że dochód Spółki, który może być przypisany do jej zakładu w Polsce podlega opodatkowaniu w Polsce, na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.
Na powyższe wskazuje także WSA w Warszawie w wyroku z dnia 8 listopada 2012 r., sygn. III SA/Wa 3535/11.
Ponadto podkreślenia wymaga, że pogląd reprezentowany przez tut. Organ, że posiadanie przez zagranicznego wspólnika udziału w polskiej spółce osobowej skutkować będzie uzyskiwaniem przez tego wspólnika przychodów zaliczanych do zysków przedsiębiorstwa za pośrednictwem zakładu działającego na terenie Polski w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania jest prezentowany także m.in. w wyrokach NSA z 10 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1676/11 a także z dnia 17 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1894/11 oraz WSA w Warszawie z 13 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2584/12 i sygn. akt III SA/Wa 2585/12; z 8 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 3535/11; z 2 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 3169/10.
Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy odnośnie pytania oznaczonego we wniosku numerem 2.
IPPB5/423-5/14-6/S/RS/JC