Source: https://interpretacje-podatkowe.org/koszty-uzyskania-przychodow/ippb3-4510-162-15-2-pk1
Timestamp: 2017-10-24 09:25:14
Legal References Found: art. 15
 art. 14
 art. 90
 art. 89
 art. 15
 art. 15
 art. 16
 art. 15
 art. 15
 art. 16
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15

Document Content:
W ocenie organu brak jest podstaw do uznania kwoty wadium zatrzymanej przez Zamawiającego za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust.1 updop.
IPPB3/4510-162/15-2/PK1interpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 12 lutego 2015r. (data wpływu: 17 lutego 2015 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów kwoty wadium zatrzymanej przez zamawiającego na skutek wycofania przez Wnioskodawcę oferty – jest nieprawidłowe.
W dniu 17 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów kwoty wadium zatrzymanej przez zamawiającego na skutek wycofania przez Wnioskodawcę oferty.
Wnioskodawca podpisał umowę na świadczenie usług pocztowych z jednostkami Zamawiającego. Umowy te obowiązywały do końca roku X. W związku ze zbliżającym się upływem terminu na jaki zostały zawarte, Zamawiający ogłosił nieograniczony przetarg na świadczenie usług pocztowych w obrocie krajowym i zagranicznym na kolejny rok (rok Y). Wnioskodawca złożył ofertę Zamawiającemu i wnosząc gwarancję wadialną, przystąpiła do przetargu na świadczenie usług pocztowych (zarówno usług powszechnych zwolnionych z VAT jak i niepowszechnych objętych 23% stawką VAT). W wyniku rozstrzygnięcia przetargu wybrana została oferta Wnioskodawcy, która została zaproszona w wyznaczonym terminie do podpisania umowy. Wnioskodawca pomimo wezwania, nie przystąpiła jednak do podpisania umowy. W związku z tym Zamawiający unieważnił postępowanie o udzielenie zamówienia publicznego oraz poinformował Bank, który udzielił gwarancji wadialnej, o konieczności realizacji gwarancji. Unieważnienie postępowania przetargowego oraz zatrzymanie wadium, było spowodowane nie stawieniem się w wyznaczonych terminach pełnomocnika Wnioskodawcy w siedzibie Zamawiającego celem podpisania umowy.
Powodem nie podpisania umowy przez Wnioskodawcę z Zamawiającym, pomimo wyboru oferty, był fakt, iż oferta ta zawierała błąd. W odniesieniu do jednej z usług, wskazano bowiem inną cenę niż powinna zostać wskazana, zgodnie z przeprowadzoną przez Wnioskodawcę kalkulacją. Złożona oferta nie zawierała dla tej usługi stawki podatku VAT. Usługa ta, jako usługa niepowszechna powinna być natomiast opodatkowana wg stawki podstawowej. Spowodowało to, w odniesieniu do części oferty, że wskazana wartość brutto usługi była de facto wartością netto.
Zawarcie umowy z Zamawiającym w oparciu o ceny błędnie wykazane w ofercie, mogło zdaniem Wnioskodawcy spowodować ryzyko zarzutu o działania dumpingowe oraz nadużywanie przez Wnioskodawcę pozycji dominującej m.in. poprzez stosowanie cen drapieżnych. Przeanalizowano w/w ryzyko i wynikające z tego tytułu kary pieniężne, które mógłby nałożyć na spółkę Prezes UOKiK (do 10 % przychodu osiągniętego w roku rozliczeniowym poprzedzającym rok nałożenia kary) oraz zapisy § 7 wynikające z istotnych postanowień umowy, które stanowiły, że Zamawiający obciąży Wykonawcę karą umowną w wysokości 15 % wynagrodzenia maksymalnego, w przypadku rozwiązania Umowy z przyczyn leżących po stronie Wykonawcy oraz w sytuacji niewykonywania lub nienależytego wykonywania obowiązków wynikających z Umowy. Mając powyższe na uwadze, jak również fakt, że podpisanie umowy w takim kształcie tj. z rażąco niską ceną może powodować straty związane z wykonaniem kontraktu, wystosowane zostało do Zamawiającego pismo o zaniechanie wszczęcia procedury w trybie art. 90 ustawy Prawo zamówień publicznych (zwanej dale Pzp) i nie odrzucanie oferty na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 4 Pzp na okoliczność braku uwzględnienia przez Wnioskodawcę w cenie za realizację zamówienia wszystkich kosztów wykonania usługi - w tym przypadku braku uwzględnienia stawki VAT w usługach niepowszechnych, co czyniło zdaniem Wnioskodawcę złożoną ofertę jako wypełniającą definicję rażąco niskiej ceny. Zamawiający ustosunkował się negatywnie do przedmiotowego pisma.
W związku z powyższym, Wnioskodawca przeprowadził analizę ekonomiczną, w której, oprócz powyżej wskazanych czynników uwzględnionych zostało kilka dodatkowych aspektów.
Jednym z głównych czynników wpływających na wynik przeprowadzonego rachunku ekonomicznego był fakt, iż zgodnie z przepisami w tym zakresie, konieczne było przeprowadzenie kolejnego postępowania przetargowego przez Zamawiającego. Wnioskodawca mogł więc ponownie złożyć ofertę na świadczenie usług w przedmiotowym zakresie. Decydując o nie przystąpieniu do podpisania umowy i utracie wadium, Wnioskodawca również kierował się dotychczasową dobrą współpracą z Zamawiającym oraz obowiązującymi nadal umowami (do końca roku X). Ponadto, podjęte zostały działania w celu przedłużenia obowiązujących umów, które obowiązywałyby do czasu rozstrzygnięcia kolejnego przetargu. Na podstawie przeprowadzonej kalkulacji założono, iż w efekcie przedłużenia kontraktów, uzyskany zostanie przychód w wysokości wyższej niż w przypadku podpisania umowy na warunkach oferty złożonej w przetargu. Ostatecznie podpisane zostały nowe umowy/aneksy do obowiązujących dotychczas umów na dwa miesiące roku Y, na dotychczasowych zasadach.
W ramach nowo ogłoszonego postępowania przetargowego, Zamawiającemu zostały zaoferowane ceny za usługi niepowszechne (usługi objęte stawką 23%), zgodnie z nowymi decyzjami cenowymi, które były znacznie korzystniejsze dla Wnioskodawcy, gdyż były wyższe niż ceny z oferty złożonej w pierwszym postępowaniu przetargowym - przy założeniu, że ceny z poprzedniej oferty zawierałyby poprawną cenę (tj. włącznie z podatkiem VAT).
Z rachunku ekonomicznego przeprowadzonego przez Wnioskodawcę wynikało, że powyższe działania powinny przełożyć się na zrekompensowanie kwoty poniesionego wadium oraz uzyskanie wyższych przychodów aniżeli kwota przychodów, uzyskana ze świadczenia usług za cenę pomyłkowo zaniżoną w ofercie (pominięcie stawki VAT w odniesieniu do części usług). Z przeprowadzonych szacunków wynikało ponadto, że przychody uzyskane w związku z podpisaniem umów/aneksów oraz w przypadku wygrania ponownie przetargu, będą wyższe od przychodów, które Wnioskodawca mogłaby uzyskać, gdyby świadczyła usługi zgodnie ze złożoną pierwotnie ofertą, nawet jeżeli zawierałaby ona poprawną cenę.
Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, iż podjęcie decyzji o nie przystąpieniu do podpisania umowy na warunkach cenowych złożonych w błędnej ofercie przetargowej, było w przedmiotowej sytuacji, najkorzystniejszym rozwiązaniem dla Wnioskodawcy.
Czy zatrzymane przez Zamawiającego wadium spełnia przesłanki, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT i tym samym, czy może zostać ujęte w kosztach uzyskania przychodów Wnioskodawcy...
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Przy ocenie czy dany wydatek wypełnia przesłanki wskazane w art. 15 .ust. 1 należy pamiętać, że zgodnie z orzecznictwem pod uwagę bierze się zamiar poniesienia wydatku a nie jedynie bezpośredni skutek. Nie zawsze bowiem, poniesienie wydatku, który jest ponoszony z uwagi na uzyskanie przychodu, w rzeczywistości będzie się wiązać z powstaniem takiego przychodu. Prowadzenie działalności gospodarczej niesie za sobą naturalne ryzyko m.in. związane z tzw. „czynnikiem ludzkim” czy też zmianami rynkowymi. Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego należy zauważyć, że pracownicy zatrudniani przez Wnioskodawcę, pomimo dobrego przygotowania, dobrej woli (działania) oraz systemu kontroli wprowadzonego przez pracodawcę, mogą popełniać błędy. Wnioskodawca, jak również inne podmioty zatrudniające pracowników nie są w stanie wyeliminować tego ryzyka. Nie oznacza to jednak, że wydatki będące następstwem takiego działania pracowników, powinny być automatycznie wyłączane z kosztów uzyskania przychodów. Dla ustalenia, czy dany wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodu, istotne są bowiem również szeroko rozumiane „okoliczności towarzyszące sprawie”. Do takich okoliczności należy, w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, zaliczyć w szczególności przeprowadzony przez Wnioskodawcę rachunek ekonomiczny – stanowiący o przewadze utraty wadium nad świadczeniem usług za cenę niższą niż wynikająca z kalkulacji. Wnioskodawca podejmując decyzję o nieprzystąpieniu do umowy i poniesieniu tym samym kosztu wadium, miała na celu możliwość osiągnięcia przychodu w przyszłości. Ponowne przystąpienie do ogłaszanego przez Zamawiającego przetargu na świadczenie usług pocztowych w roku Y oraz planowane podjęcie działań zmierzających do podpisania umów/aneksów umożliwiających zapewnienie świadczenia usług w dwóch pierwszych miesiącach roku Y, taki cel spełniało.
Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie np. w wyroku NSA z 2 marca 2000 r., I SA/Gd 2099/97, w którym Sąd wskazał, że: „jeśli podatnik poniósł koszty w celu osiągnięcia przychodu np. na pokrycie wadium aby uczestniczyć w przetargu, to brak uzasadnienia, żeby odmówić mu prawa zaliczenia takiego wydatku jako tych kosztów, nawet gdy mimo wygrania przetargu, w konsekwencji nie doszło do zawarcia umowy i wadium przepadło. Są takie sytuacje i zdarzenia gospodarcze, które z ekonomicznego punktu widzenia bardziej preferują rezygnację z zawarcia przyrzeczonej umowy i utratę wadium, niż podejmowane ekonomicznie nietrafnych i przynoszących straty decyzji gospodarczych w prowadzeniu przedsiębiorstwa”. Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie sygn. IPPB1/415-19/09-2/ES z dnia 3 marca 2009 r.: „możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, uzależniona jest od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności w momencie dokonywania wydatku, będzie on miał odzwierciedlenie w przychodach”. Podobnie wypowiedział się Świętokrzyski Urząd Skarbowy w interpretacji RO/423-12/2006 z dnia 14.02.2006r. oraz Urząd Skarbowy w Kolbuszowej w interpretacji z dnia 15.06.2005.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm., – zwanej dalej „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.1 (...). Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami lub służą zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w tym celu, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.
W niniejszej sprawie, to właśnie przesłanki o charakterze ogólnym zakreślone w art. 15 ust. 1 updop mają podstawowe znaczenie dla oceny stanowiska Wnioskodawcy. Wśród przesłanek konstruujących ustawowe pojęcie kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 updop wymienić należy:
Co jednak istotne, w rozpoznawanej sprawie nie budzi zastrzeżeń organu interpretacyjnego wypełnienie przesłanek wskazanych w pkt a)-c) oraz w pkt e). To co stoi natomiast na przeszkodzie do przyjęcia, iż zatrzymane przez Zamawiającego wadium stanowi podatkowy koszt uzyskania przychodu jest brak wypełnienia przesłanki związanej z celowością wydatku, nakierowaniem go na osiągnięcie, zachowanie, albo zabezpieczenie źródła przychodu. Należy mieć bowiem na uwadze, iż „celowy” wydatek to przede wszystkim ten, który racjonalnie przyczynia się do osiągnięcia przychodu, ewentualnie zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. Działania podatnika muszą mieć zatem charakter pozytywny, wpływający na przychód podatkowy. Nie mogą to być wydatki, których przyczyną poniesienia jest niewłaściwe postępowanie podatnika. Brak staranności w prowadzeniu własnych spraw nie może aktualizować prawa do pomniejszenia podstawy opodatkowania. Przyjęcie takiego założenia prowadziłoby do sytuacji, w ramach której część odpowiedzialności za brak należytej staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej przejmowałby na siebie Skarb Państwa poprzez zmniejszenie wysokości przysługującej mu daniny. W konsekwencji „kosztowy” charakter mają jedynie te wydatki, których poniesienie nie wynika z zawinienia podatnika, braku należytej staranności, czy też braku nadzoru. Wszystkie bowiem rodzaje winy, w przypadku, gdy można je przypisać postępowaniu podatnika, prowadzą do konstatacji, iż wydatek tak poniesiony ma charakter działań negatywnych. Poniesienie wydatku będącego rezultatem zawinionego (nienależytego) postępowania nie chroni bowiem źródła przychodu, i tym bardziej nie zabezpiecza go przed uszczerbkiem. Nie są to bowiem działania prewencyjne podjęte w celu zmniejszenia zobowiązania, lecz działania, które mają na celu naprawę błędu popełnionego przez dany podmiot, lub stanowiące konsekwencję błędu, którego źródło znajduje się w postępowaniu podatnika.
W niniejszej sprawie mamy właśnie do czynienia z taką sytuacją. Wycofanie się z oferty i spowodowane tym zatrzymanie wadium przez Zamawiającego wynikało z błędu poczynionego przez Wnioskodawcę. Jak bowiem wskazano w opisie stanu faktycznego (cytat) „Powodem nie podpisania umowy przez X. z Zamawiającym, pomimo wyboru oferty X., był fakt, iż oferta ta zawierała błąd. W odniesieniu do jednej z usług, wskazano bowiem inną cenę niż powinna zostać wskazana, zgodnie z przeprowadzoną przez X. kalkulacją. Złożona oferta nie zawierała dla tej usługi stawki podatku VAT. Usługa ta, jako usługa niepowszechna powinna być natomiast opodatkowana wg stawki podstawowej. Spowodowało to, w odniesieniu do części oferty, że wskazana wartość brutto usługi była de facto wartością netto.”
W konsekwencji to błąd Wnioskodawcy stanowił podstawę wycofania się z przetargu i to właśnie w tym braku staranności Spółki należy upatrywać źródła utraty wadium. Wszystkie inne okoliczności podane we wniosku, które „usprawiedliwiają” poniesienie wydatku, jak obawa przed zarzutem stosowania przez Wnioskodawcę cen dumpingowych i związana z tym ewentualność poniesienia kary, jak również brak opłacalności w realizowaniu wygranego przetargu, czy też podtrzymanie dobrych relacji z Zamawiającym, co skutkowało kontynuowaniem współpracy, stanowią jedynie konsekwencję nienależytego postępowania Spółki. Celem wydatku, zgodnie z art. 15 updop nie jest bowiem minimalizacja negatywnych skutków, których źródłem jest działanie podatnika. Celowość wydatku polega na podejmowaniu działań zmierzających do osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu. Pod hipotezę normy z art. 15 ust. 1 updop nie podlegają zaś takie wydatki, które zmniejszają przychód podatkowy. Działanie podatnika obarczone błędami, które powodują sankcje w postaci utraty wadium (zmniejszenia przychodu), są jednoznacznym przykładem postępowania nakierowanego na zmniejszenie przychodu podatkowego.
Dla poparcia powyższego stanowiska, należy przytoczyć wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 22 września 2011 r., sygn. Akt I SA/Po 534/11 (orzeczenie prawomocne), który co prawda dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych, niemniej jednak tezy w nim zawarte z racji na zbieżność regulacji wyznaczających definicje kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych i podatku dochodowym od osób prawnych mogą być pomocne dla oceny przedmiotowej sprawy. Otóż zgodnie z powołanym judykatem (cytat) „Ustawodawca posługując się zwrotem ,,koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" przypisuje temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika podporządkowanego osiągnięciu przychodów, a nie odwołuje się do skutku będącego następstwem określonego działania. Wykładnia językowa użytego przez ustawodawcę pojęcia ,,koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" oznacza, iż podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod tym wszakże warunkiem, iż wykaże, że świadomie poniósł określony wydatek, który ma bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jego poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zależność między poniesionymi w danym czasie kosztami, a możliwością uzyskania w przyszłości z tego tytułu przychodu trzeba zatem rozpatrywać na podstawie adekwatnego związku przyczynowego. Przy kwalifikowaniu określonych wydatków poczynionych przez podatnika do kosztów podatkowych należy jednocześnie brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość), jak też potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu podatnika. (...) Mając na uwadze wskazany we wniosku stan faktyczny bez wątpienia zatrzymanie wadium jest to skutek określonego zaniechania podatnika, a nie jak wskazuje skarżąca, działania w celu uzyskania przychodu z ewentualnego kontraktu podpisanego po zakończeniu procedury przetargowej. Słusznie zatem organ wskazał w interpretacji, że zatrzymanie wadium nastąpiło wskutek zawinionego działania skarżącej, a nie w celu uzyskania przychodu.”
Bez znaczenia w sprawie jest natomiast powołany przez Spółkę judykat Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 marca 2000 r., sygn. akt I SA/Gd 2099/97. W orzeczeniu tym nie jest bowiem akcentowana kwestia zawinienia podatnika, która stanowi podstawę do zapłaty wadium w sprawie niniejszej. Sąd w powołanym orzeczeniu wskazał jedynie, iż „cel” wydatku nie można utożsamiać z „rezultatem” jak uczyniły to organy podatkowe. Sąd podkreślił przy tym, iż (cytat) „że zasadność poniesienia jakiegoś wydatku np. jak w sprawie niniejszej wadium i jego utrata rozpoznawane być powinno w kontekście gospodarczego uzasadnienia przystąpienia do samego przetargu w dacie przetargu i takie samo gospodarcze uzasadnienie odmowy podpisania umowy i rezygnacja z uiszczonego wadium co najpóźniej w dacie wyznaczonego terminu podpisania umowy.” W rozpoznawanej sprawie, odmiennie od sprawy będącej przedmiotem orzeczenia, to nie kwestia nieopłacalności stanowiła podstawę (źródło) zapłaty wadium, lecz nienależyta staranność Wnioskodawcy w konstruowaniu oferty. Powyższa dystynkcja zachodząca pomiędzy sprawami ma, w ocenie organu, kluczowe znaczenie dla podatkowej kwalifikacji wpłaconego wadium i tym samym sprawy rozpoznawanej w postępowaniu interpretacyjnym ze sprawą rozstrzygniętą wyrokiem Sądu nie należy porównywać poprzez przekładanie wprost tez zawartych w judykacie na ocenę prawną zdarzenia opisanego we wniosku ORD-IN.
Również powołane pisma organów podatkowych nie mają w sprawie kluczowego znaczenia. Przytoczony we wniosku fragment uzasadnienia interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie sygn. IPPB1/415-19/09-2/ES ma charakter ogólny wskazujący jak należy dokonywać oceny wydatku. To zaś, iż ocena ta ma mieć charakter rzetelny i całościowy nie jest kwestionowane w toku niniejszego postępowania. Niezależnie od powyższego organ nie podziela stanowiska prezentowanego w odniesieniu do podatkowej kwalifikacji utraconego wadium, które zostało przedstawione w powołanej interpretacji indywidualnej. W ocenie organu rozpoznającego niniejszą sprawę kwestia zawinienia, wbrew poglądom wyrażonym w przywołanej interpretacji, ma kluczowe znaczenie a sama ekonomiczna opłacalność utraty wadium nie przełamuje tezy o negatywnym charakterze tak poniesionego wydatku, który nie realizuje celu wynikającego z art. 15 ust. 1 updop. Ponadto powyższa interpretacja ma charakter odosobniony, a organy podatkowe na tle podobnych spraw przyjmują stanowisko zbieżne z wyżej prezentowanym. Dla przykładu przytoczyć można interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 4 listopada 2010 r., nr IBPBI/1/415-750/10/RM oraz interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia z 7 października 2011 r., nr ILPB1/415-878/11-2/IM.
Podsumowując, w ocenie organu brak jest podstaw do uznania kwoty wadium zatrzymanej przez Zamawiającego za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust.1 updop.
IPPB3/4510-187/15-3/KK | Interpretacja indywidualna
IBPBI/1/415-750/10/RM | Interpretacja indywidualna
ILPB1/415-878/11-2/IM | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Koszty uzyskania przychodów > IPPB3/4510-162/15-2/PK1