Source: https://interpretacje-podatkowe.org/czynnosci-cywilnoprawne/ippb2-436-201-14-18-9-s-ak1
Timestamp: 2019-02-16 01:09:57
Legal References Found: art. 9
 art. 13
 art. 14
 art. 223
 FSK 
 art. 1
 art. 1
 art. 1
 art. 6
 art. 9
 art. 9
 art. 6
 art. 1
 art. 6
 art. 6
 art. 6
 art. 1
 art. 1
 art. 6
 art. 6
 art. 1
 art. 1
 art. 1
 FSK 
 art. 9

Art. 9
 art. 9
 art. 9
 art. 9
 art. 9
 art. 9

Document Content:
♦ › Czynności cywilnoprawne › IPPB2/436-201/14/18-9/S/AK1
Opodatkowaniu przy przekształceniu spółek podlegają wkłady do spółki ponad tą ich część, która podlegała już opodatkowaniu. Opodatkowaniu podlega nadwyżka wkładów do spółki ponad ich wartość, która podlegała już opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przepis art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy stanowi o opodatkowaniu różnicy pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki osobowej a wysokością uprzednio opodatkowanego majątku spółki przekształcanej.
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 2 września 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3065/14 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 5 marca 2018 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 kwietnia 2014 r. (data wpływu 14 kwietnia 2014 r.) oraz w uzupełnieniu z dnia 4 czerwca 2014 r. (data nadania 6 czerwca 2014 r., data wpływu 9 czerwca 2014 r.) na wezwanie z dnia 27 maja 2014 r. (data doręczenia 30 maja 2014 r.) znak IPPB2/436-201/14-3/AF o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową - jest prawidłowe.
W dniu 13 czerwca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IPPB2/436-201/14-6/AF w której uznał za nieprawidłowe stanowisko w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową.
Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 13 czerwca 2014 r. znak: IPPB2/436-201/14-6/AF wniósł pismem z dnia 2 lipca 2014 r. (data wpływu 4 lipca 2014 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.
W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 30 lipca 2014 r. znak: IPPB2/436-201/14-8/AF stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.
Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 13 czerwca 2014 r. znak: IPPB2/436-201/14-6/AF złożył skargę z dnia 3 września 2014 r. (data wpływu 5 września 2014 r.).
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 2 września 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3065/14 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 13 czerwca 2014 r. znak: IPPB2/436-201/14-6/AF.
Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 września 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3065/14 tut. Organ wniósł w dniu 26 października 2015 r. skargę kasacyjną.
W dniu 2 lutego 2018 r. do tut. organu wpłynął wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3640/15 oddalający skargę kasacyjną. Następnie w dniu 5 marca 2017 r. z Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wpłynął prawomocny wyrok z dnia 2 września 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3065/14 oraz akta administracyjne.
WSA w Warszawie wskazał, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się w zasadzie do udzielenia odpowiedzi na pytanie Skarżącej zadane we wniosku o udzielenie pisemnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, a mianowicie, czy jeżeli na moment przekształcenia Skarżącej w spółkę jawną lub komandytową (spółkę osobową) określona w umowie spółki osobowej suma wkładów wspólników do spółki osobowej, odpowiadająca sumie kapitałów własnych Skarżącej, nie będzie wyższa od wartości kapitału zakładowego Skarżącej, planowane przekształcenie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Sąd podzielił stanowisko Ministra Finansów, iż w stanie faktycznym sprawy nie można poprzestać na literalnej wykładni art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. i aby odkodować treść normy prawnej zawartej w tym przepisie należy dokonać wykładni systemowej wewnętrznej i celowościowej regulacji zawartych w ustawie odnoszących się do sposobu opodatkowania spółek.
Sąd wskazał, że w myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k u.p.c.c. podatkowi podlegają umowy spółki. Z punktu drugiego ustępu pierwszego tego artykułu wynika zaś, że podatkowi podlegają też zmiany umów spółki, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. ustawodawca przewidział, że w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego. Natomiast w art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f tej ustawy wskazuje, że podstawę opodatkowania przy umowie spółki przy przekształceniu lub łączeniu spółek stanowi - wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia. Niezmiernie istotnym przepisem w zakresie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych spółek jest też jej art. 9 pkt 11 lit. a, który ustanawia zwolnienie od podatku dla umów spółek i ich zmian związanych z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.
Analiza powołanych przepisów przekonuje, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki komandytowej a wysokością opodatkowanego uprzednio kapitału zakładowego spółki z o.o.
Podstawę do powyższego twierdzenia stanowi przede wszystkim treść regulacji dotyczących zwolnienia podatkowego, ustalenia podstawy opodatkowania, a także zmiany umowy spółki. Wymieniając enumeratywnie to: art. 9 pkt 11 lit. a, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c.
Pierwszy z powołanych przepisów normujący zwolnienie podatkowe wskazuje, że opodatkowaniu przy przekształceniu spółek podlegają wkłady do spółki ponad tą ich część, która podlegała już opodatkowaniu. Podlega zatem opodatkowaniu nadwyżka wkładów do spółki ponad ich wartość, która podlegała już opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przenosząc powyższe na grunt faktyczny sprawy stwierdzić należy, że przepis ten w sposób jednoznaczny stanowi o opodatkowaniu różnicy pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki komandytowej lub jawnej a wysokością uprzednio opodatkowanego majątku spółki przekształcanej, tj. kapitału zakładowego spółki z o.o.
O opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych wkładów do spółki stanowi też treść art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f u.p.c.c. Przywołany przepis przewiduje wprost, że podstawę opodatkowania przy przekształceniu spółki stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia. Skoro wartość wkładów przy przekształceniu stanowi podstawę opodatkowania, tzn., że opodatkowaniu podlega wartość wkładów z samego przekształcenia, bez żadnych dodatkowych wkładów wnoszonych przy okazji przekształcenia. Wniesienie dodatkowych wkładów podlegałoby bowiem opodatkowaniu na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b u.p.c.c. Przepis ten stanowi, że podstawą opodatkowania przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej jest wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej.
W ocenie Sądu, gdyby uznać, że przekształcenie nie skutkuje żadnym przysporzeniem majątkowym po stronie spółki osobowej, ze względu na przejęcie struktury kapitałów spółki z o.o., to nie można byłoby pogodzić tego twierdzenia z treścią art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f u.p.c.c., który jednoznacznie stanowi, że podstawą opodatkowania przy przekształceniu spółki jest wartość wkładów do spółki osobowej, jak również z zapisem art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c., który przewiduje, że za zmianę umowy spółki uważa się przekształcenie spółki, jeżeli jego wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej. Regulacje te byłyby bowiem zbędne, nie zawierałyby żadnej treści normatywnej, nie występowałby bowiem majątek do opodatkowania. Nie dochodziłoby do zwiększenia majątku spółki osobowej w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 3 u.p.c.c., jak też zbędne byłoby ustanowienie przez prawodawcę w art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f u.p.c.c. podstawy opodatkowania przy przekształceniu spółek.
Sąd przywołuje jedną z zasad wykładni przepisów prawa, która przyjęła się w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowi ona, że nie jest dopuszczalne interpretowanie przepisu w taki sposób, który pozbawiałby część tego przepisu znaczenia prawnego, zgodnie z łacińską sentencją per non est (nie wolno jest interpretować przepisów prawnych tak, by pewne ich fragmenty okazały się zbędne). Przykładem takiego orzecznictwa może być uchwała Trybunału Konstytucyjnego, w której Trybunał uznał za niezgodną z założeniem o racjonalności prawodawcy, leżącym u podstaw poprawnej wykładni przepisów prawa takiej wykładni, która prowadziłaby do wniosku, że pewien fragment przepisu [...] należałoby uznać za całkowicie zbędny (por. uchwałę TK z dnia 14 czerwca 1995 r., sygn. akt W 19/94, OTK 1995/1/23). Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 22 czerwca 1999 r. sygn. akt IKZP 19/99, skonstatował natomiast, iż fundamentalne reguły wykładni przepisów prawnych za punkt wyjścia przyjmują założenie - rzecz jasna idealizujące - o racjonalnym prawodawcy, a więc takim ustawodawcy, który tworzy przepisy w sposób sensowny, racjonalny i celowy, znając cały system prawny i nadając poszczególnym słowom i zwrotom zawsze takie samo znaczenie, nie zamieszczając jednocześnie zbędnych sformułowań (por. także Z Ziembiński, Teoria prawa, PWN 1978, s. 106 - 123 oraz uchwałę SN z dnia 16 marca 2000 r. sygn. akt I KZP 53/99). Z kolei w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego godną zauważenia jest teza, że konstrukcje prawne są tworzone za pomocą słów w ten sposób, iż stanowią określoną całość. W konsekwencji nie można ich interpretować nie uwzględniając owej całości, co może również przemawiać za stosowaniem wykładni systemowej (por. uzasadnienie uchwały NSA z dnia 22 czerwca 1998 r. sygn. akt FPS 9 /97 i uzasadnienie uchwały z dnia 14 grudnia 1998 r. sygn. akt FPS 19/98, a także uchwałę z dnia 20 marca 2000 r., sygn. akt FPS 14/99, ONSA 2000/3/92).
Wnioskując zatem w oparciu o zasadę arguentum a minori ad maius (jeżeli zakazane jest mniej, to tym bardziej zakazane jest więcej), skoro nie wolno podczas interpretacji przepisu pozbawić treści normatywnej jego części, to tym bardziej nieuzasadnione byłoby pominięcie podczas dokonywania wykładni przepisów prawa - całej regulacji art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f i art. 1 ust. 1 pkt 3 u.p.c.c.
Mając zatem na względzie przedstawione rozważania Sąd stwierdził, że zwiększeniem majątku o jakim mowa w art. 1 ust. 1 pkt 3 u.p.c.c., jest przysporzenie powstałe w wyniku samego przekształcenia. Inaczej mówiąc, to wartość wkładów ponad kapitał zakładowy spółki z o.o.
Potwierdza powyższe jednoznaczna treść art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c., który stanowi, że opodatkowaniu podlega zmiana umowy spółki, w tym przekształcenie spółki z kapitałowej w osobową w zakresie podwyższenia podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Jeśli zatem majątek spółki osobowej powstały w wyniku przekształcenia, inaczej rzecz ujmując wartość wkładów do spółki osobowej, przewyższa kapitał zakładowy spółki przekształcanej, to ta nadwyżka z racji wcześniejszego jej nieopodatkowania podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Inne rozumowanie doprowadziłoby do wyłomu w systemie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych majątku spółki. Powstałaby bowiem sytuacja zasilenia w formie wkładów spółki osobowej, które nie podlegałyby opodatkowaniu podatkiem od majątku. W każdym innym przypadku zwiększenie majątku spółki osobowej, czy to poprzez wniesienie lub podwyższenie wkładów do spółki osobowej, dokonanie dopłat, udzielenie pożyczek, jak i oddanie spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania, implikuje opodatkowanie ich wartości (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b-e u.p.c.c.). Zatem rozumowanie to stałoby w sprzeczności z celem systemowego i kompleksowego opodatkowania majątku spółki podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Biorąc powyższe pod uwagę, uwzględniając przy tym stan faktyczny sprawy, skonstatować należy, że uzyskanie przez spółkę osobową (komandytową lub jawną) w wyniku przekształcenia w nią spółki z ograniczoną odpowiedzialnością: kapitału zapasowego, niepodzielonego zysku z lat ubiegłych oraz zysku bieżącego spółki kapitałowej, wchodzi w zakres podstawy opodatkowania i podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Zdaniem Sądu, przedstawiony pogląd o opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych różnicy pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki komandytowej a wysokością opodatkowanego uprzednio kapitału zakładowego spółki z o.o., znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 19 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Go 984/10, LEX nr 895911 WSA w Gorzowie Wielkopolskim zauważył, że jeżeli w wyniku porównania wielkości kapitału zakładowego w spółce kapitałowej przekształcanej z wielkością wkładów rozumianych szeroko - zarówno jako kapitał zakładowy jak i wkłady w powstałej w wyniku przekształcenia spółce komandytowo-akcyjnej - przewyższają wartość kapitału zakładowego w przekształconej spółce, powstaje obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych (por. też wyrok WSA w Poznaniu z dnia 1 grudnia 2010 r., sygn. akt III SA/Po 607/10, LEX nr 757297, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 14 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1744/07, LEX nr 468767, wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 maja 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3159/12 oraz wyrok NSA z dnia 22 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 744/11, cebois.nsagov.pl, w którym NSA oddalił skargę kasacyjną podatnika od ww. wyroku WSA w Poznaniu, w którym Sąd przyjął, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych w wyniku przekształcenia spółki podlegają wkłady wnoszone także na inne fundusze spółki, np. rezerwowy, zapasowy).
W ocenie Sądu, prawidłowe jest więc stanowisko Ministra Finansów wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, iż przy przekształceniu spółki kapitałowej (sp. z o.o.) w spółkę jawną lub komandytową, podstawę opodatkowania stanowi suma wszystkich wkładów do spółki osobowej, czyli zarówno tworzących kapitał zakładowy, jak i pozostałych, a także niepodzielone zyski występujące na moment przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.
Natomiast nie można przyjąć za prawidłową wykładnię art. 9 pkt 11 lit. a u.p.c.c. zaprezentowaną w wydanej interpretacji. Ostatnia część tego przepisu, która brzmi: „od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany” dotyczy bowiem zarówno podatku od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska, jak i podatku od czynności cywilnoprawnych. Wynika to wprost z literalnej wykładni tego przepisu. Tak więc analizowana przesłanka zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie, w jakim odnosi się do wartości kapitału zakładowego, od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany, obejmuje swym zakresem prawo każdego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, w tym Rzeczpospolitej Polski, a wyrażenie „podatek” w ostatnim członie cytowanego przepisu odnosi się zarówno do podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, jak również do podatku od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska. Wynika to bowiem z faktu, iż ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych implementuje przepisy dyrektywy Rady 2008/7/WE z 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L 46 z 21 lutego 2008 r.).
Art. 9 pkt 11 lit. a u.p.c.c. traktuje o tym samym rodzaju podatku, tj. podatku od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych, które to wyrażenie stanowi ogólne, zbiorcze pojęcie dla wszelkich podatków naliczanych od wkładów kapitałowych do spółek, obowiązujących na terytorium Unii Europejskiej, tj. w poszczególnych państwach członkowskich. Odpowiednikiem tego podatku, obowiązującym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest natomiast podatek od czynności cywilnoprawnych. W konsekwencji nie można uznać, iż w przepisie art. 9 pkt 11 lit. a u.p.c.c. chodzi o odróżnienie dwóch odrębnych rodzajów podatków: polskiego podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatku od wkładów kapitałowych.
Zdaniem Sądu, przedstawiona przez Ministra Finansów wykładnia prowadzi do różnego traktowania pojęcia „państwo członkowskie” w ramach tej samej regulacji oraz nosi znamiona wykładni zawężającej, co jest niedopuszczalne ze względu na jasne i jednoznaczne brzmienie przepisu art. 9 pkt 11 lit. a u.p.c.c. Zauważyć należy, że gdyby ustawodawca chciał ograniczyć prawo do zwolnienia wyłącznie do kwoty kapitału zakładowego, od którego nie naliczano odpowiednika podatku od czynności cywilnoprawnych na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego, uczyniłby to wyraźnie.
Nadto dokonana przez organ interpretacja przepisu art. 9 pkt 11 lit. a prowadziłaby do innego traktowania spółek prawa handlowego z siedzibą w Polsce i spółek prawa handlowego z innych krajów Unii Europejskiej, a tym samym doszłoby do dyskryminacji spółek polskich przejmujących inne spółki polskie w porównaniu ze spółkami polskimi przejmującymi spółki z siedzibą w innych krajach Unii Europejskiej.
Wobec powyższego Sąd stwierdził, że wydana przez organ podatkowy interpretacja, w zakresie dotyczącym wykładni art. 9 pkt 11 lit. a u.p.c.c., naruszała prawo w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, dlatego też uzasadnione było wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy uwzględni dokonaną przez Sąd interpretację art. 9 pkt 11 lit. a u.p.c.c.
Pismem z dnia 27 maja 2014 r. Nr IPPB2/436-201/14-3/AF wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, poprzez uzupełnienie zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku poprzez wskazanie:
Niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy pytania nr 2. W zakresie pytania nr 1 została wydana w dniu 13 czerwca 2014 r. odrębna interpretacja indywidualna znak: IPPB2/436-201/14-5/AF.
Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, że, w sytuacji gdy na moment przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową wystąpią niepodzielone zyski, wówczas dojdzie do zwiększenia majątku spółki osobowej (spółki jawnej lub spółki komandytowej) i tym samym czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Fakt, że w wyniku przekształcenia majątek spółki osobowej nie będzie wyższy od kapitału zakładowego spółki z o.o. nie przesądza o braku opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Opodatkowaniu powyższym podatkiem podlega bowiem różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki osobowej (spółki jawnej lub komandytowej) a wysokością opodatkowanego uprzednio kapitału zakładowego.
IPPB2/436-201/14/18-9/S/AK1
IPPB2/436-201/14-5/AF | Interpretacja indywidualna
IPPB2/436-201/14-6/AF | Interpretacja indywidualna