Source: https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma-urzedowe/orzeczenia-sadow/i-sa-op-377-17-wyrok-wojewodzkiego-sadu-522642863
Timestamp: 2020-01-24 00:19:30
Legal References Found: art. 233
 art. 11
 art. 22
 art. 11
 art. 11
 art. 86
 art. 90
 art. 72
 art. 74
 art. 75
 art. 70
 art. 208
 art. 11
 art. 22
 art. 11
 art. 12
 art. 11
 art. 22
 art. 22
 art. 86
 art. 15
 art. 90
 art. 87
 art. 87
 art. 21
 art. 75
 art. 75
 art. 27
 art. 15
 art. 22
 art. 86
 art. 15
 art. 75
 art. 21
 art. 75
 art. 165
 art. 21
 art. 208
 art. 75
 art. 79
 art. 76
 art. 79
 art. 80
 art. 21
 art. 79
 art. 79
 art. 76
 art. 75
 art. 79
 art. 21
 art. 22
 art. 11
 art. 22
 art. 153
 art. 22
 art. 22
 art. 145
 art. 200
 art. 206

Document Content:
I SA/Op 377/17 - Wyrok Wojewódzkiego Sądu...
Opublikowano: LEX nr 2549167
I SA/Op 377/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi Gminy Prudnik na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 22 sierpnia 2017 r., nr 1601-IOV-2.4103.59.2017 w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2009 r.
uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Prudniku z dnia 28 lutego 2017 r., nr 1611-PP.4403.2.14.2014,
zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu na rzecz strony skarżącej Gminy Prudnik kwotę 835,00 zł (słownie złotych: osiemset trzydzieści pięć 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Zaskarżoną decyzją z dnia 22 sierpnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.) - dalej jako: "op", uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Prudniku z dnia 28 lutego 2017 r. - w części, w której - w zakresie, w jakim powstanie nadpłaty związane jest ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2009 r. określono kwotę tego zobowiązania w wysokości 1.745 zł - i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie; a w pozostałej części - stwierdzającej kwotę nadpłaty w wysokości 1.745 zł utrzymał rozstrzygnięcie organu I instancji w mocy.
Gmina Prudnik (dalej określana jako: skarżąca, strona, Gmina) złożyła w dniu 19 marca 2009 r. deklarację VAT-7 za luty 2009 r. z wykazaną kwotą zobowiązania podatkowego podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 1.745 zł.
Wnioskiem z dnia 20 grudnia 2013 r. Gmina zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Prudniku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za ww. miesiąc w wysokości 1.745 zł oraz zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 60 dni w kwocie 9.705 zł. Do wniosku dołączyła korektę deklaracji VAT-7 z wykazaną kwotą zobowiązania podatkowego w wysokości 9.705 zł.
Po rozpatrzeniu wniosku Gminy Naczelnik Urzędu Skarbowego w Prudniku decyzją z dnia 10 września 2014 r. stwierdził nadpłatę w podatku od towarów i usług za luty 2009 r. w wysokości 1.745 zł. Rozstrzygnięcie powyższe uwzględniało stanowisko, iż jednostki organizacyjne wyodrębnione ze struktury gminy jako jednostki budżetowe, zobowiązane do wykonywania określonych zadań, posiadające odrębne numery identyfikacji podatkowej, własny budżet, własny plan wydatków oraz zatrudniające własnych pracowników - są odrębnymi od gminy podatnikami VAT. Tym samym, w przypadku inwestycji nieodpłatnie przekazanych przez Gminę jednostce organizacyjnej, tj. innemu podatnikowi (który od tego momentu nabył prawo do pozyskiwania pożytków z tego mienia), Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Powyższe, mimo zmiany (zmniejszenia) kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, decyzja z dnia 4 września 2014 r. wydana w przedmiocie podatku od towarów i usług za ten okres rozliczeniowy, nie wpłynęła na wnioskowaną przez Gminę kwotę nadpłaty.
W wyniku rozpatrzenia odwołania w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 8 maja 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
W uzasadnieniu wyjaśnił, że w celu weryfikacji prawidłowości dokonanego przez Gminę w korekcie rozliczenia podatku VAT za luty 2009 r., z urzędu zostało wszczęte odrębne postępowanie podatkowe (wymiarowe) w zakresie podatku od towarów i usług za badany okres. W ramach tego postępowania Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu utrzymał w mocy decyzję wymiarową Naczelnika US w Prudniku określającą prawidłową wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 3.827 zł, czyli niższej od zadeklarowanej w korekcie deklaracji złożonej przez Gminę wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty (9.705 zł). Skoro więc strona pierwotnie deklarowała zobowiązanie podatkowe w wys. 1.745 zł i taką kwotę podatku wpłaciła na konto urzędu skarbowego, to zasadny był jej wniosek o stwierdzenie nadpłaty w wys. 1.745 zł, odpowiadającej kwocie podatku wpłaconego przez Gminę. Za prawidłowe organ odwoławczy uznał jednak stanowisko organu I instancji m.in. w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione przez Gminę w związku z inwestycjami, które po zakończeniu zostały nieodpłatnie przekazane gminnym jednostkom budżetowym (odrębnym od Gminy podatnikom VAT, które wykonują w oparciu o otrzymane inwestycje czynności opodatkowane).
Decyzja powyższa stała się przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, który wyrokiem z 22 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Op 382/15 uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika US w Prudniku.
Wcześniej skarżąca wniosła również skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 16 grudnia 2014 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku VAT za luty 2009 r. W wyniku rozpoznania skargi Gminy, tut. Sąd, wyrokiem z dnia 22 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Op 517/15 uchylił decyzje wymiarowe organów obu instancji, stwierdzając, że to Gmina - a nie gminna jednostka budżetowa - jest podatnikiem podatku od towarów i usług, wobec czego podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur, dotyczących realizacji inwestycji, która została następnie przekazana nieodpłatnie gminnej jednostce budżetowej będzie mogła odliczyć Gmina, jako właściwy podatnik, wykonujący w tym zakresie czynności opodatkowane. Sąd w wyroku dotyczącym decyzji wymiarowych organów obu instancji wskazał na wyrok TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów oraz na uchwałę NSA z dnia 24 czerwca 2013 r. I FPS 1/13.
W związku z powyższym, w ww. wyroku o sygn. I SA/Op 517/15 Sąd zobowiązał organ podatkowy I instancji do ponownego przeprowadzenia postępowania w sprawie z wniosku Gminy o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT za przedmiotowy okres rozliczeniowy z uwzględnieniem stanowiska Sądu w zakresie podmiotowości prawno-podatkowej jednostek organizacyjnych gminy.
Rozpatrując ponownie wniosek Gminy o stwierdzenie nadpłaty organ podatkowy I instancji wziął pod uwagę, iż w związku z orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-276/14, z dniem 1 października 2016 r. weszła wżycie ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1454 z późn. zm.), zwana dalej "ustawą o szczególnych zasadach rozliczeń" lub "ustawą centralizacyjną", określająca te zasady w odniesieniu do jednostek samorządu terytorialnego. Powołując się na treść art. 11 ust. 1 i 2 tej ustawy, organ zwrócił uwagę, że dla dokonania skutecznej korekty "scentralizowanej" wymagane jest spełnienie warunków przewidzianych w ustawie centralizacyjnej, w szczególności złożenia korekt deklaracji podatkowych za wszystkie okresy rozliczeniowe, w których jednostki organizacyjne rozliczały odrębnie podatek, licząc od najwcześniejszego okresu rozliczeniowego, za jaki została złożona korekta deklaracji podatkowej (art. 11 ust. 1 pkt 2 lit. c uszr). W myśl natomiast art. 22 ust. 1 cyt. ustawy postępowania podatkowe wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie ustawy - w odniesieniu do jednostki samorządu terytorialnego lub jej jednostek organizacyjnych obejmują tylko rozliczenie podatku odpowiednio tej jednostki samorządu terytorialnego lub jej jednostki organizacyjnej.
W sprawie nie budzi wątpliwości, że Gmina w dniu 20 października 2016 r., na podstawie art. 11 ust. 1 pkt 2a uszr, przedłożyła informację, w której stwierdziła, iż korekty deklaracji za miesiące: grudzień 2010 r., styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, październik i grudzień 2011 r., styczeń, marzec, kwiecień, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2012 r., styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i październik 2013 r. są składane w związku z wyrokiem TSUE C-276/14. Jednocześnie zapowiedziała, iż korekty deklaracji podatkowych za miesiące: marzec, sierpień, wrzesień i listopad 2011 r. zostaną złożone do dnia 15 grudnia 2016 r., natomiast deklaracje za pozostałe miesiące - do dnia 30 grudnia 2016 r. Wbrew jednak tym zapowiedziom Gmina nie złożyła w powyższym terminie korekt deklaracji podatkowych za brakujące okresy rozliczeniowe, nie zachowując tym samym ciągłości rozliczenia wspólnego z jej jednostkami organizacyjnymi.
Zatem, jak przyjął organ, dopiero począwszy od grudnia 2011 r., tj. od miesiąca, za który Gmina złożyła korekty deklaracji zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 11 uszr, dokonała ona tzw. "centralizacji", polegającej na wspólnym rozliczeniu podatku VAT wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi. Tym samym wszczęte na wniosek Gminy postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za luty 2009 r. należało traktować jako obejmujące odrębne rozliczenie Gminy (bez jej jednostek organizacyjnych).
Kierując się zatem dyspozycją tego przepisu organ I instancji, w celu określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego za luty 2009 r., zweryfikował uwzględnione przez Gminę (w skorygowanej deklaracji VAT- 7) faktury zakupu.
W odniesieniu do wydatków inwestycyjnych, organ stwierdził, iż Gmina w przedmiotowym okresie rozliczeniowym niezasadnie dokonała odliczenia podatku naliczonego z tytułu wykonania dokumentacji projektowej przebudowy oraz zmiany sposobu użytkowania byłego prewentorium dziecięcego w Wieszczynie (...), zgodnie z fakturą nr FV-03/01/2009 z dnia 30 stycznia 2009 r. na kwotę netto 24.800 zł, VAT: 5.456 zł, W jego ocenie Gmina, nabywając ww. usługę celem wytworzenia inwestycji z zamiarem jej nieodpłatnego udostępnienia Szkolnemu Schronisku Młodzieżowemu w Prudniku (tj. swojej jednostce budżetowej), nie nabywała jej do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika VAT, co uniemożliwia dokonanie z tego tytułu odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.
Natomiast w przypadku usługi wykonanej przez A w ramach zadania pn. "Urządzenie cmentarza komunalnego - etap II", zgodnie z fakturą nr (...) z 9 lutego 2009 r. na kwotę netto 5.000,00 zł, VAT: 1.100,00 zł, Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT, gdyż ww. inwestycja służy jej do wykonywania wyłącznie czynności opodatkowanych. Podobnie w przypadku faktury z dnia 31 stycznia 2009 r. nr (...) dokumentującej opłaty za energię cieplną w styczniu 2009 r., wystawionej przez B, w związku z dokonaną przez Gminę refakturą na rzecz C, Gminie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego. Z kolei w przypadku faktur dot. mediów, organ podatkowy I instancji stwierdził, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy wykorzystaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, która w roku 2009 r., zgodnie z wyliczeniami organu, wyniosła 47%.
W oparciu o dokonane wyliczenia organ stwierdził, że wartość podatku naliczonego kształtowała się na poziomie 3.597 zł, zamiast określonej przez stronę w korekcie deklaracji kwoty 11.827 zł. Wartość podatku należnego została natomiast przyjęta w wysokości zadeklarowanej przez stronę (2.122 zł). W rezultacie organ I instancji określił prawidłową kwotę różnicy podatku do zwrotu w podatku od towarów i usług za luty 2009 r., wynoszącą 1.475 zł, w miejsce zadeklarowanej przez stronę kwoty różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy w wys. 9.705 zł.
Uwzględniając powyższe, w wyniku rozpoznania wniosku o stwierdzenie nadpłaty, mając na uwadze uregulowania wynikające z art. 72 § 1, art. 74a, art. 75 § 4 i § 4a op, organ podatkowy I instancji stwierdził, że kwota nadpłaty w podatku od towarów i usług za badany okres, z uwagi na opisane powyżej ustalenia, równa jest kwocie wynikającej z wniosku Gminy o jej stwierdzenie. Jak bowiem ustalono, w dniu 19 marca 2009 r. z tytułu zobowiązania w podatku od towarów i usług za ww. miesiąc Gmina wpłaciła na rachunek bankowy Urzędu Skarbowego kwotę 1.745 zł. Tym samym nadpłata w podatku od towarów i usług za ww. miesiąc wynosi 1.745 zł (1745 - 0).
Wskazaną na wstępie decyzją organ II instancji uchylił decyzję Naczelnika US w Prudniku w zakresie w jakim powstanie nadpłaty związane jest ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2009 r. określając kwotę tego zobowiązania podatkowego w wysokości 1.745 i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie, a w pozostałym zakresie utrzymał ją w mocy.
W motywach rozstrzygnięcia organ II instancji przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania, wskazując, że zobowiązanie objęte wnioskiem Gminy o stwierdzenie nadpłaty (tj. luty 2009 r.) przedawniało się, po myśli art. 70 § 1 op, z dniem 31 grudnia 2014 r. Przed upływem terminu przedawnienia wobec Gminy prowadzone były postępowania zarówno w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty 2009 r., jak i w przedmiocie nadpłaty za ten okres, które to postępowania zostały zakończone ostatecznymi decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu. Przy czym, wydane w tych sprawach rozstrzygnięcia organów podatkowych obu instancji zostały uchylone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokami z 22 grudnia 2015 r. (o sygn. I SA/Op 517/15 - decyzje wymiarowe i o sygn. I SA/Op 382/15 - decyzje w sprawie nadpłaty). W konsekwencji uchylenia przez Sąd decyzji w przedmiocie wymiaru podatku VAT za luty 2009 r. dalsze prowadzenie postępowania w tym zakresie nie było możliwe, gdyż stało się ono bezprzedmiotowe. Stąd decyzją z dnia 22 grudnia 2016 r., organ podatkowy I instancji, na podstawie art. 208 § 1 op, umorzył postępowanie w sprawie podatku VAT za ww. miesiąc.
W dalszej kolejności organ, rozpatrując skuteczność złożonej przez Gminę - wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty - korekty deklaracji VAT- 7 za luty 2009 r. odwołał się do regulacji zawartych w ustawie centralizacyjnej. Zaznaczył, że ustawa ta dopuszcza możliwość objęcia rozliczeniem scentralizowanym - czyli obejmującym daną jednostkę samorządu terytorialnego wraz z jej wszystkimi jednostkami organizacyjnymi - okresów rozliczeniowych sprzed wejścia w życie ustawy, przy czym dotyczy to wyłącznie zobowiązań, które nie uległy przedawnieniu przed tym terminem. Wyjaśnił przy tym, że przepisy tej ustawy, na mocy jej rozdziału 6, mają zastosowanie także do postępowań, które w dniu wejścia ustawy w życie (1 października 2016 r.) nie zostały zakończone (co ma miejsce w niniejszej sprawie). Dalszy sposób prowadzenia takich postępowań uzależniony jest jednakże od tego, czy jednostka samorządu terytorialnego złoży korekty deklaracji podatkowych, o których mowa w art. 11 ust. 1 pkt 2 uszr. Co do zasady bowiem, zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 uszr, postępowania podatkowe wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie ustawy w odniesieniu do jednostki samorządu terytorialnego lub jej jednostek organizacyjnych obejmują tylko rozliczenie podatku odpowiednio tej jednostki samorządu terytorialnego lub tej jednostki organizacyjnej. W przypadku okresów nieprzedawnionych, jednostka samorządu terytorialnego może złożyć korekty scaleniowe za okresy minione i jeśli to uczyni, dotychczasowe postępowanie podatkowe obejmie nowe, "scentralizowane" rozliczenie jednostki samorządu terytorialnego wraz z jej wszystkimi jednostkami organizacyjnymi (art. 22 ust. 4 uszr). Jednocześnie ww. art. 11 ust. 1 pkt 2 określa szereg warunków, które muszą być spełnione, aby skorygowane rozliczenie (scentralizowane) mogło zostać uznane za skuteczne. Z treści tej regulacji wynika, że centralizacja ma być pełna nie tylko w zakresie przedmiotowym (tzn. ma obejmować wszystkie jednostki organizacyjne), lecz także w zakresie czasowym (tzn. centralizacja powinna być dokonana od wybranego przeszłego okresu rozliczeniowego za wszystkie następne okresy rozliczeniowe). Jednostki samorządu terytorialnego nie mogą więc dokonywać wybiórczej centralizacji, tzn. scalania się tylko z wybranymi jednostkami organizacyjnymi lub uwzględniania w swoich korektach deklaracji podatkowych tylko niektórych aspektów rozliczeń swoich jednostek organizacyjnych, bądź tylko wybranych okresów rozliczeniowych. Zgodnie natomiast z brzmieniem art. 12 uszr, korekty deklaracji podatkowych niespełniające warunków, o których mowa w art. 11, nie wywołują skutków prawnych.
W rozpatrywanej sprawie podatek od towarów i usług za luty 2009 r. uległ przedawnieniu przed wejściem w życie ustawy, co stanowi przesłankę obiektywną uniemożliwiającą dokonanie przez Gminę rozliczenia scentralizowanego. Poza tym, Gmina nie zachowała ciągłości centralizacji w 2011 r. (czyli za okresy, za które-po wejściu w życie ustawy centralizacyjnej - mogła złożyć rozliczenie scentralizowane). Jak bowiem wynikało z okoliczności faktycznych sprawy, wobec Gminy toczyły się także postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz w sprawie nadpłat w tym podatku za m.in. wybrane miesiące 2009 r., 5 innych miesięcy 2010 r., oraz wybrane miesiące 2011 r., 2012 r. i 2013 r. W odniesieniu do miesięcy "nieprzedawnionych" (wybrane okresy od grudnia 2010 r. do listopada 2013 r.), w stosunku do których toczyło się postępowanie podatkowe przed organem podatkowym I instancji, wystosowano do Gminy, na podstawie art. 22 ust. 3 uszr, wezwanie z dnia 3 października 2016 r., dotyczące ewentualnego dokonania przez Gminę korekt deklaracji podatkowych. W odpowiedzi Gmina przedłożyła informację, w której zapowiedziała, iż do końca października 2016 r. zamierza złożyć korekty "scentralizowane", za miesiące: grudzień 2010 r., styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, październik, listopad i grudzień 2011 r., styczeń, marzec, kwiecień, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2012 r. oraz styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i październik 2013 r. Następnie w informacji z dnia 13 października 2016 r. doprecyzowała, iż korekty deklaracji podatkowych za miesiące: marzec, sierpień, wrzesień i listopad 2011 r. zostaną złożone do dnia 15 grudnia 2016 r., natomiast deklaracje za pozostałe miesiące - do dnia 30 grudnia 2016 r. Gmina złożyła jednak scentralizowane korekty dot. grudnia 2010 r., 2011 r. oraz lat następnych (aż do grudnia 2015 r.) za wyjątkiem scentralizowanych korekt deklaracji podatkowych za miesiące: marzec, sierpień, wrzesień i listopad 2011 r. Powyższe oznacza, że Gmina dokonała skutecznie tzw. "centralizacji" jedynie za okresy liczone od grudnia 2011 r., natomiast wcześniejsze okresy rozliczeniowe nie zostały skutecznie "scentralizowane".
W rezultacie, zdaniem Dyrektora Izby, skorygowane rozliczenie Gminy za luty 2009 r. należało traktować, jako obejmujące wyłącznie zakupy i sprzedaż Gminy (bez jej jednostek organizacyjnych) z wszystkimi tego konsekwencjami. Prawidłowo więc uznano w zaskarżonej decyzji, że postępowanie wszczęte wnioskiem Gminy o stwierdzenie nadpłaty za przedmiotowy okres rozliczeniowy należy prowadzić - zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 uszr - w odniesieniu do jednostki samorządu terytorialnego (Gminy) z uwzględnieniem wyłącznie jej rozliczenia.
Akceptując więc dokonaną przez organ I instancji ocenę o konieczności rozliczenia podatku od towarów i usług (wynikającego z korekty deklaracji) i rozstrzygnięcia kwestii nadpłaty w taki sposób, jakby Gmina i jej jednostki organizacyjne nadal stanowiły odrębnie rozliczających się podatników - Dyrektor Izby nie zgodził się z zarzutami naruszenia art. 86 ust. 1 i art. 15 uptu, wskutek pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi. Zdaniem organu, w okolicznościach sprawy brak jest bezpośredniego związku pomiędzy zakupionymi towarami i usługami (wytworzoną inwestycją przekazaną nieodpłatnie jednostce budżetowej - Szkolnemu Schronisku Młodzieżowemu w Prudniku), a opodatkowaną działalnością gospodarczą Gminy (wykazanym podatkiem należnym). Stąd Gminie, której rozliczenie traktować należy w sposób odrębny, nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktury wystawionej w dniu 30 stycznia 2009 r. przez D w wysokości 5.456 zł. Przy czym brak bezpośredniego związku wynika nie tyle z charakteru wydatku i czynności opodatkowanej, lecz z zaistniałej, szczególnej sytuacji "rozdzielającej" wydatek oraz przyporządkowaną mu czynność opodatkowaną pomiędzy dwa podmioty, których rozliczenia z uwagi na przedawnienie, a także z uwagi na niezachowanie wymaganej ciągłości centralizacji - traktowane są odrębnie ze wszystkimi tego konsekwencjami podatkowymi.
Organ odwoławczy zaakceptował także ustalenia organu I instancji w zakresie prawa do odliczenia w stosunku do pozostałych faktur, uwzględnionych w zaskarżonej decyzji (tabela nr 1), w tym w stosunku do 5 faktur wobec których prawidłowo obliczono i zastosowano współczynnik, o którym mowa w art. 90 ust. 1uptu, wynoszący 47%, zmniejszając kwotę podatku naliczonego do odliczenia o 2.776,37 zł.
Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 87 ust. 7 uptu, poprzez brak rozpoznania wniosku o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Wyjaśnił, że ponieważ w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za luty 2009 r., co skutkowało umorzeniem przez organ I instancji postępowania wymiarowego, zmierzającego do określenia kwoty zobowiązania, niniejsze postępowanie dotyczyć mogło wyłącznie kwestii istnienia nadpłaty w podatku od towarów i usług za badany okres rozliczeniowy. Okoliczności ustalone w sprawie wskazują, iż Gmina w skorygowanym rozliczeniu zawyżyła kwotę podatku naliczonego o łączną kwotę 8.230 zł. Tym samym prawidłowa korekta podatku od towarów i usług za przedmiotowy okres rozliczeniowy winna wskazywać kwotę nadwyżki do zwrotu w wys. 1.475 zł (a nie kwotę do zwrotu w wys.9.705 zł). Skoro więc Gmina, co bezsporne, dokonała w dniu 19 marca 2009 r. wpłaty zobowiązania podatkowego za luty 2009 r. w wysokości 1.745 zł, prawidłowo organ I instancji stwierdził kwotę zobowiązania w wysokości 0 zł. Tym samym nadpłata za przedmiotowy okres rozliczeniowy stanowi kwotę 1.745 zł, co prawidłowo stwierdził organ I instancji. Organ odwoławczy nie podzielił również argumentacji strony, że w związku z przedawnieniem zobowiązania, wykazana w korekcie kwota do zwrotu na rachunek bankowy stałą się, na mocy art. 87 ust. 7 uptu, kwotą nadpłaty. Zdaniem organu, przepis ten zrównuje niezwrócony w terminie zwrot nadwyżki podatku z nadpłatą podatku wyłącznie dla celów naliczania oprocentowania, a nie dla celów określenia jego wysokości w przypadku przedawnienia zobowiązania (tj. w przypadku, gdy wydanie decyzji w oparciu o art. 21 § 3 op nie jest możliwe). Wyjaśnił organ, że zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i nadpłata to, z racji swej natury, odrębne, niezależne kategorie podatkowe i wbrew przekonaniu skarżącej, brak jest podstaw prawnych, by po upływie terminu przedawnienia o wysokości zwrotu nadwyżki orzekać w trybie postępowania w przedmiocie nadpłaty. Za nieuzasadnione organ uznał zarzuty w kwestii niezastosowania trybu postępowania przewidzianego w art. 75 § 4 op, stwierdzając, że złożona korekta budził wątpliwości i nie można było dokonać zwrotu nadpłaty bez wydania decyzji. Organ I instancji miał więc pełne podstawy prawne do wydania decyzji, co przesądziło, że złożona przez Gminę korekta deklaracji była bezskuteczna.
Zdaniem organu odwoławczego dokonanie interpretacji omawianych przepisów zgodnie ze stanowiskiem pełnomocnika skutkowałoby określeniem dodatkowej "nadpłaty" z tytułu zwrotu w wysokości 1.475 zł, co wynika ze zmiany kwoty podatku naliczonego, co do którego Gmina posiada prawo do odliczenia od podatku należnego. Zgodnie natomiast z informacją przekazaną przez organ podatkowy I instancji pismem z dnia 11 maja 2017 r., nr 1611-SPV.422.3.2017, Gmina tytułem zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2009 r. otrzymała kwotę 3.833 zł (tj. kwotę 3.827 zł w dniu 2 października 2014 r. i kwotę 6 zł w dniu 7 stycznia 2015 r.), na podstawie uchylonych przez WSA w Opolu, wymienionych we wcześniejszej części uzasadnienia, decyzji organów podatkowych I i II instancji w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług za przedmiotowy okres rozliczeniowy.
Końcowo organ II instancji stwierdził, że art. 75 § 4a op, na podstawie którego organ podatkowy I instancji określił Gminie za luty 2009 r. kwotę zobowiązania w wysokości 0 zł, nie miał w sprawie zastosowania. Przepis ten, jak wyjaśnił organ, dodany został ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa i niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649), która weszła wżycie w dniu 1 stycznia 2016 r. Zgodnie natomiast z art. 27 ust. 1 ustawy zmieniającej, postępowania podatkowe, kontrole podatkowe, czynności sprawdzające oraz inne sprawy podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług, rozpoczęte i niezakończone do dnia wejścia w życie tej ustawy, podlegają załatwieniu przez naczelników właściwych w zakresie podatku od towarów i usług na podstawie przepisów obowiązujących przed dniem wejścia w życie tej ustawy. Powyższe uzasadniało uchylenie decyzji organu podatkowego I instancji w części, w jakiej określa ona Gminie kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty 2009 r. i w tym zakresie umorzenie postępowania w sprawie.
* art. 15 ust. 1 i ust. 2 uptu w zw. z art. 22 ust. 1 uszr, polegające na uznaniu, że Gmina w obliczu niepodjęcia decyzji o centralizacji nie działała w charakterze podatnika w związku z wydatkami ponoszonymi na wskazane w skarżonej decyzji wydatki inwestycyjne,
* art. 86 ust. 1 uptu w zw. z art. 15 ust. 1 tej ustawy, poprzez przyjęcie, że nie istnieje związek pomiędzy wydatkami poniesionymi przez Gminę w zakresie nakładów inwestycyjnych a wykonaniem czynności opodatkowanych przez Gminę za pośrednictwem jednostek,
W konkluzji pełnomocnik stwierdził, że ponieważ w sprawie było prowadzone postępowanie wymiarowe, to właśnie w tym postępowaniu organ winien orzec o wysokości nadpłaty. Skoro tego nie zrobił (postępowanie zostało umorzone), los nadpłaty podzielił los decyzji wymiarowej - możliwość orzekania o wysokości nadpłaty uległa przedawnieniu. Organ powinien zatem zwrócić nadpłatę oraz zwrot podatku VAT w trybie art. 75 § 4 op, na podstawie wniosku o stwierdzenie nadpłaty i deklaracji VAT-7.
Przedmiotem kontrolowanej sprawy jest prawidłowość rozstrzygnięć organów podatkowych, wydanych w wyniku rozpoznania wniosku skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za luty 2009 r. Zasadnicza kwestia sporna sprowadza się do zbadania, czy w realiach rozpatrywanej sprawy organy zasadnie przyjęły, iż brak spełnienia przez Gminę przewidzianych w ustawie centralizacyjnej wymogów skutecznego dokonania korekt rozliczeń podatku VAT za okresy sprzed wejścia w życie tej ustawy wyklucza możliwość skorzystania przez Gminę z prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi, w związku z którymi powstała infrastruktura została przekazana nieodpłatnie przez Gminę jej jednostce organizacyjnej.
W opinii skarżącej, z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za luty 2009 r. organy podatkowe nie były władne do przyjęcia - na potrzeby orzeczenia o nadpłacie - odmiennych, niż wykazane w złożonej przez Gminę korekcie deklaracji VAT-7 z dnia 20 grudnia 2013 r., wartości składających się na elementy konstrukcyjne podatku VAT. Według skarżącej brak jest bowiem podstaw prawnych, by w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty orzekać w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, skoro przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania organy nie zdołały wydać decyzji w trybie art. 21 § 3 op (prowadzone w tym zakresie postępowanie wymiarowe zostało umorzone). W konsekwencji, jak uważa strona, organy podatkowe zobowiązane były do zastosowania trybu określonego w art. 75 § 4 op, czyli winny uznać złożoną korektę deklaracji za luty 2009 r. z dnia 20 grudnia 2013 r. za skuteczną i dokonać zwrotu nadpłaty bez wydania decyzji w tym zakresie.
Odniesienie się do tego zagadnienia wymaga wpierw przedstawienia dotychczasowego przebiegu postępowania i jego ram czasowych. W sprawie niniejszej - co bezsporne - zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty 2009 r., objęte przedmiotowym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2014 r. Poza sporem jest też okoliczność, że ów wniosek Gmina złożyła w dniu 20 grudnia 2013 r., czyli jeszcze przed upływem terminu przedawnienia. W wyniku złożenia wniosku zostało wszczęte wobec Gminy, stosownie do treści art. 165 § 1 op, postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty, w ramach którego organ powziął wątpliwości co do prawidłowości złożonej wraz z wnioskiem korekty deklaracji podatkowej za omawiany okres. W konsekwencji Naczelnik US w Prudniku uznał za zasadne wszczęcie z urzędu wobec skarżącej postępowania w przedmiocie wymiaru podatku VAT za badany okres, które to postępowanie zostało zakończone decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 16 grudnia 2014 r. Decyzją tego organu z dnia 8 maja 2015 r. rozstrzygnięte zostało również postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Obie decyzje ostateczne zostały następnie zaskarżone skargami wniesionymi do tut. Sądu, który wyrokami z dnia 22 grudnia 2015 r., podzielając stanowisko skarżącej w zakresie przysługującego Gminie - jako wyłącznemu podatnikowi VAT - prawie do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi, uchylił rozstrzygnięcia organów obu instancji wydane zarówno w postępowaniu wymiarowym (sygn. akt I SA/Op 517/15), jak i w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty (I SA/Op 382/15), zobowiązując jednocześnie organ w tym ostatnim wyroku do ponownego rozpatrzenia wniosku Gminy o stwierdzenie nadpłaty. Ponieważ jednak wskazane wyroki zapadły już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty 2009 r., organy podatkowe utraciły tym samym prawo do wydania decyzji określającej prawidłową kwotę tego zobowiązania w trybie art. 21 § 3 op i w rezultacie zobowiązane były umorzyć prowadzone postępowanie wymiarowe, na podstawie art. 208 § 1 op, co też uczynił Naczelnik US w Prudniku decyzją z dnia 22 grudnia 2016 r.
Dla oceny trybu postępowania organów podatkowych istotne znaczenie ma okoliczność, że w odniesieniu do nadpłaty ustawodawca z dniem 1 stycznia 2016 r. - na mocy ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649 z późn. zm.- dalej jako: ustawa zmieniająca) - wprowadził szerokie zmiany w tej instytucji. Na gruncie rozpatrywanej sprawy kluczowe były zmiany dokonane w przepisach art. 75 i 79 op. Otóż, w pierwszym z tych przepisów wprowadzono m.in. nowy paragraf 4a, o treści: "W decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty." Natomiast w art. 79 znowelizowano dotychczasową treść paragrafu 3, który obecnie stanowi: "decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty na wniosek złożony przed upływem terminu przedawnienia można wydać także po upływie tego terminu." Równocześnie zmieniono brzmienie art. 76b, który nakazuje odpowiednio stosować do zwrotu podatku przepisy art. 79 i art. 80 op.
Wyjaśnienia zatem wymaga, że przedawnienie zobowiązania wywołało wprawdzie ten skutek, że organ utracił prawo do wydania decyzji w trybie art. 21 § 3 op., niemniej jednak organy nadal były zobowiązane do rozpatrzenia wniosku skarżącej o stwierdzenie nadpłaty złożonego jeszcze przed terminem przedawnienia, o czym expressis verbis stanowi art. 79 § 3 op w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą (i do czego również zobowiązywał organ wyrok tut. Sądu z 13 listopada 2015 r., o sygn. I SA/Op 382/15). Niemożność przeprowadzenia postępowania podatkowego (wymiarowego) nie czyni bowiem bezzasadnym żądania podatnika w przedmiocie nadpłaty, jeśli wniosek został złożony przed upływem terminu przedawnienia. Spór między stronami wywołuje natomiast kwestia, czy w ramach rozpatrzenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty organ, działający w warunkach przedawnienia, był uprawniony do odmiennego, niż zadeklarowała Gmina w korekcie, określenia wartości elementów konstrukcyjnych podatku VAT.
W ocenie Sądu odpowiedź na to pytanie musi być twierdząca. Nie ulega wątpliwości, że aby można było określić czy faktycznie doszło do nadpłaty bądź nie, konieczne jest dokonanie przez organ porównania wartości podatku zapłaconego przez podatnika z wartością podatku, jaka w ocenie organu była należna w świetle przepisów prawa. Innymi słowy, aby organ mógł ustalić czy istnieje nadpłata, wymagane jest ustalenie, na potrzeby postępowania o stwierdzenie nadpłaty, właściwej wysokości zobowiązania podatkowego. Niedopuszczalne jest, zdaniem Sądu, przyjęcie, że jeżeli postępowanie o stwierdzenie nadpłaty toczy się już w warunkach przedawnienia, to organ zobowiązany jest - czego domaga się skarżąca - wydać rozstrzygnięcie zgodnie z wnioskiem strony o stwierdzenie nadpłaty oraz korektą deklaracji (bądź też dokonać zwrotu zadeklarowanych kwot, zgodnie ze złożoną przed upływem terminu przedawnienia korektą deklaracji). Akceptacja bowiem takiego stanowiska prowadziłaby do całkowitego wypaczenia celu art. 79 § 3 op, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą. Podkreślenia wymaga, że wprowadzenie tego przepisu miało zapobiec sytuacji, w której organ podatkowy nie miałby faktycznej i prawnej możliwości reakcji na wnioski podatników o stwierdzenie nadpłaty (i zwrot podatku) złożone na krótko przed upływem terminu przedawnienia, tzn. przeprowadzenia postępowania weryfikującego zadeklarowane do zwrotu wielkości. Przepis ten stanowi równocześnie gwarancję dla podatników, że wnioski o stwierdzenie nadpłaty (także o zwrot podatku - art. 76b op) złożone przed upływem terminu przedawnienia będą mogły być przez organ merytorycznie rozpatrzone.
Wskazać należy, że kwestią relacji między tymi dwoma przepisami zajmował się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w powołanym wyżej wyroku o sygn. akt I SA/Sz 300/18. Chociaż sąd ten orzekał w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, jednak wyrażone tam poglądy dotyczące trybu postępowania o stwierdzenie nadpłaty w warunkach przedawnienia, są adekwatne także w sprawie niniejszej. Warto zatem odwołać się do przedstawionej w tym wyroku argumentacji. Otóż, jak zauważył WSA w Szczecinie, decyzja stwierdzająca nadpłatę może być wydana zarówno przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania, jak i w ściśle określonych warunkach również po jego przedawnieniu. Przepis art. 75 § 4a znajduje niewątpliwie zastosowanie w warunkach gdy zobowiązanie nie jest przedawnione i wtedy stosowanie jego postanowień nie budzi żadnych wątpliwości, ani trudności. Wówczas organ stwierdzając nadpłatę określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego, zaś w zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty. Trudności w stosowaniu powyższego przepisu pojawiają się w przypadku takim jak w rozpoznawanej sprawie, gdy w myśl art. 79 § 3 op. organ wydaje decyzję o stwierdzeniu nadpłaty już po upływie terminu przedawnienia. Sąd ten podkreślił następnie, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty po upływie terminu przedawnienia zobowiązania jest ograniczone wyłącznie do tych okoliczności, które wynikają z wniosku o stwierdzenie nadpłaty - tym zaś jest żądanie stwierdzenia nadpłaty. Organy mogą po upływie terminu przedawnienia orzekać w granicach wniosku, a ten wniosek, którego elementem jest korekta, dotyczy stwierdzenia nadpłaty. Organ podatkowy w ramach postępowania w sprawie nadpłaty po upływie terminu przedawnienia - jeżeli jego zdaniem wysokość nadpłaty budzi wątpliwości - jest uprawniony do wypowiedzenia się co do wysokości zobowiązania podatkowego, także przedawnionego, a w szczególności co do elementów konstrukcyjnych podatku, takich jak prawidłowość wykazanej wysokości kosztów uzyskania przychodów, jednak ma to wyłącznie charakter techniczny i winno znaleźć się jedynie w uzasadnieniu decyzji. Postępowanie bowiem w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie jest tożsame z postępowaniem w sprawie określenia zobowiązania podatkowego o którym mowa w art. 21 § 3 op. Zdaniem tego Sądu dodatkowym argumentem przeciwko możliwości odrębnego orzekania po upływie terminu przedawnienia o wysokości zobowiązania w ramach postępowania wszczętego wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest fakt, iż w obrocie istnieje ostateczna decyzja umarzająca postępowanie wymiarowe z uwagi na przedawnienie przedmiotowego zobowiązania (co ma też miejsce na gruncie rozpatrywanej sprawy). Wobec powyższego, odrębne określanie wysokości zobowiązania w rozstrzygnięciu decyzji stwierdzającej nadpłatę i odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w pozostałej części, wydanej po decyzji umarzającej postępowanie z uwagi na przedawnienie tegoż zobowiązania - było nieprawidłowe.
W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe, odmawiając skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych, stanęły na stanowisku, że realizacji tego prawa stoi na przeszkodzie fakt niedokonania przez Gminę pełnej centralizacji rozliczeń. Podkreśliły, że Gminę wezwano w trybie art. 22 ust. 3 uszr do złożenia informacji, czy dokona korekt deklaracji podatkowych, o których mowa w art. 11 ust. 1 pkt 2 tej ustawy. W reakcji na to wezwanie Gmina wyraziła wolę scentralizowanego rozliczenia, jednak nie złożyła korekt za wszystkie okresy rozliczeniowe 2011 r., wobec czego organy podatkowe przyjęły, iż dopiero począwszy od grudnia 2011 r. ciągłość centralizacji została zachowana. Natomiast w odniesieniu do badanego okresu organy uznały, że przeszkodą do odliczenia podatku naliczonego jest przedawnienie zobowiązania za luty 2009 r. i Gmina utraciła za ten miesiąc prawo do dokonania centralizacji rozliczenia, gdyż okresy, które uległy przedawnieniu przed wejściem w życie ustawy centralizacyjnej, nie są objęte jej zastosowaniem. Zdaniem organów, w tej sytuacji zastosowanie miał art. 22 ust. 1 uszr, zgodnie z którym postępowania podatkowe, kontrole celno-skarbowe, kontrole podatkowe oraz czynności sprawdzające w zakresie podatku wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie ustawy obejmują tylko rozliczenie podatku odpowiednio tej jednostki samorządu terytorialnego lub jej jednostki organizacyjnej. W konsekwencji, złożoną przez Gminę za luty 2009 r. korektę deklaracji VAT- 7 organy uznały za bezskuteczną i w wydanych w wyniku rozpatrzenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty rozstrzygnięciach dokonały odmiennego - niż Gmina w złożonej korekcie - rozliczenia podatku za ten miesiąc, kierując się założeniem, że Gmina i jej jednostki organizacyjne nadal stanowiły odrębnie rozliczających się podatników.
W ocenie Sądu, taki sposób rozliczenia podatku VAT, jaki przyjęły organy podatkowe, nie mógł zostać zaakceptowany. Podkreślenia wymaga, że w aktualnym stanie prawnym nie może budzić wątpliwości, że Gmina była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na inwestycje, przekazane następnie jej jednostkom organizacyjnym, to ona jest bowiem wyłącznie podatnikiem VAT a nie jej jednostki organizacyjne. Bezspornym jest, że z uwagi na niezgodną z prawem dotychczasową praktykę, zakładającą odrębność podatkową gminy, zakładów budżetowych i jednostek budżetowych, skarżąca Gmina nie mogła zrealizować tego prawa do odliczenia w chwili poniesienia wydatków. Nie ulega przy tym wątpliwości, że wyrok TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 nie ograniczył w czasie skutków wynikających z zapadłego rozstrzygnięcia i możliwe jest łączne (Gmina i jej jednostki organizacyjne) dokonanie rozliczeń za przeszłe okresy rozliczeniowe poprzez składanie korekt deklaracji VAT. Pamiętać również należy, że o przysługującym Gminie Prudnik prawie do odliczenia podatku naliczonego od spornych wydatków przesądzono już w wyrokach tut. Sądu z dnia 22 grudnia 2015 r. o sygn. I SA/Op 517/13 i I SA/Op 382/15. Oceną prawną wyrażoną w tym ostatnim wyroku organy były związane przy ponownym rozpoznaniu sprawy, na mocy art. 153 p.p.s.a.
Mając powyższe na względzie nie można, zdaniem Sądu, odmówić Gminie w tej konkretnej sprawie, mającej za przedmiot stwierdzenie nadpłaty, prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych z tej przyczyny, że z uwagi na upływ terminu przedawnienia, nie mogła ona dokonać, na podstawie ustawy centralizacyjnej, centralizacji rozliczeń za przedmiotowy okres rozliczeniowy (pamiętać należy, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji Gmina złożyła jeszcze przed upływem okresu przedawnienia i organy podatkowe zobowiązane były nadal do jego rozpatrzenia). W ocenie Sądu wejście w życie 1 października 2016 r. przepisów ustawy centralizacyjnej nie może ograniczać prawa jednostek samorządu terytorialnego do uzyskania zweryfikowania rozliczenia VAT za okresy przed wejściem w życie tej ustawy, jeśli - w tej szczególnej, jak w tej sprawie, sytuacji procesowej - za okresy objęte przedawnieniem Gmina nie mogła dokonać centralizacji według zasad ustawy centralizacyjnej. Trzeba bowiem szczególnie podkreślić, że źródłem centralizacji jest nie tyle omawiana ustawa centralizacyjna, ile przede wszystkim określony sposób interpretacji przepisów definiujących podatnika, który to sposób został zaprezentowany w wyroku C-274/14 oraz w uchwale składu 7 sędziów NSA z 26 października 2015 r., I FPS 4/15. W efekcie, ustawę z dnia 5 września 2016 r. należy, zdaniem Sądu uznać za regulację o charakterze "w dużej mierze technicznym", której celem jest możliwie bezproblemowe wdrożenie do praktyki podatkowej skutków wyroku TSUE C-276/14.W świetle powyższego nieuprawniona, zdaniem Sądu, jest praktyka, w której organy bezkrytycznie stosują art. 22 uszr, jako podstawę do przyjęcia takiego systemu rozliczenia, w którym Gmina i jej jednostki organizacyjne traktowani są jako odrębni podatnicy, pomimo że - jak twierdzi sam organ - Gmina nie mogła zostać objęta ustawą centralizacyjną za okresy objęte przedawnieniem. Zdaniem Sądu, przepis art. 22 ust. 1 uszr nie będzie miał zastosowania do postępowań dotyczących tych zobowiązań podatkowych, które ze względu na przedawnienie pozostają poza zakresem działania ustawy centralizacyjnej.
Mając na względzie powyższe skargę, po myśli art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. należało uwzględnić, orzekając jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 1 lit. d rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153). Jeśli chodzi o koszty wynagrodzenia pełnomocnika, Sąd dokonał ich miarkowania na podstawie art. 206 p.p.s.a. i przyznał 50% wynagrodzenia przysługującemu pełnomocnikowi będącemu doradcą podatkowym na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 lit. e ww. rozporządzenia, tj. 50% z kwoty 1200 zł (a zatem 600 zł). Przyczyną tego miarkowania było reprezentowanie Gminy przez tego samego pełnomocnika w kilkunastu sprawach o tożsamej problematyce i złożenie w nich skarg i pism procesowych o tożsamej treści, a także uwagi na fakt, iż nie cała merytoryczna argumentacja skarżącej, zasługiwała na uwzględnienie.