Source: https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma-urzedowe/pisma-urzedowe/0114-kdip2-2-4011-64-2020-2-jg-sj-pismo-wydane-przez-185090936
Timestamp: 2020-05-26 07:05:01
Legal References Found: art. 13
 art. 14
 art. 15
 art. 30
 art. 30
 art. 15
 art. 30
 art. 30
 art. 5
 art. 74
 art. 74
 art. 74
 art. 30
 art. 30
 art. 30
 art. 30
 art. 30
 art. 30
 art. 30
 art. 30
 art. 1
 art. 74
 art. 30
 art. 74
 art. 5
 art. 5
 art. 30
 art. 9
 art. 30
 art. 30
 art. 30
 art. 12
 art. 13
 art. 11
 art. 11
 art. 10
 art. 11
 art. 10
 art. 30
 art. 11
 art. 11
 art. 30
 art. 5
 art. 5
 art. 5
 art. 74
 art. 1
 art. 30
 art. 5
 art. 74
 art. 74
 art. 74
 art. 30
 art. 30
 art. 30
 art. 74
 art. 5
 art. 74
 art. 30
 art. 30
 art. 30
 art. 30
 art. 30
 art. 26
 art. 30
 art. 30

Document Content:
0114-KDIP2-2.4011.64.2020.2.JG/SJ - Pismo wydane przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
0114-KDIP2-2.4011.64.2020.2.JG/SJ - Pismo...
0114-KDIP2-2.4011.64.2020.2.JG/SJ
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) w zw. z art. 15zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 lutego 2020 r. (data wpływu 12 lutego 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 13 maja 2020 r. (data nadania 13 maja 2020 r., data wpływu 13 maja 2020 r.) na wezwanie nr 0114-KDIP2-2.4011.64.2020.1.JG/SJ z dnia 30 kwietnia 2020 r. (data nadania 30 kwietnia 2020 r., data odbioru 6 maja 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:
* uznania Oprogramowania za program komputerowy w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.p. - jest prawidłowe,
* możliwości zastosowania stawki 5% do dochodów generowanych przez prawo własności intelektualnej, uwzględnionych w cenie usługi - jest prawidłowe,
* możliwości zaliczenia wydatków opisanych we wniosku do kategorii "a" na potrzeby wyliczenia wskaźnika nexus - jest prawidłowe.
W dniu 12 lutego 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box).
Wnioskodawca od 1 września 2011 r. prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą (...), NIP: (...) (zwany dalej Przedsiębiorcą).
Przedsiębiorca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wytwarza i dostarcza stworzony przez siebie unikalny kod programistyczny (algorytm gotowy do wdrożenia) (zwany dalej Oprogramowaniem).
Przedsiębiorca klasyfikuje swoją działalność gospodarczą w zakresie tworzenia i rozwijania Oprogramowania w ramach klasy 62.01.Z (Działalność związana z oprogramowaniem), zgodnie z treścią Załącznika Polska Klasyfikacja Działalności (PKD) Część II - Schemat klasyfikacji (dalej: "Załącznik Schemat klasyfikacji") do Rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) z dnia 24 grudnia 2007 r. (dalej: "Rozporządzenie PKD 2007").
Stworzone przez Przedsiębiorcę Oprogramowanie w postaci kodu programistycznego jest włączane do kodu źródłowego programu noszącego nazwę: "A." (zwanej dalej A.), Przedsiębiorca wskazuję, że wcześniej stworzone przez Przedsiębiorcę Oprogramowanie było włączane do kodu źródłowego programu noszącego nazwę "B." który były osobnym projektem. Obecnie program B. został włączony do programu A. i stanowi z nim całość.
A. dostępny jest z poziomu strony internetowej: (...)
A. (razem z podsystemem B.) to innowacyjna i nowoczesna platforma, służąca do bieżącej weryfikacji aktualnych informacji ogólnoświatowych. Ponadto A. jest programem służącym do zarządzania projektami w zakresie publikacji nowych informacji i wiadomości z całego świata.
W świecie, w którym wszystko staje się coraz bardziej bliskie i globalne, co chwilę mamy do czynienia z informacjami i wiadomości, które w czasie rzeczywistym pojawiają się w dowolnym miejscu i czasie. Wiadomości te są publikowane i udostępniane przez zwykłych ludzi, dziennikarzy, urzędników państwowych oraz np. głowy państw poprzez serwisy informacyjne, portale społecznościowe lub zwykłe wiadomości kierowane do drugiej osoby. Weryfikacja tych informacji i wiadomości wymaga rozległej połączonej ze sobą sieci, lokalnej wiedzy i ścisłej współpracy zaangażowanych w to osób.
A. daje możliwość weryfikowania wiadomości w czasie rzeczywistym w dowolnym miejscu na świecie przez zawodowych dziennikarzy specjalizujących się w zakresie informacji, jak i dziennikarzy obywatelskich (amatorskich).
A. jako narzędzie internetowe jest wsparciem dla niezależnych dziennikarzy. Wspomaga on poprawianie jakości informacji, sposób weryfikacji wiadomości dla dziennikarstwa obywatelskiego oraz prowadzeniach dochodzeń dziennikarskich.
Jednakże nadrzędnym celem A. jest jak największe ograniczenie szybkiego rozprzestrzeniania się plotek i dezinformacji w Internecie oraz tzw. fakenews-ów.
Ponieważ udostępnianie sobie nawzajem wiadomości zmienia swoją formie i przenosi się z publicznych forów na prywatne, to rozprzestrzenianie się dezinformacji w zaszyfrowanych aplikacjach czatowych stanowi coraz większe wyzwanie. A. umożliwia weryfikację lub deszyfrowanie treści udostępnianych za pośrednictwem zamkniętych aplikacji w czasie rzeczywistym bez narażania prywatności konkretnych użytkowników.
A. łączy w sobie:
* inteligentne listy kontrolne,
* informacje o stanie pracy poszczególnych współpracowników,
* bezpieczeństwo w zakresie dostępu do informacji oraz prowadzonych prac,
* intuicyjny design,
dzięki czemu gromadzenie wiadomości oraz informacji jest bardzo wydajnym i opartym na współpracy spójnym procesem. Końcowym efektem jest możliwość szybkiej publikacji przygotowanego materiału w mediach społecznościowych lub na stronie z wiadomościami.
B. jako moduł A. jest odpowiedzialny za wiadomości oparte na materiale wideo. Służy on do:
* organizowania i zarządzania materiałami wideo,
* sprawdzania autentyczności zapisów wideo,
* analizy i opracowywania materiałów wideo przez zebrany zespół,
* wyszukiwania powiązanych z materiałem wideo innych materiałów lub zapisów,
* geotagowanie (umiejscawianie na mapie) i komentowanie materiałów wideo,
* transkrypcję i tłumaczenie materiałów wideo,
* archiwizowanie materiałów wideo.
Przedsiębiorca w ramach projektu A. odpowiedzialny jest za środowisko programistyczne testowe oraz produkcyjne na podstawie zebranych wymagań oraz danych z A. Zakres tego procesu obejmuje: estymacja potrzebnych zasobów do obsługi aplikacji, zaprojektowanie architektury infrastruktury serwerowej, wybranie usług potrzebnych do uruchomienia aplikacji, instalacja i konfiguracja ww. usług oraz przygotowanie środowiska.
Podczas rygorystycznych testów wykonywanych przez użytkowników A., kreowana jest strategia produktu i podejmowane są dalsze decyzje projektowe. Regularna analiza danych użytkowników ma na celu poprawę jakości A. i maksymalizację jego wydajności.
To od Przedsiębiorcy i jego kreatywności zależy wprowadzanie do platformy A. nowych rzeczy związanych z tą platformą.
Prawo własności do Oprogramowania w całości przysługuje Przedsiębiorcy.
Autorskie prawa majątkowe do Oprogramowania w całości przysługują Przedsiębiorcy.
Oprogramowanie, o których mowa we wniosku, jest autorskim prawem do programu komputerowego podlegającym ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.
Przedsiębiorca w dniu 1 stycznia 2019 r. zawarł z C. umowę (zwaną dalej Umową).
W związku z wykonywaniem Umowy, Przedsiębiorca na podstawie puntu 6 Umowy, przeniósł (sprzedał) na rzecz C. autorskie prawa majątkowe na wszystkich polach eksploatacji do wytworzonego przez siebie Oprogramowania.
Ze strony konstrukcyjnej C. składa się z kilku warstw - warstwy programistycznej, tj. kodu źródłowego (przetwarzanego na kod wynikowy), warstwy audio i warstwy graficznej.
Oprogramowanie jest wytwarzane w ramach działalności-badawczo rozwojowej Przedsiębiorcy i stanowi przejaw twórczej działalności o indywidualnym charakterze, która znajduje wyraz w postaci kodu programistycznego (zestawu instrukcji przeznaczonych do osiągnięcia określonego rezultatu), warstwy dźwiękowej, elementów graficznych oraz interfejsu zapewniającego interoperacyjność wspomnianego kodu, elementów audiowizualnych oraz urządzenia użytkownika końcowego (telefonu komórkowego, tabletu, komputera).
Przedsiębiorca widzi potrzebę: (i) wprowadzania na rynek nowych wersji Oprogramowania opowiadających potrzebom i wymaganiom branży, (ii) rozszerzenia grupy odbiorców, (iii) poprawienia pozycji konkurencyjnej, (iv) nadążania za panującymi trendami i uwarunkowaniami prawnymi w branży. Potrzeba podejmowania przez Przedsiębiorcę tego typu prac wynika bezpośrednio z oczekiwań obecnych i potencjalnych klientów A., którzy oczekują wprowadzenia przez Przedsiębiorcę nowych technologii w odniesieniu do Oprogramowania. Prace te nie są nakierowane na uzyskanie Odrębna ewidencja w postaci szczegółowego rejestru przychodów i kosztów związanych z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej (zwane dalej KPWI) umożliwia wyodrębnienie każdego KPWI, ustalenie przychodów i kosztów przypadających na każde KPWI oraz obliczenie dochodu (straty) z KPWI.
Poprzez zastosowanie wspólnego identyfikatora KPWI-NNN w stosunku do wszystkich dokumentów przychodów i kosztów tego samego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej możliwe będzie ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej osobno, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z każdego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej odrębnie.
W związku z tym, że w przypadku rozliczenia podatku dochodowego z wykorzystaniem mechanizmu IP Box, Przedsiębiorca będzie osiągał dochody opodatkowane wg. zasad ogólnych oraz dochody opodatkowane stawką 5%, w celu ustalenia dochodu z Oprogramowania, koszty wspólne których Przedsiębiorca nie może przypisać jednoznacznie do przychodów z Oprogramowania zostaną przypisane do przychodów z Oprogramowania w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym w ogólnej kwocie przychodów. Przedsiębiorca ma możliwość wyodrębnienia kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT przypadających na każdy rodzaj Oprogramowania, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.
W rezultacie, wobec braku regulacji w tym zakresie na gruncie przepisów o IP Box - na zasadzie analogii do art. 15 ust. 2 ustawy o PIT zostanie zastosowana zasada podziału kosztów wspólnych w przypadku ponoszenia kosztów uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego.
W ocenie Przedsiębiorcy dochód osiągany w opisany wyżej sposób stanowi dochód z opłat lub należności wynikających z Umowy, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.
Przedsiębiorca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, której przychody za poprzedni rok nie przekroczyły 1,2 mln euro. Nie ma więc obowiązku prowadzić ksiąg rachunkowych i ich nie prowadzi. Prowadzi księgę przychodów i rozchodów. W przypadku rozliczania podatku dochodowego od przychodów ze świadczenia wskazanych wyżej usług i w konsekwencji sprzedaży praw autorskich na zasadach przewidzianych w art. 30ca ust. 1 i następne ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przedsiębiorca będzie prowadził również odrębną ewidencję zgodnie z wymogiem art. 30cb pkt 2 tej ustawy.
Pismem z dnia 13 maja 2020 r. Wnioskodawca uzupełnił opis stanu faktycznego o następujące informacje.
Czynności związane z oprogramowaniem Wnioskodawca wykonuje w Polsce. Wniosek dotyczy wytwarzania, rozwijania i ulepszania oprogramowania. Oprogramowanie komputerowe, o którym mowa we wniosku, zostało rozwinięte (ulepszone) przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Niego działalności badawczo-rozwojowej.
Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową i uzyskuje z tego tytułu dochody od dnia 1 stycznia 2019 r. Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność badawczo-rozwojowa spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 w zw. z pkt 39 i 40 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, z późn. zm.), w szczególności czy jest to działalność o charakterze twórczym obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe podejmowana w sposób systematyczny (tj. w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany), a jej celem jest zwiększenie zasobów wiedzy lub wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.
W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi niewystępujące dotychczas w Jego praktyce gospodarczej lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących. Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę są związane z nabywaniem, łączeniem, kształtowaniem i wykorzystywaniem aktualnie dostępnej wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów lub procesów i nie stanowią rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych oraz innych operacji w toku.
Wnioskodawca ponosi ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością. Autorskie prawa do tworzonego, rozwijanego i ulepszanego przez Niego oprogramowania komputerowego podlegają ochronie prawnej z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.
Wnioskodawca tworzy części oprogramowania, które stanowią samodzielne moduły. Autorskie prawa do wytwarzanych części oprogramowania podlegają odrębnej ochronie prawnej z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.
Dochodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej są dochody osiągnięte przez Wnioskodawcę, z tytułu kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży usługi. Odrębna ewidencja jest prowadzona przez Wnioskodawcę od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej zmierzającej do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP.
Działania Wnioskodawcy polegające na rozwijaniu (ulepszaniu) oprogramowania zmierzają do poprawy jego użyteczności oraz funkcjonalności. Modyfikacja oraz rozwijanie oprogramowania mają miejsce w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej. Rozwijanie i modyfikacja oprogramowania stanowią przejaw działalności twórczej Wnioskodawcy o indywidualnym charakterze. Wnioskodawca nie jest właścicielem, ani współwłaścicielem oprogramowania, które rozwija (ulepsza). Nie jest też użytkownikiem posiadającym prawo do użytkowania oprogramowania na podstawie umowy licencyjnej. Wnioskodawca rozwijając (ulepszając) oprogramowanie działa na zlecenie podmiotu będącego właścicielem tego oprogramowania.
Nie dotyczy - Wnioskodawca nie jest użytkownikiem posiadającym prawo do użytkowania oprogramowania na podstawie umowy licencyjnej. Rozwinięcie, ulepszenie oprogramowania nastąpiło na podstawie umowy o świadczenie usług zawartej przez Wnioskodawcę z właścicielem oprogramowania w dniu 1 stycznia 2019 r. W wyniku tworzenia i rozwijania oprogramowania Wnioskodawca wytworzył nowe kody i algorytmy w językach programowania. Stąd też, zdaniem Wnioskodawcy, powstało nowe prawo własności intelektualnej, do którego Wnioskodawcy przysługują prawa autorskie, które podlegają ochronie prawnej zgodnie z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W związku z rozwinięciem (ulepszeniem) oprogramowania Wnioskodawca osiągnął dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w postaci dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży usługi.
Zdaniem Wnioskodawcy w literze "a" wskaźnika nexus można uwzględnić następujące wydatki faktycznie poniesione przez Wnioskodawcę na prowadzoną bezpośrednio przez Niego działalność badawczo-rozwojową, związaną z kwalifikowanym prawem własności
* koszty zakupu sprzętu komputerowego,
* koszty zakupu podzespołów komputerowych i urządzeń peryferyjnych,
* koszty zakupu urządzeń telekomunikacyjnych wykorzystywanych do rozwoju i testowania Oprogramowania,
* koszty zakupu usług telekomunikacyjnych (Internet),
* koszty zakupu specjalistycznej literatury i udziału w konferencjach branżowych
związanych z wytworzeniem Oprogramowania.
Wszystkie wskazane powyżej, w pkt 21 wydatki zostały faktycznie poniesione przez Wnioskodawcę na prowadzoną bezpośrednio przez Niego działalność badawczo-rozwojową, związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.
Odnośnie przesłanek świadczących o bezpośrednim powiązaniu ww. kosztów z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, Wnioskodawca wskazuje co następuje:
* koszty związane z zakupem sprzętu komputerowego są bezpośrednio powiązane z powstaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, ponieważ bez posiadania odpowiedniego sprzętu komputerowego niemożliwe byłoby zapisywanie nowego kodu programistycznego ani jego następne odtworzenie,
* koszty związane z zakupem podzespołów komputerowych i urządzeń peryferyjnych są bezpośrednio powiązane z powstaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, ponieważ dostosowują one sprzęt komputerowy do dynamicznego rozwoju technologii oraz rosnących wymagań odbiorców tworzonych rozwiązań. Bez posiadania odpowiednich podzespołów komputerowych i urządzeń peryferyjnych praca nad oprogramowaniem komputerowym byłaby bardzo powolna i nieefektywna, przez co również niesatysfakcjonująca dla kontrahentów,
* koszty związane z zakupem urządzeń telekomunikacyjnych, wykorzystywanych do rozwoju i testowania wytworzonego oprogramowania, są bezpośrednio powiązane z powstaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, ponieważ bez dostępu do nich Przedsiębiorca nie miałby możliwości weryfikacji jakości oraz poprawności działania stworzonego lub rozwiniętego oprogramowania. Nie mógłby również zapoznać się z ogólnym doświadczenia użytkownika oprogramowania,
* koszty zakupu usług telekomunikacyjnych (Internet) są bezpośrednio powiązane z powstaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, ponieważ bez dostępu do tych usług wytworzenie, testowanie i dalsze wykorzystywanie oprogramowania nie byłoby możliwe,
* koszty zakupu specjalistycznej literatury i udziału w konferencjach branżowych związanych z wytworzeniem Oprogramowania są również bezpośrednio powiązane z powstaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Należy bowiem podkreślić, że głównymi elementami, które pozwalają na wytworzenie, rozwinięcie lub ulepszenie oprogramowania komputerowego są posiadane przez Przedsiębiorcę doświadczenie i kompetencje. Śledzenie aktualnych trendów branżowych oraz nowoczesnych rozwiązań programistycznych, a także nieustanne poszerzanie wiedzy w oparciu o specjalistyczną literaturę i udział w spotkaniach ekspertów są niezbędne, aby tworzone oprogramowanie spełniało aktualne oczekiwania odbiorców.
Wnioskodawca prowadzi odrębną ewidencję, na podstawie której jest w stanie przyporządkować konkretną wartość ww. kosztów do wytworzenia, ulepszenia lub rozwoju konkretnego oprogramowania lub jego części.
1. Czy Oprogramowanie jest programem komputerowym, o których mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT?
2. Czy dochód Przedsiębiorcy pochodzący z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży usługi będzie stanowił dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej o którym mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy o PIT, dla opodatkowania którego zastosowanie może znaleźć 5% stawka podatku PIT?
3. Czy na potrzeby wyznaczenia wskaźnika Nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, do kosztów działalności badawczo-rozwojowej związanej z wytwarzaniem Oprogramowania, w kategorii "a" Przedsiębiorca może zaliczyć wydatki faktycznie poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej?
Kwalifikowane IP to prawo własności intelektualnej spełniające łącznie trzy warunki:
należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 30ca ust. 2 ustawy PIT (odpowiednio art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT);
W ocenie Przedsiębiorcy w niniejszej sprawie spełnione zostały wszystkie wskazane wyżej przesłanki.
Oprogramowanie jako program komputerowy
Zdaniem Przedsiębiorcy, Oprogramowanie jest programem komputerowym, o których mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 865, dalej: "Ustawa o PIT").
Zgodnie z art. 30ca ust. 1-2 Ustawy o PIT podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. Kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są: (...) 8) autorskie prawo do programu komputerowego - podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.
Ustawa o PIT w art. 30ca ust. 2 pkt 8, jako jedno z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, z których dochód może podlegać opodatkowaniu stawką 5%, wymienia autorskie prawo do programu komputerowego. Na gruncie przepisów podatkowych, w tym przepisów o IP Box, brak jest definicji programu komputerowego. Tym samym niezbędnym jest ustalenie zakresu przedmiotowego regulacji w oparciu o inne przepisy powszechnie obowiązującego prawa polskiego.
Zgodnie z art. 1 ust. 1, ust. 2 pkt 1 Ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 1231, dalej: "Ustawa o prawie autorskim") przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory: (i) wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).
Szczególne postanowienia dotyczące praw autorskich do programu komputerowego zawierają art. 74 ust. 1 i nast. ustawy o prawie autorskim) gdzie wskazano iż programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej. Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.
Zdaniem Przedsiębiorcy, nie ma regulacji prawnej na gruncie prawa podatkowego lub prawa autorskiego, która wprost definiuje program komputerowy. W ocenie Przedsiębiorcy, należy wobec tego posłużyć się definicjami programu komputerowego, które są sformułowane w źródłach innych niż przepisy prawa lub do przepisów, które nawiązują do zakresów gry komputerowej i oprogramowania (programu komputerowego).
Zgodnie z powszechnie przyjętą definicją (źródło: https://pl.wikipedia.org/wiki/Program_komputerowy) program komputerowy jest to (...) sekwencja symboli opisująca realizowanie obliczeń zgodnie z pewnymi regułami zwanymi językiem programowania (...). Programy komputerowe można zaklasyfikować według ich zastosowań. Wyróżnia się zatem oprogramowanie użytkowe, systemy operacyjne, programy narzędziowe, gry wideo, kompilatory i inne. (...). Program można podzielić na dwie części (obszary): (i) część zawierająca kod - składającą się z rozkazów sterujących działaniem procesora; (ii) część zawierająca dane - składającą się z danych wykorzystywanych i przetwarzanych przez program, np. adresów pamięci, stałych liczbowych, komunikatów tekstowych, danych graficznych itp. (...).
W oparciu o tę definicję należy przyjąć, że Oprogramowanie jako całość, tj. kod programistyczny i źródłowy, interfejs użytkownika i warstwa graficzna, stanowi jednolity program komputerowy.
W ocenie Przedsiębiorcy, przepisy o statystyce publicznej również wskazują na rozumienie, zgodnie z którym Oprogramowanie należałoby klasyfikować w całości jako programy komputerowe, które w rezultacie podlegają w całości ochronie autorskiego prawa do programu komputerowego, o którym mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 Ustawy o PIT.
Należy w tym miejscu odwołać się do systematyki klasyfikacji działalności gospodarczej przedstawionej w Rozporządzeniu PKD, Załącznik Polska Klasyfikacja Działalności (PKD) Część II - Schemat klasyfikacji ("Załącznik Schemat klasyfikacji"). Przedsiębiorca klasyfikuje swoją działalność gospodarczą w podklasie 62.01.Z.
Zgodnie z treścią objaśnień do podklasy 62.01.Z PKD:
Podklasa ta obejmuje pisanie, modyfikowanie, badanie, dokumentowanie i wspomaganie oprogramowania, włączając pisanie zleceń sterujących programami dla użytkowników. Podklasa ta obejmuje analizowanie, projektowanie systemów gotowych do użycia:
* rozbudowę, tworzenie, dostarczanie oraz dokumentację oprogramowania wykonanego na zlecenie określonego użytkownika,
* pisanie programów na zlecenie użytkownika,
* projektowanie stron internetowych.
Biorąc pod uwagę konstrukcję programu komputerowego, która składa się w zasadniczej części z kodu źródłowego, warstwy dźwiękowej i warstwy graficznej, istotne jest również podejście zaprezentowane w Objaśnieniach Ministerstwa Finansów dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box z dnia 15 lipca 2019 r. (zwanych dalej Objaśnieniami IP Box|, gdzie wskazuje się, że w związku z celem IP Box w katalogu kwalifikowanych IP może znaleźć się oprogramowanie (program komputerowy) jako całość i należy odrzucić teoretyczny podział na część kodu źródłowego i wynikowego oraz część algorytmu, interfejsu lub interfejsu użytkownika.
Zgodnie Objaśnieniami IP BOX (pkt 73 i nast.) w przepisach o prawie autorskim brak jest definicji programu komputerowego, natomiast w literaturze przyjmuje się różne, niezwykle kazuistyczne podejścia, które implikują niejako rozbijanie programu komputerowego na część chronioną prawem (formę (ekspresji) utworu) i niechronioną (treść/idea) prawem autorskim. W literaturze podaje się też, że ochronie podlega kombinacja komend adresowanych do komputera w formie kodu źródłowego i kodu wynikowego. Ochronie z art. 74 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie będą natomiast podlegać takie elementy programu komputerowego jak algorytm, interfejs, czy interfejs użytkownika. Niemniej jednak, w świetle celu preferencji IP Box oraz jej normatywnego kontekstu, usytuowanego w szczególności w Raporcie OECD BEPS Plan Działania nr 5, a także uwarunkowań systemu prawa podatkowego w Polsce, powyższe, skrajnie kazuistyczne i skomplikowane podejście przedstawiane w literaturze przedmiotu prawa autorskiego należy odrzucić. Otóż w celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenie funkcjonalne i celowościowe w zgodzie z międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, czyli nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP, jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu.
W ocenie Przedsiębiorcy, w kontekście powyższej interpretacji Ministerstwa Finansów należy przyjąć, że Oprogramowanie tworzone przez Przedsiębiorcę powinno, jako nierozerwalna, funkcjonalna całość być traktowane jak programy komputerowe. Każda warstwa Oprogramowania - kod źródłowy, zespół instrukcji, warstwa dźwiękowa, warstwa graficzna oraz interfejs użytkownika - w kontekście gospodarczym i uzyskiwanych dochodów jako całość stanowią aktywa, z których Przedsiębiorca uzyskuje przychody. W szczególności, co warte podkreślenia, w sensie czysto handlowym (biznesowym) znaczenie dla uzyskiwanych przychodów ma każda warstwa Oprogramowania. Przedsiębiorca uzyskuje przychody z Oprogramowania, jako funkcjonalnej całości. Ponadto, w ocenie Przedsiębiorcy, tworzone przez Przedsiębiorcę Oprogramowanie zawierające Funkcje Dodatkowe, z których Przedsiębiorca uzyskuje przychody należy traktować jako jedną całość w kontekście klasyfikowania jako programu komputerowego podlegającego ochronie autorskiego prawa do programu komputerowego.
Oprogramowanie jako wynik prac badawczo rozwojowych o twórczym charakterze
Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.
Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Po drugie, z art. 5a pkt 38 ww. ustawy wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Najbardziej właściwą definicją systematyczności prowadzenia działalności B+R jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium " systematyczności" danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona, ani też od istnienia planu, co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości.
Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. Nie ma również wymogu ciągłego lub długotrwałego prowadzenia działalności przez podatnika, by uznać daną działalność za działalność spełniającą kryterium systematyczności, albo też by podatnik musiał planować tego rodzaju działalność na przyszłość. Podobnie, nie ma wymogu, aby podatnik otworzył działalność na przykład na okres trzech miesięcy lub nawet jednego miesiąca lub jednego tygodnia lub jednego dnia w celu przeprowadzenia określonego projektu badawczo-rozwojowego, jeżeli takie działania są uzasadnione charakterem i planowanym rezultatem działalności badawczo-rozwojowej. W każdym z powyższych przypadków zostanie bowiem spełnione kryterium systematyczności działalności prowadzonej przez podatnika. Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.
Przedsiębiorca jest programistą, tworzącym Oprogramowanie przy użyciu innowacyjnych technologii. Przedsiębiorca stworzył autorskie Oprogramowanie które następnie jest łączone z kodem źródłowym A., wyrażone w formie kodu źródłowego zapisem alfanumerycznym, składającym się z liter, cyfr, symboli i innych znaków, stanowiących zapis poleceń adresowanych do komputera, utworzonych zgodnie z zasadami leksyki i składni danego języka programowania. Celem opracowanego przez Przedsiębiorcę Oprogramowania jest stworzenie narzędzi pozwalających na weryfikację pojawiających się informacji oraz wiadomości poprzez ich merytoryczną zespołową analizę i ocenę. Dzięki temu ogranicza się przedostawanie do wiadomości publicznej nieprawdziwych i niezweryfikowanych informacji.
Stawiane przed Przedsiębiorcą wyzwania mają charakter niepowtarzalny i unikalny. Wymagają od niego dogłębnego zbadania danych zagadnień, zaprojektowania nowego i oryginalnego rozwiązania, a na końcu zaimplementowania go w sposób całkowicie przez niego zdefiniowany, zgodnie ze sztuką i zdobytą wiedzą. Tego typu podejście każdorazowo wpływa na zwiększanie zasobów wiedzy oraz pozwala na wykorzystanie jej do tworzenia coraz to nowszych i bardziej rozbudowanych rozwiązań, które nie są ogólnodostępne w gospodarce lub znacznie różnią się od już istniejących. Proces pogłębiania tej wiedzy przekłada się na projektowanie i opracowywanie coraz to nowszych i niepowtarzalnych rozwiązań komercyjnych, zgodnych z potrzebami klientów na drodze twórczej. Każdorazowo w ramach zawartych umów wytwarzane są autorskie i innowacyjne rozwiązania dostosowane do potrzeb klienta, które opracowane zostają od podstaw lub - jeśli klient ma taką potrzebę - rozwijane i ulepszane zostają istniejące programy informatyczne. Nie zmienia to faktu, że każde z tych podejść wymaga zaprojektowania i opracowania nowego i innowacyjnego rozwiązania, które bazuje na systematycznie pogłębianej i poszerzanej wiedzy. Wszelkie opracowane i wytworzone dzieła są autorskimi i unikalnymi rozwiązaniami. Aby sprostać tym wymaganiom, niezbędnym elementem jest ciągłe i systematyczne poszerzanie oraz pogłębianie wiedzy z zakresu nowych technologii, ich wykorzystania oraz dostosowania w unikalny sposób do potrzeb klienta.
W świetle powyższego nie ulega wątpliwości, że Oprogramowanie zostało rozwinięte i ulepszone przez Przedsiębiorcę w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.
Przedsiębiorca zawarł z C. Umowę, w ramach której świadczy na jego rzecz usługi związane z wprowadzaniem i rozwojem A. W ramach Umowy Przedsiębiorca wytwarza Kwalifikowane Prawa Własności Intelektualnej. W tym zakresie obowiązki Przedsiębiorcy w ramach Umowy obejmują łączenie, kształtowanie I wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych wersji Oprogramowania.
Ponadto Przedsiębiorca w ramach Umowy sprawdza bieżącą funkcjonalność A. oraz zapewnia pomniejsze aktualizacje mające zapewnić poprawną stabilną pracę A. Ponadto w zakres tych obowiązków wchodzą działania obejmujące rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do A. W przypadku pojawienia się błędów oraz dysfunkcji (bugów) Przedsiębiorca stara się je usunąć.
Zgodnie z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:
* z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.
W ramach zawartej z C. Umowy Przedsiębiorca wykonuje także na jego rzecz usługi badawczo-rozwojowe. Przedsiębiorca w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej dostarcza C. wystawiane co miesiąc faktury VAT na podstawie dostarczonych usług R&D wraz z prawami autorskimi. Przedsiębiorca przenosi na C. prawa autorskie majątkowe do utworów powstałych w wykonywania tejże umowy bez konieczności składania dodatkowych oświadczeń woli z chwilą przejęcia utworów wytworzonych przez Przedsiębiorcę. Przedsiębiorca przenosi również wszystkie prawa zależne i pokrewne, bez ograniczeń czasowych i terytorialnych. Sprzedaż wskazanych we wniosku praw następuje w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej.
Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy więc stwierdzić, że uzyskany przez Przedsiębiorcę dochód z tytułu wytworzonego autorskiego oprogramowania, które stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, stanowi dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. To oznacza, że Przedsiębiorca będzie mógł zastosować stawkę 5% podatku do dochodu uzyskiwanego ze sprzedaży usług, których efektem jest program komputerowy, w których cenie uwzględniona jest opłata za prawo do korzystania z własności intelektualnej Przedsiębiorcy.
Zdaniem Przedsiębiorcy, na potrzeby wyznaczenia wskaźnika Nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, koszty działalności badawczo-rozwojowej związanej z wytwarzaniem Oprogramowania, w wymienionych rodzajach należy zaliczać do następujących rodzajów kategorii wymienionych w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT:
* kategorii "a": wydatki faktycznie poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez Przedsiębiorcę działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej;
* kategoria "a": należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT oraz sfinansowane przez Przedsiębiorcę składki z tytułu tych należności określone w ustawie o SUS;
* kategoria "b": należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT oraz sfinansowane przez Przedsiębiorcę składki z tytułu tych należności określone w ustawie o SUS, wypłacane podmiotowi niepowiązanemu ze Przedsiębiorcą w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT;
* kategoria "b": wynagrodzenia współpracowników Przedsiębiorcy, niepowiązanych z Przedsiębiorcą w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT;
* kategoria "c": wynagrodzenia współpracowników Przedsiębiorcy, powiązanych z Przedsiębiorcą w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT.
Zgodnie z art. 30ca ust. 1,3-5 ustawy o PIT: podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym. Wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności Intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:
(a + b) x 1,3/a + b + c + d
w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na: (a) prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, (b) nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3, (c) nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, (d) nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.
W celu korzystania z mechanizmu IP Box konieczne jest wyznaczenie tzw. kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa ustalany jest jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i tzw. wskaźnika Nexus (przedstawionego powyżej), którego wartość nie może być wyższa niż "1".
W celu wyznaczenia wskaźnika Nexus niezbędne jest określenie kosztów działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Koszty w rodzajach wskazanych w literach a-d przepisu art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, kwalifikują się do uwzględnienia w kalkulacji tego wskaźnika. Pozostałe rodzaje kosztów, w tym koszty niezwiązane bezpośrednio z kwalifikowanym prawem własności Intelektualnej nie mogą być zaliczone do kalkulacji wskaźnika.
Jednocześnie, te rodzaje kosztów uzyskania przychodu, które ponoszone są w celu zarówno prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, jak i pozostałej działalności gospodarczej winny być przez podatnika rozliczone proporcjonalnie do stopnia ich wykorzystania w prowadzeniu poszczególnych rodzajów działalności gospodarczej (tj. związanej z wytworzeniem KPWI lub innej). Przykładem takich kosztów mogą być wydatki związane z dostępem do sieci Internet, lub wydatki na sprzęt elektroniczny.
Przedsiębiorca w każdym roku podatkowym ponosi koszty działalności badawczo-rozwojowej związanej bezpośrednio z wytwarzaniem i rozwojem Oprogramowania, stanowiących przedmiot ochrony kwalifikowanego prawa własności Intelektualne) w postaci autorskiego prawa do programu komputerowego.
Przedsiębiorca w toku prac nad Oprogramowaniem ponosi następujące koszty prowadzonej działalności:
* koszty zakupu specjalistycznej literatury związanej z wytworzeniem Oprogramowania.
Przedsiębiorca prowadzi działalność badawczo-rozwojowej związaną z wytwarzaniem Oprogramowania polegającą na projektowaniu oraz tworzeniu autorskich programów informatycznych. W tym celu ponosi bezpośrednio związane z taką działalnością koszty. Procesowi, którego efektem jest Oprogramowanie, towarzyszą pewne, niewielkie, koszty. Wytworzone Oprogramowanie bazuje na doświadczeniu i kompetencjach Przedsiębiorcy.
W związku z tym, że Oprogramowanie stanowi program komputerowy, do jego stworzenia potrzebne są ograniczone zasoby materialne. Znaczna większość pracy intelektualnej odbywa się w umyśle Przedsiębiorcy, który zapisuje przy pomocy odpowiedniego języka programowania swój tok myślowy. W świetle powyższego również i ewentualne koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem Oprogramowania będą miały dość wąski zakres.
Koszty zakupu sprzętu komputerowego Oprogramowanie wytwarzane jest przy pomocy komputera, zapisywane w jego pamięci i bez wykorzystania tego rodzaju sprzętu niemożliwe byłoby w ogóle jego zapisanie i odtworzenie.
Koszty zakupu podzespołów komputerowych i urządzeń peryferyjnych Sam sprzęt komputerowy nie jest wystarczający dla sprawnego tworzenia oprogramowania przy pomocy nowoczesnych, wysokopoziomowych języków oprogramowania. Stąd też przedsiębiorca konsekwentnie usprawnia posiadany sprzęt komputerowy poprzez wymianę jego podzespołów, oraz wykorzystywanych urządzeń peryferyjnych. W szybko zmieniającym się świecie technologii niekorzystanie przez Przedsiębiorcę z nowoczesnych rozwiązań technologicznych prowadziłoby efektywnie do spadku wydajności jego pracy. Tym samym zakup Koszty zakupu podzespołów komputerowych i urządzeń peryferyjnych jest niezbędny dla prowadzenia prac badawczo rozwojowych.
Koszty zakupu urządzeń telekomunikacyjnych wykorzystywanych do rozwoju i testowania Oprogramowania, Oprogramowanie może być wykorzystywane zarówno z poziomu urządzenia stacjonarnego, jak I mobilnego takiego jak smartfon, czy tablet. Wobec powyższego Przedsiębiorca musi mieć możliwość weryfikacji jego jakości, poprawności działania i ogólnego doświadczenia użytkownika nie tylko za pomocą komputera stacjonarnego, lecz również przy wykorzystaniu urządzeń mobilnych. Tym dla rozwoju Oprogramowania niezbędny jest również zakup urządzeń telekomunikacyjnych wykorzystywanych do jego rozwoju i testowania. Nadmienić należy, że obecnie 69% polskich użytkowników Internetu korzysta z niego za pomocą urządzeń mobilnych, a trend ten wykazuje od lat niezmiennie silną tendencję wzrostową (stan na styczeń 2019 r., źródło https://datareportal.com/reports/digital-2019-poland). Budowanie oprogramowania tak, aby działało ono sprawnie na urządzeniach mobilnych nie jest zatem dla Przedsiębiorcy wyborem, a koniecznością.
Koszty zakupu usług telekomunikacyjnych (Internet), Oprogramowanie zarówno w procesie jego produkcji, jak i dalszego funkcjonowania wykorzystuje dostęp do sieci Internet Jego wytworzenie, testowanie i dalsze wykorzystywanie nie byłoby możliwe bez dostępu do sieci. W świetle powyższego Przedsiębiorca zmuszony jest do zapewnienia łączności sprzętu komputerowego z siecią Internet.
Koszty zakupu specjalistycznej literatury związanej z wytworzeniem Oprogramowania.
Jak już wskazano uprzednio w niniejszym wniosku, Oprogramowanie wywarzane jest przede wszystkim na podstawie wiedzy i doświadczenia Przedsiębiorcy. Dla jego decydującego kształtu decydujące znacznie maja przede wszystkim posiadane przez niego informacje specjalne i wiedza specjalistyczna. W tym celu ustawicznie pogłębia on swój zasób wiedzy, zakupując literaturę specjalistyczną. Jednocześnie Przedsiębiorca wskazuje, że pozyskanie tego rodzaju informacji nie jest możliwe za pomocą źródeł bezpłatnych (biblioteki, źródła internetowe), gdyż poziom specjalizacji wymagany przez literaturę przedmiotu i tempo jej zmian sprawia, że zasadne jest korzystanie jedynie z najnowszych, profesjonalnych publikacji. Ta nie są jednak dostępne w bibliotekach (z uwagi tempo zmian), ani w Internecie (gdyż są tam dodatkowo płatne).
Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.
W myśl art. 5a pkt 39 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych oznacza to:
Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.
Wnioskodawca wskazał w uzupełnieniu stanu faktycznego, że prowadzona przez Wnioskodawcę działalność badawczo-rozwojowa spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 w zw. z pkt 39 i 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową od 1 stycznia 2019 r.
Zgodnie z art. 74 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231, z późn. zm.), ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, nie podlegają ochronie.
Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że oprogramowanie - definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów - podlega ochronie jako utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Stąd oprogramowanie komputerowe może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozwijanie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.
Z opisu sprawy i jego uzupełnienia wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie tworzenia i rozwijania oprogramowania. Oprogramowanie, o którym mowa we wniosku, zostało wytworzone, rozwinięte i ulepszone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, spełniającej warunki zawarte w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto Wnioskodawca wyraźnie wskazał w uzupełnieniu wniosku, że autorskie prawa do tworzonego, rozwijanego i ulepszanego przez Wnioskodawcę oprogramowania komputerowego podlegają ochronie prawnej z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, który to przepis wskazuje na zakres ochrony dla programów komputerowych. Również autorskie prawa do wytwarzanych części oprogramowania podlegają odrębnej ochronie prawnej z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.
Mając na względzie tak przedstawiony opis stanu faktycznego, a w szczególności fakt, że autorskie prawa do tworzonego, rozwijanego i ulepszanego przez Wnioskodawcę oprogramowania komputerowego podlegają ochronie prawnej z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, który to przepis wskazuje na zakres ochrony dla programów komputerowych, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że Oprogramowanie spełnia definicję wynikającą z art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Wątpliwości Wnioskodawcy budzi również kwestia czy Jego dochód pochodzący z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży usługi będzie stanowił dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 3 ww. ustawy, dla którego zastosowanie może znaleźć 5% stawka podatku dochodowego od osób fizycznych.
Zauważyć należy, że przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od dnia 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Jak wcześniej wskazano, wytworzone przez Wnioskodawcę Oprogramowanie jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej określonym w art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT. Dochód z takiego prawa jest zatem dochodem podlegającym opodatkowaniu 5% stawką podatkową. W celu ustalenia wysokości podatku, oprócz zastosowania właściwej stawki konieczne jest także poprawne ustalenie podstawy opodatkowania.
1. Wnioskodawca tworzy oprogramowanie podlegające ochronie wynikającej z art. 74 ustawy o Prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz je rozwija;
działania te następują w ramach prowadzonej bezpośrednio działalności badawczo-rozwojowej, spełniającej definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 w zw. z pkt 39 i 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w szczególności działalności o charakterze twórczym podejmowanej w sposób systematyczny (tj. w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany), której celem jest zwiększenie zasobów wiedzy lub wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań,
w wyniku rozwoju oprogramowania powstaje nowe prawo własności intelektualnej i Wnioskodawcy przysługują prawa autorskie do wytworzenia, ulepszenia/modyfikacji oprogramowania, które podlegają ochronie prawnej zgodnie z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych;
działania Wnioskodawcy w zakresie rozwoju Oprogramowania zmierzają do poprawy użyteczności oraz funkcjonalności oprogramowania;
5. Wnioskodawca prowadzi odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, pozwalającą na ustalenia przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 przypadających na ww. prawo w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu, która to ewidencja prowadzona jest od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej zmierzającej do wytworzenia ww. prawa.
Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego wskazać należy, że skoro Oprogramowanie, o którym mowa we wniosku, stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a Wnioskodawca spełnia warunki przedstawione w pkt 1-5 powyżej, to dochód Wnioskodawcy pochodzący z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży usługi stanowi dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej o którym mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 3 ww. ustawy.
Rozpatrując z kolei kwestię możliwości zaliczenia do wskaźnika nexus, w kategorii "a": wydatki faktycznie poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej takie jak: koszty zakupu sprzętu komputerowego, koszty zakupu podzespołów komputerowych i urządzeń peryferyjnych, koszty zakupu urządzeń telekomunikacyjnych wykorzystywanych do rozwoju i testowania Oprogramowania, koszty zakupu usług telekomunikacyjnych (Internet), koszty zakupu specjalistycznej literatury i udziału w konferencjach branżowych związanych z wytworzeniem Oprogramowania wskazać należy, że zgodnie z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:
Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).
Z powyższego wzoru wynika, że im więcej procesów związanych z innowacjami podatnik będzie przeprowadzał we własnym zakresie lub zlecał podmiotom niepowiązanym, tym większy będzie kwalifikowany dochód podlegający opodatkowaniu preferencyjną 5% stawką, ponieważ wskaźnik będzie bliższy wartości 1 (kończąc na 1 przy najwyższej wartości wskaźnika). Wynika to z podejścia wymaganego przez OECD, zgodnie z którym dochody związane z kwalifikowanym IP mogą być korzystnie opodatkowane jedynie w takim zakresie, w jakim konkretne kwalifikowane IP przynoszące przychód jest efektem prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez danego podatnika (zob. między innymi akapit nr 29 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5), czyli prac, które wymagają poniesienia kwalifikowanych kosztów uwzględnionych we wskaźniku nexus.
Zgodnie z wyjaśnieniami OECD w akapicie 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5, istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są, lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych IP.
Należy zauważyć, że istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.
Zgodnie z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty poniesione faktycznie przez podatnika, uwzględniane pod literą "a" we wzorze na wyliczenie wskaźnika, przez który przemnażany jest dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągnięty w roku podatkowym, to koszty związane z prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, a nie koszty działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 26e ww. ustawy, zawężone do tzw. kosztów kwalifikowanych.
Wobec powyższego, biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku okoliczności oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że ww. koszty ponoszone przez Wnioskodawcę, przy zachowaniu właściwej proporcji, mogą stanowić koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.
Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca poniósł na działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej wydatki w postaci: kosztów zakupu sprzętu komputerowego, kosztów zakupu podzespołów komputerowych i urządzeń peryferyjnych, kosztów zakupu urządzeń telekomunikacyjnych wykorzystywanych do rozwoju i testowania Oprogramowania, kosztów zakupu usług telekomunikacyjnych (Internet), kosztów zakupu specjalistycznej literatury i udziału w konferencjach branżowych związanych z wytworzeniem Oprogramowania.
Analiza przedstawionych okoliczności sprawy na tle przywołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że ponoszone przez Wnioskodawcę ww. wydatki faktycznie poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez Niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Wnioskodawca może zatem, zgodnie z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ww. wydatki zaliczyć do kategorii "a" wskaźnika Nexus.
* uznania Oprogramowania za program komputerowy w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.p.;
* możliwości zastosowania stawki 5% do dochodów generowanych przez prawo własności intelektualnej, uwzględnionych w cenie usługi;
* możliwości zaliczenia wydatków opisanych we wniosku do kategorii "a" na potrzeby wyliczenia wskaźnika nexus