Source: https://interpretacje-podatkowe.org/wynagrodzenia/0113-kdipt2-3-4011-175-2018-1-ms
Timestamp: 2018-06-21 08:34:37
Legal References Found: art. 13
 art. 14
 art. 199
 art. 19
 art. 199
 art. 199
 art. 199
 art. 199
 art. 19
 art. 9
 art. 21
 art. 10
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 19
 art. 19
 art. 10
 art. 19
 art. 19
 art. 19
 art. 19
 art. 535
 art. 535
 FSK 
 art. 199
 art. 199
 art. 199
 art. 535
 art. 535
 art. 19
 art. 535
 art. 19
 art. 19
 art. 19
 FSK 
 art. 199
 art. 19
 art. 19
 art. 154
 art. 19
 art. 199
 art. 19
 art. 19
 art. 19
 art. 19

Document Content:
♦ › Wynagrodzenia › 0113-KDIPT2-3.4011.175.2018.1.MS
Skutki podatkowe dobrowolnego umorzenia udziałów
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 marca 2018 r. (data wpływu 21 marca 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dobrowolnego umorzenia udziałów za wynagrodzeniem – jest prawidłowe.
W dniu 21 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dobrowolnego umorzenia udziałów za wynagrodzeniem.
Wnioskodawca jest osobą fizyczną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski. Wnioskodawca pozostaje wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: Spółka). Kapitał zakładowy Spółki został w całości pokryty przez Wnioskodawcę (Wnioskodawca w momencie założenia Spółki stał się jej jedynym wspólnikiem). Obecnie Wnioskodawca jest większościowym wspólnikiem Spółki, któremu przysługuje w Spółce 95% udziałów. Umowa Spółki przewiduje możliwość dobrowolnego umorzenia udziałów wspólnika w drodze ich nabycia przez spółkę za wynagrodzeniem (umorzenie dobrowolne w rozumieniu art. 199 ustawy Kodeks spółek handlowych (dalej: KSH). Wnioskodawca planuje zbycie części przysługujących Mu udziałów w Spółce na rzecz Spółki w celu ich umorzenia przez Spółkę, za wynagrodzeniem niższym, niż wartość rynkowa umarzanych udziałów na moment ich umorzenia.
Czy w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów przysługujących Wnioskodawcy w Spółce za wynagrodzeniem niższym, niż wartość rynkowa umarzanych udziałów na moment ich umorzenia, zastosowanie znajdzie przepis art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym organ określa przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy w wysokości wartości rynkowej, jeżeli cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej udziałów?
Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów przysługujących Wnioskodawcy w Spółce za wynagrodzeniem niższym, niż wartość rynkowa umarzanych udziałów na moment ich umorzenia, Organ podatkowy nie będzie uprawniony do określenia przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia w wysokości ich wartości rynkowej.
Zasady umorzenia udziałów.
Ogólne zasady umarzania udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością regulują przepisy art. 199 KSH. Wynika z nich w szczególności że:
zgodnie z art. 199 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577, z późn. zm.), udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.
zgodnie z art. 199 § 2 ww. Kodeksu, umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie.
Umorzenie udziałów (zarówno dobrowolne, jak i przymusowe) jest zatem dopuszczalne, o ile zezwala na to umowa spółki. Szczegółowe zasady umorzenia udziałów, w tym również określenie wysokości wynagrodzenia należnego wspólnikowi za umorzone udziały, są natomiast określane przez zgromadzenie wspólników w drodze uchwały. O ile w przypadku umorzenia przymusowego ustawodawca w art. 199 § 2 ww. Kodeksu, określił minimalną wysokość wynagrodzenia należnego wspólnikowi z tytułu umorzenia udziałów, o tyle brak jest na gruncie KSH analogicznej regulacji dotyczącej umorzenia dobrowolnego.
W świetle powyższego należy zatem stwierdzić, że na gruncie przepisów KSH w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów za wynagrodzeniem, określenie wysokości wynagrodzenia stanowi wyłączną kompetencję zgromadzenia wspólników, które posiada pełną swobodę decyzyjną w tym zakresie. Żaden przepis nie zawiera bowiem wytycznych w zakresie ustalania przez zgromadzenie wspólników wysokości wynagrodzenia należnego z tytuły nabycia przez spółkę udziałów w celu ich umorzenia.
Możliwość określenia przychodu przez organ podatkowy (odpowiednie zastosowanie art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).
Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52. 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa zaniechano poboru podatku.
Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).
Katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wskazany został w art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Za przychody z kapitałów pieniężnych ustawodawca uznał m.in przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a).
W zakresie pojęcia odpłatnego zbycia udziałów mieści się zarówno sprzedaż udziałów, jak również odpłatne zbycie udziałów w celu ich umorzenia.
Zatem, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów za wynagrodzeniem, osiągnięty przez udziałowca przychód ze zbycia udziałów celem ich umorzenia zalicza się do przychodów z kapitałów pieniężnych, określonych w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy ustalaniu wartości przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia, odpowiednie zastosowanie znajduje art. 19 ww. ustawy.
Przepis art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Natomiast jeżeli cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.
Stosownie do treści art. 19 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość rynkową, o której mowa w ust 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.
W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku nabycia przez spółkę udziałów w celu ich dobrowolnego umorzenia za wynagrodzeniem, przy ocenie zasad zastosowania art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w szczególności prawa określenia przychodu przez Organy podatkowe) kluczowy jest fakt, że art. 19 ww. ustawy, znajduje w takiej sytuacji zastosowanie „odpowiednio”.
Odpowiednie zastosowanie przepisów art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, musi uwzględniać fundamentalne różnice pomiędzy sprzedażą udziałów a zbyciem udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia.
Sprzedaż udziałów stanowi czynność prawną uregulowaną w art. 535 i n. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.).
W ramach tej czynności sprzedający zbywa udziały na rzecz podmiotu trzeciego, (tj. niebędącego spółką, której udziały są przedmiotem transakcji). Natomiast krąg potencjalnych nabywców udziałów może być co do zasady nieograniczony. Ewentualne ograniczenia wynikać mogą jedynie z przepisów prawa (np. brak zdolności do czynności prawnych) lub postanowień umowy spółki. Potencjalni nabywcy mogą zaoferować sprzedającemu różne ceny, za które gotowi są nabyć udziały. W ten sposób kształtuje się rynek, mogący stanowić punkt odniesienia dla określenia wartości rynkowej udziałów, (tj. ceny, którą potencjalny oferent, niepowiązany ze zbywającym byłby gotowy zapłacić za udziały).
Zupełnie odmienny charakter ma natomiast transakcja nabycia udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia. W przypadku zbycia udziałów w celu ich umorzenia istnieje wyłącznie jeden podmiot, który może dokonać nabycia udziałów w drodze tej transakcji – jest nim spółka, której udziały mają zostać umorzone. Podmioty trzecie nie mają możliwości uczestniczenia w tej transakcji.
W związku z powyższym, w przypadku nabycia przez spółkę udziałów w celu ich dobrowolnego umorzenia nie istnieje „rynek”, który mógłby stanowić punkt odniesienia dla oceny wysokości wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów. Transakcja nabycia udziałów w celu umorzenia ma bowiem charakter wewnętrzny (restrukturyzacyjny), a nie zewnętrzny (handlowy). Umorzenie udziałów jest czynnością przeprowadzaną pomiędzy spółką a jej wspólnikiem (udziałowcem), czyli co do zasady podmiotami powiązanymi. Nie jest więc możliwe dokonanie porównania tego rodzaju transakcji z innymi transakcjami przeprowadzanymi na rynku pomiędzy podmiotami nie powiązanymi.
Na różnice pomiędzy sprzedażą udziałów a ich zbyciem w celu umorzenia wskazuje ponadto fakt, że zbycie udziałów w celu umorzenia w ogóle nie stanowi sprzedaży w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Powyższe przekłada się z kolei bezpośrednio na zasady kształtowania wynagrodzenia.
Esentialia negotii umowy sprzedaży w rozumieniu art. 535 Kodeksu cywilnego, stanowi „cena”, natomiast w przypadku nabycia udziałów w celu ich umorzenia ustawodawca posłużył się odmiennym terminem – „wynagrodzenie”.
Na konieczność odrębnego traktowania pojęć „ceny” i „wynagrodzenia” zwracają uwagę m.in.:
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 dnia sierpnia 2015 r. (sygn. II FSK 1747/13): „Już wstępna lektura art. 199 KSH prowadzi do wniosku że użyty w tym przepisie termin ,,wynagrodzenie” nie odpowiada wskazanym kryteriom „ceny”;
Minister Finansów w wyjaśnieniach z dnia 18 lutego 2005 r. (sygn. LK-399/LM/BG/2003): ,,W przypadku, określonego w art. 199 Kodeksu spółek handlowych, nabycia od wspólnika udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia występuje wynagrodzenie. Termin „wynagrodzenie” nie jest tożsamy z „ceną”;
Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 2 lutego 2015 r. (sygn. IBPB-1-3/4510-98/15/AW): „W przypadku, określonego w art. 199 ksh, nabycia od wspólnika udziałów przez Wnioskodawcę w celu ich umorzenia występuje „wynagrodzenie”, a termin „wynagrodzenie” nie jest tożsamy z „ceną”.
Odmienność pojęć „ceny” i „wynagrodzenia” potwierdza konieczność rozróżnienia pomiędzy umową sprzedaży w rozumieniu art. 535 Kodeksu cywilnego, i nabyciem udziałów przez spółkę w celu umorzenia. Powyższe wiąże się również odmiennym sposobem ustalania „ceny” i „wynagrodzenia”.
W przypadku umowy sprzedaży, cena stanowi wyraz swobodnego porozumienia stron, tj. nabywcy i zbywcy. Natomiast w sytuacji nabycia udziałów w celu ich dobrowolnego umorzenia za wynagrodzeniem, podmiotem kształtującym wysokość wynagrodzenia jest wyłącznie zgromadzenie wspólników spółki, której udziały mają zostać umorzone. Jak bowiem wskazano wcześniej, nabycie udziałów w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem jest czynnością o charakterze restrukturyzacyjnym, a nie, jak w przypadku sprzedaży udziałów na podstawie art. 535 Kodeksu cywilnego, handlowym.
Treścią i istotą zbycia udziałów w celu umorzenia jest obniżenie zaangażowania kapitałowego wspólnika (lub wspólników). Pomimo tego, ze stroną transakcji jest spółka, warunki zbycia udziałów w celu ich umorzenia kształtują wspólnicy. Wartość po której następuje zbycie udziałów w celu umorzenia jest określana według uznania zgromadzenia wspólników z uwzględnieniem stosunków wewnętrznych. Przepisy Kodeksu spółek handlowych, nie przewidują bowiem kryteriów określania wysokości tego wynagrodzenia (np. w oparciu o kryterium wartości rynkowej udziałów, wartości nominalnej czy jakiekolwiek inne). Powyższe okoliczności jednoznacznie wskazują, że transakcja zbycia udziałów celu ich umorzenia jest transakcją odmienną od transakcji sprzedaży udziałów, co – przenosząc powyższe na grunt ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – ma bezpośredni wpływ na sposób zastosowania art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który jak już wskazano, znajduje w tym wypadku zastosowanie „odpowiednio”.
W orzecznictwie wskazuje się, że pojęcie „odpowiedniości” stosowania przepisu oznacza, że niektóre jego postanowienia będzie można stosować bez żadnej modyfikacji, inne trzeba będzie odpowiednio zmodyfikować, a jeszcze innych w ogóle nie będzie można stosować (uchwała składu 7 sędziów Sądu Najwyższego z dnia 17 stycznia 2013 r., sygn. akt III CZP 51/12).
Uwzględniając wyżej opisane okoliczności, odróżniające transakcję sprzedaży udziałów na podstawie art. 535 Kodeksu cywilnego, oraz nabycie udziałów w celu ich umorzenia przez Spółkę, a także mając na względzie w szczególności brak możliwości ustalenia wartości rynkowej zbywanych udziałów, w ocenie Wnioskodawcy odpowiednie zastosowanie art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w odniesieniu do transakcji zbycia udziałów w celu ich umorzenia, powinno polegać na niezastosowaniu art..19 ust. 1 zd. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wykluczeniu możliwości określenia przez Organ podatkowy wynagrodzenia z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów na poziomie rynkowym. Jednocześnie nawet gdyby przyjąć, ze możliwe jest ustalenie rynkowego poziomu wynagrodzenia z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów, a „odpowiednie stosowanie” art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie polega na jego niezastosowaniu, to w ocenie Wnioskodawcy zachodzą „uzasadnione przyczyny”, o których mowa w art. 19 ust 1 zd. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dopuszczające ustalenie wynagrodzenia na poziomie innym, niż rynkowy, bez możliwości jego określenia przez Organ podatkowy.
Jako „uzasadnione przyczyny”, wskazać należy w szczególności, szczegółowo opisane powyżej:
trudności/brak możliwości ustalenia rynkowej wartości umarzanych udziałów;
brak w przypadku zbycia udziałów w celu umorzenia „wartości wyrażonej w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia”;
fakt ustalenia wynagrodzenia za umarzane udziały przez zgromadzenie wspólników Spółki;
cel i przeznaczenie transakcji jakim jest zmniejszenia zaangażowania kapitałowego wspólnika.
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 sierpnia 2015 r. (sygn. II FSK 1747/13): „Wynagrodzenie zatem, nawet ustalone w sposób wskazany w art. 199 § 2 zd. 2 KSH, z założenia może odbiegać od wartości rynkowej. Kryterium uwzględniania wartości rynkowej, przy ustalaniu wynagrodzenia za umarzane udziały nie zostało przewidziane w Kodeksie spółek handlowych”;
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 12 października 2017 r. (sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.335.2017.1.RK): „W przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów Spółki posiadanych przez Wnioskodawcę, jako wspólnika Spółki (w sytuacji gdy wynagrodzenie należne Wnioskodawcy, jako wspólnikowi Spółki z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów nie odpowiadałoby rynkowej wartości udziałów Spółki z momentu umorzenia), art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych znajdzie zastosowanie „odpowiednio”, w wyniku czego konieczne będzie uwzględnienie szczególnego charakteru wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów (w tym uwzględnienie, że pojęcia ”wynagrodzenia” nie należy utożsamiać z pojęciem „ceny”, wskazanym w treści art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), co oznacza że przychodem Wnioskodawcy będzie wynagrodzenie określone w uchwale zgromadzenia wspólników Spółki, a w rezultacie nie dojdzie do podwyższenia wysokości wynagrodzenia Wnioskodawcy do wartości rynkowej udziałów”.;
Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 13 grudnia 2016 r. (sygn. 2461-IBPB-2-2.4511.867.2016.1.BF): „Zgodzić się jednak należy z Wnioskodawcą, że ponieważ wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów ustalane jest w uchwale zgromadzenia wspólników stanowi to uzasadnioną przyczynę, dla której wynagrodzenie może odbiegać od wartości rynkowej umorzonych udziałów”.
Gdyby przyjąć tezę odmienną, tj. założyć, że w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, minimalna wysokość wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów powinna co najmniej odpowiadać ich wartości rynkowej, to (niezależnie od faktu, że takie rozumienie nie znajduje oparcia w żadnym przepisie), w przypadku spółki z o o, w której wartość rynkowa udziałów przewyższa wysokość kapitału zakładowego, spółka z powodu zakazu obniżania kapitału zakładowego, spółka z powodu zakazu obniżania kapitału zakładowego poniżej ustawowego progu wynikającego z art. 154 § 1 Kodeksu spółek handlowych, byłaby pozbawiona możliwości umorzenia części swoich udziałów za wynagrodzeniem finansowanym z obniżenia kapitału zakładowego.
Natomiast, umorzenie udziałów za wynagrodzeniem niższym, niż ich wartość rynkowa, tworzyłoby zawsze po stronie spółki ryzyko określenia przychodu przez Organy podatkowe na podstawie art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W praktyce zatem, przepis art. 199 Kodeksu spółek handlowych, kształtujący uprawnienia spółki do umorzenia własnych udziałów, stałyby w sprzeczności z przepisami art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Niewątpliwie i intencją racjonalnego ustawodawcy nie było tworzenie takiej wewnętrznej sprzeczności w systemie prawa, co przesądza w ocenie Wnioskodawcy o dopuszczalności ukształtowania wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów na poziomie niższym, niż ich wartość rynkowa.
Wyżej wskazane okoliczności każą przyjąć, że odpowiednie zastosowanie art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów za wynagrodzeniem i uwzględnienie szczególnych okoliczności wynikających z odrębności transakcji nabycia udziałów w celu ich umorzenia, wyłącza możliwość określenia przez Organ podatkowy przychodu ze zbycia udziałów w wartości rynkowej udziałów, w przypadku ustalenia wysokości wynagrodzenia na poziomie niższym, niż „rynkowa” wartość udziałów.
Podsumowując w przypadku dobrowolnego umorzenia posiadanych przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce za wynagrodzeniem nieodpowiadającym wartości rynkowej tych udziałów na moment umorzenia, art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, znajdzie zastosowanie „odpowiednio”, co w tym przypadku oznacza, że przychodem Wnioskodawcy będzie wynagrodzenie określone w uchwale zgromadzenia wspólników Spółki, pomniejszone o koszty odpłatnego zbycia, a Organowi nie będzie przysługiwało prawo jego określenia na podstawie art. 19 ust. 1 zd. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
0113-KDIPT2-3.4011.175.2018.1.MS
0113-KDIPT2-3.4011.143.2018.2.KS | Interpretacja indywidualna
0114-KDIP1-1.4012.134.2018.2.MMA | Interpretacja indywidualna