Source: https://www.epodatnik.pl/interpretacje-podatkowe/wykaz.php?id=463111-2019-01-07-dyrektor-krajowej-informacji-skarbowej-0112-kdil2-3-4012-594-2018-1-zd
Timestamp: 2019-05-25 12:50:35
Legal References Found: art. 13
 art. 14
 art. 2
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 29
 art. 29
 art. 860
 art. 863
 art. 29
 art. 30
 art. 32
 art. 119
 art. 120
 art. 7
 art. 5
 art. 29
 art. 867
 art. 5
 art. 7
 art. 5
 art. 5
 art. 2
 art. 43
 art. 7
 art. 7
 art. 29
 art. 29
 art. 3
 art. 29
 art. 29
 art. 29
 art. 29
 art. 29
 art. 14
 art. 43
 art. 43

Document Content:
Home - Interpretacje podatkowe - 2019.01.07 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej - 0112-KDIL2-3.4012.594.2018.1.ZD
0112-KDIL2-3.4012.594.2018.1.ZD
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 października 2018 r. (data wpływu 6 listopada 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 4 stycznia 2019 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania dla czynności wniesienia do spółki cywilnej wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości – jest nieprawidłowe.
W dniu 6 listopada 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania dla czynności wniesienia do spółki cywilnej wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości.
Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą:
jednoosobowo pod firmą A.,
w formie spółki cywilnej P. jako jej wspólnik.
Prowadząc jednoosobowo działalność pod firmą: A. opodatkowaną podatkiem liniowym, Wnioskodawca wykorzystuje nieruchomości, które zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych. Przedmiotem działalności jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (68.20.Z).
W ramach ww. działalności gospodarczej Zainteresowany wybudował budynek usługowy, który został oddany do użytkowania w dniu 19 lutego 2014 r. Wartość początkowa budynku w dniu oddania do użytkowania wynosiła brutto 517.981,61 zł. W latach 2014, 2015 i 2017 Wnioskodawca wprowadził ulepszenia, które podniosły wartość i obecnie wartość budynku usługowego wynosi brutto 536.337,60 zł.
W dniu 19 lutego 2014 r. została wydana decyzja, na mocy której udzielono pozwolenia na użytkowanie budynku usługowego fotografii i druku. W dniu 1 marca 2014 r. na mocy zawartej umowy najmu budynek jest wykorzystywany przez spółkę cywilną.
Wnioskodawca zamierza wnieść do spółki cywilnej P. wyżej opisany budynek wraz z nieruchomością jako wkład niepieniężny (aport). Wartość gruntu, który zostanie wniesiony do spółki cywilnej wynosi 24.302,01 zł. Na podstawie art. 2 pkt 14 w dniu 1 marca 2014 r., tj. w dniu oddania budynku spółce cywilnej w ramach umowy najmu, nastąpiło pierwsze zasiedlenie. Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, dostawa budynku będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania albowiem są spełnione następujące warunki:
dostawa nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
od momentu pierwszego zasiedlenia do momentu dostawy upłynął okres dłuższy niż 2 lata.
Na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o podatku VAT, Zainteresowany rezygnuje ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i wybiera opodatkowanie dostawy budynku i gruntu. Zarówno dokonujący dostawy, jak i nabywca budynku są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni oraz złożą przed dniem dokonania dostawy tych obiektów, właściwemu dla nich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku i gruntu.
Czy wartość aportu ustalona w następujący sposób: koszt budowy (536.337,60 zł) minus amortyzacja, plus wartość działki jest ustalona prawidłowo w rozumieniu art. 29a ustawy o podatku VAT?
Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym wyżej stanie sprawy, w przypadku wniesienia do spółki cywilnej budynku i gruntu podstawą opodatkowania w rozumieniu art. 29a ustawy o VAT jest koszt wytworzenia (budowy) określony na dzień przekazania aportu do spółki cywilnej, którego wartość wynosi brutto 536.337.60 zł minus amortyzacja plus wartość działki.
Kwestie związane z funkcjonowaniem spółki cywilnej reguluje art. 860-875 Kodeksu cywilnego (Kc). Z przepisów tych wynika, że spółka cywilna jest umową, w ramach której wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów (umowa spółki powinna być stwierdzona pismem). Wkład wspólnika może polegać na wniesieniu do spółki własności lub innych praw albo na świadczeniu usług. Domniemywa się, że wkłady wspólników mają jednakową wartość.
Wnoszone przez wspólników do spółki cywilnej wkłady tworzą wspólny majątek wspólników, który jest objęty współwłasnością łączną. Wspólnik nie może rozporządzać udziałem we wspólnym majątku wspólników ani udziałem w poszczególnych składnikach tego majątku. W czasie trwania spółki nie może on domagać się podziału wspólnego majątku wspólników, nie może również żądać zaspokojenia z jego udziału we wspólnym majątku wspólników ani z udziału w poszczególnych składnikach tego majątku. Powyższe wynika z art. 863 Kc.
Opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów, przez którą zasadniczo rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Za taką dostawę uważa się m.in. wniesienie aportem nieruchomości (w formie innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część). Jak wyjaśnił Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 24 marca 2014 r., nr IBPP1/443-1202/13/KJ:
Wkład rzeczowy wniesiony do spółki staje się od tego momentu jej własnością. Następuje przeniesienie na spółkę praw własności do przedmiotu wkładu. Wniesienie aportu (w innej formie niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) będzie podlegało opodatkowaniu, jeżeli podmiot wnoszący aport w związku z wykonaniem tej czynności będzie podatnikiem VAT. Gdy natomiast aport wnoszony jest przez wspólnika, który w związku z dokonaniem tej czynności nie jest podatnikiem VAT, wówczas czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT.
Chcąc ustalić podstawę opodatkowania należy odwołać się do art. 29a ustawy o VAT. Zgodnie z ust. 1 i 2 – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych tub usług świadczonych przez podatnika. W przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.
W przypadku czynności nieodpłatnej (zrównanej z odpłatną) ustawodawca przy dostawach towarów przewidział określanie podstawy opodatkowania w oparciu o cenę nabycia/koszt wytworzenia.
Z powyższego wynika, że w przypadku gdy ma miejsce nieodpłatna dostawa towarów spełniająca warunki dla zrównania jej z dostawą odpłatną podlegającą opodatkowaniu na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest w tym przypadku koszt wytworzenia towaru określony w momencie dostawy towaru, tj. w momencie jego przekazana.
Odnosząc się do podstawy opodatkowania czynności wniesienia wkładu do spółki cywilnej należy zaznaczyć, że art. 29a ust. 1 ustawy o podatku VAT, odnosząc się do wszystkiego co stanowi zapłatę obejmuje swoim zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi. W przypadku wkładu niepieniężnego do spółki cywilnej nie powstanie kwota należna (cena) w zamian za przedmiot wkładu. W przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki cywilnej nie można mówić o jakimkolwiek oznaczeniu udziałów w majątku spółki. Majątek spółki stanowi współwłasność łączną, co oznacza, ze dopóki istnieje stosunek spółki – dopóty istnieje współwłasność, a więc brak jest oznaczenia udziałów w rzeczy wspólnej. Wspólnik wnosząc do spółki cywilnej wkład, uzyskuje, zgodnie z przepisem art. 867 § 1 k.c., prawo do uczestniczenia w zysku tej spółki i to prawo stanowi dla niego możliwość uzyskania ekwiwalentu w zamian za wniesiony wkład. Wspólnik nie otrzymuje natomiast udziałów o określonym nominale jak dzieje się to np. w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, gdzie wspólnik jako ekwiwalent wniesionego wkładu niepieniężnego otrzymuje udziały w tej spółce.
Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).
W świetle wskazanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci nieruchomości do spółki spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów czy praw), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.
Zaznaczenia w tym miejscu wymaga, że kwestia „odpłatności” była niejednokrotnie przedmiotem rozpatrzenia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak zauważył Trybunał w wyroku C-102/86 „czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”. Należy też zwrócić uwagę na wyrok C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie Trybunał zauważył, że czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.
Zatem z odpłatnością za dostawę towarów mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową – zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszaną – zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść.
Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą jednoosobowo oraz w formie spółki cywilnej jako jej wspólnik. Prowadząc jednoosobowo działalność, Wnioskodawca wykorzystuje nieruchomości, które zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych. Przedmiotem działalności jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (68.20.Z). W ramach ww. działalności gospodarczej Zainteresowany wybudował budynek usługowy. Wnioskodawca zamierza wnieść do spółki cywilnej ww. budynek wraz z nieruchomością jako wkład niepieniężny (aport).
W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia podstawy opodatkowania dla czynności wniesienia do spółki cywilnej wkładu niepieniężnego w postaci budynku wraz z gruntem, w sytuacji, gdy strony transakcji – na mocy art. 43 ust. 10 ustawy – wybiorą opodatkowanie transakcji podatkiem od towarów i usług.
W pierwszej kolejności wskazać należy, że – jak wyjaśniono powyżej – wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci nieruchomości do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, określonej w art. 7 ust. 1 ustawy. Wnoszący wkład przenosi na spółkę prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku (nieruchomością) jak właściciel, w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia, które posiadają określoną w pieniądzu wartość. Te okoliczności na podstawie orzecznictwa TSUE pozwalają na uznanie transakcji wniesienia wkładu do spółki za mającą charakter odpłatny.
Co prawda, w przypadku wkładu niepieniężnego do spółki cywilnej, nie powstanie po stronie Wnioskodawcy roszczenie o bezpośrednią zapłatę ceny umówionej w pieniądzu, tym niemniej pojawi się ściśle określony ekwiwalent w postaci udziału w zyskach spółki. Z istoty aportu (wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki) wynika bowiem ekonomiczna wymiana świadczeń pomiędzy wnoszącym wkład niepieniężny i spółką wydającą w jego zamian udziały w zyskach.
Nie można zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że planowana przez niego czynność wniesienia budynku wraz z gruntem do spółki cywilnej stanowi czynność, o której mowa w art. 7 ust. 2 ustawy.
Raz jeszcze należy podkreślić, że z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93 czy C-154/80).
Należy nadmienić, że w ramach nowelizacji ustawy z dniem 1 stycznia 2014 r. nie wprowadzono do art. 29a przepisu art. 29 ust. 9 ustawy określającego podstawę opodatkowania w oparciu o wartość rynkową dla czynności, dla których nie ustalono ceny. Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą, również nie przewidują w takim przypadku odwołania do wartości rynkowej, gdyż takie odwołanie nie wpisuje się w cel Dyrektywy 2006/112/WE.
Wskazać ponadto należy, że w myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1830, z późn. zm.), użyte w ustawie określenie cena oznacza wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę. W cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług lub podatkiem akcyzowym. Przez cenę rozumie się również stawkę taryfową.
Należy zauważyć, że art. 29a ustawy nie określa podstawy opodatkowania w oparciu o wartość rynkową dla czynności, dla których nie ustalono ceny. W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie należy zastosować zasadę ogólną ustalania podstawy opodatkowania określoną w art. 29a ust. 1 ustawy, zgodnie z którą podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę. Przy czym zgodnie z treścią art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT.
Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki cywilnej w postaci budynku wraz z gruntem będzie – stosownie do art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy – wszystko co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od spółki z tytułu dokonania przedmiotowego aportu, pomniejszoną o kwotę podatku VAT, przy czym zapłatę stanowić będzie wartość udziałów w zyskach spółki w zamian za wniesiony do spółki wkład niepieniężny.
W konsekwencji stanowisko Zainteresowanego należało ocenić jako nieprawidłowe.
W związku z tym tutejszy organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności kwestii opodatkowania/zwolnienia od podatku dostawy nieruchomości. Fakt zwolnienia od podatku planowanej dostawy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i wyboru przez strony transakcji opodatkowania dostawy w oparciu o przepis art. 43 ust. 10 ustawy, przyjęto jako element opisu sprawy.
Natomiast, odnosząc się do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej należy wskazać, że została one wydana w indywidualnej sprawie, w których indywidualnie oceniano zdarzenie przyszłe i stanowisko wnioskodawcy. Powołana interpretacja nie stanowi źródła prawa i tutejszy organ nie jest nią związany.