Source: http://taxpage.pl/index.php?page_idx=3&biuletyn=41
Timestamp: 2019-02-19 06:55:00
Legal References Found: art. 187
 art. 231
 art. 215
 art. 216
 art. 231
 art. 3
 art. 231
 art. 215
 art. 218
 art. 216
 art. 231
 art. 215
 art. 218
 art. 216
 art. 217
 art. 216
 art. 217
 art. 3
 art. 3
 art. 187
 art. 215
 art. 216
 art. 267
 art. 14
 art. 14
 art. 87
 art.120
 art.2
 art.7
 art. 32
 art.217
 art.8
 art. 2
 art. 17
 art.3
 art.13
 art. 135
 art.145
 art.153
 art. 87
 art. 15
 art. 133
 art. 3
 art. 6
 art. 6
 art. 6
 art. 25
 art. 9
 art. 6
 art. 6
 art. 6
 art. 6
 art. 21
 art.14
 art. 6
 art. 14
 art. 6
 art. 14
 art. 15
 art. 87
 art. 88
 art. 96
 art.99
 art. 14
 art.14
 art.14
 art. 14
 art. 87
 art. 14
 art. 133
 art. 3
 art. 14
 art.7
 art.2
 art.217
 art. 14
 art. 14
 art. 14
 art. 14
 art. 2
 art. 17
 art. 32
 art. 217
 art. 8
 art. 120
 art. 7
 art. 2
 art. 121
 art.2
 art. 7
 art. 15
 art. 5
 art. 96
 art. 87
 art. 88
 art. 15
 art. 115
 art. 2
 art. 7
 art. 32
 art. 120
 art. 120
 art. 2
 art. 7
 art. 14
 art. 87
 art. 120
 art. 2
 art. 7
 art. 32
 art. 217
 art. 8
 art. 2
 art. 17
 art. 14
 art. 14
 art. 6
 art. 14
 art. 14
 art. 14
 art. 87
 art. 3
 art. 3
 art. 145
 art. 145
 art. 151
 art. 134
 art. 88
 art. 96
 art. 86
 art. 25
 art. 9
 art. 88
 art. 88
 art. 88
 art. 17
 art. 17
 art. 121
 art. 145
 art. 200

Document Content:
Nr 3/2007 (34)
Łódź, dnia 30 lipca 2007 r.
Wyświetlono: 16132 razy
Postanowienie NSA z dnia 28 maja 2007 r., sygn. akt II FPS 7/06
Konsekwencje postanowienia NSA II FPS 7/06
Tekst wystąpienia pełnomocnika strony na rozprawie (fragmenty)
Wyrok WSA z dnia 6 lipca 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 135/07 – 136/07
Prawo zachowawczości trzeciej władzy (polish common law)
Pomimo określonego Konstytucją zamkniętego systemu źródeł prawa, ukształtowana linia orzecznicza jest – podobnie jak w krajach prawa precedensowego – na tyle silna i opiniotwórcza, że niemal niemożliwe jest przebicie się poglądowi niezgodnemu z tą linią, nawet wtedy, gdy pogląd ten wydaje się być logiczny, spójny i zgodny z regułami wykładni oraz powszechnym rozumieniem sprawiedliwości.
W bieżącym numerze biuletynu prezentujemy postanowienie rozszerzonego, siedmioosobowego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie sporu o wysokość wpisów sądowych.
Piszemy również o innych, niekoniecznie związanych z wysokością wpisów, konsekwencjach tego postanowienia.
Przedstawiamy również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego dotyczący zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wspólnikom rozwiązanej spółki osobowej, oraz materiały (skarga, tekst wystąpienia pełnomocnika strony) związane z tym wyrokiem.
Mamy nadzieję, że materiały te pomogą naszym Czytelnikom w ich sporach z fiskusem.
Zapraszamy naszych Szanownych Czytelników do zmodernizowanego Serwisu doradztwa podatkowego JAT. Oferujemy płatne porady podatkowe w zryczałtowanej cenie 90 zł brutto, podatkowe opinie prawne i ekspertyzy oraz kompleksowe zastępstwo prawne w sporach z organami podatkowymi. Obsługujemy postępowania przed organami podatkowymi oraz sądami administracyjnymi obydwu instancji. W przypadku uzyskania korzystnego rozstrzygnięcia, sprawą „opiekujemy się”, aż do czasu odzyskania spornych kwot, niezależnie od tego, czy to korzystne rozstrzygnięcie zapadło w postępowaniu instancyjnym, czy sądowo-administracyjnym. Przyjmujemy zlecenia z terenu całego kraju.
Zapraszamy do współpracy Koleżanki i Kolegów doradców podatkowych oraz Właścicieli biur rachunkowych, którzy nie chcą lub nie mogą reprezentować swoich klientów w postępowaniach przed wojewódzkimi sądami administracyjnymi oraz Naczelnym sądem Administracyjnym (również przed organami podatkowymi), a którzy – pomimo tego - chcieliby zapewnić swoim klientom obsługę również w tym zakresie. Zapraszamy również wszystkich tych, którzy mają coś ciekawego do powiedzenia na temat podatków i chcieliby wypowiedzieć się na łamach biuletynu.
Zachęcamy naszych Klientów oraz chcące nawiązać współpracę Kancelarie i Biura Rachunkowe do zarejestrowania się w serwisie. Rejestracja jest bezpłatna – opłacie podlegają jedynie usługi wykonywane za pośrednictwem serwisu.
Korespondencja w ramach serwisu prowadzona jest przy wykorzystaniu bezpiecznego protokółu SSL, który zmniejsza do minimum potencjalną możliwość „podsłuchania” przesyłanych informacji przez innych użytkowników sieci.
Polecamy szczególnie dział serwisu zatytułowany „Podatek od przychodów z nieujawnionych źródeł”. Postępowania w tej sprawie dotyczyć mogą każdego podatnika, a praktyka stosowania przepisów regulujących tę instytucję prawa podatkowego prowadząca do faktycznego „wyłączenia” przedawnienia, w połączeniu z nieuświadomieniem sobie przez ogół podatników negatywnych skutków omawianych regulacji sprawia, że stanowią one „śmiertelne” zagrożenie dla każdego – nawet najuczciwszego – Obywatela.
Nie zmieniają się zasady funkcjonowania biuletynu. Tak jak dotychczas odpowiadać będziemy na każdy list naszych Czytelników i w dalszym ciągu drobnych porad udzielać będziemy naszym Czytelnikom nieodpłatnie; bezpłatna pozostaje też subskrypcja biuletynu.
Przewodniczący : Prezes Izby Finansowej Marek Zirk – Sadowski (autor uzasadnienia)
Sędzia NSA : Stefan Babiarz
Sędzia NSA : Stanisław Bogucki (współsprawozdawca)
Sędzia NSA : Bogusław Dauter (sprawozdawca)
Sędzia NSA : Bogusław Gruszczyński
Sędzia NSA : Sylwester Marciniak
Sędzia NSA : Jan Rudowski
z udziałem Prokuratora Prokuratury Krajowej Ryszarda Walczaka
w sprawie z zażalenia DJ na zarządzenie Przewodniczącego Wydziału Pierwszego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 lipca 2006 r., sygn. akt I SA/Gl 1099/05, w sprawie ze skargi DJ na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10 maja 2005 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r.
po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2007 r. na posiedzeniu jawnym zagadnienia prawnego przekazanego przez skład orzekający Wydziału Drugiego Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego postanowieniem z dnia 29 listopada 2006 r., sygn. akt II FZ 661/06, do wyjaśnienia w trybie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270 z późn. zm.):
1. Postanowieniem z dnia 29 listopada 2006 r., sygn. akt II FZ 661/06, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając zażalenie DJ na zarządzenie Przewodniczącego Wydziału Pierwszego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 lipca 2006 r. sygn. akt I SA/Gl 1099/05 w sprawie ze skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10 maja 2005 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r., postanowił przedstawić do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: „czy w świetle przepisów art. 231 w związku z art. 215 i 216 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), wartość przedmiotu zaskarżenia stanowi cała kwota zobowiązania podatkowego wynikająca z decyzji zaskarżonej do sądu administracyjnego, czy też tylko ta jej część, która została zakwestionowana w skardze?".
2. Pytanie to zapadło w następującym stanie faktycznym: w dniu 6 lipca 2006 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego wpłynęła skarga kasacyjna DJ od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 lutego 2006 r., sygn. akt I SA/Gl 1099/05. Od wniesionego środka zaskarżenia strona, na wezwanie sądu pierwszej instancji, uiściła wpis stosunkowy w wysokości 153 zł.
Zarządzeniem z dnia 26 lipca 2006 r. Przewodniczący Wydziału Pierwszego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wezwał skarżącego do uzupełnienia należnego wpisu sądowego o kwotę 335 zł.
W zażaleniu DJ wniósł o uchylenie powyższego zarządzenia, zarzucając, że narusza ono przepisy § 1 w związku z § 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, póz. 2193 ze zm., dalej: rozporządzenie). W uzasadnieniu zażalenia skarżący wywodził, że kwestią sporną w sprawie pozostaje zaniżenie dochodu osiągniętego w 1999 r. o kwotę 19.008 zł. Podana w skardze kasacyjnej wartość przedmiotu zaskarżenia w wysokości 7.603,20 zł odpowiada 40 % wskazanej wyżej kwoty dochodu. Zdaniem skarżącego, w tym wypadku należny wpis stosunkowy powinien wynieść 153 zł, a nie 488 zł. Skarżący za nieuzasadnione uznał obliczanie wysokości wpisu w oparciu o kwotę 32.500,90 zł, stanowiącą wartość całego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. Podkreślił, że spór w sprawie dotyczy tylko części zobowiązania podatkowego określonego w decyzji, nie zaś jego całości.
3. W związku z powyższym NSA uzasadniając postawione pytanie wskazał, że ujawniła się rozbieżność w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, która wyraża się w dwóch zasadniczo odmiennych stanowiskach zajmowanych przez składy orzekające w kwestii podstawy obliczania wpisu stosunkowego w sprawach z zakresu zobowiązań podatkowych.
Pierwsze z nich zakłada, że podstawą obliczenia wpisu stosunkowego w tych sprawach jest w każdym wypadku kwota wynikająca z zaskarżonej decyzji, a zatem całość zobowiązania podatkowego. Nawiązuje się tu do art. 216 p.p.s.a. wedle którego, jeżeli przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna, to stanowi ona wartość przedmiotu zaskarżenia. Zgodnie natomiast z art. 231 zdanie pierwsze p.p.s.a. wpis stosunkowy pobiera się w sprawach, w których przedmiotem zaskarżenia są należności pieniężne. Zwolennicy tego stanowiska uznają, że nie mogą być one rozumiane w oderwaniu od regulacji określających przedmiot zaskarżenia w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Jak wynika bowiem z art. 3 § 2 i 3 p.p.s.a., zaskarżeniu do sądu administracyjnego nie podlegają należności pieniężne lecz wymienione w tym przepisie akty i czynności administracji publicznej. Z tego też względu w doktrynie podkreśla się, że regulacja zawarta w art. 231 p.p.s.a. stanowi znaczne uproszczenie (por. B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz., Zakamycze 2005 r., str. 564). Istotę wpisu stosunkowego w sprawach rozstrzyganych w postępowaniu sądowoadministracyjnym trafniej oddaje regulacja zawarta w § 1 zdanie pierwsze rozporządzenia. Podniesiono, że przepis ten jednoznacznie przewiduje, że wpis stosunkowy zależy od wysokości należności pieniężnej, objętej zaskarżonym aktem. Skoro zatem decyzja organu podatkowego określa zobowiązanie podatkowe w kwocie w niej wskazanej, a decyzję zaskarżono w całości, to kwota objęta zaskarżonym aktem musi zostać uwzględniona przy ustalaniu wysokości wpisu. Ponadto przyjęcie za podstawę obliczenia wpisu tylko kwoty zaległości podatkowej, wymagałoby odniesienia się do meritum sprawy już na etapie badania wymogów formalnych wniesionego środka zaskarżenia. Konieczne byłoby więc badanie nie tylko treści zaskarżonej decyzji, ale również ustalanie innych okoliczności, takich jak wysokość kwoty, którą strona uiściła już tytułem zobowiązania podatkowego oraz ustalenia kwestii spornych w sprawie. Zarzucono, że postępowanie takie stanowiłoby swoisty przedsąd i ingerencję w sferę kompetencji zastrzeżonych dla sądu administracyjnego rozpoznającego skargę co do jej istoty. Wykładnia zatem pojęcia „wartość przedmiotu zaskarżenia" powinna uwzględniać charakter postępowania sądowoadministracyjnego oraz jego odrębności w stosunku do postępowania cywilnego, w którym jest ono utożsamiane z wyrażoną w pieniądzu wartością dochodzonego w procesie cywilnym roszczenia.
Tymczasem w postępowaniu sądowoadministracyjnym, sąd nie orzeka o należnościach pieniężnych lecz kontroluje zgodność z prawem (legalność) zaskarżonych aktów, którymi takie należności zostały określone lub ustalone. Należność pieniężna w ścisłym tego słowa znaczeniu nie stanowi zatem przedmiotu zaskarżenia przed sądem administracyjnym. Wszelkie zarzuty zmierzające do zakwestionowania trafności prezentowanego stanowiska są w gruncie rzeczy postulatami skierowanymi do ustawodawcy, który zdecydował się przyjąć takie a nie inne rozwiązanie legislacyjne.
Odnosząc się natomiast do drugiego stanowiska wskazano, że punktem wyjścia jest stwierdzenie, że ustalenie wysokości wpisu stosunkowego powinno następować jedynie w oparciu o kwotę zobowiązania podatkowego, kwestionowaną przez stronę w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Brzmienie art. 215 § 1 p.p.s.a. zdaniem sądu wskazuje na to, że obowiązek wskazania wartości przedmiotu zaskarżenia wynika z konieczności pobrania od tej wartości opłaty. Oznaczona przez stronę sporna kwota w wielu sytuacjach odpowiada zaległości podatkowej i stanowi jedynie część zobowiązania podatkowego. W przypadku wątpliwości co do poprawności określonej w piśmie wartości przedmiotu zaskarżenia (np. gdy istnieją rozbieżności między wartościami przedmiotu zaskarżenia wskazanymi przez skarżącego i organ podatkowy), przewodniczący może dokonać jej weryfikacji w trybie art. 218 p.p.s.a. Podniesiono, że wykładnia art. 216 i art. 231 p.p.s.a. powinna zmierzać do uwzględniania w postępowaniu przed sądami administracyjnymi rzeczywistej wartości przedmiotu zaskarżenia, a więc spornej należności pieniężnej. Brak jest bowiem uzasadnionych powodów, dla których przedmiot zaskarżenia miałaby stanowić cała wysokość zobowiązania podatkowego, skoro kwestionowana jest wyłącznie jego część. Jak pokazuje praktyka sądów administracyjnych różnica między wysokością całego zobowiązania podatkowego a kwotą kwestionowaną przez stronę jest niejednokrotnie znaczna. Obliczanie należnego wpisu na podstawie kwoty zobowiązania podatkowego, wynikającego z decyzji organu podatkowego, bez uwzględnienia zakresu zaistniałego w sprawie sporu, prowadziłoby do obciążenia skarżącego niewspółmiernie wysokim wpisem sądowym stwarzając barierę dla efektywnej realizacji prawa do sądu.
Podniesiono, że w orzecznictwie pierwsze z przedstawionych stanowisk zajęto w postanowieniach z dnia 26 czerwca 2006 r., sygn. akt II FZ 398/06 oraz z dnia 17 października 2006 r., sygn. akt II FZ 653/06. Odmienne rozstrzygnięcia zapadły natomiast w postanowieniach z dnia 31 maja 2005 r., sygn. akt II FZ 320/05 oraz z dnia 1 czerwca 2005 r., sygn. akt II FZ 247/05.
4. W dniu 21 grudnia 2006 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego wpłynęło pismo procesowe pełnomocnika DJ przedstawiające dodatkowe argumenty na poparcie tezy zażalenia, iż podstawą obliczenia wpisu stosunkowego winna być kwota zobowiązania kwestionowana przez stronę w skardze, a nie kwota zobowiązania wynikającego z zaskarżonego aktu. Podniesiono, że za takim rozumieniem przemawia art. 215 w powiązaniu z art. 218 p.p.s.a. Gdyby bowiem uznać, że podstawą obliczenia wpisu stosunkowego winna być cała kwota zobowiązania określona w zaskarżonym akcie, to przepisy te byłby w istocie niepotrzebne. Podstawa obliczenia wpisu wynikałaby wprost z zaskarżonego aktu; niepotrzebne byłoby podawanie wartości przedmiotu zaskarżenia w piśmie wszczynającym postępowanie sądowe, a przewodniczący nigdy nie musiałby zarządzać dochodzenia w celu ustalenia tej wartości. Oznaczałoby to złamanie zakazu takiego interpretowania przepisów prawa, z którego wynikałoby, że którykolwiek z przepisów aktu prawnego jest zbędny, i jednocześnie przeczyłoby aksjomatowi racjonalnego ustawodawcy. Podniesiono, że do podobnego wniosku prowadzi wykładnia językowa oraz systemowa art. 216 i art. 217 p.p.s.a. Przedmiotem zaskarżenia jest bowiem zawsze należność kwestionowana przez stronę, a nie kwota zobowiązania wynikająca z decyzji, bowiem niezgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego byłoby zaskarżanie bezspornej części tego zobowiązania, czy też zaskarżanie aktu w części korzystnej dla strony. Wymowę takiej interpretacji art. 216 p.p.s.a. wzmacnia brzmienie art. 217 p.p.s.a. Zatem należność główna, to kwota zaległości, a nie cała kwota zobowiązania wynikająca z zaskarżonego aktu, bowiem ta ostatnia jest, z punktu widzenia toczącego się sporu, wielkością abstrakcyjną.
5. W dniu 5 marca 2007 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego wpłynęło stanowisko prokuratora, w którym wniesiono o udzielenie odpowiedzi, iż wartość przedmiotu zaskarżenia stanowi cała kwota zobowiązania podatkowego wynikająca z decyzji zaskarżonej do sądu administracyjnego, ponieważ sąd ten kontroluje zgodność z prawem aktów i czynności wymienionych w art. 3 § 2 i 3 p.p.s.a. do których należą decyzje wydawane przez organy podatkowe.
Uzasadniając powyższy wniosek wskazano, że bezspornym wydaje się, iż podstawę obliczenia wpisu stosunkowego jest kwota wynikająca z zaskarżonej decyzji, a więc całość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. Za przyjęciem takiego stanowiska przemawia nie tylko wykładnia językowa aktów prawnych regulujących działalność sądów administracyjnych, ale także autonomiczność prawa podatkowego wobec innych gałęzi prawa, w tym także prawa cywilnego. Dlatego określając w art. 3 § 2 i 3 p.p.s.a. właściwość sądów administracyjnych, ustawodawca sprecyzował równocześnie jakie akty i czynności administracji publicznej podlegają kontroli. Organ podatkowy orzeka w sprawie wydając decyzję, chyba że przepisy Ordynacji podatkowej stanowią inaczej. Decyzja podatkowa ma jednak specyficzny charakter, a więc rozstrzygając indywidualną sprawę co do jej istoty jest w zakresie przedmiotu rozstrzygnięcia aktem finansowym, a w aspekcie formy - aktem administracyjnym. Taką decyzję można zaskarżyć do wojewódzkiego sądu administracyjnego po wyczerpaniu środków zaskarżenia. W związku z powyższym przedmiotem zaskarżenia jest decyzja ustalająca treść zobowiązania podatkowego strony, w tym kwotę należności pieniężnej. Kwota ta musi być uwzględniona przy ustalaniu wpisu sądowego, za takim rozumieniem tego problemu przemawia także regulacja zawarta w § 1 zdanie pierwsze rozporządzania. Z treści powołanego przepisu jednoznacznie wynika, że wpis stosunkowy zależy od wysokości należności pieniężnej, objętej zaskarżonym aktem. Natomiast gdyby za podstawę obliczenia wpisu przyjąć tylko kwotę zaległości podatkowej sąd musiałby wnikać w meritum sprawy na etapie badania wymogów formalnych wniesionej skargi co byłoby sprzeczne z istotą orzekania w sprawie.
Z przedstawionego wyżej stanu sprawy wynika, że powstała w sprawie wątpliwość zrodziła się w trakcie rozpoznawania zażalenia na zarządzenie przewodniczącego wydziału sądu administracyjnego pierwszej instancji wzywające do uzupełnienia braków skargi poprzez uiszczenie brakującego wpisu od skargi kasacyjnej.
Z treści zadanego pytania wynika, że odwołuje się ono do okoliczności, które mają znaczenie przy pobieraniu wpisu od skargi do sądu administracyjnego pierwszej instancji, a nie od skargi kasacyjnej. Tymczasem wpis od skargi został już prawomocnie ustalony i pobrany. Na etapie postępowania kasacyjnego nie jest więc możliwe jego ponowne ustalenie czy weryfikowanie. Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny w omawianym zakresie, w swoich ustaleniach odwoływać się do skargi, a w jej kontekście do treści decyzji administracyjnej, bowiem wysokość pobranego wpisu uzależniona jest od wartości przedmiotu zaskarżenia wynikającego z treści orzeczenia sądu administracyjnego pierwszej instancji, a nie decyzji administracyjnej. Wskazane w pytaniu prawnym wątpliwości, mogłyby być rozważane jedynie na etapie ustalania wysokości wpisu od skargi, a nie wpisu od skargi kasacyjnej.
Z utrwalonego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika konieczność ścisłego powiązania wątpliwości prawnych z rozpoznawaną sprawą i jej rozstrzygnięciem (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 1997 r., OPS 12/96, ONSA 1997, nr 3, poz. 104). O spełnieniu przesłanki określonej w art. 187 § 1 P.p.s.a. można więc mówić tylko wtedy, gdy skład orzekający NSA, przedstawiając istotne wątpliwości prawne do wyjaśnienia, nawiąże bezpośrednio do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy oraz do przepisów, które są źródłem wątpliwości (por. R. Hauser, A. Kabat, Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego - zagadnienia wybrane, PiP 1999, nr 1, s. 13). Co prawda, przy ustalaniu wysokości wpisu od skargi kasacyjnej bierze się pod uwagę treść wskazanych w pytaniu przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ale w innym zupełnie stanie faktycznym niż wskazuje zadane pytanie.
W stanie faktycznym sprawy niniejszej wartość przedmiotu zaskarżenia, o którym mowa w art. 215 § 1 p.p.s.a. i należność pieniężna, o której mowa w art. 216 p.p.s.a. odnoszą się w pierwszym rzędzie do treści wyroku sadu administracyjnego pierwszej instancji, a nie kwoty zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji zaskarżonej do sądu administracyjnego, czy kwoty zobowiązania podatkowego zakwestionowanego w skardze.
Mając powyższe na uwadze, skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, na podstawie art. 267 p.p.s.a. postanowił odmówić podjęcia uchwały.
Powyżej publikujemy postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) odmawiające podjęcia uchwały w sprawie odpowiedzi na pytanie prawne skierowane do rozszerzonego 7-osobowego składu Sądu. O sprawie tej pisaliśmy już w numerze 4/2006 oraz 2/2007 naszego biuletynu.
Postanowienie to wydaje się być – na pierwszy rzut oka – niezbyt interesujące, bowiem Sąd odmówił udzielenia odpowiedzi na zadane pytanie. Przypomnijmy jednak to, co pisaliśmy w artykule „Strategia postępowania podatkowego” w poprzednim numerze biuletynu – sądowe uzasadnienia odmowy uwzględnienia wniosku (również przyczyn dla których np. skarga została oddalona) zawierać mogą wskazówki i argumenty niezwykle przydatne wszystkim, którzy toczą spory z fiskusem.
Tak jest też w omawianym przypadku. Lakoniczne, zaledwie kilkunastozdaniowe, stanowisko Sądu zawarte w uzasadnieniu postanowienia, prezentuje poglądy o nad wyraz dalekosiężnych skutkach. I to zarówno praktycznych, jak i teoretycznych.
Wątpliwość dotycząca sposobu ustalania wpisu pozostała - co prawda – nierozstrzygnięta, jednak weryfikacja podstawy obliczenia wpisu możliwa jest jedynie w postępowaniu przed sądem I instancji (WSA). Jeśli natomiast sąd ten ustalił już prawomocnym zarządzeniem wysokość wpisu od skargi, to nie jest możliwe kwestionowanie, czy też weryfikacja tej podstawy w postępowaniu kasacyjnym (zasada res iudicata). Zasada ta obowiązuje zarówno sądy administracyjne, jak i strony postępowania sądowoadministracyjnego.
Stąd wskazówka praktyczna dla składających skargi do sądów administracyjnych – jeśli nie zgadzamy się ze sposobem ustalenia podstawy obliczenia wpisu stosunkowego, zażalenie do NSA na zarządzenie WSA ustalające wysokość wpisu złożyć musimy w postępowaniu pierwszoinstancyjnym (na samym jego początku, po doręczeniu zarządzenia – wezwania do uiszczenia wpisu) – próba weryfikacji wysokości wpisu w postępowaniu kasacyjnym skazana jest z góry na niepowodzenie.
Z postanowienia tego wynika również, iż ewentualne rozstrzygnięcie prezentowanych wątpliwości w trybie pytania prawnego skierowanego do rozszerzonego 7-osobowego składu NSA możliwe będzie jedynie w przypadku, gdy przedmiotem zażalenia na zarządzenie WSA będzie wpis od skargi, a nie wpis od skargi kasacyjnej.
Warto również zauważyć, że uzasadnienie omawianego postanowienia prezentuje sposób rozumowania prawnego (prawniczego) oraz wskazówki, które mogą być niezwykle przydatne przy konstruowaniu skarg, a zwłaszcza skarg kasacyjnych. Sąd kładzie szczególny nacisk na związek między normą prawną, a stanem faktycznym do którego norma ta odnosi się w sprawie będącej przedmiotem sporu. Brak (nie wykazanie) tego związku w skardze stawia pod znakiem zapytania jej skuteczność. Sąd przypomina również, o czym często zapominają skarżący, iż przedmiotem zaskarżenia do NSA może być jedynie orzeczenie sądu I instancji, a nie decyzja administracyjna.
W numerze 4/2006 (31) naszego biuletynu pisaliśmy (artykuł „Zwrot VAT przy rozwiązaniu spółki osobowej”) o kłopotach wspólników rozwiązanych spółek osobowych, z uzyskaniem zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Jedna z takich spraw znalazła swój – na razie jeszcze nieostateczny – finał przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi. Poniżej publikujemy jeszcze „gorący”, korzystny dla podatnika, wyrok (mówiąc ściślej, dwa identyczne wyroki) dotyczący tej materii, wraz z treścią skargi, w wyniku której wyrok ten został wydany, oraz fragmenty tekstu wystąpienia pełnomocnika strony na rozprawie. Wyrok jest nieostateczny i organowi odwoławczemu przysługuje prawo do złożenia skargi kasacyjnej, jednak wyrok ten wydaje się wpisywać w linię orzeczniczą charakterystyczną dla nowej tendencji prezentowanej przez judykaturę, a związanej z naszą akcesją do Unii Europejskiej i orzecznictwem ETS.
W uzasadnieniu wyroku Sąd nie odniósł się do wszystkich argumentów zawartych w skardze, a swe rozstrzygnięcie oparł głównie na analizie cech podatku od towarów i usług, w świetle przepisów dyrektyw unijnych oraz orzecznictwa ETS. Ten sposób rozumowania, w zestawieniu z innymi wyrokami należącymi do tej linii orzeczniczej, a także wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 maja 2007 r., sygn. akt P. 20/2006 (zwrot podatku spadkobiercom podatnika), wydaje się dobrze wróżyć dalszemu orzekaniu w sprawach podatkowych.
Jednak zaprezentowany wyrok zawiera w swym uzasadnieniu również niezwykle cenne uwagi dotyczące sposobów wykładni prawa. Sąd wskazuje na konieczność kompleksowego podejścia do tejże wykładni i równoczesnego stosowania wykładni językowej, systemowej i celowościowej. Zdaniem Sądu, każdy z tych rodzajów wykładni stanowi równoprawną część składową procesu interpretacji przepisów prawa, pozwalającego na prawidłowe odczytanie sensu normy prawnej wynikającej z tych przepisów. Wyrok ten, ale również coraz częstsze wypowiedzi przedstawicieli doktryny i judykatury, wskazuje na odchodzenie od fundamentalistycznego podejścia do wykładni gramatycznej (pisaliśmy o tym m.in. w numerze 4-5/2002 naszego biuletynu – artykuł „Fetysz wykładni gramatycznej”), co wydaje się być dobrą prognozą na przyszłość.
Mamy nadzieję, że opublikowane materiały pomogą naszym Czytelnikom w zmaganiach z fiskusem. Oczywiście, poinformujemy również o dalszych losach tej sprawy.
Skarga na decyzję ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 21 listopada 2006r., doręczoną w dniu 28 listopada 2006 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew z dnia 24 sierpnia 2006 r., odmawiającą dokonania zwrotu bezpośredniego nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2006 r. w wysokości 5.085 zł
Zaskarżamy powyższą decyzję w całości zarzucając jej naruszenie :
1.) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a w szczególności przepisów art. 14 ustawy VAT, poprzez błędną ich wykładnię, oraz art. 14 ust. 9, w związku z art. 87 ust. 2, ustawy VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie (błąd w subsumcji – odmowę zastosowania),
2.) przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art.120 Ordynacji podatkowej oraz obrazę przepisów art.2, art.7, art. 32 i art.217, w związku z art.8 ust.2 Konstytucji RP, albowiem decyzja ta wydana została z rażącym naruszeniem tych przepisów,
3.) przepisów art. 2 I Dyrektywy Rady (UE) oraz art. 17 VI Dyrektywy Rady (UE).
W związku z tym, na podstawie art.3 §2 pkt.1), art.13 §1-2, art. 135, art.145 §1 pkt.1) lit.a) i lit.c) oraz art.153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153, poz.1270, z późn. zm.) wnosimy o :
3) wyrażenie w ocenie prawnej zawartej w wyroku poglądu, iż wspólnikom rozwiązanej spółki osobowej przysługuje, podobnie jak kończącej działalność gospodarczą osobie fizycznej, prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w pełnej wysokości,
4.) zasądzenie zwrotu kosztów sądowych oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.
1. Ilekroć w treści skargi przywoływane są przepisy ustawy VAT , należy rozumieć przez to przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. Nr 54 poz.535, z późn. zm.).
2. Ilekroć w treści skargi przywoływane są przepisy starej ustawy VAT , należy rozumieć przez to przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 1993 r. Nr 11 poz.50, z późn. zm.).
3. Ilekroć w treści skargi przywoływane są przepisy Ordynacji podatkowej, należy rozumieć przez to przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz.60, z późn. zm.),
2. Treść uzasadnienia
2.1. Stanowisko organów podatkowych
Stanowisko organu odwoławczego zawarte w zaskarżonej decyzji (również stanowisko organu I instancji w decyzji poprzedzającej) oparto o brzmienie art. 87 ust. 2 ustawy VAT, w związku z art. 15 tejże ustawy. W myśl pierwszego z przywołanych przepisów zwrot różnicy podatku następuje na rachunek bankowy podatnika wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, zaś – zgodnie z drugim z nich (art. 15) – podatnikiem jest m.in. jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej, np. spółka osobowa, a nie wspólnicy tej spółki. Zatem wszelkie uprawnienia podatników wynikające z ustawy VAT odnoszą się do spółek, a nie bezpośrednio do wspólników tychże spółek. Skoro zatem spółka osobowa została rozwiązana i, w związku z tym, wykreślona z rejestru podatników, to nie istnieje już podmiot (podatnik), któremu można byłoby zwrócić nadwyżkę podatku. Zdaniem organów podatkowych wspólnicy rozwiązanej spółki osobowej nie są stroną postępowania podatkowego, w rozumieniu art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem nie mają „swojego interesu prawnego”, nie są też następcami prawnymi zlikwidowanej spółki, lecz jedynie osobami trzecimi w rozumieniu przepisów Rozdziału 15 Ordynacji podatkowej, traktującego o odpowiedzialności podatkowej tych ostatnich.
2.2. Istota sporu
Zagadnieniem, które zdaniem strony skarżącej ma fundamentalne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszego sporu, jest kwestia następstwa prawnego uregulowana przepisami ustaw podatkowych. Ma rację organ odwoławczy, że wspólnicy rozwiązanej spółki osobowej nie są podatnikami podatku od towarów i usług, jednakże są oni z mocy samego prawa (art. 14 ustawy VAT) następcami prawnymi rozwiązanej spółki osobowej. Otóż, wspólnicy ci nie zostali – co prawda – wymienieni w przepisach Rozdziału 14 Działu III Ordynacji podatkowej „Prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych”, jednakże rozdział ten nie zawiera zamkniętego katalogu następców prawnych – określa jedynie prawa i obowiązki następców prawnych w nim wymienionych. Warto zauważyć, iż przepisy te nie zawierają zakazu definiowania szczególnych przypadków następstwa prawnego w ustawach podatkowych. Wręcz przeciwnie, „ważniejszy” ze względu na swe miejsce w hierarchii przepisów Ordynacji podatkowej, jej art. 3 pkt 1 stanowi m.in., iż to ustawy podatkowe regulują prawa i obowiązki podatników, a także ich następców prawnych.
Z takim szczególnym przypadkiem sukcesji (następstwa prawnego) praw (ale i obowiązków) uregulowanej w ustawie podatkowej, a nie w Ordynacji, mamy do czynienia w przepisach Rozdziału 4 (art. 14) ustawy VAT „Opodatkowanie przy likwidacji działalności spółki i zaprzestaniu działalności przez osobę fizyczną”. Rozdział ten reguluje całokształt praw i obowiązków, ale również procedurę związaną ze szczególną sytuacją, jaką jest rozwiązanie spółki (zaprzestanie wykonywania czynności opodatkowanych przez osobę fizyczną).
2.3. Charakter spornej regulacji przed dniem 1 maja 2004 r.
Pogląd prezentowany przez organy podatkowe w zaskarżonych decyzjach można byłoby uznać za słuszny, ale jedynie pod rządami starej ustawy VAT, (choć również tutaj można byłoby mieć doń sporo zastrzeżeń).
W istocie z literalnego brzmienia przepisów tej ustawy, a zwłaszcza jej art. 6a ust. 9, wynikał – wyrażony expressis verbis – brak prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w przypadku rozwiązania spółki osobowej (również w przypadku zaprzestania wykonywania działalności przez podatnika będącego osobą fizyczną !!!). Taka właśnie wykładnia przepisów art. 6a starej ustawy VAT poparta została bogatym orzecznictwem, choć warto zauważyć, że zapis ust. 9 tegoż artykułu pozostawał w sprzeczności z fundamentalnymi zasadami konstrukcji podatku od towarów i usług, a w szczególności z zasadą neutralności tego podatku, i w nowej ustawie VAT zabrakło już dlań miejsca.
Warto zauważyć również, iż w ówczesnym stanie prawnym zakaz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikał ze, stanowiącego lex specialis, przepisu art. 6a starej ustawy VAT, a nie z ogólnych zasad wyrażonych przepisami art. 25 ust. 3 w związku z art. 9 tejże ustawy. Gdyby przyjąć pogląd odmienny, to zapis art. 6a ust. 9 byłby niepotrzebny, co stanowiłoby naruszenie jednej z fundamentalnych zasad wykładni gramatycznej. Ponadto przyjęcie, iż do sytuacji tej stosują się powołane wyżej zasady ogólne oznaczałoby, że podatnikowi nie tylko nie przysługuje prawo do zwrotu nadwyżki, ale nie ma on również prawa do „pokrycia” podatku należnego określonego zgodnie z art. 6a ust.1-8 starej ustawy VAT podatkiem naliczonym. Zatem norma wynikająca z art. 6a starej ustawy VAT była normą autonomiczną w stosunku do zasad ogólnych (pogląd taki znajduje również potwierdzenie w brzmieniu ust. 9 art. 6a nakazującym „odpowiednie stosowanie” zasad ogólnych wyrażonych przepisem art. 21 ust. 1).
2.4. Charakter normy prawnej wynikającej z art.14 ustawy VAT
Podobnie, autonomiczną normę wywieść można z – obowiązujących od dnia 1 maja 2004 r. – przepisów Rozdziału 4 ustawy VAT „Opodatkowanie przy likwidacji działalności spółki i zaprzestaniu działalności przez osobę fizyczną”. Rozdział ten (art.14) – podobnie jak art. 6a starej ustawy VAT – stanowi lex specialis w stosunku do pozostałych przepisów ustawy i określa całokształt praw i obowiązków podatników, zarówno w przypadku rozwiązania spółki osobowej, jak i zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu przez osobę fizyczną. Warto zauważyć, iż przepis ten nie zawiera ograniczenia, do wysokości kwoty podatku należnego, możliwości „wykorzystania” podatku naliczonego, jakim dysponuje podatnik. Wręcz przeciwnie, art. 14 ust. 9 stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo zwrotu z urzędu skarbowego całej nadwyżki podatku.
Należy zauważyć również, iż – podobnie jak w przypadku art. 6a starej ustawy VAT – norma wynikająca z przepisu art. 14 ustawy VAT ma charakter autonomiczny (lex specialis) w stosunku do zasad ogólnych wyrażonych m.in. przepisami art. 15 ust. 1, art. 87 ust. 2, art. 88 ust. 4, art. 96, art.99, etc. Norma ta reguluje całokształt praw i obowiązków podatników, ale również procedurę związaną ze szczególną sytuacją, jaką jest rozwiązanie spółki (zaprzestanie wykonywania czynności opodatkowanych przez osobę fizyczną). Wspomniane wyżej zasady ogólne mają w tej sytuacji wyłącznie „zastosowanie odpowiednie”. Gdyby przyjąć pogląd odmienny (zasady ogólne mają w pełni zastosowanie do omawianej sytuacji szczególnej), to przepisy art. 14 ustawy VAT pozostawałyby w kolizji z zasadami ogólnymi – np. osoba fizyczna, która zaprzestała wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu (została wykreślona z rejestru podatników VAT), pozbawiona byłaby prawa do zwrotu podatku, bowiem również w tym przypadku deklaracja rozliczeniowa ujmująca podatek należny z tytułu remanentu likwidacyjnego, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, etc., składana jest już po wykreśleniu z rejestru podatników VAT czynnych. W sytuacji takiej część przepisów art.14, a w szczególności ust.9 tegoż, byłby przepisem martwym (zbędnym), co oznacza że wykładnia taka narusza jedną z fundamentalnych reguł wykładni, jaką jest zakaz takiego interpretowania przepisów, z którego wynikałoby, że jakikolwiek z przepisów jest zbędny (aksjomat racjonalnego ustawodawcy).
Wyrażone przepisem art.14 ustawy VAT obowiązki (art. 14 ust. 1-8) i prawa (art. 14 ust. 9) są względem siebie wzajemnie symetryczne. W szczególności wspólnicy zlikwidowanej spółki zobowiązani są do złożenia deklaracji (art.14 ust. 10) i zapłaty podatku, pomimo tego, że z chwilą składania deklaracji za ostatni okres rozliczeniowy podatnik jakim była spółka już nie istnieje. Warto zauważyć, że sytuacji tej dotyczy szczególny moment powstania obowiązku podatkowego (art. 14 ust. 6) – nie później niż 14 dnia od daty rozwiązania spółki, zatem w chwili, gdy podatnik jakim była spółka już nie istnieje. Należy również zauważyć, iż obowiązek podatkowy może być źródłem zarówno zobowiązania (podatek do zapłaty), jak i uprawnień podatników (nadpłata). Skoro zatem nieistniejący już podatnik, a ściślej wspólnicy byłej spółki osobowej, zobowiązani są już po rozwiązaniu spółki do zapłaty podatku za ostatni okres rozliczeniowy, to wspólnicy ci uprawnieni są również do otrzymania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za tenże okres rozliczeniowy. Stanowi o tym w sposób bezwarunkowy, wręcz kategoryczny, przepis art. 14 ust. 9 ustawy o VAT. Przepis ten nie zawiera żadnych dodatkowych warunków otrzymania zwrotu i rozstrzyga to uprawnienie co do istoty, a odesłanie do przepisu art. 87 ust. 2 ustawy „stosowanego odpowiednio” dotyczy nie samej zasady, lecz technicznych kwestii związanych ze zwrotem; w szczególności terminów zwrotu.
2.5. Wspólnicy rozwiązanej spółki jako strona postępowania podatkowego
Nie ma racji organ odwoławczy pisząc w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że wspólnicy rozwiązanej spółki osobowej nie mają interesu prawnego ani przymiotu strony w postępowaniu podatkowym dotyczącym zwrotu nadwyżki podatku. Interes prawny jest nad wyraz oczywisty – chcą odzyskać zapłacony w cenie dostaw podatek, którego koszty ponieśli solidarnie w czasie trwania spółki i który, wbrew przepisom ustawy VAT, nie został im w jakikolwiek sposób zwrócony.
Ponadto, jako następcy prawni rozwiązanej spółki, w rozumieniu przepisów art. 14 ustawy VAT (co wykazano wyżej), spełniają w pełni hipotezę normy prawnej wynikającej z przepisu art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej – są pełnoprawnymi stronami postępowania podatkowego, w rozumieniu ostatniego z przywołanych przepisów.
Należy również zauważyć, iż spór z organami podatkowymi dotyczy uprawnień strony skarżącej, a nie jej obowiązków, czy też odpowiedzialności. Dlatego też powoływanie się przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na przepisy Rozdziału 15 Ordynacji podatkowej, traktującego o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, jest chyba zupełnym nieporozumieniem. Rozdział 15 jest regulacją szczególną dotyczącą odpowiedzialności podatkowej, a nie następstwa prawnego. Zatem wywodzenie a contrario definicji następstwa prawnego z tegoż rozdziału, zamiast korzystania z definicji legalnych zawartych w art. 3 Ordynacji podatkowej, uznać należy za sprzeczne z wszelkimi regułami wykładni prawa.
2.6. Wykładnia art. 14 ustawy VAT, a zasady Państwa Prawnego
Należy również zwrócić uwagę iż uznanie, że – jak chcą tego organy podatkowe – prawo do zwrotu ma osoba fizyczna, która zaprzestała wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu (de facto przestała być podatnikiem), i jednocześnie ta sama osoba pozbawiona jest tego prawa, jeśli prowadziła działalność w formie spółki osobowej (np. cywilnej), oznacza naruszenie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa (art.32 Konstytucji RP), a poprzez to również zasady praworządności (art.120 Ordynacji podatkowej i art.7 Konstytucji RP) i w efekcie wynikających z art.2 Konstytucji zasad Państwa Prawnego.
Takie zróżnicowanie uprawnień osób znajdujących się w niemal identycznej sytuacji, a w szczególności odebranie tychże uprawnień części z nich, w drodze wykładni, pozostaje również w rażącej sprzeczności z przepisem art.217 Konstytucji RP, który stanowi, iż może to nastąpić wyłącznie w drodze ustawy.
2.7. Wykładnia art. 14 ustawy VAT, a Dyrektywy Rady UE
Pozbawienie wspólników rozwiązanej spółki osobowej prawa do zwrotu nadwyżki podatku oznaczałoby w istocie, iż to podatnik (spółka), a nie konsument, poniósł ciężar ekonomiczny tego podatku, co pozostaje w jaskrawej sprzeczności z przepisami przywołanymi wyżej.
W konkluzji należy stwierdzić, iż wbrew zaprezentowanemu stanowisku organów podatkowych, a zgodnie z przepisami art. 14 ustawy VAT, wspólnikom rozwiązanej spółki osobowej przysługuje, podobnie jak kończącej działalność gospodarczą osobie fizycznej, prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w pełnej wysokości. W sytuacji tej zasady ogólne wynikające z ustawy VAT dotyczyć mogą co najwyżej kwestii prawidłowości określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz kwestii „technicznych” takich jak np. terminy zwrotu.
Zatem zaskarżone decyzje wydane zostały z naruszeniem :
- całości przepisów art. 14 ustawy VAT, poprzez błędną ich wykładnię,
- przepisu art. 14 ust. 9 ustawy VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie (błąd w subsumcji – odmowę zastosowania),
- art. 2 I Dyrektywy Rady (UE) oraz art. 17 VI Dyrektywy Rady (UE),
- art. 32 i art. 217, w związku z art. 8 ust. 2, Konstytucji RP, zasady praworządności wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej i art. 7 Konstytucji RP, a poprzez to również zasad Państwa Prawnego wynikających z art. 2 Konstytucji RP.
Zatem skarga niniejsza jest w pełni zasadna.
(…) ważkim argumentem jest – w ocenie strony – wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 marca 2007 r., o sygn. akt I SA/Łd 1351/06. Uzasadnienie tego wyroku zawiera swoisty wykład będący kwintesencją istoty podatku od towarów i usług oraz zasad wykładni prawa podatkowego (podobne poglądy zostały wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21 czerwca 2006 r., sygn. akt I SA/Łd 401/2006, oraz w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 15 maja 2002 r., sygn. akt III AZP 1/02). Wysokiemu Sądowi wyrok ten jest z pewnością znany, dlatego nie będę cytował jego fragmentów. Chciałbym natomiast w oparciu o tenże wyrok sformułować dodatkowe, nie podniesione w treści skarg, zarzuty pod adresem zaskarżonych decyzji.
Mianowicie, zarzut naruszenia zasady zaufania wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie do zaakceptowania jest bowiem sytuacja, gdy podatnik dokonując czynności (związanych z rozwiązaniem spółki) zgodnie z przepisami prawa, ponosi negatywne konsekwencje tego działania. Dokonana przez organy podatkowe w zaskarżonych decyzjach wykładnia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług prowadzi do wniosku, że przepisy te to swoista „pułapka” zastawiona na podatnika, a ten ostatni chcąc uniknąć tejże pułapki winien uciekać się do fortelu, polegającego na wstrzymaniu się ze złożeniem deklaracji VAT-Z, pomimo zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, do czasu złożenia deklaracji VAT-7 za ostatni okres rozliczeniowy.
Jednak próba zastosowania takiego fortelu prowadzi do uruchomienia swoistego błędnego koła, bowiem nie złożenie deklaracji VAT-Z sprawia, że omawiany okres rozliczeniowy nie jest już okresem ostatnim, itd.
Opisane wyżej zarzuty uprawniają również do wniosku, że wykładnia przepisów o podatku od towarów i usług prezentowana przez organ odwoławczy w zaskarżonych decyzjach prowadzi do naruszenia, wywodzonej z art.2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, zasady pewności prawa.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym:
Przewodniczący : Sędzia NSA Piotr Kiss,
Sędziowie : Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski,
Asesor WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.),
po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi MS na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 21 listopada 2006 r., w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu bezpośredniego nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2006 roku:
1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew z dnia 24 sierpnia 2006 r.;
2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi na rzecz strony skarżącej kwotę 1.419,00 (tysiąc czterysta dziewiętnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi decyzją z dnia 21 listopada 2006r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź - Widzew z dnia 24 sierpnia 2006r. odmawiającą MS dokonania zwrotu bezpośredniego nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym za kwiecień 2006r. w wysokości 5.085 zł.
W uzasadnieniu decyzji wskazał art. 7 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, wywodząc, iż podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Stosownie zaś do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Podkreślił, iż stroną ubiegającą się o zwrot różnicy podatku naliczonego nad należnym może być tylko konkretny podatnik, wykonujący czynności określone w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług i zarejestrowany w rejestrze podatników, zgodnie z art. 96 ust. 1 tejże ustawy - w tym wypadku mogła być to jedynie spółka cywilna „F". Dodatkowo wskazał, że zgodnie z przepisem art. 87 ust. 2 w/w ustawy zwrot różnicy podatku następuje na rachunek bankowy podatnika. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, w myśl, którego przepis art. 88 ust. 4 w/w ustawy oznacza, że możliwość obniżenia (zwrotu) podatku jest uprawnieniem konkretnego podatnika. Ponadto warunkiem otrzymania zwrotu różnicy podatku jest złożenie deklaracji podatkowej lub korekty deklaracji podatkowej, którą może złożyć tylko istniejący podatnik. W przedmiotowej sprawie deklarację złożył były wspólnik rozwiązanej spółki, ale na rzecz tej spółki. Złożona deklaracja dotyczyła, bowiem zwrotu nadwyżki na rzecz spółki (nieistniejącej w momencie jej złożenia). Nie była to tym samym deklaracja złożona przez podatnika, którym była spółka cywilna. Ponadto zaznaczył, iż data rozwiązania i spółki, to nie tylko data zaprzestania działalności, ale także moment utraty podmiotowości prawno-podatkowej spółki. Konsekwencją utraty podmiotowości prawno-podatkowej Spółki z datą likwidacji, tj. 30 kwietnia 2006r., jest również utrata prawa do uzyskania zwrotu podatku.
Wyjaśnił, że w świetle przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, w przypadkach, w których ustawa podatkowa przyznaje spółce cywilnej podmiotowość podatkową poprzez ustanowienie jej na gruncie tej ustawy podatnikiem, płatnikiem lub inkasentem, stroną postępowania podatkowego w zakresie praw i obowiązków wynikających z tejże podmiotowości jest spółka cywilna, jako podmiot samodzielny, odrębny od wspólników. Rozwiązanie (likwidacja) jednak spółki powoduje, że traci ona podmiotowość podatkowo-prawną, na przykład na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, co powoduje, że w tym samym momentem traci ona również zdolność procesową do bycia stroną w postępowaniu podatkowym prowadzonym na podstawie ustawy Ordynacja podatkowa. Skoro, bowiem spółka cywilna przestała istnieć, tym samym przestał istnieć podmiot określonych zobowiązań podatkowych. Z treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Równocześnie podkreślił, iż na gruncie ustawy Ordynacja podatkowa, stroną nie są- co do zasady byli wspólnicy zlikwidowanej spółki - z uwagi na fakt, że nie mają „swojego interesu prawnego" (art. 133 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa) oraz nie są następcami prawnymi, a jedynie są zaliczani do kręgu „osób trzecich", których odpowiedzialność jest uregulowana w Rozdziale 15 wyżej wymienionej ustawy.
Zauważył, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług dotyczące odliczenia i zwrotu podatku, zawierają regulacje, zgodnie, z którymi prawo do odliczenia podatku przysługuje wyłącznie podatnikom. Żaden natomiast przepis nie przewiduje możliwości dokonania zwrotu podatku podmiotom, o których mowa w art. 115 Ordynacji podatkowej. W świetle wyżej przedstawionych okoliczności organ odwoławczy stwierdził, że w dniu złożenia deklaracji podatkowej VAT-7 podatnik nie istniał.
W związku z powyższym za nieuzasadniony uznał on zarzut naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 2, art. 7 oraz art. 32 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe zobowiązane są do stosowania obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Sformułowana w art. 120 Ordynacji podatkowej zasada praworządności jest konsekwencją wyrażonej w art. 2 Konstytucji zasady demokratycznego państwa prawnego oraz wyrażonej w art. 7 zasady legalności i praworządności, zgodnie, z którą wszystkie organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Zasada praworządności wymaga, aby każdy akt władczej ingerencji organu administracji państwowej w sferę prawną obywateli oparty był na konkretnie wskazanym przepisie prawa. Jednocześnie stwierdził, że nie jest organem władnym do orzekania o niezgodności przepisów prawa z Konstytucją RP.
Odnośnie naruszenia przepisów l i VI Dyrektywy Rady DE organ odwoławczy wyjaśnił, że zasada neutralności VAT dla podatników tego podatku jest jednym z fundamentów systemu podatku od towarów i usług. Zasada ta wynika z l Dyrektywy VAT i rozwinięta jest dalej w VI Dyrektywie. Postulat ten jest zrealizowany poprzez umożliwienie podatnikowi pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z jego działalnością gospodarczą. Neutralność podatku od wartości dodanej dla podatnika wyraża się między innymi dążeniem do poszukiwania, wdrażania i ochrony rozwiązań legislacyjnych zapewniających stan prawny, w którym wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupywanych przez niego towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej nie będzie stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu. W świetle wyżej przedstawionych okoliczności stwierdził, że przepisy l i VI Dyrektywy Rady UE są wprost kierowane do podatników. W przedmiotowej sprawie natomiast mamy do czynienia z sytuacją, w której podatnik nie występuje, albowiem spółka cywilna została rozwiązana.
Zauważył nadto, iż pismem z dnia 06 października 2006r. pełnomocnik strony został powiadomiony o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.
W skardze na powyższą decyzję MS wniósł o jej uchylenie w całości oraz poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej, przyjęcie w ocenie prawnej poglądu, wedle, którego wspólnikom rozwiązanej spółki osobowej przysługuje, podobnie jak kończącej działalność gospodarczą osobie fizycznej, prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w pełnej wysokości oraz zasądzenie kosztów postępowania i zastępstwa procesowego. Decyzjom tym zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 14, w szczególności ust. 9, w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy VAT, poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie (błąd w subsumcji - odmowę zastosowania) oraz przepisów prawa procesowego, w szczególności art. 120 Ordynacji i obrazę art. 2, art. 7, art. 32 i art. 217 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, poprzez wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa, a także naruszenie art. 2 l Dyrektywy Rady UE oraz art. 17 VI Dyrektywy Rady UE.
W obszernym uzasadnieniu skargi, poza przedstawieniem stanowiska organów podatkowych, istoty sporu oraz charakteru spornej regulacji przed dniem 1 maja 2004r, przedstawił charakter prawny regulacji art. 14 ustawy VAT, wywodząc, iż rozdział 4 nowej ustawy o VAT, w szczególności zaś art. 14 tej ustawy, podobnie jak art. 6a starej ustawy VAT, stanowi lex specialis w stosunku do pozostałych przepisów ustawy i określa całokształt praw i obowiązków podatników, zarówno w przypadku rozwiązania spółki osobowej, jak i zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu przez osobę fizyczną. Przepis art. 14 ust. 9 stanowi, iż podatnikowi przysługuje prawo zwrotu z urzędu całej nadwyżki podatku. Zdaniem skarżącego, wyrażone przepisem art. 14 ustawy VAT obowiązki (art. 14 ust. 1-8) i prawa (art. 14 ust. 9) są względem siebie symetryczne. Wspólnicy zlikwidowanej spółki zobowiązani są do złożenia deklaracji (art. 14 ust. 10) i zapłaty podatku, pomimo tego, że z chwilą składania deklaracji za ostatni okres rozliczeniowy podatnik, jakim jest spółka, już nie istnieje. Zauważył, że sytuacji tej dotyczy szczególny moment powstania obowiązku podatkowego (art. 14 ust. 6) - nie później niż 14 dni od daty rozwiązania spółki, zatem w chwili, gdy podatnik, jakim była spółka, już nie istnieje. Podkreślił, iż obowiązek podatkowy może być źródłem zarówno zobowiązania (podatek do zapłaty), jak i uprawnień podatników (nadpłata). Skoro, zatem nieistniejący już podatnik, a ściślej wspólnicy byłej spółki osobowej, zobowiązani są już po rozwiązaniu spółki do zapłaty podatku za ostatni okres rozliczeniowy, to uprawnieni są również do otrzymania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za tenże okres rozliczeniowy, o czym w sposób bezwarunkowy, kategoryczny stanowi przepis art. 14 ust. 9 VAT, a odesłanie w art. 87 ust. 2 wyrażone zwrotem „stosowanie odpowiednie" dotyczy nie samej zasady, lecz technicznych kwestii związanych ze zwrotem, w szczególności terminów zwrotu. Skarżący, nie godząc się z poglądem organu, uznał, iż wspólnicy jako następcy prawni zlikwidowanej spółki, mają interes prawny w postępowaniu o zwrot podatku VAT, dążą, bowiem do odzyskania zapłaconego w cenie dostaw podatku, którego koszt ponieśli solidarnie w czasie trwania spółki i który nie został im w jakikolwiek sposób zwrócony. Są, więc pełnoprawnymi stronami postępowania podatkowego. Nadto spór dotyczy uprawnień, nie zaś obowiązków, a zatem powoływanie się na rozdział 15 Ordynacji dotyczący odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zobowiązania podatnika jest chybiony. Wywodzenie z tego rozdziału następstwa prawnego, zamiast z art. 3 Ordynacji uznał za sprzeczne z wszelkimi regułami wykładni prawa. Zauważył nadto, iż osoba fizyczna, która zaprzestała prowadzenia działalności posiada uprawnienie do zwrotu podatku, zaś ta sama osoba jest tego prawa pozbawiona, jeśli zaprzestała prowadzenia działalności w formie spółki osobowej. Zdaniem skarżącego, prezentowana w decyzji wykładnia przepisów ustawy VAT narusza zasadę neutralności podatku VAT, pozbawienie wspólników rozwiązanej spółki osobowej prawa do zwrotu nadwyżki podatku oznacza wszak w istocie przerzucenie ciężaru ekonomicznego tego podatku na podatnika, a nie na konsumenta.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa).
Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną przez MS decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 21 listopada 2006r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź - Widzew z dnia 24 sierpnia 2006r. odmawiającą dokonania zwrotu bezpośredniego nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym za kwiecień 2006r. w wysokości 5.085 zł, Sąd doszedł do przekonania, że skarga zasługuje na uwzględnienie, w sprawie doszło, bowiem do naruszenia przepisu art. 88 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r., Nr 54, póz. 535 z późn. zm.) poprzez wadliwą jego wykładnię. Stosownie do tego przepisu, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.
Zasadnicze znaczenie w świetle powołanego przepisu w niniejszej sprawie ma zagadnienie, czy skarżący MS - wspólnik zlikwidowanej z dniem 30 kwietnia 2006r. spółki „F” z siedzibą w G k/Łodzi, może żądać zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym za ostatni okres rozliczeniowy, tj. za ostatni okres działalności spółki (kwiecień 2006r.) w sytuacji, kiedy spisu z natury dokonał z dniem 30 kwietnia 2006r. (wartość remanentu 0,00 zł), a następnie w dniu 3 maja zawiadomił o tym spisie właściwy organ podatkowy, zaś w dniu 25 maja 2006r. złożył deklarację podatku VAT za miesiąc kwiecień 2006r. z wykazaną kwotą do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 180 dni.
W tym stanie faktycznym organy podatkowe obu instancji stanęły na stanowisku, że rozliczenia podatku mogą być dokonywane jedynie z czynnym podatnikiem podatku VAT, nie są dopuszczalne natomiast z podatnikiem wykreślonym z rejestru. Po dokonaniu czynności wykreślenia z rejestru podatników VAT, podmiot gospodarczy nie może uzyskać zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.
W odniesieniu do stanu faktycznego i prawnego niniejszej sprawy, stanowisko to jest błędne. W pierwszej kolejności zauważyć należy, iż kwestia rozliczeń podatku VAT dokonywanych przez podmiot nie zarejestrowany lub wykreślony z rejestru podatników była przedmiotem licznych orzeczeń wydanych na grancie analogicznego art. 25 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 1993 r., Nr 11, póz. 50 z późn. zm.). Stosownie do tego przepisu, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie dokonali zgłoszenia rejestracyjnego lub zostali wykreśleni z rejestru, o którym mowa w art. 9. Stanowisko orzecznictwa na gruncie powołanego przepisu nie było jednolite.
Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, biorąc pod uwagę zmianę treści przepisu oraz zmiany systemu prawnego wynikające z przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, za słuszne uznał w tej spornej między stronami kwestii stanowisko zaprezentowane chociażby w uzasadnieniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2002 r., sygn. akt III AZP 1/2002 (OSNP z 2003 r., Nr 12 póz. 282), zgodnie, z którym podatnik, który skorzystał z prawa do obniżenia podatku należnego i w rozliczeniu za dany miesiąc wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku oraz spełniał w danym okresie rozliczeniowym wymagania ustawowe, w tym wymagania w zakresie rejestracji, nabył prawo do zwrotu różnicy podatku należnego, zaś późniejsze wykreślenie podatnika z rejestru nie pozbawia go „dobrze nabytego prawa".
Zauważyć wszak należy, iż wykładnia prawa podatkowego, jak w ogóle wykładnia prawa, wymaga niejednokrotnie równoczesnego stosowania wykładni językowej, systemowej i celowościowej. Rezultaty wykładni językowej są nie tyle poddawane weryfikacji, co dalszemu uściśleniu i rozwinięciu poprzez stosowanie wykładni systemowej i celowościowej. Poszczególnych rodzajów wykładni nie można, zatem traktować jako luźno ze sobą powiązanych etapów procesu interpretacji prawa, lecz jako części składowe tego procesu, tworzące razem pewną całość. Wykładnia prawa podatkowego powinna mieć kompleksowy charakter. Kompleksowość tę można sprowadzić, w najogólniejszym ujęciu, do pewnego logicznego, ściśle ze sobą powiązanego ciągu działań podmiotów dokonujących wykładni, których celem jest ustalenie normy prawnej na podstawie przepisów obowiązujących aktów prawnych. W wielu przypadkach, tak jak to ma miejsce na gruncie art. 88 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r., samo brzmienie słów, przy pomocy, których sformułowany został dany przepis, nie wystarcza dla ustalenia normy prawnej. Niezbędne staje się umiejscowienie tego przepisu w obowiązującym porządku prawnym oraz ustalenie jego celu.
A zatem, wyprowadzenie z przepisu art. 88 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. zasady, iż ze względu na obowiązek rejestracyjny wykluczony jest zwrot nadwyżki podatku naliczonego po wykreśleniu podatnika z rejestru pozostaje w sprzeczności nie tylko z podstawowymi zasadami wykładni prawa podatkowego, lecz także z samym mechanizmem funkcjonowania podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej. Nie można się w żadnym przypadku zgodzić z twierdzeniem, iż pozbawienie podatnika prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego po wykreśleniu go z rejestru wynika z konieczności zachowania ścisłego związku pomiędzy mechanizmem podatku od towarów i usług a statusem osoby uprawnionej, która o tyle może korzystać z reguł rozliczenia podatku naliczonego i należnego, o ile zachowuje pozycję podatnika podatku od towarów i usług. Jest wręcz odwrotnie. Mechanizm podatku od towarów i usług (podatku od wartości dodanej) nie pozwala na pozbawienie tego prawa podmiotu, który w momencie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu był podatnikiem, a więc był podmiotem zarejestrowanym.
Przepis art. 88 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. dotyczy, w ocenie Sądu, sytuacji, gdy podatnicy nie dokonali rejestracji lub też zostali wykreśleni z rejestru i po tym zdarzeniu, a zatem po tym jak stracili status podatnika VAT czynnego, dokonali czynności, w związku, z którymi występując zwrot nadwyżki podatku naliczonego. Inna interpretacja tego przepisu byłaby sprzeczna z mechanizmem funkcjonowania podatku od towarów i usług. Istotą podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej, jak słusznie podniósł skarżący, jest jego neutralność gospodarcza. Każdy przedsiębiorca, niezależnie od celu i rezultatu prowadzonej działalności, ma prawo do przerzucania podatku na nabywcę jego towarów i usług, pod warunkiem jednak, iż prowadzona przez niego działalność podlega opodatkowaniu. Jest to integralny element konstrukcji rozpatrywanego podatku, przesądzający o podmiocie, który ponosi rzeczywisty (ekonomiczny) ciężar opodatkowania. Pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego stanowi de facto nałożenie na niego ciężaru podatkowego - uczynienie go podmiotem ekonomicznym opodatkowania - a tym samym zakłócenie mechanizmu analizowanego podatku oraz celu, jaki przyświecał prawodawcy co do rozkładu ciężaru podatkowego - nałożeniu go na konsumenta. Takie przypadki powinno się, zatem rozpatrywać w tych samych kategoriach co obciążenie określonego podmiotu obowiązkiem podatkowym, które musi być jednoznacznie przewidziane w ustawie.
W związku z powyższym, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę stoi na stanowisku, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest podstawową cechą konstrukcji podatku od towarów i usług, a przepisy wprowadzające ograniczenia tego prawa nie mogą podlegać wykładni rozszerzającej. W szczególności prawo to nie może być traktowane jako ulga podatkowa, zaś unormowania ograniczające to prawo mają charakter wyjątków od zasady. Niedopuszczalna jest interpretacja, która polegałaby na ograniczeniu jasno wyrażonej regulacji poprzez tworzenie niewyrażonej w ustawie normy prawnej zmniejszającej prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przedstawiony mechanizm prawny podatku od towarów i usług jest także wyraźnie określony w VI Dyrektywie Rady Unii Europejskiej z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388 EEC). Zgodnie z postanowieniami art. 17 do 20 - zaliczanymi do najbardziej istotnych postanowień VI Dyrektywy - podatek od wartości dodanej powinien być neutralny dla podatnika, co oznacza, iż przepisy funkcjonujące w państwach członkowskich mają stworzyć podatnikowi możliwości odzyskania podatku naliczonego związanego z jego działalnością. Państwa te powinny, zatem dążyć do poszukiwania, wdrażania i ochrony rozwiązań prawnych, zgodnie, z którymi wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupionych przez niego towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności gospodarczej nie będzie stanowić dla niego ostatecznego kosztu. Zasada powyższa jest także wyraźnie formułowana w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, który przyjmuje, że system odliczeń podatku VAT, wynikający z art. 17 - 20 VI Dyrektywy, ma na celu zdjęcie z podatnika ciężaru związanego z ekonomicznym kosztem podatku, zaś prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności. Neutralność podatkowa VAT nie może być osiągnięta przy niepełnej realizacji fundamentalnej zasady, iż podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z jego działalnością, zaś każdy przypadek pozbawienia go tego prawa musi jednoznacznie wynikać z przepisów prawa.
Organy podatkowe działając zgodnie ze stanowiskiem zawartym w treści zaskarżonego rozstrzygnięcia naruszają nadto ogólną zasadę postępowania podatkowego wyrażoną w art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, póz. 60 z późn. zm.). W myśl cytowanego przepisu postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Trudno zaakceptować sytuację, w której podatnik dokonując czynności zgodnie z przepisami prawa, jednocześnie ponosi negatywne konsekwencje takiego działania. W niniejszej sprawie nie budzi wszak wątpliwości okoliczność, iż podatnik w przewidzianych przez przepisy prawa terminach złożył zarówno spis z natury, jak i deklarację VAT - 7 za kwiecień 2006r. Miał więc prawo oczekiwać, że dokonując czynności zgodnie z przepisami osiągnie zamierzony efekt w sferze swoich uprawnień czy obowiązków. Tymczasem organy stanęły na stanowisku, że wcześniejsze złożenie deklaracji VAT-7, przed deklaracją VAT-Z, zagwarantowałyby podatnikowi zwrot nadpłaconego podatku. Takie stanowisko z pewności nie pogłębia zaufania podatnika do organów podatkowych.
Mając powyższe okoliczności na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a i c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę uwzględnił. O kosztach postępowania między stronami orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.