Source: https://interpretacje-podatkowe.org/moment-powstania-przychodow/ibpb-1-2-4510-176-15-ank
Timestamp: 2018-03-20 10:12:18
Legal References Found: art. 14
 art. 15
 art. 132
 art. 12
 art. 14
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 7
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 14
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 12

Document Content:
IBPB-1-2/4510-176/15/AnK | Interpretacja indywidualna
W zakresie: ustalenia momentu powstania przychodu należnego z tytułu nadwykonań świadczeń nieratujących życia
IBPB-1-2/4510-176/15/AnKinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 22 maja 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 26 maja 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu należnego z tytułu nadwykonań świadczeń nieratujących życia - jest prawidłowe.
W dniu 26 maja 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu należnego z tytułu nadwykonań świadczeń nieratujących życia.
Spółka zajmuje się świadczeniem usług medycznych z zakresu kardiologii interwencyjnej, elektroterapii, angiologii i radiologii zabiegowej poprzez sieć ośrodków opieki zdrowotnej zlokalizowanych na terenie Polski (stanowiących przedsiębiorstwa podmiotu leczniczego w rozumieniu ustawy z dnia 11 kwietnia 2011 r. (winno być: 15 kwietnia 2011 r.) o działalności leczniczej).
Spółka świadczy usługi opieki zdrowotnej na podstawie umów (dalej: „umowy”) zawieranych z oddziałami wojewódzkimi Narodowego Funduszu Zdrowia (dalej: „NFZ”), w których zobowiązuje się, w ramach wskazanych w umowach limitów kwotowych, do wykonywania określonych świadczeń opieki zdrowotnej na rzecz pacjentów, a NFZ zobowiązuje się do zapłaty wynagrodzenia za wykonanie tych świadczeń.
Ponadto, Spółka świadczy usługi opieki zdrowotnej na podstawie umów zawieranych z Publicznymi Zakładami Opieki Zdrowotnej (dalej: „szpitale”), które mają podpisane umowy na finansowanie świadczeń zdrowotnych bezpośrednio z NFZ (dalej: „podwykonawstwo”). Na mocy zawartych umów ze szpitalami Spółka zobowiązana jest do „elastycznego” reagowania na zmiany wielkości przedmiotu umowy w zależności od potrzeb szpitala i możliwości finansowych NFZ. W praktyce oznacza to, że wartość zapłaty za świadczenia w ramach podwykonawstwa jest bezpośrednio uzależniona od wysokości zapłaty za świadczenia jaka zostanie dokonana na rzecz szpitala przez NFZ. Ponadto, Spółka zobowiązana jest do świadczenia usług zdrowotnych na zasadach i zgodnie z umową zawartą przez szpital z NFZ oraz do poddania się kontroli NFZ w zakresie wykonywanych świadczeń. Tym samym, zakres świadczeń obu stron umowy w relacji Spółka - szpital zależy bezpośrednio od zakresu świadczeń pomiędzy NFZ i szpitalem. Odnosi się to również do wartości wynagrodzenia jakie uzyskuje Spółka za wykonanie świadczeń - zakres przychodów Spółki co do zasady odpowiada zakresowi przychodów szpitala, wynegocjowanych przez szpital z NFZ.
Niezależnie od świadczeń opieki zdrowotnej określonych w umowach z NFZ oraz szpitalami, Spółka wykonuje również świadczenia opieki zdrowotnej ponad limity przewidziane w umowach (tzw. nadwykonania). Nadwykonania można podzielić na:
pozostałe świadczenia opieki zdrowotnej gwarantowane w ramach powszechnego ubezpieczenia zdrowotnego na podstawie ustawy z dnia 15 sierpnia 2004 r. (winno być: 27 sierpnia 2004 r.) o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (pacjenci nie są obciążeni jakąkolwiek formą odpłatności za tego rodzaju świadczenia, są to jednocześnie świadczenia nieobjęte zakresem regulacji art. 15 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej – świadczenia nieratujące życia).
W myśl art. 132 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, podstawą udzielania świadczeń opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych przez NFZ jest umowa o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej zawarta pomiędzy świadczeniodawcą (w tym przypadku Spółką lub szpitalem), a dyrektorem oddziału wojewódzkiego NFZ. Co do zasady, jedynie świadczenia opieki zdrowotnej przewidziane w tego typu umowie podlegają obligatoryjnemu finansowaniu przez NFZ. W konsekwencji, wykonanie świadczeń określonych w umowach powoduje powstanie roszczenia Spółki lub szpitala w stosunku do NFZ o wypłatę ustalonego wcześniej wynagrodzenia. Na mocy regulacji prawnych obowiązujących na terenie polski roszczenia o wypłatę wynagrodzenia powstają również w przypadku nadwykonań ratujących życie. Natomiast, w odniesieniu do nadwykonań nieratujących życia, Spółka ani szpital nie uzyskują roszczenia względem NFZ o zapłatę. Spółka lub szpital mogą natomiast negocjować z NFZ warunki, na których uzyskają zapłatę za te usługi będące świadczeniami opieki zdrowotnej.
W konsekwencji, w przypadku nadwykonań świadczeń nieratujących życia, Spółka w chwili wykonania świadczeń nie ma roszczenia o wypłatę wynagrodzenia z tego tytułu i do momentu sfinalizowania stosownych uzgodnień z NFZ lub uzgodnienia kwoty wypłat za nadwykonania przez szpital w ramach podwykonastwa nie zna wysokości należnego wynagrodzenia. Co więcej, nie ma pewności, czy wynagrodzenie za określone usługi ostatecznie otrzyma (tym samym świadczenia udzielane są na rzecz NFZ i szpitali bez uzyskania wynagrodzenia bezpośrednio po wykonaniu świadczeń, do chwili ustalenia z NFZ zakresu odpłatności za te świadczenia). Celem odzyskania poniesionych wydatków w związku z udzielaniem świadczeń nieobjętych zakresem przedmiotowych umów, Spółka podejmuje określone działania, m.in. prowadzi negocjacje i stosowne ustalenia z NFZ. Negocjacje są prowadzone także przez szpitale, z którymi Spółka zawarła umowy podwykonawcze. NFZ może jednakże zaakceptować jedynie część świadczeń wykonanych ponad limit lub nie zaakceptować niektórych nadwykonań w ogóle. Oznacza to, że do dnia zaakceptowania powyższych wydatków Spółka nie będzie znała kwoty wynagrodzenia jakie otrzyma za świadczenia wykonane ponad limity określone w umowach, zarówno w przypadku umów bezpośrednio z NFZ, jak i w przypadku umów ze szpitalami.
Czy prawidłowym będzie podejście Spółki polegające na rozpoznawaniu przychodu z tytułu nadwykonań świadczeń nieratujących życia na zasadzie kasowej, tj. na dzień otrzymania z NFZ lub od szpitala (w przypadku podwykonawstwa) zapłaty za świadczenia tego typu, niezależnie od momentu wykonania usługi...
Spółka zamierza rozpoznawać przychód z tytułu wykonywania przez nią gwarantowanych w ramach Powszechnego Ubezpieczenia Zdrowotnego usług medycznych nieratujących życia ponad limity wynikające z umów (nadwykonań nieratujących życia) na dzień otrzymania zapłaty za przedmiotowe świadczenia.
Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o pdop przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Stosownie do postanowień art. 12 ust. 3 tej ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o pdop, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c - 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.
W myśl art. 12 ust. 3c tej samej ustawy, jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Z kolei art. 12 ust. 3e ustawy o pdop stanowi, że w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.
W analizowanej sytuacji, Spółka działająca w oparciu o tworzone przez siebie ośrodki opieki zdrowotnej, pozostaje niewątpliwie podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. Zatem, moment powstania przychodu z tytułu usług świadczonych przez Spółkę podlega rozpoznaniu na podstawie wskazanych wyżej przepisów art. 12 ust. 3a - 3e ustawy o pdop. W związku z powyższym, w pierwszej kolejności należy rozważyć, czy w odniesieniu do nadwykonań świadczeń nieratujących życia można mówić o występowaniu przychodu należnego na dany dzień. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji legalnej pojęcia przychodów należnych, jednakże w takiej sytuacji za uzasadnione przyjmuje się odniesienie się do jego potocznego, słownikowego rozumienia. W myśl słownika języka polskiego „należny” oznacza „przysługujący komuś lub czemuś”. Z kolei czasownik „należeć się” oznacza tyle, co „przysługiwać komuś, trzeba, powinno się”. Zgodnie z poglądami doktryny „przychodami należnymi są należności stanowiące efekt prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej lub działalności związanej z działami specjalnymi produkcji rolnej, których wydania podatnik może żądać od drugiej strony umowy. (...) pojęcie „przychody należne” w ujęciu materialno-podatkowym oznacza kwoty należne, których wydania podatnik może zażądać, a które jeszcze nie zostały otrzymane” (za: J. Marciniuk (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. wyd. 11, Warszawa 2011). Innymi słowy, przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają ze skonkretyzowanego stosunku prawnego. „Należność” odnosi się bowiem zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia przez wierzyciela, jak i do powinności jego spełnienia przez dłużnika. W konsekwencji należy uznać, że przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, a więc możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia. O przychodach należnych w rozumieniu wskazanego przepisu można więc mówić w sytuacji, gdy podatnikowi przysługuje uprawnienie do ich dochodzenia oraz otrzymania, a także możliwa do skonkretyzowania jest wysokość świadczenia, które ma zostać otrzymane i data, w jakiej to świadczenie powinno zostać spełnione.
Nadwykonania nieratujące życia nie wiążą się bezpośrednio z obowiązkiem wypłaty należności na rzecz Spółki przez NFZ, ponieważ ich wykonanie nie wynika z zawartych z NFZ oraz szpitalami umów. Wobec tego należy uznać, że przedmiotowe świadczenia nie generują wierzytelności w sensie prawno-podatkowym. W konsekwencji, w przypadku nadwykonań świadczeń nieratujących życia nie można mówić o przychodzie należnym na dzień ich wykonania, ponieważ zakres i dzień osiągnięcia przychodu zależy od negocjacji z NFZ lub ze szpitalami albo od orzeczenia sądu. Zatem, przychód z tytułu nadwykonań nieratujących życia powstanie dopiero na dzień otrzymania przez Spółkę zapłaty od NFZ lub od szpitala wskutek negocjacji bądź innych ustaleń, na mocy art. 12 ust. 3e ustawy o pdop.
interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 8 marca 2012 r. (sygn. ITPB3/423-623a/11/AM), w której organ stwierdził, że: „przychód z tytułu wykonanych świadczeń ponadlimitowych powstanie dopiero po ich uznaniu przez NFZ (w wyniku negocjacji bądź innych ustaleń), skutkującym uzyskaniem prawa do wynagrodzenia za wykonanie ponadlimitowych usług medycznych albo ich części, na podstawie art. 12 ust. 3e ustawy, stanowiącego, iż w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty”;
interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 25 lutego 2011 r. (sygn. ILPB3/423-914/10-4/KS), w której organ stwierdził, że: „(...) przychód w sytuacji wykonywania usług medycznych, które nie są objęte dyspozycją art. 7 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, w myśl art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powstaje w momencie otrzymania zapłaty, która ma miejsce po uzyskaniu przez szpital pozytywnego wyroku sądowego, bądź po zawarciu z NFZ ugody przed sądowej”; por. także interpretacją indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 28 maja 2014 r., sygn. ILPB3/423-110/14-2/KS.
Również w interpretacjach podatkowych Dyrektora tut. Izby powyższe stanowisko prezentowane przez Wnioskodawcę znalazło pełne odzwierciedlenie, por.:
interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 19 września 2011 r. (sygn. IBPBI/2/423-699/11/JD), której organ stwierdził, że: „dopiero zapłata za nadwykonania (np. po uzyskaniu przez szpital pozytywnego wyroku sądowego, bądź po zawarciu z NFZ ugody przedsądowej), będzie skutkowało uzyskaniem przychodu z tytułu realizacji tych usług, natomiast w dacie faktycznego wykonania usług nie było podstaw do wykazania przychodu podatkowego.”;
interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 27 marca 2014 r. (sygn. akt IBPBI/2/432-1584/13/AK).
Reasumując, w odniesieniu do nadwykonań świadczeń nieratujących życia, przychód powstanie w myśl art. 12 ust. 3e ustawy o pdop, tj. na dzień otrzymania przez Spółkę zapłaty od NFZ lub od szpitala (w przypadku podwykonawstwa).
Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.), przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.
Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c – 3g, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:
Przepis powyższy pozwala ujmować dla celów podatkowych przychody, które jeszcze nie zostały otrzymane przez podatnika, ale są mu należne, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń. Świadczenie należne podatnikowi musi być przy tym skonkretyzowane i wynikać z treści zobowiązania, którego jest on stroną. O jego wymagalności można natomiast mówić od momentu, gdy podatnik jako wierzyciel ma prawo dochodzenia spełnienia tego świadczenia, a dłużnik obowiązek jego realizacji. Ponadto, jako przychody należne na podstawie art. 12 ust. 3 ww. ustawy, mogą być ujmowane wyłącznie przychody związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika i z działami specjalnymi produkcji rolnej.
Jednocześnie, w art. 12 ust. 3c – 3g ww. ustawy, ustawodawca przewidział wyjątki od powyższej zasady ogólnej.
Przepis ten ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie ich wzajemnych należności i zobowiązań będzie obejmować kolejne wyodrębnione umownie okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy. Zatem, w odniesieniu do usług rozliczanych okresowo (w okresach rozliczeniowych), co powinno wynikać z ustaleń między stronami, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze.
W myśl natomiast art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.
Kwestią będącą przedmiotem rozstrzygnięcia jest ustalenie, w którym momencie Spółka powinna rozpoznawać przychód za świadczenia w ramach nadwykonań nieratujących życia.
Jeżeli zatem świadczone przez Spółkę usługi opieki zdrowotnej ponad limit ustalony w umowie z Oddziałami Wojewódzkimi Narodowego Funduszu Zdrowia oraz z Publicznymi Zakładami Opieki Zdrowotnej będą miały nieodpłatny charakter (tj. umowy te nie przewidują wynagrodzeń dla Spółki za „nadwykonania”), w takim przypadku równowartość tych świadczeń, ponad kwotę wynikającą z umowy, w terminie wykonania tych usług, co do zasady, nie będzie stanowić przychodu należnego.
Brak jest podstaw dla uznania, że wykonywane ponadlimitowych usług opieki zdrowotnej, do świadczenia których Spółka nie będzie zobowiązana (świadczenia te nie dotyczyły sytuacji zagrożenia zdrowia lub życia), wiąże się z obowiązkiem wypłaty należności na rzecz Spółki, skutkującym konsekwencją wykazania przychodu należnego.
Przepisy podatkowe nie przewidują ustalania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia usług po stronie podmiotu świadczącego te usługi. Nie ma zatem podstaw do uznania, że wykonanie ponadlimitowych usług opieki zdrowotnej („nadwykonań”), to jest takich, które nie dotyczyły sytuacji zagrożenia zdrowia lub życia, będzie wiązać się z obowiązkiem wypłaty należności na rzecz Spółki.
Dopiero zapłata za nadwykonania, będzie skutkowała uzyskaniem przychodu z tytułu realizacji tych usług, natomiast w dacie faktycznego wykonania usług nie będzie podstaw do wykazania przychodu podatkowego. Zatem, jeżeli do tej sytuacji nie można zastosować uregulowania o powstaniu przychodów w dacie wykonania usługi i wystawienia faktury, to przychód w myśl art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powstanie w dacie otrzymania zapłaty.
Zatem, stanowisko Spółki, że przychód z tytułu wykonywania przez nią gwarantowanych w ramach Powszechnego Ubezpieczenia Zdrowotnego usług medycznych nieratujących życia ponad limity wynikające z umów (nadwykonań nieratujących życia) będzie rozpoznawać zasadzie kasowej tj. na dzień otrzymania zapłaty za przedmiotowe świadczenia należy uznać za prawidłowe.
IBPB-1-2/4510-140/15/AnK | Interpretacja indywidualna
ILPB3/423-110/14-2/KS | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Moment powstania przychodów > IBPB-1-2/4510-176/15/AnK