Source: https://rachunkowosc.com.pl/co_dalej_z_ustawa_o_rachunkowosci
Timestamp: 2019-08-18 21:06:47
Legal References Found: art. 10
 art. 55
 art. 49
 art. 21
 art. 36
 art. 44
 art. 29
 art. 29
 art. 36
 art. 49

Art. 3
 art. 4
 art. 4
 art. 65
 art. 10
 art. 10
 art. 3
 art. 4
 art. 65
 art. 8
 art. 3
 art. 34
 art. 34
 art. 35
 art. 6
 art. 3
 art. 29

Art. 3
 art. 3

Art. 10
 art. 49
 art. 4
 art. 3
 art. 3
 art. 18
 art. 3
 art. 3
 art. 34
 art. 34
 art. 37
 art. 37
 art. 8
 art. 2
 art. 49
 art. 4
 art. 52

Document Content:
Co dalej z ustawą o rachunkowości
Zdzisław Fedak dr nauk ekonomicznych, biegły rewident, redaktor miesięcznika "Rachunkowość"
Artykuł jest wprowadzeniem, a zarazem zaproszeniem do dyskusji nt. pożądanych kierunków modyfikacji ustawy o rachunkowości (dalej uor). Wdrożenie wypracowanych w toku dyskusji postulatów sprzyjałoby lepszej i sprawniejszej realizacji zadań stawianych rachunkowości jednostek[2].
[1] Wyrażane opinie w artykule stanowią mój prywatny pogląd.
Historia ustawy
Równolegle ze 110. rocznicą podjęcia na ziemiach polskich działalności przez Związek Buchalterów, poprzednika Stowarzyszenia Księgowych w Polsce, obchodzimy 25-lecie rozpoczęcia prac nad polskim prawem o rachunkowości. Nastąpiło to w 1992 r. Ich rezultatem było włączenie do naszego prawodawstwa przepisów całościowo regulujących rachunkowość. Nadano im postać ustawy, a więc aktu prawnego najwyższej rangi, uchwalanego przez Sejm i Senat, podpisywanego przez Prezydenta. Uprzednie przepisy, cząstkowo regulujące tę tematykę, miały co najwyżej rangę rozporządzenia Ministra Finansów.
[2] Zastąpiła je obecnie obowiązująca dyrektywa 2013/34/UE.
Wydanie uor, wdrażającej do polskiego porządku prawnego postanowienia IV i VII dyrektywy UE[2], ustalających postać i treść, a także obowiązek badania oraz udostępniania jednostkowych i skonsolidowanych sprawozdań finansowych (dalej sf) spółek i grup kapitałowych, było warunkiem stowarzyszenia Polski z UE, a później wstąpienia do niej.
Do uor jednak, czego IV dyrektywa nie przewidywała, ale i nie zakazywała, włączono również przepisy regulujące zasady prowadzenia ksiąg rachunkowych (w tym inwentaryzacji i przechowywania akt), sf uzupełniono
o rachunek przepływów pieniężnych, określono odpowiedzialność za stosowanie postanowień uor i sankcje za ich nieprzestrzeganie, a przepisy tej ustawy rozciągnięto na wszystkie osoby prawne, spółki osobowe i osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą na większą skalę, jak również na jednostki sektora finansów publicznych (budżetu) oraz pozarządowe.
IAASB – Rada Międzynarodowych Standardów Rewizji Finansowej i Usług Atestacyjnych (International Auditing and Assurance Standards Board), agenda IFAC, autor MSRF
Uor została uchwalona 29.09.1994 r., weszła w życie 1.01.1995 r. W ciągu 21 lat obowiązywania była wielokrotnie nowelizowana (prawie 50 razy), czego skutkiem jest m.in. to, że jej objętość wzrosła z 86 do 116 artykułów. Mimo licznych zmian tylko kilka z nich – moim zdaniem – wpłynęło znacząco na praktykę. Były to:
włączenie do uor wzorowanych na Międzynarodowych Standardach Rachunkowości lub Międzynarodowych Standardach Sprawozdawczości Finansowej (dalej MSR) rozwiązań regulujących zagadnienia pominięte w dyrektywach i pierwotnej wersji uor; są to postanowienia dotyczące: wyceny w wartości godziwej, instrumentów finansowych, leasingu finansowego, inwestycji w nieruchomości, umów o długotrwałe usługi, odroczonego podatku, istotnych błędów lat ubiegłych i skutków zmian zasad (polityki) rachunkowości, łączenia spółek, sprawozdania ze zmian w kapitale (funduszu) własnym; jednocześnie wskazano, że jeśli jakieś zagadnienie nie zostało uregulowane w uor, wydanych na jej podstawie przepisach lub krajowych standardach rachunkowości (KSR), to można stosować rozwiązania przyjęte w MSR, co świadczy o nadaniu im charakteru wzorca (art. 3 ust. 1 pkt 11 i art. 10 ust. 3 uor),
zezwolenie na sporządzanie przez spółki kapitałowe, spełniające warunki określone w uor, sf na podstawie MSR; dotyczy to zarówno jednostkowych tzw. statutowych (rocznych) sf, służących za postawę podziału zysku, udostępnianych zainteresowanym poprzez KRS oraz przekazywanych organom podatkowym, jak i skonsolidowanych sf; na skutek tego równolegle obowiązują w Polsce 2 porządki prawne ustalające częściowo odmiennie treść i sposób sporządzania sf; źródłem pierwszego są przepisy uor, drugiego – MSR; niemniej jednostki sporządzające sf na podstawie MSR, w sprawach przez nie nieregulowanych, zobowiązane są stosować przepisy uor; dotyczy to np. prowadzenia ksiąg rachunkowych, sporządzania sprawozdania z działalności, poddawania sf badaniu przez biegłych rewidentów, udostępniania sf,
zróżnicowanie wymogów stawianych rachunkowości jednostek zależnie od ich wielkości; mniejsze jednostki, spełniające określone w uor kryteria pozwalające je zaliczyć do jednostek mikro, małych lub pozarządowych, mogą stosować różne uproszczenia przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych i prezentacji sf,
przebudowa struktury bilansu – wobec przeniesienia zmniejszeń kapitału własnego do aktywów, oraz rachunku zysków i strat – wobec zlikwidowania kategorii zysków i strat nadzwyczajnych; zmiany te trudno uznać za ulepszenie dotychczasowych rozwiązań; są one skutkiem przyjęcia postanowień dyrektywy 2013/34/UE.
Pozostałe zmiany wynikały najczęściej z wdrożenia przepisów dyrektyw UE i dostosowania uor do zmian w innych ustawach.
[3] Wyjątkiem były zmiany przygotowane w 2000 r.
Cechą wspólną zmian, zarówno tych znaczących, jak i mniej ważnych, był pośpiech, w jakim następowały, i niepoprzedzanie ich szerszą debatą[3], która pozwoliłaby na zinwentaryzowanie innych, niepodlegających korekcie, słabości przepisów i wypracowanie sposobu ich usunięcia.
Dlatego coraz bardziej pilna staje się potrzeba możliwie wszechstronnej oceny zdolności uor do dobrego spełniania stawianych jej zadań i – zależnie od rezultatów – modernizacja (ulepszenie) uor.
Wydaje się, że 110. rocznica powstania organizacji księgowych w Polsce, której misją przez wszystkie te lata było przyczynianie się do umacniania polskiej rachunkowości, jest dogodną okazją do zapoczątkowania takiej debaty i zastanowienia się nad stanem oraz pożądanymi kierunkami rozwoju naszej rachunkowości, w tym także przepisów regulujących jej prowadzenie.
Niniejszym opracowaniem chciałbym zapoczątkować dyskusję nt. pożądanych udoskonaleń kształtu i treści obowiązujących przepisów o rachunkowości, czyli uor. Mam nadzieję, że wywoła ono wymianę poglądów zarówno na łamach miesięcznika „Rachunkowość”, jak i na forum Oddziałów SKwP i jego Rady Naukowej.
Uwarunkowania dyskusji o ustawie
Tocząc dyskusję i wytyczając kierunki rozwoju uor, trzeba być realistą i pamiętać o uwarunkowaniach, jakie uwzględniać powinny przepisy o rachunkowości. O najważniejszych z nich poniżej.
1. W gospodarce rynkowej zadaniem przepisów o rachunkowości jest określenie sposobu realizacji obowiązków jednostek wobec społeczeństwa i państwa, polegających na dostarczaniu wiarygodnych informacji liczbowych i słownych niezbędnych do:
zapewnienia bezpieczeństwa obrotu gospodarczego, w tym ochrony wierzycieli i właścicieli mniejszościowych; z informacji tych mogą też korzystać obecni i potencjalni dawcy kapitału jednostki, warunkiem jest m.in. dostępność sf jednostek,
rozliczenia kierownictwa, jeżeli nie są to właściciele, z odpowiedzialności za dokonania i kondycję jednostki,
obliczenia danin publicznych (podatków i innych obciążeń, do których stosuje się przepisy Op),
badań statystycznych, w tym wykonania budżetu.
Zapewnieniu wiarygodności informacji może służyć obowiązek sporządzenia bądź zweryfikowania sf przez fachowca o sprawdzonych kwalifikacjach i/lub zbadania sf przez biegłego rewidenta.
W zakres przepisów o rachunkowości nie powinno wchodzić to wszystko, co wiąże się z zarządzaniem jednostką, w tym uzyskaniem finansowania, kontrolą wewnętrzną czy sprawowaniem nadzoru właścicielskiego; sprawy te reguluje organizator finansowania lub właściciel jednostki, którym może być także państwo.
2. Z członkostwem Polski w UE wiąże się obowiązek zachowania zgodności naszego prawa z prawem unijnym tam, gdzie zostało ono w ramach UE ujednolicone. Dotyczy to m.in. treści i postaci jednostkowych i skonsolidowanych sf spółek kapitałowych, spółek komandytowo-akcyjnych oraz tych spółek osobowych, których wyłącznymi właścicielami są spółki kapitałowe. Ogranicza to swobodę kształtowania polskich przepisów o rachunkowości.
3. Coraz bardziej widoczne jest zjawisko rozwarstwiania się jednostek na: poddane globalizacji spółki publiczne notowane na giełdzie, jednostki wchodzące w skład międzynarodowych grup kapitałowych oraz pozostałe, na ogół mniejsze, ale stanowiące liczbowo wielokrotność pierwszych 2 grup. Pierwsza grupa finansuje się ze środków dostępnych na rynku kapitałowym, co wymaga zapewnienia stosunkowo częstego i szybkiego wglądu w odpowiednio szczegółowe i łatwe do analizy sf, a także sprawozdania z działalności (raporty). Jednostki wchodzące w skład grupy kapitałowej zobowiązane są prowadzić rachunkowość wg jednolitych, przyjętych w grupie zasad, gdyż ułatwia to kontrolę i konsolidację. Pozostałym jednostkom rachunkowość służy przede wszystkim do zarządzania i wywiązania się z obowiązków podatkowych. Nie powinny one być „ofiarą” wymagań dyktowanych przez giełdę lub międzynarodowe grupy kapitałowe.
4. Następuje szybki postęp w sposobie dokumentowania (internet, e-dokumenty, łatwość fotografowania dokumentów papierowych), przetwarzania oraz przechowywania danych opisujących zaistniałe zdarzenia gospodarcze (cyfryzacja, chmury obliczeniowe). Rozszerza to, przyspiesza i ułatwia (bezbłędność) ewidencję księgową, znosząc wiele jej dotychczasowych ograniczeń. Zarazem rzutuje to na masowość dopływu oraz kontrolę danych i stwarza nowe zagrożenia (cyberprzestępczość). Maleje także zdolność rachunkowości do dostosowywania się do postępujących przemian, gdyż każda, nawet drobna zmiana rozwiązań prawnych bądź organizacyjnych powoduje konieczność zmiany lub opracowania na nowo programów i ich wdrożenia, co wymaga czasu i jest kosztowne.
5. Umacnia się tendencja do uczynienia z rachunkowości (prowadzenia ksiąg, sporządzania sf, łącznie z wystawianiem faktur czy obliczaniem podatków) usługi wykonywanej przez jednostki trzecie – biura rachunkowe lub centra obliczeniowe (outsourcing). Sprzyja temu łatwość przekazywania za pomocą internetu danych i dokumentów do jednostki usługowej i uzyskiwania przez zleceniodawcę wglądu w jego księgi prowadzone przez tę jednostkę. Często towarzyszy temu wydzielanie z rachunkowości podsystemów operacyjnych, np. gospodarki materiałowej (towarowej), sprzedaży, kosztów, które nie stają się przedmiotem outsourcingu, gdyż warunkują niezakłóconą, bieżącą działalność jednostki. Wszystko to rodzi różne problemy, zwłaszcza związane z normowaniem odpowiedzialności za rachunkowość i objęte nią dane.
Kształt ustawy
Przede wszystkim warto się zastanowić, czy utrzymać dzisiejsze ramy przepisów o rachunkowości (ich konstrukcję nośną). Chodzi o to, czy:
a) rachunkowość, a ściślej postać sf i zasady przyjęte przy ich sporządzaniu powinny bazować na dyrektywach UE (obecnie dyrektywie 2013/34/UE), czy na MSR,
b) przepisy mają regulować rachunkowość, a więc zarówno zasady prowadzenia ksiąg rachunkowych, jak i sporządzania na ich podstawie jednostkowych oraz skonsolidowanych sf opartych na dyrektywach lub MSR – zgodnie z wyborem dokonanym w pkt a, czy tylko zasady sporządzania sf i związane z tym problemy (sprawozdanie z działalności, badanie sf, przechowywanie, udostępnianie, odpowiedzialność),
c) zakresem przepisów regulujących rachunkowość lub tylko sf, zależnie od wyboru dokonanego w pkt b, objąć wszystkie prowadzące działalność jednostki, bez względu na ich formę prawną i cel działania, czy wyłącznie jednostki prowadzące działalność gospodarczą bądź tylko spółki kapitałowe i inne traktowane z nimi na równi; oczywiście zawsze mogą być stosowane wyjątki podyktowane wielkością („małością”) lub szczególnymi cechami jednostki.
Rozpatrzmy kolejno te kwestie.
Dyrektywa czy MSR merytoryczną podstawą ustawy
Obecnie niewątpliwie najlepszym zbiorem zasad sporządzania jednostkowych i skonsolidowanych sf są MSR (obejmujące 16 MSSF i 26 MSR). Są one oparte na przekonujących, logicznych i spójnych założeniach teoretycznych (koncepcyjnych) i zawierają szczegółowe postanowienia na temat, o którym traktuje dany MSR. Przepisy UE pozwalają na stosowanie MSR, pod warunkiem że uprzednio dany MSR/MSSF został przyjęty przez Komisję Europejską.
Uznanie MSR za podstawę prawną obowiązujących w Polsce zasad wyceny i prezentacji sf miałoby tę zaletę, że:
wiążące byłyby wtedy rozwiązania uwzględniające postępującą globalizację, stosowane przez wiele państw i akceptowane przez najbardziej wymagające gremia, jakimi są nadzór giełdowy i nadzór nad instytucjami finansowymi; zaangażowanym promotorem upowszechniania MSR jest Bank Światowy,
poprawność, aktualizację i wykładnię rozwiązań MSR zapewniałby zespół wysoko kwalifikowanych fachowców,
zwalniałoby to od normowania sf krajowe instytucje – począwszy od urzędów, a skończywszy na parlamencie.
Przyjęcie MSR za wiążące w Polsce spowodowałoby, że uor – pomijając na razie kwestie rangi przepisów określających zasady prowadzenia ksiąg rachunkowych i w ogóle potrzebę istnienia tego rodzaju przepisów – ograniczałaby się do regulowania takich spraw, jak jednostki zobowiązane do sporządzania sf, zakres sf (chodzi o sprawozdanie z działalności), podpisywanie i odpowiedzialność za sf, terminy i miejsce udostępniania sf, obowiązki w zakresie badania sf, okres i sposób przechowywania sf.
Przedstawione rozwiązanie powodowałoby jednak liczne trudności, o których niżej.
1. MSR przeznaczone są przede wszystkim dla jednostek dużych, notowanych na giełdach, lub wchodzących w skład grup kapitałowych, najczęściej także notowanych na giełdzie.
MSR nie są przystosowane do potrzeb i możliwości większości jednostek prowadzących w Polsce działalność gospodarczą oraz ogółu jednostek niedziałających dla zysku (przy założeniu, że nadal miałby obowiązywać dotychczasowy zakres podmiotowy uor). Niektóre przewidziane w nich rozwiązania są im zbędne lub zbyt trudne. Przemawia to za uproszczeniami. Nie są one jednak możliwe, gdyż przy stosowaniu MSR obowiązuje warunek, że przestrzegania wymagają wszystkie ich postanowienia istotne w danych okolicznościach. Odstępstwo od jakiegokolwiek z nich nie pozwala na uznanie sf za sporządzone zgodnie z MSR.
Powstaje pytanie, czy w tej sytuacji nie byłoby dogodne przyjęcie do stosowania zarówno MSR „klasycznych” – dla dużych jednostek, jak i MSR w wersji „light”, czyli MSR dla małych i średnich przedsiębiorstw. Nie byłoby to możliwe, gdyż MSR dla małych i średnich przedsiębiorstw nie został dopuszczony do stosowania w UE; nie uzyskał on akceptacji Komisji Europejskiej. Nie byłoby to też celowe, gdyż zakres przewidzianych w nim uproszczeń jest znikomy, a sam autor – IASB – traktuje ten MSR jako „niechciane dziecko z nieprawego łoża”.
2. MSR zawierają wiele uciążliwych w stosowaniu przepisów, a co gorsza stają się coraz bardziej skomplikowane. Świadczą o tym choćby postanowienia najnowszych MSSF: 15 Przychody z umów z nabywcami, który zastąpił dotychczasowy MSR 18 Przychody i MSR 11 Umowy o usługę budowlaną, oraz MSSF 16 Leasing zastępujący MSR 17 Leasing.
W dodatku sposób formułowania postanowień MSR nie jest łatwy w odbiorze. Wszystko to zwiększa znacznie wymogi co do kwalifikacji personelu rachunkowości, podwyższa koszty jej prowadzenia, a zarazem zwiększa ryzyko, że sf nie zostaną właściwie sporządzone. Gdyby MSR miały być powszechnie stosowane, a więc także przez jednostki małe, trzeba by odstąpić od obowiązującego dziś wymogu, że każde sf sporządzone zgodnie z MSR podlega badaniu. Spowodowałoby to pogorszenie i tak często niesatysfakcjonującej jakości sf.
3. Na kształt MSR Polska nie ma znacznego wpływu. O ich ostatecznej treści (a później zmianach) decyduje – po wysłuchaniu, co nie oznacza uwzględnieniu, uwag – prywatna międzynarodowa fundacja z siedzibą w Londynie. Pośrednio naszych interesów broni Komisja Europejska, udzielając zgody na stosowanie kolejnych standardów przez państwa członkowskie. Ale i jej możliwości są ograniczone. Z chwilą gdy określony kraj zdecydował się na przyjęcie MSR, staje się ich zakładnikiem. Trudno wyobrazić sobie wybiórcze stosowanie MSR.
4. Konsekwencją nałożenia obowiązku stosowania przez nasze jednostki MSR jest zrzeczenie się uprawnienia do samodzielnego kształtowania obowiązującego prawa bilansowego. Skutkiem wyzbycia się przez państwo gestii do kształtowania rachunkowości, a tym samym m.in. uwzględniania w niej wymogów wynikających z systemu podatkowego, byłaby konieczność wprowadzenia do przepisów podatkowych dodatkowych uregulowań chroniących interesy budżetu. Co prawda także obowiązek wdrożenia dyrektyw do prawa krajowego ogranicza swobodę kształtowania przez Polskę prawa, w tym bilansowego, ale dyrektywa nie wiąże bezpośrednio – obowiązuje polski przepis wdrażający jej postanowienia do naszego porządku prawnego. Ponadto dyrektywa jest o wiele mniej szczegółowa niż MSR, zawiera różne opcje, jej opracowanie i przyjęcie następuje przy czynnym udziale, a więc z uwzględnieniem propozycji krajów członkowskich (przynajmniej istnieje taka możliwość), a wreszcie dopuszczalne są różne formy „udomowienia” prawa unijnego przy przekształcaniu go w prawo krajowe.
Powyższe argumenty przemawiają według mnie za stosowaniem nadal, jako podstawy polskich przepisów o rachunkowości, dyrektyw UE, obecnie – 2013/34/UE. W razie potrzeby przepisy można wzbogacić o dorobek MSR, jeżeli nie stałoby to w sprzeczności z ogólną koncepcją, na której opierają się przyjęte w Polsce zasady.
Przy identyczności wielu rozwiązań dyrektywy i MSR główne różnice między nimi polegają, jak się wydaje, na:
dążeniu MSR do rozszerzania zasady wyceny w wartości godziwej (rzeczywistej lub hipotetycznej rynkowej cenie sprzedaży) w miejsce wartości historycznej,
niedocenianiu w MSR pozytywnych skutków gospodarczych stosowania zasady ostrożności, właściwej szanującemu się/starannemu/przezornemu kupcowi,
zabezpieczaniu przez MSR w pierwszej kolejności interesów anonimowych inwestorów i działających w ich imieniu analityków finansowych, a w dalszej dopiero rozliczeniu jednostki z jej dokonań.
[4] Przykładem jest choćby niezrozumienie przez fiskusa korzyści, jakie mógłby mu przynieść wynikający z zasad rachunkowości wymóg kapitalizacji (aktywowania) niektórych kosztów i stopniowego ich rozliczania; powoduje to bowiem opóźnienie i słabsze, z uwagi na inflację, uszczuplanie dochodu (wyniku brutto). Kapitalizacja kosztów to m.in. wliczanie do wartości początkowej środków trwałych wszystkich kosztów poniesionych w związku z ich budową, w tym rozbiórki „poprzedników”, niezamykanie wykazu praw (wartości niematerialnych) podlegających amortyzacji, stopniowe odpisywanie jednorazowych kosztów zapoczątkowujących długotrwałe transakcje, np. kosztów prowizji od kredytu, wstępnej opłaty leasingowej przez umowny okres trwania transakcji. Dzisiaj z przepisów podatkowych wprost lub z ich wykładni wynika, że tego rodzaju wydatki obciążają okres ich poniesienia.
Dodatkową zaletą przyjęcia za podstawę naszych przepisów dyrektywy jest – jak wspomniano – jej o wiele mniejsza, w porównaniu z MSR, szczegółowość i rygoryzm. Ułatwia to zbliżenie do siebie przepisów o rachunkowości i podatkowych, co – moim zdaniem – powinno stanowić jeden z głównych celów pożądanych zmian uor. Pozwoliłoby to zmniejszyć liczbę różnic komplikujących dziś ewidencję, choć w pełni ich uniknąć się nie da. Warunkiem zbliżenia przepisów jest jednak istnienie takiej chęci i woli, a z tym – jak się wydaje – jest gorzej[4].
Przy opowiedzeniu się za utrzymaniem, jako regułą, zasad wynikających z dyrektywy, dyskusji wymaga kwestia możliwości – jak dotąd – sporządzania statutowego, jednostkowego sf zgodnie z MSR.
Jeżeli uor miałaby w pełnym zakresie obowiązywać wszystkie jednostki, to jednostka chcąca przedstawić swoje sf zgodne z MSR powinna sporządzać 2 sf: statutowe – wg uor – i drugie – wg MSR. O ile natomiast uor miałaby, jak obecnie, obowiązywać w ograniczonym zakresie jednostki stosujące MSR, o tyle sf sporządzone zgodnie z MSR jest zarazem statutowym sf i rodzi wszystkie związane z tym skutki prawne.
W imię jednolitości prawa obowiązującego wszystkie jednostki i realizacji w jednakowy sposób zadań stawianych jednostkowemu, statutowemu sf pożądane byłoby rozwiązanie pierwsze. Obowiązuje ono np. w Niemczech. Zważywszy jednak na postulat ciągłości prawa (prawa nabyte), a zarazem brak skarg (np. ze strony właścicieli czy organów podatkowych) na ujemne skutki dotychczasowego rozwiązania, nie byłoby celowe wycofywanie się z obecnie obowiązujących zasad. Mogą one dodatkowo stanowić dla zagranicznych inwestorów zachętę do budowy w Polsce zakładów pracy.
[5] Aby nie komplikować, nie przytaczam oficjalnych nazw składowych sf, np. bilans – sprawozdanie z sytuacji finansowej, rachunek przepływów pieniężnych – sprawozdanie z przepływów pieniężnych.
Co się tyczy skonsolidowanego sf, sporządzonego zgodnie z MSR, to nie widzę potrzeby ograniczania takiej możliwości do przypadków określanych dziś w uor. Rozszerzenie prawa do konsolidacji zgodnej z MSR nie niesie za sobą ryzyka, gdyż skonsolidowane sf spełnia wyłącznie funkcje informacyjne i nie odgrywa żadnej roli przy podziale wyniku lub rozliczeniach podatkowych. Jest tylko jeden warunek – konsolidacja sf zgodnie z MSR nie może uprawniać objętych nią jednostek, innych niż wymienione w art. 55 ust. 5–7 uor, do sporządzania statutowego sf w myśl MSR[5].
Zakres przedmiotowy ustawy
Uor określa obecnie zarówno sposób sporządzania oraz postać sf (rozdz. 1, 4, 5, 6 i załączniki), jak i sposób prowadzenia ksiąg rachunkowych (rozdz. 2 i 3). Czy jest to konieczne?
Nie ulega wątpliwości, że przedmiotem uor powinny być zasady wyceny i prezentacji informacji finansowych w jednostkowych i skonsolidowanych sf. Celem uor jest przecież zapewnienie „światu zewnętrznemu” (interesariuszom) dostępności wiarygodnych i porównywalnych informacji finansowych o kondycji i działalności jednostek.
Taki jest też przedmiot przepisów zarówno dyrektywy 2013/34/UE, jak i MSR, choć różnią się one m.in. tym, że dyrektywa:
przewiduje, że jednostka oprócz sf, na które składają się bilans, rachunek zysków i strat oraz informacja dodatkowa, sporządza – w zasadzie – sprawozdanie z działalności, podczas gdy każde sf w myśl MSR obejmuje rachunek przepływów pieniężnych i zestawienie zmian w kapitale własnym, ale bez sprawozdania z działalności; ponadto rachunek zysków i strat nie kończy się wynikiem netto, lecz wynikiem (dochodem) całkowitym,
określa zarówno treść pozycji składowych sf, jak i sposób ich prezentacji (kolejność i szczegółowość), podczas gdy MSR tylko treść pozycji i minimalne wymogi co do układu i szczegółowości poszczególnych składowych sf,
wyznacza obowiązki w zakresie badania przez biegłych rewidentów i udostępniania sf, czego MSR nie regulują.
W uor – jak wiadomo – przyjęto rozwiązania i sposób podejścia dyrektywy (m.in. przewiduje się sporządzanie sprawozdania z działalności), z tym jednak, że w zakres sf dużych jednostek wchodzi także rachunek przepływów pieniężnych i zestawienie zmian w kapitale własnym (dyrektywa, nie wymieniając nazw tych składowych, na to zezwala). Rozwiązania te – moim zdaniem – sprawdziły się z 2 wyjątkami.
Pierwszy – celowe byłoby ograniczenie obowiązku sporządzania zestawienia zmian w kapitale własnym do dużych spółek akcyjnych. Duże, badane jednostki o innej formie prawnej należałoby zwolnić od sporządzania tego zestawienia, gdyż nie wzbogaca ono wiedzy o tych jednostkach o istotne informacje, a pozwoli zwiększyć przejrzystość sf.
Drugi – nie jest jasne, kiedy mamy do czynienia ze sprawozdaniem z działalności. Czy jest nim tylko sprawozdanie, o którym mowa w art. 49 uor, czy także inne sprawozdanie opisujące działalność jednostki, mimo że jest sporządzane w myśl innych przepisów niż uor (np. sprawozdanie sporządzane przez fundacje, SPZOZ)? Nie byłoby logiczne odmawianie takiemu sprawozdaniu statusu sprawozdania z działalności (a m.in. wyłączanie go z obowiązku badania) tylko dlatego, że jego treść określa inna ustawa niż uor, jeżeli jest ono sporządzane w powiązaniu ze sf i wraz z nim udostępniane.
Drugą ważną część uor stanowią przepisy poświęcone księgom rachunkowym.
Ani dyrektywa, ani MSR nie poruszają tej tematyki. Co więcej, nie zawierają nawet zapisu, który mówiłby, że sf sporządza się na podstawie danych poprawnie prowadzonych ksiąg rachunkowych, ujmujących w sposób kompletny, wg zasady podwójnego zapisu, ogół zdarzeń gospodarczych, jakie nastąpiły w okresie objętym sf lub dotyczą tego okresu. Uważam to za poważną lukę jednych i drugich przepisów, bo dopuszczają możliwość sporządzania sf na podstawie dokumentów lub luźnych zapisków.
Uor przewiduje (art. 45 ust. 1), że sf sporządza się na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych oraz inny dzień bilansowy, co pozwala sądzić, że sporządza się je nie tylko na dzień zamknięcia, lecz także na podstawie ksiąg rachunkowych. Z przepisów uor to jednak jednoznacznie nie wynika.
Mimo braku w dyrektywie lub MSR zapisu o wymogu sporządzania sf na podstawie kompletnych i poprawnych ksiąg rachunkowych nie uważam za potrzebne regulowania w skali międzynarodowej zasad prowadzenia ksiąg rachunkowych, zwłaszcza że mają one w dużej mierze charakter reguł natury techniczno-organizacyjnej. Wystarczyłoby odwołanie się do obowiązujących w danym kraju przepisów lub przyjętych w nim dobrych praktyk normujących te sprawy.
Niemniej „dany kraj”, a więc Polska, powinien posiadać takie normy, gdyż określają one kryteria pozwalające uznać księgi za poprawne źródło danych prezentowanych w sf i zeznaniach podatkowych, a informatykom wskazują warunki, jakie muszą spełniać programy księgowe.
Ze względu na wszechpanujący u nas legalizm (pierwsze pytanie nie brzmi: „Czemu to służy?”, ale „Jakim prawem, z jakiego przepisu dany wymóg wynika?”) zasady prowadzenia ksiąg rachunkowych powinny – moim zdaniem – mieć postać aktu prawnego, a nie zasad dobrej praktyki (jak to jest np. w Wielkiej Brytanii czy Niemczech). Czy taki akt prawny miałby mieć rangę ustawy, czy rozporządzenia, jest sprawą do dyskusji. Sądzę, że dogodne byłoby pozostawienie dotychczasowego rozwiązania, polegającego na zamieszczeniu w uor rozdziału poświęconego prowadzeniu ksiąg rachunkowych, ale jego postanowienia powinny być znacznie bardziej ogólne i uwzględniać to, że sposoby dokumentowania, ujmowania i przechowywania danych o zdarzeniach gospodarczych podlegają stałemu postępowi. Nie ma potrzeby, aby posłowie uchwalali, a senatorowie aprobowali przepisy typu zapisy w dzienniku muszą być kolejno numerowane, a sumy zapisów (obroty) liczone w sposób ciągły (art. 14 ust. 2 uor).
W uor trzeba by określić tylko ogólne warunki, jakie powinny spełniać księgi rachunkowe, i zawrzeć upoważnienie do ich uszczegółowienia w rozporządzeniu wykonawczym.
Przepisy uor mówiłyby przykładowo, że bez względu na stosowaną technikę dokumentowania zdarzeń gospodarczych i prowadzenia ksiąg rachunkowych:
[6] Z obecnego brzmienia art. 21 ust. 1a pkt 1 wynikałoby, że dane dowodu księgowego mogą w pewnych przypadkach ograniczać się do daty dokonania operacji.
zapisy w księgach rachunkowych powinny ujmować opisy ogółu zdarzeń gospodarczych, wpływających na stan majątkowy, finansowy i wynik finansowy działalności jednostki, jakie nastąpiły w roku obrotowym, z podziałem na krótsze odcinki czasu,
podstawę zapisów (ujęcia) stanowią dowody lub inne dane wiarygodnie potwierdzające zaistnienie, przedmiot i wartość zdarzenia gospodarczego[6], sprawdzone pod względem merytorycznym i formalnym, zakwalifikowane do ujęcia w księgach (konto, okres),
opisy zdarzeń gospodarczych, zawierające wystarczające informacje o ich przedmiocie, wyrażone słownie lub za pomocą symboli i liczbowo, ujmuje się w księgach rachunkowych chronologicznie (dziennik) i systematycznie, odpowiednio do treści zdarzenia gospodarczego (konta), przy zastosowaniu zasady podwójnego zapisu, w sposób umożliwiający natychmiastowy odczyt danych,
dane o zdarzeniach gospodarczych podlegają w księgach rachunkowych grupowaniu i przetwarzaniu umożliwiającemu sporządzenie sf, wywiązanie się z wymogów podatkowych oraz sprostanie innym potrzebom,
księgi rachunkowe powinny zapewnić ujęcie, grupowanie i przetworzenie zdarzeń gospodarczych w sposób kompletny, poprawny (zgodny z rzeczywistością, bezbłędny, z zachowaniem niezmienności wprowadzonych danych), sprawdzalny i terminowy.
Na koniec okresu następuje weryfikacja danych ksiąg rachunkowych drogą inwentaryzacji (rozdz. 3). Przy okazji do zastanowienia: czy nie przedłużyć do 5 lat częstotliwości inwentaryzacji środków trwałych oraz inwestycji w nieruchomości.
Dodatkowo, podobnie jak dziś, określenia wymagają język, waluta i miejsce prowadzenia ksiąg rachunkowych, data ich otwarcia i zamknięcia oraz okres i zasady przechowywania.
Uor reguluje jeszcze 3 zagadnienia:
jak odzwierciedlić w rachunkowości postawienie jednostki w stan likwidacji lub upadłości (art. 29, art. 36 ust. 3) bądź jej łączenie z inną (rozdz. 4a),
sprawozdanie z płatności na rzecz administracji publicznej (rozdz. 6a),
usługowe prowadzenie ksiąg rachunkowych (rozdz. 8a).
Ani dyrektywa, ani MSR nie dają wskazówek, jak postąpić w razie zaniechania kontynuacji działalności, natomiast MSR (ale nie dyrektywa) regulują zasady łączenia jednostek.
Moim zdaniem zdarzenia gospodarcze, jakimi są trwałe zaniechanie działalności (przejście na emeryturę lub zgon) oraz fuzje i podział (małżeństwo i rozwód), stanowią nieodłączną część życia gospodarczego, a ich księgowe aspekty wymagają uregulowania. Jeżeli nie czyni tego prawo upadłościowe, Ksh lub inna ustawa, to słuszne jest uczynienie tego w uor, gdyż zapełnia lukę w przepisach.
Należałoby jednak uwzględnić:
[7] Przy okazji celowe byłoby zmodyfikowanie anachronicznych regulacji ust. 11 art. 44b uor. Przewidują one, że ujemną wartość firmy, która nie może przekroczyć wartości godziwej przejętych aktywów trwałych z wyłączeniem długoterminowych aktywów finansowych notowanych na rynkach regulowanych, odpisuje się przez okres będący średnią ważoną okresów ekonomicznej użyteczności przejętych aktywów, podlegających amortyzacji. Dyrektywa nt. ujemnej wartości firmy milczy. Natomiast MSR wycofały się z poprzedniego, wyżej przytoczonego, przyjętego do uor, rozwiązania i każą ujemną wartość firmy odnieść jako zysk na wynik finansowy. Zważywszy że jednorazowy odpis może zniekształcać wynik, bardziej racjonalnym rozwiązaniem byłoby odpisywanie ujemnej wartości firmy przez 5 lat.
w przypadku likwidacji lub upadłości – że zadaniem likwidatora lub syndyka jednostki jest – w pierwszej kolejności – zaspokojenie wierzycieli, co wymaga posiadania informacji o realnej wartości majątku nadającego się do tego celu; obecnie art. 29 ust. 1 tego nie zapewnia i wymaga dostosowania do potrzeb likwidatora/syndyka; proponowałbym, aby rzeczowe składniki aktywów, w tym odpisane w całości, ale nadające się do sprzedaży, wyceniać w cenach sprzedaży netto, natomiast niedające się zbyć składniki majątku, jak np. wartości niematerialne i prawne, czynne rozliczenia międzyokresowe, odpisać; wszystkie zmiany cen powinny nastąpić na dzień otwarcia postępowania likwidacyjnego lub upadłościowego, a nie w jego przeddzień, co przewiduje uor; „przeddzień” jest dniem zakończenia „normalnej” działalności,
w przypadku łączenia – że uor reguluje wyłącznie sposób postępowania spółek handlowych; brak wskazówek, jak mają postąpić łączące się jednostki o innej formie prawnej (np. spółdzielnie), co się dzieje, gdy jednostki się dzielą; warto rozdz. 4a uor odpowiednio poszerzyć[7].
Jedna z nowelizacji dyrektywy UE zobligowała państwa członkowskie do wdrożenia do ich porządku prawnego wymogu sporządzania przez niektóre duże jednostki sprawozdania z płatności na rzecz administracji publicznej. W Polsce nastąpiło to przez dodanie do uor w 2015 r. rozdz. 6a. Niestety, nie potrafię nic pozytywnego powiedzieć o tej zmianie. Obowiązek sporządzania sprawozdania dotyczy bardzo wąskiej grupy jednostek (jest ich ok. 20), a poświęcone temu przepisy nie wymagają nadania im rangi ustawowej. Powinny się one znaleźć w rozporządzeniu Rady Ministrów nt. programu badań statystycznych. Tyle tylko, że ani GUS, ani inne urzędy nie wydają się zainteresowane informacjami, które sprawozdanie to zawiera. Ono w ogóle do nich nie dociera. Sprawozdanie wymaga złożenia wraz z sf w KRS i jest skierowane do anonimowego interesariusza, jeżeli taki w ogóle istnieje. Postać sprawozdania nie jest znormalizowana. Z rachunkowością wiąże się luźno (tak jak np. deklaracja VAT-7), a w dodatku opiera się na zasadzie kasowej, odmiennie niż sf.
Mimo tych zastrzeżeń trzeba się chyba pogodzić ze stanem obecnym, choć zakłóca on logikę układu przedmiotowego uor i niepotrzebnie zwiększa jej objętość.
Natomiast szczątkowe postanowienia dotyczące przedsiębiorców prowadzących usługowo księgi rachunkowe celowe byłoby częściowo zamieścić w rozdziale o księgach rachunkowych, a pozostałość przenieść do rozporządzenia wydanego na podstawie uor.
Zakres podmiotowy ustawy
Zakres jednostek objętych uor, przy jednoczesnym obowiązywaniu dolnej granicy, której nieprzekroczenie zwalnia jednostki inne niż osoby prawne lub spółki osobowe z udziałem osób prawnych od stosowania uor, wydaje się właściwy. Kłopot polega na tym, że brak rozwiązania, które informowałoby mniejsze jednostki, np. mikro, małe, organizacje pozarządowe, jakie przepisy uor ich dotyczą, zwalniając od studiowania całości tego obszernego aktu prawnego.
Konkludując: opowiadam się za zachowaniem dotychczasowych podstaw merytorycznych oraz zakresu przedmiotowego i podmiotowego uor. Niemniej wiele przepisów, jak np. rozdz. 2 Prowadzenie ksiąg rachunkowych, art. 29 i art. 36 ust. 3 (zaniechanie kontynuacji działalności), rozdz. 4a Łączenie spółek czy art. 49 (sprawozdanie z działalności), wymaga unowocześnienia, a rozdz. 8a Usługowe prowadzenie ksiąg rachunkowych – likwidacji.
Sformułowania ustawy
Słuszność poglądu, że jednoznaczność, zrozumiałość i łatwość stosowania przepisów sprzyja ich praktycznemu, zgodnemu z intencjami prawodawcy działaniu, nie wymaga uzasadniania.
Teza, że warunki te spełniają wszystkie przepisy uor, na pewno nie byłaby prawdziwa. Mimo niezmienności wielu z nich od lat, wciąż rodzą wątpliwości. Dlatego niektóre z przepisów uor trzeba uściślić, uprościć lub przeredagować. Oto kilka przykładów dla uzasadnienia tej opinii.
Przyjęte zasady (polityka) rachunkowości (dalej zpr) to w powszechnym rozumieniu zastosowany przez jednostkę do prowadzenia rachunkowości, a więc zarówno sporządzania sf (art. 4 ust. 3 pkt 4 i 5 uor), jak i prowadzenia leżących u ich podstaw ksiąg rachunkowych (art. 4 ust. 3 pkt 2, 3 i 6 uor) zbiór zasad wynikających z uor, przepisów wykonawczych do uor, KSR, MSR itp. Ustalenie zpr polega na doborze przepisów pozwalających uwzględnić specyfikę i potrzeby jednostki. Dotyczy to zwłaszcza przepisów uor, gdyż mają one częściowo charakter bezwzględnie obowiązujący (są to np. zasady wyceny środków trwałych zakupionych – po cenie nabycia, a wyprodukowanych we własnym zakresie – po koszcie wytworzenia), a częściowo wariantowy (np. zapasy materiałów i towarów można wyceniać po cenie nabycia lub zakupu, stosując metodę cen przeciętnych, FIFO lub LIFO). Chodzi o przemianę konfekcji w odzież szytą na miarę.
Kłopot polega na tym, że z uor nie wynika jasno, co mają obejmować zpr.
Art. 3 ust. 1 pkt 11 uor mówi, że przez zpr rozumie się wybrane i stosowane rozwiązania (zapewne jest to synonim zasad) dopuszczone ustawą, w tym określone w MSR, zapewniające wymaganą jakość sf. Wskazywałoby to, że chodzi o rozwiązania (zasady):
co do których uor dopuszcza wybór, a więc bez zasad bezwzględnie obowiązujących,
które mają zapewnić wymaganą jakość sf, a nie całej rachunkowości jednostki.
Z kolei art. 4 ust. 1 uor określa, że jednostki obowiązane są stosować przyjęte zpr, rzetelnie i jasno przedstawiając sytuację majątkową, finansową i wynik finansowy jednostki. Natomiast biegły rewident ma za zadanie (art. 65 ust. 1) wyrazić opinię o tym, czy sf rzetelnie i jasno przedstawia sytuację jednostki, o której wyżej, zgodnie z mającymi zastosowanie przepisami ustawy i przyjętymi zpr. Z art. 4 ust. 1 wynikałoby, że jednostka – domyślnie: prowadząc rachunkowość, bo temu poświęcony jest artykuł, a nie sporządzając sf – zobowiązana jest stosować przyjęte zpr, a więc wynikające z uor zasady, zarówno bezwzględnie obowiązujące (art. 4 ust. 1b mówi, kiedy jednostka może odmówić ich przyjęcia), jak i te, co do których istnieje prawo wyboru. Natomiast w art. 65 ust. 1 rozróżnia się „mające zastosowanie przepisy ustawy” i „przyjęte zpr”; czym się różnią jedne i drugie przepisy, nie wiadomo.
Na podstawie przytoczonych wyżej sformułowań można też odnieść wrażenie, że przez zpr rozumie się wyłącznie zasady wyceny aktywów i pasywów oraz ustalania wyniku finansowego, a być może także sporządzania sf, a wątpliwość budzi jedynie to, czy zpr mają obejmować ogół zasad, czy tylko te z nich, co do których jednostka ma prawo wyboru.
[8] Nie jest to co prawda wykaz zamknięty, ale celowe byłoby przewidzieć w przepisie obowiązek wskazania, czy jednostka prowadzi rachunkowość sama, czy korzysta z usług innej jednostki (jakiej), jaką przyjęła postać sf (który załącznik do uor, jaki wariant rachunku zysków i strat).
Tymczasem art. 10 ust. 1 mówi, że jednostka powinna posiadać opis przyjętych zpr, określający w szczególności[8]:
metody wyceny aktywów i pasywów oraz ustalania wyniku finansowego,
sposób prowadzenia ksiąg rachunkowych, w tym co najmniej:
zakładowy plan kont księgi głównej,
wykaz ksiąg rachunkowych (programów) i reguły przetwarzania danych,
system ochrony danych.
Tak szeroki zakres zpr jest konsekwencją tego, że uor reguluje nie tylko sf, jak dyrektywa i MSR, ale całą rachunkowość. W dobie cyfryzacji regułą jest stosowanie licznych programów obsługujących działalność operacyjną, a zarazem zasilających rachunkowość w informacje o zdarzeniach gospodarczych. Bez opisu systemu rachunkowości stosowanego przez jednostkę, i to zarówno jego rozwiązań merytorycznych, jak i techniczno-organizacyjnych, nawet najlepszy fachowiec straciłby wiele czasu, nim zrozumiałby zasady jego działania. Dlatego koncepcję (ale nie sformułowania) przyjętą w art. 10 ust. 1 uor uważam za słuszną, choć nie koresponduje ona z art. 3 ust. 1 pkt 11, art. 4 ust. 1 i art. 65 ust. 1 uor. Nie jest to zaletą.
[9] Szerzej na ten temat w: P. Kabalski, Istotność w rachunkowości, „Rachunkowość” nr 8/2016.
Przy ustalaniu zpr ważną rolę odgrywa zasada istotności[9]. Pozwala ona, w razie małego znaczenia danej kategorii, stosować do niej różne uproszczenia, pod warunkiem że nie zniekształca to obrazu sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostki do tego stopnia, że wpływa na decyzje użytkowników sf (art. 4 ust. 4 i ust. 4a oraz art. 8 ust. 1 uor).
Stosowanie zasady istotności umożliwia obniżenie kosztów prowadzenia rachunkowości bez szkody dla jej przydatności informacyjnej.
Przepisy uor poświęcone istotności nie są jednoznaczne. Jeżeli np. są spełnione warunki do uznania danej kategorii aktywów, pasywów, przychodów lub kosztów za nieistotną, to powstają wątpliwości:
a) czy jednostka zaliczona do dużych (sporządzająca sf zgodnie z zał. nr 1 do uor) może przyjąć różne uproszczenia, np.:
- stosować podatkową definicję leasingu finansowego zamiast zawartej w art. 3 ust. 4 uor,
- odstąpić od obliczania odroczonego podatku dochodowego,
czy też uproszczenia są możliwe tylko wtedy, gdy dany przepis uor na to wyraźnie wskazuje; przykładowo art. 34 ust. 1 pozwala na stosowanie ceny zakupu zamiast ceny nabycia do wyceny zapasu materiałów lub towarów bądź niepełnego kosztu wytworzenia do wyceny produkcji w toku, jeżeli nie zniekształca to stanu aktywów oraz wyniku finansowego; z kolei art. 34d uor pozwala na niestosowanie przepisów dotyczących niezakończonych długoterminowych umów o usługi, jeżeli ich udział w sumie przychodów nie jest istotny; art. 35 ust. 1 przewiduje prawo wyceny aktywów finansowych w cenie zakupu, jeżeli koszty transakcji nie są istotne,
b) czy jednostki – także małe – mogą w sf łączyć pozycje nieistotne kwotowo i/lub pomijać w informacji dodatkowej ujawnianie zagadnień nieznacznych kwotowo; art. 6 ust. 1 pkt j dyrektywy 2013/34/UE stanowi, że wymogi dyrektywy dotyczące ujmowania, wyceny, prezentacji, ujawniania i konsolidacji mogą nie być stosowane, gdy ich przestrzeganie jest nieistotne; uor zapisu takiego nie zawiera,
c) czy jednostka mała lub mikro jest przez ustawodawcę zwolniona, bez względu na stan faktyczny, z wymogu stosowania definicji leasingu finansowego zgodnie z art. 3 ust. 4 uor, ustalania odroczonego podatku, wyceny instrumentów finansowych zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów, eliminowania z kosztu wytworzenia zapasu produktów kosztów stałych niewykorzystanej, normalnej zdolności produkcyjnej, czy też uproszczenia te mogą być stosowane dopiero wtedy, gdy w warunkach danej jednostki stosowanie każdego z nich nie wprowadza w błąd.
Dobrze byłoby wątpliwości te rozwiać.
Kontynuacja działalności[10]
[10] Por. W. Gos, Założenie kontynuacji działalności, „Rachunkowość” nr 12/2012.
Możliwość i chęć kontynuowania działalności przez jednostkę ma bardzo duże znaczenie przy wycenie jej aktywów i pasywów. Pozwala m.in.:
nie korygować w dół księgowej wartości netto środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, mimo że ich wartość rynkowa jest od niej niższa, istnieje bowiem duże prawdopodobieństwo, że wartość księgowa zostanie w pełni odpisana w kolejnych latach działalności jednostek,
wykazywać produkcję niezakończoną w wysokości poniesionych na jej wyprodukowanie kosztów wytworzenia, mimo że wartość rynkowa tej produkcji jest znikoma; jest bowiem niemal pewne, że zostanie ona przekształcona w zdatne do sprzedaży produkty gotowe, które przyniosą co najmniej zwrot kosztów,
wykazać zaciągnięte, długoterminowe kredyty jako niewymagające na razie spłaty zobowiązania, bo nie ma przesłanek do wypowiedzenia przez bank umowy kredytowej.
W myśl uor (art. 5 ust. 2) założenie, że jednostka będzie kontynuowała w dającej się przewidzieć przyszłości (w okresie nie krótszym niż rok od dnia bilansowego) działalność – w niezmniejszonym istotnie zakresie – można przyjąć wtedy, gdy stan prawny lub faktyczny nie wskazuje na konieczność postawienia jednostki w tym okresie w stan likwidacji lub upadłości. Zdolność do kontynuowania działalności ustala kierownik jednostki.
W odróżnieniu od przepisów dyrektywy i MSR uor stawia dodatkowy wymóg – działalność będzie nie tylko kontynuowana, ale nastąpi to w niezmniejszonym istotnie zakresie.
Jak zatem interpretować przepis uor, jeżeli jednostka:
wniesie zorganizowaną część przedsiębiorstwa jako aport do innej jednostki, co oczywiście zmniejszy zakres działalności?
sprzeda część przedsiębiorstwa, zorganizowaną lub nie, a wspólnicy wycofają ze spółki i podzielą między siebie otrzymaną zapłatę?
zamknie połowę sklepów (placówek gastronomicznych), bo są deficytowe, i będzie prowadzić działalność tylko w rentownych placówkach?
Czy takie lub podobne zdarzenia podważają zdolność jednostki do kontynuacji działalności? Oczywiście nie. Dlatego zapis uor wymaga przeredagowania.
Zagadnienie kontynuacji działalności pojawia się także w sf. Objaśnienia do wprowadzenia do sf (zał. nr 1 i nr 5 do uor) zawierają dyspozycję, aby jednostka zadeklarowała, czy sf zostało sporządzone przy założeniu kontynuowania działalności oraz czy nie istnieją okoliczności wskazujące na zagrożenia dla kontynuacji działalności.
Celem tego zapisu jest uwzględnienie 3 możliwych sytuacji:
jednostka będzie bez większych obaw kontynuowała działalność,
jednostka nie będzie kontynuowała działalności (uor mówi, jak w takim przypadku wyceniać aktywa i pasywa – art. 29 milczy natomiast nt. postaci, względnie odmienności sf),
jednostka chciałaby kontynuować działalność, ale istnieją poważne zagrożenia (np. zamierzona jest restrukturyzacja).
Sam wymóg złożenia stosownej deklaracji przez kierownika jednostki jest niewątpliwie słuszny, gdyż podkreśla jego odpowiedzialność za treść sf i wymusza wyraźne wypowiedzenie się nt. zdolności jednostki do kontynuowania działalności. Jednak dyspozycja, czy nie istnieją okoliczności wskazujące na zagrożenie, nie jest właściwa. Zagrożenia istnieją zawsze i dotyczą każdej jednostki. Nie o to chodzi. W danym przypadku ważne jest poinformowanie, czy zachodzą istotne zdarzenia lub uwarunkowania mogące budzić niepewność co do zdolności jednostki do kontynuacji działalności i jakie środki podjęto, aby przeciwdziałać tym zagrożeniom. Być może przytoczone sformułowanie, zapożyczone z MSRF 570 Kontynuacja działalności, jest zbyt asekuranckie i skomplikowane. Można pomyśleć nad innym. Obecna dyspozycja wymaga jednak zmiany.
Kontrola jako warunek uznania zasobu za aktywa
O kontroli mówi się w uor 2-krotnie.
Art. 3 ust. 1 pkt 34 i 37 wyjaśnia, że sprawowanie kontroli nad inną jednostką oznacza zdolność do kierowania jej polityką finansową i operacyjną, co pozwala na osiąganie korzyści ekonomicznych, zaś podstawą sprawowania kontroli jest posiadanie większości głosów w organach stanowiących tej innej jednostki, prawo do powoływania i odwoływania większości członków jej organów itp. Z definicji tej wynika zatem, co oznacza kontrola i jaka jest jej podstawa.
Natomiast w art. 3 ust. 1 pkt 12 definiowane są aktywa jako kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie ustalonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych.
Brak jest wskazania, na czym sprawowanie kontroli polega (np. na władaniu/dysponowaniu danym składnikiem aktywów) i na jakiej podstawie to następuje (np. prawa własności, współwłasności, umowy stron).
Opierając się na ustawowej definicji, trudno – przykładowo – rozstrzygnąć:
czy towary przyjęte w komis są aktywami komisanta? Nie, ale jednostka sprawuje nad nimi kontrolę (może je sprzedać), osiąga ze sprzedaży korzyści i powstały one w wyniku przeszłych zdarzeń (umowy komisu),
czy czynne rozliczenia międzyokresowe lub wartość firmy stanowią składniki aktywów? Tak, ale jaką kontrolę nad nimi sprawuje jednostka?
Być może słuszniej byłoby definiować aktywa, posługując się w odniesieniu do rzeczy i praw pojęciami Kc, a w odniesieniu do rozliczeń międzyokresowych – dorobkiem nauki rachunkowości.
Pewne jest, że obecna definicja aktywów jest ułomna, gdyż kluczowe w niej pojęcie „kontroli” jest nieokreślone.
[11] W definicji zpr (art. 3 ust. 1 pkt 11) jest mowa o doborze do zpr rozwiązań dopuszczonych ustawą, w tym także określonych w MSR; o krajowych standardach się nie wspomina.
Art. 10 ust. 3 uor mówi, że w sprawach nieuregulowanych przepisami ustawy, przyjmując zpr, jednostki mogą stosować KSR wydane przez Komitet Standardów Rachunkowości[11], a w razie ich braku – MSR. Tymczasem przepis powinien mówić, co należy lub co się zaleca. Przy obowiązywaniu zasady „co nie jest zakazane, jest dozwolone” jednostka sama decyduje o tym, co może, a czego nie może. Dlatego nie sądzę, by zapis ten przyczyniał się do budowy autorytetu Komitetu Standardów Rachunkowości i zachęcał do stosowania opracowanych przez niego standardów i stanowisk. Przepis należałoby przeredagować. Mógłby on – przykładowo – mieć następujące brzmienie wzorowane na art. 49a uor:
Jeżeli w sprawach nieuregulowanych w ustawie jednostka stosuje się do wskazań KSR i stanowisk, wydanych przez Komitet Standardów Rachunkowości, a w razie ich braku – do wskazań MSR, to przyjmuje się, że zapewnia to spełnienie warunków określonych w art. 4 ust. 1 ustawy (chodzi o jasne i rzetelne przedstawienie sytuacji majątkowej, finansowej oraz wyniku finansowego jednostki).
Nie wiem, czy moja propozycja znajdzie uznanie. Jestem natomiast pewny, że dotychczasowy zapis nie jest właściwy.
W uor powstanie różnych obowiązków lub możliwości skorzystania z udogodnień zależy od wielkości jednostki mierzonej za pomocą jednej lub kilku miar (progów).
Obowiązek prowadzenia rachunkowości zgodnie z uor przez osoby fizyczne i spółki osobowe z wyłącznym udziałem osób fizycznych powstaje – jak wiadomo – z chwilą przekroczenia progu rocznego przychodu (dziś jest to 2 mln euro).
Korzystanie z różnych uproszczeń oraz prawo do sporządzania sf, za zgodą organu zatwierdzającego, w myśl zał. nr 4 lub nr 5 do uor wymaga nieprzekroczenia określonych w uor progów, na które składają się suma bilansowa, przychód roczny i przeciętne zatrudnienie.
Z kolei obowiązek poddania sf badaniu przez biegłego rewidenta lub sporządzania skonsolidowanego sf powstaje w razie przekroczenia dwóch z określonych w uor trzech progów.
Szkopuł w tym, że wielkości składające się na progi w każdym z tych przypadków mierzy się w inny sposób:
przychód i suma bilansowa raz jest wyrażona w złotych, a raz w euro,
przychód, sumę bilansową i zatrudnienie raz ustala się na podstawie danych za ubiegły rok obrotowy, a raz na podstawie danych za 2 poprzedzające lata obrotowe,
raz przychód obejmuje przychody ze sprzedaży produktów, towarów i operacji finansowych, a kiedy indziej tylko ze sprzedaży produktów i towarów.
Celowe byłoby ujednolicenie rozwiązań. Przykładowo można by:
zrezygnować z określania w uor progu zobowiązującego osoby fizyczne, spółki partnerskie oraz spółki cywilne i jawne z wyłącznym udziałem osób fizycznych do stosowania przepisów uor, odsyłając do updof; pozwoli to uniknąć skutków rozbieżności między podatkową a księgową definicją przychodów,
przyjąć – za dyrektywą – jako regułę dane za 2 lata, gdyż eliminuje to przypadkowe „skoki”, z wyjątkiem dla jednostek nowo powstałych,
ograniczyć przychody do przychodów ze sprzedaży produktów i towarów.
Tak czy inaczej warto zmniejszyć bogactwo rozwiązań, bo stan obecny niepotrzebnie utrudnia korzystanie z uor.
Przy okazji: słuszny jest wymóg, aby organ zatwierdzający, a zatem właściciele, decydował o tym, jaki kształt ma przybrać sf, a więc komunikat o jednostce przekazywany na zewnątrz. Powinno to jednak nastąpić nie po spełnieniu kryteriów progowych, ale pod warunkiem ich spełnienia. Pozwoli to zyskać na czasie.
Przytoczone przykłady nie wyczerpują listy przepisów, które warto ulepszyć. Miały one jedynie zilustrować tezę, że celowa jest weryfikacja warstwy słownej uor.
Dyskusyjne postanowienia ustawy
Stosowanie niektórych przepisów uor jest uciążliwe lub przeczą one zasadzie ostrożności bądź nie zapewniają przedstawienia rzetelnego obrazu sytuacji jednostki. Wymagają one zmiany. Oto przykłady (ta lista nie jest kompletna).
Inwestycje w nieruchomości[12]
[12] Uor przewiduje również inwestycje w wartości niematerialne i prawne, ale brak jest potwierdzenia, że występują one w rzeczywistości.
[13] Por. S. Hońko, Inwestycje w nieruchomości w polskim prawie bilansowym. Mało zobowiązań, dużo swobody, „Rachunkowość” nr 12/2014 i 1/2015.
W wyniku nowelizacji uor, w ślad za MSR, ze środków trwałych wyodrębniona została kategoria nieruchomości o charakterze inwestycji. W dyrektywie UE, klasyfikacjach GUS, ustawie o podatku dochodowym brak takiej kategorii.
Definicja inwestycji w nieruchomości[13], pośrednio zawarta w art. 3 ust. 1 pkt 17 uor, mówi, że są to nieruchomości nieużytkowane przez jednostkę, lecz posiadane przez nią dla osiągnięcia korzyści ekonomicznych wynikających z przyrostu ich wartości lub innych pożytków. MSR 40 Nieruchomości inwestycyjne zamiast o „innych pożytkach” mówi o czynszach. Zarazem wskazuje, że jeśli dodatkowe usługi, świadczone w toku eksploatacji nieruchomości na rzecz innych, stanowią istotny element przedsięwzięcia (np. hotel), to nieruchomość zalicza się do środków trwałych. Powstaje zatem pytanie, czy budynki, w których jednostka zajmująca się wynajmem „zawodowo” wynajmuje innym lokale mieszkalne lub użytkowe, powierzchnie handlowe bądź składowe, są inwestycjami w nieruchomości. Moim zdaniem nie, bo jej działalność polega na najmie, aby zaś tę działalność prowadzić, musi dysponować nadającymi się do tego celu nieruchomościami.
Rozważania nt. tego, co stanowi nieruchomość inwestycyjną, a co nie (pkt 8–13), kończy w MSR 40 (pkt 84) melancholijne stwierdzenie, że ustalenie, czy daną nieruchomość zaliczyć do nieruchomości inwestycyjnych, wymaga subiektywnej oceny jednostki.
Sądzę, że kluczem do zrozumienia istoty tej kategorii jest zdanie kończące pkt 17 art. 3 ust. 1 uor, w którym stwierdza się, że przez inwestycje (w zakładach ubezpieczeń) rozumie się lokaty. Mówiąc inaczej: nieruchomość zalicza się do inwestycji wtedy, gdy służy jako długotrwała lokata wolnych środków lub zabezpieczenie.
Inwestycje w nieruchomości mogą być wyceniane i amortyzowane jak środki trwałe lub wyceniane w cenie rynkowej bądź inaczej ustalonej wartości godziwej (art. 28 ust. 1 pkt 1a uor). Wtedy różnica między aktualną a poprzednią wyceną wpływa na wynik finansowy jako pozostałe przychody lub koszty operacyjne.
Jeżeli inwestycje w nieruchomości wycenia się jak środki trwałe, to większe problemy nie powstają. Nie wiadomo tylko, czemu wtedy ma służyć wyodrębnienie tej kategorii. Nikt przecież nie pyta, jaka część maszyn, urządzeń czy pojazdów jest oddana w najem lub leasing. Z istoty lokat wynika zaś, że wartość informacyjną ma cena rynkowa, charakteryzująca efektywność tych lokat.
Jeżeli inwestycję w nieruchomości wycenia się w cenie rynkowej bądź inaczej ustalonej wartości godziwej, to powstaje wiele kwestii, na które w uor brak odpowiedzi.
[14] W myśl art. 18 ust. 9 uor wartość godziwa nieruchomości (stanowiących własność zakładów ubezpieczeń) określa rzeczoznawca majątkowy co najmniej raz na 5 lat.
co stanowi nieruchomość, a zatem i przedmiot wyceny – budynek wraz z gruntem, na którym jest posadowiony, windą itp., czy każdy z tych obiektów oddzielnie, zgodnie z rozwiązaniem stosowanym do nieruchomości zaliczanych do środków trwałych?
jak często ustala się cenę rynkową (wartość godziwą[14]) – co roku, okresowo, ale nie rzadziej niż raz na 5 lat?
kto może ustalać cenę rynkową (wartość godziwą) – rzeczoznawca majątkowy, czy każdy, kto czuje się do tego powołany?
jak potraktować koszty ulepszeń budynku – odpisać je w koszty, czy zwiększyć o nie wartość księgową nieruchomości?
czy i jak uwzględniać ubytek wartości budynku wywołany użytkowaniem w latach, w których nie ustala się nowej ceny rynkowej (wartości godziwej) nieruchomości?
Moim zdaniem kategoria inwestycji w nieruchomości powinna być zawężona do tych nieruchomości, które jednostka utrzymuje jako lokaty, także wtedy, jeżeli budynki takie stanowią kamienice czynszowe. Jeżeli jednak jednostka zawodowo świadczy usługi polegające na udostępnianiu lokali i innych powierzchni lub – w celu racjonalizacji działalności – wynajmuje zbędne pomieszczenia, jest to działalność operacyjna, a nieruchomości takie zalicza się do środków trwałych. Tak czy inaczej potrzebna jest w art. 3 ust. 1 uor definicja inwestycji w nieruchomości.
Proponuję, aby nieruchomości uznane przez jednostkę za inwestycje (lokaty) były wyceniane:
w cenie rynkowej (wartości godziwej) co najmniej raz na 5 lat przez rzeczoznawcę majątkowego,
w latach, w których nie następuje aktualizacja wyceny, w wartości księgowej powiększonej o koszty ulepszenia, a zmniejszonej o amortyzację; z chwilą ustalenia nowej ceny rynkowej (wartości godziwej) różnicę między wartością księgową a nową ceną odnosiłoby się na kapitał z aktualizacji wyceny; przybliży to wycenę do ceny rynkowej, a różnice z wyceny wpłyną na wynik finansowy w momencie rozchodu nieruchomości (różnice dodatnie) lub trwałej utraty wartości (różnice ujemne).
Choć proponowane rozwiązanie tylko częściowo pokrywa się z MSR, to uważam je, w naszych warunkach, za o wiele bardziej przydatne od dotychczasowego, gdyż:
przynosi istotną informację, jak znaczne są lokaty jednostki w nieruchomości wycenione w aktualnej cenie rynkowej bądź inaczej ustalonej wartości godziwej,
ogranicza kategorię inwestycji w nieruchomości wyłącznie do gruntów i budynków celowo utrzymywanych w tej postaci; zwolni to przytłaczającą większość jednostek od stosowania kategorii inwestycji w nieruchomości,
ogranicza pole manipulacji zyskiem.
Dyrektywy – zarówno te uprzednio obowiązujące, jak i obecna – milczą nt. leasingu, mimo że na popularności zyskuje zarówno leasing operacyjny, będący rodzajem najmu, jak i finansowy, kiedy to korzystający wprowadza do ksiąg przyjęty w leasing środek trwały, amortyzuje go, a zarazem wykazuje z tego tytułu zobowiązanie wobec finansującego.
Na tym tle powstaje pytanie, gdzie przebiega granica między leasingiem operacyjnym, stanowiącym usługę, której przedmiot pozostaje w księgach finansującego, a leasingiem finansowym, przy którym następuje quasi-nabycie przedmiotu leasingu. W uor brak było odpowiedzi na to pytanie. Dlatego, jak wspomniano, włączono do art. 3 ust. 4 uor definicję leasingu finansowego, wzorując się na MSR 16 Leasing.
Z czasem okazało się, że różnica między węższą definicją leasingu finansowego, zawartą w ustawach o podatku dochodowym, a o wiele szerszą definicją wynikającą z uor powoduje liczne utrudnienia. W związku z tym za celowe uznano przyznanie jednostkom małym i mikro prawa do uproszczenia, polegającego na stosowaniu podatkowej definicji leasingu finansowego. O ile mi wiadomo, z możliwości tej, upraszczającej znacznie ewidencję, skorzystała przytłaczająca większość uprawnionych do tego jednostek. W rezultacie definicja zawarta w uor obowiązuje bezwzględnie tylko jednostki duże, sporządzające sf zgodnie z zał. nr 1 do uor.
[15] Por. M. Turzyński, Nowy MSSF 16 Leasing i jego potencjalny wpływ na polskie prawo bilansowe, „Rachunkowość” nr 7/2016.
W 2016 r. MSR 16 został zastąpiony MSSF 16 Leasing (oczekuje on na akceptację Komisji Europejskiej), który – z drobnymi wyjątkami – każe wszystkie umowy leasingu traktować jak leasing finansowy. Oznaczałoby to konieczność: wyceny przedmiotu każdej umowy leasingu, wprowadzenia do ksiąg korzystającego wynikającego z umowy prawa do użytkowania przedmiotu leasingu, a jednocześnie zobowiązania z tego tytułu wobec finansującego, amortyzowania tego prawa oraz naliczania odsetek od zobowiązania w ciężar kosztów, a zarazem rozliczania opłat za leasing[15].
Realizacja w praktyce koncepcji przyjętej w MSSF 16 skomplikuje ewidencję księgową.
Zważywszy że MSSF 16 wchodzi w życie w 2019 r., wnet konieczna będzie decyzja, czy włączyć do uor postanowienia MSSF 16, czy też zastąpić dotychczasową definicję leasingu finansowego definicją podatkową. Na pewno nie byłoby rozsądne trwanie przy dotychczasowym rozwiązaniu, skoro IASB się z tego MSR wycofała, a podatkowo nie jest ono uznawane.
Ze swej strony proponuję przyjęcie do uor podatkowej definicji leasingu finansowego. Poza uproszczeniem miałoby to dodatkową zaletę – wszystkie jednostki, zarówno duże, jak i małe, obowiązywałyby te same zasady. Przy proponowanym rozwiązaniu – jak wiadomo – podstawowe opłaty z tytułu umów o leasing uznany podatkowo za operacyjny (stanowią one większość umów) obciążałyby, jako usługi obce, koszty działalności operacyjnej. Opłata manipulacyjna i wstępna – jeśli ich kwota jest istotna – byłyby rozliczane w czasie przez okres trwania umowy i stopniowo odpisywane w ciężar kosztów działalności operacyjnej.
Jednocześnie jednak należałoby zobowiązać korzystających, zarówno dużych, jak i małych (czego dyrektywa nie przewiduje), do podawania w dodatkowych informacjach i objaśnieniach danych o:
wartości początkowej przyjętych w leasing operacyjny środków trwałych; jej dodanie do wartości początkowej własnych środków trwałych pozwoliłoby ustalić, jakim zasobem środków trwałych jednostka faktycznie dysponuje,
zobowiązaniach (z podziałem na lata) wynikających z wiążących umów o leasing operacyjny; pokaże to nieujęte w bilansie obowiązki jednostki do przyszłej obsługi „umów o leasing w toku”.
Moim zdaniem proponowane rozwiązanie rzetelnie i wystarczająco jasno przedstawi sytuację korzystającego, a jest o wiele prostsze od przewidzianego w MSSF 16.
Środki trwałe to temat rzeka. W tym opracowaniu chciałbym zwrócić uwagę tylko na 2 sprawy.
[16] Por. J. Dudek, Wycena nieruchomości, „Rachunkowość” nr 5/2017.
Sprawa pierwsza. Wobec długotrwałego użytkowania nieruchomości, przy rocznej „normalnej” inflacji rzędu 2–2,5%, po pewnym czasie wartość rynkowa nieruchomości znacznie przewyższa ich wartość księgową. Wpływa to ujemnie na prawdziwość informacji o majątku jednostki przekazywanych w sf, a amortyzacja budynków i budowli nie wystarcza na odtworzenie[16].
W celu uwzględnienia tego zjawiska zarówno dyrektywa, jak i MSR przewidują możliwość aktualizacji wyceny środków trwałych. Również uor dopuszcza aktualizację (art. 31 ust. 3), ale uzależnia jej przeprowadzenie od wydania odrębnych przepisów. Ze względów fiskalnych do dziś to nie nastąpiło.
Zważywszy że na jednostki nałożony jest obowiązek rzetelnego i jasnego przedstawienia w sf swojej sytuacji majątkowej (art. 4 ust. 1), nieodzowne jest też, aby uor umożliwiała im wywiązanie się z tego wymogu. Dlatego uważam za celowe przyznanie jednostkom w uor – nie czekając na odrębne przepisy – prawa (ale nie nałożenie obowiązku) do okresowej aktualizacji wyceny poszczególnych grup nieruchomości (a nie wybiórczo wybranych obiektów). Mogłoby to nastąpić, gdy wskaźnik cen dóbr inwestycyjnych liczony od poziomu cen, wg których wyceniona jest znaczna część nieruchomości jednostki (np. 50%), wzrósł co najmniej o określony procent (np. 10%). Wycenę nieruchomości, a przynajmniej budynków i budowli, powinien przeprowadzać rzeczoznawca majątkowy.
Różnica spowodowana aktualizacją wartości brutto i umorzenia nieruchomości zwiększałaby kapitał z aktualizacji wyceny. Z chwilą rozchodu objętej przeceną nieruchomości (sprzedaży, likwidacji) dotycząca jej różnica z aktualizacji, po pokryciu ew. straty na rozchodzie, byłaby przeznaczona na kapitał zapasowy.
Jak widać, propozycja zmierza do wbudowania do uor stałej możliwości aktualizacji wyceny, ograniczonej do nieruchomości i obwarowanej dodatkowymi warunkami, przy zastosowaniu już wypróbowanych rozwiązań. Dla celów podatkowych wzrost amortyzacji spowodowany przeceną nieruchomości nie byłby honorowany.
[17] Pomijam lasy, gdyż zagadnienie ich ewidencji wartościowej jest bardzo skomplikowane i dyskusyjne, a większość lasów znajduje się w gestii jednej organizacji.
Sprawa druga. Z definicji środków trwałych (art. 3 ust. 1 pkt 15 uor) nie wynika wyraźnie, czy zalicza się do nich sady, w tym krzewy owocowe i plantacje[17]. Z ogólnej definicji wynikałoby, że tak (aktywa o okresie ekonomicznej użyteczności dłuższej niż rok, kompletne i zdatne do użytkowania, przeznaczone na własne potrzeby). Niemniej, ilustrując w uor, co w szczególności uznaje się za środki trwałe, wymienia się m.in. tylko inwentarz żywy, a nie również sady i plantacje, czyli roślinną część tzw. trwałych aktywów biologicznych.
Warto uzupełnić tę lukę, wskazując zarazem, gdzie zaliczyć sady i plantacje, gdyż w ewidencji należałoby je ujmować odrębnie od zajmowanego przez nie gruntu, odmiennie niż to przewiduje Klasyfikacja Środków Trwałych.
Długotrwałe umowy o budowę
Produkcja wyrobów i usług przeznaczonych dla anonimowego odbiorcy trwa zazwyczaj względnie krótko; trafiają one do niego przez sieć dystrybucji. Ryzyko znalezienia nabywców i uzyskania pożądanej ceny jest jednak znaczące i zależy od wielu czynników. Dlatego moment realizacji wyniku na tych produktach łączony jest ze sprzedażą, a więc momentem przekazania nabywcy kontroli nad rzeczą, a zarazem powstania z tego tytułu należności. Sprzedaż rozkłada się w ciągu roku bardziej lub mniej równomiernie (sezonowość, koniunktura). Zapasy gotowych i jeszcze niezakończonych produktów wycenia się po koszcie wytworzenia, nie wyższym od możliwej do uzyskania za nie ceny sprzedaży netto.
[18] Zazwyczaj umowa przewiduje, że nabywca finansuje produkcję za-mówionego produktu, wpłacając wytwórcy, w miarę postępu prac, zaliczki, których łączna suma nie może przekroczyć określonego procentu (np. 90%, 95%) uzgodnionej ceny. Nie jest to jednak sprzedaż, gdyż nabywca nie uzyskuje możliwości dysponowania produktem, a raczej pożyczka zabezpieczona produkcją w toku. Zapłata reszty ceny następuje z chwilą odbioru i sprzedaży produktu.
Inaczej jest w przypadku wytwarzania wyrobów lub usług mających dla nabywcy z reguły charakter środków trwałych, inwestycji w nieruchomości czy wartości niematerialnych i prawnych. Następuje to na indywidualne zamówienie udzielane bezpośrednio wytwórcy, a podjęcie produkcji poprzedza zawarcie z nabywcą umowy, w tym uzgodnienie z nim ceny. Odstąpienie od umowy obwarowane jest dotkliwymi karami. Czas produkcji jest zazwyczaj długi, stąd gdy jednostka realizuje nieliczne, ale duże, długotrwałe zamówienia, moment ich zakończenia nie rozkłada się równomiernie w czasie[18].
Dyrektywa jednakowo traktuje oba typy produkcji, czego skutkiem są u wytwórców wyrobów i usług o długim czasie produkcji znaczne wahania wysokości przychodów między latami i pochodnych od nich wskaźników (rentowność, rotacja), a w następstwie także sumy bilansowej i struktury aktywów.
MSR 11 Umowy o usługę budowlaną (wchłonięty obecnie przez MSSF 15 Przychody z umów z nabywcami) przewiduje natomiast, że w przypadku umów o budowę wyrobów (np. maszyn, urządzeń, środków transportu) lub usługę (np. budowlano-montażową, programistyczną) przychód i wynik są realizowane stopniowo, w miarę postępu prac, a nie dopiero po zakończeniu i odbiorze wykonanego zamówienia. Zapasy produkcji niezakończonej praktycznie nie występują. Nie są wymagane ani odbiór prac przez zamawiającego, ani zafakturowanie tych przychodów.
Warunkiem stosowania tego rozwiązania jest jednak zapewnienie przez wytwórcę:
wiarygodnego pomiaru postępu prac,
możliwości ustalania części niekwestionowanej ceny za całe zamówienie, przypadającej na wykonaną część prac.
Jeżeli warunki te nie są spełnione, przychód ustala się w wysokości kosztów wytworzenia, nie wyższych od kwoty przypuszczalnej zapłaty.
Rozwiązania MSR 11 przyjęto do uor (art. 34a, art. 34c i art. 34d), z tą różnicą, że ich stosowanie ograniczono do usług, wyłączając długotrwałą produkcję; o ile mi wiadomo nie wszystkie jednostki podporządkowały się temu wyłączeniu. Tego rozwiązania nie stosuje się do zamówień, których czas realizacji w myśl umowy jest krótszy niż 6 miesięcy lub których udział w przychodach jest nieznaczny, mimo że trwają dłużej niż 6 miesięcy.
Ze względu na zawartą w tych przepisach dowolność ustalania wartości niezakończonych prac i brak kontroli stopnia zaawansowania oraz wartości niezakończonych usług przez nabywcę istnieje duże niebezpieczeństwo „upiększania rzeczywistości” przez jednostki usługowe w sf. Warto przyjrzeć się praktyce i ocenić, jak sprawdziły się przepisy. Dochodzące sygnały niepokoją. W MSSF 15 częściowo wycofano się z dotychczasowych rozwiązań.
[19] Prawdę mówiąc, zawarte w uor definicje przychodów i kosztów są tak ogólne, że ich praktyczne znaczenie jest bardzo ograniczone. Uważam to za zaletę, bo w wielu przypadkach pozwala do siebie zbliżyć zasady podatkowe i księgowe.
Ze względu na odmienność podatkowej i księgowej definicji przychodów i kosztów[19] powstają między nimi – jak wiadomo – różnice trwałe i przejściowe, wyrównujące się na przestrzeni lat. Powoduje to – odpowiednio – trwałe i przejściowe różnice między wynikiem finansowym brutto a podstawą opodatkowania.
W celu zapewnienia współmierności podatku dochodowego do wyniku brutto, w tej części, w której tylko przejściowo różni się od podstawy opodatkowania, podatnicy updop wykazują w księgach i sf w miejsce rzeczywistego, tzw. bieżącego podatku dochodowego, podatek hipotetyczny. Jest to bieżący podatek ustalony w zeznaniu rocznym, skorygowany (±) o przyszłe skutki podatkowe czynnych i biernych różnic przejściowych. Drugostronnie odroczony podatek stanowi czynne rozliczenie międzyokresowe lub rezerwę.
Dyrektywa, choć przewiduje ustalanie odroczonego podatku, niewiele mówi na ten temat. Dlatego do uor (art. 37) włączono postanowienia MSR 12 Podatek dochodowy, zwłaszcza że kategoria podatku odroczonego stanowiła w Polsce nowość. Czas pokazał, że przyjęte rozwiązanie jest częściowo niezgodne z zasadą ostrożności (art. 7 ust. 1 uor) oraz – choć koncepcyjnie poprawne – intelektualnie trudne, a praktycznie uciążliwe (z tego powodu – jak sądzę – ustawodawca zezwolił jednostkom małym i mikro, podatnikom CIT, na rezygnację z ustalania hipotetycznego podatku).
Niehonorowanie zasady ostrożności polega na tym, że na równi z aktywnymi różnicami przejściowymi, które z dużym prawdopodobieństwem przyniosą jednostce korzyści w postaci pomniejszenia podstawy opodatkowania, traktuje się prawo do potrącenia od tej podstawy straty podatkowej z lat ubiegłych, uznając ją za składnik aktywów. Tymczasem prawo takie stanowi składnik warunkowy, czyli składnik aktywów, w przypadku którego możliwość osiągnięcia z niego korzyści zależy nie tylko od poniesienia straty podatkowej, lecz także od tego, czy w przyszłości zaistnieje drugie zdarzenie polegające na tym, że jednostka – dziś deficytowa – wygospodaruje zysk wystarczający do potrącenia straty. W rachunkowości jest zaś zasadą, że zarówno zobowiązania, jak i aktywa warunkowe, a więc takie, których obowiązek wykonania świadczenia lub możliwość spieniężenia powstanie dopiero w razie zaistnienia określonego innego zdarzenia, nie są wprowadzane do ksiąg, lecz ujmowane w ewidencji pozabilansowej.
Z kolei nieżyciowość art. 37 uor polega na tym, że różnice przejściowe i trwałe ustala się od strony aktywów i pasywów (tzw. podejście bilansowe), przeglądając każde konto i badając, czy jego wartość bilansowa, figurująca w księgach, pokrywa się, czy różni od jego wartości podatkowej, która – z drobnymi wyjątkami – nie jest notowana na kontach. Trzeba ją dopiero zrekonstruować. Gdyby wykonanie tych czynności służyło równocześnie sporządzeniu rocznego zeznania podatkowego (CIT 8), wówczas – być może – nakład pracy poświęcony na ustalanie różnic można by uznać za uzasadniony.
W praktyce różnice trwałe i przejściowe ustala się, badając poszczególne składowe przychodów i kosztów (tzw. podejście wynikowe), przy czym następuje to co miesiąc, w toku ustalania wysokości zaliczki na podatek dochodowy.
[20] Por. Z. Fedak, J. Dudek, Odroczony podatek dochodowy, „Rachunkowość” nr 6/2014.
Jakie są zatem propozycje[20]?
Zmienić treść art. 37 ust. 1–4 uor w taki sposób, aby:
zawierał nadal postanowienia o ustalaniu aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku,
wyłączyć możliwość aktywowania skutków przyszłego potrącenia straty od podstawy opodatkowania; przyniesie ona korzyści w tym okresie, gdy nastąpi jej rzeczywiste potrącenie,
nie narzucać „jedynie słusznego” sposobu ustalania odroczonego podatku; pozostawić jednostce wybór, czy chce stosować podejście bilansowe, czy wynikowe.
Jednocześnie proponuję w rachunku zysków i strat, przewidzianym w zał. nr 1 do uor, wykazywać hipotetyczny podatek dochodowy w 2 pozycjach:
podatek bieżący (rzeczywisty),
różnica z tytułu odroczonego podatku.
Wzbogaci to rachunek zysków i strat o ważną informację, pokazującą, w jakim stosunku pozostaje rzeczywiste obciążenie podatkiem dochodowym do hipotetycznej kwoty, przekształcającej wynik finansowy brutto w wynik netto.
Błędy lat ubiegłych i zmiany zasad (polityki) rachunkowości
Skutki korekty istotnych błędów popełnionych w latach ubiegłych, zawartych w już zatwierdzonych sf, oraz zmian zpr dokonanych w bieżącym roku odnosi się na kapitał własny (art. 54 ust. 3 i art. 8 ust. 2 uor).
Nie są to przypadki częste, zwłaszcza że praktycznie nie dadzą się zastosować do spółek osobowych, można by zatem temat pominąć. Jeżeli tego nie czynię, to dlatego, że przepisy te, wzorowane na rozwiązaniach anglosaskich, których celem jest „wygładzenie” wskaźnika „zysk na akcję”, są sprzeczne z ogólnie przyjętym na kontynencie europejskim modelem działania spółek kapitałowych. Dlatego dyrektywa takiego rozwiązania nie przewiduje.
U podstaw tego modelu leży założenie, że zarządzający spółką (mogą to być osoby obce albo wspólnicy) rozliczają się wobec zgromadzenia właścicieli (wspólników, akcjonariuszy) z efektów swoich działań w roku sprawozdawczym na podstawie sf, a zwłaszcza rachunku zysków i strat.
O sposobie podziału zysku lub pokrycia straty oraz wykorzystaniu, podwyższeniu lub obniżeniu kapitału własnego decydują natomiast właściciele.
[21] Przypadki, że korekty błędu lub zmiana zpr powoduje powstanie zysku (przychodu), są rzadkie.
Tymczasem rozwiązanie uor pozwala kierownictwu jednostki, a w praktyce księgowemu, na nieujawnianie w rachunku zysków i strat istotnej straty[21] i wykorzystanie kapitału własnego bez wiedzy i zgody właścicieli.
Jeżeli jednostka nie sporządza zestawienia zmian w kapitale własnym, co dotyczy wszystkich jednostek nieobjętych obowiązkiem badania i większości jednostek małych podlegających badaniu, lub nie zamieszcza na ten temat wyjaśnienia w dodatkowych informacjach i objaśnieniach, to sf nie zawiera, nawet teoretycznie, żadnej wzmianki o wysokości strat odniesionych bezpośrednio na kapitał własny. Teoretycznie, bo kto czyta zestawienie zmian lub informację dodatkową?
Propozycja: wycofać się z obecnego rozwiązania. Odnosić skutki korekty wszystkich błędów z lat ubiegłych, zarówno istotnych, jak i nieistotnych, oraz wszystkich zmian zpr (art. 8 ust. 2 uor nie zawiera ograniczenia do istotnych zmian) na wynik finansowy. Zmniejszy to zarazem zakres różnic między kosztami podatkowymi i bilansowymi. Szkoda tylko, że zlikwidowano kategorię zysków i strat nadzwyczajnych, do której można by zaliczyć omawiane zdarzenia gospodarcze.
Jednym z głównych celów prowadzenia rachunkowości jest – jak wiadomo – sporządzanie i udostępnianie sf, które stanowi wizytówkę jednostki. Powinno ono być nie tylko wiarygodne, lecz także czytelne i przyjazne użytkownikowi. Uor zawiera obecnie dla innych jednostek niż banki i zakłady ubezpieczeń 4 zestawy sf: podstawowe, dla jednostek dużych – zał. nr 1, małych – zał. nr 5, mikro – zał. nr 4, i pozarządowych – zał. nr 6 do uor.
Warto przeprowadzić przegląd przewidzianych w tych zestawach pozycji wzorów i informacji słownych, przyjmując za kryterium oceny ich przydatność i czytelność. Trzeba zarazem pamiętać, że jednostki nie tylko mogą, ale powinny eliminować z sf pozycje puste, bo wykazywane w nich salda lub transakcje nie wystąpiły w kolejnych 2 latach (art. 50 ust. 3 uor).
Przy okazji przeglądu warto się zdecydować, czy we wzorach stosować regułę „z tego” (pozycje szczegółowe składają się na sumę łączną, co wymaga wprowadzenia pozycji bilansującej „inne”), czy też regułę „w tym” (z sumy łącznej wyodrębnia się jedną lub więcej pozycji stanowiących część sumy łącznej). W tym drugim przypadku brak co prawda możliwości sprawdzenia arytmetycznej poprawności pozycji (kwot) cząstkowych – nie jest to chyba zadaniem sf – ale zbędne stają się pozycje uszczelniające.
[22] Por. np. E. Śnieżek, Uproszczony rachunek przepływów pieniężnych, „Rachunkowość” nr 12/2016. Uwaga dodatkowa: w rachunku zysków i strat – wariant porównawczy, zał. nr 1 do uor – pod pozycją kosztów wg rodzaju „Podatki i opłaty” wyodrębniono podatek akcyzowy. Tymczasem zgodnie z art. 2 pkt 5 dyrektywy 2013/34/48 przychody netto nie obejmują VAT i innych podatków bezpośrednich związanych z obrotem, dlatego podatek akcyzowy nie powinien być zaliczany do kosztów, ale być traktowany jak VAT.
Obecnie we wzorach stosowane są obie reguły, nie zawsze zresztą prawidłowo nazwane (por. np. rachunek zysków i strat wg zał. nr 1 do uor).
O ile elementy zał. nr 1 do uor zdałoby się odchudzić[22], o tyle w zał. nr 5 do uor brak jest informacji nt. głównych składowych środków trwałych, zapasów czy wartości nabycia/zakupu sprzedanych towarów.
Rezygnacja z prezentacji potrzebnych do analiz danych, dostępnych na podstawie rachunkowości jednostki bez dodatkowych zabiegów, to pozory uproszczenia.
Stwierdzenie to odnosi się również do zawartości informacyjnej sf jednostek mikro, sporządzonego zgodnie z zał. nr 4 do uor. Sam ustawodawca ma chyba wątpliwości co do jego wystarczalności, skoro w art. 49a uor zamieszczono zapis mówiący, że przyjmuje się, iż sf sporządzone zgodnie z zał. nr 4 do uor przedstawia rzetelnie i jasno sytuację majątkową, finansową i wynik finansowy jednostki mikro. Rzetelnie – może, ale czy jasno – wątpię. Trzeba by przebudować sf tych jednostek.
Zbyt szczegółowe jest też skonsolidowane sf. Powoduje to, że jednostka mała, wchodząca w skład grupy kapitałowej, nie może sporządzać sf wg zał. nr 5 do uor, gdyż brak byłoby danych wymagających wykazania w skonsolidowanym sf (w tym przypadku wystarczy znowelizować odpowiednie rozporządzenie).
Propozycja: zbadać na reprezentatywnej próbie sf jednostek różnych grup (duże, małe, mikro) możliwość uproszczeń, ale i uzupełnień, przyjmując za kryterium oceny zarówno wystarczalność danych liczbowych i informacji słownych do wglądu w strukturę aktywów i pasywów oraz wyników działalności, jak i obliczenia na ich podstawie kluczowych wskaźników analizy ekonomicznej.
Jak zapewnić stosowanie ustawy
Najrozumniejsze przepisy, w tym normujące rachunkowość, nie przyniosą oczekiwanych pożytków, jeżeli nie będą stosowane zgodnie z duchem i literą prawa (por. art. 4 ust. 1 i ust. 1b uor). Konieczne jest skuteczne ich egzekwowanie. Nie oznacza to jednak potrzeby rozszerzania lub zaostrzania już przewidzianego w uor i innych przepisach katalogu sankcji, ale uruchomienie mechanizmów wymuszających stosowanie przepisów.
W przypadku uor chodzi głównie o zapewnienie:
prowadzenia przez jednostki rachunkowości, w tym sporządzania sf, zgodnie z uor,
udostępniania sf przez ich przekazanie do KRS.
[23] Pomijam w opracowaniu temat badania ksiąg rachunkowych, w tym ich prawidłowości, przez organy podatkowe, bo od tej strony trudno jest liczyć na działania służące lepszemu stosowaniu przepisów uor.
Poprawność sporządzania sf, a przy tej okazji prowadzenia stanowiących podstawę sf ksiąg rachunkowych badają biegli rewidenci[23]. Nie zastanawiając się w tym opracowaniu nad jakościową stroną badania, przypomnieć trzeba, że badania te ograniczają się do jednostek dużych, których liczba z różnych przyczyn (m.in. fuzje) maleje.
Sf przytłaczającej liczby jednostek prowadzących księgi rachunkowe nie podlegają badaniu.
Dlatego na poprawę stanu rachunkowości mniejszych jednostek biegli rewidenci mogliby wywierać wpływ dopiero wtedy, gdyby jednostki te poddawały się dobrowolnemu badaniu. Przyniosłoby im to liczne korzyści, ale wymagałoby zrozumienia przez biegłych rewidentów, że ich zadaniem jest spełnianie funkcji lekarza udzielającego pomocy pacjentowi, a nie lekarza sądowego lub orzecznika ZUS. Zmiany nastawienia u jednych i drugich wymagają czasu.
W przedstawionej sytuacji rozwiązaniem byłoby skłonienie wszystkich jednostek do powierzania sporządzania (lub kontroli poprawności sporządzania) sf księgowym o odpowiednio wysokich, sprawdzonych kwalifikacjach. Obowiązek taki istnieje np. we Francji. Wątpię jednak, aby przy zaniku etosu szanującego się (starannego, przezornego) kupca i silnym lobby przedsiębiorców z pogranicza szarej strefy realne było wprowadzenie takiej zasady do uor.
Półśrodkiem mogłaby jednak być modyfikacja art. 52 ust. 2 uor. Przewiduje on, że sf podpisuje osoba, której powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych. Proponuję uzupełnienie tego przepisu o wymóg jednoczesnego wskazania posiadanych przez tę osobę sprawdzonych kwalifikacji fachowych, jeżeli takowe posiada. Skutkiem takiego zapisu byłoby podawanie pod podpisem księgowego, który sporządził lub sprawdził sf, jego tytułów zawodowych, jak np. biegły rewident, dyplomowany księgowy, główny księgowy. Niemożność podania tytułu zawodowego na skutek jego nieuzyskania oczywiście nie dyskwalifikuje sf, ale i nie nobilituje.
W razie realizacji tej propozycji w dłuższym okresie zauważalna byłaby tendencja do ujawniania kompetencji osoby odpowiedzialnej za sporządzenie sf, a tym samym powstałby nacisk na podwyższenie lub uwierzytelnienie kwalifikacji posiadanych przez osoby sporządzające i podpisujące sf.
Co więcej, Stowarzyszenie Księgowych w Polsce i Krajowa Izba Biegłych Rewidentów powinny już dziś zachęcać swoich członków, sporządzających sf, do „pochwalenia się” pod podpisem posiadanymi i sprawdzonymi kwalifikacjami. Wpłynęłoby to pozytywnie na ocenę wiarygodności takich sf, z korzyścią dla prezentujących je jednostek, a zarazem wywarło nacisk na sporządzających do uzyskania podobnych uprawnień, jeżeli ich jeszcze nie mają. Pożytek dla jakości prowadzonej przez nich rachunkowości jest oczywisty.
Co się tyczy wymogu udostępniania sf za pośrednictwem rejestru sądowego, to KRS dysponuje wszelkimi środkami niezbędnymi do wyegzekwowania tego wymogu. Pytanie, w jakim stopniu wykorzystuje swoje uprawnienia.
Jednocześnie dobrą praktyką (a może obowiązkiem?) powinno się stać zamieszczanie przez jednostki na swoich stronach internetowych sf wraz ze sprawozdaniem z działalności (o ile je sporządzają).
Myślę, że jest o czym dyskutować. W wyniku debaty mógłby zaś powstać projekt oczekiwanych przez środowisko zmian uor wraz z uzasadnieniem. Zostałby on przekazany władzom do wykorzystania przy pracach zmierzających do aktualizacji i udoskonalenia przepisów normujących rachunkowość w Polsce.