Source: https://interpretacje-podatkowe.org/faktura/0112-kdil2-2-4012-82-2018-1-ap
Timestamp: 2019-02-18 09:53:17
Legal References Found: art. 13
 art. 14
 art. 15
 art. 15
 art. 11
 art. 9
 art. 9
 art. 3
 FSK 
 art. 15
 art. 15
 art. 38
 art. 15
 art. 15
 art. 86
 art. 88
 art. 88
 art. 17
 art. 106
 art. 29
 art. 29
 art. 106
 art. 106
 art. 106
 art. 109
 art. 43
 art. 82
 art. 113
 art. 109
 art. 86
 art. 15
 art. 114
 art. 119
 art. 120
 art. 124
 art. 86
 art. 86
 art. 88
 art. 86
 art. 88
 art. 88
 art. 86
 art. 88
 art. 88
 art. 106
 art. 106
 art. 106

Document Content:
♦ › Faktura › 0112-KDIL2-2.4012.82.2018.1.AP
Prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zawierających nieprawidłowości dotyczące oznaczenia nabywcy czy NIP nabywcy bez konieczności korygowania takich faktur, prawo Gminy do wystawiania ewentualnych faktur sprzedażowych, faktur korygujących do faktur wystawianych przez Urząd oraz not korygujących do faktur wystawianych na Urząd, prawo Gminy do przyjmowania i w razie potrzeby wykazywania w rozliczeniach z tytułu VAT faktur korygujących do faktur wystawionych na Urząd oraz not korygujących do faktur wystawionych przez Urząd.
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 marca 2018 r. (data wpływu 5 marca 2018 r.), uzupełnionym w dniu 25 kwietnia 2018 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:
prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zawierających nieprawidłowości dotyczące oznaczenia nabywcy czy NIP nabywcy bez konieczności korygowania takich faktur (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);
prawa Gminy do wystawiania ewentualnych faktur sprzedażowych, faktur korygujących do faktur wystawianych przez Urząd oraz not korygujących do faktur wystawianych na Urząd (pytanie oznaczone we wniosku nr 2);
prawa Gminy do przyjmowania i w razie potrzeby wykazywania w rozliczeniach z tytułu VAT faktur korygujących do faktur wystawionych na Urząd oraz not korygujących do faktur wystawionych przez Urząd (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)
W dniu 5 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresie. Przedmiotowy wniosek uzupełniono w dniu 25 kwietnia 2018 r. o dodatkową opłatę.
Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1875, ze zm.; dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) Miasto x (dalej jako: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest wyposażone w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności prawnych, natomiast Urząd Miasta x (dalej: „Urząd”) nie posiada osobowości prawnej oraz zdolności do czynności prawnych i funkcjonuje jako organ pomocniczy Gminy.
Począwszy od 2 stycznia 2008 r. Gmina (nie zaś Urząd) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, posiadającym własny numer NIP, pod którym składa miesięczne deklaracje VAT-7. Do dnia podjęcia wspólnych rozliczeń VAT przez Gminę wraz z jej jednostkami organizacyjnymi w oparciu o postanowienia ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454, ze zm.; dalej: „Specustawa”) co do zasady Gmina była podmiotem występującym jako strona transakcji opodatkowanych VAT, tj. faktury sprzedażowe były wystawiane na rzecz kontrahentów przez Gminę. Jednakże zdarzało się, iż na fakturach zakupowych niekiedy to Urząd, a nie Gmina widniał jako nabywca towarów i usług podlegających opodatkowaniu VAT.
Powyższe oznacza, iż zasadniczo to Gmina widniała jako strona transakcji opodatkowanych VAT, jednakże niektóre z faktur otrzymywanych przez Gminę mogły być/były wystawiane przez kontrahentów ze wskazaniem: (i) Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu nr NIP Gminy, (ii) nr NIP Urzędu, przy jednoczesnym wskazaniu Gminy jako nabywcy oraz (iii) Urzędu jako nabywcy przy jednoczesnym wskazaniu nr NIP Urzędu.
Jednocześnie Gmina nie wyklucza, iż obecnie/w przyszłości również mogą zdarzyć się sytuacje niezależnie od intencji Gminy, w których na wystawionej przez kontrahenta fakturze jako nabywca zostanie wskazany Urząd, a nie Gmina.
Czy Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur błędnie wystawionych przez kontrahentów, jeżeli błąd dotyczy/będzie dotyczył omyłkowego:
Czy Gmina ma/będzie miała prawo do wystawiania ewentualnych faktur sprzedażowych, faktur korygujących do faktur wystawionych przez Urząd oraz not korygujących do faktur wystawionych na Urząd?
Czy Gmina ma/będzie miała prawo do przyjmowania i w razie potrzeby wykazywania w rozliczeniach z tytułu VAT faktur korygujących do faktur wystawionych na Urząd oraz not korygujących do faktur wystawionych przez Urząd?
Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur błędnie wystawionych przez kontrahentów, jeżeli błąd dotyczył/będzie dotyczył omyłkowego (i) wskazania Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu nr NIP Gminy, (ii) wskazania nr NIP Urzędu, przy jednoczesnym wskazaniu Gminy jako nabywcy lub (iii) wskazania Urzędu jako nabywcy i nr NIP Urzędu, bez konieczności korygowania takiej faktury.
Gmina ma/będzie miała prawo do wystawiania ewentualnych faktur sprzedażowych, faktur korygujących do faktur wystawionych przez Urząd oraz not korygujących do faktur wystawionych na Urząd.
Gmina ma/będzie miała prawo do przyjmowania i w razie potrzeby wykazywania w rozliczeniach z tytułu VAT faktur korygujących do faktur wystawionych na Urząd oraz not korygujących do faktur wystawionych przez Urząd.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast w oparciu o art. 15 ust. 6 niniejszej ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych działań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
Na podstawie ustawy o samorządzie gminnym gmina, jako podstawowa jednostka samorządu terytorialnego wyposażona w osobowość prawną, wykonuje zadania, do których została powołana. W świetle art. 11a i 33 przywołanej ustawy organami gminy są rada gminy oraz odpowiednio wójt, burmistrz lub prezydent miasta, którzy wykonują powierzone zadania przy pomocy urzędu gminy. Tym samym, gmina, nie zaś urząd gminy, posiada zdolność prawną, jak i zdolność do czynności prawnych. Urząd jest jedynie aparatem pomocniczym gminy. W konsekwencji powyższego, to gminy powinny być uznawane za podatników VAT. W szczególności, gminy były i są podatnikami VAT w przypadku, gdy realizują działania na podstawie umów cywilnoprawnych (np. sprzedaż nieruchomości, odpłatna(y) dzierżawa/najem nieruchomości). Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gminy, podmioty te są podatnikami VAT.
Przedstawione powyżej konkluzje potwierdza również wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) z dnia 29 września 2015 r. Gmina Wrocław przeciwko Minister Finansów (nr sprawy C-276/14) opublikowany w dniu 16 listopada 2015 r. w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej Seria C Nr 381 str. 7, w którym to wyroku TSUE dokonał w szczególności interpretacji przepisu art. 9 ust 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. Seria L 347, s. 1 ze zm.) poprzez określenia cech, którymi musi się charakteryzować dany podmiot, aby mógł zostać uznany za podatnika VAT. Jedną z przesłanek wynikających z powołanego art. 9 ust. 1 dyrektywy jest przesłanka samodzielności prowadzenia działalności gospodarczej. Trybunał uznał, że w celu określenia czy działalność gospodarcza prowadzona jest samodzielnie należy ocenić, czy dany podmiot jest podporządkowany gminie. Dodatkowo skutkiem podjętego przez TSUE rozstrzygnięcia było również wprowadzenie z dniem 1 października 2016 r. do polskiego porządku prawnego Specustawy, która w art. 3 wskazuje wprost, iż „jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi (...)”. Tym samym zarówno TSUE jak również w powołanym akcie prawnym sam ustawodawca wskazali, iż to jednostka samorządu terytorialnego, a więc w szczególności gmina jest podatnikiem VAT, nie zaś jej jednostki organizacyjne (w tym Urząd), które w pewnym sensie wpisują się w jej strukturę prawno-podatkową.
Wyrażone przez Wnioskodawcę stanowisko zostało także potwierdzone przez sądy administracyjne i Ministra Finansów w orzeczeniach i interpretacjach indywidualnych oraz odpowiedziach na interpelacje poselskie, przykładowo:
w orzeczeniu Naczelnego Sąd Administracyjnego z dnia 23 marca 2010 r. (sygn. I FSK 273/09), w którym potwierdzono, iż „urząd gminy nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy (o VAT – przyp. Wnioskodawcy), będąc jednostką pomocniczą organu wykonawczego gminy jakim jest wójt (burmistrz, prezydent miasta). (...) Z tytułu realizacji tych czynności – jeżeli są one wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych – podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 6 u.p.t u. jest gmina będąca osobą prawną (...). W związku z powyższym nie może budzić wątpliwości, że w deklaracji dla potrzeb podatku VAT powinien być podawany numer identyfikacji osoby prawnej będącej podatnikiem podatku od towarów i usług, w imieniu której wykonywane są czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, tzn. numer nadany gminie.”;
odpowiedzi na interpelacje poselskie posłów z 2008 r. (sygn. SPS-023-2233108) oraz (sygn. SPS-023-14920/10): „zgodnie z art. 38 Kodeksu cywilnego osoba prawna działa przez swoje organy w sposób przewidziany w ustawie i w opartym na niej statucie. Organy osoby prawnej wchodzą w skład struktury organizacyjnej osoby prawnej i realizują jej zadania. Oświadczenie woli składa i dokonuje czynności prawnej nie organ osoby prawnej, lecz sama osoba prawna. Innymi słowy, oświadczenie woli złożone przez organy osoby prawnej jest oświadczeniem osoby prawnej, a działanie piastuna organu osoby prawnej uznawane jest za działanie samej osoby prawnej. Reasumując, zdolność prawna i zdolność do czynności prawnych dotyczy osoby prawnej, a nie jej organów. (...) Z powyższej konstrukcji prawnej [przepisów ustawy o samorządzie gminnym – przyp. Wnioskodawcy] jednoznacznie więc wynika, iż urząd gminy, uczestnicząc w realizacji określonych zadań spoczywających na gminie, a skutkujących obowiązkiem podatkowym, na przykład w zakresie podatku od towarów i usług, występuje wyłącznie jako jednostka organizacyjna działająca w imieniu i na rzecz gminy.”;
w interpretacji indywidualnej z dnia 25 sierpnia 2009 r. (sygn. IBPPI/443-853/09/MS) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach: „Biorąc pod uwagę nierozerwalne i niepodzielne powiązania podmiotowe gminy i urzędu, również na gruncie podatku od towarów i usług nie występuje odrębna od podmiotowości gminy podmiotowość urzędu gminy. Zatem Urząd Gminy w imieniu Gminy realizuje zadania własne Gminy. Natomiast zdolność prawną i zdolność do dokonywania czynności prawnych ma Gmina, nie zaś Urząd Gminy. W konsekwencji podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności jest wyłącznie Gmina, w żadnym zaś przypadku Urząd Gminy. (...) W świetle powyższego dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług Gmina i Urząd Gminy powinny stosować NIP nadany Gminie. Wszystkie dokumenty wymagające oznaczenia (numeru) NIP sporządzane przez Urząd dotyczące czynności przypisywanych prawnie gminom, powinny być sygnowane numerem NIP osoby prawnej, w której imieniu wykonywane są te czynności czyli numerem NIP Gminy”.
Niemniej, mimo iż kwestia ta wydaje się nie budzić obecnie wątpliwości na gruncie ustawy o VAT, to praktyka w tym zakresie w przeszłości była bardzo różna. W szczególności, w przeszłości urzędy skarbowe rejestrowały dla potrzeb podatku VAT gminy i obsługujące je urzędy, a niejednokrotnie jednocześnie gminę i jej urząd jako odrębnych podatników VAT. Tym samym, kontrahenci Gminy niejednokrotnie przy wystawianiu na rzecz Gminy faktur dokumentujących nabycie przez nią towarów i/lub usług posługiwali się nazwą i/lub numerem NIP Urzędu zamiast Gminy.
Podsumowując, należy uznać, iż w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, Gmina występuje w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Ponadto, ponieważ to Gmina, a nie Urząd posiada osobowość prawną i w określonym zakresie może korzystać z niej w celu prowadzenia działalności gospodarczej, Urząd nie powinien być uznawany za odrębnego podatnika VAT. Tym samym to Gmina, a nie Urząd była/jest zobowiązana do realizacji wynikających z posiadanego statusu podatnika VAT obowiązków w zakresie tego podatku.
Jednocześnie w indywidualnej interpretacji z dnia 25 sierpnia 2009 r., sygn. IBPPI/443 -517/09/MS, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach potwierdzone zostało, że: „(...) na Gminie ciąży obowiązek związany z rejestracją w zakresie podatku od towarów i usług, jak również obowiązek prowadzenia ewidencji dla potrzeb rozliczania podatku od towarów i usług. Natomiast urzędy gminy realizujące zadania spoczywające na samorządowych osobach prawnych, a skutkujące obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług, występują wyłącznie jako aparaty pomocnicze działające w imieniu i na rzecz ww. osób prawnych. W świetle powyższego Urząd Gminy nie może być zarejestrowany jako odrębny od Gminy podatnik VAT w związku z czyni nie ma prawa wystawiać faktur VAT i otrzymywać faktur VAT, nie może składać deklaracji VAT-7. Natomiast zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT (Gminy i Urzędu Gminy;) powinna być wyłącznie Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego, posiadająca osobowość prawną”.
Powyższe znalazło odzwierciedlenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPP1/443-2/10-4/AS z dnia 12 marca 2010 r. W przypadku tym organ podatkowy odstąpił od pisemnego uzasadniania powyższej indywidualnej interpretacji, potwierdzając jednocześnie stanowisko podatnika, twierdzącego, że: „Zarejestrowanie przed laty jako podatników, nie Gmin, a Urzędów je reprezentujących było powszechną praktyką akceptowalną i odbywającą się za zgodą organów podatkowych i w związku z powyższym w demokratycznym państwie prawa nie powinno wywoływać negatywnych skutków po stronie podatnika. (...) W chwili obecnej zgodnie z (...) poglądem prezentowanym przez Ministra Finansów Urząd Miasta funkcjonuje używając nadanego mu NIP jedynie w rozliczeniach o charakterze publiczno-prawnym jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń zatrudnionych pracowników, oraz z tego samego tytułu jako płatnik składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne do ZUS.”
W związku z powyższym należy uznać, iż w zakresie wypełniania wszelkich obowiązków z tytułu podatku od towarów i usług właściwym podmiotem tych czynności będzie jedynie Gmina. Prawo Gminy do odliczenia VAT naliczonego z faktur VAT zawierających dane Urzędu.
Mając na względzie, iż jak Gmina wskazała powyżej, w zakresie wypełniania wszelkich obowiązków z tytułu VAT, właściwym podmiotem jest jedynie Gmina, należy uznać, iż faktury, które zostały w przeszłości wystawione na Urząd, dotyczą w rzeczywistości Gminy, jako podatnika VAT. W związku z tym, Gminie powinno przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na Urząd, niezależnie od faktu, czy były one wystawione (i tym samym otrzymane przez Gminę) w okresie, w którym jedynie Gmina była czynnym podatnikiem VAT, ze wskazaniem:
nr NIP Urzędu, przy jednoczesnym wskazaniu Gmin jako nabywcy,
Ponadto, stanowisko Gminy jest zgodne ze stanowiskiem przedstawionym w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15 lipca 2011 r. o sygn. IBPPI/443-587/l1/AZb, który stwierdził, iż: „(...) w sytuacji jeżeli błąd na fakturze dotyczy omyłkowego:
Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur błędnie wystawionych pod warunkiem spełnienia przesłanek wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług. (...) w przypadku udokumentowania zakupu fakturą VAT zawierającą wskazanie błędnego numeru identyfikacji podatkowej (NIP) nabywcy lub błędne oznaczenie nabywcy, zasadnym jest co do zasady skorygowanie tych błędów, co jednak nie uniemożliwia dokonania odliczenia podatku naliczonego na zasadach i w terminach wskazanych przepisami prawa. W przepisie art. 88 nie wskazano bowiem, że takie braki formalne stanowią o braku prawa do odliczenia”.
Co więcej, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 25 sierpnia 2009 r. o sygn. IPPP3/443-509/09-4/KG stwierdził, iż faktura VAT wystawiona na urząd gminy w sytuacji, gdy otrzymującym jest gmina będąca czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT, stanowi podstawę do ujęcia w rejestrze zakupu i obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w nich zawartego bez konieczności występowania o wystawienie faktury korygującej przez sprzedawcę lub wystawienia noty korygującej przez nabywcę.
W podobnych sprawach organy podatkowe również wskazywały, iż istotna jest wykładnia celowościowa wskazanych norm prawnych dotyczących zasad odliczenia podatku naliczonego. W interpretacji indywidualnej nr ILPP1/443-716/10-3/BD z dnia 27 września 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu odniósł się do sytuacji, gdy faktury VAT są wystawione np. ze wskazaniem gminy jako nabywcy natomiast z numerem NIP urzędu gminy. Organ uznał, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (pod warunkiem spełnienia wskazanych przesłanek pozytywnych i nie wystąpienia przesłanek negatywnych) będzie przysługiwać czynnemu podatnikowi podatku VAT.
Dla potwierdzenia swojej argumentacji Gmina przywołuje również interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 14 września 2011 r. (sygn. IPTPPI/443-517/1 l-2/MS), w której Dyrektor zgodził się z podatnikiem, że „Miasto będzie miało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur błędnie wystawionych, jeżeli błąd dotyczy omyłkowego wskazania Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu nr NIP Miasta, wskazania Miasta jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu nr NIP Urzędu lub wskazania Urzędu jako nabywcy i nr NIP Urzędu, bez konieczności korygowania takiej faktury”.
W świetle przedstawionych argumentów, w odniesieniu do Pytania nr 1) Gmina stoi na stanowisku, iż będzie ona miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur błędnie wystawionych, jeżeli błąd dotyczy/będzie dotyczył omyłkowego (i) wskazania Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu nr NIP Gminy, (ii) wskazania nr NIP Urzędu, przy jednoczesnym wskazaniu Gminy jako nabywcy lub (iii) wskazania Urzędu jako nabywcy i nr NIP Urzędu, o ile faktury te będą związane z działalnością opodatkowaną Gminy (bez obligatoryjnej konieczności występowania o wystawienie faktury korygującej przez sprzedającego lub wystawienia noty korygującej przez nabywającego).
Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 9 października 2012 r., sygn. ITPP1/443-88 8/12/MS,
Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 8 października 2012 r., sygn. IPTPP1/443-556/12 -4/MG,
Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 20 września 2012 r., sygn. IPTPP1/443-480/12 -5/RG,
Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 12 października 2012 r., sygn. IPTPP1/443 -609/12-4/MG,
Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 11 października 2012 r., sygn. ILPP1/443 -658/12-2/AW,
Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 13 listopada 2012 r., sygn. IPTPP4/443-552/12 -5/ALN,
Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 13 listopada 2012 r., sygn. IPTPP4/443-553/12 -4/ALN,
Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 30 października 2012 r., sygn. IPTPP1/443 -626/12-6/MG,
Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 23 sierpnia 2013 r., sygn. ITPP2/443 -526/13/RS,
Dyrektora izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 12 sierpnia 2015 r., sygn. ITPP2/4512 -512/15/AJ.
Zasady wystawiania faktur jak również faktur korygujących i not korygujących, według przepisów obowiązujących od dnia 1 stycznia 2014 r., zostały zawarte w Rozdziale I Działu XI ustawy o VAT.
sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. la, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;
dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykle miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:
wystawienie przez nabywcę noty korygującej przy jednoczesnej akceptacji wystawionego dokumentu.
Sytuacje, w których konieczne jest wystawienie faktury korygującej zostały określone w art. 106j ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym fakturę korygującą wystawia się, gdy po wystawieniu faktury udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1 ustawy o VAT; udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT; dokonano zwrotu podatnikowi towarów lub opakowań; dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT; podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.
Stosownie do brzmienia art. 106j ust. 2 ustawy o VAT, faktura korygująca powinna zawierać: wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”; numer kolejny oraz datę jej wystawienia; dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca określone w art. 106e ust. 1 pkt l-6 oraz nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą; przyczynę korekty; jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej; w przypadkach innych niż powyżej – prawidłową treść korygowanych pozycji.
Stosownie do postanowień art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej oraz informacji podsumowującej. Ewidencja powinna zawierać w szczególności dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości kwoty podatku należnego, korekt podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającej kwotę podatku należnego, korekt podatku naliczonego, kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu, a także inne dane służące identyfikacji poszczególnych transakcji, w tym numer, za pomocą którego kontrahent jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej.
Jak już zostało wskazane, na podstawie przepisów regulujących ustrój Gminy oraz przepisów ustawy o VAT, to Gmina jest podatnikiem VAT. Jako podatnik VAT, Gmina zobowiązana jest do prowadzenia ewidencji zawierającej wymienione w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT dane niezbędne m.in. do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Prowadzona ewidencja winna odzwierciedlać faktycznie przeprowadzone przez Gminę zdarzenia gospodarcze.
Ponieważ właściwym podatnikiem zobowiązanym do rozliczania podatku VAT była/jest Gmina, a nie Urząd, faktury dokumentujące przeprowadzone zdarzenia gospodarcze powinny być wystawione przez Gminę i na Gminę. Dotyczyć to będzie również faktur korygujących i not korygujących, których wystawienie i przyjmowanie jest niezbędne do prawidłowego, tj. odzwierciedlającego stan faktyczny, sporządzenia deklaracji podatkowej.
W związku z powyższym, w odniesieniu do Pytania nr 2 i Pytania nr 3 Gmina stoi na stanowisku, iż to Gmina, a nie Urząd ma/będzie miała prawo do wystawiania ewentualnych faktur sprzedażowych, faktur korygujących do faktur wystawionych przez Urząd oraz not korygujących do faktur wystawionych na Urząd oraz do przyjmowania i w razie potrzeby wykazywania w rozliczeniach z tytułu VAT faktur korygujących do faktur wystawionych na Urząd oraz not korygujących do faktur wystawionych przez Urząd.
W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, l0d i l0e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.
Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, l0e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (tj. za pierwszy okres rozliczeniowy, w którym spełnił wszystkie warunki do dokonania odliczenia), nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.
W art. 88 ust. 3a pkt 1 i 2 ustawy, wskazano, iż nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy:
sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami lub fakturami korygującymi
Z opisu sprawy wynika, że na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym Miasto X (dalej jako: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest wyposażone w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności prawnych, natomiast Urząd Miasta X (dalej: „Urząd”) nie posiada osobowości prawnej oraz zdolności do czynności prawnych i funkcjonuje jako organ pomocniczy Gminy. Począwszy od 2 stycznia 2008 r. Gmina (nie zaś Urząd) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, posiadającym własny numer NIP, pod którym składa miesięczne deklaracje VAT-7. Do dnia podjęcia wspólnych rozliczeń VAT przez Gminę wraz z jej jednostkami organizacyjnymi, co do zasady Gmina była podmiotem występującym jako strona transakcji opodatkowanych VAT, tj. faktury sprzedażowe były wystawiane na rzecz kontrahentów przez Gminę. Jednakże zdarzało się, iż na fakturach zakupowych niekiedy to Urząd, a nie Gmina widniał jako nabywca towarów i usług podlegających opodatkowaniu VAT. Powyższe oznacza, iż zasadniczo to Gmina widniała jako strona transakcji opodatkowanych VAT, jednakże niektóre z faktur otrzymywanych przez Gminę mogły być/były wystawiane przez kontrahentów ze wskazaniem: (i) Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu nr NIP Gminy, (ii) nr NIP Urzędu, przy jednoczesnym wskazaniu Gminy jako nabywcy oraz (iii) Urzędu jako nabywcy przy jednoczesnym wskazaniu nr NIP Urzędu.
Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur błędnie wystawionych przez kontrahentów, jeżeli błąd dotyczy/będzie dotyczył omyłkowego:
wskazania Urzędu jako nabywcy i nr NIP Urzędu
W tym miejscu należy zaznaczyć, że skoro to Gmina była i jest podatnikiem podatku VAT (niezależnie od jej formalnej rejestracji), a nie Urząd Gminy, nieprawidłowością było przyjmowanie faktur, w których jako nabywcę wskazywano Urząd Gminy zamiast Gminę. Za nieprawidłowe należy również uznać sytuacje, w których na fakturach zakupu wskazywano Urząd jako nabywcę, przy jednoczesnym wskazaniu nr NIP Gminy, ewentualnie wskazywano nr NIP Urzędu, przy jednoczesnym wskazaniu Gminy jako nabywcy.
Wszelkie dokumenty wymagające oznaczenia (numeru) NIP sporządzane przez Urząd dotyczące czynności przypisanych prawnie gminom, powinny być sygnowane numerem NIP osoby prawnej, w której imieniu wykonywane są te czynności czyli numerem NIP Gminy. Tak więc Gmina jako podatnik podatku od towarów i usług dla potrzeb rozliczeń w tym podatku powinna stosować NIP nadany Gminie.
Jak już zaznaczono, prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT uzależnione jest nie tylko od spełnienia warunków wynikających z przepisu art. 86 ust. 1 ustawy, ale również od niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Należy w tym miejscu zaznaczyć, iż wskazany art. 88 ustawy nie przewiduje braku prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury zawierającej błędne oznaczenie nabywcy czy błędny numer NIP nabywcy (w sytuacji gdy faktura odzwierciedla prawdziwe zdarzenie gospodarcze).
Wobec powyższego stwierdzić należy, iż w sytuacji jeżeli błąd na fakturze dotyczy omyłkowego wskazania:
Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur błędnie wystawionych pod warunkiem spełnienia przesłanek wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.
Nadmienia się, iż w przypadku udokumentowania zakupu fakturą VAT zawierającą wskazanie błędnego numeru identyfikacji podatkowej (NIP) nabywcy lub błędne oznaczenie nabywcy, zasadnym jest co do zasady skorygowanie tych błędów, co jednak nie uniemożliwia dokonania odliczenia podatku naliczonego na zasadach i w terminach wskazanych przepisami prawa. W przepisie art. 88 nie wskazano bowiem, że takie braki formalne stanowią o braku prawa do odliczenia.
W dalszej części wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa Gminy do wystawania ewentualnych faktur sprzedażowych, faktur korygujących do faktur wystawionych przez Urząd oraz not korygujących do faktur wystawianych na Urząd oraz prawa Gminy do przyjmowania i w razie potrzeby wykazywania w rozliczeniach z tytułu VAT faktur korygujących do faktur wystawionych na Urząd oraz not korygujących do faktur wystawianych przez Urząd.
Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentując sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.
Faktura ta według art. 106k ust. 2 ustawy, wymaga akceptacji wystawcy faktury.
Mając zatem na uwadze powołany opis sprawy oraz obowiązujące przepisy sprawa wskazać należy, że jeżeli wystawione przez Urząd faktury sprzedaży nie odzwierciedlały w sposób prawidłowy zaistniałego zdarzenia gospodarczego, co wymagało korekty, czy też zachodziła konieczność wystawienia noty korygującej do faktur wystawionych na Urząd, wówczas Gmina miała i ma prawo do wystawienia ewentualnych faktur korygujących do faktur wystawionych przez Urząd oraz not korygujących do faktur wystawionych na Urząd dotyczących transakcji ujmowanych pierwotnie w rozliczeniach VAT składanych przez Urząd, w sposób zgodny z wyżej przytoczonymi wyżej przepisami.
Ustosunkowując się natomiast do kwestii dotyczącej prawa Gminy do przyjmowania i w razie potrzeby wykazywania w rozliczeniach z tytułu VAT faktur korygujących do faktur wystawionych na Urząd oraz not korygujących do faktur wystawionych przez Urząd stwierdzić należy, że skoro podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności może być wyłącznie Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego, posiadająca osobowość prawną, nie zaś Urząd będący wyłącznie zorganizowanym zespołem osób i środków służących do jej pomocy, to Gmina będzie uprawniona do przyjmowania i w razie potrzeby do wykazywania w rozliczeniach faktur korygujących.
0112-KDIL2-2.4012.82.2018.1.AP