Source: http://www.przepisy.gofin.pl/przepisy,4,16,181,536,,,uchwala-nr-504-komitetu-standardow-rachunkowosci-z-dnia.html
Timestamp: 2019-07-22 18:08:09
Legal References Found: art. 3
 art. 3
 art. 3
 art. 37
 art. 37
 art. 37
 art. 37
 art. 37
 art. 37
 art. 54
 art. 37
 art. 47

Document Content:
Uchwała nr 5/04 Komitetu Standardów Rachunkowości z dnia 14.09.2004 r. w sprawie przyjęcia krajowego standardu rachunkowości nr 2 "Podatek dochodowy" - przepisy.gofin.pl
Aktualnie jesteś: Ujednolicone przepisy prawne (strona główna) » Rachunkowość » Krajowe Standardy Rachunkowości i stanowiska Komitetu Standardów Rachunkowości » Uchwała nr 5/04 Komitetu Standardów Rachunkowości z dnia ...
Dz. Urz. Min. Fin. z 2004 r. nr 13, poz. 132
Tekst pierwotny Dz. Urz. Min. Fin. z 2004 r. nr 13, poz. 132 z dnia 30.09.2004 r.
Uchwała utraciła moc z dniem 28.07.2010 r.
Niniejszy tekst zamieszczono w oryginalnym brzmieniu ogłoszonym w Dzienniku Urzędowym Ministerstwa Finansów.
1. Komitet przyjmuje krajowy standard rachunkowości nr 2 "Podatek dochodowy", stanowiący załącznik do niniejszej uchwały.
1.1 Celem niniejszego Krajowego Standardu Rachunkowości (dalej zwanego Standardem) jest określenie - w dostosowaniu do przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. nr 76, poz. 694 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o rachunkowości - zasad ujmowania, wyceny i prezentacji należności i zobowiązań z tytułu podatku dochodowego oraz aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego, którego podatnikiem jest jednostka1, a także zasad ujawniania informacji ich dotyczących w sprawozdaniach finansowych. Postanowień Standardu nie stosuje się do osób fizycznych, prowadzących księgi rachunkowe i sporządzających sprawozdania finansowe zgodnie z ustawą o rachunkowości oraz do pozostałych jednostek jeżeli jednostki te nie są podatnikami podatku dochodowego od działalności gospodarczej. W przypadku skonsolidowanego sprawozdania finansowego postanowienia Standardu odpowiednio stosuje się do jednostki dominującej, jednostek zależnych i współzależnych objętych konsolidacją, bez względu na to, czy jednostki te (lub niektóre spośród nich) stanowią podatkową grupę kapitałową, czy też są indywidualnie opodatkowane podatkiem dochodowym.
1.2. Dla celów Standardu pojęcie "podatek dochodowy" obejmuje podatki od dochodu obowiązujące na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i poza tym terytorium.
1.3. Ujmowanie i wycena aktywów i zobowiązań (rezerw) z tytułu podatku dochodowego i z tytułu odroczonego podatku dochodowego wymaga znajomości właściwych przepisów podatkowych2. Standard zakłada, że te aktywa i zobowiązania (rezerwy) są ujmowane i wyceniane przy uwzględnieniu przepisów podatkowych obowiązujących na dzień bilansowy. Jeżeli jednak na dzień bilansowy zostały już uchwalone lub wydane przez uprawnione do tego organy przepisy podatkowe, których wejście w życie nastąpi w przyszłości i nie zależy od decyzji innych organów (z wyłączeniem orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego), aktywa i rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego są ujmowane i wyceniane przy uwzględnieniu tych nowo uchwalonych przepisów.
bardziej szczegółowym unormowaniu niektórych zagadnień w stosunku do MSR 12, biorąc pod uwagę rozwiązania wynikające z polskiego prawa podatkowego,
ujmowaniu w każdym przypadku aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego, przy równoczesnym dokonywaniu - w miarę potrzeby - odpisów aktualizujących wartość tych aktywów, co jest rozwiązaniem prostszym. MSR 12 zakłada ujmowanie aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego tylko do wysokości, do której jest prawdopodobne, iż osiągnięty zostanie dochód do opodatkowania, który pozwoli na potrącenie ujemnych różnic przejściowych.
w pkt 11.15. i 11.16. określono czynniki, które powinny być brane pod uwagę przy ustaleniu, czy jest prawdopodobne osiągnięcie podstawy opodatkowania na poziomie pozwalającym na potrącenie ujemnych różnic przejściowych; niektóre z nich są różne od wskazanych przez MSR 12,
w pkt 14.2. przyjęto, że kompensowanie aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego zależy od przyjętych przez jednostkę zasad (polityki) rachunkowości, odmiennie niż przewiduje to MSR 12,
w par. 17.2. przyjęto, że obciążenia z tytułu podatku dochodowego są w całości prezentowane w rachunku zysków i strat w pozycji "Podatek dochodowy" i nie są przypisywane do zysków i strat nadzwyczajnych, odmiennie niż przewiduje to MSR 12,
przewidziano węższy zakres ujawnień informacji w stosunku do MSR 12.
1 Postanowienia Standardu stosuje się do jednostek, bez względu na rodzaj ich działalności. Jednak w przypadku niektórych jednostek np. banków, szczególne zasady rachunkowości, określone przez odrębne przepisy, mogą modyfikować postanowienia Standardu.
2 Określenie wartości podatkowej aktywów i pasywów lub pozycji nieujętych w aktywach i zobowiązaniach nie jest możliwe bez znajomości przepisów podatkowych. Podobnie zastosowanie odpowiednich stawek podatkowych do ustalenia aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego wymaga analizy właściwych przepisów podatkowych. Stąd, choć efekty podatkowe transakcji są ujmowane zgodnie z zasadami rachunkowości, ujęcie i wycena tych efektów nie jest możliwa bez znajomości właściwych przepisów podatkowych.
Różnice przejściowe - różnice pomiędzy wartością bilansową danego składnika aktywów lub pasywów a jego wartością podatkową. Różnice przejściowe mogą być: a) Dodatnimi różnicami przejściowymi. Są to te różnice przejściowe, które spowodują powstanie kwot zwiększających podstawę opodatkowania w przyszłych okresach, gdy wartość bilansowa składnika aktywów zostanie zrealizowana lub składnika pasywów rozliczona. Dodatnie różnice przejściowe powstają, gdy wartość bilansowa składnika aktywów jest wyższa niż jego wartość podatkowa albo wartość bilansowa składnika zobowiązań jest niższa niż jego wartość podatkowa. Dodatnie różnice przejściowe mogą również powstawać w związku z pozycjami nieujętymi w księgach jako aktywa lub zobowiązania.
b) Ujemnymi różnicami przejściowymi. Są to te różnice przejściowe, które powodują powstanie kwot pomniejszających podstawę opodatkowania w przyszłych okresach, gdy wartość bilansowa składnika aktywów zostanie zrealizowana lub składnika pasywów rozliczona. Ujemne różnice przejściowe powstają, gdy wartość bilansowa składnika aktywów jest niższa niż jego wartość podatkowa albo wartość bilansowa składnika zobowiązań jest wyższa niż jego wartość podatkowa. Ujemne różnice przejściowe mogą powstawać w związku z pozycjami nieujętymi w księgach jako aktywa lub zobowiązania. Rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego - kwota zobowiązania z tytułu podatku dochodowego, które według przewidywań powstanie w przyszłości, w związku z występowaniem dodatnich różnic przejściowych.
Koszty lub przychody z tytułu podatku dochodowego3 - łączna kwota kosztów lub przychodów z tytułu podatku dochodowego (bieżącego i odroczonego), uwzględniana przy ustaleniu zysku lub straty netto za dany okres sprawozdawczy.
Leasing finansowy - umowę leasingową, w myśl której następuje przeniesienie na korzystającego (leasingobiorcę) zasadniczo całego ryzyka i korzyści, wynikających z oddanych mu w używanie aktywów; charakterystykę takich umów zawiera art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości;)
3 Przyjęte pojęcie kosztów lub przychodów z tytułu podatku dochodowego nie wyczerpuje definicji pojęcia kosztów lub przychodów w rozumieniu ustawy o rachunkowości (art. 3 ust. 1 pkt 30 i 31 ustawy o rachunkowości). Dla celów Standardu przez koszty lub przychody z tytułu podatku dochodowego rozumie się wyłącznie "łączną kwotę kosztów lub przychodów z tytułu podatku dochodowego (bieżącego i odroczonego), uwzględnianą przy ustaleniu zysku lub straty netto za dany okres sprawozdawczy". Przyczyną takiego podejścia jest dążenie do uproszczenia języka Standardu. Zatem definicja kosztów lub przychodów z tytułu podatku dochodowego, zawarta w tym Standardzie, nie podważa zasadności definicji zawartych w art. 3 ust. 1 pkt 30 i 31 ustawy o rachunkowości.
3.3. Wpływ przyszłych korzyści z aktywów może być na pewnym etapie ich uzyskiwania opodatkowany. Jeżeli jednostka wycenia dany składnik aktywów w kwocie wyższej od jego wartości podatkowej, a korzyści z tego składnika aktywów będą w przyszłości, na pewnym etapie ich realizacji, opodatkowane4, to utworzenia wymaga rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego5. Jest to tym uzasadnione, że realizacja w przyszłości korzyści ze składnika aktywów spowoduje zwiększenie podstawy opodatkowania wyższe od kwoty, która w przyszłości pomniejszy podstawę opodatkowania (wartość podatkowa). Wycena składnika aktywów w kwocie wyższej od jego wartości podatkowej oznacza zatem oczekiwanie powstania w przyszłości zobowiązania z tytułu podatku dochodowego, wskutek przeszłych zdarzeń. Choć sam obowiązek podatkowy powstanie w przyszłości, to jednostka, wobec powstania dodatniej różnicy przejściowej (w tym przypadku nadwyżki wartości bilansowej nad wartością podatkową składnika aktywów), oczekuje wykorzystania obecnych lub przyszłych aktywów wskutek przeszłych zdarzeń, co oznacza, że jest obciążona zobowiązaniami w rozumieniu definicji zawartej w art. 3 ust. 1 pkt 20 ustawy o rachunkowości. Zasady tworzenia rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego w związku z dodatnimi różnicami przejściowymi przedstawiono w pkt 8.1.)
3.4. Jeżeli jednostka wycenia dany składnik aktywów w kwocie niższej od wartości podatkowej, a korzyści wynikające ze składnika aktywów będą w przyszłości opodatkowane na pewnym etapie realizacji tych korzyści, należy ująć aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego7. Jest to uzasadnione, tym że w przyszłości realizacja korzyści wynikających ze składnika aktywów spowoduje zwiększenie podstawy opodatkowania w kwocie niższej od kwoty, która w przyszłości pomniejszy podstawę opodatkowania (wartość podatkowa). Wycena składnika aktywów w kwocie niższej od wartości podatkowej oznacza zatem oczekiwanie zmniejszenia w przyszłości podstawy opodatkowania, wskutek zdarzeń przeszłych. Zmniejszenie podstawy opodatkowania spowoduje w przyszłości zmniejszenie zobowiązań z tytułu podatku dochodowego jednostki pod warunkiem, że w przyszłości podstawa opodatkowania jednostki wskutek innych transakcji będzie kształtowała się na odpowiednio wysokim poziomie. Jednostka dysponuje zatem aktywami z tytułu odroczonego podatku dochodowego8. Zasady ich ujmowania określa pkt 9.1.
3.6. Jeżeli korzyści ekonomiczne wynikające ze składnika aktywów nie będą opodatkowane10, a odpisanie, utrata lub inne zmniejszenie wartości składnika aktywów nie zostanie uwzględnione jako zmniejszenie podstawy opodatkowania, to wartość podatkowa składnika aktywów jest jego wartością bilansową11.
3.7. Wpływ przyszłych korzyści wynikających ze składnika aktywów może nie być opodatkowany. Może to - przykładowo - być spowodowane tym, że korzyści z aktywów zostały już opodatkowane na uprzednich etapach ich realizacji, a na danym etapie realizacji korzyści aktywa nie przynoszą już żadnych dodatkowych korzyści12. Jeżeli korzyści ekonomiczne wynikające ze składnika aktywów nie będą uwzględniane przy ustalaniu przyszłej podstawy opodatkowania, a odpisanie, utrata lub inne zmniejszenie wartości składnika aktywów nie zostanie uwzględnione jako zmniejszenie podstawy opodatkowania, to realizacja przyszłych korzyści wynikających ze składnika aktywów, bądź brak realizacji tych korzyści, nie spowoduje powiększenia ani pomniejszenia podstawy opodatkowania. W związku z takimi aktywami nie tworzy się rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego ani nie ustala aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego, gdyż realizacja korzyści z tych aktywów, bądź ich brak, nie spowoduje zwiększeń lub zmniejszeń zobowiązań z tytułu podatku dochodowego. Ponieważ Standard zakłada ustalanie aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego w oparciu o różnice pomiędzy wartością bilansową a podatkową aktywów i pasywów, to w przypadku tych aktywów nie powstają różnice tego rodzaju. Zatem ich wartość podatkowa jest równa wartości bilansowej.
b) z których korzyści nie będą opodatkowane, a odpisanie, utrata lub inne zmniejszenie wartości nie zostanie uwzględnione przy ustaleniu podstawy opodatkowania, i/lub
Wynika to z faktu, że wiele operacji uwzględnianych przy ustalaniu oczekiwanych zobowiązań z tytułu podatku dochodowego dotyczy transakcji przyszłych, które nie mogą być ujęte ani w księgach ani w sprawozdaniu finansowym. Natomiast informacje wynikające z takich opracowań mogą być wykorzystywane w innych celach np. w celu ustalenia, że prawdopodobne jest aby uzyskana w przyszłości podstawa opodatkowania pozwoliła na potrącenie ujemnych różnic przejściowych13.
3.15. Wartości podatkowe aktywów ustala się, przy uwzględnieniu przepisów podatkowych obowiązujących na dzień bilansowy14. Przy ustalaniu wartości podatkowej aktywów uwzględnienia wymagają wiarygodnie ustalone zamierzenia jednostki, co do sposobu wykorzystania aktywów15.
4 Przyszłe korzyści wynikające ze składnika aktywów mogą podlegać opodatkowaniu na etapie realizacji korzyści wynikających bądź z tego składnika aktywów, bądź z aktywów powstałych wskutek wykorzystania danego składnika aktywów. Tak np. korzyści ze środków trwałych wykorzystywanych do celów produkcyjnych wynikają z ich stosowania w procesach wytwórczych. Na etapie wytwarzania produktów korzyści te nie są opodatkowane. Jednak korzyści te są pośrednio opodatkowane wskutek opodatkowania przychodów podatkowych wynikających ze zbycia wyrobów lub wykonania usług powstałych dzięki wykorzystaniu tych środków trwałych.
Podobnie jak aktywa wykorzystywane do celów produkcyjnych, źródłem korzyści ekonomicznych są aktywa wykorzystywane na potrzeby ogólnego zarządu lub sprzedaży albo w innych celach.
5 Zasady tworzenia rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego, przedstawione w pkt 8.1., przewidują wyjątki od reguły polegającej na tworzeniu rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego od dodatnich różnic przejściowych.
6 Zgodnie z definicją różnic przejściowych zawartą w pkt 2, różnice dodatnie występują w przypadku nadwyżki wartości bilansowej aktywów nad ich wartością podatkową.
7 Zasady ujmowania aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego, określone w pkt 9.1., przewidują wyjątki od reguły polegającej na ujęciu aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego od ujemnych różnic przejściowych.
8 Jeżeli jednak nie jest prawdopodobne, iż podstawa opodatkowania jednostki w przyszłości pozwoli na potrącenie ujemnych różnic przejściowych, aktywa te należy objąć, w całości lub w części, odpisami aktualizującymi z tytułu utraty wartości. Przesłanki wystąpienia utraty wartości aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego określono w pkt 11.11.-11.18. Standardu.
9 Zgodnie z definicją różnic przejściowych zawartą w pkt 2, różnice ujemne występują w przypadku nadwyżki wartości podatkowej aktywów nad ich wartością bilansową.
10 W rozumieniu Standardu pojęcie "składniki aktywów, z których korzyści nie będą opodatkowane" obejmuje składniki aktywów, z których korzyści nie będą opodatkowane oraz składniki aktywów, z których całość korzyści będzie elementem dochodów wolnych od podatku.
11 Zobacz: art. 37 ust. 2 ustawy o rachunkowości.
12 Innym przykładem sytuacji, gdy wpływ przyszłych korzyści wynikających ze składnika aktywów nie jest opodatkowany jest sytuacja, gdy przychody jednostki są elementem dochodów wolnych od podatku dochodowego.
13 Zobacz: pkt 11.11.-11.18.
14 Zobacz: pkt 1.4. Standardu.
15 Zobacz: pkt 11.6.-11.9. Standardu.
4.3. Jeżeli w wartości bilansowej zobowiązań jednostki zawarte są kwoty, które w przyszłości zmniejszą podstawę opodatkowania, to w związku z obsługą lub rozliczeniem zobowiązania nastąpi zmniejszenie podstawy opodatkowania w przyszłości, wynikające z przeszłych zdarzeń. Jednostka dysponuje zatem aktywami z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Sposób ustalania tych aktywów przedstawia pkt 9.1.16
4.6. Przyczyną uwzględniania w wartości podatkowej zobowiązań kwot, które w przyszłości powiększą lub pomniejszą podstawę opodatkowania jest fakt, że wskutek przeszłych zdarzeń lub transakcji jednostka posiada "odroczone"18 zobowiązania lub należności, które w przyszłości ulegną przekształceniu - odpowiednio - w zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego lub w jego zmniejszenie albo prawo do zwrotu tego podatku. Jeżeli jednak kwoty te objęte są wartością podatkową aktywów, to ich uwzględnienie w wartości podatkowej zobowiązań powodowałoby podwójne ustalenie różnic przejściowych: od wartości zobowiązań i od wartości aktywów. Z tego powodu, jeżeli kwoty, które w przyszłości pomniejszą lub powiększą podstawę podatku dochodowego (mowa o nich w pkt 4.1.) są objęte wartością podatkową innych pozycji, to nie uwzględnia się ich przy ustalaniu wartości podatkowej zobowiązań.
4.8. Jeżeli jednostka ujęła zobowiązanie w formie rozliczeń międzyokresowych przychodów, (np. wobec otrzymania z góry opłaty za abonament, zapłaty z góry za rok czynszu), a uzyskane z tego tytułu aktywa (najczęściej środki pieniężne) zaliczyła do przychodów podatkowych, to oznacza to, że powstała ujemna różnica przejściowa. Jest to tym uzasadnione, że ustalenie przychodów podatkowych - zgodnie z przepisami podatkowymi - w momencie otrzymania aktywów, powoduje uwzględnienie dla celów podatkowych transakcji, która nie mogła jeszcze wpłynąć na wynik finansowy jednostki. Realizacja przychodu ze sprzedaży produktów lub towarów nie następuje bowiem w chwili otrzymania aktywów, lecz wykonania świadczenia. W rezultacie efekty podatkowe takiej transakcji pojawiają się z "wyprzedzeniem" w stosunku do efektów, które powinny być ujęte zgodnie z zasadami rachunkowości. Z powyższych przyczyn zdefiniowano różnice przejściowe dotyczące rozliczeń międzyokresowych przychodów zgodnie z pkt 4.7.
16 Jeżeli jednak nie jest prawdopodobne, iż podstawa opodatkowania jednostki w przyszłości pozwoli na potrącenie ujemnych różnic przejściowych, aktywa te należy objąć, w całości lub w części, odpisami aktualizującymi z tytułu utraty wartości. Zobacz pkt 11.11-11.18 Standardu.
17 Zgodnie z definicją różnic przejściowych zawartą w pkt 2, różnice ujemne występują w przypadku nadwyżki wartości bilansowej pasywów nad ich wartością podatkową.
18 Nazwa "odroczona" należność lub zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego jest tym uzasadniona, że należność lub zobowiązanie to nie stanowi prawnie wierzytelności, lecz w przyszłości ulegnie przekształceniu w wymagalną należność lub zobowiązanie.
5.2. Straty podatkowe poniesione przez jednostkę mogą być zazwyczaj przez pewien okres, wyznaczony w przepisach podatkowych, uwzględniane przy ustalaniu w przyszłości podstawy opodatkowania. W przypadku wystąpienia straty podatkowej, możliwej w przyszłości do odliczenia od dochodu, przyjmuje się, że jednostka posiada aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego19. Jest to tym uzasadnione, że jednostka w omawianej sytuacji uzyska przyszłe korzyści powstałe wskutek przeszłych zdarzeń. Korzyści te polegają na prawie do zmniejszenia przyszłego zobowiązania z tytułu podatku dochodowego, wobec odliczenia straty podatkowej od dochodu.
5.5. Wartości podatkowe pozycji nieujętych w aktywach i zobowiązaniach należy określać, biorąc pod uwagę przepisy podatkowe obowiązujące na dzień bilansowy21.
19 Jeżeli jednak nie jest prawdopodobne, że przyszły dochód jednostki pozwoli na odliczenie strat podatkowych, to od aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego dokonuje się odpisów aktualizujących. Szczegółowe kryteria ustalania, kiedy jest prawdopodobne, że podstawa opodatkowania pozwoli na potrącenie ujemnych różnic przejściowych i odliczenie strat podatkowych przedstawiono w pkt 11.11.-11.18.
20 Istnienie straty podatkowej, poniesionej w niedalekiej przeszłości, jest czynnikiem przemawiającym za tym, że nie zostanie osiągnięty dochód pozwalający na potrącenie ujemnych różnic przejściowych, chyba że strata wynikała ze zidentyfikowanego zdarzenia, którego prawdopodobieństwo ponownego wystąpienia jest nikłe. Zobacz pkt 11.15. Standardu.
21 Zobacz: pkt 1.4. Standardu.
22 Ze względu na zaokrąglenie stopy procentowej finansującego wystąpiła różnica pomiędzy wartością ostatniej płatności a wartością ustaloną przy zastosowaniu stopy 7% (49.998,96 zł).
23 Dokonano zaokrąglenia. Dokładna kwota ustalona przy zastosowaniu stopy procentowej finansującego wynosi 49.998,96 zł.
24 Aktualna wartość minimalnych opłat leasingowych wynosi:
PV= 30.000 +
≈ 182.498,90
(1+9,5%)1 (1+9,5%)2
Ponieważ wartość ta stanowi 89,46% wartości godziwej przedmiotu umowy, oraz ponieważ nie spełnione są pozostałe kryteria leasingu finansowego, przedmiotu umowy jest ujmowany w aktywach finansującego.
8.1. Rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego tworzy się w wysokości kwoty podatku dochodowego wymagającej w przyszłości zapłaty, w związku z występowaniem dodatnich różnic przejściowych, to jest różnic, które spowodują zwiększenie podstawy obliczenia podatku dochodowego (podstawy opodatkowania) w przyszłości25.
Nie tworzy się rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego, gdy różnica przejściowa26:
25 Zobacz: art. 37 ust. 5 ustawy o rachunkowości.
26 Pkt 8.1. stosuje się bez względu na kwoty przyszłych podstaw opodatkowania, jakie zgodnie z oczekiwaniami zostaną osiągnięte przez podatnika. Oczekiwanie strat podatkowych nie stanowi zatem podstawy do nieujmowania rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego.
27 W przykładzie przyjęto założenia co do stawek podatkowych obowiązujących w latach 20X5-20X8r.
9.1. Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego ustala się w wysokości kwoty przewidzianej w przyszłości do odliczenia od podatku dochodowego, w związku z ujemnymi różnicami przejściowymi i w związku ze stratami podatkowymi, możliwymi do odliczenia w przyszłości28. Jednostka ustala aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego w związku ze wszystkimi ujemnymi różnicami przejściowymi i w związku ze stratami podatkowymi, możliwymi do odliczenia w przyszłości, a równocześnie dokonuje - w miarę potrzeby - odpisów aktualizujących te aktywa, zgodnie z pkt 11.11.-11.18. Wyjątkiem od tej reguły jest sytuacja, gdy różnice przejściowe: a) dotyczą ujemnej wartości firmy, której odpisanie lub jakiekolwiek inne zmniejszenie nie powoduje podwyższenia podstawy opodatkowania, lub
- nie wpływa na podstawę opodatkowania lub wynik finansowy brutto."
28 Zobacz: art. 37 ust. 4 ustawy o rachunkowości.
29 W przykładzie przyjęto założenia co do stawek podatkowych obowiązujących w latach 20X5-20X9.
30 Dla celów rachunkowości przyjęto, że stawka amortyzacyjna wynosi 2 x 1/6 = 1/3. Przy ustaleniu odpisów amortyzacyjnych pominięto wartość końcową środka trwałego. Przyjęto, że w przypadku, gdy wartość amortyzacji obliczonej przy użyciu metody przyspieszonej podwójnej jest niższa od amortyzacji obliczonej przy użyciu metody liniowej nie następuje zmiana metody amortyzacji.
10.3. Niekiedy jednostki mają należności z tytułu podatku dochodowego, które mogą być wyłącznie potrącone z przyszłego zobowiązania z tytułu podatku dochodowego. Jeżeli powstanie takiego zobowiązania w przyszłości nie jest prawdopodobne, wpływ przyszłych korzyści z tytułu należności jest również wątpliwy. W takich sytuacjach dokonuje się odpisu aktualizującego wartość należności z tytułu podatku dochodowego.
31 Zobacz: pkt 17.3. Standardu.
32 Koszt z tytułu podatku dochodowego zostanie zaprezentowany w rachunku zysków i strat w pozycji "Podatek dochodowy"; zobacz: pkt 17.2. Standardu.
11.1. Wysokość rezerw i aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego ustala się przy uwzględnieniu stawek podatku dochodowego obowiązujących w roku powstania obowiązku podatkowego33.
11.2. Aktywa i rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego mają charakter odpowiednio "odroczonych" należności i "odroczonych" zobowiązań, które w przyszłości ulegną przekształceniu w należności (zmniejszenie zobowiązań) i zobowiązania z tytułu podatku dochodowego. Wartość aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego ustalana jest w oparciu o różnice przejściowe, które oznaczają odpowiednio zmniejszenie lub zwiększenie podstawy opodatkowania w przyszłości, wskutek przeszłych zdarzeń lub transakcji a także w oparciu o straty podatkowe, możliwe do odliczenia od dochodu w przyszłości. Ponieważ kwota zmniejszeń lub zwiększeń podstawy opodatkowania przekłada się na zmniejszone lub zwiększone zobowiązania z tytułu podatku dochodowego w oparciu o stawki, które są stosowane w momencie uwzględnienia tych kwot przy określaniu podstawy opodatkowania, właśnie te przyszłe stawki powinny być stosowane do wyceny aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego.
11.3. Przyszłe stawki podatkowe należy określać na podstawie obowiązujących przepisów podatkowych w zakresie, w jakim przepisy te wyznaczają stawki podatkowe34. Nie należy stosować do wyceny aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego stawek innych, niż określone przez przepisy podatkowe, mimo oczekiwania zmian tych przepisów w zakresie stawek podatkowych. Podejście takie jest tym uzasadnione, że możliwości wiarygodnego przewidywania zmian stawek podatkowych są ograniczone.
11.5. Jeżeli różnice przejściowe powstają w różnych okresach i ulegają odwróceniu w różnych okresach, w których stawki podatkowe określone przez przepisy podatkowe są różne, do ustalenia aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego przyjmuje się i konsekwentnie stosuje metodę, określającą kolejność odwracania się różnic przejściowych. Metodę tą stosuje się w stosunku do wszystkich różnic przejściowych. Zaleca się stosowanie metody przyjmującej, że różnice powstające jako pierwsze ulegają odwróceniu jako pierwsze. Jeżeli wiarygodne ustalenie terminów odwracania się różnic przejściowych w przyszłości nie jest możliwe, należy zastosować rozwiązanie, o którym mowa w pkt 11.8.35
33 Zobacz: art. 37 ust. 6 ustawy o rachunkowości.
34 Przy ustaleniu właściwych stawek podatkowych należy wziąć pod uwagę również stawki wynikające z przepisów uchwalonych lub wydanych, lecz jeszcze nieobowiązujących; zobacz pkt 1.4. Standardu.
35 Uzasadnienie tego rozwiązania jest analogiczne, jak uzasadnienie rozwiązania zastosowanego w pkt 11.8.; uzasadnienie to przytoczono w pkt 11.9.
36 W przykładzie założono, że ustawa o podatku dochodowym według stanu na 31.12.20X4r. przewidywała stawkę podatkową dla 20X5r. na poziomie 19%.
37 Koszt z tytułu podatku dochodowego zostanie zaprezentowany w rachunku zysków i strat w pozycji "Podatek dochodowy"; zobacz: pkt 17.2. Standardu.
12.1. Rezerwy i aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego, dotyczące operacji rozliczanych z kapitałem (funduszem) własnym, odnosi się również na kapitał (fundusz) własny38. Jeżeli zobowiązanie lub należność z tytułu podatku dochodowego powstaje w związku z operacją, rozliczaną z kapitałem (funduszem) własnym, skutki ujęcia tego zobowiązania lub tej należności ujmuje się również w kapitale własnym.
b) część odroczoną39.
38 Zobacz: art. 37 ust. 9 ustawy o rachunkowości.
39 Zobacz: art. 37 ust. 8 ustawy o rachunkowości.
40 Zobacz: art. 54 ust. 3 ustawy o rachunkowości.
41 W przykładzie przyjęto założenia co do stawek podatkowych, jakie będą obowiązywały w 20X5r. i w 20X6r.
14.2. Rezerwa i aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego wykazywane są w bilansie oddzielnie. Rezerwę i aktywa można kompensować, jeżeli jednostka ma tytuł uprawniający ją do ich jednoczesnego uwzględnienia przy obliczaniu kwoty zobowiązania podatkowego42. Uznaje się, że podmiot posiada tytuł uprawniający do jednoczesnego uwzględnienia aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego przy ustaleniu zobowiązania podatkowego, jeżeli:
42 Zobacz: art. 37 ust. 7 ustawy o rachunkowości.
43 W przykładzie przedstawiono niektóre argumenty przemawiające za (strata podatkowa w roku uprzednim, podstawa opodatkowania na poziomie 0 w roku bieżącym) i przeciw (np. zawarte umowy z odbiorcami) ujęciu odpisów aktualizujących aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Informacje zawarte w przykładzie są niewystarczające, aby ustalić, czy uzyskanie korzyści z aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego jest prawdopodobne.
Powyższe argumenty należałoby jednak przeanalizować z punktu widzenia ich ewentualnego wpływu, na oczekiwany poziom podstawy opodatkowania. Występowanie strat podatkowych w latach poprzedzających rok obrotowy, wskutek innych zdarzeń niż zdarzenia o charakterze niepowtarzalnym stanowi silny argument sugerujący, że straty takie mogą wystąpić w przyszłości. Dlatego w wielu przypadkach będzie to argument wystarczający do objęcia aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego odpisami aktualizującymi. W powyższym przypadku uznano, że obniżka kosztów wskutek dostaw od spółki Z będzie na tyle istotna, że biorąc pod uwagę zawarte umowy jest prawdopodobnym, że dochód jaki zostanie osiągnięty przez spółkę C pozwoli na potrącenie ujemnych różnic przejściowych.
17.2. Koszty lub przychody z tytułu podatku dochodowego, o których mowa w pkt 12.4., wykazuje się z zastrzeżeniem pkt 17.3., w rachunku zysków i strat w pozycji podatek dochodowy; jeżeli jednostka przewiduje zaprzestanie określonego rodzaju działalności i w związku z tym w rachunku zysków i strat odrębnie wykazuje przychody i koszty dotyczące tej działalności od przychodów i kosztów działalności kontynuowanej44, w pozycji podatek dochodowy wykazuje się odrębnie koszty lub przychody z tytułu podatku dochodowego (zarówno bieżącego jak i odroczonego) dotyczące działalności, która podlega zaprzestaniu od kosztów lub przychodów z tytułu podatku dochodowego z działalności kontynuowanej.
44 Zobacz: art. 47 ust. 3 ustawy o rachunkowości.
a) dane o stanie rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego na początek roku obrotowego, zwiększeniach, wykorzystaniu, rozwiązaniu i stanie końcowym45, z uwzględnieniem:
b) wykaz istotnych rozliczeń międzyokresowych czynnych wynikających z aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego, z uwzględnieniem46:
c) rozliczenie głównych pozycji różniących podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od wyniku finansowego (zysku, straty) brutto47,
d) podatek dochodowy od wyniku na operacjach nadzwyczajnych48.
- stanu końcowego rozliczeń międzyokresowych czynnych z wyodrębnieniem odpisów aktualizujących (odrębnie wpływających na wynik i na kapitał); informację tę przedstawia się w sposób pozwalający na jej uzgodnienie z kwotą wykazaną w bilansie, z uwzględnieniem kompensat, o których mowa w rozdziale XIV.
e) łącznej kwoty dodatnich różnic przejściowych dotyczących inwestycji w jednostkach podporządkowanych, dla których nie utworzono rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego oraz kwoty rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego, która zostałaby ujęta, gdyby jednostka zamierzała zbyć te inwestycje w następnym roku obrotowym,
45 Zobacz: ustawa o rachunkowości, załącznik nr 1 - Dodatkowe informacje i objaśnienia, pkt. 1.8.
46 Zobacz: ustawa o rachunkowości, załącznik nr 1 - Dodatkowe informacje i objaśnienia, pkt. 1.11.
47 Zobacz: ustawa o rachunkowości, załącznik nr 1 - Dodatkowe informacje i objaśnienia, pkt. 2.5.
48 Zobacz: ustawa o rachunkowości, załącznik nr 1 - Dodatkowe informacje i objaśnienia, pkt. 2.10.
Ustalono, że zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego w kwocie 1.400.000 zł (ujęte uprzednio w księgach) dotyczy zysków nadzwyczajnych w kwocie 100.000 zł oraz działalności kontynuowanej w kwocie 1.300.000 zł. W przedsiębiorstwie nie występuje działalność w trakcie zaniechania. Całość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego tj. 1.400.000 zł zostanie zaprezentowana w pozycji "Podatek dochodowy".