Source: https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma-urzedowe/orzeczenia-sadow/v-sa-wa-262-13-wyrok-wojewodzkiego-sadu-521900383
Timestamp: 2020-01-19 09:47:47
Legal References Found: art. 20
 art. 75
 art. 76
 art. 2
 art. 2
 art. 92
 art. 217
 art. 37
 art. 37
 art. 145

art. 92
 art. 217

art. 34
 art. 54

art. 194
 FSK 
 art. 75
 art. 36
 art. 72
 art. 2
 art. 194
 art. 54
 art. 34
 art. 54
 art. 92
 art. 217
 art. 25
 art. 86

Document Content:
V SA/Wa 262/13 - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie
V SA/Wa 262/13 - Wyrok Wojewódzkiego Sądu...
Opublikowano: LEX nr 1806687
V SA/Wa 262/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2013 r. sprawy ze skargi (...) Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia... stycznia 2012 r. nr...; w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oraz odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w tym podatku oddala skargę
Przedmiotem skargi złożonej przez (...) Sp. z o.o. w W. (zwanej dalej Skarżącą lub Spółką) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. (zwanego dalej także Dyrektorem Izby, organem odwoławczym lub II instancji) z... stycznia 2012 r., Nr.. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego... w W. z... grudnia 2010 r., Nr.. w przedmiocie uznania kwoty podatku akcyzowego pobranej według zgłoszenia celnego za prawidłową i prawnie należną oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym i odmowy zwrotu tego podatku. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym.
Jednolitym dokumentem administracyjnym SAD nr... z... czerwca 2002 r. Skarżąca zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym samochody marki... m.in. model... (poz. 1,3,6,14 do 16,18,19,22 dok. SAD) klasyfikując je do kodów PCN 8703 32 19 0 ze stawką celną 0%, stawką akcyzy 13,6% oraz stawką podatku od towarów i usług (VAT) w wysokości 22%.
Pismem z... czerwca 2006 r. Skarżąca złożyła wniosek, na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.), zwanej dalej u.p.a. o określenie wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego od importu samochodów, wykazanych w zgłoszeniu celnym nr jw., w prawidłowej wysokości. Ponadto, na podstawie art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749) zwanej dalej o.p. wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu importu wskazanych we wniosku samochodów, a także o zwrot tej nadpłaty na podstawie art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej.
Wniosek dotyczył określenia zobowiązania w podatku akcyzowymi od importu samochodów osobowych, w których zastosowano przegrodę oddzielającą przestrzeń pasażerską od przestrzeni ładunkowej, tzw. "kratkę", co zgodnie z ustawą z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. Nr 98, poz. 602 z późn. zm.), zwanej dalej Prawem o ruchu drogowym, stanowiło podstawę do zmiany kategorii pojazdu z samochodu osobowego na ciężarowy. Na dowód zmiany kategorii Skarżąca przedłożyła świadectwo homologacji typu pojazdu skompletowanego wydane przez Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej oraz pismo Urzędu Statystycznego w Ł. z. stycznia 2006 r. wskazujące, że przedmiotowe samochody mieściły się w ugrupowaniu PKWiU 34.10.4. - "Pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu towarów" oraz ugrupowaniu CN 8704 - "Pojazdy samochodowe do transportu towarowego". Powyższe, zdaniem Skarżącej oznacza, że na mocy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT pojazdy te nie były towarem akcyzowym, ponieważ w świetle brzmienia poz. 5 Zał. Nr 6 do ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegał wyłącznie import samochodów osobowych zaklasyfikowanych do kodów SWW 1021 i 1022 (tekst jedn.: PKWiU 34.10.2).
Decyzją z... listopada 2008 r., Naczelnik Urzędu Celnego w P. (zwany dalej Naczelnikiem Urzędu lub organem I instancji) orzekł, iż zadeklarowana kwota podatku akcyzowego z tytułu importu jest prawidłowa i prawnie należna, odmówił również stwierdzenia istnienia nadpłaty.
Decyzją z... lipca 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w W. uchylił zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu z... listopada 2008 r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.
Następnie po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania dowodowego Naczelnik Urzędu decyzją z... grudnia 2010 r. orzekł, iż kwota podatku akcyzowego, pobrana z tytułu importu towaru wg ww. zgłoszenia celnego jest prawidłowa i prawnie należna, odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym oraz odmówił zwrotu podatku akcyzowego pobranego z tytułu importu towaru w postaci samochodów... model.
W wyniku rozpoznania odwołania Dyrektor Izby zaskarżoną decyzją z... stycznia 2012 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu z... grudnia 2010 r. W uzasadnieniu organ stwierdził, że przedmiotem importu były samochody marki... typ... (model...) stanowiące komfortowe (z typową tapicerką dla samochodów osobowych), pięciodrzwiowe samochody posiadające oszklone nadwozie typu kombi (oszkloną szybę boczną w przestrzeni bagażowej), z klimatyzowanym wnętrzem całego nadwozia, o charakterystycznym typowym kształcie nadwozia z wydłużoną przestrzenią bagażową, wyposażone w dwa rzędy siedzeń i trzypunktowe pasy bezwładnościowe z napinaczami dla kierowcy i pasażerów. Za drugim rzędem siedzeń usytuowano zabezpieczenie w postaci kraty oddzielającej część pasażerską od bagażowej. Krata została zamontowana fabrycznie, na całym poprzecznym przekroju nadwozia, przy czym w części górnej stanowi sztywną przegrodę niepełną, obejmującą również część powierzchni oparć tylnych siedzeń, a część dolną stanowią oparcia tych siedzeń. Do uchwytów w podłodze została zamontowana specjalna siatka, która utrzymuje bagaż/ładunek na miejscu. Zgodnie z treścią protokołu z badań homologacyjnych typu pojazdu oraz opinią techniczną z... lipca 2011 r. przedmiotowe samochody uzyskano w wyniku wprowadzenia w samochodzie osobowym (który posiadał już świadectwo homologacji) przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od przestrzeni ładunkowej, bez zmiany typu pojazdu. Dokumentacja techniczna importowanych pojazdów potwierdza, że zamontowanie niepełnej przegrody nie zostało poprzedzone dokonaniem przez producenta jakichkolwiek zmian konstrukcyjnych w samochodzie osobowym (chociażby polegających na wzmocnieniu podwozia i karoserii, nie mówiąc już o zmianie struktury nośnej pojazdu), natomiast wprowadzenie kratki w żaden sposób dodatkowo "nie wydłużyło części za tylnymi kołami" (która jest charakterystycznie wydłużona dla nadwozia typu kombi) i nie wpłynęło na zwiększenie dopuszczalnej ładowności samochodu osobowego, tj. największej masy ładunku i osób, jaką może przewozić pojazd (art. 2 pkt 56 Prawa o ruchu drogowym).
Zdaniem organu odwoławczego opis towaru zawarty we wniosku skierowanym do Urzędu Statystycznego w Ł. z... sierpnia 2008 r. (podobnie jak we wniosku z... stycznia 2006 r.) o wydanie opinii w sprawie klasyfikacji statystycznej spornych pojazdów (podkreślający "wydłużoną część za tylnymi kołami, co pozwala uzyskać dłuższą przestrzeń bagażową", ładowność powyżej...kg, "przystosowanie samochodu do pełnienia funkcji samochodu dostawczo - towarowego"), nie jest adekwatny do stanu importowanych pojazdów. Zamontowanie w samochodach tzw. kratki nie zmieniło ich typu, co potwierdza zarówno protokół z badań homologacyjnych, jak i opinia techniczna z... lipca 2011 r. (str.... opinii). Tym samym samochód osobowy, w którym zamontowano przegrodę (kratkę) zachował pod względem konstrukcyjnym charakter samochodu osobowego (przeznaczonego do przewozu osób oraz bagażu/towarów) i w znaczeniu technicznym nie może być uznany za samochód ciężarowy-konstrukcyjnie przeznaczony (zaprojektowany) do przewozu ładunków/towarów - co ma decydujące znaczenie zarówno przy ustalaniu klasyfikacji taryfowej pojazdu według Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej (PCN), jak i klasyfikacji statystycznej (symbol SWW/PKWiU).
Dodatkowo Dyrektor Izby wyjaśnił, że zgodnie z postanowieniami taryfy celnej, pozycja 8703 obejmuje "pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż z pozycji 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi", natomiast pozycja 8704 - "pojazdy samochodowe do transportu towarowego". W świetle Wyjaśnień do taryfy, które stanowiły Załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. (Dz. U. Nr 74, poz. 830) i były przepisami prawa obowiązującymi w dacie przedmiotowego zgłoszenia celnego, pozycja 8703 obejmuje m.in. pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów (samochody osobowo-bagażowe). Dodatkowo organ wskazał, że Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej (obowiązujące po wejściu Polski do Unii Europejskiej) także potwierdzają, iż pozycja 8703 obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przystosowanymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Zgodnie z tymi Notami klasyfikacja pewnych pojazdów-mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których "masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i inną przestrzeń dla pasażerów: przestrzeń tę można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów".
Organ zauważył, że sporne pojazdy posiadały masę brutto mniejszą niż... ton (do... tony), a przestrzeń kierowcy nie była oddzielona od przestrzeni dla pasażerów, co ułatwia taryfikację, gdyż już na wstępie sugeruje przywóz samochodów przeznaczonych do przewozu osób niż towarów. W świetle powyższego organ przyjął, iż przedmiotem importu w niniejszej sprawie były samochody przeznaczone zasadniczo do przewozu osób niż towarów. Potwierdzają to także inne cechy projektowe stosowane do pojazdów objętych pozycją 8703, o których mowa w Notach Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (dalej: Noty Wyjaśniające do HS) stanowiących Załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. (M. P. Nr 86, poz. 880).
Opis techniczny spornych samochodów w pełni odpowiada opisowi samochodu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób, objętego pozycją 8703 taryfy celnej. Co więcej, nie jest on sprzeczny z opisem samochodu osobowego ujętym w art. 2 pkt 40 Prawa o ruchu drogowym, gdzie samochód osobowy został zdefiniowany jako pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu. W ocenie organu II instancji, sporne samochody zostały wyprodukowane i przeznaczone konstrukcyjnie do przewozu osób i bagażu, co potwierdza treść opinii technicznej z... lipca 2011 r. Dodatkowe zamontowanie "kratki" w samochodzie osobowym, w niczym tej konstrukcji nie zmieniło (vide zapisy w pracach - badania homologacyjne samochodu ciężarowego marki... - typ... - sporządzonych przez Instytut Transportu Samochodowego). Ponadto wskazał, że nadwozie kombi to rodzaj nadwozia typowy dla samochodów osobowych.
Stwierdził także, że zgodnie z Wyjaśnieniami do taryfy celnej pozycja 8704, obejmuje: zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte brezentem, o nadwoziu zamkniętym), ciężarówki i furgony dostawcze, wywrotki, (...). Zgodnie z encyklopedyczną definicją samochodu ciężarowego - jest to pojazd mechaniczny, silnikowy, przeznaczony do przewozu towarów, ciągnięcia naczepy, przyczep lub do przewozu ludzi (a nie będący autobusem), o masie dopuszczalnej całkowitej powyżej... tony. Samochód dostawczy jest to odmiana samochodu osobowego lub lekkiego ciężarowego, przeznaczonego do przewozu niezbyt dużych ładunków. Samochody ciężarowe, dostawcze i furgony służą do przewozu towarów i nie ma wśród nich samochodów z nadwoziem kombi. Zauważył także, że pozycja 8704 obejmuje pojazdy, których nadwozie jest specjalnie przystosowane do funkcji transportowych. Pojazdy z tej pozycji cechuje m.in. posiadanie siedzeń-ławek bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia); siedzenia zwykle są składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów; oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup); brak okien na bokach pojazdu: obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany); zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy przednią częścią dla kierowcy a częścią tylną.
W związku z powyższym Dyrektor Izby stwierdził, że zamontowanie w spornych samochodach przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od bagażowej nie uczyniło z nich pojazdów przeznaczonych wyłącznie do przewozu towarów. Producent wstawiając kratkę nie dokonał zabudowy/rozbudowy, czy przebudowy tylnej części samochodów osobowych w sposób opisany w komentarzu do poz. 8704 taryfy celnej (nie rozbudował nadwozia, nie wzmocnił podwozia, nie wydzielił kabiny kierowcy, nie zamontował składanych siedzeń, nie wymontował pasów bezpieczeństwa, nie wyposażył: w urządzenia do automatycznego wyładunku, w platformy ładunkowe, w pochylnie ładunkowe, w dodatkowe kute ramy, we wciągarki, urządzenia podnośnikowe, itp.). Ponadto, zdaniem organu, wnętrze spornych samochodów i to zarówno w wariancie z przegrodą, jak i bez, jest zasadniczo przeznaczone do przewozu osób (poz. 8703).
Dyrektor Izby odnosząc się do świadectwa homologacji samochodu ciężarowego (kategoria N1) wyjaśnił, że zgodnie z rozporządzeniem Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 7 października 1999 r. w sprawie homologacji pojazdów (Dz. U. Nr 91, poz. 1039) kategoria pojazdów N obejmuje pojazdy samochodowe mające co najmniej cztery koła i przeznaczone do przewozu ładunków, w tym kategoria N1 obejmuje samochody ciężarowe - pojazdy przeznaczone do przewozu ładunków i mające maksymalną masę nie przekraczającą 3,5 tony. Natomiast kategoria pojazdów M obejmuje pojazdy samochodowe mające co najmniej cztery koła i przeznaczone do przewozu osób, w tym kategoria M1 ujmuje samochody osobowe - pojazdy przeznaczone do przewozu osób, mające nie więcej niż osiem miejsc (nie licząc miejsca kierowcy).
Organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotowe samochody powstały z przebudowy samochodów posiadających świadectwo homologacji samochodu osobowego (kategoria M1), bez zmiany typu pojazdu (vide protokoły z badań homologacyjnych). Zmiana dokonana przez producenta polegała jedynie na zamontowaniu kratki stanowiącej niepełną przegrodę oddzielającą część pasażerską od bagażowej, co oznacza, iż faktycznie (zgodnie z badaniami homologacyjnymi) wytworzone samochody nie różniły się od wyjściowych ani producentem, ani fabrycznym oznaczeniem typu, ani głównymi względami konstrukcyjnymi - podwoziem/płytą podłogową, rodzajem silnika. Co więcej posiadały to samo nadwozie (kombi), nie różniły się także liczbą i położeniem osi. Zdaniem organu II instancji w importowanych samochodach nie dokonano zmian konstrukcyjnych w stosunku do wyjściowych samochodów osobowych kategorii M1, które uzasadniałyby zmianę kategorii pojazdów z M1 na N1, co znalazło potwierdzenie w opinii rzeczoznawcy samochodowego z 5 lipca 2011 r. Dlatego też, w ocenie Dyrektora Izby minister właściwy do spraw; transportu wydając świadectwa homologacji, w których dokonał zmiany przeznaczenia samochodów z osobowych na ciężarowe, decydował tylko na potrzeby Prawa o ruchu drogowym.
Odnosząc się do opinii Urzędu Statystycznego w Ł. organ odwoławczy wskazał, że dokonana w tej opinii klasyfikacja do pozycji 8704 jest błędna. Wyjaśnił, że opinie Urzędu Statystycznego zostały wydane w oparciu o dane zawarte we wnioskach, w których opis towaru był nieścisły i tendencyjny, sugerujący dokonanie zmian konstrukcyjnych nadwozia/podwozia samochodu osobowego, co miała potwierdzać obecność dodatkowego wyposażenia charakterystycznego dla samochodu dostawczego, zwiększona ładowność oraz główna funkcja samochodu - przewóz towarów. Urząd Statystyczny dokonał klasyfikacji statystycznej towaru wg SWW i PKWiU opierając się na definicji samochodu ciężarowego zawartej w art. 2 pkt 42 Prawa o ruchu drogowym. Tymczasem organ odwoławczy zauważył, że pojazdy będące przedmiotem importu są samochodami o nadwoziu samochodu osobowego kombi, nie przeznaczonymi konstrukcyjnie do transportu towarowego.
Dyrektor Izby Celnej w W. mając na uwadze stan importowanych pojazdów oraz wykładnię językową i budowę wewnętrzną Systematycznego Wykazu Wyrobów, ugrupowań 1021 i 1022 stwierdził, że przedmiotem importu były samochody z poz. 8703 taryfy celnej, należące do ugrupowania SWW 1021 obejmującego "samochody osobowe". A zatem, w świetle SWW były to wyroby akcyzowe wymienione w poz. 5 Zał. Nr 6 do ustawy o VAT z 1993 r. Dyrektor Izby zauważył, że przy imporcie taryfikacja towaru do właściwego kodu PCN umożliwiała ustalenie tzw. klucza przejścia PCN-SWW (PKWiU), co dało swój wyraz w Zał. Nr 4 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2001 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie (Dz. U. Nr 155, poz. 1814 z późn. zm.), zwanego dalej rozporządzeniem MF z 27 grudnia 2001 r. Organ odwoławczy zauważył, że klasyfikacja SWW obowiązywała na mocy zarządzeń Prezesa GUS.
Organ odwoławczy stwierdził, że niezasadny jest zarzut naruszenia art. 92 i art. 217 Konstytucji RP, ponieważ przedmiotowe pojazdy, są wyrobami akcyzowymi wymienionymi w Załączniku Nr 6 do ustawy o VAT z 1993 r. Natomiast w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 z późn. zm.), zwanego dalej rozporządzeniem MF z 22 marca 2002 r., które wydano na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 37 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, obniżono jedynie stawki akcyzy na samochody osobowe określone w art. 37 ust. 1 pkt 4.
Skarżąca złożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc m.in. o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej, względnie uchylenie w całości decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm. - zwanej dalej "p.p.s.a.") jako wydanych z naruszeniem przepisów prawa materialnego a także przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy.
art. 92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji RP poprzez uznanie za opodatkowane podatkiem akcyzowym importowanych przez... samochodów, pomimo iż żadna z obowiązujących ustaw nie przewiduje opodatkowania przedmiotowych samochodów takim podatkiem i w konsekwencji bezprawne ustalenie obowiązku podatkowego w odniesieniu do towarów, które nie mieściły się w przedmiocie opodatkowania akcyzą;
art. 34 ust. 1 w zw. z art. 54 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie oraz odmowę zastosowania poz. 5 Załącznika nr 6 do ustawy o VAT;
art. 194 § 1 i § 3 o.p. poprzez nieuwzględnienie dokumentu urzędowego - świadectwa homologacji, jako dowodu tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone, i nieskuteczne podważenie mocy dowodowej ostatecznej decyzji administracyjnej opinia biegłego rzeczoznawcy.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.
Postanowieniem z 13 lipca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1307/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zawiesił postępowanie sądowe. Następnie postanowieniem z 8 stycznia 2013 r. Sąd podjął zawieszone postępowanie.
W pierwszej kolejności należy podkreślić, że w niniejszej sprawie organ nie określał wysokości zobowiązania podatkowego, gdyż postępowanie w przedmiocie nadpłaty jest odrębnym postępowaniem od postępowania określającego zobowiązanie podatkowe. Przedmiotem oceny w postępowaniu określającym zobowiązanie podatkowe muszą być wszystkie elementy konstrukcyjne tego zobowiązania (por. wyrok NSA z 7 września 2012 r., sygn. akt II FSK 223/111). Natomiast postępowanie o stwierdzenie nadpłaty determinowane jest zakresem wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a więc ma charakter zazwyczaj węższy. Ustalenia poczynione przez organ w ramach "węższego" (wycinkowego) postępowania w sprawie nadpłaty powodują, że to odrębne postępowanie może zakończyć się zwrotem nadpłaty bez wydawania decyzji (art. 75 § 4 o.p.), bądź decyzyjnie (a contrario art. 75 § 4 o.p.), w której organ odmawia stwierdzenia nadpłaty lub stwierdza nadpłatę w wysokości innej niż wnioskowana. W przedmiotowej sprawie Skarżąca wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty argumentując, że w zgłoszeniu celnym z... czerwca 2002 r. dokonała przywozu na polski obszar celny m.in. samochodów ciężarowych... i z tytułu dopuszczenia tych pojazdów do obrotu Spółka uiściła podatek akcyzowy. Zdaniem Skarżącej w chwili dokonania zgłoszenia celnego uiszczony przez nią podatek akcyzowy był podatkiem nienależnym. W związku z powyższym obowiązkiem organu było ustalenie czy podatek uiszczony przez Skarżącą został uiszczony nienależnie - czyli bez podstawy prawnej. Zasadnie zatem, co zostanie wykazane niżej, organ I instancji uznał, że zadeklarowanie w zgłoszeniu celnym SAD samochodu do poz. 8703 (objętej podatkiem akcyzowym) było prawidłowe. Tym samym organ ten nie miał podstaw do określenia zobowiązania podatkowego, bowiem elementy kalkulacyjne oraz kwota zobowiązania podatkowego były właściwie. Organ powyższych ustaleń dokonał w ramach prowadzonego postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, nie wszczynał z urzędu postępowania w sprawie określenia zobowiązania (co miało miejsce w innych sprawach Spółki... dotyczących nabycia wewnątrzwspólnotowego określonych samochodów) oraz nie wychodził poza zakres tego postępowania wyznaczony wnioskiem Skarżącej. Prowadzenie bowiem postępowania w sprawie nadpłaty i wydanie w tym postępowaniu decyzji jest zasadne także po upływie przedawnienia zobowiązania (vide uchwała NSA z 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12). Zamieszczenie w decyzji przez organ I instancji następującej treści: "uznać, iż kwota podatku akcyzowego, pobrana z tytułu importu towarów wg zgłoszenia celnego SAD nr... z... czerwca 2002 r., jest prawidłowa i prawnie należna" nie może być rozumiane w ten sposób, że organ dokonał określenia tego zobowiązania po terminie przedawnienia. Obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego (art. 6 ust. 7 ustawy o VAT). W myśl natomiast art. 36 ust. 2 ustawy o VAT w imporcie wyrobów akcyzowych podstawą opodatkowania akcyzą jest ich wartość celna powiększona o należne cło. Zgłoszenie celne stanowi deklarację wiedzy zgłaszającego odnośnie zgłaszanego towaru. Obejmuje ono rodzaj zgłaszanego towaru, jego ilość, wartość, pochodzenie oraz klasyfikację taryfową. Wobec powyższego określenie wysokości akcyzy w zgłoszeniu celnym SAD polega na ustaleniu właściwych elementów kalkulacyjnych i na tej podstawie zgłaszający wylicza kwotę należności celnych i podatkowych. Organy obydwu instancji prawidłowo skontrolowały twierdzenia Skarżącej w zakresie klasyfikacji taryfowej, a samo zamieszczenie w decyzji organu I instancji ww. treści było dopuszczalne i było wynikiem całościowego rozpoznania wniosku Skarżącej. W przedmiotowej sprawie odmowa uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe wynikała z prawidłowości zadeklarowania danych wpływających na kwotę długu celnego i zobowiązania podatkowego w akcyzie. Dodatkowo należy zauważyć, że sama Skarżąca na etapie postępowania odwoławczego wskazywała, że organ w przedmiotowym postępowaniu nie określał zobowiązania podatkowego. Podnosiła bowiem w odwołaniu zarzut naruszenia cyt. "art. 75 § 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt o.p. poprzez odmowę określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego w prawidłowej wysokości w związku z importem samochodów ciężarowych (...). Na marginesie należy także podkreślić, że organ odwoławczy również w ten sam sposób odczytywał decyzję organu I instancji, gdyż w uzasadnieniu swojej decyzji stwierdził, że organ nie miał podstaw do określenia zobowiązania podatkowego bowiem elementy kalkulacyjne oraz kwota zobowiązania podatkowego została określona w zgłoszeniu celnym prawidłowo.
Przed przedstawieniem argumentów na poparcie tezy, że sprowadzone, sporne samochody, są samochodami osobowymi a nie ciężarowymi należy przytoczyć podstawę prawną rozstrzygnięcia:
Przedmiotem importu w sprawie były samochody... model... stanowiące, jak to prawidłowo określił organ odwoławczy, komfortowe (z typową tapicerką dla samochodów osobowych), pięciodrzwiowe samochody, posiadające oszklone nadwozie typu kombi (oszkloną szybę boczną w przestrzeni bagażowej), z klimatyzowanym wnętrzem całego nadwozia, o charakterystycznym typowym kształcie nadwozia z wydłużoną przestrzenią bagażową, wyposażone w dwa rzędy siedzeń i trzypunktowe pasy bezwładnościowe z napinaczami dla kierowcy i pasażerów. Za drugim rzędem siedzeń usytuowano zabezpieczenie w postaci kraty oddzielającej część pasażerską od bagażowej. Krata została zamontowana fabrycznie, na całym poprzecznym przekroju nadwozia, przy czym w części górnej stanowi sztywną przegrodę niepełną, obejmującą również część powierzchni oparć tylnych siedzeń, a część dolną stanowią oparcia tych siedzeń. Do uchwytów w podłodze została zamontowana specjalna siatka, która utrzymuje bagaż/ładunek na miejscu. Zgodnie z treścią protokołu z badań homologacyjnych typu pojazdu oraz opinią techniczną z... lipca 2011 r. przedmiotowe samochody uzyskano w wyniku wprowadzenia w samochodzie osobowym (który posiadał już świadectwo homologacji) przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od przestrzeni ładunkowej, bez zmiany typu pojazdu. Z dokumentacji technicznej, czego Skarżąca nie kwestionuje, wynika, że zamontowanie niepełnej przegrody nie zostało poprzedzone dokonaniem przez producenta jakichkolwiek zmian konstrukcyjnych w samochodzie osobowym (polegających na wzmocnieniu podwozia i karoserii, zmianie struktury nośnej pojazdu) oraz w żaden sposób nie wydłużyło części za tylnymi kołami (która jest charakterystycznie wydłużona dla nadwozia typu kombi) i nie wpłynęło na zwiększenie dopuszczalnej ładowności samochodu osobowego.
Słusznie także Dyrektor Izby zauważył, że opis spornych samochodów jest zbieżny z opisem samochodu osobowego wskazanym art. 2 pkt 40 Prawa o ruchu drogowym, który określa, że samochód osobowy to pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż... osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu. Ponadto, w myśl z rozporządzeniem Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 7 października 1999 r. w sprawie homologacji pojazdów (Dz. U. Nr 91, poz. 1039) kategoria pojazdów N obejmuje pojazdy samochodowe mające co najmniej cztery koła i przeznaczone do przewozu ładunków, w tym kategoria N1 obejmuje samochody ciężarowe - pojazdy przeznaczone do przewozu ładunków i mające maksymalną masę nie przekraczającą... tony. Natomiast kategoria pojazdów M obejmuje pojazdy samochodowe mające co najmniej cztery koła i przeznaczone do przewozu osób, w tym kategoria M1 ujmuje samochody osobowe - pojazdy przeznaczone do przewozu osób, mające nie więcej niż osiem miejsc (nie licząc miejsca kierowcy). Trzeba również zwrócić uwagę na przepisy unijne, które mimo, że w dacie zgłoszenia celnego nie obowiązywały w Polsce, to jednak pokazują pewne zasady, jakie obowiązywały na jednolitym obszarze celnym (samochód został wyprodukowany w Unii Europejskiej) i które to zasady stały się następnie częścią również polskiego sytemu prawnego. Mianowicie Dyrektywa 97/27/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 lipca 1997 r. odnosząca się do mas i wymiarów niektórych kategorii pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz zmieniająca dyrektywę 70/156/EWG (Dz.U.UE.L z 25 sierpnia 1997 r.), zwanej dalej Dyrektywą 97/27/WE wymienia wśród pojazdów silnikowych kategorii N:
Zdaniem Skarżącej za potwierdzenie, że sporny samochody winny zostać uznane za samochód ciężarowy przemawia certyfikat homologacji traktujący sporne samochody jako ciężarowe, faktura zakupu, opinia Urzędu Statystycznego w Ł., dopuszczalna ładowność przypadająca na ładunek, która przewyższała dopuszczalną ładowność przypadającą na potencjalnych pasażerów, a także montaż kratki za granicą i fakt, że w chwili rejestracji sporne samochody były samochodami ciężarowymi.
Zgodnie z Wyjaśnieniami pozycja 8704 obejmuje: zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte brezentem, o nadwoziu zamkniętym), ciężarówki i furgony dostawcze, wywrotki, cysterny, śmieciarki, wozy przodkowe, pojazdy samoładujące, ciężarówki drogowo - kolejowe. Prawidłowo organ zauważył, powołując się na encyklopedyczną definicją samochodu ciężarowego, że jest to pojazd mechaniczny, silnikowy, przeznaczony do przewozu towarów, ciągnięcia naczepy, przyczep lub do przewozu ludzi (a nie będący autobusem), o masie dopuszczalnej całkowitej powyżej... tony. Samochód dostawczy jest to odmiana samochodu osobowego lub lekkiego ciężarowego, przeznaczonego do przewozu niezbyt dużych ładunków i pod względem budowy wyróżnia się nadwozie: pick-up, skrzyniowe, furgonowe i specjalne (chłodnie, kontenery). Zasadnie organ wskazał, że samochody ciężarowe, dostawcze i furgony służą do przewozu towarów i nie ma wśród nich samochodów z nadwoziem kombi. Należy także zauważyć, że pozycja 8704 obejmuje pojazdy, których nadwozie jest specjalnie przystosowane do funkcji transportowych. Pojazdy z tej pozycji cechuje m.in. posiadanie siedzeń-ławek bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia); siedzenia zwykle są składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów; oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup); brak okien na bokach pojazdu: obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany); zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy przednią częścią dla kierowcy a częścią tylną.
Przechodząc do oceny dowodu z dokumentu urzędowego jakim jest świadectwo homologacji wystawione przez właściwego Ministra na podstawie Prawa o ruchu drogowym należy zauważyć, że zostało ono wystawione tylko dla celów prawa o ruchu drogowym i stanowi jeden z dokumentów niezbędnych do rejestracji samochodu i co najważniejsze na użytek przepisów mających znaczenie przy rejestracji samochodu. Prawidłowo zatem Dyrektor Izby zauważył, że świadectwo homologacji wydawane jest celem potwierdzenia, że pojazd spełnia wymogi techniczne wymagane dla dopuszczenia go do ruchu, a nie w celu określenia klasyfikacji towaru. Potwierdzeniem powyższego jest fakt, że sporne samochody pierwotnie posiadały świadectwo homologacji samochodu osobowego, bez zmiany typu pojazdu (model... - Praca Nr.. patrz akta wspólne). Natomiast tylko po zamontowaniu kratki uzyskały świadectwo homologacji samochodu ciężarowego. W importowanych samochodach nie dokonano zmian konstrukcyjnych w stosunku do wyjściowych samochodów osobowych kategorii M1, które uzasadniałyby zmianę kategorii pojazdów z M1 na N1, co znalazło potwierdzenie również w opinii rzeczoznawcy samochodowego. Biegły wskazał bowiem, że zmiana przeznaczenia samochodów nastąpiła tylko na drodze administracyjnej. W jego ocenie pojazdy "z kratką" posiadają główne cechy pojazdów osobowych i Polska Norma... klasyfikuje te pojazdy jako samochody osobowe. W powyższym kontekście należy przytoczyć stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie zawarte w wyrokach z 26 października 2011 r., sygn. akt I GSK 25/11 do 36/11, które to stanowisko tutejszy Sąd w całości aprobuje, że jakkolwiek świadectwa homologacji są dokumentami urzędowymi i mają walor decyzji administracyjnej, ale ich prawdziwość nie może mieć charakteru absolutnego. Dlatego też zdaniem Sądu organ prawidłowo dokonał oceny tego świadectwa oraz także przeprowadził dodatkowy dowód w postaci opinii biegłego. W związku z powyższym świadectwo homologacji nie może być dowodem przesądzającym o określeniu właściwego kodu taryfy celnej, bowiem zostało wydane na podstawie przepisów, które nie są wiążące dla celów klasyfikacji dokonywanej przez organy podatkowe i tym samym nie naruszono art. 194 o.p.
Ponadto świadectwa homologacji pojazdów... zostały wydane w oparciu o wyniki badań Instytutu Transportu Samochodowego zawartych w dokumentach Praca Nr (...)... (model...) i Nr.. (model...) (patrz akta wspólne) dotyczyły różnych wariantów i wersji samochodu... i..., który posiadał już świadectwo homologacji. Z opisu "obiektu badań" oraz "Protokołu z badań" (Praca ITS: Nr.. -..., Nr.. -...) wynikało, że ww. samochody powstały w wyniku przebudowy przez firmę... pojazdu poprzez wprowadzenie przegrody wydzielającej przestrzeń ładunkową. W wyniku czego, w świetle Prawa o ruchu drogowym "pojazd zmienił przeznaczenie, a tym samym i jego kategorię z M na N". "Na ten pojazd, lecz bez przegrody i przestrzeni do przewozu ładunków (w wersji osobowej) producent uzyskał już świadectwo homologacji... (Praca ITS Nr..)". Z danych zawartych w tych dokumentach wynikało m.in., w odniesieniu do modelu..., że masa pojazdu gotowego do jazdy (tekst jedn.: masa własna pojazdu + masa kierowcy... kg) wynosi - od... kg do... kg, technicznie dopuszczalna maksymalna masa całkowita podana przez producenta -...-... kg. Liczba siedzeń -..., pierwszy rząd siedzeń -... miejsca, drugi rząd siedzeń -... miejsca; drzwi -... + drzwi tyłu nadwozia; rodzaj nadwozia - zamknięte kombi. Natomiast w odniesieniu do modelu... wskazano, że masa pojazdu gotowego do jazdy wynosi - od... kg do... kg, technicznie dopuszczalna maksymalna masa całkowita podana przez producenta -...-... kg. Liczba siedzeń -..., pierwszy rząd siedzeń -... miejsca, drugi rząd siedzeń -... miejsca; drzwi -... + drzwi tyłu nadwozia; rodzaj nadwozia - zamknięte kombi. Należy również zwrócić uwagę, że zgodnie z dokumentami Praca oraz opracowaniami technicznymi do celów homologacyjnych zamontowanie kratki nie zmieniło wartości całkowitej "dopuszczalnej ładowności pojazdu", ani "całkowitej dopuszczalnej masy pojazdu".
Dopuszczalną ładowność należy określić jako różnicę dopuszczalnej masy całkowitej pojazdu i jego masy własnej, a nie różnicę dopuszczalnej masy całkowitej pojazdu i masy pojazdu gotowego do jazdy, jak to wskazuje Skarżąca. Zatem stanowi ona sumę mas przypadających na kierowcę (75kg), pasażerów i ładunek. Błędnie zatem podaje Skarżąca, że należy dopuszczalną ładowność liczyć bez kierowcy. Z obliczeń poczynionych przez Skarżącą wynika, że dopuszczalna ładowność przypadająca na potencjalnych pasażerów wynosi w samochodzie... z kratką... kg (... pasażerów x... kg), co przesądza, że pojazdy te nie są samochodami osobowymi. W powyższym kontekście Skarżąca przytacza stanowisko NSA zawarte w wyrokach np. z 28 października 2011 r., sygn. akt I GSK 75/11 i innych.
W tym miejscu należy ponownie zauważyć, że Skarżąca bezpodstawnie, pomija masę kierowcy. Co więcej, w samochodach osobowych masa przypadająca na kierowcę i każdego pasażera nosi nazwę masy przypadającej na każde siedzenie i stanowi sumę ciężaru kierowcy/pasażera (...kg) i jego bagażu podręcznego (...kg). Potwierdza to zapis w pkt 2.6 Prac ITS (... kg na osobę, o ile przewidziano dla niej siedzenie), zgodny z uregulowaniami unijnymi wyrażonymi w Dyrektywie Rady 92/21/EWG z dnia 31 marca 1992 r. w sprawie mas i wymiarów pojazdów silnikowych kategorii M1 (Dz.U.UE.L . z 1992 r. Nr 129, s. 1 z późn. zm.). W dodatku do Dyrektywy wskazano metody weryfikacji mas i nacisku osi pojazdów silnikowych kategorii M1. I tak masa pojazdu będzie weryfikowana w sposób następujący:
- masa... kg przypadająca na każdego pasażera (łącznie z kierowcą),
- masa... kg przypadająca na bagaż każdego z pasażerów (łącznie z kierowcą),
Podobnie przedstawia się sytuacja w zakresie pojazdów kategorii N (samochody ciężarowe), gdyż w myśl cytowanej wyżej Dyrektywy 97/27/WE dla obliczania masy pojazdów kategorii N (i O, z wyjątkiem przyczep mieszkalnych) przyjmuje się wagę każdego pasażera w wysokości... kg. Tym samym, masa przypadająca na każde siedzenie w samochodzie... wynosi faktycznie...kg (jest to waga kierowcy/pasażera...kg +...kg bagaż podręczny). Biorąc powyższe pod uwagę, rozkład masy przypadający na tzw. część "osobową" samochodu i tzw. część "ładunkową" oddzieloną "kratką" wskazuje, że masa przypadająca na osoby w przypadku modelu... wynosi... kg (z bagażem) lub... kg (bez bagażu), a na ładunek w zależności od wersji ok.... kg.
Mając powyższe na względzie pod pojęciem "samochody osobowe", używanym w poz. 5 Załącznika Nr 6 ustawy o VAT, jako wyroby akcyzowe występują "samochody osobowe ogólnego przeznaczenia" (poz. 1021), w tym z nadwoziem zamkniętym (kombi) i "samochody osobowe specjalizowane" (poz. 1022), w tym taksówki (kombi) budowane na podwoziach samochodów osobowych. Dlatego też obowiązująca ustawa wprost wskazywała, że sporne samochody mieszczą się ww. pozycjach SWW i są objęte podatkiem akcyzowym. Natomiast sporne samochody w żaden sposób nie mieszczą się w pozycji 1024 SWW, gdyż nie są samochodem ciężarowym, ciągnikiem siodłowym czy też furgonem itp. Prawidłowo także organ odwoławczy wskazał, że klasyfikacja SWW (tak jak PKWiU) nie posługuje się pojęciem "samochód osobowo-towarowy" użytym w poz. 8703 taryfy, to jednak nie może to wpłynąć na zmianę powyższego stanowiska, gdyż takim pojęciem również nie posługuje się pozycja 1023 i 1024 SWW, ani też żadna inna poz. SWW. Sporne samochody... są samochodami kombi z przegrodą a więc wprost odpowiadają ww. grupowaniom SWW (1021-15, 1021-16 oraz 1022-62), oraz pozycji 8703, gdzie przy pojęciu "samochody osobowo-towarowe" pojawia się w nawiasie określenie "kombi". Z Polskiej Normy... wynika, że do samochodów osobowych zalicza się samochody m.in. typu "kombi" (patrz również opinia biegłego). Użycie w normie kryterium funkcjonalnego, a więc określonego przeznaczenia (przewóz osób lub towarów) powoduje, iż ustalenie klasyfikacji SWW musi nastąpić w oparciu o cechy konstrukcyjne i przeznaczenie pojazdu. Dlatego też odwoływanie się przez Skarżącą do kwalifikacji danego pojazdu tylko na potrzeby Prawa o ruchu drogowym, bez uwzględnienia klasyfikacji taryfowej oraz grupowań SWW (PKWiU) jest niezasadne. Słusznie organ w zaskarżonej decyzji wskazał na tzw. klucz klasyfikacyjny PCN (8703) - SWW (1021, 1022) - PKWiU (30.10.2) i ustalił, że sporne samochody są objęte akcyzą.
Reasumując powyższe rozważania, wbrew twierdzeniom skarżącej, na gruncie przepisów podatkowych sporne pojazdy objęte są podatkiem akcyzowym, gdyż zostały wymienione w Załączniku nr 6 w poz. 5 ustawy o VAT, a także występują w pozycji 174 Załącznika nr 4 rozporządzenia MF z 27 grudnia 2001 r. oraz w poz. 4 Załącznika nr 1 i poz. 25 Załącznika nr 3 rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r. (określającego stawki akcyzy). Wskazanie w poz. 25 Załącznika nr 3 rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r. symbolu ex przy kodzie 8703 nie powoduje, że sporne pojazdy nie są objęte akcyzą. Wskazuje jedynie, że nie wszystkie pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne są objęte akcyzą, co jak prawidłowo wykazał organ odwoławczy ma miejsce, gdyż np. quady nie są objęte akcyzą, a są klasyfikowane do pozycji 8703. Zatem prawidłowo Minister Finansów wykonał delegację ustawową, gdyż wbrew twierdzeniom Skarżącej nie objął akcyzą całej pozycji 8703 PCN. Tym samym zarzut naruszenia § 1 rozporządzenia MF z 27 grudnia 2001 r. w zw. z art. 54 ust. 2 ustawy o VAT jest bezpodstawny, albowiem przedmiotowe samochody zostały ujęte w poz. 174 Zał. Nr 4 do ww. rozporządzenia, jako wyroby akcyzowe wymienione w pozycji 5 Załącznika Nr 6 do ustawy o VAT. Tym samym mając powyższe na względzie bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 34 ust. 1 w zw. z art. 54 ust. 2 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe jego zastosowanie oraz odmową zastosowania poz. 5 Załącznika nr 6 do ustawy o VAT oraz zarzut naruszenia art. 92 i art. 217 Konstytucji RP.
Zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 2 i 3a ustawy o VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do: nabywanych przez podatnika samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do... kg, z wyjątkiem przypadków, gdy odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu tych samochodów stanowi przedmiot działalności podatnika, 3a) paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Natomiast art. 86 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług przewidywał nową formę odliczenia podatku naliczonego VAT przy nabyciu samochodów z zastosowaniem kryterium dopuszczalnej ładowności wyliczonej ze wzoru Lisaka.