Source: https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma-urzedowe/pisma-urzedowe/ibpbii-2-415-552-13-mm-pismo-wydane-przez-izba-skarbowa-w-184749233
Timestamp: 2020-06-06 18:34:19
Legal References Found: art. 14
 art. 30
 art. 22
 art. 22
 FSK 
 art. 153
 art. 257
 art. 21
 art. 17
 art. 17
 art. 21
 art. 258
 art. 17
 art. 2
 art. 258
 art. 17
 art. 17
 FSK 
 art. 12
 art. 12
 art. 17
 art. 17
 art. 257
 art. 258
 art. 258
 art. 17
 art. 17
 art. 153
 art. 10
 art. 17
 art. 257
 art. 257
 art. 258
 art. 17
 art. 17
 art. 17

Document Content:
IBPBII/2/415-552/13/MM - Pismo wydane przez:...
IBPBII/2/415-552/13/MM
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) po ponownym rozpatrzeniu, w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 1392/12, wniosku z dnia 17 grudnia 2009 r. (data wpływu do tut. Biura 17 grudnia 2009 r.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione w ww. wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki na podwyższenie wartości udziałów - jest prawidłowe.
W dniu 17 grudnia 2009 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki na podwyższenie wartości udziałów.
W dniu 4 marca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów wydał indywidualną interpretację Znak: IBPB II/2/415-1254/09/MM, w której uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe stwierdzając, iż pokrycie przez wnioskodawcę - jako wspólnika spółki z o.o. aportem (w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) podwyższenia kapitału zakładowego w spółce z o.o. poprzez zwiększenie wartości nominalnej udziałów w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego (nieruchomość) spowoduje powstanie obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Na podstawie art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powyższy przychód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym według stawki 19%. Podstawą opodatkowania jest różnica pomiędzy ww. przychodem (tekst jedn.: kwota odpowiadająca zwiększeniu wartości dotychczasowych udziałów) a kosztami uzyskania przychodu określonymi w art. 22 ust. 1e pkt 1 w związku z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osiągnięta w roku podatkowym (art. 30b ust. 2 pkt 5).
Pismem z dnia 22 marca 2010 r. (data wpływu do tut. Biura 26 marca 2010 r.) wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które udzielono odpowiedzi pismem z dnia 23 kwietnia 2010 r. Znak: IBPB II/2/415W-15/10/MM odmawiając zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa skutecznie doręczono w dniu 27 kwietnia 2010 r.
Pismem z dnia 27 maja 2010 r. (data wpływu do tut. Biura - 31 maja 2010 r.) wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną.
Pismem z dnia 25 czerwca 2010 r. Znak: IBPB II/2/4160-22/10/MM, IBRP/007-193/10 Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.
W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 16 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 727/10 uchylił zaskarżoną interpretację, jednakże z przyczyn proceduralnych i nie wypowiedział się w sprawie merytorycznego stanowiska Organu przedstawionego w interpretacji indywidualnej.
Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając z upoważnienia Ministra Finansów złożył skargę kasacyjną od ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 26 października 2012 r. sygn. akt II FSK 496/11 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach.
W wyniku ponownego rozpatrzenia skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 27 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 1392/12 uchylił zaskarżoną interpretację. Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wraz z aktami sprawy wpłynął do tut. Biura w dniu 17 maja 2013 r.
Wnioskodawca jest osobą fizyczną, wspólnikiem Spółki z o.o. Zamierzone jest dokonanie podwyższenia kapitału zakładowego tej Spółki. W Spółce, zgodnie z art. 153 zdanie 2 Kodeksu spółek handlowych, istnieje system równych i niepodzielnych udziałów. Podwyższenie kapitału zakładowego zostanie dokonane w ten sposób, że zgodnie z art. 257 § 2 Kodeksu spółek handlowych nastąpi podwyższenie wartości nominalnej wszystkich istniejących udziałów, w tym również tych należących do wnioskodawcy, ilość ich zaś nie ulegnie zmianie. Wnioskodawca wspomina również, że obecnie kapitał zakładowy Spółki wynosi 10.000,00 zł na który składa się 200 udziałów o wartości nominalnej 50 zł każdy.
Pokrycie podwyższonego w ww. sposób kapitału zakładowego Spółki nastąpi poprzez wniesienie przez wnioskodawcę wkładu niepieniężnego (aportu) nie stanowiącego przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (tekst jedn.: z dnia 31 stycznia 2000 r. Dz. U. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) w postaci części nieruchomości, którą wnioskodawca zamierza nabyć dla powyższego celu.
Czy przedstawione zdarzenie przyszłe powoduje powstanie przychodu po stronie wnioskodawcy, a zatem czy w podanym zdarzeniu przyszłym znajdzie zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zdaniem wnioskodawcy, w podanym zdarzeniu przyszłym nie zaktualizuje się dyspozycja art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym nie powstanie po stronie wnioskodawcy przychód. Powyższy przepis dotyczy sytuacji, w której powstaje przychód w wyniku objęcia udziałów spółki mającej osobowość prawną za wkład niepieniężny, inny niż przedsiębiorstwo, bądź jego zorganizowana część (które to korzysta ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Ustawa Kodeks spółek handlowych z dnia 15 września 2000 r. (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) rozróżnia w art. 258 § 2 dwie sytuacje: objęcia nowego udziału bądź objęcia podwyższenia wartości istniejącego udziału. Co do objęcia nowych udziałów należy zauważyć, że zgodnie z normatywną konstrukcją spółki z o.o. objęcie udziału ma charakter pierwotny i nierozerwalnie związane jest z utworzeniem danego udziału w takiej spółce. Wszelkie dalsze zmiany przedmiotowo-podmiotowe następujące po objęciu udziału w postaci zmiany udziałowca (np. na skutek zbycia udziału) bądź też zmiany udziału (np. na skutek zwiększenia jego wartości nominalnej) nie prowadzą do ponownego "objęcia" udziału. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych posługuje się właśnie sformułowaniem "objęcia udziałów" jako warunku powstania przychodu po stronie wspólnika, nie wspomina zaś o sytuacji objęcia podwyższenia wartości udziału. Należy zatem stwierdzić, że przychodem będzie jedynie pierwotne nabycie udziału za aport, następujące po jego utworzeniu.
Ugruntowanym stanowiskiem w doktrynie prawa finansowego wspartym licznymi wypowiedziami Trybunału Konstytucyjnego i Naczelnego Sądu Administracyjnego jest konieczność ścisłego interpretowania przepisów podatkowych jako nakładających obowiązki na obywateli, bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa publicznego. Tym samym wszelkie zastosowanie analogii w wykładni tych przepisów nie jest dopuszczalne. Powszechnie przyjętą w polskim systemie prawa finansowego jest zasada nullum tributum sine lege wynikająca z konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego określonej w art. 2 Konstytucji RP 1997 r. Jedynie wyraźnie wskazane w ustawie obowiązki uiszczania danin publicznych są, jako odpowiadające wyżej wymienionej zasadzie, zgodne z Konstytucją.
Mając na względzie racjonalność ustawodawcy należy również wspomnieć o zasadach posługiwania się przez ustawodawcę językiem prawnym tj. językiem aktów normatywnych. Zgodnie z przyjętymi dyrektywami interpretacji ustawodawca dla tych samych desygnatów nazw języka prawnego stosuje w systemie prawa te same nazwy zapewniając jego komplementarność. Nie ma wątpliwości, że pojęcie "objęcia udziałów" jest pojęciem z zakresu języka prawnego, nie zaś potocznego. k.s.h. operuje pojęciem "objęcia udziałów" tylko w przypadku nabycia pierwotnego ("udziałów" zgodnie z art. 258 § 2 k.s.h.). W przypadku zmian przedmiotowo-podmiotowych w zakresie udziałów w spółce z o.o. k.s.h. stosuje inne określenia, np.: "zbycie", "umorzenie", "zastawienie", "podwyższenie wartości nominalnej", "objęcie podwyższenia wartości" itd.
Należy zatem przyjąć, że skoro ustawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych posługuje się sformułowaniem "udziałów (...) objętych za wkład niepieniężny" to może mieć na myśli jedynie pierwotne nabycie udziałów w postaci ich objęcia. Jak wskazano wyżej "objęcie udziałów" tyczy się jedynie nowoutworzonych udziałów, tym samym udziały już istniejące, a jedynie których wartość została podwyższona nie są obejmowane (w takim przypadku zgodnie z k.s.h. obejmuje się ich podwyższoną wartość). Dlatego też w przypadku braku objęcia udziałów, zgodnie z brzmieniem art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie powstaje przychód po stronie wspólnika spółki z o.o. Ewentualne próby stosowania tego przepisu per analogiam także w odniesieniu do podwyższenia wartość nominalnej istniejących udziałów nie znajdują uzasadnienia w przepisach prawa, a są wręcz sprzeczne z zasadami polskiego porządku prawnego w zakresie prawa podatkowego.
Jak bowiem wspomniano w zakresie prawa podatkowego obowiązuje nakaz stosowania wykładni językowej (literalnej) przepisów. Jak zaznaczył Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu do wyroku z dnia 27 listopada 1997 r. sygn. SA/Ł 2682/95: "przy stosowaniu przepisów podatkowych powinna mieć zastosowanie ścisła wykładnia językowa wynikająca z treści przepisów podatkowych".
Należy również zwrócić uwagę, że przepis w obecnym sformułowaniu, dzięki zastosowaniu powyższej wykładni językowej nie budzi wątpliwości co do swojego literalnego znaczenia. Uciekanie się więc tutaj do rozszerzającej wykładni celowościowej czy funkcjonalnej nie byłoby dopuszczalne nawet gdyby przyjąć, że można dokonywać takowej na gruncie prawa podatkowego. Problem zakazu wykładni rozszerzającej przepisów prawa, w tym w szczególności prawa podatkowego, zilustrował zaś Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w uzasadnieniu do wyroku z dnia 17 kwietnia 2007 r. sygn. akt: I SA/Gd 108/07 (niepubl.). Jak podniósł Sąd: "Teoria prawa wskazuje również, iż w przypadku wykładni rozszerzającej - sens językowy przepisu jest jasny, niemniej ze względu na przekonywające uzasadnienie aksjologiczne przyjmuje się, że przepis ten formułuje normę o szerszym zakresie zastosowania lub zakresie normowania, niż przy wykładni dosłownej" (za: Wronkowska, Z. Ziembiński "Teoria prawa" Poznań 1997 r.). Co do stosowania tego rodzajów wykładni przyjmuje się zazwyczaj następujące zasady (usystematyzowane przez Lecha Morawskiego "Wstęp do prawoznawstwa" TNOiK 1999 s. 165-166):
wszystkie przepisy prawa powinny być interpretowane literalnie, chyba że istnieją ważne racje, by nadać im interpretacje rozszerzającą lub zwężającą;
nakaz wykładni literalnej przepisów prawa karnego;
nakaz stosowania wykładni literalnej przepisów prawa podatkowego;
zakaz stosowania wykładni rozszerzającej przepisów prawa karnego, jeżeli wykładnia taka miałaby prowadzić do rozszerzenia odpowiedzialności karnej oskarżonego, a to ze względu na zasadę nullum crimen, nulla poena sine lege,
zakaz stosowania wykładni rozszerzającej w prawie podatkowym, jeżeli wykładnia taka miałaby prowadzić do rozszerzenia zakresu należności podatkowych, a to ze względu na zasadę nullum tributum sine lege,
zakaz wykładni rozszerzającej wyjątków (exceptiones non sunt extendendae-przykładem zastosowania tej reguły może być orzeczenie NSA z 1992 r., w którym dochodzi Sąd do konkluzji, iż przepisy wprowadzające przywileje podatkowe mają charakter wyjątkowy i nie mogą podlegać wykładni rozszerzającej),
zakaz wykładni rozszerzającej przepisów prawnych, które stanowią lex specialis, zakaz wykładni rozszerzającej przepisów upoważniających,
wolności i uprawnienia mogą być interpretowane rozszerzająco.
W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej od ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podzielił zdanie WSA w Gdańsku potwierdzając w tezie orzeczenia, że "w prawie podatkowym zasadą jest stosowanie ścisłej wykładni prawa, w związku z czym stosowanie wykładni rozszerzającej (...) nie jest dopuszczalne" (wyrok z dnia 19 listopada 2008 r. sygn. akt: II FSK 1187/07, niepubl.).
Przytoczone wyżej zasady wykładni przepisów prawa są powszechnie przyjęte w polskiej nauce prawoznawstwa, jak również znajdują pełne uznanie w judykaturze.
Zdaniem wnioskodawcy, jego interpretację potwierdzają również organy podatkowe w pismach wydanych na podstawie analogicznej sytuacji na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych tj. z dnia 14 czerwca 2000 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), zawierającego taką samą regulację dotyczącą powstania przychodu wskutek objęcia udziałów lub akcji za aport jak ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych (różnica polega na redakcji przepisu). Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie w piśmie z dnia 26 listopada 2004 r. Znak: PD-1/005/2-410/04/WK, uznał co następuje: " art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy określa, że przychodem dla wspólnika wnoszącego do spółki wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część jest wartość nominalna obejmowanych udziałów (akcji). (...) Wobec powyższego, opierając się przede wszystkim na literalnej wykładni przepisów prawa oraz opiniach prawnych przedstawicieli doktryny, w tym konkretnym przypadku należałoby uznać, że podwyższenie wartości posiadanego udziału nie skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym". Takie samo stanowisko zajął Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pruszkowie w piśmie z dnia 29 stycznia 2007 r. Znak: 1421/BF/415-90/GJ/06 (cytaty i sygnatury za: M. Gąsiorek "Przemyślane podwyższenie kapitału zakładowego pozwala uniknąć podatku", Rzeczpospolita, 28 września 2009 r.). Zdaniem wnioskodawcy, jego stanowisko potwierdza również autor wzmiankowanego artykułu.
W związku z powyższym, uznanie objęcia podwyższonej wartości nominalnej istniejących udziałów w ramach podwyższenia kapitału zakładowego spółki z o.o. za przychód nie znajduje podstaw na gruncie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie mieści się w zakresie jego dyspozycji. Z tego powodu objęcie podwyższenia wartości nominalnej udziałów, o którym mowa w zdaniu poprzedzającym nie będzie przychodem wspólnika w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie wywoła żadnych konsekwencji podatkowych po stronie wnioskodawcy.
W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 4 marca 2010 r. Znak: IBPB II/2/415-1254/09/MM Organ stwierdził, że pokrycie przez wspólnika spółki z o.o. aportem (w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) podwyższenia kapitału zakładowego w spółce z o.o. poprzez zwiększenie wartości nominalnej udziałów w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego (nieruchomość) spowoduje powstanie obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.
Wnioskodawca zaskarżył, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, ww. interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zarzucając, iż jest ona niezgodna z prawem.
W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 27 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 1392/12 uchylił zaskarżoną interpretację.
W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził że zaskarżona interpretacja pozostaje w sprzeczności z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną wykładnię w postaci przyjęcia, że w zakresie jego dyspozycji mieści się także objęcie podwyższenia wartości udziałów w związku z błędną wykładnią przepisów art. 257 § 2 i art. 258 § 2 k.s.h. w postaci przyjęcia, że niezależnie od faktu czy obejmowane są nowe udziały, czy też ich podwyższona wartość dochodzi do objęcia udziałów.
Zdaniem Sądu, do objęcia udziałów dochodzi jedynie w drodze utworzenia nowych udziałów. W przypadku zaś podwyższenia ich wartości dojdzie do objęcia podwyższenia ich wartości. Podział ten wynika z brzmienia art. 258 § 2 k.s.h. Skoro zatem art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi o wartości objętych udziałów, to nie można wywodzić, iż stanowi on także o objęciu podwyższenia wartości udziałów. Konkluzji tych nie podważa art. 17 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż przepis ten nie reguluje przedmiotu opodatkowania a jedynie moment powstania przychodu.
Mając na uwadze powyższe orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach jak również treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.), który stanowi, iż ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 17 grudnia 2009 r. stwierdza, co następuje:
Natomiast stosownie do przepisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c).
Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.
Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że w spółce z o.o., w której wnioskodawca jest wspólnikiem, planowane jest podwyższenie kapitału zakładowego w ten sposób, że zgodnie z art. 257 § 2 Kodeksu spółek handlowych nastąpi podwyższenie wartości nominalnej wszystkich istniejących udziałów. Pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego spółki nastąpi poprzez wniesienie przez wnioskodawcę wkładu niepieniężnego (aportu) nie stanowiącego przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części.
W ustawie podatkowej nie zdefiniowano pojęcia "objęcia udziałów", istotnym jest, w jaki sposób posłużono się nim w Kodeksie spółek handlowych.
Zgodnie z art. 257 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) podwyższenie kapitału zakładowego w spółkach kapitałowych następuje przez podwyższenie wartości nominalnej udziałów (akcji) istniejących lub ustanowienie nowych. Podwyższenie kapitału zakładowego powstaje z chwilą wpisania do rejestru we właściwym sądzie rejestrowym.
Zgodnie natomiast z art. 258 § 2 Kodeksu spółek handlowych oświadczenie dotychczasowego wspólnika spółki z o.o. o objęciu nowego udziału bądź udziałów lub o objęciu podwyższenia wartości istniejącego udziału bądź udziałów wymaga formy aktu notarialnego. Ustawodawca wyróżnił dwa sposoby podwyższenia kapitału zakładowego: poprzez podwyższenie wartości nominalnej udziałów istniejących bądź ustanowienie nowych udziałów. Nie są to zatem na gruncie prawa handlowego pojęcia tożsame.
W przypadku podwyższenia wartości nominalnej istniejących udziałów nie dochodzi do ich powtórnego objęcia. Udziały obejmuje się bowiem tylko raz, tj. po ich utworzeniu. Dla podwyższenia wartości udziałów ustawodawca przewidział oddzielną kategorię w postaci "objęcia podwyższenia wartości udziałów". Jest to inna czynność niż objęcie nowoutworzonego udziału.
W odniesieniu do powyższego wyjaśnienia należy stwierdzić, że w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mowa jest o nominalnej wartości objętych udziałów, nie zaś o objętej podwyższonej wartości nominalnej udziałów. Skoro zatem art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi o wartości objętych udziałów, to nie można wywodzić, iż stanowi on także o objęciu podwyższenia wartości nominalnej udziałów.
W związku z powyższym stwierdzeniem, za prawidłowe należy uznać stanowisko wnioskodawcy, że na gruncie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, objęcie podwyższonej wartości nominalnej już istniejących udziałów w ramach podwyższenia kapitału zakładowego spółki z o.o. nie stanowi przychodu, gdyż nie mieści się w zakresie dyspozycji ww. artykułu.
Reasumując, pokrycie przez wnioskodawcę - jako wspólnika spółki z o.o. aportem (w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) podwyższenia kapitału zakładowego w spółce z o.o. poprzez zwiększenie wartości nominalnej udziałów w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego (nieruchomość) nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.