Source: https://interpretacje-podatkowe.org/jednostka-uczestnictwa/ibpb-2-2-4511-661-16-2-mma
Timestamp: 2018-11-19 16:17:03
Legal References Found: art. 14
 art. 5
 art. 17
 FSK 
 art. 31
 art. 10
 art. 17
 art. 10
 art. 5
 art. 2
 art. 3
 art. 3
 art. 2
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 30
 art. 30
 art. 30
 art. 17
 art. 30
 art. 30
 art. 17
 art. 30
 art. 2
 art. 17
 art. 30
 art. 23
 art. 30
 art. 30
 art. 30
 art. 45
 art. 39
 art. 3
 art. 30
 art. 17
 art. 30
 art. 39
 art. 17
 art. 3
 art. 5
 art. 11
 art. 14
 art. 17
 art. 19
 art. 25
 art. 30
 art. 17
 art. 39
 art. 45
 art. 3
 art. 30
 art. 17
 art. 30
 art. 39
 FSK

Document Content:
♦ › Jednostka uczestnictwa › IBPB-2-2/4511-661/16-2/MMA
Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, 27 września 2016 r.
1. Czy ewentualne przysporzenie majątkowe po stronie Uprawnionych z tytułu realizacji praw wynikających z jednostek uczestnictwa powinno, na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, być kwalifikowane jako przychód z kapitałów pieniężnych, który powinien podlegać opodatkowaniu dopiero w momencie realizacji/wypłaty?
2. Czy w związku z realizacją praw wynikających z jednostek uczestnictwa na Spółce będą ciążyły jakiekolwiek obowiązki płatnika w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 30 czerwca 2016 r. (data otrzymania 4 lipca 2016 r.), uzupełnionym 15 września 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z uczestnictwem osób uprawnionych w programie motywacyjnym – jest prawidłowe.
W dniu 4 lipca 2016 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z uczestnictwem osób uprawnionych w programie motywacyjnym.
W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z 2 września 2016 r. Znak: IBPB-2-2/4511-661/16-1/MMA wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano 15 września 2016 r.
Wnioskodawca (dalej: „Spółka”) zamierza wdrożyć program motywacyjny (dalej: „Program”), którym objęte zostaną osoby pełniące kluczowe funkcje kierownicze w Spółce, jak również kluczowi handlowcy Spółki (dalej: „Uprawnieni”). Możliwe jest funkcjonowanie kilku programów motywacyjnych, których szczegółowe zasady mogą się różnić w zależności od kategorii Uprawnionych.
Celem programu jest zapewnienie możliwości uzyskania przez Uprawnionych dodatkowego świadczenia pieniężnego w wysokości ściśle powiązanej z wynikami finansowymi Spółki. Program ma przyczynić się do zwiększenia efektywności Spółki a tym samym poprawy jej wyników finansowych oraz pozycji rynkowej. Wobec powyższego, Wnioskodawca planuje zawrzeć pisemną umowę o pochodny instrument finansowy (dalej: „Umowa”) z wybranymi pracownikami, na mocy której nastąpi kreacja jednostek uczestnictwa.
Jednostki te zostaną przyznane Uprawnionym na warunkach i zasadach precyzyjnie określonych w Umowie. Zgodnie z przewidywanym brzmieniem Umowy i na jej podstawie, każdej osobie (Uprawnionemu) może zostać przyznana z góry określona liczba jednostek uczestnictwa. Liczba przyznanych jednostek uczestnictwa każdemu Uprawnionemu uzależniona będzie bezpośrednio od oceny rocznej realizacji indywidualnych celów.
Realizacja jednostek uczestnictwa, na zasadach i warunkach określonych w Umowie ma dawać Uprawnionemu prawo do otrzymania wypłaty gotówkowej, kalkulowanej jako iloczyn liczby jednostek uczestnictwa i ich wartości na dzień realizacji.
Wartość jednostek uczestnictwa będzie z kolei bezpośrednio uzależniona od wartości określonych wyników finansowych osiągniętych przez Spółkę w okresie od ich przyznania do zaistnienia zdarzenia uprawniającego do realizacji wynikających z nich praw.
Należy podkreślić, że realizacja indywidualnych celów przez uprawnionych pracowników będzie tylko i wyłącznie warunkiem otrzymania określonej liczby jednostek uczestnictwa, ale nie będzie miała wpływu na wartość instrumentu.
Zgodnie z Umową, realizacja praw z jednostek uczestnictwa powinna nastąpić w przypadku łącznego spełnienia dwóch warunków:
osiągnięcia przez Spółkę, na wskazany w Umowie dzień realizacji, określonego wskaźnika finansowego, tj. poziomu zysku określonego za pomocą instrumentu bazowego, jakim jest zysk netto wynikający z zaudytowanego sprawozdania finansowego Spółki.
Umowa zakładać ma ponadto, że Uprawniony będzie miał możliwość realizacji praw wynikających z jednostek uczestnictwa (a tym samym uzyskania jakichkolwiek korzyści z tytułu przyznania mu jednostek uczestnictwa) dopiero po upływie wskazanego w niej okresu.
W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że pochodne instrumenty finansowe przyznawane wybranym pracownikom w ramach programu motywacyjnego będą stanowić pochodny instrument finansowy w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Czy ewentualne przysporzenie majątkowe po stronie Uprawnionych z tytułu realizacji praw wynikających z jednostek uczestnictwa powinno, na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, być kwalifikowane jako przychód z kapitałów pieniężnych, który powinien podlegać opodatkowaniu dopiero w momencie realizacji/wypłaty?
Czy w związku z realizacją praw wynikających z jednostek uczestnictwa na Spółce będą ciążyły jakiekolwiek obowiązki płatnika w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przysporzenie majątkowe po stronie Uprawnionych z tytułu realizacji praw wynikających z jednostek uczestnictwa na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, powinno być kwalifikowane jako przychód z kapitałów pieniężnych, który powinien podlegać opodatkowaniu dopiero w momencie realizacji/wypłaty. Dodatkowo, na Spółce nie ciążą jakiekolwiek obowiązki płatnika w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych związane z przyznaniem i realizacją jednostek uczestnictwa.
Otrzymanie jednostek uczestnictwa nie stanowi nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest bowiem związane z jakimkolwiek przysporzeniem w majątku osoby otrzymującej jednostki uczestnictwa. W momencie ich przyznania nie można stwierdzić czy ich realizacja przyniesie pracownikowi wymierne korzyści ekonomiczne a tym bardziej oszacować wartości tej korzyści.
Ponadto należy podkreślić, że prawo Uprawnionego do dysponowania jednostkami uczestnictwa jest ograniczone.
W okresie do dnia realizacji, Uprawniony nie może zrealizować praw związanych z ich posiadaniem. Przede wszystkim nie ma on w tym czasie prawa zbycia jednostek uczestnictwa i praw z nich wynikających. Powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez organy podatkowe w wydanych interpretacjach przepisów prawa podatkowego. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 21 marca 2012 r. Znak: IBPBII/2/415-1445/11/ŁCz stwierdził, że samo otrzymanie prawa do opcji na akcje nie rodzi skutku w postaci przychodu, w związku z czym w momencie otrzymania opcji nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych. Podobny pogląd wyrażony został w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23 listopada 2011 r. Znak: IPPB2/415-698/11-7/MG oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 12 kwietnia 2011 r. Znak: IBPBII/2/415-57/11/HS. Stanowisko takie znajduje ponadto poparcie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 października 2011 r. sygn. akt II FSK 517/10, zgodnie z którym sama okoliczność nabycia akcji, nawet nieodpłatnie bądź po preferencyjnej cenie, nie generuje dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przychód powstaje dopiero w momencie odpłatnego zbycia akcji, a opodatkowanie potencjalnego wzrostu majątku przy ich nabyciu nie znajduje uzasadnienia w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Ponadto, również w przypadku jednostek uczestnictwa organy podatkowe potwierdzały przedstawione powyżej stanowisko. Na przykład Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 4 kwietnia 2013 r. Znak: IPPB2/415-17/13-4/MK stwierdził, że otrzymanie jednostek uczestnictwa nie rodzi przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, skoro po stronie Uprawnionego nie powstanie przychód w chwili przyznania jednostek uczestnictwa, to Spółka nie będzie miała w tym momencie obowiązków płatnika, o których mowa w art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dopiero bowiem w momencie realizacji praw wynikających z jednostek uczestnictwa przez Uprawnionego możliwe będzie określenie wysokości uzyskanego przez niego przychodu. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż: nieruchomości lub ich części oraz udział w nieruchomości, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, a także prawo wieczystego użytkowania gruntów.
Z kolei, według art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, będącego przepisem szczególnym w odniesieniu do powołanego art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami z kapitałów pieniężnych są m.in. przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.
Pochodne instrumenty finansowe zostały zdefiniowane w art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z jego treścią, pochodnymi instrumentami finansowymi są instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.
Zgodnie natomiast z § 3 pkt 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych instrument pochodny to taki instrument finansowy, którego:
Dodatkowo, zgodnie z art. 3 pkt 28a ustawy o obrocie instrumentami finansowymi przez instrumenty pochodne należy rozumieć opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny lub wartości instrumentów finansowych, walut stóp procentowych, rentowności, indeksów finansowych, wskaźników finansowych, towarów, zmian klimatycznych, stawek frachtowych, poziomów emisji, stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, a także innych aktywów, praw, zobowiązań, indeksów lub wskaźników (instrumentów bazowych) oraz instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego.
Zatem, w opinii Spółki jednostki uczestnictwa związane z wartością instrumentu bazowego kwalifikują się jako instrument pochodny w rozumieniu ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, gdyż oparte są na instrumencie bazowym w postaci osiągnięcia przez Spółkę, na wskazany w Umowie dzień realizacji, określonego wskaźnika finansowego, tj. poziomu zysku określonego za pomocą instrumentu bazowego, jakim jest zysk netto.
Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacji podatkowej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 20 czerwca 2013 r. Znak: ILPB2/415-274/13-2/TR, w której organ podatkowy zgodził się z wnioskodawcą, że: „instrumentem bazowym dla pochodnych instrumentów finansowych mogą być również w szczególności wskaźniki finansowe. Przyjmuje się powszechnie, że wskaźniki finansowe są współczynnikami tworzonymi na podstawie informacji zawartych w sprawozdaniu finansowym przedsiębiorstwa. Współczynniki, od których zależeć będzie Rozliczenie Pieniężne wynikają lub można je wyliczyć ze sprawozdań finansowych Spółki (lub Grupy Spółek).
W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, Uprawnienie do otrzymania Rozliczenia Pieniężnego przez Dyrektorów, może być uznane zarówno jako:
instrument pochodny w rozumieniu art. 3 pkt 28a ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, ze względu na to, że Uprawnienie do otrzymania Rozliczenia Pieniężnego jest prawem majątkowym, którego cena (tekst jedn.: wartość Rozliczenia Pieniężnego) zależy bezpośrednio od wartości wskaźników finansowych Spółki; i tym samym jako
instrument finansowy w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o OIF, gdyż Uprawnienie do otrzymania Rozliczenia Pieniężnego jest (jak wskazano powyżej w punkcie a)) instrumentem pochodnym, którego instrumentem bazowym są wskaźniki finansowe i jest wykonywany przez rozliczenie pieniężne”.
Stosownie do treści art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód określony w art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy powstaje w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych.
Wnioskodawca wskazał, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 16 grudnia 2015 r., Znak: IPTPB3/4511-316/15-4/IC, z której wynika, że: „uczestnictwo Wnioskodawcy w programie motywacyjnym spowoduje powstanie po Jego stronie, jako osoby uprawnionej, przychodu podlegającego opodatkowaniu dopiero w momencie realizacji praw wynikających z jednostek uczestnictwa. Przychód ten należy zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych – w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej – zgodnie z art. 30b ustawy.
Na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (formularz PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 w związku z art. 30b ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W tym samym terminie jest obowiązany do wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych)”.
W ww. interpretacji podatkowej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 20 czerwca 2013 r. Znak: ILPB2/415-274/13-2/TR, która została wydana na gruncie rozliczenia pieniężnego uzależnionego od m.in. takich wskaźników jak EBIT oraz wynik netto, organ zgodził się ponadto z wnioskodawcą, że: „przychód po stronie Dyrektorów powstanie dopiero w momencie wypłaty Rozliczenia Pieniężnego (zarówno w formie Rozliczenia Rocznego, jak i Rozliczenia Kwartalnego) i będzie on stanowić przychód z kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), podlegający opodatkowaniu według stawki 19% na podstawie art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f.”.
Jednocześnie, zgodnie z treścią art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym do osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.
Wobec powyższego, Spółka stoi na stanowisku, że przyznanie Uprawnionym jednostek uczestnictwa skutkuje powstaniem po ich stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu dopiero w momencie realizacji praw z nich wynikających, który w konsekwencji stanowić będzie przychód z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym do osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy.
Wnioskodawca wskazał, że powyższe wnioski znajdują potwierdzenie z uwagi na następujące okoliczności:
wartość jednostek uczestnictwa (rozumiana jako potencjalna wypłata związana z realizacją wynikających z nich praw) będzie kalkulowana w oparciu o instrument bazowy – zysk netto,
Umowy zawarte z Uprawnionymi jasno określają zakres ich obowiązków, za które są wynagradzani na podstawie takiej umowy.
Natomiast, na wysokość zysku netto jako instrumentu bazowego wpływ mają zmienne warunki rynkowe i ogólna kondycja ekonomiczna Spółki jako całości. Oznacza to, że czynności wykonywane przez Uprawnionych razem z innymi czynnikami i działaniami podejmowanymi przez inne osoby zatrudnione w Spółce mają pośredni wpływ na sytuację finansową Spółki i osiągane przez nią wyniki finansowe. Osiągniecie określonego poziomu zysku netto jest więc wypadkową wielu czynników, a nie wynikiem jednostkowego działania konkretnego Uprawnionego.
Wnioskodawca wskazuje, że powyższe stanowisko zostało potwierdzone w interpretacjach organów podatkowych m.in. w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 21 maja 2013 r. Znak: IPPB2/415-181/13-4/MK, interpretacji indywidualnej z 31 października 2012 r. Znak: IPPB2/415-731/12-2/MK, jak również w interpretacji indywidualnej z 29 marca 2011 r. Znak: IPPB2/415-52/11-2/MK.
Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji podatkowej z 27 kwietnia 2009 r. Znak: ITPB2/415-141/09/IB zauważył, że: „Wnioskodawca jako posiadacz instrumentu finansowego (prawa SAR), uprawniony jest do uzyskania świadczenia, zaś wystawca tego instrumentu jest zobowiązany do realizacji zawartego porozumienia w określonym terminie i na określonych warunkach uzależnionych od wartości instrumentu bazowego (akcji), na którym prawa SAR się opierają. Wnioskodawca wskazuje ponadto, iż przyznane jemu prawa SAR stanowią instrument finansowy w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. W następstwie powyższego, realizacja praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, w kontekście zdarzenia przedstawionego we wniosku, powoduje zatem powstanie przychodu, o którym mowa w cytowanym na wstępie art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.
Stosownie natomiast do art. 30b ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym do osób fizycznych, dochodem z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a.
Na podatniku, który uzyskał dochód, (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (formularz PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 w związku z art. 30b ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).
Uzyskane w roku podatkowym dochody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających, zgodnie z treścią art. 30b ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik obowiązany jest wykazać w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych po zakończeniu roku podatkowego, tj. do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym powstał przychód podatkowy.
Zgodnie jednak z art. 39 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej są obowiązane, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, przesłać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych – imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 30b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, sporządzone według ustalonego wzoru (PIT-8C).
W rezultacie, z tytułu realizacji praw wynikających z jednostek uczestnictwa, Wnioskodawca zobowiązany będzie do sporządzenia i przesłania informacji PIT-8C Uprawnionym i właściwym urzędom skarbowym i tym samym nie będą na nim ciążyły obowiązki płatnika w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Powyższe stanowisko potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 8 stycznia 2016 r., Znak: ITPB4/4511-501/15/KK: „Reasumując, udział w programie motywacyjnym spowoduje powstanie po stronie Uczestników przychodu podlegającego opodatkowaniu dopiero w momencie rozliczenia Kontraktu terminowego, o którym mowa we wniosku. Przychód ten należy zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ustawy. W konsekwencji na Spółce nie ciąży obowiązek naliczenia, pobrania i odprowadzenia podatku (zaliczki na podatek) zarówno w związku z przyznaniem, jak i realizacją praw wynikających z udziału Uczestników w programie motywacyjnym. Spółka będzie natomiast zobowiązana na mocy art. 39 ust. 3 ustawy do przesiania podatnikowi oraz odpowiedniemu organowi podatkowemu imiennej informacji o wysokości dochodu z kapitałów pieniężnych (PIT-8C)”.
Z kolei stosownie do treści art. 17 ust. 1b ww. ustawy − za datę powstania przychodu z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych uważa się moment realizacji tych praw.
Według art. 3 pkt 28a ww. ustawy – ilekroć w ustawie mowa jest o instrumentach pochodnych – rozumie się przez to opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny lub wartości instrumentów finansowych, walut, stóp procentowych, rentowności, indeksów finansowych, wskaźników finansowych, towarów, zmian klimatycznych, stawek frachtowych, poziomów emisji, stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, a także innych aktywów, praw, zobowiązań, indeksów lub wskaźników (instrumentów bazowych) oraz instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego.
Z wniosku wynika, że Uprawnieni, w następstwie przystąpienia do programu motywacyjnego, otrzymają jednostki uczestnictwa. W momencie ich realizacji Uprawnieni będą mieć prawo do otrzymania w przyszłości wypłaty gotówkowej, kalkulowanej jako iloczyn jednostek uczestnictwa i ich wartości na dzień realizacji. Wartość jednostek uczestnictwa będzie z kolei bezpośrednio uzależniona od wartości wyników finansowych osiągniętych przez Spółkę w okresie od ich przyznania do zaistnienia zdarzenia uprawniającego do realizacji wynikających z nich praw. Wnioskodawca wskazał, że jednostki uczestnictwa przyznawane Uczestnikom będą pochodnym instrumentem finansowym w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zgodnie z cytowanym wyżej z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
W świetle powyższego przepisu przychód po stronie Uprawnionych nie powstanie w momencie przyznania jednostek uczestnictwa, gdyż na tym etapie nie otrzymują oni jeszcze środków pieniężnych ani jakichkolwiek nieodpłatnych świadczeń, przyznanie jednostek uczestnictwa stanowi jedynie zobowiązanie Spółki do wypłaty określonego świadczenia pieniężnego w przyszłości, po zaistnieniu określonych warunków. Oznacza to, że źródłem przychodu dla osób uprawnionych nie jest moment przyznania jednostek uczestnictwa. Przyznanie tych jednostek nie gwarantuje jeszcze otrzymania środków pieniężnych ani jakichkolwiek nieodpłatnych świadczeń. To uzależnione jest bowiem od spełnienia warunków przewidzianych w Programie, a więc jest bezpośrednio uzależnione od wartości określonych wyników finansowych osiągniętych przez Spółkę od dnia przyznania tych jednostek do dnia realizacji. Do tego czasu z posiadania jednostek uczestnictwa nie płyną żadne korzyści.
Dopiero w momencie realizacji praw (a nie wypłaty) wynikających z jednostek uczestnictwa przez Uprawnionego możliwe będzie określenie wysokości uzyskanego przez niego przychodu z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, o którym mowa w cytowanym powyżej art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zgodnie z art. 39 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej są obowiązane, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, przesłać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania, imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 30b ust. 2, sporządzone według ustalonego wzoru.
Podsumowując, uczestnictwo osób Uprawnionych w programie motywacyjnym spowoduje powstanie po ich stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu dopiero w momencie realizacji praw wynikających z jednostek uczestnictwa. Przychód ten należy zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych – w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej – zgodnie z art. 30b ustawy. Oznacza to, że na Spółce (Wnioskodawcy) nie będzie ciążył obowiązek naliczenia, pobrania i odprowadzenia podatku (zaliczki na podatek) w związku z realizacją jednostek uczestnictwa wynikających z udziału Uprawnionych w programie motywacyjnym. Spółka będzie jednak zobowiązana – na mocy art. 39 ust. 3 ustawy – do przesłania Uprawnionym oraz odpowiedniemu organowi podatkowemu imiennej informacji o wysokości dochodu na formularzu (PIT-8C).
Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych wskazać należy, że orzeczenia te dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników w określonym stanie faktycznym czy zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią one materialnego prawa podatkowego. Natomiast przywołany przez Wnioskodawcę wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FSK 517/10 dotyczy innego stanu faktycznego, a mianowicie nabycia akcji.
IBPB-2-2/4511-661/16-2/MMA