Source: https://interpretacje-podatkowe.org/program-motywacyjny/0114-kdip3-2-4011-378-2018-3-ak1
Timestamp: 2018-11-14 13:29:14
Legal References Found: art. 13
 art. 14
 art. 5
 art. 2
 art. 3
 art. 12
 art. 13
 art. 24
 art. 3
 art. 12
 art. 13
 art. 24
 art. 24
 art. 17
 art. 11
 art. 14
 art. 17
 art. 19
 art. 20
 art. 30
 art. 17
 art. 3
 art. 23
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 11
 art. 14
 art. 17
 art. 19
 art. 20
 art. 30
 art. 24
 art. 24
 art. 3
 art. 12
 art. 13
 art. 24
 art. 3
 art. 12
 art. 24
 art. 12
 art. 12
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 10
 art. 3
 art. 24
 art. 10
 art. 24
 art. 12
 art. 24
 art. 17
 art. 17
 art. 30
 art. 45
 art. 24
 art. 45
 art. 45
 art. 30
 art. 9
 art. 21
 art. 11
 art. 14
 art. 17
 art. 19
 art. 25
 art. 30
 art. 12
 art. 12
 art. 24
 art. 23
 art. 23
 art. 22

Document Content:
0114-KDIP3-2.4011.378.2018.3.AK1 | Interpretacja indywidualna
♦ › Program motywacyjny › 0114-KDIP3-2.4011.378.2018.3.AK1
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 17 października 2018 r.
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 lipca 2018 r. (data wpływu 9 lipca 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 1 sierpnia 2018 r. (data nadania 1 sierpnia 2018 r., data wpływu 3 sierpnia 2018 r.) na wezwanie z dnia 20 lipca 2018 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.378.2018.1.AK1 (data doręczenia 26 lipca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z uczestnictwem w programie motywacyjnym organizowanym przez spółkę kapitałową z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki – jest prawidłowe.
W dniu 9 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z uczestnictwem w programie motywacyjnym organizowanym przez spółkę kapitałową z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki.
Podatnik jest członkiem zarządu zatrudnionym na umowę o pracę w A. Sp. z o.o. (poprzednia nazwa S. Sp. z o.o., dalej jako Spółka PL). Oprócz wskazanej wyżej działalności o charakterze zarządczym na podstawie stosunku pracy, Podatnik świadczy na rzecz Spółki PL również usługi doradcze w ramach zarejestrowanej przez niego działalności gospodarczej. Jedynym udziałowcem Spółki, posiadającym 100% udziałów w jej kapitale zakładowym jest podmiot brytyjski S. LTD (obecna nazwa A. LTD, dalej jako Spółka A.). Podmiotem dominującym w stosunku do A. LTD, pośrednio poprzez spółki zależne, jest X, Inc (dalej jako Spółka USA) z siedzibą w USA.
Spółka USA wdrożyła Program Motywacyjny (ang. 2015 Stock Incentive plan), którego celem jest m.in. powiązanie wynagrodzenia kluczowych pracowników z interesami udziałowców grupy skupionej wokół Spółki USA (dalej jako Grupa), powiązanie łącznej wartości wynagrodzeń w Grupie z kulturą promującą wyższą wydajność, umożliwienie pracownikom osiągania korzyści ze wzrostu wartości rynkowej Grupy oraz wsparcie celu w postaci pozyskiwania i utrzymywania osób o różnych talentach poprzez udostępnienie im potencjału otrzymywania ponadprzeciętnego wynagrodzenia. Wybrani pracownicy Spółki zostali objęci oraz będą obejmowani w przyszłości wspomnianym powyżej programem motywacyjnym (dalej: Program lub Program Motywacyjny) zyskując status jego uczestników (dalej: Uczestnicy lub Uczestnik).
Zasady oraz możliwość uczestnictwa w Programie nie wynikają z zapisów umów o pracę, które łączą Uczestników ze Spółką. Jednakże, aby przystąpić do Programu Uczestnik musi być zatrudniony przez podmiot wchodzący w skład Grupy lub z nim współpracować na innych zasadach. Podstawowym założeniem Programu jest przyznanie Uczestnikowi opcji na akcje Spółki USA (dalej: Opcje). Opcje te uprawniają Uczestnika do zakupu akcji Spółki USA (dalej: Akcje) po określonej cenie i w określonym czasie. Do czasu realizacji Opcji, tj. do czasu nabycia Akcji, Uczestnik nie posiada w rzeczywistości Akcji (ani nimi nie dysponuje), lecz jedynie uzyskuje prawo do nabycia Akcji w przyszłości po określonej na dzień otrzymania Opcji cenie, tj. tzw. Exercise Price.
Otrzymane Opcje są generalnie niezbywalne, bowiem Uczestnicy nie mogą przenieść prawa do uczestnictwa w Programie, ani Opcji na rzecz podmiotów trzecich (w szczególności nie mogą sprzedać). Ewentualnie, niektóre korzyści wynikające z Programu mogą zostać przeniesione na uprawnione osoby w następstwie śmierci Uczestnika albo orzeczenia sądu. Innymi słowy, przystąpienie do Programu nie daje Uczestnikom żadnych natychmiastowych korzyści, ani też gwarancji uzyskania ich w przyszłości (z uwagi na niepewność co do przyszłego rynkowego kursu Akcji). Zasady Programu określają, że bazowa wartość Opcji może ulegać zwiększeniu lub zmniejszeniu w zależności od zmiennych czynników takich jak zmiana wartości rynkowej Akcji. Łączna wartość przyznanych Opcji zależy od decyzji Komitetu Spółki USA. Po przyznaniu Opcji, Uczestnik może je zrealizować w określonym czasie. Otrzymywanie przez Uczestnika Opcji jest procesem rozłożonym w czasie. Realizacja Opcji może nastąpić m.in. poprzez nabycie Akcji w dolarach amerykańskich.
Program Motywacyjny został zatwierdzony przez zarząd Spółki USA oraz poprzez uchwałę organu Spółki USA - będącego odpowiednikiem Polskiego Zgromadzenia Akcjonariuszy.
Podatnik będzie Uczestnikiem Planu. W opinii Podatnika, Opcje będące przedmiotem niniejszego wniosku stanowią pochodne instrumenty finansowe w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o PIT w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, które uprawniają do faktycznego objęcia lub nabycia akcji Spółki USA.
Ponieważ złożony wniosek zawierał braki formalne, organ podatkowy pismem z dnia 20 lipca 2018 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.378.2018.1.AK1 wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania poprzez doprecyzowanie przedstawionych we wniosku zdarzeń przyszłych poprzez wskazanie:
Czy Wnioskodawca bierze udział w Programie Motywacyjnym jako członek zarządu zatrudniony na umowę o pracę i/czy jako świadczący usługi doradcze na rzecz spółki polskiej w ramach zarejestrowanej działalności gospodarczej?
Wskazanie na jakich innych zasadach uczestnik Programu Motywacyjnego może współpracować z podmiotem z Grupy, aby mógł przystąpić do Programu?
Kto będzie ponosił koszty związane z przyznaniem Opcji?
Kto będzie ponosił koszty realizacji Opcji po cenie wykonania?
Jaki jest schemat rozliczenia kosztów związanych z Programem Motywacyjnym?
Wskazanie, czy Program Motywacyjny w ramach którego Wnioskodawca otrzyma opcje na akcje Spółki amerykańskiej, które uprawniają Wnioskodawcę do zakupu akcji ww. Spółki, stanowi system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez spółkę dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości, w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, zgodnie z art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Jednoznaczne wskazanie, czy uchwała organu Spółki amerykańskiej będzie odpowiednikiem uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy, o której mowa w ustawie z dnia 24 sierpnia 2017 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1577 z późn. zm.)?
Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie. W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał:
Wnioskodawca, zgodnie z zasadami Programu Motywacyjnego powinien posiadać status pracownika lub członka zarządu spółki z Grupy, aby móc uczestniczyć w przyznaniu Opcji.
Pozostali uczestnicy Programu Motywacyjnego są albo pracownikami spółek z Grupy albo członkami zarządu. Uczestnicy mają możliwość uczestniczenia w Programie Motywacyjnym jako wynagrodzenie za pracę dla spółek z Grupy, niezależnie od tego, czy są pracownikami, czy członkami zarządu spółek z grupy. Członkowie zarządu X Holding ustalają, zgodnie z własnym uznaniem, które osoby mają możliwość uczestniczenia w Programie Motywacyjnym.
Pracownik będzie ponosił wszelkie koszty związane z nabyciem Akcji po cenie wykonania i jakimkolwiek podatkiem (o ile powstanie) związanym z przyznaniem Opcji. X lub spółka powiązana będzie odpowiedzialna za pozostałe koszty i wydatki związane z przyznaniem Opcji.
Posiadacz Opcji jest odpowiedzialny za zapłatę ceny nabycia akcji w ramach realizacji Opcji, która to cena jest płatna w momencie realizacji Opcji oraz jakiegokolwiek podatku dochodowego, który może być należny w związku z realizacją Opcji. X lub spółka powiązana będzie odpowiedzialna za pozostałe koszty i wydatki związane z przyznaniem Opcji.
W ramach Programu Motywacyjnego, uczestnik jest zobowiązany do zapłaty ceny za akcję. Zapłata ceny za akcje następuje w ramach realizacji Opcji, które uczestnik otrzymał w związku z przystąpieniem do Programu Motywacyjnego. W przypadku powstania obowiązku podatkowego na jakimkolwiek etapie uczestniczenia w Programie Motywacyjnym, jego koszt ponoszony jest przez uczestnika tego Programu Motywacyjnego. X lub spółka powiązana jest natomiast odpowiedzialna za pozostałe koszty i wydatki związane z przyznaniem Opcji i utrzymaniem Programu Motywacyjnego.
W ocenie Wnioskodawcy, Program Motywacyjny w ramach którego Wnioskodawca otrzyma opcje na akcje Spółki amerykańskiej, które uprawniają Wnioskodawcę do zakupu akcji ww. Spółki, stanowi system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez spółkę dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości, w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, zgodnie z art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W ocenie Wnioskodawcy uchwała organu Spółki amerykańskiej będzie odpowiednikiem uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy, o której mowa w ustawie z dnia 24 sierpnia 2017 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1577 z późn. zm).
Czy w momencie przyznania Podatnikowi Opcji reprezentujących prawo do nabycia Akcji po określonej cenie (Exercise Price) w przyszłości po jego stronie powstanie przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu PIT?
Czy w momencie realizacji praw wynikających z Opcji, tj. w momencie nabycia Akcji po ustalonej w przeszłości cenie (Exercise Price), po stronie Podatnika powstaje przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu PIT?
Czy Podatnik powinien przyjąć, że Program Motywacyjny stanowi program motywacyjny w rozumieniu art. 24 ust. 11b ustawy o PIT, a w konsekwencji, że przychód Podatnika w związku z realizowanym Programem Motywacyjnym powstanie wyłącznie w momencie odpłatnego zbycia przez Podatnika Akcji, uzyskanych w ramach Programu Motywacyjnego?
Czy przychód uzyskiwany przez Podatnika, w związku z realizowanym Programem Motywacyjnym w całości stanowi wyłącznie przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o PIT i po pomniejszeniu o koszty uzyskania przychodu, jako dochód, opodatkowany 19% stawką podatku dochodowego od osób fizycznych?
w momencie przyznania Wnioskodawcy Opcji, reprezentującym prawo do nabycia Akcji w przyszłości po z góry ustalonej cenie (Exercise Price), po jego stronie nie powstaje przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu PIT,
w momencie realizacji praw wynikających z Opcji, tj. w momencie nabycia Akcji po ustalonej w przeszłości cenie (Exercise Price), po jego stronie nie powstanie przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu PIT.
Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Natomiast stosownie do art. 17 ust. 1 za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT), realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. b ustawy o PIT) oraz przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających (art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o PIT).
W celu stwierdzenia, czy Podatnik jako Uczestnik Programu motywacyjnego w związku z przyznaniem, a następnie realizacją przyznanych mu Opcji uzyskuje przychód (dochód) opodatkowany PIT, niezbędne jest dokonanie prawidłowego przypisania tego - potencjalnego - przychodu (dochodu) do odpowiedniego źródła, które warunkuje wspomniane powyżej zasady opodatkowania uzyskanego przychodu (dochodu).
Ze względu na okoliczność, że otrzymane przez Uczestnika Akcje - jako papiery wartościowe - generują przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu dopiero w momencie ich odpłatnego zbycia, nieuzasadnione mogłoby być stwierdzenie, że już w momencie realizacji Opcji / nabycia Akcji Uczestnik Programu osiąga przychód (dochód) z kapitałów pieniężnych (co również potwierdza pośrednio art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT).
W opinii Wnioskodawcy, opodatkowanie otrzymania lub realizacji Opcji na Akcje prowadziłoby do opodatkowania przychodu potencjalnego, którego Podatnik jako Uczestnik Programu mógłby w ogóle nie uzyskać. Nadto, dokonując oceny otrzymania lub realizacji przez Uczestnika Programu przyznanych mu Opcji (rozstrzygnięcia czy w związku z tym zdarzeniem powstaje po ich stronie przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu PIT) nie sposób pominąć samego znaczenia pojęcia dochodu. Konkretne zdarzenie powoduje powstanie po stronie osoby fizycznej dochodu podlegającego opodatkowaniu PIT wyłącznie w sytuacji, gdy skutkuje trwałym przysporzeniem majątkowym, rozumianym albo jako zwiększenie aktywów albo jako zmniejszenie pasywów. Wprawdzie realizacja Opcji umożliwia Uczestnikom Programu nabycie Akcji na korzystnych warunkach (tj. po cenie niższej niż aktualna wartość rynkowa Akcji), niemniej okoliczność ta nie jest tożsama z powstaniem przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu PIT, bowiem nabycie Akcji związane jest z ryzykiem rynkowym dotyczącym kształtowania się ich kursu, gdyby Uczestnik nie dokonał natychmiastowego zbycia Akcji, których wartość z biegiem czasu mogłaby ulec deprecjacji. W praktyce możliwe są sytuacje, w których zbycie otrzymanego w momencie realizacji opcji instrumentu bazowego (akcji) dokonywane jest w pewnym odstępie czasowym i w konsekwencji, w momencie realizacji opcji nie jest możliwe stwierdzenie czy w związku ze zbyciem instrumentu bazowego majątek osoby fizycznej realizującej opcje ulegnie zwiększeniu. W przypadku, w którym cena rynkowa instrumentu bazowego (akcji) kształtowałaby się na poziomie niższym niż cena rynkowa, po której został nabyty, to rzeczywisty przychód (dochód) zrealizowany przez podatnika byłby niższy od tego, który podlegał opodatkowaniu PIT na moment realizacji opcji (nabycia akcji). Realizacja Opcji (nabycie Akcji) przez Podatnika jako Uczestnika Programu nie może stanowić podstawy do stwierdzenia, iż osiąga on z tego tytułu przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu PIT, gdyż posiada on jedynie potencjalny a nie rzeczywisty charakter.
Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Zgodnie bowiem z wyrokiem WSA w Poznaniu, z dnia 12 października 2016 r., sygn. I SA/Po 2348/15 „Zgodna z Konstytucją wykładnia językowa przepisu art. 17 ust. 1 pkt 10 i ust. 1b ustawy o PIT pozwala na jednoznaczne rezultaty, bez konieczności sięgania do wykładni systemowej wewnętrznej. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o PIT za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, jakimi są opcje (art. 5a pkt 13 tej ustawy). Stosownie do przepisu art. 17 ust. 1b przychód określony w ust. 1 pkt 10 powstaje w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych. W rozpoznawanej sprawie beneficjent nie mógł uzyskać innych korzyści z tytułu nabycia Akcji (np. prawa do dywidendy) niż osiągnięcie dochodu z ich sprzedaży. Zgodnie bowiem z cytowanym już raz przepisem art. 11 ust. 1 ustawy o PIT przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Realizacja Opcji nie skutkuje - po stronie Uczestnika Programu powstaniem przychodu. Jak wynika bowiem z cyt. przepisu przychód w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, stanowią otrzymane lub postawione do dyspozycji pieniądze i wartości pieniężne. Nie ulega wątpliwości, że akcje to nie pieniądze ani też wartości pieniężne, które mogą pełnić funkcje płatniczą. Należało zatem przyjąć, że realizacja praw wynikających z Opcji polegała na uzyskaniu opodatkowanego dochodu dopiero w momencie sprzedaży Akcji.”
Potwierdzeniem, że otrzymanie lub realizacja Opcji przesuwa opodatkowanie na moment sprzedaży Akcji są również przepisy art. 24 ust. 11 ustawy o PIT, o czym będzie mowa poniżej.
Program Motywacyjny stanowi program motywacyjny w rozumieniu art. 24 ust. 11b ustawy o PIT, a w konsekwencji, że przychód Podatnika w związku z realizowanym Programem Motywacyjnym powstanie wyłącznie w momencie odpłatnego zbycia przez Podatnika Akcji, uzyskanych w ramach Programu Motywacyjnego.
spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 (ustawy o PIT)
Zgodnie z art. 24 ust. 12a ustawy o PIT, przepisy ust. 11-11b mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajduje się na terytorium państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Należy przy tym zauważyć, że zgodnie z art. 3 pkt 37 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości przez jednostkę dominującą rozumie się jednostkę będącą spółką handlową lub przedsiębiorstwem państwowym, sprawującą kontrolę nad jednostką zależną, w szczególności:
Przychody uzyskiwane na podstawie umów o pracę stanowią przychody ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT.
W ocenie Podatnika, Program Motywacyjny spełnia przesłanki uznania go za program motywacyjny w rozumieniu art. 24 ust. 11b ustawy o PIT ze względu na poniższą argumentację:
Program Motywacyjny został utworzony zgodnie z obowiązującym w USA prawem oraz potrzebami Spółki USA i spółek z grupy, w szczególności został zatwierdzony uchwałą zarządu Spółki USA oraz uchwałą Zgromadzenia Akcjonariuszy Spółki USA.
Zauważyć należy, że uzyskanie Akcji Spółki USA przez Podatnika, będącego Uczestnikiem Programu Motywacyjnego uzależnione jest od pozostawania przez danego uczestnika w odpowiedniej relacji ze Spółką przez wymagany okres, co motywuje Uczestnika do dalszej współpracy zawodowej ze Spółką. Dodatkowo, liczba przyznanych uczestnikowi Opcji na Akcję zależy od decyzji Komitetu Spółki USA - celem uzyskania większej liczby opcji, Podatnik jako Uczestnik Programu Motywacyjnego musi podjąć wytężoną pracę na rzecz Spółki PL, aby uzyskane wyniki finansowe znalazły uznanie u osób decyzyjnych. W rezultacie, okoliczności wskazane w opisie zdarzenia przyszłego potwierdzają, motywacyjny charakter Programu Motywacyjnego.
A., Inc jest spółką prawa amerykańskiego działającą w formie incorporated, a więc będącej odpowiednikiem polskiej spółki akcyjnej. Należy uznać, że Spółka USA jako udziałowiec spółek zależnych, posiada pośrednio 100% udziałów Spółki A, będącej znowu 100% udziałowcem Spółki PL, spełnia kryterium statusu jednostki dominującej. Spółka PL jest zaś podmiotem, od którego Podatnik uprawniony do otrzymania świadczeń w ramach systemu wynagradzania (Programu Motywacyjnego) uzyskuje świadczenia lub inne należności ze stosunku pracy (art. 12 ustawy o PIT).
Zgodnie z polskim prawem podatkowym, wynagrodzenie dla takiego członka zarządu z tytułu dającego możliwość uczestniczenia w Programie Motywacyjnym stanowi odpowiednio dochód, o którym mowa w art. 12 lub 13 ustawy o PIT. W przypadku Podatnika, spełniony jest więc również ten warunek, gdyż uzyskuje od Spółki PL, będącej jedną ze spółek z grupy Spółki USA świadczenia opodatkowane podatkiem dochodowym przy zastosowaniu art. 12 - umowy o pracę.
Spełniony jest także wymóg z art. 24 ust. 12a ustawy o PIT, tj. Spółka USA jest spółką z siedzibą na terytorium USA, a więc państwa, z którym Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania - Umowę między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisaną w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. Zgodnie z art. 24 ust. 12a ustawy Spółka USA jest więc spółką akcyjną, której siedziba lub zarząd znajduje się na terytorium państwa z którym Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.
W omawianym przypadku spełniony został również warunek z art. 24 ust. 11b ustawy o PIT, zgodnie z którym w wyniku przystąpienia ustanowiony został np. pochodny instrument finansowy albo inne prawo majątkowe. W ramach przystąpienia do Programu Motywacyjnego, Podatnik obejmie Opcje i dopiero w wyniku ich realizacji nabywa prawo do objęcia akcji Spółki USA. Na uwagę zasługuje w szczególności fakt, że przepisy podatkowe wskazują, że tego rodzaju prawa jakimi jest Opcja i ich realizacja pozostają neutralne z perspektywy podatkowej, albowiem dochodem jest jedynie dochód z odpłatnego zbycia akcji. Wszelkie wcześniejsze zdarzenia zaistniałe w ramach realizacji programów motywacyjnych są zatem obojętne podatkowo. W konsekwencji należy uznać, że przychód dla Podatnika powstanie jedynie w momencie odpłatnego zbycia akcji Spółki USA.
W zdarzeniu przyszłym określonym w niniejszym wniosku nie znajduje zastosowania art. 10 ust. 4 ustawy o PIT, zgodnie z którym, przychody z realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b Ustawy o obrocie, lub z pochodnych instrumentów finansowych, uzyskane w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie, są zaliczane do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane. Zastosowanie znajduje tutaj art. 24 ust. 11 ustawy o PIT, który to przepis stanowi lex specialis w stosunku do regulacji z art. 10 ust. 4 ustawy o PIT, tj. z uwagi na charakterystykę Programu Motywacyjnego, w szczególności z uwagi na fakt, że Podatnik ma prawo do nabycia akcji Spółki USA. (tj. akcji spółki dominującej względem Spółki), opodatkowaniu 19% stawką PIT podlega jedynie dochód z odpłatnego zbycia akcji nabytych w ramach Programu Motywacyjnego. Końcowo należy zauważyć, że zarówno regulacje art. 24 ust. 11-12a ustawy o PIT, jak również jakiekolwiek inne przepisy ustawy o PIT, nie wyłączają możliwości prowadzenia przez uczestnika programu działalności gospodarczej tj. działalności opodatkowanej na innych zasadach niż wskazana w art. 12 oraz 13 ustawy o PIT.
Reasumując, w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, w ocenie Podatnika, Program Motywacyjny stanowi program motywacyjny w rozumieniu art. 24 ust. 11b ustawy o PIT, a w konsekwencji przychód dla Podatnika w związku z realizowanym Programem Motywacyjnym powstanie wyłącznie w momencie odpłatnego zbycia akcji Spółki USA uzyskanych w ramach Programu Motywacyjnego.
Przychód uzyskiwany przez Podatnika, w związku z realizowanym Programem Motywacyjnym w całości stanowi wyłącznie przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o PIT i po pomniejszeniu o koszty uzyskania przychodu, jest opodatkowany 19% stawką podatku dochodowego od osób fizycznych.
Zgodnie z analizowanym już w pkt 1 niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a za przychody z kapitałów pieniężnych uważa przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. W ustawie o PIT brak jest obowiązku płatnika w zakresie tego rodzaju dochodów - to podatnik sam jest obowiązany do samodzielnej zapłaty podatku z tytułu dochodu otrzymanego w zamian za zbycie papierów wartościowych (takich jak akcje). Świadczą o tym również poniższe regulacje ustawy o PIT.
Zgodnie z art. 30b ust. 6 ustawy o PIT, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1, wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, w tym również dochody, o których mowa w art. 24 ust. 14, dochody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, a także dochody z realizacji praw z nich wynikających, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielniach, w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część i obliczyć należny podatek dochodowy.
Zgodnie z art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy o PIT, w terminie określonym w art. 45 ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ustawy o PIT.
Mając powyższe na uwadze, przychód uzyskany przez Podatnika w związku ze zbyciem Akcji Spółki (równy cenie Akcji z chwili ich zbycia) powinien być obniżony o koszt nabycia tych Akcji, na który mogą składać wartość zobowiązania należnego wobec zbywcy wynikającego z tytułu realizacji przez Uczestnika Opcji, ustalanego w oparciu o Exercise Price, tj. z góry określoną w Opcjach cenę nabycia Akcji przez Uczestnika oraz ewentualnie koszty transakcyjne operacji sprzedaży Akcji. Ustaloną w ten sposób podstawę opodatkowania należy opodatkować stawką wynoszącą 19%.
Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
W myśl art. 11 ust. 1 tej ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (art. 11 ust. 12b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).
Z wniosku i jego uzupełnienia wynika, że Wnioskodawca, jako członek zarządu zatrudniony na podstawie umowy o pracę, uczestniczyć będzie w Programie Motywacyjnym organizowanym przez spółkę dominującą z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki. Zasady oraz możliwość uczestnictwa w Programie Motywacyjnym nie wynikają z zapisów umów o pracę, które łączą Wnioskodawcę ze Spółką polską. Założeniem Programu jest przyznanie Uczestnikowi Opcji na akcje Spółki amerykańskiej, które uprawniają do zakupu akcji Spółki amerykańskiej w określonym czasie i po określonej na dzień otrzymania Opcji cenie, tj. tzw. Exercise Price. Do czasu realizacji Opcji, tj. do czasu nabycia Akcji, Uczestnik nie posiada w rzeczywistości Akcji, ani nimi nie dysponuje. Wnioskodawca uzyskuje jedynie prawo do nabycia Akcji w przyszłości po określonej na dzień otrzymania Opcji cenie, tzw. Exercise Price.
Odnosząc się do skutków podatkowych przyznania Opcji na akcje, należy wskazać, że w momencie przyznania Opcji uprawniających do nabycia w przyszłości po z góry ustalonej cenie akcji Wnioskodawca nie uzyskuje żadnego przychodu. Opcje na akcje, są generalnie niezbywalne, Uczestnicy nie mogą przenieść prawa do uczestnictwa w Programie, ani Opcji na rzecz podmiotów trzecich. Ewentualnie, niektóre korzyści wynikające z Programu mogą zostać przeniesione na uprawnione osoby w następstwie śmierci Uczestnika albo orzeczenia sądu. Zasady Programu określają, że bazowa wartość Opcji może ulegać zwiększeniu lub zmniejszeniu w zależności od zmiennych czynników takich jak zmiana wartości rynkowej Akcji. Otrzymanie Opcji na akcje, nie stanowi zatem nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - nie jest bowiem związane z jakimkolwiek przysporzeniem w majątku osoby otrzymującej Opcje. Tak więc w momencie przyznania Opcji reprezentujących prawo do nabycia Akcji po określonej cenie w przyszłości nie powstaje przychód podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych.
Przechodząc natomiast do kwestii związanych z powstaniem przychodu w momencie realizacji praw wynikających z Opcji, tj. w momencie nabycia Akcji po ustalonej cenie (Exercise Price) należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca otrzymuje powyższe świadczenie nie od pracodawcy, lecz od innego podmiotu, tj. spółki z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki, będącej spółką dominującą w stosunku do pracodawcy Wnioskodawcy. W takiej sytuacji nie można stwierdzić, że Wnioskodawca otrzymuje świadczenie od pracodawcy. Po stronie Wnioskodawcy nie powstaje zatem przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Spółka amerykańska jest spółką dominującą w stosunku do Spółki Polskiej, od której Wnioskodawca otrzymuje świadczenia na podstawie art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W ramach Programu Wnioskodawca otrzymuje Opcje na akcje spółki amerykańskiej uprawniające do nabycia Akcji w przyszłości po określonej na dzień otrzymania Opcji cenie, tj. tzw. Exercise Price.
W związku z tym należy stwierdzić, że opisany we wniosku Program spełnia przesłanki programu motywacyjnego, o którym mowa w art. 24 ust. 11 w związku z ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stąd zasady opodatkowania określone w tych regulacjach znajdują zastosowanie w niniejszej sprawie.
Tym samym, w związku z uczestnictwem w Programie, przychód podlegający opodatkowaniu powstanie po stronie Wnioskodawcy dopiero w momencie sprzedaży nabytych w ramach Programu Motywacyjnego akcji spółki dominującej, zaliczany do źródła przychodów kapitały pieniężne.
W myśl art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, wydatki takie są jednak kosztem uzyskania z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.
W związku z powyższym, należy wskazać, że Wnioskodawca będzie miał prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie akcji w momencie ich sprzedaży.
Z zapisu ww. powołanego przepisu wynika, że ustawodawca zrezygnował z enumeratywnego wyliczenia kosztów uzyskania przychodów z poszczególnego źródła na rzecz ogólnej definicji tego pojęcia, z określeniem tych wydatków, które kosztów uzyskania przychodów nie stanowią.
Zatem, aby określony wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów musi mieć on wpływ na osiągane przez podatnika przychody, inaczej - musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesionym wydatkiem a uzyskanym przychodem z odpłatnego zbycia. Kosztami uzyskania przychodów są wydatki możliwe do powiązania z konkretnym przychodem, który powstał lub mógł powstać. Taka regulacja nie stoi w sprzeczności z faktem, że niektóre koszty ponoszone są przez podatnika w określonym przedziale czasowym, bez związku z konkretną transakcją.
Tym samym, jeżeli poniesione przez Wnioskodawcę koszty transakcyjne operacji sprzedaży Akcji będą pozostawały w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętym przychodem i nie zostały wymienione w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to będą mogły one stanowić koszty uzyskania przychodów, zgodnie z art. 22 ust. 1 cytowanej ustawy.
0114-KDIP3-2.4011.378.2018.3.AK1
0114-KDIP3-3.4011.392.2018.2.JK3 | Interpretacja indywidualna
0114-KDIP2-2.4010.354.2018.3.AZ | Interpretacja indywidualna
0114-KDIP2-2.4010.350.2018.1.RK | Interpretacja indywidualna
0112-KDIL3-1.4011.369.2018.1.KF | Interpretacja indywidualna