Source: https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma-urzedowe/pisma-urzedowe/ibpbi-2-423-513-14-jd-ibpbi-2-423-514-14-jd-ibpbi-2-423-184799557
Timestamp: 2020-06-03 09:44:26
Legal References Found: art. 14
 art. 3051
 art. 15
 art. 16
 art. 16
 art. 15
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 FSK 
 FSK 
 art. 16
 art. 49
 art. 15
 art. 16
 art. 15
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 15
 art. 47

Document Content:
IBPBI/2/423-513/14/JD,IBPBI/2/423-514/14/JD,IBPBI/2/423-515/14/JD - Pismo wydane przez: Izba Skarbowa w Katowicach
IBPBI/2/423-513/14/JD,IBPBI/2/423-514/14/JD,IBP...
IBPBI/2/423-513/14/JD,IBPBI/2/423-514/14/JD,IBPBI/2/423-515/14/JD
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 3 lipca 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 24 kwietnia 2014 r. (wpływ do tut. Biura 5 maja 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz momentu zaliczania wydatków związanych z ustanowieniem służebności przesyłu do kosztów uzyskania przychodu - jest prawidłowe.
Wnioskodawca (dalej także: "Spółka") prowadzi inwestycję polegającą na budowie farmy wiatrowej, składającej się z elektrowni wiatrowych (tzw. wiatraków), mających wytwarzać energię elektryczną ze źródeł odnawialnych. Przedsięwzięcie będzie składać się z zespołu elektrowni wiatrowych zlokalizowanych w swoim bezpośrednim sąsiedztwie, korzystających ze wspólnej infrastruktury.
W celu zrealizowania inwestycji Spółka posiada prawo do dysponowania nieruchomościami, na których zlokalizowane będą wiatraki, np. w formie umów dzierżawy zawartych z właścicielami gruntów. Spółka, w razie konieczności, uzyskuje ograniczone prawo rzeczowe w postaci służebności przesyłu w rozumieniu art. 3051 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121). Służebność przesyłu ustanawia właściciel nieruchomości, na której urządzenia przesyłowe mają być posadowione. Służebność jest ustanawiana za wynagrodzeniem ustalonym w umowie. Wynagrodzenie to może być jednorazowe, poniesione w momencie ustanowienia służebności lub płatne w określonych odstępach czasu, np. corocznie. Ponadto Spółka ponosi wszelkie koszty, oprócz wynagrodzenia, związane z ustanowieniem służebności przesyłu, m.in. koszty sądowe związane z ujawnieniem służebności przesyłu w księgach wieczystych, koszty notarialne związane z ustanawianiem służebności przesyłu.
1. Czy koszty ponoszone przez Spółkę do momentu oddania elektrowni wiatrowej do używania, związane z ustanowieniem służebności przesyłu, są kosztami wytworzenia środka trwałego zwiększającymi początkową wartość poszczególnych środków trwałych, wytworzonych w ramach budowy farmy wiatrowej, a co za tym idzie podlegają amortyzacji na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.
2. Czy koszty związane z ustanowieniem służebności przesyłu poniesione przez Spółkę po dniu przekazania środków trwałych do używania powinny być rozpoznawane w dacie ich poniesienia.
3. Czy prawidłowe jest przyporządkowanie wydatków związanych z ustanowieniem służebności przesyłu do poszczególnych środków trwałych według procentowego udziału wartości poszczególnych wiatraków w wartości wszystkich elektrowni wiatrowych, na których wytworzenie składają się te koszty, jeżeli niemożliwe jest precyzyjne przyporządkowanie tych wydatków do konkretnych wiatraków.
Zdaniem Spółki, warunki pozwalające na uznanie określonych wydatków za koszty uzyskania przychodów, zostały wskazane w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.; dalej: "u.p.d.o.p."). Zgodnie z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.
Z kolei w celu ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, należy rozróżnić rodzaj powiązania kosztów z przychodami. Wydatki mogą być powiązane z przychodem w sposób bezpośredni (ich poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów) lub w sposób inny niż bezpośredni (nie sposób wydatków przypisać do określonych przychodów). Niektóre wydatki nie są zaliczane do kosztów podatkowych na zasadach ogólnych. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.d.o.p. wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia. Mogą natomiast być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów sukcesywnie, na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych.
Wartość początkową środka trwałego - w razie jego wytworzenia we własnym zakresie - zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., ustala się według kosztu wytworzenia, za który jak wynika z treści art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p., uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Z drugiej strony, do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. W myśl powyższych przepisów - do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego zalicza się wszystkie wydatki związane z jego wytworzeniem, poniesione od momentu rozpoczęcia inwestycji aż do momentu przekazania środka do używania. Wskazany w art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. katalog wydatków, które powinny podwyższyć wartość wytworzonego środka trwałego jest otwarty. Zatem wszystkie wydatki, a nie tylko literalnie wymienione w treści omawianego przepisu, które mają wpływ na wartość początkową środka trwałego, powinny podwyższać tą wartość. Z tego powodu wszystkie koszty pozostające w bezpośrednim związku z wytworzeniem środka trwałego, stanowią składnik wartości początkowej, od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Taki sposób interpretacji art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. został zaakceptowany w orzecznictwie sądowo-administracyjnym, przykładowo, w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z:
* 1 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1603/09 (wszelkie wydatki, które dają się przyporządkować do środka trwałego stanowią element wartości początkowej wytwarzanego środka trwałego),
* 6 września 2012 r., sygn. II FSK 169/11.
Na poparcie przedstawionego przez Spółkę sposobu interpretacji opisanej sytuacji można przywołać nieprawomocne wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 września 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 655/13, III SA/Wa 654/13, III SA/Wa 653/13, w których stwierdzono, że wydatki pozostające w bezpośrednim związku z kosztem wytworzenia danego środka trwałego - stanowią w myśl art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. - koszty zaliczające się do wartości wytworzonego środka trwałego, zwiększające koszt wytworzenia a zarazem wartość początkową środka trwałego. Natomiast te same koszty poniesione już po dacie oddania środków trwałych do używania powinny stanowić koszt podatkowy w momencie poniesienia.
* odpłatność za ustanowienie służebności,
* koszty sądowe związane z ujawnieniem służebności przesyłu w księgach wieczystych,
* koszty notarialne związane z ustanawianiem służebności przesyłu,
- zwiększają wartość początkową poszczególnych środków trwałych, wytworzonych w ramach budowy farmy wiatrowej, jeżeli są poniesione do dnia przekazania tych środków do używania, a co za tym idzie podlegają amortyzacji na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast te koszty związane z ustanowieniem służebności przesyłu, które zostały poniesione przez Spółkę po dniu przekazania środków trwałych do używania powinny być rozpoznawane w dacie ich poniesienia.
Służebność przesyłu określa zakres w jakim przedsiębiorca przesyłowy może korzystać z cudzej nieruchomości, na której znajdują się (lub mają się znajdować) jego urządzenia przesyłowe, tj. wszelkie konstrukcje i instalacje tworzące linie do doprowadzania i odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia o podobnym przeznaczeniu. Źródłem służebności przesyłu jest umowa zawarta w formie aktu notarialnego między przedsiębiorcą przesyłowym i właścicielem gruntu, na którym są lub mają zostać zainstalowane urządzenia przesyłowe. Umowa ta powinna szczegółowo określać zakres czynności, które przedsiębiorca przesyłowy może wykonywać w stosunku do nieruchomości. Gdy przedsiębiorca przesyłowy lub właściciel nieruchomości odmawia zawarcia umowy, np. jeśli strony nie mogą dojść do porozumienia w kwestii jej warunków, można ustanowić służebność przesyłu w drodze orzeczenia sądowego. W takim przypadku istnieje również podstawa do ustalenia wynagrodzenia dla właściciela nieruchomości. Istotą służebności przesyłu jest możliwość korzystania przez przedsiębiorcę z nieruchomości stanowiącej prywatną własność w określonym zakresie, tj. wybudowania i korzystania z urządzeń określonych w art. 49 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121) w sposób zgodny z przeznaczeniem tych urządzeń (art. 3051-3054). Ustanowienie tej służebności może być zarówno odpłatne, jak i nieodpłatne - zależne jest to tylko od woli stron. Pod względem prawnym i gospodarczym zasadnicza cecha służebności przesyłu tkwi w powszechnej możliwości ustanowienia odpowiedniego wynagrodzenia.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851, dalej "u.p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).
Ustawodawca wyróżnia koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), odrębnie normując zasady ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b - 4e u.p.d.o.p.).
u.p.d.o.p. nie zawiera legalnych definicji ww. pojęć. Zgodnie jednak z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest "zidentyfikowanie" wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.
Jednocześnie wskazać należy, że stosownie do treści art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.
W myśl art. 16g ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14 w razie wytworzenia we własnym zakresie uważa się koszt wytworzenia. Zgodnie z art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p., za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.
Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że koszty związane z ustanowieniem służebności przesyłu, jako objęte zakresem cytowanego wyżej art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p., poniesione do dnia oddania środków trwałych (wiatraków) do używania zwiększają ich wartość początkową.
Natomiast wydatki z tytułu opłat okresowych za ustanowienie służebności przesyłu, ponoszone po dniu zakończenia realizacji inwestycji, stanowią koszty uzyskania przychodów o charakterze pośrednim, które zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. są potrącane w dacie ich poniesienia.
Odnosząc się do pytania oznaczonego we wniosku Nr 3 należy stwierdzić, przepisy u.p.d.o.p. nie przewidują żadnego sposobu przyporządkowania wydatku w przypadku, gdy został on poniesiony w celu wytworzenia kilku środków trwałych i nie można precyzyjnie przyporządkować jego wysokości do konkretnego środka trwałego. Zatem na podatniku ciąży obowiązek dokonania przyporządkowania udziału wydatku w danym środku trwałym. Dokonać tego należy za pomocą klucza, który najbardziej precyzyjnie odzwierciedla wysokość kosztów poniesionych w celu wytworzenia danego środka trwałego.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 14 marca 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).