Source: https://interpretacje-podatkowe.org/spolka-komandytowa/ippb5-4510-1116-15-2-aj
Timestamp: 2018-03-23 14:56:34
Legal References Found: art. 551
 art. 2
 art. 22
 art. 93
 art. 93
 art. 7
 art. 21
 art. 7
 art. 10
 art. 10
 art. 12
 art. 4
 art. 10
 art. 4
 art. 10
 art. 12
 art. 1
 art. 5
 art. 1
 art. 1
 art. 1
 art. 1
 art. 5
 art. 5
 art. 5
 art. 93
 art. 26
 art. 26
 art. 10
 art. 6
 art. 1
 art. 10
 art. 26

art. 10

art. 26
 art. 22
 art. 10
 art. 10
 art. 1
 art. 26
 art. 6
 art. 10
 art. 26
 art. 26
 art. 1
 art. 1
 art. 1
 art. 1
 art. 1
 art. 5
 art. 5
 art. 5
 art. 7
 art. 5
 art. 5
 art. 5
 art. 14

Document Content:
IPPB5/4510-1116/15-2/AJ | Interpretacja indywidualna
1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w związku z planowanym przekształceniem Wnioskodawcy ze spółki komandytowo-akcyjnej, będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (SKA), w spółkę komandytową, na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek pobrania i wpłacenia podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu ewentualnych niepodzielonych zysków występujących u Wnioskodawcy na dzień przekształcenia, w części, w jakiej będą one stanowiły dochód Funduszu (w związku z jego udziałem w zyskach spółek SCSp oraz udziałem spółek SCSp w zyskach Spółek Kom.) ?2. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w związku z planowanym przekształceniem Wnioskodawcy ze spółki komandytowo-akcyjnej, będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (SKA), w spółkę komandytową, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód (dochód) podatkowy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych ?3. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym planowane przekształcenie Wnioskodawcy ze spółki komandytowo-akcyjnej, będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (SKA), w spółkę komandytową, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ?4. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wypłata jakiegokolwiek dochodu przez Wnioskodawcę na rzecz Spółek Kom. w części w jakiej będzie on stanowił dochód Funduszu (w związku z jego udziałem w zyskach spółek SCSp oraz udziałem spółek SCSp w zyskach Spółek Kom.) nie będzie wiązała się z obowiązkiem pobrania i wpłacenia przez Wnioskodawcę jako płatnika podatku dochodowego od osób prawnych ?5. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w związku z planowanym przekształceniem Wnioskodawcy ze spółki komandytowo-akcyjnej, będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (SKA), w spółkę komandytową, na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek pobrania i wpłacenia podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu ewentualnych niepodzielonych zysków występujących u Wnioskodawcy na dzień przekształcenia, w części, w jakiej będą one stanowiły dochód SARL (w związku z jego udziałem w zyskach spółek SCSp oraz udziałem spółek SCSp w zyskach Spółek Kom.) ?
IPPB5/4510-1116/15-2/AJinterpretacja indywidualna
vobowiązku pobrania podatku w związku z wypłatą jakiegokolwiek dochodu przez Wnioskodawcę na rzecz Spółek Kom. w części, w jakiej będą one stanowiły dochód Funduszu w związku z jego udziałem w SCSp oraz pośrednio w w zyskach Spółek Kom.) – jest prawidłowe,
obowiązku pobrania podatku u źródła w związku z przekształceniem Wnioskodawcy w spółkę komandytową z tytułu niepodzielonych zysków w części, w jakiej będą one stanowiły dochód SARL – jest prawidłowe.
powstania przychodu w związku z przekształceniem Wnioskodawcy w spółkę komandytową – jest prawidłowe.
W dniu 1 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku pobrania podatku w związku z przekształceniem Wnioskodawcy w spółkę komandytową z tytułu niepodzielonych zysków w części, w jakiej będą one stanowiły dochód Funduszu oraz SARL, powstania przychodu w związku z przekształceniem Wnioskodawcy w spółkę komandytową, a także obowiązku pobrania podatku w związku z wypłatą jakiegokolwiek dochodu przez Wnioskodawcę na rzecz Spółek Kom. w części, w jakiej będą one stanowiły dochód Funduszu w związku z jego udziałem w SCSp oraz pośrednio w w zyskach Spółek Kom.).
R. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowo-akcyjna (dalej - „Wnioskodawca” lub „Spółka Nieruchomościowa”) jest spółką komandytowo-akcyjną będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i właścicielem nieruchomości w Polsce.
Komplementariuszem Wnioskodawcy jest polska spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.
Akcjonariuszami Wnioskodawcy jest pięć spółek komandytowo-akcyjnych będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Z kolei akcjonariuszem powyższych pięciu spółek komandytowo-akcyjnych jest Fundusz Inwestycyjny Zamknięty Sektora Nieruchomości (dalej - „Fundusz”). Fundusz jest zamkniętym funduszem inwestycyjnym z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Fundusz działa na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 157 ze zm, dalej: „UFI”).
W ramach realizacji określonej w statucie Funduszu oraz w ustawie o funduszach inwestycyjnych polityki inwestycyjnej, Fundusz zamierza dokonać inwestycji (dalej „Inwestycja”) w udziałowe papiery wartościowe (tzw. limited partnership interests - dalej „Partnership Interests”) emitowane przez dwie spółki osobowe prawa luksemburskiego (tj. specjalne spółki komandytowe prawa luksemburskiego - société en commandite speciale (dalej - „SCSp”). Inwestycja ta będzie polegać na objęciu przez Fundusz ww. Partnership Interests w SCSp w zamian za wniesiony przez Fundusz do tych spółek SCSp wkład niepieniężny w postaci akcji, które Fundusz posiada w pięciu spółkach komandytowo-akcyjnych z siedzibą w Polsce, będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych (dalej - „Spółki SKA”).
Przed dokonaniem ww. Inwestycji, Fundusz nabędzie wszystkie istniejące (przed dokonaniem Inwestycji) Partnership Interests wyemitowane przez te spółki SCSp w związku z ich zawiązaniem, przez co stanie się wspólnikiem (limited partner - odpowiednik polskiego komandytariusza) tych spółek SCSp. Jednocześnie Fundusz nabędzie (bezpośrednio lub pośrednio) wszystkie (100%) udziałów w spółce kapitałowej prawa luksemburskiego w formie société á responsabilité limitée (dalej - „SARL”) od osoby trzeciej z siedzibą poza Polską. Spółka ta będzie drugim wspólnikiem (general partner - odpowiednik polskiego komplementariusza) ww. spółek SCSp. SARL posiada siedzibę w Luksemburgu i jest rezydentem podatkowym w Luksemburgu.
Do jednej SCSp zostanie wniesiony przez Fundusz jako jej wspólnika wkład niepieniężny w postaci akcji trzech Spółek SKA, z kolei do drugiej SCSp zostanie wniesiony przez Fundusz, jako jej wspólnika, wkład niepieniężny w postaci akcji dwóch innych Spółek SKA. Spółki których akcje będą wnoszone są akcjonariuszami Wnioskodawcy.
Spółki SKA, których akcje mają być wniesione do luksemburskich spółek SCSp są z kolei akcjonariuszami w spółce komandytowo-akcyjnej z siedzibą w Polsce, będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i właścicielem nieruchomości w Polsce (Spółki Nieruchomościowej). Zarówno zatem Spółki SKA, jak i Spółka Nieruchomościowa, są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.
Należy wskazać, że luksemburska spółka SCSp jest spółką regulowaną przepisami luksemburskiego kodeksu spółek handlowych z dnia 19 sierpnia 1915 r. oraz w określonych przypadkach przepisami inkorporującymi do luksemburskiego porządku prawnego Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2011/61/UE z dnia 8 czerwca 2011 r. w sprawie zarządzających alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi.
SCSp jest spółką osobową, która nie została wyposażona w osobowość prawną, niemniej jednak podlega rejestracji we właściwym rejestrze przedsiębiorców (wraz z nadaniem numeru rejestracyjnego). SCSp może mieć przynajmniej dwóch wspólników, z których co najmniej jeden odpowiada za zobowiązania spółki całym swoim majątkiem bez ograniczeń (tzw. unlimited partner), a odpowiedzialność przynajmniej jednego wspólnika ograniczona jest do wysokości wniesionych wkładów do spółki (tzw. limited partner). W SCSp, Fundusz będzie pełnił funkcję wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności.
Zgodnie z przepisami prawa podatkowego Księstwa Luksemburga, SCSp jest transparentna dla celów podatku dochodowego, tzn. nie jest podatnikiem tego podatku i nie jest objęta przepisami luksemburskiej ustawy o PDOP. Podatnikami są natomiast wspólnicy tej spółki, którzy nie są transparentni dla celów podatku dochodowego - proporcjonalnie do wysokości posiadanego udziału w SCSp. Transparentność podatkowa spółki SCSp w odniesieniu do podatku dochodowego nie ma ani charakteru fakultatywnego (w tym w szczególności nie ma możliwości wyboru opodatkowania na poziomie spółki SCSp) ani też warunkowego.
W następstwie czynności opisanych powyżej, SCSp staną się akcjonariuszem w Spółkach SKA, które z kolei są akcjonariuszami Wnioskodawcy.
Spółki SKA, będące podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, zostaną następnie przekształcone w spółki komandytowe (dalej - „Spółki Kom.”) w trybie art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych, w związku z czym po przekształceniu w Spółkach Kom., komandytariuszem zostanie SCSp, a komplementariuszem polska spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawca, będący podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, zostanie na późniejszym etapie również przekształcony w spółkę komandytową, w której komandytariuszami będą Spółki Kom. a komplementariuszem polska spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.
W trakcie funkcjonowania Spółek SKA oraz Spółki Nieruchomości owej, jak i na moment przekształcenia, wypracowany przez te spółki zysk zarówno bieżący, jak i z lat ubiegłych (ustalony według przepisów ustawy o rachunkowości), może nie być w całości (lub w części) podzielony pomiędzy wspólników w drodze wypłaty dywidendy. Zatem na moment przekształcenia w powyższych spółkach w tym u Wnioskodawcy mogą występować skumulowane i niewypłacone zyski wypracowane w czasie funkcjonowania tych spółek w formie spółki komandytowo-akcyjnej (zarówno zyski bieżące spółek za rok obrotowy w którym dojdzie do przekształcenia, jak i niepodzielone zyski z lat ubiegłych).
Po dokonaniu przekształceń struktura docelowa będzie wyglądała w taki sposób, że luksemburskie spółki osobowe SCSp, jako komandytariusz będą uzyskiwać przychody z tytułu udziału w Spółkach Kom., które z kolei będą uzyskiwać przychody z udziału w Spółce Nieruchomościowej (spółka ta również zostanie przekształcona w spółkę komandytową).
W konsekwencji wyżej przedstawionych czynności, Fundusz stanie się wspólnikiem luksemburskich spółek osobowych SCSp (bezpośrednim większościowym wspólnikiem tych spółek) oraz pośrednio będzie posiadał udział w Spółkach Kom. oraz w Spółce Nieruchomościowej po jej przekształceniu w spółkę komandytową jako wspólnik w Spółkach Kom).
W chwili dokonania czynności cywilnoprawnej polegającej na wniesieniu przez Fundusz do SCSp wkładów niepieniężnych w postaci akcji jakie posiada on w Spółkach SKA, w zamian za własnościowe papiery wartościowe wyemitowane przez SCSp, siedzibą każdej ze spółek SCSp będzie Luksemburg.
W wyniku powyższych zdarzeń, Fundusz będzie uzyskiwać przychody z udziału w zagranicznych spółkach osobowych SCSp, w związku z ich udziałem w Spółkach Kom. oraz ich pośrednim udziałem w Spółce Nieruchomościowej, która również zostanie przekształcona w spółkę komandytową.
Według jednego z poglądów - reprezentowanych zarówno w piśmiennictwie jak i orzecznictwie - osobą prawną w polskim porządku prawnym jest tylko jednostka organizacyjna, uznawana wyraźnie za osobę prawną przez przepis prawa. Powyższa koncepcja, zwana normatywną lub formalną metodą regulacji osób prawnych, znalazła odzwierciedlenie w polskich przepisach prawnych. Przepisy ogólne prawa cywilnego, a jeszcze wyraźniej przepisy Kodeksu cywilnego wskazały jednostki organizacyjne, które uznawały za osobę prawną oraz ustaliły zasadę, że inne niewymienione z nazwy jednostki mogą być osobą prawną tylko w przypadku, gdy ustawa nadaje im ten status. Ten pogląd można zapewne uznać obecnie za dominujący w polskim porządku prawnym.
Przepisy luksemburskiej ustawy z dnia 10 sierpnia 1915 r. o spółkach handlowych (dalej - „Ustawa o spółkach handlowych”, loi concernant les sociétés commerciales - Law relating to commercial companies), wymieniają siedem jednostek organizacyjnych, którym przyznaje się osobowość prawną. Przepis art. 2 Ustawy o spółkach handlowych stanowi, że są wśród nich: société en nom collectif - general corporate partnership/unlimited company; the société en commandite Simple - limited corporate partnership; the société anonyme - public company limited by shares; the société en commandite par action - corporate partnership limited by shares; the société á responsabilité limitée -private limited liability company; the société cooperative - co-operative society; the société européenne SE - European company).
Z przepisów Ustawy o spółkach handlowych wynika nadto, że każda z siedmiu wymienionych jednostek jest osobą odrębną od tworzących ją członków (wspólników, akcjonariuszy). Opisana we wniosku spółka SCSp nie znajduje się na ww. liście podmiotów wyposażonych w osobowość prawną. Co więcej, spółka SCSp nie ma odrębnej od swoich wspólników osobowości prawnej (art. 2, art. 22-1(2) Ustawy o spółkach handlowych).
Spółka SCSp nie posiada żadnych wyodrębnionych organów, takich jak zarząd, rada nadzorcza, komisja rewizyjna czy walne zgromadzenie. Ustawa o spółkach handlowych stanowi, że sprawy spółki może prowadzić jeden lub kilku wspólników, i to zarówno tych, którzy ponoszą ograniczoną odpowiedzialność, jak i tych którzy odpowiadają w sposób nieograniczony za zobowiązania spółki SCSp, zgodnie z postanowieniami umowy spółki SCSp. Należy wskazać, że w przypadku SCSp, również menedżer niebędący jej wspólnikiem może reprezentować SCSp i prowadzić jej sprawy. Oznacza to, że o sposobie prowadzenia spraw spółki SCSp decydują jej członkowie (wspólnicy) w umowie spółki SCSp. Ustawa o spółkach handlowych stanów także, że prawa głosu przysługujące poszczególnym członkom (wspólnikom) spółki SCSp są proporcjonalne do wniesionych wkładów, co zdaje się sugerować, że kolegialne decyzje w spółce SCSp mogą zapadać na zebraniach wspólników (chyba że w umowie spółki SCSp ustalony zostanie inny sposób głosowania). W spółce SCSp nie ma obowiązku utworzenia kapitału zakładowego (podstawowego), niemniej jednak wspólnicy mogą wnosić do spółki SCSp wkłady o charakterze zarówno pieniężnym, jak i niepieniężnym, a także wkłady polegające na świadczeniu osobistej pracy na rzecz spółki, w przypadku gdy umowa spółki SCSp tak stanowi. Z bilansowego i rachunkowego punktu widzenia suma tych wkładów tworzy rodzaj kapitału podstawowego spółki SCSp. Spółka SCSp może emitować papiery wartościowe (jednostki uczestnictwa, parts d’intérets - interest shares, participation units) ucieleśniające prawa majątkowe i prawo głosu członka (wspólnika), związane z wniesionym wkładem i jego udziałem w spółce SCSp, jeżeli umowa spółki SCSp tak stanowi. Wyemitowane papiery wartościowe mogą być przedmiotem obrotu (zbycia oraz obciążenia).
Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w związku z planowanym przekształceniem Wnioskodawcy ze spółki komandytowo-akcyjnej, będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (SKA), w spółkę komandytową, na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek pobrania i wpłacenia podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu ewentualnych niepodzielonych zysków występujących u Wnioskodawcy na dzień przekształcenia, w części, w jakiej będą one stanowiły dochód Funduszu (w związku z jego udziałem w zyskach spółek SCSp oraz udziałem spółek SCSp w zyskach Spółek Kom.) ...
Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wypłata jakiegokolwiek dochodu przez Wnioskodawcę na rzecz Spółek Kom. w części w jakiej będzie on stanowił dochód Funduszu (w związku z jego udziałem w zyskach spółek SCSp oraz udziałem spółek SCSp w zyskach Spółek Kom.) nie będzie wiązała się z obowiązkiem pobrania i wpłacenia przez Wnioskodawcę jako płatnika podatku dochodowego od osób prawnych ...
Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w związku z planowanym przekształceniem Wnioskodawcy ze spółki komandytowo-akcyjnej, będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (SKA), w spółkę komandytową, na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek pobrania i wpłacenia podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu ewentualnych niepodzielonych zysków występujących u Wnioskodawcy na dzień przekształcenia, w części, w jakiej będą one stanowiły dochód SARL (w związku z jego udziałem w zyskach spółek SCSp oraz udziałem spółek SCSp w zyskach Spółek Kom.) ...
Przedmiotem niniejszej interpretacji jest wykładnia przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych. Wniosek w zakresie podatku od towarów i usług (w zakresie pytania oznaczonego nr 3) zostanie rozpatrzony odrębną interpretacją.
Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z planowanym przekształceniem Wnioskodawcy ze spółki komandytowo-akcyjnej, będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (SKA), w spółkę komandytową, na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek pobrania i wpłacenia podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu ewentualnych niepodzielonych zysków występujących u Wnioskodawcy na dzień przekształcenia, w części, w jakiej będą one stanowiły dochód Funduszu (w związku z jego udziałem w zyskach spółek SCSp oraz udziałem spółek SCSp w zyskach Spółek Kom.).
Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje art. 93a § 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 93 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (dalej: „OP”), zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia innej spółki niemającej osobowości prawnej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.
Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o PDOP”),, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22 ustawy o PDOP, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o PDOP dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10,11 i 24a nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym, jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Na gruncie ustawy o PDOP, do przekształcenia spółek będących podatnikami w spółki niebędące osobami prawnymi ustawodawca odniósł się w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP. Zgodnie z tym przepisem, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielnych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną. Przychód taki określa się na dzień przekształcenia.
Zauważyć należy w tym miejscu, że zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 21 ustawy o PDOP określenie spółka odnosi się do spółek będących podatnikami. Pojęcie to obejmuje zatem Wnioskodawcę, który jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Równocześnie, przywoływane w art. 10 ust. 1 pkt 8) ustawy o PDOP, spółki niebędące osobami prawnymi, zgodnie z art. 4a pkt 14 ustawy o PDOP rozumiane winny być jako spółki niebędące podatnikami podatku dochodowego. Za taką właśnie spółkę należy uznać spółkę komandytową, która powstanie w efekcie przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej. Należy przy tym podkreślić, że w pozostałych punktach art. 10 ustawy o PDOP, ani też pozostałych przepisach tej ustawy (w tym w art. 12 ustawy o PDOP) ustawodawca nie odniósł się do innych podatkowych konsekwencji przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną. Mając na uwadze powyższe oraz opis zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku przekształcenia będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową, intencją ustawodawcy było opodatkowanie jedynie niepodzielonych zysków istniejących w spółce przekształcanej na dzień przekształcenia w spółkę komandytową.
Skoro zatem, zgodnie z przepisami prawa polskiego zagraniczne spółki niemające osobowości prawej są uznawane za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych wyłącznie wtedy, gdy zgodnie z przepisami zagranicznego prawa podatkowego są traktowane jako osoby prawne i podlegają tam opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o PDOP), to uprawniony jest pogląd, że spółka SCSp nie może być traktowana jako podatnik, ponieważ w Wielkim Księstwie Luksemburga nie jest ona uznawana za osobę prawną dla celów podatkowych, nie podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów, a zatem jest transparentna podatkowo.
Transparentność podatkowa oznacza, że z podatku dochodowego wyłączone są przysporzenia majątkowe danego podmiotu transparentnego, zaś uzyskane przez ten podmiot przysporzenia stanowią przychody i są opodatkowane na poziomie tych jego wspólników, którzy nie są transparentni dla celów podatku dochodowego. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wspólnicy podmiotu transparentnego, którzy nie są transparentni dla celów podatku dochodowego, stosownie do posiadanego przez każdego z nich udziału.
Powyższe podejście jest zgodne z tezami przedstawionymi w raporcie o stosowaniu modelowej konwencji OECD do spółek osobowych (The Application of the OECD Model Tax Convention to the Partnerships. Application de la Convention Fiscale de lOCDE aux Sociétes de personnes. Paris, 1999). Raport ten wyjaśnia wiele kwestii na tle statusu spółek osobowych w kontekście międzynarodowym. Najważniejszym wnioskiem raportu jest stwierdzenie, że państwo, w którym spółka została zorganizowana decyduje o tym, czy spółka jest z podatkowego punktu widzenia przezroczysta. Państwo źródła musi uznać ustalenie państwa, w którym spółka została zorganizowana (por. Kazimierz Bany, „Stosowanie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania do spółek osobowych”, MoPod 2006, Nr 7).
interpretacjach wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2011 r. (sygn. IPPB2/415-19/11-4/MK, sygn. IPPB2/415-19/11-5/MK, sygn. IPPB2/415-19/11-6/MK oraz sygn. IPPB2/415-19/11-7/MK), dotyczących spółki prawa amerykańskiego typu LLC (limited liability company) posiadającej osobowość prawną na gruncie prawa amerykańskiego, ale niebędącej podatnikiem podatku dochodowego. W analizowanym stanie faktycznym, wspólnikami spółki LLC były trzy osoby fizyczne, z których jedna była polskim rezydentem podatkowym. W przywołanych interpretacjach organ podatkowy stwierdził, że (i) w przypadku dokonania przez spółkę LLC wypłaty należności na rzecz spółki, będącej podmiotem transparentnym podatkowo w kraju rezydencji, dla oceny skutków podatkowych takiej transakcji, przepisy polsko - amerykańskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania powinno się stosować do wspólników spółki LLC, będących osobami fizycznymi, a nadto, że (ii) dochód (przychód) osiągany przez spółkę LLC zostanie opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych na tym szczeblu w istniejącej strukturze udziałów, na poziomie którego pojawi się podmiot mający status podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. W związku z faktem, że LLC, jako spółka osobowa, nie jest podatnikiem podatku dochodowego, uzyskiwany przez nią dochód będzie podlegał opodatkowaniu u wspólników tej spółki, odpowiednio w części im przysługującej. Tym samym, organ potwierdził, że dla potrzeb rozliczeń w Polsce LLC powinna być traktowana jak spółka osobowa nieposiadająca osobowości prawnej;
interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 sierpnia 2008 r. (sygn. IP-PB3-423-866/08-2/JB), w której oceniając status podatkowy funduszu inwestycyjnego utworzonego zgodnie z przepisami prawa luksemburskiego, który nie posiada osobowości prawnej i nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Luksemburgu, organ podatkowy stwierdził, że skoro fundusz ten nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Luksemburgu, nie jest rezydentem podatkowym Luksemburga, to w konsekwencji umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania Polska - Luksemburg nie będzie mieć zastosowania wobec Funduszu. Dalej organ stwierdził, że ,,(...) problem podobny do omawianego w niniejszym wniosku pojawił się na tle opodatkowania spółki osobowej (...). Zgodnie z prawem wielu państw (w tym Polski) spółka osobowa jako taka nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Natomiast dochód spółki osobowej podlega podziałowi pomiędzy wspólników i jest dodawany do ich dochodów z innych źródeł, a następnie opodatkowany. W opisanej powyżej sytuacji, spółka osobowa nie mogłaby skorzystać z ochrony umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, ponieważ nie jest rezydentem państwa, w którym ma siedzibę. W przypadku spółki osobowej, z uwagi na fakt, iż jej dochody są dla celów podatkowych traktowane jak dochody poszczególnych wspólników, każdy wspólnik z osobna (zasada tzw. „przejrzystości podatkowej” ang. fiscal transparency) podlega opodatkowaniu w odniesieniu do przysługującej mu części takich dochodów (stosownie do wielkości posiadanego wkładu w spółce)”;
interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 stycznia 2013 roku, znak IPPB5/423-1069/12-4/PS, w której organ podatkowy - odstępując od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska podatnika - uznał za prawidłowe w pełnym zakresie stanowisko, zgodnie z którym: „W przypadku zagranicznych spółek osobowych ich podmiotowość dla celów podatkowych wynika z wewnętrznych regulacji prawa podatkowego państwa siedziby spółki i postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. (...) W przedmiotowej sprawie kluczowe znaczenie dla ustalenia podmiotowości podatkowej spółki P/S ma przepis art. 1 ust. 3 ustawy o PDOP. Zgodnie z nim przepisy ustawy o PDOP mają zastosowanie do spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. W związku z powyższym, zgodnie z zaprezentowaną w stanie faktycznym charakterystyką spółki P/S, należy stwierdzić, że spółka P/S nie może być traktowana jak podatnik z polskiej perspektywy podatkowej, ponieważ nie jest ona uznawana w Danii za osobę prawną dla celów podatkowych i nie podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów. (...) W związku z powyższym należy uznać, że duńska spółka P/S będzie spółką transparentną podatkowo również na gruncie krajowych przepisów. W konsekwencji, jej dochody wynikające z udziału w polskiej spółce komandytowej nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Stanowisko, że zagraniczna spółka osobowa, która w kraju jej siedziby nie jest traktowana dla celów podatkowych jak osoba prawna, nie jest podatnikiem z polskiej perspektywy podatkowej zostało potwierdzone orzeczeniami sądów administracyjnych, np. wyrok WSA w Krakowie z dnia 28 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 1279/10 czy wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 lutego 2008 r, sygn. akt III SA/Wa 1587/07”;
Sposób rozliczenia przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych przychodów i kosztów z tytułu udziału w spółce nieposiadającej osobowości prawnej jest uregulowany w art. 5 ustawy o PDOP, który stanowi, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy iub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ww. ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.
Mając na uwadze informacje przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż SCSp nie mogą być uznane za podatników podatku dochodowego od osób prawnych, ponieważ nie spełniają one przesłanek z art. 1 ust. 3 ustawy o PDOP. Zgodnie bowiem z prawem luksemburskim SCSp nie ma osobowości prawnej, ani nie jest traktowana jak osoba prawna dla celów podatkowych. Co więcej, SCSp nie podlega opodatkowaniu w Luksemburgu podatkiem dochodowym (nie jest podatnikiem tego podatku), jest więc spółką transparentną podatkowo (na potrzeby podatku dochodowego). Przychód uzyskiwany przez tę spółkę jest alokowany do wspólników proporcjonalnie do posiadanego w niej udziału i opodatkowywany na poziomie tych wspólników, którzy nie są transparentni dla celów podatku dochodowego.
Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w poglądach wyrażanych w interpretacjach Ministra Finansów. Tytułem przykładu warto wskazać;
interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 stycznia 2013 r. (sygn. IPPB5/423-1069/12-4/PS), w której organ podatkowy potwierdził, że spółka prawa duńskiego typu P/S nie jest podatnikiem podatku PDOP ze względu na swój status spółki transparentnej podatkowo zgodnie z duńskimi przepisami podatkowymi;
Status prawnopodatkowy Spółek Kom. na gruncie ustawy o PDOP
Zgodnie z art. 1 ust 1 ustawy o PDOP, ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Natomiast zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy o PDOP, przepisy ustawy nie mają zastosowania do spółek niemających osobowości prawnej. Z kolei zgodnie z art. 1 ust. 3 ustawy o PDOP, przepisy ustawy mają również zastosowanie do i) spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; ii) spółek niemających osobowości prawnej, mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.
Na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o PDOP, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). Z kolei zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o PDOP, powyższą zasadę stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.
W świetle powyższych ogólnych zasad opodatkowania spółek osobowych, Spółki Kom. nie będą podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.
Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w dacie przekształcenia, SCSp, jako podmiot transparentny podatkowo będzie komandytariuszem w Spółkach Kom., które z kolei będą akcjonariuszami Wnioskodawcy (Fundusz będzie natomiast wspólnikiem SCSp).
Zgodnie z ustawą o PDOP, w części, w jakiej Fundusz będzie pośrednim właścicielem Wnioskodawcy (za pośrednictwem podmiotów transparentnych podatkowo) do określenia dochodu Funduszu z tytułu przekształcenia Wnioskodawcy w spółkę komandytową, zastosowanie znajdzie art. 5 ust. 1 ustawy o PDOP.
Przychód niepodlegający opodatkowaniu w dacie rozważanego przekształcenia, to przychód przypadający na udział posiadany przez podmioty transparentne podatkowo będące akcjonariuszem Wnioskodawcy na dzień przekształcenia, w części w jakiej jest on należny Funduszowi, a więc w proporcji odpowiadającej udziałowi Funduszu w zyskach dwóch spółek SCSp, które z kolei uczestniczą w zyskach Spółek Kom. oraz w proporcji do udziału Spółek Kom. w zysku Wnioskodawcy. Spółka komandytowa powstała w wyniku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej jest, zgodnie z art. 93a OP, jej sukcesorem prawnym. Natomiast art. 26 ustawy o PDOP nakłada na przekształconą spółkę osobową obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie z art. 26 ust. 6 ww. ustawy, w przypadku dochodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP, spółka powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana jako płatnik wypłacić podatek na rachunek urzędu skarbowego. Podatnik jest obowiązany przed tym terminem przekazać płatnikowi kwotę tego podatku.
Funduszowi przysługuje zatem prawo do zwolnienia z opodatkowania dochodu ustalonego w związku z przekształceniem Wnioskodawcy w spółkę komandytową na podstawie zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 6 ww. ustawy. Wymienione zwolnienie ma charakter bezwzględny, co oznacza, że nie jest ono uzależnione ani od wielkości przychodów uzyskiwanych przez podmioty zwolnione, ani od źródła uzyskania przychodów. Zwolnienie to obejmuje wszystkie rodzaje dochodów uzyskiwanych przez Fundusz. W konsekwencji, zwolnieniu z opodatkowania podlegać będzie również dochód Funduszu z tytułu udziału w zysku podmiotów transparentnych podatkowo, obejmujący niepodzielone zyski oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy przekształcanej spółki komandytowo-akcyjnej (zwolniona od podatku dochodowego będzie ta część dochodów z tytułu wyżej wymienionych zysków, która w dacie przekształcenia przypada Spółkom Kom. będącym akcjonariuszami Wnioskodawcy na dzień przekształcenia, w proporcji do udziału spółek SCSp w zysku Spółek Kom. i w części w jakiej udział w zysku spółek SCSp przypada Funduszowi).
W związku z tym, że dochody Funduszu są zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych, w tym dochody uzyskiwane pośrednio z tytułu udziału w zysku Wnioskodawcy, Wnioskodawca w wyniku przekształcenia ze spółki komandytowo-akcyjnej, będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (SKA), w spółkę komandytową nie będzie zobowiązany jako płatnik podatku do pobrania i wpłacenia podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu dochodów w postaci niepodzielonych zysków w części, w jakiej stanowić one będą dochód (przychód) Funduszu.
przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie:
w interpretacji indywidualnej z 12 września 2011 r., nr 1PPB3/423-615/11-2/JG,
przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy:
w interpretacji indywidualnej z 11 października 2011 r., nr ITPB3/423-339/11/AM
przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach:
Podsumowując, w opinii Wnioskodawcy, należy przyjąć, że na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek pobrania i wpłacenia podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu wyżej określonych niepodzielonych zysków występujących u Wnioskodawcy na dzień przekształcenia, w części w jakiej będą one stanowiły dochód funduszu inwestycyjnego działającego na podstawie UFI, w związku z jego udziałem w zyskach spółek SCSp oraz udziałem spółek SCSp w zyskach Spółek Kom. (podmiotów transparentnych dla celów podatków dochodowych).
udziale w zyskach osób prawnych - oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w art. 1 ust. 3;
spółce - oznacza to spółkę będącą podatnikiem (art. 4a pkt 19 i 21 ww. ustawy).
Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP obejmuje swoim zakresem sytuacje w których przychód powstaje w wyniku przekształcenia np. spółki komandytowo-akcyjnej w inne spółki osobowe (np. w spółkę komandytową), jednakże dotyczy on wyłącznie kwestii powstawania tego przychodu po stronie wspólników spółki przekształcanej, jako przychodów z zysków osób prawnych. Ponadto płatnikiem zryczałtowanego podatku dochodowego od takiego przychodu - stosownie do art. 26 ust. 6 omawianej ustawy podatkowej - jest spółka powstała w wyniku przekształcenia (tu: spółka komandytowa).
W konsekwencji wobec braku przepisu w ustawie o PDOP wskazującego na istnienie obowiązku podatkowego w zakresie tego podatku powstającego w związku z przekształceniem Wnioskodawcy ze spółki komandytowo-akcyjnej, będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, w spółkę komandytową, jak również wobec faktu, że z ekonomicznego punktu widzenia przekształcenie Wnioskodawcy w spółkę komandytową nie zmieni jego stanu majątkowego, zdaniem Wnioskodawcy, po jego stronie nie wystąpią żadne obowiązki w zakresie opodatkowania tej operacji podatkiem dochodowym od osób prawnych.
Zdaniem Wnioskodawcy, wypłata jakiegokolwiek dochodu przez Wnioskodawcę na rzecz Spółek. Kom. w części w jakiej będzie on stanowił dochód Funduszu (w związku z jego udziałem w zyskach spółek SCSp oraz udziałem spółek SCSp w zyskach Spółek Kom.) nie będzie wiązała się z obowiązkiem pobrania i wpłacenia przez Wnioskodawcę jako płatnika podatku dochodowego od osób prawnych.
art. 10 ust. 1 ustawy o PDOP, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w analizowanej sprawie, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji);
art. 26 ust. 1 ustawy o PDOP, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowość prawne, oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych m.in. w art. 22 ust. 1 ustawy o PDOP, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat;
dochody tych spółek są opodatkowane na poziomie tych ich wspólników, którzy nie są transparentni dla celów podatków dochodowych;
Ponadto, przychody uzyskiwane przez wspólników spółki osobowej z udziału w tej spółce nie będą stanowić dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 10 ust. 1 ustawy o PDOP. Przyjęcie odmiennego stanowiska pozostawałoby w oczywistej sprzeczności z intencją ustawodawcy, który jednoznacznie określił kategorie dochodów objętych regulacją art. 10 ust. 1 ustawy o PDOP. Przychody uzyskiwane przez wspólników z udziału w spółce komandytowej nie są objęte definicją dochodów z udziału w zyskach osób prawnych, gdyż spółka komandytowa i) nie jest osobą prawną, ii) nie powinna zostać uznana za podatnika w świetle przepisów ustawy o PDOP w tym m.in. art. 1 ust. 1, ust. 2 oraz ust. 3 tej ustawy.
W rezultacie, do przychodów uzyskiwanych przez wspólników spółki osobowej z udziału w tej spółce nie znajdą zastosowania odpowiednie przepisy ustawy o PDOP, które nakładają na podmioty dokonujące wypłat dochodów z udziału w zyskach osób prawnych obowiązek poboru podatku w momencie dokonania tych wypłat. W szczególności nie znajdzie zastosowania art. 26 ust. 1 ustawy o PDOP.
Dodatkowo należy wskazać, że nawet w przypadku zajęcia stanowiska odmiennego od zaprezentowanego powyżej (co zdaniem Wnioskodawcy stałoby w oczywistej sprzeczności z zasadami opodatkowania spółek osobowych, transparentnych podatkowo na gruncie ustaw o podatkach dochodowych), tj. uznania, że przychody uzyskiwane przez wspólników spółki osobowej z udziału w tej spółce stanowią jednak dochody z udziału w zyskach osób prawnych, należy stwierdzić, że -bez względu na taką klasyfikację - przychody te nie rodziłyby obowiązku pobrania i zapłaty przez Wnioskodawcę, po przekształceniu w spółkę komandytową, podatku dochodowego w zakresie, w jakim dochody te będą alokowane do Funduszu jako wspólnika spółek SCSp i w związku z udziałem spółek SCSp w zyskach Spółek. Kom. Należy bowiem wskazać, że z uwagi na fakt, że spółki SCSp oraz Spółki Kom. są transparentne podatkowo, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie w jakim dochody Wnioskodawcy będą ostatecznie alokowane do Funduszu, będzie Fundusz. Z kolei na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy o PDOP Fundusz jest podmiotowo zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych.
Konsekwentnie, skoro w analizowanej sytuacji podatnik (Fundusz) jest podmiotowo zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych, nie sposób logicznie przyjąć, aby w związku z przychodami uzyskiwanymi przez Fundusz z udziału we Wnioskodawcy (po jego przekształceniu w spółkę komandytową), za pośrednictwem spółek SCSp oraz Spółek Kom., które są transparentne podatkowo, Wnioskodawca mógłby być zobowiązany, jako płatnik, do obliczenia i pobrania od tegoż podatnika podatku, a następnie przekazania go na rachunek właściwego urzędu skarbowego, skoro podatnik (Fundusz) będąc podmiotowo zwolnionym, nie jest zobowiązany do uiszczenia przedmiotowego podatku.
W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że w związku z przychodami uzyskiwanymi przez Fundusz (za pośrednictwem transparentnej podatkowo SCSp), z tytułu udziału w zyskach transparentnych dla celów podatków dochodowych Spółkach Kom. (w tym udziału w zyskach Wnioskodawcy, który również będzie przekształcony w transparentną podatkowo spółkę komandytową), Wnioskodawca nie będzie zobowiązany, jako płatnik, do pobrania i wpłaty podatku z tytułu dochodu osiąganego przez Fundusz na rachunek właściwego urzędu skarbowego.
w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 11 października 2011 r., (sygn. IPTPB3/423-139/11-2/IR), zgodnie z którą: „Wypłata zysku przez spółkę komandytowo-akcyjną na rzecz akcjonariuszy nie będzie stanowić dywidendy ani innego przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 ustawy o PDOP, co skutkuje brakiem po jej stronie obowiązku pobrania i wpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego określonego w art. 26 ust 1 ustawy”;
w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 września 2011 r., (sygn. IPPB3/423-614/11-2/JG), w której Organ podatkowy - odstępując od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska podatnika - uznał za prawidłowe w pełnym zakresie stanowisko, zgodnie z którym: „W przypadku wypłaty w przyszłości przez SKA zysku na rzecz jej akcjonariusza nie będzie na niej ciążył obowiązek płatnika wynikający z art. 26 ust. 1 ustawy o PDOP. Powyższy przepis nakłada na podmioty dokonujące wypłaty dochodów z udziału w zyskach osób prawnych obowiązek poboru podatku w momencie dokonania tych wypłat, a więc nie obejmuje on swoją hipotezą spółek komandytowo-akcyjnych, których zyski nie stanowią zysków osób prawnych”,
w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 listopada 2009 r, (sygn. ILPB3/423-690/09-2/MM), zgodnie z którą „W związku z wypłatą przez spółkę komandytowo-akcyjną na rzecz udziałowca zysków z prowadzonej działalności gospodarczej, spółka komandytowo-akcyjna nie będzie zobowiązana jako płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego pobrać i wpłacić na rachunek właściwego urzędu skarbowego podatek z tytułu dochodu osiąganego przez fundusz (jako akcjonariusz udziałowca)”.
Dostrzec należy, że choć wskazane wyżej interpretacje dotyczą zysków z działalności prowadzonej przez spółkę komandytowo-akcyjną w stanie prawnym obowiązującym do końca 2013 roku (a więc w okresie, gdy spółka komandytowo-akcyjna nie była podatnikiem podatku dochodowego), to jednak, w ocenie Wnioskodawcy, będą one miały również odpowiednie zastosowanie w odniesieniu do zysków wypłacanych z działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę w formie spółki komandytowej, która zgodnie z brzmieniem aktualnie obowiązujących przepisów ustawy o PDOP również nie posiada osobowości prawnej oraz nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.
W obecnie obowiązującym stanie prawnym analogiczne stanowisko do stanowiska Wnioskodawcy zostało uznane za prawidłowe przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 2 września 2014 r., nr 1PTPB3/423-197/14-3/GG.
Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z planowanym przekształceniem Wnioskodawcy ze spółki komandytowo-akcyjnej, będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (SKA), w spółkę komandytową, na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek pobrania i wpłacenia podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu ewentualnych niepodzielonych zysków występujących u Wnioskodawcy na dzień przekształcenia, w części, w jakiej będą one stanowiły dochód SARL (w związku z jego udziałem w zyskach spółek SCSp oraz udziałem spółek SCSp w zyskach Spółek Kom.).
Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z jego planowanym przekształceniem ze spółki komandytowo-akcyjnej, będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (SKA), w spółkę komandytową, na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek pobrania i wpłacenia podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu ewentualnych niepodzielonych zysków występujących u Wnioskodawcy na dzień przekształcenia, w części, w jakiej będą one stanowiły dochód SARL (w związku z jego udziałem w zyskach spółek SCSp oraz udziałem spółek SCSp w zyskach Spółek Kom., które z kolei uczestniczyć będą w zyskach Wnioskodawcy).
Status prawnopodatkowy spółki komandytowej na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych
Zgodnie z art. 1 ust. 1-3 oraz art. 1a ustawy o PDOP podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych są:
W świetle powyższego należy stwierdzić, że handlowe spółki osobowe, inne niż spółki komandytowo-akcyjne mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nie są podatnikami na gruncie UPDOP. Takie spółki osobowe nie podlegają również opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (dalej - „PDOF”). Zgodnie bowiem z art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361; dalej - „UPDOF”) ustawa ta reguluje opodatkowanie dochodów osób fizycznych.
W konsekwencji powyższego Wnioskodawca stoi na stanowisku, źe w odniesieniu do przychodów osiąganych przez Spółki Kom. powstałe z przekształcenia Spółek SKA oraz Spółki Nieruchomościowej po jej przekształceniu w spółkę komandytową, spółki te nie będą podatnikiem na gruncie PDOP. Ewentualne obowiązki podatkowe w tym zakresie spoczywać będą zatem na wspólnikach tych spółek komandytowych, którzy nie będą transparentni dla celów podatków dochodowych.
Komandytariuszem Spółek Kom. będą SCSp, tj. spółki utworzona zgodnie z prawem luksemburskim.
Przyjęcie pierwszego podejścia oznacza więc, że transparentność podatkowa SCSp przyznana na mocy przepisów prawa podatkowego w Luksemburgu nie skutkuje automatycznie uznaniem trans pa rentn ości tej spółki na gruncie polskich przepisów podatkowych.
Niemniej, w świetle wykładni przepisów UPDOP dokonanej powyżej, SCSp nie może zostać uznana za podatnika na gruncie polskich przepisów podatkowych. Spółki luksemburskie działające w formie SCSp nie mieszczą się w kategorii podatników określonej:
w art. 1 ust. 3 pkt 1 UPDOP, gdyż SCSp nie jest spółką komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
w art. 1 ust. 3 pkt 2 UPDOP, gdyż SCSp nie podlega w Luksemburgu opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (SCSp nie będą rezydentem podatkowym Luksemburga).
SCSp nie jest również osobą fizyczną. W konsekwencji należy uznać, że SCSp nie spełnia kryteriów wskazanych zarówno w UPDOP, jak i UPDOF, dla uznania jej za podatnika podatków dochodowych w Polsce. W rezultacie luksemburskie spółki SCSp na gruncie przepisów polskiego prawa podatkowego będą stanowiły spółki transparentne podatkowo.
W konsekwencji, to wspólnicy spółek luksemburskich SCSp (tj. SARL oraz Fundusz), będą występowali w charakterze podatników w odniesieniu do przychodów przypadających na SCSp które mogą powstać w związku z przekształceniem Spółki Nieruchomościowej (po wniesieniu akcji Spółek SKA aportem do SCSp i po przekształceniu Spółek SKA w Spółki Kom.).
W związku z powyższym należy uznać, że ze względu na fakt transparentności SCSp na gruncie luksemburskich przepisów, powinny one być spółkami transparentnymi podatkowo również na gruncie polskich przepisów podatkowych. W konsekwencji, SCSp nie będzie podlegać opodatkowaniu PDOP w Polsce z tytułu przychodów z tytułu udziału w Spółce Nieruchomościowej mogących wystąpić w wyniku jej przekształcenia w spółkę komandytową.
W konsekwencji, niezależnie od przyjętej metody określania podmiotowości podatkowej, SCSp nie spełnia kryteriów wymaganych do uznania jej za podatnika PDOP w Polsce. SCSp nie może bowiem być traktowana jako podatnik z perspektywy wskazanych powyżej regulacji polskiego prawa podatkowego, ponieważ nie jest ona uznawana w Luksemburgu za osobę prawną dla celów podatkowych i nie podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów.
Nie zostały więc spełnione kryteria podmiotowe obowiązywania UPDOP z uwagi na charakterystykę SCSp na gruncie luksemburskich przepisów prawa. Co za tym idzie, spółki luksemburskie SCSp w żadnym zakresie nie będą podlegały opodatkowaniu PDOP w Polsce.
Jak wskazano powyżej, w opisie zdarzenia przyszłego, jednym ze wspólników w każdej z SCSp będzie SARL.
Zdaniem Wnioskodawcy, przychody mogące powstać w związku z przekształceniem w spółkę komandytową Spółki Nieruchomościowej (będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych), której wspólnikami będą Spółki Kom., których wspólnikami będą z kolei spółki utworzone zgodnie z prawem luksemburskim jako SCSp, gdzie wspólnikiem odpowiadającym w nieograniczony sposób za zobowiązania będzie SARL, będą stanowiły dla SARL przychód opodatkowany w Polsce w części odpowiadającej udziałowi Spółek Kom. w zysku Spółki Nieruchomościowej, po uwzględnieniu udziału w zysku, jaki SCSp będzie posiadać w Spółkach Kom. oraz po uwzględnieniu udziału w zysku, jaki SARL będzie posiadać w SCSp.
Definicja zakładu została zawarta w art. 5 UPO. Zgodnie z ust. 1 tego art. w rozumieniu UPO określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie albo częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.
Jak wskazano powyżej, spółki luksemburskie SCSp, Spółki Kom. oraz Spółka Nieruchomościowa (po jej przekształceniu w spółkę komandytową) są spółkami osobowymi, transparentnymi podatkowo, co oznacza, że podatnikami z tytułu udziału w tych spółkach w strukturze docelowej będą ich wspólnicy, tj. Fundusz, SARL oraz polska sp. z o.o. będąca komplementariuszem w Spółkach Kom. oraz w Spółce Nieruchomościowej (po przekształceniu Spółki Nieruchomościowej w spółkę komandytową). W ocenie Wnioskodawcy SARL z uwagi na fakt uczestnictwa - za pośrednictwem SCSp - w Sp. Kom., będzie uważany za posiadający w Polsce zakład w rozumieniu UPO. Z uwagi na powyższe oraz biorąc pod uwagę fakt, iż SARL nie ma siedziby lub zarządu na terytorium RP, będzie on podlegać ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.
Wnioskodawca pragnie wskazać, że ani Modelowa Konwencja OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku (która stanowi wzór dla zawierania większości konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania), ani Komentarz do Konwencji Modelowej, nie odnoszą się wprost do zagadnienia konstytuowania zakładu z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej. W praktyce uznaje się jednak, że zakład podatkowy zagranicznych wspólników spółek osobowych powstaje, o ile działalność prowadzona przez taką spółkę spełnia generalne przesłanki zawarte w definicji z art. 5 w stosownej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Podkreślić należy, że organy podatkowe w wielu krajach niemal automatycznie uznają, że uczestnictwo w spółce osobowej konstytuuje zakład podatkowy dla jej zagranicznych wspólników. Podejście takie jest również powszechnie prezentowane przez polskie organy podatkowe.
W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym SARL może osiągać przychód w związku z przekształceniem Spółki Nieruchomościowej (będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych), której wspólnikami będą Spółki Kom., gdzie z kolei wspólnikami będą spółki utworzone zgodnie z prawem luksemburskim jako SCSp. Biorąc pod uwagę fakt, iż SARL z tytułu uczestnictwa - za pośrednictwem transparentnej podatkowo SCSp - w Sp. Kom., w praktyce winien być traktowany jako posiadający na terytorium Polski zakład w rozumieniu art. 5 UPO, przychody mogące powstać w związku z przekształceniem Spółki Nieruchomościowej (będącej obecnie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych), której wspólnikami będą Spółki Kom., będą z punktu widzenia SARL będą stanowiły przychody osiągnięte w Polsce za pośrednictwem zakładu i podlegające opodatkowaniu w Polsce zgodnie z art. 7 UPO, w części odpowiadającej udziałowi Spółek Kom. w zysku Spółki Nieruchomościowej, po uwzględnieniu udziału w zysku, jaki SCSp będzie posiadać w Spółkach Kom. oraz po uwzględnieniu udziału w zysku, jaki SARL będzie posiadać w SCSp (w proporcji wynikającej z art. 5 ust. 1-2 ustawy o PDOP).
Co prawda powyższe interpretacje dotyczącą sytuacji, w których zagraniczna spółka kapitałowa jest bezpośrednim udziałowcem polskiej spółki osobowej, jednak zdaniem Wnioskodawcy analogicznie należy podejść do sytuacji, w której zagraniczna spółka kapitałowa jest udziałowcem w polskiej spółce osobowej za pośrednictwem zagranicznej spółki osobowej, transparentnej podatkowo.
Zdaniem Wnioskodawcy powyższe oznacza, że przychody mogące powstać w związku z przekształceniem w spółkę komandytową Spółki Nieruchomościowej (będącej obecnie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych), której wspólnikami będą Spółki Kom., gdzie z kolei wspólnikami będą spółki utworzone zgodnie z prawem luksemburskim jako SCSp, w których wspólnikiem odpowiadającym w nieograniczony sposób za zobowiązania będzie SARL, będą stanowiły dla SARL przychód osiągnięty w Polsce za pośrednictwem zakładu i podlegający opodatkowaniu w Polsce, w części odpowiadającej udziałowi Spółek Kom. w zysku Spółki Nieruchomościowej, po uwzględnieniu udziału w zysku, jaki SCSp będzie posiadać w Spółkach Kom. oraz po uwzględnieniu udziału w zysku, jaki SARL będzie posiadać w SCSp. Powyższe wynika z faktu, iż SARL z tytułu uczestnictwa - za pośrednictwem transparentnego podatkowo SCSp - w transparentnych podatkowo Sp. kom., w praktyce winien być uważany za posiadający zakład w rozumieniu art. 5 UPO położony na terytorium Polski.
Biorąc pod uwagę powyższe w związku z planowanym przekształceniem Wnioskodawcy ze spółki komandytowo-akcyjnej, będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (SKA), w spółkę komandytową, na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek pobrania i wpłacenia podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu ewentualnych niepodzielonych zysków występujących u Wnioskodawcy na dzień przekształcenia, w części, w jakiej będą one stanowiły dochód SARL (w związku z jego udziałem w zyskach spółek SCSp oraz udziałem spółek SCSp w zyskach Spółek Kom.), gdyż to na SARL, jako na podmiocie, który w praktyce winien być uważany za posiadający na terytorium Rzeczypospolitej zakład w rozumieniu art. 5 UPO, będzie spoczywał obowiązek zapłaty ewentualnego podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce w tym zakresie.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytań oznaczonych nr 1-2 oraz nr 4-5 jest prawidłowe.
Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych nr 2 oraz nr 4-5.
Odnosząc powyższe do opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę, należy zwrócić uwagę, że Fundusz dokona czynności prawnej polegającej na wniesieniu do SCSp wkładów niepieniężnych w postaci akcji jakie posiada on w Spółkach SKA, w zamian za własnościowe papiery wartościowe wyemitowane przez SCSp.
W rezultacie Fundusz będzie uzyskiwać przychody z udziału w zagranicznych spółkach osobowych SCSp, w związku z ich udziałem w Spółkach Kom. oraz ich pośrednim udziałem w Spółce Nieruchomościowej (Wnioskodawcy), która również zostanie przekształcona w spółkę komandytową.
Fundusz podlega zatem bezwzględnemu zwolnieniu od opodatkowania, w tym w zakresie dochodów uzyskiwanych z udziału w luksemburskiej spółce SCSp (włącznie z dochodami odpowiadającymi proporcjonalnie jej pośredniemu udziałowi w dochodzie tej spółki z tytułu wartości niepodzielonych zysków w Spółce Nieruchomościowej).
W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w związku z planowanym przekształceniem Wnioskodawcy ze spółki komandytowo-akcyjnej, będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (SKA), w spółkę komandytową, na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek pobrania i wpłacenia podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu ewentualnych niepodzielonych zysków występujących u Wnioskodawcy na dzień przekształcenia, w części, w jakiej będą one stanowiły dochód Funduszu (w związku z jego udziałem w zyskach spółek SCSp oraz udziałem spółek SCSp w zyskach Spółek Kom.) - należy uznać za prawidłowe.
ILPB1/4511-1-140/16-5/IM | Interpretacja indywidualna
IPPB5/4510-110/16-2/AJ | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Spółka komandytowa > IPPB5/4510-1116/15-2/AJ