Source: http://gabinetcieni.org/biuro-prasowe/item/402-interpelacja-nr-3466-i-odpowiedz-w-sprawie-interpretacji-przepisow-o-wymianie-udzialow-akcji
Timestamp: 2018-12-11 09:02:24
Legal References Found: FSK 
 art. 24
 art. 8
 art. 8
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 FSK 
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 14
 art. 193
 art. 193
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 FSK 
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 14
 art. 14

Document Content:
Interpelacja nr 3466 i odpowiedź w sprawie interpretacji przepisów o wymianie udziałów (akcji) - Gabinet Cieni Platformy Obywatelskiej
Ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób oraz niektórych innych ustaw z dniem 1 stycznia 2015 r. wprowadzono zmianę legislacyjną, która miała na celu doprecyzowanie przepisów ustawy o PIT i CIT w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku umorzenia udziałów (akcji) otrzymanych w wyniku wymiany udziałów (akcji).
W uzasadnieniu do wskazanego projektu ustawy, w Ad. 19. tegoż uzasadnienia, wskazano, iż „(…) wprowadza się regulację mająca na celu dookreślenie zakresu podmiotowego zwolnienia oraz wskazanie, iż spełnienie warunków dotyczących transakcji wymiany udziałów można oceniać przez pryzmat grupy wspólników, o ile transakcje wymiany udziałów, które doprowadziły do spełnienia warunków do korzystania ze zwolnienia, nastąpiły w okresie 6 miesięcy poprzedzających uzyskanie bezwzględnej większości praw głosów w spółce, w której udziały (akcje) są nabywane.”.
Tymczasem z informacji medialnych (tak np. w tekście „Fiskus zmienia interpretacje o wymianie udziałów” z dnia 17 marca 2016 r. na portalu www.rp.pl) wynika, iż Minister Finansów zmienia korzystne do tej pory interpretacje indywidualne, w których uznaje się, że neutralna podatkowo jest transakcja poprzez którą spółka nabywająca uzyskuje bezwzględną większość głosów w spółce nawet w sytuacji, gdy w transakcji bierze udział kilku wspólników.
Stanowisko prezentowane obecnie przez Ministra Finansów stanowi, że neutralna podatkowo wymiana następuje wyłącznie wtedy, jeżeli spółka nabywająca uzyska większość głosów, ale wskutek otrzymania udziałów od pojedynczego wspólnika. Sytuacja każdego ze wspólników musi być oceniania osobno, nawet gdy wniesienie udziałów następuje w jednej transakcji. Czyli w sytuacji, w której samodzielne wniesienie udziałów nie zapewni spółce bezwzględnej większości głosów, bo udziały żadnego ze wspólników nie reprezentują więcej niż 50 proc. praw głosu, nie mamy do czynienia z transakcją wymiany neutralną podatkowo.
Powyższe stanowisko jest oczywiście sprzeczne z ugruntowaną w tym zakresie judykaturą. Tak np. w Wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 września 2015 r. II FSK 1777/13, wydanym jeszcze w ramach starego stanu prawnego, wskazano, że „ustawodawca dopuszcza również taki model operacji, w której większość głosów w spółce nabywanej jest uzyskiwana przez spółkę nabywającą w wyniku nabycia udziałów (akcji) w tej spółce od kilku udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki.”. Teza ta znalazła również potwierdzenie w nowym stanie prawnym jak np. w Wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 stycznia 2016 r. I SA/Gd 1828/15, gdzie stwierdzono: „Dorobek judykatury w tej kwestii należy uznać za aktualny również w odniesieniu do przepisu art. 24 ust. 8a w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r. Zmianie terminu "wspólników" na "wspólnika" nie można bowiem przypisać znaczenia ograniczającego neutralność wymiany udziałów zapewnioną w przepisach Dyrektywy 2009/133/WE implementowanych do polskiego porządku prawnego. Dokonana zmiana, zdaniem Sądu ma charakter wyłącznie redakcyjny, co wynika także z uzasadnienia projektu ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw.”.
Zmiana stanowiska Ministra Finansów jest więc nie tylko nieuzasadniona merytorycznie, sprzeczna z celem wprowadzenia zmian do ustaw: o CIT i PIT, prawem europejskim oraz ugruntowanym orzecznictwem sądów lecz także wpływa niekorzystnie na przewidywalność i stabilność krajowego systemu podatkowego. Tego typu podejście z pewnością wywoła też kolejne spory, które znajdą swój finał w sądach administracyjnych.
W związku z powyżej przedstawionym stanem faktycznym wnoszę o pilne przedstawienie odpowiedzi na następujące pytania:
1. Czy Minister Finansów przyjmuje, na bazie obecnie obowiązujących przepisów art. 8a do 8c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, ich rozumienie, znajdujące potwierdzenie w powyżej opisanym stanie faktycznym, polegające na przyjęciu koncepcji, w której to poszczególne transakcje wymiany udziałów winny być rozpatrywane w odniesieniu do wskazanych w przepisach przesłanek, w ramach jednej transakcji, oddzielnie i indywidualnie do każdego ze wspólników dokonujących wymiany udziałów?
2. Jeżeli nie jest to koncepcja wiodąca, to jak należy rozumieć zmiany interpretacji indywidualnych ze wskazanym uzasadnieniem, co zostało przytoczone w zacytowanych powyżej artykułach medialnych?
3. Czym Minister Finansów uzasadnia koncepcję, wskazaną w pkt (i) i jak ma się ona do uzasadnienia projektu ustawy zacytowanego powyżej w ramach stanu faktycznego oraz do zacytowanych orzeczeń sądów administracyjnych i przepisów europejskich?
4. Jak koncepcja wskazana w pkt (i) ma się do art. 8c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, iż „Przepis ust. 8a stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie.”.
5. Czy przyjęcie koncepcji określonej w pkt (i), mimo jej całkowitej sprzeczności z dotychczasowym i aktualnym orzecznictwem, ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz prawem europejskim stanowi element tzw. „uszczelniania systemu podatkowego”, jak wskazują media (tak np. w „Fiskus uznaje za optymalizacje nawet te transakcje, które nimi nie są” w Dzienniku Gazecie Prawnej z dnia 13 maja 2016 r.) i czy w najbliższym czasie planowana jest zmiana przepisów o wymianie udziałów?
Odpowiedź na interpelację nr 3466 w sprawie interpretacji przepisów o wymianie udziałów (akcji)
Wymianę udziałów stanowi transakcja, w której wspólnik spółki kapitałowej wnosi jej udziały (lub akcje) do innej spółki kapitałowej, co prowadzi do tego, że ta druga („spółka nabywająca”) uzyskuje bezwzględną większość głosów w tej pierwszej („spółka nabywana”) lub – jeśli miała już większość – dochodzi do powiększenia tej większości. W zamian za aport, wspólnik otrzymuje udziały lub akcje w spółce nabywającej.
Problem dotyczący spełnienia kryterium stosowania przepisu, w przypadku, gdy kilka osób fizycznych posiada udziały lub akcje, których dopiero łączne wniesienie do spółki nabywającej powoduje uzyskanie przez tę spółkę bezwzględnej większości praw głosu w spółce, w której udziały (akcje) są nabywane, został przez Ministra Finansów wyjaśniony m.in. w odpowiedzi na interpelację nr 21188 Posła Romualda Ajchlera z dnia 5 kwietnia 2011 r.
Odpowiadając na interpelację Minister Finansów wskazał, że treść art. 24 ust. 8a ustawy PIT odwołuje się do „podmiotów uczestniczących w tej transakcji”, a nie do „podmiotów uczestniczących w tych transakcjach”. Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym powstaje u konkretnego podatnika zawierającego daną transakcję, zatem, przy ocenie spełnienia warunków zastosowania zwolnienia bierze się pod uwagę sytuację dotyczącą indywidualnie strony realizującej taką transakcję. W przypadku, gdy kilku udziałowców (akcjonariuszy) wnosi do spółki posiadane udziały (akcje), stroną każdej z transakcji jest jeden z tych udziałowców i spółka wkład taki otrzymująca (spółka nabywająca). Tym samym oceny, czy wartość udziałów (akcji) otrzymanych przez udziałowców (akcjonariuszy) będzie zaliczała się do przychodu, należy dokonywać odrębnie u każdego wspólnika, analizując stan istniejący w momencie zawarcia przez niego transakcji. Odwołanie się w przepisie art. 24 ust. 8a ustawy do „udziałowców” miało na celu wskazanie jedynie adresatów zawartej w tym przepisie normy prawnej, a nie służyło określeniu warunków stosowania zwolnienia.
Takie stanowisko prezentowały organy w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Natomiast odmienna była linia orzecznicza sądów administracyjnych.
Sądy przyjęły stricte literalną interpretację przepisu art. 24 ust. 8a ustawy. Np. w wyroku z dnia 23 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 3145/12 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził: „przepis art. 24 ust. 8a ustawy PIT ma na celu zapewnienie neutralności podatkowej w przypadku restrukturyzacji spółek i umożliwienie uzyskania przez jedną z nich (nabywającą) pozycji dominującej. Istotna jest zatem realizacja celu, zakładanego przez ustawodawcę, to jest albo uzyskanie przez spółkę nabywającą większość głosów w spółce, której akcje lub udziały są przenoszone przez jej udziałowców (akcjonariuszy) albo wzmocnienie jej pozycji dominującej poprzez zwiększenie ilości posiadanych udziałów (akcji), a tym samym zwiększenie jej konkurencyjności czy możliwości pozyskania nowych środków na rozwój działalności. Cel ten realizowany jest poprzez wniesienie kapitału przez udziałowców (akcjonariuszy) do spółki nabywającej wkład niepieniężny w postaci udziałów (akcji) spółki mającej być spółką zależną. Ustawodawca, określając warunki, na jakich wniesienie aportem udziałów (akcji) innej spółki można uznać za wymianę udziałów, używa określenia "udziałowców (akcjonariuszy)". Wykładnia literalna tego przepisu, wskazuje na dopuszczenie przez ustawodawcę sytuacji, gdy uzyskanie przez spółkę nabywającą większość głosów w innej spółce, jest wynikiem jednoczesnego działania kilku osób - udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki”.
Wobec rozbieżności w interpretacji omawianego przepisu, ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328), znowelizowany został art. 24 ust. 8a ustawy, który wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2015 r. W ustawie zastąpiono dotychczasowe wyrażenie „wspólników” w liczbie mnogiej określeniem „wspólnik” w liczbie pojedynczej. Zmiana tego przepisu, w zamiarze projektodawcy miała precyzyjne wskazać, że neutralna podatkowo wymiana udziałów ma miejsce w przypadku nabycia od pojedynczego wspólnika udziałów (akcji) spółki, jeżeli w wyniku nabycia od tego wspólnika spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, albo posiadając bezwzględną większość praw głosu w spółce, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce.
W świetle takich uregulowań, nie budzi wątpliwości, że sytuacja każdego ze wspólników jest oceniana osobno, nawet gdy wniesienie udziałów (akcji) jako wkładu niepieniężnego następuje jednocześnie w ramach jednej umowy. Oceniając skutki podatkowe wymiany udziałów w odniesieniu do danego wspólnika, nie uwzględnia się transakcji dotyczących wniesienia udziałów (akcji), jako wkładu niepieniężnego do spółki nabywającej dokonanych przez innych wspólników.
Zatem, gdy w wyniku wniesienia przez wspólnika aportu, spółka nabywająca nie uzyska bezwzględnej większości praw głosu w spółce, której udziały (akcje) były przedmiotem aportu, albo spółka nabywająca przed dokonaniem transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego, nie posiadała bezwzględnej większości praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, do przychodów takich nie stosuje się przepisów art. 24 ust. 8a ustawy.
Nowela dodała również art. 24 ust. 8c ustawy, zgodnie z którym przepisy o wymianie udziałów mają zastosowanie także w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w art. 24 ust. 8a i 8b ustawy. Wprowadzone zmiany pozwoliły na osiągnięcie celu w postaci uzyskania bezwzględnej większości głosów w spółce, której udziały (akcje) są wnoszone, także w wyniku więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji) od jednego wspólnika w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy, przy zachowaniu pozostałych warunków określonych w art. 24 ust. 8a i 8b ustawy. Regulacja ta nie modyfikuje bowiem treści art. 24 ust. 8a ustawy, która wyraźnie wskazuje, jak już wcześniej wyjaśniłem, że transakcje wymiany udziałów należy rozpatrywać dla każdego ze wspólników osobno.
Działania podejmowane przez Ministra Finansów mają na celu dążenie do zachowania jednolitości i niezmienności stanowiska w zakresie stosowania prawa w szczególności w zakresie regulacji dotyczącej transakcji wymiany udziałów. W tym stanie rzeczy nie można zatem zgodzić się ze stwierdzeniem Pani Poseł o zmianie stanowiska przez Ministra Finansów.
Realizując te działania w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w wydanych interpretacjach indywidualnych, Minister Finansów ma ustawowy obowiązek – wynikający z art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) – dokonywać z urzędu zmian wydanych interpretacji indywidualnych. Tak więc, zmieniane są interpretacje indywidualne w przypadku których Minister Finansów stwierdził, że interpretacja przepisów dotyczących wymiany udziałów jest niezgodna z dotychczasową, prawidłową wykładnią prawa prezentowaną przez organy podatkowe.
w dniu 24 czerwca 2016 r. wpłynęła z Ministerstwa Finansów odpowiedź na interpelację nr 3466 w sprawie interpretacji przepisów o wymianie udziałów. W związku z brakiem odpowiedzi na wszystkie pytania a także niewyjaśnieniem wszystkich istotnych kwestii, uznaje zgodnie z art. 193 ust. 3 Uchwały Sejmu z dnia 30 lipca 1992 r. Regulamin Sejmu Rzeczpospolitej Polskiej, przedstawioną odpowiedź za niezadowalającą. Na podstawie powyższego oraz art. 193 ust. 3 Uchwały Sejmu z dnia 30 lipca 1992 r. Regulamin Sejmu Rzeczpospolitej Polskiej wnoszę o przedstawienie dodatkowych wyjaśnień na piśmie dotyczących następujących kwestii:
Czy w świetle koncepcji przedstawionej przez Ministerstwo Finansów w odpowiedzi na interpelację - sytuacja, w której spółka nabywająca posiada już akcje (udziały) spółki nabywanej, niezależnie od podstawy prawnej ich nabycia, a dopiero w ramach transakcji od jednego wspólnika nabywa kolejne udziały/akcje, które sprawiają, że uzyskuje bezwzględną większość głosów w spółce nabywanej, należy uznać za sytuację wymiany udziałów w rozumieniu ustawy o PIT?
W interpelacji wyjaśniono jaką koncepcję Minister Finansów uznaje za wiodącą w odniesieniu do interpretacji przepisów o wymianie udziałów. Zabrakło natomiast odpowiedzi na pytanie jak wskazana koncepcja ma się do:
zacytowanych orzeczeń sądów administracyjnych, w tym w szczególności:
Zmiana art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., jaka została dokonana od 1 stycznia 2015 r., również wskazuje na to, że użycie w tym przepisie liczby mnogiej w odniesieniu do udziałowców (akcjonariusz) było świadomym zabiegiem ustawodawcy, stwarzającym korzystne warunki dla podatników, którzy będą realizowali cel przez niego założony. Obecnie w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. ustawodawca używa wprawdzie określenia "wspólnik" w liczbie pojedynczej, jednakże z art. 24 ust. 8c wynika, że cel w postaci uzyskania większości głosów w spółce, której udziały (akcje) są wnoszone, może być osiągnięty także w wyniku kilku transakcji, oddzielonych od siebie czasowo - w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy. O ile zatem w 2011 r. czynność kilku wspólników musiała być jednoczesna (ustawodawca nie dopuszczał odstępu czasowego, a zatem musiała być wynikiem jednej umowy czy uchwały), o tyle obecnie każdy z nich może dokonywać jej pojedynczo, jednakże dla uzyskania preferencji podatkowej, cel w postaci osiągnięcia lub utrwalenia pozycji dominującej przez spółkę nabywającą, musi być zrealizowany w określonym przedziale czasowym. Ustawodawca rozszerzył w związku z tym zakres zastosowania powołanego przepisu. Zmiana wymagała także użycia w przepisie słowa "wspólnik" w liczbie pojedynczej, skoro teraz dla skorzystania z instytucji uregulowanej w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. nie jest konieczna jednoczesność czynności wspólników nieposiadających samodzielnie udziałów (akcji), pozwalających na uzyskanie większości głosów przez spółkę nabywającą w spółce zbywanej.
– tak Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w Wyroku z dnia 23 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 3145/12;
Zauważyć też trzeba, że dokonana od 1 stycznia 2015 r. zmiana brzmienia ww. przepisów - jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy zmieniającej z 29 sierpnia 2014 r. - została wprowadzona celem dookreślenia zakresu podmiotowego zwolnienia oraz wskazania, że spełnienie warunków dotyczących transakcji wymiany udziałów można oceniać przez pryzmat grupy wspólników, o ile transakcje wymiany udziałów, które doprowadziły do spełnienia warunków do korzystania ze zwolnienia, nastąpiły w okresie 6 miesięcy poprzedzających uzyskania bezwzględnej większości praw głosów w spółce, której udziały (akcje) są nabywane.
– tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w Wyroku z dnia 2 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Go 145/16;
Dorobek judykatury w tej kwestii należy uznać za aktualny również w odniesieniu do przepisu art. 24 ust. 8a w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r. Zmianie terminu "wspólników" na "wspólnika" nie można bowiem przypisać znaczenia ograniczającego neutralność wymiany udziałów zapewnioną w przepisach Dyrektywy 2009/133/WE implementowanych do polskiego porządku prawnego. Dokonana zmiana, zdaniem Sądu ma charakter wyłącznie redakcyjny, co wynika także z uzasadnienia projektu ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw. Zgodnie z tym uzasadnieniem "poza zmianami o charakterze redakcyjnym oraz dostosowawczym wprowadza się regulację mającą na celu dookreślenie zakresu podmiotowego zwolnienia oraz wskazanie, iż spełnienie warunków dotyczących transakcji wymiany udziałów można oceniać przez pryzmat grupy wspólników, o ile transakcje wymiany udziałów, które doprowadziły do spełnienia warunków do skorzystania ze zwolnienia nastąpiły w okresie 6 miesięcy poprzedzających uzyskanie bezwzględnej większości praw głosów w spółce, której udziały (akcje) są nabywane. – tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w Wyroku z dnia 13 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1828/15.
zasadnienia projektu ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2014 poz. 1328), w szczególności w zakresie przywołanym w powyższych wyrokach sądów administracyjnych, tj. poza zmianami o charakterze redakcyjnym oraz dostosowawczym wprowadza się regulację mającą na celu dookreślenie zakresu podmiotowego zwolnienia oraz wskazanie, iż spełnienie warunków dotyczących transakcji wymiany udziałów można oceniać przez pryzmat grupy wspólników, o ile transakcje wymiany udziałów, które doprowadziły do spełnienia warunków do skorzystania ze zwolnienia nastąpiły w okresie 6 miesięcy poprzedzających uzyskanie bezwzględnej większości praw głosów w spółce, której udziały (akcje) są nabywane.
przepisów europejskich, w szczególności do DYREKTYWY RADY 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz.U. UE L z dnia 25 listopada 2009 r.), w zakresie przywołanym we wskazanych wyżej wyrokach sądów administracyjnym oraz w związku z faktem, że ustawa o PIT implementuje do polskiego porządku prawnego zapisy tej Dyrektywy?
W odpowiedzi na interpelację wskazano również Działania podejmowane przez Ministra Finansów mają na celu dążenie do zachowania jednolitości i niezmienności stanowiska w zakresie stosowania prawa w szczególności w zakresie regulacji dotyczącej transakcji wymiany udziałów. W tym stanie nie można się zatem zgodzić ze stwierdzeniem Pani Poseł o zmianie stanowiska przez Ministra Finansów. W związku z tym jak ma się ta jednolitość i brak zmiany stanowiska Ministra Finansów w stosunku do wydawanych, już na bazie nowych przepisów, indywidualnych interpretacji podatkowych przez poszczególne organy skarbowe a obecnie zmienianych przez Ministra Finansów (choćby za przywołanym w interpelacji tekstem Fiskus zmienia interpretacje o wymianie udziałów z dnia 17 marca 2016 r. na portalu www.rp.pl)? Czy podmioty je wydające nie miały świadomości jakie jest obowiązujące stanowisko Ministra Finansów? Proszę również o informację kiedy Minister Finansów wydał pierwszą decyzję o zmianie interpretacji indywidualnej w zakresie wymiany udziałów w związku z przyjęciem koncepcji opisanej w odpowiedzi na interpelację?
Ponowna odpowiedź na interpelację nr 3466 w sprawie interpretacji przepisów o wymianie udziałów (akcji)
W związku z wystąpieniem z dnia 18 lipca 2016 r. Pani Poseł Izabeli Leszczyny o dodatkowe wyjaśnienia dotyczące odpowiedzi Ministra Finansów z dnia 24 czerwca 2016 r. na interpelację nr 3466 w sprawie interpretacji przepisów o wymianie udziałów (akcji), uprzejmie wyjaśniam.
Transakcja „wymiany udziałów” została zdefiniowana w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i zgodnie z tym przepisem obejmuje dwie sytuacje: taką gdy, przy spełnieniu pozostałych warunków, w wyniku dokonanej transakcji spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, w której udziały są nabywane (art. 24 ust. 8a pkt 1 ustawy) oraz taką gdy spółka nabywająca, posiadając już większość praw głosu, zwiększa ilość udziałów (akcji) – art. 24 ust. 8a pkt 2 ustawy. Zatem wskazaną przez Panią Poseł sytuację można uznać za wymianę udziałów w rozumieniu przytoczonego przepisu, o ile zostaną spełnione wszystkie warunki określone w ww. przepisie.
Odnosząc się do powołanych przez Panią Poseł orzeczeń sądowych, w których został wyrażony pogląd odmienny od prezentowanego przez Ministerstwo Finansów w zakresie interpretacji przepisów dotyczących wymiany udziałów, podkreślenia wymaga, że w sprawie kwalifikacji wniesienia przez wspólnika udziałów (akcji) do innej spółki i objęcie przez niego udziałów (akcji) w tej innej spółce, gdy wspólnik nie spełnia warunków określonych w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz warunki te są spełnione łącznie przez wszystkich wspólników wnoszących równocześnie z nim swoje udziały (akcje) orzecznictwo sądów nie jest jednolite. Przykładowo w wyroku z dnia 28 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Po 105/12 sąd oddalił skargę na interpretację indywidulną i stwierdził, że spełnienie przesłanek określonych w art. 24 ust. 8a ustawy, w stanie prawnym obowiązującym w 2011 r., należy oceniać w odniesieniu do transakcji dokonywanej przez każdego z podatników odrębnie. Sąd wskazał przy tym, że „podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych są osoby fizyczne, postrzegane jako odrębne od siebie podmioty. W świetle ustawy o pdof [ustawy PIT –przypis] sytuację prawnopodatkową każdego podatnika ocenia się zatem indywidualnie.[…]Wobec tego w odniesieniu do każdego podatnika oraz każdej dokonanej odrębnie transakcji należy badać, czy zostały spełnione przesłanki zastosowania ar. 24 ust. 8a ustawy o pdof. Przepis ten nie przewiduje bowiem ani możliwości kumulacji czasowej, ani podmiotowej, która pozwalałaby uznać, że warunki zostały spełnione, gdy kilka podmiotów łącznie bądź ten sam podmiot w wyniku kilku kolejnych transakcji doprowadziła do spełnienia warunków opisanych w tym przepisie.”
Nawiązując z kolei do przytoczonego przez Panią Poseł fragmentu uzasadnienia do przedstawionego przez Radę Ministrów projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (druk sejmowy 2330) oraz zakresu, w jakim ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych dokonała implementacji Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. należy zauważyć, że obie podnoszone przez Panią Poseł kwestie były także zgłaszane w ramach konsultacji społecznych w trakcie prac legislacyjnych nad projektem.
Należy podkreślić, jak wyjaśniono w odpowiedzi udzielonej na interpelację nr 3466 z dnia 8 czerwca 2016 r., że zmiana w przepisach dotyczących wymiany udziałów miała na celu usunięcie wątpliwości wynikających z brzmienia omawianego przepisu. Zmieniając z dniem 1 stycznia 2015 r. brzmienie przepisu art. 24 ust. 8a ustawy (zastępując wyraz „wspólników” wyrazem „wspólnik”) precyzyjnie wskazano, iż neutralna podatkowo wymiana udziałów ma miejsce tylko w przypadku nabycia ich od jednego wspólnika. Także w uzasadnieniu w ocenie skutków regulacji w części omawiającej konsultacje społeczne (str. 104 – 105 ww. druku sejmowego) wskazano w odpowiedzi na uwagi Krajowej Rady Doradców Podatkowych, iż:
„Złagodzenie warunku nabycia od wspólnika udziałów nastąpiło przez wprowadzenie regulacji stanowiącej, że przepisy o wymianie udziałów mają zastosowanie również do sytuacji, w której uzyskanie bezwzględnej większości praw głosu w spółce doszło w wyniku więcej niż jednej transakcji. Dotyczyć to jednak będzie jedynie tych transakcji wymiany udziałów, które zawarte zostały w okresie 6 miesięcy w okresie poprzedzającym spełnienie tego warunku.”
Zatem nie ulega wątpliwości, że zamiarem projektodawcy było doprecyzowanie zakresu podmiotowego stosowania przepisów regulujących wymianę udziałów poprzez wskazanie, że dotyczy ona wspólnika.
Natomiast w kwestii działań podejmowanych przez Ministra Finansów mających na celu dążenie do zachowania jednolitości i niezmienności stanowiska w zakresie stosowania prawa i związanych z tym dokonywaniem zmian interpretacji indywidualnych w trybie art. 14e §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) należy stwierdzić, że organ upoważniony, dopiero w przypadku powzięcia wątpliwości co do prawidłowości wydanej interpretacji indywidualnej lub stwierdzenia istnienia interpretacji indywidualnych odmiennych w takich samych stanach faktycznych i prawnych, podejmuje działania w celu dokonania weryfikacji i ewentualnej zmiany interpretacji.
Odpowiadając na pytanie Pani Poseł odnośnie pierwszej zmiany interpretacji dotyczącej wymiany udziałów w trybie art. 14e §1 Ordynacji podatkowej, informuję, że pierwsza zmiana interpretacji w tym zakresie, w podatku dochodowym od osób fizycznych, została dokonana w dniu 18 lutego 2016 r.