Source: https://interpretacje-podatkowe.org/koszty-uzyskania-przychodow/itpb3-4510-473-15-2-ps
Timestamp: 2017-10-19 12:57:39
Legal References Found: art. 14
 art. 199
 art. 199
 art. 7
 art. 12
 art. 12
 art. 12

Art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 15
 art. 16
 art. 12
 art. 12
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 12
 art. 16
 art. 12
 art. 7
 art. 12
 art. 12
 art. 15
 art. 12

Document Content:
W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia Udziałów w celu umorzenia, które otrzyma w wyniku rozwiązania/likwidacji Spółki jawnej powstałej z przekształcenia SKA?
ITPB3/4510-473/15-2/PSinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 2 września 2015 r. (data wpływu 8 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów w celu umorzenia otrzymanych w wyniku likwidacji spółki jawnej – jest nieprawidłowe.
W dniu 8 września 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów w celu umorzenia otrzymanych w wyniku likwidacji spółki jawnej.
W niniejszej sprawie kwestią stanowiącą przedmiot zapytania Spółki jest określenie kosztu uzyskania przychodów w sytuacji zbycia udziałów w spółce kapitałowej w celu ich umorzenia, otrzymanych przez Spółkę w związku z likwidacją spółki jawnej, której był wspólnikiem, powstałej z przekształcenia spółki komandytowo – akcyjnej a także wskazanie momentu uprawniającego do rozpoznania tego kosztu podatkowego.
Umorzenie udziałów w spółce z o. o. zostało uregulowane w art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.). Zgodnie z art. 199 § 1 ww. ustawy, udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.
Biorąc powyższe pod uwagę ww. przepis nie znajdzie zastosowania bowiem, Wnioskodawca zamierza w pierwszej kolejności dokonać zbycia udziałów na rzecz spółki kapitanowej, w następstwie którego doszłoby do ich umorzenia.
Należy zauważyć, iż zgodnie z zasadami ustalania wyniku podatkowego w świetle art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w pierwszej kolejności konieczne jest określenie wysokości przysporzeń, które w świetle art. 12 tej ustawy stanowią przychody podatkowe, dopiero w dalszej kolejności możliwe jest określenie kosztów ich uzyskania, zachowania albo zabezpieczenia. Respektując zatem wyżej wskazaną metodologię określania dochodu do opodatkowania, stwierdzić należy, iż ustalenie wyniku podatkowego Wnioskodawcy musi w pierwszej kolejności respektować zasady wynikające z regulacji poświęconych określeniu wysokości przychodu tj. art. 12 ustawy. Przepis ten będzie miał zatem kluczowe znaczenie, zwłaszcza w sytuacji, gdy zawiera szczegółowe uregulowania odnoszące się do określenia wysokości kosztów uzyskania przychodów.
W niniejszej sprawie mamy bowiem do czynienia z sytuacją, w której przepis art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawierający zamknięty katalog przysporzeń nie stanowiących przychodów podatkowych w ust. 3 zawiera także szczególne zasady określenia kosztów podatkowych. Koszty te stanowiące szczególny rodzaj kosztów „tzw. quasi-koszty” pozwalają już w momencie określenia przychodu pomniejszyć go o te właśnie wydatki.
Art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje bowiem, że do przychodów nie zalicza się kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów – w części stanowiącej koszt ich nabycia lub objęcia.
W sytuacji uzyskania przychodu ze wskazanych w tym punkcie tytułów nie ustala się kosztu uzyskania przychodów, lecz wyłącza się z przychodów wartość odpowiadającą kosztowi nabycia bądź objęcia udziałów (akcji). (patrz: Komentarz – Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Adam Mariański, Dariusz Strzelec, Michał Wilk, Warszawa 2011)
W rezultacie zdaniem organu interpretacyjnego, mając na uwadze usytuowanie wyżej wskazanej normy w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (a zatem w przepisach dotyczących przychodów podatkowych, co jak już zostało podniesione, są w pierwszej kolejności brane pod uwagę przy ustalaniu dochodu podatkowego), norma z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy stanowi lex specialis w stosunku do kosztów uzyskania przychodów ustalanych na zasadach ogólnych na podstawie art. 15 w zw. z art. 16 ust. 1.
Treść tego przepisu oznacza, że jeżeli podatnik dokonuje zbycia na rzecz spółki udziałów bądź akcji celem ich umorzenia i za zbywane udziały uzyskuje wynagrodzenie, to do przychodów tego podatnika (w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) podlega zaliczeniu tylko nadwyżka uzyskanego wynagrodzenia ponad wydatki na nabycie bądź objęcie tych udziałów (akcji). Natomiast w przypadku gdy kwota otrzymana z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów będzie równa lub niższa od poniesionych wydatków na nabycie udziałów, to kwota ta nie będzie podlegała zaliczeniu do przychodów Spółki. Jednocześnie wydatki na nabycie lub objęcie udziałów nie będą w takiej sytuacji stanowiły kosztów uzyskania przychodów.
Z powyższego wynika zatem, że w przypadku zbycia w celu umorzenia udziałów, Wnioskodawca może uzyskać przychód (dochód), stanowiący różnicę pomiędzy kwotą otrzymaną z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia a kosztem nabycia udziałów, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Jednocześnie wyjaśnienia wymaga, że w sprawie nie może znaleźć zastosowania przepis art. 16 ust. 1 pkt 8 czy też art. 16 ust. 1 pkt 8f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepisy te odnoszą się bowiem do ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) i składników majątkowych otrzymanych przez wspólnika w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną.
Natomiast regulacje dotyczące ustalenia kosztów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w celu umorzenia stanowią lex specialis względem normy zawartej w art. 16 ust. 1 pkt 8 i pkt 8f ww. ustawy, a tym samym wyłączają możliwość ich stosowania.
Reguła kolizyjna lex specialis derogat legi generali nakazuje dawanie pierwszeństwa przepisowi o bardziej szczegółowej treści unormowań w stosunku do przepisów bardziej ogólnych treściowo – w sytuacji jednoczesnego ich obowiązywania i pokrywania się zakresu normowania (B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, Gdańsk 2013, s. 91). Tym samym, mimo że wyrażenie „odpłatne zbycie” obejmuje swoim zakresem znaczeniowym desygnaty wyrażenia „odpłatne zbycie w celu umorzenia”, to należy wskazać, że dla kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów ustawodawca przewidział szczególne – w stosunku do normy określonej w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – zasady ustalania przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, określone w art. 12 ust. 4 pkt 3 ww. ustawy.
Konsekwencją takiego przyjęcia nie jest dopuszczalne ponowne określanie kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy podatkowej. W przeciwnym wypadku doszłoby do, niedopuszczalnej na gruncie ustawy podatkowej sytuacji, w ramach której te same wydatki mogłyby być po raz kolejny uznane za koszty podatkowe pomniejszające przychód podatkowy.
Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy stwierdzić należy, iż zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy, przy jednoczesnej niedopuszczalności stosowania ogólnych zasad dotyczących kosztów uzyskania przychodów, powoduje, iż w ramach transakcji odpłatnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia niemożliwe jest takie określenie wyniku podatkowego Wnioskodawcy, które powodowałoby powstanie straty. Wykładnia art. 7 ust. 2 ustawy limitowana treścią art. 12 ust. 4 pkt 3 nie zakłada bowiem wystąpienia takiej sytuacji. Tym samym stanowisko, nie uwzględniające dyspozycji art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy jest nieprawidłowe.
Wydatki na nabycie udziałów, w momencie ich zbycia w celu umorzenia, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1, gdyż z woli ustawodawcy wydatki te pomniejszają jedynie przychód wykazywany na tej transakcji.
Reasumując, Wnioskodawca będzie mieć prawo pomniejszenia przychodu podatkowego o koszt nabycia bądź objęcia udziałów zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy, niemniej jednak w wysokości nie przekraczającej wysokości kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów. Przychodem będzie zatem kwota otrzymana z odpłatnego zbycia udziałów pomniejszona o koszt nabycia/objęcia udziałów.
Odnośnie natomiast powołanych interpretacji indywidualnych, wskazać należy również, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą. Nie są natomiast wiążące dla tut. organu, który wydał przedmiotową interpretację indywidualną. Co więcej odnoszą się one do odpłatnego zbycia składników majątku, nie zaś jak w przedmiotowej sprawie – odpłatnego zbycia w celu umorzenia.
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Koszty uzyskania przychodów > ITPB3/4510-473/15-2/PS