Source: https://interpretacje-podatkowe.org/konsorcjum/0112-kdil1-3-4012-608-2018-2-ap
Timestamp: 2018-12-12 04:51:16
Legal References Found: art. 13
 art. 14
 art. 113
 art. 15
 art. 17

Art. 23
 art. 8
 art. 14
 art. 5
 art. 3531
 art. 17
 art. 15
 art. 113
 art. 15
 art. 17
 art. 113
 art. 15
 art. 8
 art. 106
 art. 17
 art. 17
 art. 17

Document Content:
♦ › Konsorcjum › 0112-KDIL1-3.4012.608.2018.2.AP
Zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia przy wystawieniu faktury przez Wnioskodawcę (będącego uczestnikiem konsorcjum) na rzecz lidera konsorcjum.
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 września 2018 r. (data wpływu 24 września 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 9 listopada 2018 r. (data wpływu 13 listopada 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia przy wystawieniu faktury przez Wnioskodawcę (będącego uczestnikiem konsorcjum) na rzecz lidera konsorcjum – jest nieprawidłowe.
W dniu 24 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia przy wystawieniu faktury przez Wnioskodawcę będącego uczestnikiem konsorcjum na rzecz lidera konsorcjum. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 9 listopada 2018 r. (data wpływu 13 listopada 2018 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy.
Wnioskodawca jest właścicielem zakładu stolarskiego – podatnikiem VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona z VAT na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
Dnia 10 stycznia 2018 r. Wnioskodawca zawarł z drugim przedsiębiorcą – właścicielem zakładu stolarskiego – umowę konsorcjum w celu przystąpienia do przetargu na wykonanie remontu zabytkowego drewnianego stropu kościoła.
Z umowy konsorcjum wynika, że każdy z partnerów ponosi pełną odpowiedzialność za wykonanie zadań związanych z wykonaniem swojej części kontraktu. Partnerzy wspólnie prowadzą sprawy i reprezentują konsorcjum na zewnątrz, wspólnie opracowują ofertę i przeprowadzają negocjacje przy zawieraniu kontraktu.
Po zawarciu umowy Wnioskodawca udzielił swojemu partnerowi pełnomocnictwa – jako liderowi konsorcjum – do podpisania w imieniu konsorcjum umowy z inwestorem dotyczącej realizacji ww. przedsięwzięcia.
W dniu 28 lutego 2018 r. w wyniku wygranego postępowania została zawarta umowa z inwestorem, zgodnie z którą wszelkie rozliczenia z tytułu realizacji umowy odbywały się pomiędzy zamawiającym a liderem. Należy podkreślić, że z treści umowy wynika jednoznacznie, że zarówno lider konsorcjum, jak również członek konsorcjum uznawani są przez zamawiającego jako wykonawcy. W związku z powyższym jako partnerzy konsorcjum dokonali podziału zadań przy realizacji umowy z inwestorem. Każdy z nich wykonywał swoją część prac budowlanych przy pomocy własnych pracowników.
Ponieważ pierwszy etap prac został zakończony Wnioskodawca wystawił liderowi konsorcjum – za wykonane przez niego roboty budowlane – fakturę VAT na zasadach ogólnych, doliczając do ceny netto należny podatek VAT. Z kolei lider konsorcjum wystawił fakturę dla inwestora obejmującą całość wykonanych prac budowlanych.
Wnioskodawca nadmienia, że zakres przedmiotowy realizowanych prac przez konsorcjum obejmuje: wzmocnienie więźby dachowej, renowację kasetonów drewnianych i ich złocenie – PKWiU: 43.91.11.0, 43.39.11.0, 43.39.19.0 (poz. 39, 37, 38 załącznika nr 14 do ustawy o VAT).
W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że wykonane przez niego jako uczestnika konsorcjum roboty budowlane, za które wystawił fakturę na rzecz lidera konsorcjum mieszczą się w załączniku nr 14 do ustawy o VAT w poz. 31, symbol PKWiU – 43.32.10.0 oraz w poz. 32, symbol PKWiU – 43.33.10.0. Lider konsorcjum jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy – zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.
Czy Wnioskodawca jako uczestnik konsorcjum postąpił prawidłowo wystawiając liderowi fakturę na zasadach ogólnych, czy powinien zastosować mechanizm odwrotnego obciążenia?
Zdaniem Wnioskodawcy, rozliczenia między konsorcjantami – gdy lider konsorcjum wystawia fakturę dla inwestora na całość wykonywanych robót, zarówno przez siebie, jak i członka konsorcjum – powinno być poza procedurą odwrotnego obciążenia.
Zasada odwrotnego obciążenia – zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT – dotyczy podwykonawcy.
Równorzędni partnerzy konsorcjum nie spełniają powszechnej definicji podwykonawcy, zawartej w słowniku języka polskiego PWN (podwykonawca – to firma lub osoba wykonująca prace na zlecenie głównego wykonawcy).
Art. 23 ust. 1 Prawa zamówień publicznych wskazuje na wykonawców – partnerów równorzędnych jako realizujących wspólne zadanie, do którego powołano konsorcjum, nie nazywa ich podwykonawcą czy generalnym wykonawcą.
O statusie Wnioskodawcy jako wykonawcy dla inwestora świadczą zapisy umowy dotyczące zakresu i charakteru wykonywanych przez Wnioskodawcę prac oraz bezpośredniej odpowiedzialności przed inwestorem za ich wykonanie.
W ocenie Wnioskodawcy, uczestnika konsorcjum nie można traktować jako podwykonawcy tylko z tego powodu, że art. 8 ust. 2a ustawy o VAT (dotyczący odsprzedaży) wprowadza fikcję przypisując status usługobiorcy i usługodawcy liderowi konsorcjum (lider – refakturując usługę świadczoną przez uczestnika konsorcjum bezpośrednio na rzecz zamawiającego – w stosunku do uczestnika konsorcjum występuje jako usługobiorca, a w stosunku do zamawiającego jako usługodawca). Stosując się do cytowanej wyżej definicji językowej podwykonawcy należy stwierdzić, że w przypadku gdy konsorcjant nie wykonuje pracy na zlecenie lidera lecz na zlecenie zamawiającego (jako strona umowy) i odpowiada przed zamawiającym to nie jest podwykonawcą.
Stanowisko Wnioskodawcy jest zbieżne z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3070/17, uchylającym interpretację indywidualną Dyrektora KIS w podobnej sprawie.
W ocenie WSA członek konsorcjum nie jest podwykonawcą lidera konsorcjum. Uzasadnił to tym, że członkowie konsorcjum są stroną umowy z inwestorem, a nie z liderem reprezentującym ich wobec inwestora sama zaś kwestia umów wykonawczych pomiędzy członkiem a konsorcjum, w skład którego wchodzi i gdzie lider reprezentuje konsorcjum dotyczy tylko wewnętrznych rozliczeń. WSA orzekł, że w przypadku gdy konsorcjant nie wykonuje pracy na rzecz lidera lecz na zlecenie inwestora to nie może być uznany za podwykonawcę.
W świetle powyższej wykładni Wnioskodawca uważa, że nie jest podwykonawcą lidera konsorcjum. A zatem w rozliczeniu z liderem powinien stosować zasady ogólne, a nie mechanizm odwrotnego obciążenia.
Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu prawidłowego opodatkowania podatkiem od towarów i usług danych usług istotne jest właściwe ich zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację tutejszy organ oparł się na podanych przez Wnioskodawcę klasyfikacjach.
Wskazać należy, że stosownie do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W związku z tym, że organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania usług, a dla prawidłowego ich opodatkowania niezbędne jest ich zaklasyfikowanie do prawidłowego grupowania statystycznego, obowiązek ten spoczywa na Wnioskodawcy.
Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usług w świetle PKWiU. Wobec tego została ona wydana przy założeniu, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował usługi będące przedmiotem wniosku do odpowiednich grupowań PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania usług do grupowania statystycznego.
W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku usług) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Należy wskazać, że od dnia 1 stycznia 2011 r. dla potrzeb podatku od towarów i usług stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. z 2008 r. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.).
Należy zauważyć, że w praktyce gospodarczej bardzo często inwestycje budowlane realizowane są przez wykonawców funkcjonujących w formie konsorcjum, które jest związkiem kilku przedsiębiorstw zawartym w celu dokonania wspólnego przedsięwzięcia. Występują różne modele konsorcjów, z których każde może mieć indywidualny charakter. To z postanowień konkretnej umowy konsorcjum wynika sposób jego organizacji i rozliczeń pomiędzy jego członkami a inwestorem, jak również zakres usług świadczonych przez poszczególnych członków konsorcjum.
W prawie cywilnym ani w prawie podatkowym nie występuje definicja konsorcjum, jednakże przyjmuje się, że zawarcie umowy konsorcjum możliwe jest na podstawie art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), w ramach tzw. swobody umów. W konsekwencji strony zawierające umowę konsorcjum mogą ją ukształtować w sposób dowolny, byleby jej treść lub cel nie sprzeciwiały się ustawie, zasadom współżycia społecznego oraz właściwości takiego stosunku. Konsorcjum nie jest podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem. Zawierając umowę konsorcyjną podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (może to być także osoba trzecia). Co do zasady, konsorcja nie mają też wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe), a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.
Konsorcjum nie może być zatem uznane za podatnika VAT. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami VAT), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum, a przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. W konsekwencji działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej.
Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców, zatem tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagają rozliczania podatku na zasadzie odwrotnego obciążenia.
Należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.
Oznacza to, że nabywca usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług.
Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług, realizowane przez generalnego wykonawcę na rzecz inwestora, podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez generalnego wykonawcę, natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.
Odnosząc się do kwestii zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do usług świadczonych w ramach konsorcjum trzeba mieć na uwadze, że wprowadzane zmiany w zakresie reverse charge dla usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy generalnie nie powodują zmiany sposobu opodatkowania tych usług (np. w zakresie stawki VAT), w określonych przypadkach będzie dochodzić jedynie do przeniesienia obowiązku rozliczenia podatku VAT z usługodawcy na usługobiorcę.
Ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwrotnego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku, ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz czy usługa ta jest świadczona przez podwykonawcę.
Należy wskazać, że o uznaniu danego podmiotu za głównego wykonawcę bądź podwykonawcę, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy, nie może przesądzać samo „nazewnictwo” jakim posłużono się w zawartej umowie czy też deklaracje podmiotów podpisujących umowę o tym, w jakim charakterze będzie działać dany podmiot. O statusie głównego wykonawcy czy też podwykonawcy świadczą okoliczności, jakie mają miejsce w danym przypadku oraz charakter wykonywanych czynności.
W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że to strony konsorcjum określają w umowie konsorcjum sposób rozliczeń między sobą jak i zamawiającym (inwestorem), tj. sposób wystawiania faktur, należnego wynagrodzenia, terminów wykonania prac oraz kwestii odpowiedzialności za przydzielone im zadania z tytułu realizacji celu nałożonego na nich przez inwestora (zamawiającego) w ramach zlecenia/przetargu. W praktyce w umowie konsorcjum strony mogą wyznaczyć lidera konsorcjum (który m.in. pełni funkcję reprezentacyjną oraz prowadzi rozliczenia z inwestorem), ale także mogą ustanowić, że każdy z nich jest, tzw. uczestnikiem konsorcjum i świadczy usługi bezpośrednio na rzecz inwestora.
W zależności od przyjętego przez konsorcjum modelu, o którym mowa powyżej, inne są rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług.
Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podatnikiem, u którego sprzedaż nie jest zwolniona z VAT na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy. Zawarł on z drugim przedsiębiorcą – podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny – umowę konsorcjum w celu przystąpienia do przetargu na wykonanie remontu zabytkowego drewnianego stropu kościoła.
W wyniku wygranego postępowania została zawarta umowa z inwestorem, zgodnie z którą wszelkie rozliczenia z tytułu realizacji umowy odbywały się pomiędzy zamawiającym a liderem. Z treści umowy wynika jednoznacznie, że zarówno lider konsorcjum, jak również członek konsorcjum uznawani są przez zamawiającego jako wykonawcy. W związku z powyższym jako partnerzy konsorcjum dokonali podziału zadań przy realizacji umowy z inwestorem. Każdy z nich wykonywał swoją część prac budowlanych przy pomocy własnych pracowników.
Zakres przedmiotowy realizowanych prac przez konsorcjum obejmuje: wzmocnienie więźby dachowej, renowację kasetonów drewnianych i ich złocenie – PKWiU: 43.91.11.0, 43.39.11.0, 43.39.19.0 (poz. 39, 37, 38 załącznika nr 14 do ustawy). Natomiast wykonane przez Wnioskodawcę – jako uczestnika konsorcjum – roboty budowlane, za które wystawił fakturę na rzecz lidera konsorcjum mieszczą się w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 31, symbol PKWiU – 43.32.10.0 oraz w poz. 32, symbol PKWiU – 43.33.10.0.
W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy – w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.
Powyższy przepis jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” lub „refakturowania” usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.
Podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.
Zatem, skoro Wnioskodawca – członek konsorcjum – wystawia faktury na rzecz lidera konsorcjum za wykonane roboty, natomiast lider konsorcjum wystawia na podstawie faktur wystawionych przez Wnioskodawcę faktury na rzecz inwestora, to należy uznać, że Wnioskodawca w tej sytuacji występuje jako podwykonawca lidera konsorcjum, działającego w takim przypadku jako główny wykonawca względem inwestora.
Wobec powyższego nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że nie jest on podwykonawcą lidera konsorcjum. Przyjęty przez strony sposób dokumentowania robót wykonywanych przez Wnioskodawcę wskazuje na istniejący łańcuch świadczeń – wystawienie faktur przez Wnioskodawcę na rzecz lidera z tytułu wykonywanych robót oraz „refakturowanie” (odsprzedaż) tych usług przez lidera na rzecz inwestora (zamawiającego).
Z kolei na mocy art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy – w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca, faktura nie zawiera – danych określonych w ust. 1 pkt 12-14.
W takim przypadku faktura nie zawiera więc: stawki podatku, sumy wartości sprzedaży netto oraz kwoty podatku od sumy wartości sprzedaży netto, natomiast zawiera wyrazy „odwrotne obciążenie”.
Do świadczonych przez Wnioskodawcę – jako podwykonawcę – robót sklasyfikowanych pod symbolami PKWiU 43.32.10.0 „Roboty instalacyjne stolarki budowlanej” oraz PKWiU 43.33.10.0 „Roboty związane z wykładaniem posadzek i oblicowywaniem ścian” (wymienionych w poz. 31 i 32 załącznika nr 14 do ustawy) na rzecz lidera konsorcjum ma zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy. Zatem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego z tytułu ich wykonania jest lider konsorcjum jako nabywca tych usług, a Wnioskodawca winien wystawić fakturę bez podatku VAT.
Podsumowując, Wnioskodawca jako uczestnik konsorcjum postąpił nieprawidłowo wystawiając liderowi fakturę na zasadach ogólnych, ponieważ powinien on zastosować mechanizm odwrotnego obciążenia.
Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę w przedmiotowym wniosku wyroku sądu administracyjnego tutejszy organ wyjaśnia, że powołany wyrok jest rozstrzygnięciem w indywidualnej sprawie, osadzonym w określonym stanie faktycznym i tylko do niego się zawęża. Zatem wskazany we wniosku wyrok sądu nie ma wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.
0112-KDIL1-3.4012.608.2018.2.AP
0111-KDIB3-1.4012.739.2018.2.IK | Interpretacja indywidualna