Source: http://www.readbag.com/zie-pg-gda-pl-kza-pliki-opracowania-26
Timestamp: 2019-09-20 20:31:54
Legal References Found: Art. 91
 art. 92
 art. 93
 Art. 93
 art. 97
 art. 94

Document Content:
Read 26.pdf
Read 26.pdf text version
realizowanego w ramach Unii Europejskiej. Pojcie harmonizacja nie jest jednoznaczne. Moe by ono odmiennie interpretowane w zalenoci od stopnia harmonizacji, który jest tym wyszy, im bardziej zaawansowana jest faza procesu integracyjnego. Oznacza to, i w obecnym stadium ­ unii gospodarczej i walutowej ­ powinna by ona blisza ujednoliceniu podatków, anieli tylko koordynacji systemów podatkowych. Wród argumentów przemawiajcych za ujednoliceniem podatków wskazuje si m.in. uproszczenie ewidencji podatkowej i efektywniejsze funkcjonowanie wspólnego rynku wewntrznego dziki neutralizacji podatków w obszarze wymiany handlowej i przeplywu kapitalu. Rónice w systemach podatkowych wypaczaj zasady wolnego handlu oraz konkurencji i przecz idei jednolitego, europejskiego rynku. Praktyka pokazuje jednak, i harmonizacja podatków na obszarze Unii Europejskiej jest budzcym wiele emocji, niezwykle skomplikowanym procesem. Dotychczasowe próby ujednolicania podatków napotykaly na znaczcy opór ze strony poszczególnych pastw czlonkowskich. Wynika on przede wszystkim z niechci do utraty suwerennoci w sferze polityki podatkowej. Wladze pastw czlonkowskich stoj na stanowisku, i utrzymanie autonomii w kwestii podatków jest warunkiem sine qua non realizacji narodowych, nierzadko specyficznych celów gospodarczych i spolecznych. Harmonizacja blisza ujednolicaniu podatków wymaga znalezienia ,,zlotego rodka&quot;, który uwzgldnialby odmienne interesy pastw czlonkowskich Unii Europejskiej. Takie wyporodkowanie stosowanych systemów podatkowych wymusza midzy innymi redukcj podatków w krajach, w których s one relatywnie wysokie i podwyszanie na obszarach, gdzie s one stosunkowo niskie. W konsekwencji w pierwszej grupie pastw mona spodziewac si zmniejszenia wplywów budetowych, a co za tym idzie ograniczenia funkcjonujcych przywilejów socjalnych. Z drugiej strony podwyszanie podatków prowadzi do zuboenia spoleczestwa, determinujc zmniejszenie dochodu do dyspozycji oraz wzrost cen towarów i uslug. W przypadku obu grup pastw próby wprowadzenia zmian wywolalyby opór spoleczny wyraajcy niech do stawiania interesu wspólnotowego ponad interes narodowy.
W zwizku z powyszym zasadne wydaje si pytanie, czy na obszarze Unii Europejskiej w ogóle moliwa jest harmonizacja systemów podatkowych w pelnym tego slowa znaczeniu? Odpowied na nie wymaga zidentyfikowania obecnego poziomu harmonizacji i ustalenia, w jakim stopniu dotychczas podjte dzialania, lub ich brak, slu efektywnemu funkcjonowaniu jednolitego rynku, a w jakim podwaaj zasady równej konkurencji na tym obszarze.
Zaloenia i podstawy prawne harmonizacji podatków w krajach Unii Europejskiej
Strategia podatkowa Komisji Europejskiej na nadchodzce lata zostala przybliona w Komunikacie z 23 maja 2001 roku.1 Komisja wyraa w nim przekonanie, co do braku koniecznoci ujednolicania systemów podatkowych na obszarze Unii Europejskiej. Poszczególne pastwa czlonkowskie maj swobod w zakresie wyboru systemów podatkowych dostosowanych do indywidualnych potrzeb i preferencji. Jedynym warunkiem jest respektowanie ogólnych zasad podatkowych obowizujcych we Wspólnocie, które w zasadniczej mierze nakierowane s na utrzymanie neutralnoci podatkowej w sferze wymiany handlowej pomidzy krajami oraz walk ze szkodliw konkurencj podatkow. Owe ogólne zasady wynikaj wprost z Traktatu ustanawiajcego Wspólnot Europejsk (TWE). Zgodnie z 90 TWE nie ma moliwoci nakladania na dobra pochodzce z innych pastw czlonkowskich adnych podatków wewntrznych, które bylyby wysze od nakladanych bezporednio lub porednio na odpowiednie dobra krajowe. Art. 91 TWE stanowi z kolei, i w przypadku dóbr eksportowanych do innego pastwa czlonkowskiego, ewentualny zwrot podatków wewntrznych nie moe przewysza sumy naloonych na niego bezporednich i porednich podatków wewntrznych. W art. 92 TWE zakazuje si dokonywania zwrotu eksporterom oplat innych ni podatek obrotowy, akcyza i inne podatki porednie. Zalecana przez Uni Europejsk strategia podatkowa wynika wprost z art. 93 TWE, w którym zaklada si, i harmonizacji podlega maj wylcznie podatki porednie, w tym glównie podatku VAT i podatku akcyzowego. Takie stanowisko wynika ze znaczcego wplywu podatków porednich na wolny przeplyw towarów i uslug na wewntrznym rynku. Art. 93 wyranie rozdziela proces harmonizacji podatków porednich i bezporednich. Midzy innymi z tego wzgldu jest wykladni dla duej iloci dyrektyw i rozporzdze ­ aktów prawa wtórnego.
COM (2001) 260, Tax policy in the European Union ­ Priorities for the years ahead, Commision of the European Communities, Brussels 23.05.2001.
Od 1 stycznia 2007 roku podstaw prawn harmonizacji podatku VAT jest Dyrektywa 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartoci dodanej.2 Zostala ona wprowadzona w miejsce wielokrotnie modyfikowanej, funkcjonujcej od 1977 roku Szóstej Dyrektywy Rady. Nowa dyrektywa ma charakter porzdkujcy ­ w jednym akcie prawnym zamieszczono wszystkie, dotychczas odrbnie wystpujce przepisy dotyczce harmonizacji podatku VAT. Przede wszystkim okrela ona jednolite zasady zwizane m.in. z przedmiotem opodatkowania, ustaleniem podstawy opodatkowania, odliczeniami oraz momentem powstania obowizku podatkowego w podatku od wartoci dodanej. Pomimo prób, nie powiodlo si jak dotd stworzenie tzw. ostatecznego systemu podatku VAT,3 którego glównym zaloeniem bylo zblianie stawek podatkowych we wszystkich pastwach czlonkowskich UE. Glównym tego powodem byl brak akceptacji pomyslu ze strony zainteresowanych krajów. Niewtpliwie wprowadzenie jednej stawki podatku dla wszystkich oznaczaloby podwyszenie jej poziomu w krajach stosujcych dotd relatywnie nisk stawk i obnienie jej poziomu w krajach stosujcych dotd stawk wysok. W obu przypadkach niosloby to istotne konsekwencje natury gospodarczej. W pierwszej grupie pastw nastpstwem bylby wzrost cen dóbr i uslug objtych podatkiem od wartoci dodanej, natomiast w drugiej nalealoby si spodziewa niszych wplywów budetowych. W zwizku z powyszym najwaniejsze dzialania harmonizacyjne w ramach podatku VAT dotyczyly wprowadzenia minimalnych stawek tego podatku. Zgodnie z art. 97 Dyrektywy 2006/112/WE stawki standardowe, obowizujce do koca 2010 roku nie mog by nisze ni 15 %. Artykul 98 stanowi natomiast, i kady kraj czlonkowski ma prawo zastosowa dwie stawki zredukowane, których minimalny poziom wynosi 5 %. Przejciowo dopuszcza si dodatkowo stosowanie tzw. stawek superzredukowanych, niszych ni 5 %. Stawki obnione mog by stosowane w nastpujcych przypadkach:4 - na towary i uslugi wymienione w Aneksie H do Szóstej Dyrektywy, - na dostawy elektrycznoci i gazu naturalnego, - na towary i uslugi nie wymienione w Aneksie H, na mocy rónych zwolnie i odstpstw, - na uslugi pracochlonne.
Official Journal of the European Union, Council Directive 2006/112/EC, 28 November 2006. Ostateczny system podatku VAT mialby polega na stosowaniu zasady opodatkowania w kraju pochodzenia towaru, która wymagalaby przede wszystkim znacznego zredukowania istniejcych rónic w stawkach tego podatku, zob. L. Orziak: Finanse Unii Europejskiej, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2004, s. 218-219. 4 L. Orziak: Konkurencja podatkowa i harmonizacja podatków w ramach Unii Europejskiej. Implikacje dla Polski, Wysza Szkola Handlu i Prawa im. Ryszarda Lazarskiego w Warszawie, Warszawa 2007, s. 151-152.
Z kocem 2010 roku pastwa czlonkowskie utrac prawo do stosowania stawek obnionych. Obecne ich wykorzystywanie w kilku krajach, w tym w Polsce moliwe bylo dziki porozumieniu, na mocy którego pastwa te zobowizaly si do przedluenia ich stosowania po raz ostatni. Nie jest wiadomym, jakie zasady stosowania obnionych stawek zostan zaproponowane - i przyjte przez pastwa czlonkowskie - niemniej jednak ju obecnie naley spodziewa si denia do wypracowania takich rozwiza, które bd zgodne z zasadami wspólnego rynku, a zwlaszcza nie przyczyni si do zaklócenia konkurencji.
Harmonizacja podatku akcyzowego, podobnie jak podatku od wartoci dodanej zdeterminowana zostala wprowadzeniem z dniem 1 stycznia 1993 roku wewntrznego rynku wspólnotowego. Niósl on za sob m.in. likwidacj kontroli na granicach midzy poszczególnymi pastwami czlonkowskimi UE. Proces legislacyjny w zakresie akcyzy dotyczy trzech grup dóbr objtych tym podatkiem, to jest: napojów alkoholowych, wyrobów tytoniowych oraz produktów energetycznych.5 Jak dotd wszelkie dzialania dotyczce harmonizacji podatku akcyzowego podejmowane byly w zakresie:6 - struktury podatku stosowanego w ramach poszczególnych kategorii wyrobów, rozumianej jako sposób szacowania podatku, zakresu moliwych zwolnie podatkowych itp. - minimalnych stawek podatku akcyzowego dla poszczególnych kategorii wyrobów, - ogólnych przepisów dotyczcych produkcji, przechowywania i przeplywu wyrobów objtych akcyz midzy krajami czlonkowskimi Wspólnoty. Szczególowe zaloenia harmonizacji dotyczce kadej z trzech wymienionych grup wyrobów objtych podatkiem akcyzowym znajduj si w odrbnych przepisach ( Tabela 1 ).
Official Journal of the European Union, Council Directive 2008/118/EC, 16 December 2008. http://ec.europa.eu/taxation_customs/taxation/excise_duties/gen_overview/index_en.htm z dnia 12 maja 2009 roku.
Tabela 1. Szczególowe przepisy regulujce dzialania w ramach harmonizacji podatku akcyzowego
Grupa wyrobów Akt normatywny Cel
Council Directive - zdefiniowanie poszczególnych kategorii napojów 92/83/EEC alkoholowych, - okrelenie podstawy szacowania akcyzy, - wprowadzenie stawek zredukowanych dla malych browarów i wybranych rodzajów alkoholi, - ustanowienie specjalnych przepisów dla wybranych regionów Hiszpanii, - wprowadzenie zwolnienia podatkowego dla wyrobów alkoholowych nie przeznaczonych do spoycia Council Directive - ustanowienie stawek minimalnych dla poszczególnych 92/84/EEC wyrobów alkoholowych objtych podatkiem, - wprowadzenie stawek zredukowanych dla Portugalii, Madery, Azorów i wybranych obszarów Grecji i Wloch Council Directive - zdefiniowanie poszczególnych wyrobów tytoniowych, 95/59/EC - wprowadzenie ogólnych zasad opodatkowania wyrobów tytoniowych Council Directive - uzalenienie kwoty placonego podatku akcyzowego na 92/79/EEC papierosy od wielkoci stalej za jednostk produktu i wielkoci zmiennej uzalenionej od ceny sprzeday produktu, - wprowadzenie minimalnych stawek podatku akcyzowego na papierosy w rozbiciu na wielkoc stal i zmienn Council Directive - wprowadzenie minimalnych stawek dla wyrobów 92/80/EEC tytoniowych innych ni papierosy - zagwarantowanie Francji moliwoci wydluenia Council Directive okresu stosowania niszych stawek podatku na wyroby 2003/117/EC tytoniowe na obszarze Korsyki do koca 2009 roku Council Directive - rozszerzenie zakresu stosowania stawek minimalnych, 2003/96/EC uprzednio obejmujcych wylcznie oleje mineralne do innych produktów energetycznych, takich jak: wgiel, gaz, elektrycznoc
ródlo: Opracowanie wlasne.
Poziom minimalnych stawek podatku akcyzowego jest zrónicowany i zaleny od kategorii wyrobu, na który opiewa akcyza (tabela 2). W przypadku wybranych wyrobów alkoholowych takich jak wino, czy wino musujce w ogóle nie wystpuje minimalny poziom stawki podatku. Oznacza to, e poszczególne pastwa czlonkowskie nie maj obowizku nakladania akcyzy na te dobra. W zakresie niektórych produktów energetycznych wysokoc nakladanej stawki jest uzaleniona od celu ich wykorzystania i podmiotu bdcego finalnym odbiorc. Daje si w tym wzgldzie zaobserwowa odmienne podejcie do klientów indywidualnych i biznesowych, w przypadku których stosowane stawki s nisze. Najbardziej
skomplikowany sposób wyliczenia stawek minimalnych wystpuje w przypadku wyrobów tytoniowych. Stosuje si tu dwa rodzaje stawek: - wlaciw, okrelon kwotowo w odniesieniu do 1000 sztuk wyrobu, - ad valorem, ustalon jako okrelony procent ceny detalicznej. Poziom tych stawek szacowany jest indywidualnie dla kadego kraju czlonkowskiego UE, co rónicuje stawki minimalne na te wyroby w obrbie Wspólnoty.
Tabela 2. Minimalne stawki podatku akcyzowego na wybrane produkty w krajach Unii Europejskiej na dzie 1 stycznia 2009 roku Przedmiot podatku
Piwo Wino Wino musujce Alkohol etylowy
Minimalna stawka podatku akcyzowego Napoje alkoholowe
1,87 EUR/hektolitr/stopie alkoholu w finalnym produkcie 0 EUR/hektolitr 0 EUR/hektolitr 550 EUR/hektolitr czystego alkoholu Paliwa i energia elektryczna Benzyna olowiowa 421 EUR/1000 litrów Benzyna bezolowiowa 359 EUR/1000 litrów Olej napdowy 302 EUR/1000 litrów Olej opalowy 15 EUR/ 1000 kg LPG - paliwo 125 EUR/1000 kg - uytek przemyslowy: 41 EUR/1000 kg - w celach grzewczych: 0 EUR/1000 kg Paliwa stale (wgiel i - w celach grzewczych (odbiorcy biznesowi): 0,15 EUR/GJ koks) - w celach grzewczych (pozostali odbiorcy): 0,3 EUR/GJ Energia elektryczna - odbiorcy biznesowi: 0,5 EUR/MWh - pozostali odbiorcy: 1 EUR/MW Wyroby tytoniowe Papierosy W zalenoci od kraju stawka zawiera si w przedziale od 51,6 do 75,81 % ceny sprzeday Cygara i cygaretki W zalenoci od kraju stawka zawiera si w przedziale od 0 do 89 EUR/kg lub 1.000 sztuk Tyto W zalenoci od kraju stawka zawiera si w przedziale od 0 do 85 EUR/kg
ródlo: Opracowanie wlasne na podstawie: Excise Duty Tables, European Commission, Taxation and Customs Union, Brussels 2009.
Chocia zgodnie z przytoczonymi regulacjami harmonizacja podatków odnosi si do podatków porednich, nie oznacza to niemonoci podejmowania wspólnych dziala w ramach podatków bezporednich. Dzialania te mog zosta podjte m.in. na podstawie art. 94 ­ 95 TWE. Dotycz one w szczególnoci podatku dochodowego od osób fizycznych i prawnych oraz podatku od zysków z kapitalów pieninych. Pastwa czlonkowskie podjly si równie wdroenia inicjatywy okrelanej mianem wzajemnej pomocy i wspóldzialania. Co
ciekawe w odniesieniu do podatków bezporednich dzialanie to funkcjonuje od dawna, bo od 1977 roku, kiedy to zobowizano organy skarbowe pastw UE do wspólpracy w zakresie wymiany informacji.7 Dopiero w póniejszych latach zostalo ono poszerzone o podatki porednie: VAT i akcyz. W zakresie harmonizacji podatków bezporednich uwidacznia si podzial na podatki dochodowe od osób fizycznych i podatki dochodowe od osób prawnych. W zasadzie, poza nielicznymi wyjtkami, takimi jak umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, czy opodatkowanie dochodów odsetkowych podatki osobiste pozostaj poza procesem harmonizacji, jako te, które wywieraj znacznie mniejszy wplyw na prawidlowe funkcjonowanie rynku wspólnotowego. Nieco inne podejcie daje si zaobserwowa w odniesieniu do podatków dochodowych przedsibiorstw. Znaczce zrónicowanie w zakresie tych podatków bezporednich na obszarze Unii Europejskiej nasilaj dyskusje na temat konkurencji podatkowej i ,,dumpingu fiskalnego&quot; midzy poszczególnymi pastwami czlonkowskimi. Zwikszenie si liczby firm o midzynarodowym charakterze sklonilo do przyjcia w 1990 roku dwóch dyrektyw i jednej konwencji ­ w zasadzie jedynych obowizujcych z pewnymi zmianami uregulowa dotyczcych podatku dochodowego przedsibiorstw. S to: - Dyrektywa 90/434/EWG w sprawie wspólnego systemu opodatkowania fuzji, podzialów, wniesienia majtku i zamiany udzialów dotyczcych spólek z rónych krajów czlonkowskich,8 - Dyrektywa 90/435/EWG w sprawie wspólnego systemu opodatkowania spólek dominujcych i spólek zalenych rónych pastw czlonkowskich,9 - Konwencja Arbitraowa 90/436/EWG o unikaniu podwójnego opodatkowania w zwizku z korekt zysków przedsibiorstw powizanych.10
Pierwsza dyrektywa stanowi, i fuzje, podzialy, wnoszenie majtku oraz zamiana udzialów spólek nie powoduj dla adnego z zaangaowanych podmiotów oraz ich wspólników obcienia podatkowego. Jeli wic w efekcie tych dziala powstaj nadwyki wartoci skladników majtkowych, to nie podlegaj one opodatkowaniu, przyczyniajc si w ten sposób do poprawy konkurencyjnoci danego przedsibiorstwa.11
Council Directive 77/799/EEC, 19 December 1977. Dyrektywa Rady 90/434/EWG z 23 lipca 1990 roku, OJ L 225/90. Dyrektywa Rady 90/435/EWG z 23 lipca 1990 roku, OJ L 225/90. 10 Official Journal of the European Union, 1990 nr L 225. 11 B.Berna (red.): Finanse Unii Europejskiej, Wydawnictwo Akademii Ekonomicznej we Wroclawiu, Wroclaw 2005, s. 192.
Druga z wymienionych dyrektyw ma na celu wyeliminowanie wszelkich barier podatkowych w zakresie przekazywania wypracowanych zysków pomidzy
przedsibiorstwami zalenymi, majcymi siedzib w rónych krajach czlonkowskich UE. W szczególnoci dotyczy to znoszenia opodatkowania dywidend przekazywanych przez spólk zalen na rzecz podmiotu dominujcego oraz zapobiegania podwójnego opodatkowania spólek macierzystych w zakresie zysków wypracowanych przez podmioty zalene. Uniknicie opodatkowania dywidend uzalenione jest od udzialu spólki dominujcej w kapitale filii. W ostatnich latach mona zaobserwowac lagodzenie warunków
umoliwiajcych takie zwolnienie. Od 2009 roku minimalny udzial podmiotu dominujcego w kapitale spólki zalenej wynosi 10 %, podczas gdy jeszcze w 2004 roku bylo to 25 %. Rozszerzeniem tej dyrektywy jest konwencja, której celem jest ustalenie procedury postpowania w sytuacji wystpienia podwójnego opodatkowania zysków po korekcie w przedsibiorstwach powizanych, majcych siedzib w rónych pastwach czlonkowskich UE. Konwencja naklada obowizek przeprowadzenia postpowania rozjemnego, w sytuacji gdy zainteresowane kraje czlonkowskie nie mog doj do konsensusu w zakresie podwójnego opodatkowania w przecigu dwóch lat od chwili skierowania sprawy wlaciwym wladzom tych pastw. Dla dalszego rozwoju harmonizacji podatków bezporednich i kierunków przyszlych dziala Wspólnoty Europejskiej istotne znaczenie mial raport komisji niezalenych ekspertów nazywany Komisj Rudinga, który zajl si problematyk opodatkowania osób prawnych.12 W wyniku przeprowadzonych prac Komisja wskazala na wystpowanie istotnych dysproporcji w sposobie opodatkowania przedsibiorstw w poszczególnych pastwach czlonkowskich, na tle których pojawialy si zaklócenia funkcjonowania wspólnego rynku. W szczególnoci rónice te obejmowaly stosowanie odmiennych: stawek podatkowych, zasad ustalania podstawy opodatkowania i ulg podatkowych. Komisja zalecila jednoczenie wprowadzenie pewnych zmian w systemie tego podatku.13 Postulaty te ze wzgldu na brak woli poszczególnych pastw czlonkowskich nie zostaly jednak nigdy wprowadzone w ycie. Fiasko tej i innych inicjatyw sprawilo, i od polowy lat 90. XX wieku dokonalo si przesunicie akcentu z formalnej harmonizacji dotyczcej struktur podatkowych na wzmocnion koordynacj dziala pastw czlonkowskich. Wszelka aktywno zostala ukierunkowana na wyeliminowanie szkodliwej konkurencji podatkowej midzy krajami
J. Wycilok: Harmonizacja podatków bezporednich w wietle Unii Europejskiej, C.H. Beck, Warszawa 2005, s.5 polegaly one m.in. na wprowadzeniu stawek podatku dochodowego w przedziale 30 - 40 %, zob. szerzej: Report of the Committee of Independent Experts on Company Taxation, Commission of the European Communities, March 1992.
czlonkowskimi oraz zjawiska unikania podatków i oszustw podatkowych.14 Przykladem w tym wzgldzie jest przyjty w 1997 roku Kodeks postpowania w sprawach opodatkowania przedsibiorstw.15 Jest to zbiór wytycznych, niemajcy charakteru wicego, cho odgrywajcy wan rol ze wzgldu na moliwo oddzialywania moraln perswazj na kraje przyczyniajce si do szkodliwej konkurencji podatkowej. Pocztek XXI wieku nie przyniósl istotnych zmian w zakresie podejcia Komisji Europejskiej do problematyki harmonizacji podatków dochodowych przedsibiorstw. Nadal akcentuje si brak zamiaru zastpienia narodowych systemów podatkowych system wspólnotowym, a nawet nieingerowanie w wysoko stawek podatkowych, które pozostaj w wylcznej kompetencji pastw czlonkowskich. Jednoczenie zwraca si uwag, i jedynym moliwym sposobem na wyeliminowanie wystpujcych na obszarze Wspólnoty przeszkód, utrudniajcych funkcjonowanie
przedsibiorstw na rynku wewntrznym jest wprowadzenie jednolitych zasad ustalania podstawy opodatkowania firm dzialajcych na obszarze wicej ni jednego pastwa czlonkowskiego. Jak dotychczas w dyskusjach na temat rozwizania tego problemu ujawnily si dwie koncepcje: - wspólnej skonsolidowanej podstawy opodatkowania ­ Common Consolidated Tax Base (CCTB), - podstawy opodatkowania wedlug zasad pastwa macierzystego ­ Home State Taxation (HST). Propozycje te po raz pierwszy przedstawione zostaly w Komunikacie Komisji Europejskiej z 2001 roku.16 W koncepcji CCTB podstawa opodatkowania bylaby uzgodniona jednolicie na szczeblu unijnym. Podmiotom dzialajce na rynkach w kilku pastwach czlonkowskich pozostawiono by prawo wyboru pomidzy dotychczasowym a
zaproponowanym systemem. Koncepcja HST bazuje na idei wzajemnego uznania przez kraje czlonkowskie UE zasad podatkowych obowizujcych w poszczególnych pastwach Wspólnoty. Dziki temu przedsibiorstwa osigajce dochód w wicej, anieli jednym kraju czlonkowskim moglyby rozlicza si na zasadach obowizujcych w pastwie macierzystym,
14 U. Kosterna: Koncepcje harmonizacji podatków w Unii Europejskiej ­ projekt opodatkowania dochodów malych i rednich przedsibiorstw dzialajcych na jednolitym rynku wedlug zasad pastwa macierzystego [w:] S.I. Bukowski, M.K. Pypec: Podatki w Unii Europejskiej. Harmonizacja czy konkurencja podatkowa?, Wydawnictwo Politechniki Radomskiej, Radom 2007, s.346. 15 Zaloenia tego kodeksu znajduj si w podsumowaniu Rady ECOFIN z dnia 1 grudnia 1997 roku, zob. Council Conclusions of the ECOFIN Council Meeting on 1 December 1997 concerning taxation Policy, Official Journal of the European Communities 98/C 2/01, 6 January 1998. 16 Commission of the European Communities, Communication from the Commission to the Council, the European Parliament and the Economic and Social Committee Towards an Internal Market without tax obstacles, COM (2001) 582 final, Brussels 21.10.2001, s.16.
co ukróciloby proceder transferu zysków pomidzy podmioty dzialajce w ramach tej samej korporacji. Sama Komisja Europejska nie obstaje stanowczo przy adnym z wymienionych rozwiza. Z jednej strony padla w ostatnim czasie sugestia przetestowania koncepcji HST przez male podmioty w praktyce w postaci picioletniego programu pilotaowego, w którym uczestniczylyby zainteresowane firmy sektora MSP. Z drugiej strony Komisja zdaje sobie spraw, i jedyn rozsdn alternatyw dla duych przedsibiorstw jest rozwizanie oparte na wspólnej skonsolidowanej podstawie opodatkowania ­ CCTB.
Podatki w pastwach czlonkowskich Unii Europejskiej na tle ich harmonizacji
Pomimo relatywnie najwikszej skali dziala podjtych w celu harmonizacji podatku VAT, nadal mona zaobserwowa niewielki postp tego procesu. Wprowadzenie przez stron unijn minimalnych stawek podatku od wartoci dodanej, z nadziej na ich zblianie w ramach indywidualnych dziala podejmowanych przez pastwa czlonkowskie, nie spelnilo pokladanych oczekiwa. W samym tylko stosowaniu stawek podatkowych uwidacznia si szereg rónic, w tym: - dysproporcje w zakresie poziomu stawki normalnej, - rónice w liczbie i poziomie stawek obnionych (tabela 3).
W zakresie podstawowej stawki podatku VAT wystpujce w poszczególnych krajach rónice sigaj 10 punktów procentowych. Najnisz moliw stawk stosuj trzy pastwa: Cypr, Luksemburg oraz Wielka Brytania. Najwysza, 25 % stawka obowizuje w dwóch krajach skandynawskich: Danii i Szwecji. Warto przy tym odnotowac, i majca zastosowanie w Polsce stawka 22 % naley do jednej z najwyszych we Wspólnocie. Stawki zredukowane wystpuj niemal we wszystkich pastwach czlonkowskich. Wyjtkiem jest Dania, która w ogóle nie stosuje stawek obnionych. W siedmiu krajach funkcjonuj dwie róne stawki zredukowane. W przypadku Finlandii druga stawka wynosi 17 % i przewysza stawki normalne, obowizujce w niektórych pastwach czlonkowskich UE. Stawka superzredukowana ma zastosowanie w siedmiu krajach, przy czym najniszy jej poziom wystpuje we Francji ­ 2,1 %. W tej grupie pastw znajduje si równie Polska ze stawk w wysokoci 3 %.
Tabela 3. Stawki podatku VAT w krajach Unii Europejskiej na dzie 1 stycznia 2009 roku Patwo Austria Belgia Bulgaria Cypr Czechy Dania Estonia Finlandia Francja Grecja Hiszpania Holandia Irlandia Litwa Lotwa Luksemburg Malta Niemcy Polska Portugalia Rumunia Slowacja Slowenia Szwecja Wgry Wielka Brytania Wlochy Stawka superzredukowana 2,1 4,5 4 4,8 3 3 4 Stawka zredukowana 10 6/12 7 5/8 9 5 8/17 5,5 9 7 6 13,5 5/9 10 6/12 5 7 7 5/12 9 10 8,5 6/12 5 5 10 Stawka normalna 20 21 20 15 19 25 18 22 19,6 19 16 19 21,5 19 21 15 18 19 22 20 19 19 20 25 20 15 20
ródlo: VAT Rates Applied in the Member States of the European Community. Situation at 1st January 2009, European Commission, Taxation and Customs Union, Brussels 2009, s. 3.
Jeszcze wiksze zrónicowanie wystpuje w przypadku stawek podatku akcyzowego. Uwidacznia si ono we wszystkich trzech kategoriach wyrobów. W przypadku wyrobów tytoniowych poziom samych tylko stawek minimalnych jest odmienny dla poszczególnych pastw UE. Przykladem mog by papierosy, w przypadku których stawki akcyzy zawieraj si w przedziale od 51,6 % ceny detalicznej na Litwie do 75,81 % ceny detalicznej w Polsce (wykres 1).
Wykres 1. Minimalne stawki akcyzy na papierosy w pastwach czlonkowskich UE na dzie 1 lutego 2009 roku
Austria Belgia Bulgaria Cypr Czechy Dania Estonia Finlandia Francja Grecja Hiszpania Holandia Irlandia Litwa Lotwa Luksemburg Malta Niemcy Polska Portugalia Rumunia Slowacja Slowenia Szwecja Wgry W.Brytania Wlochy
% ceny detalicznej
ródlo: Excise Duty Tables. Part III ­ Manufactured Tobacco, European Commission, Taxation and Customs Union, Brussels 2009, s. 7-9.
Znaczce rozbienoci mona te wskazac pomidzy ustanowionymi przez Komisj Europejsk stawkami minimalnymi a rzeczywistymi stawkami przyjtymi przez poszczególne pastwa czlonkowskie. Dotycz one tak napojów alkoholowych, jak i produktów energetycznych. Dobrym przykladem obrazujcym skal zrónicowania s wina, w przypadku których minimalny poziom stawki nie wystpuje. W praktyce dziesi krajów unijnych w ogóle nie naklada akcyzy na wina (wykres 2). Pic pastw czlonkowskich stosuje ten podatek wylcznie w odniesieniu do win musujcych. Pozostale kraje Wspólnoty nakladaj akcyz zarówno na wina, jak i wina musujce, przy czym najwyszy dla obu wyrobów poziom stawki wystpuje w Irlandii ­ odpowiednio 476 euro i 656 euro na hektolitr wyrobu..
Wykres 2. Obowizujce stawki akcyzy na wina w pastwach czlonkowskich UE na dzie 1 lutego 2009 roku
euro/hektolitr wyrobu
wina musujce
ródlo: Excise Duty Tables. Part I ­ Alcoholic Beverages, European Commission, Taxation and Customs Union, Brussels 2009, s. 10-11.
Pomimo kluczowego znaczenia podatków porednich, jako ródla wplywów budetowych w ostatnich latach najwicej dyskusji wywoluje opodatkowanie
przedsibiorstw. Zrónicowanie stawek tego podatku jest szczególnie wyrane pomidzy krajami ,,starej&quot; i ,,nowej&quot; Unii Europejskiej (wykres 3). Choc najwysza, 35 % stawka ma zastosowanie na Malcie, to jednak rednia dla dwunastu nowoprzyjtych pastw
czlonkowskich wynosi 18,69 %, podczas gdy kraje UE ­ 15 charakteryzuj si stawkami wyszymi o rednio ponad 9 punktów procentowych.
Wykres 3. Najwysze stawki podatku dochodowego przedsibiorstw w krajach czlonkowskich UE w 2008 roku
Austria Belgia Bulgaria Cypr Czechy Dania Estonia Finlandia Francja Grecja Hiszpania Holandia Irlandia Litwa Lotwa Luksemburg Malta Niemcy Polska Portugalia Rumunia Slowacja Slowenia Szwecja Wgry W.Brytania Wlochy UE - 27 UE - 12 UE - 15
25 33,99 10 10 21 29,83 21 26 34,4 25 30 25,5 12,5 15 15 29,63 35 29,83 19 26,5 16 19 22 28 21,28 23,77 18,69 27,83
ródlo: Opracowanie wlasne na podstawie: European Commission, Taxation Trends in the European Union. Main Results, 2008 edition, s. 10.
Dzieje si tak mimo systematycznego spadku stawek podatku CIT w calej Wspólnocie, w tym równie w krajach UE-15 (wykres 4). Od polowy lat 90. ubieglego wieku nominalne stawki podatku na tym obszarze obniyly si o 11,52 punktu procentowego. Tylko w 2008 roku trzy pastwa czlonkowskie ,,starej&quot; Unii: Hiszpania, Niemcy i Wlochy podjly decyzj o redukcji swoich stawek. W najwikszym stopniu dokonaly tego Niemcy obniajc je o 8,9 punktu procentowego, do poziomu 29,83 %. Nisze stawki podatkowe w nowoprzyjtych krajach czlonkowskich mialy za zadanie przeciwdzialac odplywowi kapitalu do bardziej rozwinitych gospodarek Europy Zachodniej. Dodatkow zacht bylo wprowadzenie uproszczonego, liniowego podatku w wikszoci tych
krajów.17 Spotkalo si to z du dezaprobat pastw ,,starej&quot; Unii, w tym przede wszystkim Niemiec, Francji i Holandii, które potraktowaly to jako ,,dumping podatkowy&quot; powodujcy zaklócenia w warunkach konkurencji na jednolitym rynku UE. Kierowane ze strony tych krajów zalecenia nakierowane zostaly na ustalenie jednej, wspólnej dla wszystkich pastw czlonkowskich stawki minimalnej lub tzw. korytarza podatkowego, który okrelalby tak poziom stawki minimalnej, jak i maksymalnej. Pojawily si nawet glosy, i zlekcewaenie przez nowe pastwa czlonowskie stawianych postulatów moe mie daleko idce reperkusje. Szczególne niezadowolenie wyrazily Niemcy, które jako najwikszy platnik netto do budetu zagrozily zredukowaniem unijnej pomocy regionalnej, jeli bd zmuszone finansowac wymierzon w ten kraj nieuczciw konkurencj.18
Wykres 4. Stawki podatku dochodowego przedsibiorstw w krajach czlonkowskich ,,starej&quot; i ,,nowej&quot; Unii w latach 1995 ­ 2008
40 35 30 25 20 15 UE-27 UE - 15 UE - 12
ródlo: Opracowanie wlasne na podstawie: European Commission, Taxation Trends in the European Union. Main Results, 2008 edition, s. 9.
pelni zasadna jest opinia Jonathana Todda, rzecznika Komisji Europejskiej ds. podatkowych, e porównywanie obecnych stawek podatku CIT to ,,zestawienie gruszek z jablkami&quot;19. Na rzeczywisty ciar opodatkowania podmiotów gospodarczych decydujcy wplyw ma sposób okrelenia podstawy opodatkowania, a wic przychodów i kosztów uzyskania przychodów. W poszczególnych pastwach kategorie te s liczone bardzo rónie, co istotnie wplywa na
liniowy podatek CIT obowizuje m.in. w Bulgarii, Czechach, Estonii, Polsce, Rumunii, Slowacji oraz na Litwie, Lotwie i Wgrzech. L. Orziak: Konkurencja ..., op.cit., s. 224. 19 A. Krajewska: Przebieg i perspektywy konkurencji podatkowej w rozszerzonej Unii Europejskiej [w:] S.I. Bukowski, M.K. Pypec: Podatki w Unii Europejskiej. Harmonizacja czy konkurencja podatkowa?, Wydawnictwo Politechniki Radomskiej, Radom 2007, s.267.
Problem konkurencji nie dotyczy wylcznie zrónicowania stawek podatkowych. W
efektywne obcienia podatkowe przedsibiorstw. Harmonizacja zasad opodatkowania osób prawnych wydaje si wobec tego kwesti pilniejsz ni harmonizacja stawek.
Proces harmonizacji podatków w Unii Europejskiej jest przeprowadzany z rónym nateniem, zalenym od rodzaju podatków. W glównej mierze zostaly mu poddane podatki porednie na czele z podatkiem VAT. Mimo szeregu dziala w postaci licznych aktów prawnych, zapowiedzi tworzenia definitywnego systemu VAT i potrzeby zbliania stawek podatkowych w zwizku z deniem do wprowadzenia zasady opodatkowania w kraju pochodzenia towaru, trudno doszukac si znamion ujednolicenia tego podatku na terenie pastw Unii Europejskiej. Wprowadzenie minimalnych stawek w zakresie podatków porednich mona uznac za najwaniejsze, jak dotd dzialania harmonizacyjne. Przewidywania Komisji Europejskiej, i dziki temu stawki stosowane przez poszczególne pastwa czlonkowskie ulegn zblieniu okazaly si nietrafione. Szczególnie due zrónicowanie w tej kwestii mona zaobserwowac w przypadku akcyzy. Rozpitoc stawek dla niektórych wyrobów zawiera si na skali rozpoczynajcej si od zera a koczcej na bardzo wysokim ich poziomie. Najwicej emocji wywoluj w ostatnich latach dysproporcje w zakresie opodatkowania przedsibiorstw. Nowe kraje Unii Europejskiej wybraly nieco inny kierunek ewolucji tego podatku, który nie zyskal uznania starych czlonków Wspólnoty. Dotyczy on midzy innymi zastosowania niszych stawek tego podatku, który zdaniem takich pastw unijnych jak Niemcy, czy Francja podwaaj zasady równej konkurencji przedsibiorstw na wewntrznym rynku. Naciski, jakie wywierane s na nowe pastwa czlonkowskie przez najwikszych platników netto do budetu ogólnego UE dowodz jak istotne s zmiany zasad opodatkowania dochodów osób prawnych.
1. Berna B. (red.): Finanse Unii Europejskiej, Wydawnictwo Akademii Ekonomicznej we Wroclawiu, Wroclaw 2005 2. Bukowski S.I., Pypec M.K. (red.): Podatki w Unii Europejskiej. Harmonizacja czy konkurencja podatkowa?, Wydawnictwo Politechniki Radomskiej, Radom 2007
3. Commission of the European Communities, Communication from the Commission to the Council, the European Parliament and the Economic and Social Committee Towards an Internal Market without tax obstacles, COM (2001) 582 final, Brussels 21.10.2001 4. Council Conclusions of the ECOFIN Council Meeting on 1 December 1997 concerning taxation Policy, Official Journal of the European Communities 98/C 2/01, 6 January 1998 5. European Commission, Taxation Trends in the European Union. Main Results, 2008 edition, 6. Excise Duty Tables. Part I ­ Alcoholic Beverages, European Commission, Taxation and Customs Union, Brussels 2009 7. Excise Duty Tables. Part II ­ Energy products and Electricity, European Commission, Taxation and Customs Union, Brussels 2009 8. Excise Duty Tables. Part III ­ Manufactured Tobacco, European Commission, Taxation and Customs Union, Brussels 2009 9. Orziak L.: Finanse Unii Europejskiej, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2004 10. Orziak L.: Konkurencja podatkowa i harmonizacja podatków w ramach Unii Europejskiej. Implikacje dla Polski, Wysza Szkola Handlu i Prawa im. Ryszarda Lazarskiego w Warszawie, Warszawa 2007 11. Report of the Committee of Independent Experts on Company Taxation, Commission of the European Communities, March 1992 12. Tax policy in the European Union ­ Priorities for the years ahead, Commision of the European Communities, Brussels 23.05.2001 13. VAT Rates Applied in the Member States of the European Community. Situation at 1st January 2009, European Commission, Taxation and Customs Union, Brussels 2009 14. Wycilok J.: Harmonizacja podatków bezporednich w wietle Unii Europejskiej, C.H. Beck, Warszawa 2005 15. www. ec.europa.eu