Source: https://interpretacje-podatkowe.org/koszty-uzyskania-przychodow/ilpb4-423-492-14-15-s-1-lm
Timestamp: 2017-10-16 22:15:58
Legal References Found: art. 14
 art. 15
 art. 15
 art. 16
 art. 16
 art. 15
 art. 16
 art. 16
 art. 15
 art. 15
 FSK 
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 16
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 14
 art. 14
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 14
 art. 15
 art. 16
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 47

Document Content:
Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów oraz zastosowania klucza alokacji do kosztów uzyskania przychodów.
ILPB4/423-492/14/15-S-1/ŁMinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów, po uwzględnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 10 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 901/15, stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z 7 października 2014 r. (data wpływu 9 października 2014 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:
zastosowania klucza alokacji do kosztów uzyskania przychodów:
jest prawidłowe – w części dotyczącej alokacji w przypadku wykorzystania kredytu na wypłatę dywidendy,
jest bezprzedmiotowe –w pozostałej części.
W dniu 9 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:
zastosowania klucza alokacji do kosztów uzyskania przychodów.
Wnioskodawca jest spółką kapitałową - dominującą w grupie kapitałowej „A” oraz podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest działalność w zakresie produkcji i sprzedaży metali.
Na potrzeby finansowania prowadzonej działalności gospodarczej Spółka podpisała w lipcu 2014 r. umowę o kredyt odnawialny w kwocie 2,5 mld USD, płatny max w 25 transzach (uruchamianych na wniosek Spółki). Odnawialność kredytu oznacza, że w przypadku gdy Spółka w okresie obowiązywania umowy wykorzysta maksymalną kwotę przyznanego kredytu, po czym dokonana jego częściowej spłaty, Spółka jest uprawniona do ponownego zaciągania kolejnych transz kredytu – pod warunkiem że ilość zaciągniętych transz nie przekracza 25, a łączna suma wykorzystanego kredytu nie przekracza kwoty 2,5 mld USD. W/w kredyt Spółka będzie przeznaczać na finansowanie następujących obszarów działalności Spółki:
Zadania inwestycyjne realizowane przez Wnioskodawcę dla potrzeb prowadzonej działalności „A” (jw.),
Wypłat dywidendy dla akcjonariuszy Spółki,
Działalność bieżącą Spółki (tj. bieżące funkcjonowanie Spółki).
Umowa o kredyt, która została zawarta pomiędzy Spółką a konsorcjum banków (dalej: Kredytodawca), przewiduje, że kredyt został udzielony Spółce na okres 5 lat, z opcją jego przedłużenia na wniosek Spółki. Zawarta umowa zobowiązuje Spółkę do zapłaty odsetek od wykorzystanych transz kredytu, jak również do zapłaty szeregu opłat (bezzwrotnych), m.in.:
opłaty przygotowawczej, która składa się z części stanowiącej: (i) opłatę za przygotowanie finansowania oraz (ii) opłatę za udział banków w konsorcjum udzielającym kredytu. Zapłata prowizji przygotowawczej jest dokonywana jednorazowo i jest warunkiem wypłaty kredytu na rzecz Spółki; do czasu zapłaty prowizji przygotowawczej realizacja umowy jest zawieszona (co wynika z zapisów umowy kredytowej);
opłaty za niewykorzystane i nieanulowane kwoty kredytu (w związku z możliwością uruchamiania kredytu poprzez transze, których wysokość określa Spółka). Opłaty za niewykorzystanie kredytu płatne są w ostatnim dniu każdego kolejnego okresu trzech miesięcy, który kończy się w okresie dostępności kredytu, a w przypadku anulowania danej kwoty kredytu - w dacie anulowania;
opłata agenta kredytu płatna corocznie z góry do czasu aż wszystkie kwoty kredytu zostaną spłacone; pierwsza opłata agenta kredytu płatna jest po spełnieniu wszystkich warunków zawieszających realizację umowy o kredyt, zaś kolejne opłaty w każdą rocznicę umowy o kredyt;
opłata za koordynację - płatna jednorazowo za cały okres obowiązywania umowy kredytowej.
Umowa kredytu nie określa, w jakiej części kredyt będzie przeznaczony na finansowanie poszczególnych rodzajów działalności Spółki - wskazanych powyżej w pkt 1-4. W związku z tym również w/w opłaty odnoszą się do całości kredytu udzielonego przez Bank.
Wypłaty kolejnych transz kredytu (w zależności od zgłoszonego zapotrzebowania Spółki na środki kredytu) wpływają/wpływać będą na rachunek bieżący Spółki, na którym gromadzone są (dokonywane są wpłaty oraz wypłaty) środków własnych Wnioskodawcy. Z danej transzy finansowane są/będą różne rodzaje działalności, wskazane powyżej w pkt 1-4. Stąd też po wpływie środków kredytu (transzy) na rachunek Spółki nie jest możliwe bezpośrednie określenie, w jakiej części środki kredytu finansują poszczególne rodzaje działalności.
Wobec powyższego Spółka zamierza dokonać alokacji odpowiednich części opłat od kredytu, celem przyporządkowania tych kosztów do poszczególnych rodzajów aktywności Spółki (określonych powyżej w pkt 1-4), a w konsekwencji do poszczególnych rodzajów kosztów podatkowych, według następującego klucza:
Spółka według własnych danych i dokumentów (określonych przez właściwą komórkę Spółki odpowiedzialną za płatności, finansowanie i przepływy pieniężne Wnioskodawcy) określi podział środków kredytu (na którą zawarto umowę) na przewidywane rodzaje finansowanej działalności. W/w udział zostanie określony w oparciu o wyliczenia własne Spółki, które były podstawą ustalenia zapotrzebowania Spółki na kredyt w wysokości określonej zawartą umową z Bankiem. Udział danej działalności finansowanej kredytem w całej kwocie kredytu w wysokości 2,5 mld USD (dalej: Klucz Podziału) będzie wyznaczać proporcje alokacji kosztów opłat do poszczególnych rodzajów działalności finansowanych kredytem (przez cały okres ponoszenia tych opłat). Dla zobrazowania Spółka poniżej przedstawia przykład liczbowy: (przykład; załącznik PDF; str.4).
Spółka ponadto wskazuje, że opłaty od kredytu w części związanej z finansowaniem wypłaty dywidendy dla akcjonariuszy, jako nie spełniające warunków określonych w art. 15 ust. 1 UPDOP, będą w rachunku podatkowym eliminowane z kosztów podatkowych; wysokość tych kosztów Spółka planuje ustalać przy zastosowaniu w/w Klucza Podziału.
W którym momencie Spółka ma prawo rozpoznać jako koszty uzyskania przychodów opłatę przygotowawczą oraz opłatę za niewykorzystany i nieanulowany kredyt (za wyjątkiem części dotyczącej finansowania z kredytu wypłaty dywidendy)...
W jakiej wysokości (części) Spółka ma prawo alokować koszty w/w opłat (za wyjątkiem części dotyczącej finansowania z kredytu wypłaty dywidendy) do kosztów uzyskania przychodów ponoszonych w związku z finansowaniem środkami kredytu: (i) działalności inwestycyjnej Spółki, (ii) odpłatnych pożyczek udzielanych innym spółkom z Grupy Kapitałowej oraz (iii) bieżącej działalności Spółki...
Zgodnie z postanowieniami art. 15 ust. 1 updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.
Zatem w świetle w/w przepisu, aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu powinien spełniać łącznie następujące warunki:
być poniesiony w celu uzyskania przychodu, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodu,
zostać rzeczywiście poniesiony przez podatnika,
nie znajdować się w katalogu kosztów wyłączonych z kosztów uzyskania przychodu zawartym w art. 16 ust. 1 updop.
W związku z powyższym, a także wobec regulacji art. 15 ust. 6 updop Spółka uważa, że opłaty ponoszone w związku z uzyskaniem kredytu – z wyłączeniem tej części opłat, która dotyczy kredytu przeznaczonego przez Spółkę na finansowanie wypłat dywidendy - winny być rozpoznane w rachunku podatkowym jako koszty uzyskania przychodów, gdyż wydatki finansowane środkami tegoż kredytu generować będą w „A” przychód/dochód podlegający opodatkowaniu.
Moment zaliczenia danej opłaty (jej części) do kosztów podatkowych winien zaś być rozpoznany według następujących reguł:
Opłaty od kredytu w części dotyczącej finansowania inwestycji.
Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 12 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.
Powyższe oznacza, że Spółka nie jest uprawniona do rozpoznania tych kosztów na moment ich poniesienia. Niemniej jednak, biorąc pod uwagę treść art. 16g ust. 3 i ust. 4 updop w związku z art. 15 ust. 6, bezspornym jest, że w/w koszty podlegają rozpoznaniu w rachunku podatkowym poprzez odpisy amortyzacyjne.
W związku z powyższym wydatki poniesione na zapłatę opłaty przygotowawczej (płaconej jednorazowo przed uruchomieniem środków kredytu) oraz opłaty za niewykorzystany kredyt - w części dotyczącej finansowania przez Spółkę inwestycji w okresie ich realizacji, będą rozpoznawane jako koszty uzyskania przychodów w okresach, w których Spółka uprawniona będzie rozpoznać za koszty podatkowe odpisy amortyzacyjne naliczane od wartości początkowej środków trwałych/wartości niematerialnych, których nabycie/wytworzenie (w okresie realizacji inwestycji) zostało sfinansowane kredytem.
Opłaty od kredytu w części dotyczącej finansowania działalności Spółki innej niż działalność inwestycyjna i finansowanie wypłat dywidendy.
Moment rozpoznania wskazanych opłat - w części dotyczącej finansowania z pozyskanego kredytu opodatkowanych działalności Wnioskodawcy (innych niż działalność inwestycyjna i sfinansowanie przez „A” wypłaty dywidendy na rzecz akcjonariuszy) określa, w opinii Wnioskodawcy, przepis art. 15 ust. 4d i ust. 4e updop, który odpowiednio stanowi:
W opinii Spółki przedmiotowe opłaty, w części innej niż dotyczące finansowania inwestycji w okresie ich realizacji winny być kwalifikowane do kosztów o charakterze pośrednim (a nie bezpośrednim), gdyż: (i) nie można ich przyporządkować bezpośrednio do określonych przychodów, (ii) ich poniesienie nie jest bezwzględnie konieczne dla uzyskania przez Spółkę przychodów, a jedynie służą pozyskaniu środków kredytu, które będą finansować działalność Spółki generującą przychody.
Podejście Spółki wskazane powyżej znajduje wsparcie zarówno w piśmiennictwie organów podatkowych, jak również w orzecznictwie sądowym. M.in. w wyroku NSA z dnia 4 sierpnia 2005 r. sygn. akt FSK 2039/04 skład orzekający wskazał, że „koszty podatkowe ponoszone przez podmiot gospodarczy podlegają podziałowi na koszty bezpośrednie i pośrednie. Koszty bezpośrednie obejmują wydatki, które są ściśle/bezpośrednio związane z danymi przychodami jaki osiąga podmiot gospodarczy (...). Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie (...). Dla ustalenia więc momentu potrącenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik winien rozpoznać sposób powiązania kosztów z przychodami”.
Spółka ponadto wskazuje, że w jej ocenie nie ma podstaw do rozkładania w czasie ww. opłat, stosownie do regulacji art. 15 ust. 4d zdanie drugie updop, gdyż brak jest wiarygodnego miernika, który pozwalałby wskazać, w jakim okresie poniesione opłaty będą przyczyniać się do uzyskiwania przychodów w kolejnych okresach podatkowych.
Co więcej wskazać należy, że zapłata opłaty przygotowawczej - która jest bezzwrotna i płatna jednorazowo - jest warunkiem uruchomienia umowy kredytowej, tj. przekazania Spółce przez Bank środków przyznanego kredytu. Tym samym w/w opłata winna być rozpoznana jako koszt uzyskania przychodów na analogicznych zasadach jak opłata wstępna przy umowach leasingu, tj. jednorazowo w dacie jej poniesienia. Powyższe potwierdza m.in. Ministerstwo Finansów w piśmie znak DD6/033/87/ORK/11/PK-1299, w którym organ w odniesieniu do kwalifikacji wstępnej opłaty leasingowej wyjaśnił: „Departament DD informuje, przychylając się do prezentowanej przez sądy administracyjne linii orzeczniczej, że wstępna opłata leasingowa powinna być zaliczana do kosztów podatkowych jednorazowo w momencie poniesienia, a nie proporcjonalnie do czasu trwania umowy leasingu. Cechą charakterystyczną tych orzeczeń jest uznanie, że wstępna opłata leasingowa ma charakter opłaty samoistnej bezzwrotnej, nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych, natomiast jej poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu. Opłata ta jest wydatkiem jednorazowym związanym z zawarciem umowy leasingu, a w konsekwencji i wydaniem samego przedmiotu leasingu. ...”.
Analogicznie należy traktować również opłaty za niewykorzystany kredyt, gdyż każda z tych płatności (dokonywana w ostatnim dniu trzymiesięcznego okresu, lub w dacie anulowaniu niewykorzystanej kwoty kredytu) nie wykazuje bezpośredniego związku z uzyskiwanymi w przyszłości przychodami.
Stanowisko Spółki w tym zakresie potwierdzają liczne interpretacje, m.in. w interpretacji z 27.11.2008 r. nr ILPB3/423-542/08-2/MC Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, rozpoznając kwestię kwalifikacji opłat/prowizji poniesionych przez podatnika w związku z zaciągnięciem kredytu na zakup towarów (gruntów) będących przedmiotem sprzedaży uznał, iż: „Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, iż ww. wydatki związane z zaciągnięciem przez Spółkę kredytu bankowego, którego środki posłużyły sfinansowaniu podstawowej działalności Spółki stanowią, w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów. Nie mają one jednak bezpośredniego wpływu na osiągane przez Spółkę przychody. Wydatki te mają natomiast związek pośredni z uzyskiwanymi przez Wnioskodawcę przychodami, bowiem służą zabezpieczeniu i zachowaniu źródła jego przychodów”.
Tym samym, w ocenie Spółki, koszty w/w opłat - za wyjątkiem tej części opłat, która dotyczy finansowania kredytem działalności inwestycyjnej oraz płatności dywidendy na rzecz akcjonariuszy Wnioskodawcy - należy rozpoznać jako koszty uzyskania przychodów jednorazowo w dacie poniesienia tych opłat.
Zgodnie z przywołanymi powyżej przepisami art. 15 ust. 1, ust. 4d i ust. 6 oraz art. 16g ust. 3 i ust. 4 updop koszty opłat ponoszonych w związku z udzieleniem Spółce kredytu winny być przypisane w prawidłowej wysokości do poszczególnych rodzajów działalności Spółki (które finansowane są kredytem) - co jest warunkiem koniecznym dla ustalenia prawidłowego momentu rozpoznania danego rodzaju kosztów.
Biorąc jednakże pod uwagę charakter zawartej umowy kredytowej, w okolicznościach przedstawionych w niniejszym wniosku, i to z przyczyn obiektywnych nie jest możliwym przypisanie ściśle określonych kwot opłat do poszczególnych rodzajów działalności Spółki (określonych w opisie stanu faktycznego w pkt 1-4). Kwestii tej nie reguluje również ustawa podatkowa. Wprawdzie art. 15 ust. 2 i ust. 2a updop wskazuje, że w przypadku braku możliwości przypisania kosztów do poszczególnych źródeł zastosowanie znajduje klucz alokacji opisany w w/w przepisach. Niemniej jednak w okolicznościach wskazanych w niniejszym wniosku przedmiotowe regulacje nie znajdują zastosowania, gdyż konstrukcja klucza alokacji kosztów (wskazana w art. 15 ust. 2 i 2a) oparta jest na przychodach uzyskiwanych z działalności opodatkowanej oraz niepodlegającej opodatkowaniu/zwolnionej z opodatkowania. Tymczasem w stanie faktycznym przedstawionym w niniejszym wniosku przychody zwolnione/niepodlegające opodatkowaniu w ogóle nie występują.
Z tych też powodów Spółka stoi na stanowisku, że w celu przyporządkowania prawidłowych kwot opłat do poszczególnych rodzajów działalności uprawniona jest do zastosowania Klucza Podziału opisanego we wniosku. W opinii Spółki budowa tego klucza uwzględnia istotne okoliczności związane z przyszłym, przewidywanym wykorzystaniem kredytu, co pozwala na jego zastosowanie do alokacji kosztów opłat. Wskazać przy tym należy, iż alokacja kosztów przy pomocy kluczy podziałowych, jest akceptowalna przez organy podatkowe w przypadkach, gdy przepisy updop nie zawierają regulacji w tym zakresie, co ma miejsce również w niniejszym przypadku (vide: interpretacja nr IPPB5/423-415/11-3/TO, IPTPB3/423-255/11-2/GG, ILPB3/423-249/10-7/MC).
W związku z powyższym Spółka uprawniona będzie do rozpoznania kosztów opłat alokowanych do poszczególnych rodzajów działalności ustalonych w oparciu o w/w Klucz Podziału.
Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał 9 stycznia 2015 r. interpretację indywidualną nr ILPB4/423-492/14-2/ŁM, w której uznał, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:
kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe,
zastosowania klucza alokacji do kosztów uzyskania przychodów - jest bezprzedmiotowe.
Opłata przygotowawcza ma charakter opłaty samoistnej bezzwrotnej, nieprzypisanej do poszczególnych transz kredytu, natomiast jej poniesienie jest warunkiem koniecznym do wypłaty kredytu. Opłata ta jest wydatkiem jednorazowym związanym z zawarciem umowy kredytu, a w konsekwencji uruchomieniem kredytu.
Powyższe wskazania dają podstawę do stwierdzenia, że opłata przygotowawcza (za wyjątkiem części dotyczącej finansowania z kredytu wypłaty dywidendy) stanowi pośredni koszt podatkowy potrącalny w dacie jej poniesienia.
Odnośnie natomiast do opłaty za niewykorzystane i nieanulowane kwoty kredytu Organ wskazał, że aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu.
Skoro Spółka nie wykorzysta przyznanej jej transzy kredytu, to nie sposób uznać, aby takie działanie przyczyniło się do powstania przychodów Spółki.
Tym samym opłaty za niewykorzystane i nieanulowane kwoty kredytu - jako niewykazujące związku z przychodami - nie mogą stanowić kosztu podatkowego w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
W związku z powyższymi podsumowaniami – odpowiedź w części dotyczącej pytania nr 2 Organ uznał za bezprzedmiotową.
Pismem, które wpłynęło 22 stycznia 2015 r., Spółka Akcyjna wezwała Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej. Jednak w wyniku ponownej analizy sprawy Organ stwierdził brak podstaw do zmiany tej interpretacji (odpowiedź na ww. wezwanie z 13 lutego 2015 r. nr ILPB4/4510-2-2/15-2/HS).
W związku z powyższą odpowiedzią Strona wystosowała 5 marca 2015 r. (data nadania) skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu za pośrednictwem Organu. Odpowiedź na skargę została udzielona pismem z 7 kwietnia 2015 r. nr ILPB4/4510-4-17/ 15-2/HS.
Sąd – po rozpoznaniu sprawy – wydał 10 lipca 2015 r. wyrok sygn. akt I SA/Wr 901/15, uchylający zaskarżoną interpretację indywidualną.
W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że Strona skarżąca zasadnie podnosi zarówno naruszenie przepisów procesowych, przez uznanie wniosku Spółki za bezprzedmiotowy w zakresie wysokości opłat zaliczanych do kosztów podatkowych, jak i naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Jak podkreślił Sąd, w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów, uchylił się od zajęcia stanowiska, czy na gruncie obowiązujących przepisów w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych możliwe jest zastosowanie opisanego we wniosku „Klucza podziału” do ustalenia wysokości wydatków, które Spółka może zaliczyć do kosztów podatkowych. Jednocześnie Sąd podkreślił, że nie ma racji organ interpretacyjny, wskazując w odpowiedzi na skargę, że jako koszt uzyskania przychodów Spółka winna przyjąć całą kwotę opłaty przygotowawczej i zaliczyć ją do kosztów podatkowych w dacie jej poniesienia, co oznacza, że nie było potrzeby odnosić się do „Klucza podziału”. Z zaskarżonej interpretacji w sposób jednoznaczny wynika bowiem, że z kosztów uzyskania przychodów organ wyłączył tę część opłaty, która dotyczyła finansowania z kredytu wypłaty dywidendy dla akcjonariuszy Spółki (str. 9 interpretacji). Niezbędne było zatem określenie wysokości opłaty przygotowawczej, którą Spółka może zaliczyć do kosztów podatkowych. Jak wynika z wniosku, po wpływie środków kredytu (transzy) nie jest możliwe bezpośrednie określenie w jakiej części środki kredytu finansują poszczególne rodzaje działalności Spółki. Dlatego Spółka - celem przyporządkowania części opłaty przygotowawczej do poszczególnych rodzajów działalności finansowanych kredytem, w tym wypłat dywidendy - chciała wykorzystać „Klucz podziału”, którego konstrukcję opisała we wniosku. Wbrew zatem stanowisku organu, udzielenie odpowiedzi także na pytanie 2, zawarte we wniosku o wydanie interpretacji, nie było bezprzedmiotowe, ale miało istotne znaczenie w sprawie. Udzielona interpretacja indywidualna nie dawała bowiem Spółce odpowiedzi na przedstawione wątpliwości i nie oceniała w zakresie istotnym stanowiska Spółki przedstawionego we wniosku. Spółka po uzyskaniu interpretacji nadal nie wie, czy do określenia niestanowiącej kosztu podatkowego części (kwoty) opłaty przygotowawczej, która dotyczyła finansowania z kredytu wypłaty dywidendy, może zastosować „Klucz podziału”. Takim działaniem Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów, naruszył art. 14b § 1 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odmówił bowiem udzielenia interpretacji, tj. oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny w zakresie pytania 2. uznając bezpodstawnie, że jest bezprzedmiotowa.
W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów, naruszył także przepisy prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez przyjęcie, że określony wydatek może być uznany za koszt podatkowy, gdy między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu zachodzi związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu.
Jak wskazał dalej Sąd, na gruncie tak rozumianego art. 15 ust. 1 ww. ustawy organ interpretacyjny nie uznał za koszt podatkowy opłaty z niewykorzystane i nieanulowane kwoty kredytu podnosząc, że trudno ustalić związek przyczynowo-skutkowy między poniesieniem wydatku, a potencjalnym uzyskaniem przychodu, wydatek wiąże się bowiem z niewykorzystaniem transzy kredytu. Jednocześnie, powołując przepisy art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 4d i ust. 4a (winno być ust. 4e) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, organ przyjął, że opłata przygotowawcza (za wyjątkiem części dotyczącej finansowania z kredytu wypłaty dywidendy) stanowi pośredni koszt podatkowy, potrącalny w dacie poniesienia.
Zdaniem Sądu przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, że wydatek musi być poniesiony „w celu osiągnięcia przychodów”, a zatem poniesienie tego wydatku nie musi spowodować osiągnięcia określonego przychodu, powinno jednak doprowadzić do zwiększenia potencjalnej możliwości jego osiągnięcia. W konsekwencji należy przyjąć, że kosztem uzyskania przychodów są także takie wydatki, które ostatecznie nie doprowadziły do powstania przychodu. Istotny jest cel poniesienia tych wydatków „osiągnięcie przychodu”, a nie końcowy efekt w postaci konkretnego przychodu. Przy czym cel ten powinien być oceniany zarówno z subiektywnego, jak i obiektywnego punktu widzenia. Dany wydatek spełnia przesłankę „poniesienia w celu osiągnięcia przychodów”, o ile uwzględniając doświadczenie praktyki gospodarczej, można powiedzieć, że choć potencjalnie możliwe jest to, że doprowadzi on do osiągnięcia przychodów. Dokonując oceny kryterium obiektywnego przesłanki poniesienia wydatku w celu osiągnięcia przychodów, należy zwrócić szczególną uwagę na ocenę całokształtu okoliczności faktycznych i charakteru prowadzonej działalności gospodarczej podatnika.
Sąd zaakcentował ponadto, że od 1 stycznia 2007 r. przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w sposób jednoznaczny, za koszty uzyskania przychodów uznaje także koszty poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W każdym przypadku należy zatem także rozważyć, czy określony wydatek został poniesiony w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a nie tylko czy został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów. Także w tym przypadku analiza powinna obejmować całokształt okoliczności gospodarczych i faktycznych oraz potencjalną możliwość i ekonomiczne znaczenie poniesionego wydatku w zakresie doprowadzenia do zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów Trzeba również pamiętać o tym, że ustawodawca kładzie nacisk na cel działań podejmowanych przez podatnika, a nie ich skutek. Brak zabezpieczenia źródła przychodów mimo ponoszonych kosztów na ten cel nie przekreślają możliwości uznania ich za koszty uzyskania przychodów.
Tym samym, w opinii Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej analizując opłaty za niewykorzystane i nieanulowane kwoty kredytu jako koszt podatkowy ocenił ten wydatek wyłącznie w kontekście jego wpływu na powstanie lub zwiększenie przychodu, a nie jako wydatku poniesionego w celu osiągnięcia przychodu, oraz całkowicie pomijając możliwość poniesienia tego wydatku w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W istocie w zaskarżonej interpretacji nie dokonano w ogóle oceny tego wydatku na gruncie prawidłowo rozumianego przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Na zakończenie Sąd podkreślił, że w ponownie wydanej interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej powinien, uwzględniając przedstawioną wykładnię art. 15 ust. 1 ww. ustawy, dokonać oceny, czy wydatki z tytułu opłaty za niewykorzystane i nieanulowane kwoty kredytu może być uznany za koszt uzyskania przychodów, w szczególności czy został poniesiony w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej powinien także przedstawić własne stanowisko w zakresie pytania 2. zawartego we wniosku, w szczególności wypowiedzieć się, czy Spółka może określać wysokość kosztów uzyskania przychodów, wykorzystując przed stawiony we wniosku „Klucz podziału”, a jeśli nie wskazać prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym, stosownie do art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej.
Sąd wskazał natomiast, że prawidłowe jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie uznania opłaty przygotowawczej (z wyłączeniem części dotyczącej finansowania z kredytu wypłaty dywidendy) za koszt podatkowy o charakterze pośrednim, który Spółka winna zaliczyć do kosztów podatkowych jednorazowo w dacie jego poniesienia (art. 15 ust. 1, ust. 4d i ust. 4a (winno być ust. 4e) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).
W dniu 30 października 2015 r. do Organu wpłynęło prawomocne – od 6 października 2015 r. – orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 10 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 901/15.
jest bezprzedmiotowe – w pozostałej części.
Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm. ): kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.
Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. Na podstawie kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:
inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie – art. 15 ust. 4d-4e tej ustawy).
Jak wynika z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.
Zgodnie z ugruntowanym poglądem kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.
Natomiast w świetle art. 15 ust. 4d ww. ustawy: koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.
Warto również wskazać, że zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.
Z opisu sprawy wynika, że na potrzeby finansowania prowadzonej działalności gospodarczej Spółka podpisała w lipcu 2014 r. umowę o kredyt odnawialny, płatny max w 25 transzach (uruchamianych na wniosek Spółki). Umowa o kredyt, która została zawarta między Spółką a konsorcjum banków, przewiduje, że kredyt został udzielony Spółce na okres 5 lat, z opcją jego przedłużenia na wniosek Spółki. Zawarta umowa zobowiązuje Spółkę do zapłaty szeregu opłat (bezzwrotnych), m.in.: 1) opłaty przygotowawczej, która składa się z części stanowiącej: (i) opłatę za przygotowanie finansowania oraz (ii) opłatę za udział banków w konsorcjum udzielającym kredytu, której zapłata jest dokonywana jednorazowo i jest warunkiem wypłaty kredytu na rzecz Spółki, ponieważ do czasu zapłaty prowizji przygotowawczej realizacja umowy jest zawieszona, 2) opłaty za niewykorzystane i nieanulowane kwoty kredytu (w związku z możliwością uruchamiania kredytu poprzez transze, których wysokość określa Spółka), które są płatne w ostatnim dniu każdego kolejnego okresu trzech miesięcy, który kończy się w okresie dostępności kredytu, a w przypadku anulowania danej kwoty kredytu - w dacie anulowania.
Wobec powyższych informacji należy stwierdzić, że związek poniesionego wydatku w postaci opłaty przygotowawczej w związku z zawartą umową kredytu z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami nie ma charakteru bezpośredniego.
Należy również wskazać, że opłata przygotowawcza ma charakter opłaty samoistnej bezzwrotnej, nieprzypisanej do poszczególnych transz kredytu, natomiast jej poniesienie jest warunkiem koniecznym do wypłaty kredytu. Opłata ta jest wydatkiem jednorazowym związanym z zawarciem umowy kredytu, a w konsekwencji uruchomieniem kredytu.
Reasumując – opłata przygotowawcza (za wyjątkiem części dotyczącej finansowania z kredytu wypłaty dywidendy) wynikająca z zawartej umowy kredytu powinna zostać rozliczona w kosztach uzyskania przychodów jednorazowo w dacie poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Odnośnie natomiast do opłaty za niewykorzystane i nieanulowane kwoty kredytu wskazać należy, że uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność.
Jak wynika z opisu sprawy udzielony kredyt jest płatny w transzach, które są uruchamiane na wniosek Spółki. Jeżeli Spółka nie wykorzysta danej transzy kredytu musi ponieść z tego tytułu bezzwrotną opłatę. Opłaty za niewykorzystanie kredytu płatne są w ostatnim dniu każdego kolejnego okresu trzech miesięcy, który kończy się w okresie dostępności kredytu, a w przypadku anulowania danej kwoty kredytu – w dacie anulowania.
Zgodnie z definicją zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztem uzyskania przychodów są wydatki poniesione nie tylko w celu osiągnięcia przychodów, ale również w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Przepisy podatkowe nie definiują takich pojęć jak „zachowanie” lub „zabezpieczenie” co powoduje, że niezbędne jest odwołanie się do definicji słownikowych.
Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1996, przez pojęcie „zachować” („zachowywać”) należy rozumieć „dochować coś w stanie nie zmienionym, nie naruszonym, utrzymać”. Natomiast „zabezpieczyć” („zabezpieczać”) oznacza „uczynić bezpiecznym – nie zagrożonym; dać ochronę, ochronić”. Można zatem przyjąć, że koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nie naruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.
Należy przy tym podkreślić, że zgodnie z poglądem funkcjonującym w orzecznictwie, związek z przychodem należy oceniać na moment dokonania wydatku. Oznacza to, że dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu należy zweryfikować, czy w momencie jego ponoszenia podatnik miał prawo zakładać, że dany koszt mógł się obiektywnie przyczynić do osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Oznacza to, że z perspektywy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych decydującą przesłanką uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest działanie w celu uzyskania przychodu, natomiast samo osiągnięcie wspomnianego celu nie jest niezbędne. Kwalifikując wydatek jako koszt uzyskania przychodu należy ocenić zachowanie podatnika z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych, tj. w tym zakresie, że dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu – osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła – co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty.
Odnosząc powyższe wskazania do analizowanej sytuacji należy stwierdzić, że opłata za niewykorzystane i nieanulowane kwoty kredytu stanowi swego rodzaju „karę” za udostępnienie przez konsorcjum banków środków pieniężnych w ramach transzy, których Spółka nie wykorzystała lub nie anulowała. Skoro Spółka zdecydowała się zaciągnąć kredyt na finansowanie różnych jej rodzajów działalności, niewątpliwie wynikało to z braku własnych środków finansowych. Tym samym, jeżeli kredyt miał na celu sfinansowanie prowadzonej działalności gospodarczej, trudno zrozumieć racjonalność ponoszenia opłat związanych z niewykorzystaniem lub nieanulowaniem zaciągniętej kwoty kredytu. Tylko racjonalne gospodarowanie udostępnionymi przez konsorcjum banków środkami pieniężnymi daje Spółce możliwość zaliczania wydatków w koszty uzyskania przychodów.
Natomiast w niniejszej sprawie taka racjonalność nie występuje. Takie działanie nie może zostać zaakceptowane jako spełniające przesłanki uznania go jako ukierunkowanego na osiągnięcie przychodu (Spółka w takiej sytuacji nie może zakładać, że jakiekolwiek przychody uzyska), jak też na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Spółka nie wykorzystując środków finansowych z udostępnionych transz kredytu (o które sama wnioskuje) nie poniesie wydatków, które generują/generowałyby przychody dla Spółki.
Odpowiadając natomiast na to, że nie dyskwalifikuje wydatku jako kosztu poniesionego w celu osiągnięcia przychodów brak „skutku”, tj. przychodu, Organ wskazuje, że poniesienie omawianej opłaty z tytułu niewykorzystanej lub nieanulowanej kwoty kredytu nie miało i nie mogło mieć wpływu na wielkość osiągniętego przychodu. Wynika to z faktu, że przez sformułowanie „w celu” należy rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (przychodu), a dążenie podatnika ma przymiot celowości, jeżeli na podstawie dostępnej wiedzy o związkach przyczynowo-skutkowych można zasadnie uznać, że poniesiony koszt może przynieść oczekiwane następstwo (przychód). Natomiast w niniejszej sprawie Spółka nie wykazała, że jej działanie ma przymiot celowości. Spółka nie wykazała także, że ww. opłata warunkuje utrzymanie źródła przychodów i że jest uzasadniona pod względem ekonomicznym.
Podsumowując - skoro Spółka nie wykorzysta przyznanej jej transzy kredytu, to nie sposób uznać, aby było to spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu, jak również zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Tym samym opłata za niewykorzystany lub nieanulowany kredyt nie może stanowić kosztu podatkowego w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Należy podkreślić, że to podatnik ponosi ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej, w związku z tym decyzje skutkujące powstaniem kosztów związanych z tą działalnością, nie można rekompensować przy pomocy przepisów podatkowych, gdyż oznaczałoby to w praktyce przerzucenie na Skarb Państwa ryzyka związanego z określonym przedsięwzięciem gospodarczym podejmowanym przez podmiot.
Reasumując - opłaty za niewykorzystane i nieanulowane kwoty kredytu nie mogą stanowić kosztu podatkowego w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
W opisie sprawy Spółka podkreśliła, że nie ma możliwości ścisłego przypisania opłat do poszczególnych rodzajów działalności ze względu na fakt, że zawarta umowa kredytu nie określa w jakiej części kredyt będzie przeznaczony na finansowanie poszczególnych rodzajów działalności.
Odnośnie do zastosowanego klucza alokacji opłat do kosztów uzyskania przychodów należy wskazać, że Spółka według własnych danych i dokumentów określi jaka część środków kredytu będzie przeznaczona na finansowanie wypłaty dywidendy. Biorąc pod uwagę przyjęty przez Spółkę udział procentowy tego obszaru działalności w całej kwocie kredytu Spółka ma możliwość ustalić, jaka wartość poniesionych opłat będzie przypisana do działalności związanej z wypłatą dywidendy dla akcjonariuszy.
Tym samym sposób budowy przyjętego przez Spółkę klucza podziału wynika z posiadanych danych i dokumentów będących podstawą podpisania umowy kredytowej, a ponadto uwzględnia okoliczności związane z przewidywanym wykorzystaniem kredytu.
Jak wskazano powyżej opłata przygotowawcza (za wyjątkiem części dotyczącej finansowania z kredytu wypłaty dywidendy) wynikająca z zawartej umowy kredytu powinna zostać rozliczona w kosztach uzyskania przychodów jednorazowo w dacie poniesienia. Zatem w tym przypadku klucz podziału przyjęty przez Spółkę (tj. podziału na zadania inwestycyjne, udzielanie odpłatnych pożyczek i działalność bieżącą) nie znajdzie zastosowania.
Natomiast co do opłaty przygotowawczej w części, w której nie stanowi kosztów uzyskania przychodów, sposób jej alokacji jest prawidłowy. Oznacza to, że udział procentowy kwoty wypłaconej w ramach udzielonego kredytu dywidendy w ogólnej kwocie tego kredytu będzie wyznacznikiem dla określenia, jaka wartość opłaty przygotowawczej nie zostanie zaliczona w poczet kosztów podatkowych. Tym samym do tej opłaty, w przypadku wykorzystania kredytu na wypłatę dywidendy, będzie miał zastosowanie klucz alokacji przyjęty przez Spółkę.
Odnośnie natomiast do opłaty za niewykorzystane i nieanulowane kwoty kredytu, to nie została ona uznana za wydatek stanowiący koszty uzyskania przychodów. Dlatego też przyjęty przez Spółkę klucz podziału także nie znajdzie zastosowania.
Reasumując – Spółka może zastosować klucz alokacji kosztów opłaty przygotowawczej w przypadku wykorzystania kredytu na wypłatę dywidendy dla akcjonariuszy. Natomiast w pozostałej części rozważania co do alokacji opłat – z uwagi na zajęte w części dotyczącej pytania nr 1 odpowiedzi - należy uznać za bezprzedmiotowe.
zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania uchylonej interpretacji z 9 stycznia 2015 r. nr ILPB4/423-492/14-2/ŁM.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.
ILPB1/4511-1-1525/15-2/AMN | Interpretacja indywidualna
ILPB3/423-542/08-2/MC | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Koszty uzyskania przychodów > ILPB4/423-492/14/15-S-1/ŁM