Source: https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma-urzedowe/pisma-urzedowe/ippb6-4510-134-15-2-to-pismo-wydane-przez-izba-skarbowa-w-184830485
Timestamp: 2020-06-07 04:56:39
Legal References Found: art. 14
 art. 529
 art. 231
 art. 15
 art. 93
 art. 93
 art. 15
 art. 93
 art. 93
 art. 231
 art. 15
 art. 16
 art. 16
 art. 15
 art. 16
 art. 15
 art. 16
 art. 15
 art. 15
 art. 93
 art. 529
 art. 534
 art. 93
 art. 7
 art. 7
 art. 10
 art. 11
 art. 24
 art. 12
 art. 15
 art. 15
 art. 93
 art. 93
 art. 15
 art. 12
 art. 16
 art. 16
 art. 12
 art. 13
 art. 18
 art. 15
 art. 16
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15

Document Content:
IPPB6/4510-134/15-2/TO - Pismo wydane przez: Izba Skarbowa w Warszawie
IPPB6/4510-134/15-2/TO - Pismo wydane przez:...
IPPB6/4510-134/15-2/TO
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 25 maja 2015 r. (data wpływu 15 czerwca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:
* rozliczenia przychodów i kosztów podatkowych związanych z przejętą, od Spółki Dzielonej zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa (pytanie nr 1) - jest prawidłowe;
* rozliczenia kosztu wynagrodzeń pracowników, dotyczących pracy w okresie, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła własność Spółki Dzielonej (pytanie nr 2) - jest nieprawidłowe;
* ujęcia w rozliczeniu rocznym podatku dochodowego przychodów i kosztów związanych z przejętą zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, sprzed dnia podziału (pytanie nr 3) - jest prawidłowe;
* prawa do powiększenia kosztów uzyskania przychodów, o kwoty dokonanych spłat zobowiązań, które poprzednio zmniejszyły koszty uzyskania przychodów Spółki Dzielonej (pytanie nr 4) - jest prawidłowe.
W dniu 15 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie: rozliczenia przychodów i kosztów podatkowych związanych z przejętą, od Spółki Dzielonej zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa oraz rozliczenia kosztu wynagrodzeń pracowników, dotyczących pracy w okresie, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła własność Spółki Dzielonej, ujęcia w rozliczeniu rocznym podatku dochodowego przychodów i kosztów związanych z przejętą zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, sprzed dnia podziału, a także prawa do powiększenia kosztów uzyskania przychodów, o kwoty dokonanych spłat zobowiązań, które poprzednio zmniejszyły koszty uzyskania przychodów Spółki Dzielonej.
Wnioskodawca (dalej również jako Spółka Przejmująca) jest spółką akcyjną z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą między innymi w zakresie obsługi naziemnej w portach lotniczych oraz usług serwisu technicznego samolotów. Jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.
Wnioskodawca posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym innej spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), zwanej dalej również Spółką Dzieloną. Spółka Dzielona jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz czynnym podatnikiem VAT, niekorzystającym ze zwolnienia podmiotowego.
Spółka Dzielona, podobnie jak Wnioskodawca, prowadzi obecnie działalność w zakresie obsługi naziemnej w portach lotniczych oraz usług serwisu technicznego samolotów. Działalność obu podmiotów jest opodatkowana VAT.
Głównym przedmiotem działalności Spółki Dzielonej w zakresie obsługi naziemnej jest:
a. Świadczenie usług lotniskowych w zakresie obsługi naziemnej statków powietrznych, pasażerów i ich bagażu oraz ładunków cargo;
b. Liniowa obsługa techniczna statków powietrznych;
c. Eksploatacja magazynu cargo;
d. Usługi magazynowo-spedycyjne w zakresie obsługi technicznej samolotów;
e. Zaopatrzenie pokładowe i pozostałe usługi wspierające transport lotniczy.
Poza tym, że Spółka Dzielona jest dostawcą usług w zakresie kompleksowej obsługi naziemnej i technicznej statków powietrznych, operującym w głównych portach lotniczych w Polsce, świadczy również usługi serwisu technicznego samolotów oraz prowadzi działalność w zakresie obsługi frachtu lotniczego.
Obecnie planowane są działania polegające na podziale Spółki Dzielonej przez wydzielenie działalności handlingowej (polegającej na obsłudze naziemnej pasażerów i bagażu, z wyłączeniem obsługi naziemnej statków powietrznych) i jej przejęcie przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca posiada wymagane prawem zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie obsługi naziemnej. Wnioskodawca przed dokonaniem podziału planuje zbycie części udziałów, jednak będzie posiadał więcej niż 10% udziałów w kapitale zakładowym Spółki Dzielonej.
Opisywany obszar działalności, polegający na działalności handlingowej, Spółka Dzielona zamierza wyodrębnić jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: ZCP), a następnie przenieść ją do Spółki Przejmującej w drodze podziału przez wydzielenie, w trybie wynikającym z art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm., dalej: k.s.h.). W przypadku dokonania opisanego podziału, w przedsiębiorstwie Spółki Dzielonej (pozostałym po wydzieleniu działalności handlingowej) pozostanie między innymi działalność polegająca na obsłudze technicznej samolotów którą Wnioskodawca zamierza kontynuować w dotychczasowym zakresie.
Wnioskodawca przejmie zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa oraz zakład pracy w rozumieniu art. 231 Kodeksu pracy. Prawdopodobnie przejęcie nastąpi na przełomie miesięcy i Wnioskodawca będzie zobowiązany zapłacić pracownikom wynagrodzenia za pracę, wykonywaną w okresie gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa należała do Spółki Dzielonej. Wynagrodzenia zostaną wypłacone po zakończeniu miesiąca, za który są należne w terminie wynikającym z kodeksu pracy i umów z pracownikami.
Wnioskodawca wraz z przejęciem wydzielonej zorganizowanej części przedsiębiorstwa wejdzie w zobowiązania Spółki Dzielonej. Zobowiązania te są przeterminowane i Spółka Dzielona była zobowiązana do pomniejszenia kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15b u.p.d.o.p. Spółka będzie w przyszłości spłacać te zobowiązania.
Rok podatkowy Wnioskodawcy i Spółki Dzielonej pokrywają się z rokiem kalendarzowym.
Wydzielenie prawdopodobnie nastąpi w trakcie trwania roku podatkowego. Prawdopodobnie nastąpi na przełomie miesiąca.
1. W jakim zakresie Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozliczenia przychodów i kosztów związanych z przejętą od Spółki Dzielonej zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa.
2. Kto i za jaki okres powinien rozpoznać koszt wynagrodzeń pracowników wypłaconych przez Wnioskodawcę, a dotyczących pracy w okresie, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła własność Spółki Dzielonej.
3. Czy w rozliczeniu rocznym podatku dochodowego Wnioskodawca będzie zobowiązany ująć przychody i koszty związane z przejętą zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa sprzed dnia podziału.
4. Czy Spółka będzie miała prawo do powiększenia kosztów uzyskania przychodów o kwoty dokonanych spłat zobowiązań, które poprzednio zmniejszyły koszty uzyskania przychodów Spółki Dzielonej.
Zdaniem Wnioskodawcy będzie on zobowiązany do rozliczenia przychodów, co do których obowiązek powstał w dniu podziału lub po tym dniu oraz kosztów, w stosunku do których prawo ich rozpoznania w kosztach podatkowych powstało w dniu podziału lub po tym dniu. Wnioskodawca nie będzie z kolei zobowiązany rozliczyć przychodów i kosztów, które powstały przed dniem podziału. W tym zakresie koszty i przychody podatkowe rozpoznać powinna bowiem spółka dzielona.
Zgodnie z art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Zgodnie z § 2 tego artykułu przepisy te stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.
W związku z tym, że jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego warunek ten zostanie spełniony Spółka Przejmująca wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki Spółki Dzielonej pozostające w związku z przydzieloną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa.
Zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu na Spółkę Przejmującą przechodzą prawa i obowiązki pozostające w związku z ZCP. Posłużenie się przez ustawodawcę czasem teraźniejszym oznacza, że na Spółkę Przejmująca przejdą jedynie prawa i obowiązki wynikające z transakcji, z których przychody i koszty powstają w dniu podziału i później. Przychody i koszty, które powstały przed dniem podziału, nie stanowią praw i obowiązków pozostających na dzień podziału w związku ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, która stanowi zespół składników majątkowych i niemajątkowych. Przychody i koszty powstałe przed dniem podziału zostały skonkretyzowane i zobowiązana do ich rozliczenia jest Spółka Dzielona.
Jeżeli więc przychody oraz koszty dotyczące działalności zorganizowanej części przedsiębiorstwa powstały do dnia wydzielenia i zostały rozpoznane przez Spółkę Dzieloną, prawa i obowiązki dotyczące rozliczenia takich przychodów i kosztów nie będą przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej. Wynika to z faktu, że podatek dochodowy od osiągniętych przychodów po rozpoznaniu kosztu oraz obowiązek jego rozliczenia są związane z faktem osiągania dochodu przez konkretnego podatnika, przy użyciu posiadanego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Przychody i koszty są więc przypisane podatnikowi i z nim związane. Jedynie prawa i obowiązki, które wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, które nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych, mogą ewentualnie wymagać rozliczenia przez Spółkę Przejmującą, gdy przychód i prawo rozpoznania kosztu powstanie w dacie wydzielenia lub później. Oznacza to, że przychody i koszty związane z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tekst jedn.: częścią przedsiębiorstwa prowadzoną przez Spółkę Dzieloną) do dnia poprzedzającego dzień podziału (tekst jedn.: do dnia przejęcia ZCP przez Wnioskodawcę) stanowią integralną część rozliczeń podatkowych Spółki Dzielonej. Natomiast Wnioskodawca powinien przejąć obowiązek rozliczania wyłącznie przychodów należnych i kosztów odpowiednio powstałych i potrącanych w dniu wydzielenia lub po tej dacie oraz tych, które przed dniem podziału z uwagi na moment ich potrącenia nie mogły zostać uwzględnione przez Spółkę Dzieloną.
W rezultacie przychody związane z ZCP, w stosunku do których, zgodnie z ustawą o CIT, obowiązek podatkowy (przychód należny) powstał w okresie do dnia poprzedzającego dzień podziału, przychód powinien być rozpoznany wyłącznie przez Spółkę Dzieloną. Dla oceny, która ze spółek będzie uprawniona do rozpoznania kosztów związanych z ZCP będzie decydował określony w ustawie o CIT, w szczególności w przepisach art. 15 ust. 4-4e, moment, w którym koszt uzyskania przychodów powinien zostać rozpoznany (potrącony z przychodem).
Oznacza to, iż koszty uzyskania przychodu, których prawo do rozpoznania zgodnie z ustawą o CIT powstało do dnia poprzedzającego dzień podziału spółki, rozpozna wyłącznie Spółka Dzielona. Dotyczyć to będzie w szczególności kosztów bezpośrednio związanych z przychodami rozpoznanymi przez Spółkę Dzieloną. W przypadku kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami (kosztów pośrednich), to tak jak wskazano powyżej rozpozna je Spółka Dzielona, jeżeli zostały one poniesione do dnia poprzedzającego dzień podziału przez spółkę dzieloną. W przypadku kosztów o charakterze pośrednim, dotyczących okresu przekraczającego rok podatkowy (tekst jedn.: rozliczanych w czasie), Spółka Przejmująca rozpozna koszty, w tej części, które przypadają na okres od dnia podziału natomiast Spółka Dzielona będzie zobowiązana do rozpoznania kosztów w tej części, która przypada na okres do dnia poprzedzającego dzień podziału.
Podsumowując, uznać należy, że prawa i obowiązki dotyczące rozliczenia przychodów oraz kosztów dotyczących działalności zorganizowanej części przedsiębiorstwa, które powstały do dnia wydzielenia i były rozpoznane przez Spółkę Dzieloną przy obliczaniu zaliczki na podatek dochodowy, nie będą stanowiły przedmiotu sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej. Sukcesji w zakresie przychodów i kosztów będą podlegały jedynie tzw. "stany otwarte" tzn. przychody i koszty, które pomimo, że będą wynikały ze zdarzeń mających miejsce przed dniem podziału, to powstaną w dniu podziału i później. Ponadto Wnioskodawca zachowa prawo do rozpoznania kosztu wynikającego z nabytych uprzednio przez Spółkę Dzieloną towarów i usług, które posłużyły do osiągnięcia przez niego przychodu. W tym zakresie nie ma również znaczenia, że faktura/rachunek lub inny dokument stanowiący podstawę do zaliczenia przez Wnioskodawcę wydatku w koszty podatkowe został wystawiony na Spółkę Dzieloną.
Stanowisko takie jak wyżej zaprezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 22 października 2014 r. (I SA/Gd 898/14), który potwierdził, że Spółka przejmująca ma obowiązek rozpoznać jedynie te przychody i koszty, które nie zostały rozliczone przez spółkę dzieloną, a co za tym idzie spółka dzielona ma obowiązek rozpoznać pozostałe przychody i koszty, tj. te osiągnięte do dnia podziału.
Stanowisko analogiczne zaprezentowali również między innymi:
a. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 14 stycznia 2015 r. (IBPBI/2/423-1269/14/k.p.), w której stwierdził: "Odnosząc zatem powyższe przepisy do przestawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że przychody z tytułu świadczeń zrealizowanych przez Spółkę dzieloną, co do których przychód należny powstał przed dniem podziału, powinny być rozpoznane przez Spółkę dzieloną. Równocześnie uznać należy, że prawo do uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów, związanych z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, powstałych i skonkretyzowanych zgodnie z u.p.d.o.p. przed dniem podziału, pozostaje po stronie Spółki dzielonej".
b. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 5 marca 2015 r. (ITPB3/423-606/13/15-S/PS), w której stwierdził: "przychody i koszty związane z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tekst jedn.: częścią przedsiębiorstwa prowadzoną przez spółkę dzieloną) do dnia wydzielenia (tekst jedn.: do dnia przejęcia ZCP przez skarżącą) stanowiły integralną część rozliczeń podatkowych spółki dzielonej. Natomiast Wnioskodawca powinien przejąć obowiązek rozliczania wyłącznie przychodów należnych i kosztów odpowiednio powstałych i potrącanych w dniu wydzielenia lub po tej dacie oraz tych, które przed dniem podziału z uwagi na moment ich potrącenia nie mogły zostać uwzględnione przez spółkę dzieloną".
c. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 6 października 2014 r. (IBPBI/2/423-805/14/JD), który stwierdził, że: "Następstwo prawne (sukcesję generalną częściową) zgodnie z art. 93c OP należy w tym przypadku rozumieć jako kontynuację - od dnia wydzielenia - rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez podatnika, w ramach którego funkcjonują spółki, z których wydzielane będą ZCP, a nie jako przejęcie przez spółkę powstałą w związku z podziałem przez wydzielenie całości rozliczeń podatkowych wydzielanej części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem".
Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego stanowiska.
Zdaniem Wnioskodawcy będzie on miał prawo rozpoznać koszt uzyskania przychodu z tytułu wypłaty wynagrodzeń pracownikom przejętego zakładu pracy. Koszty powinny zostać rozpoznane w miesiącu dokonania zapłaty wynagrodzenia.
Zgodnie z art. 231 Kodeksu pracy w razie przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę staje się on z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy. Za zobowiązania wynikające ze stosunku pracy, powstałe przed przejściem części zakładu pracy na innego pracodawcę, dotychczasowy i nowy pracodawca odpowiadają solidarnie. Oznacza to, że Spółka Przejmująca staje się odpowiedzialna za wynagrodzenia pracowników przypisanych do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Zgodnie z art. 15 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.
Definicja kosztów uzyskania przychodów zawiera następujące kryteria, jakie musi spełnić dany wydatek, aby mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu:
poniesiony wydatek nie zalicza się do żadnego z wydatków określonych w zamkniętym katalogu wydatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodu określonym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.
Zgodnie z art. 15 ust. 4g u.p.d.o.p. należności z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, spółdzielczego stosunku pracy oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony.
Ponadto, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 57 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, spółdzielczego stosunku pracy, a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g. Nie uważa się również za koszty uzyskania przychodów nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek - art. 16 ust. 1 pkt 57a ustawy.
W planowanej transakcji Wnioskodawca nabędzie zorganizowaną części przedsiębiorstwa stanowiącą zakład pracy w rozumieniu Kodeksu pracy. Będą na nim w związku z tym ciążyły wszelkie obowiązki wynikające z zawartych przez Spółkę Dzieloną umów, w tym przede wszystkim konieczność zapłaty wynagrodzeń pracowników i zapłaty związanych z tym obciążeń publicznoprawnych.
Z zasad ogólnych dotyczących kosztów uzyskania przychodów wynika, że wydatki muszą zostać poniesione przez podatnika i nie mogą być refundowane, jeśli ma on mieć prawo uznania ich za koszty uzyskania przychodu. Zdaniem Wnioskodawcy oznacza to, że Spółka Dzielona nie będzie miała prawa rozpoznać kosztu z tego tytułu, ponieważ wynagrodzenia za ostatni miesiąc przed podziałem, nie będą wypłacone przez Spółkę Dzieloną, lecz przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca będzie miał w związku z tym prawo rozpoznać koszt z tytułu wypłaconych wynagrodzeń.
W przedstawionym zdarzeniu przyszłym wydatki na wynagrodzenia dla pracowników będą stanowiły koszty związane z zabezpieczeniem źródła przychodów. Zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. W związku z brzmieniem tego przepisu, wydatki na wynagrodzenia pracowników za miesiąc przed podziałem powinny stanowić u Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu w miesiącu ich poniesienia tj. w miesiącu dokonania wypłaty.
Zdaniem Wnioskodawcy, będzie on zobowiązany do wykazania we własnym rozliczeniu rocznym za rok, w którym dokonany zostanie podział, przychodów i kosztów związanych z wydzieloną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa osiągniętych jedynie od dnia podziału do końca roku podatkowego.
Zgodnie z argumentacją zaprezentowaną w stanowisku dotyczącym pytania nr 1, Spółka Przejmująca zobowiązana jest do rozliczania wszystkich przychodów i kosztów związanych ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jakie osiągnęła/poniosła od dnia podziału do końca roku podatkowego. Przychody i koszty jakie powstaną i zostaną rozpoznane przez Spółkę Dzieloną zgodnie z obowiązującymi przepisami przed dniem wydzielenia nie stanowią przychodów i kosztów Spółki Przejmującej.
W związku z tym Spółka stoi na stanowisku jak wyżej, że wraz przejęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółka Przejmująca rozpocznie wykazywanie przychodów i kosztów z nią związanych. W swoim rozliczeniu rocznym wykaże jedynie przychody, które powstały w dniu wydzielenia i później i rozpozna koszty, które zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy rozpoznać w dzień lub po dniu wydzielenia. Oznacza to, że przychody i koszty związane z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tekst jedn.: częścią przedsiębiorstwa prowadzoną przez Sółkę Dzieloną) do dnia poprzedzającego dzień podziału (tekst jedn.: do dnia przejęcia ZCP przez Wnioskodawcę) stanowiły integralną część rozliczeń podatkowych Spółki Dzielonej. Natomiast Wnioskodawca powinien przejąć obowiązek rozliczania wyłącznie przychodów należnych i kosztów odpowiednio powstałych i potrącanych w dniu wydzielenia lub po tej dacie oraz tych, które przed dniem podziału z uwagi na moment ich potrącenia nie mogły zostać uwzględnione przez Spółkę Dzieloną.
Stanowisko takie wynika z zaprezentowanego wyżej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz Indywidualnych interpretacji podatkowych Ministra Finansów.
Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości wskazanego stanowiska.
Zdaniem Wnioskodawcy będzie on miał prawo do powiększenia własnych kosztów uzyskania przychodów z tytułu spłaty zobowiązań, które zaciągnęła Spółka Dzielona, a które są związane z przejętą zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa.
Zgodnie z art. 15b ust. 1 u.p.d.o.p. w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury lub rachunku, a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury lub rachunku - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i braku uregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów. Jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, pomniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie.
Podstawowym celem wprowadzenia opisanych przepisów było przeciwdziałanie zjawisku tzw. "zatorów płatniczych". Regulacje te mają działać mobilizująco na podatników, aby terminowo regulowali swoje zobowiązania względem kontrahentów. Obowiązki powyższe nałożone są na dłużników, którzy odpowiedni wydatek zaliczyli do kosztów uzyskania przychodów, lecz nie ponieśli go faktycznie we wskazanych terminach.
Jeżeli zobowiązanie zostanie uregulowane po dokonaniu zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów, podatnik który uregulował zobowiązanie zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia. W przypadku dokonania częściowej zapłaty, koszty zwiększa się w tej części.
W opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że Wnioskodawca w wyniku podziału uzyska zorganizowaną część przedsiębiorstwa i na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej wejdzie we wszelkie prawa i obowiązki Spółki Dzielonej związane z tą zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa. W sytuacji gdy Spółka Dzielona w związku z przytoczonym powyżej przepisem zmniejszyła koszty uzyskania przychodów, a w wyniku podziału i przejęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółka dokonała zapłaty tych zobowiązań, należy uznać, iż wydatek ten dokonany przez Wnioskodawcę będzie stanowił koszt podatkowy Wnioskodawcy, bowiem ostatecznie w związku z korektą zobowiązanie to nie będzie stanowiło kosztu podatkowego Spółki Dzielonej. W tym zakresie nie ma również znaczenia, że faktura/rachunek lub inny dokument stanowiący podstawę do zaliczenia przez Wnioskodawcę wydatku w koszty podatkowe został wystawiony na Spółkę Dzieloną.
Należy również wskazać, iż zapłata zobowiązań dokonana przez Wnioskodawcę została dokonana celem utrzymania stosunków handlowych z kontrahentami Spółki Dzielonej, a ponadto jako solidarnie odpowiedzialna za zobowiązania, uniknie kosztownych sporów sądowych i postępowań windykacyjnych. Ponadto w związku z sukcesją podatkową Wnioskodawca przejmuje prawa jakie przysługują w tym zakresie Spółce Dzielonej.
W związku z tym Wnioskodawca dokonując w opisanych okolicznościach zapłaty spełni wszystkie warunki uznania wydatku za uregulowane zobowiązania do kosztów uzyskania przychodów. Przede wszystkim Spółka jako sukcesor prawny Spółki Dzielonej zachowuje prawo do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów, z tytułu uregulowania zobowiązań. Wydatki te będą ponadto służyły zabezpieczeniu źródła przychodów.
Stanowisko takie potwierdzają między innymi:
a. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 23 stycznia 2014 r. (ILPB3/423-509/13-4/PR) oraz
b. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, który w interpretacji z 27 marca 2014 r. (IPTPB3/423-523/13-4/MF) uzależnił możliwość zaliczenia analogicznych wydatków do kosztów uzyskania przychodów od istnienia sukcesji podatkowej podmiotu, który dokonuje zapłaty zaległych zobowiązań.
W związku z powyższym Spółka wnosi o potwierdzenie powyższego stanowiska.
W złożonym wniosku Wnioskodawca opisał jedno zdarzenie przyszłe, do którego zadał cztery oddzielne pytania. Z tego względu właściwym było wniesienie jednej opłaty.
Stosownie do art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.), podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Cechą szczególną tego trybu podziału spółki jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, a następuje tylko przeniesienie części majątku tej spółki na inną spółkę już istniejącą lub nowo zawiązaną. W takiej sytuacji ma miejsce sukcesja uniwersalna częściowa (art. 531 § 1 ww. ustawy), tj. następstwo generalne dotyczące praw i obowiązków związanych z przenoszonymi składnikami majątku (określonymi w planie podziału).
Punktem wyjścia dla podziału spółki kapitałowej przez wydzielenie, jak w każdym przypadku podziału, jest sporządzany przez zarząd spółki dzielonej plan podziału. Zgodnie z art. 534 ww. ustawy, plan podziału powinien zawierać m.in. dokładny opis i podział składników majątku (aktywów i pasywów) oraz zezwoleń, koncesji lub ulg przypadających spółkom przejmującym lub spółkom nowo zawiązanym.
Wskazane powyżej przepisy regulują problematykę związaną z sukcesją spółek kapitałowych na gruncie prawa cywilnego. Natomiast zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613). W przepisach tych ustawodawca przedstawił zamknięty katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształconych.
Powyższy przepis, wprowadza zasadę sukcesji podatkowej częściowej, zgodnie z którą osoby prawne przejmujące lub powstałe w wyniku podziału osoby prawne wstępują dopiero z dniem podziału lub dniem wydzielenia we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej, pozostające w związku ze składnikami majątku (które muszą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa) przydzielonymi takiej osobie prawnej w planie podziału.
W myśl art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty (...). Zgodnie z art. 7 ust. 2 ww. ustawy, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.
Ponadto na podstawie art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.
Stosownie do art. 15 ust. 4b ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:
Natomiast art. 15 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowi, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.
Oznacza to, że jeżeli przychód podatkowy i koszty podatkowe dotyczące wydzielanej działalności (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) powstaną w dniu wydzielania lub po tej dacie, to prawa i obowiązki dotyczące rozliczenia takich przychodów i kosztów będą przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej i jako takie, będą podlegały uwzględnieniu w rozliczeniach Spółki Przejmującej - jako zdarzenia, w odniesieniu do których moment konkretyzacji obowiązku podatkowego (powstanie zobowiązania podatkowego) nastąpi już po dokonaniu prawnego wydzielenia.
Natomiast, jeżeli przychód podatkowy i koszty podatkowe dotyczące wydzielanej działalności (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) powstaną do dnia poprzedzającego dzień wydzielenia, to prawa i obowiązki dotyczące rozliczenia takich przychodów i kosztów nie będą przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej i jako takie, będą podlegały uwzględnieniu w rozliczeniach Spółki Dzielonej - jako zdarzenia, w odniesieniu do których moment konkretyzacji obowiązku podatkowego (powstanie zobowiązania podatkowego) nastąpił już przed dokonaniem prawnego wydzielenia.
Odnosząc zatem powyższe przepisy do przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że:
Przychody i koszty związane z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tekst jedn.: częścią przedsiębiorstwa prowadzoną przez Spółkę Dzieloną) do dnia wydzielenia stanowią integralną część rozliczeń podatkowych Spółki Dzielonej.
W związku z tym, przychody z tytułu świadczeń zrealizowanych przez Spółkę Dzieloną, co do których przychód należny powstał przed dniem podziału, powinny być rozpoznane przez Spółkę Dzieloną. Równocześnie wskazać należy, że prawo do uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów, związanych z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, powstałych i skonkretyzowanych zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych przed dniem podziału, pozostaje po stronie Spółki Dzielonej.
Natomiast Spółka Przejmująca ma obowiązek rozliczenia wyłącznie przychodów należnych i kosztów powstałych i potrącanych w dniu wydzielenia lub po tej dacie oraz tych, które przed dniem podziału z uwagi na moment ich potrącenia nie mogły zostać uwzględnione przez Spółkę Dzieloną.
Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie rozliczenia przychodów i kosztów podatkowych związanych z przejętą, od Spółki Dzielonej zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa (pytanie nr 1), należało uznać za prawidłowe.
Stosownie do art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.
W myśl art. 16 ust. 1 pkt 57 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz. U. Nr 127, poz. 1052), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g.
Oznacza to, że pracodawcy, którzy terminowo wypłacają ww. należności powinni je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów już w miesiącu, za który są należne (czyli na zasadzie memoriałowej). Dopiero w przypadku nie dotrzymania terminu wypłaty wynagrodzeń regulacja prawna odsyła do art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Zatem wobec wyraźnego określenia w art. 15 ust. 4g ww. ustawy, momentu uznania za koszty podatkowe wydatków związanych z wynagrodzeniami, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że Spółka Przejmująca ma prawo do zaliczenia do własnych kosztów uzyskania przychodów wydatków na wynagrodzenia pracowników Spółki Dzielonej, wypłaconych po podziale, przez Spółkę Przejmującą, w terminie wynikającym z Kodeksu pracy i umów zawartych z pracownikami, przez Spółkę Przejmującą, a które będą stanowić wynagrodzenie należne pracownikom za miesiąc poprzedzający miesiąc podziału.
Dokonując oceny stanowiska Wnioskodawcy, co do momentu uznania za koszty podatkowe wydatków związanych z wynagrodzeniami pracowników za ostatni miesiąc przed podziałem, należy stwierdzić, że przy ustalaniu momentu zaliczenia tego rodzaju wydatków do kosztów uzyskania przychodów zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
W konsekwencji, jeśli wynagrodzenia pracowników za ostatni miesiąc przed podziałem zostaną wypłacone przez Wnioskodawcę w terminie wynikającym z Kodeksu pracy i umów zawartych z pracownikami, będą one stanowić (zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4g ww. ustawy), koszt tego miesiąca za który są należne. Zatem dla celów podatkowych koszt ten powinien być rozliczony przez Spółkę Dzieloną, niezależnie od okoliczności, że wydatek ten będzie faktycznie uiszczony przez Wnioskodawcę.
Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie rozliczenia kosztu wynagrodzeń pracowników, dotyczących pracy w okresie, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła własność Spółki Dzielonej (pytanie nr 2), należało uznać za nieprawidłowe.
Spółka Dzielona będzie zobowiązana do ujęcia w swoim zeznaniu podatkowym CIT-8 za rok, w którym dojdzie do podziału, przychodów i kosztów podatkowych (powstałych i skonkretyzowanych zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych) przyporządkowanych do wydzielonej zorganizowanej części przedsiębiorstwa za okres od początku roku do dnia wydzielenia. Natomiast Spółka Przejmująca, w swoim rozliczeniu rocznym, będzie zobowiązana do ujęcia wyłącznie przychodów należnych i kosztów podatkowych odpowiednio powstałych i potrącanych w dniu wydzielenia lub po tej dacie oraz tych, które przed dniem podziału, z uwagi na moment ich potrącenia nie mogły zostać uwzględnione przez Spółkę Dzieloną.
Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie wykazania w rozliczeniu rocznym podatku dochodowego, przychodów i kosztów związanych z przejętą zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa sprzed dnia podziału (pytanie nr 3), należało uznać za prawidłowe.
Zgodnie z art. 15b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów. W myśl art. 15b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie. Zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach (art. 15b ust. 3 ww. ustawy).
Jeżeli w miesiącu, w którym podatnik ma obowiązek dokonać zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, podatnik nie ponosi kosztów uzyskania przychodów lub poniesione koszty są niższe od kwoty zmniejszenia, wówczas ma obowiązek zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów (art. 15b ust. 5 ww. ustawy).
W myśl art. 15b ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli po dokonaniu zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia. Stosownie do art. 15b ust. 9 ww. ustawy, przepisy ust. 1-8 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy zobowiązanie zostało zapłacone w części.
Przepis art. 15b ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprost stanowi, że prawo do zwiększenia kosztów przysługuje podatnikowi, który uregulował zobowiązanie. Z przepisu tego wynika, że jeżeli zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia.
Zatem w sytuacji, gdy Wnioskodawca ureguluje przejęte w wyniku sukcesji zobowiązania, związane z przejętą zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, które zmniejszyły (zgodnie z art. 15b ust. 3 ww. ustawy), w okresie poprzedzającym dzień podziału koszty uzyskania przychodów Spółki Dzielonej, to Wnioskodawca będzie miał prawo do zwiększenia kosztów uzyskania przychodów.
Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do powiększenia kosztów uzyskania przychodów, o kwoty dokonanych spłat zobowiązań, które poprzednio zmniejszyły koszty uzyskania przychodów Spółki Dzielonej (pytanie nr 4), należało uznać za prawidłowe.