Source: https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma-urzedowe/pisma-urzedowe/ibpp3-4512-992-15-ks-pismo-wydane-przez-izba-skarbowa-w-184853100
Timestamp: 2020-06-03 08:47:12
Legal References Found: art. 14
 art. 2
 art. 2
 art. 3
 art. 41
 art. 146
 art. 83
 art. 119
 art. 120
 art. 122
 art. 129
 art. 146
 art. 2
 art. 2
 art. 43
 art. 13
 art. 2
 art. 43
 art. 43
 art. 2
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43

Document Content:
IBPP3/4512-992/15/KS - Pismo wydane przez: Izba Skarbowa w Katowicach
IBPP3/4512-992/15/KS - Pismo wydane przez: Izba...
IBPP3/4512-992/15/KS
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2015 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 14 grudnia 2015 r. (data wpływu 30 grudnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z 24 lutego 2016 r. (data wpływu 29 lutego 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia dla usług polegających na prowadzeniu niekonwencjonalnej terapii antynowotworowej - jest prawidłowe.
W dniu 30 grudnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia dla usług polegających na prowadzeniu niekonwencjonalnej terapii antynowotworowej. Wniosek został uzupełniony pismem z 24 lutego 2016 r. (data wpływu 29 lutego 2016 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie organu z 1 lutego 2016 r.
Od lipca 2012 r. Wnioskodawca prowadzi ośrodek niekonwencjonalnej terapii antynowotworowej. Firma w ramach, której prowadzi tą działalność nie jest płatnikiem podatku VAT z uwagi na to, że świadczy usługi dla osób chorych na choroby nowotworowe przyjął kod PKD 86.10.Z (działalność szpitali). W maju bieżącego roku Urząd Wojewódzki Wydział Polityki Społecznej przysłał pismo z informacją, że prowadzenie tego rodzaju działalności wymaga wpisu do Rejestru Podmiotów Wykonujących Działalność Leczniczą. W tej sytuacji Wnioskodawca zmienił kod PKD na 86.90.D (działalność paramedyczna), ponieważ ta działalność nie wymaga wpisu do ww. rejestru. Bez tego wpisu Wnioskodawca nie może prowadzić działalności leczniczej zgodnie z ustawą o działalności leczniczej (Dz. U. z 2013 r. poz. 217 z późn. zm.). Wnioskodawca nie jest też zakładem opieki zdrowotnej, którego usługi są zwolnione z VAT.
Odbiorcami usług Wnioskodawcy są osoby ze zdiagnozowaną chorobą nowotworową. Poddawane są one terapii metabolicznej trwającej trzy tygodnie. W tym czasie muszą przebywać
w ośrodku Wnioskodawcy, ponieważ na terapię składa się specjalna dieta, suplementy podawane doustnie, domięśniowo oraz dożylnie, sok z zielonego jęczmienia i między posiłkami duże ilości wody alkalicznej (po elektrolizie pH 9,5 i wskaźnik orp-800mV). W terapii Wnioskodawca nie stosuje żadnych farmaceutyków (z wyjątkiem leków, które pacjenci przyjmują ze względu na inne choroby i sporadycznie środki przeciwbólowe), dlatego formalnie nie można tego nazwać działalnością leczniczą. Jednak bez względu na nomenklaturę, w wyniku stosowanej terapii następuje poprawa samopoczucia pacjenta (ustępują bóle, poprawia się apetyt, pacjent czuje się silniejszy), a zmiany nowotworowe zaczynają się zmniejszać co w dłuższej perspektywie prowadzi do powrotu do zdrowia. Jedna z pierwszych pacjentek Wnioskodawcy żyje już ponad trzy lata i nie ma żadnych zmian nowotworowych. Kobieta mieszka upoważniła Wnioskodawcę do podawania swojego numeru telefonu potencjalnym pacjentom.
Terapia odbywa się pod nadzorem lekarzy, a suplementy podawane są przez pielęgniarki.
W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że nie jest zarejestrowany jako "podatnik czynny VAT" i nie składa deklaracji VAT.
Usługa świadczona przez Wnioskodawcę, polegająca na prowadzeniu niekonwencjonalnej terapii antynowotworowej jest usługą w zakresie opieki medycznej służącą ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Przejawia się to zmniejszeniem zmian nowotworowych (co jest potwierdzone badaniami) i poprawą samopoczucia (ustępują bóle).
Pacjenci zgłaszający się na terapię mają zdiagnozowaną wcześniej chorobę nowotworową, a usługi świadczone przez Wnioskodawcę wykonywane są na zlecenie lekarza współpracującego z Ośrodkiem Niekonwencjonalnej Terapii Antynowotworowej i stanowią część prowadzonej terapii służącej poprawie zdrowia.
Przeprowadzenie takiej usługi jest wskazane w procesie prowadzonego leczenia (nawet po zabiegu polegającym na usunięciu zmiany nowotworowej).
Świadczenie będące przedmiotem wniosku nie jest refundowane przez NFZ i pacjenci sami wnoszą odpłatność za świadczone na ich rzecz usługi.
Każdy pacjent przed rozpoczęciem terapii zgłasza się z dokumentacją medyczną do lekarza Wnioskodawcy w przychodni, gdzie po zbadaniu lekarz wypisuje kartę zleceń, która określa dawki i sposób przyjmowania suplementów. Następnie w Ośrodku pielęgniarki na podstawie karty zleceń podają pacjentom suplementy zarówno doustnie jak i we wlewach dożylnych, oraz wykonują pomiary podstawowych parametrów życiowych (temperatura, ciśnienie tętnicze, tętno itp.). Ponadto raz w tygodniu pacjenci przebywający w Ośrodku są konsultowani przez lekarza. Lekarz i pielęgniarki wykonują zawody medyczne w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 o działalności leczniczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 618 z późn. zm.). Lekarz działa na postawie ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodzie lekarza i lekarza dentysty (Dz. U. z 2011 r. Nr 277, poz. 1634 z późn. zm.), a pielęgniarki działają na podstawie ustawy z dnia 15 lipca 2011 r. o zawodach pielęgniarki i położnej (Dz. U. z 2011 r. Nr 174, poz. 1039).
Wnioskodawca nie jest podmiotem wykonującym działalność leczniczą, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy o działalności leczniczej i nie jest wpisany do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą.
Czy prowadzona przez Wnioskodawcę działalność może być zwolniona z podatku VAT.
Wnioskodawca uważa, że działalność, którą prowadzi powinna być zwolniona z VAT.
Zdaniem Wnioskodawcy bez względu na to jak nazwie się tą działalność, nie może być wątpliwości, że służy ona przywracaniu i poprawie zdrowia lub profilaktyce (po zabiegu operacyjnym, kiedy zmiany zostały usunięte) i dlatego uważa, że usługa, którą świadczy powinna być zwolniona z VAT.
Zdaniem Dyrektora IS w Warszawę przy definiowaniu zwolnienia usług w zakresie opieki medycznej w polskiej ustawie o VAT, oparto się przede wszystkim na przepisach Dyrektywy oraz orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE.
Pojęcia "służące (...) zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia" rzeczywiście odpowiadają tym zawartym w definicji świadczenia zdrowotnego (określonej w art. 3 ww. ustawy o zakładach opieki zdrowotnej).
Takie zdefiniowanie zakresu opieki medycznej podlegającej zwolnieniu odpowiada używanym przez Trybunał Sprawiedliwości UE określeniom "postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych".
Podkreślić należy, że w definicji zawartej w ustawie o podatku od towarów i usług wskazano na działania służące profilaktyce - choć taki element nie został zawarły w definicji świadczenia zdrowotnego w ustawie o zakładach opieki zdrowotnej. Okoliczność ta wyraźnie wskazuje, że podstawą do zdefiniowania zakresu usług opieki medycznej podlegających zwolnieniu było w pierwszej kolejności orzecznictwo unijne (a nie przepisy krajowe).
Stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ustawy o VAT stawka podatku w okresie od 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. wynosi 23% z zastrzeżeniem ust. 2-2c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 oraz art. 146f.
medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 618 z późn. zm.),
Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 464 z późn. zm.) wykonywanie zawodu lekarza polega na udzielaniu przez osobę posiadającą wymagane kwalifikacje, potwierdzone odpowiednimi dokumentami, świadczeń zdrowotnych, w szczególności: badaniu stanu zdrowia, rozpoznawaniu chorób i zapobieganiu im, leczeniu i rehabilitacji chorych, udzielaniu porad lekarskich, a także wydawaniu opinii i orzeczeń lekarskich.
Osobą uprawnioną do wykonywania zawodu lekarza i lekarza dentysty jest osoba posiadająca prawo wykonywania zawodu wydawane na podstawie przepisów ustawy o zawodzie lekarza i lekarza dentysty, przez właściwą okręgową radę lekarską. Zatem, jak wynika z analizy przytoczonych przepisów, udzielanie świadczeń zdrowotnych zastrzeżonych dla zawodu lekarza wykonywać mogą jedynie osoby posiadające określone ustawowo kwalifikacje, potwierdzone odpowiednimi dokumentami.
Natomiast zasady wykonywania zawodu pielęgniarki i położnej uregulowane zostały w ustawie z dnia 15 lipca 2011 r. o zawodach pielęgniarki i położnej (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 1435 z późn. zm.).
Ponadto należy wskazać, że przez świadczenia zdrowotne rozumie się działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania (art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887 i Nr 174, poz. 1039).
W tym miejscu wskazać należy, że przy rozpatrywaniu kwestii poruszonej we wniosku - wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, który w stanowisku podniósł, że podstawą do zdefiniowania zakresu usług opieki medycznej podlegających zwolnieniu było w pierwszej kolejności orzecznictwo unijne (a nie przepisy krajowe) - należy mieć na uwadze przede wszystkim przepisy krajowe tj. ustawę o VAT, a dopiero w następnej kolejności orzecznictwo TSUE, czy orzecznictwo sądów administracyjnych. Zauważyć jednak należy, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika natomiast, że pojęcie "opieka medyczna" dotyczy świadczeń medycznych, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia. Jeżeli z kontekstu wynika, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania.
Wyrażenie "opieka medyczna" dotyczy działalności mającej na celu ochronę zdrowia ludzkiego i obejmuje opiekę nad pacjentem. Celem zwolnienia jest ułatwienie ochrony zdrowia ludzkiego, która obejmuje diagnozę i badania w celu sprawdzenia czy osoba cierpi na jakąś chorobę i jeżeli to możliwe zapewnienia jej leczenia. Nie obejmuje diagnozy i badania w innym celu. Innymi słowy, aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny.
Należy również zauważyć, iż stosownie do orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości UE, forma świadczenia usług w zakresie opieki medycznej przez podmioty wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a - lit. d pozostaje bez znaczenia, Trybunał Sprawiedliwości UE stwierdził bowiem wyraźnie w wyroku C-141/00 w sprawie Kügler że: "art. 13 (A) (1) (c) szóstej dyrektywy definiuje transakcje zwolnione z podatku przez odniesienie do charakteru świadczonych usług bez wspominania o formie prawnej osoby, która je świadczy."
Usługi medyczne nie muszą być świadczone przez podatnika o konkretnej formie prawnej, aby objąć je zwolnieniem. Spełnione muszą być tylko dwa warunki: muszą obejmować usługi medyczne i muszą być świadczone przez osoby posiadające konieczne kwalifikacje zawodowe.
Zasada neutralności podatkowej wyklucza, między innymi, że podmioty prowadzące działalność gospodarczą w takim samym zakresie (taką samą) są traktowane odmiennie, jeśli chodzi o pobieranie podatku VAT. Wynika z tego, że zasada ta zostałaby pominięta, jeśli możliwość skorzystania ze zwolnienia przewidzianego dla świadczenia opieki medycznej, zależałaby od formy prawnej, pod jaką podatnik prowadzi działalność gospodarczą (Tamże).
Wykładnię, iż zwolnienie nie zależy od formy prawnej podatnika świadczącego usługi medyczne lub paramedyczne, potwierdza pkt 45 wyroku C-106/05 (orzeczenie z dnia 8 czerwca 2006 r. w sprawie L.u.P GmbH):
"Wystarczy w tym zakresie zauważyć, że jak wynika z samej treści art. 13 część A ust. 2 szóstej dyrektywy, warunki wymienione w lit. a tego ustępu mogą mieć zastosowanie wyłącznie do świadczeń opieki medycznej, które zostały zawarte w ust. 1 lit. b tego artykułu, a nie do opieki, która została zwolniona z opodatkowania na mocy ust. 1 lit. c tego artykułu. Ponadto ten ostatni przepis nie uzależnia przyznania zwolnienia z opodatkowania ww. opieki od tego, czy podmiot lub instytucja zapewniająca taką opiekę ma status publicznoprawny albo też są oficjalnie uznane przez dane państwo członkowskie, lecz od tego, czy świadczy ona taką opiekę w ramach wykonywania zawodów medycznych i paramedycznych określonych przez ustawodawstwo krajowe (ww. wyrok w sprawie Solleveld i van den Hout-van Eijnsbergen, pkt 23)."
Analizując powołane regulacje należy zauważyć, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:
* przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia,
* przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.
Odnosząc do kwestii zwolnienia od podatku VAT usług niekonwencjonalnej terapii antynowotworowej świadczonej przez Wnioskodawcę, należy zauważyć, że prawo do zastosowania zwolnienia od podatku VAT na postawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, nakłada na podatników obowiązek spełnienia zarówno przedmiotowej, jak i podmiotowej przesłanki zwolnienia. Z powołanego przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19 jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają świadczone w ramach wykonywanych zawodów (lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa i osób świadczących powyższe usługi w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w ustawie o działalności leczniczej) usługi opieki medycznej, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia. Zatem należy zbadać, czy w przypadku opisanym w złożonym wniosku wypełniono ww. warunki.
Jak wynika z okoliczności sprawy, usługa polegająca na prowadzeniu niekonwencjonalnej terapii antynowotworowej jest świadczona przez zatrudnionego przez Wnioskodawcę lekarza i pielęgniarki, wykonujących zawody medyczne w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej. Każdy pacjent przed rozpoczęciem terapii zgłasza się z dokumentacją medyczną do lekarza Wnioskodawcy w przychodni, gdzie po zbadaniu lekarz wypisuje kartę zleceń, która określa dawki i sposób przyjmowania suplementów. Następnie w Ośrodku pielęgniarki na podstawie karty zleceń podają pacjentom suplementy zarówno doustnie jak i we wlewach dożylnych, oraz wykonują pomiary podstawowych parametrów życiowych (temperatura, ciśnienie tętnicze, tętno itp.). Ponadto raz w tygodniu pacjenci przebywający w Ośrodku są konsultowani przez lekarza.
Wskazać zatem należy, że tym samym spełniona została przesłanka podmiotowa, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.
W celu oceny czy wskazane usługi mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 pozostaje rozpatrzenie przesłanki przedmiotowej wynikającej z tego przepisu. W tym miejscu raz jeszcze należy zaakcentować, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem - nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od VAT. Świadczenie usług medycznych bowiem - nawet w sytuacji, gdy jest wykonywane przez podmiot wymieniony w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy - podlega opodatkowaniu VAT, jeśli usługi te nie odpowiadają koncepcji opieki medycznej.
Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca zajmuje się działalnością paramedyczną (kod PKD 86.90.D) polegającą na prowadzeniu niekonwencjonalnej terapii antynowotworowej. Odbiorcami świadczonych przez Wnioskodawcę usług są osoby ze zdiagnozowaną chorobą nowotworową, które poddawane są terapii metabolicznej trwającej trzy tygodnie. Świadczenie będące przedmiotem wniosku nie jest refundowane przez NFZ i pacjenci sami wnoszą odpłatność za świadczone na ich rzecz usługi.
Na niekonwencjonalną terapię antynowotworową składa się specjalna dieta, suplementy podawane doustnie, domięśniowo oraz dożylnie, sok z zielonego jęczmienia i między posiłkami duże ilości wody alkalicznej (po elektrolizie pH 9,5 i wskaźnik orp-800mV). Ponadto Wnioskodawca stwierdził, że w trakcie trwania terapii nie stosuje żadnych farmaceutyków (z wyjątkiem leków, które pacjenci przyjmują ze względu na inne choroby i sporadycznie środki przeciwbólowe). Usługa świadczona przez Wnioskodawcę jest usługą w zakresie opieki medycznej służącą ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Zdaniem Wnioskodawcy przejawia się to zmniejszeniem zmian nowotworowych (co jest potwierdzone badaniami) i poprawą samopoczucia (ustępują bóle). Są one wykonywane są na zlecenie lekarza współpracującego z Ośrodkiem Niekonwencjonalnej Terapii Antynowotworowej i stanowią część prowadzonej terapii służącej poprawie zdrowia. Wnioskodawca wskazał ponadto, że przeprowadzenie takiej usługi jest wskazane w procesie prowadzonego leczenia (nawet po zabiegu polegającym na usunięciu zmiany nowotworowej).
Jak wskazał Wnioskodawca, usługa polegająca na prowadzeniu niekonwencjonalnej terapii antynowotworowej jest usługą w zakresie opieki medycznej służącą ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.
Odnosząc przedstawione we wniosku okoliczności do obowiązujących przepisów prawa należy stwierdzić, że skoro - jak wskazał Wnioskodawca - usługa polegająca na prowadzeniu niekonwencjonalnej terapii antynowotworowej jest usługą w zakresie opieki medycznej służącą ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczoną w ramach wykonywania zawodu lekarza i pielęgniarki, to Wnioskodawca będzie spełniał zarówno przesłankę podmiotową, jak i przedmiotową wynikającą z treści art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a i b ustawy.
Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym usługa polegająca na prowadzeniu niekonwencjonalnej terapii antynowotworowej podlega zwolnieniu z podatku VAT, jest prawidłowe.
Niniejsza interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.