Source: https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma-urzedowe/orzeczenia-sadow/i-sa-bd-538-19-wyrok-wojewodzkiego-sadu-522844417
Timestamp: 2020-07-07 18:36:25
Legal References Found: art. 18
 art. 1031
 art. 34
 art. 59
 art. 18
 art. 138
 art. 34
 art. 34
 art. 34
 art. 34
 art. 34
 art. 98
 art. 1031
 art. 1034
 art. 1
 art. 145
 art. 109
 art. 7
 art. 33
 art. 34
 art. 34
 art. 34
 art. 33
 art. 34
 art. 33
 art. 34
 art. 34
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 art. 34
 art. 34
 art. 7
 art. 77
 art. 80
 art. 18
 art. 145
 art. 200
 art. 205
 art. 209

Document Content:
I SA/Bd 538/19 - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy
I SA/Bd 538/19 - Wyrok Wojewódzkiego Sądu...
Opublikowano: LEX nr 2750721
I SA/Bd 538/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2019 r. sprawy ze skargi P. R. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia (...) r. nr (...) w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zarzutów w sprawie postępowania egzekucyjnego
1. uchyla zaskarżone postanowienie
2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz P.R. kwotę (...) zł (słownie: (...) złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania
Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. prowadzi z majątku Skarżącego postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego z dnia (...) stycznia 2019 r. nr (...) obejmującego należność z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. Odpis przedmiotowego tytułu wykonawczego doręczono Stronie w dniu (...) lutego 2019 r.
Pismem z dnia (...) lutego 2019 r. Skarżący wniósł zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, podnosząc przedawnienie obowiązku, jego nieistnienie oraz błąd co do osoby zobowiązanego. W uzasadnieniu wskazał, że podstawę prawną obowiązku stanowi decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia (...) lipca 2018 r., która wskutek złożonego odwołania, została zaskarżona do Dyrektora Izby Skarbowej. Postanowieniem z dnia (...) stycznia 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. nadał decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności, na które pismem z dnia (...) stycznia 2019 r. złożono zażalenie. Skarżący podkreślił, że decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia (...) lutego 2019 r. oraz tytuł wykonawczy zostały doręczone w dniu (...) lutego 2019 r., tj. po upływie terminu przedawnienia. Skarżący zauważył, że doręczenie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie powoduje przerwania biegu terminu przedawnienia, które następuje w momencie zawiadomienia podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego. Do zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie doprowadziło również doręczenie zarządzenia zabezpieczenia z dnia (...) stycznia 2019 r., gdyż zostało ono wydane w oparciu o decyzję, która uprzednio wygasła. Skoro tytuł wykonawczy został doręczony po upływie terminu przedawnienia, to zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, a tym samym postępowanie egzekucyjne powinno zostać umorzone.
Ponadto Skarżący zaznaczył, że nie odpowiada za długi spadkowe po zmarłym L. R. Zgodnie bowiem z § 3 umowy o dział spadku z dnia (...) lutego 2019 r. zawartej między nim a M. R., całość majątku spadkodawcy przypadła w udziale M. R. Jednocześnie zgodnie z aktem poświadczenia dziedziczenia z dnia (...) grudnia 2018 r. Skarżący przyjął spadek z dobrodziejstwem inwentarza. Tym samym, na mocy art. 18 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 1031 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, odpowiedzialność za długi spadkowe spadkodawcy ograniczona została tylko do wartości ustalonego w wykazie inwentarza albo spisie inwentarza stanu czynnego spadku. Zdaniem Skarżącego, skoro zgodnie z umową o dział spadku nabył majątek o wartości (...) zł, to nie ponosi on odpowiedzialności za długi spadkowe.
Postanowieniem z dnia (...) marca 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. uznał za nieuzasadniony zarzut przedawnienia, nieistnienia obowiązku oraz błędu co do osoby zobowiązanego. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia (...) maja 2019 r. uchylił zaskarżone postanowienie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.
Naczelnik Urzędu Skarbowego w C., po ponownym rozpoznaniu sprawy, postanowieniem z dnia (...) maja 2019 r. stwierdził niedopuszczalność zarzutów w sprawie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego Nr (...) obejmującego należność z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. w kwocie należności głównej (...) zł, z uwagi na to, iż zgłoszony zarzut przedawnienia obowiązku, zarzut nieistnienia obowiązku, a także błędu co do osoby zobowiązanego stanowił przedmiot rozpatrzenia w postępowaniu podatkowym. W związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. został pozbawiony, zgodnie z art. 34 § 1a ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2018 r. poz. 1314 z późn. zm.) - dalej jako: "u.p.e.a.", możliwości merytorycznego rozpoznania zarzutów.
W złożonym zażaleniu Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 w związku z art. 18 u.p.e.a. oraz z art. 138 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 2096 z późn. zm.) - dalej jako: "k.p.a." Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie art. 34 § 1a u.p.e.a. polegające na jego niewłaściwym zastosowaniu poprzez uznanie, że zarzut nieistnienia obowiązku wynikający z zawartej umowy działu spadku jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. postanowieniem z dnia (...) lipca 2019 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Na wstępie organ przytoczył treść przepisów mających zastosowanie w sprawie. Organ wskazał na zawartą w art. 34 § 1a u.p.e.a. zasadę niekonkurencyjności środków prawnych, która ma na celu wyeliminowanie prowadzenia kilku różnych postępowań w odniesieniu do tego samego zagadnienia. Zatem jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu.
Organ zauważył, że w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w ostatecznej decyzji z dnia (...) lutego 2019 r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia (...) lipca 2018 r. określającą zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r., odniósł się do podniesionych przez Stronę w odwołaniu kwestii przedawnienia, nieistnienia obowiązku oraz odpowiedzialności za długi spadkowe. Przedstawione argumenty, wskutek złożonej przez pełnomocnika skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, były również przedmiotem rozpatrywania w postępowaniu sądowym - wyrok Sądu z dnia 21 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 211/19. Wprawdzie, jak zaznaczył organ, decyzja Dyrektora z dnia (...) lutego 2019 r. została uchylona, nie zmienia to jednak faktu, że zgłoszone zarzuty stanowiły przedmiot odrębnego rozpatrzenia. Zatem stwierdzenie zaistnienia wskazanych wyżej okoliczności, obligowało organ egzekucyjny będący wierzycielem do wydania postanowienia o niedopuszczalności złożonych zarzutów w oparciu o art. 34 § 1a u.p.e.a. W związku z tym, zdaniem organu, brak było również podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego, o którym mowa w art. 34 § 4 u.p.e.a.
W złożonej do tut. Sądu skardze Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i umorzenie postępowania zarzucając naruszenie art. 34 § 1a u.p.e.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że zarzut nieistnienia obowiązku wynikający z zawartej umowy działu spadku jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym.
Skarżący wskazuje, że nie powinien być podmiotem uczestniczącym w postępowaniu egzekucyjnym. Zgodnie bowiem z § 3 umowy o dział spadku z dnia (...) lutego 2019 r. zawartej w formie aktu notarialnego (repertorium A nr (...)), między Zobowiązanym a M. R., całość majątku spadkodawcy przypadła w udziale M. R. Skarżący podkreślił, że zgodnie z aktem poświadczenia dziedziczenia z dnia (...) grudnia 2018 r. (repertorium A nr (...)), przyjął spadek z dobrodziejstwem inwentarza. Tym samym całość praw i obowiązków związanych z prowadzonym przez spadkodawcę P. R.-S. przeszła na M. R. Przywołując treść art. 98 § 1 O.p. wskazał, że skoro do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe, to w sprawie znajduje zastosowanie art. 1031 ustawy Kodeks cywilny, zgodnie z którym odpowiedzialność zobowiązanego za długi spadkowe spadkodawcy ograniczona została tylko do wartości ustalonego w wykazie inwentarza albo spisie inwentarza stanu czynnego spadku. Zatem skoro Skarżący na podstawie umowy o dział spadku nabył majątek o wartości (...) zł, to nie ponosi on odpowiedzialności za długi spadkowe. Ponadto mając na uwadze przepis art. 1034 Kodeksu cywilnego zauważył, że skoro nie uzyskał przysporzeń, to nie ponosi odpowiedzialności za długi spadkowe. W związku z tym, za długi te w całości odpowiada M. R., gdyż to ona nabyła prawa i zobowiązania związane z prowadzonym przez spadkodawcę P. R.-S. Zdaniem Skarżącego w świetle powyższego oraz uwzględniając regulację zawartą w umowie o dział spadku, nie powinien on być stroną przedmiotowego postępowania. Mając również na uwadze przedawnienie zobowiązania będącego podstawą prowadzonego postępowania, stało się ono bezprzedmiotowe.
Skarżący nie zgodził się również ze stanowiskiem zawartym w zaskarżonym postanowieniu, że jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. Zdaniem Skarżącego jest ono błędne, gdyż umowa o dział spadku została zawarta po wydaniu decyzji podlegającej egzekucji (zawarcie umowy nastąpiło w dniu (...) lutego 2019 r.). W efekcie nie była ona dotychczas przedmiotem rozpatrzenia w postępowaniu podatkowym ani sądowym. Na potwierdzenie słuszności przedstawionego stanowiska Skarżący powołał wyrok WSA w Bydgoszczy sygn. akt I SA/Bd 211/19, gdzie Sąd stwierdził, że "organ nie mógł w tym zakresie dokonać żadnych skutecznych czynności w zakresie oceny dowodu, ponieważ dział spadku dokonano nie tylko po wydaniu zaskarżonej decyzji, ale nawet po jej doręczeniu. Również Sąd dokonuje kontroli zgodności decyzji z prawem według stanu faktycznego i prawnego na dzień jej wydania". Zdaniem Skarżącego dopiero w zakresie decyzji i postępowań prowadzonych również po zawarciu umowy o dział spadku, można i należy uwzględnić jego brak odpowiedzialności za zobowiązania spadkobiercy.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w strawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje.
I. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 z późn. zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302; dalej: "p.p.s.a.").
Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty skargi Sąd podziela.
Na wstępie wyjaśnienia wymaga przyczyna, dla której Sąd oddalił wniosek Pełnomocnika Skarżącego o odroczenie rozprawy, motywowany wyznaczeniem na ten sam dzień rozprawy przed Urzędem Skarbowym w Ż. w sprawie innego klienta. Otóż przypomnieć należy, że zgodnie z art. 109 p.p.s.a., rozprawa podlega odroczeniu tylko wtedy, gdy nieobecność strony wynika z nadzwyczajnego wydarzenia lub innej przeszkody, której nie można było przezwyciężyć. Zasadą jest więc rozpoznanie skargi nawet pod nieobecność strony, co odpowiada konstytucyjnemu wymogowi zapewnienia sprawnego i szybkiego przebiegu postępowania sądowego (art. 45 ust. 1 Konstytucji RP) oraz postulatowi wynikającemu z art. 7 p.p.s.a., aby sprawy rozstrzygać już na pierwszym posiedzeniu sądu. Zauważyć należy, że Pełnomocnik Strony został zawiadomiony o terminie rozprawy już w dniu (...) września 2019 r. (data doręczenia zawiadomienia o rozprawie - potwierdzenie odbioru w aktach sądowych, k. 26). Wniosek o odroczenie rozprawy został złożony (...) października 2019 r., jednakże sygnatura akt sprawy, której ten wniosek dotyczy została podana dopiero na wezwanie tut. Sądu w dniu (...) października 2019 r. Przede wszystkim podkreślić należy, że do wniosku nie został załączony żaden dokument potwierdzający okoliczność, na którą powołano się we wniosku. W tym stanie sprawy tut. Sąd uznał, że Pełnomocnik Skarżącego nie wykazał, aby zaszły okoliczności wskazujące na brak możliwości udziału w rozprawie. Tym bardziej, że istnieje możliwość skorzystania z instytucji substytucji procesowej. Z tych przyczyn wniosek ten został oddalony.
II. Istota sporu sprowadza się do zagadnienia czy organ egzekucyjny zasadnie uznał za niedopuszczalne zgłoszone przez Skarżącego zarzuty:
1) przedawnienia obowiązku w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r.,
2) nieistnienia obowiązku oraz
3) błędu co do osoby zobowiązanego.
Przy czym organ powołuje się na wcześniejsze ich zgłoszenie na etapie postępowania podatkowego i odniesienie się do nich na stronach 16, 17 i 19 decyzji z dnia "(...) lutego 2019 r. Nr (...) utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia (...) lipca 2018 r. Nr (...)" określającą m.in. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. Strona skarżąca z kolei podnosi, że umowa o dział spadku, na którą się powołuje w ramach zarzutów została zawarta po wydaniu decyzji, w wyniku czego nie była ona dotychczas przedmiotem rozpatrzenia w postępowaniu podatkowym ani sądowym.
Na wstępie podać należy, że zgodnie z art. 33 § 1 u.p.e.a. podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być:
Na podstawie art. 34 § 1a u.p.e.a., jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu (§ 1a). Zgodnie z art. 34 § 4 u.p.e.a. organ egzekucyjny, po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela lub postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów, a jeżeli zarzuty są uzasadnione - o umorzeniu postępowania egzekucyjnego albo o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego (§ 4).
Przypomnieć również należy, że organ egzekucyjny nie bada ani merytorycznej trafności ("zasadności") decyzji wymiarowej, ani też "wymagalności" zobowiązania podatkowego w niej określonego. Przez "wymagalność" decyzji rozumieć należy możliwość jej wykonania, tj. egzekwowania.
III. Mając na uwadze powyższe regulacje jako prawidłowe należy ocenić stanowisko organu, który uznał za niedopuszczalny w świetle art. 34 § 1a u.p.e.a. zarzut z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. przedawnienia obowiązku, gdyż zarzut ten był przedmiotem oceny przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w odwoławczym postępowaniu "wymiarowym" zakończonym decyzją tego organu z dnia (...) lutego 2019 r. Nr (...) (błędnie podano w zaskarżonym postanowieniu - (...) lutego 2019 r.) utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia (...) lipca 2018 r. określającą m.in. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. Organ rozważał zagadnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2012 r. i odniósł się do niego na stronach 16-18. Wskutek złożonej od tej decyzji skargi, zarzut przedawnienia był również przedmiotem rozpatrywania w postępowaniu sądowym - wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 21 maja 2019 r. sygn. I SA/Bd 211/19 (nieprawomocny). Wprawdzie ww. decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (...) lutego 2019 r. została uchylona, niemniej jednak rację ma organ, że zgłoszony zarzut przedawnienia stanowił przedmiot odrębnego rozpatrzenia. W niniejszej sprawie podstawą wystawienia tytułu wykonawczego, na podstawie którego prowadzone było postępowanie egzekucyjne, jest decyzja organu pierwszej instancji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Skoro w trakcie postępowania odwoławczego przez organ podatkowy, a następnie w postępowaniu sądowoadministracyjnym przez Sąd, badany był zarzut przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r., to ponowne zgłoszenie tego zarzutu w toku prowadzonego wobec Skarżącego postępowania egzekucyjnego, zasadnie Dyrektor uznał za niedopuszczalne. Wystąpiły bowiem podstawy do zastosowania w sprawie przepisu art. 34 § 1a u.p.e.a. Zgłoszony zarzut przedawnienia zobowiązania był już przedmiotem oceny w ramach innego postępowania, tj. podatkowego odwoławczego, to nie może być przedmiotem dwukrotnego rozstrzygnięcia. Zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów art. 33 § 1 pkt 1, art. 34 § 1a i § 4 u.p.e.a. poprzez nierozpatrzenie przedawnienia obowiązku, a w istocie kwestii dotyczącej prawidłowości postępowania wymiarowego, nie mogą zatem odnieść zamierzonego skutku w realiach niniejszej sprawy.
Reasumując, Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela te poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, w świetle których celem (ratio legis) art. 34 § 1a u.p.e.a. nie jest ograniczenie zakresu merytorycznych kompetencji organów występujących w podwójnej roli, ale usprawnienie postępowania egzekucyjnego. Artykuł 34 § 1a u.p.e.a. pozbawia wierzyciela i organ egzekucyjny możliwości merytorycznego badania zarzutu wniesionego w postępowaniu egzekucyjnym, jeśli kwestia ta była już przedmiotem rozpoznania w innym postępowaniu dotyczącym tego samego obowiązku. Stwierdzenie, że taka okoliczność miała miejsce obliguje organ do wydania postanowienia nie o nieuwzględnieniu zarzutu, lecz o stwierdzeniu jego niedopuszczalności. Uregulowanie to wprowadza zasadę niekonkurencyjności środków prawnych (zob. wyroki NSA: z 4 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1535/12; z 8 marca 2018 r. II FSK 503/16, II FSK 504/16, II FSK 748/16, II FSK 749/16 oraz II FSK 750/16; z 7 czerwca 2018 r., II FSK 1473/16; z 16 stycznia 2019 r., II FSK 297/17 - dostępne, podobnie jak pozostałe wyroki przywołane w niniejszym uzasadnieniu, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.). Stanowisko zawarte w tych orzeczeniach skład orzekający podziela i uznaje za adekwatne również do tej części sprawy.
Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał za niezasadną skargę w zakresie w jakim odnosi się do zarzutu przedawnienia obowiązku. Kwestia ta bowiem była przedmiotem rozpoznania w innym postępowaniu, co do tych samych przyczyn przedawnienia podnoszonych także obecnie.
IV. Wątpliwości tut. Sądu wzbudziło natomiast stwierdzenie przez organ niedopuszczalności zarzutów w zakresie nieistnienia obowiązku oraz błędu co do osoby zobowiązanego (art. 33 § 1 pkt 1 i 4 u.p.e.a.) wobec powołania się przez Skarżącego na umowę o dział spadku z dnia (...) lutego 2019 r. (Rep. A nr (...)). Nie budzi bowiem wątpliwości, że zarzuty te w kontekście tej okoliczności, tj. działu spadku nie mogły być przedmiotem analizy i rozpoznania przez organy w postępowaniu podatkowym, bowiem umowa o dział spadku nie była jeszcze zawarta w dacie wydania decyzji przez organ odwoławczy. Przyczyna bezzasadności egzekucji może istnieć w dniu jej wszczęcia, ale może też wystąpić po jej wszczęciu. Instytucja zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym służy ochronie zobowiązanego, a ta wyraża się w tym, że właściwy organ bada, czy egzekucja zasadnie jest prowadzona, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Istota egzekucji nie stoi na przeszkodzie zbadaniu zasadności zarzutu nieistnienia obowiązku czy też błędu co do osoby zobowiązanego w sytuacji, gdy Strona powołuje się na okoliczności i dowody zaistniałe po wystawieniu tytułu wykonawczego, gdy okoliczności i dowody te nie istniały w dacie wydania decyzji i nie były oraz nie mogły być z przyczyn obiektywnych rozpoznane w ramach postępowania podatkowego (tzw. wymiarowego). Sąd zauważa, że kwestia możliwości powołania się w ramach zarzutu na okoliczności, które miały miejsce po wystawieniu tytułu wykonawczego była przedmiotem orzekania sądów administracyjnych np. wyroki NSA: z dnia 19 października 2017 r. sygn. akt II FSK 2511/15, z dnia 30 sierpnia 2013 r. sygn. akt I OSK 228/13; WSA z dnia 19 grudnia 2017 r. sygn. akt VIII SA/Wa 690/17; z 11 czerwca 2019 r., I SA/Gd 983/19. Nie ma żadnych wątpliwości, że zarzut np. nieistnienia obowiązku objętego tytułem wykonawczym może dotyczyć sytuacji kiedy owo nieistnienie obowiązku jest przywoływane w związku z okolicznościami, które nastąpiły po wydaniu tego tytułu. Na taką okoliczność (nową) właśnie powołała się Strona skarżąca w przedmiotowej sprawie, tj. na umowę o dział spadku zawartą po wydaniu i doręczeniu decyzji podatkowej przez organ odwoławczy. Wprawdzie w orzecznictwie toczy się dyskusja w kwestii zakresu zarzutów, jednakże dotyczy to innej sytuacji, a mianowicie możliwości powołania się na okoliczności istniejące w dacie wszczęcia postępowania egzekucyjnego. W tym zakresie wypowiedział się NSA np. w wyroku z dnia 11 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 908/16 stwierdzając, że "podziela dość oczywisty pogląd, iż w ramach postępowania egzekucyjnego nie mogą być kontrolowane kwestie rozstrzygnięte w odrębnym postępowaniu podatkowym, ale zauważa też, iż nie każde nieistnienie obowiązku i nie każdy przypadek braku jego wymagalności musi prowadzić do weryfikacji decyzji określających obowiązki poddane egzekucji."
W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy w ramach zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym Zobowiązany podnosi nieistnienie obowiązku oraz błąd co do osoby zobowiązanej z powołaniem się na okoliczność działu spadku na podstawie zawartej umowy z daty późniejszej niż wydanie decyzji tzw. wymiarowej przez organ odwoławczy i nie zostało to ocenione ani przez organy podatkowe, ani przez sąd administracyjny kontrolujący tę decyzję, to przepis art. 34 § 1a u.p.e.a. nie może mieć zastosowania. Organ zatem obowiązany jest ustosunkować się do tego zagadnienia merytorycznie, nie przesądzając obecnie rezultatu tej oceny. Skarżący ma prawo do uzyskania stanowiska organu w zakresie oceny czy umowa o dział spadku zawarta po doręczeniu decyzji przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wywołuje skutki w toku postępowania egzekucyjnego, a jeżeli tak, to jakie, czy przeciwnie nie wywołuje i dlaczego.
W podanych przyczyn organ naruszył art. 34 § 1a u.p.e.a. oraz art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a., które to przepisy nakładają na organy administracji obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, oraz dokonania oceny z zachowaniem zasady swobodnej oceny dowodów.
V. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O zwrocie kosztów postępowania postanowiono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tj. Dz. U. z 2018 r. poz. 265), na które złożyły się uiszczony wpis od skargi ((...) zł), wynagrodzenie pełnomocnika ((...) zł) oraz uiszczona opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa ((...) zł).