Source: https://interpretacje-podatkowe.org/zbycie-udzialu/ippb2-415-436-13-2-mk
Timestamp: 2018-04-23 21:14:07
Legal References Found: art. 14
 art. 199
 art. 199
 art. 13
 art. 13
 art. 30
 art. 13
 art. 10
 art. 10
 art. 17
 art. 17
 art. 24
 art. 22
 art. 23
 art. 24
 art. 24
 art. 10
 art. 13
 art. 13
 art. 22
 art. 13
 art. 13
 art. 13
 art. 13
 art. 13
 art. 13
 art. 13
 art. 13
 art. 13
 art. 13
 art. 13
 art. 30
 art. 10
 art. 17
 art. 11
 art. 30
 art. 30
 art. 22
 art. 23

Art. 22
 art. 23
 art. 45
 art. 30

Document Content:
♦ › Zbycie udziału › IPPB2/415-436/13-2/MK
Zakres skutków podatkowych związanych ze zbyciem udziałów w polskiej spółce kapitałowej w celu umorzenia przez osobę będącą rezydentem podatkowym we Francji.
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 11.06.2013 r. (data wpływu 13.06.2013r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych ze zbyciem udziałów w polskiej spółce kapitałowej w celu umorzenia przez osobę będącą rezydentem podatkowym we Francji – jest prawidłowe.
W dniu 13.06.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych ze zbyciem udziałów w polskiej spółce kapitałowej w celu umorzenia przez osobę będącą rezydentem podatkowym we Francji.
Wnioskodawczyni jest obecnie rezydentem podatkowym we Francji („Podatniczka”). W 2012 roku Podatniczka była rezydentem podatkowym we Francji. W dniu 24 lutego 2006 r. otrzymała w drodze darowizny udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce („Spółka”).
Na mocy uchwały nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 30 czerwca 2012 roku udziały należące do Podatniczki zostały umorzone dobrowolnie za wynagrodzeniem w formie pieniężnej („Wynagrodzenie”) z czystego zysku, w trybie art. 199 § 1 w związku z § 6 Kodeksu spółek handlowych („KSH”).
Umowa zbycia udziałów Podatniczki w celu ich umorzenia została zawarta w dniu 27 września 2012 r. Wynagrodzenie zostało przelane na rachunek bankowy Podatniczki w dniu 2 października 2012 r.
W dacie zbycia udziałów w Spółce w celu ich umorzenia, jedynym majątkiem Spółki były prawa majątkowe związane z uczestnictwem Spółki w spółce osobowej (spółce komandytowej) (bezpośrednio jako komandytariusz oraz pośrednio poprzez posiadanie udziałów w spółce z o.o. będącej komplementariuszem), której jedynym majątkiem jest prawo własności budynku (przedwojenny hotel w Warszawie) i użytkowanie wieczyste gruntu, na którym budynek jest posadowiony („Nieruchomość”).
W związku z tym Podatniczka chciałaby upewnić się w zakresie miejsca oraz zasad opodatkowania dochodu osiągniętego z tytułu zbycia udziałów w Spółce celem ich dobrowolnego umorzenia.
Czy dobrowolne umorzenie udziałów Podatniczki (zbycie w celu umorzenia w trybie art. 199 § 1 KSH) w Spółce stanowi dochód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 13 Konwencji...
Czy w związku z faktem, iż majątek Spółki składa się głównie pośrednio z nieruchomości, zbycie udziałów w Spółce przez Podatniczkę w celu umorzenia będzie podlegać opodatkowaniu na terytorium Polski na podstawie art. 13 ust. 1 Konwencji...
Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 2 jest pozytywna, czy dochód ze zbycia udziałów w celu umorzenia podlega opodatkowaniu na zasadach wskazanych w art. 30b ust. 1 oraz ust. 2 pkt 4 ustawy o PIT...
Zdaniem Podatniczki, w opisanym stanie faktycznym, w związku z faktem, iż nastąpiło zbycie (w formie sprzedaży) udziałów na rzecz Spółki w celu ich dobrowolnego umorzenia, dochód z umorzenia stanowi zyski pochodzące ze sprzedaży udziałów, o których mowa w art. 13 Konwencji.
W niniejszej sprawie, ze względu na fakt, iż Podatniczka jest obecnie rezydentem podatkowym we Francji i była nim w 2012 roku, kiedy zbyła udziały w Spółce w celu umorzenia, zastosowanie znajdą przepisy Konwencji.
Na podstawie artykułu 10 ust. 1 Konwencji dywidendy, które płaci spółka mająca siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu w tym drugim Państwie. Przy czym termin „dywidendy” zgodnie z ust.3 art. 10 Konwencji oznacza wpływy z akcji lub innych praw związanych z udziałem w zyskach, z wyjątkiem wierzytelności jak również wpływy pochodzące z innych udziałów w spółce, które według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę, zrównane są z wpływami z akcji.
Oceniając, czy dochód ze zbycia udziałów Spółki w celu umorzenia stanowi dywidendę w rozumieniu art. 10 ust. 3 Konwencji należy się odwołać do brzmienia art. 17 ustawy o PIT.
Na podstawie art. 17 ust. 1 ustawy o PIT za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in.: (pkt 4) dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielnią w tym również:
Dodatkowo, na podstawie art. 24 ust. 5 ustawy o PIT dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:
w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. lf albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem,”
Ńależy wskazać, iż przed 1 stycznia 2011 r. pkt 2 art. 24 ust. 5 ustawy o PIT zaliczał do kategorii dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych, dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji).
Wykreślenie tej kategorii dochodu z katalogu wskazanego w art. 24 ust. 5 ustawy o PIT oznacza, iż od 1 stycznia 2011 r. dochód z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną nie może być uznany za dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.
W rezultacie, na gruncie polskiego prawa podatkowego (ustawy o PIT) nie można uznać, iż dochód z tytułu zbycia udziałów Spółki w celu umorzenia przez Podatniczkę stanowi dochód z dywindend, o których mowa w art. 10 konwencji.
Dochód osiągnięty przez Podatniczkę z tego tytułu powinien być kwalifikowany jako zyski z przeniesienia własności majątku, o których mowa w art. 13 Konwencji.
Zgodnie z brzmieniem art. 13 ust 1 Konwencji zyski pochodzące ze sprzedaży majątku nieruchomego określonego w artykule 6 ustęp 2 albo ze sprzedaży udziałów lub podobnych praw w spółce, której aktywa składają się głównie z majątku nieruchomego, podlegają opodatkowaniu w tym Umawiającym się Państwie, w którym majątek ten jest położony.
Ponadto w ust. 2 tego artykułu wskazano, że zyski ze sprzedaży ruchomego majątku stanowiącego majątek zakładu, który posiada przedsiębiorstwo jednego z Umawiających się Państw w drugim Umawiającym się Państwie, albo podstawowych ruchomości stałego urządzenia, które osoba trudniąca się wykonywaniem wolnego zawodu zamieszkała w jednym Umawiającym się Państwie posiada w drugim Umawiającym się Państwie łącznie z zyskami, które zostaną uzyskane przy sprzedaży takiego zakładu (odrębnie albo razem z całym przedsiębiorstwem) lub takiego stałego urządzenia, podlegają opodatkowaniu w tym drugim Państwie.
Udziały w Spółce nie stanowią ruchomego majątku stanowiącego majątek zakładu, ani majątku wymienionego w art. 22 ust. 3 Konwencji (czyli statków morskich, samolotów i pojazdów szynowych albo drogowych eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej oraz statków żeglugi śródlądowej, jak też majątku ruchomego służącego do ich eksploatacją podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się siedziba rzeczywistego zarządu przedsiębiorstwa,).
Kolejno na podstawie ust. 3 art. 13 zyski ze sprzedaży majątku nie wymienionego w ustępach 1 lub 2 podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym sprzedający ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.
Wskazać należy, iż zgodnie z Komentarzem do art. 13 Modelowej Konwencji OECD („Komentarz”), który zawiera wskazówki i dyrektywy co do wykładni przepisów umów dotyczących unikania podwójnego opodatkowania: „Artykuł nie zawiera definicji określenia zysków z majątku i nie jest to konieczne z uwagi na powyższe względy. Wyrazy „przeniesienie własności majątku” są użyte w celu objęcia nimi szczególnie zysków z majątków pochodzących ze sprzedaży lub zamiany, ale również z częściowej sprzedaży, wywłaszczenia, przekazania spółce w zamian za akcje, sprzedaży praw, darowizny, a nawet pośmiertnego przekazania majątku.”
Zdaniem Podatniczki zbycie (sprzedaż) udziałów Spółki w celu umorzenia stanowi dochód, o którym mowa w art. 13 ust. 1 w związku z faktem, iż aktywa Spółki składają się głównie pośrednio z nieruchomości. W razie, gdyby Organ nie podzielił stanowiska Podatniczki wskazanego w uzasadnieniu do pytania nr 2, Podatniczka uważa, że dochód z tytułu zbycia udziałów w Spółce w celu umorzenia będzie opodatkowany na podstawie art. 13 ust. 3 Konwencją jako zyski ze sprzedaży majątku nie wymienionego w ustępach 1 lub 2.
Wniosek powyższy potwierdzają m.in. następujące interpretacje:
interpretacja prawa podatkowego wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 13.09.2012 r. (Nr IPPB2/415-576/12-4/MS1);
interpretacja prawa podatkowego wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w dniu 19.12.2012 r. (sygn. IPTPB1/415-574/12-2/MAP);
interpretacja prawa podatkowego wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 04.07.2012 r. (sygn. IPPB5/423-249/12-5/PS).
Zdaniem Podatniczki; w związku z faktem, iż majątek Spółki składa się głównie pośrednio z nieruchomości; zbycie udziałów w Spółce przez Podatniczkę w celu umorzenia będzie podlegać opodatkowaniu na terytorium Polski na podstawie art. 13 ust. 1 Konwencji.
Zgodnie z art. 13 ust. 1 Konwencji zyski pochodzące ze sprzedaży majątku nieruchomego określonego w artykule 6 ustęp 2 albo ze sprzedaży udziałów lub podobnych praw w spółce, której aktywa składają się głównie z majątku nieruchomego, podlegają opodatkowaniu w tym Umawiającym się Państwie, w którym majątek ten jest położony.
Należy wskazać, iż tekst Konwencji bazuje na Modelowej Konwencji OECD z 1963 roku, w którym w modelowym art. 13 nie było wyraźnie wyszczególnionych dochodów z przeniesienia akcji; udziałów lub innych praw w spółce, której mienie składa się głównie z majątku nieruchomego.
Jak wskazał J. Banach w „Polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania” (wydanie 2, 2002, s. 273) „Opodatkowanie dochodów z przeniesienia własności majątku nieruchomego nie obejmuje dochodów z przeniesienia akcji; udziałów lub innych praw w spółce, której mienie składa się głównie z majątku nieruchomego. Jednakże z uwagi na fakt, że tego rodzaju dochody są ściśle związane z majątkiem nieruchomym, istnieje aktualnie tendencja, na wzór postanowień Modelowej Konwencji ONZ, do zawierania w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania szczególnych postanowień, które zrównują je z dochodami z nieruchomości. Znajduje to swoje odzwierciedlenie w szeregu polskich umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, a aktualne jest to również stały element polskiej standardowej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.”
Jak wskazuje J. Banach w swojej publikacji „W zakres pojęcia „majątek nieruchomy” wchodzą zarówno nieruchomości należące do spółki; jak i posiadane przez tę spółkę akcje, udziały lub inne prawa w spółkach, których majątek składa się całkowicie lub głównie z majątku nieruchomego” (ibidem, s. 273).
W wersji Modelowej Konwencji OECD z 2003 (art. 13 ust. 4) pojawia się wprost stwierdzenie, iż: „przeniesienia własności udziałów lub akcji; których wartość w ponad 50% pochodzi bezpośrednio lub pośrednio od majątku nieruchomego położonego w drugim Umawiającym się Państwie”.
Należy zauważyć, iż większa części umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności te podpisane bądź ratyfikowane po 2003 r., zawiera tzw. klauzulę nieruchomościową odwołującą się wprost do pojęcia „bezpośredniego bądź pośredniego posiadania majątku nieruchomego, przez spółkę, której akcje bądź prawa majątkowe są zbywane.
Zdaniem Podatniczki, art. 13 ust.1 Konwencji należy interpretować w duchu wersji art. 13 ust. 4 Modelowej Konwencji z 2003 r., to znaczy, że zbycie udziałów w Spółce, która również pośrednio posiada nieruchomości w Polsce będzie podlegać opodatkowaniu w miejscu położenia tych nieruchomości.
W opisanym stanie faktycznym główny (praktycznie jedyny) majątek Spółki stanowią prawa w polskiej spółce komandytowej, która jest właścicielem Nieruchomości położonej w Polsce. Nieruchomość stanowi jedyny majątek spółki komandytowej. Należy wskazać, że Spółka jest komandytariuszem w spółce komandytowej, ale również pośrednio komplementariuszem - posiadając 100% udziałów w spółce z o.o., będącej komplementariuszem. Takie ukształtowanie struktury właścicielskiej w spółce komandytowej powoduje, że Spółka ma bezpośrednią kontrolę nad wykonywaniem uprawnień właścicielskich wobec Nieruchomości.
Gdyby uznać, iż art. 13 ust. 1 dotyczy wyłącznie Spółek które są bezpośrednio właścicielami nieruchomości to można w dość łatwy sposób „obejść” tę regulację, właśnie poprzez wniesienie majątku nieruchomego do spółki osobowej. Zdaniem Podatniczki, wykładnia art. 13 ust. 1 powinna uwzględniać również pośrednie posiadanie majątku nieruchomego przez Spółkę, co jest racjonalne z punktu widzenia przypisania dochodu ze zbycia udziałów w Spółce do Państwa jego źródła. Skoro bowiem dochody te są podobnie traktowane, jak dochody ze zbycia majątku nieruchomego, to powinny podlegać opodatkowaniu w Państwie, w którym majątek ten się znajduje, a więc w Polsce.
Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 2 jest pozytywna, Podatniczka uważa, że dochód ze zbycia udziałów w celu umorzenia podlega opodatkowaniu na zasadach wskazanych w art. 30b ust. 1 oraz ust. 2 pkt 4 ustawy o PIT.
Jak już Podatniczka wskazała w uzasadnieniu pytania nr 1, dochód ze zbycia udziałów w spółce kapitałowej w celu umorzenia nie stanowi dochodu z udziału w zyskach osób prawnych, lecz odrębne źródło dochodów kapitałowych.
W związku z tym stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 2 jest w pełni uzasadnione.
Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in.: (pkt 6) należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z: (litera a) odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów, wartościowych.
Stosownie do przepisów art. 10, w związku z art. 17 ust. 2 ustawy o PIT podatkowej, przychodem z odpłatnego zbycia udziałów - jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o kosz ty odpłatnego zbycia.
Dodatkowo, jeśli przychód jest w walacie obcej, to zgodnie z art. 11a ust. 1 ustawy o PIT przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. Na podstawie zaś art. 30b ust. 1 ustawy o PIT od dochodów uzyskanych m.in.: z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną. podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Przy czym zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o PIT dochodem jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. lf lub art. 23 ust. 1 pkt 38.
Art. 22 ust. 1f ustawy o PIT ustala zasady określania kosztów uzyskania przychodów ze zbycia udziałów nabytych w zamian za wkład niepieniężny. Z uwagi na fakt, iż w omawianym stanie faktycznym Podatniczka nabyła udziały w drodze darowizny, regulacja ta nie ma zastosowania do kalkulacji dochodu Podatniczki z tytułu zbycia udziałów w celu ich umorzenia.
Z kolei art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT dotyczy zasad ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku, gdy udziały są nabywane za gotówkę, jak również w sytuacji, gdy podatnik ponosi wydatki w związku z ich nabyciem. Na podstawie tej regulacji Podatniczka będzie uprawniona do odliczenia wydatków, które poniosła w związku z nabyciem w drodze darowizny udziałów (przykładowo - opłaty notarialne w związku z zawarciem umowy darowizny).
Artykuł 21 ust. 1 pkt 105 ustawy o PIT wskazuje, iż wolny od podatku jest dochód uzyskany ze zbycia akcji (udziałów) otrzymanych w drodze spadku albo darowizny w części odpowiadającej kwocie zapłaconego poda tka od spadków i darowizn.
Na podstawie art. 45 ust. la pkt 1 ustawy o PIT podatnik, który uzyskuje przychód na zasadach określonych w art. 30b ustawy o PIT obowiązany jest do złożenia odrębnego zeznania o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym uzyskał przychód, jak również do zapłaty należnego podatku dochodowego wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 ustawy o PIT).
Zatem w przypadku osiągnięcia przez podatniczkę dochodu ze zbycia udziałów Spółki w celu ich umorzenia:
(i) dochód będzie powstawał w dniu, w którym stał się należny (tzn. w dniu zawarcia umowy zbycia udziałów na rzecz Spółki w celu umorzenia);
(ii) przychodem będzie kwota wynagrodzenia uzgodnionego w zamian za nabycie udziałów w celu umorzenia;
(iii) przychód w walucie obcej będzie podlegać przeliczeniu na złote polskie według średniego kursu tej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski z dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu;
(iv) Podatniczka będzie uprawniona do uwzględnienia jako kosztu podatkowego wydatków poniesionych na nabycie udziałów (m. in. opłat notarialnych od umowy darowizny);
(v) wolna od podatku będzie ta część dochodu Podatniczki, która odpowiada podatkowi od spadków i darowizn zapłaconemu od umowy darowizny udziałów;
(vi) Podatniczka jest zobowiązana złożyć zeznanie roczne w zakresie dochodu osiągniętego w 2012 r. ze zbycia udziałów na rzecz Spółki w celu umorzenia oraz zapłacić należny podatek PIT
Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdzają m. in. interpretacje podatkowe cytowane w uzasadnieniu do stanowiska Podatniczki w zakresie pytania nr 1 powyżej.
Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Stronę interpretacji organów podatkowych wskazać należy, iż orzeczenia te dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, podatników w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast Organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.
IPPB2/415-436/13-2/MK
ILPB2/415-136/13-2/WS | Interpretacja indywidualna
IBPBII/2/415-288/13/MW | Interpretacja indywidualna
IPPB2/415-576/12-4/MS1 | Interpretacja indywidualna
IPPB5/423-249/12-5/PS | Interpretacja indywidualna
IPTPB1/415-574/12-2/MAP | Interpretacja indywidualna