Source: https://interpretacje-podatkowe.org/media/ibpp2-443-77-16-ko
Timestamp: 2018-03-20 23:47:45
Legal References Found: art. 14
 FSK 
 art. 1
 art. 8
 art. 29

Art. 29
 art. 9
 Art. 9
 art. 659
 art. 29
 art. 41
 art. 29
 art. 29
 art. 29
 art. 8
 art. 32
 FSK 
 art. 8
 art. 30
 FSK 
 art. 8
 art. 29
 art. 8
 FSK 
 art. 8
 art. 29
 art. 8
 art. 30

Document Content:
IBPP2/443-77/16/KO | Interpretacja indywidualna
W zakresie określenia stawki podatku dotyczącej opłat za media pobieranych w związku z zawartą umową najmu
IBPP2/443-77/16/KOinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. ) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) i § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), w związku wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 14 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1632/12 (data wpływu prawomocnego orzeczenia i zwrot akt 12 stycznia 2016 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 września 2015 r. sygn. akt I FSK 845/15, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 2 kwietnia 2011 r. (data wpływu 5 kwietnia 2012 r.), uzupełnionym pismem z 15 marca 2016 r. (data wpływu 17 marca 2016 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stawki podatku dotyczącej opłat za media pobieranych w związku z zawartą umową najmu - jest prawidłowe.
W dniu 5 kwietnia 2012r. został złożony ww. wniosek, o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie określenia stawki podatku dotyczącej opłat za media pobieranych w związku z zawartą umową najmu.
Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 15 marca 2016 r. (data wpływu 17 marca 2016 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 4 marca 2016 r. znak: IBPP2/443-77/16/KO.
Elementy wspólne dla wszystkich stanów faktycznych:
Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą. Głównym przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej jest sprzedaż detaliczna paliw do pojazdów silnikowych na stacjach paliw, określona kodem PKD 47302. W ramach szeregu dodatkowych działów działalności gospodarczych Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wynajmie i zarządzaniu nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, określona kodem PKD 68202.
Wnioskodawca nie posiada we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej oraz nie prowadzi następujących rodzajów działalności gospodarczych wedle Polskiej Klasyfikacji Działalności, dla następujących podklas:
36.00.Z - pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody;
37.00.Z - odprowadzenie i oczyszczanie ścieków;
35.11.Z - wytwarzanie energii elektrycznej;
35.12.Z - przesyłanie energii elektrycznej;
35.13.Z - dystrybucja energii elektrycznej;
35.14.Z - handel energią elektryczną;
35.21.Z - wytwarzanie paliw gazowych;
35.22.Z - dystrybucja paliw w systemie sieciowym;
35.23.Z - handel paliwami gazowymi w systemie sieciowym;
35.30.Z - wytwarzanie i zaopatrywanie w parę wodną, gorącą wodę i powietrze do układów klimatyzacyjnych;
I Stan faktyczny:
Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wynajmuje lokale użytkowe, na podstawie umów najmu lokali użytkowych. Zawierane przez Wnioskodawcę umowy zawierają następujące klauzule:
„Najemca oświadcza, iż lokal wedle projektu odpowiada wymogom prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wszelkie dodatkowe prace związane z koniecznością dostosowania lokalu do wymagań norm prawnych bądź innych w zakresie wymogów koniecznych dla prowadzenia działalności gospodarczej najemcy, najemca ponosi we własnym zakresie i na własny koszt, a wynajmujący wyraża na nie zgodę.”
„Stawka czynszu wskazana wyżej obejmuje wyłącznie opłatę za udostępnienie lokalu. W szczególności najemca jest zobowiązany we własnym zakresie zawrzeć umowy na dostawy gazu, wody, energii elektrycznej, odbiór śmieci i inne, konieczne dla najemcy do realizacji celu niniejszej umowy, na co Wynajmujący wyraża zgodę.”
Wnioskodawca przekazuje każdy lokal na podstawie protokołu przekazania lokalu. W protokole tym strony opisują stan lokalu oraz zawierają umowę odnośnie rozliczania mediów. W protokole przekazania strony zawierają następujące porozumienie:
„Woda w początkowym okresie będzie refakturowana przez Wynajmującego Najemcy na podstawie podlicznika wody”. Na podstawie powyższego stosunku prawnego, Wnioskodawca wystawia najemcy faktury VAT z tytułu czynszu najmu ze stawką podatkową 23%, oraz faktury VAT z tytułu zużycia wody i odbioru ścieków na podstawie zużycia wedle podliczników, ze stawką podatkową 8%.
Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wynajmuje lokale użytkowe, na podstawie umów najmu lokali użytkowych. Zawierane przez Wnioskodawcę umowy zawierają następujące klauzule: „Koszty związane ze zużyciem mediów tj. energia elektryczna, woda i ścieki, gaz, rozliczane będą na podstawie rzeczywistego zużycia na podstawie wskazań, jako refaktura kosztów ponoszonych przez Wynajmującego i płatne będą przez Najemcę.”
Na podstawie powyższego stosunku prawnego, Wnioskodawca wystawia najemcy faktury VAT z tytułu czynszu najmu ze stawką podatkową 23%, oraz faktury VAT z tytułu zużycia wody i odbioru ścieków na podstawie zużycia wedle podliczników, ze stawką podatkową 8%.
III Stan faktyczny:
Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wynajmuje lokale mieszkalne, na podstawie umów najmu lokali mieszkalnych. Zawierane przez Wnioskodawcę umowy zawierają następujące klauzule:
„Korzystanie z energii elektrycznej, wody, kanalizacji, gazu i wywozu śmieci i innych będzie możliwe po zawarciu przez Wynajmującego stosownych umów z ich dostawcami”.
Strony w protokole przekazania lokalu postanawiają, iż prąd, woda, gaz będą rozliczane na podstawie rzeczywistego zużycia na podstawie wskazań liczników. Jako refaktura kosztów ponoszonych przez wynajmującego.
Wnioskodawca z tytułu czynszu najmu wystawia najemcy fakturę VAT, ze wskazaniem podstawy zwolnienia z podatku VAT takiej usługi. Natomiast refakturując zużycie mediów stosuje następujące stawki podatku VAT:
Dostawa wody i odbiór ścieków - 8%;
Dostawa gazu - 23%;
Dostawa energii elektrycznej – 23%.
Wnioskodawca pismem z 15 marca 2016 r. uzupełnił opis stanu faktycznego (nr 1, 2, 3,) wskazując:
1. symbole PKWiU wg Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 roku w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług dla świadczonych przez niego usług, wedle czynności polegających na:
dostawie energii elektrycznej:
35.11.10.0 Energia elektryczna;
35.12.10.0 Usługi w zakresie przesyłania energii elektrycznej;
35.13.10.0 Usługi związane z dystrybucją energii elektrycznej;
35.14.10.0 Usługi związane z handlem energią elektryczną;
dostawie gazu:
35.21.10.0 Gaz węglowy, gaz wodny, gaz generatorowy i podobne gazy, inne niż gazy z ropy naftowej
35.22.10.0 Usługi w zakresie dystrybucji paliw gazowych w systemie sieciowym;
35.23.10.0 Usługi związane ze sprzedażą detaliczną i sprzedażą hurtową paliw gazowych w systemie sieciowym;
dostawie wody:
36.00.11.0 Woda w postaci naturalnej zdatna do picia;
36.00.20.0 Usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych;
36.00.30.0 Usługi związane z handlem wodą dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowych;
37.00.11.0 Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków:
37.00.20.0 Osady ze ścieków kanalizacyjnych:
Wnioskodawca, dokonując przeniesienia ciężaru ww. mediów nie dolicza w żadnym stanie faktycznym marży.
Stan faktyczny l:
Jaką stawkę podatku VAT ma zastosować Wnioskodawca, w przypadku gdy działając w imieniu własnym, ale na rzecz najemcy, bierze udział w świadczeniu usług dostawy wody i odbioru ścieków, dla tej usługi...
Stan faktyczny II:
Stan faktyczny III:
Jaką stawkę podatku VAT ma zastosować Wnioskodawca, w przypadku gdy działając w imieniu własnym, ale na rzecz najemcy, bierze udział w świadczeniu usług dostawy wody i odbioru ścieków, dostawy energii elektrycznej i dostawy gazu, dla tych usług...
Wnioskodawca powinien zastosować stawkę podatku VAT 8% dla usługi dostawy wody i odbioru ścieków.
Wnioskodawca powinien zastosować następujące stawki VAT dla poszczególnych rodzajów świadczenia usług:
dostawa energii elektrycznej - 23%;
Stanowisko Wnioskodawcy dla wszystkich ww. stanów faktycznych prezentuje się w następującej argumentacji. Ustawą z dnia 18 marca 2011r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach - na podstawie art. 1 pkt 4 b wprowadzono do ustawy o podatku od towarów i usług normę art. 8 ust. 2a, wedle której: „W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.”
Wprowadzenie powyższej normy do polskiego systemu normatywnego, nie stanowi żadnej podstawy dla aktualnej argumentacji reprezentowanej przez Ministra Finansów w przedmiocie kwestii tzw. refakturowania mediów. Powyższa norma w sposób literalny reguluje kwestię możliwości refakturowana usług, których końcowym odbiorcą jest osoba trzecia, czyli kontrahent pośrednika, a nie wytwórcy danej usługi.
Dlatego też nowa regulacja nie pozostawia żadnych wątpliwości co do stosowania stawki podatkowej właściwej dla rodzaju danej usługi, mimo iż pośrednik, w przypadku mediów, nie prowadzi zakładu wytwarzającego taką usługę, a jedynie pośredniczy w jej świadczeniu dla odbiorcy końcowego.
Dlatego też powyższa norma nie wnosi żadnej nowej podstawy argumentacyjnej dla kwalifikowania łącznie czynszu najmu i opłaty za media jako jednorodnej pod względem stawki podatkowej, czynności złożonej, kompleksowej. Nie można się zgodzić z zaprezentowanym dotychczasowym wnioskodawcom stanowiskiem, iż wydatki związane z opłatami za media w „<...> odniesieniu natomiast do wynajmu stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu.” Taka argumentacja jest sprzeczna z doświadczeniem życiowym, z którego wynika, co nie wymaga argumentacji, iż żaden wynajmujący w chwili zawierania stosunku najmu nie wie, jak będą kształtować się wydatki najemcy na dostępne mu media. Wartość ta jest niemożliwa do określenia z dozą pewności pozwalającą na jej kwalifikację jako cenę, gdyż jest zupełnie niezależna od woli wynajmującego i całkowicie zależna od woli najemcy. Stanowi zatem zdarzenie przyszłe i niepewne, tym samym niemożliwe do oszacowania w chwili zawarcia umowy najmu, w rozumieniu prawa cywilnego.
Konkluzją nowego stanowiska Ministra Finansów w przedmiocie refakturowania mediów, jest twierdzenie, iż z usługi najmu nieruchomości wyposażonej w media nie można sztucznie wyłączyć opłat za media dla celów podatkowych. Takie stanowisko zawiera podstawowy błąd logiczny, przejawiający się w nieuzasadnionym przyjęciu za prawdziwe twierdzenia, iż opłaty za media stanowią integralny składnik czynszu najmu, z którego się je sztucznie wyłącza i to wyłącznie dla celów podatkowych. Argumentacja ta ponadto, przewijająca się w różnych formach w szeregu interpretacji, nie jest w stanie oprzeć się na żadnej podstawie prawnej z której wynikałaby jej prawidłowość.
Jedyną podstawą prawną w polskim porządku prawnym, w oparciu o którą konstruuje się sztuczną konieczność łączenia czynszu najmu z opłatami za media, jest art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.
Art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jest na tyle ogólny i budzący wątpliwości, o czym świadczy chociażby zróżnicowane orzecznictwo Sądów Administracyjnych, iż uzasadnione jest odwołanie się do innych niż literalna reguł wykładni, w tym systemowej.
Z uwagi na okoliczność, iż rzecz dotyczy stosunków o charakterze najmu, czy też dzierżawy, nie sposób nie odwołać się do ustawy z dnia 21 czerwca 2001r., o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminnym i o zmianie Kodeksu cywilnego. Ustawa ta już w definicji pojęciowej, kształtuje pojęcie opłat dodatkowych, posługując się podstawowym ich wyznacznikiem, którym jest ich niezależność od właściciela. Za takie opłaty wprost uznaje się dostawy do lokalu energii, gazu, wody oraz odbiór ścieków, odpadów i nieczystości ciekłych. Dla obalenia dotychczasowej wykładni Ministra Finansów wystarczająca jest norma art. 9 ww. ustawy. „ Art. 9.
9. (uchylony)."
Powyższa norma w sposób znakomity definiuje charakter mediów. Po pierwsze, elementy przedmiotowo istotne tych umów, tj. ich cena i cechy techniczne są niezależne od wynajmującego. Po drugie, ustawodawca posługując się spójnikiem „albo” wyraźnie rozdziela czynsz najmu, od opłat dodatkowych. Powyższa regulacja odpowiada w swoim zakresie normowania elementom essentialia negotli umowy najmu, wskazanymi w kodeksie cywilnym. Stosownie do art. 659 k.c wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do korzystania, w zamian za co otrzymuje świadczenie w postaci czynszu. Już ta definicja wskazuje, iż elementem czynszu nie są opłaty za media. Oczywiście media mają znaczenie przy wykorzystywaniu lokalu, jednakże rodzą odpowiednie skutki zobowiązaniowe, nie mające wpływu na samą treść stosunku najmu.
Wedle powyższego, w sferze prawnej nie można mówić o żadnej integralności czynszu najmu i mediów, wręcz przeciwnie, ustawodawca w systemie prawa zaznacza odrębność tych dwóch świadczeń.
Analizując kwestię w sensie ekonomicznym, na który również powołuje się Minister Finansów w dotychczas wydawanych interpretacjach, należy wskazać co następuje. Wynajmujący nie ma żadnego wpływu na cechy techniczne dostarczanych mediów. W sensie ekonomicznym nie korzysta w żaden sposób z takiej usługi. Nie nalicza żadnych dodatkowych opłat refakturując przedmiotową usługę. Nie ma wpływu na ewentualne podwyżki i cenę jednostkową stawek obowiązujących za media. Przy zawarciu umowy wynajmujący nie wie, jakie będzie zużycie mediów. Tym samym świadczenie czynszu i mediów różnią następujące cechy:
Czynsz jest świadczeniem ściśle określonym co do wysokości i jest świadczeniem jednostkowym. Media są świadczeniem zwielokrotnionym oraz zróżnicowanym, na które składają się opłaty za jednostkowe zużycie, oraz szereg opłat dodatkowych. Wynajmujący ma wpływ na określenie wysokości stawki czynszu, kierując się swoim szacunkiem ekonomicznym i planowanym zyskiem. Wynajmujący nie ma wpływu na określenie wysokości stawek za media, które są określane odpowiednimi taryfami a także uchwałami o charakterze prawa miejscowego.
Powyższe świadczenia pozostają w znacznym zróżnicowaniu zarówno prawnym jak też ekonomicznym. Włączanie mediów do podstawy opodatkowania łącznie z czynszem jest sztucznym łączeniem tych świadczeń w opozycji do szczegółowych regulacji normatywnych. Zasadność rozdzielenia odrębnego traktowania powyższych czynności podlegających opodatkowaniu potwierdza również Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 29 października 2008r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów. Jakkolwiek klasyfikacja ta utraciła poprzednie znaczenie dla interpretacji norm prawa podatkowego, to jednak interpretacja norm prawa podatkowego nie może odbiegać zupełnie od przedmiotowej klasyfikacji. Wedle przedmiotowej klasyfikacji brak jest odpowiedniego kodu dla transakcji łączącej w sobie wynajem lokali i rozliczenie mediów:
68.20.11.0 - Wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi własnymi lub dzierżawionymi;
62.20.12.0 - Wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami niemieszkalnymi własnymi lub dzierżawionymi;
W sekcji D i E klasyfikacji określono odrębnie usługi związane z dostawą takich mediów jak energia elektryczna, gaz ziemny i woda.
Stosownie do § 5 ust. 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, istnieje między innymi konieczność wskazania na fakturze symbolu towaru lub usługi, określonego w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli ustawa lub przepisy wykonawcze do ustawy powołują ten symbol. W przedmiotowym stanie faktycznym zaistniałby znaczący problem faktyczny, gdyż brak jest symbolu dla usługi kompleksowej dostawy mediów i świadczenia czynszu, a klasyfikacja przewiduje odrębne symbole dla dostawy mediów i usługi wynajmu nieruchomości. Tym samym również i normy statystyki publicznej przeczą przyjętej przez Ministra Finansów wykładni. Przechodząc do wykładni podstawowej normy stojącej u podstaw nowo przyjętej wykładni Ministra Finansów w przedmiocie refakturowania mediów, tj. art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług należy wskazać co następuje.
Norma ta definiuje pojęcie podstawy opodatkowania wskazując, iż podstawa opodatkowania jest obrót, którym jest kwota należna od nabywcy pomniejszona o kwotę należnego podatku, a kwotą należną jest całość świadczenia otrzymanego od nabywcy.
Wykładnia literalna powyższej normy nie pozwala na rozwianie szeregu wątpliwości co do zakresu jej normowania, o czym świadczy chociażby zróżnicowane orzecznictwo Sądów Administracyjnych, dotyczące kwestii refakturowania mediów oraz czynności kompleksowych. W związku z tą okolicznością zasadnym jest zastosowanie reguł wykładni systemowej, w odwołaniu się do pozostałych regulacji ustawy o podatku od towarów i usług, oraz odpowiednich norm dyrektywy. Przede wszystkim należy odwołać się do art. 41 i n. ustawy o podatku od towarów i usług. Normy te różnicują stawki podatkowe nie w odwołaniu się do definicji obrotu, lecz w odwołaniu do zasadniczych definicji stojących u podstaw ustawy o podatku od towarów i usług, tj. definicji towaru i usługi. W związku z powyższym, jeżeli przedmiotem jednej transakcji będą towary, lub też usługi, dla których ustawa przewiduje zróżnicowane stawki podatkowe, to zastosowanie zróżnicowanych stawek podatkowych nie będzie sprzeczne z treścią normy art. 29. ust. 1 przedmiotowej ustawy. To prowadzi do konkluzji, iż definicja ta nie wpływa w żadnym zakresie na kształtowanie stawek podatkowych. Dlatego też możliwe i częste w obrocie jest, że przedmiotem jednego zdarzenia gospodarczego są towary lub też usługi o zróżnicowanej stawce podatkowej. Dlatego też, w myśl zasady pewności prawa, w definicji art. 29 ust. 1 ww. ustawy, brak jest hipotez uzasadniających zbudowanie jasnej, opartej na realnych kryteriach, koncepcji czynności kompleksowej. W przeciwnym wypadku zaistnieje zupełna dowolność dla uznania jednych czynności za czynności kompleksowe a takich samych czynności w innym wypadku nie.
Wedle powyższego, norma art. 29 ust. 1 traktuje jedynie o podstawie opodatkowania nie zawierając dyspozycji do ujednolicania różnych rodzajów sprzedaży czy też usług do jednej stawki podatkowej.
Dodatkowo za odrębnym traktowaniem czynności podatkowych w postaci wynajmu nieruchomości i opłat za media świadczy regulacja art. 8 ust. 2a ww. ustawy. Na podstawie tej normy pośredniczący w świadczeniu usługi na rzecz osoby trzeciej jest jedynie uznawany za tego, co wyświadczył taką usługę. W świadczeniu wynajmu nieruchomości, wynajmujący świadczy tą usługę bezpośrednio.
Traktowanie czynności wynajmu nieruchomości jako jednolitej pod względem podatkowym czynności kompleksowej jest niezgodne z zasadą równości wobec prawa wyrażoną w art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Przykładowo, najemcy korzystający z energii elektrycznej w lokalu na podstawie czynszu najmu i refakturowania mediów, będą zwolnieni z VATu za energię elektryczną z uwagi na zwolnienie czynszu najmu lokalu mieszkalnego z tego podatku. W tym samym budynku, inni lokatorzy posiadający umowy zawarte z zakładem energetycznym, zapłacą podatek VAT, obecnie w wysokości 23%. O ile VAT można uznać za irrelewantny w stosunku do przedsiębiorcy, to w stosunku do odbiorcy końcowego usługi, konsumenta, należy mówić albo o nieuzasadnionym uprzywilejowaniu podatkowym odbiorców mających zawarte umowy kompleksowe, którzy wówczas uzyskują bonifikatę za zużytą energię elektryczną, z przyczyn również od nich niezależnych. Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, iż prawidłowe jest stosowanie odrębnych, właściwych dla kategorii danej usługi stawek podatkowych i nie traktowanie pod względem podatkowym usługi najmu i refakturowania usług mediów, jako czynności kompleksowej, gdyż przeczą temu normy prawa powszechnie obowiązującego, wyżej wskazane. W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.
W dniu 5 lipca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał dla Wnioskodawcy interpretację indywidualną znak: IBPP2/443-328/12/KO uznając stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.
Pismem z 24 lipca 2012 r. Wnioskodawca wezwał tut. organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 5 lipca 2012 r. znak: IBPP2/443-328/12/KO.
W odpowiedzi na ww. wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach pismem z 23 sierpnia 2012 r. znak: IBPP2/4432-56/12/KO podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w interpretacji indywidualnej z 5 lipca 2012 r. znak: IBPP2/443-328/12/KO.
Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 5 lipca 2012 r. znak: IBPP2/443-328/12/KO złożył skargę z 14 września 2012 r. (data wpływu 18 września 2012 r.), w której wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 14 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1632/12 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 5 lipca 2012 r. znak: IBPP2/443-328/12/KO i stwierdził, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku.
W związku z uchyleniem przez WSA w Krakowie interpretacji indywidualnej z dnia 5 lipca 2012 r. znak: IBPP2/443-328/12/KO dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stawki podatku dotyczącej opłat za media pobieranych w związku z zawartą umową najmu, Minister Finansów, złożył skargę kasacyjną od ww. wyroku.
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 września 2015 r., sygn. akt I FSK 845/15 oddalił ww. skargę kasacyjną Ministra Finansów.
Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zaskarżona interpretacja podlegała uchyleniu, gdyż „... we wniosku o wydanie interpretacji skarżący jednoznacznie wskazał, że umowy najmu, na podstawie których wynajmuje on lokale użytkowe i mieszkalne, wyraźnie oddzielają opłaty najemców z tytułu czynszu od opłat z tytułu dostawy energii elektrycznej, gazu i wody oraz odbioru ścieków, które zgodnie z umowami najmu będą przez wynajmującego refakturowane najemcom. Wobec powyższego za chybione należy uznać stanowisko organu, zgodnie z którym skarżący świadczy na rzecz najemców usługę o charakterze kompleksowym, stanowiącą w istocie jedno, niepodzielne świadczenie składające się z najmu lokali użytkowych i mieszkalnych, a koszty dostawy mediów i innych usług są elementem tej usługi.
W przypadku, kiedy z treści umowy najmu wynika, że odrębnie pobierany jest czynsz, a odrębnie należności za media i inne świadczenia, to przy założeniu, że skarżący jest podatnikiem podatku od towarów i usług, zobowiązany jest on do wystawiania faktur (refaktur) z zastosowaniem odpowiedniej stawki podatku od towarów i usług.
Wbrew twierdzeniom organu interpretacyjnego w niniejszej sprawie świadczenia związane z udostępnieniem mediów przez skarżącego najemcom lokali, nie mogą być uznane za element świadczenia jednolitego, jakim jest świadczenie usługi najmu. Organ bowiem pominął w zupełności przedstawiony we wniosku stan faktyczny, z którego wyraźnie wynika, że z tytułu zawartych umów najmu odrębnie pobierany jest czynsz, a odrębnie należności za media i w konsekwencji błędnie uznał, że do podstawy opodatkowania z tytułu najmu należy wliczać nie tylko należny czynsz, ale także należne opłaty za dostarczone media. Nie można również przyjąć za organem, że w każdym przypadku te świadczenia są ze sobą powiązane w sposób ścisły. W sytuacji bowiem gdy w umowie najmu strony odrębnie uregulowały kwestię wynagrodzenia za możliwość korzystania z cudzej rzeczy (art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego) od opłat za inne świadczenia, to oczywistym jest, że czynsz najmu nie obejmuje opłat za ewentualne inne świadczenia wynajmującego na rzecz najemcy. (...)
Skoro zatem umowa przewiduje oddzielny sposób rozliczania dla czynszu i oddzielny dla opłat za dostawę mediów i inne usługi, to treść tej umowy ma decydujący charakter. Wbrew zatem stanowisku organu w niniejszej sprawie nie sposób przyjąć, że do podstawy opodatkowania winny być wliczane także koszty dodatkowe, bezpośrednio związane z zasadniczą usługą najmu, tj. koszty mediów i usług, którymi wnioskodawca obciąża najemcę w związku ze świadczeniem usługi najmu. (...)
W tym stanie rzeczy prawidłowe jest stanowisko skarżącego, że winien on dokumentować odsprzedaż towarów i usług związanych z udostępnieniem mediów, wystawiając fakturę VAT najemcom tj. finalnym konsumentom tych towarów i usług.
W związku z faktem, że opisane we wniosku umowy z najemcami przewidują odrębny sposób rozliczania opłat dodatkowych, które nie są wkalkulowane w stawkę czynszu najmu – wbrew temu, co stwierdził Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji – zastosowanie znajdą przepisy art. 8 ust. 2a i art. 30 ust. 3 ustawy o VAT, regulujące sytuację, w której podatnik zobowiązuje się na podstawie umowy do wykonania pewnego świadczenia, jednakże świadczenie to wykonywane jest faktycznie przez inny podmiot. W takiej sytuacji przyjmuje się, że podatnik sam otrzymał i wyświadczył usługę. W przypadku zatem, gdy podatnik działa we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej uważa się, że nabył on usługę świadczoną przez podmiot faktycznie ją wykonujący, a następnie odprzedał ją na rzecz jej rzeczywistego nabywcy (por. także por. wyrok NSA z dnia 31 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 740/10). (...)
Skoro zatem skarżący wskazał we wniosku, że refakturowanie dostawy mediów odbywa się na podstawie umów najmu, to oczywistym jest, że w tym zakresie decydująca jest treść umowy, zgodnie z zasadą swobody umów. Wobec powyższego, w ocenie Sądu brak jest przeszkód do traktowania odsprzedaży dostawy towarów i świadczenia usług związanych z udostępnieniem mediów najemcom lokali jako odrębnego od najmu świadczenia. Zakup przez skarżącego mediów, służących zaspokojeniu indywidualnych potrzeb najemców lokali, powinien być zatem refakturowany na najemców ze wszystkimi konsekwencjami wynikającymi z przepisów ustawy o VAT w tym także co do stawek podatkowych. Podstawą refakturowania świadczeń dodatkowych (tj.: dostawy wody i odbioru ścieków, dostawy gazu, energii elektrycznej) jest art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, przy uwzględnieniu dostarczania tych towarów i usług do wynajmowanych lokali za pośrednictwem wyspecjalizowanych w tym zakresie przedsiębiorstw. (...)
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy winien dokonać oceny stanowiska skarżącego zaprezentowanego we wniosku z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku (art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Dokonując wykładni art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, powinien uwzględnić, że uregulowania umowne w zakresie najmu mogą powodować, że w odniesieniu do usług dotyczących mediów i innych świadczeń dodatkowych wynajmujący może brać udział w świadczeniu tych usług działając we własnym imieniu, ale na rzecz najemcy. Skutkiem czego, stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, zasadnym będzie przyjęcie, że wynajmujący za dostawę wody i odbiór ścieków, dostawę energii elektrycznej i gazu powinien wystawić najemcy fakturę VAT stosując stawkę podatku od towarów i usług przewidzianą w ustawie dla dostawy w/w towarów i świadczonych usług.”
W załączniku nr 3 do ustawy ustawodawca wymienił w:
poz. 70 „woda w postaci naturalnej” PKWiU 36.00.1,
poz. 140 „usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych” PKWiU 36.00.20.0,
poz. 141 „usługi związane z handlem wodą dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowych” PKWiU 36.00.30.0,
poz. 142 „usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków” PKWiU ex 37.
Należy w tym miejscu również odwołać się do przepisów z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) regulujących kwestie związane z wynajmem.
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 września 2015 r. sygn. akt I FSK 845/15 wskazał, że cyt. „Z uwagi na powyższy wyrok TSUE należy stwierdzić, że czynności świadczone przez skarżącego polegające na wynajmie lokali oraz dostarczaniu mediów, w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację indywidualną, powinny być uznane za odrębne usługi. Argumentem przesądzającym o powyższym, jest argument, że są to usługi łatwe do wyodrębnienia, chociażby na podstawie indywidualnych liczników, które określają wysokość opłaty w oparciu o zużycie np. wody przez w odniesieniu do poszczególnych powierzchni biurowych i magazynowych w danym okresie rozliczeniowym.
Wyodrębnienia tych świadczeń nie sposób uznać za sztuczne, tym bardziej, że ich osobne ujęcie, oprócz zastosowania w niektórych przypadkach stawki preferencyjnej, stanowi ważną informację dla najemcy na temat poziomu zużycia wody, prądu czy energii cieplnej. Ponadto, skoro ustawodawca uznał, że np. dostawa wody powinna korzystać ze stawki preferencyjnej, to nie sposób zrozumieć, czemu miałaby ona nie dotyczyć najemcy nieruchomości, na rzecz którego taka usługa, z przyczyn wyłącznie praktycznych, jest refakturowana.
Z tego też względu sposób rozliczenia przedstawiony w złożonym wniosku należało uznać za prawidłowy. Dla usługi najmu i związanych z nim świadczeń należało zatem zastosować inne kryteria, na które wskazał TSUE w sprawie C-42/14.
Opłaty za media i usługi komunalne skarżący mógł bowiem rozliczać jako odrębne usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 i 2a ustawy o VAT, przy czym wynagrodzenie z tytułu tych usług stanowiło podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, według właściwych dla tych czynności stawek podatkowych.”
We wniosku Wnioskodawca przedstawił trzy stany faktyczne.
W pierwszym stanie faktycznym Wnioskodawca wynajmuje lokale użytkowe, na podstawie umów najmu lokali użytkowych. Zawierane przez Wnioskodawcę umowy zawierają m.in. klauzule, że „stawka czynszu wskazana wyżej obejmuje wyłącznie opłatę za udostępnienie lokalu. W szczególności najemca jest zobowiązany we własnym zakresie zawrzeć umowy na dostawy gazu, wody, energii elektrycznej, odbiór śmieci i inne, konieczne dla najemcy do realizacji celu niniejszej umowy, na co Wynajmujący wyraża zgodę.” Wnioskodawca przekazuje każdy lokal na podstawie protokołu przekazania lokalu. W protokole tym strony opisują stan lokalu oraz zawierają umowę odnośnie rozliczania mediów. W protokole przekazania strony zawierają następujące porozumienie: „Woda w początkowym okresie będzie refakturowana przez Wynajmującego Najemcy na podstawie podlicznika wody”.
W drugim stanie faktycznym Wnioskodawca wynajmuje lokale użytkowe, na podstawie umów najmu lokali użytkowych. Zawierane przez Wnioskodawcę umowy zawierają m.in. klauzule, że „Koszty związane ze zużyciem mediów tj. energia elektryczna, woda i ścieki, gaz, rozliczane będą na podstawie rzeczywistego zużycia na podstawie wskazań, jako refaktura kosztów ponoszonych przez Wynajmującego i płatne będą przez Najemcę.”
W trzecim stanie faktycznym Wnioskodawca wynajmuje lokale mieszkalne, na podstawie umów najmu lokali mieszkalnych. Zawierane przez Wnioskodawcę umowy zawierają m.in. klauzule, „Korzystanie z energii elektrycznej, wody, kanalizacji, gazu i wywozu śmieci i innych będzie możliwe po zawarciu przez Wynajmującego stosownych umów z ich dostawcami”. Strony w protokole przekazania lokalu postanawiają, iż prąd, woda, gaz będą rozliczane na podstawie rzeczywistego zużycia na podstawie wskazań liczników.
Wnioskodawca dokonując przeniesienia ciężaru ww. mediów nie dolicza w żadnym stanie faktycznym marży.
Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii opodatkowania właściwą stawką dostawy wody i odbioru ścieków w sytuacjach opisanych w stanie faktycznym 1, 2 i 3 oraz opodatkowania energii elektrycznej i dostawy gazu w sytuacji opisanej w stanie faktycznym 3.
Mając zatem na uwadze wolę stron o odrębnym sposobie rozliczania opłat eksploatacyjnych wyrażoną w treści umowy najmu lokalu użytkowego i mieszkalnego oraz fakt, że opłaty za media (woda i odbiór ścieków) w okolicznościach wskazanych we wniosku są rozliczane na podstawie urządzeń pomiarowych (liczników i podliczników), należy stwierdzić, że dostarczanie mediów do ww. lokali traktuje się jako świadczenie odrębne od usługi najmu tych lokali. Wnioskodawca rozlicza należności z tytułu dostawy mediów na podstawie ich rzeczywistego zużycia. Wnioskodawca wskazał bowiem, że w lokalach użytkowych i mieszkalnych będących przedmiotem najmu, koszty związane ze zużyciem mediów rozliczane będą na podstawie rzeczywistego zużycia na podstawie wskazań licznika lub podlicznika. Wnioskodawca wystawia najemcy faktury VAT z tytułu zużycia wody i odbioru ścieków, na podstawie zużycia wedle podliczników i liczników, ze stawką podatkową 8%.
Ponadto strony postanowiły w protokole przekazania lokalu (stan faktyczny III), że gaz i prąd będą rozliczane na podstawie rzeczywistego zużycia na podstawie wskazań liczników. Wnioskodawca refakturuje dostawę gazu i energii elektrycznej ze stawką 23%.
W związku z powyższym należy wskazać że w opisanych wyżej sytuacjach do podstawy opodatkowania nie należy wliczać należnych opłat za dostarczone media rozliczane w oparciu o rzeczywiste zużycie na podstawie podliczników, ponieważ w umowie najmu strony odrębnie uregulowały kwestie wysokości czynszu od opłat za inne świadczenia ze strony Wnioskodawcy z tytułu udostępniania mediów. Zatem, w oparciu o art. 8 ust. 2a i art. 30 ust. 3 ustawy, istnieje podstawa do odrębnego fakturowania dostaw dotyczących mediów tj. wody i odbioru ścieków (stan faktyczny I, II, i III) według stawki podatku w wysokości 8%. Natomiast dla dostawy gazu i energii elektrycznej (stan faktyczny III) Wnioskodawca powinien wystawiać faktury ze stawką VAT w wysokości 23%.
Zmiana któregokolwiek z elementów opisu stanu faktycznego, w szczególności błędnego wskazania symbolu PKWiU dla świadczonych czynności, powoduje, że interpretacja traci ważność.
IBPP2/443-328/12/KO | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Media > IBPP2/443-77/16/KO