Source: https://orzeczenia.net/orzeczenie/zo37jqjwy
Timestamp: 2020-04-09 04:13:40
Legal References Found: art. 37
 art. 65
 art. 37
 art. 187
 art. 122
 art. 5
 art. 7
 art. 8
 art. 19
 art. 29
 art. 37
 art. 194
 art. 33
 art. 240
 art. 201
 art. 194
 art. 9
 art. 9
 art. 194
 art. 9
 art. 194
 art. 53
 art. 194
 art. 290
 art. 9
 art. 53
 art. 290
 art. 9
 art. 9
 art. 53
 art. 290
 art. 145
 art. 1
 art. 3
 art. 134
 FSK 
 FSK 
 art. 201
 art. 240
 art. 194
 Art. 9
 art. 11
 art. 194
 art. 194
 art. 37

art. 145
 art. 145
 art. 53
 art. 145
 art. 145
 art. 151

Document Content:
Wyrok WSA z 2017-12-29 (I SA/Gd 762/17) - Orzeczenia.net
Wyrok WSA z dnia 29.12.2017 sygn. I SA/Gd 762/17
Sygrantura: I SA/Gd 762/17
Skład: Irena Wesołowska , Małgorzata Gorzeń , Zbigniew Romała (sprawozdawca, przewodniczący)
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi A. L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w z dnia 22 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów oddala skargę.
Decyzją z dnia 10 czerwca 2016 r. Naczelnik Urzędu Celnego - dalej jako "Naczelnik", określił A. L., prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą "A", podatek od towarów i usług z tytułu importu towarów w łącznej kwocie 92.403 zł oraz orzekł o poborze odsetek wynikających z art. 37 ust. 1a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) - dalej jako "ustawa o VAT".
W uzasadnieniu organ pierwszej instancji podał, że na podstawie zgłoszeń celnych OGL [...] z dnia 18 czerwca 2013 r. i OGL [...] z dnia 19 czerwca 2013 r. objęto procedurą dopuszczenia do obrotu towar opisany przez zgłaszającego jako "kwas cytrynowy", importowany przez A. L. Przedmiotowy towar zaklasyfikowano do kodu TARIC: 2918 14 00 00 i jako kraj wysyłki i pochodzenia towaru zadeklarowano Malezję. Eksporterem towaru wg załączonych dokumentów był podmiot Extern Enterprise. W stosunku do towaru zastosowano stawkę celną preferencyjną w wysokości 3%, albowiem zostały przedstawione przez importera świadectwa pochodzenia, z których wynikało malezyjskie pochodzenie towaru.
Naczelnik podał, że w dniu 8 lutego 2016 r. do Urzędu Celnego został przekazany Raport z misji nr [...] wraz z tłumaczeniem przysięgłym, dotyczący prowadzonego w Malezji przez Europejski Urząd ds. Zwalczania Nadużyć Finansowych (OLAF) - dalej jako "OLAF", dochodzenia w celu ujawnienia procederu omijania wprowadzonych wobec Chin środków antydumpingowych nałożonych na cytrynian sodu oraz kwas cytrynowy, polegający na wysyłaniu do odbiorców w Unii Europejskiej - dalej jako "UE", towarów uprzednio sprowadzonych z Chin do Malezji.
Przekazany przez OLAF materiał dowodowy, jak również protokół z kontroli z dnia 22 grudnia 2014 r. wraz załącznikami, stanowił podstawę do wszczęcia z urzędu przez Naczelnika postępowań w zakresie pochodzenia towarów, zastosowanej stawki celnej oraz określenia należności celnych. Postępowania te zakończyły się wydaniem przez Naczelnika w dniu 24 maja 2016 r. decyzji, którą: 1) określono dla towarów objętych
ww. zgłoszeniami celnymi - kraj pochodzenia - Chiny; 2) określono stawkę celną erga omnes w wysokości 6,5% dla towarów objętych ww. zgłoszeniami celnymi; 3) określono niezaksięgowaną kwotę należności celnych podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu w wysokości 13.203 zł; 4) orzeczono o poborze odsetek, wynikających z art. 65 ust. 5 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. z 2015 r. poz. 858 ze zm.).
Przekazany przez OLAF materiał dowodowy, jak również protokół z kontroli z dnia 22 grudnia 2014 r. wraz załącznikami, stanowił podstawę do wszczęcia z urzędu przez Naczelnika również postępowań w sprawie określenia podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów objętych procedurą dopuszczenia do obrotu na podstawie ww. zgłoszeń celnych. Efektem przeprowadzonego postępowania podatkowego była decyzja Naczelnika z dnia 10 czerwca 2016 r., którą określono podatek od towarów i usług z tytułu importu towarów w łącznej kwocie 92.403 zł oraz orzeczono o poborze odsetek wynikających
z art. 37 ust. 1a ustawy o VAT.
W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu A. L., wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucił jej naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) - dalej jako "Ordynacja podatkowa", poprzez brak ustalenia stanu faktycznego sprawy i zaniechania jakichkolwiek czynności dowodowych oraz wydanie decyzji w oparciu o treść nieprawomocnego rozstrzygnięcia w zakresie nałożenia cła antydumpingowego, które jest odrębnym postępowaniem i nie upoważnia do zaniechania prowadzenia postępowania dowodowego.
W uzasadnieniu zarzucono, że organ pierwszej instancji powołał się na decyzję dotyczącą należności celnych, jednakże w żadnej części swojego rozstrzygnięcia nie wskazał ustaleń tamtej decyzji w zakresie elementów skutkujących odmiennym określeniem kwoty podatku VAT z tytułu importu niż w zgłoszeniu celnym. Zarzucono,
że Naczelnik zaniechał jakichkolwiek czynności dowodowych mających na celu ustalenie właściwej kwoty podatku VAT. Zdaniem strony, decyzja dotycząca podatku od towarów
i usług w związku z importem towarów nie jest bezpośrednią kontynuacją postępowania celnego dotyczącego pochodzenia towaru czy jego wartości celnej. Ponadto wydanie decyzji podatkowej w następstwie określenia kwoty cła nie zwalnia organów celnych od przeprowadzenia postępowania dowodowego w sprawie podatku VAT w całości. W opinii A. L., nie znajduje oparcia w przepisach ustawy o VAT czy Ordynacji podatkowej praktyka, którą zastosowano w niniejszym postępowaniu, że nie przeprowadza się postępowania dowodowego dla określenia prawidłowej kwoty podatku VAT, lecz przepisuje się uzasadnienie niemal w całości z decyzji celnej, w dodatku nieostatecznej. Takie postępowanie byłoby uprawnione, gdyby w jednej decyzji, a więc w ramach jednego postępowania, organ celny orzekał o cle oraz o podatku VAT.
Dyrektor Izby Celnej - dalej jako "Dyrektor", nie podzielił argumentacji odwołującego się uznając za prawidłowe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.
W uzasadnieniu decyzji z dnia 22 lutego 2017 r. organ odwoławczy podał,
że zasadniczą kwestią w sprawie jest prawidłowe określenie podatku od towarów i usług
z tytułu importu towarów objętych zgłoszeniami celnymi; nie jest to jednak możliwe
w oderwaniu od decyzji celnej. Nawiązując do tej decyzji Dyrektor wskazał,
że zadeklarowanie malezyjskiego pochodzenia towarów faktycznie pochodzących
z Chin objętych spornymi zgłoszeniami celnymi spowodowało zaniżenie należności celnych. Dowiodło tego przeprowadzone przez OLAF dochodzenie, którego wyniki zawarto w Raporcie z misji nr [...]. Ustalono bowiem, że sporne towary w rzeczywistości pochodzą z Chin oraz że w związku z tym doszło do zaniżenia kwoty należności celnych. Raport OLAF nr [...] powstał po wcześniej odbytej misji, której celem było ujawnienie procederu omijania wprowadzonych wobec Chin środków antydumpingowych nałożonych na przywóz kwasu cytrynowego polegającego na wysyłaniu towaru uprzednio sprowadzonego z Chin do Malezji, który po przepakowaniu wysyłano do odbiorców w UE.
Organ odwoławczy podał, że przeprowadzone przez Biuro OLAF dochodzenie potwierdziło proceder omijania wprowadzonych wobec Chin środków antydumpingowych nałożonych na przywóz kwasu cytrynowego pochodzącego z Chin. Polegał on na wprowadzaniu towaru pochodzenia chińskiego do Wolnej Strefy Handlowej (FCZ) Portu Klang w Malezji, a następnie, po przepakowaniu, wysyłaniu go do UE jako pochodzącego
z Malezji, dodatkowo w przeważającej większości ze statusem preferencyjnym. Zgodnie
z deklaracjami złożonymi Zarządowi Portu Klang kwas cytrynowy pochodził głównie z Chin. W jednej partii towaru obejmującej ogółem 5 kontenerów, których miejscem docelowym była Polska, pochodzenie oznaczone zostało jako HK (Hongkong). W trakcie misji OLAF ustalił, że na terenie Malezji istniało 18 malezyjskich firm eksportujących kwas cytrynowy do UE i tylko 7 z nich miało prawo ubiegania się w Ministerstwie Międzynarodowego Handlu i Przemysłu Malezji - dalej jako "MITI", o certyfikaty pochodzenia. Jednym z tych podmiotów był Extern Enterprise. Jednak - w świetle ustaleń OLAF - okazało się, że firmy wprowadzały w błąd władze MITI deklarując, iż eksportowany przez nich towar ma malezyjskie pochodzenie.
Dyrektor wskazał, że analizując dane z rejestrów ZB1 (wejście towarów do FCZ
z zagranicy) i ZB2 (wyjście towarów z FCZ za granicę) oraz porównując opis towaru, ilość opakowań i masę brutto, a także numery kontenerów, stwierdzono, że w większości są to towary, które zostały sprowadzone statkiem z Chin do Malezji. Wśród sprowadzonych towarów znajdowały się także kontenery pochodzące z Hongkongu. Wszystkie opuściły port w Malezji i były w rzeczywistości tymi samymi towarami, a przeładunek miał na celu ukrycie ich faktycznego pochodzenia i uniknięcie zapłaty cła antydumpingowego.
Organ odwoławczy podał, że wg deklaracji importowej [...] do FCZ w Port Klang w dniu 1 maja 2013 r. za dokumentem przewozowym B/L nr [...] zgłoszonych zostało 5 kontenerów (nr: [...], [...], [...], [...] i [...]) zawierających łącznie 110.880 kg kwasu cytrynowego, które następnie po przeładunku w niezmienionym stanie fizycznym do kontenerów o nr: [...], [...], [...], [...] i [...] w dniu 11 maja 2013 r. wywiezione zostały do UE wg deklaracji eksportowej [...]. Krajem pochodzenia towarów, wskazanym w deklaracjach ZB1/ZB2, jest Hongkong.
Dyrektor wskazał, że kwas cytrynowy o łącznej masie 110.880 kg umieszczony
w kontenerach o nr [...], [...], [...],[...] i [...] został objęty procedurą dopuszczenia do obrotu na podstawie zgłoszeń celnych nr [...] z dnia 18 czerwca 2013 r. i nr [...] z dnia 19 czerwca 2013 r.
Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy podniósł, że towary objęte ww. zgłoszeniami celnymi były poddane na terenie FCZ Portu Klang jedynie czynnościom przeładunkowym. Zachowują zatem swoje pochodzenie i w związku z tym podlegają środkom taryfowym obowiązującym jak dla towarów pochodzących z Hongkongu. Zdaniem Dyrektora, powyższe powiązania jednoznacznie wskazują, że wszystkie przesyłki pierwotnie zostały sprowadzone z Hongkongu. Tym samym, w sprawie nieprawidłowo zadeklarowano malezyjskie pochodzenie towarów, które faktycznie pochodziły
z Hongkongu, co zostało udokumentowane w raporcie OLAF nr [...].
Organ odwoławczy podał, że określona decyzją Naczelnika z dnia 24 maja 2016 r. niezaksięgowana kwota należności celnych, podlegająca retrospektywnemu zaksięgowaniu w związku ze zmianą stawki preferencyjnej na stawkę erga omnes
w wysokości 6,5% wpłynęła na wielkość podstawy i kwoty podatku od towarów i usług
z tytułu importu. Dyrektor przytoczył następnie treść przepisów art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 7
ust. 1, art. 8, art. 19 ust. 7 oraz art. 29 ust. 13 ustawy o VAT podzielając stanowisko organu pierwszej instancji, że podstawa opodatkowania podatkiem VAT z tytułu importu "kwasu cytrynowego" powinna być powiększona o niezaksięgowaną kwotę należności celnych określoną w decyzji celnej.
Odnosząc się do kwestii odsetek wynikających z art. 37 ust. 1a ustawy o VAT Dyrektor wyjaśnił, że obowiązek zapłaty odsetek powstaje z mocy prawa i wynika
z samego faktu wystąpienia zaległości podatkowej. Zdanie drugie omawianego przepisu wskazuje wprawdzie przypadki, w których odsetki nie są pobierane, jednak żadna z tych przesłanek nie wystąpiła w rozpatrywanej sprawie. W opinii Dyrektora, nie można mówić
o okolicznościach niezależnych od strony, które spowodowały wykazanie nieprawidłowej kwoty podatku od towarów i usług w zgłoszeniu celnym. Z dowodów zgromadzonych
w niniejszej sprawie wynika, że importer świadomie uczestniczył w procederze omijania wprowadzonych wobec Chin środków antydumpingowych nałożonych na kwas cytrynowy. Świadczy o tym fakt, że importer dysponował różnymi certyfikatami analizy dla tych samych przesyłek, z których jedne (wystawione przez malezyjskiego eksportera) przedstawiał do odprawy, natomiast drugie (których wystawcą był chiński producent) przekazywał nabywcom, którym importowany kwas cytrynowy i cytrynian sodu odsprzedawał. Ponadto z włączonego do akt sprawy zdjęcia prezentującego opakowanie kwasu cytrynowego oferowanego przez "A" wynika, że na opakowaniu importowanego kwasu cytrynowego umieszczano etykietę wskazując kraj pochodzenia - Chiny. Zdjęcie to prezentuje opakowanie kwasu cytrynowego (nr partii [...]), który został dopuszczony do obrotu na podstawie zgłoszenia celnego nr [...] z dnia 24 września 2013 r.
Zdaniem Dyrektora, Naczelnik dokonał szczegółowej analizy materiału dowodowego przekazanego wraz z Raportem z misji OLAF nr [...], ustalając drogę importowanego kwasku cytrynowego pochodzącego z Chin przez Malezję do Polski (analiza wykazów ZB1 i ZB2).
Organ odwoławczy podkreślił, że raporty OLAF, na których organ pierwszej instancji oparł swoje rozstrzygnięcie, mają charakter dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej i jako takie stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Oznacza to, że ich treść nie podlega swobodnej ocenie przez organ prowadzący postępowanie dowodowe. Za udowodnione należy przyjąć to, co wynika wprost z tych dokumentów. Wobec tego może on stanowić dopuszczalny dowód
w prowadzonym przez organy celne postępowaniu.
Zdaniem Dyrektora, Naczelnik nie był zobligowany do oczekiwania na prawomocność rozstrzygnięcia w sprawie celnej. Co więcej - z przepisów prawa podatkowego nie wynika nawet, że zobligowany jest do oczekiwania na ostateczność decyzji celnej, skoro przepis art. 33 ust. 2 ustawy o VAT przewiduje możliwość określenia podatku VAT w decyzji dotyczącej należności celnych. Odwołując się do judykatury
i poglądów doktryny organ odwoławczy podniósł, że ustalenia organu celnego
w zakończonej ostatecznej decyzji wydanej w sprawie celnej są wiążące dla organu podatkowego, tak długo jak decyzja ta pozostaje w obrocie prawnym, albowiem
w postępowaniu podatkowym nie można rozstrzygać o elementach celnych (z wyjątkiem niezachodzącego tu przypadku przedawnienia terminu do powiadomienia dłużnika celnego o kwocie wynikającej z długu celnego). Naturalnie, w przypadku ewentualnego wyeliminowania decyzji celnej z obrotu prawnego, zaistnieją podstawy do wznowienia postępowania w trybie art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Podkreślono, że rzeczą organu podatkowego nie jest weryfikacja decyzji organu celnego, nawet jeżeli funkcje organów pełni tożsamy organ służby celnej. Ustalenie wysokości długu celnego oraz określenie zobowiązania podatkowego to dwie odrębne sprawy administracyjne. Są one wprawdzie ze sobą powiązane; mogą być nawet rozpoznane jedną decyzją (art. 33 ust. 2 ustawy o VAT), niemniej jednak każda z nich oparta jest na innej podstawie materialnoprawnej.
Końcowo Dyrektor zauważył, że organ pierwszej instancji przeprowadził odrębne postępowanie w sprawie podatkowej; wszczął je odrębnym postanowieniem, odrębnym postanowieniem włączył do akt sprawy kompletny materiał dowodowy, udzielił 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie.
W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego A. L., reprezentowany przez pełnomocnika - adwokata [...], wniósł o jej uchylenie i zasądzenie na swoją rzecz od organu administracji kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie zaskarżonej decyzji, mimo istnienia przyczyn obligujących do zawieszenia postępowania. Zdaniem strony, zaskarżona decyzja nie powinna zostać wydana, gdyż rozstrzygnięcie w zakresie cła może ulec zmianie po orzeczeniu sądu administracyjnego, co będzie implikować zmianę decyzji odnoszącej się do podatku VAT. W związku z tym, orzekanie o kwocie podatku VAT powinno zostać zawieszone do czasu ostatecznego zakończenia postępowania sądowoadministracyjnego w zakresie kontroli prawidłowości decyzji celnej. Wskazano, że w zaskarżonej decyzji za prejudykat Dyrektor zdaje się uznawać własne decyzje dotyczące cła antydumpingowego. Organ odwoławczy w sprawie podatkowej czuje się zatem całkowicie związany własnymi rozstrzygnięciami co do należności celnych. Tym samym, powinien wstrzymać się z ich orzekaniem, do czasu rozstrzygnięcia sprawy sądowoadministracyjnej w przedmiocie cła.
Zaskarżonej decyzji zarzucono również naruszenie art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 9 ust. 2 rozporządzenia nr 1073/1999 Parlamentu Europejskiego
i Rady z dnia 25 maja 1999 r. dotyczącego dochodzeń prowadzonych przez Europejski Urząd ds. Zwalczania Nadużyć Finansowych (OLAF) (Dz. U. UE L z 1999 r. Nr 136, poz. 1) - dalej jako "Rozporządzenie 1073/1999", poprzez ich błędne zastosowanie skutkujące uznaniem, że raporty OLAF są dokumentami urzędowymi, mimo iż w rozumieniu ww. przepisów tak nie jest, a raporty stanowią jedynie odpowiednik protokołu kontroli, sporządzany z czynności kontrolnych na podstawie prawa polskiego, podlegający jako dowód swobodnej ocenie przez organy podatkowe i celne.
Uzasadniając powyższy zarzut argumentowano, że wszelkich ustaleń faktycznych
w sprawie Dyrektor dokonał w oparciu o przywołany w decyzji Raport OLAF dotyczący importu do UE kwasu cytrynowego oraz cytrynianu sodu z Malezji. Organ odwoławczy uznał ww. dokument za dokument urzędowy, co implikuje jego szczególną moc dowodową, która nie pozwala w praktyce stronie doprowadzić do zakwestionowania jego ustaleń, czego próbowano dokonać w postępowaniu celnym, zakończonym decyzją celną.
Strona podniosła, że art. 9 ust. 2 Rozporządzenia 1073/1999 stanowi przepis bezpośrednio obowiązujący w prawie polskim, jak również ma charakter przepisu procesowego, gdyż wskazuje, jak należy, w krajowych postępowaniach administracyjnych, traktować raporty sporządzone przez funkcjonariuszy OLAF z prowadzonego przez nich dochodzenia. Odwołując się do judykatury wskazano, że uznanie raportów OLAF za dokumenty urzędowe w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej nie uwzględnia
ww. przepisu prawa UE, charakteru czynności prowadzonych przez OLAF oraz różnorodności przepisów postępowania w krajach członkowskich UE, co może prowadzić do rozbieżności w mocy dowodowej raportu OLAF w zależności od kraju prowadzenia postępowania, a co z pewnością nie było celem europejskiego prawodawcy. Tym samym, raport OLAF należy traktować jak protokół z kontroli, przeprowadzony przez polskie organy administracji, gdyż taki właśnie cel chciał zapewnić prawodawca europejski poprzez art. 9 ust. 2 Rozporządzenia 1073/1999. Z tym, że z ww. przepisu nie wynika intencja, aby dokument ten miał mieć taki skutek, jaki dla dokumentów urzędowych przewiduje art. 194
§ 1 Ordynacji podatkowej. Jego celem jest natomiast zapewnienie mu takiej mocy jak dokumentom z czynności kontrolnych krajowych organów, tak aby na jego podstawie administracje krajowe dysponowały już sprawozdaniem z czynności kontrolnych, a więc nie musiały ich powtarzać i powielać w raportach, które są przewidziane dla tego typu kontroli w prawie krajowym.
Podkreślono, że działania OLAF na szczeblu ogólnoeuropejskim, w zakresie w jakim dotyczą przestrzegania przepisów prawa celnego, w tym przepisów dotyczących cła antydumpingowego, zastępują działanie kontrolne organów celnych państw członkowskich. Zatem dokumentują przebieg dochodzenia, będącego odpowiednikiem kontroli celnej, zastępując tym samym protokół z takiej kontroli, który w prawie polskim był unormowany
w czasie wydania zaskarżonej decyzji w art. 53 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o służbie celnej (Dz. U. z 2015 r. poz. 990 ze zm.) - dalej jako "u.s.c.", która zawierała odesłanie do przepisów działu VI Ordynacji podatkowej (w którym art. 194 nie występuje) dotyczącego przepisów o kontroli podatkowej, a więc do art. 290 § 1 przewidującego sporządzenie
z kontroli protokołu. Wskazano, że skoro raport OLAF zastępuje protokół z kontroli celnej to ma taką samą moc jak właśnie taki dokument, którego jest substytutem. Natomiast
w zakresie mocy dowodowej protokołów z kontroli celnej w żaden sposób nie da się uzasadnić, że w sprawie importera, którego kontrolę zakończono jego wydaniem, stanowi on dokument urzędowy i korzysta z domniemania, że ustalenia w nim wskazane są prawdziwe. Przyjmuje się natomiast, że protokół z kontroli może stanowić dowód.
Zdaniem strony skarżącej, nie ma podstaw, aby na gruncie art. 9 ust. 2 Rozporządzenia 1073/1999 traktować raporty OLAF odmiennie niż protokoły z kontroli celnej, wydane na podstawie art. 53 u.s.c. w zw. z art. 290 § 1 Ordynacji podatkowej. Wręcz przeciwnie, wykładania językowa art. 9 ust. 2 Rozporządzenia 1073/1999 wskazuje, że raport ten stanowi taki sam dowód jak raport z kontroli krajowych kontrolerów, a więc protokół z kontroli celnej. Przemawia za tym użycie w ww. przepisie stwierdzenia, że raport OLAF jest wykorzystywany przez państwa członkowskie w taki sam sposób i na takich samych warunkach jak administracyjne raporty sporządzone przez krajowych, administracyjnych kontrolerów. Krajowymi, administracyjnymi kontrolerami mogą być różne organy, w zależności od materii, której kontrola dotyczy. Wskazano, że przedmiotem zainteresowania kontrolerów OLAF było przestrzeganie przepisów prawa celnego, w tym przepisów dotyczących cła antydumpingowego. A zatem, właściwą kontrolę w polskim porządku prawnym zapewnia w takim zakresie służba celna. To funkcjonariusze służby celnej stanowią krajowych kontrolerów w rozumieniu art. 9 ust. 2 Rozporządzenia 1073/1999, w zakresie kontroli dotyczących prawa celnego. Natomiast administracyjnymi raportami krajowymi, o których mowa ww. rozporządzeniu, są w polskich realiach protokoły z kontroli celnej, sporządzane na podstawie art. 53 u.s.c. w zw. z art. 290 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie strony, prawodawca europejski wyraźnie podnosi, że raporty sporządzone przez OLAF podlegają takim samym zasadom oceny, jak te mające zastosowanie do administracyjnych raportów sporządzonych przez krajowych administracyjnych kontrolerów i mają taką samą wartość jak te raporty.
Na rozprawie w dniu 29 grudnia 2017 r. pełnomocnik skarżącego wskazał dodatkowo na naruszenie art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez doręczenie zaskarżonej decyzji adwokatowi R. S., który nie był umocowany do reprezentowania strony w postępowaniu podatkowym. W decyzji też błędnie określono, że odwołanie wnosił adwokat R. S., podczas gdy w rzeczywistości uczynił to skarżący. W konsekwencji, decyzja ta nie weszła do obrotu prawnego.
Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia
25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności
Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo
o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.
W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia,
że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).
Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został
w skardze podniesiony.
Sformułowane w skardze zarzuty w dużej mierze sprowadzają się do kwestionowania działań organów, które doprowadziły do ustalenia rzeczywistego pochodzenia towarów wymienionych w spornych zgłoszeniach celnych, a w konsekwencji do podwyższenia kwoty należnego podatku od towarów i usług z tytułu importu tych towarów. Wobec tego wyjaśnić na wstępie należy, że przedmiotem postępowania podatkowego poddanego ocenie przez Sąd było określenie w prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług z tytułu importu sprowadzanych przez skarżącego towarów. Postępowanie to zostało poprzedzone odrębnym postępowaniem w przedmiocie weryfikacji zgłoszeń celnych co do pochodzenia towaru oraz określenia długu celnego.
W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że w przypadku, gdy dług celny został określony ostateczną decyzją organu celnego i decyzja ta nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego, wynikające z niej ustalenia dotyczące wartości niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania, takie jak: wartość celna towaru, klasyfikacja taryfowa czy cło, nie mogą być weryfikowane w postępowaniu podatkowym dla potrzeb prawidłowego określenia należnych podatków z tytułu importu towarów
(por. wyroki NSA: z dnia 6 grudnia 2011 r. sygn. akt I FSK 252/11, LEX nr 1096312;
czy z dnia 10 listopada 2006 r. sygn. akt I FSK 182/06, LEX nr 262185).
Ustalenie wysokości długu celnego oraz określenie zobowiązania podatkowego to dwie odrębne sprawy. Są one wprawdzie ze sobą powiązane i do 19 sierpnia 2016 r. mogły być objęte jedną decyzją (art. 33 ust. 2 ustawy o VAT), niemniej każda z nich ma inny przedmiot, oparta jest na innej podstawie prawnej. Decyzja w sprawie należności celnych ma dla organów podatkowych charakter przesądzający zarówno w zakresie strony podmiotowej (adresatów obowiązku podatkowego), jak i przedmiotowej opodatkowania VAT z tytułu importu (wartości celnej, cła). Do czasu, gdy decyzja organu celnego nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego, wynikające z niej okoliczności, istotne dla wymiaru zobowiązania podatkowego w VAT, nie mogą być kwestionowane przed organami podatkowymi. Wykluczona jest więc w postępowaniu podatkowym - odrębnym od celnego - ponowna weryfikacja zgłoszenia celnego oraz ustalanie na nowo wartości celnej
i w konsekwencji wysokości należnego cła.
Z powyższego wywieść więc należy, że prawny byt decyzji podatkowej uzasadniony jest o tyle, o ile w obrocie prawnym funkcjonuje decyzja w sprawie należności celnych, której ustalenia mają wpływ na wymiar podatku od towarów i usług. Jest to konsekwencją zdeterminowania rozstrzygnięcia podatkowego pierwotnie wydanym rozstrzygnięciem
w przedmiocie długu celnego.
W niniejszej sprawie organ odwoławczy trafnie stwierdził, że wiążą go ustalenia dokonane decyzją z dnia 24 maja 2016 r., w której Naczelnik uznał, iż dla towarów objętych spornymi zgłoszeniami celnymi krajem pochodzenia są Chiny, w związku z czym zmienił stawkę preferencyjną na stawkę erga omnes oraz określił kwotę należności celnych wynikającą z tego długu celnego. Decyzja organu pierwszej instancji została utrzymana
w mocy decyzją Dyrektora z dnia 21 lutego 2017 r. Sądowi orzekającemu w niniejszej sprawie z urzędu jest wiadome, że wyrokiem z dnia 20 grudnia 2017 r. sygn. akt III SA/Gd 375/17 (dostępny na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl) Wojewódzki Sąd Administracyjny
w Gdańsku oddalił skargę A. L. na tę decyzję.
W świetle powyższego za chybioną należy uznać argumentację skarżącego dotyczącą kwestii rozstrzygniętych w odrębnym postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną w przedmiocie weryfikacji zgłoszeń celnych co do faktycznego pochodzenia towaru oraz określenia długu celnego. Zarzuty skargi w tym zakresie wymykają się bowiem spod zakresu kognicji Sądu sprawowanej w ramach niniejszego postępowania, które dotyczy wyłącznie kontroli sądowoadministracyjnej decyzji określającej skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów.
W związku z tym należy powtórzyć, że jeśli kwota długu celnego została określona ostateczną decyzją organu celnego, to decyzja ta wiązała organ podatkowy w sprawie określenia skarżącemu zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu importu. Decyzja ta wiążąco wyznaczyła elementy kalkulacyjne podstawy opodatkowania
w niniejszej sprawie, a pozostając w obrocie prawnym korzysta z domniemania zgodności z prawem.
Z powyższych względów sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie zasługiwał na uwzględnienie. W sprawie nie było bowiem konieczne zawieszanie postępowania do czasu ostatecznego zakończenia postępowania w zakresie decyzji celnej. Jak słusznie wskazał organ odwoławczy - w przypadku ewentualnego wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji celnej skarżący będzie mógł skorzystać z możliwości, jaką przewiduje art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej.
Z uregulowań zawartych w ustawie o VAT (w brzmieniu obowiązującym na dzień powstania długu celnego) wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega import towarów (art. 5 ust. 1 pkt 3) zdefiniowany jako przywóz towarów
z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej (art. 2 pkt 7). Podatnikami są m.in. osoby fizyczne, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła (art. 17 ust. 1 pkt 1). Obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego (art. 19 ust. 7), zaś podstawą opodatkowania w takim przypadku jest wartość celna powiększona o należne cło (art. 29 ust. 13).
W konsekwencji, rozstrzygnięcie zmieniające kraj pochodzenia towarów i związaną z tym stawkę celną (a w konsekwencji dług celny) wywarło decydujący wpływ na wysokość podstawy opodatkowania, a tym samym także na wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów.
Orzekające w sprawie organy podatkowe zasadnie zatem uznały, że podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu importu kwasu cytrynowego powinna być powiększona o niezaksięgowaną kwotę należności celnych określoną w decyzji wydanej w sprawie celnej.
W ocenie Sądu, organy nie naruszyły przepisów art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie przyjęcia jako jednego (ale nie jedynego) ze środków dowodowych raportu
z misji OLAF nr [...].
Odnosząc się do charakteru i podstaw działania OLAF wskazać należy, że urząd ten został ustanowiony decyzją Komisji z dnia 28 kwietnia 1999 r. (Dz. Urz. UE L z 1999 r.
Nr 136, poz. 20), a kwestie dotyczące prowadzonych przezeń dochodzeń normowało Rozporządzenie 1073/1999. Art. 9 tego rozporządzenia stanowił, że na zakończenie dochodzenia prowadzonego przez Urząd, opracowuje on raport określający ustalony stan faktyczny, możliwe straty finansowe oraz wyniki dochodzenia, włącznie z zaleceniami na temat działań, jakie należy podjąć (ust. 1). Raporty takie sporządzane są z uwzględnieniem wymogów procedury ustanowionych w prawie krajowym danego Państwa Członkowskiego. Raporty sporządzone na takiej podstawie stanowią dopuszczalny dowód w postępowaniu administracyjnym lub sądowym Państwa Członkowskiego, w którym istnieje potrzeba ich wykorzystania, w taki sam sposób i na takich samych warunkach jak administracyjne raporty sporządzone przez krajowych, administracyjnych kontrolerów. Podlegają one takim samym zasadom oceny, ja te mające zastosowanie do administracyjnych raportów sporządzonych przez krajowych administracyjnych kontrolerów i mają taką samą wartość jak te raporty (ust. 2).
Rozporządzenie 1073/1999 zostało zastąpione rozporządzeniem Parlamentu Europejskiego i Rady (UE, EURATOM) nr 883/2013 z dnia 11 września 2013 r. dotyczącym dochodzeń prowadzonych przez Europejski Urząd ds. Zwalczania Nadużyć Finansowych (OLAF) oraz uchylającym rozporządzenie (WE) nr 1073/1999 Parlamentu Europejskiego i Rady i rozporządzenie Rady (Euratom) nr 1074/1999 (Dz. U. UE L
z 2013 r. Nr 248, poz. 1), które weszło w życie w dniu 1 października 2013 r. Także i to rozporządzenie - w art. 11 - stanowi, że po zakończeniu dochodzenia przez Urząd,
z upoważnienia dyrektora generalnego sporządza się raport (ust. 1), który stanowi dopuszczalny dowód w postępowaniu administracyjnym lub sądowym państwa członkowskiego, w którym istnieje potrzeba ich wykorzystania, w taki sam sposób i na takich samych warunkach co raporty urzędowe sporządzane przez krajowych kontrolerów administracyjnych (ust. 2). Raporty i zalecenia sporządzone w następstwie dochodzenia wewnętrznego i wszelkie związane z nimi stosowne dokumenty są przekazywane zainteresowanej instytucji, organowi, urzędowi lub agencji, które podejmują działania,
w szczególności dyscyplinarne lub prawne, uzasadnione wynikami dochodzenia (ust. 4).
Z przywołanych wyżej przepisów wynika zatem wprost, że raport OLAF - i we wcześniejszym stanie prawnym i obecnie - stanowi dopuszczalny dowód w postępowaniu administracyjnym lub sądowym i że posiada taką samą wartość dowodową jak podobne dokumenty sporządzane w postępowaniach prowadzonych przed organami krajowymi. Oznacza to, że podlega on ocenie organu prowadzącego postępowanie wespół
z pozostałym materiałem zgromadzonym w sprawie. Podkreślić przy tym należy, że moc dowodowa raportów OLAF podlegających ocenie na ogólnych zasadach była już przedmiotem licznych, aprobujących rozstrzygnięć sądowych (zob. m.in. wyroki NSA:
z dnia 22 lutego 2017 r. sygn. akt I GSK 1614/15, LEX nr 2316911; z dnia 17 listopada 2016 r. sygn. akt I GSK 68/15, LEX nr 2206617; czy z dnia 3 listopada 2010 r. sygn. akt
I GSK 444/09, LEX nr 744787; wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 kwietnia 2010 r.
sygn. akt VIII SA/Wa 848/09, LEX nr 620247; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 4 stycznia 2012 r. sygn. akt III SA/Wr 453/11, LEX nr 1107723).
Jako dokument urzędowy raport OLAF korzysta z domniemania autentyczności
i zgodności z prawdą. Organ będąc związany mocą dowodową dokumentu urzędowego zobowiązany jest uznać za udowodnione to, co wynika z jego treści, a ocena takiego dokumentu jako materiału dowodowego jest ograniczona w swobodzie z uwagi na treść art. 194 Ordynacji podatkowej. Tym niemniej, przepis art. 194 § 3 tej ustawy przewiduje możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom, z czego wynika,
że domniemanie ustawowe autentyczności i zgodności z prawdą raportu można obalić. Inaczej mówiąc, ustalenia zawarte w raporcie nie wiążą organów w sposób bezwzględny
i mogą być obalone, czego jednak - w ocenie Sądu - skarżący w postępowaniu celnym skutecznie nie zrobił.
Odnosząc to do stanu sprawy wypada wskazać, że w raporcie z misji OLAF nr [...], oprócz przedstawienia ustalonych okoliczności faktycznych, został też zaprezentowany wynik dochodzenia. Raport ten został sporządzony na podstawie dokumentów źródłowych. Informacje ujęte w raporcie OLAF i załącznikach do niego zostały pozyskane przez funkcjonariuszy unijnych przy współudziale malezyjskich władz administracyjnych.
Z ww. raportu wynika, że w ramach dochodzenia OLAF zażądał od organów celnych państw członkowskich UE zidentyfikowania przywozów kwasu cytrynowego zgłoszonego jako pochodzącego z Malezji. Według informacji przekazanych OLAF przez państwa członkowskie UE zidentyfikowano ogółem 351 partii towaru (627 wysyłek) i 18 malezyjskich nadawców. W oparciu o te informacje OLAF sporządził wykaz dostaw kwasu cytrynowego wwiezionego do UE. Dochodzenie prowadzone było przy współpracy z MITI, Zarządem Portu Klang i Królewską Malezyjską Służbę Celną (Urząd Celny Malezji). Zarząd Portu Klang i Malezyjski Urząd Celny udostępnili misji unijnej dane z prowadzonych przez nich elektronicznych rejestrów, wyjaśniając jednocześnie procedury mające zastosowanie do towarów wchodzących i wychodzących zarówno z portu morskiego i FCZ Portu Klang, jak i Głównego Obszaru Celnego Malezji, tj. malezyjskiego obszaru celnego.
Na podstawie przekazanych przez MITI wykazów dokładnie ustalono drogę importowanego kwasu cytrynowego pochodzącego z Chin, poprzez Malezję aż do Polski. Analizując dane z przekazanych rejestrów i porównując opis towaru, ilość opakowań, masę brutto i numery kontenerów, stwierdzono, że towary, które zostały sprowadzone statkiem
z Chin do Malezji, a następnie opuściły port w Malezji, są w rzeczywistości tymi samymi towarami, a ich przeładunek miał na celu ukrycie faktycznego pochodzenia i uniknięcie zapłaty cła antydumpingowego.
Przeprowadzone przez OLAF dochodzenie potwierdziło proceder omijania wprowadzonych wobec Chin środków antydumpingowych nałożonych na przywóz kwasu cytrynowego pochodzącego z Chin. Polegał on na wprowadzaniu towaru pochodzenia chińskiego do FCZ Portu Klang, a następnie po przepakowaniu wysyłaniu go do UE jako pochodzącego z Malezji.
Zdaniem Sądu, ustalenie i potwierdzenie dokumentami powyższych okoliczności było wystarczające dla wydania decyzji nakładającej cło antydumpingowe na importera. Fakt ten, oceniony w powiązaniu z pozostałymi i niezakwestionowanymi przez stronę okolicznościami dotyczącymi importu konkretnych partii towaru, takimi jak materiał dowodowy zabezpieczony w trakcie kontroli u skarżącego zakończonej protokołem
z kontroli z dnia 22 grudnia 2014 r., z którego wynika wprost, że importer - pomimo posiadania świadectw pochodzenia potwierdzających malezyjskie pochodzenie kwasu cytrynowego (które przedstawiał do odprawy celnej) - odsprzedawał swoim kontrahentom przedmiotowy towar jako pochodzenia chińskiego, o czym świadczą opakowanie kwasu cytrynowego oferowanego przez "A", na którym jest umieszczona etykieta wskazująca kraj pochodzenia - Chiny oraz certyfikaty analizy, z którymi powiązane zostały konkretne partie towaru wskazujące na producenta chińskiego, jednoznacznie świadczy o jego chińskim pochodzeniu.
W związku z powyższym nie można przyjąć, że wykazana w zgłoszeniu celnym nieprawidłowa kwota podatku była spowodowana okolicznościami niewynikającymi ze świadomego działania A. L. Wręcz przeciwnie, skarżący świadomie uczestniczył w procederze omijania wprowadzonych wobec Chin środków antydumpingowych nałożonych na kwas cytrynowy. Tym samym, naliczenie odsetek od niepobranej kwoty podatku na podstawie art. 37 ust. 1a ustawy o VAT było prawidłowe.
Odnosząc się końcowo do sformułowanego na rozprawie zarzutu naruszenia
art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem, nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia
25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).
Z akt sprawy wynika, że faktycznie w pełnomocnictwie szczególnym (PPS-1) z dnia 9 maja 2016 r. A. L. upoważnił adwokata R. S. do reprezentowania go w postępowaniu celnym. A zatem, decyzja Dyrektora z dnia 22 lutego 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów powinna była zostać doręczona skarżącemu, a nie adwokatowi R. S., gdyż postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług ww. pełnomocnictwo nie obejmowało.
Należy jednak zwrócić uwagę, że pomimo doręczenia ww. decyzji wbrew dyspozycji art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej A. L. w terminie określonym w art. 53 § 1 P.p.s.a., liczonym od dnia doręczenia decyzji adwokatowi R. S., wniósł na nią skargę do tutejszego Sądu. Tym samym, nie może budzić wątpliwości, że skarżący nie poniósł negatywnych skutków prawnych, które mogłyby wynikać z nieprawidłowego doręczenia decyzji.
Czynność doręczenia decyzji administracyjnej została uregulowana w rozdziale 5 Ordynacji podatkowej "Doręczenia" (art. 144-154c). Normy te, z uwagi na ich ogólny cel, stanowią w istocie gwarancję przestrzegania przez organ administracji publicznej zasady demokratycznego państwa prawnego i mają chronić obywatela przed nadużyciami ze strony administracji. Z tego też względu nie mogą być interpretowane na niekorzyść obywatela w sytuacji, gdy ten podejmuje wszelkie starania mające zapewnić mu prawo do wniesienia skutecznego środka zaskarżenia od wydanych rozstrzygnięć. Oznacza to,
że każda sytuacja naruszenia przez organ obowiązków doręczenia decyzji stronie powinna być oceniana indywidualnie, ze szczególnym uwzględnieniem okoliczności sprawy oraz ewentualnych skutków procesowych dla podmiotu będącego adresatem decyzji, które to skutki spowodowane zostały nieprawidłowym doręczeniem decyzji (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2007 r. sygn. II GSK 268/07, LEX nr 341015).
Jak już wyżej wskazano, w niniejszej sprawie skarga wniesiona przez A. L., któremu osobiście nie doręczono decyzji Dyrektora z dnia 22 lutego 2017 r. (gdyż skierowano ją do adwokata R. S. przyjmując, że reprezentuje on A. L. również w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług), została wniesiona w terminie. Tak więc sam fakt doręczenia tej decyzji rzekomemu pełnomocnikowi, a nie stronie, w sytuacji, gdy nie spowodowało to negatywnych dla skarżącego skutków, umożliwiając wniesienie skargi, jest naruszeniem przepisu art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej, jednak nie jest to naruszenie określone
w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., tj. naruszenie mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyroki NSA: z dnia 5 stycznia 2007 r. sygn. akt II OSK 136/06, LEX nr 319187; z dnia 4 kwietnia 2008 r. sygn. akt II GSK 3/08, LEX nr 468732; czy z dnia
6 listopada 2008 r. sygn. akt II GSK 463/08, LEX nr 489048).
Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.[pic]
Orzeczenie NSA z dnia 01.02.2013, sygn. I GSK 1521/12
Orzeczenie WSA z dnia 20.04.2012, sygn. IV SA/Wa 283/12
Orzeczenie WSA z dnia 05.08.2010, sygn. II SA/Bk 362/10
Orzeczenie WSA z dnia 30.11.2016, sygn. II SA/Bk 183/16
Orzeczenie WSA z dnia 28.04.2016, sygn. VI SA/Wa 42/16