Source: https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma-urzedowe/pisma-urzedowe/ibpbi-2-423-857-14-kp-pismo-wydane-przez-izba-skarbowa-w-184796438
Timestamp: 2020-05-26 18:25:12
Legal References Found: art. 14
 art. 25
 art. 22
 art. 12
 FSK 
 art. 193
 art. 199
 art. 12
 art. 14
 art. 12
 FSK 
 art. 12
 art. 12
 art. 12

Document Content:
IBPBI/2/423-857/14/KP - Pismo wydane przez:...
IBPBI/2/423-857/14/KP
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 15 lipca 2014 r. (data wpływu do tut. Biura 18 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie przychodów z nieodpłatnych świadczeń - jest prawidłowe.
W dniu 18 lipca 2014 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie przychodów z nieodpłatnych świadczeń.
Wnioskodawca posiada nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jest jednym z akcjonariuszy firmy "X" S.A. (dalej: "Zastawca"). W dniu 29 czerwca 2011 r. została podpisana pomiędzy firmą "X" S.A. jako emitentem, a Wnioskodawcą jako obligatariuszem, Umowa Programu Emisji Obligacji (dalej: "Umowa Programu Emisji Obligacji").
Na podstawie zmienionej Umowy Programu Emisji Obligacji, Wnioskodawca nabył obligacje drugiej serii ("obligacje"), które zostały zabezpieczone m.in. poprzez ustanowienie zastawu rejestrowego (umowa zastawu rejestrowego z 9 marca 2012 r. - dalej: "Umowa Zastawu Rejestrowego") na samolocie "Z" (dalej: "samolot").
Z uwagi na fakt, że Zastawca nie realizował swoich zobowiązań w stosunku do Wnioskodawcy, 20 listopada 2013 r., działając w trybie art. 25 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 1996 r. o zastawie rejestrowym i rejestrze zastawów, Wnioskodawca (jako zastawnik) zawiadomił firmę "X" S.A., (jako zastawcę), o zamierzonym podjęciu działań zmierzających do zaspokojenia roszczeń Wnioskodawcy wynikających z Umowy Zastawu Rejestrowego, poprzez przejęcie przez Wnioskodawcę na własność przedmiotu zastawu, tj. samolotu.
W dniu 23 grudnia 2013 r. Wnioskodawca i Zastawca zawarli aneks nr 1 do Umowy Zastawu Rejestrowego, w którym ustaliły, że przejęcie przedmiotu zastawu następuje wedle średniej wartości przedmiotu zastawu z dnia przejęcia, wskazując jednocześnie tę wartość w przypadku wykonania prawa przejęcia najpóźniej do 30 czerwca 2014 r.
W dniu 8 stycznia 2014 r. Wnioskodawca oraz Zastawca zawarli umowę potwierdzającą przejęcie na własność samolotu. W umowie tej Wnioskodawca, działając w trybie art. 22 ust. 1 pkt 3 w związku z ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 1996 r. o zastawie rejestrowym i rejestrze zastawów, jako zastawnik uprawniony z tytułu zastawu rejestrowego wynikającego z Umowy Zastawu Rejestrowego (ze zmianą z 23 grudnia 2013 r.), złożył oświadczenie w sprawie przejęcia na własność przedmiotu zastawu wynikającego z umowy zastawu rejestrowego (ze zmianą z 23 grudnia 2013 r.). Jednocześnie Wnioskodawca oraz Zastawca potwierdzili, że od 8 stycznia 2014 r. Wnioskodawca jest jedynym właścicielem samolotu. Mając na uwadze fakt, że wartość samolotu była większa od wartości należności zabezpieczonych zastawem, Zastawcy przysługiwała wobec Wnioskodawcy wierzytelność wynikającą z różnicy pomiędzy wartością samolotu, a niespłaconą przez Zastawcę sumą wierzytelności związaną z wyemitowanymi obligacjami (dalej: "nadwyżka").
W porozumieniu zawartym pomiędzy Wnioskodawcą, a Zastawcą uzgodniono rozliczenie nadwyżki w sposób następujący: część nadwyżki została potrącona z innymi wierzytelnościami Wnioskodawcy wobec Zastawcy, natomiast pozostała część nadwyżki będzie wymagalna, tj. płatna przez Wnioskodawcę na rzecz Zastawcy 28 sierpnia 2014 r. i jest to termin zastrzeżony na rzecz Wnioskodawcy z tym skutkiem, że Wnioskodawca może w każdym czasie jednostronnym oświadczeniem woli uczynić całość lub część tego zobowiązania wymagalnym przed 28 sierpnia 2014 r. i tym samym dokonać jednostronnego potrącenia wszelkich innych wymagalnych wierzytelności brutto przysługujących Wnioskodawcy wobec Zastawcy.
Czy odroczenie w czasie rozliczenia części nadwyżki powstałej w wyniku przejęcia przez Wnioskodawcę od Zastawcy samolotu, może skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu z nieodpłatnych świadczeń.
Zdaniem Wnioskodawcy, odroczenie w czasie rozliczenia części nadwyżki, powstałej w wyniku przejęcia samolotu przez Wnioskodawcę od Zastawcy, nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu z nieodpłatnych świadczeń.
Pojęcie nieodpłatnego świadczenia zawarte zostało w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., zgodnie z którym, przychodem jest wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.u.p.d.o.p. nie zawiera definicji nieodpłatnych świadczeń, lecz określa jedynie sposoby i kryteria ustalania wartości nabytych nieodpłatnie rzeczy (praw) albo nieodpłatnych świadczeń. Na gruncie języka polskiego "nieodpłatny" znaczy tyle co: "niewymagający opłaty; taki, za który się nie płaci; bezpłatny" (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN, 2003 r.).
Pojęcie "nieodpłatnych świadczeń" zostało zdefiniowane natomiast w doktrynie oraz w judykaturze. W orzecznictwie sądów administracyjnych (np. uchwała Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r., sygn. II FPS 7/10, uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 października 2006 r., sygn. II FPS 1/06) ugruntowany został pogląd, że nieodpłatnymi świadczeniami są wszelkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.
Z powyższej definicji wynika, że aby powstał przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, powinny zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:
powinno wystąpić zdarzenie gospodarcze lub prawne będące źródłem nieodpłatnego świadczenia,
świadczenie nie może mieć charakteru ekwiwalentnego, przysporzenie w majątku podat-nika ma wymiar finansowy, w wyniku wzajemnego porozumienia tylko jeden podmiot osiąga korzyść majątkową,
świadczenie nie jest dostępne dla pozostałych podmiotów na warunkach rynkowych.
Uwzględniając przytoczoną powyżej definicję "nieodpłatnego świadczenia" należy zatem stwierdzić, że ustalenie na mocy stosownych porozumień terminu zwrotu części nadwyżki nie może zostać uznane za nieodpłatne świadczenie Zastawcy na rzecz Wnioskodawcy. Wnioskodawca jest bowiem nadal zobowiązany do zwrotu części "nadwyżki", a okoliczność, że zwrot ten ma nastąpić w terminie późniejszym, niż termin przejęcia przez Wnioskodawcę przedmiotu zastawu, nie ma w tym przypadku żadnego znaczenia. Wnioskodawca nadal jest zobowiązany do zwrotu części "nadwyżki", a więc nie uzyskuje jakiegokolwiek nieodpłatnego przysporzenia.
Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Ministra Finansów, w których wskazuje się, że odroczenie terminu płatności całości lub części ceny na podstawie wspólnego porozumienia nie stanowi nieodpłatnego świadczenia po stronie dłużnika:
* w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 28 marca 2013 r., znak: ITPB2/415-1156/12/RS wskazano, że w sytuacji bowiem gdy Wnioskodawca, działając na podstawie przepisów prawa, osobom fizycznym, spełniającym wskazane w uchwale warunki, wyraża zgodę na odroczenie terminu spłaty lub rozłożenie na raty płat-ności całości lub części należności, nie można mówić o przysporzeniu. Należność jest nadal wymagalna do zapłaty lecz odroczona w czasie. Zatem nie ma podstaw - dla celów podatkowych - do ustalenia wartości ewentualnego świadczenia z tytułu tych ulg w spła-cie. W związku z tym nie można uznać, że osoba fizyczna uzyskała przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
* w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22 października 2013 r., znak: IPPBI/415-766/13-2/KS stwierdzono, że w przypadku przedłużenia (odro-czenia) terminu zwrotu pożyczek wraz z oprocentowaniem dla Wnioskodawcy jako wspól-nika spółki cywilnej, nie powstanie przychód podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych. Przesunięcie (odroczenie) terminu spełnienia świadczenia przez pożyczkobior-cę w postaci zwrotu kwoty kapitału - pożyczki oraz odsetek wynikających z zawartych umów pożyczek jest neutralne podatkowo.
Wprawdzie powyższe rozstrzygnięcia dotyczyły interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże mając na uwadze fakt, że konstrukcja instytucji nieodpłatnych świadczeń jest identyczna na gruncie obydwu ustaw o podatku dochodowym, konkluzja wynikająca z niniejszego rozstrzygnięcia ma również zastosowanie do analizowanej sprawy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczącym powstania nieodpłatnego świadczenia z tytułu odroczenia lub rozłożenia na raty płatności. Z orzecznictwa dotyczącego wypłaty dywidendy wynika np. że w sytuacji gdy dywidenda jest wypłacana w ratach, zgodnie z terminami ustalonymi w stosownej uchwale, po stronie spółki wypłacającej dywidendę nie powstaje przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, a spółka nie uzyskuje żadnego przysporzenia majątkowego kosztem innego podmiotu. Jak wyjaśniono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 stycznia 2011 r., sygn. II FSK 1583/09 spółka miała prawo określenia terminu wypłaty dywidendy. Skoro zgromadzenie wspólników decydowało co do zasady o jej wypłacie wspólnikom, to tym bardziej mogło ono jednocześnie zadecydować o terminie jej dokonania (a maiori ad minus), przy czym podejmując decyzję w tym zakresie, podejmowało ją jeszcze w odniesieniu do własnego majątku. Dopiero z dniem wskazanym w uchwale jako dzień wypłaty dywidendy (terminu tego nie należy mylić, jak czynił to organ, z dniem dywidendy, o którym mowa w art. 193 § 2 Kodeksu spółek handlowych, a więc dotyczącym momentu, na który określa się wspólników uprawnionych do otrzymania dywidendy) roszczenie wspólników o wypłatę dywidendy stawało się wymagalne. Przed tym dniem spółka, obracając pieniędzmi z czystego zysku bądź nie korzystając z kredytu w celu wypłaty dywidendy, nie uzyskiwała korzyści kosztem innego podmiotu, wspólnik bowiem nie mógł skutecznie domagać się wypłacenia mu dywidendy przed terminem wskazanym w uchwale.
Z powyższego rozstrzygnięcia jednoznacznie wynika, że wprawdzie roszczenie wspólników o wypłatę dywidendy powstaje z chwilą podjęcia uchwały o podziale zysku, to roszczenie to staje się wymagalne dopiero w terminie wypłaty dywidendy. Gdy zgodnie z uchwałą dywidenda wypłacana jest w ratach, roszczenie o jej wypłatę staje się wymagalne w terminie wypłaty poszczególnych rat.
Taką interpretację przepisów dotyczących nieodpłatnych świadczeń w zakresie dotyczącym wypłat ze spółki środków pieniężnych potwierdził również Dyrektor Izby Skarbowej Warszawie w interpretacji indywidualnej z 27 marca 2012 r. znak: IPPB3/423-1032/11-2/PK1, w której stwierdził, że nie można mówić o wystąpieniu po stronie spółki przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, w przypadku rozłożenia wynagrodzenia za przymusowo umarzane udziały na raty, czy odroczenia jego płatności. Skoro przepisy pozwalają na umorzenie udziałów bez wypłaty wynagrodzenia na podstawie art. 199 i nie powoduje to dla spółki konsekwencji podatkowych w postaci uzyskania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, to tym bardziej niezasadna jest teza, że taki przychód powstanie jeśli zostanie postanowione o wynagrodzeniu płatnym w ratach lub zostanie postanowione o odroczeniu płatności ustalając ostateczną datę wypłaty wynagrodzenia nie późniejszym niż 36 miesięcy od daty podjęcia uchwały o umorzeniu. Postanowienia te będą miały oparcie w umowie spółki i uchwale zgromadzenia udziałowców spółki.
Powyższe rozstrzygnięcia jednoznacznie wpisują się w linię orzeczniczą z której wynika, że rozłożenie na raty albo odroczenie terminu płatności nie powoduje powstania po stronie dłużnika przychodu z nieodpłatnych świadczeń.
Z powyższego można wywieść konkluzję, że z ewentualnym nieodpłatnym świadczeniem związanym z odroczeniem terminu płatności części ceny możemy mieć do czynienia nie wcześniej niż po upływie terminu wymagalności. Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 20 września 2013 r., znak: ILPB3/423-295/13-2/JG, w której stwierdził, że w przypadku gdy stosowna uchwała zgromadzenia wspólników określa dzień wypłaty dywidendy (w przedmiotowej sprawie - 30 czerwca 2013 r.), korzystanie do upływu tego terminu ze środków finansowych obejmujących niewypłaconą do tego dnia część dywidendy, nie skutkuje powstaniem przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń. O nieodpłatnym świadczeniu można mówić dopiero w przypadku niedotrzymania przez Spółkę terminu wypłaty dywidendy.
W związku z powyższym, należy stwierdzić, że do dnia upływu terminu płatności części nadwyżki, tj. do 28 sierpnia 2014 r. po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń.
Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podatkowy, za okres od dnia powstania części nadwyżki do dnia jej wymagalności, związany z przesunięciem terminu płatności części nadwyżki.
Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 dalej: u.p.d.o.p.), przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.
Należy jednak zauważyć, że stanowiąc o nieodpłatnych świadczeniach, jako o przychodzie kształtującym podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym, ustawodawca nie zdefiniował tego pojęcia. Zgodnie jednak z ugruntowanym poglądem, pojęcie to obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Bez znaczenia w związku z tym pozostaje forma w jakiej doszło do uzyskania danej korzyści, istotą nieodpłatnego świadczenia jest bowiem sam fakt uzyskania danej korzyści.
Ustalenie, czy określone świadczenie uzyskane przez podatnika nieodpłatnie stanowi dla niego przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 omawianej ustawy, wymaga oceny charakteru dokonanego rodzaju czynności, w szczególności zbadania, czy należy ona do czynności przysparzających, w przypadku których strona dokonująca przysporzenia otrzymuje w zamian korzyść majątkową. Powstanie przychodu z nieodpłatnych świadczeń należy zatem rozważyć zawsze wtedy, gdy podatnik podatku dochodowego od osób prawnych otrzymuje, bez obowiązku świadczenia wzajemnego, rzeczy lub prawa, bądź inne świadczenia lub też możliwość korzystania z rzeczy lub praw.
Przykładowo w wyroku NSA z 28 czerwca 2006 sygn. FSK 969/05 sąd wskazał, że zarówno rezygnacja z dochodzenia odsetek, jak i przedłużenie okresu spłaty należności nie mogą być uznane za działanie wierzyciela, z którym wiąże się otrzymanie nieodpłatnego świadczenia skoro wierzyciel nie spełnił na rzecz Skarżącej żadnego świadczenia. Nie są także równoznaczne z wyrażeniem przez niego woli dokonania przysporzenia majątkowego na jej korzyść.
W gruncie rzeczy korzyść, jaką uzyskała Skarżąca, jest efektem jej własnego zachowania polegającego na powstrzymywaniu się od spełnienia świadczeń, do których zobowiązywały ją zawarte umowy. Podkreślić należy, że przedmiotem tych umów było nabycie towarów i wyrobów, a nie udzielenie pożyczki, czy też kredytu. Odsetki za opóźnienie w zapłacie należności nie byłyby zatem naliczane jako wynagrodzenie za korzystanie z kapitału, a jako odszkodowanie za niesolidność dłużnika, którego dochodzenie - co słusznie podnosiła Skarżąca - zależało od woli wierzyciela.
Zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. nie może prowadzić do opodatkowania jakiegokolwiek zachowania się podmiotu gospodarczego, z którego wynikać może nieodpłatna korzyść. Uwzględniając rozumowanie Sądu należałoby natomiast przyjąć, że otrzymaniem nieodpłatnego świadczenie byłoby każde nieopłacenie w terminie dowolnej należności. Z przedstawionych wyżej względów korzyści, jakie Skarżąca uzyskała w związku z przedłużeniem terminu zapłaty za nabyte towary i wyroby oraz rezygnacją wierzyciela z dochodzenia odsetek w przedłużonym terminie, nie mogą być traktowane jako uzyskanie nieodpłatnego świadczenia, podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Oznacza to, że przepis ten nie powinien być zastosowany w niniejszej sprawie. Tym samym doszło do jego naruszenia poprzez niewłaściwe zastosowanie.
Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca z uwagi na niewywiązanie się dłużnika, ze zobowiązania, przejął na własność należący do niego samolot, który był przedmiotem zastawu rejestrowego. Ponieważ wartość wierzytelności była niższa niż wartość przedmiotu zastawu, Wnioskodawca miał obowiązek zapłaty różnicy pomiędzy wartością samolotu, a zobowiązaniem niespłaconym przez dłużnika. Strony ustaliły późniejszy, niż dzień przejęcia przedmiotu zastawu, termin płatności tej należności. Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy odroczenie terminu płatności będzie stanowiło przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń.
Biorąc pod uwagę powyższe rozważania należy stwierdzić, że skoro należność jest nadal wymagalna do zapłaty lecz tylko odroczona w czasie, dłużnik nie spełnił na rzecz Wnioskodawcy żadnego świadczenia. Nie ma więc podstaw by odroczenie terminu spłaty należności, uznać za nieodpłatne świadczenie, powodujące u Wnioskodawcy powstanie przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.
W związku z czym przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.