Source: https://interpretacje-podatkowe.org/uslugi/ilpp5-443-89-13-2-pg
Timestamp: 2018-11-20 11:17:04
Legal References Found: art. 14
 art. 41
 art. 146
 art. 146
 art. 41
 art. 109
 art. 110
 art. 41
 art. 41
 art. 2
 art. 3
 art. 3
 art. 41
 art. 41
 art. 41
 art. 41
 art. 41
 art. 41
 art. 146

Document Content:
ILPP5/443-89/13-2/PG | Interpretacja indywidualna
♦ › Usługi › ILPP5/443-89/13-2/PG
Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, 27 maja 2013 r.
Stawka podatku na wykonanie kompleksowej usługi instalacji ogrzewania budynku mieszkalnego z wykorzystaniem pomp ciepła, w przypadku gdy część instalacji znajduje się poza budynkiem.
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 22 kwietnia 2013 r. (data wpływu 25 kwietnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku na całość usługi związanej z wykonaniem kompletnej instalacji ogrzewania budynku mieszkalnego z wykorzystaniem pomp ciepła – jest prawidłowe.
W dniu 25 kwietnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku na całość usługi związanej z wykonaniem kompletnej instalacji ogrzewania budynku mieszkalnego z wykorzystaniem pomp ciepła.
Firma Wnioskodawcy zajmuje się budową systemów ogrzewania budynków mieszkalnych jednorodzinnych z zastosowaniem pomp ciepła. W ramach umowy wykonuje kompletne instalacje służące do ogrzewania budynku. Przedmiotem umowy jest montaż i dostawa urządzeń kotłowni z wykorzystaniem pompy ciepła, wykonanie dolnego źródła ciepła jako instalacji ogrzewania podłogowego lub grzejnikowego. Umowa podpisana jest na usługę i dostawę urządzeń i materiałów. Instalacja stanowi pod względem technicznym jedną całość. Bez jakiegokolwiek jej elementu składowego instalacja nie może funkcjonować. Ze względu na zastosowaną technologię odzysku ciepła z zewnątrz budynku - część instalacji znajduje się poza obrysem budynku (sondy gruntowe lub moduły zewnętrzne pomp odzyskujących ciepło z powietrza). Części instalacji znajdujące się wewnątrz i na zewnątrz budynku są ze sobą połączone w sposób trwały i stanowią pod względem produkcji ciepła na potrzeby ogrzania budynku integralną całość. Firma Zainteresowanego jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Usługi związane z wykonaniem kompletnej instalacji ogrzewania są wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
Obecnie dla instalacji, które są wykonywane poza obrysem budynku, tj. gruntowe dolne źródła do pomp ciepła Wnioskodawca stosuje stawkę podatku VAT 23%, natomiast dla instalacji, które są wykonywane wewnątrz budynku stosuje on stawkę VAT obniżoną 8%.
Czy firma Zainteresowanego może zastosować stawkę podatku VAT w wysokości 8% na całość usługi związanej z wykonaniem kompletnej instalacji ogrzewania budynku mieszkalnego z wykorzystaniem pomp ciepła, w przypadku gdy część instalacji znajduje się poza budynkiem...
Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowa stawka VAT na wykonanie kompletnej instalacji grzewczej z zastosowaniem pomp ciepła w budynkach mieszkalnych wynosi 8%. Żaden z elementów tej instalacji nie może funkcjonować niezależnie. Ze specyfiki technologii ogrzewania budynków za pomocą pomp ciepła wynika, że część instalacji musi znajdować się na zewnątrz budynku w celu odzyskania ciepła z gruntu lub atmosfery i przemieszczenia go do wnętrza. System ogrzewania przy zastosowaniu pompy ciepła stanowi jedną całość pod względem technologicznym i instalacyjnym.
Zgodnie z Ustawą o PTU stawkę 8% stosuje się do budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Instalacja centralnego ogrzewania stanowi integralną część budynku mieszkalnego i nie zmienia tego fakt, że jej część ze względów technologicznych znajduje się poza obrysem budynku. Część zewnętrzna i wewnętrzna instalacji są połączone ze sobą nierozerwalnie w sensie materialnym i technologicznym. Instalacja ta stanowi zgodnie z założeniami projektowymi niezbędny element techniczny dla użytkowania obiektu mieszkalnego.
Sprawę jednolitego pod względem podatku VAT traktowania usługi i jej nierozerwalności niezależnie od jej wykonywania wewnątrz czy na zewnątrz budynku rozstrzygnął Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 3 grudnia 2009 r. (I SA/Wr 1435/09). W uzasadnieniu wyroku podkreśla się, że Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku C 349/96 Card Protection Plan Ltd oraz C-41/04 Levob Verzekering BV wypowiedział się przeciw sztucznemu dzieleniu usługi złożonej z kilku świadczeń w celu opodatkowania różnymi stawkami podatku od towarów i usług. Tym bardziej nieprawidłowe jest dzielenie jednorodnej usługi według miejsca montażu (w obrębie budynku czy poza budynkiem).
Jednak, zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:
stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.
Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, stosownie do art. 41 ust. 12a ustawy, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.
Zgodnie z § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 247 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem, stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla:
W świetle § 7 ust. 3 rozporządzenia, przepisu ust. 1 pkt 3 nie stosuje się, jeżeli wartość towarów bez podatku wchodzących w podstawę opodatkowania świadczenia robót konserwacyjnych przekracza 50% tej podstawy.
Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji budynków mieszkalnych, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.).
Zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wybudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Natomiast budynki mieszkalne to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadku, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.
Do budynków sklasyfikowanych w dziale 11, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy zalicza się:
budynki mieszkalne jednorodzinne (PKOB 111), czyli samodzielne budynki takie jak: pawilony, wille, domki wypoczynkowe, leśniczówki, domy mieszkalne w gospodarstwach rolnych (bez budynków gospodarstw rolnych), rezydencje wiejskie, domy letnie itp., a także domy bliźniacze lub szeregowe, w których każde mieszkanie ma swoje własne wejście w poziomu gruntu;
budynki zbiorowego zamieszkania (PKOB 113), czyli domy opieki społecznej, hotele robotnicze, internaty i bursy szkolne, domy studenckie, domy dziecka, domy dla bezdomnych, budynki mieszkalne na terenie koszar, zakładów karnych i poprawczych, aresztów śledczych, budynki rezydencji prezydenckich i biskupich.
W grupie 111 mieści się klasa: 1110 - budynki mieszkalne jednorodzinne, z kolei w grupie 112 sklasyfikowane są klasy: 1121 - budynki o dwóch mieszkaniach, 1122 - budynki o trzech i więcej mieszkaniach.
Z kolei, pod symbolem 112 zaklasyfikowano „budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe”. Klasa ta obejmuje: budynki samodzielne, domy bliźniacze lub szeregowe o dwóch mieszkaniach, budynki mieszkalne pozostałe, takie jak: budynki mieszkalne, o trzech i więcej mieszkaniach.
Natomiast z uregulowań zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.) wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Budynkiem zaś jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 3 pkt 1 lit. a i pkt 2 ww. ustawy).
Ponadto należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja oraz przebudowa, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do przepisów prawa budowlanego.
W myśl art. 3 pkt 7 cyt. ustawy, przez roboty budowlane należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego.
Z kolei, zgodnie z pkt 7a tego artykułu, przez przebudowę należy rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; w przypadku dróg są dopuszczalne zmiany charakterystycznych parametrów w zakresie niewymagającym zmiany granic pasa drogowego.
Definicję remontu zawarto w art. 3 pkt 8 powołanej ustawy, zgodnie z którym przez remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a nie stanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.
Modernizacja to „unowocześnienie i usprawnienie czegoś” - według internetowego słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.).
Montaż - wg powyższego słownika - to „składanie maszyn, aparatów, urządzeń z gotowych części; zakładanie, instalowanie urządzeń technicznych”.
Analiza powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, iż warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji budynków lub ich dostawy. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej 8% stawki podatku.
Zauważyć należy, iż przy ustaleniu właściwej stawki podatku VAT decydujące znaczenie ma ustalenie co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów, czy też świadczy usługę oraz czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy (dostawa, budowa, remont, modernizacja, przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym).
Strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Wobec powyższego jeżeli przedmiotem sprzedaży ma być konkretna usługa nie powinno się wyodrębniać poszczególnych elementów, które złożyły się na tę usługę i opodatkowywać ich osobno ponieważ usługodawca sprzedaje określoną usługę a nie elementy (koszty).
Aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną, winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.
Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę złożoną, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi złożonej.
Stanowisko takie przedstawił również TSUE w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., sygn. C-349/96 stwierdzając, iż: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.
Z powyższego wynika zatem, że celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą dominującą usługę złożoną jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi zasadniczej dominującej, co oznacza, że usługa pomocnicza nie może realizować tego samego celu co usługa zasadnicza.
Wskazać ponadto należy, iż zgodnie z obowiązującą w prawie cywilnym zasadą swobody umów, to strony decydują o treści zawieranych przez siebie umów. To strony decydują, co jest przedmiotem konkretnej czynności cywilnoprawnej, a co za tym idzie, to one określają, co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli np. przedmiotem sprzedaży jest usługa remontowa, budowlana, czy budowlano-montażowa, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży, ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (materiały, robocizna, transport, zużyta energia, narzędzia itp.). Wyliczenie, co składa się na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, nie może jednak uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych). Zastosowanie prawidłowej stawki podatku uzależnione jest od postanowień umowy na wykonanie robót budowlanych. Jeżeli przedmiotem umowy będą roboty budowlane jako całość, w budynkach mieszkalnych objętych społecznym programem mieszkaniowym, to należna stawka będzie wynosić 8%.
Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca zajmuje się budową systemów ogrzewania budynków mieszkalnych jednorodzinnych z zastosowaniem pomp ciepła. W ramach umowy wykonuje kompletne instalacje służące do ogrzewania budynku. Przedmiotem umowy jest montaż i dostawa urządzeń kotłowni z wykorzystaniem pompy ciepła, wykonanie dolnego źródła ciepła jako instalacji ogrzewania podłogowego lub grzejnikowego. Umowa podpisana jest na usługę i dostawę urządzeń i materiałów. Instalacja stanowi pod względem technicznym jedną całość. Bez jakiegokolwiek jej elementu składowego instalacja nie może funkcjonować. Ze względu na zastosowaną technologię odzysku ciepła z zewnątrz budynku - część instalacji znajduje się poza obrysem budynku (sondy gruntowe lub moduły zewnętrzne pomp odzyskujących ciepło z powietrza). Części instalacji znajdujące się wewnątrz i na zewnątrz budynku są ze sobą połączone w sposób trwały i stanowią pod względem produkcji ciepła na potrzeby ogrzania budynku integralną całość.
Dodatkowo Zainteresowany wskazał, iż jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz usługi związane z wykonaniem kompletnej instalacji ogrzewania są wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
Należy zauważyć, że w przedmiotowej sprawie wykonanie części instalacji służącej do ogrzewania budynku, zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w myśl art. 41 ust. 12a ustawy, poza jego obrysem (sondy gruntowe lub moduły zewnętrzne pomp odzyskujących ciepło z powietrza), nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest ściśle powiązana z montażem, uruchomieniem a tym samym z możliwością funkcjonowania całej instalacji ogrzewania.
Reasumując, należy stwierdzić, że o ile faktycznie przedmiotem umowy zawartej przez Wnioskodawcę będzie wykonanie usługi, polegającej na kompletnym wykonaniu instalacji służącej do ogrzewania budynku, to wówczas z tytułu wykonania tej usługi, zastosowanie znajdzie stawka podatku od towarów i usług w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 i art. 41 ust. 12 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy.
W związku z powyższym stwierdzić należy, iż Zainteresowany może stosować stawkę podatku VAT w wysokości 8% na całość usługi związanej z wykonaniem kompletnej instalacji ogrzewania budynku mieszkalnego z wykorzystaniem pomp ciepła, pomimo że część instalacji znajduje się poza budynkiem.
Jednocześnie zaznaczyć należy, że w przypadku budownictwa nieobjętego społecznym programem mieszkaniowym (lokali użytkowych, budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2 oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2), preferencyjnej stawki VAT w wysokości 8% nie stosuje się lub stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej te obiekty do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.
ILPP5/443-89/13-2/PG
IBPBII/2/415-246/13/NG | Interpretacja indywidualna
ITPP3/443-284/13/MD | Interpretacja indywidualna
ILPP1/443-980/12-2/HW | Interpretacja indywidualna
US33/NL/LF/II/415/4111-39/05/PG | Postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego
ITPP1/443-300/13/TS | Interpretacja indywidualna
IBPP4/443-227/13/BP | Interpretacja indywidualna
ITPP2/443-721/13/EK | Interpretacja indywidualna