Source: https://interpretacje-podatkowe.org/aport/1462-ippb6-4510-527-2016-1-az
Timestamp: 2018-10-22 14:12:21
Legal References Found: art. 14
 art. 14
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 12
 art. 7
 art. 15
 art. 16
 art. 15
 art. 4
 art. 9
 art. 9
 art. 9
 art. 15
 art. 4
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 16
 art. 15
 FSK 
 art. 16
 art. 16
 art. 15
 art. 16
 art. 16
 FSK 
 art. 15
 art. 12
 art. 15

Document Content:
♦ › Aport › 1462-IPPB6.4510.527.2016.1.AZ
Czy w przypadku, w którym Wnioskodawca ureguluje należności wynikające z faktur: Wnioskodawca będzie uprawniony zaliczyć ten wydatek do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych?
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 30 września 2016 r. (data wpływu 5 października 2016 r.), uzupełnionego pismem z dnia 20 października 2016 r. (data nadania 20 października 2016 r., data wpływu 20 października 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków otrzymania aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa (ZCP):
w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów z tytułu zobowiązań związanych ze ZCP, uregulowanych po dniu otrzymania aportu w sytuacji gdy dostawy i usługi były świadczone przed wniesieniem aportu (pytanie nr 1a) – jest nieprawidłowe,
w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów z tytułu zobowiązań związanych ze ZCP, uregulowanych po dniu otrzymania aportu w sytuacji, gdy dostawy i usługi będą świadczone po dniu wniesienia aportu (pytanie nr 1b) – jest nieprawidłowe.
Ponadto Dział Soków posiada wydzielone osobne rachunki bankowe Spółki X.. Za pośrednictwem ww. rachunków Spółka X. alokuje do Działu odpowiednie kwoty środków pieniężnych celem regulacji zobowiązań/należności związanych z Działem Soków, a także dokonywania „wewnętrznych” przepływów pieniężnych pomiędzy Działem Soków a pozostałą częścią przedsiębiorstwa Spółki X. Potwierdza to także, iż na podstawie prowadzonej ewidencji księgowej możliwe jest ustalenie, jakie przychody i koszty wiążą się z działalnością Działu Soków oraz określenie, w jakiej części środki pieniężne posiadane przez Spółkę X. wygenerowane zostały przez ten Dział.
W ramach aportu Wnioskodawca przejmie prawa i obowiązki wynikające z różnorodnych umów zawartych przez spółkę wnoszącą Spółkę X., a dotyczących zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Kontrahenci spółki wnoszącej od chwili uzyskania informacji o przejęciu tychże praw i obowiązków, w ramach tychże umów będą świadczyć usługi, jak również dostarczać towary na rzecz Wnioskodawcy. Na przejęte przez Wnioskodawcę zobowiązania ZCP składać się będą m.in. zobowiązania z tytułu otrzymanych towarów i usług udokumentowane odpowiednimi fakturami, które rozpoznane zostaną jako koszt uzyskania przychodu wyłącznie przez Wnioskodawcę. Koszty te co do zasady stanowić mogą koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych („dalej ustawa o CIT”) zarówno jako koszt bezpośrednio związany z przychodem, o którym mowa w art. 15 ust. 4b i 4c do ustawy o CIT jak i jako koszt pośredni, o którym mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.
Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1 postawione we wniosku; odpowiedzi na pytania nr 2, 3, 4, 5 udzielono odpowiednio w odrębnych rozstrzygnięciach.
Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uregulowania przez niego należności udokumentowanych fakturami wystawionymi już po dniu dokonania aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a dotyczących dostaw i usług zrealizowanych na rzecz spółki wnoszącej Spółki X. jeszcze przed dniem dokonania aportu, aczkolwiek nierozerwalnie związanych z przedmiotem całego aportu, a także wystawionych przez kontrahenta spółki wnoszącej - Spółki X. przed datą wniesienia aportu na jej rzecz, ale w stosunku do dostaw i usług świadczonych na rzecz Wnioskodawcy już po jego wniesieniu będzie ona uprawniona do zaliczenia wydatków udokumentowanych tymi fakturami do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych. Jeżeli bowiem spółka przejmuje prawa i obowiązki wynikające z umów, w toku realizacji, których rzeczowe dostawy i usługi były lub będą realizowane, to tym samym do uregulowania związanych z nimi należności będzie zobowiązana spółka. Jeśli faktycznie to Wnioskodawca ureguluje rzeczowe należności, to tym samym poniesie on ich ekonomiczny ciężar, a w konsekwencji, to on, a nie spółka wnosząca Spółka X. uprawniony będzie do zaliczenia wydatków udokumentowanych tymi fakturami do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Wnioskodawcy wydatki na realizowane dostawy i usługi, jako pozostające w nierozerwalnym zawiązku z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, służącą Wnioskodawcy do prowadzenia działalności gospodarczej, stanowią koszty uzyskania przychodów związane z zabezpieczeniem źródeł przychodów Wnioskodawcy.
Wnioskodawca podkreśla, że swojego stanowiska w sprawie nie opiera na zawartych w Ordynacji podatkowej (art. 93 i nast.) przepisach dotyczących uniwersalnej sukcesji podatkowej, bowiem te nie obejmują transakcji polegających na wniesieniu w formie aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Swoje stanowisko w przedmiocie objętego niniejszym wnioskiem zdarzenia przyszłego Wnioskodawca opiera natomiast na zasadach ogólnych dotyczących zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów, wynikających z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.
Wnioskodawca uważa, że zapłacone przez Wnioskodawcę, po dniu aportu, zobowiązania zaciągnięte przez spółkę wnoszącą aport Spółkę X., będą stanowić koszt uzyskania przychodów spółki przejmującej - Wnioskodawcy.
Należy bowiem wskazać, że - na gruncie ustawy o CIT - wniesienie aportu na powiększenie kapitału zakładowego, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT, nie zalicza się do przychodów podlegających opodatkowaniem podatkiem dochodowym, zatem - zgodnie z przyjętą w art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT - zasadą, wydatki związane z aportem nie powinny zostać uznane za koszt podatkowy. Z ww. przepisów wynika bowiem, że - przy obliczaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych - uwzględnia się jedynie koszty uzyskania przychodów podlegające opodatkowaniu tym podatkiem. W tym kontekście, należy odczytywać również treść art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o CIT, w myśl którego kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.
Dodatkowo należy wskazać na art. 15 ust. ls ustawy o CIT (rozszerzający pojęcie kosztów), który wyraża tzw. zasadę „kontynuacji kosztów” u nabywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa i jest wyrazem implementacji do prawa krajowego postanowień Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz. U. UBL z dnia 25 listopada 2009 r. - dalej: Dyrektywa o fuzjach) w tym art. 4 ust. 1 i 4.
Zasada „kontynuacji kosztów” oznacza także możliwość kontynuowania kosztów, jakie pojawią się po dniu aportu, a są związane funkcjonalnie z przejętym aportem oraz że na przekazywany w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa majątek z reguły składają się zarówno aktywa, jak i pasywa, których łączna wartość nie koniecznie musiała odpowiadać ich wartości rzeczywistej. Zważywszy, że ustawodawca unijny wyłącza z podstawy opodatkowania wartość majątku stanowiącą różnicę między wartością rzeczywistą a wartością do celów podatkowych, rozumianą, jako wartość, na podstawie której wszelkie zyski lub starty zostałyby obliczone do celów podatku od dochodów, zysków lub zysków kapitałowych spółki przekazującej, gdyby takie aktywa lub pasywa zostały sprzedane w chwili łączenia, podziału lub podziału przez wydzielenie albo wniesienia aportu (art. 4 ust. 1 i 2 lit. a w zw. z art. 9 Dyrektywy o fuzjach), pod warunkiem, że przekazane aktywa i pasywa to aktywa i pasywa spółki przekazującej, które w wyniku łączenia, podziału lub podziału przez wydzielenie albo wniesienie aportu są faktycznie związane ze stałym zakładem spółki przejmującej i odgrywają rolę w osiągnięciu zysków lub strat uwzględnianych dla celów podatkowych (art. 4 ust. 1 i 2 lit. b w zw. z art. 9 ww. Dyrektywy). Należy uznać, że taki sposób obliczania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym ma zastosowanie jedynie w przypadku dokonania przez spółkę przejmującą obliczeń dotyczących nowych odpisów amortyzacyjnych lub zysków i start w odniesieniu do aktywów i pasywów przekazanych zgodnie z regułami, które stosowane byłyby do spółki lub spółek przekazujących, jeżeli łączenie, podział lub podział przez wydzielenie albo wniesienie aktywów nie zostałoby dokonane (art. 4 ust. 4 w zw. z art. 9 Dyrektywy o fuzjach). Należy zaznaczyć, że w niniejszej sprawie nie chodzi o wydatki poniesione przez spółkę zbywającą, które miałyby przejść, w ramach rozliczeń między spółkami, na spółkę przejmującą, lecz o wydatki poniesione przez spółkę przejmującą Wnioskodawcę po dniu aportu, na zobowiązania, których jedynie źródła powstania należy upatrywać w działalności spółki zbywającej Spółki X. Tak więc, pomimo że przedmiotowe zobowiązania wynikają de facto z zobowiązań zaciągniętych przez spółkę zbywającą - Spółkę X., to - z uwagi na ich związanie z wniesionym aportem i skutecznym przejściem na spółkę przejmującą - Wnioskodawcę należy je uznać za koszt uzyskania przychodów spółki przejmującej – Wnioskodawcy. Innymi słowy, jeśli wniesiony majątek służy osiągnięciu przychodu Wnioskodawcy, to również powstające po dniu aportu koszty, związane z obsługą przejętych zobowiązań, powinny, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT stanowić koszt podatkowy uzyskanych przez Wnioskodawcę przychodów.
Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka X. w dniu 1 listopada 2016 r. zamierza wnieść aport zorganizowanej czyści przedsiębiorstwa (Dział Soków) w postaci jej podstawowej działalności związanej z produkcją i sprzedażą soków, nektarów i napojów do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – Wnioskodawcy.
Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.), zorganizowana część przedsiębiorstwa oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.
Przeniesieniu własności zorganizowanej części przedsiębiorstwa na rzecz Wnioskodawcy w związku z aportem towarzyszyć będzie przejęcie praw i obowiązków wynikających z różnorodnych umów zawartych przez spółkę wnoszącą aport, a dotyczących zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Kontrahenci spółki wnoszącej aport od chwili uzyskania informacji o przejęciu tych praw i obowiązków, w ramach tych umów będą świadczyć usługi, jak również dostarczać towary na rzecz Wnioskodawcy. Zatem wraz z wniesieniem zorganizowanej części przedsiębiorstwa do Spółki, Wnioskodawca przejmie również zobowiązania funkcjonalnie związane z przedsiębiorstwem. Wartość wkładu niepieniężnego (tzn. wartość aportowanego przedsiębiorstwa) ustalona zostanie jako wartość księgowa znajdująca odzwierciedlenie w wartości zorganizowanej części przedsiębiorstwa (Działu Soków) w księgach rachunkowych Spółki X., a wartość aktywów zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostanie pomniejszona o zobowiązania (w przypadku zobowiązań dokumentowanych fakturą w wartości brutto faktury, tj. łącznie z podatkiem od towarów i usług) i utworzone rezerwy funkcjonalnie związane ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa (Działem Soków). Na przejęte przez Wnioskodawcę zobowiązania ZCP składać się będą m.in. zobowiązaniu z tytułu otrzymanych towarów i usług udokumentowane odpowiednimi fakturami, które rozpoznane zostaną jako koszt uzyskania przychodu wyłącznie przez Wnioskodawcę. Koszty te co do zasady stanowić mogą koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – zarówno jako koszt bezpośrednio związany z przychodem, o którym mowa w art. 15 ust. 4b i 4c do ustawy o CIT, jak i jako koszt pośredni, o którym mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.
Udzielając odpowiedzi na zadane przez Wnioskodawcę pytanie oraz dokonując oceny stanowiska zawartego we wniosku, na wstępie należy zauważyć (z czym zgadza się również Wnioskodawca), że w niniejszej sprawie nie znajdują zastosowania przepisy działu III rozdziału 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) regulujące uprawnienia podmiotów wynikające z tzw. sukcesji podatkowej, tj. sytuację, w której dany podmiot (podatnik) korzysta z praw nabytych przez inny podmiot (innego podatnika).
Podkreślenia wymaga w tym miejscu, że zdaniem tut. organu, brak w niniejszym przypadku, tzw. uniwersalnej sukcesji podatkowej, wynikającej z zastosowania przepisów Ordynacji podatkowej – co w sprawie jest bezsporne – nie uniemożliwia, co do zasady, potraktowania jako koszty uzyskania przychodów, opisanych we wniosku należności udokumentowanych fakturami wystawionymi już po dniu dokonania aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a dotyczących dostaw i usług zrealizowanych na rzecz spółki wnoszącej Spółki X. jeszcze przed dniem dokonania aportu, aczkolwiek nierozerwalnie związanych z przedmiotem całego aportu, a także wystawionych przez kontrahenta spółki wnoszącej – Spółki X. przed datą wniesienia aportu na jej rzecz, ale w stosunku do dostaw i usług świadczonych na rzecz Wnioskodawcy już po wniesieniu aportu. Wskazana bowiem powyżej okoliczność braku sukcesji podatkowej w przypadku wniesienia aportu nie wyłącza jednak generalnego obowiązku, jaki ciąży na podatnikach podatku dochodowego od osób prawnych, w postaci prawidłowego ustalenia dochodu do opodatkowania za dany rok podatkowy. W konsekwencji nie powinno ulegać wątpliwości, że każda ze stron transakcji jest zobowiązana do prawidłowego ustalenia wysokości przychodów i kosztów podatkowych związanych z działalnością gospodarczą danego podatnika wykonywaną odpowiednio przed i po dacie aportu, bez wzajemnego kontynuowania rozliczeń podatkowych. Biorąc pod uwagę obowiązek prawidłowego ustalenia wysokości przychodów i kosztów podatkowych przez każdą ze stron transakcji aportu, należy wziąć pod uwagę fakt wniesienia do Wnioskodawcy w szczególności praw i obowiązków (składników majątkowych i zobowiązań) wynikających z umów zakupu towarów i usług. Zatem obowiązek uregulowania (tj. faktycznej zapłaty) należności względem kontrahentów przez Wnioskodawcę (który wynika z przejęcia w ramach aportu przez Wnioskodawcę ogółu praw i obowiązków z umów zawartych z kontrahentami) również będzie miał wpływ na obowiązek prawidłowego ustalenia przez Wnioskodawcę wysokości kosztów podatkowych.
Wskazać należy, że podstawową kwestią podlegającą rozstrzygnięciu jest, czy przepisy dotyczące kosztów uzyskania przychodów, a w tym zwłaszcza art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 1s ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pozwalają w przypadku opisanym przez Wnioskodawcę, jako zdarzenie przyszłe, na zaliczenie w poczet kosztów rzeczowych należności wynikających z zobowiązań przejętych w ramach aportu.
W rozpatrywanej sprawie znaczenie ma właściwa wykładnia art. 15 ust. 1s pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten wyraża, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, zasadę wyceny majątku nabytego w ramach aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części i przewiduje jedynie kontynuację wyceny składników majątku nabytego w ramach aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, a nie jak twierdzi Wnioskodawca zasadę kontynuacji kosztów. Nie stanowi on zatem samodzielnie, o możliwości kontynuacji rozliczeń podatkowych przez spółkę otrzymującą aport. Tylko bowiem w odniesieniu do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład istnieje zgodnie z art. 15 ust. 1s pkt 1 tej ustawy konieczność ustalania wartości poszczególnych składników majątku, wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w wysokości wartości historycznej rozumianej jako moment ich ujęcia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład. W odniesieniu do składników majątku stanowiących m.in. zapłacone przez Wnioskodawcę, po dniu aportu zobowiązania zaciągnięte przez spółkę wnoszącą aport Spółkę X., brak jest przepisu zakładającego kontynuację kosztów.
W konsekwencji możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconych przez Wnioskodawcę, po dniu aportu, zobowiązań zaciągniętych przez spółkę wnoszącą aport, w ocenie organu należy rozpatrywać na gruncie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. spełnienia wszystkich przesłanek w nim wymienionych.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.1.
Stosownie do przywołanej treści art. 15 ust. 1 ustawy, za koszty uzyskania przychodu należy zatem, zgodnie z utrwalonymi już poglądami judykatury (por. przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 234/08; uchwały NSA z dnia 24 stycznia 2011r., Sygn. akt II FPS 6/10 oraz z dnia 12 grudnia 2011r., Sygn. akt II FPS 2/11 publik. w CBOSA) uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła, i które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1. Nie każdy zatem wydatek poniesiony przez podatnika, nawet będący kosztem w sensie bilansowym i jednocześnie nie wymieniony w art. 16 ust. 1, będzie kosztem uzyskania przychodu (por. A. Gomułowicz (w:) A. Gomułowicz, J. Małecki - Podatki a prawo podatkowe, Wyd. Prawnicze LexisNexis 2002, s. 126; B. Dauter (w:) pracy zbiorowej - Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wyd. Unimex 2003, s. 259).
Użycie w art. 15 ust. 1 ustawy zwrotu „w celu” oznacza, że nie zawsze wydatek przynieść musi skutek w postaci osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. Podatnik podatku dochodowego od osób prawnych ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich wydatków pod warunkiem jednak, że będą one związane z opodatkowaną działalnością oraz nie zostały wskazane w katalogu wydatków nie stanowiących tego rodzaju kosztów w art. 16 ust. 1 ustawy. Zatem przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w art. 16 ust. 1 ustawy - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Kosztami uzyskania przychodów będą zatem wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli są one racjonalnie uzasadnione, a każdy wydatek powinien być oceniany z tego punktu widzenia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2004r., FSK 671/04, publik. CBOSA).
Z ww. przepisów jasno wynika, że warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest w pierwszej kolejności poniesienie go przez podatnika zaliczającego ten wydatek do kosztów uzyskania przychodów, tj. musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika.
Zatem warunkiem zakwalifikowania wydatków jako kosztów, jest ich celowe poniesienie z zasobów majątkowych podatnika. Oznacza to, że o zaliczeniu przedmiotowych, zapłaconych przez Wnioskodawce po dniu aportu zobowiązań, decydować będzie ich związek z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością. W analizowanym przypadku nie chodzi bowiem o wydatki (koszty) poniesione przez jedną spółkę, które miałyby przejść w ramach rozliczeń za dany rok podatkowy na inną spółkę i stanowić u niej koszty podatkowe (analogicznie jest z przychodami), czy też generalnie rzecz traktując o przejście „podatkowych” praw i obowiązków z jednego podmiotu na drugi, lecz o wydatki ponoszone już przez ten drugi podmiot (Spółkę obejmującą aport). Jak zauważył sam Wnioskodawca: „Na przejęte przez Wnioskodawcę zobowiązania ZCP składać się będą m.in. zobowiązania z tytułu otrzymanych towarów i usług dokumentowane odpowiednimi fakturami, które rozpoznane zostaną jako koszt uzyskania przychodu wyłącznie przez Wnioskodawcę”, czy też „Wnioskodawca przypuszcza, że także w przyszłości mogą mieć miejsce sytuacje, w których kontrahenci będą kierować do spółki wnoszącej - Spółki X. faktury dotyczące składników majątkowych i zobowiązań przejętych przez Wnioskodawcę w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa a nie rozliczone jako koszt podatkowy przez Spółkę X. Również w tym przypadku ureguluje je i rozliczy w kosztach podatkowych już Wnioskodawca”.
Prowadzenie działalności gospodarczej, pierwotnie w ramach przedsiębiorstwa, a następnie po wniesieniu aportu w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa ma charakter permanentny. Przedsiębiorca jest na bieżąco zmuszony do ponoszenia określonych kosztów w celu zapewnienia niezakłóconego funkcjonowania prowadzonego przedsiębiorstwa. Mogą to być koszty najróżniejszego rodzaju. Wszystkie one pozwalają na normalne funkcjonowanie przedsiębiorstwa, a w sensie podatkowym zabezpieczają źródło przychodów. Jeżeli więc określony wydatek towarzyszący działalności gospodarczej ze swej istoty i z racji rozwiązań prawnych przyjętych w ustawie podatkowej jest kosztem podatkowym (zakup towarów i usług) i gdyby nie wniesienie aportu byłby ze względu na wykazywanie związku z prowadzoną działalnością gospodarczą kosztem uzyskania przychodu, to takim kosztem powinien pozostać również u obejmującego aport Wnioskodawcy, gdyż analogiczny jest także u niej związek pomiędzy takim kosztem a przychodami (prowadzoną działalnością) i fakt, że dana operacja gospodarcza rodząca zobowiązanie podjęta została jeszcze przez Spółkę X., sam w sobie, nie powinien mieć charakteru rozstrzygającego.
Zatem, pomimo że świadczenia kontrahentów, których dotyczy zapytanie Wnioskodawcy czyli usług i dostawy towarów zrealizowanych na rzecz spółki wnoszącej Spółki X. przed wniesieniem aportu jak i usługi i dostawy towarów, które zostały już udokumentowane w fakturach wystawionych na spółkę wnoszącą – Spółkę X. przed dniem wniesienia aportu, ale w stosunku do dostaw i usług świadczonych na rzecz Wnioskodawcy już po wniesieniu aportu, uznać należy, że to Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia kosztów wynikających z takich faktur do swoich kosztów uzyskania przychodów, ponieważ to Wnioskodawca faktycznie poniesie ciężar ekonomiczny ww. kosztów dokonując ich zapłaty. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, że przedmiotowe faktury zostały wystawione na spółkę wnoszącą aport – Spółkę X.
W komentarzu (Modzelewski W. (red.), Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ISP, Warszawa 2001, str. 308) podkreślono: „że przez poniesinie należy rozumieć pokrycie kosztów z własnych zasobów majątkowych podatnika, przy czym decydujące jest to, czy koszt ostatecznie został poniesiony przez podatnika”. Pogląd ten znajduje oparcie również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z 3 lipca 1997 r. (sygn. akt SA/Sz 1634/96) uznał: „(...) że wydatki poniesione przez inną firmę nie mogą obciążać kosztów uzyskania przychodów podatnika”. Wydatki dotyczyły innego podmiotu gospodarczego i zostały faktycznie poniesione przez ten podmiot. Zawarte między podatnikiem a tą firmą porozumienie co do refundacji poniesionych wydatków nie wymienia skutków dla celów podatkowych. Jeszcze dobitniej stwierdził to NSA w wyroku z 7 sierpnia 1996 r. (sygn. akt III SA 1593/95) podnosząc: „(...) że nie można w żadnym razie uznać za koszt uzyskania przychodu wydatku poniesionego przez inną firmę”. W przedmiotowej sprawie wydatki na opłacenie przedmiotowych faktur zostaną poniesione faktycznie i wyłącznie przez Wnioskodawcę (co podkreśla zresztą sam Wnioskodawca).
Jednocześnie sam fakt, że dana operacja gospodarcza rodząca zobowiązanie zainicjowana została jeszcze przez podmiot wnoszący aport nie powinien mieć charakteru rozstrzygającego w zakresie możliwości uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu. Analogiczny pogląd zaprezentowano w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 10 czerwca 2013 r. (sygn. akt I SA/GQ 388/13):„Jak podkreślała to Spółka, w ramach aportu wniesione zostaną nie tylko aktywa, ale również towarzyszące im zobowiązania, chodzi bowiem o zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Jeżeli zatem wykorzystanie przejętych przez Spółkę aktywów, np. określonych składników majątkowych przynosi jej przychody, które są już jej przychodami, to również towarzyszące temu od momentu wniesienia aportu koszty, w tym również obejmujące obsługę przejętych zobowiązań, które pozwoliły na sfinansowanie tych aktywów, nie powinny być wykluczone z kosztów uzyskania przychodów tylko dlatego, że zdarzenia gospodarcze, z których one wynikają, miały miejsce jeszcze przed wniesieniem aportu”.Identycznie: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 5 czerwca 2012 r.
Zdaniem tut. organu odmienne rozumienie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadziłoby do niezasługującego na akceptację wniosku, że następstwem wniesienia aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa byłoby zaniknięcie określonych kosztów uzyskania przychodów po stronie Wnioskodawcy nabywającego aport, mimo ponoszenia własnych, niezbędnych wydatków lub uzyskiwania przychodów związanych z istniejącymi zobowiązaniami. Podkreślenia w tym miejscu wymaga jednak to, że tak określone koszty z tytułu zapłaconych zobowiązań nie są związane bezpośrednio z wniesieniem aportu, lecz z jego dalszym wykorzystywaniem, gdyż Wnioskodawca będzie po przyjęciu aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa kontynuować w niezmienionym zakresie działalność prowadzoną obecnie przez Spółkę X. w oparciu o Dział Soków. Brak jest zatem w tym przypadku podstaw do zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wykluczenia tym samym w ogóle z tego powodu z rachunku podatkowego Spółki otrzymującej aport, zapłaconych zobowiązań.
Podkreślić również należy, że wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, poza zakresem rozważań interpretacji indywidualnej pozostawić należało przepisy Dyrektywy 2009/133/WE. Przedmiotem zapytania w rozpatrywanej sprawie była prawidłowa wykładnia przepisów prawa krajowego dotyczących opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Z samego tytułu i preambuły (motyw 2) Dyrektywy 2009/133/WE wynika, że dotyczy ona m.in. wnoszenia aktywów do spółek pochodzących z różnych państw członkowskich. Z opisu zdarzenia przyszłego Spółki ubiegającej się o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego nie wynika, aby spółka wnosząca aport, jak i Spółka otrzymująca go pochodziły z różnych państw członkowskich Unii Europejskiej. Tym samym brak jest podstaw do rozważań w przedmiocie prawidłowej implementacji Dyrektywy 2009/133/WE, czy też jej bezpośredniego stosowania, bądź dokonywania wykładni zgodnej ze wskazanymi przepisami unijnymi.
Mając powyższe na względzie w podsumowaniu należy stwierdzić, że w przypadku gdy Wnioskodawca ureguluje należności wynikające z faktur wystawionych przez kontrahenta spółki wnoszącej - Spółki X. już po dniu wniesienia aportu, ale w stosunku do dostaw i usług świadczonych na jej rzecz przed jego wniesieniem, aczkolwiek nierozerwalnie związanych z działalnością prowadzoną w ramach zorganizowanych części przedsiębiorstwa będzie uprawniony zaliczyć ten wydatek do kosztów uzyskania przychodów. Również w sytuacji gdy Wnioskodawca ureguluje należności wynikające z faktur wystawionych przez kontrahenta spółki wnoszącej - Spółki X. przed datą wniesienia aportu na jej rzecz, ale w stosunku do dostaw i usług świadczonych na rzecz spółki już po jego wniesieniu, będzie uprawniony zaliczyć ten wydatek do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednakże z powodu uznania za błędną ocenę prawną wskazaną przez Wnioskodawcę, stanowisko co do postawionego pytania nr 1a i pytania nr 1b należało uznać za nieprawidłowe.
1462-IPPB6.4510.527.2016.1.AZ
IPPP1/4512-432/16-2/BS | Interpretacja indywidualna
ITPP2/4512-516/16/KK | Interpretacja indywidualna
IPPB5/4510-746/16-2/AK | Interpretacja indywidualna