Source: https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma-urzedowe/pisma-urzedowe/ibpb-1-2-4510-4-15-sd-pismo-wydane-przez-izba-skarbowa-w-184842779
Timestamp: 2020-05-29 22:56:50
Legal References Found: art. 14
 art. 1
 art. 6
 art. 2
 art. 22
 art. 34
 art. 42
 art. 42
 art. 42
 art. 42
 art. 42
 art. 17
 art. 42
 art. 42
 art. 17
 art. 42
 art. 16
 art. 16
 art. 34
 art. 17
 art. 16
 art. 42
 art. 42
 art. 34
 art. 42
 art. 42
 art. 42
 art. 42
 art. 17
 art. 42
 art. 2
 art. 6
 art. 42
 art. 16
 art. 16
 art. 34
 art. 42
 art. 16
 art. 34
 art. 12
 art. 17
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 42
 art. 16
 art. 16
 art. 42
 art. 17
 art. 16
 FSK 
 art. 17
 art. 42
 art. 16

Document Content:
IBPB-1-2/4510-4/15/SD - Pismo wydane przez:...
IBPB-1-2/4510-4/15/SD
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 25 marca 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 2 kwietnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu od którego przychód z tytułu otrzymywania środków na pokrycie tzw. kosztów osieroconych tytułem rekompensaty w wyniku rozwiązania KDT nie będzie korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych oraz kwoty tego przychodu w poszczególnych okresach - jest nieprawidłowe.
W dniu 2 kwietnia 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, momentu od którego przychód z tytułu otrzymywania środków na pokrycie tzw. kosztów osieroconych tytułem rekompensaty w wyniku rozwiązania KDT nie będzie korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych oraz kwoty tego przychodu w poszczególnych okresach.
Z dniem 4 sierpnia 2007 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 czerwca 2007 r. o zasadach pokrywania kosztów powstałych u wytwórców w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych sprzedaży mocy i energii elektrycznej (Dz. U. Nr 130, poz. 905 z późn. zm., dalej "ustawa o KDT"). Zgodnie z art. 1 tej ustawy, reguluje ona zasady pokrywania kosztów powstałych u wytwórców energii w związku z przedterminowym rozwiązaniem długotrwałych umów sprzedaży mocy i energii elektrycznej. Konieczność rozwiązania umów długoterminowych wynikała z wymogów nałożonych przepisami Dyrektywy 96/92/EC, zastąpionej następnie przez Dyrektywę 2003/54/WE, które zobowiązują Państwa członkowskie do zapewnienia konkurencyjności na rynku energii elektrycznej. Aby jednak przedsiębiorstwa energetyczne nie poniosły nadmiernych strat i były zdolne do kontynuowania działalności, ustawodawca poprzez regulacje ustawy o KDT, przewidział mechanizm rekompensat poniesionych kosztów dla wytwórców.
Zgodnie z art. 6 ww. ustawy, wytwórcy otrzymują rekompensatę - środki na pokrycie tzw. kosztów osieroconych. Pojęcie kosztów osieroconych jest zdefiniowane w art. 2 pkt 12 ustawy o KDT, jako poniesione przez wytwórców nakłady inwestycyjne na majątek związany z wytwarzaniem energii elektrycznej, które nie zostałyby pokryte przychodami uzyskanymi ze sprzedaży wytworzonej energii elektrycznej, rezerw mocy i usług systemowych na rynku konkurencyjnym. Dla celów zarządzania rekompensatami powołana została spółka celowa - Zarządca Rozliczeń.
Zgodnie z art. 22 ustawy o KDT, Zarządca Rozliczeń wypłaca wytwórcy środki na pokrycie kosztów osieroconych w formie zaliczki na poczet tych kosztów za dany rok. Zaliczki wypłaca się w 4 równych ratach w danym roku, w terminie do 5-ego dnia miesiąca następującego po upływie kwartału, za który rata ma być wypłacana. Wypłacone na poczet kosztów osieroconych zaliczki podlegają rozliczeniu rocznemu w drodze tzw. korekty. Do dnia 31 lipca danego roku Prezes Urzędu Regulacji Energetyki ustala wysokość korekty za rok poprzedni oraz do dnia 31 sierpnia roku następującego po zakończeniu okresu korygowania korektę końcową kosztów osieroconych (art. 30 i 31 ustawy o KDT). W przypadku, gdy wartość korekty jest dodatnia, zgodnie z art. 34 ustawy o KDT, Zarządca Rozliczeń wypłaca wytwórcy kwotę nadwyżki środków wynikającą z korekty, a w przypadku, gdy wartość korekty jest ujemna, wytwórca zwraca kwotę korekty rocznej kosztów osieroconych na rzecz Zarządcy Rozliczeń.
Artykuł 42 ustawy o KDT, reguluje zasady podatkowego traktowania otrzymywanych przez wytwórców środków na pokrycie kosztów osieroconych dla celów podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: "CIT"), jak i podatku od towarów i usług. Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy o KDT, przepisy tej ustawy mają na celu zapewnienie neutralności podatkowej w związku z otrzymaną przez wytwórców pomocą publiczną.
Spółka jest wytwórcą energii elektrycznej, która w ramach swojej podstawowej działalności wykorzystuje nowoczesne rozwiązania techniczne. Inwestycja Spółki, polegająca na budowie elektrociepłowni węglowej rozpoczęła się w 2000 r. i została ukończona, zgodnie z planem inwestycyjnym w 2003 r. Na budowę zupełnie nowego zakładu produkcyjnego został udzielony kredyt przez konsorcjum 15 zagranicznych banków. Zabezpieczeniem dla kredytu zaciągniętego przez Spółkę było podpisanie kontraktów długoterminowych (KDT), które to kontrakty stanowiły dla kredytodawców gwarancję działalności Spółki i osiągania przez nią zysków dzięki długoterminowemu planowi sprzedaży energii, a tym samym stanowiły zabezpieczenie dla spłaty kredytu. Spółka pragnie podkreślić, że jej działalność obejmuje tylko i wyłącznie produkcję energii elektrycznej i cieplnej; nie prowadzi innej działalności gospodarczej.
Spółka - jako producent energii elektrycznej - 28 grudnia 2007 r. zawarła umowę rozwiązującą długoterminową umowę na dostawę energii elektrycznej. W związku z powyższym, począwszy od 2008 r., Spółka otrzymuje środki na pokrycie kosztów osieroconych.
Dążąc do prawidłowego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymywania przedmiotowych rekompensat, w rozliczeniu za 2014 r. Spółka korzystała z zestawienia w arkuszu kalkulacyjnym, w którym wykazywane są następujące pozycje w ujęciu miesięcznym (począwszy od pierwszego miesiąca, w którym Spółka otrzymała zaliczkę z tego tytułu):
* skumulowana wartość zaliczek i korekt otrzymywanych tytułem rekompensat,
* aktualna wartość podatkowa netto środków trwałych związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej (dalej: "Środki Trwałe"),
* skumulowana wartość odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej Środków Trwałych, niestanowiących kosztów uzyskania przychodu ze względu na treść art. 42 ust. 2 ustawy o KDT.
Mając na uwadze treść art. 42 ust. 1 ustawy o KDT, Spółka dokonuje ustalenia wartości kwoty zaliczki podlegającej CIT w wyniku operacji polegającej na porównaniu następujących pozycji:
* sumy wszystkich otrzymanych rekompensat, ustalonej na dany miesiąc, oraz
* wartości netto Środków Trwałych ustalonej na dzień otrzymania zaliczki w danym miesiącu (tekst jedn.: aktualnej wartości podatkowej Środków Trwałych z uwzględnieniem odpisów amortyzacyjnych dokonanych w miesiącu poprzedzającym dzień otrzymania danej zaliczki).
W rezultacie, zgodnie z przyjętymi założeniami, w odniesieniu do pierwszego okresu, w którym skumulowana wartość otrzymanych zaliczek przekroczy aktualną wartość podatkową netto środków Trwałych, powstanie przychód z tego tytułu w wysokości odpowiadającej kwocie nadwyżki otrzymanych zaliczek (i korekt) nad aktualną (na dzień otrzymania tej ostatniej zaliczki lub korekty) wartością podatkową netto Środków Trwałych. W konsekwencji, w każdym kolejnym okresie (tekst jedn.: miesiącu), w którym Spółka otrzyma zaliczkę lub korektę z tytułu rekompensaty związanej z rozwiązaniem KDT, otrzymana kwota będzie w całości podlegać opodatkowaniu.
O ile nie budzi wątpliwości Spółki, że ustalając wartość zaliczek podlegających zwolnieniu z CIT (tekst jedn.: traktowanych jako zwrot wydatków na nabycie środków trwałych związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej) należy każdorazowo uwzględniać ich narastającą wartość, a nie wartość każdej pojedynczej otrzymywanej zaliczki lub korekty (co zostało jednoznacznie rozstrzygnięte m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK1700/12), to w odniesieniu do sposobu określania wartości drugiego parametru, tj. aktualnej wartości podatkowej netto Środków Trwałych, Spółka widzi pewne nieścisłości, mając na uwadze zarówno treść właściwych przepisów ustawy o KDT, jak też brak jednoznacznego stanowiska organów podatkowych w tym zakresie.
W konsekwencji, Spółka zastanawia się, czy z uwzględnieniem wskazanej przez NSA w ww. wyroku istoty zasady neutralności podatkowej w odniesieniu do otrzymywanych rekompensat z tytułu rozwiązania kontraktów długoterminowych oraz właściwych przepisów ustawy o KDT, możliwe jest rozpoznawanie przychodu podatkowego z tytułu otrzymywanych rekompensat w oparciu o prowadzony równolegle przez Spółkę model rozliczeń (dalej: "Model Rozliczeń"), będący zmodyfikowaną wersją aktualnej metodologii przyjętej w rozliczeniu za 2014 r.
Zgodnie z założeniami, Model Rozliczeń zawiera następujące pozycje w ujęciu miesięcznym (począwszy od pierwszego miesiąca, w którym Spółka otrzymała zaliczkę z tego tytułu):
* skumulowaną wartość zaliczek i korekt otrzymywanych tytułem rekompensat,
* aktualną wartość podatkową netto Środków Trwałych,
* skumulowaną wartość odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej Środków Trwałych, niestanowiących kosztów uzyskania przychodu ze względu na treść art. 42 ust. 2 ustawy o KDT,
* wartość netto Środków Trwałych ustaloną na dany miesiąc, powiększoną o wartość skumulowaną odpisów od tych Środków Trwałych niestanowiących kosztów uzyskania przychodu (dalej: "Skorygowana Wartość Podatkowa Netto").
Natomiast, ustalenie wartości kwoty rekompensat z tytułu rozwiązania KDT podlegającej CIT w Modelu Rozliczeń przebiegałoby w wyniku operacji polegającej na porównaniu następujących wartości:
* Skorygowanej Wartości Podatkowej Netto ustalonej na dany miesiąc.
W rezultacie, w tak skonstruowanym Modelu Rozliczeń, przychód z tytułu otrzymanych rekompensat powstanie po raz pierwszy w rozliczeniu za okres, w którym wartość skumulowanych rekompensat przekroczy Skorygowaną Wartość Podatkową Netto Środków Trwałych. Następnie, w każdym kolejnym miesiącu Spółka rozpozna przychód w wysokości odpowiadającej nadwyżce skumulowanej wartości otrzymanych rekompensat nad aktualną Skorygowaną Wartością Podatkową Netto Środków Trwałych.
Tym samym, kolejne kwoty zaliczek otrzymywane przez Spółkę w następnych okresach będą w całości stanowić przychód Spółki podlegający opodatkowaniu. Dodatkowo, w Modelu Rozliczeń, w kolejnych miesiącach kwota przychodu podlegającego opodatkowaniu będzie uwzględniać część wartości podatkowej amortyzacji stanowiącej koszt uzyskania przychodu na wcześniejszym etapie rozliczenia.
W ujęciu ekonomicznym, wartość rekompensat otrzymanych przez Spółkę, podlegająca zwolnieniu z CIT będzie taka sama zarówno w Modelu Rozliczeń, jak też w obecnie stosowanym przez Spółkę modelu.
Jednocześnie Spółka pragnie nadmienić, że występowała w 2008 r. o pisemne indywidualne interpretacje podatkowe dotyczące zagadnienia KDT, jednakże nie wyjaśniają one kwestii stanowiących bezpośrednio przedmiot zapytania w obecnie składanym wniosku.
Czy w świetle art. 42 ust. 1 ustawy o KDT w zw. z art. 42 ust. 2 tej ustawy oraz art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o CIT, sposób określenia momentu powstania przychodu z tytułu otrzymywania środków na pokrycie tzw. kosztów osieroconych tytułem rekompensaty w wyniku rozwiązania KDT oraz kwoty tego przychodu w poszczególnych okresach przedstawiony w Modelu Rozliczeń jest prawidłowy.
Zdaniem Wnioskodawcy, przy ustalaniu wysokości przychodu podlegającego opodatkowaniu w związku z otrzymywaniem rekompensat z tytułu rozwiązania KDT, możliwe jest skorzystanie z dowolnego modelu wyliczeń, o ile wskutek jego zastosowania zostanie zachowana zasada neutralności podatkowej otrzymywanych rekompensat. W konsekwencji, w ocenie Spółki, rozpoznawanie przychodu z tytułu otrzymywanych zaliczek i korekt w oparciu o Model Rozliczeń będzie zgodne z art. 42 ust. 1 ustawy o KDT w zw. z art. 42 ust. 2 tej ustawy oraz art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o CIT.
Zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy o KDT, środki otrzymane przez wytwórcę od Zarządcy Rozliczeń na pokrycie kosztów osieroconych uznaje się za zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, nabyciem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z art. 16a-16 m ustawy o CIT - w kwocie nieprzekraczającej sumy wartości początkowej tych środków oraz wartości niematerialnych i prawnych pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne dokonane zgodnie z art. 16a-16 m ustawy o CIT, ustalanej na dzień otrzymania poszczególnych zaliczek na pokrycie kosztów osieroconych oraz kwoty korekty rocznej i końcowej zgodnie z art. 34 ust. 1.
Jednocześnie, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o CIT, wolne od podatku są dotacje, subwencje, dopłaty i inne świadczenia, otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.
W przedstawionym opisie stanu faktycznego, będącym przedmiotem wniosku nie ulega wątpliwości, że otrzymywane przez Wnioskodawcę rekompensaty mogą być traktowane jako niepodlegający opodatkowaniu CIT, zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych powiązanych z wytwarzaniem energii elektrycznej jedynie do wysokości określonej w art. 42 ust. 1 ustawy o KDT. W ocenie Spółki, regulację tę należy rozumieć w ten sposób, że określa ona nieprzekraczalny pułap, powyżej którego wszelkie środki otrzymane tytułem rekompensat związanych z rozwiązaniem KDT będą stanowić przychód.
Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, o ile nie budzi wątpliwości Spółki, że ustalając wartość zaliczek podlegających zwolnieniu z CIT (tekst jedn.: traktowanych jako zwrot wydatków na nabycie środków trwałych związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej) należy każdorazowo uwzględniać ich narastającą wartość, a nie wartość każdej pojedynczej otrzymywanej zaliczki lub korekty (co zostało jednoznacznie rozstrzygnięcie m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK1700/12), to w odniesieniu do sposobu określania wartości drugiego parametru, tj. aktualnej wartości podatkowej netto Środków Trwałych, Spółka widzi pewne nieścisłości, mając na uwadze zarówno treść właściwych przepisów ustawy o KDT, jak też brak jednoznacznego stanowiska organów podatkowych w tym zakresie.
Wprawdzie organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego posługują się w tym zakresie pojęciem "wartości podatkowej netto środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych" (np. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 4 listopada 2009 r., Znak: ILPB3/423-189/07/09-S-5/HS), jednak nie dokonują dokładnej analizy w kontekście brzmienia pozostałych regulacji szczególnych ustawy o KDT.
Rozpatrując kwestię zwolnienia z podatku CIT otrzymywanych przez wytwórców rekompensat z tytułu rozwiązania KDT w kontekście zasady neutralności podatkowej wskazywanej w uzasadnieniu do projektu ustawy o KDT oraz podnoszonej przez skład orzekający NSA w ww. wyroku, należy w ocenie Wnioskodawcy, mieć również na względzie symetryczne regulacje odnoszące się do zagadnienia amortyzacji podatkowej środków trwałych, w związku z otrzymaniem, nabyciem albo wytworzeniem których zostały przyznane przedmiotowe rekompensaty.
Zgodnie z art. 42 ust. 2 ustawy o KDT, odpisów z tytułu zużycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej nie uznaje się za koszt uzyskania przychodów od tej części ich wartości, która odpowiada kwocie otrzymanych przez wytwórcę środków na pokrycie kosztów osieroconych od miesiąca następującego po miesiącu otrzymania poszczególnych kwot zaliczek oraz kwot korekty rocznej i końcowej zgodnie z art. 34 ust. 1. W opinii Wnioskodawcy, celem tego przepisu jest zapewnienie, że kwota rekompensat otrzymywanych przez wytwórców korzystająca ze zwolnienia z CIT jest równoważona odpowiednim wyłączeniem z kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej. Dopiero w zakresie, w jakim rekompensaty nie mogą być zrównoważone odpisami amortyzacyjnymi wyłączonymi z kosztów uzyskania przychodów, wartość otrzymanych przez wytwórców rekompensat powinna podlegać opodatkowaniu CIT.
Mając na uwadze przedstawione wyżej regulacje nakazujące wytwórcom wyłączanie z kosztów uzyskania przychodów części odpisów amortyzacyjnych, które są dokonywane od tej wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, która została zwrócona w formie rekompensaty, Spółka stoi na stanowisku, że prawidłowego określenia powstania przychodu z tytułu otrzymywanych środków można dokonać m.in. poprzez porównanie następujących pozycji:
* sumy wszystkich otrzymanych rekompensat ustalonej na dany miesiąc, oraz
* wartości netto Środków Trwałych ustalonej na dany miesiąc, powiększonej o wartość skumulowaną odpisów od tych Środków Trwałych niestanowiących kosztów uzyskania przychodu.
W ocenie Wnioskodawcy bowiem, treść art. 42 ust. 1 ustawy o KDT w związku z art. 42 ust. 2 oraz 3 tej ustawy, w kontekście zasady neutralności podatkowej uprawnia do przyjęcia stanowiska, zgodnie z którym, suma otrzymywanych rekompensat powinna być w każdym okresie porównywana z aktualną wartością podatkową netto Środków Trwałych rozumianą jako wartość początkowa tych Środków pomniejszona jedynie o dokonane odpisy amortyzacyjne stanowiące koszt podatkowy.
Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, ustalenie tej części otrzymywanych rekompensat, które mogą korzystać ze zwolnienia od podatku, powinno być oparte na następującej zasadzie: wartość rekompensat podlegających zwolnieniu z CIT nie może przekraczać wartości odpisów amortyzacyjnych od Środków Trwałych niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 42 ust. 1 w zw. z art. 42 ust. 2 ustawy o KDT oraz art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o CIT. W takim przypadku, zostanie bowiem zapewniona neutralność podatkowa udzielonej Spółce pomocy, oraz w szczególności, Spółka nie narazi Skarbu Państwa na uszczuplenie należności podatkowych, gdyż wartość otrzymanych rekompensat, która nie będzie mogła być zrównoważona odpisami amortyzacyjnymi niestanowiącymi kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 42 ust. 2 ustawy o KDT, będzie w całości opodatkowana jako przychód Spółki. Tym samym, zarówno aktualnie stosowane przez Spółkę podejście, jak też przedstawiony Model Rozliczeń, różniące się wprawdzie zastosowaną metodologią, ale zapewniające zrównoważenie otrzymanych rekompensat z tytułu rozwiązania KDT zwolnionych z CIT odpisami amortyzacyjnymi niestanowiącymi kosztów uzyskania przychodu, pozwala w ocenie Spółki na prawidłowe określenie wartości przychodu podlegającego opodatkowaniu CIT.
Zatem, w ocenie Spółki, przy ustalaniu wysokości przychodu podlegającego opodatkowaniu w związku z otrzymywaniem rekompensat z tytułu rozwiązania KDT, możliwe jest skorzystanie z dowolnego modelu wyliczeń, o ile wskutek jego zastosowania zostanie zachowana zasada neutralności podatkowej otrzymywanych rekompensat.
Zgodnie art. 2 pkt 12 ustawy z dnia 29 czerwca 2007 r. o zasadach pokrywania kosztów powstałych u wytwórców w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych sprzedaży mocy i energii elektrycznej (Dz. U. Nr 130, poz. 905 z późn. zm., dalej "ustawa o KDT"), koszty osierocone to wydatki wytwórcy niepokryte przychodami uzyskanymi ze sprzedaży wytworzonej energii elektrycznej, rezerw mocy i usług systemowych na rynku konkurencyjnym po przedterminowym rozwiązaniu umowy długoterminowej, wynikające z nakładów poniesionych przez tego wytwórcę do dnia 1 maja 2004 r. na majątek związany z wytwarzaniem energii elektrycznej.
W myśl art. 6 ust. 1 ustawy o KDT, wytwórca w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych sprzedaży mocy i energii elektrycznej (dalej wytwórcy), otrzymuje - na zasadach określonych w ustawie - środki m.in. na pokrycie kosztów osieroconych.
Stosownie do art. 42 ust. 1 ustawy o KDT, środki otrzymane przez wytwórcę od Zarządcy Rozliczeń S.A. na pokrycie kosztów osieroconych uznaje się za zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, nabyciem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z art. 16a-16 m ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - w kwocie nieprzekraczającej sumy wartości początkowej tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne dokonane zgodnie z art. 16a-16 m ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, ustalanej na dzień otrzymania poszczególnych zaliczek na pokrycie kosztów osieroconych oraz kwot korekty rocznej i końcowej, zgodnie z art. 34 ust. 1.
Zgodnie z art. 42 ust. 2 ustawy o KDT, otrzymanie środków, o których mowa w ust. 1, nie ma wpływu na wysokość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonanych, zgodnie z art. 16a-16 m ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, do dnia otrzymania poszczególnych zaliczek na pokrycie kosztów osieroconych. Odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w ust. 1, nie uznaje się za koszt uzyskania przychodów od tej części ich wartości, która odpowiada kwocie otrzymanych przez wytwórcę środków na pokrycie kosztów osieroconych od miesiąca następującego po miesiącu otrzymania poszczególnych kwot zaliczek oraz kwot korekty rocznej i końcowej zgodnie z art. 34 ust. 1.
Środki otrzymane przez wytwórcę na pokrycie kosztów osieroconych, jako zwrot poniesionych wydatków na wytworzenie lub nabycie środków trwałych związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, stanowią przychody w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej "ustawa o CIT"). Przychody te na postawie art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o CIT, są wolne od podatku dochodowego, w części odpowiadającej wysokości wydatków związanych z otrzymaniem, nabyciem albo wytworzeniem we własnym zakresie ww. środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku są dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, z zastrzeżeniem pkt 14 i 14a, otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.
Charakterystyczną zasadą pokrywania tych kosztów jest podatkowa neutralność tej procedury, wyrażająca się tym, że z jednej strony przychody z tytułu rekompensat są zwolnione od podatku dochodowego od osób prawnych, ale z drugiej strony rekompensaty alokowane do poszczególnych środków trwałych nie podlegają amortyzacji i odpowiadająca im wartościowo część odpisów z tytułu zużycia środków trwałych nie jest uznawana za koszt uzyskania przychodów.
Należy podkreślić, że na mocy uregulowań ustawy o CIT, w odniesieniu do środków trwałych, pierwotnie następuje obliczenie wysokości odpisu amortyzacyjnego, bowiem w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ustawodawca użył zwrotu "dokonuje się", a nie "można dokonywać" co oznacza obowiązek dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej, równej albo cenie nabycia albo kosztowi wytworzenia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - według zasad określonych w art. 16a-16 m ustawy o CIT, wtórnie zaś kwalifikacja jego wysokości jako kosztu uzyskania przychodu. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, stanowi bowiem o pomniejszaniu wydatków o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Natomiast przepis, do którego odnosi się to odwołanie expressis verbis wskazuje, że suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
W analizowanej sprawie należy mieć na uwadze, że alokacja poszczególnych kwot rekompensaty winna następować od miesiąca następującego po miesiącu otrzymania poszczególnych zaliczek (korekty rocznej i końcowej). Alokacja rekompensaty zgodnie z art. 42 ust. 2 zdanie drugie ustawy KDT, nie powinna rzutować na możliwość dokonania odpisu amortyzacyjnego za miesiąc, w którym alokowana być nie może, chociaż już wpłynęła do wytwórcy. Oznacza to, że istotna jest wartość podlegających amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wynikająca z ewidencji księgowej na koniec miesiąca (a więc z uwzględnieniem odpisu amortyzacyjnego dokonanego za miesiąc, w którym zaliczka na pokrycie kosztów osieroconych wpłynęła).
Zakończenie amortyzacji oznacza zrównanie się sumy odpisów amortyzacyjnych z wartością początkową. W sumie odpisów amortyzacyjnych - jak wynika z art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT - należy uwzględnić całość dokonanych odpisów, łącznie z tymi, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodu. Powyższe podejście koresponduje z art. 42 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy KDT.
W efekcie, w celu określenia, do którego momentu otrzymywane zaliczki stanowią przychody korzystające ze zwolnienia o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o CIT, należy na dzień otrzymania poszczególnej zaliczki oraz korekt (rocznej i końcowej) skumulowaną wartość rekompensat porównać z wartością początkową środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych pomniejszoną o odpisy amortyzacyjne dokonane zgodnie z art. 16a-16 m ustawy o CIT, czyli o wszystkie odpisy amortyzacyjne bez względu na to, czy stanowią, czy też nie koszty uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z dnia 13 października 2011 r. sygn. akt II FSK 724/10).
Tym samym w celu ustalenia, czy otrzymana wartość zaliczki podlega zwolnieniu o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o CIT, czy też nie, zgodnie z art. 42 ust. 1 KDT, należy porównać dwie wartości: pierwsza będąca sumą wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych pomniejszona o odpisy amortyzacyjne dokonane zgodnie z art. 16a-16 m ustawy o CIT (tekst jedn.: odpisy amortyzacyjne zarówno stanowiące, jak i nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów), ustalana na ostatni dzień miesiąca z wartością sumy rekompensat otrzymanych przez wytwórcę (por. wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 476/09: kolejne zaliczki rekompensat (zwrotu wydatków) muszą być obliczane i alokowane z uwzględnieniem zaliczek otrzymanych wcześniej, zarówno w bieżącym roku podatkowym, jak i w latach poprzednich, z uwzględnieniem korekt. Powinny być więc naliczane narastająco.)
Reasumując, stanowisko Spółki jest nieprawidłowe.