Source: https://interpretacje-podatkowe.org/uslugi/0114-kdip2-2-4010-490-2018-2-sj
Timestamp: 2019-01-21 02:01:04
Legal References Found: art. 15
 art. 13
 art. 14
 art. 15
 art. 15
 art. 11
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 11
 art. 9
 art. 16
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 FSK 
 art. 12
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 21
 art. 15
 art. 21
 FSK 
 art. 21
 art. 15
 art. 21
 art. 21
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 16
 art. 15
 art. 15
 art. 16
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15

Document Content:
0114-KDIP2-2.4010.490.2018.2.SJ | Interpretacja indywidualna
♦ › Usługi › 0114-KDIP2-2.4010.490.2018.2.SJ
Interpretacja w zakresie braku zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 updop do Usług Technicznych.
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 września 2018 r. (data wpływu 3 października 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 28 listopada 2018 r. (data nadania 28 listopada 2018 r., data wpływu 30 listopada 2018 r.) na wezwanie nr 0114-KDIP2-2.4010.490.2018.1.SO z dnia 19 listopada 2018 r. (data nadania 20 listopada 2018 r., data odbioru 22 listopada 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 updop do Usług Technicznych – jest nieprawidłowe.
W dniu 3 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 updop do Usług Technicznych.
Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i rezydentem podatkowym w Polsce, a w konsekwencji podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.
Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”), będącej jednym z czołowych producentów samochodów osobowych i ciężarowych na świecie i liderem rynku samochodów klasy premium.
Spółka prowadzi działalność operacyjną w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej samochodów. W ramach swojej działalności zawiera Porozumienia Trójstronne o Sprzedaży, Zakupach i Odsprzedaży Samochodów (dalej: „Porozumienia”), których stronami są Spółka, niepowiązani kapitałowo ze Spółką Dealerzy samochodowi (dalej: „Dealerzy”) oraz M. Sp. z o.o., będąca podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „Usługodawca”).
Na podstawie Porozumień, Spółka i Usługodawca prowadzą współpracę polegającą na tym, że Usługodawca nabywa od Spółki pojazdy na potrzeby Dealerów, poprzez przejęcie złożonych przez Dealerów zamówień w momencie przygotowania pojazdów przez Spółkę do sprzedaży. Usługodawca sprzedaje te pojazdy do Dealerów, którzy złożyli u Usługodawcy zamówienia na te pojazdy. Biorąc pod uwagę, iż realizacja Porozumień leży w interesie zarówno Spółki, jak i Usługodawcy, zawarły one Umowę na obsługę techniczną do Porozumień (dalej: „Umowa”), która precyzuje zakres obsługi technicznej świadczonej przez Usługodawcę w związku z realizacją zawartych Porozumień. Na podstawie Umowy Spółka za wynagrodzeniem korzysta z obsługi technicznej wykonywanej przez Usługodawcę. Czynności obsługi technicznej, o której mowa w zdaniu poprzednim obejmują w szczególności:
ocenę sytuacji finansowej Dealerów należących do sieci dealerskiej według międzynarodowych standardów koncernu oraz zgłaszanie przypadków niewypełniania tych standardów do Spółki,
utrzymywanie i przeprowadzanie aktualizacji systemu informatycznego i infrastruktury informatycznej zapewniającej prawidłową realizację Porozumień,
przetwarzanie w dedykowanym systemie informatycznym zamówień oraz dokumentów związanych z dystrybucją pojazdów,
weryfikację przestrzegania dealerskich limitów finansowych oraz zgłaszania przypadków ich naruszeń do Spółki,
monitorowanie i obsługę procesów płatności związanych z realizacją Porozumień,
weryfikację ryzyka finansowego dla Spółki generowanego przez system zakupów i sprzedaży samochodów w ramach zawartych Porozumień oraz jego raportowanie do Spółki,
sprawdzanie stanu i liczby pojazdów w sieci dealerskiej.
Wskazane powyżej kompleksowe usługi z zakresu obsługi technicznej będą w dalszej części nazywane łącznie „Usługami technicznymi”.
W ramach współpracy Spółka oraz Usługodawca zobowiązują się do przekazywania sobie wzajemnie wszelkich niezbędnych danych, informacji, raportów zbiorczych itp., oraz świadczenia sobie nawzajem wszelkiej pomocy niezbędnej do realizacji zobowiązań wynikających z Umowy oraz Porozumień.
Usługodawca obciąża okresowo Spółkę z tytułu wynagrodzenia za świadczone Usługi techniczne. Kwota wynagrodzenia jest kalkulowana w oparciu o uzgodnioną stawkę ryczałtową za każdy pojazd zakupiony od Spółki przez Usługodawcę.
Pismem z dnia 28 listopada 2018 r. Wnioskodawca uzupełnił stan faktyczny o następujące informacje.
W zakresie wskazania symbolu PKWiU dla każdej z usług wykonywanych przez Usługodawcę na rzecz Wnioskodawcy (a mających być przedmiotem interpretacji), według nomenklatury Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2008 r. nr 207 poz. 1293 ze zm.), wskazuje, że według jego najlepszej wiedzy usługa obsługi technicznej świadczona przez Usługodawcę, na którą składają się elementy wymienione w lit. a-g Wniosku, stanowi jedną kompleksową usługę, którą należy sklasyfikować jako 82.99.19.0 PKWiU – Pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane.
Usługa obsługi technicznej ma dla Wnioskodawcy wartość jedynie w przypadku realizacji wszystkich jej elementów. Celem bowiem, dla którego jest nabywana jest uzyskanie przez Wnioskodawcę kompleksowej obsługi technicznej działalności prowadzonej przez Spółkę, przy pomocy infrastruktury Usługodawcy i informacji, które pozyska Usługodawca. Wnioskodawca podkreśla, że obsługa ta ogranicza się wyłącznie do czynności technicznych i nie ma charakteru pośrednictwa lub organizacji sprzedaży, gdyż Usługodawca nabywa i odsprzedaje samochody we własnym imieniu.
Z uwagi na kompleksowy charakter tego świadczenia, wynagrodzenie jest skalkulowane za usługę obsługi technicznej, a nie za poszczególne czynności wchodzące w skład takiej usługi. W konsekwencji, Wnioskodawca nie jest zainteresowany nabyciem któregokolwiek z elementów obsługi technicznej odrębnie, ponieważ jedynie w ramach kompleksowej usługi obsługi technicznej tworzą one dla Wnioskodawcy pożądane świadczenie, tzn. wsparcie działalności handlowej, którego nabyciem Wnioskodawca jest zainteresowany.
Czy do wydatków na nabycie Usług technicznych zastosowanie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”)?
Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na nabycie Usług technicznych wskazanych w opisie stanu faktycznego nie mieszczą się w katalogu usług niematerialnych podlegających ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ustawy o CIT.
Zgodnie natomiast z art. 15e ust.1 ustawy o CIT podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:
- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek. Jak więc wynika z treści art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, aby ograniczenie w przedmiocie zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów miało zastosowanie, powinny zostać spełnione dwie przesłanki:
W związku z okolicznością, że przedmiotem opisywanego stanu faktycznego jest Umowa zawarta z podmiotem powiązanym, o możliwości zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ustawy o CIT będzie decydowało zaliczenie ponoszonych przez Spółkę wydatków na Usługi techniczne do którejkolwiek kategorii wymienionej przez ustawodawcę w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. W tym kontekście należy wskazać, że katalog usług wymienionych w tym przepisie ma charakter otwarty, co wynika z posłużenia się w nim odniesieniem do „(innych) świadczeń o podobnym charakterze”, oraz przyjęciem opisowego sposobu określenia usług objętych limitowaniem, bez odniesienia się do klasyfikacji statystycznych (np. PKWiU). Powyższe zostało wskazane w opublikowanych przez Ministerstwo Finansów w dniu 23 kwietnia 2018 r. wyjaśnieniach dotyczących ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz podmiotów powiązanych z tytułu niektórych usług i wartości o charakterze niematerialnym (dalej: „Wyjaśnienia”).
W celu określenia czy wydatki na Usługi techniczne nabywane przez Spółkę należą do katalogu usług niematerialnych objętych ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów na gruncie art. 15e ust 1 pkt 1 ustawy o CIT, należy dokonać porównania charakteru Usług technicznych świadczonych przez Usługodawcę z poszczególnymi kategoriami usług wymienionymi w tym przepisie.
Ustawa o CIT nie definiuje pojęcia „Usług z zakresu obsługi technicznej”. Zgodnie z definicją językową przedstawioną w Słowniku Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl), pojęcie „obsługa” oznacza „obsługiwanie ludzi lub jakichś urządzeń”, z kolei przymiotnik techniczny należy rozumieć jako „dotyczący technik; wykonywania jakichś czynności lub sposobu realizacji czegoś”.
Próba zdefiniowania „usług technicznych” oraz „świadczeń o podobnym charakterze” została podjęta w wyrokach sądowych. W uzasadnieniu do wyroku z dnia 5 lipca 2016 roku o sygnaturze II FSK 884/15, NSA przywołał następujący fragment opracowania Klaus Vogel on Double Taxation Conventions (Third Edition, Komentarz do art. 12 (2), str. 801): »Przyjmuje się, że usługi techniczne obejmują - co do zasady - usług towarzyszące udostępnianiu użytkowania lub prawa do użytkowania pewnych praw, urządzeń lub doświadczenia, tj. usługi pomocnicze, w ramach których usługodawca oprócz udostępniania swojej wiedzy i doświadczenia, dostarcza także rozwiązania opracowane na potrzeby usługobiorcy. W tym celu usługodawca często udostępnia także swój personel wdrażający urządzenie lub program oraz szkoli personel usługobiorcy. Należy jednak odróżnić usługi techniczne od usług świadczonych w ramach zwykłej działalności gospodarczej usługodawcy”.
Usługodawca dysponuje odpowiednim zapleczem technicznym, posiada niezbędny sprzęt informatyczny oraz wykwalifikowany personel, posiadający specjalistyczną wiedzę oraz doświadczenie, co pozwala mu na świadczenie Usług technicznych wobec Wnioskodawcy.
Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, nabywana przez Spółkę Usługa techniczna ma charakter usługi kompleksowej, której głównym celem jest otrzymanie wsparcia technicznego zgodnego ze specyficznymi potrzebami biznesowymi Wnioskodawcy i umożliwia mu prawidłowe i efektywne prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży samochodów. Usługodawca przede wszystkim dostarcza rozwiązania opracowane indywidualnie dla potrzeb Wnioskodawcy. Ustawa o CIT nie definiuje również wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Niemniej, w myśl Wyjaśnień „(...) wykładnia sposobu rozumienia poszczególnych rodzajów usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pk1 ustawy o CIT pozwala na sięgnięcie do językowych (słownikowych) definicji tych pojęć, ich interpretacja, co do zasady, powinna uwzględniać również podział usług wynikający z PKWiU”.
Powołując się na wskazane Wyjaśnienia, Spółka wskazuje, że wydatki ponoszone przez nią na Usługi techniczne, będące przedmiotem Umowy z Usługodawcą nie stanowią:
kosztów usług doradczych – zgodnie z definicją ze Słownika Języka Polskiego PWN (dalej: „SJP”) zwrot doradczy to inaczej „służący radą, doradzający”, natomiast czasownik „doradzać” oznacza „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie”; doradztwo jest zatem udzieleniem porad w zakresie postępowania w obszarze konkretnej materii;
Usługi techniczne nie polegają na udzielaniu porad ani na wskazywaniu sposobu postępowania. W ramach Usług technicznych świadczonych przez Usługodawcę, Spółka korzysta z zaplecza personalnego i technicznego Usługodawcy, która wykonuje konkretne czynności służące realizacji Porozumień, wśród których brak jest elementu doradczego;
Usługi techniczne nie są wskazane w sekcji M w dziale 80 w kategorii 70.22.1 PKWiU ani pod pozycją
70.21.10.0 PKWiU, które w Wyjaśnieniach zostały wskazane jako usługi doradcze objęte omawianą regulacją;
usług badania rynku – zgodnie z definicją ze SJP zwrot „badać” oznacza „poznawać coś za pomocą analizy naukowej”, natomiast pojęcie „rynek” odnosi się do „całokształtu stosunków handlowych i gospodarczych”; „badanie rynku” należy więc rozumieć jako „poznawanie całokształtu stosunków gospodarczych za pomocą analizy naukowej”;
w ramach Usług technicznych Usługodawca nie bada rynku, potencjału rynkowego, popytu i zwyczajów konsumentów w celu zwiększenia sprzedaży, ani też nie stosuje monografii, badań statystycznych modeli ekonometrycznych, sondaży i tym podobnych. Usługodawca nie bada także opinii publicznej. Tym samym nie Usługodawca nie wykonuje czynności wskazanych w Wyjaśnieniach jako mieszczące się w zakresie usług badania rynku;
Usługi techniczne nie są wskazane w sekcji M w dziale 73 PKWiU 2015 w kategorii 73.20.1 ani pod pozycją 70.21.10.0 PKWiU, które zostały wymienione w Wyjaśnieniach jako usługi badania rynku objęte przedmiotową regulacją;
usług reklamowych – zgodnie ze SJP zwrot „reklama” oznacza „działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług”;
w ramach Usług technicznych nie dokonuje żadnych działań mających na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu samochodów, nie rozpowszechnia informacji w celu poinformowania jak największej rzeszy klientów o istnieniu i jakości samochodów i zwiększeniu ich sprzedaży;
Usługi techniczne nie są wskazane w sekcji M w dziale 73 PKWiU 2015 w klasie 73.1, które wedle Wyjaśnień należy sklasyfikować jako usługi reklamowe objęte przedmiotową regulacją;
usług zarządzania i kontroli – zgodnie ze SJP „zarządzić” oznacza „wydać polecenie” lub „zarządzać” – „sprawować nad czymś zarząd”; „kontrolować” to „sprawować nad kimś lub nad czymś nadzór”;
W myśl Wyjaśnień do usług zaczadzania i kontroli można w szczególności zaliczyć następujące usługi wskazane we wskazanej klasyfikacji statystycznej:
69.20.40.0 „Usługi zarządzania masą upadłościową”
70.10.10.0 „Usługi firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych.
Grupowanie to obejmuje usługi firm centralnych (head offices) i holdingów w zakresie kontrolowania i zarządzania innymi spółkami lub przedsiębiorstwami”;
W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, kompleksowe usługi wsparcia technicznego świadczone przez Usługodawcę nie stanowią usług zarządzania ani kontroli. W szczególności przyjęte mechanizmy raportowania o niezgodnościach są jedynie jednym z elementów kompleksowej obsługi technicznej Wnioskodawcy.
usług przetwarzania danych – zgodnie ze SJP „przetworzyć” oznacza „przekształcić coś twórczo”; „opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową”; przetwarzanie danych polega zatem na przekształcaniu treści i postaci danych wejściowych; usługi przetwarzania danych mają zatem charakter odtwórczy obejmują elementy takie jak: porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych;
w myśl Wyjaśnień usługi te obejmują „usługi przetwarzania danych, włączając kompletną obróbkę i specjalistyczne raporty z danych dostarczonych przez klienta lub zapewnienie automatycznego przetwarzania danych oraz wprowadzania danych, włącznie z prowadzeniem bazy danych;
w ramach świadczonych Usług technicznych Usługodawca nie przetwarza danych;
w rozumieniu przytoczonej definicji, ponieważ dane uzyskiwane w toku realizowanej Usługi są wykorzystywane wyłącznie w celu zapewnienia kompleksowego wsparcia technicznego Wnioskodawcy; nie są one przekształcane w żaden sposób;
ubezpieczeń – przedmiotem Umowy nie są umowy ubezpieczenia;
gwarancji i poręczeń – w wyniku Umowy Spółka nie otrzymuje od Usługodawcy żadnych gwarancji ani poręczeń;
świadczeń o podobnym charakterze – zgodnie ze SJP „charakter” to inaczej „zespół cech właściwych danemu przedmiotowi lub zjawisku, odróżniających je od innych przedmiotów i zjawisk tego samego rodzaju”; aby uznać, że dane usługi mają charakter podobny do wyżej wymienionych, należy przyjąć, iż wskazany „właściwy zespół cech odróżniających” powinien stanowić główny element danej usługi, przeważać nad odmiennymi cechami usług wymienionych w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT. Za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie. Aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, należy spełnić takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron.
usługi wymienione w ustawowym katalogu nie przypominają stosunku prawnego łączącego Spółkę z Usługodawcą.
W tym miejscu Wnioskodawca pragnie wskazać, że w interpretacji z dnia 16 kwietnia 2018 r., nr 0114-KDIP2-3.4010.45.2018.2.PS Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wyjaśnił, że „dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych”.
Ponadto, jak wskazano w Wyjaśnieniach: „z wyjątkiem usług prawnych, księgowych, rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, a także usług ubezpieczenia dla określenia typów usług objętych zakresem regulacji z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT pomocne będzie sięgnięcie do dorobku orzeczniczego powstałego na gruncie wykładni przepisu art. 21 ust 1 pkt 2a ustawy o CIT regulującego kwestię poboru podatku u źródła od wypłat dokonywanych za granicę”. Mimo odmienności obowiązków podatkowych wynikających z przytoczonych przepisów należy zauważyć, że pojęcia w nich zawarte w są semantycznie tożsame, co uzasadnia posłużenie się dla kategorii usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 definicjami ustawy o CIT wypracowanymi na gruncie dotychczasowego dorobku doktryny i orzecznictwa odnoszącego się do przepisu art. 21 ustawy o CIT.
W tym kontekście należy zauważyć, że określenie co należy rozumieć poprzez pojęcie „świadczeń o podobnym charakterze” było przedmiotem wyroków sądowych. Przykładowo, w wyroku NSA z dnia 5 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2369/15 podkreślono, że świadczenia wymienione w art. 21 ust 1 pkt 2a ustawy o CIT (to samo tyczy się art. 15e ust 1 pkt 1 Ustawy o CIT) można podzielić na dwie grupy. „Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, a drugą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych”.
Dodatkowo „świadczenia o podobnym charakterze” były również charakteryzowane przez organy podatkowe, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 18 lutego 2015 r., sygn. IBPBI/2/423-1396/14/BG, stwierdził że „wyłącznie świadczenia równorzędne do wymienionych w ustawie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, winno ono spełnić takie same przesłanki, albo winny wynikać z niego takie same prawa i obowiązki dla stron jak ze świadczeń wymienionych w cytowanym przepisie. Innymi słowy, lista ta obejmuje również świadczenia, które zasadniczo są podobne do wymienionych, lecz mogą być np. inaczej określane”.
W konsekwencji, aby móc uznać, że dane usługi niematerialne mają charakter podobny do wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, należałoby uznać, że ich cechy charakterystyczne przeważają nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń niewymienionych we wskazanym artykule. W świetle powyższego, w przedstawionym stanie faktycznym należy uznać, że Usługi techniczne nabywane przez Spółkę nie stanowią usług o podobnym charakterze do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, ponieważ brakuje w nich elementów charakterystycznych dla świadczeń wprost wymienionych w tym przepisie, które przeważałyby nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.
Zdaniem Wnioskodawcy Usługi techniczne nie zaliczają się też do kosztów związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT (nie są opłatami i należnościami za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT, tj. autorskich lub pokrewnych praw majątkowych, licencji, praw własności przemysłowej, know-how). W ramach Usług technicznych Spółka nie nabywa gotowych instrukcji czy informacji dotyczących doświadczeń przemysłowych, handlowych lub naukowo-badawczych czy umiejętności. Usługi nie stanowią również kosztów przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek (art. 15e ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT).
Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na nabycie Usług technicznych wskazanych w opisie stanu faktycznego nie mieszczą się w katalogu usług niematerialnych podlegających ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ustawy o CIT.
Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca wnosi jak we wstępie.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.
Ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop, zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w art. 15e ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.
W myśl art. 15e ust. 12 updop, przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3.000.000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250.000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.
W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2012 r., I OSK 398/12).
Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).
Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca należy do międzynarodowej grupy kapitałowej będącej jednym z czołowych producentów samochodów osobowych i ciężarowych na świecie i jest liderem rynku samochodów klasy premium. Spółka prowadzi działalność operacyjną w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej samochodów. W ramach swojej działalności Wnioskodawca, za wynagrodzeniem, korzysta z obsługi technicznej wykonywanej przez podmiot powiązany.
Czynności obsługi technicznej, o której mowa w zdaniu poprzednim obejmują w szczególności:
W uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała, że usługi wskazane we wniosku stanowią jedną kompleksową usługę, którą należy sklasyfikować jako 82.99.19.0 – Pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane.
W przedmiotowej sprawie, istotne będzie odkodowanie znaczenia pojęć: „usług doradczych”, „usług zarządzania i kontroli” „usług reklamowych”, zawartych w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Przepisy ustawy o CIT nie definiują pojęcia „usług doradczych” oraz „usług reklamowych”. Ma to istotne znaczenie, ponieważ art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, w katalogu usług podlegających ograniczeniu wprost wymienia m.in. usługi doradcze, usługi zarządzania i kontroli oraz usługi reklamowe.
Wobec braku w ustawie o CIT definicji ww. pojęć należy, zdaniem organu podatkowego, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.
Zdaniem F. Steele, doradztwo to „wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą” (F. Steele, Consulting for Organizational Change, Amherst, MA, University of Massachusetts Press, 1975, s. 3).
W świetle powyższych wyjaśnień, zdaniem tut. organu koszty usług ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotów powiązanych, a oznaczonych zbiorczo jako usługi techniczne, które zostały sklasyfikowane jako:
82.99.19.0 – Pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane
stanowią koszty o podobnym charakterze do usług doradczych i zarządczych. Element doradczy i zarządczy powyższych usług determinuje ich główny i zasadniczy charakter. Tym samym, są to koszty podlegające ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15e ust. 1 updop.
W ocenie organu nabywane od podmiotu powiązanego usługi niewątpliwie noszą szereg cech charakterystycznych dla usług doradczych oraz zarządzania, m.in. weryfikacja przestrzegania dealerskich limitów finansowych, monitorowanie i obsługa procesów płatności, sprawdzanie stanu i liczby pojazdów w sieci dealerskiej.
Podsumowując, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że wskazane przez niego usługi nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Usługi wskazane przez Wnioskodawcę – zdaniem tut. organu – stanowią „świadczenia o podobnym charakterze” do usług doradczych oraz zarządzania.
0114-KDIP2-2.4010.490.2018.2.SJ
IBPBI/2/423-1396/14/BG | Interpretacja indywidualna