Source: http://docplayer.pl/831494-Warszawa-dnia-20-lutego-2014-r-poz-5-komunikat-nr-1-ministra-finansow-z-dnia-5-lutego-2014-r.html
Timestamp: 2017-08-20 18:00:21
Legal References Found: art. 6
 art. 28
 art. 28
 art. 28
 art. 28
 art. 28
 art. 28
 art. 28
 art. 2
 art. 28
 art. 21

Document Content:
Warszawa, dnia 20 lutego 2014 r. Poz. 5. KOMUNIKAT Nr 1 MINISTRA FINANSÓW. z dnia 5 lutego 2014 r. - PDF
Warszawa, dnia 20 lutego 2014 r. Poz. 5. KOMUNIKAT Nr 1 MINISTRA FINANSÓW. z dnia 5 lutego 2014 r.
Download "Warszawa, dnia 20 lutego 2014 r. Poz. 5. KOMUNIKAT Nr 1 MINISTRA FINANSÓW. z dnia 5 lutego 2014 r."
1 Warszawa, dnia 20 lutego 2014 r. Poz. 5 KOMUNIKAT Nr 1 MINISTRA FINANSÓW z dnia 5 lutego 2014 r. w sprawie ogłoszenia uchwały Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie przyjęcia Krajowego Standardu Rachunkowości Nr 8 Działalność deweloperska Ogłasza się uchwałę Nr 1/2014 Komitetu Standardów Rachunkowości z dnia 21 stycznia 2014 r. w sprawie przyjęcia Krajowego Standardu Rachunkowości Nr 8 Działalność deweloperska, stanowiącą załącznik do komunikatu. Minister Finansów: wz. J. Cichoń
2 Dziennik Urzędowy Ministra Finansów 2 Poz. 5 Załącznik do komunikatu Nr 1 Ministra Finansów z dnia 5 lutego 2014 r. (poz. 5) UCHWAŁ A Nr 1/2014 KOMITETU STANDARDÓW RACHUNKOWOŚ CI z dnia 21 stycznia 2014 r. w sprawie przyjęcia Krajowego Standardu Rachunkowości Nr 8 Działalność deweloperska Na podstawie 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2001r. w sprawie zakresu działania i sposobu organizacji Komitetu Standardów Rachunkowości (Dz. U. Nr 140, poz. 1580, z późn. zm.) oraz 5 ust. 13 wewnętrznego regulaminu działania Komitetu Standardów Rachunkowości uchwala się, co następuje: Komitet przyjmuje Krajowy Standard Rachunkowości Nr 8 Działalność deweloperska, stanowiący załącznik do niniejszej uchwały. 2. Standard, o którym mowa w ust. 1, wchodzi w życie z dniem ogłoszenia w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów i ma zastosowanie do sprawozdań finansowych sporządzonych za rok obrotowy rozpoczynający się w 2014 r. z możliwością jego wcześniejszego stosowania 2. Uchwała wchodzi w życie z dniem podjęcia. Przewodnicząca Komitetu Standardów Rachunkowości Pani Joanna Dadacz Członek Komitetu Standardów Rachunkowości Ewa Adamiak Członek Komitetu Standardów Rachunkowości Beata Baluta Członek Komitetu Standardów Rachunkowości Grzegorz Barszcz Członek Komitetu Standardów Rachunkowości dr Teresa Cebrowska Członek Komitetu Standardów Rachunkowości dr Zdzisław Fedak Członek Komitetu Standardów Rachunkowości Grażyna Gielecińska
3 Dziennik Urzędowy Ministra Finansów 3 Poz. 5 Członek Komitetu Standardów Rachunkowości prof. dr hab. Jerzy Gierusz Członek Komitetu Standardów Rachunkowości Tomasz Konieczny Członek Komitetu Standardów Rachunkowości dr Danuta Krzywda Członek Komitetu Standardów Rachunkowości prof. dr hab. Hanna Litwińczuk Członek Komitetu Standardów Rachunkowości dr Ernest Podgórski Członek Komitetu Standardów Rachunkowości Anna Sirocka Członek Komitetu Standardów Rachunkowości dr Renata Sochacka Członek Komitetu Standardów Rachunkowości prof. dr hab. Gertruda Świderska
4 Dziennik Urzędowy Ministra Finansów 4 Poz. 5 Załącznik do uchwały Nr 1/2014 Komitetu Standardów Rachunkowości z dnia 21 stycznia 2014 r. Krajowy Standard Rachunkowości Nr 8 Działalność deweloperska Spis treści: I. Cel standardu II. Zakres standardu III. Definicje IV. Specyfika działalności deweloperskiej V. Dzielenie i łączenie przedsięwzięć deweloperskich VI. Klasyfikacja umów deweloperskich ze względu na charakter przedsięwzięcia deweloperskiego VII. Koszty przedsięwzięcia deweloperskiego VIII. Ustalanie przychodów ze sprzedaży i kosztów wytworzenia sprzedanego przedmiotu przedsięwzięcia deweloperskiego IX. Zakończenie przedsięwzięcia deweloperskiego X. Prezentacja i ujawnianie informacji XI. Rozwiązania techniczno-organizacyjne warunkujące stosowanie standardu XII. Przykłady
5 Dziennik Urzędowy Ministra Finansów 5 Poz. 5 I. Cel standardu 1.1. Celem niniejszego Krajowego Standardu Rachunkowości (KSR), nazywanego dalej standardem, jest wyjaśnienie głównych zasad (polityki) rachunkowości stosowanych do działalności deweloperskiej, zgodnych z ustawą z dnia r. o rachunkowości, Dz. U. z 2013 r. poz.330, dalej ustawa, oraz postanowień innych KSR. II. Zakres standardu 2.1. Przedmiotem standardu są główne zasady ujmowania, wyceny i prezentacji aktywów, zobowiązań, przychodów i kosztów oraz wyniku finansowego działalności deweloperskiej, bez względu na formę prawną tej działalności, w tym także prowadzoną przez kontynuujące działalność spółki celowe, powołane na czas oznaczony do realizacji jednego lub kilku przedsięwzięć deweloperskich, np. do budowy osiedla mieszkaniowego Wyjaśnienia zawarte w standardzie są zgodne z postanowieniami ustawy oraz w podstawowym zakresie z odpowiednimi postanowieniami MSR/MSSF, w tym w szczególności z MSR 2 Zapasy, MSR 11 Umowy o usługę budowlaną, MSR 16 Rzeczowe aktywa trwałe, MSR 18 Przychody, MSR 23 Koszty finansowania zewnętrznego, MSR 40 Nieruchomości inwestycyjne oraz KIMSF 15 Umowy dotyczące budowy nieruchomości. Różnice pomiędzy standardem a MSR polegają na tym., że standard zawiera szczegółowy opis sposobu ujęcia i wyceny gruntu, na którym budowana jest przez dewelopera nieruchomość. MSR/MSSF tego zagadnienia nie reguluje W zakres standardu nie wchodzą zagadnienia stosowania przepisów podatkowych Standard nie obejmuje zagadnień dotyczących budowy nieruchomości na wynajem Zawarte w standardzie schematy księgowań i przykłady (rozdz. XII) nie stanowią jego integralnej części, jedynie służą wyjaśnieniom standardu. III. Definicje Stosowane w standardzie pojęcia oznaczają: 3.1. Przedsięwzięcie deweloperskie jest to przedsięwzięcie deweloperskie w rozumieniu ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. Nr 232 poz. 1377) zwanej dalej ustawą o ochronie praw nabywcy, a także każdy inny proces (działanie), w wyniku realizacji którego na rzecz nabywcy (osoby fizycznej lub prawnej) lub nabywców ustanowiona lub przeniesiona zostaje odrębna własność lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu (np. biurowym, handlowym, magazynowym) jak też własność budynku lub jego części wraz z przynależnym gruntem lub prawem wieczystego użytkowania gruntu oraz z przynależnymi obiektami infrastruktury. Przedsięwzięcie deweloperskie obejmuje budowę lub przebudowę w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. nr 243, poz. 1623, z póź. zm.), a także czynności faktyczne i prawne niezbędne do rozpoczęcia budowy (przebudowy) oraz oddania obiektu budowlanego do
6 Dziennik Urzędowy Ministra Finansów 6 Poz. 5 użytkowania, a w szczególności nabycie praw do nieruchomości, na której posadowiona jest lub będzie budowa (przebudowa), przygotowanie projektu budowlanego lub nabycie praw do projektu budowlanego i uzyskanie wymaganych zezwoleń administracyjnych określonych odrębnymi przepisami. Częścią przedsięwzięcia deweloperskiego może być zadanie inwestycyjne, którego przedmiotem jest budowa lub przebudowa jednego lub większej liczby budynków, jeżeli budynki te, zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego, mają zostać oddane do użytku w tym samym czasie i tworzą całość architektoniczno budowlaną. Jeżeli nastąpiło wyodrębnienie zadania inwestycyjnego, to wyjaśnienia dotyczące przedsięwzięcia deweloperskiego stosuje się odpowiednio do zadania inwestycyjnego Działalność deweloperska jest to działalność gospodarcza obejmująca wykonywanie jednego lub więcej przedsięwzięć deweloperskich polegających na budowie lub przebudowie (ulepszeniu) budynków i ich odprzedaży w całości lub części (np. lokali); przedsięwzięcia mogą mieć charakter jednorazowy lub wznawiany Umowa deweloperska jest to umowa deweloperska w rozumieniu ustawy o ochronie praw nabywcy, a także każda inna umowa, na podstawie której deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę (osobę fizyczną lub prawną) lub nabywców, po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego, odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu bądź własności budynku lub jego części wraz z przynależnym do nich gruntem lub prawem wieczystego użytkowania gruntu oraz z przynależnymi obiektami infrastruktury, wybudowanych lub przebudowanych w ramach przedsięwzięcia deweloperskiego. Zazwyczaj najpierw zawierana jest z nabywcą umowa przedwstępna, obejmująca z reguły przyrzeczenie zawarcia w określonym przyszłym terminie umowy (tzw. umowy przyrzeczonej) o ustanowienie odrębnej własności (w przypadku lokalu) i sprzedaży nieruchomości. Umowa może opiewać na: złote, walutę obcą przeliczaną na złote i płatną w złotych według zasad uzgodnionych w umowie, walutę obcą płatną w tejże walucie, według zasad uzgodnionych w umowie Deweloper jest to deweloper w rozumieniu ustawy o ochronie praw nabywcy, a także każdy inny przedsiębiorca w rozumieniu kodeksu cywilnego, który w ramach prowadzonej działalności deweloperskiej, na podstawie umowy deweloperskiej, zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę (osobę fizyczną lub prawną) lub nabywców odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu lub własności budynku lub jego części wraz z przynależnym do nich gruntem lub prawem wieczystego użytkowania gruntu oraz z przynależnymi obiektami infrastruktury, wybudowanych lub przebudowanych w ramach przedsięwzięcia deweloperskiego. Deweloper może prowadzić działalność deweloperską jako podstawową działalność gospodarczą lub jako jeden z rodzajów prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. IV. Specyfika działalności deweloperskiej 4.1. Przedmiotem przedsięwzięcia deweloperskiego jest budowa jednego lub większej liczby nowych budynków wraz z przynależnymi obiektami infrastruktury lub przebudowa (ulepszenie) już istniejącego
7 Dziennik Urzędowy Ministra Finansów 7 Poz. 5 budynku (budynków). Przedmiot przedsięwzięcia deweloperskiego budynek (i) lub znajdujące się w nim (nich) lokale jest wznoszony z zamiarem sprzedaży jednemu lub więcej nabywcom. Zazwyczaj sprzedaż przedmiotu przedsięwzięcia deweloperskiego następuje przed jego zakończeniem, co powoduje trudności we właściwym ustaleniu kosztu wytworzenia współmiernego do sprzedanych budynków i/lub lokali Dla każdego rozpoczętego przedsięwzięcia deweloperskiego ujmuje się odrębnie koszty jego realizacji oraz przychody ze sprzedaży przedmiotów powstałych z wykonania tego przedsięwzięcia budynków i/lub lokali. Przychody związane z przedsięwzięciem deweloperskim w zależności od charakteru zawartej umowy deweloperskiej lub umów deweloperskich mogą powstawać w różnych momentach. Z tej przyczyny konieczne jest przyjęcie i stosowanie takich zasad ujmowania przychodów związanych z przedsięwzięciem deweloperskim i obciążających dewelopera kosztów wytworzenia sprzedanych budynków i/lub lokali, które umożliwiają dotrzymanie zasady współmierności sformułowanej w art. 6 ustawy. Zagadnienia związane z kwalifikacją zapłaty do zaliczek lub przychodów wyjaśniono w rozdziale VIII standardu Za dzień rozpoczęcia przedsięwzięcia deweloperskiego uznaje się dzień, w którym deweloper rozpoczął aktywne, udokumentowane działania mające na celu realizację przedsięwzięcia. Dzień rozpoczęcia przedsięwzięcia deweloperskiego nie powinien być wcześniejszy niż: dzień, w którym deweloper na podstawie racjonalnych szacunków stwierdził, że istnieje prawdopodobieństwo uzyskania korzyści ekonomicznych z planowanego przedsięwzięcia deweloperskiego lub dzień, w którym deweloper podjął wiążące go ustalenia (decyzje wewnętrzne lub zewnętrzne) o rozpoczęciu przedsięwzięcia deweloperskiego. Dzień rozpoczęcia przedsięwzięcia deweloperskiego nie może być późniejszy niż: dzień podjęcia przez dewelopera pierwszych działań marketingowo informacyjnych, służących zaprezentowaniu potencjalnym klientom planowanego przedsięwzięcia deweloperskiego. dzień podpisania przez dewelopera pierwszej umowy deweloperskiej (sprzedaży) lub dzień powiadomienia przez dewelopera nadzoru budowlanego o rozpoczęciu prac budowlanych. Przykładowo, dniem rozpoczęcia przedsięwzięcia deweloperskiego może być dzień rozpoczęcia prac nad projektem budowy. Może to być także dzień złożenia wniosku o odrolnienie działki, na której ma być realizowane przedsięwzięcie deweloperskie, jeżeli prawdopodobieństwo pozytywnego rozpatrzenia tego wniosku jest wysokie (np. jest on zgodny z miejscowym planem zagospodarowania terenu, a podobne działki rolne w okolicy uzyskały już wcześniej zgodę na odrolnienie), a po otrzymaniu pozytywnej decyzji przedsięwzięcie deweloperskie będzie realizowane. W pewnych okolicznościach dzień rozpoczęcia przedsięwzięcia deweloperskiego przyjęty w standardzie może różnić się od dnia rozpoczęcia przedsięwzięcia deweloperskiego w rozumieniu ustawy o ochronie praw nabywcy. Wynika to z innych celów obu tych dokumentów.
8 Dziennik Urzędowy Ministra Finansów 8 Poz Deweloper może realizować dane przedsięwzięcie deweloperskie: a) zlecając jako inwestor wykonawcy budowę nowego budynku oraz przynależnych obiektów infrastruktury lub ulepszenie uprzednio przez siebie nabytego gotowego budynku; b) budując budynek oraz przynależne obiekty infrastruktury lub ulepszając budynek siłami własnymi (we własnym zakresie); wtedy to deweloper jest zarówno inwestorem, jak i generalnym wykonawcą budowy, która może być realizowana także przy korzystaniu z usług podwykonawców W przypadku, gdy sprzedaż przedmiotu przedsięwzięcia deweloperskiego następuje na podstawie umowy o sprzedaż wyrobu gotowego (por. pkt 6.2. standardu), deweloper sprzedaje nieruchomości wybudowane lub ulepszone w ramach przedsięwzięcia deweloperskiego na ogół wielu nabywcom, z którymi zawarł odrębne umowy deweloperskie o nabycie oznaczonych części nieruchomości, z chwilą gdy będą one gotowe do użytku. Deweloper prezentuje w sprawozdaniu finansowym kwoty zaliczek otrzymanych od nabywcy w pasywach bilansu jako Zaliczki otrzymane na dostawy Jeżeli przedmiot przedsięwzięcia deweloperskiego jest klasyfikowany jako umowa o usługę budowlaną lub umowa o świadczenie usług (por. pkt 6.3. standardu), a deweloper sprzedaje nieruchomość budowaną lub ulepszaną w ramach przedsięwzięcia deweloperskiego wielu nabywcom, kwoty otrzymanych zaliczek deweloper prezentuje w sprawozdaniu finansowym zgodnie z postanowieniami KSR 3 Niezakończone usługi budowlane Umowa deweloperska może przewidywać dokonywanie przez nabywcę systematycznych płatności na rzecz dewelopera. Jeżeli nie wiążą się one z jednoczesnym przekazywaniem nabywcy kontroli nad przedmiotem przedsięwzięcia deweloperskiego oraz przejęciem przez nabywcę znaczącego ryzyka i korzyści związanych z tym przedmiotem, zbliżonych do tych, jakie zwykle wynikają z prawa własności do zakończonego etapu prac, to wpłaty takie uznaje się za zaliczki. Nie są to przychody z realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego. Kwotę wpłat systematycznie otrzymywanych od nabywców deweloper prezentuje w sprawozdaniu finansowym w pasywach bilansu jako Zaliczki otrzymane na dostawy Nieruchomość może być budowana zarówno na gruncie, który jest w posiadaniu dewelopera (stanowi jego własność lub objęty jest prawem wieczystego użytkowania) lub jest przez niego dzierżawiony, jak również na gruncie, który jeszcze przed rozpoczęciem budowy znajduje się w posiadaniu lub dzierżawie nabywcy strony umowy deweloperskiej. Jeżeli budowa prowadzona jest na gruncie nabywcy lub też prawo własności bądź wieczystego użytkowania gruntu zostało przekazane nabywcy w trakcie budowy, może to być istotną przesłanką do stwierdzenia, że deweloper przekazał nabywcy kontrolę nad budowaną nieruchomością w trakcie realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego. Wpływa to na datę ustalania przychodów i kosztów z niezakończonego przedsięwzięcia deweloperskiego, gdyż umowę taką klasyfikuje się do umów o usługę budowlaną a jej rozliczenie następuje zgodnie z postanowieniami KSR 3 Niezakończone usługi budowlane. V. Dzielenie i łączenie przedsięwzięć deweloperskich 5.1. Aby zapewnić kompletne gromadzenie przychodów i wiarygodnie ustalonych kosztów wytworzenia przedsięwzięć deweloperskich, deweloper ustala, jakie budynki i przynależne do nich obiekty
9 Dziennik Urzędowy Ministra Finansów 9 Poz. 5 infrastruktury wchodzą w skład danego przedsięwzięcia deweloperskiego. Umowy deweloperskie o sprzedaż tych budynków lub znajdujących się w nich lokali wchodzą w zakres jednego przedsięwzięcia deweloperskiego. Odpowiednio do okoliczności jako jedno przedsięwzięcie deweloperskie mogą być także traktowane: dwa lub więcej realizowane na tym samym placu budowy jednocześnie lub prawie jednocześnie przedsięwzięcia deweloperskie tworzące całość budowlano architektoniczną (łączenie) lub wchodzące w skład jednego przedsięwzięcia deweloperskiego zadania inwestycyjne, objęte odrębnymi prospektami informacyjnymi (podział). Forma umowy (umów) deweloperskiej nie wpływa na ustalanie przychodów i kosztów oraz wyniku finansowego z realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego Dodatkowym kryterium wyodrębnienia lub łączenia przedsięwzięć deweloperskich jest klasyfikacja umów deweloperskich przedstawiona w punkcie 6.1. Jeżeli umowa deweloperska zgodnie z wyjaśnieniami rozdziału VI standardu nie ma charakteru umowy o sprzedaż wyrobu gotowego, lecz umowy o usługę budowlaną lub umowy o świadczenie usług, to umowy takie uznaje się za odrębne przedsięwzięcia deweloperskie 1. Jeżeli jednak nie jest możliwe wiarygodne ustalenie kosztów wytworzenia przedmiotu umowy o usługę budowlaną lub o świadczenie usług, to umowę taką uznaje się za dotyczącą sprzedaży wyrobu gotowego. Jej koszty nie są wtedy wyodrębniane Przedsięwzięcia deweloperskie, wyodrębnione w sposób wskazany w pkt i 5.2., mogą (lub muszą ze względu na przepisy) składać się z kilku połączonych ze sobą elementów, takich jak np.: a) sprzedaż gruntu lub prawa wieczystego użytkowania gruntu, b) budowa lub nabycie i ulepszenie (przebudowa) budynku (nieruchomości) bądź jego części (lokali) wraz z przynależnymi obiektami infrastruktury, c) zarządzanie nieruchomością po jej wybudowaniu jeżeli cena przewidziana w takiej umowie nie jest oparta na cenie rynkowej i jest powiązana wspólną marżą z ceną sprzedaży bądź ceną za usługę budowy nieruchomości, która ma być zarządzana Deweloper prowadzi dla każdego przedsięwzięcia deweloperskiego niezakończonego jako całość ewidencję zawierającą informacje dotyczące: zakresu przedsięwzięcia deweloperskiego (wykaz budowanych lub ulepszanych budynków oraz ich części jeżeli mają być przedmiotem odrębnej sprzedaży wraz z przynależnymi obiektami infrastruktury), umów deweloperskich zawartych dla poszczególnych budynków lub ich części oraz stopnia ich realizacji (np. dokonanie przedpłaty, przekazanie kluczy, przekazanie prawa własności) Zarządzanie nieruchomością po jej wybudowaniu o ile cena przewidziana w umowie o zarządzanie oparta jest na cenie rynkowej i nie jest powiązana wspólną marżą z ceną sprzedaży bądź ceną za usługę budowy nieruchomości stanowi usługę. Wyjaśnione w dalszej części standardu zasady ustalania przychodów i kosztów umów deweloperskich nie dotyczą usług zarządzania nieruchomością. 1 Porównaj przykład 3
10 Dziennik Urzędowy Ministra Finansów 10 Poz. 5 VI. Klasyfikacja umów deweloperskich ze względu na charakter przedsięwzięcia deweloperskiego 6.1. Umowy deweloperskie dotyczące przedmiotu danego przedsięwzięcia deweloperskiego mogą być zaklasyfikowane jako: a) umowy o sprzedaż wyrobu gotowego, b) umowy o usługę budowlaną, do których stosuje się szczególne rozwiązania księgowe, c) umowy o świadczenie usług Umowę deweloperską zalicza się do umów o sprzedaż wyrobu gotowego, jeśli na jej mocy deweloper ma obowiązek budowy oraz zakupu głównych (podstawowych) materiałów budowlanych, w celu dostarczenia nabywcy nieruchomości budynku lub lokalu wraz z przynależnymi obiektami infrastruktury oraz nie zachodzą warunki podane w punkcie Umowę deweloperską uznaje się za umowę o usługę budowlaną (por. pkt III.1. KSR 3 Niezakończone usługi budowlane ) jeżeli nabywca ponosi główną część ryzyk związanych z realizacją przedsięwzięcia deweloperskiego. Przykładowo dotyczy to przypadku, gdy nabywca ma możliwość określenia podstawowych elementów konstrukcyjno architektonicznych projektu budowy nieruchomości przed jej rozpoczęciem i/lub spowodowania podstawowych zmian konstrukcyjno architektonicznych w toku budowy (niezależnie od tego, czy nabywca wykorzysta taką możliwość, czy nie) Umowę deweloperską uznaje za umowę o usługę budowlaną (por. pkt III.1. KSR 3 Niezakończone usługi budowlane ), jeżeli na nabywcy spoczywa obowiązek dostarczenia i zapłaty za główne (podstawowe) materiały budowlane 2. VII. Koszty przedsięwzięcia deweloperskiego 7.1. Koszty wykonania przedsięwzięcia deweloperskiego gromadzi się dla każdego przedsięwzięcia odrębnie do czasu jego zakończenia. W przypadku, gdy umowa deweloperska została zaklasyfikowana jako sprzedaż wyrobów gotowych (por. pkt 6.2) w bilansie wykazuje się je w pozycji Produkcja w toku bez względu na to czy budowa została zlecona generalnemu wykonawcy czy też następuje siłami własnymi dewelopera. Do kosztów tych zalicza się wszystkie składniki kosztu wytworzenia w rozumieniu art. 28 ust. 3 ustawy. Zastosowanie mają tutaj również wyjaśnienia zawarte w stanowisku Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie ustalania kosztu wytworzenia dla celów bilansowej wyceny zapasów (Dz. Urz. Ministra Finansów z 2007 r. nr 2, poz. 11) Do dnia rozpoczęcia przedsięwzięcia deweloperskiego posiadany przez dewelopera grunt lub prawo wieczystego użytkowania gruntu, na którym jest lub będzie posadowiony przedmiot przedsięwzięcia deweloperskiego, jest zależnie od stanu faktycznego w momencie nabycia klasyfikowany i wykazywany w bilansie jako: 2 Przez główne (podstawowe) materiały budowlane rozumie się takie materiały, które stanowią większość (wartościowo) materiałów zużywanych w celu realizacji danego przedsięwzięcia deweloperskiego.
11 Dziennik Urzędowy Ministra Finansów 11 Poz. 5 a) Towar (Zapas) jeśli deweloper zakupił grunt lub prawo wieczystego użytkowania dla realizacji ściśle określonego przedsięwzięcia deweloperskiego, jednak jego rozpoczęcie zostało opóźnione (np. ze względów finansowych lub prawnych) wykazuje się je w cenie nabycia, przy czym do czasu rozpoczęcia przedsięwzięcia deweloperskiego cena ta: jest powiększana o koszty związane z przystosowaniem gruntu do stanu zdatnego do używania lub wprowadzenia do obrotu, takie jak np. koszty odrolnienia, rekultywacji terenu, karczowania, rozbiórki zbędnych zabudowań, uzbrojenia terenu, itd., zgodnie z art. 28 ust. 2 ustawy, może w uzasadnionych przypadkach być powiększana o koszty finansowania zewnętrznego związanego z zakupem i przystosowaniem do stanu zdatnego do sprzedaży gruntu lub prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz pomniejszana o przychody z tego tytułu z zastrzeżeniem, że tak ustalona wartość gruntu lub prawa nie jest wyższa od jego ceny sprzedaży netto na dzień bilansowy, zgodnie z art. 28 ust. 4 ustawy lub b) Inwestycja w nieruchomości w przypadku gdy deweloper zakupił grunt lub prawo wieczystego użytkowania gruntu bez zamiaru realizacji ściśle określonego przedsięwzięcia deweloperskiego; w takim przypadku grunt lub prawo mogą być wycenione według zasad stosowanych do nieruchomości inwestycyjnych, tj. w cenie nabycia bądź w cenie rynkowej lub inaczej określonej wartości godziwej. Jeżeli poniesiono koszty przystosowania gruntu (np. koszty odrolnienia, rekultywacji terenu, karczowania, rozbiórki zbędnych zabudowań) to w razie jego wyceny w cenie nabycia zwiększają one tą cenę, natomiast w przypadku jego wyceny w cenie rynkowej koszty przystosowania gruntu obciążają pozostałe koszty operacyjne, c) Środek trwały jeśli grunt lub prawo wieczystego użytkowania gruntu miały pierwotnie być wykorzystywane na własne potrzeby dewelopera; grunt lub prawo wycenia się w takim przypadku w cenie nabycia. Cena nabycia obejmuje koszty finansowania zewnętrznego poniesione do dnia przyjęcia środka trwałego do użytkowania. Zwiększają cenę nabycia koszty przystosowania gruntu, np. odrolnienia, rekultywacji terenu, karczowania oraz rozbiórki zbędnych zabudowań, itp W momencie przeznaczenia gruntu własnego lub do którego deweloper posiada prawo wieczystego użytkowania, wykazywanego pierwotnie jako nieruchomość inwestycyjna lub środek trwały (por. pkt 7.2.) pod realizację ściśle określonego przedsięwzięcia deweloperskiego, następuje jego przekwalifikowanie do towarów (zapasy): a) w wartości wynikającej z ksiąg rachunkowych na dzień przekwalifikowania w przypadku środków trwałych i nieruchomości inwestycyjnych wycenianych w cenie nabycia lub b) w wartości rynkowej lub inaczej ustalonej wartości godziwej na dzień przeklasyfikowania w przypadku nieruchomości inwestycyjnych wycenianych w wartości rynkowej lub inaczej określonej wartości godziwej Nabyty przez dewelopera budynek w celu realizacji ściśle określonego przedsięwzięcia deweloperskiego, wymagający przebudowy (ulepszenia), do czasu rozpoczęcia przedsięwzięcia deweloperskiego jest kwalifikowany do towarów (zapasów); do jego wyceny stosuje się odpowiednio wyjaśnienia pkt 7.2. lit. a) standardu W dniu rozpoczęcia przedsięwzięcia deweloperskiego wynikająca z ksiąg rachunkowych wartość gruntu, wartość prawa wieczystego użytkowania gruntu lub wartość budynku do przebudowy (ulepszenia), na
12 Dziennik Urzędowy Ministra Finansów 12 Poz. 5 którym przedsięwzięcie to będzie realizowane odnosi się w ciężar kosztów produkcji w toku przedsięwzięcia deweloperskiego, a dodatkowo w przypadku prawa wieczystego użytkowania gruntu zaprzestaje się jego umorzenia i amortyzacji 3. Jeżeli deweloper stosuje konta kosztów wg rodzaju, przeklasyfikowanie do produkcji w toku gruntu lub prawa następuje przy wykorzystaniu konta Obiekty w zabudowie wchodzącego w skład konta kosztów według rodzaju Zużycie materiałów i energii Podatek od nieruchomości lub opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu, na którym posadowiona jest nieruchomość stanowiąca przedmiot przedsięwzięcia deweloperskiego, poniesione po dniu rozpoczęcia przedsięwzięcia deweloperskiego, aż do dnia jego zakończenia, mogą być zaliczone do kosztu wytworzenia przedsięwzięcia deweloperskiego. Podatek od nieruchomości i opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu poniesione przed dniem rozpoczęcia przedsięwzięcia deweloperskiego obciążają koszty i wynik finansowy okresu ich poniesienia Koszty finansowania zewnętrznego budowanej lub ulepszanej nieruchomości 4 poniesione po dniu rozpoczęcia przedsięwzięcia deweloperskiego, aż do dnia jego zakończenia mogą, w myśl art. 28 ust. 4 ustawy, zwiększać koszt wytworzenia przedmiotu przedsięwzięcia deweloperskiego 5. W przypadku gdy poniesione koszty finansowania zewnętrznego dotyczą oprócz składników określonego przedsięwzięcia deweloperskiego również innych składników aktywów, koszty te rozlicza się między finansowane aktywa na zasadach ogólnych, zaś ich część nie dotycząca przedsięwzięć deweloperskich lub gruntów bądź praw wieczystego użytkowania gruntu obciąża koszty finansowe i wynik finansowy okresu ich poniesienia Koszty i przychody z tytułu różnic kursowych związanych z finansowaniem zewnętrznym rozpoczętego przedsięwzięcia deweloperskiego, zgodnie z art. 28 ust. 4 ustawy, zalicza się do kosztów przedsięwzięcia deweloperskiego wg zasad stosowanych do kosztów finansowania zewnętrznego, z tym, że różnice 3 Komitet rozpatrywał także możliwość wykazywania gruntów (prawa wieczystego użytkowania) od dnia ich nabycia do dnia ukończenia przedsięwzięcia deweloperskiego jako Towary, z odpisaniem w koszty w dniu sprzedaży, w kwotach przypisanych do sprzedanych budynków lub znajdujących się w nich lokali. O rezygnacji z takiego rozwiązania zdecydowały następujące argumenty: 1) towary są nabywane z zamiarem sprzedaży w stanie - w zasadzie - nieprzetworzonym, tymczasem na gruncie, od dnia rozpoczęcia przedsięwzięcia deweloperskiego wykonywanych jest szereg prac: wykopy pod budynek, budowa infrastruktury (instalacje wodno-kanalizacyjne, gazowe, energetyczne itp.), rozpoczęcie tych prac zazwyczaj wpływa na zmianę wartości gruntu, 2) grunt po rozpoczęciu przedsięwzięcia deweloperskiego nabiera charakteru produkcji w toku, gdyż stanowi istotny element budynku lub lokali znajdujących się w nim bez gruntu nie będzie można ich sprzedać. Nie jest to więc typowy towar, który będąc w zapasie może być natychmiast, samodzielnie sprzedany. Wartość gruntu w zabudowie jest zazwyczaj niższa niż typowych gruntów - towarów, zwłaszcza jeżeli deweloper podpisał już wstępne umowy o sprzedaż budynku lub znajdujących się w nim lokali, 3) w razie zaliczenia gruntów do towarów - do dnia sprzedaży budynku lub lokali - rachunek zysków i strat dewelopera wykazywałyby znaczne kwoty w pozycjach Przychody netto ze sprzedaży towarów i materiałów oraz Wartość sprzedanych towarów i materiałów w cenie nabycie, co nie oddaje istoty działalności deweloperskiej. Zadaniem deweloperskim jest wznoszenie i sprzedaż nieruchomości, a nie handel towarami, 4) nie można wymagać od dewelopera, aby zawsze w fakturze sprzedaży wykazywał oddzielnie: a) wartość sprzedanego gruntu, b) wartość sprzedanego budynku lub lokalu, co byłoby konieczne w przypadku wyodrębniania przychodów ze sprzedaży towarów (gruntów). 4 Po dniu rozpoczęcia przedsięwzięcia deweloperskiego elementem jego kosztów jest również grunt lub prawo wieczystego użytkowania gruntu, na którym posadowiona jest budowana lub ulepszana nieruchomość, dlatego koszty finansowania zewnętrznego obejmują również koszty finansowania zewnętrznego zakupu gruntu/prawa. 5 Warunkiem wykorzystania możliwości powiększania kosztów wytworzenia rozpoczętego przedsięwzięcia deweloperskiego o podatek od nieruchomości, opłaty za wieczyste użytkowanie, koszty finansowania zewnętrznego jest zawarcie takiego rozwiązania w opisie przyjętych zasad (polityki) rachunkowości i zastosowanie do wszystkich przedsięwzięć deweloperskich realizowanych przez dewelopera. 6 Na przykład, jeśli deweloper zaciągnął kredyt obrotowy na bieżącą działalność gospodarczą, z czego do realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego wykorzystuje 20% przyznanych środków, to 20% odsetek od zaciągniętego kredytu może zwiększać koszt wytworzenia przedsięwzięcia deweloperskiego, zaś pozostałe 80% obciąża koszty finansowe okresu, którego odsetki dotyczą.
13 Dziennik Urzędowy Ministra Finansów 13 Poz. 5 kursowe ujemne zwiększają te koszty, natomiast różnice kursowe dodatnie zmniejszają je (są traktowane jako zmniejszenie kosztów) Koszty związane z przerwami technologicznymi w budowie lub przebudowie nieruchomości objętych przedsięwzięciem deweloperskim zwiększają koszt tego przedsięwzięcia. Jeżeli jednak przerwy (przestoje) spowodowane są innymi przyczynami niż technologicznie uzasadnione (np. brakiem środków finansowych, brakiem materiałów, brakiem aktualnego projektu), to poniesione w okresie tych przerw koszty np. ogrzewania, ochrony budowy, mediów, finansowania zewnętrznego, obciążają koszty i wynik finansowy okresu ich poniesienia Jeżeli deweloper w sposób wiarygodny ustali, że wykonanie przedsięwzięcia deweloperskiego zakończy się stratą, to stanowi to przesłankę do zbadania, czy istnieje potrzeba aktualizacji wartości aktywów objętych danym przedsięwzięciem deweloperskim zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 6 ustawy oraz postanowieniami KSR 4 Utrata wartości aktywów Deweloper tworzy rezerwę na zobowiązania wynikające z zawartych umów rodzących obciążenia w wysokości niższej z dwóch kwot: sumy kar za wycofanie się z umów deweloperskich lub przewidywanej straty z wykonania umów deweloperskich, stosując zasady określone w KSR 6 Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe, zobowiązania warunkowe Jeżeli deweloper jest prawnie lub zwyczajowo zobowiązany do poniesienia w przyszłości po dacie sprzedaży, dodatkowych kosztów związanych z wykonywanym obecnie przedsięwzięciem deweloperskim (może to wynikać między innymi z ustalonego w umowie lub zwyczajowo standardu wykończenia budynku lub jego otoczenia np. ogrodzenie i utwardzenie terenu po wybudowaniu dwóch budynków obecnie trwa budowa pierwszego, drugi jest w planach), a dzień zakończenia całego przedsięwzięcia deweloperskiego jest późniejszy od dnia sprzedaży pojedynczych części tego przedsięwzięcia, to koszt wytworzenia sprzedanej nieruchomości lub jej części zwiększa się odpowiednio o szacowaną kwotę wymagających poniesienia kosztów (bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów) wykazywane w bilansie jako rezerwy na te przyszłe zobowiązania (w części przypadającej na sprzedaną nieruchomość) stosując postanowienia KSR Do kosztów sprzedanej nieruchomości lub jej części, będącej przedmiotem przedsięwzięcia deweloperskiego, zalicza się przypadające na tę nieruchomość szacowane koszty fazy posprzedażnej (bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów), w tym w szczególności koszty napraw gwarancyjnych i rękojmi, stosując postanowienia KSR Nie zalicza się do kosztów wytworzenia przedsięwzięcia deweloperskiego kosztów: a) informacji, promocji, marketingu, reklamy i sprzedaży (w tym prowizji pośredników i sprzedawców) przedmiotów przedsięwzięcia deweloperskiego są to koszty sprzedaży, 7 Por. art. 28 ust. 3 ustawy oraz Stanowisko Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie ustalania kosztu wytworzenia dla celów bilansowej wyceny zapasów. 8 Komitet Standardów Rachunkowości rozważał także dwa inne podejścia do zagadnienia objaśnionego w punkcie 7.12.: 1) Koszty wspólne, do poniesienia których deweloper się zobowiązał, są ujmowane w całości jako rozliczenia międzyokresowe bierne z podziałem na: a. koszt wytworzenia sprzedanych wyrobów (w części przypadającej na sprzedany budynek, lokale) oraz b. w ciężar kosztu wytworzenia przedsięwzięcia deweloperskiego (zapasy w części przypadającej na niesprzedane lokale). 2) Koszty wspólne, do poniesienia których deweloper się zobowiązał są ujmowane w całości jako rezerwa w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych (niezależnie od ilości sprzedanych lokali).
14 Dziennik Urzędowy Ministra Finansów 14 Poz. 5 b) przerw (przestojów) w budowie lub przebudowie nieruchomości objętych przedsięwzięciem deweloperskim jak np. ochrony, ocieplenia, mediów spowodowanych innymi przyczynami niż technologicznie uzasadnione (np. brakiem płynności finansowej, brakiem materiałów, brakiem aktualnego projektu, brakiem nabywców) por. pkt 7.9. są to pozostałe koszty operacyjne, c) utrzymania i ochrony nieruchomości po ich wybudowaniu, a przed sprzedażą lub przekwalifikowaniem do inwestycji w nieruchomości, także w okresie tzw. wynajmu przejściowego, są to koszty ogólne (zarządu); d) zarządu, w tym wynagrodzenia kierownictwa jednostki oraz pracowników administracji wraz z pochodnymi, obsługi prawnej, finansowo księgowej, utrzymania pomieszczeń administracyjnych, samochodów, biurowe itp., e) utrzymania nieruchomości ponoszonych po jej wybudowaniu. Wymienione pozycje obciążają koszty i wynik finansowy okresu ich poniesienia W przypadku deweloperów powołanych do realizacji jednego przedsięwzięcia deweloperskiego (spółki celowe), biorąc pod uwagę założenie kontynuacji ich działalności 9, do kosztów przedsięwzięcia deweloperskiego zalicza się wszystkie koszty jednostki związane z budową lub przebudową nieruchomości, z wyłączeniem kosztów, niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej. Kosztami prowadzenia działalności gospodarczej obciążającymi koszty i wynik finansowy okresu ich poniesienia są w szczególności: a) koszty wynagrodzenia kierownika jednostki oraz pracowników administracji wraz z pochodnymi, b) koszty rejestracji i obsługi prawnej jednostki, c) koszty obsługi finansowo księgowej jednostki, d) koszty utrzymania pomieszczeń administracyjnych oraz biurowych, e) koszty informacji, promocji, marketingu, reklamy i sprzedaży, w tym prowizje sprzedawców i pośredników. VIII. Ustalanie przychodów ze sprzedaży i kosztów wytworzenia sprzedanego przedmiotu przedsięwzięcia deweloperskiego 8.1. Przychód ze sprzedaży przedmiotu umowy deweloperskiej wykazuje się na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego (np. faktury) jako przychód ze sprzedaży produktów. W zakres tego przychodu wchodzi zarówno sprzedaż budynku lub jego części oraz przynależnych obiektów infrastruktury jak i gruntu lub prawa wieczystego użytkowania dotyczącego sprzedanego budynku lub jego części. Nie zmienia istoty rzeczy stopniowa sprzedaż przedmiotu umowy deweloperskiej, np. najpierw gruntu, potem budynku, a na koniec obiektów infrastruktury W przypadku gdy umowa deweloperska została zaklasyfikowana do umów o sprzedaż wyrobu gotowego (por. pkt 6.2. standardu), zaś deweloper zgodnie z umową przekazuje nabywcy nieruchomość (budynek) lub jego części (lokale) i związaną z tym kontrolę, znaczące ryzyko oraz korzyści tożsame lub zbliżone do 9 Rozumiane jako kontynuacja działalności przez okres nie krótszy niż najbliższy rok obrotowy.
15 Dziennik Urzędowy Ministra Finansów 15 Poz. 5 tych, jakie zwykle wynikają z prawa własności, to przychody ze sprzedaży ujmuje się, gdy spełnione są łącznie następujące warunki: a) deweloper przekazał nabywcy kontrolę oraz znaczące ryzyko i korzyści wynikające z praw własności do wybudowanej lub przebudowanej nieruchomości lub jej części; b) deweloper przestaje być trwale zaangażowany w zarządzanie tą nieruchomością lub jej częścią w stopniu, w jakim zazwyczaj funkcję taką realizuje się wobec nieruchomości, do której ma się prawo własności, ani też nie sprawuje nad nią efektywnej kontroli (nabywca nieruchomości lub jej części może jednak na podstawie odrębnej umowy zlecić deweloperowi zarządzanie nieruchomością); c) istnieje prawdopodobieństwo, że deweloper uzyska korzyści ekonomiczne ze sprzedaży przedmiotu przedsięwzięcia deweloperskiego; d) kwotę przychodu można ustalić w wiarygodny sposób; e) już poniesione koszty wytworzenia sprzedanego przedmiotu przedsięwzięcia deweloperskiego oraz dotyczące go koszty, które wymagają w myśl umowy deweloperskiej jeszcze poniesienia przez dewelopera, można ustalić w wiarygodny sposób. Przeklasyfikowanie przedmiotu przedsięwzięcia deweloperskiego do środków trwałych lub inwestycji w nieruchomości nie powoduje powstania przychodu Za datę powstania przychodu z tytułu sprzedaży przedmiotu przedsięwzięcia deweloperskiego zaklasyfikowanej jako sprzedaż wyrobu gotowego, przyjmuje się zgodnie z Kodeksem Cywilnym dzień zawarcia notarialnej umowy sprzedaży nieruchomości bądź jej części. W szczególnych przypadkach, jeśli spełnione zostały warunki wymienione w punkcie 8.2. standardu, można uznać, że przychód powstaje przed dniem zawarcia umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego, np. na dzień odbioru lokalu przez nabywcę i przekazania mu dostępu do niego. Deweloper w opisie przyjętych przez siebie zasad (polityki) rachunkowości ustala przesłanki, których spełnienie uznaje się za realizację warunków określonych w punkcie 8.2. standardu. Przykładowo mogą to być następujące warunki (rozpatrywane łącznie, tzn. tylko spełnienie wszystkich bez wyjątku warunków oznacza realizację przesłanek wymienionych w punkcie 8.2. standardu): a) nastąpiło podpisanie przez nabywcę protokołu odbioru nieruchomości, bądź jej części, zgodnie z umową przedwstępną i przekazanie kluczy do budynku, bądź lokalu; b) na podstawie umowy przedwstępnej, pod datą protokolarnego odbioru budynku (lokalu), przenoszone są na nabywcę wszelkie ryzyka związane z tą nieruchomością lub jej częścią oraz korzyści, jak np. możliwość adaptacji, wynajmu, itd.; c) nabywca może rozpocząć użytkowanie nabytej nieruchomości lub jej części; deweloper nie jest zatem zobowiązany (na podstawie protokołu odbioru lub innego wiążącego dokumentu) do usunięcia istotnych usterek, co warunkuje wykorzystanie danej nieruchomości w okresie powyżej jednego miesiąca zgodnie z zamiarem nabywcy; d) deweloper otrzymał całość lub prawie całość zapłaty za nieruchomość od nabywcy;
16 Dziennik Urzędowy Ministra Finansów 16 Poz. 5 e) po podpisaniu protokołu odbioru nie zachodzi istotne ryzyko odstąpienia nabywcy od umowy i konieczności zwrotu wpłaconych przez niego środków (jako jedno ze szczegółowych kryteriów spełnienia tego warunku można np. uznać fakt, że w ostatnich dwóch lub więcej okresach obrotowych łączna wartość umów deweloperskich, które rozwiązano po podpisaniu protokołu odbioru była nieistotna z punktu widzenia dewelopera, a warunki rynkowe nie uległy pogorszeniu); f) deweloper nie jest zobowiązany zgodnie z umową deweloperską do wykonania innych ważnych czynności, poza zawarciem przyrzeczonej umowy sprzedaży Kosztem wytworzenia sprzedanego przedsięwzięcia deweloperskiego lub jego części jest odpowiednio: a) gdy sprzedawana jest całość zakończonego przedsięwzięcia deweloperskiego koszt wytworzenia całego przedsięwzięcia deweloperskiego ustalony wg zasad opisanych w rozdziale VII standardu; b) gdy sprzedawana jest część zakończonego jako całość przedsięwzięcia deweloperskiego część kosztu wytworzenia całego przedsięwzięcia deweloperskiego (np. budynku) proporcjonalna do zakończonej części przedsięwzięcia deweloperskiego (np. lokalu) ustalonego wg zasad opisanych w rozdziale VII standardu. Koszt wytworzenia sprzedanej części zakończonego przedsięwzięcia deweloperskiego ustala się zgodnie z przyjętymi przez jednostkę zasadami rozliczania kosztów wytworzenia całego przedmiotu przedsięwzięcia deweloperskiego między jego części. Na przykład, może to nastąpić w proporcji w jakiej pozostaje powierzchnia użytkowa sprzedanych mieszkań (tzw. PUM 10 ) do powierzchni użytkowej w przypadku budynków mieszkalnych lub kubatury obiektu w przypadku budynków użytkowych o różnej kubaturze poszczególnych ich części lub innej wielkości najlepiej charakteryzującej udział kosztów danej części przedsięwzięcia deweloperskiego w całości kosztów tego przedsięwzięcia. Wartość gruntu lub prawa wieczystego użytkowania może być rozliczana między lokale, garaże, miejsca postojowe itp. oddzielnie, w proporcji do zajmowanej powierzchni użytkowej lub łącznie z właściwymi kosztami wytworzenia; c) w przypadku, gdy sprzedawana jest część niezakończonego jeszcze jako całość przedsięwzięcia deweloperskiego jak w punkcie b), z tym, że dodatkowo oszacowania i doliczenia do już poniesionych kosztów wymaga odpowiednia część kosztów nieodzownych dla zakończenia przedsięwzięcia deweloperskiego jako całości przypadająca na sprzedawaną część. W tym celu deweloper szacuje kwotę kosztów (ustalonych wg zasad opisanych w rozdziale VII standardu), które wymagają poniesienia dla zakończenia przedsięwzięcia deweloperskiego jako całości wraz z przynależnymi obiektami infrastruktury i przewidywanymi kosztami fazy posprzedażnej i ustala szacowaną kwotę kosztów wykonania zakończonego przedsięwzięcia deweloperskiego dodając do oszacowanej kwoty kosztów wymagających jeszcze poniesienia w celu realizacji całości przedsięwzięcia deweloperskiego koszty rzeczywiste dotychczas poniesione w celu realizacji tego przedsięwzięcia, a następnie szacuje udział sprzedawanej części nieruchomości deweloperskiej w całym przedsięwzięciu deweloperskim wg zasad opisanych w punkcie b). 10 PUM jest to suma powierzchni (metrów kwadratowych) wszystkich pomieszczeń znajdujących się w całym budynku stanowiącym przedmiot przedsięwzięcia deweloperskim wg pomiaru na dzień oddania budynku do użytkowania. Do PUM zalicza się w szczególności powierzchnię pokoi, kuchni, spiżarni, przedpokoi, alków, holi, korytarzy, łazienek oraz innych pomieszczeń służących mieszkalnym i gospodarczym potrzebom lokatora, bez względu na ich przeznaczenie i sposób używania. Za PUM nie uważa się powierzchni balkonów, tarasów, loggi, antresoli, szaf, schowków w ścianach, pralni, suszarni, wózkarni, strychów, piwnic i komórek przeznaczonych do przechowywania opału por. art. 2 ust. 1 pkt 7 Ustawy o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego z dnia 21 czerwca 2001 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 31, poz. 266 z późn. zm.).
17 Dziennik Urzędowy Ministra Finansów 17 Poz Ze względu na wymóg kompletności kosztów: a) faktury dotyczące robót wykonanych do dnia bilansowego przy danym przedsięwzięciu, napływające z opóźnieniem, ale przed dniem sporządzenia sprawozdania finansowego, zwiększają koszty wytworzenia przedsięwzięcia deweloperskiego, b) jeżeli brak jest faktur na wykonane roboty, ale deweloper posiada protokoły ich odbioru, to jest to podstawa do potraktowania tych robót jako dostaw niefakturowanych Jeżeli umowa deweloperska została zaklasyfikowana do umów o usługę budowlaną 11 lub umów o świadczenie usług 12, przychody i koszty związane z budową przedmiotu przedsięwzięcia deweloperskiego ujmuje się zgodnie z postanowieniami KSR 3 Niezakończone usługi budowlane metodą stopnia zaawansowania lub metodą zysku zerowego Schemat postępowania przy ustalaniu przychodów i kosztów z umów deweloperskich ilustruje Załącznik nr 1. IX. Zakończenie przedsięwzięcia deweloperskiego 9.1. Niezależnie od klasyfikacji umowy deweloperskiej jako umowy o sprzedaż wyrobu gotowego, umowy o usługę budowlaną lub umowy o świadczenie usług (por. rozdział VI) dniem zakończenia przedsięwzięcia deweloperskiego (zadania inwestycyjnego traktowanego jako odrębne przedsięwzięcie deweloperskie) jest dzień, w którym nastąpiło dopuszczenie do użytkowania, w przewidzianym w przepisach trybie, zakończonego przez dewelopera przedsięwzięcia deweloperskiego obejmującego budowę nowo powstałych lub ulepszonych nieruchomości bądź ich części wraz z przynależnymi obiektami infrastruktury. Na dzień zakończenia przedsięwzięcia deweloperskiego następuje rozliczenie kosztów wytworzenia tego przedsięwzięcia, co wymaga zapewnienia ich kompletnego ujęcia. W razie braku niektórych faktur oszacowania wymagają koszty tego rodzaju dostaw niefakturowanych. Nie zalicza się do kosztów przedsięwzięcia deweloperskiego, lecz do kosztów wytworzenia sprzedanego przedsięwzięcia deweloperskiego, rezerw (bierne rozliczenia międzyokresowe) na koszty fazy posprzedażnej, w tym w szczególności koszty napraw gwarancyjnych i rękojmi (por. pkt 7.12.) W zależności od zamierzeń dewelopera oraz warunków rynkowych nowopowstałe nieruchomości lub ich części (np. lokale): a) zostają natychmiast sprzedane lub były już uprzednio sprzedane przed ukończeniem przedsięwzięcia deweloperskiego jako całości, b) będą prawdopodobnie sprzedane w niedalekiej przyszłości, c) zostają przekwalifikowane do inwestycji w nieruchomości z przeznaczeniem do oddania w najem lub leasing Jeżeli gotowe nieruchomości lub ich części, objęte przedsięwzięciem deweloperskim, zostały na dzień jego zakończenia w całości sprzedane, to przychody i koszty przedsięwzięcia deweloperskiego Por. pkt 6.3. standardu Por. pkt 6.4. Choć tego typu transakcje nie są przedmiotem usług budowlanych, to metoda stopnia zaawansowania oraz metoda zysku zerowego została szczegółowo opisana w KSR 3
18 Dziennik Urzędowy Ministra Finansów 18 Poz. 5 ujmowane są w rachunku zysków i strat zgodnie z zasadami opisanymi w niniejszym standardzie. Ewentualne różnice między rezerwą (biernym rozliczeniem międzyokresowym kosztów) utworzoną uprzednio na koszty a rzeczywistymi kosztami wykonania odpowiednich robót wpływają na koszty przedsięwzięcia deweloperskiego. Jeżeli rzeczywiście poniesione (do daty wygaśnięcia zobowiązań) koszty przewyższają bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, to nadwyżka ta obciąża w momencie poniesienia koszty okresu (koszty ogólne) Jeżeli gotowe nieruchomości lub ich części są przeznaczone do sprzedaży w ciągu normalnego cyklu operacyjnego lub też sprzedaż ta jest na razie niemożliwa ze względu na warunki rynkowe, to koszty wytworzenia tych nieruchomości lub ich części, obejmujące także cenę nabycia gruntu lub prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym nieruchomości te są posadowione, ujmuje się w księgach rachunkowych nie później niż na dzień bilansowy oraz prezentuje w aktywach bilansu jako zapasy wyrobów gotowych (poz. Aktywów B.I.3. Wyroby gotowe). Nie zalicza się do wyrobów gotowych objętych przedsięwzięciem deweloperskim lokali wynajętych lub oddanych w leasing por. pkt Jeżeli deweloper uchwałą swoich władz (np. zarządu) zmienił przeznaczenie nowo wybudowanych lub ulepszonych nieruchomości bądź ich części i podjął działania potwierdzające zamiar utrzymywania ich w celu osiągania przychodów w formie opłat za ich wynajem, leasing 13 lub innych pożytków, to zostają one zaklasyfikowane do nieruchomości inwestycyjnych (bilans poz. Aktywów A.IV.1. Nieruchomości). Wycena początkowa nieruchomości (osobno budynku lub jego części i osobno gruntu bądź prawa wieczystego użytkowania gruntu) następuje w koszcie wytworzenia ustalonym według zasad opisanych w standardzie. W razie niemożności ustalenia ceny nabycia gruntu lub prawa wieczystego użytkowania rozliczenie kosztu między budynek (lokale) i grunt (prawo wieczystego użytkowania) może nastąpić proporcjonalnie do ich ceny rynkowej. W kolejnych latach obrotowych deweloper wycenia budynek lub jego część oraz grunt lub prawo wieczystego użytkowania gruntu zgodnie z zasadami określonymi w art. 28. ust. 1 pkt 1a ustawy, to jest w koszcie wytworzenia powiększonym o ulepszenia a pomniejszonym o odpisy z tytułu amortyzacji oraz trwałej utraty wartości, zaś grunt lub prawo wieczystego użytkowania w cenie nabycia pomniejszonej o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości lub według ceny rynkowej bądź inaczej określonej wartości godziwej Jeżeli nieruchomość lub jej części wybudowane w ramach przedsięwzięcia deweloperskiego oraz grunt na którym są posadowione (prawo do wieczystego użytkowania) zostały wcześniej zaklasyfikowane do nieruchomości inwestycyjnych, a potem zostają sprzedane bez uprzedniego wykonania istotnych prac budowlanych, to wynik z tej sprzedaży prezentuje się jako wynik ze zbycia niefinansowych aktywów trwałych. Koszty jej przystosowania do sprzedaży obciążają pozostałe koszty operacyjne. W przypadku gdy nieruchomość lub jej części wybudowane w ramach przedsięwzięcia deweloperskiego oraz grunt na którym są posadowione (prawo do wieczystego użytkowania) zostały wcześniej zaklasyfikowane do nieruchomości inwestycyjnych, a potem powzięto zamiar ich sprzedaży i jednocześnie rozpoczęto w związku z tym istotne prace budowlane w celu ich dostosowania do sprzedaży to takie nieruchomości lub ich części oraz grunt na którym są posadowione (prawo do wieczystego użytkowania) są przeklasyfikowane do produkcji w toku. Koszty prac budowlanych zwiększają wartość produkcji w toku. Przeniesienie do produkcji w toku następuje w wartości wynikającej z ksiąg rachunkowych na dzień przeniesienia. Opisany sposób postępowania stosuje się bez względu na przyjęte zasady wyceny nieruchomości inwestycyjnych. 13 Tzw. przejściowy wynajem traktuje się tak samo jako pustostany. Nie stanowi on przesłanki do reklasyfikacji nieruchomości (lokalu, lokali) do nieruchomości inwestycyjnych. Lokal taki jest wykazywany jako wyrób gotowy.
19 Dziennik Urzędowy Ministra Finansów 19 Poz Koszty i przychody związane z zarządzaniem nieruchomościami ujmuje się jako koszty i przychody podstawowej działalności operacyjnej dewelopera Działalność deweloperska może dodatkowo obejmować wykonanie usług pomocniczych (uzupełniających), takich jak np. przekazywanie budynków lub lokali w leasing, najem lub dzierżawę przed ich ostateczną sprzedażą, wykonywanie robót wykończeniowych na dodatkowe zlecenia nabywców, jak również zarządzanie nieruchomościami. Rozliczenie przychodów i kosztów tych usług następuje według ogólnie przyjętych zasad. X. Prezentacja i ujawnianie informacji Dla potrzeb prezentacji, wartość gruntu będącego częścią niezakończonego przedsięwzięcia deweloperskiego, wykazuje się w cenie nabycia lub w wartości godziwej (por. pkt 7.2.): a) w bilansie, w pozycji Produkcja w toku, w dodatkowej pozycji w tym: Obiekty w zabudowie, b) w rachunku zysków i strat (wariant porównawczy) w pozycji Zmiana stanu produktów w dodatkowej pozycji w tym: Obiekty w zabudowie Sprzedaż niezabudowanego gruntu lub prawa jego wieczystego użytkowania wykazuje się w rachunku zysków i strat: a) jeżeli grunt lub prawo były zaliczone do towarów jako sprzedaż towarów (przychód i wartość sprzedanych towarów); b) jeżeli grunt lub prawo były zaliczone do inwestycji w nieruchomości lub środków trwałych jako zysk (strata) ze zbycia niefinansowych aktywów trwałych W celu jasnego i przejrzystego ujawnienia informacji o skutkach realizacji przedsięwzięć deweloperskich wskazane jest, aby w informacji dodatkowej przedstawić następujące dane: a) dla przedsięwzięć deweloperskich, których przedmiot wycenia się zgodnie z zasadami pomiaru kosztu wytworzenia wyrobów gotowych: ogółem koszt wytworzenia przedsięwzięć deweloperskich w toku produkcji oraz jeżeli zgodnie z pkt standardu ustalono bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów na przyszłe zobowiązania z tytułu dodatkowych kosztów związanych z wykonywanym obecnie przedsięwzięciem deweloperskim w części przypadającej na sprzedaną nieruchomość ujawnia się ogółem pełną kwotę tych dodatkowych kosztów, do poniesienia których deweloper jest prawnie lub zwyczajowo zobowiązany; b) dla umów wycenianych zgodnie z postanowieniami KSR 3 metodą stopnia zaawansowania lub metoda zysku zerowego:
20 Dziennik Urzędowy Ministra Finansów 20 Poz. 5 Niezakończone przedsięwzięcia deweloperskie ogółem - w tym ustalone metodą stopnia zaawansowania - w tym ustalone metodą zysku zerowego Przychody ustalone wg zasad KSR 3 Koszty ustalone wg zasad KSR 3 Należności zafakturowane Koszty poniesione Rezerwa na straty z transakcji gospodarczych w toku XI. Rozwiązania techniczno organizacyjne warunkujące stosowanie standardu Podstawę do ustalenia przychodów i kosztów poszczególnych, wyodrębnionych przedsięwzięć deweloperskich stanowi odpowiednia dokumentacja. Istotne jest, aby dokumenty takie spełniały wymogi stawiane w ustawie dowodom księgowym (w szczególności art. 21 i 22 ustawy) i umożliwiały ich ujęcie zgodnie z postanowieniami standardu W przypadku przedsięwzięć deweloperskich, których przedmiot sprzedawany jest wielu nabywcom (np. lokale mieszkalne w budynku wielorodzinnym), niezbędne jest posiadanie dokumentacji dotyczącej podziału nieruchomości na lokale, umów deweloperskich dotyczących poszczególnych lokali wraz z numerami księgi wieczystej poszczególnych lokali, wysokości wpłaconych przez poszczególnych nabywców zaliczek itp Z uwagi na potrzeby nabywców lokali budowanych lub ulepszanych w ramach przedsięwzięć deweloperskich zaleca się przy fakturowaniu sprzedaży wyodrębnienie wartości gruntu lub prawa wieczystego użytkowania gruntu.
Warszawa, dnia 20 lutego 2014 r. Poz. 5 KOMUNIKAT Nr 1 MINISTRA FINANSÓW z dnia 5 lutego 2014 r. w sprawie ogłoszenia uchwały Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie przyjęcia Krajowego Standardu Rachunkowości
KONSPEKT STANOWISKA KOMITETU STANDARDÓW RACHUNKOWOŚCI DZIAŁALNOŚĆ DEWELOPERSKA
Łódź, 04.06.2012 dr Jacek Kalinowski Uniwersytet Łódzki Wydział Zarządzania Katedra Rachunkowości KONSPEKT STANOWISKA KOMITETU STANDARDÓW RACHUNKOWOŚCI DZIAŁALNOŚĆ DEWELOPERSKA Strona 1 Stanowisko Komitetu