Source: https://interpretacje-podatkowe.org/cash-pooling/ibpbi-2-423-1334-14-kp
Timestamp: 2018-03-21 07:04:39
Legal References Found: art. 14
 art. 845
 art. 720
 art. 15
 art. 16
 art. 15
 art. 16
 art. 15
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 15
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 15
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 11
 art. 1
 art. 15
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 14
 art. 121
 FSK 
 art. 121

Document Content:
Stosowanie przepisów o tzw. niedostatecznej kapitalizacji przy umowie cash-poolingu
IBPBI/2/423-1334/14/KPinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 20 października 2014 r. (data wpływu do tut. Biura 27 października 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie stosowania przepisów o tzw. niedostatecznej kapitalizacji przy umowie cash-poolingu (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1) – jest nieprawidłowe.
W dniu 27 października 2014 r. do tut. Biura wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie stosowania przepisów o tzw. niedostatecznej kapitalizacji przy umowie cash-poolingu.
Wnioskodawca (dalej jako: „Spółka”) jest polską spółką należącą do międzynarodowej grupy kapitałowej X (dalej jako: „Grupa”). Spółka przystąpiła do wewnątrzgrupowego programu scentralizowanego zarządzania płynnością finansową, adresowanego do polskich spółek z Grupy. Program ten ma na celu koordynację i optymalizację wykorzystania nadwyżek finansowych generowanych przez uczestników oraz zaspokajanie ich potrzeb finansowych związanych z przepływem środków pieniężnych (dalej jako: „Struktura”).
Struktura ma formułę tzw. rzeczywistego cash-poolingu (ang. „zero balancing cash-pooling”), tj. przewiduje rzeczywiste transfery środków pomiędzy rachunkami bankowymi uczestników
Struktury oraz rachunkiem rozliczeniowym podmiotu, który będzie zarządzać środkami. Uczestnikami Struktury są polskie spółki należące do Grupy (dalej jako: „uczestnicy”). Szczególną rolę w ramach Struktury, realizuje spółka prawa belgijskiego - V (dalej jako: „V”), również należąca do Grupy. V jest instytucją świadczącą usługi finansowe na rzecz Grupy, w tym m.in. usługi zarządzania środkami. V pełni funkcję podmiotu zarządzającego Strukturą oraz agenta rozliczeniowego (tzw. pool leadera) dla potrzeb realizowanego w jej ramach rzeczywistego cash-poolingu. V jest podmiotem powiązanym ze Spółką w rozumieniu przepisów podatkowych.V nie prowadzi w Polsce działalności gospodarczej, która skutkowałaby powstaniem w Polsce „zakładu” w rozumieniu regulacji w zakresie podatku dochodowego, ani stosownej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską, a Belgią.
Dla potrzeb Struktury Spółka, jak również pozostali uczestnicy, korzysta ze swoich rachunków bankowych (dalej jako: „rachunki bieżące ), prowadzonych w jednym z polskich banków obsługujących Strukturę (dalej jako: „bank”). Ponadto V, jako agent rozliczeniowy Struktury, posiada w Banku specjalny rachunek (dalej jako: „rachunek rozliczeniowy”), za pośrednictwem którego są realizowane operacje zarządzania płynnością finansową uczestników tj. dziennego konsolidowania sald na rachunkach bieżących uczestników do „zera”.
Spółka (tak jak pozostałe podmioty będące uczestnikami) podpisała z V wielostronną „Umowę o scentralizowane zarządzania środkami pieniężnymi”, upoważniającą V do zarządzania środkami Spółki w ramach funkcjonowania Struktury (dalej jako: „umowa”).
(i) Uczestnicy Struktury cash-poolingu posiadają otwarte rachunki w banku obsługującym strukturę (rachunki bieżące). System bankowy używany przez bank może dodatkowo przewidywać istnienie technicznych subkont (połączonych z rachunkami Bieżącymi), używanych wyłącznie dla potrzeb dziennej konsolidacji sald uczestników.
(ii)V działający jako agent rozliczeniowy w ramach Struktury, otworzył w banku specjalny rachunek (rachunek rozliczeniowy), za pośrednictwem, którego są realizowane operacje zarządzania płynnością finansową uczestników, tj. dziennego konsolidowania sald na rachunkach bieżących uczestników do „zera”.
(iii) W związku z funkcjonowaniem Struktury, w trakcie każdego dnia roboczego:
na zakończenie danego dnia dochodzi do konsolidacji sald na rachunkach bieżących uczestników przy użyciu rachunku rozliczeniowego V. Stosowne transfery środków pomiędzy rachunkami bieżącymi a rachunkiem rozliczeniowym, są dokonywane w taki sposób, aby efektem dziennej konsolidacji sald był „zerowy” stan rachunków bieżących uczestników na koniec każdego dnia.
w przypadku, kiedy kwota na rachunku rozliczeniowym nie jest wystarczająca dla sfinansowania ujemnych sald dziennych, finansowanie to jest pokrywane poprzez transfer środków z rachunku rozliczeniowego V, zgodnie z następującymi zasadami (w przedstawionej kolejności):
ze środków zakumulowanych w ramach działania struktury (zgodnie z globalnym saldem struktury) pozostających w dyspozycji V jako podmiotu zarządzającego tymi funduszami,
ze środków własnych V pochodzących „spoza” Struktury, lub
ze środków pochodzących ze stosownej linii kredytowej udostępnionej V przez bank
(lub inny podmiot), zgodnie z odrębnym porozumieniem tych podmiotów. Niezależnie od faktu, w jaki sposób V zapewni dodatkowe środki na rachunku rozliczeniowym (potrzebne do uzupełnienia potrzeb finansowych uczestników związanych z pokryciem ich negatywnych dziennych sald), dopóki globalne saldo środków Uczestników zgromadzonych w ramach Struktury od początku jej funkcjonowania nie zostanie przekroczone, należy uznać, że nie mamy do czynienia z „zewnętrznym” finansowaniem Struktury.
(iv)Wskazane powyżej bilansowanie sald na rachunkach uczestników odbywa się zgodnie z mechanizmem opisanym poniżej.
(v) Wszelkie rozliczenia w ramach Struktury są dokonywane w polskich złotych (dalej jako: „PLN”), w oparciu o rachunki prowadzone w PLN. W przyszłości Grupa planuje rozszerzenie Struktury o inne waluty obce (np. euro, dolar amerykański, funt szterling), przy czym każda waluta będzie rozliczana w ramach odrębnego systemu rachunków bieżących i odrębnego rachunku rozliczeniowego dla każdej z walut (tj. nie będą przewidziane żadne przewalutowania lub wspólne bilansowanie w obrębie różnych walut).
(vi)Jeżeli za dany dzień na rachunku bieżącym uczestnika wystąpi saldo dodatnie, uczestnikowi przysługują, odsetki kredytowe. W przeciwnym wypadku, tj. gdy na rachunku bieżącym uczestnika wystąpi saldo ujemne Uczestnik jest obciążany z tego tytułu odsetkami debetowymi.
(vii) Za naliczanie i rozliczanie odsetek opisanych w punkcie (vi) powyżej jest odpowiedzialne V. Naliczanie to odbywa się na bazie dziennych sald uczestników na rachunkach bieżących (zarówno dodatnich, jak i ujemnych), ustalanych przez V na podstawie przepływu środków na rachunku rozliczeniowym oraz zgodnie z ewidencją stanu rozliczeń uczestników w ramach Struktury prowadzoną przez ten podmiot.
(viii) Odsetki (debetowe oraz kredytowe) są obliczane i rozliczane w okresach miesięcznych, zgodnie z faktyczną ilością dni w danym okresie, wpływając na saldo rachunku bieżącego uczestnika na dzień ich rozliczenia. W rezultacie są one odpowiednio uznawane na rachunku rozliczeniowym V lub obciążają ten rachunek, wpływając na stan salda rozliczeń uczestnika z V jako element dziennego salda. W ten sposób dochodzi do kapitalizacji odsetek.
(ix) Na żądanie uczestnika, zaakceptowane przez V, część nadwyżki środków finansowych uczestnika wygenerowana w ramach Struktury na skutek kumulacji dodatnich sald dziennych, może zostać przekształcona w okresowy depozyt uczestnika w V (dalej jako „depozyt”). Możliwość utworzenia depozytu jest uzależniona od prognoz dotyczących sytuacji finansowej uczestnika. Szczegółowa kwota, okres i warunki depozytu są uzgadniane w odrębnej umowie stron. Odsetki od depozytu, są bardziej atrakcyjne dla uczestnika niż standardowe odsetki przewidziane dla nadwyżek środków generowanych w ramach cash-poolingu, opisane w punkcie (viii) powyżej.
(x) Analizowana umowa nie przewiduje regularnych zwrotnych transferów nadwyżek środków uczestników zgromadzonych w ramach Struktury na rachunku rozliczeniowym. Zwrot tychże środków będzie jednak następował na każdorazowe żądanie uczestnika zgłoszone uprzednio V lub na skutek rozwiązania umowy pomiędzy V, a konkretnym uczestnikiem.
(xi) W ramach czynności zarządczych V jest uprawniona do dysponowania wygenerowanymi nadwyżkami środków gromadzonymi na rachunku rozliczeniowym i do dalszego transferowania tych środku związanych z ich inwestowaniem.
(xii) Za swoje usługi (tj. usługi zarządzania strukturą oraz pełnienia funkcji Pool Leadera),V pobiera od każdego z uczestników (w tym Spółki) jednakowe ryczałtowe wynagrodzenie. Jednocześnie za usługi świadczone w ramach analizowanej Struktury przez bank obsługujący Strukturę, bank obciąża całością swojego wynagrodzenia wyłącznie V, która następnie dokonuje proporcjonalnej redystrybucji tych kosztów na poszczególnych uczestników w ramach swojego wynagrodzenia (jako jednego z elementów kalkulacyjnych swojego wynagrodzenia pobieranego od uczestników).
Z perspektywy Spółki przystąpienie do opisywanej Struktury oznaczało przede wszystkim zmniejszenie kosztów zewnętrznego finansowania (związanego z możliwością pokrywania ewentualnych ujemnych sald dziennych Spółki) oraz zwiększenie efektywności wykorzystania dziennych nadwyżek Spółki poprzez powierzenie ich zarządzania wyspecjalizowanej instytucji (V). Spółka pragnie podkreślić, że konstrukcja umowy z V ma charakter ramowej umowy zarządzania środkami finansowymi. Poza zasadniczym elementem Struktury (tj. uczestnictwem w schemacie cash-poolingu rzeczywistego), realizowanym w ramach umowy, przewiduje ona opcjonalnie pewne dodatkowe czynności z zakresu zarządzania środkami finansowymi, które mogą być realizowane przez V na rzecz Spółki. Czynności te stanowią integralny element umowy dotyczącej zarządzania środkami, ale mogą być rozpatrywane niezależnie od zasadniczej struktury cash-poolingu rzeczywistego polegającej na dziennej konsolidacji sald spółek-uczestników sytemu.
Zaprezentowane w niniejszym wniosku (dalej jako: „wniosek”) pojęcie „Struktury” (jako całości) obejmuje zatem dwa elementy:
system rzeczywistego cash-poolingu (ang. „zero balancing cash-pooling”) oraz
dodatkowe (opcjonalne) świadczenia związane z zarządzaniem płynnością finansową uczestnika (Spółki), w postaci możliwości zawiązywania przez Spółkę (i pozostałych uczestników) depozytów, u podmiotu zarządzającego Strukturą (V).
Jak wskazano w punkcie (ix) opisu stanu faktycznego niniejszego wniosku, depozyty - tj. depozyty pieniężne tworzone za odrębnym porozumieniem uczestnika i V na bazie ustalonej części nadwyżek konsolidacyjnych uczestnika wygenerowanych w ramach cash-poolingu, (o atrakcyjniejszym oprocentowaniu dla uczestnika (Spółki) niż należne uczestnikowi odsetki wynikające ze standardowej konsolidacji sald, opisanej w punkcie (viii) powyżej).
są elementem (świadczeniem) fakultatywnym Struktury, realizowanym w ramach szerokiej umowy dotyczącej zarządzania środkami pieniężnymi uczestników (w tym Spółki) przez V;-
są zawiązywane przez podmiot z Grupy - V - profesjonalnie wykonujący czynności z zakresu usług finansowych (w tym przyjmowania depozytów);-
dla potrzeb przedmiotowego wniosku, należy je uznać za odrębne świadczenie od zasadniczego świadczenia realizowanego przez V w ramach Struktury (tj. zarządzania systemem cash-poolingu rzeczywistego);-
z uwagi na ich przedmiot i charakter ekonomiczny, należy je zaklasyfikować jako depozyt nieprawidłowy w rozumieniu art. 845 § 1 kodeksu cywilnego. Treść umowy nie przewiduje natomiast możliwości zawierania w ramach Struktury umów pożyczek w rozumieniu art. 720 § 1 kodeksu cywilnego. Spółka rozlicza różnice kursowe tzw. metodą podatkową (tj. zgodnie z art. 15a ustawy o CIT).
Spółka oraz V są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. V nie posiada bezpośredniego udziału kapitałowego w Spółce. V nie jest również bezpośrednią spółką „siostrą” w stosunku do Spółki, gdyż Spółka i V nie posiadają wspólnego udziałowca (100% udziałowcem V jest spółka „matka” całej Grupy - X, podczas gdy Spółka jest kontrolowana w ponad 25% przez X w sposób pośredni - poprzez podmiot zależny od tej Spółki). Tym samym Spółka jest powiązana pośrednio z V, ale powiązanie pośrednie jest w stopniu przynajmniej 25% przeliczonym na prawa głosu. Z kolei żaden z banków obsługujących Strukturę nie jest podmiotem powiązanym w rozumieniu przepisów ustawy o CIT ze Spółką, V ani żadnym z pozostałych uczestników.
Spółka pragnie podkreślić, że do „zewnętrznego” finansowania w ramach Struktury dochodzi wyłącznie w przypadku, gdy na skutek pokrycia określonego debetu zaistniałego w ramach jej funkcjonowania, zostanie przekroczone globalne saldo całej Struktury (tj. saldo to przyjmie wartość ujemną). Globalne saldo Struktury, to saldo wynikające z dziennych konsolidacji sald od początku funkcjonowania całej Struktury, stanowiące różnicę pomiędzy (a) skumulowaną sumą wszystkich dotychczasowych nadwyżek środków pieniężnych, oraz (b) skumulowaną wartością wszystkich dotychczasowych niedoborów finansowych uczestników Struktury. Należy podkreślić, że V w ramach Struktury przede wszystkim zarządza całością nadwyżek finansowych wygenerowanych i zakumulowanych w ramach funkcjonowania Struktury,a własne fundusze angażuje jedynie wyjątkowo - wyłącznie w sytuacji wystąpienia niedoboru środków w ramach całej Struktury. Tym samym, do „zewnętrznego” finansowania Struktury dochodzi tylko wówczas, gdy V jest zmuszone do pokrycia z własnych środków debetu uczestnika (lub kilku uczestników) Struktury, w przypadku zaistnienia sytuacji opisanej w paragrafie powyżej. Finansowanie Struktury z własnych środków V ma zatem miejsce, gdy dany dzienny niedobór środków nie będzie znajdował pokrycia w nadwyżkach finansowanych zakumulowanych w związku z dotychczasowym funkcjonowaniem Struktury (tj. gdy dany debet, nie może być zrównoważony dodatnią kwotą globalnego salda Struktury na moment rozliczenia, a tym samym wymaga zaangażowania środków „zewnętrznych” dla jego sfinansowania).
W związku z powyższym, tak długo jak w ramach Struktury odsetki są naliczane od sald debetowych Spółki, sfinansowanych ze środków zaangażowanych w Strukturę przez samych uczestników (tj. dopóki w związku z wypłatą na pokrycie debetu Spółki z rachunku rozliczeniowego, realizowaną za pośrednictwem V, nie dochodzi do przekroczenia dodatniego globalnego salda Struktury), mamy do czynienia z finansowaniem „wewnętrznym” - tj. ze środków samych uczestników, a nie ze środków V lub podmiotów trzecich.
Spółka pragnie wskazać, że uzyskała uprzednio 13 listopada 2012 r, interpretację prawa podatkowego wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, Znak IPPB5/423-815/12-4/JC) (dalej: „Interpretacja”) potwierdzającą prawidłowość jej stanowiska w zakresie pytań objętych niniejszym wnioskiem odnośnie stanu prawnego obowiązującego w tym zakresie przed 1 stycznia 2015 r. Jednakże w związku ze zmianą ustawy o CIT, m.in. w zakresie przepisów będących przedmiotem interpretacji, Spółka chciałby uzyskać potwierdzenie, że jej stanowisko zachowuje swoją aktualność również po 1 stycznia 2015 r.
Czy w opisanej Strukturze, od 1 stycznia 2015 r., odsetki płatne przez Spółkę w ramach cash-poolingu rzeczywistego na rzecz V nie będą podlegały ograniczeniom wynikającym z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., w przypadku, gdy Spółka nie wybierze metody rozliczania odsetek jako kosztów na podstawie art. 15c ustawy o CIT...
W ocenie Spółki, odsetki wypłacane przez nią w ramach Struktury, w związku z uczestnictwem w systemie cash-poolingu rzeczywistego, nie będą podlegały ograniczeniom wynikającym z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., w przypadku gdy Spółka nie wybierze metody rozliczania odsetek jako kosztów na podstawie art. 15c ustawy o CIT.
Zgodnie z art. 16 ust 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. nie uważa się za koszt uzyskania przychodów odpowiednio:
odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada nie mniej niż po 25%udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec spółki udzielającej pożyczki oraz wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki otrzymującej pożyczkę, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki otrzymującej pożyczkę - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni
Zestawiając treść art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r. z brzmieniem tych przepisów po tej dacie należy wskazać, że zmianie uległo szereg elementów tego przepisu, w tym przede wszystkim:
zmiana wartości referencyjnej „kapitału” w relacji „zadłużenia do kapitału” (z kapitału zakładowego - z włączeniami, na kapitał własny - z włączeniami) i zmiana wskaźnika tej relacji (z 3: 1, na 1: 1);
Zgodnie z art. 16 ust. 7b ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2015 r., przez pożyczkę, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7 tej ustawy, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę.
Z kolei zgodnie z art. 16 ust. 7b ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2015 r. przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 15c, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także kredyt, emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę; pochodnych instrumentów finansowych nie uważa się za pożyczkę w rozumieniu tego przepisu.
Z porównania obu definicji wynika, że w jej znowelizowanym brzmieniu do kategorii „pożyczek” włączano jednoznacznie również „kredyt”. Ponadto wskazano, że analizowana definicja „pożyczki” nie obejmuje „pochodnych instrumentów finansowych”. Zmiany te mają wyłącznie charakter doprecyzowujący obecną regulację i stanowią zasadniczo usankcjonowanie dotychczasowej praktyki w zakresie wykładni analizowanej definicji. Jednocześnie, z uwagi na niewielki merytoryczny zakres zmian analizowanej definicji „pożyczki” z art. 16 ust. 7b ustawy o CIT, w ocenie Spółki zmiany te pozostają bez wpływu na kwestię wykładni jej zakresu przedmiotowego w kontekście oceny schematów cash-poolingu po wejściu w życie nowelizacji w 2015 r.
W ocenie Spółki transfery realizowane w ramach opisanego mechanizmu cash-poolingu nie mieszczą się w zakresie definicji „pożyczki” z art. 16 ust. 7b ustawy o CIT sprzed i po nowelizacji, która wejdzie w życie po 1 stycznia 2015 r. Tym samym w analizowanym przypadku, ani pomiędzy uczestnikami, ani w relacji uczestnik - V nie dochodzi do zawarcia „pożyczki” w rozumieniu art. 16 ust. 7b ustawy o CIT w brzmieniu sprzed i po nowelizacji.
Poniżej Spółka przedstawia argumenty przemawiające za brakiem możliwości dokonania kwalifikacji transferów środków realizowanych w ramach analizowanego mechanizmu cash-poolingu jako „pożyczki” w rozumieniu art. 16 ust. 7b ustawy o CIT sprzed i po nowelizacji. Po pierwsze należy wskazać, że podmioty przystępujące do cash-poolingu w ramach Struktury (uczestnicy) nie zobowiązują się do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na inny konkretnie określony podmiot (w szczególności za taki podmiot nie może być uznany agent Struktury - V, który zasadniczo jest jedynie pośrednikiem i organizatorem rozliczeń w ramach Struktury, a nie pożyczkobiorcą), a ponadto uczestnicy nie wiedzą, kiedy ich środki zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego uczestnika. W konsekwencji nie jest w żaden sposób skonkretyzowana druga strona transakcji i wysokość jej przedmiotu, ponieważ „zerowanie” salda debetowego na rachunku uczestnika (w tym Spółki) następuje automatycznie, z wykorzystaniem dodatniego salda rachunku zbiorczego (rachunku rozliczeniowego), którego stan jest wypadkową sald rachunków bieżących wszystkich uczestników cash-poolingu.
Po trzecie, w art. 16 ust. 7b ustawy CIT obowiązującej przed 1 stycznia 2015 r. ustawodawca zawarł legalną definicję umowy pożyczki. Jednocześnie wskazał na inne czynności, które wprawdzie swym zakresem nie odpowiadają takiej umowie, niemniej jednak do umowy pożyczki są zbliżone, zawierając podobne elementy konstrukcyjne i pełniące w istocie takie same funkcje ekonomiczne. Z całą pewnością nie stanowią jednak umowy pożyczki, lecz zostały z nią zrównane. Wymienienie tych czynności ma przy tym charakter zamknięty, gdyż ustawodawca nie użył sformułowania sugerującego, że mamy do czynienia jedynie z przykładowym wskazaniem takich czynności, których funkcja odpowiada funkcjom umowy pożyczki. Wśród tych enumeratywnie wymienionych czynności, nie znalazł się jednak cash-pooling, choć ta konstrukcja prawna powszechnie występuje w obrocie gospodarczym. Gdyby zatem ustawodawca zamierzał zrównać ją z umową pożyczki, zapewne dałby temu wyraz w omawianym przepisie. Uwaga ta zachowuje swą aktualność także w stosunku do art. 16 ust. 7b ustawy CIT, w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2015 r.
W konsekwencji, niezależnie od okoliczności, że V i część z uczestników Struktury spełnia przesłanki do uznania tych podmiotów względem Spółki za „kwalifikowanych pożyczkodawców” w rozumieniu art. 16 ust 1 pkt 60 oraz pkt 61 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2015 r. - w odniesieniu do odsetek, które będą płacone przez Spółkę w związku z uczestnictwem w cash-poolingu od ujemnych sald dziennych na jej rachunku bieżącym, nie znajdą zastosowania przepisy dotyczące niedostatecznej kapitalizacji. Stanowisko to wynika z faktu, że otrzymywane transfery na pokrycie sald debetowych nie będą się mieścić w definicji „pożyczki” z art. 16 ust. 7b ustawy CIT, w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2015 r.
Powyższe stanowisko Spółki w zakresie analizowanej kwestii potwierdzają liczne wyroki sądów administracyjnych. Mimo, że wyroki te zapadły w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r., z uwagi na brak istotnej zmiany definicji „pożyczki” z art. 16 ust. 7b ustawy o CIT po tej dacie, w ocenie Spółki przytoczona w nich argumentacja zachowuje pełną aktualność w kontekście rozliczeń o charakterze cash-poolingu także w stanie prawnym obowiązującym począwszy od 1 stycznia 2015 r.
Jako przykład, potwierdzający zasadność stanowiska prezentowanego przez Spółkę można w tym miejscu przytoczyć fragment wyroku WSA w Łodzi z 11 września 2014 r. (sygn. akt ISA/Łd 755/14), w którym czytamy m.in., że w przypadku systemu przedstawionego przez stronę skarżącą, pomiędzy uczestnikami nie dochodzi do zawarcia umowy pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., mimo że umowa cash-poolingu zawiera pewien element kredytowania jednych podmiotów przez inne. Przede wszystkim jednak podmioty przystępujące do cash-poolingu nie zobowiązują się do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na inny określony w umowie podmiot. Uczestnicy tego rodzaju porozumienia nie wiedzą, kiedy ich środki zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego uczestnika. Nie jest więc skonkretyzowana druga strona transakcji i wysokość jej przedmiotu, ponieważ zerowanie salda debetowego na rachunku uczestnika następuje z wykorzystaniem dodatniego salda rachunku zbiorczego, którego stan jest wypadkową sald rachunków wszystkich uczestników systemu. Poza tym w umowie cash-poolingu brak jest możliwości swobodnego dysponowania środkami przez uczestników systemu, co jest elementem koniecznym umowy pożyczki (...).
Nie można przy tym zapominać, że w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. ustawodawca zawarł legalną definicję umowy pożyczki. Jednocześnie wskazał na inne czynności, które wprawdzie swym zakresem nie odpowiadają takiej umowie, niemniej jednak do umowy pożyczki są zbliżone, zawierając podobne elementy konstrukcyjne i pełniące w istocie takie same funkcje ekonomiczne. Z całą pewnością nie stanowią jednak umowy pożyczki, lecz zostały z nią zrównane. Wymienienie tych czynności ma przy tym charakter zamknięty, gdyż ustawodawca nie użył sformułowania sugerującego, że mamy do czynienia jedynie z przykładowym wskazaniem takich czynności, których funkcja odpowiada funkcjom umowy pożyczki. Wśród tych enumeratywnie wymienionych czynności, nie znalazł się jednak cash-pooling, choć ta konstrukcja prawna powszechnie występuje w obrocie gospodarczym. Gdyby zatem ustawodawca zamierzał zrównać ją z umową pożyczki, zapewne dałby temu wyraz w omawianym przepisie”.
Analogiczne stanowisko zostało wyrażono uprzednio w licznych wyrokach sądów administracyjnych wydanych w 2014 r.:
WSA w Poznaniu z 25 sierpnia 2014 r.(sygn. akt I SA/Po 315/14);
WSA w Kielcach z 13 sierpnia 2014 r. (sygn. akt I SA/Ke 347/14 oraz I SA/Ke 347/14);
WSA w Krakowie z 23 maja 2014 r. (sygn. akt I SA/Kr 665/14);
WSA w Bydgoszczy z 20 maja 2014 r. (sygn. akt I SA/Bd 418/14);
WSA we Wrocławiu z 16 maja 2014 r. (sygn. akt I SA/Wr 353/14);
WSA w Rzeszowie z 8 maja 2014 r. (sygn. akt I SA/Rz 235/14);
WSA w Warszawie z 20 lutego 2014 r. (sygn. akt III SA/Wa 2562/13).
Jednocześnie Spółka pragnie podkreślić, że zawiązywanie depozytu przez Spółkę w ramach Struktury będzie skutkować generowaniem odsetek należnych na rzecz Spółki. Czynność ta nie będzie natomiast w żaden sposób powodować obowiązku zapłaty jakichkolwiek odsetek przez Spółkę. W związku z powyższym, kwestia depozytów nie jest przedmiotem niniejszego pytania Spółki.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851, ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.
Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.
W myśl natomiast art. 16 ust. 1 pkt 61 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam wspólnik posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych wspólników oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.
„spółkę-siostrę”, jeżeli w obydwu spółkach (pożyczkodawcy i pożyczkobiorcy) ten sam wspólnik posiada co najmniej 25% udziałów.
Stosownie natomiast do treści art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r., przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę. Powołany wcześniej art. 16 ust. 7b ww. ustawy definiuje pojęcie pożyczki dla potrzeb stosowania normy wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, szerzej niż wynika to z definicji zawartej w Kodeksie cywilnym (art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Dz.U. z 2014 r., poz. 121).
Ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r., poz. 1328, dalej „ustawa zmieniająca”), wprowadzono zmiany do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, m.in. dotyczące niedostatecznej kapitalizacji, które weszły w życie z dniem 1 stycznia 2015 r.
Zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61, nadanym ustawą zmieniającą, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się:
Przy czym, zgodnie z art. 16 ust. 6 updop (w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą), wskaźnik procentowy, o którym mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, posiadanych udziałów (akcji) w spółce określa się na podstawie liczby praw głosu, jakie w związku z posiadanymi udziałami (akcjami) przysługują danemu podmiotowi; przepis art. 11 ust. 5b stosuje się odpowiednio. W przypadku wspólnika spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, niebędącego akcjonariuszem uważa się, że ten wskaźnik procentowy pozostaje spełniony bez względu na wielkość jego udziału w tej spółce.
Przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 15c, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także kredyt, emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę; pochodnych instrumentów finansowych nie uważa się za pożyczkę w rozumieniu tego przepisu (art. 7b updop - w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą).
Zgodnie z art. 16 ust. 7g (dodanym ustawą zmieniającą), wartość zadłużenia, o którym mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, pomniejsza się o wartość pożyczek udzielonych podmiotom powiązanym, wskazanym w tych przepisach.
Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka przystąpiła do wewnątrzgrupowego programu scentralizowanego zarządzania płynnością finansową, adresowanego do polskich spółek z grupy, tzw. cash-poolingu. Program ten ma na celu koordynację i optymalizację wykorzystania nadwyżek finansowych generowanych przez uczestników oraz zaspokajanie ich potrzeb finansowych związanych z przepływem środków pieniężnych. Struktura ma formułę tzw. rzeczywistego cash-poolingu, tj. przewiduje rzeczywiste transfery środków pomiędzy rachunkami bankowymi uczestników Struktury oraz rachunkiem rozliczeniowym podmiotu, który będzie zarządzać środkami.
Szczególną rolę realizuje spółka prawa belgijskiego „V”, która jest podmiotem powiązanym ze Spółką w rozumieniu przepisów podatkowych i nie prowadzi w Polsce działalności gospodarczej, która skutkowałaby powstaniem w Polsce „zakładu” w rozumieniu regulacji w zakresie podatku dochodowego, ani stosownej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską, a Belgią. Spółka V pełni funkcję podmiotu zarządzającego strukturą oraz agenta rozliczeniowego. Wnioskodawca korzysta ze swojego rachunku bankowego, prowadzonego w jednym z polskich banków. Ponadto V, jako agent rozliczeniowy Struktury, posiada w Banku specjalny rachunek, za pośrednictwem którego są realizowane operacje zarządzania płynnością finansową uczestników tj. dziennego konsolidowania sald na rachunkach bieżących uczestników do „zera”. Na zakończenie danego dnia dochodzi do konsolidacji sald na rachunkach bieżących uczestników przy użyciu rachunku rozliczeniowego V. Stosowne transfery środków pomiędzy rachunkami bieżącymi, a rachunkiem rozliczeniowym, są dokonywane w taki sposób, aby efektem dziennej konsolidacji sald był „zerowy” stan rachunków bieżących uczestników na koniec każdego dnia. Środki wynikające z dodatnich sald na rachunkach bieżących są przenoszone na rachunek rozliczeniowy, z kolei ujemne salda na rachunkach bieżących są pokrywane ze środków zgromadzonych na rachunku rozliczeniowym V. Odsetki (debetowe oraz kredytowe) są obliczane i rozliczane w okresach miesięcznych, zgodnie z faktyczną ilością dni w danym okresie, wpływając na saldo rachunku bieżącego uczestnika na dzień ich rozliczenia. W rezultacie są one odpowiednio uznawane na rachunku rozliczeniowym V lub obciążają ten rachunek, wpływając na stan salda rozliczeń uczestnika V jako element dziennego salda. W ten sposób dochodzi do kapitalizacji odsetek. Za swoje usługi (tj. usługi zarządzania strukturą oraz pełnienia funkcji Pool Leadera), V pobiera od każdego z uczestników (w tym Spółki) jednakowe ryczałtowe wynagrodzenie. Jednocześnie za usługi świadczone w ramach analizowanej Struktury przez bank obsługujący Strukturę, bank obciąża całością swojego wynagrodzenia wyłącznie V, która następnie dokonuje proporcjonalnej redystrybucji tych kosztów na poszczególnych uczestników w ramach swojego wynagrodzenia (jako jednego z elementów kalkulacyjnych swojego wynagrodzenia pobieranego od uczestników).
Odnosząc powołane wcześniej normy prawne do przedstawionego opisu stanu faktycznego należy stwierdzić, że uprawnienie Spółki do korzystania ze środków finansowych w ramach opisanej struktury cash-poolingu upoważnia do stwierdzenia, że w przedstawionym stanie faktycznym będziemy mieli do czynienia z pożyczką w rozumieniu definicji zawartej w art. 16 ust. 7b updop. Nowelizacja tego przepisu, która weszła w życie 1 stycznia 2015 r. nie spowodowała bowiem wyłączenia umowy cash-poolingu z zakresu przedmiotowego ww. przepisu.
Jeżeli zatem, podmioty zawierające umowę są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop, to ograniczenia zawarte w tych przepisach mogą znaleźć zastosowanie. Tym samym, w sytuacji gdy Spółka będzie wykazywała saldo debetowe, a także łączna wartość zadłużenia wobec podmiotów wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop przekroczy wartość kapitału własnego Spółki, wówczas w odniesieniu do odsetek płaconych w związku z uczestnictwem w systemie cash-poolingu znajdą zastosowanie ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji. Jeżeli natomiast w momencie zapłaty (kapitalizacji) odsetek Spółka będzie wykazywała saldo dodatnie (kredytowe) oraz nie będzie zadłużona wobec podmiotów powiązanych, bowiem zadłużenie wobec tych podmiotów już spłaciła, przepisy
o niedostatecznej kapitalizacji nie będą miały zastosowania.
Zatem Stanowisko Spółki, że płatności odsetek dokonywane przez Spółkę w związku z uczestnictwem w umowie o wspólnym zarządzaniu płynnością finansową nie będą podlegały ograniczeniom wynikającym z przepisów o tzw. niedostatecznej kapitalizacji, tj. art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz art. 16 ust. 1 pkt 61 w związku z art. 16 ust. 7b updop jest nieprawidłowe.
Jednocześnie podkreślić należy, że ze względów wskazanych w uzasadnieniu niniejszej interpretacji tutejszy Organ nie podziela stanowiska zawartego w powołanych przez Spółkę interpretacjach. Ponadto, wskazać należy, że na podstawie art. 14e ustawy - Ordynacja podatkowa, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.
Odnosząc się natomiast do powołanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyroków – wspierających argumentację Wnioskodawcy – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, ze względów wskazanych w powyższym uzasadnieniu, nie podziela prezentowanego w nich stanowiska. Zauważyć również należy, że postępowanie w sprawie dot. wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. W jego wyniku, organ wydając interpretację, przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez Wnioskodawcę. Nie można zatem utożsamiać „trybu interpretacji” z postępowaniem podatkowym, a w konsekwencji żądać, aby wydając interpretacje organ, odnosił się osobno do każdego powołanego we wniosku wyroku sądowego, czy też prowadził szeroko rozumianą polemikę z każdym poglądem Wnioskodawcy. Powołane przez Wnioskodawcę wyroki zostały potraktowane jako element stanowiska w sprawie, którego ze względów wskazanych w niniejszej interpretacji tutejszy Organ nie podziela.
Ponadto, wskazać należy na generalną zasadę, że nawet gdyby w odniesieniu do innych podatków lub innych okresów rozliczeniowych, organy podatkowe wydały odmienne rozstrzygnięcia, to nigdy nie może to stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy podatnika, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa. W przypadku takiej rozbieżności, na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia z urzędu prawem przewidzianych środków do skorygowania wadliwych rozstrzygnięć, adresowanych do innych podatników. Organ nie może bowiem powielać ewentualnego błędu popełnionego w innej sprawie (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/GL 848/07). Podobnie stwierdził WSA w Łodzi w orzeczeniu z dnia 18 listopada 2008 r. (sygn. akt I SA/Łd 907/08). Również w innych orzeczeniach sądowych zgodnie przyjmuje się, że zasada zaufania wyrażona w art. 121 Ordynacji podatkowej nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednie błędy (wyrok NSA z 8 grudnia 1999 r., SA/Sz 1775/98, Serwis Podatkowy 2001, nr 4, poz. 12). Korzystniejsze, ale niezgodne z prawem orzeczenie w stosunku do innej osoby, znajdującej się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej, nie rodzi po stronie podatnika prawa do potraktowania go w ten sam sposób (wyrok NSA z 19 kwietnia 2005 r., FSK 1660/04, GP 2005, nr 77, s. 6). Tutejszy Organ podatkowy zgadza się z tezą wyroku NSA z 18 lipca 2001 r., SA/Sz 797/00, LexPolonica nr 362513 – Zasada wyrażona w art. 121, iż postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, nie może być rozumiana jako wydawanie decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem.
Interpretacja została wydana w oparciu o przepisy updop w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r.
W zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2, zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.
IBPBI/2/423-1325/14/AK | Interpretacja indywidualna
IBPBI/2/423-1257/14/IZ | Interpretacja indywidualna
IBPBI/1/423-44/14/JS | Interpretacja indywidualna
IPPB5/423-815/12-4/JC | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Cash-pooling > IBPBI/2/423-1334/14/KP