Source: https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma-urzedowe/pisma-urzedowe/ilpb2-4511-1-114-16-4-ps-okreslenie-skutkow-podatkowych-184855572
Timestamp: 2020-05-29 13:44:00
Legal References Found: art. 14
 art. 14
 art. 5
 art. 2
 art. 17
 art. 30
 art. 17
 art. 30
 art. 11
 art. 17
 art. 11
 art. 17
 art. 5
 art. 2
 art. 2
 art. 3
 art. 3
 art. 3
 art. 17
 art. 17
 art. 30
 art. 17
 art. 17
 art. 30
 art. 30
 art. 17
 art. 30
 art. 30
 art. 23
 art. 45
 art. 5
 art. 2
 art. 5
 art. 17
 art. 30
 art. 39

Document Content:
ILPB2/4511-1-114/16-4/PS, Określenie skutków podatkowych uczestnictwa w programie motywacyjnym. - Pismo wydane przez: Izba
ILPB2/4511-1-114/16-4/PS, Określenie skutków...
ILPB2/4511-1-114/16-4/PS - Określenie skutków podatkowych uczestnictwa w programie motywacyjnym.
Określenie skutków podatkowych uczestnictwa w programie motywacyjnym.
ILPB2/4511-1-114/16-4/PS
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 25 stycznia 2016 r. (data wpływu 28 stycznia 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 8 marca 2016 r. (data wpływu 10 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w programie motywacyjnym:
* nieprawidłowe w zakresie obowiązków informacyjnych Spółki,
* prawidłowe w pozostałym zakresie.
W dniu 28 stycznia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w programie motywacyjnym oraz podatku dochodowego od osób prawnych.
Wniosek nie spełniał wymogów formalnych określonych w art. 14b § 3 oraz 14f § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z powyższym pismem z dnia 3 marca 2016 r. nr ILPB2/4511-1-114/ 16-2/PS oraz ILPB3/4510-1-20/16-2/KS, wezwano Wnioskodawcę do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.
Wezwanie wysłane w dniu 3 marca 2016 r., skutecznie doręczono w dniu 7 marca 2016 r., natomiast w dniu 10 marca 2016 r. (data nadania 9 marca 2016 r.), do tut. Organu wpłynęło pismo stanowiące odpowiedź na ww. wezwanie.
Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) zamierza wprowadzić program motywacyjny (dalej: Program), którym mają zostać objęci handlowcy i przedstawiciele handlowi Spółki (dalej: Uczestnicy).
Program ma motywować Uczestników oraz przyczynić się do zwiększenia ich efektywności i wyników pracy, w szczególności wysokości realizowanej przez nich sprzedaży towarów i usług Spółki, a w związku z tym do poprawy wyników finansowych i pozycji rynkowej Spółki.
Instrumenty finansowe miałyby być oparte o instrument bazowy, jakim jest marża od faktur zapłaconych w przeciągu 110 dni od daty wystawienia faktury przez danego uczestnika (dalej: Wskaźnik). Ma to motywować osoby uprawnione nie tylko do zawarcia umowy sprzedaży, lecz także do tego, aby nie udzielać kredytu kupieckiego z długim odroczeniem płatności oraz aby osoby uprawnione zadbały, by kontrahent opłacił fakturę w odpowiednim terminie.
Na podstawie Umów, Uczestnikom przyznane zostanie warunkowe prawo (dalej: Prawo) do otrzymania w przyszłości kwoty rozliczenia pieniężnego (dalej: Rozliczenie), wynikającego z realizacji tego Prawa.
Po zakończeniu danego Okresu, Spółka przekaże Uczestnikowi informację nt. wysokości Wskaźnika za dany Okres. Uczestnik otrzyma kwotę Rozliczenia, jeśli ustalony Wskaźnik osiągnie za dany Okres odpowiedni poziom. Jeśli warunek ten nie zostanie spełniony, wówczas Uczestnik nie będzie mieć możliwości realizacji Prawa i otrzymania Rozliczenia za dany Okres. Jeżeli dojdzie do spełnienia tego warunku, wysokość Rozliczenia będzie kalkulowana jako iloczyn wartości Wskaźnika i wskazanej w umowie stawki procentowej.
Jak wynika zatem z przedstawionego zdarzenia, przyznane Uczestnikom Prawo będzie prawem warunkowym, gdyż jego realizacja nie będzie pewna (tekst jedn.: Uczestnik nie będzie mieć gwarancji otrzymania kwoty Rozliczenia) i uzależniona będzie od ziszczenia się określonych w Umowie warunków.
Uczestnik w momencie realizacji Prawa musi być zatrudniony w Spółce na stanowisku przedstawiciela handlowego, a także nie może złożyć wypowiedzenia z pełnionego stanowiska do momentu realizacji Prawa.
W celu weryfikacji, czy Prawa, które będą przyznawane, są instrumentem pochodnym w rozumieniu ustawy o obrocie instrumentami finansowymi z dnia 29 lipca 2005 r. (Dz. U. z 2014 r. poz. 94), Spółka wystąpiła do niezależnego eksperta (pracownika naukowego) z prośbą o wydanie stosownej ekspertyzy. Status instrumentu pochodnego został przez niego potwierdzony w wydanej opinii.
W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że w jego ocenie przyznane Uczestnikom Programu warunkowe Prawo do otrzymania w przyszłości kwoty rozliczenia pieniężnego stanowi pochodny instrument finansowy w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zawiązku z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.
Pogląd Wnioskodawcy wynika z opinii niezależnego eksperta (pracownika naukowego), która potwierdza takie stanowisko.
1. Czy ewentualny przychód podlegający opodatkowaniu po stronie Uczestników z tytułu nabycia i realizacji Prawa, powstanie tylko w momencie realizacji Prawa (tekst jedn.: w momencie, kiedy Kwota Rozliczenia stanie się należna).
2. Czy ewentualny przychód podlegający opodatkowaniu po stronie Uczestników z tytułu realizacji Prawa stanowić będzie przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o PIT, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o PIT i czy w związku z tym na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika oraz obowiązki informacyjne w rozumieniu przepisów PIT.
1. Ewentualny przychód podlegający opodatkowaniu po stronie Uczestników z tytułu nabycia i realizacji Prawa, powstanie tylko w momencie realizacji Prawa (tekst jedn.: w momencie, kiedy Kwota Rozliczenia stanie się należna).
2. Ewentualny przychód podlegający opodatkowaniu po stronie Uczestników z tytułu realizacji Prawa stanowić będzie przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o PIT, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o PIT i w związku z tym na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika oraz obowiązki informacyjne w rozumieniu przepisów PIT.
Ad. 1. Powstanie przychodu.
Zdaniem Spółki, ewentualny przychód z tytułu uczestnictwa w Programie powstanie po stronie Uczestników jedynie z tytułu i w momencie realizacji Prawa (tekst jedn.: w momencie, kiedy Kwota Rozliczenia stanie się należna). W momencie nieodpłatnego przyznania Uczestnikowi Prawa, po stronie Uczestnika nie dochodzi do powstania przychodu w rozumieniu ustawy o PIT.
Mając na uwadze brzmienie powyższej regulacji, należy wskazać, że w momencie otrzymania Prawa przez Uczestnika, nie otrzymuje on jeszcze żadnych pieniędzy ani wartości pieniężnych. Nie można również twierdzić, że nabyte przez Uczestnika Prawo stanowi świadczenie w naturze lub też inne nieodpłatne świadczenie, posiadające konkretną wartość, która powinna zostać doliczona do przychodów Uczestnika.
Prawidłowość przedstawionego powyżej stanowiska znajduje również potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego, wydawanych przez organy podatkowe.
* w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 21 października 2015 r. znak: IPTPB1/4511-417/15-6/KO organ podatkowy zgodził się z podatnikiem, że: w momencie przyznania Akcji Fantomowych nie można stwierdzić, czy ich realizacja przyniesie uczestnikowi wymierne korzyści ekonomiczne, a tym bardziej oszacować wartości tej korzyści. Przyznanie Akcji jedynie stwarza uczestnikom potencjalną możliwość uzyskania w przyszłości korzyści majątkowych. Brak konkretnego wymiaru finansowego Akcji Fantomowych w momencie ich przyznania Osobom Uprawnionym, uniemożliwia traktowanie ich w kategorii przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 11 ww. ustawy. Tym samym nie mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem na gruncie ustawy o PIT;
* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 3 sierpnia 2015 r. IBPB-2-2/4511-143/15/NG w której stwierdzono, że: Wnioskodawca osiągnie przychód z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, o którym mowa w cytowanym powyżej art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w momencie spełnienia przez Wnioskodawcę warunków uprawniających do realizacji praw z opcji finansowych, zatem gdy płatność z opcji stanie się należna;
* w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 3 września 2014 r. znak: IPPB2/415-409/14-4/MK wskazano: przyznanie wybranym pracownikom spółki warunkowego niezbywalnego prawa w postaci jednostek uczestnictwa stanowiącego pochodny instrument finansowy uprawniającego do otrzymania w przyszłości kwoty wynikającej z jego realizacji nie będzie skutkować powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż jak wynika z wniosku prawo to jest niezbywalne co skutkuje tym, że nie można określić jego wartości rynkowej i będzie miało jedynie charakter warunkowy;
* w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 21 sierpnia 2014 r. znak: IPPB2/415-424/14-4/MK1 stwierdzono, że: przyznanie nieodpłatnie Wnioskodawcy w ramach organizowanego przez Spółkę programu motywacyjnego niezbywalnego, warunkowego prawa do otrzymania kwoty rozliczenia, uniemożliwia traktowanie przyznanego prawa w kategorii przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W momencie przyznania prawa nie można stwierdzić, czy ich realizacja przyniesie pracownikowi wymierne korzyści ekonomiczne, a tym bardziej oszacować wartości tej korzyści. Prawo Uprawnionego do dysponowania przyznanym prawem jest ograniczone. W okresie do dnia realizacji, Uprawniony nie może zrealizować praw związanych z ich posiadaniem. Przede wszystkim Wnioskodawca nie może zbyć Prawa przed momentem realizacji.
Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających. Definicja pochodnych instrumentów finansowych została zawarta w art. 5a pkt 13 ustawy o PIT. Zgodnie z nią pochodnymi instrumentami finansowymi są instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 z późn zm., dalej: ustawa o OIF), z wyłączeniem tytułów uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania oraz instrumentów rynku pieniężnego.
Użyty w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy o OIF termin "instrument pochodny", zdefiniowany został natomiast w art. 3 pkt 28a ustawy o OIF.
Z przepisu art. 3 pkt 28a ustawy o OIF wynika zatem, że instrumentem pochodnym może być prawo majątkowe, którego wartość (cena) uzależniona jest od wartości wskaźników finansowych.
Tego typu sytuacja będzie mieć również miejsce w przypadku Programu wprowadzonego przez Wnioskodawcę, ponieważ uprawnienie do otrzymania Rozliczenia przez Uczestników jak również wysokość tego Rozliczenia ustalane będą na podstawie określonych, wskazanych w opisie Wskaźników. Oznacza to zatem, że przysługujące Uczestnikom Prawo do otrzymania Rozliczenia spełnia definicję instrumentu pochodnego, sformułowaną w art. 3 pkt 28a ustawy o OIF, gdyż będzie to prawo majątkowe, którego cena (tekst jedn.: wartość Rozliczenia) zależeć będzie bezpośrednio od wartości wskazanego Wskaźnika.
Konsekwentnie, uznać należy, że realizacja Prawa przysługującego Uczestnikom, w wyniku której dojdzie do przekazania im przez Wnioskodawcę kwoty Rozliczenia, stanowić będzie realizację pochodnych instrumentów finansowych. A zatem, uzyskiwane przez Uczestników na tej podstawie przychody kwalifikować się będą do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o PIT (a więc do przychodów z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających).
* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 8 października 2015 r. IPTPB3/4511-46/15-2/GG, w której Dyrektor zgodził się z poglądem podatnika, że podstawą i powodem potencjalnego przysporzenia dla Uprawnionych jest realizacja praw wynikających z Pochodnego Instrumentu Finansowego, których wartość jest ściśle zależna od zdefiniowanego Wskaźnika lub Wskaźników osiąganego przez Spółkę. Na jego wysokość wpływ mają zmienne rynkowe i ogólna kondycja ekonomiczna Spółki, a nie inne okoliczności, takie jak sposób wykonywania pracy lub świadczenia usług przez Uprawnionych. Nie ma zatem możliwości zaliczenia przysporzenia z tego tytułu do innych (niż kapitały pieniężne) źródeł przychodów,
* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 25 września 2015 r. IPTPB3/4511-32/15-2/KJ, w której stwierdzono, że: uczestnictwo Wnioskodawcy w programie motywacyjnym spowoduje powstanie po Jego stronie, jako osoby uprawnionej, przychodu podlegającego opodatkowaniu dopiero w momencie realizacji praw wynikających z jednostek uczestnictwa. Przychód ten należy zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych - w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej - zgodnie z art. 30b ustawy,
* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 3 sierpnia 2015 r. IBPB-2-2/4511-143/15/NG w której stwierdzono, że: Przychód taki na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy zakwalifikować do przychodów z kapitałów pieniężnych. Zgodnie bowiem z tym przepisem za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. przychody z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych,
* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 16 kwietnia 2014 r. IPPB2/415-82/14-5/MK1, w której stwierdzono, że: Ewentualny przychód podlegający opodatkowaniu po stronie Podatnika z tytułu nabycia i realizacji Prawa powstanie tylko w momencie realizacji Prawa (tekst jedn.: w momencie, gdy Kwota Rozliczenia stanie się należna) i będzie on stanowić przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. i zadeklarowaniu zgodnie z art. 30b ust. 6 (tekst jedn.: w zeznaniu podatkowym Podatnika),
* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 20 marca 2014 r., IPPB2/415-892/13-4/MK, w której stwierdzono, że: przychód po stronie Uczestników Programu powstanie dopiero w momencie realizacji Rozliczenia Pieniężnego (a nie na żadnym wcześniejszym etapie), który w konsekwencji stanowić będzie przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. W rezultacie, na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika w rozumieniu u.p.d.o.f. natomiast będzie na niej ciążył obowiązek wystawienia informacji o wysokości dochodu z kapitałów pieniężnych (PIT-8C).
Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o PIT, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a. Dochody te powinny zostać wykazane przez Uczestnika w rocznej deklaracji PIT-38. Termin składania deklaracji, zgodnie z art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy o PIT, mija 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Na Spółce w tym przypadku nie ciążą obowiązki płatnika ani obowiązki informacyjne na gruncie ustawy o PIT.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w odniesieniu do podatku dochodowego od osób fizycznych jest:
Zatem należy stwierdzić, że przychodem podatkowym będzie również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W tym kontekście rozważenia wymagają skutki przyznania Uczestnikom prawa ("Prawo") do otrzymania w przyszłości kwoty rozliczenia pieniężnego wynikającego z realizacji tego Prawa ("Rozliczenie"). Realizacja Prawa przez Uczestnika dokonywać się będzie poprzez wypłatę Uczestnikowi Kwoty Rozliczenia pod warunkiem, że spełnią się określone w Umowie przesłanki. Prawo zostanie przyznane Uczestnikom nieodpłatnie.
Przyznane Uczestnikom Programu Prawa nie są zbywalne. W ocenie Wnioskodawcy, przyznane Uczestnikom Programu warunkowe prawo do otrzymania w przyszłości Kwoty Rozliczenia Pieniężnego stanowi pochodny instrument finansowy w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.
Samo przyznanie Uczestnikowi pochodnych instrumentów finansowych - po spełnieniu warunków programu - nie rodzi skutku w postaci powstania przychodu. Zatem otrzymanie Prawa w ramach programu motywacyjnego stanowiącego pochodny instrument finansowy nie stanowi nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest bowiem związane z jakimkolwiek przysporzeniem w majątku osoby otrzymującej instrumenty finansowe.
Wnioskodawca wskazał bowiem, że przyznane Uczestnikom Prawo będzie prawem warunkowym, gdyż jego realizacja nie będzie pewna (tekst jedn.: Uczestnik nie będzie mieć gwarancji otrzymania Kwoty Rozliczenia) i uzależniona będzie od ziszczenia się określonych w Umowie warunków.
W konsekwencji należy stwierdzić, że otrzymanie Prawa stwarza więc Uczestnikowi potencjalną tylko możliwość uzyskania w przyszłości korzyści majątkowych.
Z analizy wniosku wynika, że Uczestnikom programu motywacyjnego przyznane zostało Prawo (stanowiące w ocenie Wnioskodawcy pochodny instrument finansowy w rozumieniu ww. przepisu) do otrzymania w przyszłości kwoty rozliczenia pieniężnego wynikającego z realizacji tego Prawa ("Rozliczenie"). Realizacja Prawa przez Uczestnika dokonywać się będzie poprzez wypłatę Uczestnikowi Kwoty Rozliczenia pod warunkiem, że spełnią się określone w Umowie przesłanki.
Reasumując, stwierdzić należy, że przyznanie w ramach programu motywacyjnego pochodnego instrumentu finansowego - w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - spowoduje powstanie po stronie Uczestników przychodu podlegającego opodatkowaniu tylko w momencie realizacji Prawa. W konsekwencji przychód ten należy zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Wobec powyższego, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że na Spółce nie ciążą obowiązki płatnika w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zarówno na moment przyznania warunkowego Prawa do otrzymania Kwoty Rozliczenia, jak również w chwili realizacji Prawa. Zastrzec jednakże należy, że na Spółce będą jednak ciążyć obowiązki informacyjne w rozumieniu art. 39 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako podmiocie wypłacającym świadczenie z tytułu realizacji przez Uczestników Prawa do otrzymania Kwoty Rozliczenia. Stanowiska Wnioskodawcy nie można zatem uznać w całości za prawidłowe.