Source: https://interpretacje-podatkowe.org/wymiana-udzialow/itpb4-4511-238-15-mt
Timestamp: 2018-03-23 21:06:02
Legal References Found: art. 24
 art. 14
 art. 24
 art. 8
 art. 8
 art. 24
 art. 24
 art. 30
 art. 9
 art. 10
 art. 17
 art. 5
 art. 17
 art. 24
 art. 24
 art. 23
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 3
 art. 1
 art. 24
 art. 17
 art. 24

Document Content:
Czy w przypadku objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Holdingowej w zamian za opisany aport udziałów Spółek z o.o. i akcji Spółki akcyjnej, po stronie Zainteresowanego nie powstanie przychód z kapitałów pieniężnych, z uwagi na szczególną regulację art. 24 ust. 8a updof (wymiana udziałów)?
ITPB4/4511-238/15/MTinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 2 lipca (data wpływu 6 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełnionym pismem z dnia 14 września 2015 r. (data wpływu 17 września 2015 r.), dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie tzw. „wymiany udziałów” – jest prawidłowe.
W dniu 6 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Został on następnie uzupełniony – w odpowiedzi na wezwanie organu – poprzez:
uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego, tj. podanie nazw i siedzib spółek, o których mowa we wniosku – pismem z dnia 14 września 2015 r. (data wpływu 17 września 2015 r.);
uiszczenie brakującej opłaty od wniosku – w dniu 12 września 2015 r.
Wnioskodawca jest osobą fizyczną i posiada miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce (podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce). Wnioskodawca jest m.in.:
jedynym wspólnikiem (udziałowcem) w dwóch spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością: A. Sp. z o.o. z siedzibą w K. oraz B. Sp. z o.o. z siedzibą w J., posiadającym 100% udziałów w ich kapitałach zakładowych (dalej łącznie: Spółki z o.o.) oraz
jedynym akcjonariuszem spółki akcyjnej: C. S.A. z siedzibą w J., posiadającym 100% akcji w jej kapitale zakładowym (dalej: Spółka Akcyjna).
Spółki z o.o. oraz Spółka Akcyjna posiadają siedzibę w Rzeczypospolitej Polskiej.
Ponadto Wnioskodawca jest większościowym wspólnikiem (udziałowcem) w innej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością: D. Sp. z o.o. z siedzibą w W., posiadającym 100% udziałów w jej kapitale zakładowym (dalej: Spółka Holdingowa). Spółka Holdingowa posiada siedzibę w Rzeczypospolitej Polskiej.
Wnioskodawca jako jedyny wspólnik (udziałowiec) Spółki Holdingowej zamierza podjąć w formie aktu notarialnego uchwałę w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Holdingowej poprzez utworzenie nowych, równych i niepodzielnych udziałów w kapitale zakładowym Spółki Holdingowej (dalej: Podwyższenie Kapitału Zakładowego).
Wnioskodawca zamierza objąć ww. nowe udziały w Spółce Holdingowej i pokryć je w całości wkładem niepieniężnym (aportem) w postaci wszystkich posiadanych udziałów w Spółkach z o.o., w których jest jedynym wspólnikiem (udziałowcem) oraz w postaci wszystkich akcji w Spółce Akcyjnej, w której jest jedynym akcjonariuszem. Wraz z Podwyższeniem Kapitału Zakładowego Spółki Holdingowej zostaną uchwalone zmiany Umowy Spółki Holdingowej.
Na skutek otrzymanego wkładu niepieniężnego (aportu) w ramach Podwyższenia Kapitału Zakładowego, Spółka Holdingowa uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółkach z o.o. oraz w Spółce Akcyjnej.
Powyższe udziały w Spółce Holdingowej Wnioskodawca obejmie na mocy oświadczenia o objęciu udziałów sporządzonego w formie odrębnego aktu notarialnego.
Podwyższenie Kapitału Zakładowego Spółki Holdingowej oraz zmiany Umowy Spółki Holdingowej zostaną zarejestrowane (wpisane) w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, prowadzonego przez właściwy dla Spółki Holdingowej Sąd Rejestrowy.
Czy w uwarunkowaniach zaprezentowanego zdarzenia przyszłego, w związku z objęciem przez Wnioskodawcę nowych udziałów w Spółce Holdingowej (w ramach Podwyższenia Kapitału Zakładowego) w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci wszystkich posiadanych udziałów w Spółkach z o.o. i wszystkich posiadanych akcji w Spółce Akcyjnej, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podatkowy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych...
Zdaniem Wnioskodawcy, w uwarunkowaniach zaprezentowanego zdarzenia przyszłego, w związku z objęciem przez niego nowych udziałów w Spółce Holdingowej (w ramach Podwyższenia Kapitału Zakładowego) w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci wszystkich posiadanych udziałów w Spółkach z o.o. i wszystkich posiadanych akcji w Spółce Akcyjnej, po jego stronie nie powstanie przychód podatkowy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W ocenie Wnioskodawcy, zaprezentowane zdarzenie przyszłe spełnia kryteria „wymiany udziałów” zdefiniowanej w art. 24 ust. 8a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przemawiają za tym następujące okoliczności faktyczne i prawne.
Zdarzenie przyszłe przedstawione przez Wnioskodawcę wypełni – w jego ocenie – hipotezę powyższego przepisu, gdyż przeniesie on na rzecz Spółki Holdingowej (będącej spółką z ograniczoną odpowiedzialnością) wkład niepieniężny (udziały Spółek z o.o. i akcje Spółki Akcyjnej) z jednoczesnym objęciem przez Wnioskodawcę nowych udziałów Spółki Holdingowej, której jest zarazem jedynym wspólnikiem. Nabywająca Spółka Holdingowa uzyska wówczas bezwzględną większość praw głosów w Spółkach z o.o. oraz w Spółce Akcyjnej, których udziały i akcje zostaną przez nią nabyte.
Jak twierdzą przedstawiciele doktryny: „skutki podatkowe wymiany udziałów/akcji są uregulowane przez art. 8 dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (dalej jako: dyrektywa 2009/133/WE). Przepisy dyrektywy 2009/133/WE określają te skutki w stosunku do „akcjonariusza”, nie definiując jednak tego pojęcia. Z orzecznictwa ETS wynika jednak, że poprzez akcjonariusza należy rozumieć również osobę fizyczną” (M. Chudzik, Komentarz do ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, LEX 2011).
Stanowisko takie zajął również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 27 października 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 603/09, stwierdzając, że: „przepis art. 8 ust. 1 Dyrektywy 90/434/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wydzieleń, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych Państw Członkowskich jest bezwarunkowy i dostatecznie precyzyjny, albowiem w sposób jednoznaczny nakazuje wyłączenie spod opodatkowania wskazanych w nim czynności (także wymiany udziałów/ akcji) wobec "akcjonariuszy", nie czyniąc przy tym rozróżnienia na akcjonariuszy będących osobami prawnymi (podlegającymi w Polsce przepisom u.p.d.o.p.) i akcjonariuszy - osób fizycznych (do których stosuje się w Polsce przepisy u.p.d.o.f.)”.
Dodatkowo: „w przypadku gdy ma miejsce wymiana udziałów, wówczas wartość udziałów (akcji) jednej spółki przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) drugiej spółki nie jest zaliczana do przychodów. Warunkiem zastosowania tego wyłączenia z przychodów jest to, aby podmioty biorące udział w tej transakcji podlegały w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia” (Bartosiewicz A., Kubacki R., PIT. Komentarz, LEX 2014).
Jak podnosi Wnioskodawca, jego stanowisko o braku powstania obowiązku podatkowego (przychodu) potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Po 1212/13, w którym stwierdzono, że: „hipoteza normy prawnej zawartej w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. została sformułowana z perspektywy spółki nabywającej, choć dyspozycja tej normy odnosi się do podatników podatku dochodowego od osób fizycznych - wspólników, akcjonariuszy. Zatem transakcja wymiany udziałów odbywa się pomiędzy spółką nabywającą i nabywaną. W tym przypadku warunki kwalifikujące do zastosowania powyższej normy - gdy poprzez wymianę własnych udziałów na udziały innej spółki, spółka nabywająca uzyska większość praw głosu albo posiadając już taką większość, zwiększa ilość udziałów w tej innej spółce - należy rozpoznawać w odniesieniu do podmiotów uczestniczących w transakcji, czyli w odniesieniu do spółek, a jedynie skutek prawnopodatkowy w postaci zwolnienia przychodu od opodatkowania uwzględnia się u udziałowców, czy akcjonariuszy”.
Zatem, w opinii Wnioskodawcy w uwarunkowaniach zaprezentowanego zdarzenia przyszłego, w związku z objęciem przez niego nowych udziałów w Spółce Holdingowej (w ramach Podwyższenia Kapitału Zakładowego) w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci wszystkich posiadanych udziałów w Spółkach z o.o. i wszystkich posiadanych akcji w Spółce Akcyjnej, po jego stronie nie powstanie przychód podatkowy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest natomiast – stosownie do art. 9 ust. 2 omawianej ustawy – nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.
Jak wynika z powołanych przepisów, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje zasadę powszechności opodatkowania. Konstrukcja tego podatku zakłada przy tym zróżnicowanie sposobu opodatkowania poszczególnych rodzajów dochodów (przychodów) osób fizycznych w oparciu o system przyporządkowywania ich do odpowiedniego źródła przychodów. Ustawodawca miał na względzie, że przysporzenia uzyskiwane przez osoby fizyczne mogą być skutkiem różnych rodzajów czynności i zdarzeń. Stworzył więc klasyfikację tych przysporzeń w oparciu o kryterium źródła przychodów i system ich opodatkowania uwzgledniający specyfikę tych źródeł.
Jednym ze źródeł przychodów – określonych w zamkniętym katalogu zawartym w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – są kapitały pieniężne (art. 10 ust. 1 pkt 7).
Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. – stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 9 omawianej ustawy – nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny. Znaczenia pojęć „spółka” i „udziały (akcje)” używanych w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały przy tym wyjaśnione odpowiednio w art. 5a pkt 28 i pkt 29 tej ustawy.
Jednocześnie ustawodawca przewidział wyjątki od zasady rozpoznawania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy. Stosownie do art. 24 ust. 8a omawianej ustawy, jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:
Na mocy art. 24 ust. 8b ustawy, przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli:
Załącznik nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Lista podmiotów, do których zastosowanie mają art. 23 ust. 1 pkt 38c i art. 24 ust. 8a i 8b ustawy) wymienia m.in. spółki utworzone według prawa polskiego, określane jako: „spółka akcyjna” i „spółka z ograniczoną odpowiedzialnością”.
Unormowania zawarte w cytowanych przepisach gwarantują neutralność podatkową transakcji, w której przedmiotem wzajemnych świadczeń stron jest przenoszenie własności udziałów (akcji) – a do takich należy transakcja objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów (akcji) innych spółek – jeżeli transakcja ta odpowiada warunkom określonym przez ustawodawcę.
Dla uznania transakcji za „wymianę udziałów” w rozumieniu omawianego art. 24 ust. 8a konieczne jest łączne spełnienie następujących warunków:
spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki;
w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki spółka nabywająca przekazuje jej wspólnikowi:
własne udziały (akcje) albo
własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji);
w wyniku nabycia spółka nabywająca:
uzyskuje bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
jeżeli posiada już bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane – zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce;
podmioty biorące udział w transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia;5)spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są:
podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub
są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego;
wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego;
udziały (akcje) wnoszone przez wspólnika stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej.
Spełnienie ww. warunków skutkuje brakiem powstania przychodu dla stron transakcji – określonych jako spółka (spółka nabywająca) i wspólnik (wspólnik innej spółki). Należy przy tym zastrzec, że z uwagi na przedmiot regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 1 tej ustawy), przepis art. 24 ust. 8a stanowi podstawę prawną dla braku rozpoznania przychodu wyłącznie przez osoby fizyczne. Neutralność podatkowa transakcji wymiany udziałów po stronie uczestników tej transakcji będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych wynika natomiast z analogicznych przepisów zawartych w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.).
W opisanym zdarzeniu przyszłym Spółka Holdingowa nabędzie od Wnioskodawcy w ramach aportu udziały i akcje trzech innych spółek. Wobec powyższego, ocena zaistnienia warunków wymiany udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, musi być dokonana odrębnie w odniesieniu do każdej z tych trzech transakcji, tj.:
objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce Holdingowej w zamian za aport udziałów A. Sp. z o.o. (Transakcja 1);
objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce Holdingowej w zamian za aport udziałów B. Sp. z o.o. (Transakcja 2);
objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce Holdingowej w zamian za aport akcji C. S.A. (Transakcja 3).
W okolicznościach faktycznych przedstawionych we wniosku, w odniesieniu do każdej z ww. transakcji spełnione są następujące warunki:
Spółka Holdingowa nabywa od Wnioskodawcy jako wspólnika innej spółki udziały tej innej spółki (w przypadku Transakcji 1 i 2) albo akcje tej innej spółki (w przypadku Transakcji 3);
Spółka Holdingowa w zamian za nabywane udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje Wnioskodawcy własne udziały, bez zapłaty w gotówce;
Spółka Holdingowa nabędzie 100 % udziałów innej spółki (w przypadku Transakcji 1 i 2) albo 100 % akcji innej spółki (w przypadku Transakcji 3), a tym samym w wyniku tego nabycia Spółka Holdingowa uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane;
podmioty biorące udział w transakcji podlegają w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia:
Wnioskodawca jest osobą fizyczną, która podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce;
Spółka Holdingowa jest osobą prawną (spółką kapitałową) mającą siedzibę w Polsce – podlega więc nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce na mocy art. 3 ust. 1 w zw. z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
Spółka Holdingowa oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – są to albo spółki z ograniczoną odpowiedzialnością utworzone według prawa polskiego (w przypadku Transakcji 1 i 2) albo spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna utworzone według prawa polskiego (w przypadku Transakcji 3);
Wnioskodawca (wspólnik) jest podatnikiem podatku dochodowego – jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych;
udziały (akcje) wnoszone przez Wnioskodawcę (wspólnika) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki Holdingowej (spółki nabywającej).
Każda z analizowanych trzech transakcji spełnia więc warunki uznania jej za wymianę udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji – jak prawidłowo ocenił Wnioskodawca – na mocy ww. przepisu do jego przychodów nie zalicza się wartości udziałów Spółki Holdingowej objętych przez niego w podwyższonym kapitale zakładowym tej spółki w zamian za opisany aport udziałów Spółek z o.o. i akcji Spółki akcyjnej. Tym samym, w warunkach opisanego zdarzenia przyszłego, po stronie Zainteresowanego nie powstanie przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na przepis szczególny art. 24 ust. 8a tej ustawy.
IPPB2/4511-992/15-5/MM | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Wymiana udziałów > ITPB4/4511-238/15/MT