Source: https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma-urzedowe/pisma-urzedowe/ippb3-4510-216-15-2-dp-pismo-wydane-przez-izba-skarbowa-w-184827004
Timestamp: 2020-06-05 16:11:46
Legal References Found: art. 14
 art. 45
 art. 2
 art. 12
 art. 12
 art. 65
 art. 79
 art. 29
 art. 38
 art. 12
 art. 16
 art. 16
 art. 38
 art. 12
 art. 15
 art. 16

Document Content:
IPPB3/4510-216/15-2/DP - Pismo wydane przez: Izba Skarbowa w Warszawie
IPPB3/4510-216/15-2/DP - Pismo wydane przez:...
IPPB3/4510-216/15-2/DP
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko #61485; przedstawione we wniosku z dnia 16 marca 2015 r. (data wpływu 20 marca 2015 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:
* ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej - jest prawidłowe.
W dniu 20 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej oraz ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej.
Bank (dalej jako: "Wnioskodawca", "Bank" lub "Komandytariusz") jest bankiem krajowym prowadzącym działalność bankową w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. prawo bankowe (Dz. U. z 2012.1376 j.t. z późn. zm.). Bank na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223, Nr 157, poz. 1241 i Nr 165, poz. 1316 oraz z 2010 r. Nr 47, poz. 278) sporządza sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, o których mowa w art. 2 ust. 3 tej ustawy.
W ramach prowadzonej działalności bankowej Bank, między innymi, udziela pożyczek oraz kredytów na rzecz osób fizycznych, jak również na rzecz innych podmiotów posiadających zdolność prawną. W konsekwencji prowadzenia tej działalności Wnioskodawca posiada w swoim majątku wymagalne wierzytelności z tytułu udzielonych i niespłaconych pożyczek oraz kredytów (dalej: "Wierzytelności").
Wierzytelności obejmują:
niespłaconą kwotę główną (kapitał) udzielonych pożyczek / kredytów,
naliczone i niespłacone odsetki, które zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "u.p.d.o.p.") nie stanowiły w Banku przychodów podatkowych,
nieuiszczone opłaty za nieterminowe płatności, które z uwagi na ich odszkodowawczy charakter również nie były rozpoznane przez Bank jako przychody podatkowe (przychód podatkowy rozpoznawany jest w momencie uregulowania należności, zgodnie z art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p.).
Wierzytelności są zabezpieczone hipotecznie, tym samym - w stosunku do każdej z nich - Bankowi przysługuje ograniczone prawo rzeczowe (hipoteka), o którym mowa w art. 65 ust. 1 ustawy o księgach wieczystych i hipotece (dalej: "ukwih").
Na Wierzytelności Bank utworzył - dla celów rachunkowych - odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości Wierzytelności. Odpisy te w części zostały ujęte przez Bank jako koszty uzyskania przychodów.
Wnioskodawca planuje nabyć ogół praw i obowiązków komandytariusza w spółce komandytowej z siedzibą w Polsce (dalej jako: "Spółka Komandytowa"), której drugim wspólnikiem (komplementariuszem) będzie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako "Komplementariusz"), w której Bank będzie posiadał 100% udziałów.
W dalszej kolejności Wnioskodawca rozważa wniesienie do Spółki Komandytowej wkładu w postaci Wierzytelności (aport).
W tym celu zmieniona zostanie umowa Spółki Komandytowej, w której Bank zobowiąże się do wniesienia Wierzytelności (umowa o skutku zobowiązującym) oraz zawarta zostanie umowa przelewu Wierzytelności (umowa o skutku rozporządzającym), przy czym - z uwagi na wymogi określone w art. 79 ust. 1 w zw. z art. 29 ukwih - wniesienie (przeniesienie) każdej Wierzytelności na Spółkę Komandytową nastąpi z chwilą wpisu Spółki Komandytowej jako nowego wierzyciela hipotecznego w księgach wieczystych, ze skutkiem na moment złożenia wniosku o dokonanie wpisu.
W dalszej kolejności Bank dopuszcza możliwość przeniesienia - w drodze odpłatnego zbycia - ogółu praw i obowiązków w Spółce Komandytowej na rzecz krajowego lub zagranicznego nabywcy / krajowych lub zagranicznych nabywców. Zbycie ogółu praw i obowiązków w Spółce Komandytowej nastąpi po złożeniu wniosków o dokonanie stosownych wpisów w księgach wieczystych związanych z wcześniejszym aportem Wierzytelności do Spółki Komandytowej i koniecznością przeniesienia hipotek je zabezpieczających.
1. Czy do przychodów podatkowych Banku, na moment wniesienia Wierzytelności tytułem wkładu do Spółki Komandytowej (złożenia wniosków o dokonanie wpisu zmiany wierzyciela hipotecznego w księgach wieczystych), Bank będzie obowiązany zaliczyć jedynie równowartość odpisów aktualizujących wartość Wierzytelności uprzednio zaliczonych przez Bank do kosztów uzyskania przychodów.
2. Czy wydatki poniesione przez Wnioskodawcę w postaci niespłaconego kapitału Wierzytelności (wartość nominalna Wierzytelności z wyłączeniem naliczonych i niespłaconych odsetek oraz opłat za nieterminowe płatności) będą dla Banku stanowiły koszt uzyskania przychodu w momencie odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę ogółu praw i obowiązków w Spółce Komandytowej.
Ad 1. Zdaniem Wnioskodawcy, do przychodów podatkowych Banku, na moment wniesienia Wierzytelności tytułem wkładu do Spółki Komandytowej, czyli z chwilą złożenia wniosków o dokonanie wpisu zmiany wierzyciela hipotecznego w księgach wieczystych (co nastąpi w tym samym dniu, w którym zawarte zostaną: umowa zmieniająca umowę Spółki Komandytowej oraz umowa o skutku rozporządzającym, albo w bardzo krótkim czasie po zawarciu tych umów). Bank będzie obowiązany zaliczyć do przychodów podatkowych jedynie równowartość odpisów aktualizujących wartość Wierzytelności uprzednio zaliczonych przez Bank do kosztów uzyskania przychodów.
Z treści art. 38b ust. 2 u.p.d.o.p. wynika, że do dokonywanych przez te banki odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek), przytoczony wcześniej art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. b u.p.d.o.p. stosuje się odpowiednio.
W tym kontekście należy zauważyć, że na skutek wniesienia przez Bank Wierzytelności tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki Komandytowej dojdzie - z chwilą złożenia wniosków o dokonanie wpisu zmiany wierzyciela hipotecznego w księgach wieczystych - do przeniesienia Wierzytelności na rzecz tej spółki. W konsekwencji dojdzie do ustania przyczyn, dla których dokonano odpisów aktualizujących wartość Wierzytelności, które częściowo stanowiły koszty podatkowe.
Zważywszy, że Bank uprzednio - na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26 oraz art. 16 ust. 3f w zw. z art. 38b u.p.d.o.p. - częściowo ujął wartość dokonanych odpisów aktualizujących w kosztach uzyskania przychodów, stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. b u.p.d.o.p., równowartość rozwiązanych lub zmniejszonych odpisów w tej części powinna stanowić dla Banku przychód podatkowy w momencie złożenia wniosków o dokonanie wpisu zmiany wierzyciela hipotecznego w księgach wieczystych i w konsekwencji wniesienia do Spółki Komandytowej Wierzytelności.
Wnioskodawca pragnie również wskazać, że neutralność - na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych - wkładu w postaci wymagalnych wierzytelności niezabezpieczonych w jakiejkolwiek formie - została potwierdzona dla Banku w interpretacji indywidualnej z dnia 27 lipca 2014 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB3/423-521/14-2/JBB). W ocenie Wnioskodawcy fakt, że niniejszy wniosek dotyczy wymagalnych wierzytelności zabezpieczonych hipotecznie nie powinien prowadzić do odmiennych konsekwencji podatkowych aportu Wierzytelności, tylko dlatego, że są one w ten sposób zabezpieczone.
Ad. 2 Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki poniesione przez Bank w postaci niespłaconego kapitału Wierzytelności (wartość nominalna Wierzytelności z wyłączeniem naliczonych i niespłaconych odsetek oraz opłat za nieterminowe płatności) powinny stanowić dla Banku koszty uzyskania przychodów w momencie odpłatnego zbycia przez Komandytariusza ogółu praw i obowiązków w Spółce Komandytowej.
Wobec tego koszty uzyskania przychodów dla takiej transakcji powinny być określane przy zastosowaniu reguły ogólnej wynikającej z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W świetle tego przepisu kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.
Wydatkami takimi - zdaniem Banku - nie będą natomiast naliczone i niespłacone odsetki oraz opłaty za nieterminowe płatności, w przypadku których, w związku z ich powstaniem, nie doszło po stronie Banku do "wydatkowania" z jego majątku.
Należy również podkreślić, że wydatki w postaci Wierzytelności w części udzielonych a niespłaconych kredytów (pożyczek) - do czasu zbycia przez Bank ogółu praw i obowiązków w Spółce Komandytowej - nie zostaną zaliczone przez Bank do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie.
W szczególności, w momencie wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci Wierzytelności do Spółki Komandytowej Bank nie rozpozna żadnego kosztu uzyskania przychodów. Transakcja ta - poza obowiązkiem wykazania przez Bank przychodu podatkowego z tytułu rozwiązania lub zmniejszenia odpisów aktualizujących w części, w której zostały one uprzednio uznane za koszty uzyskania przychodów - powinna pozostawać neutralna na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.
Wnioskodawca nie będzie zatem uprawniony do ujęcia kosztu podatkowego ani w momencie udzielenia pożyczki / kredytu, ani też w momencie dokonania aportu wynikających z nich Wierzytelności do Spółki Komandytowej. Wobec tego, takie uprawnienie Wnioskodawcy powinno powstać w momencie zbycia przez Bank ogółu praw i obowiązków w Spółce Komandytowej.
Tytułem przykładu, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 7 kwietnia 2011 r. (sygn. ITPB3/423- 14/1 I/AM) wskazał, że:
"Rozpatrując kwestię ustalenia kosztów podatkowych w przedmiotowej sytuacji należy zaznaczyć, iż wniesienie przez Spółkę wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej nie spowodowało powstania przychodu podatkowego po jej stronie. Wobec tego Spółka uzyskała z jednej strony prawo do udziału w zysku spółki komandytowej, ale w momencie wniesienia wkładu niepieniężnego nie miała możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków, które poniosła na przedmiot wkładu. W takim wypadku mamy do czynienia z «odroczeniem» momentu opodatkowania do czasu zbycia przez Spółkę ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej".
W kwestii zaś podstawy prawnej ustalania wartości kosztu uzyskania przychodu z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej, organy podatkowe jednolicie wskazują, że należy odwoływać się tu do zasad ogólnych. Przykładowo, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (interpretacja z 3 sierpnia 2010 r. sygn. ILPB3/423- 399/10-4/EK):
"Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654. z późn. zm.) - da!ej: ustawa - nie zawiera szczególnych regulacji dotyczących kwestii opodatkowania operacji gospodarczej polegającej na przeniesieniu przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych ogółu praw i obowiązków z tytułu jego uczestnictwa w spółce osobowej. W omawianym przypadku, tj. określenia przychodu podatkowego osiągniętego z tej operacji i ustalenia kosztów jego uzyskania, zastosowanie zatem znajdą ogólne zasady dotyczące sposobu określania przychodów i kosztów ich uzyskania."
Stanowisko, że kosztem uzyskania przychodu z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej powinna być wartość niespłaconego kapitału wierzytelności (wartość nominalna wierzytelności z wyłączeniem naliczonych i niespłaconych odsetek) zostało potwierdzone, m.in. w interpretacjach:
* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 10 grudnia 2013 r. (sygn. ILPB4/423-387/13-3/LM),
* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 7 kwietnia 2011 r. (sygn. ITPB3/423-14/11/AM).
Wnioskodawca pragnie również wskazać, że powyższe skutki podatkowe - zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej, do której uprzednio wniesiono wymagalne wierzytelności niezabezpieczone w jakiejkolwiek formie - zostały potwierdzone również dla Banku w interpretacji indywidualnej z dnia 27 lipca 2014 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB3/423-521/14-2/JBB). W ocenie Wnioskodawcy fakt, że niniejszy wniosek dotyczy wymagalnych wierzytelności zabezpieczonych hipotecznie nie powinien prowadzić do odmiennych konsekwencji podatkowych zbycia Spółki Komandytowej, tylko dlatego, że uprzednio wniesione do niej Wierzytelności będą zabezpieczone hipotecznie.
Podsumowując, mając na uwadze powyższe argumenty oraz przytoczone wyżej interpretacje indywidualne, zdaniem Wnioskodawcy, wydatki poniesione przez Bank w postaci niespłaconego kapitału Wierzytelności (wartość nominalna Wierzytelności z wyłączeniem naliczonych i niespłaconych odsetek oraz opłat za nieterminowe płatności) powinny stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu w momencie odpłatnego zbycia przez Komandytariusza ogółu praw i obowiązków w Spółce Komandytowej.