Source: https://interpretacje-podatkowe.org/dzial-spadku/itpb2-4511-621-16-1-tj
Timestamp: 2020-02-22 00:20:45
Legal References Found: art. 14
 art. 4
 art. 1
 art. 2
 art. 10
 art. 20
 art. 21
 art. 11
 art. 2
 art. 21

Document Content:
♦ › Dział spadku › ITPB2/4511-621/16-1/TJ
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 1 lipca 2016 r. (data wpływu 5 lipca 2016 r.), uzupełnionym w dniu 13 września 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych czynności działu spadku i zniesienia współwłasności – jest prawidłowe.
W dniu 5 lipca 2016 r. został złożony ww. wniosek uzupełniony w dniu 13 września 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych czynności działu spadku i zniesienia współwłasności.
Ojciec Wnioskodawcy zmarł w listopadzie 2015 r. Zarejestrowanym aktem poświadczenia dziedziczenia sporządzonym w tym samym miesiącu notariusz poświadczył, że spadek po spadkodawcy nabyli z mocy ustawy: jego syn - Wnioskodawca i jego żona - matka Wnioskodawcy, każde w 1/2 części.
Spadkodawca i spadkobiercy posiadają polską rezydencję podatkową i należą do kręgu osób, o których mowa w art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Spadkobiercy dokonali zgłoszeń, o których mowa w tym przepisie, oraz otrzymali zaświadczenia potwierdzające, że nabycie spadku było zwolnione od podatku od spadków i darowizn.
W skład spadku wchodzą m.in. nieruchomości, wierzytelności oraz akcje spółek notowanych na Giełdzie Papierów Wartościowych w ... S.A. Wskazane składniki spadku wchodziły w skład majątku objętego ustawową wspólnością majątkową małżeńską spadkodawcy i matki Wnioskodawcy. W efekcie, na skutek dziedziczenia matka Wnioskodawcy posiada w każdym składniku spadku udział (wynikający ze współwłasności i dziedziczenia) wynoszący 3/4, zaś Wnioskodawca udział wynoszący 1/4.
Wariant I umowy, na mocy których dokonają działu spadku i zniesienia współwłasności w odniesieniu do poszczególnych składników majątku lub pewnych ich grup, przy czym na mocy każdej takiej umowy każde z nich otrzyma sumarycznie taką część majątku, która odpowiada ich udziałowi (tj. matka Wnioskodawcy - 3/4, Wnioskodawca -1/4), niekoniecznie jednak w każdym składniku będącym przedmiotem danej umowy.
Przykład nr 1 - przedmiotem umowy będzie 100 akcji spółki „A” o łącznej wartości 300 zł. Zgodnie z umową matka Wnioskodawcy otrzyma 75 akcji o wartości 225 zł (udział 3/4), zaś Wnioskodawca 25 akcji o wartości 75 zł (udział 1/4).
Zgodnie z umową matka Wnioskodawcy otrzyma 75 akcji spółki „A” o wartości 225 zł oraz 75 akcji spółki „B” o wartości 75 zł, zaś Wnioskodawca otrzyma 25 akcji spółki „A” o wartości 75 zł i 25 akcji spółki „B” o wartości 25 zł. Matka Wnioskodawcy otrzyma więc łącznie majątek o wartości 300 zł (3/4 udziału w składnikach majątkowych będących przedmiotem umowy), zaś Wnioskodawca majątek o wartości 100 zł (1/4 udziału w tych składnikach majątku).
Przykład nr 3 - przedmiotem umowy będzie: 100 akcji spółki „A” o łącznej wartości 300 zł oraz 100 akcji spółki „B” o łącznej wartości 100 zł. Zgodnie z umową matka Wnioskodawcy otrzyma 100 akcji spółki „A” o wartości 300 zł a Wnioskodawca 100 akcji spółki „B” o wartości 100 zł. Będzie to odpowiadało ich udziałowi w całym majątku podlegającym podziałowi (udział Wnioskodawcy - 1/4 i udział jego matki - 3/4), natomiast nie otrzymają oni akcji każdej spółki, a więc udziału w każdym składniku majątku.
Wariant II umowy, na mocy których dokonają działu spadku i zniesienia współwłasności w odniesieniu do poszczególnych składników majątku lub pewnej ich grupy, przy czym na mocy takich umów otrzymają taką część majątku, która nie odpowiada ich udziałowi. Umowy takie nie będą przewidywały spłat ani dopłat, będą jednak zakładały, że owa „nierówność” w wartości otrzymanych udziałów zostanie rozliczona w przyszłości przy zawarciu kolejnych umów dotyczących pozostałych składników majątku. W taki sposób, w ostatecznym rozrachunku - po zawarciu ostatniej umowy częściowego działu i zniesienia współwłasności - udziały Wnioskodawcy i jego matki będą wynosiły odpowiednio 1/4 i 3/4 w całym majątku podlegającym działowi i zniesieniu współwłasności.
Przykład nr 4 - przedmiotem umowy będzie: 100 akcji spółki „A” o łącznej wartości 300 zł oraz 100 akcji spółki „B” o łącznej wartości 100 zł. Zgodnie z umową matka Wnioskodawcy otrzyma wszystkie wymienione akcje (tj. 100 akcji spółki „A” o wartości 300 zł oraz 100 akcji spółki „B” o wartości 100 zł), natomiast strony postanowią, że udział Wnioskodawcy o wartości 100 zł zostanie rozliczony w przyszłości przy zawarciu kolejnych umów o dział i zniesienie współwłasności dotyczących pozostałych składników majątku (np. w przypadku zawarcia w przyszłości umowy dotyczącej wierzytelności o wartości 100 zł, Wnioskodawca otrzyma ją w całości).
W uzupełnieniu wniosku wskazano, że w ocenie Wnioskodawcy sposób, w jaki opisał zdarzenie przyszłe, jest wyczerpujący, bowiem pozwala organowi podatkowemu na dokonanie jego jednoznacznej oceny prawnej. W wyroku z dnia 13 lipca 2016 r. WSA w Gdańsku (I SA/Gd 603/16, lex nr 2077589) wskazał, że: „ustawodawca nie zdefiniował terminu: „wyczerpująco”. Z celu jakiemu interpretacja ma służyć wywieść jednak należy, iż opisać on winien te wszystkie fakty, które są prawnie znaczące dla ustalenia czy przepis, którego stosowania dotyczy wniosek, może mieć (lub nie) zastosowanie w sprawie (a więc te fakty, które wynikają z hipotezy normy prawnej)”.
Istotą wniosku było uzyskanie odpowiedzi, czy zawarcie umów o dział spadku i zniesienie współwłasności w wariancie I i wariancie II, będzie podlegało opodatkowaniu. W ocenie Wnioskodawcy dla dokonania oceny prawnej bez znaczenia pozostaje przedmiot takich umów. Zgodnie z przepisami ustaw o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o podatku od towarów i usług zakres opodatkowania co do zasady nie zależy od ilości przedmiotów czynności prawnych, lecz od rodzaju tych czynności i ich przedmiotów. W efekcie, dla wypełnienia hipotezy normy prawnej istotny jest jedynie fakt, że strony chcą zawrzeć konkretny typ umów - umowy o dział spadku i zniesienie współwłasności w opisanych przez Wnioskodawcę wariantach I i II, natomiast bez znaczenia jest to, czy ich przedmiotem będzie np. 100, 200 czy 300 akcji danej spółki. Należy jednocześnie zauważyć, że strony umowy nie są w stanie z góry wskazać, jakie składniki majątku będą przedmiotem konkretnych umów. Wynika to m.in. z tego, że nie jest możliwe przewidzenie wartości składników majątku w przyszłości - na dzień zawarcia danej umowy. Jest ona zmienna zwłaszcza w przypadku akcji spółek giełdowych. Wartość ta jest natomiast istotna dla sprecyzowania warunków umów, zwłaszcza nr 2-4 (np. ilości akcji, które otrzyma każda strona). Ponadto, na treść umowy wpływ będzie miała treść interpretacji indywidualnej wydanej w sprawie. W świetle powyższego należy stwierdzić, że w momencie złożenia wniosku intencją Wnioskodawcy było poznanie oceny podatkowej zawarcia umów pewnego typu (umów o dział spadku i zniesienie współwłasności) i o pewnej konstrukcji (warianty I i II), aby następnie ocena ta mogła zostać zastosowana przy formułowaniu treści konkretnych umów.
Wnioskodawca nie posiada statusu podatnika VAT czynnego. Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej. W oparciu o składniki majątku po zmarłym Wnioskodawca nie prowadzi i nie będzie prowadził działalności gospodarczej.
Przedmiotem umów będą nieruchomości rolne (grunty), akcje spółek notowanych na rynku głównym Giełdy Papierów Wartościowych w ... S.A. oraz wierzytelności wobec osób fizycznych i prawnych. Będą to wyłącznie rzeczy znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz prawa majątkowe wykonywane na tym terytorium.
Jeżeli jednak warunkiem udzielenia interpretacji jest sprecyzowanie przedmiotów umów, Wnioskodawca uzupełnia wniosek, jak następuje.
W ramach wariantu I Wnioskodawca rozważa zawarcie umów:
umowa nr 1 - przedmiotem umowy o dział spadku i zniesienie współwłasności będzie 1.273.976 akcji Spółki K. S.A. (w chwili obecnej nie można przewidzieć wartości akcji na dzień zawarcia umowy ze względu na zmieniający się kurs giełdowy) oraz 5.654.162 akcji spółki S. S.A. (w chwili obecnej nie można przewidzieć wartości akcji na dzień zawarcia umowy ze względu na zmieniający się kurs giełdowy). Zgodnie z umową Wnioskodawca otrzyma 318.494 akcji pierwszej spółki (1/4 akcji tej spółki będących przedmiotem umowy) oraz 1.413.541 akcji drugiej spółki (1/4 akcji tej spółki będących przedmiotem umowy). Matka Wnioskodawcy otrzyma 955.482 akcji pierwszej spółki (3/4 akcji tej spółki będących przedmiotem umowy) oraz 4.240.621 akcji drugiej spółki (3/4 wszystkich akcji tej spółki będących przedmiotem umowy).
umowa nr 2 - przedmiotem umowy o dział spadku i zniesienie współwłasności będzie: 1.273.976 akcji spółki K. S.A. o łącznej przykładowej wartości 12.739.760 złotych (w chwili obecnej nie można przewidzieć wartości akcji na dzień zawarcia umowy ze względu na zmieniający się kurs giełdowy) oraz 5.654.162 akcji Spółki S. S.A. o łącznej przykładowej wartości 8.481.243 złotych (w chwili obecnej nie można przewidzieć wartości akcji na dzień zawarcia umowy ze względu na zmieniający się kurs giełdowy). Zgodnie z umową Wnioskodawca otrzyma 3.536.834 akcji drugiej spółki o łącznej wartości 5.305.251 złotych (co stanowi 1/4 wartości akcji obu spółek podlegających podziałowi). Matka Wnioskodawcy otrzyma 1.273.976 akcji pierwszej spółki oraz 2.117.328 akcji drugiej spółki o łącznej wartości 15.915.752 (co stanowi 3/4 wartości akcji obu spółek podlegających podziałowi).
W ramach wariantu nr 2 wnioskodawca rozważa zawarcie umów:
umowa nr 3 - przedmiotem umowy będzie: 1.273.976 akcji spółki K. S.A. o łącznej przykładowej wartości 12.739.760 złotych (nie można przewidzieć wartości akcji na dzień zawarcia umowy ze względu na zmieniający się kurs giełdowy). Zgodnie z umową matka Wnioskodawcy otrzyma wszystkie akcje, zaś Wnioskodawca nie otrzyma ani jednej akcji. W umowie strony postanowią jednak, że udział syna w tych akcjach (udział 1/4, tj. 318.494 akcji), o wartości 3.184.940 złotych zostanie rozliczony w przyszłości przy zawarciu kolejnych umów o dział spadku i zniesienie współwłasności dotyczących pozostałych składników majątku.
następnie zostanie zawarta umowa nr 4 – dotycząca 5.654.162 akcji spółki S. S.A. o przykładowej wartości 8.481.243 złotych (w chwili obecnej nie można przewidzieć wartości akcji na dzień zawarcia umowy ze względu na zmieniający się kurs giełdowy). Wnioskodawca otrzyma 3.536.834 akcji tej spółki o wartości 5.305.251 złotych (co stanowi 62,55% akcji tej spółki podlegających podziałowi), zaś jego matka otrzyma 2.117.328 akcji tej spółki o wartości 3.175.992 złotych (co stanowi 37,45% akcji tej spółki). Po zawarciu obu umów łączna wartość udziałów Wnioskodawcy i jego matki w wymienionych składnikach majątku będzie wynosiła odpowiednio 1/4 i 3/4.
Czy zawarcie przez Wnioskodawcę umów o dział spadku i zniesienie współwłasności – umowy nr 1, umowy nr 2, umowy nr 3 i umowy nr 4 - będzie podlegało podatkowi dochodowemu od osób fizycznych?
Zdaniem Wnioskodawcy, wyrażonym w uzupełnieniu wniosku, zawarcie umów o dział spadku i zniesienie współwłasności - umowy nr 1, umowy nr 2, umowy nr 3 i umowy nr 4 – nie będzie podlegało podatkowi dochodowemu od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu tym podatkiem podlegają dochody. Tymczasem zawarcie rozpatrywanych umów nie spowoduje powstania dochodu po stronie Wnioskodawcy (przychód powstał w momencie otwarcia spadku, jednak nie podlegał opodatkowaniu ze względu na treść art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).
Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest jednym ze spadkobierców zmarłego ojca. Drugim spadkobiercą jest matka Wnioskodawcy – żona zmarłego. Przedmiotem spadku były nieruchomości, wierzytelności oraz akcje spółek notowanych na Giełdzie Papierów Wartościowych. Wskazane składniki spadku wchodziły w skład majątku objętego ustawową wspólnością majątkową małżeńską spadkodawcy i matki Wnioskodawcy. W efekcie, na skutek dziedziczenia matka Wnioskodawcy posiada w każdym składniku spadku udział (wynikający ze współwłasności i dziedziczenia) wynoszący 3/4, zaś Wnioskodawca udział wynoszący 1/4. Obecnie Wnioskodawca wraz z matką zamierzają zawrzeć umowy częściowego działu spadku i zniesienia współwłasności. W związku z tym planują zawrzeć 4 umowy dotyczące akcji różnych spółek:
umowa nr 1 - przedmiotem umowy o dział spadku i zniesienie współwłasności będzie 1.273.976 akcji Spółki K. S.A. oraz 5.654.162 akcji spółki S. Zgodnie z umową Wnioskodawca otrzyma 318.494 akcji pierwszej spółki (1/4 akcji tej spółki będących przedmiotem umowy) oraz 1.413.541 akcji drugiej spółki (1/4 akcji tej spółki będących przedmiotem umowy). Matka Wnioskodawcy otrzyma 955.482 akcji pierwszej spółki (3/4 akcji tej spółki będących przedmiotem umowy) oraz 4.240.621 akcji drugiej spółki (3/4 wszystkich akcji tej spółki będących przedmiotem umowy).
umowa nr 2 - przedmiotem umowy o dział spadku i zniesienie współwłasności będzie: 1.273.976 akcji spółki K. S.A. o łącznej przykładowej wartości 12.739.760 zł oraz 5.654.162 akcji Spółki S. S.A. o łącznej przykładowej wartości 8.481.243 zł. Zgodnie z umową Wnioskodawca otrzyma 3.536.834 akcji drugiej spółki o łącznej wartości 5.305.251 zł (co stanowi 1/4 wartości akcji obu spółek podlegających podziałowi). Matka Wnioskodawcy otrzyma 1.273.976 akcji pierwszej spółki oraz 2.117.328 akcji drugiej spółki o łącznej wartości 15.915.752 (co stanowi 3/4 wartości akcji obu spółek podlegających podziałowi).
umowa nr 3 - przedmiotem umowy będzie: 1.273.976 akcji spółki K. S.A. o łącznej przykładowej wartości 12.739.760 zł. Zgodnie z umową matka Wnioskodawcy otrzyma wszystkie akcje, zaś Wnioskodawca nie otrzyma ani jednej akcji. W umowie strony postanowią jednak, że udział syna w tych akcjach (udział 1/4, tj. 318.494 akcji), o wartości 3.184.940 zł. zostanie rozliczony w przyszłości przy zawarciu kolejnych umów o dział spadku i zniesienie współwłasności dotyczących pozostałych składników majątku.
umowa nr 4. - dotycząca 5.654.162 akcji spółki S. o przykładowej wartości 8.481.243 zł. Wnioskodawca otrzyma 3.536.834 akcji tej spółki o wartości 5.305.251 zł (co stanowi 62,55% akcji tej spółki podlegających podziałowi), zaś jego matka otrzyma 2.117.328 akcji tej spółki o wartości 3.175.992 zł (co stanowi 37,45% akcji tej spółki). Po zawarciu obu umów łączna wartość udziałów Wnioskodawcy i jego matki w wymienionych składnikach majątku będzie wynosiła odpowiednio 1/4 i 3/4.
Wnioskodawca wskazuje przy tym, że podane wartości są jedynie przykładowe, ponieważ w chwili obecnej nie można przewidzieć wartości akcji na dzień zawarcia umowy ze względu na zmieniający się kurs giełdowy.
Z powyższego wynika, że jeżeli spełnione są wymienione wyżej warunki, podział majątku wspólnego – czy to na skutek działu spadku czy też zniesienia współwłasności – nie może być rozpatrywany w kategoriach nabycia podlegającego opodatkowaniu. Podział majątku, w wyniku którego udział w rzeczy lub prawie majątkowym nie zwiększył się, zmienia bowiem wyłącznie charakter własności. Natomiast wszelkie przypadki gdy udział danej osoby ulega powiększeniu, traktowany być musi w kategorii nabycia, gdyż w ten sposób ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą (prawem majątkowym), jak też stan jej majątku osobistego. W sytuacji więc, gdy dział spadku lub zniesienie współwłasności ma charakter nieodpłatny, a na skutek jego dokonania dotychczasowy udział danej osoby ulega powiększeniu, mamy do czynienia z przysporzeniem, mającym konkretny wymiar finansowy.
Powyższe sprawia – w związku z faktem, że nabycie na podstawie działu spadku nie podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn – że u dotychczasowego współwłaściciela nabywającego ponad dotychczas przysługujący mu udział, powstaje obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych, na skutek osiągnięcia przychodu z tzw. innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z uwagi jednak na nieodpłatny charakter takiego nabycia może ono korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczona zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, otrzymanych od osób zaliczonych do I i II grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn, z zastrzeżeniem ust. 20.
W świetle przedstawionych przepisów oraz wyjaśnień stwierdzić należy, że w opisanym przypadku nie będzie Pan zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z zawarciem umowy 1, 2 i 3, gdyż obowiązek podatkowy w tym podatku nie wystąpi. Skoro bowiem – jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego – w przypadku umowy 1 i 2 nabędzie Pan na wyłączną własność akcje o wartości odpowiadającej Jego udziałowi w spadku, a w przypadku zawarcia umowy 3 nie nabędzie Pan akcji, to nie uzyska dodatkowego przysporzenia w swoim majątku o charakterze trwałym względem przysporzenia podlegającego przepisom o podatku od spadków i darowizn. W związku z tym zawarcie ww. umów nie wywoła skutków na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Natomiast w przypadku zawarcia przez Pana umowy nr 4, z uwagi na fakt, że – jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego – nabędzie Pan nieodpłatnie akcje o wartości przekraczającej Pana udział w majątku wspólnym, niewątpliwie w tym zakresie uzyska Pan dodatkowe przysporzenie w swoim majątku. Jednak nabycie takie nie spowoduje powstania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, albowiem w części korzystać będzie ono z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w części ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 125 tej ustawy.
ITPB2/4511-621/16-1/TJ
ITPB4/4511-494/16/MK | Interpretacja indywidualna