Source: https://interpretacje-podatkowe.org/dotacja/0115-kdit1-2-4012-320-2018-1-ps
Timestamp: 2019-03-21 15:35:29
Legal References Found: art. 13
 art. 14
 art. 7
 art. 29
 art. 5
 art. 7
 art. 15
 art. 15
 art. 29
 art. 7
 art. 29
 art. 29
 art. 2
 art. 6
 art. 5
 art. 29
 art. 30
 art. 119
 art. 120
 art. 29
 art. 29
 art. 73
 art. 29
 art. 29
 art. 5
 art. 29
 art. 29

Document Content:
♦ › Dotacja › 0115-KDIT1-2.4012.320.2018.1.PS
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 maja 2018 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania otrzymanej dotacji – jest nieprawidłowe.
W dniu 8 maja 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania otrzymanej dotacji.
Gmina (dalej Wnioskodawca lub Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od dnia 27 stycznia 2012 r. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dn. 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1875), zadania Gminy obejmują m. in. sprawy wodociągów i zaopatrzenie w wodę, kanalizację usuwanie i oczyszczanie ścieków komunalnych, utrzymanie czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych. W ramach realizacji tego zadania Wnioskodawca sukcesywnie rozbudowuje infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną na terenie Gminy. Natomiast posesje części mieszkańców Gminy znajdują się na terenach, na których nie ma możliwości włączenia się do sieci kanalizacji sanitarnej, a budowa takiej sieci byłaby ekonomicznie nieuzasadniona.
W związku z powyższym Gmina zrealizowała zadania inwestycyjne w zakresie gospodarki wodno-ściekowej polegające na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków. Od 2012 r. wybudowano kilkadziesiąt przydomowych oczyszczalni ścieków. Na realizację projektów Gmina pozyskała środki z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w wysokości 70%, Województwa w wysokości 5%. Dotujący udzielili Dotowanemu pomocy finansowej z budżetu województwa w formie dotacji celowej na realizację projektu pn.: „Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków xxx”, realizowanego w ramach Projektu pn.: „Przywrócenie równowagi ekologicznej wxxx”, z tzw. Funduszu drzewkowego, którym objętych zostało 9 gmin. Projekt był również realizacją zawartego w dniu 20 sierpnia 2010 r. porozumienia Nr xxx pomiędzy Województwem, a Gminami. Dotowany na realizację zadań przeznaczył pozostałą kwotę w wysokości 25%.
Dotowany przy realizacji projektów zobowiązany był do stosownych procedur zgodnie z obowiązującymi przepisami z zakresu zamówień publicznych, nadzoru wykonania oraz ponoszenia odpowiedzialności za jego realizację. Warunkiem ubiegania się przez Dotowanego o środki z dotacji celowej było przedłożenie Dotującemu umowy zawartej z wykonawcami, potwierdzonej za zgodność z oryginałem oraz aktualny harmonogram rzeczowo-finansowy do niniejszej umowy. Środki finansowe za zapłatę faktur z tytułu dokonanych zakupów i wykonanych robót w części dotyczącej udziału Dotującego w finansowanym projekcie w zakresie wydatków kwalifikowanych były przekazywane sukcesywnie po przedłożeniu przez Dotowanego: wniosku o płatność dotacji, wniosku o wypłatę dofinansowania podprojektu, tabeli zaawansowania realizacji projektu oraz kserokopii faktur wraz z protokołami odbioru. Przy udziale środków z dotacji celowych Gmina wybudowała przydomowe oczyszczalnie ścieków w latach 2012, 2014, 2015 i 2017.
W związku z realizowanymi inwestycjami Gmina zawarła stosowne umowy cywilnoprawne z zainteresowanymi mieszkańcami. Przedmiotem tych umów było określenie zasad trybu partycypacji przez mieszkańca w kosztach inwestycji pod nazwą „Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków xxx”. Mieszkańcy w umowie oświadczyli, że zobowiązują się do poniesienia części kosztów budowy przydomowej oczyszczalni ścieków w wysokości 2.000,00 zł brutto - w tym VAT 23%, która stanowiła koszt wykonania dokumentacji budowlanej i przyłącza do osadnika do budynku mieszkalnego. Mieszkaniec w umowie akceptował warunki i wyrażał zgodę na wejście na grunt celem wykonania przyłącza i montażu oczyszczalni z urządzeniami towarzyszącymi oraz innych koniecznych robót związanych z budową.
Gmina oddała mieszkańcowi oczyszczalnię do używania przez okres 5 lat począwszy od dnia zapoznania się mieszkańca z instrukcją działania i podpisania protokołu przekazania oczyszczalni. Mieszkaniec zobowiązał się do przestrzegania instrukcji obsługi, a w szczególności wywożenia osadu na własny koszt oraz zapewnienie energii elektrycznej niezbędnej do zasilania oczyszczalni. Gmina w umowach z mieszkańcami zastrzegła sobie prawo własności oczyszczalni do upływu 5 letniego okresu. Z dniem następnym po upływie tego czasu mieszkaniec na podstawie umowy uzyskuje nieodpłatne prawo własności oczyszczalni zlokalizowanej na jego nieruchomości.
W przypadku gdyby Gmina nie otrzymała dofinansowania i tak byłaby zmuszona realizować projekt ze środków własnych uzupełnianych pożyczkami i kredytami na tę inwestycję. W przypadku realizacji budowy przydomowych kanalizacji z środków własnych, bez dofinansowania opłaty za wodę i odbiór ścieków nie będą jednak wyższe, ponieważ projekt obejmuje tylko zadanie polegające na rozbudowie infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej na terenie Gminy. Otrzymana przez Gminę dotacja nie będzie miała wpływu na cenę sprzedawanych towarów lub świadczonych przez Gminę usług. Otrzymana przez Gminę dotacja nie będzie warunkowała ilości i wartości świadczonych przez Gminę usług z wykorzystaniem sieci powstałej w wyniku realizacji projektu, opisanego we wniosku. Otrzymana dotacja nie będzie miała wpływu na cenę odbioru ścieków w Gminie. Nie wystąpi związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem na realizację projektu, opisanego we wniosku, a ceną wykonywanych przez Gminę czynności dostawy wody i odbioru ścieków. Budowa przydomowych kanalizacji polegająca na rozbudowie infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej na terenie Gminy nie będzie miała wpływu na cenę wody i odbioru ścieków, a ceny związane z opłatami za wodę i ścieki po otrzymaniu dofinansowania nie będą wyższe, gdyż projekt dotyczy tylko realizacji ww. projektu.
Czy Gmina w zakresie wyżej opisanego projektu jest zobowiązana do naliczenia i odprowadzenia podatku od towarów i usług od otrzymanej dotacji?
Zdaniem Wnioskodawcy, od otrzymanej dotacji na realizację projektu wskazanego we wniosku, Gmina nie ma obowiązku zapłaty VAT. Dofinansowanie na pokrycie kosztów działalności nie podlega opodatkowaniu, ponieważ obrotu w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowi dotacja mająca na celu dofinansowanie działalności nieuzależniona od ilości i wartości świadczonych usług oraz nie mająca związku z ceną dostawy wody oraz odprowadzania ścieków w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Nie wszystkie dotacje stanowią element podstawy opodatkowania VAT, jedynie takie, które są związane bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Opodatkowane mogą być tylko te dotacje, które w sposób bezpośredni związane są z ceną świadczonej usługi lub wykonywanej dostawy. Powinny one stanowić część wynagrodzenia za te świadczenia. Decydujący dla opodatkowania dotacji podatkiem od towarów i usług powinien być element bezpośredniego związku dotacji z ceną jednostkową usługi (możliwość alokacji dotacji w cenie usługi). Nawet jeśli dotacje przeznaczone są na dofinansowania wykonywania konkretnych czynności opodatkowanych, lecz kalkulacja dotacji oderwana jest całkowicie od ceny jakiejkolwiek usługi świadczonej przez podatnika, dotacja nie podlega opodatkowaniu. Tak jest w niniejszej sprawie, gdzie otrzymana przez Gminę dotacja nie będzie miała wpływu na cenę sprzedawanych towarów lub świadczonych przez Gminę usług. Otrzymana dotacja nie będzie warunkowała ilości i wartości świadczonych przez Gminę usług z wykorzystaniem sieci powstałej w wyniku realizacji projektu opisanego we wniosku. Otrzymana dotacja nie będzie miała wpływu na cenę odbioru ścieków w Gminie. Nie wystąpi związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem na realizację projektu, a ceną wykonywanych przez Gminę czynności - dostawy wody i odbioru ścieków.
Aby dotacja kształtowała podstawę opodatkowania musi mieć bezpośredni (a nie wyłącznie pośredni wpływ) na cenę oferowanych produktów, czy usług. Musi ona w sposób zindywidualizowany i policzalny wpływać na cenę danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę). Dotacje przeznaczone na zakup środków trwałych nie mogą podlegać opodatkowaniu, gdyż nie są związane bezpośrednio z żadną konkretną czynnością opodatkowaną.
Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z póżn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do katalogu usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.
Pod pojęciem działalności gospodarczej - na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy - rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności Dolegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
Według art. 29a ust. 2 ustawy, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia - koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.
Wobec powyższego należy stwierdzić, że podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności nie podlega opodatkowaniu.
Włączenie zatem do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru, czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można - i należy - potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.
Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę - czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.
Dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.
Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można - i należy - potraktować ją jako płatność niepodlegającą VAT.
Z opisu sprawy wynika, że dotacja, którą otrzymał Wnioskodawca stanowi dofinansowanie kosztów inwestycji, które stanowią koszty budowy oczyszczalni ścieków. Wnioskodawca otrzymał dofinansowanie na pokrycie kosztów kwalifikowalnych w projekcie. Jakkolwiek otrzymana dotacja nie ma wpływu na cenę sprzedawanych towarów lub świadczonych przez Gminę usług, a co za tym idzie nie ma związku z obrotem, ponieważ stanowi dofinansowanie kosztów inwestycji.
Podstawę opodatkowania zwiększają tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na cenę konkretnego towaru, czy konkretnego rodzaju usługi.
Biorąc pod uwagę przywołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że dofinansowanie, które otrzymał Wnioskodawca jest przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z realizacją opisanego we wniosku projektu, dotacja nie będzie zatem dopłatą do ceny świadczonych przez Wnioskodawcę usług, a jest jedynie dofinansowaniem poniesionych kosztów inwestycji. Oznacza to, że ww. dofinansowanie ma charakter zakupowy, nie ma na celu sfinansowania ceny sprzedaży.
W konsekwencji dofinansowanie na realizację projektu pn.: „Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków xxx”, o którym mowa we wniosku, nie zwiększa podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Do dnia 31 marca 2013 r. przepis ten miał brzmienie: „Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”
Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym).
Analiza przedstawionych okoliczności sprawy oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że w rozpatrywanej sprawie wystąpiły skonkretyzowane świadczenia, które były wykonane między dwiema stronami umowy, tj. między Gminą (która zobowiązała się do wybudowania oczyszczalni), a mieszkańcami, którzy wnieśli wkład do przedmiotowego projektu.
Wobec powyższego wystąpił bezpośredni związek (ekwiwalentność) pomiędzy świadczeniem Gminy, a płatnościami wnoszonymi przez mieszkańców. Z uwagi na zaistnienie bezpośredniego związku pomiędzy otrzymanymi wpłatami, a zindywidualizowanymi świadczeniami na rzecz mieszkańców należy stwierdzić, że usługi budowy przydomowych oczyszczalni ścieków, które wykonała Gmina w zamian za otrzymane wpłaty od mieszkańców, stanową czynności podlegające opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.
Do dnia 31 grudnia 2013 r. obowiązywał art. 29 ustawy, który brzmiał: „Podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.”
Przepis art. 29a ust. 1 (wcześniej art. 29) ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.
W opinii tut. organu przekazane dla Gminy środki z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w wysokości 70%, Województwa w wysokości 5% na realizację projektu w zakresie budowy przydomowych oczyszczalni ścieków należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które miały bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług. Źródłem finansowania projektu były środki publiczne i wkład własny mieszkańców - stanowiący ułamek wartości przydomowych oczyszczalni ścieków. Należy zauważyć, że okoliczności sprawy nie potwierdzają, że otrzymane przez Gminę środki zostały przeznaczone na jej ogólną działalność, lecz mogły zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie, tj. na wykonanie konkretnych przydomowych oczyszczalni ścieków.
W świetle powyższego, należy uznać, że kwoty obowiązkowych wpłaty ostatecznych odbiorców świadczenia w postaci budowy przydomowych oczyszczalni ścieków z uwagi na przyznane dofinansowanie, były niższe od kwot, jakie Gmina musiałby zażądać od mieszkańców, gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było.
W przedmiotowej sprawie otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację budowy przydomowych oczyszczalni ścieków miało bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług, a zatem stanowiło zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. W konsekwencji ww. dofinansowanie stanowi podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy i co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.
Reasumując, uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść ww. art. 29a ust. 1 (wcześniej art. 29 ust. 1 ustawy), należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług budowy przydomowych oczyszczalni ścieków była nie tylko kwota należna, w postaci wpłaty, którą uiścili mieszkańcy biorący udział w projekcie zgodnie z zawartymi umowami, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu w części w jakiej mają one bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług, pomniejszone o kwotę podatku należnego.
0115-KDIT1-2.4012.320.2018.1.PS