Source: https://interpretacje-podatkowe.org/zwolnienia-z-podatku-od-towarow-i-uslug/0112-kdil2-2-4012-484-2018-2-ag
Timestamp: 2019-11-18 16:04:57
Legal References Found: art. 13
 art. 14
 art. 43
 art. 43
 art. 132
 art. 13
 art. 132
 art. 43
 art. 229
 art. 229
 art. 229
 art. 229
 art. 38
 art. 41
 art. 146

Document Content:
♦ › Zwolnienia z podatku od towarów i usług › 0112-KDIL2-2.4012.484.2018.2.AG
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 września 2018 r. (data wpływu 27 września 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 października 2018 r. (data wpływu 29 października 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT świadczenia usług polegających na przeprowadzeniu badań lekarskich dla osób bezrobotnych i poszukujących pracy – jest prawidłowe.
W dniu 27 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresie. Dnia 29 października 2018 r. wniosek został uzupełniony o doprecyzowanie opisu sprawy.
Powiatowy Urząd Pracy ogłasza przetarg na przeprowadzenie badań lekarskich wraz z wydaniem orzeczenia stwierdzającego zdolność/niezdolność osób do udziału w szkoleniach dla osób bezrobotnych i poszukujących pracy skierowanych do udziału w szkoleniu w zakresie np. spawacz, kierowca wózków jezdniowych, operator maszyn skrawających. Składając formularz ofertowy dla wydania orzeczenia lekarskiego wraz z wymaganymi badaniami Wnioskodawca podał cenę netto plus podatek VAT 23%.
W uzupełnieniu do wniosku z dnia 29 października 2018 r.:
W zakresie pytania pierwszego o treści „Czy Wnioskodawca posiada status podmiotu leczniczego w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 160, z późn. zm.)?” Wnioskodawca wskazał, że posiada status podmiotu leczniczego w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 160, z późn. zm.).
W zakresie pytania drugiego o treści „Czy usługi wykonywane są w ramach badań profilaktycznych medycyny pracy, czy obowiązek wykonywania tych badań wynika z przepisów ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2018 r. poz. 917, z późn. zm.), czy też z innych przepisów? Należy wskazać konkretne podstawy prawne” Wnioskodawca wskazał, że usługi nie są wykonywane w ramach badań profilaktycznych medycyny pracy, obowiązek tych badań nie wynika z przepisów ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2018 r., poz. 917, z późn. zm.).
W zakresie pytania trzeciego o treści „Czy przeprowadzane przez Wnioskodawcę badania lekarskie w ramach świadczonych usług:
służą diagnozowaniu stanu zdrowia osoby badanej,
mają wykazać/wykluczyć przeciwwskazania do wykonywania przez osoby poddane badaniom jakiegoś zawodu lub pracy w szczególnych warunkach,
kończą się wydaniem orzeczenia, jeżeli tak, to o czym orzeczenie to informuje?”
badania przeprowadzane dla tych osób mogą służyć diagnozowaniu stanu zdrowia tej osoby,
mają wskazać/wykluczyć przeciwskazania do wykonywania przez osoby poddane badaniom jakiegoś zawodu bądź pracy w szczególnych warunkach, (dotyczą osób które mają być kierowane na kursy bądź szkolenia, skierowania nie wydaje pracodawca ani szkoła tylko Powiatowy Urząd Pracy),
jest wydawane orzeczenie które informuje, o zdolności/niezdolności osób bezrobotnych i poszukujących pracy do udziału w szkoleniu i o możliwości podjęcia pracy na danym stanowisku.
W zakresie pytania czwartego o treści „Czy świadczone przez Wnioskodawcę badania stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia?” Wnioskodawca wskazał, że usługi są zgodne z treścią ustawy o służbie medycyny pracy, ale nie są profilaktyką (nie są to badania przesiewowe w kierunku ewentualnych konkretnych chorób), nie służą poprawie zdrowia.
W zakresie pytania piątego o treści „Jaki jest zakres przeprowadzanych badań (należy w sposób szczegółowy opisać zakres świadczonych usług oraz wskazać podstawę prawną ich przeprowadzania)?” Wnioskodawca wskazał, że nie ma podstawy prawnej zakresu badań takich usług ale według Instytutu Medycyny Pracy należy stosować wskazówki metodyczne te same, które są stosowane przy badaniach pracowników wg Kodeksu pracy.
Zakres usług to badanie podstawowe lekarza medycyny pracy, badania laboratoryjne (morfologia krwi), RTG, konsultacje specjalistyczne typu: okulista, laryngolog, neurolog, badania szczególnej sprawności psychofizycznej, spirometria.
Czy Spółka prawidłowo do ceny netto dolicza podatek VAT, czy może usługi te korzystają ze zwolnienia?
Zdaniem Wnioskodawcy, usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia są generalnie zwolnione z VAT – o ile wykonuje je podmiot wskazany w ustawie (patrz: art. 43 ust. 1 pkt 18-19 ustawy o VAT). Zwolnienie to ma charakter przedmiotowo-podmiotowy, tj. dotyczy usług opieki medycznej, które:
wykonuje podmiot wskazany przez ustawodawcę (np. podmiot medyczny, psycholog).
Z orzecznictwa TSUE wynika, że pojęcie opieki medycznej dotyczy świadczeń medycznych, które służą diagnozie, opiece oraz leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia, czyli działalności mającej na celu ochronę zdrowia ludzkiego.
Organy podatkowe stoją na stanowisku, że zwolnieniem z VAT objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Natomiast usługi, które celu tego nie realizują, nie mogą korzystać ze zwolnienia z VAT. W sytuacji braku bezpośredniego związku z leczeniem (np. jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie pewnych porad) nie można stosować zwolnienia z VAT.
Według Spółki badania bezrobotnych poszukujących pracy skierowanych do udziału w szkoleniach kończonych wydaniem orzeczenia stwierdzającego zdolność/niezdolność osób do udziału w szkoleniach nie mogą korzystać ze zwolnienia z podatku VAT.
Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych, w których wykonywana jest działalność lecznicza (art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy).
Zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19 (art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy).
Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia podmiotu leczniczego czy działalności leczniczej. Wobec powyższego, przy definiowaniu powyższych pojęć należy posiłkować się przepisami ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2018 r., poz. 160, z późn. zm.).
Wskazać należy, iż powyższe przepisy art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 stanowią implementację do polskiego porządku prawnego art. 132 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006, Nr 347, str. 1, z późn. zm.) zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlega opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze, jak również świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych określonych przez państwa członkowskie.
W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05) Trybunał stwierdził: „(...) pojęcia opieki medycznej oraz świadczeń opieki medycznej (...) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia”. Również w wyroku w sprawie d’Ambrumenil (C-307/01) Trybunał podkreślał, iż: „Jeżeli chodzi o pojęcie świadczenia opieki medycznej (...) pojęcia tego nie można poddać wykładni, która obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”.
Innymi słowy, aby świadczenie mogło podlegać zwolnieniu powinno mieć cel terapeutyczny. Tym samym liczy się nie charakter, ale cel usługi.
Ponadto należy zauważyć, iż kwestia stosowania zwolnienia od podatku usług, polegających na wydawaniu różnego rodzaju zaświadczeń medycznych dotyczących kondycji zdrowia, była przedmiotem rozważań TSUE w ww. wyroku z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie d’Ambrumenil (C-307/01). Zgodnie ze stanowiskiem TSUE zawartym w tym wyroku: „to, czy dana usługa medyczna powinna zostać zwolniona z podatku VAT warunkuje jej cel. Dlatego, jeżeli kontekst, w jakim realizowana jest dana usługa medyczna pozwala określić, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi, zwolnienie (...) nie ma zastosowania do tej usługi” (pkt 60). W pkt 61 tego wyroku Trybunał wyjaśniał: „W przypadku gdy usługa polega na sporządzeniu raportu biegłego lekarza, jasnym jest, że chociaż realizacja tej usługi wymaga kwalifikacji medycznych osoby, która ją wykonuje oraz może obejmować działania, które są typowe dla zawodu lekarza, na przykład badanie fizyczne pacjenta lub analizę historii jego choroby, głównym celem tej usługi nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, osoby, której dotyczy ten raport. Taka usługa, której celem jest dostarczenie odpowiedzi na pytania określone we wniosku o sporządzenie raportu, realizowana jest po to, aby umożliwić osobie trzeciej podjęcie decyzji, która wiąże się z konsekwencjami prawnymi dla zainteresowanej osoby lub innych osób”. W tym samym wyroku Trybunał podkreślał również: „W odniesieniu do usług polegających na wydawaniu zaświadczeń medycznych dotyczących kondycji zdrowia, (...) konieczne jest uwzględnienie kontekstu, w jakim usługi te są realizowane w celu określenia ich podstawowego celu. W przypadku, gdy tego rodzaju zaświadczenia są wymagane przez osobę trzecią jako wstępny warunek wykonywania przez daną osobę konkretnej działalności zawodowej lub realizacji pewnych działań wymagających dobrego stanu zdrowia, podstawowym celem świadczonej przez lekarza usługi jest dostarczenie tej osobie trzeciej niezbędnego elementu dla podjęcia decyzji. Podstawowym celem tego rodzaju usług medycznych nie jest ochrona zdrowia osób, które pragną realizować pewne działania, a zatem nie mogą zostać one objęte zwolnieniem w ramach art. 13 część A ust. 1 lit. c)” – aktualnie art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE (pkt 63 i 64 wyroku).
Jak więc wynika z przytoczonej powyżej argumentacji, cel, w jakim wykonane zostaje badanie lekarskie, ma zasadnicze znaczenie dla stwierdzenia, czy usługa ta podlega zwolnieniu od podatku.
W świetle powyższego ze zwolnienia będą korzystały jedynie badania związane z profilaktyką i ochroną zdrowotną.
Z opisu sprawy wynika, że Powiatowy Urząd Pracy ogłasza przetarg na przeprowadzenie badań lekarskich wraz z wydaniem orzeczenia stwierdzającego zdolność/niezdolność osób do udziału w szkoleniach dla osób bezrobotnych i poszukujących pracy, skierowanych do udziału w szkoleniu w zakresie np. spawacz, kierowca wózków jezdniowych, operator maszyn skrawających. Wnioskodawca posiada status podmiotu leczniczego w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Usługi te jak wskazał Wnioskodawca w uzupełnieniu do wniosku nie będą wykonywane w ramach badań profilaktycznych medycyny pracy, obowiązek tych badań nie wynika z przepisów ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy. Badania przeprowadzane dla tych osób mogą służyć diagnozowaniu stanu zdrowia tej osoby, mają wskazać/wykluczyć przeciwskazania do wykonywania przez osoby poddane badaniom jakiegoś zawodu bądź pracy w szczególnych warunkach, (dotyczą osób które mają być kierowane na kursy bądź szkolenia, skierowania nie wydaje pracodawca ani szkoła tylko Powiatowy Urząd Pracy). Wnioskodawca w ramach tych badań będzie wydawał orzeczenia które informują, o zdolności/niezdolności osób bezrobotnych i poszukujących pracy do udziału w szkoleniu i o możliwości podjęcia pracy na danym stanowisku. Usługi te są zgodne z treścią ustawy o służbie medycyny pracy, ale nie są profilaktyką (nie są to badania przesiewowe w kierunku ewentualnych konkretnych chorób), nie służą poprawie zdrowia. Nie ma podstawy prawnej zakresu badań takich usług ale według Instytutu Medycyny Pracy należy stosować wskazówki metodyczne te same, które są stosowane przy badaniach pracowników wg Kodeksu pracy. Zakres usług to badanie podstawowe lekarza medycyny pracy, badania laboratoryjne (morfologia krwi), RTG, konsultacje specjalistyczne typu: okulista, laryngolog, neurolog, badania szczególnej sprawności psychofizycznej, spirometria.
Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii uznania czy usługi przeprowadzania badań lekarskich wraz z wydaniem orzeczenia stwierdzającego zdolność/niezdolność osób do udziału w szkoleniach dla osób bezrobotnych i poszukujących pracy mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT.
Analiza zdarzenia przyszłego na tle powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że świadczący opisane usługi Wnioskodawca, posiadający status podmiotu leczniczego w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej, wypełnia przesłankę podmiotową, wynikającą z ww. art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług. Wobec tego, należy kolejno dokonać oceny, czy usługi będące przedmiotem wniosku spełniają warunek przedmiotowy określony w tym przepisie, tzn. czy ze względu na cel mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.
W myśl art. 229 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 917, z późn. zm.) Kodeks pracy, wstępnym badaniom lekarskim podlegają osoby przyjmowane do pracy, pracownicy młodociani przenoszeni na inne stanowiska pracy i inni pracownicy przenoszeni na stanowiska pracy, na których występują czynniki szkodliwe dla zdrowia lub warunki uciążliwe.
Zgodnie z art. 229 § 2 Kodeksu pracy, pracownik podlega okresowym badaniom lekarskim. W przypadku niezdolności do pracy trwającej dłużej niż 30 dni, spowodowanej chorobą, pracownik podlega ponadto kontrolnym badaniom lekarskim w celu ustalenia zdolności do wykonywania pracy na dotychczasowym stanowisku.
Z kolei art. 229 § 4 ww. ustawy stanowi, że pracodawca nie może dopuścić do pracy pracownika bez aktualnego orzeczenia lekarskiego stwierdzającego brak przeciwwskazań do pracy na określonym stanowisku w warunkach pracy opisanych w skierowaniu na badania lekarskie.
Wstępne, okresowe i kontrolne badania lekarskie przeprowadza się na podstawie skierowania wydanego przez pracodawcę (art. 229 § 4a Kodeksu pracy).
W myśl art. 229 § 5 Kodeksu pracy, pracodawca zatrudniający pracowników w warunkach narażenia na działanie substancji i czynników rakotwórczych lub pyłów zwłókniających jest obowiązany zapewnić tym pracownikom okresowe badania lekarskie także:
Zgodnie z § 8 ww. artykułu, Minister właściwy do spraw zdrowia w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw pracy określi, w drodze rozporządzenia:
W ustawie z dnia 27 czerwca 1997 r. o służbie medycyny pracy (Dz. U. z 2018 r., poz. 1155, z późn. zm.) zawarte są regulacje dotyczące badań lekarskich pracowników.
Przepisy ustawy o służbie medycyny pracy zaliczają zatem wykonywanie badań lekarskich pracowników (zarówno wstępnych, okresowych, jak i kontrolnych) do „profilaktycznej opieki zdrowotnej”. Co istotne, z orzecznictwa TSUE wynika, że ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212/01).
Ustosunkowując się do kwestii opodatkowania świadczonych usług, polegających na przeprowadzeniu badań lekarskich wraz z wydaniem orzeczenia stwierdzającego zdolność/niezdolność osób do udziału w szkoleniach dla osób bezrobotnych i poszukujących pracy skierowanych do udziału w szkoleniu w zakresie np. spawacz, kierowca wózków jezdniowych, operator maszyn skrawających należy wskazać, iż stosownie do art. 38 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (Dz. U. z 2018 r., poz. 1265, z późn. zm.) poradnictwo zawodowe polega na udzielaniu bezrobotnym i poszukującym pracy pomocy w wyborze odpowiedniego zawodu lub miejsca pracy oraz w planowaniu rozwoju kariery zawodowej, a także na przygotowywaniu do lepszego radzenia sobie w poszukiwaniu i podejmowaniu pracy, w szczególności na kierowaniu na specjalistyczne badania psychologiczne i lekarskie umożliwiające wydawanie opinii o przydatności zawodowej do pracy i zawodu albo kierunku szkolenia.
Tym samym w ramach profilaktycznej opieki medycznej nie jest diagnozowana żadna choroba i nie jest wykonywana żadna czynność terapeutyczna sensu stricto. Centralnym jej elementem jest obserwacja i badanie pacjenta właśnie w celu uniknięcia konieczności przyszłego diagnozowania i leczenia ewentualnych chorych. Bowiem jak wskazał Wnioskodawca, usługi te nie będą wykonywane w ramach badań profilaktycznych medycyny pracy, obowiązek tych badań nie wynika z przepisów ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy. Badania przeprowadzane dla tych osób mogą służyć diagnozowaniu stanu zdrowia tej osoby, mają wskazać/wykluczyć przeciwskazania do wykonywania przez osoby poddane badaniom jakiegoś zawodu bądź pracy w szczególnych warunkach, (dotyczą osób które mają być kierowane na kursy bądź szkolenia, skierowanie nie wydaje pracodawca ani szkoła tylko Powiatowy Urząd Pracy). Wnioskodawca w ramach tych badań będzie wydawał orzeczenia które informują, o zdolności/niezdolności osób bezrobotnych i poszukujących pracy do udziału w szkoleniu i o możliwości podjęcia pracy na danym stanowisku. Usługi te są zgodne z treścią ustawy o służbie medycyny pracy, ale nie są profilaktyką (nie są to badania przesiewowe w kierunku ewentualnych konkretnych chorób), nie służą poprawie zdrowia.
W konsekwencji, świadczone przez Wnioskodawcę (podmiot leczniczy) usługi polegające na przeprowadzeniu badań lekarskich wraz z wydaniem orzeczenia stwierdzającego zdolność/niezdolność osób do udziału w szkoleniach dla osób bezrobotnych i poszukujących pracy skierowanych do udziału w szkoleniu w zakresie np. spawacz, kierowca wózków jezdniowych, operator maszyn skrawających, nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT, lecz będą opodatkowane 23% stawką podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ustawy.
Zatem stanowisko Wnioskodawcy zostało ocenione jako prawidłowe.
0112-KDIL2-2.4012.484.2018.2.AG