Source: http://taxpage.pl/index.php?page_idx=3&biuletyn=38
Timestamp: 2019-04-25 11:53:54
Legal References Found: art. 14
 art. 87
 art.15
 art. 88
 art. 88
 art. 9
 art. 6
 art.6
 art. 6
 art. 25
 art. 9
 art. 6
 art. 6
 art. 6
 art. 6
 art. 21
 art. 6
 art. 14
 art. 6
 art. 14
 art. 15
 art. 87
 art. 88
 art. 96
 art.99
 art.14
 art.14
 art.14
 art. 14
 art. 87
 art.7
 art.2
 art. 3
 art.14
 art. 17
 art. 2
 art. 14
 art.14
de lege ferenda
 art.14
 art. 215
 art. 187
 art. 215
 art. 218
 art. 216
 art. 217
 art. 216
 art. 217
 art. 216
 art. 1
 art.21
 art. 215
 art. 45
 art.45
 art. 231
 art. 215
 art. 216
 art. 231
 art. 3
 art. 231
 art. 215
 art. 218
 art. 216
 art. 231
 art. 197

Document Content:
Nr 4/2006 (31)
Łódź, dnia 6 pażdzienika 2006 r.
Wyświetlono: 13378 razy
Zwrot VAT przy rozwiązaniu spółki osobowej
Wpis sądowy - od wartości przedmiotu sporu, czy od całego zobowiązania z decyzji ?
Postanowienie NSA, sygn. akt II FZ 661/06
Naszym obecnym i przyszłym Czytelnikom oraz Współpracownikom
życzymy Wesołych Świąt Bożego Narodzenia oraz Szczęśliwego Nowego Roku.
Teoria ONI-nizmu
1. Aksjomat niezmienności i niepodzielności podmiotu odpowiedzialności politycznej
Jeśli zostałeś przyłapany na oczach licznej publiczności na czynie niegodnym lub moralnie wątpliwym, nie przejmuj się. Idź „w zaparte” – zwal winę na swoich oponentów. Nieważne do jakiej opcji politycznej należysz, odpowiedzialność za Twoje czyny i tak zawsze ponoszą ONI.
2. Syndrom Matrix`a (casus Begergate)
Nie dawaj wiary temu, co sam widziałeś i słyszałeś. To prawdopodobnie projekcja wirtualnej rzeczywistości istniejącej jedynie w Twoim umyśle. Rzeczywistość tę spreparowali ONI, w wiadomym celu.
3. Prawo egalitaryzmu kolejowego (casus „Włoszczowa Express”)
Dziesięciotysięczna Włoszczowa została beneficjentem jedynej spełnionej obietnicy wyborczej. Wzbogaciła się o wybudowany nakładem 3 mln złotych przystanek kolejowy, będący jedynym, na którym będzie zatrzymywał się ekspres INTERCITY Warszawa-Kraków. Podczas pierwszego, inauguracyjnego, postoju na tym przystanku, z pociągu wysiadły 2 (słownie : dwie) osoby, w tym jeden dziennikarz. Rzecznik, tonących w długach PKP, indagowany przez dziennikarzy o opłacalność tego przedsięwzięcia, stwierdził że tam, gdzie w grę wchodzi MISJA PKP, rachunek ekonomiczny ma znaczenie drugoplanowe.
Tego nie wymyśliliby nawet ONI.
Jeśli pomysł podchwycą kandydujący w kolejnych wyborach, to – ze względu na ich ilość – każdy pociąg pośpieszny i każdy ekspres zatrzymywał się będzie w każdym, choćby najmniejszym, przysiółku, a każdy z tych przysiółków wzbogaci się o – chyba nie do końca mu potrzebną – infrastrukturę o wielomilionowej wartości.
Minister Edukacji obiecał odznaczyć – bez względu na osiągnięcia na polu edukacji (?) – WSZYSTKICH nauczycieli, którzy nie wstąpili do PZPR. Proponujemy uhonorować Noblem z fizyki WSZYSTKICH obywateli, którzy nie byli członkami TPPR (młodszym Czytelnikom przypominamy, że chodzi o Towarzystwo Przyjaźni Polsko-Radzieckiej).
Członkowie pewnej partii, którzy nie wzięli udziału w „spontanicznej” manifestacji organizowanej przez tę partię w Stolicy, muszą odkupić swój grzech aktem miłosierdzia – kilkusetzłotowym „dobrowolnym” datkiem na rzecz organizacji charytatywnych (?). Członkowie innej partii, którzy zaniechali członkostwa w tejże, muszą również odkupić swój grzech – pokuta, to półmilionowy „dobrowolny” datek na rzecz swojej byłej organizacji (czy aby na pewno charytatywnej ?).
Patent wart upowszechnienia ! A może zastosować go – w „duchu ekumenizmu” – wobec wszystkich tych, którzy zrezygnowali ze swego konstytucyjnego prawa i zaniechali, równie dobrowolnego, udziału w wyborach. Spodziewany efekt – całkowita likwidacja deficytu budżetowego i 99% frekwencja w wyborach następnych.
W bieżącym numerze biuletynu piszemy o, będącej przedmiotem wielu kontrowersji, sprawie zwrotu (ściślej mówiąc, odmowie prawa do zwrotu) VAT wspólnikom rozwiązanej spółki osobowej. Mamy nadzieję, że sprawa ta zostanie wyjaśniona – zgodnie z obowiązującymi regułami wykładni - przez Ministra Finansów, a przy najbliższej nowelizacji, przepisy art. 14 ustawy o VAT zostaną poprawione tak, by przy odczytywaniu wynikającej z nich normy prawnej nie były konieczne skomplikowane zabiegi interpretacyjne, choć naszym zdaniem również zgodnie z obecnym brzmieniem tych przepisów prawo do zwrotu jest bezsporne.
Piszemy również o kontrowersjach dotyczących sposobu obliczania wpisu stosunkowego od skarg składanych do sądów administracyjnych. Wątpliwości były na tyle poważne, że Naczelny Sąd Administracyjny zdecydował się na przedstawienie tych wątpliwości rozszerzonemu składowi siedmiu sędziów NSA (publikujemy postanowienie NSA dotyczące tej kwestii). Ponieważ sprawa ta ma bardzo szeroki zasięg – dotyczy wszystkich, którzy składają skargi do sądów administracyjnych, postaramy się poinformować naszych Czytelników również o jej rozstrzygnięciu.
W lipcu b.r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wystosował do naczelników podległych urzędów skarbowych pismo wyjaśniające wątpliwości naczelników dotyczące sposobu dokonywania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zlikwidowanym spółkom osobowym. W konkluzji pisma stwierdzono, iż „(…) w przypadku rozwiązania spółki osobowej i uprzedniego wykazania w deklaracji(-ach) nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu, organ podatkowy nie może dokonać zwrotu różnicy podatku z uwagi na brak uprawnionego podmiotu (podatnika)”.
Stanowisko to oparto o brzmienie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. Nr 54 poz.535, z późn. zm.), dalej : ustawy VAT, w związku z art.15 tejże ustawy. W myśl pierwszego z przywołanych przepisów zwrot różnicy podatku następuje na rachunek bankowy podatnika wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, zaś – zgodnie z drugim z nich (art.15) – podatnikiem jest m.in. jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej, np. spółka osobowa, a nie wspólnicy tej spółki. Zatem wszelkie uprawnienia podatników wynikające z ustawy VAT odnoszą się do spółek, a nie bezpośrednio do wspólników tychże spółek. Skoro zatem spółka osobowa została rozwiązana i, w związku z tym, wykreślona z rejestru podatników, to nie istnieje już podmiot (podatnik), któremu można byłoby zwrócić nadwyżkę podatku. Autor pisma na poparcie swego stanowiska przywołał wyroki sądów administracyjnych : z dnia 20 kwietnia 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 2922/01, oraz z dnia 29 maja 2003 r., sygn. akt III SA 2669/01.
W ślad za tym pismem (ale również wcześniej) poszły, niekorzystne dla wspólników rozwiązanych spółek osobowych, decyzje naczelników urzędów skarbowych odmawiające wspólnikom prawa do zwrotu nadwyżki podatku. Organy podatkowe w sporach tych powołują się – oprócz argumentacji zaprezentowanej wyżej – również na przepis art. 88 ust. 4 ustawy VAT, w myśl którego zwrotu różnicy podatku nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Skoro zatem, w chwili złożenia deklaracji za ostatni okres rozliczeniowy, rozwiązana spółka (podatnik) już nie istniała, to –zdaniem organów podatkowych – spełniona została hipoteza normy prawnej wynikającej z przepisu art. 88 ust.4 ustawy VAT i zwrot podatku nie przysługuje. Na poparcie tego poglądu powołują się m.in. na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 23 stycznia 2003 r., sygn. akt III RN 241/2001, w którym to wyroku Sąd stwierdził m.in., iż „Podatnik, który nie złożył prawidłowego rozliczenia podatkowego przed wykreśleniem go z rejestru, o którym mowa w art. 9 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (…) traci prawo do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym (art. 25 ust. 3 tej ustawy). Podatek należny staje się wówczas zobowiązaniem podatkowym”.
Organy podatkowe powołują się też na przepisy Działu III Rozdziału 14 (art. 93-106) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz.60, z późn. zm.), dalej : Ordynacja podatkowa, traktującego o prawach i obowiązkach następców prawnych. Twierdzą, iż przepisy te zawierają zamknięty katalog następców prawnych, a w katalogu tym nie ujęto wspólników rozwiązanej spółki osobowej.
Wydaje się, że zaprezentowana wyżej, a stosowana przez organy podatkowe, wykładnia przepisów ustawy VAT nie znajduje – wbrew pozorom – oparcia w przepisach prawa ani w orzecznictwie.
Otóż, organy podatkowe nie zauważyły bądź nie chcą przyjąć do wiadomości, iż wszystkie powoływane wyżej wyroki dotyczą stanów faktycznych powstałych pod rządami nie obowiązującej już ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 1993 r. Nr 11 poz.50, z późn. zm.), dalej : starej ustawy VAT. W istocie z literalnego brzmienia przepisów tej ustawy, a zwłaszcza jej art. 6a ust. 9, wynikał brak prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w przypadku rozwiązania spółki osobowej (również w przypadku zaprzestania wykonywania działalności przez podatnika będącego osobą fizyczną). Taka właśnie wykładnia przepisów art.6a starej ustawy VAT poparta została bogatym orzecznictwem, choć warto zauważyć, że zapis ust.9 tegoż artykułu pozostawał w sprzeczności z fundamentalnymi zasadami konstrukcji podatku od towarów i usług, a w szczególności z zasadą neutralności tego podatku.
Warto zauważyć również, że w ówczesnym stanie prawnym zakaz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikał ze, stanowiącego lex specialis, przepisu art. 6a starej ustawy VAT, a nie z ogólnych zasad wyrażonych przepisami art. 25 ust. 3 w związku z art. 9 tejże ustawy. Gdyby przyjąć pogląd odmienny, to zapis art. 6a ust. 9 byłby niepotrzebny, co stanowiłoby naruszenie jednej z fundamentalnych zasad wykładni gramatycznej. Ponadto przyjęcie, iż do sytuacji tej stosują się powołane wyżej zasady ogólne oznaczałoby, że podatnikowi nie tylko nie przysługuje prawo do zwrotu nadwyżki, ale nie ma on również prawa do „pokrycia” podatku należnego określonego zgodnie z art. 6a ust.1-8 starej ustawy VAT podatkiem naliczonym. Zatem norma wynikająca z art. 6a starej ustawy VAT była normą autonomiczną w stosunku do zasad ogólnych (pogląd taki znajduje również potwierdzenie w brzmieniu ust. 9 art. 6a nakazującym „odpowiednie stosowanie” zasad ogólnych wyrażonych przepisem art. 21 ust. 1).
Lansowany przez niektóre z organów podatkowych pogląd, że przywołane na wstępie wyroki nadal zachowują aktualność w odniesieniu do stanów faktycznych powstałych pod rządami ustawy VAT, jest – mówiąc eufemistycznie – bałamutny. Otóż organy te „zapomniały” o tym, że obowiązująca od dnia 1 maja 2004 r. ustawa VAT zawiera m.in. Rozdział 4 „Opodatkowanie przy likwidacji działalności spółki i zaprzestaniu działalności przez osobę fizyczną”. Rozdział ten (art.14) – podobnie jak art. 6a starej ustawy VAT – stanowi lex specialis w stosunku do pozostałych przepisów ustawy i określa całokształt praw i obowiązków podatników, zarówno w przypadku rozwiązania spółki osobowej, jak i zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu przez osobę fizyczną. Warto zauważyć, iż przepis ten nie zawiera ograniczenia, do wysokości kwoty podatku należnego, możliwości „wykorzystania” podatku naliczonego, jakim dysponuje podatnik. Wręcz przeciwnie, art. 14 ust. 9 stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo zwrotu z urzędu skarbowego całej nadwyżki podatku.
Należy zauważyć również, iż – podobnie jak w przypadku art. 6a starej ustawy VAT – norma wynikająca z przepisu art. 14 ustawy VAT ma charakter autonomiczny (lex specialis) w stosunku do zasad ogólnych wyrażonych m.in. przepisami art. 15 ust. 1, art. 87 ust. 2, art. 88 ust. 4, art. 96, art.99, etc. Norma ta reguluje całokształt praw i obowiązków podatników, ale również procedurę związaną ze szczególną sytuacją, jaką jest rozwiązanie spółki (zaprzestanie wykonywania czynności opodatkowanych przez osobę fizyczną). Wspomniane wyżej zasady ogólne mają w tej sytuacji wyłącznie „zastosowanie odpowiednie”. Gdyby przyjąć pogląd odmienny (zasady ogólne mają w pełni zastosowanie do omawianej sytuacji szczególnej), to przepisy art.14 ustawy VAT pozostawałyby w kolizji z zasadami ogólnymi – np. osoba fizyczna, która zaprzestała wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu (została wykreślona z rejestru podatników VAT), pozbawiona byłaby prawa do zwrotu podatku, bowiem również w tym przypadku deklaracja rozliczeniowa ujmująca podatek należny z tytułu remanentu likwidacyjnego, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, etc., składana jest już po wykreśleniu z rejestru podatników VAT czynnych. W sytuacji takiej część przepisów art.14, a w szczególności ust.9 tegoż, byłby przepisem martwym (zbędnym), co oznacza że wykładnia taka narusza jedną z fundamentalnych reguł wykładni, jaką jest zakaz takiego interpretowania przepisów, z którego wynikałoby, że jakikolwiek z przepisów jest zbędny (aksjomat racjonalnego ustawodawcy).
Wrażone przepisem art.14 ustawy VAT obowiązki (art. 14 ust. 1-8) i prawa (art. 14 ust. 9) są względem siebie wzajemnie symetryczne. W szczególności wspólnicy zlikwidowanej spółki zobowiązani są do złożenia deklaracji (art.14 ust. 10) i zapłaty podatku, pomimo tego, że z chwilą składania deklaracji za ostatni okres rozliczeniowy podatnik jakim była spółka już nie istnieje. Warto zauważyć, że sytuacji tej dotyczy szczególny moment powstania obowiązku podatkowego (art. 14 ust. 6) – nie później niż 14 dnia od daty rozwiązania spółki, zatem w chwili, gdy podatnik jakim była spółka już nie istnieje. Należy również zauważyć, iż obowiązek podatkowy może być źródłem zarówno zobowiązania (podatek do zapłaty), jak i uprawnień podatników (nadpłata). Skoro zatem nieistniejący już podatnik, a ściślej wspólnicy byłej spółki osobowej, zobowiązani są już po rozwiązaniu spółki do zapłaty podatku za ostatni okres rozliczeniowy, to wspólnicy ci uprawnieni są również do otrzymania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za tenże okres rozliczeniowy. Stanowi o tym w sposób bezwarunkowy, wręcz kategoryczny, przepis art. 14 ust. 9 ustawy o VAT. Przepis ten nie zawiera żadnych dodatkowych warunków otrzymania zwrotu i rozstrzyga to uprawnienie co do istoty, a odesłanie do przepisu art. 87 ust. 2 ustawy „stosowanego odpowiednio” dotyczy nie samej zasady, lecz technicznych kwestii związanych ze zwrotem; w szczególności terminów zwrotu.
Należy również zwrócić uwagę iż uznanie, że – jak chcą tego organy podatkowe - prawo do zwrotu ma osoba fizyczna, która zaprzestała wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu (de facto przestała być podatnikiem), i jednocześnie ta sama osoba pozbawiona jest tego prawa, jeśli prowadziła działalność w formie spółki osobowej (np. cywilnej), oznacza naruszenie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa (art.32 Konstytucji RP), a poprzez to również zasady praworządności (art.120 Ordynacji podatkowej i art.7 Konstytucji RP) i w efekcie wynikających z art.2 Konstytucji zasad Państwa Prawnego.
Za błędne należy uznać również stanowisko organów podatkowych, iż do omawianej sytuacji zastosowanie mają, poprzez rozumowanie a contrario, przepisy Działu III Ordynacji podatkowej, sprowadzające się do konstatacji, iż skoro wspólnicy rozwiązanej spółki nie zostali tam wymienieni, to niemożliwa jest sukcesja praw wynikająca z ustaw podatkowych. Z treści przepisów Rozdziału 14 Działu III Ordynacji podatkowej nie wynika bynajmniej, że zawiera on zamknięty katalog następców prawnych. Rozdział ten wylicza jedynie prawa i obowiązki następców prawnych w nim wymienionych. Przepisy te nie zawierają również zakazu definiowania szczególnych przypadków następstwa prawnego w ustawach podatkowych. Wręcz przeciwnie, art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowi m.in., iż to ustawy podatkowe regulują prawa i obowiązki podatników, a także ich następców prawnych. Z takim szczególnym przypadkiem sukcesji praw (ale i obowiązków) uregulowanej w ustawie podatkowej, a nie w Ordynacji, mamy do czynienia w przepisach art.14 ustawy VAT. Zatem również stanowisko prezentowane przez organy podatkowe, dotyczące tej ostatniej kwestii, uznać należy za niezgodne z prawem, a z przepisami ustawy VAT i Ordynacji podatkowej w szczególności.
Prezentowana przez organy podatkowe wykładnia przepisów ustawy VAT pozostaje ponadto w rażącej sprzeczności z przepisami art. 17 VI Dyrektywy Rady (UE), a przede wszystkim art. 2 I Dyrektywy Rady (UE), poprzez naruszenie fundamentalnej zasady neutralności tego podatku (vide – jednolita linia orzecznicza Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości).
W konkluzji należy stwierdzić, iż – zdaniem autora niniejszego artykułu – wbrew zaprezentowanemu stanowisku organów podatkowych, a zgodnie z przepisami art. 14 ustawy VAT, wspólnikom rozwiązanej spółki osobowej przysługuje, podobnie jak kończącej działalność gospodarczą osobie fizycznej, prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w pełnej wysokości. W sytuacji tej zasady ogólne wynikające z ustawy VAT dotyczyć mogą co najwyżej kwestii prawidłowości określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz kwestii „technicznych” takich jak np. terminy zwrotu.
Pewnych problemów nastręczać może natomiast sama czynność zwrotu pieniędzy na rachunek bankowy podatnika (art. 87 ust. 2 ustawy VAT) – rachunek bankowy spółki może w chwili dokonywania zwrotu już nie istnieć. Jednak w świetle przedstawionej wyżej argumentacji, w sytuacji takiej, zwrot dokonany winien być na rachunki bankowe następców prawnych ustanowionych przepisem art.14 ustawy VAT – byłych wspólników rozwiązanej spółki. Ta drobna, nie mająca nic wspólnego z istotą problemu, „techniczna” niekonsekwencja omawianych regulacji może być źródłem postulatu de lege ferenda – regulacje te należałoby poprawić przy okazji najbliższej nowelizacji ustawy VAT. Natomiast do czasu wprowadzenia takich poprawek, wobec przedstawionych wyżej argumentów oraz toczących się sporów podatników z organami podatkowymi, stanowisko w tej sprawie zająć winien Minister Finansów, wydając stosowną wykładnię w trybie art.14 Ordynacji podatkowej.
Od pewnego czasu trwa spór dotyczący sposobu wykładni przepisów Działu V, Rozdziału 1 i 2, ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), dalej : uPppsa, a w szczególności jej przepisów art. 215-218. Spór sprowadza się do pytania, czy podstawą obliczenia wartości wpisu stosunkowego od skarg składanych w sądach administracyjnych ma być wyłącznie wartość przedmiotu sporu, czy też cała kwota zobowiązania wynikająca z zaskarżonej decyzji. Spór ten uzewnętrznił się w dwóch przeciwstawnych sobie stanowiskach wyrażanych w postanowieniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, a towarzyszące mu kontrowersje mają charakter powszechny, bowiem dotyczą – praktycznie rzecz biorąc – każdego, kto składa skargę do sądu administracyjnego.
Wątpliwości dotyczące tego zagadnienia okazały się na tyle poważne, że Naczelny Sąd Administracyjny postanowił zwrócić się – w trybie art. 187 § 1 uPppsa – o ich rozstrzygnięcie, do rozszerzonego 7-osobowego składu tegoż Sądu, wydając w dniu 29 listopada 2006 r. postanowienie o sygn. akt II FZ 661/06, w sprawie przedstawienia do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości. Postanowienie to publikujemy poniżej.
Postanowienie wydane zostało na tle następującego stanu faktycznego.
Podatnik złożył do Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA), oddalającego skargę na decyzję ostateczną organu odwoławczego. Skarga dotyczyła decyzji, w której organy podatkowe zakwestionowały prawo do odliczenia od dochodu renty prywatnej. Kwota związanej z tym zaległości podatkowej (przedmiotu sporu) stanowiła ok. 1/4 całości zobowiązania podatkowego wynikającego z zaskarżonej decyzji. Taką też wartość przedmiotu zaskarżenia podała strona w skardze kasacyjnej. WSA wezwał stronę do uiszczenia wpisu od tak ustalonej wartości przedmiotu zaskarżenia, a następnie po uiszczeniu wpisu przez stronę, przesłał skargę do NSA. NSA zwrócił tę skargę sądowi I instancji celem uzupełnienia wpisu do kwoty odpowiadającej wartości całości zobowiązania określonego w zaskarżonej decyzji (ok. czterokrotnie większej, niż kwota będąca przedmiotem sporu). Na zarządzenie Przewodniczącego Wydziału WSA wzywające do uzupełnienia wpisu strona złożyła zażalenie, które stało się asumptem do wydania postanowienia NSA, o którym mowa na wstępie.
Autor niniejszego jest zwolennikiem pierwszego z prezentowanych poglądów (podstawę obliczenia wpisu stanowić winna wartość przedmiotu sporu, a nie kwota zobowiązania z zaskarżonej decyzji).Na poparcie tego stanowiska przytoczyć można wiele argumentów, a w szczególności :
1.) Za takim rozumieniem przepisów uPppsa, przemawia brzmienie jej art. 215 w powiązaniu z art. 218. Gdyby uznać, że podstawą obliczenia wpisu stosunkowego winna być cała kwota zobowiązania określona w zaskarżonym akcie, to przepisy te byłby w istocie niepotrzebne, bowiem podstawa obliczenia wpisu wynikałaby wprost z zaskarżonego aktu; niepotrzebne byłoby podawanie wartości przedmiotu zaskarżenia w piśmie wszczynającym postępowanie sądowe (art. 215), a przewodniczący nigdy nie musiałby zarządzać dochodzenia w celu ustalenia tej wartości (art. 218). Oznaczałoby to złamanie jednego z najważniejszych kanonów wykładni językowej – zakazu takiego interpretowania przepisów prawa, z którego wynikałoby, że którykolwiek z przepisów aktu prawnego jest zbędny, i jednocześnie przeczyłoby aksjomatowi racjonalnego ustawodawcy (bez sensu byłoby prowadzenie dochodzenia w celu odczytania kwoty zapisanej w zaskarżonym akcie).
2.) Do podobnego wniosku prowadzi wykładnia językowa oraz systemowa przepisów art. 216 i art. 217 uPppsa. Pierwszy z omawianych przepisów stanowi, iż : „Jeżeli przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna, stanowi ona wartość przedmiotu zaskarżenia”. Przedmiotem zaskarżenia jest zawsze należność kwestionowana przez stronę, a nie kwota zobowiązania wynikająca z decyzji (chyba, że kwestionowane jest całe zobowiązanie), bowiem niezgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego byłoby zaskarżanie bezspornej części tego zobowiązania, czy też zaskarżanie aktu w części korzystnej dla strony. Przepis ten brzmi w sposób absolutnie jednoznaczny i, w myśl zasady clara non sunt iterpretanda, nie można odczytać sensu wynikającej zeń normy prawnej inaczej, niż tak, że wartością przedmiotu zaskarżenia jest należność, o którą wszczęty został spór (należność kwestionowaną przez stronę).
Wymowę takiej interpretacji art. 216 wzmacnia brzmienie art. 217, bowiem odsetki i koszty od należności głównej oblicza się zawsze od kwoty zaległości, a nie od kwoty całego zobowiązania. Zatem należność główna (należność pieniężna, w rozumieniu przepisu art. 216 uPppsa), to kwota zaległości (kwota sporna), a nie cała kwota zobowiązania wynikająca z zaskarżonego aktu, bowiem ta ostatnia jest, z punktu widzenia toczącego się sporu, wielkością abstrakcyjną. Kwota ta – w porównaniu z kwotą zobowiązania pierwotnego – niezbędna jest, co prawda, do obliczenia wielkości zaległości, którą podatnik musi uiścić wykonując decyzję organu podatkowego i o którą toczy się spór, ale pozostaje w oderwaniu od rzeczywistej wartości przedmiotu sporu – będąca tym przedmiotem zaległość jest pochodną wielkości zobowiązania określonej w trakcie postępowania podatkowego; podobną rolę odgrywają np. przychody i koszty służące do wyliczenia dochodu, etc.
3.) Również wykładnia celowościowa przepisów Działu V, Rozdziału 1 i 2 uPppsa wydaje się przemawiać za poglądem prezentowanym powyżej. W piśmiennictwie podkreśla się, że skarga winna być należycie opłacona. Pogląd ten ma charakter uniwersalny i – zdaniem strony – w pełni stosuje się również do postępowania przed sądami administracyjnymi, pomimo oczywistej odmienności tego postępowania od np. postępowania cywilnego. Jednym z głównych znaczeń, jakie przypisać można terminowi „należycie opłacona”, będzie współmierność uiszczonego wpisu, który jest pochodną wartości przedmiotu zaskarżenia, do zakresu żądań strony. Zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego oraz powszechnym rozumieniem pojęcia „sprawiedliwość”, uiszczenie wpisu od przykładowej kwoty zobowiązania 100.000 zł, w sytuacji, gdy przedmiotem sporu jest kwota 1.000 zł, będzie w sposób oczywisty niewspółmierne do wagi zagadnienia i, co za tym idzie, oczywiście niesprawiedliwe. Celem regulacji dotyczących kosztów sądowych jest, m.in. częściowe pokrycie kosztów postępowania sądowego, które to koszty są na ogół proporcjonalne do „wagi” rozpoznawanej sprawy. Regulacje te mają również wymiar czysto praktyczny – mają na celu zapobieżenie „paraliżowi” pracy sądów na skutek „awanturnictwa” ewentualnych skarżących (składania skarg „na wszystko”, również wtedy, gdy skarżący ma pełną świadomość niesłuszności skargi). Otóż skarżący, którego skarga byłaby oczywiście niesłuszna, np. kwestionująca całe zobowiązanie, a nie tę jego część, której kwestionowanie oparte jest na dowodach i sensownych argumentach, musi liczyć się z tym, że uiści wpis również od tej części zobowiązania, której zakwestionowanie nie ma żadnych szans w procesie sądowym. W tym kontekście pobieranie zupełnie abstrakcyjnego wpisu od całości zobowiązania, w oderwaniu od rzeczywistej wartości przedmiotu sporu, pozostaje w zupełnej sprzeczności z celem omawianych regulacji.
4.) Niesprawiedliwe, w powszechnym rozumieniu tego słowa, obliczenie wpisu od kwoty całości zobowiązania, w oderwaniu od rzeczywistej wartości przedmiotu sporu, nakazuje też postawić pytanie o sens normy prawnej wynikającej z przepisu art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz.1269, z późn. zm.), dalej : uPousa. W przepisie tym napisano m.in., iż : „Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości (…)”. Wydaje się iż sens słowa sprawiedliwość, wywodzący się z wielowiekowej tradycji i kultury, również z ustawy zasadniczej, jest niezależny od specyfiki postępowania sądowoadministracyjnego. Zatem wykładnia przepisów uPppsa, o której mowa wyżej, pozostaje w sprzeczności z przywołanym przepisem o randze ustrojowej.
5.) Za wykładnią przepisów uPppsa, prezentowaną w niniejszym artykule, przemawia również wykładnia historyczna. Otóż, w chwili uchwalenia ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (30 sierpnia 2002 r.), ale również wcześniej, w chwili złożenia projektu tej ustawy (druk sejmowy nr 19) do Laski Marszałkowskiej (22 października 2001 r.) przepis art.21 ust.3 Ordynacji podatkowej brzmiał : „Jeżeli, wskutek wszczętego postępowania podatkowego, organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zaległości podatkowej, albo stwierdza nadpłatę”.
Dopiero po, obowiązującej od dnia 1 stycznia 2003 r., zmianie wprowadzonej ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002 r. Nr 169 poz.1387), przepis ten otrzymał brzmienie : „Jeżeli, wskutek wszczętego postępowania podatkowego, organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zaległości podatkowej, albo stwierdza nadpłatę. Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego”.
Oznacza to, iż w okresie procedowania nad projektem ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oczywistym było dla jej projektodawców, że w przypadku sporów sądowych dotyczących zobowiązań podatkowych wartość przedmiotu zaskarżenia, w rozumieniu przepisu art. 215 uPppsa, równa jest wielkości zaległości podatkowej albo nadpłaty, czyli oddaje rzeczywistą wartość przedmiotu sporu, a nie kwocie zobowiązania wynikającej z zaskarżonego aktu. Przyjęcie poglądu odmiennego przeczyłoby aksjomatowi racjonalnego ustawodawcy, co jest konkluzją niedopuszczalną.
6.) Pobieranie wpisu niewspółmiernego do wartości przedmiotu sporu sprawić może, że – pomimo przekonania strony o słuszności jej stanowiska – złożenie skargi jest pozbawione, z ekonomicznego punktu widzenia, jakiegokolwiek sensu (spodziewany efekt uwzględnienia skargi jest niewspółmierny do ponoszonych kosztów oraz ryzyka jej oddalenia). Oznaczałoby to, mówiąc kolokwialnie, ustalenie „zaporowej ceny” postępowania sądowoadministracyjnego, co prowadziłoby w istocie do znacznego ograniczenia, a w pewnych przypadkach wręcz wyłączenia, zagwarantowanego art. 45 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej prawa do sądu.
7.) W świetle przedstawionych wyżej argumentów warto również zauważyć, iż uzależnienie prawa do sądu od brzmienia (zmian) przepisów innej ustawy (tutaj Ordynacji podatkowej), sprzeczne jest zarówno z art.45 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, jak i wynikającymi z niej zasadami Państwa Prawnego (art. 2).
Uwaga. Wszelkie wytłuszczenia i podkreślenia w treści cytatów pochodzą od autora artykułu.
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2006 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej zażalenia XXX na zarządzenie Przewodniczącego Wydziału l Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w sprawie ze skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r.
1/ przedstawić do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości :
„Czy w świetle przepisów art. 231 w związku z art. 215 i 216 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270 ze zm.), wartość przedmiotu zaskarżenia stanowi cała kwota zobowiązania podatkowego wynikająca z decyzji zaskarżonej do sądu administracyjnego, czy też tylko ta jej część, która została zakwestionowana w skardze?",
2/ odroczyć rozpoznanie sprawy.
W dniu 6 lipca 2006 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego wpłynęła skarga kasacyjna XXX od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Od wniesionego środka zaskarżenia strona, na wezwanie Sądu pierwszej instancji, uiściła wpis stosunkowy w wysokości 153 zł.
Skarga kasacyjna została zwrócona przez Naczelny Sąd Administracyjny Sądowi pierwszej instancji celem usunięcia braków skargi poprzez uzupełnienie wpisu do kwoty 488 zł.
Zarządzeniem z dnia 26 lipca 2006 r. Przewodniczący Wydziału l Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wezwał skarżącego do uzupełnienia należnego wpisu sądowego o kwotę 335 zł.
W zażaleniu XXX wniósł o uchylenie powyższego zarządzenia, zarzucając że narusza ono przepisy § 1 w związku z § 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, póz. 2193 ze zm.).
W uzasadnieniu zażalenia skarżący wywodził, że kwestią sporną w sprawie pozostaje zaniżenie dochodu osiągniętego w 1999 r. o kwotę 19.008 zł. Podana w skardze kasacyjnej wartość przedmiotu zaskarżenia w wysokości 7.603,20 zł odpowiada 40 % wskazanej wyżej kwoty dochodu. Zdaniem skarżącego w tym wypadku należny wpis stosunkowy powinien wynieść więc 153 zł, a nie 488 zł.
Skarżący za nieuzasadnione uznał obliczanie wysokości wpisu w oparciu o kwotę 32.500,90 zł, stanowiącą wartość całego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. Podkreślił, że spór w sprawie dotyczy tylko części zobowiązania podatkowego określonego w decyzji, nie zaś jego całości.
Na tle rozpoznawanej sprawy ujawniła się rozbieżność w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, która wyraża się w przedstawionych poniżej dwóch zasadniczo odmiennych stanowiskach zajmowanych przez składy orzekające w kwestii podstawy obliczania wpisu stosunkowego w sprawach z zakresu zobowiązań podatkowych .
Pierwsze z nich zakłada, że podstawą obliczenia wpisu stosunkowego w tych sprawach jest w każdym wypadku kwota wynikająca z zaskarżonej decyzji, a zatem całość zobowiązania podatkowego.
Nawiązuje się tu do art. 216 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270 ze zm.), wedle którego, jeżeli przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna, to stanowi ona wartość przedmiotu zaskarżenia. Zgodnie natomiast z art. 231 zdanie pierwsze powołanej ustawy wpis stosunkowy pobiera się w sprawach, w których przedmiotem zaskarżenia są należności pieniężne.
Dokonując wykładni wskazanych przepisów zwolennicy omawianego stanowiska uznają, że nie mogą być one rozumiane w oderwaniu od regulacji określających przedmiot zaskarżenia w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Jak wynika bowiem z art. 3 § 2 i 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zaskarżeniu do sądu administracyjnego nie podlegają należności pieniężne lecz wymienione w tym przepisie akty i czynności administracji publicznej.
Z tego też względu w doktrynie podkreśla się, że regulacja zawarta w art. 231 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowi znaczne uproszczenie (por. B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz., Zakamycze 2005 r., str. 564).
Istotę wpisu stosunkowego w sprawach rozstrzyganych w postępowaniu sądowoadministracyjnym trafniej oddaje regulacja zawarta w § 1 zdanie pierwsze rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, póz. 2193 ze zm.). Przepis ten jednoznacznie przewiduje, że wpis stosunkowy zależy od wysokości należności pieniężnej, objętej zaskarżonym aktem.
Skoro zatem decyzja organu podatkowego określa zobowiązanie podatkowe w kwocie w niej wskazanej, a decyzję zaskarżono w całości, to kwota objęta zaskarżonym aktem musi zostać uwzględniona przy ustalaniu wysokości wpisu.
Ponadto przyjęcie za podstawę obliczenia wpisu tylko kwoty zaległości podatkowej, wymagałoby odniesienia się do meritum sprawy już na etapie badania wymogów formalnych wniesionego środka zaskarżenia. Konieczne byłoby więc badanie nie tylko treści zaskarżonej decyzji, ale również ustalanie innych okoliczności, takich jak wysokość kwoty, którą strona uiściła już tytułem zobowiązania podatkowego oraz ustalenia kwestii spornych w sprawie. Postępowanie takie stanowiłoby swoisty przedsąd i ingerencję w sferę kompetencji zastrzeżonych dla sądu administracyjnego rozpoznającego skargę co do jej istoty.
Należy też zwrócić uwagę, że wykładnia pojęcia „wartość przedmiotu zaskarżenia" powinna uwzględniać charakter postępowania sądowoadministracyjnego oraz jego odrębności w stosunku do postępowania cywilnego, w którym jest ono utożsamiane z wyrażoną w pieniądzu wartością dochodzonego w procesie cywilnym roszczenia.
Tymczasem w postępowaniu sądowoadministracyjnym, jak to już wyżej wskazano, sąd nie orzeka o należnościach pieniężnych lecz kontroluje zgodność z prawem (legalność) zaskarżonych aktów, którymi takie należności zostały określone lub ustalone. Należność pieniężna w ścisłym tego słowa znaczeniu nie stanowi zatem przedmiotu zaskarżenia przed sądem administracyjnym.
Wszelkie zarzuty zmierzające do zakwestionowania trafności prezentowanego stanowiska są w gruncie rzeczy postulatami skierowanymi do ustawodawcy, który zdecydował się przyjąć takie a nie inne rozwiązanie legislacyjne.
Punktem wyjścia dla drugiego stanowiska prezentowanego w omawianej kwestii jest natomiast stwierdzenie, że ustalenie wysokości wpisu stosunkowego powinno następować jedynie w oparciu o kwotę zobowiązania podatkowego, kwestionowaną przez stronę w postępowaniu sądowoadministracyjnym.
W myśl art. 215 § 1 cytowanego Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w każdym piśmie wszczynającym postępowanie sądowe w danej instancji należy podać wartość przedmiotu zaskarżenia, jeżeli od tej wartości zależy wysokość opłaty. Brzmienie powołanego przepisu wskazuje na to, że obowiązek wskazania wartości przedmiotu zaskarżenia wynika z konieczności pobrania od tej wartości opłaty. Oznaczona przez stronę sporna kwota w wielu sytuacjach odpowiada zaległości podatkowej i stanowi jedynie część zobowiązania podatkowego. W przypadku wątpliwości co do poprawności określonej w piśmie wartości przedmiotu zaskarżenia (np. gdy istnieją rozbieżności między wartościami przedmiotu zaskarżenia wskazanymi przez skarżącego i organ podatkowy), przewodniczący może dokonać jej weryfikacji w trybie art. 218 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Podnieść należy, że wykładnia art. 216 i art. 231 powołanej ustawy powinna zmierzać do uwzględniania w postępowaniu przed sądami administracyjnymi rzeczywistej wartości przedmiotu zaskarżenia, a więc spornej należności pieniężnej. Brak jest bowiem uzasadnionych powodów, dla których przedmiot zaskarżenia miałaby stanowić cała wysokość zobowiązania podatkowego, skoro kwestionowana jest wyłącznie jego część.
Jak pokazuje praktyka sądów administracyjnych różnica między wysokością całego zobowiązania podatkowego a kwotą kwestionowaną przez stronę jest niejednokrotnie znaczna. Obliczanie należnego wpisu na podstawie kwoty zobowiązania podatkowego, wynikającego z decyzji organu podatkowego, bez uwzględnienia zakresu zaistniałego w sprawie sporu, prowadziłoby do obciążenia skarżącego niewspółmiernie wysokim wpisem sądowym stwarzając barierę dla efektywnej realizacji prawa do sądu.
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pierwsze z przedstawionych stanowisk zajęto w postanowieniach z dnia 26 czerwca 2006 r., sygn. akt II FZ 398/06 oraz z dnia 17 października 2006 r., sygn. akt II FZ 653/06. Odmienne rozstrzygnięcia zapadły natomiast w postanowieniach z dnia 31 maja 2005 r., sygn. akt II FZ 320/05 oraz z dnia 1 czerwca 2005 r., sygn. akt II FZ 247/05.
Wskazane wyżej poważne wątpliwości uzasadniają rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego przez skład siedmiu sędziów (art. 187 § 1 w związku z art. 197 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Chodzi bowiem nie tylko o rozpoznanie zażalenia w sprawie niniejszej lecz także o wyeliminowanie przedstawionych rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych.