Source: https://www.epodatnik.pl/interpretacje-podatkowe/wykaz.php?id=409615-2017-02-28-dyrektor-izby-skarbowej-w-bydgoszczy-0461-itpp3-4512-922-2016-1-mz
Timestamp: 2019-08-25 00:09:26
Legal References Found: art. 21

art. 103
 art. 14
 art. 103
 art. 103
 art. 103
 art. 103
 art. 103
 art. 103
 art. 103
 art. 103
 art. 103
 art. 103
 art. 103
 art. 103
 art. 29
 art. 30
 art. 12
 art. 29
 art. 103
 art. 29
 art. 29
 art. 103
 art. 103
 art. 103
 art. 103
 art. 103
 art. 103
 art. 103
 art. 103
 art. 29
 art. 21

Document Content:
Home - Interpretacje podatkowe - 2017.02.28 - Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy - 0461-ITPP3.4512.922.2016.1.MZ
art. 21 ustawy o podatku akcyzowym
art. 103 ust. 5a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług
0461-ITPP3.4512.922.2016.1.MZ
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 25 listopada 2016 r. (data wpływu 2 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokonywania korekt:
- zwiększających podstawę opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych, z powodów istniejących w dacie realizacji dostawy – jest prawidłowe,
- zmniejszających podstawę opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych, z powodów istniejących w dacie realizacji dostawy – jest nieprawidłowe,
- zwiększających i zmniejszających podstawę opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych, wynikających z okoliczności powstałych po zrealizowaniu dostawy - jest prawidłowe.
W dniu 2 grudnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokonywania korekt:
zwiększających podstawę opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych, z powodów istniejących w dacie realizacji dostawy,
zmniejszających podstawę opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych, z powodów istniejących w dacie realizacji dostawy,
zwiększających i zmniejszających podstawę opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych, wynikających z okoliczności powstałych po zrealizowaniu dostawy.
Spółka jest podmiotem działającym w sektorze naftowym, zajmującym się wydobyciem i przerobem ropy naftowej oraz sprzedażą hurtową produktów naftowych. Pomimo, że nabycia wewnątrzwspólnotowe gotowych produktów naftowych nie wpisują się w podstawowy model działalności Spółki to jednak zdarzają się i zapewne również w przyszłości będą zdarzać się sytuacje, w których Spółka będzie takich nabyć dokonywała.
W związku z powyższym zadano następujące pytania (oznaczone kolejno we wniosku nr 3, 4, 5, 6, 7 i 8).
W jaki sposób, w świetle regulacji obowiązujących od dnia 1 sierpnia 2016 r., w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 103 ust. 5a ustawy o VAT, dla którego ustalono podstawę opodatkowania w oparciu o zasady ogólne (bez stosowania cen paliw silnikowych udostępnianych w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych), należy rozliczać (dokonywać wpłat kwot podatku VAT) oraz ujmować w deklaracjach VAT-14 oraz VAT-7 ewentualne korekty podstawy opodatkowania VAT zwiększające podstawę opodatkowania, a wynikające z okoliczności istniejących w dacie realizacji danej dostawy?
W jaki sposób, w świetle regulacji obowiązujących od dnia 1 sierpnia 2016 r., w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 103 ust. 5a ustawy o VAT, dla którego ustalono podstawę opodatkowania w oparciu o cenę paliw silnikowych udostępnianych w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych, należy rozliczać (dokonywać wpłat kwot podatku VAT) oraz ujmować w deklaracjach VAT-14 oraz VAT-7 ewentualne korekty podstawy opodatkowania VAT zwiększające podstawę opodatkowania, a wynikające z okoliczności istniejących w dacie realizacji danej dostawy (przy pomyłce w stosowaniu tej ceny)?
W jaki sposób, w świetle regulacji obowiązujących od dnia 1 sierpnia 2016 r., w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 103 ust. 5a ustawy o VAT, dla którego ustalono podstawę opodatkowania w oparciu o zasady ogólne (bez stosowania cen paliw silnikowych udostępnianych w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych), należy rozliczać (dokonywać wpłat kwot podatku VAT) oraz ujmować w deklaracjach VAT-14 oraz VAT-7 ewentualne korekty podstawy opodatkowania VAT zmniejszające podstawę opodatkowania, a wynikające z okoliczności istniejących w dacie realizacji danej dostawy?
W jaki sposób, w świetle regulacji obowiązujących od dnia 1 sierpnia 2016 r., w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 103 ust. 5a ustawy o VAT, dla którego ustalono podstawę opodatkowania w oparciu o cenę paliw silnikowych udostępnianych w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych, należy rozliczać (dokonywać wpłat kwot podatku VAT) oraz ujmować w deklaracjach VAT-14 oraz VAT-7 ewentualne korekty podstawy opodatkowania VAT zmniejszające podstawę opodatkowania, a wynikające z okoliczności istniejących w dacie realizacji danej dostawy (przy pomyłce w stosowaniu tej ceny)?
W jaki sposób, w świetle regulacji obowiązujących od dnia 1 sierpnia 2016 r., w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 103 ust. 5a ustawy o VAT, dla którego ustalono podstawę opodatkowania w oparciu o zasady ogólne (bez stosowania cen paliw silnikowych udostępnianych w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych), należy rozliczać (dokonywać wpłat kwot podatku VAT) oraz ujmować w deklaracjach VAT-14 oraz VAT-7 ewentualne korekty podstawy opodatkowania VAT zwiększające podstawę opodatkowania a wynikające z okoliczności powstałych po zrealizowaniu dostawy?
W jaki sposób, w świetle regulacji obowiązujących od dnia 1 sierpnia 2016 r., w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 103 ust. 5a ustawy o VAT, dla którego ustalono podstawę opodatkowania w oparciu o zasady ogólne (bez stosowania cen paliw silnikowych udostępnianych w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych), należy rozliczać (dokonywać wpłat kwot podatku VAT) oraz ujmować w deklaracjach VAT-14 oraz VAT-7 ewentualne korekty podstawy opodatkowania VAT zmniejszające podstawę opodatkowania, a wynikające z okoliczności powstałych po zrealizowaniu dostawy?
W świetle regulacji obowiązujących od dnia 1 sierpnia 2016 r., w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 103 ust. 5a ustawy o VAT, dla którego ustalono podstawę opodatkowania w oparciu o zasady ogólne (bez stosowania cen paliw silnikowych udostępnianych w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych), ewentualne korekty podstawy opodatkowania VAT zwiększające podstawę opodatkowania, a wynikające z okoliczności istniejących w dacie realizacji danej dostawy powinny zostać ujęte:
w sytuacji, gdy korekta dokonywana jest po dniu złożenia deklaracji VAT-7, poprzez:
wpłatę odsetek od kwoty zaniżenia podatku VAT za okres od dnia upływu terminu płatności do dnia złożenia deklaracji VAT-7 za dany okres rozliczeniowy;
skorygowanie uprzednio złożonej deklaracji VAT-14 za okres powstania obowiązku zapłaty;
skorygowanie uprzednio złożonej deklaracji VAT-7 za okres powstania obowiązku zapłaty.
w sytuacji, gdy korekta dokonywana jest po dniu złożenia deklaracji VAT-14, a przed złożeniem deklaracji VAT-7, poprzez:
wpłatę odsetek od kwoty zaniżenia podatku VAT za okres od dnia upływu terminu płatności do dnia dokonania wpłaty;
ujęcie w składanej deklaracji VAT-7 za okres powstania obowiązku zapłaty kwot podstawy opodatkowania oraz podatku VAT w prawidłowej (skorygowanej) wysokości.
w sytuacji, gdy korekta dokonywana jest przed dniem złożenia deklaracji VAT-14, poprzez:
ujęcie w składanych deklaracjach VAT-14 oraz VAT-7 za okres powstania obowiązku zapłaty kwot podstawy opodatkowania oraz podatku VAT w prawidłowej (skorygowanej) wysokości.
W świetle regulacji obowiązujących od dnia 1 sierpnia 2016 r., w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 103 ust. 5a ustawy o VAT, dla którego ustalono podstawę opodatkowania w oparciu o cenę paliw silnikowych udostępnianych w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych, ewentualne korekty podstawy opodatkowania VAT zwiększające podstawę opodatkowania a wynikające z okoliczności istniejących w dacie realizacji danej dostawy (przy pomyłce w stosowaniu tej ceny) powinny zostać ujęte:
skorygowanie uprzednio złożonej deklarację VAT-14 za okres powstania obowiązku zapłaty;
skorygowanie uprzednio złożonej deklarację VAT-7 za okres powstania obowiązku zapłaty.
W świetle regulacji obowiązujących od dnia 1 sierpnia 2016 r., w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 103 ust. 5a ustawy o VAT, dla którego ustalono podstawę opodatkowania w oparciu o zasady ogólne (bez stosowania cen paliw silnikowych udostępnianych w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych), ewentualne korekty podstawy opodatkowania VAT zmniejszające podstawę opodatkowania, a wynikające z okoliczności istniejących w dacie realizacji danej dostawy powinny zostać ujęte poprzez skorygowanie uprzednio złożonych deklaracji (VAT-14 oraz/lub VAT-7 - w zależności od momentu dokonywania korekty) za okres rozliczeniowy powstania obowiązku zapłaty.
W świetle regulacji obowiązujących od dnia 1 sierpnia 2016 r., w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 103 ust. 5a ustawy o VAT dla którego ustalono podstawę opodatkowania w oparciu o cenę paliw silnikowych udostępnianych w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych, ewentualne korekty podstawy opodatkowania VAT zmniejszające podstawę opodatkowania a wynikające z okoliczności istniejących w dacie realizacji danej dostawy (przy pomyłce w stosowaniu tej ceny) powinny zostać ujęte poprzez skorygowanie uprzednio złożonych deklaracji (VAT-14 oraz / lub VAT-7 - w zależności od momentu dokonywania korekty) za okres rozliczeniowy powstania obowiązku zapłaty.
W świetle regulacji obowiązujących od dnia 1 sierpnia 2016 r., w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 103 ust. 5a ustawy o VAT, dla którego ustalono podstawę opodatkowania w oparciu o zasady ogólne (bez stosowania cen paliw silnikowych udostępnianych w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych), ewentualne korekty podstawy opodatkowania VAT zwiększające podstawę opodatkowania a wynikające z okoliczności powstałych po zrealizowaniu danej dostawy powinny zostać ujęte w deklaracji VAT-7 składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpią okoliczności uzasadniające dokonanie korekty.
W świetle regulacji obowiązujących od dnia 1 sierpnia 2016 r., w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 103 ust. 5a ustawy o VAT, dla którego ustalono podstawę opodatkowania w oparciu o zasady ogólne (bez stosowania cen paliw silnikowych udostępnianych w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych), ewentualne korekty podstawy opodatkowania VAT zmniejszające podstawę opodatkowania a wynikające z okoliczności powstałych po zrealizowaniu danej dostawy powinny zostać ujęte w deklaracji VAT-7 składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpią okoliczności uzasadniające dokonanie korekty.
Uwagi wstępne – zasady rozliczania i ujmowania korekt podstawy opodatkowania w VAT.
Regulacje z zakresu podatku VAT odnoszą się do zasad rozliczania oraz ujmowania korekt podstawy opodatkowania jedynie w ograniczonym zakresie. Ogólne zasady ustalania podstawy opodatkowania VAT przewiduje art. 29a ustawy o VAT, zgodnie z którym:
Szczególne zasady ustalania podstawy opodatkowania w przypadku nabyć wewnątrzwspólnotowych określa art. 30a ustawy, wraz z dodanymi od 1 sierpnia 2016 r. ust. 2a oraz 2b:
1. Do ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, w tym również dokonywanego na podstawie art. 12a ust. 4-6, stosuje się odpowiednio art. 29a ust. 1, 6, 7, 10 i 11.
2a. Do ustalenia podstawy opodatkowania - w celu obliczenia i wpłacenia kwot podatku - w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 103 ust. 5a, można stosować odpowiednio tylko przepis art. 29a ust. 1 albo 2, z tym, że w celu określenia kwoty zapłaty lub ceny nabycia przyjmuje się ceny paliw silnikowych udostępniane w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych.
Na gruncie przepisów o VAT wykształciła się praktyka, powszechnie akceptowana przez organy podatkowe oraz potwierdzana przez sądy administracyjne, zgodnie z którą zasady ujmowania oraz rozliczania korekt postawy opodatkowania VAT wynikają z okoliczności uzasadniających dokonanie takich korekt. W pewnym uproszczeniu okoliczności te można podzielić na:
„pierwotne” - istniejące już w momencie powstania obowiązku podatkowego (obowiązku zapłaty „przyspieszonego VAT”) - np. błąd polegający na zaniżeniu lub zawyżeniu wysokości kwoty należnej podatku należnego poprzez wskazanie nieprawidłowej ilości towaru lub omyłki co do wartości transakcji;
„następcze” - powstałe w terminie późniejszym niż data samej transakcji, np. udzielenie rabatu, podwyższenie lub obniżenie ceny w wyniku ustaleń stron transakcji, które mają miejsce po transakcji, ale również zmiany notowań cen paliw przekładające się na zmianę ostatecznej wartości transakcji.
Przy tym korekty podstawy opodatkowania wynikające z powyższych okoliczności (pierwotnych i następczych) mogą skutkować zarówno zmniejszeniem, jak i zwiększeniem podstawy opodatkowania VAT.
Należy podkreślić, iż w odniesieniu do podlegającej opodatkowaniu VAT czynności, jaką jest nabycie wewnątrzwspólnotowe, nie znajdują zastosowania szczególne uregulowania dotyczące korekt podstawy opodatkowania przewidziane w art. 29a ust. 13 - ust. 15 (uregulowania te dotyczą wyłącznie sytuacji, gdy podatek należny wynika z treści wystawionej faktury VAT - np. przy sprzedaży krajowej opodatkowanej stawką VAT 23%).
W przypadku korekt podstawy opodatkowania dla nabyć wewnątrzwspólnotowych oraz dotychczasowej praktyki w zakresie ich ujmowania w deklaracjach VAT-7, zastosowanie znajdowały zasady ogólne, zgodnie z którymi:
jeśli korekta dotycząca WNT (in plus lub in minus) jest spowodowana przyczyną „pierwotna”, korektę wartości WNT, należy ujmować, wykazując w deklaracji VAT czynności opodatkowane oraz podatek należny w miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu WNT (okresie, w którym została wykazana pierwotnie transakcja WNT). Ujmując rzecz kolokwialnie, wówczas dokonuje się korekt „wstecznie”;
jeśli korekta WNT powstała z przyczyn „następczych” (zarówno korekty in plus, jak i korekty in minus), korektę wartości WNT, należy ujmować, wykazując w deklaracji VAT czynności opodatkowane oraz podatek należny w miesiącu (okresie) wystąpienia okoliczności uzasadniających dokonanie korekty. W tym samym okresie należy wykazać tę korektę w deklaracji VAT oraz w informacji podsumowującej VAT UE. W takich przypadkach, Wnioskodawca nabywa prawo do dokonania korekty WNT z chwilą spełnienia warunków do jego zastosowania, określonych przez sprzedawcę w wystawionym przez niego dokumencie korygującym. Ujmując rzecz kolokwialnie -takich korekt dokonuje się „na bieżąco”.
Nowe regulacje - korekty VAT z tytułu nabyć wewnątrzwspólnotowych paliw silnikowych w deklaracjach VAT-14 oraz VAT-7.
W ocenie Spółki, powyższe zasady należy analogicznie odnosić również do nowych regulacji dodanych do ustawy o VAT przez Pakiet Paliwowy - przy uwzględnieniu celu wprowadzenia nowych regulacji. Istotą bowiem nowych przepisów jest doprowadzenie do stanu, w którym Skarb Państwa dysponuje kwotą podatku VAT należnego od WNT paliw silnikowych w terminie „szybszym” niż w przypadku standardowego WNT.
Oznacza to, iż w wymiarze finansowym (z perspektywy przepływów środków na linii podatnik - Skarb Państwa) ewentualne uchybienie temu obowiązkowi (nawet niezawinione) odnosi skutek ograniczony w czasie - skutek ten występuje jedynie do momentu rozliczenia VAT za dany miesiąc w deklaracji VAT-7. Innymi słowy, oceniając skutki jakiegokolwiek uchybienia obowiązkom wynikającym z nowych przepisów, należy odnieść je do „hipotetycznego” stanu, gdyby do takiego uchybienia nie doszło. Składając bowiem deklarację VAT-7 za dany okres rozliczeniowy, podatnik dokonuje pomniejszenia podatku należnego wynikającego z tej deklaracji o kwotę „przyspieszonego VAT” z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego paliw silnikowych. Od tego momentu VAT z tytułu WNT „ponownie” staje się neutralny (zarówno dla Skarbu Państwa jak i dla podatnika).
W odniesieniu do okresu po terminie złożenia deklaracji VAT-7, w której ujęte zostanie rozliczenie „przyspieszonego VAT” (wykazanie w polu 39) oraz ostateczne rozliczenie VAT z tytułu WNT (zarówno podatku należnego jak i naliczonego - odpowiednio w polach 23 oraz 24, jak również 45 oraz 46), ewentualne zmiany podstawy opodatkowania z tytułu nabyć wewnątrzwspólnotowych paliw mają wpływ jedynie na sposób ich ujęcia w deklaracjach (nie mają już nawet potencjalnie skutków finansowych w postaci uszczuplenia ani przysporzenia kwoty podatku względem Skarbu Państwa).
Przekładając powyższe na zagadnienia przedstawione w niniejszym wniosku, stanowisko Spółki jest następujące.
Stanowisko Spółki w odniesieniu do pytania nr 1 (oznaczonego we wniosku nr 3).
W ocenie Spółki, w sytuacji, kiedy konieczność dokonania korekty wynika z okoliczności istniejących już w dniu powstania obowiązku zapłaty VAT z tytułu dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego paliw, a korekta polega na zwiększeniu podstawy opodatkowania VAT (np. Spółka popełniłaby błąd przy deklarowaniu podstawy opodatkowania), powinna ona wyrównać uszczerbek, który Skarb Państwa poniósł w związku z zaniżeniem podstawy opodatkowania w odniesieniu do „przyspieszonego VAT”.
Szczegółowy zakres obowiązków rozliczeniowo sprawozdawczych będzie uzależniony od momentu, w którym Spółka dokonywać będzie korekty podstawy opodatkowania.
Korekta taka może być dokonywana już po rozliczeniu danego okresu rozliczeniowego (po złożeniu deklaracji VAT-7), np. gdy dopiero wówczas Spółka wykryje popełniony uprzednio błąd w deklarowaniu podstawy opodatkowania WNT.
Przykładowo zatem, w dniu 8 października 2016 r. Spółka miałaby dokonać nabycia wewnątrzwspólnotowego paliw silnikowych w rozumieniu art. 103 ust. 5a pkt 2 ustawy o VAT, przyjmując podstawę opodatkowania 100 zł (i od tej kwoty wpłaciłaby na rachunek właściwej izby celnej VAT w kwocie 23 zł w terminie do dnia 13 października 2016 r.), taką kwotę wykazałaby w deklaracji VAT-14 złożonej do dnia 5 listopada 2016 r. oraz odpowiednio w deklaracji VAT-7 złożonej do dnia 25 listopada 2016 r.
Następnie już w grudniu 2016 r. (lub późniejszym momencie) okazałoby się, iż zadeklarowanie podstawy opodatkowania równej 100 zł było efektem błędu (ponieważ faktyczna podstawa opodatkowania wynosiła 150 zł), wówczas dokonując korekty Spółka powinna:
dokonać wpłaty odsetek od kwoty zaniżenia podatku VAT (tj. odsetek od 23% od 50 zł) za okres od dnia upływu terminu płatności (a więc od 13 października 2016 r.) do dnia złożenia deklaracji VAT-7 za dany okres rozliczeniowy (np. do 24 listopada 2016 r.); w tym wypadku zasadność wpłaty odsetek wynika z faktu, iż do zaniżenia kwoty VAT należnego z tytułu WNT (do faktu, iż przez okres między terminem kiedy wpłata powinna nastąpić, a rozliczeniem VAT w deklaracji VAT-7) doszłoby z winy Spółki, a nie z okoliczności od niej niezależnych;
skorygować uprzednio złożoną deklarację VAT-14 (w odniesieniu do kwoty zaniżenia - wykazać podstawę opodatkowania na dany dzień wyższą o 50 zł oraz wyższy podatek VAT wynoszący 23% od 50 zł) za okres rozliczeniowy powstania obowiązku zapłaty, a więc za październik 2016 r.;
skorygować uprzednio złożoną deklarację VAT-7 (w odniesieniu do kwoty zaniżenia, zwiększyć kwotę podatku wykazaną w polu 39 o kwotę równą 23% od 50 zł; oraz odpowiednio o kwotę 50 zł w polu 23 oraz o kwotę 23% od kwoty 50 zł w polu 24) za okres powstania obowiązku zapłaty, a więc za październik 2016 r.
Oczywiście, gdyby w powyższym scenariuszu doszło do wcześniejszego zidentyfikowania okoliczności uzasadniającej podwyższenie podstawy opodatkowania i Spółka dokonała takiej korekty przed rozliczeniem danego miesiąca - zakres obowiązków Spółki mógłby być odpowiednio węższy.
Przykładowo, gdyby stosowna korekta dokonywana była po złożeniu deklaracji VAT-14, ale przed złożeniem deklaracji VAT-7 za dany okres rozliczeniowy – Spółka powinna:
dokonać wpłaty kwoty VAT od zaniżonej podstawy opodatkowania (od 50 zł) wraz z odsetkami za okres od dnia upływu terminu płatności (a więc od 13 października 2016 r.) do dnia dokonania wpłaty (jeśli byłaby to data wcześniejsza niż złożenie deklaracji VAT-7, odsetki powinny zostać naliczone tylko do dnia wpłaty);
skorygować uprzednio złożoną deklarację VAT-14 (w odniesieniu do kwoty zaniżenia - wykazać podstawę opodatkowania na dany dzień wyższą o 50 zł oraz wyższy podatek VAT wynoszący 23% od 50 zł) za okres powstania obowiązku zapłaty, a więc za październik 2016 r.;
w składanej następnie deklaracji VAT-7 za okres powstania obowiązku zapłaty, a więc za październik 2016 r., ująć już kwoty podatku VAT wpłaconego do organów celnych (pole 39) oraz odpowiednio podstawy opodatkowania oraz VAT należnego (pola 23 oraz 24) oraz podatku naliczonego (pola 45 oraz 46) już w prawidłowej (skorygowanej) wysokości.
Przykład 3.3.
W sytuacji, gdyby do zidentyfikowania okoliczności uzasadniającej podwyższenie podstawy opodatkowania i wynikającej stąd zasadności korekty podstawy opodatkowania doszło jeszcze przed złożeniem deklaracji VAT-14 - wówczas zakres obowiązków, których dopełnić powinna Spółka byłby jeszcze węższy.
Wówczas wystarczającym działaniem ze strony Spółki powinno być:
wpłata kwoty VAT od zaniżonej podstawy opodatkowania (od 50 zł) wraz z odsetkami za okres od dnia upływu terminu płatności (a więc od 13 października 2016 r.) do dnia dokonania wpłaty;
w składanych następnie deklaracjach VAT-14 oraz VAT-7 za okres powstania obowiązku zapłaty, a więc za październik 2016 r., ujęcie już kwoty w prawidłowej (skorygowanej) wysokości.
W przypadku WNT paliw silnikowych, o którym mowa w art. 103 ust. 5a ustawy o VAT, dla którego ustalono podstawę opodatkowania w oparciu o zasady ogólne (bez stosowania cen BIP MF), ewentualne korekty podstawy opodatkowania VAT zwiększające podstawę opodatkowania a wynikające z okoliczności istniejących w dacie realizacji danej transakcji (pierwotnych) powinny zostać ujęte:
gdy korekta dokonywana jest po dniu złożenia deklaracji VAT-7, poprzez:
gdy korekta dokonywana jest po dniu złożenia deklaracji VAT-14, a przed złożeniem deklaracji VAT-7, poprzez:
gdy korekta dokonywana jest przed dniem złożenia deklaracji VAT-14, poprzez:
Stanowisko Spółki w odniesieniu do pytania nr 2 (oznaczonego we wniosku nr 4).
W ocenie Spółki, w razie gdyby zastosowała ona na potrzeby wyliczenia tzw. przyspieszonego VAT tzw. metodę uproszczoną (a więc zadeklarowałaby ją w oparciu o cenę paliw silnikowych udostępnianych w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych) - a następnie okazałoby się, że przy stosowaniu tej metody miała miejsce jakakolwiek pomyłka po stronie Spółki (np. błąd obliczeniowy) - wówczas ewentualne korekty podstawy opodatkowania VAT zwiększające podstawę opodatkowania powinny być ujmowane na analogicznych zasadach jak w okolicznościach opisanych w pytaniu nr 1 (oznaczonym we wniosku jako nr 3).
Stanowisko Spółki w odniesieniu do pytania nr 3 (oznaczonego we wniosku nr 5).
W sytuacji natomiast, gdy konieczność dokonania korekty wynika z okoliczności istniejących już w dniu powstania obowiązku zapłaty VAT z tytułu dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego paliw, ale korekta polega na zmniejszeniu podstawy opodatkowania VAT (np. gdyby Spółka popełniła błąd zawyżając tę podstawę), co do zasady, nie wystąpi potrzeba wyrównywania jakiegokolwiek uszczerbku po stronie Skarbu Państwa. Wówczas działania Spółki powinny sprowadzać się do korekt deklaracji w celu osiągnięcia ich treści zgodnych ze stanem rzeczywistym.
Przykład 5.1.
Korekta taka może być dokonywana już po rozliczeniu danego okresu rozliczeniowego, tj. po złożeniu deklaracji VAT-7.
Podobnie jak w poprzednim przykładzie, w dniu 8 października 2016 r. Spółka miałaby dokonać nabycia wewnątrzwspólnotowego paliw silnikowych w rozumieniu art. 103 ust. 5a pkt 2 ustawy o VAT, przyjmując podstawę opodatkowania 100 zł (i od tej kwoty wpłaciłaby na rachunek właściwej izby celnej VAT w kwocie 23 zł w terminie do 13 października 2016 r.), taką kwotę wykazałaby w deklaracji VAT-14 złożonej do dnia 5 listopada 2016 r. oraz odpowiednio w deklaracji VAT-7 złożonej do 25 listopada 2016 r.
Następnie już w grudniu 2016 r. (lub innym momencie) okazałoby się, iż zadeklarowanie podstawy opodatkowania równej 100 zł było efektem błędu (ponieważ faktyczna podstawa opodatkowania wynosiła mniej o 20 zł, tj. 80 zł), wówczas Spółka powinna skorygować uprzednio złożone deklaracje VAT-14 oraz VAT-7. Nie wystąpi natomiast obowiązek jakiejkolwiek dodatkowej płatności (w tym zwłaszcza z tytułu odsetek), ponieważ ani przez moment nie wystąpi zaległość podatkowa, ani jakikolwiek uszczerbek po stronie Skarbu Państwa. De facto budżet będzie dysponował przez pewien czas środkami większymi od faktycznie należnych. Wówczas kwota 20 zł odpowiadająca nadpłaconemu przez Spółkę podatkowi stanowiłaby nadpłatę, do której zastosowanie znalazłyby przepisy Ordynacji podatkowej o nadpłacie.
Przykład 5.2.
Podobnie, gdyby w powyższym scenariuszu korekta podstawy opodatkowania miałaby zostać dokonana na wcześniejszym etapie - zakres obowiązków Spółki mógłby objąć jedynie korektę deklaracji VAT-14 bądź też jakakolwiek korekta mogłaby okazać się zbędna (gdyby okoliczność została ujawniona przed złożeniem deklaracji VAT-14, wówczas w obu deklaracjach można by ująć już prawidłowe kwoty, a wyższa wpłata stanowiłaby nadpłatę podatku podlegającą rozliczeniu na zasadach ogólnych).
W przypadku WNT paliw silnikowych, o którym mowa w art. 103 ust. 5a ustawy o VAT, dla którego ustalono podstawę opodatkowania w oparciu o zasady ogólne (bez stosowania cen BIP MF), ewentualne korekty podstawy opodatkowania VAT zmniejszające podstawę opodatkowania a wynikające z okoliczności istniejących w dacie realizacji danej transakcji (pierwotnych) powinny zostać ujęte poprzez skorygowanie uprzednio złożonych deklaracji (VAT-14 oraz/lub VAT-7 - w zależności od momentu dokonywania korekty) za okres rozliczeniowy powstania obowiązku zapłaty.
Stanowisko Spółki w odniesieniu do pytania nr 4 (oznaczonego we wniosku nr 6).
W ocenie Spółki, w razie gdyby zastosowała ona na potrzeby wyliczenia tzw. przyspieszonego VAT tzw. metodę uproszczoną (a więc zadeklarowałaby ją w oparciu o cenę paliw silnikowych udostępnianych w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych) - a następnie okazałoby się, że przy stosowaniu tej metody miała miejsce jakakolwiek pomyłka po stronie Spółki (np. błąd pracownika odpowiedzialnego za rozliczanie podatku VAT) - wówczas ewentualne korekty podstawy opodatkowania VAT zmniejszające podstawę opodatkowania powinny być ujmowane na analogicznych zasadach jak w okolicznościach opisanych w pytaniu nr 3 (oznaczonym we wniosku nr 5).
Stanowisko Spółki w odniesieniu do pytania nr 5 (oznaczonego we wniosku jako nr 7).
W ocenie Spółki, w sytuacji, kiedy konieczność dokonania korekty podstawy opodatkowania wynika z okoliczności powstałych po dokonaniu danej transakcji WNT w rozumieniu art. 103 ust. 5a - ust. 5b ustawy o VAT, skutki takiej korekty powinny być zbliżone do sytuacji wystąpienia nowego WNT z podstawą opodatkowania równą wartości korekty. Powyższe stanowi jedyne logiczne podejście do nowych regulacji odpowiadające długoletniej i ugruntowanej praktyce wykształconej na kanwie dotychczasowych regulacji.
W szczególności, jeżeli konieczność skorygowania podstawy opodatkowania dla WNT wynika z okoliczności niezależnych od Spółki, niezawinionych przez nią ani na które nie miała ona wpływu (np. kształtowania się średniookresowych notowań cen poszczególnych paliw) nie sposób doszukiwać się w wyniku takich korekt powstania zaległości podatkowych u Spółki. Zgodnie z ugruntowaną praktyką, takie korekty powinny być rozliczane/ujmowane w deklaracjach „na bieżąco”.
Przykład 7.1.
Jeśli w dniu 8 października 2016 r. Spółka miałaby dokonać nabycia wewnątrzwspólnotowego paliw silnikowych w rozumieniu art. 103 ust. 5a pkt 2 ustawy o VAT, przyjmując podstawę opodatkowania 100 zł (i od tej kwoty wpłaciłaby na rachunek właściwej izby celnej VAT w kwocie 23 zł w terminie do 13 października 2016 r.), taką kwotę wykazałaby w deklaracji VAT-14 złożonej do dnia 5 listopada 2016 r. oraz odpowiednio w deklaracji VAT-7 złożonej do 25 listopada 2016 r.
Następnie już w grudniu 2016 r. (lub innym momencie) zaistniałyby niezależnie od Spółki okoliczności uzasadniające zmianę wcześniej zadeklarowanej podstawy opodatkowania z tytułu WNT (np. w ten sposób ukształtowałyby się średniookresowe notowania cen paliw publikowane przez niezależne instytucje), co uprawniałoby dostawcę Spółki do skorygowania wcześniejszych rozliczeń i przekazania Spółce faktury korygującej względem faktury pierwotnie dokumentującej transakcję WNT paliw.
Jeżeli w wyniku takiej korekty podstawa opodatkowania WNT zostałaby podwyższona ze 100 zł do 150 zł, wówczas korekta taka nie powinna powodować obowiązku korekty wcześniejszych rozliczeń, ale powinna zostać odzwierciedlona w bieżących rozliczeniach i deklaracjach.
W takiej sytuacji Spółka powinna:
ująć kwotę zwiększenia podstawy opodatkowania w deklaracji VAT-7 składanej za okres, w którym powstały okoliczności uzasadniające dokonanie korekty.
Spółka nie powinna natomiast być zobowiązana do:
dokonywania jakichkolwiek dodatkowych płatności na rachunek właściwej izby celnej z tytułu tzw. przyspieszonego VAT-u (ani tym bardziej do dokonywania wpłaty tytułem odsetek);
ujmowania tego faktu w deklaracji VAT-14 składanej za okres, w którym powstały okoliczności uzasadniające dokonanie korekty;
korygowania deklaracji VAT-7 ani VAT-14 za okres pierwotnego zadeklarowania.
Przykład 7.2. i Przykład 7.3.
Dokonanie korekty w sytuacji gdy niezależny od Spółki powód korekty podstawy opodatkowania z tytułu WNT powstanie już po dokonaniu wpłaty „przyspieszonego VAT”, ale przed upływem terminu do złożenia deklaracji VAT-14 albo po złożeniu deklaracji VAT-14, a przed złożeniem deklaracji VAT-7.
W ocenie Spółki, w obu powyższych scenariuszach wystąpienie przesłanek uzasadniających korektę podstawy opodatkowania z tytułu WNT powinno zostać jedynie ujęte w deklaracji VAT-7 składanej za okres, w którym wystąpiły te przesłanki.
Powyższe Spółka wywodzi ze specyfiki mechanizmu tzw. „przyspieszonego VAT” od WNT paliw silnikowych. Celem tego mechanizmu jest przede wszystkim przyspieszenie wpływu środków pieniężnych z tytułu WNT paliw silnikowych na rzecz Skarbu Państwa.
W sytuacji, gdy do danego przemieszczenia stanowiącego WNT już doszło, zostało ono prawidłowo zadeklarowane oraz rozliczone (wpłata „przyspieszonego VAT” w terminie 5 dni od daty WNT), późniejsza korekta podstawy opodatkowania pełni funkcję przede wszystkim informacyjną dla organów podatkowych, a ta zostanie zrealizowana przez bieżące ujęcie korekty w deklaracji VAT-7.
W ocenie Spółki, każde odmienne podejście byłoby sprzeczne z logiką systemu VAT, bowiem:
zobowiązanie podatników do „wstecznego” korygowania deklaracji VAT-14 oraz zapłaty odsetek stałoby w sprzeczności z konstrukcją podstawy opodatkowania oraz wykształconą linią orzeczniczą i praktyką organów podatkowych;
z kolei ujmowanie na bieżąco takich korekt również w deklaracji VAT-14 (podobnie jak oczekiwanie wpłaty „przyspieszonego VAT” jedynie wskutek korekty podstawy opodatkowania) skutkowałoby chaosem informacyjnym i byłoby niemożliwe do połączenia z rzeczywistymi przemieszczeniami paliw, na których opierają się mechanizmy podatku akcyzowego.
W przypadku WNT paliw silnikowych, o którym mowa w art. 103 ust. 5a ustawy o VAT, dla którego ustalono podstawę opodatkowania w oparciu o zasady ogólne (bez stosowania cen BIP MF), ewentualne korekty podstawy opodatkowania VAT zwiększające podstawę opodatkowania a wynikające z okoliczności powstałych po zrealizowaniu danej transakcji (następczych) powinny zostać ujęte w deklaracji VAT-7 składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpią okoliczności uzasadniające dokonanie korekty.
Stanowisko Spółki w odniesieniu do pytania nr 6 (oznaczonego we wniosku jako nr 8).
Z powodów wskazanych powyżej, również w przypadku WNT paliw silnikowych, o którym mowa w art. 103 ust. 5a ustawy o VAT, dla którego ustalono podstawę opodatkowania w oparciu o zasady ogólne (bez stosowania cen BIP MF), ewentualne korekty podstawy opodatkowania VAT zmniejszające podstawę opodatkowania a wynikające z okoliczności powstałych po zrealizowaniu danej transakcji (następczych) powinny zostać ujęte w deklaracji VAT-7 składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpią okoliczności uzasadniające dokonanie korekty.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie dokonywania korekt:
Na tym tle, odnosząc się do pytań o nr od 1 do 4 (oznaczonych we wniosku nr od 3 do 6), Wnioskodawca powziął wątpliwość związaną z dokonywaniem, wykazywaniem i rozliczeniem korekt podstawy opodatkowania w deklaracjach dla podatku od towarów i usług - zarówno zwiększających jak i zmniejszających podstawę opodatkowania – wynikających z okoliczności istniejących już w dacie powstania obowiązku zapłaty podatku (korekty dokonywane „wstecz”) z tytułu dokonania wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych.
Na gruncie rozpatrywanej sprawy, zarówno w sytuacji, gdy podstawę opodatkowania WNT paliw silnikowych ustalono:
w oparciu o „zasady ogólne” wynikające z art. 29a ustawy, jak również
na podstawie cen paliw silnikowych udostępnianych w Biuletynie Informacji Publicznej Ministerstwa Finansów,
-sposób dokonywania korekt zwiększających podstawę opodatkowania z tytułu WNT w zaprezentowanych przez Spółkę wariantach jest prawidłowy.
Należy bowiem zauważyć, że korekta podstawy opodatkowania zwiększająca kwotę tzw. „przyspieszonego VAT” z tytułu WNT paliw silnikowych już po złożeniu stosownych deklaracji VAT-14 i VAT-7, powoduje, że w przypadku korekty deklaracji VAT-14 powstaje niedopłata, a w związku z korektą deklaracji VAT-7 nadpłata, które na poziomie budżetu państwa równoważą się. Jak słusznie wskazał Wnioskodawca (w zawartym we wniosku przykładzie 3.1.) powstaje przy tym konieczność wpłaty odsetek od kwoty zaniżenia podatku z tytułu nieterminowej wpłaty „przyspieszonego VAT” przy jednoczesnym skorygowaniu uprzednio złożonych deklaracji VAT-14 oraz VAT-7. Organ celny bowiem, do którego składana jest korekta deklaracji VAT-14, nie mając rozeznania, czy podatnik prawidłowo rozliczył tą zwiększoną kwotę podatku w poz. 39 deklaracji VAT-7, powinien co do zasady wymagać wpłaty zaległości wraz z odsetkami. W rezultacie Spółka może po skorygowaniu uprzednio złożonej deklaracji VAT-7 wystąpić do naczelnika urzędu skarbowego o stwierdzenie nadpłaty.
Natomiast w sytuacji dokonywania korekty po dniu złożenia deklaracji VAT-14, a przed złożeniem deklaracji VAT-7, powstaje konieczność uregulowania zaległości wynikającej ze skorygowanej deklaracji VAT-14 wraz z odsetkami oraz uwzględnienie w składanej deklaracji VAT-7 w poz. 39 podatku w prawidłowej (skorygowanej) wysokości. Jeżeli błąd wykryto po upływie 5-dniowego terminu zapłaty podatku, ale jeszcze przed złożeniem zarówno deklaracji VAT-14, jak i VAT-7, wystąpi jedynie konieczność dodatkowej wpłaty podatku wraz z odsetkami.
W odniesieniu do kwestii dokonywania korekt zmniejszających podstawę opodatkowania WNT paliw silnikowych (ustaloną w oparciu o „zasady ogólne” albo na podstawie cen paliw publikowanych w BIP MF) wynikających z okoliczności istniejących w dniu powstania obowiązku zapłaty podatku – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy – Spółka nie będzie zobowiązana do złożenia korekt deklaracji VAT-14, jak i VAT-7 (poz. 39). Co prawda, należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że na poziomie budżetu Państwa nie wystąpi jakikolwiek uszczerbek, natomiast złożenie deklaracji korygujących spowoduje, że w urzędzie celnym powstanie nadpłata, a w urzędzie skarbowym zaległość podatkowa. Jednakże pobieranie od podatnika odsetek przez urząd skarbowy byłoby wysoce nieuzasadnione, w sytuacji gdy – jak słusznie wskazano w treści wniosku - z punktu widzenia budżetu Państwa nie ma tu żadnego uszczerbku. Zatem w sytuacji, gdy Spółka zapłaci tzw. „przyspieszony VAT” z tytułu WNT w kwocie wyższej od należnej i zmniejszy o nią kwotę podatku należnego w deklaracji VAT-7, to należy uznać, że zwrot kwoty nienależnie zapłaconej (nadpłaty) z tytułu WNT paliw silnikowych Spółka otrzyma poprzez jej wykazanie w poz. 39 deklaracji VAT-7.
W tym miejscu należy zaznaczyć, że w związku z planowanym wejściem w życie przepisów ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1948, z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 marca 2017 r., wprowadzającej zmiany m.in. w art. 21 ustawy o podatku akcyzowym, organem podatkowym właściwym w sprawie rozliczania podatku akcyzowego od dnia 1 marca 2017 r. będzie naczelnik urzędu skarbowego (art. 114 pkt 19 ustawy zmieniającej).
Odnosząc się natomiast do pytań o nr 5 i 6 (oznaczonych we wniosku jako nr 7 i 8), w przypadku dokonywania korekty podstawy opodatkowania od WNT paliw silnikowych wynikającej z okoliczności powstałych po dokonaniu danej dostawy (korekty dokonywane „na bieżąco”), nie powinno to rodzić obowiązku korekty deklarowanych kwot w uprzednio złożonych deklaracji VAT-14 ani w poz. 39 deklaracji VAT-7. Odmienna argumentacja rodziłaby problemy m.in. w zakresie płatności dodatkowej kwoty podatku, należnych od niej odsetek, a także problemy z ewentualnym zwrotem podatku wykazanego w poz. 39 deklaracji VAT-7 w przypadku korekty zmniejszającej podstawę opodatkowania. Zatem – jak słusznie wskazał Wnioskodawca – Spółka powinna uwzględnić kwotę zwiększającą bądź zmniejszającą podstawę opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych w deklaracji VAT-7 składanej za okres, w którym powstały okoliczności uzasadniające dokonanie korekty.