Source: https://czasopisma.beck.pl/monitor-podatkowy/aktualnosc/unijny-denaturat-do-produkcji-kosmetykow-przeslanki-zwolnienia-z-akcyzy/
Timestamp: 2020-04-08 16:56:22
Legal References Found: art. 27
 FSK 
 art. 27
 art. 27
 art. 27
 art. 27
 art. 27
 art. 27
 art. 27

Document Content:
Unijny denaturat do produkcji kosmetyków: przesłanki zwolnienia z akcyzy : Czasopisma C.H.Beck
Unijny denaturat do produkcji kosmetyków: przesłanki zwolnienia z akcyzy
1. Zgodnie z art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy strukturalnej (92/83/EWG) państwa członkowskie mają obowiązek zwolnić z akcyzy skażony alkohol zużywany do produkcji wyrobów, które nie służą do spożycia przez ludzi (np. kosmetyków, środków czystości).
2. Przepis § 18 ust. 1 pkt 2 polskiego rozporządzenia ws. zwolnień od podatku akcyzowego z 2004 r. błędnie implementował w tym zakresie dyrektywę, albowiem wprowadził jako warunek skażenie wspomnianego alkoholu zgodnie z normami polskimi.
3. Tymczasem, zgodnie z dyrektywą, alkohol zużyty do produkcji wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia korzysta ze zwolnienia także wówczas, gdy nie spełnia norm skażania określonych w prawie państwa, w którym zużycie następuje. Jedynym warunkiem tego zwolnienia jest skażenie alkoholu zgodnie z przepisami państwa jego pochodzenia (państwa, w którym skażenie nastąpiło).
Wyrok NSA z 8.4.2009 r., I FSK 7/09
Spółka zajmuje się produkcją kosmetyków i artykułów chemii gospodarczej. Na potrzeby tejże produkcji nabyła w październiku 2006 r. od pewnej węgierskiej spółki duże ilości spirytusu 96% oraz alkoholu absolutnego 99%. Alkohol ten został wyprodukowany w składzie podatkowym na Węgrzech i tamże skażony (denaturowany) ftalanem dietylu, zgodnie z przepisami węgierskimi. Do Polski został przemieszczony w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy. Spółka uznała, że jako alkohol skażony podlega on zwolnieniu od akcyzy.
Próbki sprowadzonego z Węgier alkoholu zostały przesłane do właściwego laboratorium celnego. Przeprowadzone badania wykazały, że zawartość skażalnika wynosi w nich ok. 430 ml na 100 l alkoholu (w przeliczeniu na alkohol 100%). Jest to wartość o ponad połowę niższa niż określona w obowiązującym wówczas rozporządzeniu Ministra Rolnictwa z 2.1.2006 r. w sprawie środków dopuszczonych do skażania alkoholu etylowego (Dz.U. Nr 8, poz. 49). Zgodnie z poz. 8 załącznika do tego rozporządzenia do skażenia alkoholu może zostać użyty ftalan dietylu, jednak jego zawartość nie może być niższa niż 1 l w 100 l czystego alkoholu.
W związku z powyższym organy podatkowe, opierając się na § 18 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 26.4.2004 r. ws. zwolnień od podatku akcyzowego uznały, że alkohol sprowadzony przez spółkę z Węgier nie może korzystać ze zwolnienia. Przepis ten implementuje do krajowego porządku prawnego art. 27 ust. 1 lit. a) unijnej dyrektywy strukturalnej (92/83/EWG), który nakłada na państwa członkowskie obowiązek zwolnienia z akcyzy wprowadzania do obrotu alkoholu denaturowanego zgodnie z wymogami każdego Państwa Członkowskiego, o ile wymogi te zostały należycie podane do wiadomości i zaakceptowane.
Należy wyjaśnić, na czym polegała procedura akceptacji owych wymogów. W pierwszym etapie każde państwo członkowskie przedstawiło własne normy skażania alkoholu. W drodze negocjacji międzyrządowych ustalono rodzaje skażalników stosowanych przez dane państwo członkowskie, które są do zaakceptowania przez wszystkie pozostałe państwa. W ten sposób powstały – odrębne dla każdego z państw – listy zaakceptowanych skażalników, które zostały zebrane w jednym dokumencie. Stał się on podstawą rozporządzenia Komisji Europejskiej z 22.11.1993 r. (3199/93). W przypadku nowych państw członkowskich procedura wyglądała podobnie i zakończyła się nowelizacją wspomnianego rozporządzenia KE – jego treść uzupełniono o normy denaturacji nowych członków UE.
Rozporządzenie Komisji ma to znaczenie, że jeżeli alkohol został skażony zgodnie z podanymi w nim normami – właściwymi dla państwa, w którym denaturacja nastąpiła – to musi on zostać uznany za skażony w każdym innym państwie UE. Tym samym każde państwo UE ma obowiązek zwolnić wprowadzenie takiego alkoholu do obrotu z akcyzy – bez względu na swoje przepisy krajowe. Poszczególne państwa członkowskie nadal mogą ustanawiać także własne przepisy dotyczące skażania alkoholu – z tym jednak zastrzeżeniem, że alkohol denaturowany zgodnie z normami innymi niż określone w rozporządzeniu Komisji może nie zostać uznany za denaturat w innych państwach członkowskich – stosujących inne normy denaturacji.
Organy zwróciły uwagę, że w rozporządzeniu 3199/03 w części odnoszącej się do norm węgierskich w ogóle nie wymieniono ftalanu dietylu. Ich zdaniem w stosunku do alkoholu z Węgier skażonego tym środkiem Polska nie jest zobowiązana do zastosowania zwolnienia z akcyzy. Ponieważ zaś alkohol ten nie spełniał także polskich norm krajowych – nie ma żadnych podstaw do zastosowania zwolnienia. W efekcie tych ustaleń organy wydały decyzję wymiarową, ustalającą spółce zobowiązanie w akcyzie w kwocie ponad 2,5 mln złotych.
Spółka nie zgodziła się z decyzją i wniosła na nią skargę do sądu administracyjnego. W skardze podniosła, że organ błędnie zastosował § 18 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia ws. zwolnień i art. 27 ust. 1 lit. a) dyrektywy strukturalnej, z treści tych przepisów wynika bowiem, że odnoszą się one wyłącznie do wprowadzania do obrotu alkoholu całkowicie denaturowanego (denaturatu). Tymczasem spółka jedynie przemieszczała taki alkohol pomiędzy węgierskim a polskim składem podatkowym, a nie wprowadzała go do obrotu. Alkohol ten zużywany był do produkcji kosmetyków i środków czystości, a więc podlegał zupełnie innemu reżimowi prawnemu. W dyrektywie został on uregulowany w art. 27 ust. 1 lit. b). Przepis ten dotyczy alkoholu, który jest wykorzystywany do wytwarzania jakiegokolwiek produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi.
Należy zaznaczyć, że art. 27 ust. 1 lit. b) (dalej: przepis dot. produktów nieprzeznaczonych do spożycia) jest o wiele łagodniejszy niż art. 27 ust. 1 lit. a) (dalej: przepis dot. denaturatu). Przepis ten nie zawiera bowiem wymogu ogłoszenia i zaakceptowania norm skażania alkoholu każdego z państw członkowskich. Jedynym warunkiem zwolnienia jest skażenie alkoholu zgodnie z wymogami każdego Państwa Członkowskiego. Sformułowanie to – obecne zarówno w jednym, jak i drugim przepisie dyrektywy – zdaniem spółki należy w tym przypadku rozumieć w ten sposób, iż alkohol powinien spełniać wymogi państwa, w którym dokonywany jest proces denaturacji, a nie państwa, w którym alkohol jest zużywany. Inne rozumienie tego przepisu mogłoby prowadzić do dyskryminacji podmiotów z innych państw członkowskich, gdzie obowiązują inne normy skażania.
Spółka powołała się w tym miejscu na wyrok ETS z 19.4.2007 r. w sprawie C-63/06 UAB Profosa, w którym Trybunał – co prawda odnosząc się do innego ustępu art. 27 dyrektywy – stwierdził, że dla zastosowania zwolnienia nie powinno mieć znaczenia miejsce, w którym następuje zużycie alkoholu.
Spółka zauważyła, że polski prawodawca próbował implementować unijny przepis dot. produktów nieprzeznaczonych do spożycia w § 18 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia ws. zwolnień. Zdaniem spółki zrobił to jednak błędnie – wprowadził bowiem wymóg skażenia alkoholu środkami określonymi w polskich przepisach, przez co § 18 ust. 1 pkt 2 wprowadza nieuzasadnione rozróżnienie na alkohol skażony według norm polskich i według norm innych państw UE. W związku z powyższym należy bezpośrednio zastosować przepis dyrektywy.
Orzeczeniem z 15.9.2008 r. (III SA/Gl 816/08) WSA w Gliwicach uchylił decyzję organów.
Sąd zgodził się ze spółką, że polski prawodawca dokonał błędnej implementacji przepisów wspólnotowych, a zatem można i należy zastosować je bezpośrednio. Po analizie przepisów dyrektywy strukturalnej WSA stwierdził – tak samo jak twierdziła spółka – że w sprawie nie powinien mieć zastosowania przepis dot. denaturatu, lecz przepis dot. produktów nieprzeznaczonych do spożycia. Tę pierwszą regulację stosuje się bowiem tylko wtedy, gdy denaturat jest produktem finalnym – przedmiotem dalszej odsprzedaży. Jeżeli jest on tylko półproduktem przeznaczonym do wyrobu produktów nieprzeznaczonych do spożycia – zastosowanie ma drugi z przepisów. Zdaniem WSA rozróżnienie to ma ogromne znaczenie, obydwa te przepisy ustanawiają bowiem dwa odrębne zwolnienia, o różnych przesłankach stosowania i dotyczące towarów o różnym poziomie denaturacji.
Tym samym wszelkie argumenty organu dotyczące braku ftalanu dietylu wśród zaakceptowanych w rozporządzeniu Komisji skażalników nie mają znaczenia dla sprawy. Rozporządzenie Komisji odnosi się bowiem tylko do przepisu dot. denaturatu.
Według WSA z przepisu dot. produktów nieprzeznaczonych do spożycia wynika, że zastosowanie zwolnienia jest obligatoryjne zawsze wtedy, gdy alkohol został skażony zgodnie z wymogami państwa, gdzie denaturacja nastąpiła. Zdaniem sądu wykładnia językowa nie pozostawia wątpliwości, że używając określenia każdego Państwa Członkowskiego, prawodawca wspólnotowy chciał podkreślić, że przepisy państwa, w którym alkohol jest zużywany, nie mogą ograniczać zastosowania zwolnienia.
Poza powyższymi wywodami, sąd stwierdził również, że także z samej istoty denaturowania wynika, że alkohol raz poddany skażeniu w jednym z państw członkowskich według norm tego państwa należy uznać za skażony w każdym innym państwie członkowskim, bez względu na jego regulacje. Denaturacja jest bowiem procesem obiektywnym, mającym na celu nadanie alkoholowi właściwości toksycznych, tak aby nie mógł on być przeznaczony do spożycia. Inne postawienie sprawy doprowadziłoby do zabronionej przez Traktat o Wspólnocie Europejskiej podatkowej dyskryminacji towarów pochodzących z innych państw członkowskich.
Z wyrokiem WSA w Gliwicach nie zgodził się dyrektor IC i złożył na niego skargę kasacyjną. Dyrektor IC zarzucił sądowi I instancji, iż w sposób nieuzasadniony przyjął, że wspomniane wyżej przepisy dyrektywy strukturalnej dotyczą dwóch różnych zwolnień. Jego zdaniem oba przepisy dotyczą tego samego zwolnienia, z tym że przepis dot. denaturatu dotyczy samego skażonego alkoholu, a przepis dot. produktów nieprzeznaczonych do spożycia – wyrobów z niego wytworzonych. W związku z tym, zdaniem DIC, w przypadku spółki powinien mieć zastosowanie ten pierwszy przepis, sprowadzała ona bowiem z Węgier denaturat, a nie produkty z niego wytworzone. Dyrektor nie zgodził się również z argumentacją co do tego, że alkohol skażony w jednym państwie członkowskim musi być uznany za skażony także w innym państwie członkowskim. Jego zdaniem przyjęcie takiej tezy sprawiłoby, że krajowe przepisy dotyczące denaturacji byłyby zapisami „pustymi”.
Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę organu. Sąd kasacyjny zgodził się z sądem I instancji, iż Polska błędnie implementowała przepisy dyrektywy strukturalnej. Dokonaną przez WSA wykładnię przepisów tego aktu prawnego NSA uznał za prawidłową.
Zdaniem sądu kasacyjnego nie ulega wątpliwości, że w przepisie dot. produktów nieprzeznaczonych do spożycia nie chodzi o zwolnienie z akcyzy kosmetyków czy innych produktów wytworzonych z wykorzystaniem skażonego alkoholu, lecz o zwolnienie samego alkoholu, który do wyrobu tego typu produktów jest przeznaczony. Wynika to ze zdania wstępnego art. 27 ust. 1 dyrektywy, które brzmi: Państwa Członkowskie zwalniają produkty objęte niniejszą dyrektywą…. Z preambuły dyrektywy strukturalnej wynika zaś, że chodzi tu wyłącznie o alkohol i napoje alkoholowe. Tym samym – zdaniem NSA – do spółki powinien mieć zastosowanie przepis dot. produktów nieprzeznaczonych do spożycia, a nie przepis dot. denaturatu. Ta druga regulacja odnosi się bowiem tylko do denaturatu, który w nieprzetworzonej postaci wprowadzany jest do obrotu.
Wykładnia językowa przepisu dot. produktów nieprzeznaczonych do spożycia nie pozostawia – według NSA – wątpliwości, że państwo członkowskie ma obowiązek zwolnić z akcyzy alkohol wykorzystywany do produkcji wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, nawet jeśli ów alkohol nie spełnia krajowych norm dotyczących denaturacji. Pod warunkiem jednak, że został on skażony zgodnie z normami państwa, w którym proces denaturacji nastąpił.
Opracowanie: Ewa Szkolnicka, Monika Czerwonko,
Robert Wielgórski.
Działu doradztwa podatkowego PricewaterhouseCoopers.