Source: https://www.podatki.biz/sn_autoryzacja/logowanie.php5/artykuly/uchwala-nsa-strata-podatkowa-przedawnia-sie-po-pieciu-latach_64_36666.htm?idDzialu=64&idArtykulu=36666
Timestamp: 2019-10-14 08:59:14
Legal References Found: art. 187
 FSK 
 art. 24
 art. 70
 art. 24
 art. 70
 FSK 
 art. 174

art. 24
 art. 70
 art. 7
 art. 24
 art. 7
 art. 70
 art. 24
 art. 145

art. 15
 art. 15
 art. 145
 art. 174

art. 145
 art. 233
 art. 70
 art. 233

art. 153
 art. 141

art. 141

art. 145
 art. 120
 art. 122
 art. 180
 art. 181
 art. 187
 art. 191
 art. 235
 art. 24
 art. 70
 art. 24
 art. 70
 art. 24
 art. 70
 FSK 
 FSK 
 art. 70
 art. 24
 art. 24
 art. 7
 art. 70
 art.70
 art. 208
 art. 233
 FSK 
 FSK 
 art. 70
 art. 245
 art. 247
 art. 79
 art. 88
 art. 79
 art. 68
 art. 70
 art. 86
 art. 68
 art. 24
 art. 21
 art. 208
 art. 88
 art. 208
 art. 79
 art. 84
 art. 2
 art. 84
 art. 70
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 art. 24
 art. 24
 art. 70
 art. 24
 art. 70

Document Content:
Uchwała NSA: Strata podatkowa przedawnia się po pięciu latach
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (współsprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Protokolant Magdalena Sadzyńska, z udziałem Prokuratora Prokuratury Krajowej Renaty Jabłońskiej w sprawie ze skargi kasacyjnej B[...] sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 listopada 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 813/14 w sprawie ze skargi B[...] sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 grudnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. po rozpoznaniu w dniu 6 listopada 2017 r. na posiedzeniu jawnym w Izbie Finansowej zagadnienia prawnego przedstawionego w trybie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369) przez skład orzekający Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego postanowieniem z dnia 17 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 925/15:
"Czy w świetle art. 24 w zw. z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., dopuszczalne jest prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy, w którym została ona poniesiona, w sytuacji gdy upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten rok"
W świetle art. 24 w zw. z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy, w którym została ona poniesiona, w sytuacji gdy upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten rok.
Zgłoszono zdanie odrębne.
1. Postanowienie o przedstawieniu do rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego.
Postanowieniem z dnia 17 maja 2017 r. (sygn. akt II FSK 925/15) Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów budzące poważne wątpliwości zagadnienie prawne, które wyłoniło się podczas rozpoznawania skargi kasacyjnej B[...] sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 listopada 2014 r. (sygn. akt III SA/Wa 813/14), którym uchylono zaskarżoną przez Spółkę decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: "Organ", "DIS") z dnia 27 grudnia 2013 r. (nr [...]) w przedmiocie straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r.
2.1. Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: "Organ pierwszej instancji", "DUKS") z dnia 26 marca 2013 r., którą określono Spółce stratę podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w wysokości 826 135,28 zł, wobec wykazanej przez Skarżącą w złożonym zeznaniu CIT-8 za rok podatkowy 2007 w wysokości 4 048 975,00 zł.
W ocenie Organu pierwszej instancji Spółka zaniżyła przychody o kwotę 2 409 088,68 zł, w związku z uzyskiwaniem nieodpłatnych świadczeń z tytułu korzystania ze znaków towarowych przy sprzedaży artykułów spożywczych o nazwach: B., M., F. Ponadto zawyżyła koszty uzyskania przychodów łącznie o kwotę 803 751,30 zł. DUKS zakwestionował bowiem zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów części wydatków Spółki na marketing, promocję i reklamę, na nabycie części usług niematerialnych, a także na wypłatę odprawy na rzecz K. K. - pracownika Spółki.
2.2. Rozpatrując skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga okazała się zasadna, aczkolwiek nie podzielił wszystkich zarzutów. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zasadne okazały się przede wszystkim zarzuty naruszenia przepisów postępowania, poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych i przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów.
Za niezasadny Sąd pierwszej instancji uznał natomiast podniesiony na rozprawie przez pełnomocnika Skarżącej zarzut przedawnienia straty. W ocenie WSA w Warszawie strata nie jest uznawana za zobowiązanie podatkowe, w związku z czym nie może ona podlegać przedawnieniu, tak jak zobowiązania podatkowe. Według Sądu pierwszej instancji organ może prowadzić postępowanie dotyczące straty tak długo, jak możliwa jest weryfikacja deklaracji, za rok podatkowy, w którym strata została odliczona.
Skarżąca spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości i w skardze kasacyjnej wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania. Wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:
art. 24 i art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez niezastosowanie, w wyniku czego Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. błędnie przyjmując, że strata, o której mowa w art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. nr 54., poz. 654 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") i art. 24 O.p. nie ulega przedawnieniu, ponieważ nie jest zobowiązaniem podatkowym i może być weryfikowana przez organ podatkowy po upływie terminu przedawnienia, o ile podatnik na podstawie art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. obniża w kolejnych latach podatkowych osiągnięty dochód o wysokość tej straty, pomimo tego, że w świetle art. 70 § 1 związku z art. 24 O.p. orzekanie o stracie nie może odbywać się po upływie terminu przedawnienia, który wynosi 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności podatku, co w niniejszej sprawie nastąpiło z upływem 31 grudnia 2013 r., w wyniku czego Sąd pierwszej instancji powinien był, z powołaniem się na przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i § 2 p.p.s.a., uchylić zaskarżoną decyzję;
art. 15 ust 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis art. 15 ust 1 u.p.d.o.p. - poza zawartymi w tym przepisie warunkami potrącalności kosztów - przewiduje w przypadku usług niematerialnych samoistny warunek określonego udokumentowania wykonania takiego świadczenia, podczas gdy warunku takiego brak jest zarówno w tym przepisie, jak i innych obowiązujących przepisach podatkowych, w wyniku czego Sąd pierwszej instancji zaakceptował pogląd Organu, że Skarżąca nie miała podstaw do zaliczenia wydatków na nabycie usług niematerialnych do kosztów uzyskania przychodów ze względu na ich nieudokumentowanie w szczególnej formie, pomimo tego, że Organ nie kwestionował ani faktu poniesienia takich wydatków przez Skarżącą, ani ich związku z osiągniętymi przez Skarżącą w 2007 r. przychodami - w związku z czym Sąd pierwszej instancji powinien był, z powołaniem się na art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i § 2 p.p.s.a. uchylić zaskarżoną decyzję.
W skardze kasacyjnej zarzucono także na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) oraz w zw. z art. 70 § 1 O.p. poprzez niedostrzeżenie, że Organ winien umorzyć postępowanie w sprawie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. z uwagi na upływ terminu przedawnienia, a uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż uwzględnienie upływu terminu przedawnienia spowodowałoby, że Organ nie orzekałby o mniejszej wysokości straty, niż wykazana przez Skarżącą w złożonym zeznaniu podatkowym za 2007 r., lecz umorzył postępowanie w sprawie;
art. 153 i art. 141 § 4 p.p.s.a. gdyż, pomimo uchylenia zaskarżonej decyzji przez Sąd pierwszej instancji, zawarta w uzasadnieniu wyroku tego Sądu błędna ocena prawna co do terminu przedawnienia w przypadku powstania straty podatkowej wiązać będzie Organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy uprawniając go do dalszego prowadzenia postępowania pomimo upływu terminu przedawnienia, a uchybienie to ma istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż związanie Organu oceną prawną wyrażoną w wyroku Sądu pierwszej instancji uniemożliwi Organowi umorzenie postępowania z uwagi na upływ terminu przedawnienia z dniem 31 grudnia 2013 r. i uprawniać będzie Organ do określenia wysokości straty poniesionej w 2007 r. w wysokości innej, niż określona przez Skarżącą w złożonym przez nią zeznaniu podatkowym za ten rok;
art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku co kryje się pod pojęciem "właściwej dokumentacji" usług niematerialnych, której brak przypisano Skarżącej, w sytuacji gdy Sąd równocześnie uznał, że w obecnej dobie zakup usług w takich dziedzinach jak zarządzanie, finansowanie działalności, sprawozdawczość, pomoc prawna, wsparcie w zakresie marketingu wymaga zastosowania szybkich środków komunikacji (e-mail, telefon, spotkanie), w wyniku czego z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika jaka dokumentacja spełniałaby w ocenie Sądu warunki uprawniające Skarżącą do zaliczenia wydatków na usługi niematerialne do kosztów uzyskania przychodów.
art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 stosowanych w związku z art. 235 O.p. poprzez niedostrzeżenie, że Organ zakwestionował wydatki Skarżącej na nabycie części usług niematerialnych w wyniku wadliwie ustalonego stanu faktycznego będącego konsekwencją przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, w szczególności poprzez niewskazanie, które z przedłożonych przez Skarżącą dowodów i dlaczego nie świadczą wbrew jej twierdzeniom o uzyskaniu takich usług.
4. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym rozpoznającym skargę kasacyjną.
4.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpatrując skargę kasacyjną uznał, iż na jej tle wyłoniło się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, dotyczące wykładni przepisu art. 24 w zw. z art. 70 § 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r.) w zakresie dopuszczalności prowadzenia postępowania podatkowego i orzekania o wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy, w którym została ona poniesiona, w sytuacji gdy upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten rok.
4.2. Zdaniem tego Sądu, zagadnienie to budzi poważne wątpliwości, czego dobitnym potwierdzeniem jest piśmiennictwo oraz orzecznictwo sądów administracyjnych, w którym ukształtowały się i nadal równolegle funkcjonują przeciwstawne stanowiska. Sąd pytający podkreślił, że stanowisko, iż decyzja określająca stratę może zostać wydana tak długo, jak długo możliwa jest weryfikacja deklaracji za rok podatkowy, w którym strata ta została rozliczona (odliczona), nie znajduje także bezpośredniego oparcia w wypowiedzi ustawodawcy, podobnie zresztą jak pogląd o możliwości powiązania unormowania zawartego w art. 24 z art. 70 O.p. Z kolei - zdaniem Sądu - nie ulega wątpliwości, że przyjęcie poglądu, iż do określenia wysokości straty poniesionej przez podatnika na podstawie art. 24 O.p. nie znajdzie zastosowania art. 70 § 1 O.p., musi zarazem oznaczać, że do straty nie mogą być również stosowane regulacje dotyczące zawieszenia biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 6 i 7 O.p.), jak też jego przerwania (art. 70 § 3 i 4 O.p.).
4.3. Prezentując istniejące w orzecznictwie stanowiska Sąd pytający z jednej strony wskazał na pogląd (tak jak przyjął też Sąd pierwszej instancji), zgodnie z którym strata nie jest zobowiązaniem podatkowym i z tego powodu nie może podlegać przedawnieniu, tak jak zobowiązania podatkowe, oraz że organ może prowadzić postępowanie dotyczące straty tak długo, jak możliwa jest weryfikacja deklaracji, za rok podatkowy, w którym strata została odliczona (por. m.in. wyrok NSA z dnia 3 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2208/12, czy też wyrok z dnia 25 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1345/10). Stanowisko, że strata nie jest zobowiązaniem podatkowym, podzielił także Sąd kasacyjny. W orzecznictwie przyjmuje się, że prawo do wydania decyzji określającej wysokość straty nie ulega przedawnieniu w rozumieniu art. 70 § 1 O.p., ponieważ nie dotyczy zobowiązania podatkowego. Natomiast w świetle przepisów Ordynacji podatkowej sam dochód nie podlega przedawnieniu. Zarazem akcentuje się, że określenie wysokości straty jest możliwe wtedy - jak stanowi art. 24 O.p. - gdy poniesienie takiej straty uprawnia do skorzystania z ulg podatkowych (decyzja określająca stratę na podstawie art. 24 O.p. może zostać wydana tak długo, jak długo możliwa jest weryfikacja deklaracji za rok podatkowy, w którym strata ta została odliczona). W przypadku bowiem osób prawnych, stosownie do art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p., o wysokość straty poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.
4.4. W drugiej grupie orzeczeń NSA opowiedział się za dopuszczalnością orzekania o wysokości straty wyłącznie przed upływem terminu, o którym mowa w art. 70 O.p. Stanowisko to spowodowane było wydaniem 29 września 2014 r. przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały całej Izby Finansowej o sygn. akt II FPS 4/13. W motywach tej uchwały NSA stwierdził, że upływ terminu przedawnienia skutkuje niemożnością kontynuowania postępowania, nawet gdy nie istnieje zobowiązanie podatkowe. Ten skutek procesowy może również uniemożliwiać kontynuowanie postępowania w sprawie określenia straty w podatku dochodowym po upływie terminu przedawnienia ewentualnego zobowiązania podatkowego za badany rok podatkowy. Termin przedawnienia bowiem można wówczas ustalić, przyjmując okres przedawnienia hipotetycznego zobowiązania podatkowego za czas, za jaki obliczana jest strata.
Sąd pytający przypomniał sentencję uchwały II FPS 4/13: "W świetle art.70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.)" i zważył, że chociaż sentencja uchwały odwołuje się do "zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę", to jednak rozstrzygane zagadnienie prawne powstało na tle sprawy, której przedmiotem było określenie straty w podatku dochodowym. W uzasadnieniu uchwały NSA wyraźnie akcentuje, że rozpatrywane zagadnienie pozostaje w związku ze sprawą straty.
4.5. Sąd pytający wskazał, że pogląd wyrażony w uzasadnieniu ww. uchwały znalazł aprobatę m.in. w wyrokach NSA z dnia 19 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 513/13; z dnia 26 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2922/14, jak również w prawomocnym wyroku WSA w Olsztynie z dnia 5 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 46/15. W orzeczeniach tych stwierdzono m.in., że termin przedawnienia określenia straty podatkowej określa art. 70 O.p. według tych samych reguł, które dotyczą przedawnienia zobowiązań podatkowych.
4.6. Dalej Sąd pytający przywołał argumentację dotyczącą prawa organu podatkowego do określenia wysokości straty podatkowej, przytoczoną w uzasadnieniu uchwały NSA z dnia 29 września 2014 r. Skład całej Izby Finansowej zauważył, że skoro przestało istnieć zobowiązanie podatkowe (z uwagi na upływ terminu przedawnienia), to ten sam skutek procesowy powinien również uniemożliwić kontynuowanie postępowania w sprawie określenia straty. Przywołując regulacje art. 245 § 1 pkt 3, art. 247 § 2, art. 79 § 2, art. 88 § 1 O.p. NSA stwierdził, że ustawodawca wiąże z upływem terminów przedawnienia również skutki inne niż wygaśnięcie zobowiązania, w tym także skutki procesowe (odmowę zmiany czy uchylenia decyzji) czy odnoszące się do obowiązków dokumentacyjnych. Odwołując się do terminów przedawnienia, posługuje się przy tym niejednolitymi wyrażeniami. W art. 79 § 2 O.p. stanowi o wygaśnięciu prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty "po upływie terminu przedawnienia", "do czasu upływu terminu przedawnienia" nakazuje przechowywanie dokumentów, odmowa uchylenia decyzji mimo istnienia przesłanek wznowienia czy nieważności nie może nastąpić, gdy wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić "z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70".
Sąd podkreślił, że teza o braku możliwości prowadzenia postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości straty po upływie terminu przedawnienia zobowiązania za ten rok jest również spójna z rozwiązaniami legislacyjnymi regulującymi okres przechowywania ksiąg podatkowych. Zgodnie bowiem z art. 86 § 1 O.p.(w brzmieniu odnoszącym się do realiów rozpatrywanej sprawy) "Podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego" (z dniem 1 stycznia 2015 r. do przytoczonego przepisu dodany został zwrot po przecinku "chyba, że ustawy podatkowe stanowią inaczej"). Oznacza to więc, że podatnicy są zobowiązani do przechowywania ksiąg podatkowych oraz związanych z ich prowadzeniem dokumentów i ewidencji (na przykład dla celów podatku dochodowego od osób prawnych) przez 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin przechowywania może zostać wydłużony w przypadku, gdy bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpocznie się, ulegnie zawieszeniu bądź zostanie przerwany (zob. art. 68-71 O.p.). Wobec tego wg ww. przepisu, księgi rachunkowe spółki za 2007 r. oraz związane z nimi dokumenty księgowe winny być przechowywane co do zasady jedynie do końca 2013 r. Na jakiej zatem podstawie faktycznej organ miałby prawo do weryfikacji straty po tym terminie. Sąd pytający zauważył, że decyzje wydawane na podstawie art. 24 O.p. zapadają w konsekwencji przeprowadzenia postępowania podatkowego, identycznie jak decyzje z art. 21 § 3 O.p. Nie obejmują swą treścią jednak wysokości zobowiązania podatkowego, a tylko inną niż wynikająca z deklaracji wysokość straty. W obu tych przypadkach, w ramach postępowania podatkowego prowadzonego w oparciu o te same reguły procesowe, poddawana jest ocenie deklaracja złożona przez podatnika.
Sąd pytający wskazał kolejno na argumentację przytoczoną w prawomocnym wyroku WSA w Olsztynie z dnia 5 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 46/15. Sąd ten zauważył, że dokonując wykładni art. 208 § 1 O.p., nie można pominąć, zauważonego też przez Trybunał Konstytucyjny, aspektu możliwości dowodzenia przez podatnika, że podatek z deklaracji jest podatkiem ustalonym prawidłowo. Prowadzenie postępowania podatkowego po upływie terminów przedawnienia zobowiązania może powodować po stronie podatnika znaczne trudności dowodowe, wynikające choćby z treści art. 88 § 1 O.p. i niezachowania przez jego kontrahentów dokumentów potwierdzających dokonanie transakcji czy rozliczeń. Według WSA w Olsztynie nie jest także obojętna przy wykładni art. 208 § 1 O.p. treść art. 79 § 2 O.p. Jak podkreślił Sąd "Obowiązek płacenia podatków, wynikający z art. 84 Konstytucji, powoduje ograniczenie prawa własności. Chociaż zarówno doktryna prawa, jak i orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego dość szeroko ujmują swobodę ustawodawcy w sferze prawa daninowego, to nie powinno ulegać wątpliwości, że granicą tej swobody jest m.in. konieczność respektowania konstytucyjnych reguł ochrony praw majątkowych podatników (także ogółu tych praw, a więc majątku w rozumieniu cywilistycznym), a zdecydowanie wykraczają poza jej zakres rozwiązania sankcjonujące zapłatę podatków i innych należności publicznoprawnych pobranych nienależnie bądź też - równoznaczne z nimi w skutkach - pominięcia regulacyjne uniemożliwiające odzyskanie takich należności (wyrok TK z 10 marca 2009 r., P 80/08, OTK ZU-A 2009, nr 3, poz. 26). Jeżeli zatem ustawodawca ogranicza możliwość złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty terminem przedawnienia zobowiązania, to nie powinien - w przypadku określenia zobowiązania podatkowego, które zostało zapłacone - pozostawiać organom podatkowym możliwości orzekania o nim w praktycznie nieograniczonym terminie. Rozwiązanie takie bowiem byłoby sprzeczne z zasadą proporcjonalności i równości opodatkowania, wywodzoną w przypadku prawa daninowego z art. 2 i art. 84 Konstytucji".
4.7. Sąd pytający wskazał, że nawet po podjęciu uchwały z dnia 29 września 2014 r., w licznych orzeczeniach NSA prezentowane jest stanowisko pozwalające na kontynuowanie postępowania podatkowego w sprawie określenia straty po upływie terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. M.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2709/14; z dnia 19 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1827/14; z dnia 23 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 781/14 eksponowany jest pogląd, że decyzja określająca stratę może zostać wydana tak długo, jak długo możliwa jest weryfikacja deklaracji za rok podatkowy, w którym strata ta została rozliczona (odliczona). Żaden rodzaj wykładni nie pozwala na wywiedzenie, że zasady dotyczące przedawnienia zobowiązań podatkowych można stosować wydając decyzję określającą wysokość straty (na podstawie art. 24 O.p.). Strata nie jest ujemnym zobowiązaniem podatkowym. Również w piśmiennictwie wskazuje się, że "prawo do wydania decyzji określającej wysokość straty, o której mowa w art. 24 O.p., nie ulega przedawnieniu w rozumieniu art. 70 § 1 O.p., gdyż nie dotyczy zobowiązania podatkowego, co jednak nie oznacza, że nie jest ograniczone w czasie. Ograniczenie to wynika wyłącznie z funkcji, jaką dla ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego pełni wysokość straty poniesionej przez podatnika w latach poprzednich" (por. L. Etel [w:] R. Dowgier, L. Etel, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2017, s. 386).
5. Przedstawione zagadnienie prawne.
W związku z tym, NSA stwierdził, że zaprezentowana wyżej wykładnia przepisów prawa wskazuje na występowanie zagadnienia budzącego poważne wątpliwości i konieczność przedstawienia zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów NSA o następującej treści:
"Czy w świetle art. 24 w zw. z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., dopuszczalne jest prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy, w którym została ona poniesiona, w sytuacji gdy upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten rok".
6. Stanowisko Prokuratora, stron i uczestnika postępowania.
6.1. W piśmie z dnia 2 października 2017 r. (PK IV Zpa 23.2017) Prokurator Prokuratury Krajowej wni&...