Source: https://interpretacje-podatkowe.org/naklady/ippp1-4512-106-16-2-mp
Timestamp: 2018-03-19 15:10:27
Legal References Found: art. 14
 art. 16
 art. 91
 art. 676
 art. 2
 art. 2
 art. 32
 art. 29
 art. 29
 art. 7
 art. 8
 art. 91
 art. 4
 art. 3
 art. 16
 art. 91
 art. 91
 ustawy 5
 art. 86
 art. 15
 art. 86
 art. 16
 art. 46
 art. 91

Document Content:
Korekta podatku naliczonego z tytułu nakładów poniesionych w obcym środku trwałym;
IPPP1/4512-106/16-2/MPinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 9 lutego 2016 r. (data wpływu 11 lutego 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego z tytułu poniesionych przez Wnioskodawcę nakładów w wynajmowanym lokalu użytkowym - jest prawidłowe.
Wnioskodawca (dalej jako „Spółka”) jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka jest przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, zajmującym się sprzedażą detaliczną w sieci sklepów wielkopowierzchniowych rozmieszczonych na terenie całego kraju. W związku z prowadzoną działalnością Spółka wynajmuje od innych podatników powierzchnie lokalowe. W celu przystosowania ich do własnych potrzeb, Spółka wykonuje w wykorzystywanych lokalach, za zgodą ich właścicieli, prace ulepszeniowe (adaptacyjne), które Spółka przyjmuje do używania jako inwestycje w obcych środkach trwałych podlegające amortyzacji zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 1 Ustawy o PDOP. Spółka dokonuje każdorazowo odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie towarów i usług wykorzystanych do prac ulepszeniowych, ponieważ ulepszone lokale i budynki są wykorzystywane w działalności opodatkowanej podatkiem VAT. W toku prowadzonej działalności zdarza się, że po wygaśnięciu (rozwiązaniu) umów najmu Spółka wydaje lokal wynajmującemu zanim inwestycja w obcym środku trwałym zostanie przez Spółkę całkowicie zamortyzowana. Przed wydaniem lokalu wynajmującemu Spółka przenosi wyposażenie sklepu oraz dające się zdemontować elementy aranżacji sklepu do innego lokalu, w którym prowadzi działalność gospodarczą, do magazynu z zamiarem ich wykorzystania w przyszłości bądź też dokonuje ich odpłatnego zbycia. Część nakładów, z uwagi na ich ich trwałe związanie z substancją lokalu, nie może być przez Spółkę zdemontowana i wykorzystana w przyszłości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.
Czy w przypadku zbycia pozostawionych nakładów w obcym środku trwałym nawet za symboliczną kwotę (np. 1 zł), tj. znacznie poniżej niezamortyzowanej wartości tych nakładów, Spółka zobowiązana jest do dokonania korekty kwoty podatku VAT odliczonego przy nabyciu/wytworzeniu poczynionych nakładów ...
Czy w przypadku pozostawienia niezamortyzowanych nakładów w obcym środku trwałym bez ich rozliczenia z wynajmującym (tj. bez wynagrodzenia), Spółka powinna dokonać korekty kwoty podatku VAT, odliczonego przez nią w związku z poczynionymi inwestycjami, w ciągu 5 kolejnych lat czy też w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym inwestycje te przyjęto do użytkowania...
Spółką wyraża przekonanie, iż w przypadku pozostawienia niezamortyzowanych nakładów w obcym środku trwałym bez ich rozliczenia z wynajmującym (tj. bez wynagrodzenia), Spółka powinna dokonać korekty kwoty podatku VAT, odliczonego przez nią w związku z poczynionymi inwestycjami, w ciągu 5 kolejnych lat, licząc od roku, w którym inwestycje te przyjęto do użytkowania.
w ciągu 10 kolejnych lat - w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów,
w ciągu 5 kolejnych lat - dla pozostałych składników majątkowych objętych obowiązkiem korekty na podstawie przepisu art. 91 ust. 2 Ustawy o podatku VAT.
zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu (art. 91 ust. 6 Ustawy o podatku VAT).
Zgodnie z art. 676 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Z 2014 r., poz. 121 z późn.zm.), jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru:
zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo
żądać przywrócenia stanu poprzedniego.
Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym przez Sąd Najwyższy w wyroku z 8 lipca 2010 r. (II CSK 85/10), roszczenie o zwrot wartości nakładów ma na celu zapłatę dotychczasowemu najemcy za wykonane przez niego ulepszenia przedmiotu najmu. „(...) roszczenie o zwrot nakładów ulepszających (art. 676 k.c.) nie ma charakteru odszkodowawczego ani quasi-odszkodowawczego (kompensacyjnego). Chodzi w nim bowiem o zapłatę byłemu dzierżawcy za pozostawione ulepszenia przedmiotu dzierżawy po zakończeniu dzierżawy.” - wyrok Sądu Najwyższego z dnia 8 lipca 2010 r. (sygn. akt II CSK 85/10). Najemca otrzymuje więc wynagrodzenie za poczynione i użytkowane przez niego do tej pory ulepszenia, które po zakończeniu stosunku najmu są pozostawione do dyspozycji wynajmującego. Przekazanie nakładów za odpłatnością oznacza, iż to zdarzenie staje się przedmiotem zainteresowania podatku VAT.
Zgodnie z art. 2 pkt 6 Ustawy o podatku VAT, „ilekroć w dalszych przepisach mowa jest o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.” Prawo przysługujące najemcy (w tym przypadku Spółce) do nakładów poczynionych w przedmiocie najmu nie spełnia przytoczonej powyżej definicji towaru, a tym samym, transakcji przekazania nakładów za odpłatnością nie należy traktować jako odpłatnej dostawy towarów. Nie mamy bowiem do czynienia z odrębną rzeczą, która mogłaby stanowić towar.
Skoro tak, to w świetle przepisów Ustawy o podatku VAT, zwrot poniesionych nakładów powinien być kwalifikowany jako świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT. Nakład jest bowiem prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Tak stwierdził przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 22 grudnia 2010 r. (sygn. I SA/Gd 1147/10; orzeczenie prawomocne):, „poniesione nakłady stanowią inwestycję w obcym środku trwałym i są sumą wydatków poniesionych przez Spółkę w stosunku do niestanowiącego jej własności środka trwałego. W takim znaczeniu inwestycja ta nie jest towarem, o którym mowa w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT i w związku z tym przeniesienie jej kosztów na właściciela środka trwałego nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako dostawa towaru. (...) Również w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE, np. orzeczenie z dnia 20 lutego 1997 r. C-260/95 sprawa Coigmissioners of Customs and Excise a DFDS A/S (Wielka Brytania), kwalifikacja danej czynności na potrzeby podatku od wartości dodanej (a więc i krajowego podatku od towarów i usług). Trybunał stwierdził, że kryterium ekonomiczne jest fundamentalne dla systemu VAT. Skutkiem tym w niniejszym przypadku (polegającym na zwrocie nakładów za zapłatę sumy odpowiadającej ich wartości) jest realizacja czynności o charakterze ekwiwalentnym w wykonaniu istniejącego prawnie obowiązku, która polega na zatrzymaniu ulepszeń za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu. Okoliczności te pozwalają zatem na zakwalifikowanie tej czynności do kategorii usług, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (...)’’.
Odnośnie wysokości ustalanej należności za przeniesienie praw do poczynionych nakładów, wskazać należy, iż przepisy Ustawy o podatku VAT - poza przypadkami wymienionymi w art. 32 ust. 1 Ustawy o podatku VAT, o czym mowa poniżej - nie ograniczają podatnika w swobodzie ustalania ceny za dostawę towaru czy też świadczenie usługi. Stosownie bowiem do art. 29a ust. 1 Ustawy o podatku VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę z tytułu sprzedaży. Zapłata jest świadczeniem wzajemnym, które stanowi pewną wartość subiektywną, tj. powinna odzwierciedlać wynagrodzenie należne dostawcy lub usługodawcy z tytułu danej transakcji. Chodzi zatem o świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymaną według kryteriów obiektywnych (podobnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 02 czerwca 1994 r. w sprawie Empire Stores Ltd C-33/93). Nie ma zatem znaczenia, że Spółka zbywa prawa do nakładów w lokalu za cenę odbiegającą od niezamortyzowanej wartości tych nakładów, ponosząc na transakcji ekonomiczną stratę. Ustalona cena, nawet o symbolicznej wysokości, jest zapłatą w rozumieniu art. 29a ust. 1 Ustawy o podatku VAT, czyniąc omawianą transakcję odpłatną.
Tym samym, zdaniem Spółki, może ona się umówić z podmiotem władającym nieruchomością na zwrot kwoty poniesionych nakładów po cenie niższej od ich niezamortyzowanej wartości i opodatkować ustaloną wartość jako wynagrodzenie z tytułu czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. W opinii Spółki, tak ustalona wartość (cena sprzedaży) nie powinna być uznana przez organ podatkowy jako zaniżenie podstawy opodatkowania czy też zbycie nakładów bez wynagrodzenia. Poza tym, jak zostało wskazane w stanie faktycznym wniosku, elementy aranżacji będące przedmiotem odpłatnego zbycia za symboliczną kwotę nie przedstawiają zarówno dla Spółki jak również dla ich późniejszego dysponenta (tj. wynajmującego) żadnej wartości użytkowej. Z tego właśnie powodu, ustalona pomiędzy stronami transakcji cena odbiega od niezamortyzowanej wartości netto tych nakładów.
Powyższy pogląd znajduje oparcie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 15 stycznia 2014 r. (sygn. IPTPP2/443-826/13-4/JN), w której organ stwierdził, iż „nieodpłatne pozostawienie nakładów inwestycyjnych poniesionych na nieruchomość, stanowiącą własność wynajmującego, nie będzie stanowiło przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, a tym samym dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust 1 ustawy. Czynność ta nie będzie również nieodpłatnym świadczeniem usług podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT, bowiem wszystko, co wiąże się z wynajmem nieruchomości wykorzystywanej w działalności podatnika, wiąże się także z prowadzeniem przedsiębiorstwa, w tym także zdarzenia, które związane są z ustaniem najmu. Nie jest zatem spełniony jeden z warunków wskazanych w przepisie art. 8 ust. 2 ustawy VAT. Tym samym, nieodpłatne pozostawienie wynajmującemu nakładów inwestycyjnych, które nie zostaną zdemontowane, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.”
Ewentualny obowiązek dokonania korekty kwoty odliczonego podatku VAT zależy jednak od momentu, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia środka trwałego czy też wartości niematerialnej i prawnej. Obowiązek ten wystąpi, jeśli zmiana przeznaczenia ma miejsce w tzw. „okresie korekty” przewidzianym przez ustawodawcę dla danego typu składnika majątkowego (z uwzględnieniem jego wartości początkowej).
Za takim stanowiskiem, tj. uznaniem poczynionych nakładów za środki trwałe inne niż nieruchomości, przemawiają według Spółki przepisy Ustawy o PDOP, które traktują inwestycję w obcym środku trwałym jako odrębny od nieruchomości środek trwały podlegający amortyzacji (art. 16a ust. 2 pkt 1 Ustawy o PDOP). Przy czym zastosowanie właściwych przepisów Ustawy o PDOP w celu ustalenia okresu korekty w odniesieniu do danego typu składnika majątkowego jest o tyle zasadne, że sama regulacja art. 91 ust. 2 Ustawy o podatku VAT odsyła w tym zakresie do przepisów ustawy o podatku dochodowym.
Ustawa o PDOP nie definiuje wprost, co należy rozumieć przez inwestycje w obcych środkach trwałych, ale definiują pojęcie inwestycji. I tak, zgodnie z art. 4a pkt 1 Ustawy o PDOP „Ilekroć jest mowa o inwestycjach - oznacza to środki trwale w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330 i 613; dalej: Ustawa o rachunkowości). Z kolei przez środki trwałe w budowie w rozumieniu art. 3 pkt 16 Ustawy o rachunkowości należy rozumieć „zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego” Powołując się na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 10 września 2015 r. (sygn. ITPB1/4511-715/15/PSZ), należy zatem stwierdzić, że inwestycje w obcych środkach trwałych to ogół działań (nakładów) podatnika odnoszących się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia, tzn. polegają na jego przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji (np. modernizacja wynajętego lokalu) lub polegają na stworzeniu składnika majątku mającego cechy środka trwałego.
Nie bez znaczenia jest również fakt, iż przepisy Ustawy o PDOP przewidują inny okres amortyzacji dla inwestycji w obcych budynkach (art. 16j ust. 4 pkt 1 Ustawy o PDOP), aniżeli ten obowiązujący podatników w zakresie samych budynków (art. 16i ust. 1, art. 16j ust. 1 pkt 3 i 4 Ustawy o PDOP). Świadczy to o tym, że ustawodawca odróżnia inwestycję w obcym środku trwałym od samej nieruchomości. Na gruncie regulacji podatkowych brak jest zatem jakichkolwiek przepisów, które utożsamiałyby inwestycję w obcym środku trwałym z nieruchomością. Poza tym, różnica między „własnością” praw do nakładów a własnością nieruchomości jest w tym przypadku bardzo wyraźna.
Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w praktyce Ministra Finansów. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 lutego 2015 roku (sygn. IPPP1/443-1408/14-4/MP), organ podatkowy stwierdził, że „wydatki poniesione na inwestycje w obcych środkach trwałych, należy traktować jak wydatki na zakup odrębnego środka trwałego. Korekta podatku naliczonego odnoszącego się do takiego środka trwałego o wartości przekraczającej 15.000 zł powinna być dokonywana zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy w ciągu 5-cio letniego okresu”.
Także Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 16 marca 2015 r. (sygn. IPTPP4/443-894/14-4/JM) wskazał, że „w związku z tym, że inwestycja w obcym środku trwałym, polegająca na jego ulepszeniu stanowi odrębny od tej nieruchomości środek trwały, okres korekty podatku naliczonego odnoszącego się do takiego środka trwałego wynosi zgodnie z art. 91 ust 2 ustawy 5 lat (a nie 10 lat jak dla nieruchomości)”.
Analogiczne stanowisko zostało przedstawione również przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 18 grudnia 2014 r. (sygn. IPPP3/443-1032/14-2/ISZ) oraz przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 01 kwietnia 2014 r. (sygn. IBPP1/443-20/14/BM).
Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn.zm.), w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.
Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że w związku z prowadzoną działalnością Wnioskodawca wynajmuje od innych podatników powierzchnie lokalowe. W celu przystosowania ich do własnych potrzeb, Spółka wykonuje w wykorzystywanych lokalach, za zgodą ich właścicieli, prace ulepszeniowe (adaptacyjne), które Spółka przyjmuje do używania jako inwestycje w obcych środkach trwałych podlegające amortyzacji zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 1 Ustawy o PDOP. Spółka dokonuje każdorazowo odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie towarów i usług wykorzystanych do prac ulepszeniowych, ponieważ ulepszone lokale i budynki są wykorzystywane w działalności opodatkowanej podatkiem VAT. W toku prowadzonej działalności zdarza się, że po wygaśnięciu (rozwiązaniu) umów najmu Spółka wydaje lokal wynajmującemu zanim inwestycja w obcym środku trwałym zostanie przez Spółkę całkowicie zamortyzowana. Przed wydaniem lokalu wynajmującemu Spółka przenosi wyposażenie sklepu oraz dające się zdemontować elementy aranżacji sklepu do innego lokalu, w którym prowadzi działalność gospodarczą, do magazynu z zamiarem ich wykorzystania w przyszłości bądź też dokonuje ich odpłatnego zbycia. Część nakładów, z uwagi na ich ich trwałe związanie z substancją lokalu, nie może być przez Spółkę zdemontowana i wykorzystana w przyszłości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.
W analizowanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy w przypadku zbycia pozostawionych nakładów w obcym środku trwałym nawet za symboliczną kwotę (np. 1 zł), tj. znacznie poniżej niezamortyzowanej wartości tych nakładów lub pozostawienia niezamortyzowanych nakładów w obcym środku trwałym bez ich rozliczenia z wynajmującym, Spółka powinna dokonać korekty kwoty podatku VAT odliczonego przy nabyciu/wytworzeniu tych nakładów ...
Na podstawie art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny ( Dz.U. z 2014 r., poz. 121), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.
Tym samym, w przypadku sprzedaży przez Wnioskodawcę wymienionego w opisie stanu faktycznego prawa do poniesionych nakładów za cenę niższą niż niezamortyzowana wartość tych nakładów (np. za symboliczną kwotę 1 zł ) Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do dokonania korekty podatku VAT odliczonego przy nabyciu/wytworzeniu tych nakładów.
W związku z tym, że inwestycje w obcym środku trwałym (lokalu), polegające na jego ulepszeniu stanowią odrębny od lokalu (nieruchomości) środek trwały, korekta podatku naliczonego odnoszącego się do takiego środka trwałego (o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł) powinna być dokonywana zgodnie z art. 91 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług w ciągu 5-cio letniego okresu. Wnioskodawca zobowiązany jest do dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego w okresie 5 lat licząc od roku, w którym ww. środek trwały został oddany do użytkowania (tj. po zakończeniu każdego roku 1/5 kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z przedmiotową inwestycją).
1061-IPTPP1.4512.155.2016.1.AK | Interpretacja indywidualna
IPTPP2/4512-662/15-5/PRP | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Nakłady > IPPP1/4512-106/16-2/MP