Source: https://interpretacje-podatkowe.org/aport/0111-kdib1-2-4010-423-2018-1-mm
Timestamp: 2019-01-24 08:15:36
Legal References Found: art. 17
 art. 13
 art. 14
 art. 17
 art. 17
 art. 72
 FSK 
 art. 17
 art. 17
 art. 55
 art. 7
 art. 21
 art. 22
 art. 24
 art. 11
 art. 24
 art. 24
 art. 7
 art. 7
 art. 1
 art. 12
 art. 14
 art. 14
 art. 12
 art. 7
 art. 17
 art. 17

Art. 17
 art. 17
 art. 3
 art. 3
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 2
 art. 75
 art. 45
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 FSK 
 FSK 
 FSK

Document Content:
0111-KDIB1-2.4010.423.2018.1.MM | Interpretacja indywidualna
♦ › Aport › 0111-KDIB1-2.4010.423.2018.1.MM
Czy dochód w wysokości wartości otrzymanych udziałów w zamian za aport nieruchomości jest zwolniony na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 8 października 2018 r. (data wpływu 11 października 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest nieprawidłowe.
W dniu 11 października 2018 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Wnioskodawca (dalej także: „Zgromadzenie”) posiada osobowość prawną na podstawie art. 72 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 380 z późn. zm.).
Prawem własnym Zgromadzenia są Konstytucje i Dyrektorium zatwierdzone w Rzymie dnia 2 lutego 1992 r. przez Kongregację Instytutów Życia Konsekrowanego i Stowarzyszeń Życia Apostolskiego z poprawkami z dnia 16 listopada 1996 r. Zgodnie z zapisami Konstytucji i Dyrektorium, Zgromadzenie otacza szczególną troską cierpiących, chorych, ubogich i niepełnosprawnych. Prowadzi również pracę wychowawczą wśród dzieci i młodzieży, zwłaszcza zaniedbanej, ubogiej i opuszczonej. Dzieła miłosierdzia właściwe dla Zgromadzenia realizowane są poprzez pracę pielęgniarską, wychowawczą, opiekuńczą, katechetyczną i inną. W związku z powyższym siostry Zgromadzenia służą, pielęgnują i opiekują się dziećmi, dorosłymi i starcami w szpitalach, zakładach oraz w domach prywatnych. Zgromadzenie wykonuje także swoją misję przy pomocy powołanego w 1997 r. podmiotu – spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będącej szpitalem (dalej: „Spółka”). Przedmiotem działania Spółki jest działalność w zakresie opieki zdrowotnej oraz opieki społecznej. Kapitał zakładowy wynosi 100.000,00 zł (200 udziałów o wartości 500 zł) i wszystkie udziały należą do Zgromadzenia. Ze względu na zabezpieczenie zobowiązań finansowych w związku z prowadzonymi przez Spółkę inwestycjami w celu podniesienia jakości świadczonych usług zdrowotnych pojawiła się potrzeba dokapitalizowania Spółki. Zgromadzenie chce podjąć uchwałę o wniesieniu do Spółki nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem użytkowym (kamienicą o funkcji biurowo-usługowej) w formie aportu. W wyniku aportu Zgromadzenie otrzyma 2.100 nowych udziałów. Wartość nominalna udziałów pozostanie w wysokości 500 zł. Na podstawie operatu szacunkowego z lipca 2018 r. nieruchomość została wyceniona na kwotę 1.050.000,00 zł.
Otrzymanie udziałów Spółki w wyniku aportu nieruchomości należy kwalifikować jako źródło przychodu, a wysokość przychodu będzie odpowiadała rynkowej wartości nieruchomości. Należy podkreślić, że wniesienie aportu związane jest z realizacją misji Zgromadzenia, dla wypełnienia której mogą być tworzone przewidziane prawem instytucje, w tym spółki. Czyniąc zadość charyzmatowi Zgromadzenia, tj. prowadząc działalność charytatywno-opiekuńczą Zgromadzenie w wyniku aportu nabędzie udziały oraz będzie administrować uzyskanymi udziałami i będzie przeznaczać otrzymywane z tego tytułu dochody na działalność charytatywno-opiekuńczą, tj. „przeznaczy udziały” na prowadzenie działalności charytatywno-opiekuńczej. Niewątpliwie dojdzie więc do szeroko pojętego „przeznaczenia” przez Zgromadzenie dochodu uzyskanego w wyniku aportu, a za tego typu szeroką interpretacją pojęcia „przeznaczenie” opowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 grudnia 2013 r. sygn. akt II FSK 3033/11. W sytuacji, gdy Zgromadzenie otrzyma nowe udziały w zamian za aport i jednocześnie uzyskany w ten sposób dochód przeznaczy na cele wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm.; dalej: „ustawa o CIT”) nie będzie zobowiązane do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych. Pisemne oświadczenie Zgromadzenia o przeznaczeniu całości dochodu na cele określone w art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b ustawy o CIT jest wystarczające dla skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie. Nie będzie natomiast niezbędne jego wydatkowanie. Faktyczne wydatkowanie dochodu na wskazane cele może nastąpić również wiele lat po osiągnięciu dochodu w danym roku podatkowym.
Na podstawie art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 380 z późn. zm.; „uspdk”), majątek i przychody kościelnych osób prawnych podlegają ogólnym przepisom podatkowym z wyjątkami określonymi w ust. 2-6.
Wnioskodawca jako kościelna osoba prawna podlega zatem przepisom ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm.; dalej: „ustawa o CIT”).
Zgodnie z przepisem art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów.
W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 7 ust. 2 ustawy o CIT).
W myśl art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT, przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku.
Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z tytułu wniesienia do osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, wkładu niepieniężnego.
Stosownie natomiast do art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, przychodem z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.
W myśl natomiast art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się wartości, o której mowa w ust. 1 pkt 7, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki albo spółdzielni jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.
Jak wynika z powołanych przepisów, wniesienie przez osobę prawną wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości do innej osoby prawnej, generuje przychód podatkowy będący źródłem dochodu podlegającego opodatkowaniu.
Nie każdy dochód w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o CIT podlega opodatkowaniu. Katalog dochodów podlegających zwolnieniu z opodatkowania zawiera art. 17 ust. 1 ustawy o CIT.
I tak, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4a ustawy o CIT, wolne od podatku są dochody kościelnych osób prawnych:
Art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a ustawy o CIT reguluje zwolnienie bezwarunkowe dotyczące dochodów kościelnych osób prawnych z niegospodarczej działalności statutowej. Wynika z tego, że cel, na jaki zostaną przeznaczone i wydatkowane środki nie ma żadnego wpływu na zakres zwolnienia. Co więcej, w odniesieniu do tego rodzaju wydatków, podatnicy nie mają obowiązku prowadzenia dokumentacji zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej.
Natomiast zwolnienie przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b ustawy o CIT ma charakter warunkowy, co oznacza, że dochody kościelnych osób prawnych z innej działalności niż niegospodarcza działalność statutowa będą wolne od podatku tylko w części przeznaczonej i wydatkowanej na cele wymienione w tym przepisie.
Należy wskazać, że ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia „niegospodarcza działalność statutowa”. W celu określenia zakresu tego pojęcia należy zdefiniować znaczenie poszczególnych słów. I tak, działalnością jest „zespół czynności, działań, podejmowanych w jakimś celu lub w jakimś zakresie, czynny udział w czymś; działanie, praca” (Uniwersalny Słownik Języka Polskiego PWN). Przez pojęcie „działalność gospodarcza” – w myśl art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej – rozumie się każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. poz. 646; dalej: „Prawo przedsiębiorców”), w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność - do przedsiębiorców. Zgodnie natomiast z art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2018 r. poz. 646 z późn. zm.), działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły.
Na podstawie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a oraz lit. b ustawy o CIT należy rozróżnić wyłącznie „niegospodarczą działalność statutową” oraz „inną działalność”. Opodatkowanie dochodów kościelnych osób prawnych uzależnione jest od sposobu uzyskania, a także celu przeznaczenia tych dochodów. Kościelne osoby prawne oprócz niegospodarczej działalności statutowej mogą również prowadzić działalność gospodarczą uregulowaną przepisami ustawy Prawo przedsiębiorców.
Niegospodarczą działalność statutową Kościoła stanowi każda działalność, nie będąca działalnością gospodarczą i będąca działalnością wynikającą z samej istoty Kościoła i specyfiki jego działalności. Dochody uzyskiwane z niegospodarczej działalności statutowej Kościoła Katolickiego są wolne od podatku, bez względu na cel ich przeznaczenia i ostatecznego wydatkowania.
W świetle powyższych przepisów dochody z każdej działalności wynikającej z istoty funkcjonowania Kościoła niebędącej działalnością gospodarczą (działalność statutowa) korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego. Natomiast dochody z pozostałej działalności są zwolnione z podatku dochodowego tylko, jeżeli zostaną przeznaczone, a następnie wydatkowane na cele wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b ustawy o CIT.
Zgodnie z art. 17 ust. 1a pkt 2 ustawy o CIT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach. Zatem przepis ten wprowadza ograniczenie zakresu zwolnienia wskazanego w art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b ustawy o CIT tylko do dochodu, który podatnik nie tylko przeznaczy na cele określone w tym przepisie, ale i wydatkuje na te cele. Istotne jest to, że samo tylko przeznaczenie dochodu na cele wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b ustawy o CIT nie wystarczy dla zachowania prawa do zwolnienia, gdyż wydatkowanie dochodu na inny niż wskazany w tym przepisie cel, zwolnienie to unicestwi.
Natomiast na podstawie art. 17 ust. 1b ustawy o CIT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a.
Ustawodawca wprowadził w tym przepisie ułatwienie dla podatników w korzystaniu ze zwolnienia, bowiem postanowił, że wydatkowanie dochodu może nastąpić - po uprzednim jego (lub równoczesnym) przeznaczeniu - w czasie znacznie późniejszym od momentu jego osiągnięcia i przeznaczenia. Jednakże wprowadził przy tym warunek rozwiązujący - pozbawiający podatnika zwolnienia w przypadku jego wydatkowania na inny niż wskazany w ustawie cel.
Nadmienić także trzeba, że w myśl art. 17 ust. 1e ustawy o CIT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie stosuje się również w przypadku lokowania dochodów poprzez nabycie:
papierów wartościowych lub niebędących papierami wartościowymi instrumentów finansowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, o ile nabycie takie nastąpiło w ramach zarządzania portfelem, o którym mowa w art. 75 tej ustawy, również w przypadku gdy zarządzanie portfelem odbywa się na podstawie umowy z towarzystwem funduszy inwestycyjnych, które wykonuje tę działalność na podstawie art. 45 ust. 2 ustawy o funduszach inwestycyjnych, pod warunkiem zdeponowania tych papierów wartościowych lub instrumentów finansowych na odrębnym rachunku prowadzonym przez uprawniony podmiot w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi;
Należy podkreślić, że zwolnienie przedmiotowe o jakim mowa w powołanych wcześniej przepisach, jest wyjątkiem od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania. Z tego względu musi być interpretowane ściśle, zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu, z którego ono wynika.
Jak wynika z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca – kościelna osoba prawna - wykonuje opisaną we wniosku misję także przy pomocy Spółki będącej szpitalem, której wszystkie udziały stanowią własność Wnioskodawcy. Przedmiotem działania Spółki jest działalność w zakresie opieki zdrowotnej oraz opieki społecznej. Ze względu na zabezpieczenie zobowiązań finansowych w związku z prowadzonymi przez Spółkę inwestycjami w celu podniesienia jakości świadczonych usług zdrowotnych pojawiła się potrzeba dokapitalizowania Spółki. Zgromadzenie zamierza podjąć uchwałę o wniesieniu do Spółki nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem użytkowym (kamienicą o funkcji biurowo-usługowej) w formie aportu. W wyniku aportu Zgromadzenie otrzyma nowe udziały w Spółce.
Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy dochód w wysokości wartości otrzymanych udziałów w zamian za aport nieruchomości jest zwolniony na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b ustawy o CIT.
Jak wyżej wskazano, jednym z warunków zastosowania omawianego zwolnienia jest przeznaczenie uzyskanego dochodu na cele wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b ustawy o CIT. W tym też kontekście zauważyć należy, że dochód uzyskany w następstwie wniesienia opisanego we wniosku aportu nie zostanie przeznaczony na cele wskazane w powyższym przepisie.
W szczególności za przeznaczenie takie nie sposób uznać nabycia udziałów Spółki za wniesiony do niej wkład niepieniężny w postaci nieruchomości. Wniesienie wkładu w zamian za udziały jest co do zasady czynnością ekwiwalentną, niepozwalająca na uznanie, że mamy do czynienia z sytuacją przeznaczenia uzyskanego dochodu na cele przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b ustawy o CIT. W przedstawionej sytuacji nie sposób również twierdzić, że przeznaczenie to nastąpi w terminie późniejszym. Nabycie udziałów za aport nie jest także lokowaniem dochodów, o którym mowa w art. 17 ust. 1e ustawy o CIT.
Dochód Wnioskodawcy powstały w wyniku wniesienia aportu do Spółki, wynikający z nadwyżki przychodu z tytułu objęcia udziałów Spółki nad kosztami nabycia/wytworzenia przedmiotu aportu, nie będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b ustawy o CIT. Nabycia udziałów w spółce kapitałowej nie można uznać za realizację celów określonych w powyższym przepisie.
W świetle powyższego stwierdzić należy, że przedstawione we wniosku zdarzenie prawne, będzie skutkować po stronie Wnioskodawcy powstaniem dochodu podatkowego, który nie będzie podlegać zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b ustawy o CIT.
Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy opartej na treści powołanego w uzasadnieniu własnego stanowiska wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnych, należy stwierdzić, że wyrok ten, co do zasady wiąże w sprawie, w której został wydany i nie jest źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowi podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji. Dodatkowo wskazać należy, że ww. orzeczenie dotyczyło odmiennego stanu faktycznego.
Stanowisko organu wspiera orzecznictwo sądów administracyjnych, m.in.: uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 4/09; wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 16 października 2009 r. sygn. akt II FSK 1654/07, z 17 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2710/12, z 29 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 2965/14; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 10 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 1151/16; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 12 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 80/17; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 14 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 1242/17.
0111-KDIB1-2.4010.423.2018.1.MM
0111-KDIB3-2.4012.619.2018.2.AZ | Interpretacja indywidualna
0111-KDIB1-2.4010.152.2018.2.MM | Interpretacja indywidualna