Source: https://interpretacje-podatkowe.org/pracownik/0114-kdip3-3-4011-373-2017-1-im
Timestamp: 2018-12-10 13:10:36
Legal References Found: art. 26
 art. 22
 art. 13
 art. 14
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 9
 art. 21
 art. 9
 art. 24
 art. 31
 art. 32
 art. 12
 art. 22
 art. 26
 art. 32
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 26
 art. 22
 art. 27
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 1
 art. 8
 art. 12
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 FSK 
 FSK 
 art. 22
 art. 26
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 26
 art. 22
 art. 22

Document Content:
0114-KDIP3-3.4011.373.2017.1.IM | Interpretacja indywidualna
♦ › Pracownik › 0114-KDIP3-3.4011.373.2017.1.IM
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 26 października 2017 r.
Wysokość wynagrodzenia dla Pracowników za przeniesienie praw autorskich do Utworów będzie określała w sposób jednoznaczny faktyczną wartość honorarium z tytułu rzeczywiście wykonanej przez pracowników pracy twórczej. Jak wskazano, Wnioskodawca (Spółka) będzie ustalać kwoty wynagrodzenia autorskiego oraz wynagrodzenia za wykonywanie innych czynności na podstawie procentowego podziału wynagrodzenia lub rejestracji czasu pracy. Tymczasem Wnioskodawca, działając jako płatnik, powinien wskazać faktyczną wartość honorarium należnego pracownikom w danym miesiącu z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych i dopiero do tak ustalonej wartości (pomniejszonej o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy podatkowej) mógłby stosować podwyższone koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 sierpnia 2017 r. (data wpływu 5 września 2017 r.) uzupełnione pismem z dnia 16 października 2017 r. (data wpływu 24 października 2017 r.) oraz pismem z dnia 19 października 2017 r. (data wpływu 24 października 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania przez płatnika 50% kosztów uzyskania przychodu – jest nieprawidłowe.
W dniu 5 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania przez płatnika 50% kosztów uzyskania przychodu.
Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” albo Spółka) prowadzi działalność gospodarczą w charakterze spółki usługowej, tj. w charakterze pośrednika finansowego – w zakresie pożyczek konsumenckich, spółki zarządzającej portfelami wierzytelności oraz spółki windykacyjnej. Wnioskodawca zatrudnia pracowników na podstawie umowy o pracę (dalej: „Umowy”, a pojedynczo „Umowa”). Na Spółce zgodnie z właściwymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ciąży obowiązek odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy z tytułu umowy o pracę.
Obowiązki niektórych pracowników obejmują m.in. działania twórcze, polegające na tworzeniu utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Pracownicy ci mają także inne obowiązki, których wykonywanie nie jest pracą twórczą i nie wiążą się one bezpośrednio z powstaniem żadnego rodzaju utworu.
Istniejące albo planowane stanowiska związane z tworzeniem utworów to m.in. (poniższy opis zawiera zakres wykonywanych czynności i może nie być spójny ze stosowaną lub planowaną nomenklaturą, podany został przykładowy zakres wykonywanych czynności w ramach pracy):
Specjalista ds. marketingu i komunikacji z klientem
tworzenie komunikacji: graficznej (przedstawienie pomysłu do wykonania przez grafika) i tekstowej, wspólne z grafikiem tworzenie wzorów graficznych,
tworzenie tekstów artykułów, komunikatów, informacji (komunikacja PR),
tworzenie konkursów, przedstawianie pomysłów na promocje i akcje marketingowe, tworzenie i przygotowanie treści na stronę internetową, przygotowanie formularzy kontaktu z klientami, także pod kątem graficznym, tworzenie skryptów i wzorców komunikacji smsmowej i mailowej, lub tworzenie skryptów rozmów na infolinii.
Specjalista działu operacji
tworzenie autorskich reguł akceptacji wniosków pożyczkowych, ustalanie sposobów implementacji ww. reguł, współtworzenie modeli scoringowych,
ustawianie procesu akceptacji wniosków pożyczkowych - tworzenie rodzajów pytań i niezbędnych informacji, w celu maksymalnej eliminacji fraudów,
w przypadku wprowadzania nowych produktów - ustalanie sposobów ujęcia w systemie produktowym, współpraca przy tworzeniu umów produktowych,
implementacja nowych narzędzi (np. weryfikacja zdolności kredytowej, nowe zasady weryfikacji tożsamości klientów, współpraca z zewnętrznymi bazami danych),
w zakresie obsługi klienta - wymyślanie szablonów rozmów, odpowiedzi przy kontaktach z klientami, standardów współpracy z klientem,
przygotowywanie lub prowadzenie szkoleń.
tworzenie procedur związanych z obsługą klienta,
tworzenie szablonów maili, pism do klientów, ścieżek postępowań w przypadku kontaktu z klientami, lub
przygotowywanie dokumentacji dokumentującej wskazane modele komunikacji z klientem, przygotowywanie lub prowadzenie szkoleń.
Specjalista ds. przeciwdziałania wyłudzeniom
Tworzenie procesów i dokumentacji w zakresie trendów związanych z prawdopodobieństwem wystąpień wyłudzeń finansowych, przygotowanie dokumentacji,
proponowanie rozwiązań mających zminimalizować liczbę wyłudzeń, przygotowywanie lub prowadzenie szkoleń.
Specjalista zespołu obsługi klienta
przygotowanie procesów w celu zapewnienia by proces obsługi klienta był bezkolizyjny i nastawiony na dobrą współprace z klientem,
wprowadzanie zmian minimalizujących liczbę reklamacji, procedur oraz zaleceń w tym zakresie,
przygotowywanie stosownej dokumentacji.
Specjalista zespołu analiz biznesowych
pisanie kodów związanych z tworzeniem raportów, analiz, skryptów, szablonów raportów, pisanie kodów tworzących aplikacje wykorzystywane do pobierania danych z baz danych, przygotowanie analiz raportów,
przygotowanie dokumentacji w zakresie metod tworzenia analiz.
sporządzanie analiz, raportów oraz prezentacji dotyczących sytuacji finansowej; tworzenie prezentacji, broszur inwestycyjnych, analiz inwestycyjnych, tworzenie, programowanie oraz utrzymywanie narzędzi i baz danych umożliwiających przedstawienie danych finansowych zgodnie z zapotrzebowaniem,
pisanie Skryptów (kodów) wspomagających i automatyzujących określone zadania, pisanie skryptów (kodów, kwerend) w celu tworzenia wymaganych zestawień z baz danych.
Specjalista ds. kontroli księgi głównej i raportowania
sporządzanie analiz, raportów oraz prezentacji dotyczących sytuacji finansowej, opracowywanie metod kontroli wewnętrznej, usprawnień procesów, tworzenie dokumentacji, procedur kontroli,
tworzenie, programowanie oraz utrzymywanie narzędzi i baz danych umożliwiających przedstawienie danych finansowych zgodnie z zapotrzebowaniem,
Specjalista działu windykacji
przygotowywanie szkoleń, opracowywanie koncepcji, przygotowania projektów w zakresie kierunków windykacji,
projektowanie procedur związanych z obsługa klienta, przygotowywanie baz rozmów, opracowywanie modeli wyliczania premii, współtworzenie konkursów, nowych produktów, przygotowywanie zapisów umów.
przygotowywanie opinii prawnych, szkoleń, przeprowadzenie audytów, przygotowywanie pozwów,
sprawdzanie lub przygotowywanie umów handlowych, umów z pracownikami, umów zlecenia itd.,
przygotowywanie polityki ochrony danych osobowych, przeprowadzanie szkoleń i testów w tym zakresie,
przygotowywanie prezentacji, opinii, szkoleń.
przygotowywanie opinii ws. schematów księgowania, okresowe przeprowadzanie audytów sytuacji finansowej spółki, sporządzanie lub uzupełnianie/komentowanie zapisów umów, przygotowywanie analiz finansowych, raportów, prezentacji,
przygotowywanie lub uczestniczenie w przygotowaniu wniosków o interpretacje podatkowe, korespondencji z organami nadzoru lub innymi organami administracji publicznej, przygotowywanie lub przeprowadzanie szkoleń.
przygotowywanie opinii podatkowych, okresowe przeprowadzanie audytów sytuacji finansowej spółki, sporządzanie lub uzupełnianie/komentowanie zapisów umów, przygotowywanie analiz finansowych, raportów, prezentacji,
przygotowanie wzorców umów z pracownikami, zleceniobiorcami, przedsiębiorcami, przygotowanie regulaminów wynagradzania, programów motywacyjnych, konkursów, regulaminów pracy,
tworzenie wzorców raportów używanych do spraw pracowniczych, przygotowanie opis stanowisk, siatkę płac, strukturę firmy, ścieżki kariery, przygotowanie schematów i dokumentacji źródłowej dla bazy pracowniczej, przygotowywanie lub przeprowadzanie szkoleń dla pracowników.
Umowa będzie precyzować zasady przejścia majątkowych praw autorskich do utworów stworzonych przez danego Pracownika w ramach stosunku pracy (dalej: „Prawa autorskie”).
Nie jest wykluczone, że Wnioskodawca rozszerzy bazę stanowisk, co spowoduje zatrudnienie innych specjalistów niż wymienieni powyżej, z odmiennym zakresem obowiązków. Jednakże, w przypadku gdy wykonywana praca będzie obejmować element twórczy związany z powstawaniem utworów, Wnioskodawca planuje podzielić wynagrodzenie Pracownika na część dotyczącą wynagrodzenia z tytułu przeniesienia na Spółkę praw autorskich, oraz część należną z tytułu wykonywania obowiązków służbowych niezwiązanych z wykonywaniem pracy twórczej.
Umowy przewidują stałą stawkę miesięcznego wynagrodzenia. W zależności od rodzaju stanowiska i planowanego „natężenia pracy twórczej”, Umowa albo będzie wyraźnie dzielić wynagrodzenie na dwie części (część tzw. autorska i pozostałe), albo też Umowa będzie przewidywać podział wynagrodzenia na podstawie danych z systemu komputerowego monitorującego wykonywane czynności.
Umowy oparte o procentowy podział
Wnioskodawca rozważa wprowadzenie w części lub w całości Umów, które będą dzielić wyraźnie wynagrodzenie na dwie części:
część należną z tytułu nabycia przez Wnioskodawcę od Pracownika Praw autorskich, względnie wykonywania przez Pracownika pracy twórczej w wyniku, której powstały utwory, których dotyczą Prawa autorskie,
część należną z tytułu wykonywania obowiązków służbowych niezwiązanych z wykonywaniem pracy twórczej.
Podział wynagrodzenia może więc opierać się o określoną w Umowie proporcję wyrażoną w wartościach procentowych (np. 60% wynagrodzenia z tytułu nabycia majątkowych praw autorskich, a 40% z tytułu wynagrodzenia za pozostałe obowiązki) (dalej: „Podział procentowy”).
Określony w Umowie Podział procentowy oparty będzie o podział obowiązków pracownika na te, których rezultatem jest powstanie utworów chronionych Prawami autorskimi i pozostałe obowiązki, z uwzględnieniem oczekiwanego czasu poświęcanego na te kategorie czynności.
Wnioskodawca prowadzić będzie również, odrębnie dla każdego Pracownika, ewidencję efektów twórczych jego pracy w postaci elektronicznej. Ewidencjonowana będzie:
specyfika pracy twórczej wraz z wyszczególnieniem utworów opracowanych przez Pracownika,
potwierdzenie wykonania utworów i czasu pracy twórczej przez Pracownika, a także
w przypadku niektórych stanowisk - potwierdzenie wykonania utworów i czasu pracy twórczej przez bezpośredniego przełożonego Pracownika.
Umowy oparte o dane z Systemu
Wnioskodawca planuje również wprowadzenie systemu rejestracji pracy umożliwiającego m.in. rejestrację przez Pracownika w programie komputerowym czasu i rodzaju wykonanej pracy (dalej: „System”). System pozwalałby Wnioskodawcy na weryfikowanie tego, czy i jakim zakresie obowiązki Pracownika w danym okresie miały charakter pracy twórczej, a w związku z tym, czy powstałe w ich wyniku utwory chronione są przez Prawa autorskie, które Wnioskodawca nabywa zgodnie z Umową.
W systemie tym ewidencjonowane będzie także potwierdzenie wykonania utworów.
Wnioskodawca rozważa więc wprowadzenie w części lub w całości Umów podziału wynagrodzenia opartego o dane z Systemu, tj. o to:
jaką część czasu swojej pracy w danym miesiącu Pracownik poświęcił na wykonywanie utworów chronionych Prawami autorskimi - w takiej samej części wynagrodzenie stanowić będzie w danym miesiącu wynagrodzenie z tytułu nabycia przez Pracodawcę Praw autorskich,
jaką część czasu swojej pracy w danym miesiącu poświęcił na wykonywanie innych obowiązków, które nie prowadzą bezpośrednio do powstania utworów chronionych Prawami autorskimi - w takiej części wynagrodzenie stanowić będzie wynagrodzenie za wykonywanie przez Pracownika pozostałych obowiązków.
Zarówno w przypadku stosowania Podziału procentowego, jak i w przypadku kierowania się wynikami z Systemu, wynagrodzenie za okres, w którym Pracownik nie będzie wykonywał żadnej pracy, tj. w szczególności za okres urlopu, zwolnień chorobowych etc., traktowane będzie analogicznie do wynagrodzenia za wykonywanie obowiązków niezwiązanych z tworzeniem utworów chronionych Prawami autorskimi.
Czy Spółka, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, będzie mogła stosować zryczałtowane koszty uzyskania przychodów w wysokości 50%, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od tej części wynagrodzenia, która przysługuje Pracownikowi z tytułu przeniesienia na Spółkę praw autorskich do utworów stworzonych przez tych Pracowników w wyniku wykonywania obowiązków w ramach stosunku pracy, która to część określona jest zgodnie z Podziałem procentowym w Umowie (z uwzględnieniem pomniejszenia przychodu, od którego oblicza się koszty o właściwe składki, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ograniczenia kwoty kosztów obliczonych według stawki 50%, wynikającego z art. 22 ust. 9a ww. ustawy)?
Czy Spółka, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, będzie mogła stosować zryczałtowane koszty uzyskania przychodów w wysokości 50%, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od tej części wynagrodzenia, która przysługuje Pracownikowi z tytułu przeniesienia na Spółkę praw autorskich do utworów stworzonych przez tych Pracowników w wyniku wykonywania obowiązków w ramach stosunku pracy, która to część określona jest na podstawie danych z Systemu (z uwzględnieniem pomniejszenia przychodu, od którego oblicza się koszty o właściwe składki, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ograniczenia kwoty kosztów obliczonych według stawki 50%, wynikającego z art. 22 ust. 9a ww. ustawy)?
Spółka, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, będzie mogła stosować zryczałtowane koszty uzyskania przychodów w wysokości 50%, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od tej części wynagrodzenia, która przysługuje Pracownikowi z tytułu przeniesienia na Spółkę praw autorskich do utworów stworzonych przez tych Pracowników w wyniku wykonywania obowiązków w ramach stosunku pracy, która to część określona jest zgodnie z Podziałem procentowym w Umowie (z uwzględnieniem pomniejszenia przychodu, od którego oblicza się koszty o właściwe składki, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ograniczenia kwoty kosztów obliczonych według stawki 50%, wynikającego z art. 22 ust. 9a ww. ustawy).
Spółka, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, będzie mogła stosować zryczałtowane koszty uzyskania przychodów w wysokości 50%, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od tej części wynagrodzenia, która przysługuje Pracownikowi z tytułu przeniesienia na Spółkę praw autorskich do utworów stworzonych przez tych Pracowników w wyniku wykonywania obowiązków w ramach stosunku pracy, która to część określona jest na podstawie danych z Systemu (z uwzględnieniem pomniejszenia przychodu, od którego oblicza się koszty o właściwe składki, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ograniczenia kwoty kosztów obliczonych według stawki 50%, wynikającego z art. 22 ust. 9a ww. ustawy).
Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) - opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy - dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 ww. ustawy nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.
W myśl art. 31 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.
Zgodnie z art. 32 ust. 2 ww. ustawy - za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1 a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne zubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) lub pkt 2a. Jeżeli świadczenia w naturze, świadczenia ponoszone za podatnika lub inne nieodpłatne świadczenia przysługują podatnikowi za okres dłuższy niż miesiąc, przy obliczaniu zaliczek za poszczególne miesiące przyjmuje się ich wartość w wysokości przypadającej na jeden miesiąc. Jeżeli nie jest możliwe określenie, jaka część tych świadczeń przypada na jeden miesiąc, a doliczenie całej wartości w miesiącu ich uzyskania spowodowałoby niewspółmiernie wysoką zaliczkę w stosunku do wypłaty pieniężnej, zakład pracy, na wniosek podatnika, ograniczy pobór zaliczki za dany miesiąc i pobierze pozostałą część zaliczki w następnych miesiącach roku podatkowego.
Jak stanowi art. 32 ust. 7 cytowanej ustawy - zakład pracy przy obliczaniu zaliczki nie stosuje kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 1-3, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym pracownik złoży płatnikowi pisemne oświadczenie o rezygnacji z ich stosowania. Oświadczenie to składa się odrębnie dla każdego roku podatkowego. Koszty uzyskania przychodów regulują przepisy rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Osobom posiadającym status pracownika, uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy, przysługuje co do zasady - zgodnie z przepisem art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - odliczenie jednej, pełnej, miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów, niezależnie od wymiaru czasu pracy.
Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 przywołanej ustawy - koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. Przy czym - stosownie do art. 22 ust. 9a ww. ustawy - w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.
Ponadto, zgodnie z art. 22 ust. 10 ww. ustawy - jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio.
Stosownie do art. 22 ust. 10a przywołanej ustawy - przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a.
Jak wynika z cytowanych wyżej przepisów o zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub rozporządzania przez nich tymi prawami decyduje fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego lub rozporządzenia prawem autorskim do swojego utworu, czyli gdy przejdzie ono na zamawiającego utwór (pracodawcę).
Przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że ustalenia m.in. czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich oraz czy podatnik jest twórcą, należy dokonać w świetle odrębnych przepisów. Odrębnymi przepisami są w tym wypadku przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 880, z późn. zm.).
Na podstawie art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).
Ponadto - na podstawie art. 8 ust. 1 i 2 cytowanej ustawy - prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.
Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu -jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.
W świetle powyższych przepisów, przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas, gdy występuje przedmiot praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu, a ponadto osiągnięty przychód jest bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego.
W razie zatem wykonywania na podstawie jednej umowy o pracę czynności zarówno chronionych prawem autorskim jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, z umowy (lub innego stosownego dokumentu) powinno wynikać, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu pracy twórczej, a jaka część dotyczy czynności nie chronionych prawem autorskim.
W opisanym zdarzeniu przyszłym:
efekt pracy wykonywanej przez Pracownika w określonej części będzie przedmiotem prawa autorskiego, a więc będzie spełniać przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
Wnioskodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, będzie nabywać z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe,
Umowa o pracę będzie przewidywać zróżnicowanie wynagrodzenia na część związaną z pracą twórczą i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych (tzw. nietwórczych) - wedle Podziału procentowego albo na podstawie danych z Systemu,
Spółka będzie prowadzić stosowną szczegółową ewidencję utworów chronionych prawem autorskim oraz czasu pracy Pracowników.
Biorąc pod uwagę okoliczności przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, jako że pracownicy Spółki w ramach obowiązków wnikających ze stosunku pracy wykonują pracę twórczą, polegającą na tworzeniu utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, do których prawa autorskie następnie są przekazywane na rzecz Spółki (pracodawcy), a ponadto pracodawca na podstawie umowy o pracę lub prowadzonej ewidencji rejestracji czasu pracy może określić jaką część czasu pracy w danym miesiącu pracownik poświęcił na działalność twórczą, to zdaniem Wnioskodawcy do części wynagrodzenia dotyczącej działalności twórczej Wnioskodawca, jako płatnik może stosować, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 50% koszty uzyskania przychodów, z uwzględnieniem limitu wynikającego z art. 22 ust. 9a tejże ustawy.
Natomiast do pozostałej części wynagrodzenia czyli wynagrodzenia za wykonywanie prac, które nie będą miały twórczego charakteru metoda ustalania kosztów uzyskania przychodów, o której mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie będzie miała zastosowania, gdyż w ww. sytuacjach nie jest wykonywana praca będąca przedmiotem prawa autorskiego.
Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy Spółka, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, będzie mogła stosować zryczałtowane koszty uzyskania przychodów w wysokości 50%, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od tej części wynagrodzenia, która przysługuje Pracownikowi z tytułu przeniesienia na Spółkę praw autorskich do utworów stworzonych przez tych Pracowników w wyniku wykonywania obowiązków w ramach stosunku pracy, która to część określona jest zgodnie z Podziałem procentowym w Umowie albo na podstawie danych z Systemu (z uwzględnieniem pomniejszenia przychodu, od którego oblicza się koszty o właściwe składki, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ograniczenia kwoty kosztów obliczonych według stawki 50%, wynikającego z art. 22 ust. 9a ww. ustawy).
Przedstawione powyżej stanowisko jest spójne z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 1378/11 i wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 1791/08), a także z interpretacjami indywidualnymi prawa podatkowego m.in.:
z dnia 16 września 2010 r. znak: IBPBII/1/415-607/10/BD,
z dnia 4 grudnia 2014 r. znak: IBPBI1/1/415-714/14/MK,
z dnia 11 marca 2010 r. znak: IPPB2/415-773/09-4/MK1,
z dnia 22 czerwca 2010 r. znak: IPPB4/415-272/10-4/JK,
z dnia 13 stycznia 2017 r. znak 2461-IBPB-2-2.4511.969.2016.1.BF,
z dnia 21 października 2016 r. znak 2461-IBPB-2-2.4511.801.2016.1.AK,
z dnia 21 października 2016 r. znak 2461-IBPB-2-2.4511.800.2016.1.JG,
z dnia 13 września 2016 r. znak IBPB-2-2/4511-713/16-1/MMA,
z dnia 13 maja 2016 r. znak IBPB-2-2/4511 -203/16/AK,
z dnia 9 maja 2016 r. znak IPPB4/4511-97/16-4/MS2.
W takim przypadku koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że: koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.
Powyższa analiza w sposób jednoznaczny przesądza, że zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe jedynie wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub praw pokrewnych oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego utwór (Wnioskodawcę) lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich.
Z kolei zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego (przykładowo wyrok z dnia 11 marca 2015 r.) sygn. akt II FSK 459/13 „Nie jest przy tym wystarczające wyróżnienie w umowie o pracę części czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, gdyż z takiego wyróżnienia nie wynika, czy jakikolwiek utwór rzeczywiście powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2010 r., II FSK 1791/08; z dnia 16 września 2010 r., II FSK 839/09 i z dnia 29 kwietnia 2011 r., II FSK 2217/09). (...) wymóg ten odniesiono bowiem do wyodrębnienia w wynagrodzeniu części stanowiącej honorarium za przeniesienie autorskich praw majątkowych, niezależnie od sposobu obliczania tej części wynagrodzenia. Wymogowi temu nie odpowiada wyliczenie czasu, poświęconego przez pracownika na pracę twórczą. Praca twórcza cechuje się bowiem tym, że jej rezultat jest niepewny, toteż poświęcenie na nią określonego czasu wcale nie świadczy o uzyskaniu zamierzonych efektów w postaci stworzenia utworu”.
Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno więc wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) tej części wynagrodzenia, która związana jest z przeniesieniem bądź korzystaniem z praw autorskich przez podatnika. Wyróżnienie takie nie może mieć postaci procentowej.
Przedstawiony we wniosku podział wynagrodzenia nie spełnia przesłanek warunkujących prawo do zastosowania, w przedstawionym do oceny tutejszemu organowi zdarzeniu, podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. Przez wyodrębnienie honorarium z łącznej wartości wynagrodzenia nie można uznać sytuacji, w której pracodawca w umowie o pracę będzie określał je jako procent ogólnego wynagrodzenia pracownika. Nie można bowiem przyjąć założenia, że na pewno taki właśnie procent wynagrodzenia będzie dotyczyć działalności twórczej.
System rejestracji pracy wyklucza możliwość ustalenia kosztów uzyskania przychodów twórcy będącego pracownikiem na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ dane wynikające z tego systemu rejestracji wykazują tylko czas pracy poświęcony na pracę o charakterze twórczym, ale nie określają wysokości honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Wskazana w ten sposób część wynagrodzenia jest odzwierciedleniem podziału czasu pracy na pracę twórczą w stosunku do czasu pracy poświęconego na wypełnianie pozostałych obowiązków pracowniczych, natomiast art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymaga związania przychodu z uzyskaniem praw autorskich i rozporządzeniem nimi, a nie z czasem pracy przeznaczonym na uzyskanie tych praw.
Tylko faktyczna wartość honorarium z tytułu rzeczywiście wykonanej pracy twórczej przez pracownika (Twórcę) pozwalać będzie na zastosowanie do tej wartości kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten nie znajdzie zastosowania do wynagrodzenia wyliczanego w sposób hipotetyczny, nawet jeśli będzie ono zbliżone do wartości rzeczywistej.
Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego nie wynika, że wysokość wynagrodzenia dla Pracowników za przeniesienie praw autorskich do Utworów będzie określała w sposób jednoznaczny faktyczną wartość honorarium z tytułu rzeczywiście wykonanej przez pracowników pracy twórczej. Jak wskazano, Wnioskodawca (Spółka) będzie ustalać kwoty wynagrodzenia autorskiego oraz wynagrodzenia za wykonywanie innych czynności na podstawie procentowego podziału wynagrodzenia lub rejestracji czasu pracy. Tymczasem Wnioskodawca, działając jako płatnik, powinien wskazać faktyczną wartość honorarium należnego pracownikom w danym miesiącu z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych i dopiero do tak ustalonej wartości (pomniejszonej o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy podatkowej) mógłby stosować podwyższone koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Reasumując, do uzyskanych przychodów osiąganych z tytułu wynagrodzenia pracowników za pracę twórczą Spółka nie będzie mogła zastosować 50% kosztów uzyskania przychodu. Do całości uzyskiwanych przez pracowników przychodów ze stosunku pracy zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Końcowo, odnosząc się do powołanych interpretacji indywidualnych, wskazać należy, że nie są one wiążące dla tutejszego Organu. Interpretacje organu podatkowego dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, w określonym stanie faktycznym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące, zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie maja możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.
0114-KDIP3-3.4011.373.2017.1.IM
0115-KDIT2-3.4010.272.2017.1.JS | Interpretacja indywidualna
0113-KDIPT2-3.4011.59.2017.3.MK | Interpretacja indywidualna
IBPB-2-2/4511-713/16-1/MMA | Interpretacja indywidualna
IPPB2/415-773/09-4/MK1 | Interpretacja indywidualna
IPPB4/415-272/10-4/JK | Interpretacja indywidualna
IPPB4/4511-97/16-4/MS2 | Interpretacja indywidualna