Source: https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma-urzedowe/orzeczenia-sadow/i-gsk-82-17-wyrok-naczelnego-sadu-administracyjnego-522816023
Timestamp: 2020-04-08 03:12:07
Legal References Found: art. 78
 art. 78
 art. 72
 art. 72
 art. 78
 art. 76
 art. 77
 art. 77
 art. 78
 art. 107
 art. 107
 art. 77
 art. 72
 art. 3
 art. 77
 art. 52
 art. 78
 art. 76
 art. 145
 art. 3
 art. 3
 art. 78
 art. 76
 art. 141
 art. 1
 art. 3
 art. 3
 art. 77
 art. 107
 art. 3
 art. 72
 art. 78
 art. 76
 art. 76
 art. 76
 art. 77
 art. 80
 art. 76
 art. 78
 art. 78
 art. 72
 art. 78
 art. 76
 art. 78
 art. 52
 art. 52
 art. 53
 art. 52
 art. 52
 art. 141
 art. 77
 art. 77
 art. 141

Document Content:
I GSK 82/17 - Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego
I GSK 82/17 - Wyrok Naczelnego Sądu...
Opublikowano: LEX nr 2722327
I GSK 82/17
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 25 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w (...) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 października 2016 r. sygn. akt V SA/Wa 4668/15 w sprawie ze skargi A. Sp. z o.o. w (...) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia (...) września 2015 r. nr (...) w przedmiocie odmowy wypłaty oprocentowania od kwoty podatku akcyzowego
1. uchyla zaskarżony wyrok, 2 oddala skargę, 3. zasądza od A. Spółki z o.o. w (...) na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w (...) kwotę 500 (pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w części.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 19 października 2016 r. sygn. akt V SA/Wa 4668/15 po rozpoznaniu sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia (...) września 2015 r. nr (...) w przedmiocie odmowy oprocentowania kwoty zwróconego podatku akcyzowego uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził od organu na rzecz spółki kwotę 697 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
A. Sp. z o.o. z siedzibą w Z. (dalej: skarżąca lub spółka) wnioskiem z 12 marca 2014 r. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego I w W. o zwrot podatku akcyzowego z tytułu dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych w wysokości 78.136,00 zł.
Naczelnik Urzędu Celnego I w W. decyzją z (...) czerwca 2014 r. dokonał zwrotu podatku akcyzowego we wnioskowanej przez podatnika wysokości (kwota zwrotu wpłynęła na rachunek podatnika w dniu 4 lipca 2014 r.).
Spółka pismem z 27 kwietnia 2015 r. zwróciła się o dokonanie zwrotu:
1) podatku akcyzowego w części dotychczas niewypłaconej, w związku z treścią art. 78a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, dalej: op) w wysokości 1.210,17 zł;
2) oprocentowania nieuzyskanego dotychczas zwrotu podatku na dzień 27 lipca 2015 r. zgodnie z art. 78 op w wysokości 85,14 zł;
3) odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu (do dnia "19 października 2013 r."), które nie zostały dotychczas wypłacone w wysokości 380,84 zł.
Naczelnik Urzędu Celnego I w W. decyzją z (...) lipca 2015 r. odmówił wypłaty oprocentowania kwoty podatku akcyzowego zwróconego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych, w związku z własną decyzją z dnia (...) czerwca 2014 r.
Orzekając na skutek odwołania skarżącej Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z (...) września 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w W. zwrot podatku akcyzowego dokonany po terminie określonym w § 3 ust. 1 oraz ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów nie jest nadpłatą w rozumieniu art. 72 § 1 O.p. Ponadto przepisy u.p.a. oraz rozporządzenia z 24 lutego 2009 r., nie określają skutków niezachowania przez organ podatkowy terminów zwrotu podatku akcyzowego określonych w rozporządzeniu, w szczególności przepisy te nie przewidują oprocentowania zwrotu podatku akcyzowego po terminie. Wobec tego brak jest podstaw prawnych do przyjęcia założenia, iż uchybienie terminowi zwrotu akcyzy przewidzianemu we wskazanym rozporządzeniu Ministra Finansów ma ten skutek, że zwrot podatku staje się "nadpłatą" jako "świadczenie nienależne", gdyż nie stanowi o tym ani art. 72 § 1 pkt 1 O.p., ani też art. 78 § 1 w związku z art. 76b tej ustawy, ani też przepis ustawy o podatku akcyzowym.
Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem wskazanym na wstępie uwzględnił skargę spółki. Uzasadniając WSA zauważył, że zwrot akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, dokonany w terminie 30, a także w terminie 90 dni, o którym mowa w § 7 w związku z § 4 ust. 2 rozporządzenia o zwrocie akcyzy nie podlega oprocentowaniu ponieważ nie występuje tu nienależność świadczenia, charakteryzująca nadpłatę oraz skutkująca koniecznością zapewnienia stosownej rekompensaty. Są to bowiem terminy wyznaczone organom podatkowym stosownymi przepisami prawa. Nie sposób zatem twierdzić, że w ramach czasowych wyznaczonych tymi przepisami organ dysponuje kwotą akcyzy bez podstawy prawnej. Normodawca zarówno w art. 77 ust. 3 u.p.a., jak i w przepisach rozporządzenia o zwrocie akcyzy stwierdził, że zwrot akcyzy winien nastąpić w określonych terminach. Określenie terminów zwrotu akcyzy miało zaś na celu między innymi umożliwienie organowi podatkowemu weryfikacji wniosku o zwrot akcyzy oraz prawidłowe określenie kwot zwracanego podatku.
W ocenie WSA przepisy regulujące zwrot podatku akcyzowego przewidują odrębne zasady i terminy zwrotu, a zatem do zwrotu tego nie ma zastosowania art. 77 O.p., określający terminy zwrotu nadpłat. Tym samym nie mogą mieć też zastosowania przepisy art. 78 § 3 tej ustawy, ustanawiające początkowy termin, od którego należy naliczać oprocentowanie w przypadku poszczególnych nadpłat. Zdaniem Sądu terminem tym będzie natomiast dzień rozumiany jako odpowiadający dniowi powstania nadpłaty, tj. dzień następny po upływie terminu określonego w § 4 rozporządzenia o zwrocie akcyzy.
I. Prawa materialnego, tj. 1. art. 107 ust. 1 u.p.a. w związku z art. 107 ust. 6 u.p.a. w powiązaniu z § 3 ust. 1 i § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku akcyzowego od samochodu osobowego (Dz. U. z 2009 r. Nr 32, poz. 246) polegające na ich niezastosowaniu w sprawie, podczas gdy w sprawie odmowy oprocentowania kwoty podatku akcyzowego zwróconego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych przepisy te stanowiły podstawę prawną wydania decyzji;
2. art. 77 ust. 1, 2 i 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. , Nr 3, poz. 11 z późn. zm.) w związku z § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, z uwagi na to, że przepisy te nie stanowią podstawy prawnej w sprawie zwrotu akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych;
3. art. 72 § 1 pkt 1 O.p. i art. 3 pkt 7 O.p. w związku z art. 77 ust. 1, 2 i 3 u.p.a. i § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych poprzez ich błędną wykładnię polegającą na wadliwym uznaniu przez Sąd, że spóźniony zwrot podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego, tj. po upływie terminu na dokonanie tej czynności stanowi nadpłatę podlegającą oprocentowaniu,
4. art. 52 § 1 pkt 1 O.p., art. 78 § 1 O.p. w związku z art. 76b § 1 O.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu przez Sąd, że zwrot podatku akcyzowego po upływie terminu na dokonanie tej czynności z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego, stanowi nadpłatę podlegającą oprocentowaniu.
1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm., dalej: p.p.s.a.), w powiązaniu z art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli decyzji i w konsekwencji niezasadne ich uchylenie, na skutek wadliwego uznania przez Sąd, że zwrot podatku po upływie terminu na dokonanie tej czynności, stanowi nadpłatę podlegającą opodatkowaniu w rozumieniu art. 78 § 1 O.p. w związku z art. 76b § 1 O.p., a w konsekwencji niezasadnym przyjęciu, że doszło do naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy;
2. art. 141 § 4 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 1 § 1 i § 2 z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 - dalej: p.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. - z uwagi na niedokonanie przez Sąd prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji i wadliwe uzasadnienie wyroku, w szczególności nie zawarcie w nim pełnej i prawidłowej analizy i oceny ustalonego stanu faktycznego polegające na oparciu uzasadniania na przepisach, które nie miały zastosowania w sprawie, tj. art. 77 u.p.a. i § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych oraz braku jednoznacznych wskazań co do dalszego postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje Skarga kasacyjna jest zasadna, gdyż zaskarżony wyrok narusza zarówno przepisy prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, jak i przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko skargi kasacyjnej, że zwrot podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego dokonany po upływie terminu na dokonanie tej czynności nie podlega oprocentowaniu. W przepisach prawa brak jest bowiem ku temu podstaw. Nie stanowi o tym żaden z ustępów przepisu będącego materialnoprawną podstawą dokonania zwrotu podatku, tj. art. 107 u.p.a. Kwestii tej nie reguluje również rozporządzenie z dnia 24 lutego 2009 r. Nie jest również poprawny wniosek o utożsamieniu zwrotu podatku w warunkach przekroczenia terminu na dokonanie tej czynności, z nadpłatą. Wymaga przypomnienia, że zgodnie z treścią art. 3 pkt 7 O.p. zwrot podatku to zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Odrębną definicję zapłaty zawiera art. 72 § 1 pkt 1 O.p., zgodnie z którym za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Przepis art. 78 § 1 O.p. stanowi, że nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Z kolei przepis art. 76b O.p. stanowi, że przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku.
Z powyższych regulacji wynikają trzy zasadnicze dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy kwestie. Pierwsza to odmienność instytucji nadpłaty i zwrotu podatku wynikająca z odrębnych uregulowań prawnych. Druga to unormowanie instytucji oprocentowania nadpłaty. Trzecia zaś to brak możliwości zastosowania oprocentowania w przypadku zwrotu podatku, co ma miejsce w przedmiotowej sprawie. Świadczy o tym treść przepisu art. 76b O.p., który nie wymienia w swej treści odesłania do przepisu art. 78 § 1 O.p. Oznacza to, że do zwrotu podatku nie miał zastosowania przepis art. 78 § 1 O.p. regulujący oprocentowanie zwrotu nadpłaty oraz warunki tego oprocentowania.
Innymi słowy, uchybienie terminowi zwrotu akcyzy przewidziane w rozporządzeniu z dnia 24 lutego 2009 r. nie powoduje skutku polegającego na tym, że zwrot podatku staje się nadpłatą. Nie stanowi o tym ani przepis art. 72 § 1 pkt 1 O.p., ani art. 78 § 1 O.p. w zw. z art. 76b O.p. Brak jest zatem formalnoprawnej podstawy do naliczania tego oprocentowania w warunkach przedmiotowej sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 czerwca 2016 r. sygn. akt I GSK 261/14 i powołane tam orzecznictwo, dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące naruszenie tych przepisów przez sąd I instancji są w pełni zasadne. Trafne jest bowiem stanowisko, że żaden z przepisów O.p. oraz prawa materialnego nie wskazuje, aby zwrot podatku akcyzowego niedokonany w terminie określonym w rozporządzeniu z dnia 26 lutego 2009 r. należałoby traktować na równi z nadpłatą podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów tej ustawy. Brak jest nie tylko przepisu bezpośrednio wskazującego na oprocentowanie zwrotu akcyzy dokonanego po terminie, ale i odsyłającego do odpowiedniego stosowania art. 78 O.p.
Zarzuty skargi kasacyjnej koncentrują się również na naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji art. 52 § 1 pkt 1 O.p., który jednak nie był przez ten Sąd powołany. Zasadność swojego stanowiska o oprocentowaniu zwrotu analizował natomiast na podstawie art. 52 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 53 § 1 i § 2 O.p. oraz art. 52 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Przepisy te nie zostały zawarte w zarzutach skargi kasacyjnej, lecz dopiero w jej uzasadnieniu, niemniej dla pełnego obrazu sprawy niniejsza kwestia również wymaga wyjaśnienia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w pełni zasadny jest argument kasatora, że przepis art. 52 § 1 pkt 4 O.p. odnosi się do zupełnie innej kwestii niż ta, która wyłoniła się w przedmiotowej sprawie. Przepis ten dotyczy bowiem kwestii traktowania na równi z zaległością podatkową oprocentowania nienależnej nadpłaty bądź zwrotu podatku zwróconych bądź zaliczonych na poczet zaległych, bieżących lub przyszłych zobowiązań. Oprocentowanie winno wynikać jednak z odrębnego przepisu dającego organowi podatkowemu prawo do jego wypłaty, co jak wyżej wykazano, nie zaszło w przedmiotowej sprawie. Wysnuwanie zatem przez Sąd I instancji tezy, że z powyższych przepisów wynika możliwość oprocentowania zwrotu i w przedmiotowej sprawie, stanowi ich niedopuszczalną nadinterpretację.
Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej opartych na treści art. 141 § 4 i art. 77 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 u.p.a. w powiązaniu z błędnym zastosowaniem przez Sąd I instancji § 4 "rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych" należy zauważyć, że sąd powołując się na rozporządzenie z dnia 24 lutego 2009 r. przywołał § 4, który w tym rozporządzeniu ma zupełnie inne brzmienie. Domniemywać należy, że Sąd ten, oczywiście błędnie, zacytował § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych (Dz. U. Nr 74, poz. 673). Jak słusznie zauważono w skardze kasacyjnej, rozporządzenie to nie miało w ogóle w sprawie zastosowania. Sąd nie powoływał natomiast powołanych przez kasatora konkretnych ustępów art. 77 u.p.a. - przepis ten powołał jedynie jako podstawę prawną odesłania do rozporządzenia. Niemniej, nie zmienia to zasadniczego wniosku w sprawie o braku zasadności poglądów prawnych przyjętych przez ten Sąd i konieczności uchylenia wyroku.
Oddalenie przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z (...) września 2015 r. czyni bezprzedmiotowym odnoszenie się do zarzutów opartych na treści art. 141 § 4 p.p.s.a. a dotyczących nieprawidłowości Sądu I instancji przy wskazaniach co do dalszego postępowania.