Source: https://interpretacje-podatkowe.org/swiadczenie-uslug/ilpp1-443-742-14-2-jsk
Timestamp: 2018-03-20 07:28:36
Legal References Found: art. 14
 art. 5
 art. 8
 art. 5
 art. 7
 art. 43
 art. 43
 art. 28
 art. 2
 art. 17
 art. 8
 art. 14
 art. 14

Document Content:
Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania rozliczeń w ramach systemu zarządzania płynnością finansową
ILPP1/443-742/14-2/JSKinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o. przedstawione we wniosku z dnia 14 sierpnia 2014 r. (data wpływu 22 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania rozliczeń w ramach systemu zarządzania płynnością finansową (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – jest prawidłowe.
W dniu 22 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania rozliczeń w ramach systemu zarządzania płynnością finansową (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).
Sp. z o.o. (dalej jako: Spółka, Zainteresowany lub Wnioskodawca) jest członkiem międzynarodowej grupy (dalej jako: Grupa) działającej globalnie w obszarze dostawy pomp obiegowych do c.w.u. i c.o., pomp do klimatyzacji oraz pomp odśrodkowych do zastosowań przemysłowych, zaopatrzenia w wodę, oczyszczania ścieków i dozowania. Grupa, do której należy Spółka, jest jednym z wiodących producentów pomp na świecie.
Spółka wraz z innymi spółkami wchodzącymi w skład Grupy zamierza przystąpić do Umowy banku wewnętrznego oraz cash poolingu („Inhouse bank cash pool agreement”, dalej jako: Umowa). Umowa zostanie zawarta pomiędzy spółkami z Grupy (zwanymi łącznie Uczestnikami), w tym Spółką a H. H jest podmiotem mającym siedzibę w Szwajcarii i jest bezpośrednim większościowym udziałowcem Spółki. Umowa będzie dotyczyła odrębnych usług finansowych, wśród których wyróżnić można między innymi: płatności wewnątrzgrupowe, usługi administrowania i zarządzania usługami cash poolingu, przyznania linii kredytowej, udzielania gwarancji, zabezpieczających transakcji finansowych. Niniejszy wniosek dotyczy usługi administrowania i zarządzania usługami cash poolingu.
W konsekwencji, podstawą prawną funkcjonowania cash poolingu, poza Umową, będą również umowy zawarte pomiędzy poszczególnymi Uczestnikami, H oraz bankami zarejestrowanymi w krajach siedziby każdego z Uczestników (dalej jako: Lokalna Umowa).
Przykładowo, w przypadku Spółki, Lokalna Umowa zostanie zawarta pomiędzy Spółką, H oraz wybranym bankiem z siedzibą w Polsce.
Przedmiotowe Usługi cash poolingu będą stanowić tzw. zero-balancing cash pooling. Z perspektywy Spółki oraz pozostałych Uczestników z Grupy, najważniejszym elementem Systemu cech poolingu jest wprowadzenie procesu zarządzania środkami finansowymi na rachunkach bankowych Uczestników i możliwym zadłużeniem poszczególnych Uczestników, poprzez poprawę bieżących przepływów pieniężnych. W tym celu H zostanie wyznaczony jako bank wewnętrzny Grupy. Zgodnie z Umową H otworzy specjalny rachunek bankowy dla każdego z Uczestników cash poolingu (dalej: Rachunek H). Równocześnie H będzie upoważniony do wykonywania w imieniu Spółki płatności z należącego do Spółki Rachunku H. Rachunek H będzie powiązany z rachunkiem założonym dla H (dalej jako: Rachunek Główny) i będzie podlegał procesowi zerowania w ramach Usługi cash poolingu (zero-balancing process).
Proces zerowania rachunków dokonywany w ramach Usługi cash poolingu (zero-balancing process) polegać będzie na automatycznym przenoszeniu wszystkich sald dodatnich na Rachunkach H na Rachunek Główny, salda ujemne na Rachunkach H będą natomiast pokrywane poprzez przelewy z Rachunku Głównego. W wyniku powyższych operacji, saldo na każdym z Rachunków H będzie zawsze wynosiło zero.
W konsekwencji, w przypadku gdy saldo na należącym do Spółki Rachunku H będzie dodatnie, w wyniku procesu zerowania sald kwota nadwyżki zostanie automatycznie przelana z Rachunku H Spółki na Rachunek Główny. Środki przelane na Rachunek Główny traktowane będą jako depozyt Spółki.
Równocześnie, w przypadku gdy saldo na należącym do Spółki Rachunku H będzie ujemne, w wyniku procesu zerowania sald, Spółka otrzyma środki finansowe od H pełniącego rolę banku wewnętrznego (maksymalna kwota przelewu zostanie ograniczona do wysokości limitu wewnętrznego ustalonego w Umowie ramowej). Środki zostaną przelane na Rachunek H Spółki z Rachunku Głównego należącego do H bez względu na wysokość kwot przelanych z Rachunków H należących do poszczególnych uczestników oraz kwot przelanych z Rachunku Głównego na Rachunki H poszczególnych Uczestników. Jedynym ograniczeniem nałożonym w ramach cash poolingu będzie limit wewnętrzny ustalony w Umowie. Limit wewnętrzny przyjmie formę wewnętrznego finansowania przyznanego przez H na rzecz każdego Uczestnika cash poolingu na warunkach wskazanych w Umowie. Środki uzyskane przez Spółkę w ramach automatycznego procesu zerowania sald (w formie finansowania wewnętrznego) będą prezentowane przez Spółkę jako zobowiązanie finansowe Spółki wobec H. W konsekwencji, zobowiązania powstające w ramach Usługi cash poolingu będą zobowiązaniami pomiędzy Spółką oraz H. W żadnym wypadku, na podstawie Umowy nie będzie powstawać zobowiązanie pomiędzy Spółką oraz Innym Uczestnikiem cash poolingu (stroną Umowy) niż H.
Równocześnie wskazać należy, że niezależnie od Usług cash poolingu, na podstawie Umowy (Inhouse bank cash pool agreement), H będzie mógł udzielić poszczególnym spółkom z Grupy gwarancji, a także grupowych pożyczek.
W ramach Usług cash poolingu saldo dodatnie oraz ujemne na Rachunkach H poszczególnych Uczestników będzie obciążane/uznawane odsetkami obliczanymi wg stawek ogłaszanych przez H. Stawki odsetek będą odpowiadały lokalnym warunkom rynkowym, tj. stawki odsetek będą ustalane zgodnie z zasadami obowiązującymi w obrocie rynkowym w transakcjach zawieranych na podobnych zasadach. Odsetki będą pobierane miesięcznie za dany miesiąc z dołu poprzez obciążenie lub uznawanie wyliczoną kwotą odsetek odpowiedniego Rachunku H.
Zgodnie z postanowieniami Umowy, w ramach Usług cash poolingu, H będzie odpowiedzialny m.in. za:
otwarcie i utrzymanie Rachunków H,
Z tytułu czynności związanych z Usługą cash poolingu wykonywanych przez H na podstawie Umowy, H będzie uprawniony do naliczenia uzasadnionych opłat oraz odpowiednio obciążania tymi opłatami właściwych Rachunków H.
H nie jest w Polsce zarejestrowany dla potrzeb VAT.
Czy kwoty opłat związanych z czynnościami dotyczącymi zarządzania i administrowania Systemem cash poolingu, wypłacane przez Spółkę na rzecz H w omawianym stanie sprawy, stanowią wynagrodzenie z tytułu świadczenia na rzecz Spółki kompleksowej usługi, podlegającej opodatkowaniu VAT... Jednocześnie, czy w związku z przystąpieniem do opisanego Systemu cash poolingu oraz dokonywaniem dwukierunkowych transferów pomiędzy należącym do Spółki Rachunkiem H a Rachunkiem Głównym należącym do H, Spółka będzie wykonywała czynności opodatkowane VAT, czy też w ramach analizowanego Systemu będziemy mieć jedynie do czynienia z jedną kompleksową usługą finansową świadczoną za odpłatnością przez H na rzecz Spółki (oraz odpowiednio pozostałych Uczestników)...
Zdaniem Wnioskodawcy, w omawianym stanie sprawy kwoty (opłaty) wypłacane przez Spółkę na rzecz H stanowią wynagrodzenie z tytułu świadczenia przez H na rzecz Spółki kompleksowej usługi podlegającej opodatkowaniu VAT. Jednocześnie, w związku z przystąpieniem do omawianego Systemu cash poolingu oraz dokonywaniem dwukierunkowych transferów pomiędzy należącym do Spółki Rachunkiem H a Rachunkiem Głównym należącym do H, Spółka nie będzie wykonywała czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (świadczyła usług na rzecz H czy też innych Uczestników Systemu), będzie natomiast pełniła rolę usługobiorcy kompleksowych usług świadczonych przez H.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają w szczególności odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Jednocześnie, na mocy art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się co do zasady każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.
W tym miejscu Spółka wskazuje, że w ramach opisanego Systemu cash poolingu H będzie odpowiedzialny za całościową obsługę Systemu, w tym przede wszystkim za:
administrację i zarządzanie cash poolingiem (w tym m.in.: instruowaniem lokalnych banków właściwych dla poszczególnych Uczestników w zakresie wykonywania zerowania sald, kalkulację i transfer odsetek),
Zdaniem Spółki, z powyższego jednoznacznie wynika, że w ramach analizowanego Systemu cash poolingu mamy do czynienia z kompleksową usługą, której przedmiotem jest administrowanie i zarządzanie przez H usługami cash poolingu na rzecz Uczestników Systemu (w tym także Spółki). Dodatkowo należy wskazać, że z tytułu powyższych czynności wykonywanych przez H na podstawie Umowy, H będzie uprawniony do naliczenia uzasadnionych opłat oraz odpowiednio obciążania tymi opłatami właściwych Rachunków H.
Jeśli chodzi o rolę banku/banków pełnioną w ramach omawianego Systemu cash poolingu, funkcja ta będzie się w praktyce ograniczać do obsługi technicznych rozliczeń w ramach Systemu cash poolingu oraz rozliczenia rachunków bankowych uczestniczących w Systemie. A zatem bank/banki zapewniając możliwość dokonywania transferów pomiędzy rachunkami poszczególnych Uczestników Systemu oraz H umożliwi/umożliwią realizację usług świadczonych na rzecz Spółki.
Aktywność pozostałych Uczestników Systemu cash poolingu, w tym także Spółki, będzie się ograniczała do udostępnienia rachunków bankowych (tj. Rachunku H) oraz zgromadzonych na nich środków pieniężnych. Pozostałych Uczestników Systemu nie będzie łączył żaden stosunek prawny ze Spółką, na podstawie którego Spółka byłaby zobowiązana do wykonania jakiegokolwiek świadczenia na rzecz innego Uczestnika.
Reasumując, w opinii Spółki, w ramach omawianej Umowy H świadczył będzie za wynagrodzeniem kompleksowe usługi na rzecz Uczestników Systemu cash poolingu (w tym Spółki), które będą podlegały opodatkowaniu VAT. Tym samym, wszelkie czynności wykonywane w ramach świadczonej usługi (w tym m.in. przelewanie środków finansowych pomiędzy Rachunkiem H Spółki a Rachunkiem Głównym dokonywane w ramach automatycznego procesu zerowania sald, wypłata lub otrzymywanie odsetek przez Uczestników) nie powinny być rozpatrywane dla potrzeb VAT odrębnie od świadczonej przez H na podstawie Umowy usługi administrowania i zarządzania usługami cash poolingu (czynności te stanowić bowiem będą nierozerwalny element świadczonej przez H kompleksowej usługi podlegającej opodatkowaniu VAT).
W konsekwencji uznać należy, że żadne z opisanych czynności podejmowanych przez Spółkę w ramach Systemu cash poolingu i w związku z usługami świadczonymi przez H, nie powinny zostać uznane za świadczenie usług przez Spółkę na rzecz H lub innych Uczestników Systemu cash poolingu w rozumieniu ustawy o VAT.
Dodatkowo Spółka nadmienia, że z uwagi na fakt, że H nie jest zarejestrowany dla potrzeb podatku VAT w Polsce (nie posiada również w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności), w ocenie Spółki, płacąc na jego rzecz wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez H usług Spółka zobowiązana będzie do rozpoznania importu usług w kraju.
Jednocześnie, zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 38-42 ustawy o VAT, zwolnione od VAT są m.in.:
usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 oraz z 2011 r. Nr 106, poz. 622 i Nr 131, poz. 763), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie.
Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.
Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki, analizowane usługi świadczone na jej rzecz przez H (dotyczące administrowania i zarządzania Usługami cash poolingu) korzystać będą ze zwolnienia od podatku VAT. Tym samym, w związku z nabyciem usług od H Spółka zobowiązana będzie do wykazywania w swoich rozliczeniach VAT importu usług zwolnionych od VAT.
Z opisu sprawy wynika, że Zainteresowany jest członkiem międzynarodowej Grupy działającej globalnie w obszarze dostawy pomp obiegowych do c.w.u. i c.o., pomp do klimatyzacji oraz pomp odśrodkowych do zastosowań przemysłowych, zaopatrzenia w wodę, oczyszczania ścieków i dozowania. Grupa, do której należy Spółka, jest jednym z wiodących producentów pomp na świecie. Spółka wraz z innymi spółkami wchodzącymi w skład Grupy zamierza przystąpić do Umowy banku wewnętrznego oraz cash poolingu (Inhouse bank cash pool agreement). Umowa zostanie zawarta pomiędzy spółkami z Grupy (zwanymi łącznie Uczestnikami), w tym Spółką a H. H jest podmiotem mającym siedzibę w Szwajcarii i jest bezpośrednim większościowym udziałowcem Spółki. Umowa będzie dotyczyła odrębnych usług finansowych, wśród których wyróżnić można między innymi: płatności wewnątrzgrupowe. usługi administrowania i zarządzania usługami cash poolingu, przyznania linii kredytowej, udzielania gwarancji, zabezpieczających transakcji finansowych. Niniejszy wniosek dotyczy usługi administrowania i zarządzania usługami cash poolingu.
Dla prawidłowego funkcjonowania usług cash poolingu wymagane będzie dodatkowo zawarcie umów z bankami. W konsekwencji, podstawą prawną funkcjonowania cash poolingu, poza Umową, będą również umowy zawarte pomiędzy poszczególnymi Uczestnikami, H oraz bankami zarejestrowanymi w krajach siedziby każdego z Uczestników. Przykładowo, w przypadku Spółki, Lokalna Umowa zostanie zawarta pomiędzy Spółką, H oraz wybranym bankiem z siedzibą w Polsce.
Usługi cash poolingu świadczone na podstawie Umowy oraz Lokalnej Umowy będą stanowić usługi dotyczące zarządzania środkami finansowymi w Grupie, mające na celu realizację efektu synergii poprzez centralizację usług bankowych, płynności oraz optymalizację w zakresie płynności.
Przedmiotowe Usługi cash poolingu będą stanowić tzw. zero-balancing cash pooling. Z perspektywy Spółki oraz pozostałych Uczestników z Grupy, najważniejszym elementem Systemu cech poolingu jest wprowadzenie procesu zarządzania środkami finansowymi na rachunkach bankowych Uczestników i możliwym zadłużeniem poszczególnych Uczestników, poprzez poprawę bieżących przepływów pieniężnych. W tym celu H zostanie wyznaczony jako bank wewnętrzny Grupy. Zgodnie z Umową H otworzy specjalny rachunek bankowy dla każdego z Uczestników cash poolingu. Równocześnie H będzie upoważniony do wykonywania w imieniu Spółki płatności z należącego do Spółki Rachunku H. Rachunek H będzie powiązany z rachunkiem założonym dla H (Rachunek Główny) i będzie podlegał procesowi zerowania w ramach Usługi cash poolingu (zero-balancing process).
Równocześnie, w przypadku gdy saldo na należącym do Spółki Rachunku H będzie ujemne, w wyniku procesu zerowania sald, Spółka otrzyma środki finansowe od H pełniącego rolę banku wewnętrznego (maksymalna kwota przelewu zostanie ograniczona do wysokości limitu wewnętrznego ustalonego w Umowie ramowej). Środki zostaną przelane na Rachunek H Spółki z Rachunku Głównego należącego do H bez względu na wysokość kwot przelanych z Rachunków H należących do poszczególnych uczestników oraz kwot przelanych z Rachunku Głównego na Rachunki H poszczególnych Uczestników. Jedynym ograniczeniem nałożonym w ramach cash poolingu będzie limit wewnętrzny ustalony w Umowie. Limit wewnętrzny przyjmie formę wewnętrznego finansowania przyznanego przez H na rzecz każdego Uczestnika cash poolingu na warunkach wskazanych w Umowie. Środki uzyskane przez Spółkę w ramach automatycznego procesu zerowania sald (w formie finansowania wewnętrznego) będą prezentowane przez Spółkę jako zobowiązanie finansowe Spółki wobec H. W konsekwencji, zobowiązania powstające w ramach Usługi cash poolingu będą zobowiązaniami pomiędzy Spółką oraz H. W żadnym przypadku, na podstawie Umowy nie będzie powstawać zobowiązanie pomiędzy Spółką oraz Innym Uczestnikiem cash poolingu (stroną Umowy) niż H. Równocześnie wskazać należy, że niezależnie od Usług cash poolingu, na podstawie Umowy (Inhouse bank cash pool agreement), H będzie mógł udzielić poszczególnym spółkom z Grupy gwarancji, a także grupowych pożyczek.
Z tytułu czynności związanych z Usługą cash poolingu wykonywanych przez H na podstawie Umowy, H będzie uprawniony do naliczenia uzasadnionych opłat oraz odpowiednio obciążania tymi opłatami właściwych Rachunków H. Równocześnie, Umowa nie przewiduje żadnego wynagrodzenia (odsetek lub opłat), które miałyby być wypłacane pomiędzy poszczególnymi Uczestnikami cash poolingu. Mając na uwadze istotę Usług cash poolingu wskazać dodatkowo należy, że funkcja banku/banków uczestniczącego/uczestniczących w Systemie cash poolingu będzie ograniczać się w praktyce do obsługi technicznych rozliczeń w ramach Systemu oraz rozliczania rachunków bankowych uczestniczących w Systemie. H nie jest w Polsce zarejestrowany dla potrzeb VAT.
Odnosząc powyższe do sytuacji przedstawionej we wniosku zauważyć należy, że w ramach opisanego systemu zarządzania środkami finansowymi to H zobowiąże się do całościowej obsługi Systemu, polegającej w szczególności na zawarciu stosownych umów z bankami, zagospodarowaniu nadwyżek środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach Uczestników, a także na zapewnieniu Uczestnikom Systemu finansowania, w sytuacji, gdy prowadzone przez nich rachunki źródłowe wykażą saldo ujemne na koniec danego okresu rozliczeniowego. Zatem w ramach analizowanego Systemu będziemy mieli do czynienia z kompleksową usługą, której przedmiotem będzie zarządzanie płynnością finansową przez H na rzecz Spółki.
Zgodnie z przepisem art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:
Stosownie do treści art. 2 pkt 9 ustawy, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.
Jak wskazano w opisie sprawy, H jest podmiotem mającym siedzibę w Szwajcarii i nie jest zarejestrowany dla potrzeb podatku VAT w Polsce.
Natomiast odnosząc się do kwestii opodatkowania czynności wykonywanych w ramach umowy dotyczącej zarządzania płynnością finansową, gdzie Spółka występuje w ramach Struktury jako Uczestnik, należy stwierdzić, że przedstawiony mechanizm zarządzania płynnością finansową jest administrowany i zarządzany przez H, który będzie usługodawcą. System nie wymaga żadnego dodatkowego zaangażowania Spółki, ani pozostałych podmiotów w nim uczestniczących. W ramach przedstawionego Systemu, wszystkie czynności wchodzące w skład kompleksowej usługi zarządzania płynnością finansową będą wykonywane przez H w zamian za wynagrodzenie określone w umowie.
Podsumowując, w ramach omawianej Umowy to H świadczył będzie za wynagrodzeniem kompleksowe usługi na rzecz Spółki, które będą podlegały opodatkowaniu VAT. Natomiast w związku z przystąpieniem do opisanego Systemu, Spółka nie będzie wykonywała czynności opodatkowanych podatkiem VAT, w szczególności nie będzie świadczyła usług w myśl art. 8 ust. 1 ustawy. Zatem w ramach analizowanego Systemu będziemy mieć jedynie do czynienia z jedną kompleksową usługą finansową świadczoną za odpłatnością przez H na rzecz Spółki.
Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy oraz stanowiska własnego, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności korzystania ze zwolnienia importu usług rozliczanego w deklaracji przez Wnioskodawcę.
Należy także zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej). Zatem wniosek o wydanie interpretacji może być złożony tylko w indywidualnej sprawie zainteresowanego. Z tych też względów – z uwagi na indywidualny charakter interpretacji przepisów prawa podatkowego – niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy jedynie Spółki, nie dotyczy natomiast pozostałych Uczestników będących w strukturze cash poolingu.
Ponadto tut. Organ informuje, że niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania rozliczeń w ramach systemu zarządzania płynnością finansową (pytanie oznaczone we wniosku nr 1), natomiast wniosek w części dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych został rozstrzygnięty odrębnym pismem.
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Świadczenie usług > ILPP1/443-742/14-2/JSK