Source: https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma-urzedowe/pisma-urzedowe/ilpp1-4512-1-268-15-2-md-pismo-wydane-przez-izba-skarbowa-184827442
Timestamp: 2020-06-04 17:52:16
Legal References Found: art. 14
 art. 86
 art. 15
 art. 114
 art. 119
 art. 120
 art. 124
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 art. 90
 art. 114
 FSK 
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 86
 art. 90
 art. 90
 art. 173
 art. 174
 art. 17
 art. 19
 art. 86
 art. 15
 art. 17
 art. 17
 art. 2
 art. 6
 art. 2
 art. 6
 art. 17
 art. 86
 art. 90
 art. 90
 art. 86
 art. 86
 art. 90

Document Content:
ILPP1/4512-1-268/15-2/MD - Pismo wydane przez: Izba Skarbowa w Poznaniu
ILPP1/4512-1-268/15-2/MD - Pismo wydane przez:...
ILPP1/4512-1-268/15-2/MD
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Zespołu, przedstawione we wniosku z dnia 8 kwietnia 2015 r. (data wpływu 13 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) - jest nieprawidłowe.
W dniu 13 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).
Wnioskodawca został powołany (utworzony) przez Powiat (dalej: "Powiat") i funkcjonuje stosownie do przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych jako jednostka budżetowa - jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej. Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych jednostki budżetowe są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Wnioskodawca został założony przez jednostkę samorządu terytorialnego (Powiat) jako placówka publiczna w celu realizacji zadania Powiatu obejmującego sprawy edukacji publicznej.
Wykonywane przez Wnioskodawcę zadania realizowane są głównie w ramach relacji nieodpłatnych i obejmują cele i zadania określone w szczególności w przepisach szczególnych z zakresu oświaty.
Wnioskodawca wykonuje jednak również odpłatne czynności o charakterze cywilnoprawnym, które wiążą się z uzyskiwaniem przez Wnioskodawcę przychodów - w ramach tych czynności można w szczególności wskazać:
umowy najmu lokali (pomieszczeń) użytkowych (opodatkowane VAT),
umowy dotyczące udostępnienia sali sportowej (opodatkowane VAT),
umowy najmu sal lekcyjnych (opodatkowane VAT),
umowy najmu lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe (zwolnione przedmiotowo z VAT),
umowy udostępnienia (dzierżawy) powierzchni, np. pod automaty z napojami (opodatkowane VAT),
dalej łącznie jako: "Czynności".
W związku z wykonywaniem czynności (odpłatnych opodatkowanych i zwolnionych z VAT) oraz wykonywaniem czynności nieodpłatnych (niepodlegających opodatkowaniu VAT), Wnioskodawca ponosi szereg wydatków, z tytułu których kontrahenci wystawiają na rzecz Wnioskodawcy faktury z wykazanymi kwotami VAT.
Wśród wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę można wyodrębnić:
wydatki dające się bezpośrednio powiązać wyłącznie z funkcjonowaniem sali sportowej (wykorzystywanej do czynności odpłatnych opodatkowanych VAT i niepodlegających opodatkowaniu VAT), obejmujące zakup niektórych mediów, tj. energii elektrycznej, wody, odprowadzania nieczystości ciekłych - dalej łącznie jako: "Wydatki bezpośrednio związane z funkcjonowaniem Sali";
pozostałe wydatki związane z funkcjonowaniem Wnioskodawcy i jego działalnością, które jednocześnie - związane są z czynnościami opodatkowanymi VAT, czynnościami zwolnionym przedmiotowo od podatku oraz zdarzeniami w ogóle niepodlegającymi opodatkowaniu VAT (czynnościami nieodpłatnymi) - dalej łącznie jako: "Wydatki Pozostałe". Wydatki Pozostałe dotyczą zarówno zakupu towarów, jak i usług i obejmują zwłaszcza wydatki związane z utrzymaniem budynku Wnioskodawcy i działalności, takie jak np.: zakup mediów (np. energia, woda, gaz, wywóz nieczystości ciekłych), usługi telekomunikacyjne (telefon i internet), zakup materiałów biurowych (papier, materiały eksploatacyjne do drukarek) narzędzia i materiały konserwacyjne (np. farby, części wymienne, itp.).
W stosunku do Wydatków bezpośrednio związanych z funkcjonowaniem Sali oraz Wydatków Pozostałych Wnioskodawca nie ma możliwości bezpośredniego i wyłącznego przyporządkowania do konkretnej kategorii czynności (odpłatne opodatkowane VAT/odpłatne zwolnione z VAT przedmiotowo, nieodpłatne).
W przypadku Wydatków bezpośrednio związanych z funkcjonowaniem Sali są to czynności odpłatnego udostępnienia sali osobom (Podmiotom) trzecim w szczególności w godzinach popołudniowych oraz czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT (wykorzystanie sali na potrzeby zajęć szkolnych).
Natomiast w przypadku Wydatków Pozostałych są to czynności odpłatne opodatkowane VAT wg poszczególnych stawek, czynności odpłatne zwolnione z VAT przedmiotowo oraz czynności nieodpłatne (niepodlegające opodatkowaniu VAT).
Brak możliwości dokonania bezpośredniej alokacji powyższych wydatków wynika m.in. z faktu, że Wnioskodawca funkcjonuje w obiekcie, którego pomieszczenia są wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych VAT i niepodlegających opodatkowaniu (np. sale lekcyjne, które są również udostępniane odpłatnie), a także są związane z wykonywanymi przez Wnioskodawcę czynnościami opodatkowanymi VAT i niepodlegającym opodatkowaniu (np. toalety wykorzystywane przez nauczycieli oraz przez osoby, które odpłatnie korzystają z sal lekcyjnych; służą więc one i są bezpośrednio związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT).
Ponadto przy wykonywaniu przez Wnioskodawcę czynności odpłatnych opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT i niepodlegających VAT biorą udział te same osoby oraz wykorzystywane są te same zasoby materiałowe.
Czy z tytułu ponoszenia Wydatków bezpośrednio związanych z funkcjonowaniem Sali, wykorzystywanej wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT i niepodlegających opodatkowaniu VAT, Wnioskodawcy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).
Zdaniem Wnioskodawcy, z tytułu ponoszenia Wydatków bezpośrednio związanych z funkcjonowaniem Sali, wykorzystywanej wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT i niepodlegających opodatkowaniu VAT, Wnioskodawcy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Z tytułu ponoszenia Wydatków bezpośrednio związanych z funkcjonowaniem Sali, wykorzystywanej wyłącznie o czynności opodatkowanych VAT i niepodlegających opodatkowaniu VAT, Wnioskodawcy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwot podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
W art. 90 ust. 1 u.p.t.u. postanowiono natomiast, że w stosunku do towarów usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
Zgodnie z art. 90 ust. 2 u.p.t.u. w przypadku, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 u.p.t.u., ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 u.p.t.u.).
Z powołanych wyżej regulacji wynika, że co do zasady podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku w stosunku do wydatków, które wykorzystywane są do czynności opodatkowanych przedmiotowo VAT.
Przepisy u.p.t.u. nie zawierają wyjaśnienia co należy rozumieć przez czynności, w związku z którym podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia, którym to sformułowaniem ustawodawca posłużył się w ust. 1 oraz ust. 3 art. 90 u.p.t.u.
Kwestia ta została rozstrzygnięta uchwałą 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10. NSA potwierdził, że przez czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego należy rozumieć czynności zwolnione z opodatkowania a nie te pozostające poza zakresem ustawy o VAT. NSA w uchwale wskazał, że "Na tle zatem obecnej regulacji ustawy o podatku od towarów i usług, za w pełni aktualną i trafną należy uznać tę linię orzeczniczą NSA (por. np. wyroki NSA z 30 czerwca 2009 r., I FSK 903/08 oraz I FSK 904/08 oraz z dnia 8 stycznia 2010 r. I FSK 1605/08), z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. sformułowanie >>czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia<< należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie czynności >>w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku<< należy zatem rozumieć jako >>czynności zwolnione od podatku<< oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia (por. art. 114 u.p.t.u.)".
Wskazane w uchwale stanowisko było już wcześniej prezentowane przez sądy administracyjne, przykładowo przez NSA w wyroku z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. I FSK 659/10, w którym stwierdzono iż "należy w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać, że w świetle wskazanych wyżej orzeczeń zawarte w art. 90 u.p.t.u. sformułowanie >>czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia<< należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych. Skoro bowiem mowa o odliczeniu podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie >>czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku<< należy zatem rozumieć jako czynności zwolnione od podatku, bądź jako czynności, opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia. Pod tym pojęciem nie można natomiast rozumieć także czynności niepodlegających w ogóle podatkowi VAT, gdyż nie są one objęte zakresem przedmiotowym VAT, a więc pozostają niejako poza strefą zainteresowania tego podatku".
W świetle powyższej argumentacji należy stwierdzić, że przez czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego" należy rozumieć wyłącznie czynności podlegając regulacjom VAT, tj. czynności zwolnione z opodatkowania, a nie czynności pozostające poza zakresem ustawy VAT.
Czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być zatem uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. W konsekwencji, w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności, nie stosuje się odliczenia częściowego wg proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczeni pełne. Wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.
Podobne stanowisko prezentują organy podatkowe np.:
* Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 9 maja 2012 r., nr ILPP2/443 -153/12-4/MR stwierdził, że: "(...) Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi (...) do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalić proporcje sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%). Mając powyższe na uwadze, w przypadku podatku naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych oraz bieżących (...) związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności) Gmina nie będzie mogła dokonać częściowego odliczania podatku według ustalonej proporcji (klucza podziału czynności), bowiem ustawa o podatku od towarów i usług nie przewiduje takiej możliwości w odniesieniu do takiej sytuacji. Zatem, Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od opisanych wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami wiejskimi";
* Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia z dnia 17 maja 2012 r., sygn. IPTPPl/443-138/12-8/MW stwierdził, że: "(...) w przypadku, gdy nie jest możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnego rodzaju działalności tj. opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu wówczas Wnioskodawcy będzie przysługiwało w całości prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług".
Z tytułu ponoszenia wydatków bezpośrednio związanych z funkcjonowaniem Sali, wykorzystywanej wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT i niepodlegających opodatkowaniu VAT, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia 100% (całkowitego) podatku naliczonego.
Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Został on powołany (utworzony) przez Powiat O. i funkcjonuje stosownie do przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych jako jednostka budżetowa - jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej. Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych jednostki budżetowe są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzaj na rachunek budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego Wnioskodawca został założony przez jednostkę samorządu terytorialnego (Powiat) jako placówka publiczna celu realizacji zadania Powiatu obejmującego sprawy edukacji publicznej.
Wykonywane, przez Wnioskodawcę zadania realizowane są głównie w ramach relacji nieodpłatnych, obejmują cele i zadania określone w szczególności w przepisach szczególnych z zakresu oświaty.
umowy udostępnienia (dzierżawy) powierzchni np. pod automaty z napojami (opodatkowane VAT),
wydatki dające się bezpośrednio powiązać wyłącznie z funkcjonowania sali sportowej (wykorzystywanej do czynności odpłatnych opodatkowanych VAT i niepodlegających opodatkowaniu VAT), obejmujące zakup niektórych mediów, tj. energii elektrycznej, wody, odprowadzania nieczystości ciekłych - dalej łącznie jako: "Wydatki bezpośrednio związane z funkcjonowaniem Sali";
Brak możliwości dokonania bezpośredniej alokacji powyższych wydatków wynika m.in. z faktu, że Wnioskodawca funkcjonuje w obiekcie, którego pomieszczenia są wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych VAT i niepodlegających opodatkowaniu (np. sale lekcyjne, które są również udostępniane odpłatnie), a także są związane z wykonywanymi przez Wnioskodawcę czynnościami opodatkowanymi VAT i niepodlegającym podatkowaniu (np. toalety wykorzystywane przez nauczycieli oraz przez osoby, które odpłatnie korzystają z sal lekcyjnych; służą więc one i są bezpośrednio związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT).
Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości, czy z tytułu ponoszenia wydatków bezpośrednio związanych z funkcjonowaniem Sali, wykorzystywanej wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT i niepodlegających opodatkowaniu VAT, Wnioskodawcy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego.
W tym miejscu należy wskazać, że w cytowanym na wstępie przepisie art. 86 ust. 1 ustawy ustawodawca zezwolił na odliczenie podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.
Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to - na mocy art. 90 ust. 2 ustawy - podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.
Należy zauważyć, że przepisy art. 90 ust. 1-3 ustawy stanowią odzwierciedlenie art. 173 i art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 17 ust. 5 i art. 19 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz.Urz.UE.L Nr 145, str. 1, z późn. zm.) - dalej Dyrektywa 2006/112/WE Rady.
Warto również wskazać na wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C-104/12 Finanzamt Köln Nord przeciwko Wolframowi Beckerowi, w którym Trybunał stwierdził, że warunkiem powstania prawa do odliczenia podatku VAT od nabycia towarów i usług na wcześniejszym etapie obrotu jest, by koszt nabycia owych towarów lub usług stanowił element ceny w ramach transakcji dającej prawo do odliczenia na późniejszym etapie. W rozliczeniu podatku należy brać pod uwagę wyłącznie te, które w sposób obiektywny związane są z opodatkowaną działalnością podatnika.
W świetle powyższego - w ocenie tut. Organu - nie każdy zaistniały rodzaj powiązania o charakterze pośrednim z dokonywaniem świadczeń opodatkowanych, lecz oczywistość oraz bezpośredniość tego powiązania z dokonywaną przez podatnika sprzedażą opodatkowaną, może dopiero dawać uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.
Przyjęcie odmiennego stanowiska powodowałoby, że podatnicy dokonujący czynności niepodlegających opodatkowaniu, które nie są wykonywane w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, byliby stawiani w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do pozostałych podatników: po pierwsze - nie mieliby obowiązku uiszczenia podatku należnego, a po drugie - dokonując jakiejkolwiek czynności opodatkowanej, mogliby skorzystać z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, niepozostającego w relacji z podatkiem należnym. Innymi słowy, podatnik miałby prawo do odliczenia podatku naliczonego nawet w przypadku dokonania jednej, jakiejkolwiek czynności opodatkowanej, nawet stanowiącej nieznaczny wycinek całokształtu jego działalności.
Ponadto w swoim orzecznictwie TSUE w sprawie Portugal Telecom SGPS SA. (C 496/11 26 września 2012 r.) zauważył, że jeżeli towary i usługi są wykorzystywane przez podmiot w celu dokonywania jednocześnie transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia, odliczenie jest dopuszczalne jedynie w części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na pierwsze transakcje i krajowy organ podatkowy może przewidzieć jedną z metod ustalania prawa do odliczenia wymienionych w rzeczonym art. 17 ust. 5 VI Dyrektywy. Jeżeli towary i usługi są jednocześnie wykorzystywane do działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej, art. 17 ust. 5 VI Dyrektywy nie znajduje zastosowania, a metody odliczenia i podziału są określane przez państwa członkowskie, które przy wykonywaniu tego prawa powinny uwzględniać cel i systematykę VI Dyrektywy i w tym celu przewidzieć metodę obliczania rzeczywiście odzwierciedlającą część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności.
W kontekście omawianej sprawy należy również zwrócić uwagę na orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie Securenta (C-437/06), gdzie wskazano, że: "Podatek naliczony od wydatków poniesionych przez podatnika nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania szóstej dyrektywy. (...) w przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku, i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania szóstej dyrektywy, odliczenie podatku naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji i nietypowych cichych udziałów jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy" (pkt 30-31 ww. wyroku TSUE).
Dodatkowo, w wyroku z dnia 12 lutego 2009 r. w sprawie C#8209;515/07, Vereniging Noordelijke Land-en Tuinbouw Organisatie przeciwko Staatssecretaris van Financiën, TSUE wskazał, że: "Z rozważań tych wynika, że, jak wskazał rzecznik generalny w pkt 38 opinii, art. 6 ust. 2 lit. a dyrektywy nie może być traktowany jako ustanawiający zasadę, zgodnie z którą czynności, które nie są objęte zakresem zastosowania podatku VAT można uznać za czynności wykonywane »w celach innych« niż związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu tego przepisu. Taka wykładnia pozbawiłaby bowiem sensu art. 2 ust. 1 tejże dyrektywy. Należy ponadto podkreślić, że w odróżnieniu od ww. sprawy Charles i Charles-Tijmens, która dotyczyła nieruchomości zaliczonej do aktywów przedsiębiorstwa, zanim została częściowo przeznaczona do celów prywatnych, z definicji niemających nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika, obecna sprawa przed sądem krajowym dotyczy czynności VNLTO niebędących czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, polegających na obronie ogólnych interesów członków tego stowarzyszenia, których nie można w tym przypadku uznać za niezwiązane z działalnością, skoro stanowią one główny przedmiot działalności tego stowarzyszenia. W związku z tym, na pierwsze pytanie należy odpowiedzieć w ten sposób, że art. 6 ust. 2 lit. a i art. 17 ust. 2 dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie mają one zastosowania do wykorzystywania towarów i usług zaliczonych do aktywów przedsiębiorstwa do celów realizacji czynności innych niż podlegające opodatkowaniu czynności podatnika, a VAT podlegający zapłaceniu z tytułu nabycia towarów i usług dotyczących takich czynności nie podlega odliczeniu" (pkt 38-40 ww. wyroku TSUE).
Powyższe stanowisko Organu znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 754/14, w którym Sąd stwierdził, że: "(...) racje ma organ podatkowy, powołując się na treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i wskazując, że prawo do odliczenia VAT z tytułu zakupu usług prawnych przysługuje skarżącemu w części związanej z jego działalnością gospodarczą, zaś w części nie związanej z działalnością gospodarczą podatnika - prawo takie nie przysługuje. Tym samym nie podzielono zarzutów skargi wskazujących na naruszenie ww. przepisu".
Wnioskodawca jest zobowiązany do przyjęcia przy odliczeniu podatku VAT naliczonego obiektywnego kryterium zapewniającego, że obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Zatem możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia (vide: wyrok TSUE w sprawie C-511/10 - pkt 23 i 24).
Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.
Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Zainteresowany ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu.
W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku należy wskazać, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie Zainteresowany znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.
Jednocześnie podkreślenia wymaga fakt, że Wnioskodawca jest zobowiązany do przyjęcia przy odliczeniu podatku VAT naliczonego obiektywnego kryterium zapewniającego, że obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Zatem możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia (vide: wyrok TSUE w sprawie C-511/10 - pkt 23 i 24).
W sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy. Należy jednakże podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. Tym samym wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie powinna być uwzględniana w kalkulacji proporcji.
Fakt ten nie stanowi jednakże przesłanki do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu. Oznacza to jedynie, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT znajdują się poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług oraz ich wykonywanie, nie może stanowić podstawy do realizowania przewidzianych w niej praw. W odniesieniu bowiem do zakupów towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi od podatku i niepodlegającymi opodatkowaniu, proporcję tę należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą, tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionymi od podatku. Należy bowiem mieć na uwadze, że prawo do odliczenia podatku naliczonego występuje wyłącznie - zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy - w części związanej z czynnościami opodatkowanymi.
Z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24). Dostawa towarów, jak i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu, o ile są wykonywane przez podatnika podatku od towarów i usług, działającego w tym charakterze.
Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy Wnioskodawca w ramach swojej działalności wykonuje zarówno czynności opodatkowane podatkiem VAT (w zakresie udostępniania Sali odpłatnie) jak i pozostające poza zakresem opodatkowania (czyli niepodlegające opodatkowaniu - udostępnianie Sali na potrzeby zajęć szkolnych). Dokonuje on zakupu: mediów takich jak: energia, woda, gaz, wywóz nieczystości ciekłych, usług telekomunikacyjnych (telefon i internet), materiałów biurowych (papier, materiały eksploatacyjne do drukarek) narzędzi i materiałów konserwacyjnych (np. farby, części wymienne, itp.). Zakupów związanych z działalnością opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu Zainteresowany nie może przyporządkować do odpowiedniej kategorii - jak twierdzi Wnioskodawca - bowiem funkcjonuje w obiekcie, którego pomieszczenia są wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych VAT i niepodlegających opodatkowaniu (np. sale lekcyjne, które są również udostępniane odpłatnie), a także są związane z wykonywanymi przez Wnioskodawcę czynnościami opodatkowanymi VAT i niepodlegającym podatkowaniu (np. toalety wykorzystywane przez nauczycieli oraz przez osoby, które odpłatnie korzystają z sal lekcyjnych; służą więc one i są bezpośrednio związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT).
Zatem - biorąc pod uwagę powyższe informacje w powiązaniu z powołanymi przepisami - stwierdzić należy, że przy tak przedstawionym opisie sprawy, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wyłącznie w części, w jakiej nabywane towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a istnienie tego prawa determinowane będzie faktycznym wykorzystaniem zakupów na cele działalności gospodarczej - opodatkowanej VAT.
Mając powyższe ustalenia na uwadze, prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków, o których mowa we wniosku - związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu tym podatkiem - przysługuje wyłącznie w części związanej z wykonywaniem przez Zainteresowanego czynności opodatkowanych podatkiem VAT.
Reasumując, Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków bezpośrednio związanych z funkcjonowaniem Sali wykorzystywanej do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu, nie w całości, lecz w tej części, w której wydatki te związane są z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług - zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy.
W tym miejscu tut. Organ wyjaśnia, że niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego (pytanie oznaczone we wniosku nr 1). Natomiast wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 90 ust. 3 ustawy (pytania oznaczone we wniosku nr 2, 3 i 4), załatwiono interpretacją indywidualną z dnia 13 lipca 2015 r. nr ILPP1/4512-1-268/15-3/MD.