Source: https://msp.money.pl/akty_prawne/interpretacje-podatkowe/koszty;uzyskania;przychodow,1190,24270.html
Timestamp: 2020-08-15 03:10:05
Legal References Found: art. 233
 art. 239
 art. 14
 art. 16
 art.16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art.16
 art.16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 217
 art. 219
 art. 210
 art.16
 art.16
 art.16
 art.16
 art. 15
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 876
 art. 16
 art. 14
 art. 14

Document Content:
sygnatura: 1401/BP-I/4230Z-104/06/EŻ
słowa kluczowe: dłużnik, poręczenie, rezerwy bankowe, rezerwy celowe, rezerwy na wierzytelności nieściągalne, usługi bankowe, wierzytelności nieściągalne
Na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 239 w związku z art. 14 b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po rozpatrzeniu zażalenia Banku z dnia 28.08.2006 r. na postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 17.08.2006 r. Nr 1472/SOI/423-16/06/DW w sprawie udzielenia pisemnej informacji co do zakresu zastosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Podatnika w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych
-	odmówić zmiany kwestionowanego postanowienia i uznania stanowiska Banku przedstawionego we wniosku z dnia 05.06.2006 r. za prawidłowe.
Bank pismem z dnia 05.06.2006 r. wystąpił z wnioskiem o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.
Bank działa w oparciu o ustawę z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe ( Dz. U. Nr 140,poz.939ze zm.). Wśród świadczonych przez Bank usług finansowych znajdują się usługi związane z udzielaniem pożyczek i kredytów.
Bank w w/w piśmie stwierdza, że działalność w zakresie kredytów stanowi dla niego ryzyko , na które jest zobowiązany tworzyć rezerwy celowe w wysokości zależnej od stopnia prawdopodobieństwa niewywiązywania się dłużnika z obowiązku spłaty kredytu. W sytuacji gdy Bank zakwalifikuje należności do kategorii "wątpliwe" zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) , jest on uprawniony do uznania jako koszt uzyskania przychodów rezerwy ustanowionej na pokrycie 25 % kwoty należności kredytowej po pomniejszeniu o zabezpieczenia. W momencie przekwalifikowania należności kredytowej z kategorii "wątpliwe" do "stracone" o ile należność została uprawdopodobniona , Bank może uznać pozostałe 75% wierzytelności pomniejszonej o zabezpieczenia za koszt uzyskania przychodu.W sytuacji gdy Bank nie ma możliwości uzyskania spłaty kredyty może podjąć decyzję o odpisaniu wierzytelności , która została definitywnie uznana za nieściągalną , a na pokrycie której uprzednio została utworzona rezerwa i zaliczyć ją do kosztów uzyskania przychodów stosownie do art.16 ust. 1 pkt 25 lit. b / w związku z art. 16 ust. 2 pkt 1 w/ w ustawy pod warunkiem prawidłowego udokumentowania nieściągalności.Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, Bank pyta czy prawidłowe jest jego stanowisko zgodnie z którym warunek , o którym mowa w art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy podatkowej , uznania postanowienia o nieściągalności przez wierzyciela (tu: Bank) jako odpowiadającego stanowi faktycznemu , jest spełniony , gdy wierzyciel odnosi się do stanu faktycznego związanego z sytuacją majątkową podmiotu , o którym mowa w postanowieniu o nieściągalności wierzytelności z tytułu kredytu , to jest kredytobiorcy , niezależnie od faktu , czy Bank uzyskał postanowienie (postanowienia) o nieściągalności wierzytelności z tytułu poręczenia dotyczącego kredytu?Bank stwierdza , że nieściągalność wierzytelności jest udokumentowana w sytuacji , jeżeli wierzyciel dysponuje postanowieniem o nieściągalności , uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego . W celu zabezpieczenia spłaty kredytu Bank zawiera dodatkowo umowy poręczenia , których przedmiotem jest zobowiązanie się poręczyciela do spłaty kredytu w sytuacji kiedy dłużnik nie spełnia swego świadczenia. Bank dochodząc spłaty wierzytelności z tytułu kredytu może uzyskać postanowienie o nieściągalności , z którego wynika , iż kredytobiorca nie posiada majątku na zaspokojenie wymaganej wierzytelności .W dacie uzyskania takiego postanowienia Bank może nie dysponować analogicznym postanowieniem wydanym wobec poręczyciela. Wobec powyższego Bank ma wątpliwość , czy w rozumieniu art. 16 ust. 2 pkt 1 w/ w ustawy warunek, zgodnie z którym wierzyciel powinien uznać , iż postanowienie o nieściągalności odpowiada stanowi faktycznemu dotyczy stanu faktycznego związanego wyłącznie z sytuacją majątkową dłużnika głównego , czy też uznanie powinno uwzględniać wiedzę banku o sytuacji majątkowej poręczyciela , niezależnie od faktu , czy Bank uzyskał postanowienie o nieściągalności wierzytelności z tytułu poręczenia.
Zdaniem Banku analiza art. 16 ust. 2 pkt 1 w/ w ustawy wskazuje, że przesłanka udokumentowania jest spełniona jeśli łącznie spełnione zostaną warunki:
I.	Bank uzyska postanowienie organu postępowania egzekucyjnego o nieściągalności wierzytelności wydane przez właściwy organ,
II.	Bank uzna uzyskane postanowienie o nieściągalności wierzytelności za odpowiadające stanowi faktycznemu.
W opinii Banku wierzytelności z tytułu kredytu i poręczenia powinny być traktowane rozłącznie , co znajduje uzasadnienie w wykładni systemowej. Z analizy przepisów ustawy podatkowej ( art.16ust.1pkt 10,art.16 ust.1pkt 25 lit. c/, art.16 ust.1pkt 26 lit. b/ ) wynika, że ustawodawca traktuje instytucję poręczenia odrębnie w celu określenia jej kwalifikacji podatkowej, czyli ustawodawca nie uzależnia podatkowego traktowania poręczenia od podatkowego traktowania zobowiązania, którego poręczenie dotyczy.
W ocenie Banku wierzytelność z tytułu udzielonego kredytu odpisana jako nieściągalna może być uznana przez Bank za koszt podatkowy w sytuacji , gdy nieściągalność została udokumentowana wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego postanowieniem o nieściągalności wyłącznie wierzytelności kredytowej , uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu. Określone w art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy podatkowej uznanie postanowienia o nieściągalności wierzytelności z tytułu udzielonego kredytu za zgodne ze stanem faktycznym nie obejmuje okoliczności związanych z poręczeniem i sytuacją poręczyciela kredytu.
Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie wydając postanowienie w dniu 17.08.2006r. Nr 1472/SOI/423-16/06/DW uznał stanowisko Podatnika za nieprawidłowe.
Organ podatkowy w uzasadnieniu postanowienia przywołał treść przepisu art. 16 ust. 1 pkt 25 i art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) wskazując , że wierzytelność Banku została zabezpieczona poręczeniem. Umowa poręczenia ma charakter akcesoryjny względem wierzytelności głównej , zatem nie może istnieć w przypadku braku zobowiązania głównego ( bez umowy z kredytobiorcą).
Organ I instancji podkreślił, że odpisanie wierzytelności kredytowej jest niezbędne w celu usankcjonowania jej przekwalifikowania z wierzytelności , której dochodzenie w mniejszym lub większym stopniu jest możliwe w wierzytelność , która została przez Bank w definitywny sposób uznana za nieściągalną .Aby daną wierzytelność ostatecznie uznać za nieściągalną należy podjąć wszelkie czynności prowadzące do wyegzekwowania jej , zarówno od kredytobiorcy jak i poręczyciela. Zatem wypełnienie dyspozycji przepisu art. 16 ust. 2 pkt 1 w/ w ustawy w przypadku wierzytelności zabezpieczonych poręczeniem , następuje w sytuacji kiedy zostało wydane postanowienie o nieściągalności w stosunku do należności głównej i poręczenia. W przypadku nie udokumentowania "postanowieniem o nieściągalności" braku możliwości wyegzekwowania wierzytelności od poręczyciela , zachodzi domniemanie , że dochodzenie wierzytelności w mniejszym lub większym stopniu jest nadal możliwe i będzie prowadzone. Zdaniem organu podatkowego postanowienie o nieściągalności wierzytelności powinno odpowiadać zarówno stanowi faktycznemu związanemu z sytuacją majątkową kredytobiorcy jak również poręczyciela.
Strona pismem z dnia 28.08.2006 r. znak RS/RP/536-1413/2006 złożyła zażalenie na w/w postanowienie zarzucając mu naruszenie:
prawa materialnego tj. przepisu art. 16 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b/ ustawy podatkowej poprzez błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie w sprawie,
przepisów dotyczących postępowania tj. przepisu art. 217 § 2 w związku z art. 219 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieustosunkowanie się Naczelnika w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia do części argumentów podniesionych przez Bank we wniosku z dnia 5 czerwca 2006 r.
Bank nie zgadza się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji ,a ocena niniejszej sprawy przedstawiona w uzasadnieniu postanowienia nie jest zgodna z obowiązującymi przepisami prawa. W opinii Podatnika stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu jest sprzeczne z literalną i systemową wykładnią art.16 ust. 2 ustawy podatkowej ,jak również z celem tej regulacji.
W wyniku zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem, Strona przesłała pismo z dnia 09.10.2006 r. Nr RS/RP/536-1657/2006, w którym podtrzymuje swoje stanowisko.
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po przeanalizowaniu stanu faktycznego przedstawionego w pytaniu Banku oraz interpretacji przepisów prawa podatkowego zawartej w postanowieniu , będącym przedmiotem zażalenia stwierdza, co następuje:
W opinii Banku wierzytelności z tytułu kredytu i poręczenia powinny być traktowane rozłącznie, gdyż z analizy przepisów ustawy podatkowej - art.16 ust.1pkt 10, art.16 ust.1pkt 25 lit. c/, art.16 ust.1pkt 26 lit. b/ wynika, że ustawodawca traktuje instytucję poręczenia odrębnie w celu określenia jej kwalifikacji podatkowej, czyli ustawodawca nie uzależnia podatkowego traktowania poręczenia od podatkowego traktowania zobowiązania, którego poręczenie dotyczy. W ocenie Banku wierzytelność z tytułu udzielonego kredytu odpisana jako nieściągalna może być uznana przez Bank za koszt podatkowy w sytuacji , gdy nieściągalność została udokumentowana wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego postanowieniem o nieściągalności wyłącznie wierzytelności kredytowej od dłużnika głównego.
Organ odwoławczy stwierdza, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.Z powyższego przepisu wynika, że aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów musi zostać poniesiony w celu uzyskania przychodu co oznacza, iż podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, tj. ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wysokość osiągniętego przychodu i nie może zostać zakwalifikowany do kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.
Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 25 i ust. 2 pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) za koszty uzyskania przychodów uznaje się ustawowo wymienione wierzytelności odpisane jako nieściągalne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ustawie m. in. postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadający stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego.
Odnosząc się do warunku zawartego w art. 16 ust. 2 pkt 1, zauważa się, iż aby wierzytelność mogła być uznana za stratę w rachunku podatkowym, z treści wydanego w ramach postępowania egzekucyjnego postanowienia organu egzekucyjnego powinien wynikać fakt braku majątku dłużnika na zaspokojenie określonej wierzytelności i uznanie jej za nieściągalną.
Poręczenie jako jedna z form zabezpieczenia kredytu jest zgodnie z art. 876 Kodeksu cywilnego , umową na mocy której poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela ( w niniejszej sprawie -względem banku) wykonać zobowiązanie , a więc np. spłacić kredyt , na wypadek , gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał. Można więc stwierdzić, że stosunek poręczenia powstaje i wynika z umowy , którą zawiera poręczyciel z wierzycielem. Przed przyjęciem poręczenia Bank sprawdza czy stan finansowy poręczyciela może pozwolić na zabezpieczenie kredytu. Jest to umowa dwustronna , która dochodzi do skutku przez zgodne oświadczenie woli dwóch stron. Poręczenie jest zabezpieczeniem zwrotu kredytu , a więc rodzi określone skutki prawne.
Z uwagi na fakt , że w umowie kredytowej oprócz dłużnika występuje poręczyciel nie będzie podstawą do uznania wierzytelności za nieściągalną i zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodów przez Bank wyłącznie w oparciu o postanowienie organu egzekucyjnego dotyczącego dłużnika . Takie postanowienie musi być również wydane w sprawie poręczyciela z uwagi na to , że umowa kredytowa oprócz dłużnika przewiduje również poręczyciela , tym samym nie można wskazywać , że w/ w przepis mówi o postanowieniu z w/ w tytułu w liczbie pojedynczej .
Bank podwójnie zabezpiecza się przed ryzykiem nieodzyskania udzielonego kredytu. Należy podkreślić, że brak dokumentu ,świadczącego o tym, że nie ma możliwości wyegzekwowania wierzytelności od poręczyciela tj. postanowienia o nieściągalności pozwala domniemywać, że wierzytelność ta może zostać jeszcze odzyskana.
Reasumując postanowienie o nieściągalności wierzytelności powinno odpowiadać zarówno stanowi faktycznemu związanemu z sytuacją majątkową kredytobiorcy jak i poręczyciela.
Bank jeśli dysponuje postanowieniem o nieściągalności wierzytelności wynikającej z umowy kredytowej wydanym na dłużnika nie udokumentował faktycznie nieściągalności przedmiotowej wierzytelności , gdyż nie posiada postanowienia o nieściągalności wierzytelności od poręczyciela jako zobowiązanego do wykonania tego świadczenia.
W odniesieniu do zarzutu nie podjęcia przez organ I instancji ustalenia znaczenia treści art. 16 ust. 2 pkt 1 w/ w ustawy w oparciu o kompleksową wykładnię przepisów należy stwierdzić, że naczelnik urzędu skarbowego zgodnie z art. 14 a/ Ordynacji podatkowej udzielił pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Banku . Zgodnie z art. 14 a/ § 3 w/ w ustawy interpretacja zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa.
W świetle powyższego organ odwoławczy stwierdza, że nie zostały naruszone przepisy prawa materialnego.