Source: https://msp.money.pl/akty_prawne/interpretacje-podatkowe/koszty;uzyskania;przychodow,1190,23753.html
Timestamp: 2020-07-14 20:11:52
Legal References Found: art. 233
 art. 239
 art. 14
 art. 14
 art. 12
 art. 16
 art. 15
 art. 12
 art. 12
 art.12
 art. 16
 art. 16
 art. 12
 art. 720
 art.16
 art.12
 art. 16
 art. 12
 art. 12
 art. 15
 art. 16
 FSK 
 FSK

Document Content:
Decyzja w sprawie interpretacji prawa podatkowego, denominacja, Izba Skarbowa w Warszawie, interpretacje podatkowe
Spółka zwraca się z prośbą o potwierdzenie, iż różnica pomiędzy kwotą spłaty pożyczki dokonaną w walucie polskiej, a wartością pożyczki udzielonej w walucie obcej zarachowaną w walucie polskiej na dzień jej zaciągnięcia ( wynikająca z różnicy kursu waluty obcej pomiędzy dniem zaciągnięcia i spłaty pożyczki ) nie realizuje różnic kursowych w rozumieniu przepisów podatkowych korygujących koszty/przychody podatkowe
sygnatura: 1401/BP-I/4210-9/07/KS
słowa kluczowe: denominacja, koszty uzyskania przychodów, pożyczka, przychody należne, przychód, różnice kursowe, waluta obca
Na podstawie art. 233 w związku z art. 239 i art. 14 b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. ), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 09.02.2007 r. Sp. z o.o. ?P? na postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego z dnia 02.02.2007 r. Nr 1471/DPD2/423-161/06/AB w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Spółki w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych
zmienić postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 02.02.2007 r. Nr 1471/DPD2/423-161/06/AB i uznać stanowisko Podatnika przedstawione we wniosku z dnia 02.11.2006 r. za prawidłowe.
Pismem z dnia 02.11. 2006 r. Spółka wystąpiła z wnioskiem w trybie art. 14a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa do Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej skutków podatkowych spłaty pożyczki w walucie polskiej zaciągniętej w walucie obcej ( euro ).
Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka zawarła ze spółką zagraniczną umowę na podstawie której udzielona jej została pożyczka w walucie obcej. Jednakże zgodnie z ustaleniami stron, w roku 2006 spłata pożyczki zostanie dokonana w walucie polskiej.
Choć spłata nastąpi w walucie polskiej dla celów bilansowych mogą wystąpić różnice wartości spłacanej kwoty w stosunku do początkowej wartości pożyczki przeliczonej na PLN po kursie na dzień zarachowania pożyczki. Różnice te mogą skutkować zarówno zwiększeniem (jak i zmniejszeniem ) kwoty spłacanego zobowiązania.
Wobec powyższego Spółka zwraca się z prośbą o potwierdzenie, iż różnica pomiędzy kwotą spłaty pożyczki dokonaną w walucie polskiej, a wartością pożyczki udzielonej w walucie obcej zarachowaną w walucie polskiej na dzień jej zaciągnięcia ( wynikająca z różnicy kursu waluty obcej pomiędzy dniem zaciągnięcia i spłaty pożyczki ) nie realizuje różnic kursowych w rozumieniu przepisów podatkowych korygujących koszty/przychody podatkowe.
Zdaniem Spółki spłata w walucie polskiej zobowiązania pożyczkowego zaciągniętego w walucie obcej nie powoduje powstania różnic kursowych które mogą korygować koszty lub przychody podatnika w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W jej ocenie, w przypadku pożyczki udzielonej w walucie obcej różnice kursowe mogą korygować koszty uzyskania przychodu ( lub przychody podatkowe ) jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:
-pożyczka zostaje faktycznie udzielona w walucie obcej, i
-spłata pożyczki zostaje faktycznie dokonana w walucie obcej
Strona zwraca uwagę, iż inne sposoby regulowania zobowiązania niż faktyczna spłata w walucie obcej, takie jak potrącenie, netting, spłata w walucie polskiej, spełnienie innego świadczenia etc. zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz powszechnie przyjętą praktyką interpretacji i orzecznictwem, nie powodują powstania różnic kursowych, które dla celów podatkowych korygowałyby koszty uzyskania przychodu lub przychody podatkowe.
W wydanym postanowieniu z dnia 02.02.2007 r. Nr 1471/DPD2/423-161/06/AB Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie uznał stanowisko Spółki za prawidłowe w części dotyczącej realizacji różnic kursowych w rozumieniu przepisów podatkowych. Nie podzielił natomiast stanowiska Spółki w części dotyczącej różnicy pomiędzy kwotą spłaty pożyczki dokonaną w walucie polskiej a wartością pożyczki udzielonej w walucie obcej zarachowaną w złotych polskich na dzień jej zaciągnięcia. Uznał, że będzie stanowić ona koszt uzyskania przychodu dla Spółki w przypadku wyższej wartości spłacanej kwoty lub przychód w przypadku niższej kwoty spłaty.
W ocenie organu podatkowego zaciągnięcie zobowiązania i jego późniejsza spłata jest bowiem obojętna podatkowo jedynie do kwoty głównej tego zobowiązania, o czym stanowi art. 12 ust. 4 pkt 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z literalnego brzmienia ww. przepisów wynika, że każda nadwyżka ponad kwotę główną zobowiązania nie jest obojętna podatkowo.
Zdaniem organu I instancji zawarcie pożyczek denominowanych w walucie obcej służy uzyskaniu korzystniejszego oprocentowania kosztem możliwości wystąpienia ryzyka kursowego. Oznacza to, że podatnik poza stałymi kosztami kredytu w postaci odsetek, może również ponieść dodatkowe koszty związane z niekorzystnymi dla niego zmianami kursu waluty, w jakiej pożyczka została zaciągnięta ( jeżeli kurs, po którym zaciągnięto pożyczkę był niższy niż kurs, po jakim została ona spłacona ). Wówczas, mimo iż faktycznie podatnik zwróci tę sama ilość pieniędzy wyrażoną w walucie obcej, po przeliczeniu jej na walutę polską będzie to kwota niższa niż w dniu zaciągnięcia pożyczki.
Na podstawie powyższego, Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie stwierdził, iż w przypadku niekorzystnych dla pożyczkobiorcy zmian kursu waluty, w jakiej pożyczka została zaciągnięta, kwota zwróconej pożyczki, po jej przeliczeniu na walutę polską po kursie obowiązującym w dniu jej spłaty, będzie wyższa niż kwota tej pożyczki przeliczona na walutę polską po kursie z dnia jej zaciągnięcia. Wobec powyższego podatnik poniesie dodatkowe koszty związane z zaciągnięciem tej pożyczki, które należy rozpatrywać poprzez pryzmat art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Z kolei w przypadku korzystnych dla pożyczkobiorcy zmian kursu waluty, powstanie przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1. Powołany przepis art. 12 ust. 1 updop zawiera katalog przychodów podlegających opodatkowaniu. Ze względu na zawarte w tym przepisie sformułowanie ?w szczególności?, katalog przychodów w nim wymienionych jest katalogiem otwartym. Podatnik spłacając niższą kwotę zobowiązania odnosi korzyść majątkową, którą winien uwzględnić w przychodach podatkowych.
W dniu 09.02.2007 r. Strona wniosła zażalenie na powyższe postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art.12 ust. 1, 2, 2a i 4 oraz 15 ust. 1, 1a oraz 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych .
Zdaniem strony przedmiotowe postanowienie jest sprzeczne z art. 16 ust. 1 pkt 10 updop. Przepis ten określa wyraźnie i bezdyskusyjnie, iż w przypadku spłaty raty kapitałowej pożyczki, płatność ta nie może stanowić kosztu/przychodu z wyjątkiem dwóch przypadków wyraźnie wskazanych w ustawie. Jednym z nich są wskazane w tym przepisie skapitalizowane odsetki, drugim wskazane w innych artykułach ustawy różnice kursowe, jeżeli pożyczka wyrażona jest w walucie obcej.
Należy przy tym podkreślić, że ww. przepisy art. 16 ust. 1 pkt 10 i 12 ust. 4 pkt 1 wyłączają z kosztów/przychodów podatkowych przedmiotowo spłatę pożyczki nie zastrzegając, iż wyłączenie to ograniczone jest do wartości pożyczki z dnia jej otrzymania. Przepisy te wskazują wyraźnie, że nie stanowi kosztu/przychodu pożyczka spłacana/zwracana. Stąd, o ile nie mają zastosowania szczególne przepisy ( dotyczące odsetek lub różnic kursowych ) spłata pożyczki nie może wpływać na wysokość kosztów lub przychodów podatkowych.
W ocenie Spółki twierdzenie organu I instancji, że Spółka powinna rozpoznawać koszty (przychody) podatkowe ze względu na bilansową zmianę wartości spłaconej pożyczki po przeliczeniu jej na złote polskie jest nieuprawnione i godzi w podstawowe zasady ustalania kosztów i przychodów podatkowych. Jakkolwiek przepisy art. 12 i 15 updop nie zawierają zamkniętych katalogów przychodów/kosztów nie jest dopuszczalne twierdzenie, iż pomimo, że przepis szczególny ( dot. spłaty pożyczki i realizacji różnic kursowych ) wyklucza wpływ danej operacji na wysokość dochodu podatkowego to podatnik może rozpoznać koszt/przychód podatkowy jeśli dana operacja będzie miała wpływ na zmianę wartości bilansowej aktywów/pasywów podatnika.
Podatnik uważa, iż twierdzenie Naczelnika, że spłata części kapitałowej pożyczki, w kwocie innej od wartości pożyczki przeliczonej na złote na moment otrzymania może mieć wpływ na wysokość dochodu podatkowego także wtedy gdy nie są realizowane różnice kursowe jest sprzeczne z utrwaloną linią orzecznictwa i interpretacji przepisów podatkowych.
Ponieważ dokonana w złotych spłata pożyczki zaciągniętej w walucie obcej nie powoduje powstania różnic kursowych w rozumieniu obowiązujących do 31.12.2006 r. przepisów updop, w przypadku wystąpienia różnic pomiędzy przeliczoną na złote kwotą pożyczki na moment jej zaciągnięcia i kwotą spłaty w złotych różnice te nie będą miały wpływu na wysokość kosztów lub przychodów podatkowych spółki za rok 2006.
Przy bezspornym braku realizacji różnic kursowych dla celów podatkowych oraz wyraźnym wyłączeniu z przychodów/kosztów podatkowych kwot otrzymywanych/spłacanych/zwracanych pożyczek nie może powstawać dodatkowa, nie mająca podstawy w przepisach updop kategoria quasi kosztów/przychodów mających wpływ na ustalenie dochodu podatkowego.
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po przeanalizowaniu stanu faktycznego przedstawionego przez Stronę stwierdza, co następuje.
W przedstawionym stanie faktycznym mamy do czynienia ze szczególną sytuacją, w której Spółka otrzymała pożyczkę w walucie obcej natomiast zgodnie z ustaleniami stron, spłata pożyczki miała nastąpić w 2006 w walucie krajowej.
Na podstawie art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.
Zgodnie z art.16 ust.1 pkt 10 lit.a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Analogicznie w myśl art.12 ust.4 pkt 1 cytowanej ustawy, do przychodów nie zalicza się otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów) z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Oznacza to, że zarówno zaciągnięcie pożyczki (kredytu ), jak i spłata są neutralne podatkowo. Wyjątkiem są skapitalizowane odsetki, które wiążą się z powstaniem przychodu podatkowego po stronie podmiotu, który udzielił pożyczki lub kredytu oraz kosztem uzyskania przychodu po stronie podmiotu spłacającego pożyczkę lub kredyt. Poprzez kapitalizację odsetek w prawie podatkowym rozumie się doliczenie kwoty naliczonych, lecz jeszcze nie zapłaconych odsetek od pożyczki lub kredytu do kwoty ich kapitału, co pozwala na ich dalsze oprocentowanie.
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie ponadto zauważa, iż ryzyko kursowe będące przedmiotem zażalenia związane ze spłatą przedmiotowych pożyczek ( kredytów ) wynika z nieoczekiwanej zmiany kursu jednej waluty w stosunku do drugiej np. zmiany kursu złotego wobec euro. Zmiana kursu walutowego ma na celu jedynie aktualizację wartości ( części kapitałowej ) w stosunku do waluty obcej. Skutkiem ryzyka kursowego jest wzrost lub spadek kwoty spłacanej pożyczki.
Biorąc powyższe pod uwagę oraz powołane wyżej przepisy art. 16 ust. 1 pkt 10 oraz art. 12 ust. 4 pkt 1 należy stwierdzić, iż obojętna podatkowa jest zarówno dodatnia jak i ujemna różnica pomiędzy kapitałową częścią pożyczki zaciągniętej w walucie obcej, a jej wartością spłacaną w walucie krajowej. Tym samym należy orzec, iż zarówno art. 12 ust. 1 updop jak i art 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym nie mają zastosowania do różnic powstałych w wyniku spłaty walutą krajową pożyczki zaciągniętej w walucie obcej.
W związku z powyższym znajduje tu zastosowanie przytoczony przez Podatnika wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt III SA 1804/99 z dnia 09.05.2000 r. stwierdzający, iż niezasadny jest pogląd, że koszty poniesione na spłatę pożyczki w walucie polskiej, której kwota była większa niż jej wartość nominalna...., należy uznać za koszt uzyskania przychodu w myśl generalnej klauzuli zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych pozwalającej zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów wszelkie wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodu z wyjątkiem wymienionych w art. 16 tej ustawy.
Organ odwoławczy ponadto zgadza się z organem podatkowym I instancji, iż różnica ta nie stanowi także różnic kursowych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., gdyż spłata pożyczki nie następuje w walucie obcej, lecz w krajowej. Różnice kursowe w rozumieniu przepisów ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mogą powstać przy spłacie pożyczki zaciągniętej w walucie obcej w sytuacji, gdy zaciągnięcie i spłata tej pożyczki dokonywane są w walucie obcej. Takie stanowisko wyraził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 października 2004 r. sygn. akt FSK 623/04 oraz w wyroku NSA z dnia 13.07.2006 r. sygn. akt II FSK 1021/05.
Niniejsza decyzja odnosi się do stanu faktycznego opisanego we wniosku podatnika tj. do spłaty pożyczki w 2006 r. i zawiera interpretację przepisów w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2006 r.
Biorąc powyższe orzeczono jak na wstępie.