Source: https://interpretacje-podatkowe.org/koszty-uzyskania-przychodow/ilpb1-4511-1-480-16-5-tw
Timestamp: 2017-10-17 19:06:40
Legal References Found: art. 14
 art. 24
 art. 30
 art. 9
 art. 553
 art. 93
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 5
 art. 8
 art. 93
 art. 93
 art. 93
 art. 8
 art. 16
 art. 23

Document Content:
Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia składników majątkowych oraz odpłatnego zbycia certyfikatów na rzecz funduszu inwestycyjnego zamkniętego.
ILPB1/4511-1-480/16-5/TWinterpretacja indywidualna
Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu 8 lipca 2016 r.
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 19 kwietnia 2016 r. (data wpływu 19 kwietnia 2016 r.), uzupełnionym w dniu 25 kwietnia 2016 r., i 6 lipca 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:
kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia składników majątkowych – jest prawidłowe,
kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia certyfikatów na rzecz funduszu inwestycyjnego zamkniętego – jest prawidłowe.
W dniu 19 kwietnia 2016 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismami z 19 kwietnia 2016 r. (data wpływu 25 kwietnia 2016 r.) i z 5 lipca 2016 r. (data wpływu 6 lipca 2016 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:
kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia składników majątkowych,
kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia certyfikatów na rzecz funduszu inwestycyjnego zamkniętego.
Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca w przyszłości stanie się udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”, „Spółka Przekształcana”).
Spółka będzie prowadzić działalność inwestycyjną i holdingową. W toku prowadzonej działalności gospodarczej Spółka nabędzie certyfikaty inwestycyjne (dalej: „Certyfikaty”) w funduszu inwestycyjnym zamkniętym (dalej: „FIZ”); w toku prowadzonej działalności Spółka może również nabyć akcje lub udziały spółek kapitałowych, obligacje i inne papiery wartościowe oraz wierzytelności (dalej łącznie jako: „Składniki majątkowe”).
Składniki majątkowe będą nabywane przez Spółkę w ramach transakcji odpłatnego nabycia. Możliwym jest, że zostanie dokonana zmiana formy prawnej Spółki na spółkę komandytową (dalej: „Spółka Przekształcona”, „Spółka komandytowa”). Przy takim scenariuszu Wnioskodawca będzie komandytariuszem Spółki Przekształconej, którego udział w zyskach Spółki komandytowej będzie odpowiadał wielkości udziałów posiadanych przez niego w Spółce Przekształcanej.
Na moment przekształcenia, w sytuacji, gdy w Spółce będą niepodzielone zyski lub zyski przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy Spółki, zyski te będą podlegały opodatkowaniu zgodnie z przepisami Ustawy PIT, w szczególności art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy PIT. Spółka Przekształcona będzie kontynuowała działalność Spółki przekształcanej i w związku z tym będzie dokonywała odpłatnego zbycia Składników majątkowych. W szczególności Spółka Przekształcona może dokonać odpłatnego zbycia Certyfikatów na rzecz FIZ (w ramach wykupu Certyfikatów przez FIZ). W takiej sytuacji Wnioskodawca jako komandytariusz Spółki komandytowej będzie zobowiązany do uiszczenia podatku dochodowego od dochodu uzyskanego z tych transakcji.
Wnioskodawca będzie rozliczał swoje przyszłe dochody ze Spółki komandytowej na zasadach wynikających z przepisu art. 30c w związku z przepisem art. 9a ust. 2 Ustawy PIT (dalej: „podatek liniowy”). W związku z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwość co do zasady, zgodnie z którą powinien określić koszty uzyskania przychodu w przypadku zbycia Składników majątkowych, w tym Udziałów aportowych przez Spółkę Przekształconą, nabytych przez Spółkę Przekształcaną.
Czy w przypadku odpłatnego zbycia przez Spółkę Przekształconą Składników majątkowych nabytych przez Spółkę Przekształcaną Wnioskodawca jako komandytariusz Spółki Przekształconej będzie uprawniony do rozpoznania – proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku Spółki Przekształconej – kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej tak jak dla Spółki Przekształcanej, tj. wg takich samych zasad ustalania kosztów, które miałyby zastosowanie, gdyby te Składniki majątkowe zbywała Spółka przekształcana – niezaliczonych wcześniej w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę Przekształcaną lub wspólników Spółki Przekształconej...
Czy w przypadku odpłatnego zbycia przez Spółkę Przekształconą Certyfikatów na rzecz FIZ (w ramach wykupu Certyfikatów przez FIZ) Wnioskodawca jako komandytariusz Spółki Przekształconej będzie uprawniony do rozpoznania – proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku Spółki Przekształconej – kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej tak jak dla Spółki Przekształcanej, tj. wydatków poniesionych na nabycie Certyfikatów przez Spółkę przekształcaną – niezaliczonych wcześniej w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę Przekształcaną lub wspólników Spółki Przekształconej...
Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku odpłatnego zbycia przez Spółkę Przekształconą Składników majątkowych nabytych przez Spółkę Przekształcaną, Wnioskodawca jako komandytariusz Spółki Przekształconej będzie uprawniony do rozpoznania – proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku Spółki Przekształconej – kosztów uzyskania przychodów, w wysokości określonej tak jak dla Spółki Przekształcanej, tj. wg takich samych zasad ustalania kosztów, które miałyby zastosowanie, gdyby te Składniki majątkowe zbywała Spółka Przekształcana – niezaliczonych wcześniej w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę Przekształcaną lub wspólników Spółki Przekształconej.
Zasada ta jest wyrażona na gruncie prawa handlowego w przepisie art. 553 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, ze zm., dalej: „KSH”), który stanowi, że spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej, spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.
W prawie podatkowym zasada sukcesji uniwersalnej wynika z przepisu art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej.
Zgodnie z tym przepisem osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.
Jest to następstwo prawne pod tytułem ogólnym. Treść powołanej regulacji wskazuje jasno, że spółka przekształcona jest traktowana jako następca prawny spółki przekształcanej, na którą, w wyniku przekształcenia, przechodzą wszelkie uprawnienia i obowiązki przewidziane w regulacjach prawa podatkowego. Z uwagi na transparentność spółek osobowych w podatkach dochodowych, jej wspólnicy są zobowiązani do rozliczenia podatku dochodowego w związku z wypracowaniem zysku przez spółkę osobową. A zatem z punktu widzenia podatku dochodowego, w wyniku przekształcenia to wspólnik będzie podmiotem efektywnie odpowiedzialnym za obowiązki podatkowe w ramach rozliczeń podatku dochodowego z tytułu działalności spółki przekształcanej. Ogólna zasada sukcesji uniwersalnej w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w osobową nie doznaje uszczerbku na mocy przepisów Ustawy PIT. Innymi słowy wskutek przekształcenia nie powstają dla wspólników „nowe” lub wyższe koszty uzyskania przychodów ani też koszty wcześniej poniesione, przed przekształceniem, nie kończą swojego bytu prawno-podatkowego ani ich wartość nie ulega obniżeniu. Dotyczy to nie tylko przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ale też przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową. W tym drugim przypadku – mimo iż nie jest on przedmiotem niniejszego wniosku – warto zauważyć, że spółka kapitałowa jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych rozliczy koszty uzyskania przychodów według takich samych zasad jak uczyniliby to wspólnicy spółki osobowej, będący podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów osiąganych za pośrednictwem spółki osobowej. Przekształcenie spółki prawa handlowego w inną spółkę oparte jest zatem na zasadzie neutralności podatkowej. Tym samym podstawa opodatkowania podatkiem dochodowym przy zbyciu składników majątkowych należących do spółki prawa handlowego jest taka sama przed i po przekształceniu. Zmienia się jedynie podmiot będący podatnikiem, w przypadku spółki kapitałowej jest nim sama spółka, a w przypadku spółki osobowej są to jej wspólnicy. Przepisy Ustawy PIT nie zawierają postanowień odmiennych od zasady generalnej sukcesji podatkowej czy też przepisów wyłączających sukcesję, w ogóle lub w pewnym zakresie.
Przykładowo, w odniesieniu do zasad amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, ustawodawca wprowadził doprecyzowanie zasady sukcesji generalnej w postaci art. 22g ust. 12 Ustawy PIT.
Zgodnie z tym przepisem, w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów, wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego.
Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi. Ponadto, zgodnie z art. 22h ust. 3 Ustawy PIT, podmioty powstałe w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot o zmienionej formie prawnej, podzielony albo połączony, z uwzględnieniem art. 22i ust. 2-7 Ustawy PIT.
Z kolei w ustawie z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2004 r. Nr 269, poz. 2681 ze zm.), ogranicza się możliwość przejścia numeru identyfikacji podatkowej (NIP) na następców prawnych (NIP) nadany podatnikowi nie przechodzi na następcę prawnego, z wyjątkiem:
(i) przekształcenia przedsiębiorstwa państwowego w jednoosobową spółkę Skarbu Państwa lub przedsiębiorstwa komunalnego w jednoosobową spółkę gminy,
(ii) przekształcenia spółki cywilnej w spółkę handlową lub spółki handlowej w inną spółkę handlową.
Zdaniem Wnioskodawcy taka konstrukcja zasad sukcesji uniwersalnej w Ordynacji podatkowej wskazuje, że intencją ustawodawcy było zapewnienie, co do zasady, neutralności podatkowej przekształceń spółek. W związku z sukcesją uniwersalną, na gruncie prawa podatkowego ustawodawca nie wprowadził na gruncie Ustawy PIT szczegółowych rozwiązań dotyczących rozpoznania przez spółkę przekształconą wydatków na nabycie innych niż środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne składników majątkowych. Niemniej jednak, nie wprowadził również przepisów różnicujących konsekwencje podatkowe dla pozostałych składników majątkowych nabytych przed przekształceniem.
Z uwagi na fakt, że spółka osobowa nie ma statusu podatnika podatku dochodowego, a uzyskiwane przez nią przychody i ponoszone koszty stanowią przychody i koszty jej wspólników (vide przepis art. 5a pkt 26 i art. 8 ust. 2 Ustawy PIT oraz analogiczne przepisy w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych), w ramach rozliczeń podatku dochodowego od transakcji dokonywanych przez spółkę osobową to nie spółka będzie w praktyce sukcesorem przekształcanej spółki kapitałowej, ale jej wspólnicy.
Przepis art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej przewiduje odpowiednie stosowanie przepisów o sukcesji w przypadku spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej – a więc uwzględniającym dotyczące spółki osobowej zasady opodatkowania podatkiem dochodowym.
Teza ta jest akceptowana przez organy podatkowe.
W interpretacji indywidualnej z dnia 20 maja 2013 r., sygn. IPTPB1/415-112/13-4/ds., Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stwierdza: „W myśl art. 93a § 2 pkt 1 w związku z art. 93a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia: innej spółki niemającej osobowości prawnej, spółki kapitałowej; - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Brzmienie powołanego przepisu wskazuje, że powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej spółka osobowa (w tym spółka komandytowa) wchodzi we wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (sukcesja generalna). Spółka osobowa nie ma podmiotowości prawnej odrębnej od wspólników, nie jest ona podmiotem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego. Podmiotami takimi są natomiast wspólnicy tej spółki”.
W chwili zbycia przez Spółkę Przekształconą udziałów lub akcji nabytych w wyniku transakcji kupna, Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia przypadającego na niego proporcjonalnie przychodu z tytułu zbycia udziałów lub akcji, o przypadające na niego proporcjonalnie koszty uzyskania przychodu w wysokości wydatków Spółki Przekształcanej na nabycie udziałów lub akcji. Ta sama zasada będzie dotyczyć także nabytych przez Spółkę, w okresie przed przekształceniem, obligacji i innych papierów wartościowych oraz wierzytelności. W przypadku nabycia przez Spółkę w okresie przed przekształceniem, w drodze aportu udziałów, akcji, obligacji i innych papierów wartościowych oraz wierzytelności, wydatkiem, tj. kosztem nabycia tych składników majątkowych będzie wartość nominalna udziałów własnych jakie Spółka przekształcana wydała udziałowcom w zamian za wniesione aportem składniki majątkowe. Tak ustalone koszty Wnioskodawca rozliczy na moment ich odpłatnego zbycia przez Spółkę Przekształconą, jako koszty uzyskania przychodów w części, w jakiej będzie miał prawo do udziału w zysku Spółki przekształconej. Tak określony koszt nabycia przedmiotu aportu – jako wartość nominalna udziałów własnych wydanych przez spółkę kapitałową – jest także kosztem przy nabyciu aportem innych składników majątkowych, np. udziałów, akcji, obligacji i innych papierów wartościowych oraz wierzytelności. Koszt ustalony w ten sposób przechodzi w drodze sukcesji uniwersalnej na Wnioskodawcę jako wspólnika w Spółce Przekształconej. Przez sukcesję uniwersalną Spółka Przekształcona wstąpi we wszystkie stosunki prawno-podatkowe, w których pozostawała Spółka Przekształcana ze skutkiem takim, jakby to Spółka Przekształcona od początku była stroną tych stosunków.
W związku ze wskazaną zasadą, w przypadku odpłatnego zbycia przez Spółkę Przekształconą Składników majątkowych nabytych przez Spółkę Przekształcaną, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania, zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy PIT, proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku Spółki Przekształconej, kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia Składników majątkowych w wysokości określonej dla Spółki Przekształcanej – niezaliczonych wcześniej w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę Przekształcaną lub wspólników Spółki Przekształconej. Koszt zbycia Składników majątkowych powinien zostać więc określony na podstawie odpowiednich przepisów, w wysokości historycznej, właściwej dla Spółki Przekształcanej.
Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku odpłatnego zbycia przez Spółkę Przekształconą Certyfikatów na rzecz FIZ (w ramach wykupu Certyfikatów przez FIZ) Wnioskodawca jako komandytariusz Spółki Przekształconej będzie uprawniony do rozpoznania – proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku Spółki Przekształconej – kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej tak jak dla Spółki Przekształcanej, tj. wydatków poniesionych na nabycie Certyfikatów przez Spółkę przekształcaną – niezaliczonych wcześniej w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę Przekształcaną lub wspólników Spółki Przekształconej.
W opinii Wnioskodawcy uwagi przedstawione w odniesieniu do pytania nr 1 odnośnie sukcesji kosztów i zasad ustalania kosztów uzyskania przychodów dla wspólników Spółki przekształconej odnoszą się również w pełni do pytania nr 2.
Zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy CIT „nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych”.
Regulację taką zawiera również Ustawa PIT w przepisie art. 23 ust. 1 pkt 38.
W świetle powyższego oraz mając na uwadze argumentację przedstawioną w odniesieniu do pkt 1 należy uznać, że w przypadku odpłatnego zbycia przez Spółkę Przekształconą Certyfikatów na rzecz FIZ (w ramach wykupu Certyfikatów przez FIZ) Wnioskodawca jako komandytariusz Spółki Przekształconej będzie uprawniony do rozpoznania – proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku Spółki Przekształconej – kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej tak jak dla Spółki Przekształcanej, tj. wydatków poniesionych na nabycie Certyfikatów przez Spółkę przekształcaną – niezaliczonych wcześniej w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę Przekształcaną lub wspólników Spółki Przekształconej.
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Koszty uzyskania przychodów > ILPB1/4511-1-480/16-5/TW