Source: https://interpretacje-podatkowe.org/udzial/0114-kdip3-2-4011-35-2017-2-mk
Timestamp: 2018-04-19 13:38:21
Legal References Found: art. 13
 art. 14
 art. 17
 art. 17
 art. 10
 art. 10
 art. 17
 art. 30
 art. 17
 art. 17
 art. 30
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 24
 art. 17

Document Content:
0114-KDIP3-2.4011.35.2017.2.MK | Interpretacja indywidualna
♦ › Udział › 0114-KDIP3-2.4011.35.2017.2.MK
W zakresie ustalenia momentu powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy w związku z dokonaniem sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością przez powiernika
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 marca 2017 r. (data wpływu 27 marca 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 11 maja 2017 r. (data wpływu 22 maja 2017 r.) na wezwanie znak 0114-KDIP3-2.4011.35.2017.1.MK z dnia 8 maja 2017 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy w związku z dokonaniem sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością przez powiernika – jest prawidłowe.
W dniu 27 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy w związku z dokonaniem sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością przez powiernika.
W 2011 r. Wnioskodawca zawarł ze spółką X (haftungsbeschrankt) [dalej: X lub Powiernik] umowę powierniczą (Trust Agreement) [dalej: Umowa Powiernicza], na podstawie której:
Wnioskodawca nabył od X za środki pieniężne wszelkie prawa ekonomiczne do 62 udziałów w spółce T. (haftungsbeschränkt) [dalej: Spółka], oraz
ww. udziały Spółki (włącznie ze wszelkimi związanymi z nimi prawami, pożytkami, prawami do głosu i do wpływów ze sprzedaży) [dalej: Udziały] zostały oddane Powiernikowi w zarząd powierniczy.
Zgodnie z postanowieniami Umowy Powierniczej, przedmiotowy zarząd powierniczy wykonywany jest przez Powiernika we własnym imieniu, ale na ryzyko i na rachunek Wnioskodawcy. W zakresie dopuszczonym prawem, Udziały są wyodrębnione od własnych aktywów Powiernika.
W relacjach wewnętrznych pomiędzy Wnioskodawcą a Powiernikiem, Wnioskodawca jest jedynym uprawnionym ekonomicznie do Udziałów, w tym do wszelkich związanych z nimi praw i obowiązków (właścicielem ekonomicznym). Ponadto, z zapisów Umowy Powierniczej wynika, iż Wnioskodawca jest właścicielem ekonomicznym Udziałów również w odniesieniu do kwestii podatkowych.
W relacjach z osobami trzecimi, Powiernik występuje we własnym imieniu, jako właściciel Udziałów. Jednakże, przed dokonaniem jakiejkolwiek dyspozycji Udziałami Powiernik jest, co do zasady, zobowiązany do uzyskania instrukcji od Wnioskodawcy. Rozporządzanie Udziałami przez Powiernika, jak również wykonywanie praw związanych z pełnieniem funkcji wspólnika Spółki odbywa się wyłącznie zgodnie z instrukcjami Wnioskodawcy lub w celu ochrony interesów Wnioskodawcy (wyjątek stanowi dysponowanie Udziałami wymagane umową Spółki). Bez polecenia Wnioskodawcy Powiernik nie może m.in. rozporządzać, obciążać ani scedować Udziałów, jak również nie może akceptować roszczeń podmiotów trzecich dotyczących Udziałów. Przy wykonywaniu praw głosu z Udziałów, Powiernik obowiązany jest do uprzedniego umożliwienia Wnioskodawcy udzielenia instrukcji w tym zakresie. Ponadto, Powiernik zobowiązany jest do niezwłocznego przekazywania Wnioskodawcy wszelkich środków pieniężnych i innych pożytków z Udziałów, w tym dywidendy oraz środków ze sprzedaży Udziałów.
Z tytułu pełnienia opisanej powyżej funkcji, Powiernik uprawniony jest do zryczałtowanego rocznego wynagrodzenia oraz do zwrotu wydatków. Powiernik ponosi odpowiedzialność wyłącznie za umyślne działanie i rażące niedbalstwo, jest natomiast zwolniony z odpowiedzialności związanej z roszczeniami przeciwko Spółce i osobom trzecim, wynikającymi z Umowy Powierniczej lub związanymi z Umową Powierniczą / jej wykonywaniem.
Dnia 30 czerwca 2016 r., zgodnie z instrukcjami Wnioskodawcy, na podstawie umowy sprzedaży zawartej przez Wnioskodawcę, Powiernika oraz W GmbH [dalej: Nabywca] (Share Sale and Transfer Agreement) dalej: Umowa Sprzedaży), Powiernik dokonał sprzedaży 45 Udziałów [dalej: Sprzedawane Udziały] na rzecz Nabywcy. Wynagrodzenie z tytułu zbycia Sprzedawanych Udziałów zostało wpłacone przez Nabywcę na rachunek bankowy Wnioskodawcy.
Zgodnie z Umową Sprzedaży, Nabywca zachowuje prawo do unieważnienia Umowy Sprzedaży w sytuacji, gdyby do dnia 30 czerwca 2019 r. wystąpiły określone okoliczności - przykładowo, gdyby Wnioskodawca zrezygnował ze stanowiska dyrektora zarządzającego lub podobnego stanowiska w spółce powiązanej bez uzasadnionego powodu. W takim przypadku, Wnioskodawca jest zobowiązany do zwrotu na rzecz Nabywcy wynagrodzenia z tytułu opisywanej sprzedaży, Nabywca dokona zwrotu Sprzedawanych Udziałów na rzecz Powiernika, natomiast stosunek powiernictwa zostanie ponownie nawiązany.
Umowa Powiernicza oraz Umowa Sprzedaży podlegają prawu niemieckiemu.
Ponieważ złożony wniosek zawierał braki formalne, tutejszy organ podatkowy pismem z dnia 8 maja 2017 r. znak 0114-KDIP3-2.4011.35.2017.1.MK wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez:
wskazanie z jaką datą została przeniesiona na nabywcę własność sprzedanych przez Powiernika 45 udziałów.
Braki uzupełniono w wyznaczonym terminie (data nadania 12 maja 2017 r.). W kwestii doprecyzowania wyjaśniono, że:
Data przeniesienia na Nabywcę przez Powiernika własności Sprzedawanych Udziałów był dzień 30 czerwca 2016 r.
Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wynagrodzenie uzyskane przez Wnioskodawcę z tytułu zbycia Sprzedawanych Udziałów stanowi przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych [tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.; dalej: ustawa PIT], uzyskany z momentem przejścia własności Sprzedawanych Udziałów na rzecz Nabywcy?
Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie uzyskane przez Wnioskodawcę z tytułu zbycia Sprzedawanych Udziałów stanowi przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a. ustawy PIT, uzyskany z momentem przejścia własności Sprzedawanych Udziałów na rzecz Nabywcy.
Dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych [dalej: PIT], sposób opodatkowania osiągniętego przez podatnika przychodu uzależniony jest przede wszystkim od prawidłowego ustalenia źródła takiego przychodu.
Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy PIT, źródłami przychodów są:
kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy PIT;
odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów lub innych rzeczy, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w określonym terminie;
Jednocześnie, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Dochody z odpłatnego zbycia udziałów opodatkowane są, zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy PIT, podatkiem PIT w wysokości 19%. Zgodnie z art. 17 ust. lab pkt 1 ustawy PIT, momentem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów jest przeniesienia na nabywcę własności udziałów.
W ocenie Wnioskodawcy, uzyskane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie z tytułu opisywanego w stanie faktycznym zbycia Sprzedawanych Udziałów powinno zostać zakwalifikowane jako przychód z odpłatnego zbycia udziałów, o którym mowa w art. 17 ust. ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy PIT. W konsekwencji powyższego, Wnioskodawca jest zobowiązany do określenia dochodu z ww. sprzedaży i opodatkowania takiego dochodu podatkiem PIT w wysokości 19%. Momentem uzyskania przedmiotowego przychodu jest przeniesienie własności Sprzedawanych Udziałów na rzecz Nabywcy.
Zdaniem Wnioskodawcy, dla ww. kwalifikacji nie ma znaczenia okoliczność, iż zbycie Sprzedawanych Udziałów zostało formalnie dokonane przez Powiernika w wykonaniu Umowy Powierniczej i Umowy Sprzedaży. Fakt, że Sprzedawane Udziały były przedmiotem Umowy Powierniczej powinien pozostawać bez wpływu na skutki podatkowe tej transakcji po stronie Wnioskodawcy (powierzającego). Wnioskodawca wskazuje, że Umowa Powiernicza zwarta pod prawem niemieckim kreuje stosunek prawny tożsamy z umową powierniczą w rozumieniu prawa polskiego.
Na gruncie prawa polskiego, umowa powiernicza jest umową cywilnoprawną nienazwaną, bazującą najczęściej na stosunku zlecenia, uregulowanym w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny [t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 380, ze zm.]. W praktyce przyjmuje się, że na mocy umowy powiernictwa, powiernik (zleceniobiorca) działa w imieniu własnym, lecz na rachunek (zlecenie) powierzającego (zleceniodawcy). Wszelkie nabycie praw lub rzeczy przez powiernika ma charakter powierniczy (fiducjarny). a przyjmujący zlecenie ma obowiązek wydać zlecającemu wszystko, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, chociażby w imieniu własnym.
W ocenie Wnioskodawcy, opisany w stanie faktycznym stosunek powiernictwa (wynikający z Umowy powiernictwa) spełnia wszystkie z ww. przesłanek. Mianowice, zgodnie z postanowieniami Umowy Powierniczej, w odniesieniu do Udziałów Powiernik działa w imieniu własnym, ale na rachunek Wnioskodawcy. Kolejno, posiadanie przez Powiernika Udziałów ma charakter fiducjarny. Ponadto, Powiernik zobowiązany jest do niezwłocznego przekazywania Wnioskodawcy wszelkich środków pieniężnych i innych pożytków uzyskanych z Udziałów, w tym dywidendy oraz środków pochodzących ze sprzedaży Udziałów.
Zgodnie z powyższym, pomimo faktu, iż z prawnego punktu widzenia w relacjach z podmiotami trzecimi (np. z Nabywcą) Powiernik występował jako właściciel Sprzedawanych Udziałów, to jednocześnie - z uwagi na istniejący stosunek powiernictwa - ich ekonomicznym i rzeczywistym właścicielem pozostawał Wnioskodawca. Ponadto, to Wnioskodawca otrzymał zapłatę za Sprzedawane Udziały od Nabywcy (z pominięciem Powiernika).
Kolejno wskazać należy, iż to do Wnioskodawcy należała decyzja o zbyciu Sprzedawanych Udziałów, jak również udzielenie w tym zakresie instrukcji dotyczących transakcji - zadaniem Powiernika było jedynie wykonanie otrzymanych poleceń. Jednocześnie, w trakcie trwania stosunku powiernictwa, Powiernik był co do zasady zobowiązany do wykonywania instrukcji Wnioskodawcy, zarówno w odniesieniu do rozporządzania Sprzedawanymi Udziałami, jak również w kwestii wykonywania praw głosu wynikających ze Sprzedawanych Udziałów. Na Powierniku spoczywał obowiązek niezwłocznego przekazywania Wnioskodawcy pożytków uzyskanych z posiadanych Udziałów. Jak wynika z powyższego, działania Powiernika w odniesieniu do Sprzedawanych Udziałów nie były podejmowane we własnym interesie, Powiernik nie był również uprawniony do swobodnego dysponowania Sprzedawanymi Udziałami.
W odniesieniu do umów powiernictwa, na gruncie podatku PIT wykształciła się jednolita praktyka organów podatkowych, zgodnie z którą w przypadku podejmowania przez powiernika działań w imieniu powierzającego, skutki podatkowe czynności dokonanych przez powiernika występują u powierzającego, a nie powiernika. W konsekwencji, w zakresie takich czynności powiernik działa de facto jako podmiot transparentny podatkowo - wszystkie skutki podatkowe czynności dokonywanych przez powiernika należy przypisać powierzającemu, tak jakby działał on samodzielnie, bez pośrednictwa powiernika. Powiernik jest natomiast zobowiązany wyłącznie do rozpoznania przychodu wynikającego z uzyskanego od powierzającego wynagrodzenia za czynności powiernicze.
W wydawanych interpretacjach podatkowych (np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu [dalej: DIS] z dnia 16 lutego 2015 r., sygn. ILPB1/415-1335/14-3/AP), organy podatkowe, dokonując analizy umów powiernictwa, wskazują na cechy charakterystyczne stosunku powiernictwa. Dotyczą one w szczególności ograniczonego władztwa powiernika nad nabytymi prawami, przejawiającego się w:
(i) ograniczeniu czasowym, tj. obowiązku przekazania nabytych praw/uzyskanych korzyści na żądanie zleceniodawcy;
(ii) wyłączeniu możliwości rozporządzania tymi prawami lub korzyściami na rzecz kogo innego niż zleceniodawca lub wskazany przezeń podmiot (powodujące wyłączenie możliwości efektywnego zwiększenia masy majątkowej zleceniobiorcy o prawa nabyte w wykonaniu powiernictwa);
(iii) nieekwiwalentności dla zleceniobiorcy zbycia nabytych we własnym imieniu, lecz na rachunek zlecającego praw (prawa te przenoszone są na zlecającego nieodpłatnie, gdyż zwraca on zleceniobiorcy jedynie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia, oraz zwalnia go od zobowiązań, które ten w powyższym celu zaciągnął w imieniu własnym; natomiast w przypadku przenoszenia powierniczo nabytych praw na wskazaną przez zlecającego osobę trzecią cena zbycia stanowi należność zleceniodawcy),
(iv) niemożności używania przez zleceniobiorcę we własnym interesie rzeczy i pieniędzy dającego zlecenie.
Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku Umowy Powiernictwa wszystkie ww. przesłanki są spełnione, gdyż:
(i) władztwo Powiernika nad Sprzedawanymi Udziałami i pożytkami wynikającymi ze Sprzedawanych Udziałów było ograniczone czasowo, gdyż był on zobowiązany do niezwłocznego przekazania uzyskanych korzyści Wnioskodawcy;
(ii) możliwość rozporządzania prawami i korzyściami wynikającymi ze Sprzedawanych Udziałów na rzecz podmiotu innego niż Wnioskodawca/wskazany przez Wnioskodawcę podmiot (tj. de facto rozporządzania nimi niezgodnie z instrukcjami Wnioskodawcy) była praktycznie wyłączona (sytuacja taka mogła mieć miejsce wyłącznie w określonych przypadkach, np. w przypadku wymogu rozporządzania Udziałami wynikającego z umowy Spółki);
(iii) zbycie Sprzedawanych Udziałów było nieekwiwalentne dla Powiernika - cena zbycia Sprzedawanych Udziałów stanowiła należność Wnioskodawcy, a Powiernik uprawniony był wyłącznie do zryczałtowanego wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji powiernika oraz do zwrotu wydatków;
(iv) Powiernik nie miał prawa używać we własnym interesie Sprzedawanych Udziałów/pieniędzy Wnioskodawcy.
Z uwagi na spełnienie powyższych przesłanek w analizowanym stanie faktycznym, wpływ stosunku powiernictwa na transakcję zbycia Sprzedawanych Udziałów powinien być oceniany dla celów podatku PIT w sposób identyczny jak miałoby to miejsce w przypadku zawarcia tożsamej umowy na gruncie prawa polskiego. W konsekwencji, zgodnie z jednolitym stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe, skutki podatkowe zbycia Sprzedawanych Udziałów powinny być określone po stronie Wnioskodawcy w taki sposób, jakby Powiernik był podmiotem neutralnym (transparentnym), tj. tak, jakby zbycia Sprzedawanych Udziałów dokonywał samodzielnie Wnioskodawca.
Stanowisko to potwierdzone zostało m.in. w:
interpretacji indywidualnej wydanej przez DIS w Warszawie z dnia 26 sierpnia 2016 r., sygn. IPPB2/4511-510/16-4/MG, zgodnie z którą:
„Skoro więc to Zleceniodawca decyduje o wszelkich kwestiach związanych z nabyciem i sprzedażą udziałów przez Powiernika, zaś sam Powiernik wykonuje jedynie polecenia Zleceniodawcy w tym zakresie, to Powiernik nie może być uznany za ekonomicznego właściciela tych udziałów. W konsekwencji powyższego podatnikiem podatku dochodowego z tytułu sprzedaży udziałów przez Pośrednika wskazanemu przez Zleceniodawcę nabywcy tych udziałów będzie wyłącznie Zleceniodawca i to właśnie on powinien potraktować kwotę otrzymaną z tytułu sprzedaży przez Powiernika udziałów w wysokości 320.000,00 złotych jako przychód podatkowy, o którym mowa w art. 30b ustawy o podatku dochodowym.”;
interpretacji indywidualnej wydanej przez DIS w Katowicach z dnia 22 marca 2016 r., sygn. IBPB-2-2/4511-8/16/AK, zgodnie z którą:
„odpłatne zbycie udziałów rodzi obowiązek opodatkowania dochodu z tego tytułu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
odpłatne zbycie przez Powiernika udziałów nabytych uprzednio w ramach wykonania umowy powierniczej spowoduje powstanie przychodu podatkowego i obowiązku złożenia zeznania podatkowego z tego tytułu u Wnioskodawcy [powierzającego - przyp. Wnioskodawcy]. W wyniku przeniesienia własności udziałów w ramach umowy powierniczej nie dochodzi bowiem do definitywnego przysporzenia majątkowego po stronie Powiernika, a w konsekwencji również do powstania po jego stronie przychodu. Umowa ta jest więc dla Powiernika neutralna podatkowo. Dochód z tej transakcji powinien być wykazany i opodatkowany przez Wnioskodawcę jako zleceniodawcę”;
interpretacji indywidualnej wydanej przez DIS w Poznaniu z dnia 16 lutego 2015 r., sygn. ILPB1/415-1335/14-3/AP, zgodnie z którą:
„Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca [powiernik - przyp. Wnioskodawca] w związku z zawartą umową powiernictwa nie będzie rzeczywistym podmiotem praw przysługujących z tytułu uczestnictwa w Spółce z o.o. Zainteresowany - jako powiernik - będzie zobowiązany do nieodpłatnego wydania Zlecającemu (powierzającemu) wszelkich korzyści wynikających z uczestnictwa w tej Spółce. Oznacza to, że podmiotem tym będzie powierzający.
Ponadto - w myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy - za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału.
(...) w związku z zawartą umową powiernictwa, rzeczywistym beneficjentem dywidendy wypłacanej przez Spółkę z o.o. nie będzie Wnioskodawca, lecz powierzający. Pomimo że formalnie Zainteresowany będzie wspólnikiem tej Spółki, to z uwagi na zawartą umowę powiernictwa, nie uzyska on przychodu podatkowego z tytułu dywidendy wypłacanej przez tę Spółkę.”;
interpretacji indywidualnej wydanej przez DIS w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2013 r., sygn. IPPB1/415-58/13-2/AM, zgodnie z którą:
„Stanowisko to potwierdza doktryna prawa podatkowego (M. Chudzik, opodatkowanie czynności powierniczych, Monitor Podatkowy 2/2006). Zgodnie z tym stanowiskiem rozpoznawanie skutków podatkowych sprzedaży powierniczej (tzn. sprzedaży przez powiernika rzeczy lub prawa należących do powierzającego i wydanie powierzającemu korzyści w postaci uiszczonej ceny) leży po stronie powierzającego, nie zaś powiernika. Innymi słowy, w takiej sytuacji powiernik traktowany jest, jako podmiot transparentny podatkowo - na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych istnieje możliwość traktowania powierzającego, jako właściciela udziałów w spółce, mimo że w okresie trwania umowy powiernictwa ich formalnym właścicielem, w rozumieniu prawa cywilnego, jest powiernik.
Podsumowując, wypłata dywidendy przez Spółkę Wnioskodawcy powiernikowi nie będzie stanowiła dochodu Wnioskodawcy, jako powiernika, ponieważ nie będzie opodatkowana u niego, jako jego dochód z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 24 ust. 5 ww. ustawy, dochód ten osiągną Inwestorzy.”
W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie uzyskane przez Wnioskodawcę z tytułu zbycia Sprzedawanych Udziałów stanowi po jego stronie przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a. ustawy PIT, uzyskany z momentem przejścia własności Sprzedawanych Udziałów na rzecz Nabywcy.
W odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji organów podatkowych - wskazać należy, iż orzeczenia te nie są wiążące dla tutejszego organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie w każdej z nich zawarte jest wiążące. W związku z tym, organy podatkowe mimo, iż w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami – nie tylko innych organów podatkowych, jednak nie stosują wprost tych rozstrzygnięć także i z tego zwykłego powodu, iż nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.
0114-KDIP3-2.4011.35.2017.2.MK
1462-IPPB3.4510.74.2017.1.PS | Interpretacja indywidualna
IPPB2/4511-510/16-4/MG | Interpretacja indywidualna