Source: https://interpretacje-podatkowe.org/srodek-trwaly/ippb5-4510-11-16-2-mr
Timestamp: 2017-09-22 08:18:39
Legal References Found: art. 14
 art. 15
 art. 16
 art. 15
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 15
 art. 16
 art. 16
 art. 15
 art. 16
 art. 15
 art. 16
 art. 16
 FSK 
 art. 15
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 FSK 
 art. 15
 FSK 
 FSK 
 art. 16
 art. 15
 art. 15

Document Content:
Czy w przypadku rozwiązania umowy najmu lokalu Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów stratę odpowiadającą niezamortyzowanej podatkowo wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym?
IPPB5/4510-11/16-2/MRinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 30 grudnia 2015 r. (data wpływu 4 stycznia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym - jest prawidłowe.
W dniu 4 stycznia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym.
L. sp. z o.o. (dalej - „Wnioskodawca”) należy do grupy L. w skład której wchodzą podmioty świadczące usługi prawne zlokalizowane w różnych krajach. Wnioskodawca prowadzi działalność, której przedmiotem jest świadczenie na rzecz podmiotów z grupy L. usług o charakterze księgowym i pomocniczym. Wnioskodawca wynajął oraz odpowiednio zaaranżował i przebudował lokal, w którym wykonuje swoją działalność.
W związku z rozwojem prowadzonego przedsiębiorstwa oraz koniecznością zmiany miejsca prowadzenia działalności Wnioskodawcy, spowodowaną planowaną ekspansją łączącą się ze wzrostem zatrudnienia, a także w celu ograniczenia kosztów najmu, Wnioskodawca planuje wynająć lokal w innej, bardziej prestiżowej i dającej większe możliwości rozwoju lokalizacji. Z uwagi na powyższe planowane zakończenie umowy najmu i prowadzenia działalności w obecnym lokalu nie będzie wiązało się ze zmianą rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę, ponieważ w dalszym ciągu będzie on ją wykonywał w nowo wynajętym lokalu.
W trakcie umowy najmu Wnioskodawca dokonał niezbędnych prac adaptacyjnych lokalu (przebudowa oraz odpowiednia aranżacja wnętrza). Efekt prac adaptacyjnych jest trwale związany z podłogą, sufitem oraz ścianami lokalu. Poniesione na ten cel nakłady Wnioskodawca uznał dla celów podatkowych za inwestycję w obcym środku trwałym i zaliczał do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej tej inwestycji.
Jednakże w momencie rozwiązania umowy najmu obecnie wynajmowanego lokalu, inwestycja powyższa nie zostanie w pełni zamortyzowana podatkowo, natomiast będzie w pełni zamortyzowana księgowo. Pełna amortyzacja księgowa wynikać będzie z faktu, iż Wnioskodawca mając w planie zmianę lokalizacji przewidział okres amortyzacji księgowej tej inwestycji na okres trwania umowy najmu obecnego lokalu. Możliwości takiej nie przewidują obecnie obowiązujące przepisy podatkowe, w związku z czym podatkowo w momencie rozwiązania umowy najmu obecnie wynajmowanego lokalu, inwestycja powyższa nie zostanie w pełni zamortyzowana podatkowo. Wraz z rozwiązaniem umowy najmu Wnioskodawca zamierza dokonać likwidacji inwestycji w obcych środkach trwałych, poprzez wykreślenie jej z ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.
Czy w przypadku rozwiązania umowy najmu lokalu Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów stratę odpowiadającą niezamortyzowanej podatkowo wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym...
Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku rozwiązania umowy najmu lokalu Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów stratę odpowiadającą niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r, poz. 851 ze zm.; dalej - „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.
został on poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
Zgodnie z art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16 updop.
Należy wskazać, że ograniczenie zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 6 updop, dotyczy wyłącznie środków trwałych zlikwidowanych, których utrata przydatności gospodarczej była skutkiem zmiany rodzaju działalności. W związku z powyższym kosztem uzyskania przychodów, co do zasady, będzie zatem strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te zostały zlikwidowane z przyczyn innych aniżeli wskazane w treści ww. przepisu, tj. ich likwidacja nie była spowodowana zmianą rodzaju działalności gospodarczej, a co za tym idzie utratą przez likwidowany środek trwały jego przydatności gospodarczej.
Przepisy updop nie zawierają definicji pojęcia „likwidacja”, zatem zasadne jest odwołanie się w tym zakresie do reguł wykładni językowej. Zgodnie z definicją słownikową „likwidować to dokonywać likwidacji, usuwać coś, pozbywać się czegoś, uwalniać się od czegoś” (Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, PWN, Warszawa 1979, t. II, str. 35). W związku z takim rozumieniem tego pojęcia likwidacją będzie definitywne pozbycie się środka trwałego (wykreślenie z ewidencji), np. poprzez jego zniszczenie lub usunięcie.
Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że wyłączenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 6 updop nie znajdzie w niej zastosowania. Wnioskodawca bowiem w dalszym ciągu będzie wykonywał taką samą działalność gospodarczą, jednakże w innym lokalu.
W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, możliwość zaliczenia straty powstałej z tytułu niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym do kosztów uzyskania przychodów, należy oceniać przez pryzmat kryterium racjonalnego i ekonomicznego działania Wnioskodawcy oraz z punktu widzenia realizacji celów wskazanych w art. 15 ust. 1 updop, a więc osiągania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Wnioskodawca wskazał w opisie zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku, że zmiana obecnego lokalu podyktowana jest względami ekonomicznymi oraz planami ekspansji. Nowy lokal daje lepsze możliwości efektywnego prowadzenia działalności, z uwagi na to, iż pozwala zarówno na rozwój i ekspansję, jak i na ograniczenie kosztów najmu, a co za tym idzie generowaniem większych zysków.
Ponadto stanowi on bardziej prestiżową lokalizację.
W związku z powyższym kryterium racjonalnego i ekonomicznego działania Wnioskodawcy w tym zakresie uznać należy za spełnione.
Skoro art. 16 ust. 1 updop zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, a wśród tych wydatków ustawodawca nie wymienia strat powstałych w związku z likwidacją nie w pełni zamortyzowanych środków trwałych, jeżeli środki te zostały zlikwidowane z przyczyn innych aniżeli wskazane w treści w art. 16 ust. 1 pkt 6 updop - oznacza to, że straty te podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów z uwzględnieniem przesłanek wskazanych w art. 15 ust. 1 updop.
Dodać należy, że stanowisko prezentowane przez Wnioskodawcę w niniejszym wniosku jest zgodne z orzecznictwem sądów administracyjnych dotyczącym tej kwestii.
Tytułem przykładu wskazać można wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: „WSA”) w Bydgoszczy z dnia 6 października 2009 r., I SA/Bd 531/09.
W wyroku tym Sąd wskazał, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności (zob. art. 16 ust. 1 pkt 6 updop). Jednocześnie WSA w Bydgoszczy wskazał, że „pojęcia «likwidacja środka trwałego» nie można utożsamiać - tak jak to czyni organ podatkowy - wyłącznie z fizycznym unicestwieniem rzeczy. Pojęcie to trzeba odnosić raczej do sfery użytkowania środka trwałego niż do jego atrybutów fizycznych - choć te mogą oczywiście mieć wpływ na możliwość jego wykorzystania. W orzecznictwie i doktrynie prawa podatkowego niejednokrotnie zwracano uwagę na konieczność szerszego interpretowania pojęcia likwidacji środka trwałego, poprzez objęcie nim także darowizny, sprzedaży, zużycia technicznego lub technologicznego, moralnego, wycofania środka trwałego z ewidencji, czy zadysponowania środkiem trwałym w inny sposób”.
Mając to na uwadze, Sąd wskazał, że w jego ocenie „wykładnia art. 15 ust. 1 oraz 16 ust. 1 pkt 5 i 6 a contrario pozwala uznać, że straty powstałe w wyniku likwidacji środków trwałych w znaczeniu wyżej przyjętym, z innych przyczyn aniżeli wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 6 (tj. utraty przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności), w części nie pokrytej odpisami amortyzacyjnymi podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, że strona skarżąca wskutek planowanego rozwiązania umowy najmu przed upływem okresu amortyzacji poniesie stratę w wysokości niezamortyzowanej część z tytułu likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego w postaci inwestycji w obcym środku trwałym”. Sąd nie podzielił przy tym stanowiska organu podatkowego, że „ art. 16c pkt 5 updop stoi na przeszkodzie uznaniu za koszt podatkowy niezamortyzowanej część środka trwałego, bowiem na mocy tego przepisu nie podlegają amortyzacji składniki majątku, które nie są używane przez podatnika na skutek zaprzestania działalności, w której składniki były używane. Po pierwsze, z opisu stanu faktycznego przedstawionego przez stronę w ogóle nie wynika, aby skarżąca zaprzestała działalności, w której używała nieruchomość, na której poczyniła nakłady. Po drugie, w przedmiotowej sprawie nie chodzi o możliwość kontynuowania przez spółkę dokonywania odpisów amortyzacyjnych po rozwiązaniu umowy najmu, lecz o możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części środka trwałego”.
Co istotne, wyrok powyższy został zaskarżony przez organ podatkowy skargą kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”), który wyrokiem z dnia 26 maja 2011 r., II FSK 109/10, oddalił skargę kasacyjną organu, podzielając stanowisko zajęte przez WSA w Bydgoszczy. W wyroku NSA wskazano, że: „Przy założeniu, że prawodawca zachowuje «dyscyplinę terminologiczną» (simplicitas legibus amica - jasność jest przyjazna ustawom), z treści przepisów: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 5 i 6 oraz art. 16c pkt 5 cyt. ustawy wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów określonych strat i nie amortyzuje się określonych składników majątku trwałego wtedy, gdy utrata przydatności lub niemożność używania środków trwałych następuje w wyniku świadomego działania podmiotu gospodarczego”. W konsekwencji NSA wskazał, że „jeżeli środki te zostały zlikwidowane z innych przyczyn aniżeli wymieniona w art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy, to omawiane straty podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Nie można zatem mechanicznie «przenosić» pojęcia «likwidacji» środka trwałego do innych sytuacji, nie wskazujących na zaprzestanie wykonywania działalności gospodarczej”. Doprowadziło to NSA do wniosku, że: „Opuszczając wynajmowaną nieruchomość podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu niezamortyzowaną wartość inwestycji w obcym środku trwałym, pod warunkiem, iż nie zaprzestaje on prowadzenia tej działalności”.
Innym przykładem orzeczenia reprezentującego tę linię orzeczniczą jest wyrok WSA w Opolu z dnia 4 listopada 2009 r., I SA/Op 307/09. W wyroku tym brzmienie przepisów art. 16 ust. 1 pkt 5 i 6 updop doprowadziło Sąd do wniosku, że: „Spółka wskutek zwrotu Gminie dokonanych inwestycji w obcym środku trwałym przed upływem okresu amortyzacji poniosła stratę w wysokości niezamortyzowanej części nakładów z tytułu likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego w postaci inwestycji w obcym środku trwałym. Skoro bowiem art. 16 ust. 1 updop zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, a wśród tych wydatków nie zostały wymienione straty powstałe w związku z likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych, to w sytuacji, gdy środki te zostały zlikwidowane z innych przyczyn aniżeli wymieniona w art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy, uzasadniony jest wniosek, że straty te podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów”.
Także powyższy wyrok WSA w Opolu został zaskarżony przez organ podatkowy do NSA, który wyrokiem z dnia 10 sierpnia 2011 r., II FSK 478/10, oddalił skargę kasacyjną organu. W wyroku tym NSA wyjaśnił, że: „Likwidacją będzie definitywne pozbycie się środka trwałego (wykreślenie z ewidencji), np. poprzez jego zniszczenie, usunięcie, czy pozbycie się, np. poprzez zwrot środka trwałego wynajmującemu przed upływem okresu najmu, czy okresu pełnej amortyzacji, jeżeli jest to racjonalne z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej i ma związek z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop. Jeżeli likwidacja nie w pełni umorzonego środka trwałego, będzie wynikiem utraty jego przydatności gospodarczej w ramach tego samego rodzaju działalności to powstała strata będzie mogła zostać zaliczona w poczet kosztów uzyskania przychodów. O tym kiedy środek trwały traci swoją przydatność gospodarczą decyduje podatnik. Na jego wybór należy patrzeć przez pryzmat obiektywnych kryteriów ekonomicznych, które pozwolą przyjąć, że mimo konsekwencji w postaci straty, działanie podatnika ma swoje uzasadnienie ekonomiczne i związek z przychodem”.
Do analogicznych wniosków doszedł także NSA w wyroku z dnia 29 czerwca 2011 r., II FSK 260/10, wskazując dodatkowo, że: „Jeżeli likwidacja nie w pełni umorzonego środka trwałego, będzie wynikiem utraty jego przydatności gospodarczej w ramach tego samego rodzaju działalności to powstała strata będzie zawsze kosztem uzyskania przychodów. Oczywiście powstaje pytanie kiedy środek trwały utraci swoją przydatność gospodarczą. Na ten aspekt ustawowej przesłanki należy patrzeć przez pryzmat obiektywnych kryteriów ekonomicznych, które pozwolą przyjąć, że mimo konsekwencji w postaci straty działanie podatnika ma swoje uzasadnienie ekonomiczne i związek z przychodem. Na przykład wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu i zawarcie nowej na innych warunkach, może skutkować większymi przychodami. Podobnie za uzasadnione ekonomicznie można uznać świadome zawarcie umowy najmu na okres krótszy niż okres amortyzacji i liczyć się z powstaniem straty z tytułu niemożliwości zamortyzowania całości inwestycji w obcym środku trwałym, jeżeli podatnik wykaże, że jego działanie jest ekonomicznie uzasadnione i ma związek z przychodem”.
Można wskazać jeszcze wiele wyroków, w których sądy administracyjne przedstawiły analogiczne stanowisko. Do wyroków takich należą m.in. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 8 grudnia 2009 r., I SA/Bd 768/09; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 13 lipca 2010 r.; I SA/Wr 546/10; wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 października 2010 r., III SA/Wa 738/10; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 3 lutego 2011 r., I SA/Po 809/10; wyrok NSA z dnia 26 maja 2011 r., II FSK 109/10.
Ponadto należy wskazać, iż stanowisko Wnioskodawcy potwierdza również uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 r. (II FPS 2/12), w której NSA orzekł, że: „Strata odpowiadająca niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym, niespełniająca przesłanek z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (...), może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli jej powstanie wynika z działań podatnika podjętych dla realizacji celu określonego w art. 15 ust. 1 tej ustawy”.
Zauważyć przy tym należy, że z uchwały powyżej wynika, że do okoliczności uzasadniających zaliczanie strat, o których mowa, do kosztów uzyskania przychodów należy również rozwiązanie umowy najmu ze względu na oszczędności z tym związane. W uchwale powyższej wskazano, że: „Decydującym kryterium przy kwalifikacji prawnej danego kosztu, jako kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu tego przepisu, pozostaje kryterium celu poniesienia kosztu, a poza tym niezbędne jest istnienie bezpośredniego lub pośredniego tylko związku pomiędzy kosztem a realizacją wymienionych w tym przepisie celów. Podjęte przez podatnika działania polegające, np. na skróceniu okresu obowiązywania umów najmu, w ramach których czynione były inwestycje w obcych środkach trwałych, nie mogą być traktowane jako oddzielne zdarzenia, odseparowane od całokształtu jego działalności gospodarczej. Poszczególne, podejmowane w ramach tej działalności przedsięwzięcia, jedne bardziej zyskowne, inne mniej lub wręcz deficytowe, składają się na ostateczny finansowo-ekonomiczny wynik podatnika”.
Mając to na uwadze NSA zauważył, że „procesy gospodarcze cechują się właściwą sobie dynamiką. W rezultacie, konieczne, uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze, pierwotnie podejmowane w określonych warunkach determinujących ich treść i konsekwencje (również prawnopodatkowe), w związku ze zmianą warunków otoczenia ekonomicznego (wzrost kosztów, obniżenie popytu, niekorzystne zmiany koniunktury) z perspektywy negatywnych skutków tych zmian na przychód podatkowy mogą (wręcz muszą) skutkować ich rewizją w nowych warunkach miejsca i czasu (wyrok WSA w Krakowie z dnia 11 lipca 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 1509/06). W związku z tym kwalifikowanie określonych kosztów (tu - jako strat wynikających z likwidacji nie w pełni umorzonych inwestycji w obcych środkach trwałych) nie może nie uwzględniać i tego kryterium, które nakazuje brać pod uwagę czynnik dynamiki procesów gospodarczych, z perspektywy której dochodzi do zmiany (rewizji) pierwotnie podjętych decyzji”.
Z powyższych względów NSA wskazał, że: „Działając w warunkach rynkowych podatnik musi podejmować racjonalne z jego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach, działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, czy też eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. W tym sensie, co do zasady, każde tego rodzaju przedsięwzięcie zmierzające do zapobieżenia powstania takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty, jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop”.
Dodać warto, że organy podatkowe również dopuszczają możliwość zaliczania strat, o których mowa, do kosztów uzyskania przychodów.
Tytułem przykładu można wskazać interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 listopada 2012 r. - IPPB3/423-286/09-5/12/S/KK, czy interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 listopada 2012 r. - ILPB3/423-1015/09/12-S/AO.
Biorąc pod uwagę powyższe Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska w niniejszej sprawie.
IBPBI/1/415-251/14/ZK | Interpretacja indywidualna
ILPB3/423-1015/09/12-S/AO | Interpretacja indywidualna
IPPB3/423-286/09-5/12/S/KK | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Środek trwały > IPPB5/4510-11/16-2/MR