Source: https://interpretacje-podatkowe.org/wynagrodzenia/0111-kdib3-1-4012-284-2018-1-wn
Timestamp: 2019-01-17 17:17:25
Legal References Found: art. 13
 art. 14
 art. 775
 art. 13
 art. 12
 art. 5
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 12
 art. 15
 art. 13
 art. 13
 FSK 
 art. 15
 art. 10
 art. 416
 art. 429
 art. 474
 art. 13
 art. 10
 FSK 
 art. 4
 FSK 
 art. 15
 art. 13
 art. 15
 art. 15

Document Content:
0111-KDIB3-1.4012.284.2018.1.WN | Interpretacja indywidualna
♦ › Wynagrodzenia › 0111-KDIB3-1.4012.284.2018.1.WN
Brak opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług zarządzania
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 9 kwietnia 2018 r. (data wpływu 12 kwietnia 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług zarządzania - jest prawidłowe.
W dniu 12 kwietnia 2018r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług zarządzania.
Wnioskodawca (dalej „Zarządzający”) jest Prezesem Zarządu Spółki (dalej: „Spółka”). Nie prowadzi działalności gospodarczej i nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.
Zarząd Spółki jest powoływany przez Radę Nadzorczą Spółki. Wnioskodawca do dnia 7 lutego 2018 roku pełnił funkcję Prezesa Zarządu Spółki na podstawie aktu powołania oraz był zatrudniony na podstawie umowy o pracę na stanowisku specjalisty z funkcją głównego księgowego Spółki.
Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło uchwałę w sprawie zasad kształtowania wynagrodzeń członków Zarządu Spółki, w której postanowiło (§ 1), że z członkiem Zarządu Spółki zawierana jest umowa o świadczenie usług zarządzania na czas pełnienia funkcji („Umowa”), z obowiązkiem świadczenia osobistego, bez względu na to, czy działa on w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Treść Umowy określa Rada Nadzorcza na warunkach określonych w ustawie z dnia 09 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2016 r., poz. 1202) oraz zgodnie z postanowieniami niniejszej uchwały. Umowę i jej zmiany podpisuje Przewodniczący Rady Nadzorczej na podstawie upoważnienia Rady Nadzorczej.
Dodać należy, że Ministerstwo Skarbu Państwa, w listopadzie 2016 r. wydało dokument „Dobre praktyki w zakresie stosowania ustawy o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami” (dalej: „Dobre Praktyki”), w której dokonało wykładni przepisów ww. ustawy i zawarło wskazówki kierunkowe w zakresie stosowania ustawy. Jedną z takich wskazówek jest zobowiązanie Zarządzających (przez Spółkę) „do wystąpienia do właściwego organu administracji podatkowej z wnioskiem o indywidualną interpretację podatkową celem określenia czy jest/nie jest płatnikiem podatku od towarów i usług (VAT) z tytułu świadczenia usług określonych w Umowie”.
Z dniem 6 luty 2018 r. Rada Nadzorcza Spółki, w wykonaniu uchwały z dnia 19 czerwca 2017 r. Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki, podjęła uchwałę w przedmiocie kształtowania wynagrodzenia Prezesa Zarządu oraz zawarcia z Prezesem Zarządu Spółki umowy o świadczenie usług zarządzania, na podstawie której upoważniła Przewodniczącego Rady Nadzorczej Spółki do rozwiązania za porozumieniem stron z dniem podpisania umowy o świadczenie usług zarządzania aktualnie obowiązującej umowy o pracę z Prezesem Zarządu.
W wykonaniu ww. uchwały Rady Nadzorczej, Prezes Zarządu Spółki (Wnioskodawca, Zarządzający) zawarł ze Spółką ze skutkiem od dnia 08 lutego 2018 roku Umowę o świadczenie usług w zakresie zarządzania (dalej: Umowa, Umowa o zarządzanie).
Umowa o świadczenie usług w zakresie zarządzania wypełnia wytyczne zawarte w ustawie z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2016 r., poz.1202), jak również w uchwale Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 19 czerwca 2017 r. w sprawie zasad kształtowania wynagrodzeń członków Zarządu Spółki.
Zapisy Umowy regulują stosunki między stronami (Spółką a Wnioskodawcą) w następujący sposób:
W ramach i w okresie pełnienia funkcji Prezesa Zarządu jednej kadencji (Funkcja) Zarządzający zobowiązuje się do świadczenia usług zarządzania (Usługi) na zasadach określonych Umową.
Zarządzający zobowiązuje się do świadczenia Usług osobiście, bez względu na to, czy działa w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, i nie jest uprawniony do powierzenia ich wykonywania osobie trzeciej.
Zarządzający zobowiązany jest wykonywać swoje obowiązki w siedzibie Spółki oraz w zależności od potrzeb Spółki, w innych miejscach na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, przy czym świadczenie Usług poza siedzibą Spółki nie może zakłócać jej płynnego funkcjonowania.
Spółka udostępniła Prezesowi Zarządu do korzystania składniki majątkowe i zasoby będące w posiadaniu Spółki, w tym odpowiednio wyposażone pomieszczenia biurowe w siedzibie Spółki wraz z wyposażeniem, a także przyznała prawo używania telefonu komórkowego i komputera przenośnego wraz z niezbędnym dodatkowym wyposażeniem, należącymi do Spółki.
Członek Zarządu w okresie pełnienia funkcji ma obowiązek:
informować Radę Nadzorczą z co najmniej 14-dniowym wyprzedzeniem o zamiarze pełnienia funkcji w organach innych spółek prawa handlowego, nabyciu akcji lub udziałów w spółce prawa handlowego,
dokonać wcześniejszego uzgodnienia z Przewodniczącym Rady Nadzorczej, a w przypadku niemożności dokonania tego z przyczyn obiektywnych, z zastępcą Przewodniczącego lub innym upoważnionym członkiem Rady Nadzorczej, świadczenia usług poza siedzibą Spółki trwające nieprzerwanie powyżej 7 dni kalendarzowych oraz każdorazową przerwę w świadczeniu Usług.
Zarządzającemu przysługuje 28 dni kalendarzowych płatnej przerwy w świadczeniu Usług w danym roku kalendarzowym. Z tytułu niewykorzystania tych dni w danym roku kalendarzowym nie przechodzą one na następny rok kalendarzowy oraz nie przysługuje za nie żaden ekwiwalent.
Spółka zobowiązała się współdziałać z Prezesem Zarządu w celu prawidłowej realizacji Umowy. Do obowiązków Spółki należy w szczególności:
udostępnienie Prezesowi Zarządu wszelkich dokumentów Spółki niezbędnych do wykonywania Umowy,
zapewnienie współdziałania z Wnioskodawcą organów i członków organów Spółki oraz jej personelu,
zapewnienie urządzeń technicznych oraz zasobów umożliwiających wykonanie usług,
ponoszenie kosztów związanych ze świadczeniem usług poza siedzibą Spółki, niezbędnych do należytego wykonania usług, w szczególności takich jak koszty podróży i zakwaterowania na zasadach i w wysokości określonych w rozporządzeniu wydanym przez Ministra właściwego do spraw pracy na podstawie art. 775 § 2 Kodeksu Pracy,
zwrot wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę niezbędnych do należytego świadczenia usług będących w standardzie stosownym do wykonywanej Funkcji, po ich należytym udokumentowaniu, uzasadnieniu ich poniesienia.
Jeżeli w wyniku wykonywania Umowy Zarządzający stworzy utwór w rozumieniu ustawy z dnia 04 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, Zarządzający przenosi na Spółkę w całości autorskie prawa majątkowe do danego Utworu.
Zarządzający zobowiązuje się, że poza przypadkami uzasadnionymi realizacją zadań Spółki, nie będzie przekazywać ani ujawniać, bez uprzedniej pisemnej zgody Rady Nadzorczej Spółki, jakichkolwiek informacji niepodanych do wiadomości publicznej, jakie uzyskał w związku lub przy okazji wykonywania obowiązków na podstawie Umowy. Zarządzający zobowiązany jest do zachowania w tajemnicy tych informacji przez okres 3 lat po zakończeniu obowiązywania Umowy. Naruszenie przez Zarządzającego tego zobowiązania powoduje prawo Spółki do naliczenia kary umownej w wysokości określonej Umową.
Zarządzający zobowiązuje się, że w okresie obowiązywania Umowy nie będzie prowadził działalności konkurencyjnej wobec Spółki lub podmiotów zależnych od Spółki w ramach grupy kapitałowej. Naruszenie przez Zarządzającego tego zobowiązania powoduje prawo Spółki do naliczenia kary umownej w wysokości określonej Umową.
Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność wobec Spółki za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego wynikających z Umowy lub z przepisów prawa. Odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności Zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia funkcji, określonej przepisami prawa, w szczególności Kodeksu Spółek Handlowych
Z tytułu świadczenia usług oraz wykonywania innych zobowiązań wynikających z umowy, w tym z tytułu przeniesienia praw autorskich, Wnioskodawcy przysługuje wynagrodzenie całkowite, które składać się będzie z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe (wynagrodzenie stałe) oraz części zmiennej, stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki (wynagrodzenie zmienne). Wynagrodzenie Zmienne jest uzależnione od poziomu realizacji celów zarządczych i nie może przekroczyć 12,5% Wynagrodzenia Stałego Zarządzającego w roku obrotowym, dla którego dokonywane jest obliczenie wysokości przysługującego Wynagrodzenia Zmiennego.
Umowa wygaśnie w razie wygaśnięcia mandatu do sprawowania funkcji w Zarządzie Spółki. Umowa może być rozwiązana poprzez jej wypowiedzenie i w razie rażącego jej naruszenia bez okresu wypowiedzenia.
Wnioskodawca został zgłoszony przez Spółkę (płatnika składek) do ubezpieczenia emerytalno-rentowego, ubezpieczenia chorobowego, ubezpieczenia wypadkowego oraz do ubezpieczenia zdrowotnego.
Stosunek prawny, w przedstawionych okolicznościach, zawiązany pomiędzy Spółką a Zarządzającym zbliżony jest do kreowanego na podstawie umowy o pracę.
W ramach zawartej Umowy Wnioskodawca nie wykonuje innych czynności, niż te, które wynikają z pełnienia funkcji Członka Zarządu Spółki, czyli działa jako jej organ (przedmiotem umowy jest świadczenie usług zarządzania na zasadach w niej określonych, w ramach i w czasie pełnienia funkcji członka zarządu, do której został powołany). Czynności te wykonywane są w imieniu i na rzecz zarządzanej Spółki, która za jego działania ponosi odpowiedzialność za wyrządzoną szkodę osobom trzecim (art. 416 Kodeksu cywilnego, na podstawie którego osoba prawna jest zobowiązana do naprawienia szkody wyrządzonej z winy jej organu). Ryzyko gospodarcze i ekonomiczne za czynności wykonywane przez Zarządzającego ponosi Spółka.
Z postanowień Umowy wynika wprost, że Wnioskodawca za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy ponosi odpowiedzialność tylko wobec Spółki, co wyklucza odpowiedzialność Wnioskodawcy wobec osób trzecich.
Niezależnie od powyższego odpowiedzialność Zarządzającego z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu wynika także z przepisów rozdziału 7 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.
Z powyżej podanych postanowień Umowy wynika, że świadczone usługi z zasady mają być wykonywane w siedzibie Spółki oraz z wykorzystaniem jej infrastruktury. Zarządzający faktycznie nie będzie ponosił kosztów związanych z pełnioną funkcją, które są ponoszone przez Spółkę (tutaj m in.: zwroty kosztów podróży służbowych, ponoszenie kosztów używania udostępnionej Zarządzającemu infrastruktury i urządzeń). W zakresie wynagrodzenia umowa gwarantuje Zarządzającemu wypłatę miesięcznego wynagrodzenia stałego za czas świadczenia usługi oraz wynagrodzenia zmiennego. Przy tak określonych warunkach zatrudnienia Wnioskodawca nie jest obarczony ryzykiem gospodarczym ani ekonomicznym z tytułu świadczonych usług.
Wynagrodzenie, które Wnioskodawca otrzymuje od Spółki, stanowi przychody, o których mowa w przepisach art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie są to przychody, o których mowa w art. 12 ust. 1-6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Generalnie należy stwierdzić, że sytuacja prawna, w której znajduje się Wnioskodawca, jak i Spółka jest wynikiem stosowania przepisów ustawy o kształtowaniu zasad wynagradzania osób pełniących funkcje w Zarządach Spółek z udziałem Skarbu Państwa.
Czy usługi zarządzania świadczone przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT?
Zdaniem Wnioskodawcy, czynności wykonywane przez Zarządzającego na podstawie umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - dalej u.p.t.u. opodatkowaniu podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei art. 15 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że podatnikami są podmioty wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Pojęcie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług definiuje przepis ust. 2 ww. artykułu, stanowiąc, że jest nią wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
W myśl powołanych przepisów zakresem VAT będzie zatem objęte jedynie takie świadczenie usług, które jest dokonywane przez podatnika VAT w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. O tego rodzaju aktywności na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług można z kolei mówić jedynie wówczas, gdy działalność ta ma charakter samodzielny, czyli - jak podkreśla się w doktrynie oraz orzecznictwie - jej prowadzenie wiąże się m.in. z ponoszeniem ryzyka gospodarczego i ekonomicznego.
Potwierdzeniem takiego rozumienia działalności gospodarczej są również dalsze przepisy art. 15 u.p.t.u., wyłączające niektóre czynności z zakresu działalności gospodarczej.
Na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 1 u.p.t.u. za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.; dalej - u.p.d.o.f.), tj. m.in. przychody ze stosunku pracy.
Natomiast na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. wyłączenie z działalności gospodarczej obejmuje również czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. W art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. wymieniono przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7. Oznacza to, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych każda umowa o zarządzanie zawarta z członkiem zarządu będzie generowała przychód z działalności wykonywanej osobiście, która może, lecz nie musi stanowić działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Dla wyłączenia ww. działalności z zakresu opodatkowania VAT ważne są zapisy umowy, które powinny określać warunki wykonywania czynności, zasady wynagradzania oraz odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich. Zauważyć należy, że każda odpłatna umowa zwykle zawiera postanowienia dotyczące warunków jej wykonywania i wynagradzania. Za istotne w analizowanym przypadku należy więc uznać uregulowania dotyczące odpowiedzialności zlecającego wobec osób trzecich.
W tym zakresie konieczna jest analiza postanowień zawartej umowy. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 czerwca 2016 r. (sygn. akt I FSK 83/15) cyt.: „Chcąc ocenić, czy menadżer będący członkiem zarządu jest podatnikiem podatku od towarów i usług, należy przeprowadzić analizę kontraktu menadżerskiego w celu ustalenia, czy stosunek ten ma cechy charakterystyczne dla stosunku pracy, czy też dla umowy cywilnoprawnej pod kątem przesłanek określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. Przy ocenie tej należy mieć przy tym na uwadze odrębność stosunku organizacyjno-prawnego członka zarządu spółki i stosunku wynikającego z zawartego kontraktu”.
Powyższy wniosek opiera się na brzmieniu art. 10 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz.U.UE.L 347 z 11 grudnia 2006 r. (dalej: Dyrektywa 112), w myśl którego warunek „samodzielności”, który musi zostać spełniony dla uznania danej działalności za działalność gospodarczą, wyklucza opodatkowanie VAT pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą umową o pracę lub jakimikolwiek innymi więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.
Należy również przywołać uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2009 r., sygn. akt I FPS 3/08, w której sąd opierając się na analizie orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej), stwierdził, cyt.: „(...) w swoich orzeczeniach ETS wyznaczył dość wyraźne kryteria interpretacji pojęcia „samodzielna” działalność gospodarcza. Za taką działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością”.
W kontekście powyższego za wyłączone z zakresu działalności gospodarczej są czynności wykonywane w ramach stosunku prawnego zbliżonego do umowy o pracę, w ramach której odpowiedzialność wobec osób trzecich za czynności wykonywane przez pracownika ponosi pracodawca.
W tym miejscu należy zwrócić uwagę na specyfikę relacji łączącej Członka Zarządu ze Spółką. Nie ulega bowiem wątpliwości, że każdy członek zarządu ponosi odpowiedzialność z tytułu pełnionej funkcji. Zasady ponoszenia tej odpowiedzialności zostały określone w szczególności w przepisach Kodeksu spółek handlowych, oraz w Ordynacji podatkowej. Przy czym okoliczność ta, na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym wyżej orzeczeniu z dnia 16 czerwca 2016 r., nie decyduje o kwalifikacji umowy o świadczeniu usług zarządzania, na podstawie której funkcja ta może być pełniona. Podkreślenia wymaga, że zakres odpowiedzialności członka zarządu określony w przepisach ww. ustaw jest niezależny od rodzaju zawartej umowy - dotyczy pełnienia funkcji członka zarządu, a nie wykonywania umowy o świadczenie usług zarządzania. Co więcej, członek zarządu funkcjonuje w ramach struktur organizacyjnych spółki, jako jej organ, a w tym kontekście nie prowadzi własnej działalności, lecz działalność samej spółki.
Mając na uwadze powyższe, dla odpowiedzi na sformułowane we wniosku pytanie kluczowe znaczenie mają postanowienia Umowy. Analiza tych postanowień z kolei prowadzi do wniosku, że Wnioskodawca nie prowadzi samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, gdyż stosunek prawny zawiązany pomiędzy Spółką a Zarządzającym jest w przedstawionych okolicznościach zbliżony do kreowanego na podstawie umowy o pracę.
Przemawia za tym fakt, że w ramach zawartej Umowy Wnioskodawca nie wykonuje innych czynności, niż te, które wynikają z pełnienia funkcji Członka Zarządu Spółki, czyli działa jako jej organ (przedmiotem umowy jest świadczenie usług zarządzania na zasadach w niej określonych, w ramach i w czasie pełnienia funkcji członka zarządu, do której został powołany). Są to w istocie czynności wykonywane w imieniu i interesie Spółki. Natomiast fakt zawarcia umowy rodzi jedynie skutek w wewnętrznych stosunkach Spółki.
Jednocześnie Umowa określa warunki świadczenia usług w ten sposób, że z zasady mają być one wykonywane w siedzibie Spółki oraz z wykorzystaniem jej infrastruktury. Zarządzający faktycznie nie będzie ponosił kosztów związanych z pełnioną funkcją, które są ponoszone przez Spółkę (tutaj m.in.: zwroty kosztów podróży służbowych, ponoszenie kosztów używania udostępnionej Zarządzającemu infrastruktury i urządzeń). W zakresie wynagrodzenia umowa gwarantuje Zarządzającemu wypłatę miesięcznego wynagrodzenia stałego za czas świadczenia usługi oraz wynagrodzenia zmiennego. Przy tak określonych warunkach zatrudnienia Wnioskodawca nie jest obarczony ryzykiem gospodarczym ani ekonomicznym z tytułu świadczonych usług.
Dla oceny zakresu odpowiedzialności Zarządzającego wobec osób trzecich w przedmiotowych okolicznościach ważny jest przepis art. 416 Kodeksu cywilnego, na podstawie którego osoba prawna jest zobowiązana do naprawienia szkody wyrządzonej z winy jej organu, przepis art. 429 stanowiący, że kto powierza wykonanie czynności drugiemu, ten jest co do zasady odpowiedzialny za szkodę przez niego wyrządzoną; oraz art. 474, zgodnie z którym dłużnik odpowiedzialny jest jak za własne działanie lub zaniechanie za działania i zaniechania osób, z których pomocą zobowiązanie wykonywa, jak również osób, którym wykonanie zobowiązania powierza.
W świetle przywołanych przepisów, w okolicznościach będących przedmiotem wniosku Zarządzający nie będzie więc ponosił odpowiedzialności wobec osób trzecich z tytułu wykonywania Umowy, tj. z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu.
Nie sposób też pominąć faktu, że w przypadku zaistnienia okoliczności prowadzących do pociągnięcia Zarządzającego do odpowiedzialności, uprawnione osoby trzecie będą kierowały swe roszczenia bezpośrednio do Spółki, ponieważ w stosunkach zewnętrznych Zarządzający działa jako organ Spółki, a jego działania będą postrzegane jako działania samej Spółki.
Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy będąc członkiem zarządu w spółce, działanie Wnioskodawcy nie mieści się w definicji działalności gospodarczej określonej w ustawie o podatku od towarów i usług. Działaniom Wnioskodawcy nie można przypisać spełnienia warunku samodzielności, który stanowi immanentną cechę działalności gospodarczej w rozumieniu VAT.
Jako członek zarządu działa w ramach struktury organizacyjnej zarządzanej Spółki, nie ponosi kosztów swej działalności, wynagrodzenie nie jest uzależnione od ekonomicznego ryzyka i działa jedynie w imieniu i na rzecz zarządzanej Spółki, która za jego działania ponosi odpowiedzialność za wyrządzoną szkodę osobom trzecim. Nie działa on w warunkach ryzyka, niepewności, np. co do popytu, konkurencji, czy ostatecznego rezultatu własnego przedsiębiorstwa. Nie wykonuje swojej działalności w swoim imieniu i na własny rachunek lecz w imieniu zarządzanej Spółki.
Stąd też za uzasadnione należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym czynności wykonywane przez Zarządzającego na podstawie umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Zgodnie z art. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200) za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:
Warunek pierwszy - warunki wykonywania czynności. Należy uznać, że co do zasady w istotę typowej umowy cywilnoprawnej, której przedmiotem jest zarządzanie spółką przez osobę fizyczną (zobowiązaną do osobistego świadczenia), wpisane jest wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej tej spółki (osoba taka zarządza tą infrastrukturą, personelem, całą organizacją i jednocześnie korzysta z niej w tym celu).
Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 23 sierpnia 2012r. sygn. akt I FSK 1645/11 za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą „(...) nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest z wykorzystaniem infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona (...)”.
Warunek drugi - wynagrodzenie. Zakładając, że umowa przewiduje, że zarządzający korzysta z infrastruktury i organizacji wewnętrznej spółki (spełniony warunek pierwszy), ustalenie, że warunek drugi jest spełniony w praktyce sprowadza się do weryfikacji czy umowa cywilnoprawna przewiduje dla zarządzającego stałe wynagrodzenie. Jeżeli umowa przewiduje stałe wynagrodzenie nie można mówić o ponoszeniu ryzyka ekonomicznego przez zarządzającego. Jednocześnie rozpatrywany warunek będzie spełniony także jeżeli wynagrodzenie oprócz stałego elementu będzie zawierać element zmienny (np. wypłacany pod warunkiem i/lub w wysokości określonej realizacją wyznaczonych celów zarządczych, które mogą dotyczyć w szczególności kondycji finansowej spółki, jej pozycji rynkowej, realizacji określonej inwestycji, strategii itd.) pod warunkiem jednak, że element stały będzie stanowił istotną wielkość i/lub część całkowitego wynagrodzenia. Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 9 czerwca 2016r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2016r., poz. 1202 z późn. zm.), wynagrodzenie całkowite członka organu zarządzającego składa się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe, określonej kwotowo, oraz części zmiennej stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy spółki, przy czym zgodnie z ust. 5 część zmienna nie może przekraczać 50%, a m.in. w spółkach publicznych 100% wynagrodzenia podstawowego zarządzającego w poprzednim roku obrotowym. Należy uznać, że takie ukształtowanie wynagrodzenia spełnia badany warunek. Podobnie przykładowo ustalenie w umowie dla zarządzającego stałego wynagrodzenia miesięcznego w wielkości adekwatnej do pozycji spółki, zakresu zadań itd. oraz rocznej premii stanowiącej określony procent wypracowanego w danym roku zysku spełni badany warunek.
Dla uznania spełnienia badanego warunku nie ma znaczenia okoliczność, że w umowie przewiduje się przykładowo (proporcjonalne) zmniejszenie wynagrodzenia z racji czasowego braku wykonywania czynności przez zarządzającego (wskutek własnej decyzji, choroby, zawieszenia w wykonywaniu funkcji, itp.). Podobnie nie ma znaczenia ewentualna okoliczność, że na podstawie umowy należne zarządzającemu wynagrodzenie obejmuje również wynagrodzenie za przeniesienie praw własności egzemplarza lub nośnika utworu i projektu wynalazczego oraz autorskich praw majątkowych do utworu, udzielenie wszelkich zezwoleń i upoważnień oraz korzystanie przez spółkę z projektów wynalazczych, w tym wynalazku, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, projektów racjonalizatorskich, know-how, baz danych stworzonych przez zarządzającego, itp. - jeżeli w wyniku wykonywania umowy zarządzający stworzy utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2017r., poz. 880 z późn. zm.). Ustalenie w umowie dla zarządzającego m.in. wynagrodzenia z niniejszego tytułu nie stoi na przeszkodzie spełnieniu badanego warunku.
Bez znaczenia pozostaje w tym kontekście odpowiedzialność zarządzającego wynikająca z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, w tym w szczególności odpowiedzialność członków zarządu wynikająca z przepisów stawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017r., poz. 1577).
Należy zauważyć, że jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 lutego 2017r, sygn.. akt I FSK 1014/15 „Ponoszenie ryzyka ekonomicznego nie może być utożsamiane z odpowiedzialnością menadżera za szkody wobec Spółki. Są to odrębne kwestie. Porównywanie nieograniczonej odpowiedzialności menadżera wobec Spółki ze stosunkiem pracowniczym nie wpływa na ocenę stanowiska Sądu, gdyż Sąd nie postawił tezy, że strony łączyła umowa o pracę. Stosunek ten Sąd oceniał pod kątem art. 15 ust. 1 i ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, to znaczy czy była to samodzielnie wykonywana działalność gospodarcza. Odpowiedzialność menadżera za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością ma być rozpoznawana wobec osób trzecich, nie wobec Spółki i, co tu już zostało podniesione, jej źródłem ma być stosunek zobowiązaniowy łączący menadżera ze Spółką, a nie stosunek organizacyjno-prawny członka zarządu Spółki. W tym zakresie słusznie podkreślił Sąd pierwszej instancji, że nie została ona uregulowana w kontrakcie, a zatem nie można jej domniemywać.”.
Odpowiednio, jeżeli dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności (a w przypadku braku jej uregulowania w umowie nie można jej domniemywać, należy uznać, że wskazany warunek jest spełniony.
Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca będzie świadczyć usługi zarządzania z wykorzystaniem infrastruktury wewnętrznej spółki, na rzecz której będzie świadczyć te usługi. Zarządzający nie będzie ponosił kosztów związanych z pełnioną funkcją, które faktycznie są ponoszone przez Spółkę. Wnioskodawca nie jest obarczony ryzykiem gospodarczym ani ekonomicznym z tytułu świadczonych usług. Z tytułu świadczenia przedmiotowych usług zarządzania Wnioskodawcy będzie przysługiwać zarówno stałe miesięczne wynagrodzenie, jak i wynagrodzenie zmienne, które uzależnione jest od poziomu realizacji celów zarządczych i nie może przekroczyć 12,5% Wynagrodzenia Stałego Zarządzającego roku obrotowym, dla którego dokonywane jest obliczenie wysokości przysługującego Wynagrodzenia Zmiennego.
Wynagrodzenie, które Wnioskodawca będzie otrzymywać od Spółki za wykonywanie czynności na podstawie Umowy, stanowi przychody wymienione w art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Z warunków umowy nie wynika, że zarządzający dysponuje niezależnością i samodzielnością w działaniu pozwalającą na uznanie, iż działa jako profesjonalny podmiot prowadzący działalność gospodarczą.
Ponadto z umowy wynika, że Spółka będzie ponosić odpowiedzialność wobec osób trzecich za szkodę wyrządzoną przez Zarządzającego w związku z wykonywaniem Usług objętych umową.
Mając na uwadze powyższe okoliczności sprawy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie będą spełnione wszystkie wyżej wymienione warunki określone ww. przepisem art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, co pozwala stwierdzić, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na podstawie zawartej umowy o świadczenie usług zarządzania, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, a tym samym Wnioskodawca, z tytułu usług wykonywanych na podstawie przedstawionej umowy o zarządzanie Spółką, nie będzie podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.
0111-KDIB3-1.4012.284.2018.1.WN