Source: https://interpretacje-podatkowe.org/gmina/iptpp1-4512-252-15-3-msu
Timestamp: 2017-10-24 09:41:48
Legal References Found: art. 14
 art. 39
 art. 40
 art. 5
 art. 8
 art. 8
 art. 5
 art. 7
 art. 8
 art. 90
 art. 90
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 art. 90
 art. 114
 FSK 
 art. 90
 FSK 
 art. 86
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 art. 86
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 86
 art. 88
 art. 86
 art. 86
 art. 90
 art. 86
 art. 90
 art. 90
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 art. 90
 art. 114
 art. 90
 art. 86
 art. 9
 art. 15
 art. 2
 art. 6

Art. 7
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 86
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 1
 art. 7
 art. 8
 art. 8
 art. 8
 art. 8
 art. 4
 art. 90
 art. 4
 art. 20
 art. 15
 art. 15
 art. 47

Document Content:
Czy Gmina ma prawo do pełnego odliczenia VAT od wydatków bieżących związanych z drogami wewnętrznymi?
IPTPP1/4512-252/15-3/MSuinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 29 kwietnia 2015 r. (data wpływu 4 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT od wydatków bieżących związanych z drogami wewnętrznymi - jest nieprawidłowe.
opodatkowania podatkiem VAT udostępniania pasa drogi wewnętrznej na podstawie umów cywilnoprawnych;
prawa do pełnego odliczenia podatku VAT od wydatków bieżących związanych z drogami wewnętrznymi.
Gmina ..... (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. W granicach administracyjnych Gminy znajdują się drogi zaliczane na podstawie ustawy z dnia 21 marca 1985 roku o drogach publicznych (Dz. U. z 1985r., Nr 14, poz. 60 ze zm.; dalej: ustawa o drogach publicznych) do kategorii dróg publicznych.
Na podstawie art. 39 ust. 3 ustawy o drogach publicznych, z zastrzeżeniem ust. 7 oraz zgodnie z art. 40 tej ustawy, Gmina wykonuje swoje obowiązki dotyczące dróg. W zakresie tych czynności Gmina pobiera m. in. opłaty za zajęcie pasa drogowego drogi publicznej. Przedmiotowe opłaty Gmina pobiera na podstawie decyzji administracyjnych i tym samym zdarzenia te traktuje jako pozostające poza zakresem VAT. Powyższe drogi publiczne nie są jednak przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.
Na terenie Gminy zlokalizowane są również drogi wewnętrzne, które są zasadniczo ogólnodostępne dla lokalnej społeczności. Ponadto, Gmina umożliwia podmiotom zainteresowanym odpłatne korzystanie z odcinków dróg wewnętrznych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W szczególności Gmina umożliwia umieszczanie w pasie drogi wewnętrznej urządzeń infrastruktury technicznej. Z tego tytułu Gmina pobiera stosowne wynagrodzenie. Ponadto, jako że drogi wewnętrzne nie są drogami publicznymi, Gmina nie wydaje w tym przypadku decyzji administracyjnych.
Gmina pragnie zaznaczyć, iż częstotliwość powyższych czynności odpłatnego udostępniania pasa drogi wewnętrznej na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych w praktyce (w danym roku/miesiącu) może być zmienna, gdyż zależy od wielu czynników, w szczególności od zapotrzebowania. Gmina podkreśla, iż przedmiotowy wniosek dotyczy wyłącznie dróg wewnętrznych zlokalizowanych w granicach administracyjnych Gminy.
W konsekwencji, przedmiotowe drogi wewnętrzne służą Gminie do:
nieodpłatnego udostępniania na rzecz lokalnej społeczności, co w ocenie Gminy stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT, oraz
odpłatnego udostępniania na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych.
Gmina ponosi koszty związane z bieżącym utrzymaniem dróg wewnętrznych, w szczególności koszty remontów, utrzymania czystości, napraw oraz malowania linii i oznakowań poziomych. Wydatki te są udokumentowane wystawionymi na rzecz Gminy fakturami VAT z wykazanymi kwotami podatku. Gmina pragnie podkreślić, iż w stosunku do powyższych wydatków, nie jest ona w stanie określić zakresu wykorzystywania dróg do poszczególnych celów A oraz B. Wydatki te mają charakter ogólny i są jednocześnie związane z nieodpłatnym udostępnianiem odcinków dróg wewnętrznych lokalnej społeczności oraz z ich odpłatnym udostępnianiem na podstawie umów cywilnoprawnych. Gmina pragnie przy tym zaznaczyć, iż nie jest w stanie określić zakresu/podziału, w jakim drogi wewnętrzne są przeznaczone do udostępniania komercyjnego (na podstawie umów cywilnoprawnych), a w jakim do nieodpłatnego korzystania z nich przez lokalną społeczność.
Do tej pory Gmina nie dokonywała odliczeń VAT naliczonego od wydatków bieżących związanych z utrzymaniem dróg wewnętrznych, gdyż w pierwszej kolejności kwestie te zamierza potwierdzić właśnie w drodze niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.
Niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie wydatków ponoszonych w obecnie obowiązującym stanie prawnym do czasu zmiany przepisów w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków mieszanych.
(we wniosku wskazane jako nr 2) Czy Gmina ma prawo do pełnego odliczenia VAT od wydatków bieżących związanych z drogami wewnętrznymi...
Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina ma prawo do pełnego odliczenia VAT od wydatków bieżących związanych z drogami wewnętrznymi.
Należy również podkreślić, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo.
Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Gmina udostępnia przedmiotowe drogi wewnętrzne odpłatnie na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych. Ponadto, Gmina umożliwia korzystanie z przedmiotowych dróg wewnętrznych lokalnej społeczności, przy czym nie jest ona w stanie określić zakresu wykorzystywania dróg do obu poszczególnych celów.
Udostępnianie „komercyjne”, tj. na podstawie umów cywilnoprawnych, jest w ocenie Gminy czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. W przypadku natomiast nieodpłatnego umożliwiania korzystania z dróg wewnętrznych przez lokalną społeczność, czynność ta nie jest zdaniem Gminy objęta regulacjami VAT.
Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. W przedmiotowej sprawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT nie będzie miał zastosowania. Jak wskazano w opisie sprawy, Gmina umożliwia korzystanie z przedmiotowych dróg wewnętrznych lokalnej społeczności. W związku z powyższym brak jest, w ocenie Gminy, skonkretyzowanego usługobiorcy, aby można było uznać umożliwianie korzystania z dróg za świadczenie usług. Ponadto, nie występuje w tym przypadku jakiekolwiek wynagrodzenie. W konsekwencji, nieodpłatne umożliwianie korzystania z przedmiotowych dróg wewnętrznych lokalnej społeczności, w ocenie Gminy, stanowi działalność niepodlegającą opodatkowaniu VAT.
W konsekwencji przedmiotowe drogi wewnętrzne są wykorzystywane do czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz do czynności pozostających poza zakresem VAT. Kwestię odliczenia podatku naliczonego w takiej sytuacji reguluje art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym, w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego.
Zgodnie zaś z ust. 3 tego przepisu proporcję tę, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.
Przepisy ustawy o VAT nie zawierają wyjaśnienia, co należy rozumieć przez czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia, którym to sformułowaniem ustawodawca posłużył się w ust. 1 oraz ust. 3 art. 90 ustawy o VAT.
Wątpliwość ta, jako że była dotychczas przedmiotem licznych sporów pomiędzy podatnikami oraz organami podatkowymi została ostatecznie rozstrzygnięta uchwałą 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10. W przedmiotowej uchwale NSA ostatecznie potwierdził, że przez czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, należy rozumieć czynności zwolnione z opodatkowania, a nie te pozostające poza zakresem ustawy o VAT. NSA wskazał w szczególności, że „Na tle zatem obecnej regulacji ustawy o podatku od towarów i usług, za w pełni aktualną i trafną należy uznać tę linię orzeczniczą NSA (por. np. wyroki NSA z 30 czerwca 2009 r., I FSK 903/08 oraz I FSK 904/08 oraz z dnia 8 stycznia 2010 r. I FSK 1605/08), z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako „czynności zwolnione od podatku” oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia (por. art. 114 u.p.t.u.)”.
Wskazane w uchwale stanowisko było już wcześniej prezentowane przez sądy administracyjne, przykładowo przez NSA w wyroku z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. I FSK 659/10, w którym stwierdził on, iż „(...) należy w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać, że w świetle wskazanych wyżej orzeczeń zawarte w art. 90 u.p.t.u. sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych. Skoro bowiem mowa o odliczeniu podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako czynności zwolnione od podatku, bądź jako czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia. Pod tym pojęciem nie można natomiast rozumieć także czynności niepodlegających w ogóle podatkowi VAT, gdyż nie są one objęte zakresem przedmiotowym VAT, a więc pozostają niejako poza „strefą zainteresowania” tego podatku”.
Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku NSA z dnia 30 czerwca 2009r., sygn. I FSK 903/08, czy w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: WSA) we Wrocławiu z dnia 9 kwietnia 2009 r. sygn. SA/Wr 1790/07, w którym potwierdzono, że „(...) powołany przez organ art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT mogą dotyczyć wyłącznie czynności opodatkowanych oraz zwolnionych od opodatkowania lub wykonywanych przez podatnika zwolnionego od podatku VAT, nie dotyczą natomiast czynności, które w ogóle nie podlegają opodatkowaniu”.
W ocenie Gminy, w sytuacji, gdy Gmina ponosi wydatki związane jednocześnie z wykonywaniem czynności opodatkowanych (niepodlegających zwolnieniu z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT, art. 90 ust. 1 oraz art. 90 ust. 3 ustawy o VAT nie znajdą zastosowania, bowiem nie zajdzie przesłanka, o której mowa w tych przepisach, tj. poniesienie przez Gminę wydatków związanych z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego oraz czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. W związku z powyższym, skoro w takiej sytuacji nie znajdą zastosowania przepisy dotyczące odliczenia podatku naliczonego przy pomocy proporcji sprzedaży, w opinii Gminy powinna mieć ona prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości. Odmienne stanowisko sprzeciwiałoby się zasadzie neutralności VAT, podstawowemu założeniu systemu VAT.
Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10, w której NSA stwierdził, że „(...) za trafne należy uznać wynikające z tych orzeczeń stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u, lecz odliczenie pełne. (...) Brak jest bowiem - przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia — podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków”.
Należy wskazać, że stanowisko to było już prezentowane przez NSA w analogicznych sprawach, przykładowo w wyroku z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. I FSK 659/10, w którym NSA stwierdził, iż „Stąd też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uprawniony jest wniosek, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne. (...) W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego”.
Analogiczne stanowisko zostało przedstawione w wyroku NSA z dnia 10 maja 2012 r., sygn. I FSK 997/11 oraz I FSK 996/11, w którym NSA rozpatrując sprawę jednostki samorządu terytorialnego stwierdził, że „W ocenie składu orzekającego stanowisko NSA jest wadliwe, gdyż zgodnie z uchwałą w sprawie o sygn. I FPS 9/10 w świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT czynności niepodlegające opodatkowaniu nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Oznacza to, że jeżeli mamy do czynienia z inwestycją, która służy zarówno działalności opodatkowanej jak i nieopodatkowanej, podatnik może odliczyć całość podatku naliczonego, bo ani z art. 90 ani z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie wynika obowiązek dokonywania proporcjonalnego odliczenia podatku”.
Gmina pragnie również wskazać, że stanowisko to znajduje potwierdzenie w wydawanych w imieniu Ministra Finansów interpretacjach indywidualnych, przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 24 października 2013 r., sygn. ILPP2/443-697/13-5/AD, w której organ podatkowy stwierdził, że „ Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz okoliczności niniejszej sprawy należy stwierdzić, że w przypadku podatku naliczonego dotyczącego wydatków bieżących związanych z funkcjonowaniem (utrzymaniem) świetlic wiejskich oraz braku możliwości jednoznacznego przyporządkowania podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących poniesione wydatki wyłącznie do jednej kategorii działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Gmina ma/będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy”.
Podobne stanowisko zostało przedstawione przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 17 maja 2012 r., sygn. IPTPP1/443-138/12-8/MW. W przedmiotowej interpretacji Dyrektor stwierdził, iż ..(...) jeżeli jest możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnych rodzajów działalności tj. opodatkowanej lub niepodlegającej, to Wnioskodawcy będącemu podatnikiem VAT, zgodnie z cytowanym przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w części, w jakiej poniesione wydatki będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Natomiast w przypadku, gdy nie jest możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnego rodzaju działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu, wówczas Wnioskodawcy będzie przysługiwało w całości prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.
Stanowisko Gminy znajduje również potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 26 listopada 2013 r., sygn. ILPP2/443-819/13-7/SJ, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu.
Z kolei w interpretacji indywidualnej z dnia 13 marca 2012 r., sygn. ILPP1/443-1531/11-7/AI Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, odnosząc się do kwestii odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z budową parkingu, na którym część miejsc jest dzierżawionych, część zaś przeznaczonych do nieodpłatnego parkowania (miejsca przeznaczone dla osób niepełnosprawnych), Dyrektor stwierdził, iż „(...) w sytuacji, gdy dany zakup jest wykorzystywany przez Wnioskodawcę zarówno do działalności opodatkowanej VAT, jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT i nie jest wykorzystywany do działalności zwolnionej od opodatkowania VAT, a ponadto nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, Wnioskodawcy przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wskazanych zakupów”.
Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie także w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 17 stycznia 2013 r., sygn. IPTPP2/443-881/12-4/KW, w której organ podatkowy potwierdził, że „(...) w świetle powołanej przez Wnioskodawcę okoliczności, iż nie będzie miał możliwości przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu VAT, wskazać należy, że również z tytułu wydatków bieżących związanych z utrzymaniem sali sportowej Zainteresowany będzie miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących te wydatki (...)”.
Gmina pragnie zwrócić również uwagę na wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 19 lutego 2015 r., sygn. I SA/Wr 2418/14, w którym Sąd wskazał, iż „Kwestia stosowania norm wynikających z art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1-3 ustawy VAT do sytuacji, gdy podatnik dokonuje zarówno czynności podlegających opodatkowaniu, jak i czynności niepodlegających obowiązkowi podatkowemu w podatku od towarów i usług stanowiła już przedmiot analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w powiększonym składzie siedmiu sędziów podjął uchwałę z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10 (publ. ONSA i WSA 2012/1/3 oraz LEX nr 964538), z której wynika, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535, ze zm.) czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela ten pogląd oraz zawartą w powołanej wyżej uchwale argumentację. (...) Uzasadniając zajęte w uchwale stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że w ustawie o VAT brak obecnie zagadnienia unormowania określenia proporcji, dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika (opodatkowanej i zwolnionej), jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego (niepodlegającej opodatkowaniu) NSA stwierdził, że na tle obecnej regulacji ustawy o podatku od towarów i usług, za w pełni aktualną i trafną należy uznać tę linię orzeczniczą NSA (por. np. wyroki NSA z 30 czerwca 2009 r., I FSK 903/08 oraz I FSK 904/08 oraz z dnia 8 stycznia 2010 r., I FSK 1605/08), z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 ustawy VAT sformułowanie „czynności, w zakresie z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym podatku od towarów i usług. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako „czynności zwolnione od podatku” oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia (por. art. 114 ustawy VAT). NSA w konsekwencji, za trafne uznał, wynikające z tych orzeczeń stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, których nie da sie jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności (podkreślenie Sądu) - podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o PTU, lecz odliczenie pełne”.
W konsekwencji, zdaniem Gminy ma ona prawo do pełnego odliczenia VAT od wydatków bieżących związanych z drogami wewnętrznymi.
Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:
Należy ponadto zwrócić uwagę na treść przepisów dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.). Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.
I tak, na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
Na mocy art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594 z późn. zm.) – gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.
Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym – do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
Art. 7 ust. 1 cyt. ustawy o samorządzie gminnym ustala, że do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty oraz konstruuje otwarty katalog takich zadań. W szczególności zadania własne obejmują sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego (art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym).
W okolicznościach przedstawionych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Wnioskodawca ma wątpliwości, czy w związku z wykorzystaniem dróg wewnętrznych zarówno do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, jak i czynności opodatkowanych tym podatkiem, Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków bieżących związanych z drogami wewnętrznymi, w sytuacji gdy nie ma obiektywnej możliwości przypisania ponoszonych wydatków do poszczególnego rodzaju działalności.
Należy wyjaśnić, że w przypadkach, gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia VAT i nieuprawniające do tego odliczenia i nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków do czynności opodatkowanych lub niepodlegających opodatkowaniu, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ustawy, który ma na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu.
Przepis art. 90 ust. 1 ustawy stanowi, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
W art. 90 ust. 4 ustawy wskazano, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczy całkowitej.
Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.
Ponadto należy zauważyć, że z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, iż podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich przyporządkowania do określonych rodzajów czynności: opodatkowanych, zwolnionych od podatku, czy też niepodlegających opodatkowaniu. Najistotniejszym bowiem warunkiem umożliwiającym skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Jedynie w przypadku, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot związanych z czynnościami opodatkowanymi, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
Obowiązek określony w art. 90 ust. 1 ustawy o VAT polega na faktycznym wyodrębnieniu wskazanych kwot w oparciu o rzeczywiste i racjonalne kryteria. Wyodrębnienie to winno nastąpić zgodnie ze stanem rzeczywistym, aby określić jaką część danego towaru czy usługi podatnik rzeczywiście wykorzystuje do wskazanych czynności. Zatem istotne jest, czy podatnik ma realną możliwość przyporządkowania określonych towarów i usług danym czynnościom. Ocena ta musi być dokonana w oparciu o obiektywną analizę ogółu okoliczności towarzyszących przedmiotowym czynnościom.
Zaznaczyć należy, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku musi mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami konkretnej sprawy. Zatem o dopuszczalności stosowania metody rozliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną w żadnym razie nie mogą decydować względy natury pragmatycznej czy też celowościowej. Zatem jeśli nawet podatnikowi byłoby wygodniej posługiwać się proporcją, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy, to zawsze powinien przede wszystkim poszukiwać możliwości wyodrębnienia kwot podatku.
Należy również zaznaczyć, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie wpływają na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy. Bowiem, zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 ustawy sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku VAT, to pod uwagę bierze się tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym ustawy. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT.
Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” wskazane w art. 90 ustawy o VAT należy zatem rozumieć jako „czynności zwolnione od podatku” oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza że podatnik nie ma prawa do odliczenia.
Z powyższego wynika, że podatnikowi co do zasady przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w takim zakresie w jakim zakupy służą czynnościom opodatkowanym. W istocie jest to prawo, które podatnikowi przysługuje i nie może być ograniczane bardziej niż wynika to wprost z przepisów podatkowych, które winny być spójne z ustawodawstwem europejskim.
Zasadą jest jednak także to, że podatnik jest zobowiązany w pierwszej kolejności dołożyć należytych starań, aby odpowiednio przyporządkować podatek naliczony do poszczególnych czynności, aby prawa do odliczenia nie nadużyć. Nie można również rozszerzająco przyjmować braku możliwości dokonania takiego przyporządkowania.
W opisie sprawy wskazano, że – w ocenie Gminy - nie jest ona w stanie określić zakresu wykorzystywania dróg do poszczególnych celów A (czynności niepodlegające opodatkowaniu) oraz B (czynności opodatkowane podatkiem VAT). Wydatki te mają charakter ogólny i są jednocześnie związane z nieodpłatnym udostępnianiem odcinków dróg wewnętrznych lokalnej społeczności oraz z ich odpłatnym udostępnianiem na podstawie umów cywilnoprawnych.
Gmina zaznaczyła, że nie jest w stanie określić zakresu/podziału, w jakim drogi wewnętrzne są przeznaczone do udostępniania komercyjnego (na podstawie umów cywilnoprawnych), a w jakim do nieodpłatnego korzystania z nich przez lokalną społeczność.
Należy w tym miejscu przytoczyć przepis art. 1 ustawy z 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 460), zgodnie z którym drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie niniejszej ustawy do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych.
Stosownie do art. 7 ustawy ust. 1 o drogach publicznych – do dróg gminnych zalicza się drogi o znaczeniu lokalnym niezaliczone do innych kategorii, stanowiące uzupełniającą sieć dróg służących miejscowym potrzebom, z wyłączeniem dróg wewnętrznych.
Jak stanowi art. 8 ust. 1 powołanej ustawy – drogi, drogi rowerowe, parkingi oraz place przeznaczone do ruchu pojazdów, niezaliczone do żadnej z kategorii dróg publicznych i niezlokalizowane w pasie drogowym tych dróg są drogami wewnętrznymi.
Podjęcie przez radę gminy uchwały w sprawie nadania nazwy drodze wewnętrznej wymaga uzyskania pisemnej zgody właścicieli terenów, na których jest ona zlokalizowana (art. 8 ust. 1a cyt. ustawy).
Zgodnie z art. 8 ust. 2 ww. ustawy – budowa, przebudowa, remont, utrzymanie, ochrona i oznakowanie dróg wewnętrznych oraz zarządzanie nimi należy do zarządcy terenu, na którym jest zlokalizowana droga, a w przypadku jego braku – do właściciela tego terenu.
W myśl art. 8 ust. 3 niniejszej ustawy – finansowanie zadań, o których mowa w ust. 2, należy do zarządcy terenu, na którym jest zlokalizowana droga, a w przypadku jego braku – do właściciela tego terenu.
Oznakowanie połączeń dróg wewnętrznych z drogami publicznymi oraz utrzymanie urządzeń bezpieczeństwa i organizacji ruchu, związanych z funkcjonowaniem tych połączeń, należy do zarządcy drogi publicznej – art. 8 ust. 4 ustawy o drogach publicznych.
W świetle art. 4 pkt 2 powołanej ustawy – droga to budowla wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiącą całość techniczno-użytkową, przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego, zlokalizowaną w pasie drogowym.
Jak wskazała Gmina, ponosi ona koszty związane z bieżącym utrzymaniem dróg wewnętrznych, w szczególności koszty remontów, utrzymania czystości, napraw, odśnieżania oraz malowania linii i oznakowań poziomych.
Wydatki te są udokumentowane wystawionymi na rzecz Gminy fakturami VAT z wykazanymi kwotami podatku. Gmina podkreśla, że w stosunku do powyższych wydatków, w jej ocenie, nie jest ona w stanie określić zakresu wykorzystywania dróg do poszczególnych celów A) oraz B).
Wydatki te mają charakter ogólny i są jednocześnie, zdaniem Gminy, związane z nieodpłatnym udostępnianiem odcinków dróg wewnętrznych lokalnej społeczności oraz z ich odpłatnym udostępnianiem na podstawie umów cywilnoprawnych. Gmina nie jest w stanie określić zakresu/podziału, w jakim drogi wewnętrzne są przeznaczone do udostępniania komercyjnego (na podstawie umów cywilnoprawnych), a w jakim do nieodpłatnego korzystania z nich przez lokalną społeczność.
Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że dokonywane przez Wnioskodawcę zakupy związane z bieżącym utrzymaniem dróg wewnętrznych, w szczególności koszty remontów, utrzymania czystości, napraw, odśnieżania oraz malowania linii i oznakowań poziomych, służą w pierwszej kolejności do świadczenia tylko i wyłącznie usług niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wydatki na te cele, jako cele publiczne, musiałyby być bowiem ponoszone i tak nawet gdyby drogi te nie służyły wykonywaniu czynności opodatkowanych podatkiem VAT.
W konsekwencji w odniesieniu do przedmiotowych zakupów nie znajdują zastosowania postanowienia art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT.
W ocenie tut. Organu pośredni wpływ zakupów na czynności opodatkowane w wymiarze jaki przedstawił Wnioskodawca we wniosku, nie zmienia faktu, że zakupy te, o które Wnioskodawca pyta, w pierwszej kolejności są związane w sposób bezpośredni i jednoznaczny z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu VAT, tj. działalnością wynikającą z obowiązków publicznych. Dopiero gdy brak byłoby takiego bezpośredniego związku z tą konkretną czynnością, można rozważać ewentualny „dalszy” związek z jakimiś innymi czynnościami.
Zakupy, o które Gmina pyta, są w pierwszej kolejności dokonywane w celu wykonania usług niepodlegających opodatkowaniu VAT, a ewentualna późniejsza czynność opodatkowana, która pojawia się obok wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu, nie może przesądzać, że zakup został w jakimkolwiek zakresie dokonany w celu wykonania tej opodatkowanej czynności.
Jak już bowiem stwierdzono, obowiązkiem publicznym gminy jest zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty poprzez zapewnienie i właściwe utrzymanie infrastruktury drogowej (dróg i ulic) opisanej we wniosku (gdyby nie było takiej konieczności, ta infrastruktura nie istniałaby), zaś samo wykorzystanie ww. infrastruktury niejako „przy okazji” do świadczenia przez Wnioskodawcę usług opodatkowanych (udostępniania komercyjnego) nie może przesądzać, że zakupy związane z bieżącym utrzymaniem dróg wewnętrznych służą wykonywaniu czynności opodatkowanych. Tym samym świadczenie przez Wnioskodawcę usług opodatkowanych w zakresie udostępniania komercyjnego (na podstawie umów cywilnoprawnych) nie może przesądzać o prawie do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków opisanych we wniosku, które z obowiązku muszą być ponoszone do wszystkich dróg, również wewnętrznych niezależnie od tego, czy są udostępniane komercyjnie.
Za prawidłowością przyjętego stanowiska przemawia również orzeczenie TSUE w sprawie C-378/02, które wprawdzie dotyczy prawa do dokonania korekt podatku naliczonego, ale Trybunał wypowiada się w nim co do prawa odliczenia podatku naliczonego od majątku będącego majątkiem organu władzy publicznej. W przedmiotowym orzeczeniu Trybunał uznał, że w sytuacji, w której podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, a zatem nie działając w charakterze podatnika i który następnie sprzedaje to dobro działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty na podstawie art. 20 tej dyrektywy na potrzeby odliczenia naliczonego podatku VAT zapłaconego przy nabyciu tego dobra.
Z orzeczenia tego wynika zatem, że jeśli dane „dobro inwestycyjne” zostanie zakwalifikowane do majątku organu władzy publicznej, to późniejsza zmiana przeznaczenia tego składnika majątku nie daje prawa do dokonania odliczenia podatku naliczonego.
Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że nie sposób zgodzić się z poglądem Gminy, która upatruje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków opisanych w treści wniosku w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych (komercyjnego udostępniania dróg wewnętrznych).
Skoro bowiem, jak wynika z ww. orzeczenia TSUE, sam fakt późniejszego wykorzystania składnika majątku podmiotu prawa publicznego do czynności opodatkowanych (dla których to czynności podmiot ten występuje w charakterze podatnika), nie przesądza o tym, że zmienia się prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia (wytworzenia) tego majątku, to również prawo takie nie przysługuje w stosunku do wydatków związanych z utrzymaniem takiego majątku.
Niniejsze przekłada się również na wydatki związane z bieżącym utrzymaniem dróg wewnętrznych, które to wydatki służą w pierwszej kolejności do świadczenia tylko i wyłącznie usług niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tym samym uznano, że Wnioskodawcy z tytułu ich poniesienia nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Istotne jest także to, że w niniejszej sprawie wnioskującym o wydanie interpretacji indywidualnej jest jednostka samorządu terytorialnego. W przypadku tego typu podmiotów należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te co do zasady, traktowane jako organy władzy publicznej nie są uznawane za podatników stosownie do powołanego art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Gmina zatem z uwagi na swą specyfikę nie jest podmiotem zrównanym z komercyjnym przedsiębiorcą, chociażby z racji jej uprzywilejowania poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania za podatnika w określonych okolicznościach, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Pamiętać bowiem należy, że zasada neutralności VAT jest tak samo istotna jak zasada powszechności VAT.
Oczywistym w przedmiotowej sprawie jest – zdaniem Organu – że droga wewnętrzna miała (ma) służyć przede wszystkim realizacji przez Gminę zadań nałożonych odrębnymi przepisami.
Zauważyć należy, że zgodnie z powołanymi przepisami ustawy o samorządzie gminnym, zadania własne Gminy obejmują m.in. sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego.
Szczególnego podkreślenia wymaga, że bieżące utrzymanie dróg wewnętrznych, w szczególności koszty remontów, utrzymania czystości, napraw, odśnieżania oraz malowania linii i oznakowań poziomych stanowi realizację zadań własnych nałożonych na Gminę ustawą o samorządzie gminnym.
W przypadku realizacji celu publicznego, nie można mówić o ostatecznym ich wykorzystaniu do działalności opodatkowanej, gdyż działalność ta jako działalność publiczna nałożona odrębnymi przepisami, wykonywana w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.
W omawianych okolicznościach – w ocenie tut. Organu – nie występuje związek przyczynowo - skutkowy, który nawet w pośredni sposób decydowałby o wysokości sprzedaży opodatkowanej Gminy we wskazanym zakresie. Jak już wyżej wskazano, przedmiotowe zakupy związane są bowiem w sposób bezpośredni z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT. W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku prawo do odliczenia podatku naliczonego od wymienionych we wniosku wydatków nie przysługuje w ogóle.
Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz dokonaną analizę przepisów należy stwierdzić, że Gminie nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesienie – związanych z bieżącym utrzymaniem dróg wewnętrznych – wydatków takich jak: koszty remontów, utrzymania czystości, napraw, odśnieżania oraz malowania linii i oznakowań poziomych.
Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać je za nieprawidłowe.
Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT od wydatków bieżących związanych z drogami wewnętrznymi. Natomiast wniosek w pozostałym zakresie został załatwiony odrębnym rozstrzygnięciem.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w ..., , po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.
ILPP2/443-697/13-5/AD | Interpretacja indywidualna
ILPP2/443-819/13-7/SJ | Interpretacja indywidualna
IPTPP2/443-881/12-4/KW | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Gmina > IPTPP1/4512-252/15-3/MSu