Source: https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma-urzedowe/orzeczenia-sadow/i-sa-lu-159-19-wyrok-wojewodzkiego-sadu-522817754
Timestamp: 2020-06-01 02:43:40
Legal References Found: art. 54
 art. 3
 art. 187
 art. 191
 art. 197
 art. 191
 art. 208
 art. 70
 art. 6
 art. 3
 art. 1
 art. 1
 art. 190
 art. 247
 art. 208
 art. 21
 art. 70
 art. 2
 art. 1
 art. 3
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 art. 3
 art. 54
 art. 1
 FSK 
 art. 1
 art. 54
 art. 54
 art. 197
 art. 75
 art. 70

Document Content:
I SA/Lu 159/19 - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie
I SA/Lu 159/19 - Wyrok Wojewódzkiego Sądu...
Opublikowano: LEX nr 2724058
I SA/Lu 159/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi C. P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławcze z dnia (...) nr (...) w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. oddala skargę.
Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze, dalej: "Samorządowe Kolegium Odwoławcze", "organ odwoławczy", po uwzględnieniu skargi C. P. Sp. z o.o., dalej: "spółka", "strona", "skarżąca", na decyzję wydaną przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze oraz po rozpatrzeniu odwołania spółki od decyzji Prezydenta Miasta (...), dalej: "Prezydent Miasta", "organ pierwszej instancji", z dnia (...) r., w podatku od nieruchomości za 2011 r. stwierdzającej nadpłatę w kwocie (...) zł, odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w kwocie (...) zł i określającej wysokość zobowiązania w kwocie (...) zł, na podstawie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.), dalej: "p.p.s.a.", uchyliło w całości własną decyzję z dnia (...) r.; utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji w pkt 1 i 2, tj. w części stwierdzającej w podatku od nieruchomości za 2011 r. nadpłatę w kwocie (...) zł oraz odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w kwocie (...) zł; uchyliło decyzję organu pierwszej instancji w pkt 3, tj. w części określającej wysokość zobowiązania w kwocie (...) zł oraz stwierdziło, że działanie Samorządowego Kolegium Odwoławczego nie nosiło znamion działania z rażącym naruszeniem prawa i brakiem podstawy prawnej.
Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że w dniu 18 sierpnia 2015 r. spółka wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r. w wysokości (...) zł, dołączając do niego korektę deklaracji, w której wykazała podatek w wysokości (...) zł. W deklaracji pierwotnej spółka wykazała natomiast podatek w wysokości (...) zł. Wskazaną wyżej decyzją z dnia (...) r. Prezydent Miasta stwierdził nadpłatę w kwocie (...) zł, odmówił stwierdzenia nadpłaty w kwocie (...) zł oraz określił wysokość zobowiązania podatkowego w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie (...) zł.
Organ pierwszej instancji podzielił stanowisko spółki co do zawyżenia w treści pierwotnie złożonej deklaracji podstawy opodatkowania gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, częściowo podzielił stanowisko spółki co do zawyżenia powierzchni użytkowej niektórych budynków, uwzględniając nieprawidłowe deklarowanie w pierwotnej deklaracji budynków zlikwidowanych, budynków położonych poza terenem Miasta i niebędących własnością spółki oraz dokonane przez spółkę pomiary powierzchni użytkowej budynków. Podzielił nadto częściowo stanowisko spółki co do błędnego wykazania w pierwotnej deklaracji niektórych budynków jako budowli, a także podzielił stanowisko spółki, zgodnie z którym określone obiekty położone wewnątrz budynków, wykazane w pierwotnej deklaracji jako budowle, nie podlegają opodatkowaniu, gdyż nie stanowią odrębnych od budynku obiektów budowlanych, zaś ze względu na zmianę treści art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane nie budzi wątpliwości, że kabel biegnący w kanalizacji kablowej nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, co spowodowało zawyżenie podstawy opodatkowania budowli w pierwotnej deklaracji. Nie podzielił natomiast organ pierwszej instancji stanowiska spółki kwalifikującej silosy na cement i tunele pod silosami jako budynki, twierdzącej bowiem, że obiekty te posiadają wszelkie cechy budynków (m.in. jako trwale związane z gruntem i posiadające dach). Zdaniem organu pierwszej instancji silosy na cement, tunele pod silosami na cement oraz obudowa górna silosów stanowią budowle.
Z treści opinii (opracowanej z uwzględnieniem udostępnionej przez zleceniodawcę dokumentacji administracyjnej dotyczącej obiektów budowlanych będących przedmiotem opracowania, wyników oględzin obiektów w aspekcie ich charakterystyki technicznej, dokumentacji fotograficznej, wyjaśnień ustnych przedstawicieli zleceniodawcy i szczegółowych wyjaśnień ustnych przedstawicieli właściciela, a także pozycji literatury technicznej, naukowo-technicznej oraz naukowej i obowiązujących przepisów oraz norm budowlanych) wynika, że silosy, opisane w opinii co do ich konstrukcji, pod względem technicznym - z uwagi na zastosowane rozwiązania konstrukcyjno-materiałowe oraz uwzględniając sposób użytkowania - stanowią obiekty określane w praktyce inżynierskiej jako silosy. Z kolei tunel o konstrukcji żelbetowej, monolitycznej, skonstruowany pod wszystkimi komorami baterii silosów, spełniający funkcję transportowo-komunikacyjną
(w szczególności podczas opróżniania silosów), pod względem technicznym - z uwagi na zastosowane rozwiązania konstrukcyjno-materiałowe oraz uwzględniając sposób użytkowania-stanowi obiekt określany w praktyce inżynierskiej jako tunel. Natomiast obudowa górna silosów, o konstrukcji stalowej, skonstruowana nad wszystkimi komorami baterii silosów, spełniająca funkcję transportowo-komunikacyjną (podczas napełniania silosów), pod względem technicznym - z uwagi na zastosowane rozwiązania konstrukcyjno-materiałowe oraz uwzględniając sposób użytkowania - stanowi obiekt określany w praktyce inżynierskiej jako galeria. Jest ona częścią budowlaną urządzenia budowlanego, czyli budowlą, niebędącą budynkiem lub obiektem małej architektury. Składa się z zespołu pojedynczych urządzeń mechaniczno-elektrycznych wewnątrz obiektu i służy do transportu cementu podczas napełniania baterii silosów.
Od tej decyzji spółka wniosła odwołanie, zarzucając rażące naruszenia prawa procesowego (art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej) przez dopuszczenie jako dowodu opinii biegłego, która w istocie stanowi opinię co do prawa oraz zawiera subsumcję stanu faktycznego względem przepisów prawa, a także naruszenie wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów przez wydanie decyzji na podstawie błędnych wniosków przedstawionych w opinii biegłego. Nadto zarzuciła naruszenia przepisów art. 208 § 1 w zw z art. 70 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego pomimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania za 2011 r.
- art. 6 ust. 9 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez opodatkowanie budynków i budowli, które nie znajdują się na terenie miasta (...)
- art. 3 ust. 1 wskazanej wyżej ustawy poprzez opodatkowanie budynku, który nie stanowi własności spółki;
- art. 1a ust. 1 pkt 5 wskazanej wyżej ustawy poprzez zawyżenie podstawy opodatkowania budynków.
Uzasadniając odwołanie spółka wskazała, że podziela opinię biegłego, iż silosy cementu i tunele pod silosami posiadają cechy konstrukcyjne właściwe dla budynków. Uważa natomiast, że biegły kwalifikując te obiekty do kategorii budynków lub budowli naruszył przepisy Ordynacji podatkowej wydając opinię co do prawa. Zdaniem spółki, organ podatkowy przyjmując, że silosy cementu i tunele pod tymi silosami stanowią budowle z uwagi na funkcje w procesie produkcyjnym, pominął ustalenia biegłego, iż obiekty te posiadają wszelkie cechy budynków. Nadto spółka podniosła - odwołując się w tym zakresie do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15, że - biorąc pod uwagę treść art. 1a ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych - ustalenie, iż dany obiekt budowlany posiada wszelkie cechy budynku kategorycznie zamyka drogę do stwierdzenia, że jest budowlą. Nieuwzględnienie zaś przez organ treści orzeczenia Trybunału, które zgodnie z treścią art. 190 Konstytucji ma moc powszechnie obowiązującą i jest ostateczne, skutkuje nieważnością decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej. Ponadto organ, zdaniem spółki błędnie stanął na stanowisku, że obudowa górna silosów zlokalizowana na ich dachu stanowi budowlę, gdy tymczasem obiekt ten stanowi wyposażenie techniczne silosów będących budynkami, w takiej zaś sytuacji opodatkowaniu podlegają jedynie budynki od ich powierzchni użytkowej.
Spółka podniosła również, iż organ pierwszej instancji ustalił, że określone budynki i budowle położone są na terenie gminy (...), a także, iż określony obiekt (budynek) został przez spółkę wykazany do opodatkowania mimo, że nie stanowił jej własności i nie uwzględnił tych ustaleń wydając decyzję, w wyniku czego doszło do zawyżenia podstawy opodatkowania.
Nade wszystko jednak skarżąca podkreśliła, że z dniem 31 grudnia 2016 r. upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ I instancji, wydając decyzję w dniu 29 maja 2018 r. określił wysokość zobowiązania już po upływie terminu przedawnienia. Rozstrzygnięcie to narusza art. 208 § 1 O.p., gdyż z powyższych względów postępowanie podatkowe winno zostać umorzone.
W wypadku zaś rozstrzygania o nadpłacie, organ winien pominąć w rozstrzygnięciu określenie wysokości zobowiązania podatkowego.
Organ podniósł nadto, że zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, dokonując oceny stanu faktycznego nie jest skrępowany regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Opinia biegłego jest jednym z dowodów w sprawie i została poddana ocenie jak każdy inny dowód. Zaznaczył również, że nie jest związany jej treścią. Trzeba zaś mieć na uwadze, iż materii budowlanej nie da się wyłożyć bez sięgania do norm prawa budowlanego. Fizyczne cechy budowli determinowane są bowiem zarówno przepisami prawa budowlanego, jak i wynikami wiedzy technicznej, pozostającymi poza systemem norm prawa stanowionego.
Z tego względu rozważania prawne zawarte w opinii nie dyskredytują jej. Organ natomiast dokonał swobodnej oceny opinii na podstawie własnego przekonania, opartego na zebranym materiale dowodowym i przepisach prawa. Wskazał także, iż uwzględniając powołany wyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego, podczas kwalifikacji określonych obiektów jako budowli, sięgał do dokumentacji budowlanej, w tym projektowej, a nie kierował się kryterium funkcjonalnym. Właśnie z tej dokumentacji wynika, że silosy są zbiornikami, tunele pod silosami są tunelami, zaś znajdująca się na silosach konstrukcja nie jest typowym dla budynków dachem. Prezydent Miasta zaznaczył ponadto, że odnosił się wyłącznie do obiektów będących przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Dysponentem postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty jest bowiem wnioskodawca, a jego celem weryfikacja samoobliczenia podatku, zdaniem wnioskodawcy generująca nadpłatę. W ramach tego postępowania organ jest zatem ograniczony treścią wniosku podatnika (zakresem dokonanej korekty).
Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia (...) r. uchyliło decyzję Prezydenta (...) z dnia (...) r. i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania przez ten organ.
W uzasadnieniu decyzji przytoczyło przepisy procesowe normujące postępowanie w sprawie nadpłaty podkreślając, że postępowanie to nie może przekształcić się w postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Wskazało, że w przedmiotowej sprawie orzekanie przez organ podatkowy o wysokości zobowiązania podatkowego było niedopuszczalne z uwagi na upływ terminu przedawnienia. Skutkiem materialnoprawnym przedawnienia jest wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, a procesowym - niemożność wydania decyzji określającej wysokość tego zobowiązania. Organ przywołał uchwałę NSA
z dnia 29 września 2014 r. sygn. akt II FPS 4/13, z treści której wynika, że zakaz orzekania o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę, po upływie terminu przedawnienia dotyczy każdego postępowania. Organ odwoławczy stwierdził też, że orzekanie o wysokości zobowiązania nie było możliwe w sprawie z racji ograniczenia zakresem wniosku o nadpłatę. Nie sposób zatem odnieść się do wysokości całości podatku zadeklarowanego przez podatnika, skoro zakres wniosku o nadpłatę dotyczy tylko wybranych składników majątkowych. Przedmiotem tego postępowania nie może być zatem kompleksowa weryfikacja deklaracji podatkowej.
Z kolei, odwołując się do przepisów Ordynacji podatkowej normujących postępowanie w sprawie nadpłaty Kolegium zauważyło, że organ podatkowy w postępowaniu wszczętym w wyniku złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty powinien ograniczyć się do przeprowadzenia postępowania dowodowego i orzekania wyłącznie o tym czy podatnik, z przyczyn podanych we wniosku, zapłacił podatek nienależnie lub w zawyżonej wysokości. Postępowanie to winno zakończyć się decyzją odnoszącą się wyłącznie do nadpłaty podatku, nie można zaś w jego ramach, jak wskazuje się na to w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, określać wysokości zobowiązania na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Postępowanie wszczęte i prowadzone w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty nie może zatem przekształcić się w postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Nie zostało zaś wszczęte z urzędu odrębne postępowanie dotyczące określenia zobowiązania podatkowego (takiego postępowania nie wszczyna bowiem złożona korekta deklaracji z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty). Samorządowe Kolegium Odwoławcze zauważyło także, iż orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego jest niedopuszczalne w przypadku przedawnienia zobowiązania, które w przedmiotowej sprawie nastąpiło z dniem 31 grudnia 2016 r., w razie ustalenia, że nie zaszły okoliczności skutkujące zawieszeniem bądź przerwaniem biegu terminu przedawnienia. Dlatego też Kolegium uznało za zasadne zarzuty naruszenia art. 70 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego pomimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2011 r. Niezależnie od tego orzekanie o wysokości zobowiązania w wyniku przeprowadzenia postępowania nadpłatowego jest niemożliwe z przyczyn dowodowych - organ proceduje bowiem w ograniczonym zakresie, a ramy postępowania wyznacza wniosek o nadpłatę.
Organ odwoławczy wskazał zatem, że w sprawie niniejszej przedmiotem badania organu podatkowego były wyłącznie okoliczności podniesione we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Zakres postępowania był wystarczający do rozpoznania wniosku o nadpłatę, a nie do określania wysokości zobowiązania podatkowego.
Z tego także względu Kolegium za niezasadne uznało zarzuty odwołania w zakresie opodatkowania budynków i budowli nieznajdujących się na terenie Miasta, opodatkowania obiektów jednocześnie jako budynków i budowli, zawyżenia podstawy opodatkowania budynku. Nie budzi bowiem wątpliwości, że we wniosku o stwierdzenie nadpłaty spółka nie wskazywała na objęcie korektą tych obiektów, wobec których formułowała wskazane zarzuty.
Odnosząc się natomiast do kwalifikacji silosów jako budowli, Samorządowe Kolegium Odwoławcze, odwołując się do treści art. 2 ust. 1 i art. 1a ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a także art. 3 pkt 1-3 i 9 ustawy Prawo budowlane, analizowanych z uwzględnieniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. P 33/09 oraz wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadłych po wydaniu przez Trybunał wskazanego wyżej wyroku (w sprawach o sygn. akt II FSK 2767/16; II FSK 1281/16; II FSK 331/17; II FSK 1296/16; II FSK 1162/16 oraz II FSK1297/16) przyjęło, że silosy na materiały sypkie stanowią rodzaj zbiorników i podlegają kwalifikacji jako budowle, nie są zaś budynkami magazynowymi. Należące do skarżącej silosy są elementem ciągu technologicznego, nie są trwale związane z gruntem, a posadowione na fundamencie w postaci płyty żelbetonowej.
Z opisu w Książce Obiektu Budowlanego wynika, że są zasobnikami (zbiornikami) występującymi pod nazwą techniczną silosów. Taka ich kwalifikacja wynika ponadto z opisu technicznego do projektu architektoniczno-budowlanego, a także przyjęta została w obliczeniach statyczno-wytrzymałościowych. Obliczenia projektowe i sposób zbrojenia odpowiadają normom właściwym dla zbiorników żelbetonowych. To wszystko, zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego wskazuje, że silosy, o których mowa, zostały zaprojektowane i wybudowane jako budowle, a nie jako budynki magazynowe. Zamontowana na silosach konstrukcja nie jest zaś dachem, lecz przykryciem baterii silosów. Analogiczną argumentację, zdaniem Kolegium, należy odnieść do obiektów budowlanych, którymi są tunele pod silosami. Znajdują się one pod ziemią lub wewnątrz innego obiektu. Z wyraźnego brzmienia art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane wynika zaś, że takie obiekty budowlane jak zbiorniki oraz tunele ustawodawca zaliczył do budowli. Z kolei w załączniku do ustawy Prawo budowlane ustawodawca do obiektów budowlanych kategorii XIX zaliczył m.in. zbiorniki przemysłowe, jak silosy, elewatory, bunkry do magazynowania paliw i gazów. Na taką kwalifikację obiektów wskazuje również znajdująca się w materiale dowodowym dokumentacja fotograficzna i opinia biegłego. W opinii biegły wskazał i wyjaśnił w sposób logiczny przesłanki, które skłoniły go do przyjętych w niej konkluzji, a dotyczyły one stanu faktycznego, a nie - jak twierdzi skarżąca - stanu prawnego.
W skardze na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 28 grudnia 2018 r., wydaną na podstawie art. 54 § 3 p.p.s.a., spółka zarzuciła rażące naruszenie prawa procesowego:
Argumentując z kolei zarzut naruszenia prawa materialnego skarżąca, przywołując treść art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zawierającego jedyną dla celów podatku od nieruchomości legalną, wyczerpującą oraz powszechnie obowiązującą definicję budynku, wskazuje na konieczność przyznania pierwszeństwa wykładni gramatycznej (językowej) przepisów prawa podatkowego, co wynika z treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 2/10. Zdaniem skarżącej spółki, definicja budowli zawarta w powołanym wyżej przepisie ustawy podatkowej ma charakter negatywny. Wyklucza to stwierdzenie, by obiekt budowlany posiadający ustawowe cechy budynku stanowił budowlę. Następnie, odwołując się do cech spornych obiektów budowlanych oraz treści orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego i wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 48/15, skarżąca wskazała, że cechy konstrukcyjne silosów i tuneli nie potwierdzają tezy przyjętej przez organy. Podniosła, że nie da się logicznie wykazać by obiekty posiadające masę od kilkuset do kilku tysięcy ton posadowione na fundamentach i wobec tego niepoddające się oddziaływaniom czynników zewnętrznych, mogących je zniszczyć, przesunąć lub przewrócić, nie były trwale związane z gruntem. Wobec zaś braku legalnej definicji dachu przyjąć trzeba rozumienie potoczne tego pojęcia, a wobec tego dachem jest nakrycie budynku, wierzchnia część osłoniętego wnętrza, część budynku ograniczająca go od góry, niezależnie od konstrukcji czy użytych materiałów. Zdaniem skarżącej, powołany przez organ odwoławczy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt II FSK 2767/16 dotyczył konkretnej sprawy podatkowej, czego konsekwencją było indywidualne rozstrzygnięcie tak samo indywidualnej sprawy (silosów na cukier). Organ więc nie powinien bezrefleksyjnie zakładać, że na podstawie tego orzeczenia może rozstrzygnąć sprawę skarżącej.
Z kolei dane zawarte w książkach obiektów budowlanych cechują się dużą ogólnością i - zdaniem skarżącej - nie przesądzają w żadnym stopniu czy dany obiekt jest budynkiem czy budowlą, potwierdzają jedynie, że są to obiekty budowlane.
W toku postępowania, pełnomocnik strony skarżącej przedłożył jako załącznik do protokołu rozprawy pismo z 19 czerwca 2019 r. Kwestionuje w nim prawidłowość zakwalifikowania silosów jako budowli. Jego zdaniem, podstawą takiej kwalifikacji jest przypisana silosom funkcja w procesie produkcyjnym. Tymczasem taką samą funkcję pełni także należący do skarżącej obiekt będący budynkiem - hala składu klinkieru (ujęty jako budynek w decyzji Prezydenta Miasta z dnia (...) r.). Pełnomocnik akcentuje, że silosy, podobnie jak hala składu klinkieru, posiada fundamenty i dach oraz jest wydzielona trwale z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych. Nadto do silosów klinkieru okresowo wchodzą pracownicy spółki oraz wjeżdżają ładowarki czołowe by przetransportować zalegający klinkier do tuneli. Wskazuje również, że kształt silosów klinkieru (kopułowy) nie może być kryterium decydującym o ich kwalifikacji jako budynków albo budowli i uzasadniając swoje twierdzenie odwołuje się do kopułowego budynku mieszkalnego oraz siedziby studia filmowego w formie kompleksu kopuł. Zdaniem pełnomocnika, powołującego się na wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1181/18,
w świetle przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, kryterium funkcjonalności nie może decydować o zaliczaniu obiektu budowlanego do budowli bądź budynku. Organy podatkowe, według pełnomocnika, oparły rozstrzygnięcie na nieaktualnym, bowiem nie uwzględniającym wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r. (sygn. akt SK 48/15), brzmieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.
Z zawartych w skardze z dnia 28 listopada 2018 r. zarzutów, ich podstawy prawnej oraz wniosków, zdaniem Sądu, wynika, że skarżąca oczekiwała wydania przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze rozstrzygnięcia, które ostatecznie i co do istoty sprawy rozstrzygnęłoby kwestię nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r., kończąc postępowanie podatkowe w sprawie nadpłaty, przeprowadzone z uwzględnieniem zasady dwuinstancyjności i szybkości postępowania. Chodziło więc skarżącej o uzyskanie merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie nadpłaty, o wskazanej w skardze alternatywnie treści, które mogłoby zostać poddane ocenie przez sąd administracyjny. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, wydając w dniu (...) r. zaskarżoną decyzję, w której - w rozpoznaniu zarzutów skargi-uchyliło w całości własną decyzję z dnia (...) r. oraz - w rozpoznaniu zarzutów odwołania - utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji w pkt 1 i 2, uchylając jednocześnie decyzję organu pierwszej instancji w pkt 3 i umarzając w tej części postępowanie w związku z podzieleniem zarzutów odwołania, w całości uwzględniło skargę z dnia 28 listopada 2018 r. na decyzję kasacyjną (wydając decyzję zgodnie z jedną z dwóch, wskazanych alternatywnie w treści skargi możliwości). Spełniło zatem warunek zastosowania trybu przewidzianego w art. 54 § 3 p.p.s.a. Skorygowało bowiem własną decyzję kasacyjną z dnia (...) r. w kierunku pożądanym przez skarżącą. Na prawidłowe przez organ odwoławczy odczytanie, zawartego w skardze na decyzję kasacyjną, oczekiwania strony skarżącej i jego pełną realizację wskazuje również treść skargi z dnia 7 lutego 2019 r. na decyzję z dnia (...) r. wydaną w trybie autokontroli, w której skarżąca spółka nie sformułowała zarzutu naruszenia przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze art. 54 § 3 p.p.s.a. Wobec powyższego nie wpływa na ocenę co do tego, że skarga na decyzję kasacyjną została uwzględniona w całości ta okoliczność, iż rozstrzygnięcie merytoryczne, po uchyleniu decyzji kasacyjnej, nie uwzględnia wniosków strony przedstawionych w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Jednocześnie, w ocenie Sądu, wydając zaskarżoną decyzję uchylającą własną decyzję kasacyjną, częściowo utrzymującą w mocy, a częściowo uchylającą decyzję organu pierwszej instancji i umarzającą postępowanie oraz stwierdzającą, iż działanie organu odwoławczego nie nosiło znamion działania z rażącym naruszeniem prawa i brakiem podstawy prawnej, Samorządowe Kolegium Odwoławcze działało w granicach swoich kompetencji, nie naruszając normy wynikającej z treści powołanego wyżej artykułu p.p.s.a.
Prawidłowo, zdaniem Sądu, organ podatkowy przyjął, że w sprawie wymagane są wiadomości specjalne i zgodnie z treścią powołanego wyżej art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej powołał na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Opinia ta, sporządzona została na podstawie wyników oględzin oraz z uwzględnieniem innych materiałów przedstawionych biegłemu zarówno przez organ, jak i skarżącą spółkę (archiwalna dokumentacja projektowa części obiektów wraz z decyzjami administracyjnymi, dokumentacja techniczna, informacje udzielone przez przedstawicieli skarżącej, a dotyczące dotychczasowego sposobu użytkowania obiektów). Biegły wskazał w niej, iż obiekty o spornej kwalifikacji podatkowej - silosy oraz tunele posiadają znamiona techniczne charakterystyczne dla budynku; stanowią obiekty budowlane trwale związane z gruntem, posiadają fundament (płytę fundamentową stanowiącą oczep dla pali fundamentowych bądź obwodową ławę fundamentową), wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych (krzywoliniowej powłoki betonowej) i dach
(w przypadku silosów kopułkowych - krzywoliniowa powłoka kopuły). Z kolei galeria, według biegłego, nie posiada fundamentów i nie jest związana trwale z gruntem, a wsparta jest na poszczególnych komorach baterii silosów, jest wydzielona z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych. W sposób techniczno-użytkowy powiązana jest z silosami i innymi obiektami budowlanymi na terenie cementowni.
Z treści wskazanej opinii wynika także, że silosy, opisane szczegółowo w opinii co do ich konstrukcji, pod względem technicznym, z uwagi na zastosowane rozwiązania konstrukcyjno-materiałowe oraz uwzględniając sposób użytkowania stanowią obiekty określane w praktyce inżynierskiej jako silosy. Obiekty te nie zostały w dokumentacji projektowej uznane za budynki magazynowe (magazyny) lecz za zasobniki (zbiorniki) występujące pod techniczną nazwą silosu, czyli obiektu budowlanego o specyficznej konstrukcji, projektowanego z przeznaczeniem do użytkowania jako przestrzeń do magazynowania materiału sypkiego. Na podstawie dokumentacji projektowej biegły ustalił, że przyjęty sposób zbrojenia jak też realizacji tych obiektów był właściwy dla konstrukcji silosowych. Z kolei tunel o konstrukcji żelbetowej, monolitycznej, wykonstruowany pod wszystkimi komorami baterii silosów, spełniający funkcję transportowo-komunikacyjną (w szczególności podczas opróżniania silosów), pod względem technicznym, z uwagi na zastosowane rozwiązania konstrukcyjno-materiałowe oraz uwzględniając sposób użytkowania stanowi obiekt określany w praktyce inżynierskiej jako tunel. Natomiast obudowa górna silosów, o konstrukcji stalowej, skonstruowana nad wszystkimi komorami baterii silosów, spełniająca funkcję transportowo-komunikacyjną (podczas napełniania silosów), pod względem technicznym, z uwagi na zastosowane rozwiązania konstrukcyjno-materiałowe oraz uwzględniając sposób użytkowania stanowi obiekt określany w praktyce inżynierskiej jako galeria. Jest ona częścią budowlaną urządzenia budowlanego, czyli budowlą, niebędącą budynkiem lub obiektem małej architektury. Składa się z zespołu pojedynczych urządzeń mechaniczno-elektrycznych wewnątrz obiektu i służy do transportu cementu podczas napełniania baterii silosów.
Biorąc pod uwagę, że przedmiotem postępowania podatkowego, zakończonego zaskarżoną decyzją, jest rozstrzygnięcie w sprawie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, zakres postępowania trafnie ograniczony został do kwestii podnoszonych przez skarżącą jako podatniczkę podatku od nieruchomości we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, z których jej zdaniem wynikała nadpłata. Inne kwestie, które zostały podniesione dopiero w toku postępowania (w odwołaniu od decyzji wydanej w pierwszej instancji) nie mogły mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie nadpłaty. Dlatego też zasadnie uznano, że wyniku postępowania nadpłatowego w żadnym razie nie mogą stanowić podstawy orzekania o całości zobowiązania podatkowego. Jest to tym istotniejsze, że zobowiązanie podatkowe za 2011 r. bezspornie uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2016 r. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty złożony został przez spółkę przed tą datą, a zatem w sprawie nie zachodzi negatywna przesłanka do stwierdzenia nadpłaty, jaką jest przedawnienie prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (art. 79 § 2 O.p.). Niemniej jednak w dacie orzekania o nadpłacie przez organy obu instancji termin przedawnienia zobowiązania podatkowego bezsprzecznie upłynął. Organ nie wszczął z urzędu postępowania mającego na celu zbadanie wszystkich elementów konstrukcyjnych zobowiązania podatkowego (a w tym wypadku dalece wykraczają one poza zakres wniosku o nadpłatę). Stąd też, zważywszy na treść art. 75 § 4a O.p. w zw. z art. 70 § 1 O.p. oraz treść uchwały NSA z dnia 29 września 2014 r. sygn. akt II FPS 4/13 uznać należy stanowisko organu, wyrażone w zakresie pkt 3 decyzji organu I instancji, za uzasadnione.