Source: https://interpretacje-podatkowe.org/aktywa/1462-ippb2-4511-80-2017-2-ak
Timestamp: 2018-04-21 13:29:03
Legal References Found: art. 13
 art. 14
 art. 223
 art. 24
 art. 30
 art. 41
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 3
 FSK 
 art. 24
 art. 24
 art. 10
 FSK 
 art. 552
 art. 553
 art. 93
 art. 93
 art. 10
 art. 17
 art. 24
 art. 24
 art. 24

Document Content:
1462-IPPB2.4511.80.2017.2.AK | Interpretacja indywidualna
♦ › Aktywa › 1462-IPPB2.4511.80.2017.2.AK
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 10 kwietnia 2017 r.
W przypadku przekształcenia Spółki kapitałowej w spółkę osobową, zysk w części odpowiadającej wartości nominalnej kapitału zakładowego Spółki oraz inne aktywa niepochodzące z niepodzielonych zysków na dzień przekształcenia nie stanowią przychodu po stronie wspólników, co skutkuje tym, że nie powstanie obowiązek płatnika po stronie Spółki.
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 lutego 2017 r. (data wpływu 9 lutego 2017 r.) oraz piśmie z dnia 1 marca 2017 r. (data wpływu 3 marca 2017 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie Nr 1462-IPPB2.4511.80.2017.1.AK z dnia 28 lutego 2017 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z przekształceniem Spółki. z o.o. w Spółkę osobową - jest prawidłowe.
W dniu 9 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z przekształceniem Spółki. z o.o. w Spółkę osobową.
Sp. z o.o. („Wnioskodawca”) jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce. Udziałowcami Wnioskodawcy są osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania w Polsce i podlegające w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) („Udziałowcy”).
Wnioskodawca przewiduje, że może zostać przekształcony w spółkę osobową inną niż spółka komandytowo-akcyjna (najprawdopodobniej w spółkę jawną lub komandytową). Na moment przekształcenia w majątku Wnioskodawcy znajdować się będą m.in. aktywa obejmujące środki trwałe, środki pieniężne na rachunku Wnioskodawcy oraz wierzytelności.
W związku z powyższym, Wnioskodawca rozważa skutki podatkowe zdarzenia przyszłego, tj. przekształcenia Wnioskodawcy (tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w spółkę osobową (inną niż spółka komandytowo-akcyjna) i wnosi o odpowiedź na poniższe pytanie.
Pismem z dnia 28 lutego 2017 r. Nr 1462-IPPB2.4511.80.2017.1.AK wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia braków wniosku poprzez wskazanie:
czy na dzień przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową, w spółce z o.o. wystąpią niepodzielone zyski lub zyski przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy?
Pismem z dnia 1 marca 2017 r. (data nadania 1 marca 2017 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w wyznaczonym terminie. W odpowiedzi na wezwanie wskazał, że:
Zasadniczo na dzień przekształcenia spółki z o.o. (Wnioskodawcy) w spółkę osobową, w spółce z o.o. nie powinny wystąpić niepodzielone zyski lub zyski przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy. Nie można jednak wykluczyć, że bilans Wnioskodawcy sporządzony w przyszłości dla celów przekształcenia wykaże w pozycji kapitałów własnych kwotę zysku. Tym niemniej, przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną z 6 lutego 2017 r. jest kwalifikacja podatkowa aktywów, w tym środków pieniężnych, w części odpowiadającej wartości nominalnej kapitału zakładowego Wnioskodawcy. Tym samym, poza zakresem przedmiotowego wniosku pozostają ewentualne środki stanowiące tzw. niepodzielone zyski, lub zyski przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy Wnioskodawcy.
Czy posiadane przez Wnioskodawcę aktywa, w tym środki pieniężne, w części odpowiadającej wartości nominalnej kapitału zakładowego Wnioskodawcy oraz inne aktywa nie pochodzące z niepodzielonych zysków Wnioskodawcy (ani z zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy), stanowić będą dla Udziałowców przychód podatkowy w przypadku przekształcenia Wnioskodawcy w spółkę osobową, z tytułu którego Wnioskodawca jako płatnik jest obowiązany pobrać zryczałtowany podatek dochodowy?
Zdaniem Wnioskodawcy, posiadane przez Wnioskodawcę aktywa, w tym środki pieniężne, w części odpowiadającej wartości nominalnej kapitału zakładowego Wnioskodawcy oraz inne aktywa nie pochodzące z niepodzielonych zysków Wnioskodawcy (ani z zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy), nie będą stanowić dla Udziałowców przychodu podatkowego w przypadku przekształcenia Wnioskodawcy w spółkę osobową, z tytułu którego Wnioskodawca jako płatnik byłby obowiązany pobrać zryczałtowany podatek dochodowy.
Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych („Ustawa PIT”) zawiera szczególne przepisy dotyczące skutków podatkowych przekształcenia spółki kapitałowej (tut. Wnioskodawcy) w spółkę osobową. Otóż, zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy PIT przychodem (dochodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną. Powyższy przychód określa się na dzień przekształcenia. Zatem w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, wartość takich niepodzielonych zysków stanowić będzie przychód z udziału w zyskach osób prawnych i będzie podlegała opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu.
Zgodnie zaś z art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 41 ust. 4 Ustawy PIT w przypadku powstania u Udziałowca przychodu z tytułu tzw. niepodzielonych zysków w spółce podlegającej przekształceniu po stronie Wnioskodawcy powstaje obowiązek płatnika podatku, tj. pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego.
Wskazany powyżej art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy PIT jednoznacznie odwołuje się do wartości niepodzielonych zysków i zysku alokowanego na kapitały inne niż zakładowy. A contrario zatem, inny majątek posiadany przez spółkę przekształcaną nie stanowi przychodu podatkowego na moment przekształcenia. Skoro bowiem ustawodawca zdecydował się w sposób szczególny w art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy PIT uregulować co stanowi dochód (przychód) podatkowy na moment przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, to kierując się zasadami wykładni prawa oraz zasadami postępowania podatkowego (w tym zasadą tzw. racjonalnego ustawodawcy) należy uznać, iż to co nie stanowi „niepodzielonego zysku”, ani „zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy” nie podlega opodatkowaniu. Inaczej mówiąc, aby w ogóle w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową po stronie udziałowca mógł powstać przychód podatkowy musi (i) istnieć zysk w spółce kapitałowej, a ponadto (ii) musi on być niepodzielony lub przekazany na kapitał inny niż zakładowy.
W konsekwencji, w szczególności aktywa, w tym środki pieniężne posiadane przez Wnioskodawcę, w części odpowiadającej wartości nominalnej jej kapitału zakładowego nie będą stanowić przychodu podatkowego Wnioskodawcy na moment przekształcenia w spółkę osobową. Ta część majątku Wnioskodawcy nie będzie bowiem stanowić „niepodzielonego zysku” w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy PIT.
Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z 6 listopada 2012 r., I SA/Rz 893/12: „pojęcie "niepodzielone zyski" (...) nie zyskało swojej definicji legalnej, ani w u.p.d.o.f., czy też w jakiejkolwiek innej ustawie podatkowej w rozumieniu art. 3 pkt 1 o.p. Jedynym możliwym odniesieniem prawnym, dla uzyskania definicji tego pojęcia jest kodeks spółek handlowych przewidujący tryb podziału zysku uzyskanego w spółkach prawa handlowego”. Analogicznie wypowiadają się również inne sądy (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego („NSA”) z 29 listopada 2011 r., II FSK 931/10; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 19 stycznia 2012 r., i SA/Wr 1486/11. Analogicznie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 19 maja 2014 r., nr ILPB1/415-251/14-2/AA wskazując, że: „odnosząc się do kwestii dotyczącej opodatkowania dochodu z udziału w zyskach osób prawnych kapitału zakładowego, tj. wartości majątku spółki przekształcanej należy wskazać, że z uwagi ma to, iż majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia oraz fakt, że majątek spółki przekształcanej jest w takim przypadku kwalifikowany u wspólników jako wkład (wkład kapitałowy) do spółki przekształconej stając się jednocześnie jej majątkiem, u wspólników w wyniku przekształcenia nie dochodzi z tego tytułu do powiększenia (przyrostu) ich majątku. Z powyższego wynika, że przepis art. 24 ust.5 pkt 8 ustawy, w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego w części dotyczącej opodatkowania dochodu z udziałem w zyskach osób prawnych w zakresie przeniesienia kapitału zakładowego będącego wynikiem przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową nie obejmuje swoją dyspozycją rozpatrywanej sytuacji. Reasumując, w przypadku przekształcenia Spółki kapitałowej w spółkę osobową, zysk w części odpowiadającej wartości nominalnej kapitału zakładowego Spółki oraz inne aktywa niepochodzące z niepodzielonych zysków na dzień przekształcenia nie stanowią przychodu po stronie wspólników, w tym Wnioskodawcy, jako wspólnika Spółki kapitałowej”.
W konsekwencji, na gruncie art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy PIT posiadane przez Wnioskodawcę aktywa, w tym środki pieniężne, w części odpowiadającej wartości nominalnej kapitału zakładowego Wnioskodawcy nie będą stanowić dla Udziałowców przychodu podatkowego w przypadku przekształcenia Wnioskodawcy w spółkę osobową. Zatem nie spowodują one - w tym zakresie - powstania obowiązku płatnika po stronie Wnioskodawcy.
Analogiczny wniosek dotyczy innych aktywów Wnioskodawcy, które przekraczają wartość nominalną kapitału zakładowego Wnioskodawcy, jednak nie pochodzą z „niepodzielonych zysków” Wnioskodawcy (ani nie stanowią zysku przekazanego na kapitał inny niż zakładowy). Skoro bowiem ustawodawca stanowi w powołanym przepisie, że opodatkowaniu podlega jedynie „wartość niepodzielonych zysków” lub „zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy”, to wartość składników pochodzących z innych źródeł w chwili przekształcenia Wnioskodawcy nie podlega opodatkowaniu.
Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, w interpretacji z 31 października 2012 r., nr ILPB4/423-245/12-5/MC, odnosząc się do przekształcenia w spółkę osobową spółki kapitałowej: „(...) na moment przekształcenia Spółki w spółkę osobową opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych - zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - podlegać będzie wyłącznie niepodzielony zysk roku, w którym nastąpi przedmiotowe przekształcenie (...)”.
Powyższe stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają także orzeczenia NSA oraz różnych Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, np.: wyrok NSA z 29 listopada 2011 r., II FSK 931/10; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 19 stycznia 2012 r., I SA/Wr 1486/11; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 25 stycznia 2012 r., SA/Po 824/11; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 7 marca 2012 r., I SA/Łd 1269/11; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 5 listopada 2013 r., I SA/Rz 792/13 czy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 23 października 2013 r., SA/Po 428/13).
Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1578 ze zm.).
W myśl przepisu art. 552 ww. Kodeksu, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.
Na podstawie art. 553 ww. Kodeksu, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.
Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w osobową spółkę handlową (spółkę osobową), nie jest więc tożsame z jej likwidacją. Mamy w takiej sytuacji do czynienia z jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 ww. Kodeksu), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 ww. Kodeksu). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.
Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi są uregulowane w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 93a § 1, zgodnie z którym osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.
Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej, przez spółkę przekształconą, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego.
Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu na inny podmiot.
Analizując skutki podatkowe przekształcenia spółek niezbędne jest odniesienie do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz.2032 z póź. zm.).
Przepis art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako źródło przychodu wymienia m.in. kapitały pieniężne. Natomiast w myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy, przychodem z kapitałów pieniężnych są m.in. dywidendy inne przychody i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, faktycznie uzyskane z tego udziału.
Z kolei zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.
Z treści powołanego powyżej przepisu wynika, że obok niepodzielonych zysków, także zyski zgromadzone na innych kapitałach niż zakładowy (a więc np. zapasowym czy rezerwowym) jako źródło przychodów podlegają opodatkowaniu na moment przekształcenia.
Zatem w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce kapitałowej podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu.
Pod pojęciem „niepodzielonych zysków”, użytym w przywołanym wyżej art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć wartość niepodzielonych zysków spółki kapitałowej zarówno z lat ubiegłych jak i z roku, w którym dojdzie do przekształcenia. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz nie podzielonych przed datą przekształcenia w spółki osobowe.
Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, (Wnioskodawca), ma zostać w przyszłości przekształcona w spółkę osobową.
Wątpliwość Wnioskodawcy budzi, czy posiadane przez Spółkę aktywa, m.in. aktywa obejmujące środki trwałe, środki pieniężne na rachunku Wnioskodawcy oraz wierzytelności nie pochodzące z niepodzielonych zysków Spółki, ani z zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy będą stanowić dla udziałowców spółki przychód podatkowy w przypadku przekształcenia Spółki w spółkę osobową z tytułu którego na Wnioskodawcy ciążą obowiązki płatnika.
Zatem odnosząc się do kwestii dotyczącej opodatkowania dochodu z udziału w zyskach osób prawnych kapitału zakładowego, tj. wartości majątku spółki przekształcanej należy wskazać, że z uwagi na to, że majątek spółki stanowią: m.in. aktywa obejmujące środki trwałe, środki pieniężne na rachunku Wnioskodawcy, wierzytelności oraz fakt, że majątek spółki przekształcanej jest w takim przypadku kwalifikowany u wspólników jako wkład (wkład kapitałowy) do spółki przekształconej stając się jednocześnie jej majątkiem, u wspólników w wyniku przekształcenia nie dochodzi z tego tytułu do powiększenia (przyrostu) ich majątku.
W konsekwencji, na gruncie art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy PIT posiadane przez Spółkę aktywa, w tym środki pieniężne, w części odpowiadającej wartości nominalnej kapitału zakładowego Spółki nie będą stanowić dla Udziałowca Spółki przychodu podatkowego w przypadku przekształcenia Spółki w spółkę osobową. Zatem nie spowodują one - w tym zakresie - powstania obowiązku płatnika po stronie Wnioskodawcy.
Reasumując, w przypadku przekształcenia Spółki kapitałowej w spółkę osobową, zysk w części odpowiadającej wartości nominalnej kapitału zakładowego Spółki oraz inne aktywa niepochodzące z niepodzielonych zysków na dzień przekształcenia nie stanowią przychodu po stronie wspólników, co skutkuje tym, że nie powstanie obowiązek płatnika po stronie Spółki.
Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych oraz wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazać należy, iż rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, podatnika w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Nie stanowią one materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.
1462-IPPB2.4511.80.2017.2.AK
2461-IBPB-1-2.4510.831.2016.1.AK | Interpretacja indywidualna
ITPB1/4511-662/16-1/PSZ | Interpretacja indywidualna
1462-IPPB1.4511.1220.2016.1.EC | Interpretacja indywidualna
1462-IPPB5.4510.923.16.1.MK | Interpretacja indywidualna
IPPB1/415-1627/12/16-7/S/EC | Interpretacja indywidualna
ILPB1/415-251/14-2/AA | Interpretacja indywidualna