Source: https://interpretacje-podatkowe.org/umowa-o-unikaniu-podwojnego-opodatkowania/0115-kdit2-2-4011-404-2018-2-hd
Timestamp: 2019-01-21 20:37:11
Legal References Found: art. 13
 art. 14
 art. 3
 art. 14
 art. 14
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 14
 art. 14
 art. 14
 art. 14
 art. 22
 art. 3
 art. 27
 art. 27
 art. 27
 art. 27
 art. 27
 art. 27
 art. 27
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 art. 14
 art. 14
 art. 14
 art. 3
 art. 3
 art. 14
 art. 14
 art. 15
 art. 15
 art. 14
 art. 14
 art. 14
 art. 14
 art. 22
 art. 27
 art. 27
 art. 27
 art. 27

Document Content:
♦ › Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania › 0115-KDIT2-2.4011.404.2018.2.HD
1) Czy podatek z tytułu pracy najemnej wykonywanej od 1 stycznia 2017 r. do 31 marca 2017 r. w Katarze na rzecz „ekonomicznego pracodawcy” – firmy z siedzibą w Katarze za pośrednictwem pracodawcy/podmiotu z faktycznym zarządem usytuowanym w Belgii winien zostać pobrany w państwie, w którym praca była świadczona?
2) Czy Wnioskodawca – w przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie 1 – uprawniony jest do skorzystania z ulgi abolicyjnej w rozliczeniu za 2017 r.?
3) Czy zwrot wydatków należy uznać za przychód z pracy najemnej?
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 października 2018 r. (data wpływu), uzupełnionym w dniu 4 grudnia 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:
opodatkowania świadczenia zwanego „Ekspensami” – jest nieprawidłowe;
W dniu 17 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 4 grudnia 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów uzyskiwanych z tytułu pracy najemnej wykonywanej na terytorium Kataru oraz zastosowania ulgi abolicyjnej.
Wnioskodawca, polski rezydent podatkowy, zawarł dnia 1 marca 2016 r. (do tego dnia świadczył usługi na podstawie umowy o świadczenie usług w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej zarejestrowanej w CEIDG) umowę o pracę z Belgijską spółką J.
Zakres obowiązków obejmował nadzór nad montażem fasad aluminiowo-szklanych na rzecz generalnego wykonawcy firmy S. z siedzibą w Katarze, który: ponosił odpowiedzialność za rezultaty wykonywanej przez Wnioskodawcę pracy, zapewniał wszelkie potrzebne narzędzia pracy takie jak samochód służbowy, mieszkanie, telefon, komputer z oprogramowaniem, odzież ochronną i roboczą (kask, buty bhp, szelki bezpieczeństwa, itp.), był tak zwanym „sponsorem”, tzn. odpowiadał za bezpieczeństwo, załatwiał wizę pobytową (jako pracownika S.), zapewniał transport do i z Polski, a także pokrywał ewentualne koszty leczenia.
Ponadto Wnioskodawca otrzymywał instrukcje od kierownika budowy i kierownika projektu, a praca była wykonywana na budowie S. w Katarze – był to teren budowy zarządzany przez S. Praca była wykonywana jednocześnie tylko na jednym obiekcje budowlanym. Wynagrodzenie było wypłacane przez belgijskiego pracodawcę J. w imieniu S. Wynagrodzenie dla J. było kalkulowane proporcjonalnie do czasu (ilości dniówek) przepracowanych przeze Wnioskodawcę w danym miesiącu – podmiot delegujący uzgadniał liczbę pracowników oddelegowanych z S.
Poza wynagrodzeniem za pracę Wnioskodawca otrzymywał zwroty wydatków zwane przez pracodawcę „Ekspensami”, których podstawą była ilość dni pobytu w Katarze pomnożona przez ustaloną z góry kwotę. Ekspensy były wypłacane przez belgijską spółkę J. przelewem na konto. W założeniu był to zwrot kosztów utrzymania podczas pracy za granicą. Był on każdorazowo kalkulowany na koniec miesiąca i był proporcjonalny do liczby dni w miesiącu spędzonych w Katarze. Miał obejmować koszty wyżywienia, środki czystości, kosmetyki, chemię gospodarczą odzież, koszty telekomunikacyjne (służące łączności z krajem), drobne wyposażenie mieszkania, leki, itd.
Czy podatek z tytułu pracy najemnej wykonywanej od 1 stycznia 2017 r. do 31 marca 2017 r. w Katarze na rzecz „ekonomicznego pracodawcy” – firmy z siedzibą w Katarze za pośrednictwem pracodawcy/podmiotu z faktycznym zarządem usytuowanym w Belgii winien zostać pobrany w państwie, w którym praca była świadczona?
Czy Wnioskodawca – w przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie 1 – uprawniony jest do skorzystania z ulgi abolicyjnej w rozliczeniu za 2017 r.?
Czy zwrot wydatków należy uznać za przychód z pracy najemnej?
Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania oznaczonego nr 1 – podatek z tytułu pracy najemnej wykonywanej od 1 stycznia 2017 r. do 31 marca 2017 r. w Katarze na rzecz „ekonomicznego pracodawcy” – firmy z siedzibą w Katarze za pośrednictwem pracodawcy/podmiotu z faktycznym zarządem usytuowanym w Belgii winien zostać pobrany w państwie, w którym praca była świadczona.
Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania oznaczonego nr 2 – Wnioskodawca uprawniony jest do skorzystania z ulgi abolicyjnej w rozliczeniu za 2017 r.
Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania oznaczonego nr 3 – zwrot wydatków należy uznać za rekompensatę nie stanowiącą przysporzenia po stronie Wnioskodawcy, a co za tym idzie nie rodzącą skutków w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym.
Podstawą prawną pobytu Wnioskodawcy w Katarze (wykonywania pracy w S.) jest umowa o pracę z firmą belgijską J. Przez cały okres pobytu pracownik pozostaje tylko w stosunku pracy z belgijskim pracodawcą (umowa o pracę). Pracodawca belgijski wypłaca pracownikowi co miesiąc wynagrodzenia, bez potrącenia belgijskiego podatku dochodowego. Przez okres oddelegowania praca faktycznie wykonywana jest na rzecz S. (tj. S., który jest beneficjentem świadczonej pracy), pracownik – na czas oddelegowania – podlega służbowo i raportuje do menadżera odpowiedniej jednostki merytorycznej w S. W odniesieniu do czasu pracy, urlopu i regulaminu pracy obowiązują odpowiednie przepisy wewnętrzne S.
W myśl art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).
Wnioskodawca jest obywatelem Polski i polskim rezydentem podatkowym, który w 2017 r. wykonywał pracę najemną w Katarze. W związku z tym w rozpatrywanej sprawie zastosowanie znajdzie umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Państwa Kataru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Doha dnia 18 listopada 2008 r. (Dz. U. z 2010 r., Nr 17, poz. 93).
W myśl przepisu art. 14 ust. 2 Umowy bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną wykonywaną w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w tym pierwszym wymienionym Państwie jeżeli:
Zgodnie z komentarzem „Opodatkowanie dochodów z pracy najemnej w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę” opublikowanym w ABC nr 156498 – mimo wykonywania przez osobę fizyczną pracy najemnej w innym państwie niż państwo, w którym ma ona miejsce zamieszkania, dochody z tego tytułu podlegają opodatkowaniu tylko w państwie rezydencji podatnika wówczas, gdy wszystkie trzy albo cztery warunki zastosowania takiej wyłączności podatkowej zostaną łącznie spełnione. Wystarczy zatem, że jedna z trzech albo czterech przesłanek wyliczonych w ust. 2 art. 14 albo nie wystąpi w konkretnym stanie faktycznym, a zaistnieje możliwość opodatkowania dochodów z pracy najemnej także w drugim państwie, w którym praca ta jest przez podatnika wykonywana. Bilateralne umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania są wzorowane na przepisach Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu majątku (dalej: MK OECD). Dlatego przepisy tych umów należy interpretować zgodnie z Komentarzem do MK OECD.
Komentarz do MK OECD nie jest obowiązującym źródłem prawa, jednak jest powszechnie uznawany przez administracje skarbowe państw członkowskich OECD, w tym Polski.
Punkt 8 ww. Komentarza do art. 15 ust. 2 MK OECD wprowadza koncepcję tzw. „ekonomicznego pracodawcy” i stwierdza, iż pracodawcą w tym znaczeniu jest osoba mająca prawo do prowadzenia prac oraz ponosząca związane z tym ryzyko i odpowiedzialność. Dodatkowo przepis wymienia wskazówki, którymi należy kierować się przy ocenie kto jest ekonomicznym pracodawcą.
Będzie nim osoba, która m.in.:
dostarcza wyposażenie (narzędzia i materiały) potrzebne pracownikowi do wykonywania pracy.
liczba i kwalifikacje oddelegowanych pracowników nie należą do wyłącznej decyzji podmiotu oddelegowującego.
Ponieważ pkt 8 Komentarza do art. 15 ust. 2 MK OECD expresis verbis nawiązuje do międzynarodowego najmu siły roboczej (tzw. hiring-out of labour), w praktyce międzynarodowej wykształciły się dwa główne nurty poglądów reprezentowanych przez administracje skarbowe państw członkowskich OECD, konsekwencją których są różne interpretacje przepisu art. 15 ust. 2 oraz związana z tym możliwość zastosowania reguły 183 dni w przypadku oddelegowań krótkotrwałych (tzw. short-term secondments).
Administracje skarbowa m.in. USA, Wielkiej Brytanii (por. Frank Potgens „Income from International Private Employment: An analysis of art. 15 of the OECD Model”, D.5. UK, str. 630, wydawnictwo: IBFD), Niemiec oraz od pewnego czasu Holandii przyjmuje, że koncepcja ekonomicznego pracodawcy ma zastosowanie również do międzynarodowych oddelegowań. Podczas gdy administracja skarbowa np. Szwajcarii (która dała zresztą oficjalne Uwagi do Komentarza) i Austrii uznaje, iż pojęcie „ekonomicznego pracodawcy” powinno mieć zastosowanie jedynie w celu zapobieżenia unikaniu opodatkowania dochodów z pracy najemnej przy wykorzystaniu podmiotów pośredniczących, tj. w przypadku najmu siły roboczej.
Polska administracja skarbowa przyjmuje stanowisko analogiczne do pierwszej grupy państw (USA, Wielkiej Brytanii, Niemiec i Holandii), o czym świadczą dotychczas wydane interpretacje organów skarbowych (m.in. pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2008 r., sygn. IPPB2/415-217/08-2/AZ; pismo Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2006 r., sygn. DD4/P86/033-0444-SM6-2892/06/WP; pismo Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 8 czerwca 2004 r, sygn. PD-3/005/2-415/2004).
Z treści przedmiotowych interpretacji wynika, iż – zdaniem polskiej administracji skarbowej – Komentarz art. 15 ust. 2 MK OECD nie opiera się wyłącznie na koncepcji nadużycia prawa, ale dotyczy generalnie podmiotów, które w sensie faktycznym (ekonomicznym) mogą być uznane za pracodawcę. Naturalną konsekwencją takiego podejścia jest zastosowanie koncepcji „ekonomicznego pracodawcy” również do międzynarodowych oddelegowań w ramach spółek powiązanych.
Dodatkowo, administracja polska – podobnie jak administracja niemiecka (por. Decyzja Niemieckiego Federalnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lutego 2005 r., sygn. I R 46/03) i amerykańska (por. Frank Potgens: Income from International Private Employment: An analysis of art. 15 of the OECD Model, D.7. US, str. 634, wydawnictwo: IBFD) – zwraca uwagę jeszcze na inne ważne kryterium interpretacyjne przepisu art. 15 ust. 2 MK OECD i opartych na niej umów bilateralnych, mianowicie okoliczność, kto (podmiot macierzysty czy podmiot przyjmujący) ponosi w sensie ekonomicznym koszty wynagrodzenia oddelegowanego pracownika. W przypadku, jeżeli wynagrodzenie oddelegowanego pracownika jest wypłacane przez pracodawcę macierzystego, a następnie refakturowane na podmiot przyjmujący, wówczas administracje skarbowe tych krajów uznają co do zasady, że nie jest spełniony warunek art. 15 ust. 2 lit. b) „wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim państwie” i reguła 183 dni nie ma zastosowania. W takim przypadku kraj przyjmujący posiada pierwotne prawo opodatkowania takiego dochodu. Oznacza to, że wynagrodzenie jakie otrzyma oddelegowany pracownik za pracę w kraju przyjmującym będzie podlegało opodatkowaniu w tym kraju na zasadzie ograniczonego obowiązku podatkowego bez względu na to czy pobyt oddelegowanego pracownika w kraju przyjmującym przekroczy lub nie 183 dni.
Jak z powyższego wynika – co do zasady – wynagrodzenia polskiego rezydenta z tytułu pracy w Katarze podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 14 ust. 1 Umowy polsko-katarskiej, a zatem są opodatkowane w obu państwach, za wyjątkiem przypadków przewidzianych w art. 14 ust. 2 tej Umowy, według którego uregulowań, przy spełnieniu warunków w nim określonych – wynagrodzenie opodatkowane jest tylko w Polsce. Zatem w sytuacji, gdy – jak w rozpatrywanej sprawie – nie są spełnione przesłanki określone w treści art. 14 ust. 2 Umowy, to wynagrodzenie za pracę w Katarze – zgodnie z cytowanym powyżej art. 14 ust. 1 Umowy – podlega opodatkowaniu zarówno w Katarze jak i w Polsce. Przy czym, w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania ma zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia, o której mowa w art. 22 ust. 1 powołanej Umowy. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu w odniesieniu do osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce podwójnego opodatkowania unikać się będzie w następujący sposób – jeżeli osoba mająca miejsce zamieszania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami Umowy może być opodatkowany w Katarze, to Rzeczpospolita Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu tej osoby kwoty równej podatkowi dochodowemu zapłaconemu w Katarze; jednakże takie odliczenie w żadnym razie nie może przekroczyć tej części podatku dochodowego obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód jaki może być opodatkowany w Katarze.
Artykuł 27 ust. 9a powołanej ustawy stanowi, że w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.
Według Wnioskodawcy, uwzględniając powyższe, metodę unikania podwójnego opodatkowania określaną jako metoda proporcjonalnego odliczenia (zaliczenia) stosuje się w przypadku, gdy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody wyłączenia z progresją, bądź dochody są osiągnięte w Państwie, z którym Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Z kolei uregulowania dotyczące tzw. ulgi abolicyjnej zawarte zostały w treści art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Z treści ww. uregulowań wynika, że podatnik uzyskujący dochody z pracy za granicą w państwie, z którym zawarta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, przewiduje w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania, tzw. metodę odliczenia proporcjonalnego – winien dokonać obliczenia rocznego podatku z uwzględnieniem postanowień art. 27 ust. 9 albo 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Następnie, od tak obliczonego podatku, ma prawo odliczyć ulgę abolicyjną, o której mowa w cytowanym powyżej art. 27g ww. ustawy. Ulga polega na odliczeniu od podatku, obliczonego zgodnie z art. 27 ustawy, pomniejszonego o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b ustawy, kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym przy zastosowaniu metody odliczenia proporcjonalnego a kwotą podatku obliczonego przy zastosowaniu tzw. metody wyłączenia z progresją.
Zatem, biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że w omawianej sprawie Wnioskodawca ma prawo skorzystać z ulgi abolicyjnej, gdyż do jego dochodów uzyskiwanych w 2017 r. w Katarze, zgodnie z powołaną wyżej Umową między Rządem Rzeczpospolitej Polskiej a Rządem Państwa Kataru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, ma zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia. Podkreślić bowiem należy, że prawo do ulgi abolicyjnej będzie przysługiwało w każdej sytuacji kiedy do dochodów uzyskanych za granicą ma zastosowanie – zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania – metoda odliczenia proporcjonalnego. W takiej sytuacji (tj. wówczas gdy umowa jest zawarta) bez znaczenia jest czy druga strona umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (drugie państwo) pobiera podatek od danego dochodu.
Wobec tego Wnioskodawca dokona korekty obliczenia rocznego podatku za 2017 r. w zakresie przychodów za I kwartał 2017 r., które uzyskał z pracy w Katarze z uwzględnieniem postanowień art. 27 ust. 9 albo 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Następnie, od tak obliczonego podatku, odliczy ulgę abolicyjną, o której mowa w cytowanym wyżej art. 27g ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zgodnie z linią orzeczniczą prezentowaną przez sądy administracyjne zwrot wydatków jest obojętny podatkowo, gdyż w takim przypadku podatnik otrzymuje jedynie zwrot uprzednio poniesionych wydatków (np. wyrok NSA: z dnia 25 października 2011 r. sygn. akt II FSK 789/10; z dnia 19 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1010/11; z dnia 15 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 1264/11; z dnia 20 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 1506/11) należy stwierdzić – zwrot wydatków należy uznać za rekompensatę nie stanowiącą przysporzenia po stronie Wnioskodawcy co za tym idzie nie rodzącą skutków w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe w zakresie opodatkowania świadczenia zwanego „Ekspensami”, natomiast w pozostałym zakresie jest prawidłowe.
Z wniosku wynika, że Wnioskodawca, rezydent podatkowy polski, zawarł dnia 1 marca 2016 r. (do tego dnia świadczył usługi na podstawie umowy o świadczenie usług w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej zarejestrowanej w CEIDG) umowę o pracę z Belgijską spółką J. Zakres obowiązków obejmował nadzór nad montażem fasad aluminiowo-szklanych na rzecz generalnego wykonawcy firmy S. z siedzibą w Katarze, który: ponosił odpowiedzialność za rezultaty wykonywanej przez Wnioskodawcę pracy, zapewniał wszelkie potrzebne narzędzia pracy takie jak samochód służbowy, mieszkanie, telefon, komputer z oprogramowaniem, odzież ochronną i roboczą (kask, buty bhp, szelki bezpieczeństwa, itp.), był tak zwanym „sponsorem”, tzn. odpowiadał za bezpieczeństwo, załatwiał wizę pobytową (jako pracownika S.), zapewniał transport do i z Polski, a także pokrywał ewentualne koszty leczenia. Ponadto Wnioskodawca otrzymywał instrukcje od kierownika budowy i kierownika projektu, a praca była wykonywana na budowie S. w Katarze – był to teren budowy zarządzany przez S. Praca była wykonywana jednocześnie tylko na jednym obiekcje budowlanym. Wynagrodzenie było wypłacane przez belgijskiego pracodawcę J. w imieniu S. Wynagrodzenie dla J. było kalkulowane proporcjonalnie do czasu (ilości dniówek) przepracowanych przeze Wnioskodawcę w danym miesiącu – podmiot delegujący uzgadniał liczbę pracowników oddelegowanych z S. Poza wynagrodzeniem za pracę Wnioskodawca utrzymywał zwroty wydatków zwane przez pracodawcę „Ekspensami”, których podstawą była ilość dni pobytu w Katarze pomnożona przez ustaloną z góry kwotę. Ekspensy były wypłacane przez belgijską spółkę J. przelewem na konto. W założeniu był to zwrot kosztów utrzymania podczas pracy za granicą. Był on każdorazowo kalkulowany na koniec miesiąca i był proporcjonalny do liczby dni w miesiącu spędzonych w Katarze. Miał obejmować koszty wyżywienia, środki czystości, kosmetyki, chemię gospodarczą odzież, koszty telekomunikacyjne (służące łączności z krajem), drobne wyposażenie mieszkania, leki itd.
W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. Umowy, wynagrodzenie osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce podlega opodatkowaniu w Polsce, chyba że praca wykonywana jest na terytorium Kataru. W takim przypadku dochód ten może być opodatkowany zarówno w Katarze, jak i w państwie rezydencji, czyli w Polsce.
Natomiast art. 14 ust. 2 ww. Umowy określa wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym wynagrodzenie Wnioskodawcy podlega opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule wyjątki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, że wynagrodzenie Wnioskodawcy podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 14 ust. 1 ww. Umowy, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana (w Katarze) oraz w państwie miejsca zamieszkania podatnika (w Polsce).
Postanowienia ww. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie zawierają definicji „pracodawcy”. Zgodnie z art. 3 ust. 2 ww. umowy przy stosowaniu postanowień niniejszej Umowy przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej nie zdefiniowane, będzie miało takie znaczenie, jakie ma ono zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których Umowa ma zastosowanie.
Podstawowa definicja „pracodawcy” znajduje się w art. 3 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2018 r., poz. 108 ze zm.), zgodnie z którym pracodawcą jest jednostka organizacyjna, choćby nie posiadała osobowości prawnej, a także osoba fizyczna, jeżeli zatrudniają one pracowników.
Jednakże oceniając czy zostały spełnione wszystkie przesłanki, o których mowa w ww. art. 14 ust. 2 polsko-katarskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, w tym również kto jest „pracodawcą”, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt b należy odnieść się do wskazówek zawartych w Komentarzu do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD. Zawierane przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania są bowiem wzorowane na Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD, zatem interpretacja ich postanowień powinna uwzględniać ustalenia przyjęte na szczeblu OECD, znajdujące wyraz w wypracowanym przez państwa członkowskie tej organizacji, w tym również Polskę, Komentarzu do Modelowej Konwencji (MK).
W przedstawionej we wniosku sytuacji właściwe są zatem wyjaśnienia dotyczące interpretacji pojęcia „ekonomicznego pracodawcy” na gruncie pkt 8-8.14 Komentarza do art. 15 MK.
Jak stanowi przytoczony pkt 8 Komentarza do art. 15 ust. 2 MK oceniając czy podmiot, na którego rzecz jest wykonywana praca spełnia wszystkie elementy pozwalające uznać go za „pracodawcę”, należy poddać analizie szereg elementów stanu faktycznego.
Jak wynika z Komentarza ważne jest ustalenie, czy usługi świadczone przez osobę fizyczną stanowią integralną część działalności przedsiębiorstwa, któremu te usługi są dostarczane. W tym celu najważniejszym czynnikiem będzie ustalenie, które przedsiębiorstwo ponosi odpowiedzialność lub ryzyko za osiągnięte wyniki pracy wykonanej przez osobę fizyczną.
Dla ustalenia pracodawcy znaczenie mogą mieć również dodatkowe kryteria wymienione w pkt 8.14 Komentarza:
komu przysługuje uprawnienie do instruowania pracownika odnośnie do sposobu, w jaki praca powinna być wykonywana;
czy wynagrodzenie osoby fizycznej jest bezpośrednio fakturowane przez formalnego pracodawcę przedsiębiorstwu, na rzecz którego usługi są wykonywane;
kto ustala liczby i kwalifikacje pracowników wykonujących pracę;
komu przysługuje prawo do wyboru osoby fizycznej, która będzie wykonywała pracę, oraz zakończenia stosunku umownego nawiązanego z tą osobą w celu wykonania danej pracy;
komu przysługuje prawo do nakładania kar dyscyplinarnych związanych z pracą tej osoby fizycznej;
kto ustala urlopy i godziny pracy tej osoby fizycznej.
W przypadku jeśli analiza powyższych przesłanek doprowadzi do wniosku, iż faktycznym pracodawcą jest użytkownik siły roboczej należy uznać, iż warunek określony w art. 14 ust. 2 pkt b Umowy nie jest spełniony, a zatem wynagrodzenie pracownika z pracy wykonywanej w Katarze podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 14 ust. 1 Umowy (tj. w Katarze i w Polsce).
W świetle okoliczności wskazanych we wniosku, a w szczególności mając na uwadze, że generalny wykonawca S. z siedzibą w Katarze – instruował Wnioskodawcę odnośnie do sposobu, w jaki praca powinna być wykonywana; ponosił odpowiedzialność za rezultaty wykonywanej przez Wnioskodawcę pracy na budowie S. w Katarze, zapewniał wszelkie potrzebne narzędzia pracy – takie jak samochód służbowy, mieszkanie, telefon, komputer z oprogramowaniem, odzież ochronną i roboczą (kask, buty bhp, szelki bezpieczeństwa, itp.), ponosił odpowiedzialność za bezpieczeństwo, pokrywał ewentualne koszty leczenia – uznać należy, że w stosunku do Wnioskodawcy w roli pracodawcy w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt b Umowy występuje S. z siedzibą w Katarze. Oznacza to, że wynagrodzenie Wnioskodawcy z pracy wykonywanej w Katarze podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 14 ust. 1 Umowy, tj. w Katarze i w Polsce.
Opodatkowaniu na tych samych zasadach podlegają również wypłacane „Ekspensy” przez belgijską spółkę J. „Ekspensy” uzyskiwane były bowiem w związku z zatrudnieniem i świadczeniem pracy na terytorium Kataru – przy budowie S. w Katarze. Artykuł 14 ust. 1 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Państwa Kataru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oprócz pensji i płac obejmuje również inne podobne wynagrodzenia, które otrzymywane są za pracę najemną, a więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u pracownika powstaniem przysporzenia majątkowego i mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy – wiążą się z faktem wykonywania pracy. Ponadto trudno w opisanej sytuacji mówić o zwrocie kosztów w sytuacji, gdy kwoty te wypłacane były na podstawie ustalonej z góry wysokości, tj. których podstawą wypłaty była ilość dni pobytu w Katarze pomnożona przez ustaloną z góry kwotę. Poza pensją, jako świadczenia pozapłacowe, Wnioskodawca otrzymywał zatem zmienne składniki wynagrodzenia (uzależnione od ilość dni pobytu w Katarze). Wobec powyższego należy uznać, że „Ekspensy” stanowią dodatkowy składnik wynagrodzenia – benefity pozapłacowe.
Jednocześnie w Polsce – w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu – należy zastosować określoną w art. 22 ust. 1 ww. Umowy metodę unikania podwójnego opodatkowania (tzw. metodę odliczenia proporcjonalnego), zgodnie z którą jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami Umowy może być opodatkowany w drugim Umawiającym się Państwie, wówczas pierwsze Umawiające się Państwo zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu tej osoby kwoty równej podatkowi dochodowemu zapłaconemu w drugim Umawiającym się Państwie; jednakże takie odliczenie w żadnym razie nie może przekroczyć tej części podatku dochodowego obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód jaki może być opodatkowany w tym drugim Umawiającym się Państwie.
Z treści ww. uregulowań wynika, że podatnik uzyskujący dochody z pracy za granicą, w państwie, z którym zawarta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przewiduje, w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania, tzw. metodę odliczenia proporcjonalnego – winien dokonać obliczenia rocznego podatku z uwzględnieniem postanowień art. 27 ust. 9 albo 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Następnie, od tak obliczonego podatku, ma prawo odliczyć ulgę abolicyjną, o której mowa w art. 27g ww. ustawy. Ulga polega na odliczeniu od podatku, obliczonego zgodnie z art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pomniejszonego o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b ww. ustawy, kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym przy zastosowaniu metody odliczenia proporcjonalnego a kwotą podatku obliczonego przy zastosowaniu tzw. metody wyłączenia z progresją.
Zatem, biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny oraz przywołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że w omawianej sprawie Wnioskodawca ma prawo skorzystać z ulgi abolicyjnej, gdyż do jego dochodów uzyskanych w 2017 r. w Katarze, zgodnie z przywołaną wyżej umową między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Państwa Kataru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, ma zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia.
Odpowiadając zatem na zadane we wniosku pytania stwierdzić należy, że podatek z tytułu wykonywanej przez Wnioskodawcę pracy najemnej od 1 stycznia 2017 r. do 31 marca 2017 r. w Katarze na rzecz „ekonomicznego pracodawcy” – firmy z siedzibą w Katarze za pośrednictwem pracodawcy/podmiotu z faktycznym zarządem usytuowanym w Belgii – podlega opodatkowaniu zarówno w Katarze, jak i w państwie rezydencji, czyli w Polsce. Za przychód z pracy najemnej należy również uznać wypłacane Wnioskodawcy przez belgijską spółkę J. „Ekspensy”. „Ekspensy” uzyskiwane były bowiem w związku z zatrudnieniem i świadczeniem pracy na terytorium Kataru. Jednocześnie w Polsce – w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu – należy zastosować metodę odliczenia proporcjonalnego. Ponadto Wnioskodawca uprawniony jest do skorzystania z ulgi abolicyjnej w rozliczeniu za 2017 r.
Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe w zakresie opodatkowania świadczenia zwanego „Ekspensami”, natomiast w pozostałym zakresie – za prawidłowe.
0115-KDIT2-2.4011.404.2018.2.HD