Source: https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma-urzedowe/pisma-urzedowe/ibpp3-4512-462-15-bj-pismo-wydane-przez-izba-skarbowa-w-184827989
Timestamp: 2020-07-15 18:03:20
Legal References Found: art. 14
 art. 5
 art. 7
 art. 5
 art. 8
 art. 5
 art. 7
 art. 41
 art. 83
 art. 119
 art. 120
 art. 122
 art. 129
 art. 41
 art. 114
 art. 146
 art. 146
 art. 41
 art. 120
 art. 32
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 art. 41
 art. 8
 art. 7
 art. 1
 art. 41
 FSK 
 art. 41
 FSK 
 art. 41

Document Content:
IBPP3/4512-462/15/BJ - Pismo wydane przez: Izba Skarbowa w Katowicach
IBPP3/4512-462/15/BJ - Pismo wydane przez: Izba...
IBPP3/4512-462/15/BJ
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 2 czerwca 2015 r. (data wpływu 15 czerwca 2015 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla biletów wstępu uprawniających do zwiedzania części wystawowej - jest prawidłowe.
W dniu 15 czerwca 2015 r. wpłynął ww. wniosek, o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla biletów wstępu uprawniających do zwiedzania części wystawowej.
Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca) prowadzi Centrum (dalej: Centrum) znajdujące się w. Celem Centrum jest przedstawienie zagadnień z zakresu geografii, geologii, turystyki oraz eksploracji górskiej z naciskiem na historyczne dokonania Polaków. Zwiedzający poruszają się po Centrum po wyznaczonych szlakach. W trakcie zwiedzania korzystają z informacji na temat danego szczytu, jego warunków geograficznych bądź historii podboju, dostarczanych przez wykwalifikowanego przewodnika bądź z tabletu. Ekspozycje prezentowane są w formie makiet szczytów górskich, rekwizytów oraz w formie multimedialnej (m.in. poprzez dotykowe ekrany). Do dyspozycji zwiedzających udostępniona jest także sala sportów ekstremalnych zawierająca eksponaty związane z uprawą sportów wysokogórskich oraz kino górskie, w którym wyświetlane są filmy o tematyce górskiej. Wymienione powyżej ekspozycje oraz sale stanowią część wystawową Centrum. Na terenie Centrum znajduje się także restauracja prowadzona z myślą o obsłudze masowych wycieczek (głównie dzieci i młodzieży) oraz park linowy.
W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca sprzedaje następujące rodzaje biletów dla osób indywidualnych oraz zorganizowanych grup:
bilet wstępu uprawniający do zwiedzania części wystawowej Centrum wraz z usługą przewodnika;
bilet wstępu uprawniający do zwiedzania części wystawowej Centrum przy pomocy tabletu, na którym znajduje się specjalne oprogramowanie uatrakcyjniające zwiedzanie. Omawiany rodzaj biletu uprawnia także do korzystania z usługi przewodnika;
bilet wstępu uprawniający do zwiedzania części wystawowej Centrum wraz z usługą przewodnika, rozszerzony o lekcję (wykład) o tematyce górskiej;
pakiet, uprawniający do wstępu do zwiedzania części wystawowej Centrum wraz z usługą przewodnika, tabletem oraz lekcją o tematyce górskiej.
Jednocześnie Wnioskodawca zaznacza, że usługi związane z prowadzeniem restauracji oraz parku linowego na terenie Centrum nie są uwzględniane w cenach wymienionych powyżej biletów i są rozliczane oddzielnie.
Jaką stawką podatku od towarów i usług należy opodatkować bilety udostępniane przez Wnioskodawcę uprawniające do zwiedzania części wystawowej.
Zdaniem Wnioskodawcy wszystkie usługi świadczone w zakresie uprawniającym do zwiedzania części wystawowej Centrum są opodatkowane stawką 8%.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.
W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.
Stawka podatku - na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Z kolei dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do Ustawy, stawka podatku - zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy-wynosi 7% z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.
W oparciu o art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:
stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika 3 do ustawy, wynosi 8%.
W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, zawarto m.in. następujące usługi:
poz. 182 - bez względu na symbol PKWiU - "Usługi kulturalne i rozrywkowe-wyłącznie w zakresie wstępu: 1) na widowiska artystyczne, włączając przedstawienia cyrkowe, 2) do obiektów kulturalnych";
poz. 184 - bez względu na symbol PKWiU - "Usługi bibliotek, archiwów, muzeów oraz pozostałe usługi w zakresie kultury - wyłącznie w zakresie wstępu";
poz. 186 - bez względu na symbol PKWiU - "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu".
Definicja usługi wstępu została zdefiniowana w art. 32 rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zgodnie z treścią wspomnianego przepisu usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, obejmują świadczenie usług, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, w tym opłatę w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej, w szczególności prawa wstępu na spektakle, przedstawienia teatralne, występy cyrkowe, targi, do parków rozrywki, na koncerty, wystawy, jak również inne podobne wydarzenia kulturalne; prawa wstępu na wydarzenia sportowe, takie jak mecze lub zawody oraz prawa wstępu na wydarzenia edukacyjne i naukowe. Zdaniem Wnioskodawcy, udostępnione przez Centrum bilety wstępu do części wystawowej są objęte zakresem wymienionych powyżej przepisów. Przywołane pozycje załącznika nr 3 do ustawy nie obejmują konkretnych symboli PKWiU. Niemniej ich zakres przedmiotowy jest tożsamy, a usługi świadczone przez Centrum w ramach wstępu do części wystawowej mieszczą się w zakresie tytułów wymienionych w załączniku nr 3 ustawy.
Kwestia czy możliwość zastosowania stawki obniżonej, obejmuje jedynie wstęp umożliwiający bierne uczestnictwo w danym wydarzeniu, czy także czynne uczestnictwo oraz korzystanie z atrakcji danego obiektu, było już wielokrotnie przedmiotem sporów rozstrzyganym przez sądy administracyjne.
W wyroku NSA z dnia 30 stycznia 2014 r. o sygn. akt I FSK 311/13 Sąd zauważył, że ograniczenie wykładni pojęcia "wstęp" wyłącznie do wejścia do obiektu, bez możliwości korzystania z urządzeń tam się znajdujących, stanowi zawężenie tego pojęcia. Zdaniem Sądu ustawodawca wprowadza preferencje w zakresie stawki za wejście i aktywne korzystanie z danego obiektu, np. wesołego miasteczka, parku rozrywki, dyskoteki, gdyż nie sposób wyobrazić sobie, że wstęp do tych obiektów ma polegać wyłącznie na biernym korzystaniu. Z kolei dodatkowe usługi, na przykład gastronomiczne, nie korzystają z preferencji. Zatem usługi w zakresie wstępu odnoszą się do biletu, który upoważnia do korzystania z urządzeń i przyrządów znajdujących się w danym obiekcie.
NSA w wyroku z dnia 7 marca 2014 r. o sygn. akt I FSK 504/13 podzielił stanowisko zawarte w wyroku I FSK 311/13, podkreślając, że zarówno w poz. 182,183,184 jak i 186 załącznika nr 3 do ustawy ustawodawca posłużył się zwrotem "wyłącznie w zakresie wstępu". W związku z tym przytoczone pozycje odnoszą się do tego samego zagadnienia. Nie sposób wskazać usługi związanej z rozrywką czy rekreacją, które polegałyby wyłącznie na samym wstępie, biernym uczestnictwie, bez aktywnego korzystania z urządzeń znajdujących się w tym obiekcie. Samo pojęcie rozrywki czy rekreacji zakłada aktywne spędzanie wolnego czasu. Zachodzi bowiem sprzeczność między pojęciem rozrywka, rekreacja a bierne uczestnictwo, brak aktywności.
Z kolei NSA w wyroku z dnia 6 sierpnia 2014 r. o sygn. akt 1365/13 podzielił powyższy pogląd oraz podkreślił, iż nie można zakładać, że racjonalny ustawodawca tworzy normę prawną nieobejmującą żadnego stanu faktycznego. Dodatkowo Sąd zaznaczył, że do użytego w załączniku nr 3 ustawy zwrotu "wstęp" nie powinno się stosować rozróżnienia pomiędzy wstępem czynnym i biernym. Definicja słownikowa, odwołująca się do znaczenia potocznego tego pojęcia, będąca jednocześnie punktem wyjścia do dokonania interpretacji zwrotów języka prawnego nie pozwala bowiem na taki podział. Można w tym miejscu wskazać na definicję słowa "wstęp" znajdującą się w internetowym Słowniku Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl), gdzie pod hasłem "wstęp" występuje "możliwość wejścia gdzieś" czy "prawo uczestnictwa w czymś". Definicja słownikowa wskazuje więc, że termin "wstęp" można rozumieć zarówno w jego wymiarze biernym "wejścia gdzieś", jak i czynnym "możliwość uczestnictwa w czymś".
Dodatkowo, na postawie uzasadnienia do wyroku WSA w Łodzi z dnia 10 września 2014 r. o sygn. akt I SA/Łd 181/14 należy wskazać, iż poz. 182,184 oraz 186 załącznika nr 3 do ustawy występują w obrębie jednego załącznika. W związku tym wykładnia prawa omawianego terminu "wstęp" musi być rozumiana w tych przypadkach identycznie. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy oferowane przez Centrum usługi udostępniane w ramach zwiedzania części wystawowej są usługami wstępu. Dotyczy to zarówno sprzedaży biletów na zwiedzanie z przewodnikiem, jak i rozszerzenie biletu wstępu o korzystanie z tabletu, uczestnictwo w lekcji (wykładzie) bądź wykupienie łącznego pakietu zawierającego wszystkie wymienione usługi. W przypadku każdego rodzaju biletu głównym celem zwiedzających jest obejrzenie zgromadzonych w Centrum eksponatów. Przewodnik, tablet bądź lekcja, są jedynie formą prezentacji informacji na temat zgromadzonych eksponatów. Istotna jest funkcja poznawcza oferowanych przez Centrum usług, które mają na celu zapoznanie z tematyką geografii, geologii, turystyki oraz eksploracji górskiej z naciskiem na dokonania Polaków w tych dziedzinach. Centrum poprzez udostępnianie zwiedzającym usług przewodnika, korzystania z tabletu bądź uczestnictwa w lekcji, umożliwia w sposób interaktywny zapoznanie się z zebranymi eksponatami.
Nie wszyscy uczestnicy nabywający bilety mają obowiązek korzystania z oferowanych przez Centrum atrakcji. W momencie zakupu biletu wszyscy zwiedzający nabywają prawo wstępu do części wystawowej. Zwiedzający mają możliwość pozostawania biernymi obserwatorami eksponatów. Zakup biletu umożliwia jednak zwiedzanie w bardziej aktywny sposób. W zależności od chęci zwiedzającego ma prawo korzystać on w mniejszym lub większym stopniu z udostępnionych przez Centrum usług.
Należy podkreślić, iż Dyrektorzy Izb Skarbowych wyrazili analogiczny pogląd w indywidualnych interpretacjach podatkowych odnoszących się do stanów faktycznych zbliżonych do zaprezentowanego przez Wnioskodawcę (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 3 grudnia 2014 r. o sygn. ITPP1/443-1126/14/BS, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 stycznia 2014 r. o sygn. IBPP2/443-963/13/IK, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 24 stycznia 2013 r. o sygn. ILPP2/443-1107/12-2/ JK, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 marca 2014 r. o sygn. ILPP2/443-6/14-2/MN). W związku z powyższymi argumentami Wnioskodawcy, sprzedawane przez Centrum bilety do części wystawowej, o których mowa w stanie faktycznym, powinny zostać opodatkowane stawką określoną w art. 41 ust. 2 ustawy wynoszącą 8%.
Przez świadczenie usług - w świetle art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (...).
Natomiast w załączniku nr 3 do ustawy zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, zawarto m.in. usługi:
- poz. 182 - bez względu na symbol PKWiU - "Usługi kulturalne i rozrywkowe - wyłącznie w zakresie wstępu:
do obiektów kulturalnych";
- poz. 184 - bez względu na symbol PKWiU - "Usługi bibliotek, archiwów, muzeów oraz pozostałe usługi w zakresie kultury - wyłącznie w zakresie wstępu",
- poz. 186 - bez względu na symbol PKWiU - "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu".
Ustosunkowując się do powyższych przepisów wskazać należy, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęć "kultura" i "usługa kulturalna". Zatem przy dokonywaniu interpretacji ww. przepisu, posłużyć się można wykładnią literalną odwołując się do językowego znaczenia tego wyrazu. Zgodnie z internetowym Słownikiem Języka Polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN S.A. (...), kultura oznacza "materialną i umysłową działalność społeczeństw oraz jej wytwory".
Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 406 z późn. zm.) - działalność kulturalna polega na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury.
Mając na uwadze powyższe definicje oraz brzmienie poz. 179, 182-185 załącznika nr 3 do ustawy o VAT należy - na potrzeby stosowania art. 41 ust. 2 w związku z poz. 184 załącznika nr 3 do ustawy - uznać za kulturę opisane przez Wnioskodawcę formy przedstawiania i popularyzowania zagadnień z zakresu geografii, geologii, turystyki oraz eksploracji górskiej.
Należy jednakże zwrócić uwagę, że ustawodawca objął obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8% pozostałe usługi w zakresie kultury, lecz wyłącznie w zakresie wstępu. Ustawodawca nie określił jednak ani form ani kategorii "wstępu", do których ma zastosowanie obniżona stawka podatku w wysokości 8%.
Zatem pod pojęciem "wstępu" w rozumieniu poz. 182-186 załącznika nr 3 do ustawy należy rozumieć możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś, przy czym nie ma znaczenia forma biletu (lub opłaty), tzn. czy jest to jednorazowy bilet, czy też karnet upoważniający do kilku wejść. Dodatkowo należy zauważyć, że wejścia (wstępu) nie można kojarzyć tylko z możliwością wejścia np. do określonego miejsca (pomieszczenia). Ze wstępem w rozumieniu tych przepisów związane jest określone świadczenie (typowe dla danego obiektu). Tak np. z nabyciem biletu wstępu do teatru związana jest możliwość obejrzenia przedstawienia, w przypadku parku rozrywki - możliwość korzystania z określonych urządzeń, sali tanecznej - możliwość tańczenia, na imprezę sportową - możliwość obejrzenia rozgrywanych na danym obiekcie zawodów, "na siłownię" - możliwość wykonywania ćwiczeń siłowych przy wykorzystaniu znajdujących się na jej terenie przyrządów, do parku narodowego - możliwość oglądania obiektów przyrodniczych znajdujących się na jego terenie.
Tym samym, nie ma uzasadnienia dla zawężania stosowania stawki obniżonej związanej ze wstępem do biernego uczestnictwa w danym przedsięwzięciu, a więc wyłącznie do wejścia do danego obiektu bez możliwości korzystania z urządzeń tam się znajdujących, jeżeli korzystanie z tych urządzeń wiąże się z typowym użytkowaniem danego obiektu w ramach wstępu do tego obiektu - por. wyrok WSA z 30 stycznia 2014 r. sygn. akt I FSK 311/13.
Jednocześnie należy zauważyć, że stawkę obniżoną VAT stosuje się, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z poz. 184 załącznika nr 3 do ustawy, do usług w zakresie kultury (wyłącznie w zakresie wstępu), co oznacza, że objęte tym przepisem są tylko te świadczenia, które normalnie (typowo) wchodzą do tych usług.
Powyższa interpretacja przepisów ustawy jest zgodna z linią orzeczniczą prezentowaną przez sądy administracyjne, w szczególności ze stanowiskiem wyrażonym przez NSA w wyroku z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 311/13, który zauważył m.in., że: "(...) sformułowanie »usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu« odnosi się do kart wstępu na siłownię, które upoważniają do korzystania z urządzeń i przyrządów tam się znajdujących. Natomiast sformułowanie »wyłącznie w zakresie wstępu« należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi świadczone przez siłownię, które nie są związane z normalnym typowym jej użytkowaniem, takie jak usługi restauracyjne na terenie klubu, zakup napojów, odżywek, czy też usługi instruktora, nie są objęte stawką obniżoną. Opodatkowane są zaś stawką podstawową" (pkt 4.5 uzasadnienia).
W rozpatrywanej sprawie z nabyciem biletu wstępu związana jest możliwość zwiedzania części wystawowej centrum wraz z usługą przewodnika, wraz z pomocą tabletu, ewentualnie przewodnika i tabletu. W ramach biletu wstępu istnieje możliwość poszerzenia ww. form zwiedzania o lekcje (wykład) o tematyce górskiej. Z powyższego opisu wynika zatem, że świadczenia oferowane przez Wnioskodawcę należą do świadczeń, które typowo łączą się z usługą zwiedzania wystawy.
Biorąc zatem pod uwagę treść cytowanych przepisów oraz opisany we wniosku stan faktyczny stwierdzić należy, że świadczone przez Centrum usługi zwiedzania części wystawowej centrum wraz z usługą przewodnika, wraz z pomocą tabletu, ewentualnie przewodnika i tabletu oraz z lekcją o tematyce górskiej, za które pobierane są opłaty za wstęp, podlegają opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, jako wymienione w poz. 184 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.