Source: https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma-urzedowe/pisma-urzedowe/ilpb1-415-30-13-2-amn-pismo-wydane-przez-izba-skarbowa-w-184743877
Timestamp: 2020-06-06 11:21:04
Legal References Found: art. 14
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 30
 art. 24
 art. 24
 FSK 
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 217
 art. 24
 art. 24
 art. 14
 FSK 
 art. 24
 art. 24
 art. 30
 art. 24
 art. 24
 art. 30
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 41
 art. 24

Document Content:
ILPB1/415-30/13-2/AMN - Pismo wydane przez: Izba Skarbowa w Poznaniu
ILPB1/415-30/13-2/AMN - Pismo wydane przez:...
ILPB1/415-30/13-2/AMN
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 4 stycznia 2013 r. (data wpływu 7 stycznia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową w części dotyczącej:
* opodatkowania zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym - jest nieprawidłowe,
* obowiązków płatnika - jest prawidłowe.
Wnioskodawca przed 2009 rokiem zgromadził kapitał zapasowy (rezerwowy). Kapitał ten pochodzi z zysku wypracowanego przez Spółkę, który uchwałami Zgromadzenia Wspólników został przeznaczony na kapitał zapasowy (rezerwowy) Spółki. Aktualnie wspólnicy Wnioskodawcy rozważają przekształcenie formy prawnej prowadzonej działalności ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową.
Czy prawidłowe jest stanowisko, iż w opisanym wyżej stanie faktycznym, w przypadku przekształcenia Wnioskodawcy w spółkę osobową, zysk przekazany uchwałą Zgromadzenia Wspólnikowi na kapitał zapasowy (rezerwowy) przed 1 stycznia 2009 r. nie będzie stanowił dochodu z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 24. ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w związku z tym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany jako płatnik do obliczenia, pobrania i zapłaty tego podatku.
Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym wyżej stanie faktycznym w przypadku przekształcenia Wnioskodawcy w spółkę osobową, zysk przekazany uchwałą Zgromadzenia Wspólników na kapitał zapasowy (rezerwowy) spółki przed 1 stycznia 2009 r. nie będzie stanowił dochodu z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w związku z tym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany jako płatnik do obliczenia, pobrania i zapłaty tego podatku - jest prawidłowe.
Powołując się na coraz bardziej powszechne orzecznictwo sądów administracyjnych Wnioskodawca stoi na stanowisku, że prawidłowo rozdysponowany zysk w tym także zysk rozdysponowany na kapitał rezerwowy i zapasowy spółki osobowej (np. komandytowej lub komandytowo-akcyjnej) powstałej w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy w związku z tym nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 tej ustawy (tak WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 25 stycznia 2012 r. (I SA/Po 824/11).
W świetle aktualnie obowiązujących przepisów nie ulega wątpliwości, że ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych (zrównał z nim), również przychód, który spełnia warunki określone w pkt 8 art. 24 ust. 5. W tym wypadku, nawet gdy wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego zysku, to i tak w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ich dochodem będzie ten zysk chyba, że został on podzielony.
Analizowany przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o p.d.o.f. wywołuje jednak wątpliwości w zakresie rozumienia pojęcia "wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych". Jak wskazuje w wyroku z dnia 29 listopada 2011 r. NSA, II FSK 931/10 możliwe są dwa znaczenia pojęcia "niepodzielony zysk". Po pierwsze, będzie to zysk, który nie został podzielony między wspólników (przeznaczony na wypłatę dywidendy), po drugie niepodzielony zysk to taki, który nie został podzielony między wspólników, ani w żaden inny sposób.
Należy stwierdzić, że ani przepisy ustawy o p.d.o.f., ani przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) nie definiują pojęcia "zysk niepodzielony".
Odnosząc się do tej problematyki NSA, w powołanym powyżej wyroku z dnia 29 listopada 2011 r., wyjaśnił, że pomimo, iż Kodeks spółek handlowych nie zawiera definicji pojęcia "niepodzielonych zysków", to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. Pogląd ten prezentowany jest także w piśmiennictwie (por. Jowita Pustuł, Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku - glosa do wyroku WSA z dnia 10 grudnia 2009 r., sygn. III SA/Wa 1059/09 i z dnia 18 stycznia 2010 r., sygn. I SA/Wr 1618/09, Przegląd Podatkowy nr 2/2011, s. 44-47).
W takiej sytuacji należy stwierdzić, że skoro przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany, np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o p.d.o.f., tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie analizowanego przepisu. Jak wskazał NSA (w wyroku z dnia 29 listopada 2011 r.), ustawodawca w powołanym przepisie podatkowym nie zawęził jego zakresu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony przepisami Kodeksu spółek handlowych podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o p.d.o.f., w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o p.d.o.f. Zawężenie zakresu stosowania normy prawnej wynikającej z tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne także w świetle art. 217 Konstytucji RP.
Uzupełniając powyższe wywody należy wskazać również, iż w omawianym stanie faktycznym mowa jest o zyskach osiągniętych i przeznaczonych na kapitał zapasowy Wnioskodawcy przed 2009 rokiem, a zatem przed wejściem w życie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy PIT. Oznacza to, że przepis ten nie może znaleźć zastosowania do niepodzielonych zysków osiągniętych po 1 stycznia 2009 r. ("przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z art. 14 ustawy nowelizującej z dnia 6 listopada 2008 r., odnosi się do niepodzielonych zysków spółek kapitałowych, przekształconych następnie w spółki osobowe, które to zyski zostały osiągnięte od 1 stycznia 2009 r., jeżeli do przekształcenia doszło po dacie 31 grudnia 2008 r. - z uzasadnienia wyroku NSA z dnia 7 marca 2012 r. (II FSK 1671/10)).
Konkludując należy uznać za zasadne stanowisko Wnioskodawcy, ponieważ prawidłowo rozdysponowany zysk, w tym także zysk rozdysponowany - na kapitał rezerwowy i zapasowy spółki osobowej (np. komandytowej lub komandytowo-akcyjnej) powstałej w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o p.d.o.f., tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o p.d.o.f. i w związku z tym nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o p.d.o.f.
Mając na uwadze powyższe stanowisko Wnioskodawcy zasługuje na uwzględnienie
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową w części dotyczącej:
* opodatkowania zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym - uznaje się za nieprawidłowe,
* obowiązków płatnika - uznaje się za prawidłowe.
Stąd też nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, iż prawidłowo rozdysponowany zysk, w tym także zysk rozdysponowany - na kapitał rezerwowy i zapasowy spółki osobowej (np. komandytowej lub komandytowo-akcyjnej) powstałej w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o p.d.o.f., tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o p.d.o.f. i w związku z tym nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o p.d.o.f.
Odnosząc się do wskazania Zainteresowanego, że w omawianym stanie faktycznym mowa jest o zyskach osiągniętych i przekazanych na kapitał zapasowy Wnioskodawcy przed 2009 rokiem, z zatem przed wejściem w życie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy zauważyć, że wprowadzenie przedmiotowego przepisu do ustawy podatkowej - jak wskazał Organ wyżej - nie wprowadziło do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nowego źródła przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych podlegającego opodatkowaniu. Albowiem obowiązek opodatkowania dochodów wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia, za to przekazywanych do spółek osobowych, istniał i przed znowelizowaniem ustawy.
Zauważyć należy, iż katalog sytuacji, w których dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych jest ustawowo określony jako "faktycznie uzyskany", w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie był (i nadal nie jest) wyczerpujący i zamknięty. Wyrazem tego jest użycie przez ustawodawcę sformułowania "w tym także". Wymienione w ww. przepisie art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochody (przychody) stanowią jedynie przykładowe wyliczenie podlegających opodatkowaniu przychodów z udziału w zyskach osób prawnych. Faktycznie uzyskane mogą więc być także inne postacie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych. Taką postacią zysku jest przychód uzyskiwany w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. w spółkę osobową.
Zatem, pojęcie udziału w zyskach osób prawnych użyte w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu przed 1 stycznia 2009 r., zawierało w swojej treści wszelkie dochody, jakie powstają w następstwie posiadania przez podatnika (wspólnika) prawa do udziału w zysku osoby prawnej, w tym dochody z tytułu tzw. "niepodzielonych zysków" w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Z tego względu podnoszony przez Wnioskodawcę argument o opodatkowaniu z mocą wsteczną jest bezpodstawny.
Reasumując, wypracowany przed rokiem 2009 zysk spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, wobec którego podjęto uchwałę o podziale i przekazaniu go na kapitał zapasowy (rezerwowy) spółki z o.o., odpowiada pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Tak więc niepodzielone zyski sprzed roku 2009 wypracowane przez spółkę kapitałową i zgromadzone na kapitale zapasowym (rezerwowym), na dzień przekształcenia spowodują powstanie u byłych wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zobowiązania podatkowego w związku z przekazaniem do spółki osobowej niepodzielonych zysków przekształcanej spółki kapitałowej, od którego spółka osobowa powstała w wyniku przekształcenia, jako płatnik będzie zobowiązana pobrać zryczałtowany podatek dochodowy, zgodnie z art. 41 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym, iż w omawianej sprawie obowiązki płatnika pełnić będzie spółka osobowa, dlatego też Wnioskodawca - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - nie będzie zobowiązany jako płatnik do obliczenia, pobrania i zapłaty podatku.
Zatem, nieprawidłowe jest stanowisko Zainteresowanego, iż w przedmiotowej sprawie, w przypadku przekształcenia Wnioskodawcy w spółkę osobową, zysk przekazany uchwalą Zgromadzenia Wspólnikowi na kapitał zapasowy (rezerwowy) przed 1 stycznia 2009 r. nie będzie stanowił dochodu z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast prawidłowe jest stanowisko Zainteresowanego, iż w związku z powyższym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany jako płatnik do obliczenia, pobrania i zapłaty podatku od tego dochodu.