Source: https://interpretacje-podatkowe.org/dzialalnosc-gospodarcza/ippp1-443-1269-14-2-igo
Timestamp: 2017-09-26 01:54:46
Legal References Found: art. 14
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 12
 art. 10
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 490
 art. 479
 art. 479
 art. 15
 art. 291
 art. 299
 art. 479
 art. 484
 art. 116
 art. 15
 art. 15
 art. 10
 art. 9
 art. 15
 art. 120
 art. 15
 art. 10
 art. 15
 art. 10
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 9
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 41
 art. 146

Document Content:
Opodatkowanie stawką 23% usług zarządzania świadczonych na rzecz Spółki.
IPPP1/443-1269/14-2/IGointerpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 3 października 2014 r. (data wpływu 28 października 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania stawką 23% usług zarządzania świadczonych na rzecz Spółki - jest prawidłowe.
W dniu 28 października 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania stawką 23% usług zarządzania świadczonych na rzecz Spółki.
Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną prowadzącą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług zarządzania przedsiębiorstwami oraz usług doradztwa w zakresie zarządzania. Wnioskodawczyni (dalej również „Zarządzająca”) zawarła umowę o świadczenie usług w zakresie zarządzania (dalej „Umowa”) ze spółką akcyjną (dalej „Spółka”), w której pełni funkcję Wiceprezesa Zarządu.
Na podstawie umowy Zarządzająca zobowiązuje się do świadczenia na rzecz Spółki usług zarządzania polegających na osobistym zarządzaniu powierzonymi obszarami działalności Spółki przypisanymi do jej funkcji pełnionej w Zarządzie Spółki wraz z reprezentacją Spółki wobec organów państwowych, organów samorządu terytorialnego i innych podmiotów trzecich.
Zarządzająca będzie wykonywała swoje obowiązki osobiście, bez możliwości zlecenia ich wykonania osobie trzeciej. Natomiast Umowa dopuszcza możliwość korzystania przez Zarządzającą na własny koszt i ryzyko z usług osób zatrudnionych w jej przedsiębiorstwie (bez względu na podstawę prawną, w tym w szczególności zgodnie z przepisami kodeksu pracy lub przepisami kodeksu cywilnego). Zarządzająca ponosi odpowiedzialność za działania i zaniechania tych osób jak za własne działania i zaniechania.
Do obowiązków Zarządzającej należy w szczególności:
Ponadto, obowiązki Zarządzającej określa również każdorazowo Karta Celów na dany rok kalendarzowy, ustalana przez Radę Nadzorczą i Zarządzającą.
Zarządzająca w celu należytego wykonywania swoich obowiązków umownych, jak również celem zapewnienia zachowania poufności informacji zobowiązana jest do przestrzegania wszelkich procedur i regulacji wewnętrznych obowiązujących w Spółce, w tym do stosowania wszelkich środków służących ochronie informacji i - w szczególności, lecz niewyłącznie - do korzystania z postawionych do jej dyspozycji przez Spółkę - powierzchni biurowej wraz z wyposażeniem, w tym przenośnym komputerem osobistym z bezprzewodowym dostępem do sieci internet, środków łączności, w tym telefonu komórkowego oraz telefonu stacjonarnego oraz samochodu. Obowiązek stosowania środków służących ochronie informacji określony w zdaniu poprzedzającym dotyczy również składników majątkowych należących do przedsiębiorstwa Zarządzającej - w szczególności komputerów oraz środków łączności - wykorzystywanych przez nią dla celów realizacji obowiązków umownych poza siedzibą Spółki. Ponadto Zarządzająca zobowiązana jest do uczestnictwa w konferencjach, seminariach lub spotkaniach o charakterze biznesowym związanych z przedmiotem działalności Spółki i, o ile jest to konieczne dla realizacji tychże zobowiązań, odbywania podróży w kraju i za granicą.
Walne Zgromadzenie, ani Rada Nadzorcza nie mogą wydawać Zarządzającej wiążących poleceń dotyczących realizacji przedmiotu Umowy. Zarządzająca każdorazowo samodzielnie ustala przedmiot i harmonogram czynności wykonywanych w celu prawidłowej realizacji przedmiotu Umowy. Nie wyklucza to uprawnień organów Spółki do bieżącego określania celów i uzyskiwania informacji o stanie ich realizacji, jak również wszelkich innych informacji związanych z wykonywaniem usług przez Zarządzającą.
Zarządzająca zobowiązana jest wykonywać przedmiot Umowy w wybranym przez siebie czasie (z uwzględnieniem potrzeb Spółki, zapewniającym prawidłową realizację Umowy) oraz miejscu. Zgodnie z Umową, miejscem wykonywania usług stanowiących przedmiot Umowy jest siedziba Spółki, a w przypadku uzasadnionego braku możliwości wykonywania ich w siedzibie Spółki lub potrzeby wykonywania ich w innym miejscu, Zarządzająca obowiązana jest do wykonywania przedmiotu Umowy w tym innym miejscu.
Niezależnie od powyższego Zarządzająca jest uprawniona do wykonywania przedmiotu Umowy w wybranym przez siebie miejscu przez okres 30 dni w roku kalendarzowym, zapewniając stałą możliwość komunikacji za pośrednictwem telefonu komórkowego i poczty elektronicznej. Spółka zobowiązana jest do:
zapewnienia Zarządzającej na własny koszt stosownej powierzchni biurowej z wyposażeniem, w tym przenośnym komputerem osobistym z bezprzewodowym dostępem do sieci Internet, środków łączności, w tym telefonu komórkowego oraz telefonu stacjonarnego, samochodu, jak również innych składników mienia w zakresie, w jakim jest to niezbędne dla prawidłowego wykonywania przedmiotu Umowy;
pokrywania wydatków związanych bezpośrednio z realizacją przez Zarządzającą przedmiotu Umowy, takich jak koszty podróży odbywanych w interesie Spółki (w kraju i za granicą), w tym koszty transportu, noclegów, pobytu oraz spotkań, o ile są to koszty udokumentowane, uzasadnione, bezpośrednio związane z wykonywaniem przedmiotu Umowy. W przypadku, gdy koszty określone w zdaniu poprzedzającym zostaną poniesione ze środków własnych Zarządzającej, Spółka zobowiązuje się do ich zwrotu na jego rzecz.
W pozostałym zakresie koszty związane z realizacją przedmiotu Umowy obciążają Zarządzającą.
Zarządzająca ponosi odpowiedzialność wobec Spółki lub osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez nią przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającej wynikających z Umowy. Odpowiedzialność ta, zgodnie z Umową, jest niezależna od odpowiedzialności Zarządzającej, którą ponosi ona z tytułu pełnienia funkcji w Zarządzie Spółki, określonej przepisami Kodeksu spółek handlowych i innymi przepisami.
W celu zagwarantowania ww. odpowiedzialności Zarządzająca zgodnie z Umową obowiązana jest do zawarcia na własny koszt umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej osoby prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie usług zarządzania.
Z tytułu świadczenia usług przewidzianych w umowie Zarządzającej przysługuje:
zryczałtowane wynagrodzenie za każdy miesiąc świadczenia usług (w przypadku gdy umowa obowiązuje przez niepełny miesiąc kalendarzowy, jest ono ustalane poprzez podzielenie kwoty wynagrodzenia przez 30 i pomnożenie jej przez liczbę obowiązywania umowy w tym miesiącu) - podwyższone o przysługujący Zarządzającej zwrot wydatków poniesionych w danym miesiącu,
wynagrodzenie specjalne; wynagrodzenie to nie ma jednak charakteru obligatoryjnego; może być ono uzgodnione pomiędzy Zarządzającą i Spółką za osiągnięcie określonego celu (celem uprawniającym Zarządzającą do wynagrodzenia specjalnego za rok 2014 jest doprowadzenie przez Zarządzającą do opracowania i przedstawienia Radzie Nadzorczej do akceptacji nie później niż 15 listopada 2014 r. Strategii Spółki w perspektywie do roku 2020 - w przypadku braku akceptacji Rady Nadzorczej wynagrodzenie to nie jest należne).
Zasady uzyskiwania wynagrodzenia dodatkowego, o którym mowa w lit. b powyżej, określa każdorazowo Karta Celów, z tym że nie może ono przekroczyć 50% wartości netto wynagrodzenia zryczałtowanego za dany rok. Zarządzająca jest obowiązana do przedłożenia Radzie Nadzorczej, po sporządzeniu przez biegłego rewidenta opinii z badania sprawozdania finansowego za rok, za który ma być przyznane wynagrodzenie dodatkowe, sprawozdania z realizacji zadań określonych w Karcie Celów i sporządzoną przez siebie kalkulację wysokości wynagrodzenia dodatkowego należnego za realizację celów.
Na żądanie Rady Nadzorczej Zarządzająca przedstawia dokumentację wykazującą wykonanie zadań.
W terminie 30 dni od dnia przedłożenia Radzie Nadzorczej ww. sprawozdania Rada Nadzorcza informuje Zarządzającą o obliczeniu wysokości wynagrodzenia dodatkowego. Wynagrodzenie to jest doliczane do wynagrodzenia miesięcznego za miesiąc, w którym Zarządzająca otrzymała od Rady Nadzorczej informację o obliczeniu wysokości wynagrodzenia dodatkowego - a jeżeli nie otrzyma tej informacji, jest ono doliczane do wynagrodzenia za miesiąc przypadający po miesiącu, w którym powinna otrzymać tę informację.
W ramach wynagrodzenia miesięcznego Zarządzająca przenosi na Spółkę całość autorskich praw majątkowych do utworów, jakie (ewentualnie) stworzy w ramach świadczenia usług przewidzianych w umowie, oraz praw zależnych od nich.
Zarządzająca ma prawo do przerw w wykonywaniu przedmiotu Umowy, w tym w przypadku niezdolności do wykonywania przedmiotu Umowy wskutek choroby. Zarządzająca uprawniona jest do samodzielnego wskazywania i wyznaczania okresów przerw w świadczeniu usług wynikających z Umowy, jednakże podejmując powyższą decyzję zobowiązana jest ona do poinformowania o terminie przerwy pozostałych członków Zarządu Spółki oraz Przewodniczącego Rady Nadzorczej, a także uwzględnienia konieczności zapewnienia nieprzerwanego funkcjonowania Spółki, realizacji przedmiotu jej działalności, jak również realizacji zadań Spółki, o których mowa w Umowie.
Ponadto, Zarządzająca obowiązana jest do poinformowania wskazanych powyżej osób z co najmniej dwudniowym wyprzedzeniem o braku możliwości wykonywania przedmiotu Umowy w siedzibie Spółki (z uwagi na wykonywanie go w innym miejscu) przez okres dłuższy niż 5 dni.
Wykorzystanie uprawnienia Zarządzającej do przerw w wykonywaniu przedmiotu Umowy powoduje ograniczenie prawa do wynagrodzenia miesięcznego (zryczałtowanego) - w takim przypadku wynagrodzenie to będzie pomniejszane o kwotę, jaka wynika z podziału wysokości tego wynagrodzenia przez 30 i pomnożenia jej przez liczbę dni przerwy w świadczeniu usług w miesiącu kalendarzowym.
Umowa jest zawarta na czas określony, tj. na okres 45 miesięcy, licząc od dnia 24 września2014 r. Ponadto, Umowa ulega rozwiązaniu w przypadku odwołania Zarządzającej z funkcji Wiceprezesa Zarządu, niepowołania jej na tę funkcję przez uprawniony organ Spółki lub jej rezygnacji z tej funkcji - rozwiązanie Umowy następuje po upływie 90-dniowego okresu wypowiedzenia, następującego po dniu zaistnienia ww. zdarzeń, ze skutkiem na koniec miesiąca kalendarzowego. W przypadku gdy zdarzenia te (odwołanie Zarządzającej z funkcji Wiceprezesa Zarządu, niepowołanie jej na tę funkcję lub jej rezygnacja) wystąpią w okresie pierwszych 3 miesięcy obowiązywania Umowy, wskazany okres wypowiedzenia wynosi 30 dni. Każda ze stron jest ponadto uprawniona do rozwiązania Umowy, z zachowaniem ww. okresów wypowiedzenia z innych przyczyn. Każda ze stron jest też uprawniona do wypowiedzenia Umowy ze skutkiem natychmiastowym w przypadku rażącego naruszenia Umowy przez drugą stronę.
Po wygaśnięciu lub rozwiązaniu Umowy (jeżeli obowiązywała ona co najmniej przez 6 miesięcy) Zarządzającą obowiązuje zakaz działalności konkurencyjnej wobec Spółki przez okres 9 miesięcy. Z tego tytułu Zarządzającej przysługuje odszkodowanie w wysokości 9-krotności wynagrodzenia miesięcznego (zryczałtowanego) netto za miesiąc poprzedzający miesiąc, w którym Umowa wygasła lub została rozwiązana. Wynagrodzenie to wypłacane jest w 9 równych ratach.
Podstawą wypłaty każdej raty tego odszkodowania jest złożenie przez Zarządzającą, po zakończeniu każdego miesiąca, pisemnego oświadczenia o przestrzeganiu zakazu konkurencji. W przypadku naruszenia przez Zarządzającą zakazu konkurencji jest ona zobowiązana do zapłaty kary umownej w wysokości 100% odszkodowania z tytułu zakazu konkurencji oraz traci prawo do uzyskania odszkodowania jeszcze niewymagalnego (za okres pozostający do końca obowiązywania zakazu konkurencji). Zapłata kary umownej nie wyklucza prawa Spółki do dochodzenia odszkodowania przewyższającego jej wysokość na zasadach przewidzianych w Kodeksie cywilnym.
Czy świadczenie na podstawie Umowy usług zarządzania przez Zarządzającą na rzecz Spółki podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 23%...
Zdaniem Wnioskodawczyni, świadczenie przez nią na podstawie Umowy usług zarządzania na rzecz Spółki podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 23%.
Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów tub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.
Mając na uwadze, że „działalność gospodarcza” w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT obejmuje „wszelką działalność” m.in. usługodawców, nie ulega wątpliwości, że może ona obejmować również świadczenie usług zarządzania na podstawie kontraktu menedżerskiego (zawartego w ramach działalności wpisanej do ewidencji działalności gospodarczej) o ile nie jest ono wyłączone z zakresu tego pojęcia przez przepis szczególny.
Przepisem przewidującym wyjątki od zasady zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT jest art. 15 ust. 3 tej ustawy, Zgodnie z nim:
z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 16 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz, 307, z późn. zm.);
W przypadku Umowy spełnione są pierwsze dwa ww. warunki, tzn. określa ona warunki świadczenia usług przez Zarządzającą oraz wynagrodzenie (aczkolwiek trzeba mieć na względzie, że warunki te spełnia w istocie każda umowa dotycząca odpłatnego świadczenia usług, bez względu na to, czy podlegają one opodatkowaniu VAT, czy nie).
Natomiast zdaniem Wnioskodawczyni w niniejszej sprawie nie jest spełniona trzecia z wymienionych przesłanek, tzn. warunek, by z tytułu wykonywania przedmiotowych czynności osoba je wykonująca (Zarządzająca) była „związana ze zlecającym wykonanie tych czynności (Spółka) prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich”.
nr IP-PP2-443-752/07-2/KCH z dnia 11 lutego 2008 r.:
„Biorąc pod uwagę wskazane powyżej przepisy Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdza, że:
- jeżeli odpowiedzialność wobec osób trzecich za czynności wykonywane na podstawie przedmiotowej umowy ponosi zleceniodawca wówczas zleceniobiorca nie będzie podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu ich wykonania. Czynności te nie będą bowiem stanowiły samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej.
- jeżeli jednak odpowiedzialność wobec osób trzecich za czynności wykonywane na podstawie przedmiotowej umowy ponosić będzie zleceniobiorca wówczas będzie on podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu wykonania tych czynności. W takiej sytuacji czynności te będą uznane - za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą i będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.
oraz nr IPPP2/443-604/10-2/IG z dnia 10 listopada 2010 r.:
„Wnioskodawca jako Prezes Zarządu zobowiązał się w kontrakcie ponosić pełną odpowiedzialność za czynności podjęte w ramach kontraktu menadżerskiego i zwolnił Spółkę z odpowiedzialności za szkody poczynione osobom trzecim. Przedmiotowy kontrakt menadżerski obie strony potraktowały jako czynności wykonywane w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. (...)W przedmiotowej sprawie bez znaczenia jest fakt, że zdaniem Wnioskodawcy wypłacane mu wynagrodzenie w ramach kontraktu menedżerskiego spełniało warunki przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Najistotniejszy i decydujący jest fakt, że w opisanej sytuacji zleceniodawca został zwolniony z odpowiedzialności wobec osób trzecich i tym samym nie został spełniony jeden z warunków, o którym mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy”.
Odnosząc powyższe do stanu faktycznego przedstawionego w niniejszym wniosku, należy stwierdzić, że jak wspomniano, na podstawie Umowy Zarządzająca ponosi odpowiedzialność wobec Spółki lub osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez nią przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków. Ponadto, w celu zagwarantowania powyższej odpowiedzialności Umowa zobowiązuje Zarządzającą do zawarcia na własny koszt umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej osoby prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie usług zarządzania.
W świetle przywołanych interpretacji indywidualnych okoliczność ta, tzn. fakt, że w Umowie nie została wyłączona odpowiedzialność Zarządzającej wobec osób trzecich za szkody wyrządzone przy świadczeniu usług na jej podstawie, powoduje, że nie jest spełniona przewidziana w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT przesłanka wyłączenia tych usług z zakresu „działalności gospodarczej” w rozumieniu art. 15 ust. 2 tej ustawy.
Należy przy tym podkreślić, że powyższa odpowiedzialność wobec osób trzecich, jest zgodnie z Umową, niezależna od odpowiedzialności Zarządzającej, którą ponosi ona z tytułu pełnienia funkcji członka Zarządu Spółki, określonej przepisami Kodeksu spółek handlowych i innymi przepisami.
Niemniej jednak trzeba uwzględnić, że również przywołane przepisy Kodeksu spółek handlowych nie wyłączają odpowiedzialności Zarządzającej wobec osób trzecich. Zgodnie bowiem z art. 490 Kodeksu spółek handlowych, „Przepisy art. 479-489 nie naruszają praw akcjonariuszy oraz innych osób do dochodzenia naprawienia szkody na zasadach ogólnych”. Przepis ten jednoznacznie przesądza, że niezależnie od odpowiedzialności przewidzianej w przepisach szczególnych art. 479 - 489 k.s.h. (dotyczących m.in. odpowiedzialności członków zarządu wobec spółki), członkowie zarządu odpowiadają wobec osób trzecich za wyrządzone im szkody na zasadach ogólnych. Przy czym na powyższą odpowiedzialność członków zarządu wobec osób trzecich nie ma wpływu (nie wyłącza jej) okoliczność, że za ich działania ponosi odpowiedzialność również spółka - zgodnie z poglądem prezentowanym w literaturze, „(...) okoliczność, iż spółka odpowiada za działania (w tym za zaniechania) członków swoich ustawowych organów jak za swoje własne, nie ma wpływu na istnienie osobistej odpowiedzialności tych osób wobec wspólników oraz osób trzecich, jeżeli poniosły one szkodę wskutek wadliwych działań członków organów spółki”. (A. Szajkowski w: „Kodeks spółek handlowych. Komentarz” Wydawnictwo CH Beck, 2005 r.).
W konsekwencji należy uznać, że przewidziana w Umowie odpowiedzialność Zarządzającej wobec osób trzecich nie koliduje z regulacjami Kodeksu spółek handlowych, które wyraźnie przewidują taką odpowiedzialność członków zarządu spółki akcyjnej. Także zatem i z tego względu nie jest możliwe objęcie usług świadczonych na podstawie Umowy zakresem zastosowania art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT.
Za powyższym wnioskiem przemawia też interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi nr IPTPP1/443-797/12-4/AK z dnia 21 grudnia 2012 r., w której uznano za zasadną argumentację wnioskodawcy, wskazującego na odpowiedzialność członków zarządu spółek kapitałowych przewidzianą w art. 291, art. 299, art. 479 i art. 484 ksh, a także art. 116 Ordynacji podatkowej („Jak wynika z przywołanych przepisów menedżer ponosi odpowiedzialność za wykonywane przez siebie usługi również względem innych podmiotów aniżeli sama spółka i ponosi ryzyko związane z brakiem wystarczającej staranności w podejmowanych działaniach. Tym samym Wnioskodawca ponosi ryzyko gospodarcze, bowiem za rezultaty podejmowanych decyzji może zostać pociągnięty do odpowiedzialności nie tylko przez kontrahenta, w którym związał się umową cywilnoprawną, ale również przez inne podmioty. Z powyższego wynika zresztą potrzeba ubezpieczenia się od odpowiedzialności cywilnej, deliktowej i kontraktowej, która to potrzeba nie istniałaby, gdyby nie istniała odpowiedzialność.”) i stwierdził, że:
A zatem stanowisko, iż usługi świadczone przez Wnioskodawcę na podstawie kontraktu menedżerskiego będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT, należało uznać za prawidłowe”.
Analogiczne stanowisko w zakresie opodatkowania VAT usług zarządzania świadczonych na rzecz spółki przez osobę będącą członkiem jej zarządu Dyrektor Izby Skarbowej Warszawie zajął też w interpretacjach indywidualnych nr IPPP1/443-327/13-2/AP z dnia 25 czerwca 2013 r., nr IPPP1/443-658/13-3/MP z dnia 26 sierpnia 2013 r., nr IPPP1/443-724/13-3/AS z dnia 11 października 2013 r., czy nr IPPP2/443-84/14-2/KBr z dnia 26 marca 2014 r.
Reasumując, zarówno postanowienia Umowy, jak i bezwzględnie obowiązujące przepisy prawa przewidują odpowiedzialność Zarządzającej wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku ze świadczeniem przez nią usług przewidzianych w Umowie. Powoduje to, że nie jest możliwe wyłączenie przedmiotowych usług z zakresu „wykonywanej samodzielnie działalności gospodarczej” na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT - a co za tym idzie, nie jest możliwe uznanie, że w związku ze świadczeniem tych usług Wnioskodawczyni nie przysługuje status podatnika VAT.
Zdaniem Wnioskodawczyni, art. 15 ust. 3 ustawy o VAT stanowi implementację art. 10 Dyrektywy, który stanowi, że „Warunek, o którym mowa w art. 9 ust. 1, przewidujący, że działalność gospodarcza jest prowadzona samodzielnie, wyklucza opodatkowanie VAT pracowników i innych osób, o ile są związane z pracodawcą umową o pracę lub jakimikolwiek więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny miedzy pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy”.
„Dokonując więc wykładni analizowanego art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT zgodnie z prawem unijnym należy wskazać, że za nie spełniające warunku samodzielności należy uznać czynności prawne zawarte między podmiotami, które w swej istocie zbliżone są do umowy o pracę kreujące stosunek podporządkowania co się tyczy warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich”.
A także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w przywołanej powyżej interpretacji indywidualnej nr IPPP1/443-724/13-3/ AS z dnia 11 października 2013 r.:
„Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem VAT. (...) Zatem wyłączone z opodatkowania VAT są stosunki, które pod względem warunków wykonywania czynności, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego tożsame są ze stosunkiem pracy. Chodzi tutaj w szczególności o element podporządkowania zlecającemu, który jest charakterystyczny dla stosunku pracy”.
Mając powyższe na względzie, należy stwierdzić, że warunki Umowy nie są zbliżone w powyższym zakresie do warunków umowy o pracę. Odmienności pomiędzy tymi umowami dotyczą przede wszystkim zasad odpowiedzialności Zarządzającej wobec osób trzecich: jak wspomniano, na podstawie Umowy odpowiada on wobec nich w pełnym zakresie za szkody wyrządzone w związku ze świadczeniem usług zarządzania. Tymczasem odpowiedzialność pracownika za szkody wyrządzone osobom trzecim przy wykonywaniu obowiązków pracowniczych jest co do zasady wyłączona. Zgodnie bowiem z art. 120 § 1 Kodeksu pracy, za szkody wyrządzone przez niego przy wykonywaniu obowiązków pracowniczych osobie trzeciej odpowiada wyłącznie pracodawca.
Interpretując art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT w kontekście art. 10 Dyrektywy, z którym powinien być zgodny, należy więc uznać, że istotne różnice pomiędzy zakresem odpowiedzialności wobec osób trzecich Zarządzającej a odpowiedzialnością pracownika powodują, że przepis ten nie ma do zastosowania do Zarządzającej - a co za tym idzie, w związku ze świadczeniem usług na rzecz Spółki przysługuje jej status podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Niezależnie natomiast od kwestii odpowiedzialności wobec osób trzecich, zasadnicze różnice pomiędzy sytuacją prawną Zarządzającej i pracowników Spółki dotyczą również kwestii warunków pracy. Przede wszystkim trzeba mieć na względzie, że istotą stosunku pracy jest podporządkowanie pracownika pracodawcy - wykonywanie pracy pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie określonym przez pracodawcę.
Z sytuacją taką nie mamy miejsca w przypadku przedmiotowej Umowy. Jak wspomniano bowiem, Zarządzająca:
samodzielnie ustala przedmiot i harmonogram czynności wykonywanych w celu prawidłowej realizacji przedmiotu Umowy, a Walne Zgromadzenie Spółki, ani jej Rada Nadzorcza nie mogą wydawać jej wiążących poleceń dotyczących realizacji przedmiotu Umowy,
Tymczasem Zarządzająca, jakkolwiek nie może bezpośrednio podzlecić wykonywania obowiązków przewidzianych w Umowie osobie trzeciej, to jednak jest uprawniona do korzystania na własny koszt i ryzyko z usług osób zatrudnionych w jej przedsiębiorstwie. Przy czym co istotne, zgodnie z Umową, Zarządzająca ponosi odpowiedzialność za działania i zaniechania tych osób jak za własne działania i zaniechania.
Także zatem w zakresie warunków świadczenia usług pomiędzy stosunkiem prawnym nawiązanym pomiędzy Zarządzającą a Spółką na podstawie Umowy oraz stosunkiem pracy zachodzą daleko idące różnice. Również i z tego względu nie jest możliwe, że ma on cechy zbliżone do stosunku pracy - co powoduje, że usługi świadczone przez Zarządzającą nie mogą być wyłączone z zakresu „samodzielnej działalności gospodarczej” na podstawie art. 10 Dyrektywy, a w konsekwencji również na mocy art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, stanowiącego implementację tego przepisu do krajowego porządku prawnego.
Całokształt przedstawionych okoliczności powoduje, że w przypadku usług świadczonych przez Zarządzającą nie są spełnione przesłanki objęcia ich zakresem zastosowania art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Tym samym należy uznać, że zgodnie z ogólnymi regulacjami art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT Wnioskodawczyni z tytułu ich świadczenia przysługuje status podatnika VAT.
W konsekwencji świadczenie na podstawie Umowy usług zarządzania przez Wnioskodawczynię na rzecz Spółki podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - przy czym ze względu na to, że do usług tych nie ma zastosowania żaden przepis szczególny przewidujący zwolnienie ich od podatku albo opodatkowanie preferencyjną stawką podatku, podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej 23%.
Przemawia to za uznaniem za prawidłowe stanowiska Wnioskodawczyni.
Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane zostało również w art. 9 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej dyrektywą. W myśl tego artykułu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.
Dyrektywa zapewnia również szeroki zakres działalności gospodarczej, obejmujący wszystkie etapy produkcji, dystrybucji i dostarczania towarów i usług. To, że działalność gospodarcza, która ma być traktowana jako taka, nie jest działalnością wykonywaną okazjonalnie, nie oznacza, że działalność ta, aby mieścić się w zakresie podatku VAT, musi osiągnąć pewną liczbę operacji lub osiągnąć określony poziomu dochodu. Decydującym elementem jest wola lub zamiar osoby dokonującej czynności, aby brać udział w produkcji, dystrybucji lub dostarczaniu dóbr lub usług. Elementem definiującym działalność gospodarczą na gruncie przepisów Dyrektywy jest to, że osoba, w celu wykonywania swoich działań, wykorzystuje zasoby ludzkie lub rzeczowe w taki sam sposób, jak są one wykorzystywane przez producenta, handlowca lub osoby świadczące usługi. Działalność gospodarcza w rozumieniu Dyrektywy będzie miała miejsce, gdy zaistnieje zamiar wykorzystania i zorganizowania środków w celu wzięcia udziału w produkcji, dystrybucji towarów lub świadczeniu usług.
Z przedstawionej treści wniosku wynika, że Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną prowadzącą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług zarządzania przedsiębiorstwami oraz usług doradztwa w zakresie zarządzania.
Wnioskodawczyni zawarła umowę o świadczenie usług w zakresie zarządzania ze spółką akcyjną, w której pełni funkcję Wiceprezesa Zarządu. Na podstawie umowy Zarządzająca zobowiązuje się do świadczenia na rzecz Spółki usług zarządzania polegających na osobistym zarządzaniu powierzonymi obszarami działalności Spółki przypisanymi do jej funkcji pełnionej w Zarządzie Spółki wraz z reprezentacją Spółki wobec organów państwowych, organów samorządu terytorialnego i innych podmiotów trzecich.
Do obowiązków Zarządzającej należy w szczególności: podejmowanie i realizowanie czynności i działań zmierzających do rozwoju działalności Spółki oraz osiągania przez Spółkę celów postawionych Spółce, w tym ustalonych w planach działalności gospodarczej, podejmowanie i realizowanie czynności i działań zmierzających do osiągania przez Spółkę odpowiednich wyników gospodarczych, w tym finansowych, w szczególności poprzez zarządzanie aktywami i zasobami Spółki w sposób ukierunkowany na osiągnięcie odpowiednich wyników gospodarczych, podejmowanie i realizowanie czynności i działań - w tym poprzez współpracę z organami administracji państwowej i samorządowej oraz innymi - zmierzających do realizacji przez Spółkę zadań wynikających z przedmiotu działalności Spółki, wyznaczonych jej przez przepisy prawa; reprezentowanie Spółki wobec organów państwowych, organów samorządu terytorialnego i innych podmiotów trzecich, opracowywanie i aktualizacja planów strategicznych Spółki, przedstawianie ich władzom Spółki, ich wdrażanie i nadzór nad realizacją, koordynacja działań poszczególnych jednostek organizacyjnych Spółki i nadzór nad realizacją przypisanych im zadań, koordynacja działań poszczególnych podmiotów zależnych od Spółki w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych i ustawy o rachunkowości i nadzór nad realizacją przypisanych im zadań, formułowanie i wdrażanie polityki kadrowej Spółki, ogólne nadzorowanie spraw pracowniczych oraz dokonywanie czynności w sprawach z zakresu prawa pracy wobec pracowników Spółki, wykonywanie innych obowiązków określonych we właściwych regulacjach wewnętrznych Spółki, w tym kreowanie pozytywnego wizerunku Spółki w kontaktach z partnerami gospodarczymi oraz otoczeniem, wykonywanie innych obowiązków określonych we właściwych regulacjach wewnętrznych Spółki dla Wiceprezesa Zarządu.
W celu należytego wykonywania swoich obowiązków umownych, jak również celem zapewnienia zachowania poufności informacji zobowiązana jest do przestrzegania wszelkich procedur i regulacji wewnętrznych obowiązujących w Spółce, w tym do stosowania wszelkich środków służących ochronie informacji i - w szczególności, lecz niewyłącznie - do korzystania z postawionych do jej dyspozycji przez Spółkę - powierzchni biurowej wraz z wyposażeniem, w tym przenośnym komputerem osobistym z bezprzewodowym dostępem do sieci internet, środków łączności, w tym telefonu komórkowego oraz telefonu stacjonarnego oraz samochodu. Obowiązek stosowania środków służących ochronie informacji określony w zdaniu poprzedzającym dotyczy również składników majątkowych należących do przedsiębiorstwa Zarządzającej - w szczególności komputerów oraz środków łączności - wykorzystywanych przez nią dla celów realizacji obowiązków umownych poza siedzibą Spółki. Ponadto Zarządzająca zobowiązana jest do uczestnictwa w konferencjach, seminariach lub spotkaniach o charakterze biznesowym związanych z przedmiotem działalności Spółki i, o ile jest to konieczne dla realizacji tychże zobowiązań, odbywania podróży w kraju i za granicą.
Z tytułu świadczenia usług przewidzianych w umowie Zarządzającej przysługuje: zryczałtowane wynagrodzenie za każdy miesiąc świadczenia usług, wynagrodzenie dodatkowe w razie zrealizowania w danym roku kalendarzowym celów, wynagrodzenie specjalne.
Wątpliwości Strony dotyczą opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczenia, na podstawie Umowy, usług zarządzania przez Wnioskodawczynię na rzecz Spółki.
Należy zauważyć, że osoba, która jest już zaangażowana w prowadzenie działalności gospodarczej objętej zakresem VAT jest częścią zarządu spółki a ze względu na jej wiedzę w zakresie niektórych przedmiotów (np. prawnik, ekonomista, inżynier, architekt itp.) świadczy usługi na rzecz spółki w Zarządzie której pełni pewne funkcje świadczone usługi należy uznać za działalność gospodarczą. Usługi te będą więc objęte zakresem podatku VAT. Natomiast jeśli osoby, które już prowadzą działalność gospodarczą w zakresie podatku VAT są członkami zarządu tylko dlatego, że są właścicielem akcji spółki, a nie z powodu ich wiedzy w zakresie prowadzonej działalności, ich działalność jako członków zarządu nie będzie objęta zakresem podatku VAT. Zasada ta ma zastosowanie w sytuacji kiedy osoby te nie zmobilizują zasobów ludzkich lub rzeczowych do przeprowadzenia tej czynności.
Jak wynika z opisu sprawy, zawarta umowa o świadczenie usług w zakresie zarządzania powierzonymi obszarami działalności Spółki pokrywa się z zakresem prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej, obejmującej świadczenie usług zarządzania oraz usług doradztwa w zakresie zarządzania. Zatem, Wnioskodawczyni świadcząc usługi osobistego zarządzania powierzonymi obszarami działalności Spółki wykorzystuje profesjonalną wiedzę wykorzystywaną przez siebie w prowadzonej działalności gospodarczej. Przy czym, Umowa przewiduje, że Wnioskodawczyni będzie wykonywała swoje obowiązki osobiście, bez możliwości zlecenia ich wykonania osobie trzeciej. Jednakże Umowa dopuszcza możliwość korzystania przez Zarządzającą na własny koszt i ryzyko z usług zatrudnionych w przedsiębiorstwie pracowników oraz niezależnych doradców. Zarządzająca ponosi odpowiedzialność za działania i zaniechania tych osób jak za własne działania i zaniechania. Tym samym, nie ma racjonalnej możliwości rozdzielenia tych dwóch powiązanych usług.
W konsekwencji, świadczenia usług zarządzania, które wchodzą także w zakres prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej nie można wyłączyć z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, jedynie ze względu na fakt pełnienia przez Wnioskodawczynię funkcji w Zarządzie Spółki.
Z cytowanego przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym, a wykonującym zlecane czynności co do warunków:
wynagrodzenia, oraz;
W niniejszych okolicznościach Umowa określa warunki świadczenia usług przez Zarządzającą oraz wynagrodzenie. W zawartej umowie jest również określony zakres odpowiedzialności zlecającego za wykonanie zlecanych czynności. Zarządzająca ponosi odpowiedzialność wobec Spółki lub osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez nią przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającej wynikających z Umowy. Odpowiedzialność ta, zgodnie z Umową, jest niezależna od odpowiedzialności Zarządzającej, którą ponosi on z tytułu pełnienia funkcji członka Zarządu Spółki, określonej przepisami Kodeksu spółek handlowych i innymi przepisami. Ponadto Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług zarządzania oraz usług doradztwa w zakresie zarządzania.
W świetle przywołanych przepisów i przedstawionych okoliczności należy stwierdzić, że wobec świadczonych na rzecz Spółki usług zarządzania na podstawie zawartej Umowy Wnioskodawczyni będzie działała w roli podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Usługi te nie będą podlegały wyłączeniu na mocy art. 15 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług z definicji samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż w rozpoznawanej sprawie Umowa łącząca Wnioskodawczynię ze Spółką nie będzie zawiera wszystkich elementów opisanych w niniejszym przepisie. Odpowiedzialność wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przedmiotu umowy będzie spoczywała na Wnioskodawczyni. Ponadto zakres zawartej ze spółką akcyjną umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania będzie pokrywał się z zakresem prowadzonej, na podstawie wpisu do ewidencji, działalności gospodarczej. W konsekwencji, świadczone przez Wnioskodawczynię usługi w ramach zawartej Umowy będą stanowiły samodzielną działalność gospodarczą w rozumieniu powołanego wyżej art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, do których nie będzie mieć zastosowania ograniczenie wynikające z art. 15 ust. 3 pkt 3 tej ustawy. Tym samym, świadczone przez Wnioskodawczynię usługi zarządzania na podstawie Umowy będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podstawowej w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Dla opisanych we wniosku czynności ustawodawca nie przewidział preferencyjnych stawek podatku od towarów i usług.
IBPP1/443-1051/13/DK | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Działalność gospodarcza > IPPP1/443-1269/14-2/IGo