Source: https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma-urzedowe/pisma-urzedowe/ibpbi-2-423-615-12-jd-pismo-wydane-przez-izba-skarbowa-w-184857751
Timestamp: 2020-05-25 10:06:22
Legal References Found: art. 14
 art. 86
 art. 13
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 154
 art. 154
 art. 16
 art. 154
 art. 154
 art. 154
 art. 12
 art. 14
 art. 12
 art. 14
 art. 14
 art. 14
 art. 12
 art. 12
 art. 14
 FSK 
 art. 17
 art. 19
 art. 10
 FSK 
 art. 17
 art. 17
 art. 19
 art. 10
 art. 14
 art. 12
 art. 14
 art. 86
 art. 14
 art. 12
 art. 14
 art. 14
 art. 12
 art. 14
 art. 12
 art. 14
 art. 14
 art. 12
 art. 14
 art. 14
 art. 12
 art. 14
 art. 12
 art. 14
 art. 14
 art. 12
 art. 14
 art. 14
 art. 12
 art. 14
 art. 14
 art. 14
 art. 12
 art. 14
 art. 12
 art. 47

Document Content:
IBPBI/2/423-615/12/JD - Pismo wydane przez: Izba Skarbowa w Katowicach
IBPBI/2/423-615/12/JD - Pismo wydane przez:...
IBPBI/2/423-615/12/JD
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 3 lipca 2012 r., poz. 749) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 23 maja 2012 r. (wpływ do tut. Biura 29 maja 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalania, czy:
* przychód Spółki Spin-off z tytułu objęcia udziałów w Spółce SPV poprzez wniesienie aportem "wyników badań naukowych i prac rozwojowych" wniesionych uprzednio przez Uniwersytet do Spółki, a następnie przez Spółkę do Spółki Spin-off będzie równy wartości nominalnej obejmowanych udziałów (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) - jest prawidłowe.
* organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej może określić Spółce Spin-off wysokość przychodu z tytułu objęcia udziałów poprzez wniesienie aportem wyników badań naukowych i prac rozwojowych w innej wysokości niż wartość nominalna objętych udziałów w tym w szególności w wysokości wartości rynkowej wkładu niepieniężnego, tj. wyników badań naukowych i prac rozwojowych, czy też w wartości rynkowej obejmowanych udziałów (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) - jest nieprawidłowe.
W dniu 29 maja 2012 r. do tut. Biura wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalania, czy:
* przychód Spółki Spin-off z tytułu objęcia udziałów w Spółce SPV poprzez wniesienie aportem "wyników badań naukowych i prac rozwojowych" wniesionych uprzednio przez Uniwersytet do Spółki, a następnie przez Spółkę do Spółki Spin-off będzie równy wartości nominalnej obejmowanych udziałów,
* organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej może określić Spółce Spin-off wysokość przychodu z tytułu objęcia udziałów poprzez wniesienie aportem wyników badań naukowych i prac rozwojowych w innej wysokości niż wartość nominalna objętych udziałów w tym w szególności w wysokości wartości rynkowej wkładu niepieniężnego, tj. wyników badań naukowych i prac rozwojowych, czy też w wartości rynkowej obejmowanych udziałów.
Wnioskodawca jest spółką powołaną przez Uniwersytet, na podstawie art. 86a ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym, której jednym z celów działalności jest komercjalizacja wyników prowadzonych przez Uniwersytet badań naukowych i prac rozwojowych. Jednym bowiem z podstawowych zadań Uniwersytetu zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. Nr 164, poz. 1365 z późn. zm.), jest prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych oraz upowszechnianie i pomnażanie osiągnięć nauki, kultury narodowej i techniki. Zasady komercjalizacji prowadzonych przez Uniwersytet badań naukowych i prac rozwojowych określają przepisy wspomnianej ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 października 2011 r. (vide nowelizacja ustawy z dnia 18 marca 2011 r., Dz. U. Nr 84, poz. 455) oraz wydane na podstawie art. 86c tej ustawy regulaminy, uchwalone przez Senat Uniwersytetu:
* Regulamin - Zasady dotyczące własności intelektualnej i ochrony prawnej dóbr intelektualnych w Uniwersytecie oraz
* Regulamin - Zasady tworzenia spółek spin-off w Uniwersytecie.
- zwane dalej: "Regulaminami". Zgodnie z art. 86a ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym, Uniwersytet może tworzyć spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne w celu komercjalizacji wyników badań naukowych i prac rozwojowych - spółki celowe. Stosownie do § 1 tego przepisu do zadań spółki celowej należy w szczególności obejmowanie udziałów w spółkach kapitałowych lub tworzenie spółek kapitałowych, które powstają w celu wdrożenia wyników badań naukowych lub prac rozwojowych prowadzonych w uczelni. Zgodnie z art. 86a ust. 2 wspomnianej ustawy uczelnia w celu realizacji zadań (...) przekazuje spółce celowej w formie aportu wyniki badań naukowych i prac rozwojowych, w szczególności uzyskane prawa własności przemysłowej. Wypłaconą dywidendę spółki celowej uczelnia przeznacza na działalność statutową uczelni (art. 86a ust. 4 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym). Taką spółką celową jest Wnioskodawca. Komercjalizacja przez Wnioskodawcę wyników prowadzonych przez Uniwersytet badań naukowych i prac rozwojowych następuje m.in. poprzez tworzenie spółek kapitałowych - spółek spin-off, które to spółki zakładane są w celu wdrożenia wyników badań naukowych lub prac rozwojowych prowadzonych na Uniwersytecie, do których Uniwersytet posiada stosowne prawa. W tym celu aportem zostaną przekazane przez Uniwersytet Wnioskodawcy należące do Uniwersytetu wyniki badań naukowych lub prac rozwojowych w postaci:
* praw własności przemysłowej (takich jak patent na wynalazek, prawo ochronne na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego);
* praw do uzyskania patentu na wynalazek, prawa ochronnego na wzór użytkowy albo prawa z rejestracji wzoru przemysłowego;
* autorskich praw majątkowych; know-how czy też
* innych praw własności intelektualnej.
Przy czym, zgodnie z § 23 ust. 2 Regulaminu - Zasady dotyczące własności intelektualnej i ochrony prawnej dóbr intelektualnych w Uniwersytecie (...), jedną z podstawowych zasad zarządzania własnością intelektualną Wnioskodawcy jest przyznanie połowy zysku z Dóbr Intelektualnych Uniwersytetowi, zaś połowy ich Twórcy. Natomiast zgodnie z § 7 ust. 4 Regulaminu - Zasady tworzenia spółek spin-off w Uniwersytecie (...), Uniwersytet oferuje udziały w spółce Spin-off pracownikom Uniwersytetu, biorąc pod uwagę ich wkład w proces wytworzenia Dóbr intelektualnych.
W celu komercjalizacji posiadanych wyników badań naukowych i prac rozwojowych Wnioskodawca, zgodnie z regulaminem - Zasady tworzenia spółek spin-off w Uniwersytecie (...), zamierza utworzyć Spółkę Spin-off w formie spółki z o.o. Udziałowcami Spółki Spin-off będą: Wnioskodawca oraz pracownicy naukowi Uniwersytetu (aktualni, ewentualnie emerytowani), którzy uczestniczyli w prowadzeniu badań naukowych lub prac rozwojowych, których wyniki będą wniesione aportem do Spółki Spin-off przez Wnioskodawcę (dalej jako "twórcy"). Kapitał zakładowy Spółki Spin-off zostanie ukształtowany na minimalnym poziomie przewidzianym w art. 154 § 1 Kodeksu spółek handlowych, tj. będzie wynosił 5000 zł. Wnioskodawca obejmie połowę udziałów w Spółce Spin-off o łącznej wartości nominalnej w wysokości 2500 zł, wnosząc aportem wyniki badań naukowych lub prac rozwojowych, które uzyskał aportem od Uniwersytetu. Drugą połowę udziałów w Spółce Spin-off o łącznej wartości nominalnej 2500 zł obejmą twórcy wnosząc na ich pokrycie łączny wkład pieniężny w wysokości 2500 zł. Wartość aportu wniesionego przez Wnioskodawcę wycenionego w oparciu o przewidywane korzyści, jakie mogą przynieść wnoszone wyniki badań naukowych lub prac rozwojowych, będzie przewyższała łączną wartość nominalną udziałów obejmowanych przez Wnioskodawcę (często wielokrotnie). Nadwyżka wartości aportu nad łączną wartością nominalną udziałów obejmowanych przez Wnioskodawcę będzie wnoszona jako tzw. "agio" na kapitał zapasowy Spółki Spin-off, zgodnie z art. 154 § 2 Kodeksu spółek handlowych, zgodnie z którym, jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego. Wartość początkowa wartości niematerialnych i prawnych nabytych przez Spółkę Spin-off w wyniku wniesienia wkładu przez Wnioskodawcę zostanie ustalana przez Spółkę Spin-off zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości równej wycenie wyników badań i prac rozwojowych przygotowanej w oparciu o przewidywane korzyści, jakie mogą przynieść wnoszone wyniki badań naukowych lub prac rozwojowych.
Po utworzeniu i zarejestrowaniu Spółki Spin-off, Spółka Spin-off razem z inwestorem zewnętrznym utworzy spółkę SPV (zwaną dalej: "Spółką SPV"), celem dalszego rozwoju oraz komercjalizacji wyników badań naukowych i prac rozwojowych. Wnioskodawca przewiduje dwa warianty tworzenia Spółki SPV.
Kapitał zakładowy Spółki SPV zostanie ukształtowany na minimalnym poziomie przewidzianym w art. 154 § 1 Kodeksu spółek handlowych, tj. będzie wynosił 5000 zł. Spółka Spin-off obejmie co najmniej połowę udziałów w Spółce SPV o łącznej wartości nominalnej w wysokości co najmniej 2500 zł, wnosząc aportem wyniki badań naukowych lub prac rozwojowych wniesione uprzednio tytułem wkładu przez Uniwersytet do Wnioskodawcy oraz przez Wnioskodawcę do Spółki Spin-off. Resztę udziałów w Spółce SPV obejmie inwestor zewnętrzny wnosząc w formie wkładu pieniężnego środki potrzebne na dalszy rozwój oraz komercjalizację wyników badań naukowych i prac rozwojowych.
Wartość aportu wniesionego przez Spółkę Spin-off do Spółki SPV, wycenionego w oparciu o przewidywane korzyści, jakie mogą przynieść wnoszone wyniki badań naukowych lub prac rozwojowych, będzie przewyższała łączną wartość nominalną udziałów obejmowanych w Spółce SPV przez Spółkę Spin-off (często wielokrotnie).
Nadwyżka wartości aportu nad łączną wartością nominalną udziałów obejmowanych przez Spółkę Spin¬off w Spółce SPV będzie wnoszona jako tzw. "agio" na kapitał zapasowy Spółki SPV, zgodnie z art. 154 § 2 Kodeksu spółek handlowych (Jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego).
Nadwyżka środków pieniężnych wnoszonych przez inwestora zewnętrznego nad łączną wartością nominalną udziałów obejmowanych inwestora zewnętrznego w Spółce SPV będzie wnoszona jako tzw. "agio" na kapitał zapasowy Spółki SPV, zgodnie z art. 154 § 2 Kodeksu spółek handlowych.
1. Czy przychód Spółki Spin-off z tytułu objęcia udziałów w Spółce SPV poprzez wniesienie aportem wyników badań naukowych i prac rozwojowych, wniesionych uprzednio przez Uniwersytet do Wnioskodawcy, a następnie przez Wnioskodawcę do Spółki Spin-off, będzie równy wartości nominalnej obejmowanych udziałów.
2. Czy organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej może określić Spółce Spin-off wysokość przychodu z tytułu objęcia udziałów poprzez wniesienie aportem wyników badań naukowych i prac rozwojowych w innej wysokości niż wartość nominalna objętych udziałów, w tym w szczególności w wysokości wartości rynkowej wkładu niepieniężnego, tj. wyników badań naukowych i prac rozwojowych, czy też wartości rynkowej obejmowanych udziałów.
Zdaniem Wnioskodawcy, przychód Spółki Spin-off z tytułu objęcia udziałów w Spółce SPV poprzez wniesienie aportem wyników badań naukowych i prac rozwojowych wniesionych uprzednio przez Uniwersytet do Wnioskodawcy, a następnie przez Wnioskodawcę do Spółki Spin-off, będzie równy wartości nominalnej obejmowanych udziałów.
Zdaniem Wnioskodawcy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej nie może określić Spółce Spin-off wysokości przychodu z tytułu objęcia udziałów poprzez wniesienie aportem wyników badań naukowych i prac rozwojowych w innej wysokości niż wartość nominalna objętych udziałów, w tym w szczególności w wysokości wartości rynkowej wkładu niepieniężnego, tj. wyników badań naukowych i prac rozwojowych, czy też wartości rynkowej obejmowanych udziałów.
W opinii Wnioskodawcy w opisanym wyżej stanie faktycznym (winno być zdarzeniu przyszłym) przychód podatkowy uzyskany przez Spółkę Spin¬off na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej: "ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych") z tytułu objęcia udziałów w Spółce SPV w zamian za wkład niepieniężny ("aport") w postaci wyników badań naukowych i prac rozwojowych jest równy wartości nominalnej udziałów obejmowanych przez Spółkę Spin-off, pomimo tego, że wartość rynkowa wkładu niepieniężnego będzie wyższa od wartości nominalnej udziałów obejmowanych w zamian za wnoszony wkład niepieniężny (a nadwyżka wartości wkładu ponad wartość nominalną obejmowanych udziałów zostanie przelana na kapitał zapasowy).
Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej (...) objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.
W związku z powyższym przychodem Spółki Spin-off z tytułu objęcia udziałów w Spółce SPV w zamian za wniesienie wkładu w postaci wyników badań naukowych i prac rozwojowych jest wyłącznie wartość nominalna udziałów objętych w Spółce SPV.
Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym powyżej stanie faktycznym (winno być zdarzeniu przyszłym) nie będzie możliwe ustalenie przychodu podatkowego w innej wysokości niż wartość nominalna udziałów obejmowanych w Spółce SPV przez Spółkę Spin-off. W szczególności w przedstawionym stanie faktycznym (winno być zdarzeniu przyszłym) nie będzie możliwe określenie przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej Spółce Spin-off przychodu z tytułu objęcia udziałów w Spółce SPV w wysokości wartości rynkowej wnoszonego wkładu niepieniężnego, czy też wartości rynkowej obejmowanych udziałów, na podstawie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Cytowany powyżej art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy przewiduje, iż przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio. Tymczasem zgodnie z przepisem art. 14 ust. 1 tej ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. W opinii Wnioskodawcy, odpowiednie stosowanie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie daje podstawy organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej do określenia przychodu Spółki Spin-off w oparciu o wartość rynkową przedmiotu wkładu tj. wnoszonych wyników badań naukowych i prac rozwojowych, czy też wartość rynkową udziałów obejmowanych w Spółce SPV.
Wnioskodawca podkreśla, iż art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odwołuje się wyraźnie do wartości nominalnej udziałów, a więc wartości wynikającej w sposób jednoznaczny z umowy spółki. Żaden inny przepis ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie daje podstaw do stwierdzenia, iż przychodem Spółki Spin-off z tytułu objęcia udziałów może być wartość rynkowa przedmiotu wkładu niepieniężnego lub wartość rynkowa obejmowanych udziałów. Gdyby intencją ustawodawcy było ustalanie przychodu w takiej właśnie wysokości, zawarłby wyraźną regulację w tym zakresie w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, czy też przynajmniej określił sytuacje, w których art. 12 ust. 1 pkt 7 przedmiotowej ustawy nie znajduje zastosowania.
Ponadto Spółka Spin-off nie będzie zaniżała wartości wkładu niepieniężnego w postaci wyników badań naukowych i prac rozwojowych, lecz wartość ta będzie określona przez Uniwersytet oraz konsekwentnie w umowie spółki Wnioskodawcy, spółki Spin-off oraz w umowie spółki SPV w wysokości wynikającej z wyceny opartej na przyszłych przychodach, które potencjalnie mogą generować wnoszone wyniki badań naukowych i prac rozwojowych. Wynikająca z tej wyceny nadwyżka ponad wartość nominalną obejmowanych udziałów zostanie zgodnie z przepisami kodeksu spółek handlowych przelana na kapitał zapasowy Spółki SPV. Tym samym wartość przedmiotu aportu zostanie ustalona na zasadach rynkowych, natomiast nadwyżka jego wartości ponad wartość nominalną obejmowanych udziałów zostanie przekazana na kapitał zapasowy. Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli wartość przedmiotu wkładu niepieniężnego będzie odpowiadała jego wartości rynkowej, to pomimo wystąpienia agio w Spółce SPV organ podatkowy, czy też organ kontroli skarbowej nie będzie uprawniony do oszacowania wysokości przychodu Spółki Spin-off na poziomie odpowiadającym wartości rynkowej przedmiotu aportu, czy też wartości rynkowej udziałów objętych w Spółce SPV.
Podkreślenia wymaga również fakt że wycena wyników badań naukowych i prac rozwojowych dokonana przez Uniwersytet i następnie przyjęta przez Wnioskodawcę i Spółkę Spin-off, oparta będzie przede wszystkich na przyszłych potencjalnych przychodach, będzie podlegała weryfikacji w ramach późniejszych działań komercjalizacyjnych. W razie fiaska komercjalizacji (tzn. niepowodzenia przedsięwzięcia gospodarczego podjętego przez Spółkę SPV z zewnętrznym podmiotem gospodarczym) rzeczywista wartość wkładu niepieniężnego wnoszonego przez Spółkę Spin-off do Spółki SPV może się okazać zdecydowanie niższa niż w przyjętej wycenie, w szczególności może w rzeczywistości nie przekraczać wartości nominalnej obejmowanych udziałów. W związku z powyższym w ocenie Wnioskodawcy ustalenie przychodu Spółki Spin-off w wysokości wyższej niż wartość nominalna obejmowanych udziałów w Spółce SPV, w szczególności w oparciu o przepis art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdowałoby jakichkolwiek podstaw prawnych.
* wyroku NSA z dnia 19 kwietnia 2006 r., sygn. akt II FSK 558/05 (zgodnie z którym: "do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia, przy czym w przypadku przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny jest to wartość nominalna tych udziałów określona w umowie, pomniejszona o koszty nabycia wkładu niepieniężnego"),
* wyroku NSA z dnia 15 listopada 2008 r., sygn. II FSK 1165/07,
* wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 16 września 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1091,
* wyroku WSA w Krakowie z dnia 27 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 1326/06,
* wyroku WSA w Gdańsku z dnia 22 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 917/07 (zgodnie z którym "Analiza wskazywanych przez skarżącą przepisów pozwala jednoznacznie stwierdzić, że skarżąca błędnie interpretuje zakres odesłania z art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f. W przepisie użyto określenia "odpowiednio", co oznacza, że przepis, do którego odwołano się ma zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem Instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. W art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. przewidziano, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość nabytych udziałów, czyli jak wywiedziono powyżej, wartość umownie określona przez strony, stąd, wykluczone jest, zdaniem Sądu, jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o ceny rynkowe. W ocenie Sądu odpowiednie zastosowanie art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. polega wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie",
* wyroku WSA w Warszawie z dnia 25 maja 2010 sygn. akt III SA/Wa 2266/09 oraz
* wyroku WSA w Gliwicach z dnia 10 lutego 2010 r. sygn. t SA/GI 741/09, wyroku WSA w Szczecinie z dnia 4 lutego 2010 r. sygn. I SA/Sz 727/09, wyroku WSA w Poznaniu z dnia 27 stycznia 2010 r. sygn. I SA/Po 992/09, wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 5 stycznia 2010 r. sygn. I SA/Bd 914/09, wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 7 grudnia 2009 r. sygn. I SA/Bd 699/09, wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 16 września 2009 r. sygn. I SA/Wr 1093/09, czy też wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 lutego 2008 r. sygn. I SA/Kr 1326/06.
Podobne wnioski płyną z szeregu interpretacji indywidualnych tj. w szczególności z:
* interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 4 października 2011 r., Znak ILPB3/423-281/11-4/KS;
* interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 czerwca 2010 r. Znak IPPB3/423-211/10-2/AG, zgodnie z którą: "stanowisko (...) nadające organowi kompetencję do badania zgodności z zasadami rynkowymi proporcji podziału ceny umówionej aportu na kapitał zakładowy (część nominalną) i agio - nie jest trafne, gdyż trudne jest określenie jakiegokolwiek kręgu reguł rynkowych, którymi powinien się kierować podmiot gospodarczy przy ustalaniu przekazywania części umówionej aportu na część nominalną oraz na agio";
* interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 listopada 2010 r. Znak IPPB3/423-346/07/09-5/S/JG,
* interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w Interpretacji z dnia 22 grudnia 2009 r. Znak IPPB3/423-654/09-2/JG;
* interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 10 listopada 2009 r. Znak ILPB3/423-661/09-2/ŁM;
* interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 stycznia 2009 r. Znak IPPB3/423-346/07/09-5/S/JG;
* interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 stycznia 2009 r. Znak IPPB3/423-1565/08-2/JG;
* interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 lipca 2008 r., Znak IP-PB3-423-316/08-4/JG;
* interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 listopada 2007 r. Znak ITPB3/423-14/07/AT) oraz
* interpretacji Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Skarbowego z dnia 21 marca 2007 r. Znak PUS.I/423/136/06.
Niezależnie od powyższego, Wnioskodawca pragnie zauważyć, że nawet gdyby (chociaż Wnioskodawca nie zgadza się z tym stanowiskiem) założyć, że na mocy odesłania do art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zawartego w art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy, możliwe było określanie przez organ podatkowy, czy też organ kontroli skarbowej przychodu podatkowego z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w wysokości wartości rynkowej przedmiotu wkładu czy też wartości rynkowej obejmowanych udziałów to i tak należy uznać, że w przedstawionym powyżej stanie faktycznym brak byłoby podstaw do skorzystania z tego uprawnienia w stosunku do Spółki Spin-off. Należy przy tym podkreślić, że art. 14 ust. 3 wyraźnie przewiduje, iż określone przychodu w wysokości odbiegającej od ceny określonej w umowie jest możliwie, jedynie, jeżeli podatnik nie poda przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej.
Tymczasem w przypadku powołania Spółki SPV przez Spółkę Spin-off powstanie ewentualnego agio jest w pełni uzasadnione. Spółka Spin-off ma umożliwić komercjalizację wyników badań naukowych i prac rozwojowych opracowanych przez Uniwersytet i przekazanych przez niego Wnioskodawcy oraz współpracę Uniwersytetu z otoczeniem społeczno-gospodarczym. Wnioskodawca podkreśla, że poprzez przekazanie Wnioskodawcy wyników badań naukowych i prac rozwojowych opracowanych przez Uniwersytet, które następnie Wnioskodawca przekaże utworzonej przez siebie Spółce Spin-off i wniesienie aportem do Spółki SPV wyników badań naukowych i prac rozwojowych dojdzie do wykonania przez Uniwersytet zadań spoczywających na nim zgodnie z ustawą - Prawo o szkolnictwie wyższym. Zgodnie z cytowanymi przepisami tej ustawy (art. 86 i art. 86a przywołanej ustawy), komercjalizacja wyników badań naukowych i prac rozwojowych ma następować m.in. poprzez tworzenie centrów transferu technologii lub spółek celowych w formie spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, do których aportem mają być wnoszone wyniki badań naukowych i prac rozwojowych. Jeżeli z takim aportem wiązałoby się ryzyko zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych (w wyniku określenia wysokości przychodu Spółki Spin-off z tytułu objęcia udziałów w wysokości wartości rynkowej przedmiotu aportu lub wartości rynkowej obejmowanych udziałów), Uniwersytet nie mógłby realizować swoich zadań ustawowych.
W związku z powyższym, ewentualne powstanie tzw. agio i przekazanie go na kapitał zapasowy stanowi przyczynę, która w rozumieniu art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uzasadnia rozbieżność pomiędzy wartością rynkową przedmiotu wkładu do Spółki SPV, a wartością nominalną udziałów obejmowanych w zamian przez Spółkę Spin-off. Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, ewentualne objęcie przez spółkę Spin-off udziałów w Spółce SPV o wartości nominalnej niższej niż wartość rynkowa przedmiotu aportu (przy jednoczesnym przekazaniu powstałej nadwyżki na kapitał zapasowy), pozostaje w zgodzie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego i zapewni zachowanie warunków rynkowych przedmiotowej transakcji.
Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym powyżej stanie faktycznym, przychód podatkowy Spółki Spin-off z tytułu objęcia udziałów w Spółce SPV w zamian za wkład niepieniężny będzie stanowiła wartość nominalna udziałów objętych w zamian za wnoszone wyniki badań naukowych i prac rozwojowych, nawet jeżeli wartość rynkowa tych wyników badań naukowych i prac rozwojowych będzie przekraczała wartość nominalną obejmowanych udziałów. Ponadto organ podatkowy, czy też organ kontroli skarbowej, nie może określić wysokości przychodu Spółki Spin-off z tytułu objęcia udziałów w Spółce SPV w zamian za wkład niepieniężny w wysokości wyższej niż wartość nominalna obejmowanych udziałów.
Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej "u.p.d.o.p."), przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przy czym przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio. Jednocześnie, jak wynika z treści art. 14 u.p.d.o.p., przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub, praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.
Dokonując wykładni powołanych przepisów należy przede wszystkim wskazać, że podstawową wykładnią przepisów prawa podatkowego jest wykładnia językowa. Zatem dokonując wykładni wspomnianych przepisów należy przede wszystkim uwzględnić znaczenie słów i sformułowań użytych w tekście prawnym. Skoro w treści art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. ujęto odniesienie do treści art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. okoliczność ta nie może być pominięta. Jeżeli z literalnego brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. wynika odpowiednie stosowanie przepisów art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p., to można co najwyżej dywagować na temat zakresu jego zastosowania; nie można natomiast wywodzić, że przepis ten nie ma zastosowania w ogóle. Takie przyjęcie jest nie do pogodzenia z zasadą racjonalnego działania ustawodawcy. Gdyby bowiem przepis art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p., w ogóle nie miał w sprawie zastosowania nie powinien być ujęty w treści analizowanego przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. Jeżeli zatem przepis art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p., znajdzie w sprawie zastosowanie należy ustalić zakres tego zastosowania. W doktrynie przyjmuje się, że odpowiednie stosowanie obejmuje trzy możliwe sytuacje. I tak, odpowiednie stosowanie może polegać na:
* stosowaniu odnośnych przepisów bez żadnych zmian do zakresu odniesienia,
* stosowaniu odnośnych przepisów z pewnymi zmianami,
* niestosowaniu pewnych przepisów.
Trzeci z wymienionych przypadków należy odrzucić jako niezgodny z literalnym brzmieniem analizowanego przepisu (art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.), o czym pisano wcześniej. Zatem stosowanie odnośnych przepisów w analizowanej sytuacji może dotyczyć dwóch pierwszych z wymienionych wcześniej przypadków, tj. stosowaniu odnośnych przepisów bez żadnych zmian do zakresu odniesienia lub stosowaniu odnośnych przepisów z pewnymi zmianami. Zdaniem tut. Organu, w niniejszej sprawie odnośne przepisy powinny znaleźć zastosowanie poprzez ich stosowanie z pewnymi zmianami. W ocenie tut. Organu zastosowanie w przedmiotowej sprawie znajdzie zdanie drugie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Nominalna wartość udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część to nic innego jak cena, rozumiana jako wartość czegoś (wg słownika języka polskiego-www.sjp.pwn.pl), za jaką zostały objęte udziały/akcje. Objęcie udziałów za wkład niepieniężny może być następstwem bądź utworzenia spółki (powstanie kapitału zakładowego), bądź podwyższenia tego kapitału. Każda z tych operacji jest następstwem wcześniejszej umowy. Zatem wartość nominalna udziałów (cena) wynikająca z umowy jest przychodem. Jak z powyższego wynika art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. i zdanie pierwsze art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. dotyczą tej samej materii, a jeżeli tak, to zdanie pierwsze tego przepisu nie może mieć odpowiedniego zastosowania, gdyż oba zdarzenia, wynikające z art. 12 ust. 1 pkt 7 i art. 14 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p., dotyczą tej samej materii prawnej. Przyjmując racjonalność ustawodawcy w procesie stanowienia prawa niedopuszczalnym jest przyjęcie, że ta sama kwestia w jednym przepisie raz została unormowana wprost, drugi raz poprzez odpowiednie zastosowanie. Jeżeli zatem analogiczne zastosowanie art. 14 ust. 1 w treści art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. nie może dotyczyć zdania pierwszego musi dotyczyć zdania drugiego. Trzeciej możliwości nie ma.
Należy wskazać, iż przepis art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. daje uprawnienie organom podatkowym do szacowania przychodu podatnika uzyskanego z odpłatnego zbycia składnika majątku jeżeli uzyskana za zbywany składnik cena odbiega bez uzasadnionej przyczyny od wartości rynkowej takiego składnika. W przypadku kiedy zbycie dokonywane jest poprzez wniesienie takiego składnika do spółki kapitałowej tytułem aportu "ceną" za wnoszony aport jest wartość nominalna otrzymanych za aport udziałów. Właściwe stosowanie art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. oznacza więc w takim przypadku, że jeżeli wartość nominalna wydanych za wkład udziałów znacznie odbiega od wartości rynkowej wnoszonego składnika majątku bez uzasadnionej przyczyny, to przychód podatnika wnoszącego aport może zostać przez organy podatkowe oszacowany na podstawie rynkowej wartości przedmiotu aportu. Biorąc pod uwagę dotychczasowe wywody należy stwierdzić, że zgodnie z powołanym wcześniej art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., przychodem jest, co do zasady, nominalna wartość udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Zasada ta doznaje jednak ograniczenia ze względu na treść art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. zdanie drugie, zgodnie z którym jeżeli cena (wartość nominalna) bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw (które zostały wniesione aportem), przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.
Przepisy podatkowe nie definiują jednak "uzasadnionej przyczyny", o której mowa w przepisie art. 14 u.p.d.o.p. W ocenie tut. Organu chodzi w nim o przyczynę uzasadnioną np. względami ekonomicznymi. Zastosowanie art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. w związku z art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy może mieć miejsce, gdy ustalenie wartości nominalnej udziałów w wysokości niższej od wartości przedmiotu wkładu nastąpiło bez uzasadnionej przyczyny.
1. przyjęta w momencie objęcia udziałów wartość rynkowa może zostać zweryfikowana właśnie przez rynek, albowiem w razie fiaska komercjalizacji (tzn. braku zewnętrznego podmiotu gospodarczego zainteresowanego współpracą przy komercjalizacji wyników badań naukowych i prac rozwojowych, czy też niepowodzeniem przedsięwzięcia gospodarczego podjętego z zewnętrznym podmiotem gospodarczym) rzeczywista wartość wkładu niepieniężnego wnoszonego przez Wnioskodawcę do Spółki Uniwersyteckiej może się okazać zdecydowanie niższa niż w przyjętej wycenie, w szczególności może w rzeczywistości nie przekraczać wartości nominalnej obejmowanych udziałów,
2. Wnioskodawca jest zobowiązany przez prawo o szkolnictwie wyższym, do komercjalizacji wyników badań naukowych i prac rozwojowych, "jeżeli jednak z aportem wiązałoby się ryzyko zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych (w wyniku określenia wysokości przychodu Wnioskodawcy z tytułu objęcia udziałów w wysokości wartości rynkowej przedmiotu aportu lub wartości rynkowej obejmowanych udziałów), Wnioskodawca nie mógłby realizować swoich zadań ustawowych".
Powyższe, wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku przyczyny, w związku z którymi wartość nominalna wydawanych w zamian za wkład niepieniężny udziałów jest niższa od wartości wkładu mogą być przyjęte lub odrzucone przez organ podatkowy po uprzednim przeanalizowaniu wiarygodności i zasadności przedstawionych argumentów, z uwzględnieniem praktyki gospodarczego funkcjonowania spółek kapitałowych.
* uznania za przychód wartości nominalnej udziałów w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny - jest prawidłowe,
* możliwości zastosowania, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, art. 14 ust. 1-3 w związku z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. - jest nieprawidłowe.
Nadmienia się, że w zakresie pytań oznaczonych nr 3 i 4 dotyczących wariantu II wydano odrębne rozstrzygnięcia.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 14 marca 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).