Source: https://interpretacje-podatkowe.org/oplata/0115-kdit1-1-4012-573-2018-1-nk
Timestamp: 2019-12-10 18:18:01
Legal References Found: art. 13
 art. 14
 art. 7
 art. 12
 art. 13
 art. 52
 art. 106
 art. 52
 art. 15
 art. 15
 art. 5
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 12
 art. 11
 art. 52
 art. 52
 art. 106
 art. 106
 art. 52
 art. 15
 art. 52
 FSK 
 art. 5
 FSK 
 art. 16
 art. 163
 art. 2
 art. 1
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 5
 art. 8

Document Content:
♦ › Opłata › 0115-KDIT1-1.4012.573.2018.1.NK
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 2 sierpnia 2018 r. (data wpływu 10 sierpnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku od towarów i usług oraz braku opodatkowania podatkiem VAT pobieranych opłat za pobyt i wyżywienie dzieci w przedszkolu publicznym – jest nieprawidłowe.
W dniu 10 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku od towarów i usług oraz opodatkowania podatkiem VAT pobieranych opłat za pobyt i wyżywienie dzieci w przedszkolu publicznym.
Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Z dniem 1 stycznia 2017 r. rozpoczął rozliczanie podatku VAT łącznie ze wszystkimi gminnymi jednostkami budżetowymi, wśród których można wyróżnić publiczne przedszkola i szkoły podstawowe, które zostały powołane do realizacji zadań własnych gminy, tj. edukacji publicznej, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Jednostki te nie posiadają odrębnej osobowości prawnej, a wszelka dostawa towarów lub świadczenie usług odbywa się zawsze w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy. W strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy funkcjonują oświatowe jednostki budżetowe, tj.:
Szkoła Podstawowa w ...;
Przedszkole nr 1;
Gminne przedszkola i utworzone oddziały przedszkolne w szkołach działają w drodze uchwały Rady Miejskiej, która nadała im statut oraz przekazała mienie na podstawie decyzji o trwałym zarządzie, w celu realizacji działalności oświatowej, art. 12 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Przedszkola prowadzą politykę finansową w oparciu o plan dochodów i wydatków, zwany planem finansowym. Wszelkie wydatki gminnych przedszkoli pokrywane są z budżetu gminy, zaś uzyskane dochody odprowadzane są na rachunek dochodów budżetu gminy.
Wnioskodawca, poprzez utworzenie przedszkoli i oddziałów przedszkolnych, realizuje zadania własne w zakresie edukacji publicznej, m.in. poprzez zapewnienie bezpłatnego nauczania, wychowania oraz opieki w wymiarze 5 godzin dziennie, od poniedziałku do piątku w godzinach od 8:00 do 13:00, finansowane z budżetu gminy, zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe. Ponad ustalony limit bezpłatnego pobytu i korzystania z wychowania przedszkolnego, Wnioskodawca pobiera opłaty, w związku z zawartą umową z rodzicami/opiekunami prawnymi. Jednakże strony umowy nie mają swobody określania wysokości opłat, ich wysokość została ustalona przez Radę Miejską w drodze uchwały i wynosi 1 zł za każdą godzinę zajęć ponad czas bezpłatnego nauczania, zgodnie z art. 52 ust. 1 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych.
W celu wspomagania właściwego rozwoju dzieci, przedszkola prowadzą stołówkę, zgodnie z art. 106 ustawy Prawo oświatowe. Korzystanie z wyżywienia jest świadczeniem odpłatnym i wynika z umowy zawartej z rodzicami/opiekunami prawnymi, w momencie przyjęcie dziecka do przedszkola. Warunki korzystania ze stołówki oraz określenie wysokości opłaty ustala dyrektor jednostki. Opłaty za posiłek w stołówce przedszkolnej obejmują koszty samego posiłku, tzw. wsad do kotła. Nie wlicza się wynagrodzeń pracowników oraz składek naliczanych od tych wynagrodzeń, a także kosztów utrzymania stołówki. W związku z wejściem w życie z dniem 1 stycznia 2018 r. ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, Wnioskodawca nabrał wątpliwości w zakresie prawidłowego interpretowania art. 52 ust. 15 dotyczącego opodatkowania opisanych wyżej świadczeń, wykonywanych w ramach zadań publicznych. Do momentu wejścia w życie ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, opłaty za pobyt dziecka w przedszkolu oraz jego wyżywienie miały charakter cywilnoprawny. Od 1 stycznia opłaty te mają charakter publicznoprawny. W odróżnieniu od opłat cywilnoprawnych, które pobieraną są na podstawie umowy, opłaty publicznoprawne pobierane są na podstawie przepisów prawa.
Czy Wnioskodawca, przy pomocy jednostek budżetowych oświaty, pobierając opłaty za pobyt w przedszkolu ponad postawę programową stanowiące dochód gminy, a także opłaty za korzystanie przez dzieci z wyżywienia podczas pobytu w przedszkolach, jest podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. oraz czy w związku z tym, ww. czynności będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT?
Zdaniem Wnioskodawcy, gmina przy pomocy jednostek budżetowych oświaty, wykonując zadanie własne, jakim jest m.in. edukacja publiczna, a zwłaszcza organizowanie wyżywienia podczas pobytu dzieci w przedszkolach oraz pobieranie opłaty za ponadprogramową opiekę, nie występuje w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Świadczenia te nie są wykonywane w ramach działalności gospodarczej, w związku z czym nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.
W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 29 września 2015 r., sygn. C-276/14 oraz uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. I FPS 1/13, z dniem 5 września 2016 r. zaczęła obowiązywać ustawa o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowych z udziałem środków pochodzących z budżetu UE lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego, w treści której samorządowe jednostki organizacyjne, w tym jednostki budżetowe oświaty, nie mają odrębnego od gminy statusu podatnika VAT. Podatnikiem jest wyłącznie gmina.
Konstrukcja całego systemu podatku od wartości dodanej oparta jest na opodatkowaniu odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju. Wynika to wprost z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Aby uznać dane świadczenie za usługę, należy spełnić określone przesłanki. Co do zasady muszą występować dwie strony, z czego jedna jest świadczeniodawcą, druga beneficjentem świadczenia, a także za określone świadczenie musi zostać wypłacone wynagrodzenie ze strony nabywcy.
Z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że podatnikami podatku VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z art. 15 ust. 2, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Odnosząc się do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
Analizując przytoczone wyżej przepisy, należy zwrócić uwagę na fakt, że gmina może występować w dwojakim charakterze:
jako podatnik, który wyłączony jest z opodatkowania w chwili, gdy realizuje zadania własne;
jako podatnik, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jej zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.
Jednym z głównych zadań gminy jest zaspokajanie zbiorowych potrzeb w zakresie edukacji publicznej. W tym celu, gmina, a dokładniej jej organ stanowiący, tworzy jednostki budżetowe, tj. publiczne szkoły i przedszkola, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych. Jednostki te mają za zadanie prowadzić bezpłatne nauczanie i wychowanie w zakresie ramowych planów nauczani, jak wynika z art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy Prawo oświatowe. Przebywanie dzieci poza czasem programowo ustalonym wiąże się z pobieraniem opłaty, która stanowi część zwrotu kosztów za realizację zadania publicznego. Należy zaznaczyć, że jej wysokość jest ustalana przez radę gminy na podstawie uchwały, zgodnie z art. 52 ust. 1 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych. Jednakże wysokość tej opłaty, w nawiązaniu do ust. 1, nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć. Ustawodawca w art. 52 ust. 2 wskazuje, że rada gminy może określić warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia z opłat.
Wnioskodawca ustosunkował się do wyroku WSA w Gdańsku z dnia 20 grudnia 2017 r., sygn. I SA/Gd 1546/17, który podkreślił, że stosunek prawny między jednostką budżetową (przedszkole publiczne) nawiązany z rodzicami, powstaje w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych porozumień. Wobec tego, gmina, w ramach nałożonych mocą ustawy obowiązków, nie ma swobody co do zaniechania ich realizacji, jak również nie ma możliwości kształtowania wysokości takiej opłaty. W takiej sytuacji nie sposób stwierdzić, że równowartość przedmiotowej opłaty stanowi ekwiwalent świadczenia realizowanego przez gminę, a tym samym nie może mieć charakteru wynagrodzenia.
Na podstawie art. 106 ustawy Prawo oświatowe, mogą być tworzone stołówki, w celu prawidłowego wykonywania zadań opiekuńczych przez jednostki oświatowe. Rodzice wnoszą stosowne opłaty z tytułu korzystania przez dzieci z wyżywienia, które ustalone są przez dyrektorów jednostek oświatowych w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę. Zgodnie z ust. 4 ww. przepisu, do opłaty nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki, a zatem składa się ona tylko z kosztów surowców użytych do przygotowania posiłków. Ponadto, organ prowadzący jednostkę budżetową oświaty, może zwolnić rodziców lub pełnoletniego ucznia z całości lub części opłat, o których mowa w ust. 3, w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny lub w szczególnie uzasadnionych przypadkach losowych, art. 106 ust. 5 pkt 1 i 2 Prawa oświatowego.
Odnosząc się do przytoczonych przepisów, nie można uznać opłaty za korzystanie ze stołówki szkolnej jako cywilnoprawnej, ze względu na to, że pokrywa ona jedynie koszty surowców, przy czym koszty wynagrodzeń pracowników oraz odprowadzanych z tego tytułu składek pokrywane są przez organ prowadzący, w tym przypadku gminę.
1 stycznia 2018 r. weszła w życie ustawa o finansowaniu zadań oświatowych, w której to w myśl art. 52 ust. 15 opłaty pobierane z tytułu wychowania przedszkolnego w publicznych placówkach oraz opłaty za korzystanie z wyżywienia w takich placówkach stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym.
Odnosząc się do wyżej przytoczonych przepisów, należy zauważyć, że charakter pobieranych opłat zbliżony jest do daniny publicznej, a strony stosunku prawnego nie mają możliwości ustalenia ich stawki. Opłaty te są związane z konkretnymi usługami świadczonymi na rzecz dzieci, w związku z realizacją zadania publicznego, jakim jest edukacja publiczna. Wobec tego gmina, działając za pośrednictwem powołanych do tego celu jednostek budżetowych, nie występuje jako podmiot gospodarczy. Opisane czynności nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, czyli nie podlegają fakturowaniu, ewidencjonowaniu (w tym formie JPK) ani też nie podlegają deklarowaniu w deklaracji scentralizowanej VAT-7 gminy.
Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w wyjaśnieniach Ministerstwa Edukacji Narodowej, które zostały zamieszczone na oficjalnej stronie internetowej w dniu 1 marca 2018 r. Podsumowując, pobierane przez Wnioskodawcę opłaty dotyczące wykonywanych przed przedszkola i oddziały przedszkolne, w imieniu gminy, czynności w zakresie wychowania przedszkolnego powyżej 5 godzin dziennie oraz korzystania z wyżywienia w takich placówkach stanowiące w myśl art. 52 ust. 15 o finansowaniu zadań oświatowych niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, nie stanowią podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają również wyroki wydane przez:
WSA w Gliwicach z dnia 21 marca 2018 r., sygn. III SA/Gl 1111/17;
WSA w Lublinie z dnia 21 marca 2018 r., sygn. I SA/Lu 41/18;
WSA w Poznaniu z dnia 15 lutego 2018 r., sygn. I SA/Po 1214/17;
WSA w Opolu z dnia 8 lutego 2018 r., sygn. I SA/Op 496/17;
NSA z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. I FSK 1317/15.
W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Kwestię tę rozważał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 852/09, w którym stwierdził, że „choć Konstytucja nie zawiera wprost definicji organu władzy publicznej, to jednak z jej treści da się wywieźć, że jednostki samorządu terytorialnego takie władztwo sprawują. W art. 16 ust. 2 Konstytucji ustrojodawca wskazał bowiem, że ””Samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Przysługującą mu w ramach ustaw istotną część zadań publicznych samorząd wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność””. Z kolei w art. 163 Konstytucji wskazano, że samorząd terytorialny wykonuje zadania publiczne niezastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych. Powyższe wprost dowodzi, że ustrojodawca powierzył samorządowi terytorialnemu wykonywanie zadań administracji publicznej niezastrzeżonych do kompetencji innych organów władzy państwowej. W działaniach tych organy samorządu mogą korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej”.
Gmina – zgodnie z art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994 ze zm.), posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.
W tym miejscu wskazać należy, że w myśl art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2018 r., poz. 996 ze zm.), system oświaty zapewnia w szczególności realizację prawa każdego obywatela Rzeczypospolitej Polskiej do kształcenia się oraz prawa dzieci i młodzieży do wychowania i opieki, odpowiednich do wieku i osiągniętego rozwoju.
Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do rozstrzygnięcia, czy wykonując zadania własne w zakresie edukacji publicznej polegające m.in. na poborze opłat za pobyt dzieci w przedszkolu oraz opłat za wyżywienie, działa on jako podatnik VAT.
Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że Wnioskodawca, świadcząc opisane usługi, jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzącym działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Fakt, że Wnioskodawca obarczony jest zadaniem w postaci realizacji opisanych we wniosku usług nie jest jednoznaczny z tym, że automatycznie zostaje wyłączony z zakresu podatku VAT, bowiem w przedmiotowej sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi przychodami (uiszczanymi opłatami) a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania określonych czynności. Tym samym uiszczane opłaty są niczym innym, jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Wnioskodawcę. Tym samym, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Zatem, usługi w zakresie opieki nad dziećmi w przedszkolu publicznym oraz wyżywienia dzieci podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Opłaty za pobyt dzieci w przedszkolach oraz ich wyżywienie są odpłatne – Wnioskodawca będzie pobierać za nie opłaty pomimo tego, że nie ma on swobody w ustalaniu odpłatności, tzn. swobody w kształtowaniu wysokości opłaty. Zatem Wnioskodawca będzie wykonywać czynności wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy. Tak więc w analizowanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie (zapewnienie opieki nad dziećmi w przedszkolu), które jest wykonywane pomiędzy określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności. Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone czynności na rzecz konkretnej osoby, za które otrzymuje opłaty w wysokości określonej w uchwale. Możliwe jest zatem zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy). Dlatego też, czynności świadczone przez Wnioskodawcę spełniają definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 ustawy i Wnioskodawca w zakresie tych czynności nie korzysta z wyłączenia z grona podatników podatku od towarów i usług.
Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie jest nieprawidłowe.
Jednocześnie zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii sposobu opodatkowania ww. czynności, w tym zastosowania do nich zwolnienia od podatku, gdyż nie przedstawiono w tym zakresie stanowiska i nie zadano pytania.
0115-KDIT1-1.4012.573.2018.1.NK
IBPP2/443-473/14-1/BW | Interpretacja indywidualna