Source: https://www.podatki.biz/sn_autoryzacja/logowanie.php5/artykuly/wsa-niebezpieczne-zabawy-z-kasa-fiskalna_28_35154.htm?idDzialu=28&idArtykulu=35154
Timestamp: 2019-06-16 20:32:59
Legal References Found: art. 30
 art. 23
 art. 86
 art. 23

art. 45

art. 23
 art. 193

art. 122
 art. 187
 art. 191
 art. 192
 art. 70

Document Content:
WSA. Niebezpieczne zabawy z kasą fiskalną
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska- Tylewicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant: referent stażysta Agata Pasternak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę.
Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. – wydaną na skutek ponownego rozpoznania sprawy – decyzją z dnia 14 września 2015 r., nr [...] określił A. B. (dalej zwanej również skarżącą) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., na kwotę [...]zł.
Skarżąca w 2008 r., prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą "[...]", w zakresie wynajmu pomieszczeń oraz sprzedaży detalicznej w dwóch sklepach, we W. przy ul. [...] i w N. przy ul. [...]. Przychody z powyższego tytułu opodatkowano na zasadach określonych w art. 30c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W złożonym zeznaniu podatkowym PIT-36L skarżąca wykazała przychód w wysokości [...] zł i koszty uzyskania przychodów w wysokości [...] zł oraz dochód w kwocie [...]zł. Na skutek przeprowadzonej kontroli ustalono, że skarżąca nie zaewidencjonowała całości uzyskanego przychodu. Na skutek powyższego wydana została przez organ I instancji decyzja z dnia 08 lipca 2011 r., nr [...] określająca skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Na skutek odwołania skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 7 października 2011 r., nr [...] uchylił jednak w całości decyzję organu I instancji z dnia 08 lipca 2011 r. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ II instancji wskazał na brak wyczerpującego uzasadnienia odmowy zastosowania metod określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, brak całości materiału dowodowego w aktach sprawy oraz błędy rachunkowe w obliczeniach średniej marży. Na skutek ponownego rozpoznania sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wydał decyzję z dnia 30 lipca 2012 r., nr [...], która została uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 11 lutego 2013 r., nr [...] z uwagi na sprzeczności i braki w zgromadzonym materiale dowodowym oraz z uwagi na błędne przesłanki, którymi kierowano się w kwestii stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych. W dniu 16 maja 2014 r., organ I instancji po raz kolejny wydał decyzję określającą skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Decyzja ta została jednak uchylona decyzją organu odwoławczego z dnia 16 września 2014 r., nr [...], z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części z uwagi na potrzebę zbadania ksiąg podatkowych. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. w dniu 24 grudnia 2014 r., wydał kolejną decyzję, która po raz kolejny została uchylona przez organ odwoławczy decyzją z dnia 23 kwietnia 2015 r., nr [...], z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Mając na uwadze dotychczasowy przebieg postępowania organ I instancji wyjaśnił, że ponownie przeprowadził postępowanie podatkowe, poddając ocenie przedłożony przez skarżącą w toku postępowania odwoławczego materiał dowodowy. W toku postępowania przeprowadzono badanie podatkowej księgi przychodów. Ustalono, że we wskazanej księdze podatkowej zaewidencjonowano przychód netto w łącznej kwocie [...]zł. Skarżąca w 2008 r., uzyskała przychód z tytułu sprzedaży towarów handlowych i wynajmu pomieszczeń oraz otrzymanych bonów. Na podstawie księgi przychodów i rozchodów ustalono, że skarżąca w 2008 r., uzyskała przychód z tytułu sprzedaży towarów handlowych w kwocie [...]zł. W toku postępowania odwoławczego przedłożono spis towarów handlowych na dzień 31 grudnia 2008 r. na wartość [...] zł oraz protokoły strat towarów handlowych, które uległy zniszczeniu, na łączną kwotę [...]zł. Przedłożony został ponadto spis towarów handlowych na dzień 31 grudnia 2007 r., o wartości [...] zł. Na podstawie powyższych danych ustalono wartość towarów handlowych skarżącej w obrocie na kwotę [...]zł. W oparciu o powyższe obliczono marżę w wysokości 8,56%. Skarżąca przedłożyła pismo, w którym podała udział procentowy sprzedaży poszczególnych kategorii towarów w całkowitym obrocie oraz stosowane w odniesieniu do tych kategorii marże. Na podstawie tego oświadczenia dokonano obliczenia średniej marży handlowej, która wyniosła 13,53%. Dopiero w toczącym się postępowaniu odwoławczym przedłożono paragony z kas rejestrujących dla każdej sprzedaży. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. dokonał wyliczeń procentowego udziału poszczególnych grup towarów w ogólnym obrocie skarżącej, w marcu, czerwcu oraz listopadzie 2008 r., z uwzględnieniem przedłożonych dokumentów dotyczących zakupu przez skarżącą towarów handlowych.
W kontekście sporządzonych zestawień znajdujących się w tabeli 5 i 6 decyzji organu I instancji wskazano, że z wielkości zakupów w poszczególnych grupach towarowych wynika popyt na dane towary. W ocenie organu I instancji analizując wyliczone dane należy stwierdzić, że są one porównywalne w większości grup towarowych, a jedynie w niektórych z nich można zauważyć znaczne różnice, spowodowane okresem ich zakupu. Proporcje te uwarunkowane są różnymi potrzebami w zależności od pory roku. Jednak w pozostałych z grup udział procentowy jest współmierny. Wyliczeń w oparciu o wskazane powyżej miesiące dokonano uznając je za najbardziej adekwatne do całego roku, pomijając okresy świąteczne jak i okres wakacyjny, które mogą wykazywać odchylenia od średniorocznej sprzedaży.
Analizując faktury zakupu towarów handlowych zauważono, że na niektórych z nich znajdują się dopisane długopisem na marginesie kwoty, które zostały uznane za cenę sprzedaży towarów. Powyższe znajduje również potwierdzenie w przedłożonych paragonach fiskalnych. Ponadto niektóre ceny zakupu i sprzedaży towarów wykazane w załącznikach do protokołu z kontroli podatkowej (ceny z półki), pokrywają się zarówno z cenami zakupu jak i cenami sprzedaży dopisanymi ręcznie na fakturach. Skarżąca w toku przesłuchania wyjaśniła ponadto, że ustalała ceny sprzedaży, które nanoszono na faktury zakupu, aby pracownicy nanieśli ceny na towar. Z uwagi na powyższe w protokole z badania podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2008 r., przyjęto ceny sprzedaży wynikające z dopisków na fakturach zakupu. W odniesieniu do towarów, gdzie brak było dopisków na fakturach dokumentujących ich zakup, przyjęto ceny sprzedaży ustalone w toku kontroli podatkowej (ceny z półki), poparte dowodami zakupu. W odniesieniu do papierosów ze cenę sprzedaży przyjęto widniejącą na nich cenę sprzedaży sugerowaną przez producenta. Organ I instancji do wyliczenia marży w odniesieniu do poszczególnych grup asortymentu przyjął wartości wykazane w załącznikach do protokołu kontroli podatkowej, poparte dowodami zakupu oraz faktury, na których naniesione zostały ceny sprzedaży, biorąc pod uwagę faktury z różnych okresów roku, w celu jak najbardziej rzeczywistego odzwierciedlenia stanu faktycznego. Analizie poddano również przedłożone paragony pod względem cen sprzedaży. Porównano ceny przyjęte do wyliczenia marży na poszczególny asortyment, które znajdowały się na fakturach zakupu dopisane długopisem z cenami z paragonów fiskalnych. Z uwagi na brak szczegółowych nazw towarów handlowych na paragonach ustosunkowano się do poszczególnych grup towarowych. W kontekście przeprowadzonych obliczeń Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. stwierdził, że istnieje znaczna rozbieżność pomiędzy wysokością marży wynikającej z podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a marżami faktycznie stosowanymi na poszczególne towary. W oparciu o wyliczoną średnią marżę dla danej grupy towarowej i udział w obrocie poszczególnych grup towarowych, ustalono średnią marżę wynoszącą 17,93%. W ocenie organu I instancji ujawnione rozbieżności pomiędzy marżą wynikającą z podatkowej księgi przychodów i rozchodów wynoszącą 8,56 %, a marżą wyliczoną przez organ w wysokości 17,93%, oraz marżą podaną przez skarżącą w kwocie 13,53% pozwalają na przyjęcie, że skarżąca nie ewidencjonowała w 2008 r., pełnej sprzedaży towarów. Z uwagi na powyższe w protokole z badania ksiąg podatkowych uznano podatkową księgę przychodów i rozchodów za 2008 r., za nierzetelną.
Odnosząc się do zastrzeżeń skarżącej do protokołu z badania ksiąg podatkowych wskazano, że zgodnie z art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej, podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazano również, że podatnicy prowadzący ewidencję przy zastosowaniu kas rejestrujących obowiązani są do dokonywania wydruku wszystkich emitowanych przez kasę dokumentów i ich kopii na taśmie papierowej z rolki oraz do przechowywania kopii dokumentów kasowych przez okres wymagany przez Ordynację podatkową. Dokumenty te mogą również pod pewnymi warunkami być przechowywane na informatycznym nośniku danych. Na skutek analizy przedłożonych paragonów fiskalnych dla każdej sprzedaży ustalono, że przyjęte w protokole z badania podatkowej księgi przychodów i rozchodów ceny sprzedaży towarów są rzeczywistymi cenami sprzedaży i obliczona na ich podstawie marża jest faktycznie stosowana. Analizując przedłożone raporty fiskalne stwierdzono zróżnicowaną ilość dodatkowych otwarć szuflad kasy fiskalnej. Za niewiarygodne uznano wyjaśnienia skarżącej motywujące dodatkowe otwieranie szuflad kasy rejestrującej okolicznościami takimi jak dostawa towaru, rozmienienie gotówki, pobieranie gotówki przez właściciela lub uzupełnienie stanu kasy. Zaznaczono w tym kontekście, że liczba otwarć szuflady kasy fiskalnej wahała się od 0 do nawet 116 w ciągu jednej zmiany.
W kontekście przesłanek do oszacowania podstawy opodatkowania wyjaśniono, że szacowanie winno być oparte na dowodach zebranych w postępowaniu, które doprowadzą do ustalenia podstawy opodatkowania w miarę zbliżonej do rzeczywistej wielkości. Organ I instancji nie zastosował metody porównawczej wewnętrznej, ponieważ wyniki finansowej za dwa lata poprzedzające badany rok znacznie się od siebie różnią. Przy wzroście przychodu o 38,55% w 2007 r., w stosunku do 2006 r., nastąpił spadek dochodu o 2,35%. W 2008 r., przychód w stosunku do roku poprzedniego wzrósł zaledwie o 12,49%, a dochód zwiększył się aż o 119,35%. W kontekście metody porównawczej zewnętrznej wyjaśniono, że warunkiem jej zastosowania jest znajomość wielkości obrotu co najmniej dwóch podmiotów porównywalnych do skarżącej. Rozważając porównywalność podmiotów należy brać pod uwagę wszelkie elementy, jakie mogą mieć wpływ na wysokość osiągniętego obrotu w tym: warunki zbytu, konkurencję panującą na rynku, rozmiar działalności, liczbę zatrudnionych pracowników. Organ I instancji zaznaczył, że przeprowadzona przez niego analiza wykazała na czterech przedsiębiorców, którzy w 2008 r., osiągnęli przychody w wysokości porównywalnej do przychodów wykazanych przez skarżącą. Przedsiębiorcy ci nie spełniali jednak pozostałych warunków uznania ich za podmioty porównywalne względem skarżącej. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. zastosowanie w niniejszej sprawie metody remanentowej, budziłoby wątpliwości co do wysokości oszacowanego tą metodą przychodu. Aby metoda ta była jak najbardziej skuteczna do ustalenia średniej remanentowej należy przyjąć wartość remanentów kontrolnych, przeprowadzonych w badanym okresie, które najlepiej odpowiadają rzeczywistym rozmiarom działalności. Pomiar zapasów skarżącej jedynie na początek i koniec 2008 r., uzasadnia odrzucenie tej metody. Metoda produkcyjna nie znajduje zastosowania w odniesieniu do działalności handlowej. Odnośnie zaś metody kosztowej stwierdzono, że stosuje się ją szczególnie w działalności produkcyjnej, choć możliwe jest jej zastosowanie również w działalności handlowej. Warunkiem koniecznym jej zastosowania jest jednak ustalenie wysokości kosztów prowadzenia działalności i wskaźnika udziału tych kosztów w obrocie. W ocenie organu omawiana metoda znalazłaby zastosowanie w działalności handlowej w przypadku sprzedaży jednolitego asortymentu. Zastosowanie jej w odniesieniu do skarżącej nie pozwoliłoby na określenie podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej.
Na skutek niemożności zastosowania jednej z metod wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, oszacowano podstawę opodatkowania poprzez ustalenie wielkości średnio ważonej marży sprzedaży towarów handlowych. Wartość tę ustalono na podstawie przedłożonych dowodów (faktur zakupu) z podziałem na grupy asortymentowe oraz wyliczonego udziału poszczególnych grup towarowych w ogólnym obrocie. Zaznaczono, że w toku przesłuchania mającego miejsce w dniu 22 listopada 2012 r., skarżąca oświadczyła, że nie podtrzymuje swojego oświadczenia co do wysokości stosowanej marży. Stwierdzono, że nie można uznać za wiarygodne wielkości marży ustalonej na podstawie danych wynikających z podatkowej księgi przychodów i rozchodów, jak również marży w wielkości podanej przez skarżącą z uwagi na sprzeczne zeznania w tym zakresie. Mimo nieprzedłożenia w trakcie postępowania ewidencji, na podstawie której sporządzono protokoły strat, za wiarygodne uznano wynikające z nich wartości mając na uwadze rodzaj prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej. Organ I instancji ustalił wartość towarów handlowych w obrocie na kwotę [...]zł. Szacując przychód uwzględniono marżę w wysokości 17,93%.
Nie zgadzając się z wymienionym na wstępie rozstrzygnięciem skarżąca wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej wnosząc o uchylenie decyzji organu I instancji w całości i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego.
Decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. zarzucono naruszenie:
art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – poprzez błędne określenie wysokości zobowiązania podatkowego;
art. 23 § 1, § 3 i § 5 w zw. z art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej – poprzez błędne oszacowanie wysokości uzyskanego przychodu ze sprzedaży towarów handlowych;
art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej – poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie uzyskanego w 2008 r. przychodu ze sprzedaży towarów handlowych.
Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 31 marca 2016 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
W kontekście zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wskazano, że w dniu 02 czerwca 2014 r., wszczęte zostało postępowanie przygotowawcze, o czym w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej zawiadomiono skarżącą oraz jej pełnomocnika. Z uwagi na powyższe z dniem 02 czerwca 2014 r., doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia.
Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że w toku postępowania podatkowego sporządzono protokół badania podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2008 r., w którym uznano, że skarżąca nie zaewidencjonowała w urządzeniach księgowych za wskazany rok całego osiągniętego przychodu. W oparciu o przedłożone przez skarżącą dane ustalono, że koszt własny sprzedanych towarów, w stosunku do wielkości przychodu osiągniętego z tytułu ich sprzedaży wykazuje marżę handlową w wysokości 8,56%. Na podstawie oświadczenia skarżącej oraz przeprowadzonej kontroli podatkowej ustalono marżę w wysokości 13,53%. W celu potwierdzenia wielkości marż wskazanych przez skarżącą dokonano analizy losowo wybranych towarów handlowych. Na podstawie tej analizy sporządzono zestawienie towarów handlowych, z podziałem na grupy towarowe oraz ich ceny zakupu z faktur, przy czym z uwagi na rozmiar i rodzaj prowadzonej przez skarżącą działalności wyliczeń procentowego udziału poszczególnych grup towarowych w obrocie ogółem, dokonano na podstawie danych za marzec, czerwiec oraz listopad 2008 r., uznając dane z tego okresu za najbardziej adekwatne, z uwagi na wyłączenie okresu świątecznego i wakacyjnego....