Source: https://interpretacje-podatkowe.org/akcyza/ilpp3-443-87-14-2-tk
Timestamp: 2018-03-18 07:56:28
Legal References Found: art. 14
 art. 31
 art. 31
 art. 31
 art. 31
 art. 31
 art. 31
 art. 3
 art. 31
 art. 31
 art. 31
 art. 31
 art. 31
 art. 31
 art. 31
 art. 31
 art. 31
 art. 3
 art. 31
 art. 3
 art. 1
 art. 31
 art. 2
 art. 2
 art. 31
 art. 31
 art. 31

Document Content:
ILPP3/443-87/14-2/TKinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowiskoprzedstawione we wniosku z dnia 17 czerwca 2014 r. (data wpływu 23 czerwca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od podatku wyrobów węglowych – jest prawidłowe.
W dniu 23 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od podatku wyrobów węglowych.
1.1.Działalność Spółki
Głównym przedmiotem działalności Spółki jest przetwarzanie ubocznych produktów pochodzenia zwierzęcego. W ramach tej działalności Spółka dokonuje zakupu wyrobów węglowych, tj. miału węglowego klasyfikowanego do pozycji CN 2701 i zużywa go do celów opałowych w procesie produkcji pary technologicznej w jednostce organizacyjnej – Kotłowni Zakładowej (nazywanej dalej także Kotłownią). Para technologiczna jest wykorzystywana w zakładzie utylizacyjnym w procesie przetwarzania ubocznych produktów pochodzenia zwierzęcego. Para technologiczna jest również odsprzedawana jednostce zewnętrznej.
Ponadto miał węglowy jest wykorzystywany do celów grzewczych oraz produkcji ciepłej wody na potrzeby wewnętrzne zakładu, a także w procesie produkcyjnym jednostki organizacyjnej – zakład utylizacyjny.
1.2.Wdrożenie normy ISO 14001:2004 – System Zarządzania Środowiskowego
W Spółce podjęte zostały określone działania, mające na celu spełnienie wysokich standardów jakości oraz efektywności. W odniesieniu, do działań mających na celu ochronę środowiska w Spółce wdrożono System Zarządzania Środowiskowego oparty na normie PN ISO 14001:2004. System ten został wprowadzony w czterech spośród zakładów Spółki. Systemem tym objęte są dwa zakłady utylizacyjne, zakład produkcyjny oraz Kotłownia Zakładowa.
Poniżej Spółka przedstawia opis wytycznych ujętych w normie ISO 14001:2004 oraz zrealizowane przez nią działania i przyjęte procedury w ramach wdrożenia tejże normy w jej zakładach.
1.3.1.Wytyczne wynikające z normy ISO 14001:2004
Polska Norma EN ISO 14001:2004 ma na celu umożliwienie podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą osiąganie efektów działalności środowiskowej poprzez nadzorowanie wpływu ich działań i wyrobów na środowisko zgodnie z przyjętą polityką środowiskową i celami środowiskowymi.
Jak wskazuje się w treści normy ISO 14001:2004: „W niniejszej normie międzynarodowej podano wymagania dotyczące systemu zarządzania środowiskowego, aby umożliwić organizacji opracowanie i wdrożenie polityki i celów, które uwzględniają wymagania prawne i informacje o znaczących aspektach środowiskowych”. I dalej: „System taki umożliwia organizacji opracowanie polityki środowiskowej, ustanowienie celów i procesów po to, aby zrealizować zobowiązania wynikające z polityki, podejmowanie działań koniecznych do poprawy wyników oraz wykazanie zgodności systemu z wymaganiami niniejszej normy międzynarodowej. Podstawowym zadaniem niniejszej normy międzynarodowej jest wspomaganie ochrony środowiska i zapobieganie zanieczyszczeniom w sposób uwzględniający potrzeby społeczno -ekonomiczne”.
W samej normie ISO 14001:2004 wskazuje się, że: „Wykazanie zakończonego sukcesem wdrożenia niniejszej normy międzynarodowej może być wykorzystane przez organizację do zapewnienia zainteresowanych stron, że właściwy system zarządzania środowiskowego został wdrożony”.
Norma ta wymaga zatem podjęcia szeregu działań, aby możliwe było uznanie, że w danej organizacji funkcjonuje system zarządzania środowiskowego.
Po drugie, zgodnie z ISO 14001:2004 dana organizacja powinna ustanowić, wdrożyć i utrzymywać procedury identyfikowania aspektów środowiskowych – związanych z jej działaniami, wyrobami i usługami w ramach określonego zakresu systemu zarządzania środowiskowego oraz określenia tych aspektów środowiskowych, które mają znaczący wpływ na środowisko. Organizacja powinna ustanowić, wdrożyć i utrzymywać udokumentowane cele i zadania środowiskowe dla odpowiednich służb oraz na odpowiednich szczeblach organizacji.
Po piąte, w świetle normy ISO 14001:2004 system zarządzania środowiskowego powinien być poddany przeglądom, w zaplanowanych odstępach czasu, w celu potwierdzenia jego przydatności, adekwatności i skuteczności.
1.3.2.Podjęte działania i wdrożone procedury w Spółce
W związku z procesem wdrożenia normy ISO 14001:2004 w swoich zakładach, Spółka zrealizowała działania, do których norma ta zobowiązuje – na potwierdzenie czego otrzymała ona stosowny Certyfikat wystawiony przez posiadającą uprawnienia jednostkę certyfikującą (certyfikat wystawiony przez Sp. z o.o. (...)).
1.3.3.Księga Systemu Zarządzania Środowiskowego
Całościowy opis wdrożonego w zakładach Spółki Systemu Zarządzania Środowiskowego zawarty jest w Księdze Systemu Zarządzania Środowiskowego. Dokument ten prezentuje szczegółowo:
zakres oddziaływania Spółki na środowisko;
powiązania między Systemem Zarządzania Środowiskowego oraz również funkcjonującym w Spółce Systemem Zarządzania Jakością;
powiązania pomiędzy poszczególnymi elementami Systemu Zarządzania Środowiskowego, oraz
wskazuje przyjęte w ramach tego systemu procedury (dokumenty systemowe).
Zgodnie z Księgą Systemu, obejmuje on wytwarzanie energii cieplnej do procesów technologicznych przez poszczególne zakłady (lokalizacje) prowadzenia działalności przez Spółkę (tj. przez cztery zakłady wskazane na wstępie). W szczególności obejmuje on produkcję i dostarczanie pary przez kotłownię, podgrzewanie pary przez termiczną oksydację gazów i oparów w systemach deodoryzacyjnych, unieszkodliwiających substancje złowonne powstałe w procesach produkcyjnych w zakładach utylizacyjnych Spółki oraz podgrzewanie powietrza w procesie suszenia przy produkcji biomasy w suszarni Spółki.
Poszczególne części Księgi odpowiadają wymogom ISO 14001:2004, a więc odnoszą się one do:
wdrażania i funkcjonowania;
sprawdzania; oraz
przeglądu zarządzania.
1.3.4.Polityka środowiskowa
W pierwszej kolejności zatem, zgodnie z wymogami normy ISO 14001:2004 Spółka przyjęła Politykę Środowiskową (deklaracją zarządu Spółki), w której potwierdziła, że priorytetem dla Spółki jest zaangażowanie się w ochronę środowiska, czego wyrazem ma być stosowanie Systemu Zarządzania Środowiskowego, jako podstawowego narzędzia do planowania i koordynacji wszelkich działań na rzecz ochrony środowiska.
W dokumencie tym Spółka zobowiązała się do prowadzenia działalności w sposób przyjazny dla środowiska, do przestrzegania obowiązujących przepisów prawnych dotyczących środowiska, zapobiegania zanieczyszczeniom i ciągłego doskonalenia efektów działalności środowiskowej. Wszędzie tam, gdzie to możliwe Spółka zobowiązała się do dążenia do zmniejszenia ilości i szkodliwości odpadów oraz zmniejszenia zużycia energii elektrycznej, gazu i miału węglowego.
Zgodnie z Księgą, powyższa Polityka Środowiskowa jest fundamentem funkcjonującego Systemu oraz bazą dla określania celów i zadań środowiskowych. Polityka ta podlega przeglądom i jest nowelizowana w celu odzwierciedlenia zmieniających się warunków i informacji. Została ona zakomunikowana wszystkim pracownikom oraz osobom firm obcych wykonujących na stałe prace mieszczące się zakładach objętych Systemem.
1.3.5.Planowanie
Zgodnie z normą ISO 14001:2004, w ramach obszaru planowania Spóła wdrożyła Procedurę Środowiskową – „Aspekty Środowiskowe”, Procedurę „Wymagania Prawne i inne” oraz Procedurę „Cele, zadania i programy”.
1.3.5.1.Procedura Systemowa – Aspekty środowiskowe
Celem procedury jest identyfikacja aspektów środowiskowych związanych z działaniami Spółki, które może ona nadzorować i na które może wpływać, biorąc pod uwagę planowane lub nowe przedsięwzięcia. Dotyczy ona wszystkich procesów Spółki objętych systemem zarządzania środowiskowego.
Zgodnie z przyjętą w procedurze metodologią, identyfikacja i aktualizacja aspektów środowiskowych odnoszących się do działalności organizacji, następuje przed uruchomieniem nowego procesu, wprowadzania nowej maszyny, urządzenia, nowych wyrobów, nowego nośnika energii oraz zmiany lokalizacji. Aspekty środowiskowe i skutki zmian w środowisku nimi spowodowane są określane w odniesieniu do działań i procesów Spółki, produkowanych wyrobów oraz poszczególnych lokalizacji i dotyczą wszelkich możliwych warunków, w jakich realizowane są procesy.
Za identyfikację aspektów środowiskowych odpowiedzialni są kierownicy poszczególnych komórek organizacyjnych. Uwzględniają oni aspekty występujące w warunkach normalnych, nadzwyczajnych i awaryjnych, teraźniejsze, przeszłe i przyszłe. Na podstawie informacji przekazanych przez kierowników, Pełnomocnik ds. Systemu Zarządzania sporządza zakładową listę aspektów środowiskowych, szeregując je według obszarów identyfikacji. Następnie dokonuje się oceny istotności wpływów poszczególnych aspektów na środowisko, zgodnie z ustalonymi kryteriami, na podstawie których identyfikowane są znaczące aspekty środowiskowe. Dla znaczących aspektów środowiskowych opracowano system monitorowania, stanowiący załącznik do procedury. Co najmniej raz do roku przeprowadzana jest weryfikacja i aktualizacja aspektów środowiskowych oraz substancji niebezpiecznych dla środowiska. Za poszczególne działania w ramach realizacji tej procedury odpowiedzialni są m.in. Kierownicy bezpośrednio nadzorujący procesy (kierownicy komórek organizacyjnych), Pełnomocnik ds. Systemów Zarządzania, Kierownik Działu Ochrony Środowiska, a także Zarząd Spółki (zatwierdzanie aspektów znaczących zidentyfikowanych w organizacji i określanie celów oraz zadań środowiskowych związanych z tymi aspektami).
Dodatkowo do tej Procedury Załącznikami są: szczegółowa lista aspektów środowiskowych zidentyfikowanych w zakładach Spółki oraz metodologia monitorowania aspektów środowiskowych.
1.3.5.2.Procedura Systemowa – Wymagania prawne i inne
Kolejną z przyjętych przez Spółkę procedur jest Procedura Wymagania prawne i inne. Celem tej procedury jest identyfikacja, aktualizacja i stały dostęp do wymagań prawnych i innych, które dotyczą działalności Spółki w zakresie środowiska i mają zastosowanie do zidentyfikowania aspektów środowiskowych.
Na podstawie obowiązujących przepisów ustalane są aktualne wymagania prawne i inne, które są powiązane ze zidentyfikowanymi aspektami środowiskowymi. Kierownik Działu Ochrony Środowiska sporządza i na bieżąco aktualizuje wykaz środowiskowych aktów prawnych obecnie lub potencjalnie związanych z aspektami środowiskowymi występującymi w firmie. Kierownik Działu Ochrony Środowiska przechowuje oryginały pozwoleń i innych dokumentów świadczących o uregulowaniu środowiskowego stanu prawnego oraz jest odpowiedzialny za ich aktualizację.
Zgodnie z procedurą w Spółce prowadzony jest Rejestr wymagań prawnych i innych, który służy m.in. planowaniu spełniania wymogów prawnych oraz jest podstawą do przeprowadzenia oceny zgodności. Raport z oceny zgodności zawiera wnioski dotyczące: skuteczności identyfikacji wymagań prawnych, aktualnych pozwoleń i innych dokumentów potwierdzających uregulowanie środowiskowego stanu prawnego, spełnienia wszystkich szczegółowych wymagań wynikających z przepisów prawnych oraz pozwoleń (w tym wyników pomiarów), spełniania wymagań „innych” oraz koniecznych działań, które należy podjąć w stosunku do potencjalnych zagrożeń dla zgodności z uregulowaniami prawnymi w przyszłości, w tym wynikających z przewidywanych zmian w prawie lub planowanych zmian w firmie.
Za poszczególne działania w ramach realizacji tej procedury odpowiedzialni są m.in. Kierownicy bezpośrednio nadzorujący procesy (kierownicy komórek organizacyjnych), Pełnomocnik ds. Systemów Zarządzania oraz Kierownik Działu Ochrony Środowiska.
1.3.5.3.Cele, zadania i programy
Spółka ustanowiła, wdrożyła i utrzymuje udokumentowane cele i zadania środowiskowe dla obszarów objętych Systemem Zarządzania Środowiskowego. Cele te są spójne z Polityką Środowiskową oraz są podstawowym narzędziem spełnienia wyrażonego w niej zobowiązania Spółki do ciągłego doskonalenia efektów działalności środowiskowej.
W ramach procedury tej zobowiązano kierowników komórek organizacyjnych do ciągłego analizowania możliwości doskonalenia środowiska, zgodnie z Polityką Środowiskową, biorąc pod uwagę aspekty znaczące oraz pomysły pracowników. Zidentyfikowane możliwości zgłaszane są do Pełnomocnika ds. Systemu, który w razie potrzeby występuje o opracowanie analizy technicznej zgłoszonych pomysłów. Analiza taka obejmuje określenie efektów ekologicznych i działań prowadzących do osiągania tych efektów oraz analizy ekonomicznej. O ustanowieniu celu, zadania oraz przyjęciu programu do realizacji decyduje Prezes Zarządu. Program środowiskowy jest opracowywany dla każdego celu lub zadania i zawiera informacje o planowanych działaniach niezbędnych do określenia celu, terminach i odpowiedzialności za ich wykonanie, przydzielonych zasobach oraz w razie potrzeby o zasadach monitorowania osiągnięcia wskaźnika ilościowego określonego w treści celu.
Cele i programy zrealizowane są podsumowywane i oceniane na przeglądach zarządzania.
1.3.6.Wdrażanie i funkcjonowanie
Przy wdrażaniu systemu, przyjęto procedury dotyczące:
zasobów, ról, odpowiedzialności i uprawnień;
kompetencji, szkoleń i świadomości;
nadzoru nad dokumentami;
sterowania operacyjnego;
gotowości i reagowania na awarie.
Spośród powyższych procedur, szczegółowo opisanych w Księdze oraz dodatkowych dokumentach w niej wskazanych, na szczególną uwagę zasługuje procedura Sterowania Operacyjnego, obejmująca:
Zarządzanie Środowiskowe Procesami, Operacjami i Działaniami. W ramach tej procedury, kierownicy ustalają sposoby prowadzenia procesów i operacji oraz praktyki postępowania. Wymagania i wytyczne dotyczące zapobiegania zanieczyszczeniom zapisano w procedurach, instrukcjach lub innych dokumentach.
Utrzymanie infrastruktury technicznej Spółki. W ramach tej procedury określono prewencyjne przeglądy i planowanie działań jako podstawę utrzymania sprawności technicznej maszyn i urządzeń oraz objęcie nadzorem pozostałych obiektów infrastruktury zakładów. Obowiązki dotyczące przeglądów i napraw zostały przypisane kierownikom poszczególnych jednostek.
Nadzór nad firmami obcymi. Odpowiedzialność za nadzór nad firmami zewnętrznymi działającymi na terenach zakładów Spółki została przypisana do kierowników poszczególnych jednostek, którzy powinni również przeprowadzić stosowne szkolenia dla zleceniobiorców. W sytuacji, gdy zatrudnienie podmiotu zewnętrznego odbywa się na podstawie umowy – umowa taka powinna zawierać również wymagania środowiskowe.
Gospodarka odpadami. W ramach tej procedury ustanowiono m.in. rejestr odpadów, wraz z przypisanymi im kodami, który prowadzony jest przez Kierownika Działu Ochrony Środowiska. Kierownik ten określa również strumienie odpadów podlegających segregacji oraz rodzaje pojemników do zbierania i magazynowania odpadów, przygotowuje etykiety dla poszczególnych pojemników. Kierownicy Ci wyznaczają osoby odpowiedzialne za przemieszczanie odpadów oraz miejsca, do których odpady powinny zostać przemieszczone i magazynowane. Następnie Kierownik ten wybiera również odbiorców odpadów posiadających stosowne uprawnienia i przechowuje kopie dowodów posiadania tych uprawnień.
Procesy zakupów. Zgodnie z przyjętą procedurą, kryteria środowiskowe stosuje się również przy doborze dostawców oraz ustalaniu warunków zakupu surowców dla możliwości minimalizacji ilości odpadów opakowaniowych – w tym poprzez stosowanie opakowań zwrotnych.
Przy wdrażaniu Systemu wprowadzono również Procedurę Gotowości i Reagowania na Awarie, w ramach której sporządza się i utrzymuje listę środowiskowych sytuacji awaryjnych, uregulowano postępowania w przypadku pożarów i ewentualnych wycieków i innego rodzaju awarii technicznych.
1.3.7.Sprawdzanie
W przypadku Spółki nie zidentyfikowano procesów, które wymagałyby regularnego monitorowania i pomiarów ich kluczowych charakterystyk. Niemniej, Kierownik Działu Ochrony Środowiska opracowuje roczny harmonogram pomiarów środowiskowych. uwzględniając wymagania pozwoleń środowiskowych oraz zleca i weryfikuje wyniki pomiarów względem tych wymagań. Podmioty dokonujące pomiarów muszą posiadać stosowne akredytacje.
Określono również procedurę monitorowania zużycia energii, gazu i wody przez Spółkę.
Ustanowiono również procedurę oceny zgodności prowadzonych procesów z wymaganiami prawnymi i innymi (przeprowadzana corocznie) oraz, w razie stwierdzenia ewentualnych niezgodności – procedurę podejmowania działań korygujących i zapobiegawczych.
Celem tej ostatniej procedury jest ustalenie zasad prowadzenia działań korygujących i zapobiegawczych w Spółce. Procedura opisuje zasady inicjowania działań, powoływania osób odpowiedzialnych za ich realizację oraz oceny skuteczności wdrażania działań korygujących i zapobiegawczych. Zgodnie z procedurą, w celu ciągłej poprawy systemu zarządzania środowiskowego, osiągania wyznaczonych celów, spełniania mających zastosowanie wymagań, poprawy oddziaływania na środowisko i zapobieganie zanieczyszczeniom, należy zdefiniować i wdrażać działania doskonalące. Przy opracowywaniu procesów i w trakcie ich realizacji kierownicy poszczególnych komórek organizacyjnych są odpowiedzialni za odnotowywanie stwierdzonych niezgodności oraz analizowanie potencjalnych zagrożeń i możliwości wystąpienia zagrożeń. W następnej kolejności, w stosunku do stwierdzonych niezgodności i zagrożeń, kierownictwo zakładu lub kierownik komórki podejmuje decyzję o dalszym postępowaniu. Mogą to być: działania korekcyjne (doraźne, krótkoterminowe), korygujące, zapobiegawcze lub doskonalące.
1.3.8.Przegląd zarządzania
Zgodnie z postanowieniami wdrożonego Systemu Zarządzania środowiskowego (ostatnia część Księgi), co roku kierownictwo Spółki dokonuje oceny skuteczności zarządzania środowiskowego w ramach Systemu oraz wypracowuje strategie w tym zakresie na następny rok.
Poszczególne wyniki oraz analizy przygotowane w ramach różnych obszarów objętych Systemem są gromadzone przez Pełnomocnika ds. Systemu, który w tym zakresie przygotowuje stosowny raport. Ujęte w nim wnioski oraz decyzje stanowią podstawę dla dalszych modyfikacji Systemu (przez zmiany samej Księgi oraz odpowiednich procedur). Ostateczne zatwierdzenie zmian stanowi kompetencję Prezesa Zarządu Spółki.
Podsumowując zatem, należy stwierdzić że Spółka spełniła wymogi wynikające z normy 14001:2004 poprzez realizację działań i przyjęcie procedur składających się na obowiązujący w jej zakładzie System Zarządzania Środowiskowego.
W uproszczeniu wymogi i podjęte przez Spółkę działania można przedstawić następująco:
Tabela – załącznik pdf – str. 10
Potwierdzeniem spełnienia wymogów wynikających z normy ISO 14001:2004 jest Certyfikat wystawiony przez posiadającą uprawnienia jednostkę certyfikującą (certyfikat wystawiony przez Sp. z o.o. (...)).
Mając na uwadze powyższe, Spółka zwraca się o potwierdzenia jej stanowiska w odpowiedzi na pytania.
Czy w świetle art. 31a ust. 1 pkt 9 ustawy akcyzowej (w stanie prawnym po 1 listopada 2013 r.) podjęte przez Spółkę działania i przyjęte procedury związane z wdrożeniem w jej zakładach normy ISO 14001:2004, składające się na funkcjonujący w Spółce System Zarządzania Środowiskowego – spełniają wymóg uznania ich za „system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowisku lub do podwyższeniu efektywności energetycznej”, a tym samym Spółka jest uprawniona do skorzystania na tej podstawie ze zwolnienia od akcyzy w odniesieniu do używanych przez nią wyrobów węglowych...
Zakładając, że odpowiedź na pytanie z pkt 1 będzie twierdząca – w jakim zakresie, w świetle art. 31a ust. 1 pkt 9 ustawy akcyzowej (w stanie prawnym po 1 listopada 2013 r.), użycie przez Spółkę wyrobów węglowych podlegać będzie zwolnieniu od akcyzy:
czy zwolnieniem objęta będzie całość wyrobów węglowych używanych przez Spółkę (w tym również wyroby węglowe używane w lokalizacjach – zakładach – nieobjętych Systemem Zarządzania Środowiskowego opartego na normie ISO 14001:2004)..., czy też
zwolnieniem objęte będą wyłącznie wyroby węglowe używane w Kotłowni Farmutil, tj. instalacji (zakładzie) objętym Systemem Zarządzania Środowiskowego opartym na normie ISO 14001:2004...
W świetle art. 31a ust. 1 pkt 9 ustawy akcyzowej podjęte przez Spółkę działania i przyjęte procedury związane z wdrożeniem w jej zakładach normy ISO 14001:2004, składające się na funkcjonujący w Spółce System Zarządzania Środowiskowego – spełniają wymóg uznania ich za „system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej”, a tym samym Spółka jest uprawniona do skorzystania ze zwolnienia z akcyzy w odniesieniu do używanych przez nią wyrobów węglowych.
W świetle art. 31a ust. 1 pkt 9 ustawy akcyzowej (w stanie prawnym po 1 listopada 2013 r.) zwolnieniem z akcyzy objęte będą wyłącznie wyroby węglowe używane w Kotłowni Farmutil, tj. w instalacji lub instalacjach objętych Systemem Zarządzania Środowiskowego opartym na normie ISO 14001:2004.
Spółka uzyskała interpretację indywidualną z dnia 9 czerwca 2014 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, z uzasadnienia której wynika, że za system uprawniający do zwolnienia na podstawie art. 31a ust. 1 pkt 9 ustawy akcyzowej należy uznać m.in. „wdrożenie systemu zarządzania środowiskowego potwierdzonego certyfikatem ISO 14001:2004 i uzyskanie w tym zakresie certyfikatu przyznanego przez niezależną i uprawnioną w tym zakresie jednostkę akredytującą”, gdyż „zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych za system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej może być uznany akredytowany Zintegrowany System Zarządzania (EMS) funkcjonujący według normy ISO 14001:2004”.
Interpretacja ta, w której stanowisko spółki zostało uznane za prawidłowe w zakresie instalacji objętej systemem EU ETS, a w pozostałym zakresie zostało uznane za nieprawidłowe, została wydana na wniosek Spółki z dnia 4 marca 2014 r. uwzględniający omyłkowo informację, że uzyskany przez nią certyfikat potwierdza wdrożenie systemu opartego na normie ISO 14001:2004, a nie jak w rzeczywistości na normie ISO 14001:2004.
Wdrożony przez spółkę System Zarządzania Środowiskowego oparty jest na normie ISO 14001:2004, na potwierdzenie czego załączono do wniosku kopię certyfikatu wystawionego w dniu 24 grudnia 2013 r. przez Sp. z o.o. (...).
Niniejszy wniosek spółki oparty jest zatem na prawidłowo ustalonym i wskazanym stanie faktycznym, niemniej argumenty przytoczone we wniosku z dnia 4 marca 2014 r. pozostają aktualne także przy zmienionym opisie stanu faktycznego.
Ustawa akcyzowa zawiera szeroki katalog różnego rodzaju zwolnień ujętych w art. 31a ustawy akcyzowej. Zapytania ujęte w niniejszym wniosku dotyczą zwolnienia przewidzianego w art. 3la ust. 1 pkt 9 ustawy akcyzowej, tj. zwolnienia od akcyzy wyrobów węglowych zużywanych przez podmioty gospodarcze, w których wprowadzone zostały w życie systemy prowadzące do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Analiza regulacji prawnych dotyczących zwolnienia wynikającego w art. 31a ust. 1 pkt 9 ustawy, pozwala stwierdzić, że zwolnienie to uzależnione jest od spełnienia jednego kryterium: wprowadzenia któregoś z tzw. systemów „pro-środowiskowych” lub „pro -energetycznych”.
Ustawa akcyzowa nie precyzuje jak dokładnie należy rozumieć pojęcie systemu prowadzącego do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej, ani nawet nie wymienia przykładów takich systemów. Przykładowe wskazanie takich systemów występuje w uzasadnieniu do nowelizacji ustawy akcyzowej z dnia 27 września 2013 r. (ustawa z dnia 27 września 2013 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym Dz. U. z dnia 22 października 2013 r.) gdzie wskazano (uzasadnienie str. 7), że: „Zwolnieniu podlegać będzie także użycie ww. wyrobów w celach opałowych przez zakłady energochłonne, w których wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Za system taki uważa się m.in. system ETS, o którym mowa w dyrektywie 2003/87/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 13 października 2003 r. ustanawiającej system handlu przydziałami emisji gazów cieplarnianych we Wspólnocie oraz zmieniającej dyrektywę Rady 96/61/WE”. Nowelizacja dotyczyła co prawda innego zakresu zwolnień od akcyzy niż wyroby węglowe, ale argumentacja powołana powyżej aktualna jest także dla wyrobów węglowych. Należy przy tym zwrócić uwagę, że system EU ETS (którym Spółka jest objęta) oraz system EMAS nie są i nie mogą być jedynymi rodzajami systemów „pro-środowiskowych”, których wdrożenie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z akcyzy. Gdyby intencją ustawodawcy było ograniczenie prawa do zwolnienia wyłącznie do wspomnianych dwóch systemów – z pewnością dałby temu wyraz w treści przepisu. Tymczasem dla zwolnienia od akcyzy wystarczające jest wprowadzenie jakiegokolwiek systemu, o ile może być on uznany za system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Nie ma zatem żadnych przeszkód, aby za taki system uznać również System Zarządzania Środowiskowego wprowadzony w zakładach Spółki, a oparty na normie ISO 14001:2004. W szczególności zarówno podstawowym celem wspomnianej normy, jak i wszystkich przyjętych przez Spółkę procedur w związku z jej realizacją, jest przyczynianie się do spełniania celów z zakresu ochrony środowiska. Jednocześnie nie powinno budzić wątpliwości, to że całokształt działań i procedur składa się na „system” w rozumieniu analizowanego przepisu. Stanowisko takie wielokrotnie potwierdziły już organy podatkowe w odniesieniu do regulacji zwolnienia z akcyzy dotyczącego wyrobów węglowych (tj. art. 31a ust. 2 pkt 9 ustawy akcyzowej – w stanie prawnym przed 20 września 2013 r. oraz odpowiadającym mu art. 31a ust. 1 pkt 9 ustawy akcyzowej – w stanie prawnym od 20 września 2013 r.). Przykładowo dotyczy to:
interpretacji Dyrektora IS w Bydgoszczy z dnia 9 kwietnia 2013 r. (ITPP3/443-66a/12/13-S/JK), zgodnie z którą: „Tym samym nie każdy system rozumiany jako uporządkowany układ elementów, pomiędzy którymi zachodzą określone relacje, tworzą pewną całość, jest systemem uprawniającym dany podmiot do stosowania zwolnienia od podatku. Za taki system uważa się, np. tzw. EU ETS (European Union Emissions Trading Scheme lub European Emission Trading System – Europejski System Handlu Emisjami), o którym mowa w dyrektywie 2003/87/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 13 października 2003 r. ustanawiającej system handlu przydziałami emisji gazów cieplarnianych we Wspólnocie oraz zmieniającej dyrektywę Rady 96/61/WE (Dz. U. UE L nr 275, str. 32 ze zm.). (...) W ocenie tutejszego organu za przesłankę do stosowania zwolnienia określonego w art. 31a ust. 2 pkt 9 ustawy, może zostać uznane wdrożenie akredytowanego systemu środowiskowego opartego o normę ISO 14001:2004. Uzyskanie certyfikatu, przyznanego przez uprawnioną w tym zakresie jednostkę akredytującą, stanowi potwierdzenie wdrożenia i funkcjonowania systemu, a także osiągania w jego ramach celów środowiskowych. (...) Zatem stwierdzić należy, że wyroby węglowe zużywane przez Spółkę do celów opałowych, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, korzystają ze zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 31a ust. 2 pkt 9 ustawy, w związku z wdrożeniem akredytowanego Systemu Zarządzania Środowiskowego w ramach Zintegrowanego Systemu Zarządzania (EMS) funkcjonującego w całym przedsiębiorstwie według normy ISO 14001:2004”.
interpretacji Dyrektora IS w Bydgoszczy z dnia 8 lipca 2013 r. (ITPP3/443-161/13/MD), w której potwierdzono, że podatnik mimo wystąpienia przez niego z systemu EU ETS może zachować prawo do zwolnienia z akcyzy ze względu na wdrożenie u niego właśnie normy ISO 14001:2004. W interpretacji tej potwierdzono, że: „Po wystąpieniu przez Spółkę z systemu EU ETS, w dalszym ciągu będzie ona korzystała ze zwolnienia od podatku akcyzowego, ze względu na posiadanie sytemu ISO 14001 funkcjonującego według normy EN ISO 14001:2004. Powyższy system potwierdzony został przez niezależną jednostkę certyfikującą X wskazującą, że zarządzanie środowiskowe w Spółce odbywa się na wysokim poziomie, spełniając wymagania prawne w tym zakresie, na dowód czego Spółka uzyskała stosowny certyfikat z datą ważności do 18 października 2015 r. Spółka wprowadziła system ISO 14001, który jest międzynarodową normą zarządzania środowiskowego. Polska wersja tej normy została wydana przez Polski Komitet Normalizacyjny. Podmiot uzyskujący certyfikat jest zobowiązany do ustanowienia, wdrożenia, sprawdzenia, utrzymywania oraz ciągłego doskonalenia systemu oraz określenia sposobu spełnienia tych wymagań i celów. System ten jest jednym ze standardów zarządzania środowiskowego, mającym na celu zmniejszenie negatywnego oddziałania na środowisko poprzez usprawnienie zarządzania w danym podmiocie, czyli stworzenie warunków do funkcjonowania przedsiębiorstwa, aby zmniejszać negatywny wpływ jego działalności na środowisko naturalne. Wprowadzenie samego systemu jest związane z kilkumiesięcznymi przygotowaniami mającymi na celu ustalenie m.in. zadań oraz programów, które mogą się przyczynić do ograniczenia ujemnego wpływu działalności Spółki na środowisko naturalne, a następnie także ich wdrożenie oraz późniejsze monitorowanie kluczowych operacji. Również po uzyskaniu certyfikatu władze Spółki są zobowiązane do przeprowadzania przeglądu systemu zarządzania środowiskowego w celu zapewnienia m.in. jego skuteczności. Zdaniem Spółki, normy ISO serii 14001 definiują podstawowe wymagania w odniesieniu do systemu zarządzania środowiskowego i są instrumentem wspomagającym świadome oddziaływanie ekologiczne przedsiębiorstwa z korzyścią dla środowiska. Wskazana norma ISO określa wymagania umożliwiające sformułowanie polityki i celów z uwzględnieniem wymogów prawnych i informacji o aspektach środowiskowych. System Zarządzania Środowiskowego ma na celu głównie uporządkowanie i ujednolicenie działań na rzecz ochrony środowiska. Powyższe oznacza, że system ISO 14001 ma na celu wprowadzanie takich rozwiązań w danym podmiocie, aby ograniczyć negatywne oddziaływanie na środowisko. (...)
Mając na uwadze, że w art. 31a ust. 2 pkt 9 ustawy akcyzowej ustawodawca odniósł się do systemów prowadzących do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub podwyższania efektywności energetycznej, w opinii Spółki system ISO 14001 spełnia tę przesłankę. Skoro bowiem jego głównym celem jest zmniejszenie negatywnego oddziaływania na środowisko naturalne, to również jest to cel dotyczący ochrony środowiska. W konsekwencji, zdaniem Spółki, system ISO 14001 należy uznać za system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższania efektywności energetycznej, o którym mowa w art. 31a ust. 2 pkt 9 ustawy akcyzowej”.
interpretacji Dyrektora IS w Bydgoszczy z dnia 20 czerwca 2013 r. (ITPP3/4441-4/13/AF), zgodnie z którą miał węglowy zużywany przez Spółkę do własnych celów opałowych korzysta ze zwolnienia od podatku akcyzowego na podstawie art. 31a ust. 2 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym, o ile wprowadzony przez Spółkę System Środowiskowego (spełniający wymagania ISO 14001:2004, równoznaczne za spełnieniem wymagań PN-EN ISO 14001:2005) jest „audytowany” przez akredytowaną i certyfikowaną jednostkę, a Spółka prowadzi ewidencję, o której mowa w art. 31a ust. 4 ww. ustawy”.
interpretacji Ministra Finansów, (Dyrektora IS w Łodzi z dnia 23 stycznia 2014 r., nr IPTPP3/443A-61/13-5/BJ) odnosząca się już do nowych regulacji akcyzowych dotyczących wyrobów gazowych, analogicznych do regulacji dotyczącej wyrobów węglowych, w której wskazano, że: „Zgodnie z art. 3lb ust. 10 ustawy, udział zakupu wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej w roku 2012 dotyczący całości przedsiębiorstwa wynosi mniej niż 5%. Wnioskodawca nie jest objęty żadnym z poniższych systemów:
Europejskim Systemem Handlu Emisjami zgodnie z ustawą z dnia 28 kwietnia 2011 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz. U. Nr 122, poz. 695);
systemem EMAS (System Ekozarządzania i Audytu), o którym mowa w ustawie z dnia 15 lipca 2011 r. o krajowym systemie ekozarządzania i audytu (EMAS) – (Dz. U. Nr 178, poz. 1060);
systemem utworzonym przez Międzynarodową Organizację do spraw Standaryzacji ISO. zgodnym z ustawą z dnia 27 kwietnia 2001 r. – Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2013 r., poz. 1232 z późn. zm.)”.
Zgodnie z ww. interpretacją brak zwolnienia od akcyzy zdeterminowany jest brakiem systemu prowadzącego do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej, a contrario objęcie instalacji takim systemem oznacza spełnienia warunków do zwolnienia od akcyzy.
Stanowisko organów podatkowych dotyczące zdefiniowania „systemów prowadzących do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej” znalazło potwierdzenie w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 27 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Bd 863/12, zgodnie z którym „akredytowany Zintegrowany System Zarządzania (EMS) funkcjonujący według normy ISO 14001:2004 może być uznany jako system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższania efektywności energetycznej”.
Mając powyższe na uwadze w zakresie pytania 1
Spółka stoi na stanowisku, że w świetle art. 31a ust. 1 pkt 9 ustawy akcyzowej (w stanie prawnym po 1 listopada 2013 r.) podjęte przez nią działania i przyjęte procedury związane z wdrożeniem w jej zakładach normy ISO 14001:2004, składające się na funkcjonujący w Spółce System Zarządzania Środowiskowego (na potwierdzenie czego uzyskała ona stosowny Certyfikat wystawiony przez posiadającą uprawnienia jednostkę certyfikującą (certyfikat wystawiony przez Sp. z o.o.) – spełniają wymóg uznania ich za „system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej”, a tym samym Spółka jest uprawniona do skorzystania ze zwolnienia z akcyzy.
Jak wskazano, zwolnienie przewidziane w art. 3la ust. 1 pkt 9 kryterium wprowadzenia jednego z tzw. systemów „pro-środowiskowych” lub „pro-energetycznych”, które ma charakter podmiotowy (przepis wskazuje cechy, jakie powinien spełnić dany podmiot, aby skorzystać ze zwolnienia z akcyzy). Przyjęcie takiego stanowiska oznaczałoby, że Spółka powinna być uprawniona do całościowego zwolnienia z akcyzy w odniesieniu do zużywanych wyrobów węglowych (w tym również w zakładach, w których nie wprowadzono Systemu Zarządzania Środowiskowego opartego na normie ISO 14001).
Jednakże uwzględnienie celu omawianej regulacji oraz przepisów tzw. dyrektywy energetycznej prowadzi do konkluzji mieszanym (podmiotowo – przedmiotowym) charakterze omawianego zwolnienia. Zdaniem Spółki zatem, warunek wprowadzenia jednego z tzw. systemów „pro-środowiskowych” lub „pro-energetycznych” powinien być odczytywany w ten sposób, że zwolnienie z akcyzy obejmuje zużycia wyrobów węglowych realizowane w lokalizacjach objętych danym systemem, tak np.:
Dyrektor IS w Katowicach w interpretacji z dnia 30 maja 2012 r. nr IBPP4/443-115/12/PK) zgodnie z treścią ww. zwolnienia zwolnienie to ma zastosowanie dla podmiotu gospodarczego, który wprowadził w życie system prowadzący do osiągnięcia celów dotyczących ochrony środowiska lub podwyższenia efektywności energetycznej, za który (jak wskazano wcześniej) uznany został system EU ETS, który to system na gruncie przepisów krajowych określony został w ustawie z dnia 28 kwietnia 2011 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych.
System ten jak wskazano wyżej, zgodnie z art. 1 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy obejmuje emisję gazów cieplarnianych z instalacji (...) zwanej „instalacją objętą systemem”. Tym samym podmiot gospodarczy, który wprowadził w swojej działalności system prowadzący do osiągnięcia celów ochrony środowiska lub podwyższenia efektywności gospodarczej tj. wprowadził system EU ETS i zużywa wyroby węglowe w tych instalacjach objętych systemem, o którym mowa w ustawie z 28 kwietnia 2011 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych, korzysta ze zwolnienia z akcyzy, o którym mowa art. 31a ust. 2 pkt 9 ustawy, jedynie w zakresie zużycia wyrobów węzłowych w ramach instalacji objętej powyższym systemem”.
wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 27 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Bd 863/12, zgodnie z którym w zakresie systemu ETS Sąd przyznaje rację organowi, który stwierdza, że w ramach tego systemu zwolnienie przybiera posiać podmiotowo – przedmiotowego. Nie wystarczy zatem sam fakt wdrożenia systemu ETS u podatnika, ale winien on obejmować wszystkie instalacje, jeśli podatnik chce skorzystać ze zwolnienia w odniesieniu do wszystkich wyrobów węglowych zużywanych przez niego w przedsiębiorstwie”.
Mając powyższe na uwadze w zakresie pytania 2
W przypadku Spółki zatem oznacza to, że zwolnieniem od akcyzy objęte będą wyłącznie wyroby węglowe używane w instalacji lub instalacjach objętych Systemem Zarządzania Środowiskowego opartym na normie ISO 14001:2004.
Analiza powyższego zapisu prowadzi wprost do wniosku, że podmioty zamierzające korzystać z powyższego zwolnienia muszą uzyskać odpowiednie zezwolenie lub też dokonać określonych uzgodnień. Każda z tych sytuacji zakłada istnienie zewnętrznego podmiotu. Co więcej podmiotu posiadającego uprawnienia kontrolne. Podobnie wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 27 listopada 2003 r. w sprawie C-185/00, gdzie wskazał wyraźnie, że zwolnienie od podatku akcyzowego powinno być uzależnione od wykonywania przez państwo kontroli nad zużywaniem wyrobów akcyzowych (zgodnie z przeznaczeniem), aby nie prowadziło to do pogorszenia warunków konkurencji.
Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752) – zwanej dalej ustawą – użyte w ustawie określenie „wyroby akcyzowe” oznacza – wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.
W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1a ustawy – określenie „wyroby węglowe” oznacza – wyroby energetyczne, określone w załączniku nr 1 do ustawy.
Pod poz. 19 tego załącznika wymieniono węgiel; brykiety, brykietki i podobne paliwa stałe wytwarzane z węgla – jeżeli są przeznaczone do celów opałowych, klasyfikowane do kodu CN 2701.
Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca dokonuje zakupu wyrobów węglowych, tj. miału węglowego klasyfikowanego do pozycji CN 2701 i zużywa go do celów opałowych w procesie produkcji pary technologicznej w jednostce organizacyjnej – Kotłowni Zakładowej (nazywanej dalej także Kotłownią). Para technologiczna jest wykorzystywana w zakładzie utylizacyjnym w procesie przetwarzania ubocznych produktów pochodzenia zwierzęcego. Para technologiczna jest również odsprzedawana jednostce zewnętrznej. Ponadto miał węglowy jest wykorzystywany do celów grzewczych oraz produkcji ciepłej wody na potrzeby wewnętrzne zakładu, a także w procesie produkcyjnym jednostki organizacyjnej – zakład utylizacyjny.
Zainteresowany wdrożył System Zarządzania Środowiskowego oparty na normie PN ISO 14001:2004. System ten został wprowadzony w czterech spośród zakładów Spółki. Systemem tym objęte są dwa zakłady utylizacyjne, zakład produkcyjny oraz Kotłownia Zakładowa.
W związku z procesem wdrożenia tej normy w swoich zakładach, Spółka zrealizowała działania, do których norma ta zobowiązuje – na potwierdzenie czego otrzymała ona stosowny Certyfikat wystawiony przez posiadającą uprawnienia jednostkę certyfikującą (certyfikat wystawiony przez Sp. z o.o.).
Przeznaczenie węgla do celów opałowych pozwala zaliczyć go do wyrobów akcyzowych. Zasadą jest, że obrót wyrobami akcyzowymi objęty jest opodatkowaniem akcyzą (art. 9a ust. 1 ustawy). Tym niemniej prawodawca przewidział liczne wyjątki od tej zasady.
Z brzmienia cyt. powyżej przepisu art. 31a ust. 1 pkt 9 ustawy, wynika, że podmiot gospodarczy musi przede wszystkim wprowadzić w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.
Mając na uwadze powyższe ustalenia, przyjąć należy, że wprowadzenie w życie przez podmiot gospodarczy systemu – o którym mowa w art. 31a ust. 1 pkt 9 ustawy – polega na wdrożeniu (wprowadzeniu w życie) u tego finalnego nabywcy wyrobów węglowych uporządkowanego układu elementów stanowiących organizacyjną całość w celu osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej, w ramach odpowiednich zezwoleń lub uzgodnień (weryfikowanych dodatkowo przez zewnętrzny podmiot posiadający uprawnienia kontrolne).
Realizacja powyższego warunku nie jest przy tym możliwa w inny sposób niż wprowadzenie jednego z poniższych systemów w jednostkach zużywających wyroby węglowe, tj. de facto kotłowniach. Nabywca zużywający węgiel ma bowiem wdrożyć układ elementów stanowiący organizacyjną całość służący ochronie środowiska lub podwyższeniu efektywności energetycznej.
objęcie kotłowni Europejskim Systemem Handlu Emisjami (zgodnie z ustawą z dnia 28 kwietnia 2011 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz. U. Nr 122, poz. 695) i rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 1 lipca 2008 r. w sprawie przyjęcia Krajowego Planu Rozdziału Uprawnień do emisji dwutlenku węgla na lata 2008-2012 dla wspólnotowego systemu handlu uprawnieniami do emisji (Dz. U. z 2008 r. Nr 202 poz. 1248));
Reasumując, w świetle art. 31a ust. 1 pkt 9 ustawy akcyzowej (w stanie prawnym po 1 listopada 2013 r.) podjęte przez Spółkę działania i przyjęte procedury związane z wdrożeniem w jej zakładach normy ISO 14001:2004, składające się na funkcjonujący w Spółce System Zarządzania Środowiskowego – spełniają wymóg uznania ich za „system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej”, a tym samym Spółka jest uprawniona do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy w odniesieniu do używanych przez nią wyrobów węglowych.
Trafnie przy tym wskazuje Wnioskodawca, że zwolnieniem objęte będą wyłącznie wyroby węglowe używane w instalacjach objętych Systemem Zarządzania Środowiskowego opartym na normie ISO 14001:2004.
ILPP3/443-101/14-3/TK | Interpretacja indywidualna
IBPP4/443-115/12/PK | Interpretacja indywidualna
IPTPP3/443A-61/13-5/BJ | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Akcyza > ILPP3/443-87/14-2/TK