Source: https://interpretacje-podatkowe.org/prawa-autorskie/1462-ippb2-4511-9-2017-2-kw1
Timestamp: 2018-12-18 18:55:15
Legal References Found: art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 13
 art. 14
 art. 223
 art. 50
 art. 74
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 12
 art. 22
 art. 27
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 9
 art. 21
 art. 11
 art. 14
 art. 17
 art. 19
 art. 25
 art. 30
 art. 22
 art. 1
 art. 26
 art. 1
 art. 12
 art. 1
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 27
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 12
 art. 22
 art. 27
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 22

Document Content:
1462-IPPB2.4511.9.2017.2.KW1 | Interpretacja indywidualna
♦ › Prawa autorskie › 1462-IPPB2.4511.9.2017.2.KW1
Zajęte przez Wnioskodawcę stanowisko w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 (z zastrzeżeniem art. 22 ust. 9a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w stosunku do przychodu z tytułu wynagrodzenia uzyskanego za pracę twórczą i korzystania z praw autorskich do powstałych w wyniku pracy Wnioskodawcy utworów, który wynika z oświadczenia pracodawcy sporządzonego na podstawie ewidencji prowadzonej przez Wnioskodawcę oraz zastosowania w odniesieniu do pozostałej części wynagrodzenia uzyskanego z tytułu realizacji nieautorskich „zwykłych” obowiązków pracowniczych zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów wynikających z art. 22 ust. 2 ww. ustawy jest prawidłowe.
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 stycznia 2017 r. (data wpływu 11 stycznia 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 2 marca 2017 r. (data nadania 2 marca 2017 r., data wpływu 6 marca 2017 r.) na wezwanie Nr 1462-IPPB2.4511.9.2017.1.KW1 z dnia 22 lutego 2017 r. (data nadania 22 lutego 2017 r., data odbioru 27 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów – jest prawidłowe.
W dniu 11 stycznia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.
Podatnik („pracownik”) od dnia 30.09.2011 r. jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę („umowa”) zawartej ze spółką prawa handlowego pod firmą C. Sp. z o.o. („płatnik”/ „pracodawca” / „spółka”) na stanowisku Associate Director (Zastępca Dyrektora). Zakres obowiązków pracownika, realizowany w pełnym wymiarze czasu pracy tj. 40 godzin tygodniowo, obejmuje realizację następujących zdań: sporządzanie raportów doradczych dla klientów zewnętrznych w zakresie rynku nieruchomości komercyjnych, przygotowywanie raportów rynkowych na temat poszczególnych sektorów rynku nieruchomości, przygotowywanie publikacji tematycznych. Rezultatem realizacji obowiązków wynikających z umowy jest także stworzenie dokumentów, którym możliwe jest przypisanie waloru utworu w rozumieniu ustawy o prawach autorskich i pokrewnych (Dz. U. z 2016 nr 666), a więc będących przejawem działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Przykładami dokumentów określonych w zdaniu poprzedzającym są:
Raporty doradcze na zlecenie klientów w zakresie szeroko pojętej analizy sektorów rynku nieruchomości, analizy projektów, studia efektywnego zagospodarowania nieruchomości, studia opłacalności inwestycji; zawierające dane takie jak: analiza zasięgu popytu, analiza konkurencji, opis poszczególnych sektorów rynku, analiza optymalnej wielkości powierzchni handlowej w projekcie, analiza trendów i zmian na rynku w przyszłości, rekomendacje odnośnie zestawienia najemców, stawek czynszu i warunków finansowych, fazowania inwestycji, kosztów, układu powierzchni.
Kwartalne raporty dla klientów obejmujące dane dotyczące rynku powierzchni komercyjnych, w tym dane: podaż istniejąca i planowana, obiekty w trakcie budowy, popyt, stawki czynszu, podpisane umowy najmu, współczynnik powierzchni niewynajętych.
Kwartalne publikacje analizujące sytuację na rynku powierzchni handlowych,
Publikacje „specjalne”.
W treści umowy, w części dotyczącej wynagrodzenia za pracę dokonana została partycja, zgodnie z którą wynagrodzenie składa się z dwóch części:
wynagrodzenia za przeniesienie przez pracownika (twórcę) autorskich praw majątkowych na Pracodawcę („Wynagrodzenie za Prawa Autorskie”);
wynagrodzenia pozostałego;
Wg ustaleń zawartych w umowie, wysokość wynagrodzenia za prawa autorskie jest obliczana jako część całości wynagrodzenia, proporcjonalna do udziału liczby godzin przepracowanych przez pracownika w danym miesiącu kalendarzowym w celu stworzenia utworów („Czas Pracy Twórczej” - CPT) do liczby godzin wynikającej z wymiaru czasu pracy w danym miesiącu. CPT w skali miesiąca ustala się z dokładnością do pełnej godziny. W odniesieniu do CPT realizowanego w ramach pracy ponadnormatywnej tzn. ponad ustalony w umowie wymiar czasu pracy, wynagrodzenie należne za dodatkową pracę także alokowane jest do wynagrodzenia za prawa autorskie. CPT jest ustalany na podstawie Ewidencji CPT („ewidencja”) prowadzonej przez pracownika, przy zastrzeżeniu zatwierdzenia pod względem kompletności i rzetelności przez pracodawcę. Wartość wynagrodzenia za prawa autorskie jest ostatecznie weryfikowana i zatwierdzana po zakończeniu roku kalendarzowy, przy zastosowaniu obliczeń dokonanych za poszczególne miesiące danego roku kalendarzowego. Na drodze umowy, pracownik przyjął zobowiązanie do prowadzenia ewidencji w sposób kompletny i rzetelny, zgodnie z regulacjami ustalonymi przez pracodawcę, o czym poniżej. Nadto z treści umowy o pracę wynika co następuje:
pracownik zobowiązany jest ujawnić pracodawcy niezwłocznie po ustaleniu wszystkie Utwory przez niego stworzone.
pracodawca nabywa, z chwilą ustalenia przez pracownika Utworu, nieograniczoną czasowo i terytorialnie pełnię autorskich praw majątkowych na wszystkich polach eksploatacji znanych w chwili zawarcia niniejszej Umowy, a w szczególności wymienionych w art. 50 Ustawy, a w odniesieniu do Utworów stanowiących programy komputerowe, w szczególności na polach eksploatacji wymienionych w art. 74 Ustawy.
wynagrodzenie pracownika za przeniesienie praw autorskich (w tym na wszelkich polach eksploatacji) i udzielenie zgód w zakresie przewidzianym zawiera się w wynagrodzeniu przewidzianym za przeniesienie przez pracownika (twórcę) autorskich praw majątkowych na pracodawcę.
Poza indywidualnymi dokumentami tj. umową wraz z zapisami dot. podziału wynagrodzenia wg opisanego wyżej schematu oraz ewidencją CPT, w spółce obowiązuje Regulamin Pracy Twórczej („regulamin”). Regulamin ma zastosowanie do pracowników zajmujących stanowiska w poszczególnych działach pracodawcy, którzy poświęcają część swojego czasu pracy na tworzenie utworów dla pracodawcy i których wynagrodzenie podlega podziałowi na wynagrodzenie z tytułu przeniesienia praw majątkowych na pracodawcę oraz wynagrodzenie pozostałe. Stanowisko zajmowane przez wnioskodawcę, a więc Associate Director (Zastępca Dyrektora) jest objęte zakresem zastosowania regulaminu. Dokument ten specyfikuje jakiego rodzaju efekty pracy mogą mieć walor twórczy i tym samym zostać zaklasyfikowane jako CPT. Specyfikacja określona powyżej opiera się na definicji utworu, zawartej w Ustawie o prawach autorskich i pokrewnych (Dz. U. z 2016 nr 666, „ustawa”). Nadto regulamin określa metodologię postępowania pracownika przy ewidencjonowaniu Czasu Pracy Twórczej. Wg regulaminu:
W ewidencji pracownik ujmuje wyłącznie takie rezultaty swojej pracy twórczej, które mogą być uznane za utwory. W razie powzięcia istotnych wątpliwości co do możliwości uznania rezultatu pracy za utwór, pracownik nie ujmuje w ewidencji danego rezultatu pracy oraz czasu pracy poświęconego na jego wykonanie.
Pracą twórczą jest wyłącznie bezpośrednie i osobiste zaangażowanie danego pracownika w wykonywanie utworów. Pracą twórczą nie jest wykonywanie czynności administracyjnych, pomocniczych lub podobnych w stosunku do procesu bezpośredniego wykonywania utworu.
Utwory muszą być rezultatem twórczej, oryginalnej i indywidualnej działalności pracownika pracującego samodzielnie, jako twórca, albo w zespole pracowników, jako współtwórca.
Praca twórcza, oryginalna i indywidualna oznacza, że zgodnie z najlepszą wiedzą pracownika wykonany przez niego Utwór stanowi subiektywnie nowy wytwór intelektu pracownika, tj. nie jest on w pełni tożsamy z żadnym utworem już istniejącym.
Jeżeli do opracowania przez pracownika Utworu został wykorzystany Utwór już wcześniej istniejący, nowy rezultat pracy może być uznany za Utwór wyłącznie wtedy, gdy dodane bądź zmienione przez pracownika elementy Utworu charakteryzują się nowością i oryginalnością wynikającą z osobistej i indywidualnej działalności pracownika.
Za pracę twórczą nie uważa się stworzenia rezultatów, które są w całości zdeterminowane przez przedmiot oraz cel działania i są rezultatem pracy szablonowej.
Utworem nie jest rezultat pracy pracownika, który przybrałby dokładnie tą samą postać, gdyby był wykonywany przez inną osobę o podobnych kwalifikacjach.
Kształt Utworu musi, przynajmniej częściowo, wynikać z posiadanej przez pracownika, jako twórcę, swobody i możliwości osobistego ujęcia tematu Utworu.
Wg ustalonej u pracodawcy procedury, w trakcie roku podatkowego wynagrodzenie za pracę jest wypłacane wg ustalonego umową schematu podziału, jednakże płatnik stosuje wyłącznie koszty uzyskania przychodu („kup”) w zryczałtowanej stawce przewidzianej w ustawie dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) w art. 22 ust. 2 („updof”). Po zakończeniu roku podatkowego wnioskodawca otrzyma od pracodawcy informację o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11 wykazującą faktycznie zastosowane kup stosowanie do art. 22 ust. 2 updof. Nadto pracownik otrzyma pisemne Oświadczenie („oświadczenie”) pracodawcy wykazujące wysokość rocznego wynagrodzenia wypłaconego pracownikowi za przeniesione prawa autorskie. Na podstawie oświadczenia pracownik chce dokonać rozliczenia kosztów tytułem wynagrodzenia wypłaconego za korzystanie z praw autorskich wg przewidzianej dla tego źródła przychodów stawki specyfikowanej art. 22 ust. 9 pkt 3 updof tj. 50% z zastosowaniem limitu określonego art. 22 ust. 9a pdof.
Pismem z dnia 22 lutego 2017 r. Nr 1462-IPPB2.4511.9.2017.1.KW1 (data doręczenia 27 lutego 2017 r.) wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania poprzez wskazanie:
czy Wnioskodawca jest twórcą w rozumieniu z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U z 2016 r., poz. 666 z późn. zm.)?
czy wynagrodzenie za pracę twórczą będzie stanowiło wynagrodzenie będące honorarium za stworzenie utworu w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych?
Pismem z dnia 2 marca 2017 r. (data nadania 2 marca 2017 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w wyznaczonym terminie. W nadesłanym uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:
jest twórcą w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 666 z późn. zm.),
wynagrodzenie za pracę twórczą będzie stanowiło honorarium za stworzenie utworu w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 666 z późn. zm.).
Czy do przychodu z tytułu wynagrodzenia za pracę twórczą, które wynika z oświadczenia pracodawcy sporządzonego na podstawie ewidencji prowadzonej przez pracownika, można zastosować koszty uzyskania przychodu określone w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (do limitu przewidzianego art. 22 ust. 9a ww. ustawy) zważywszy na okoliczność nie wykazania przez pracodawcę kosztów uzyskania przychodu przysługujących pracownikowi z tytułu wykonywania pracy twórczej w deklaracji PIT-11?
Czy do pozostałego przychodu, a więc za pracę nie mającą charakteru pracy twórczej, koszty uzyskania przychodu określone będą na podstawie art. 22 ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) z art. 22 ust. 2 („updof”), dla osób posiadających status pracownika, uzyskujących przychody m.in. ze stosunku pracy, zasadę stanowi odliczenie kosztów uzyskania przychodu („kup”) w formie stałego ryczałtu miesięcznego. Updof określa także innego rodzaju kup - tzw. autorskie koszty określone przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 updof dla przychodów osiąganych przez twórców tytułem korzystania z praw autorskich względnie rozporządzania tymi prawami. Tak więc przychód będzie alokowany do opisanej wyżej kategorii, gdy spełnione zostaną następujące przesłanki:
wystąpi przedmiot podlegający ochronie przewidzianej dla praw autorskich, a więc utwór;
przychód będzie bezpośrednio związany z korzystaniem, względnie rozporządzeniem prawami autorskimi do utworu.
Definicje utworu zostały zawarte w ustawie o prawach autorskich i pokrewnych (Dz. U. z 2016 nr 666). W każdym elemencie przyjętej przez pracodawcę procedury są bezpośrednie odwołania do wskazanej w powyżej precyzowanym akcie definicji utworu. Na pracowniku spoczywa obowiązek ewidencjonowania pracy twórczej, której efektem jest powstanie utworu. Regulamin wprowadzony przez pracodawcę, specyfikuje wytyczne dla ujęcia efektu pracy w charakterze utworu. W przypadku wątpliwości pracownik jest obowiązany do nie ewidencjonowania danego efektu pracy jako utworu. Zastosowanie kup w wysokości 50% będzie możliwe wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego utwór (pracodawcę).
Z umowy o pracę zawartej przez wnioskodawcę, wynika iż pracownik przenosi majątkowe prawa autorskie do utworów stworzonych w procesie realizacji tejże umowy. Nadto z umowy wynika, że obowiązki pracownika swym zakresem obejmują także działalność twórczą. W zapisach umowy dot. wynagrodzenia za pracę wyodrębniona została część która stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Zapisy umowy o pracę, jak i analiza ewidencji prowadzonej przez pracownika, pozwala określić w sposób nie budzący wątpliwości jaka cześć wynagrodzenia dot. przeniesienia praw autorskich, a jaka pozostałych czynności.
Wobec powyższych okoliczności należy stwierdzić, że 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 updof mogą być zastosowane do tej części wynagrodzenia, która przysługuje wnioskodawcy za pracę twórczą wykonywaną przez niego w ramach obowiązków pracowniczych.
Praca wykonywana przez wnioskodawcę ma walor twórczy, a więc jest niepowtarzalna i jej rezultat spełnia przesłanki utworu, określone w ww. ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych.
Wnioskodawca istotnie otrzymuje wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich na pracodawcę. Wnioskodawca w trybie art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych przekazuje prawa autorskie na rzecz pracodawcy, a na podstawie ewidencji możliwe jest precyzyjne określenie jaka część wynagrodzenia dotyczy działalności twórczej Wnioskodawcy, to w rezultacie wnioskodawca może 50% kup w stosunku do tej części wynagrodzenia, która faktycznie jest przychodem z tytułu wykonywania działalności o charakterze twórczym, tj. z tytułu przeniesienia praw autorskich do utworów. Jednocześnie zastosowanie kup w wysokości 50 % będzie ograniczone limitem przewidzianym normą art. 22 ust. 9a updof, w myśl której w przypadku przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich koszty uzyskania przychodów określone w wysokości 50% uzyskanego przychodu, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 updof.
W ocenie wnioskodawcy, nie ma przeszkody dla uwzględnienia w zeznaniu rocznym przysługujących na podstawie przepisów art. 22 ust. 9 pkt 3 updof kosztów uzyskania przychodu, pomimo nieuwzględnienia kosztów 50 % w informacji podatkowej PIT-11. Płatnik dokonał bowiem poboru zaliczki na podatek dochodowy z pominięciem zastosowania normy 50% kosztów uzyskania przychodów co w konsekwencji doprowadziło do nieuwzględnienia kosztów 50% w informacji podatkowej PIT-11. Jak zostało podniesione powyżej koszty będą podlegały limitacji z zastosowaniem art. 22 ust. 9a updof.
W odniesieniu do pozostałej części wynagrodzenia uzyskanego z tytułu realizacji nieautorskich „zwykłych” obowiązków pracowniczych zastosowanie znajdą zryczałtowane koszty uzyskania przychodu wynikające z ww. art. 22 ust. 2 updof.
Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Stosownie do art. 11 ust. 1 tej ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
W takim przypadku koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r. nadanym art. 1 pkt 2 lit. b) ustawy z dnia 24 października 2012 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 1278), który stanowi, że koszty uzyskania niektórych przychodów określa się: z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.
O zastosowaniu podwyższonych kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 666, z późn. zm.).
wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe), plastyczne, fotograficzne, lutnicze,wzornictwa przemysłowego, architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne, muzyczne i słowno-muzyczne, sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne, audiowizualne (w tym filmowe).
W świetle powyższego, aby możliwe było zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu, warunkiem koniecznym jest, aby pracownik w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy stworzył utwór w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czyli aby wynik jego działań nosił cechy indywidualnej twórczości oraz pracownik dokonał rozporządzania prawami albo skorzystał ze swoich praw. Pojęcia „korzystanie” i „rozporządzanie” nie są dokładnie zdefiniowane w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Należy jednak uznać, że przeniesienie praw autorskich lub udzielanie licencji na korzystanie z utworów lub przedmiotów praw pokrewnych mieści się w ich zakresie.
Nabycie przez pracodawcę majątkowych praw autorskich do utworów pracowniczych nie ma charakteru pierwotnego. Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.
W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.
W razie zatem wykonywania na podstawie stosunku pracy czynności zarówno chronionych prawem autorskim jak i nie będących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, z umowy tej (lub innego dokumentu) powinno wynikać wyróżnienie, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności nie chronionych prawem autorskim. Tylko bowiem takie rozróżnienie połączone z dokumentowaniem prac – utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy.
Zakwalifikowanie czy wykonywana praca w ramach umowy o pracę jest przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu. Dlatego też 50% koszty uzyskania przychodów mogą być zastosowane do tej części wynagrodzeń pracowników (twórców), która została zakwalifikowana jako wynagrodzenie (honorarium) z tytułu korzystania z praw autorskich lub rozporządzania tymi prawami, jeżeli konkretne prace lub czynności znajdują odzwierciedlenie w stosownej dokumentacji prowadzonej przez pracodawcę.
Co prawda ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera żadnych uregulowań dotyczących sposobu dokumentowania tej części wynagrodzenia, co do której mogą mieć zastosowanie 50% koszty uzyskania przychodu w związku z osiągnięciem przychodu z tytułu praw autorskich i rozporządzania przez twórców tymi prawami, jednakże dla celów prawidłowego zastosowania tychże kosztów koniecznym jest ustalenie – na podstawie wszelkich możliwych dokumentów – jaka część dotyczy wynagrodzenia otrzymanego tytułem praw autorskich bądź przeniesienia autorskich praw majątkowych do utworów. Zatem, bez wątpienia fakt uzyskania przychodów z pracy twórczej wymaga udokumentowania, co w przypadku pracowników wiąże się z obowiązkiem prowadzenia np. ewidencji czasu pracy, ewidencji prac twórczych, wykonywanych przez poszczególnych pracowników, które to ewidencje służyć mogą ewentualnej weryfikacji wcześniej dokonanych ustaleń w powyższym przedmiocie.
Dokumentacja ta powinna zapewnić możliwość realnego, odzwierciedlającego rzeczywistość określenia wynagrodzenia tytułem pracy twórczej. Z ewidencji tych winno więc wynikać jaka – ustalona w sposób skonkretyzowany i jednoznaczny – część wykonywanej przez pracownika pracy przypada na prace o charakterze twórczym związane z powstaniem utworu, ze ścisłym określeniem wartości tej pracy, a więc wysokości honorarium za stworzenie utworu w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Podkreślić przy tym należy, że przez wyodrębnienie tego honorarium z łącznej wartości wynagrodzenia nie można uznać sytuacji, w której płatnik określi je – np. w treści umowy o pracę bądź aneksie do tej umowy czy też w złożonym oświadczeniu – procentowo. Tylko jednoznaczne wyliczenie wartości honorarium z tytułu rzeczywiście wykonanej pracy twórczej pozwala na zastosowanie do tej wartości kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten nie znajdzie zastosowania do wynagrodzenia wyliczonego w sposób hipotetyczny, nawet jeśli jest ono zbliżone do wartości rzeczywistej.
praca wykonana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z korzystaniem z praw autorskich lub rozporządzania nimi i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz pracodawca prowadzi stosowną dokumentację w tym zakresie, np. prowadzi szczegółową ewidencję.
Jeżeli zatem umowa o pracę zawiera rozróżnienie wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem pozostałych obowiązków pracowniczych, to wynagrodzenie za nabycie przez pracodawcę prawa autorskiego do utworu pracowniczego będzie dla pracowników – twórców stanowiło honorarium z tytułu korzystania z majątkowych praw autorskich, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym zgodnie z art. 22 ust. 9a ww. ustawy, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1. Zaakcentowania wymaga, że przez wyodrębnienie honorarium nie można uznać sytuacji, w której płatnik określa je procentowo. Wskazać również należy, że wykonywanie pracy twórczej nie oznacza automatycznie powstania utworu i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę. Tym samym zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów może nastąpić wyłącznie w miesiącu wypłaty honorarium za korzystanie bądź przeniesienie praw do utworu, w rozumieniu prawa autorskiego. Może bowiem zaistnieć sytuacja, że honorarium zostanie wypłacone za jednokrotne przeniesienie praw do utworu pomimo, że praca trwała cały rok podatkowy (powstał bowiem tylko jeden utwór w rozumieniu prawa autorskiego). Kluczowe w takim przypadku jest, że dochodzi do wypłaty honorarium, natomiast kwestia ustalenia jego prawidłowej wysokości leży po stronie płatnika i wynika z jego wewnętrznych uregulowań bądź samej umowy z pracownikiem.
Poza tym, stosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów do części wynagrodzenia pracowników tytułem korzystania przez nich z praw autorskich lub rozporządzania tymi prawami dotyczy wyłącznie tych okresów zatrudnienia, w którym praca o charakterze twórczym jest rzeczywiście wykonywana, tj. dotyczy również wynagrodzenia za pracę w godzinach nadliczbowych w części związanej z przekazaniem przez pracowników autorskich praw majątkowych do powstałych w tym czasie utworów. Tym samym ww. podwyższone koszty uzyskania przychodów nie znajdują zastosowania do wynagrodzenia np. za czas niezdolności do pracy lub za czas urlopu.
Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego oraz jego uzupełnienia wynika, Podatnik („pracownik”) od dnia 30.09.2011 r. jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę („umowa”) zawartej ze spółką prawa handlowego pod firmą C. Sp. z o.o. („płatnik”/ „pracodawca” / „spółka”) na stanowisku Associate Director (Zastępca Dyrektora). Zakres obowiązków pracownika, realizowany w pełnym wymiarze czasu pracy tj. 40 godzin tygodniowo, obejmuje realizację następujących zdań: sporządzanie raportów doradczych dla klientów zewnętrznych w zakresie rynku nieruchomości komercyjnych, przygotowywanie raportów rynkowych na temat poszczególnych sektorów rynku nieruchomości, przygotowywanie publikacji tematycznych. Rezultatem realizacji obowiązków wynikających z umowy jest także stworzenie dokumentów, którym możliwe jest przypisanie waloru utworu w rozumieniu ustawy o prawach autorskich i pokrewnych (Dz. U. z 2016 nr 666), a więc będących przejawem działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Wg ustaleń zawartych w umowie, wysokość wynagrodzenia za prawa autorskie jest obliczana jako część całości wynagrodzenia, proporcjonalna do udziału liczby godzin przepracowanych przez pracownika w danym miesiącu kalendarzowym w celu stworzenia utworów („Czas Pracy Twórczej” - CPT) do liczby godzin wynikającej z wymiaru czasu pracy w danym miesiącu. CPT w skali miesiąca ustala się z dokładnością do pełnej godziny. W odniesieniu do CPT realizowanego w ramach pracy ponadnormatywnej tzn. ponad ustalony w umowie wymiar czasu pracy, wynagrodzenie należne za dodatkową pracę także alokowane jest do wynagrodzenia za prawa autorskie. CPT jest ustalany na podstawie Ewidencji CPT („ewidencja”) prowadzonej przez pracownika, przy zastrzeżeniu zatwierdzenia pod względem kompletności i rzetelności przez pracodawcę. Wartość wynagrodzenia za prawa autorskie jest ostatecznie weryfikowana i zatwierdzana po zakończeniu roku kalendarzowy, przy zastosowaniu obliczeń dokonanych za poszczególne miesiące danego roku kalendarzowego. Na drodze umowy, pracownik przyjął zobowiązanie do prowadzenia ewidencji w sposób kompletny i rzetelny, zgodnie z regulacjami ustalonymi przez pracodawcę. Poza indywidualnymi dokumentami tj. umową wraz z zapisami dot. podziału wynagrodzenia wg opisanego wyżej schematu oraz ewidencją CPT, w spółce obowiązuje Regulamin Pracy Twórczej („regulamin”). Regulamin ma zastosowanie do pracowników zajmujących stanowiska w poszczególnych działach pracodawcy, którzy poświęcają część swojego czasu pracy na tworzenie utworów dla pracodawcy i których wynagrodzenie podlega podziałowi na wynagrodzenie z tytułu przeniesienia praw majątkowych na pracodawcę oraz wynagrodzenie pozostałe. Stanowisko zajmowane przez wnioskodawcę, a więc Associate Director (Zastępca Dyrektora) jest objęte zakresem zastosowania regulaminu. Dokument ten specyfikuje jakiego rodzaju efekty pracy mogą mieć walor twórczy i tym samym zostać zaklasyfikowane jako CPT. Specyfikacja określona powyżej opiera się na definicji utworu, zawartej w Ustawie o prawach autorskich i pokrewnych (Dz. U. z 2016 nr 666, „ustawa”). Nadto regulamin określa metodologię postępowania pracownika przy ewidencjonowaniu Czasu Pracy Twórczej. Wg ustalonej u pracodawcy procedury, w trakcie roku podatkowego wynagrodzenie za pracę jest wypłacane wg ustalonego umową schematu podziału, jednakże płatnik stosuje wyłącznie koszty uzyskania przychodu („kup”) w zryczałtowanej stawce przewidzianej w ustawie dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) w art. 22 ust. 2 („updof”) Po zakończeniu roku podatkowego wnioskodawca otrzyma od pracodawcy informację o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11 wykazującą faktycznie zastosowane kup stosowanie do art. 22 ust. 2 updof. Nadto pracownik otrzyma pisemne Oświadczenie („oświadczenie”) pracodawcy wykazujące wysokość rocznego wynagrodzenia wypłaconego pracownikowi za przeniesione prawa autorskie. Na podstawie oświadczenia pracownik chce dokonać rozliczenia kosztów tytułem wynagrodzenia wypłaconego za korzystanie z praw autorskich wg przewidzianej dla tego źródła przychodów stawki specyfikowanej art. 22 ust. 9 pkt 3 updof tj. 50% z zastosowaniem limitu określonego art. 22 ust. 9a pdof. Dodatkowo wnioskodawca wskazał, że jest twórcą w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 666 z późn. zm.), a wynagrodzenie za pracę twórczą będzie stanowiło honorarium za stworzenie utworu w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 666 z późn. zm.).
Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stwierdzić należy, że skoro jak wskazał Wnioskodawca praca wykonywana przez Wnioskodawcę ma walor twórczy, a więc jest niepowtarzalna i jej rezultat spełnia przesłanki utworu, określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych, Wnioskodawca jest twórcą i istotnie otrzymuje wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich na pracodawcę, które przekazuje w trybie art. 12 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a zapisy umowy o pracę, jak i analiza ewidencji prowadzonej przez Wnioskodawcę, pozwala określić w sposób nie budzący wątpliwości jaka część wynagrodzenia dotyczy przeniesienia praw autorskich, a jaka pozostałych czynności, możliwym jest, aby Wnioskodawca w stosunku do tej części wynagrodzenia, która faktycznie jest przychodem z tytułu wykonywania działalności o charakterze twórczym, tj. z tytułu przeniesienia praw autorskich do utworów (w tym również w odniesieniu do wynagrodzenia należnego za dodatkową pracę o charakterze twórczym w ramach pracy ponadnormatywnej tzn. ponad ustalony w umowie wymiar czasu pracy w związku z powstaniem w tym czasie utworów), zastosował podwyższone koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym – jak wskazano powyżej – koszty te nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ustawy).
Jednakże należy podkreślić, że tylko jednoznaczne wyliczenie wartości honorarium w związku ze stworzeniem utworu i przeniesieniem praw autorskich do niego, pozwoli na zastosowanie do tak wyliczonej części wynagrodzenia podwyższonych kosztów. Wskazane 50% koszty przysługują tylko i wyłącznie do tej części wynagrodzenia (honorarium), która faktycznie przekazywana jest za pracę twórczą. Natomiast nie uprawnia do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów podział wynagrodzenia pracownika jeżeli pracodawca wyodrębni część wynagrodzenia należną z tytułu rozporządzania lub korzystania przez pracowników prawami majątkowymi do utworów przez nich stworzonych (honorarium) od pozostałego wynagrodzenia za wykonywane obowiązki, niemające charakteru twórczego, w którym płatnik określi je procentowo.
Do pozostałego przychodu, a więc za pracę niemającą charakteru pracy twórczej obejmującą inne czynności pracownicze i administracyjne (w tym urlopy, szkolenia, delegacje itp.), zastosowanie znajdą zryczałtowane koszty uzyskania przychodu wynikające z ww. art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Niemniej nie ma przeszkód prawnych, aby Wnioskodawca uwzględnił w zeznaniu rocznym, przysługujące koszty uzyskania przychodu, w sytuacji gdy płatnik dokonał poboru zaliczki na podatek dochodowy z pominięciem uwzględnienia normy 50% kosztów uzyskania przychodów i koszty te nie zostały wykazane w informacji podatkowej PIT-11.
Informacja o wysokości dochodu służy określeniu wysokości pobranych zaliczek na podatek i nie może przesądzać o przysługujących podatnikowi, bądź nie, kosztach uzyskania przychodu. Podatek pobrany przez płatnika ma charakter zaliczek na podatek, zaś właściwe rozliczenie z dochodu uzyskanego w danym roku podatkowym polega na złożeniu zeznania rocznego. Jednakże prawidłowość sporządzonego rocznego zeznania podatkowego (ewentualnie korekty tego zeznania), ustalenie istnienia oraz wysokości nadpłaty stwierdzone mogą zostać dopiero przez organ podatkowy w trakcie przeprowadzonych czynności sprawdzających lub postępowania podatkowego. Tutejszy organ nie może więc rozstrzygać w kwestiach, które wymagają przeprowadzenia postępowania dowodowego i należą do kompetencji innego organu.
Reasumując, na tle przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, zajęte przez Wnioskodawcę stanowisko w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 (z zastrzeżeniem art. 22 ust. 9a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w stosunku do przychodu z tytułu wynagrodzenia uzyskanego za pracę twórczą i korzystania z praw autorskich do powstałych w wyniku pracy Wnioskodawcy utworów, który wynika z oświadczenia pracodawcy sporządzonego na podstawie ewidencji prowadzonej przez Wnioskodawcę oraz zastosowania w odniesieniu do pozostałej części wynagrodzenia uzyskanego z tytułu realizacji nieautorskich „zwykłych” obowiązków pracowniczych zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów wynikających z art. 22 ust. 2 ww. ustawy jest prawidłowe.
Ponadto organ podatkowy nadmienia, że jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będzie różnić się od stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.
1462-IPPB2.4511.9.2017.2.KW1
0112-KDIL3-1.4011.107.2018.1.IM | Interpretacja indywidualna
0115-KDIT2-1.4011.51.2018.2.KK | Interpretacja indywidualna