Source: https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma-urzedowe/pisma-urzedowe/ippb3-423-1085-14-4-kk-pismo-wydane-przez-izba-skarbowa-w-184813218
Timestamp: 2020-07-03 23:00:54
Legal References Found: art. 14
 art. 14
 art. 12
 art. 1
 art. 12
 art. 12
 art. 1
 art. 15
 art. 1
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 1
 art. 16
 art. 12
 art. 1
 art. 24
 art. 2
 art. 16
 art. 12
 art. 12
 art. 16
 art. 12
 art. 1
 art. 14
 art. 12
 art. 16
 art. 16
 art. 1
 art. 15
 art. 16

Document Content:
IPPB3/423-1085/14-4/KK - Pismo wydane przez: Izba Skarbowa w Warszawie
IPPB3/423-1085/14-4/KK - Pismo wydane przez:...
IPPB3/423-1085/14-4/KK
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 15 października 2014 r. (data wpływu 17 października 2014 r.), uzupełnionym w dniu 23 grudnia 2014 r. (data wpływu do BKIP w Płocku 29 grudnia 2014 r.) na wezwanie z dnia 19 grudnia 2014 r. Nr IPPB3/423-1085/14-2/k.k. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie tzw. wymiany udziałów - jest prawidłowe.
Wnioskodawca jest osobą fizyczną oraz polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca planuje założyć, samodzielnie bądź z innymi podmiotami, spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Spółka") z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: "RP"). Spółka będzie podlegać nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w RP. Wnioskodawca planuje, iż Spółka której dotyczy wniosek będzie miała siedzibę w Warszawie. Wnioskodawca składa niniejszy wniosek w trybie art. 14n ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. 2012.749 ze. zm.) z którego wynika, że wnioskującym o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie dotyczącym działalności spółki, może być - przed jej powstaniem - podmiot planujący jej utworzenie. W przyszłości, Spółka obejmie udziały w spółce kapitałowej prawa handlowego z siedzibą w RP, będącej polskim rezydentem podatkowym opodatkowanym w RP od całości swoich dochodów (dalej: "Spółka Kapitałowa") w wyniku przeprowadzenia operacji tzw. wymiany udziałów.
Operacja ta będzie polegać na tym, iż udziałowcy Spółki Kapitałowej (dalej: "Poprzedni Udziałowcy") wniosą posiadane udziały w Spółce Kapitałowej jako wkład niepieniężny (aport) do Spółki, a w zamian Spółka wyda Poprzednim Udziałowcom udziały w swoim podwyższonym kapitale zakładowym. Wnioskodawca nie wyklucza, że planowana operacja może zostać przeprowadzona w wyniku jednej bądź więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów. W przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji wymiany udziałów, wszystkie transakcje będą przeprowadzone w okresie, który nie przekroczy sześciu miesięcy liczonych od miesiąca, w którym nastąpi pierwsze nabycie udziałów. W wyniku operacji wymiany udziałów, Spółka obejmie zdecydowaną większość udziałów/akcji w kapitale zakładowym Spółki Kapitałowej (stanie się większościowym udziałowcem Spółki Kapitałowej), a Poprzedni Udziałowcy staną się udziałowcami Spółki. Niewykluczone, iż w przyszłości zostanie dokonane umorzenie posiadanych przez Spółkę udziałów (akcji) w Spółce Kapitałowej w zamian za wynagrodzenie. Wynagrodzenie należne Spółce za umarzane udziały (akcje) może przybrać formę pieniężną lub rzeczową, tj. Spółka Kapitałowa przekaże Spółce posiadane przez siebie aktywa w ramach uregulowania wynagrodzenia za umarzane udziały.
Wnioskodawca zaznacza, iż realizacja powyżej przedstawionych operacji planowana jest po dniu 31 grudnia 2014 r., w związku z czym Wnioskodawca jest zainteresowany uzyskaniem odpowiedzi na zadane pytania biorąc pod uwagę przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r.; Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r., tj. po zmianach wprowadzonych przez ustawę z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328), dalej: "Ustawa Nowelizująca".
1. Czy w przypadku otrzymania przez Spółkę wynagrodzenia za umarzane udziały (akcje) w Spółce Kapitałowej, kosztem podatkowym dla Spółki będzie wartość nominalna udziałów wydanych przez Spółkę Poprzednim Udziałowcom w ramach wymiany udziałów przypadająca proporcjonalnie na umarzane udziały (akcje), nie wyższa jednak niż wartość przychodu Spółki z tytułu umorzenia udziałów (akcji).
2. Jak powinna zostać ustalona dla celów podatkowych wartość aktywów (takich jak papiery wartościowe, instrumenty finansowe i wierzytelności), jakie mogą zostać otrzymane przez Spółkę od Spółki Kapitałowej jako wynagrodzenie za umarzane udziały (akcje), w szczególności, czy w przypadku odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub instrumentów finansowych, lub spłaty wierzytelności przez dłużnika, kosztem podatkowym dla Spółki będzie wartość rynkowa ww. składników majątkowych z dnia ich nabycia przez Spółkę.
Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku otrzymania przez Spółkę wynagrodzenia za umarzane udziały (akcje) w Spółce Kapitałowej, kosztem podatkowym dla Spółki będzie wartość nominalna udziałów wydanych przez Spółkę Poprzednim Udziałowcom w ramach wymiany udziałów przypadająca proporcjonalnie na umarzane udziały (akcje), nie wyższa jednak niż wartość przychodu Spółki z tytułu umorzenia udziałów (akcji).Zbycie udziałów (akcji) w spółkach kapitałowych przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych wiąże się z powstaniem u zbywającego takie udziały (akcje) przychodu w wysokości wynagrodzenia uzyskanego za zbywane udziały (akcje). Powstały przychód może zostać pomniejszony o koszty uzyskania przychodu ustalone w oparciu o przepisy ujęte w Rozdziale 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (T. j. Dz. U. z 2011 r.; Nr 74, poz. 397 z późn. zm.; dalej: "ustawa o p.d.o.p.) pt. "Koszty uzyskania przychodu".
Szczególnym rodzajem zbycia udziałów (akcji) jest ich zbycie na rzecz spółki w celu umorzenia. W takim przypadku znajduje zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o p.d.o.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 8 lit. f tiret drugi Ustawy Nowelizującej. Stosownie do znowelizowanego brzmienia art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub udziałów w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia).
Z powyższej regulacji wynika, że w przypadku otrzymania przez Spółkę wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów (akcji) w Spółce Kapitałowej, Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu podatkowego w wysokości uwzględniającej odpowiedni koszt podatkowy. Tym samym, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o p.d.o.p. w brzmieniu nadanym przez z art. 1 pkt 8 lit. f tiret drugi Ustawy Nowelizującej, ustalając przychód ze zbycia udziałów w celu umorzenia należy wziąć pod uwagę przepisy Rozdziału 3 ustawy o p.d.o.p. pt. "Koszty uzyskania przychodów". Przepisy ustawy o p.d.o.p. nie zawierają bowiem jednego przepisu, który wskazywałby na sposób ustalania kosztu w przypadku umorzenia udziałów. Konsekwentnie, do ustalenia przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia należy zastosować Jeden z przepisów wskazujących na sposób ustalania kosztu, tj. art. 15 ust. 1k p.d.o.p. w związku z art. 1 pkt 11 lit. d Ustawy Nowelizującej), art. 16 ust. 8, art. 16 ust. 1 pkt 8, art. 16 ust. 1 pkt 8d lub art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o p.d.o.p. Zastosowanie konkretnego przepisu z powyżej wymienionych uzależnione jest od tego, w jaki sposób podatnik wszedł w posiadanie udziałów (akcji), które są zbywane. Analizując poszczególne powyższe regulacje po kolei należy wskazać, że dotyczą one jednej z poniższych sytuacji:
* objęcie udziałów (akcji) w spółce, której udziały są zbywane za wkład niepieniężny (art. 15 ust. 1k ustawy o p.d.o.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 11 lit. d Ustawy Nowelizującej);
* nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce, której udziały są zbywane w zamian za środki pieniężne; np. wkład pieniężny lub zakup udziałów (akcji) (art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o p.d.o.p.);
* objęcie udziałów (akcji) w spółce powstałej w wyniku połączenia lub przejęcia, które to udziały (akcji) są zbywane (art. 16 ust. 1 pkt 8c ustawy o p.d.o.p.);
* nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce, której udziały zostały przekazane do spółki nabywającej w ramach tzw. wymiany udziałów, w przypadku zbywania udziałów (akcji) w spółce nabywającej (art. 16 ust. 1 pkt 8d ustawy o p.d.o.p.);
* otrzymanie udziałów (akcji) w ramach wymiany udziałów przez spółkę nabywającą, tj. udziałów (akcji) w spółce nabywanej, w przypadku zbywania udziałów (akcji) w spółce nabywanej przez spółkę nabywającą (art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o p.d.o.p.).
Zdaniem Wnioskodawcy, przychodem podatkowym w Spółce, podlegającym obniżeniu o koszt podatkowy, będzie wartość wynagrodzenia otrzymanego przez Spółkę za umarzane udziały (akcje). Wysokość kosztu podatkowego powinna zostać natomiast ustalona z uwzględnieniem sposobu, w Jaki Spółka nabyła udziały (akcje) w Spółce Kapitałowej będące przedmiotem umorzenia. Ponieważ Spółka nabędzie udziały w Spółce Kapitałowej w wyniku wymiany udziałów, zdaniem Wnioskodawcy, zastosowanie powinien znaleźć art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o p.d.o.p. Zgodnie z powyższym przepisem, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o p.d.o.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 8 lit. g Ustawy Nowelizującej - są Jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).
W konsekwencji, wartość przychodu powinna zostać obliczona poprzez odjęcie nominalnej wartości udziałów Spółki wyemitowanych na rzecz Poprzednich Udziałowców w ramach dokonania jednej bądź więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów - przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy, liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze Ich nabycie, zgodnie z art. 24 ust. 8c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, który zostanie dodany do tej ustawy na mocy art. 2 pkt 14 lit. f Ustawy Nowelizującej - (przypadającej proporcjonalnie na umarzane udziały/akcje) od wartości wynagrodzenia, jakie miałoby być przekazane przez Spółkę Kapitałową na rzecz Spółki w związku z umorzeniem udziałów (akcji). Spółka nabędzie udziały (akcje) w Spółce Kapitałowej w wyniku otrzymania aportu. Poniesie zatem koszt w postaci nominalnej wartości udziałów przekazanych dokonującym aportu, tj. Poprzednim Udziałowcom.
Powyższe stanowisko zostało potwierdzone wprost w Indywidualnej Interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej, z upoważnienia Ministra Finansów, przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 20 marca 2012 r. (sygn. ITPB3/423-665/11/AM). W ww. Interpretacji podatkowej organ podatkowy wyraził następujące stanowisko: "Jak stanowi natomiast art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).
Pod pojęciem "zbycia" tych udziałów (akcji) należy rozumieć odpowiednio przeniesienie prawa Ich własności lub przeniesienie prawa majątkowego na inny podmiot (nabywcę). Zbycie ma charakter odpłatny, gdy następuje za opłatą - gdy wiąże się z uzyskaniem od nabywcy świadczenia wzajemnego o określonej wartości. Stąd też, w pojęciu "odpłatnego zbycia" mieści się zarówno klasyczna sprzedaż, czyli zobowiązanie się zbywcy do przeniesienia na nabywcę prawa własności rzeczy lub prawa majątkowego w zamian za zobowiązanie się nabywcy do zapłaty ceny ustalonej przez strony w umowie, jak i czynności prawne o podobnym charakterze (zamiana, wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za świadczenie wzajemne). Powyższy przepis znajdzie również zastosowanie w przypadku odpłatnego umorzenia udziałów (akcji) nabytych przy wymianie udziałów (akcji). (...) Zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że przychód (stanowiący w opisywanej sytuacji podstawę opodatkowania) powinien być ustalony jako różnica pomiędzy wynagrodzeniem za umarzane akcje Spółki a wartością nominalną udziałów Spółki z o.o. wydanych akcjonariuszom Wnioskodawcy w trakcie wymiany udziałów".
Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w dniu dnia 7 listopada 2012 r., (sygn.: IPPB3/423-586/12-2/AG), w której organ podatkowy stwierdził, że: "Skoro zbycie udziałów/akcji w celu ich umorzenia stanowi również formę ich zbycia, oznacza to, że koszt nabycia bądź objęcia udziałów/akcji zbywanych w celu umorzenia, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowić będą wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 8e tej ustawy - wydatki poniesione przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów, w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów/ akcji wydanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki, której udziały są nabywane (powiększone o ewentualną zapłatę w gotowce)."
Uwzględniając brzmienie art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o p.d.o.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 8 lit. f tiret drugie Ustawy Nowelizującej, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztu podatkowego jedynie do wysokości przychodu podatkowego, jaki powstanie u niej w wyniku otrzymania wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów (akcji) w Spółce Kapitałowej. Innymi słowy, ewentualna nadwyżka wartości nominalnej udziałów wydanych przez Spółkę w ramach wymiany udziałów (koszt) nad wartością wynagrodzenia z tytułu umorzenia (przychód), nie będzie stanowiła kosztu podatkowego dla Spółki.
odpłatnego zbycia, którym na przykład w przypadku sprzedaży jest cena sprzedaży (z zastrzeżeniem art. 14 ustawy o p.d.o.p.), lub
spłaty wierzytelności, który równa się otrzymanym środkom pieniężnym na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., to mogą powstać wątpliwości co do wysokości kosztu uzyskania przychodu w Spółce przy otrzymaniu ceny sprzedaży danego składnika majątkowego lub spłaty danej wierzytelności.
Ustawa o p.d.o.p. w art. 16g ust. 1 pkt 5 przewiduje zasady ustalenia wartości początkowej dla środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych w związku z likwidacją osoby prawnej. Zgodnie z tym przepisem, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych w związku z likwidacją osoby prawnej uważa się, z zastrzeżeniem art. 16g ust. 10b ustawy o p.d.o.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 14 lit. a tiret drugi Ustawy Nowelizującej, ustaloną przez podatnika wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.
Jednakże należy zauważyć, że ustawa o p.d.o.p. nie zawiera szczegółowych regulacji dotyczących ustalenia wartości podatkowej składników majątkowych otrzymanych jako wynagrodzenie za umarzane udziały (akcje) w osobie prawnej. Konsekwentnie, brak jest w ustawie o p.d.o.p. przepisów odnoszących się wprost do sposobu ustalenia kosztów podatkowych w przypadku odpłatnego zbycia składników majątkowych lub spłaty wierzytelności otrzymanych przez Spółkę jako wynagrodzenia niepieniężnego za umorzone udziały (akcje) w Spółce Kapitałowej.
Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. Zdaniem Wnioskodawcy, za powyższe koszty należy uznać wartość rynkową składników majątkowych Spółki Kapitałowej, jakie potencjalnie mogą zostać otrzymane przez Spółkę jako wynagrodzenie niepieniężne za umarzane udziały (akcje) w Spółce Kapitałowej.
Powyższe stanowisko Wnioskodawcy potwierdza szereg indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, w szczególności: interpretacja podatkowa wydana w dniu 18 października 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (sygn. IPTPB3/423-261/13-6/IR), interpretacja podatkowa wydana w dniu 18 października 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (sygn. IPTPB3/423-262/13-6/KJ), interpretacja podatkowa wydana w dniu 2 sierpnia 2011 r., przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (sygn. IPPB3/423-404/11-4/JG), interpretacja podatkowa wydana w dniu 21 lutego 2014 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB3/423-978/13-2/AG) oraz interpretacja podatkowa wydana w dniu 16 czerwca 2014 r., przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB3/423-258/14-4/MS1).