Source: https://interpretacje-podatkowe.org/obowiazek-podatkowy/itpp2-443-1190-14-kt
Timestamp: 2017-10-17 04:09:35
Legal References Found: art. 14
 art. 19
 art. 19
 art. 19
 art. 106
 art. 19
 art. 63
 art. 63
 art. 63
 art. 7
 art. 7
 art. 7
 art. 7
 art. 63
 art. 7
 art. 19
 art. 19
 art. 63
 art. 19
 art. 106
 art. 106
 art. 106
 art. 19

Document Content:
Ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego przy sprzedaży samochodów.
ITPP2/443-1190/14/KTinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 27 sierpnia 2014 r. (data wpływu 2 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego przy sprzedaży samochodów – jest nieprawidłowe.
W dniu 2 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego przy sprzedaży samochodów.
Spółka jest autoryzowanym dealerem sprzedaży samochodów marki Skoda, VW, Fiat, Jeep i Mitsubishi. Przyjęte procedury sprzedaży samochodów są zgodne ze standardami importerów tych marek samochodów i przedstawiają się następująco. Rozpoczęcie procedury sprzedaży auta stanowi złożenie i podpisanie przez klienta „Zamówienia”, które określa podstawowe dane: markę, typ i rodzaj wyposażenia dodatkowego samochodu, jego cenę jednostkową brutto oraz przybliżony termin wydania zamówionego samochodu. W dacie złożenia zamówienia i nie później, niż w terminie 7 dni od złożenia zamówienia klient wpłaca zaliczkę, na co jest wystawiana faktura VAT zaliczkowa. Warunkiem wydania klientowi zamówionego samochodu jest wpłacenie przez niego, do dnia odbioru, całej ceny brutto lub przedłożenie dokumentów dotyczących finansowania zakupu (leasing, kredyt bankowy) oraz podpisanie protokołu zdawczo-odbiorczego przekazania samochodu. Do tego czasu klient nie uzyskuje ani pojazdu, ani kluczyków do niego, a co najwyżej wydawane są mu jedynie dokumenty niezbędne do rejestracji auta. Do czasu podpisania protokołu przekazania auto objęte jest polisą ubezpieczenia mienia dealera. Zważywszy na stosowany przez importerów system udzielania upustów cenowych, gdzie ich wysokość jest uzależniona od skali zrealizowanych przez dealera zakupów, Spółka ma interes ekonomiczny w jak najszybszym dokumentowaniu (fakturowaniu) sprzedaży aut. Tak więc, z chwilą ustalenia możliwej daty wydania zamówionego auta Spółka wystawia dla klienta fakturę VAT (korzysta z prawa do wystawienia faktury na 30 dni przed dokonaniem dostawy). Powyższa okoliczność powoduje, że zdarzają się sytuacje, że faktura VAT dokumentująca transakcję jest wystawiana w innym miesiącu (wcześniejszym), rejestracja pojazdu może mieć miejsce również w miesiącu wcześniejszym, a faktyczne wydanie klientowi samochodu (dostarczenie towaru) ma miejsce w innym miesiącu (późniejszym). W przypadku, gdy auto nie zostanie klientowi wydane w terminie 30 dni od daty wystawienia faktury VAT, Spółka wystawia korektę do tej faktury. Powstałe okoliczności stwarzają pewne wątpliwości, co do ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.
Czy wystawienie przez Spółkę faktury VAT dokumentującej planowaną sprzedaż samochodu przed wydaniem klientowi auta powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług...
Czy sam fakt rejestracji samochodu przed wydaniem klientowi auta powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług...
Zdaniem Wnioskodawcy, wystawienie faktury VAT przed rzeczywistym przekazaniem klientowi samochodu (wydanie kluczyków i karty pojazdu) nie rodzi momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Fakt rejestracji samochodu przez klienta, przed rzeczywistym przekazaniem mu samochodu, również nie rodzi momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.
Tytułem wprowadzenia do uzasadnienia stanowiska Spółka wskazała, że w przypadku sprzedaży samochodów osobowych obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje na zasadach ogólnych określonych przepisem art. 19a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą o VAT - zgodnie z którym, co do zasady „Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi.” Obowiązujące od dnia 1 stycznia 2014 r. nowe reguły powstawania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, poza pewnymi wyjątkami określonymi w art. 19a ust. 5 pkt 3 i 4, ograniczyły rolę faktury jako dokumentu, którego wystawienie kreuje ten obowiązek. Tylko w przypadkach określonych przepisem art. 19a ust. 5 pkt 4 i 5 (nie dotyczy to analizowanej sprawy), wystawienie faktury powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, a w innych już nie. Tak więc, w myśl obecnie obowiązującego prawa, faktura może być wystawiona na 30 dni przed dostawą towarów i nawet do 1,5 miesiąca po dostawie (art. 106h ust. 7 i art. 106i ust. 1 ustawy o VAT). Jak wynika z Druku Sejmowego Nr 805 zawierającego rządowe uzasadnienie projektu nowelizacji ustawy o VAT uchwalonej przez Sejm w dniu 26 lipca 2013 r., a obowiązującej od 1 stycznia 2014 r., celem tej nowelizacji było z jednej strony - uproszczenie rozliczeń podatkowych w podatku od towarów i usług, a z drugiej strony - konieczność dostosowania przepisów ustawy o VAT do Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w tym również w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, gdyż obowiązujący dotychczas stan prawny uregulowany art. 19 ustawy był w tej części niezgodny z Dyrektywą.
Odnosząc się zatem do powyższego problemu, tzn. momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług należy wskazać, że zgodnie z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady „Zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.” Nowe podejście oznacza rezygnację z dotychczasowego generalnego powiązania momentu powstania obowiązku podatkowego również z datą wystawienia faktury. Z nowych przepisów obowiązujących od dnia 1 stycznia 2014 r. wynika więc, że nie ma znaczenia moment wystawienia faktury (bez względu na to, czy została wystawiona przed, czy już po dokonaniu dostawy), a najważniejszą kwestią pozostaje obecnie prawidłowe ustalenie momentu dokonania dostawy towaru (dostarczenia towaru w rozumieniu art. 63 Dyrektywy, a ściśle momentu, w którym nastąpiło przejście prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT).
Ponieważ ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel”, to zgodnie z zasadami wykładni prawa podatkowego należy przyjąć potoczne rozumienie dysponowania towarem jak właściciel. Przy czym - co należy zdecydowanie podkreślić - dysponowaniu towarem jak właściciel nie zawsze musi towarzyszyć przeniesienie prawa własności w sensie cywilistycznym. Tak więc można dysponować towarem jak właściciel nie będąc wcale jego właścicielem. Taka sytuacja będzie miała miejsce np. w okolicznościach, gdy umowa handlowa będzie przewidywała przeniesienie prawa własności do rzeczy dopiero po zapłaceniu całej ceny, a do wydania towaru nabywcy dojdzie przed tym terminem. Zdaniem Spółki, pod pojęciem dysponowania towarem jak właściciel należy bowiem rozumieć przeniesienie prawa w ujęciu władztwa ekonomicznego nad rzeczą, którego komponentem jest możliwość (nabycie prawa) do swobodnego dysponowania rzeczą, używania jej bez ograniczeń, jej sprzedaży, wynajmu, czy wykorzystywania w inny wybrany przez siebie sposób. Dopóki sprzedający nie wyda kupującemu towaru, to ten nie może dysponować nim jak właściciel - nie może przede wszystkim korzystać z jego podstawowych funkcji: np. jeździć, wynająć go lub użyczyć do korzystania innej osobie. W orzecznictwie i praktyce TSUE pojawił się w tym kontekście termin „własność ekonomiczna” - tak w orzeczeniu C-320/88 (Shipping and Forwarding Safe B.V. v. Staatsecretaris van Financien). Podkreślić należy, że ważnym elementem oceny momentu przejścia tego prawa na nabywcę może być również określenie momentu przejścia ryzyka w stosunku do towaru (wynikające przykładowo z reguł Incoterms 2010), związanego przykładowo z jego utratą lub uszkodzeniem. W analizowanym przypadku sprzedaży samochodów ryzyko to przechodzi na nabywcę dopiero po podpisaniu przez obie strony protokołu przekazania samochodu. Często w dacie wystawienia przez Spółkę faktury sprzedaży VAT dla klienta detalicznego nie tylko ten klient, ale również w większości przypadków Spółka, nie może dysponować samochodami jak właściciel, gdyż towary te często są jeszcze w posiadaniu importera, lub są nawet w transporcie drogą morską od producenta do importera. Dopiero w dacie podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego przez uprawnionych pracowników Spółki, władztwo ekonomiczne nad sprzedawanymi samochodami przechodzi na Spółkę, a w dacie podpisania protokołu przekazania samochodu przez kupującego klienta przejmuje on władztwo ekonomiczne. Do tego czasu klient nie ma żadnej możliwości do dysponowania towarem jak właściciel.
Reasumując powyższe należy przyjąć, że w przypadku sprzedaży samochodów obowiązek podatkowy powstaje najwcześniej z chwilą otrzymania części lub całości zapłaty - jeśli ma ona miejsce przed dokonaniem dostawy, a w części nierozliczonej zaliczkami - obowiązek podatkowy powstaje dopiero z chwilą podpisania protokołu przekazania samochodu, gdyż dostawę towaru należy wiązać z terminem wydania towaru (dostarczenia towaru wg art. 63 Dyrektywy), a nie z terminem wystawienia faktury VAT. Dopiero po wydaniu kupującemu auta może on nim władać jak właściciel, tzn. może nim dysponować w dowolny uznany przez siebie sposób (władztwo ekonomiczne). Sama faktura natomiast, jak już wykazano, nie rodzi momentu powstania obowiązku podatkowego i może być wystawiona zarówno przed wydaniem towarów, jak i po ich wydaniu, a w przypadku towarów zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług faktura wcale wystawiona być nie musi. Gdyby przyjąć, że wystawienie faktury jest równoznaczne z dysponowaniem towarem jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, co rodziłoby tym samym powstanie obowiązku podatkowego, oznaczałoby to, że stan prawny roku 2014 w stosunku do roku 2013 w tym zakresie nie uległ zmianie i ranga wystawionej faktury jest taka sama jak przed nowelizacją. A przecież tak nie jest. Poprawność stanowiska Spółki potwierdza Minister Finansów w Biuletynie VAT, gdzie na przykładach przedstawia nowe zasady powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług stwierdzając m.in., że „ Dla celów powstania obowiązku podatkowego dokonanie czynności następuje z chwilą faktycznego jej dokonania (...) generalnie moment „dokonania dostawy towarów” odpowiada dotychczasowemu momentowi „wydania towarów” (źródło: http://www.mf.gov.pl/documents/766655/1402295/Zmiany+w+zakresie+okreslania+moentu+powstania +obowiazku+podatkowego+w+VAT+od+l+stycznia+2014+r..pdf).
Następnie Minister Finansów potwierdza to również w indywidualnej pisemnej interpretacji prawa podatkowego z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie oznaczonej sygn. IPTPP2/443-922/13-2/PR wydanej w jego imieniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, gdzie na pytanie podatnika: „Czy wystawienie faktury potwierdzającej zawarcie umowy sprzedaży towarów w opisany wyżej sposób, z pozostawieniem towarów w przechowaniu Podatnika, w sytuacji, gdy kupujący jest uprawniony do odbioru towaru w każdym czasie z ograniczeniami opisanymi wyżej należy rozumieć jako „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy...”, organ podatkowy stwierdza co następuje: „Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że zgodnie z definicją zawartą w art. 7 ust. 1 ustawy, istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W celu przedstawienia właściwego rozumienia pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy zaznaczyć, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”. Idąc dalej należy wskazać, że czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy (...) Wobec powyższego, nie sposób zgodzić się z Wnioskodawcą, iż wystawienie faktury potwierdzającej zawarcie umowy sprzedaży towarów należy rozumieć jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy.” Podobne stanowisko Ministra Finansów zostało zawarte w interpretacji nr ILPP1/443-136/14-4/MK z dnia 21 maja 2014 r. Jak widać, Minister Finansów pojęcie „dostawa towarów” interpretuje jako wydanie towarów, czyli zgodnie z treścią art. 63 Dyrektywy - dostarczenie tych towarów.
W ocenie Spółki, powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług nie wywoła również sam fakt rejestracji samochodu w organie administracji przed jego faktycznym wydaniem klientowi, gdyż w tym przypadku można co najwyżej mówić o władztwie prawnym nad rzeczą, a nie o władztwie ekonomicznym. Do czasu wydania samochodu, klient nie ma możliwości dysponowania nim w sensie ekonomicznym, a jak już wykazano powyżej, jedynie władztwo ekonomiczne nad rzeczą rodzi powstanie obowiązku podatkowego. Potwierdza to jednoznacznie przywołana powyżej interpretacja indywidualna prawa podatkowego wydana przez Ministra Finansów. W praktyce gospodarczej Spółki zdarzały się już sytuacje, że klient co prawda zarejestrował już na siebie samochód, ale z różnych przyczyn go od sprzedawcy nie odebrał i przeprowadzano procedurę wyrejestrowania tego samochodu.
Należy zauważyć, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, rozumiana jest przez ustawodawcę, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamianę, darowiznę, oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu).
Innymi słowy pojęcie „przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel” dotyczy tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”. Idąc dalej należy wskazać, że czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do prawa własności rzeczy. Jednocześnie należy podkreślić, że dla celów powstania obowiązku podatkowego dokonanie czynności następuje z chwilą jej faktycznego dokonania za wyjątkiem przypadków, w których przepisy ustawy określają wprost ten moment. W konsekwencji postanowienia umów cywilnoprawnych o uznaniu dostawy towarów za dokonaną pozostają bez znaczenia dla celów powstania obowiązku podatkowego, mogą pełnić jedynie funkcję pomocniczą w przypadku zaistnienia wątpliwości.
Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.
Generalna zasada wynikająca z brzmienia powołanego powyżej art. 19a ust. 1 ustawy wskazuje, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Zgodnie z tym uregulowaniem podatek stanie się wymagalny w miesiącu dokonania dostawy towaru lub wykonania usługi i, co do zasady, zostanie rozliczony za ten okres rozliczeniowy.
Ponadto należy wskazać, że przepis art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jest zgodny z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), który mówi, że zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.
Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa podatkowego w kontekście wskazanego opisu sprawy stwierdzić należy, że w przypadku dostawy samochodów obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z zasadą ogólną wynikającą z art. 19a ust. 1 ustawy. W ustawie brak jest szczególnego przepisu odnoszącego się do momentu powstania obowiązku podatkowego w tym zakresie.
Jak wynika z treści art. 106a pkt 2 ustawy, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności (...).
Na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 tej ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.
Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powołany przepis art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.
Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz powołanych regulacji ustawy o podatku od towarów i usług prowadzi do stwierdzenia, że skoro wystawienie faktury będzie dawało nabywcy możliwość zarejestrowania samochodu, to tym samym będzie mu dawało prawo do dysponowania tym towarem jak właściciel. W konsekwencji – wbrew twierdzeniom Spółki –obowiązek podatkowy z tytułu ww. sprzedaży nie będzie powstawał z dniem odbioru samochodu przez nabywcę, ale z chwilą wystawienia faktury, niezależnie od faktu, że do czasu podpisania protokołu przekazania samochodu nabywcy, objęty jest on polisą ubezpieczenia mienia dealera.
Wobec powyższego, pomimo, że Spółka słusznie wywiodła, że sam fakt rejestracji przez klienta samochodu, przed jego rzeczywistym przekazaniem nabywcy, nie będzie miał wpływu na powstanie obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży tego samochodu, który, jak wskazano, w przedstawionych we wniosku okolicznościach powstanie już w momencie wystawienia faktury, zaprezentowane stanowisko całościowo należało uznać za nieprawidłowe.
Jednocześnie należy wskazać, że stanowisko tut. organu jest zgodne z powołanym przez Spółkę wyrokiem TSUE w sprawie C-320/88 (Shipping and Forwarding Safe B.V. v. Staatsecretaris van Financien), organ podatkowy również jest bowiem zdania, że „przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeśli nie doszło do przeniesienia własności tej rzeczy”. Jak wyjaśniono, istotą dostawy towarów jest możliwość faktycznego dysponowania towarem jak właściciel.
W odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych, należy zwrócić uwagę na fakt, że wydawane są one w indywidualnych sprawach i nie wiążą innych organów wydających interpretacje przepisów prawa podatkowego w sprawach innych podatników, co jest zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających interpretacjom.
ILPP1/443-136/14-4/MK | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Obowiązek podatkowy > ITPP2/443-1190/14/KT