Source: https://interpretacje-podatkowe.org/emisja/dd10-8221-86-2015-mzb
Timestamp: 2017-10-21 11:58:28
Legal References Found: art. 14
 art. 3
 art. 15
 art. 15
 art. 9
 art. 15

Document Content:
DD10.8221.86.2015.MZB | Interpretacja indywidualna
Czy jeżeli wydatki na nabycie uprawnień wtórnych do emisji gazów stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów to prawidłowe jest stanowisko Spółki, iż przy stosowanej w Spółce metodzie rozliczeń i księgowego ujęcia nabywanych, a następnie wykorzystywanych na potrzeby pokrycia emisji praw do emisji dwutlenku węgla koszt uzyskania przychodów w danym roku stanowi zaksięgowana w koszty na dzień bilansowy wartość wykorzystanych w danym roku praw stanowiąca iloczyn ilości wykorzystanych praw obu typów i ceny średnioważonej? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).
DD10.8221.86.2015.MZBinterpretacja indywidualna
Minister Finansów 12 czerwca 2015 r.
Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, dalej: Ordynacja podatkowa) Minister Finansów zmienia z urzędu, jako nieprawidłową, interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 18 maja 2011 r. Nr IBPBI/2/423-200/11/PP w ten sposób, iż uznaje stanowisko Sp. z o.o. w C. przedstawione we wniosku z dnia 25 stycznia 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów w związku z wykorzystaniem przez Spółkę w danym roku części uprawnień do emisji dwutlenku węgla (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) - za nieprawidłowe.
Wnioskiem z dnia 25 stycznia 2011 r. Sp. z o.o. w C. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.
Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Przedmiotem działalności Spółki jest produkcja energii elektrycznej i energii cieplnej. Procesy produkcyjne prowadzone są za pośrednictwem posiadanych przez Spółkę instalacji, których eksploatacja powoduje emisję gazów cieplarnianych – w tym dwutlenku węgla - do powietrza.
W sytuacji, gdy rzeczywista emisja dwutlenku węgla przekroczy poziom uprawnień pierwotnych przydzielony w ramach Krajowego Planu Rozdziału Uprawnień do emisji dwutlenku węgla na lata 2008-2012 dla wspólnotowego systemu handlu uprawnieniami do emisji i nie zostanie pokryta przez posiadane w danym roku uprawnienia do emisji, podmiot prowadzący instalacje może wystąpić o zgodę na pokrycie tej różnicy uprawnieniami do emisji przyznanymi mu na następny rok okresu rozliczeniowego lub nabyć brakujące uprawnienia na wolnym rynku. Zgodnie bowiem z powołaną ustawą o handlu uprawnieniami, uprawnienia do emisji gazów cieplarnianych są przedmiotem obrotu pomiędzy podmiotami prowadzącymi instalacje, którym przyznano uprawnienia do emisji, w ramach krajowego, jak również wspólnotowego systemu handlu uprawnieniami do emisji.
Z uwagi na fakt, iż ilość przyznanych Spółce uprawnień pierwotnych może nie pokryć rzeczywistego poziomu emisji dwutlenku węgla generowanego przez instalacje Wnioskodawcy, Spółka - w celu efektywnego prowadzenia procesów produkcyjnych – będzie korzystać z utworzonego systemu handlu uprawnieniami i pokryje powstałą różnicę uprawnieniami nabytymi na wolnym rynku zwanymi CER (dalej: uprawniania wtórne lub CER). Uprawnienia wtórne, nabyte od innych uczestników obrotu poza systemem rozdziału, Spółka przeznaczy na pokrycie własnej emisji dwutlenku węgla wynikającej z wielkości bieżącej produkcji energii, a następnie umorzy stosownie do wielkości rzeczywistej emisji dwutlenku węgla. Umorzenie to (oznaczające zużycie na potrzeby pokrycia emisji danego roku) nastąpi w trybie regulacji ustawy o handlu uprawnieniami oraz mających zastosowanie rozporządzeń wykonawczych, tj. na podstawie zweryfikowanego rocznego raportu sporządzanego dla każdego roku okresu rozliczeniowego na dzień 31 grudnia danego roku kalendarzowego i przedkładanego właściwym organom w terminie do dnia 31 marca kolejnego roku kalendarzowego (następującego po roku, którego dotyczy roczny raport).
Jednocześnie może się również zdarzać, iż niewykorzystane uprawnienia wtórne do emisji dwutlenku węgla typu CER Spółka będzie odsprzedawać - po spełnieniu dodatkowych wymogów ustawowych - na wtórnym rynku obrotu uprawnieniami. Spółka odsprzedaje również pochodzące z przydziału prawa EUA.
Przyznane, jak i nabyte uprawnienia do emisji gazów cieplarnianych, kwalifikowane są na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tj. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.) do wartości niematerialnych i prawnych. W myśl tego przepisu, przez wartości niematerialne i prawne - rozumie się nabyte przez jednostkę, zaliczane do aktywów trwałych, prawa majątkowe nadające się do gospodarczego wykorzystania, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, przeznaczone do używania na potrzeby jednostki. Zgodnie z ww. przepisem, nabyte uprawnienia do emisji gazów typu CER zostaną ujęte w księgach rachunkowych jako wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji w wartości początkowej odpowiadającej ich cenie nabycia.
Zgodnie z polityką rachunkowo-podatkową ujęcie księgowe przyznanych i zakupionych praw oraz rozchód tych praw i ich ujęcie jako koszty w Spółce odbywałoby się w sposób następujący:
Prawa w ujęciu księgowym traktowane będą jako jednorodne, nie będzie osobnych indeksów na EUA i CER.
Zakup praw ujmowany będzie w wartości z faktury.
Wszelki rozchód wyceniany będzie w cenie średnioważonej – przy czym cena ta będzie ustalana jako iloraz wartości wszystkich praw (w rzeczywistości tylko wartości nabytych CER, gdyż przyznane EUA nie posiadają wartości) przez ilość wszystkich praw na stanie (zarówno EUA jak i CER), zaokrąglonej do 2 miejsc po przecinku.
W przypadku sprzedaży praw do emisji wartość sprzedanych praw do emisji będzie ustalana jako iloczyn ilości sprzedanych praw do emisji razy cena średnioważona. Wartość ta zostanie wyksięgowana z konta wartości niematerialnych i prawnych i zaksięgowana jako wartość sprzedanych praw do emisji CO2.
Na dzień bilansowy Spółka na bazie produkcji zrealizowanej w danym roku bilansowym określa ilość emisji gazów cieplarnianych odpowiadającą tej produkcji i określa ilość praw do emisji CO2 zużytych w danym roku. Wartość zużytych w danym roku praw do emisji CO2, w sytuacji gdy Wnioskodawca dla zachowania wolumenu produkcji wykorzysta zarówno EUA, jak i CER określona zostanie jako iloczyn zużytych praw do emisji razy cena średnioważona. Wartość ta na dzień bilansowy zostanie wyksięgowana z konta wartości niematerialnych i prawnych i zostanie zaksięgowana jako koszt danego roku bilansowego. Ostateczna wartość zużytych praw do emisji za dany rok ustalona zostanie na podstawie rocznego raportu, który podlega weryfikacji przez uprawnionych audytorów lub wojewódzkich inspektorów ochrony środowiska. Z analizy przedmiotowego tematu wynika, iż na dzień bilansowy Spółka nie będzie w stanie precyzyjnie określić ile do pokrycia emisji danego roku wykorzysta praw typu EUA a ile praw typu CER, a zatem ile z zakupionych do emisji praw typu CER w danym roku wykorzysta na własne potrzeby (pokrycie ewentualnego niedoboru uprawnień) a ile przeznaczy do odsprzedaży lub wykorzystania w latach następnych. Tą wiedzę Spółka będzie posiadać dopiero na dzień umorzenia praw i jest ona uzależniona między innymi od kształtowania się cen poszczególnych typów uprawnień.
Ilość praw pozostałych na saldzie na dzień bilansowy (zarówno przyznanych jak i zakupionych) przemnożona przez cenę średnioważoną określi wartość, która w danym roku bilansowym pozostaje na saldzie konta wartości niematerialnych i prawnych, czyli nie zostanie ujęta w danym roku w kosztach, a będzie stanowić koszty lat następnych.
Na pokrycie emisji Spółka otrzyma z Krajowego Planu Rozdziału Uprawnień 1.000.000 praw typu EUA za rok 2009.
Równocześnie Spółka zakupi do pokrycia emisji 500.000 praw typu CER o wartości 3.000.000,00 zł. Prawa te zostaną zaksięgowane jako wartości niematerialne i prawne i zgodnie z przyjętą polityką księgowego ujęcia praw do emisji CO2 Spółka posiadać będzie na stanie 1.500.000 praw do emisji o średnioważonej cenie jednego prawa wynoszącej 2,00 zł.
Spółka sprzeda w danym roku 50.000 praw do emisji (będą to prawa typu EUA) i zaksięguje jako koszt sprzedaży wartość 100.000,00 zł stanowiącą iloczyn ilości praw i ceny średnioważonej (wartość ta zostanie wyksięgowana z konta wartości niematerialnych i prawnych i ujęta jako koszt).
Równocześnie na dzień bilansowy Spółka obliczy ilość praw do emisji zużytych w danym roku - ich ilość wyniosła 1.150.000,00 praw. Zatem na dzień bilansowy Spółka zaksięguje jako koszt danego roku wartość 2.300.000,00 zł stanowiącą iloczyn zużytych praw i ceny średnioważonej (wartość ta zostanie wyksięgowana z konta wartości niematerialnych i prawnych i zaksięgowana jako koszt danego roku). Na dzień bilansowy ze względu na kształtowanie się cen poszczególnych praw na rynku Spółka zakłada, że za dany rok umorzy tylko prawa typu EUA (jeżeli nie wystarczy tych praw z limitu przysługującego w danym roku bilansowym Spółka na dzień umorzenia - czyli do marca roku następnego po roku bilansowym ma prawo do wykorzystania praw typu EUA przysługujących jej z limitu przyznanego na rok następny).
Zgodnie z dotychczasowymi wytycznymi Spółka traktowałaby wartość zużytych w danym roku praw do emisji jako wydatki na nabycie pochodnych instrumentów finansowych i traktowałaby te wydatki jako koszty bezpośrednie uzyskania przychodów (linia interpretacyjna organów skarbowych wyrażona między innymi w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 1 sierpnia 2008 roku o nr ILPB3/423-235/08-4/HS). Jednakże na bazie zmiany wcześniejszego stanowiska organów skarbowych wyrażonego w licznych interpretacjach wydawanych od grudnia 2009 roku Spółka zwraca się o wyjaśnianie powstałych wątpliwości.
W związku z powyższym zadano m.in. pytanie (oznaczone we wniosku nr 3):
Czy jeżeli wydatki na nabycie uprawnień wtórnych do emisji gazów stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów to prawidłowe jest stanowisko Spółki, iż przy stosowanej w Spółce metodzie rozliczeń i księgowego ujęcia nabywanych, a następnie wykorzystywanych na potrzeby pokrycia emisji praw do emisji dwutlenku węgla koszt uzyskania przychodów w danym roku stanowi zaksięgowana w koszty na dzień bilansowy wartość wykorzystanych w danym roku praw stanowiąca iloczyn ilości wykorzystanych praw obu typów i ceny średnioważonej.
Zdaniem Spółki, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm., dalej: updop), koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określanie jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.
Ponadto, zgodnie z art. 15 ust. 4e updop za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.
W świetle powyższych regulacji zdaniem Spółki koszty praw do emisji dwutlenku węgla wykorzystanych w danym roku na pokrycie emisji danego roku jako koszty pośrednie uzyskania przychodu ponoszone przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą powinny być potrącana w dacie ich poniesienia, czyli na dzień, na który zostały ujęte w księgach rachunkowych. W świetle powyżej powołanych przepisów ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych (a nie zaksięgowanie dokumentu potwierdzającego poniesienie wydatku) określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Koszt podatkowy powstaje zatem w dniu, na który koszt został prawidłowo ujęty w księgach rachunkowych. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko jego „ujęcie jako kosztu”, tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości.
Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie określa terminów do dokonywania odpowiednich czynności związanych z prowadzeniem ksiąg rachunkowych. W art. 9 updop została jedynie zawarta norma, iż podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami. Należy zatem przyjąć, iż przepis art. 15 ust. 4e updop odsyła, w tym zakresie, do odpowiednich przepisów ustawy o rachunkowości. Jeżeli więc przepisy rachunkowe pozwalają zaewidencjonować dany wydatek w ciężar kosztów w danym dniu to dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodów jest dzień, na który Spółka ujęła wydatek jako koszt w księgach na podstawie faktury lub rachunku, przy uwzględnieniu wszystkich zasad obowiązujących przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych, m.in. przy zachowaniu zasady ostrożności (art. 7 ustawy o rachunkowości), zasady istotności (art. 8 powołanej ustawy) i zasady współmierności przychodów i kosztów (art. 6 wskazanej ustawy). W związku z tym, iż, zdaniem Spółki, wydatki na nabycie wtórnych uprawnień do emisji dwutlenku węgla wykorzystanych na pokrycie emisji danego roku stanowią koszt pośrednio związany z jej przychodami, który to wydatek został ujęty rachunkowo przez Spółkę jako koszt danego roku bilansowego w wartości odpowiadającej iloczynowi wszystkich wykorzystanych praw (zarówno typu EUA jak i CER) i ceny średnioważonej, zatem wartość ta stanowi dla Spółki pośredni koszt uzyskania przychodu w danym roku. Na powyższe uznanie za koszt uzyskania przychodów danego roku nie ma wpływu fakt ile w momencie faktycznego umorzenia praw do emisji, które nastąpi w I kwartale roku następnego po roku bilansowym Spółka fizycznie umorzy (wykorzysta na pokrycie emisji) praw pochodzących z przyznanego limitu, a ile z zakupu.
Powyższe uwagi akceptują także organy podatkowe, miedzy innymi:
Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 15 grudnia 2009 r. o sygnaturze ILPB3/423-827/09-2/EK,
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 17 lutego 2010 r. o sygnaturze IPPB5/423-836/09-2/AM.
Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając z upoważnienia Ministra Finansów (na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego; Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), wydał w dniu 18 maja 2011 r. interpretację indywidualną Nr IBPBI/2/423-200/11/PP, w której uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.
W ocenie Ministra Finansów stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, wyrażonego w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 18 maja 2011 r. Nr IBPBI/2/423-200/11/PP nie można uznać za prawidłowe.
Na wstępie należy wyjaśnić, iż zasady ustalania przychodów i kosztów podatkowych wynikają wyłącznie z ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie z przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.). Należy zauważyć, iż przepisy rachunkowe nie są podatkotwórcze, nie mogą zmieniać zasad zawartych w ustawach podatkowych. Ustawa o rachunkowości nie jest częścią prawa podatkowego, w związku z czym jej postanowienia nie mogą modyfikować obowiązków podatkowych wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Teza ta była wielokrotnie potwierdzana w orzecznictwie sądów oraz interpretacjach organów podatkowych (np. wyrok z dnia 13 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1703/13).
Z powyższego wynika, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo -skutkowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.
Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest jego ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym (nie późniejszym jednak niż termin określony do złożenia zeznania podatkowego) – w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy.
Wobec powyżej wskazanych zasad, data potrącalności kosztów zależy od charakteru powiązania kosztów z przychodem podatkowym.
W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego wątpliwości budzi kwalifikacja do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodem wydatków ponoszonych na uprawnienia nabyte na wolnym rynku CER, które są wykorzystywane na pokrycie własnej emisji dwutlenku węgla wynikającej z wielkości bieżącej produkcji energii, moment zaliczenia tych wydatków do kosztów podatkowych, oraz brak wpływu na wysokość kosztów typu uprawnień, które są umarzane.
Jak zostało wskazane w zdarzeniu przyszłym sprawy, przedmiotem działalności Spółki jest produkcja energii elektrycznej i cieplnej, z czym nierozerwalnie związana jest emisja dwutlenku węgla, a w konsekwencji konieczność uzyskania odpowiednich uprawnień.
Wnioskodawca w uzasadnieniu swojego stanowiska wskazuje, iż nabycie uprawnień wtórnych emisji typu CER będzie służyć prowadzonej działalności gospodarczej (polegającej na produkcji energii elektrycznej i cieplnej) i będzie mieć wpływ na osiągane przez Spółkę przychody. Bez poniesienia wydatków na nabycie jednostek CER, w razie zbyt niskiego limitu własnych uprawnień przyznanych w drodze alokacji i w sytuacji, gdy Spółka nie zakupi praw na wolnym rynku, koniecznym byłoby ewentualne ograniczenie produkcji. Natomiast przekroczenie norm emisji powoduje obowiązek uiszczenia kar pieniężnych za brak uprawnień na pokrycie rzeczywistych wielkości emisji.
Należy wyjaśnić, iż wydatki na nabycie uprawnień wtórnych emisji typu CER wykazują bezpośredni związek z przychodami uzyskiwanymi z działalności prowadzonej przez podmiot, który emituje CO2. Posiadanie przez Spółkę niezbędnej ilości uprawnień do emisji dwutlenku węgla – która to emisja jest nieodłącznym elementem prowadzonej przez Spółkę działalności, wynikającym z uwarunkowań technologicznych procesu produkcji – stanowi w istocie warunek konieczny dla prowadzenia przez nią działalności gospodarczej. Podatnik bez posiadania odpowiedniej ilości uprawnień musiałby np. zredukować wielkość prowadzonej działalności, co niewątpliwie przełożyłoby się na wielkość osiąganych przychodów.
W konsekwencji wartość nabytych uprawnień wtórnych emisji typu CER jest kosztem, bez którego podatnik nie mógłby prowadzić podstawowej działalności. Wydatki te powinny więc zostać powiązane z konkretnymi przychodami, których wygenerowanie nie byłoby możliwe bez poniesienia wydatków na uprawnienia do emisji CO2 i powinny stanowić koszt bezpośrednio związany z osiąganymi przez Spółkę przychodami ze sprzedaży wyprodukowanej energii elektrycznej i cieplnej.
ILPB2/4514-1-7/15-2/WS | Interpretacja indywidualna
ILPB1/4511-1-316/15-2/AP | Interpretacja indywidualna
IBPBI/2/423-200/11/PP | Interpretacja indywidualna
ILPB3/423-827/09-2/EK | Interpretacja indywidualna
IPPB5/423-836/09-2/AM | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Emisja > DD10.8221.86.2015.MZB