Source: https://www.gofin.pl/rachunkowosc/17,1,85,249466,jak-ustalic-wartosc-zobowiazan-z-tytulu-kredytow-i-pozyczek.html
Timestamp: 2020-02-24 11:08:08
Legal References Found: art. 28
 art. 6
 art. 30
 art. 30
 art. 28
 art. 30
 art. 28
 art. 28
 art. 28
 art. 28
 art. 3
 art. 28

Document Content:
Jak ustalić wartość zobowiązań z tytułu kredytów i pożyczek na potrzeby prezentacji w bilansie? - GOFIN.pl
Aktualnie jesteś: Gofin.pl (strona główna) » Rachunkowość » Księgi rachunkowe » Jak ustalić wartość zobowiązań z tytułu kredytów i pożyczek na potrzeby ...
Sposób prezentacji kredytów i pożyczek w bilansie
W bilansie zobowiązania z tytułu kredytów i pożyczek prezentuje się po stronie pasywów w podziale na krótkoterminowe i długoterminowe w zależności od terminu, w jakim przypadają do spłaty. Do krótkoterminowych zobowiązań zalicza się tę część kredytu lub pożyczki, która zgodnie z umową wymaga spłaty w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego. Z kolei do długoterminowych zobowiązań z tytułu kredytu lub pożyczki zalicza się tę ich część, która zgodnie z umową przypada do spłaty w roku i w latach dalszych niż rok następujący po dniu bilansowym. Sposób prezentacji w bilansie zobowiązań z tytułu kredytów i pożyczek od pozostałych jednostek, w zależności od tego, według którego załącznika do ustawy o rachunkowości jest sporządzany - przedstawia poniższa tabela.
Załącznik do ustawy o rachunkowości Kredyty i pożyczki
Długoterminowe Krótkoterminowe
i zakłady reasekuracji)
(dla jednostek pozarządowych)
Zwracamy uwagę, że jednostki sporządzające sprawozdanie finansowe według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości zobowiązane są wyróżnić w tym sprawozdaniu transakcje zawierane z jednostkami powiązanymi oraz osobno transakcje z pozostałymi jednostkami, w których jednostka posiada zaangażowanie w kapitale. Chodzi tutaj o operacje gospodarcze powodujące powstanie należności i zobowiązań oraz przychodów ze sprzedaży dokonywane z wymienionymi jednostkami. W bilansie sporządzanym według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości zobowiązania z tytułu kredytów i pożyczek otrzymanych od jednostek powiązanych prezentuje się w pozycji B.II.1. "Zobowiązania długoterminowe wobec jednostek powiązanych" lub B.III.1 lit. b) "Zobowiązania krótkoterminowe wobec jednostek powiązanych - inne". Z kolei zobowiązania z tytułu kredytów i pożyczek otrzymanych od pozostałych jednostek, w których jednostka posiada zaangażowanie w kapitale prezentuje się w pasywach bilansu w pozycji B.II.2. "Zobowiązania długoterminowe wobec pozostałych jednostek, w których jednostka posiada zaangażowanie w kapitale" lub B.III.2 lit. b) "Zobowiązania krótkoterminowe wobec pozostałych jednostek, w których jednostka posiada zaangażowanie w kapitale - inne".
Wycena bilansowa kredytów i pożyczek w kwocie wymagającej zapłaty
W trakcie roku obrotowego kredyty i pożyczki ujmuje się w księgach rachunkowych w ich wartości nominalnej. Na dzień bilansowy zobowiązanie z tytułu kredytu lub pożyczki wycenia się na podstawie art. 28 ust. 1 pkt 8 ustawy o rachunkowości, czyli w kwocie wymagającej zapłaty, z zachowaniem zasady ostrożności. Oznacza to, że stan zobowiązań na dzień bilansowy wykazuje się wraz z odsetkami z tytułu zwłoki w zapłacie. Odsetki należne bankowi lub pożyczkodawcy i naliczone przez bank lub pożyczkodawcę do dnia bilansowego zwiększają koszty finansowe lub koszt wytworzenia środków trwałych w budowie bądź cenę nabycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nieprzyjętych jeszcze do używania.
Odsetki od kredytów i pożyczek naliczone przez bank lub pożyczkodawcę
1. Odsetki od kredytów i pożyczek przeznaczonych na działalność obrotową:
- Ma konto 13-4 "Kredyty bankowe" lub 24-0 "Pożyczki".
2. Odsetki od kredytów i pożyczek zwiększające koszt wytworzenia środka trwałego (będącego w budowie lub w trakcie ulepszenia), cenę nabycia wartości niematerialnej i prawnej oraz cenę nabycia środka trwałego przed oddaniem go do używania:
- Wn konto 08 "Środki trwałe w budowie" lub 01 "Środki trwałe",
02 "Wartości niematerialne i prawne",
Należy podkreślić, że w księgach rachunkowych na dzień bilansowy wykazaniu podlega pozostała do spłaty część kapitałowa kredytu lub pożyczki wraz z odsetkami naliczonymi na dzień bilansowy, dotyczącymi danego roku obrotowego nawet wtedy, gdy nie wymagają one jeszcze zapłaty. Zgodnie z zasadą memoriału zawartą w art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości, w księgach rachunkowych i sprawozdaniu finansowym jednostki należy wykazać wszystkie koszty dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie do terminu ich zapłaty. Odsetki od kredytu lub pożyczki przypadające na dany rok obrotowy, mimo że np. zgodnie z harmonogramem spłat nie wymagają jeszcze zapłaty, należy ująć w księgach rachunkowych tego roku obrotowego. Odsetki od kredytu lub pożyczki nienotyfikowane przez bank lub pożyczkodawcę ujmuje się w ciężar kosztów finansowych w korespondencji z kontem 13-4 "Kredyty bankowe" lub 24-0 "Pożyczki" albo 65-1 "Inne rozliczenia międzyokresowe". W przypadku odsetek dotyczących kredytów lub pożyczek finansujących budowę, ulepszenie środka trwałego lub zakup środka trwałego oraz wartości niematerialnej i prawnej do czasu oddania ich do używania, kwotę nienotyfikowanych odsetek przypadających na dany rok obrotowy ujmuje się po stronie Wn konta 08 lub 01 lub 02.
Nienotyfikowane odsetki od kredytów i pożyczek w związku z ich wyceną
1. Odsetki od kredytów i pożyczek związane z wyceną bilansową:
01 "Środki trwałe", 02 "Wartości niematerialne i prawne",
lub 13-4 "Kredyty bankowe", 24-0 "Pożyczki".
Sposób ujęcia nienotyfikowanych odsetek zależy od zasad przyjętych przez jednostkę w jej polityce rachunkowości. Jeśli jednostka ujmuje odsetki związane z wyceną bilansową na koncie 13-4 lub 24-0, to zaleca się ich dopisanie na odrębnych kontach analitycznych do tych kont, aby ułatwić uzgodnienie sald z bankiem lub z pożyczkodawcą. Co istotne, niezależnie od sposobu ujęcia naliczonych na dzień bilansowy odsetek od kredytu lub pożyczki, w bilansie prezentuje się je łącznie z kredytem lub pożyczką.
Spółka zakupiła w maju 2019 r. budynek przemysłowy (halę) za kwotę: 450.000 zł. Budynek bezpośrednio po zakupie przyjęła do użytkowania. Na spłatę zobowiązania zaciągnęła długoterminowy kredyt w banku (na 5 lat).
Spłata kredytu następuje w ratach kwartalnych razem z odsetkami według ustalonego harmonogramu. Fragment harmonogramu obejmujący trzy pierwsze raty przedstawiamy poniżej:
Lp. Rata kredytu Odsetki Razem do zapłaty Termin spłaty
1. 22.500 zł 4.500 zł 27.000 zł 31.08.2019 r.
2. 22.500 zł 4.050 zł 26.550 zł 30.11.2019 r.
3. 22.500 zł 4.250 zł 26.750 zł 28.02.2020 r.
Termin zapłaty odsetek od kredytu za grudzień 2019 r. przypada dopiero 28 lutego 2020 r. W związku z tym, jednostka ustaliła, że kwota odsetek przypadająca na grudzień 2019 r. wynosi: 1.416 zł.
Kwotę nienotyfikowanych odsetek od kredytu, zgodnie z polityką rachunkowości, jednostka ujmuje na koncie 65-1 "Inne rozliczenia międzyokresowe". Rokiem obrotowym jednostki jest rok kalendarzowy.
Saldo końcowe konta 13-4 "Kredyty bankowe" na 31 grudnia 2019 r. wynosiło: 450.000 zł - (2 × 22.500 zł) = 405.000 zł.
1. PK - odsetki od kredytu dotyczące grudnia 2019 r. 1.416 zł 75-1 65-1
B. Zapisy w księgach lutego 2020 r.
1. WB - spłata raty kredytu wraz z odsetkami w terminie 28.02.2020 r.:
a) spłata raty kredytu 22.500 zł 13-4 13-0
b) kwota odsetek naliczona na dzień bilansowy 1.416 zł 65-1 13-0
c) kwota odsetek dotycząca 2020 r.: 4.250 zł - 1.416 zł = 2.834 zł 75-1 13-0
A. Zapisy w księgach 2019 r.
Jednostka ustaliła, że na kredyt przypadający do spłaty w ciągu 12 m-cy od dnia bilansowego składają się 4 raty (tj. 28.02.2020 r., 31.05.2020 r., 31.08.2020 r., 30.11.2020 r.) i wynoszą: 4 × 22.500 zł = 90.000 zł. Wobec tego kwota kredytu krótkoterminowego wraz z naliczonymi odsetkami na 31.12.2019 r. wynosi: 90.000 zł + 1.416 zł = 91.416 zł. Z kolei część długoterminowa kredytu wynosi: (405.000 zł + 1.416 zł) - 91.416 zł = 315.000 zł.
B. Zapisy w księgach 2020 r.
Wycena bilansowa kredytów i pożyczek otrzymanych w walucie obcej
Kredyty i pożyczki w walucie obcej w momencie ich otrzymania jednostka wycenia po średnim kursie Narodowego Banku Polskiego z dnia poprzedzającego dzień wpływu środków pieniężnych na rachunek walutowy (por. art. 30 ust. 2 pkt 2 ustawy o rachunkowości). Na dzień bilansowy kredyty i pożyczki figurujące w księgach rachunkowych w walutach obcych wycenia się, uwzględniając art. 30 ust. 1 ustawy o rachunkowości, po obowiązującym na ten dzień średnim kursie ogłoszonym dla danej waluty przez NBP. Różnice kursowe powstałe w wyniku wyceny na dzień bilansowy zobowiązań wyrażonych w walucie obcej zalicza się w księgach rachunkowych odpowiednio do przychodów lub kosztów finansowych oraz drugostronnie na zwiększenie lub zmniejszenie tych zobowiązań. Przy czym różnice kursowe wynikające z wyceny bilansowej zobowiązań z tytułu kredytów i pożyczek w walucie obcej zaciągniętych na sfinansowanie środków trwałych w budowie, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, korygują cenę nabycia lub koszt wytworzenia tych aktywów pod warunkiem jednak, że na dzień wyceny nie oddano ich jeszcze do używania (por. art. 28 ust. 8 ustawy o rachunkowości). Po przyjęciu przez jednostkę do użytkowania tych składników majątkowych, różnice kursowe dotyczące nieuregulowanych zobowiązań z tytułu ich zakupu lub wytworzenia, zalicza się odpowiednio do przychodów lub kosztów finansowych.
Ewidencja księgowa różnic kursowych z wyceny bilansowej zobowiązań
z tytułu kredytów i pożyczek zaciągniętych w walucie obcej
1. Różnice kursowe zaliczone do kosztów lub przychodów finansowych:
- Wn konto 13-4 "Kredyty bankowe" lub 24-0 "Pożyczki",
2. Różnice kursowe korygujące cenę nabycia lub koszt wytworzenia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpowiednio dodatnie lub ujemne):
- Wn/Ma konto 13-4 "Kredyty bankowe" lub 24-0 "Pożyczki",
- Ma/Wn konto 08 "Środki trwałe w budowie" lub 01 "Środki trwałe",
02 "Wartości niematerialne i prawne".
Dodajmy, iż w ciągu roku obrotowego naliczone w walucie obcej odsetki od pożyczki lub kredytu wycenia się po kursie średnim ogłoszonym dla danej waluty przez NBP z dnia poprzedzającego dzień ich naliczenia. Z kolei przypadające na dany rok obrotowy nieuregulowane odsetki od zobowiązań w walucie obcej wycenia się na podstawie art. 30 ust. 1 ustawy o rachunkowości, po obowiązującym na dzień bilansowy średnim kursie ogłoszonym dla danej waluty przez NBP.
Spółka z o.o. zaciągnęła na bieżącą działalność pożyczkę walutową w wysokości: 15.000 EUR, oprocentowaną 1,5% w skali roku. Kwota pożyczki wpłynęła na walutowy rachunek bankowy 4 listopada 2019 r. Średni kurs euro z dnia poprzedzającego dzień wpływu pożyczki, tj. 31 października 2019 r., wynosił: 4,1530 zł/EUR (kurs przykładowy). Kwota pożyczki w złotych ujęta w księgach rachunkowych na dzień jej wpływu wyniosła: 15.000 EUR × 4,1530 zł/EUR = 62.295 zł.
Zgodnie z umową pożyczki zobowiązanie wobec pożyczkodawcy będzie spłacane w ciągu dwóch lat, w 8 ratach co 3 miesiące wraz z odsetkami. Termin spłaty I raty przypada na 31 stycznia 2020 r.
Rokiem obrotowym jednostki jest rok kalendarzowy. Średni kurs NBP na 31 grudnia 2019 r. (kurs przykładowy) wynosił: 4,30 zł/EUR.
Zgodnie z polityką rachunkowości jednostka ujmuje odsetki nienotyfikowane na koncie analitycznym do konta 24-0 "Pożyczki".
1. PK - wycena bilansowa zobowiązania z tytułu pożyczki: 15.000 EUR × (4,1530 zł/EUR - 4,30 zł/EUR) = 2.205,00 zł 75-1 24-0
2. PK - naliczenie na dzień bilansowy odsetek od pożyczki: (15.000 EUR × 1,5%) × 57 : 365 = 35,14 EUR × 4,30 zł/EUR = 151,10 zł 75-1 24-0
Wartość zobowiązania z tytułu pożyczki otrzymanej w walucie obcej na dzień bilansowy wynosi: 64.500 zł + 151,10 zł = 64.651,10 zł. Kwotę tę w podziale na część długoterminową i krótkoterminową należy zaprezentować w pasywach bilansu. Podziału tego można dokonać w następujący sposób:
a) rata pożyczki: 15.000 EUR : 8 rat = 1.875 EUR,
b) raty przypadające do spłaty w 2020 r. (tj. 31.01.2020 r, 30.04.2020 r, 31.07.2020 r., 31.10.2020 r.) = 1.875 EUR × 4 raty = 7.500 EUR,
c) raty przypadające do spłaty w 2021 r. (tj. 31.01.2021, 30.04.2021 r., 31.07.2021 r., 31.10.2021 r.) = 1.875 EUR × 4 raty = 7.500 EUR,
d) krótkoterminowa część zobowiązania z tytułu pożyczki podlegająca wykazaniu w bilansie: 7.500 EUR + 35,14 EUR (odsetki) = 7.535,14 EUR × 4,30 zł/EUR = 32.401,10 zł,
e) długoterminowa część zobowiązania z tytułu pożyczki podlegająca wykazaniu w bilansie: 64.651,10 zł - 32.401,10 zł = 32.250 zł (tj. 7.500 euro × 4,30 zł/EUR = 32.250 zł).
Wycena bilansowa w skorygowanej cenie nabycia
Kredyt i pożyczka to zobowiązania finansowe. Jak wynika z art. 28 ust. 1 pkt 8a ustawy o rachunkowości, zobowiązania finansowe można również wyceniać według skorygowanej ceny nabycia, a jeżeli jednostka przeznacza je do sprzedaży w okresie do 3 miesięcy, to według wartości rynkowej lub inaczej określonej wartości godziwej. W świetle art. 28 ust. 8a ustawy o rachunkowości, skorygowana cena nabycia aktywów finansowych i zobowiązań finansowych to cena nabycia (wartość), w jakiej składnik aktywów finansowych lub zobowiązań finansowych został po raz pierwszy wprowadzony do ksiąg rachunkowych, pomniejszona o spłaty wartości nominalnej, odpowiednio skorygowana o skumulowaną kwotę zdyskontowanej różnicy między wartością początkową składnika i jego wartością w terminie wymagalności, wyliczoną za pomocą efektywnej stopy procentowej, a także pomniejszona o odpisy aktualizujące wartość. Przepis art. 28 ust. 1 pkt 8a ww. ustawy daje jednostce możliwość zastosowania do wyceny skorygowanej ceny nabycia, przy czym obowiązkowo wyceny zobowiązań finansowych w skorygowanej cenie nabycia dokonują jednostki stosujące przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz. U. z 2017 r. poz. 277). Rozporządzenia o instrumentach finansowych nie muszą stosować jednostki spełniające warunki określone w art. 28b ustawy o rachunkowości. Ze zwolnienia tego nie mogą jednak skorzystać jednostki wymienione w art. 3 ust. 1e pkt 1-6 ustawy o rachunkowości oraz jednostki mikro, gdyż na podstawie art. 28a tej ustawy nie wyceniają one aktywów i pasywów według wartości godziwej i skorygowanej ceny nabycia. Zwracamy uwagę, że gdy jednostka zaciągnęła kredyt (lub pożyczkę), od którego odsetki pobierane są na bieżąco, a umowa nie przewiduje istotnych prowizji oraz kredyt (lub pożyczka) nie jest spłacany w stałych ratach kapitałowo-odsetkowych, to przyjęcie do jego wyceny skorygowanej ceny nabycia może dać wyniki podobne lub nieistotnie różne od tych, jakie można by uzyskać stosując wycenę w kwocie wymagającej zapłaty. Skorygowanej ceny nabycia nie stosuje się także do wyceny aktywów finansowych, które nie mają terminu wymagalności, takich jak udziały i akcje.
Spółka z o.o. otrzymała w styczniu 2019 r. pożyczkę od innej spółki w wysokości: 300.000 zł. Według umowy spłata pożyczki ma nastąpić 31 grudnia 2023 r. Na koniec każdego roku spółka będzie spłacać odsetki od pożyczki w wysokości: 24.000 zł oraz ratę kapitału: 60.000 zł. Harmonogram spłaty odsetek i kapitału przedstawia się następująco:
Rok 01/2019 12/2019 12/2020 12/2021 12/2022 12/2023
Przepływy pieniężne - 300.000 zł 84.000 zł 84.000 zł 84.000 zł 84.000 zł 84.000 zł
Według polityki rachunkowości spółka wycenia otrzymane pożyczki w skorygowanej cenie nabycia. Efektywna stopa procentowa dla celów wyceny bilansowej została wyliczona przy zastosowaniu funkcji IRR arkusza kalkulacyjnego Excel i wynosi: 12,3762%. Wysokość skorygowanej ceny nabycia pożyczki i związane z nią przepływy pieniężne przedstawia tabela.
Rok obrotowy Skorygowana cena nabycia na początek roku Naliczone odsetki według IRR = 12,3762% Zapłacone odsetki (wg harmonogramu) Przepływy pieniężne (rata + odsetki) Skorygowana cena nabycia na koniec roku
1 2 (1 × IRR) 3 4 5 (1 + 2 - 4)
2019 300.000,00 37.128,72 24.000,00 84.000,00 253.128,72
2020 253.128,72 31.327,82 24.000,00 84.000,00 200.456,54
2021 200.456,54 24.808,99 24.000,00 84.000,00 141.265,53
2022 141.265,53 17.483,36 24.000,00 84.000,00 74.748,89
2023 74.748,89 9.251,11 24.000,00 84.000,00 0,00
1. WB - otrzymanie pożyczki 300.000,00 zł 13-0 24-0
2. WB - spłata raty pożyczki wraz z odsetkami:
a) spłata kapitału 60.000,00 zł 24-0 13-0
b) spłata odsetek 24.000,00 zł 75-1 13-0
3. PK - wycena bilansowa pożyczki na 31 grudnia 2019 r. w skorygowanej cenie nabycia: 300.000 zł - 60.000 zł - 253.128,72 zł = 13.128,72 zł 75-1 24-0
Jednostka w celu prezentacji pożyczki w bilansie za zobowiązanie krótkoterminowe przyjęła sumę przepływów pieniężnych przypadającą do spłaty w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego, tj.: 84.000 zł. Z kolei za zobowiązanie długoterminowe przyjęła pozostałą kwotę, tj.: 253.128,72 zł - 84.000 zł = 169.128,72 zł.
•Różnice kursowe powstałe przy spłacie kredytu zaciągniętego w celu finansowania nabycia akcji
•Ujęcie księgowe oraz prezentacja w bilansie pożyczki od udziałowca