Source: https://interpretacje-podatkowe.org/transakcja/ippp1-443-1396-14-2-mpe
Timestamp: 2017-10-18 02:14:03
Legal References Found: art. 14
 art. 29
 art. 29
 art. 90
 art. 29
 art. 90
 art. 29
 art. 29
 art. 29
 art. 90
 art. 90
 art. 29
 art. 90
 art. 29
 art. 29
 art. 90
 art. 29
 art. 29
 art. 7
 art. 8
 art. 7
 art. 5
 art. 8
 art. 5
 art. 7
 art. 29
 art. 90
 art. 90
 art. 29
 art. 90
 art. 5
 art. 29
 art. 90

Document Content:
W zakresie ustalenia podstawy opodatkowania oraz sposobu wyliczenia współczynnika VAT z tytułu dokonywanych transakcji wymiany walut i na instrumentach pochodnych
IPPP1/443-1396/14-2/MPeinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 24 listopada 2014 r. (data wpływu 1 grudnia 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:
prawidłowe - w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania oraz sposobu wyliczenia współczynnika VAT z tytułu dokonywanych transakcji wymiany walut (pyt. 1) oraz w zakresie określenia podstawy opodatkowania dla wszystkich transakcji walutowych (w tym transakcji wymiany walut jak i transakcji dotyczących instrumentów pochodnych - SWAP walutowy oraz kontrakty Forward),
nieprawidłowe – w zakresie uznania, że dokonywanych transakcji na instrumentach pochodnych (SWAP walutowy oraz kontrakty Forward) nie należy wykazywać jako obrót w rozumieniu art. 29a ustawy.
W dniu 1 grudnia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania oraz sposobu wyliczenia współczynnika VAT z tytułu dokonywanych transakcji wymiany walut i na instrumentach pochodnych.
Wnioskodawca jest oddziałem banku Bank S.A. z siedzibą w Luksemburgu. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej udziela on kredytów i pożyczek osiągając z tego tytułu przychody w postaci odsetek, prowizji i opłat bankowych, które wykazuje w rozliczeniach VAT jako obrót. Dodatkowo Wnioskodawca uzyskuje przychody z tytułu transakcji wymiany walut (kupno i odprzedaż waluty), w ramach których kupuje na zlecenie klienta określony walutę od zewnętrznego banku i sprzedaje ją klientowi osiągając na tej transakcji marżę zysku (tzw. spread). Wnioskodawca realizuje również transakcje na instrumentach pochodnych (operacje typu SWAP walutowy, oraz kontrakty Forward). Należy zaznaczyć, że Wnioskodawca nie oferuje jednak tego typu produktów finansowych swoim klientom. W tym wypadku sam korzysta z produktów oferowanych przez bank zewnętrzny. Wnioskodawca nabywa zatem instrumenty pochodne w celu zabezpieczenia się przed ryzykiem kursowym oraz zapewnienia sobie określonej ilości waluty obcej potrzebnej mu do finansowania akcji kredytowej.
W przypadku powyższych operacji tj. (a) transakcji wymiany walut (ich kupna i odprzedaży) oraz (b) transakcji dotyczących instrumentów pochodnych (kontrakty SWAP i Forward) łącznie określanych jako: transakcje walutowe, Wnioskodawca może osiągnąć na poszczególnych transakcjach wynik dodatni (zysk) lub ujemny (stratę).
Należy zaznaczyć, że Wnioskodawca składa deklaracje VAT za okresy kwartalne.
Czy marża (tzw. spread) osiągnięta na transakcjach wymiany walut (kupno i sprzedaż) stanowi dla Wnioskodawcy obrót w rozumieniu art. 29a Ustawy VAT uwzględniany w kalkulacji podstawy opodatkowania oraz proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 Ustawy VAT i czy obrotem tym jest wynik na tego typu operacjach osiągnięty w danym kwartale kalendarzowym...
Czy zysk lub strata zanotowana w związku z transakcjami dotyczącymi instrumentów pochodnych (SWAP, Forward), w sytuacji, gdy Wnioskodawca sam nie oferuje klientom zakupu instrumentów pochodnych a jedynie nabywa je od banku zewnętrznego w celu zabezpieczenia się przed ryzykiem kursowym oraz w celu pozyskania waluty obcej, stanowią element obrotu w rozumieniu art. 29a Ustawy VAT i powinny być uwzględniane w kalkulacji podstawy opodatkowania oraz proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 Ustawy VAT...
Czy w przypadku uznania, że zysk lub strata wskazane w pytaniu 2 stanowią element obrotu w rozumieniu art. 29a Ustawy VAT zasadne jest dodanie ich od obrotu wskazanego w pytaniu 1 (z tytułu wymiany walut) i wykazanie łącznego wyniku na tych transakcjach jako podstawy opodatkowania (obrotu) w rozumieniu art. 29a Ustawy VAT...
Wnioskodawca uważa, że powinien wykazywać marżę uzyskaną na transakcjach wymiany walut (ich kupna i odprzedaży) jako obrót w rozumieniu art. 29a Ustawy VAT w okresach rozliczeniowych za które składa deklaracje podatkowe (okresy kwartalne). Sumę obrotów za poszczególne kwartały powinien on również uwzględnić w kalkulacji współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 Ustawy VAT.
W przypadku gdy na zlecenie klienta Wnioskodawca dokonuje zakupu i odprzedaży waluty (po ustalonym kursie) dochodzi do świadczenia usługi finansowej na rzecz klienta. Wynagrodzeniem za tego typu usługę jest uzyskana marża (spread) wynikająca z zakupu waluty od zewnętrznego banku po niższym kursie i jej sprzedaży klientowi po kursie wyższym. Wnioski takie płyną z analizy wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ("ETS") z dnia 14 lipca 1998 r. w sprawie C-172/96 Commissioners of Customs Excise a First National Bank of Chicago. W orzeczeniu tym ETS stwierdził, że: „Transakcje wymiany walut dokonywane bez prowizji lub bezpośrednich opłat z tego tytułu, stanowią świadczenie usług w zamian za wynagrodzenia. <...> W szczególności transakcje polegające na zakupie przez jedną stronę transakcji umówionej kwoty w walucie powiązane ze sprzedażą drugiej stronie transakcji umówionej kwoty w innej walucie stanowią odpłatne świadczenie usług. Obrotem z tytułu takich transakcji walutowych jest całkowity wynik na nich osiągnięty w danym okresie rozliczeniowym”.
Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych okresem za jaki należy wykazać obrót z tytułu transakcji walutowych jest okres za jaki podatnik powinien rozliczyć się z tytułu podatku VAT (por. np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 listopada 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 520/11). Ponieważ Wnioskodawca składa kwartalne deklaracje podatku VAT powinien wykazywać obrót z tytułu transakcji walutowych (wynik osiągnięty na tego typu transakcjach) za okresy kwartalne.
Ustalając natomiast roczną proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 Ustawy VAT należy zsumować obrót osiągnięty w poszczególnych kwartałach.
Zdaniem Wnioskodawcy osiągnięty zysk lub stratę na zawieranych transakcjach dotyczących instrumentów pochodnych (transakcje typu SWAP i Forward) powinien on traktować jako kategorie neutralne z punktu widzenia Ustawy VAT tj. nie wykazywać ich jako obrót w rozumieniu art. 29a Ustawy VAT. W tym przypadku bowiem bank jest usługobiorcą, nie zaś usługodawcą (sam nie oferuje klientom zewnętrznym tego typu instrumentów pochodnych a jedynie korzysta z instrumentów pochodnych oferowanych przez bank zewnętrzny). W konsekwencji osiągnięte zyski lub straty związane z nabyciem i realizacją instrumentów pochodnych nie powinny być również uwzględniane przez Wnioskodawcę przy obliczaniu proporcji o której mowa w art. 90 ust. 3 Ustawy VAT.
Aby można mówić o świadczeniu usługi Wnioskodawca musiałby występować w roli podmiotu oferującego daną usługę finansową (np. zawarcie kontraktu SWAP lub Forward). Podmiotem oferującym tego typu produkty finansowe nie jest jednak Wnioskodawca ale zewnętrzny bank. Wnioskodawca dokonuje zakupu instrumentów pochodnych w celu ograniczenia swojego ryzyka kursowego i zabezpieczenia odpowiedniej ilości waluty przeznaczonej do udzielania kredytów, jest to sytuacja odwrotna od takiej, w której to Wnioskodawca oferowałby określone rozwiązania finansowe klientowi. W tym wypadku zdaniem Wnioskodawcy nie ulegałoby wątpliwości, że świadczy usługę finansową i osiągnięte z tego tytułu zyski lub zanotowane straty stanowiłyby element obrotu w rozumieniu art. 29a Ustawy VAT. Sytuacja, w której Wnioskodawca zakupuje instrumenty pochodne w celu minimalizacji ryzyka przypomina uzyskiwanie odsetek od depozytów złożonych w innych bankach. Chociaż wiążą się one z uzyskaniem przychodu (w postaci odsetek od lokat) to jednak przychód ten nie stanowi z punktu widzenia lokującego obrotu. Nie jest on bowiem podmiotem świadczącym usługę, ale usługobiorcą. Podobne stanowisko tutejszy organ podatkowy zajął w interpretacji z dnia 4 marca 2014 r., znak IPPP3/443-1136/13-3/IG uznając za prawidłowe stanowisko podatnika zgodnie z którym przychody odsetkowe osiągane w związku z lokowaniem własnych środków pieniężnych na rachunkach depozytowych w innych podmiotach finansowych nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a Ustawy VAT i w konsekwencji nie powinny być uwzględniane przy obliczaniu proporcji o której mowa w art. 90 ust. 3 Ustawy VAT.
Zdaniem Wnioskodawcy obrotem w rozumieniu art. 29a Ustawy VAT powinien być łączny wynik osiągnięty na wszystkich transakcjach walutowych w danym okresie rozliczeniowym. Oznacza to, że w przypadku uznania przez organ podatkowy stanowiska Wnioskodawcy zajętego w odniesieniu do pytania 2 za błędne tj. w przypadku uznania, że zyski i straty związane z nabyciem i realizacją instrumentów pochodnych nie pozostają bez wpływu na podstawę opodatkowania (obrót), należałoby je dodać do wyników osiągniętych na operacjach wymiany (zakupu i odprzedaży) walut, co oznaczałoby, że ewentualne straty osiągnięte na transakcjach dotyczących instrumentów pochodnych podlegałyby skompensowaniu z zyskami osiągniętymi na operacjach wymiany (zakupu i odprzedaży) walut. Podstawę opodatkowania stanowiłby zatem łączny, dodatni wynik wszystkich transakcji walutowych w danym okresie rozliczeniowym (tj. kwartale).
W świetle powołanego w uzasadnieniu do stanowiska do pytania 1 wyroku ETS podstawę opodatkowania w przypadku transakcji walutowych stanowi łączny, dodatni wynik wszystkich tego typu operacji zrealizowanych w danym okresie rozliczeniowym. Oznacza to, że w celu określenia obrotu należy zsumować wyniki wszystkich pojedynczych transakcji walutowych (w tym transakcji wymiany walut jak i transakcji dotyczących instrumentów pochodnych). Podobne wnioski płyną z analizy interpretacji wydanej przez tutejszy organ podatkowy w dniu 24 stycznia 2014 r., znak IPPP1/443-1102/13-4/IGo.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe - w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania oraz sposobu wyliczenia współczynnika VAT z tytułu dokonywanych transakcji wymiany walut (pyt. 1) oraz w zakresie określenia podstawy opodatkowania dla wszystkich transakcji walutowych (w tym transakcji wymiany walut jak i transakcji dotyczących instrumentów pochodnych - SWAP walutowy oraz kontrakty Forward), nieprawidłowe – w zakresie uznania, że dokonywanych transakcji na instrumentach pochodnych (SWAP walutowy oraz kontrakty Forward) nie należy wykazywać jako obrót w rozumieniu art. 29a ustawy.
Zakres tych czynności sformułowany został odpowiednio w art. 7 i w art. 8 ww. ustawy. I tak, na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). W myśl natomiast art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).
Z opisanej we wniosku sytuacji wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej udziela kredytów i pożyczek osiągając z tego tytułu przychody w postaci odsetek, prowizji i opłat bankowych, które wykazuje w rozliczeniach VAT jako obrót. Dodatkowo Wnioskodawca uzyskuje przychody z tytułu transakcji wymiany walut (kupno i odprzedaż waluty), w ramach których kupuje na zlecenie klienta określoną walutę od zewnętrznego banku i sprzedaje ją klientowi osiągając na tej transakcji marżę zysku (tzw. spread). Wnioskodawca realizuje również transakcje na instrumentach pochodnych (operacje typu SWAP walutowy, oraz kontrakty Forward). Wnioskodawca nie oferuje jednak tego typu produktów finansowych swoim klientom. W tym wypadku sam korzysta z produktów oferowanych przez bank zewnętrzny. Wnioskodawca nabywa zatem instrumenty pochodne w celu zabezpieczenia się przed ryzykiem kursowym oraz zapewnienia sobie określonej ilości waluty obcej potrzebnej mu do finansowania akcji kredytowej.
Wnioskodawca składa deklaracje VAT za okresy kwartalne.
W odniesieniu do przedstawionej sytuacji, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia podstawy opodatkowania dla celów VAT (a jednocześnie wartości obrotu na potrzeby kalkulacji proporcji) w przypadku transakcji wymiany walut.
Dlatego też w omawianej sprawie po uwzględnieniu powołanych powyżej przepisów prawa należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest łączny dodatni wynik (zysk) z transakcji w przyjętych okresach rozliczeniowych z tytułu transakcji wymiany walut. Wobec powyższego na zapłatę, o której mowa w art. 29a ustawy z tytułu świadczenia usług wymiany walut należy przyjąć różnicę pomiędzy ceną zakupu a ceną sprzedaży danej waluty obcej.
Należy zatem wskazać, że w przypadku, gdy dla danych wydatków nie jest możliwe wyodrębnienie kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami dającymi prawo do odliczenia, przy ustalaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT, Wnioskodawca powinien uwzględniać sumę kwot należnych (zysków) z poszczególnych transakcji wymiany walut zrealizowanych w danym kwartale, pomniejszonych o kwotę należnego podatku.
Wobec tego Wnioskodawca - na potrzeby obliczenia proporcji VAT, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT powinien uwzględniać jako wynagrodzenie z tytułu dokonywanych transakcji wymiany walut łączny dodatni wynik (zysk) na tych transakcjach w przyjętych okresach rozliczeniowych, w niniejszej sprawie – osiągnięty w danym kwartale.
W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy z którego wynika, że Wnioskodawca powinien wykazywać marżę uzyskaną na transakcjach wymiany walut (ich kupna i odprzedaży) jako obrót w rozumieniu art. 29a ustawy o VAT w okresach rozliczeniowych za które składa deklaracje podatkowe (okresy kwartalne), a sumę obrotów za poszczególne kwartały powinien uwzględnić w kalkulacji współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT - należało uznać za prawidłowe.
Wątpliwości Wnioskodawcy przedstawione w niniejszym wniosku dotyczą również ustalenia podstawy opodatkowania dla celów VAT (a jednocześnie wartości obrotu na potrzeby kalkulacji proporcji) w przypadku transakcji na instrumentach pochodnych (SWAP walutowy oraz kontrakty Forward), w sytuacji, gdy Wnioskodawca sam nie oferuje klientom zakupu instrumentów pochodnych a jedynie nabywa je od banku zewnętrznego w celu zabezpieczenia się przed ryzykiem kursowym.
Transakcje na instrumentach pochodnych mogą stanowić usługę na gruncie ustawy o VAT pod warunkiem, że spełnione zostaną następujące warunki: dojdzie do realizacji świadczenia oraz świadczenie to będzie co do zasady odpłatne. W przypadku transakcji na instrumentach pochodnych dochodzi do działania profesjonalnego podmiotu, polegającego na zabezpieczeniu danej jednostki gospodarczej przed ryzykiem niekorzystnych zmian cen określonego instrumentu bazowego. Przedmiotem świadczenia jest więc zabezpieczenie danego podmiotu przed wspomnianym ryzykiem gospodarczym.
W celu identyfikacji usługobiorcy i usługodawcy w danej transakcji może okazać się pomocne kryterium zaspokojenia potrzeb. Stosując to kryterium można uznać, że w transakcjach na instrumentach pochodnych usługobiorcą jest podmiot, który chce zaspokoić potrzebę zabezpieczenia się przed ryzykiem gospodarczym, natomiast usługodawcą jest podmiot, który tę potrzebę może zaspokoić.
Zasadniczo za usługodawcę należy uznać ten podmiot, który profesjonalnie zajmuje się wykonywaniem określonych usług. Usługodawcą będzie więc aktywny uczestnik rynku, który działając na własny rachunek oferuje innym podmiotom wykonanie określonych usług. Jednakże należy wskazać, że istotą w niniejszej sprawie jest to, że transakcje zawierane na instrumentach pochodnych wymienionych we wniosku, powodują wzajemne zobowiązania stron do określonych czynności wynikających z zawartej umowy.
Swap walutowy to umowa pomiędzy dwoma podmiotami na wymianę w przyszłości określonej kwoty waluty po z góry określonym kursie wymiany.
Forwart walutowy to transakcja, której istotą jest wzajemne zobowiązanie stron do przeniesienia własności instrumentu bazowego na rzecz drugiej strony określonej kwoty waluty w uzgodnionym terminie w przyszłości, zgodnie z przyjętym przez strony terminowym kursem wymiany (ustalonym z góry w momencie zawierania transakcji).
W przypadku zawierania transakcji SWAP walutowy oraz kontrakty Forward w ramach których obydwie strony transakcji będą dokonywały wzajemnych świadczeń, za usługodawców mogą być uznane obydwie strony takiej transakcji. W przypadku ww. transakcji każda ze stron takiej transakcji jest zobowiązana do dokonania określonego świadczenia na rzecz drugiej strony w ustalonych terminach i według z góry określonych warunków. W związku z tym, na skutek zawarcia transakcji pochodnej dochodzi do świadczenia wzajemnego usług, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT u obu stron transakcji. W związku z tym w zależności od okoliczności faktycznych danej transakcji i ostatecznego jej wyniku, obie strony transakcji mogą być uznane za usługodawców bądź usługobiorców.
Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, że transakcje wymienione we wniosku powodują wzajemne zobowiązania stron, w związku z czym mieszczą się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatne świadczenie usług. W konsekwencji osiągnięte zyski lub straty związane z nabyciem i realizacją wymienionych instrumentów pochodnych należy wykazać jako obrót w rozumieniu art. 29a ustawy oraz uwzględnić przy obliczaniu proporcji o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.
Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania dla celów VAT (a jednocześnie wartości obrotu na potrzeby kalkulacji proporcji) w przypadku transakcji na instrumentach pochodnych (SWAP walutowy oraz kontrakty Forward), w sytuacji, gdy Wnioskodawca sam nie oferuje klientom zakupu instrumentów pochodnych a jedynie nabywa je od banku zewnętrznego w celu zabezpieczenia się przed ryzykiem kursowym uznaje się za nieprawidłowe.
Jednocześnie należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że podstawę opodatkowania w przypadku wymienionych we wniosku transakcji walutowych stanowi łączny, dodatni wynik wszystkich tego typu operacji zrealizowanych w danym okresie rozliczeniowym (kwartale), co oznacza, że w celu określenia obrotu należy zsumować wyniki wszystkich pojedynczych transakcji walutowych (w tym transakcji wymiany walut jak i transakcji dotyczących instrumentów pochodnych - SWAP walutowy oraz kontrakty Forward).
Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, w przypadku zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Transakcja > IPPP1/443-1396/14-2/MPe