Source: http://docplayer.pl/2692781-Zeszyty-naukowe-cracow-review-of-economics-and-management.html
Timestamp: 2018-01-20 17:27:08
Legal References Found: art. 272
 art. 69
 art. 68
 art. 68
 art. 272
 Art. 1
 Art. 46
 Art. 31
 art. 31
 art. 33
 art. 69

Document Content:
Zeszyty Naukowe Cracow Review of Economics and Management - PDF
Zeszyty Naukowe Cracow Review of Economics and Management
Download "Zeszyty Naukowe Cracow Review of Economics and Management"
Renata Kania
1 Uniwersytet Ekonomiczny w Krakowie Zeszyty Naukowe Cracow Review of Economics and Management 901 Finanse Kraków 2013
2 Rada Naukowa Andrzej Antoszewski (Polska), Slavko Arsovski (Serbia), Josef Arlt (Czechy), Daniel Baier (Niemcy), Hans-Hermann Bock (Niemcy), Ryszard Borowiecki (Polska), Giovanni Lagioia (Włochy), Tadeusz Markowski (Polska), Martin Mizla (Słowacja), David Ost (USA), Józef Pociecha (Polska) Komitet Redakcyjny Czesław Bywalec, Bogusława Gnela, Maria Kosek-Wojnar, Andrzej Słaboń, Grzegorz Strupczewski (sekretarz), Wanda Sułkowska (redaktor naczelna), Andrzej Woźniak Redaktor statystyczny Stanisław Wanat Redaktor Wydawnictwa Joanna Kalas Projekt okładki i układ graficzny tekstu Marcin Sokołowski Streszczenia artykułów są dostępne w międzynarodowej bazie danych The Central European Journal of Social Sciences and Humanities oraz w Central and Eastern European Online Library a także w adnotowanej bibliografii zagadnień ekonomicznych i pokrewnych BazEkon Copyright by Uniwersytet Ekonomiczny w Krakowie, Kraków 2013 ISSN Wersja pierwotna: publikacja drukowana Publikacja jest dostępna w bazie CEEOL (www.ceeol.com) oraz w czytelni on-line ibuk.pl (www.ibuk.pl) Wydawnictwo Uniwersytetu Ekonomicznego w Krakowie Kraków, ul. Rakowicka 27 Zakład Poligraficzny Uniwersytetu Ekonomicznego w Krakowie Kraków, ul. Rakowicka 27 Objętość 10,0 ark. wyd. Nakład egz.
3 Spis treści Ewa W. Babuśka Model kanadyjski i modele brytyjskie kontroli wewnętrznej... 5 Magdalena Frańczuk Finanse w małżeństwie muzułmańskim i po jego ustaniu. Porównanie z regulacjami prawa polskiego Ireneusz Górowski Analiza koncepcji ujęcia odroczonego podatku dochodowego w sprawozdawczości finansowej Barbara Grabińska Finansowanie szkolnictwa wyższego w świetle wybranych teorii ekonomicznych Konrad Grabiński Zmiana wyceny składników bilansowych na przykładzie MSR 41 Rolnictwo Filip Grzegorczyk Finansowanie zadań publicznych na przykładzie elektroenergetycznej działalności przesyłowej Piotr Karaś, Tomasz Kutrzeba Zasady i struktura islamskiego systemu finansowego w świetle rozwiązań stosowanych w świecie zachodnim Michał Michorowski Publiczna oferta akcji jako forma pozyskania kapitału przez przedsiębiorstwo pozytywne i negatywne aspekty pierwszej oferty publicznej... 97
4 4 Spis treści Maria Płonka Towarzystwa ubezpieczeń wzajemnych jako podmioty sektora ekonomii społecznej w świetle badań Katarzyna Prędkiewicz Granice luki kapitałowej w Polsce Katarzyna Świetla Ewolucja rozwiązań rachunkowości jako determinanta rozwoju rynku specjalistycznych usług finansowych Joanna Wyrobek Koszty agencji a działalność eksportowa firm rodzinnych
5 Zeszyty Naukowe Finanse Uniwersytet Ekonomiczny w Krakowie 901 Kraków 2013 ISSN Ewa W. Babuśka Katedra Rachunkowości Finansowej Model kanadyjski i modele brytyjskie kontroli wewnętrznej 1. Wprowadzenie Teoretyczne podstawy kontroli wewnętrznej wyprowadzone zostały z ogólnej teorii kontroli, zajmującej miejsce w strukturze nauk o zarządzaniu i kierowaniu organizacjami 1. Równolegle do bogatej literatury z dziedziny zarządzania, odnoszącej się do koncepcji kontroli w znaczeniu ogólnym, powstawał i krystalizował się dorobek teoretyczny dotyczący kontroli wewnętrznej jako dziedziny bardziej skonkretyzowanej, nakierowanej na rozwój profesjonalizmu zawodowego jej wykonawców, osadzonej mocniej w praktyce biznesu i ściśle powiązanej z przepisami i regulacjami prawnymi. Teoretyczne podstawy kontroli wewnętrznej obejmują jej definicje, systemy, elementy struktury, kryteria, zasady oraz procedury kontrolne. Inne jej właściwości wypływają z atrybutów kontroli rozważanej w sensie ogólnym, której kanony odnoszą się automatycznie do kontroli wewnętrznej. W szerokim rozumieniu kontrola wewnętrzna jest uznanym narzędziem zarządzania wykorzystywanym do uzyskiwania racjonalnego stopnia pewności, że wyznaczone cele przedsiębiorstwa są osiągane. Stąd związek kontroli wewnętrznej z zarządzaniem jest bezsporny, w nim znajduje ona swój sens 1 W naukach o kierowaniu i zarządzaniu organizacjami kontrola była rozpatrywana bądź jako faza cyklu działania zorganizowanego obejmującego takie etapy jak: określenie celu działania, planowanie, pozyskiwanie środków, wykonywanie i kontrolowanie, bądź jako jedna z ustalonych funkcji zarządzania uszeregowanych najczęściej według następującej kolejności: planowanie, organizowanie, motywowanie, kontrolowanie. Kontrolowanie oznaczało funkcję zamykającą krąg cyklu zarządzania, stanowiącą mechanizm sterujący, umożliwiający kierowanie organizacjami zgodnie z wytyczonymi celami działania i kierunkami ich rozwoju.
6 6 Ewa W. Babuśka i uzasadnienie. Istotne są powiązania kontroli wewnętrznej z rachunkowością, która z natury jest systemem informacyjno-kontrolnym i pełni funkcję kontrolną, uznawaną za najstarszą spośród jej funkcji. Rachunkowość jest dziedziną, z którą kontrola wewnętrzna jest nieodłącznie sprzężona. Jest to rachunkowa kontrola wewnętrzna wyrażająca wąskie podejście do kontroli wewnętrznej w jednostce. Narzędziem realizacji kontrolnej funkcji rachunkowości jest kontrola finansowo- -księgowa jako część kontroli wewnętrznej, wykonywana w sferze finansów, ewidencji księgowej oraz sprawozdawczości jednostki. Szerokie lub wąskie podejście do kontroli wewnętrznej stanowi próbę zakreślenia granic jej zastosowania w każdej organizacji. Kontrola wewnętrzna jest realizowana w obrębie organizacji (przedsiębiorstwa) oraz jednostek podległych, z inicjatywy i w interesie członków rad dyrektorów, zarządów, kierowników wszystkich szczebli, z gwarancją korzyści dla właścicieli, inwestorów (akcjonariuszy, udziałowców), wierzycieli, ubezpieczycieli, kontrahentów (dostawców, klientów) i własnych pracowników. Zgodnie ze swoją podstawową rolą kontrola wewnętrzna służy kadrze zarządzającej jako konieczny element procesu kierowania, ze względu na odpowiedzialność materialną kierownictwa przed właścicielami oraz inwestorami. Z ustaleniami tej kontroli mogą się zapoznawać dodatkowo liczne zewnętrzne grupy uczestników życia gospodarczego i społecznego, tj. niezależni audytorzy, prawodawcy, instytucje nadzorujące i kontrolne, organizacje władzy i administracji publicznej, izby i urzędy skarbowe, organy ścigania przestępstw gospodarczych (policja, prokuratura, sądy) oraz inne zainteresowane strony. Kontrola wewnętrzna ma podstawowe znaczenie dla powodzenia każdej organizacji, dlatego powinna być przedmiotem szczególnej uwagi i troski wszystkich organów nadzoru, władzy oraz wykonawstwa, a także biegłych rewidentów i innych gremiów korzystających z jej dorobku. Celem artykułu jest kontynuacja prezentacji znanych modeli kontroli wewnętrznej, opis ich ram strukturalnych i komponentów oraz wad i zalet. Artykuł nawiązuje do rozważań zapoczątkowanych w artykule [Babuśka 2012], w którym opisano konstrukcję i zastosowanie rozprzestrzenionego w świecie amerykańskiego modelu COSO. Inne kraje zaproponowały i wprowadziły własne modele. W artykule omówiono dwa kolejne z nich, kanadyjski model CoCo oraz wskazówki zawarte w raportach Cadbury ego i Turnbulla z Wielkiej Brytanii. Te ramowe koncepcje kontroli wewnętrznej mają pewne odmienne, lecz godne uwagi cechy. W opisie modeli uwzględniona została istota kontroli wewnętrznej i rola standardów prowadzących do ich powstania. Ukazane modele mają służyć ustanowieniu skutecznych i efektywnych systemów kontroli wewnętrznej w organizacjach. W opisach znanych w świecie modeli kontroli wewnętrznej, prezentowanych w kolejnych artykułach autorki, odniesiono się do ważnych merytorycznie zagadnień z dziedziny kontroli i audytu wewnętrznego, niezbadanych jeszcze
7 Model kanadyjski i modele brytyjskie 7 w wystarczającym stopniu przez teorię i praktykę polskich przedsiębiorstw, jednostek i instytucji rządowych, samorządowych i pozarządowych. Artykuł stanowi próbę przypomnienia i przybliżenia tych zagadnień oraz zainteresowania nimi gremiów odpowiedzialnych za kontrolę wewnętrzną. 2. Kanadyjski model kontroli wewnętrznej CoCo Kanadyjską odmianą modelu kontroli wewnętrznej COSO jest model CoCo (criteria of control). Po powstaniu COSO i włączeniu go przez AICPA do amerykańskich standardów audytu stał się on inspiracją do opracowania i wydania przez CICA 2 własnych wskazówek projektowania i oceny systemów kontroli w organizacjach oraz raportowania o nich. Zaproponowane ramy kontroli zatytułowane Criteria of Control zostały w skrócie nazwane modelem CoCo. Mimo terminologii podobnej do stosowanej w COSO, choć nie identycznej, model CoCo uwypukla, że istotą kontroli jest cel, zaangażowanie, zdolność, monitorowanie i uczenie się w obrębie wyznaczonych ram strukturalnych kontroli, jak to pokazano na rys. 1. Każdy z podanych terminów reprezentuje ustanowione kryteria kontroli wyszczególnione na rysunku. Sformułowanie kryteriów kontroli wewnątrz danej organizacji było niewątpliwym osiągnięciem modelu CoCo w stosunku do COSO, oznaczającym jego rozwinięcie. Skategoryzowanie kryteriów kontroli w czterech grupach odpowiednio do ich powiązań z celami, zaangażowaniem, zdolnościami, monitorowaniem i uczeniem się pozwala na przypisanie szczegółowych kryteriów kontroli do konkretnej grupy oraz na dalsze ich rozpatrywanie w ramach każdej z grup. Kryteria powiązane z celami kontroli wewnętrznej odnoszą się do kierunku i rodzaju działalności organizacji i obejmują: cele organizacji przyjęte w jej misji, wizji oraz strategii powinny być one zakomunikowane; znaczące wewnętrzne i zewnętrzne czynniki ryzyka rozumiane jako zagrożenia i szanse, które powinny być zidentyfikowane oraz ocenione; politykę organizacji, czyli wprowadzone zasady i procedury mające służyć realizacji celów; plany określające zadania pozwalające na osiągnięcie celów powinny one być opracowane i podane do wiadomości; osiągnięcie mierzalnych celów oraz wskaźników działalności. W przeciwieństwie do modelu COSO, w którym przyjęto, że kontrola wewnętrzna obejmuje czynności związane z realizacją celów, ale nie określa samych celów, w modelu CoCo stwierdzono jasno, że ustalanie celów organizacji zawiera się w definicji kontroli. Koncepcja kontroli zaprezentowana w modelu CoCo obejmuje więc nie tylko czynności definiowania celów, ale procesy planowania strategicz- 2 Kanadyjski Instytut Biegłych Rewidentów (The Canadian Institute of Chartered Accountants).
8 8 Ewa W. Babuśka nego i zarządzania ryzykiem, które w modelu COSO stawiane są poza kontrolą wewnętrzną [Banaszkiewicz et al. 2003, s ]. MONITOROWANIE I UCZENIE SIĘ CEL ZAANGAŻOWANIE DZIAŁANIE ZDOLNOŚĆ Cel Cele (w tym misja, wizja i strategia) Ryzyko Polityka Planowanie Cele i wskaźniki dotyczące wykonania Zaangażowanie Wartości etyczne (w tym uczciwość) Polityka dotycząca zasobów ludzkich Uprawnienia, obowiązki i odpowiedzialność finansowa Wzajemne zaufanie Zdolność Wiedza, umiejętności i narzędzia Procesy komunikacji Koordynacja informacji Czynności kontrolne Monitorowanie i uczenie się Monitorowanie środowiska wewnętrznego i zewnętrznego Monitorowanie wykonania Kwestionowanie założeń Ponowne określenie potrzeb dotyczących informacji i systemów informacyjnych Procedury uzupełniające Ocena skuteczności kontroli Rys. 1. Ramy konceptualne kanadyjskiego modelu kontroli CoCo Źródło: opracowanie własne na podstawie [Moeller 2004, s. 268]. Kryteria kontroli reprezentujące atrybut zaangażowania obejmują wprowadzone, rozpowszechnione i wyznawane w organizacji wartości etyczne (w tym uczciwość), zbieżne z wartościami etycznymi i celami organizacji zasady postępowania i praktyki stosowane wobec ludzi, jasno określone i zgodne z celami organizacji uprawnienia, obowiązki i odpowiedzialność finansową, aby decyzje i działania były podejmowane przez właściwe osoby, a także atmosferę wzajemnego zaufania, która powinna być promowana i utrzymywana, aby wspierać przepływ informacji pomiędzy ludźmi i ich efektywne działania zmierzające do osiągnięcia celów organizacji. Kryteria kontroli odnoszące się do zdolności opierają się na wiedzy, umiejętnościach i narzędziach posiadanych przez członków organizacji, które wspomagają osiąganie jej celów, na procesach komunikacji służących przekazywaniu upoważnionym osobom w wymaganym czasie pełnych i odpowiednich informacji wspierających wartości organizacji i realizację jej celów, na koordynacji informacji, tak aby decyzje i działania podejmowane w różnych obszarach organizacji nie były sprzeczne, oraz na czynnościach kontrolnych, które powinny być powiązane z celami organizacji, ryzykiem ich osiągnięcia i wewnętrznymi relacjami pomiędzy poszczególnymi elementami kontroli.
9 Model kanadyjski i modele brytyjskie 9 Kryteria związane z monitoringiem i uczeniem się obejmują: śledzenie środowiska wewnętrznego i zewnętrznego, aby w porę uzyskać sygnały wskazujące na konieczność zmiany celów lub poprawy nieskutecznego, niewydajnego systemu kontroli organizacji; monitorowanie realizacji zadań z uwzględnieniem celów i wskaźników określonych w planach i celach ogólnych organizacji; okresową weryfikację założeń dotyczących celów i systemów organizacji; ponowne poddawanie ocenie niezbędnych informacji i powiązanych z nimi systemów informatycznych po zmianie celów organizacji lub zidentyfikowaniu braków w sprawozdawczości; wprowadzanie i realizację procedur dodatkowych zapewniających stosowne zmiany i podjęcie określonych działań; dokonywanie przez kierownictwo okresowej oceny efektywności kontroli w organizacji i przekazywanie wyników tej oceny osobom za nie odpowiedzialnym. Mimo pewnych analogii do COSO, np. stosowania podobnych elementów kontroli, CoCo wykazuje jednak zasadnicze różnice zawarte w czterech fundamentalnych pytaniach odnoszących się do zdefiniowanych grup kryteriów kontroli: czy ustanowione cele są poprawne, czy działania kontrolne są odpowiednie, czy członkowie organizacji wykazują zdolności do wykonywania czynności kontrolnych i zaangażowanie w nie i działają we właściwym środowisku kontrolnym oraz czy monitorują nowe rozwiązania, uczą się ich i adaptują je [McNamee 2004, s ]. Porównywalne w obu modelach elementy kontroli zostały w CoCo rozwinięte przez postawienie kwestii właściwości celów i działań kontrolnych, a także posiadania zdolności i angażowania się w przeprowadzanie kontroli w odpowiednim środowisku. CoCo inspiruje do szerszego spojrzenia na czynności monitorowania przez uwzględnienie w nich aspektu uczenia się organizacji, co jest zdeterminowane wyborem właściwego środowiska kontroli. Powinno ono stymulować wprowadzanie nieustannych ulepszeń w organizacji i chronić ją przed ewentualnymi niepożądanymi skutkami ryzyka gospodarczego. Model CoCo, podobnie jak COSO, znajduje zastosowanie na wszystkich poziomach całej organizacji, umożliwiając wszędzie ocenę procesów kontroli wewnętrznej oraz ryzyka [McNamee 2004, s ]. Opierając się na czterech głównych elementach zawierających szczegółowe kryteria kontroli, CoCo pomaga kształtować koncepcję kontroli wewnętrznej przez rozwijanie nowej terminologii, która może zostać skodyfikowana w przyszłych standardach. Wskazówki CICA dotyczące CoCo zmierzają do stwierdzenia, że nadrzędny cel kierownictwa jest osiągnięty, a także do praktycznego, uporządkowanego, skutecznego i efektywnego prowadzenia działalności jednostki. Zarząd wypełnia swą odpowiedzialność za kontrolę wewnętrzną przez działania skierowane na [Moeller 2004, s ]: optymalizację wykorzystania zasobów; kontrola służy kierownictwu w racjonalizacji zużycia zasobów przez zapewnienie wiarygodnych informacji dla ustano-
10 10 Ewa W. Babuśka wienia zasad działania oraz monitorowanie wdrożenia zasad i stopnia zgodności z nimi; zapobieganie błędom i oszustwom i wykrywanie ich; dotyczy to niezamierzonych pomyłek lub błędów i oszustw, tj. celowo sfałszowanych informacji finansowych bądź przywłaszczenia aktywów; zarząd nie może dopuścić do tego, aby jakakolwiek kontrola była nieefektywna z perspektywy kosztów; koszt możliwej kontroli powinien być rozważony pod kątem względnego prawdopodobieństwa pojawienia się błędu lub oszustwa oraz konsekwencji takich zdarzeń, łącznie z ich wpływem na sprawozdania finansowe; ochronę aktywów; aktywa organizacji powinny być częściowo zabezpieczone przez kontrole wewnętrzne, a częściowo przez zasady biznesu; kontrole wewnętrzne chronią przed stratami powstającymi w wyniku nieumyślnego narażania się na ryzyko w trakcie przetwarzania transakcji lub obsługi powiązanych aktywów; utrzymywanie niezawodnych systemów kontroli; są to zasady i procedury ustanowione i utrzymywane przez kierownictwo w celu gromadzenia, zapisywania i przetwarzania danych oraz raportowania informacji wynikowych lub poprawy rzetelności danych, jak również informacji; zarząd wymaga rzetelnych systemów kontroli dla dostarczenia informacji niezbędnych do obsługi jednostki i produktu, takich jak rachunkowość i inne zapisy potrzebne do przygotowania sprawozdań finansowych. Przedstawiony zarys ram strukturalnych modelu kontroli CoCo pozwala stwierdzić, że jest on wprawdzie zgodny z konstrukcją modelu COSO US, ale prezentuje bardziej dopracowany, łatwiejszy do zrozumienia model kontroli wewnętrznej niż kompleksowe COSO. Ramy kontroli CoCo prezentują odmienny sposób myślenia o kontroli wewnętrznej i dostarczają kierownictwu dobrych wskazań do rozważenia sposobu jej realizacji przez organizacje. Wszyscy audytorzy, nie tylko w Kanadzie i USA, lecz również w innych krajach powinni zwrócić większą uwagę na rozwiązania zaproponowane w modelu CoCo [Moeller 2004, s ]. 3. Model Cadbury ego, Turnbulla i inne modele kontroli wewnętrznej Podobnie jak w USA i Kanadzie, profesjonalne organizacje również w Wielkiej Brytanii zaproponowały własne modele kontroli wewnętrznej, do których należą modele Cadbury ego i Turnbulla. Komisja Cadbury ego 3, mimo że skoncentrowała 3 Raport Cadbury ego, od nazwiska Adriana Cadbury ego przewodniczącego Komisji ds. Finansowych Aspektów Nadzoru Korporacyjnego (Committee on the Financial Aspects of Cor-
11 Model kanadyjski i modele brytyjskie 11 się na określeniu wewnętrznej kontroli finansowej, opracowała model w założeniach podobny do COSO. Odmiennie jednak, niż to przewidywała oryginalna wersja COSO, model Cadbury ego uwzględnił ochronę aktywów (zasobów majątkowych) jako nieodzowny czynnik efektywnych, skutecznych działań kontrolnych. Nowatorskim wyróżnikiem (atrybutem) modelu niebranym pod uwagę w dotychczasowych modelach była ochrona zapisów księgowych przed ukryciem kradzieży lub zniekształceniem wyników finansowych w odniesieniu do sprawozdawczości finansowej. Ponadto w strukturę kontroli modelu Cadbury ego włączony został system informatyczny, niepodlegający wzorem COSO odrębnemu rozważaniu 4. Model Cadbury ego przedstawia rys. 2. Monitoring i działania naprawcze Działania kontrolne Identyfikacja ryzyka, priorytety i cele kontroli Środowisko kontroli Rys. 2. Model Cadbury ego (Wielka Brytania, 1994) Źródło: [McNamee 2004, s. 43]. Z kolei w raporcie Turnbulla 5 skierowanym do dyrektorów spółek publicznych w Wielkiej Brytanii położono silny nacisk na ustanowienie celów, rozpoznanie porate Governance), został opublikowany 1 grudnia 1992 r. Komisję powołali w maju 1991 r.: Rada Sprawozdawczości Finansowej (Financial Reporting Council), Londyńska Giełda Papierów Wartościowych (London Stock Exchange) i biegli rewidenci w celu określenia zaleceń odnośnie do zwiększenia wiarygodności sprawozdań finansowych i zobowiązania członków rad dyrektorów do zagwarantowania właściwej kontroli nad działalnością spółek [Banaszkiewicz et al. 2003, s. 28]. 4 Różnice w modelach Cadbury ego i COSO wskazują na możliwość powstania innych pytań w systemie kontroli i ocenie ryzyka w przypadku stosowania koncepcji Cadbury ego. Model ten, kładąc nacisk na wewnętrzną kontrolę finansową, ogranicza swą użyteczność jako ogólnej koncepcji ramowej kontroli [McNamee 2004, s. 43]. 5 Raportem Turnbulla nazwano opracowanie pt. Kontrola wewnętrzna. Przewodnik dla dyrektorów odnoszący się do połączonych zasad, od nazwiska Nigela Turnbulla przewodniczącego komisji, która je przygotowała. Zostało ono wydane przez Instytut Biegłych Rewidentów Anglii i Walii we wrześniu 1999 r. Zalecenia ujęte w raporcie są rozwinięciem zasad dotyczących kontroli wewnętrznej i obowiązują spółki notowane na giełdach brytyjskich i zarejestrowane w Wielkiej Brytanii. Raport wskazuje, że zadaniem kontroli wewnętrznej jest wspomaganie zarządzania ryzykiem, a nie jego eliminacja, i dlatego nacisk powinien być położony na kontrolowanie ryzyka wysokiego wpływu i dużego prawdopodobieństwa wystąpienia. COSO przewidywał takie same ogólne wskazówki, ale podejście Turnbulla jest lepsze do ustalenia ryzyka z wykorzystaniem środowiska kontroli wewnętrznej. Nowy model COSO-ERM (enterprise risk management), tzw.
12 12 Ewa W. Babuśka ryzyka i oszacowanie go w czasie ewaluacji kontroli wewnętrznych. Zaproponowano też ramy oceny skuteczności systemów kontroli oparte na zrozumieniu poszczególnych rodzajów ryzyka, zaprojektowaniu kontroli według tego ryzyka i przeprowadzeniu testów do oceny kontroli, jak to pokazano na rys. 3. Najważniejszą ideą w podejściu Turnbulla było położenie nacisku na oszacowanie ryzyka. RAMY DO SFORMUŁOWANIA OPINII NA TEMAT SKUTECZNOŚCI KONTROLI WEWNĘTRZNEJ CELE BIZNESU Względy brane pod uwagę 1 Identyfikacja ryzyka POSZCZEGÓLNE RODZAJE RYZYKA 2 Zaprojektowanie OPIS KONTROLI WEWNĘTRZNYCH 3 Działanie WNIOSKI DOTYCZĄCE SKUTECZNOŚCI KONTROLI WEWNĘTRZNEJ kompletność prawdopodobieństwo wpływ ramy czasowe zapobieganie / wykrywanie perspektywa kosztu cele kontroli kontrole wewnętrzne działają zgodnie z projektami Rys. 3. Podejście do ewaluacji kontroli wewnętrznych zaprezentowane w raporcie Turnbulla Źródło: [Moeller 2005, s. 166]. W związku z szerokim, suwerennym zasięgiem działania niezależnych krajowych władz rachunkowości i określonymi różnicami w praktykach biznesu na całym świecie istnieją różne odmiany koncepcji ramowych lub modeli kontroli wewnętrznej. Większość krajów stosuje się do ram COSO z ich wariantami w postaci CoCo lub modelu Turnbulla. Australia przykładowo stosuje model ACC (Australian Conditions for Control) [Moeller 2004, s. 271; 2005, s. 165]. Model COSO stał się w zasadzie ogólnoświatowym standardem przeglądów i oceny COSO II, został zaprojektowany po to, aby nadrobić te zaległości. W raporcie Turnbulla nie występuje żaden konflikt z COSO i każdy audytor wewnętrzny może odnaleźć w nim określone wartości.
13 Model kanadyjski i modele brytyjskie 13 systemów kontroli wewnętrznej. Postępujące nieustannie procesy inwestowania i generowania kapitału na globalnych rynkach, swobodny przepływ zasobów finansowych i ludzkich implikują rozwój rachunkowości międzynarodowej, audytu i standardów etycznych. Efektem rozwoju jest zestaw międzynarodowych standardów rachunkowości i audytu zaprojektowanych w taki sposób, aby mogły być użyteczne dla krajów całego świata. Stają się one dominującymi standardami w krajach nieposiadających tak silnych własnych standardów jak Stany Zjednoczone, Kanada, Wielka Brytania i wiele krajów Unii Europejskiej. Model COSO stał się realistycznym, skutecznym i dominującym światowym standardem i wzorcem oceny kontroli wewnętrznej i audytorzy wewnętrzni powinni dążyć do pełnego zrozumienia jego przesłanek, zasad i wskazań. Audyt wewnętrzny, chociaż omówiony niezbyt szczegółowo w ramowej koncepcji COSO, jest często znacznie bardziej wyeksponowany i uwidoczniony w innych modelach. W raporcie Turnbulla podkreśla się znaczenie i wagę audytu wewnętrznego w doskonaleniu ram (struktury) kontroli wewnętrznej organizacji być może wskutek tego, że w Wielkiej Brytanii w przeszłości audytorzy wewnętrzni byli postrzegani lepiej niż tzw. korporacyjni urzędnicy policyjni. N. Turnbull wskazuje wprost, że audyt wewnętrzny powinien być zdolny do: dostarczania radzie dyrektorów i zarządowi obiektywnych zapewnień o adekwatności i skuteczności zarządzania ryzykiem oraz prawidłowości ram strukturalnych kontroli wewnętrznej spółki; pomagania zarządowi w doskonaleniu procesów identyfikacji ryzyka, jego analizy i zarządzania nim; wspierania rady dyrektorów w jej odpowiedzialności za umacnianie i ulepszanie zarządzania ryzykiem oraz za poprawę ram (struktury) kontroli wewnętrznej [Moeller 2004, s. 271]. Raport Turnbulla rozwinięty następnie przed ustawę Sarbanesa-Oxleya z 2002 r. (SOA, SOX) jest doskonałym wsparciem dla audytorów, szczególnie w zrozumieniu ryzyka oraz w poprawie struktury kontroli wewnętrznej dowolnej organizacji, bez względu na to, gdzie ma ona swoją siedzibę [Moeller 2004, s. 271]. Dokonany przegląd koncepcji ramowych kontroli wewnętrznej pokazuje, że modele przedstawione w raportach COSO, CoCo, Cadbury ego, Turnbulla i innych, mimo pewnych zauważalnych różnic, obejmują podobne komponenty (elementy konstrukcyjne) kontroli wewnętrznej. W modelach COSO i CoCo przedstawia się kontrolę wewnętrzną w środowisku biznesowym z punktu widzenia kierownictwa, ogniskując badania w większym stopniu na rezultatach kontroli niż na sposobach jej funkcjonowania. Modele Cadbury ego i SOA odnoszą się zasadniczo do wewnętrznej kontroli finansowej nad sporządzaną sprawozdawczością finansową. Model Turnbulla podkreśla kluczową rolę kontroli wewnętrznej w zarządzaniu ryzykiem, do czego nawiązuje następnie model COSO-ERM. Pominięte w artykule modele ISACA, SAC i SysTrust koncentrują się na zagadnieniach kontroli wewnętrznej w środowisku informatycznym.
14 14 Ewa W. Babuśka Wszystkie prezentowane modele kontroli wewnętrznej są w określonych warunkach przydatne i pomocne. Funkcjonowanie każdego z nich determinuje określona lista pytań kontrolnych zmierzająca do zapewnienia, że wszystkie aspekty procesów w organizacji są poprawnie zdefiniowane, skuteczność poszczególnych kontroli może być poddana weryfikacji, a system kontroli może zostać oceniony całościowo z perspektywy efektywności jego wpływu na ograniczenie rozpoznanego ryzyka (zagrożeń) i wykorzystanie szans (okazji) tak, aby cele organizacji zostały osiągnięte. Modele kontroli wewnętrznej są nadal rozwijane, modyfikowane oraz ulepszane i dotyczą również krajów innych niż przedstawione, m.in. Australii czy Republiki Południowej Afryki, w których prowadzone są zaawansowane prace nad tworzeniem modeli kontroli wewnętrznej uwzględniających specyfikę i potrzeby krajów i regionów. Równocześnie, obok modeli kontroli wewnętrznej, w tym finansowej, istnieją zbiory modeli pochodzących od mechanizmów zarządzania jakością, do których zalicza się m.in. kryteria przyznawania Nagrody im. Malcolma Baldrige a oraz standardy ISO serii 9000 [McNamee 2004, s. 43]. Należy jednak dodać, że kontrola jakości tradycyjnie nie wchodzi w zakres kontroli wewnętrznej w organizacjach. Zaprezentowane koncepcje i modelowe rozwiązania strukturalne kontroli wewnętrznej są powszechnie przyjęte jako standardy w krajach anglosaskich, o czym świadczy bogata literatura opisująca problematykę kontroli wewnętrznej (w rozumieniu internal controls) [Boynton, Johnson i Kell 2001, s ; Arens i Loebbecke 1997, s ]. Modele te są wykorzystywane przez audytorów wewnętrznych i zewnętrznych do ewaluacji systemów kontroli wewnętrznej. Metodologie tych modeli skuteczniej w porównaniu z promowanym na świecie modelem COSO stosowane są nie tylko w przedsiębiorstwach i spółkach handlowych, ale również w instytucjach rządowych oraz organizacjach pozarządowych. W Polsce, która wciąż znajduje się w okresie przejściowym, zmierzając w kierunku dojrzałej gospodarki rynkowej, modele te nie znajdują jeszcze pełnego zrozumienia i zastosowania. Jedynie model COSO, na co wskazywano już w artykule [Babuśka 2012], będący częścią międzynarodowych standardów audytu wewnętrznego i zewnętrznego (zob. MSRF 315 z 2005 r.), w Polsce ma zastosowanie w bankowości, w której obowiązują wprowadzone wytyczne i procedury audytu wewnętrznego i kontroli wewnętrznej, a ponadto w wielu przedsiębiorstwach komercyjnych, zwłaszcza z udziałem kapitału zagranicznego, jak również w sektorze publicznym. Na przykład w kolejnej zmianie ustawy o finansach publicznych z 2009 r. 6, wprowadzającej koncepcję kontroli zarządczej i jej standardy zgodne ze standardami międzynarodowymi, bazowano bezpośrednio na modelu COSO. Definicję i cel kontroli zarządczej przedstawiono w rozdziale 6 tej 6 Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, art. 272, ust. 1 (Dz.U. nr 157, poz. 1240).
15 Model kanadyjski i modele brytyjskie 15 ustawy zatytułowanym Kontrola zarządcza oraz koordynacja kontroli zarządczej w jednostkach sektora finansów publicznych. Zgodnie natomiast z delegacją ustawową zawartą w art. 69 ust. 3 Minister Finansów w formie osobnego komunikatu określił i ogłosił standardy kontroli zarządczej dla sektora finansów publicznych kompatybilne i spójne ze standardami międzynarodowymi. Komunikat ten jest jednym z wielu aktów wykonawczych do ustawy o finansach publicznych mających regulować szczegółowo wybrane kwestie 7. Według definicji zawartej w art. 68 ust. 1 ustawy o finansach publicznych kontrolę zarządczą w jednostkach sektora finansów publicznych stanowi ogół działań podejmowanych dla zapewnienia realizacji celów i zadań w sposób zgodny z prawem, efektywny, oszczędny i terminowy. W myśl ust. 2, art. 68 celem kontroli zarządczej jest zapewnienie w szczególności: (1) zgodności działalności z przepisami prawa oraz procedurami wewnętrznymi; (2) skuteczności i efektywności działania; (3) wiarygodności sprawozdań; (4) ochrony zasobów; (5) przestrzegania i promowania zasad etycznego postępowania; (6) efektywności i skuteczności przepływu informacji; (7) zarządzania ryzykiem. Zakres tej kontroli obejmuje zatem dostarczenie zapewnienia o zgodności działań z prawem i regulacjami wewnętrznymi jednostek sektora finansów publicznych, o skuteczności działań i ich efektywności oraz o rzetelności sprawozdań. W tych trzech punktach powtórzono trzy cele kontroli wewnętrznej sformułowane w modelu COSO. Były to właśnie cele: (1) zgodności z prawem (P), (2) skuteczności i efektywności operacji (O), tj. działań, (3) wiarygodności sprawozdań finansowych (F). W definicję kontroli zarządczej jako cele włączono dalsze elementy, które zgodnie z modelem kontroli wewnętrznej COSO tworzyły pięć komponentów kontroli wewnętrznej; zaliczały się do nich: (1) środowisko kontroli, (2) oszacowanie ryzyka, (3) czynności kontrolne, (4) informacja i komunikacja, (5) monitorowanie (śledzenie, obserwacja). Osobnym celem dodanym do definicji kontroli zarządczej jest ochrona zasobów, która nie była uwzględniona w COSO, co było przedmiotem krytyki od momentu opublikowania tego raportu, a co uwzględnił już w swojej konstrukcji model CoCo. Wymienione komponenty zostały także ujęte w ustalonych standardach kontroli zarządczej dla sektora finansów publicz- 7 Obowiązującymi obecnie aktami wykonawczymi do ustawy o finansach publicznych z 2009 r. są: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 1 lutego 2010 r. w sprawie przeprowadzania i dokumentowania audytu wewnętrznego (Dz.U nr 21, poz. 108), Komunikat nr 8 Ministra Finansów z dnia 20 kwietnia 2010 r. w sprawie standardów audytu wewnętrznego w jednostkach sektora finansów publicznych (Dz.Urz. MF nr 5, poz. 24), Komunikat nr 25 Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 2009 r. w sprawie wzoru informacji o realizacji zadań z zakresu audytu wewnętrznego (Dz.Urz. MF nr 15, poz. 85), Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2009 r. w sprawie komitetu audytu (Dz.U nr 226, poz. 1826), Komunikat nr 23 Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2009 r. w sprawie standardów kontroli zarządczej dla sektora finansów publicznych (Dz.Urz. MF nr 15, poz. 84).
16 16 Ewa W. Babuśka nych, które przedstawiono w pięciu grupach odpowiadających poszczególnym elementom kontroli zarządczej obejmujących: (a) środowisko wewnętrzne, (b) cele i zarządzanie ryzykiem, (c) mechanizmy kontroli, (d) informację i komunikację, (e) monitorowanie i ocenę 8. Podział ten nawiązuje wprost do konstrukcji modelu COSO. Dalsze wykorzystanie modelu COSO i innych modeli kontroli wewnętrznej w Polsce będzie uzależnione od aktualnie rozważanego stanu, miejsca i perspektyw rozwoju funkcji audytu wewnętrznego, z którą są one nieodłącznie powiązane. 4. Zakończenie Istnieją liczne, wypróbowane w praktyce, modele kontroli wewnętrznej, na których mogą polegać audytorzy wewnętrzni wspierający kierownictwo organizacji biznesowych, rządowych i pozarządowych w ustanawianiu, rozwijaniu i utrzymywaniu skutecznych systemów kontroli wewnętrznej w podległych jednostkach. Pochodzą one z wiarygodnych, solidnych i profesjonalnych organizacji jak COSO, ISACA, IIA, AICPA, CICA i inne. Należą do nich klasyczne już modele: COSO oraz wyprowadzony z niego COSO-ERM (tzw. COSO II), a także niektóre odmiany modelowe i wersje koncepcyjne ram kontroli wewnętrznej nawiązujące do modelu COSO, lecz rozwinięte i przyjęte w innych krajach anglosaskich, jak Kanada, w której stworzono model CoCo, i Wielka Brytania, gdzie opracowano m.in. modele Cadbury ego i Turnbulla. Istnieją także obejmujące specyfikę technologii informatycznych modele SAC, esac, CobiT i SysTrust, które wymagają odrębnej prezentacji. Literatura Arens A.A., Loebbecke J.K. [1997], Auditing. An Integrated Approach, 7th ed., Prentice Hall, Upper Saddle River. Babuśka E.W. [2012], Model kontroli wewnętrznej COSO, Zeszyty Naukowe Uniwersytetu Ekonomicznego w Krakowie, Kraków, nr 883. Banaszkiewicz J. at al. [2003], Audyt wewnętrzny. Spojrzenie praktyczne, praca zbiorowa, SKwP, Zarząd Główny, Centralny Ośrodek Szkolenia Zawodowego, Warszawa. Boynton W.C., Johnson R.N., Kell W.G. [2001], Modern Auditing, 7th ed., John Wiley & Sons, New York. Komunikat nr 23 Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2009 r. w sprawie standardów kontroli zarządczej dla sektora finansów publicznych (Dz.Urz. MF nr 15, poz. 84). 8 Załącznik do Komunikatu nr 23 Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2009 r. (poz. 84), pkt 1.4 (a e).
17 Model kanadyjski i modele brytyjskie 17 McNamee D. [2004], Oszacowanie ryzyka w audycie wewnętrznym i zarządzaniu, FRR w Polsce, Warszawa. Moeller R.R. [2004], Sarbanes-Oxley and the New Internal Auditing Rules, Wiley. Moeller R.R. [2005], Brink s Modern Internal Auditing, Wiley & Sons. MSRF 315 [2005], Poznanie jednostki i jej środowiska oraz oszacowanie ryzyka wystąpienia istotnej nieprawidłowości, Międzynarodowe Standardy Rewizji Finansowej 2005, Wydanie zbiorcze obejmujące regulacje z zakresu rewizji finansowej, usług atestacyjnych i etyki, IFAC, KIBR, SKwP, Warszawa. Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, art. 272, ust. 1 (Dz.U. nr 157, poz. 1240). The Canadian and British Models of Internal Control The paper presents the next installment of well-known worldwide models of internal control including the Canadian model CoCo and the British models: Cadbury s and Turnbull s, all of which have grown out of the best practices of corporate governance. It also describes the standards which contributed to the creation of these models, and their main features. The paper goes on to explain their importance to these organisations, their auditors and others, and indicates the scope of their application in Poland and throughout the world. Keywords: internal control, definition of internal control, models of internal control, concepts of internal control, components of internal control.
19 Zeszyty Naukowe Finanse Uniwersytet Ekonomiczny w Krakowie 901 Kraków 2013 ISSN Magdalena Frańczuk Katedra Prawa Publicznego Finanse w małżeństwie muzułmańskim i po jego ustaniu. Porównanie z regulacjami prawa polskiego 1. Wprowadzenie Niniejsze opracowanie ma na celu syntetyczne przedstawienie zagadnień związanych z finansami w małżeństwie muzułmańskim i po jego ustaniu na skutek rozwodu. Ze względu na odrębną specyfikę norm dotyczących dziedziczenia nie skupiono się tu na prawie spadkowym, z którego również wynikają bardzo istotne skutki finansowe dla spadkobiercy zmarłego małżonka, co w pewien sposób także wiąże się z tematem. W opracowaniu przyjęto metodę dogmatyczną oraz porównawczą. Nawiązano również do elementów historii polskiego prawa małżeńskiego. W wielu punktach odwołano się do tekstu Koranu w tłumaczeniu J. Bielawskiego 1 oraz do przepisów kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, a także polskiej i zagranicznej literatury tematu oraz źródeł internetowych. Z założenia opracowanie ma charakter prawnoporównawczy. 1 Wszystkie cytaty z Koranu pochodzą z wydania [Koran 1986].
20 20 Magdalena Frańczuk 2. Formalny charakter małżeństwa muzułmańskiego. Płatności małżeńskie Małżeństwo muzułmańskie, mimo że oparte na zasadach Koranu, nie jest aktem religijnym ani tym bardziej nie ma znaczenia sakramentu (tak jak np. w katolicyzmie). Jest to rodzaj kontraktu, a więc jego skutki można porównać do skutków instytucji małżeństwa cywilnego w rozumieniu naszego kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Ponadto charakter kontraktowy małżeństwa muzułmańskiego podkreślany jest przez fakt, że można je zawrzeć w obecności notariusza, ale co do zasady wystarczy złożenie deklaracji przed dwoma świadkami. Ponadto dla ważności kontraktu musi tu dojść do konsensu typowego także dla prawa umów w świecie zachodnim 2. Podobnie jest w systemie prawa polskiego, zgodnie z którym małżeństwo zostaje zawarte, gdy mężczyzna i kobieta jednocześnie obecni złożą przed kierownikiem urzędu stanu cywilnego oświadczenia, że wstępują ze sobą w związek małżeński 3. Mahomet był pozytywnie nastawiony do kobiet, muzułmankę zrównał z muzułmaninem w kwestiach wiary, a ponieważ w społeczeństwie muzułmańskim nie ma ustawodawstwa świeckiego i obowiązuje jedno prawo sakralne (szariat), oznaczało to równość płci we wszystkich innych kwestiach. Teologowie muzułmańscy uznają tę równość, niemniej uważają, że kobieta jest słabsza fizycznie i bardziej skłonna do emocji niż mężczyzna, dlatego powinna znajdować się pod męską opieką [Machut-Mendecka 2006, s. 97]. Źródła historyczne tej opieki i pozycji kobiety w świecie islamu szeroko przedstawia L. Ahmed w książce Women and Gender in Islam [1992], w której omawia tę problematykę z feministycznego punktu widzenia. Warto też przywołać publikację A. Wadud- -Muhsin Qu ran and Woman [1999], w której autorka wywodzi koncepcję kobiety wprost z Koranu i stwierdza, że powinna nastąpić reinterpretacja tekstu, tak aby ten przystawał do współczesności i odzwierciedlał m.in. zasady sprawiedliwości społecznej. Przede wszystkim skupia się na surze IV i wersecie 34 w relacji do innych wersetów (m.in. do sury IV, werset 32) i stwierdza, że z Koranu wprost nie wynika zasada wyższości mężczyzny nad kobietą, nie wyznacza on ściśle roli kobiety i mężczyzny, tak aby móc zaproponować tylko jedną możliwość dla każdej płci [Wadud-Muhsin 1999, s. 70]. Islam, uznając niezależną i odmienną osobowość kobiety, przyznał jej prawa, które służą przede wszystkim ochronie jej interesów. W Koranie i Sunnie odnaleźć można wiele fragmentów podkre- 2 Umowa dochodzi do skutku przez zgodne oświadczenie dwóch (lub więcej) stron. Forma szczególna aktu tu: notarialna. 3 Art. 1 1 Ustawy z dnia 25 lutego 1964 r., Kodeks rodzinny i opiekuńczy, Dz.U. 1972, nr 49, poz. 317 z późn. zm.
Rozdział II Umowne ustroje majątkowe
TYTUŁ I MAŁŻEŃSTWO 3. Przepisy powyższe stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy dług jednego z małżonków został zaspokojony z majątku wspólnego. Art. 46. [Stosowanie odpowiednich przepisów ustawy] W sprawach
Pisanie prac magisterskich SPIS TREŚCI informacji i materiałów dydaktycznych na temat pisania prac magisterskich i licencjackich
Pisanie prac magisterskich - pomoc w pisaniu prac licencjackich i prac magisterskich dla studentów i firm. Więcej prac magisterskich na stronie www.pisanie-prac.info.pl. Niniejszy fragment pracy może być
Szkolenia z zakresu obligatoryjnego doskonalenia zawodowego biegłych rewidentów zakresy tematyczne
Szkolenia z zakresu obligatoryjnego doskonalenia zawodowego biegłych rewidentów zakresy tematyczne 2015 Moduł I Podatek dochodowy w księgach rachunkowych i sprawozdaniu finansowym aktualny stan prawny
Audyt i kontrola wewnętrzna. Dr Łukasz Szydełko
Audyt i kontrola wewnętrzna Dr Łukasz Szydełko lukaszsz@prz.edu.pl www.lukaszsz.sd.prz.edu.pl Istota kontroli wewnętrznej Kontrola wewnętrzna jest narzędziem zarządzania wykorzystywanym do uzyskania racjonalnej
Powiązania norm ISO z Krajowymi Ramami Interoperacyjności i kontrolą zarządczą
Powiązania norm ISO z Krajowymi Ramami Interoperacyjności i kontrolą zarządczą Punkt widzenia audytora i kierownika jednostki Agnieszka Boboli Ministerstwo Finansów w 22.05.2013 r. 1 Agenda Rola kierownika
Program studiów podyplomowych Kontrola wewnętrzna i audyt
Program studiów podyplomowych Kontrola wewnętrzna i audyt Odbiorcy studiów: Studia przeznaczone są dla pracowników komórek kontroli wewnętrznej oraz osób planujących w przyszłości zajmować się zawodowo
Budżet zadaniowy w placówkach oświatowych
OPUBLIKOWANO: 29 LISTOPADA 2016 Budżet zadaniowy w placówkach oświatowych Opracował: Marcin Majchrzak, radca prawny, członek Okręgowej Izby Radców Prawnych w Warszawie Podstawa prawna: Ustawa z dnia 27
Rozdział I. Ustawowy ustrój majątkowy Art. 31 [Pojęcie] 1. Z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe
Wójta Gminy Lipnica. z dnia
' MINY LIPNICA «ZARZĄDZENIE Nr 49/2011 Wójta Gminy Lipnica z dnia 11.05.2011 w sprawie organizacji i zasad funkcjonowania kontroli zarządczej w Urzędzie Gminy w Lipnicy i jednostkach organizacyjnych Gminy.
ZARZĄDZENIE NR 214/B/10 BURMISTRZA STRZEGOMIA. z dnia 3 września 2010 r.
ZARZĄDZENIE NR 214/B/10 BURMISTRZA STRZEGOMIA z dnia 3 września 2010 r. w sprawie organizacji i zasad funkcjonowania kontroli zarządczej w Gminie Strzegom. Na podstawie art. 31, art. 33 ust. 3 w związku
Komitet Audytu kluczowe ogniwo w procesie sprawozdawczości i rewizji finansowej
Komitet Audytu kluczowe ogniwo w procesie sprawozdawczości i rewizji finansowej Prof. Arnold Schilder, Przewodniczący Rady Międzynarodowych Standardów Rewizji Finansowej i Usług Atestacyjnych (IAASB) Giełda
CZY MAŁŻEŃSTWO SIĘ OPŁACA?! Cotygodniowa audycja w każdą środę od godz. 11:00 w Programie I Polskiego Radia. 1. Czy mój małżonek może żądać dostępu do mojego wynagrodzenia za pracę? Jeżeli jeden z małżonków
Kwestia procesu / podziału odpowiedzialności w zakresie odpowiedzialności za księgi pomocnicze
Kwestia procesu / podziału odpowiedzialności w zakresie odpowiedzialności za księgi pomocnicze Polska Izba Ubezpieczeń Seminarium w sprawie rachunkowości 26 listopada 2013 roku Agenda Otoczenie regulacyjne
PROCEDURA zarządzania ryzykiem w Gminnym Ośrodku Pomocy Społecznej w Świdwinie
PROCEDURA zarządzania ryzykiem w Gminnym Ośrodku Pomocy Społecznej w Świdwinie I. Postanowienia ogólne 1. Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w Świdwinie jest jednostką finansów publicznych realizującą zadania
ZARZĄDZENIE NR 558/2010 PREZYDENTA MIASTA KIELCE. z dnia 31 grudnia 2010 r.
ZARZĄDZENIE NR 558/2010 PREZYDENTA MIASTA KIELCE w sprawie organizacji i zasad funkcjonowania oraz metod monitorowania systemu kontroli zarządczej w Urzędzie Miasta Kielce Na podstawie art. 69 ust. 1 pkt
ZARZĄDZENIE NR 12/2016 STAROSTY NOWODWORSKIEGO z dnia 22 marca 2016r.
ZARZĄDZENIE NR 12/2016 STAROSTY NOWODWORSKIEGO z dnia 22 marca 2016r. w sprawie wprowadzenia zasad funkcjonowania kontroli zarządczej II poziomu w jednostkach organizacyjnych Powiatu Nowodworskiego Na
Zarządzenie Nr OR.0050.40. 2012.OR Burmistrza Gminy i Miasta Lwówek Śląski z dnia 30 lipca 2012r.
Zarządzenie Nr OR.0050.40. 2012.OR Burmistrza Gminy i Miasta Lwówek Śląski z dnia 30 lipca 2012r. w sprawie organizacji i funkcjonowania kontroli zarządczej w Urzędzie Gminy i Miasta Lwówek Śląski. Na
Wspólność majątkowa obejmuje: - majątek osobisty żony, - majątek osobisty męża, - majątek wspólny małżonków. Do majątku wspólnego małżonków należą :
Na zawarcie umowy prawnej, regulującej podział majątku, decyduje się coraz więcej osób zamierzających wstąpić w związek małżeński. Jest to intercyza czyli umowa przedmałżeńska, która musi być sporządzona
SPRAWOZDANIE. z działalności Komitetu Audytu Rady Nadzorczej STALPROFIL S.A. w roku 2011
SPRAWOZDANIE z działalności Komitetu Audytu Rady Nadzorczej STALPROFIL S.A. w roku 2011 Komitet Audytu Rady Nadzorczej Stalprofil SA działa w składzie trzyosobowym i powoływany jest przez Radę Nadzorczą
www.pwc.com/pl Komitety Audytu rola, oczekiwania i najlepsze praktyki 8 listopada 2011 r.
www.pwc.com/pl Komitety Audytu rola, oczekiwania i najlepsze praktyki 8 listopada 2011 r. Agenda Rola Komitetów Audytu w świetle regulacji Oczekiwania rynku wobec Komitetów Audytu Jak działają komitety