Source: https://interpretacje-podatkowe.org/udzial/ilpb2-4511-1-1326-15-3-jk
Timestamp: 2018-03-19 22:37:45
Legal References Found: art. 14
 art. 12
 art. 17
 art. 553
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 551
 art. 93
 art. 93
 art. 8
 art. 16
 art. 93
 art. 93
 art. 1
 art. 16
 art. 8
 art. 17
 art. 19
 art. 93
 art. 93
 art. 8
 art. 27
 art. 10
 art. 17
 art. 12
 art. 16
 art. 12
 art. 8
 art. 17

Document Content:
Zbycie udziałów oraz likwidacja spółki.
ILPB2/4511-1-1326/15-3/JKinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 18 grudnia 2016 r. (data wpływu 23 grudnia 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 marca 2016 r. (data wpływu 15 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia udziałów Spółki Zagranicznej – jest nieprawidłowe.
W dniu 23 grudnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia udziałów Spółki Zagranicznej oraz w zakresie skutków podatkowych likwidacji Spółki Zagranicznej.
Wnioskodawca jest osobą fizyczną posiadającą nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Polski.
Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej („Spółka Jawna”). Spółka Jawna powstała w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością („SPZOO”).
W skład majątku Spółki Jawnej wchodzi m.in. 100% udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej („Spółka Zagraniczna”).
Udziały te zostały nabyte przez SPZOO przed przekształceniem w drodze tzw. wymiany udziałów, tj. transakcji spełniającej przesłanki określone w przepisie art. 12 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej jako: „ustawa o CIT”).
Wnioskodawca przewiduje, że w przyszłości dojdzie do reorganizacji aktywów zależnych od Spółki Jawnej. W szczególności, Spółka Jawna może zbyć udziały nabyte w ramach transakcji wymiany udziałów na rzecz podmiotu trzeciego, bądź też Spółka Zagraniczna może zostać zlikwidowana. W takim przypadku Spółka Jawna otrzyma majątek likwidacyjny Spółki Zagranicznej.
W piśmie stanowiącym uzupełnienie Wniosku Zainteresowany wskazał, że Spółka Jawna powstała w wyniku przekształcenia SPZOO jest kontynuatorem działalności prowadzonej wcześniej przez SPZOO. Głównym aktywem SPZOO przed przekształceniem były udziały/akcje spółek z siedzibą na terytorium Unii Europejskiej. Część z tych aktywów, po ich nabyciu przez SPZOO, została następnie odsprzedana do innych podmiotów.
W tym kontekście można przyjąć, że przedmiotem działalności Spółki Jawnej jest również działalność inwestycyjna polegająca na nabywaniu/zbywaniu udziałów/akcji spółek z siedzibą na terytorium Unii Europejskiej.
Czy w przypadku odpłatnego zbycia udziałów Spółki Zagranicznej dokonanego przez Spółkę Jawną, Wnioskodawca będzie zobowiązany rozpoznać - stosownie do posiadanego prawa do udziału w zyskach Spółki Jawnej - dochód do opodatkowania odpowiadający nadwyżce przychodu z tytuły zbycia tych udziałów nad kosztami nabycia udziałów Spółki Zagranicznej odpowiadającymi wartości nominalnej udziałów SPZOO (poprzedniczki prawnej Spółki Jawnej) wydanych w zamian za udziały w Spółce Zagranicznej...
Czy w przypadku likwidacji Spółki Zagranicznej Wnioskodawca będzie zobowiązany rozpoznać - stosownie do posiadanego prawa do udziału w zyskach Spółki Jawnej - przychód (dochód) do opodatkowania odpowiadający nadwyżce majątku otrzymanego przez Spółkę Jawną w ramach likwidacji Spółki Zagranicznej nad kosztami nabycia udziałów Spółki Zagranicznej odpowiadającymi wartości nominalnej udziałów SPZOO (poprzedniczki prawnej Spółki Jawnej) wydanych w zamian za udziały w Spółce Zagranicznej...
Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu informuje, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1 przedstawione we wniosku. Natomiast w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 2 w dniu 23 marca 2016 r. wydano odrębne rozstrzygnięcie – interpretację indywidualną nr ILPB2/4511-1-1326/15-4/JK.
Zdaniem Wnioskodawcy – w odniesieniu do pytania nr 1 przedstawionego we wniosku – w przypadku odpłatnego zbycia udziałów Spółki Zagranicznej dokonanego przez Spółkę Jawną, Wnioskodawca będzie zobowiązany rozpoznać - stosownie do posiadanego prawa do udziału w zyskach Spółki Jawnej - dochód do opodatkowania odpowiadający nadwyżce przychodu z tytułu zbycia tych udziałów nad kosztami nabycia udziałów Spółki Zagranicznej odpowiadającymi wartości nominalnej udziałów SPZOO (poprzedniczki prawnej Spółki Jawnej) wydanych w zamian za udziały w Spółce Zagranicznej.
W przypadku odpłatnego zbycia udziałów przychodem zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o PIT będą przychody należne choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Dla ustalenia dochodu ze sprzedaży, przychód określony w powyższy sposób powinien zostać pomniejszony o koszty uzyskania tego przychodu.
W przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową (np. jawną lub komandytową) zastosowanie na gruncie KSH znajduje zasada kontynuacji. Wyraża ją art. 553 KSH, który stanowi, że:
Zgodnie z art. 22g ust. 12 ustawy o PIT - w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów, wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego.
Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi. Zgodnie z art. 22g ust. 22 ustawy o PIT - przepis art. 22g ust. 12 ustawy o PIT ma zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały w wyniku zmiany formy prawnej wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu o zmienionej formie prawnej.
Ponadto, zgodnie z art. 22h ust. 3 ustawy o PIT - podmioty powstałe w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, o których mowa w art. 22g ust. 12 lub 13 ww. ustawy, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przejętą przez podmiot o zmienionej formie prawnej, podzielony albo połączony, z uwzględnieniem art. 22i ust. 2-7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W świetle powyższych uregulowań, w wyniku przekształcenia (zmiany formy organizacyjno-prawnej) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową (np. jawną lub komandytową), w trybie art. 551 i następnych KSH, ustawa o PIT przewiduje kontynuację amortyzacji podatkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przez spółkę przekształconą na niezmienionych zasadach w stosunku do przekształcanej spółki kapitałowej (co stanowi sposób rozłożonego w czasie zaliczania do kosztów podatkowych przez spółkę przekształconą wydatków poniesionych przez spółkę przekształcaną przed przekształceniem).
Mając na względzie zasadę sukcesji podatkowej, o jakiej mowa w przytoczonym powyżej art. 93a § 2 Ordynacji podatkowej uznać należy, że podmiot przekształcony wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podmiotu przekształcanego.
Jeszcze wyraźniej zakres tej sukcesji określa się w piśmiennictwie. Zgodnie z przywołanymi w powyższym orzeczeniu przez Sąd poglądami doktryny wejście spółki niemającej osobowości prawnej w prawa i obowiązki spółki kapitałowej - na gruncie podatków dochodowych - może dotyczyć skutków podatkowych zdarzeń zaistniałych w spółce przekształcanej (spółce kapitałowej) i ujętych w prowadzonych przez nią ewidencjach dla celów podatkowych, które wystąpiłyby w tej spółce, gdyby przekształcenie to nie miało miejsca (por. R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Komentarz do art. 93a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Ordynacja podatkowa, LEX, 2007, wyd. U).
Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 3 stycznia 2013 r. znak: IPPB1/415-1498/12-2/MT, z 28 listopada 2011 r. znak: IPPB1/415-744/11-5/ES, z 17 kwietnia 2012 r. znak: IPPB1/415-120/12-3/KS, z 5 grudnia 2012 r. znak: IPPB1/415-1117/12-2/MS;
Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 22 czerwca 2012 r. znak: ITPB3/415- 9/12/AW;
W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku sprzedaży Spółki Zagranicznej Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztu nabycia tych udziałów na takich samych zasadach, na jakich koszt ten byłby rozpoznany przez SPZOO z zachowaniem regulacji przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o PIT.
Wymiana udziałów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
W ustawie o CIT ustawodawca jednoznacznie uregulował sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) nabytych w drodze wymiany udziałów. Zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów, niemniej jednak wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane (...) - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji). Zatem, w związku ze zbyciem udziałów nabytych w drodze wymiany udziałów, spółka nabywająca ma prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości równej wartości nominalnej swoich udziałów wydanych na rzecz podmiotu wnoszącego udziały/akcje innej spółki kapitałowej.
W konsekwencji, SPZOO byłaby uprawniona do rozpoznania jako swój koszt podatkowy w przypadku odpłatnego zbycia udziałów Spółki Zagranicznej wydatków poniesionych na ich nabycie odpowiadających wartości nominalnej udziałów SPZOO wydanych w zamian za aport udziałów Spółki Zagranicznej.
Przekształcenie spółki nabywającej a zbycie udziałów nabytych w drodze wymiany udziałów.
Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę jawną lub spółkę komandytową prowadzi do sukcesji generalnej praw i obowiązków podatkowych, uregulowanej w art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b tej ustawy. W konsekwencji, przekształcona Spółka Jawna wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe spółki przekształcanej. Jednocześnie, z uwagi na fakt, że przekształcona Spółka Jawna cechować się będzie transparentnością dla celów podatku dochodowego (spółka ta utraci status podatnika podatku dochodowego, zgodnie z art. 1 ustawy o CIT), prawa i obowiązki podatkowe związane z działalnością prowadzoną przez tę spółkę wynikające z ww. ustawy lub ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przechodzą na wspólników, w tym Wnioskodawcę. W konsekwencji, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów Spółki Zagranicznej, koszt uzyskania przychodów określony na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT powinien zostać rozliczony na poziomie wspólników, w tym Wnioskodawcy, przez zastosowanie art. 8 ustawy o PIT. Biorąc pod uwagę powyższe zasady sukcesji podatkowej, Wnioskodawca z tytułu bycia wspólnikiem Spółki Jawnej, która posiada 100% udziałów w Spółce Zagranicznej, rozpozna na moment odpłatnego zbycia udziałów Spółki Zagranicznej przychód w wysokości określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) w zw. z art. 19 ust. 1 ustawy o PIT, tj. w wysokości ceny odpłatnego zbycia proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zyskach Spółki Jawnej. Przychód ten powinien zostać pomniejszony proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zyskach Spółki Jawnej o koszty uzyskania przychodów odpowiadające wartości nominalnej udziałów SPZOO wydanych w zamian za udziały Spółki Zagranicznej.
W ocenie Wnioskodawcy, status Spółki Jawnej po przekształceniu jako podmiotu niepodlegającego opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie powinien prowadzić do braku możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów przez jej wspólników. Przede wszystkim należy podkreślić, że żaden z przepisów ustawy nie wyklucza możliwości rozliczenia kosztów uzyskania przychodów spółki nabywającej przekształconej w spółkę osobową przez wspólników takiej spółki. Innymi słowy, brak jest przepisu szczególnego, który ograniczyłby zastosowanie przepisu art. 93a § 1 w zw. z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b ustawy Ordynacja podatkowa.
Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.
Dla prawidłowego ustalenia przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów przypadających na Wnioskodawcę jako wspólnika spółki jawnej (powstałej z przekształcenia spółki z o.o.) konieczne jest właściwe zakwalifikowanie przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów do odpowiedniego źródła przychodu.
Jeżeli zbycie udziałów przez spółkę jawną, (w której Wnioskodawca będzie wspólnikiem) otrzymanych w drodze transakcji wymiany udziałów będzie odbywało się w ramach wykonywanej przez spółkę jawną w zakresie obrotu udziałami pozarolniczej działalności gospodarczej – tak jak ma to miejsce w rozpatrywanej sprawie – przychód (dochód) uzyskany z tej sprzedaży, stanowił będzie przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej – nie zaś jak twierdzi Wnioskodawca przychód określony w art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji również koszty uzyskania ww. przychodów, winny być rozliczane w ramach działalności gospodarczej. Oznacza to, tym samym, że nie tylko przychody ale również koszty uzyskania przychodów związane z zawieraniem ww. transakcji przez spółkę osobową w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, podlegają rozliczeniu według zasad właściwych dla źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.
Z opisanego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej. Spółka Jawna powstała w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością („SPZOO”). W skład majątku Spółki Jawnej wchodzi m.in. 100% udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej („Spółka Zagraniczna”). Udziały te zostały nabyte przez SPZOO przed przekształceniem w drodze tzw. wymiany udziałów, tj. transakcji spełniającej przesłanki określone w przepisie art. 12 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej jako: „ustawa o CIT”). Wnioskodawca przewiduje, że w przyszłości dojdzie do reorganizacji aktywów zależnych od Spółki Jawnej. W szczególności, Spółka Jawna może zbyć udziały nabyte w ramach transakcji wymiany udziałów na rzecz podmiotu trzeciego, bądź też Spółka Zagraniczna może zostać zlikwidowana. W takim przypadku Spółka Jawna otrzyma majątek likwidacyjny Spółki Zagranicznej.
Powyższe przepisy oznaczają, że majątek spółki przekształcanej staje się majątkiem spółki przekształconej a skutki podatkowe czynności (zdarzeń) wykonanych przez spółkę przekształcaną przed momentem przekształcenia przypisane są podmiotowi przekształconemu.
Zatem przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (spółki kapitałowej) w spółkę komandytową (spółkę osobową) będzie skutkowało przejściem praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na spółkę osobową.
Wśród podlegających sukcesji praw jest m.in. prawo do ujęcia wydatków na nabycie udziałów jako kosztów uzyskania przychodów z tytułu ich odpłatnego zbycia. Gdyby nie doszło do przekształcenia prawo do odliczenia tych wydatków posiadałaby spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i mogłaby z niego skorzystać w razie odpłatnego zbycia tych udziałów.
Udziały, które będą zbywane spółka z ograniczoną odpowiedzialnością nabędzie w drodze transakcji wymiany udziałów. Gdyby zatem nie doszło do przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jako koszt odpłatnego zbycia udziałów spółki zagranicznej wykazałaby wartość nominalną udziałów własnych wydanych w ramach transakcji wymiany udziałów.
Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.) – nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te jednak – w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d – są jednak kosztem uzyskania przychodu w momencie odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).
Skoro jednak spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zostanie przekształcona w spółkę osobową, to prawo do rozpoznania kosztu w wysokości wartości nominalnej udziałów własnych spółki przekształcanej wydanych uprzednio w ramach transakcji wymiany udziałów przejdzie na następcę prawnego. Ponieważ następcą prawnym będzie spółka osobowa, która nie jest podatnikiem żadnego z podatków dochodowych, to prawo do ujęcia ww. wydatków jako kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów przejdzie na wspólników spółki osobowej w takiej proporcji, w jakiej uczestniczą oni w zyskach spółki. Wynika to z przyjętej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zasady transparentności podatkowej spółek osobowych – art. 8 ust. 1 i 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Podsumowując, dla Wnioskodawcy jako wspólnika spółki osobowej będącej następcą prawnym spółki przekształcanej, kosztem uzyskania przychodów ze zbycia udziałów spółki zagranicznej będą wydatki poniesione przez spółkę przekształcaną na nabycie udziałów, tj. wartość nominalna udziałów własnych wydanych przez spółkę przekształcaną w ramach wymiany udziałów, proporcjonalnie do przysługującego Wnioskodawcy prawa do udziału w zysku. Jednakże z uwagi na fakt, że Wnioskodawca wskazał, że osiągnie przychód w wysokości określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) stanowisko Zainteresowanego należało uznać za nieprawidłowe.
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Udział > ILPB2/4511-1-1326/15-3/JK