Source: https://interpretacje-podatkowe.org/obligacje/0114-kdip2-1-4010-193-2018-1-aj
Timestamp: 2019-02-19 15:37:13
Legal References Found: art. 13
 art. 14
 art. 21
 art. 3
 art. 26
 art. 21
 art. 22
 art. 21
 art. 22
 art. 26
 art. 21
 art. 22
 art. 4
 art. 26
 art. 21
 art. 22
 art. 26
 art. 26
 art. 26
 art. 26
 art. 3
 art. 26
 art. 26
 art. 26
 art. 4
 art. 1
 art. 3
 art. 26
 art. 4
 art. 26
 art. 26
 art. 26
 art. 26
 art. 21
 art. 22
 art. 26
 art. 22
 art. 26
 art. 26
 art. 26
 art. 3
 art. 4
 art. 26
 art. 3
 art. 26
 art. 3
 art. 26
 art. 26
 art. 42
 art. 26
 art. 26
 art. 42
 art. 26
 art. 26
 art. 26
 art. 26
 art. 26
 art. 26
 art. 26
 art. 26
 art. 21
 art. 22
 art. 26
 art. 26
 art. 26
 art. 26
 art. 26
 art. 26
 art. 26
 art. 26
 art. 2
 art. 32
 art. 26
 art. 26
 art. 32
 art. 26
 art. 26
 art. 41
 art. 26
 art. 41
 art. 26
 art. 32
 art. 26
 art. 26
 art. 26
 art. 42
 art. 26
 art. 2
 art. 32
 art. 14

Document Content:
♦ › Obligacje › 0114-KDIP2-1.4010.193.2018.1.AJ
Kwestia braku obowiązku pobrania podatku u źródła oraz sporządzenia i przesłania informacji IFT-2 przez emitenta euroobligacji zapisanych na zagranicznych rachunkach papierów wartościowych w przypadku braku możliwości identyfikacji osób uprawnionych i określenia ich statusu.
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 maja 2018 r. (data wpływu 21 maja 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych
w zakresie braku obowiązku sporządzenia i przesłania informacji IFT-2 przez emitenta euroobligacji zapisanych na zagranicznych rachunkach papierów wartościowych w przypadku braku możliwości identyfikacji osób uprawnionych oraz określenia ich statusu – jest prawidłowe.
W dniu 21 maja 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku obowiązku pobrania podatku u źródła oraz sporządzenia i przesłania informacji IFT-2 przez emitenta euroobligacji zapisanych na zagranicznych rachunkach papierów wartościowych w przypadku braku możliwości identyfikacji osób uprawnionych i określenia ich statusu.
Spółka S.A. (dalej: „Bank”, „Wnioskodawca”) jest spółką akcyjną prawa polskiego, która podlega (i na moment opisanego zdarzenia przyszłego będzie podlegać) nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „CIT”) w Polsce.
Przedmiotem niniejszej interpretacji jest wykładnia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ocena stanowiska Wnioskodawcy w przedmiocie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.
W ocenie Wnioskodawcy, w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca nie będzie każdorazowo zobowiązany do pobierania od kwot brutto odsetek wypłacanych od Obligacji (w zakresie, w jakim Wnioskodawca nie będzie w stanie zidentyfikować odbiorców wypłat oraz ich statusu na gruncie prawa podatkowego) zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych.
Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2343, z późn. zm.; dalej: „UCIT”), podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 UCIT (tzn. podatników niemających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegających tym samym ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu), przychodów z m.in. odsetek, ustala się w wysokości 20% przychodów.
Zgodnie z art. 26 ust. 1 UCIT osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 UCIT, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 2, 2b i 2d UCIT, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. la-le UCIT. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.
Dodatkowo, w myśl art. 26 ust. 2a UCIT w przypadku gdy wypłata należności z tytułu określonego w art. 21 ust. 1 UCIT lub w art. 22 ust. 1 UCIT, dokonywana jest na rzecz podatników będących osobami uprawnionymi z papierów wartościowych zapisanych na rachunkach zbiorczych, których tożsamość nie została płatnikowi ujawniona w trybie przewidzianym w ustawie, o której mowa w art. 4a pkt 15 UCIT (tj. Ustawy o Obrocie), podatek, o którym mowa w art. 26 ust. 1 UCIT, płatnik pobiera w wysokości wynikającej z art. 21 ust. 1 UCIT albo art. 22 ust. 1 UCIT od łącznej wartości dochodów (przychodów) przekazanych przez niego na rzecz wszystkich takich podatników za pośrednictwem posiadacza rachunku zbiorczego. W tym przypadku przepisów art. 26 ust. la, lc, ld, lf, lg oraz 3b-3d UCIT nie stosuje się w zakresie dotyczącym podatników, których tożsamość nie została płatnikowi ujawniona.
Stosownie do treści art. 26 ust. 2b UCIT, w przypadku i w zakresie określonym w art. 26 ust. 2a UCIT do poboru podatku są obowiązane podmioty prowadzące rachunki zbiorcze, za pośrednictwem których należność jest wypłacana. Podatek pobiera się w dniu przekazania należności z danego tytułu do dyspozycji posiadacza rachunku zbiorczego.
Jednakże na mocy art. 26 ust. 2c pkt 1 UCIT w przypadku wypłat należności z tytułu odsetek od papierów wartościowych zapisanych na rachunkach papierów wartościowych albo na rachunkach zbiorczych, wypłacanych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 - obowiązek, o którym mowa w art. 26 ust. 1 UCIT, stosuje się do podmiotów prowadzących rachunki papierów wartościowych albo rachunki zbiorcze, jeżeli wypłata należności następuje za pośrednictwem tych podmiotów.
Tym samym przepisy art. 26 ust. 2a i ust. 2b UCIT stanowią lex specialis w stosunku do art. 26 ust. 1 UCIT. W konsekwencji zwalniają one emitenta z obowiązków płatnika z tytułu dokonywanych przez niego wypłat należności z papierów wartościowych, jeśli te papiery wartościowe zapisane są na rachunku papierów wartościowych lub rachunku zbiorczym. Natomiast nakładają obowiązki płatnika na podmioty prowadzące rachunki papierów wartościowych i rachunki zbiorcze, od przychodów wypłacanych od zapisanych na tych rachunkach papierów oraz gdy wypłata ta następuje za pośrednictwem tych podmiotów.
Przy czym, zgodnie z art. 4a pkt 1 UCIT, ilekroć w ustawie jest mowa o rachunku zbiorczym - oznacza to rachunek zbiorczy w rozumieniu Ustawy o Obrocie.
Jednak w przypadku takim, jak stanowiący przedmiot niniejszego wniosku, gdy emitentowi papierów wartościowych nie jest znana tożsamość podatnika, otrzymującego przychód z papierów wartościowych, ani jego status pozwalający na określenie, czy jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, czy podatku dochodowego od osób prawnych ani czy jest rezydentem czy nierezydentem w rozumieniu polskich przepisów prawa podatkowego, wątpliwości budzi podstawa prawna nałożenia obowiązków płatnika na polski podmiot (emitenta). Biorąc pod uwagę, że obowiązki płatnika nie są kształtowane autonomicznie, a są następstwem wystąpienia ciągu przyczynowo - skutkowego, tj. wystąpienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie obowiązku podatkowego, istnienie strony podatnika, a w konsekwencji również istnienie skonkretyzowanej kwoty podatku. W odniesieniu do tzw. podatku u źródła, przepisy UCIT nakładają obowiązki płatnika na wypłacających m.in. przychody z tyt. odsetek pod warunkiem, iż wypłata ta dokonywana jest na rzecz - w przypadku UCIT - podatników podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z definicją zawartą w art. 1 UCIT, podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na mocy art. 3 ust. 2 UCIT.
Tym samym w sytuacji, gdy Bankowi jako emitentowi Obligacji nie będzie znana ani tożsamość podatnika, ani jego status czy też charakter z punktu widzenia rezydencji podatkowej, w ocenie Banku w pierwszej kolejności nie sposób twierdzić, że spełnione będą przesłanki normy prawnej zawartej w art. 26 ust. 1 UCIT, których zaistnienie skutkowałoby powstaniem po stronie Banku obowiązku płatnika, o którym mowa w tych przepisach.
Bank zwraca uwagę, iż zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm., dalej: OP) „obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach”.
W odniesieniu do art. 26 ust. 1 UCIT tym zdarzeniem, w wyniku wystąpienia, którego znajdzie zastosowanie norma prawna zawarta w/w przepisie jest, nie tylko samo dokonanie wypłaty z tyt. odsetek ale również dokonanie jej na rzecz wskazanego w tej normie prawnej podatnika.
Zdaniem Banku z obu wskazanych powyżej norm prawnych wynika, iż aby miały one zastosowanie, to uprzednio musi dojść do identyfikacji osoby podatnika, tak aby możliwe było rozstrzygnięcia, która norma prawna ma zastosowanie, a tym samym jakie będą obowiązki płatnika i wysokość potrąconego przez niego świadczenia pieniężnego z tyt. podatku u źródła.
W przypadku gdy podmiot dokonujący określonego przysporzenia (stawiający do dyspozycji) nie ma możliwości identyfikacji podatników, to nie ulegają spełnieniu wszystkie przesłanki normy prawnej zawartej w przepisach art. 26 UCIT, w następstwie czego nie powstanie obowiązek podatkowy w konkretnym podatku, a w konsekwencji również obowiązki nałożone przez ustawy podatkowe na płatników podatku u źródła.
W ocenie Banku odmienna od powyższej interpretacja stanowiłaby złamanie zasady ustawowego określania obowiązków w sferze podatków. Skoro więc w świetle art. 26 ust. 1 UCIT do zmaterializowania się obowiązku płatnika niezbędna jest uprzednia identyfikacja osoby podatnika, to w sytuacji, gdy taka identyfikacja nie jest możliwa, na podmiocie wypłacającym przysporzenia objęte zakresem podatku u źródła, nie powinny ciążyć obowiązki w zakresie funkcji płatnika.
Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy w stanie faktycznym przedstawionym w niniejszym wniosku, nie będzie on zobowiązany do pobrania podatku w związku z wypłatą odsetek na rzecz zagranicznego podmiotu prowadzącego rachunek papierów wartościowych lub inną ewidencję lub rejestr, w przypadku braku możliwości ustalenia odrębnie wartości papierów wartościowych należących do osób fizycznych oraz do podatników podatku dochodowego od osób prawnych (według stanu na dany dzień), tj. co najmniej zbiorczej informacji o nieujawnionych inwestorach, pozwalającej na zastosowanie w stosunku do nich przepisów UCIT.
W myśl art. 26 ust. 1 UCIT osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 UCIT oraz art. 22 ust. 1 UCIT, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem art. 26 ust. 2, 2b i 2d UCIT, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. la-le UCIT.
W ocenie Wnioskodawcy, w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, w odniesieniu do wypłat odsetek od Obligacji (w zakresie, w jakim Wnioskodawca nie będzie w stanie zidentyfikować odbiorców wypłat oraz ich statusu na gruncie prawa podatkowego), Wnioskodawca nie będzie każdorazowo zobowiązany do sporządzania i przesyłania informacji IFT-2.
W odniesieniu do przychodów z odsetek od papierów wartościowych, w tym obligacji, obowiązki płatnika do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu wynikają ze szczególnych przepisów prawa podatkowego, czyli UPIT oraz UCIT, wskazanych powyżej.
Jednocześnie, poza obowiązkiem obliczenia i pobrania podatku od odsetek od obligacji w UCIT wyznaczono płatnikom zadanie terminowej wpłaty pobranego podatku u źródła. W myśl art. 26 ust. 3 (zdanie pierwsze) UCIT płatnicy, o których mowa w art. 26 ust. 1 UCIT, przekazują kwoty podatku w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zgodnie z art. 26 ust. 1, 2-2b i 2d UCIT pobrano podatek, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 UCIT oraz podatników będących osobami uprawnionymi z papierów wartościowych zapisanych na rachunkach zbiorczych, których tożsamość nie została płatnikowi ujawniona w trybie przewidzianym w ustawie, o której mowa w art. 4a pkt 15 UCIT, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.
Jednocześnie w związku z wypłatą odsetek na rzecz określonych podatników podatku dochodowego od osób prawnych niebędących rezydentami podatkowymi, tj. niemających na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, wprowadzono względem płatników dodatkowe obowiązki informacyjne. I tak w myśl art. 26 ust. 3 (zdanie drugie) pkt 2 UCIT płatnicy są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w art. 3 ust. 2 UCIT, oraz urzędowi skarbowemu - informację o dokonanych wypłatach i pobranym podatku sporządzone według ustalonego wzoru.
W pierwszej kolejności należy wskazać, że przepis art. 26 ust. 3 (zdanie drugie) pkt 2 UCIT, statuujący obowiązek sporządzania i przesyłania, odpowiednio, podatnikowi oraz właściwemu urzędowi skarbowemu IFT-2 (w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych), adresują ten obowiązek do podmiotu pełniącego funkcję płatnika, odpowiednio, podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku dochodowego od osób prawnych, z tytułu dokonywanych na rzecz podatników wypłat. Tym samym, w przypadku uznania za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 będącego przedmiotem niniejszego Wniosku, a zatem uznania, że (w zakresie, w jakim Wnioskodawca nie będzie posiadał możliwości identyfikacji odbiorców wypłat z tytułu odsetek od Obligacji oraz ich statusu na gruncie przepisów prawa podatkowego) na Wnioskodawcy nie będzie ciążył w związku z wypłatami odsetek od Obligacji na rzecz inwestorów obowiązek płatnika, konsekwentnie należy uznać, że Wnioskodawca nie będzie również w takim przypadku zobowiązany do sporządzania i przesyłania informacji IFT-2, o której mowa we wskazanych powyżej przepisach UCIT.
Jednakże nawet gdyby uznać stanowisko Banku w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe (tzn. uznać, że pomimo okoliczności wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, Bank będzie zobowiązany dochować obowiązku płatnika w związku z wypłatami odsetek od Obligacji), nie powinno to automatycznie oznaczać stwierdzenia, że na Banku będzie również ciążył obowiązek informacyjny w zakresie IFT-2.
Bank zwraca uwagę, iż założeniem ustawodawcy w kontekście nałożenia na płatników, na mocy wskazanych powyżej przepisów UCIT, obowiązku sporządzenia imiennej informacji IFT-2 (w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych), jest sporządzenie informacji dla określonych, skonkretyzowanych podmiotów podatku, tj. w zakresie UCIT „podatnikom, o których mowa w art. 3 ust. 2” UCIT. Nie można zatem uznać, że przepisy art. 26 ust. 3 (zdanie drugie) pkt 2 UCIT odnoszą się do abstrakcyjnej grupy podatników (nawet jeśli ustawodawca mówi o podatnikach, w liczbie mnogiej).
W przedstawionym w niniejszym wniosku zdarzeniu przyszłym może być tak (ale nie musi), że wszyscy inwestorzy, którzy będą otrzymywać odsetki od Obligacji, będą nierezydentami podatkowymi. Nie można jednak zastosować omawianych przepisów wyłącznie w oparciu o domniemanie. Zdaniem Wnioskodawcy zastosowanie normy prawa podatkowego wymaga dokładnego ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego, w tym wskazania konkretnego podatnika, szczególnie że podatki dochodowe są tzw. podatkami bezpośrednimi, obciążającymi określony ustawą podmiot podatku (tutaj: każdego z osobna nierezydenta podatkowego), jeśli zatem w sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku nie będzie można zidentyfikować poszczególnych podatników na potrzeby sporządzenia i przesłania informacji IFT-2, co jest niezbędne z pkt widzenia normy prawnej zawartej w art. 26 ust. 3 (zdanie drugie) pkt 2 UCIT, to należy stwierdzić, że nie będą one miały zastosowania.
Przekonanie Wnioskodawcy umacnia także użycie przez ustawodawcę w art. 42 ust. 2 pkt 2 UPIT i art. 26 ust. 3 (zdanie drugie) pkt 2 UCIT określenia „informacja” lub „imienna informacja” (w ocenie Wnioskodawcy w obydwu przypadkach chodzi jednakowo o informację „imienną”, przy czym w kontekście UCIT termin „imienny” należy rozumieć odpowiednio jako dane identyfikacyjne podatnika CIT). Treść przywołanych przepisów wskazuje zatem, że informacje IFT-1 i IFT-2 muszą zawierać informacje o danych identyfikujących podatnika, fakcie wypłaty odsetek oraz stosownych obliczeniach arytmetycznych (kwocie dochodu lub przychodu, stawce i kwocie podatku). Tym samym funkcja informacyjno-dowodowa takich informacji może być spełniona tylko wówczas, gdy pozwalają na ich zweryfikowanie przez podatnika i organ podatkowy w odniesieniu do konkretnego podatnika. Innymi słowy, warunkiem niezbędnym sporządzenia informacji IFT-1 i IFT-2 jest posiadanie pewnej wiedzy o podatniku. Jeśli zatem w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca nie będzie znał tożsamości nierezydentów podatkowych, a tym samym nie będzie w stanie przypisać im przychodu odsetkowego, stawki i kwoty podatku, to nie można uznać, że art. 26 ust. 3 (zdanie drugie) pkt 2 UCIT znajdzie zastosowanie w niniejszej sprawie. Może on dotyczyć wyłącznie takiego przypadku, w którym istnieje możliwość sporządzenia imiennej, zindywidualizowanej informacji.
Należy również zwrócić uwagę, że ustawodawca w UPIT i UCIT w kontekście sporządzania informacji IFT-1 i IFT-2 nakłada techniczny obowiązek przesyłania tych informacji podatnikom (nierezydentom podatkowym). W ocenie Wnioskodawcy art. 42 ust. 2 pkt 2 UPIT i art. 26 ust. 3 (zdanie drugie) pkt 2 UCIT można rozumieć wyłącznie jako obowiązek przesłania informacji podatnikom, dla których adres zamieszkania, siedziby, zarządu lub inny adres korespondencyjny jest znany. Adres nierezydenta, któremu stosowna informacja ma zostać przesłana, musi być zatem określony (ujawniony), aby taka informacja mogła zostać w ogóle wysłana i skutecznie adresatowi przesłana. Zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego PWN czasownik „przesłać” oznacza „posłać, wysłać coś dokądś” (https://sjp.pwn.pl/), stąd uzasadniona jest konkluzja, że warunkiem przesłania danej informacji dokądś może być wyłącznie znajomość danych konkretnego miejsca (docelowego adresu przesyłki). Potwierdza to także przedrostek wspomnianego czasownika „nadający czasownikom następujące odcienie znaczeniowe: przebycie jakiejś drogi, jakiegoś fragmentu przestrzeni” (Ibidem). Nie można zatem przyjąć, że przedstawione przepisy dotyczą podatników anonimowych, a taka sytuacja będzie mieć miejsce w przedstawionym zdarzeniu przyszłym -Wnioskodawca nie będzie znał i nie będzie mógł poznać adresów i rezydencji podatkowej poszczególnych inwestorów. W rezultacie art. 26 ust. 3 (zdanie drugie) pkt 2 UCIT nie może znaleźć w niniejszej sprawie zastosowania, skoro powyższy przepis dotyczy wyłącznie podatników, których adres do doręczeń jest znany.
W świetle „wykładni gospodarczej” w ocenie Wnioskodawcy nie można uznać, że celem art. 26 ust. 3 (zdanie drugie) pkt 2 UCIT było nałożenie na krajowych emitentów papierów wartościowych takich bezwzględnie obowiązujących wymogów informacyjnych (formalnych, technicznych), które byłyby niewykonalne i które w praktyce uniemożliwiałyby efektywną emisję papierów wartościowych za granicą. Należy przyjąć, że nie taka była intencja racjonalnego ustawodawcy. W rezultacie, art. 26 ust. 3 (zdanie drugie) pkt 2 UCIT nie może być interpretowany jako nakładający na krajowych emitentów obowiązki informacyjne niemożliwe do spełnienia i daleko ingerujące w ich decyzje gospodarcze.
Z podobnych względów nie może zostać zastosowany w niniejszej sprawie art. 26 ust. 3d UCIT, który odwołują się wprost do omawianego wyżej przepisu, tj. art. 26 ust. 3 (zdanie drugie) pkt 2 UCIT.
W myśl art. 26 ust. 4d UCIT informację, o której mowa w art. 26 ust. 3 pkt 2 UCIT, sporządzają i przekazują również podmioty, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 UCIT, gdy na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub ustawy nie są obowiązane do poboru podatku. W takiej sytuacji przepisy art. 26 ust. 3b i 3c UCIT stosuje się odpowiednio. Zdaniem Wnioskodawcy powyższe przepisy dotyczą sporządzania i przesyłania „imiennych” informacji (IFT-2) na rzecz nierezydentów podatkowych, którzy na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub właściwych przepisów UPIT lub UCIT nie są efektywnie obciążeni tzw. podatkiem u źródła. Warunkiem nałożenia obowiązku informacyjnego na „podmioty”, o których mowa w art. 26 ust. 3d UCIT, jest zatem nie tylko znajomość tożsamości poszczególnych podatników, ale ponadto spełnienie dodatkowych warunków określonych we właściwej umowie o unikaniu opodatkowania lub ustawie podatkowej. Skoro zatem w niniejszej sprawie nie można zastosować art. 26 ust. 3 (zdanie drugie) pkt 2 UCIT, to także nie można zastosować art. 26 ust. 3d UCIT. W opisie zdarzenia przyszłego zawartym w niniejszym wniosku wskazano bowiem wyraźnie, że Bank w szczególności nie będzie posiadał możliwości zażądania od inwestora dostarczenia certyfikatu rezydencji lub innego oświadczenia inwestora w celu zastosowania na rzecz podatnika postanowień właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub przepisów ustawy podatkowej.
Mając na uwadze powyższe oraz brak innych przepisów UCIT w zakresie obowiązków informacyjnych związanych ze sporządzaniem imiennych informacji IFT-2, które mogłyby znaleźć zastosowanie w opisanym przedmiotowym zdarzeniu przyszłym, należy uznać, że nie istnieje stosowna podstawa prawna nakładająca na Bank omawiany obowiązek informacyjny. Za taką podstawę prawną nie można uznać art. 26 ust. 3 (zdanie drugie) pkt 2 UCIT, jak również art. 26 ust. 3d UCIT, w szczególności w świetle wykładni językowej i celowościowej tych przepisów. Za prawidłowe należy zatem uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do sporządzania i przesyłania informacji IFT-2.
Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie obowiązków informacyjnych związanych z wypłatą należności na rzecz nierezydentów, których tożsamość nie została ujawniona, będących osobami uprawnionymi z obligacji (czy też szerzej - papierów wartościowych) zapisanych na rachunkach papierów wartościowych prowadzonych przez zagraniczną izbę clearingową, występuje w UCIT luka konstrukcyjna (techniczna), która ewentualnie może być uzupełniona poprzez zastosowanie na zasadzie analogii innych przepisów tych ustaw.
Zdaniem Wnioskodawcy za właściwe przepisy, które w drodze analogii legis można zastosować w niniejszej sprawie, należy uznać art. 26 ust. 3 zdanie trzecie UCIT w związku z art. 26 ust. 2a UCIT odczytywane w kontekście zasady demokratycznego państwa prawnego, o której mowa w art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. 1997 nr 07, poz. 16 ze zm., dalej „Konstytucja”) oraz zasady równości wobec prawa wywiedzionej z art. 32 Konstytucji. Wskazane przepisy UCIT normują bowiem sytuację płatnika w przypadku, gdy tożsamość nierezydenta podatkowego uprawnionego z papierów wartościowych nie została ujawniona.
Odpowiednie zmiany zostały wprowadzone także do UPIT i UCIT poprzez określenie, podobnych w obydwu ustawach, zasad naliczania i poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od świadczeń z papierów wartościowych zapisanych na rachunkach zbiorczych, wypłacanych na rzecz osób, których tożsamość nie została płatnikowi ujawniona. W tym kontekście w uzasadnieniu stwierdzono, że nowelizacja przewiduje „w szczególności wyłączenie stosowania do płatnika będącego podmiotem prowadzącym rachunek zbiorczy określonych obowiązków informacyjnych względem podatnika”, wskazując, że takie zmiany „są logiczną konsekwencją wprowadzenia konstrukcji anonimowego podatnika” (Ibidem).
Powyższe intencje ustawodawcy potwierdza treść znowelizowanych przepisów UPIT i UCIT w obecnym brzmieniu. W zakresie wypłat należności, w tym odsetek, na rzecz podatników będących osobami uprawnionymi z papierów wartościowych zapisanych na rachunkach zbiorczych, których tożsamość nie została płatnikowi ujawniona, ustawodawca zwolnił płatników z obowiązku sporządzania i przesyłania imiennych informacji o pobranym podatku, tj. informacji IFT-1 i IFT-2.
Zdaniem Banku art. 26 ust. 3 (zdanie trzecie) UCIT może być zastosowany w przedstawionym zdarzeniu przyszłym w drodze analogii legis z uwagi na istotne (relewantne) podobieństwo sytuacji Wnioskodawcy do sytuacji płatników, których dotyczą te przepisy:
Biorąc powyższe pod uwagę, w celu uzupełnienia ww. luki konstrukcyjnej art. 26 ust. 3 (zdanie trzecie) UCIT należałoby interpretować przede wszystkim w związku z zasadą równości wobec prawa wyrażoną w art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, którą możemy również odnaleźć w linii orzeczniczej Trybunału Konstytucyjnego (dalej: „TK”):
sygn. K. 8/97 z dnia 16 grudnia 1997r. (OTK ZU 5_6/1997, poz. 70),
W kontekście obowiązku sporządzania i przesyłania informacji IFT-2 zdaniem Wnioskodawcy nie istnieją istotne (relewantne) przesłanki różnicujące sytuację Banku względem sytuacji płatnika opisanej w art. 26 ust. 3 (zdanie trzecie) UCIT.
W ocenie Wnioskodawcy za takie kryterium nie powinno się uznawać przesłanek formalnych (technicznych) wynikających z przepisów niebędących przepisami prawa podatkowego. Nawet jeżeli prowadzone przez zagraniczną izbę clearingową rachunki papierów wartościowych lub rachunki zbiorcze, w rozumieniu przepisów prawa państwa obcego, nie spełniają warunków do uznania ich za odpowiednie rachunki, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. 2017, poz. 1768 ze zm.), to niewątpliwie istnieją istotne podobieństwa między rolą zagranicznej izby clearingowej i rolą polskiej izby clearingowej, jak również między rachunkami prowadzonymi przez zagraniczne izby clearingowe i podobnymi rachunkami prowadzonymi w Polsce. Status prawny danego pośrednika lub rachunków prowadzonych przez tego pośrednika nie powinien być w świetle wskazanych orzeczeń TK istotnym (relewantnym) kryterium uzasadniającym nałożenie na Bank niewspółmiernego i niewykonalnego obowiązku informacyjnego, podczas gdy krajowi płatnicy w podobnych okolicznościach zostali całkowicie wyłączeni z
Nie stoi także na przeszkodzie do zastosowania art. 26 ust. 3 (zdanie trzecie) UCIT w drodze analogii legis fakt, że zwolnienie z obowiązków informacyjnych dotyczy „podmiotów prowadzących rachunki zbiorcze” pełniących funkcję płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego. Po pierwsze, przepisy UPIT i UCIT wskazują jednoznacznie, że podatek z tytułu odsetek od papierów wartościowych emitowanych przez polskich emitentów na rzecz nierezydentów powinien być pobierany przez płatnika (a nie w drodze tzw. samoobliczenia) - skoro zatem ustawodawca wprowadził dla danego przypadku instytucję płatnika, to sytuacja różnych płatników działających w podobnych okolicznościach powinna być porównywalna. Po drugie, wyznaczenie do roli płatnika podmiotów, o których mowa w art. 41 ust. 10 UPIT i art. 26 ust. 2b UCIT sugeruje, że intencją ustawodawcy było, aby ze względu na ekonomikę procesową i efektywność poboru podatku na rzecz Skarbu Państwa płatnikiem był taki podmiot, który pozostaje w bezpośredniej relacji z pierwszym w łańcuchu finansowym nierezydentem. Z perspektywy podatkowej istnieją zatem wyraźne podobieństwa między sytuacją Banku jako emitenta obligacji na rzecz „anonimowych podatników” oraz sytuacją podmiotów, o których mowa w art. 41 ust. 10 UPIT i art. 26 ust. 2b UCIT, prowadzących rachunki zbiorcze na rzecz „anonimowych podatników”. Tym samym także Bank powinien być w świetle zasady równości wobec prawa zwolniony z omawianych obowiązków informacyjnych, co jest „logiczną konsekwencją wprowadzenia konstrukcji anonimowego podatnika”.
W rezultacie, w świetle art. 32 Konstytucji i przytoczonego orzecznictwa TK dopuszczalne jest zastosowanie art. 26 ust. 3 (zdanie trzecie) UCIT w drodze analogii legis w niniejszej sprawie.
Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy art. 26 ust. 3 (zdanie drugie) pkt 2 UCIT, jak również art. 26 ust. 3d UCIT, dotyczące obowiązku sporządzania i przesyłania informacji IFT-2 nie mogą znaleźć w niniejszej sprawie zastosowania, gdyż nie dotyczą opisanego zdarzenia przyszłego, tj. wypłaty należności na rzecz osób, których tożsamość nie została ujawniona, będących osobami uprawnionymi z obligacji zapisanych na rachunkach papierów wartościowych lub rachunkach zbiorczych prowadzonych przez zagraniczną izbę clearingową. W UCIT istnieje zatem luka konstrukcyjna (techniczna). Należy zatem przyjąć, że w przypadku zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku nie istnieje podstawa prawna nakładająca na Bank obowiązek sporządzania i przesyłania informacji IFT-2. Względnie, należy w drodze analogii legis zastosować art. 42 ust. 8 UPIT i art. 26 ust. 3 (zdanie trzecie) UCIT, które zwolniłyby Wnioskodawcę z omawianych obowiązków informacyjnych. W przeciwnym razie naruszony byłby art. 2 Konstytucji poprzez nałożenie obowiązku niemożliwego do spełnienia i art. 32 Konstytucji poprzez nierówne traktowanie w oparciu o nieistotne (nierelewantne) przesłanki.
Prawidłowe jest zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do sporządzania i przesyłania informacji IFT-2.
Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w dwóch indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydanych dnia 20 marca 2018 r. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (nr 0114-KDIP2-1.4010.347.2017.2.A oraz 0114-KDIP3-2.4011.354.2017.2.MK), dotyczących bardzo zbliżonego stanu faktycznego.
W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca nie będzie każdorazowo zobowiązany do pobierania od kwot brutto odsetek wypłacanych od Obligacji (w zakresie, w jakim Wnioskodawca nie będzie w stanie zidentyfikować odbiorców wypłat oraz ich statusu na gruncie prawa podatkowego) zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych - należy uznać za prawidłowe.
Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, w odniesieniu do wypłat odsetek od Obligacji (w zakresie, w jakim Wnioskodawca nie będzie w stanie zidentyfikować odbiorców wypłat oraz ich statusu na gruncie prawa podatkowego), Wnioskodawca nie będzie każdorazowo zobowiązany do sporządzania i przesyłania informacji IFT-2 - należy uznać za prawidłowe.
Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych odnoszącego się do pytania oznaczonego nr 3.
0114-KDIP2-1.4010.193.2018.1.AJ