Source: https://interpretacje-podatkowe.org/przedszkole/0113-kdipt1-1-4012-640-2018-1-rg
Timestamp: 2019-03-20 21:14:15
Legal References Found: art. 13
 art. 14
 art. 52
 art. 52
 art. 106
 art. 2
 art. 43
 art. 52
 art. 60
 art. 15
 art. 13
 art. 52
 art. 60
 art. 52
 art. 52
 art. 52
 art. 106
 art. 61
 art. 52
 art. 15
 FSK 
 art. 7
 art. 15
 FSK 
 FSK 
 art. 13
 art. 15
 art. 15
in dubio
 art. 2
 art. 15
 art. 2
 art. 16
 art. 6
 art. 7
 art. 7
 art. 102
 art. 106
 art. 106
 art. 15
 art. 13
 art. 2
 art. 1
 art. 4
 art. 32
 art. 32
 art. 13
 art. 102
 art. 106
 art. 106
 art. 52
 art. 52
 art. 60
 art. 5
 art. 8
 art. 8
 art. 15
 art. 15
 art. 15

Document Content:
0113-KDIPT1-1.4012.640.2018.1.RG | Interpretacja indywidualna
♦ › Przedszkole › 0113-KDIPT1-1.4012.640.2018.1.RG
Nieuznania Gminy za podatnika VAT z tytułu świadczeń dotyczących pobytu dzieci w przedszkolach oraz wyżywienia dzieci w przedszkolach
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 02 sierpnia 2018 r. (data wpływu 10 sierpnia 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 24 sierpnia 2018 r. (data wpływu 29 sierpnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania Gminy za podatnika VAT z tytułu świadczeń dotyczących pobytu dzieci w przedszkolach oraz wyżywienia dzieci w przedszkolach - jest nieprawidłowe.
W dniu 10 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania Gminy za podatnika VAT z tytułu świadczeń dotyczących pobytu dzieci w przedszkolach oraz wyżywienia dzieci w przedszkolach.
Gmina, będąca organem władzy publicznej, realizuje zadania nałożone na nią przepisami prawa, w tym w szczególności ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. 2018 poz. 994; dalej: ustawa o samorządzie gminnym).
Do jednostek powołanych przez Gminę do realizacji jej zadań własnych w ww. zakresie, w odniesieniu do edukacji przedszkolnej, należą:
Szkoła Podstawowa z Oddziałem Przedszkolnym im. ... w ... ...,
dalej łącznie jako: Przedszkola.
Jednocześnie, w świetle ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1454 ze zm.), z dniem 1 stycznia 2017 r. doszło do scentralizowania rozliczeń Gminy oraz jej jednostek budżetowych, w związku z czym Przedszkola nie są odrębnie od Gminy zarejestrowanymi podatnikami VAT.
Przedszkola, poza zapewnieniem bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki nad dziećmi w określonym limitem czasie (tj. 5 godzin dziennie), dokonują innych, związanych ściśle z ww. czynnościami świadczeń, za które pobierane są opłaty. Do świadczeń tych należą:
pobyt dzieci w Przedszkolach (korzystanie z wychowania przedszkolnego) ponad ustalony limit godzin oraz
wyżywienie dzieci w Przedszkolach,
dalej łącznie jako: Świadczenia.
Ustalenie wysokości opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego następuje w drodze uchwały Rady Gminy, podejmowanej na podstawie art. 52 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (dalej: ustawa o fzo), natomiast do ustalania opłat za korzystanie z wyżywienia, z mocy art. 52 ust. 12 ustawy o fzo Gmina stosuje odpowiednio przepisy art. 106 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe, co oznacza, że wysokość tych opłat ustalają dyrektorzy Przedszkoli w porozumieniu z Gminą.
Ponadto, zgodnie z art. 2 pkt 20 ustawy o fzo, przez placówki wychowania przedszkolnego należy rozumieć przedszkole, oddział przedszkolny w szkole podstawowej oraz inną formę wychowania przedszkolnego.
Do dnia 1 stycznia 2018 r., tj. do dnia wejścia w życie nowej ustawy o fzo, pobierane (za pośrednictwem Przedszkoli) opłaty z tytułu wykonywania Świadczeń traktowane były przez Gminę jako podlegające opodatkowaniu VAT, jednakże zwolnione z tego podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT i wykazywane w deklaracji VAT-7 ze stawką „zw”.
Jednakże zgodnie z obowiązującym obecnie art. 52 ust. 15 ustawy o fzo, opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz opłaty za korzystanie z wyżywienia w takich placówkach stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, o których mowa w art. 60 pkt 7 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, dalej ustawa o fp).
Z kolei, w myśl wskazanego powyżej artykułu ustawy o fp, środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym są w szczególności (...) dochody pobierane przez państwowe i samorządowe jednostki budżetowe na podstawie odrębnych ustaw.
Jednocześnie, jak wynika z opublikowanego przez Ministerstwo Edukacji Narodowej (dalej: MEN) dnia 1 marca 2018 r. wyjaśnienia w analizowanym zakresie, w związku z jednoznacznym rozstrzygnięciem w ustawie o publicznoprawnym, a nie cywilnoprawnym, charakterze przedmiotowych opłat, nie ma podstaw do zawierania przez dyrektorów przedszkoli publicznych umów cywilnoprawnych z rodzicami, określających wysokość opłat i zasady ich wnoszenia.
Czy Świadczenia, o których mowa w opisie sprawy, należy traktować jako podlegając opodatkowaniu VAT, tj. czy Gmina, wykonując przedmiotowe Świadczenia (za pośrednictwem Przedszkoli), działa w charakterze podatnika VAT?
Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenia, o których mowa w opisie sprawy, należy traktować jako niepodlegające opodatkowaniu VAT, tj. Gmina, wykonując przedmiotowe Świadczenia (za pośrednictwem Przedszkoli), nie działa w charakterze podatnika VAT.
Niemniej, z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT wynika istotne wyłączenie spod definicji podatnika. Mianowicie, w myśl wskazanego przepisu: „nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnym, przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.”
Przepis ten stanowi implementację art. 13 ust. 1 Dyrektywy. W myśl wskazanego przepisu: „Krajowe regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji.
Z powołanych powyżej przepisów wynika zatem, iż organy władzy publicznej są podatnikami VAT w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.
Mianowicie, Gmina, będąca jednostką samorządu terytorialnego, jest podmiotem sektora finansów publicznych (art. 9 pkt 2 ustawy o fp) oraz wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność (art. 2 ust. 1 ustawy o sg). Nie ulega zatem wątpliwości, iż przesłanka o charakterze podmiotowym jest w tym przypadku spełniona.
Odnosząc się natomiast do przesłanki o charakterze przedmiotowym należy wskazać, iż Świadczenia wykonywane są przez Gminę (za pośrednictwem Przedszkola) na podstawie stosownych przepisów ustawy o sg (art. 7 ust. 1 pkt 8) oraz ustawy o fzo i ustawy o fp - zawierających uszczegółowienie zadań Wnioskodawcy w przedmiotowym zakresie.
Co istotne, art. 52 ust. 15 ustawy o fzo wskazuje wprost, iż opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz opłaty za korzystanie z wyżywienia w takich placówkach stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym.
Z kolei, w myśl art. 60 pkt 7 ustawy o fp, środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym są w szczególności (...) dochody pobierane przez państwowe i samorządowe jednostki budżetowe na podstawie odrębnych ustaw.
Zatem, w ocenie Gminy, z powyższych przepisów można wysnuć wniosek, iż Świadczenia, począwszy od 1 stycznia 2018 r , nie powinny być wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych.
Jednocześnie, jak zostało wskazane przez MEN w wydanym wyjaśnieniu (o którym mowa w opisie sprawy), przepis art. 52 ust. 15 ustawy o fzo został wprowadzony w celu: „doprecyzowania charakteru prawnego opłat z tytułu wychowania przedszkolnego (...)”, tj. w celu jednoznacznego określenia prawnego charakteru omawianych opłat oraz przesądzenia, czy w tego rodzaju sprawach zachodzi dopuszczalność drogi sądowej w postępowaniu cywilnym przed sądami powszechnymi, czy też są to niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym.
W treści przedmiotowego wyjaśnienia wskazuje się, iż ustalenie wysokości opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego następuje w drodze uchwały rady gminy podjętej na podstawie art. 52 ust. 1 i 2 ustawy o fzo, natomiast do ustalania opłat za korzystanie z wyżywienia w tych placówkach, z mocy art. 52 ust. 12 ustawy o fzo stosuje się odpowiednio przepisy art. 106 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, co oznacza, że wysokość tych opłat ustala dyrektor przedszkola w porozumieniu z organem prowadzącym przedszkole. Powyższe regulacje (zawarte w ustawie o fzo), określające organy właściwe do ustalania wysokości opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego i wyżywienie w przedszkolach oraz sposób ustalania tych opłat, należy uznać za odrębne przepisy, o których mowa w art. 61 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (...) Obowiązek ponoszenia opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego w wysokości określonej we wspomnianej wcześniej uchwale rady gminy (która ustala stawkę godzinową za korzystanie z wychowania przedszkolnego) wynika wprost z przepisów o charakterze powszechnie obowiązującym i aktualizuje się z chwilą rozpoczęcia korzystania z tego świadczenia. Natomiast dyrektor przedszkola, w drodze czynności materialno-technicznych, dokonuje stosownego obliczenia miesięcznej należności wynikającej z liczby godzin, w których dziecko korzystało w danym miesiącu z wychowania przedszkolnego. Jedynie w przypadku zwolnienia z opłat (całkowitego lub częściowego) rozstrzygnięcie w tym przedmiocie następuje w drodze decyzji wójta (burmistrza prezydenta miasta) albo upoważnionego przez niego dyrektora przedszkola, na podstawie art. 52 ust. 9 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych.
Konkludując, w ocenie MEN: „W związku z jednoznacznym rozstrzygnięciem w ustawie o publicznoprawnym, a nie cywilnoprawnym, charakterze przedmiotowych opłat, tym bardziej nie ma podstaw do zawierania przez dyrektorów przedszkoli publicznych umów cywilnoprawnych z rodzicami, określających wysokość i zasady wnoszenia opłat. Dochodzenie należności budżetowych z tytułu nieuiszczonych opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego następuje na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji).”
Z uwagi na fakt, iż w analizowanej sprawie spełnione zostały przesłanki, o których mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, w ocenie Gminy Świadczenia, o których mowa w opisie sprawy, należy traktować jako niepodlegające opodatkowaniu VAT, tj. Gmina, wykonując przedmiotowe Świadczenia (za pośrednictwem Przedszkoli), nie działa w charakterze podatnika VAT.
Do jednakowego wniosku doszedł NSA w wyroku z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. I FSK 1317/15, odnosząc się do analogicznej kwestii wykonywanych przez miasto świadczeń w zakresie pobytu dzieci w przedszkolu w godzinach ponadwymiarowych oraz ich wyżywienia. Mianowicie, NSA (powołując się na regulacje wynikające z obowiązujących uprzednio przepisów ustawy o systemie oświaty, które zostały zastąpione odpowiednimi przepisami ustawy o fzo) stwierdza: „W rozpoznanej sprawie czynności wykonywane przez Miasto mieszczą się w zadaniach gminy określonych w art. 7 ust. 1 pkt 8 u.s.g., czyli są wykonywane w ramach edukacji publicznej. (...) Do opłat wnoszonych za korzystanie przez dzieci z posiłku, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Organ prowadzący przedszkole może zwolnić rodziców albo dziecko z całości lub części opłat w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny, a także może upoważnić do udzielania zwolnień, dyrektora, w której zorganizowano stołówkę. Z powoływanych przepisów wynika, że zorganizowanie stołówki (wyżywienia) dla dzieci jest zadaniem przedszkola realizowanym w ramach szeroko pojętej edukacji, które należy do zadań publicznych gminy realizowanych jako organ władzy publicznej. Wskazuje na to umieszczenie analizowanego przepisu w ustawie o systemie oświaty. (...) Co istotne, z treści powołanych przepisów wynika, że wysokość opłat za posiłki nie ma charakteru komercyjnego, ponieważ do opłat wnoszonych za korzystanie przez dzieci z posiłku, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Poza kosztem tzw. wkładu do kotła, który ponoszą rodzice (lub opiekunowie) dzieci, pozostałe wydatki związane z zapewnieniem dzieciom wyżywienia powinny być ponoszone przez gminę. (...) Podsumowując dotychczasowe rozważania stwierdzić należało, że zapewnienie wyżywienia dzieciom w przedszkolu mieści się w zadaniach edukacyjnych gminy wykonywanych jako organ władzy publicznej i w związku z tym w analizowanym tu zakresie gmina nie jest podatnikiem podatku VAT, stosownie do art. 15 ust. 6 u.p.t.u.”
W innym wyroku NSA z dnia 9 czerwca 2017 r. sygn. I FSK 1271/15, odnosząc się do kwestii realizowanych przez gminę na podstawie ustawy o samorządzie gminnym zadań w zakresie edukacji (wyżywienia w szkołach, wyjazdów wypoczynkowych dzieci i młodzieży, uczestnictwa w widowiskach artystycznych i lekcjach pływania, uczestnictwa w wymianie międzynarodowej), NSA stwierdził: „Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd zawarty w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 821/14 (opubl. w: SIP LEX nr 1767527), w którym wskazano, że z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 wynika, że czynności wykonywane przez organ władzy publicznej i w roli tego organu, stanowią przesłankę wyłączenia tych podmiotów z zakresu podatnika VAT. Warunkiem wyłączenia zawartego w tym przepisie jest to, by czynność była wykonywana przez organ władzy publicznej i by czynność ta mieściła się w zakresie ich działań jako organu władzy publicznej. Do wszelkich innych czynności, które wykonuje organ władzy publicznej zastosowanie ma ogólna definicja podatnika. Wyłączenie zawarte w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Jak już zasygnalizowano stosowanie w praktyce art. 15 ust. 6 u.p.t.u nastręcza szereg trudności interpretacyjnych i prowadzi do licznych sporów sądowoadmnistracyjnych. Problematyka związana z opodatkowaniem jednostek samorządu terytorialnego jakimi są gminy pozostaje wciąż aktualna. Gmina wykonując zadania z zakresu administracji publicznej nie jest podatnikiem VAT. Natomiast inna aktywność jednostki samorządu terytorialnego może podlegać obowiązkowi podatkowemu. W takim zatem ujęciu, dodatkowym argumentem wspierającym rozstrzygnięcie Naczelnego Sądu Administracyjnego może być zastosowanie zasady in dubio pro tributario wprowadzonej do porządku prawnego z dniem 1 stycznia 2016 r. Z treści art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.; dalej: O.p.) wynika, że niedające się usunąć wątpliwości co do treść przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.
W dalszej części ww. wyroku NSA wskazał. „W rozpatrywanej sprawie brzmienie art. 15 ust. 6 u.p.t.u, na potrzeby ustalenia przy których czynnościach wykonywanych przez gminę nie jest ona podatnikiem podatku VAT, takie wątpliwości wywołuje. Brak określenia wyraźnych granic kiedy gmina występuje jako podatnik VAT, a kiedy takiego statusu nie posiada, sprawia, że zasadę zapisana w art. 2a O.p. może być wykorzystywana jako wykładnia drugiego stopnia. Dotychczasowe rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego pozwalają konstatować, że stosownie do art. 16 ust. 6 u.p.t.u. gmina nie będzie podatnikiem podatku VAT realizując zadania w zakresie edukacji w postaci organizacji: stołówek szkolnych, wypoczynku dzieci i młodzieży, uczestnictwa dzieci i młodzieży w widowiskach artystycznych i nauce pływania oraz uczestnictwa dzieci i młodzieży w wymianie międzynarodowej.”
Stanowisko Gminy potwierdzają również liczne orzeczenia wydawane przez wojewódzkie sądy administracyjne.
Przykładowo, WSA w Poznaniu, w wyroku z dnia 13 czerwca 2018 r., sygn. I SA/Po 368/18, odnosząc się do kwestii opłat z tytułu pobytu dzieci w przedszkolu w godzinach ponadwymiarowych oraz ich wyżywienia stwierdził, iż: „stosunek prawny między jednostką budżetową Gminy (przedszkole) nawiązany z rodzicami, powstaje w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych porozumień. Opłaty pobierane za nauczanie i pobyt dzieci w przedszkolu w swym charakterze zbliżone są do daniny publicznej, a strony analizowanego tu stosunku prawnego nie mają pełnej swobody w ustaleniu jej wysokości (wysokość opłaty za pobyt i świadczenia ustalana jest w drodze stosownej uchwały rady gminy, podejmowanej w wykonaniu ustawowych obowiązków wynikających z ustawy u.s.o., a obecnie w obowiązującej od 1 września 2017 r. ustawy Prawo oświatowe z dnia 14 grudnia 2016 r. (Dz. U. z 2017 poz. 59 dalej u.p.o). Z istoty regulacji zawartej w u.p.o. wynika, że gmina może zapewnić bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w przedszkolu publicznym w ogóle: ma natomiast obowiązek zapewnić bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w przedszkolu publicznym w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie. Tym samym przyjąć należy, ze obowiązujące przepisy nadały pobieranej opłacie charakter symboliczny, nieekwiwalentny i ściśle regulowany przez przepisy prawa administracyjnego, co odróżnia ją od ceny. Ponadto Gmina nie działa na zasadach konkurencji w obrocie gospodarczym, ponieważ realizując działalność statutową nie ma żadnego wpływu na konkurencję na rynku szeroko rozumianych usług przedszkolnych.”
W dalszej części ww. wyroku WSA wskazał: „Odnosząc się natomiast do kwestii opłat za wyżywienie podkreślić należy, art. 6 ust. 1 u.s.g. wynika, że do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Ustęp 2 tego artykułu przewiduje domniemanie właściwości gminy. Z kolei w art. 7 ust. 1 u.s.g. ustawodawca zawarł katalog otwarty zadań własnych gminy, wskazując, że obejmują one m.in. sprawy: edukacji publicznej. Oznacza to, że czynności wykonywane przez Gminę mieszczą się w zadaniach gminy określonych w art. 7 ust. 1 pkt 8 u.s.g., czyli są wykonywane w ramach edukacji publicznej. Z kolei w ustawie Prawo oświatowe określono sposób funkcjonowania przedszkoli i szkół. Stosownie do treści art. 102 ust. 1 pkt 11 u.p.o. statut przedszkola zawiera w szczególności zasady odpłatności za pobyt dzieci w przedszkolu i korzystanie z wyżywienia ustalone przez organ prowadzący. W myśl art. 106 ust. 1 u.p.o. w celu zapewnienia prawidłowej zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów szkoła (przedszkole) może zorganizować stołówkę. Zgodnie z art. 106 ust. 2 u.p.o. korzystanie z wyżywienia jest odpłatne Wysokość stawki żywieniowej ustala dyrektor szkoły (przedszkole) w porozumieniu z organem prowadzącym (art. 106 ust. 3). Do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki (art. 106 ust. 4). Organ prowadzący szkołę (przedszkole) może zwolnić rodziców albo pełnoletniego ucznia z całości lub części opłat w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny, a także może upoważnić do udzielania zwolnień, dyrektora, w której zorganizowano stołówkę (art. 106 ust. 5 i ust. 6).”
Podsumowując, WSA stwierdził, iż: „zorganizowanie stołówki (wyżywienia) dla dzieci jest zadaniem szkoły i przedszkola realizowanym w ramach szeroko pojętej edukacji, które należy do zadań publicznych gminy realizowanych jako organ władzy publicznej (...)”
W innym wyroku, z dnia 21 marca 2018 r., sygn. I SA/Po 67/18, WSA w Poznaniu, odnosząc się do analogicznego opisu sprawy stwierdził: „Odnosząc powyższe do analizowanych przez organ interpretacyjny okoliczności faktycznych stwierdzić natęży, że stosunek prawny między jednostką budżetową Gminy (przedszkole publiczne) nawiązany z rodzicami, powstaje w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych porozumień. Opłaty pobierane za nauczanie i pobyt dzieci w przedszkolu w swym charakterze zbliżone są do daniny publicznej, a strony analizowanego tu stosunku prawnego nie mają pełnej swobody w ustaleniu jej wysokości (wysokość opłaty za pobyt i świadczenia ustalana jest w drodze stosownej uchwały rady gminy, podejmowanej w wykonaniu ustawowych obowiązków wynikających z ustawy u.s.o, a obecnie u.p.o.). Z istoty regulacji zawartej w u.p.o. wynika, że gmina może zapewnić bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w przedszkolu publicznym w ogóle; ma natomiast obowiązek zapewnić bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w przedszkolu publicznym w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie. Należy zwrócić uwagę, że obowiązujące przepisy nadały pobieranej opłacie charakter symboliczny, nieekwiwalentny i ściśle regulowany przez przepisy prawa administracyjnego, co odróżnia ją od ceny. Ponadto istotną okolicznością jest także brak działania Gminy na zasadach konkurencji w obrocie gospodarczym, ponieważ Gmina realizując działalność statutową, nie ma żadnego wpływu na konkurencję na rynku szeroko rozumianych usług przedszkolnych (...)”
W dalszej części analizowanego wyroku WSA wskazał: „Odnośnie opłat za wyżywienie należy zwrócić uwagę, że zorganizowanie stołówki (wyżywienia) dla dzieci jest zadaniem przedszkola realizowanym w ramach szeroko pojętej edukacji, które należy do zadań publicznych gminy realizowanych jako organ władzy publicznej. W orzecznictwie sądów administracyjnych uznano, że w zakresie usług edukacyjnych mieści się dostarczanie obiadów uczniom w ramach stołówki szkolnej (analogicznie w zakresie usług edukacyjnych mieści się dostarczanie posiłków dzieciom w ramach pobytu ich w przedszkolu) (...)”
Ostatecznie WSA uznał, że: „Skarżąca Gmina przy wykonywaniu opisanych czynności nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, co wynika z przedstawionej wyżej wykładni i zasad stosowania regulacji prawnej zawartej w art. 15 ust. 6 ustawy o PTU.”
Do identycznych konkluzji prowadzi analiza innych orzeczeń WSA, odnoszących się do analogicznych świadczeń realizowanych przez gminy, w tym przykładowo wyroków:
WSA w Gliwicach z dnia 23 maja 2018 r., sygn. III SA/G1 149/18,
WSA w Lublinie z dnia 21 marca 2018 r., sygn. I SA/Lu 41/18,
WSA w Gdańsku z dnia 28 lutego 2018 r., sygn. I SA/Gd 76/18.
Stanowisko Gminy, zgodnie z którym wykonując czynności w zakresie szeroko rozumianej edukacji społecznej nie działa w charakterze podatnika VAT, znajduje potwierdzenie także w innych wyrokach WSA, w tym m.in. w wyroku:
WSA w Poznaniu z dnia 19 kwietnia 2018 r., sygn. I SA/Po 150/18,
WSA w Gdańsku z dnia 4 kwietnia 2018 r., sygn. I SA/Gd 173/18,
WSA w Gliwicach z dnia 21 marca 2018 r. sygn. III SA/Gl 1111/17,
WSA w Łodzi z dnia 6 marca 2018 r., sygn. I SA/Łd 26/18.
W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.
`Zapis ten jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, z 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.), dalej Dyrektywa 2006/112/WE, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.
W tym miejscu należy zaznaczyć, że gmina – zgodnie z art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994 z późn. zm.), posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.
W tym miejscu należy wskazać, że w myśl art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2018 r., poz. 996 z późn. zm.), system oświaty zapewnia w szczególności realizację prawa każdego obywatela Rzeczypospolitej Polskiej do kształcenia się oraz prawa dzieci i młodzieży do wychowania i opieki, odpowiednich do wieku i osiągniętego rozwoju.
Stosownie do art. 4 pkt 1 ww. ustawy Prawo oświatowe, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa bez bliższego określenia o szkole – należy przez to rozumieć także przedszkole.
Publiczna inna forma wychowania przedszkolnego, o której mowa w art. 32 ust. 2, zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym jednak niż czas określony w przepisach wydanych na podstawie art. 32 ust. 11 (art. 13 ust. 2 powyższej ustawy).
Wobec art. 13 ust. 3 tej ustawy, w przypadku publicznych przedszkoli i publicznych innych form wychowania przedszkolnego, prowadzonych przez osoby prawne inne niż jednostka samorządu terytorialnego i osoby fizyczne, czas bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki ustalony przez osobę prowadzącą, zgodnie z ust. 1 pkt 2 i ust. 2, nie może być krótszy niż czas bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki ustalony, zgodnie z ust. 1 pkt 2 i ust. 2, przez radę gminy dla publicznych przedszkoli i innych form wychowania przedszkolnego prowadzonych przez gminę.
Według art. 102 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, statut przedszkola zawiera w szczególności, nazwę i rodzaj przedszkola oraz jego siedzibę.
Zgodnie z art. 106 ust 1-4 tejże ustawy:
Wobec art. 106 ust. 5 Prawo oświatowe, organ prowadzący szkołę może zwolnić rodziców albo pełnoletniego ucznia z całości lub części opłat, o których mowa w ust. 3:
W świetle art. 52 ust. 1 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2018 r. ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2203), rada gminy określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego uczniów objętych wychowaniem przedszkolnym do końca roku szkolnego w roku kalendarzowym, w którym kończą 6 lat, w prowadzonym przez gminę:
Zgodnie z art. 52 ust. 15 ww. ustawy, opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz opłaty za korzystanie z wyżywienia w takich placówkach stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, o których mowa w art. 60 pkt 7 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.
Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Do jednostek powołanych przez Gminę do realizacji jej zadań własnych w ww. zakresie, w odniesieniu do edukacji przedszkolnej, należą Zespół Szkolno-Przedszkolny w ... oraz Szkoła Podstawowa z Oddziałem Przedszkolnym, które poza zapewnieniem bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki nad dziećmi z określonym limitem godzin (tj. 5 godzin dziennie), dokonują innych, związanych ściśle z ww. czynnościami świadczeń, za które pobierane są opłaty do których należą: pobyt dzieci w Przedszkolach (korzystanie z wychowania przedszkolnego) ponad ustalony limit godzin oraz wyżywienie dzieci w ww. jednostkach (Przedszkolach).
Należy podkreślić, że istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywaną płatnością a świadczoną przez Gminę za pośrednictwem przedszkola usługą. Zatem, Gmina wykonuje czynności wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy.
Zaznaczyć należy, że Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone czynności na rzecz konkretnej osoby, za które to czynności dokonuje się opłaty w określonej wysokości. Skoro jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy), to na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług należy uznać je za świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.
W ocenie organu działanie Wnioskodawcy jest realizacją tego świadczenia i stanowi niewątpliwie czynności podlegające opodatkowaniu, bowiem czynności te są usługami wykonywanymi w ramach stosunków cywilnoprawnych.
Powołane przepisy ustawy Prawo oświatowe wyraźnie wskazują na możliwość prowadzenia przez publiczne szkoły i przedszkola stołówek. Celem ich prowadzenia nie jest jednak świadczenie usług gastronomicznych jako takich, ale wyłącznie pełnienie funkcji socjalno-bytowych, polegających na zapewnieniu żywienia w ramach realizacji przez ww. jednostki funkcji opiekuńczej. Funkcjonowanie stołówek służy zapewnieniu prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych przez jednostki systemu oświaty, a w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju dzieci, do których jednostki te są między innymi powołane.
Odnosząc zatem powyższe przepisy do przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy należy stwierdzić, że skoro ww. stołówki działają na podstawie ww. przepisów dotyczących systemu oświaty, to świadczone – przez jednostki objęte tym systemem – usługi wyżywienia dzieci, co jak wskazano wyżej, należy uznać za usługi ściśle związane z usługami w zakresie opieki nad dziećmi, które podlegają opodatkowaniu, to wówczas Gmina w tym zakresie działa/będzie działać w charakterze podatnika VAT.
Fakt, że Wnioskodawca obarczony jest zadaniem w postaci realizacji tych usług, tj. realizacją zadań własnych Gminy, narzuconych ustawą o samorządzie gminnym w związku z ustawą o systemie oświaty oraz Prawo oświatowe nie jest jednoznaczny z tym, że automatycznie zostaje wyłączony z zakresu podatku VAT, bowiem w przedmiotowej sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami) a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania określonych czynności. Tym samym uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Wnioskodawcę. Jednocześnie podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty, tzw. podmioty konkurencyjne (np. osoby fizyczne, prawne). Tym samym wyłączenie z zakresu opodatkowania usług wyżywienia dzieci w przedszkolach – przez Zainteresowanego stanowiłoby zakłócenie konkurencji i nierówne traktowanie podmiotów wykonujących te same usługi w stosunku do innych niż Gmina podmiotów pobierających opłaty za korzystanie z wyżywienia podczas pobytu w przedszkolach. Prawdą jest, że wyżywienie w przedszkolach wpisuje się w zakres zadań Gminy, ale jednak odbywa się to odpłatnie, jak również dotyczy takiej sfery działalności (rodzaju usług), w której na rynku działają również inne podmioty, których działalność nie podlega wyłączeniu z zakresu działania ustawy o podatku od towarów i usług.
Tak więc w analizowanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie (zapewnienie opieki w przedszkolu powyżej 5 godzin dziennie oraz wyżywienia dzieci podczas pobytu w przedszkolach), które jest/będzie wykonywane pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje/będzie istniał bezpośredni beneficjent czynności. Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone czynności na rzecz konkretnej osoby, za które otrzymuje opłaty w wysokości określonej w uchwale. Możliwe jest/będzie zatem zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy). Dlatego też, czynności świadczone przez Wnioskodawcę spełniają/będą spełniać definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 ustawy i Wnioskodawca w zakresie tych czynności nie korzysta/nie będzie korzystać z wyłączenia z grona podatników podatku od towarów i usług.
Podsumowując, należy stwierdzić, że Wnioskodawca wykonując świadczenia opieki nad dziećmi w przedszkolach ponad ustalony limit godzin oraz ich wyżywienie za pomocą jednostek Zespołu Szkolno-Przedszkolnego w ....oraz Szkoły Podstawowej z Oddziałem Przedszkolnym, za które pobierane są opłaty jest/będzie podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącym działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy. Tym samym, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy. W związku z czym ww. czynności, za które pobierane są od rodziców/opiekunów opłaty – podlegają/będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
0113-KDIPT1-1.4012.640.2018.1.RG