Source: https://epodatnik.pl/interpretacje-podatkowe/wykaz.php?id=316479-2014-08-13-dyrektor-izby-skarbowej-w-warszawie-ippb2-415-408-14-2-mg
Timestamp: 2020-08-11 06:27:55
Legal References Found: art. 93

art. 41

art. 26
 art. 14
 art. 192
 art. 24
 art. 10
 art. 24
 art. 10
 art. 24
 art. 10
 art. 93
 art. 41
 art. 26
 art. 30
 art. 24
 art. 26
 art. 10
 art. 22
 art. 24
 art. 10
 art. 24
 art. 10
 art. 191
 art. 195
 art. 192
 art. 192
 art. 24
 art. 10
 Art. 19
 art. 24
 art. 24
 art. 10
 art. 24
 FSK 
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 217
 FSK 
 art. 24
 art. 24
 FSK 
 art. 191
 art. 195
 art. 192
 art. 231
 art. 191
 art. 191
 art. 191
 art. 231
 FSK 
 art. 24
 FSK 
 art. 24
 art. 10
 art. 93
 art. 41
 art. 26
 art. 551
 art. 552
 art. 553
 art. 93
 art. 93
 art. 10
 art. 17
 art. 17
 art. 24
 art. 5
 art. 5
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 41
 art. 30
 art. 24
 art. 41
 art. 24
 art. 42
 art. 24
 art. 41

Document Content:
Home - Interpretacje podatkowe - 2014.08.13 - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie - IPPB2/415-408/14-2/MG
art. 93a pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej
art. 41 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
art. 26 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych
IPPB2/415-408/14-2/MG
z 13 sierpnia 2014 r.
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 13 maja 2014 r. (data wpływu 26 maja 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika związanych z przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę osobową – jest nieprawidłowe.
W dniu 26 maja 2014 r. złożony został ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika związanych z przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę osobową.
Spółka w latach ubiegłych prowadząc działalność gospodarczą uzyskiwała zyski, które były z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 oraz 231 § 2 pkt 2 Ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jednolity: Dz. U. 2013 r. poz. 1030 dalej jako „KSH” lub „Kodeks spółek handlowych”) w drodze uchwały dzielone w ten sposób, że zostały przekazane na kapitał zapasowy oraz kapitał rezerwowy Spółki. Takie przeznaczenie zysków Spółki przez udziałowców uzasadnione było inwestowaniem w jej rozwój. W przyszłości ze względów uzasadnionych ekonomicznie planowane jest przekształcenie Spółki w spółkę osobową.
Udziałowcami Spółki są osoby fizyczne. Nie wykluczone jednak, że poza obecnymi udziałowcami, w momencie przekształcenia Spółki w spółkę osobową wspólnikiem Spółki będzie osoba prawna.
Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym w sytuacji, gdy dojdzie do przekształcenia Spółki w spółkę osobową, wypracowany w latach ubiegłych zysk przeznaczony na kapitał zapasowy oraz kapitał rezerwowy nie będzie stanowił dla wspólników będących osobami fizycznymi zysku niepodzielonego w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy o PIT i tym samym nie będzie on stanowił źródła przychodu dla wspólników Spółki co oznacza, że Spółka nie będzie pełniła roli płatnika...
Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym w sytuacji, gdy dojdzie do przekształcenia Spółki w spółkę osobową, wypracowany w latach ubiegłych zysk przeznaczony na kapitał zapasowy oraz kapitał rezerwowy nie będzie stanowił dla wspólnika będącego osobą prawną zysku niepodzielonego w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy o CIT i tym samym nie będzie on stanowił źródła przychodu dla tego wspólnika Spółki co oznacza, że Spółka nie będzie pełniła roli płatnika...
Interpretacja indywidualna została wydana w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do pytania nr 1. W zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do pytania nr 2 została wydana odrębna interpretacja indywidualna.
Zdaniem Wnioskodawcy, wypracowany przez Spółkę w latach ubiegłych zysk przeznaczony na kapitał zapasowy oraz kapitał rezerwowy nie jest zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy o PIT oraz w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy o CIT. W rezultacie w razie przekształcenia Spółki w spółkę osobową - wspólnicy Spółki nie uzyskają przychodu ze źródła wskazanego w art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy o PIT oraz w art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy o CIT i tym samym sama spółka powstała w wyniku przekształcenia nie będzie płatnikiem z tego tytułu.
Z uwagi na podobne brzmienie przepisów Ustawy o PIT oraz Ustawy o CIT, niniejsze uzasadnienie stanowiska Spółki dotyczy zarówno pytania nr 1, jak i pytania nr 2.
W myśl art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej spółka osobowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.
Powyższa regulacja przyjmuje, że spółka przekształcona jest bezpośrednim następcą prawnym spółki przekształcanej i w związku z tym wstępuje we wszelkie jej prawa i obowiązki. Taka sytuacja miałaby również miejsce w opisywanym zdarzeniu przyszłym.
Natomiast art. 41 ust. 4c Ustawy o PIT (odpowiednio art. 26 ust. 6 Ustawy o CIT) stanowi, że spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 Ustawy o PIT, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8.
Podobne brzmienie przyjmuje art. 26 ust. 6 Ustawy o CIT, zgodnie z którym „w przypadku dochodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 i 8, spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana jako płatnik, w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał dochód, wpłacić podatek, o którym mowa w art. 22 ust. 1 (...)” Ustawy o CIT.
Oznacza to, że interpretacja art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy o PIT (odpowiednio art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy o CIT w przypadku wspólnika będącego osobą prawną) jest kluczowa dla określenia obowiązków publicznoprawnych Spółki jako płatnika podatku.
Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy o PIT za przychód uznaje się wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia”. Natomiast zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy o CIT za dochód z udziału w zyskach osób prawnych uznaje się „(…) wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia”.
W obu przypadkach ustawodawca określając przedmiot opodatkowania posłużył się sformułowaniem - niepodzielony zysk. Pojęcie to nie zostało zdefiniowane na gruncie ustaw podatkowych. W związku z powyższym dla ustalenia jego znaczenia konieczne jest odwołanie się w drodze wykładni systemowej zewnętrznej do uregulowań ustawy Kodeks spółek handlowych. Zgodnie z art. 191 § 1 KSH wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1 KSH. Natomiast § 2 tej regulacji stanowi, że „Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197”. Natomiast w art. 192 KSH ustawodawca wyraźnie rozróżnia „niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych” w związku z tym nie można tych pojęć utożsamiać. Oznacza to, że w sytuacji, gdy zgodnie z umową Spółki Walne Zgromadzenie wspólników w uchwale postanowiło przeznaczyć wypracowany zysk na kapitał zapasowy czy też rezerwowy to dokonało jego podziału.
W rezultacie w przedstawionym w opisie zdarzeniu przyszłym, zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy o PIT (odpowiednio art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy o CIT w przypadku wspólnika będącego osobą prawną) nie wystąpi niepodzielony zysk.
Stanowisko, zgodnie z którym wypracowany w latach ubiegłych zysk przeznaczony na kapitał zapasowy i rezerwowy nie mieści się w pojęciu „niepodzielony zysk” jest obecne zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych jak i w interpretacjach prawa podatkowego dokonywanych w imieniu Ministra Finansów. Jakkolwiek rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie stanowią źródła prawa, to ze względu na zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów należy je uwzględnić przy rozstrzygnięciu. Dodatkowo, jak to wynika z uzasadnienia do ustawy z dnia z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. 2006, poz. 217 nr 1590) wprowadzającej blok zmian w zakresie wydawania interpretacji podatkowych, ujednolicenie stosowania prawa podatkowego przez podległy Ministrowi Finansów aparat ma zagwarantować równość i powszechność opodatkowania, a tym samy ma urzeczywistniać zasadę sprawiedliwości podatkowej. Potrzeba zwiększania pewności i poprawiania jakości „interpretacji indywidualnych” wymaga zmiany w zakresie organów właściwych do ich wydawania. Art. 19b § 1 obowiązek ten przenosi z naczelników urzędów skarbowych i celnych na ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Wprowadzenie centralnego modelu wydawania interpretacji zapobiegnie rozbieżnościom, jakie powstają obecnie w związku z wydawaniem odmiennych opinii na podstawie jednakowego stanu faktycznego (podyktowanych czasami rozbieżnym orzecznictwem sądów administracyjnych). Zmniejszenie ilości organów uprawnionych do wydawania interpretacji przyczyni się do ujednolicenia stosowania prawa przez aparat skarbowy i ułatwi Ministrowi Finansów sprawowanie ogólnego nadzoru w tym zakresie.
Wobec powyższego, zgodnie z ratio legis wprowadzanych regulacji, wydając interpretację indywidualną organ podległy Ministrowi Finansów powinien brać pod uwagę zarówno jednolite w tej materii orzecznictwo sądów administracyjnych, zgodnie z którym zysk przeznaczony na kapitały zapasowy bądź rezerwowy stanowi zysk podzielony oraz powinien mieć na względzie inne interpretacje indywidualne wydawane w jednakowym stanie faktycznym powołane w niniejszym wniosku.
Ponadto Spółka wskazuje, że prezentowane przez nią rozumienie przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy o PIT (art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy o CIT w przypadku wspólnika będącego osobą prawną) jest akceptowane przez Ministra Finansów. Wyraz temu dają nie tylko wydane interpretacje prawa podatkowego lecz również „Rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Druk nr 2330)” zmieniający m.in. Ustawę o PIT oraz Ustawę o CIT w zakresie art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy o PIT oraz w zakresie art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy o CIT, wprowadzający obok „niepodzielonych zysków” również wartość zysku przeznaczonego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej. Wobec tego, zgodnie z prawidłami wykładni, w pojęciu niepodzielonych zysków, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy o PIT (art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy o CIT) nie zawiera się zysk przeznaczony na kapitał zapasowy bądź rezerwowy skoro w projekcie ustawy hipoteza przepisu została „rozszerzona”.
W wyrokach z dnia 29 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 930 i sygn. akt 931/2010 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził następujący pogląd: ,,(...) należy stwierdzić, że skoro przepisy k.s.h. dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Ustawodawca w powołanym przepisie podatkowym nie zawęził jego działania wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony przepisami k.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Zawężenie go wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne przez wzgląd na postanowienia art. 217 Konstytucji RP”.
W wyroku z dnia 19 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1935/2010, Naczelny Sąd Administracyjny powtórzył powyższą tezę a także stwierdził, że „(...) dodanie pkt 8 w ust. 5 w art. 24 u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym mu ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, nie spowodowało objęcia opodatkowaniem prawidłowo rozdysponowanego zysku np. na kapitał zapasowy, gdyż nie jest to już zysk niepodzielony w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.”.
W orzeczeniu z dnia 7 marca 2012 r. sygn. akt. II FSK 1671/2010 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził następujący pogląd - „Zdaniem rozpatrującego sprawę składu orzekającego odpowiedzi na pytanie o znaczenie pojęcia „niepodzielonego zysku” szukać należy w przepisach K.s.h. Zgodnie z art. 191 § 1 tego Kodeksu, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem art. 195 § 1 K.s.h. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 (art. 191 § 2). Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3). Ponadto, w myśl art. 231 § 2 pkt 2 K.s.h., przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 K.s.h. sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Już zatem sama treść art. 191 § 2 KSH wskazuje, że podzielenie zysku może nastąpić nie tylko między wspólników. Sytuacja taka może wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego. W wyroku z dnia 6 marca 2009 r. II CSK 522/2008 Sąd Najwyższy podkreślił, że „decyzja o przeznaczeniu zysku rocznego na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, która wyłącza prawo do dywidendy, powinna uwzględniać między innymi cel jej działalności, konieczne do jego realizacji i dalszego rozwoju przedsięwzięcia oraz uwarunkowania rynkowe, jak również to, że prawo do udziału w wypracowanym zysku jest jednym z najważniejszych uprawnień wspólnika; właściwe rozważenie interesu spółki i wspólnika decyduje o pozytywnej ocenie uchwały zgromadzenia wspólników” (por. także A. Kidyba, Komentarz do art. 191 Kodeksu spółek handlowych). Prawo dysponowania zyskiem należy do zgromadzenia wspólników, jeżeli sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji tego organu. Wynika to m.in. z cytowanego art. 231 § 2 pkt 2 KSH. Dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny sposób podziału zysku. Z powyższego można wyprowadzić wniosek, że pomimo, iż KSH nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych.” Do wskazanych wyroków nawiązał Naczelny Sąd Administracyjny w rozstrzygnięciu z dnia 13 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2366/2011 - „(...) uprawniony jest wniosek, że zysk przeniesiony na kapitał zapasowy, bądź kapitały rezerwowe jest zyskiem podzielonym”. Sąd stwierdził, że rozstrzygając to zagadnienie konieczne jest odwołanie się do przepisów prawa handlowego - „(...) w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można zaakceptować poglądu, że przy braku określenia „wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych” w ustawie podatkowej, jego dekodowanie będzie odbywało się z pominięciem wykładni zewnętrznej systemowej prawa. W tym też przejawia się konieczność uwzględniania zasady względnej autonomii prawa podatkowego. W takiej sytuacji, nie znajduje także uzasadnienia dawanie prymatu wykładni celowościowej przy wyjaśnianiu pojęcia „wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych”, o którym mowa w przepisie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f”.
Przedstawione wyżej stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego znajdują odzwierciedlenie również w innych wyrokach sądów administracyjnych, m.in. w wyroku NSA z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1050/2010; wyroku WSA z dnia 1 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Po 835/2011; wyroku WSA z dnia 7 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 718/2012; wyroku WSA z dnia 18 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 208/2012; wyroku WSA z dnia 7 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1269/2011; wyroku WSA z dnia 10 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1396/2012, wyroku WSA z dnia 11 października 2013 r. sygn. akt I SA/Op 406/2013, wyroku WSA z dnia 17 września 2013 r. sygn. akt I SA/Rz 533/2013, wyroku WSA z dnia 14 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Op 586/2013, wyroku WSA z dnia 25 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 2162/2013, wyroku WSA z dnia 19 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Po 913/2013, wyroku WSA z dnia 10 marca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2493/13, wyroku WSA z dnia 12 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Op 73/2014.
interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 czerwca 2013 r. (nr IPPB2/415-157/12/13-5/S/AS);
interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 czerwca 2013 r. (nr IPPB2/415-160/12/13-5/S/AK);
interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 maja 2013 r. (nr IPP82/415 -963/11/13-5/S/MK);
interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 kwietnia 2013 r. (nr ILPB2/415 -398/09/12-S/JK);
interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 27 marca 2014 r. (nr IPTPB1/415-31/13 -7/14-S/PM);
interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20 marca 2014 r. (nr IBPBII/2/423-28/13/MM);
interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 11 marca 2014 r. (nr IPTPB2/415 -789/12-7/14-S/JR).
W związku z powyższym należy uznać, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie wystąpi przychód dla wspólników Spółki ze źródła określonego w art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy o PIT (odpowiednio art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy o CIT w przypadku wspólnika będącego osobą prawną). Oznacza to, że na Spółce nie będzie ciążył obowiązek płatnika na podstawie art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej w związku z art. 41 ust. 4c Ustawy o PIT / art. 26 ust. 6 Ustawy o CIT.
Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 z późn. zm.). Zgodnie z art. 551 § 1 Ksh, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). W myśl przepisu art. 552 powyższej ustawy spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Na podstawie art. 553 ww. ustawy spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.
Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej w osobową spółkę nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 Ksh), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 Ksh). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.
Zasady powyższej sukcesji uniwersalnej nie obejmują skutków podatkowych tzw. sukcesji podatkowej, gdyż kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.).
Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.
W art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy ustawodawca w źródłach przychodów wymienia kapitały pieniężne, natomiast w art. 17 ust. 1 ww. ustawy wymieniono enumeratywnie te przychody.
W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu ustawy obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. przychodem z kapitałów pieniężnych są m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce.
Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu ustawy obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.
Stosownie do art. 5a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce - oznacza to będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych:
Natomiast spółka niebędąca osobą prawną - oznacza, w myśl art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.
Pod pojęciem „niepodzielonych zysków” użytym w powołanym wyżej art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć wartości niepodzielonych między wspólników wszelkich zysków spółki kapitałowej. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego zaliczyć należy także zyski wypracowane przez spółkę z o.o., a nie rozdzielone między wspólników, lecz przekazane na kapitał zapasowy lub rezerwowy.
Zauważyć także należy, że dokonując wykładni ww. przepisu należy również mieć na uwadze cel, jaki przyświecał nowelizacji art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca zapisem art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy rozstrzygnął ostatecznie kwestię będącego przedmiotem sporów między podatnikami a organami podatkowymi sposobu opodatkowania dochodów wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia za to przekazanych do spółek niebędących osobą prawna, które ów zysk mogły przeznaczyć do wykorzystania.
W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym Spółka, działająca w formie spółki z o.o. planuje przekształcenie w spółkę osobową. W latach ubiegłych zyski osiągnięte przez Spółkę były w drodze uchwały dzielone w ten sposób, że zostały przekazane na kapitał zapasowy oraz kapitał rezerwowy Spółki. Udziałowcami Spółki są osoby fizyczne, jednak nie wykluczone, że w momencie przekształcenia Spółki w spółkę osobową wspólnikiem Spółki będzie także osoba prawna.
Istotną kwestią jest, czy zyski Spółki, które zostały przekazane na kapitał zapasowy oraz rezerwowy w sytuacji przekształcenia w spółkę osobową, tj. spółkę niedędącą osobą prawną - stanowić będą dla wspólników Spółki niepodzielone zyski, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Spółki, wypracowany w latach ubiegłych zysk przeznaczony na kapitał zapasowy oraz kapitał rezerwowy nie jest zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Dokonując oceny prawnej zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku na gruncie wykładni obowiązujących przepisów prawa nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że w sytuacji, gdy zgodnie z umową Spółki Walne Zgromadzenie wspólników w uchwale postanowiło przeznaczyć wypracowany zysk na kapitał zapasowy czy też rezerwowy to dokonało jego podziału. Zysk ten pozostał bowiem zatrzymany w Spółce jako kapitał zapasowy i rezerwowy, a więc nie został faktycznie podzielony między wspólników.
Należy zauważyć, że wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego, gdy jest on przeznaczony do podziału (art. 191 § 1 Ksh). Wspólnicy mogą w uchwale, czy też w umowie spółki postanowić, że nie będą dzielić zysku między siebie przez określony czas w określonych warunkach, że będą przeznaczać zysk na inne cele, niż podział między wspólników. Z chwilą podjęcia uchwały przez wspólników, co do podziału zysku mają oni prawo kształtujące roszczenie o wypłatę dywidendy, w stosunku do udziałów, jakie wspólnicy posiadają w kapitale zakładowym. Możliwe jest ponadto niedzielenie zysku w ten sposób, ale rozporządzenie czystym zyskiem. Rozporządzenie to prowadzi do przeznaczenia go na inne cele, niż do podziału między wspólników. Takim innym celem może być przekazanie środków na inne fundusze zapasowe i rezerwowe.
Zatem zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz gromadzono je w kapitałach własnych spółki jako kapitał zapasowy czy rezerwowy, odpowiadają pojęciu „niepodzielone zyski” użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Jednocześnie podkreślić należy, że przepisy prawa podatkowego stanowią pełną autonomiczną całość, w stosunku do której inne regulacje prawne mogą być traktowane jako przepisy szczególne tylko wówczas, gdy przepisy prawa podatkowego tak stanowią. Dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego należy powoływać się przede wszystkim na przepisy ustaw podatkowych, ponieważ w ich treści jest uregulowany - z założenia - podmiot, przedmiot, podstawa i sposób opodatkowania, a nie na przepisy ustawy Kodeks spółek handlowych.
Zauważyć należy, że Kodeks spółek handlowych jest prawem ustrojowym spółek handlowych, co oznacza, że zawiera przepisy regulujące tworzenie, organizację, funkcjonowanie, rozwiązywanie, a także łączenie, podział i przekształcanie spółek handlowych. Przepisy innych ustaw nie mogą modyfikować w sposób dorozumiany norm prawa podatkowego bez jednoznacznej regulacji w tych kwestiach. Odróżnić należy ujęcie rachunkowe (jak np. zawarte w normach KSH) od ujęcia podatkowego, z którego wynikają instytucje prawne wskazujące na moment uzyskania przychodu jako kreujący obowiązek podatkowy i skutkujący ukształtowaniem podstawy opodatkowania, a także podatku. Przepisy, które nie mieszczą się w systemie prawa podatkowego nie mogą wykluczać ani ograniczać stosowania norm podatkowych. Obowiązki podatkowe kształtują przepisy ustaw podatkowych, zatem argumentacja oparta na regulacjach Kodeksu spółek handlowych jest niezasadna w zakresie kształtowania obowiązków publicznoprawnych.
Jak już wskazano, z wykładni przepisu w art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy wynika, że ustawodawca zdecydował, że na dzień przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę niebędącą osobą prawną wartość niepodzielonych zysków w spółce, a zatem także zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym oraz rezerwowym, będzie stanowić przychód wspólników spółki z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Zatem pomimo, że spółka niebędąca osobą prawną w świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych może być samodzielnym posiadaczem kapitałów, także tych, które przejdą na nią w wyniku przekształcenia, to w świetle ustawy podatkowej zgromadzony na kapitale zapasowym czy rezerwowym spółki niepodzielony zysk podlega opodatkowaniu na dzień przekształcenia jej w spółkę niebędącą osobą prawną.
Tym samym spółka powstała w wyniku przekształcenia będzie zobowiązana, jako płatnik, do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Stosownie bowiem do art. 41 ust. 4c ww. ustawy, spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8. Natomiast zgodnie z art. 41 ust. 8 podatnik uzyskujący dochód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8, jest obowiązany wpłacić płatnikowi kwotę należnego zryczałtowanego podatku dochodowego przed terminem określonym w art. 42 ust. 1.
Reasumując, wypracowany w latach ubiegłych zysk Spółki przekazany na kapitał zapasowy oraz kapitał rezerwowy Spółki odpowiada pojęciu „niepodzielone zyski” użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak więc, w przypadku przekształcenia Spółki w spółkę osobową (spółkę niebędącą osobą prawną) wartość „niepodzielonych zysków” znajdujących się na kapitale zapasowym oraz rezerwowym Spółki stanowić będzie na dzień przekształcenia przychód wspólników Spółki, od którego spółka powstała w wyniku przekształcenia, jako płatnik, zobowiązana będzie do poboru zryczałtowanego podatek dochodowy, zgodnie z treścią art. 41 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.