Source: https://interpretacje-podatkowe.org/korekta/0112-kdil2-1-4012-100-2018-1-mk
Timestamp: 2018-05-24 18:09:34
Legal References Found: art. 13
 art. 14
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 FSK 
 art. 12
 art. 2
 art. 2
 art. 12
 art. 135
 art. 2
 art. 2
 art. 2
 art. 43
 art. 2
 FSK 
 art. 12
 art. 2
 art. 12
 art. 135
 art. 12
 art. 135
 art. 135
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 2
 art. 12
 art. 135
 art. 12
 FSK 
 art. 2
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 91
 art. 91
 art. 91
 art. 91
 art. 43
 art. 2
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 29
 art. 43
 art. 86
 art. 91
 art. 43
 art. 91

Document Content:
♦ › Korekta › 0112-KDIL2-1.4012.100.2018.1.MK
Podatek od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT wniesienia Nieruchomości jako wkładu niepieniężnego do Spółki, obowiązku dokonania przez Wnioskodawcę korekty podatku VAT wynikającego z nakładów poniesionych na Nieruchomość.
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 lutego 2018 r. (data wpływu 28 lutego 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:
zwolnienia od podatku VAT wniesienia Nieruchomości jako wkładu niepieniężnego do Spółki (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);
obowiązku dokonania przez Wnioskodawcę korekty podatku VAT wynikającego z nakładów poniesionych na Nieruchomość (pytanie oznaczone we wniosku nr 2),
W dniu 28 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT wniesienia nieruchomości jako wkładu niepieniężnego do Spółki (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz obowiązku dokonania przez Wnioskodawcę korekty podatku VAT wynikającego z nakładów poniesionych na Nieruchomość (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).
Sp. z o.o. (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest podmiotem działającym w branży produkcyjno-handlowej.
Wnioskodawca jest właścicielem budynku magazynowego, który wykorzystuje w prowadzonej działalności gospodarczej, opodatkowanej podatkiem VAT (dalej: „Nieruchomość”). Grunt na którym posadowiona jest Nieruchomość został zakupiony przez Wnioskodawcę w roku 2005 (zakup bez VAT).
Wnioskodawca wytworzył (wybudował) Nieruchomość we własnym zakresie, odliczając VAT od wydatków na budowę. Przyjęcie Nieruchomości na środki trwałe nastąpiło w roku 2006.
Na Nieruchomość w styczniu 2015 r. poniesiono nakłady przekraczające 30% jej wartości początkowej. Wnioskodawca odliczył podatek VAT od zakupów dokonywanych w związku z ulepszeniem Nieruchomości.
Nieruchomość nie była oddawana innym podmiotom w najem, dzierżawę lub do używania na innej podstawie. Od momentu wybudowania i wprowadzenia Nieruchomości na środki trwałe, Nieruchomość była wykorzystywana w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, opodatkowanej podatkiem VAT.
W przyszłości, z przyczyn ekonomicznych, Wnioskodawca rozważa wniesienie Nieruchomości w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki komandytowej, (dalej jako: „Spółka komandytowa”). W zamian za aport Wnioskodawca zostanie komplementariuszem w Spółce komandytowej.
Spółka komandytowa będzie nosić nazwę „(...)” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa. Siedziba spółki będzie mieścić się przy ul. (...) w (...). Na moment sporządzenia niniejszego wniosku Wnioskodawca zawarł z pozostałymi, przyszłymi wspólnikami ustne porozumienie w sprawie utworzenia Spółki komandytowej.
Czy wniesienie Nieruchomości jako wkładu niepieniężnego do Spółki komandytowej będzie korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?
Czy w przypadku odpowiedzi twierdzącej na powyższe pytanie, Spółka będzie zobowiązana dokonać korekty odliczonego podatku VAT od nakładów poczynionych na Nieruchomość, zaś okres korekty wyniesie 10 lat od momentu poniesienia nakładów?
Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie Nieruchomości jako wkładu niepieniężnego do Spółki komandytowej będzie korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.
W odniesieniu do transakcji, których przedmiotem są nieruchomości, ustawodawca przewidział dwa zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz pkt 10a ustawy o VAT.
Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:
Dodatkowo, zgodnie z pkt 10a ust. 1 art. 43 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:
dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów (warunku tego nie stosuje się, jeżeli nieruchomości w stanie ulepszonym były przez podatnika wykorzystywane do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat).
Uwzględniając treść przywołanych regulacji, zdaniem Wnioskodawcy, zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, nie będzie mieć zastosowania do Nieruchomości ze względu na fakt, iż Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia VAT w związku z wydatkami poniesionymi na budowę Nieruchomości.
W ocenie Wnioskodawcy będzie mu jednak przysługiwać prawo do skorzystania ze zwolnienia unormowanego w pkt 10 ust. 1 art. 43 ustawy o VAT.
W pierwszej kolejności Wnioskodawca wskazuje, iż dla określenia, czy w przedstawionym przypadku aport Nieruchomości będzie mógł korzystać ze zwolnienia ustanowionego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, koniecznym jest rozstrzygnięcie, czy aport ten będzie dokonywany w ramach pierwszego zasiedlenia bądź dwa lata po nim.
W kontekście powyższego należy zauważyć, iż obecnie powszechnie wskazuje się na konieczność prounijnej interpretacji terminu „pierwsze zasiedlenie”.
W konsekwencji zarówno, zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”.
W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej (tak m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 6 lutego 2017 r., nr 0461-ITPP3.4512.840.2016.1.BJ).
W kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r., sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że:
„(...) definicja pierwszego zasiedlenia zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112, czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji pierwszego zasiedlenia, wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem, a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej, albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: „pod pojęciem pierwszego zasiedlenia - rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.
Uwzględniając powyższe, termin „pierwsze zasiedlenie” budynku należy rozumieć szeroko –jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.
W ocenie Wnioskodawcy, wystarczy zatem, aby dana nieruchomość była wykorzystywana w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, przez co najmniej dwa lata. Nie jest przy tym konieczne, aby taka nieruchomość była przedmiotem najmu, czy dzierżawy na rzecz podmiotu trzeciego. Dla sklasyfikowania danej dostawy nieruchomości jako dostawy nie dokonywanej w ramach pierwszego zasiedlenia, lecz już po nim wystarczającym jest, aby nieruchomość ta – po wybudowaniu lub ulepszeniu przekraczającym 30% – była wykorzystywana w prowadzonej działalności opodatkowanej VAT, przez określony okres czasu (co najmniej 2 lata).
Powyższy pogląd potwierdza szereg interpretacji indywidulanych. Przykładowo, w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 czerwca 2017 r., nr 0114-KDIP1- 1.4012.236.2017.l.KOM za prawidłowe uznano następujące stanowisko:
„(...) pierwszym zasiedleniem jest zarówno dokonanie czynności opodatkowanej w świetle przepisów ustawy o VAT (np. sprzedaż, najem, nawet jeśli podlegają one zwolnieniu z opodatkowania), ale także każde rozpoczęcie używania budynku, budowli, każda forma używania, korzystania z budynków, budowli wykorzystywanie budynku, budowli lub ich części w ramach prowadzonej działalności, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, które przekroczyło 30% wartości początkowej nieruchomości”.
Warto również przytoczyć treść interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 kwietnia 2016 r., nr IPPP3/4512-208/16-2/ISZ:
„W celu ustalenia, czy w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania, czy też opodatkowanie stawką podstawową należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy względem Budynku nastąpiło pierwsze zasiedlenie. (...) ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. (...) Oznacza to, że Wnioskodawca użytkując ww. Budynek dla celów działalności gospodarczej od roku 2011 spełnił warunki przewidziane dla zwolnienia w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Planowana dostawa Budynku nastąpi po pierwszym zasiedleniu, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT oraz od momentu pierwszego zasiedlenia do momentu planowanej sprzedaży Nieruchomości upłynie okres dłuższy niż 2 lata”.
Należy zwrócić uwagę, iż w podobnym tonie wypowiadają się także sądy administracyjne. Dla przykładu warto wskazać na wyrok NSA z dnia 30 października 2014 r., sygn. I FSK 1545/13, w którym zaprezentowano następujące stanowisko:
„W literaturze przedmiotu podkreśla się, że w odniesieniu do warunków pierwszego zasiedlenia przewidzianych w ustawie o VAT konfrontacja tych warunków z przepisami dyrektywy może prowadzić do wniosku, że drugi z nich (tj. oddanie w wykonaniu czynności opodatkowanych) jest niezgodny z prawem unijnym. Na podstawie art. 12 Dyrektywy VAT, ,,Państwa członkowskie mogą zastosować kryteria inne niż kryterium pierwszego zasiedlenia, takie jak okres upływający między datą ukończenia budynku, a datą pierwszej dostawy lub też okres upływający między datą pierwszego zasiedlenia, a datą następnej dostawy, pod warunkiem, że okresy te nie przekraczają, odpowiednio, pięciu i dwóch lat. Należy założyć, że Polska przyjęła to ostatnie rozwiązanie, czyli upływ okresu między „datą pierwszego zasiedlenia, a datą następnej dostawy” jedynym kryterium zwolnienia podatkowego jest zatem czas, jaki upłynął od pierwszego zasiedlenia budynku. (...) Podkreśla się również, że powiązanie prawa do zwolnienia od VAT dostawy nie z rozpoczęciem użytkowania, tylko z wykonaniem pierwszej czynności opodatkowanej dotyczącej nieruchomości, nie znajduje uzasadnienia systemowego (mając na uwadze rolę VAT jako podatku neutralnego dla przedsiębiorców i podatku obciążającego konsumpcję). (...) Zatem na gruncie ustawy o VAT, każda forma korzystania z budynków, budowli lub ich części, (...), spełnia drugi przewidziany w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, konieczny do uznania, że doszło do pierwszego zasiedlenia”.
W kontekście powyższego warto zwrócić także uwagę na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 listopada 2017 r., sygn. C-308/16, wydanego na podstawie pytania prejudycjalnego złożonego przez polski Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 23 lutego 2016 r. W wydanym wyroku poruszono kwestię wykładni art. 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, tzw. „dyrektywy VAT”.
W przedmiotowym wyroku Trybunał wskazał, iż istotnym jest ustalenie, czy art. 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy VAT, należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one obowiązywaniu przepisów krajowych, takich jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z VAT dostaw budynków od spełnienia dwóch warunków, zgodnie z którymi czynność nie może dotyczyć dostawy dokonanej w ramach pierwszego zasiedlenia następującego w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu oraz w przypadku ulepszenia dokonanego w istniejącym budynku, poniesione w tym celu wydatki mają być niższe od 30% początkowej wartości tego budynku.
Trybunał w przedmiotowym wyroku wskazał, iż:
„(...) polski ustawodawca, po pierwsze, wyłączył z zakresu wskazanego zwolnienia – poprzez powiązanie pojęcia „pierwszego zasiedlenia” z wykonywaniem czynności podlegającej opodatkowaniu – zasiedlenia, które nie leżą u podstaw czynności podlegających opodatkowaniu lub nie prowadzą do czynności podlegających opodatkowaniu, w wyniku czego zwolnienie przewidziane w art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy VAT, nie znajduje zastosowania do przeniesienia istniejącego budynku, który, tak jak w sprawie rozstrzyganej w postępowaniu głównym, był wykorzystywany przez jego właściciela do własnych celów handlowych, z uwagi na to, że takie wykorzystywanie nie może zostać uznane za „pierwsze zasiedlenie” w braku takiej czynności podlegającej opodatkowaniu. Po wtóre, w zakresie, w jakim ustawodawca ten rozszerzył kryterium „pierwszego zasiedlenia” na przebudowę budynków, ustanowił on próg ilościowy, zgodnie z którym koszty takiej przebudowy muszą osiągnąć określoną procentową wielkość początkowej wartości odnośnego budynku, w niniejszym przypadku, co najmniej 30% tej wartości, aby jego sprzedaż podlegała opodatkowaniu VAT.
(...) państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.
Co się tyczy, po drugie, możliwości określenia przez państwa członkowskie, zgodnie z art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT zasad stosowania kryterium „pierwszego zasiedlenia”, o którym mowa w ust. 1 lit. a) tegoż artykułu, do przebudowy budynków, należy zauważyć, że nałożenie wymogu ilościowego, zgodnie z którym koszty takiej przebudowy muszą osiągnąć określoną procentową wielkość początkowej wartości odnośnego budynku, w niniejszym przypadku co najmniej 30% tej wartości, aby miało miejsce opodatkowanie VAT, stanowi wyraz skorzystania z tej możliwości.
Jak zauważył rzecznik generalny w pkt 69 opinii, należy w rezultacie sprecyzować treść pojęcia „przebudowy” zawartego w art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT z jakościowego punktu widzenia.
W tym zakresie należy zauważyć, że dyrektywa VAT nie definiuje pojęcia „przebudowy”.
Jakkolwiek termin ten nie jest jednoznaczny, co potwierdzają różne wersje językowe, w tym wersja angielska: „conversions”, wersja niemiecka: „Umbauten”, wersja rumuńska: „transformóri” oraz wersja polska: „przebudowa”, to jednak sugeruje on, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia.
(...) Pojęcie „przebudowy” obejmuje zatem w szczególności przypadek, w którym zostały przeprowadzone pełne lub dostatecznie zaawansowane prace, po zakończeniu których odnośny budynek zostanie przeznaczony do innych celów.
Wykładnia pojęcia „przebudowy” zawarta w pkt 52 niniejszego wyroku jest ponadto zgodna z celem dyrektywy VAT, w szczególności w zakresie opodatkowania czynności zmierzającej do zwiększenia wartości danego towaru. Jeżeli chodzi o nowe budynki, jak zauważył w istocie rzecznik generalny w pkt 71 i 72 opinii, ta wartość dodana wyniku z prac budowlanych prowadzących do zasadniczej zmiany rzeczywistości materialnej z uwagi na przejście ze stanu niezabudowanej nieruchomości, czy nawet nieuzbrojonej działki, do budynku mieszkalnego. W odniesieniu do starych budynków rzeczona wartość dodana występuje, jeżeli doszło do zasadniczej przebudowy, tak że dany stary budynek może zostać przyrównany do nowego budynku.
W niniejszym wypadku należy zauważyć, że pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT, zostało transponowane do prawa polskiego w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, poprzez odniesienie się do pojęcia „ulepszenia”.
Jednakże, pod warunkiem, że ten ostatni zwrot będzie interpretowany przez sądy krajowe jako synonim „przebudowy” w rozumieniu wskazanym w pkt 52 niniejszego wyroku, podniesiona różnica terminologiczna nie może sama w sobie prowadzić do niezgodności ustawy o VAT z dyrektywą VAT. W niniejszym wypadku wydatki poniesione na „ulepszenie” odnośnego budynku wyniosły 55% jego początkowej wartości. Jakkolwiek taka wartość procentowo sugeruje zasadniczo, że zmiany dokonane w budynku mogły z uwagi na ich zakres przyczynić się do znaczącej zmiany warunków zasiedlenia tego budynku, to jednak do sądu krajowego należy dokonanie oceny, na podstawie zgromadzonych przez ten sąd dowodów, w jakim zakresie „ulepszenie” będące przedmiotem postępowania głównego doprowadziło do istotnej zmiany tego budynku w znaczeniu wskazanym w pkt 52 niniejszego wyroku.
Ostatecznie Trybunał orzekł, iż art. 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy VAT, należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z VAT w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one temu, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia.
Jak wynika z powyższego wyroku, ze zwolnienia będzie można korzystać również w przypadku, gdy nieruchomość nie była przedmiotem najmu, czy dzierżawy, lecz była wykorzystywana przez przedsiębiorcę w prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT.
Dodatkowo, aby uznać poniesienie nakładów za ponowne pierwsze zasiedlenie koniecznym jest, aby wskutek poniesienia tych nakładów doszło do ulepszenia w rozumieniu powyższego wyroku. W praktyce zatem, nawet w przypadku, gdy nakłady przekroczą 30% wartości danej nieruchomości, jeśli nie będą one charakteryzować się cechą istotności, nie będzie mogło być mowy o ponownych pierwszym zasiedleniu.
Na temat powyższej kwestii wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 23 listopada 2017 r., sygn. I FSK 312/16. Sąd w tezie wyroku wskazał, że:
„Dokonując oceny, czy w konkretnej sprawie doszło do „ulepszenia”, o którym mowa w art. 2 pkt 14 lit. b oraz art. 43 ust. 10a lit. b u.p.t.u. – co ma bezpośredni wpływ na sposób liczenia pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 43 ust. 7a u.p.tu. – w pierwszej kolejności należy ustalić, czy w budynku dokonano istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia. Dopiero w przypadku stwierdzenia tej okoliczności powstanie konieczność zbadania, czy wydatki poniesione na wykonanie tych zmian stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej budynku”. Oraz „Jeżeli zatem wydatki ponoszone na budynek przekroczą 30% jego wartości początkowej, lecz nie będą one prowadziły do istotnych zmian - w wyżej wskazanym znaczeniu, nie zostanie spełniona przesłanka „ulepszenia”. Przesłanka ta nie będzie spełniona również w przypadku, gdy dojdzie do istotnych zmian związanych z wykorzystaniem budynku lub znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia, jednak wydatki na ten cel nie przekroczą 30% jego wartości początkowej. Dopiero ustalenie w powyższy sposób, że doszło do „ulepszenia”, pozwala na rozpoczęcie biegu terminu wskazanego w art. 43 ust. 7a u.p.t.u. Powyższy sposób rozumienia pojęcia „ulepszenia” należy zastosować również w stosunku do budowli, z uwzględnieniem jednakże ich przeznaczenia”.
W przedmiotowej sprawie nakłady miały charakter istotny. W związku z ich poniesieniem doszło zatem do ponownego pierwszego zasiedlenia w momencie, w którym przeprowadzono ulepszenia i oddano budynek do użytku, czyli jak wskazał Wnioskodawca w stanie faktycznym, w styczniu 2015 r. Jednakże, już po dokonanych ulepszeniach, Nieruchomość była wykorzystywana w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT. Od poniesienia nakładów minął już zatem okres 2 lat, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT.
Odnosząc powyższe do przedstawionej sytuacji, w ocenie Wnioskodawcy, w stosunku do Nieruchomości bez wątpienia doszło już do pierwszego zasiedlenia i od tego zasiedlenia upłynął okres 2 lat. Nieruchomość została bowiem oddana do użytkowania w roku 2006 i od tej daty jest ona wykorzystywana w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.
Ponadto, od poniesienia nakładów przekraczających 30% wartości początkowej Nieruchomości (co konstytuuje kolejne pierwsze zasiedlenie) również minął okres 2 lat, w ciągu którego Nieruchomość była wykorzystywana do działalności opodatkowanej.
Należy zatem uznać, iż aport Nieruchomości do Spółki komandytowej, nie będzie dokonywany w ramach pierwszego zasiedlenia bądź 2 lata po nim, w związku z czym w stosunku do Nieruchomości istnieje możliwość skorzystania ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.
Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie Nieruchomości aportem do Spółki komandytowej stanowić będzie czynność zwolnioną z VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.
W ocenie Spółki, będzie ona zobowiązana do dokonania korekty podatku VAT odliczonego przy ponoszeniu nakładów na Nieruchomość. Zdaniem Spółki okres korekty wyniesie 10 lat od momentu poniesienia nakładów.
Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - wciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu.
Z kolei ust. 7 art. 91 ustawy o VAT wskazuje, iż powyższe zasady stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.
W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.
Na tle powyższych regulacji wskazuje się, iż podatnik jest zobowiązany, co do zasady, dokonać korekty podatku naliczonego w sytuacji, gdy zmienia się przeznaczenie środków trwałych (np. ze związanych z czynnościami nie dającymi prawa do odliczenia na związane z czynnościami opodatkowanymi), wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy lub podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego w wyższej lub niższej wartości niż wyliczona na dany rok (tak m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 maja 2015 r., nr ILPP1/4512-1-94/15-5/NS).
W przypadku zbycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przyjmuje się fikcję prawną, że zbyte składniki majątku służą nadal działalności opodatkowanej lub nadal działalności zwolnionej, aż do końca okresu korekty. Jednakże w miesiącu dokonania sprzedaży dokonuje się od razu korekty za wszystkie pozostałe okresy. Korekty dokonuje się w deklaracji za miesiąc, w którym dokonano sprzedaży.
W przedstawionym przypadku, w ocenie Wnioskodawcy, mamy do czynienia z sytuacją opisaną w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, gdyż dojdzie do zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku ze zmianą przeznaczenia Nieruchomości, w odniesieniu do której Wnioskodawca poniósł nakłady.
W konsekwencji, Wnioskodawca będzie zobowiązany dokonać korekty podatku na podstawie powołanych wyżej przepisów art. 91 ustawy o VAT. Zdaniem Wnioskodawcy, do przedmiotowych nakładów zastosowanie będzie miał 10-letni okres korekty z uwagi na fakt, iż nakłady dotyczyły nieruchomości. Okres korekty powinien być liczony od roku poniesienia danego nakładu. Przykładowo, jeżeli nakłady były poniesione w roku 2015, to – zakładając, iż aport Nieruchomości ze zwolnieniem z VAT nastąpiłby w roku 2018 – do skorygowania zostałoby 7/10 kwoty podatku VAT odliczonego od nakładów.
Podsumowując, w ocenie Spółki będzie ona zobowiązana do dokonania korekty podatku VAT odliczonego przy ponoszeniu nakładów na Nieruchomość, a okres korekty wyniesie 10 lat od momentu poniesienia nakładów.
Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem działającym w branży produkcyjno-handlowej. Wnioskodawca jest właścicielem budynku magazynowego, który wykorzystuje w prowadzonej działalności gospodarczej, opodatkowanej podatkiem VAT (Nieruchomość). Grunt na którym posadowiona jest Nieruchomość został zakupiony przez Wnioskodawcę w roku 2005 (zakup bez VAT). Wnioskodawca wytworzył (wybudował) Nieruchomość we własnym zakresie, odliczając VAT od wydatków na budowę. Przyjęcie Nieruchomości na środki trwałe nastąpiło w roku 2006. Na Nieruchomość w styczniu 2015 r. poniesiono nakłady przekraczające 30% jej wartości początkowej. Wnioskodawca odliczył podatek VAT od zakupów dokonywanych w związku z ulepszeniem Nieruchomości. Nieruchomość nie była oddawana innym podmiotom w najem, dzierżawę lub do używania na innej podstawie. Od momentu wybudowania i wprowadzenia Nieruchomości na środki trwałe, Nieruchomość była wykorzystywana w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, opodatkowanej podatkiem VAT. W przyszłości, z przyczyn ekonomicznych, Wnioskodawca rozważa wniesienie Nieruchomości w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki komandytowej. W zamian za aport Wnioskodawca zostanie komplementariuszem w Spółce komandytowej.
Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą kwestii zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wniesienia jako wkładu niepieniężnego Nieruchomości do Spółki komandytowej.
W celu ustalenia czy w analizowanej sprawie dla dostawy przedmiotowej nieruchomości zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług należy przede wszystkim rozstrzygnąć, czy w odniesieniu do wskazanego budynku miało miejsce pierwsze zasiedlenie.
W tym miejscu wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca w uzasadnieniu swojego stanowiska wskazał na rozstrzygnięcie zawarte w orzeczeniu TSUE w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection wskazując przy tym na przepisy Dyrektywy 2006/112/WE, zatem tut. Organ dokonał rozstrzygnięcia z uwzględnieniem definicji pierwszego zasiedlenia przyjętego przez Wnioskodawcę.
Mając zatem na względzie treść orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej C-308/16 oraz informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia – zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy, należy stwierdzić, że planowana dostawa (aport) budynku nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia.
Jak wynika z opisu sprawy – budynek ten został wytworzony w roku 2006 przez Wnioskodawcę. Natomiast w styczniu 2015 r. poniesiono na Nieruchomość nakłady przekraczające 30% jej wartości początkowej, a od momentu wybudowania i wprowadzenia Nieruchomości na stan środków trwałych była ona wykorzystywana w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT. W związku z powyższym z uwagi na fakt, że po poniesionych nakładach, stanowiących co najmniej 30% wartości budynku, został on oddany do użytkowania i jednocześnie od tego momentu minęły przynajmniej 2 lata, zostaną spełnione warunki do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.
Tym samym bezprzedmiotowe stało się badanie przesłanek do zastosowania zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz pkt 2 ustawy.
W tym miejscu wskazać należy, że dostawa gruntu – w niniejszej sprawie aport – będzie opodatkowana według takiej stawki podatku, jaką opodatkowana będzie dostawa budynku na nim posadowionego. Oznacza to, że w rozpatrywanej sprawie, zbycie gruntu, na którym usytuowany jest przedmiotowy budynek również będzie korzystało ze zwolnienia od podatku. Podstawą do zastosowania zwolnienia od podatku będą przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.
Podsumowując, wniesienie Nieruchomości jako wkładu niepieniężnego do Spółki komandytowej będzie korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.
Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii obowiązku dokonania korekty odliczonego podatku VAT od nakładów poczynionych na Nieruchomość.
Wskazać należy, że w sytuacji, gdy podatnik dokonuje nabycia towarów i usług z przeznaczeniem do przyszłego wykorzystywania ich do wykonywania czynności opodatkowanych, wówczas co do zasady prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje na bieżąco na etapie realizacji zadań inwestycyjnych, stosownie do uregulowań art. 86 ustawy, jednakże w przypadku zmiany przeznaczenia towarów lub usług na cele związane z czynnościami zwolnionymi od podatku, podatnik ma obowiązek zweryfikować uprzednio odliczony podatek naliczony w oparciu o postanowienia art. 91 ustawy.
W tym miejscu wskazać należy, że poszczególne wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie budynku, które wynosiły co najmniej 15.000 zł stanowią towary i usługi, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji i podlegają 10-letniemu okresowi korekty. 10-letni okres korekty rozpoczyna swój bieg od roku, w którym środek trwały (ulepszenie) o wartości wynoszącej co najmniej 15.000 zł został oddany do użytkowania, a roczna korekta dotyczy jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. Natomiast jeżeli poszczególne wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie budynków (poszczególne ulepszenia), były niższe niż 15.000 zł, nie podlegają 10-letniemu okresowi korekty tylko korygowane są na bieżąco.
Zatem w przypadku dostawy (aportu) opisanego we wniosku budynku, zwolnionej od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, Wnioskodawca w odniesieniu do oddanego do użytkowania w styczniu 2015 r. ulepszenia, którego wartość wynosiła co najmniej 15.000 zł, będzie zobowiązany do korekty dokonanych odliczeń. 10-letni okres korekty rozpoczyna swój bieg od roku, w którym środek trwały (ulepszenie) o wartości wynoszącej co najmniej 15.000 zł został oddany do użytkowania. Korekty należy dokonać na podstawie art. 91 ust. 4-6 ustawy, przyjmując w celu dokonania korekty, że dalsze wykorzystanie towarów jest związane z czynnościami zwolnionymi. Korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty i ujęta w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi dostawa (aport).
Stąd stanowisko Wnioskodawcy w całości należało uznać za prawidłowe.
0112-KDIL2-1.4012.100.2018.1.MK