Source: https://interpretacje-podatkowe.org/koszty-uzyskania-przychodow/ibpbi-1-415-762-11-esz
Timestamp: 2020-08-15 13:41:30
Legal References Found: art. 14
 art. 23
 art. 23
 art. 22
 art. 22
 art. 23
 art. 22
 art. 22
 art. 3
 art. 22
 FSK 
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 FSK 
 art. 23
 art. 153
 art. 22
 art. 23
 art. 23

art. 6
 art. 23
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 22

Document Content:
♦ › Koszty uzyskania przychodów › IBPBI/1/415-762/11/ESZ
Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, 24 października 2011 r.
W jakim momencie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wstępne opłaty leasingowe dotyczące zakupu samochodów?
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.), po ponownym rozpatrzeniu - w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 23 września 2009r. Sygn. akt I SA/Kr 1076/09, uchylającym interpretację indywidualną z dnia 16 marca 2009r. Znak: IBPBI/1/415-1016/08/ESZ wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego w imieniu Ministra Finansów - wniosku z dnia 12 grudnia 2008r. (data wpływu do tut. Biura 22 grudnia 2008 r.) uzupełnionego w dniu 13 lutego 2008r. - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w ww. wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej opłaty wstępnej wynikającej z zawartych umów leasingu operacyjnego – jest prawidłowe.
W dniu 22 grudnia 2008 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej opłaty wstępnej wynikającej z zawartych umów leasingu operacyjnego. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 29 stycznia 2009r. Znak: IBPBI/1/415-1016/08/ESZ wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło w dniu 13 lutego 2009r.
Wnioskodawca od 1983r. prowadzi działalność gospodarczą. W miesiącu październiku 2008r. zawarł dwie umowy leasingu operacyjnego i poniósł wydatek z tytułu wstępnej opłaty leasingowej dotyczącej samochodu osobowego i ciężarowego. Leasingodawca wystawił faktury VAT dokumentujące te wydatki.
W uzupełnieniu ujętym w piśmie z dnia 29 stycznia 2009r. Znak: IBPBI/1/415-1016/08/ESZ Wnioskodawca wskazał, iż prowadzi księgi rachunkowe na podstawie ustawy o rachunkowości. Opłata wstępna stanowi 27% wartości leasingowanego samochodu osobowego, w przypadku samochodu ciężarowego 7% wartości. Wg ogólnych warunków umowy leasingu operacyjnego – wstępna opłata leasingowa oznacza pierwszą część wynagrodzenia finansującego za użytkowanie przedmiotu leasingu przez korzystającego we wstępnym okresie używania. Ponadto umowa spełnia warunki leasingu operacyjnego określone w art. 23b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie: w jakim momencie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wstępne opłaty leasingowe dotyczące zakupu samochodów...
Zdaniem wnioskodawcy, wpłacone kwoty wstępnej opłaty leasingowej powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w momencie poniesienia wydatku, tj. w miesiącu październiku 2008r. Wstępna opłata leasingowa jako koszt pośredni, nie dotyczy okresu obowiązywania umowy zatem nie ma podstaw do rozliczania jej w okresie trwania umowy.
W interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia 16 marca 2009r. Znak: IBPBI/1/415-1016/08/ESZ, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Wskazał przy tym, iż w przypadku prowadzenia ksiąg rachunkowych opłaty o charakterze wstępnym warunkujące zawarcie umowy, należy zaliczać do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do czasu trwania umowy. Wstępna opłata leasingowa, pomimo że ponoszona jest jednorazowo, to dotyczy całego czasu trwania umowy leasingowej.
Ww. interpretację indywidualną, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Wnioskodawca zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, wyrokiem z dnia 23 września 2009r. Sygn. akt I SA/Kr 1076/09, uchylił zaskarżoną interpretacje indywidualną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, stwierdził m.in., iż „Opodatkowanie stron umowy leasingu regulują przepisy zawarte w rozdziale 4a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) powoływanej dalej jako „u.p.d.o.f.” Przepisy te nie zawierają jednak postanowień w zakresie rozliczania w czasie zaliczalnych do kosztów uzyskania przychodów, ponoszonych przez korzystającego, opłat ustalonych w umowie leasingu, o których mowa w art. 23b u.p.d.o.f. W związku z tym w zakresie potrącalności tych opłat (kosztów) w czasie znajdą zastosowanie przepisy art. 22 u.p.d.o.f.
Powołany przepis różnicuje sposób rozliczenia kosztów w czasie w zależności od tego, czy koszty uzyskania przychodów mają charakter kosztów bezpośrednich (związanych z konkretnymi przychodami), czy innych kosztów (koszty niezwiązane z konkretnym przychodem oraz koszty zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów). Od 1 stycznia 2007r. ustawodawca dokonał więc wyraźnego rozróżnienia kosztów na bezpośrednie i pośrednie.
Co do zasady - w świetle art. 22 ust. 5c u.p.d.o.f. - koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli jednak koszty pośrednie dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.
Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 22 ust. 5d u.p.d.o.f.).
Bezspornie wszelkie opłaty ustalone w umowie leasingu, w tym także opłatę wstępną, ponoszone przez korzystającego przy założeniu, że umowa spełnia warunki określone w art. 23b u.p.d.o.f., należy uznać za koszty pośrednie, o których mowa w art. 22 ust. 5c u.p.d.o.f.
W ocenie Sądu sposób rozliczenia kosztu pośredniego, jakim jest opłata wstępna zależeć będzie przede wszystkim od postanowień konkretnej umowy leasingu określających charakter tej opłaty. W przypadku, gdy wstępna opłata leasingowa ma charakter opłaty samoistnej nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych, zaś jej poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu, to winna być ona rozliczona w dacie poniesienia kosztu, gdyż nie można przyjąć, że dotyczy ona okresu, na jaki umowa została zawarta, przy czym okres ten musi przekraczać rok podatkowy. W świetle bowiem zapisu art. 22 ust. 5c u.p.d.o.f. tylko w sytuacji, gdy koszty pośrednie dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy podlegają rozliczeniu proporcjonalnemu do długości okresu, którego dotyczą.
Jak już wcześniej wskazano w rozpoznawanym przypadku wstępna opłata leasingowa określona została jako pierwsza część wynagrodzenia finansującego za użytkowanie przedmiotu leasingu przez korzystającego we wstępnym okresie używania. W przekonaniu Sądu opłata ta ma charakter opłaty samoistnej, nie można jej przyporządkować do poszczególnych rat leasingowych. Jest ona jednorazowym świadczeniem na rzecz finansującego związanym z zawarciem umowy leasingu i w konsekwencji wydaniem samego przedmiotu leasingu (stanowi o tym zapis art. 3 § 1 pkt 1 ogólnych warunków umowy leasingu operacyjnego, na który powołał się także organ podatkowy).
Organ sam przyznał, że wstępna opłata leasingowa na ogół uiszczana jest jednorazowo, a jej zapłata jest warunkiem koniecznym do zawarcia umowy leasingu, a w konsekwencji do rozpoczęcia lub realizacji umowy, jednakże z powyższych ustaleń organ wywiódł - w ocenie Sądu - błędny wniosek, że jest to wydatek (koszt) dotyczący całej umowy i określonego czasu jej trwania, abstrahując przy tym całkowicie od charakteru tej opłaty określonego w ogólnych warunkach umowy (pierwsza część wynagrodzenia finansującego za użytkowanie przedmiotu leasingu we wstępnym okresie użytkowania), które stanowiły element stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącego we wniosku (str. 3 uzupełnionego wniosku z dnia 12 grudnia 2008r.).
Opłata wstępna w opisanej sytuacji związana jest z tzw. „wstępnym okresem używania” przedmiotu leasingu i dotyczy nie tyle samego trwania usługi leasingu, lecz w ogóle prawa do skorzystania z niego. Wstępną opłatę leasingową wnosi leasingobiorca zanim jeszcze leasing zostanie uruchomiony, od wniesienia tej opłaty zależy, czy w ogóle do realizacji usługi dojdzie i w takim przypadku nie będzie miała znaczenia wysokość tej opłaty (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie z dnia 28 września 2005r., sygn. akt I ACa 248/05).
Przepis art. 22 ust. 5c u.p.d.o.f. znalazłby zastosowanie do wstępnej opłaty leasingowej w sytuacji, gdyby w umowie leasingu określono, że ta opłata jest opłatą na poczet usługi przez okres jej trwania.
Reasumując należy stwierdzić, że dla celów podatkowych, koszt wstępnej opłaty leasingowej, powinien być zarachowany po stronie kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w dacie jego poniesienia”.
W wyniku rozpatrzenia wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego w imieniu Ministra Finansów, skargi kasacyjnej od ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 17 maja 2011r. Sygn. akt II FSK 59/10 oddalił skargę kasacyjną od ww. wyroku.
W ww. wyroku stwierdzono m.in., iż „Jak wynika z treści art. 22 ust. 5c u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.
A zatem przepis ten w zdaniu pierwszym określa zasadę, a w zdaniu drugim wyjątek od niej, który ma zastosowanie po spełnieniu łącznie dwóch przesłanek w tym zdaniu ściśle określonych, a mianowicie: koszty dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy i nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego.
W stanie faktycznym sprawy opisanym przez wnioskodawcę chodzi o wstępną opłatę leasingową, która zgodnie z zawartą umową leasingu została zaliczona na poczet pierwszej raty leasingowej i w całości uznana za koszt podatkowy. Nie jest między stronami sporne, że opłaty tej nie można powiązać bezpośrednio z określonymi przychodami, a co się z tym wiąże materialnoprawną podstawą jej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów powinien być art. 22 ust. 5c u.p.d.o.f. Sporne jest natomiast, czy w sprawie winna mieć zastosowanie zasada określona w zdaniu pierwszym tego przepisu, czy wyjątek od tej zasady określony w zdaniu drugim.
Prawidłowa wykładnia art. 22 ust. 5c u.p.d.o.f., a w dalszej konsekwencji prawidłowe jego zastosowanie, wymagają ustalenia znaczenia zwrotu normatywnego "kosztów dotyczących okresu przekraczającego rok podatkowy". Należy zauważyć, że wydatek może być jednorazowy ale dotyczyć okresu dłuższego niż rok podatkowy, np. jednorazowa składka ubezpieczeniowa na okres ochronny dłuższy niż rok podatkowy. W sprawie niniejszej opłata wstępna warunkowała możliwość zawarcia umowy leasingu oraz wydania przedmiotu leasingu. Miała więc w istocie charakter samoistny nieprzypisany do poszczególnych rat leasingowych. Nie można więc zasadnie twierdzić, że dotyczyła ona okresu na jaki umowa leasingu została zawarta, a więc okresu przekraczającego rok podatkowy, na co trafnie zwrócił uwagę sąd pierwszej instancji W takim przypadku w płaszczyźnie podatkowej wstępna opłata leasingowa powinna zostać zaliczona do kosztów jednorazowo, bez konieczności rozliczania jej w czasie. Dotyczy ona bowiem nie tyle samego trwania usługi leasingu, lecz w ogóle prawa do skorzystania z niego, skoro od jej uiszczenia uzależnione jest zawarcie umowy i wydanie przedmiotu leasingu (por. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2011 r., II FSK 1546/09, niepubl.).
Ponadto należy zauważyć, że istotą wstępnej opłaty leasingowej, zwanej czasami kaucją gwarancyjną, jest jej zwrot w przypadku rozwiązania umowy leasingu i zwrotu przedmiotu tej umowy, co również uzasadnia tezę o niezasadności poglądu przypisującego wstępnej opłacie leasingowej rolę wydatku odnoszącego się do okresu dłuższego niż ten w którym został poniesiony.
Przyjęcie, że wstępna opłata leasingowa ma charakter samoistny nieprzypisany do poszczególnych rat leasingowych i okresu na jaki umowa leasingu została zawarta każe się zastanowić, czy jej kwota w dacie zawierania umowy leasingu winna być zliczona do sumy opłat, o których mowa w art. 23b pkt 2 u.p.d.o.f. Kwestia ta pozostaje jednak poza zakresem stanu faktycznego sprawy”.
W następstwie wydania ww. wyroku NSA, wyrok WSA w Krakowie stał się wyrokiem prawomocnym. Wyrok ten opatrzony klauzulą prawomocności wpłynął do tut. Biura w dniu 02 sierpnia 2011r.
Mając na uwadze uzasadnienia ww. wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), który stanowi, iż ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 12 grudnia 2008r. stwierdza, iż w świetle stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w 2008r., przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej opłaty wstępnej wynikającej z zawartych umów leasingu operacyjnego – jest prawidłowe.
W myśl ogólnej zasady wyrażonej w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.
Zgodnie z art. 23b ust 2 ww. ustawy – jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:
art. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.),
Jeżeli zatem będące przedmiotem wniosku umowy leasingu spełniają wszystkie warunki określone w art. 23b, to poniesione przez korzystającego, opłaty ustalone w umowach leasingu w podstawowym okresie umowy, z tytułu używania ww. samochodu osobowego oraz ciężarowego mogą stanowić koszt uzyskania przychodów prowadzonej przez wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej.
Natomiast stosownie do treści art. 22 ust. 5 ww. ustawy, u podatników prowadzących księgi rachunkowe, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.
Zgodnie z art. 22 ust. 5d ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.) - za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.
Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż w październiku 2008 roku wnioskodawca zawarł dwie umowy leasingu operacyjnego, na mocy których poniósł wydatek z tytułu wstępnej opłaty leasingowej stanowiącej 27% wartości leasingowanego samochodu osobowego, oraz 7% wartości samochodu ciężarowego. Opłata ta według ogólnych warunków umowy, oznacza pierwszą część wynagrodzenia finansującego za użytkowanie przedmiotu leasingu we wstępnym okresie użytkowania.
Z wniosku wynika również, iż wnioskodawca prowadzi księgi rachunkowe, czego konsekwencją jest obowiązek zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z zasadami określonymi cyt. powyżej przepisami art. 22 ust. 5-5c ww. ustawy.
Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny i ww. przepisy prawa należy stwierdzić, iż wstępna opłata leasingowa jest kosztem pośrednim. Nie można jej bezpośrednio powiązać z konkretnymi przychodami osiąganymi przez podatnika, gdyż jest ona na ogół uiszczana jednorazowo, a jej zapłata jest warunkiem koniecznym do zawarcia umowy leasingu a w konsekwencji do rozpoczęcia lub realizacji umowy leasingu.
Sposób rozliczenia wstępnych opłat leasingowych zależeć będzie przede wszystkim od postanowień konkretnej umowy leasingu określających charakter takich opłat.
Opłata wstępna w opisanej sytuacji związana jest z tzw. „wstępnym okresem używania” przedmiotu leasingu i dotyczy nie tyle samego trwania umowy leasingu, lecz w ogóle prawa do skorzystania z niego. Wstępną opłatę leasingową wnosi leasingobiorca zanim jeszcze leasing zostanie uruchomiony; od wniesienia tej opłaty zależy, czy w ogóle do realizacji usługi dojdzie.
Prawidłowa wykładnia art. 22 ust. 5c u.p.d.o.f., a w dalszej konsekwencji prawidłowe jego zastosowanie, wymagają ustalenia znaczenia zwrotu normatywnego "kosztów dotyczących okresu przekraczającego rok podatkowy".
W przedmiotowej sprawie wstępne opłaty leasingowe warunkowały możliwość zawarcia umowy leasingu oraz wydania przedmiotu leasingu. Miały więc w istocie charakter samoistny nieprzypisany do poszczególnych rat leasingowych. W konsekwencji nie dotyczą one okresu na jaki umowa leasingu została zawarta, a więc okresu przekraczającego rok podatkowy. W takim przypadku w płaszczyźnie podatkowej wstępna opłata leasingowa powinna zostać zaliczona do kosztów jednorazowo, bez konieczności rozliczania jej w czasie.
Uwzględniając w przedmiotowej sprawie stanowisko Sądu oraz mając na uwadze zaistniały stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, stwierdzić zatem należy, że stosownie do treści cyt. powyżej art. 22 ust. 5c zdanie pierwsze – wydatki poniesione przez Wnioskodawcę z tytułu opłat wstępnych, podlegają potrąceniu jako koszty uzyskania przychodów jednorazowo w dacie ich poniesienia. Ustalenie daty poniesienia kosztu uzyskania przychodu następuje natomiast zgodnie z regulacją zawartą w treści art. 22 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Podkreślić należy, że przedstawiona ocena prawna dotyczy stanu faktycznego, w którym opłata wstępna ma charakter rzeczywiście samoistny, jednostkowy i nie zastępuje rat leasingowych. Jeżeli natomiast w ewentualnym, możliwym, przyszłym postępowaniu podatkowym (określenie wysokości zobowiązania podatkowego) organy podatkowe ustalą i ocenią, że uiszczenie opłaty wstępnej w określonej wysokości miało zasadniczo na celu wywarcie wpływu na wysokość i czas uiszczenia rat leasingowych, a więc warunkowało nie tylko zawarcie umowy ale i sposób oraz warunki jej wykonania, podatnik nie będzie mógł ze skutkiem prawnym powołać się na interpretację, która dotyczyła wyłącznie stanu faktycznego, w którym opłata wstępna ma charakter samoistny.
IBPBI/1/415-762/11/ESZ
ITPB1/415-967/11/TK | Interpretacja indywidualna
IBPBI/1/415-1016/08/ESZ | Interpretacja indywidualna