Source: https://interpretacje-podatkowe.org/lokal-mieszkalny/0115-kdit1-1-4012-729-2018-1-aj
Timestamp: 2019-01-17 06:49:01
Legal References Found: art. 13
 art. 14
 art. 5
 art. 2
 art. 659
 FSK 
 art. 29
 art. 3
 art. 4
 art. 6
 art. 6
 art. 106
 art. 106
 art. 106
 art. 106
 art. 3

Document Content:
0115-KDIT1-1.4012.729.2018.1.AJ | Interpretacja indywidualna
♦ › Lokal mieszkalny › 0115-KDIT1-1.4012.729.2018.1.AJ
Sposób opodatkowania i dokumentowania czynności najmu lokali mieszkalnych i użytkowych.
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 października 2018 r. (data wpływu 5 października 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania i dokumentowania czynności najmu lokali mieszkalnych i użytkowych – jest nieprawidłowe.
W dniu 5 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania tzw. mediów w związku z najmem lokali mieszkalnych i użytkowych.
Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Jest właścicielem nieruchomości mieszkalno-usługowych, które wynajmuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.
Najemcami są firmy, które wynajmują lokale użytkowe na działalność gospodarczą oraz osoby prywatne, wynajmujące mieszkania w celach mieszkaniowych.
Podatnik ma zawarte dwa rodzaje umów najmu.
Zgodnie z zapisem w umowach najmu I rodzaju, na kwotę czynszu za usługę najmu składa się: opłata stała miesięczna w ustalonej wysokości oraz opłata za dostawę wody, za odprowadzanie ścieków i za dostawę energii cieplnej – ustalona wg wskazań liczników znajdujących się w tych lokalach i wg rachunków wystawianych przez dostawców usług na podatnika. Ponadto na kwotę czynszu składa się również opłata za wywóz śmieci i opłata za podgrzanie wody.
Pobierana jest również opłata za energię elektryczną i cieplną za część wspólną budynku, tj. klatki schodowe, korytarze – określona wg proporcji w jakiej powierzchnia wynajmowanego lokalu przypada na całość nieruchomości.
W umowach najmu II rodzaju określono, że najemca płaci czynsz w wysokości stałej miesięcznej i dodatkowo ponosi opłaty za eksploatację przedmiotu najmu – wg wskazań liczników (energia cieplna, woda, nieczystości) oraz ponosi opłatę za energię cieplną części wspólnej (klatki schodowe) wg proporcji w jakiej powierzchnia wynajmowanego lokalu przypada na całość nieruchomości.
We wszystkich przypadkach Najemcy nie mają możliwości wyboru dostawcy ani przepisania na siebie liczników wody ani energii cieplnej. Dostawcy tych mediów podpisali umowy tylko z właścicielem budynku, tj. Wnioskodawcą. Wnioskodawca przenosi koszty zużycia tych mediów (refakturuje) na najemców wg wskazań liczników zainstalowanych w ich lokalach w faktycznej wysokości bez doliczania marży.
W przypadku opłaty stałej za łącze cieplne oraz zużycie energii w części wspólnej budynku, (tj. klatki schodowe, korytarze) refaktura jest rozliczana na podstawie proporcji ze stosunku powierzchni wynajmowanej do powierzchni całego budynku.
Wszystko to zostało określone w umowach najmu z poszczególnymi najemcami. Najemcy otrzymują tylko jedną fakturę na czynsz i refakturowane media. W przypadku najemców prowadzących działalność gospodarczą na fakturze widnieje jedna pozycja jako kwota czynszu i kolejne pozycje jako opłaty (refaktura) za zużycie mediów (wg odczytu stanu podliczników) i opłata za część wspólną ogrzewania i za łącze cieplne (wg proporcji powierzchni lokalu). Całość jest opodatkowana stawką 23% – zgodnie z wcześniejszym stanowiskiem organów podatkowych, że media powinny być opodatkowane VAT jak usługa główna, ponieważ są one bezpośrednio związane z usługą podstawową, jaką jest najem, tj. w przypadku działalności 23%.
W przypadku najemców lokali mieszkalnych na fakturze widnieje tylko jedna pozycja w stawce „zwolnione z VAT” jako kwota czynszu, która w swojej wysokości obejmuje zarówno opłatę za usługę najmu, jak i refakturę za media wg wskazań podliczników (najemcy otrzymują dodatkowe rozliczenie, które składa się na kwotę czynszu). Podatnik nie odlicza sobie tej części podatku naliczonego, które refakturuje w stawce „zwolnione” na najemców lokali mieszkalnych.
Wnioskodawca ma wątpliwości, czy obecnie po wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 i obecnych orzeczeń polskich sądów w tej kwestii może zmienić sposób refakturowania mediów na najemców i wg jakich stawek VAT należy opodatkować poszczególne usługi przy dokonywaniu ich refaktury na najemców, tj.:
refaktura wody i ścieków wg wskazań podliczników,
refaktura zużycia energii cieplnej,
refaktura opłaty wspólnej za energię ciepłą i elektryczną (opłata za łącze i klatki schodowe) – rozdzielone na najemców proporcjonalnie do powierzchni wynajmowanych lokali,
opłata za podgrzanie wody przez podatnika (w ilości wody wg wskazań podlicznika wody ciepłej i stawki ustalonej samodzielnie przez podatnika).
Czy dokonując refaktury należy stosować 1 wspólną stawkę VAT dla całości? To znaczy dla lokali użytkowych w wysokości 23% zarówno do opłaty stałej czynszu, jak i do usług refakturowanych, dla lokali mieszkalnych dla całości usług „stawkę zwolnioną z podatku VAT”, czy też należy wystawić 2 oddzielne faktury: na kwotę stałą czynszu w stawce 23% (dla działalności) i zwolnione (dla mieszkań) i oddzielną na usługi pozostałe refakturowane ze stawkami VAT właściwymi z faktury pierwotnej od dostawcy mediów, tj. woda i ścieki 8%, energia 23%?
W przypadku przyjęcia stawek wg faktur dostawców mediów, jak należy opodatkować:
opłatę za wywóz śmieci (opłata ponoszona na rzecz Urzędu Miasta przez właściciela budynku)?
opłatę za podgrzanie wody? (opłata ustalona przez podatnika wg wskazań podlicznika wody ciepłej i stawki ustalonej samodzielnie przez podatnika )?
Zdaniem Wnioskodawcy, obecnie, po wyroku TSUE nie ma już przeszkód, aby oddzielić czynsz od kwot za media i opodatkować wg różnych stawek VAT.
Dokonując refaktury wody i ścieków, należy zastosować stawkę z faktury pierwotnej, tj. 8%, zarówno w przypadku lokali użytkowych, jak i lokali na cele mieszkaniowe.
Natomiast w przypadku refaktury energii cieplnej i elektrycznej (zarówno w kwestii opłaty stałej za łącze ciepła, jak i zużycie energii) należy zastosować stawkę 23% (zgodnie z fakturą pierwotną).
Lokatorzy nie mają prawa do wyboru dostawcy mediów, ale mają wpływ na wielkość zużycia i refaktury są uzależnione od wskazań podliczników (w przypadku zużycia) oraz od wielkości wynajmowanych powierzchni (w przypadku opłat stałych i zużycia energii na klatki schodowe, korytarze).
Natomiast opłatę za wywóz śmieci należy opodatkować zgodnie z czynszem za usługę najmu, tj. w przypadku mieszkań stawką zwolnioną, w przypadku działalności stawką 23%, ponieważ opłata ta jest nierozerwalnie związana z wynajmowanym lokalem.
W świetle obecnych przepisów o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, zarówno wynajmujący, jak i najemcy nie mają możliwości dokonania wyboru świadczeniodawcy usług wywozu śmieci, jest to opłata obligatoryjna. Zobowiązanie do opłat z tytułu wywozu śmieci ciąży na właścicielu nieruchomości i może on tą opłatę przenieść na najemcę. Ponieważ jest ona nierozerwalnie związana w usługą najmu lokalu, dlatego powinna być opodatkowana w stawce właściwej dla usługi głównej – najmu.
W przypadku innych mediów możliwość dokonania wyboru ma wynajmujący i to on decyduje z kim podpisuje umowę na usługi.
Z kolei w przypadku usługi podgrzania wody należy zastosować stawkę 23%, ponieważ stawka 8% dotyczy tylko usługi dostarczania zimnej wody z sieci wodociągowej. Świadczona jest usługa podgrzania wody, wobec czego wyklucza to możliwość zastosowania obniżonej stawki. Stawka 23% na podgrzanie wody będzie miała zastosowanie w przypadku lokali na działalność gospodarczą, jak i lokali mieszkalnych.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Jak wynika z powołanego wyżej art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są między innymi wszelkie postacie energii. Oznacza to, że w przypadku wykonywania świadczeń dotyczących tych mediów na gruncie podatku od towarów i usług będziemy mieć do czynienia z dostawą towarów. Jeśli chodzi o inne media (objęte zakresem opodatkowania), będzie to świadczenie usług.
w poz. 142 „usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków” – PKWiU ex 37,
w poz. 143 „usługi związane ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne nadających się do recyklingu – PKWiU 38.11.1,
w poz. 144 „usługi związane ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne nienadających się do recyklingu – PKWiU 38.11.2.
Zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.) do dnia 31 grudnia 2018 r. dla celów podatku od towarów i usług obowiązuje klasyfikacja wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2008 r. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.).
Wobec powyższego, zwolnione od podatku od towarów i usług są usługi w zakresie wynajmowania i wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe, natomiast usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze niemieszkalnym opodatkowane są stawką podatku w wysokości 23%.
Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zasad opodatkowania pobieranych opłat na podstawie zawartych umów najmu.
Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.
Rzeczoną dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z nim: np. dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej c.o. do zasady należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.
Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że przy rozpatrywaniu kwestii złożoności czynności najmu oraz dostawy mediów, mają znaczenie postanowienia umowne wiążące wynajmującego z najemcą, a kryterium zużycia ma charakter decydujący o zakwalifikowaniu mediów jako świadczeń odrębnych od czynności najmu nieruchomości.
Ponadto, również w wyroku NSA z dnia 7 października 2015 r. o sygn. akt I FSK 906/15 Sąd wskazał, że w przypadku mediów w postaci zużycia wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzania ścieków, to co do zasady powinny być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z danych towarów i usług poprzez decydowanie o wielkości zużycia. Taka sytuacja wystąpi wówczas, gdy zostały przyjęte kryteria umożliwiające określenie faktycznego zużycia mediów. W szczególności, taka sytuacja występuje w przypadku rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników. Możliwe jest jednak przyjęcie przez strony umowy innego sposobu ustalenia faktycznego zużycia mediów, np. w oparciu o liczbę osób korzystających z wynajmowanych pomieszczeń.
Na gruncie niniejszej sprawy, skoro – jak wynika z wniosku – na podstawie zawartych umów najemcy lokali z tytułu dostawy wody, odprowadzania ścieków i dostawy energii cieplnej rozliczają się wg wskazań liczników znajdujących się w tych lokalach, natomiast za podgrzanie wody przez podatnika rozliczenie dokonywane jest w ilości wody wg wskazań podlicznika wody ciepłej i stawki ustalonej samodzielnie przez Wnioskodawcę, to należy uznać, że to najemcy ci decydują o wielkości zużycia ww. mediów.
Jak wynika z powyższego, w analizowanym przypadku zostały określone z najemcami kryteria rozliczania zużytych mediów, tj. opłaty te zależne są od odczytu urządzeń pomiarowych, wielkości powierzchni lokalu.
W świetle powyższego, brak jest podstaw do traktowania opłat za te media jako elementu kalkulacyjnego opłaty czynszowej za usługi najmu.
Wobec powyższego, wydatki, jakie ponoszą na rzecz Wnioskodawcy najemcy w związku z wykorzystaniem ww. mediów, nie stanowią zapłaty za usługę korzystania z ww. lokali, są jedynie kosztami zwykłego ich utrzymania, które najemcy ponoszą na rzecz Wnioskodawcy jako koszty związane z funkcjonowaniem tych lokali. W konsekwencji należy uznać, że najem oraz opłaty z tytułu zużycia ww. mediów, stanowią odrębne świadczenia.
Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że w opisanym stanie faktycznym, usługi dostawy wody, odprowadzania ścieków, dostawy energii cieplnej oraz podgrzania wody nie są ściśle związane z usługą najmu lokali i nie mają w stosunku do niej charakteru pobocznego (uzupełniającego). Świadczenia z tytułu dostawy wody, odprowadzania ścieków i dostawy energii cieplnej stanowią odrębne usługi, gdyż to najemcy w istocie decydują o ilości zużytych mediów. Jak wynika z wniosku, najemcy mają bowiem możliwość decydowania o zużyciu wody i energii cieplnej, posiadają bowiem liczniki i w konsekwencji obciążani są wyłącznie własnym zużyciem według odczytów wskazań licznika. Nie ma więc podstaw aby uznać, że ww. świadczenia są nierozerwalnie związane z najmem, a ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Nie tworzą bowiem obiektywnie tylko jednego niepodzielnego świadczenia, tj. nie stanowią kompleksowej usługi najmu.
Wobec powyższego, słuszne jest twierdzenie Wnioskodawcy, że zarówno w przypadku usług najmu lokali mieszkalnych (na cele mieszkaniowe), jak i lokali użytkowych, w przedstawionych okolicznościach, zarówno usługa dostawy wody, jak i dostawa energii cieplnej oraz odprowadzanie ścieków winny być opodatkowane według stawek właściwych dla ww. poszczególnych świadczeń, a nie dla usługi najmu. Zatem w przypadku obciążenia za wodę zastosowanie znajdzie stawka VAT w wysokości 8%, przy założeniu, że czynności te mieszczą się wg PKWiU w grupowaniu 36.00.20.0, w przypadku obciążenia za odprowadzanie ścieków znajdzie zastosowanie stawka VAT w wysokości 8%, przy założeniu, że czynności te mieszczą się wg PKWiU w grupowaniu 37, natomiast w przypadku energii cieplnej oraz energii elektrycznej – zastosowanie znajdzie stawka podstawowa w wysokości 23%.
Tutejszy organ podziela również stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku usługi podgrzania wody (opłata ustalona przez Wnioskodawcę wg wskazań podlicznika wody ciepłej i ustalonej przez niego stawki) zastosowanie będzie miała stawka podstawowa w wysokości 23%, gdyż ani w ustawie o podatku od towarów i usług, ani też w rozporządzeniach wykonawczych do tej ustawy ustawodawca nie przewidział obniżonej stawki VAT lub też zwolnienia od podatku dla tych towarów.
Inna sytuacja ma miejsce przy obciążaniu najemców lokali opłatami dotyczącymi części wspólnych budynku (zużycie energii elektrycznej, energii cieplnej, opłata za łącze), które dotyczą klatki schodowej, korytarza i rozliczane są na podstawie proporcji ze stosunku powierzchni wynajmowanej do powierzchni całego budynku. Bowiem w tej sytuacji – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy – najemcy nie decydują o zużyciu (wykorzystaniu) mediów w częściach wspólnych budynku. W takiej sytuacji przyjąć należy, że opłaty te stanowią element kalkulacyjny czynszu najmu, a zatem zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, będą wliczone do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług usługi najmu. Konsekwentnie należy je opodatkować według zasad właściwych dla usługi najmu, tj. w przedstawionym opisie sprawy, gdy opłaty te dotyczą najmu lokali użytkowych – stawką podstawową w wysokości 23%, natomiast w przypadku lokali mieszkalnych zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku.
W odniesieniu natomiast do opłaty za wywóz śmieci należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2018 r., poz. 1454, z późn. zm.), utrzymanie czystości i porządku w gminach należy do obowiązkowych zadań własnych gminy. Rada gminy, po zasięgnięciu opinii państwowego powiatowego inspektora sanitarnego, uchwala regulamin utrzymania czystości i porządku na terenie gminy, zwany dalej „regulaminem”; regulamin jest aktem prawa miejscowego – art. 4 ust. 1 cyt. ustawy. Zgodnie z art. 6k ust. 1 pkt 1 ustawy, rada gminy, w drodze uchwały dokona wyboru metody ustalenia opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi spośród metod określonych w art. 6j ust. 1 i 2 oraz ustali stawkę takiej opłaty (...).
Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że obciążając najemcę kwotą opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi powinien potraktować tę opłatę jako element kalkulacyjny usługi najmu. Koszty związane z wywozem nieczystości pozostają w bezpośrednim związku z przedmiotem umowy najmu, stanowiąc część świadczonej usługi zasadniczej, a tym samym są opodatkowane według zasad właściwych tej usłudze. Zatem dla usług najmu lokali użytkowych zastosowanie znajdzie stawka podstawowa w wysokości 23%, natomiast w przypadku lokali mieszkalnych wynajmowanych na cele mieszkalne – zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku.
Odnosząc się do kwestii dokumentowania opisanych czynności należy wskazać, że zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.
W myśl art. 106b ust. 3 ustawy o VAT na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:
W art. 106e ust. 1 ustawy zostały wymienione elementy jakie powinna zawierać faktura.
Trzeba jednak zauważyć, że elementy faktury określone w przepisach prawa podatkowego nie są jedynymi, które mogą być zamieszczone na dokumencie faktury. Ustawodawca w żaden sposób nie ograniczył prawa podatnika do zamieszczania na fakturach dodatkowych informacji.
Podsumowując przedstawione powyżej zasady opodatkowania należy stwierdzić, że dokumentując najem lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe, Wnioskodawca powinien wykazać w podstawie opodatkowania należną kwotę czynszu (obejmującą opłatę za wywóz odpadów komunalnych, a także opłaty za zużycie energii elektrycznej, energii cieplnej oraz opłatę za łącze ciepła, dotyczące części wspólnych budynku), do której ma zastosowanie zwolnienie od podatku oraz odrębnie opodatkować należne opłaty z tytułu usługi dostawy wody, odprowadzania ścieków, dostawy energii cieplnej oraz opłatę za podgrzanie wody z zastosowaniem stawek podatku właściwych dla tych świadczeń.
Natomiast dokumentując najem lokali użytkowych, Wnioskodawca w fakturze powinien wykazać w podstawie opodatkowania należną kwotę czynszu (obejmującą opłatę za wywóz odpadów komunalnych, a także opłaty za zużycie energii elektrycznej, energii cieplnej oraz opłatę za łącze ciepła, dotyczące części wspólnych budynku), do której ma zastosowanie stawka podatku w wysokości 23% oraz odrębnie opodatkować należne opłaty z tytułu usługi dostawy wody, odprowadzania ścieków, dostawy energii cieplnej oraz opłatę za podgrzanie wody z zastosowaniem stawek podatku właściwych dla tych świadczeń.
Reasumując, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy, uznano je za nieprawidłowe.
Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego w dniu datowania interpretacji.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm. ) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).
0115-KDIT1-1.4012.729.2018.1.AJ
0112-KDIL2-2.4012.508.2018.1.AG | Interpretacja indywidualna
0111-KDIB3-1.4012.726.2018.2.KO | Interpretacja indywidualna