Source: https://interpretacje-podatkowe.org/przychod/iptpb1-4511-368-15-3-mh
Timestamp: 2017-09-20 00:29:55
Legal References Found: art. 11
 art. 31
 art. 41
 art. 14
 art. 11
 art. 31
 art. 41
 art. 11
 art. 31
 art. 41
 art. 9
 art. 21
 art. 11
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 art. 12
 art. 11
 art. 11
 FSK 
 art. 3
 FSK 
 art. 217
 art. 217
 art. 11
 art. 31
 art. 41
 art. 12
 art. 12
 art. 11
 art. 9
 art. 21
 art. 41
 art. 13
 art. 18
 art. 3
 art. 22
 art. 26
 art. 27
 art. 775
 art. 21
 art. 11
 art. 12
 art. 11
 art. 31
 art. 41

Document Content:
IPTPB1/4511-368/15-3/MH | Interpretacja indywidualna
Czy w związku z zawieraniem Polis Na Podróże Zagraniczne, tak na moment ich zawarcia, jak i w całym okresie ich obowiązywania, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do rozpoznawania po stronie Ubezpieczonych przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, a co za tym idzie, czy Wnioskodawca nie jest zobowiązany do pobierania zaliczek na podatek dochodowy, o których mowa w art. 31 i art. 41 ust. 1 ww. ustawy?
IPTPB1/4511-368/15-3/MHinterpretacja indywidualna
Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi 18 września 2015 r.
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 22 czerwca 2015 r. (data wpływu 25 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z wykupieniem Polis Na Podróże Zagraniczne – jest prawidłowe.
W dniu 25 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z wykupieniem Polis Na Podróże Zagraniczne.
Wnioskodawca (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) w związku z rodzajem i skalą prowadzonej przez siebie działalności oraz w celu zabezpieczenia swoich szeroko pojętych interesów, zawiera liczne umowy ubezpieczenia, w tym m.in. tzw. ubezpieczenia podczas służbowych podróży zagranicznych (dalej: „Polisy Na Podróż Zagraniczną”).
Poszczególne Polisy Na Podróż Zagraniczną obejmują swoją ochroną ubezpieczeniową wszystkich pracowników Spółki odbywających zagraniczną podróż służbową (bez względu na formę zatrudnienia, która przybierać może postać umowy o pracę, umowy o dzieło, umowy zlecenia, kontraktu menedżerskiego lub innej umowy o podobnym charakterze (dalej: łącznie określanych jako „Ubezpieczeni”).
Ubezpieczenie zawierane jest w formie grupowej, bezimiennej. Wnioskodawca nie ma obowiązku zgłaszania ubezpieczycielowi faktu nawiązania nowego lub rozwiązania dotychczasowego stosunku zatrudnienia. Spółka prowadzi rejestr służbowych wyjazdów zagranicznych pracowników, nie ma jednak obowiązku informowania każdorazowo ubezpieczyciela o terminie i kraju wyjazdu zagranicznego pracownika.
W przypadku powstania szkody Wnioskodawca zobowiązany jest do potwierdzenia, że poszkodowany jest zatrudniony i w chwili wypadku był w trakcie służbowej podróży zagranicznej.
Składka ubezpieczeniowa określona jest jako iloczyn liczby osobodni „zawnioskowanych” przez Spółkę w momencie zawierania polisy oraz kwoty składki za jeden osobodzień. Liczba osobodni jest wielkością szacunkową. Na koniec każdego okresu rozliczeniowego składka ubezpieczeniowa rozliczana jest na podstawie rzeczywistej liczby wykorzystanych osobodni (przy czym określony procent składki jest składką bezzwrotną).
Ubezpieczenie zawierane jest na okres roczny lub dwuletni w trybie postępowania zakupowego, zgodnie z obowiązującym w Spółce Regulaminem Zakupów. Stąd zakres ubezpieczenia pozostaje zróżnicowany w zależności od wybranego towarzystwa ubezpieczeniowego i zawartej umowy.
koszty leczenia powstałe w związku z nieszczęśliwym wypadkiem lub nagłym zachorowaniem,
usługi assistance, w tym w szczególności:
organizacja wybranych kosztów leczenia,
dostarczanie leków,
transport ubezpieczonego do Polski lub kraju rezydencji,
transport zwłok ubezpieczonego lub pochówek za granicą,
powrót osób bliskich,
organizacja i pokrycie kosztów zakwaterowania i wyżywienia osoby towarzyszącej ubezpieczonemu w podróży,
organizacja i pokrycie kosztów podróży służbowej osoby delegowanej na zastępstwo,
transport niepełnoletnich dzieci,
organizacja i pokrycie kosztów wizyty osoby bliskiej,
następstwa nieszczęśliwych wypadków powodujące uszczerbek na zdrowiu lub śmierć ubezpieczonego,
utratę, zniszczenie, uszkodzenie lub opóźnienie bagażu podróżnego.
Ubezpieczeni, na żadnym etapie świadczenia pracy/usług na rzecz Spółki, nie składają oświadczeń woli w zakresie chęci objęcia ich wybranym rodzajem polisy. Decyzja w tym zakresie pozostaje w wyłącznej gestii Spółki, a Ubezpieczeni niejako automatycznie zostają objęci danym rodzajem ubezpieczenia. Ubezpieczeni nie mają też żadnej możliwości „zrezygnowania” z ubezpieczenia. Ich swoboda w zakresie Polis Na Podróże Zagraniczne ogranicza się wyłącznie do ewentualnego zgłoszenia lub rezygnacji ze zgłoszenia wypadku ubezpieczeniowego, a tym samym uzyskania lub rezygnacji z odszkodowania.
Zawieranie przez Spółkę Polis Na Podróż Zagraniczną wynika przede wszystkim z potrzeby zabezpieczenia się przed ewentualnymi roszczeniami pieniężnymi ze strony Ubezpieczonych. Poprzez Polisy Na Podróże Zagraniczne Spółka przeciwdziałać chce w szczególności wydatkom, o których mowa w § 19 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej. W znacznej części przypadków zawieranie Polis Na Podróż Zagraniczną nie stanowi jednak wyłącznie działań prewencyjnych, o których mowa powyżej, ale jest wręcz Spółce narzucane przez wewnętrzne ustawodawstwa państw, do których Ubezpieczeni odbywają podróże. Całość kosztów związanych z Polisami Na Podróż Zagraniczną ponoszona jest przez Spółkę ze środków obrotowych.
Czy w związku z zawieraniem Polis Na Podróże Zagraniczne, tak na moment ich zawarcia, jak i w całym okresie ich obowiązywania, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do rozpoznawania po stronie Ubezpieczonych przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, a co za tym idzie, czy Wnioskodawca nie jest zobowiązany do pobierania zaliczek na podatek dochodowy, o których mowa w art. 31 i art. 41 ust. 1 ww. ustawy...
Przedmiotem niniejszej interpretacji jest udzielenie odpowiedzi na pytanie zadane przez Wnioskodawcę w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego. Natomiast w zakresie przedstawionego stanu faktycznego zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.
Zdaniem Wnioskodawcy, zawieranie Polis Na Podróże Zagraniczne, tak na moment ich zawarcia, jak i w całym okresie ich obowiązywania, nie zobowiązuje Wnioskodawcy do rozpoznawania po stronie Ubezpieczonych przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, a co za tym idzie, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do pobierania zaliczek na podatek dochodowy, o których mowa w art. 31 i art. 41 ust. 1 ww. ustawy.
Jak stanowi art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
Za przychód podlegający opodatkowaniu uznać tym samym należy każdą formę przysporzenia w majątku osoby fizycznej – mającą zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną (w tym nieodpłatne świadczenia).
Zdaniem Wnioskodawcy, nieodpłatne świadczenia to z kolei te wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne (tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu) przysporzenie w majątku danej osoby mające konkretny wymiar finansowy.
Co jednak niezwykle istotne, za wyrokiem Trybunał Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. (sygn. K 7/13), stwierdzić należy, że: „mimo bardzo szerokiego ujęcia przychodów (...) nie każde świadczenie spełnione (...) bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu”.
Za „świadczenie podlegające podatkowi dochodowemu” uznać bowiem można jedynie te zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, które łącznie spełniają następujące (zdefiniowane przez Trybunał Konstytucyjny w wyżej cytowanym wyroku) przesłanki:
Świadczenie obiektywnie leży w interesie osoby otrzymującej (uchwytność w majątku podatnika wyrażająca się w konkretnej korzyści majątkowej);
Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, o świadczeniu leżącym w interesie osoby otrzymującej można mówić wyłącznie wówczas, gdy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w majątku osoby otrzymującej. Świadczenia, aby podlegały opodatkowaniu, muszą tym samym prowadzić do pojawienia się po stronie osób otrzymujących dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi.
W kontekście przedmiotowego kryterium na szczególną uwagę zasługuje fakt, że objęcie Ubezpieczonych Polisami Na Podróże Zagraniczne leży przede wszystkim w interesie Spółki. Jak zostało bowiem podniesione w stanie faktycznym, zawarcie przedmiotowych umów zabezpiecza Spółkę przed ewentualnymi roszczeniami pieniężnymi ze strony Ubezpieczonych lub stanowi wyraz obowiązku nałożonego na Spółkę przez wybrane państwa, do których Ubezpieczeni odbywają podróże.
Wnioskodawca zauważa, że słuszność podejścia, w myśl którego zawieranie umów będących przedmiotem zapytania stanowi korzyść nie dla ubezpieczonego, ale dla ubezpieczającego, wielokrotnie potwierdzana była tak w orzeczeniach sądów administracyjnych, jak i w interpretacjach władz skarbowych.
Przykładowo wskazuje na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 stycznia 2015 r. (sygn. II FSK 3295/12), w którym Sąd stwierdził, że skarżąca niewątpliwie wskazała, że: „świadczenie w postaci wykupienia ubezpieczenia na rzecz pracowników, zapewniającego im ochronę na czas podróży służbowej, leży wyłącznie w jej interesie. Wynika to z faktu, że w przypadku ziszczenia się zdarzeń objętych ochroną ubezpieczeniową pracownikowi będącemu w podróży służbowej przysługiwałoby roszczenie odszkodowawcze do skarżącej jako do pracodawcy. Tym samym skarżąca wykupując ubezpieczenie dla swoich pracowników minimalizuje niebezpieczeństwo ponoszenia przez nią wysokich kosztów leczenia za granicą. Podkreślić należy, że w sytuacji, gdy koszty ewentualnej choroby, czy wypadku za granicą zobowiązany jest ponieść pracodawca (co wynika także z § 12 ust. 3 rozporządzenia MPPS), wbrew twierdzeniu Sądu pierwszej instancji, nie leży w interesie pracownika wykupienie takiego ubezpieczenia we własnym zakresie. Byłby to dla niego wyłącznie zbędny, dodatkowy kosz. Z tego powodu nie jest również uzasadnione twierdzenie (...), że pracownik otrzymując ubezpieczenie od pracodawcy zaoszczędził, bo nie musiał sam ponosić wydatków związanych z ubezpieczeniem. Bez względu bowiem na to, czy spółka ubezpieczenie wykupi, jej pracownicy nie będą musieli ponosić kosztów leczenia z własnych środków (...). Skoro (...) pracownik nie uzyskuje przysporzenia majątkowego, nie może być mowy ani o przychodzie, ani w konsekwencji o dochodzie.”
Powyższe potwierdza także interpretacja Ministra Finansów z dnia 31 marca 2011 r. (sygn. DD3/033/205/KDJ/10/PK-1417), zmieniająca interpretację indywidualną, w której Minister Finansów stwierdził, że: „(...) Wnioskodawca wykupując ubezpieczenie, którego celem jest zabezpieczenie przed ewentualnymi, nieprzewidywalnymi co do wysokości wydatkami związanymi ze zwrotem udokumentowanych kosztów leczenia za granicą w istocie zabezpiecza siebie przed ewentualną koniecznością zwrotu z własnych środków kosztów leczenia pracownika poniesionych podczas podróży za granicą, do czego obliguje go – w przypadku pracowników – przywołany wyżej § 12 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 lutego 2002 r. Dlatego też, wartość zapłaconej z tego tytułu składki ubezpieczeniowej przez Wnioskodawcę nie stanowi przychodu pracownika (osoby niebędącej pracownikiem), w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.
Zdaniem Wnioskodawcy, nie sposób nie przytoczyć także fragmentu przywołanego już powyżej wyroku Trybunał Konstytucyjnego, który uzasadniając swoje rozstrzygnięcie stwierdził, że „(...) nie stanowi przychodu pracownika wartość ubezpieczenia pracownika w czasie wykonywania pracy (ubezpieczenia stanowiącego warunek dopuszczenia go do pracy). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1741/11, słusznie stwierdził, że ubezpieczenie takie „ściśle związane jest z realizacją przedmiotu działalności pracodawcy. Wykupując to ubezpieczenie, pracodawca nie kieruje się chęcią zapewnienia korzyści swojemu pracownikowi, lecz – co nie ulega dyskusji – potrzebą uniknięcia ewentualnych, nieprzewidywalnych, co do wysokości i następstw w zakresie wykonywania zawartych umów – wydatków. (...) zabezpiecza się on niejako przed koniecznością zwrotu z własnych środków kosztów leczenia pracownika poniesionych podczas jego podróży za granicą, do czego obligują przepisy Kodeksu pracy i rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r.”.
W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, stwierdzić należy, że skoro wykupienie przez Spółkę Polis Na Podróże Zagraniczne nie leży w interesie Ubezpieczonych, lecz stanowi wyłącznie przejaw zabezpieczenia interesów Spółki, to nie sposób uznać, że tak na moment wykupienia Polis Na Podróże Zagraniczne jak i w całym okresie ich obowiązywania, Ubezpieczeni otrzymują jakąkolwiek realną korzyść stanowiącą przysporzenie w ich majątku osobistym.
Powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, jest tym bardziej uzasadnione, że wykupienie przez Spółkę przedmiotowych polis nie zwalania Ubezpieczonych z obowiązku poniesienia tego rodzaju wydatku – żaden przepis prawa nie zobowiązuje bowiem osób odbywających podróże do samodzielnego nabycia podobnych ubezpieczeń. Po stronie Ubezpieczonych nie występuje tym samym korzyść w postaci zaoszczędzenia wydatków, które musieliby ponieść gdyby Spółka przedmiotowych ubezpieczeń nie wykupiła. Zupełnie nieuzasadnionym byłoby w tym kontekście twierdzenie, że osoba uprawniona zaoszczędziła jakiekolwiek wydatki w sytuacji kiedy nawet nie planowała nabyć dóbr takich samych, czy podobnych do tych nabywanych przez Spółkę.
W konsekwencji powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, przyjąć należy, że ewentualna korzyść majątkowa pojawi się po stronie Ubezpieczonych nie na moment objęcia ich Polisą Na Podróże Zagraniczne in abstracto, lecz ewentualnie dopiero na moment otrzymania sumy ubezpieczeniowej – in concreto.
Wyrażenie zgody na skorzystanie ze świadczenia;
Jak stwierdził Trybunał Konstytucyjny, nieodpłatne świadczenia mogą być uznane za dochód w rozumieniu ustawy o PIT tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały oszczędność w majątku podatnika. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy podatnik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez świadczeniodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę podatnika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w przypadku braku świadczenia ze strony świadczeniodawcy podatnik musiałby takowy wydatek ponieść.
Za drugie kryterium decydujące o możliwości rozpoznania świadczenia objętego podatkiem dochodowym Trybunał uznał tym samym przesłankę w pełni dobrowolnego skorzystania ze świadczenia (tj. wyrażenia woli w zakresie chęci skorzystania ze świadczenia).
W kontekście tego kryterium na szczególną uwagę zasługuje fakt, że objęcie Ubezpieczonych Polisami Na Podróże Zagraniczne nie jest w żadnym razie warunkowane wyrażeniem przez nich woli w tym zakresie. Poszczególne grupy Ubezpieczonych stają się ubezpieczonymi automatycznie, a decyzja o objęciu danej „zbiorowości” wybranym rodzajem ubezpieczenia leży w wyłącznej gestii Spółki.
Ponieważ Ubezpieczeni nie mają możliwości decydowania o tym, czy chcą być objęci przedmiotowym ubezpieczeniem, czy też nie, nie powinni oni ponosić negatywnych konsekwencji autorytatywnego działania Spółki. Co za tym idzie, rozpoznanie przychodu po stronie Ubezpieczonych w ww. okolicznościach stałoby w sprzeczności nie tylko z przepisami prawa, ale także z zasadami współżycia społecznego.
Powyższe konkluzje o doniosłości prawnej oświadczenia woli w zakresie chęci przyjęcia/skorzystania z danego rodzaju świadczenia potwierdzone zostały m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (wydanym już po rozstrzygnięciu Trybunału) z dnia 1 sierpnia 2014 r. (sygn. II FSK 1970/12), w którym Sąd jednoznacznie stwierdził, że: „(...) określone świadczenia można uznać za „inne nieodpłatne świadczenie” w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., jeżeli pracownik wyraził zgodę na objęcie go świadczeniem (...)”.
W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, stwierdzić należy, że skoro wykupienie przez Spółkę Polis Na Podróże Zagraniczne pozostaje poza sferą decyzyjności Ubezpieczonych, to nie sposób uznać, że na moment wykupienia Polis Na Podróże Zagraniczne Ubezpieczeni otrzymują jakąkolwiek realną korzyść stanowiącą przysporzenie w ich majątku osobistym.
Bezwzględna realność świadczenia;
Jak stwierdził Trybunał Konstytucyjny, świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia – w przeciwieństwie do pieniędzy i wartości pieniężnych – są traktowane jako przychód wyłącznie pod warunkiem, że są „otrzymane”, co ma wskazywać na bezwzględnie – w odniesieniu do tego przychodu – wymagany realny charakter świadczenia. Bez elementu realnego w postaci otrzymania korzyści podatnik nie uzyskuje przychodu.
Kolejnym kryterium wyszczególnionym przez Trybunał jest kryterium bezwzględnej realności świadczenia, tj. otrzymania świadczenia, które bezsprzecznie wywołuje korzyść po stronie danej osoby.
W zakresie przedmiotowego kryterium Trybunał jednoznacznie stwierdził, że: „ustawodawca nie określił, jak należy rozumieć pojęcie „otrzymania” nieodpłatnych świadczeń. Imiesłów „otrzymane” niewątpliwie jest utworzony od czasownika „trzymać” (dzierżyć); „otrzymać” oznacza: „stać się odbiorcą czegoś; dostać coś w darze lub w zamian za coś” (Podręczny słownik języka polskiego, oprac. E. Sobol, Warszawa 1996). Według innego słownika „otrzymać” oznacza dostać coś w darze, dostać coś, co się należy, na co się zasługuje, do czego się dąży, uzyskać coś z czegoś (zob. Uniwersalny słownik języka polskiego, S. Dubisz (red.), Warszawa 2003, s. 602).
Otrzymanie świadczenia zakłada zatem aktywność dwu podmiotów: tego kto daje (wręcza) i tego kto uzyskuje. Trzeba ponadto zwrócić uwagę, że w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dla określenia warunku powstania przysporzenia, ustawodawca posłużył się trybem dokonanym „otrzymane” (a nie „otrzymywane”), tym bardzie akcentując zaistniały już, uprzedni fakt spełnienia „innego nieodpłatnego świadczenia”; nie wystarczy zatem możliwość (wizja) uzyskania świadczenia. W konsekwencji należy uznać, że przychód ze stosunku pracy powstaje wyłącznie w razie realnego uzyskania przysporzenia w postaci nieodpłatnego świadczenia, nie jest natomiast związany z potencjalną możliwością uzyskania go”.
W kontekście przedmiotowego kryterium raz jeszcze zwrócić należy uwagę na fakt, że objęcie Ubezpieczonych Polisami Na Podróże Zagraniczne pozostaje poza zakresem ich swobody decyzyjnej – objęcie Ubezpieczonych polisami nie wymaga żadnej aktywności z ich strony. Co za tym idzie, w ocenie Wnioskodawcy, w zakresie Ubezpieczonych nie sposób mówić o bezwzględnej realności świadczenia”, jako że samo postawienie świadczenia do ich dyspozycji nie wywołuje jeszcze żadnych realnych korzyści w ich majątku.
Indywidualizacja świadczenia;
Konkludując swoje wywody Trybunał Konstytucyjny stwierdził w ostateczności, że za przychód mogą być uznane takie świadczenia, które:
Ostatnim kryterium wyszczególnionym przez Trybunał pozostaje przesłanka indywidualizacji świadczenia – rozumiana jako skierowanie świadczenia nie do ogółu (zbioru osób), ale do konkretnego, indywidualnego odbiorcy. Korzyść będąca dochodem podlegającym opodatkowaniu musi być tym samym wymierna i przypisana konkretnemu podatnikowi.
W kontekście przedmiotowego kryterium zwrócić należy uwagę na fakt, że Polisy Na Podróże Zagraniczne obejmują szerokie grono osób. Potencjalnym ubezpieczonym może być każdy pracownik zatrudniony w Spółce, przy czym liczba ubezpieczonych zgłaszanych w momencie zawierania polisy jest tylko wartością szacunkową, która nie podlega aktualizacji w trakcie okresu rozliczeniowego. Dodatkowo należy mieć na względzie, że w trakcie obowiązywania polis, lista potencjalnych ubezpieczonych może się zmieniać poprzez objęcie polisą nowo zatrudnionych/powołanych pracowników/współpracowników.
Z tego względu ustalenie danych personalnych osób faktycznie korzystających w danym momencie z ochrony ubezpieczeniowej możliwe jest nie na moment wykupienia polisy, ale dopiero w momencie zajścia zdarzenia ubezpieczeniowego lub w chwili spełnienia świadczenia przez ubezpieczyciela. Tym samym na moment opłacania przez Spółkę składek z tytułu Polis Na Podróże Zagraniczne ustalenie danych personalnych osób objętych ochroną nie jest możliwe do określenia.
Brak z kolei możliwości precyzyjnego ustalenia kręgu beneficjentów przedmiotowego świadczenia sprawia, że nie jest możliwe w sposób precyzyjny ustalenie wartości świadczenia przypadającego na poszczególnego Ubezpieczonego. Co za tym idzie, w myśl zasady impossibllium nulla obligatio est, w ocenie Wnioskodawcy, Spółka nie jest zobowiązana do rozpoznawania przychodu z tego tytułu po stronie Ubezpieczonych.
Zdaniem Wnioskodawcy, słuszność prezentowanego powyżej poglądu potwierdzana była wielokrotnie tak w orzeczeniach sądowych, jak i w interpretacjach organów podatkowych.
Przykładowo Wnioskodawca wskazuje na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 21 czerwca 2013 r. (sygn. ITPB2/415-345/13/RS), w której organ stwierdził, że: „objęcie ubezpieczeniem (...) potencjalnej grupy innych osób, niemożliwej do zidentyfikowania, stanowi okoliczność uniemożliwiającą przypisanie przychodu z tego tytułu konkretnej osobie.”
W podobnym stanie faktycznym (mimo, że sprawa dotyczyła stricte polisy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej), w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 2 października 2013 r. (sygn. IPTPB1/415-410/13-4/MAP) uznano, że: „z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika, że krąg osób objętych ubezpieczeniem od odpowiedzialności cywilnej nie tworzy zbioru zamkniętego i jest on nieograniczony. W związku z tym, należy stwierdzić, że o ile skład osobowy członków władz Spółki, członków rady nadzorczej, prokurentów, pracowników wykonujący funkcje zarządcze, możliwy będzie do ustalenia w dniu zapłaty składki ubezpieczeniowej, to objęcie ubezpieczeniem także potencjalnej grupy osób fizycznych, niemożliwej do zidentyfikowania na ten dzień, stanowi okoliczność uniemożliwiającą przypisanie przychodu z tego tytułu konkretnej osobie. Nie da się bowiem ustalić na dzień zapłaty składki danych osób, które będą pełnić ww. funkcje w przyszłości. Na dzień zapłaty składki nie można zatem jednoznacznie ustalić grona osób objętych ubezpieczeniem, a tym samym w sposób skonkretyzowany wskazać wysokości przychodu przypadającego na jedną osobę, z wszelkimi dalszymi konsekwencjami tych okoliczności. Tym samym, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie obowiązek obliczenia i poboru podatku, co w konsekwencji nie będzie rodziło w stosunku do Niego skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych.”
Brak możliwości rozpoznania przychodu w sytuacji, gdy nie jest znany konkretny krąg beneficjentów danego świadczenia potwierdzają również sądy administracyjne. Przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 stycznia 2011 r. (sygn. II FSK 1531/09) stwierdzono, że „skoro w stanie faktycznym ujętym we wniosku nie jest możliwe obliczenie wartości świadczenia według metod określonych przepisami tej ustawy, wobec tego nie można pracownikowi przypisać przychodu podlegającego opodatkowaniu. Ponadto podkreślić należy, że otrzymanie nieodpłatnego świadczenia musi dotyczyć konkretnego pracownika, gdyż zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych jest osoba fizyczna, a nie grupa osób.”
Do problemu istnienia wszystkich elementów stosunku prawnopodatkowego odniósł się także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2012 r. (sygn. II FSK 730/10), podkreślając konstytucyjny aspekt zagadnienia. Zgodnie z treścią uzasadnienia „określenie w sposób czysto hipotetyczny, zakładający w równym zakresie korzystanie z darmowego transportu przez wszystkich uprawnionych pracowników Spółki, stało w sprzeczności z wynikającą z art. 217 Konstytucji zasadą określania wszystkich elementów konstrukcyjnych podatku w ustawie. Znaczenie zasady wyłączności ustawy w prawie podatkowym podkreślał wielokrotnie Trybunał Konstytucyjny. W wyroku z 6 marca 2002 r., sygn. akt P 7/00 (publik. w OTK A z 2002 r., nr 2, poz. 13), wskazał, że „Celem przyjętej w art. 217 Konstytucji zasady wyłączności ustawy w sferze prawa daninowego jest nie tylko stworzenie gwarancji praw podatnika wobec organów władzy publicznej (por. wyroki TK z: 1 września 1998 r., sygn. akt U 1/98, OTK ZU Nr 5/1998, poz. 65, 16 czerwca 1998 r, sygn. akt U 9/97, OTK ZU Nr 4/1998, poz. 51), lecz przede wszystkim wzmocnienie pozycji demokratycznych struktur przedstawicielskich i ich odpowiedzialności politycznej”. Nie jest zatem rzeczą ani sądów, ani organów podatkowych zastępowanie ustawodawcy w tworzeniu przepisów prawa. Skoro ustawodawca nakazuje określenie wartości nieodpłatnego świadczenia dla celu ustalenia przychodu według ceny jego zakupu (czyli zgodnie z tą ceną), to niedopuszczalne jest ustalanie tej wartości w inny sposób”.
W świetle powyższych, uwag stwierdzić należy, że w przypadku Polis Na Podróże Zagraniczne, także i czwarty warunek przesądzający o konieczności rozpoznania po stronie Ubezpieczonych przychodu nie został spełniony. Co za tym idzie, w ocenie Wnioskodawcy, brak jest podstaw prawnych do odmiennego działania w tym zakresie.
Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, zawieranie przez Spółkę Polis Na Podróże Zagraniczne, tak na moment ich zawarcia, jak i w całym okresie ich obowiązywania, nie zobowiązuje Wnioskodawcy do rozpoznawania po stronie Ubezpieczonych przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie do pobierania zaliczek na podatek dochodowy, o których mowa w art. 31 i art. 41 ust. 1 ww. ustawy, jako, że:
Polisy Na Podróże Zagraniczne nie stanowią świadczenia obiektywnie leżącego w interesie Ubezpieczonych (wiodącym beneficjentem Polis Na Podróże Służbowe jest Spółka),
objęcie Ubezpieczonych Polisami Na Podróż Służbową następuje bez wyrażenia przez nich zgody w tym zakresie,
brak jest bezwzględnej realności świadczenia po stronie Ubezpieczonych (sam fakt objęcia Ubezpieczonych Polisami Na Podróże Służbowe nie generuje po ich stronie korzyści materialnych),
Polisy Na Podróże Zagraniczne nie są adresowane do konkretnych podatników, ale do pewnej zbiorowości spełniającej określone kryteria (brak jest tym samym elementu indywidualizacji świadczenia).
W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, nie zostały tym samym spełnione kryteria warunkujące rozpoznanie przez Spółkę przychodu po stronie Ubezpieczonych.
Końcowo na potwierdzenie powyższego Wnioskodawca wskazuje interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 grudnia 2014 r. (sygn. IBPBII/1/415-720/14/BJ), w której organ podatkowy jednoznacznie stwierdził, że „(...) wykupienie polisy ubezpieczeniowej dla pracownika odbywającego zagraniczną podróż służbową nie będzie generować po stronie pracowników powstania przychodu, o którym mowa art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Poniesienie przez pracodawcę kosztów wykupienia polisy ubezpieczeniowej we wskazanym we wniosku zakresie (koszty leczenia za granicą, następstwa nieszczęśliwych wypadków i odpowiedzialność cywilna), powoduje zabezpieczenie się pracodawcy przed ewentualnymi, nieprzewidzianymi wydatkami związanymi ze zwrotem na rzecz pracownika – stosownie do § 2 ust. 2 lit. d) ww. rozporządzenia – udokumentowanych wydatków na wypadek ziszczenia się określonych w umowie ubezpieczenia okoliczności. Opłatę polisy ubezpieczeniowej przez pracodawcę należy uznać jako odpowiednią realizację obowiązku narzuconego pracodawcy. Pracodawca wykupując polisę ubezpieczeniową nie kieruje się chęcią zapewnienia korzyści swojemu pracownikowi, lecz zabezpiecza się na wypadek powstania przyjętego przez siebie obowiązku zwrotu należności przysługujących z tytułu podróży służbowej delegowanemu pracownikowi. Pracownik, któremu Wnioskodawca zleca wyjazd służbowy za granicę, nie uzyskuje żadnych korzyści z tytułu wykupionego przez Wnioskodawcę ubezpieczenia, które stanowiłyby przychód pracownika podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Należy więc zgodzić się z Wnioskodawcą, że w przedstawionym przypadku nie mamy do czynienia z wystąpieniem cech wskazanych przez Trybunał jako istotnych kategorii „innych nieodpłatnych świadczeń” jako przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.”
Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) jest zasada powszechności opodatkowania. W myśl tej zasady, wyrażonej w treści art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Wobec niezdefiniowania w ustawie podatkowej pojęcia „nieodpłatnego świadczenia” zasadne jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia ukształtowanego w orzecznictwie sądowym, zgodnie z którym, nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – generalnie – jest każde zdarzenie prawne i zjawisko gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów), bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków).
Stosownie do art. 41 ust. 1 cyt. ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.
Zgodnie z art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2014 r., poz. 1502), pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.
Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika – do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.
W myśl § 2 ust. 2 lit. d) ww. rozporządzenia, z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługuje zwrot kosztów innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.
Stosownie do § 19 ust. 1 cyt. rozporządzenia, w przypadku choroby powstałej podczas podróży zagranicznej pracownikowi przysługuje zwrot udokumentowanych niezbędnych kosztów leczenia za granicą.
Natomiast § 19 ust. 4 ww. rozporządzenia stanowi, że w razie zgonu pracownika za granicą, pracodawca pokrywa koszty transportu zwłok do kraju.
Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w związku z rodzajem i skalą prowadzonej przez siebie działalności oraz w celu zabezpieczenia swoich szeroko pojętych interesów, zawiera liczne umowy ubezpieczenia, w tym m.in. tzw. ubezpieczenia podczas służbowych podróży zagranicznych (dalej: „Polisy Na Podróż Zagraniczną).
Ubezpieczenie zawierane jest na okres roczny lub dwuletni w trybie postępowania zakupowego, zgodnie z obowiązującym w Spółce Regulaminem Zakupów. Stąd zakres ubezpieczenia pozostaje zróżnicowany w zależności od wybranego towarzystwa ubezpieczeniowego i zawartej umowy. Zakres ubezpieczenia obejmuje:
Przyjęcie oceny uznającej konkretne świadczenie ze strony pracodawcy za przychód pracownika ze stosunku pracy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, winno opierać się na przesłankach wynikających z ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które Trybunał Konstytucyjny w powołanym powyżej wyroku uznał za zgodne z Konstytucją i przedstawił ich interpretację.
Na tym tle należy wskazać, że nieodpłatne świadczenie jest przychodem pracownika ze stosunku pracy – gdy świadczenie to powoduje wystąpienie po stronie pracownika przysporzenia: w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej lub w postaci również wymiernego zaoszczędzenia wydatku. Nieodpłatne świadczenie jest przychodem pracownika, gdy zostało spełnione za zgodą pracownika, tj. gdy pracownik skorzystał z niego w pełni dobrowolnie. Zatem pracodawca spełnił określone świadczenie na rzecz pracownika, gdy dysponował uprzednią zgodą pracownika na jego przyjęcie. Przychód pracownika będzie obejmował nieodpłatne świadczenie, gdy świadczenie to zostanie spełnione w interesie pracownika (a nie w interesie pracodawcy) i przynosi pracownikowi korzyść w postaci powiększenia jego aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść. W zakresie tego kryterium należy wskazać, że chodzi o realny charakter przysporzenia jako warunku objęcia nieodpłatnego świadczenia podatkiem dochodowym. Nieodpłatne świadczenie jest przychodem pracownika, gdy korzyść jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi, tj. nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów. Wartość takiego świadczenia ustala się według cen zakupu. Cena zakupu stanowi w regulacji art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych punkt odniesienia do ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia.
Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, uznać należy, że wykupienie ubezpieczenia podczas służbowych podróży zagranicznych (Polisy Na Podróże Zagraniczne) dla pracowników odbywających zagraniczną podróż służbową (dalej: określanych jako Ubezpieczeni) nie będzie generować po stronie Ubezpieczonych powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – pod warunkiem, że poniesienie przez pracodawcę kosztów wykupienia Polisy na Podróże Zagraniczne we wskazanym we wniosku zakresie (tj. koszty leczenia powstałe w związku z nieszczęśliwym wypadkiem lub nagłym zachorowaniem, usługi assistance (w tym w szczególności: całodobowy dyżur centrum alarmowego, organizacja wybranych kosztów leczenia, dostarczanie leków, transport ubezpieczonego do Polski lub kraju rezydencji, transport zwłok ubezpieczonego lub pochówek za granicą, powrót osób bliskich, organizacja i pokrycie kosztów zakwaterowania i wyżywienia osoby towarzyszącej ubezpieczonemu w podróży, organizacja i pokrycie kosztów podroży służbowej osoby delegowanej na zastępstwo, transport niepełnoletnich dzieci, przekazywanie informacji, organizacja i pokrycie kosztów wizyty osoby bliskiej, odpowiedzialność cywilną, następstwa nieszczęśliwych wypadków powodujące uszczerbek na zdrowiu lub śmierć ubezpieczonego, utrata, zniszczenie, uszkodzenie lub opóźnienie bagażu podróżnego) powoduje zabezpieczenie się samego pracodawcy przed ewentualnymi, nieprzewidzianymi wydatkami związanymi ze zwrotem na rzecz pracownika, udokumentowanych wydatków na wypadek ziszczenia się określonych w umowie ubezpieczenia okoliczności oraz pozostałych obowiązków narzuconych na pracodawcę odrębnymi przepisami prawa, a które to wydatki musiałyby zostać zwrócone bądź wypłacone przez Wnioskodawcę.
Opłacona Polisa Na Podróże Zagraniczne winna skutkować jedynie zabezpieczeniem samego pracodawcy (Wnioskodawcy) na wypadek powstania przyjętego przez siebie obowiązku zwrotu należności przysługujących z tytułu podróży służbowej delegowanemu pracownikowi. Nie może zapewniać pracownikowi korzyści materialnych niezwiązanych ze stosunkiem pracy. Jak wskazał sam Wnioskodawca – powodem, dla którego Spółka zdecydowała się na zawarcie Polis Na Podróż Zagraniczną była przede wszystkim chęć zabezpieczenia się przed ewentualnymi roszczeniami pieniężnymi zgłaszanymi przez pracowników/współpracowników. Zatem, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w przedstawionym przypadku nie mamy do czynienia z powstaniem u pracowników/współpracowników „innych nieodpłatnych świadczeń”.
Reasumując, należy stwierdzić, że w związku z zawieraniem Polis Na Podróże Zagraniczne, tak na moment ich zawarcia, jak i w całym okresie ich obowiązywania, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do rozpoznawania po stronie Ubezpieczonych przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do pobierania zaliczek na podatek dochodowy, o których mowa w art. 31 i art. 41 ust. 1 ww. ustawy.
IPTPB1/4511-367/15-2/MH | Interpretacja indywidualna
ILPB1/4511-1-49/15-2/AG | Interpretacja indywidualna
DD3/033/205/KDJ/10/PK-1417 | Interpretacja indywidualna
IPTPB1/415-410/13-4/MAP | Interpretacja indywidualna
ITPB2/415-345/13/RS | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Przychód > IPTPB1/4511-368/15-3/MH