Source: https://interpretacje-podatkowe.org/koszty-uzyskania-przychodow/ippb3-423-954-14-2-kk
Timestamp: 2018-03-18 23:19:31
Legal References Found: art. 14
 FSK 
 FSK 
 art. 3
 art. 15
in fine
 art. 39
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 FSK 
 art. 15
 art. 15
 art. 16
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 9
 art. 16
 art. 9
 art. 15

Document Content:
Czy prawidłowe będzie zaliczenie przez Spółkę zapłaconej (zwróconej) Prowizji jednorazowo w całości do kosztów uzyskania przychodów w dacie na jaką ujęto ją w księgach rachunkowych - tzn. w 2011 roku?
IPPB3/423-954/14-2/KKinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 9 września 2014r. (data wpływu 12 września 2014 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów zapłaconej (zwróconej) Prowizji w dacie na jaką ujęto ją w księgach rachunkowych – tzn. w 2011 roku - jest nieprawidłowe.
W 2011 r. Bank S.A, wraz z Bank AG udzieliły kredytu konsolidacyjnego na rzecz spółek z Grupy I.. Głównym przeznaczeniem kredytu było sfinansowanie nabycia udziałów spółki P. sp. z o.o. (daiej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”). Do powyższej transakcji w roli kredytobiorcy (na podstawie aktu przystąpienia) przystąpiła Spółka, która w ramach ww. kredytu konsolidacyjnego uzyskała środki finansowe, które przeznaczyła na spłatę posiadanych zobowiązań.
Zaciągając kredyt konsolidacyjny I. S.A. poniosła szereg opłat „około-kredytowych”, takich jak np. prowizje za udzielenie kredytu. Opłaty te zostały naliczone od całości udzielonego kredytu konsolidacyjnego także od części przypadającej na inne podmioty, w tym na Spółkę. Następnie I. S.A. obciążył podmioty partycypujące w kredycie konsolidacyjnym kosztami poniesionymi w związku z jego zaciągnięciem, proporcjonalnie do kwoty uzyskanej przez dany podmiot z totalnej kwoty kredytu konsolidacyjnego. W efekcie Spółka zwróciła (na podstawie noty księgowej) na rzecz I. S.A. odpowiednią część prowizji (dalej: „Prowizja”) poniesionej uprzednio przez I. S.A. w związku z zaciągnięciem kredytu do którego przystąpiła Spółka.
Z uwagi na postawienie kredytu w stan wymagalności w grudniu 2012 r., Spółka ujęta pozostałą część prowizji w całości w koszty uzyskania przychodu - dla celów bilansowych - w marcu 2013r. Podatkowo natomiast prowizja nadal rozliczana jest w czasie.
Czy prawidłowe będzie zaliczenie przez Spółkę zapłaconej (zwróconej) Prowizji jednorazowo w całości do kosztów uzyskania przychodów w dacie na jaką ujęto ją w księgach rachunkowych - tzn. w 2011 roku...
Prawo podatkowe ma bowiem charakter autonomiczny i kompleksowo reguluje kwestie związane z powstawaniem zobowiązań podatkowych - co potwierdza m.in. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2008 r. o sygn, Il FSK 626/07, czy WSA w Warszawie w wyroku z 18 kwietnia 2008 r. o sygn, III SA/Wa 2170/07, w którym wskazano „Przepisy prawa podatkowego stanowią pełną autonomiczną całość, w stosunku do której inne regulacje prawne mogą być traktowane jako przepis szczególny tylko wówczas, gdy przepisy podatkowe tak stanowią”.
W szczególności przepisy bilansowe nie są podatkotwórcze, co potwierdzają liczne interpretacje organów podatkowych i orzecznictwo sądów administracyjnych — dla potwierdzenia można podać interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 lipca 2009 r. (IPPB3/423-282/09-2/JG), w której wskazano m.in.: „Zasady ustalania przychodów i kosztów podatkowych wynikają wyłącznie z ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie z przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 76, poz. 694). Należy zauważyć, iż przepisy rachunkowe nie są podatkotwórcze, nie mogą zmieniać zasad zawartych w ustawach podatkowych, w szczególności w zakresie sposobu ujmowania kosztów uzyskania przychodów przyjętych w tych aktach prawnych. Teza ta była wielokrotnie potwierdzana w orzecznictwie sądów oraz interpretacjach organów podatkowych. W uzasadnieniu do wyroku z 21 lipca 2006 r. (sygn. akt I SA/Kr 1087103) WSA w Krakowie stwierdził: „sposób księgowania kosztów nie może być samoistną podstawą do oceny skutków podatkowych określonych czynności, chyba, że wyraźnie tak stanowi przepis prawa podatkowego. Sąd podziela pogląd ukształtowany w orzecznictwie, że przepisów o rachunkowości nie należy stosować wprost do rozstrzygnięcia spraw podatkowych, a zakres obowiązku podatkowego może być określony tylko ustawami podatkowymi”. Naczelny Sąd Administracyjny także poruszył tę kwestię. W wyroku z 20 kwietnia 2001 r. (sygn. akt III SA 3352/99) wskazał, że: „przepisów o rachunkowości nie należy stosować wprost do rozstrzygnięcia kwestii podatków, a zakres obowiązku podatkowego może być określony tylko ustawami podatkowymi”.
Powyższa teza jest także potwierdzana w piśmie MF nr PO 3-IP-722-91/96 z dnia 15 marca 1996 r., w wyroku NSA z dnia 2 kwietnia 1996 r. sygn,SA/Ka 1405/95, czy w wyroku WSA w Poznaniu z 27 maja 2010r. I SA/Po 216/10 (oraz ł SA/Po 217/10).
Stanowisko Spółki znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, np. w wyroku NSA z 20 maja 2014 r. sygn. II FSK 1443/12, w którym sąd na gruncie analogicznego stanu faktycznego wskazał, że: „Tylko zatem z mocy wyraźnej decyzji ustawodawcy przepisy o rachunkowości mogą awansować do rangi przepisów prawa podatkowego, o których stanowi art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W tym kontekście należy zauważyć, że w art. 15 ust. 4e in fine u.p.d.o.p. wymieniono jedynie koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, które nie mogą pomimo ich ujęcia w księgach rachunkowych zostać zarachowane jako koszt uzyskania przychodu w dniu ich zaksięgowania. Zastrzeżenia takiego ustawodawca nie poczynił zaś wobec czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów, o których stanowi art. 39 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Należy zauważyć, że przepis art. 15 u.p.d.o.p odnosi się jako całość do kosztów uzyskania przychodów. Również art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. odnosi się do zdefiniowania pojęcia poniesienia kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej. Używając słowa "koszt” w tym przepisie ustawodawca winien nim zatem oznaczać ten sam desygnat, czyli koszt w znaczeniu ustawy podatkowej (tak § 10 Zasad techniki prawodawczej, załącznik do Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej; Dz. U. Nr 100, poz. 908).
Ponadto należy zauważyć, że zamieszczając w nawiasie po słowach "ujęto koszt w księgach rachunkowych" słowo "zaksięgowano" ustawodawca definiuje pojęcie ujęcia w księgach rachunkowych. Poprzez zamieszczenie słowa w nawiasie zgodnie z regułami interpunkcji wyjaśnia się (uzupełnia) tekst główny poprzez użycie alternatywnego sformułowania (synonimu) wyrażenia wyrażonego wcześniej (Słownik ortograficzny PWN publ. http://sjp.pwn.pl/" class="dcae" target="_blank" rel="nofollow">http://so.pwn.pl). Ustawa o rachunkowości nie posługuje się pojęciem księgowania. W potocznym rozumieniu księgować znaczy wpisać wydatki lub wpływy do księgi rachunkowej (Słownik języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN, dostępny http://sjp.pwn.pl). Za dzień poniesienia kosztu należy zatem uznać dzień wpisania do ksiąg rachunkowych wydatku na podstawie faktury. Skoro w księgach rachunkowych winny być wpisane chronologicznie wszystkie zdarzenia, które nastąpiły w okresie sprawozdawczym (art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości), to dzień wpisania faktury (a także dzień wpisania wydatku na innej podstawi, np. noty bankowej) jest dniem poniesienia kosztu.”
W opinii Spółki kwestia momentu zaliczenia do kosztów podatkowych Prowizji za udzielenie kredytu dotyczy tego samego problemu prawnego, jak kwestia ujęcia w kosztach podatkowych tzw. czynszu inicjalnego przy umowach leasingowych. Czynsz inicjalny, analogicznie jak prowizja przygotowawcza, jest warunkiem zawarcia umowy przez finansującego. W tym zakresie wszelkie wątpliwości rozwiał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2010 r. (IIFSK 1731/08), w którym wskazano m.in.: „Opłatę wstępną stanowiącą wynagrodzenie finansującego za czynności przygotowawcze do wydania przedmiotu leasingu zalicza się jednorazowo do kosztów podatkowych. (...) Treść art. 15 ust, 4e u.p.d.o.p. nie stanowi argumentu przemawiającego za proporcjonalnym rozliczeniem opłaty inicjalnej w czasie trwania umowy leasingu. Przywołany przepis definiuje wyrażenie „dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów" w nawiązaniu do kwestii zaksięgowania danego kosztu. Przesądza tym samym, że koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., rozpoznawane są nie na zasadzie kasowej, lecz na zasadzie memoriałowej. Nawiązanie w tej regulacji do zasad rachunkowości nie uzasadnia jednak ujmowania w księgach rachunkowych kosztów raty inicjalnej jako czynnych rozliczeń międzyokresowych. O rozliczeniu danego kosztu podatkowego w czasie decyduje bowiem w tym przypadku treść art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p,, a nie zasady rachunkowości.” Skoro zatem sądownictwo administracyjne (cytowany wyrok jest jednym z wielu) wskazuje jednoznacznie, że czynsz inicjalny należy zaliczyć jednorazowo do kosztów, niezależnie od tego że w księgach rachunkowych zostanie on rozbity na poszczególne okresy, to w ten sposób należy traktować również prowizje przygotowawcze przy umowach kredytowych - które mają ten sam charakter co czynsz inicjalny.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie zaliczenia jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów zapłaconej (zwróconej) Prowizji w dacie na jaką ujęto ją w księgach rachunkowych – tzn. w 2011 roku - jest nieprawidłowe
Organ podziela stanowisko Wnioskodawcy, że zapłacona Prowizja nie dotyczy okresu, na jaki został udzielony kredyt konsolidacyjny, nie będzie miał zatem zastosowania przepis art. 15 ust 4d zd. drugie nakazujący rozliczanie kosztów proporcjonalne do długości okresu, którego dotyczą. Przedmiotowy koszt powinien zostać rozpoznany w dacie poniesienia, tj. zgodnie z art. 15 ust. 4d zd. pierwsze. Zatem istotą dalszej analizy przepisów jest interpretacja sformułowania „w dacie ich poniesienia”.
Przepisy ustawy o rachunkowości określają zasady rachunkowości oraz tryb badania sprawozdań finansowych przez biegłych rewidentów, choć niekiedy posługują się takimi samymi terminami (np. koszty, rezerwy), to jednak nie są przepisami „podatkowotwórczymi”. Przychodami i kosztami mającymi wpływ na wysokość dochodu, są tylko te przychody i koszty, które zostały wyraźnie określone w przepisach prawa podatkowego. W art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mowa jest wyraźnie o momencie uznania wydatku za koszt podatkowy, a nie prawnej możliwości uznania go za taki koszt. Inaczej mówiąc, najpierw wydatek musi spełniać przesłanki uznania go za koszt uzyskania przychodów w świetle przepisów o podatku dochodowym, a dopiero potem należy ustalić właściwy moment jego podatkowego rozpoznania, co w odniesieniu do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami wiąże ten moment z momentem ujęcia kosztu w księgach rachunkowych.
Podsumowując, należy zauważyć, że dla celów podatkowych Spółka prawidłowo ujmowała zapłaconą Prowizję (jako koszt pośredni rozliczany w czasie), gdyż zgodnie z zasadami zawartymi w ustawie o rachunkowości Spółka potraktowała zapłaconą (zwróconą) Prowizję jako rozliczenie międzyokresowe czynne kosztów. Ponieważ w grudniu 2012 r. kredyt konsolidacyjny został postawiony w stan wymagalności i Spółka w marcu 2013 r. dla celów bilansowych ujęła w całości pozostałą część prowizji do kosztów uzyskania przychodów, to również dla celów podatkowych pozostałą część prowizji Spółka powinna rozliczyć w marcu 2013 r. Zatem nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że koszty Prowizji zapłaconej (zwróconej) przez Spółkę powinny być zaliczone do podatkowych kosztów uzyskania przychodów Spółki jednorazowo w całości w dacie w jakiej ujęto je w księgach rachunkowych Spółki – czyli w roku 2011.
wyrok z dnia 27.09.2012 sygn. akt. II FSK 253/11, w którym to orzeczeniu Sąd stwierdził m.in.: „ (...)ujęcie (zaksięgowanie) wydatku w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.”;
wyrok z dnia 10 października 2013r., sygn. akt III SA/Wa 1324/13, w którym Sąd wskazał m.in. iż: „Prawo podatkowe cechuje się dużą autonomią. W rozpoznawanej sprawie inny akt prawny (ustawa o rachunkowości) nie przesądza jednak, jak podniesiono m.in. w skardze o jednym z najistotniejszych elementów konstrukcyjnych podatku dochodowego. Nie ulega bowiem wątpliwości, że art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie kwalifikuje wydatku do kosztów uzyskania przychodów, czyni to ustawa podatkowa w szczególności art. 15 ust. 1 oraz art. 16 u.p.d.o.p. Przepis art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. jedynie określa moment zakwalifikowania wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Przepisy ustawy o rachunkowości nie mogą być bowiem traktowane jako przepisy szczególne (lex specialis) wobec przepisów prawa podatkowego (lex generalis). Chyba, że znajdują zastosowanie na podstawie stosownego odesłania normatywnego. Czyli tak jak w przypadku art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., który to przepis przyznaje prymat zasadzie memoriałowej nad kasową przy określaniu momentu poniesienia kosztu podatkowego. Prawidłowa wykładnia art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że w istocie przepis ten dotyczy nie wszystkich ksiąg rachunkowych, ale zapisów na koncie kosztowym. Świadczy o tym sformułowanie „ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano)” na podstawie stosownego dowodu księgowego.Powyższe nie narusza, wbrew twierdzeniu autora skargi autonomii prawa podatkowego. Sama ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera odesłanie do innych przepisów. W art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazuje się, że podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.
Odrębne przepisy w rozumieniu powołanego art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. są zamieszczone w ustawie z dnia 29 września 2994 r. o rachunkowości (tj. Dz. U. z 2009 r., Nr 152, poz. 1223 ze zm.). Skoro tak, to użyte w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. sformułowanie „dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych”, należy odnosić do ksiąg prowadzonych według zasad określonych w ustawie o rachunkowości”.
oraz wyrok WSA sygn. VIII SA/Wa 419/10 z dnia 30.09.2010r, wyrok WSA sygn. III SA/Wa 2108/12 z dnia 20.03.2013 r.; wyrok WSA w Łodzi z dnia 19 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1349/12.
ILPB2/415-920/14-2/ES | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Koszty uzyskania przychodów > IPPB3/423-954/14-2/KK