Source: https://interpretacje-podatkowe.org/spolka-jawna/ippb3-4510-791-15-2-ms
Timestamp: 2018-03-22 12:33:14
Legal References Found: art. 14
 art. 453
 art. 16
 art. 15
 art. 5
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 15
 art. 15
 art. 16
 art. 16
 art. 15
 art. 16
 art. 15
 art. 16
 art. 16
 art. 12
 art. 15
 art. 16
 art. 15
 art. 16
 art. 15
 art. 16
 art. 12
 art. 12
 art. 15
 art. 16
 art. 4
 FSK 
 art. 16

Document Content:
IPPB3/4510-791/15-2/MS | Interpretacja indywidualna
IPPB3/4510-791/15-2/MSinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 8 września 2015r. (data wpływu 10 września 2015r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu:
wykupu przez emitenta Obligacji, które Wnioskodawca otrzyma w wyniku rozwiązania/likwidacji Spółki jawnej powstałej z przekształcenia SKA (pytanie nr 1) – jest prawidłowe,
zbycia Obligacji, które Wnioskodawca otrzyma w wyniku rozwiązania/likwidacji Spółki jawnej powstałej z przekształcenia SKA (pytanie nr 2) – jest prawidłowe.
W dniu 10 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu wykupu przez emitenta Obligacji lub zbycia Obligacji , które Wnioskodawca otrzyma w wyniku rozwiązania/likwidacji Spółki jawnej powstałej z przekształcenia SKA.
Spółka jest akcjonariuszem spółce komandytowo-akcyjnej (dalej: „SKA”). SKA powstała przed dniem 1 stycznia 2014 r., tym samym do końca roku obrotowego rozpoczętego przed 1 stycznia 2014 r. nie jest podatnikiem CIT.
W wyniku rozwiązania/likwidacji Spółki jawnej powstałej z przekształcenia SKA, Wnioskodawca może otrzymać różne składniki majątku np. obligacje (dalej: „Obligacje”). Obligacje zostaną nabyte przez SKA od emitenta. Jednakże zapłata ceny emisyjnej przez SKA może nastąpić w formie niepieniężnej, poprzez przeniesienie przedsiębiorstwa SKA, w drodze umowy datio in solutum, która w prawie polskim jest opisana w art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121; dalej: „KC”). Zgodnie z brzmieniem ww. przepisu, jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa.
Do dnia likwidacji Spółki jawnej, koszt nabycia Obligacji nie zostanie rozpoznany jako koszt uzyskania przychodu (jako koszt bezpośrednio związany z uzyskiwanym przychodem, koszt nabycia Obligacji powinien być rozpoznany jako koszt podatkowy dopiero w momencie odpłatnego zbycia Obligacji). Po otrzymaniu Obligacji w wyniku likwidacji Spółki jawnej, Wnioskodawca nie wyklucza ich zbycia/wykupu przez emitenta.
Ad 1. W przypadku wykupu przez emitenta Obligacji, które Wnioskodawca otrzyma w wyniku rozwiązania/likwidacji Spółki jawnej powstałej w wyniku przekształcenia SKA, koszt uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy będzie równy wydatkom poniesionym przez SKA na ich nabycie. W omawianym przypadku będzie to cena emisyjna Obligacji, którą ureguluje SKA poprzez przeniesienie swojego przedsiębiorstwa w drodze umowy datio in solutum.
Ad 2. W przypadku zbycia Obligacji, które Wnioskodawca otrzyma w wyniku rozwiązania/likwidacji Spółki jawnej powstałej w wyniku przekształcenia SKA, koszt uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy będzie równy wydatkom poniesionym przez SKA na ich nabycie. W omawianym przypadku będzie to cena emisyjna Obligacji, którą ureguluje SKA poprzez przeniesienie swojego przedsiębiorstwa w drodze umowy datio in solutum.
Jednocześnie zasady ustalenia kosztu z tytułu zbycia składników majątku nabytych w wyniku likwidacji spółki niebędącej osobą prawną określa art. 16 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie składnika majątku, otrzymanego przez wspólnika w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem z takiej spółki, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie; wydatki te są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tego składnika majątku; przepis art. 15 ust. lt stosuje się odpowiednio.
Biorąc powyższe pod uwagę, w sytuacji gdy spółka niebędąca podatnikiem CIT poniosła wydatek na nabycie składnika majątku i wydatek ten nie został rozpoznany przez wspólników tej spółki (stosownie do regulacji art. 5 ust 1 ustawy o CIT) do kosztów uzyskania przychodu do czasu likwidacji/rozwiązania takiej spółki, wydatek ten będzie stanowił dla wspólników koszt uzyskania przychodu na moment zbycia tego składnika majątku.
„Zdaniem Wnioskodawcy powinien on ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia Akcji nabytych jako historyczną wartość podatkową tych Akcji w Spółce osobowej, innymi słowy ponownie w tym wypadku znajdzie zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 8j) Ustawy CIT, który wskazuje sposób obliczania dochodu ze zbycia składników majątkowych otrzymanych w ramach wystąpienia ze Spółki osobowej. W opisywanym wypadku wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółką będą wydatki poniesione przez Spółką osobową na nabycie łych akcji (cena nabycia).
Wydatki te nie mogą zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 8) Ustawy CIT zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów do momentu odpłatnego zbycia Akcji nabytych. Przepis ten mówi o wydatkach na nabycie lub objęcie papierów wartościowych, a bez najmniejszych wątpliwości akcje w SKA, w tym Akcje nabyte są papierem wartościowym. W konsekwencji, skoro wydatki te nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez Spółką osobową powinny zostać rozliczone w momencie zbycia Akcji nabytych przez Wnioskodawcą. Taki sposób postępowania pozwoli na zapewnienie realizacji zasady odroczenia opodatkowania składników majątkowych otrzymanych w ramach wystąpienia ze Spółki osobowej. ”
Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 22 października 2014 r„ sygn. IBPBI/2/423-1156/14/MO wskazał, że:
„jednocześnie zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8f ustawy o pdop, nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie składnika majątku, otrzymanego przez wspólnika w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem z takiej spółki, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie; wydatki te są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tego składnika majątku; przepis art. 15 ust. 1t stosuje się odpowiednio.W myśl art. 15 ust. 1t pkt 1 ustawy o pdop, w przypadku odpłatnego zbycia przez spółką niebędącą osobą praną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki za koszt uzyskania przychodu uważa się wartość początkową przyjętą przez spółką w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustaloną zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4a, pomniejszoną o sumą odpisów amortyzacyjnych - jeżeli rzeczy te lub prawa były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki;
Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że w sytuacji zbycia nieruchomości otrzymanej w wyniku zakończenia działalności spółki jawnej poprzez jej rozwiązanie bez przeprowadzania likwidacji, spółka celowa będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu w wysokości wartości wyrażonej w cenie, za którą nieruchomość zostanie zbyta. Ponadto spółce celowej będzie przysługiwać prawo do pomniejszania ww. przychodu o koszty uzyskania przychodów, które należy ustalić, w myśl art. 16 ust. 1 pkt 8f w zw. z art. 15 ust. 1t pkt 1 ustawy o pdop. ”
W sprawie niniejszej Wnioskodawca przedstawił opis zdarzenia przyszłego, z którego wynika, że zamierza on zbyć papiery wartościowe w postaci obligacji. Niewykluczone jest również, że obligacje te zostaną wykupione przez emitenta. Wnioskodawca wejdzie w posiadanie obligacji w wyniku otrzymania majątku pozostałego po likwidacji/rozwiązaniu spółki jawnej. Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z rozpoznaniem przychodów z tytułu zbycia lub wykupu obligacji – będzie on uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w postaci wydatków (poniesionych przez spółkę osobową przed jej likwidacją) odpowiadających cenie emisyjnej obligacji. Wydatki te pokryte zostaną poprzez spełnienie innego świadczenia niż zapłata ceny emisyjnej ze względu na zawartą z emitentem umowę „datio in solutum”. Organ tut. zgadza się, co do zasady z powyższym stanowiskiem, zgodnie z którym wydatki poniesione przez spółkę osobową na nabycie obligacji mogą być zaliczone przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów. Stanowisko to wymaga jednak pewnego rozwinięcia i uściślenia ze względu na szczególne regulacje prawnopodatkowe znajdujące zastosowanie w przypadku ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia/wykupu obligacji.
Słusznie Wnioskodawca wskazuje, że w jego sytuacji znajdzie zastosowanie przepis art. 16 ust. 1 pkt 8f ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014r., poz. 851, z późn. zm., dalej: „UPDOP”), nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie składnika majątku, otrzymanego przez wspólnika w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem z takiej spółki, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie; wydatki te są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tego składnika majątku; przepis art. 15 ust. 1t stosuje się odpowiednio.
W tym miejscu należy jednak przytoczyć kolejny przepis z katalogu zawartego w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tj. przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 UPDOP, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 została zarachowana jako przychód należny. Przepis ten wyłącza z kosztów uzyskania przychodów określone zdarzenia prawne, nie modyfikuje jednak ogólnej zasady, co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych. Zasada ta zawarta jest w art. 15 ust. 1 UPDOP i na jej podstawie dany wydatek kwalifikowany jest jako koszt uzyskania przychodów. Innymi słowy - wyłączenie określonego wydatku z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1, zgodnie z art. 15 ust. 1 powoduje, że nie stanowi on kosztu uzyskania przychodów, jak również brak takiego wyłączenia na podstawie art. 16 ust. 1, dopiero po spełnieniu przesłanek określonych w art. 15 ust. 1 daje podstawę do uznania go za koszt podatkowy.
Odnosząc te wywody do treści art. 16 ust. 1 pkt 39 wskazać należy, że wyraża on zasadę, zgodnie z którą straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. W dalszej części przepisu zawarty jest wyjątek, zgodnie z którym kosztem uzyskania przychodów może być strata z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, jeżeli wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny. Zdaniem ustawodawcy, który dokonał w tym przepisie swoistego podziału na zbycie wierzytelności uprzednio zarachowanych na podstawie art. 12 ust. 3 jako przychód należny i zbycie pozostałych wierzytelności, tylko w tym pierwszym przypadku strata powstała przy zbyciu wierzytelności może stanowić koszt uzyskania przychodów. O tym, czy będzie stanowiła koszt podatkowy i w jakiej wysokości, decyduje treść art. 15 ust. 1.
Tłumacząc konieczność uwzględnienia w niniejszej sprawie art. 16 ust. 1 pkt 39 UPDOP wyjaśnić należy, że obligacje zaliczają się do papierów wartościowych o charakterze dłużnym. Główną funkcja wprowadzania do obrotu papierów dłużnych jest natomiast pozyskanie kapitału przez emitenta i odpowiednie ulokowanie nadwyżek finansowych przez nabywającego. Innymi słowy, emisja dłużnych papierów wartościowych stanowi jedną z metod pozyskiwania zewnętrznych źródeł finansowania działalności emitenta. Mogą mieć one różne podstawy prawne, a w związku można wśród nich wyróżnić: weksle inwestycyjne, obligacje, bony komercyjne, bony handlowe, itd.
Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 stycznia 2015 roku o obligacjach (Dz. U. z 2015 r., poz. 238 ze zm.), obligacja jest papierem wartościowym emitowanym w serii, w którym emitent stwierdza, że jest dłużnikiem właściciela obligacji, zwanego dalej "obligatariuszem", i zobowiązuje się wobec niego do spełnienia określonego świadczenia.
W wyniku emisji obligacji emitent uzyskuje, często długoterminowe, źródło finansowania swojej działalności, nabywca zaś lokuje środki pieniężne w celu uzyskania korzyści o charakterze pieniężnym lub niepieniężnym. Istota tych papierów polega bowiem na tym, że emitent poprzez sprzedaż uzyskuje od nabywców określoną kwotę pieniężną (pewnego rodzaju pożyczkę), którą jest zobowiązany zwrócić w terminie oznaczonym na danym papierze wartościowym (w sposób i w terminach określonych w warunkach emisji) oraz zapłacić nabywcy papieru wartościowego, określoną kwotę dyskonta lub procent za korzystanie z pieniędzy.
Mówiąc o obligacji jako narzędziu uzyskiwania pożyczki, mamy na myśli szerokie, ekonomiczne, a nie techniczno-prawne znaczenie słowa pożyczka. Chodzi zatem o to, że obligacja pozwala uzyskać środki pieniężne, które będą w przyszłości podlegały zwrotowi lub też pozwala uzyskać świadczenie niepieniężne od kontrahenta bez konieczności natychmiastowej zapłaty, ale za zapłatą w późniejszym terminie.
Obligacja jest więc nierozerwalnie związana z długiem. Obecnie rozumiemy ją jako papier wartościowy, który poświadcza istnienie długu. To właśnie szczególna forma – papieru wartościowego – odróżnia ją od pożyczki, który jest również zaciągnięciem długu. Obligacja zwana jest także dłużnym papierem wartościowym, papierem dłużnym bądź instrumentem dłużnym.
Mówiąc inaczej, to papier potwierdzający, że jego nabywca udzielił emitentowi pożyczki na określonych warunkach, a ten ostatni zobowiązuje się do ich spełnienia w określonym czasie. Obligacje umożliwiają emitentowi zaciągnięcie pożyczek u wielu rozproszonych „pożyczkodawców”, przy czym od momentu emisji obligacji do czasu ich wykupu mogą one wielokrotnie zmienić swojego właściciela. Wierzycielem emitenta staje się każdy kolejny posiadacz (nabywca) obligacji.
W świetle powyższego stwierdzić należy, że obligacje mieszczą się w zakresie pojęcia „pożyczki”. Pogląd ten znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie. W wyroku WSA w Warszawie z dnia 18 stycznia 2013 r. (sygn. akt III SA/Wa 1564/12 ) pada następujące stwierdzenie: „Zdaniem Sądu, obligacje mieszczą się w zakresie szeroko rozumianego pojęcia "pożyczka".” Pogląd ten potwierdzony został przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 maja 2015 r., sygn. II FSK 1143/13.
W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, że Wnioskodawca jest uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia/wykupu obligacji w wysokości wydatków poniesionych przez spółkę osobową przed jej likwidacją. Ze względu jednak na zakaz zaliczania straty podatkowej związanej z transakcją zbycia/wykupu obligacji koszty podatkowe mogą być przez Wnioskodawcę rozpoznane jedynie do wysokości osiągniętego przychodu. W przypadku zbycia obligacji mamy bowiem do czynienia ze zbyciem wierzytelności pożyczkowej, a zatem ewentualna strata powstała w wyniku zbycia/wykupu obligacji stanowi stratę, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 39 UPDOP. Innymi słowy, za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy w zakresie jego uprawnienia do rozpoznania kosztów podatkowych z tytułu zbycia/wykupu obligacji otrzymanych w wyniku likwidacji spółki jawnej, będącej następcą prawnym SKA, która to spółka poniosła wydatki na nabycie obligacji poprzez zawarcie z emitentem umowy „datio in solutum”, tzn. w miejsce zapłaty ceny emisyjnej SKA wykonała inne świadczenie niepieniężne.
Wnioskodawca zobowiązany jest przy tym jedynie do stosowania zasady, zgodnie z którą nie może być zaliczona do kosztów podatkowych ewentualna strata powstała przy planowanej transakcji zbycia/wykupu obligacji.
ILPB3/4510-1-356/15-2/AO | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Spółka jawna > IPPB3/4510-791/15-2/MS