Source: https://interpretacje-podatkowe.org/leasing/0112-kdil2-3-4012-175-2018-1-wb
Timestamp: 2018-07-17 08:00:25
Legal References Found: art. 13
 art. 14
 art. 231
 art. 5
 art. 6
 art. 2
 art. 5
 art. 7
 art. 5
 art. 7
 art. 14
 art. 7
 art. 7091
 art. 6
 art. 2
 art. 6
 art. 2
 art. 6
 art. 7
 art. 6
 art. 6
 art. 7
 art. 5
 art. 7
 art. 7
 art. 19
 art. 231
 art. 7
 art. 6
 art. 6
 art. 2
 art. 6

Document Content:
0112-KDIL2-3.4012.175.2018.1.WB | Interpretacja indywidualna
♦ › Leasing › 0112-KDIL2-3.4012.175.2018.1.WB
Stwierdzenie, czy udostępnienie Działu produkcyjno-handlowego na podstawie umowy leasingu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 kwietnia 2018 r. (data wpływu 17 kwietnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia, czy udostępnienie Działu produkcyjno-handlowego na podstawie umowy leasingu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – jest prawidłowe.
W dniu 17 kwietnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia, czy udostępnienie Działu produkcyjno-handlowego na podstawie umowy leasingu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Wnioskodawca jest spółką kapitałową, prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji konstrukcji spawanych i jest czynnym podatnikiem VAT w Polsce (dalej: Spółka, Wnioskodawca).
W przyszłości Spółka zawrze z inną spółką kapitałową podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: Korzystający) umowę leasingu (dalej: Umowa, Umowa leasingu), na podstawie której Finansujący odda Spółce do odpłatnego korzystania zespół składników materialnych i niematerialnych, przy pomocy których Spółka prowadzi działalność gospodarczą (dalej: Dział produkcyjno-handlowy lub Dział), obejmującą m.in. zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie produkcji konstrukcji spawanych o wysokiej wytrzymałości – np. wysięgników żurawi teleskopowych, na który składać się będą m.in. środki trwałe (dalej również: ŚT) oraz wartości niematerialne i prawne (dalej również: WNiP) posiadane przez Finansującego.
Działanie Spółki podyktowane jest przyczynami biznesowymi, w szczególności chęcią ochrony zespołu składników materialnych i niematerialnych, służących do prowadzenia działalności produkcyjnej, co stanowi „core businness” Spółki (tj. Działu produkcyjno-handlowego). Ma to zapewnić ciągłość produkcji, co jest kluczowe dla prowadzonego przez Dział produkcyjno-handlowy biznesu. Spółka jest zaangażowana w długotrwały spór prawny, którego drugą stroną jest instytucja finansowa. W związku z tym istnieje obawa, że w przypadku negatywnego rozstrzygnięcia procesowego, względnie w przypadku ustanowienia zabezpieczenia (niezasadnych zdaniem Spółki) roszczeń, mogłoby dojść do od zajęcia aktywów związanych z prowadzoną działalnością produkcyjną (tj. aktywów Działu produkcyjno-handlowego). To z kolei sparaliżowałoby zdolność produkcyjną Spółki i sprawiłoby, że przedsiębiorstwo utraciłoby zdolność generowania zysku, a w konsekwencji zagrożone mogłoby być samo istnienie Spółki. W związku z tym zaistniała konieczność wdrożenia rozwiązania, które w sposób maksymalny, a jednocześnie zgodny z prawem (nie powodujący pokrzywdzenia wierzycieli) pozwoli zabezpieczyć ciągłość prowadzenia działalności produkcyjnej.
Ponadto, Spółka jest częścią grupy kapitałowej, w której funkcjonują również inne podmioty. Część z nich prowadzi działalność rodzajowo tożsamą z działalnością Spółki, a istnienie odrębnych podmiotów wynika z zaszłości historycznych i z faktu, że poszczególne spółki grupy tworzone były przez różne gałęzie holdingu, do którego należy spółka. Niemniej w przypadku niektórych segmentów działalności grupy istnienie odrębnych spółek, prowadzących działalność tożsamą/pokrewną zostało uznane za niezasadne i podjęto prace zmierzające do konsolidacji tych działalności. Wśród realistycznie dostępnych opcji przeanalizowano możliwość połączenia spółek (odrzucona ze względu na czasochłonny proces i fakt, że takie działanie nie pozwoliłoby na ograniczenie ryzyka związanego ze sporem, w który jest zaangażowana Spółka), sprzedaż przedsiębiorstwa przez Spółkę (odrzuconą z tego powodu, że wymagałaby ona poniesienia jednorazowego wydatku, co wiązałoby się z nakładami finansowymi przekraczającymi zdolności jakiegokolwiek podmiotu w ramach grupy). Rozważno ponadto możliwość dokonania wkładu niepieniężnego przez Spółkę do innego podmiotu w ramach grupy, niemniej to w sposób niepożądany skomplikowałoby strukturę grupy, a ponadto nie pozwalałoby na ograniczenie ryzyka prawnego.
Analiza prawna wykazała, że najlepszą metodą ograniczenia ryzyka prawnego będzie zawarcie długookresowej umowy, w której Spółka udostępni Dział produkcyjno-handlowy do drugiej ze spółek z grupy, prowadzącej działalność pokrewną/tożsamą. Rozważono zawarcie umowy dzierżawy albo umowy leasingu, niemniej umowa dzierżawy zakłada jedynie używanie i pobieranie pożytków z przedmiotu dzierżawy, nie pozwala natomiast na to, by po zakończeniu umowy niejako z automatu przedmiot dzierżawy przeszedł na własność dzierżawcy. Odmiennie, umowa leasingu pozwala najpierw na długotrwałe używanie przedmiotu umowy przez leasingobiorcę, a następnie, wskutek umowy na przeniesienie własności przedmiotu umowy. Wobec powyższego zdecydowano, że najlepszym rozwiązaniem, pozwalającym na osiągnięcie wszystkich zakładanych celów biznesowych, będzie zawarcie umowy leasingu, ponieważ:
pozwala ona na prawie natychmiastową konsolidacje operacyjną (po zawarciu umowy leasingu Działu produkcyjno-handlowego i wydaniu go na rzecz leasingobiorcy dojdzie do organizacyjnej konsolidacji dwóch podobnych biznesów, co pozwoli w sposób maksymalnie szybki wykorzystać efekt synergii, płynący z konsolidacji);
nie wymaga ona ponoszenia jednorazowych nakładów finansowych, w kwocie odpowiadającej wartości całego Działu produkcyjno-handlowego;
pozwala na przejście własności Działu produkcyjno-handlowego w ramach leasingu (postanowienia dotyczące przejścia własności przedsiębiorstwa, po spłacie jego wartości początkowej będą częścią umowy leasingu);
Wobec powyższego, Wnioskodawca zdecydował się na zawarcie Umowy. Umowa zostanie zawarta na czas określony.
Przedmiotem Umowy leasingu będzie Dział produkcyjno-handlowy, stanowiący zorganizowaną całość, służącą do prowadzenia działalności produkcyjno-handlowej w zakresie produkcji konstrukcji spawanych o wysokiej wytrzymałości, w tym w szczególności:
wszystkie aktywa trwałe i wartości niematerialne i prawne funkcjonalnie związane z Działem produkcyjno-handlowym, będące własnością Finansującego, a w szczególności:
nieruchomości gruntowe (działki gruntu o nr 411/6, 413/5, 414/5, 412/6, 412/8) o łącznej powierzchni 0,4188 ha;
urządzenia, narzędzia i elementy wyposażenia biurowego, np. laptopy, komputery, zestawy komputerowe, stacje dokujące, monitory, serwery, szafy biurowe;
wartości niematerialne i prawne (np. licencje na oprogramowanie),
środki transportu wykorzystywane przez pracowników przypisanych do Działu i realizujących działalność tego Działu (środki transportu będące własnością Finansującego lub wykorzystywane na podstawie odpowiednich umów leasingu/najmu/dzierżawy zawartych przez Finansującego),
wyposażenie, służące do prowadzenia działalności produkcyjnej, nie stanowiące środków trwałych, lecz będące własnością Finansującego, w szczególności:
umowy najmu/dzierżawy aktywów trwałych, na podstawie których Finansujący korzysta ze środków trwałych/wartości niemateralnych i prawnych wykorzystywanych w działalności produkcyjnej (dotyczące takich aktywów jak np. hale produkcyjne i magazynowe wraz z infrastrukturą, spawarki i urządzenia spawalnicze, tokarki, frezarki, roboty, przecinarki, wytaczarki, suwnice, obrotnice, urządzenia wentylacyjne, żurawie, wózki widłowe, stoły maszynowe i spawalnicze, stoły i belki monterskie),
aktywa obrotowe związane z Działem produkcyjno-handlowym, w tym:
materiały nabyte do dnia zawarcia Umowy leasingu, takie jak przykładowo:
zapasy produktów gotowych, wyprodukowane do dnia zawarcia Umowy leasingu, w tym wysięgniki teleskopowe,
produkcja w toku (wskazane powyżej materiały, zapasy produktów gotowych, oraz produkcja w toku dalej łącznie nazywane będą „Zapasami”),
środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie związane z Działem produkcyjno-handlowym, które będą związane z Działem produkcyjno-handlowym,
wierzytelności i zobowiązania funkcjonalnie związane z Działem produkcyjno-handlowym:
w tym wierzytelności
w tym zobowiązania
know-how wykorzystywane przez Dział produkcyjno-handlowy, tajemnice przedsiębiorstwa Działu produkcyjno-handlowego, metody produkcji i organizacji produkcji itp.,
kontakty z kontrahentami i inne kontakty Działu produkcyjno-handlowego (około 200 kontaktów),
prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów związanych z Działem produkcyjno-handlowym, a w szczególności z:
umów z dostawcami mediów na dostawę energii elektrycznej, wody, ciepła, odbiór ścieków z nieruchomości, którymi na moment podziału będzie zarządzać Dział;
umów na zakup usług (np. usługi sprzątania, ochrony, zarządzania produkcją);
umów dotyczących zakupów materiałów wykorzystywanych w działalności Działu,
umów dotyczących sprzedaży produktów wytwarzanych przez Dział produkcyjno-handlowy oraz usług świadczonych przez ten Dział;
umów z podmiotami trzecimi, na podstawie których Dział wykorzystuje aktywa trwałe w swojej podstawowej działalności (przykładowo Finansujący nie jest właścicielem większości nieruchomości, w których prowadzona jest działalność produkcyjna, lecz Finansujący korzysta z nich na podstawie stosownych umów – które na podstawie umowy leasngu Działu zostaną przeniesione na Korzystającego);
umów z pracownikami przypisanymi do Działu;
zakład pracy w rozumieniu art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks Pracy (Dz. U. z 2016 r., poz. 1666, z późn. zm.) w zakresie pracowników Działu produkcyjno-handlowego – obejmujący ok 500 pracowników.
Wyodrębnienie składników materialnych i niematerialnych przyporządkowanych do Działu produkcyjno-handlowego będzie miało miejsce ze względu na cel, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie produkcji konstrukcji spawanych. Składniki materialne i niematerialne, tworzące Dział produkcyjno-handlowy będą stanowiły zespół, w ramach którego wzajemne powiązania funkcjonalne i zależności umożliwiają wykonywanie zadań, do których zostały przeznaczone.
Dział produkcyjno-handlowy będzie wyodrębniony w ramach wewnętrznej struktury Spółki pod względem organizacyjnym. Do Działu produkcyjno-handlowego przypisane będą określone stanowiska pracy. Personel dedykowany do wykonywania zadań przypisanych do Działu produkcyjno-handlowego będzie posiadał w tym zakresie odpowiednie kompetencje i doświadczenie.
Dział produkcyjno-handlowy będzie na moment zawarcia Umowy leasingu wyodrębniony w ramach Wnioskodawcy na podstawie wewnętrznych aktów organizacyjnych, tj.:
uchwały zarządu Wnioskodawcy w sprawie potwierdzenia wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa i utworzenia w ten sposób samodzielnego działu prowadzącego działalność gospodarczą,
uchwały zarządu Wnioskodawcy w sprawie ustalenia podstawowych zasad funkcjonowania wyodrębnionego samodzielnego działu Wnioskodawcy,
uchwały zarządu Wnioskodawcy w sprawie wyodrębnienia finansowego samodzielnego działu prowadzącego działalność gospodarczą,
uchwały zarządu Wnioskodawcy w sprawie regulaminu organizacyjnego samodzielnego działu prowadzącego działalność gospodarczą,
Po zawarciu umowy Leasingobiorca będzie kontynuował działalność prowadzoną przez Dział produkcyjno-handlowy, przy wykorzystaniu Działu produkcyjno-hardlowego, na podstawie Umowy leasingu. Wykonywanie tej działalności będzie możliwe bez wykorzystania składników majątkowych, które pozostaną u Wnioskodawcy (nie zostaną objęte Umową leasingu).
Tym samym na dzień zawarcia Umowy leasingu Dział produkcyjno-handlowy będzie gotowy do funkcjonowania w oparciu o własne zasoby, w tym aktywa i pasywa oraz zasoby ludzkie. Zatem Dział produkcyjno-handlowy, dysponując własnymi zasobami ludzkimi, składnikami majątkowymi, własnymi należnościami i zobowiązaniami itp., będzie mógł samodzielnie realizować swoje zadania.
Spółka będzie posiadała i wykorzystywała narzędzia rachunkowe pozwalające na przypisanie poszczególnych przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów do Działu produkcyjno-handlowego. Będzie więc istniała możliwość ścisłego przypisania do Działu produkcyjno-handlowego poszczególnych składników majątku, takich jak środki trwałe oraz zobowiązania. Możliwe będzie również dokonanie oceny rentowności i efektywności działalności Działu produkcyjno-handlowego jak również wyodrębnienie w tabeli amortyzacyjnej środków trwałych wartości umorzeń i amortyzacji przypadających na Dział produkcyjno-handlowy.
Dział produkcyjno-handlowy będzie działał w oparciu o zaplanowany i odrębnie przewidziany budżet przeznaczony na realizację zadań przypisanych do tego działu. Budżet ten planowany będzie na podstawie przewidywanych wydatków związanych z poszczególnymi zadaniami przypisanymi do Działu produkcyjno-handlowego.
Opisany wyżej zespół składników materialnych i niematerialnych tworzących Dział produkcyjno-handlowy będzie stanowił na dzień zawarcia Umowy leasingu zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, ukierunkowany na realizację prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej w zakresie prowadzonej produkcji. Z perspektywy biznesowej przedmiot leasingu będzie mógł funkcjonować niezależnie, bowiem składać się będzie ze wszystkich niezbędnych w tym celu narzędzi oraz zasobów ludzkich. Pomiędzy poszczególnymi składnikami majątku będą istnieć organizacyjne i funkcjonalne związki tak, żeby udostępniona masa majątkowa mogła posłużyć kontynuowaniu działalności gospodarczej.
Na skutek zawarcia Umowy leasingu, Spółka nie będzie posiadała składników majątkowych i niemajątkowych wystarczających do prowadzenia działalności gospodarczej w dotychczasowym zakresie. Przedmiotem Umowy leasingu będą bowiem, jak wskazano powyżej, wszelkie istotne i przenaszalne składniki majątku, przy pomocy których Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji. Składniki majątku Spółki, które nie zostaną udostępnione Korzystającemu nie będą istotne z perspektywy możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie produkcji.
Jak wspomniano wyżej, po otrzymaniu Działu produkcyjno-handlowego na podstawie Umowy leasingu Korzystający będzie kontynuował i rozwijał działalność produkcyjną Spółki. Umowa leasingu zostanie zawarta na czas określony i będzie zawierać opcję wykupu zespołu składników majątkowych po zakończeniu bądź w trakcie Umowy leasingu (dalej: opcja wykupu). W trakcie trwania Umowy leasingu, prawa i obowiązki wynikające z Umowy leasingu, w tym opcja wykupu będą mogły zostać przeniesione na inną spółkę z grupy kapitałowej. Niezależnie, czy do takiego przeniesienia faktycznie dojdzie, przewiduje się, że w normalnym toku zdarzeń przewidzianych w Umowie leasingu prawo własności przedmiotu Umowy leasingu przejdzie na Korzystającego. Mając na uwadze, że w toku trwania Umowy leasingu dojdzie do spłaty prawie całej wartości przedmiotu Umowy cena wykupu, tj. cena z tytułu przeniesienia własności zostanie ustalona na minimalnym poziomie.
Zgodnie z Umową leasingu odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej od udostępnionych składników majątku wchodzących w skład Działu produkcyjno-handlowego dla celów podatku dochodowego od osób prawnych będzie dokonywał Korzystający.
Umowa leasingu będzie przewidywać podział opłat z tytułu korzystania z udostępnionych składników majątku na cześć kapitałową i odsetkową. Wartość składników majątku określona w Umowie leasingu, jako suma ustalonych w Umowie kapitałowych części opłat, w tym ewentualnej opłaty wstępnej oraz ewentualnej opłaty końcowej (za wykup przedmiotu leasingu), pomniejszonych o należny podatek od towarów i usług (o ile wystąpi) będzie równa wartości rynkowej ogółu składników majątkowych. Podobnie cześć odsetkowa rat leasingowych zostanie ustalona na poziomie rynkowym.
Wynagrodzenie to będzie płatne okresowo w ratach leasingowych, w terminach przewidzianych w Umowie leasingu, na podstawie faktur wystawianych przez Spółkę.
Czy udostępnienie Działu produkcyjno-handlowego na podstawie Umowy leasingu podlega opodatkowaniu na gruncie ustawy o VAT?
Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym udostępnienie przez Spółkę Działu produkcyjno-handlowego na podstawie Umowy leasingu nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT. Opodatkowaniu VAT nie podlegają bowiem transakcje, których przedmiotem jest zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się jednak do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zasada ta stanowi zasadę o charakterze bezwzględnym. Innymi słowy, w każdym przypadku w którym następuje zbycie majątku stanowiącego przedsiębiorstwo lub zorganizowaną jego cześć, Ustawa o VAT nie znajduje zastosowania.
1. Kwalifikacja Działu produkcyjno-handlowego jako ZCP.
Odnosząc się do definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zgodnie z art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, ilekroć w przepisach Ustawy o VAT jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa – rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Tym samym, dla zakwalifikowania danego zespołu składników majątkowych, jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, konieczne jest spełnienie następujących przesłanek:
W ocenie Wnioskodawcy, w odniesieniu do Działu produkcyjno-handlowego, który zostanie udostępniony na podstawie Umowy leasingu powyższe warunki zostaną spełnione.
Ad 1. Zorganizowane zespoły składników majątkowych.
W kontekście powyższego Wnioskodawca podkreśla, że podstawą do wyodrębnienia w ramach Spółki składników materialnych i niematerialnych Działu produkcyjno-handlowego jest cel, jakim jest prowadzenie działalności produkcyjnej. Składniki materialne i niematerialne będące przedmiotem Umowy leasingu na moment wydzielenia będą stanowiły zespół, w ramach którego wzajemne powiązania funkcjonalne zależności umożliwią wykonywanie zadań, do których zostaną przeznaczone. Tym samym, wyselekcjonowanie i zestawienie razem składników majątku następuje nie przypadkowo, ale ze względu na efekt synergii, jaki ich łączne wykorzystywanie pozwala osiągnąć.
Ad 2. Wyodrębnienie organizacyjne.
Ustawa o VAT nie wskazuje warunków, które muszą być spełnione, aby zespół składników materialnych i niematerialnych można uznać za wyodrębniony organizacyjnie. Jednakże, zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych, wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itd. Ocena odrębności w tej płaszczyźnie powinna polegać na analizie umiejscowienia zespołu składników majątkowych w ramach struktury przedsiębiorstwa oraz ich zorganizowania i możliwości alokacji do zadań, których wykonywaniu mają służyć.
Odnosząc powyższe do Działu produkcyjno-handlowego, który będzie przedmiotem Umowy leasingu, Wnioskodawca wskazuje, że jednym z głównych czynników świadczących o wyodrębnieniu organizacyjnym będzie spójna wewnętrzna organizacja, realizowane zadania, jak również funkcjonalność przypisanych do tego Działu stanowisk pracy. Wnioskodawca podkreśla, że składniki majątku na moment zawarcia Umowy leasingu będą wyodrębnione w ramach wewnętrznej struktury Spółki zarówno pod względem formalnym – na podstawie wewnętrznych aktów, jak i pod względem praktycznym – z uwagi na wykonywaną działalność. Jednocześnie, istotnym czynnikiem świadczącym o wyodrębnieniu organizacyjnym będzie czynnik ludzki, czyli personel dedykowany do wykonywania zadań przypisanych do majątku.
Ad 3. Wyodrębnienie finansowe.
Ustawa o VAT nie zawiera wytycznych odnośnie wyodrębnienia finansowego, jednakże ani prowadzenie osobnych ksiąg rachunkowych, ani sporządzanie bilansu (czyli zakwalifikowanie do kategorii „samobilansującego się oddziału”) nie jest wymienione wśród warunków niezbędnych do tego by dany zespół składników i zobowiązań mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów zorganizowanej części przedsiębiorstwa od jego pozostałej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast jest, aby należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować finansowo do wyodrębnionego majątku (tak, aby można było przejąć funkcje gospodarcze). Jednocześnie organy podatkowe potwierdzają, że wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Wnioskodawca podkreśla, że na moment zawarcia Umowy leasingu, przedmiot leasingu będzie działać w oparciu o zaplanowany i odrębnie przewidziany budżet przeznaczony na realizację zadań do niego przypisanych. Budżet zostanie przygotowany na podstawie przewidywanych wydatków związanych z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalność produkcyjną. Dodatkowo możliwe będzie w ramach finansów całego przedsiębiorstwa Spółki oddzielenie finansów związanych z Działem produkcyjno-handlowym, jako wyodrębniono finansowej części, tj. możliwe będzie przypisanie do udostępnianego Działu produkcyjno-handlowego kosztów i przychodów związanych z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością produkcyjną.
Ad 4. Wyodrębnienie funkcjonalne i zdolność do działania jako samodzielny podmiot.
Zorganizowana część przedsiębiorstwa realizując zadania gospodarcze powinna mieć zdolność samodzielnego funkcjonowania na rynku. Składniki tworzące zorganizowaną część przedsiębiorstwa powinny umożliwić zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozpoczęcie działalności gospodarczej w charakterze odrębnego podmiotu. Dla oceny odrębności funkcjonalnej istotne jest, aby przedmiot działalności zorganizowanej części przedsiębiorstwa stanowił odrębny obszar działalności w przedsiębiorstwie. Przypisany do zorganizowanej części przedsiębiorstwa zespół składników majątkowych i ich struktura organizacyjna powinny pozwalać na samodzielną realizację zadań, za których realizację odpowiada zorganizowana część przedsiębiorstwa.
Powyższe wynika zarówno z jednolitej linii orzeczniczej sądów krajowych jak i orzecznictwa TSUE. Tytułem przykładu w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 (Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever) TSUE stwierdził, że „(...) w świetle owego celu pojęcie przekazanie (...) całości lub części aktywów, należy interpretować w taki sposób, iż obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, lecz nie obejmuje samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. (...) Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej”. W celu identyfikacji związków funkcjonalnych pomiędzy składnikami majątku wchodzącymi w skład przedsiębiorstwa TSUE nakazuje poddać analizie całokształt okoliczności faktycznych towarzyszących transakcji TSUE podkreśla, że nawet wyłączenie niektórych elementów z majątku zbywcy nie wyłącza możliwości kontynuacji działalności zbywcy przez nabywcę. TSUE wskazuje bowiem, że istotny z perspektywy kwalifikacji przedmiotu transakcji w kategorii przedsiębiorstwa jest również zamiar stron tej transakcji: „Zastosowanie art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy wymaga również, by nabywca miał zamiar prowadzić przekazane przedsiębiorstwo lub jego część, a nie natychmiast zlikwidować działalność i ewentualnie sprzedać zapasy (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Zita Modes, pkt 44). Jak wynika z orzecznictwa Trybunału w tej mierze, zamiar nabywcy może, a w niektórych przypadkach powinien być brany pod uwagę przy całościowej ocenie okoliczności transakcji, o ile można go ustalić na podstawie obiektywnych wskazówek”.
W opinii Wnioskodawcy, z funkcjonalnego punktu widzenia udostępniony na podstawie Umowy leasingu Dział produkcyjno-handlowy będzie w stanie kontynuować realizację swoich dotychczasowych zadań oraz samodzielnie funkcjonować na rynku (bez znaczenia pozostaje przy tym fakt, że funkcjonowanie takie wiązać się może np. z możliwością zawarcia umów dotyczących korzystania z nieruchomości, czy outsourcingu usług administracyjnych – są to transakcje standardowo zawierane przez niezależnie działające przedsiębiorstwa i nie mają one wpływu na możliwość ich funkcjonowania jako samodzielnych podmiotów). W tym zakresie Wnioskodawca wskazuje, że Dział produkcyjno-handlowy stanowiący przedmiot Umowy leasingu na moment zawarcia Umowy leasingu będzie wyposażony we wszelkie aktywa i pasywa niezbędne do realizacji zadań, które mogą zostać mu powierzone, zasoby ludzkie i kontakty handlowe stwarzając tym samym Korzystającemu możliwość prowadzenia działalności produkcyjnej (prowadzonej dotychczas przez Spółkę) oraz generowania dochodów. Korzystający będzie więc mógł samodzielnie realizować zadania, co też pozostaje w zgodzie z jego zamiarami i strategią. Jak zostało wskazane w stanie faktycznym, Korzystający zamierza bowiem kontynuować i rozwijać działalności Spółki.
W świetle wyżej zaprezentowanych argumentów, zdaniem Wnioskodawcy, zespół składników majątku będący przedmiotem Umowy leasingu stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, której zbycie nie podlega opodatkowaniu VAT.
2. Pojęcie zbycia w kontekście Umowy leasingu.
Odnosząc się do pojęcia „zbycia”, Wnioskodawca wskazuje, że brak jest w Ustawie o VAT legalnej definicji. W literaturze (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, 2009; T. Michalik, VAT. Komentarz, 2009; J. Martini, P. Skorupa, M. Wojda, VAT 2010. Komentarz, 2010) prezentowany jest pogląd, podzielany przez Wnioskodawcę, zgodnie z którym poprzez zbycie należy rozumieć każdy sposób przeniesienia własności na inny podmiot, niezależnie od tego, w ramach jakiej czynności dochodzi do przejścia własności. Pogląd taki opiera się na potocznym rozumieniu pojęcia „zbycie”.
Zdaniem Wnioskodawcy pojęcie „zbycia” należy również rozumieć podobnie do terminu „dostawy towarów”. Na podstawie art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione (art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT). Zgodnie z art. 7 ust. 9 Ustawy o VAT, umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub inne umowy o podobnym charakterze to umowy, na podstawie których zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotem są grunty.
Mając na uwadze powyższe, wydanie przedmiotu leasingu w ramach umowy leasingu stanowi dostawę towarów, a więc zbycie zgodnie z Ustawą o VAT, jeżeli spełnione są następujące warunki:
umowa leasingu zawarta jest na czas określony;
zgodnie z umową leasingu, odpisów amortyzacyjnych na podstawie przepisów o podatku dochodowym dokonuje korzystający (tj. umowa leasingu stanowi leasing finansowy na gruncie podatków dochodowych) lub umowa stanowi umowę leasingu, którego przedmiotem są grunty;
zgodnie z umową leasingu, w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności przedmiotu umowy zostanie przeniesione.
Warunki powyższe muszą być spełnione łącznie. W razie niespełnienia któregokolwiek z warunków, wydanie przedmiotu leasingu w ramach umowy leasingu nie stanowi dostawy towarów w świetle Ustawy o VAT.
Wnioskodawca wskazuje, że Umowa leasingu będzie zawarta na czas określony, oraz że na podstawie Umowy leasingu odpisów amortyzacyjnych będzie dokonywał Korzystający. Warunki oznaczone powyżej jako (i) oraz (ii) będą więc spełnione.
Odnosząc się do przeniesienia prawa własności dla zakwalifikowania oddania przedmiotu leasingu do odpłatnego korzystania na podstawie umowy leasingu za dostawę towarów niezbędne jest, aby umowa przewidywała, że prawo własności zostanie przeniesione, przy czym w ocenie Wnioskodawcy możliwa jest zarówno klauzula o definitywnym przeniesieniu prawa własności jak i klauzula zawierająca opcję wykupu, jeżeli skorzystanie z opcji jawi się jako następstwo normalnych zdarzeń, tj. jako ekonomicznie uzasadniony wybór, którego korzystający może dokonać, a nie jedynie potencjalne prawo które może zostać zrealizowane w zależności od woli korzystającego. Powyższe wynika z orzecznictwa TSUE, który w wyroku z dnia 4 października 2017 r. w sprawie C-164/16 uznał, że „przymiotnik ((normalnych)) powinien być rozumiany jako odnoszący się jedynie do przewidywalnego przebiegu umowy wykonywanej przez jej strony w dobrej wierze – do czasu zakończenia owej umowy – zgodnie z zasadą pacta sunt servanda”, oraz że „wyrażenie umow(a) najmu (...), która zawiera klauzulę o przeniesieniu własności w następstwie normalnych zdarzeń nie później niż z chwilą zapłaty ostatniej raty”, użyte w art. 14 ust. 2 lit. b) dyrektywy VAT, należy interpretować w ten sposób, że znajduje ono zastosowanie do umowy wzorcowej najmu z opcją wykupu, jeżeli z warunków finansowych umowy można wywnioskować, że skorzystanie z opcji jawi się jako jedyny gospodarczo racjonalny wybór, którego leasingobiorca może dokonać w odpowiednim czasie, jeżeli umowa została do końca wykonana, czego zbadanie należy do sądu krajowego. Zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym przez TSUE, postanowienia umowy leasingu w kontekście przeniesienia prawa własności należy oceniać obiektywnie w chwili podpisania umowy, „Każda odmienna interpretacja zmuszałaby bowiem krajowe organy podatkowe – w odniesieniu do umów, które, tak jak w niniejszym przypadku, nie są obiektywnie powiązane z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu w chwili rozpoczęcia ich wykonywania – do przeprowadzania następczego badania w celu ustalenia zamiaru kontrahenta podatnika w chwili skorzystania z opcji stosownie do okoliczności, do dokonania korekty”.
Wnioskodawca podziela stanowisko TSUE i zgadza się, że brak pewności (koniecznego następstwa), co do przejścia przedmiotu umowy leasingu na leasingobiorcę powoduje, że oddanie majątku do odpłatnego korzystania nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT. W przypadku, gdyby oddanie do używania przedmiotu leasingu zostało zakwalifikowane jako dostawa towarów, a do wykorzystania opcji wykupu po upływie okresu, na który umowa została zawarta nie doszłoby, powstawałyby praktyczne wątpliwości, czy ww. kwalifikacja była prawidłowa, czy też należy dokonać korekty dokonanych dotąd rozliczeń w zakresie VAT.
W kontekście powyższego Wnioskodawca podkreśla jednak, że opcja wykupu, która zostanie przewidziana w Umowie leasingu, na podstawie której Wnioskodawca odda do odpłatnego korzystania Dział produkcyjno-handlowy, choć formalnie fakultatywna, w istocie będzie stanowiła następstwo normalnych zdarzeń. Fakt, że w trakcie trwania Umowy leasingu uprawnienie do realizacji opcji wykupu może zostać przeniesione na rzecz innego podmiotu w kontekście kwalifikacji udostępnienia zespołu składników majątku przez Spółkę jako dostawy towarów pozostaje irrelewantny. Nie ulega bowiem wątpliwości, że na skutek wykupu do przeniesienia własności dojdzie.
Tym samym Wnioskodawca wskazuje, że wszystkie warunki, o których mowa powyżej, zostaną spełnione, a więc udostępnienie Działu produkcyjno-handlowego na podstawie Umowy leasingu będzie stanowiło dostawę, która stanowi „zbycie”.
Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach podatkowych organów podatkowych. Tytułem przykładu Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 23 lipca 2015 r., sygn. ITPP2/4512-452/l5/AW potwierdził, że „Pojęcie ((transakcja zbycia)) należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu ((dostawa towarów)) w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. obejmuje ono wszelkie czynności w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu, jak również leasing finansowy przedsiębiorstwa (lub jego zorganizowanej części) zakończony skorzystaniem przez leasingobiorcę z opcji nabycia”.
Na stanowisko Wnioskodawcy nie wpływa fakt, że przedmiotem Umowy leasingu będzie nie towar, a zorganizowana część przedsiębiorstwa. Wnioskodawca podkreśla, że w doktrynie przyjmuje się, że przedmiotem leasingu mogą być zarówno towary i wówczas umowa taka stanowi umowę nazwaną zdefiniowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380) jak i przedsiębiorstwo i jego zorganizowana część: „(...) umowa leasingu przedsiębiorstwa jest pewną odmianą dzierżawy przedsiębiorstwa czy leasingiem w szerszym znaczeniu. (...) Z leasingiem przedsiębiorstwa mamy do czynienia wówczas, gdy jest oddawane przez właściciela przedsiębiorstwa osobie trzeciej do korzystania, zarządzania i pobierania pożytków. Korzystający działa wówczas we własnym imieniu i na własny rachunek. Przy umowie leasingu obowiązują ogólne zasady dotyczące reguł wykonywania umowy i skutków ich naruszenia” (Prawo zobowiązań – umowy nienazwane, red. prof. dr hab. Wojciech Jan Katner). To strony decydują bowiem co będzie przedmiotem umowy. Przyjmuje się, że: „Na zasadzie swobody umów możliwe jest zawarcie analogicznej umowy, której przedmiotem jest przedsiębiorstwo jako całość. Nie jest to jednak umowa leasingu w rozumieniu art. 7091-70918 KC. Umowę taką można nazwać leasingiem w znaczeniu szerszym” (Prawo umów handlowych 2017, wyd. 5, red. prof. dr hab. Mirosław Stec).
Odnosząc powyższe do zaprezentowanego zdarzenia przyszłego, w ocenie Wnioskodawcy, udostępnienie zespołu składników majątku tworzących Dział produkcyjno-handlowy na podstawie Umowy leasingu będzie stanowiło zbycie w rozumieniu ustawy o VAT. Jednakże mając na uwadze, że zespół składników majątkowych, które zostaną udostępnione na podstawie umowy leasingu Korzystającemu stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w świetle art. 6 ust. 1 ustawy o VAT udostępnienie Działu produkcyjno-handlowego na podstawie Umowy leasingu nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT.
Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach Indywidualnych wydawanych w podobnych stanach faktycznych.
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 20 stycznia 2016 r., sygn. IPPP1/4512-1121/15-2/AŻ, stwierdził, że: „Zatem z uwagi na powołane przepisy oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że wskazany we wniosku zespół składników materialnych i niematerialnych będący przedmiotem odpłatnego korzystania w ramach umowy, może zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, w rezultacie czego zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy transakcja podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług”.
Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 23 lipca 2015 r., sygn. ITPP2/4512-452/15/AW, stwierdził, że: „Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz powołanych przepisów prawa, przy uwzględnieniu orzecznictwa TSUE, prowadzi do konkluzji, że o ile w momencie przekazania Oddziału na rzecz spółki komandytowej (na podstawie umowy przewidującej odpłatne korzystanie ze składników majątkowych z opcją ich wykupu) jego składniki majątkowe i niemajątkowe będą organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębnione w prowadzonym przedsiębiorstwie i będą posiadać cechy wymienione w art. 2 pkt 27e ustawy, to stanowić będą zorganizowaną część przedsiębiorstwa i czynność jego zbycia, na podstawie art. 6 ust. 1 ww. ustawy, będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług”.
Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 3 marca 2015 r. sygn. IBPP2/443-1262/14/IK stwierdził, że: „Ze względu na okoliczności przedstawione we wniosku należy stwierdzić, że opisany w zdarzeniu przyszłym leasing stanowić będzie dostawę w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Jak wskazano w uzasadnieniu, »transakcja zbycia«, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy, jest terminem zbliżonym do »dostawy towarów«. Zatem w rozpatrywanej sprawie będziemy mieć do czynienia z transakcją zbycia (dostawy). Jednakże w związku z tym, że przedmiotem tej dostawy będzie, jak wskazuje Spółka – zorganizowana część przedsiębiorstwa, znajdzie zastosowanie art. 6 pkt 1 ww. ustawy. Zatem czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.
Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione.
W myśl art. 7 ust. 9 ustawy, przez umowy najmu, leasingu lub inne umowy o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się umowy w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotami są grunty.
Powołane wyżej przepisy art. 7 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 9 ustawy wskazują, że aby umowę leasingu zakwalifikować jako dostawę towarów, musi ona spełniać następujące warunki:
przedmiotem umowy muszą być towary;
w wyniku umowy – zgodnie z przepisami o podatku dochodowym – odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający lub umowa stanowi umowę leasingu, której przedmiotem są grunty;
Powyższe wymogi mają charakter łączny. Wystarczy więc, aby tylko jeden z ww. warunków nie został spełniony, a umowa leasingu nie zostanie zakwalifikowana jako dostawa towarów w świetle ustawy.
Należy zauważyć, że powyższa regulacja stanowi implementację art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady.
Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest spółką kapitałową, prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji konstrukcji spawanych i jest czynnym podatnikiem VAT w Polsce. W przyszłości Spółka zawrze z inną spółką kapitałową podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Korzystający) umowę leasingu, na podstawie której Finansujący odda Spółce do odpłatnego korzystania zespół składników materialnych i niematerialnych, przy pomocy których Spółka prowadzi działalność gospodarczą, obejmującą m.in. zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie produkcji konstrukcji spawanych o wysokiej wytrzymałości – np. wysięgników żurawi teleskopowych, na który składać się będą m.in. środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne posiadane przez Finansującego. Działanie Spółki podyktowane jest przyczynami biznesowymi, w szczególności chęcią ochrony zespołu składników materialnych i niematerialnych, służących do prowadzenia działalności produkcyjnej, co stanowi „core businness” Spółki (tj. Działu produkcyjno-handlowego). Ma to zapewnić ciągłość produkcji, co jest kluczowe dla prowadzonego przez Dział produkcyjno-handlowy biznesu. Spółka jest zaangażowana w długotrwały spór prawny, którego drugą stroną jest instytucja finansowa. W związku z tym istnieje obawa, że w przypadku negatywnego rozstrzygnięcia procesowego, względnie w przypadku ustanowienia zabezpieczenia (niezasadnych zdaniem Spółki) roszczeń, mogłoby dojść do od zajęcia aktywów związanych z prowadzoną działalnością produkcyjną (tj. aktywów Działu produkcyjno-handlowego). To z kolei sparaliżowałoby zdolność produkcyjną Spółki i sprawiłoby, że przedsiębiorstwo utraciłoby zdolność generowania zysku, a w konsekwencji zagrożone mogłoby być samo istnienie Spółki. W związku z tym zaistniała konieczność wdrożenia rozwiązania, które w sposób maksymalny, a jednocześnie zgodny z prawem (nie powodujący pokrzywdzenia wierzycieli) pozwoli zabezpieczyć ciągłość prowadzenia działalności produkcyjnej. Ponadto, Spółka jest częścią grupy kapitałowej, w której funkcjonują również inne podmioty. Część z nich prowadzi działalność rodzajowo tożsamą z działalnością Spółki, a istnienie odrębnych podmiotów wynika z zaszłości historycznych i z faktu, że poszczególne spółki grupy tworzone były przez różne gałęzie holdingu, do którego należy spółka. Niemniej w przypadku niektórych segmentów działalności grupy istnienie odrębnych spółek, prowadzących działalność tożsamą/pokrewną zostało uznane za niezasadne i podjęto prace zmierzające do konsolidacji tych działalności. Wśród realistycznie dostępnych opcji przeanalizowano możliwość połączenia spółek (odrzucona ze względu na czasochłonny proces i fakt, że takie działanie nie pozwoliłoby na ograniczenie ryzyka związanego ze sporem, w który jest zaangażowana Spółka), sprzedaż przedsiębiorstwa przez Spółkę (odrzuconą z tego powodu, że wymagałaby ona poniesienia jednorazowego wydatku, co wiązałoby się z nakładami finansowymi przekraczającymi zdolności jakiegokolwiek podmiotu w ramach grupy). Rozważno ponadto możliwość dokonania wkładu niepieniężnego przez Spółkę do innego podmiotu w ramach grupy niemniej to w sposób niepożądany skomplikowałoby strukturę grupy, a ponadto nie pozwalałoby na ograniczenie ryzyka prawnego. Z tych przyczyn (tzn. ze względu na brak możliwości zabezpieczenia się przed ryzykiem prawnym) zrezygnowano również z rozwiązania, w którym to Spółka byłaby podmiotem przejmującym/nabywającym przedsiębiorstwo drugiej ze spółek, prowadzących działalność tożsamą/pokrewną, co również prowadziłoby do konsolidacji działalności. Analiza prawna wykazała, że najlepszą metodą ograniczenia ryzyka prawnego będzie zawarcie długookresowej umowy, w której Spółka udostępni Dział produkcyjno-handlowy do drugiej ze spółek z grupy, prowadzącej działalność pokrewną/tożsamą. Rozważono zawarcie umowy dzierżawy albo umowy leasingu, niemniej umowa dzierżawy zakłada jedynie używanie i pobieranie pożytków z przedmiotu dzierżawy, nie pozwala natomiast na to, by po zakończeniu umowy niejako z automatu przedmiot dzierżawy przeszedł na własność dzierżawcy. Odmiennie, umowa leasingu pozwala najpierw na długotrwałe używanie przedmiotu umowy przez leasingobiorcę, a następnie, wskutek umowy na przeniesienie własności przedmiotu umowy. Wobec powyższego zdecydowano, że najlepszym rozwiązaniem, pozwalającym na osiągnięcie wszystkich zakładanych celów biznesowych, będzie zawarcie umowy leasingu, ponieważ:
pozwala ona na prawie natychmiastową konsolidację operacyjną (po zawarciu umowy leasingu Działu produkcyjno-handlowego i wydaniu go na rzecz leasingobiorcy dojdzie do organizacyjnej konsolidacji dwóch podobnych biznesów, co pozwoli w sposób maksymalnie szybki wykorzystać efekt synergii, płynący z konsolidacji);
Wobec powyższego, Wnioskodawca zdecydował się na zawarcie Umowy. Umowa zostanie zawarta na czas określony. Przedmiotem Umowy leasingu będzie Dział produkcyjno-handlowy, stanowiący zorganizowaną całość, służącą do prowadzenia działalności produkcyjno-handlowej w zakresie produkcji konstrukcji spawanych o wysokiej wytrzymałości, w tym w szczególności:
wszystkie aktywa trwałe i wartości niematerialne i prawne funkcjonalnie związane z Działem produkcyjno- handlowym, będące własnością Finansującego, a w szczególności:
umowy najmu/dzierżawy aktywów trwałych, na podstawie których Finansujący korzysta ze środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w działalności produkcyjnej (dotyczące takich aktywów jak np. hale produkcyjne i magazynowe wraz z infrastrukturą, spawarki i urządzenia spawalnicze, tokarki, frezarki, roboty, przecinarki, wytaczarki, suwnice, obrotnice, urządzenia wentylacyjne, żurawie, wózki widłowe, stoły maszynowe i spawalnicze, stoły i belki monterskie),
know-how wykorzystywane przez Dział produkcyjno-handlowy, tajemnice przedsiębiorstwa Działu produkcyjno-handlowego, metody produkcji i organizacji produkcji, itp.,
umów z dostawcami mediów na dostawę energii elektrycznej, wody, ciepła, odbiór ścieków z nieruchomości, którymi na moment podziału będzie zarządzać Dział,
umów na zakup usług (np. usługi sprzątania, ochrony, zarządzania produkcją),
umów dotyczących sprzedaży produktów wytwarzanych przez Dział produkcyjno-handlowy oraz usług świadczonych przez ten Dział,
umów z podmiotami trzecimi, na podstawie których Dział wykorzystuje aktywa trwałe w swojej podstawowej działalności (przykładowo Finansujący nie jest właścicielem większości nieruchomości, w których prowadzona jest działalność produkcyjna, lecz Finansujący korzysta z nich na podstawie stosownych umów – które na podstawie umowy leasngu Działu zostaną przeniesione na Korzystającego),
umów z pracownikami przypisanymi do Działu,
zakład pracy w rozumieniu art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks Pracy w zakresie pracowników Działu produkcyjno-handlowego – obejmujący ok 500 pracowników.
Wyodrębnienie składników materialnych i niematerialnych przyporządkowanych do Działu produkcyjno-handlowego będzie miało miejsce ze względu na cel, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie produkcji konstrukcji spawanych. Składniki materialne i niematerialne, tworzące Dział produkcyjno-handlowy będą stanowiły zespół, w ramach którego wzajemne powiązania funkcjonalne i zależności umożliwiają wykonywanie zadań, do których zostały przeznaczone. Dział produkcyjno-handlowy będzie wyodrębniony w ramach wewnętrznej struktury Spółki pod względem organizacyjnym. Do Działu produkcyjno-handlowego przypisane będą określone stanowiska pracy. Personel dedykowany do wykonywania zadań przypisanych do Działu produkcyjno-handlowego będzie posiadał w tym zakresie odpowiednie kompetencje i doświadczenie. Dział produkcyjno-handlowy będzie na moment zawarcia Umowy leasingu wyodrębniony w ramach Wnioskodawcy na podstawie wewnętrznych aktów organizacyjnych. Po zawarciu umowy Leasingobiorca będzie kontynuował działalność prowadzoną przez Dział produkcyjno-handlowy, przy wykorzystaniu Działu produkcyjno-handlowego, na podstawie Umowy leasingu. Wykonywanie tej działalności będzie możliwe bez wykorzystania składników majątkowych, które pozostaną u Wnioskodawcy (nie zostaną objęte Umową leasingu). Tym samym na dzień zawarcia Umowy leasingu Dział produkcyjno-handlowy będzie gotowy do funkcjonowania w oparciu o własne zasoby, w tym aktywa i pasywa oraz zasoby ludzkie. Zatem Dział produkcyjno-handlowy, dysponując własnymi zasobami ludzkimi, składnikami majątkowymi, własnymi należnościami i zobowiązaniami, itp., będzie mógł samodzielnie realizować swoje zadania. Spółka będzie posiadała i wykorzystywała narzędzia rachunkowe pozwalające na przypisanie poszczególnych przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów do Działu produkcyjno-handlowego. Będzie więc istniała możliwość ścisłego przypisania do Działu produkcyjno-handlowego poszczególnych składników majątku, takich jak środki trwałe oraz zobowiązania. Możliwe będzie również dokonanie oceny rentowności i efektywności działalności Działu produkcyjno-handlowego jak również wyodrębnienie w tabeli amortyzacyjnej środków trwałych wartości umorzeń i amortyzacji przypadających na Dział produkcyjno-handlowy. Dział produkcyjno-handlowy będzie działał w oparciu o zaplanowany i odrębnie przewidziany budżet przeznaczony na realizację zadań przypisanych do tego działu. Budżet ten planowany będzie na podstawie przewidywanych wydatków związanych z poszczególnymi zadaniami przypisanymi do Działu produkcyjno-handlowego. Opisany wyżej zespół składników materialnych i niematerialnych tworzących Dział produkcyjno-handlowy będzie stanowił na dzień zawarcia Umowy leasingu zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, ukierunkowany na realizację prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej w zakresie prowadzonej produkcji. Z perspektywy biznesowej przedmiot leasingu będzie mógł funkcjonować niezależnie, bowiem składać się będzie ze wszystkich niezbędnych w tym celu narzędzi oraz zasobów ludzkich. Pomiędzy poszczególnymi składnikami majątku będą istnieć organizacyjne i funkcjonalne związki tak, żeby udostępniona masa majątkowa mogła posłużyć kontynuowaniu działalności gospodarczej. Na skutek zawarcia Umowy leasingu, Spółka nie będzie posiadała składników majątkowych i niemajątkowych wystarczających do prowadzenia działalności gospodarczej w dotychczasowym zakresie. Przedmiotem Umowy leasingu będą bowiem, jak wskazano powyżej, wszelkie istotne i przenaszalne składniki majątku, przy pomocy których Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji. Składniki majątku Spółki, które nie zostaną udostępnione Korzystającemu nie będą istotne z perspektywy możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie produkcji. Jak wspomniano wyżej, po otrzymaniu Działu produkcyjno-handlowego na podstawie Umowy leasingu Korzystający będzie kontynuował i rozwijał działalność produkcyjną Spółki. Umowa leasingu zostanie zawarta na czas określony i będzie zawierać opcję wykupu zespołu składników majątkowych po zakończeniu bądź w trakcie Umowy leasingu (opcja wykupu). W trakcie trwania Umowy leasingu, prawa i obowiązki wynikające z Umowy leasingu, w tym opcja wykupu będą mogły zostać przeniesione na inną spółkę z grupy kapitałowej. Niezależnie czy do takiego przeniesienia faktycznie dojdzie, przewiduje się, że w normalnym toku zdarzeń przewidzianych w Umowie leasingu prawo własności przedmiotu Umowy leasingu przejdzie na Korzystającego. Mając na uwadze, że w toku trwania Umowy leasingu dojdzie do spłaty prawie całej wartości przedmiotu Umowy cena wykupu, tj. cena z tytułu przeniesienia własności zostanie ustalona na minimalnym poziomie. Zgodnie z Umową leasingu odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej od udostępnionych składników majątku wchodzących w skład Działu produkcyjno-handlowego dla celów podatku dochodowego od osób prawnych będzie dokonywał Korzystający. Umowa leasingu będzie przewidywać podział opłat z tytułu korzystania z udostępnionych składników majątku na część kapitałową i odsetkową. Wartość składników majątku określona w Umowie leasingu, jako suma ustalonych w Umowie kapitałowych części opłat, w tym ewentualnej opłaty wstępnej oraz ewentualnej opłaty końcowej (za wykup przedmiotu leasingu), pomniejszonych o należny podatek od towarów i usług (o ile wystąpi) będzie równa wartości rynkowej ogółu składników majątkowych. Podobnie część odsetkowa rat leasingowych zostanie ustalona na poziomie rynkowym. Wynagrodzenie to będzie płatne okresowo w ratach leasingowych, w terminach przewidzianych w Umowie leasingu, na podstawie faktur wystawianych przez Spółkę.
Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii stwierdzenia, czy udostępnienie Działu produkcyjno-handlowego na podstawie umowy leasingu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
W tym miejscu wskazać należy, że ze względu na okoliczności przedstawione we wniosku, opisany w zdarzeniu przyszłym leasing stanowić będzie dostawę w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy. W analizowanym przypadku opisany we wniosku leasing będzie spełniał wszystkie warunki odnośnie uznania go za dostawę towarów, bowiem – jak wskazał Wnioskodawca – umowa leasingu będzie zawarta na czas określony; odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym będzie dokonywał Korzystający, a w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych ww. umową leasingu prawo własności przedmiotu umowy będzie przeniesione na Korzystającego. Jak wskazano w uzasadnieniu „transakcja zbycia”, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy, jest terminem zbliżonym do „dostawy towarów”. Zatem w analizowanym przypadku będziemy mieli do czynienia z transakcją zbycia (dostawy). Niemniej jednak jak już wskazano powyżej, przepis art. 6 wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy.
Jak już wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim w tym momencie wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).
Jak wskazano w opisie sprawy, przedmiotem leasingu będzie Dział produkcyjno-handlowy, stanowiący zorganizowaną całość, służący do prowadzenia działalności produkcyjno-handlowej w zakresie produkcji konstrukcji spawanych wysokiej wytrzymałości, w tym m.in. wszystkie aktywa trwałe i wartości niematerialne i prawne funkcjonalnie związane z ww. Działem produkcyjno-handlowym, aktywa obrotowe, wierzytelności i zobowiązania oraz prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów związanych z przedmiotowym Działem.
Ponadto z treści wniosku wynika, że Dział produkcyjno-handlowy, jest wydzielony pod względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym.
O wydzieleniu organizacyjnym i funkcjonalnym świadczy to, że – jak wskazał Wnioskodawca – Dział produkcyjno-handlowy będzie wyodrębniony w ramach wewnętrznej struktury Spółki pod względem organizacyjnym. Do Działu produkcyjno-handlowego przypisane będą określone stanowiska pracy. Personel dedykowany do wykonywania zadań przypisanych do Działu produkcyjno-handlowego będzie posiadał w tym zakresie odpowiednie kompetencje i doświadczenie. Wnioskodawca wskazał również, że ww. Dział będzie na moment zawarcia umowy leasingu wyodrębniony w ramach Wnioskodawcy na podstawie wewnętrznych aktów organizacyjnych.
O wyodrębnieniu finansowym ww. Działu świadczy fakt, że na dzień zawarcia Umowy leasingu Dział produkcyjno-handlowy będzie gotowy do funkcjonowania w oparciu o własne zasoby, w tym aktywa i pasywa oraz zasoby ludzkie. Zatem Dział produkcyjno-handlowy, dysponując własnymi zasobami ludzkimi, składnikami majątkowymi, w tym środkami pieniężnymi, wierzytelnościami i zobowiązaniami itp., będzie mógł samodzielnie realizować swoje zadania. Spółka będzie posiadała i wykorzystywała narzędzia rachunkowe pozwalające na przypisanie poszczególnych przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów do Działu produkcyjno-handlowego. Będzie więc istniała możliwość ścisłego przypisania do Działu produkcyjno-handlowego poszczególnych składników majątku, takich jak środki trwałe oraz zobowiązania. Możliwe będzie również dokonanie oceny rentowności i efektywności działalności Działu Produkcyjno-handlowego jak również wyodrębnienie w tabeli amortyzacyjnej środków trwałych wartości umorzeń i amortyzacji przypadających na Dział produkcyjno-handlowy. Dział produkcyjno-handlowy będzie działał w oparciu o zaplanowany i odrębnie przewidziany budżet przeznaczony na realizację zadań przypisanych do tego działu. Budżet ten planowany będzie na podstawie przewidywanych wydatków związanych z poszczególnymi zadaniami przypisanymi do Działu produkcyjno-handlowego.
Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że po zawarciu umowy Leasingobiorca będzie kontynuował działalność prowadzoną przez Dział produkcyjno-handlowy. Wykonywanie tej działalności będzie możliwe bez wykorzystania składników majątkowych, które pozostaną u Wnioskodawcy (nie zostaną objęte umową leasingu). Z perspektywy biznesowej przedmiot leasingu będzie mógł funkcjonować niezależnie, bowiem składać się będzie ze wszystkich niezbędnych narzędzi oraz zasobów ludzkich. Pomiędzy poszczególnymi składnikami majątku będą istnieć organizacyjne i funkcjonalne związki tak, żeby udostępniona masa majątkowa mogła posłużyć do kontynuowania działalności gospodarczej.
Mając na uwadze przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w okolicznościach analizowanej sprawy zostaną spełnione wszystkie wskazane powyżej przesłanki do uznania składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład Działu produkcyjno-handlowego za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy. W konsekwencji, opisana we wniosku czynność udostępnienia przez Wnioskodawcę Działu produkcyjno-handlowego na podstawie umowy leasingu, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy.
Odnosząc się natomiast, do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy wskazać, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano stan faktyczny/zdarzenie przyszłe i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tutejszy organ nie jest nimi związany.
0112-KDIL2-3.4012.175.2018.1.WB
0111-KDIB2-1.4010.71.2018.2.BJ | Interpretacja indywidualna
0111-KDIB3-1.4012.175.2018.1.RSZ | Interpretacja indywidualna
IBPP2/443-1262/14/IK | Interpretacja indywidualna