Source: https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma-urzedowe/pisma-urzedowe/ilpb2-4511-1-1034-15-2-ws-pismo-wydane-przez-izba-184844586
Timestamp: 2020-05-25 10:01:12
Legal References Found: art. 14
 art. 3
 art. 3
 art. 3
 art. 10
 art. 10
 art. 17
 art. 17
 art. 24
 art. 24
 art. 23
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 17
 art. 3
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 17

Document Content:
ILPB2/4511-1-1034/15-2/WS - Pismo wydane przez: Izba Skarbowa w Poznaniu
ILPB2/4511-1-1034/15-2/WS - Pismo wydane przez:...
ILPB2/4511-1-1034/15-2/WS
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 14 października 2015 r. (data wpływu 19 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych transakcji aportu udziałów - jest nieprawidłowe.
W dniu 19 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych transakcji aportu udziałów.
Wnioskodawca posiada 18,67% udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: "Spółka"), która jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej jako: "ustawa o CIT").
Planowane jest, że wspólnikiem Spółki zostanie w przyszłości spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o CIT (dalej jako: "Spółka kapitałowa"). W szczególności, Wnioskodawca oraz pozostali udziałowcy Spółki będący polskimi rezydentami podatkowymi w myśl art. 3 ust. 1 ustawy o PIT, wniosą do Spółki kapitałowej wkłady niepieniężne w postaci udziałów w Spółce. Po przeprowadzeniu tej transakcji, Spółka kapitałowa posiadać będzie bezwzględną większość praw głosów w Spółce.
W zamian za wnoszone aportem udziały, Wnioskodawca otrzyma udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki kapitałowej.
Wszystkie transakcje zbycia udziałów w Spółce (tekst jedn.: dokonane przez Wnioskodawcę oraz innych udziałowców) zostaną przeprowadzone w miarę możliwości równocześnie (tego samego dnia), nie później niż w ciągu 6 miesięcy począwszy od dnia pierwszej transakcji.
Czy w związku z planowaną transakcją aportu udziałów w Spółce do Spółki kapitałowej, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z planowaną transakcją aportu udziałów w Spółce do Spółki kapitałowej, po stronie Wnioskodawcy nie dojdzie do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Ustawodawca wprowadził w art. 10 ust. 1 ustawy o PIT katalog źródeł przychodów. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c).
Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych zawarty został w art. 17 ust. 1 ustawy o PIT. Natomiast w myśl art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.
Wnioskodawca pragnie jednak podkreślić, że w jego ocenie do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku zastosowanie powinien mieć art. 24 ust. 8a ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., zgodnie z którym jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia.
- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).
Natomiast stosownie do treści art. 24 ust. 8b ustawy o CIT, przepis ust. 8a tegoż artykułu stosuje się jeżeli:
spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są Spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz
Stosownie do załącznika nr 3 do ustawy o PIT - Lista podmiotów do których zastosowanie mają art. 23 ust. 1 pkt 38c i art. 24 ust. 8a i 8b ustawy - zakresem podmiotowym zastosowania powyższych przepisów objęte są w przypadku Rzeczypospolitej Polskiej spółki akcyjne i spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, zarówno spółka, której udziały będą przedmiotem aportu, jak i podmiot, do którego wkład będzie wnoszony, są Spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością, a zatem nie powinno budzić wątpliwości, że wymóg ten został spełniony. Jak stanowi art. 24 ust. 8c ustawy o PIT przepis ust. 8a stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie.
Z przepisu art. 24 ust. 8c ustawy o PIT wynika zatem, iż transakcja wymiany udziałów będzie neutralna także w przypadku, gdy aport udziałów (akcji), które dadzą podmiotowi nabywającemu bezwzględną większość praw głosu w spółce, dokonywany jest etapami. Jak wynika z cytowanej wyżej regulacji, wymogiem jest jednak dochowanie granic czasowych - efekt uzyskania bezwzględnej większości praw głosu w spółce musi nastąpić w terminie nieprzekraczającym 6 miesięcy od miesiąca w którym dokonano pierwszej transakcji. Jak wskazane zostało w opisie zdarzenia przyszłego, wymóg ten zostanie spełniony, bowiem planowane jest dokonanie wszystkich transakcji (przez Wnioskodawcę oraz pozostałych udziałowców) tego samego dnia, jednak nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia realizacji pierwszej z nich.
Powyższe rozumienie przepisów ustawy o PIT potwierdza także uzasadnienie do projektu ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, w którym w odniesieniu do zmian wprowadzonych w przepisach art. 24 ustawy o PIT, stwierdzono m.in. że (...) spełnienie warunków dotyczących transakcji wymiany udziałów można oceniać przez pryzmat grupy wspólników, o ile transakcje wymiany udziałów, które doprowadziły do spełnienia warunków do korzystania ze zwolnienia, nastąpiły w okresie 6 miesięcy poprzedzających uzyskanie bezwzględnej większości praw głosów w spółce, której udziały (akcje) są nabywane.
Należy zatem uznać, że wszystkie wymogi zawarte w przepisach art. 24 ust. 8a-8c ustawy o PIT zostały spełnione bowiem:
* Spółka kapitałowa uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce (art. 24 ust. 8a pkt 1),
* wszystkie podmioty biorące udział w planowanej transakcji, a zatem Wnioskodawca, pozostali udziałowcy, Spółka oraz Spółka kapitałowa podlegają w Rzeczypospolitej Polskiej, a zatem państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (art. 24 ust. 8a),
* Spółka kapitałowa i Spółka są spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy o PIT (art. 24 ust. 8b pkt 1),
* Wnioskodawca i pozostali udziałowcy są podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych, a wnoszone przez nich udziały będą przeznaczone w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki kapitałowej (art. 24 ust. 8b pkt 2),
* Spółka kapitałowa uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce nie później niż z upływem 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym dojdzie do realizacji pierwszego wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w Spółce (art. 24 ust. 8c).
Przedstawione powyżej stanowisko Wnioskodawcy znajduje także potwierdzenie w jednolitej linii interpretacyjnej organów podatkowych, które potwierdzają neutralność wymiany udziałów w analogicznych stanach faktycznych i zdarzeniach przyszłych, m.in.:
* w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 3 września 2015 r., sygn. IBPB-2-2/4511-250/15/HS, w której organ stwierdził. że: W oparciu o tak przedstawione zdarzenie i w świetle przywołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy wskazać, że skoro w następstwie jednoczesnego wniesienia przez Wnioskodawcę oraz pozostałych wspólników do Spółki Nabywającej wkładu niepieniężnego w postaci udziałów Spółki (tekst jedn.: w terminie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpi pierwsze nabycie udziałów przez Spółkę Nabywającą), Spółka Nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce, niezależnie od wniesienia udziałów w Spółce przez rezydenta amerykańskiego, to przy spełnieniu pozostałych warunków określonych w przywołanych przepisach opisana transakcja będzie transakcją wymiany udziałów mieszczącą się w zakresie dyspozycji art. 24 ust. 8a w zw. z art. 24 ust. 8c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
* w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 maja 2015 r., sygn. IPPB2/4511-282/15-3/MG, w której organ stwierdził, że Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy oraz przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, należy wskazać, że skoro w następstwie wniesienia przez Wnioskodawcę i pozostałych akcjonariuszy do Spółki kapitałowej wkładów niepieniężnych w postaci akcji Spółki zależnej na przestrzeni krótszej niż 6 miesięcy liczonych od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, nabywająca je Spółka uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce zależnej, przy spełnieniu pozostałych warunków określonych w przywołanych przepisach, to wartość nominalna otrzymanych przez Wnioskodawcę udziałów w spółce kapitałowej nie będzie stanowiła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w związku z planowaną transakcją aportu udziałów w Spółce do Spółki kapitałowej, po stronie Wnioskodawcy nie dojdzie do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Z przedstawionych powyżej uregulowań prawnych zawartych w art. 24 ust. 8a wynika, że efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów (akcji) dotyczy sytuacji, gdy wspólnik spółki wniesie posiadane udziały (akcje) do spółki, a podmiot wraz z nabytymi udziałami (akcjami) otrzyma, bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały wniesione. Przy czym należy nadmienić, że powyższy przepis znajduje zastosowanie wówczas, gdy w wymianie uczestniczą już istniejące podmioty.
Przepis art. 24 ust. 8a ustawy regulujący wymianę udziałów znajduje się w rozdziale 5 noszącym tytuł "Szczególne zasady ustalania dochodu". Oznacza to, że jeżeli wymiany udziałów dokonuje się zgodnie z regułami opisanymi w tym przepisie, to będzie miał on pierwszeństwo stosowania przed zasadą ogólną wyrażoną w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczącą opodatkowania czynności obejmowania udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny.
Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, Wnioskodawca posiada 18,67% udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: "Spółka"), która jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej jako: "ustawa o CIT").
W przedmiotowej sprawie planowane nabycie udziałów Spółki (w której udziały posiada Wnioskodawca) przez Spółkę kapitałową nie będzie spełniać warunków określonych w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca we wniosku wyraźnie wskazał, że posiada mniej niż 50% udziałów w kapitale Spółki oraz, że w Spółce występują również inni wspólnicy. Ponadto we wniosku zaznaczono, że Wnioskodawca i inni wspólnicy wniosą równocześnie (tego samego dnia) do Spółki kapitałowej wkłady niepieniężne w postaci udziałów Spółki i po przeprowadzeniu tej transakcji Spółka kapitałowa uzyska bezwzględną większość praw głosów w Spółce.
Należy zauważyć, że w art. 24 ust. 8a oraz ust. 8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mowa jest o "wspólniku" a nie o "wspólnikach".
Zatem w rozstrzyganej kwestii koniecznym jest analizowanie sytuacji każdego ze wspólników osobno. Zwolnienie z podatku może uzyskać tylko osoba wnosząca większościowy pakiet udziałów (akcji), ponieważ wypełnia określone przesłanki wynikające z przepisów. Wnioskodawca nie posiadający większości udziałów nie wypełnia dyspozycji zawartej w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Posiadane przez Wnioskodawcę udziały nie są bowiem w stanie zapewnić spółce nabywającej udziały uzyskanie bezwzględnej większości praw głosów w spółce, której udziały (akcje) są nabywane.
Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że poprzez samodzielne wniesienie przez Wnioskodawcę udziałów posiadanych w Spółce zależnej, spółka nabywająca nie uzyska bezwzględnej większości praw głosu w spółce, której udziały są nabywane, gdyż Wnioskodawca posiada 18,67% udziałów w spółce zależnej.
W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie zastosowania nie znajdzie wyłączenie z przychodów, o którym mowa w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym na moment dokonania opisanej we wniosku transakcji u Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Powstały przychód należy kwalifikować zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych.