Source: https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma-urzedowe/pisma-urzedowe/itpb1-415-908-14-15-s-kw-pismo-wydane-przez-izba-skarbowa-184806984
Timestamp: 2020-05-26 17:49:39
Legal References Found: art. 54
 art. 14
 art. 231
 art. 24
 art. 30
 art. 231
 art. 24
 art. 30
 art. 24
 art. 17
 art. 24
 art. 24
 FSK 
 art. 24
 art. 24
 art. 41
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 54
 art. 93
 art. 93
 art. 10
 art. 17
 art. 17
 art. 24
 art. 1
 art. 24

Document Content:
ITPB1/415-908/14/15-S/KW - Pismo wydane przez: Izba Skarbowa w Bydgoszczy
ITPB1/415-908/14/15-S/KW - Pismo wydane przez:...
ITPB1/415-908/14/15-S/KW
W związku ze skargą z dnia 29 grudnia 2014 r. (data wpływu 8 stycznia 2015 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 14 listopada 2014 r. znak: ITPB1/415-908/14/KW w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, doręczoną w dniu 17 listopada 2014 r. (data na zwrotnym potwierdzeniu odbioru), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów w trybie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) oraz na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) w związku z § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r., w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770), uwzględniając skargę w całości, zmienia zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 14 listopada 2014 r. znak: ITPB1/415-908/14/KW i uznaje stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.
Spółka z o.o. ma zamiar przekształcić się w spółkę komandytową, a po przekształceniu Udziałowcy tej spółki (w tym Wnioskodawca) mają zostać wspólnikami spółki osobowej. W momencie przekształcenia majątek Spółki z o.o. stanie się majątkiem Spółki osobowej, która prowadzić będzie działalność tożsamą co do rodzaju i rozmiarów działalności Spółki z o.o. Przekształcenie nastąpi zgodnie z odpowiednimi przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.; dalej: k.s.h.). Nie będzie przy tym nosiło znamion likwidacji Spółki.
Czy prawidłowe jest stanowisko, że uchwały podjęte przez zgromadzenie wspólników Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w trybie art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h. w sprawie podziału zysków za rok 2004 i lata 2010 - 2013 w ten sposób, że wypracowane zyski zasiliły kapitał zapasowy/rezerwowy Spółki z o.o., nie spowoduje - w momencie przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową - opodatkowania tych zysków w oparciu o art. 24 ust. 5 pkt 8 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.).
Zdaniem Wnioskodawcy, uchwały podjęte przez zgromadzenie wspólników Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w trybie art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h. w sprawie podziału zysków za rok 2004 i lata 2010 - 2013 w ten sposób, że wypracowane zyski zasiliły kapitał zapasowy/rezerwowy Spółki z o.o. nie będą kreowały sytuacji, w której wskutek przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową dojdzie do opodatkowania tych zysków (zgromadzonych na kapitale zapasowym/rezerwowym) w oparciu o art. 24 ust. 5 pkt 8 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), albowiem niepodzielony zysk (w rozumieniu tego przepisu), to taki, który nie został podzielony ani między wspólników, ani w żaden inny sposób. W treści art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. ustawodawca zdecydował, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest "wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia".
Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm., dalej: ustawa o PIT) - za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce lub spółdzielni. Pojęcie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych zostało zdefiniowane w art. 24 ust. 5 ustawy o PIT. Jednym z takich dochodów (przychodów) - zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT - z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także "wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia".
W opinii Wnioskodawcy, przez zyski niepodzielone na dzień przekształcenia należy rozumieć wyłącznie zyski, które nie zostały rozdysponowane w żaden sposób na mocy uchwały wspólników. Zyski wypracowane przez Spółkę z o.o. w poprzednich latach obrotowych (tekst jedn.: 2004 i 2010-2013) zostały podzielone na mocy uchwały wspólników w ten sposób, że zostały przekazane w całości na kapitał zapasowy (fundusz rezerwowy) Spółki z o.o.
W opinii Wnioskodawcy przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia "zysk niepodzielony". W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, określając zakres pojęcia zysków niepodzielonych należy odwołać się do odpowiednich przepisów k.s.h., zgodnie z którymi można zdefiniować zysk niepodzielony jako zysk, który nie został podzielony zgodnie z umową spółki lub uchwałą podjętą przez odpowiednie organy spółki, niezależnie od tego czy zysk ten został rozdysponowany pomiędzy wspólników, czy też podzielony w inny sposób (np. przeznaczony na kapitał rezerwowy czy zapasowy). Wnioskodawca stoi na stanowisku, że z uwagi na fakt, że zyskami niepodzielonymi w rozumieniu przepisów k.s.h. są tylko zyski wykazane przez spółkę w sprawozdaniu finansowym, co do których nie zapadła uchwała o podziale, przychodem podlegającym opodatkowaniu w dniu przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową będzie wyłącznie zysk, co do którego nie podjęto żadnej decyzji o podziale (w tym także nie podjęto decyzji o przekazaniu na fundusz zapasowy czy rezerwowy). Odnosząc się do tej problematyki, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 listopada 2011 r., II FSK 931/10, wyjaśnił, że pomimo, iż Kodeks spółek handlowych nie zawiera definicji pojęcia "niepodzielonych zysków", to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. Pogląd ten akceptowany jest także w piśmiennictwie (por. Jowita Pustuł, Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku - glosa do wyroku WSA z dnia 10 grudnia 2009 r., sygn. III SA/Wa 1059/09 i z dnia 18 stycznia 2010 r., sygn. I SA/Wr 1616/09, Przegląd Podatkowy nr 2/2011, s. 44 - 47).
Mając na uwadze powyższe, w opinii Wnioskodawcy, należy stwierdzić, że czynność przekształcenia Spółki z o.o. w spółkę niebędącą osobą prawną - spółkę komandytową nie spowoduje powstania u Udziałowców (w tym Wnioskodawcy) - jako przyszłych wspólników spółki przekształconej - obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT w odniesieniu do zysków osiągniętych w latach 2004 i 2010-2013 (a u spółki osobowej nie zrodzi obowiązków płatnika tego podatku), gdyż jako zysk niepodzielony (w rozumieniu ww. przepisu ustawy o PIT) należy rozumieć kwoty zysku nie przeznaczonego uchwałą/uchwałami zgromadzenia wspólników Spółki z o.o. do wypłaty na rzecz jej wspólników oraz nie podzielonego w żaden inny sposób, a w szczególności nie te, które zostały przekazane uchwałą zgromadzenia wspólników Wnioskodawcy na kapitał rezerwowy. Tym samym za zysk niepodzielony należy uznać wyłącznie zysk, co do którego nie podjęto żadnej decyzji o podziale (choćby miał to być podział polegający na przekazaniu zysku na kapitał zapasowy czy rezerwowy).
Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w związku z przekształceniem Spółki z o.o. w Spółkę osobową, Wnioskodawca, jako podatnik, nie będzie podlegał obowiązkowi w podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: obowiązkowi, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT oraz obowiązkowi, o którym mowa w art. 41 ust. 8 ustawy o PIT) i nie będzie zobowiązany na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do wpłaty płatnikowi kwoty zryczałtowanego podatku dochodowego od zysków wypracowanych przez Spółkę z o.o. przed zmianą formy prawnej w latach 2004 i 2010-2013.
W interpretacji indywidualnej z dnia 14 listopada 2014 r. znak: ITPB1/415-908/14/KW Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów, nie podzielił stanowiska Wnioskodawcy stwierdzając, że pod pojęciem "niepodzielonych zysków w spółce" zawartym w przepisie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki. Wprowadzając bowiem przepis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego zaliczyć należy także zyski wypracowane przez spółkę, a nie rozdzielone między wspólników, lecz przekazane na kapitał rezerwowy i zapasowy.
Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzono, że zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzono je w kapitałach własnych spółki w latach poprzedzających podjęcie decyzji o przekształceniu jako kapitał zapasowy bądź rezerwowy, odpowiadają pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W konsekwencji w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, będzie miał zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Użyty bowiem w tym przepisie termin "niepodzielone zyski" obejmuje wypracowane przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w latach poprzednich zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzone na kapitale zapasowym bądź rezerwowym. Zatem, w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową, opodatkowaniu podlegać będą zyski niepodzielone, ustalone na dzień przekształcenia, tj. zysk wypracowany przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w roku, w którym nastąpi przekształcenie, jak również zyski z lat 2004 oraz 2010 - 2013, zgromadzone na kapitale zapasowym bądź rezerwowym.
W dniu 8 stycznia 2015 r. do Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu wpłynęła skarga, omyłkowo wniesiona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, w której Wnioskodawca wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącego obowiązku zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz kosztów opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.
Stosownie do art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) organ, którego działanie lub bezczynność zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy. Uwzględniając skargę, organ stwierdza jednocześnie, czy działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce bez podstawy prawnej albo z rażącym naruszeniem prawa.
Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów, po rozpatrzeniu zarzutów przedmiotowej skargi z dnia 29 grudnia 2014 r. (data wpływu do tut. organu: 8 stycznia 2015 r.) uwzględnia skargę w całości i zmienia zaskarżoną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 września 2014 r. (data wpływu 5 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową - uwzględniając stan prawny obowiązujący na dzień złożenia tego wniosku - jest prawidłowe.
Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b w związku z art. 93a § 1, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.
Poddając analizie skutki podatkowe przekształcenia spółek należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.).
W art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca określa, że jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne. Z kolei w art. 17 ust. 1 ww. ustawy, wymienione zostały enumeratywnie te przychody. W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy przychodem z kapitałów pieniężnych są m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce lub spółdzielni.
Spółka z o.o. posiada trzech udziałowców (w tym Wnioskodawcę), dwie osoby fizyczne, podlegających nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (dalej: Udziałowcy). Rok obrotowy i podatkowy w Spółce z o.o. jest zgodny z rokiem kalendarzowym. Spółka z o.o. ma zamiar przekształcić się w spółkę komandytową, a po przekształceniu Udziałowcy tej spółki (w tym Wnioskodawca) mają zostać wspólnikami spółki osobowej. W momencie przekształcenia majątek Spółki z o.o. stanie się majątkiem Spółki osobowej, która prowadzić będzie działalność tożsamą co do rodzaju i rozmiarów działalności Spółki z o.o. Przekształcenie nastąpi zgodnie z odpowiednimi przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.). Nie będzie przy tym nosiło znamion likwidacji Spółki. W roku podatkowym 2004 Spółka z o.o. osiągnęła zysk, co do którego została podjęta uchwała o jego przeznaczeniu na kapitał zapasowy spółki. W latach podatkowych 2005 - 2009 Spółka z o.o. poniosła straty, ale w roku podatkowym 2010 Spółka z o.o. osiągnęła zysk, co do którego została podjęta uchwała o jego podziale i przeznaczeniu na fundusz rezerwowy. Podobnie rzecz się miała z zyskiem wypracowanym w latach 2011 - 2013, który to zysk przeznaczano na fundusz rezerwowy Spółki z o.o.
Powołany wyżej art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został dodany do ustawy podatkowej z dniem 1 stycznia 2009 r. przez art. 1 pkt 17 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.). Celem dokonanej nowelizacji było wyeliminowanie kontrowersji związanych z opodatkowaniem wspólników spółki kapitałowej przekształcanej w spółkę osobową. Na tej podstawie ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany udział w zyskach osób prawnych, również przychód, który spełnia warunki określone w pkt 8 art. 24 ust. 5. Oznacza to, że nawet gdy wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego zysku, to i tak w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ich dochodem będzie ten zysk, chyba że został on podzielony.