Source: https://interpretacje-podatkowe.org/koszty-uzyskania-przychodow/0111-kdib1-1-4010-399-2018-2-mg
Timestamp: 2019-01-22 18:31:35
Legal References Found: art. 15
 art. 13
 art. 14
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 21
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 2
 art. 15
 art. 11
 art. 9
 art. 16
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15

Document Content:
♦ › Koszty uzyskania przychodów › 0111-KDIB1-1.4010.399.2018.2.MG
- w zakresie ustalenia, czy koszty nabycia usług stanowią koszty podlegające wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 2 października 2018 r. (data wpływu3 października 2018 r.), uzupełnionym 4 i 11 grudnia 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy w opisanym zaistniałym stanie faktycznym koszty nabycia Usług stanowią koszty podlegające wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do: - usług zakwalifikowanych do grupowania PKWiU jako:
62.01.11.0 - Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania,
-jest prawidłowe, - usług zakwalifikowanych według PKWiU jako:
63.11.12.0 Usługi zarządzania stronami internetowymi (hosting) -jest nieprawidłowe.
W dniu 3 października 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy w opisanym zaistniałym stanie faktycznym koszty nabycia Usług stanowią koszty podlegające wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 28 listopada 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.399.2018.1.MG, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 4 i 11 grudnia 2018 r.
Wnioskodawca (dalej także jako: „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki akcyjnej. Spółka jest podatnikiem podatku CIT podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.
Jedynym akcjonariuszem Spółki jest Spółka Y (dalej: „Y”).
Branża motoryzacyjna, w której działa Wnioskodawca cechuje się silną konkurencją, konsolidacją i globalizacją produkcji oraz znacznymi kosztami wytworzenia i rozwoju technologii. Z uwagi na taki charakter działalności na rynku motoryzacyjnym mogą konkurować ze sobą duże podmioty o międzynarodowej renomie i stabilnej sytuacji. W związku z tym podmioty działające na rynku motoryzacyjnym muszą konkurować jakością i dostępnością usług, budując zaufanie do marki, w szczególności przy użyciu wygodnych platform elektronicznych.
Jednym z priorytetów Grupy jest realizacja zadań zmierzających do wzrostu sprzedaży samochodów, dalszej poprawy rentowności Spółki oraz wzrostu jakości obsługi klientów poprzez m.in. prowadzenie działań wpływających na poprawę wizerunku Spółki w Polsce. Innowacyjność obecna zarówno w technologii, jak i procesach sprzedaży, staje się czynnikiem warunkującym uzyskanie przez Spółkę przychodów i zabezpieczenie jej obecności na rynku na kolejne lata.
Ponadto Grupa przywiązuje szczególną wagę do kwestii informowania o sytuacji Grupy, gdyż informacje te stanowią dla inwestorów podstawę oceny sytuacji gospodarczej i finansowej Grupy, a także perspektywy rozwoju Grupy, co ma również pozytywny wpływ na wizerunek Spółki.
W związku z tym spółki wchodzące w skład Grupy, doceniając istotną rolę jaką odgrywa obecność i odpowiedni sposób kształtowania wizerunku w Internecie zdecydowały o powierzeniu zewnętrznemu, wyspecjalizowanemu podmiotowi świadczenia usług projektowych, mających za zadanie stworzenie technicznych ram funkcjonowania marketingu cyfrowego w Grupie.
Z uwagi na to, że rynek motoryzacyjny wymaga, aby podmioty na nim obecne, wchodzące w skład jednej grupy kapitałowej działały w zunifikowany sposób, konieczne stało się skoncentrowanie wszystkich usług związanych z danym projektem w rękach jednego usługodawcy. W takiej sytuacji spółki postanowiły powierzyć czynności związane z zawarciem umów i negocjowaniem ich warunków Y. W związku z tym Y zawarło umowy z zewnętrznymi usługodawcami (dalej: „Usługodawcy”) na realizację projektów Dealer Website, Digital Dealer i P2C (dalej: „Projekty”), umożliwiających podejmowanie przez dealerów aktywności w Internecie służących zwiększaniu sprzedaży przy użyciu stron dealerskich opracowanych i wdrożonych przez Y w całej Europie.
W ramach projektów dostarczono następujące usługi (dalej: „Usługi”):
w przypadku projektu Dealer Website były to:
budowa, zarządzanie i aktualizacja stron dealerskich,
szkolenie dealerów z obsługi strony,
pomoc techniczna dla dealerów,
aktualizacja i wprowadzanie zmian zlecanych przez marketing Spółki,
integracja z systemami Y/Spółki, jeśli jest wymagana,
optymalizacja kontentu i wyglądu stron.
w przypadku projektu Digital Dealer Activity były to:
zakup, prowadzenie i zarządzanie kampaniami Search Engine Marketing (dalej: „SEM” - narzędzie do nabywania reklam pojawiających się przy wyszukiwarkach, np. google).
w przypadku projektu P2C były to:
aktualizacja i zarządzanie pracą stron brandowych,
prowadzanie zleconych przez marketing Spółki zmian/modyfikacji na stronach brandowych,
optymalizacja stron internetowych pod wyszukiwarkę Google i oczekiwania klientów,
realizacja i optymalizacja zleconych kampanii (DEM-mailingi), newsletter),
usługi produkcji stron dedykowanych do prowadzonych aktywności m.in. kampanie, akcje specjalne, media społecznośćiowe,
przygotowywanie zlecanych przez Spółkę / Y raportów z działań prowadzonych w Internecie,
wsparcie przy wdrażaniu na rynku centralnych rozwiązań,
optymalizacja kampanii SEM,
wsparcie przy analizie pozyskiwanych danych m.in. ruch na stronie, kampanie, newslettery, DEMy, leady, permisson,
produkcja materiałów do kampanii prowadzonych w Internecie,
zarządzanie materiałami otrzymywanymi z Y.
Następnie Y refakturuje koszty nabytych Usług na Spółkę.
Nabywane Usługi zapewniają Spółce techniczną możliwość prowadzenia działalności sprzedażowej poprzez internetowe kanały komunikacji. Dodatkowo zawarcie Umów pomiędzy Spółką a Y prowadzi do:
zwiększenia udziału Spółki na rynku samochodowym, co zgodnie z przewidywaniami Spółki przyczynia się do wzrostu jej przychodów w dłuższym okresie czasu,
zapewnienia implementacji jednorodnych rozwiązań w całej Grupie,
minimalizacji zaangażowania własnych środków na poszukiwanie, negocjowanie i zawarcie umowy z zewnętrznymi usługodawcami.
Spółka pragnie podkreślić, że z uwagi na dużą konkurencję na rynku motoryzacyjnym jedynie podmioty wykorzystujące nowoczesne sposoby oferowania swoich towarów i usług sprostają aktualnym oczekiwaniom kontrahentów.
Opis sprawy został doprecyzowany w ww. piśmie z 10 grudnia 2018 r. o następujące informacje:
Z uwagi na złożony charakter usług nabywanych przez Wnioskodawcę nie jest możliwe dokładne przypisanie do nich jednego właściwego symbolu PKWiU. Wykonywane w ramach usług czynności mają różnorodny charakter, tak więc w celu rzetelnego przedstawienia stanu faktycznego konieczne jest zastosowanie różnych symboli PKWiU. Jednocześnie żaden symbol PKWiU nie obejmuje całościowo charakteru usług nabywanych przez Spółkę zgodnie ze stanem faktycznym - stąd klasyfikacja przedstawiona poniżej powinna być traktowana łącznie.
Wnioskodawca wskazuje, że w jego ocenie Usługi związane z realizacją projektów Dealer Website, Digital Dealer i P2C mogą być zakwalifikowane jako:
62.01.11.0 Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania,
62.09.20.0 Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane,
63.11.12.0 Usługi zarządzania stronami internetowymi (hosting).
Czy w opisanym zaistniałym stanie faktycznym koszty nabycia Usług stanowią koszty podlegające wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zaistniałym stanie faktycznym koszty nabycia Usług nie stanowią kosztów podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako: „Ustawa o CIT”).
W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, koszty nabycia Usług nie stanowią kosztów podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15e ust. 1 Ustawy CIT, bowiem nie została spełniona żadna z powyższych przesłanek.
Zdaniem Wnioskodawcy koszty nabycia Usług nie stanowią kosztów podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15e ust. 1 Ustawy CIT, gdyż nie mieszczą się w dyspozycji powołanego przepisu.
Ustawa CIT nie zawiera definicji pojęcia usług doradczych, reklamowych, zarządzania i kontroli i przetwarzania danych.
Tym niemniej na gruncie podatku u źródła uregulowanego w art. 21 Ustawy CIT podjęto próbę zdefiniowania usług doradczych. Posiłkując się zatem orzecznictwem powstałym na bazie tego przepisu można przywołać przykładowo wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 25 listopada 2016 r. (sygn. akt III SA/WA 2968/16), w którym sąd stwierdził, że istotą usług doradczych jest wskazywanie sposobu postępowania w jakiejś sprawie. Sąd ten wskazał również na charakter konsultacyjny usług doradczych. Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 18 sierpnia 2016 r. (sygn. akt I SA/Łd 540/16) definiując usługi doradcze wskazał, że ich zasadniczym celem jest udzielanie specjalistycznych porad. Sąd wskazał ponadto, że przy braku definicji legalnej, interpretując dany termin należy odwołać się do jego rozumienia w języku potocznym. W ocenie Wnioskodawcy taka definicja usług doradczych może zostać przyjęta na gruncie przepisu art. 15e Ustawy CIT, gdyż te same pojęcia w ramach jednego aktu prawnego powinny mieć nadane to samo znaczenie.
Przenosząc przywołaną argumentację na grunt stanu faktycznego opisanego przez Spółkę wskazać trzeba, że w wyniku realizacji Usług świadczonych przez Y Spółka uzyskuje konkretny rezultat, tj. bazę techniczną wykorzystywaną w procesie sprzedaży produktów (samochodów) i usług, a nie - tak jak to ma miejsce w przypadku usług doradczych - rekomendacje co do podejmowanych działań. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, przedmiotowe usługi nie stanowią usług doradczych wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT.
Ponadto, zdaniem Spółki, Usługi nie kwalifikują się też jako usługi reklamowe. W ocenie Spółki przez usługi reklamowe należy rozumieć działania mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług. Immanentną cechą usług reklamowych jest zatem podawanie informacji zawierających elementy sugestywne.
Powyższe rozumienie podziela również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 08 czerwca 2018 r. (znak: 0114-KDIP2-3.4010.110.2018T.PS) wskazał, że pod pojęciem „reklama” należy rozumieć „rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi”. Z kolei pod pojęciem usług reklamowych, jak wskazuje Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, rozumie się „wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów ”.
Tymczasem opisane w stanie faktycznym Usługi ograniczają się jedynie do dostarczenia bazy technicznej. Na etapie dostarczenia Usług przez Y, Usługi ograniczają się jedynie do stworzenia technicznej możliwości publikowania określonych informacji i technicznej publikacji już przygotowanych treści marketingowych. Samo opracowanie treści marketingowych, rozpowszechnianie informacji o produktach Spółki, czy też prowadzenie całych kampanii nie wchodzi w zakres Usług.
Zdaniem Spółki przedmiotowe Usługi nie stanowią również usług zarządzania i kontroli, wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT. Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej, „kierować” oznacza natomiast „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”. Jednakże, jak zostało wskazane, celem realizacji Usług jest dostarczenie bazy technicznej, która umożliwia prowadzenia działalności sprzedażowej poprzez internetowe kanały komunikacji, a nie przejęcie obowiązków związanych z podejmowaniem decyzji co do działalności promocyjnej lub działalności sprzedażowej Wnioskodawcy albo sprawozdaniem kontroli w tym zakresie.
Zdaniem Wnioskodawcy Usługi nie stanowią również przetwarzania danych. Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych „przetwarzanie danych” polega na przekształcaniu treści i postaci danych wejściowych metodą wykonywania systematycznych operacji w celu uzyskania wyników w postaci z góry określonej. Usługi przetwarzania danych mają zatem charakter odtwórczy, a ich sensem jest dokonywanie operacji na istniejących bazach (systemach) danych.
Natomiast nabywane przez Spółkę Usługi mają charakter twórczy, o czym świadczy fakt, iż efektem realizacji Usług jest stworzenie bazy technicznej. Jednocześnie dane uzyskiwane w toku realizacji prac są wykorzystywane jedynie do realizacji przedmiotowych Usług.
Ponadto - w ocenie Spółki - Usługi nie wyczerpują też definicji usług o charakterze podobnym do usług doradczych, reklamowych, zarządzania i kontroli oraz usług przetwarzania.
Skoro, jak zostało wykazane, Usługi nie posiadają cech wspólnych z usługami doradczymi, usługami reklamowymi, usługami zarządzania i kontroli, czy też przetwarzaniem danych, to nie można również uznać, że Usługi stanowią usługi podobne do ww. usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT.
W świetle powyższego, zdaniem Spółki nabywane Usługi nie mogą być uznawane za żadne z usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, ani za świadczenia o podobnym charakterze w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT.
W konsekwencji koszty Usług nie mieszczą się w katalogu kosztów zawartym w art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, co oznacza, że nie została spełniona pierwsza z ww. przesłanek.
Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, koszty Usług stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT.
Zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.
Przepisy Ustawy CIT nie wskazują jednak jak należy rozumieć pojęcie kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Co prawda w art. 15 ust. 4-4c Ustawy CIT ustawodawca posługuje się wyrażeniem kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami w kontekście określenia momentu, w którym będą one miały wpływ na wynik podatkowy podatnika. Niemniej jednak wyrażeniu temu nie można przypisać znaczenia określonego w art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT, gdyż w art. 15 ust. 4-4c Ustawy CIT mowa jest o kosztach bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, a przedmiotowy art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT stanowi o kosztach, które mają bezpośredni związek z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi.
Warto zatem wskazać, że w tym zakresie ustawodawca wyjaśnił w treści uzasadnienia do Nowelizacji, że „omawiane ograniczenie z ust. 1 nie znajdzie zastosowania w przypadku tych kategorii kosztów, które mają charakter kosztów bezpośrednio wpływających na koszt wytworzenia danego towaru lub świadczonej usługi (...) Jako przykłady kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez podatnika usługi można wskazać koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej.”
Spółka pragnie podkreślić, że usługi nabywane od Y warunkują sprzedaż samochodów prowadzoną przez Spółkę, gdyż zapewniają wprowadzenie jednolitych standardów w procesie sprzedażowym, a tym samym prawidłowe funkcjonowanie procesów sprzedażowych i osiąganie przychodów na odpowiednim poziomie. Należy bowiem zauważyć, że rynek motoryzacyjny jest rynkiem wysoce specyficznym. Z uwagi na wysoką konkurencję i globalizację podmiotów działających na rynku niezwykle istotne jest, aby podmioty wchodzące w skład danej grupy działały pod zunifikowaną marką i w sposób możliwie jednolity.
Powyższe można odnieść do każdego przejawu zewnętrznej działalności Spółki, niemniej okoliczność ta ma najistotniejsze znaczenie względem obecnych oraz potencjalnych odbiorców Wnioskodawcy.
W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, Usługi świadczone przez Y wpływają w bezpośredni sposób na realizowany przez Spółkę proces sprzedażowy, umożliwiając Spółce funkcjonowanie na rynku. W ocenie Spółki takie aspekty jak: jednolity wygląd stron internetowych, bieżąca aktualizacja wszelkich informacji o nowych modelach samochodów i zmianach w modelach już istniejących, cenach, sposobach finansowania i innych istotnych kwestiach mających wpływ na decyzję końcowego odbiorcy, oddziałują bowiem na decyzje zakupowe, a w konsekwencji warunkują sprzedaż samochodów i usług oferowanych przez Spółkę. Bez wprowadzenia odpowiednich ram technicznych, Spółka nie byłaby w stanie informować o oferowanych towarach i usługach w Internecie, a przez to popyt na jej produkty byłby znacznie mniejszy i w rezultacie obniżeniu uległyby również przychody uzyskiwane przez Spółkę z prowadzonej działalności.
Jednocześnie prowadzenie przejrzystej polityki informacyjnej prowadzi do zwiększenia wiarygodności i budowania pozytywnego wizerunku Spółki.
Co więcej, działania te pozostają spójne z jednym z priorytetów Grupy, jakim jest realizacja zadań zmierzających do wzrostu sprzedaży samochodów, dalszej poprawy rentowności Spółki oraz wzrostu jakości obsługi klientów poprzez m.in. prowadzenie działań wpływających na poprawę wizerunku Spółki w Polsce.
W świetle powyższego, skoro nabyte Usługi umożliwiają wprowadzenie opisanych wyżej jednolitych standardów w procesie sprzedażowym, to są one elementem warunkującym sprzedaż wyprodukowanych przez Spółkę lub nabytych od innych spółek z Grupy samochodów oraz świadczenie przez Spółkę usług.
Dodatkowo zakup Usług od Y prowadzi do minimalizacji zaangażowania własnych środków na poszukiwanie, negocjowanie i zawarcie umowy z zewnętrznymi usługodawcami.
W konsekwencji zakup Usług prowadzi do zwiększenia udziału Spółki na rynku samochodowym, co zgodnie z przewidywaniami Spółki przyczynia się do wzrostu jej przychodów w dłuższym okresie czasu.
W ocenie Spółki, przez bezpośredni związek należy rozumieć taką zależność między poniesionym kosztem nabycia Usług a wytwarzanymi lub nabywanymi towarami oraz świadczonymi usługami, zgodnie z którą Wnioskodawca nie mógłby prowadzić tak rentowej działalności, bez możliwości korzystania z Usług. Tym samym pomimo ponoszenia przez Wnioskodawcę kosztu nabycia Usług, Wnioskodawca zyskuje możliwość oferowania swoich produktów przez niezwykle istotny kanał komunikacyjny, zapewniając tym samym konkurencyjność w stosunku do innych podmiotów funkcjonujących na rynku. Zatem związek z wytworzeniem lub nabyciem przez Spółkę towaru lub świadczeniem usług jest spełniony z uwagi na to, że efekty realizacji przedmiotowych Usług są wykorzystywane przez Spółkę w bieżącej działalności zewnętrznej związanej bezpośrednio z oferowanymi produktami i usługami.
W rezultacie pomiędzy kosztami Usług ponoszonymi przez Spółkę oraz wytwarzanymi lub nabywanymi towarami lub świadczonymi usługami zachodzi faktyczny związek ekonomiczny, który uprawnia Wnioskodawcę do zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT. Korzystanie z Usług warunkuje sprzedaż wyprodukowanych przez Spółkę lub nabytych od innych podmiotów z Grupy samochodów oraz świadczenie przez Spółkę usług, a tym samym przyczynia się w sposób bezpośredni do osiągania większych przychodów ze sprzedaży prowadzonej przez Spółkę.
Argumentacja przedstawiona przez Spółkę znajduje również potwierdzenie w oficjalnym stanowisku Ministerstwa Finansów zaprezentowanym w informacji z dnia 23 kwietnia 2018 r., dotyczącej wykładni pojęcia kosztów usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. W przywołanej informacji Minister Finansów wskazał, że: „Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. ”
W świetle wyżej przedstawionej argumentacji można uznać, że jeżeli koszt nabywanych usług ma związek z nabywanymi lub wytwarzanymi przez podatników towarami lub świadczonymi usługami i warunkuje wytworzenie / nabycie towarów lub świadczenie usługi, to należy uznać, że zachodzą przesłanki uprawniające do zastosowania zwolnienia z ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz podmiotu powiązanego w związku z nabyciem prawa do korzystania z usług.
Mając na uwadze powyższe, jak i przedstawiony w sprawie stan faktyczny, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że pomiędzy kosztami nabycia Usług oraz wytwarzanymi produktami i świadczonymi usługami zachodzi bezpośredni związek, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT. Nabycie Usług jest niezbędne do prowadzenia przez Spółkę określonego rodzaju działalności i zapewnia przychód na określonym poziomie. Korzystanie z Usług umożliwia bowiem Spółce prowadzenie działalności sprzedażowej poprzez internetowe kanały komunikacji, według jednolitych standardów, co warunkuje sprzedaż wyprodukowanych lub nabytych od innych podmiotów z Grupy samochodów i świadczenie przez Spółkę usług, a w rezultacie wpływa na pozycję Spółki na rynku motoryzacyjnym. W konsekwencji korzystanie z Usług ma kluczowy wpływ na poziom popytu na produkty/usługi Spółki, a w konsekwencji wpływa na wysokość przychodów uzyskiwanych ze sprzedaży tych produktów/usług.
W rezultacie należy uznać, iż koszty ponoszone z tytułu zakupu Usług stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT, co oznacza, że nie została spełniona również druga z ww. przesłanek.
W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, koszty ponoszone z tytułu zakupu Usług nie będą podlegać ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT. Nie została bowiem spełniona żadna z ww. przesłanek, mianowicie ww. koszty nie mieszczą się w katalogu kosztów zawartym w art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, a jednocześnie stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.
Zgodnie z art. 2 pkt 18 ustawy nowelizującej od 1 stycznia 2018 r. wszedł w życie art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:
–poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu, o którym mowa w art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.
Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika m.in., że Wnioskodawca wraz z podmiotami powiązanymi wchodzi w skład międzynarodowej Grupy X (Grupa). Działalność Grupy koncentruje się wokół produkcji, sprzedaży i świadczenia usług w sektorze motoryzacyjnym. Wnioskodawca prowadzi jeden z zakładów produkcyjnych należących do Grupy. Oprócz tego Spółka, poprzez swoją sieć handlową, sprzedaje samochody marek należących do Grupy, a także zapewnia serwis samochodowy tych marek w Polsce. Jedynym akcjonariuszem Spółki jest Spółka Y. Podmioty działające na rynku motoryzacyjnym muszą konkurować jakością i dostępnością usług, budując zaufanie do marki, w szczególności przy użyciu wygodnych platform elektronicznych. Spółki wchodzące w skład Grupy, doceniając istotną rolę, jaką odgrywa obecność i odpowiedni sposób kształtowania wizerunku w Internecie, zdecydowały o powierzeniu zewnętrznemu, wyspecjalizowanemu podmiotowi świadczenia usług projektowych, mających za zadanie stworzenie technicznych ram funkcjonowania marketingu cyfrowego w Grupie. Spółki postanowiły powierzyć czynności związane z zawarciem umów i negocjowaniem ich warunków Y. W związku z tym Y zawarło umowy z zewnętrznymi usługodawcami na realizację projektów Dealer Website, Digital Dealer i P2C (Projekty), umożliwiających podejmowanie przez dealerów aktywności w Internecie służących zwiększaniu sprzedaży przy użyciu stron dealerskich opracowanych i wdrożonych przez Y w całej Europie.
W ramach projektów dostarczono następujące usługi:
w przypadku projektu Dealer Website były to: budowa, zarządzanie i aktualizacja stron dealerskich, szkolenie dealerów z obsługi strony, pomoc techniczna dla dealerów, aktualizacja i wprowadzanie zmian zlecanych przez marketing Spółki, integracja z systemami Y/Spółki, jeśli jest wymagana, optymalizacja kontentu i wyglądu stron.
w przypadku projektu Digital Dealer Activity były to: zakup, prowadzenie i zarządzanie kampaniami Search Engine Marketing (dalej: „SEM” - narzędzie do nabywania reklam pojawiających się przy wyszukiwarkach, np. google).
w przypadku projektu P2C były to: aktualizacja i zarządzanie pracą stron brandowych, prowadzanie zleconych przez marketing Spółki zmian/modyfikacji na stronach brandowych, optymalizacja stron internetowych pod wyszukiwarkę Google i oczekiwania klientów, realizacja i optymalizacja zleconych kampanii (DEM-mailingi), newsletter), usługi produkcji stron dedykowanych do prowadzonych aktywności m.in. kampanie, akcje specjalne, media społecznośćiowe, przygotowywanie zlecanych przez Spółkę / Y raportów z działań prowadzonych w Internecie, wsparcie przy wdrażaniu na rynku centralnych rozwiązań, optymalizacja kampanii SEM, wsparcie przy analizie pozyskiwanych danych m.in. ruch na stronie, kampanie, newslettery, DEMy, leady, permisson, produkcja materiałów do kampanii prowadzonych w Internecie, zarządzanie materiałami otrzymywanymi z Y.
Nabywane Usługi zapewniają Spółce techniczną możliwość prowadzenia działalności sprzedażowej poprzez internetowe kanały komunikacji. Dodatkowo zawarcie Umów pomiędzy Spółką a Y prowadzi do zwiększenia udziału Spółki na rynku samochodowym, co zgodnie z przewidywaniami Spółki przyczynia się do wzrostu jej przychodów w dłuższym okresie czasu; zapewnienia implementacji jednorodnych rozwiązań w całej Grupie; minimalizacji zaangażowania własnych środków na poszukiwanie, negocjowanie i zawarcie umowy z zewnętrznymi usługodawcami. Z uwagi na złożony charakter ww. usług, nie jest możliwe dokładne przypisanie do nich jednego właściwego symbolu PKWiU. Wnioskodawca wskazuje, że w jego ocenie Usługi związane z realizacją projektów Dealer Website, Digital Dealer i P2C mogą być zakwalifikowane jako:
Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia ustalenia, czy koszty nabycia wskazanych usług stanowią koszty podlegające wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
W przedmiotowej sprawie istotne będzie wyjaśnienie znaczenia pojęć „usług reklamowych”, „usług badania rynku” oraz „usług zarządzania”. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują tych pojęć. Wobec braku w ustawie definicji doradztwa należy, zdaniem organu, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.
Podobne wnioski w zakresie interpretacji pojęcia „usług reklamowych” zostały zawarte również w komunikacie zamieszczonym na stronie internetowej Ministerstwa Finansów (www.mf.gov.pl) Koszty uzyskania przychodów związanych z nabyciem niektórych rodzajów usług i praw (załącznik: Kategorie usług objętych art. 15 ust. 1).
62.09.20.0 - Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane
nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT, bowiem cel i zakres tych usług jest odmienny od usług zawartych w tym przepisie. Nie ma bowiem podstaw do uznania nabywanych przez Wnioskodawcę w związku z realizacją projektów Dealer Website, Digital Dealer i P2C ww. usług za usługi reklamowe, badania rynku, czy też zarządzania i kontroli. Nie mogą być one również uznane za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT. Należy podkreślić, że cechą charakterystyczną i zarazem celem analizowanych usług jest, zgodnie z opisem sprawy, zapewnienie Spółce technicznej możliwość prowadzenia działalności sprzedażowej poprzez internetowe kanały komunikacji.
Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że koszty nabycia wskazanych we wniosku usług, zakwalifikowanych przez Wnioskodawcę do grupowania PKWiU 62.01.11.0, 62.02.30.0 oraz 62.09.20.0, nie stanowią kosztów podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT należało uznać za prawidłowe.
W konsekwencji w ww. zakresie bezprzedmiotowym jest odnoszenie się do poruszonej w stanowisku Wnioskodawcy kwestii - czy koszty ww. usług są kosztami usług bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT.
Odnosząc się natomiast do usług, które Wnioskodawca klasyfikuje do PKWiU 63.11.12.0 - Usługi zarządzania stronami internetowymi (hosting), należy wskazać, iż na potrzeby niniejszej interpretacji należy w szczególności przybliżyć pojęcia: „zarządzania siecią”, „zarządzania systemami informatycznych” oraz „zarządzanie stronami internetowymi (hosting)”.
Natomiast „zarządzanie stronami internetowymi (hosting)” – „hosting stron www” – to pojęcie dotyczące zagadnień związanych z utrzymaniem serwerów i znajdujących się na nich domen oraz stron internetowych. Oznacza przede wszystkim administrację stroną www i wszelkimi związanymi z tym faktem usługami internetowymi od modernizacji i ulepszania strony po pozycjonowanie i reklamę.
Na podstawie powyższego stwierdzić trzeba, że opisane we wniosku usługi zaklasyfikowane jako 63.11.12.0 Usługi zarządzania stronami internetowymi (hosting) – stanowią usługi doradcze oraz usługi zarządzania.
Element doradczy oraz zarządczy powyższych usług determinuje ich główny i zasadniczy charakter. Wychodząc z powyższych założeń należy stwierdzić, że powyższe usługi stanowią usługi wskazane w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawie o CIT. Będące przedmiotem interpretacji ww. usługi, podobnie jak wskazane wprost w treści przywołanego przepisu usługi, stanowią usługi niematerialne polegającą na zarządzaniu. W rezultacie powyższe usługi podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT.
W związku z powyższym, w celu pełnego wyjaśnienia wątpliwości Wnioskodawcy, należy rozważyć, czy usługi, które zostały zaklasyfikowane przez Wnioskodawcę do grupowania 63.11.12.0 PKWiU, spełniają warunek, wynikający z treści art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT, zgodnie z którym ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.
W wyżej przywołanym przepisie wyłączono z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 updop, koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi. Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT odnosi się bowiem do sposobu związania kosztu z „wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”.
Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT – w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. – nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza wyrażenia kosztu związanego z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi prowadzi do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy stwierdzić, że koszt, o którym mowa w omawianym przepisie, to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.
W ocenie tut. Organu koszty usług wskazanych przez Wnioskodawcę, zakwalifikowanych do grupowania 63.11.12.0 PKWiU, należy rozpoznać jako koszty ogólne służące działalności Wnioskodawcy, ponoszone bez związku z konkretną usługą. Trudno uznać, że obiektywnie kształtują cenę konkretnych produktów/usług wytworzonych przez Wnioskodawcę, pomimo że – jak wskazał Wnioskodawca – „pomiędzy kosztami Usług ponoszonymi przez Spółkę oraz wytwarzanymi lub nabywanymi towarami lub świadczonymi usługami zachodzi faktyczny związek ekonomiczny, który uprawnia Wnioskodawcę do zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT. Korzystanie z Usług warunkuje sprzedaż wyprodukowanych przez Spółkę lub nabytych od innych podmiotów z Grupy samochodów oraz świadczenie przez Spółkę usług, a tym samym przyczynia się w sposób bezpośredni do osiągania większych przychodów ze sprzedaży prowadzonej przez Spółkę”.
Pomimo więc, że wysokość kosztów nabycia przez Wnioskodawcę przedmiotowych usług ma wpływ na wielkości sprzedaży produktów i usług Spółki, to nie można uznać, że jest ono „inkorporowane” w konkretnych, jednoznacznie możliwych do zidentyfikowania produktach czy usługach, jako koszt ich wytworzenia. Należy w tym miejscu podkreślić, iż pojęcie „koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami” nie jest tożsame z pojęciem „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”. Za przyjęciem takiej tezy przemawia bowiem odrębność sformułowań, którymi ustawodawca posłużył się w art. 15 ust. 4 oraz art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT, odwołując się odpowiednio do „kosztów związanych bezpośrednio z przychodami” i „kosztów związanych bezpośrednio z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi”.
Podsumowując, w przedmiotowej sprawie, wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT, w odniesieniu do usług zakwalifikowanych do grupowania 63.11.12.0 PKWiU, nie będzie mieć zastosowania, co oznacza, że koszty tych usług będą podlegać ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT.
Biorąc pod uwagę powyższe, stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie jest nieprawidłowe.
Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy w opisanym zaistniałym stanie faktycznym koszty nabycia Usług stanowią koszty podlegające wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do:
- usług zakwalifikowanych do grupowania PKWiU jako:
- usług zakwalifikowanych według PKWiU jako:
63.11.12.0 Usługi zarządzania stronami internetowymi (hosting) –jest nieprawidłowe.
Końcowo zaznacza się, że rozpatrując nabywane przez Wnioskodawcę poszczególne świadczenia organ podatkowy ograniczył się w niniejszej interpretacji do przeprowadzenia analizy wydatków ponoszonych przez Spółkę pod kątem możliwości zastosowania postanowień art. 15e Ustawy o CIT, a nie do kwestii spełnienia warunków ogólnych uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.
Ponadto stosownie do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W związku z tym, że organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania czynności, a dla prawidłowego ich opodatkowania niezbędne jest ich zaklasyfikowanie do prawidłowego grupowania statystycznego, obowiązek ten spoczywa na Wnioskodawcy.
0111-KDIB1-1.4010.399.2018.2.MG