Source: https://interpretacje-podatkowe.org/wartosc/ippb3-4510-64-15-2-pk1
Timestamp: 2017-09-21 22:55:39
Legal References Found: art. 12
 art. 14
 art. 154
 art. 12
 art. 14
 art. 14
 art. 14
 art. 154
 art. 154
 art. 14
 art. 14
 art. 12
 FSK 
 FSK 
 art. 12
 art. 14
 FSK 
 art. 154
 art. 15
 art. 12
 art. 12
 art. 14
 art. 12
 art. 14
 art. 14
 art. 12
 art. 14
 art. 14
 art. 14
 art. 12
 art. 14
 art. 14
 FSK 
 art. 14
 art. 12
 art. 120
 art. 14

Document Content:
Czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.2014.851 -j.t., ze zm., dalej: „ustawa CIT”), przychodem z objęcia udziałów w Spółce Projektowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości (niestanowiących przedsiębiorstwa lub ich zorganizowanych części) będzie wartość nominalna udziałów bez względu na wartość wkładu przekazaną na kapitał zapasowy (agio).
IPPB3/4510-64/15-2/PK1interpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 12 stycznia 2015 r. (data wpływu 29 stycznia 2015 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia przychodu podatkowego z tytułu objęcia przez Wnioskodawcę udziałów, w sytuacji gdy wartość nominalna nowych udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny będzie niższa aniżeli wartość rynkowa udziałów - jest nieprawidłowe.
W dniu 29 stycznia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad określenia przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.
Spółka S.A. (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest spółką akcyjną, prowadzącą działalność na terytorium Polski w zakresie m.in. zarządzania i administrowania kilkudziesięcioma tysiącami nieruchomości niemieszkalnymi i mieszkalnymi, obejmującymi m.in. dworce kolejowe i tereny wokół tych dworców. Obecnie Wnioskodawca realizuje program restrukturyzacji zmierzający do usprawnienia procesu zarządzania nieruchomościami, na który składają się działania mające na celu sprzedaż zbędnych działek, jak też wykorzystanie posiadanych przez Wnioskodawcę nieruchomości do realizowania komercyjnych projektów inwestycyjnych z partnerem prywatnym.
Jednym ze sposobów zarządzania nieruchomościami, jaki rozważa Wnioskodawca jest powołanie spółki celowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, będącą polskim rezydentem podatkowym - dalej jako: „Spółka Projektowa”), do której na pokrycie kapitału zakładowego wniesione zostaną nieruchomości niestanowiące zorganizowanej części przedsiębiorstwa, których wartość jako przedmiotu aportu, będzie odpowiadała ich wartości rynkowej - w zamian natomiast Wnioskodawca otrzyma udziały w tym podmiocie.
Zamierzeniem Wnioskodawcy jest realizowania komercyjnych projektów inwestycyjnych z partnerem prywatnym. Nadwyżka wartości aportu ponad nominalną wartość wydanych udziałów (tzw. agio), zgodnie z art. 154 § 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U.2013.1030 j.t., dalej: „KSH”) zostanie przekazana na kapitał zapasowy. Taki sposób finansowania pozwoli zapewnić elastyczny sposób finansowania działalności Spółki Projektowej w przyszłości.
Zdaniem Wnioskodawcy, przychodem z objęcia udziałów w Spółce Projektowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości (niestanowiących przedsiębiorstwa lub ich zorganizowanych części) będzie wartość nominalna udziałów bez względu na wartość wkładu przekazaną na kapitał zapasowy (agio).
Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy CIT przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.
Zgodnie natomiast z art. 14 ust. 1 ustawy CIT przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Zgodnie z ust. 2 powyższego przepisu, wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. W świetle natomiast art. 14 ust. 3 ustawy CIT jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości tynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości tynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych,
W analizowanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca zamierza objąć udziały w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny, w postaci nieruchomości, których wartość na dzień wniesienia tego wkładu i objęcia przez nią udziałów w Spółce Projektowej zostanie ustalona w wartości rynkowej. Zdaniem Wnioskodawcy, bez względu na to, czy wnoszony aport będzie w całości czy w części przekazany na kapitał zakładowy spółki, jego przychodem z tej transakcji będzie, zgodnie z powołanym wyżej przepisem, wartość nominalna udziałów obejmowanych w spółce kapitałowej.
Spółka pragnie wskazać, iż zaliczenie nadwyżki wartości potrącanych należności na poczet kapitału zakładowego wynika bezpośrednio z art. 154 § 3 KSH, zgodnie z którym udziały nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Jeżeli zaś udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego. Wskazany przepis statuuje zasadę, zgodnie z którą udziału w spółce z o.o. nie można obejmować poniżej jego wartości nominalnej, jakkolwiek dopuszczalna jest sytuacja, w której udział objęty będzie po cenie wyższej od jego wartości nominalnej, przy czym nadwyżka powinna zostać zaliczona na poczet kapitału zapasowego.
Mając na uwadze, iż wartość emisyjna udziałów zostanie ustalona na poziomie wyższym od wartości nominalnej, uchwała o podwyższeniu kapitału zakładowego będzie wskazywać, iż nadwyżka ponad wartość nominalną zostanie zaliczona na poczet kapitału zapasowego zgodnie z art. 154 § 3 KSH.
Wnioskodawca pragnie wskazać, iż w analizowanej sytuacji nie znajdzie zastosowania art. 14 ustawy CIT, tzn. nie ma podstaw do uznania, że ustalone agio przy obejmowaniu udziałów przez Wnioskodawcę podwyższa wielkość przychodu osiągniętego w związku z objęciem udziałów w Spółce Projektowej. Przyznane organom podatkowym (organom kontroli skarbowej) prawo określania w postępowaniu podatkowym wartości rynkowej aportu ograniczone jest przy tym do sytuacji, gdy podana wartość rynkowa jest nierealna. Jeżeli zatem aport, zostanie wyceniony według wartości rynkowej na dzień jego wniesienia - to za prawidłowe należy uznać stanowisko, zgodnie z którym spółka powinna rozpoznać przychód w wysokości równej wartości nominalnej udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny, jak i stanowisko o braku możliwości określenia przychodu w innej wysokości przez organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej. Powyższe potwierdza m.in. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 31 lipca 2013 r. (III SA/Wa 585/13).
W opinii Wnioskodawcy, gdyby zamiarem ustawodawcy było określenie wysokości przychodu z objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny w wartości rynkowej obejmowanych udziałów, wyraziłby taką zasadę wprost.
Jeśli zatem wartość przedmiotu wkładu niepieniężnego będzie określona precyzyjnie i będzie odpowiadać jego wartości rynkowej, to w ocenie Spółki, pomimo wystąpienia agio organ podatkowy/organ kontroli skarbowej nie będzie uprawniony do oszacowania wysokości przychodu Spółki na poziomie odpowiadającym wartości rynkowej przedmiotu aportu (tj. nieruchomości)/wartości rynkowej udziałów wydanych przez Spółkę Projektową. W takim bowiem przypadku cena emisyjna (czyli cena nominalna powiększona o powstałe agio) będzie ceną, o której mowa w art. 14 ustawy o CIT.
Powyższe stanowisko zostało potwierdzone m.in. przez następujące interpretacje wydane przez organy podatkowe oraz wyroki wydane przez sądy administracyjne, tj. przez:
Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 17 lutego 2009r. (IPPB3/423-1621/08-2/JG), gdzie wskazano: „Jeśli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, następuje w warunkach, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, to u udziałowca wnoszącego taki wkład powstanie przychód podatkowy w wysokości wartości nominalnej udziałów objętych w zamian za taki wkład”;
Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 16 listopada 2010 r. (IPPB3/423-619/10-2/JG);
Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 25 kwietnia 2014r. (ILPB4/423-139/10/14-S/MC) wydanej po uwzględnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 września 2011 r. (I SA/Po 522/11) oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 18 grudnia 2013 r. (II FSK 3032/11) - w którym to NSA wskazał: „Podkreślić także należy, że w przypadku, takim jak w sprawie niniejszej, w którym nadwyżka określonej według cen rynkowych wartości aportu przekraczająca wartość nominalną obejmowanych w zamian udziałów/akcji przekazana zostanie na kapitał zapasowy/ rezerwowy Spółki Projektowej, wartości te otrzyma wymieniona spółka, zostaną one postawione do jej dyspozycji, nie otrzyma ich natomiast, jako ekwiwalent aportu, podmiot wnoszący ten aport, nie zostaną one nawet postawione do jego dyspozycji. Po stronie podatnika wnoszącego aport nie dojdzie więc w zakresie otrzymanej przez aportobiorcę i przeznaczonej na kapitał zapasowy/rezerwowy nadwyżki do realizacji zasadniczego wymogu powstania przychodu unormowanego w obowiązujących podatkach dochodowych.”,
Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 6 października 2014r. (ITPB3/423-135/11/14-S/KK) wydanej po uwzględnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 8 lutego 2012 r. (I SA/Sz 881/11), a także wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 maja 2014 r. (II FSK 1442/12) - w którym to NSA wskazał: „Przedstawiony wynik wykładni systemowej prowadzi do akceptacji poglądu wyrażonego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku, że zawarte w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. odesłanie do art. 14 ust. 1-3 tej ustawy nie odnosi się do odesłania rynkowej wartości udziałów w spółce, objętych w zamian za wkład niepieniężny. W konsekwencji nie jest więc uzasadniony postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię wymienionych przepisów wskutek przyjęcia, że nie zawierają one umocowania do określenia przez organy podatkowe przychodu odpowiadającego rynkowej wartości objętych udziałów.”
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 lutego 2014 r. (II FSK 480/12), w którym wskazano: „W przypadku objęcia udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład niepieniężny różnica pomiędzy nominalną wartością udziału a jego wartością rynkową jest cechą immanentną, przewidzianą w przepisach prawa regulujących tę instytucję. Skoro bowiem w art. 154 § 3 K.s.h. usankcjonowano możliwość obejmowania udziałów powyżej ich wartości nominalnej, przewidując przelanie powstałej w ten sposób nadwyżki na kapitał zapasowy wskazana różnica wartości nie może być poczytana jako rezultat niedozwolonej manipulacji, będąc w istocie tylko wyrazem zgodnego z prawem tworzenia określonej struktury kapitału spółki. Zauważyć też trzeba, że różnica ta (odmiennie, niż w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych) jest neutralna podatkowo, bowiem zgodnie z art. 15 ust. lk pkt 1 u.p.d.o.p, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny koszt uzyskania przychodu ustała się w wysokości określonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. - czyli także w wysokości wartości nominalnej objętych udziałów zachodzi więc pełna, nie zaburzająca rachunku podatkowego, korelacja przychodu i kosztu jego uzyskania. Okoliczności te skłaniają do akceptacji poglądu wyrażonego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku, że zawarte w art. 12 ust. 1 pb 7 u.p.d.o.p, odesłanie do art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. nie odnosi się do określania rynkowej wartości udziałów w spółce, objętych w zamian za wkład niepieniężny. W konsekwencji nie jest więc uzasadniony postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię wymienionych przepisów wskutek przyjęcia, że nie zawierają one umocowania. do określenia przez organy podatkowe przychodu odpowiadającego rynkowej wartości objętych udziałów.”
WSA w Warszawie w wyroku z dnia 3 kwietnia 2014 r. (III SA/Wa 2852/13), gdzie wskazano: „W świetle powyższego, zdaniem Sądu, rację ma Skarżąca twierdząc, iż wynikająca z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. możliwość odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1- 3 u.p.d.o.p. dotyczy wyłącznie ustalania wartości rynkowej przedmiotu zbycia, a zatem określenia wartości rynkowej aportu, nie zaś wartości obejmowanych udziałów (akcji). Przyznane organom podatkowym prawo określania w postępowaniu podatkowym wartości rynkowej aportu ograniczone jest do sytuacji, gdy podana wartość rynkowa jest nierealna. Podkreślić przy tym należy, że we wniosku o wydanie interpretacji Skarżąca jednoznacznie wskazała, że planowany przez nią aport zostanie wyceniony według wartości rynkowej. W tak opisanym zdarzeniu przyszłym przepis art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. nie mógłby mieć w ogóle zastosowania. Prawidłowe było zatem stanowisko Skarżącej, zgodnie z którym powinna ona rozpoznać przychód w wysokości równej wartości nominalnej udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny nie stanowiący ani przedsiębiorstwa ani też jego zorganizowanej części.”
Reasumując, Spółka stoi na stanowisku, iż przychodem z objęcia udziałów w Spółce Projektowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości (niestanowiących przedsiębiorstwa lub ich zorganizowanych części) będzie wartość nominalna udziałów wydanych Wnioskodawcy przez Spółkę Projektową bez względu na wartość wkładu przekazaną na kapitał zapasowy (agio).
Rozważając kwestię prawidłowego określenia przychodów podatkowych z tytułu objęcia udziałów w Spółce Projektowej. stwierdzić należy, iż kluczowe znaczenia dla rozstrzygnięcia ww. zagadnienia ma określenie relacji jakie zachodzą pomiędzy normą art. 12 ust. 1 pkt 7 a art. 14 ust. 1 -3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej „ustawa o CIT”). W konsekwencji w pierwszej kolejności wskazać należy brzmienie ww. przepisów celem przeprowadzenia w następnej kolejności ich wykładni.
W odniesieniu do przychodu z objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część przepisy art. 14 ust. 1–3 są stosowane odpowiednio. Odpowiednie zastosowanie przepisu oznaczać może zarówno stosowanie go bezpośrednio bądź z modyfikacjami uwzględniającymi specyfikę sytuacji/zdarzenia/instytucji, do której mają mieć odpowiednie zastosowanie. Przepis stosowany odpowiednio nie może bowiem podważać konstrukcji prawnej, zastosowanej w przepisach regulujących daną instytucję. Przy czym w ocenie organu zastosowanie normy z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie podważa konstrukcji opodatkowania przychodu uregulowanej w art. 12 ust.1 pkt 7 ww. ustawy.
Ustawodawca nie wskazał również, jakie okoliczności uzasadniać mogą istnienie ww. znacznej różnicy wartości. Podatnik może zatem powoływać wszelkie powody/argumenty/racje, stanowiące zasadny powód istotnego zróżnicowania wartości nominalnej objętych udziałów w stosunku do wartości przedmiotu wnoszonego wkładu.
Podsumowując, w opisanym przypadku wniesienia przez Wnioskodawcę do Spółki Projektowej wkładu niepieniężnego w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, którego wartość ustalona przez strony transakcji będzie wyższa niż wartość nominalna objętych przez Wnioskodawcę udziałów, przychodem Wnioskodawcy będzie wartość nominalna objętych udziałów, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1-3 ustawy o CIT (art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy). We wskazanych w niniejszej interpretacji indywidualnej okolicznościach, będzie bowiem istnieć możliwość ustalenia przychodu Wnioskodawcy z tego tytułu na poziomie innym niż wartość nominalna objętych udziałów spółki kapitałowej, na podstawie odpowiednio stosowanego art. 14 ust. 1-3 omawianej ustawy.
Tożsama ze stanowiskiem organu jest również argumentacja Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zawarta w orzeczeniu z dnia 5 marca 2014 roku, sygn. akt II FSK 481/12. W powyższym judykacie czytamy: „Innymi słowy, zasadą jest, że przychodem z objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część jest wartość nominalna udziałów objętych w zamian za ten wkład. Możliwość ustalenia przychodu w innej wysokości jest natomiast odstępstwem od tej zasady – uprawnieniem przysługującym właściwym organom podatkowym, w sytuacji, gdy wartość nominalna obejmowanych udziałów, tj. wartość przedmiotu aportu określona w "cenie" jego zbycia, w sposób znaczny (dość duży, istotny, wyróżniający się) odbiega od wartości rynkowej przedmiotu wkładu i jednocześnie nie znajduje to uzasadnionych (opartych na obiektywnych racjach, podstawach) przyczyn. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie określa przy tym warunków uznania omawianej różnicy wartości nominalnej udziałów i wartości przedmiotu wkładu za "znaczną”. Oceniając tę kwestię, organ powinien w szczególności rozważyć kwestię relacji wartości, jakie pojawiły się w związku z daną operacją objęcia udziałów. Ustawodawca nie wskazał również, jakie okoliczności uzasadniać mogą istnienie ww. znacznej różnicy wartości. Podatnik może zatem powoływać wszelkie argumenty, stanowiące zasadny powód istotnego zróżnicowania wartości nominalnej objętych udziałów w stosunku do wartości przedmiotu wnoszonego wkładu. W określonych sytuacjach, gdy objęcie udziałów wiąże się z wystąpieniem tzw. agio, wnoszonego na kapitał zapasowy spółki kapitałowej, racjonalną przyczyną tego zróżnicowania może być relacja wartości nominalnej udziałów do ich ceny emisyjnej, o ile wartość przedmiotu wkładu została oszacowana według wartości rynkowej.
Warte jest przy tym zaakcentowania, że ocena, czy w danym stanie faktycznym aport został wyceniony według wartości rynkowej, doszło do powstania "znacznej" różnicy wartości nominalnej udziałów oraz wartości rynkowej przedmiotu wkładu oraz czy istniały uzasadnione przyczyny jej powstania, pozostaje w gestii właściwego organu podatkowego i jest dokonywana w ramach stosownej procedury. Kompetencja organów podatkowych do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1–3 u.p.d.o.p., dla potrzeb ustalenia przychodu z art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy została w sposób wyraźny wskazana przez ustawodawcę w treści tych przepisów.
Co do zaś pozostałych powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych należy podkreślić, że cel instytucji interpretacji indywidualnej, jakim jest zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego, nie może być realizowany z pominięciem zasady praworządności (art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej). Podstawowym zadaniem uprawnionych organów jest wydawanie interpretacji prawidłowych, tj. w prawidłowy sposób odczytujących normy prawne zawarte w poszczególnych przepisach prawa podatkowego.
Przykładowo można powołać szereg interpretacji indywidualnych, wydanych w podobnym okresie w zbliżonym stanie faktycznym, potwierdzających stanowisko organu do istnienia po stronie organów podatkowych uprawnienia do szacowania przychodu podatkowego, np. IBPBI/2/423-258/12/JD z dnia 11.04.2012 r., ILPB3/423-988/10/12-S/MM z dnia 23.03.2012 r., ILPB3/423-336/11-2/KS z dnia 25.10.2011 r. oraz IBPBI/2/423-990/11/AP z dnia 3.11.2011 r.
ITPB1/4511-665/15/WM | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Wartość > IPPB3/4510-64/15-2/PK1