Source: https://interpretacje-podatkowe.org/podatnik/0113-kdipt1-2-4012-297-2018-2-jsz
Timestamp: 2018-08-15 20:56:17
Legal References Found: art. 13
 art. 14
 art. 165
 art. 2
 art. 7
 art. 7
 art. 3
 art. 166
 art. 11
 art. 26
 art. 91
 art. 4
 art. 9
 art. 11
 art. 3
 art. 2
 art. 8
 art. 14
 art. 14

Art. 18
 art. 163
 art. 166
 art. 7
 art. 28
 art. 15
 art. 13
 art. 28
 art. 43
 art. 44
 art. 44
 art. 43
 art. 43
 art. 9
 art. 5
 art. 6
 art. 43
 art. 43
 art. 15
 art. 15
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 15
 art. 15
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 5
 art. 7
 art. 8
 art. 7
 art. 5
 art. 8
 art. 5
 art. 7
 art. 15
 art. 15
 art. 13
 art. 7
 art. 70
 art. 70
 art. 7
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 art. 13
 art. 15
 art. 15
in dubio
 art. 2
 art. 15
 art. 2
 FSK 
 FSK 
in dubio
 art. 2
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 2
 art. 17
 art. 17
 art. 28
 art. 15
 art. 15
 art. 97
 art. 28
 art. 28
 art. 28
 art. 28
 art. 28
 art. 28
 art. 28
 art. 28
 art. 15
 art. 15
 art. 28
 art. 132
 art. 132
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 132
 art. 132
 art. 44
 art. 132
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 5
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 art. 43
 art. 132
 art. 43
 art. 43
 art. 28
 art. 2
 art. 7
 art. 1
 art. 28
 art. 53
 art. 32

Art. 32
 art. 41
 art. 83
 art. 119
 art. 120
 art. 122
 art. 129
 art. 43
 art. 43
 art. 132
 art. 44
 art. 132
 art. 43
 art. 5
 art. 6
 art. 5
 art. 8
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 8
 art. 8
 art. 5
 art. 15
 art. 15
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 28
 art. 28
 art. 28
 art. 28
 art. 17
 art. 43
 art. 43
 art. 28
 art. 17
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 44
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 28
 art. 2
 art. 44
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 2
 art. 2
 art. 2
 art. 2
 art. 2

Document Content:
♦ › Podatnik › 0113-KDIPT1-2.4012.297.2018.2.JSZ
W zakresie opodatkowania podatkiem VAT całokształtu czynności związanych z realizacją programu Matury Międzynarodowej
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 marca 2018 r. (data wpływu 30 marca 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 21 maja 2018 r. (data wpływu 25 maja 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:
braku opodatkowania podatkiem VAT całokształtu czynności związanych z realizacją programu Matury Międzynarodowej,
braku opodatkowania podatkiem VAT czynności, za które pobierane są opłaty od rodziców dzieci uczących się w programie Matury Międzynarodowej,
zwolnienia od podatku VAT zakupu usług, za które ponoszone są przez Szkołę roczne opłaty członkowskie oraz opłaty za rejestrację uczniów na sesję egzaminacyjną,
zwolnienia od podatku VAT zakupu usług dotyczących udziału w konferencjach i szkoleniach
zwolnienia od podatku VAT czynności, za które pobierane są opłaty od rodziców dzieci uczących się w programie Matury Międzynarodowej,
zwolnienia od podatku VAT zakupu usług dostępu do platformy edukacyjnej w zakresie języka angielskiego
W dniu 30 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:
zwolnienia od podatku VAT zakupu usług dostępu do platformy edukacyjnej w zakresie języka angielskiego,
zwolnienia od podatku VAT zakupu usług dotyczących udziału w konferencjach i szkoleniach.
Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 21 maja 2018 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.
Gmina posiada status podatnika VAT czynnego o numerze NIP .... Jako jednostka samorządu terytorialnego posiada osobowość prawną nadaną ustawowo przez art. 165 Konstytucji RP oraz art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875 ze zm.) zwaną dalej u.s.g. Zadania własne gminy określone są w art. 7 u.s.g. oraz uszczegółowione w przepisach szczególnych – konkretyzujących ich realizację. Zgodnie z art. 7 u.s.g. zaspokajanie potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. Zadania te obejmują w szczególności sprawy:
współpracy i działalności na rzecz organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U z 2016 r. poz. 1817 i 1948 oraz z 2017 r. poz. 60 i 573)
Przypomnienia wymaga też fakt, iż gmina oprócz zadań własnych realizuje wiele zadań zleconych – co wynika z art. 166 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, który stanowi, iż jeżeli wynika to z uzasadnionych potrzeb państwa, ustawa może zlecić jednostkom samorządu terytorialnego wykonywanie innych zadań publicznych. Ustawa określa tryb przekazywania i sposób wykonywania zadań zleconych.
Zgodnie z art. 11a ust. 1 u.s.g. organami gminy są:
W myśl art. 26 ust. 1 u.s.g. organem wykonawczym gminy jest wójt, zaś zgodnie z ust. 4 w miastach powyżej 100.000 mieszkańców organem wykonawczym jest prezydent miasta. Wójt wykonuje swoje zadania za pośrednictwem urzędu, którego jest kierownikiem (art. 33 ust. 1 u.s.g.). Zgodnie z art. 91 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1868 ze zm.), zwanej dalej u.s.p. prawa powiatu przysługują miastom, które w dniu 31 grudnia 1998 r. liczyły więcej niż 100.000 mieszkańców ( ..). Miastem takim jest więc Gmina. Zadania powiatu określone są w art. 4 u.s.p. Tak więc do zadań gminy będącej miastem na prawach powiatu oprócz zadań nałożonych przez u.s.g. dochodzą także zadania nałożone przez u.s.p.
Zgodnie z art. 9 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2077 ze zm.), zwaną dalej u.f.p., sektor finansów publicznych tworzą m.in. jednostki samorządu terytorialnego oraz jednostki budżetowe. Jednostkami budżetowymi, zgodnie z art. 11 u.f.p. są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego, działające na podstawie statutu określającego w szczególności ich nazwę, siedzibę i przedmiot działalności. Podstawą gospodarki finansowej jednostki budżetowej jest plan dochodów i wydatków, zwany dalej „planem finansowym jednostki budżetowej”.
Termin obowiązkowej centralizacji podatkowej dotyczącej podatku VAT w samorządach został określony komunikatem Ministerstwa Finansów opublikowanym dnia 15.01.2016 r. na dzień 01.01.2017 r., zatem Gmina od tego właśnie terminu rozpoczęła scentralizowane rozliczanie podatku od towarów i usług, tj. procesem tym objęte zostały wraz z Urzędem Miasta wszystkie gminne jednostki budżetowe. Formalną podstawę ww. działania stanowi art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizacje projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 280).
Zgodnie z art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. 2017 r., poz. 59 ze zm.) zwanej dalej u.p.o., system oświaty tworzą szkoły:
Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 2 u.p.o. szkoła i placówka może być zakładana i prowadzona m.in. przez jednostkę samorządu terytorialnego, przy czym w ust. 3 powołanego przepisu jest wskazane, iż jednostki samorządu terytorialnego mogą zakładać i prowadzić jedynie szkoły i placówki publiczne.
Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.o. szkołą publiczną jest szkoła, która:
realizuje zasady oceniania, klasyfikowania i promowania uczniów oraz przeprowadzania egzaminów, o których mowa w rozdziałach 3a i 3b ustawy o systemie oświaty
Natomiast zgodnie z art. 14 ust. 2 u.p.o. szkoły publiczne umożliwiają uzyskanie świadectw lub dyplomów państwowych.
Art. 18 ust. 1 u.p.o. mówi o tym, że szkoły publiczne i niepubliczne dzielą się na następujące typy:
ośmioletnią szkołę podstawową;
W związku z powyższym Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego jest założycielem szkół i innych placówek publicznych na swoim obszarze, które prowadzą działalność oświatową w formie gminnych jednostek budżetowych, zatem wskutek ww. wyroku TSUE zostały – co do zasady – objęte centralizacją podatkową w zakresie podatku od towarów i usług począwszy od 01.01.2017 r.
Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r., nr 78, poz. 483 ze zm.) wskazuje w art. 163, iż samorząd terytorialny wykonuje zadania publiczne nie zastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych. Natomiast art. 166 ust. 1 Konstytucji RP mówi, że zadania publiczne służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej są wykonywane przez jednostkę samorządu terytorialnego jako zadania własne. Zadania własne gminy określone zostały w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym. Zgodnie z tym zapisem zadania własne obejmują w szczególności sprawy pkt 8) edukacji publicznej.
Gmina jest obecnie organem prowadzącym dla I Liceum Ogólnokształcącego, zwanego dalej I LO, działającego w formie jednostki budżetowej. W I LO realizowany jest Program Matury Międzynarodowej (Diploma Programme), zwany dalej Programem. Jest on częścią międzynarodowego programu edukacyjnego IB. Jest to dwuletni program nauczania na poziomie liceum ogólnokształcącego, realizowany w całości w języku obcym i zakończony egzaminem maturalnym. Dyplom IB jest odpowiednikiem polskiej matury, honorowanym i uznawanym za prestiżowy przez najlepsze uniwersytety na całym świecie.
Dwuletni program nauczania i wychowania umożliwia nie tylko zdobycie konkretnej wiedzy, ale także wyrabia umiejętność krytycznego myślenia, uczy tolerancji wobec odmienności, wyrabia samodzielność, aktywność i odpowiedzialność za swoją naukę. Został opracowany w taki sposób, żeby młodzi ludzie potrafili korzystać z praw i obowiązków obywatelskich, potrafili aktywnie uczestniczyć w życiu lokalnym i międzynarodowym, w globalnym świecie XXI wieku.
Program został opracowany i jest nadzorowany przez organizację X z siedzibą w Genewie, zwaną dalej IB. Jest to edukacyjna organizacja non-profit założona w 1968 r. Obecnie współpracuje z 4775 szkołami na całym świecie. Została utworzona w celu realizacji zadań społecznych w sferze oświaty i wychowania.
Szkoły realizujące program poddawane są surowym zasadom akredytacji, która stanowi międzynarodowy znak jakości edukacyjnej placówek objętych programem. Polega ona na wydaniu przez IB stosownego certyfikatu potwierdzającego kompetencje szkoły do wykonywania określonych zadań edukacyjnych w standardach Matury Międzynarodowej.
Uprawnienia do realizacji programu Międzynarodowej Matury, zostały nadane I LO w kwietniu 2004 na podstawie złożonego przez Szkołę formularza aplikacyjnego. Zgodnie z przepisami IB autoryzowana szkoła zobowiązuje się do przestrzegania przepisów organizacji, w tym do uiszczania opłat.
W związku z powyższym szkoła otrzymuje następujące faktury:
roczna opłata członkowska,
opłata za rejestrację uczniów na sesję egzaminacyjną,
opłata za odwołania od wyników egzaminów,
opłata za zmiany wprowadzane w systemie rejestracji uczniów po 15 listopada,
opłata za konferencje i szkolenia dla dyrektorów, koordynatora programu oraz nauczycieli uczących w programie,
opłata za roczny abonament na dostęp do platformy edukacyjnej w zakresie języka angielskiego w programie matury międzynarodowej dla uczniów i nauczycieli.
Pkty c i d objęte są pytaniem nr 2 i 3 wniosku.
Pkty a i b objęte są pytaniem nr 4 wniosku.
Pkt f objęty jest pytaniem nr 5 wniosku.
Pkt e objęty jest pytaniem nr 6 wniosku.
Stałą opłatą ponoszoną przez szkołę jest roczna opłata członkowska. Termin płatności jest do 1 września każdego roku. Jest to opłata stała i nie zmienia się w zależności od liczby uczniów realizujących program Międzynarodowej Matury, natomiast jej wysokość jest co roku waloryzowana w odniesieniu do inflacji. Opłatę w całości pokrywa I LO.
Do 15 listopada każdego roku szkoła ma obowiązek zarejestrować uczniów przystępujących do egzaminów maturalnych w sesji majowej następnego roku. Po dokonaniu rejestracji IB wystawia szkole fakturę z rozbiciem opłat na poszczególnych uczniów przystępujących do egzaminów. Opłatę w całości pokrywa I LO. Wszelkie zmiany wprowadzane w systemie rejestracji uczniów po 15 listopada są odpłatne, a powyższe koszty ponoszą rodzice.
Szkoła zawsze w ciągu roku otrzymuje dwie faktury: opłata członkowska oraz opłata rejestracyjno-egzaminacyjna. Liczba pozostałych otrzymywanych faktur jest uzależniona od liczby składanych odwołań od wyników matury, od liczby zmian wprowadzanych w systemie rejestracji uczniów po 15 listopada oraz od liczby konferencji i szkoleń, w których udział biorą pracownicy I LO. Faktury są rozliczane w cyklu roku kalendarzowego Są one przesyłane drogą mailową. Szkoła nie dokonuje płatności zaliczkowych. Płatność następuje po otrzymaniu faktury.
Rodzice ucznia są zobowiązani do wniesienia opłaty na konto szkoły przed zgłoszeniem odwołania od wyników matury w systemie IBIS oraz przed rejestracją ucznia na sesję poprawkową w przypadku niezdania egzaminów lub poprawy oceny z poszczególnych przedmiotów. Odwołania od wyników egzaminów lub zgłoszenie prośby o ponowne sprawdzenie arkuszy maturalnych należy składać między 7 lipca, a 15 września – dopiero po 15 września IB wystawia szkole fakturę zbiorczą Po uiszczeniu opłaty rozliczane są wpłaty za poszczególnych uczniów i zwracana jest rodzicom różnica wynikająca z różnicy w kursie waluty.
Wpłaty od rodziców wpływają na konto bankowe szkoły. Szkoła nie osiąga z tytułu pobierania opłat dodatniego wyniku finansowego – wpłaty pokrywają tylko koszty ponoszone przez Szkołę, w tym również koszty zagranicznych przelewów bankowych.
W związku z programem Matury Międzynarodowej organizowane są konferencje i szkolenia, w których udział biorą dyrektorzy, koordynatorzy programu oraz nauczyciele uczący w programie.
Konferencje dla dyrektorów i koordynatora programu dotyczą:
globalnych zagadnień związanych z realizacją programu Międzynarodowej Matury,
wprowadzanych zmian w strukturze programu,
trudności w realizacji programu wynikających ze specyfiki prawa oświatowego danego kraju,
rozliczeń finansowych z Organizacją Międzynarodowej Matury,
rekrutacji absolwentów na różne uczelnie wyższe na świecie.
Szkolenia dla dyrektorów i koordynatora programu dotyczą:
sposobu administrowania programu Międzynarodowej Matury w szkole, w tym wdrażania i korelacji kursu Teorii Wiedzy, programu CAS (Creativity, Activity, Service) oraz nadzorowania procesu pisania Pracy Dyplomowej (Extended Essay),
sposobu rejestracji uczniów na sesję egzaminacyjną w systemie IBIS,
sposobu wdrażania i realizacji zajęć z języka ojczystego dla uczniów posiadających inne obywatelstwo,
zmian w zakresie przeprowadzania egzaminów maturalnych.
kontroli finansowej oraz sposobu rozliczania się z Organizacją Międzynarodowej Matury,
pięcioletniej ewaluacji (opracowanie raportu ewaluacyjnego, przygotowanie się szkoły do wizyty ewaluacyjnej),
możliwości zakupu materiałów metodycznych i dydaktycznych od firm rekomendowanych przez Organizację Międzynarodowej Matury.
Szkolenia dla nauczycieli uczących w programie dotyczą:
realizacji programu nauczania w zakresie danego przedmiotu,
specyfikacji oceniania wewnątrzszkolnego (Internal Assessment) oraz pozaszkolnego (External Assessment),
nadzorowania pisania pracy dyplomowej (Extended Essay) w zakresie danego przedmiotu.
korelacji treści przedmiotowych z kursem Teorii Wiedzy,
obsługi platformy Organizacji Międzynarodowej Matury dla nauczycieli,
zmian wprowadzanych w programie nauczania danego przedmiotu,
oraz innych szczegółowych zagadnień wynikających ze specyfiki danego przedmiotu.
Usługi szkoleniowe świadczone są przez podmioty zagraniczne, nieposiadające siedziby na terenie Polski. Pozostają one w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, i mają przede wszystkim na celu uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Opłata za konferencje i szkolenia w całości pokrywana jest przez I LO ze środków publicznych.
I LO wykupuje również roczny abonament na dostęp do platformy edukacyjnej w programie Matury Międzynarodowej dla uczniów i nauczycieli. Służy ona wyłącznie do nauki języka angielskiego. Dostęp do niej mają czterej nauczyciele języka angielskiego oraz wszyscy uczniowie klas Matury Międzynarodowej. Koszt abonamentu w całości pokrywa I LO.
Przedmiotem wniosku jest charakter – na gruncie podatkowym – czynności wykonywanych przez I Liceum Ogólnokształcące.., będące jednostką budżetową Gminy , w związku z realizacją programu Matury Międzynarodowej.
W piśmie z dnia 21 maja 2018 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.). Realizując jednak zadania oświatowe Gmina jest organem władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT (co wynika z ukształtowanej już linii orzeczniczej) i art. 13 Dyrektywy Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Kwestią ocenną jest czy taki podmiot może być podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy, skoro realizując zadania ustawowe w zakresie edukacji publicznej nie wykonuje ich w charakterze podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą.
I Liceum Ogólnokształcące... jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r. poz. 59, z późn. zm.).
Głównym celem czynności, za które pobierane są opłaty, od rodziców dzieci uczących się w programie Matury Międzynarodowej, za odwołania od wyników egzaminacyjnych oraz za zmiany wprowadzane w systemie rejestracji uczniów po 15 listopada, nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.
Organizacja IB jest podatnikiem nieposiadającym stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Organizacja IB nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, lecz świadczy usługi w zakresie kształcenia i wychowania.
W ocenie Wnioskodawcy podmiot taki działając poza terytorium kraju nie może działać na podstawie ww. przepisu krajowego (polskiego), niemniej prowadzi działalność tożsamą z działalnością, o której mowa w ww. przepisie krajowym oraz Dyrektywy Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (art. 132 ust. 1 lit. i).
Organizacja IB nie posiada statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk lub jednostki badawczo-rozwojowej świadczącej usługi w zakresie kształcenia.
W zamian za wnoszone przez Wnioskodawcę opłaty członkowskie następuje świadczenie usługi, nie następuje dostawa towaru. Opłata członkowska jest opłatą stałą, roczną mającą charakter zryczałtowanego abonamentu, jest warunkiem samego uczestnictwa w programie Matury Międzynarodowej. W związku z powyższym trudno przypisać samą opłatę członkowską do konkretnej czynności (usługi). Można jednak przyjąć, iż – skoro warunkuje ona samo uczestnictwo w programie – to jest opłatą za możliwość realizacji ww. programu (Diploma Programme), który został opracowany i jest nadzorowany przez IB. Wnoszenie przez Wnioskodawcę rocznej opłaty członkowskiej jest obowiązkowe. Zaznaczyć jednak należy, iż samo uczestnictwo szkoły w programie nie jest obowiązkowe. Skoro jednak podjęta została decyzja uczestnictwa szkoły w programie, to wtedy już taka opłata jest obowiązkowa.
Opłaty członkowskie przeznaczane są na cele statutowe organizacji. Wnioskodawca udzielając ww. odpowiedzi rozumie, iż w pytaniu chodzi o to na co przeznacza ww. opłaty podmiot otrzymujący, tj. IB. Wnioskodawca posiada wiedzę, iż organizacja IB jest edukacyjną fundacją o charakterze non profit utworzoną w celu realizacji zadań społecznych w sferze oświaty i wychowania. Jako organizacja non-profit powinna więc – co wynika z ogólnych prawideł regulujących działania takich podmiotów – takie opłaty przeznaczać na cele statutowe organizacji. Skoro jednak Wnioskodawca jest gminą (podmiotem krajowym), nie może złożyć wiążącej odpowiedzi na jakie konkretnie cele szczegółowe przeznacza opłaty podmiot trzeci, w dodatku zagraniczny.
W przypadku braku wniesienia rocznej opłaty członkowskiej, szkoła otrzymywałaby ponaglenia/upomnienia, następnie zostałyby naliczone odsetki karne. W przypadku braku wniesienia rocznej opłaty członkowskiej Organizacja Międzynarodowej Matury odbiera szkole akredytację. Liceum realizuje program Międzynarodowej Matury na podstawie aktu akredytacyjnego, który został przyznany szkole po przejściu procesu aplikacyjnego. W przeszłości szkoła złożyła do Organizacji Międzynarodowej Matury wniosek aplikacyjny. Po zatwierdzeniu wniosku Organizacja Międzynarodowej Matury przeprowadzała czterodniową wizytę autoryzacyjną. W składzie komisji autoryzacyjnej były dwie osoby oddelegowane przez organizację. Po zapoznaniu z wnioskiem aplikacyjnym oraz po wizycie autoryzacyjnej Organizacja Międzynarodowej Matury przyznała szkole tzw. akredytację w programie. Otrzymanie akredytacji jest jednoznaczne z przyjęciem przez szkołę regulaminu Organizacji Międzynarodowej Matury, w tym wnoszenie rocznej opłaty członkowskiej. Roczna opłata członkowska jest stała (waloryzowana zgodnie z inflacją) i jej wysokość nie zależy od liczby uczniów realizujących Program Międzynarodowej Matury w szkole.
Podmiot świadczący usługi dostępu do platformy edukacyjnej w zakresie języka angielskiego jest podatnikiem nieposiadającym siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Podmiot świadczący usługi dostępu do platformy edukacyjnej w zakresie języka angielskiego nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r – Prawo oświatowe, lecz świadczy usługi w zakresie kształcenia i wychowania.
W ocenie Wnioskodawcy podmiot taki działając poza terytorium kraju nie może działać na podstawie ww. przepisu krajowego (polskiego), niemniej prowadzi działalność, o której mowa w rozumieniu Dyrektywy Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (art. 132 ust. 1 lit. i w związku z art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT).
Podmiot świadczący usługi dostępu do platformy edukacyjnej w zakresie języka angielskiego nie posiada statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk lub jednostki badawczo-rozwojowej świadczącej usługi w zakresie kształcenia.
Usługi dostępu do platformy edukacyjnej w zakresie języka angielskiego w ocenie Wnioskodawcy nie spełniają definicji kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawartej w art. 44 Rozporządzenia Rady (WE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2011 r. Nr 77 s. 1, z późn. zm.).
Dodatkowo Wnioskodawca wyjaśnia, iż dostęp do platformy mają uczniowie Liceum ogólnokształcącego i nauczyciele języka angielskiego w ramach nadzoru nad procesem kształcenia uczniów. Tak więc Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż mamy do czynienia z kształceniem (nauką języków obcych), tyle że nie zawodowym, gdyż mamy do czynienia ze szkołą średnią ogólnokształcącą, której nie można utożsamiać z kształceniem zawodowym w rozumieniu ww. definicji, co mogło by mieć miejsce w przypadku np. studium nauczycielskiego języków obcych.
Podmiot świadczący usługi dostępu do platformy edukacyjnej w zakresie języka angielskiego nie uzyskał akredytacji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r – Prawo oświatowe.
Dostęp do platformy edukacyjnej w zakresie języka angielskiego nie stanowi nauczania na odległość. Nie jest to również narzędzie do komunikowania się zagranicznego nauczyciela z polskim uczniem. Jest to źródło materiałów pomocniczych do nauczania języka angielskiego w przygotowaniach do międzynarodowej matury. Usługi polegające na dostępie do platformy edukacyjnej w zakresie języka angielskiego nie stanowią ćwiczeń wypełnianych przez ucznia online i sprawdzanych automatycznie, bez udziału człowieka.
Wnioskodawca wyjaśnia, iż platforma edukacyjna w zakresie języka angielskiego na poziomie B w programie Międzynarodowej Matury służy do:
doskonalenia umiejętności językowych uczniów kursu Angielski B w programie Międzynarodowej Matury na poziomie podstawowym i rozszerzonym oraz do przygotowania uczniów do egzaminu maturalnego, zarówno części ustnej, jak i pisemnej,
pozyskiwania materiałów wykorzystywanych w procesie nauczania, takich jak: teksty źródłowe oraz ćwiczenia do nich, nagrania audio do ćwiczenia umiejętności rozumienia ze słuchu, przykładowe tematy do dyskusji na podstawie tekstów źródłowych, przykładowe teksty literackie oraz przykładowe sposoby wykorzystania ich do pisania pracy wewnętrznego oceniania (Internal Assessment), które jest częścią składową końcowej oceny maturalnej ucznia, zestawy ćwiczeń gramatycznych, próbne matury,
jest pomocą naukową dla nauczycieli uczących języka angielskiego w programie IB. Nauczyciele mogą komunikować się z innymi nauczycielami przedmiotu korzystającymi z platformy, w celu konsultowania i interpretacji zapisów w programie nauczania, jak również konsultowania tematów prac dyplomowych, natomiast nie mają możliwości kontaktowania się z głównym egzaminatorem. Uczniowie nie kontaktują się z głównym egzaminatorem i z innymi nauczycielami przedmiotu korzystającymi z platformy,
pozyskiwania informacji na temat zmian wprowadzanych w programie nauczania oraz przykładowych interpretacji zasad oceniania.
Korzystanie z tej platformy odbywa się wyłącznie w czasie lekcji pod nadzorem nauczyciela. Treści zamieszczone na platformie są wykorzystywane w procesie nauczania. Platforma jest rekomendowana przez Organizację Międzynarodowej Matury, zalecana jako pomoc naukowa. Nauczyciele stwierdzają, że jest bardzo pomocna w procesie dydaktycznym.
Podmioty zagraniczne świadczące usługi szkoleniowe są podatnikami nieposiadającymi również stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Szkolenia i konferencje związane z programem Matury Międzynarodowej odbywają się w 2018 r. na terenie następujących państw, w których były/będą one w 2018 r. przeprowadzane: Włochy, Wlk. Brytania, Niemcy, Egipt, Słowenia, Hiszpania, Szwajcaria, Holandia, Zjednoczone Emiraty Arabskie, Francja, Belgia, Zambia, Turcja, Katar, Jordania, Łotwa, Maroko, Czechy, Polska.
Dodatkowo Wnioskodawca wyjaśnia, iż program Międzynarodowej Matury jest obecnie realizowany w 157 krajach na świecie. Świat został podzielony na 3 regiony z oddzielnymi biurami regionalnymi: 1. Azja, Pacyfik, 2. Ameryka Północna i Południowa, 3. Afryka, Europa, Bliski Wschód. Polska należy do regionu Afryka, Europa, Bliski Wschód. Szkolenia dla nauczycieli z poszczególnych przedmiotów odbywają się w państwach należących do tego regionu.
Dwa razy w roku odbywa się światowa konferencja/sympozjum dla dyrektorów oraz koordynatorów szkół realizujących program Międzynarodowej Matury. W roku 2018 powyższe wydarzenia mają miejsce w San Diego w Stanach Zjednoczonych oraz w Wiedniu w Austrii. Nie oznacza to jednak, iż przedstawiciele Liceum uczestniczą we wszystkich konferencjach i szkoleniach, które odbywają się w wymienionych państwach. Ze względu na ograniczenia finansowe uczestniczyć będą jedynie w krajach najbliżej położonych.
Usługi dotyczące udziału w konferencjach i szkoleniach w ocenie Wnioskodawcy spełniają definicję kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawartą w art. 44 Rozporządzenia Rady (WE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.
Wnioskodawca pragnie zauważyć – co w jego ocenie ma istotne znaczenie – iż dysponuje interpretacją indywidualną Ministra Finansów reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w której uznano stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe, a z której jednoznacznie wynika iż nabywane przez Wnioskodawcę usługi mające na celu podwyższenie kwalifikacji zawodowych pracowników (innych Pracodawca nie finansuje), w tym w ramach importu usług korzystają ze zwolnienia przedmiotowego od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o podatku VAT – interpretacja indywidualna MF z dnia 28 czerwca 2011 znak: IPPP3/443-415/11-5/SM. Ww. interpretacja wydana została w niezmienionym do tej pory stanie prawnym (art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c), lecz była wydana przed centralizacją podatkową, więc dotyczyła Gminy w rozumieniu Urząd Miasta , gdyż w owym czasie gminne jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej były odrębnymi podatnikami.
W związku z powyższym Wnioskodawca wyjaśnia, iż:
usługi dotyczące udziału w konferencjach i szkoleniach nie są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonymi w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Tym samym Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż nie korzystają one ze zwolnienia od podatku o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT,
Wnioskodawca będzie posiadał stosowną dokumentację potwierdzającą, że źródłem finansowania świadczonych przez zagraniczny podmiot na jego rzecz usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego w zakresie konferencji i szkoleń są środki publiczne.
Wnioskodawca wyjaśnia, iż zarówno Gmina jak i jej jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej (Liceum) są jednostkami sektora finansów publicznych w rozumieniu art. 9 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2077, z późn. zm.) i nie dysponują innymi środkami niż środki publiczne w rozumieniu art. 5 ww. ustawy. Tak więc nie może finansować zakupu ww. usług ze środków innych niż publiczne. Sposób wydatkowania środków publicznych wynika m.in z art. 6 ustawy o finansach publicznych.
Podmioty świadczące usługi dotyczące udziału w konferencjach i szkoleniach nie uzyskały akredytacji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe. Tym samym Wnioskodawca stoi na stanowisku iż nie korzystają one ze zwolnienia od podatku o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b ustawy o VAT, skoro uznał we wniosku iż korzystają ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c., co zasadniczo jest zgodne z interpretacją indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 czerwca 2011 znak: IPPP3/443-415/11-5/SM.
Czy całokształt czynności związanych z realizacją programu Matury Międzynarodowej przez I Liceum Ogólnokształcące , będzie podlegał wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług z uwagi na fakt, iż w ich przypadku Gmina nie wystąpi w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.)?
W przypadku uznania stanowiska do pytania nr 1 za nieprawidłowe, Wnioskodawca wnosi pytanie nr 2, 4, 5 i 6.
Czy czynności, za które pobierane są opłaty przez I Liceum Ogólnokształcące od rodziców dzieci uczących się w programie Matury Międzynarodowej, o których mowa w opisie stanu faktycznego w punktach c-d, będą podlegały wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług z uwagi na fakt, iż nie są pobierane w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.)?
W przypadku uznania stanowiska do pytania nr 2 za nieprawidłowe, Wnioskodawca wnosi pytanie nr 3.
Czy czynności, za które pobierane są opłaty przez I Liceum Ogólnokształcące od rodziców dzieci uczących się w programie Matury Międzynarodowej, o których mowa w opisie stanu faktycznego w punktach c-d, będą korzystały ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.)?
Czy zakup usług, o których mowa w opisie stanu faktycznego w punktach a-b, nabywanych przez I Liceum Ogólnokształcące będzie korzystał ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.)?
Czy zakup usługi dostępu do platformy edukacyjnej w zakresie języka angielskiego w programie Matury Międzynarodowej dla uczniów i nauczycieli (punkt f) nabywanej przez I Liceum Ogólnokształcące będzie korzystał ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.)?
Czy zakup usług dotyczących udziału w konferencjach i szkoleniach związanych z programem Matury Międzynarodowej (punkt e), nabywanych przez I Liceum Ogólnokształcące dla swoich dyrektorów, koordynatora programu oraz nauczycieli, będzie korzystał ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.)?
Całokształt czynności związanych z realizacją programu Matury Międzynarodowej przez I Liceum Ogólnokształcące, będzie podlegał wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług z uwagi na fakt, iż w ich przypadku Gmina nie wystąpi w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.).
Czynności, za które pobierane są opłaty przez I Liceum Ogólnokształcące od rodziców dzieci uczących się w programie Matury Międzynarodowej, o których mowa w opisie stanu faktycznego w punktach c-d, będą podlegały wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług z uwagi na fakt, iż nie są pobierane w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.).
Czynności, za które pobierane są opłaty przez I Liceum Ogólnokształcące od rodziców dzieci uczących się w programie Matury Międzynarodowej, o których mowa w opisie stanu faktycznego w punktach c-d, będą korzystały ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.).
Zakup usług, o których mowa w opisie stanu faktycznego w punktach a-b, nabywanych przez I Liceum Ogólnokształcące będzie korzystał ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.).
Zakup usługi dostępu do platformy edukacyjnej w zakresie języka angielskiego w programie Matury Międzynarodowej dla uczniów i nauczycieli (punkt f) nabywanej przez I Liceum Ogólnokształcące będzie korzystał ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.).
Zakup usług dotyczących udziału w konferencjach i szkoleniach związanych z programem Matury Międzynarodowej (punkt e), nabywanych przez I Liceum Ogólnokształcące dla swoich dyrektorów, koordynatora programu oraz nauczycieli, będzie korzystał ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.).
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 ustawy.
I tak zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.
Z kolei, w myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:
Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
W myśl art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
Unormowanie to pozostaje w zgodzie z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1), który stwierdza, iż krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego, nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.
Gmina jest obecnie organem prowadzącym dla I Liceum Ogólnokształcącego, zwanego dalej I LO, działającego w formie jednostki budżetowej. W I LO realizowany jest Program Matury Międzynarodowej (Diploma Programme).
W związku z powyższym I LO jest zobowiązane do uiszczania na rzecz Organizacji Międzynarodowej Matury szeregu opłat. Część kosztów pokrywają uczniowie/rodzice/opiekunowie prawni, którzy dokonują wpłat na konto bankowe szkoły. Szkoła nie osiąga z tytułu pobierania opłat dodatniego wyniku finansowego – wpłaty pokrywają tylko koszty ponoszone przez Szkołę, w tym również koszty zagranicznych przelewów bankowych. Pozostałe wydatki związane z zapewnieniem uczniom organizacji nauki w Programie i przeprowadzeniem egzaminu Matury Międzynarodowej ponoszone są przez Gminę (I LO).
W art. 7 ust. 1 u.s.g. jest mowa, iż zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy pkt 8) edukacji publicznej. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r., nr 78, poz. 483 ze zm.) w art. 70 ust. 1 i 2 wskazuje, że każdy ma prawo do nauki. Nauka do 18 roku życia jest obowiązkowa. Sposób wykonywania obowiązku szkolnego określa ustawa. Nauka w szkołach publicznych jest bezpłatna. Natomiast art. 70 ust. 4 Konstytucji RP nakazuje, że władze publiczne zapewniają obywatelom powszechny i równy dostęp do wykształcenia. Ustawą określająca sposób wykonywania obowiązku szkolnego jest ustawa z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. 2017 r., poz. 59), która mówi, iż szkoły mogą być zakładane i prowadzone przez jednostkę samorządu terytorialnego (art. 8 ust. 2), przy czym jednostki samorządu terytorialnego mogą zakładać i prowadzić jedynie szkoły i placówki publiczne (art. 8 ust. 3). Zatem zgodnie z Konstytucją RP nauka organizowana w szkołach publicznych przez Gminę jest bezpłatna i stanowi wykonywanie przez organy władzy obowiązku „zapewnienia” nauki do 18 roku życia.
W świetle powyższych przepisów organizacja przez jednostki samorządu terytorialnego edukacji publicznej na swoim terytorium jest wynikiem ich działań jako organów władzy publicznej, funkcjonujących zgodnie z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, czyli najważniejszym aktem prawnym (ustawa zasadnicza) Rzeczypospolitej Polskiej. Gmina działając zgodnie z prawem realizuje nałożone na nią przepisami prawa zadania i funkcje. Na wykonywanie zadań z zakresu edukacji publicznej otrzymuje środki finansowe z budżetu państwa, stanowiące dochód gminy w formie subwencji ogólnej w części oświatowej, co wynika z art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U z 2016 r., poz. 198 ze zm.).
W ocenie Wnioskodawcy trudno przyjąć, iż szkoły publiczne ucząc młodzież i przygotowując ją do międzynarodowego egzaminu maturalnego, a także organizując ten egzamin, traktowany na zasadach świadectwa dojrzałości, występują w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą o identycznym statusie, jak przedsiębiorca sprzedający towar, czy świadczący usługę (np. sklep, czy hurtownia).
Poparciem stanowiska Gminy jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 2017 r. sygn. I FSK 1271/15. Sąd przyjmując w nim, że „świadczenie usług dla uczniów w postaci przygotowywania posiłków w stołówce szkolnej, organizowanie wycieczek przez szkołę, nauki pływania dla uczniów i wymiany międzynarodowej nie mają charakteru komercyjnego uznał, że gmina (w ramach, której działa jednostka samorządu terytorialnego jakim jest szkoła) nie prowadzi działalności gospodarczej, a zatem nie działa jako podatnik. Świadczy o tym fakt, że opłaty pobierane od rodziców uczniów nie mają charakteru komercyjnego (uzasadnionego pełnym rachunkiem ekonomicznym, typowym dla działalności przedsiębiorców), a w niektórych przypadkach uczniowie zwalniani są z ponoszenia opłat.”
Podobnie na ten temat wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. I FSK 1317/15.
„W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, usługi wykonywane przez Miasto wskazane we wniosku w kontekście tego wyroku TSUE wiążą się ściśle z realizowaną przez gminę w ramach zadań publicznych edukacją dzieci, która współcześnie coraz częściej realizowana jest w zróżnicowanych formach i zakresie.
Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podzielił pogląd zawarty w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lipca 2015 r, sygn. akt I FSK 821/14, w którym wskazano, że z art. 13 ust. 1 dyrektywy 112 wynika, że czynności wykonywane przez organ władzy publicznej i w roli tego organu, stanowią przesłankę wyłączenia tych podmiotów z zakresu podatnika podatku VAT. Warunkiem wyłączenia zawartego w tym przepisie jest to, aby czynność była wykonywana przez organ władzy publicznej i by czynność ta mieściła się w zakresie ich działań jako organu władzy publicznej. Do wszelkich innych czynności, które wykonuje organ władzy publicznej zastosowanie ma ogólna definicja podatnika wspomnianego podatku. Wyłączenie zawarte w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.
6.9 Jak już zasygnalizowano stosowanie w praktyce art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nastręcza szereg trudności interpretacyjnych i prowadzi do licznych sporów sądowoadmnistracyjnych. Problematyka związana z opodatkowaniem jednostek samorządu terytorialnego, jakimi są między innymi gminy, pozostaje wciąż aktualna. Gmina wykonując zadania z zakresu administracji publicznej nie jest podatnikiem podatku VAT. Natomiast inna aktywność jednostki samorządu terytorialnego może podlegać obowiązkowi podatkowemu.
W takim zatem ujęciu, dodatkowym argumentem wspierającym rozstrzygnięcie Naczelnego Sądu Administracyjnego może być zastosowanie zasady in dubio pro tributario, zapisanej już wyraźnie w porządku prawnym od dnia 1 stycznia 2016 r. Z treści art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.; dalej: O.p.) wynika, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. W niniejszej sprawie brzmienie art. 15 ust. 6 u.p.t.u, na potrzeby ustalenia przy których czynnościach wykonywanych przez gminę nie jest ona podatnikiem podatku VAT, takie wątpliwości wywołuje. Brak określenia wyraźnych granic, kiedy gmina występuje jako podatnik podatku VAT, a kiedy takiego statusu nie posiada, sprawia, że zasada zapisana w art. 2a O.p. może być wykorzystywana jako wykładnia drugiego stopnia”.
Z wyżej przedstawionego orzecznictwa wynika, iż ogół opłat pobieranych przez jednostki samorządu terytorialnego w zakresie edukacji publicznej nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Są one wynikiem realizacji zadań własnych przez Gminę, działającą jako organ władzy publicznej.
Uzupełniając swoje stanowisko Gmina pragnie zacytować stanowisko Pana Pawła Gruzy Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów, które zaprezentował z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów w odpowiedzi z dnia 24 kwietnia b.r znak: PT1.054.20.2017.ALX.224 kierowanej na ręce Pana Marszałka Sejmu RP Marka Kuchcińskiego na interpelację poselską. „Dodatkowo pragnę zauważyć, że zagadnienia związane z traktowaniem na gruncie przepisów VAT czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego (ich jednostki organizacyjne, w tym takie jak np. szkoły) w związku z centralizacją rozliczeń podatku VAT jest obecnie przedmiotem pogłębionej analizy w resorcie finansów”.
Gminy w Polsce, w tym Wnioskodawca, muszą na bieżąco wykonywać swoje zadania publiczne, nie mogą ich zawiesić, zaś z ww. pisma Podsekretarza Stanu jednoznacznie wynika, iż resort finansów dostrzegając problem dopiero dokonuje pogłębionej analizy. W ocenie Wnioskodawcy w zakresie objętym niniejszym wnioskiem, czy szerzej w zakresie szeregu działań dokonywanych przez jednostki organizacyjne, w szczególności oświatowe przyszło jej działać w warunkach nieprzystosowanego do centralizacji podatkowej, po wyroku TSUE prawa, a nawet swego rodzaju luki prawnej, co zdaje się dostrzegać także resort finansów w ww. piśmie kierowanym do Marszałka Sejmu. Tak więc Gmina podtrzymując zajęte stanowisko odnośnie pytania nr 1 i ponownie – w ślad za wyrokami Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 1271/15 i FSK 1317/15 w sprawie działań jednostek oświatowych – przywołuje zasadę in dubio pro tributario wprowadzoną do porządku prawnego z dniem 1 stycznia 2016 r. Z treści art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) wynika, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.
I LO pobiera od rodziców uczniów przystępujących do matury międzynarodowej opłaty z tytułu odwołania od wyników egzaminów oraz opłaty za zmiany wprowadzane w systemie rejestracji uczniów. Następnie przekazywane są one Organizacji Międzynarodowej Matury na podstawie wystawionej na Gminę (I LO) faktury.
Wpłaty od rodziców wpływają na konto bankowe szkoły. Pokrywają one tylko koszty ponoszone przez Szkołę. Zatem, jak wynika z powyższego, szkoła pobierając ww. opłaty nie uzyskuje z tego tytułu żadnego zysku – wynagrodzenia, co odróżnia ją od podmiotów działających w realiach rynkowych.
Gmina stoi na stanowisku, że pobierając ww. opłaty działa jako organ władzy publicznej, realizując swoje zadanie własne w zakresie edukacji publicznej. Prawidłowość stanowiska Gminy potwierdzają wyroki przywołane w uzasadnieniu do pytania nr 1.
Dodatkowo Gmina pragnie przywołać wydaną dla niej interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 30 września 2016 r. sygn. 1061-IPTPP3.4512.368.2016.1.ALN, który stwierdził, iż pobierając opłaty za wydanie duplikatu legitymacji szkolnej, duplikatu świadectwa ukończenia szkoły, opłaty eksternistycznej, „Gmina występować będzie w pozycji nadrzędnej w stosunku do podmiotów uczestniczących w danej czynności, wykonując zadania z zakresu władzy publicznej nałożone odrębnymi przepisami. Gmina nie prowadzi w tym zakresie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 i nie działa w charakterze podatnika określonego w art. 15 ust. 1.
Z powyższego wynika, że Gmina z tytułu wykonywania ww. czynności opłat za wydanie duplikatu legitymacji szkolnej, duplikatu świadectwa ukończenia szkoły, opłaty eksternistycznej, za które pobiera należności wyłączona będzie z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy. Tym samym Wnioskodawca wykonując ww. czynności nie będzie działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, w odniesieniu do tych czynności, zatem nie będą one podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT”.
Wnioskodawca zdaje sobie oczywiście sprawę, iż sprawa będąca przedmiotem tamtej wykładni jest nieco inna, choć zbliżona, ale wykładnia przepisów prawa podatkowego może opierać się na zasadzie analogii jako metody stosowania prawa, polegającej na ustalaniu skutków prawnych danego stanu faktycznego poprzez porównanie go z innymi stanami faktycznymi, których skutki prawne są znane. Analogia jest jednym z typów rozumowania prawniczego zmierzającego do przełożenia przepisów prawnych na odpowiadające im normy prawne. Istota analogii tkwi we wnioskowaniu opartym na podobieństwie.
W ocenie Wnioskodawcy występuje analogia pomiędzy pobieraniem opłat z tytułu odwołania od wyników egzaminów oraz opłat za zmiany wprowadzane w systemie rejestracji uczniów związanych z maturą międzynarodową, a opłatami za wydanie duplikatu świadectwa ukończenia szkoły. Dyplom maturalny jest również świadectwem, a I Liceum Ogólnokształcące jest szkolą publiczną w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe.
Dodatkowo Wnioskodawca pragnie przywołać wydaną w dniu 5 października 2017 r przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dla Gminy interpretację indywidualną znak: 0113-KDIPT1-1.4012.548.2017.1.MW, w której uznał opłaty wpisowe pobierane za udział uczniów w konkursach przedmiotowych organizowanych przez podmioty zewnętrzne jako niepobierane w ramach działalności gospodarczej.
W ww. interpretacji czytamy m.in. (...) „w tym samym miejscu należy wskazać, iż posiadanie statusu podatnika podatku VAT nie powoduje automatycznie rozciągnięcia skutków podatkowych na całą sferę aktywności danego podmiotu. Zatem tylko tę działalność, którą można zidentyfikować i zaliczyć do zawodowej płaszczyzny podmiotu, należy uznać za rodzącą obowiązki w podatku VAT. Tak więc podatnikiem dany podmiot będzie tylko w odniesieniu do czynności opodatkowanych, które wykonuje w ramach działalności gospodarczej. Biorąc pod uwagę okoliczności oraz przytoczone przepisy stwierdzić należy, iż przyjmowanie przez jednostki organizacyjne Wnioskodawcy, tj. szkoły, opłat wpisowych od rodziców swoich uczniów za udział w konkursach przedmiotowych i przekazywanie podmiotom zewnętrznym (organizatorom) nie stanowi czynności mieszczących się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatne świadczenie usług (...).”
W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy za nieprawidłowe w zakresie pytania nr 2, w ocenie Gminy opłaty pobierane przez I Liceum Ogólnokształcące od rodziców dzieci uczących się w programie Matury Międzynarodowej, o których mowa w opisie stanu faktycznego w punktach c-d, będą korzystały ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.).
Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2017 r, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:
uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym – oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.
Jak stanowi art. 43 ust. 17 u.p.t.u., zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:
Zgodnie z art. 43 ust. 17a u.p.t.u. zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23., 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.
W odniesieniu do przedmiotowej przesłanki określonej w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a u.p.t.u. należy wskazać, że kształcenie to całość doświadczeń składających się na proces zdobywania wiedzy, umiejętności oraz rozumienia otaczającego świata. Kształcenie obejmuje zarówno proces nauczania, jak i uczenia się, zaś wychowanie to jedna z form działalności społecznej, na którą składa się wiele zabiegów i procesów mających na celu wpływanie na fizyczny, umysłowy i moralny rozwój pokoleń. Niewątpliwie nauka w programie Matury Międzynarodowej zakończona przystąpieniem do egzaminu maturalnego spełnia powyższe warunki. Natomiast opłaty za odwołania od wyników egzaminów oraz opłaty za zmiany wprowadzane w systemie rejestracji uczniów po 15 listopada są ściśle związane z powyższą usługą w zakresie kształcenia i wychowania, niezbędnymi do jej prawidłowego wykonania.
W związku z powyższym zarówno opłaty za odwołania od wyników egzaminów, jak i opłaty za zmiany wprowadzane w systemie rejestracji uczniów po 15 listopada, będą korzystały ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r, poz. 1221 ze zm.).
Potwierdzeniem stanowiska Wnioskodawcy jest interpretacja Ministra Finansów reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 stycznia 2015 r . sygn. IPPP2/443-1065/14-2/RR. Organ podatkowy stwierdził w niej, że „w analizowanej sprawie rozważając możliwość zastosowania przez Wnioskodawcę zwolnienia od podatku dla usług polegających na organizowaniu i przeprowadzaniu egzaminów poprawkowych na I, II i III stopniu ścieżki certyfikacyjnej organizowane przez Okręgowe Komisje Egzaminacyjne w ramach odrębnej sesji egzaminacyjnej i za odrębną odpłatnością oraz egzamin na IV stopniu certyfikacji dyplomowanego księgowego organizowany przez Główną Komisję Egzaminacyjną dla uczestników kursów prowadzonych przez niepubliczne placówki kształcenia przy Oddziałach Okręgowych, a także tzw. eksternistów, zwrócić uwagę należy na to przez kogo dana usługa jest świadczona.
W niniejszej sprawie Stowarzyszenie świadczy usługi szkoleniowe prowadzone w formie kursów, które korzystają ze zwolnienia z podatku od towarów i usług określonego w art. 43 ust. 1 pkt 26. Natomiast organizowane i przeprowadzane przez stronę egzaminy poprawkowe stanowią usługę ściśle związaną z usługą podstawową tj. usługą szkoleniową, gdyż przeprowadzane egzaminy poprawkowe sprawdzają wiedzę i umiejętności ich uczestników, a zatem stanowią środek do pełnego zrealizowania podstawowej usług szkoleniowej. Dlatego też w niniejszej sprawie Wnioskodawca w odniesieniu do usług polegających na przeprowadzaniu i organizowaniu egzaminów poprawkowych na I, II i III stopniu ścieżki certyfikacyjnej organizowane przez Okręgowe Komisje Egzaminacyjne w ramach odrębnej sesji egzaminacyjnej i za odrębną odpłatnością oraz egzamin na IV stopniu certyfikacji dyplomowanego księgowego organizowany przez Główną Komisję Egzaminacyjną dla uczestników kursów prowadzonych przez niepubliczne placówki kształcenia przy Oddziałach Okręgowych, a także tzw. eksternistów (za odrębną odpłatnością na rzecz organizatora tych egzaminów), mogą również korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) w związku z art. 43 ust. 17a ustawy o podatku od towarów i usług.”
Stosownie do art. 2 pkt 9 u.p.t.u. przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.
W świetle art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli spełnione są następujące warunki:
w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust 4,
Zgodnie z ust. 2 ww. artykułu w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.
W przypadku świadczenia usług bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Opodatkowaniu VAT podlega bowiem odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.). Oznacza to, że aby usługi nabyte od zagranicznych podmiotów mogły być rozpoznane jako import usług, miejsce ich świadczenia powinno się znajdować na terytorium Polski.
Jak stanowi art. 28b ust. 1 u.p.t.u. miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1 a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.
Dla celów określenia miejsca świadczenia usług, ustawodawca odrębnie zdefiniował pojęcie podatnika. Z art. 28a u.p.t.u. wynika, że na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału
podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej
Jak już wskazano opisie stanu faktycznego Szkoła, w związku z uczestnictwem w programie Międzynarodowej Matury, otrzymuje od Organizacji Międzynarodowej Matury faktury obejmujące roczną opłatę członkowską oraz opłatę za rejestrację uczniów na sesję egzaminacyjną. Powyższe opłaty są kosztem ponoszonym przez I LO, jako jednostkę organizacyjną Gminy.
Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 u.p.t.u. – powyższy import usług opodatkowany będzie na terytorium państwa, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej, czyli w Polsce. Zdaniem Gminy będzie to jednak import usług zwolnionych od podatku. Wynika to z Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zwana dalej Dyrektywą, jak i przepisów krajowych stanowiących ich implementację.
W świetle art. 132 ust. 1 lit. i) zwolnione jest „kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie”. Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, iż usługi edukacyjne na gruncie Dyrektywy VAT podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym Państwie wobec jego obywateli. W żadnym przepisie Dyrektywy nie została jednak wskazana definicja „interesu publicznego”, nie zostały również określone podmioty, które mogą działać „w interesie publicznym.” Oznacza to, że zarówno komercyjne, jak i niekomercyjne organizacje mogą prowadzić działalność z zakresu „interesu publicznego”.
Organizacja Międzynarodowej Matury jest edukacyjną fundacją o charakterze non-profit, utworzoną w celu realizacji zadań społecznych w sferze oświaty i wychowania. Jej działalność nie jest więc ukierunkowana na osiągnięcie zysku. Mimo, że pobiera opłaty i wypracowuje zysk, to nie jest on jednak celem samym w sobie, lecz służy polepszeniu funkcjonowania organizacji. Wszystkie pozyskane środki finansowe organizacji są przeznaczane na realizację jej celów statutowych.
Przechodząc do regulacji krajowych – jako implementację ww. art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy – wskazać należy omówiony już w uzasadnieniu do pytania 3 art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) u.p.t.u.
W przypadku usług w zakresie kształcenia i wychowania świadczonych przez podmioty zagraniczne należy mieć na uwadze, że nie mogą one być jednostkami objętymi systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, ponieważ działają one w oparciu o przepisy kraju, na terenie którego mają swoją siedzibę. Nie oznacza to jednak, że w stosunku do świadczonych przez nich usług nie można zastosować zwolnienia podmiotowo-przedmiotowego. Zastosowanie znajdzie tutaj bowiem Dyrektywa. W związku z powyższym import usług w zakresie edukacji świadczonych przez podmioty, które na terytorium państwa swojej siedziby posiadają odpowiedni status instytucji działającej w dziedzinie kształcenia, jest zwolniony z VAT.
Potwierdzeniem stanowiska Wnioskodawcy jest interpretacja indywidualna Ministra Finansów reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 4 maja 2011 r. sygn. ILPP1/443-88/11-5/KŁ, w której organ podatkowy stwierdził, że „usługi w zakresie kształcenia i wychowania nabywane przez Wnioskodawcę jako import usług od podmiotów zagranicznych sprawujących analogiczne do krajowych jednostek systemu oświaty zadania w zakresie oświaty na terytorium własnego kraju, w sytuacji gdy podmioty takie na terytorium kraju, w którym posiadają siedzibę są uznawane za instytucje, których cele uznawane są za podobne do celów instytucji działających w Polsce w oparciu o ustawę o systemie oświaty, będą podlegały zwolnieniu w świetle art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy. Import usług w tym przypadku Wnioskodawca winien udokumentować fakturą wewnętrzną wykazując przedmiotowe usługi jako usługi zwolnione”.
I LO wykupuje roczny abonament na dostęp do platformy edukacyjnej w programie matury międzynarodowej dla uczniów i nauczycieli. Służy ona wyłącznie do nauki języka angielskiego. Dostęp do niej mają czterej nauczyciele języka angielskiego oraz wszyscy uczniowie klas Matury Międzynarodowej. Koszt abonamentu w całości pokrywa I LO.
W związku z powyższym dostęp do platformy edukacyjnej w zakresie języka angielskiego w programie matury międzynarodowej będzie importem usługi zwolnionej na postawie art. 43 ust. 1 pkt 28 u.p.t.u.
Poparciem stanowiska Wnioskodawcy jest interpretacja indywidualna Ministra Finansów reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 6 grudnia 2011 r. sygn. IPTPP2/443-494/11-4/IR. Organ podatkowy stwierdził w nim, że „Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych powyżej przepisów prawa podatkowego zauważyć należy, iż aby podatnik mógł skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy, ustawodawca nie przewidział żadnych dodatkowych warunków koniecznych do spełnienia w celu zastosowania przedmiotowego zwolnienia. Wnioskodawca wskazał, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej prowadzi kursy języków obcych dla dzieci, młodzieży, osób dorosłych w kraju i za granicą. Zagraniczne kursy językowe nabywane od firm działających poza granicami Polski są usługami w zakresie kształcenia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy i obejmują usługi nauki języka obcego wraz z nierozerwalnie związanymi z tymi usługami – usługi zakwaterowania i wyżywienia oraz transport uczestnika kursu, świadczone przez jednego kontrahenta jako całość”. W dalszej części Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stwierdza, że „mając na względzie powołane przepisy prawa oraz przedstawiony stan faktyczny należy stwierdzić, iż nabywane przez Zainteresowanego od jednego zagranicznego kontrahenta usługi nauki języka obcego wraz zakwaterowaniem, wyżywieniem oraz transportem stanowią import kompleksowej usługi edukacyjnej w zakresie nauki języka obcego. Usługą zasadniczą jest usługa nauki języka obcego, natomiast pomocniczymi, ściśle związanymi ze świadczeniem zasadniczym są usługi zakwaterowania, wyżywienia oraz transportu. Zatem Wnioskodawca będący usługobiorcą zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego z tytułu importu usługi edukacyjnej w zakresie nauki języka obcego zastosuje zwolnienia, na postawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o ile nie wystąpią wyłączenia z art. 43 ust. 17 ustawy”.
W myśl art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u., zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:
Należy zauważyć, że powołany powyżej przepis stanowi dostosowanie polskiego systemu prawnego do art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy.
Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.
W tym miejscu wskazać należy, że częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej jest rozporządzenie Rady (WE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77, str. 1, z późn. zm.) Rozporządzenie Rady nr 282/2011 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.
Przepis art. 44 ww. rozporządzenia nr 282/2011 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.
Usługi świadczone są przez podmioty zagraniczne, nieposiadające siedziby na terenie Polski. Pozostają one w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem i mają przede wszystkim na celu uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Opłata za konferencje i szkolenia w całości pokrywana jest przez I LO ze środków publicznych.
W związku z powyższym udział w szkoleniach i konferencjach będzie stanowić import usługi zwolnionej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) u.p.t.u.
Poparciem stanowiska Wnioskodawcy jest interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 lipca 2017 r. sygn. 0112-KDIL1-1.4012.156.2017.2.MJ, w której stwierdził, „że świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, i mają przede wszystkim na celu uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Jednostki organizacyjne, dla których Wnioskodawca świadczy usługi szkoleniowe (np. urzędy gmin, starostwa powiatowe), które przetwarzają informacje niejawne zobowiązane są okresowego szkolenia swoich pracowników, którzy posiadają dostęp do informacji niejawnych. Powyższe oznacza, że zostanie spełniona pierwsza z przesłanek wynikająca wprost z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy. Usługi będące przedmiotem zapytania są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.
Natomiast w celu dokonania oceny, czy usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego świadczone przez Wnioskodawcę, będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy, co jest przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy, konieczne jest stwierdzenie, czy jest spełniona przesłanka wskazana w ww. przepisie, tj. czy usługi te będą finansowane w całości ze środków publicznych. Jak stanowi art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2077 ze zm.) środkami publicznymi są:
środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2; ,
Ustawa o finansach publicznych wymienia zatem wprost, co należy uznać za środki publiczne. Przepisy zaliczają do środków publicznych dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz wskazane przychody budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z różnych źródeł. Środkami publicznymi są również środki pochodzące z funduszy strukturalnych. Jak wskazano powyżej przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy uzależnia stosowanie zwolnienia od podatku od tego, czy świadczona przez dany podmiot usługa kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego będzie finansowana w 100% ze środków publicznych. W analizowanej sprawie, przedmiotem zapytania są usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego finansowane w całości ze środków publicznych (szkolenia kierowane są do urzędów gmin i starostw powiatowych). Zatem jest spełniona przesłanka z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy. [...] Stwierdzić zatem należy, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe z zakresu ochrony informacji niejawnych zarówno otwarte jak i wewnętrzne (zamknięte) spełniają definicję usług kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług. Biorąc pod uwagę fakt, iż są one finansowane w całości ze środków publicznych, szkolenia te korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy.”
W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca wskazał, że podtrzymując swoje stanowisko zawarte we wniosku Wnioskodawca wyjaśnia, iż proces przygotowań do Matury Międzynarodowej ma charakter czynności kompleksowych i jest ściśle związany z procesem edukacji publicznej prowadzonej przez Liceum ogólnokształcące będące gminną jednostką budżetową działającą na podstawie Prawa oświatowego. W ocenie Wnioskodawcy nie można do całokształtu ww. czynności podchodzić w sposób wyrywkowy. Stąd wniosek Gminy ma charakter wniosku kompleksowego, zaś pytanie pierwsze – o charakterze wg Wnioskodawcy zasadniczym – operuje pojęciem „całokształt czynności”.
Z kształtującej się, czy nawet już ukształtowanej linii orzecznictwa sądów administracyjnych można wysnuć wniosek, iż po centralizacji podatkowej jednostki samorządu terytorialnego realizując poprzez samorządowe jednostki budżetowe (szkoły i placówki) swoje ustawowe zadania w zakresie edukacji publicznej w ogóle nie występują w charakterze podatników prowadzących działalność gospodarczą – wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 727/17, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 13 października 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 612/17, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 728/17, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 30 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 1030/17, wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 09 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 1317/15 i z dnia 09 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 1271/15.
Wnioskodawca nie przywołuje tu podobnych wyroków innych wojewódzkich sądów administracyjnych, choć sygnalizuje ich istnienie w obrocie prawnym.
Kwestią ocenną pozostaje czy, a jeśli tak to w jaki sposób ww. linia orzecznicza sytuująca Gminę i jej jednostki budżetowe działające na podstawie przepisów Prawa oświatowego jako nie podatników i jako organy władzy publicznej skutkuje na relacje z kontrahentami zagranicznymi przy realizacji zadań w zakresie edukacji publicznej w kraju przez organ władzy publicznej.
Stąd też Wnioskodawca zadał pytania kolejne w przypadku gdyby organ uznał stanowisko w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe. W ocenie Wnioskodawcy – biorąc pod uwagę zacytowane we wniosku przepisy jak i przywołane wyżej orzecznictwo nie można traktować wpłat od rodziców, o których mowa w pytaniu 2 jako pobieranych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż jak wynika z wszystkich znanych Wnioskodawcy i dostępnych wyroków sądów administracyjnych (w szczególności z wyroku NSA z dnia 09 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 1271/15, który ma charakter niemal kompleksowy) Gmina realizując ww. zadania i nawet pobierając jakąś formę odpłatności nie występuje w tym charakterze.
Wnioskodawca zwraca także uwagę, iż organa podatkowe nie kwalifikują już automatycznie odpłatności pobieranej przez j.s.t. w związku z realizacją zadań ustawowych niejako „z automatu” jako przejaw działalności gospodarczej.
W treści wniosku Wnioskodawca przywołał sygnatury interpretacji dla Gminy potwierdzającej ten trend – interpretacja z dnia 30 września 2016 r. znak: 1061-IPTPP3.4512.368.2016.1.ALN, z dnia 5 października 2017 r. znak: 0113-KDIPT1-1.4012.548.2017.1.MW. Odnośnie zaś zadanych pytań nr 4, 5 i 6 Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż wykładnia przepisów krajowych, jak też wykładnia prowspólnotowa pozwala dowodzić jako prawidłowego stanowiska o zwolnieniu usług z podatku art. 43 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 132 ust.1 lit. i Dyrektywy 112, który obejmuje „kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawa towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie”.
Wnioskodawca w zakresie pytań 4, 5 i 6 jedynie przypisał zwolnienie do różnych punktów w art. 43 ust. 1, które jednak za podstawę mają zapisy Dyrektywy.
Poparciem stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań 4 i 5 może służyć niedawna interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26.03.2018 r. znak: 0112-KDIL2-2.4012.6 2018.1.AKR , w której uznał za zwolniony od podatku całokształt usług edukacyjnych traktując je jako jedno świadczenie kompleksowe (złożone).
Czytamy w niej: ,,(...) Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, opiekę nauczyciela, podręczniki i ćwiczenia, segregator do podręcznika i ćwiczeń, instruktarz korzystania z materiałów edukacyjnych, opłaty rejestracyjne, opłatę pocztową, płyty audio z etui do płyt (albo materiały audio do pobrania ze strony internetowej bądź też materiały dostępne online po zalogowaniu bez możliwości pobrania) oraz inne, specyficzne dla danego kursu materiały nie mają charakteru niezależnego od samej usługi, lecz stanowią jedną usługę kształcenia korespondencyjnego. Zatem w tej sytuacji Wnioskodawca jest zobowiązany do opodatkowania ich stawką podatku VAT w wysokości właściwej dla usługi głównej. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że wszystkie elementy kursu, tj. opieka nauczyciela, podręczniki i ćwiczenia, segregator do podręcznika i ćwiczeń, instruktarz korzystania z materiałów edukacyjnych, opłaty rejestracyjne, opłatę pocztową, płyty audio z etui do płyt (albo materiały audio do pobrania ze strony internetowej bądź też materiały dostępne online po zalogowaniu bez możliwości pobrania) oraz inne, specyficzne dla danego kursu materiały należy traktować jako świadczenie złożone, dla którego należy przyjąć zwolnienie od podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, w związku z faktem, że usługa główna (kurs) korzysta z tego zwolnienia. Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.
Wskazać należy, że również wydanie świadectwa ukończenia kursu nie ma charakteru niezależnego od samej usługi kursu, lecz jest elementem świadczonej usługi kursu. Powyższe wynika z faktu, że – jak wskazał Wnioskodawca – nie jest możliwe uzyskanie jakiegokolwiek świadectwa bez ukończenia odpowiedniego kursu przeprowadzonego przez Wnioskodawcę. Bez znaczenia dla sytuacji pozostaje fakt, że za wydanie i dostarczenie przedmiotowego świadectwa naliczana jest przez Wnioskodawcę dodatkowa opłata (...).”
W ocenie Wnioskodawcy niedopuszczalna byłaby w świetle celów Dyrektywy wykładnia sprowadzająca się do tego, iż organ władzy publicznej (podmiot prawa publicznego) mający w swych strukturach szkołę publiczną (liceum) wykonując całokształt czynności związanych z prowadzeniem edukacji publicznej w ramach realizacji Programu Matury Międzynarodowej występuje w charakterze organu władzy publicznej (ewentualnie podmiotu wykonującego usługi zwolnione od podatku) i jednocześnie jako podatnik niekorzystający ze zwolnienia od czynności ściśle związanych, a więc takich jak objęte wnioskiem, które nabywa od podmiotów zagranicznych prowadzących działalność w zakresie edukacji.
Poparciem prawidłowości stanowiska zaprezentowanego przez Gminę, w szczególności w zakresie pytania nr 6 może być wydana dla Gminy interpretacja indywidualna Ministra Finansów reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 czerwca 2011 r. znak: IPPP3/443-415/11-5/SM z której jednoznacznie wynika iż usługi szkoleniowe mające na celu podniesienie kwalifikacji zawodowej pracowników Wnioskodawcy, w tym w ramach importu usług korzystają ze zwolnienia przedmiotowego. Interpretacja ta nie dotyczyła, gdyż w owym czasie (okres przed centralizacją podatkową) nie mogła dotyczyć usług, których adresatem byli pracownicy jednostek organizacyjnych (jednostek budżetowych i zakładów budżetowych). Wtedy – na gruncie podatkowym – pod pojęciem Gminy jako podatnika rozumiany był wyłącznie Urząd Miasta.
Poparciem stanowiska zaprezentowanego przez Wnioskodawcę, w szczególności w zakresie, pytania nr 6 może być także interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14.03.2018 r. znak: IBPP1/4512-917/15-10/WN wydana po prawomocnych orzeczeniach sądów administracyjnych, w tym NSA z której wynika zastosowanie zwolnienia podatkowego wprost z Dyrektywy
dzieci uczących się w programie Matury Międzynarodowej,
Powyższy przepis jest odpowiednikiem art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), który stanowi, że w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.
Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.
Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej (pkt 8 ww. artykułu ustawy o samorządzie gminnym).
W myśl art. 1 pkt 1 i 2 ustawa z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2018 r., poz. 996, z późn. zm.), system oświaty zapewnia w szczególności:
Stosownie do art. 28g ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, takie jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych związanych z usługami wstępu na te imprezy, świadczonych na rzecz podatnika, jest miejsce, w którym te imprezy faktycznie się odbywają.
Z kolei w myśl art. 53 Dyrektywy 2006/112/WE, miejscem świadczenia usług wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, takie jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych związanych z usługami wstępu na te imprezy, świadczonych na rzecz podatnika, jest miejsce, w którym te imprezy faktycznie się odbywają.
W kontekście ustalenia miejsca świadczenia usług (w tym usług wstępu), konieczne jest także odwołanie się do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77, s. 1), które w art. 32 zdefiniowało pojęcie usług wstępu poprzez m.in. wskazanie, jakie usługi, wchodzą w zakres tego pojęcia.
Art. 32 ww. rozporządzenia Nr 282/2011 definiuje „usługi wstępu” odnosząc je w szczególności do przyznania prawa wstępu na imprezy takie jak spektakle, przedstawienia teatralne, występy cyrkowe, targi, do parków rozrywki, na koncerty, wystawy, jak również inne podobne wydarzenia kulturalne, a także przyznanie prawa wstępu na wydarzenia sportowe, takie jak mecze lub zawody oraz przyznanie prawa wstępu na wydarzenia edukacyjne i naukowe, takie jak konferencje i seminaria. Zakup usługi wstępu na konferencje czy seminaria (zakup biletu wstępu) nie oznacza, że celem jest wstęp sam w sobie, ale oznacza chęć uczestniczenia w danym wydarzeniu naukowym czy edukacyjnym.
Pojęcie „konferencji” zdefiniowane zostało w internetowym słowniku Wydawnictwa Naukowego PWN jako „spotkanie przedstawicieli jakichś instytucji lub organizacji w celu omówienia określonych zagadnień”. Mianem konferencji naukowej określa się spotkanie grupy naukowców, praktyków i osób zainteresowanych pewnym działem nauki, na którym referowane są wyniki badań naukowych lub odbywa się seria krótkich wykładów monograficznych i dyskusji na określony temat. Natomiast pojęcie „seminarium” ww. słownik definiuje jako „spotkanie naukowców zajmujących się jakąś dziedziną wiedzy, a także szkolenie wzorowane na takim spotkaniu”. Z kolei „szkolenie”, zgodnie z ww. słownikiem, to „cykl wykładów z jakiegoś przedmiotu, zorganizowany w celu uzupełnienia czyjegoś wykształcenia lub wiadomości z jakiejś dziedziny”.
Podstawowa stawka podatku, jak wynika z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.
Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy – zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.
Natomiast w myśl art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy – zwalnia się od podatku usługi nauczania języków obcych oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, inne niż wymienione w pkt 26, pkt 27 i pkt 29.
Zgodnie z treścią § 3 ust. 1 pkt 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2018 r., poz. 701), zwalnia się od podatku:
Wskazane wyżej regulacje stanowią odzwierciedlenie prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zwolnione jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.
Definicja zawarta w art. 44 rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej określa, iż usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.
Analizując powołaną wyżej regulację art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy szkolenia muszą obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą, czy zawodem lub muszą mieć na celu uzyskanie, albo uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Dodatkowo należy spełnić jeden ze wskazanych poniżej warunków, tj.:
na świadczone szkolenia należy uzyskać akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty,
Środkami publicznymi - w myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2077, z późn. zm.) - są:
Jak stanowi art. 6 ust. 1 ww. ustawy, środki publiczne przeznacza się na:
Zgodnie z art. 5 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2017 r., poz. 1376, z późn. zm.), przez beneficjenta rozumie się osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której ustawa przyznaje zdolność prawną, realizującą projekty finansowane z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych na podstawie decyzji lub umowy o dofinansowanie projektu.
Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i 2 wniosku ORD-IN w pierwszej kolejności zauważyć należy, że – jak wskazano na wstępie – pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nie czynienie bądź też tolerowanie).
W konsekwencji należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Wobec powyższego należy stwierdzić, że w odniesieniu do całokształtu czynności związanych z realizacją programu Matury Międzynarodowej występuje skonkretyzowane świadczenie (realizacja programu Matury Międzynarodowej), które jest wykonywane pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności. Wnoszone przez Gminę, za pośrednictwem I Liceum Ogólnokształcącego, opłaty członkowskie, opłaty za rejestrację uczniów na sesję egzaminacyjną, opłaty za odwołania od wyników egzaminów, opłaty za zmiany wprowadzane w systemie rejestracji uczniów po 15 listopada, opłaty za konferencje i szkolenia oraz roczny abonament na dostęp do platformy edukacyjnej w zakresie języka angielskiego stanowią wynagrodzenia za świadczone przez zagraniczne podmioty usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, gdyż Gmina jako beneficjent tych świadczeń w zamian za ww. opłaty uzyskuje konkretne korzyści. Szkoła, o której mowa we wniosku, będąca jednostką organizacyjną ww. Gminy, a w konsekwencji Gmina, w zamian za uiszczanie ww. opłat aktywnie uczestniczy w realizacji programu Matury Międzynarodowej podnosząc tym samym swój prestiż (wizerunek) na rynku lokalnym jako szkoła zapewniająca wysokie standardy nauczania.
Jednocześnie należy stwierdzić, że Wnioskodawca w zakresie całokształtu czynności związanych z realizacją programu Matury Międzynarodowej będzie działał jako podatnik, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzący działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy. Tym samym, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy. Fakt, że Wnioskodawca w ramach swoich kompetencji wykonuje zadania własne gminy w zakresie edukacji nie oznacza, że w niniejszej sprawie nie działa jako podatnik podatku od towarów i usług. Współpraca bowiem Wnioskodawcy z podmiotami zagranicznymi, o których mowa wyżej, jakkolwiek odbywa się w celu realizacji zadań własnych, to jednakże w ramach stosunków cywilnoprawnych.
Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 wniosku należało uznać za nieprawidłowe.
Odnosząc się z kolei do kwestii objętej pytaniem nr 2 wniosku ORD-IN, należy zauważyć, iż pobierane przez Gminę za pośrednictwem I Liceum Ogólnokształcącego opłaty od rodziców uczniów za odwołania od wyników egzaminów oraz za zmiany wprowadzane w systemie rejestracji uczniów po 15 listopada, stanowią de facto wynagrodzenie za usługi, które Gmina wyświadcza - stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy - na rzecz rodziców.
Gmina bowiem nabywa usługi (tj. prawo do skorzystania z odwołania od wyników egzaminów oraz zmian w systemie rejestracji) od Organizacji IB, w imieniu własnym, ale na rzecz osoby trzeciej (rodziców) i tym samym wchodzi – na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy w rolę świadczącego usługi, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.
Tym samym w zakresie czynności, za które pobierane są przez Gminę, za pośrednictwem I Liceum Ogólnokształcącego, ww. opłaty Wnioskodawca również nie korzysta z wyłączenia z grona podatników podatku od towarów i usług. Wnioskodawca świadcząc opisane usługi, za które pobierane są ww. opłaty będzie podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącym działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy.
Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 wniosku należało uznać za nieprawidłowe.
Przechodząc do kwestii objętej zakresem pytania nr 3 wniosku należy wskazać, iż z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.
Ograniczenie umożliwiające skorzystanie z niniejszego zwolnienia ma więc charakter podmiotowo-przedmiotowy. Zatem, aby możliwe było skorzystanie z niniejszego zwolnienia, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, nie wystarcza, by dany podmiot był jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, podmiot ten musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu, zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania. Powyższy przepis ma jednak zastosowanie wyłącznie do tych usług, które są przedmiotem zakresu działania podmiotu jako jednostki objętej systemem oświaty, tj. w ramach uzyskanego wpisu.
Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że czynności, za które pobierane są przez Gminę, za pośrednictwem I Liceum Ogólnokształcącego, opłaty za odwołania od wyników egzaminów oraz opłaty za zmiany wprowadzane w systemie rejestracji uczniów po 15 listopada, są usługami w zakresie kształcenia i wychowania. Ponadto z okoliczności sprawy wynika, że I Liceum Ogólnokształcące jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r. poz. 59, z późn. zm.).
W konsekwencji, usługi, za które pobierane są przez Gminę, za pośrednictwem I Liceum Ogólnokształcącego, opłaty za odwołania od wyników egzaminów oraz opłaty za zmiany wprowadzane w systemie rejestracji uczniów po 15 listopada będą mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy.
Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 wniosku należało uznać za prawidłowe.
Z kolei odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy objętych zakresem postawionego we wniosku pytania nr 4, w pierwszej kolejności należy przeanalizować miejsce świadczenia usług nabywanych przez Wnioskodawcę, za które wnoszone są opłaty członkowskie i opłaty za rejestrację uczniów na sesję egzaminacyjną.
Jak wskazał Wnioskodawca – jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
Zatem – skoro Wnioskodawca spełnia definicję podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy, a ponadto w przedmiotowej sprawie nie będą miały zastosowania zastrzeżenia wymienione w art. 28b ust. 1 ustawy, to miejscem świadczenia i opodatkowania ww. usług świadczonych przez zagraniczny podmiot – stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy – jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. terytorium Polski. W konsekwencji Zainteresowany, stosownie do warunków wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, z tytułu nabycia od zagranicznego podmiotu ww. usług, zobowiązany będzie do rozpoznania importu usług.
Tym samym przechodząc do kwestii zwolnienia od podatku VAT usług nabywanych przez Wnioskodawcę, za które wnoszone są opłaty członkowskie i opłaty za rejestrację uczniów na sesję egzaminacyjną należy wskazać, że z treści wniosku wynika, że – Organizacja IB świadczy usługi w zakresie kształcenia i wychowania, lecz nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe. W ocenie Wnioskodawcy podmiot taki działając poza terytorium kraju nie może działać na podstawie ww. przepisu krajowego (polskiego), niemniej prowadzi działalność tożsamą z działalnością, o której mowa w ww. przepisie krajowym oraz Dyrektywy Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (art. 132 ust. 1 lit. i).
Odnosząc się do powyższego wskazać należy, iż jakkolwiek ww. zagraniczny podmiot, świadczy usługi w zakresie kształcenia i wychowania na rzecz Wnioskodawcy, to nie będzie spełniał przesłanki podmiotowej do zwolnienia przedmiotowych czynności z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy. Zauważyć bowiem należy, iż polski ustawodawca w ww. artykule odwołuje się do przepisów obowiązujących w polskim porządku prawnym. Zatem przy imporcie usług fakt, iż określony kontrahent zagraniczny prowadzi działalność tożsamą z działalnością, o której mowa w przepisach ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe w swoim państwie nie ma znaczenia.
Wobec powyższego, nabywane przez Wnioskodawcę usługi, za które wnoszone są opłaty członkowskie i opłaty za rejestrację uczniów na sesję egzaminacyjną nie będą mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy.
Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 należało uznać za nieprawidłowe.
W zakresie pytania nr 5 wniosku ORD-IN należy stwierdzić, iż miejscem świadczenia nabywanych przez Wnioskodawcę usług dostępu do platformy edukacyjnej w zakresie języka angielskiego – będzie zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy – miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. terytorium Polski. Wnioskodawca jako podatnik, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, zobowiązany będzie do opodatkowania nabywanej usługi na zasadzie importu usług, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego na terytorium kraju.
Tym samym odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia od podatku VAT ww. usług należy w pierwszej kolejności rozważyć, czy usługi dostępu do platformy edukacyjnej w zakresie języka angielskiego mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.
Zauważyć należy, iż – jak wynika z okoliczności sprawy – podmiot świadczący usługi dostępu do platformy edukacyjnej w zakresie języka angielskiego świadczy usługi w zakresie kształcenia i wychowania, lecz nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r – Prawo oświatowe. W ocenie Wnioskodawcy podmiot taki działając poza terytorium kraju nie może działać na podstawie ww. przepisu krajowego (polskiego), niemniej prowadzi działalność, o której mowa w rozumieniu Dyrektywy Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (art. 132 ust. 1 lit. i w związku z art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT).
Ponadto, podmiot świadczący usługi dostępu do platformy edukacyjnej w zakresie języka angielskiego nie posiada statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk lub jednostki badawczo-rozwojowej świadczącej usługi w zakresie kształcenia.
Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że nabywane przez Wnioskodawcę usługi dostępu do platformy edukacyjnej w zakresie języka angielskiego nie będą mogły korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, gdyż kontrahent zagraniczny świadczący ww. usługi nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r – Prawo oświatowe oraz nie posiada statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk lub jednostki badawczo-rozwojowej świadczącej usługi w zakresie kształcenia. Okoliczność, iż ww. kontrahent zagraniczny prowadzi działalność tożsamą z działalnością, o której mowa w przepisach ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe w swoim państwie pozostaje bez znaczenia.
Jednocześnie nabywane przez Wnioskodawcę ww. usługi nie będą mogły korzystać ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, bowiem nie stanowią usług prywatnego nauczania.
W związku z czym należy przeanalizować, czy spełnione zostaną przesłanki warunkujące prawo do skorzystania ze zwolnienia w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.
Dla zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy lub § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia, istotne jest – w pierwszej kolejności – uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania.
Jak wskazał Wnioskodawca – usługi dostępu do platformy edukacyjnej w zakresie języka angielskiego w ocenie Wnioskodawcy nie spełniają definicji kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawartej w art. 44 Rozporządzenia Rady (WE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2011 r. Nr 77 s. 1, z późn. zm.).
Tym samym nabywane przez Wnioskodawcę usługi dostępu do platformy edukacyjnej w zakresie języka angielskiego nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.
Skoro więc wykluczono zastosowanie zwolnienia od podatku dla ww. usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26, 27 i 29 ustawy, to dla nabywanych przez Wnioskodawcę usługi dostępu do platformy edukacyjnej w zakresie języka angielskiego należy przeanalizować zastosowanie zwolnienie z opodatkowania określone w art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy.
Wnioskodawca wyjaśnił, iż platforma edukacyjna w zakresie języka angielskiego na poziomie B w programie Międzynarodowej Matury służy do:
Wobec powyższego nabywane przez Wnioskodawcę usługi dostępu do platformy edukacyjnej w zakresie języka angielskiego będą mogły korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy.
Zatem oceniając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5 wniosku ORD-IN należało uznać je za prawidłowe.
Natomiast w odniesieniu do pytania nr 6 wniosku ORD-IN należy stwierdzić, że zgodnie z regulacją art. 28g ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia, a zarazem opodatkowania nabywanych przez Wnioskodawcę usług dotyczących udziału w konferencjach i szkoleniach związanych z programem Matury Międzynarodowej jest miejsce, gdzie konferencje te faktycznie się odbywają.
Zatem konferencje i szkolenia, które organizowane będą poza terytorium Polski (tj. Włochy, Wlk. Brytania, Niemcy, Egipt, Słowenia, Hiszpania, Szwajcaria, Holandia, Zjednoczone Emiraty Arabskie, Francja, Belgia, Zambia, Turcja, Katar, Jordania, Łotwa, Maroko, Czechy) nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce. W związku z tym, iż miejscem świadczenia przedmiotowych konferencji i szkoleń w ww. państwach nie będzie terytorium Polski, zatem w tej sytuacji nie została spełniona, ustanowiona w art. 2 ust. 9 ustawy definicja importu usług i w konsekwencji Wnioskodawca nie powinien w tym zakresie wykazywać importu usług.
Natomiast w sytuacji, gdy konferencje i szkolenia będą odbywały się na terytorium Polski, wówczas została spełniona definicja importu usług i Wnioskodawca zobowiązany jest w tym zakresie wykazać import usług.
Z okoliczności sprawy wynika, że usługi dotyczące udziału w konferencjach i szkoleniach w ocenie Wnioskodawcy spełniają definicję kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawartą w art. 44 Rozporządzenia Rady (WE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Ponadto pozostają one w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, i mają przede wszystkim na celu uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.
W świetle powyższego należy stwierdzić, że opisane we wniosku usługi udziału w konferencjach i szkoleniach związanych z programem Matury Międzynarodowej, nie bedą objęte zwolnieniem od podatku przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, gdyż – jak wskazał Wnioskodawca – ww. usługi pozostają w bezpośrednim związku z branżą i zawodem, zatem można je uznać za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy. W związku z powyższym, wypełniona została pierwsza przesłanka umożliwiająca stosowanie zwolnienia od podatku, o którym mowa w ww. przepisie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.
Jednakże aby przedmiotowe usługi mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, muszą być uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz spełniać jeden z warunków określonych w lit. a-c powyższego przepisu.
Wnioskodawca wskazał, iż opłata za konferencje i szkolenia w całości pokrywana jest przez I LO ze środków publicznych. Wnioskodawca będzie posiadał stosowną dokumentację potwierdzającą, że źródłem finansowania świadczonych przez zagraniczny podmiot na jego rzecz usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego w zakresie konferencji i szkoleń są środki publiczne.
Zatem należy stwierdzić, że nabywane przez Wnioskodawcę usługi udziału w konferencjach i szkoleniach związanych z programem Matury Międzynarodowej, odbywające się na terytorium Polski, które – jak wyżej wskazano – będą stanowić usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy.
Z kolei nabywane przez Wnioskodawcę usługi udziału w konferencjach i szkoleniach związanych z programem Matury Międzynarodowej, które organizowane będą poza terytorium Polski (tj. Włochy, Wlk. Brytania, Niemcy, Egipt, Słowenia, Hiszpania, Szwajcaria, Holandia, Zjednoczone Emiraty Arabskie, Francja, Belgia, Zambia, Turcja, Katar, Jordania, Łotwa, Maroko, Czechy) nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.
Tym samym, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 6 wniosku należało uznać za nieprawidłowe, bowiem Zainteresowany we własnym stanowisku nie dokonał rozróżnienia na usługi świadczone na terytorium Polski oraz poza terytorium Polski.
Jednocześnie wskazać należy, że powołany przez Wnioskodawcę we własnym stanowisku przepis art. 2a Ordynacji podatkowej wyraża zasadę, która nakazuje rozstrzygać na korzyść podatnika niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego.
Wyjaśniając kwestie związane z zakresem stosowania zasady wyrażonej w art. 2a Ordynacji podatkowej trzeba podkreślić, że odnosi się ona nie do każdych wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, a tylko do takich, których nie da się usunąć w drodze procesu wykładni. Zastosowanie zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika jest możliwe wtedy, gdy przepisy są dotknięte niejasnością lub niejednoznacznością w stopniu powodującym wystąpienie nieusuwalnych wątpliwości. Dopiero wtedy, gdy wykładnia przepisu przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, organ podatkowy jest obowiązany rozstrzygnąć wątpliwości na korzyść podatnika.
Zasada z art. 2a Ordynacji podatkowej nie może być rozumiana w ten sposób, że w przypadku jakichkolwiek wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zastosowanie tej zasady może mieć miejsce jedynie wyjątkowo, gdy treść przepisów nie pozwala na precyzyjne ustalenie zakresu normy prawnopodatkowej. Przepis art. 2a Ordynacji podatkowej nie może być natomiast stosowany w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni przedstawiony przez organ podatkowy oznacza dla wnioskodawcy konsekwencje mniej korzystne niż zakładał.
Uwzględniając powyższe należy wskazać, że wyrażona w art. 2a Ordynacji podatkowej zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, nie będzie miała zastosowania w niniejszej sprawie.
0113-KDIPT1-2.4012.297.2018.2.JSZ
0111-KDIB3-1.4012.533.2018.1.KO | Interpretacja indywidualna
IBPP1/4512-917/15-10/WN | Interpretacja indywidualna
ILPP1/443-88/11-5/KŁ | Interpretacja indywidualna
IPPP2/443-1065/14-2/RR | Interpretacja indywidualna
IPPP3/443-415/11-5/SM | Interpretacja indywidualna
IPTPP2/443-494/11-4/IR | Interpretacja indywidualna