Source: https://interpretacje-podatkowe.org/koszt/ippb3-4240-108-13-2-ez
Timestamp: 2018-03-22 19:58:32
Legal References Found: art. 15
 art. 54
 art. 14
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 16
 art. 15
 art. 16
 art. 16
 art. 15
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 659
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 FSK 
 art. 16
 art. 15
 art. 16
 FSK 
 art. 16
 art. 16
 Art. 16
 art. 15
 art. 16
 art. 15
 art. 15
 art. 16
 art. 15
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 7
 art. 120
 art. 14
 art. 52
 art. 16
 art. 15
 art. 16
 art. 15
 art. 14
 art. 120
 art. 16
 art. 15
 art. 15
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 659
 art. 16
 FSK 
 art. 16
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 art. 16
 FSK 
 FSK 
 art. 16
 art. 15
 FSK 
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 15
 art. 16
 art. 15
 art. 16
 art. 15
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 22
 art. 15
 art. 23
 art. 16
 art. 23
 art. 16
 art. 23
 art. 16
 art. 23
 art. 16
 art. 22
 art. 15
 art. 16
 art. 15
 art. 16
 art. 14
 art. 120
 art. 14
 art. 14
 art. 14
 art. 120
 art. 14
 art. 14
 FSK 
 FSK 
 art. 14
 art. 121
 art. 120
 art. 14
 art. 14
 art. 121
 art. 14
 art. 120
 art. 15

Document Content:
CIT - w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów czynszu najmu wynajmowanych samochodów na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
IPPB3/4240-108/13-2/EŻinterpretacja indywidualna
W związku ze skargą z dnia 22.11.2013r. (data wpływu 25.11.2013r.) skierowaną do WSA w Warszawie na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 23.08.2013r. Nr IPPB3/423-421/13-2/EŻ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów, doręczoną w dniu 28.08.2013r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów w trybie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) oraz na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) w związku z § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.), uwzględnia skargę w całości, w związku z czym zmienia zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 23.08.2013r. Nr IPPB3/423-421/13-2/EŻ, uznając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów czynszu najmu wynajmowanych samochodów na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - za prawidłowe.
Wnioskiem z dnia 07.06.2013r. (data wpływu 13.06.2013r.) - Sp. z o.o. zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów wynajmu samochodów osobowych wykorzystywanych do działalności gospodarczej Spółki w całości na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP.
Sp. z o.o. (dalej: spółka) prowadzi działalność gospodarczą polegającą na obrocie min. Produktami farmaceutycznymi, środkami ochrony roślin, wyrobami medycznymi. Charakter tej działalności wymaga od niektórych pracowników lub innych osób współpracujących (w celu uzyskiwania przez spółkę przychodów podlegających opodatkowaniu) częstego przemieszczania się w terenie, także przy wykorzystaniu samochodów osobowych: służbowych będących własnością spółki, leasingowanych albo wynajętych. Najem samochodów jest z reguły krótkoterminowy.
W związku z powyższym, poza kosztami eksploatacyjnymi związanymi z użytkowaniem samochodów, spółka zobowiązana jest również do ponoszenia kosztów czynszu najmu samochodów.
Czy koszty najmu samochodów wykorzystywanych w działalności gospodarczej mogą stanowić koszty uzyskania przychodu w całości na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, tj. bez ograniczenia limitem wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 51 tej ustawy...
Spółka stoi na stanowisku, że opłaty za najem samochodów stanowią w całości koszt uzyskania przychodów na zasadach ogólnych (zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT), bez uwzględniania ograniczeń wynikających z dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT. Wydatki z tego tytułu nie mieszczą się bowiem w kategorii „kosztów używania samochodów”, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT.
Czynsz najmu samochodu jako koszt uzyskania przychodu.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2011r. nr 74, poz. 397 ze zm., dalej; ustawa o CIT), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.
Z powyższego wynika, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych, co do zasady wszelkich kosztów, pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w katalogu negatywnym art. 16 ust 1 ustawy.
nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o cit nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
Zdaniem spółki wszystkie powyżej wymienione przesłanki są spełnione w odniesieniu do kosztów z tytułu czynszu najmu samochodów. Wydatki te są bowiem przez spółkę faktycznie ponoszone i prawidłowo dokumentowane. poza tym niewątpliwy jest też ich związek z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą (służą prawidłowemu, niezakłóconemu jej funkcjonowaniu), a tym samym wpływają na uzyskiwane przez spółkę przychody jednocześnie, z uwagi na okoliczności wskazane poniżej, nie znajdą zastosowania żadne ograniczenia z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, a w szczególności wynikające z pkt 51.
Brak zastosowania ograniczeń z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT.
Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika, w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu.
Z powyższego wynika, że zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów tylko do wysokości wskazanego limitu podlegają koszty używania dla potrzeb działalności gospodarczej podatnika samochodów niestanowiących składników jego majątku. a zatem, dla określenia zakresu kosztów podlegających przedmiotowemu limitowi kluczowa jest ocena, które z kosztów ponoszonych w związku z korzystaniem z samochodów osobowych mogą być zakwalifikowane jako koszty używania samochodów osobowych.
W ocenie spółki w pojęciu tym nie mieszczą się koszty czynszu najmu samochodów, lecz jedynie wydatki eksploatacyjne związane z ich użytkowaniem (jak np. paliwo, opłaty za przejazd autostrada).
Za takim rozumieniem przepisu art. 16 ust 1 pkt 51 przemawia przede wszystkim jego wykładnia literalna. Zgodnie bowiem z internetowym słownikiem języka polskiego PWN, podstawowe znaczenie słowa „używać” to zastosować coś jako środek, narzędzie; zrobić z czegoś użytek”. Przytoczona definicja wskazuje zatem na aspekt czynny, skutek w postaci posługiwania się czymś lub robienia z czegoś użytku, wynikający z posiadania czegoś lub brania czegoś w posiadanie. Nie odnosi się natomiast do przyczyn, podstaw uzyskania możliwości posługiwania się czymś, wykorzystywania czegoś. Mylenie tych dwóch pojęć (tj. możliwości używania rzeczy oraz uzyskania tytułu prawnego, umożliwiającego używanie tej rzeczy) uznać należy za nieuzasadnione.
Odnosząc powyższe do najmu samochodów uznać należy, że brak jest podstaw do zaliczania wydatków związanych z najmem (a więc z tym, aby samochód był do dyspozycji podatnika) do kosztów używania takiego samochodu. Zgodnie bowiem z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. kodeks cywilny, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania na czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. W ocenie spółki koszt czynszu stanowiącego wynagrodzenie za prawo do korzystania z samochodu jest zatem kategorią odrębną od kosztów faktycznego używania samochodu. Dopiero bowiem zawarcie umowy najmu samochodu daje spółce (jej pracownikowi) możliwość używania pojazdu, koszty i opłaty za wynajęcie samochodu to niejako opłaty warunkujące możliwość jego używania. Powstają one niezależnie od faktycznego „używania” auta i nie są związane z jego eksploatacją. tym samym nie powinny być traktowanie jak koszty używania samochodu”, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT. Przyjęcie odmiennego stanowiska należałoby uznać za przejaw nieuprawnionej wykładni rozszerzającej (wyjątki ograniczające uprawnienia podatnika nie mogą być dowolnie rozciągane na sytuacje wprost niewynikające z przepisów).
Ponadto, za prawidłowością prezentowanego stanowiska przemawia również brzmienie analizowanego art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT we fragmencie po myślniku, tj. wyłączenie kosztowości wydatku „w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu”. Wynika z tego bowiem, że koszty używania należy wiązać z faktycznym przebiegiem pojazdu - natomiast opłaty czynszowe nie są z nim związane.
Powyższe potwierdza, wprowadzony niniejszym przepisem, obowiązek podatnika w zakresie prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu (jej brak pozbawia prawa do zaliczenia kosztów używania samochodu do kosztów uzyskania przychodu nawet w części). Zgodnie z art. 16 ust. 5 ustawy o CIT w ewidencji przebiegu pojazdu należy podać m. in. pojemność silnika opis trasy i liczbę faktycznie przejechanych kilometrów, stawkę za jeden kilometr przebiegu oraz kwotę wynikającą z przemnożenia liczby faktycznie przejechanych kilometrów i stawki za jeden.
Z przepisu tego jednoznacznie wynika zatem, że „koszty używania”, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT odnoszą się do kosztów eksploatacyjnych samochodów osobowych związanych z ilością przejechanych kilometrów i pojemnością silnika. To w odniesieniu do tych danych następuje określenie „stawki za jeden kilometr przebiegu”. W ocenie spółki, gdyby zamiarem ustawodawcy było objęcie limitem także czynszu za najem, to limit wydatków musiałby być powiązany także z okresem, w którym pojazd pozostawał do dyspozycji podatnika. Skoro natomiast takiego kryterium nie wprowadzono, to znaczy, że celem ustawodawcy było objęcie limitem tylko wydatków eksploatacyjnych.
W konsekwencji, uznać należy zdaniem spółki, że opłaty ponoszone przez nią z tytułu najmu samochodów nie stanowią „kosztów używania samochodów”, do których zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o Cit stosuje się ograniczenia wynikające z tzw. „kilometrówki”. Wydatki takie są wydatkami na uzyskanie tytułu prawnego, umożliwiającego dopiero używanie samochodu. Tym samym podlegają one zaliczeniu w koszty uzyskania przychodu w całości, na zasadach ogólnych.
W tym miejscu spółka pragnie wskazać, że prezentowane przez nią stanowisko pozostaje w zgodzie z najnowszym orzecznictwem sądów administracyjnych.
Przykładowo, w wyroku z dnia 16.03.2012 r. (sygn. II FSK 2030/10), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że:
„opłaty czynszowe nie stanowią kosztów o charakterze eksploatacyjnym. Jednocześnie nie ma racji organ interpretacyjny wskazując, że „koszty używania” samochodu osobowego w rozumieniu powołanego art. 16 ust. 1 pkt 51 oznaczają również inne koszty niż koszty eksploatacji samochodów osobowych. Świadczy o tym część przytoczonego przepisu po średniku „wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu”. Przebieg pojazdu nie może być utożsamiany w jakikolwiek sposób z opłatami, które nie podlegają tego rodzaju statystycznej kalkulacji. Potwierdzają to również zapisy ewidencji przebiegu pojazdu <oraz> limity wynikające z rozporządzenia ministra infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz. U. nr 27, poz. 271 z późn. zm.) odnoszone do przebiegu pojazdu za 1 kilometr oraz pojemności skokowej silnika. Bez wpływu na ukształtowaną w ten sposób stawkę pozostaje to czy podatnik został zobowiązany do zapłaty czynszu w związku z korzystaniem z samochodów osobowych niestanowiących składników jego majątku. Zatem ta część ponoszonych przez podatnika wydatków nie mieszcząc się w „kosztach używania” samochodów osobowych powinna zostać rozliczona jako koszt uzyskania przychodów na zasadzie ukształtowanej art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.”
Uznając, że „czynsz najmu samochodów nie mieści się w pojęciu kosztów eksploatacyjnych pojazdu, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p”, Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd zaprezentowany wcześniej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5.02.2010r., sygn. III SA/Wa 1502/09 (podobnie WSA wypowiedział się wcześniej w wyroku z dnia 29.07.2004 r., sygn. III SA/Wa 1073/03). Stanowisko wyrażone w niniejszym wyroku zostało następnie powtórzone w kolejnych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Wojewódzkich Sądów Administracyjnych.
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17.10.2012 r. (sygn. II FSK 467/11) stwierdził, że:
„ograniczenie wynikające z cytowanego przepisu (art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT - przypis spółki) obowiązuje, ale dotyczy tylko wydatków ponoszonych z tytułu używania samochodu, a więc wydatków o charakterze eksploatacyjnym. Ograniczenie to nie odnosi się natomiast do wydatków innego typu, poniesionych na uzyskanie możliwości używania samochodu w postaci nabycia określonego tytułu, uprawniającego do jego używania; takim wydatkiem może być, między innymi, czynsz najmu samochodu, zatem twierdzenie, że limitowaniu w sposób określony w art. 16 ust 1 pkt 51 u.p.d.o.p. podlegają wszelkie sumy wydane w związku z posługiwaniem się rzeczą, korzystaniem z rzeczy, uprawnione jest tylko wtedy, gdy towarzyszy mu istotne zastrzeżenie, że nie dotyczy to sum wydatkowanych na nabycie uprawnienia do posługiwania się rzeczą lub korzystania z rzeczy, jako wykraczającego poza pojęcie jej „używania”.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 19.12.2012r. (sygn. I SA/Bk 388/12) wskazał, iż:
„z powyższego przepisu (...) nie wynika, aby wszelkie opłaty wynikające z umowy najmu samochodu osobowego mogły być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w ograniczonej wysokości i traktowane na równi z kosztami eksploatacyjnymi. Skoro organ przyjął, że w sprawie mamy do czynienia z umową najmu samochodu osobowego, wynagrodzenie z tytułu jego użytkowania jest niczym innym niż czynszem a ten, zgodnie z najnowszym orzecznictwem sadowoadministracyjnym nie może być zaliczony do kosztów o charakterze „eksploatacyjnym”. Tym samym, (...) organ błędnie przyjął, że wszelkie wydatki związane z użytkowaniem takiego pojazdu, w tym również czynsz najmu, podlegają limitowaniu zgodnie z art. 16 ust 1 pkt 51 u.p.d.o.p”.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu z dnia 12.03.2013 r. (sygn. I SA/Wr 126/13) stwierdził, że:
„ Art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. dotyczy wyłącznie wydatków z tytułu kosztów używania dla potrzeb działalności gospodarczej samochodów osobowych nie stanowiących majątku podatnika, a więc kosztów posługiwania się tym samochodem, wykorzystywania go. Przepis ten nie dotyczy natomiast kosztów związanych z uzyskaniem możliwości używania takiego samochodu. Innymi słowy, do wydatków z tytułu kosztów używania samochodu można zakwalifikować wszelkiego rodzaju wydatki eksploatacyjne, w odróżnieniu jednak od wydatków ponoszonych na uzyskanie samego tytułu prawnego, umożliwiającego używanie samochodu. O ile zatem wydatki na zakup paliwa, opłaty za autostrady, parkingi itp. należą do kosztów używania samochodu, o tyle wydatki ponoszone z tytułu czynszu najmu samochodu do kosztów jego używania już nie należą, są bowiem wydatkami na uzyskanie tytułu prawnego, umożliwiającego używanie samochodu. (...)
Zatem opłaty czynszowe, ponoszone przez podatnika nie mieszcząc się w „kosztach używania” samochodów osobowych powinny zostać rozliczone jako koszt uzyskania przychodów na zasadzie ukształtowanej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.”
Uwzględniając powyższe, spółka stoi na stanowisku, że wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z używaniem samochodu osobowego, wykorzystywanego dla potrzeb działalności gospodarczej, nie obejmują czynszu za wynajem samochodu. Przepis ten dotyczy wyłącznie wydatków związanych z eksploatacją pojazdu, takich jak np. zakup paliwa. Biorąc zatem pod uwagę, iż w przedstawionym stanie faktycznym ogólne kryteria wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT są spełnione - wydatki z tytułu najmu samochodu będą podlegały zaliczeniu w koszty uzyskania przychodu w całości (bez ograniczeń wynikających z „kilometrówki”).
W dniu 23.08.2013r., Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną Nr IPPB3/423-4212/13-2/EŻ, uznając, iż stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 07.06.2013r., w zakresie pytania dotyczącego kosztów wynajmu samochodów osobowych jest nieprawidłowe.
Przedmiotem pytania jest kwestia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na wynajem samochodów osobowych wykorzystywanych do działalności gospodarczej Spółki w całości na zasadach ogólnych zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych – dalej updop (t. j. Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) bez ograniczenia limitem przewidzianym w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Koszt czynszu stanowiący wynagrodzenie za prawo do korzystania z samochodu jest kategorią odrębną od kosztów eksploatacji samochodu. Jeżeli zatem uprawnienie do korzystania z rzeczy wynika z umowy najmu lub dzierżawy, to wydatki związane z realizacją tej umowy są wydatkami z tytułu kosztów "używania" tej rzeczy. Koszty "używania" obejmują zatem wynagrodzenie za korzystanie z tej rzeczy, a także koszty eksploatacyjne oraz inne z tym związane (tj. zgodnie z zawarta umową jak np. dodatkowe opłaty w przypadku przekroczenia ustalonego w umowie limitu kilometrów czy tez opłate serwisową). Wszystkie te wydatki powinny być ujęte w ewidencji przebiegu pojazdu i ujęte w kosztach jedynie do wysokości tzw. "kilometrówki".
Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na obrocie m.in. produktami farmaceutycznymi, środkami ochrony roślin, wyrobami medycznymi. Charakter tej działalności wymaga od niektórych pracowników lub innych osób współpracujących, w celu uzyskiwania przez spółkę przychodów podlegających opodatkowaniu, częstego przemieszczania się w terenie, także przy wykorzystaniu samochodów osobowych: służbowych będących własnością spółki, leasingowych albo wynajętych, co z kolei wiąże się z koniecznością ponoszenia przez spółkę kosztu czynszu najmu tych samochodów.
Biorąc powyższe pod uwagę, w przedmiotowej sprawie należy uznać, że wydatki, które ponosi Spółka z tytułu wynajmu samochodów osobowych dla pracowników lub innych osób współpracujących, którzy wykonują czynności służbowe poza siedzibą Spółki, pozostają w związku z uzyskaniem przychodów wobec czego mieszczą się zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w pojęciu kosztów uzyskania przychodów. Organ nie może zaś uznać, że wydatki te mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w pełnej wysokości. W ocenie organu wydatki te powinny być ograniczone limitem przewidzianym w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Powołany wyrok wpisuje się w linię orzecznictwa sądów administracyjnych, z której wynika, że do wydatków objętych limitem określonym w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy zalicza się wydatki ponoszone z tytułu używania dla potrzeb działalności gospodarczej samochodu nie stanowiącego własności podatnika, w tym także czynsz, ubezpieczenie, paliwo, części zamienne itp. (por. prawomocny wyrok syg. akt I SA/Gl 377/06 z dnia 15.02.2007r. i powołane w jego uzasadnieniu: wyrok NSA z dnia 18.03.1997r. sygn. akt I SA/Po 1531/96, uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 25.10.1999r. sygn. akt FPS 9/99, wyrok WSA sygn. akt I SA/Wr 413/11 z dnia 06.05.2011 r., wyrok WSA sygn. akt I SA/Wr 412/11 z dnia 06.05.2011 r.), prawomocny wyrok WSA we Wrocławiu z 25 listopada 2010r., sygn. akt I SA/Wr 1203/10.
Wobec tego nie ma podstaw, aby opłaty za korzystanie z samochodów osobowych niestanowiących własności podatnika – czynsz najmu, dodatkowa opłata w przypadku przekroczenia ustalonego w umowie limitu kilometrów, opłata serwisowa – nie były objęte limitem przewidzianym w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Formułując zaś rozstrzygnięcie w sprawie Organ dokonuje analizy orzecznictwa sądowego odnoszącego się do podobnych stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych, uwzględniając jednak przede wszystkim naczelną zasadę dotyczącą instytucji interpretacji indywidualnej, tj. zasadę praworządności wyrażoną w art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), której odzwierciedleniem na gruncie prawa podatkowego jest norma prawna określona w art. 120 (w zw. z art. 14h) Ordynacji podatkowej.
Interpretację indywidualną doręczono w dniu 28.08.2013r.
W związku z powyższym rozstrzygnięciem Spółka na mocy art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) pismem z dnia 11.09.2013r. (data wpływu 13.09.2013r.) wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa.
W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy w piśmie z dnia 23.10.2013r., nr IPPB3/423W-421/13-4/EŻ stwierdził brak naruszenia prawa i w związku z tym brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji.
Odpowiedź doręczono w dniu: 28.10.2013r.
Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie z dnia 23.08.2013r., nr IPPB3/423-421/13-2/EŻ podatnik złożył w dniu 22.11.2013r. (data wpływu 25.11.2013r.) skargę z powodu jej niezgodności z prawem.
Zaskarżonej interpretacji indywidualnej Skarżąca postawiła następujące zarzuty:
naruszenie materialnego prawa podatkowego poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie w przedstawionym stanie faktycznym przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2011 Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: ustawa o CIT), a w szczególności art. 16 ust. 1 pkt 51 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy poprzez uznanie, iż koszty najmu stanowią „koszty używania” samochodu, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT i podlegają zaliczeniu w koszty uzyskania przychodu jedynie w ramach limitu, wynikającego ze stosowania tzw. „kilometrówki”, zamiast w pełnej wysokości, na zasadach ogólnych, wynikających z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT;
naruszenie przepisów postępowania podatkowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 1997 r. Nr 137 poz. 926 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez niepełne uzasadnienie, wyrażające się w szczególności w odmowie uwzględnienia aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych.
Zdaniem Spółki interpretacja wydana przez Ministra Finansów pozostaje w sprzeczności z brzmieniem powołanych w niej przepisów ustawy o CIT, tj. w szczególności art. 16 ust. 1 pkt 51 w zw. z art. 15 ust. 1, dotyczącymi kosztów używania dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika.
Pomimo bowiem, że organ potwierdził, iż „wydatki, które ponosi Spółka z tytułu wynajmu samochodów osobowych dla pracowników lub innych osób współpracujących, którzy wykonują czynności służbowe poza siedzibą Spółki pozostają w związku z uzyskiwaniem przychodów wobec czego mieszczą się zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w pojęciu kosztów uzyskania przychodów”, to następnie zakwestionował możliwość zaliczenia ich w koszty podatkowe w całości (na zasadach ogólnych), powołując się na przepis art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT.
W ocenie Spółki nie można jednak zgodzić się ze stanowiskiem zaprezentowanym w skarżonej interpretacji, zgodnie z którym koszty „używania”, o których mowa w art. 16 ust, 1 pkt 51 ustawy o CIT obejmują, oprócz kosztów eksploatacyjnych, również wynagrodzenie należne za korzystanie z tej rzeczy, jak i inne opłaty z tym związane (np. dodatkowe opłaty w przypadku przekroczenia ustalonego w umowie limitu kilometrów czy też opłatę serwisową). W rezultacie, wbrew stanowisku prezentowanemu przez Ministra Finansów, wydatki te nie powinny być w ujmowane w ewidencji przebiegu pojazdu i zaliczane w koszty podatkowe jedynie do wysokości wynikającej z tzw. „kilometrówki”.
Zgodnie bowiem z powołanym przepisem, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika — w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu.
Z powyższego wynika więc, że zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów tylko do wysokości wskazanego limitu podlegają koszty używania dla potrzeb działalności gospodarczej podatnika samochodów niestanowiących składników jego majątku. W ocenie Spółki natomiast w pojęciu tym nie mieszczą się koszty czynszu najmu samochodów, lecz jedynie wydatki eksploatacyjne związane z ich użytkowaniem (jak np. paliwo, opłaty za przejazd autostradą).
Jak bowiem podnosiła Spółka w wniosku o wydanie interpretacji, wskazuje na to przede wszystkim literalna wykładnia słowa „używać”. Zgodnie z internetowym Słownikiem Języka Polskiego PWN, podstawowe znaczenie słowa „używać” to „zastosować coś jako środek, narzędzie; zrobić z czegoś użytek”. Przytoczona definicja wskazuje zatem na aspekt czynny, skutek w postaci posługiwania się czymś lub robienia z czegoś użytku, wynikający z posiadania czegoś lub brania czegoś w posiadanie. Nie odnosi się natomiast do przyczyn, podstaw uzyskania możliwości posługiwania się czymś, wykorzystywania czegoś. Mylenie tych dwóch pojęć (tj. możliwości używania rzeczy oraz uzyskania tytułu prawnego, umożliwiającego używanie tej rzeczy) uznać należy za nieuzasadnione. Odnosząc powyższe do najmu samochodów uznać należy, że wbrew stanowisku Ministra Finansów brak jest podstaw do zaliczania wydatków związanych z najmem (a więc z tym, aby samochód był do dyspozycji podatnika) do kosztów używania takiego samochodu.
Za prawidłowością prezentowanego przez Spółkę stanowiska przemawia dodatkowo brzmienie analizowanego art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT we fragmencie po myślniku. W tym miejscu niniejszy przepis wskazuje, że wyłączenie kosztowości wydatku dokonywane jest „w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu”. Wynika z tego zatem, że koszty używania należy wiązać z faktycznym przebiegiem pojazdu - natomiast opłaty czynszowe nie są z nim związane, a w konsekwencji nie powinny być limitowane ograniczeniem wynikającym z tego przepisu.
Jednocześnie, art. 16 ust. 5 ustawy o CIT wskazuje, że w ewidencji przebiegu pojazdu, od której zależy limit kosztów, które można uwzględnić w kosztach podatkowych, należy podać m. in. pojemność silnika, opis trasy i liczbę faktycznie przejechanych kilometrów, stawkę za jeden kilometr przebiegu oraz kwotę wynikającą z przemnożenia liczby faktycznie przejechanych kilometrów i stawki za jeden kilometr przebiegu. Od tych danych zależy limit kosztów, które można uwzględnić w kosztach podatkowych. Z przepisu tego jednoznacznie wynika zatem, że „koszty używania”, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT odnoszą się do kosztów eksploatacyjnych samochodów osobowych związanych z ilością przejechanych kilometrów i pojemnością silnika. To w odniesieniu do tych danych następuje określenie stawki za jeden kilometr przebiegu”. W ocenie Spółki, gdyby zamiarem ustawodawcy było objęcie limitem także czynszu za najem, to limit wydatków musiałby być powiązany także z okresem, w którym pojazd pozostawał do dyspozycji podatnika. Skoro natomiast takiego kryterium nie wprowadzono, to znaczy, że celem ustawodawcy było objęcie limitem tylko wydatków eksploatacyjnych. Zestawienie zatem art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT z ust. 5 tegoż artykułu wskazuje bezpośrednio, że przez „koszty używania” należy rozumieć wyłącznie koszty eksploatacyjne samochodów osobowych związane z ilością przejechanych kilometrów i pojemnością silnika.
Za poprawnością stanowiska prezentowanego przez Spółkę przemawia również fakt, że koszty czynszu stanowią wynagrodzenie za prawo do korzystania z samochodu, co czyni je kategorią odrębną od kosztów faktycznego używania samochodu. Zgodnie bowiem z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania na czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Dopiero zatem w wyniku zawarcia umowy najmu samochodu Spółka ma możliwość używania pojazdu, a koszty i opłaty za wynajęcie samochodu warunkują możliwość jego używania, tj. nie są kosztami jego używania. Powstają bowiem niezależnie od faktycznego „używania” auta i nie są związane z jego eksploatacją, co w efekcie powoduje, że nie powinny być traktowanie jak „koszty używania samochodu”, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT, do których stosuje się ograniczenia wynikające z tzw. „kilometrówki”. Wydatki takie są wydatkami na uzyskanie tytułu prawnego, umożliwiającego dopiero używanie samochodu. Tym samym powinny one podlegać zaliczeniu w koszty uzyskania przychodu w całości, na zasadach ogólnych.
W rezultacie, za nieprawidłowe należy uznać stanowisko zaprezentowane przez Ministra Finansów w wydanej interpretacji, zgodnie z którym opłaty za korzystanie z samochodów osobowych niestanowiących własności podatnika obejmujące m.in. czynsz najmu, dodatkową opłatę w przypadku przekroczenia ustalonego w umowie limitu kilometrów, opłatę serwisową, powinny być ujęte w ewidencji przebiegu pojazdu i uwzględnione w kosztach podatkowych jedynie do wysokości tzw. kilometrówki”. Przyjęcie przez Ministra Finansów odmiennego stanowiska należy uznać za przejaw nieuprawnionej wykładni rozszerzającej. Wyjątki ograniczające uprawnienia podatnika nie mogą być bowiem dowolnie rozciągane na stany faktyczne (zdarzenia) wprost niewynikające z przepisów, a z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w przypadku skarżonej interpretacji.
W tym miejscu Spółka pragnie wskazać, że uzasadniając przyjęte w interpretacji stanowisko, Minister Finansów powołał się na wyroki sądów administracyjnych (najnowszy z początku 2011 r.), w tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25.03.2010r. (sygn. II FSK 1890/08) stwierdzając, że „powołany wyrok wpisuje się w linię orzeczniczą sądów administracyjnych, z której wynika, że do wydatków objętych limitem określonym w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy zalicza się wydatki ponoszone z tytułu używania dla potrzeb działalności gospodarczej samochodów nie stanowiących własności podatnika, w tym także czynsz, ubezpieczenie, paliwo, części zamienne itp”. Zauważyć jednak należy, że jest to już nieaktualna linia orzecznicza. Natomiast stanowisko prezentowane przez Spółkę pozostaje w zgodzie z najnowszym orzecznictwem sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wprost stwierdzą że obecnie nie zgadza się z prezentowaną wcześniej linią orzeczniczą, której przykład stanowi powoływany przez Ministra Finansów wyrok o sygn. II FSK 1890/08. Tak wypowiedział się NSA m.in. w wyrokach z dnia 20.08.2013 r. (sygn. II FSK 2446/11 i II FSK 2447/11):
„Odnosząc to do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. można zauważyć, że dotyczy on wyłącznie wydatków z tytułu kosztów używania dla potrzeb działalności gospodarczej samochodów osobowych nie stanowiących majątku podatnika, a więc kosztów posługiwania się tym samochodem, wykorzystywania go. Przepis ten nie dotyczy natomiast kosztów związanych z uzyskaniem możliwości używania takiego samochodu. Innymi słowy, do używania samochodu można zakwalifikować wszelkiego rodzaju wydatki eksploatacyjne, w odróżnieniu jednak od wydatków ponoszonych na uzyskanie samego tytułu prawnego, umożliwiającego używanie samochodu. O ile zatem wydatki na zakup paliwa, opłaty za autostrady, parkingi itp. należą do kosztów używania samochodu, o tyle wydatki ponoszone z tytułu czynszu najmu samochodu do kosztów jego używania już nie należą, są bowiem wydatkami na uzyskanie tytułu prawnego, umożliwiającego używanie samochodu. (...)
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym obecnie (...) nie podziela wykładni omawianego przepisu, przedstawionej przez Naczelny Sąd Administracyjny we wcześniejszym wyroku z dnia 25 marca 2010 r. (II FSK 1890/08), odnoszącym się do czynszu dzierżawy używanego samochodu, nie zgadzając się z wyrażonym wówczas zapatrywaniem, że przez koszt używania samochodu niestanowiącego składnika majątku podatnika należy rozumieć nie tylko koszty eksploatacyjne, ale także wynagrodzenie za korzystanie z tego samochodu.”
Powyższe orzeczenie stanowi kontynuację stanowiska przyjętego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16.03.2012 r. (sygn. II FSK 2030/10), gdzie NSA stwierdził, że:
„opłaty czynszowe nie stanowią kosztów o charakterze eksploatacyjnym. Jednocześnie nie ma racji organ interpretacyjny wskazując, że „koszty używania” samochodu osobowego w rozumieniu powołanego art. 16 ust. § pkt 51 oznaczają również inne koszty niż koszty eksploatacji samochodów osobowych. Świadczy o tym część przytoczonego przepisu po średniku „wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu”. Przebieg pojazdu nie może być utożsamiany w jakikolwiek sposób z opłatami, które nie podlegają tego rodzaju statystycznej kalkulacji. Potwierdzają to również zapisy ewidencji przebiegu pojazdu <oraz> limity wynikające z rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz. U. Nr 27, poz. 271 z późn. zm.) odnoszone do przebiegu pojazdu za 1 kilometr oraz pojemności skokowej silnika. Bez wpływu na ukształtowaną w ten sposób stawkę pozostaje to czy podatnik został zobowiązany do zapłaty czynszu w związku z korzystaniem z samochodów osobowych niestanowiących składników jego majątku.
Zatem ta część ponoszonych przez podatnika wydatków nie mieszcząc się „kosztach używania” samochodów osobowych powinna zostać rozliczona jako koszt uzyskania przychodów na zasadzie ukształtowanej art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.”
Stanowisko wyrażone w niniejszym wyroku było następnie powielane w wielu kolejnych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wojewódzkich sądów administracyjnych, m.in.:
w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17.10.2012 r. (sygn. II FSK 467/11):
„Ograniczenie wynikające z cytowanego przepisu < art. 16 ust. pkt 51 ustawy o CIT przypis Spółki> obowiązuje, ale dotyczy tylko wydatków ponoszonych z tytułu używania samochodu, a więc wydatków o charakterze eksploatacyjnym. Ograniczenie to nie odnosi się natomiast do wydatków innego typu, poniesionych na uzyskanie możliwości używania samochodu w postaci nabycia określonego tytułu, uprawniającego do tego używania; takim wydatkiem może być, miedzy innymi, czynsz najmu samochodu. Zatem twierdzenie, że limitowaniu w sposób określony w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. podlegają wszelkie sumy wydane w związku z posługiwaniem się rzeczą, korzystaniem z rzeczy, uprawnione jest tylko wtedy, gdy towarzyszy mu istotne zastrzeżenie, że nie dotyczy to sum wydatkowanych na nabycie uprawnienia do posługiwania się rzeczą lub korzystania z rzeczy, jako wykraczającego poza pojęcie jej „używania”.”
w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 19.12.2012 r. (sygn. I SA/Bk 388/12):
„Z powyższego przepisu (...) nie wynika, aby wszelkie opłaty wynikające z umowy najmu samochodu osobowego mogły być zaliczano do kosztów uzyskania przychodów w ograniczonej wysokości i traktowane na równi z kosztami eksploatacyjnymi, Skoro organ przyjął, że w sprawie mamy do czynienia z umową najmu samochodu osobowego, wynagrodzenie z tytułu jego użytkowania jest niczym innym niż czynszem a ten, zgodnie z najnowszym orzecznictwem sadowo-administracyjnym nie może być zaliczony do kosztów o charakterze „eksploatacyjnym” Tym samym, (..) organ błędnie przyjął, że wszelkie wydatki związane z użytkowaniem takiego pojazdu, w tym również czynsz najmu, podlegają limitowaniu zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p.”
w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14.03.2013 r. (sygn. I SA/Łd 1510/12):
„Z przepisu tego < art. 16 ust. 5 ustawy o CIT - przypis własny> jednoznacznie wynika, że „koszty używania”, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 61 u.p.d.o.p odnoszą się do kosztów eksploatacyjnych samochodów osobowych związanych z ilością przejechanych kilometrów i pojemnością silnika. To w odniesieniu do tych danych następuje określenie „stawki za jeden kilometr przebiegu”. (...) Bez wpływu na ukształtowaną w ten sposób stawkę pozostaje to czy podatnik został zobowiązany do zapłaty czynszu w związku z korzystaniem z samochodów osobowych niestanowjących składników jego majątku.
Zatem ta część ponoszonych przez podatnika wydatków nie mieszcząc się „kosztach używania” samochodów osobowych powinna zostać rozliczona jako koszt uzyskania przychodów na zasadzie ukształtowanej art. 15 ust 1 u.p.d.o.p. Czynsz najmu samochodu jest kosztem ponoszonym w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów nie mieści się w kategorii wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. i zgodnie ze stanowiskiem Spółki może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 tej ustawy.”
w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10.05.2013 r. (sygn. I SA/Wr 349/13) oraz z dnia 23.04.2013 r. (sygn. I SA/Wr 1514/12):
„Powyższe stanowisko potwierdza również to, że umowa najmu samochodu jest czynnością cywilnoprawną poprzedzającą używanie samochodu i jej zawarcie rodzi obowiązek zapłacenia (płacenia) czynszu. (...) Czynsz jest opłatą stałą, która musi być ponoszona bez względu na zakres używania wynajętej rzeczy, również powinien być płacony, gdy rzecz nie jest używana (warunki umowy w tym warunki jej rozwiązania kształtują strony umowy). Czynsz jest wynagrodzeniem za oddanie rzeczy do używania. Zatem koszt czynszu stanowiącego wynagrodzenie za prawo do korzystania z samochodów jest kategorią odrębną od kosztów eksploatacji samochodów. Koszty eksploatacji są kosztami związanymi z faktycznym używaniem samochodu.Reasumując, czynsz najmu samochodu (...) nie mieści się w kategorii wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. i (...) może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 tej ustawy”
w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5.06.2013 r. (sygn. III SA/Wa 3494/12):
„(...) przepis ten < art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT — przypis własny> nie powinien być interpretowany na niekorzyść podatnika. W tym miejscu warto zwrócić uwagę, że ograniczenie wynikające z omawianego przepisu stawia w gorszej sytuacji podatnika, który używa samochody wynajmowane (i wydatki te ponosi w celu osiągnięcia przychodów) niż podatnika, który używa samochody własne. W tym ostatnim przypadku koszty używania samochodów mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, a więc bez ograniczeń o jakich mowa art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. Postanowienia art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. są więc i tak dość restrykcyjne w porównaniu z regulacjami dotyczącymi kosztów używania samochodów przez właścicieli samochodów, tym bardziej nie powinno się zwiększać tej restrykcyjności w drodze wykładni.
Zgodzić należy się więc ze stanowiskiem Strony, że opłaty czynszowe nie stanowią kosztów o charakterze eksploatacyjnym. Jednocześnie nie ma racji organ interpretacyjny wskazując, że „koszty używania” samochodu osobowego w rozumieniu powołanego art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. oznaczają również inne koszty niż koszty eksploatacji samochodów osobowych.”
w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7.08.2013 r. (sygn. I SA/Gl 276/13):
„Wynika to również z treści art. 16 ust 5 ustawy podatkowej, gdzie jest mowa o ewidencji przebiegu pojazdu, która powinna zawierać wymienione tam dane wśród których nie wskazano tytułu do używania samochodu ani opłat (świadczeń) z takim tytułem związanych. Przepis ten ustala sposób dokumentowania limitowanych wydatków wymienionych m. in. w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy podatkowej i kalkulacje takiego limitu, po przekroczeniu którego wydatki takie nie stanowią kosztów uzyskania przychodu. Skoro racjonalny ustawodawca podatkowy, na potrzeby określenia górnej granicy wydatków opisanych w art. 16 ust. 1 pkt 51 tej ustawy, po przekroczeniu której dalsze takie wydatki nie mogą być zaliczone do kosztów podatkowych, nie wprowadzał innych, niż wymienione w tym przepisie, podstaw ich wyliczenia, to tym samym nie można uznać, że do wydatków tych należy zaliczyć również wydatki nie odnoszące się do tak określonej podstawy.
Z tych przyczyn twierdzenie organu, że wydatki z tytułu czynszu najmu samochodów należy zaliczać do wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy podatkowej nie znajduje uzasadnienia. Ograniczenie wynikające z powołanego przepisu dotyczy tylko wydatków ponoszonych z tytułu używania samochodu, a nie wydatków o charakterze eksploatacyjnym. Wydatki ponoszone z tytułu uprawnienia do korzystania z samochodu nie stanowią wydatków wynikających z jego używania.”
Jednocześnie, Spółka pragnie zauważyć, że powyższe stanowisko zostało ostatnio podzielone również przez samego Ministra Finansów. Dnia 8.11.2013 r. wydał on bowiem interpretację ogólną nr DD2/033/55/MWJ/13/RD-111005, w której odniósł się do kwestii zaliczania do kosztów uzyskania przychodów czynszu najmu samochodu osobowego używanego dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. W piśmie tym, Minister potwierdził, że „w ostatnim czasie zaczyna dominować w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko, zgodnie z którym wydatki z tytułu czynszu najmu samochodu osobowego używanego dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, nie są ograniczone limitem wynikającym z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu i stawki za jeden kilometr określonej w odrębnych przepisach, a w konsekwencji powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów na ogólnych zasadach określonych w art. 22 ust. 1 ustawy PIT i odpowiednio art. 15 ust. 1 ustawy CIT”.
W konsekwencji Minister Finansów stwierdził, iż:
„Mając na uwadze powyższe oraz kierując się wykładnią językową art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy PIT i art. 16 ust 1 pkt 51 ustawy CIT uznać należy, że wydatki z tytułu czynszu najmu samochodu osobowego używanego dla potrzeb działalności gospodarczej nie są ograniczone limitem określonym w tych przepisach. Przedmiotowe wydatki nie mieszczą się bowiem w kategorii wydatków, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy PIT i art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy CIT. Koszty związane z używaniem samochodu osobowego to koszty posługiwania się tym samochodem, wykorzystywania go. Koszty te nie obejmują kosztów związanych z uzyskaniem możliwości używania takiego samochodu. Oznacza to, że do kosztów z tytułu używania wynajętego samochodu osobowego dla potrzeb działalności gospodarczej zaliczane są wszelkiego rodzaju wydatki eksploatacyjne. Wydatkami o charakterze eksploatacyjnym nie są wydatki z tytułu czynszu najmu samochodu osobowego dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Są to wydatki na uzyskanie samego tytułu prawnego umożliwiającego używanie samochodu a zatem są kategorią odrębną od kosztów eksploatacji samochodu.
Za przyjęciem takiej interpretacji przemawia także treść art. 23 ust. 7 ustawy PIT i art. 16 ust. 5 ustawy CIT (...) Z przepisów tych wynika, że wydatki związane z używaniem samochodu osobowego, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy PIT i art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy CIT odnoszą się wyłącznie do wydatków dotyczących eksploatacji samochodów osobowych związanych z ilością przejechanych kilometrów i pojemnością silnika. To w odniesieniu do tych danych następuje określenie „stawki za jeden kilometr przebiegu”. Skoro suma wydatków limitowanych nie może przekroczyć kwoty wynikającej z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach, to tego rodzaju statystyczna kalkulacja nie może być w jakikolwiek sposób utożsamiana z opłatami które jej nie podlegają.
Biorąc pod uwagę powyższe, wydatki z tytułu czynszu najmu samochodu osobowego używanego dla potrzeb działalności gospodarczej należy kwalifikować do kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 22 ust. 1 ustawy PIT i art. 15 ust. 1 ustawy CIT.”
W konsekwencji, zdaniem Spółki uznać należy, że opłaty ponoszone przez nią z tytułu najmu samochodów nie mieszczą się w kategorii „kosztów używania samochodów”, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT. Ograniczenie określone w niniejszym przepisie wynikające ze stosowania tzw. „kilometrówki”, dotyczy bowiem jedynie wydatków eksploatacyjnych pojazdu, takich jak np. zakup paliwa. Opłaty za najem natomiast są wydatkami na uzyskanie tytułu prawnego, umożliwiającego dopiero używanie samochodu. Tym samym powinny one podlegać zaliczeniu w koszty uzyskania przychodu w całości, na zasadach ogólnych. Odmienne stanowisko zaprezentowane przez Ministra Finansów w skarżonej interpretacji stanowi zatem naruszenie przepisów art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT.
Dodatkowo, zdaniem Spółki, przedmiotowa interpretacja narusza również przepisy postępowania, tj. art. 14c § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej.
Zgodnie bowiem z art. 14c § 2 Ordynacji, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Z kolei art. 14h ustawy odsyła do stosowania w procesie wydawania interpretacji indywidualnych zasad wynikających z art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązujących organy do działania na podstawie przepisów prawa i w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
Tymczasem, uznając stanowisko Spółki za nieprawidłowe, Minister Finansów wskazał, że:
„Odnosząc się powoływanych przez Spółkę we wniosku orzeczeń sądowych organ podatkowy jedynie konstatuje, iż w ostatnich latach zostały wydane orzeczenia zarówno zgodne ze stanowiskiem jak i przeciwne do stanowiska Wnioskodawcy, nie można więc mówić o ukształtowanej linii orzeczniczej w tym zakresie.
Orzeczenia sądów administracyjnych, nie stanowią źródła prawa i co do zasady wiążą strony postępowania podatkowego w konkretnej sprawie. Nie można ich wprost przenosić na grunt innej sprawy, często odmiennej w stanie faktycznym. Orzeczenie powołane we wniosku nie wiąże więc organu wydającego przedmiotową interpretację.”
Podkreślić natomiast należy, iż pomimo, że w krajowym porządku prawnym orzecznictwo sądowo-administracyjne nie stanowi stricte źródła powszechnie obowiązującego prawa, to organy podatkowe winny dążyć do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego, w tym poprzez uwzględnianie dorobku orzecznictwa sądów krajowych. Wskazuje na to brzmienie art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej, odnoszącego się do wydawania interpretacji ogólnych oraz art. 14e Ordynacji, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Skoro bowiem orzecznictwo sądowe może stanowić podstawę zmiany z urzędu wydanej interpretacji (także interpretacji indywidualnej), to tym samym uznać należy, w ocenie Spółki, iż orzecznictwo to winno być uwzględniane już na etapie wydawania tej interpretacji.
Co prawda, w skarżonej interpretacji Minister Finansów powołał się na orzeczenia wydane przez wojewódzkie sądy administracyjne oraz Naczelny Sąd Administracyjny. Jednakże (na co wskazywano już powyżej) orzecznictwo to formułuje pogląd, który na skutek wydanych w ostatnich latach orzeczeń nie jest poglądem aktualnie prezentowanym przez sądy administracyjne, co znajduje potwierdzenie w wyrokach przywołanych przez Spółkę zarówno w samym wniosku o wydanie interpretacji, jak i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa (oraz przytoczonych powyżej, w treści niniejszej skargi).
W tym miejscu wskazać należy, że w kwestii roli orzecznictwa sądów administracyjnych w procesie wydawania interpretacji indywidualnych wypowiadały się również same sądy. I tak, przykładowo:
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21.11.2012r., (sygn. II FSK 545/11) wskazał, że:
„Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex officio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie. Nie można bowiem przyjąć takiej wykładni powyższych przepisów, że z jednej strony ustawodawca nie nakłada na organ wydający interpretacje indywidualne obowiązku analizowania orzecznictwa zapadłego w innych sprawach dotyczącego analogicznych sytuacji prawnopodatkowych, a z drugiej strony przyjmuje jednocześnie, że pominięcie takiego orzecznictwa może być przyczyną zmiany tak wydanej interpretacji.”
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 kwietnia 2012 r. (sygn. I FSK 1102/11) stwierdził, że:
„Należy (...) się zgodzić (...)„ że organ podatkowy wydając indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego zobowiązany jest uwzględnić wydane w przedmiotowym zakresie orzecznictwo sądów administracyjnych. Powinien zatem, w przypadku akceptacji poglądu wyrażonego w judykaturze, wydać interpretacje zbieżną z tym stanowiskiem. W sytuacji zaś, gdy organ nie podziela tego stanowiska, uzasadnienie interpretacji powinno zawierać merytoryczną polemikę z przytoczonymi przez wnioskodawcę orzeczeniami sadów administracyjnych. Takie postępowanie stanowi realizacje zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych oraz zasady przekonywania.
Natomiast zaprzeczeniem tych zasad jest postępowanie Ministra Finansów, znajdujące swe odzwierciedlenie w zaskarżonej indywidualnej interpretacji, który przytoczenie przez podatnika we wniosku szeregu wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych, zbywa jedynie stwierdzeniem, że „są to orzeczenia wydane w indywidualnych sprawach i nie wiążą organu”.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 8 kwietnia 2011 r., poprzedzającym powyższe orzeczenie NSA (sygn. I SA/Wr 248/11) wskazał, iż:
„Biorąc zarazem pod uwagę, że w spornej w niniejszej sprawie kwestii zapadło wiele orzeczeń sądów administracyjnych, zgodnych ze stanowiskiem strony skarżącej, zignorowanie tego orzecznictwa, pomimo odwoływania się do niego w treści wniosku o interpretację (także w skierowanym do organu wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa), kłóci się z istota i celem interpretacji, a także nie sprzyja zapewnieniu jednolitości stosowania prawa podatkowego. Wskazać trzeba, iż zapis art. 14e Op., jako jeden z elementów, który winien być uwzględniany w razie zmiany z urzędu interpretacji, wskazuje orzecznictwo sądów administracyjnych. Tym bardziej zatem orzecznictwo to powinno być uwzględniane na etapie wydawania interpretacji (por. wyrok WSA w Warszawie z 20 stycznia 2009 r., sygn. akt. III SA/Wa 1916/08, publ. http://orzeczenia/nsa.gov.pl ). Pominięcie powołanych przez spółkę - zapadłych w analogicznych sprawach i uchylających interpretacje Ministra Finansów - orzeczeń oraz ograniczenie się w interpretacji do stwierdzenia, że są to wyroki wydane w indywidualnych sprawach i nie wiążą organu, nawet jeśli nie stanowi samo w sobie przesłanki uchylenia interpretacji, to niewątpliwie podważa zaufanie podatnika do organów podatkowych, naruszając art. 121 § 1 a w konsekwencji art. 120 O.p.
(...) Orzecznictwo to ma więc normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego w płaszczyźnie ogólnej. Jeszcze większa jest jego rola w zakresie eliminowania wadliwych interpretacji o czym stanowi art. 14e § 1 O.p. (...) Tym samym, orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych, co szczególnie należy podkreślić w rozpoznawanej sprawie.
(...) obowiązujący od dnia 1 lipca 2007 r. art. 14e § 1 Op. wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sadów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Od tej daty orzecznictwo to stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Jego nieuzasadnione zaś pomijanie narusza wyrażoną w art. 121 § 1 Op. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.” (tak samo m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 25 marca 2009r., sygn. akt III SA/Wa 3373/08).
W rezultacie, wydając na wniosek podatnika, indywidualną interpretację przepisów podatkowych, organy podatkowe pomimo, iż nie są związane wydanymi w analogicznych sprawach orzeczeniami, powinny jednak uwzględniać aktualne orzecznictwo w procesie ich wydawania. Jeżeli natomiast nie zgadzają się z wyrażoną w nich oceną, nie powinny ograniczać się do stwierdzenia, że orzeczenia te nie są dla organu wiążące, lecz przeprowadzić polemikę z przedstawioną w nich argumentacją.
Tymczasem, cała polemika Ministra Finansów z powołanymi przez Spółkę orzeczeniami (poza wskazaniem, że nie są one dla niego wiążące) sprowadza się do stwierdzenia, iż w przedmiotowej sprawie nie można mówić o ukształtowanej linii orzeczniczej. Zauważyć przy tym należy, że z twierdzeniem tym nie sposób się zgodzić. Pomimo bowiem, iż w ostatnich latach zostały wydane zarówno orzeczenia zgodnie, jak i przeciwne do stanowiska Spółki, to aktualnie prezentowane orzecznictwo jest zgodne ze stanowiskiem Spółki przedstawionym w przedmiotowym wniosku.
W konsekwencji, Minister Finansów winien był odnieść się do tez wynikających z powołanych przez Spółkę orzeczeń, prezentujących aktualne stanowisko sądów administracyjnych w kwestii sposobu zaliczenia w koszty uzyskania przychodu kosztów najmu samochodów osobowych. Pominięcie niniejszych orzeczeń stanowi zdaniem Spółki naruszenie przepisów art. 14c § 2 (obowiązek uzasadniania interpretacji indywidualnych uznających stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe) oraz art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej, wprowadzających generalną zasadę działania przez organy podatkowe na podstawie przepisów prawa i w sposób budzący zaufanie podatnika do organów podatkowych. Zasadę zaufania narusza ponadto fakt, iż z jednej strony Minister Finansów odmawia uwzględnienia powoływanego przez Spółkę orzecznictwa, stwierdzając, że nie ma ono mocy wiążącej, a z drugiej sam opiera się na starszych wyrokach, prezentujących nieaktualną już linię orzeczniczą.
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów po rozpatrzeniu przedmiotowej skargi z dnia 22.11.2013r. (data wpływu 25.11.2013r.) uwzględnia skargę w całości i stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 07.06.2013r., (data wpływu 13.06.2013r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na wynajem samochodów osobowych (czynsz najmu) wykorzystywanych do działalności gospodarczej Spółki na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o pdop – jest prawidłowe.
Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w d nacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.
ITPB3/423-68/14/PS | Interpretacja indywidualna
IBPBII/2/415-994/14/MMa | Interpretacja indywidualna
IPPP2/443-1154/13-5/KG | Interpretacja indywidualna
IPPB3/423-421/13-2/EŻ | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Koszt > IPPB3/4240-108/13-2/EŻ