Source: https://interpretacje-podatkowe.org/wklad/0114-kdip3-1-4011-288-2018-4-ks1
Timestamp: 2019-04-25 12:12:12
Legal References Found: art. 13
 art. 14
 art. 14
 art. 3
 art. 3
 art. 54
 art. 50
 art. 103
 art. 54
 art. 37
 art. 5
 art. 5
 art. 8
 art. 12
 art. 14
 art. 14
 art. 24
 art. 14
 art. 12
 FSK 
 art. 11
 art. 8
 art. 27
 art. 9
 art. 21
 art. 9
 art. 24
 art. 5
 art. 7
 art. 10
 art. 5
 art. 7
 art. 7
 art. 22
 art. 15
 art. 23
 art. 16
 art. 8
 art. 14
 art. 22
 art. 15
 art. 22
 art. 23
 art. 24
 art. 22
 FSK 
 art. 12
 art. 5
 art. 12
 art. 12
 art. 14
 art. 23
 art. 24
 art. 22
 FSK 
 art. 102
 art. 5
 art. 14
 art. 24
 art. 14
 art. 24
 art. 24
 art. 22
 art. 22
 art. 23
 art. 54
 art. 14
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 14
 art. 24
 art. 87
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 art. 3

Document Content:
0114-KDIP3-1.4011.288.2018.4.KS1 | Interpretacja indywidualna
♦ › Wkład › 0114-KDIP3-1.4011.288.2018.4.KS1
Skutki podatkowe otrzymania środków pieniężnych w związku ze zmniejszeniem wkładu w Spółce komandytowej
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 25 maja 2018 r. (data wpływu 4 czerwca 2018 r.) uzupełnionego pismem z dnia 6 sierpnia 2018 r. (data wpływu 13 sierpnia 2018 r.) na wezwanie Nr 0114-KDIP2-3.4010.166.2018.2.KK i 0114-KDIP3-1.4011.288.2018.3.KS1 z dnia 27 lipca 2018 r. (data nadania 27 lipca 2018 r., data odbioru 29 lipca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych w związku ze zmniejszeniem wkładu w Spółce komandytowej – jest nieprawidłowe.
W dniu 4 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych w związku ze zmniejszeniem wkładu w Spółce komandytowej.
Pana J.M.;
J.M. oraz F. Sp. z o.o. (dalej jako: „Wnioskodawcy”) jako komandytariusze spółki M. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka Komandytowa (dalej jako: „Spółka komandytowa”) są osobami posiadającymi miejsce zamieszkania lub siedziby na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r. poz. 2032, dalej: u.p.d.o.f.) oraz art. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1888, dalej: u.p.d.o.p.). Wnioskodawcy uzyskują dochody ze źródła przychodów „działalność gospodarcza” będąc wspólnikiem w spółce nie będącej osobą prawną – M. Sp. z o.o. spółka komandytowa.
Wnioskodawcy przystępując do spółki M. Sp. z o.o. spółka komandytowa wnieśli do tej spółki wkłady zgodnie z umową Spółki i dalszymi jej zmianami. Obecnie Wnioskodawcy zamierzają, za zgodą pozostałych wspólników, dokonać zmniejszenia przysługujących im udziałów kapitałowych zgodnie z art. 54 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm., dalej: k.s.h.). Zmniejszenie udziałów kapitałowych będzie polegać na wypłacie przez Spółkę komandytową na rzecz Wnioskodawców środków pieniężnych w wysokości odpowiadającej częściowej wartości wkładów Wnioskodawców do Spółki komandytowej. Środki pieniężne zostaną przekazane na rzecz Wnioskodawców w związku ze zmniejszeniem ich udziałów kapitałowych, zgodnie z umową Spółki komandytowej oraz przepisami k.s.h. Łączna wartość środków przekazanych Wnioskodawcom tytułem zmniejszenia ich udziału kapitałowego będzie niższa niż określona w umowie Spółki komandytowej wartość ich zadeklarowanych wkładów.
Pismem z dnia 6 sierpnia 2018 r. (data wpływu 13 sierpnia 2018 r.) stanowiącym uzupełnienie wniosku wskazano, że wkłady opisane we wniosku o interpretację wnoszone były do M. Sp. z o.o. sp. k. J.M. wniósł wkłady do M. Sp. z o.o. sp. k. w formie wkładów pieniężnych i niepieniężnych.
Czy otrzymanie środków pieniężnych w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego Wnioskodawców w Spółce komandytowej należy uznać za niepowodujące powstanie opodatkowanego przychodu?
W jaki sposób Wnioskodawcy powinni ustalić koszt uzyskania przychodu z tytułu wycofania części wkładu ze Spółki komandytowej? (na wypadek uznania stanowiska Wnioskodawców wyrażonego w związku z pytaniem nr 1 za nieprawidłowe).
Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.
W opisanym zdarzeniu przyszłym otrzymanie środków pieniężnych w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego Wnioskodawców w spółce osobowej należy uznać za niepowodujące powstania przychodu na gruncie przepisów u.p.d.o.f. i u.p.d.o.p.
W przypadku uznania, że wycofanie części wkładu ze Spółki komandytowej spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstanie przychodu podatkowego (z czym Wnioskodawcy się nie zgadzają). Wnioskodawcy będą mieli prawo rozpoznać koszt uzyskania przychodu. Koszt uzyskania przychodu będzie równy wartości rynkowej przedmiotu wkładów ustalonej na dzień ich wniesienia do spółki komandytowej, w tym również wartość wkładów przekazanych na kapitał zapasowy (agio) w tej spółce komandytowej - proporcjonalnie do wielkości obniżenia wkładów w Spółce komandytowej.
Zgodnie z art. 50 § 1 k.s.h. (ew. w zw. z art. 103 § 1 k.s.h.), udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu. Z kolei w myśl art. 54 § 1 w związku z art. 37 § 1 k.s.h., zmniejszenie udziału kapitałowego wymaga zgody pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Z powyższego wynika, że przepisy k.s.h. dopuszczają możliwość zmniejszenia udziału kapitałowego wspólników. Zgodnie z poglądem doktryny, zmniejszenie udziału kapitałowego jest równoznaczne z obniżeniem rzeczywiście wniesionego wkładu wspólnika. Zmniejszenie udziału kapitałowego może przede wszystkim nastąpić przez zwrot wspólnikowi części wkładu bądź zwrot w pieniądzu części jego wartości. Dochodzi wówczas do wycofania ze spółki części majątku (J. Bieniak, M. Bieniak, G. Nita-Jagielski, Kodeks spółek handlowych. Komentarz. Wyd. 3, Warszawa 2014).
Z powyższego wynika, że Wnioskodawcy mogą dokonać zmniejszenia swojego udziału kapitałowego w Spółce komandytowej m.in. poprzez wydanie przez Spółkę komandytową środków pieniężnych na rzecz Wnioskodawców do wysokości wartości rzeczywiście wniesionego do niej wkładu.
Uwzględniając fakt, że przychody spółek osobowych są opodatkowane na poziomie jej wspólników niezależnie od dokonywania wypłat ze spółki, a więc niezależnie od tego, czy wspólnicy rzeczywiście uzyskali realne przysporzenie majątkowe (patrz: art. 5 u.p.d.o.p. i art. 5b ust. 2 w zw. z art. 8 u.p.d.o.f.), to faktyczne przepływy pieniężne między spółką, a wspólnikami należy uznać za neutralne podatkowo. Przyjęcie poglądu odmiennego prowadzić będzie do podwójnego opodatkowania tego samego przysporzenia majątkowego: zarówno w momencie rozliczenia przez wspólnika przychodów i kosztów spółki osobowej (według zasady memoriałowej), a następnie w momencie dokonywania wypłat na rzecz wspólników (według zasady kasowej). Zarówno ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają normy prawnej, która dotyczyłaby częściowego zwrotu wkładu. Zawarte w ustawach podatkowych regulacje dotyczą bowiem wyłącznie wystąpienia całkowitego albo likwidacji takiej spółki – patrz art. 12 ust. 4 pkt 3a i 3b u.p.d.o.p. i art. 14 ust. 2 pkt 16 i 17 w zw. z art. 14 ust. 3 pkt 11 i art. 24 ust. 3a-3f u.p.d.o.f.
Stwierdzić należy zatem, iż treść art. 14 ust. 2 pkt 16 i 17 u.p.d.o.f. (oraz art. 12 ust. 4 pkt 3a i 3b u.p.d.o.p.) przesądzają o tym, że zamierzeniem ustawodawcy było odroczenie opodatkowania wypłat z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną do momentu całkowitego wystąpienia wspólnika ze spółki. W przeciwnym wypadku (tj. gdyby ustawodawca dopuszczał wcześniejsze opodatkowanie niektórych wypłat) znalazłoby to bezpośrednie odzwierciedlenie w przepisach. Brak takiego zastrzeżenia jednoznacznie wskazuje na intencję ustawodawcy do opodatkowania wszelkich wypłat z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną wyłącznie w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki, a nie w momencie dokonania tych wypłat. Celowo w tym przypadku ustawodawca zawarł w treści ustaw podatkowych specjalny algorytm do wyliczenia wartości przychodu nie korzystającego ze zwolnienia z opodatkowania w przypadku wystąpienia ze spółki nie będącej osobą prawną albo jej likwidacji.
Stanowisko to uznać należy za zgodne z orzecznictwem, dotyczącym zarówno przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. NSA już z wyroku z dnia 22 maja 2014 r. (sygn. II FSK 1471/12) orzekł, że w konsekwencji opodatkowania przychodów spółek osobowych na poziomie jej wspólników, wszelkie przepływy pieniężne między spółką a wspólnikami pozostają neutralne podatkowo. Natomiast ewentualne konsekwencje podatkowe występujące na gruncie podatku dochodowego powinny być analizowane dopiero w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki lub jej likwidacji. Jako efekt przyjęcia stanowiska przeciwnego wskazane zostało ryzyko podwójnego opodatkowania wycofanego wkładu w przypadku np. wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej.
Stanowisko to pozostaje wciąż aktualne, gdyż w podobnym tonie wypowiedział się WSA w Krakowie w wyroku z dnia 23 marca 2017 r. wskazując co następuje: „Skoro przychody spółki osobowej są opodatkowane na poziomie jej wspólników niezależnie od dokonania wypłaty ze spółki, to faktyczne przepływy pieniężne między spółką a wspólnikami powinny być neutralne podatkowo. W przeciwnym wypadku, mogłoby dojść do podwójnego opodatkowania - przychody i koszty z udziału w spółce osobowej byłyby opodatkowane "na bieżąco" (tj. według zasady memoriałowej), a następnie podlegałyby ponownemu opodatkowaniu w przypadku faktycznych przepływów pieniężnych między spółką a wspólnikiem (tj. według zasady kasowej). Z powyższego względu, odstępstwa od zasady memoriałowej mogą być wprowadzone jedynie wyjątkowo - tylko, gdy ustawodawca wyraźnie wskaże to w ustawie podatkowej.” (sygn. I SA/Kr 66/17). Analogiczny pogląd zaprezentował WSA we Wrocławiu z 19 lipca 2017 r. (I SA/Wr 457/1): „Wypłata przez spółkę komandytową na rzecz wspólnika środków pieniężnych tytułem zmniejszenia udziału kapitałowego nie spowoduje powstania po stronie tego wspólnika przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Wypłacone środki pieniężne z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego nie powodują u wspólnika przysporzenia majątkowego, o którym mowa w tym przepisie, gdyż wspólnik spółki komandytowej odzyskuje w ten sposób część swojego majątku, wniesionego wcześniej do spółki jako jego wkład.” Podobne stanowisko wyrażone zostało również w wyrokach wydanych przez: WSA w Łodzi z 7 grudnia 2017 r. (sygn. I SA/Łd 902/17), WSA w Warszawie z 21 kwietnia 2017 r. (sygn. III SA/Wa 2458/16), WSA w Krakowie z 24 sierpnia 2016 r. (sygn. I SA/Kr 813/16) oraz z 14 czerwca 2016 r. (sygn. I SA/Kr 469/16), a także WSA we Wrocławiu z 29 czerwca 2016 r. (sygn. I SA/Wr 253/16), WSA w Gliwicach z 19 maja 2016 r. (sygn. I SA/Gl 86/16), WSA w Poznaniu z 10 maja 2016 r. (sygn. I SA/Po 45/16) i WSA w Gdańsku z 2 marca 2016 r. (sygn. I SA/Gd 40/16).
Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz z zastrzeżeniem ust. 1a. łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu wg skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.
Zasady te stosuje się analogicznie do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.
W myśl art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów O.p. zaniechano poboru podatku.
Stosownie do art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.
Powyższe rozważania uznać należy za analogiczne do tych, które można przeprowadzić na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do Spółki z o.o., w szczególności art. 5 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 7 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p.
Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, iż w związku z otrzymaniem przez Wnioskodawców środków pieniężnych od Spółki komandytowej, której są wspólnikami, z tytułu obniżenia wartości wkładów Wnioskodawców w Spółce komandytowej, u Wnioskodawców można rozważyć ewentualne powstanie przychodu podatkowego, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (albo odpowiednio podatkiem dochodowym od osób prawnych). Przy czym, przychód ten zaliczyć należy do określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. źródła przychodów, jakim m.in. są działalność gospodarcza (odpowiednio art. 5 ust. 3 u.p.d.o.p.). Stosownie bowiem do treści wskazanych regulacji ustaw podatkowych, przychody i koszty z tytułu udziału w spółce nie będącej osobą prawną uznaje się za przychody z działalności gospodarczej.
Wobec powyższego, w przypadku uznania, iż częściowe wycofanie skutkuje jednak powstaniem przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy - mimo że regulacje ustawy w ogóle nie wspominają o takim zdarzeniu podatkowym nie identyfikując go z powstaniem obowiązku podatkowego w podatku dochodowym - przychód uzyskany w związku z obniżeniem wkładów wniesionych do spółki osobowej, winien w ocenie Wnioskodawców podlegać opodatkowaniu na zasadach ogólnych, w ramach źródła przychód z działalności gospodarczej. W przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością rodzajem przychodów właściwych dla rozliczenia przychodów z tego tytułu nie będzie źródło „zyski kapitałowe” określony enumeratywnie w treści art. 7b u.p.d.o.p., jako że w wyliczeniu zamieszczonym w treści art. 7b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. brakuje przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce nie będącej osobą prawną.
Jednocześnie wskazać należy, iż w związku z uznaniem otrzymanych przez Wnioskodawców środków pieniężnych za przychód z działalności gospodarczej, dla celów jego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych (odpowiednio podatkiem dochodowym od osób prawnych) Wnioskodawcom będzie przysługiwało prawo do obniżenia wartości uzyskanego przychodu w związku z obniżeniem wkładu wniesionego przez Wnioskodawców do Spółki komandytowej, o koszty uzyskania tego przychodu poniesione na nabycie udziału w spółce komandytowej proporcjonalnie do wartości wkładów wycofywanych częściowo ze Spółki komandytowej, które spełniać będą przesłanki wymienione w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. (odpowiednio art. 15 u.p.d.o.p.).
Zgodnie z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. (odpowiednio art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.). W analizowanej sytuacji wydatkiem na objęcie udziału w Spółce komandytowej w części odpowiadającej jej częściowemu zwrotowi, będzie wysokość wkładów pieniężnych i niepieniężnych Wnioskodawców do Spółki komandytowej wniesionych w zamian za udział kapitałowy w tejże spółce. W następstwie wycofania części wkładów Wnioskodawcy będą zatem oni uprawnieni do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu, przez co należy rozumieć wartość kosztów poniesionych na objęcie udziałów w Spółce komandytowej w jej wartościach rynkowych z daty wniesienia wkładu do spółki komandytowej. Tylko w takim bowiem przypadku zastosowanie regulacji przewidzianych dla likwidacji spółki komandytowej albo wystąpienia wspólnika z takiej spółki, jeśli będzie dokonane w latach następnych, będzie gwarantowało prawidłowe skalkulowanie wartości przychodów i kosztów podatkowych po stronie Wnioskodawców. W przeciwnym wypadku doszłoby albo do zawyżenia kosztów podatkowych albo zaniżenia przychodów podatkowych do opodatkowania a w konsekwencji podwójnego opodatkowania tudzież nieopodatkowania wartości uzyskiwanych dochodów.
W związku bowiem z wystąpieniem wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną ustalana jest wartość zbywcza jej majątku. Wartość ta odpowiada wartości jaką wspólnicy uzyskaliby sprzedając na wolnym rynku całe swoje przedsiębiorstwo (spółkę), a nie tylko jej składniki majątkowe. Wartość zbywcza jest dzielona tak, aby ustalić część przypadającą na występującego wspólnika. W części należnej występującemu wspólnikowi zawiera się zarówno:
wkład wniesiony przez tego wspólnika w chwili przystąpienia do spółki według jego wartości rynkowej określonej na dzień wniesienia wkładu;
W związku z powyższym przyjęto, że u podatnika, który w związku z wystąpieniem z takiej spółki otrzymał środki pieniężne powstanie z tego tytułu przychód (art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f.). Jednocześnie, z przychodu tego wyłączona będzie wartość środków pieniężnych, w części odpowiadającej uzyskanej przez wspólnika - przed wystąpieniem - nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8 u.p.d.o.f., pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziałów w tej spółce oraz, od 2015 r., o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu (art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f.).
Dochodem podlegającym opodatkowaniu w związku z wystąpieniem wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych będzie więc różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z ww. zasadami, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce (art. 24 ust. 3b u.p.d.o.f.). Rozwiązanie takie skutkuje zatem opodatkowaniem wyłącznie wartości faktycznie uzyskanych korzyści z pominięciem już wcześniej opodatkowanych zysków oraz wartości zainwestowanych przez wspólnika środków finansowych w trakcie bycia wspólnikiem spółki nie będącej osobą prawną. Jeśliby przyjąć, iż z wypłatą w trakcie trwania spółki części wkładów do wspólnika nie mogły się wiązać żadne koszty uzyskania przychodów, wówczas doszłoby do podwójnego opodatkowania takich kwot otrzymywanych przez wspólnika - raz w dacie otrzymania w związku z częściowym zmniejszeniem wkładów a drugi raz w przypadku wystąpienia lub likwidacji poprzez zmniejszenie wartości przychodu nie korzystającego ze zwolnienia z opodatkowana w związku z art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f.
Z uwagi jednak, na fakt, iż ustawodawca nie przewidział szczególnego sposobu opodatkowania przepływów finansowych pomiędzy spółką nie będącą osobą prawną a wspólnikiem w związku z częściowym wycofaniem wkładów, wskazanym jest poszukiwanie najbliższego takiej sytuacji rozwiązania w treści ustaw podatkowych, którym w ocenie Wnioskodawców jest zastosowanie wprost art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.. W takim przypadku kosztem winna być proporcjonalnie ustalona na dzień i według wartości rynkowych przedmiotu wkładu wniesionego w związku z objęciem udziału kapitałowego w spółce komandytowej. Alternatywnie możliwym byłoby uznanie, że w części odpowiadającej wyżej wskazanym kosztom nie powinno się określać przychodu do opodatkowania.
Analogiczne w swej treści uzasadnienie znalazło swoje potwierdzenie w treści prawomocnego orzeczenia Wojewódzkiej Sądu Administracyjnego w Łodzi w wyroku z dnia 3 marca 2016 sygn. akt: I SA/Łd 82/16, wydanym w analogicznym stanie faktycznym (zmniejszenie udziału kapitałowego w spółce komandytowej i wypłata środków pieniężnych na rzecz wspólników). Sąd ten w drobiazgowym uzasadnieniu swojego stanowiska wskazał: „Przechodząc natomiast do dalszych ocen , słusznym okazał się zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. na skutek błędnej jego wykładni. Przepis ten stanowi ,że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z przywołanej regulacji prawnej wynika, że ustawowe kryteria kwalifikacji kosztów uzyskania przychodów odpowiadają generalnej formule, że wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia danego źródła przychodów, a z drugiej strony nie może znajdować się w tej grupie wydatków, które wyraźnie są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Oczywiście nie skutek w postaci uzyskania przychodu, lecz dążenie do tego celu, powinno być w tym zakresie podstawowym kryterium oceny (por. np. wyrok NSA z 11 maja 1999 r., sygn. I SA/Łd 1058/97; opubl. Lex nr 42025).
Sytuacja jaka ma miejsce w rozpoznawanej sprawie nie jest związana z wystąpieniem wspólnika ze spółki osobowej ( komandytowej ) gdzie wprost zastosowanie znalazłby przepis art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f., który wyraża regułę, iż w takim stanie dochodem jest różnica między przychodem z tego tytułu, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziału w takiej spółce. Odnosząc tę regulację do rozpoznawanej sprawy, a więc zakładając, że wystąpienie ze spółki osobowej nastąpiłoby za uprzednim wycofaniem wkładu, oznaczałoby to konieczność uznania za koszt, wydatek na nabycie lub objęcie prawa do udziału w tej spółce w postaci wniesienia aportu w formie przedsiębiorstwa spółki jawnej do spółki komandytowej.
Natomiast w okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy powstanie przychodu podatkowego nie wiąże się z „wyjściem” podatnika ze spółki osobowej, tylko ze zdarzeniem polegającym na częściowym zwrocie wkładów wspólników do spółki osobowej bez jednoczesnej likwidacji spółki bądź wystąpienia wspólnika ze spółki. W takiej sytuacji jak słusznie zauważył WSA w Białymstoku powstanie przychodu podatkowego w związku z częściowym zwrotem wkładu do spółki osobowej, daje podatnikowi możliwość obniżenia tego przychodu o koszty jego uzyskania, o których mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. (por. wyrok z dnia 21.12.2012 r. sygn. akt I SA/Bk 397/12 - cytowany w skardze). (...)
Zagadnienie to było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który jak zauważa sąd rozpoznający nn. sprawę, podzielił co do zasady, w wyroku z 14 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 817/13, pogląd reprezentowany przez skarżącego.
Otóż, wychodząc z regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie zagadnienia prawnego stanowiącego przedmiot sporu w tamtej sprawie NSA uznał z powołaniem się na wskazane tam orzeczenia sądu kasacyjnego, że ponieważ skutków podatkowych częściowego zwrotu wkładu nie reguluje ani art. 12 ust. 4 pkt 3a u.p.d.o.p., odnoszący się tylko do likwidacji spółki lub wystąpienia z niej wspólnika, ani art. 5 u.p.d.o.p., odnoszący się do opodatkowania wspólników spółek niebędących osobami prawnymi, ani art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., bowiem zwrot wkładu nie stanowi przysporzenia majątkowego, o jakim mowa w tym przepisie, występuje niezamierzona przez ustawodawcę luka ustawowa, która winna być uzupełniona przez analogię legis, czyli zastosowanie regulującego podobną sytuację art. 12 ust. 4 pkt 3a u.p.d.o.p.
W konsekwencji NSA stwierdził, że dla rozstrzygnięcia spornego zagadnienia prawnego na tle u.p.d.o.f. pomocna może być (...) analiza systematyki tego podatku, choć wypływające zeń wnioski nie muszą pokrywać się z proponowanymi przez Ministra Finansów. Otóż, po pierwsze, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest dochód, którym jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania (art. 9 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f.). Po drugie, dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce (art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f.). Po trzecie, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.).
Wskutek częściowego zwrotu wkładu do spółki niebędącej osobą prawną (spółki jawnej - przypis sądu rozpoznającego nn. sprawę ) skarżący otrzymać ma pieniądze. Wobec tego jak zauważył NSA w takiej sytuacji nie ma zastosowania reguła druga a więc objęta brzmieniem art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. albowiem nie ma miejsca sytuacja związana z wystąpieniem ze spółki (skarżący ze spółki osobowej nie zamierza wystąpić) . Natomiast dla określenia przedmiotu opodatkowania, jakim jest dochód, zgodnie z regułą trzecią ( art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. ) konieczne jest uwzględnienie wydatków poniesionych w celu osiągnięcia przychodu, a więc kosztów poniesionych na wniesienie wkładu w tej części, która została zwrócona w pieniądzu. Uwzględnienie tych reguł pozwoli na prawidłowe określenie dochodu jako przedmiotu opodatkowania w przypadku częściowego zwrotu wkładu do spółki osobowej w pieniądzu i uniknięcie stosowania konstrukcji analogii legis. Oznacza to, zdaniem sądu rozpoznającego przedmiotową sprawę, że skoro osiągnięty przychód w spółce jawnej, który w postaci części zysku ma otrzymać wnioskodawca wobec zwrotu w formie pieniężnej części wkładu spółki jawnej wniesionego uprzednio do spółki komandytowej, związany został z poniesieniem określonych wydatków w celu osiągnięcia tego przychodu, wyrażających się wniesieniem wkładu do spółki komandytowej (aport przedsiębiorstwa spółki jawnej ), to tenże wkład ( wydatek spółki jawnej ) poniesiony w celu uzyskania ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej powinien w odpowiedniej proporcji uczestniczyć jako koszt uzyskania przychodu z tytułu otrzymania częściowego zwrotu, a na poziomie wnioskodawcy z uwzględnieniem jego udziału w zyskach spółki jawnej, będącej komandytariuszem spółki komandytowej. Poniesienie (wydatkowanie) określonych składników majątkowych następuje w chwili wniesienia ich do spółki komandytowej, wtedy bowiem wychodzą one z majątku wnoszącego wkład i wchodzą do majątku spółki. Zdaniem sądu istotna jest zatem ich wartość w chwili wniesienia, albowiem ona stanowi o uszczupleniu majątku osoby nabywającej udziały, jakkolwiek ma to miejsce w postaci majątku spółki osobowej, w której uczestniczy wnioskodawca. Tym samym brak jest podstaw do poszukiwania wskazanej przez organ wartości historycznej, rozumianej jako wydatkowanie środków pieniężnych przez skarżącego na nabycie udziałów w spółce jawnej ( por. wyrok N5A z 24 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 2224/13).
Jeśli zatem przyjąć za prawidłowe stanowisko, iż mimo braku regulacji ustawowych w przedmiotowym zakresie, w przypadku częściowego wycofania wkładu ze spółki komandytowej, koniecznym jest określenie po stronie wspólnika spółki osobowej nie mającej osobowości prawnej dochodu do opodatkowania, to wówczas jedynym zasadnym rozwiązaniem jest ustalenie wartości kosztów podatkowych przysługujących wspólnikowi w wysokości wartości rynkowej przedmiotu wkładu do spółki komandytowej z dnia wniesienia tego wkładu. Tylko w takim przypadku bowiem w razie późniejszego wyjścia wspólnika ze spółki (jej likwidacja albo wystąpienie ze spółki) nie dojdzie do ponownego opodatkowania wartości uzyskiwanego przychodu przez tego wspólnika - środki wypłacone w ramach rozliczenia częściowego zwrotu nie będą powiększać wartości przychodów z tytułu wystąpienia ze spółki.
Reasumując, otrzymanie środków pieniężnych w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego Wnioskodawców w spółce osobowej należy uznać za niepowodujące powstania przychodu na gruncie przepisów u.p.d.o.f. (oraz odpowiednio u.p.d.o.p.). Jednakże w przypadku uznania, że wycofanie części wkładów ze Spółki komandytowej spowoduje po stronie Wnioskodawców powstanie przychodu podatkowego (z czym Wnioskodawcy się nie zgadzają), Wnioskodawcy będą mieli prawo rozpoznać koszt uzyskania przychodu w związku z objęciem udziałów w Spółce w wysokości wartości rynkowej przedmiotu wkładu Wnioskodawców ustalonej na dzień wniesienia tego wkładu do spółki - proporcjonalnie do wielkości obniżenia wkładu w Spółce.
W myśl art. 102 tej ustawy, spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.
W myśl art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509) ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28.
W przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest regulacji odnoszącej się wprost do obniżenia wkładu wspólnika spółki niebędącej osobą prawną. Stąd uzasadnione jest w miejsce tej luki ustawowej stosowanie reżimu prawnego odnoszącego się do wystąpienia wspólnika z takiej spółki.
Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki.
Przepis ten, co prawda nie odnosi się wprost do sytuacji częściowego obniżenia wkładu w spółce osobowej, jednakże takie zdarzenie można porównać do wystąpienia ze spółki. Powołany przepis szczególny należy zastosować w niniejszej sprawie na zasadzie analogii, ze względu na brak przepisu odnoszącego się wprost do tego typu sytuacji.
Stosownie natomiast do treści art. 24 ust. 3c ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce.
Celem ustalenia jaka kategoria wydatków mieści się w zawartym w tym przepisie sformułowaniu: "wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów", odwołać należy się do jego wykładni językowej. Według Słownika Języka Polskiego, przez "wydatek: należy rozumieć "sumę, która ma być wydana albo sumę wydaną na coś" (zob. Słownik Współczesnego Języka Polskiego
pod. red. Bogusława Dunaja, Warszawa 1996, s. 1200).
Za wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziału w spółce osobowej, należy więc uznać faktycznie poniesione przez podatnika wydatki (fizycznie wydatkowane środki) w związku z objęciem tego prawa. W przypadku, gdy prawo do udziału w spółce nabywane jest w zamian za środki pieniężne, wydatkiem na nabycie tego prawa, jest kwota faktycznie zapłacona za ten udział. Natomiast w przypadku, gdy ww. prawo nabywane jest w zamian za inne składniki majątku (wnoszone aportem), za wydatki na nabycie prawa do udziału w spółce osobowej, o których mowa w cytowanym uprzednio art. 24 ust. 3c ww. ustawy, należy uznać wydatki faktycznie poniesione, na nabycie składników majątkowych wnoszonych aportem (tzw. ich wartość historyczna). Tak obliczony dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Nadmienić w tym miejscu należy, że pojęcie „wydatków na nabycie lub objęcie udziałów” określone w art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest tożsame z generalną definicją kosztów określoną w art. 22 ust. 1 powyższej ustawy. Jest to bowiem „quasi koszt”, którego celem jest jedynie pomniejszenie przychodu, dla którego, nie rozpoznaje się kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 1 updop, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.
Z przepisów tych wynika więc, że co do zasady, środki pieniężne uzyskane z tytułu wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną, stanowią przychód z działalności gospodarczej.
W kontekście powyższego zmniejszenie udziału kapitałowego, tj. częściowe wycofanie wkładów przez wspólnika można porównać do wystąpienia ze spółki, o którym mowa w powołanych przepisach. Zauważyć należy, że obniżenie wkładu powoduje, że nie będzie on (w części zwróconej) uwzględniany przy obliczaniu udziału kapitałowego wspólnika w razie jego wystąpienia ze spółki bądź likwidacji spółki. Skoro zatem wystąpienie związane ze zwrotem wniesionego wkładu (wypłaconego w pieniądzu) jest wyłączone z przychodów to podobnie należy traktować częściowe obniżenie wkładu i związaną z tym wypłatę środków pieniężnych.
Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że J.M. oraz F. Sp. z o.o. są komandytariuszami spółki M. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka Komandytowa. Wnioskodawcy przystępując do spółki M. Sp. z o.o. spółka komandytowa wnieśli do tej spółki wkłady zgodnie z umową Spółki i dalszymi jej zmianami. Obecnie Wnioskodawcy zamierzają, za zgodą pozostałych wspólników, dokonać zmniejszenia przysługujących im udziałów kapitałowych zgodnie z art. 54 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm., dalej: k.s.h.). Zmniejszenie udziałów kapitałowych będzie polegać na wypłacie przez Spółkę komandytową na rzecz Wnioskodawców środków pieniężnych w wysokości odpowiadającej częściowej wartości wkładów Wnioskodawców do Spółki komandytowej. Środki pieniężne zostaną przekazane na rzecz Wnioskodawców w związku ze zmniejszeniem ich udziałów kapitałowych, zgodnie z umową Spółki komandytowej oraz przepisami k.s.h. Łączna wartość środków przekazanych Wnioskodawcom tytułem zmniejszenia ich udziału kapitałowego będzie niższa niż określona w umowie Spółki komandytowej wartość ich zadeklarowanych wkładów.
W wyniku zmniejszenia udziału kapitałowego na rzecz Wnioskodawcy zostanie wypłacona określona kwota środków pieniężnych. Łączna wysokość wypłaty środków pieniężnych na rzecz Wnioskodawcy, dokonanych przez Spółkę tytułem zmniejszenia udziału kapitałowego będzie niższa niż określona w umowie Spółki wartość wkładu (pieniężnego i niepieniężnego) wniesionego przez Wnioskodawcę.
Odnosząc opisane w przedmiotowym wniosku zdarzenie przyszłe do zanalizowanych przepisów prawa stwierdzić należy, że otrzymanie środków pieniężnych w wyniku zmniejszenia udziału kapitałowego (wycofania przez wspólnika - Wnioskodawcę części udziałów ze spółki komandytowej) należy kwalifikować jako częściowe wystąpienie z takiej spółki, tj. uwzględniając przepisy art. 14 ust. 3 pkt 11 i art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazane w nich wartości należy ustalić w takiej proporcji, w jakiej wycofana przez wspólnika - Wnioskodawcę część udziału kapitałowego w spółce komandytowej pozostaje do całkowitej wartości tego udziału określonej bezpośrednio przed takim wycofaniem.
Podkreślić należy, że wycena przedmiotu wkładu na dzień wnoszenia aportu dokonywana jest dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki osobowej (tu komandytowej) i na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może być utożsamiana z „poniesieniem” wydatku. Do kosztów podatkowych (wydatków), podatnicy zaliczać mogą jedynie koszty rzeczywiście przez nich poniesione; nie podlegają zaś takiemu zaliczeniu koszty (wydatki) oparte na bieżącej wycenie składników majątkowych, dokonywanej dla innych celów. W przedmiotowej sprawie wydatkami tymi będą zatem w przypadku wniesienia wkładu do spółki komandytowej w formie środków pieniężnych kwota faktycznie zapłacona za ten udział, a w przypadku wniesienia wkładu w formie niepieniężnej (aportu) będą to wydatki faktycznie poniesione, na nabycie składników majątku wniesionych aportem do spółki komandytowej (tzw. wartość historyczna tych składników majątku). Zatem wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy przy ustalaniu dochodu z tytułu otrzymania środków pieniężnych w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego w spółce komandytowej Wnioskodawca nie będzie mógł pomniejszyć przychodu z tego tytułu o wydatki na nabycie (objęcie) tego udziału w spółce o wartość rynkową przedmiotu wkładu (aportu) określoną na moment wniesienia wkładu jako wydatku w rozumieniu art. 24 ust. 3c ww. ustawy.
Podsumowując należy wskazać, że w wyniku otrzymania przez Wnioskodawcę środków pieniężnych w związku ze zmniejszeniem wkładu w spółce komandytowej powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód podatkowy w wysokości odpowiadającej otrzymanych środków pieniężnych, który należy utożsamiać z częściowym wystąpieniem wspólnika ze spółki. Przychód ten Wnioskodawca zgodnie z art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będzie mógł pomniejszyć o wydatki poniesione na nabycie (objęcie) prawa do udziału w spółce komandytowej. Przy czym za wydatki te należy uznać w przypadku wniesienia wkładu w formie pieniężnej kwotę środków pieniężnych faktycznie zapłaconą za ten udział w spółce komandytowej, a w przypadku wniesienia wkładu w formie niepieniężnej (aportu) wydatki faktycznie poniesione, na nabycie składników majątku wniesionych aportem do spółki komandytowej (tzw. wartość historyczna tych składników majątku). Należy ponadto pamiętać, że przychód z tytułu otrzymania środków pieniężnych w związku ze zmniejszeniem wkładu w spółce komandytowej oraz wydatki na nabycie (objecie) udziałów w tej spółce, należy ustalić w takiej proporcji, w jakiej wycofana przez wspólnika - Wnioskodawcę część udziału kapitałowego w spółce komandytowej pozostaje do całkowitej wartości tego udziału określonej bezpośrednio przed takim wycofaniem.
Jednocześnie należy wskazać, że jeżeli wartość zwróconej części wkładu będzie mieściła się w sumie wydatków faktycznie poniesionych na nabycie (objęcie) tego wkładu – określonych proporcjonalnie do wielkości dokonywanego obniżenia − to wówczas otrzymanie w gotówce zwrotu części wniesionego przez Wnioskodawcę wkładu nie będzie skutkowało opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Stanowisko Wnioskodawcy należało uznać, za nieprawidłowe, z uwagi na stwierdzenie Wnioskodawcy, że otrzymanie środków pieniężnych w wyniku zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce komandytowej należy uznać za niepowodujące powstania przychodu (neutralne podatkowo) na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto Organ nie mógł zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 14 ust. 3 pkt 11 i art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W nawiązaniu do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych wskazać należy, że rozstrzygnięcia te dotyczyły tylko konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i w tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, oraz sądów administracyjnych to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 roku - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Z uwagi na powyższe przywołane rozstrzygnięcia nie są wiążące dla tut. Organu podatkowego. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie. Zaakcentowania wymaga też, że pogląd sądów mający potwierdzić prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy nie stanowi jedynej i ugruntowanej linii orzeczniczej. Stanowisko wyrażone przez Organ w niniejszej interpretacji zgodne jest z orzecznictwem prezentującym odmienne zdanie w omawianej kwestii. Tytułem przykładu można powołać wyrok WSA w Gliwicach z dnia 29 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 297/15, wyrok NSA z dnia 26 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 3111/15, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 18 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 474/15, wyroki NSA z dnia 30 lipca 2014 r. sygn. akt II FSK 2046/12 oraz z dnia 27 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 1212/13.
Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).
0114-KDIP3-1.4011.288.2018.4.KS1
0114-KDIP2-2.4010.220.2018.2.SO | Interpretacja indywidualna