Source: https://interpretacje-podatkowe.org/odliczenie-podatku/itpp2-443-1047-14-ps
Timestamp: 2017-10-23 15:11:53
Legal References Found: art. 86
 art. 14
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 2
 art. 86
 art. 15
 art. 86
 art. 90
 art. 90
 FSK 
 art. 90
 FSK 
 art. 86
 art. 90
 art. 86
 art. 29
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 90
 art. 5
 art. 8
 art. 8
 art. 5
 art. 659
 art. 8
 art. 5
 art. 8
 art. 5
 art. 2
 art. 7
 art. 8
 art. 86
 art. 17
 art. 17
 FSK 
 art. 4
 art. 86
 art. 88
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 2
 art. 86
 art. 86
 art. 87

Document Content:
Prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizowaną Inwestycją, otrzymanych po 1 stycznia 2010 r. - w części, w jakiej wybudowany Pawilon jest wykorzystywany dla celów czynności opodatkowanych oraz możliwości wnioskowania o zwrot podatku VAT naliczonego z tego tytułu;
określenie części podatku naliczonego podlegającego odliczeniu:
- w przypadku, gdy możliwe jest wyodrębnienie kwot podatku naliczonego związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanym,
- w przypadku, gdy nie jest możliwe takie wyodrębnienie w całości na podstawie art. 86 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług;,
prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z bieżącym funkcjonowaniem i utrzymaniem Inwestycji (np. opłat za media, zakupów wyposażenia, kosztów ewentualnych remontów),
ITPP2/443-1047/14/PSinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 31 lipca 2014 r. (data wpływu 5 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów usług w zakresie:
prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizowaną Inwestycją, otrzymanych po 1 stycznia 2010 r. - w części, w jakiej wybudowany Pawilon jest wykorzystywany dla celów czynności opodatkowanych oraz możliwości wnioskowania o zwrot podatku VAT naliczonego z tego tytułu – jest prawidłowe;
określenia części podatku naliczonego podlegającego odliczeniu:
w przypadku, gdy możliwe jest wyodrębnienie kwot podatku naliczonego związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanym – jest prawidłowe,
w przypadku, gdy nie jest możliwe takie wyodrębnienie w całości na podstawie art. 86 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług – jest nieprawidłowe,
prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z bieżącym funkcjonowaniem i utrzymaniem Inwestycji (np. opłat za media, zakupów wyposażenia, kosztów ewentualnych remontów) – jest nieprawidłowe.
W dniu 5 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizowaną Inwestycją, otrzymanych po 1 stycznia 2010 r. - w części, w jakiej wybudowany Pawilon jest wykorzystywany dla celów czynności opodatkowanych oraz możliwości wnioskowania o zwrot podatku VAT naliczonego z tego tytułu; określenia części podatku naliczonego podlegającego odliczeniu: w przypadku, gdy możliwe jest wyodrębnienie kwot podatku naliczonego związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanym oraz w przypadku, gdy nie jest możliwe takie wyodrębnienie; prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z bieżącym funkcjonowaniem i utrzymaniem Inwestycji (np. opłat za media, zakupów wyposażenia, kosztów ewentualnych remontów).
Gmina M. (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).
W latach 2009-2012 Gmina zrealizowała inwestycję polegającą na budowie pawilonu wielofunkcyjnego spełniającego podstawowe funkcje dla obsługi plaży miejskiej w Moryniu, wraz z zakupem wyposażenia (dalej: Inwestycja lub Pawilon).
Inwestycja została sfinansowana ze środków własnych Gminy oraz dofinansowania w ramach programu PROW.
W związku z powyższym Gmina poniosła szereg wydatków na zakup towarów i usług koniecznych do przeprowadzenia prac związanych z realizacją Inwestycji.
Dotychczas Gmina nie odliczyła podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji. Faktury dokumentujące realizację Inwestycji wystawiane były przez kontrahentów na Gminę.
Wartość początkowa Inwestycji przekracza 15.000 zł.
W skład Pawilonu wchodzą w szczególności następujące elementy:
Powierzchnia przeznaczona pod działalność gastronomiczno-usługową;
Przebieralnie;
Magazyn sprzętu pływającego;
Miejsce przeznaczone na punkt ratownika WOPR.
Od samego początku (tj. momentu oddania Inwestycji do użytkowania) przedmiot Inwestycji - tj. wybudowany Pawilon - jest częściowo wykorzystywany przez Gminę dla celów czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Innymi słowy, Pawilon wykorzystywany jest do następujących rodzajów działalności:
Jest przez Gminę częściowo odpłatnie udostępniany podmiotom trzecim pod prowadzenie działalności gastronomiczno-usługowej;
Jest przez Gminę częściowo udostępniany nieodpłatnie w zakresie wchodzących w skład Pawilonu toalet, przebieralni, szatni oraz miejsca przeznaczonego na punkt ratownika WOPR.
Z tytułu odpłatnego udostępniania powierzchni Pawilonu na rzecz podmiotu trzeciego w celu prowadzenia działalności gastronomiczno-usługowej oraz działalności polegającej na wynajmie sprzętu pływającego, Gmina wystawia faktury VAT, sprzedaż wykazuje w rejestrach oraz deklaracjach VAT.
Oprócz wydatków inwestycyjnych (tj. wydatków związanych z realizacją Inwestycji), Gmina ponosi także bieżące wydatki związane z utrzymaniem Pawilonu, obejmujące zarówno nabycie towarów (m. in. media, środki czystości, itp.), jak i usług (m. in. drobne remonty/konserwacje, utrzymanie czystości, wywóz nieczystości, itp.). Do tej pory Gmina nie odliczała podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie powyższych towarów i usług.
Gmina nie jest w stanie wyodrębnić, w jakiej części podatek naliczony zawarty w cenie dokonywanych zakupów (związanych z wydatkami bieżącymi) związany jest z czynnościami polegającymi na odpłatnym wykorzystaniu przedmiotu Inwestycji oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT (tj. wykorzystaniem przedmiotu Inwestycji w celu realizacji zadań własnych Gminy). W praktyce nie jest możliwe dokonanie takiego podziału.
Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizowaną Inwestycją, otrzymanych po 1 stycznia 2010 r. - w części, w jakiej wybudowany Pawilon jest wykorzystywany dla celów czynności opodatkowanych VAT – oraz, czy Gmina może wnioskować o zwrot podatku VAT naliczonego z tego tytułu... (stan faktyczny)
Czy Gmina, określając część podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, może:
- w przypadku, gdy możliwe jest wyodrębnienie kwot podatku naliczonego związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi VAT - odliczyć w całości tak wyodrębniony podatek VAT naliczony wynikający z otrzymanych faktur...
- w przypadku, gdy nie jest możliwe takie wyodrębnienie - zastosować proporcję powierzchniową, tj. stosunek powierzchni użytkowej części Pawilonu, która jest wykorzystywana dla celów czynności opodatkowanych, do powierzchni użytkowej całego Pawilonu... (stan faktyczny).
Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z bieżącym funkcjonowaniem i utrzymaniem Inwestycji (np. opłat za media, zakupów wyposażenia, kosztów ewentualnych remontów)... (stan faktyczny i zdarzenie przyszłe).
ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizowaną Inwestycją, otrzymanych po 1 stycznia 2010 r. - w części, w jakiej wybudowany Pawilon jest wykorzystywany dla celów czynności opodatkowanych VAT - oraz może wnioskować o zwrot podatku VAT naliczonego z tego tytułu.
określając część podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, może:
- w przypadku, gdy możliwe jest wyodrębnienie kwot podatku naliczonego związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi VAT - odliczyć w całości tak wyodrębniony podatek VAT naliczony wynikający z otrzymanych faktur;
- w przypadku, gdy nie jest możliwe takie wyodrębnienie - zastosować proporcję powierzchniową, tj. stosunek powierzchni użytkowej Pawilonu, która będzie wykorzystywana dla celów czynności opodatkowanych, do powierzchni użytkowej całego Pawilonu.
ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z bieżącym funkcjonowaniem i utrzymaniem Inwestycji (np. opłat za media, zakupów wyposażenia, kosztów ewentualnych remontów).
Z uwagi na fakt, że zrealizowana przez Gminę Inwestycja od początku była przeznaczona częściowo do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (tj. do odpłatnego udostępniania powierzchni Pawilonu, przykładowo pod działalność gastronomiczno-handlową), Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na zakup towarów i usług koniecznych do przeprowadzenia prac związanych z realizacją tej Inwestycji, otrzymanych po 1 stycznia 2010 r. - w części, w jakiej Pawilon jest/będzie wykorzystywany dla celów czynności opodatkowanych VAT.
w przypadku, gdy możliwe jest/będzie wyodrębnienie kwot podatku naliczonego związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi VAT - Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia tak wyodrębnionego podatku VAT naliczonego z otrzymanych faktur;
w przypadku, gdy nie jest/nie będzie możliwe takie wyodrębnienie - Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego według udziału procentowego, w jakim Pawilon jest/będzie wykorzystywany dla celów działalności opodatkowanej.
W takim przypadku, zdaniem Wnioskodawcy, Gmina - określając część podatku naliczonego podlegającego odliczeniu - może zastosować proporcję powierzchniową, tj. stosunek powierzchni użytkowej Pawilonu, która jest/będzie wykorzystywana dla celów czynności opodatkowanych, do powierzchni użytkowej całego Pawilonu.
Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo:
w interpretacji z dnia 13 lutego 2014 r. (sygn. ILPP2/443-1097/13-5/MN), Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał, że „Gmina, określając część podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, może - w przypadku, gdy możliwe będzie wyodrębnienie kwot podatku naliczonego związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi VAT - odliczyć w całości tak wyodrębniony podatek VAT naliczony wynikający z otrzymanych faktur - na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. Natomiast, w przypadku, gdy nie będzie możliwe takie wyodrębnienie - Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony od ww. wydatków, jednak nie w całości, ale według udziału procentowego, zgodnie z art. 86 ust. 7b, w związku z art. 2 pkt 14a ustawy (...) Gmina w takiej sytuacji, określając część podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, może zastosować proporcję powierzchniową, tj. stosunek powierzchni użytkowej części budynku, która będzie wykorzystywana dla celów czynności opodatkowanych, do powierzchni użytkowej całego budynku”.
w interpretacji z dnia 11 października 2013 r. (sygn. IPTPP4/443-503/13-5/JM), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stwierdził, że „w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, a Gmina jest w stanie przyporządkować poniesione wydatki do określonego rodzaju działalności w oparciu o klucz powierzchniowy, przy założeniu, że metoda ta jest miarodajna i obiektywnie odzwierciedla przeznaczenie zakupionych towarów i usług, to w odniesieniu do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi przysługuje Jej prawo do odliczenia podatku naliczonego według tego klucza”.
Zgodnie z przywołaną w Ad. 1 treścią art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z uwagi na fakt, że zrealizowana przez Gminę Inwestycja od początku była przeznaczona także do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (tj. do odpłatnego udostępniania powierzchni Pawilonu przykładowo pod działalność gastronomiczno-handlową) - i Gmina nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania wydatków związanych z bieżącym funkcjonowaniem i utrzymaniem Inwestycji do poszczególnych rodzajów działalności (tj. podlegającej opodatkowaniu oraz niepodlegającej opodatkowaniu VAT) - Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z bieżącym funkcjonowaniem i utrzymaniem Inwestycji (np. opłat za media, zakupów wyposażenia, kosztów ewentualnych remontów). Należy bowiem podkreślić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego.
Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych. W pierwszej kolejności należy wskazać na uchwałę NSA w składzie 7 Sędziów z dnia 24 października 2011 r. sygn. I FPS 9/10, w sentencji której rozszerzony skład sędziowski wskazał, że „w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm.) czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy”. Zatem NSA jednoznacznie potwierdził, że zdarzenia pozostające poza zakresem regulacji VAT nie powinny mieć wpływu na wysokość odliczenia podatku VAT.
Wskazane w uchwale stanowisko było już wcześniej prezentowane przez sądy administracyjne, przykładowo przez NSA w wyroku z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. I FSK 659/10, w którym Sąd stwierdził, że „w związku z czym należy w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać, że w świetle wskazanych wyżej orzeczeń zawarte w art. 90 ustawy o VAT sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych. Skoro bowiem mowa o odliczeniu podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako czynności zwolnione od podatku, bądź jako czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia. Pod tym pojęciem nie można natomiast rozumieć także czynności niepodlegających w ogóle podatkowi VAT, gdyż nie są one objęte zakresem przedmiotowym VAT, a więc pozostają niejako poza „strefą zainteresowania” tego podatku. Stąd też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uprawniony jest wniosek, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)”.
Analogiczne stanowisko wyraził m. in.:
NSA w wyroku z dnia 10 maja 2012 r. (sygn. I FSK 997/11), który uznał, że „Minister Finansów błędnie wywodzi, iż na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT skarżąca będzie zobowiązana do wyodrębnienia części podatku naliczonego, którą można przypisać wyłącznie czynnościom opodatkowanym oraz wyłącznie czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu VAT. Nie ma też racji organ nakazując podatnikowi dokonanie wyodrębnienia poszczególnych części podatku naliczonego, w oparciu o miarodajny i uzasadniony klucz podziału, indywidualnie określony przez tego podatnika”.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 6 września 2012 r. (sygn. I SA/Po 604/12), zgodnie z którym „w przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (a gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcje sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)”.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. (sygn. I SA/Op 173/12), w którym stwierdził, że „skoro bowiem przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, nie da się jednoznacznie przypisać go w wydzielonej części do jednej z tych kategorii czynności, to podatnik nie ma możliwości zastosowania odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u, lecz winien dokonać odliczenia pełnego. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)”.
Stanowisko to znajduje również potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo:
Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 17 maja 2012 r. (sygn. IPTPP1/443-138/12-8/MW) uznał, że „w przypadku, gdy nie jest możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnego rodzaju działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu, wówczas Wnioskodawcy będzie przysługiwało w całości prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.
Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 9 maja 2012 r. (sygn. ILPP2/443-153/12-4/MR) stwierdził, że „mając powyższe na uwadze, w przypadku podatku naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami, tj. związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności) Gmina nie będzie mogła dokonać częściowego odliczenia podatku według ustalonej proporcji (klucza podziału czynności), bowiem ustawa o podatku od towarów i usług nie przewiduje takiej możliwości w odniesieniu do takiej sytuacji. Zatem, Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od opisanych wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami wiejskimi”.
prawidłowe – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizowaną Inwestycją, otrzymanych po 1 stycznia 2010 r. - w części, w jakiej wybudowany Pawilon jest wykorzystywany dla celów czynności opodatkowanych oraz możliwości wnioskowania o zwrot podatku VAT naliczonego z tego tytułu;
w zakresie określenia części podatku naliczonego podlegającego odliczeniu:
prawidłowe – w przypadku, gdy możliwe jest wyodrębnienie kwot podatku naliczonego związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanym,
nieprawidłowe – w przypadku, gdy nie jest możliwe takie wyodrębnienie na podstawie art. 86 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług;
nieprawidłowe – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z bieżącym funkcjonowaniem i utrzymaniem Inwestycji (np. opłat za media, zakupów wyposażenia, kosztów ewentualnych remontów).
Stosownie do treści ust. 2 pkt 1 lit. a) omawianego artykułu w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług – z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.
Z treści cytowanych przepisów art. 86 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.
Jak wskazano powyżej, najistotniejszym warunkiem umożliwiającym podatnikowi realizację prawa do odliczenia jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Jednocześnie oceny czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości należy dokonać w momencie realizowania zakupów towarów i usług zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.
Cytowany przepis art. 86 ust. 7b ustawy ustanawia szczególny tryb obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności gospodarczej, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością. Niniejsza regulacja ma zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie w prowadzonej działalności gospodarczej. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana w działalności gospodarczej, jak i na cele niestanowiące działalności gospodarczej, np. na cele realizacji zadań własnych Gminy.
Powyższy przepis nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została lub zostanie wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Unormowanie to ma charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług od wydatków związanych z nieruchomością stanowiącą majątek przedsiębiorstwa podatnika, wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, i jest zgodne z normą prawną wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy.
Zgodnie z art. 86 ust. 10 ww. ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.
Na mocy ust. 13 tego artykułu, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.
Do dnia 31 grudnia 2013 r. ww. przepisy obowiązywały w następującym brzmieniu.
W myśl art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.
Na podstawie ust. 13 ww. artykułu, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
W myśl art. 90 ust. 1 cyt. ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Mając na uwadze treść powołanego art. 8 należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:
Według regulacji art. 8 ust. 2 tej ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:
Zgodnie z powyższymi unormowaniami, w pewnych ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Warunki, których spełnienie powoduje, że nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w przypadku użycia towarów stanowiących część przedsiębiorstwa – użycie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika oraz istnienie prawa podatnika do odliczenia – w całości lub w części – podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów (warunki te muszą być spełnione łącznie), natomiast w przypadku świadczenia usług – świadczenie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.
Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.
Powyższy przepis do dnia 31 marca 2013 r. posiadał następujące brzmienie: „Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.”
W złożonym wniosku wskazano, że budowa pawilonu została już zrealizowana. Powyższa inwestycja jest związana zarówno z działalnością opodatkowaną (odpłatne udostępnianie części pawilonu podmiotom trzecim do prowadzenia działalności gastronomiczno-usługowej), jak i niepodlegającą opodatkowaniu (nieodpłatne udostępnianie toalet, przebieralni, szatni oraz miejsca przeznaczonego na punkt ratownika WOPR). Za wykonane usługi Gmina wystawia faktury VAT, a sprzedaż wykazuje w rejestrach i deklaracjach VAT.
Należy wskazać, że stosownie do treści art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz, przy czym – jak wynika z § 2 tego samego artykułu – czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju.
Z powyższego wynika, że wynajem stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.
W świetle powyższego, najem części powierzchni pawilonu stanowi czynność cywilnoprawną, w której Gmina występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Zatem czynność ta w świetle ustawy o podatku od towarów i usług traktowana jest jako odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ww. ustawy, podlegające opodatkowaniu na mocy art. 5 ust. 1 tej ustawy, niekorzystające ze zwolnienia od podatku.
Odnosząc się natomiast do kwestii związanej z opodatkowaniem nieodpłatnego udostępniania (wykorzystania) Pawilonu wskazać należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.) – gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.
Na podstawie art. 7 ust. 1 ww. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują m. in. sprawy:
kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (pkt 10),
Zatem wykorzystanie części pawilonu do zdarzeń spoza zakresu VAT, tj. w celu realizacji zadań własnych, nałożonych ustawą o samorządzie gminnym, nie będzie stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Gmina w tym zakresie nie działa bowiem w charakterze podatnika. Tym samym art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania.
Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz powołane przepisy prawa, w odniesieniu do wydatków poniesionych na budowę pawilonu, należy wskazać, że w powołanym art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca zezwolił na odliczenie podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.
Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w orzeczeniu w sprawie Portugal Telecom SGPS SA (C-496/11 z dnia 26 września 2012 r.) zauważył, że jeżeli towary i usługi są wykorzystywane przez podmiot w celu dokonywania jednocześnie transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia odliczenie jest dopuszczalne jedynie w części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na pierwsze transakcje i krajowy organ podatkowy może przewidzieć jedną z metod ustalania prawa do odliczenia wymienionych w rzeczonym art. 17 ust. 5 VI dyrektywy. Jeżeli towary i usługi są jednocześnie wykorzystywane do działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej, art. 17 ust. 5 VI dyrektywy nie znajduje zastosowania, a metody odliczenia i podziału są określane przez państwa członkowskie, które przy wykonywaniu tego prawa powinny uwzględniać cel i systematykę VI dyrektywy i w tym celu przewidzieć metodę obliczania rzeczywiście odzwierciedlającą część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności.
Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Gminy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te będą związane. Gmina ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu.
Podkreślić należy, że zamiar wykorzystywania określonych wydatków do działalności gospodarczej musi być obiektywny (np. C-280/10 pkt 37, C-263/11), a podejmowane przez Gminę czynności opodatkowane muszą zachować charakter działalności gospodarczej, tj. zachować charakter ciągły (nie mogą to być czynności o charakterze sporadycznym) nakierowany na stałe czerpanie zysków. Jak zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 lipca 2010 r. sygn. akt I FSK 572/10 „Orzecznictwo ETS wielokrotnie wskazywało, że wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu lub rezultatu, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny, pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi (zob. orzeczenie w sprawie C-291/92 „podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty kwoty podatku VAT należnego lub do zapłaty od danej rzeczy, pod warunkiem, iż jest ona wykorzystywana na potrzeby transakcji opodatkowanych”, podobnie w sprawie C-302/93 „jeżeli podatnik świadczy usługi na rzecz innego podatnika, który korzysta z nich do celów transakcji zwolnionej, temu ostatniemu nie przysługuje prawo do odliczenia zapłaconego VAT naliczonego” oraz w sprawie C-4/94 „w sytuacji, gdy podatnik świadczy usługi na rzecz innego podatnika, który wykorzystuje je w związku z transakcją zwolnioną, temu ostatniemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku zapłaconego przy nabyciu tych usług, nawet jeśli docelowym efektem transakcji ma być przeprowadzenie transakcji opodatkowanej”).
Powyższe znajduje potwierdzenie w wyroku z dnia 6 października 2009 r. w sprawie C-267/08, w którym TSUE stwierdził m. in.: „(...) po pierwsze, że podstawą opodatkowania usług jest wszystko to, co zostało otrzymane jako świadczenie wzajemne za wyświadczoną usługę, a tym samym świadczenie usług jest opodatkowane jedynie wtedy, jeżeli istnieje bezpośredni związek pomiędzy wyświadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym. (...) Po drugie, należy wyjaśnić, że w ramach art. 4 ust. 2 szóstej dyrektywy VAT pojęcie „wykorzystywanie” odnosi się, zgodnie z wymogami zasady neutralności wspólnego systemu podatku VAT, do wszelkich czynności, niezależnie od ich formy prawnej, które służą stałemu czerpaniu zysków z danego dobra (zob. podobnie wyroki: z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 EDM, Zb. Orz. s. I 4295, pkt 48; z dnia 21 października 2004 r. w sprawie C-8/03 BBL, Zb. Orz. s. I 10157, pkt 36).” – pkt 19 i 20 wyroku.
Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że stosownie do treści art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z budową pawilonu przysługuje Gminie wyłącznie w części związanej z jej działalnością gospodarczą - pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 88 tej ustawy - zaś w części niezwiązanej z działalnością gospodarczą – prawo takie nie przysługuje. Skoro Pawilon jest wykorzystywany do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, Gminie przysługuje do prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego przy budowie pawilonu od wydatków, które Gmina jest – jak wynika z treści wniosku – w stanie przypisać wyłącznie do czynności opodatkowanych. Jednocześnie należy wskazać, że w sytuacji, gdy w danym okresie rozliczeniowym kwota podatku naliczonego będzie wyższa od kwoty podatku należnego, Gmina będzie miała prawo do wykazania nadwyżki tego podatku do zwrotu na rachunek bankowy. Należy przy tym zaznaczyć, że kwestia zasadności zwrotu podatku naliczonego nie była przedmiotem oceny tutejszego organu, bowiem taka ocena może być przeprowadzona jedynie w toku prowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy miejscowo organ podatkowy I instancji.
W przypadku, gdy Gmina nie jest w stanie przypisać wydatków poniesionych na budowę wyłącznie do czynności opodatkowanych lub niepodlegających opodatkowaniu, prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych przed dniem 1 stycznia 2011 r. przysługuje na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy – a nie jak wskazała Gmina na podstawie art. 86 ust. 7b ustawy – w zakresie w jakim wystąpił związek wydatków z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. W związku z tym, że ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części, można przyjąć różne rozwiązania. Zastosowanie przez Gminę metody, czy też sposobów, na podstawie których dokona wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, musi odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Podkreślić należy, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Gminy. Na niej spoczywa ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część inwestycji, o której mowa we wniosku, związana będzie z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana będzie dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza. Gmina jest zobowiązana do przyjęcia przy odliczeniu podatku VAT naliczonego obiektywnego kryterium zapewniającego, że obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Zatem możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia (vide: wyrok TSUE w sprawie C-511/10 – pkt 23 i 24 ).
Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie Gmina znająca specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej. O ile sposób wyliczenia zaproponowany we wniosku będzie spełniał ww. warunki i Gmina będzie uzyskiwała wpływy z tytułu ww. najmu/dzierżawy za cały rok, to może być zastosowany w celu ustalenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu.
Natomiast w odniesieniu do wydatków poniesionych po dniu 31 grudnia 2010 r. – w myśl art. 86 ust. 7b w związku z art. 2 pkt 14a ww. ustawy - prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje jedynie w części związanej z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą – działalnością opodatkowaną, a istnienie tego prawa determinowane będzie faktycznym wykorzystaniem nabywanych w związku z budową pawilonu towarów i usług na cele działalności gospodarczej. A zatem Gmina, zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy, musi ustalić udział procentowy, w jakim pawilon przeznaczony jest do celów działalności gospodarczej (czynności opodatkowanych), w celu obliczenia części podatku naliczonego podlegającej odliczeniu.
W kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na bieżące utrzymanie pawilonu stwierdzić należy – wbrew stanowisku Gminy – że prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków nie przysługuje w pełnej wysokości, lecz zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim mają związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług
Odnosząc się do powołanych orzeczeń sądów administracyjnych stwierdzić należy – uznając rolę i znaczenie orzecznictwa sądowego w zakresie wskazywania kierunków wykładni przepisów materialnego prawa podatkowego - że każdorazowo orzeczenia sądu są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa, którymi na terytorium RP - zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483) – są Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.
W odniesieniu natomiast do przywołanych przez Gminę interpretacji indywidualnych należy wskazać, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach, w których dokonano indywidualnej oceny przedstawionego stanu i stanowiska wnioskodawcy. Przywołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tutejszy organ nie jest nimi związany. Warto powołać się na uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 31 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 232/11, w którym Sąd „podziela wprawdzie stanowisko strony, że zasada zaufania do organu wyraża się między innymi w jednolitości stosowania prawa podatkowego a tym samym unikaniu rozbieżności stanowisk organów, nie oznacza to jednak, że organ udzielający interpretacji, obowiązany jest ustosunkowywać się do wskazywanych przez wnioskodawcę orzeczeń a tym bardziej interpretacji wydanych w innych indywidualnych sprawach”.
Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 29 października 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 333/10 – „Organ wydający interpretację nie ma też obowiązku powielania stanowiska zajętego w innych interpretacjach, nawet dotyczących stosowania tych samych przepisów w takich samych okolicznościach faktycznych. Niejednolitość stanowiska organu wydającego interpretacje w określonej kwestii jest niepożądana, jednak istotnym jest przede wszystkim, aby w konkretnej sprawie wnioskodawca otrzymał stanowisko prawidłowe”.
Podobne stanowisko wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 7 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 1328/11 stwierdzając, że: „Oczywiście pożądanym jest – stosownie do zasady zaufania do organów (art. 121 § 1 ordynacji podatkowej), aby rozstrzygnięcia podobnych czy analogicznych sprawach były jednolite. Należy jednak uwzględnić to, że wykładnia operatywna prawa dokonana w danej sprawie nie posiada formalnej mocy prawnej w innych postępowaniach. Nawet więc porównywalny pozytywnie stan faktyczny nie uzasadnia odniesienia go oraz przekazanych na jego podstawie informacji o ocenie możliwości zastosowania i wykładni prawa w relacji do innych podmiotów. Interpretacja indywidualna nie jest prawem ani też źródłem prawa, a z racji zawarcia jej w piśmie administracyjnym, stanowiącym wynik postępowania administracyjnego w indywidualnej sprawie, jest prawnie znacząca tylko dla jej adresata, to jest wnioskodawcy i spełniającej wymogi prawa strony postępowania (zainteresowanego), w którym została wydana”.
Końcowo należy wskazać, że weryfikacja prawidłowości i zasadności przyjętego przez Gminę sposobu przyporządkowania opisanych wydatków do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu może nastąpić jedynie w drodze przeprowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy organ pierwszej instancji.
Ponadto podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.
ILPP2/443-1097/13-5/MN | Interpretacja indywidualna
IPTPP4/443-503/13-5/JM | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Odliczenie podatku > ITPP2/443-1047/14/PS