Source: https://interpretacje-podatkowe.org/moment-powstania-obowiazku-podatkowego/ibpp2-4512-768-15-ko
Timestamp: 2018-02-19 07:51:30
Legal References Found: art. 14
 art. 19
 art. 19
 art. 647
 art. 3
 art. 3
 art. 19
 art. 19
 art. 63
 art. 19
 art. 106
 art. 643
 art. 3
 art. 18
 art. 22
 art. 57
 art. 57
 art. 34
 art. 59
 art. 59
 art. 59
 art. 59
 art. 19
 art. 106
 art. 106

Document Content:
IBPP2/4512-768/15/KO | Interpretacja indywidualna
W zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla czynności wykonywanych w ramach kontraktu na budowę bloku energetycznego
IBPP2/4512-768/15/KOinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 25 sierpnia 2015 r. (data wpływu 27 sierpnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z 5 listopada 2015 r. (data wpływu 9 listopada 2015 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla czynności wykonywanych w ramach kontraktu na budowę bloku energetycznego - jest nieprawidłowe.
R S.A. (dalej: R lub Spółka) jest największym w Europie producentem kotłów i urządzeń ochrony środowiska dla energetyki. Spółka jest również wiodącym wykonawcą bloków energetycznych. Nierzadko zdarza się, że bardzo duże projekty dotyczące inwestycji sięgających kilkuset milionów złotych, a czasami nawet kwot miliardowych realizowane są przez R w konsorcjum z innymi podmiotami. W 2014 roku Spółka w konsorcjum z M S.A. zawarła kontrakt na „Budowę nowych mocy w technologiach węglowych w X S.A. (dalej: Nabywca) - Budowę bloku energetycznego o mocy 910 MW na parametry nadkrytyczne w Elektrowni ... (dalej: Blok lub Przedmiot Kontraktu) w zakresie: kocioł parowy, turbozespół, budynek główny, część elektryczna i AKPiA (aparatura kontrolno-pomiarowa i automatyka) bloku” (dalej: Kontrakt). W historii R jest to pierwszy tak duży projekt, za który w zakresie 99,99% odpowiada samodzielnie Spółka (jedynie 0,01% to zakres kontraktu realizowany przez M S.A.). Przedmiot Kontraktu obejmuje zaprojektowanie i wykonanie w formule „pod klucz” kompletnego i nowoczesnego Bloku, zdefiniowanego w Kontrakcie jako zespół nowych urządzeń, instalacji, budynków i budowli tworzących funkcjonalną całość, który spełniając wymagania Kontraktu i obowiązujących w Polsce przepisów prawa i stosowanych w Polsce norm technicznych i ekologicznych w dniu podpisania Protokołu Przyjęcia Bloku do Eksploatacji, będzie zdolny wytwarzać energię elektryczną w powiązaniu z inwestycjami pomocniczymi i towarzyszącymi Bloku oraz z istniejącą już częścią elektrowni Nabywcy. Blok będzie zaprojektowany i obliczony w taki sposób, że jego żywotność będzie wynosiła co najmniej 200 tysięcy godzin pracy lub 30 lat pracy; nie będzie wymagał odstawień do przeglądów bieżących częściej niż raz w roku; nie będzie wymagał remontów średnich częściej niż co 4 lata lub co 30 000 godzin pracy oraz nie będzie wymagał remontów kapitalnych częściej niż co 8 lat lub co 60 000 godzin pracy.
Zgodnie z zapisami Kontraktu formuła „pod klucz” obejmuje cały proces inwestycyjny i oznacza sposób wykonania Przedmiotu Kontraktu według zasady „kompleksowe projektowanie, dostawy, wykonawstwo, w tym montaż, rozruch i przekazanie do eksploatacji” jako zintegrowanej całości o cechach technologicznych i gwarantowanych parametrach technicznych określonych w Kontrakcie, z wykonaniem wszelkich robót budowlanych, dostaw materiałów i usług, które potrzebne są do tego, aby wybudowany Blok osiągnął wymagane w Kontrakcie charakterystyki eksploatacyjne, gwarantowane parametry techniczne, zdolność ruchową i bezpieczeństwo, nawet jeśli jakieś elementy Bloku, tj. elementy dostaw towarów, robót budowlanych lub usług nie są wyraźnie wyszczególnione w Kontrakcie, pod warunkiem, że te dostawy, roboty budowlane lub usługi mieszczą się w granicach przedmiotu Kontraktu. Jednocześnie w Kontrakcie zaznaczono, że Wykonawstwo w formule „pod klucz” ma zastosowanie w szczególności do prac projektowych lub budowlanych, których konieczność wykonania ujawni się w trakcie, wykonywania Kontraktu (np. gdyby prace nie były wyraźnie wymienione w Kontrakcie lub wykraczały poza szczegółowe wyliczenia czynności i prac zawartych w Kontrakcie), ale które posiadający odpowiednią wiedzę i doświadczenie Wykonawca powinien był przewidzieć, w świetle obowiązujących przepisów techniczno-budowlanych i administracyjnych, jak również wiedzy technicznej i doświadczenia, jednakże zawsze w ramach przedmiotu Kontraktu.
Roboty budowlane - oznaczają wszelkie roboty budowlane w rozumieniu Ustawy - Prawo budowlane, które Wykonawca zobowiązany jest zaprojektować i zrealizować w celu wykonania Bloku w sposób zgodny z Kontraktem;
Dostawy – oznaczają dostawę wszelkich urządzeń, instalacji, wyposażenia, materiałów, praw i innych elementów niezbędnych do realizacji przedmiotu Kontraktu, które Wykonawca zobowiązany jest zaprojektować dla funkcjonowania kompletnego Bloku i dostarczyć w ramach Kontraktu, które nie są sprzętem wykonawcy;
Usługi - oznaczają wszelkie czynności, działania, zadania, funkcje i świadczenia (prace), które nie są robotami budowlanymi ani dostawą, w tym między innymi wykonanie dokumentacji dotyczącej realizacji Kontraktu, transport i rozładunek dostaw na terenie budowy, magazynowanie dostaw, sprawdzenia i kalibracje pomontażowe, szkolenie personelu Nabywcy, nadzory (w tym nadzór projektowy), przekazanie Bloku do eksploatacji, odpowiedzialność z tytułu gwarancji jakości i rękojmi za wady, jak również inne usługi Wykonawcy wynikające z Kontraktu, które Wykonawca zobowiązany jest zaprojektować i zrealizować w sposób zgodny z Kontraktem.
Wykonanie i przekazanie Zamawiającemu uszczegółowionego Projektu Organizacji Robót dla budowy Bloku.
Wykonanie i przekazanie Zamawiającemu Projektu Podstawowego (Basic Engineering).
Wykonanie dokumentacji niezbędnej dla aktualizacji przez Zamawiającego Projektu Budowlanego w zakresie Bloku.
Wykonanie założeń i wytycznych do przygotowania projektów realizacji Inwestycji pomocniczych Bloku i Inwestycji Towarzyszących Bloku.
Wykonanie i przekazanie Zamawiającemu Programu Zapewnienia i Kontroli Jakości.
Wykonanie wykopów i fundamentów pod chłodnią kominową.
Wykonanie wykopów pod fundamenty budynku nastawni blokowej i urządzeń elektrycznych.
Przekazanie projektu płyty fundamentowej budynku kotłowni.
Przekazanie projektu fundamentu budynku maszynowni.
Zakończenie wykopu pod fundamenty kotłowni i wywóz nadmiaru ziemi.
Wykonanie wykopów pod konstrukcje podziemne dla części zakrytej rurociągów wody chłodzącej.
Zakończenie montażu zewnętrznego układ wody chłodzącej (rurociągi wody chłodzącej od maszynowni do chłodni).
Dostawa Agregatu Diesla nr 1 - przy budynku głównym.
Wykonanie fundamentów i konstrukcji podziemnych budynku nastawi blokowej i urządzeń elektrycznych.
Wykonanie płyty fundamentowej kotła.
Wykonanie konstrukcji podziemnych maszynowni i dolnej płyty fundamentu turbozespołu.
Wykonanie fundamentów dla urządzeń na poziomie +/- 0,00 m i konstrukcji pomocniczych.
Wykonanie konstrukcji żelbetowej budynku nastawni blokowej i urządzeń elektrycznych.
Wykonanie konstrukcji nośnej budynku nastawni blokowej i urządzeń elektrycznych.
Wykonanie części podziemnej pompowni wody chłodzącej.
Wykonanie fundamentów elektrofiltru z rozdzielnią elektryczną.
Wykonanie fundamentów układu retencji i załadunku żużla na samochody i wagony.
Wykonanie konstrukcji żelbetowej misy chłodni kominowej.
Wykonanie konstrukcji żelbetowej pylonów.
Wykonanie górnej płyty fundamentu turbozespołu.
Dostawa głównych pomp wody chłodzącej wraz z pompami odwodnień i armaturą.
Dostawa Agregatu Diesla nr 2 - przy IOS.
Wykonanie budynku pompowni - część nadziemna.
Dostawa stalowych konstrukcji pomocniczych chłodni kominowej.
Wykonanie fundamentu absorbera.
Zakończenie montażu konstrukcji nośnej kotła.
Zakończenie montażu konstrukcji nośnej głównego budynku kotłowni do poziomu pierwszego stropu żelbetowego.
Wykonanie prac ziemnych i budowlanych stanowiska transformatorów blokowych, odczepowego i rezerwowego.
Zakończenie montażu głównych belek rusztu nośnego kotła.
Zakończenie montażu suwnicy głównej w Budynku Maszynowni.
Dostawa ścian membranowych kotła.
Dostawa zespołu kondensatora.
Dostawa zbiornika wody zasilającej.
Zakończenie montażu konstrukcji nośnej głównego budynku kotłowni do poziomu drugiego stropu żelbetonowego.
Dostawa generatora.
Wykonanie fundamentów części poza blokowej IOS.
Zakończenie montażu głównych pompy wody chłodzącej wraz z rurociągami i armaturą.
Dostawa głównych pomp kondensatu.
Dostawa turbiny.
Dostawa rurociągów i pomp wody zasilającej.
Dostawa powierzchni ogrzewalnych (podgrzewacze i przegrzewacze).
Zakończenie montażu podstawowej konstrukcji stalowej budynku maszynowni.
Dostawa rurociągów systemu pary świeżej i wtórnej.
Dostawa systemu skroplin z regeneracji NP i WP.
Zakończenie montażu konstrukcji nośnej głównego budynku kotłowni do poziomu dachu.
Zakończenie montażu systemu pomp, zbiornika i podgrzewaczy WP wody zasilającej.
Zakończenie montażu konstrukcji nośnej budynku bunkrowni z galerią nawęglania nad zasobnikami.
Zakończenie montażu konstrukcji nośnej budynku podgrzewacza powietrza i katalizatora SCR.
Dostawa transformatorów.
Zakończenie montażu regeneracyjnego obrotowego podgrzewacza powietrza.
Wykonanie konstrukcji żelbetowej płaszcza chłodni kominowej ze słupami wsporczymi i galeriami.
Zakończenie montażu ścian membranowych kotła.
Wykonanie konstrukcji żelbetowej budynku pompowni procesowej IOS.
Zakończenie montażu generatora.
Dostawa rozdzielnic 10,5 kV.
Zakończenie montażu urządzeń zewnętrznej instalacji odżużlania
Zakończenie montażu układu wyłącznika generatorowego.
Zakończenie montażu absorbera bez wyposażenia.
Dostawa urządzeń nawęglania.
Zakończenie montażu wyposażenia instalacji nawęglania wewnętrznego.
Dostawa instalacji SCR.
Zakończenie montażu rurociągów systemów pary i wody zasilające.
Zakończenie montażu systemu kondensatu.
Próba wodna kotła i rurociągów (zakończenie montażu części ciśnieniowej kotła).
Zakończenie montażu Stacji Regeneracji Jonitów (SRJ) z Instalacją Oczyszczania Kondensatu.
Dostawa głównego systemu automatyki (DCS).
Zakończenie montażu młynów średniobieżnych.
Zakończenie montażu Kanałów spalin od wylotu z obrotowego podgrzewacza powietrza do Elektrofiltru.
Wykonanie obmurza w elementach kotła (palniki, lej komory paleniskowej, skrzynki pod włazy, wzierniki, zdmuchiwacze).
Zakończenie montażu wentylatora ciągu.
Zakończenie montażu instalacji SCR.
Zakończenie montażu turbozespołu.
Zakończenie montażu elektrofiltru.
Zakończenie montażu IOS.
Zakończenie montażu chłodni kominowej z wyposażeniem.
Zakończenie montażu kotła (woda-para; powietrze-spaliny).
Zakończenie montażu izolacji termicznej kotła, rurociągów i kanałów spalin i powietrza.
Zakończenie prób funkcjonalnych urządzeń bloku.
Zakończenie trawienia i dmuchania (czyszczenia) kotła i rurociągów.
Synchronizacja Bloku z KSE i przygotowanie do Ruchu Regulacyjnego.
Zakończenie Ruchu Regulacyjnego.
Zakończenie dostawy Specjalistycznych urządzeń, przyrządów i narzędzi dla prowadzenia eksploatacji, wykonania napraw i remontów urządzeń będących w zakresie Bloku i Części szybkozużywających się na okres Gwarancji.
Zakończenie szkolenia personelu Zamawiającego.
Przekazanie przez Wykonawcę Zamawiającemu majątkowych praw autorskich, Udzielenie niewyłącznych licencji lub sublicencji na czas nieoznaczony, w tym niewyłącznych licencji lub sublicencji na czas nieoznaczony do Dokumentacji Wykonawcy i przekazanie prawa do wykonywania autorskich praw zależnych do projektów wykonanych dla Zamawiającego.
Udzielenie licencji lub sublicencji na czas nieoznaczony do korzystania ze sprzedanego na podstawie Kontraktu oprogramowania komputerowego.
Podpisanie Protokołu Przejęcia Bloku do Eksploatacji.
Przekazanie Dokumentacji Powykonawczej.
Przedmiot Kontraktu obejmuje także uzyskiwanie przez Wykonawcę na jego koszt wszelkich decyzji administracyjnych (włącznie z uiszczeniem opłat wynikających z takich decyzji), potrzebnych do zaprojektowania, wybudowania, uruchomienia i eksploatacji Bloku, w tym – w miarę potrzeb w trakcie realizacji Kontraktu - uzyskiwanie w imieniu Nabywcy niezbędnych decyzji, pozwoleń i dopuszczeń, zatwierdzeń i opinii potrzebnych do wybudowania Bloku i rozpoczęcia jego eksploatacji, z wyłączeniem pozwolenia na budowę, pozwoleń pod kątem ochrony środowiska i pozwolenia na użytkowanie Bloku wraz z inwestycjami pomocniczymi i towarzyszącymi Bloku, których uzyskanie na mocy Kontraktu obciąża Nabywcę.
Dotychczas Spółka rozpoznawała dla przedmiotowego Kontraktu obowiązek podatkowy na zasadach ogólnych zgodnie z art. 19a ust. l. Jednakże z uwagi na realizację wyjątkowo tak szerokiego zakresu prac powstała wątpliwość co do poprawności ustalania obowiązku podatkowego na dotychczasowych zasadach.
„Budowa nowych mocy w technologiach węglowych w X S.A. - Budowa bloku energetycznego o mocy 910 MW na parametry nadkrytyczne w Elektrowni ... w zakresie: kocioł parowy, turbozespół, budynek główny, część elektryczna i AKPiA bloku” i wszystkie etapy realizacji służą wykonaniu ww. przedmiotu.
Wnioskodawca wskazuje, iż klasyfikacja świadczenia właściwym numerem PKWiU jest przedmiotem odrębnego zapytania do Urzędu Statystycznego w Łodzi. Wstępnie, w ocenie Wnioskodawcy, właściwym symbolem PKWiU w odniesieniu do budowy Bloku i realizacji ustaleń między Wnioskodawcą a wykonawcą jest symbol: „42.22.23.0 Roboty ogólnobudowlane związane z budową elektrowni” z zastrzeżeniem, iż nie jest to klasyfikacja ostateczna.
Czy w przedstawionym stanie faktycznym, Spółka dla przedmiotowego Kontraktu w całości powinna rozpoznać obowiązek podatkowy zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy VAT...
W takim kontekście Spółka pragnie wskazać, iż ustawa VAT nie zawiera definicji usług budowlanych i budowlano-montażowych. Wskazuje się (m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 13 maja 2011 r., nr IPPP2/443-243/11-2/MM), iż pomocne w tym zakresie może być brzmienie przepisów Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 647 KC, przez umowę o roboty budowlane wykonawca zobowiązuje się do oddania przewidzianego w umowie obiektu, wykonanego zgodnie z projektem i z zasadami wiedzy technicznej, a inwestor zobowiązuje się do dokonania wymaganych przez właściwe przepisy czynności związanych z przygotowaniem robót, w szczególności do przekazania terenu budowy i dostarczenia projektu, oraz do odebrania obiektu i zapłaty umówionego wynagrodzenia. Powyższy zapis wskazuje wyraźnie na wzajemne zobowiązania stron umowy. Z jednej strony wykonawca robót budowlanych zobowiązuje się, m.in. do wykonania obiektu zgodnie z projektem i zasadami wiedzy technicznej, z drugiej inwestor zobowiązuje się odebrać obiekt.
Dodatkowo, w ocenie Spółki pod uwagę powinno się brać również regulacje obowiązujące na gruncie ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2013 r., poz. 1409 ze zm., dalej: Prawo budowlane). Powyższy akt prawny również nie zawiera definicji usług budowlanych, posługuje się jednak określeniem „roboty budowlane”. Spółka pragnie wskazać, iż w dotychczasowej praktyce organów podatkowych „roboty budowlane” były utożsamiane z pojęciem "usług budowlanych", o których stanowi ustawa VAT. Dodatkowo, argumentem przemawiającym za takim utożsamieniem jest fakt, że Prawo budowlane normuje działalność obejmującą sprawy projektowania, budowy, utrzymania i rozbiórki obiektów budowlanych oraz określa zasady działania organów administracji publicznej w tych dziedzinach. Jest to zatem podstawowy akt prawny odnoszący się do zagadnień dotyczących branży budowlanej. Zgodnie z art. 3 pkt 7 Prawa budowlanego przez „roboty budowlane” należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego. Dodatkowo, art. 3 wskazuje również definicje powyższych prac, składających się na definicję robót budowlanych na gruncie Prawa budowlanego. I tak, poprzez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego. Poprzez remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych, innych niż użyto w stanie pierwotnym. Z kolei przebudowa będzie dotyczyć wykonywania robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; w przypadku dróg są dopuszczalne zmiany charakterystycznych parametrów w zakresie niewymagającym zmiany granic pasa drogowego. Prawo budowlane definiuje również obiekt budowlany, przez który należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych, a także wyjaśnia znaczenia pojęć takich jak: budynek, budowla i obiekt małej architektury.
Jak wynika z powyższego, określenie „roboty budowlane” jest określeniem szerokim i obejmuje również kompleksowe wykonanie obiektu budowlanego.
Dodatkowo, Spółka pragnie zwrócić uwagę, iż definiując pojęcie „usługi budowlane” oraz „usługi budowlano- montażowe” warto odnieść się do klasyfikacji PKWiU. Co prawda obecnie, co do zasady, przepisy ustawy VAT nakazują odwoływać się do klasyfikacji PKWiU tylko w określonych przypadkach, jednak jednocześnie nie ma przepisu który zabraniałby jej pomocniczego stosowania. Zgodnie z sekcją F klasyfikacji PKWiU z 2008r., roboty budowlane rozumiane powinny być jako: roboty ogólnobudowlane i specjalistyczne w zakresie budownictwa i prac inżynierii lądowej i wodnej, które polegają na budowle (tzn. wznoszeniu obiektu budowlanego w określonym miejscu, odbudowie, rozbudowie i nadbudowie obiektu budowlanego), prace polegające na przebudowie, remoncie, rozbiórce lub montażu obiektu budowlanego, włączając montaż budowli z elementów prefabrykowanych oraz konstrukcji o charakterze stałym lub tymczasowym.
Jednocześnie, jak wynika z Zasad merytorycznych PKWiU, roboty budowlane zaliczane są do kategorii usług. Zasadniczo zatem bez znaczenia pozostaje, iż klasyfikacja PKWiU posługuje się określeniem „Roboty” zamiast „Usługi”.
Zdaniem Spółki, porównując zakres pojęcia „roboty budowlane” użytego w Prawie budowlanym oraz w klasyfikacji PKWiU należy dojść do wniosku, iż zakresy te są względem siebie tożsame. Zasadniczo bowiem pod określeniem tym należy rozumieć m.in. budowę obiektu budowlanego, jego przebudowę czy remont. Jednocześnie, w ocenie Spółki, zarówno regulacje Kodeksu cywilnego, Prawa budowlanego jak i zasady klasyfikacyjne wynikające z klasyfikacji PKWiU powinny być stosowane przy ustalaniu, czy dany zakres usług można uznać za usługi budowlane i budowlano-montażowe w rozumieniu art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy VAT.
W przedstawionym przypadku Spółka, w związku z realizacją Przedmiotu Kontraktu, będzie zobowiązana do wykonania zespołu czynności (Robót budowlanych, Dostaw i Usług), których efektem będzie wybudowanie Bloku w określonym w Kontrakcie zakresie. W przedmiotowym przypadku zatem będziemy mieć do czynienia ze świadczeniem o charakterze kompleksowym, w którym wiodącą rolę odgrywać będzie usługa polegająca na wybudowaniu Bloku. Spółka pragnie wskazać, iż ze świadczeniem usług kompleksowych mamy do czynienia w sytuacji istnienia w danej transakcji świadczeń złożonych, gdzie obok świadczenia głównego występuje także świadczenie pomocnicze, ukierunkowane na ułatwienie realizacji świadczenia głównego. Organy podatkowe w zakresie opodatkowania usług kompleksowych co do zasady uznają powszechnie, iż na usługę złożoną składa się kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze (tak w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 2 grudnia 2014r., nr IPTPP1/443-627/14-4/MW). Z kolei czynność należy uznać za pomocniczą jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest jak część usługi złożonej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest wyznaczany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej usługi głównej. Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem VAT powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje w aspekcie ekonomicznym kilka świadczeń, to nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę złożoną obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Organy podatkowe podkreślają jednakże, że jeżeli w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą tylko wykonaniu czynności głównej lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw do traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.
W takim kontekście należy ponownie wskazać, iż Przedmiotem Kontraktu jest „Budowa nowych mocy w technologiach węglowych w S S.A. - Budowę bloku energetycznego o mocy 910 MW na parametry nadkrytyczne w Elektrowni ... -Elektrownia II w zakresie: kocioł parowy, turbozespół, budynek główny, część elektryczna i AKPiA bloku”. Z punktu widzenia Nabywcy znaczenie ma nabycie usługi budowlanej w zakresie wytworzenia Bloku w elektrowni, o czym świadczy choćby nazwa zawartego przez strony Kontraktu. Wszelkie czynności (Roboty budowlane, Dostawy i Usługi) związane z Kontraktem, składające się na poszczególne jego etapy powinny być więc traktowane nie jako oddzielne świadczenia, lecz jako część kompleksowej usługi budowlanej polegającej na budowie Bloku w określonym w Kontrakcie zakresie. Z uwagi na powyższe, poszczególne czynności wykonywane przez Spółkę (Roboty budowlane, Dostawy i Usługi) zmierzające do realizacji Przedmiotu Kontraktu powinny być zatem kwalifikowane jako usługa budowlana. Jednocześnie należy podkreślić, iż jak już wskazano, jest to pierwszy tak duży kontrakt realizowany przez R, w tak dużym zakresie i na tak dużą skalę, gdzie w ocenie Spółki, usługa budowlano-montażowa pełni wiodącą rolę, co odróżnia te przedsięwzięcie od dotychczasowych i tym uzasadnia szczególne traktowanie w zakresie obowiązku podatkowego.
Unormowanie zawarte w cyt. art. 19a ust. 1 ustawy pozostaje w zgodzie z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE serii L Nr 347 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny, w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.
Natomiast w myśl art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano – montażowych.
Ze złożonego wniosku wynika, że w 2014 r. Spółka w konsorcjum z M S.A. zawarła kontrakt na „....”. Przedmiot Kontraktu obejmuje zaprojektowanie i wykonanie w formule „pod klucz” kompletnego i nowoczesnego Bloku, zdefiniowanego w Kontrakcie jako zespół nowych urządzeń, instalacji, budynków i budowli tworzących funkcjonalną całość, który spełniając wymagania Kontraktu i obowiązujących w Polsce przepisów prawa i stosowanych w Polsce norm technicznych i ekologicznych w dniu podpisania Protokołu Przyjęcia Bloku do Eksploatacji, będzie zdolny wytwarzać energię elektryczną w powiązaniu z inwestycjami pomocniczymi i towarzyszącymi Bloku oraz z istniejącą już częścią elektrowni Nabywcy. W Harmonogramie Rzeczowo-Finansowym, stanowiącym załącznik do Kontraktu, zostały przedstawione szczegółowo 92 etapy realizacji Bloku na które składają się opisane we wniosku Roboty Budowlane, Dostawy i Usługi. Przedmiot Kontraktu obejmuje także uzyskiwanie przez Wykonawcę na jego koszt wszelkich decyzji administracyjnych (włącznie z uiszczeniem opłat wynikających z takich decyzji), potrzebnych do zaprojektowania, wybudowania, uruchomienia i eksploatacji Bloku, w tym – w miarę potrzeb w trakcie realizacji Kontraktu - uzyskiwanie w imieniu Nabywcy niezbędnych decyzji, pozwoleń i dopuszczeń, zatwierdzeń i opinii potrzebnych do wybudowania Bloku i rozpoczęcia jego eksploatacji, z wyłączeniem pozwolenia na budowę, pozwoleń pod kątem ochrony środowiska i pozwolenia na użytkowanie Bloku wraz z inwestycjami pomocniczymi i towarzyszącymi Bloku, których uzyskanie na mocy Kontraktu obciąża Nabywcę.
Wnioskodawca wskazuje, iż w jego ocenie, właściwym symbolem PKWiU w odniesieniu do budowy Bloku i realizacji ustaleń między Wnioskodawcą a wykonawcą jest symbol: „42.22.23.0 Roboty ogólnobudowlane związane z budową elektrowni”.
Na gruncie prawa cywilnego zgodnie z art. 643 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.) zamawiający obowiązany jest odebrać dzieło, które przyjmujący zamówienie wydaje mu zgodnie ze swym zobowiązaniem.
Przedmiot Kontraktu obejmuje uzyskiwanie przez Wykonawcę na jego koszt wszelkich decyzji administracyjnych (włącznie z uiszczeniem opłat wynikających z takich decyzji), potrzebnych do zaprojektowania, wybudowania, uruchomienia i eksploatacji Bloku, w tym – w miarę potrzeb w trakcie realizacji Kontraktu - uzyskiwanie w imieniu Nabywcy niezbędnych decyzji, pozwoleń i dopuszczeń, zatwierdzeń i opinii potrzebnych do wybudowania Bloku i rozpoczęcia jego eksploatacji, (z wyłączeniem pozwolenia na budowę, pozwoleń pod kątem ochrony środowiska i pozwolenia na użytkowanie Bloku wraz z inwestycjami pomocniczymi i towarzyszącymi Bloku), których uzyskanie na mocy Kontraktu obciąża Nabywcę.
Dlatego w przedmiotowej sprawie opierając się na przedstawionym we wniosku opisie stanu faktycznego należy zinterpretować pojęcie „usługi budowlanej”.
Należy zaznaczyć, że zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych (PKOB) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999r. (Dz. U. Nr 112 poz. 1316 ze zm.) przez obiekt budowlany rozumie się konstrukcję połączoną z gruntem w sposób trwały, wykonaną z materiałów budowlanych i elementów składowych będącą wynikiem prac budowlanych. Budynki natomiast to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych, przystosowane do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów.
W myśl art. 3 pkt 1, pkt 3 i pkt 3a ustawy Prawo budowlane ilekroć w ustawie jest mowa o:
3. budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.
Z powyższego wynika, że zakres robót budowlanych określony w ustawie Prawo Budowlane oraz na gruncie PKWiU, jest co do zasady tożsamy. Zatem obydwa wyżej wskazane źródła należy stosować dla ustalenia, jakie czynności są zaliczają się do usług budowlanych, budowlano-montażowych na potrzeby VAT.
Natomiast zgodnie z art. 18 ust. 1 ww. ustawy Prawo budowlane do obowiązków inwestora należy zorganizowanie procesu budowy, z uwzględnieniem zawartych w przepisach zasad bezpieczeństwa i ochrony zdrowia, a w szczególności zapewnienie:
W myśl art. 22 ustawy Prawo budowlane do podstawowych obowiązków kierownika budowy należy:
1. protokolarne przejęcie od inwestora i odpowiednie zabezpieczenie terenu budowy wraz ze znajdującymi się na nim obiektami budowlanymi, urządzeniami technicznymi i stałymi punktami osnowy geodezyjnej oraz podlegającymi ochronie elementami środowiska przyrodniczego i kulturowego;
3. zapewnienie geodezyjnego wytyczenia obiektu oraz zorganizowanie budowy i kierowanie budową obiektu budowlanego w sposób zgodny z projektem lub pozwoleniem na budowę, przepisami, w tym techniczno-budowlanymi, oraz przepisami bezpieczeństwa i higieny pracy;
4. wstrzymanie robót budowlanych w przypadku stwierdzenia możliwości powstania zagrożenia oraz bezzwłoczne zawiadomienie o tym właściwego organu;
5. zawiadomienie inwestora o wpisie do dziennika budowy dotyczącym wstrzymania robót budowlanych z powodu wykonywania ich niezgodnie z projektem;
6. realizacja zaleceń wpisanych do dziennika budowy;
7. zgłaszanie inwestorowi do sprawdzenia lub odbioru wykonanych robót ulegających zakryciu bądź zanikających oraz zapewnienie dokonania wymaganych przepisami lub ustalonych w umowie prób i sprawdzeń instalacji, urządzeń technicznych i przewodów kominowych przed zgłoszeniem obiektu budowlanego do odbioru;
8. przygotowanie dokumentacji powykonawczej obiektu budowlanego;
9. zgłoszenie obiektu budowlanego do odbioru odpowiednim wpisem do dziennika budowy oraz uczestniczenie w czynnościach odbioru i zapewnienie usunięcia stwierdzonych wad, a także przekazanie inwestorowi oświadczenia, o którym mowa w art. 57 ust. 1 pkt 2.
-o zakończeniu budowy obiektu budowlanego i zamiarze przystąpienia do jego użytkowania.
Natomiast w myśl art. 57 ust. 1a ustawy Prawo budowlane w przypadku zawiadomienia o zakończeniu budowy lub złożenia wniosku o udzielenie pozwolenia na użytkowanie budynku mieszkalnego lub budynku z częścią mieszkalną, w oświadczeniu, o którym mowa w ust. 1 pkt 2 lit. a, zamieszcza się informację o dokonaniu pomiarów powierzchni użytkowej budynku i poszczególnych lokali mieszkalnych, w sposób zgodny z przepisami rozporządzenia, o którym mowa w art. 34 ust. 6 pkt 1.
W myśl art. 59 ust. 1 ustawy Prawo budowlane właściwy organ wydaje decyzję w sprawie pozwolenia na użytkowanie obiektu budowlanego po przeprowadzeniu obowiązkowej kontroli, o której mowa w art. 59a.
Zgodnie z art. 59 ust. 7 ustawy Prawo budowlane stroną w postępowaniu w sprawie pozwolenia na użytkowanie jest wyłącznie inwestor.
Zgodnie z art. 59a ust. 1 ustawy Prawo budowlane, właściwy organ przeprowadza, na wezwanie inwestora, obowiązkową kontrolę budowy w celu stwierdzenia prowadzenia jej zgodnie z ustaleniami i warunkami określonymi w pozwoleniu na budowę.
Zatem z powyższych przepisów ustawy Prawo budowlane wynika, że na to inwestorze spoczywa obowiązek zorganizowania procesu budowy z uwzględnieniem zawartych w przepisach zasad bezpieczeństwa i ochrony zdrowia, zapewnienia projektu budowlanego, uzyskanie pozwolenia na budowę, uzyskania pozwolenia na użytkowanie obiektu w momencie zakończenia robót budowlanych, dołączenie oświadczenia kierownika budowy o wykonaniu obiektu budowlanego zgodnie z projektem budowlanym i warunkami pozwolenia na budowę oraz przepisami a także o doprowadzeniu do należytego stanu i porządku terenu budowy oraz uzyskania oświadczenia o braku sprzeciwu lub uwag ze strony Państwowej Inspekcji Sanitarnej i Państwowej Straży Pożarnej.
Przedmiot Kontraktu obejmuje także uzyskiwanie przez Wykonawcę na jego koszt wszelkich decyzji administracyjnych (włącznie z uiszczeniem opłat wynikających z takich decyzji), potrzebnych do zaprojektowania, wybudowania, uruchomienia i eksploatacji Bloku, w tym – w miarę potrzeb w trakcie realizacji Kontraktu - uzyskiwanie w imieniu Nabywcy niezbędnych decyzji, pozwoleń i dopuszczeń, zatwierdzeń i opinii potrzebnych do wybudowania Bloku i rozpoczęcia jego eksploatacji, z wyłączeniem pozwolenia na budowę, pozwoleń pod kątem ochrony środowiska i pozwolenia na użytkowanie Bloku wraz z inwestycjami pomocniczymi i towarzyszącymi Bloku, których uzyskanie na mocy Kontraktu obciąża Nabywcę. Zatem Zamawiający powierzył Wykonawcy obowiązek reprezentowania go w postępowaniach przed organami administracji publicznej i innymi instytucjami w ramach podejmowanych czynności zmierzających do wykonania zadania aż do dnia popisania Protokołu Przejęcia Bloku do Eksploatacji i przekazania Dokumentacji Powykonawczej.
Skoro zatem jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia w ramach umowy w postaci robót budowlanych polegających na wybudowaniu przez Wnioskodawcę bloku energetycznego, należy stwierdzić, że momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu realizacji przez Wnioskodawcę stricte prac stanowiących w świetle prawa budowlanego usługi budowlane, będzie stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) ustawy o VAT, moment wystawienia przez Wnioskodawcę dla Zamawiającego faktury, dokumentującej wykonanie tych prac przez Wnioskodawcę. W przypadku, gdy faktura nie zostanie wystawiona, momentem powstania obowiązku podatkowego będzie upływ terminu wystawienia faktury, określony w art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT (upływ 30. dni od dnia wykonania robót budowlanych).
W przypadku, gdy faktura została wystawiona po terminie momentem powstania obowiązku podatkowego jest upływ terminu wystawienia faktury, określony w art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT czyli upływ 30 dni od dnia wykonania robót budowlanych, budowlano–montażowych.
IBPP2/4512-754/15/WN | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Moment powstania obowiązku podatkowego > IBPP2/4512-768/15/KO