Source: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/323C05E4A7
Timestamp: 2020-04-01 10:06:29
Legal References Found: FSK 
 FSK 
 art. 735
 art.11
 art.13
 art. 13
 art. 41
 art. 9
 art. 10
 art. 11
 art. 13
 art. 41
 art. 121
 art. 14
 art. 11
 art. 174
 art. 11
 art. 10
 art. 13
 art. 41
 art. 14
 art. 14
 art. 2
 art. 217
 FSK 
 art. 11
 art. 11
 art. 41
 art. 13
 art. 18
 art. 3
 art. 22
 art. 26
 art. 27

Document Content:
II FSK 2904/17 - Wyrok NSA z 2019-08-13
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania 6560, Interpretacje podatkowe Podatek dochodowy od osób fizycznych, Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej, Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę, II FSK 2904/17 - Wyrok NSA z 2019-08-13, Centralna Baza Orzeczeń Naczelnego (NSA) i Wojewódzkich (WSA) Sądów Administracyjnych, Orzecznictwo NSA i WSA
2019-08-13 orzeczenie prawomocne
Jacek Brolik /sprawozdawca/
I SA/Wr 43/17 - Wyrok WSA we Wrocławiu z 2017-05-19
Dz.U. 2016 poz 380 art. 735 par 1 i 2
Dz.U. 2012 poz 361 art.11 ust 1, art.13 pkt 8 lit a
1. Wyrokiem z 19 maja 2017 r., I SA/Wr 43/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu skargi "W. S." S.A. z siedzibą we W. (dalej: "strona", "skarżąca", "spółka"), uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (organu upoważnionego: Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu) z 15 września 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika – agencji pracy tymczasowej – z tytułu poniesienia kosztów zakwaterowania i dojazdu zapewnianych zleceniobiorcom.
1. Czy wartość zapewnianych zleceniobiorcom nieodpłatnie noclegów stanowi ich przychód z umowy zlecenia, o którym mowa w art. 13 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), a tym samym czy w odniesieniu do ww. kwot strona winna wypełniać obowiązki płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zgodnie z treścią art. 41 u.p.d.o.f.?;
W interpretacji indywidualnej z 15 września 2016 r. Minister Finansów uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. W uzasadnieniu przytoczono treść art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 11 ust. 1, ust. 2a, art. 13 pkt 8, art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. Organ wskazał, że brak jest definicji ustawowej pojęcia "nieodpłatnego świadczenia" i dlatego zasadne jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia ukształtowanego w orzecznictwie sądowym, zgodnie z którym nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym – generalnie – jest każde zdarzenie prawne i zjawisko gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków).
- naruszenie przepisów procedury tj.: art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2015 r., poz. 613, ze zm., dalej: o.p.).
4. Uwzględniając skargę sąd pierwszej instancji podkreślił na wstępie, że oceniając sporną kwestię zasadne jest odwołanie się do wyroku TK z 8 lipca 2014 r., K 7/13, który analizował definicję przychodu podatkowego pracowników z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Wyrok dotyczył wprawdzie przychodu ze stosunku pracy, ale z uwagi na to, że zasadnicza część rozważań TK oparta była na art. 11 u.p.d.o.f., który definiuje pojęcie przychodu nie tylko ze stosunku pracy, ale także z innych tytułów, to wnioski płynące z wyroku TK należy odnieść – w ocenie sądu pierwszej instancji - także do przychodów innych niż pracownicy osób. Z uzasadnienia wyroku TK wynika, że "za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:
5. Od powyższego orzeczenia Szef Krajowej Administracji Skarbowej wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i oddalenia skargi, ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej w skrócie "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, tj. art. 11 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 13 pkt 8 lit. a i art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f., polegającą na uznaniu, że nie stanowią przychodu z działalności wykonywanej osobiście uzyskiwane na podstawie umowy zlecenia przez zleceniobiorców (obywatele polscy bądź cudzoziemcy mający status rezydentów) od agencji pracy tymczasowej świadczenia w postaci zapewnienia nieodpłatnego noclegu, zakwaterowania i transportu z miejsca zakwaterowania do miejsca wykonywania usług, a w konsekwencji uznaniu, że agencja pracy tymczasowej nie będzie, zobowiązana jako płatnik do naliczania, pobierania i odprowadzania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, gdy tymczasem powyższe świadczenia należało uznać za nieodpłatne świadczenia stanowiące przychód dla zleceniobiorców, a tym samym agencja pracy tymczasowej powinna wypełnić obowiązki ciążące na płatniku.
6.2. Wobec tego, że w skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutów procesowych należało jedynie przypomnieć, iż w rozpoznawanej sprawie na indywidualny wniosek zainteresowanego (skarżącej) Minister Finansów wydał interpretację indywidualną w oparciu o przepisy art. 14b i nast. o.p. Zgodnie z art. 14b § 3 tej ustawy składający wniosek o interpretację jest obowiązany m.in. do "...wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego...". Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (A.Kabat {w:} S. Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, komentarz wydanie 5, Lexis Nexis, Warszawa 2009, s. 105). Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę. Wobec tego wszelkie rozważania dotyczące zastosowania i wykładni przepisów prawa materialnego należało odnosić wyłącznie do opisanego stanu faktycznego, na tle którego sformułowano pytania wymagające oceny ze strony organu.
Sposób zdefiniowania tego rodzaju przychodów na tle występujących zagadnień spornych najpełniej został przeprowadzony w powołanym przez sąd pierwszej instancji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., K 7/13 (publik. OTK-A 2014/7/69, Dz.U. z 2014 poz. 947 tylko sentencja). W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że wskazane regulacje rozumiane w ten sposób, że "inne nieodpłatne świadczenie" oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu wyjaśniono, że w zakres nieodpłatnego świadczenia jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, "których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Pogląd tego rodzaju ukształtowany został również orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. uchwały: z 24 maja 2010 r., II FPS 1/10 oraz z 24 października 2011 r., II FPS 7/10; wyrok z 25 kwietnia 2013 r., II FSK 1828/11; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA"). Zgodnie z tymi poglądami, do których przychyla się również skład rozpoznający skargę kasacyjną świadczenia uzyskiwane od pracodawcy, niezależnie od tego czy są dokonywane w formie pieniężnej czy w formie świadczenia rzeczowego lub usługi, aby podlegały opodatkowaniu muszą prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi.
Zauważyć jednak należało, że trafnie sąd pierwszej instancji podkreślał, iż przedstawione kryteria wprawdzie dotyczyły przychodu ze stosunku pracy, ale z uwagi na to, że zasadnicza część rozważań Trybunału Konstytucyjnego oparta była na art. 11 u.p.d.o.f., który definiuje pojęcie przychodu nie tylko ze stosunku pracy, ale także z innych tytułów, to wnioski płynące z wyroku z 8 lipca 2014r., K 7/13, należy odnieść także do przychodów innych osób niż pracownicy. Punktem wyjścia dla określenia warunków powstania przychodu był przepis art. 11 u.p.d.o.f. mający ogólny charakter, którego zastosowanie wykracza poza przypadki przychodu ze stosunku pracy (i zrównanych).
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji opowiadając się za stanowiskiem spółki dokonał błędnej oceny w tym zakresie. W bezspornym stanie faktycznym sprawy w zaskarżonym wyroku wadliwie przyjęto, że świadczenie polegające na skorzystaniu przez zleceniobiorcę z bezpłatnego zakwaterowania oraz dowozy do miejsca wykonywania pracy nie będzie spełnione w jego interesie, ale w interesie pracodawcy i nie przyniesie zleceniobiorcy korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść. Zdaniem sądu pierwszej instancji, gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wykonania pracy na podstawie umowy zlecenia, zleceniobiorcy nie mieliby powodu do korzystania z wynajmowanych przez wnioskodawcę miejsc noclegowych oraz korzystania z dowozu do miejsca wykonywania pracy. Na tego rodzaju jednoznaczną ocenę, wbrew temu co wyjaśnił sąd pierwszej instancji, nie pozwalały tezy uzasadnienia omówionego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014r., K7/13. Wręcz przeciwnie, w uzasadnieniu wyroku (pkt 3.4.3.) Trybunał stwierdził, że "sytuacja jest zupełnie oczywista w razie wskazania w umowie o pracę określonych świadczeń, które pracodawca będzie wypełniał na rzecz pracownika (mieszkanie służbowe, bilet miesięczny, pakiet ubezpieczenia zdrowotnego, dowóz do pracy itp.)". Akceptując warunki umowy pracownik wyraża zgodę na przyjęcie tych świadczeń, w istocie traktując je jako - stanowiący część dochodu - element wynagrodzenia za pracę. Zdaniem Trybunału, kwalifikacja prawnopodatkowa tego rodzaju świadczeń nie powinna ulec zmianie, jeśli zostaną one zaproponowane w trakcie trwania stosunku służbowego czy stosunku pracy, zawsze jednak po uzyskaniu zgody pracownika. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie - z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej - jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że z braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji, przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.
6.11. Ocena ta wpływa również na konieczność uwzględnienia drugiego ze sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, tj. naruszenia art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię. Zgodnie bowiem z treścią tego przepisu osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4 - 9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącane przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.