Source: https://interpretacje-podatkowe.org/spolka-osobowa/ippb3-4510-176-16-4-ms
Timestamp: 2017-12-12 12:21:31
Legal References Found: art. 14
 art. 7
 art. 10
 art. 24
 art. 15
 art. 16
 art. 16
 art. 12
 art. 16
 art. 15
 art. 15
 art. 16
 art. 10
 art. 15
 art. 16
 art. 15
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 15
 art. 15
 art. 12
 art. 12
 art. 16

Document Content:
Koszty uzyskania przychodów z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej.
IPPB3/4510-176/16-4/MSinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że - stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 18 lutego 2016r. (data wpływu 24 lutego 2016r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej - jest nieprawidłowe.
W dniu 24 lutego 2016 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej.
Sp. z o.o. (dalej jako: “Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest spółką będącą polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów). W przyszłości zostanie przeprowadzona transakcja wymiany udziałów. Transakcja ta polegać będzie na wniesieniu przez osoby fizyczne (udziałowców Spółki) do Spółki aportem udziałów w innej spółce kapitałowej z siedzibą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (dalej jako: „B”). W wyniku wniesienia do Spółki udziałów w B Wnioskodawca uzyska bezwzględną większość praw głosu w B. Jednocześnie, w zamian za wniesione aporty wspólnicy B otrzymają udziały Wnioskodawcy. Udziały w B zostaną wniesione w wartości rynkowej, wynikającej z wyceny rzeczoznawcy, a wartość nominalna wyemitowanych przez Wnioskodawcę udziałów własnych wydawanych w zamian za aporty będzie odpowiadała wartości otrzymywanych przez Spółkę udziałów w B (wynikającej z wyceny rzeczoznawcy). W konsekwencji, w ramach wskazanej transakcji wymiany udziałów nie wystąpi agio. W związku z opisaną transakcją wymiany udziałów nie wystąpią dopłaty w gotówce. W dalszej kolejności planowane jest przekształcenie B w spółkę osobową. Wnioskodawca zamierza w przyszłości dokonać odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków w B (po jej przekształceniu w spółkę osobową).
Czy kosztem uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę ogółu praw i obowiązków w B po jej przekształceniu w spółkę osobową będzie wartość nominalna jego własnych udziałów wydanych w ramach opisanej we wniosku transakcji wymiany udziałów...
Stanowisko Wnioskodawcy, kosztem uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę ogółu praw i obowiązków w B po jej przekształceniu w spółkę osobową będzie wartość nominalna jego własnych udziałów wydanych w ramach opisanej we wniosku transakcji wymiany udziałów.
Zgodnie z art. 7 ust. 2 updop, dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.
Z kolei, stosownie do treści art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.
Wskazać należy, że updop nie wskazuje bezpośrednio, w jaki sposób należy ustalić wysokość kosztów uzyskania przychodów w związku ze zbyciem ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej, która powstała z przekształcenia spółki kapitałowej, a której udziały (akcje) objęte zostały w ramach transakcji wymiany udziałów. Przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową ma dla jej wspólnika ten skutek, że jego udział w spółce (wkład) nie będzie inkorporowany w formie udziałów/akcji, lecz jako ogół praw i obowiązków wspólnika - zmianie ulegnie forma prawna tego składnika majątkowego (przekształcenie udziałów w spółce mającej osobowość prawną w prawa i obowiązki w spółce osobowej). Ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce osobowej stanowi więc odpowiednik udziału/akcji spółki kapitałowej. Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że wydatki poniesione na nabycie ogółu praw i obowiązków będą w omawianej sytuacji tożsame z wydatkami poniesionymi na nabycie udziałów.
Z uwagi na powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, koszty uzyskania przychodów z tytułu zbycia przez Spółkę ogółu praw i obowiązków w B będącej spółką osobową (powstałej w wyniku przekształcenia ze spółki kapitałowej) powinny zostać ustalone na zasadach analogicznych jak w przypadku zbycia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej, nabytych drogą wymiany udziałów.
Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).
W ocenie Wnioskodawcy, w odniesieniu do zbycia praw i obowiązków w będącej spółką osobową B (powstałej w wyniku przekształcenia ze spółki kapitałowej) zasada ustalania kosztu z art. 16 ust. 1 pkt 8e updop powinna znaleźć odpowiednie zastosowanie. Oznacza to, że kosztem uzyskania przychodu Wnioskodawcy z odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej B powinna być wartość nominalna udziałów Wnioskodawcy wydanych w ramach transakcji wymiany udziałów.
Za powyższym stanowiskiem przemawia również ogólna zasada dotycząca ustalania kosztów uzyskania przychodów wynikającą z art. 15 ust. 1 updop. Zgodnie z tą regulacją, kosztem po stronie Wnioskodawcy powinny być wszelkie wydatki poniesione uprzednio na nabycie zbywanego ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej B. W opisanym zdarzeniu przyszłym posiadany przez Wnioskodawcę ogół praw i obowiązków w spółce osobowej B powstanie poprzez transformację udziałów objętych w spółce kapitałowej na prawa i obowiązki wspólnika, do której to transformacji dojdzie na skutek przekształcenia B w spółkę osobową. Poniesionym przez Wnioskodawcę kosztem nabycia praw w spółce osobowej będą więc wydatki poniesione na wcześniejsze nabycie udziałów w B. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca otrzyma udziały B wydając w zamian własne udziały (wymiana udziałów). Wydane przez Wnioskodawcę udziały własne stanowić będą więc w istocie wydatek poniesiony na nabycie przez Spółkę udziałów w B, a zatem, w dalszej kolejności, także wydatek na nabycie ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej B, powstałej w wyniku przekształcenia ze spółki kapitałowej.
Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy, wysokość kosztu nabycia udziałów w B należy ustalić w oparciu o wartość nominalną wydanych przez Wnioskodawcę udziałów własnych. Wartość nominalna jest podstawowym miernikiem wartości udziałów, który w sposób obiektywny określa udział kapitałowy wspólnika w danej spółce oraz wyraża poziom kontroli wspólnika nad spółką. Nominalna wartość udziałów jest, co do zasady, stała oraz nie podlega zmianom pod wpływem okoliczności występujących na rynku. Wartość nominalna udziałów własnych, wydanych przez Wnioskodawcę w ramach wymiany udziałów odzwierciedla koszty rzeczywiście poniesione przez Spółkę w celu nabycia udziałów w B (a pośrednio, jak wskazano powyżej, również koszt nabycia ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej).
Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, kosztem uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę ogółu praw i obowiązków w B po jej przekształceniu w spółkę osobową będzie wartość nominalna jego własnych udziałów wydanych w ramach opisanej we wniosku transakcji wymiany udziałów.
Na marginesie Wnioskodawca pragnie wskazać, że prawidłowość prezentowanego przez niego stanowiska potwierdza również piśmiennictwo organów podatkowych. Na stanowisku zbieżnym z wyżej zaprezentowanym poglądem Wnioskodawcy stanęli m.in.:
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 15 lipca 2015 r. (nr IPPB3/4510-377/15-2/PK1), w której organ w całości zaakceptował stanowisko, zgodnie z którym: „momencie sprzedaży przez Wnioskodawcę ogółu praw i obowiązków w Spółce Osobowej, będzie on uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej udziałów własnych wydanych przez Wnioskodawcę w zamian za aport udziałów w Spółce.”,
Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 11 lutego 2015 r. (nr ILPB3/423-604/14-2/KS), w której potwierdzono, że „po przekształceniu Spółki zależnej w Spółkę osobową, przy zbyciu przez Spółkę ogółu praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w Spółce osobowej, kosztem uzyskania przychodów będzie dla Spółki nominalna wartość udziałów Spółki wydanych w ramach wcześniejszej transakcji wymiany udziałów, odpowiadająca wartości rynkowej udziałów w Spółce zależnej z dnia dokonania wymiany udziałów, tj. wniesienia udziałów w Spółce zależnej na pokrycie powyższego kapitału zakładowego Spółki.”,
Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia18 września 2014r. (nr ILPB4/423-300/14-2/DS), który uznał za w pełni prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „po przekształceniu Spółki zależnej w Spółkę Osobową, przy zbyciu przez Spółkę praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w Spółce Osobowej, uzyskanych w sposób opisany w opisie zdarzenia przyszłego, kosztem uzyskania przychodów będzie dla Spółki nominalna wartość Udziałów Spółki wydanych w ramach uprzedniej transakcji wymiany udziałów, odpowiadająca wartości rynkowej Udziałów w Spółce zależnej z dnia dokonania wymiany udziałów, tj. wniesienia Udziałów w Spółce zależnej na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego Spółki. ”,
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacjach indywidualnych z 12 sierpnia 2014r. (nr IPPB3/423-525/14-2/DP oraz IPPB3/423-526/14-2/DP), który uznał za w pełni prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „po przekształceniu Spółki Kapitałowej w Spółkę Osobową, przy zbyciu przez Wnioskodawcę praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w Spółce Osobowej kosztem uzyskania przychodów będzie dla Wnioskodawcy nominalna wartość Udziałów Wnioskodawcy wydanych w ramach uprzedniej transakcji wymiany udziałów, odpowiadająca wartości rynkowej Udziałów w Spółce Kapitałowej z dnia wymiany udziałów.”,
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 26 listopada 2013 r. (nr IPPB3/423.647/13-2/MS1), zaakceptował w pełni stanowisko podatnika, zgodnie z którym „po przekształceniu Spółki Kapitałowej w Spółkę Osobową, przy zbyciu przez Wnioskodawcę praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w Spółce Osobowej kosztem uzyskania przychodów będzie dla Wnioskodawcy nominalna wartość Udziałów Wnioskodawcy wydanych w ramach uprzedniej transakcji wymiany udziałów, odpowiadająca wartości rynkowej Udziałów w Spółce Kapitałowej z dnia wymiany udziałów.”,
Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 8 marca 2013 r. (nr IPTPB3/423-452/12-3/IR), który wskazał, że: „po przeprowadzeniu transakcji wymiany udziałów, Wnioskodawca planuje sprzedaż udziałów w Spółce N. Transakcja sprzedaży może zostać poprzedzona przekształceniem Spółki N. w spółkę komandytowo-akcyjną N. SKA. Wówczas przedmiotem sprzedaży będą akcje w N. SKA. Reasumując, biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego tut. Organ w świetle art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stoi na stanowisku, iż Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży akcji otrzymanych w wyniku wymiany udziałów w wysokości wartości nominalnej udziałów wydanych przez Spółkę w ramach uprzedniej transakcji wymiany udziałów. ”
Ustawa z dnia z dnia 15 września 2000r. Kodeks Spółek Handlowych (Dz.U. z 2013r., poz.1030 z późń. zm. dalej: „ksh”) przewiduje możliwość wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej na kilka sposobów, m.in. poprzez:
Z przepisu art. 10 Ksh wynika, że zbyty może być tylko ogół praw i obowiązków. Nie można więc rozszczepiać praw i obowiązków (reguła nierozszczepialności jakichkolwiek praw od jakichkolwiek obowiązków wspólnika). Nie jest również możliwe zbycie pojedynczych praw, w spółkach osobowych bowiem nie jest dopuszczalny obrót prawami ze względu na ich związek z osobą wspólnika. Reguła nierozszczepialności praw i obowiązków wspólnika determinuje konieczność przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika zawsze jako niepodzielnej (nierozłącznej) całości. W przypadku przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej na wspólnika przystępującego przechodzi zespół praw i obowiązków w zakresie, który przysługuje wspólnikowi występującemu w momencie dokonywania czynności przeniesienia. Za zobowiązania tej spółki osobowej odpowiadają solidarnie występujący wspólnik oraz wspólnik przystępujący do spółki (art. 10 § 3 Ksh).
Z treści wniosku wynika, iż przedmiotem wniesionego przez wspólników Spółki (osoby fizyczne) wkładu niepieniężnego do Spółki będą udziały innej spółki kapitałowej z siedzibą na terytorium RP (B). Po przekształceniu B w spółkę osobową Wnioskodawca planuje dokonać odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków.
Należy zauważyć, że w analizowanej sprawie istotny jest przyjęty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych system opodatkowania dochodów generowanych przez spółki niebędące osobami prawnymi. Zakłada on, co do zasady, neutralność podatkową wyrażoną w przepisach szczególnych ustawy, a odnoszących się m.in. do wyceny przedmiotu wkładu, braku opodatkowania czynności zbycia przedmiotu wkładu i nabycia ogółu praw i obowiązków w spółce, przesunięcie momentu opodatkowania dochodu z wystąpienia ze spółki do czasu faktycznej jego realizacji - w przypadku otrzymania innych niż środki pieniężne wartości (art. 12 ust.4 pkt 3a, 3b i 3c updop). Przyjęte ustawowo rozwiązanie jest zatem odmienne od regulacji odnoszących się do uczestnictwa w spółkach kapitałowych (art. 12 ust.1 pkt 7, art. 15 ust.1j, art. 16 ust.1 pkt 8, 8 d) i e) updop). Dostrzeganie analogii w sposobie ustalania kosztów podatkowych dla czynności zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną a zbyciem udziałów (akcji) w spółce kapitałowej jest więc nieuprawnione, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Nieprawidłowe jest zatem stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie rozliczenia wydatków na nabycie ogółu praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej w sytuacji zbycia tych praw i obowiązków, opierające się na tych samych zasadach, co zbycie udziałów (akcji) w spółce kapitałowej. Przede wszystkim w analizowanej sprawie nie wystąpi w ogóle kategoria kosztu podatkowego, w rozumieniu art. 15 ust.1 updop.
Powyższe oznacza, że w przypadku, gdy podatnik dokonuje zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej i otrzymuje wynagrodzenie w niższej wysokości niż poniesione przez niego wydatki na ich nabycie, to wówczas – stosownie do treści art. 12 ust.4 pkt 3a lit.b) updop – całe uzyskane wynagrodzenie z tytułu zbycia nie podlega zaliczeniu do przychodów podatnika. Jednocześnie wydatki na nabycie lub objęcie ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej w całości nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Zastosowanie art. 12 ust.4 pkt 3a lit.b) updop, powoduje że w ramach transakcji odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej niemożliwy jest taki wynik podatkowy, który powodowałby powstanie straty. Wykładnia art. 12 ust.4 pkt 3a lit. b) updop nie zakłada bowiem wystąpienia takiej sytuacji. W konsekwencji, jeżeli wynagrodzenie Wnioskodawcy z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej będzie niższe niż poniesione przez niego wydatki na ich nabycie, wskazane w art. 12 ust.4 pkt 3a lit.b) updop, Wnioskodawca nie wykaże przychodu na tej transakcji, ale jednocześnie nie będzie mógł też rozliczyć straty podatkowej z tej transakcji. Konstrukcja art. 12 updop sprowadza się bowiem do wskazania przez ustawodawcę z jednej strony zdarzeń podatkowych rodzących po stronie podatnika powstanie przychodu, z drugiej zaś zdarzeń nie skutkujących rozpoznaniem przychodu. Nadmienić w tym miejscu należy, iż pojęcie „wydatków na nabycie lub objęcie udziałów” określone w art. 12 ust. 4 pkt 3a lit.b) updop nie jest tożsame z generalną definicją kosztów określoną w art. 15 ust. 1 updop. Jest to bowiem „quasi koszt”, którego celem jest jedynie pomniejszenie przychodu, dla którego, jak już powyżej wspomniano, nie rozpoznaje się kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 15 ust. 1 updop.
Podsumowując, rozpoznając przychód podatkowy z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej należy wyłączyć od opodatkowania tę wartość przychodu, która odpowiada wydatkom na nabycie lub objęcie zbywanych praw i obowiązków - określanym w zależności od sposobu nabycia (objęcia) tych praw i obowiązków.
Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje przy tym co należy rozumieć pod pojęciem „wydatków na nabycie bądź objęcie” prawa do udziałów w spółce niebędącej osoba prawną. Nie ulega jednak wątpliwości, iż w przypadku nabycia przez Wnioskodawcę udziałów w spółce kapitałowej (przekształconej następnie w spółkę osobową, niebędącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych), za które Wnioskodawca wydał udziały własne, wydatkiem Wnioskodawcy na nabycie ogółu praw i obowiązków takiej spółki osobowej będzie wydatek w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów wydanych wspólnikom spółki B, której udziały były nabywane.
Zatem, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) updop, przychód podatkowy Wnioskodawcy z tytułu zbycia praw i obowiązków w Spółce osobowej może zostać obniżony o wydatek faktycznie poniesiony uprzednio na ich nabycie w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów wydanych wspólnikom spółki B, której udziały były nabywane.
Podsumowując, co do zasady należy potwierdzić stanowisko Wnioskodawcy, że wysokość wydatków, o które pomniejsza się przychód z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej należy ustalić w wysokości równej nominalnej wartości udziałów wydanych wspólnikom spółki B, z tym że podstawą prawną do ustalenia tego wydatku będzie treść art. 12 ust. 4 pkt 3 lit. b) updop, a nie wskazany przez Wnioskodawcę art. 16 ust. 1 pkt 8e updop.
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Spółka osobowa > IPPB3/4510-176/16-4/MS