Source: https://interpretacje-podatkowe.org/spolka-komandytowa/ibpb-1-3-4510-29-15-jkt
Timestamp: 2017-09-25 06:25:22
Legal References Found: art. 10
 art. 93
 art. 26
 art. 14
 art. 10
 art. 93
 art. 26
 art. 10
 art. 93
 art. 26
 art. 10
 art. 44
 art. 44
 art. 10
 art. 10
 art. 10
 art. 10
 art. 10
 art. 551
 art. 93
 art. 93
 art. 10
 art. 10
 art. 10
 art. 10
 art. 10
 art. 10
 art. 10
 art. 26
 art. 10
 art. 22

Document Content:
IBPB-1-3/4510-29/15/JKT | Interpretacja indywidualna
Czy w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową (komandytową) podstawą opodatkowania po stronie wspólników – stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – będzie dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w postaci wartości niepodzielnego zysku za rok bieżący (zysk za okres od początku roku obrotowego do dnia przekształcenie spółki z o.o.) oraz wartość niepodzielonego zysku za 2014 r. określonych w opisanym zdarzeniu przyszłym, wykazywana w sprawozdaniu finansowym sporządzanym na moment przekształcenia spółki z o.o. na innych kapitałach niż kapitał zakładowy, a w konsekwencji czy spółka komandytowa (jako następca prawny spółki z o.o. stosownie do art. 93a § 2 pkt 1 lit. b ustawy Ordynacja podatkowa) będzie zobowiązana jako płatnik pobrać podatek jedynie od tej wartości – na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
IBPB-1-3/4510-29/15/JKTinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 21 kwietnia 2015 r. (data otrzymania 24 kwietnia 2015 r.), uzupełnionym 29 czerwca 2015 r. i 8 lipca 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązków płatnika wobec wspólników będących osobami prawnymi w związku z przekształceniem spółki z o.o. w spółkę komandytową – jest nieprawidłowe.
W dniu 24 kwietnia 2015 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązków płatnika wobec wspólników będących osobami prawnymi w związku z przekształceniem spółki z o.o. w spółkę komandytową. W związku z brakami formalnymi, pismem z 24 czerwca 2015 r. Znak: IBPB-1-3/4510-29/15/JKT; IBPB-2-2/4511-69/15/NG wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano 29 czerwca 2015 r. oraz 8 lipca 2015 r.
Czy w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową (komandytową) podstawą opodatkowania po stronie wspólników – stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – będzie dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w postaci wartości niepodzielnego zysku za rok bieżący (zysk za okres od początku roku obrotowego do dnia przekształcenie spółki z o.o.) oraz wartość niepodzielonego zysku za 2014 r. określonych w opisanym zdarzeniu przyszłym, wykazywana w sprawozdaniu finansowym sporządzanym na moment przekształcenia spółki z o.o. na innych kapitałach niż kapitał zakładowy, a w konsekwencji czy spółka komandytowa (jako następca prawny spółki z o.o. stosownie do art. 93a § 2 pkt 1 lit. b ustawy Ordynacja podatkowa) będzie zobowiązana jako płatnik pobrać podatek jedynie od tej wartości – na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych...
Zdaniem Wnioskodawcy, podstawą opodatkowania po stronie wspólników – stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – będzie wyłącznie dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w postaci:
W konsekwencji, spółka komandytowa (jako następca prawny spółki z o.o. – stosownie do art. 93a § 2 pkt 1 lit. b ustawy Ordynacja podatkowa) będzie zobowiązana jako płatnik pobrać podatek jedynie od tej wartości – stosownie do art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
W świetle przepisów k.s.h., wspólnicy spółki z o.o. mogą w uchwale, czy też w umowie spółki postanowić, że nie będą dzielić zysku między siebie przez określony czas, w określonych warunkach, że będą przeznaczać zysk na inne cele niż podział między wspólników. Z chwilą podjęcia uchwały przez wspólników co do podziału zysku, mają oni prawo kształtujące, roszczenie o wypłatę dywidendy, w stosunku do udziałów, jakie wspólnicy posiadają w kapitale zakładowym. Możliwe jest ponadto niepodzielenie zysku w ten sposób, ale rozporządzenie czystym zyskiem. Rozporządzenie to prowadzi do przeznaczenia go na inne cele niż do podziału między wspólników. Takim innym celem, może być przekazanie środków na fundusze (rezerwowe, zapasowe).
Z powyższych regulacji można wyprowadzić wniosek, że pomimo iż k.s.h. nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, na przykład poprzez jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych.
W konsekwencji może się okazać, że spółka wykazująca zysk netto z lat ubiegłych i posiadająca kapitał zapasowy lub rezerwowy utworzony z zysków, nie będzie mogła wypłacić dywidendy wspólnikom z uwagi na przykład na niepokryte straty bądź inne obowiązkowe wyłączenia, bowiem zgodnie z k.s.h. Zgromadzenie Wspólników spółki z o.o. może rozporządzać tylko tymi kwotami, które w drodze regulacji ustawowej lub umownej nie zostały wyłączone od podziału. Przypadek ten odnosi się również do zmniejszenia kapitałów własnych spółki zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, tak jak miało to miejsce w związku z połączeniem Wnioskodawcy ze spółką zależną, gdzie skutek połączenia spowodował obniżenie kapitału zapasowego oraz części niepodzielonego zysku spółki z o.o. za 2014 r.
W rezultacie przyjęcie, że opodatkowaniu podlegają wszystkie niepodzielone kwoty zysku między wspólników prowadziłoby do opodatkowania także tych, które zgodnie z k.s.h. podzielone być nie mogą i nigdy nie stanowiłyby dochodu po stronie wspólników, a więc ich opodatkowanie wypaczałoby cel wprowadzenia przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r.
Zdaniem Wnioskodawcy, trzeba również podnieść, że w świetle art. 44a ust. 1 ustawy o rachunkowości – łączenie się spółek handlowych, zwanych dalej „spółkami”, rozlicza się i ujmuje na dzień połączenia w księgach rachunkowych spółki, na którą przechodzi majątek łączących się spółek (spółki przejmującej) albo nowej spółki powstałej w wyniku połączenia (spółki nowo zawiązanej) – metodą nabycia, o której mowa w art. 44b, z zastrzeżeniem ust. 2.
Zdaniem Wnioskodawcy, jedynym przepisem określającym konieczność wykazania przychodu podatkowego po stronie wspólników w związku przekształceniem jest przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r.
Podsumowując, w sytuacji gdy na moment przekształcenia Wnioskodawca będzie posiadać niepodzielone zyski (zarówno zyski bieżące jak i zyski z lat ubiegłych) lub będzie posiadać zyski przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy (wykazane w bilansie Wnioskodawcy na dzień przekształcenia zgodnie z ustawą o rachunkowości), wówczas wartość tych zysków będzie podlegać opodatkowaniu stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Wnioskodawca wskazuje, że ewentualne objęcie podatkiem dochodowym po stronie wspólników wszystkich zysków spółki z o.o. jakie wykazała ona za cały okres działalności na etapie przekształcenia spółki, nie znajduje uzasadnienia w intencji ustawodawcy, którą było aby zmiana formy prawnej prowadzonej działalności gospodarczej pozostawała co do zasady neutralna na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.
Pogląd o neutralności przekształceń spółek jest powszechnie aprobowany w doktrynie prawa podatkowego. Jak wskazuje Ł. Karczyński: „Przyjmuje się, że ciężary podatkowe powinny być dostosowane do zdolności płatniczej podatnika; zakładając, że konstrukcja normatywna podmiotu opodatkowania ani jej przekształcenie nie wpływają na tę zdolność, należy ograniczać do niezbędnego minimum oddziaływanie czynników podatkowych w przypadku zmiany formy prawnej prowadzenia działalności. Neutralność podatkowa reorganizacji spółek polega zatem na tym, że zdarzenia te nie powodują w momencie ich zajścia obciążenia podatkowego uczestniczących w nich spółek ani wspólników (Ł. Karczyński, Opodatkowanie przekształceń spółek. Warszawa 2011, s. 118-119)”.
Wobec powyższych argumentów, jedynie zyski z lat ubiegłych przekazane na inne kapitały spółki z o.o. niż kapitał zakładowy, które mogą podlegać zadysponowaniu przez wspólników, a więc w części wykazanej na innych kapitałach niż zakładowy (po pomniejszeniu o wartości zgodnie z ustawą o rachunkowości i k.s.h.), mogą podlegać opodatkowaniu stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Na marginesie powyższej argumentacji Wnioskodawca wskazuje, że opodatkowaniu zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podlega wyłącznie wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej określona na dzień przekształcenia, a więc z treści tego przepisu wynika, że odwołuje się on do wartości kapitałów innych niż kapitał zakładowy według stanu na określony dzień.
W konsekwencji brzmienie przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odwołujące się do ustalenia przychodu na dzień przekształcenia w powiązaniu z uzasadnieniem wprowadzenia dodatkowego przychodu (dochodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, odnosi się do środków zgromadzonych na kapitałach spółki z o.o. (innych niż kapitał zakładowy) ustalonych na dzień jej przekształcenia, które mogą być następnie wypłacone przez wspólników już w ramach spółki komandytowej, bez obowiązku uiszczenia podatku dochodowego.
Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych wyłącznie w zakresie obowiązków płatnika wobec wspólników będących osobami prawnymi w związku z przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową. W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych dotyczącym obowiązków płatnika wobec wspólników będących osobami fizycznymi w związku z przekształceniem spółki z o.o. w spółkę komandytową zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.
Zasady przekształcenia spółek prawa handlowego reguluja przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej: „k.s.h.”).
Zgodnie z art. 551 § 1 k.s.h.– spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).
Z kolei kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b w związku z art. 93a § 1, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia innej spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego.
Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „updop”), obowiązującym w nowym brzmieniu od 1 stycznia 2015 r. – dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.
Z wykładni językowej przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 updop, wynika m.in. że dochód (przychód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków oraz wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej powstaje w momencie przekształcenia. To oznacza, że w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce kapitałowej ustalona dokładnie na ten dzień podlega opodatkowaniu na podstawie ww. znowelizowanego przepisu. Przywołany wyżej przepis obejmuje przypadek przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę niebędącą osobą prawną, np. spółkę komandytową.
Podsumowując, powstanie po stronie wspólnika spółki kapitałowej dochodu (przychodu) z tytułu przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową uzależnione jest od istnienia, na moment przekształcenia, niepodzielonych zysków spółki kapitałowej oraz zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy takiej spółki. Wszelkie zyski, które nie zostały podzielone odpowiadają pojęciu „niepodzielone zyski” użytemu w art. 10 ust. 1 pkt 8 updop i podlegają opodatkowaniu na moment przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Opodatkowaniu na moment przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową podlegają również zyski spółki kapitałowej przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy w tej spółce jako spółce przekształcanej.
Jeżeli zatem na dzień przekształcenia Wnioskodawcy w spółkę komandytową będzie on posiadał niepodzielone zyski oraz inne zyski przekazane na kapitały inne niż zakładowy, to Wnioskodawca pełnił będzie rolę płatnika, gdyż u udziałowców powstanie obowiązek podatkowy zarówno z tytułu niepodzielonych zysków wypracowanych przez Wnioskodawcę (spółkę z o.o.) przed zmianą formy prawnej jak i zysków przekazanych na kapitały inne niż zakładowy – zgodnie z brzemieniem znowelizowanego przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 updop.
W tym miejscu nie sposób zgodzić się z Wnioskodawcą, że intencją ustawodawcy było aby zmiana formy prawnej prowadzonej działalności gospodarczej pozostawała co do zasady neutralna. Jeśli taki byłby w rzeczywistości zamiar ustawodawcy, to nie wprowadziłby on do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy. Z wykładni tegoż przepisu wynika przecież wyraźnie, że przekształcenie spółki kapitałowej (a także spółki komandytowo-akcyjnej) w spółkę osobową rodzi po stronie wspólników spółki osobowej powstałej w wyniku takiego przekształcenia obowiązek podatkowy. Tym samym oczywiste jest, że przekształcenie spółek nie ma charakteru neutralnego, bo w określonych okolicznościach prowadzi do powstania obowiązku podatkowego.
W tym miejscu należy także podkreślić, że ww. przepis jasno wskazuje, że opodatkowaniu podlega nie tylko niepodzielony zysk, lecz także każdy inny zysk występujący w spółce przekształcanej na dzień przekształcenia, który na ten właśnie dzień przekształcenia nie znajduje się na kapitale zakładowym. Znajdowanie się zysku na kapitale zakładowym jest jedynym ograniczeniem jakie przewidział ustawodawca. To zaś oznacza, że nie sposób potwierdzić stanowiska Wnioskodawcy, że opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 updop, mogą podlegać tylko te zyski, które mogą podlegać zadysponowaniu przez wspólników, znajdujące się na innych kapitałach niż zakładowy po pomniejszeniu o wartości zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U z 2013 r., poz. 330 ze zm.) i k.s.h. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie wprowadza żadnych ograniczeń odnośnie opodatkowania zysków znajdujących się na innych kapitałach niż zakładowy – w przypadku m.in. przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową. Należy podkreślić, że to ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych reguluje przedmiot opodatkowania (a nie ustawa o rachunkowości, czy też k.s.h.). To zaś oznacza, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 podlegają niepodzielone zyski wypracowane przez Wnioskodawcę (spółkę z o.o.) przed zmianą formy prawnej jak i wszystkie te zyski, które zostaną przekazane na kapitały inne niż zakładowy i będą znajdować się na tych kapitałach na dzień przekształcenia a nie tylko te zyski, które mogą podlegać zadysponowaniu przez wspólników – jak chce Wnioskodawca. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wyłącza z opodatkowania (na dzień przekształcenia spółki) tylko te zyski, które zostały przekazane na kapitał zakładowy. Nie wyłącza natomiast innych zysków przekazanych np. na kapitał zapasowy czy też rezerwowy, niezależnie od tego w jaki sposób w przyszłości będą one rozdysponowane. Innymi słowy – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy – omawiany przepis nie odnosi się tylko do środków zgromadzonych na kapitałach spółki z o.o. (innych niż kapitał zakładowy) ustalonych na dzień jej przekształcenia, które mogą być następnie wypłacone przez wspólników już w ramach spółki komandytowej, lecz do wszystkich zysków, które zostały przekazane na kapitały inne niż zakładowy i znajdują się na tych kapitałach na dzień przekształcenia. Pomniejszanie sobie tych zysków o jakiekolwiek kwoty jest działaniem, które nie ma umocowania w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.
To z kolei oznacza, że spółka komandytowa będzie zobowiązana jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od takiej kwoty zysków jakie na dzień przekształcenia znajdowały się w spółce z o.o. i albo nie były podzielone albo były zgromadzone na kapitałach innych niż zakładowy. Stosownie bowiem do art. 26 ust. 6 updop – w przypadku dochodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 i 8, spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana jako płatnik, w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał dochód, wpłacić podatek, o którym mowa w art. 22 ust. 1, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika wykonuje swoje zadania (...) Podatnik jest obowiązany przed tym terminem przekazać płatnikowi kwotę tego podatku. W terminie wpłaty podatku płatnik jest obowiązany przesłać podatnikowi informację o wpłaconym podatku, sporządzoną według ustalonego wzoru. Obowiązek przesłania informacji o wpłaconym podatku nie powstaje w przypadku i w zakresie określonych w ust. 2a zdanie pierwsze.
ITPB4/4511-232/15-2/PST | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Spółka komandytowa > IBPB-1-3/4510-29/15/JKT