Source: https://interpretacje-podatkowe.org/tworcy/0114-kdip3-2-4011-398-2017-1-kw1
Timestamp: 2018-04-24 16:17:35
Legal References Found: art. 13
 art. 14
 art. 9
 art. 8
 art. 22
 art. 22
 art. 9
 art. 21
 art. 12
 art. 22
 art. 23
 art. 22
 art. 22
 art. 26
 art. 22
 art. 27
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 1
 art. 1
 art. 8
 art. 22
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 22
 art. 22
 art. 26
 art. 22
 art. 27
 art. 22
 art. 12
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 22

Document Content:
♦ › Twórcy › 0114-KDIP3-2.4011.398.2017.1.KW1
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 7 lutego 2018 r.
W zakresie stosowania kosztów uzyskania przychodów
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 grudnia 2017 r. (data wpływu 27 grudnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie stosowania kosztów uzyskania przychodów – jest nieprawidłowe.
W dniu 27 grudnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie stosowania kosztów uzyskania przychodów.
Wnioskodawca jest inżynierem, absolwentem kierunku Elektrotechnika Politechniki na Wydziale Elektrycznym, zatrudnionym w firmie projektowej na umowę o pracę, na stanowisku projektanta. W ramach umowy o pracę Wnioskodawca zajmował się projektowaniem sieci, instalacji i urządzeń sanitarnych w zakresie instalacji: cieplnych, wentylacyjnych, samodzielnych oraz związanych z utworami architektonicznymi, architektoniczno-urbanistycznymi i urbanistycznymi. Wnioskodawca wykonuje projekty techniczne wraz z opisami technicznymi. Wspomniane projekty techniczne Wnioskodawca firmuje swoim imieniem i nazwiskiem.
Proces projektowania obejmuje wszystkie fazy powstawania dokumentacji projektowej, od koncepcji do kompletnego projektu budowlanego i wykonawczego (zgodnie z rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 3 lipca 2003 r. w sprawie szczegółowego zakresu i formy projektu budowlanego). Każdy z projektów jest rozpatrywany i opracowywany indywidualnie, dlatego też każdy z nich wykazuje cechy niepowtarzalności wykonanego dzieła niezbędne do uznania go za przedmiot prawa autorskiego. W ramach zakresu obowiązków i uprawnień wynikających z pełnionego stanowiska, jako projektant, Wnioskodawca twórczo i samodzielnie uczestniczy w procesie projektowania instalacji oraz infrastruktury technicznej stając się tym samym współtwórcą całego dzieła, co w rozumieniu art. 9 ustawy o prawie autorskim z dnia 04.02.1994 r. (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 80, poz. 904 ze zm.) pozwala przypisać Wnioskodawcy status współtwórcy. Będąc autorem wspomnianych projektów instalacji, urządzeń, infrastruktury technicznej Wnioskodawca posiada prawa autorskie do tych projektów, które przenosi na rzecz pracodawcy lub zleceniodawców. Jako projektant za wykonaną pracę, czyli stworzenie dzieła i przekazanie go wraz z prawami autorskimi na rzecz pracodawcy lub zleceniodawców Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie wynikające z umowy o pracę. Wykonanie każdego dzieła jest ściśle określone przez pracodawcę w ramach czasowych. Jako projektant Wnioskodawca ma określoną ilość czasu oraz określoną datę wykonania każdego dzieła. Po wykonaniu i przekazaniu dzieła pracodawcy projektant rozpoczyna pracę nad kolejnym dziełem. W praktyce zwykle zachodzi konieczność tworzenia więcej niż jednego dzieła (projektu) w tym samym czasie. Każdy egzemplarz projektu projektant własnoręcznie podpisuje, co zgodni z art. 8 ust. 2 cytowanej powyżej ustawy pozwala domniemywać, że jest jego twórcą. Każdy z opracowywanych projektów wymaga twórczego, niepowtarzalnego i indywidualnego podejścia, dlatego też projekty te stanowią przedmiot prawa autorskiego w rozumieniu art. l ust. 1 cytowanej powyższej ustawy. Biuro projektowe, w którym pracuje Wnioskodawca, prowadzi ewidencję prac projektowych pracowników w postaci kart pracy. Karta pracy jednoznacznie określa ile czasu pracownik poświęcił w regulaminowym czasie na prace projektowe - twórcze, a ile na prace niezwiązane z pracą twórczą czyli inne obowiązki pracownicze, urlopy, święta, zwolnienia, badania lekarskie itp. W związku z powyższym karta określa, jaka część przychodu stanowi wynagrodzenie za zbycie praw autorskich do wykonanego w wyniku pracy twórczej dzieła. Karta pracy jednoznacznie określa ile czasu Wnioskodawca poświęcił w regulaminowym czasie pracy na prace projektowe - twórcze, a ile na prace niezwiązane z pracą twórczą czyli inne obowiązki pracownicze (urlopy, święta, zwolnienia, badania lekarskie itp.) Karta pracy jednoznacznie pozwala określić, jaka część przychodu stanowi wynagrodzenie za zbycie praw autorskich do wykonanego projektu budowlanego.
Czy do przychodu z tytułu wynagrodzenia za pracę twórczą, które to wynagrodzenie można wyliczyć na podstawie ewidencji czasu pracy oraz umowy o pracę pomiędzy Wnioskodawcą a jego pracodawcą, można zastosować koszty uzyskania przychodu określone w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032)?
Zdaniem Wnioskodawcy, do przychodu z tytułu wynagrodzenia za pracę twórczą, które to wynagrodzenie można wyliczyć na podstawie ewidencji czasu pracy oraz umowy o pracę pomiędzy Wnioskodawcą a jego pracodawcą, można zastosować koszty uzyskania przychodu określone art. 22 ust. 9 pkt 3ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032).
Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032,dalej „PIT”) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Za pracownika, zgodnie z art. 12 ust. 4 ustawy i PIT uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.
Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy o PIT.
Stosownie do art. 22 ust. 2 ustawy o PIT koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej:
nie mogą przekroczyć łącznie 2.002 zł 05 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku procy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
Z kolei w myśl art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT koszty uzyskania niektórych przychodów określa się: z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a ustawy o PIT, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy o PIT, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. Natomiast przepis art. 22 ust. 9a ustawy o PIT stanowi, iż w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1 -3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o PIT. Ponadto, na podstawie art. 22 ust. 10 ww. ustawy, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio.
Stosownie do art. 22 ust. 10a ustawy o PIT, przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, byty wyższe niż kwota określona w ust. 9a. Należy zauważyć, iż powołane przepisy art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT wskazuję, że ustalenia, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych oraz czy podatnik jest twórcą czy też artystą wykonawcą, należy dokonać w świetle odrębnych przepisów. Odrębnymi przepisami są w tym wypadku przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r., Nr 90, poz. 631, z późn. zm.j. Na ich podstawie, w szczególności biorąc pod uwagę treść art. 1, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W art. 1 ust. 2 ww. ustawy ustawodawca określił, iż w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:
wyrażone stawem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
ceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 cyt. ustawy). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną. Ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności. Ponadto, na podstawie art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu. Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, iż przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W konsekwencji, zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT będzie możliwe wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub pokrewnego oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego utwór (pracodawcę) lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich.
Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z art. 12 ust. 1 cyt. ustawy, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzyI utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron. W razie zatem wykonywania na podstawie stosunku pracy czynności prowadzących do stworzenia utworów chronionych prawem autorskim, jak i czynności nie prowadzących do takich efektów, rozróżnienia wymaga, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego lub rozporządzania nim, a jaka część dotyczy innych czynności. Tylko bowiem takie wyraźne rozróżnienie daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów. Poza tym, stosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów do części wynagrodzenia pracownika dotyczy wyłącznie tych okresów zatrudnienia, w których praca o charakterze twórczym jest rzeczywiście wykonywana. Tym samym, ww. podwyższone 50% koszty uzyskania przychodów nie znajdują zastosowania do wynagrodzenia np. za czas niezdolności do pracy lub za czas urlopu. Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej niż wynika to z treści art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do dzialolności twórczej lub ją obejmują, a wynagrodzenie za pracę stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych. Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno więc wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) tej części wynagrodzenia, która związana jest z wykonywaniem czynności czy prac objętych prawami autorskimi oraz pozostałej jego części związanej z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych.
Powyższy pogląd potwierdza m.in.:
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dn. 20 lutego 2017 r. sygn. „IIFSK 8/15”;
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie z dn. 7 grudnia 2016 r. sygn. „I SA/Gd 1209/16”;
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie z dn. 14 lipca 2016 r. sygn. „I SA/Kr 607/16”;
Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w indywidualnej interpretacji z dn. 3 lutego 2016 r. sygn. „ITPB4/4511-S90/15/AS”.
Wnioskodawca wykonuje pracę w formie działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Wnioskodawca bowiem tworzy projekty architektoniczno-budowlane, które każdorazowo przejawiają indywidualny charakter oraz wymuszają na podatniku twórcze podejście do tworzonych projektów. Każde dzieło wytworzone przez Wnioskodawcę jest firmowane imieniem i nazwiskiem Wnioskodawcy jako autora wytworzonych projektów. Dodatkowo, jak określono w stanie faktycznym, zapisy podpisanej przez Wnioskodawcę z jego pracodawcą umowy o pracę regulują kwestię zasad przenoszenia na pracodawcę majątkowych praw autorskich i wyodrębniają części wynagrodzenia dotyczącej przenoszenia powyższych praw. W związku z powyższym zdaniem Wnioskodawcy do przychodu z tytułu wynagrodzenia za pracę twórczą, które to wynagrodzenie można wyliczyć na podstawie ewidencji czasu oraz umowy o pracę pomiędzy Wnioskodawcą a jego pracodawcą, można zastosować koszty uzyskania przychodu określone w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT.
Na wstępie należy wskazać, że niniejszą interpretację oparto na przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 r., bowiem złożony przez Wnioskodawcę wniosek (data wpływu wniosku 27 grudnia 2017 r.) dotyczył stanu faktycznego i został złożony w dniu 27 grudnia 2017 r.
W takim przypadku koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 r., który stanowi, że: koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.
W myśl art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 r., w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.
Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu korzystania z praw autorskich lub pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami), i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą, należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.
Jak wskazano powyżej, podwyższone koszty uzyskania przychodów można stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej niż wynika to z treści art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, natomiast obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej lub ją obejmują, a wynagrodzenie za pracę (czy też jego część) stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych. O możliwości zastosowania podwyższonej 50% wysokości kosztów uzyskania przychodu decyduje fakt uzyskiwania przychodów jako wynagrodzenia za czynności będące przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.
Jak wynika natomiast z treści wniosku, biuro projektowe, w którym pracuje Wnioskodawca prowadzi ewidencję prac projektowych pracowników w postaci kart pracy. Karta pracy jednoznacznie określa ile czasu pracownik poświęcił w regulaminowym czasie na prace projektowe – twórcze, a ile na prace niezwiązane z pracą twórczą, czyli inne obowiązki pracownicze, urlopy, święta, zwolnienia, badania lekarskie, itp. Karta pracy nie wskazuje natomiast, że w związku z wykonywaniem na rzecz pracodawcy pracy twórczej, Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie stanowiące honorarium za przeniesienie na pracodawcę autorskich praw majątkowych do stworzonego przez Wnioskodawcę dzieła.
Samo ewidencjonowanie przez pracodawcę czasu pracy poświęconego na prace twórcze wyklucza możliwość ustalenia kosztów uzyskania przychodów twórcy będącego pracownikiem (Wnioskodawcy) na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. System rejestracji czasu pracy (karta pracy) będzie ewidencjonować faktyczny czas pracy i pozwoli określić udział prac twórczych w całości obowiązków danego pracownika, ale nie określi wysokości honorarium za przeniesienie praw autorskich do powstałych utworów. Wskazać należy, że rejestracja czasu pracy poświęconego na wykonanie poszczególnych utworów i określenie wysokości honorarium autorskiego na podstawie ilości godzin poświęconych przez pracownika na tworzenie utworów nie daje podstaw do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu, gdyż czas poświęcony na wykonanie utworu nie jest odpowiednikiem udziału w prawie autorskim i na jego podstawie nie można określić wysokości wynagrodzenia należnego pracownikowi za korzystanie przez pracodawcę z praw autorskich.
Jak wskazał Wnioskodawca, karta pracy jednoznaczenie określa ile czasu pracownik poświęcił w regulaminowym czasie na prace projektowe-twórcze, a ile na prace niezwiązane z pracą twórczą, w związku z powyższym karta określa, jaka część przychodu stanowi wynagrodzenie za zbycie praw autorskich do wykonanego w wyniku pracy twórczej dzieła. Jednakże należy zauważyć, że wskazana w ten sposób część wynagrodzenia będzie odzwierciedleniem podziału czasu pracy na pracę twórczą w stosunku do czasu pracy poświęconego na wypełnianie pozostałych obowiązków pracowniczych, natomiast art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymaga związania przychodu z uzyskaniem praw autorskich i rozporządzeniem nimi, a nie z czasem pracy przeznaczonym na uzyskanie tych praw. Jak już wyżej podkreślono, czas pracy nie jest wyznacznikiem kwoty honorarium. Należy podkreślić, że tylko jednoznaczne i precyzyjne wyodrębnienie (wskazanie) wartości honorarium z tytułu rzeczywiście wykonanej pracy twórczej i przeniesienie autorskich praw majątkowych pozwoli na zastosowanie do tak wskazanej w umowie wartości – części wynagrodzenia kosztów uzyskania przychodu w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych
Reasumując, do przychodów osiąganych z tytułu wynagrodzenia za pracę twórczą Wnioskodawca nie będzie mógł zastosować 50% kosztów uzyskania przychodu. Do całości uzyskiwanych przez Wnioskodawcę przychodów ze stosunku pracy zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
0114-KDIP3-2.4011.398.2017.1.KW1
0112-KDIL3-1.4011.97.2018.1.AMN | Interpretacja indywidualna