Source: https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma-urzedowe/orzeczenia-sadow/i-sa-go-316-19-wyrok-wojewodzkiego-sadu-522813985
Timestamp: 2020-06-04 03:46:59
Legal References Found: art. 29
 art. 32
 art. 33
 Art. 32
 art. 29
 art. 122
 art. 187
 art. 180
 art. 16
 art. 154
 art. 32
 art. 32
 art. 33
 art. 758
 art. 32
 FSK 
 art. 32
 art. 32
in fine
 art. 33
 art. 124
 art. 32
 art. 124
 art. 122
 art. 187
 art. 191
 art. 122
 art. 187
 art. 191
 art. 210
 art. 16
 art. 154
 art. 13
 art. 32
 art. 32
 art. 32
 art. 210
 art. 145
 art. 200
 art. 206

Document Content:
I SA/Go 316/19 - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim
I SA/Go 316/19 - Wyrok Wojewódzkiego Sądu...
Opublikowano: LEX nr 2720289
I SA/Go 316/19
Przewodniczący: Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.).
Sędziowie WSA: Dariusz Skupień, Asesor Zbigniew Kruszewski.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lipca 2019 r. sprawy ze skargi J. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia (...) r. nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru
"J." spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej również jako: Skarżąca lub Spółka) wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z (...) kwietnia 2019 r. nr (...) utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z (...) grudnia 2018 r. określającą m.in. prawidłową kwotę podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru.
Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wydał w dniu (...) grudnia 2018 r. decyzję, którą określił Stronie elementy kalkulacyjne na potrzeby prawidłowego określenia należnego podatku z tytułu importu towarów, podstawę opodatkowania w imporcie towaru, prawidłową kwotę podatku od towarów i usług VAT w wysokości 20.999,00 zł.
Organ stwierdził m.in., że w dniu (...).08.2013 r., Agencja Celna A. Sp. z o.o., działając w imieniu importera - J. Sp. z o.o., jako przedstawiciel bezpośredni, zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu w Oddziale Celnym towar w postaci ogni sztucznych z zastosowaniem procedury uproszczonej. Zgłoszenie celne uzupełniające zostało przyjęte i zarejestrowane w Oddziale Celnym w dniu (...).08.2013 r. W polu 44 ww. dokumentu SAD "Dodatkowe informacje/załączone dokumenty/ świadectwa i pozwolenia", Agencja Celna A. Sp. z o.o. nie zadeklarowała "elementów dodawanych do wartości z Pola 42" dotyczących kosztów prowizji, z wyjątkiem prowizji od zakupu.
Po zwolnieniu towaru organ celny przeprowadził w firmie J. Sp. z o.o. kontrolę dokumentacji księgowej, bankowej i handlowej firmy, dotyczącej wartości celnej towarów dopuszczonych do wolnego obrotu oraz kosztów i usług z tym związanych w okresie od (...).01.2013 r. do (...).12.2015 r.
W jej wyniku organ celny ustalił, że zgodnie z Umową o świadczenie usług, zawartą w (...) w dniu (...).01.2011 r. pomiędzy J. Sp. z o.o. (Zleceniodawca), a L. Co. Ltd. (Zleceniobiorca), chiński kontrahent przyjął do wykonania usługi w zakresie obsługi działań Zleceniodawcy na terenie Chin, w zakresie objętym umową, z określonym rocznym wynagrodzeniem ryczałtowym w wysokości 168.000,00 USD.
Zgodnie z § 1 pkt 2 lit. a-q umowy z dnia (...).01.2011 r. do zakresu obowiązków Zleceniobiorcy należało: koordynacja działań Zleceniodawcy na terenie Chin; przyjmowanie zamówień na towary i przekazywanie do fabryk; organizowanie spotkań i przyjmowanie klientów Zleceniodawcy, ze szczególnym uwzględnieniem klientów Zleceniodawcy z obszaru Europy; przygotowanie dokumentów wysyłkowych towarów; kontrola jakości towarów; poszukiwanie dostawców i produktów; organizacja prezentacji produktów; organizacja pobytu pracowników i przedstawicieli Zleceniodawcy w Chinach; tłumaczenie dokumentacji; utrzymanie pomieszczeń biurowych umożliwiających pracę biurową pracowników i przedstawicieli w trakcie pobytu w Chinach; przygotowanie i aktualizacja próbek wyrobów w pomieszczeniach ekspozycyjnych (show room); zarząd i rozliczanie należności związanych z nieruchomością lokalową położoną w prowincji (...), w mieście (...), w Kompleksie (...), o powierzchni 155 m2, do której Zleceniodawcy przysługują prawa jako biura handlowego (przedstawicielstwa) Zleceniodawcy; prowadzenie biura handlowego i pokrywanie kosztów związanych z wynagrodzeniami pracowników Zleceniodawcy przeznaczonych do bezpośredniej, stałej obsługi działań Zleceniodawcy na terenie Chin; zapewnienie samochodu przeznaczonego do wykorzystania dla obsługi działań i inwestycji Zleceniodawcy; obsługa usług wykonywanych na potrzeby biura (np. badań towarów itp.); utrzymywanie laboratorium badawczego i obszarów testowych Zleceniodawcy na terenie Chin, a w szczególności pokrywanie kosztów: - wynagrodzeń pracowników wykonujących czynności laboratoryjno-testowe na rzecz Zleceniodawcy, - bieżących wydatków laboratorium; wykonywanie na terenie Chin na rzecz Zleceniodawcy prac związanych z badaniem produktów przeznaczonych dla importu na teren Unii Europejskiej przez Zleceniodawcę, w zakresie wynikającym z wymogów Dyrektywy 2007/23/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 maja 2007 r. w sprawie wprowadzania do obrotu wyrobów pirotechnicznych i podlegających w szczególności na czynnościach dotyczących przygotowania i dostarczania dokumentacji wyrobów, dostarczania próbek towarów z fabryk do odpowiednich laboratoriów oraz zlecenia, stałego nadzorowania i przekazywania wyników badań typu i badań partii tego rodzaju towarów.
Zgodnie z postanowieniami umowy z dnia (...).01.2011 r. L.Z.Y., reprezentujący Zleceniobiorcę, wyraził zgodę na przyjęcie do wykonania usług w zakresie obsługi działań Zleceniodawcy na terenie Chin. Powyższa umowa została zawarta na czas nieokreślony i pomimo jej wypowiedzenia przez firmę J. Sp. z o.o. pismem z dnia (...).11.2013 r. (...), umowa ta obowiązywała przez cały 2013 rok. Zleceniodawca bowiem rozwiązał umowę z zastrzeżeniem, że wszystkie zaległe wynagrodzenia wynikające z umowy mają być zafakturowane nie później niż do 31 marca 2014 r., a nadto w toku prowadzonego postępowania J. Sp. z o.o. przedstawiła faktury obciążające spółkę kosztami usług, o których mowa w umowie m.in. za rok 2013, tj. kopię faktury nr (...) z dnia 17 października 2013 r. za okres od (...).01.2013 r. do (...).06.2013 r. na kwotę 84.000,00 USD oraz kopię faktury nr (...) z dnia (...).02.2014 r. za okres od (...).07.2013 r. do (...).12.2013 r. na kwotę 84.000,00 USD.
Prezes zarządu Spółki J., A.G. odnosząc się do wskazanych faktur oświadczył, że obie faktury dotyczyły kosztów prowadzenia biura w 2013 r. i funkcjonowania oddziału J. w Chinach w 2013 r. Wskazane okoliczności świadczą o tym, że Umowa o świadczenie usług z dnia (...).01.2011 r. obowiązywała przez cały 2013 rok.
W piśmie (...) z dnia (...).10.2016 r., prezes zarządu Spółki J. oświadczył, że firma L. Co. Ltd. nie zawierała umów w imieniu Zleceniodawcy, a nadto, że nie miała do tego specjalnego umocowania. Współpracowała z J. Sp. z o.o. na podstawie Umowy o świadczenie usług z dnia (...).01.2011 r., zapis § 1 przywołanej umowy wskazuje jaki był zakres współpracy.
Zdaniem organu z treści umowy z dnia (...).01.2011 r. wynika, że firma chińska była pośrednikiem, którego działania zmierzały do ułatwienia współpracy i kontaktów, a jej zadaniem było reprezentowanie interesów handlowych Spółki (Zleceniobiorca nie miał umocowania do zawierania umów w imieniu Spółki J.). Zakres czynności, jakie wykonywał Zleceniobiorca świadczy o tym, że jest to umowa o charakterze pośredniczym (dotyczącym prowizji i kosztów pośrednictwa), a nie przedstawicielskim (dotyczącym prowizji od zakupu). Strony umowy postanowiły, że w zamian za świadczone usługi w zakresie obsługi działań na terenie Chin Zleceniobiorca miał otrzymywać roczne wynagrodzenie ryczałtowe w wysokości 168.000,00 USD.
Organ zauważył również, że umowa o świadczenie usług z dnia (...).01.2011 r. została oceniona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. w wyroku sygn. akt I SA/Go 385/17 z dnia 16 listopada 2017 r., który zapadł w innej sprawie. W wyroku tym Sąd ocenił, że działania Zleceniobiorcy zmierzały do ułatwienia współpracy i kontaktów. Jednak nie wszystkie czynności wykonywane w ramach umowy uznać można za wchodzące w zakres usługi pośrednictwa. Wspieranie firmy w Chinach w koordynacji działań Zleceniodawcy, przyjmowanie zamówień na towary i przekazywanie ich do fabryk, przygotowanie dokumentów wysyłkowych towarów, kontrola jakości towarów, poszukiwanie dostawców i produktów, organizacja prezentacji produktów uznać należy, za czynności dotyczące pośrednictwa. Natomiast zarząd i rozliczanie należności związanych z nieruchomością lokalową, czyli również czynności, które na podstawie umowy miał wykonywać Zleceniobiorca, co do zasady, nie wchodzą w zakres pośrednictwa, a co za tym idzie koszty wynikające z wykonania tych czynności nie powinny zostać doliczone do wartości celnej towarów.
Pełnomocnik Strony, M.G. w piśmie z dnia (...).09.2018 r. wyjaśnił, że jedynymi fakturami potwierdzającymi koszty związane z utrzymaniem nieruchomości lokalowej w kompleksie (...) są "faktury wystawione przez L. Co. Ltd. wraz z raportami dotyczącymi kosztów utrzymania oddziału "JC." realizowanego w ramach umowy z dnia (...).01.2011 r. Ponadto wskazał, że przedkładane raporty przedstawiają zakres ponoszonych kosztów, które "obejmują wszystkie pozycje, w tym koszty utrzymywania nieruchomości lokalowej w kompleksie (...)".
Organ I instancji określając wysokość wydatków związanych z zarządem i rozliczaniem należności związanych z nieruchomością lokalową wziął pod uwagę przedstawione przez Spółkę "Sprawozdania dotyczące wydatków zgodnie z Umową o świadczenie usług" z dni (...). oraz przepisy ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1610 z późn. zm.) oraz 14 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 716 z późn. zm.).
Z przedstawionego przez Stronę sprawozdania z dnia (...).01.2014 r. wystawionego przez firmę L. Co. Ltd. za okres od (...).01.2013 r. do (...).01.2013 r. (winno być (...).12.2013 r. - wg. zeznań A.G., w sprawozdaniu wystąpiła oczywista omyłka pisarska) wynika, że Zleceniobiorca ponosił wydatki zgodnie z Umową o świadczenie usług pogrupowane w pięciu sekcjach. Sekcja 1 dotyczyła kosztów pracowniczych, 2 - kosztów podróży i transportu, 3 - kosztów operacyjnych, 4 - kosztów akredytacji oraz 5 - różne.
Organ I instancji wskazał, że wprawdzie sprawozdanie dotyczące 2013 r. odnosiło się do wydatków za miesiąc styczeń 2013 r. (organ nie wziął pod uwagę zeznań A.G., że w sprawozdaniu wystąpiła oczywista omyłka pisarska), to jednak w celu ustalenia współczynnika proporcjonalności dla kosztów związanych z zarządem i utrzymaniem nieruchomości lokalowej w kompleksie (...) przyjęto te koszty, jako odnoszące się do całego 2013 r., gdyż ich wartości są zbliżone do kosztów związanych z utrzymaniem tego lokalu, ponoszonych w roku 2011 i w roku 2012.
W konsekwencji organu I instancji uznał, że kosztami zarządu i rozliczania należności związanych z nieruchomością lokalową za 2013 rok są:
Czynności te, za które Zleceniodawca ponosił koszty, zostały szczegółowo opisane w § 1 pkt 2 lit. a-k i lit. m-q Umowy o świadczenie usług zawartej w dniu (...).01.2011 r. i zgodnie z wyrokiem WSA I SA/Go 385/17 z dnia 16 listopada 2017 r. uznane zostały, jako czynności dotyczące pośrednictwa.
Wskazał, po pierwsze, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. w wyroku I SA/Go 385/17 z dnia 16 listopada 2017 r. uznał, iż przedmiotem czynności wykonywanych faktycznie przez Zleceniobiorcę w oparciu o zapisy umowy było pośrednictwo na rynku chińskim.
Po drugie, z dokumentu KRS nr (...) dotyczącego J. Sp. z o.o. wynika, że w dniu (...).04.2013 r., na podstawie zmian umowy spółki z dnia (...).03.2013 r., dokonano wpisu do rejestru KRS nr (...), którym wykreślono oddział Spółki w Chinach - "J." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Oddział "JC." z siedzibą Chińskiej Republice Ludowo - Demokratycznej w prowincji (...) w miejscowości (...) kompleks (...).
Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 29 ust. 1 WKC, wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary wtedy, gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty, ustalana, o ile jest to konieczne, na podstawie art. 32 i art. 33 WKC. Art. 32 ust. 1 lit. a tiret (i) WKC stanowi, że w celu ustalenia wartości celnej z zastosowaniem art. 29, do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się prowizje i koszty pośrednictwa w wysokości, w jakiej zostały poniesione przez kupującego, lecz nie ujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej za towary, z wyjątkiem prowizji od zakupu.
Z akt sprawy wynika wprost, że Zleceniobiorca (firma L. Co. Ltd. z siedzibą w Chinach, reprezentowana przez L.Z.Y.) nie był upoważniony do reprezentowania Zleceniodawcy (firmy J. Sp. z o.o.) oraz zawierania w jego imieniu umów. Zleceniobiorca uprawniony był jedynie do wykonywania usługi w zakresie obsługi działań Zleceniodawcy na terenie Chin, których zakres obowiązków szczegółowo określono w § 1 Umowy z dnia (...).01.2011 r.
a. rażącego naruszenia przepisów postępowania, tj. przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p., polegającego na braku ustalenia i wyjaśnienia przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji, na czym faktycznie polegały świadczone przez firmę L. Co. Ltd. na rzecz skarżącego usługi i nie podjęciu starań zmierzających do pełnego i wyczerpującego ustalenia zamiaru stron zawierających umowę o świadczenie usług w oparciu o umowę z dnia (...) stycznia 2011 r.
b. rażącego naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 180 O.p. polegającego na nieprzeprowadzeniu dowodów, jakie należało dopuścić w sprawie, tj.:
a. wadliwym określeniu, iż wartość celna towaru w postaci ogni sztucznych o łącznej masie netto 8.135 kg objętego w Oddziale Celnym w dniu (...) sierpnia 2013 r. procedurą dopuszczenia do wolnego obrotu wg zgłoszenia celnego nr (...), dokonanego w procedurze uproszczonej, wynosiła 83.787,00 zł a kwota cła 5.447,00 zł, a co za tym idzie podstawa opodatkowania w imporcie towaru wynosił 91.300,00 zł,
b. wadliwym określeniu na podstawie ustaleń wskazanych w pkt a kwoty podatku od towarów i usług VAT (B00) w wysokości 20.999,00 zł towaru w postaci ogni sztucznych o łącznej masie netto 8.135 kg objętego w Oddziale Celnym w dniu (...) sierpnia 2013 r. procedurą dopuszczenia do wolnego obrotu wg zgłoszenia celnego nr (...), dokonanego w procedurze uproszczonej,
c. wadliwym ustaleniu, iż w związku z importem towaru w postaci ogni sztucznych o łącznej masie netto 8.135,- kg objętego w Oddziale Celnym w dniu (...) sierpnia 2013 r. procedurą dopuszczenia do wolnego obrotu wg zgłoszenia celnego nr (...), dokonanego w procedurze uproszczonej skarżący poniósł koszty związane z wykonywaniem usług pośrednictwa,
4. Naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. przepisów art. 16 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. L 145, s. 1 - wyd. spec. wjęz. polskim, rozdz. 9, t. 1, s. 23) w brzmieniu zmienionym dyrektywą Rady 2006/18/WE z dnia 14 lutego 2006 r. (Dz. U. L 51, s. 12 zwanej dalej "szóstą dyrektywą") oraz art. 154 i 157 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347 s. 1, zwanej dalej "dyrektywą VAT") poprzez ich niezastosowanie zgodnie z interpretacją przedstawionej przez TSUE w uzasadnieniu wyroku z dnia 17 lipca 2014 r. w sprawie o sygn. akt C-272/13.
Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego.
Skarga zasługuje na uwzględnienie, jednak nie wszystkie jej zarzuty okazały się zasadne.
Istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia, czy i jakie koszty poniesione na podstawie faktur wystawionych w związku z "Umową o świadczenie usług" z dnia (...) stycznia 2011 r. zawartą pomiędzy J. sp. z o.o. (Zleceniodawca), a firmą L. Co., Ltd. z siedzibą w Chinach (Zleceniobiorca), zwiększają wartość celną importowanego przez Skarżącą towaru.
Dla rozstrzygnięcia sporu niezbędne jest zatem w pierwszej kolejności ustalenie charakteru usług świadczonych przez Zleceniobiorcę.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w całości podziela ocenę "Umowy o świadczenie usług" dokonaną w wyroku tego Sądu z 16 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Go 385/17.
Ocena ta znalazła się również w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jednak zdaniem Sądu, organ odwoławczy wyciągnął z niej nieuprawnione wnioski.
Zdaniem Sądu, działania Zleceniobiorcy zmierzały do ułatwienia współpracy i kontaktów, miały zatem cechy pośrednictwa. Jednak nie wszystkie czynności wykonywane w ramach powołanej umowy można tak zakwalifikować.
W art. 32 ust. 4 WKC zawarto definicję legalną pojęcia "prowizja od zakupu" wskazując, że jest to opłata poniesiona przez importera na rzecz jego agenta za usługę polegającą na reprezentowaniu go przy zakupie towarów, których wartość celna jest ustalana. W przypadku, gdy działania agenta ograniczają się do dokonywania czynności faktycznych (umowa o typie pośrednictwa), to wynagrodzenie (prowizja) płacone agentowi należy uznać za koszt pośrednictwa, czyli koszt, który będzie powiększał wartość celną towaru. Natomiast gdy działanie agenta będzie polegało na dokonywaniu czynności prawnych w imieniu dającego zlecenie (czyli reprezentowaniu importera), to prowizja płacona agentowi będzie "prowizją od zakupu" rozumianą zgodnie z art. 32 ust. 4 WKC (jako zapłata za reprezentowanie przy zakupie) i jako taka - na podstawie art. 33 ust. 1 lit. e) WKC - nie będzie wliczana do wartości celnej (o ile będzie można ją wyodrębnić z ceny faktycznie zapłaconej lub należnej).
W uzasadnieniu wyroku z dnia 1 września 2017 r. sygn. akt I GSK 1492/15 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że pojęcie pośrednictwa nie zostało zdefiniowane w WKC. Według słownika języka polskiego, z definicji pośrednictwa wynika, że jest to działalność osoby trzeciej mająca na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron, a także kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych oraz umożliwianie kontaktu uczestnikom rynku pracy (Słownik języka polskiego, PWN). Podobnie definiuje się pośrednictwo w Słowniku języka polskiego autorstwa Lidii Drabik i Elżbiety Sobol - pośrednictwo, to działalność osoby trzeciej mająca na celu porozumienie między stronami, pośredniczenie w załatwianiu transakcji (por. Słownik Języka Polskiego, Lidia Drabik, Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2007, s. 427).
Takimi czynnościami faktycznymi z zakresu działania agenta pośrednika w świetle poglądów nauki i orzecznictwa sądów administracyjnych jest: wyszukiwanie osób, z którymi można zawierać umowy, udział w rokowaniach mających na celu zawarcie umowy, skłanianie osób trzecich do zawarcia umowy lub przyjęcia oferty, przekazywanie próbek, informowanie o warunkach umów i właściwościach towaru (por. K. Kopaczyńska-Pieczniak, Komentarz do art. 758 kodeksu cywilnego, 2014.08.01, LEX oraz wyrok NSA z 28 października 2010 r., sygn. akt I GSK 723/09, LEX nr 744869). Zauważyć w tym miejscu należy, że kontrola jakościowa towarów wykonywana przez pośrednika przed nabyciem ich przez zleceniodawcę mieści się właśnie w zakresie czynności faktycznych informowania o właściwościach towaru.
Zdaniem Sądu "przedstawione zależności prawne oraz międzynarodowe umocowanie i rola Komitetu Technicznego WCO jako organu właściwego w sprawach wyjaśnień dotyczących wartości celnej, dawały dostateczną podstawę do tego, aby proces wykładni art. 32 ust. 4 WKC wspomóc opracowanymi przez tenże Komitet postanowieniami Noty wyjaśniającej 2.1. - Prowizje w ramach Artykułu 8 Porozumienia, tj. Kodeksu Wartości Celnej WTO - przyp. własny NSA (dalej: "Nota 2.1.") (...). Według Noty 2.1.: - koszty prowizji i pośrednictwa stanowią wynagrodzenie wypłacane pośrednikom za ich udział w zawarciu umowy sprzedaży (pkt 2 Noty 2.1.); - makler (określany również jako "agent' lub "pośrednik") jest osobą, która kupuje lub sprzedaje, niekiedy pod własnym nazwiskiem, lecz zawsze na rachunek zleceniodawcy. Uczestniczy on w zawarciu umowy sprzedaży i reprezentuje w niej sprzedającego bądź kupującego (pkt 4 Noty 2.1.); - rozróżnia się maklerów (agentów) zakupu i maklerów (agentów) sprzedaży (pkt 6 Noty 2.1.); - agenci zakupu są osobami działającymi w imieniu kupujących, świadczącymi im usługi w zakresie wyszukiwania dostawców, informowania sprzedającego o wymaganiach importera, zbierania próbek, kontroli towarów oraz, w niektórych przypadkach organizowania ubezpieczenia, transportu, składowania i dostawy towarów (pkt 9 Noty 2.1.); - agenci zakupu są na ogół wynagradzani prowizją od zakupu płaconą przez importera niezależnie od uiszczenia przez niego kwoty za zakupione towary, a prowizja tak płacona nie powinna być doliczana do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za kupione towary (pkt. lOill Noty 2.1.).
Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, wskazać należy, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy bezspornym jest, że Zleceniobiorca nie był umocowany do zawierania umów sprzedaży w imieniu Spółki z o.o. J. Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym już wyroku z dnia 25 sierpnia 2010 r. I FSK 1392/09 odnosząc się do sytuacji, gdy "kontrahent nie dysponował umocowaniem do zawierania umów sprzedaży w imieniu Spółki" wskazał, że wynagrodzenie jakie otrzymał nie mogło być uznane za prowizję od zakupu w rozumieniu art. 32 ust. 4 WKC. Nie podlegało ono zatem wyłączeniu z kosztów doliczanych do wartości celnej importowanego towaru w oparciu o art. 32 ust. 1 lit. a ppkt i) in fine oraz art. 33 ust. 1 lit. e) WKC.
Natomiast zarząd i rozliczanie należności związanych z nieruchomością lokalową (lit. l), co do zasady, nie wchodzą w zakres pośrednictwa, a więc koszty wynikające z wykonania tych czynności nie powinny zostać doliczone do wartości celnej towarów.
W tym miejscu należy jednak zauważyć, że w wyroku I SA/Go 385/17 Sąd nie wypowiedział się, czy czynności takie jak: organizowanie spotkań i przyjmowanie klientów Zleceniodawcy, ze szczególnym uwzględnieniem klientów Zleceniodawcy z obszaru Europu (lit. c), organizacja pobytu pracowników i przedstawicieli Zleceniodawcy w Chinach (lit. h), tłumaczenie dokumentacji (lit. i), utrzymywanie pomieszczeń biurowych umożliwiających pracę biurową pracowników i przedstawicieli w trakcie pobytu w Chinach (lit. j), przygotowywanie i aktualizacja próbek wyrobów w pomieszczeniach ekspozycyjnych (lit. k), prowadzenie biura handlowego i pokrywanie kosztów związanych z wynagrodzeniem pracowników zleceniodawcy (...) (lit. m), zapewnienie samochodu przeznaczonego do wykorzystania dla obsługi działań i inwestycji Zleceniodawcy (lit. n), obsługa usług wykonywanych na potrzeby biura (np. badań towarów) (lit. o) utrzymywanie laboratorium badawczego i obszarów testowych (...) (lit. p), wykonywanie na terenie Chin na rzecz Zleceniodawcy prac związanych z badaniem produktów przeznaczonych dla importu (...) (lit. q), są czynnościami dotyczącymi pośrednictwa.
Tymczasem w decyzji będącej przedmiotem zaskarżenia w niniejszym postępowaniu, organ nie dokonał podziału wskazanych w umowie usług na związane i niezwiązane z pośrednictwem. Powtórzył jedynie fragment rozważań zawartych w wyroku i uznał, że poza ramy pośrednictwa wychodzi jedynie zarząd i rozliczanie należności związanych z nieruchomością lokalową.
W sposób dorozumiany, uznał wszystkie inne usługi za związane z pośrednictwem. Nie wyjaśnił jednak swoich motywów, co stanowiło naruszenie w szczególności art. 124 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.
Organ nie uzasadnił bowiem dlaczego usługi takie jak np. tłumaczenie dokumentacji (lit. i) czy wykonywanie badań produktów (lit. q) uznał za związane z pośrednictwem. Uniemożliwia to prześledzenie toku rozumowania organu zwiększającego wartość celną towaru o poszczególne wydatki wskazane w "Sprawozdaniu dotyczącym wydatków zgodnie z umową o świadczenie usług" sporządzonym (...) stycznia 2014 r. Podkreślić należy, że Sprawozdanie to jest kluczowym dowodem ukazującym strukturę i cel wydatków Zleceniobiorcy.
Organy podatkowe, mimo wielokrotnego powoływaniu się na wyrok WSA w Gorzowie sygn. akt I SA/Go 385/17, pominęły zawarty w nim pogląd, że konieczna jest ocena możliwości kwalifikacji konkretnych poniesionych kosztów przez zestawienie ich z treścią art. 32 WKC.
Pogląd ten podziela również Sąd rozpoznający niniejszą sprawę.
Umowa o świadczenie usług stanowi jedynie dowód pomocniczy w zdekodowaniu zakwalifikowania poszczególnych pozycji kosztowych na gruncie WKC jako będących lub niebędących kosztami pośrednictwa. Sama umowa nie wskazuje bowiem ani kwot, ani cząstkowych składników globalnie określonego w niej wynagrodzenia. Toteż w niniejszej sprawie powinnością organy winna być analiza Sprawozdania i weryfikacja wszystkich wyszczególnionych tam kwot pod kątem możliwości uznania, że stanowią one wynagrodzenie za świadczenie usług pośrednictwa. Organy zaś, skoncentrowały się wyłącznie na ocenie treści umowy i to nie wszystkich jej punktów. Przyjęły, że kosztami pośrednictwa nie są tylko te, co do których kategorycznie wypowiedział się WSA w Gorzowie odwołujący się w tej ocenie wszakże do treści zapisów umowy i formułując pogląd generalny nie oparty, z przyczyn niezupełności materiału dowodowego, na konkretnych, wyszczególnionych przedmiotowo, szczątkowych kwotach wynikających z faktur. Trzeba również zaznaczyć, że WSA w ww. wyroku jasno wskazał, że odwołanie się wyłącznie do treści przepisów umownych jest niewystarczające dla oceny charakteru spornych wydatków.
Organ podatkowy dopuszczając jako dowód Sprawozdanie, uznał za związane z pośrednictwem wskazane w nim: koszty pracownicze (nr 1 sprawozdania), koszty podróży i transportu (nr 2), koszty operacyjne - bez kosztów zarządu i należności związanych z nieruchomością lokalową (część nr 3) koszty akredytacji (nr 4),koszty różne (nr 5).
Zdaniem Sądu, organ I instancji nieprawidłowo skupił się na wyjaśnianiu przyczyn, dla których uznał, że poszczególne pozycje Sprawozdania, nie stanowią kosztów związanych z pośrednictwem. Pominął jednak wyjaśnienie przyczyn, które jego zdaniem świadczą o tym, że wszystkie pozostałe pozycje wskazane w Sprawozdaniu stanowią koszty związane z pośrednictwem. Z uzasadnienia wynika, że podobnie jak w wypadku Umowy o świadczenie usług, organ w sposób dorozumiany przyjął, że te pozycje Sprawozdania, których nie można zaliczyć do kosztów zarządu i rozliczania należności związanych z nieruchomością lokalową (lit. I Umowy o świadczenie usług) stanowią koszty pośrednictwa.
Tak skonstruowane uzasadnienie decyzji, ponownie narusza art. 124 O.p.
W konsekwencji, ustalenie wartości celnej towaru na podstawie kwot zawartych w Sprawozdaniu, ocenionym wyłącznie przez pryzmat treści Umowy o świadczenie usług (charakteru, których organ w całości nie rozważył) narusza: art. 122 O.p., na podstawie którego w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Ani z treści decyzji organów, ani z treści dokumentów zgromadzonych w sprawie, nie wynika bowiem, dlaczego np. wydatki "Różne", wskazane w Sprawozdaniu pod nr 5, organy uznały za koszt związane z pośrednictwem. To, że wydatki te znalazły się poza nr 3 Sprawozdania, tj. Kosztami operacyjnymi, nie może automatycznie świadczyć o tym, że są to wydatki związane z wspieraniem firmy w Chinach w koordynacji działań Zleceniodawcy (lit. a Umowy), czy usługami wskazanymi w lit. b, d, e, f, g Umowy, a zatem usługami których związek z pośrednictwem jest oczywisty. Mogą to być wydatki związane z usługami, których charakteru organ nie wyjaśnił. W konsekwencji naruszył również art. 187 § 1 z uwagi na nie wykonanie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a także art. 191 O.p. zgodnie, z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.
Wniosku tego nie może zmienić dowód w postaci przesłuchania prezesa zarządu skarżącej spółki. Pytania do niego kierowane nie miały na celu połączenia poszczególnych pozycji Sprawozdania z konkretnymi usługami świadczonymi przez spółkę chińską. Jedynie pytanie nr 5 dotyczy kosztów należności związanych z nieruchomością lokalową, które nie mogły zwiększyć wartości celnej towaru.
Podkreślić należy, że ciężar udowodnienia, iż wartość celna towarów odbiega od zadeklarowanej przez importera, spoczywa na organach podatkowych. Zatem to ich obowiązkiem jest zgromadzenie, rozpatrzenie i wyczerpujące przedstawienie dowodów dla których uznały, że dany wydatek wpłynął na zmianę wspomnianej wartości.
Z uwagi na powyższe zasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.
Decyzja narusza również z przyczyn wskazanych powyżej art. 210 § 4 O.p., zgodnie z którym uzasadnienie faktyczne decyzji winno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.
Sąd nie mógł odnieść się do zarzutu naruszenia art. 16 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG oraz art. 154 i 157 dyrektywy Rady 2006/112/WE poprzez ich niezastosowanie zgodnie z interpretacją przedstawionej przez TSUE w uzasadnieniu wyroku z 17 lipca 2014 r. sygn. akt C-272/13. Wyrok ten dotyczył sytuacji, w której z uwagi na zaniechanie fizycznego wprowadzenia towarów do składu celnego, warunki konieczne do odroczenia płatności podatku VAT w przywozie nie zostały spełnione i w konsekwencji organ podatkowy, zgodnie z art. 13 rozporządzenia ustawodawczego nr 471/97 zażądał zapłaty podatku VAT w przywozie podwyższonego o sankcję wynoszącą 30% kwoty podatku. Uzasadnienie tego zarzutu jest dosłownym powtórzeniem uwag nr 23-27, 32-35, 41 i 46 ww. wyroku i nie wskazuje na związek z niniejszą sprawą, w której konieczność zapłaty dodatkowej kwoty podatku VAT wynika ze określenia wartości celnej towaru w kwocie wyższej od zadeklarowanej.
Podczas ponownego rozpoznawania sprawy rolą organu powinna być szczegółowa analiza Sprawozdania dotyczącego wydatków, zgodnie z Umową o świadczenie usług, połączona z przeprowadzeniem takich dowodów, dzięki którym możliwe będzie przypisanie konkretnych wydatków poniesionych przez L. Co., Ltd. z siedzibą w Chinach do usług pośrednictwa świadczonych na rzecz Skarżącej. Przede wszystkim jednak konieczne jest sformułowanie wykładni art. 32 ust. 1 pkt 1 lit. a tiret (i) WKC w zakresie ustalenia znaczenia użytego wyrażenia "koszty pośrednictwa", których w zaskarżonej decyzji brak. Organ szeroko uargumentował jedynie wykładnię wyrażenia "prowizja od zakupu" użytego w art. 32 ust. 4 WKC.
Organ przyjmie zatem taką metodykę postępowania, w której: po pierwsze dokona koniecznej wykładni art. 32 ust. 1 pkt 1 lit. a tiret (i) WKC. W dalszej kolejności oceni, czy i które świadczenia wyszczególnione w poszczególnych pozycjach sprawozdania, jako korelat wynagrodzenia mogą być uznane za usługi pośrednictwa w rozumieniu ww. przepisu. Pomocniczo posłuży się umową. Ewentualnie przeprowadzi inne dowody pozwalające na ostateczną kwalifikację poniesionych wydatków i określenie ich wysokości. Dopiero tak określone wydatki, związane z pośrednictwem, należy proporcjonalnie odnieść do poszczególnych zgłoszeń celnych.
Swoje ustalenia organ winien stosownie do art. 210 § 4 O.p. wyczerpująco uargumentować w uzasadnieniu decyzji.
W tym stanie rzeczy, Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1it. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.) - dalej "p.p.s.a." orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. Z uwagi na uwzględnienie skargi w części oraz na liczbę wniesionych przez Spółkę skarg o tożsamej treści Sąd, na podstawie art. 206 p.p.s.a., zasądził zwrot poniesionych kosztów sądowych oraz kwoty 60 zł tytułem wynagrodzenia pełnomocnika.