Source: http://podatkirachunkowosc.bdo.pl/biuletyn/70/podatki-na-co-dzien/rozstrzyganie-watpliwosci-na-korzysc-podatnika-2.html
Timestamp: 2018-03-19 04:35:54
Legal References Found: in dubio
in dubio
in dubio
in dubio
in dubio
in dubio
in dubio
in dubio
 art. 121
 art. 124
 art. 210
in dubio
in dubio
in dubio
in dubio
in dubio
in dubio
in dubio
in dubio
 art. 16
 FSK 
 art. 93

Document Content:
Rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika (2)
Jesteś tutaj: Strona główna / BDO Podatki i Rachunkowość nr 11 (25) Listopad 2009 / Podatki na co dzień / Rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika (2)
BDO Podatki i Rachunkowość nr 11 (25) Listopad 2009
(Autor: Adam Mariański, Źródło: Przegląd Podatkowy)
Prawo podatkowe winno charakteryzować się szczególnie wysokim poziomem legislacji1. Wszystkie unormowania powinny być tak sformułowane, aby podatnik mógł bez trudności zrozumieć ich znaczenie. Przepisy muszą być na tyle precyzyjne, aby zapewniona była ich jednolita wykładnia i stosowanie. Ze względu na stan polskiego prawa podatkowego oraz praktykę jego stosowania przez organy podatkowe, szczególnie istotnego znaczenia nabiera przestrzeganie zasady in dubio pro tributario w trakcie rozstrzygania wątpliwości co do stanu faktycznego bądź prawnego. W drugiej części publikacji Autor omawia zasady rozstrzygania wątpliwości dotyczących stanu prawnego.
W procesie wykładni konieczne jest dokonanie szeregu ocen i wybór różnych wariantów2. Właśnie dokonywanie tych wyborów zakłada przyjęcie przez interpretatora wartości, które realizuje on poprzez swoje decyzje w procesie wykładni. Wartości te pozwolą uzasadnić rozstrzygnięcie konfliktów między różnymi rezultatami wykładni, a także dokonać wyboru dyrektyw interpretacyjnych, które są regułami wskazującymi, jak powinno się ustalić znaczenie interpretowanych norm3.
Nie ma odrębnego katalogu metod i środków wykładni prawa podatkowego4. Nie oznacza to jednak nieistnienia specyfiki procesu interpretacji norm tej gałęzi prawa5. Wyraża się to w określonym nastawieniu i oczekiwaniu wobec rezultatów wykładni. Ingerencyjny charakter prawa podatkowego wpływa na proces wykładni w ustalaniu granic opodatkowania6. Cechy tej gałęzi będą zatem wpływać na sposób dokonywanej wykładni, w tym na reguły preferencji wyboru rodzaju interpretacji, a także na wybór dyrektyw drugiego stopnia, zwłaszcza w przypadku sprzecznych rezultatów różnych rodzajów wykładni.
W procesie wykładni prawa podatkowego należy pamiętać, że już od stuleci uważa się podatek „za wtargnięcie w sferę własności, analogicznie do wymierzenia kary jako wtargnięcia w sferę wolności. Wymiar podatku musi więc być, tak samo jak wymiar kary, oparty na ustawie"7. Obowiązek podatkowy wynika z ustawy (art. 4 o.p.), która określa nie tylko kategorię podmiotów, na których ciąży obowiązek świadczenia, ale także zaistnienie okoliczności, z których wynika powstanie zobowiązania, określenie jego wysokości, sposobu i terminu wykonania (podatkowy stan faktyczny)8. Każdy zobowiązany jest do ponoszenia ciężarów publicznoprawnych, w tym podatków, tylko w takim zakresie, w jakim wynika to z ustawy (art. 84 Konstytucji RP). Dlatego też „fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym jest to, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca"9.
Zatem każda danina publiczna jako opozycja do praw i wolności obywatelskich musi mieć ograniczony charakter w takim stopniu, aby nie zniweczyć tych praw i swobód10. Tym samym w żadnym wypadku istnienie bądź brak obowiązku podatkowego nie może wynikać z interpretowania przepisów w sposób rozszerzający. „Ponadto z konstytucyjnej zasady określania podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku w drodze ustawy (art. 217 Konstytucji), z której wynika założenie, iż przedmiot opodatkowania - jako jeden z tych elementów - powinien być wyraźnie określony w ustawie i nie może być rozszerzany w procesie wykładni prawa. Już w wyroku z 22.10.1992 r.11 SN stwierdził, że fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym jest to, że <zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca>"12. Oznacza to, że postanowienia wszelkich aktów prawnych nie mogą być uzupełniane, rozszerzane bądź modyfikowane w drodze wykładni13. Poza tym, dokonując interpretacji prawa podatkowego, nie wolno do przepisów wprowadzać dodatków ani rozróżnień14.
Uwzględniając powyższe uwarunkowania należy wskazać, że poszukując znaczenia norm prawa podatkowego, interpretator korzysta ze „zwykłych" metod interpretacji15, a pewnego rodzaju swoistość wykładni prawa podatkowego polega zwłaszcza na wyborze dyrektyw drugiego stopnia, w tym szczególnie jako powinność wybierania rezultatu uzyskanego w drodze wykładni językowej przed wykładnią systemową i funkcjonalną16. Dlatego też, zachowując powyższe wymogi zakazu rozszerzania zakresu podmiotowo-przedmiotowego opodatkowania, interpretator musi uwzględnić w procesie wykładni zasadę in dubio pro tributario17, także jako swoistą dyrektywę interpretacyjną drugiego stopnia.
Należy zatem podkreślić, że samo istnienie wątpliwości co do znaczenia tekstu prawnego, a tym samym potrzeba dokonania jego wykładni, oznacza, że wszelkie odstępstwa od językowego znaczenia danego przepisu są dopuszczalne tylko w wyjątkowych sytuacjach. Ponadto odstępstwa są tak naprawdę możliwe jedynie na korzyść podatnika18.
Także z tych względów należy bardzo wyraźnie wskazać, że
wykładnia językowa ma podstawowe znaczenie w procesie dokonywania wykładni przepisów prawa podatkowego.
Zgodnie z powszechnie przyjętymi zasadami założeniem wykładni językowej jest domniemanie języka powszechnego19.
Tak więc wykładnia językowa jest nie tylko punktem wyjścia prawa, ale „zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym"20. Inne rodzaje wykładni można stosować pomocniczo, zwłaszcza jeżeli „na tle dopuszczalnych reguł znaczeniowych języka etnicznego sens przepisów prawnych jest wieloznaczny", ale „wykładnia celowościowa nie może być stosowana w oderwaniu od wykładni językowej i wbrew tej wykładni"21. Nie ma bowiem znaczenia, czy dokonujemy wykładni „korzystnej" czy „niekorzystnej" dla podatnika, zawsze musimy zastosować się do rezultatów wykładni językowej22. Zatem w państwie prawnym interpretator ma obowiązek uwzględniania przede wszystkim językowego kontekstu normy prawnej23. Jeżeli więc wykładnia językowa pozwala na jednoznaczne ustalenie normy prawnej, to niedopuszczalne jest korygowanie lub poprawianie postanowień aktu prawnego poprzez dokonanie wykładni systemowej lub celowościowej24.
Należy bardzo wyraźnie zaznaczyć, że jedna z zasad wykładni językowej dotyczy sytuacji, gdy na gruncie języka potocznego można przypisać normie kilka różnych znaczeń. W takiej sytuacji należy wybrać to, które jest najbardziej oczywiste25. Jednak stosując zasadę in dubio pro tributario, interpretator powinien w takiej sytuacji wybrać rezultat najbardziej korzystny dla podatnika. Jest to dyrektywa interpretacyjna drugiego stopnia, która pozwala na dokonanie wyboru między różnymi znaczeniami normy prawnej26. W prawie podatkowym interpretator nie ma zatem możliwości wyboru rezultatu, który wydawać się może bardziej zasadny, lecz który zwiększa zakres opodatkowania. Ma on obowiązek wybrania tego, który daje najdalej idącą ochronę podatnika, i to nawet kosztem interesu państwa27. Inaczej mówiąc, niejasne przepisy „należy zawsze interpretować na korzyść (a nie na niekorzyść) podatnika"28.
Warto więc rozważyć, w jakiej sytuacji w procesie wykładni prawa podatkowego interpretator może sięgnąć po inne rodzaje wykładni niż językowa.
Po pierwsze, wykładnia pozajęzykowa może potwierdzać wyniki wykładni literalnej. Sądy traktują to jako bardzo mocny argument przemawiający za poprawnością danej interpretacji29. Nie musi to być przy tym tylko wykładnia celowościowa, możliwe jest też odwołanie się do wykładni funkcjonalnej30 bądź historycznej31.
Po drugie, możliwość ta powstaje wtedy, gdy interpretacja językowa nie doprowadziła do jednoznacznych rezultatów. Inne metody wykładni pozwalają na potwierdzenie jednego z możliwych rezultatów wykładni literalnej32. Różne rodzaje wykładni pozajęzykowej mogą jednak prowadzić do potwierdzania różnych rezultatów. Powstaje zatem wątpliwość, który z rezultatów należy wybrać. Jak powinien zachować się interpretator, jeżeli na przykład z wykładni celowościowej wynikają niekorzystne dla podatnika rezultaty, a z wykładni funkcjonalnej korzystne. Jedną z reguł wykładni systemowej jest nakaz interpretowania w sposób zgodny z zasadami prawa33. Dzięki stosowaniu tej dyrektywy i zasadzie in dubio pro tributario nie ma najmniejszych wątpliwości - zawsze należy wybrać rezultat korzystny dla podatnika.
Po trzecie, odejście od rezultatów wykładni językowej jest możliwe nie tylko wtedy, gdy jej rezultaty są niejednoznaczne, ale także jeżeli są sprzeczne z pewną przyjętą hierarchią wartości34. Wykładnia pozajęzykowa, zwłaszcza celowościowa, prowadzi do korygowania rezultatów wykładni językowej35. Rozstrzygnięcie w takiej sytuacji odbiega zatem od rezultatów wykładni literalnej36.
odstępstwo od rezultatów wykładni językowej musi mieć charakter absolutnie wyjątkowy i zobowiązuje do zachowania szczególnej ostrożności oraz, co bardzo istotne, podania szczegółowego uzasadnienia takiego odstępstwa37.
Odstępstwo takie jest niedopuszczalne szczególnie wtedy, kiedy inna niż językowa wykładnia prowadziłaby do skutków niekorzystnych dla podatnika38. Co do zasady, przełamanie znaczenia językowego nie może bowiem prowadzić do obciążenia obywateli39. Tym bardziej w procesie wykładni prawa podatkowego niedopuszczalne jest odwoływanie się do pewnych wartości, na przykład równości czy sprawiedliwości, i to nawet wówczas, gdy takie wartości wynikają z całokształtu ustawy bądź samej Konstytucji40. Ponadto w żadnym wypadku nie można dokonać pozajęzykowej wykładni przepisów prawa podatkowego sprzecznej z wynikami wykładni literalnej, która byłaby niekorzystna dla podatnika (in dubio pro tributario)41.
Powstaje jednak pytanie, czy istnieje możliwość odstępstwa od niekorzystnych dla podatnika wyników wykładni literalnej, w sytuacji gdy wyniki takiej wykładni nie są do zaakceptowania ze względu na przyjęte przez interpretatora wartości. Do przekroczenia granicy zakreślonej przez wykładnię językową niezbędne jest istnienie mocnego uzasadnienia aksjologicznego42. W szczególności wykładnia przepisów winna być prowadzona w taki sposób, aby zapewnić ich zgodność z Konstytucją RP43. Zatem stosując ten rodzaj wykładni systemowej należy przyjmować taki rezultat interpretacji, który zapewni zgodność ustaw podatkowych z zasadami konstytucyjnymi44. Jednak w doktrynie wskazuje się, że prowadzona w ten sposób wykładnia nie może być alternatywą dla jednoznacznych wyników wykładni literalnej45. Ten sposób dokonywania interpretacji będzie mógł być zastosowany tylko wtedy, gdy na gruncie wykładni językowej możliwe są różne hipotezy, a zatem należy wybrać taką, która zapewni zgodność normy prawnej z Konstytucją.
Nie można także zaakceptować wyników wykładni językowej, jeżeli prowadzą one do rezultatów absurdalnych46. A takie przykłady można by mnożyć47. Prawodawca musi zmienić takie regulacje, ponieważ ich stosowanie jest niemożliwe ze względu na skutki, do których to prowadzi. We współczesnych systemach podatkowych wskazuje się wręcz, że absurdalne albo pozbawione sensu wyniki interpretacji postanowień prawa mogą być ignorowane przez sądy na korzyść podatnika48, a także że przepisy niedostatecznie czytelne są bezskuteczne.
W tym ostatnim kontekście warto jednak zauważyć, że dosyć często w zapadających orzeczeniach sądów49 podnosi się, iż wykładnia literalna może być stosowana tylko w sytuacji dużej spójności prawa i poprawności legislacyjnej, a skoro polski system nie spełnia tych kryteriów, to trzeba sięgnąć do innych metod wykładni, takich jak systemowa i funkcjonalna. W niektórych orzeczeniach wywodzi się nawet, że wykładnia celowościowa musi być uznana za najodpowiedniejszą i najlepiej prowadzącą do rozszyfrowania intencji i celów ustawodawcy50. Taka droga prowadzi najczęściej do wydawania wyroków contra legem, które niestety nie są rzadkością w polskim orzecznictwie podatkowym. Choć gwoli sprawiedliwości należy także dodać, że w orzecznictwie sądów administracyjnych można jednak spotkać próby odnalezienia celu wprowadzenia konkretnej regulacji na podstawie materiałów z prac parlamentarnych, aby potwierdzić korzystne dla podatnika rezultaty wykładni językowej51.
W literaturze przedmiotu słusznie podnosi się, że podatnik nie może znać przebiegu procesu wykładni opartych na innych zasadach niż znaczenie literalne danej normy prawnej52. Nie można zatem wymagać, aby podatnik znał system pewnych wartości, celów, założeń ustawodawcy bądź organu stosującego prawa, które w dodatku są odmienne od sensu słów i zwrotów zawartych w akcie prawnym53. Podatnik najczęściej nie ma możliwości poznania intencji ustawodawcy54. „Przy wykładni przepisów podatkowych decydujące znaczenie ma wykładnia gramatyczna, a zamierzone cele ustawodawca powinien osiągać, formułując przepisy w sposób jednoznaczny"55. Podatnik nie może inaczej interpretować przepisów niż językowe znaczenie normy prawnej56, czyli niemożliwe jest przedkładanie rezultatów wykładni celowościowej nad rezultatami wykładni językowej57.
Ponadto należy zgodzić się z poglądami prezentowanymi w literaturze przedmiotu, że to właśnie wzrost liczby oraz stopnia komplikacji przepisów podatkowych niejako wymusza, aby przepisy prawa podatkowego spełniały lepiej wymóg komunikatywności58. Postuluje się wzrost stopnia precyzyjności języka prawnego, gdyż w przeciwnym wypadku interpretacja będzie zawsze korzystniejsza dla podatnika, a tym samym nie musi być zgodna z założeniem (celem) danej regulacji prawnej. „Rolą prawotwórcy jest takie jego [prawa - przyp. aut.] skonstruowanie, by ze słów i zwrotów w nim użytych adresaci normy mogli odkodować pożądane przez niego normy zachowania. Dla obywatela zobowiązanego do przestrzegania prawa doniosłe jest to, co jest napisane i urzędowo opublikowane, a nie to, co - być może - chciano napisać"59. Podatnik nie może się domyślać, jaki był cel określonej instytucji prawnej. Podatnik nie musi ustalać znaczenia normy prawnej w inny sposób, niż dokonując jej literalnej interpretacji.
Wykładnia pozajęzykowa, w tym zwłaszcza celowościowa, ma w prawie podatkowym charakter pomocniczy60, zwłaszcza gdy służy wyborowi między wieloma możliwymi znaczeniami normy prawnej61. Nigdy nie jest dopuszczalny prymat wykładni celowościowej nad językową, gdy prowadzi to do pogorszenia sytuacji podatnika. Zwłaszcza nie do zaakceptowania jest odstępstwo od „korzystnych" dla podatnika wyników wykładni literalnej w wyniku odwołania się do pewnych wartości, co prowadzi do przełamania w ten sposób językowego znaczenia normy prawnej na niekorzyść podatnika.
Rozstrzyganie wątpliwości w procesie wykładni prawa podatkowego
Dokonując oceny roli wykładni w kształtowaniu uprawnień i obowiązków podatnika, należy przede wszystkim mieć na względzie niejasności współczesnego prawa podatkowego. Prawo podatkowe charakteryzuje znaczny stopień skomplikowania. Przepisy te stają się na tyle skomplikowane, że nawet organy podatkowe nie są w stanie ich prawidłowo stosować, a profesjonaliści zajmujący się prawem podatkowym mają z nimi ogromne problemy praktyczne. Prowadzi to do poważnych sporów interpretacyjnych ciągnących się nieraz latami. Podatnicy często nie są w stanie zrozumieć, jaki jest kierunek interpretacji danego unormowania aktu prawnego z zakresu prawa podatkowego.
Słusznie zatem wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, iż „tylko wtedy można podatnikowi zarzucić niedopełnienie ciążącego na nim obowiązku, gdy treść tego obowiązku jest w pełni zrozumiała, a ponadto podatnik ma realne możliwości wywiązania się z obowiązku, wynikającego z przepisu prawa"62. Podatnik nie może być obciążany obowiązkiem podatkowym, który nie jest możliwy do przewidzenia na podstawie przepisów prawa podatkowego63. Jeżeli zatem przepisy są niejednoznaczne, to nie można czynić podatnikowi zarzutu naruszenia prawa64. Nie można bowiem przerzucać na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez prawodawcę (niejasność przepisów)65.
Organy podatkowe nie mogą więc stosować prawa w taki sposób, aby prowadziło to do konsekwencji najbardziej dolegliwych dla podatnika, a tym samym wątpliwości, które powstają w trakcie tego procesu, nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść strony66.
Warto przy tym zaznaczyć, że do zasady in dubio pro tributario należy sięgnąć dopiero wtedy, gdy w wyniku dokonanej wykładni nie można jednoznacznie ustalić znaczenia dekodowanej normy prawnej. Trzeba wskazać, że ma ona, w zakresie dotyczącym wątpliwości prawnych, dwa podstawowe zadania:
ma uniemożliwiać wydawanie rozstrzygnięć sprzecznych z wynikami prawidłowo przeprowadzonej wykładni przepisów prawa podatkowego (zakaz poszukiwania innego znaczenia niż wynikające z kontekstu językowego, jeżeli miałoby to prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla podatnika),
w sytuacji, gdy rezultaty wykładni językowej są niejednoznaczne, ma na celu zobowiązanie podmiotów stosujących prawo do podjęcia rozstrzygnięcia najkorzystniejszego dla podatnika, a tym samym zasada ta uniemożliwia poszukiwanie takiej wykładni, która byłaby niekorzystna dla podatnika (nakaz przyjęcia rezultatów korzystniejszych dla podatnika, a zatem zakaz poszukiwania takiej wykładni, która byłaby niekorzystna dla podatnika).
W sytuacji, gdy interpretacja językowa pozwala na ustalenie znaczenia przepisu prawa podatkowego, zasada ta ogranicza tylko „pokusy" interpretatora do sięgnięcia po inne rodzaje wykładni, zwłaszcza celowościowej, których wyniki mogłyby prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla podatnika. Jest ona swego rodzaju ograniczeniem, a nie tylko dyrektywą interpretacyjną nakazującą wybór jednego z rodzajów wykładni67.
Nie ulega bowiem wątpliwości, że wykładnia językowa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni przepisów prawa, ale także zakreśla jej granice. Jeżeli kontekst językowy jest jednoznaczny, to nie tylko nie ma potrzeby do sięgania po inne rodzaje wykładni, ale również nie jest konieczne rozstrzyganie w oparciu o dyrektywy wykładni drugiego stopnia, za jaką można uznać zasadę in dubio pro tributario68. Podmiot dokonujący wykładni nie może zatem pomijać wykładni literalnej i stosować tejże dyrektywy interpretacyjnej, nawet gdyby miało to prowadzić do korzystniejszych rezultatów interpretacyjnych69.
Dyrektywa ta nie może bowiem polepszać sytuacji podatnika wbrew jednoznacznemu unormowaniu ustawy. Nie może ona kształtować zakresu obowiązku podatkowego. Prowadziłoby to do zniekształcenia celów i funkcji prawa podatkowego. Może ona jedynie ograniczać zakres ingerencji norm podatkowych, zwłaszcza gdy ustalenie możliwego znaczenia tych norm jest problematyczne, czyli dyrektywy wykładni pierwszego stopnia prowadzą do wątpliwych rezultatów.
Naturalną skłonnością organów podatkowych, ale niestety często i sądów administracyjnych, jest poszukiwanie takiej wykładni, która zwiększałaby, a nie zmniejszała, zakres obciążeń podatkowych. Prowadzi to do odchodzenia od korzystnych dla podatnika rezultatów interpretacji językowej.
Tym samym nałożenie obowiązków poszukiwania możliwego znaczenia normy prawnej w ramach językowej wykładni ogranicza ryzyko zniekształcenia takiej normy przez organy ją stosujące w wyniku zastosowania interpretacji pozajęzykowej.
Właśnie powoływanie się w orzecznictwie sądowym na wykładnię celowościową jako najodpowiedniejszą i najlepszą do rozszyfrowania intencji i celów ustawodawcy70 prowadzi do takich zniekształceń obowiązujących regulacji. W przypadku ulg podatkowych, a także innych elementów konstrukcji podatku, które zdaniem orzecznictwa „zmniejszają ciężar podatkowy", często pomija się rezultaty wykładni literalnej (albo w ogóle jej się nie dokonuje), a stosuje się inne metody wykładni71.
Znaczenie uzasadnienia rozstrzygnięcia podatkowego
Dla możliwości stosowania zasady in dubio pro tributario istotne znaczenie ma poznanie procesu prowadzącego do wydania rozstrzygnięcia podatkowego w konkretnej sprawie. Ustalenie zasad dokonanej wykładni jest możliwe dzięki zamieszczeniu w decyzji podatkowej uzasadnienia prawnego. Dlatego istotne znaczenie ma ustalenie zasad sporządzania takiego uzasadnienia, których wypełnienie umożliwia poznanie procesu podejmowania rozstrzygnięcia.
Na gruncie obowiązujących od 1.01.2003 r. przepisów ordynacji podatkowej nie budzi już wątpliwości, że samo wymienienie przepisów mających zastosowanie w sprawie nie wyczerpuje uzasadnienia prawnego decyzji podatkowej72. Powinno ono zawierać ich wykładnię. Wyjaśnienie podstawy rozstrzygnięcia powinno nastąpić na tle ustalonego stanu faktycznego. Organ powinien uzasadnić, że z uwagi na określone fakty, których istnienie (nieistnienie) stwierdzono, zastosowanie znajduje określona norma prawna, a także wyjaśnić, jak tę normę interpretuje. Uzasadnienie decyzji winno zatem zawierać nie tylko rodzaj dokonanej wykładni, ale również wyjaśnienie, dlaczego ten, a nie inny, sposób interpretacji winien znaleźć zastosowanie w konkretnej sprawie.
Analizując najczęściej spotykane rodzaje naruszania przez organy podatkowe przepisów dotyczących uzasadnienia decyzji podatkowej, można wymienić kilka sytuacji.
Pierwsza dotyczy nieprawidłowości w zakresie uzasadnienia prawnego decyzji. Nie może ono polegać tylko na powołaniu przez organ wydający decyzję artykułu czy paragrafu przepisu prawa, lecz powinno zawierać umotywowaną ocenę stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa oraz wskazywać, jaki związek zachodzi między tą oceną a treścią rozstrzygnięcia i przepisem, który jest jego podstawą. Ma to szczególnie istotne znaczenie, gdy możliwe są różne sposoby interpretacji przepisu.
Organy podatkowe bardzo często zawężają uzasadnienie prawne rozstrzygnięcia do prezentacji własnej interpretacji przepisów. Tymczasem winny one ustosunkować się do wszystkich podnoszonych przez stronę argumentów natury prawnej dotyczących interpretacji przepisów prawa podatkowego. Jeśli strona wskazała przepis i przytoczyła tezy orzeczeń, organ powinien się do nich ustosunkować. Nie będzie tu wystarczające stwierdzenie, choć tak niestety często się dzieje w praktyce, że organ podatkowy nie podziela przywołanej argumentacji, popartej orzeczeniami czy też poglądami prezentowanymi w piśmiennictwie. Takiemu stwierdzeniu zawsze powinno towarzyszyć wyrażenie własnego stanowiska organu podatkowego w sprawie i wyjaśnienie odmiennego sposobu interpretacji przepisu.
Tymczasem często zamiast uzasadnienia prawnego decyzji organ ogranicza się do lapidarnego sformułowania, że orzeczenia przywołane przez stronę w toku postępowania wiążą jedynie w indywidualnej sprawie. Choć oczywiście taki pogląd jest trafny odnośnie do związania w jednostkowej sprawie, to jednak z punktu widzenia poszanowania praw podatnika i zapewnienia mu gwarancji procesowych oraz możliwości obrony swoich praw, co wynika także z obowiązku wszechstronnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, takiego podejścia zdecydowanie nie można zaakceptować.
Często spotykany mankament decyzji wydawanych przez organy odwoławcze polega na tym, że uzasadnienie decyzji ogranicza się do zdawkowego stwierdzenia o zasadności ustaleń organu pierwszej instancji i niezasadności zarzutów odwołania. Taka praktyka stoi w oczywistej sprzeczności z ogólnymi zasadami postępowania podatkowego wyrażonymi w art. 121 § 1 o.p. (zasada zaufania do organów podatkowych) i art. 124 o.p. (zasada przekonywania stron). Jeżeli więc organ podatkowy utrzymuje w mocy zaskarżoną decyzję i orzeka merytorycznie w sprawie, a strona w odwołaniu formułuje zarzuty związane z interpretacją przepisów materialnego prawa podatkowego, to organ powinien przedstawić własne stanowisko dotyczące sposobu interpretacji przepisów.
Innym uchybieniem, z jakim można się spotkać w postępowaniu odwoławczym, jest uzupełnianie braków uzasadnienia decyzji poprzez przedstawianie argumentacji co do interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego w odpowiedzi na skargę wniesioną do sądu administracyjnego73. Taka praktyka jest oczywiście niedopuszczalna i problem ten jest dostrzegany w orzecznictwie, w którym podkreśla się, że próba naprawy błędu polegającego na braku uzasadnienia decyzji w odpowiedzi na skargę nie może być uznana za skuteczną. Odpowiedź na skargę nie może „uzupełniać" zaskarżonej decyzji przez zamieszczanie w niej rozważań i ocen, które zgodnie z art. 210 § 4 o.p. powinno zawierać uzasadnienie decyzji74.
Wnioski - rola zasady in dubio pro tributario w procesie wykładni prawa
Po dokonaniu analizy dotyczącej wykładni prawa podatkowego nie powinna w zasadzie budzić wątpliwości konieczność ustanowienia explicite zasady in dubio pro tributario w przepisach ogólnego prawa podatkowego. Należy rozstrzygnąć kwestię, jaki skutek wywoływałoby naruszenie zasady in dubio pro tributario w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego. Możliwe są dwa rozwiązania. Po pierwsze, taka zasada byłaby dyrektywą interpretacyjną drugiego stopnia, czyli preferującą określone rezultaty interpretacji (skutek słabszy)75. Po drugie, można uznać, iż ustanowione explicite zasady ogólne danej gałęzi prawa winny mieć charakter norm prawnych, a tym samym ich naruszenie byłoby traktowane jako naruszenie norm prawa (skutek silniejszy)76. Pogląd o takim skutku w przypadku naruszenia zasad ogólnych dominuje w orzecznictwie NSA dotyczącym zasad ogólnych postępowania administracyjnego77.
Przyjęcie tej zasady ze słabszym skutkiem wydaje się czymś oczywistym. Jednak omawiana zasada wymaga ustanowienia explicite w przepisach ogólnych prawa podatkowego. Zbyt często zapadają bowiem rozstrzygnięcia, w których przyjmuje się rezultat wykładni niekorzystnej dla podatnika.
Ustanowiona explicite zasada in dubio pro tributario byłaby dodatkową wskazówką interpretacyjną (dyrektywą drugiego stopnia), w jaki sposób należy rozstrzygnąć wątpliwości powstające w procesie wykładni normy prawnej. Tym samym niemożliwe byłoby takie wnioskowanie, że brak jednoznacznych wyników wykładni oznacza, że należy wybrać taki rodzaj bądź sposób wykładni, aby istniał obowiązek publicznoprawny (zakaz poszukiwania takiej wykładni, która byłaby niekorzystna dla podatnika - zakaz stosowania zasady in dubio pro fisco), a wręcz przeciwnie - byłby to nakaz wybrania takiego znaczenia, które jest najkorzystniejsze dla podatnika (nakaz przyjęcia rezultatów korzystniejszych dla podatnika - in dubio contra fiscum).
Ponadto przy założeniu silniejszego skutku zasada in dubio pro tributario nakazywałaby stosowanie prymatu wykładni językowej, a odstępstwa od jej jednoznacznych rezultatów nie byłyby możliwe, jeżeli byłyby niekorzystne dla podatnika. Zatem w skutku słabszym mamy tylko zakaz rozstrzygania na niekorzyść podatnika wątpliwości, jakie istnieją po dokonaniu językowej wykładni przepisu, a w sytuacji wprowadzenia skutku silniejszego wszelkie odstępstwa od rezultatów wykładni językowej są możliwe tylko i wyłącznie wówczas, gdy są korzystne dla podatnika78. Ustanowienie tej zasady explicite pozwoliłoby także podnosić zarzut odwoławczy (skargi) naruszenia przez organy podatkowe (sądy administracyjne) zasady ustanowionej explicite.
W opracowaniu wykorzystano rozprawę autora pt. Rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika. Zasada prawa podatkowego, Warszawa 2009. W rozprawie szeroko omówiono stan prawa podatkowego, jego stosowanie przez organy podatkowe, możliwość stosowania zasady in dubio pro tributario w aktualnym stanie prawnym oraz potrzebę i zakres ustanowienia tej zasady w przepisach ogólnych prawa podatkowego.
J. Wróblewski, Rozumienie prawa i jego wykładnia, Wrocław 1990, s. 75.
B. Brzeziński, Szkice z wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2002, s. 14 i 15.
Ibidem; K. Karpus, Wykładnia w prawie podatkowym - przekrój problematyki, w: L. Morawski (red.), Wykładnia prawa i inne problemy filozofii prawa, Toruń 2005, s. 123-141.
B. Brzeziński, Wstęp do nauki..., s. 145.
S. Rosmarin, Prawo podatkowe a prawo prywatne w świetle wykładni prawa, Lwów 1939, s. 209 i n.
T. Dębowska-Romanowska, Prawo daninowe - podstawowe pojęcia konstytucyjne i ustawowe, cz. II, „Glosa" 1996/12, s. 2 i 3.
Wyrok SN z 22.10.1992 r. (III ARN 50/92), „Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 1994/2, poz. 24 wraz z glosą M. Kalinowskiego w: „Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 1994/2, s. 80.
T. Dębowska-Romanowska, Prawo daninowe - podstawowe pojęcia konstytucyjne i ustawowe, cz. I, „Glosa" 1996/11, s. 2 i n.
III ARN 50/92, OSNACP 1993/10, poz. 181.
Wyrok NSA z 19.09.2001 r. (I SA/Łd 48/01), M. Pod. 2002/7, s. 37.
Zob. utrwalone stanowisko TK w tym zakresie, w: J. Oniszczuk, Podatki i inne daniny w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 2001, w szczególności s. 20 i 21.
S. Rosmarin, Prawo podatkowe a prawo prywatne w świetle wykładni prawa, Lwów 1939, s. 195.
A. Mariański, Wykładnia przepisów o ulgach i zwolnieniach podatkowych w orzecznictwie sądowym, „Glosa" 2004/4, s. 10-15; A. Mariański, Koszty uzyskania przychodów. Wykładnia przepisów, „Prawo i Podatki" 2007/11, s. 5-9.
M. Zirk-Sadowski, Problem autonomii prawa podatkowego w orzecznictwie NSA, „Kwartalnik Prawa Podatkowego" 2001/2, s. 54.
B. Brzeziński, Szkice..., s. 15.
A. Mariański, Nakaz rozstrzygania na korzyść podatnika - wykładnia prawa, „Monitor Podatkowy" 2003/5, s. 9.
B. Brzeziński, Szkice..., s. 22 i n.
Wyrok NSA z 7.12.2001 r. (III SA 2067/00), „Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2002/3, poz. 86; Uchwała 7 sędziów NSA z 14.12.1998 r. (FPS 19/98), „Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego" 1999/2, poz. 44; B. Brzeziński, Szkice..., s. 19 i n.; R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 102.
Wyrok NSA z 7.10.1992 r. (SA/Po 1167/92), „Wspólnota" 1993/40, s. 18.
Przykładem niekorzystnej dla podatnika wykładni językowej może być orzeczenie zapadłe na gruncie art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: Wyrok SN z 26.09.1996 r. (III ARN 47/96), „Orzecznictwo Sądu Najwyższego - Izba Administracyjna, Pracy i Ubezpieczeń Społecznych" 1997/7, poz. 110.
J. Oniszczuk, Podatki i inne daniny..., s. 25.
Wyrok NSA z 15.05.1997 r. (I SA/Po 936/96), niepubl.; wyrok NSA z 29.06.1998 (I SA/Wr 1676/96), niepubl.
L. Morawski, Wstęp..., s. 170.
M. Kalinowski, Granice..., s. 61.
Wyrok NSA z 22.11.1995 r. (SA/Bk 46/95), M. Pod.1996/11, s. 336.
L. Morawski, Wykładnia..., s. 96.
Jako przykład zob. A. Mariański, Prawa i obowiązki następców prawnych w prawie podatkowym, Warszawa 2001, s. 105-109.
Jako przykład sięgnięcia do wykładni historycznej jako potwierdzającej rezultaty wykładni językowej zob. np. A. Mariański, Glosa do wyroku NSA z 18.04.2001 (SA/Sz 2339/99), „Orzecznictwo Sądów Polskich" 2003/9, s. 471 i 472.
B. Brzeziński, Wykładnia celowościowa..., s. 18.
J. Wróblewski, Sądowe..., s. 130.
B. Brzeziński, Szkice..., s. 20; J. Oniszczuk, Podatki i inne daniny w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 2001, s. 25.
K. Płeszka, Językowe znaczenie tekstu prawnego jako granica wykładni, w: M. Zirk-Sadowski (red.), Filozoficzno-teoretyczne problemy sądowego stosowania prawa, Łódź 1997, s. 72.
T. Gizbert-Studnicki, Wykładnia..., s. 63.
L. Morawski, Wykładnia w orzecznictwie sądów, Toruń 2002, s. 27.
B. Brzeziński, Szkice..., s. 20, 22 i 23.
M. Zieliński, Wyznaczniki reguł wykładni prawa, „Ruch Prawniczy, Ekonomiczny i Socjologiczny" 1998/3-4, s. 17 i 18.
A. Mariański, Nakaz..., s. 5-11.
K. Płeszka, Językowe znaczenie..., s. 77.
Z. Czeszejko-Sochacki, Wykładnia w orzecznictwie TK (wybrane zagadnienia), Studia Iuridica Toruniensia, Toruń 2001, s. 66 i n.
J. Oniszczuk, Podatki i inne daniny w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 2001, s. 22.
B. Brzeziński, Glosa do wyroku NSA z 21.03.2006, II FSK 440/05, „Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2008/1, s. 8.
B. Brzeziński, Szkice..., s. 25.
Najlepszym przykładem absurdalnych rezultatów wykładni literalnej może być wyrok WSA w Łodzi z 14.04.2005 r. (I SA/Łd 222/05), niepubl., w którym Sąd rozstrzygał znaczenie pojęcia „hodowla i chów drobiu rzeźnego". Sąd sięgnął do słownika języka polskiego i uznał, że „hodowla to zajęcia związane z opieką nad wzrostem i rozwojem zwierząt lub roślin". Tym samym każde działanie wykraczające poza ten wzrost nie jest już hodowlą. Oznaczałoby to, że jeżeli pszczoły uciekną z pasieki, to nie ma możliwości dbania o ich wzrost, a tym samym podatnik winien opodatkować przychód z innej działalności niż rolnicza.
Odnośnie do tzw. złotej reguły zob. B. Brzeziński, A. Zalasiński, Wykładnia prawa podatkowego w Australii, „Kwartalnik Prawa Podatkowego" 2003/2-3, s. 109-118.
Por. np. wyrok SN z 20.06.1995 r. (III ARN 22/95), „Orzecznictwo Sądu Najwyższego - Izba Administracyjna, Pracy" 1995/24, poz. 297.
Uchwała SN z 7.03.1995 r. (III AZP 2/95), „Orzecznictwo Sądu Najwyższego - Izba Administracyjna, Pracy" 1995/15, poz. 182: „Wykładnia gramatyczno-słownikowa jest tylko jednym z przyjmowanych powszechnie w rozumowaniu prawniczym sposobów wykładni, a wnioski z niej płynące mogą być również często mylące i prowadzić do merytorycznie błędnych, niezgodnych z rzeczywistymi intencjami ustawodawcy, a w końcu również do niesprawiedliwych i krzywdzących stronę procesu rezultatów. Dlatego też musi być ona uzupełniana wnioskami płynącymi z zastosowania innych rodzajów wykładni: historycznej, systemowej, funkcjonalnej, logicznej, a wreszcie - jeśli nie przede wszystkim - celowościowej, która w odniesieniu do indywidualnych spraw rozstrzyganych w drodze decyzji administracyjnych uznana jest za najodpowiedniejszą i najlepiej prowadzącą do rozszyfrowania intencji i celów ustawodawcy".
Wyrok NSA z 10.08.1995 r. (SA/Kr 679/95), „Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2002/2, poz. 47.
B. Brzeziński, Szkice..., s. 29.
Ibidem, s. 57.
B. Brzeziński, Glosa do uchwały 7 sędziów NSA z 14.12.2000, FPS 6/00, „Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2002/2, s. 255.
Uchwała Składu Siedmiu Sędziów NSA z 20.04.1998 r. (FPS 4/98), „Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 1999/3, poz. 81.
B. Brzeziński, Glosa do uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 14.12.2000, FPS 6/00, „Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2002/2, s. 255.
B. Brzeziński, Wykładnia celowościowa w prawie podatkowym, „Kwartalnik Prawa Podatkowego" 2002/1, s. 18.
B. Brzeziński, Współczesne..., s. 13 i 14.
Z. Duniewska, Ignorantia Iuris w prawie administracyjnym, Łódź 1998, s. 196.
Wyrok NSA z 25.02.1993 r. (SA/Po 2462/92), „Prawo Gospodarcze" 1993/5, s. 8.
B. Brzeziński, Szkice..., s. 59.
Wyrok NSA z 18.01.1998 r. (III SA 964/87), „Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego" 1989/1, poz. 5.
Wyrok NSA z 24.11.1999 r. (I SA/Wr 1093/98), niepubl.
Wyrok NSA z 6.03.1996 r. (SA/Bk 95/95), niepubl.
Wyrok NSA z 2.12.1999 r. (III SA 8093/98), niepubl.
Wyrok NSA z 21.06.2000 r. (I SA/Łd 636/98), niepubl.; wyrok NSA z 12.05.1999 r. (I SA/Wr 115/98), niepubl.; wyrok NSA z 24.07.1998 r. (I SA/Gd 1604/96), niepubl.
A. Mariański, Glosa do wyroku NSA z 27.02.2003, III SA 1330/01, OSP 2004/9, s. 478.
B. Brzeziński, Rozstrzyganie na korzyść podatnika jako zasada wykładni prawa podatkowego. Próba analizy, w: A. Gomułowicz, J. Małecki (red.), Ex iniuria non oritus ius. Księga pamiątkowa ku czci Profesora Wojciecha Łączkowskiego, Poznań 2003, s. 257.
Uchwała SN z 7.03.1995 r. (III AZP 2/95), „Orzecznictwo Sądu Najwyższego - Izba Administracyjna i Pracy" 1995/15, poz. 182.
A. Mariański, Koszty uzyskania przychodów. Wykładnia przepisów. „Prawo i Podatki" 2007/11, s. 5-9.
Tak zawsze na gruncie k.p.a. Zob. J. Borkowski, Decyzja administracyjna, Łódź-Zielona Góra 1998, s. 67.
Zob. także D.Strzelec, Naruszenia przepisów postępowania przez organy podatkowe, Warszawa 2009.
Wyrok NSA z 11.01.2001 r. (I SA/Łd 2490/98), niepubl.
B. Brzeziński, Kierunki..., s. 38.
B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1996, s. 28-30.
Wyrok NSA z 4.06.1982 r. (I SA 258/82), „Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego" 1982/1, poz. 54.
Zob. odstępstwo od wykładni literalnej na korzyść podatnika na przykładzie art. 93 o.p. - A. Mariański, Prawa i obowiązki następców prawnych w prawie podatkowym, Warszawa 2001, s. 105-109.
Autor jest adwokatem, partnerem w Kancelarii Brzezińska, Narolski, Mariański Adwokaci w Łodzi,
Wiceprezesem Fundacji Centrum Dokumentacji i Studiów Podatkowych w Łodzi
Czy urząd skarbowy może zażądać kopii umowy zawartej z biurem rachunkowym?
Deklaracja VAT złożona po terminie – skutki w kodeksie karnym skarbowym
Poznaj relacje zachodzące pomiędzy VAT a podatkiem od czynności cywilnoprawnych
prof. dr hab. Irena Olchowicz, dr Agnieszka Tłaczała „Rachunkowość finansowa w przykładach według ustawy o rachunkowości i MSR”.
Dodatkowe zobowiązanie podatkowe – odpowiedzialność osób trzecich
Kontrola podatkowa – pracodawcy mają nowe prawa
Poznaj ważne orzeczenie NSA oraz wyrok TK!
VAT od samochodów osobowych i paliwa do ich napędu
Rozliczenie darowizny w zeznaniu podatkowym za 2008 rok