Source: https://interpretacje-podatkowe.org/spolka-jawna/iptpb3-4511-56-15-2-kc
Timestamp: 2017-09-19 17:15:16
Legal References Found: art. 14
 art. 170
 art. 54
 art. 54
 art. 5
 art. 8
 art. 8
 art. 8
 art. 14
 art. 11
 art. 11
 FSK 
 FSK 
 art. 14
 art. 14
 art. 24
 FSK 
 art. 4
 art. 22
 art. 48
 art. 50
 art. 37
 art. 54
 art. 9
 art. 24
 art. 18
 art. 18
 art. 18
 art. 11
 art. 14
 art. 17
 art. 19
 art. 20
 art. 30
 art. 22
 art. 23
 art. 9
 art. 45
 art. 87

Document Content:
IPTPB3/4511-56/15-2/KC | Interpretacja indywidualna
Skutki podatkowe otrzymania środków pieniężnych w wyniku zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce jawnej.
IPTPB3/4511-56/15-2/KCinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 13 lipca 2015 r. (data wpływu 20 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych w wyniku zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce jawnej – jest nieprawidłowe.
W dniu 20 lipca 2015 r. do Izby Skarbowej w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych w wyniku zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce jawnej.
Pismem z dnia 24 lipca 2015 r., nr IBPB-2-1/4511-306/15/MZ, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając na podstawie art. 170 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) przekazał wniosek celem załatwienia wg właściwości, stosownie do § 5a pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi.
Pismo wraz z wnioskiem wpłynęło do tutejszego Organu w dniu 29 lipca 2015 r.
W toku działalności spółki jawnej mogą wystąpić sytuacje, w których Wnioskodawca jako wspólnik spółki jawnej, po uzyskaniu zgody każdego z pozostałych jej wspólników, dokona zmniejszenia swojego udziału kapitałowego w spółce jawnej, zgodnie z art. 54 § 1 Kodeksu spółek handlowych („KSH”) i odpowiednim postanowieniem umowy spółki jawnej. Zmniejszenie udziału kapitałowego będzie polegać na wypłatach przez spółkę jawną na rzecz Wnioskodawcy środków pieniężnych w wysokości odpowiadającej częściowej wartości wkładu Wnioskodawcy do spółki jawnej określonego w umowie spółki jawnej. Zmniejszenie udziału kapitałowego może być powtarzane lub będzie następowało cyklicznie. Łączna wysokość wypłat środków pieniężnych na rzecz Wnioskodawcy, dokonanych przez spółkę jawną tytułem zmniejszenia udziału kapitałowego Wnioskodawcy będzie niższa niż określona w umowie spółki jawnej wartość wkładu Wnioskodawcy do spółki jawnej.
Czy przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego wypłata przez spółkę jawną na rzecz Wnioskodawcy środków pieniężnych tytułem zmniejszenia udziału kapitałowego Wnioskodawcy w spółce jawnej spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstanie przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych...
Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego wypłata przez spółkę jawną na rzecz Wnioskodawcy środków pieniężnych tytułem zmniejszenia udziału kapitałowego Wnioskodawcy w spółce jawnej nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U., Nr 80, poz. 350, z późn. zm., dalej Ustawa PIT).
Ustawodawca nie zdefiniował w przepisach KSH pojęcia „udziału kapitałowego” w spółce jawnej. Jak wskazuje się w doktrynie, „udział kapitałowy jest udziałem w kapitale własnym spółki (...), tj. w zmiennym kapitale podstawowym i innych kapitałach pochodzących od wspólników lub z zysku. (zob. Z. Jara, Kodeks spółek handlowych, wyd. Legalis, 2015 r.). Ponadto „udział kapitałowy wspólnika jest wielkością zmienną i ulega zwiększeniu lub zmniejszeniu w zależności wniesienia wkładu, uczestnictwa w zysku lub stratach spółki, a także pobrań” (zob. Z. Jara, Kodeks...)
Możliwość zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika spółki jawnej dopuszcza art. 54 § 1 KSH. Jak stwierdza się w literaturze „zmniejszenie udziału kapitałowego jest równoznaczne z obniżeniem rzeczywiście wniesionego wkładu wspólnika (...). Zmniejszenie udziału kapitałowego może przede wszystkim nastąpić przez zwrot wspólnikowi części wkładu bądź zwrot w pieniądzu części jego wartości. Dochodzi wówczas do wycofania ze spółki części majątku”. (zob. J. Bieniak, M. Bieniak, G. Nita-Jagielski, Kodeks spółek handlowych. Komentarz, wyd. 3 Warszawa 2014 r.).
Należy podkreślić, że zmniejszenie udziału kapitałowego poprzez zwrot części wkładu, bądź zwrot w pieniądzu części wartości wkładu nie jest równoznaczny z wystąpieniem wspólnika ze spółki jawnej (pozostaje on wtedy nadal wspólnikiem tej spółki). Spółka jawna jest w rozumieniu art. 5a pkt 26 Ustawy PIT „spółką niebędącą osobą prawną”. Ustawa PIT nie zawiera przepisów dotyczących świadczeń tego rodzaju spółki na rzecz wspólnika z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego (tj. świadczeń polegających na częściowym zwrocie wkładu lub wypłacie w pieniądzu równowartości części wkładu).
Powyższej sytuacji nie reguluje przede wszystkim art. 8 Ustawy PIT określający zasady opodatkowania wspólników spółek niebędących osobami prawymi w rozumieniu Ustawy PIT. Zgodnie bowiem z jego treścią odnosi się on do „przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną”, a więc do tych przysporzeń majątkowych, które są skutkiem posiadanego przez wspólnika prawa do udziału w zysku takiej spółki. Zwrot na rzecz wspólnika części wkładu lub jej równowartości w pieniądzu nie wiąże się z prawem wspólnika do udziału w zysku. Jako świadczenie z odrębnego tytułu prawnego zmniejszenie udziału kapitałowego nie jest regulowane przepisem art. 8 ust. 1 Ustawy PIT.
Wymaga podkreślenia, że zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy PIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika PIT będącego wspólnikiem takiej spółki określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku tej spółki, przy czym przychody te powstają na poziomie wspólników niezależnie od tego, czy spółka dokonała podziału i wypłaty zysku na rzecz wspólników, czy też nie (tj. są rozpoznawane według zasady memoriałowej). Zasada memoriałowego rozpoznawania przez wspólnika przychodu z udziału w spółce niebędącej osobą prawną niezależnie od dokonania wypłaty ze spółki (tj. niezależnie od tego, czy wspólnik rzeczywiście uzyskał realne przysporzenie majątkowe), oznacza, iż faktyczne przepływy pieniężne między spółką, a wspólnikami są neutralne podatkowo. W przypadku przyjęcia przeciwnego poglądu mogłoby dojść do podwójnego opodatkowania tego samego przychodu.
Skutki podatkowe wypłaty na rzecz wspólnika spółki jawnej środków pieniężnych tytułem zmniejszenia jego udziału kapitałowego nie są również objęte zakresem art. 14 ust. 2 pkt 16 Ustawy PIT, zgodnie z którym przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, ponieważ zmniejszenie udziału kapitałowego wspólnika spółki jawnej nie oznacza wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej.
Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym powyżej zdarzeniu przyszłym nie znajdzie także zastosowania art. 11 ust. 1 Ustawy PIT, zgodnie z którym przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Wspólnik spółki jawnej nie otrzymuje bowiem w rozważanym wypadku żadnego przysporzenia majątkowego, ponieważ uzyskana przez niego od spółki jawnej wypłata środków pieniężnych stanowi część wartości wcześniej wniesionego przez niego do spółki jawnej wkładu (którego wniesienie do tej spółki było dla podatnika neutralne podatkowo), a jednocześnie pomniejsza udział kapitałowy tego wspólnika w spółce. Jednocześnie zwrot (części) wkładu oznacza, że przy wystąpieniu tego wspólnika ze spółki, czy też jej likwidacji zostanie mu wypłacony jego udział kapitałowy w odpowiednio zmniejszonej wysokości (wynikającej z wcześniejszego zwrotu/zwrotów wkładu lub jego równowartości w pieniądzu). Dlatego też nie sposób uznać, że wypłata przez spółkę jawną na rzecz wspólnika środków pieniężnych tytułem zmniejszenia udziału kapitałowego spowoduje powstanie po stronie tego wspólnika przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 Ustawy PIT.
Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygając podobną sprawę na gruncie analogicznych uregulowań ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, „nie sposób uznać (...), że zwrot części wkładu powoduje u wspólnika przysporzenie majątkowe, o którym mowa w tym przepisie. Komandytariusz odzyskuje bowiem w wyniku zwrotu wkładu część swojego majątku, wniesionego wcześniej do spółki jako jego wkład. Zwrot wkładu oznacza, że przy wystąpieniu ze spółki czy też jej likwidacji zwrócony mu zostanie jego udział kapitałowy odpowiadający rzeczywiście pozostawionemu w spółce wkładowi. Skoro wniesienie wkładu i jego zwrot są neutralne podatkowo, to nie sposób uznać, że zwrot części wkładu stanowić ma przychód (...). Podatnik nie otrzymuje bowiem w tym wypadku żadnego przysporzenia majątkowego. Kwota uzyskana jako zwrot części wkładu stanowi bowiem część wartości wcześniej wniesionego do spółki osobowej majątku podatnika ,,a jednocześnie pomniejsza jego udział kapitałowy w spółce komandytowej” (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 2046/12).
Z powyższego wynika, że ustawodawca nie zdecydował się wprowadzić w przepisach Ustawy PIT normy nakazującej opodatkowanie wypłat dokonywanych tytułem zmniejszenia udziału kapitałowego. Powszechnie przyjmuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, że zakresy nieobjęte wprost przepisami rangi ustawowej są wolne od opodatkowania oraz że w takim przypadkach zakazane jest stosowanie analogii na niekorzyść podatnika, niezależnie od powodu braku stosownych regulacji (tak np. NSA w wyroku z dnia 12 grudnia 2006 r., sygn. akt I FSK 239/06).
Należy wreszcie podkreślić, że na mocy przepisów art. 14 ust. 3 pkt 11 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 16 i art. 24 ust. 3c Ustawy PIT ustawodawca przesadził, że opodatkowanie wypłat ze spółki niebędącej osobą prawną jest odroczone do momentu wystąpienia wspólnika z takiej spółki. Jak stanowią powołane przepisy:
środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki stanowią przychód z działalności gospodarczej (art. 14 ust. 2 pkt 16 Ustawy PIT),
z przychodu wyłączone są środki pieniężne w tej części, która odpowiada uzyskanej przed wystąpieniem wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty z tytułu udziału w spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów (art. 14 ust. 3 pkt 11 Ustawy PIT),
kosztem uzyskania opisanego powyżej przychodu z tytułu wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną są wydatki na nabycie lub objecie praw do udziałów w takiej spółce.
Jak wynika z powyższego, ustawodawca nakazuje w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki powiększyć przychód do opodatkowania o wypłaty poczynione w trakcie jej trwania i jednocześnie pozwala uwzględnić jako koszt podatkowy całą wartość wkładu („wydatku na nabycie praw do udziałów”). Nie pozostawia zatem wątpliwości, że częściowe wycofanie wkładu może wywoływać konsekwencje podatkowe dopiero w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny na gruncie analogicznych uregulowań ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (wyrok z dnia 22 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1471/12), „wcześniejsze wypłaty z tytułu udziału w spółce efektywnie powiększają przychód do opodatkowania w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki. Jeżeli zatem (...) wypłaty z tytułu częściowego zwrotu wkładu z SK podlegałyby opodatkowaniu w momencie wystąpienia spółki ze spółki komandytowej zostałyby one opodatkowane po raz drugi. Nie istnieje, bowiem żadna norma prawna, która efektywnie eliminowałaby opodatkowanie przy całkowitym wystąpieniu ze spółki wypłat z tytułu udziału w spółce, które zostały wcześniej opodatkowane. (...) zamierzeniem ustawodawcy było odroczenie opodatkowania wypłat z tytułu udziału w spółce do momentu całkowitego wystąpienia wspólnika ze spółki. W przeciwnym wypadku (tj. gdyby ustawodawca dopuszczał wcześniejsze opodatkowanie niektórych wypłat) znalazłoby to odzwierciedlenie w przepisach, które zostały wcześniej opodatkowane. Brak takiego zastrzeżenia jednoznacznie wskazuje na intencję ustawodawcy: wszelkie wypłaty z tytułu udziału w spółce osobowej powinny być opodatkowane wyłącznie w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki (a nie w momencie dokonania tych wypłat)”. W cytowanym wyroku sąd stwierdził ponadto, że „w przypadku, gdy ustawodawca nie zdecydował się wprowadzić (...) wyraźnej normy nakazującej opodatkowanie częściowego zwrotu wkładu ze spółki osobowej, to nie ulega wątpliwości, ze w momencie uzyskania wypłaty przez wspólnika jest ona neutralna podatkowo”.
Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego wypłata przez spółkę jawną na rzecz Wnioskodawcy środków pieniężnych tytułem zmniejszenia udziału kapitałowego Wnioskodawcy w spółce jawnej nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu na gruncie PIT.
Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.; dalej KSH), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.
Stosownie do art. 22 KSH, spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest spółką handlową.
W myśl postanowień art. 48 § 2 KSH, wkład wspólnika może polegać na przeniesieniu lub obciążeniu własności rzeczy lub innych praw, a także dokonaniu innych świadczeń na rzecz spółki.
Z kolei, zgodnie z art. 50 § 1 KSH, udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu. Wspólnik nie jest uprawniony ani zobowiązany do podwyższenia umówionego wkładu (art. 50 § 2 KSH).
Natomiast zmniejszenie udziału kapitałowego wymaga zgody pozostałych wspólników (art. 54 § 1 w związku z art. 37 § 1 KSH).
Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca w przyszłości będzie wspólnikiem spółki jawnej z siedzibą w Polsce powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej. Umowa Spółki jawnej będzie dopuszczać zmniejszenie udziałów kapitałowych poszczególnych wspólników po uzyskaniu zgody pozostałych wspólników. W toku działalności spółki jawnej mogą wystąpić sytuacje, w których Wnioskodawca jako wspólnik Spółki jawnej, po uzyskaniu zgody każdego z pozostałych jej wspólników, dokona zmniejszenia swojego udziału kapitałowego w spółce jawnej, zgodnie z art. 54 § 1 KSH i odpowiednim postanowieniem umowy spółki jawnej. Zmniejszenie udziału kapitałowego będzie polegać na wypłatach przez spółkę jawną na rzecz Wnioskodawcy środków pieniężnych w wysokości odpowiadającej częściowej wartości wkładu Wnioskodawcy do spółki jawnej określonego w umowie spółki jawnej. Zmniejszenie udziału kapitałowego może być powtarzane lub będzie następowało cyklicznie. Łączna wysokość wypłat środków pieniężnych na rzecz Wnioskodawcy, dokonanych przez spółkę jawną tytułem zmniejszenia udziału kapitałowego Wnioskodawcy będzie niższa niż określona w umowie spółki jawnej wartość wkładu Wnioskodawcy do spółki jawnej.
Stosownie do art. 9 ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.
Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że w związku z otrzymaniem przez Wnioskodawcę środków pieniężnych od spółki jawnej, w której jest wspólnikiem, z tytułu obniżenia wartości jego wkładu w tej spółce, u Wnioskodawcy powstanie przychód, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Przepisy ustawy podatkowej, mimo że posługują się terminem „prawa majątkowe”, nie definiują tego pojęcia, a zawarty w art. 18 katalog tych praw jest jedynie przykładowy, na co wskazuje użyte przez ustawodawcę sformułowanie „w szczególności”.
Należy zatem przyjąć, że do katalogu praw majątkowych objętych zakresem regulacji art. 18 ww. ustawy, można zaliczyć także inne prawa, niewymienione w tym przepisie.
Wobec powyższego, przychód uzyskany w związku z obniżeniem wkładów wniesionych do spółki jawnej, podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, jako przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazać również należy, że w stosunku do przychodów uzyskanych w związku z obniżeniem wkładów w spółce jawnej ustawodawca nie określił żadnych szczególnych rozwiązań. Oznacza to, że w tym przypadku zastosowanie będą miały ogólne reguły dotyczące ustalania przychodów. W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
Jednocześnie wskazać należy, że w związku z uznaniem otrzymanych przez Wnioskodawcę środków pieniężnych za przychód z praw majątkowych, dla celów jego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia wartości uzyskanego przychodu o koszty uzyskania tego przychodu, tj. o wydatki faktycznie poniesione na nabycie wycofywanej części wkładu do spółki jawnej które spełniać będą przesłanki wymienione w art. 22 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.
Reasumując, z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce jawnej Wnioskodawca uzyska przychód z praw majątkowych. Dochodem z tego źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami faktycznie poniesionymi na nabycie (objęcie) tej części udziału. Jeżeli koszty uzyskania przychodów równają się sumie przychodów wówczas nie wystąpi dochód.
Zatem opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu wycofania części udziału kapitałowego w spółce jawnej będzie podlegała jedynie nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania, opodatkowana jako dochody z praw majątkowych.
W świetle art. 9 ust. 1a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochody z praw majątkowych podlegają kumulacji z innymi dochodami i należy je wykazać w zeznaniu o wysokości dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, które zdaniem Wnioskodawcy przemawiają za słusznością przedstawionego stanowiska podkreślić należy, że jakkolwiek orzeczenia takie kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym. Orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.), nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla Organu wydającego przedmiotową interpretację.
IPPB2/415-739/11/15-7/S/MG | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Spółka jawna > IPTPB3/4511-56/15-2/KC