Source: https://interpretacje-podatkowe.org/prawa-autorskie/ilpb1-4511-1-366-16-3-ks
Timestamp: 2019-02-18 14:03:25
Legal References Found: art. 14
 art. 12
 art. 22
 art. 32
 art. 22
 art. 12
 art. 22
 art. 23
 art. 22
 art. 22
 art. 26
 art. 22
 art. 27
 art. 1
 art. 1
 art. 8
 art. 12
 art. 22
 art. 22
 art. 1
 art. 32
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 32
 art. 12
 art. 22
 art. 26
 art. 32
 art. 22
 art. 22
 art. 26
 art. 27
 art. 22
 art. 22
 art. 27
 art. 22

Document Content:
ILPB1/4511-1-366/16-3/KS | Interpretacja indywidualna
♦ › Prawa autorskie › ILPB1/4511-1-366/16-3/KS
Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, 6 czerwca 2016 r.
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Sp. z o.o., reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku (data wpływu 26 marca 2016 r.), uzupełnionym w dniu 4 kwietnia 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika – jest prawidłowe.
W dniu 26 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.
W dniu 4 kwietnia 2016 r. Wnioskodawca uzupełnił wniosek.
Wnioskodawca (zwany dalej również „pracodawcą”), będący polskim rezydentem, prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia szeroko rozumianych usług Public Relations i reklamy, w ramach których opracowuje na zlecenie klientów różnego rodzaju dokumentację, obejmującą w szczególności strategie, koncepcje, materiały prasowe, informacyjne, promocyjne i reklamowe i wszelką inną dokumentację mającą służyć realizacji założonych celów biznesowych, wizerunkowych, promocyjnych itp. W ramach prowadzonej w powyższym zakresie działalności Wnioskodawca zatrudniać będzie na umowę o pracę pracowników, którzy w zakresie swoich podstawowych obowiązków pracowniczych – samodzielnie lub jako współautorzy, wespół z innymi pracownikami wykonują materiały lub ich elementy, służące do realizacji usług na rzecz Klientów, stanowiące utwory w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej u.p.a.p.p.). Osoby zatrudniane w powyższym zakresie będą wykonywały pracę m. in. na stanowisku Copywritera, Grafika albo Specjalisty/Managera ds. Public Relations (zwanego dalej „Specjalistą”).
Do obowiązków pracownika zatrudnionego na stanowisku Copywritera należeć będzie w szczególności: opracowywanie artykułów prasowych, wywiadów, notatek informacyjnych, felietonów, tekstów eksperckich publikowanych w mediach, tworzenie treści newsletterów i mailingów przeinaczonych do komunikacji elektronicznej, opracowywanie tekstów na blogi tematyczne i eksperckie, tworzenie zawartości wpisów tekstowych publikowanych na portalach społecznościowych, tworzenie haseł promocyjnych i sloganów, tworzenie nazw produktów i usług, tworzenie autorskich opracowań, koncepcji i raportów, kreacja i opracowywanie materiałów informacyjnych i promocyjnych wykorzystywanych w komunikacji zewnętrznej i wewnętrznej, w tym ankiet pracowniczych, gazet wewnętrznych, biuletynów itp., a także tworzenie i opracowanie strategii komunikacyjnych i promocyjnych.
Z kolei do obowiązków pracownika zatrudnionego na stanowisku Grafika należeć będzie w szczególności: opracowywanie projektów graficznych i przygotowywanie do druku materiałów promocyjnych i reklamowych (ulotki, plakaty, foldery, biuletyny, zaproszenia, vouchery, reklamy prasowe, wizytówki, papiery firmowe, itp.), tworzenie reklam do kampanii w Internecie (Facebook Ads, Google AdWords, banery, niestandardowe formy reklamy typu popup, screening, slider), tworzenie grafik na strony internetowe oraz do mediów społecznościowych (infografiki, ilustracje do tekstów, szablony postów, edycja zdjęć), tworzenie projektów graficznych stron internetowych, blogów, landing page dla kampanii, opracowywanie grafik do prezentacji (infografiki, szablony, optymalizacja układu slajdów), optymalizowanie stron internetowych i blogów (edycja grafik i tekstów, dobór i zamieszczanie zdjęć), tworzenie grafik lub ilustracji do tekstów (komunikatów prasowych, wpisów na bloga, publikacji, itd.), wyszukiwanie i dobór zdjęć do projektowanych materiałów, tworzenie systemów identyfikacji wizualnej firm i marek, udział w pracach koncepcyjnych i wsparcie w tworzeniu koncepcji funkcjonalnych oraz marketingowych dla projektów realizowanych przez Wnioskodawcę, wyszukiwanie inspiracji i benchmarków dla realizowanych projektów.
Praca wykonywana na stanowisku Copywritera albo Grafika ze swej istoty będzie pracą o charakterze twórczym, sprowadzającą się w zasadzie wyłącznie do podejmowania czynności mających na celu tworzenie utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Z kolei do obowiązków osoby zatrudnionej na stanowisku Specjalisty należeć będzie m.in. - choć nie wyłącznie – nadzorowanie pracy Copywriterów i Grafików, w tym dokonywanie korekt lub modyfikacji przygotowywanych przez nich materiałów, ponadto samodzielne opracowywanie dokumentacji, o której mowa na wstępie, choć w innej proporcji niż w przypadku pracy wykonywanej na pozostałych stanowiskach; z reguły będą to bardziej obszerne dokumenty w postaci autorskich opracowań, koncepcji, raportów, strategii komunikacyjnych czy promocyjnych, rzadziej inne materiały (np. artykuły prasowe czy inne materiały do mediów). Praca Specjalisty również będzie polegała na tworzeniu, każdego miesiąca, utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jednakże z uwagi na posiadanie także innych obowiązków (chociażby w zakresie sprawowania nadzoru nad Copywriterami i Grafikami, zarządzania projektami itp.), udział pracy twórczej w ogóle wykonywanych przez Specjalistę obowiązków może być różny w poszczególnych miesiącach.
Umowy o pracę (lub, dodatkowo, umowy ramowe) zawierane przez Wnioskodawcę z pracownikami zatrudnionymi na powyższych stanowiskach, będą zawierały postanowienia, na mocy których Wnioskodawca, jako pracodawca, będzie przejmować autorskie prawa majątkowe do wszystkich utworów stworzonych przez pracownika w ramach wykonywania obowiązków pracowniczych; skutek taki będzie także wynikał z art. 12 u.p.a.p.p. Umowy te będą przy tym uwzględniały rzeczywisty charakter pracy wykonywanej przez pracowników zatrudnionych na powyższych stanowiskach, przewidując, iż przejście autorskich praw majątkowych do utworów wytworzonych przez pracowników następuje za wynagrodzeniem. Wynagrodzenie pracowników zatrudnionych na ww. stanowiskach będzie określone w umowie o pracę kwotowo, niemniej jednak w ramach kwoty wynagrodzenia brutto wyodrębnione będą jako dwie osobne kwoty brutto dwa elementy wynagrodzeniu za pracę: wynagrodzenie zasadnicze (ze stosunku pracy) i wynagrodzenie z tytułu przeniesienia praw autorskich na pracodawcę, Rozróżnienie wynagrodzenia z tytułu przeniesienia praw autorskich oraz wynagrodzenia ze stosunku pracy nastąpi poprzez przyjęcie stałego procentu ogólnego wynagrodzenia należnego pracownikowi, a zatem będzie to rozliczenie ryczałtowe – przy czym procent ten ustalony zostanie jako stosunek 50-50 w przypadku wynagrodzenia wypłacanego Specjaliście oraz 10-90 w przypadku wynagrodzenia wypłacanego Copywriterowi albo Grafikowi (przy czym 90% wynagrodzenia będzie przypadało w tym przypadku na wynagrodzenie z tytułu przeniesienia praw autorskich do utworów opracowanych przez Copywritera albo Grafika). Ww. proporcja ustalona zostanie z uwzględnieniem zakresu pracy twórczej pracownika na danym stanowisku oraz wartości tej pracy dla pracodawcy. Z uwagi na ryczałtowy charakter wynagrodzenia z tytułu przeniesienia praw autorskich, będzie ono stałe i niezależne od ilości czasu poświęconego pracy twórczej w danym miesiącu, niemniej jednak przy ustalaniu ww. proporcji Wnioskodawca uwzględni charakter danego stanowiska pracy, zważając na to, aby ustalona dla tego stanowiska proporcja nie odbiegała, z korzyścią dla wynagrodzenia za prawa autorskie, od rzeczywistego rozkładu czasu pracy twórczej i czasu poświęconego na wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych. Rozkład ten, co zostało na wstępie podkreślone, będzie bowiem inny w przypadku stanowiska Specjalisty, a zupełnie inny w przypadku stanowiska Copywritera czy Grafika, na których to stanowiskach sens wykonywanej pracy sprowadzać się będzie w zasadzie wyłącznie do tworzenia utworów w rozumieniu prawa autorskiego. Natomiast w celu wyeliminowania ewentualnych wątpliwości co do zakresu poszczególnych obowiązków danego pracownika i przysługującego mu z tego tytułu wynagrodzenia o danym charakterze, obowiązujące umowy o pracę (lub umowy ramowe) będą każdorazowo zawierały zapisy zobowiązujące pracowników do poświęcania na pracę twórczą nie mniej niż, odpowiednio, 50% lub 90% czasu pracy – w zależności od zajmowanego stanowiska.
Umowy o pracę (i umowy ramowe) będą przewidywały, że przejście na pracodawcę autorskich praw majątkowych do stworzonych przez pracowników utworów następuje w chwili powstania tych utworów, bez konieczności składania jakiegokolwiek dodatkowego oświadczenia ze strony pracownika czy pracodawcy i bez konieczności ich przyjęcia przez pracodawcę. Zgodnie z umowami o pracę i umowami ramowymi na pracodawcę będą przy tym przychodziły autorskie prawu majątkowe do wszystkich znanych pól eksploatacji utworu, wyliczonych przykładowo w treści umowy. Powyższe zapisy umów o pracę i umów ramowych oznaczają, że strony zgodziły się na comiesięczną wypłatę wynagrodzenia za przejęcie autorskich praw majątkowych niezależnie od rynkowej wartości wykonanych utworów oraz od ich ilości wypracowanej w danym miesiącu. Wynagrodzenie z tytułu przejęcia majątkowych praw autorskich za każdy miesiąc będzie przysługiwało pracownikowi niezależnie od ilości wykonanych utworów oraz stopnia ich ukończenia, a także wkładu danego pracownika do utworu współtworzonego wraz z innymi pracownikami – o ile będzie to wkład twórczy. Strony umowy uznają bowiem, że mniejszy zakres pracy twórczej w jednym miesiącu będzie rekompensowany większym zakresem tej pracy w innych miesiącach i w efekcie, z punktu widzeniu stron, zakresy pracy twórczej i wypłaconego wynagrodzenia wyrównają się. Powyższe założenie dotyczy przy tym zasadniczo pracy wykonywanej na stanowisku Specjalisty, dla którego, z uwagi na liczne obowiązki, niezwiązane wyłącznie z tworzeniem utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim, zakres pracy twórczej może być różny w poszczególnych miesiącach. Założenie to natomiast w mniejszym stopniu dotyczy pracy Copywriterów i Grafików, polegającej co do zasady wyłącznie na tworzeniu utworów w powyższym rozumieniu. Obowiązujące umowy o pracę i umowy ramowe będą jednocześnie przewidywały dodatkowy obowiązek pracowniczy, polegający na konieczności raportowania efektów pracy twórczej w danym miesiącu. W tym celu dany pracownik, wykonujący pracę twórczą, zobowiązany będzie w formie pisemnej przedkładać Spółce, w określonym terminie po zakończeniu danego miesiąca, zestawienie stworzonych lub współtworzonych projektów (utworów). Wnioskodawca, kolei prowadzić będzie ewidencję przedłożonych utworów na podstawie przekazywanych mu co miesiąc przez pracowników raportów (zestawień). Przekazywane przez pracowników raporty i prowadzona na ich podstawie ewidencja pracy twórczej nie będą pozwalały na dokładne wyodrębnienie i weryfikację ilości czasu poświęconego przez pracownika w danym miesiącu na wykonywanie pracy twórczej, niemniej jednak dokumentacja ta pozwoli Wnioskodawcy zweryfikować, czy w danym miesiącu pracownik wykonywał pracę twórczą i opracował jakikolwiek utwór lub wniósł wkład twórczy do utworu współtworzonego z innymi pracownikami. Innymi słowy, planowany w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy system raportowania prac twórczych pozwoli na ustalenie w danym miesiącu zakresu pracy twórczej danego pracownika (przedmiotowego co było tworzone), choć niekoniecznie wymiaru czasu takiej pracy. Samo jednak wykonanie pracy twórczej w danym miesiącu będzie wiązało się z powstaniem prawa do otrzymania wynagrodzenia z tytułu przeniesienia praw autorskich na pracodawcę w wysokości wynikającej z opisanej na wstępie proporcji, wobec faktu, iż – jak zostało wcześniej podkreślone – wynagrodzenie z tytułu przejęcia majątkowych praw autorskich za każdy miesiąc będzie przysługiwało pracownikowi niezależnie od ilości wykonanych utworów oraz stopnia ich ukończenia.
Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym do wynagrodzenia Pracowników i tytułu przeniesienia majątkowych praw autorskich za opisane Utwory na Wnioskodawcę jako pracodawcę, Wnioskodawca jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, będzie obowiązany stosować koszty uzyskania przychodu w wysokości 50% uzyskanego przez pracownika przychodu...
Czy przedstawiony sposób ryczałtowego ustalaniu wynagrodzenia za przeniesienie majątkowych praw autorskich będzie prawidłowy...
W jaki sposób Wnioskodawca, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, powinien obliczać – na potrzeby stosowania kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50% uzyskanego przez danego Pracownika przychodu – wysokość wynagrodzenia z tytułu przeniesienia przez Pracownika na Wnioskodawcę majątkowych praw autorskich w miesiącu, w którym wystąpiła usprawiedliwiona nieobecność tego Pracownika w pracy...
Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym powinien on, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, stosować do wynagrodzenia pracowników z tytułu przeniesienia majątkowych praw autorskich na opisane utwory na Wnioskodawcę koszty uzyskania przychodu w wysokości 50% uzyskanego przez Pracownika przychodu – z uwzględnieniem limitu wynikającego z art. 22 ust. 9a u.p.d.o.f. i przy założeniu, że pracownicy nie będą składali Wnioskodawcy pisemnych oświadczeń, o których mowa w art. 32 ust. 7 u.p.d.o.f., dotyczących rezygnacji ze stosowania podwyższonych kosztów uzyskaniu przychodów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 1-3 u.p.d.o.f. Za prawidłowy należy przy tym uznać opisany na wstępie ryczałtowy sposób ustalania wynagrodzenia za przeniesienie majątkowych praw autorskich na Wnioskodawcę. Natomiast w opisanej w pytaniu nr 3 sytuacji wystąpienia w danym miesiącu okresu usprawiedliwionej nieobecności Pracownika w pracy, wynagrodzenie z tytułu przeniesienia praw autorskich na Wnioskodawcę powinno w ocenie Wnioskodawcy obliczane – na potrzeby ustalenia wysokości podwyższonych kosztów uzyskania przychodu – w ten sposób, że z pełnej kwoty należnego wynagrodzenia za dany miesiąc wyłączona zostanie ta część świadczenia, która odpowiada wysokości wynagrodzenia za czas nieobecności w pracy i dopiero w stosunku do obliczonej w ten sposób pozostałej części wynagrodzenia, zastosowany zostanie wynikający z umowy o pracę wskaźnik ryczałtowy – tzn. odpowiednio 50% (w przypadku Specjalisty) lub 90% (w przypadku Copywritera i Grafika) tak obliczonej części wynagrodzenia powinno być dla ww. celów traktowane jako wynagrodzenie z tytułu przeniesienia praw autorskich.
Zgodnie z art. 12 ust. 1 cyt. Ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Koszty uzyskania przychodów regulują przepisy Rozdziału 4 u.p.d.o.f.
Zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Osobom posiadającym status pracownika uzyskującym przychody m.in. z tytułu stosunku pracy przysługuje co do zasady, zgodnie z przepisem art. 22 ust. 2 ww. ustawy odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów, niezależnie od wymiaru czasu pracy. Stosownie zaś do przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, koszty uzyskania niektórych przychodów określa się: z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzaniu przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym, że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczeniu emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. Przy czym stosownie do art. 22 ust. 9a ww. ustawy, w roku podatkowym łączne koszty uzyskaniu przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1. Jednakże warunkiem zastosowania 50% normy kosztów uzyskaniu przychodów jest ustalenie, że przychód uzyskany został z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub pokrewnych w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (powoływana dalej jako „u.p.a.p.p.”). Zgodnie z art. 1 ust. 1 powołanej ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Przepis art. 1 ust. 2 ww. ustawy stanowi, iż w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory: 1. wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe); 2. plastyczne; 3. fotograficzne; 4. lutnicze; 5. wzornictwa przemysłowego; 6. architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne; 7. muzyczne i słowno-muzyczne; 8. sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne; 9. audiowizualne (w tym filmowe). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną (art. 1 ust. 3 cyt. ustawy).
W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego.
W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, iż przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 u.p.a.p.p. Zgodnie z ustępem 1 tego przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęciu utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron. Mając na uwadze powyższe zaznaczyć należy, iż w razie wykonywaniu na podstawie jednej umowy o pracę czynności zarówno chronionych prawem autorskim jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, z umowy tej (bądź też innego dokumentu regulującego kwestie w tym zakresie) powinno wynikać, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności nie chronionych prawem autorskim. Tylko bowiem takie rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac – utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów. Co prawda ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera żadnych uregulowań dotyczących sposobu dokumentowania tej części wynagrodzenia, co do której mogą mieć zastosowanie 50% koszty uzyskania przychodu w związku z osiągnięciem przychodu z tytułu praw autorskich i rozporządzania przez twórców tymi prawami, jednakże dla celów prawidłowego zastosowania tychże kosztów koniecznym jest ustalenie na podstawie wszelkich możliwych dokumentów – jaka część dotyczy wynagrodzenia otrzymanego tytułem praw autorskich bądź przeniesienia autorskich praw majątkowych do utworów. Zaznaczyć również należy, że fakt korzystania przez pracownika z prawa autorskiego powinien wynikać wyraźnie z treści zawartej umowy o pracę (czy też innego stosownego dokumentu), gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. jest, aby zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, twórca udzielił licencji na korzystanie i danego utworu, względnie, by doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do tworzonego dzieła.
Reasumując, podwyższone koszty uzyskania przychodów można stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej a obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej lub ją obejmują, wynagrodzenie za pracę stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych. Z umowy o pracę powinno jednak wynikać, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie autorskie z tytułu korzystania przez pracownika z praw autorskich, a jaka dotyczy wynagrodzenia ściśle związanego z wykonywaniem obowiązków pracowniczych (służbowych). Tylko bowiem takie wyróżnienie połączone z udokumentowaniem prac utworów chronionych prawem autorskim – daje podstawę do zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%. Należy przy tym wskazać, że 50% koszty uzyskania przychodów mogą być zastosowane do tej części wynagrodzeń pracowników (twórców), która została zakwalifikowana jako wynagrodzenie z tytułu korzystania z praw autorskich, jeżeli konkretne prace lub czynności znajdują odzwierciedlenie w stosownej ewidencji prac twórczych prowadzonej przez pracodawcę. Zakres zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzeń wypłacanych poszczególnym pracownikom. uzależniony powinien być bowiem zawsze od zakresu wykonywanych przez nich prac o twórczym charakterze, co z kolei wynikać powinno z umowy o pracę oraz szczegółowo określonych obowiązków służbowych każdego pracownika. Zakres ten powinien znaleźć udokumentowanie w prowadzonej przez pracodawcę ewidencji prac twórczych, wykonywanych przez poszczególnych pracowników, która to ewidencja służyć może ewentualnej weryfikacji wcześniej dokonanych ustaleń w powyższym przedmiocie. Powyższe poglądy znajdują oparcie w licznych interpretacjach Ministra Finansów (por. tytułem przykładu interpretacje: Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 11 lipca 2011 r. nr ILPB1/415-578/11-4/AP i z dnia 18 stycznia 2011 r. nr ILPB2/415-1163/10-2/WS, Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 września 2014 r. nr IBPBII/1/415-497/14/BD).
Z kolei w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się na tle analizowanego zagadnienia, iż ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych reguluje kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów. Uzyskanie przez twórcę zatrudnionego na podstawie umowy o pracę, przychodu z tytułu korzystania lub rozporządzania prawem autorskim uzasadnia z kolei obliczenie kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Jednakże zastosowanie podwyższonej normy kosztów uzyskania przychodu do całego przychodu uzyskanego przez twórcę ze stosunku pracy możliwe byłoby wtedy, gdy cała praca twórcy związana byłaby z wykonywaniem utworu w rozumieniu ustawy oprawie autorskim i całe jego wynagrodzenie związane było z korzystaniem przez pracownika z praw autorskich. Praktycznie taka sytuacja zdarza się rzadko, a wykonywana przez pracownika praca częściowo tylko ma charakter wykonania utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, a w pozostałej części polega na wykonywaniu obowiązków pracowniczych. W takiej sytuacji konieczne jest dokładne wyróżnienie tej części wynagrodzenia, która związana jest z działalnością wytwórczą oraz pozostałej jego części związanej z normalnym wykonywaniem obowiązków pracowniczych. Rozróżnienie powyższe musi wynikać z umowy o pracę, bowiem ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje możliwości szacunkowego ustalania ilości pracy tzw. „twórczej” w całej ilości pracy danego pracownika twórcy (wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 stycznia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1987/07; por. też wyrok NSA z dniu 19 czerwca 2002 r. sygn. SA/Łd 1991/00).
Mając na względzie powyższe należy wskazać, iż z uwagi na fakt, że w przedstawionym na wstępie zdarzeniu przyszłym: 1) Pracownicy Wnioskodawcy pracujący na stanowisku Copywritera, Grafika albo Specjalisty będą tworzyli utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, 2) ww. Pracownicy będą przenosić na Wnioskodawcę (pracodawcę) prawa autorskie do tych utworów na zasadach określonych w umowie o pracę i w umowie ramowej, 3) przeniesienie tych praw autorskich na Wnioskodawcę będzie następować za wynagrodzeniem stanowiącym część ogólnego wynagrodzenia danego Pracownika z tytułu stosunku pracy, 4) umowy o prace i umowy ramowe zawarte z ww. Pracownikami określą w sposób jednoznaczny, jaka część wynagrodzeniu danego Pracownika obejmuje wynagrodzenie autorskie z tytułu korzystania przez pracownika z praw autorskich (rozporządzenia tymi prawami na rzecz Wnioskodawcy), a jaka dotyczy wynagrodzenia ściśle związanego z wykonywaniem obowiązków pracowniczych (służbowych), 5) zakres prac twórczych danego Pracownika odzwierciedlany będzie co miesiąc w ewidencji prac twórczych prowadzonej przez Wnioskodawcę na podstawie raportów (zestawień) otrzymywanych od Pracowników, pozwalającej na weryfikację pracy twórczej z danego miesiąca pod kątem ustaleń wynikających z umowy o pracę i umowy ramowej, oraz przy założeniu, że Pracownicy nie złożą Wnioskodawcy pisemnych oświadczeń, o których mowa w art. 32 ust. 7 u.p.d.o.f, dotyczących rezygnacji ze stosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów - Wnioskodawca powinien, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, stosować do części wynagrodzenia Pracowników z tytułu przeniesienia majątkowych praw autorskich na opisane utwory na Wnioskodawcę koszty uzyskaniu przychodu w wysokości 50% uzyskanego przez Pracownika przychodu, uwzględniając przy tym limit stosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu, określony w art. 22 ust. 9a u.p.d.of. Natomiast do pozostałej części wynagrodzenia tych Pracowników (w tym za nadgodziny), czyli za wykonywanie prac, które nie będą miały autorskiego charakteru, Wnioskodawca będzie miał obowiązek zastosować koszty uzyskaniu przychodu według zasad ogólnych. Warunkiem zastosowaniu podwyższonych kosztów będzie przy tym wystąpienie w danym miesiącu u danego Pracownika czynności posiadających charakter twórczy w prezentowanym wcześniej rozumieniu. Stąd też w przypadku wystąpienia sytuacji (uwagi na charakter pracy wykonywanej przez Pracowników – wyłącznie hipotetycznej), w której dany Pracownik nie wykona w danym miesiącu jakiejkolwiek pracy twórczej i nie przedłoży w związku z tym zestawienia opracowanych utworów, do całości wynagrodzenia tego Pracownika za ten miesiąc Wnioskodawca powinien, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, zastosować koszty uzyskania przychodu według zasad ogólnych. W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 należy uznać za prawidłowe.
Mając na względzie wcześniejsze rozważania należy dodatkowo zauważyć, iż żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie reguluje sposobu (zasad) ustalania, która część wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę i w jakiej wysokości, winna być uznawana za wynagrodzenie z tytułu przeniesienia majątkowych praw autorskich, a tym samym może korzystać z podwyższonych 50-procentowych kosztów uzyskania przychodu. W ocenie Wnioskodawcy zatem, jeżeli spełnione zostaną opisane w ramach dotychczasowego wywodu warunki korzystaniu z podwyższonej stawki kosztów uzyskania przychodu, to strony umowy o pracę będą miały swobodę w określeniu sposobu ustalania wynagrodzenia za przeniesienie majątkowych praw autorskich. Strony umowy o pracę będą miały swobodę przede wszystkim w wycenie poszczególnych praw autorskich, stąd też nie będzie można wymagać od Wnioskodawcy, aby – przykładowo – wypłacał wynagrodzenie wynikające z pomnożenia stawki godzinowej za pracę twórczą przez liczbę godzin w miesiącu poświęconych na taką prace. Przyjęcie odmiennego poglądu stanowiłoby niedopuszczalne naruszenie zasady swobody umów.
Ponadto żaden przepis prawa podatkowego nie ustanawia wymogu takiego ustalania wynagrodzenia za przekazanie majątkowych praw autorskich, a także nie łączy takiego sposobu ustalania wynagrodzenia z możliwością korzystania z 50-procentowych kosztów uzyskania przychodu. Jak z resztą wynika z przedstawionego opisu zdarzania przyszłego, planowany w umowach o pracę i umowach ramowych procentowy udział wynagrodzenia autorskiego w ogólnym wynagrodzeniu Pracownika zatrudnionego na danym stanowisku, uwzględniać będzie zakres pracy twórczej pracownika na tym stanowisku oraz wartość tej pracy dla pracodawcy. Z uwagi na ryczałtowy charakter wynagrodzeniu z tytułu przeniesienia praw autorskich będzie ono stałe i niezależne od ilości czasu poświęconego pracy twórczej w danym miesiącu, niemniej jednak przy ustalaniu ww. proporcji Wnioskodawca uwzględni charakter danego stanowiska pracy, zważając na to, aby ustalona dla tego stanowiska proporcja nie odbiegała, z korzyścią dla wynagrodzenia za prawa autorskie, od rzeczywistego rozkładu czasu pracy twórczej i czasu poświęconego na wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych. Rozkład ten będzie bowiem inny w przypadku stanowiska Specjalisty, a zupełnie inny w przypadku stanowiska Copywritera albo Grafika – na których sens wykonywanej pracy sprowadza się w zasadzie wyłącznie do tworzenia utworów w rozumieniu prawa autorskiego.
Natomiast w celu wyeliminowaniu ewentualnych wątpliwości co do zakresu poszczególnych obowiązków danego pracownika i przysługującego mu z tego tytułu wynagrodzenia o danym charakterze, umowy o pracę (lub umowy ramowe) będą każdorazowo zawierały zapisy zobowiązujące Pracowników do poświęcania na pracę twórczą nie mniej niż, odpowiednio, 50% lub 90% czasu pracy – w zależności od zajmowanego stanowiska. Z tych względów należy uznać, iż opisany na wstępie ryczałtowy sposób wynagradzania Pracowników za przekazanie majątkowych praw autorskich na Wnioskodawcę będzie prawidłowy, ponieważ nie narusza on żadnego przepisu prawa podatkowego, jest zgodny z zasadą swobodnego ustalania wynagrodzenia między pracownikiem a pracodawcą, a nadto będzie przejrzysty – tzn. umożliwi jednoznaczne wskazanie, która konkretnie część wynagrodzenia Pracownika związana jest z korzystaniem z praw autorskich (por. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 stycznia 2011 r. nr ILPB2/415-1163/10-2/WS). Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jawi się jako prawidłowe również w zakresie pytania 2.
Końcowo należy wskazać, iż w przypadku miesięcy, w których wystąpi po stronie danego Pracownika usprawiedliwiona nieobecność w pracy, za okres której Pracownik zachowa prawo do wynagrodzenia ze stosunku pracy (np. urlop wypoczynkowy), do części wynagrodzenia wypłacanej za okres tej nieobecności nie znajdą zastosowania podwyższone koszty uzyskania przychodu, jedynie zaś koszty obliczane na zasadach ogólnych. Pracy wykonywanej w tym okresie nie będzie można bowiem pod żadnym względem uznać za pracę twórczą danego Pracownika. Natomiast do pozostałej części wynagrodzenia, tj. do wynagrodzenia należnego za okres faktycznie świadczonej pracy twórczej, nadal będą znajdowały zastosowanie 50% koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f Jednocześnie należy mieć na względzie, iż w miesiącu wystąpienia usprawiedliwionej nieobecności w pracy dany Pracownik będzie faktycznie wykonywał swoje normalne obowiązki określone umową o pracę (w tym w zakresie wykonywania prac twórczych) jedynie w tej części miesiąca, w której nie wystąpiła usprawiedliwiona nieobecność w pracy. Wystąpienie tej usprawiedliwionej nieobecności nie spowoduje przy tym zmiany charakteru pracy Pracownika zatrudnionego na danym stanowisku, który to charakter znajdzie odzwierciedlenie m.in. w określonym w umowie o pracę (i umowie ramowej) ryczałtowym wynagrodzeniu za przeniesienie praw autorskich – zgodnie z podanym na wstępie opisem zdarzenia przyszłego. W tym zatem okresie (nieuwzględniającym okresu usprawiedliwionej nieobecności w pracy), przykładowo Pracownik zatrudniony na stanowisku Copywritera będzie w 90% poświęcał się pracy twórczej, zaś w 10% swoim „zwykłym” obowiązkom służbowym.
Z uwagi na powyższe należy w ocenie Wnioskodawcy przyjąć, iż dla celów ustalenia wysokości podwyższonych kosztów uzyskania przychodu w miesiącu wystąpienia usprawiedliwionej nieobecności danego Pracownika w pracy powinien on wyłączyć z pełnej (ogólnej) kwoty należnego wynagrodzenia za dany miesiąc tą część świadczenia, która odpowiada wysokości wynagrodzenia za czas nieobecności w pracy (w stosunku do którego zastosowanie znajdą normatywne koszty uzyskania przychodów określone w art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) i dopiero w stosunku do pozostałej części wynagrodzenia – tj. za czas, w którym pracownik wykonywał także czynności o charakterze twórczym – zastosować wynikający z umowy zawartej z Pracownikiem (w tym umowy ramowej) wskaźnik ryczałtowy (tak też Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 5 lipca 2013 r. nr ILPB1/415-407/13-4/AMN) W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy jawi się jako prawidłowe również w zakresie pytania 3.
Zgodnie z art. 32 ust. 2 ustawy, za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a. Jeżeli świadczenia w naturze, świadczenia ponoszone za podatnika lub inne nieodpłatne świadczenia przysługują podatnikowi za okres dłuższy niż miesiąc, przy obliczaniu zaliczek za poszczególne miesiące przyjmuje się ich wartość w wysokości przypadającej na jeden miesiąc. Jeżeli nie jest możliwe określenie, jaka część tych świadczeń przypada na jeden miesiąc, a doliczenie całej wartości w miesiącu ich uzyskania spowodowałoby niewspółmiernie wysoką zaliczkę w stosunku do wypłaty pieniężnej, zakład pracy, na wniosek podatnika, ograniczy pobór zaliczki za dany miesiąc i pobierze pozostałą część zaliczki w następnych miesiącach roku podatkowego.
Jak stanowi art. 32 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zakład pracy przy obliczaniu zaliczki nie stosuje kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 1-3, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym pracownik złoży płatnikowi pisemne oświadczenie o rezygnacji z ich stosowania. Oświadczenie to składa się odrębnie dla każdego roku podatkowego.
Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, koszty uzyskania niektórych przychodów określa się: z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.
W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć połowy kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ustawy).
W świetle powyższego, przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego.
Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług Public Relations i reklamy. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca będzie zatrudniał na umowę o pracę pracowników (Specjalistów oraz Copywriterów i Grafików), którzy w zakresie swoich podstawowych obowiązków pracowniczych – samodzielnie lub jako współautorzy, wespół z innymi pracownikami będą wykonywali materiały lub ich elementy, służące do realizacji usług na rzecz Klientów, stanowiące utwory w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wynagrodzenie pracowników zatrudnionych na stanowisku Copywritera, Grafika albo Specjalisty będzie określone w umowie o pracę kwotowo, niemniej jednak w ramach kwoty wynagrodzenia brutto wyodrębnione będą jako dwie osobne kwoty brutto – dwa elementy wynagrodzenia za pracę: wynagrodzenie zasadnicze (ze stosunku pracy) i wynagrodzenie z tytułu przeniesienia praw autorskich na pracodawcę. Rozróżnienie wynagrodzenia z tytułu przeniesienia praw autorskich oraz wynagrodzenia ze stosunku pracy dokonane zostało poprzez przyjęcie stałego procentu ogólnego wynagrodzenia należnego pracownikowi, a zatem jest to rozliczenie ryczałtowe – przy czym procent ten został ustalony jako stosunek 50-50 w przypadku wynagrodzeniu wypłacanego Specjaliście oraz 10-90 w przypadku wynagrodzeniu wypłacanego Copywriterowi i Grafikowi. Wynagrodzenie z tytułu przejęcia majątkowych praw autorskich za każdy miesiąc będzie przysługiwało pracownikowi niezależnie od ilości wykonanych utworów oraz stopnia ich ukończenia. Pracownik, wykonujący pracę twórczą, obowiązany będzie w formie pisemnej przedkładać Wnioskodawcy, w określonym terminie po zakończeniu danego miesiąca, zestawienie stworzonych lub współtworzonych projektów (utworów). Wnioskodawca z kolei będzie prowadził ewidencję przedłożonych utworów na podstawie przekazywanych mu co miesiąc przez pracowników raportów (zestawień).
Mając zatem na uwadze powyższe, do części wynagrodzenia osiągniętego przez pracowników, z tytułu przeniesienia majątkowych praw autorskich za opisane utwory na Wnioskodawcę jako pracodawcę, mogą być zastosowane 50% koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem normy prawnej zawartej w art. 22 ust. 9a ww. ustawy, w myśl której ww. koszty nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy.
Odnosząc się natomiast do sposobu ryczałtowego ustalania wynagrodzenia za przeniesienie majątkowych praw autorskich zaznaczyć należy, że w razie wykonywania na podstawie jednej umowy o pracę czynności zarówno chronionych prawem autorskim jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, z umowy tej (bądź też innego dokumentu regulującego kwestie w tym zakresie) powinno wynikać, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności nie chronionych prawem autorskim. Tylko bowiem takie rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac – utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów. Co prawda ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera żadnych uregulowań dotyczących sposobu dokumentowania tej części wynagrodzenia, co do której mogą mieć zastosowanie 50% koszty uzyskania przychodu w związku z osiągnięciem przychodu z tytułu praw autorskich i rozporządzania przez twórców tymi prawami, jednakże dla celów prawidłowego zastosowania tychże kosztów koniecznym jest ustalenie – na podstawie wszelkich możliwych dokumentów – jaka część dotyczy wynagrodzenia otrzymanego tytułem praw autorskich bądź przeniesienia autorskich praw majątkowych do utworów.
Mając powyższe na względzie na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego zajęte przez Wnioskodawcę stanowisko w zakresie sposobu ryczałtowego ustalania wynagrodzenia za przeniesienie majątkowych praw autorskich jest prawidłowe.
Odnosząc się do kwestii sposobu w jaki Wnioskodawca, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, powinien obliczać – na potrzeby stosowania kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50% uzyskanego przez danego Pracownika przychodu – wysokość wynagrodzenia z tytułu przeniesienia przez Pracownika na Wnioskodawcę majątkowych praw autorskich w miesiącu, w którym wystąpiła usprawiedliwiona nieobecność tego Pracownika w pracy, tut. Organ stwierdza co następuje.
Należy zauważyć, że w czasie usprawiedliwionej nieobecności w pracy pracownik nie wykonuje pracy będącej przedmiotem prawa autorskiego. Zatem, wynagrodzenie obliczane za czas tej nieobecności nie może pozostawać w uchwytnym związku przyczynowo-skutkowym z działaniami twórczymi, kreującymi utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim. Tym samym metoda ustalania kosztów uzyskania przychodów, o której mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie będzie miała zastosowania do omawianego wynagrodzenia.
Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie obowiązków płatnika należało uznać za prawidłowe.
ILPB1/4511-1-366/16-3/KS
1061-IPTPB3.4511.360.2016.2.PM | Interpretacja indywidualna
ILPB1/4511-1-365/16-3/KS | Interpretacja indywidualna
ILPB2/4511-1-400/16-2/MKI | Interpretacja indywidualna
1061-IPTPP1.4512.230.2016.2.ŻR | Interpretacja indywidualna
ILPB1/415-407/13-4/AMN | Interpretacja indywidualna
ILPB1/415-578/11-4/AP | Interpretacja indywidualna
ILPB2/415-1163/10-2/WS | Interpretacja indywidualna