Source: https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma-urzedowe/pisma-urzedowe/ippp1-443-1286-14-3-ek-pismo-wydane-przez-izba-skarbowa-w-184808767
Timestamp: 2020-06-05 19:51:44
Legal References Found: art. 14
 art. 91
 art. 29
 art. 29
 art. 30
 art. 119
 art. 120
 art. 29
 art. 29
 art. 29
 art. 19
 art. 14
 art. 20
 art. 21
 art. 106
 art. 15
 art. 106
 art. 29
 art. 29
 art. 29
 art. 29
 art. 29
 art. 29
 art. 47

Document Content:
IPPP1/443-1286/14-3/EK - Pismo wydane przez: Izba Skarbowa w Warszawie
IPPP1/443-1286/14-3/EK - Pismo wydane przez:...
IPPP1/443-1286/14-3/EK
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Instytutu przedstawione we wniosku z dnia 16 października 2014 r. (data wpływu 31 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia faktury korygującej w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. - jest prawidłowe.
W dniu 31 października 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie w zakresie rozliczenia faktury korygującej w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.
Instytut w W., zwane dalej "Wnioskodawcą" utworzony został na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z 24 marca 1951 r. w sprawie utworzenia Instytutu X. (Dz. U. z 1951 r. Nr 19, poz. 153) oraz Zarządzenia nr 21 Prezesa Rady Ministrów z 20 czerwca 1984 r. w sprawie zmiany nazwy Instytutu X. (M. P. z 1984 r. Nr 17, poz. 123). Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie ochrony na podstawie przepisów ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2013 r. poz. 217 z późn. zm.). Do działalności Wnioskodawcy znajdują także zastosowanie przepisy ustawy z 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. Nr 96, poz. 618 z późn. zm.).
Wnioskodawca na podstawie umowy zawieranej co roku z Narodowym Funduszem Zdrowia realizuje świadczenia opieki zdrowotnej finansowane ze środków publicznych, stosownie do przepisów ustawy z 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2008 r. poz. 164, nr 1027 z późn. zm.). Umowa o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej, w sposób szczegółowy określa zasady rozliczenia świadczonych przez Wnioskodawcę świadczeń medycznych finansowanych ze środków publicznych. W umowie określone są rodzaje świadczeń (procedur) medycznych wykonywanych przez Wnioskodawcę, wartość każdego świadczenia (procedury) oraz limity ilości świadczonych usług opieki zdrowotnej. Niezależnie od świadczeń opieki zdrowotnej przewidzianych w umowie, Wnioskodawca wykonuje również świadczenia opieki zdrowotnej, które nie są przewidziane w umowie, tj. przekraczające limity wcześniej zakontraktowanych świadczeń na dany okres rozliczeniowy umowy. Świadczenia opieki zdrowotnej świadczone ponad limit przewidziany w umowie stanowią tzw. nadwykonania. Mając na uwadze profil działalności medycznej Wnioskodawcy wykonywane przez niego świadczenia medyczne z reguły mają na celu ratowanie życia lub zdrowia lub dotyczą przypadków nagłych, wymagających udzielenia świadczenia bezpośrednio w stanie zagrożenia życia lub zdrowia, tym samym stosownie do przepisów ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, Wnioskodawcy przysługuje roszczenie o wypłatę przez NFZ wynagrodzenia za świadczenia wykonane ponad limity określone w umowie. Wnioskodawca wskazuje jednak, że taki status prawny wykonywanych przez Wnioskodawcę świadczeń medycznych bywa kwestionowany przez płatnika - NFZ, co oznacza, że kwestia przysługiwania Wnioskodawcy roszczenia o zapłatę wynagrodzenia za tzw. nadwykonania jest sporna i Wnioskodawca nie może mieć pewności, że zgłoszone roszczenie o zapłatę należności za świadczenia wykonane ponad zakontraktowane limity, będzie mogło zostać skutecznie podniesione.
Dokumentowanie rozliczeń z NFZ z tytułu wykonanych świadczeń medycznych finansowanych ze środków publicznych, realizowane jest za pośrednictwem elektronicznego systemu udostępnianego przez NFZ. W systemie tym Wnioskodawca tworzy raporty statystyczne z wykonanych świadczeń za dany okres rozliczeniowy (miesiąc). Raporty te poddawane są weryfikacji przez NFZ, której wynikiem jest zgoda na rozliczenie wykonanych świadczeń w części zaakceptowanej przez NFZ. W odniesieniu do świadczeń medycznych zaakceptowanych przez NFZ do rozliczenia za dany miesiąc, Wnioskodawca uzyskuje możliwość wygenerowania faktury VAT, wyłącznie do wysokości zaakceptowanego przez NFZ limitu świadczeń podlegających finansowaniu ze środków publicznych.
Zdarzają się zatem przypadki, że pomimo faktycznego wykonania świadczeń medycznych przez Wnioskodawcę na rzecz ubezpieczonych pacjentów, Wnioskodawca nie posiada możliwości rozliczenia ich z NFZ, z uwagi na brak akceptacji płatności przez NFZ (w szczególności ze względu na przekroczenie przewidzianego w umowie zawartej z NFZ limitu wykonanych świadczeń w danym okresie rozliczeniowym). Równocześnie jednak możliwe jest, że w późniejszym czasie, w ramach jednego roku, lub nawet po upływie roku lub kilku lat, NFZ w wyniku ponownej weryfikacji raportów statystycznych składanych przez Wnioskodawcę, zaakceptuje płatność za świadczenia medyczne wykonane przez Wnioskodawcę w przeszłości. W takim przypadku elektroniczny system rozliczeniowy udostępniany przez NFZ umożliwia Wnioskodawcy wystawienie faktury VAT za wykonane w przeszłości świadczenia. Faktura w takim przypadku wystawiana jest z datą bieżącą, ale jako datę sprzedaży wskazuje na okres, w którym faktycznie wykonane zostało przez Wnioskodawcę świadczenie medyczne.
Korekta rozliczeń z NFZ możliwa jest także z inicjatywy NFZ w razie stwierdzenia błędów w składanych przez Wnioskodawcę raportach statystycznych, zmiany kwalifikacji wykonanego świadczenia medycznego innych pomyłek i nieprawidłowości. W takich przypadkach generowane są przez Wnioskodawcę faktury korygujące.
Wnioskodawca wskazuje ponadto, że z uwagi na świadczenie usług podlegających opodatkowaniu VAT, z którymi wiąże się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jak również usług, w odniesieniu do których prawo takie nie przysługuje, Wnioskodawca zobowiązany jest do corocznego określenia proporcji, o której mowa w art. 91 Ustawy VAT.
Do jakiego okresu rozliczeniowego podatku VAT należy odnieść skutki korekty faktur VAT wystawionych przez Wnioskodawcę w przypadku, gdy sporządzane są one na skutek stwierdzenia przez NFZ błędów lub pomyłek w sprawozdaniach statystycznych przekazywanych przez Wnioskodawcę.
W odniesieniu do wykonanych przez Wnioskodawcę świadczeń medycznych, których rozliczenie zostało zaakceptowane przez NFZ i Wnioskodawca wystawił w terminie fakturę VAT dokumentującą wykonanie tych świadczeń, a które to świadczenia w toku następczej kontroli NFZ zostały zakwestionowane w związku ze stwierdzonymi błędami i pomyłkami w sprawozdaniach statystycznych przekazywanych przez Wnioskodawcę do NFZ, Wnioskodawca powinien dokonać obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy wykazanej na pierwotnie fakturze, w dacie wystawienia faktury korygującej.
Wnioskodawca wskazuje, że z uwagi na to, że wystawiane przez Wnioskodawcę na NFZ faktury dotyczą wyłącznie usług w zakresie ochrony zdrowia, które stosownie do przepisów Ustawy VAT są zwolnione od podatku od towarów i usług, w korygowanych fakturach nie jest wykazywana kwota podatku od towarów i usług, a zatem nie dotyczy ich przewidziany w art. 29a ust. 13 Ustawy VAT obowiązek uzyskania potwierdzenia doręczenia faktury korygującej nabywcy usługi.
Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.
Stosownie do art. 29 ust. 4 ustawy podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.
Na podstawie art. 29 ust. 4a ustawy, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.
Na mocy art. 29 ust. 4b ustawy, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się w:
eksporcie towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów;
dostawie towarów i świadczeniu usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
pozostałych przypadkach, jeżeli w wystawionej fakturze, do której odnosi się korekta, nie wykazano kwoty podatku.
Przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29 ust. 4c ustawy).
Należy wskazać, że zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.
Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy).
Przepis art. 106 ust. 1 ustawy o VAT określa, że podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (...).
Na podstawie delegacji zawartej w art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, w rozporządzeniu z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 682, poz. 360 z późn. zm.), zwanym dalej rozporządzeniem, Minister Finansów określił szczegółowo zasady wystawiania faktur, dane które powinny zawierać oraz sposób i okres ich przechowywania.
Zgodnie z § 13 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.
Stosownie do § 13 ust. 2 rozporządzenia faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:
określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
Przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:
zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy;
zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu (§ 13 ust. 3 rozporządzenia).
Zgodnie z § 14 ust. 1 ww. rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.
Powołane wyżej regulacje oraz przepisy art. 29 ust. 4a i 4c ustawy stanowią, że kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatku należnego muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę spowoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i da prawo do takiego obniżenia. Wyjątkiem, jak wskazano powyżej, są sytuacje, o których mowa w art. 29 ust. 4b ustawy.
Powołane wyżej regulacje art. 29 ust. 4a i 4c ustawy zatem jasno stanowią, że kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatku należnego, muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Faktura korygująca, bez potwierdzenia jej odbioru nie stanowi wystarczającej podstawy do obniżenia podatku należnego - dopiero potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę powoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i daje prawo do takiego obniżenia.
Jednakże warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się w sytuacji, gdy w wystawionej fakturze, do której odnosi się korekta, nie wykazano kwoty podatku.
Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca na podstawie umowy zawieranej co roku z Narodowym Funduszem Zdrowia realizuje świadczenia opieki zdrowotnej finansowane ze środków publicznych. Wnioskodawca prowadzi działalność w m.in. zakresie ochrony zdrowia. Wnioskodawca na podstawie umowy zawieranej co roku z Narodowym Funduszem Zdrowia realizuje świadczenia opieki zdrowotnej finansowane ze środków publicznych, stosownie do przepisów ustawy z 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2008 r. poz. 164, nr 1027 z późn. zm.). Umowa o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej, w sposób szczegółowy określa zasady rozliczenia świadczonych przez Wnioskodawcę świadczeń medycznych finansowanych ze środków publicznych. W umowie określone są rodzaje świadczeń (procedur) medycznych wykonywanych przez Wnioskodawcę, wartość każdego świadczenia (procedury) oraz limity ilości świadczonych usług opieki zdrowotnej. Niezależnie od świadczeń opieki zdrowotnej przewidzianych w umowie, Wnioskodawca wykonuje również świadczenia opieki zdrowotnej, które nie są przewidziane w umowie, tj. przekraczające limity wcześniej zakontraktowanych świadczeń na dany okres rozliczeniowy umowy. Świadczenia opieki zdrowotnej świadczone ponad limit przewidziany w umowie stanowią tzw. nadwykonania. Wnioskodawca wskazał, że wykonywane przez niego świadczenia medyczne z reguły mają na celu ratowanie życia lub zdrowia lub dotyczą przypadków nagłych, wymagających udzielenia świadczenia bezpośrednio w stanie zagrożenia życia lub zdrowia, tym samym stosownie do przepisów ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, Wnioskodawcy przysługuje roszczenie o wypłatę przez NFZ wynagrodzenia za świadczenia wykonane ponad limity określone w umowie, Wnioskodawca wskazuje jednak, że taki status prawny wykonywanych przez Wnioskodawcę świadczeń medycznych bywa kwestionowany przez płatnika - NFZ, co oznacza, że kwestia przysługiwania Wnioskodawcy roszczenia o zapłatę wynagrodzenia za tzw. nadwykonania jest sporna i Wnioskodawca nie może mieć pewności, że zgłoszone roszczenie o zapłatę należności za świadczenia wykonane ponad zakontraktowane limity, będzie mogło zostać skutecznie podniesione.
Dokumentowanie rozliczeń z NFZ z tytułu wykonanych świadczeń medycznych finansowanych ze środków publicznych, realizowane jest za pośrednictwem elektronicznego systemu udostępnianego przez NFZ. W systemie tym Wnioskodawca tworzy raporty statystyczne z wykonanych świadczeń za dany okres rozliczeniowy (miesiąc). Raporty te poddawane są weryfikacji przez NFZ, której wynikiem jest zgoda na rozliczenie wykonanych świadczeń w części zaakceptowanej przez NFZ. W odniesieniu do świadczeń medycznych zaakceptowanych przez NFZ do rozliczenia za dany miesiąc, Wnioskodawca uzyskuje możliwość wygenerowania faktury VAT, wyłącznie do wysokości zaakceptowanego przez NFZ limitu świadczeń podlegających finansowaniu ze środków publicznych. Zdarzają się zatem przypadki, że pomimo faktycznego wykonania świadczeń medycznych przez Wnioskodawcę na rzecz ubezpieczonych pacjentów, Wnioskodawca nie posiada możliwości rozliczenia ich z NFZ, z uwagi na brak akceptacji płatności przez NFZ (w szczególności ze względu na przekroczenie przewidzianego w umowie zawartej z NFZ limitu wykonanych świadczeń w danym okresie rozliczeniowym). Równocześnie jednak możliwe jest, że w późniejszym czasie, w ramach jednego roku, lub nawet po upływie roku lub kilku lat, NFZ w wyniku ponownej weryfikacji raportów statystycznych składanych przez Wnioskodawcę, zaakceptuje płatność za świadczenia medyczne wykonane przez Wnioskodawcę w przeszłości. W takim przypadku elektroniczny system rozliczeniowy udostępniany przez NFZ umożliwia Wnioskodawcy wystawienie faktury VAT za wykonane w przeszłości świadczenia. Faktura w takim przypadku wystawiana jest z datą bieżącą, ale jako datę sprzedaży wskazuje na okres, w którym faktycznie wykonane zostało przez Wnioskodawcę świadczenie medyczne.
Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą okresu rozliczenia faktur korygujących zmniejszających wartość usług zwolnionych z VAT, tj. usług w zakresie ochrony zdrowia.
Należy stwierdzić, że w sytuacji wystawienia przez Instytut faktury korygującej obniżającej wykazaną w fakturze pierwotnej podstawę opodatkowania za wyświadczone usługi opieki zdrowotnej, Wnioskodawca może dokonać obniżenia podstawy opodatkowania bez konieczności posiadania potwierdzenia przez NFZ odbioru faktury korygującej - zgodnie z art. 29 ust. 4b pkt 4 ustawy VAT. Wobec tego Wnioskodawca winien uwzględnić fakturę korygującą zmniejszającą podstawę opodatkowania w deklaracji podatkowej za okres, w którym została wystawiona faktura korygująca obniżająca wartość podstawy opodatkowania sprzedaży zwolnionej.
Jednocześnie Organ informuje, że niniejsza interpretacja rozstrzyga w zakresie okresu rozliczeniowego do którego należy odnieść faktury korygujące w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. natomiast w zakresie powstania obowiązku podatkowego w stanie prawnym do 31 grudnia 2013 r., i po 1 stycznia 2014 r. oraz okresu rozliczenia faktury korygującej w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. wydano odrębne rozstrzygnięcia.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).