Source: https://interpretacje-podatkowe.org/prawo-do-odliczenia/iptpp2-4512-451-15-4-prp
Timestamp: 2017-09-19 20:38:58
Legal References Found: art. 14
 art. 41
 art. 146
 art. 43
 art. 41
 art. 5
 art. 2
 art. 7
 art. 7
 art. 29
 art. 41
 FSK 
 art. 41
 art. 41

Art. 2
 art. 41
 art. 41
 art. 41
 art. 29
 art. 41
 art. 41
 art. 146
 art. 2
 art. 29
 FSK 
 art. 2
 art. 41
 art. 41
 art. 86
 art. 86
 art. 88
 art. 88
 art. 88
 art. 29
 art. 88
 art. 88
 art. 88
 art. 86
 art. 86
 art. 88
 art. 88

Document Content:
IPTPP2/4512-451/15-4/PRP | Interpretacja indywidualna
W zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z wystawionej przez Dostawcę faktury dokumentującej nabycie udziału w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej wraz z udziałem w prawie własności budowanego Budynku i nieruchomości wspólnej bądź też z całością prawa własności budowanego Budynku
IPTPP2/4512-451/15-4/PRPinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 11 sierpnia 2015 r. (data wpływu 19 sierpnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 17 listopada 2015 r. (data wpływu 20 listopada 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z wystawionej przez Dostawcę faktury dokumentującej nabycie udziału w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej wraz z udziałem w prawie własności budowanego Budynku i nieruchomości wspólnej bądź też z całością prawa własności budowanego Budynku – jest prawidłowe.
W dniu 19 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z wystawionej przez Dostawcę faktury dokumentującej nabycie udziału w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej wraz z udziałem w prawie własności budowanego Budynku i nieruchomości wspólnej bądź też z całością prawa własności budowanego Budynku. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 17 listopada 2015 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.
Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w .... (dalej: „Wnioskodawca”) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”), prowadzącym działalność gospodarczą polegającą, między innymi, na obrocie nieruchomościami i działalności deweloperskiej.
Wnioskodawca zamierza przeprowadzić transakcję z udziałem innego podatnika VAT (dalej: „Dostawca”). Dostawca jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowej, na której realizuje inwestycję deweloperską polegającą na budowie kilku budynków, w tym budynku wielomieszkaniowego z lokalami usługowymi i garażem podziemnym wraz z towarzyszącą infrastrukturą techniczną (dalej: „Budynek”). Inwestycja realizowana jest stosownie do decyzji o warunkach zabudowy oraz zgodnie z prawomocną decyzją zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającą pozwolenia na budowę Budynku.
Zgodnie z projektem budowlanym Budynek będzie sklasyfikowany według rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm., dalej: „PKOB”) do działu 11 i klasy 1122 - budynek o trzech lub więcej mieszkaniach. Według projektu budowlanego powierzchnia żadnego lokalu mieszkalnego położonego w Budynku nie będzie przekraczała 150 m2.
Wnioskodawca zaznacza, że zgodnie projektem budowlanym w Budynku będą znajdować się lokale użytkowe oraz garaż podziemny, których łączna powierzchnia będzie jednak niewielka w stosunku do łącznej powierzchni Budynku (na pewno będzie mniejsza niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej Budynku).
Wnioskodawca zamierza nabyć od Dostawcy udział w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej wraz z udziałem w prawie własności budowanego Budynku i nieruchomości wspólnej bądź też z całością prawa własności budowanego Budynku (dalej: „Transakcja”).
Na moment przeprowadzenia Transakcji, Dostawca wykona następujące prace budowlane celem wybudowania Budynku:
wykopy - roboty ziemne,
wykonanie ściany szczelinowej,
wykonanie warstw podkładowych pod płytę fundamentową,
wykonanie części przyłączy.
Dodatkowo, na moment przeprowadzenia Transakcji powinny zostać rozpoczęte prace nad płytą fundamentową.
Zakres prac wykonanych faktycznie w Budynku na moment przeprowadzenia Transakcji może się nieznacznie różnić od opisanego powyżej harmonogramu prac budowlanych, ze względu na opóźnienie lub przyspieszenie prac w stosunku do harmonogramu.
Celem udokumentowania dostawy nieruchomości gruntowej wraz z udziałem w Budynku Dostawca wystawi dla Wnioskodawcy fakturę VAT.
Wnioskodawca będzie kontynuował prace budowlane w Budynku w celu późniejszego wykorzystywania Budynku w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT. W szczególności, Wnioskodawca zamierza prowadzić sprzedaż lokali położonych w Budynku. Wnioskodawca będzie również zawierał umowy deweloperskie oraz przedwstępne umowy sprzedaży lokali położonych w Budynku.
W piśmie z dnia 17 listopada 2015 r., stanowiącym uzupełnienie przedmiotowego wniosku, Wnioskodawca wskazał, że wystawiona przez Dostawcę faktura, dokumentująca nabycie udziału w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej wraz z udziałem w prawie własności budowanego Budynku i nieruchomości wspólnej, bądź też z całością prawa własności budowanego Budynku, dotyczy czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, niekorzystającej ze zwolnienia od podatku VAT.
Faktura, wystawiona przez Dostawcę, dokumentująca nabycie udziału w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej wraz z udziałem w prawie własności budowanego Budynku i nieruchomości wspólnej, bądź też z całością prawa własności budowanego Budynku nie dotyczy czynności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W szczególności przedmiot sprzedaży nie stanowił przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa Zbywcy w rozumieniu ustawy o VAT.
Dodatkowo, Wnioskodawca wskazał, że w dniu 15 lipca 2015 r. Spółka spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. (Dostawca) wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, w celu potwierdzenia, że dostawa udziału w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej jest czynnością.
Dnia 9 października 2015 r. Dostawca otrzymał interpretację indywidualną o sygnaturze: IPPP3/4512-593/15-2/RD, w której to Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał, że ww. czynność podlega opodatkowaniu, według stawki 23%, stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ust. 1 ustawy o VAT, gdyż nie znajduje dla niej zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ani też preferencyjna stawka podatku przewidziana w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT dla dostawy obiektów budownictwa mieszkaniowego.
Wobec tożsamości stanu faktycznego Wnioskodawca wnosi o wydanie interpretacji indywidualnej, której treść będzie zgodna z interpretacją indywidualną wydaną dla Dostawcy.
Zdaniem Wnioskodawcy, będzie on uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego z wystawionej przez Dostawcę faktury VAT z podatkiem VAT, bez względu na stawkę podatku VAT zawartą na tej fakturze VAT.
Sprzedaż jako dostawa towarów
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., dalej jako: „ustawa VAT”), opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają, między innymi, odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez towary - zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy VAT - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Zaś przez dostawę towarów ustawa o VAT w art. 7 ust. 1 rozumie przeniesienie prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel.
Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, udział w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej wraz z udziałem w Budynku należy uznać za towar. Sprzedaż udziału w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej oraz sprzedaż udziału we współwłasności budynku prowadzi bowiem do przeniesienia na nabywcę prawa do rozporządzania tymi udziałami w nieruchomości oraz w budynku jak właściciel. Zatem, sprzedaż udziału w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej oraz sprzedaż udziału we współwłasności budynku wywołuje dokładnie takie same skutki prawne, jak sprzedaż towaru, bowiem nabywca uzyskuje prawo do rozporządzania częścią budynku oraz prawa użytkowania wieczystego jak właściciel. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż udziału w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej wraz z udziałem w Budynku przez Dostawcę będzie stanowiła dostawę towarów w rozumieniu ustawy o VAT.
Powyższe stanowisko potwierdzają sądy administracyjne w wyrokach oraz organy podatkowe interpretacjach indywidualnych. Przykładowo:
Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r. (I FPS 2/11) stwierdził, że: „(...) sprzedaż udziału we współwłasności budynku, tak jak i udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu, prowadzi do przeniesienia na nabywcę takiego udziału prawa do rozporządzania tymi towarami tak jak właściciel. (...) na gruncie ustawy o VAT taka czynność nie może prowadzić do innych skutków prawnych niż sprzedaż towaru przez jedynego właściciela (użytkownika wieczystego), która niewątpliwie - w świetle art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - stanowi dostawę towarów bowiem w jej wyniku dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel. (...)”.
Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 28 kwietnia 2015 r. (IBPP2/4512-97/15/KO) uznał, iż: „(...) w zakresie pojęcia towarów jako nieruchomości, mieści się współwłasność jako prawo do rzeczy wspólnej. Wobec powyższego, towarem jest nieruchomość, a także udział w prawie własności nieruchomości. (...) dostawa udziału w prawie użytkowania wieczystego działki, na której posadowione są baraki (budynki) (...) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według właściwej stawki dla tej dostawy. (...)”.
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 14 listopada 2014 r. (IPPP3/443-827/14-2/ISZ) potwierdził, że: „(...) Dostawę towarów stanowi także sprzedaż udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu. (...)”.
Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż udziału w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej wraz z udziałem w Budynku będzie stanowiła dostawę towarów w rozumieniu ustawy o VAT.
Dostawa gruntu zabudowanego obiektami budowlanymi w budowie
W celu ustalenia zasad opodatkowania podatkiem VAT dostawy udziału w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej wraz z rozpoczętą budową Budynku, należy ustalić, czy nieruchomość gruntowa będąca przedmiotem tej dostawy będzie zabudowana obiektem budowlanym, czy też będzie niezabudowana.
Zgodnie bowiem z art. 29a ust. 8 ustawy VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W rezultacie do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku VAT jak do dostawy budynków, budowli lub ich części trwale z tym gruntem związanych. Tymczasem, w świetle art. 41 ust. 12 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT ze stawką 8% podlega dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.
W celu określenia czy nieruchomość gruntowa będąca przedmiotem przyszłej dostawy będzie zabudowana należy zatem ustalić, czy rozpoczęty Budynek stanowić będą obiekt budowlany (w budowie) w rozumieniu przepisów ustawy o VAT na moment przeprowadzenia Transakcji.
Pojęcie obiektu budowlanego definiują:
PKOB, oraz
ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623, z późn. zm., dalej: „Prawo budowlane”).
Stosownie do przepisów PKOB, przez obiekty budowlane rozumie się konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych.
Z kolei, Prawo budowlane przez:
obiekt budowlany rozumie budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi (art. 3 pkt la),
budynek rozumie taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 3 pkt 2).
Należy postawić sobie zatem pytanie, jak zakwalifikować obiekt budowlany w budowie, tj. obiekt, który w danym momencie nie spełnia jeszcze definicji obiektu budowlanego, a który po wybudowaniu będzie tę definicję spełniał.
Zdaniem Wnioskodawcy, rozpoczęty (i nadal nieukończony) obiekt budowlany, którego budowa po zmianie właściciela nadal będzie kontynuowana, powinien zostać uznany na potrzeby podatku VAT za obiekt budowlany. Przyjęcie bowiem odmiennej wykładni, zgodnie z którą nieukończony obiekt budowlany (którego budowa ma być kontynuowana) nie stanowi obiektu budowlanego prowadziłoby do sytuacji, w której dany obiekt zarówno na potrzeby PKOB, jak i VAT, w ogóle by nie istniał.
W efekcie, w przypadku dostawy gruntu, na którym znajdowałby się nieukończony obiekt budowlany, przedmiotem dostawy byłby grunt niezabudowany.
Tymczasem, w ocenie Wnioskodawcy, tak określony przedmiot dostawy nie odzwierciedlałby rzeczywistego charakteru transakcji. Dlatego też, zdaniem Wnioskodawcy, decydujące znaczenie dla potrzeb PKOB oraz podatku VAT powinna mieć wola nabywcy w zakresie kontynuowania budowy obiektu budowlanego. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, dostawa rozpoczętego (i jeszcze nieukończonego) obiektu budowlanego, którego budowę będzie kontynuował nabywca, powinna być traktowana jako dostawa obiektu budowlanego sklasyfikowanego zgodnie z działem i klasą PKOB ustalonymi w projekcie budowlanym dla przedmiotowego obiektu budowlanego.
Wskazana powyżej wykładnia przepisów PKOB oraz ustawy o VAT jest zgodna z wykładnią zaprezentowaną w piśmie Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 19 kwietnia 1999 r. (SRI-4-WSK-12-535/99): „(...) obiekt budowlany rozpoczęty, który po zmianie właściciela nadal będzie kontynuowany, może być klasyfikowany według Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (KOB). (...) W chwili sprzedaży obiekt budowlany wznoszony na podstawie wydanej decyzji administracyjnej zezwalającej na budowę określonego budynku w określonym miejscu zgodnie z zatwierdzonym projektem budowlanym jest tym obiektem w określonym stopniu zaawansowania robót budowlanych (...)”. Z pisma tego wynika zatem, że sprzedaż niezakończonego obiektu budowlanego jest w istocie sprzedażą tego obiektu w określonym stopniu zaawansowania robót, przy czym rodzaj tego obiektu wynika z projektu budowlanego.
Cytowane pismo zostało wydane w okresie obowiązywania zarządzenia nr 70 Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 25 października 1989 r. w sprawie Klasyfikacji obiektów budowlanych (Dz. Urz. GUS Nr 32, poz. 77 ze zm., dalej: „KOB”), poprzedzającego obowiązującą PKOB. Jednak, w ocenie Wnioskodawcy, stanowisko wyrażone przez Główny Urząd Statystyczny należy uznać za wciąż aktualne w odniesieniu do przepisów PKOB. Pismo to wypełnia bowiem lukę interpretacyjną, która występowała zarówno wcześniej na gruncie przepisów KOB, jak i występuje nadal na gruncie przepisów PKOB. Zdaniem Wnioskodawcy, gdyby Główny Urząd Statystyczny uznał powyższą wykładnię za nieaktualną, to wystosowałby osobne pismo wskazujące na odmienną interpretację przepisów PKOB.
Prezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko znajduje potwierdzenie w aktualnej linii interpretacyjnej Ministra Finansów wyrażonej w interpretacjach indywidualnych, jak również w wyrokach sądów administracyjnych.
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 marca 2012 r. (I FSK 889/11) stwierdził, że: „(...) sprzedaż niezakończonego obiektu budowlanego jest w istocie sprzedażą obiektu w określonym stopniu zaawansowania robót, przy czym rodzaj obiektu wynika z zatwierdzonego projektu budowlanego. Oznacza to, że sprzedaż nieskończonych „obiektów budownictwa mieszkaniowego” (...) których budowa ma być dalej kontynuowana, stanowi sprzedaż tych obiektów w określonym stopniu zaawansowania robót budowlanych (...)”.
Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 2 grudnia 2014 r. (IPTPP2/443-678/14-4/IR) wskazał, że: „(...) zarówno w przypadku dostawy budynku mieszkalnego w stanie surowym zamkniętym, jak i części budynku mieszkalnego poniżej stanu surowego zamkniętego należy uznać, że mamy do czynienia z dostawą budynku lub odpowiednio jego części bowiem z opisu sprawy wynika, że:
klient nabywa grunt wraz budynkiem bądź nieruchomość (tj. grunt z rozpoczętą budową) z zamiarem dokończenia budowy domu mieszkalnego,
stopień zaawansowania prac poszczególnych domów: od 5% do 95%,
na moment sprzedaży stan zaawansowania robót będzie wskazywał, że na przedmiotowym gruncie może powstać tylko i wyłącznie jednorodzinny budynek mieszkalny. (...)”.
Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 8 lipca 2014 r. (IBPP1/443-437/14/AW) uznał, iż: „(...) zarówno w przypadku dostawy budynku mieszkalnego w stanie surowym otwartym, jak i części budynku mieszkalnego w postaci fundamentów należy uznać, że mamy do czynienia z dostawą budynku lub odpowiednio jego części bowiem z opisu sprawy wynika, że:
klient nabywa nieruchomość (tj. grunt z rozpoczętą budową) z zamiarem dokończenia budowy domu mieszkalnego,
w przypadku, gdy przedmiotem dostawy będzie budynek w trakcie budowy na etapie wykonanych fundamentów, to fundamenty te będą wykonane w sposób umożliwiający dokończenie budowy budynku mieszkalnego,
w umowie sprzedaży znajdą się stosowane oświadczenia stron wskazujące, że jest to sprzedaż rozpoczętej budowy budynku mieszkalnego (wylane fundamenty pod budowę budynku mieszkalnego lub budynku w stanie surowym otwartym) i budowa będzie kontynuowana przez nabywcę. (...)”.
Tymczasem, jak Wnioskodawca wskazuje w stanie faktycznym, Dostawca zamierza wykonać dostawę udziału w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej wraz z udziałem w prawie własności rozpoczętego obiektu budowlanego (tj. rozpoczętego Budynku) na rzecz Wnioskodawcy będącego podatnikiem VAT prowadzącego działalność gospodarczą polegającą między innymi na obrocie nieruchomościami i działalności deweloperskiej. Co istotne, Wnioskodawca będzie kontynuował rozpoczętą budowę obiektu budowlanego w celu późniejszej sprzedaży położonych w nim lokali. Wnioskodawca będzie również zawierał umowy deweloperskie oraz przedwstępne umowy sprzedaży lokali położonych w Budynku.
Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, rozpoczęty Budynek będzie stanowił obiekt budowlany (w budowie) w rozumieniu ustawy o VAT, a nieruchomość gruntowa będzie stanowiła grunt zabudowany.
Dostawa obiektów budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym
Zdaniem Wnioskodawcy, w celu ustalenia jaką stawką podatku VAT powinna być opodatkowana dostawa przez Dostawcę udziału w prawie użytkowania wieczystego nieruchomość gruntowej wraz z całością bądź z udziałem w obiekcie budowlanym (tj. rozpoczętym Budynkiem), należy ustalić, czy ten obiekt budowlany zalicza się do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w cytowanym wcześniej art. 41 ust. 12 ustawy o VAT.
Na mocy art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12.
Art. 2 pkt 12 ustawy VAT wskazuje, że przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w PKOB w dziale 11. Stosownie zaś do przepisów PKOB, budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.
Tymczasem, jak Wnioskodawca wskazał w stanie faktycznym, obiekty budowlane (tj. rozpoczęty Budynek) po jego ukończeniu ma być - zgodnie z projektem budowlanym – sklasyfikowany w PKOB w dziale 11 (klasa 1122 - budynek o trzech lub więcej mieszkaniach). Co równie istotne, zgodnie z projektem budowlanym w Budynku będą znajdować się lokale użytkowe oraz garaż podziemny, których łączna powierzchnia będzie jednak niewielka w stosunku do łącznej powierzchni Budynku (na pewno będzie znacznie mniejsza niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej Budynku).
Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, obiekt budowlany (tj. rozpoczęty Budynek) stanowić będzie obiekt budowlany (w budowie) zaliczony do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.
W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż (tj. dostawę) udziału w obiekcie budowlanym (tj. Budynku) zaliczonym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym należy traktować na potrzeby VAT analogicznie jak sprzedaż (tj. sprzedaż) całego obiektu budowlanego (tj. Budynku) zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Jak bowiem wskazano w punkcie 1 uzasadnienia, sprzedaż udziału w obiekcie budowlanym stanowi dostawę towaru (tutaj: części obiektu budowlanego objętego społecznym programem mieszkaniowym) w rozumieniu ustawy o VAT.
Prezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko znajduje potwierdzenie w aktualnej linii interpretacyjnej Ministra Finansów wyrażonej w interpretacjach indywidualnych, jak również w wyrokach sądów administracyjnych. Przykładowo:
Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 4 lipca 2014 r. (ITPP1/443-309/14/AP) stwierdził, że: „(...) Wnioskodawca (...) podjął się budowy budynku mieszkalno-usługowego. Budynek objęty ww. umową sklasyfikowany jest w PKOB w kategorii 1122, w którym według projektu budowlanego ponad połowa powierzchni jest przeznaczona na cele mieszkaniowe (...) Wnioskodawca wykonuje roboty budowlane w zakresie budowy obiektu mieszczącego się w PKOB w dziale 11, stanowiącego zarazem obiekt zaliczany do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (...)”.
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 27 lutego 2014 r. (IPPP1/443-6/14-2/PR) uznał, iż: „(...) zdaniem Wnioskodawcy, że jest on właścicielem i zamierza zbyć udziały w budynku objętym społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu ustawy VAT. Cytując stanowisko organu klasyfikacyjnego, „wymieniony w piśmie budynek, w którym przeważająca część powierzchni użytkowej (powyżej 50% całkowitej powierzchni użytkowej) przeznaczona będzie na cele mieszkalne (mieszkania w ilości powyżej dwóch), mieści się w grupowaniu PKOB grupa 112 klasa 1122 „Budynki o trzech i więcej mieszkaniach” jest on więc budynkiem mieszkalnym”. (...) sprzedaż udziału w nieruchomości podlega takiej samej stawce podatku VAT, jakiej podlegałaby sprzedaż nieruchomości jako takiej. (...)”.
W świetle art. 41 ust. 12 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT ze stawką 8% podlega, między innymi, dostawa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.
Zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy VAT, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się między innymi lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2. Jednocześnie, jak wskazuje treść art. 41 ust. 12c ustawy VAT, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b, 8-procentową stawkę podatku stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.
Jednakże, jak Wnioskodawca wskazał w opisie stanu faktycznego, według projektu budowlanego powierzchnia żadnego lokalu mieszkalnego położonego w Budynku nie będzie przekraczała 150 m2.
Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, dostawa całości bądź udziału w obiekcie budowlanym (tj. rozpoczętym Budynku) przez Dostawcę na rzecz Wnioskodawcy będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT ze stawką 8%. Biorąc zaś pod uwagę dyspozycję art. 29a ust. 8 ustawy VAT, należy uznać, iż jeżeli dostawa całości bądź udziału w obiekcie budowlanym (tj. rozpoczętym Budynku) opodatkowana będzie z zastosowaniem obniżonej stawki podatku (tj. 8%), to również dostawa udziału w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej, na której ten obiekt budowlany (w budowie) jest posadowiony, podlegać będzie opodatkowaniu z zastosowaniem analogicznej obniżonej stawki podatku (tj. 8%).
Zdaniem Wnioskodawcy, dla celów ustalenia stawki VAT nie ma znaczenia, czy przedmiotem dostawy jest cały obiekt budowlany zaliczony do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, czy też udział w takim obiekcie budowlanym. Jak bowiem wskazano w punkcie 1 uzasadnienia, sprzedaż udziału w obiekcie budowlanym stanowi dostawę towaru (tutaj: części obiektu budowlanego objętego społecznym programem mieszkaniowym) w rozumieniu ustawy o VAT. Co więcej, art. 41 ust. 12 ustawy VAT stanowi, że opodatkowaniu podatkiem VAT ze stawką 8% podlega również dostawa części obiektów budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.
Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, dostawa całości bądź udziału w obiekcie budowlanym (tj. rozpoczętym Budynku):
który zgodnie z projektem budowlanym ma zostać sklasyfikowany jako budynek mieszkalny wielorodzinny w PKOB w dziale 11 w klasie 1122,
w którym zgodnie z projektem budowlanym powierzchnia żadnego lokalu mieszkalnego nie będzie przekraczała 150 m2,
w którym łączna powierzchnia lokali użytkowych oraz garażu podziemnego będzie znacznie mniejsza niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej obiektu,
którego budowa będzie kontynuowana przez Dostawcę oraz przez Wnioskodawcę w celu późniejszej sprzedaży lokali,
będzie opodatkowana podatkiem VAT według obniżonej stawki podatku VAT 8% na podstawie art. 41 ust. 12 i art. 146a pkt 2 w zw. z art. 2 pkt 12 ustawy VAT. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT obniżoną stawką podatku VAT 8% opodatkowana będzie również dostawa udziału w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej, na której posadowiony jest obiekt budowlany (tj. rozpoczęty Budynek).
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 marca 2012 r. (I FSK 889/11) stwierdził, że: „(...) sprzedaż niezakończonych „obiektów budownictwa mieszkaniowego” w rozumieniu art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, czyli budynków mieszkalnych rodzinnego stałego zamieszkania, sklasyfikowanych w PKOB 11, których budowa ma być dalej kontynuowana, stanowi sprzedaż tych obiektów w określonym stopniu zaawansowania robót budowlanych - co powoduje, że podlegała opodatkowaniu stawką 7% (a obecnie 8%) - w zakresie obiektów zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym - art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. (...)”.
Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 9 grudnia 2014 r. (IBPP3/443-845/14/IK) wskazał, ze: „(...) w przypadku dostawy udziałów we współwłasności budynku wielorodzinnego w stanie surowym zamkniętym, gdzie nabywca nieruchomości będzie kontynuował budowę należy uznać, że mamy do czynienia z dostawą udziałów we współwłasności budynku. (...) przedmiotem dostawy będzie udział w budynku wielorodzinnym, który jest obiektem budownictwa społecznego w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy. Z uwagi na fakt, że oprócz lokali mieszkalnych, posiada lokale użytkowe, dostawa udziału, który przypada na lokale mieszkalne będzie podlegać opodatkowaniu obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8%, natomiast udział w pozostałej części budynku będzie podlegać opodatkowaniu stawką podstawowa 23% (...)”,
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 8 kwietnia 2014 r. (IPPP1/443-1/14-4/AP) wskazał, że: „(...) dostawa przez Spółkę opisanego budynku mieszkalnego wielorodzinnego będącego w trakcie budowy, na etapie budowy garażu podziemnego, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według obniżonej stawki podatku 8%, o ile po sprzedaży budowa tego budynku będzie kontynuowana i obiekt ten można będzie zakwalifikować według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, jako budynek stałego zamieszkania mieszczący się w dziale 11. (...)”.
Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 27 sierpnia 2013 r. (IBPP1/443-465/13/BM) uznał, iż: „(...) dla planowanej sprzedaży działki zabudowanej ww. budynkiem wielomieszkaniowym w trakcie realizacji inwestycji w określonej fazie budowy, zastosowanie znajdzie 8% stawka podatku VAT, o ile po sprzedaży budowa budynku będzie kontynuowana i budynek ten będzie budynkiem stałego zamieszkania spełniającym definicję budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. (...)”.
Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, zarówno dostawa całości bądź udziału w obiekcie budowlanym (tj. rozpoczętym Budynku), jak również dostawa udziału w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej, na której ten obiekt budowlany (w budowie) jest posadowiony, przez Dostawcę na rzecz Wnioskodawcy będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT ze stawką 8%.
Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Na mocy zaś art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.
Zasada neutralności podatku VAT była przedmiotem wielu rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej; „TSUE”). Przykładowo, TSUE w wyroku z dnia 21 września 1988 r. w sprawie C-50/87 (Komisja Europejska przeciwko Republice Francuskiej) stwierdził, że: „(...) system odliczeń podatku naliczonego ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. (...) jakiekolwiek ograniczenie prawa do odliczenia przysługującego podatnikowi musi być stosowane w ten sam sposób we wszystkich Państwach Członkowskich oraz musi opierać się na istnieniu przepisu w prawie wspólnotowym, który ograniczenie takie wprost przewiduje (...)”.
Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przepisów ustawy o VAT Wnioskodawca co do zasady jest uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego zapłaconego w cenie wszystkich towarów i usług nabytych w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą.
Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, może on odliczyć podatek VAT naliczony z faktury dokumentującej dostawę nieruchomości gruntowej wraz z udziałem w Budynku bez względu na to, czy Dostawca zawrze na tej fakturze VAT podatek VAT ze stawką 8%, czy też 23%. Wnioskodawca zamierza bowiem wykorzystać nabytą nieruchomość gruntową wraz z udziałem w Budynku do wykonywania czynności opodatkowanych (tj. zamierza sprzedawać lokale położone w Budynku). Tym samym, Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury VAT wystawionej przez Dostawcę, a jednocześnie nie wystąpi żadna podstawa wyłączająca prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego (o czym szerzej Wnioskodawca pisze poniżej).
Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 10 stycznia 2014 r. (ILPP1/443-920/13-3/MD) wskazał, że: „(...) Zatem w omawianej sprawie warunki uprawniające do odliczenia są spełnione, gdyż Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, a nabyte apartamenty - jak wskazał Zainteresowany - będą związane z czynnościami opodatkowanymi. W związku z powyższym Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu przedmiotowej nieruchomości. (...)”.
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 24 października 2014 r. (IPPP2/443-734/14-2/AO) wskazał, że: „(...) skoro Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT i planowana transakcja nabycia przedmiotowej nieruchomości spełnia warunki dla uznania jej za czynność opodatkowaną podatkiem VAT (...) Wnioskodawcy po nabyciu i otrzymaniu faktury dokumentującej nabycie Nieruchomości będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wnikającego z faktury dokumentującej Dostawę Nieruchomości w zakresie w jakim Wnioskodawca będzie wykorzystywał Nieruchomość do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem VAT. (...)”.
Brak wyłączenia prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury VAT zawierającej niewłaściwą stawkę podatku VAT
Należy podkreślić, że w oparciu o przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. U. UE L z 2013 r., nr 353/5, z późn. zm.) ustawodawca polski przewidział w art. 88 ustawy o VAT ściśle określone ograniczenia w prawie do odliczenia podatku VAT przez podatników.
W szczególności, zgodnie z art. 88 ust. 1 ustawy o VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób. Zakup taki nie występuje jednak w sprawie.
Na mocy zaś art. 88 ust. 1a ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do wydatków, o których mowa w art. 29a ust. 7 pkt 3 (tj. wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku). Sytuacja taka nie występuje w sprawie.
Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy o VAT ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Tymczasem, jak wskazuje Wnioskodawca w stanie faktycznym, w momencie wykonania przez Dostawcę dostawy nieruchomości gruntowej wraz z udziałem w Budynku i wystawienia faktury VAT, Wnioskodawca będzie zarejestrowany na potrzeby podatku VAT jako podatnik VAT czynny.
Z kolei, zgodnie z art. 88 ust. 3a ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:
Żadna z powyższych przesłanek nie występuje w sprawie.
Analiza treści art. 88 ustawy o VAT prowadzi do wniosku, iż faktura VAT zawierająca nieprawidłową stawką podatku VAT (np. 23% zamiast 8%) nie została wskazana jako faktura bądź dokument, który nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego. Co prawda, nie można odliczyć podatku VAT naliczonego z faktury dokumentującej transakcję niepodlegającą opodatkowaniu albo zwolnioną od podatku, jednak nie jest to sytuacja tożsama z zastosowaniem niewłaściwej stawki podatku VAT na fakturze VAT. Bowiem nawet w sytuacji, gdyby faktura VAT zawierała niewłaściwą stawkę 23% zamiast właściwej stawki 0%, to nadal faktura ta dokumentowałaby transakcję podlegającą opodatkowaniu VAT i niekorzystającą ze zwolnienia od podatku VAT.
W ocenie Wnioskodawcy, prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury VAT zawierającej nieprawidłową stawkę podatku VAT wynika również z zasady neutralności podatku VAT, zgodnie z którą jeżeli podatnik poniesie ciężar podatku VAT w cenie towarów bądź usług nabytych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, to przysługuje mu prawo do odliczenia kwoty tego podatku. Naruszałaby więc zasadę neutralności sytuacja, w której podatnik zapłaciłby kwotę podatku VAT zgodnie z nieprawidłowo wystawioną fakturą VAT (tj. zawierającą niewłaściwą stawkę podatku VAT), a następnie nie mógłby odliczyć kwoty tego podatku w ramach rozliczenia VAT. W takich okolicznościach podatek VAT faktycznie obciążałby bowiem podatnika, a nie konsumenta.
Zatem w oparciu o dyspozycję art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz zasadę neutralności podatku VAT należy uznać, iż podatnik uprawniony jest on do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury VAT zawierającej nieprawidłową stawkę podatku VAT.
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 24 czerwca 2013 r. (IPPP3/443-252/13-2/JK) wskazał, że: „(...) Spółce, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w fakturach otrzymanych od polskich kontrahentów, w których wykazana zostanie błędna stawka podatku w wysokości 5%, 8% lub 23% zamiast 0%. (...)”.
Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 29 maja 2013 r. (ITPP1/443-213/13/MS) uznał, że: „(...) okoliczność wystawienia faktury VAT z nieprawidłowo zastosowaną stawką podatku należnego przez sprzedawcę, nie została ujęta w dyspozycji tego przepisu, jako przesłanka wyłączająca prawo nabywcy (podatnika) do odliczenia podatku naliczonego (...)”.
Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 21 września 2012 r. (IPPP3/443-703/12-4/RD) uznał, iż: „(...) Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego, wynikającego z faktury dokumentującej dostawę Nieruchomości, wykorzystywanej do wykonywania czynności opodatkowanych. Zastosowanie błędnej stawki podatku przez wystawcę faktury nie pozbawia Wnioskodawcy prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż nie stanowi to negatywnej przesłanki, uniemożliwiającej odliczenie tego podatku, wymienionej w art. 88 ust. 3a ustawy (...)”.
Wnioskodawca zamierza wykorzystać nieruchomość gruntową wraz z udziałem w Budynku do wykonywania czynności opodatkowanych,
faktura VAT zawierająca nieprawidłową stawkę podatku VAT (23% zamiast 8%) nie została wskazana jako faktura bądź dokument, który nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego,
zdaniem Wnioskodawcy, będzie on uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego z wystawionej przez Dostawcę faktury VAT, bez względu na to czy stawka podatku VAT zawarta na tej fakturze VAT będzie wynosiła 8%, czy też 23%.
I tak, w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy określono, iż nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.
Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy wskazać, iż – jak wynika z okoliczności sprawy – wystawiona przez Dostawcę faktura, dokumentująca nabycie udziału w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej wraz z udziałem w prawie własności budowanego Budynku i nieruchomości wspólnej, bądź też z całością prawa własności budowanego Budynku, będzie dotyczyć czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, niekorzystającej ze zwolnienia od podatku VAT.
Jak wskazał Wnioskodawca po nabyciu ww. nieruchomości będzie kontynuował prace budowlane w Budynku w celu późniejszego wykorzystywania Budynku w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT. Po wybudowaniu, Wnioskodawca w szczególności zamierza prowadzić sprzedaż lokali położonych w Budynku. Wnioskodawca będzie również zawierał umowy deweloperskie oraz przedwstępne umowy sprzedaży lokali położonych w Budynku. Z kolei, jak wynika z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów wykonawczych czynności jakie Wnioskodawca zamierza wykonywać po wybudowaniu nie będą korzystały ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić zatem należy, że w sytuacji, gdy faktura wystawiona tytułem dostawy udziału w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej wraz z udziałem w prawie własności budowanego Budynku i nieruchomości wspólnej, bądź też z całością prawa własności budowanego Budynku będzie dokumentowała czynność opodatkowaną podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku, to Wnioskodawcy zarejestrowanemu jako czynny podatnik VAT będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktury, ponieważ, jak wynika z okoliczności sprawy, przedmiotowy zakup będzie wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.
IBPP1/443-437/14/AW | Interpretacja indywidualna
IBPP3/443-845/14/IK | Interpretacja indywidualna
IPPP1/443-1/14-4/AP | Interpretacja indywidualna
IPPP1/443-6/14-2/PR | Interpretacja indywidualna
IPPP3/443-703/12-4/RD | Interpretacja indywidualna
IPTPP2/443-678/14-4/IR | Interpretacja indywidualna
ITPP1/443-309/14/AP | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Prawo do odliczenia > IPTPP2/4512-451/15-4/PRP