Source: https://interpretacje-podatkowe.org/nagrody/0114-kdip3-3-4011-393-2018-2-jm
Timestamp: 2019-05-23 04:43:26
Legal References Found: art. 24
 art. 13
 art. 14
 art. 3
 art. 24
 art. 3
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 17
 art. 45
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 art. 3
 art. 24
 art. 12
 art. 30
 art. 30
 art. 3
 art. 57

Document Content:
0114-KDIP3-3.4011.393.2018.2.JM | Interpretacja indywidualna
♦ › Nagrody › 0114-KDIP3-3.4011.393.2018.2.JM
Czy w związku z uczestnictwem w Planie, przychód podlegający opodatkowaniu powstanie po stronie Wnioskodawczyni dopiero w momencie sprzedaży nabytych przez nich w ramach Planu akcji E., zgodnie z art. 24 ust. 11 Ustawy o PIT (a nie na żadnym wcześniejszym etapie)?
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 16 sierpnia 2018 r. (data wpływu 17 sierpnia 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 17 września 2018 r. (data nadania 17 września 2018 r., data wpływu 17 września 2018 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie tut. Organu Nr 0114-KDIP3-3.4011.393.2018.1.JM z dnia 12 września 2018 r. (data doręczenia 13 września 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z uczestnictwem w programie motywacyjnym organizowanym przez spółkę kapitałową z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki – jest prawidłowe.
Sp. z o.o. (dalej jako „Spółka Polska”) jest częścią grupy kapitałowej E., Inc. z siedzibą w Stanach Zjednoczonych (dalej jako „E.”). Głównym przedmiotem działalności koncernu są usługi w zakresie płatności elektronicznych.
W ramach grupy kapitałowej E. funkcjonuje program motywacyjny „E. Inc. ” (dalej jako „Plan”) zatwierdzony uchwałą walnego zgromadzenia akcjonariuszy E.. Plan ma na celu promocję długofalowego sukcesu E. oraz zwiększenie wartości E. poprzez motywowanie, przyciąganie i zatrzymywanie kluczowych pracowników, członków zarządu niebędących pracownikami lub osób świadczących usługi konsultingowe. W ramach Planu wybranym osobom, w tym również Wnioskodawczyni jako pracownikowi Spółki Polskiej (dalej jako „Uczestnicy”), przyznawane jest prawo do nagród w postaci m.in. Nonqualified Stock Options, lncentive Stock Options, Appreciation Rights, Restricted Stock Units, Performance Shares, Performance Units. Przedmiotem niniejszego zapytania Wnioskodawcy jest nagroda w postaci Nonqualified Stock Options (dalej jako „NQSO”, „Opcja” lub „Nagroda”).
Plan przewiduje przyznanie Uczestnikowi określonej liczby Opcji, dających prawo do nabycia przez Uczestnika akcji E. po określonej cenie („Exercise Price”). Przyznanie Nagrody zostaje pisemnie potwierdzone w umowie (dalej jako „Award Agreement”, „Umowa Nagrody”) określającej cenę zakupu akcji E. w momencie realizacji Opcji, maksymalny czas trwania Opcji, liczbę akcji do których odnosi się Opcja, warunki po spełnieniu których Opcja może zostać zrealizowana, ograniczenia mające zastosowanie do przyznanej Nagrody (które mogą być różne dla każdego z Uczestników) oraz dzień jej przyznania (dalej jako „Data przyznania”). Umowa podpisywana jest przez Uczestnika oraz E. i zgodnie z zastrzeżeniem określonym w Planie, nie stanowi umowy o pracę lub świadczenia usług dla E. lub spółek z grupy E..
Nagroda daje prawo do zakupu akcji E. po określonej w Umowie Nagrody ceny. Zapłata za akcje E. może być wykonana gotówkowo lub w formie posiadanych już przez uczestnika Akcji albo poprzez dostarczenie potwierdzenia E. polecenia przeniesienia brokerowi odpowiedniej części zysku ze sprzedaży akcji E. na E., czy też polecenia potrącenia odpowiedniej liczby akcji, które byłyby otrzymane w wyniku realizacji Opcji. W wyniku realizacji Opcji, Uczestnik otrzymuje potwierdzenie zapisu odpowiedniej liczby akcji E. na rachunku Uczestnika.
Do dnia realizacji Opcji, Uczestnik nie ma praw akcjonariusza (m.in. prawa do dywidendy i prawa głosu).
Nagroda podlega okresowi restrykcji, w trakcie którego Opcja nie może być zrealizowana. Moment upływu okresu restrykcji ustalony jest w Umowie Nagrody i uzależniony jest od upływu czasu:
25% przyznanych Opcji może być zrealizowanych po upływie 1 rocznicy „Daty przyznania”
25% przyznanych Opcji może być zrealizowanych po upływie 2 rocznicy „Daty przyznania”
25% przyznanych Opcji może być zrealizowanych po upływie 3 rocznicy „Daty przyznania”
25% przyznanych Opcji może być zrealizowanych po upływie 4 rocznicy „Daty przyznania”.
W określonych przypadkach moment realizacji Nagrody może zostać odroczony lub Opcja może ulec przepadkowi, np. w przypadku naruszenia polityki E. lub spółki z grupy E., nieautoryzowanego ujawnienia informacji handlowych lub poufnych informacji spółek z grupy E., naruszenia warunków zakazu konkurencji, poufności, innych działań Uczestnika, które naruszają dobre imię lub interesy spółki z grupy E.. Z tego względu, w momencie jej przyznania Opcja nie ma wartości majątkowej. Jeżeli Uczestnik nie zrealizuje Opcji po określonym w Umowie Nagrody czasie, Opcja wygasa, a akcje E., które uczestnik mógłby zakupić powracają do puli akcji możliwych do przyznania w ramach Planu. Co do zasady, Opcja nie może być zrealizowana po upływie 10 lat od Daty Przyznania. Niemniej jednak, np. w przypadku śmierci lub niepełnosprawności Uczestnika Opcja, wobec której upłynął okres restrykcji przed śmiercią uczestnika lub niepełnosprawnością, może zostać wykonana do roku od pierwszej rocznicy śmierci lub uzyskania statusu niepełnosprawnego, lecz nie później niż do dnia wygaśnięciem Opcji.
Plan jest administrowany przez organ (dalej jako „Komitet”) mianowany przez członków zarządu E.. Zgodnie z postanowieniami Planu, Komitet ma prawo m.in. przyznawać uprawnionym Uczestnikom Planu Nagrodę, typować uczestników, określać rodzaj i wysokość Nagrody oraz warunki na jakich zostaną przyznane Nagrody, interpretować postanowienia Planu oraz Umowy Nagrody, a także ustalać, zmieniać zasady i procedury jeśli jest to konieczne w celu administrowania Planem, dokonywać rozliczenia Nagrody. Komitet ma prawo określić, czy Nagroda przyznana będzie na podstawie decyzji Komitetu, czy automatycznie po wystąpieniu określonych zdarzeń, włączając to spełnienie przez uczestnika określonych celów lub warunków.
E., Inc., której akcje otrzymują Uczestnicy, jest spółką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 Ustawy o Rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 395, z późn. zm., dalej jako „Ustawa o Rachunkowości”) w stosunku do Spółki Polskiej.
Pismem z dnia 12 września 2018 r. Nr KDIP3-3.4011.393.2018.1.JM wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez:
czy Plan motywacyjny, w wyniku którego Wnioskodawczyni nabyła „Opcje” został utworzony na podstawie Uchwały Walnego Zgromadzenia akcjonariuszy spółki z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki?
czy nagroda w postaci Opcji uprawniająca do nabycia akcji Spółki z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki stanowi pochodny instrument finansowy, czy też inne prawo majątkowe, o którym mowa w art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym „osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2”?
Pismem z dnia 17 września 2018 r. w wyznaczonym terminie Wnioskodawca dokonał uiszczenia dodatkowej opłaty w wysokości 40 zł oraz uzupełnienia wniosku wskazując, że Plan motywacyjny, w wyniku którego Wnioskodawczyni nabyła „Opcje”, został utworzony na podstawie uchwały akcjonariuszy spółki z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki.
Zdaniem Wnioskodawcy, opisane we wniosku prawo do nabycia akcji E. stanowi bezpośrednie uprawnienie do otrzymania świadczeń w ramach Planu w rozumieniu art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i prawo to nie jest „innym prawem majątkowym” w rozumieniu dalszej części cytowanego przepisu. Wnioskodawca jednocześnie podkreślił, że samo uprawnienie do otrzymania akcji E. przez Uczestników Planu w przyszłości nie daje Uczestnikom żadnych ostatecznych praw do przyznanych akcji, stanowi tylko obietnicę ich otrzymania, jeśli zostanie spełniony warunek zatrudnienia. Prawo do otrzymania Akcji nie ma wartości majątkowej, nie istnieje rynek obrotu tym uprawnieniem, a postanowienia Umowy Nagrody zakazują transferowania uprawnienia na inną osobę lub jego zastawiania (zgodnie z postanowieniami Planu, przeniesienie uprawnienia do otrzymania akcji może nastąpić wyjątkowo na najbliższych członków rodziny w wyniku śmierci uczestnika lub przy wyjątkowych okolicznościach jedynie za zgodą udziałowców Spółki lub Komitetu). Dodatkowo, uprawnienie to nie daje praw akcjonariusza w stosunku do akcji E., ani też prawa do otrzymania dywidendy. Stąd, zdaniem Wnioskodawcy, w ramach Planu Uczestnik jest bezpośrednio uprawniony do otrzymania świadczeń w ramach Planu, w rozumieniu art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Nagroda w postaci Opcji, czyli obietnicy przyznania akcji pod pewnymi warunkami, przyznawana jest nieodpłatnie.
Zdaniem Wnioskodawczyni, ewentualny przychód podlegający opodatkowaniu w związku z uczestnictwem w Planie powstanie po stronie Wnioskodawczyni dopiero w momencie sprzedaży nabytych przez nich akcji E., zgodnie z art. 24 ust. 11 Ustawy o PIT (a nie na żadnym wcześniejszym etapie).
W świetle przytoczonych przepisów, w opinii Wnioskodawczyni, w odniesieniu do przychodów osiągniętych przez Uczestników Planu, istnieje możliwość odroczenia opodatkowania na podstawie art. 24 ust. 11 ustawy o PIT, o ile spełnione są następujące warunki:
Zdaniem Wnioskodawczyni, wszystkie warunki uzależniające skorzystanie z odroczenia opodatkowania dochodu podatkiem dochodowym od osób fizycznych przewidzianego w art. 24 ust. 11 Ustawy o PIT są spełnione dla Planu, gdyż:
w ramach Planu przekazywane są akcje spółki E. będącej spółką akcyjną z siedzibą na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki, pomiędzy Polską a Stanami Zjednoczonymi, gdzie znajduje się siedziba E., została zawarta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania,
Plan jest programem motywacyjnym, czyli systemem wynagradzania, gdyż na jego podstawie szeroka grupa pracowników znajdujących zatrudnienie w różnych spółkach grupy E. może otrzymywać dodatkowe świadczenia (oprócz standardowego wynagrodzenia wynikającego z umowy o pracę ze Spółki Polskiej) w postaci akcji spółki E. notowanej na giełdzie papierów wartościowych NASDAQ,
Plan, na mocy którego następuje przyznanie akcji Uczestnikom, został utworzony na podstawie Uchwały Walnego Zgromadzenia akcjonariuszy spółki E., Inc.
W odniesieniu do ostatniego z punktów Wnioskodawczyni wskazuje, że Walne Zgromadzenie akcjonariuszy E., Inc. podjęło uchwałę w sprawie Planu i jego zasad ogólnych. Zgodnie z postanowieniami Planu, jego szczegóły określa Komitet. Są one zawarte w Umowach Nagrody. Podstawą do utworzenia Planu była uchwała zgromadzenia akcjonariuszy E., Inc. Takie stanowisko jest akceptowane w znanych Wnioskodawczyni interpretacjach indywidualnych, m.in. interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 listopada 2015 r. (IPPB2/415-67/14/15-8/S/MG) i interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22 lipca 2016 r. (IPPB2/4511-394/16-4/MK1).
Tym samym, w opinii Wnioskodawczyni, przychód podlegający opodatkowaniu PIT z tytułu otrzymanych akcji E. powstanie, zgodnie z art. 24 ust. 11 ustawy o PIT, dopiero w momencie odpłatnego zbycia tych akcji przez Uczestników. Przychód ten, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o PIT stanowić będzie przychód z kapitałów pieniężnych, z którego Uczestnicy Planu powinni rozliczyć się osobiście. Odpowiednio wyliczony przez Uczestnika dochód zgodnie z art. 45 ust. la pkt 1 Ustawy o PIT, powinien zostać wykazany w odrębnym zeznaniu podatkowym (PIT-38) sporządzanym i przekazanym do właściwego urzędu skarbowego w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku, w którym dochód ten został osiągnięty. W tym samym terminie powinien zostać wpłacony do urzędu skarbowego wynikający z zeznania podatek.
Niezależnie od powyższego, należy podkreślić, że nie można uznać, że przychód po stronie Wnioskodawczyni powstał w momencie przyznania Nagrody z tytułu uczestnictwa w Planie, ponieważ otrzymane w ten sposób prawo w określonych sytuacjach może ulec przepadkowi lub zmniejszeniu. Poprzez uczestnictwo w Planie Wnioskodawczyni otrzymuje Opcje na akcje, umożliwiające mu nabycie akcji E. po określonej w Umowie Nagrody cenie. Dopiero po upływie okresu restrykcji Uczestnik ma prawo realizacji Opcji i zakupu określonej liczby akcji E., przy czym prawo to ma charakter warunkowy i uzależnione jest od spełnienia określonych przez Komitet celów oraz pozostawania Wnioskodawczyni w stosunku pracy ze spółką z grupy E.. Dopiero po spełnieniu tych warunków, Wnioskodawczyni może zakupić określoną liczbę akcji, którymi będzie mogła rozporządzać.
Jednocześnie, otrzymane przez Wnioskodawczynię Nagrody nie powinny zostać uznane jako przysporzenia majątkowe pochodzące ze stosunku pracy. Nie wynikają one bowiem ze stosunku pracy ze Spółką Polską. Ponadto, uprawnienie do uczestnictwa w Planie nie jest też zapisane w jakichkolwiek innych dokumentach obowiązujących w Spółce Polskiej, m.in. regulaminie pracy, regulaminie wynagradzania, itp. Jego źródłem jest podpisywana z E., Inc. Umowa Nagrody oraz Plan obowiązujący w spółkach z grupy E..
Ponadto, w opinii Wnioskodawczyni bez znaczenia pozostanie także fakt, że to Spółka Polska może ponosić ekonomiczny ciężar partycypowania Uczestników w Planie. Okoliczność ta nie zmienia bowiem zasadniczej kwalifikacji przyznanych w ramach Planu akcji E., które nie zostały otrzymane przez Uczestników od Spółki Polskiej, ale od zagranicznego podmiotu, z którym Wnioskodawczynię nie wiąże żaden stosunek pracy.
Powyżej zaprezentowane stanowisko Wnioskodawczyni potwierdzają interpretacje indywidulane wydane w analogicznych stanach faktycznych oraz wyroki sądów administracyjnych m.in. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 maja 2018 r., sygn. 0114-KDIP3-2.4011.205.2018.2.AK1, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 4 stycznia 2017 r., sygn. 1462-IPPB2.4511.685.2016.2, wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2015 r. (sygn. akt II FSK 730/13), interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. IPPB2/415-290/13-3/MK, wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2011 r. (sygn. akt II FSK 1113/10), interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 września 2011 r. (sygn. IPPB2/415-516/11-4/MK), wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2011 r. (sygn. akt II FSK 2176/09).
Biorąc pod uwagę, że przyznane w ramach Planu Nagrody spełniają warunki, aby uznać je za otrzymane w ramach programu motywacyjnego. Co za tym idzie, (i) mogą korzystać z odroczenia opodatkowania do momentu sprzedaży akcji E. i (ii) być kwalifikowane jako zyski kapitałowe oraz (iii) nie mogą być traktowane jako przychody ze stosunku pracy, lecz jako przychody z kapitałów pieniężnych rozliczane do 30 kwietnia roku następującego po roku, w którym dokonano sprzedaży akcji.
Z wniosku i jego uzupełnienia wynika, że w celu zwiększenia motywacji, przyciągnięcia i zatrzymania m.in. kluczowych pracowników, spółka akcyjna z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki objęła pracowników grupy programem motywacyjnym, w ramach którego Wnioskodawcy jako pracownikowi Spółki Polskiej, przyznane zostało prawo do nagrody w postaci Nonqualified Stock Options (NQSO, Opcja lub Nagroda), uprawniające do nabycia akcji E. po określonej cenie. Spółka kapitałowa z siedzibą w Stanach Zjednoczonych jest spółką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do Spółki Polskiej. Plan NQSO został utworzony i zatwierdzony na podstawie Uchwały Walnego Zgromadzenia akcjonariuszy spółki dominującej. Uprawnienie do otrzymania Nagrody przez Uczestników nie wynika z umów o pracę zawartych ze Spółką Polską, nie jest też zapisane w jakichkolwiek innych dokumentach wewnętrznych obowiązujących w Spółce Polskiej, m.in. regulaminie pracy, regulaminie wynagradzania, itp. Źródłem uprawnienia jest jedynie podpisana Umowa Nagrody oraz Plan wdrożony we wszystkich spółkach z grupy (w tym w szczególności w Spółce Polskiej). Koszty wynikające z uczestnictwa w Planie osób będących pracownikami Spółki Polskiej mogą być refakturowane na Spółkę Polską. W określonych przypadkach moment realizacji Nagrody może zostać odroczony lub Opcja może ulec przepadkowi. Jeżeli Uczestnik nie zrealizuje Opcji po określonym czasie, Opcja wygasa, a akcje E., które uczestnik mógłby zakupić powracają do puli akcji możliwych do przyznania w ramach Planu. Wnioskodawca jest bezpośrednio uprawniony do otrzymania świadczeń w ramach Planu w rozumieniu art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W przedmiotowej sprawie, Wnioskodawczyni otrzymuje powyższe świadczenie nie od pracodawcy, lecz od innego podmiotu, tj. spółki z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki, będącej spółką dominującą w stosunku do pracodawcy Wnioskodawczyni. W takiej sytuacji nie można stwierdzić, że Wnioskodawczyni otrzymuje świadczenie od pracodawcy. Po stronie Wnioskodawczyni nie powstaje zatem przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ww. ustawy.
Spółka amerykańska jest spółką dominującą w stosunku do Spółki Polskiej, będącej pracodawcą Wnioskodawczyni.
W ramach Planu wybrani pracownicy, w tym Wnioskodawczyni otrzymują nagrodę w postaci NQSO, w ramach której Wnioskodawczyni kupuje akcje spółki zagranicznej po określonej w umowie cenie.
Tym samym, w związku z uczestnictwem w Planie, przychód podlegający opodatkowaniu powstanie po stronie Wnioskodawczyni dopiero w momencie sprzedaży nabytych w ramach Planu akcji spółki dominującej, zaliczany do źródła przychodów kapitały pieniężne.
Na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ustawy, ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania, według ustalonego wzoru, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 w związku z art. 30b ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W tym samym terminie podatnik jest obowiązany do wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy).
Odnośnie powołanych przez Wnioskodawczynię interpretacji organu podatkowego oraz wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego - wskazać należy, że orzeczenia te dotyczy tylko konkretnej, indywidualnej sprawy podatnika osądzonej w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.
Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, natomiast w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
0114-KDIP3-3.4011.393.2018.2.JM