Source: https://interpretacje-podatkowe.org/koszty-uzyskania-przychodow/0114-kdip3-3-4011-468-2018-2-im
Timestamp: 2019-01-22 18:32:27
Legal References Found: art. 13
 art. 14
 art. 100
 art. 12
 art. 22
 art. 22
 art. 12
 art. 22
 art. 22
 art. 12
 art. 80
 art. 100
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 1
 art. 22
 art. 22
 art. 22

Document Content:
0114-KDIP3-3.4011.468.2018.2.IM | Interpretacja indywidualna
♦ › Koszty uzyskania przychodów › 0114-KDIP3-3.4011.468.2018.2.IM
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, późn.zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 września 2018 r. (data wpływu 1 października 2018 r.), uzupełnione pismem z dnia 25 października 2018 r. (data nadania 30 października 2018 r., data wpływu 2 listopada 2018 r.) na wezwanie z dnia 18 października 2018 r. Nr 0114-KDIP3-3.4011.468.2018.1.IM (data nadania 19 października 2018 r., data doręczenia 23 października 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przez płatnika - jest nieprawidłowe.
W dniu 1 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przez płatnika.
Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 18 października 2018 r. Nr 0114-KDIP3-3.4011.468.2018.1.IM (data nadania 19 października 2018 r., data doręczenia 23 października 2018 r.), wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych wniosku.
Pismem z dnia 25 października 2018 r. (data nadania 30 października 2018 r., data wpływu 2 listopada 2018 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.
Spółka jest producentów gier komputerowych oraz ich wydawcą. Oprócz dystrybucji własnych gier komputerowych Spółka jest także wydawcą gier komputerowych tworzonych przez inne studia. Poza produkcją własnych gier oraz wydawaniem gier innych producentów Spółka nie prowadzi żadnej innej działalności.
Gry wyprodukowane przez Spółkę lub gry, nad którymi Spółka obecnie pracuje, należą do kategorii gier strategicznych umiejscowionych w wirtualnych rzeczywistościach, po których porusza się gracz. Rzeczywistość, do której przenosi się gracz, jest niezwykle rozbudowana pod względem graficznym i koncepcyjnym. Stworzenie gry tego pokroju jest procesem złożonym oraz czasochłonnym.
Wyprodukowanie ww. gry zajęło 3 (trzy) lata, a innej 3,5 (trzy i pół) roku. Ich produkcja jest dziełem pracy i inwencji kilkudziesięciu lub nawet kilkuset osób. Są to twórcy koncepcji, deweloperzy, designerzy, scenarzyści, graficy, programiści, lektorzy, muzycy i inżynierowie dźwięku. Praca nad tak dużym przedsięwzięciem jest z natury rzeczy pracą zespołową, koordynowaną przez managerów projektu. Każda z osób w niej uczestniczących wnosi określony element twórczy lub wiele elementów twórczych stanowiących utwór lub utwory w rozumieniu prawa autorskiego. Utwory te przybierają różnorodną postać zarówno jeżeli chodzi o treść jak i znaczenie. Są to zarówno rzeczy fundamentalne dla gry jak np. koncepcja i scenariusz gry jak i rzeczy mniejszej wagi jak np. grafika drobnego elementu. Trudno obliczyć ile utworów składa się na grę, ale prawdopodobnie będzie ich kilkadziesiąt lub nawet kilkaset tysięcy. Suma tych utworów tworzy utwór końcowy w postaci gry komputerowej. Zdecydowana większość utworów ma postać elektroniczną i jest przekazywane Spółce przez ich twórców w postaci plików komputerowych. Jednakże część utworów może być przekazywana innych sposób np. ustnie lub w postaci papierowej.
W początkowej fazie rozwoju Spółka znacząca część prac powierzana była twórcom zewnętrznym tj. niezależnym twórcom lub osobom i firmom prowadzącym działalność gospodarczą. Jednakże wraz ze wzrostem Spółka coraz więcej pracy twórczej powierzana jest pracownikom spółki. W spółce zatem wykształciła się grupa pracowników, którzy zajmują się tylko i wyłącznie pracą twórczą („Pracownicy A”). Są to przede wszystkim wspomniani wyżej designerzy, graficy i programiści. Zgodnie z umowami o pracę Pracowników A, ich jedynym obowiązkiem jest wykonywanie pracy o charakterze twórczym. Poza pracą o takim właśnie charakterze pracownicy nie mają żadnych innych obowiązków poza ustawowymi obowiązkami wynikającymi z art. 100 § 2 Kodeksu Pracy.
Umowy o pracę z Pracownikami A nie przewidują odstępstwa od art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a zatem Spółka nabywa utwory wykonane przez Pracowników A z chwilą ich przyjęcia. Zwykle jest to chwila wprowadzania utworu do wewnętrznego systemu elektronicznego Spółka. Spółka jest w stanie wykazać kiedy i jakie utwory zostały jej przekazane przez Pracowników A.
Ze względu na różnorodność utworów nie ma jednej reguły w ich przenoszeniu na Spółkę. Zdarzają się miesiące, w których Pracownik A przeniesie na Spółkę kilkadziesiąt grafik, ale też może mieć miejsce sytuacja, w której praca nad danym utworem zajmie pracownikowi dłużej niż miesiąc i w takim przypadku w danym miesiącu nie dojdzie do przeniesienia utworu, gdyż nastąpi to w miesiącu następnym lub w jednym z następnych.
W przypadku Pracowników A całość ich wynagrodzenia stanowi honorarium z tytułu przekazanych utworów lub utworów, które mają być przekazane po ich wykonaniu („Honorarium”). Co do zasady, Honorarium jest takie same w każdym miesiącu bez względu na to ile i jakie utwory zostały przekazane Spółce w danym miesiącu. Honorarium oprócz wynagrodzenia zasadniczego obejmuje także premie, są to np. premie uznaniowe jak i premie wypłacane niektórym Pracownikom A w związku z osiągnięciem przez Spółkę określonych wyników finansowych.
Spółka zatrudnia również pracowników, którzy oprócz pracy twórczej, wykonują również inne obowiązki („Pracownicy B”). Chodzi tu o pracowników, którzy oprócz pracy twórczej, dodatkowo zajmują się marketingiem, zarządzeniem, koordynowaniem projektów lub innymi pracami. W przypadku Pracowników B, odpowiednia część ich wynagrodzenia, odzwierciedlająca wartość innej pracy niż twórcza nie stanowi Honorarium. Poza tym do pracowników tych mają w pełni zastosowanie przedstawione wyżej elementy stanu faktycznego dotyczące Pracowników A.
Oprócz tego Spółka zatrudnia pracowników, którzy w ogóle nie wykonują pracy twórczej.
Z uzupełniania z dnia 25 października 2018 r. wynika, że:
Pracownicy A i Pracownicy B. są twórcami w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.
Czynności wykonywane przez ww. Pracowników w ramach umów o pracę mają charakter twórczy, których efektem jest powstanie utworu (dzieła) w rozumieniu ustawy o autorskim i prawach pokrewnych oraz uzyskują przychód, tj. honorarium z tytułu korzystania z praw autorskich lub rozporządzania tymi prawami.
Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, pracownicy tworzą utwory które w efekcie składają się na całość gry komputerowej produkowanej przez Spółkę, zatem zdaniem Spółki pracownicy osiągają ww. przychody z tytułu „działalności twórczej w zakresie gier komputerowych” o której mowa w art. 22 ust. 9b pkt 1) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Spółka nie rozumie jakie „elementy” ma wskazać i na jaki „charakter tych utworów” elementy te mają wskazywać. Wnioskodawca zakłada jednak, że skoro utwory tworzone przez pracowników są wykorzystywane przy produkcji gier komputerowych to fakt, że tym samym wykonują oni „działalność twórczą w zakresie gier komputerowych” nie budzi wątpliwości i nie wymaga dalszych wyjaśnień.
Całość wynagrodzenia należnego Pracownikom A, tj. wynagrodzenie zasadnicze, premie i inne składniki stanowi Honorarium. Tak też będą stanowić umowy z Pracownikami A.
W umowach z Pracownikami B wskazane będzie kwotowo Honorarium oraz wynagrodzenie za wykonywanie innych czynności.
Kwestia premii pracowników B nie jest uregulowana w umowie o pracę. Spółka zamierza jednak rozliczać premię w takiej samej proporcji jak Honorarium do pozostałej części wynagrodzenia.
Zdaniem Spółki honorarium jest wyznacznikiem rzeczywistej wartości utworów przekazywanych przez pracowników Spółce.
W przypadku Pracowników A, z ekonomicznego punktu widzenia, honorarium jest wynagrodzeniem tylko i wyłączenie za stworzenie i przekazanie Spółce utworów. Pracownicy ci nie wykonują na rzecz Spółki żadnych innych świadczeń, które miałyby dla Spółki wartość ekonomiczną. Jest zatem oczywiste, że całość wynagrodzenia wypłacanego na rzecz Pracowników A jest wynagrodzeniem za utwory, a przez to wyznacznikiem ich rzeczywistej wartości. Istotne jest jednak to, że proces twórczy nie jest procesem powtarzalnym. Dotyczy to w szczególności utworów, które składają się na gry komputerowe. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, utwory tworzone przez pracowników są bardzo zróżnicowane - od drobnych grafik do rozbudowanych kodów graficznych. Zatem czas ich tworzenia również jest różny. Niektóre utwory powstają w godzinę, inne kilka miesięcy. Honorarium natomiast jest stałe w każdym miesiącu. Mogą zatem wystąpić sytuacje w których pracownik pracuje nad utworem np. trzy miesiące i w okresie tym otrzymywać będzie Honorarium, mimo, że przekazanie utworu nastąpi dopiero w trzecim miesiącu. W takiej sytuacji Honorarium za trzy miesiące odzwierciedlać będzie wartość rzeczywistą tego utworu. W innej sytuacji pracownik może stworzyć i przekazać kilkadziesiąt mniejszych grafik w danym miesiącu, a w innym mniejszą ilość większych bardziej rozbudowanych grafik. Jednak w jednym i drugim miesiącu pracownik otrzyma takie samo honorarium, i honorarium to odzwierciedlać będzie sumę wartości wykonanych utworów.
Podobnie przedstawia się sytuacja w odniesieniu do Pracowników B, z tym, że w ich przypadku, Honorarium nie obejmuje całości wynagrodzenia, gdyż część wynagrodzenia odnosi się od innych świadczeń jakie wykonują na rzecz Spółki niż tworzenie i przekazywanie utworów. Wielkość tego wynagrodzenia ustalana jest w każdym przypadku indywidualnie na podstawie szacunku wielkości pracy innej niż twórcza. Innymi słowy, podstawową i najistotniejszą wartością jaką Pracownik B przekazuje na rzecz Spółki są utwory powstałe w wyniku jego pracy twórczej. Jednakże ponieważ wykonuje także inną pracę, odpowiednia część jego wynagrodzenia nie stanowi Honorarium. „Odpowiednia” część ustalana jest szacunkowo, indywidualnie w stosunku do każdego Pracownika B. Nie ma bowiem innej możliwości ustalenia wartości jego „nietwórczej” pracy.
Powyższe uwagi mają odpowiednie zastosowanie do Pracowników B i otrzymywanego przez nich Honorarium, z tą jednak różnica, że Honorarium nie stanowi całości, lecz tylko część wynagrodzenia.
Czy Spółka, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych („PIT”), ma prawo do zastosowania, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT 50% kosztów uzyskania przychodów przy obliczaniu zaliczek na PIT od Honorarium wypłaconego na rzecz Pracownika A, jeżeli w miesiącu, za które należne jest Honorarium, Pracownik A przekaże na rzecz Spółka utwór lub utwory zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych?
Czy Spółka, jako płatnik PIT, ma prawo do zastosowania, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT, 50% kosztów uzyskania przychodów przy obliczaniu zaliczek na PIT od Honorarium wypłaconego na rzecz Pracownika A, jeżeli w miesiącu, za które należne jest Honorarium, Pracownik A nie przekaże na rzecz Spółka żadnego utworu, ponieważ praca nad tym utworem nie została zakończona i przekazanie utworu nastąpi po jej zakończeniu, czyli w innym miesiącu?
Czy Spółka, jako płatnik PIT, ma prawo do zastosowania, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT, 50% kosztów uzyskania przychodów przy obliczaniu zaliczek na PIT od Honorarium wypłaconego na rzecz Pracownika A, jeżeli przez cały miesiąc, za który jest wypłacane Honorarium, lub przez jego część, pracownik nie wykonywał pracy twórczej, ponieważ przebywał na urlopie wypoczynkowym lub zdrowotnym lub brał udział w szkoleniu?
Czy prawo do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w każdej z sytuacji opisanej w pytaniach 1-3 przysługiwać również będzie Spółka w odniesieniu do Honorarium wypłacanego Pracownikowi B?
Spółka przysługiwać będzie prawo do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy obliczaniu zaliczek na PIT od Honorarium wypłaconego na rzecz Pracownika A, jeżeli w miesiącu, za które należne jest Honorarium, Pracownik A przekaże na rzecz Spółka utwór lub utwory zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.
Zgodnie z powszechnie przyjętym poglądem, uprawnienie do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami przysługuje również pracownikom, jeżeli w ramach stosunku pracy osiągają tego typu przychody. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntował się pogląd, że o przychodach z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich można mówić wówczas, gdy spełnione są następujące przesłanki:
po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego.
W związku z powyższym, zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe tylko wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub pokrewnego oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego dzieło (zleceniodawcę) lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich.
W tym miejscu należy przedstawić charakterystykę prawną wykonywania pracy twórczej w ramach umowy o pracę. Umowa o pracę nie jest umową rezultatu, zatem, co do zasady, zadaniem pracownika jest świadczenie pracy, jej wykonywanie, a nie osiągniecie konkretnego rezultatu. Zgodnie z art. 80 Kodeksu Pracy, pracodawca jest obowiązany do wypłaty wynagrodzenia za pracę wykonaną. Wynagrodzenie to należy się nawet, jeżeli jej rezultat nie został osiągnięty. Ryzyko nieosiągnięcia rezultatu ponosi pracodawca. Inaczej jest np. w umowie o dzieło, gdzie zlecający wykonanie dzieła, nie jest zobowiązany do wypłaty wynagrodzenia, jeżeli dzieło nie zostało wykonane tj. jeżeli rezultat nie zostanie osiągnięty. Mimo to jednak z perspektywy pracodawcy rezultat jest wartością, dla której zatrudnia pracowników.
Często wpływ pracownika na rezultat jego pracy jest ograniczony, tj. osiągnięcie końcowego rezultatu zależy od czynników, na które pracownik nie ma wpływu. Dla przykładu: pracownik zajmujący się sprzedażą produktu może nie osiągnąć rezultatu w postaci sprzedaży ze względu na brak zainteresowania produktem na rynku lub wysoką cenę ustaloną przez pracodawcę. Jednakże, w przypadku pracy twórczej, związek pomiędzy pracą a jej rezultatem jest bardzo ścisły. Twórca, z definicji, ma decydującą, często pełną kontrolę nad procesem tworzenia dzieła i efektem końcowym. Zatem co do zasady sumienne wykonywanie obowiązków pracowniczych obejmujących pracę twórczą prowadzi do powstania utworu. W tym sensie można uznać, że wykonywanie pracy twórczej przez pracownika oraz jej wykonanie w postaci utworu są pojęciami tożsamymi.
Oczywiście w praktyce mogą wystąpić sytuacje, w których ostatecznie nie dojdzie do stworzenia utworu. Przyczyna może leżeć po stronie pracownika (np. nie będzie należycie wykonywał swojej pracy lub zabraknie mu umiejętności, aby ją dokończyć) lub gdzieś indziej (np. system komputerowy ulegnie awarii i przez to wykonanie dzieła stanie się niemożliwe). Te przypadki jednak nie są objęte przedmiotem opisanego stanu faktycznego, gdyż stan faktyczny, do którego odnoszą się zadane pytania, zakłada, że utwór zostanie ostatecznie stworzony.
Jeżeli zatem twórca faktycznie stworzy utwór, to wynagrodzenie za jego pracę w znacznie większym stopniu niż zwykle odnosi się do rezultatu pracy niż jej samego wykonywania. Dotyczy to w szczególności sytuacji, w której zgodnie z umową o pracę pracownik jest zobowiązany tylko i wyłącznie do wykonywania pracy twórczej i w wyniku świadczenia pracy powstaje utwór, który przechodzi na pracodawcę. W takiej sytuacji wynagrodzenie pracownika za wykonywanie pracy jest z ekonomicznego i prawnego punktu widzenia wynagrodzeniem z tytułu rozporządzenia prawami autorskimi.
Sytuacja taka ma miejsce w opisanym stanie faktycznym. Przedmiotem umów z Pracownikami A jest wyłącznie praca twórcza, a pracownicy ci nie będą mieć żadnych innych obowiązków. Stan faktyczny zakłada także, że Pracownik A faktycznie stworzy utwór bądź utwory, które nabędzie Spółka. Oznacza to, że całość wynagrodzenia należnego Pracownikom A, czyli Honorarium, jest wynagrodzeniem twórczym tj. wynagrodzeniem za stworzenie utworów i przeniesienie praw na Spółkę.
Zatem obydwa warunki zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów zostaną spełnione w opisanym stanie faktycznym. Po pierwsze dojdzie tutaj do rozporządzenia prawami autorskimi przez Pracowników A na rzecz Spółki. Po drugie, Honorarium stanowiące 100% wynagrodzenia podstawowego Pracowników A jest wynagrodzeniem autorskim. Jest tak, ponieważ jedynym obowiązkiem Pracowników A jest wykonywanie pracy o charakterze twórczym, czyli tworzenie utworów, które z chwilą przyjęcia nabywa Spółka. Z ekonomicznego punktu widzenia wartością, dla której Spółka zatrudnia Pracowników A nie jest sama praca, ale jej efekty w postaci utworów.
Ponieważ Pracownicy A nie wykonują żadnej innej pracy, ich wynagrodzenie jest de facto wynagrodzeniem za utwory, jakie tworzą i przenoszą na Spółkę.
Należy zauważyć, że w opisanym przypadku pozostałe obowiązki pracownicze, które dotyczą Pracowników A, wymienione w art. 100 § 2 Kodeksu Pracy (np. przestrzeganie czasu pracy, regulaminu, zasad bezpieczeństwa, dbanie o porządek, zachowanie tajemnicy) mają charakter akcesoryjny w stosunku do podstawowego obowiązku, jakim jest praca twórcza Pracowników A. Innymi słowy, na pracownikach ciążą opisane wyżej obowiązki po to, aby jak najbardziej efektywnie realizować pracę twórczą. Przestrzeganie tych obowiązków bez wykonywania pracy twórczej ma dla Spółka wartość zerową. Z tego względu 100% wynagrodzenia Pracowników A przypada na pracę twórczą oraz na jej efekty, czyli utwory.
Zdaniem Wnioskodawcy, Spółce przysługiwać będzie prawo do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy obliczaniu zaliczek na PIT od Honorarium wypłaconego na rzecz Pracownika A, nawet, jeżeli w miesiącu, za które należne jest Honorarium, Pracownik A nie przekaże na rzecz Spółki żadnego utworu, ponieważ praca nad tym utworem nie zostanie zakończona i przekazanie utworu nastąpi po jej zakończeniu, czyli w innym miesiącu.
Pracownicy A w ramach wykonywanej pracy tworzą różnorodne utwory: od drobnych elementów graficznych po złożone animacje czy kody źródłowe. W zależności od stopnia skomplikowania pojedynczego utworu, czas jego stworzenia może wynosić od kilku minut do kilku miesięcy. Oznacza to, że w pewnych miesiącach dany Pracownik A może nie stworzyć żadnego utworu, ponieważ praca nad nim zajmie mu dłużej niż miesiąc. Mimo to jednak, Pracownik A za ten miesiąc otrzyma Honorarium.
Honorarium w takiej sytuacji wciąż będzie wynagrodzeniem autorskim z tytułu rozporządzania prawami autorskimi, z tym jednak, że do rozporządzenia nimi dojdzie po wypłacie Honorarium. Okoliczność, że do rozporządzenia prawami dojdzie po wypłacie Honorarium, nie może rzutować na prawo do zastosowania do takiego Honorarium 50% kosztów uzyskania przychodu.
Gdyby było inaczej, tzn. zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu wymagałoby przeniesienia utworu w miesiącu wypłaty wynagrodzenia, a nie w innym miesiącu, to doszłoby do nierównego potraktowania pracowników pod względem podatkowym. Ci z nich, którzy wykonują utwory mniej czasochłonne i „na bieżąco” przekazują je Spółka, mieliby prawo do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów. Natomiast tym, którzy tworzyliby bardziej skomplikowane utwory, takie prawo już by nie przysługiwało.
Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka ma prawo do zastosowania, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT, 50% kosztów uzyskania przychodów przy obliczaniu zaliczek na PIT od Honorarium wypłaconego na rzecz Pracownika A, nawet, jeżeli przez cały miesiąc, za który jest wypłacane Honorarium lub przez jego część, pracownik nie wykonywał pracy twórczej, ponieważ przebywał na urlopie wypoczynkowym lub zdrowotnym lub brał udział w szkoleniu.
Jak wskazano w stanie faktycznym do obowiązków Pracownika A należy wyłącznie wykonywanie pracy twórczej. W efekcie wykonywania pracy twórczej Pracownicy A tworzą utwory, które nabywane są przez Spółke. Ponieważ z perspektywy Spółka nie praca pracowników, ale jej efekty w postaci utworów mają wartość ekonomiczną, strony uzgodniły, że 100% wynagrodzenia Pracowników A stanowi Honorarium z tytułu rozporządzania prawami autorskimi do tychże utworów.
Z kolei, zgodnie z przepisami Kodeksu Pracy, pracownikowi przysługuje również wynagrodzenie za okres, w którym przebywa na urlopie wypoczynkowym lub zdrowotnym. Oznacza to, że Pracownikom A przysługuje również wynagrodzenie za czas urlopu, w którym nie wykonują pracy twórczej. Należy jednak zauważyć, że wynagrodzenie to nie jest wypłacane w zamian za to, że pracownik choruje lub wypoczywa. Innymi słowy nie jest to wynagrodzenie wypłacane „za nic”.
Prawo do wynagrodzenia za czas urlopu wypoczynkowego wynika z zasady ochrony pracownika - ustawodawca uznał, że pracownikowi przysługuje wypoczynek. Z tego powodu czas pracy jest ograniczony do 8 godzin dziennie, pracownikowi przysługują, co do zasady, wolne soboty i niedziele, a ponadto pracownikowi przysługuje dodatkowo, co do zasady, do 26 dni, w których nie musi świadczyć pracy. Pod tym względem dzień urlopu wypoczynkowego nie różni się od wolnej soboty czy niedzieli.
Jak wskazano wyżej, Honorarium nie jest wypłacane za czas pracy twórczej, ale za jej efekty. Zatem jego wysokość nie zależy od tego ile w danym miesiącu jest dni ustawowo wolnych od pracy. Nie powinno mieć także znaczenia to, czy oprócz dni ustawowo wolnych od pracy, pracownik wykorzysta dzień lub kilka dni urlopu. Honorarium nie straci swojego charakteru wynagrodzenia twórczego również w sytuacji, w której pracownik przez cały miesiąc będzie na urlopie wypoczynkowym. Honorarium wypłacone w takiej sytuacji jest wynagrodzeniem za utwory wykonane i przekazane Spółce w czasie, kiedy Pracownik A wykonywał swoją pracę. Powyższe uzasadnienie odnosi się także do wynagrodzenia należnego za okres choroby czy za czas, który pracownik poświęca na udział w szkoleniu.
Jest to wciąż wynagrodzenie za pracę pracownika, którą wykonuje w czasie, gdy nie jest na urlopie. Innymi słowy, nie jest to wynagrodzenie „za nic”, ale za pracę, którą wykonał albo wykona. Zatem wynagrodzenie to niczym się nie różni od zwykłego wynagrodzenia za pracę, czyli Honorarium w przypadku Pracowników A. W efekcie również w odniesieniu do tego wynagrodzenia przysługują prawo do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu. Teoretycznie mogą się wydarzyć sytuacje, w których pracownik tuż po zawarciu umowy o pracę i jej rozpoczęciu zachoruje i wykorzysta urlop zdrowotny bez wytworzenia i przekazania utworu Spółka. Takie sytuacje nie są jednak objęte stanem faktycznym, do którego odnosi się zapytanie.
Zdaniem Wnioskodawcy, prawo do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w każdej z sytuacji opisanej w pytaniach 1-3 przysługiwać również będzie Spółka w odniesieniu do Honorarium wypłacanego Pracownikowi B.
Podatkowe traktowanie Honorarium wypłacanego Pracownikowi B niczym nie powinno się różnić od Honorarium wypłacanego Pracownikowi A, gdyż są to świadczenia tożsame. Jedyna różnica polega na tym, że oprócz Honorarium, Pracownik B otrzymuje wynagrodzenie za pracę nie-twórczą, co nie występuje w przypadku pracownika A.
Niezależnie od powyższego należy zauważyć, że zapłata wynagrodzenia za dany utwór może nastąpić przed jego powstaniem (np. w momencie podpisania umowy), mimo, że rozporządzenie prawem autorskim będzie miało miejsce dopiero w momencie realizacji przedmiotu umowy. Jeżeli utwór nie powstanie, nie dojdzie do realizacji umowy i stronie na rzecz której dany utwór miał być stworzony, będzie przysługiwało roszczenie związane z jej niezrealizowaniem.
Jak wynika natomiast ze stanu faktycznego, co do zasady, Honorarium jest takie same w każdym miesiącu bez względu na to ile i jakie utwory zostały przekazane Spółce w danym miesiącu. Honorarium oprócz wynagrodzenia zasadniczego obejmuje także premie, są to np. premie uznaniowe jak i premie wypłacane niektórym Pracownikom A w związku z osiągnięciem przez Spółkę określonych wyników finansowych. W przypadku Pracowników B, odpowiednia część ich wynagrodzenia, odzwierciedlająca wartość innej pracy niż twórcza nie stanowi Honorarium. W umowach z Pracownikami B wskazane będzie kwotowo Honorarium oraz wynagrodzenie za wykonywanie innych czynności. Kwestia premii pracowników B nie jest uregulowana w umowie o pracę. Spółka zamierza jednak rozliczać premię w takiej samej proporcji jak Honorarium do pozostałej części wynagrodzenia. Zdaniem Spółki honorarium jest wyznacznikiem rzeczywistej wartości utworów przekazywanych przez pracowników Spółce. W przypadku Pracowników A, z ekonomicznego punktu widzenia, honorarium jest wynagrodzeniem tylko i wyłączenie za stworzenie i przekazanie Spółce utworów. Pracownicy ci nie wykonują na rzecz Spółki żadnych innych świadczeń, które miałyby dla Spółki wartość ekonomiczną. Całość wynagrodzenia wypłacanego na rzecz Pracowników A jest wynagrodzeniem za utwory, a przez to wyznacznikiem ich rzeczywistej wartości. Utwory tworzone przez pracowników są bardzo zróżnicowane - od drobnych grafik do rozbudowanych kodów graficznych. Zatem czas ich tworzenia również jest różny. Niektóre utwory powstają w godzinę, inne kilka miesięcy. Honorarium natomiast jest stałe w każdym miesiącu. Mogą zatem wystąpić sytuacje w których pracownik pracuje nad utworem np. trzy miesiące i w okresie tym otrzymywać będzie Honorarium, mimo, że przekazanie utworu nastąpi dopiero w trzecim miesiącu. W takiej sytuacji Honorarium za trzy miesiące odzwierciedlać będzie wartość rzeczywistą tego utworu. W innej sytuacji pracownik może stworzyć i przekazać kilkadziesiąt mniejszych grafik w danym miesiącu, a w innym mniejszą ilość większych bardziej rozbudowanych grafik. Jednak w jednym i drugim miesiącu pracownik otrzyma takie samo honorarium, i honorarium to odzwierciedlać będzie sumę wartości wykonanych utworów. Podobnie przedstawia się sytuacja w odniesieniu do Pracowników B, z tym, że w ich przypadku, Honorarium nie obejmuje całości wynagrodzenia, gdyż część wynagrodzenia odnosi się od innych świadczeń jakie wykonują na rzecz Spółki niż tworzenie i przekazywanie utworów. Wielkość tego wynagrodzenia ustalana jest w każdym przypadku indywidualnie na podstawie szacunku wielkości pracy innej niż twórcza. Podstawową i najistotniejszą wartością jaką Pracownik B przekazuje na rzecz Spółki są utwory powstałe w wyniku jego pracy twórczej. Jednakże ponieważ wykonuje także inną pracę, odpowiednia część jego wynagrodzenia nie stanowi Honorarium. „Odpowiednia” część ustalana jest szacunkowo, indywidualnie w stosunku do każdego Pracownika B.
Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, wskazać należy, że przedstawiony we wniosku i uzupełnieniu sposób ustalenia i podział wynagrodzenia nie spełnia przesłanek warunkujących prawo do zastosowania w przedstawionym do oceny tutejszemu Organowi zdarzeniu, podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. Przez ustalenie/wyodrębnienie honorarium nie można uznać sytuacji, w której kwota wynagrodzenia należna pracownikowi z tytułu przeniesienia praw autorskich jest taka sama w każdym miesiącu bez względu na to ile i jakie utwory zostały przekazane Wnioskodawcy w danym miesiącu. Kwota honorarium, wypłacana niezależnie od tego, czy pracownik w danym okresie rozliczeniowym (w danym miesiącu) stworzy jeden, czy więcej utworów w rozumieniu prawa autorskiego, nie stanowi wynagrodzeniem za przeniesienie praw autorskich do konkretnego utworu. Istotą tego unormowania nie jest preferowanie wynagrodzenia za rodzaj podejmowanych w danym czasie czynności, lecz preferowanie wynagrodzenia za efekt działań twórczych, a więc stworzenie utworu. Kwota honorarium ma być wyznacznikiem rzeczywistej wartości utworu, stanowić odzwierciedlenie wartości rynkowej przekazanych praw autorskich. Tylko bowiem jednoznaczne wyliczenie faktycznej wartości honorarium z tytułu rzeczywiście wykonanej pracy twórczej przez pracownika (twórcę) pozwala na zastosowanie do tej wartości kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten nie znajdzie zastosowania do wynagrodzenia określonego w sposób stały, nawet jeśli będzie ono zbliżone do wartości rzeczywistej. Ponadto należy, podkreślić, że kwota honorarium autorskiego, nie może być określana/obliczana w oparciu o nakład czasu pracy pracownika na wykonywanie czynności zmierzających do powstania utworów. Czas pracy nie jest wyznacznikiem wartości przychodu, w stosunku do którego przysługują 50% koszty uzyskania przychodu. Istotne jest, że utwór faktycznie powstał, co powinno być udowodnione oraz że za przejęcie utworu pracodawca zapłacił konkretną wartość. Przy czym nie ma dotyczyć tylko i wyłącznie czasu poświęconego na pracę twórczą, a ma stanowić zapłatę za korzystanie przez pracodawcę z praw autorskich przysługujących pracownikowi. Czas poświęcony na wykonanie zadania nie jest odpowiednikiem udziału w prawie autorskim do utworu i na jego podstawie nie można określić wysokości wynagrodzenia należnego pracownikowi za korzystanie przez pracodawcę z praw autorskich.
W związku z powyższym, skoro wykonywanie pracy twórczej nie oznacza automatycznie powstania utworu, stałe ustalenie wysokości wynagrodzenia przedstawione przez Wnioskodawcę we wniosku nie będzie stanowić wynagrodzenia za przeniesienie na pracodawcę praw autorskich do utworu. Istotne jest, aby za przejęcie utworu pracodawca zapłacił konkretną, określoną kwotowo wartość. Honorarium ma stanowić zapłatę za przeniesienie na pracodawcę praw autorskich do utworu przysługujących pracownikowi. Natomiast, Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że:,, (...) Utwory tworzone przez pracowników są bardzo zróżnicowane - od drobnych grafik do rozbudowanych kodów graficznych. Zatem czas ich tworzenia również jest różny. Niektóre utwory powstają w godzinę, inne kilka miesięcy. (...) Honorarium (...) jest stałe w każdym miesiącu. Mogą zatem wystąpić sytuacje w których pracownik pracuje nad utworem np. trzy miesiące i w okresie tym otrzymywać będzie Honorarium, mimo, że przekazanie utworu nastąpi dopiero w trzecim miesiącu. (...) W innej sytuacji pracownik może stworzyć i przekazać kilkadziesiąt mniejszych grafik w danym miesiącu, a w innym mniejszą ilość większych bardziej rozbudowanych grafik. Jednak w jednym i drugim miesiącu pracownik otrzyma takie samo honorarium (...) Podobnie przedstawia się sytuacja w odniesieniu do Pracowników B, z tym, że w ich przypadku, (...) ponieważ wykonuje także inną pracę, odpowiednia część jego wynagrodzenia nie stanowi Honorarium. „Odpowiednia” część ustalana jest szacunkowo (...)”
Zatem, wskazać należy, że przedmiotowe wynagrodzenie wypłacane będzie ogólnie za pracę twórczą, a nie za przeniesienie prawa własności do konkretnych utworów na rzecz Wnioskodawcy.
Powyższe elementy wykluczają możliwość ustalenia kosztów uzyskania przychodów twórcy będącego pracownikiem na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Odnosząc się natomiast do możliwości zastosowania przez Wnioskodawcę 50% kosztów uzyskania przychodu, jeżeli Pracownik A i Pracownik B, który oprócz czynności o charakterze twórczym wykonuje również inne prace, przez cały miesiąc lub przez jego część nie wykonywał pracy twórczej, ponieważ przebywał na urlopie wypoczynkowym lub zdrowotnym lub brał udział w szkoleniu, wskazać należy, że stosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia pracowników tytułem korzystania przez nich z praw autorskich lub rozporządzania tymi prawami dotyczy wyłącznie tych okresów zatrudnienia, w którym praca o charakterze twórczym jest rzeczywiście wykonywana. Wynagrodzenie za wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych czyli prac, które nie mają charakteru pracy twórczej, nie pozostaje w uchwytnym związku przyczynowo-skutkowym z działaniami twórczymi, kreującymi utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Również w czasie urlopu, zwolnienia lekarskiego, odbywanego szkolenia, nie wykonywania pracy z przyczyn leżących po stronie pracodawcy, kiedy pracownik nie wykonuje pracy, nie wypełnia tym samym obowiązku twórczego działania o indywidualnym charakterze, którego efektem jest powstanie utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Tym samym metoda ustalania kosztów uzyskania przychodów, o której mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, nie będzie miała zastosowania do tej części wynagrodzenia, która związana jest z pracami nie będącymi przedmiotem praw autorskich lub praw pokrewnych oraz do wynagrodzenia wypłacanego za okres, gdy pracownik nie wykonywał pracy twórczej z powodu przebywania na urlopie wypoczynkowym lub zdrowotnym lub brał udział w szkoleniu.
Zauważyć należy, że art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczy przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub rozporządzania przez nich tymi prawami. Natomiast wynagrodzenie z tytułu premii (premii uznaniowych jak i premii wypłacanych niektórym Pracownikom w związku z osiągnięciem przez Spółkę określonych wyników finansowych), choć ma swoje źródło w stworzeniu utworu, jest jednak wynagrodzeniem dodatkowym, w związku z czym, nie jest bezpośrednio związane z korzystaniem przez twórcę z praw autorskich lub rozporządzaniem tymi prawami. Powyższe składniki wynagrodzenia nie stanowią bowiem przychodu z tytułu pracy będącej przedmiotem prawa autorskiego, gdyż nie występuje w tym przypadku związek przyczynowo-skutkowy między wynagrodzeniem a pracą twórczą. Nie można również przyjąć, że powyższy składnik wynagrodzenia stanowi zapłatę za efekt pracy twórczej, skoro jego otrzymanie jest uzależnione od innych czynników, niż tylko wykonywanie czynności o charakterze twórczym. Tym samym do premii nie mogą mieć zastosowania 50% koszty uzyskania przychodów.
Reasumując, należy wskazać, że do przychodów osiąganych przez pracowników z tytułu wynagrodzenia za pracę twórczą, Wnioskodawca nie będzie mógł zastosować 50% kosztów uzyskania przychodu. W konsekwencji, do całości uzyskiwanych przez pracowników przychodów ze stosunku pracy zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
0114-KDIP3-3.4011.468.2018.2.IM