Source: https://www.epodatnik.pl/interpretacje-podatkowe/wykaz.php?id=462228-2019-01-25-dyrektor-krajowej-informacji-skarbowej-0111-kdib1-1-4010-478-2018-3-bk
Timestamp: 2020-01-27 06:45:12
Legal References Found: art. 13
 art. 14
 art. 12
 art. 7
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 7
 art. 21
 art. 22
 art. 24
 art. 7
 art. 11
 art. 24
 art. 24
 art. 12
 art. 14
 art. 12
 art. 12
 art. 14
 art. 14
 art. 12
 art. 509
 art. 14
 art. 12
 art. 14
 art. 3

Document Content:
2019.01.25 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej - 0111-KDIB1-1.4010.478.2018.3.BK
Home - Interpretacje podatkowe - 2019.01.25 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej - 0111-KDIB1-1.4010.478.2018.3.BK
0111-KDIB1-1.4010.478.2018.3.BK
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 6 listopada 2018 r. (data wpływu 14 listopada 2018 r.), uzupełnionym 22 stycznia 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy w momencie zawarcia umowy przelewu Wierzytelności przyszłej, Spółka powinna rozpoznać przychód należny w kwocie stanowiącej równowartość procentową Wierzytelności przyszłej wskazanej, skoro na moment zawarcia tej umowy nie jest znana Ostateczna wartość tej wierzytelności, a jej wysokość jest uzależniona od ostatecznej wartości odszkodowania wyegzekwowanego przez Spółkę w ramach czynności powierniczych na rzecz Organu prowadzącego Placówkę oświatową, a zatem nie jest znana również ostateczna cena zakupu na moment zawarcia umowy przelewu Wierzytelności przyszłej - jest nieprawidłowe.
W dniu 14 listopada 2018 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia w momencie zawarcia umowy przelewu Wierzytelności przyszłej, Spółka powinna rozpoznać przychód należny w kwocie stanowiącej równowartość procentową Wierzytelności przyszłej wskazanej, skoro na moment zawarcia tej umowy nie jest znana Ostateczna wartość tej wierzytelności, a jej wysokość jest uzależniona od ostatecznej wartości odszkodowania wyegzekwowanego przez Spółkę w ramach czynności powierniczych na rzecz Organu prowadzącego Placówkę oświatową, a zatem nie jest znana również ostateczna cena zakupu na moment zawarcia umowy przelewu Wierzytelności przyszłej.
Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 10 stycznia 2019 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.478.2018.1.BK wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 22 stycznia 2019 r.
Wnioskodawca (Spółka Akcyjna; dalej: „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą polegającą na zapewnieniu jak najlepszej pomocy poszkodowanym w wypadkach i walczącym o najwyższe odszkodowanie. W toku prowadzonej działalności gospodarczej Spółka zawiera również umowy przelewu wierzytelności, w przypadku których mamy do czynienia ze „zwykłym” przelewem (sprzedażą) wierzytelności bez świadczenia jakichkolwiek dodatkowych usług ze strony zbywcy i nabywcy (Spółka jako nabywca wierzytelności nabywa je po określonej cenie na własne ryzyko i koszt i nie świadczy jakiejkolwiek windykacji wierzytelności na rzecz cedenta), jak i umowy powierniczego przelewu wierzytelności, w ramach których Spółka jako cesjonariusz nabywa wierzytelność w celu jej dochodzenia w imieniu własnym, lecz na rachunek cedenta. Za skuteczne wykonanie czynność powierniczych, Spółka jako cesjonariusz otrzymuje wynagrodzenie w postaci prowizji.
W roku 2018 r., Spółka rozpoczęła nowy model działania (jako dodatkowy do dotychczas prowadzonej działalności gospodarczej), który polega na tym, iż dokonuje ona przelewu własnej wierzytelności - wynagrodzenia należnego za wykonywanie czynności powierniczych na rzecz podmiotu trzeciego (tzw. biernego inwestora). W praktyce oznacza to, iż najpierw jest zawierana cesja powierniczego przelewu wierzytelności, gdzie Spółka ma otrzymywać wynagrodzenie prowizyjne za windykację długu, a następnie wynagrodzenie za tą usługę jest sprzedawane w ramach cesji zwykłej na rzecz podmiotu trzeciego (cesjonariusza). Przedmiotem umowy jest zatem przelew wierzytelności przyszłej, bowiem wysokość należnego jej wynagrodzenia za czynność powiernicze jest uzależniona od wartości netto uzyskanej wierzytelności. Spółka jednakże dalej prowadzi działania zmierzające do odzyskania wierzytelności powierzonej do jej dochodzenia przez cedenta, do czego jest zobowiązana w świetle umowy powierniczego przelewu wierzytelności.
W celu zobrazowania dokładnego stanu faktycznego, Spółka wskazuje, iż w przypadku umowy powierniczego przelewu wierzytelności (dalej: „Umowa powiernicza”):
Cedentem jest Niepubliczne Przedszkole, które w związku z prowadzeniem niepublicznego przedszkola otrzymuje pieniężne dotacje z budżetu Gminy,
Cedent przenosi na rzecz Cesjonariusza (czyli Spółki) wierzytelność odszkodowawczą wobec Gminy, stanowiącą równowartość różnicy między wypłaconymi mu dotychczas dotacjami, a dotacjami należnymi, obliczonymi zgodnie z ustawą z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty wraz ze wszystkimi związanymi z nią prawami w całości za dany rok,
Cedent oświadcza, iż wierzytelność wedle jego wiedzy istnieje oraz jest wymagalna i wolna od obciążeń i wad prawnych oraz nadaje się do zbycia. Cedent oświadcza również, że w dniu przelewu wierzytelności nie posiada względem dłużnika żadnych zobowiązań, które mogłyby być przedmiotem wzajemnych potrąceń.
Cedent oświadcza, iż zbywana Cesjonariuszowi wierzytelność jest sporna tak co do zasady, jak i wysokości. Strony wyłączają odpowiedzialność Cedenta za istnienie i ostateczną wysokość powierzanej wierzytelności,
Cesjonariusz nabywa wierzytelność wskazaną w pkt 2 w celu jej dochodzenia i zaspokojenia oraz zobowiązuje się do prowadzenia działań zmierzających do odzyskania wierzytelności w imieniu własnym, lecz na rachunek Cedenta,
W ramach wykonywania czynności powierniczych Cesjonariusz (czyli Spółka) nie może zbywać przelanych wierzytelności na rzecz osób trzecich bez pisemnej zgody Cedenta.
Cedent zobowiązuje się przekazać Cesjonariuszowi wszelkie dokumenty konieczne do skutecznego dochodzenia wierzytelności od dłużnika, w szczególności dokumenty żądane przez Cesjonariusza. W przypadku nie dopełnienia przez Cedenta obowiązku przekazania dokumentów, Cesjonariusz jest uprawniony do odstąpienia od niniejszej umowy, po ponownym pisemnym lub mailowym wezwaniu do ich wydania, ze skutkiem natychmiastowym (bez zachowania terminu wypowiedzenia). W takim wypadku koszty poniesione przez Cesjonariusza w związku z ustaleniem i dochodzeniem wierzytelności podlegają w całości zwrotowi, a jego roszczenie wobec Cedenta o ich zwrot staje się wymagalne z chwilą złożenia oświadczenia o odstąpieniu.
Ponadto z ogólnych warunków realizacji cesji wynika, iż Cedent zobowiązuje się do zawiadomienia dłużnika o cesji wierzytelności (w tym celu sporządza i przekazuje Cesjonariuszowi stosowne zawiadomienie dla dłużnika) oraz do informowania Cesjonariusza pisemnie (list polecony za potwierdzeniem odbioru) o każdej zmianie swojego adresu.
Natomiast Cesjonariusz (czyli Spółka) uprawniony jest do dochodzenia wierzytelności tak na drodze przedsądowej, jak i sądowej oraz egzekucyjnej, w szczególności do:
ustalenia jej ostatecznej wysokości,
występowania do dłużnika, podejmowania negocjacji w zakresie wysokości należnego odszkodowania oraz składania w tym zakresie stosownych oświadczeń woli we własnym imieniu, lecz na rachunek Cedenta, jak też do pobrania sumy zapłaty oraz przekazania jej na konto wskazane przez Cesjonariusza,
zawarcia - wyłącznie za pisemną zgodą Cedenta - ugody obejmującej całkowite zrzeczenie się roszczenia,
dochodzenia wierzytelności lub jej części na drodze sądowej lub egzekucyjnej.
Umowa zostaje zawarta na czas nieoznaczony i wygasa w chwili zaspokojenia wierzytelności lub prawomocnego oddalenia powództwa.
Cesjonariusz (czyli Spółka) zobowiązuje się do poinformowania Cedenta o podjęciu czynności powierniczych, skierowaniu sprawy na drogę sądową oraz jej prawomocnym zakończeniu. W razie spełnienia świadczenia do rąk Cesjonariusza (Spółki) zobowiązany jest on rozliczyć się z Cedentem w terminie 21 dni od daty wpływu środków. Cesjonariusz (Spółka) uprawniony jest do potrącenia należnego mu wynagrodzenia z kwotą wierzytelności i przeniesienia zwrotnie na Cedenta wierzytelności umniejszonej o wartość wynagrodzenia.
Z Umowy Powierniczej wynika ponadto, iż wszelkie koszty dochodzenia powierzonej wierzytelności, w szczególności koszty opłat sądowych i pełnomocników obciążają Cesjonariusza (czyli Spółkę) i stanowią jego ryzyko. Za skuteczne wykonanie czynności powierniczych Cesjonariusz otrzymuje wynagrodzenie w postaci prowizji. Wysokość prowizji określa załącznik nr 1 do Umowy Powierniczej. Z załącznika nr 1 wynika, iż za dokonanie czynności powierniczych Cesjonariuszowi (czyli Spółce) przysługuje honorarium w wysokości równowartości XX% (np. 40%) netto wartości uzyskanej wierzytelności (lub jej części) głównej powiększone o podatek VAT naliczony na podstawie odrębnych przepisów i całości uzyskanych odsetek.
Spółka następnie zawiera umowy przelewu wierzytelności - przysługującego jej wynagrodzenia z tytułu realizacji ww. umowy powierniczego przelewu wierzytelności na rzecz podmiotu trzeciego (tzw. cesja zwykła).
Przedmiotem zawieranych umów przelewu wierzytelności jest przelew wierzytelności przyszłej Cedenta (w tym przypadku Spółki) na rzecz Cesjonariusza. Wierzytelność przyszła określona jest w umowie jako potencjalne roszczenie cywilnoprawne Cedenta (Spółki) wobec Organu Prowadzącego Placówkę Oświatową (niepubliczne przedszkole) o zapłatę wynagrodzenia za wykonanie umowy cesji powierniczej zawartej pomiędzy Organem prowadzącym a Cedentem (Spółką) celem uzyskania odszkodowania (dalej: „Wierzytelność przyszła”). Jak już wskazywano Spółka (Cedent) dochodzi na zlecenie Organu prowadzącego Placówki oświatowej lub jego następców prawnych wymagalnych odszkodowań od jednostki samorządu terytorialnego. W związku z powyższym nabywa wobec Organu prowadzącego Placówki Oświatowej Wierzytelność przyszłą (bowiem nie wiadomym jest jaka będzie ostatecznie wysokość wyegzekwowanej wierzytelności z Umowy Powierniczej, od której liczone będzie należne jej wynagrodzenie za prowadzenie czynności powierniczych).
W umowie przelewu Wierzytelności przyszłej, Cedent (czyli Spółka) oświadcza, iż należność - odszkodowanie Placówki Oświatowej jest sporne tak co do zasady, jak i wysokości, w konsekwencji na moment zawierania przedmiotowej umowy powstanie i wysokość Wierzytelności przyszłej nie jest pewna, albowiem ich istnienie i wysokość uzależniona jest od istnienia i wartości odszkodowania. Z umowy tej jednocześnie wynika, iż Spółka (Cedent) przelewa na Cesjonariusza Wierzytelność przyszłą, a Cesjonariusz nabywa Wierzytelność przyszłą za cenę zakupu stanowiącą XX% (np. 77%) Ostatecznej wartości wierzytelności przyszłej.
Cena zakupu jest płacona w następujący sposób:
w terminie 14 dni od dnia zawarcia umowy, Cesjonariusz uiszcza na poczet ceny zakupu Wierzytelności przyszłej kwotę stanowiącą równowartość XX% (np. 30%) Wierzytelności przyszłej wskazanej w Załączniku nr 1,
w terminie 14 dni od dnia uznania rachunku Cedenta (Spółki) kwoty Ostatecznej wierzytelności przyszłej, Cesjonariusz uiszcza całą pozostałą cenę zakupu.
W przypadku natomiast, gdy okaże się po uprawomocnieniu się orzeczenia lub uznania długu, iż uiszczona kwota w pkt a powyżej przewyższy cenę zakupu, Cedent (Spółka) dokona zwrotu nadwyżki w terminie 7 dni od dnia uprawomocnienia się orzeczenia lub uznania długu z uwagi na odpadnięcie podstawy prawnej świadczenia w tym zakresie.
Dla przykładu Wnioskodawca wskazał poniższe:
szacowane odszkodowanie, możliwie do wyegzekwowania przez Spółkę w ramach czynności powierniczych 282.372,00 zł,
wierzytelność przyszła (wynagrodzenie za czynności powiernicze wynosi np. 40% odszkodowania) tj. 112.948,80 zł (określana każdorazowo w załączniku nr 1)
w terminie 14 dni od zawarcia umowy przelewu Wierzytelności przyszłej Spółka (Cedent) otrzymuje zaliczkę np. 30% tj. 33.884,64 zł,
cena zakupu np. 77% ostatecznej wartości wierzytelności przyszłej (nie znanej na moment zawarcia umowy przelewu Wierzytelności przyszłej - 77% od Wierzytelności przyszłej liczonej na podstawie szacowanego odszkodowania wynosi 86.970,58 zł.
A zatem przy założeniu gdyby Spółka w ramach czynności powierniczych wyegzekwowała odszkodowanie równe szacowanemu odszkodowaniu, wówczas w terminie 14 dni od dnia uznania rachunku Spółki kwoty Ostatecznej wierzytelności przyszłej, otrzymałaby zapłatę pozostałej ceny zakupu sprzedawanej Wierzytelności przyszłej na rzecz Cesjonariusza w wysokości 53.085,94 zł (86.970,58 - 33.884,64 zł). W sytuacji natomiast, gdy ostateczna wartość odszkodowania będzie niższa lub wyższa od szacowanej wysokości odszkodowania, wówczas cena zakupu Wierzytelności przyszłej będzie odpowiednio niższa lub wyższa.
W świetle powyższego, Spółka powzięła wątpliwość w jakiej wysokości powinna na moment zawarcia umowy przelewu Wierzytelności przyszłej rozpoznać na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychód należny w wysokości płatnej w terminie 14 dni od zawarcia umowy przelewu Wierzytelności przyszłej ceny zakupu przez Cesjonariusza (liczonej od szacowanej wierzytelności przyszłej, wskazanej w załączniku nr 1 do umowy, tj. w wysokości np. 30% jak z przykładu), czy w wysokości szacowanej wierzytelności przyszłej (z przykładu w wysokości 77%), mimo, iż na moment zawarcia umowy przelewu Wierzytelności przyszłej nie jest znana ostateczna wartość wierzytelności wyegzekwowanej przez Spółkę w ramach czynności powierniczych, od wysokości której uzależnione jest wynagrodzenie Spółki należne za czynności powiernicze, będące przedmiotem zawieranej cesji Wierzytelności przyszłej.
Odnosząc powyższe wątpliwości do przedstawionego przykładu, Spółka uważa, iż na moment przelewu Wierzytelności przyszłej (wynagrodzenia należnego jej za czynności powiernicze, którego wartość nie jest ostatecznie znana w momencie zawarcia umowy przelewu Wierzytelności przyszłej), powinna rozpoznać przychód należny jedynie w wysokości 30% szacowanej Wierzytelności przyszłej wskazanej w załączniku nr 1 tej umowy (tj. w kwocie 33.884,64 zł), a wyliczonej w oparciu o szacowaną wysokość odszkodowania, możliwego do wyegzekwowania przez Spółkę w ramach czynności powierniczych na rzecz Organu prowadzącego Placówkę oświatową. Skoro Cesjonariusz nabywa Wierzytelność przyszłą za cenę zakupu stanowiącą 77% Ostatecznej wartości wierzytelności przyszłej, to tym samym cena zakupu nie jest ostatecznie znana na moment zawarcia umowy przelewu Wierzytelności przyszłej.
Spółka jednocześnie wskazuje, iż w momencie zawarcia umowy przelewu Wierzytelności przyszłej nie ma żadnego kosztu uzyskania przychodu, który mógłby pomniejszyć przychód należny. Koszty uzyskania przychodu są odroczone w czasie i będą aktywowane dopiero w momencie wyegzekwowania odszkodowania w ramach czynności powierniczych na rzecz Organu prowadzącego Placówkę oświatową. Tymi kosztami uzyskania przychodów będą wszelkie koszty ponoszone przez Spółkę w celu dochodzenia odszkodowania w ramach zawartej Umowy powierniczej (np. koszty sądowe, koszty obsługi prawnej). A zatem rozpoznając w momencie zbycia Wierzytelności przyszłej przychód należny w kwocie w wysokości 77%, a nie 30% jak z przykładu, doszłoby do sytuacji, iż przychód do opodatkowania byłby niewspółmiernie wysoki, w porównaniu do faktycznego dochodu, uwzględniającego koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z tym przychodem i odwrotnie powstałe koszty uzyskania przychodów w kolejnych okresach rozliczeniowych (latach) będą niewspółmierne w danym okresie w stosunku do uzyskiwanych przychodów.
Spółka ponadto wskazuje, iż na moment zawarcia umowy przelewu Wierzytelności przyszłej, nie uzyskała jeszcze żadnego wynagrodzenia za czynności powiernicze, które byłyby zarachowane jako przychód należny.
Czy w momencie zawarcia umowy przelewu Wierzytelności przyszłej, Spółka powinna rozpoznać przychód należny w kwocie stanowiącej równowartość XX% (np. 30%) Wierzytelności przyszłej wskazanej w załączniku nr 1 do umowy, skoro na moment zawarcia tej umowy nie jest znana ostateczna wartość wierzytelności przyszłej, której wysokość jest uzależniona od ostatecznej wartości odszkodowania wyegzekwowanego przez Spółkę w ramach czynności powierniczych na rzecz Organu prowadzącego Placówkę oświatową, a zatem nie jest znana również ostateczna cena zakupu na moment zawarcia umowy przelewu Wierzytelności przyszłej?
Zdaniem Wnioskodawcy, w momencie zawarcia umowy przelewu Wierzytelności przyszłej, Spółka powinna rozpoznać przychód należny w kwocie stanowiącej równowartość XX% (np. 30%) Wierzytelności przyszłej wskazanej w załączniku nr 1 do umowy, skoro na moment zawarcia tej umowy nie jest znana Ostateczna wartość wierzytelności przyszłej, której wysokość jest uzależniona od ostatecznej wartości odszkodowania wyegzekwowanego przez Spółkę w ramach czynności powierniczych na rzecz Organu prowadzącego placówkę oświatową, a zatem nie jest znana również ostateczna cena zakupu na moment zawarcia umowy przelewu Wierzytelności przyszłej.
Natomiast gdyby w przyszłości doszło do zapłaty pozostałej części ceny zakupu, gdy będzie znana już Ostateczna wartość wierzytelności przyszłej, Spółka rozpozna przychód należny w tej kwocie w momencie uznania jej rachunku, pomniejszony o odroczone w czasie koszty uzyskania przychodu związane z dochodzeniem powierzonej do dochodzenia wierzytelności Organu prowadzącego Placówkę oświatową. Natomiast gdy uiszczona w momencie 14 dni od dnia zawarcia umowy przelewu Wierzytelności przyszłej kwota stanowiąca XX% (np. 30%) wierzytelności przyszłej wskazanej w załączniku nr 1 do umowy po uprawomocnieniu się orzeczenia sądu lub uznania długu przewyższy należną cenę zakupu, w momencie jej zwrotu przez Spółkę (jako Cedenta) na rzecz Cesjonariusza, Spółka pomniejszy odpowiednio przychód należny na bieżąco.
Uzasadniając powyższe Wnioskodawca wskazał, iż zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „uCIT”), za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.
Wnioskodawca wskazuje, iż w komentarzu „Podatek dochodowy od osób prawnych” Wojciech Dmoch, Wyd. 6, Warszawa 2017 wskazano jak rozumieć pojęcie „przychodu należnego” który nie został zdefiniowany w ustawie CIT, opierając twierdzenia na orzeczeniach sądów administracyjnych.
W wyroku NSA z 9 czerwca 2010 r. sygn. akt II FSK 282/09 (publikacja Legalis), sąd wskazał, że „Ponieważ ustawa nie definiuje pojęcia „kwot należnych”, przyjmuje się, że chodzi tu o tego typu przychody, co do których podatnikowi przysługuje skuteczne prawo ich domagania się od kontrahenta. Musi zatem być to należność wynikająca z istniejącego stosunku prawnego, łączącego podatnika z jego dłużnikiem oraz powinien nastąpić termin wymagalności danej raty należności. Zatem kwoty należne trzeba utożsamiać z wymagalnymi świadczeniami (por. wyroki NSA: z 20 maja 2002 r. sygn. akt I SA/Wr 2964/99; z 4 września 2008 r. sygn. akt II FSK 820/07; z 20 września 2007 r. sygn. akt II FSK 1028/06; z 16 listopada 2006 r. sygn. akt II FSK 1375/05; z 16 października 2003 r. sygn. akt I SA/Łd 180/03). Sąd kasacyjny orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje stanowisko zajęte w powyższych orzeczeniach”.
W wyroku WSA w Poznaniu z 29 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/PO 264/10 (publikacja Legalis) wskazano natomiast, iż „Przychody należne” to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność”, o której mowa w art. 12 ust. 3 PDOPrU odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Należne przychody to te, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza i stały się w jej następstwie należnością (wierzytelnością), chociaż faktycznie jeszcze ich nie uzyskano. Skoro więc wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to należy uznać, że przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego. tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia. (...) Konstrukcja podatku dochodowego odwołująca się do pojęcia „przychodów należnych”, a nie wydania towarów, wskazuje, iż ustawodawca powiązał tu moment powstania obowiązku podatkowego z momentem, gdy podatnik uzyskuje roszczenie żądania zapłaty, a tym samym możliwość dochodzenia wierzytelności przed sadem powszechnym. Dopiero taka wierzytelność, jako wymagalna. staje się przychodem należnym zgodnie z art. 12 ust. 3”.
Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 12 ust. 3a uCIT, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:
Zatem w świetle ww. przepisu, przychód powstaje w dacie zaistnienia najwcześniejszego z wymienionych poniżej zdarzeń:
dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi;
W świetle powyższego, Spółka uważa, iż w momencie przelewu Wierzytelności przyszłej (wynagrodzenia należnego jej za czynności powiernicze, którego wartość nie jest ostatecznie znana w momencie zawarcia umowy przelewu Wierzytelności przyszłej), powinna rozpoznać przychód należny jedynie w wysokości XX% (np. 30%) szacowanej Wierzytelności przyszłej wskazanej w załączniku nr 1 tej umowy, a wyliczonej w oparciu o szacowaną wysokość odszkodowania, możliwego do wyegzekwowania przez Spółkę w ramach czynności powierniczych na rzecz Organu prowadzącego Placówkę oświatową. W momencie zawarcia umowy przelewu Wierzytelności przyszłej, zdaniem Spółki ma ona możliwość dochodzenia od Cesjonariusza jedynie zapłaty ceny zakupu w tej części, tj. w momencie przelewu Wierzytelności przyszłej po stronie Spółki powstaje jedynie roszczenie żądania zapłaty ceny zakupu stanowiącej XX% (np. 30%) szacowanej wierzytelności przyszłej wskazanej w załączniku nr 1 do umowy, a nie kwoty stanowiącej XX% (np. 77%) szacowanej wierzytelności przyszłej wskazanej w załączniku nr 1 do umowy. Na moment zawarcia umowy przelewu Wierzytelności przyszłej, Spółka nie wie jaka będzie Ostateczna kwota wierzytelności przyszłej, uzależniona od wysokości odszkodowania wyegzekwowanego w ramach Umowy Powierniczej, a zatem czy po stronie Cesjonariusza powstanie na jej rzecz obowiązek zapłaty pozostałej części ceny zakupu Wierzytelności przyszłej, czy też odwrotnie to Spółka będzie zobowiązana do zwrotu kwoty na rzecz Cesjonariusza gdy cena zakupu stanowiąca równowartość XX% (np. 30%) szacowanej wierzytelności przyszłej przewyższy należną cenę zakupu.
Ponadto skoro Cesjonariusz nabywa Wierzytelność przyszłą za cenę zakupu stanowiącą XX% (np. 77%) Ostatecznej wartości wierzytelności przyszłej, to tym samym cena zakupu nie jest ostatecznie znana na moment zawarcia umowy przelewu Wierzytelności przyszłej.
Nie można w tym przypadku uznać, iż na moment zawarcia umowy przelewu Wierzytelności przyszłej po jej stronie powstaje przychód należny w wysokości ceny zakupu stanowiącej XX% (np. 77%) szacowanej wierzytelności przyszłej wskazanej w załączniku nr 1 do umowy, skoro strony ustaliły, iż cena zakupu stanowi XX% (np. 77%) Ostatecznej wartości wierzytelności przyszłej, a wartość ta nie jest znana na moment zawarcia umowy przelewu Wierzytelności Przyszłej.
Tym samym, Spółka uważa, iż zgodnie z postanowieniami wynikającymi z umowy przelewu Wierzytelności przyszłej, na moment jej zawarcia powinna rozpoznać przychód należny jedynie w wysokości XX% (np. 30%) Wierzytelności przyszłej wskazanej w załączniku nr 1, wyliczonej w oparciu o szacowane odszkodowanie możliwe do wyegzekwowania przez Spółkę w ramach Umowy Powierniczej. Odnosząc się zatem do przedstawionego w stanie faktycznym (winno być również w zdarzeniu przyszłym) przykładu liczbowego, na moment zawarcia umowy przelewu Wierzytelności przyszłej powinna rozpoznać przychód należny jedynie w wysokości 33.884,64 zł.
Natomiast gdyby w przyszłości doszło do zapłaty pozostałej części ceny zakupu, gdy będzie znana już Ostateczna wartość wierzytelności przyszłej, Spółka powinna rozpoznać przychód należny w tej kwocie w momencie uznania jej rachunku, pomniejszony o odroczone w czasie koszty uzyskania przychodu związane z dochodzeniem powierzonej do dochodzenia wierzytelności Organu prowadzącego Placówkę oświatową. Natomiast gdy uiszczona w momencie 14 dni od dnia zawarcia umowy przelewu Wierzytelności przyszłej kwota stanowiąca XX% (np. 30%) wierzytelności przyszłej wskazanej w załączniku nr 1 do umowy po uprawomocnieniu się orzeczenia sądu lub uznania długu przewyższy należną cenę zakupu, w momencie jej zwrotu przez Spółkę (jako Cedenta) na rzecz Cesjonariusza, Spółka pomniejszy odpowiednio przychód należny na bieżąco. Jak wynika bowiem z art. 12 ust. 3j uCIT, jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inna oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Natomiast jak wynika z art. 12 ust. 3k uCIT Jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 3j, podatnik nie osiągnął przychodów lub osiągnięte przychody są niższe od kwoty zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć koszty uzyskania przychodów o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone przychody. Ww. przepisów nie stosuje się, jeżeli korekta dotyczy przychodu związanego z zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu (vide. art. 12 ust. 3I uCIT).
Ponadto skoro, na moment przelewu Wierzytelności przyszłej Spółka nie ma żadnego kosztu uzyskania przychodów, koszty związane z dochodzeniem wierzytelności w ramach Umowy powierniczej są odroczone w czasie do momentu wyegzekwowania odszkodowania na rzecz Organu prowadzącego placówkę oświatową, to tym bardziej mając na uwadze zasadę współmierności przychodów i kosztów uzyskania przychodów, niezasadnym byłoby rozpoznawanie na moment zawarcia umowy przelewu Wierzytelności przyszłej przychodu należnego w wysokości XX% (np. 77%) szacowanej wartości wierzytelności przyszłej opartej na szacowanym odszkodowaniu, zwłaszcza gdy wynagrodzenie należne Spółce za dochodzenie tego odszkodowania jest uzależnione od kwoty rzeczywiście uzyskanej wierzytelności, a ponadto gdy strony określiły, iż cena zakupu stanowi XX% (np. 77%) Ostatecznej wartości wierzytelności przyszłej, a nie szacowanej. Spółka zdaje sobie sprawę, iż przychodem w rozumieniu art. 12 ust. 3 uCIT są należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, jednakże w przedstawionym stanie faktycznym, nie jest znana ostateczna cena zakupu Wierzytelności przyszłej przez Cesjonariusza, a tym samym nie jest znana ostateczna kwota przychodu należnego. Z tych też względów w taki, a nie inny sposób określona została płatność ceny zakupu, z zastrzeżeniem zwrotu kwot przewyższających należną cenę zakupu.
Na wstępie zaznaczyć należy, że w kontekście zadanego pytania wyznaczającego zakres rozpatrzenia wniosku, przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej było wyłącznie ustalenie, czy w momencie zawarcia umowy przelewu Wierzytelności przyszłej, Spółka powinna rozpoznać przychód należny w kwocie stanowiącej równowartość procentową Wierzytelności przyszłej wskazanej, skoro na moment zawarcia tej umowy nie jest znana Ostateczna wartość tej wierzytelności, a jej wysokość jest uzależniona od ostatecznej wartości odszkodowania wyegzekwowanego przez Spółkę w ramach czynności powierniczych na rzecz Organu prowadzącego Placówkę oświatową, a zatem nie jest znana również ostateczna cena zakupu na moment zawarcia umowy przelewu Wierzytelności przyszłej. Nie była natomiast przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia ocena sposobu i momentu rozpoznania przez Wnioskodawcę kosztów uzyskania przychodów z ww. transakcji.
Z treści przedstawionych we wniosku okoliczności wynika m.in., że w roku 2018 Wnioskodawca rozpoczął nowy model działalności (jako dodatkowy do dotychczas prowadzonej), który polega na tym, iż dokonuje on przelewu własnej wierzytelności – wynagrodzenia należnego za wykonywanie czynności powierniczych na rzecz podmiotu trzeciego (tzw. biernego inwestora). W praktyce oznacza to, iż najpierw jest zawierana cesja powierniczego przelewu wierzytelności, gdzie Wnioskodawca ma otrzymywać wynagrodzenie prowizyjne za windykację długu, a następnie wynagrodzenie za tą usługę jest sprzedawane w ramach cesji zwykłej na rzecz podmiotu trzeciego (cesjonariusza) Przedmiotem umowy jest zatem przelew wierzytelności przyszłej, bowiem wysokość należnego Spółce wynagrodzenia za czynności powiernicze jest uzależniona od wartości netto uzyskanej wierzytelności. Spółka jednakże dalej prowadzi działania zmierzające do odzyskania wierzytelności powierzonej do jej dochodzenia przez cedenta, do czego jest zobowiązana w świetle umowy powierniczego przelewu wierzytelności. Umowa zostaje zawarta na czas nieoznaczony i wygasa w chwili zaspokojenia wierzytelności lub prawomocnego oddalenia powództwa. Przy czym Spółka uprawniona jest do potrącenia należnego mu wynagrodzenia z kwota wierzytelności i przeniesienia zwrotnie na Cedenta wierzytelności umniejszonej o wartość wynagrodzenia. Rozliczenie to powinno nastąpić w terminie 21 dni od daty wpływu środków. Za skuteczne wykonanie czynności powierniczych Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie w postaci prowizji, której wysokość określa załącznik nr 1 do Umowy Powierniczej. Wysokość wynagrodzenia stanowi procent wartości uzyskanej wierzytelności głównej (lub jej części) powiększonej o podatek VAT. Następnie Wnioskodawca zawiera umowy przelewu wierzytelności przysługującego mu wynagrodzenia z tytułu realizacji ww. umowy powierniczego przelewu wierzytelności na rzecz podmiotu trzeciego. Przedmiotem zawieranych umów przelewu wierzytelności jest przelew wierzytelności przyszłej cedenta czyli Spółki na rzecz cesjonariusza. Wierzytelność ta określana jest w umowie jako potencjalne roszczenie cywilnoprawne Spółki wobec podmiotu na rzecz którego dokonuje windykacji wierzytelności o zapłatę wynagrodzenia za wykonanie umowy cesji powierniczej. Również w tym przypadku wierzytelność stanowi wierzytelność przyszłą, bowiem nie wiadomym jest jaka będzie ostatecznie wysokość wyegzekwowanej wierzytelności z Umowy Powierniczej, od której liczone będzie należne Wnioskodawcy wynagrodzenie za prowadzenie czynności powierniczych. W umowie przelewu wierzytelności przyszłej wnioskodawcy, Spółka oświadcza, iż należności odszkodowanie podmiotu na rzecz którego prowadzi windykację jest sporna tak co do zasady, jak i wysokości. W konsekwencji na moment zawierania umowy powstanie i wysokość Wierzytelności przyszłej nie jest pewna, albowiem jej istnienie i wysokość uzależniona jest od istnienia i wartości odszkodowania. Z umowy tej jednocześnie wynika, iż Wnioskodawca przelewa na Cesjonariusza Wierzytelność przyszłą, a Cesjonariusz nabywa wierzytelność przyszłą za cenę zakupu stanowiąca procent ostatecznej wartości wierzytelności przyszłej.
Odnosząc powyższe na grunt przepisów regulujących powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych w pierwszej kolejności wyjaśnić należy, iż zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: „updop”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.
W myśl art. 7 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.
Należy przy tym wyjaśnić, że omawiana ustawa nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 updop przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.
Z kolei, zgodnie z art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w ar. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.
Podstawowa zasada określania daty powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej została uregulowana przez ustawodawcę w treści art. 12 ust. 3a updop. Na mocy tego przepisu, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c–3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:
Z powyższego wynika, że pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu ma dzień dokonania czynności – wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania, przy czym dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności jest ostatecznym terminem, który stanowi o dacie powstania przychodu. Oznacza to, iż przychód osiągany przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, co do zasady powstaje w dacie zajścia najwcześniejszej z ww. okoliczności.
W myśl natomiast art. 14 ust. 1 updop, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy, praw majątkowych lub świadczenia usług jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy określa ten przychód w wysokości wartości rynkowej. Jednocześnie, jak stanowi art. 14 ust. 2 updop, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy, praw majątkowych lub usług określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami, prawami lub usługami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca zbycia albo świadczenia.
Z powołanych wyżej przepisów wynika, że za przychód w rozumieniu przepisów prawa podatkowego mogą zostać uznane tylko takie przysporzenie podatnika, które mają charakter definitywny, tj. w sposób bezzwrotny i trwały powiększają jego majątek. Przychody należne to bowiem wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia. Stanowisko to potwierdzają także przedstawiciele doktryny, w ocenie których „Przychodem podatkowym są wyłącznie tylko takie wartości, które definitywnie powiększają aktywa osoby prawnej” (tak: P. Małecki, M. Mazurkiewicz, Komentarz do art. 12 u.p.d.o.p., CIT. Komentarz, Lex, 2012).
Z pojęciem wierzytelności koreluje prawo wierzyciela do przeniesienia własności posiadanych wierzytelności na inny podmiot. Zgodnie z art. 509 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1025 z późn. zm.; dalej: „k.c.”) wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.
Należy mieć przy tym na względzie, że z chwilą dokonania cesji wierzytelności przyszłej nie następuje przejście wierzytelności na cesjonariusza, wierzytelność ta bowiem jeszcze nie istnieje w chwili zbycia. Wynikająca z takiej mowy oznaczona wierzytelność zostaje przeniesiona na cesjonariusza dopiero z chwilą jej powstania, zatem skutek rozporządzający nie następuje w chwili zawarcia umowy cesji, a wierzytelność przejdzie na rzecz cesjonariusza dopiero z chwilą jej powstania, a do tego czasu umowę zawsze można rozwiązać. Tak więc, co do zasady, „wierzytelności przyszłe”, które nie zostały zindywidualizowane nie posiadają w istocie charakteru ostatecznego, albowiem ich istnienie warunkowane jest zaistnieniem określonych zdarzeń.
W konsekwencji, przychód uzyskany w wyniku zbycia na rzecz podmiotu trzeciego roszczenia wobec podmiotu na rzecz którego prowadzona jest przez Spółkę windykacja należności, stanowi odrębną kategorię przychodu od przychodu z tytułu pierwotnie zawartej transakcji przelewu wierzytelności, w związku z którą powstała ta wierzytelność. Wierzyciel w takiej sytuacji otrzymuje wynagrodzenie od podmiotu trzeciego za zbytą wierzytelność, które nie stanowi jednak kwoty tytułem spłaty wierzytelności przez pierwotnego dłużnika. W związku z powyższym, w omawianej sprawie znajdzie zastosowanie art. 14 ust. 1 updop, a w konsekwencji przychód z tytułu sprzedaży wierzytelności powinien zostać rozpoznany w wysokości odpowiadającej cenie zawartej w umowie sprzedaży wierzytelności.
Reasumując powyższe, w przypadku zbycia wierzytelności, przychód powstały w związku z ich zbyciem na rzecz podmiotu trzeciego należy rozpoznać w momencie ich zbycia, zgodnie z powołanym wyżej art. 12 ust. 3a updop (chyba, że wcześniej dojdzie do uregulowania należności lub wystawienia faktury). Natomiast wysokość tego przychodu należy określić na podstawie art. 14 ust. 1 updop, w wysokości ceny ustalonej w umowie.
Mając powyższe na względzie, stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać za nieprawidłowe.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we … w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).