Source: https://interpretacje-podatkowe.org/budynek/0112-kdil4-4012-190-2018-2-tku
Timestamp: 2019-03-25 19:11:00
Legal References Found: art. 13
 art. 14
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 5
 art. 8
 art. 86
 art. 86
 art. 86
sui generis
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 7
 art. 8
 art. 8
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 15
 art. 114
 art. 119
 art. 120
 art. 124
 art. 86
 art. 7
 art. 8
 art. 8
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 15
 art. 7
 art. 8
 art. 15
 art. 15
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 15
 art. 14
 art. 90

Document Content:
♦ › Budynek › 0112-KDIL4.4012.190.2018.2.TKU
Prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z budynkiem przy zastosowaniu klucza odliczenia innego niż wskazany w rozporządzeniu.
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 kwietnia 2018 r. (data wpływu 24 kwietnia 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 11 czerwca 2018 r. (data wpływu 15 czerwca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z budynkiem przy zastosowaniu klucza odliczenia innego niż wskazany w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. – jest nieprawidłowe.
W dniu 24 kwietnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z budynkiem przy zastosowaniu klucza odliczenia innego niż wskazany w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. W dniu 15 czerwca 2018 r. uzupełniono wniosek o doprecyzowanie opisu sprawy.
Gmina jest właścicielem budynku (dalej: budynek). W latach 2013-2016 Gmina zrealizowała inwestycję pn. „Przebudowa, rozbudowa i zmiana sposobu użytkowania budynku na budynek opieki społecznej” (dalej: inwestycja). Gmina może również ponosić kolejne wydatki związane z budynkiem w przyszłości (zarówno wydatki inwestycyjne, jak i bieżące).
Budynek wykorzystywany jest w części na potrzeby wykonywania przez Gminę zadań z zakresu opieki społecznej, bowiem część budynku zajmowana jest na potrzeby prowadzenia Ośrodka Pomocy Społecznej (dalej: OPS), będącego jednostką budżetową Gminy. Niemniej, pozostała część budynku od roku 2004 jest odpłatnie udostępniana na rzecz podmiotu zewnętrznego, na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej, na cele prowadzenia działalności w zakresie opieki medycznej. W szczególności budynek nie jest wynajmowany na cele mieszkalne. Przedmiotem dzierżawy jest 414 m2 powierzchni budynku, co stanowi ok. 41,3% powierzchni całego budynku.
Z tytułu odpłatnego udostępniania części budynku na rzecz podmiotu zewnętrznego, Gmina wystawia faktury VAT, które ujmuje w swoich rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT, rozliczając z tego tytułu podatek należny.
W przypadku wydatków związanych z realizacją inwestycji Gmina nie potrafi dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT (odpłatne udostępnienie części budynku na rzecz podmiotu zewnętrznego) lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT (wykorzystanie części budynku w celu realizacji zadań Gminy z zakresu opieki społecznej). Zdaniem Gminy, przyporządkowania tego dokonać można wyłącznie przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji odliczenia.
Gmina podkreśla, że budynek jedynie w części jest wykorzystywany na potrzeby funkcjonowania Ośrodka Pomocy Społecznej. W pozostałym zakresie celem Gminy jest odpłatne świadczenie usług udostępniania obiektu na rzecz podmiotu zewnętrznego. Udział powierzchni części budynku będącej przedmiotem dzierżawy na rzecz podmiotu zewnętrznego w całkowitej powierzchni budynku wynosi około 41,3 %.
Oznacza to, że w takiej właśnie części Gmina wykorzystuje budynek tylko i wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT. Należy podkreślić, że powyższe wynika z precyzyjnych kalkulacji opartych o najbardziej wymierne i konkretne kryterium, jakim jest powierzchnia budynku.
Gmina wskazała, że kwestia opodatkowania VAT czynności odpłatnego udostępniania części budynku na rzecz podmiotu zewnętrznego jest przedmiotem odrębnego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.
Niniejszy wniosek dotyczy prawa do odliczenia VAT wyłącznie od wydatków ponoszonych przez Gminę od początku roku 2016.
W dniu 15 czerwca 2018 r. uzupełniono wniosek o następujące informacje:
Ośrodek Pomocy Społecznej działa w formie gminnej jednostki budżetowej i realizuje zadania wynikające w szczególności z ustawy o pomocy społecznej, z ustawy o wspieraniu rodziny oraz z ustawy o pomocy osobom uprawnionym do alimentów w zakresie zadań własnych Gminy.
Działalność w zakresie pomocy społecznej realizowana jest poprzez wypłacanie świadczeń i wykonywanie usług na rzecz indywidualnych osób i rodzin oraz poprzez inicjowanie, opracowywanie i wdrażanie programów pomocowych, osłonowych i profilaktycznych.
W ramach działalności gospodarczej zwolnionej od podatku VAT, OPS świadczy usługi opiekuńcze, które obejmują zajęcia, takie jak: robienie zakupów, sprzątanie, gotowanie, załatwianie spraw w urzędach itp., mycie, kąpanie, ubieranie, pomoc dla osób chorych, dozowanie lekarstw, ścielenie łóżka, zapobieganie powstawaniu odleżyn i odparzeń, karmienie, a także w miarę możliwości zapewnienie kontaktów z rodziną i otoczeniem oraz świadczy usługi umieszczania osób potrzebujących w Domach Pomocy Społecznej.
Jednocześnie OPS nie realizuje żadnych zadań, które mieściłyby się w zakresie działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT, które nie korzystałyby ze zwolnienia od VAT.
W budynku nie znajdują się żadne pomieszczenia wspólne, które wykorzystywane byłyby zarówno przez OPS, jak i przez podmiot zewnętrzny, na rzecz którego odpłatnie udostępniana jest część budynku.
Część budynku, w którym znajduje się OPS posiada osobne wejście, które służy tylko i wyłącznie dla celów OPS. Część budynku przeznaczona na dzierżawę na rzecz podmiotu trzeciego również posiada oddzielne wejście, którym nie można dostać się do części budynku zajmowanego przez OPS.
Czy w związku z wykorzystaniem przez Gminę budynku zarówno w celu świadczenia odpłatnej usługi dzierżawy na rzecz podmiotu zewnętrznego, jak i na potrzeby realizacji zadań własnych w zakresie opieki społecznej, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z budynkiem ponoszone po 1 stycznia 2016 r. i czy w takim przypadku dla celów ustalenia kwoty podatku podlegającej odliczeniu Gmina będzie mogła zastosować klucz odliczenia inny, bardziej reprezentatywny niż wynikający z Rozporządzenia, gdyż klucz odliczenia wynikający z Rozporządzenia nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych przez nią nabyć?
Czy w przypadku wydatków ponoszonych przez Gminę po 1 stycznia 2016 r., w świetle art. 86 ust. 2a i 2b w związku z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z budynkiem, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowy budynek wykorzystywany jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej opodatkowanej VAT i czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według powierzchni budynku wykorzystywanej do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT w ogólnej powierzchni budynku wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością?
W związku z wykorzystaniem przez Gminę budynku zarówno w celu świadczenia odpłatnej dzierżawy powierzchni na rzecz podmiotu zewnętrznego, jak i na potrzeby realizacji zadań własnych w zakresie opieki społecznej, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z budynkiem ponoszone po 1 stycznia 2016 r. i w takim przypadku dla celów ustalenia kwoty podatku podlegającej odliczeniu Gmina będzie mogła zastosować klucz odliczenia inny, bardziej reprezentatywny niż wynikający z Rozporządzenia, gdyż klucz odliczenia wynikający z Rozporządzenia nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych przez nią nabyć.
W przypadku wydatków ponoszonych przez Gminę po 1 stycznia 2016 r., w świetle art. 86 ust. 2a i 2b w związku z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z budynkiem, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowy budynek wykorzystywany jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej opodatkowanej VAT i w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według powierzchni budynku wykorzystywanej do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT w ogólnej powierzchni budynku wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.
Jak wskazano powyżej, odpłatna dzierżawa na rzecz podmiotu zewnętrznego stanowi, w ocenie Gminy, czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast w przypadku wykorzystywania budynku na rzecz Gminy, tj. na rzecz jej jednostki organizacyjnej, czynność ta, w opinii Gminy, nie jest objęta regulacjami ustawy o VAT. W konsekwencji, zdaniem Gminy, budynek jest/będzie przez nią wykorzystywany zarówno do czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT, jak czynności pozostających poza zakresem regulacji Ustawy VAT.
Jednocześnie, Gmina nie jest/nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności – jej zdaniem – opodatkowanych VAT lub niepodlegających Ustawie o VAT.
Podstawową kwestią dla poprawnego zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT jest właściwe ustalenie sposobu określenia proporcji. Gmina podkreśliła, że w ustawie o VAT nie przewidziano jednej ściśle określonej metody określenia ww. sposobu. Równocześnie w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wskazano jedynie przykładowe dane, na podstawie których można obliczyć sposób określenia proporcji. Należy jednak podkreślić, iż przepis ten wskazuje na dane, które podatnik może wykorzystać, nie wskazując jednocześnie na samą metodę obliczenia sposobu określenia proporcji.
Wskazane dane nie mają charakteru wiążącego i stanowią jedynie wskazówki dla podatników, w oparciu o jakie metody możliwe jest obliczenie sposobu określenia proporcji. W tym zakresie stanowisko doktryny jednolicie prezentuje pogląd tożsamy ze stanowiskiem Gminy, por. przykładowo:
T. Michalik – „Lista ujęta w ust. 2c ma charakter jedynie przykładowy i może być wykorzystywana przez podatnika jako pomoc. Podatnik może wybrać wszystkie dane z tych ujętych w ust. 2c albo też pominąć je, jeżeli uzna, że inna metoda w lepszym stopniu odnosi się do jego rodzaju działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług” – T. Michalik, VAT. Komentarz, wyd. 13 Warszawa 2017, komentarz do art. 86;
A. Bartosiewicz – „Jeśli wziąć pod uwagę, że określone wyżej sposoby liczenia prestruktury są jedynie przykładowe (zgodnie z ustawą), podatnik może przyjmować inne sposoby, w tym oparte na sui generis mutacji powyższych czy też ich połączeniu (na podstawie działań na macierzach, np. macierzy łączącej średnioroczne zatrudnienie ze sposobem wykorzystania powierzchni)” – A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wyd. 11, komentarz do art. 86.
W tym miejscu należy jednak zaznaczyć, że Gmina określając metodę obliczenia sposobu proporcji, kieruje się wskazaniami przytoczonymi powyżej.
Niezależnie od tego, według jakiej metody sposób określenia proporcji został obliczony, w każdym przypadku musi on realizować kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, zgodnie z którym sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
Gmina wskazała, że zgodnie z wykładnią językową powyższego przepisu, wskazane w nim przesłanki muszą zostać spełnione łącznie, aby uznać, że dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zdaniem Wnioskodawcy, przesłanki te mają charakter klauzul generalnych, a więc nie jest możliwe wyinterpretowanie na ich podstawie jednoznacznej i uniwersalnej normy prawnej, która rozstrzygałaby, czy dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności. Jednakże, w opinii Gminy, wskazane powyżej przesłanki mają bardzo istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, czy dany sposób określenia proporcji w pełni realizuje fundamentalne zasady podatku od towarów i usług (w tym, w szczególności zasadę neutralności), a więc warunkują możliwość zastosowania przyjętego sposobu określenia proporcji. Dlatego też każdorazowo przyjmowany sposób określenia proporcji winien być przeanalizowany pod kątem zgodności z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
Podkreślić należy, że głównym celem wprowadzenia do ustawy o VAT przepisów art. 86 ust. 2a-2h dotyczących metody wyliczenia prewspółczynnika, jest zobowiązanie podatników do dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do czynności opodatkowanych – wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Ma to pozwolić na pełniejsze dostosowanie przepisów ustawy o VAT do prawa unijnego i orzecznictwa Trybunału. TSUE w wydanych wyrokach, przedstawia konieczność obliczania podatku naliczonego metodą prewspółczynnika, ale przy poszanowaniu prawa unijnego. Tak m.in. w wyroku w sprawie C-437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG przeciwko Finanzamt Göttingen: „(...) przepisy szóstej dyrektywy nie obejmują zasad, których przedmiotem są metody lub kryteria jakie państwa członkowskie są zobowiązane stosować, gdy przyjmują przepisy pozwalające na podział kwot podatku naliczonego – według których odpowiednie wydatki mają związek z działalnością gospodarczą lub działalnością niemającą charakteru gospodarczego.
(...) W tych okolicznościach aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych obliczeń, do państw członkowskich należy ustalenie metod / kryteriów właściwych dla tego celu, z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT”.
Powyższe uwagi należy rozpatrywać w kontekście zasady neutralności VAT, która stanowiła niejednokrotnie przedmiot rozważań TSUE. W cytowanym wcześniej wyroku TSUE w sprawie C-437/06 Securenta, wskazano, że: „System odliczeń ustanowiony przez szóstą dyrektywę ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatkowego neutralność każdej działalności gospodarczej – niezależnie od jej celu lub wyników (zob. wyroki: z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, Rec. s. 655, pkt 19; z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal, Rec. s. I-1, pkt 15; i z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-223/03 University of Huddersfield, Zb. Orz. s. I-1751, pkt 47)”. Należy podkreślić, że zasada neutralności wymaga, aby sposób obliczenia odzwierciedlał obiektywnie rzeczywistą część wydatków na nabycie towarów usług o mieszanym wykorzystaniu, które dają prawo do odliczenia.
Powyższe potwierdza również uzasadnienie do projektu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (dalej: Uzasadnienie do projektu), w którym wskazano, że: „Wskazanie dla podmiotów wymienionych w projektowanym rozporządzeniu sposobu określenia proporcji uznanego w ich przypadku za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć ułatwi im określenie najwłaściwszego, biorąc pod uwagę specyfikę ich działalności i dokonywanych nabyć, sposobu obliczenia podatku podlegającego odliczeniu. Celem ww. sposobu zaproponowanego w projektowanym rozporządzeniu jest przede wszystkim zagwarantowanie pewności prawa tym podmiotom. Pozwoli to także zminimalizować ewentualne przyszłe spory z organami podatkowymi na gruncie rozliczania podatku naliczonego. Podkreślenia jednak wymaga, że zgodnie z zapisem ustawowym (art. 86 ust. 2h ustawy o VAT), podatnicy, którym dedykowane jest to rozporządzenie, nie muszą stosować zawartych w nim zapisów i mogą stosować inny – bardziej w ich ocenie – reprezentatywny sposób określenia proporcji, przy czym rezygnując ze stosowania przepisów rozporządzenia nie skorzystają z pewności prawa gwarantowanej tym aktem”.
Gmina również wskazała, że w broszurze informacyjnej Ministra Finansów z dnia 17 lutego 2016 r. w sprawie zasad odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r. (str. 7), Minister Finansów zaznaczył, iż jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury i państwowe instytucje kultury oraz uczelnie publiczne i instytuty badawcze mogą stosować inną metodę określenia prewspółczynnika, aniżeli ta przedstawiona w Rozporządzeniu „pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w Rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą”. Minister Finansów wyraźnie zaznaczył więc, iż sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu ma na celu zagwarantowanie pewności prawa oraz minimalizację liczby sporów z organami podatkowymi, jednakże podkreślił, iż rezygnacja ze sposobu określenia proporcji określanego zgodnie z Rozporządzeniem jest jak najbardziej uzasadniona, co wprost potwierdzają uregulowania aktu prawnego wyższego rzędu niż Rozporządzenie, a więc art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.
Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Równocześnie, w ocenie Gminy, nie jest możliwe ustalenie jednego sposobu określenia proporcji dla wszystkich wydatków, jakie będzie ponosiła dana jednostka, co zostało przewidziane w ramach Rozporządzenia. Aby zrealizować cele wynikające z przepisów dotyczących prewspółczynnika oraz uwzględnić zasadę neutralności podatku, podatnik powinien zestawić przewidziane przez prawodawcę sposoby określania proporcji z konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie, jaki sposób ustalenia proporcji jest najbardziej właściwy.
Zdaniem Gminy, sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu jest nieodpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej z wykorzystaniem budynku w całości działalności Gminy, bowiem nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie dzierżawy budynku.
Sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu obliczany jako udział obrotu z działalności gospodarczej danej jednostki (Urzędu obsługującego Gminę) w całości dochodów wykonanych danej jednostki (Urzędu obsługującego Gminę). Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez jednostkę (Urząd obsługujący Gminę) ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo większość z nich nie ma bezpośredniego związku z budynkiem. Innymi słowy, dochody te – poza dochodami za dzierżawę części budynku – nie są generowane poprzez wykorzystanie budynku, ale w drodze zupełnie innych czynności. Nawet w tych przypadkach, gdzie budynek jest w jakimś stopniu wykorzystywany przez jednostkę (Urząd obsługujący Gminę) przy okazji realizowanych przez ten podmiot czynności innych niż dzierżawa (np. na realizację zadań społecznych), stopień tego wykorzystania nie jest odzwierciedlony poziomem realizowanych przez jednostkę (Urząd obsługujący Gminę) dochodów.
Zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych, takich jak oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości, które zwykle służą całokształtowi działalności Gminy (wszystkim realizowanym przez Gminę czynnościom). Wydatków takich nie da się przyporządkować do wybranych czynności realizowanych przez Gminę i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia VAT na udziale dochodów z działalności gospodarczej w ogólnych dochodach jest uzasadnione.
Zupełnie inaczej jednak wygląda sytuacja w przypadku wydatków związanych z budynkiem, gdzie możliwe jest precyzyjne obliczenie stopnia wykorzystania budynku do czynności opodatkowanych VAT i do czynności pozostałych, za pomocą powierzchni budynku wykorzystywanej do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT w ogólnej powierzchni budynku wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.
Należy zaznaczyć, że Gmina określając sposób obliczania proporcji kieruje się metodą, która wprost wymieniona została w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT. Ustawodawca już na etapie wprowadzenia przedmiotowych przepisów, przewidział możliwość stosowania proporcji, która najlepiej odzwierciedla sposób wykorzystania nieruchomości na cele działalności gospodarczej i poza tą działalnością.
W takiej sytuacji zastosowanie proporcji opartej na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych dochodach byłoby całkowitym zaprzeczeniem wymogów określonych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT – podejście takie nie uwzględniałoby ani specyfiki działalności (dzierżawa budynku, gdzie możliwe jest zmierzenie wykorzystania budynku) ani dokonywanych przez Gminę nabyć (zakupy związane bezpośrednio z budynkiem i niezwiązane bezpośrednio z żadnymi innymi obszarami). Co więcej, podejście takie byłoby ewidentnie krzywdzące dla Gminy, bowiem doprowadziłoby do znaczącego obniżenia zakresu prawa do odliczenia VAT (szczegółowo ta kwestia omówiona jest niżej).
W opinii Gminy, metoda kalkulacji sposobu określenia proporcji wskazana w Rozporządzeniu nie może być zatem zastosowana względem zakupów dotyczących działalności związanej z budynkiem, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona wskazanych wyżej przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Sposób wyliczenia prewspółczynnika wskazany w Rozporządzeniu w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie budynku. Opiera się on (sposób określenia proporcji z Rozporządzenia) na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonywanych Gminy, z których znaczna część nie wykazuje żadnego związku z wykorzystaniem budynku. Innymi słowy, nie odzwierciedla on właściwie wykorzystania do celów działalności gospodarczej Gminy zakupów dotyczących budynku. Zastosowanie prewspółczynnika obliczonego na podstawie Rozporządzenia względem wskazanych powyżej zakupów stanowiłoby zatem nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT.
W konsekwencji powyższego Gmina jest obowiązana do odstąpienia od sposobu dokonywania odliczeń podatku VAT z wykorzystaniem przepisów Rozporządzenia, gdyż sposób ten jest niereprezentatywny dla wydatków związanych z budynkiem.
W tym miejscu Gmina również zwróciła uwagę na orzecznictwo Wojewódzkich Sądów Administracyjnych (dalej: WSA lub Sąd). Przykładowo w wyroku WSA w Łodzi z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 1014/16, WSA pokreślił m.in.: „ustawodawca określił, w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, że sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: 1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz 2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
Natomiast w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 9 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1626/15, w którym Sąd wskazał, że: „O wyborze konkretnego sposobu, w odniesieniu do ściśle określonego podmiotu, zawsze jednak decyduje podatnik i zgodnie z intencją ustawodawcy – zastosowany przez podatnika sposób ma prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia specyfiki prowadzonej przez niego aktywności, tj. określać w jaki sposób zakupy towarów i usług służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu i pozostałemu rodzajowi sprzedaży. Skoro przepisy prawa nakładają obowiązek wyliczenia prewspółczynników odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego to zarówno sposób wyliczenia jak i okres, z którego zostaną przyjęte dane do obliczeń może być dla każdej z nich odmienny. Nie stoi zatem nic na przeszkodzie, aby jednostka budżetowa – Usługi Komunalne wyliczała prewspółczynnik na podstawie wzoru opartego o strukturę zatrudnienia i do obliczeń przyjmowała dane za poprzedni lub poprzedzający go rok podatkowy”.
Podobne wnioski płyną także z wyroku WSA w Poznaniu z dnia 6 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Po 872/16, w którym Sąd orzekł, że: „podatnicy wymienieni w rozporządzeniu mają prawo zastosować inny sposób określenia proporcji, o ile wykażą, że ten inny sposób jest bardziej reprezentatywny do całej działalności gospodarczej, a zaproponowana metoda będzie odpowiadała najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Należy zwrócić również uwagę na regulacje zawarte w art. 86 ust. 2e i 2f u.p.t.u., na mocy których podatnik, który uzna, że w odniesieniu do wykonywania przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu. Ten przepis ma zastosowanie również w stosunku do podmiotów wymienionych w rozporządzeniu. Zatem mając na uwadze wymienione wyżej przepisy; art. 86 ust. 2h oraz 2e i 2f u.p.t.u. należy jednoznacznie stwierdzić, że ustawodawca wskazane w ustawie i rozporządzeniu sposoby określenia proporcji nie uznaje za obligatoryjne”.
Reasumując, w związku z wykorzystaniem/planowanym wykorzystaniem przez Gminę budynku zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dzierżawy części budynku na rzecz podmiotu zewnętrznego, jak i użytkowania części budynku przez jednostkę budżetową Gminy, Gminie przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z budynkiem, według udziału procentowego, w jakim budynek jest/będzie wykorzystywany do wykonywania działalności gospodarczej, i w takim przypadku dla celów określenia kwoty podatku VAT podlegającej odliczeniu Wnioskodawca będzie mógł zastosować klucz odliczenia inny, bardziej reprezentatywny, niż wynikający z Rozporządzenia, gdyż klucz odliczenia wynikający z Rozporządzenia nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych przez nią nabyć.
Jak już zostało wskazane, Gmina nie jest/nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. wyłącznie do czynności – jej zdaniem – opodatkowanych VAT lub wyłącznie do czynności niepodlegających Ustawie o VAT.
Zdaniem Gminy, w stosunku do wydatków ponoszonych od początku roku 2016, najwłaściwszym byłoby zastosowanie tzw. proporcji powierzchniowej. W tym przypadku proporcja powierzchniowa określona byłaby jako powierzchnia dzierżawionej części budynku wyrażona w m2, w powierzchni całego budynku wyrażonej w m2:
powierzchnia dzierżawionej części budynku w m2
Proporcja (pow.) = -----------------------------------------------------------------------------------
powierzchnia całego budynku w m2
Zastosowanie sposobu określenia proporcji w odniesieniu do wydatków związanych z budynkiem, wyliczonego w opisany powyżej sposób, zdaniem Gminy, najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w tym zakresie i dokonywanych przez Gminę nabyć związanych z budynkiem, a także najlepiej uwzględnia cel przepisów o proporcjonalnym odliczaniu podatku naliczonego.
Proporcja powierzchniowa uwzględnia w pełni to, jak Gmina wykorzystuje budynek. W szczególności uwzględnia fakt, iż w przypadku budynków możliwy jest precyzyjny pomiar wykorzystania za pomocą metrów kwadratowych zajmowanej powierzchni (podobnie jak naturalnym sposobem na zmierzenie zużycia samochodu jest liczba przejechanych kilometrów). Znając liczbę metrów kwadratowych zajmowanej przez podmiot zewnętrzny powierzchni oraz ogólną liczbę metrów kwadratowych powierzchni całego budynku można bez żadnego błędu, dokładnie i w sposób możliwy do zweryfikowania określić stopień wykorzystania budynku. Trudno jednocześnie o bardziej miarodajne i obiektywne kryterium.
Obliczona w ten sposób proporcja stanowi obiektywny miernik realnego wykorzystania budynku do poszczególnych rodzajów czynności. Na podstawie dokonanych obliczeń, opartych na sprawdzalnych danych, w pełni mierzalnych i ściśle określonych, Gmina jest zatem w stanie podać precyzyjnie, w jakim stopniu wykorzystuje budynek do czynności opodatkowanych VAT, a w jakim stopniu do czynności pozostałych.
Jak wskazano w opisie stanu faktycznego udział powierzchni części budynku będącej przedmiotem dzierżawy na rzecz podmiotu zewnętrznego w całkowitej powierzchni budynku wynosi około 41,3 %. Taki jest zatem obiektywny stopień wykorzystania budynku do czynności opodatkowanych VAT.
W opinii Gminy, ustalony w powyższy sposób udział procentowy najdokładniej odzwierciedla rzeczywiste wykorzystywanie budynku w odniesieniu do wydatków, których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności. Metoda ta, zdaniem Gminy, daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, do wykonywania których jest wykorzystywany budynek – w przeciwieństwie do sposobu określenia proporcji wskazanego w Rozporządzeniu.
Gmina podkreśliła, że zaproponowana przez nią metoda kalkulacji proporcji powierzchniowej została wprost przewidziana w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT, zgodnie z którym przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.
W przypadku Gminy prewspółczynnik obliczony w sposób przewidziany w Rozporządzeniu wyniósłby na podstawie danych za rok 2016 – 11%. W konsekwencji, dokonując odliczenia na podstawie Rozporządzenia, Gmina mogłaby dokonać odliczenia podatku VAT jedynie w wysokości 11%, podczas gdy realne wykorzystanie budynku do czynności opodatkowanych VAT jest znacznie wyższe.
W opinii Gminy, w odniesieniu do budynku metody obliczania sposobu określenia proporcji określone w Rozporządzeniu nie realizują przesłanek wynikających z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Zdaniem Gminy, w sprawie objętej zakresem niniejszego wniosku, dane służące do obliczenia sposobu określenia proporcji wskazane w Rozporządzeniu nie będą spełniały wskazanych przesłanek Ustawodawcy do uznania sposobu określenia proporcji obliczonego na ich podstawie za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności ze względu na specyficzny sposób wykorzystywania budynku przez Gminę.
Skoro budynek będzie wykorzystywany przez Gminę do ściśle określonej działalności, to przy obliczaniu sposobu określenia proporcji należy posłużyć się danymi odnoszącymi się ściśle do budynku, gdyż w żadnym razie nie można uznać, iż dane odnoszące się ogólnie do całej działalności Gminy będą obiektywnie odzwierciedlały część wydatków przypadającą na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza w odniesieniu do budynku.
W szczególności Wnioskodawca wskazał, że działalność Gminy realizowana za pośrednictwem Urzędu obsługującego Gminę, jest bardzo szeroka – przykładowo Gmina realizuje zadania z zakresu pomocy społecznej, kultury, gospodarki komunalnej i ochrony środowiska, polityki społecznej, ochrony zdrowia, gospodarki mieszkaniowej oraz transportu i innych, a działalność związana z przedmiotowym budynkiem będzie jedynym z wielu jej segmentów. Mając na uwadze powyższe, nie jest możliwe twierdzenie, iż przewidziany w Rozporządzeniu sposób określenia proporcji uwzględniający wszystkie wskazane powyżej segmenty działalności Gminy, w przypadku wydatków w obszarze działalności związanej z budynkiem, będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz będzie obiektywnie odzwierciedlał część wydatków w tym zakresie przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Przeciwnie, sposób ten znacząco zaniży wartość wydatków przypadającą na działalność gospodarczą.
W opinii Gminy należy uznać, że jedynym właściwym rozwiązaniem, aby zapewnić w opisanej sytuacji zachowanie neutralności podatku VAT, a także zgodność z celem wprowadzenia przepisów zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT stanowiących o sposobie określania proporcji, jest stosowanie przez Gminę w odniesieniu do wydatków związanych z działalnością związaną z budynkiem sposobu określenia proporcji obliczonego na podstawie klucza powierzchniowego.
Zastosowanie sposobu określenia proporcji w odniesieniu do wydatków związanych z budynkiem, wyliczonego w opisany powyżej sposób, zdaniem Gminy, najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w tym zakresie i dokonywanych przez Gminę nabyć związanych z działalnością związaną z budynkiem, a także najlepiej uwzględnia cel przepisów o proporcjonalnym odliczaniu podatku naliczonego.
Metodologia zaprezentowana przez Gminę uwzględnia również fakt, iż Gmina nie wykorzystuje budynku do czynności innych niż dzierżawa powierzchni, lub użytkowanie przez Ośrodek Pomocy Społecznej, co jest kluczowe dla stwierdzenia jego większej reprezentatywności w porównaniu do sposobu określenia proporcji na podstawie Rozporządzenia, który uwzględnia dochody z czynności zupełnie niezwiązanych z budynkiem.
Należy bowiem wskazać, że obliczenie sposobu określenia proporcji na podstawie Rozporządzenia w oparciu o ogólną działalność Gminy może istotnie zakłócić realizację wymogu ustawowego przewidzianego w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. W takim przypadku może dojść do ustalenia sposobu określenia proporcji na poziomie znacznie odbiegającym od faktycznego wykorzystania budynku. Tymczasem proporcja powierzchniowa jest metodą odwołującą się do najbardziej obiektywnych kryteriów (pomiar realnego wykorzystania w metrach kwadratowych zajmowanej powierzchni) i w pełni realizuje przesłanki wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
W konsekwencji powyższego, zdaniem Gminy, w odniesieniu do ponoszonych wydatków przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT przy zastosowaniu proporcji powierzchniowej.
Końcowo Gmina jeszcze raz podkreśliła, że przedstawiona wyżej metodologia (prewspółczynnik powierzchniowy) spełnia przesłanki określone w art. 86 ust. 2a i 2b w związku z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w szczególności najbardziej oddaje specyfikę prowadzonej działalności i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na działalność opodatkowaną oraz niepodlegającą VAT. Ustawodawca w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT posługuje się bardzo szerokim sfomułowaniem o charakterze uznaniowym – „(...) podatnik (...) uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”. Taka treść przepisu sugeruje, że to w gestii podatnika leży decyzja czy wybrana przez niego metodologia jest „lepsza” niż sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu, a Gmina wskazała w opisie niniejszego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, że uznaje, iż proporcja powierzchniowa jest bardziej reprezentatywna z punktu prowadzonej przez nią działalności i dokonywanych nabyć, niż metodologia wskazana w Rozporządzeniu.
Powyższe wnioski znajdują również potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 15 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 881/16, w którym Sąd orzekł, iż „Zauważyć bowiem należy, że wprawdzie zgodnie z rozporządzeniem „podstawową” pre-proporcją, jaką powinna stosować Gmina jest pre-proporcja przychodowa określona przedmiotowym aktem to jednak należy mieć na uwadze, brzmienie art. 86 ust. 2a ustawy VAT, który wskazuje, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Skoro gmina uważa, że w przypadku modernizacji targowiska najbardziej odpowiednim kluczem podziału kosztów będzie pre-proporcja powierzchniowa, to taki sposób odliczenia VAT gmina powinna stosować. Taką możliwość przewidział sam ustawodawca w przepisie art. 86 ust. 2h ustawy VAT wskazując, że „w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”. Zdaniem Sądu z uwagi na brzmienie art. 86 w ust. 2c ustawy VAT, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności wymienione w tym ustępie dane”.
Podobne stanowisko wyraził WSA w Łodzi w wyroku z dnia 8 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 900/17. We wskazanym wyroku Sąd uznał, iż proporcja odliczania podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki gminy na infrastrukturę wodną/kanalizacyjną może się opierać na stosunku ilości metrów sześciennych zużytej przez mieszkańców wody/odprowadzonych od mieszkańców ścieków do całkowitej ilości metrów sześciennych zużytej wody/odprowadzonych ścieków. Sąd ponadto zaznaczył, iż sposób ten wydaje się być logiczny i rozsądny. Ponadto Sąd stwierdził, iż można zastosować dwa różne współczynniki do różnych zakupów. Ustawa o VAT nie nakłada obowiązku ustalenia jednego współczynnika, ponieważ te zakupy mogą się od siebie bardzo różnić, wówczas jeden współczynnik mógłby być nieadekwatny.
Sąd zwrócił również uwagę, iż „Organ interpretacyjny odmawiając stronie prawa do skorzystania z zaoferowanego przez nią sposobu określenia proporcji, w gruncie rzeczy, pomimo obowiązywania rozporządzenia wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, skierowanego między innymi do jednostek samorządu terytorialnego, ograniczył prawo skarżącej do doboru prewspółczynnika alternatywnego, do czego uprawnia podatnika ustawodawca w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.
Nieprawidłowość stanowiska organu narzucającego prewspółczynnik wynikający z rozporządzenia, wynika stąd, że organ bezpodstawnie założył, iż strona może operować w rozliczeniu podatku od towaru i usług tylko jednym prewspółczynnikiem, odnoszącym się do całokształtu działalności gminy, co w żadnym razie z ustawy podatkowej nie wynika. (...) Przyznanie podatnikowi prawa wyboru, przy doborze prewspółczynnika, choć ograniczone przez rozporządzenie, opiera się na tym, że to właśnie podatnik, jest najlepiej zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej uwarunkowania, determinujące dobór sposobu określenia proporcji uwzględniającego specyfikę działalności i dokonywanych nabyć. Jeżeli organ ma inne zdanie, powinien podać racjonalne i konkretne powody swojego stanowiska, w nawiązaniu do elementów podanego we wniosku stanu faktycznego, ewentualnie uzupełnionego na wezwanie organu dostrzegającego taką konieczność oraz stanowiska wnioskodawcy. Jednak treść zaskarżonej interpretacji w sposób nieuprawniony narzuca gminie sposób wyliczenia zakresu proporcji wskazany w rozporządzeniu, odpowiedni do formy organizacyjnej prowadzenia działalności, nie bacząc na specyfikę stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, która przecież stanowi wycinek działalności gminy, dla której całokształtu opracowano metodę z rozporządzenia”.
Reasumując, w związku z wykorzystaniem przez Gminę budynku w celu odpłatnego świadczenia usług dzierżawy części budynku na rzecz podmiotu zewnętrznego, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z budynkiem, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowy budynek wykorzystywany jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej, tj. według klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów kwadratowych powierzchni dzierżawionej na rzecz podmiotu zewnętrznego (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów kwadratowych powierzchni całego budynku (tj. dzierżawionej na rzecz podmiotu zewnętrznego i użytkowanej przez Ośrodek Pomocy Społecznej).
Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
I tak, na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”.
Według art. 86 ust. 2b ustawy – sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
Na podstawie art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.
Z kolei, jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem. Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 cyt. rozporządzenia).
W myśl § 2 pkt 8 rozporządzenia, przez jednostki organizacyjne samorządu terytorialnego rozumie się:
Przez jednostkę budżetową rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową (§ 2 pkt 6 rozporządzenia).
Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia – w przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych samorządu terytorialnego.
Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których są wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Metody te mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług.
Stosownie do § 3 ust. 2 rozporządzenia – w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jako sposób określenia proporcji podaje się sposób ustalony według wzoru:
X= (A x 100) / DUJST
Zgodnie z § 2 pkt 9 rozporządzenia, przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:
Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego nie obejmują dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:
Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej przepisami art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT (np. otrzymanie odszkodowań umownych, czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów, sprzedaż wierzytelności „trudnych” itp.). „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.
Natomiast przez wykorzystanie towarów i usług do celów innych niż działalność gospodarcza rozumie się wykorzystanie tych towarów i usług w sferze działalności danego podmiotu niebędącej działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatna działalność statutowa).
Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. takich, które są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.
Zatem Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika.
Z opisu sprawy wynika, że Gmina (zarejestrowany, czynny podatnik VAT) jest właścicielem budynku i w latach 2013-2016 zrealizowała inwestycję. Gmina może również ponosić kolejne wydatki związane z budynkiem w przyszłości (zarówno wydatki inwestycyjne, jak i bieżące).
Budynek wykorzystywany jest w części na potrzeby wykonywania przez Gminę zadań z zakresu opieki społecznej, bowiem część budynku zajmowana jest na potrzeby prowadzenia Ośrodka Pomocy Społecznej, będącego jednostką budżetową Gminy. Niemniej, pozostała część budynku od roku 2004 jest odpłatnie udostępniana na rzecz podmiotu zewnętrznego, na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej, na cele prowadzenia działalności w zakresie opieki medycznej. W szczególności budynek nie jest wynajmowany na cele mieszkalne. Przedmiotem dzierżawy jest 414 m2 powierzchni budynku, co stanowi ok. 41,3% powierzchni całego budynku.
Budynek jedynie w części jest wykorzystywany na potrzeby funkcjonowania Ośrodka Pomocy Społecznej. W pozostałym zakresie celem Gminy jest odpłatne świadczenie usług udostępniania obiektu na rzecz podmiotu zewnętrznego. Udział powierzchni części budynku będącej przedmiotem dzierżawy na rzecz podmiotu zewnętrznego w całkowitej powierzchni budynku wynosi około 41,3%.
Ośrodek Pomocy Społecznej działa w formie gminnej jednostki budżetowej i realizuje zadania wynikające w szczególności z ustawy o pomocy społecznej, z ustawy o wspieraniu rodziny oraz z ustawy o pomocy osobom uprawnionym do alimentów w zakresie zadań własnych Gminy. Działalność w zakresie pomocy społecznej realizowana jest poprzez wypłacanie świadczeń i wykonywanie usług na rzecz indywidualnych osób i rodzin oraz poprzez inicjowanie, opracowywanie i wdrażanie programów pomocowych, osłonowych i profilaktycznych. W ramach działalności gospodarczej zwolnionej od podatku VAT, OPS świadczy usługi opiekuńcze, które obejmują zajęcia, takie jak: robienie zakupów, sprzątanie, gotowanie, załatwianie spraw w urzędach itp., mycie, kąpanie, ubieranie, pomoc dla osób chorych, dozowanie lekarstw, ścielenie łóżka, zapobieganie powstawaniu odleżyn i odparzeń, karmienie, a także w miarę możliwości zapewnienie kontaktów z rodziną i otoczeniem oraz świadczy usługi umieszczania osób potrzebujących w Domach Pomocy Społecznej.
W budynku nie znajdują się żadne pomieszczenia wspólne, które wykorzystywane byłyby zarówno przez OPS, jak i przez podmiot zewnętrzny, na rzecz którego odpłatnie udostępniana jest część budynku. Część budynku, w którym znajduje się OPS posiada osobne wejście, które służy tylko i wyłącznie dla celów OPS. Część budynku przeznaczona na dzierżawę na rzecz podmiotu trzeciego również posiada oddzielne wejście, którym nie można dostać się do części budynku zajmowanego przez OPS.
Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą wskazania, czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z budynkiem ponoszone po 1 stycznia 2016 r. i czy w takim przypadku dla celów ustalenia kwoty podatku podlegającej odliczeniu Gmina będzie mogła zastosować klucz odliczenia inny, niż wynikający z Rozporządzenia, w szczególności, czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według powierzchni budynku wykorzystywanej do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT w ogólnej powierzchni budynku wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.
W rozpatrywanej sprawie – jak wskazał Wnioskodawca – budynek wykorzystywany jest w części na potrzeby wykonywania przez Gminę zadań z zakresu opieki społecznej (część budynku zajmowana jest na potrzeby prowadzenia Ośrodka Pomocy Społecznej, będącego jednostką budżetową Gminy), natomiast pozostała część budynku od roku 2004 jest odpłatnie udostępniana na rzecz podmiotu zewnętrznego, na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej, na cele prowadzenia działalności w zakresie opieki medycznej. W przypadku wydatków związanych z realizacją inwestycji Gmina nie potrafi dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT (odpłatne udostępnienie części budynku na rzecz podmiotu zewnętrznego) lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT (wykorzystanie części budynku w celu realizacji zadań Gminy z zakresu opieki społecznej).
Analiza przedstawionego opisu sprawy w kontekście obowiązujących przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że Gmina działająca przez Urząd ją obsługujący w zakresie wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z budynkiem, o którym mowa we wniosku, w pierwszej kolejności, winna przypisać konkretne wydatki do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania, tzw. bezpośredniej alokacji.
Jednocześnie w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe – a taka sytuacja ma miejsce w analizowanej sprawie – kwotę podatku naliczonego należy obliczyć zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz zawartych w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników z wykorzystaniem sposobu ustalonego dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.
Ustawa o podatku od towarów i usług proponuje w art. 86 ust. 2c kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru zamkniętego.
Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów w cyt. wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. określił dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.
Zatem Wnioskodawca może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.
Gmina uzasadniając swoje stanowisko co do wyboru sposobu określenia proporcji wskazała, że sposób wyliczenia prewspółczynnika wskazany w Rozporządzeniu w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie budynku. Opiera się on (sposób określenia proporcji z Rozporządzenia) na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonywanych Gminy, z których znaczna część nie wykazuje żadnego związku z wykorzystaniem budynku. Innymi słowy, nie odzwierciedla on właściwie wykorzystania do celów działalności gospodarczej Gminy zakupów dotyczących budynku. Zastosowanie prewspółczynnika obliczonego na podstawie Rozporządzenia względem wskazanych powyżej zakupów stanowiłoby zatem nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT.
Ponadto Wnioskodawca w odniesieniu do wybranej przez siebie metody powierzchniowej ustalania sposobu określania proporcji wskazał, że obliczona w ten sposób proporcja stanowi obiektywny miernik realnego wykorzystania budynku do poszczególnych rodzajów czynności. Na podstawie dokonanych obliczeń, opartych na sprawdzalnych danych, w pełni mierzalnych i ściśle określonych, Gmina jest zatem w stanie podać precyzyjnie, w jakim stopniu wykorzystuje budynek do czynności opodatkowanych VAT, a w jakim stopniu do czynności pozostałych.
Tut. Organ nie może zgodzić się z takim uzasadnieniem Wnioskodawcy. Przedstawiony przez Zainteresowanego sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika przez Wnioskodawcę budzą wątpliwości.
Wnioskodawca wskazał, że zaproponowana przez niego metoda kalkulacji proporcji powierzchniowej została wprost przewidziana w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy, zgodnie z którym przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.
Należy zaznaczyć, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez Gminę, a także sposób finansowania tego podmiotu. Zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami rozporządzenia w sprawie proporcji, działalność Gminy finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Przyjęta przez Wnioskodawcę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Wybrana przez Wnioskodawcę metoda oddaje jedynie udział powierzchni dzierżawionej budynku w ogólnej powierzchni budynku, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem uznać należy, że zastosowanie proponowanej przez Wnioskodawcę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością.
Ponadto należy zaznaczyć, że sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy, nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji dla każdej nieruchomości będącej w zasobach jednostki samorządu terytorialnego (tu: Gminy), jak również każdej działalności prowadzonej przez daną jednostkę.
Postępowanie takie mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego – oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, w tym również dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – funkcjonowałyby inne sposoby określenia proporcji w ramach jednej jednostki organizacyjnej. Nie jest do zaakceptowania pogląd, żeby w ramach jednej jednostki organizacyjnej Gminy w odniesieniu do różnych nieruchomości istniały odrębne sposoby określenia proporcji.
Proponowane przez Zainteresowanego obliczenie proporcji uwzględniające wyłącznie jeden omawiany budynek mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego funkcjonowałyby równolegle inne sposoby określenia proporcji, a mnogość sposobów określenia proporcji, wykreowanych w sposób przedstawiony przez Wnioskodawcę (tj. ograniczający się wyłącznie do opisanego w treści wniosku budynku) spowodowałaby, że odliczenie podatku naliczonego przez Gminę byłoby nieczytelne. Tymczasem taka sytuacja jest niedopuszczalna w świetle regulacji zawartych w rozporządzeniu, w którym ustawodawca jednoznacznie wskazał, że dla ustalenia sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego działalności – sposób ten ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, w tym urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, nie zaś odrębnie dla każdego ze składników majątku poszczególnych jednostek samorządu terytorialnego.
Dodatkowo, nie sposób zgodzić się z zaprezentowaną przez Zainteresowanego metodą odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z budynkiem, gdyż argumentacja Gminy jest nieprecyzyjna, a zaproponowana metoda nie zawiera obiektywnych powodów, dla których specjalny sposób obliczania proporcji w formie klucza powierzchniowego najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności jednostki.
Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności oraz treść powołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi zatem do stwierdzenia, że Gmina nie może – w celu określenia przysługującej do odliczenia kwoty podatku naliczonego z tytułu wydatków dotyczących przedmiotowego budynku – zastosować własnej, zaproponowanej we wniosku metody powierzchniowej ustalenia „sposobu określenia proporcji”, innej niż przewidziana w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.
Należy bowiem wskazać, że Gmina nie przedstawiła wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że przedstawiony sposób będzie gwarantował, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Zdaniem tut. Organu, przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania wydatków bieżących i inwestycyjnych związanych z budynkiem do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza.
Podsumowując należy stwierdzić, że w związku z wykorzystaniem przez Gminę budynku zarówno w celu świadczenia odpłatnej usługi dzierżawy na rzecz podmiotu zewnętrznego, jak i na potrzeby realizacji zadań własnych w zakresie opieki społecznej, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z budynkiem ponoszone po 1 stycznia 2016 r. w zakresie, w jakim wydatki te są/będą wykorzystywane do wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, tj. na podstawie „sposobu określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Metoda ta bowiem najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć oraz – z uwagi na sposób wyliczenia wskaźnika – obiektywnie odzwierciedla tę część wydatków, która przypada/będzie przypadać na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.
Gmina ponosząc wydatki związane z budynkiem, który jest/będzie wykorzystywany zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (a Wnioskodawca nie jest/nie będzie w stanie przypisać tych wydatków w całości i wyłącznie do działalności gospodarczej) nie wykazała, że przedstawiona przez nią metoda powierzchniowa stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazana w rozporządzeniu.
Tym samym stanowisko Wnioskodawcy całościowo należało uznać za nieprawidłowe.
Wskazać należy, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. W szczególności nie podlegała ocenie prawidłowość zakwalifikowania działalności realizowanej przez Gminę do określonych kategorii, tj. opodatkowanych VAT, zwolnionych od podatku czy też niepodlegających opodatkowaniu oraz kwestia prawa do odliczenia podatku zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy, gdyż nie było to przedmiotem wniosku (nie zadano w tym zakresie pytania).
0112-KDIL4.4012.190.2018.2.TKU
0112-KDIL1-2.4012.344.2018.1.TK | Interpretacja indywidualna
2461-IBPB-1-3.4510.990.2016.1.IZ | Interpretacja indywidualna