Source: https://www.infor.pl/akt-prawny/U02.2016.002.0000002,komunikat-nr-5-ministra-finansow-w-sprawie-ogloszenia-uchwaly-komitetu-standardow-rachunkowosci-w-sprawie-przyjecia-znowelizowanego-krajowego-standardu-rachunkowosci-nr-7-zmiany-zasad-polityki-rachunk.html
Timestamp: 2019-10-15 03:46:06
Legal References Found: art. 2
 art. 34
 art. 34
 art. 3
 ustawy2
 art. 34
 art. 64
 art. 3
 art. 10
 art. 44
 art. 3
 art. 3
 art. 3
 art. 28

Document Content:
KOMUNIKAT NR 5 MINISTRA FINANSÓW z dnia 30 grudnia 2015 r. w sprawie ogłoszenia uchwały Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie przyjęcia znowelizowanego Krajowego Standardu Rachunkowości Nr 7 &#8222;Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dniu bilansowym &#8211; ujęcie i prezentacja&#8221; - Tekst pierwotny - Baza aktów prawnych - INFOR.pl - portal księgowych
w sprawie ogłoszenia uchwały Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie przyjęcia znowelizowanego Krajowego Standardu Rachunkowości Nr 7 „Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dniu bilansowym – ujęcie i prezentacja”
Ogłasza się uchwałę Nr 10/2015 Komitetu Standardów Rachunkowości z dnia 15 grudnia 2015 r. w sprawie przyjęcia znowelizowanego Krajowego Standardu Rachunkowości Nr 7 „Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dniu bilansowym – ujęcie i prezentacja”, stanowiącą załącznik do komunikatu.
Załącznik 1. [Uchwała Nr 10/2015 Komitetu Standardów Rachunkowości z dnia 15 grudnia 2015 r. w sprawie przyjęcia znowelizowanego Krajowego Standardu Rachunkowości Nr 7 „Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dniu bilansowym – ujęcie i prezentacja”]
w sprawie przyjęcia znowelizowanego Krajowego Standardu Rachunkowości Nr 7 „Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dniu bilansowym – ujęcie i prezentacja”
Na podstawie § 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2001r. w sprawie zakresu działania i sposobu organizacji Komitetu Standardów Rachunkowości (Dz. U. Nr 140, poz. 1580, z późn. zm.) uchwala się, co następuje:
1. Komitet przyjmuje nowelizację Krajowego Standardu Rachunkowości Nr 7 „Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dniu bilansowym – ujęcie i prezentacja”, stanowiącą załącznik do niniejszej uchwały.
2. Traci moc uchwała Nr 10/2014 Komitetu Standardów Rachunkowości z dnia 25 listopada 2014 r. w sprawie przyjęcia znowelizowanego Krajowego Standardu Rachunkowości Nr 7 „Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dniu bilansowym – ujęcie i prezentacja”.
„Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dniu bilansowym – ujęcie i prezentacja”
1.4. Standard nie dotyczy wymienionych w art. 2 ust. 3 ustawy jednostek sporządzających roczne sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej oraz związanymi z nimi interpretacjami ogłoszonymi w formie rozporządzeń Komisji Europejskiej, zwanymi dalej „MSR”.
1.6. Treść standardu jest zgodna z przepisami ustawy o rachunkowości oraz w podstawowym zakresie z MSR 8 „Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów”, MSR 10 „Zdarzenia następujące po dniu bilansowym” oraz MSR 1 „Prezentacja sprawozdań finansowych”.
2.1. Przyjęte zasady (polityka) rachunkowości – wybrane i stosowane przez jednostkę rozwiązania dopuszczone ustawą oraz określone w MSR, zapewniające wymaganą jakość sprawozdań finansowych (art. 3 ust. 1 pkt 11 ustawy).
2.2. Ciągłość stosowania przyjętych zasad (polityki) rachunkowości – stosowanie w jednakowy sposób przyjętych zasad (polityki) rachunkowości w kolejnych latach obrotowych, tzn.: metod grupowania operacji gospodarczych, wyceny aktywów i pasywów, w tym także dokonywania odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych, ustalania wyniku finansowego i sporządzania sprawozdań finansowych, tak aby wynikające z nich informacje były porównywalne (art. 5 ust. 1 ustawy).
2.3. Zmiana przyjętych zasad (polityki) rachunkowości – wynikająca z przepisów lub inicjatywy jednostki decyzja o zmianie dotychczas przyjętych zasad na inne rozwiązania dopuszczone ustawą, w tym także określone w MSR, zapewniające wymaganą jakość sprawozdań finansowych.
2.4. Dane sprawozdawcze – wykazane w sprawozdaniu finansowym dane o aktywach i pasywach na koniec roku obrotowego, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe, oraz dane o przychodach i kosztach, jak też wpływach i wydatkach za ten rok obrotowy.
2.5. Dane porównawcze – dane sprawozdawcze wynikające ze sprawozdania finansowego sporządzonego za poprzedni rok obrotowy. Dane te mogą być porównywalne lub nieporównywalne z danymi sprawozdawczymi za bieżący rok obrotowy.
2.6. Błędy popełnione w poprzednich latach obrotowych – pominięcia lub nieprawidłowości w sprawozdaniach finansowych jednostki za poprzedni rok bądź wcześniejsze lata obrotowe, powodujące istotne zniekształcenie danych sprawozdawczych zawartych w zatwierdzonych sprawozdaniach finansowych za poprzednie lata, w wyniku którego sprawozdania te nie mogą być uznane za jasno i rzetelnie przedstawiające sytuację majątkową, finansową i wynik finansowy jednostki. Błędy są wynikiem nieuwzględnienia lub niewłaściwego uwzględnienia wiarygodnych informacji:
2.7. Podejście prospektywne – zastosowanie zmienionych:
2.8. Pełne podejście retrospektywne – zastosowanie zmienionych zasad (polityki) rachunkowości do transakcji, innych zdarzeń i warunków w taki sposób, jak gdyby zasady te były stosowane od zawsze.
2.9. Ograniczone podejście retrospektywne – zastosowanie zmienionych zasad (polityki) rachunkowości do transakcji, innych zdarzeń i warunków od początku możliwie najwcześniejszego roku obrotowego.
2.10. Retrospektywne przekształcenie danych porównawczych przekształcenie danych porównawczych w taki sposób, jak gdyby zmienione zasady (polityka) rachunkowości przyjęte w roku obrotowym stosowane były od zawsze lub od początku możliwie najwcześniejszego roku obrotowego, a zdarzenie uznane za istotny błąd popełniony w poprzednich latach obrotowych było wówczas poprawnie ujęte.
2.11. Praktycznie niewykonalne – podejście retrospektywne, zarówno pełne jak i ograniczone uznaje się za praktycznie niewykonalne, gdy jednostka nie może go zastosować, mimo podjęcia racjonalnych wysiłków i czynności, aby to uczynić. Ma to miejsce, jeżeli:
– potwierdzają warunki według stanu na dzień, na który wartości te mają być wycenione, ujęte lub ujawnione,
– mogłyby być dostępne w momencie, gdy sprawozdanie finansowe za ten rok zostało sporządzone,
2.12. Wartości szacunkowe – przybliżone kwoty pieniężne przyjęte przez jednostkę do wyceny określonych składników aktywów lub pasywów, bądź przychodów i kosztów wobec niemożności dokładnej ich wyceny.
2.13. Zmiana wartości szacunkowych – zweryfikowanie wartości szacunkowych w przypadku pozyskania nowych informacji będących podstawą dokonanych szacunków, lub zdobycia większego doświadczenia. Weryfikacja szacunków nie odnosi się do poprzednich okresów, jest natomiast skutkiem oceny bieżącej sytuacji oraz oczekiwanych przyszłych korzyści ekonomicznych lub obowiązków związanych z pozycjami w sprawozdaniu finansowym. Nie są to korekty błędów ani zmiany zasad (polityki) rachunkowości.
2.14. Dzień bilansowy – dzień, na który jednostka sporządza sprawozdanie finansowe (art. 3 ust. 1 pkt 10 ustawy).
2.15. Zdarzenia po dniu bilansowym – korzystne i niekorzystne zdarzenia, jakie nastąpiły po dniu bilansowym, na który sporządzono sprawozdanie finansowe za dany rok obrotowy, istotnie wpływające na dane wykazane w tym sprawozdaniu, o których jednostka dowiedziała się przed dniem zatwierdzenia sprawozdania finansowego.
2.16. Dzień zatwierdzenia sprawozdania finansowego – dzień, w którym roczne sprawozdanie finansowe jednostki zatwierdził organ, który zgodnie z obowiązującymi ją przepisami prawa, statutem, umową lub na mocy prawa własności jest uprawniony do zatwierdzania sprawozdania finansowego.
2.17. Przepisy o rachunkowości – przepisy ustawy o rachunkowości oraz przepisy wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych.
2.18. Krajowe Standardy Rachunkowości – wydane przez Komitet Standardów Rachunkowości krajowe standardy rachunkowości oraz stanowiska.
3.2. W przypadku braku uregulowania w przepisach rachunkowości zasad klasyfikacji, wyceny lub prezentacji określonej transakcji lub innego zdarzenia występującego w jednostce, kierownik jednostki – ustalając przyjęte zasady (politykę) rachunkowości – może korzystać z Krajowych Standardów Rachunkowości, a w razie ich braku – z MSR.
– ustaleniu granicy ceny nabycia lub kosztu wytworzenia środków trwałych bądź wartości niematerialnych i prawnych, poniżej której jednostka dokonuje (nie wcześniej niż w momencie oddania do używania) jednorazowego odpisu wartości tego rodzaju składników aktywów,
– wycenie materiałów i towarów w cenie zakupu zamiast w cenie nabycia, a produkcji w toku – o przewidywanym czasie wykonania krótszym niż 3 miesiące – w wysokości bezpośrednich kosztów wytworzenia lub tylko materiałów bezpośrednich bądź niewycenianiu jej w ogóle,
– nierozliczaniu przychodów i kosztów z tytułu wykonywanych długoterminowych niezakończonych usług, zgodnie z przepisami art. 34a i art. 34b ustawy, jeżeli udział przychodów z niezakończonych usług na dzień bilansowy nie jest istotny w całości przychodów operacyjnych okresu sprawozdawczego,
3) 50 osób – w przypadku średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty:
– klasyfikowaniu umów leasingu według kryteriów określonych przepisami prawa podatkowego zamiast przepisami art. 3 ust. 4 i 5 ustawy2),
– zaniechaniu ustalania rezerw i aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego3),
– stosowaniu do wyceny instrumentów finansowych wyłącznie przepisów ustawy zamiast przepisów odpowiedniego rozporządzenia Ministra Finansów4),
– uwzględnianiu kosztów stałych przy wycenie zapasu produktów, niezależnie od poziomu wykorzystania normalnych zdolności produkcyjnych.
e) wycena długoterminowej, niezakończonej usługi proporcjonalnie do stopnia jej zaawansowania zamiast metodą „zysku zerowego” opisaną w art. 34a ust. 4 ustawy.
– gdy zmiany przepisów o rachunkowości, powodujące obligatoryjną zmianę zasad (polityki) rachunkowości, nie zawierają przepisów przejściowych ustalających sposób ich uwzględnienia,
– gdy jednostka z własnej inicjatywy dokonuje zmiany przyjętych zasad (polityki) rachunkowości,
– utraty prawa do stosowania uproszczeń wynikających z przepisów o rachunkowości,
b) zgodnie z przepisami przejściowymi – gdy zmiany przepisów o rachunkowości, powodujące obligatoryjną zmianę zasad (polityki) rachunkowości, ustalają sposób ich uwzględnienia.
3.13. Jeżeli zastosowanie pełnego podejścia retrospektywnego jest praktycznie niewykonalne, a w szczególności z powodów wymienionych w pkt II. 11 lit. e–f, wówczas jednostka stosuje ograniczone podejście retrospektywne, ujmując skutki zmiany wartości aktywów i zobowiązań wynikające ze zmiany przyjętych zasad (polityki) rachunkowości jako korektę stanu początkowego odpowiednich składników kapitału (funduszu) własnego możliwie najwcześniejszego roku obrotowego.
– zwiększenia lub zmniejszenia kwoty rezerwy na zobowiązania wynikające ze zmiany prawdopodobieństwa niekorzystnego wyroku kończącego proces sądowy przeciwko jednostce,
– zmiana stawek amortyzacyjnych środków trwałych na skutek zmiany uprzednio ustalonego okresu użytkowania,
– zmiana wysokości odpisów aktualizujących wartość składnika aktywów na skutek pojawienia się nowych informacji,
5.5. Błędy popełnione w poprzednich latach obrotowych, zawarte w zatwierdzonych sprawozdaniach finansowych, wykryte w bieżącym roku obrotowym lub po jego zakończeniu, a przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego za ten rok, koryguje się w księgach rachunkowych bieżącego roku obrotowego. Przed ujęciem korekty w księgach rachunkowych, oceny wymaga, czy wpływ błędów na jakość zatwierdzonych sprawozdań finansowych był istotny, czy też nie. Przy ocenie istotności konieczne jest przy tym łączne rozpatrywanie skutków wszystkich wykrytych błędów, ponieważ – chociaż każdy z nich z osobna może być nieistotny – łącznie mogą spowodować istotne zniekształcenie rocznego sprawozdania finansowego.
a) ujmuje w kapitale (funduszu) własnym i wykazuje jako zysk (stratę) lat ubiegłych, lub winnej pozycji kapitałów (funduszy) własnych, jeżeli tak stanowią przepisy o rachunkowości,
Za istotne uważa się też informacje o tych zdarzeniach, jakie nastąpiły po dniu bilansowym, w wyniku których zmianie uległy kwoty wykazane w dodatkowych informacjach i objaśnieniach rocznego sprawozdania finansowego, jak np. zobowiązania warunkowe (ustalonych zgodnie z Krajowym Standardem Rachunkowości nr 6 „Rezerwy, bierne rozliczenia między okresowe kosztów, zobowiązania warunkowe”).
ujmuje się w księgach rachunkowych roku i wykazuje w sprawozdaniu finansowym za rok obrotowy, w którym informacje te otrzymano zgodnie z zasadami opisanymi w rozdziale V „Poprawianie błędów”.
7.1. Użyteczność danych sprawozdawczych – liczbowych i słownych – wykazanych w poszczególnych elementach składowych sprawozdania finansowego za rok obrotowy wzrasta, jeżeli użytkownik tego sprawozdania może dane sprawozdawcze zestawić z odpowiednimi danymi porównawczymi za poprzedni rok obrotowy.
7.2. Warunkiem uzyskania korzyści z zestawienia danych sprawozdawczych i porównawczych jest ich porównywalność, co ma miejsce wtedy, gdy – przy zachowaniu istotności:
7.5. Różna długość okresów sprawozdawczych prezentowanych w sprawozdaniu finansowym nie narusza ciągłości stosowania przyjętych zasad rachunkowości. O długości okresów sprawozdawczych jednostka powinna poinformować we wprowadzeniu do sprawozdania finansowego. Jeżeli jednak, zdaniem jednostki, prezentowanie w rachunku zysków i strat oraz w rachunku przepływów pieniężnych danych za okresy o różnej długości mogłoby utrudnić użytkownikom wykorzystanie sprawozdań finansowych do celów analitycznych, to może ona przedstawić dane porównawcze (wynikające z ksiąg rachunkowych) w rachunku zysków i strat oraz w rachunku przepływów pieniężnych, a dane – za okres o długości odpowiadającej długości okresu sprawozdawczego ujawnić w dodatkowych informacjach i objaśnieniach, wraz z danymi wykazanymi w sprawozdaniu finansowym.
7.6. W przypadku zakłócenia porównywalności danych sprawozdawczych i porównawczych w wyniku zmian przyjętych zasad (polityki) rachunkowości lub korekt błędów popełnionych w poprzednich latach obrotowych, dla zapewnienia porównywalności retrospektywnie przekształcone dane porównawcze wykazuje się uzupełniająco w odrębnej kolumnie bilansu –i jeżeli to praktycznie wykonalne – w rachunku zysków i strat oraz rachunku przepływów pieniężnych.
7.8. Jeżeli liczba danych porównawczych doprowadzonych do porównywalności jest nieznaczna, można w kolumnie dane porównawcze wykazać te dane w postaci ułamka, w którego liczniku podaje się dane porównawcze wynikające ze sprawozdania finansowego za rok poprzedzający, a w mianowniku dane porównawcze doprowadzone do porównywalności. W przypisie do bilansu, rachunku zysków i strat oraz rachunku przepływów pieniężnych podaje się wyjaśnienia, jakie dane zawiera licznik oraz mianownik ułamka – czy są to retrospektywnie przekształcone dane porównawcze, czy dane wynikające z zatwierdzonego sprawozdania finansowego za rok poprzedzający.
Przykład 1 – do rozdziału III
Kierownik jednostki, której sprawozdanie finansowe w myśl art. 64 ustawy nie podlega obowiązkowi badania, podjął decyzję o zmianie zasad (polityki) rachunkowości od 1 stycznia 201X roku. Zmiana polega na zastąpieniu wyceny towarów w cenach nabycia wyceną w cenach zakupu. Powodem zmiany zasad (polityki) rachunkowości było wejście jednostki do grupy kapitałowej, w której przyjęte przez jednostkę dominującą zasady wyceny powinny obowiązywać jednolicie. Stan zapasów towarów na 31.12.201X-1, wycenionych w cenach nabycia wynosił 550.000 złotych, a w cenach zakupu –530.000 złotych. W stanie zapasów nie ma towarów nabytych wcześniej aniżeli w roku 201X-15).
WARIANT A – towary znajdujące się w magazynie na 31.12.201X-1 nie zostały sprzedane w kolejnym roku obrotowym natomiast, towary nabyte w 201X r. zostały w całości sprzedane w roku 201X . Nie ma potrzeby dokonywania odpisów aktualizujących wartość towarów.
Rachunek zysków i strat – wariant porównawczy i kalkulacyjny – wybrane dane przed przekształceniem
201X–1
– obniżenie wartości towarów wykazanego w bilansie sporządzonym na 31.12.201X-1 r. oraz 31.12.201X r. o 20.000 zł,
– zwiększenie wartość sprzedanych towarów w 201X-1 r. o 20.000 zł, co powoduje, że zysk netto za 201X-1 r. jest niższy o tę kwotę.
Skutki zmiany wyceny zapasu towarów na 01.01.201X (550.000–530.000)
„Zysk/strata z lat ubiegłych”6)
Zarząd spółki podjął decyzję o zmianie zasad wyceny towarów z wyceny w cenach nabycia na wycenę w cenach zakupu. Powodem zmiany zasad (polityki) rachunkowości było wejście jednostki do grupy kapitałowej i konieczność zastosowania jednolitych w grupie zasad wyceny. Skutkiem zmiany zasad (polityki) rachunkowości jest:
– obniżenie wartości towarów wykazanych w bilansie sporządzonym na 31.12.201X-1 r. oraz 31.12.201Xr. o 20.000 zł,
– zwiększenie wartość sprzedanych towarów w 201X-1 r. o 20.000 zł, co powoduje, że zysk netto za 201X-1 r. jest o 20.000 zł niższy.
WARIANT B – 50% stanu towarów znajdujących się w zapasie na 31.12.201X-1 zostało sprzedanych w kolejnym roku obrotowym natomiast towary nabyte w 201X r. zostały w całości sprzedane w roku 201X . Nie ma potrzeby dokonywania odpisów aktualizujących wartość towarów
– obniżenie wartości stanu towarów wykazanego w bilansie sporządzonym na 31.12.201X-1 r. o 20.000 zł, natomiast w bilansie sporządzonym na 31.12.201X r. o 10.000 zł,
– zwiększenie wartości sprzedanych towarów w 201X r. o 20.000 zł, co powoduje, że zysk netto za 201X-1 r. jest niższy o tę kwotę,
– zmniejszenie wartości sprzedanych towarów w rachunku zysków i strat za 201X r. o 10.000 zł, co powoduje, że zysk netto za 201X-1 r. jest wyższy o tę kwotę.
„Zysk/strata z lat ubiegłych”7)
Bilans – wybrane dane
– obniżenie wartości towarów wykazanych w bilansie sporządzonym na 31.12.201X-1 r. oraz 31.12.201X r. o 20.000 zł,
sprawozdawcze (201X)
Przykład 2 – do rozdziału III
Bilans spółki sporządzony na 31.12. 201X-2 wykazywał sumę aktywów równą 12 mln PLN. Wartość przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów zaprezentowana w rachunku zysków i strat za rok 201X-2 wynosiła 28 mln PLN. Sprawozdanie finansowe za rok 201X-2 zostało zatwierdzone. Jednostka zawarła w styczniu roku 201X-1 umowę leasingu, której przedmiotem jest maszyna produkcyjna. Na zabezpieczenie ewentualnych roszczeń przekazała finansującemu weksel wystawiony in blanco. Warunki umowy kwalifikuje ją – z punktu widzenia prawa podatkowego – do tzw. leasingu operacyjnego. Jednostka wybrała i zapisała w przyjętych przez siebie zasadach (polityce) rachunkowości zasadę kwalifikowania umów o leasing zgodnie z regulacjami prawa podatkowego.
Umowa przewiduje, że leasing potrwa 4 lata, a wartość początkowa przedmiotu leasingu (maszyny produkcyjnej) wynosi 500 000 złotych. Warunki umowy przewidują, że korzystający w trakcie trwania umowy wniesie opłaty w łącznej kwocie 590 000 zł. Ma także prawo do nabycia stanowiącej przedmiot umowy maszyny za kwotę równą 2% jej wartości początkowej (10 000 zł); jednostka zamierza z tej możliwości skorzystać.
W roku 201X, drugim roku trwania umowy o leasing maszyny, nastąpił w jednostce znaczny jej rozwój, czego konsekwencją był wzrost przychodów i zapasów (Bilans na 31.12.201X – suma aktywów 18,5 mln PLN, wartość przychodów ze sprzedaży towarów i produktów za rok 201X – 35 mln PLN).
201X+l
135.000 + 10.000 wykup
Jednostka użytkuje podobne maszyny, dla których ustaliła w zasadach (polityce) rachunkowości 8- letni okres ekonomicznej użyteczności (stawka rocznej amortyzacji 12,5%).
W przykładzie – dla uproszczenia – pominięto VAT od opłat oraz zagadnienia dotyczące podatku odroczonego.
II. Ujęcie w księgach rachunkowych roku 201X9)
„Zysk/strata z lat ubiegłych (koszt usług obcych)”10)
„Zysk/strata z lat ubiegłych (koszt usług obcych)”11)
500 000 x 12,5% = 62
500 : 12 ≈ 5208 x 11*
– odniesiono pierwotnie w koszty: opłata wstępna
+ opłata podstawowa 135 000 zł razem
– korekty:
wyksięgowano: opłata wstępna 50 000 zł + część kapitałowa opłaty 110 000 zł
pozostała w kosztach amortyzacja 57 300 zł + część odsetkowa 25 000
poprawa wyniku lat ubiegłych: 185 000 zł - 82 300 zł
Zysk/strata z lat
Rachunek zysków i strat – wariant porównawczy – wybrane dane po przekształceniu
Za rok 201X jednostka nie podlega jeszcze obowiązkowi badania i dlatego nie sporządza „Zestawienia zmian w kapitale (funduszu) własnym” ani „Rachunku przepływów pieniężnych”. Gdyby jednak chciała te elementy sprawozdania finansowego sporządzić, to:
– w „Zestawieniu zmian w kapitale (funduszu) własnym” wykaże w przeznaczonych na ten cel wierszach odniesioną na „Zysk/stratę z lat ubiegłych” kwotę różnic wywołanych zmianą zasad (polityki) rachunkowości, w kolumnie właściwej dla roku zaksięgowania,
– w „Rachunku przepływów pieniężnych” wykaże dane porównawcze w taki sposób, jak gdyby w roku 201X-1 leasing maszyny był zakwalifikowany do leasingu finansowego.
Długoterminowe zobowiązania z tytułu umowy o leasing płatne od dnia bilansowego (rok 201X) w łącznej wysokości – 230 000 zł:
a) do 1 roku – 110 000 zł,
b) powyżej 1 roku do 3 lat – 120 000 zł,
c) powyżej 3 do 5 lat – brak,
d) powyżej 5 lat – brak.
Wystawiono weksel „in blanco” jako gwarancję spłaty zobowiązania z tytułu umowy leasingu finansowego.
W tym punkcie ujawnia się różnice kwotowe z rozliczenia umowy leasingowej. Dla celów podatkowych kosztami uzyskania są poszczególne raty opłat wynikające z umowy (w przykładzie dla roku 201X – 135 000 zł), natomiast w celu wyliczenia bilansowego wyniku finansowego kosztem jest amortyzacja (62 500 zł) i odsetki (25 000 zł); różnica – 47 500 zł.
W roku ubiegłym zawarto umowę leasingu która zgodnie z art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości kwalifikuje się do leasingu finansowego; wobec podlegania jednostki w następnym roku obligatoryjnemu badaniu, umowę poprzednio zaliczoną do leasingu operacyjnego przekwalifikowano do leasingu finansowego. W wyniku zmiany kwalifikacji umowy leasingu, a więc zmiany zasad (polityki) rachunkowości korekta wyniku finansowego lat ubiegłych wyniosła 102 700 zł (poprawa).
Przykład 3 – do rozdziału III
Wobec braku możliwości ustalenia wpływu zmienionych zasad (polityki) rachunkowości na informacje zawarte w sprawozdaniach finansowych za lata obrotowe 201X-8 do 201X-3 kierownik jednostki podjął decyzję o zastosowaniu ograniczonego podejścia retrospektywnego, odstępując od ustalenia jaka część wzrostu wartości nieruchomości inwestycyjnej w minionych latach winna być rozliczona jako zwiększenie „Kapitału (funduszu) z aktualizacji wyceny”, a jaka powinna stanowić „Zysk (stratę) z lat ubiegłych”. W rozpatrywanym przypadku decyzja ta nie wpływa na informacje prezentowane w sprawozdaniu finansowym jako przekształcone dane porównawcze albowiem dane te prezentuje się jedynie za poprzedni rok obrotowy, a ponadto przedmiot zmiany zasad (polityki) rachunkowości przesądza o tym, że przekształcone dane porównawcze poprzedniego roku obrotowego są skumulowanymi danymi porównawczymi lat wcześniejszych. Reasumując: skutek ograniczonego podejścia retrospektywnego jest taki sam jak skutek podejścia retrospektywnego.
„Inwestycje
w nieruchomości”
„Zysk (strata) z lat ubiegłych”13)
„Zysk (strata) z lat ubiegłych”12)
Zmiany w kapitale (funduszu) własnym o ile jednostka nie sporządza zestawienia zmian w kapitale (funduszu)
(fundusz) własny
Przykład 4 – do rozdziału III
W marcu 201X-2 r. jednostka nabyła 1 000 akcji Spółki Y będących przedmiotem obrotu giełdowego, za które zapłaciła 200.000 zł. Zapłacona kwota obejmuje koszty przeprowadzenia i rozliczenia transakcji, która nie jest istotna. Zgodnie z przyjętą przez jednostkę polityką inwestycyjną akcje Spółki Y zostały zaklasyfikowane do portfela aktywów finansowych dostępnych do sprzedaży. Zyski lub straty z przeszacowania wartości godziwej aktywów finansowych dostępnych do sprzedaży jednostka zalicza odpowiednio do przychodów lub kosztów finansowych okresu sprawozdawczego. Na dzień 31 grudnia 201X-2 r. wartość godziwa akcji Spółki Y wynosiła 210.000 zł. Sprawozdanie finansowe za 201X-2 r. zostało zbadane i zatwierdzone przez walne zgromadzenie, a wynik finansowy jednostki za 201X r. podzielono w taki sposób, że 5 000 zł przeznaczono na dywidendę a pozostałą kwotę na kapitał zapasowy. Jednostka stosuje rozporządzenie w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metody wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych. W maju 201X-1 r. jednostka sprzedała 400 akcji Spółki Y po kursie giełdowym 208 zł za akcję. Na koniec 201X-1 łączna wartość godziwa pozostałych w portfelu akcji Spółki Y wynosiła 123.000 zł. W marcu 201X r. jednostka kupiła na giełdzie 2 000 akcji Spółki Z, za które zapłaciła 150.000 zł, w tym koszty przeprowadzenia i rozliczenia transakcji w nieistotnej wysokości. Nabyte akcje zaklasyfikowano do portfela aktywów finansowych dostępnych do sprzedaży. Na koniec maja 201X r. wartość godziwa tych akcji wynosiła 156.000 zł, natomiast wartość godziwa akcji Spółki Y nie zmieniła się.
Gromadząc dane potrzebne dla wprowadzenia korekt wynikających ze zmiany zasad rachunkowości jednostka stwierdza, że w ostatnich trzech latach stawka podatku dochodowego stosowana dla wyliczenia podatku dochodowego w części odroczonej i bieżącej wynosiła 19%. Ponadto stwierdzono, że zobowiązania i należności powstałe w związku z nabyciem i sprzedażą papierów wartościowych na giełdzie zostały rozliczone zgodnie z umowami. Podobnie, we właściwych terminach jednostka wpłacała zaliczki i rozliczała zobowiązania z tytułu podatku dochodowego. W październiku 201X r. jednostka sprzedała pozostałe 600 akcji Spółki Y po kursie giełdowym 206 za akcję zł. Natomiast na dzień 31 grudnia 201X r. kurs giełdowy akcji Spółki Z spadł do 75 zł za akcję.
Jednostka sporządza sprawozdanie finansowe zgodnie z ustawą o rachunkowości za rok obrotowy kończący się dnia 31 grudnia 201X r., sprawozdanie to podlega obowiązkowi badania. W przykładzie wszystkie dane liczbowe podano w złotych.
II. Ujęcie w księgach rachunkowych jednostki – ustalonych na dzień 30 czerwca 201X r. – korekt związanych ze zmianą zasady wykazywania skutków przeszacowania aktywów finansowych dostępnych do sprzedaży oraz operacji gospodarczych w drugim półroczu 201X r.
Stan kont na dzień 30.06. 201X r.
(przeniesiona strata netto za 201X-1 r.)
– wyksięgowanie straty ze zbyciu inwestycji
– ujęcie zysku ze zbycia inwestycji
Podawany w latach poprzednich opis zasady zaliczania skutków przeszacowania aktywów finansowych dostępnych do sprzedaży do przychodów lub kosztów finansowych okresu sprawozdawczego, w którym nastąpiło przeszacowanie, zostaje zastąpiony następującym opisem: „Skutki przeszacowania wartości godziwej aktywów finansowych dostępnych do sprzedaży, z wyjątkiem pozycji zabezpieczanych, od dnia ich nabycia lub powstania do dnia ich wyłączenia z ksiąg rachunkowych, odnosi się na kapitał z aktualizacji wyceny. W przypadku dłużnych papierów wartościowych zysk lub stratę z przeszacowania odnoszoną na kapitał z aktualizacji wyceny stanowi różnica między ustaloną na dzień wyceny wartością godziwą i wartością w skorygowanej cenie nabycia tych aktywów.”
– Zwiększenia kapitału zapasowego z podziału zysku
(odpis statutowy)
– zwiększenia:
– korekta stanu początkowego
– rozliczenie rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego
– zmniejszenia:
– aktualizacja wyceny inwestycji
– zbycie inwestycji
– zmiana przyjętych zasad rachunkowości
– zmniejszenia straty (zysk netto za 201x-1 r. po korektach)
– zysk netto po korektach
– strata netto
– strata netto po korektach
Na dzień 31 grudnia 201X r. wartość bilansowa instrumentów finansowych wycenianych w wartości godziwej wynosiła 150 000 zł ( w 201X-1 r. 123 000 zł). Zyski i straty z przeszacowania wartości godziwej tych instrumentów są odnoszone na kapitał z aktualizacji wyceny, którego kwota na ten dzień wynosi 0 zł. W związku z wyceną instrumentów finansowych w wartości godziwej nie było podstaw do uznania za przychody i koszty finansowe okresu sprawozdawczego w 201X r. i w roku poprzednim żadnych skutków przeszacowania (np. związanych z trwała utratą wartości).
– zyski lub straty z okresowej wyceny
– kwoty odpisane na dzień wyłączenia z ksiąg rachunkowych
W 20IX r. jednostka zmieniła zasadę ujmowania zysków i strat z przeszacowania wartości godziwej aktywów finansowych dostępnych do sprzedaży. W latach poprzednich zyski lub straty z przeszacowania wartości godziwej aktywów finansowych dostępnych do sprzedaży były zaliczane odpowiednio do przychodów lub kosztów finansowych okresu sprawozdawczego. Od 1 stycznia 201Xr. skutki przeszacowania wartości godziwej aktywów finansowych dostępnych do sprzedaży, z wyjątkiem pozycji zabezpieczanych, od dnia ich nabycia lub powstania do dnia ich wyłączenia z ksiąg rachunkowych, odnosi się na kapitał z aktualizacji wyceny. W przypadku dłużnych papierów wartościowych zysk lub stratę z przeszacowania odnoszoną na kapitał z aktualizacji wyceny stanowi różnica między ustaloną na dzień wyceny wartością godziwą tego instrumentu finansowego i jego wartością w skorygowanej cenie nabycia na ten dzień.
Zmiana spowodowała potrzebę zaprezentowania w sprawozdaniu finansowym za 20IX r. przekształconych danych porównawczych za rok obrotowy kończący się 31 grudnia 201X-1 r., gdyż wartość niektórych pozycji bilansu, rachunku zysków i strat oraz zestawienia zmian w kapitale własnym podanych w zatwierdzonym sprawozdaniu finansowym za poprzedni rok obrotowy różni się od wartości tych pozycji ustalonych zgodnie z nowoprzyjętą zasadą.
a) wykazany w bilansie kapitał z aktualizacji wyceny w kwocie 2 430 zł, obejmujący skutki zmiany wartości godziwej aktywów finansowych dostępnych do sprzedaży znajdujących się w posiadaniu jednostki na 31 grudnia 201X-1 r. oraz odpowiednie odpisy na utworzenie rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego,
b) wykazana w bilansie strata z lat ubiegłych w wysokości 8 100 zł, odpowiadająca kwocie ustalonego według poprzednio stosowanej zasady zysku netto za 201X-2 r. podzielonego między wypłaconą dywidendę (5 000 zł) i kapitał zapasowy (3 100 zł),
c) wykazany rachunku zysków i strat oraz w bilansie zysk netto w kwocie 2 592 zł odpowiadający zyskowi na sprzedaży papierów wartościowych ustalonemu w wysokości 3 200 zł jako różnica między ceną sprzedaży i ceną nabycia zbytych instrumentów finansowych i zapłaconemu podatkowi dochodowemu; strata netto w kwocie 3 078 zł wykazana w zatwierdzonym sprawozdaniu finansowym za 201X-1 r. obejmowała stratę na sprzedaży w kwocie 800 zł, stratę z przeszacowania wartości godziwej instrumentów finansowych pozostających w posiadaniu jednostki na 31 grudnia 201X-1 r. w kwocie 3 000 zł oraz bieżący i odroczony podatek dochodowy w wysokości 722 zł,
d) wykazany w rachunku zysków i strat bieżący podatek dochodowy w kwocie 608 zł jest związany ze sprzedażą aktywów dostępnych do sprzedaży; podatek dochodowy w kwocie722 zł wykazany w zatwierdzonym sprawozdaniu finansowym za 201X-1 r. obejmuje bieżący podatek dochodowy od sprzedaży papierów wartościowych w wysokości 608 zł oraz skutki rozwiązania zbędnej części rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego w kwocie 1 330 zł,
Zestawienie korekt wprowadzonych do sprawozdań finansowych według stanu na dzień 1 stycznia 20IX r. w związku ze zmianą zasad rachunkowości
Przekształcone dane na 31.12. 201X-1 r.
Dane na 31.12. 201X-1 r.
Przekształcone dane na 31.12. 201X-2 r.
Dane finansowe za okres kończący się 31.12. 201X-1 r.
Przekształcone dane za okres kończący się 31.12. 201X-1 r.
a) przeniesieniu na kapitał z aktualizacji wyceny ujętego w przychodach finansowych zysku z przeszacowania akcji Spółki Y [1 000 akcji*(210 zł-200 zł)=10 000 zł],
b) przeniesienie na kapitał z aktualizacji wyceny ujętej w rachunku zysków i strat odroczonej części podatku dochodowego [1 000 akcji*(210 zł-200 zł)*19%=1 900 zł].
W rezultacie tych korekt utworzony został kapitał z aktualizacji wyceny w kwocie 8 100 zł, natomiast wynik netto za 201X-2 r. wyniósł zero. Suma bilansowa aktywów i pasywów nie uległa zmianie.
Korekty dotyczące operacji gospodarczych mających miejsce w 20IX-1 r. polegały na:
a) przeniesieniu na kapitał z aktualizacji wyceny ujętego w kosztach finansowych przeszacowania pozostających w portfelu akcji Spółki Y [600 akcji*(205 zł-210zł) =-3 000 zł],
b) ujęciu w rachunku zysków i strat kwoty przeszacowania sprzedanych akcji, która według nowoprzyjętej zasady była zatrzymana na kapitale z aktualizacji wyceny [400 akcji*(210 zł -200 zł)+ 4 000 zł]. W rezultacie następuje przekształcenie wykazanej w rachunku zysków i strat za 201X-1 r. straty na sprzedaży akcji Spółki Y ustalonej według poprzednio stosowanej metody [400 akcji*(208 zł-210 zł)= - 800 zł] do poziomu wyniku na sprzedaży wyliczonego według metody zgodnej z nowoprzyjętą zasadą, tj. w kwocie 3 200 zł [400 akcji*208 zł - 400 akcji *210 zł + 400 akcji*(210 zł - 200 zł)= 83 200 zł - 84 000 zł + 4 000 zł = 3 200 zł],
c) ujęcie na kapitale z aktualizacji skutków przeszacowania części odroczonej podatku dochodowego z tytułu: (i) spadku wartości pozostałych akcji Spółki Y [600 akcji*(205 zł -210zł)*19%=-570 zł], (ii) sprzedaży akcji Spółki Y [400 akcji*(208 zł-210 zł)*19% =-152 zł], (iii) skutków rozwiązania rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego w związku naliczeniem bieżącej części podatku dochodowego od sprzedaży akcji spółki Y [400 akcji*(208 zł-200 zł)*19% =-608 zł]. Naliczony w 201X-1 r. podatek dochodowy od dochodu ze sprzedaży akcji Spółki Y pozostał bez zmian,
d) przeniesieniu do zysków (strat) z lat ubiegłych skutków podziału wyniku za rok 201X-2 w kwocie 8 100 zł.
Na skutek korekt wynik netto za 201X-1 r. ze straty netto w kwocie 3 078 zł przekształcił się w zysk netto w kwocie 2 592 zł, jak też powstał kapitał z aktualizacji wyceny – 2.430 zł. Zmiany te nie miały wpływu na sumy bilansowe aktywów i pasywów, lecz wpłynęły na wysokość składników kapitału własnego.
Przykład 5 – do rozdziału IV
W roku 20IX, który jest kolejnym (piątym) rokiem używania środka trwałego – maszyny amortyzowanej liniowo, jednostka zweryfikowała okres jego ekonomicznej użyteczności. Dotychczas okres ten szacowano na 10 lat. Weryfikacja wykazała, że środek ten będzie jeszcze używany tylko przez 2 lata, gdyż jego remont kapitalny warunkujący dalsze użytkowanie nie byłby opłacalny. Dokonano weryfikacji odpisów amortyzacyjnych na kolejne lata obrotowe. Dane:
– wartość początkowa maszyny – 240.000 zł
– dotychczasowe umorzenie – 120.000 zł
– miesięczny odpis amortyzacyjny przed zmianą – 2.000 zł
– miesięczny odpis amortyzacyjny po zmianie – 5.000 zł (240.000 zł – 120.000 zł: 24 m-cy)
Zmiana przewidywanego okresu ekonomicznej użyteczności środka trwałego stanowi zmianę wartości szacunkowych. Dla kolejnych lat obrotowych (użytkowania), zgodnie z nowym okresem ekonomicznej użyteczności, ponownie ustalono kwoty rocznych (miesięcznych) odpisów amortyzacyjnych. Jednostka nie ustala kwoty różnicy odpisów amortyzacyjnych za lata ubiegłe oraz nie odnosi ich na konto „Zysk (strata) z lat ubiegłych”, ponieważ postępowania takiego nie stosuje się w razie zmiany szacunków.
Zmiany wartości szacunkowych – w przykładzie – wpływają wyłącznie na dane sprawozdawcze następnego roku (lat) obrotowego. Będą to dane wykazywane w bilansie – pozycja Środki trwałe, w rachunku zysków i strat wariant porównawczy – pozycja Amortyzacja oraz w dodatkowych informacjach i objaśnieniach we właściwych pozycjach w ust. 1 i 2. W ust. 10 dodatkowych informacji i objaśnień jednostka zamieszcza wyjaśnienia dotyczące rodzaju, przyczyny i kwoty zmiany wartości szacunkowych, które wpływają na wynik finansowy bieżącego roku obrotowego i/lub według przewidywań kolejnych lat obrotowych.
Umorzenie na 31 grudnia 20IX
na 1 stycznia 20IX
na 31 grudnia 20IX
W roku 20IX jednostka przeprowadziła przegląd operacyjnej efektywności środków trwałych, którego wynikiem była zmiana oczekiwanego okresu użytkowania jednej z maszyn. Oczekuje się, że maszyna, którą wcześniej jednostka zamierzała użytkować przez 10 lat, będzie użytkowana przez 7 lat od daty nabycia.
Przykład 6 – do rozdziału IV
„Koszty sprzedaży (lub Rozliczenie kosztów)”
Zmiana wartości szacunkowych nie wymaga przekształcania danych porównawczych obejmujących rok 201X-1, ani dodatkowych prezentacji w sprawozdaniu finansowym za rok 20IX. Zmiana szacunku kwoty biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów z tytułu napraw gwarancyjnych spowoduje, że rezerwa na zobowiązania zostanie wykazana w bilansie jednostki na dzień 31 grudnia 201X w kwocie 120.000 zł, natomiast kwota kosztów sprzedaży, którą jednostka wykaże w rachunku zysków i strat za okres kończący się na ten dzień będzie niższa. W dodatkowych informacjach i objaśnieniach zamieszczonych w sprawozdaniu finansowym za rok 20IX, stosownie do wymogów ustawy, jednostka poda dane o stanie rezerwy na zobowiązania z tytułu biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów napraw gwarancyjnych na początek roku obrotowego, o jej zwiększeniach, wykorzystaniu, rozwiązaniu w kwocie 30.000 zł i o stanie końcowym tej rezerwy na zobowiązania w wysokości 120.000 zł.
Przykład 7 – do rozdziału V
Błąd lat ubiegłych – utworzenie rezerwy na nagrody jubileuszowe
Rezerwa na świadczenia emerytalne i podobne – długoterminowa
Rezerwa na świadczenia emerytalne i podobne – krótkoterminowa
– wprowadzenie rezerwy do bilansu sporządzonego na 31.12.201X-1 r.; wynosi ona 160.000 zł, natomiast do bilansu sporządzonego na 31.12.201X r. – 200.000 zł,
– korekta zmiany stanu produktów w rachunku zysków i strat za 201X-1 r. oraz 201Xr. o kwotę 40.000 zł, co powoduje, że zysk netto za lata 201X-1 r. i 20X1 r. jest niższy o tę kwotę.
Wynik netto za rok 201X-1 obciąża wyłącznie wzrost rezerwy wynikający z pracy (ewentualnie innych czynników, np. skutków zmian założeń aktuarialnych) w roku 201X-1. Wynik netto w pozycji „Zmiana stanu produktów” zmniejsza się wyłącznie o wzrost rezerwy pomiędzy dniami kończącymi lata 201X-1i201X-2.
„Zysk/strata z lat ubiegłych”
Konta kosztów układu kalkulacyjnego lub „Rozliczenie kosztów”
Rezerwa na świadczenia emerytalne i podobne długoterminowa
Rezerwa na świadczenia emerytalne i podobne krótkoterminowa
Dane sprawozdawcze (20IX)
Przykład 8 – do rozdziału V
Spółka z ograniczona odpowiedzialnością ABC otrzymała w 20IX roku, po kontroli urzędu skarbowego decyzję określającą podatek dochodowy od osób prawnych za rok 201X-1; zwiększa ona wysokość podatku o 34.500 zł oraz obejmuje należne odsetki w kwocie 4.500 zł. Sprawozdanie finansowe za rok 201X-1 zostało zatwierdzone. Skutki błędnego ustalenia i wykazania w tym sprawozdaniu podatku dochodowego uznano za istotne.
„Zysk/Strata z lat ubiegłych”17)
Zobowiązania z tytułu podatków cel, ubezpieczeń i innych świadczeń
Przykład 9 – do rozdziału VI
Spółka A sprzedała 30 listopada 20IX roku Spółce B wyroby gotowe za kwotę 123.000 zł, w tym VAT 23.000 zł. Termin zapłaty należności został określony na 31 stycznia 201X+1 roku. Spółka A na dzień bilansowy (31.12.201X) nie posiadała informacji o tym, by Spółka B miała trudności finansowe.
W dniu 15 stycznia 201X+1 roku Spółka A otrzymała informację, iż 20 grudnia 20IX roku Spółka B postawiona została w stan upadłości. W związku z tym Spółka A na dzień bilansowy (31.12.201X) dokonała odpisu aktualizującego na 80% nieobjętej gwarancją należności od Spółki B.
Wobec otrzymania informacji o postawieniu Spółki B w stan upadłości przed dniem sporządzenia sprawozdania finansowego za rok 20IX- mimo, że informacja ta dotarła do jednostki po dniu bilansowym – jej skutki zostaną wykazane w sprawozdaniu finansowym za rok 20IX, dotyczą bowiem pozycji aktywów posiadanej przez jednostkę na dzień bilansowy:
Należności krótkoterminowe (123.000-98.400)
Pozostałe koszty operacyjne – Aktualizacja wartości aktywów niefinansowych
Odpisy aktualizujące należności (123 000x80%)
Przykład 10 – do rozdziału III
Spółka kalkuluje rezerwę na odprawy emerytalne i rozważa sposób ujęcia w księgach rachunkowych oraz prezentacji w sprawozdaniu finansowym zmian tej rezerwy, a zwłaszcza zysków i strat wynikających z aktuarialnego przeszacowania. W szczególności spółka rozważa, czy zasadne jest przyjęcie rozwiązań przewidzianych w MSR 19 „Świadczenia pracownicze”, to jest nie odnoszenie zmian z tytułu aktuarialnego przeszacowania do rachunku zysków i strat, ale odzwierciedlenie ich bezpośrednio w kapitale własnym18).
Kwestia ujęcia zysków i strat wynikających z aktuarialnego przeszacowania nie jest szczegółowo uregulowana w ustawie. Natomiast Krajowy Standard Rachunkowości nr 6 „Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe” (dalej KSR 6) oraz wspomniany wyżej MSR 19 zawierają szczegółowe zasady ich ujęcia i prezentacji, lecz rozwiązania przyjęte w tych standardach w odniesieniu do zysków i strat aktuarialnych z przeszacowania odpraw emerytalnych są rozbieżne.
Kwestia alokacji poniesionych kosztów pomiędzy transakcję połączenia oraz emisję akcji nie jest obecnie uregulowana przez krajowe standardy rachunkowości, natomiast jej uregulowanie w ustawie jest ograniczone do określenia sposobu ich ujęcia. W związku z tym, spółka może, na mocy art. 10 ust 3 ustawy, zastosować zapisy MSR 32 „Instrumenty finansowe: prezentacja” w celu ustalenia podziału poniesionych kosztów na te, które dotyczą połączenia i te, które związane są z emisją instrumentów kapitałowych. MSR 32 punkt 37 wskazuje, że koszty emisji instrumentów kapitałowych, związane z operacjami na kapitale własnym, mogą obejmować takie tytuły jak opłaty rejestracyjne i inne obowiązkowe opłaty regulacyjne, wynagrodzenia doradców prawnych, księgowych i innych specjalistów, koszty druku i opłaty skarbowe. Koszty przypisywane do emisji własnych instrumentów kapitałowych muszą być kosztami krańcowymi bezpośrednio powiązanymi z tą operacją, czyli takimi, które w innym przypadku nie byłyby poniesione (np. nie były by poniesione w przypadku zapłaty za przejęcie gotówką). Stąd pozostałe poniesione koszty będą, co do zasady, stanowiły koszty transakcji połączenia.
Natomiast w odniesieniu do ujęcia poniesionych kosztów zapisy ustawy i MSR nie są całkowicie spójne. O ile w przypadku kosztów emisji instrumentów kapitałowych ustawa wymaga pomniejszenia kapitałów do wysokości nadwyżki wartości emisyjnej nad wartością nominalną akcji (art. 44b ust. 15), i w tym zakresie rozwiązanie przewidziane w MSR 32 punkt 37 jest zasadniczo zgodne z zapisami ustawy, o tyle koszty dotyczące transakcji połączenia zgodnie z MSSF 3 „Połączenia przedsięwzięć” (pkt 53) należy odnieść do wyniku finansowego, na co ustawa, wyraźnie nie zezwalaw odniesieniu do kosztów bezpośrednio powiązanych z połączeniem. Zgodnie z art. 44b ust. 15 koszty poniesione bezpośrednio w związku z połączeniem powiększają cenę przejęcia, a tym samym wpływają na ustalenie wartość firmy lub ujemnej wartości firmy.
2) Z wyłączeniem jednostek, o których mowa w art. 3 ust. 1e pkt 1–6 oraz jednostek sektora finansów publicznych z wyjątkiem jednostek samorządu terytorialnego.
3) Z wyłączeniem jednostek, o których mowa w art. 3 ust. 1e pkt 1–6.
4) Z wyłączeniem jednostek, o których mowa w art. 3 ust. 1e pkt 1–6 oraz jednostek mikro, które na podstawie art. 28a nie stosują wyceny w wartości godziwej i skorygowanej ceny nabycie.
5) Przyjęto, że dane sprawozdawcze obejmują rok 201X, natomiast dane porównawcze – 201X-1
8) Opłata wstępna (50 000 zł)
9) Por. KSR 5 „Leasing, najem i dzierżawa”
17) Dotyczy skutków korekty zatwierdzonego wyniku finansowego roku 201X-1.