Source: https://interpretacje-podatkowe.org/dotacja/0461-itpb3-4510-559-2016-1-aw
Timestamp: 2018-12-12 16:25:54
Legal References Found: art. 14
 art. 16
 art. 16
 art. 17
 art. 17
 art. 126
 art. 10
 art. 16
 art. 126
 art. 17
 art. 126
 art. 17
 art. 17
 art. 16
 art. 17
 art. 16
 art. 1
 art. 529
 art. 531
 art. 93
 art. 93
 art. 93
 art. 93
 art. 7
 art. 21
 art. 7
 art. 10
 art. 15
 art. 16
 art. 17
 art. 93

Document Content:
♦ › Dotacja › 0461-ITPB3.4510.559.2016.1.AW
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 5 września 2016 r. (data wpływu 8 września 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych Podziału przez wydzielenie – jest nieprawidłowe.
Niniejsza interpretacja stanowi ocenę stanowiska Spółki w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 2. W zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 1 zostanie Spółce wydane odrębne rozstrzygnięcie.
Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 2 – w odniesieniu do środków pieniężnych uzyskanych przez Spółkę dzieloną w ramach Dotacji, a otrzymanych przez Wnioskodawcę w wyniku Podziału, ograniczenie, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdzie zastosowania.
Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa m.in. w art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku dochodowego są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach.
Pojęcie dotacji nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem Wnioskodawcy w tym zakresie należy odwołać się do brzmienia ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Zgodnie z art. 126 ww. ustawy dotacje stanowią podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych.
Jednocześnie, zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy połączeniu lub podziale spółek dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej.
Należy wskazać, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera szczególnych regulacji w zakresie dysponowania przez spółkę przejmującą majątkiem uzyskanym w ramach podziału przez wydzielenie (w szczególności nie istnieją regulacje ograniczające prawo spółki przejmującej do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w związku z rozporządzaniem majątkiem otrzymanym w ramach podziału – poza standardowymi ograniczeniami wynikającymi z art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).
W świetle powyższego – zdaniem Wnioskodawcy – należy rozróżnić zasady zaliczania do kosztów uzyskania przychodu wypłat środków pieniężnych sfinansowanych z Dotacji od wypłat środków pieniężnych sfinansowanych z majątku Spółki dzielonej przydzielonego Spółce w ramach Podziału (w skład, którego mogą wchodzić środki pieniężne, które w Spółce dzielonej pochodziły z przyznanych jej Dotacji).
W szczególności, inne jest źródło pochodzenia środków pieniężnych otrzymywanych przez Spółkę w ramach Dotacji po Podziale oraz środków pieniężnych otrzymanych przez Spółkę Dzieloną, a następnie przekazanych Spółce w ramach Podziału. W tym zakresie, środki pieniężne, jakie Spółka będzie otrzymywała z Dotacji na Rachunek 2 po Podziale będą pochodziły z budżetu państwa, jednostki samorządu terytorialnego lub państwowego funduszu celowego, natomiast środki pieniężne przekazane Spółce w ramach Podziału będą pochodziły z majątku Spółki dzielonej, który zostanie w odpowiedniej części alokowany do Spółki zgodnie z planem podziału.
Wraz z przekazaniem środków pieniężnych Spółce dzielonej w ramach Dotacji, środki te staną się częścią majątku Spółki dzielonej (należy podkreślić, że celem Dotacji jest pokrycie strat poniesionych przez Spółkę dzieloną w ramach prowadzonej działalności w związku ze stosowaniem ulg ustawowych). W opinii Wnioskodawcy, dalsze rozdysponowanie przedmiotowych środków pieniężnych w ramach Podziału (przekazanie do Spółki) nie stanowi udzielenia dotacji w rozumieniu art. 126 ustawy o finansach publicznych oraz art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Należy podkreślić, że przyjęcie stanowiska odmiennego niż prezentowane przez Wnioskodawcę prowadziłoby do absurdalnych wniosków – bowiem każdy podmiot, któremu Spółka dzielona przekazałaby środki pochodzące z Dotacji (np. płacąc cenę za zakupione towary) byłby zobowiązany ewidencjonować otrzymanie takich środków oraz stosować ww. ograniczenia (dotyczące zaliczenia do kosztów podatkowych) w ich dysponowaniu. Jednocześnie większość podmiotów uzyskujących od Spółki dzielonej środki pochodzące z Dotacji nie będzie mieć możliwości powzięcia informacji odnośnie źródła pochodzenia tych środków w Spółce dzielonej (Spółka dzielona de facto nie ma obowiązku informowania swoich kontrahentów, z jakich środków dokonuje zapłaty na ich rzecz).
W tym kontekście należy wskazać, że Spółka dzielona nie jest uprawniona do przyznawania jakichkolwiek dotacji z budżetu państwa, jednostki samorządu terytorialnego, czy państwowych funduszy celowych. Ponadto, podstawą przekazania środków pieniężnych do Spółki będą przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych dotyczące podziału przez wydzielenie, a nie przepisy ustawy o finansach publicznych, bądź przepisy odrębnych ustaw czy umów międzynarodowych dotyczących finansowania lub dofinansowania realizacji zadań publicznych.
Jednocześnie, uczestnicy Podziału mają pełną swobodę decydowania, jakie składniki majątku przydzielić Spółce w ramach Podziału. Uczestnicy Podziału mogą zatem uzgodnić, jakie uprawnienia albo obowiązki związane z wydzielanymi składnikami majątkowymi mają przejść na Wnioskodawcę (w literaturze podkreśla się, że jest to jeden z nielicznych przykładów, kiedy przepisy prawa podatkowego uwzględniają autonomiczną wolę podmiotów zobowiązanych – tak np. red. prof. dr hab. Henryk Dzwonkowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 2016).
Skoro, zatem uczestnicy Podziału mogą swobodnie decydować w ramach planu podziału o przyznaniu bądź nieprzyznaniu Spółce określonych środków pieniężnych, nie można uznać, że środki przekazane z majątku Spółki dzielonej w ramach Podziału stanowią dotację w rozumieniu art. 126 ustawy o finansach publicznych i art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem Wnioskodawcy, czym innym jest bowiem uzgodnienie między stronami dotyczące przekazania środków pieniężnych pochodzących z różnych tytułów w ramach Podziału (w tym pochodzących z Dotacji) od formalnego udzielenia Dotacji, które jest uzależnione od spełnienia warunków wynikających z ustaw szczególnych.
Tym samym, z perspektywy Wnioskodawcy środki pieniężne uzyskane przez Spółkę dzieloną w ramach Dotacji, a następnie otrzymane przez Wnioskodawcę w wyniku Podziału nie pochodzą z dotacji w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lecz z majątku Spółki dzielonej przekazanego Spółce w ramach Podziału. Przedmiotowe środki będą pochodzić z Dotacji w Spółce dzielonej, ale już nie w Spółce (gdyż Spółka otrzyma je w wyniku przypisania jej majątku Spółki dzielonej, w ramach Podziału, a nie w ramach Dotacji).
Reasumując – zdaniem Wnioskodawcy – wszelkie wypłaty środków pieniężnych uzyskanych przez Spółkę w ramach Podziału nie będą podlegały ograniczeniom, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
W przedmiotowej sprawie rozważany jest podział przez wydzielenie spółki kapitałowej (innej niż Wnioskodawca). W wyniku podziału część majątku spółki dzielonej zostanie przeniesiona na Wnioskodawcę (majątek pozostający w spółce dzielonej jak i majątek przenoszony do Wnioskodawcy będą stanowiły zorganizowane części przedsiębiorstwa). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej zarówno Spółka dzielona, jak i Wnioskodawca otrzymuje (będzie otrzymywać) dotacje z budżetu państwa lub z budżetu jednostek samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.). Możliwe jest, że w ramach Podziału, środki pochodzące z Dotacji zgromadzone na Rachunku 1 zostaną przeniesione do majątku Spółki (jako spółki przejmującej w ramach Podziału), jako majątek związany z działalnością gospodarczą Spółki dzielonej, przenoszoną w ramach Podziału na Spółkę. Kwotę Dotacji stanowi, co do zasady, różnica pomiędzy wartością sprzedaży biletów na przewóz osób obliczoną według cen nieuwzględniających ustawowych ulg a wartością sprzedaży biletów w cenach uwzględniających te ulgi.
Wątpliwości Spółki budzi kwestia zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do środków pieniężnych uzyskanych przez Spółkę dzieloną w ramach Dotacji, a otrzymanych przez Wnioskodawcę w wyniku Podziału.
Tworzenie, organizację, funkcjonowanie, rozwiązywanie, łączenie, podział i przekształcanie spółek handlowych reguluje ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1578), z późn. zm.) – art. 1 § 1 tej ustawy.
Zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych, podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). W wyniku przeprowadzenia podziału przez wydzielenie, spółka dzielona nie przestaje istnieć, a następuje wyłącznie przeniesienie części jej majątku na inną już istniejącą lub nowo zawiązaną spółkę.
Na podstawie art. 531 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału.
Wskazane powyżej przepisy Kodeksu spółek handlowych regulują zagadnienia związane z sukcesją spółek kapitałowych na gruncie prawa handlowego. Natomiast przejście praw i obowiązków o charakterze podatkowym w sytuacji podziału przez wydzielenie regulują przepisy zawarte w art. 93c–93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.).
Przepis art. 93c Ordynacji podatkowej, zakłada wyodrębnienie praw i obowiązków podatkowych związanych z poszczególnymi zorganizowanymi częściami majątku oraz wskazuje, że w odniesieniu do tak wyodrębnionych zespołów praw i obowiązków zachodzi sukcesja podatkowa. Zgodnie z tą zasadą, w przypadku podziału przez wydzielenie, podmiot przejmujący wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe, które związane są z tą częścią majątku, która jest przejmowana.
Jak zostało wspomniane powyżej, przepis art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej, wprowadza zasadę sukcesji podatkowej, zgodnie z którą osoby prawne przejmujące lub powstałe w wyniku podziału osoby prawne wstępują z dniem podziału lub z dniem wydzielenia we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej, pozostające w związku ze składnikami majątku (które muszą stanowić ZCP) przydzielonymi takiej osobie prawnej w planie podziału. Oznacza to, że spółka wydzielona jest następcą podatkowym spółki dzielonej, w takim zakresie, w jakim prawa i obowiązki podatkowe pozostają w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.
Decydujące znaczenie ma więc okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem podziału. Przedmiotowy wniosek nasuwa wykładnia językowa art. 93c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki „pozostające” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku. Należy zwrócić uwagę na fakt, że w analizowanym przepisie ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. W konsekwencji, uzasadnione jest przyjęcie stanowiska, że w przypadku podziału przez wydzielenie przedmiotem sukcesji będą nieskonkretyzowane prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia „pozostają” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku.
W praktyce oznaczać, to będzie, że jeżeli dane prawo bądź obowiązek podatkowy powstało przed dniem podziału lub dotyczy okresu poprzedzającego podział (tzn. zgodnie z przepisami podatkowymi powinny być rozliczone w tym właśnie czasie), skutki podatkowe z nimi związane powinny zostać rozliczone przez spółkę dzieloną – tj. na dzień podziału nie „pozostają” w związku z wydzielaną częścią. Natomiast, jeśli jakieś prawo bądź obowiązek podatkowy dotyczący działalności wydzielanej części sprzed podziału uległ w świetle właściwych regulacji konkretyzacji w dniu podziału lub po tej dacie, wówczas takie prawo bądź obowiązek powinien być przedmiotem sukcesji i zostać rozliczony przez spółkę przejmującą.
Przenosząc powyższe wyjaśnienia na grunt przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy wskazać, że stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika z kolei, że dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.
Natomiast, wszelkie wydatki ponoszone przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, mające związek z uzyskanym przychodem (poniesione w celu osiągnięcia przychodu albo zabezpieczeniu bądź zachowaniu źródła), są kosztami uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.
W analizowanej sprawie, Spółka dzielona otrzymuje dofinansowanie, które będzie rozpoznawać otrzymywane środki z Dotacji jako dochody (przychody) wolne od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Środki pochodzące z Dotacji zostaną przeniesione do majątku Wnioskodawcy.
Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że konsekwencją zwolnienia od podatku środków otrzymywanych przez Spółkę dzieloną (środki pochodzące z Dotacji zgromadzone na Rachunku 1), które zostaną przeniesione w ramach Podziału do majątku Wnioskodawcy (jako spółki przejmującej w ramach Podziału) jest brak możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków sfinansowanych z otrzymanych przez Spółkę dzieloną w ramach dofinansowania środków. Niniejsze wynika z treści art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej.
0461-ITPB3.4510.559.2016.1.AW
2461-IBPB-1-1.4510.359.2016.1.AT | Interpretacja indywidualna