Source: https://interpretacje-podatkowe.org/akcja/ippb2-415-879-13-2-as
Timestamp: 2018-12-13 19:49:21
Legal References Found: art. 14
 art. 11
 art. 14
 art. 17
 art. 19
 art. 20
 art. 20
 art. 10
 art. 14
 art. 12
 art. 353
 art. 23
 art. 17
 art. 30
 art. 23
 art. 11
 art. 17
 FSK 
 art. 23
 art. 30
 ustawy 19
 art. 30
 art. 27
 art. 9
 art. 21
 art. 11
 art. 11
 art. 14
 art. 5
 art. 21
 art. 14
 art. 5
 art. 20
 art. 20
 art. 10
 art. 14
 art. 12
 art. 27
 art. 11
 art. 20
 art. 27
 art. 17
 art. 30
 art. 22
 art. 23
 art. 24
 art. 23
 art. 23
 art. 22
 art. 11
 art. 30
 art. 45
 art. 24
 art. 22
 art. 11
 art. 20
 art. 27
 art. 22

Document Content:
IPPB2/415-879/13-2/AS | Interpretacja indywidualna
♦ › Akcja › IPPB2/415-879/13-2/AS
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, 7 lutego 2014 r.
W momencie sprzedaży nieodpłatnie nabytych akcji spółki amerykańskiej w ramach programu po stronie Wnioskodawcy powstaje przychód podlegający opodatkowaniu, który należy zakwalifikować do przychodów z kapitałów pieniężnych.
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 6 grudnia 2013 r. (data wpływu 16 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z uczestnictwem Wnioskodawcy w programie - przyznawania akcji spółki prawa amerykańskiego od spółki mającej siedzibę w Stanach Zjednoczonych jest:
prawidłowe – w części dotyczącej braku powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu w momencie otrzymania akcji spółki amerykańskiej (w formie zawiadomienia o przyznaniu akcji) oraz kwalifikacji źródła przychodu w momencie sprzedaży akcji,
W dniu 16 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z uczestnictwem Wnioskodawcy w programie przyznawania akcji spółki prawa amerykańskiego od spółki mającej siedzibę w Stanach Zjednoczonych.
Podatnik jest pracownikiem spółki FX E.P. zatrudnionym w oparciu o umowę o pracę przez tę Spółkę. Właścicielem FX E.P. jest spółka prawa holenderskiego (FX E.N. BV, w której udziały posiada spółka FX E.N.P. CV. Natomiast właścicielem tej ostatniej spółki jest FX E.Inc. (spółka akcyjna), spółka prawa amerykańskiego notowana na giełdzie papierów wartościowych w USA. Należy dodać, że według najlepszej wiedzy Wnioskodawcy, udział wartości nieruchomości w majątku FX E.Inc. jest niższy niż 50%.
1. Przyznanie akcji (R.S.A.).
W ramach przedmiotowego programu, FX E. Inc. przyznaje nieodpłatnie wybranym pracownikom FX E.P. określoną ilość akcji zwykłych (nieuprzywilejowanych) FX E.Inc, przy czym przyznanie akcji ma charakter pełnej uznaniowości ze strony FX E.Inc. Należy zaznaczyć, że na dzień przyznania akcji (zawiadomienia) Wnioskodawca nie wchodzi w żadne prawa akcjonariusza. Prawa te materializują się wraz z fizycznym zapisem akcji na rachunku maklerskim. Dodatkowo przedmiotowe akcje objęte są szeregiem restrykcji.
Akcje objęte są zabezpieczeniem, zgodnie z którym akcji nie można przez określony czas zbywać, właścicielem akcji w okresie zabezpieczenia jest FX E.Inc.
Zabezpieczenie wygasa co roku w stosunku do 1/3 przyznanych akcji (oznacza to, że po pierwszym roku pracownik może zbyć 1/3 przyznanych akcji, po dwóch latach 2/3 przyznanych akcji, po trzech latach wszystkie akcje).
Jeśli stosunek pracy pomiędzy pracownikiem a FX E.Inc. lub jej spółką zależną (w tym FX E.P. wygaśnie wskutek śmierci, zwolnienia z pracy po przepracowaniu 15 lat (6 lat w przypadku dyrektorów), niezdolności do świadczenia pracy lub rozwiązania umowy o pracę z winy FX E.Inc. lub jej spółki zależnej (w tym FX E.P.) wszystkie jeszcze nieprzysługujące prawa do akcji stają się automatycznie przysługujące.
Jeśli stosunek pracy ulega rozwiązania z winy pracownika lub powodów innych niż te wymienione w literze c powyżej, wszystkie nieprzysługujące prawa do akcji wygasają zaś akcje przepadają na rzecz FX E.Inc.
FX E.Inc. przetrzymuje w depozycie certyfikaty reprezentujące akcje przez czas, w którym obowiązuje zabezpieczenie określone w literze b powyżej.
Pracownik nie ma prawa do zbywania akcji podlegających zabezpieczeniu, o którym mowa w literze b powyżej (zakaz nie dotyczy akcji dziedziczonych).
Należy przy tym zauważyć, że FX E.Inc. przyznaje akcje w danym roku kalendarzowym (o czym pisemnie informuje pracowników), lecz efektywnie akcje te zapisywane są na koncie maklerskim należącym do podatnika na przykład w roku następnym oraz w latach kolejnych i od tej daty liczone są terminy, o których mowa w literze b) powyżej.
Dla przykładu, zgodnie z ww. mechanizmem akcje przyznane formalnie w 2011 r. (jedynie informacja w formie zawiadomienia o tym, że zostanie przyznana określona ilość akcji FX E.Inc.) efektywnie zostały zapisane na rachunku maklerskim pracownika dopiero w 2012 r. i w 2013 r. (z tym, że po roku jedynie 1/3 z puli z tych akcji została zmaterializowana). Ponadto, w 2011 r. nie przyznano Wnioskodawcy prawa do otrzymania akcji i tym samym nie otrzymał pochodnego instrumentu finansowego.
Przyznanie opcji (N.S.O.).
Od 2012 r. wybrani pracownicy FX E.Inc. oraz spółek zależnych objęci są programem opcji (N.S.O.). W ramach tego programu wybrani pracownicy FX E.Inc. oraz spółek zależnych (w tym FX E.P.) otrzymują prawo i opcję nabycia określonej ilości akcji FX E. o wartości 0,001 USD. Należy pamiętać, że przyznanie opcji (tj. zawiadomienie o przyznaniu nie uprawnia Wnioskodawcy do nabycia akcji i tym samym zawiadomienie nie stanowi instrumentu pochodnego) ma charakter pełnej uznaniowości ze strony FX E.Inc. Cena realizacji opcji została określona na poziomie 4.25 USD. Dopiero zmaterializowana opcja dająca prawo do nabycia akcji stanowi pochodny instrument finansowy.
Po upływie roku od daty przyznania opcji pracownik może wykonać opcję do limitu 1/3 wszystkich przysługujących mu akcji (może nabyć maksymalnie 1/3 akcji), po upływie dwóch lat pracownik może wykonać opcję do limitu 2/3 wszystkich przysługujących mu akcji (może nabyć maksymalnie 2/3 akcji), zaś po upływie 3 lat pracownik może wykonać opcję w całości.
Prawo realizacji opcji wygasa po upływie dziesięciu lat od daty jej przyznania.
Jeśli stosunek pracy pomiędzy pracownikiem, a FX E.Inc., lub jej spółką zależną (w tym FX E.P.) wygaśnie wskutek śmierci, zwolnienia z pracy po przepracowaniu 15 lat (6 lat w przypadku Dyrektorów), niezdolności do świadczenia pracy lub rozwiązania umowy o pracę z winy FX E.Inc. lub jej spółki zależnej (w tym FX E.P.) wszystkie jeszcze nieprzysługujące prawa opcyjne stają się automatycznie przysługujące.
Opcja jest niezbywalna i może być zrealizowana tylko przez osobę, która otrzymała opcję (zakaz nie dotyczy zbycia w drodze spadku).
Jeśli stosunek pracy ulega rozwiązaniu z winy pracownika, wszystkie nieprzysługujące prawa do zrealizowania opcji wygasają.
Wnioskodawca wyjaśnia, że w pierwszej kolejności otrzymuje zawiadomienie o przyznaniu przedmiotowej opcji. Jednakże, fakt otrzymania zawiadomienia nie uprawnia Wnioskodawcy do nabycia akcji. Dopiero po roku od daty zawiadomienia na rachunku maklerskim materializuje się opcja dająca prawo do nabycia 1/3 przysługujących mu akcji po określonej cenie. Tym samym, zawiadomienie nie stanowi instrumentu pochodnego. Dopiero zmaterializowana opcja dająca prawo do nabycia akcji stanowi taki instrument pochodny.
Czy otrzymanie akcji (w formie zawiadomienia o przyznaniu akcji lub też w formie ich fizycznego zapisu na rachunku maklerskim) o których mowa w stanie faktycznym w sekcji „Przyznanie akcji (R.S.A.)” powoduje, że po stronie Podatnika powstaje przychód do opodatkowania... Jeśli tak, jakie jest źródło tego przychodu, w jakim czasie przedmiotowy przychód powstaje (data zawiadomienia o przyznaniu akcji czy też data w której akcje fizycznie zapisywane są na rachunku maklerskim) oraz jaka jest stawka PIT... Co jest podstawą opodatkowania...
Czy otrzymanie opcji na akcje, o których mowa w stanie faktycznym w sekcji „Przyznanie opcji (N.S.O.)” powoduje po stronie Podatnika powstanie przychodu do opodatkowania... Jeśli tak, jakie jest źródło tego przychodu, w jakim czasie przedmiotowy przychód powstaje oraz jaka jest stawka PIT...
Czy w momencie zrealizowania opcji na akcje, o których mowa w stanie faktycznym w sekcji „Przyznanie opcji (N.S.O.)” po stronie Podatnika powstaje dochód do opodatkowania... Jeśli tak, jakie jest źródło tego dochodu, w jakim czasie przedmiotowy dochód powstaje, jak go określić (co jest podstawą opodatkowania) oraz jaka jest stawka PIT...
Przedmiotowa interpretacja indywidualna została wydana w zakresie pytania Nr 1 i 2. Wniosek w zakresie pytania Nr 3, 4 i 5 został rozstrzygnięty w odrębnej interpretacji indywidualnej.
Ad. 1. Zdaniem Podatnika w momencie objęcia akcji (tj. w formie zawiadomienia o przyznaniu akcji lub też w formie ich fizycznego zapisu na rachunku maklerskim) po jego stronie nie powstaje przychód do opodatkowania.
Ad. 2. Zdaniem Podatnika w momencie sprzedaży akcji po jego stronie powstanie przychód z kapitałów pieniężnych, przy czym podstawą opodatkowania będzie różnica pomiędzy osiągniętym przychodem zaś kosztami uzyskania przychodu będą wydatki związane z nabyciem akcji (w przedmiotowym przypadku nie wystąpią koszty nabycia akcji, ale wystąpią dodatkowe koszty transakcyjne).
Ad. 1. W pierwszej kolejności wskazać należy, iż zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm., ustawa o p.d.o.f,), przychodami - z zastrzeżeniem art. 14-16 oraz art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 - są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Na podstawie zaś art. 20 ust. 1 ustawy o p.d.o.f. za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.
W związku z powyższym należy stwierdzić, że na gruncie przepisów prawa podatkowego nie istnieje odrębna definicja legalna pojęcia „nieodpłatnych świadczeń”. Stąd w świetle okoliczności niniejszej sprawy uzasadnione jest wskazanie - na zasadzie wyjątku - iż w doktrynie prawa cywilnego przyjmuje się, że świadczeniem jest - najogólniej rzecz biorąc - zachowanie się dłużnika zgodnie z treścią zobowiązania, czyniące zadość interesowi wierzyciela. Może ono dotyczyć różnego rodzaju dóbr materialnych lub niematerialnych, określanych mianem przedmiotu świadczenia. Niektóre z nich, zgodnie z wyrażoną w art. 353 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) zasadą swobody umów, mogą być ukształtowane jako świadczenia nieodpłatne, przysparzające korzyści majątkowe tylko i wyłącznie je otrzymującemu. Wówczas mówi się właśnie o świadczeniu nieodpłatnym. Jak wynika z powyższych wyjaśnień, dochodzi do niego w wypadku jednostronnej ekwiwalentności świadczeń.
Odnosząc tak zdefiniowane pojęcie do unormowań obowiązujących na gruncie prawa podatkowego należy wskazać na uchwałę składu siedmiu sędziów z dnia 16 października 2006 r., II FPS l/06 (ONSAiWSA 2006/6/153, LEX nr 200104), podtrzymującą stanowisko prawne wyrażone w uchwale z dnia 18 listopada 2002 r., FPS 9/02 (ONSA 2003/2/47, LEX nr 55855), w której Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że podatkowe pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.
Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia należy wskazać, że w niniejszej sprawie Podatnik — jako uczestnik programu, w celu nabycia pełnego prawa do bezpłatnych akcji — musi spełnić dodatkowe warunki, jak chociażby pozostawać w stosunku pracy (świadczyć pracę) przez określony czas u dotychczasowego pracodawcy. Dodatkowo, emitent akcji ma szerokie uprawnienia do wygaszenia praw do akcji. Co więcej, akcje te — na moment przyznania — nie mogą być zbywane. Oznacza to, że pomimo braku odpłatności za wymienione akcje nabycie ich związane jest ze spełnieniem określonych wymogów o charakterze niepieniężnym. W związku z tym nie można przyjąć, by pomimo braku odpłatności za wspomniane akcje, ich nabycie było jednostronnie ekwiwalentne.
Ponadto zauważyć trzeba, że akcje są papierami wartościowymi inkorporującymi zarówno prawa, jak i obowiązki akcjonariusza w stosunku do spółki będącej emitentem akcji. Moment uzyskania dochodu z akcji nie jest tożsamy z momentem ich nabycia, bez względu na formę tego nabycia (w tym przypadku w wyniku nieodpłatnego przekazania akcji w ramach programu motywacyjnego). Cechą papierów wartościowych, jakimi są akcje jest to, iż generują dochód w przyszłości: w postaci dywidendy, czy też - w przypadku ich odpłatnego zbycia - w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na nabycie akcji. W momencie zaś otrzymania akcji na preferencyjnych warunkach przysporzenie, jakie z tego tytułu uzyskuje dana osoba, niezależnie od źródła i przyczyny uzyskania tego przysporzenia, jest jedynie potencjalne. Potencjalność przychodu w analizowanej sprawie podkreślona jest także tym elementem stanu faktycznego, w którym Podatnik wskazuje, że przyjęty w grupie program motywacyjny jest oparty na przydzieleniu prawa do akcji z tymczasowym (w okresie restrykcyjnym) ograniczeniem prawa własności.
Pełne prawo do dysponowania akcjami jak właściciel, (np. prawo zbycia akcji) Podatnik uzyskuje dopiero po upływie trzyletniej karencji. Podatnik nie traci prawa do przyrzeczonych akcji dopiero w sytuacji, gdy po okresie restrykcyjnym stosunek pracy zostanie rozwiązany. Należy więc z tego wnioskować, że rozwiązanie stosunku pracy w okresie restrykcyjnym skutkuje utratą prawa do akcji nie zapisanych na rachunku maklerskim.
Stanowisko uznające jedynie potencjalny charakter dochodu potwierdza także treść art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o p.d.o.f., który stanowi, iż nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym dochodu z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także umorzenia jednostek uczestnictwa.
Tym samym, biorąc pod uwagę powyższe, na moment przyznania akcji nie powstaje po stronie Podatnika przychód, bowiem nie istnieje realne przysporzenie w majątku podatnika. Wartości akcji nie można wycenić (fakt, że FX E. jest notowana na giełdzie papierów wartościowych w USA pozostaje bez znaczenia, bowiem akcje notowane w indeksie NASDAQ są nieobciążone podatkowymi obostrzeniami, zaś te przyznane Podatnikowi obciążone są szeregiem restrykcji). Tym samym, objęcie akcji nie będzie generowało po stronie Podatnika obowiązku podatkowego w PIT.
Podobnie orzekł m.in. WSA w Poznaniu (I SA/Po 756/11) oraz WSA w Warszawie w prawomocnym wyroku z 15 kwietnia 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 568/09), który stwierdził, że: „akcje są papierami wartościowymi inkorporującymi zarówno prawa, jak i obowiązki wobec spółki będącej emitentem akcji. W momencie otrzymania akcji na preferencyjnych warunkach przysporzenie, jakie z tego tytułu uzyskuje dana osoba, niezależnie od źródła i przyczyny uzyskania tego przysporzenia, jest jedynie potencjalne. Cechą akcji jest to, iż generują one przychód dopiero w przyszłości w postaci dywidendy lub też w przypadku odpłatnego ich zbycia — w postaci różnicy między przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na ich nabycie”.
Podobny wniosek wynika także z wyroku WSA w Warszawie z 29 sierpnia 2011 r. (sygn. akt III SA/Wa 522/11), w którym sąd uznał, iż: „(...) za uprawnione należy uznać stwierdzenie, że wszelkie korzyści ekonomiczne związane z nabyciem akcji, w tym nabyciem nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym, poddane zostaną opodatkowaniu w momencie uzyskania przychodów wskazanych w art. 17 ust. 1 ustawy o PIT. Wynika to z ekonomicznych cech akcji jako składnika majątku podatnika. Uzyskanie tego składnika samo w sobie nie rodzi korzyści po stronie podatnika, dopiero inne zdarzenia związane z akcjami (sprzedaż akcji, prawa poboru, dywidenda, udział w majątku likwidowanej spółki) dają podatnikowi przychód w sensie ekonomicznym. Zdaniem sądu, mając na względzie te właściwości akcji, należało stwierdzić, że nie należy ustalać przychodu z nieodpłatnego świadczenia na dzień nabycia akcji przez skarżącą w ramach programu motywacyjnego”.
Ad. 2. Okoliczność, iż akcje zostały nabyte nieodpłatnie znajdzie odzwierciedlenie przy ustalaniu wysokości dochodu w przypadku odpłatnego zbycia tych akcji. Zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych zostały określone w art. 30b ustawy o p.d.o.f. Zgodnie z uregulowaniami zawartymi w tym przepisie, podatek dochodowy z odpłatnego zbycia papierów wartościowych wynosi 19% uzyskanego dochodu, a dochodem tym - podlegającym opodatkowaniu, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi, m.in. na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o p.d.o.f. Sprzedaż akcji nabytych nieodpłatnie przez uczestników programu oznacza niższy koszt uzyskania przychodów, a więc w konsekwencji zwiększenie podstawy opodatkowania i wyższy podatek dochodowy. Tak więc korzyść, którą uczestnik programu uzyskuje w postaci nieodpłatnego nabycia akcji zostanie uwzględniona przy opodatkowaniu w momencie realizacji dochodu, czyli przy sprzedaży nabytych w ten sposób akcji. Uwzględnienie zaś stanowiska, iż do osiągnięcia korzyści po stronie nabywcy akcji dochodzi już w momencie ich nieodpłatnego przekazania (z ograniczonymi jednak prawami), pomimo że Podatnik nie miał nawet gwarancji, iż zostanie ich pełnoprawnym właścicielem, powodowałoby, że opodatkowany mógłby zostać przychód, którego faktycznie podatnik w ogóle nie uzyskał (w przypadku zwolnienia strona nie miałaby żadnych praw do akcji). Nie doszłoby zatem wówczas do spełnienia ogólnych przesłanek z art. 11 ust. 1 ustawy o p.d.o.f.
Wobec powyższego stwierdzić należy, że przychód podatkowy powstanie dopiero w momencie sprzedaży przez Podatnika omawianych akcji. Przychód uzyskany z tego tytułu należy zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych. Stosownie bowiem do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne - choćby nie zostały faktycznie otrzymane - przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Użyte w tym przepisie pojęcie „należny” oznacza, iż przychód powstanie niezależnie od momentu otrzymania środków pieniężnych przez podatnika. Powstanie przychodów należnych związane jest bowiem z powstaniem wierzytelności. Skoro zaś wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to należy uznać, że przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego (por. wyrok WSA w Poznaniu z 29 czerwca 2010 r., I SA/Po 264/10, „Jurysdykcja Podatkowa” 1/2011 oraz WSA w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2011 r., I SA/Po 124/11; wyrok NSA z 9 marca 2006 r., FSK 2705/04, LEX nr 272664; wyrok WSA w Białymstoku z 15 stycznia 2008 r., I SA/Bk 570/07, LEX nr 368131).
Z kolei kosztem uzyskania przychodów zgodnie z cytowanym wyżej art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o p.d.o.f. będą wydatki faktycznie poniesione przez podatnika na nabycie akcji. W związku z tym przychód powstały w dacie sprzedaży akcji będzie opodatkowany według zasad określonych w art. 30b powołanej wyżej ustawy 19-procenotwą stawką uzyskanego dochodu. Ponadto w świetle art. 30b ust. 5 ustawy o p.d.o.f., dochodów ze sprzedaży akcji nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 tej ustawy (tak również wyroki: WSA w Warszawie w wyroku z 23 września 2009 r., III SA/Wa 411/09, LEX nr 603843 oraz WSA w Krakowie z 8 grudnia 2010 r., I SA/Kr 1709/10, http. ://orzeczenia.nsa.gov.pl).
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe w części dotyczącej braku powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu w momencie otrzymania akcji spółki amerykańskiej (w formie zaświadczenia o przyznaniu akcji) oraz kwalifikacji źródła przychodu w momencie sprzedaży akcji, natomiast jest nieprawidłowe w pozostałej części.
Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.
Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest pracownikiem polskiej spółki kapitałowej, zatrudnionym w spółce w oparciu o umowę o pracę. Właścicielem Spółki jest spółka prawa holenderskiego, w której udziały posiada holenderska spółka komandytowa, której właścicielem jest spółka akcyjna prawa amerykańskiego, notowana na giełdzie papierów wartościowych w USA. Wnioskodawca został objęty m.in. programem przyznawania akcji R.S.A. W ramach przedmiotowego programu spółka prawa amerykańskiego przyznaje nieodpłatnie wybranym pracownikom polskiej spółki określoną ilość akcji zwykłych (nieuprzywilejowanych) objętych szeregiem restrykcji, tj.: akcje objęte są zabezpieczeniem, zgodnie z którym akcji nie można przez określony czas zbywać, zabezpieczenie wygasa co roku w stosunku do 1/3 przyznanych akcji (po pierwszym roku pracownik może zbyć 1/3 przyznanych akcji, po dwóch latach 2/3 przyznanych akcji, po trzech latach wszystkie akcje), jeśli stosunek pracy pomiędzy pracownikiem a spółką amerykańską lub jej spółką zależną wygaśnie wskutek śmierci, zwolnienia z pracy po przepracowaniu 15 lat (6 lat w przypadku dyrektorów), niezdolności do świadczenia pracy lub rozwiązania umowy o pracę z winy spółki amerykańskiej lub spółki zależnej z Grupy wszystkie jeszcze nieprzysługujące prawa do akcji stają się automatycznie przysługujące, jeśli stosunek pracy ulega rozwiązaniu z winy pracownika lub powodów innych, niż ww. wymienione, wszystkie nieprzysługujące prawa do akcji wygasają, zaś akcje przepadają na rzecz spółki prawa amerykańskiego, spółka amerykańska przetrzymuje w depozycie certyfikaty reprezentujące akcje przez czas, w którym obowiązuje zabezpieczenie, pracownik nie ma prawa do zbywania akcji podlegających zabezpieczeniu (zakaz nie dotyczy akcji dziedziczonych). Spółka amerykańska przyznaje akcje w danym roku kalendarzowym (o czym pisemnie informuje pracowników), lecz efektywnie akcje te zapisywane są na koncie maklerskim należącym do podatnika, przykładowo w roku następnym oraz w latach kolejnych i od tej daty liczone są terminy, o których mowa powyżej.
Zgodnie z opisanym mechanizmem akcje przyznane formalnie w 2011 r. efektywnie zostały zapisane na koncie Wnioskodawcy w 2012 r. i w 2013 r.
Wnioskodawca w 2011 r. otrzymał jedynie informacje w formie zawiadomienia o tym, że przyznana zostanie Wnioskodawcy określona ilość akcji spółki amerykańskiej. Po roku 1/3 puli tych akcji została zmaterializowana na rachunku maklerskim. Wnioskodawca w ramach programu R.S.A. nie otrzymał pochodnego instrumentu finansowego. Na dzień zawiadomienia Wnioskodawca nie wchodzi w żadne prawa akcjonariusza. Prawa te materializują się dopiero wraz z fizycznym zapisem akcji na rachunku maklerskim (1/3 przyznanej puli każdego roku). Właścicielem akcji w okresie zabezpieczenia jest spółka prawa amerykańskiego. Wnioskodawca uzyskuje prawo do czerpania korzyści z akcji z dniem fizycznego zapisu tych akcji na rachunku maklerskim. Udział wartości nieruchomości w majątku spółki amerykańskiej jest niższy niż 50%.
Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia związana ze skutkami podatkowymi otrzymania akcji spółki prawa amerykańskiego w ramach programu R.S.A. w formie zawiadomienia o przyznaniu akcji, czy też w formie fizycznego ich zapisu na rachunku maklerskim Wnioskodawcy.
Zauważyć należy, że samo otrzymanie przez Wnioskodawcę zawiadomienia, że zostanie przyznana określona ilość akcji spółki prawa amerykańskiego, objętych szeregiem restrykcji nie powoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przysporzenia majątkowego. Jest to bowiem, jak wskazał Wnioskodawca, jedynie otrzymanie informacji w formie zawiadomienia, że po upływie określonego w programie okresu nieodpłatnie otrzyma akcje spółki amerykańskiej. Na dzień zawiadomienia Wnioskodawca nie wchodzi w żadne prawa akcjonariusza, które materializują się dopiero wraz z fizycznym zapisem akcji na rachunku maklerskim (1/3 przyznanej puli każdego roku). Ponadto właścicielem akcji w okresie zabezpieczenia jest spółka prawa amerykańskiego, natomiast Wnioskodawca uzyskuje prawo do czerpania korzyści z akcji z dniem fizycznego zapisu akcji na rachunku maklerskim.
W konsekwencji, w momencie otrzymania akcji spółki amerykańskiej objętych restrykcjami w formie zawiadomienia o przyznaniu akcji nie powstaje po stronie Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu, tym samym w tej części należało zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy.
Natomiast nie można podzielić stanowiska Wnioskodawcy, iż w momencie nieodpłatnego otrzymania akcji spółki amerykańskiej w formie ich fizycznego zapisu na rachunku maklerskim po stronie Wnioskodawcy nie powstaje przychód do opodatkowania.
Niewątpliwie w momencie otrzymania przez Wnioskodawcę w ramach przedmiotowego programu akcji spółki prawa amerykańskiego, który nastąpił w momencie ich zapisu na rachunku maklerskim po stronie Wnioskodawcy miało miejsce przysporzenie majątkowe.
Uwzględniając okoliczności faktyczne i prawne należy zauważyć, że z dniem fizycznego zapisu tych akcji na rachunku maklerskim Wnioskodawca dysponuje prawami i przywilejami należnymi akcjonariuszom, bowiem z tym momentem uzyskał prawo do czerpania korzyści wynikających z akcji. Tym samym od momentu ich otrzymania, tj. fizycznego zapisu na rachunku maklerskim, niewątpliwie wystąpiło przysporzenie majątkowe po stronie Wnioskodawcy otrzymującego nieodpłatnie akcje spółki amerykańskiej, z uwagi na fakt, że aby czerpać korzyści z akcji Wnioskodawca musiałby nabyć akcje za określoną cenę, a w związku z nieodpłatnym nabyciem nie poniósł takich wydatków. Inne osoby chcąc nabyć akcje muszą zdecydować się na uszczuplenie swojego majątku, czyli muszą ponieść określony koszt, którego to kosztu Wnioskodawca nie poniósł.
Operacja ta wywołała skutek w postaci uzyskania przez Wnioskodawcę przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nastąpiło bowiem przysporzenie majątkowe w związku z faktem, iż nabycie akcji nastąpiło w formie nieodpłatnej. Trudno bowiem nie dostrzec korzyści jaką odniósł Wnioskodawca otrzymując akcje od spółki prawa amerykańskiego, z którą nie wiąże Wnioskodawcy stosunek pracy.
Z uwagi na fakt, iż przedmiotem nabycia są akcje spółki amerykańskiej, należy zastosować odpowiednie zapisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylenia się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu.
W myśl art. 14 ust. 1 umowy z dnia 08 października 1974 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178) osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw będzie zwolniona od opodatkowania w drugim Umawiającym się Państwie zysku ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji walorami kapitałowymi, chyba że:
Z analizy zapisów umowy o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu wynika zatem, iż przychody z kapitałów pieniężnych otrzymane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Polsce podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce. Zgodnie z art. 5 ust. 1 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie może być opodatkowana przez drugie Umawiające Państwo z tytułu dochodu ze źródeł drugiego Umawiającego się Państwa i tylko z tytułu takiego dochodu, zgodnie ze wszystkimi ograniczeniami zawartymi w niniejszej umowie.
Zgodnie z art. 21 ust. 1 Modelowej Konwencji OECD dochody, do których nie mają zastosowania pozostałe przepisy umowy, podlegają opodatkowaniu tylko w miejscu zamieszkania.
Nieodpłatne świadczenie z tytułu otrzymania akcji nie jest przy tym zyskiem lub walorem kapitałowym, stąd zastosowania nie znajduje art. 14 Umowy, lecz art. 5 cytowanej Umowy.
Zatem do opodatkowania dochodu z tytułu nabycia przez Wnioskodawcę będącego uczestnikiem programu R.S.A. akcji spółki amerykańskiej należy zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jest to przychód zaliczany do innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zważywszy na fakt, iż akcje Wnioskodawca otrzymał od spółki amerykańskiej, tj. od podmiotu nie będącego pracodawcą. Każde bowiem przysporzenie w postaci nieodpłatnego świadczenia otrzymane od podmiotu, z którym nie łączy beneficjenta stosunek pracy należy zaliczyć do przychodów z innych źródeł.
Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje), inne, niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.
W przypadku otrzymania akcji nieodpłatnie będzie to przychód odpowiadający wartości rynkowej akcji z dnia ich otrzymania, tj. w przedstawionym stanie faktycznym w momencie zapisu na rachunku maklerskim Wnioskodawcy.
Przychody z innych źródeł podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, według ustalonej skali podatkowej. Przychody te Wnioskodawca zobowiązany jest wykazać samodzielnie w zeznaniu rocznym za rok, w którym zostały osiągnięte i je opodatkować.
W związku z powyższym, w momencie otrzymania w ramach programu R.S.A. akcji spółki amerykańskiej objętych restrykcjami w formie zaświadczenia o przyznaniu akcji nie powstaje po stronie Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu. W momencie otrzymania przez Wnioskodawcę w ramach programu akcji spółki prawa amerykańskiego, który nastąpił w momencie ich zapisu na rachunku maklerskim, po stronie Wnioskodawcy miało miejsce przysporzenie majątkowe w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z faktem, iż nabycie akcji nastąpiło w formie nieodpłatnej. Ponieważ Wnioskodawca otrzymał akcje od spółki prawa amerykańskiego tj. od podmiotu niebędącego pracodawcą Wnioskodawcy, w związku z czym mając na uwadze postanowienia umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz uregulowania prawne ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzyskany przychód należy zaliczyć do innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku otrzymania akcji nieodpłatnie będzie to przychód odpowiadający wartości rynkowej akcji z dnia ich otrzymania opodatkowany na zasadach ogólnych zgodnie z art. 27 ust. 1 cytowanej ustawy, według ustalonej skali podatkowej. Przychody te Wnioskodawca zobowiązany jest wykazać samodzielnie w zeznaniu rocznym składanym za rok, w którym zostały osiągnięte i je opodatkować.
Wątpliwości Wnioskodawcy budzi także kwestia dotycząca zasad opodatkowania dochodu ze sprzedaży przedmiotowych akcji, nabytych w ramach programu R.S.A.
Przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy wskazuje, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody m.in. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych.
W myśl art. 30b ust. 2 pkt 1 cytowanej ustawy, dochodem z tytułu odpłatnego zbycia akcji jest różnica pomiędzy przychodami z tego zbycia a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 - osiągnięta w roku podatkowym.
W świetle art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.
Przy zbyciu akcji nabytych nieodpłatnie koszty uzyskania przychodu należy ustalić w oparciu o przepisy art. 23 ust. 1 pkt 38 w związku z art. 22 ust. 1d ustawy.
Artykuł 22 ust. 1d stanowi bowiem, iż w przypadku odpłatnego zbycia nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych rzeczy lub praw, a także innych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych świadczeń, w związku z którymi, stosownie do art. 11 ust. 2-2b, określony został przychód. Kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji zgodnie z odrębnymi przepisami, jest:
Zatem w oparciu o powyższe, do kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży akcji będzie podlegało zaliczenie m.in. wartości nieodpłatnego świadczenia, które zostało opodatkowane przez Wnioskodawcę jako przychód z innych źródeł. To rozwiązanie zapewnia identyczne traktowanie podatników, którzy otrzymali nieodpłatne akcje i tych, którzy nabyli je samodzielnie za środki z własnego majątku. Obie te grupy ponosić będą takie samo ryzyko wzrostu lub utraty wartości akcji w przyszłości. Kosztem uzyskania przychodów będą również wydatki faktycznie poniesione przez podatnika na nabycie akcji.
Zgodnie z art. 30b ust. 6 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1, wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, w tym również dochody, o których mowa w art. 24 ust. 14, i dochody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, a także dochody z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, i obliczyć należny podatek dochodowy.
Mając na uwadze powyższe, w momencie sprzedaży nieodpłatnie nabytych akcji spółki amerykańskiej w ramach programu R.S.A. po stronie Wnioskodawcy powstaje przychód podlegający opodatkowaniu, który należy zakwalifikować do przychodów z kapitałów pieniężnych. Opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem podlega dochód stanowiący różnicę pomiędzy uzyskanym przychodem ze zbycia akcji a kosztami uzyskania przychodów ustalonymi w oparciu o przepis art. 22 ust. 1d cytowanej ustawy, tj. w wysokości wartości nieodpłatnego świadczenia, które zostało opodatkowane przez Wnioskodawcę w momencie nieodpłatnego nabycia akcji spółki amerykańskiej jako przychód z innych źródeł, a także inne ewentualne wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie akcji.
W konsekwencji stwierdzić należy, że:
w momencie otrzymania w ramach programu R.S.A. akcji spółki amerykańskiej objętych restrykcjami w formie zawiadomienia o przyznaniu akcji nie powstaje po stronie Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu. W momencie otrzymania przez Wnioskodawcę w ramach programu akcji spółki prawa amerykańskiego, który nastąpił w momencie ich zapisu na rachunku maklerskim, po stronie Wnioskodawcy miało miejsce przysporzenie majątkowe w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z faktem, iż nabycie akcji nastąpiło w formie nieodpłatnej. Ponieważ Wnioskodawca otrzymał akcje od spółki prawa amerykańskiego, tj. od podmiotu nie będącego pracodawcą Wnioskodawcy, w związku z czym mając na uwadze postanowienia umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz uregulowania prawne ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzyskany przychód należy zaliczyć do innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku otrzymania akcji nieodpłatnie będzie to przychód odpowiadający wartości rynkowej akcji z dnia ich otrzymania opodatkowany na zasadach ogólnych zgodnie z art. 27 ust. 1 cytowanej ustawy według ustalonej skali podatkowej. Przychody te Wnioskodawca zobowiązany jest wykazać samodzielnie w zeznaniu rocznym składanym za rok, w którym zostały osiągnięte i je opodatkować,
w momencie sprzedaży nieodpłatnie nabytych akcji spółki amerykańskiej w ramach programu R.S.A. po stronie Wnioskodawcy powstaje przychód podlegający opodatkowaniu, który należy zakwalifikować do przychodów z kapitałów pieniężnych. Opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem podlega dochód stanowiący różnicę pomiędzy uzyskanym przychodem ze zbycia akcji a kosztami uzyskania przychodów ustalonymi w oparciu o przepis art. 22 ust. 1d cytowanej ustawy, tj. w wysokości wartości nieodpłatnego świadczenia, które zostało opodatkowane przez Wnioskodawcę w momencie nieodpłatnego nabycia akcji spółki amerykańskiej jako przychód z innych źródeł, a także inne ewentualne wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie akcji.
Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych oraz przywołanych wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego - wskazać należy, iż orzeczenia te dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, jak również powołane wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.
IPPB2/415-879/13-2/AS
IPPB3/423-796/13-2/MS1 | Interpretacja indywidualna
ILPB2/415-946/13-2/JK | Interpretacja indywidualna
IPPB2/415-1188/08/13-12/S/SP | Interpretacja indywidualna
IPPP3/443-611/13-4/KT | Interpretacja indywidualna
ILPB4/423-442/13-2/ŁM | Interpretacja indywidualna