Source: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/0023FE5FAF
Timestamp: 2017-08-22 05:14:35
Legal References Found: FSK 
 art. 107
 art. 116
 art. 116
 art. 210
 art. 124
 art. 197
 art. 188
 art. 191
 art. 200
 art. 107
 art. 120
 art. 207
 art. 120
 art. 207
 art. 200
 art. 200
 art. 200
 art. 150
 art. 150
 art. 200
 art. 123
 art. 200
 art. 123
 art. 187
 art. 122
 art.116
 art.116
 art. 21
 art. 120
 art. 107
 art. 116
 art. 51
 art. 6
 art. 27
 art. 27
 art. 21
 art. 27
 art. 6
 art. 6
 art. 59
 art. 116
 art. 201
 FSK 
 art. 116
 art. 116
 art. 67
 art. 120
 art. 207
 art. 120
 art. 207
 art. 108
 art. 107
 art. 165

Document Content:
I SA/Wr 1659/07 - Wyrok WSA we Wrocławiu z 2008-05-20
6119 Inne o symbolu podstawowym 611, Podatkowe postępowanie, Dyrektor Izby Skarbowej, *Oddalono skargę, I SA/Wr 1659/07 - Wyrok WSA we Wrocławiu z 2008-05-20, Centralna Baza Orzeczeń Naczelnego (NSA) i Wojewódzkich (WSA) Sądów Administracyjnych, Orzecznictwo NSA i WSA
II FSK 2046/08 - Wyrok NSA z 2010-04-28
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Asesor WSA Anetta Chołuj, Protokolant Anna Wojtowicz, po rozpoznaniu w dniu 29 kwietnia 2008 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi P. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. wraz z odsetkami oddala skargę.
Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] utrzymująca w mocy orzeczenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. G. z dnia [...] orzekające o odpowiedzialności P. M. jako osoby trzeciej – członka zarządu spółki "A" - za zaległości podatkowe tejże spółki z tytułu dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. oraz odsetki za zwłokę.
Powołując się na przepisy art. 107 § 1, 108 § 1 i § 2 oraz art. 116 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa organ podatkowy orzekł o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania podatkowe Spółki "A", we wskazanym na wstępie zakresie, uznając, że egzekucja z majątku tejże spółki okazała się bezskuteczna, zaś on sam nie wykazał przewidzianych prawem okoliczności zwalniających go z ww. odpowiedzialności. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia wskazano, na niesporny fakt pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu w spółce "A" w 2002 r., zaś w świetle zebranego materiału nie może budzić wątpliwości, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna - w toku postępowania egzekucyjnego uzyskano jedynie 1/5 wierzytelności, zaś w dniu [...] została ogłoszona upadłość spółki, w efekcie której zaspokojono jedynie nieznaczną cześć należności z kat. I ([...]). Postanowieniem z dnia [...] spółka została wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego. Odnosząc się do dalszych przesłanek wynikających z art. 116 § 1 O.p. organ podatkowy stwierdzając, że obowiązek ich wykazania obarcza członka zarządu, wezwał stronę do ich. W piśmie z dnia [...] skarżący wyjaśnił, że w świetle przepisów ustawy prawo upadłościowe i naprawcze zgłosił we właściwym czasie wniosek o upadłość, co spowodowane było upadłością jej głównego kontrahenta, w momencie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółka "A" posiadała wystarczający majątek na prowadzenie postępowania upadłościowego i była wypłacalna, co potwierdza fakt wyegzekwowania przez organy podatkowe znacznej kwoty zaległości (ok. [...]) Ponadto żaden z wierzycieli spółki nie wystąpił o jej upadłość, zaś przedstawiciele organów podatkowych, w prowadzonych ze spółką rozmowach, wyrażali obawę czy nie zamierza ona uciec od egzekucji poprzez ogłoszenie upadłości, wreszcie organy podatkowe nie podjęły jakichkolwiek działań w celu zabezpieczenia swoich należności. Wskazywał również, że powstanie zaległości, których dotyczy postępowanie nie było zawinione przez skarżącego, w toku postępowania upadłościowego nie zostały skarżącemu przedstawione jakiekolwiek zarzuty niegospodarności czy działania na szkodę wierzycieli, zarówno syndyk jak i sędzia komisarz poparli wniosek strony aby toczyć spór z organami podatkowymi w kwestii wymiaru podatku od towarów i usług. Końcowo skarżący podnosił, że doprowadzenie spółki do upadłości jest wynikiem zmiany interpretacji przez organy podatkowe, gdyby spółka od początku miała świadomość zasad opodatkowania świadczonych usług inaczej skalkulowałaby ofertę, co potwierdził w wyroku z dnia 5 maja 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W.
Odnosząc się do tej argumentacji organ podatkowy wskazał, że ramach prowadzonego postępowania nie może być już analizowana prawidłowość postępowania wymiarowego, zaś zagadnienie braku winy po stronie członków zarządu jest badane jedynie w zakresie niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Analizując zapisy prawa upadłościowego organ podatkowy wskazał, że obok przesłanki zaprzestania płacenia długów jako równorzędną wskazuje się okoliczność, w której majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, a taka właśnie sytuacja wystąpiła w spółce "A", o czym świadczą dane z ksiąg rachunkowych spółki. Wynika z nich, że na przełomie 2001 i 2002 r. zobowiązania spółki znacznie przekroczyły wartość jej majątku, podobnie wnioski wypływały z raportu badania sprawozdania finansowego za 1999 r. w którym biegły rewident stwierdził zagrożenie płynności (wypłacalności) spółki, co może prowadzić do jej upadłości. W tych okolicznościach złożenie wniosku o upadłość w październiku 2003 r. należało ocenić jako spóźnione.
Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w decyzji I instancji, odnosząc się do zarzutów odwołania wskazał, że znaczna ich część (przyczynienie się organów do powstania zaległości, zasadności zastosowania stawki 22% do świadczonych przez spółkę usług jak również przesłanka badania istnienia interesu społecznego) wykracza poza ramy prowadzonego postępowania, w konsekwencji nie może być przedmiotem merytorycznej analizy. Uzasadniając pogląd nieterminowości wniosku o upadłość Dyrektor Izby Skarbowej podzielił argumentację zawartą w decyzji organu I instancji, dokonał także analizy sytuacji finansowej spółki za lata 1999 – 2002 r. posługując się 5 metodami obliczania wskaźników ekonomicznych i wykazał, że już w latach 1999 - 2002 r. sytuacja finansowa spółki uzasadniała złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Dodatkowo podkreślił organ podatkowy, że w dniu [...] wobec spółki wydano pierwsze decyzje określające wysokie kwoty zobowiązania podatkowego, które doręczono jej w dniu [...] natomiast wniosek o ogłoszenie upadłości wpłynął do Sądu Rejonowego w J. G. w dniu [...] tj. ponad 7 miesięcy od otrzymania decyzji organu odwoławczego oraz ponad rok od doręczenia decyzji pierwszoinstancyjnej, określających spółce zobowiązania podatkowe. W świetle powyższego, zdaniem organu odwoławczego należy uznać, że spółka nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym terminie. Jak wskazał organ w uzasadnieniu decyzji, z uzyskanego majątku spółki "A" nie udało się zaspokoić w całości żadnego z wierzycieli upadłego, w tym w szczególności należności wobec Skarbu Państwa. Odnosząc się zaś do powoływanego w odwołaniu zarzutu nieuwzględnienia pozabilansowych składników majątkowych organ odwoławczy wskazał, że poza jego sformułowaniem strona nie wskazała o jakie składniki chodzi, zaś z ustaleń poczynionych w toku postępowania wynikało, że uwzględniono wszystkie istotne dla sprawy okoliczności.
W uzasadnieniu zarzutów naruszenia prawa procesowego podniósł, że decyzje obu instancji nie zawierają jakiegokolwiek uzasadnienia w kwestii dotyczącej dopuszczalności orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego, co narusza przepis art. 210 § 1 O.p., oraz jedną z zasad ogólnych postępowania – art. 124 O.p., stanowi przeszkodę dla prawidłowości sformułowania zarzutów i niewątpliwie narusza prawo do obrony. W kwestii kolejnego zarzutu skarżący podnosił, że jakkolwiek wykazanie przesłanek ekskulpacyjnych obarcza stronę to organ podatkowy nie jest zwolniony z obowiązku dowodzenia. W rozpatrywanej sprawie pomimo aktywności strony w przedmiocie wykazania, że wniosek o ogłoszenie upadłości był złożony w terminie organ podatkowy nie zezwolił na wykazanie przez stronę swych racji, odmawiając przeprowadzenia postępowania dowodowego. Postanowieniem z dnia [...] odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, na okoliczność istnienia pozabilansowych składników majątkowych spółki "A" jakie istniały do dnia złożenia wniosku o upadłość, jak również odmówił przeprowadzenia dowodu z wyceny oprogramowania [...] stanowiącego jeden ze składników majątku ww. spółki. Oceniając stan majątkowy spółki organ podatkowy oparł się wyłącznie na dowodach dotyczących postępowania upadłościowego tj. wniosku o upadłość oraz bilansach sporządzanych przez spółkę w latach 1999, 2001, 2002 i 2003, co zdaniem strony, nie jest wystarczające dla oceny przesłanek wyłączenia jej odpowiedzialności, gdyż nie odzwierciedla całej wartości rynkowej spółki. Wskazując na pismo Sądu Rejonowego w J. G. z dnia [...] strona wskazała, że Sąd ten nie badał terminowości złożenia wniosku o upadłość, jej przyczyną było niepłacenie wymagalnych zobowiązań, co wskazuje, że majątek spółki nie był wnikliwie analizowany, tym samym nie można twierdzić, że ewentualna wycena dokonana przez sąd upadłościowy odzwierciedla wartość majątku spółki. Zwróciła strona uwagę na przepisy ustawy o rachunkowości i zawartą w nich definicję wartości niematerialnych i prawnych, w świetle której nie mogła ująć w bilansach m.in. wartości marki firmy, która rosła wraz z upływem czasu prowadzenia działalności. Bezzasadnie zatem organ podatkowy odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów powołując się na konieczność ujęcia ich w bilansie spółki. Pominięto także przedłożony przez stronę dowód z opinii rzecznika patentowego – B. K. dotyczący wyceny znaku towarowego firmy, przy czym uzasadnienie organu podatkowego w zakresie oddalenia ww. dowodu uznała strona za błędne, bowiem wbrew stanowisku organów podatkowych opinia nie dotyczyła analizy bilansów, w związku z czym nie musiała być sporządzana przez biegłego rewidenta, a po drugie jej przedmiotem była wartość pozabilansowa, co wyłączało umieszczenie jej w bilansie. Nie zgodziła się także strona z twierdzeniem, że wartość symbolu firmy zyskuje się dopiero z chwilą jego rejestracji. Tym samym działanie organu podatkowego narusza art. 197, art. 188 oraz art. 191 O.p. Zarzucił także skarżący, że pomimo powoływania się przez organy podatkowe na orzecznictwo sądów administracyjnych w zakresie dopuszczalności orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej po ustaniu bytu prawnego podatnika nie załączono tych orzeczeń do akt rozpoznawanej sprawy.
Uzasadniając zarzut naruszenia art. 200 § 1 O.p. strona podnosząc jego rangę w postępowaniu podatkowym wskazała, że organ podatkowy postanowieniem z dnia [...] zawiadomił ją o przedłużeniu terminu do rozpatrzenia odwołania do [...] przy czym wbrew twierdzeniom strony przeciwnej nie wyznaczało ono jednocześnie terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym, postanowienie to zostało doręczone w dniu [...]. Zaskarżona decyzja została wydana w dniu [...], a doręczona stronie w dniu [...]. Dwa dni po jej wydaniu strona nadała listem poleconym pismo procesowe, w przedmiocie materiału dowodowego, które Dyrektor odebrał w dniu [...]. Tym samym strona nie miała możliwości wypowiedzenia się w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy.
Uzasadniając kolejny zarzut podniosła, że bezpodstawne jest orzekanie o odpowiedzialności strony za zaległości podmiotu, który już nie istnieje, jak wynika z akt sprawy w dniu [...] (a więc przed wydaniem decyzji w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego) spółka została wykreślona z rejestru. Z treści art. 107 O.p. wynika, że solidarna odpowiedzialność dotyczy podatnika i osób trzecich, po drugie analiza przepisów dotyczących odpowiedzialności posiłkowej prowadzi do wniosku, że w sytuacji gdy podatnik nie istniał nie było już możliwości orzekania o odpowiedzialności osób trzecich. Uzasadniając swój pogląd strona powołała się na pogląd wyrażony w komentarzu do ordynacji podatkowej, zgodnie z którym orzeczenie o odpowiedzialności posiłkowej jest możliwe jedynie wówczas gdy podatnik istnieje w czasie wydawania decyzji, jeśli jego byt ustał wcześniej procedowanie w tym względzie jest niemożliwe. Powoływane przez organ podatkowy orzecznictwo dotyczyło rozstrzygnięć zapadłych na gruncie ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie może być więc odnoszone do rozpoznawanej sprawy. Odpowiedzialność członków zarządu powinna mieć charakter solidarny z podatnikiem i powstaje dopiero z momentem doręczenia decyzji o odpowiedzialności podatkowej, która ma charakter konstytutywny, kreując nowy stosunek prawny.
Bezpodstawnie także zostały naliczone odsetki za zwłokę od dodatkowego zobowiązania, jak bowiem wynika z akt sprawy decyzja organu I instancji została spółce doręczona w dniu [...], a zatem bieg odsetek winien być liczony od dnia [...] a nie od [...] tak jak to uczynił organ podatkowy. W konsekwencji strona nie może odpowiadać za te należności. Niezależnie od tego nie może ponosić odpowiedzialności za odsetki od dnia ustania bytu prawnego spółki do dnia wydania decyzji organu I instancji tj. [...] prowadzi to bowiem do hodowania odsetek i wydanie decyzji o odpowiedzialności tuż przed upływem okresu przedawnienia zobowiązań podatkowych.
W uzupełnieniu skargi skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji organów podatkowych z uwagi na rażące naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120 w związku z art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie jedenastu częściowych decyzji zamiast jednej decyzji załatwiającej sprawę co do istoty oraz art. 120 w związku z art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nałożenie na skarżącego odpowiedzialności za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych w sytuacji, gdy z postanowienia o wszczęciu postępowania nie wynika za jakie zaległości podatkowe skarżący został pociągnięty do odpowiedzialności, a w konsekwencji dokonanie konkretyzacji odpowiedzialności dopiero na etapie wydania decyzji I instancji. Organ I instancji nie mógł pociągnąć do odpowiedzialności członka zarządu za "odsetki za zwłokę", jeżeli należności te nie zostały w sposób jednoznaczny skonkretyzowane w postanowieniu o wszczęciu postępowania.
W skardze strona zarzuca, że organ II instancji nie wyznaczył jej siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji czym ograniczył jej prawa procesowe. Zgodnie z regulacją art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Zarówno organ odwoławczy, jak i organ pierwszej instancji nie mogą uchylić się od obowiązku wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego z innych przyczyn niż wymienione w art. 200 § 2, gdyż w przeciwnym razie zawsze dojdzie do naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu podniesiony zarzut jest niezasadny, bowiem w toku postępowania przed organem II instancji dwukrotnie wyznaczano stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Również organ I instancji dwukrotnie wyznaczał stronie termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, tj. postanowieniem z dnia [...] (odebranym w dniu [...]) oraz postanowieniem z dnia [...] (doręczonym w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej). Strona nie skorzystała z przysługującego jej prawa, a jedynie w trakcie postępowania przed organem I instancji, pismem z dnia [...] przesłała wyjaśnienia dotyczące terminowego złożenia wniosku o upadłość spółki. Jak wynika z akt sprawy również organ II instancji dwukrotnie wyznaczał siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, tj. postanowieniem z dnia [...] (doręczonym w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej), oraz postanowieniem z dnia [...] (doręczonym w dniu [...]). Mimo prawidłowego zawiadomienia strona nie skorzystała z przysługującego jej prawa. Jak wynika z akt sprawy, w toku postępowania odwoławczego skarżący nie składał żadnych pism procesowych. Nie znajduje także uzasadnienia w materiale dowodowym fakt złożenia przez stronę w dniu [...] pisma procesowego zawierającego wnioski dowodowe. Nie można zatem uznać, że wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło z naruszeniem przepisu art. 200 w związku z art. 123 O.p.. Strona kwestionuje jednak, że samo wyznaczenie jej terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego nie nastąpiło bezpośrednio przed wydaniem rozstrzygnięcia w sprawie. W tym miejscu należy wyjaśnić, że organ odwoławczy w toku prowadzonego postępowania oparł się w całości na materiale dowodowym zgromadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. G., z którym skarżący pomimo dwukrotnych dwóch zawiadomień nie zapoznał się. Faktem jest również, że po doręczeniu stronie w dniu [...] postanowienia wydanego w trybie art. 200 w związku z art. 123 O.p. w sprawie nie było prowadzone żadne postępowanie dowodowe, wymagające dalszego gromadzenia dowodów. W tej sytuacji nie można uznać, że naruszono przepisy procedury w zakresie obowiązku zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu.
Wskazać w tym miejscu trzeba, na art. 187 Ordynacji podatkowej, stanowiący rozwinięcie zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 tej samej ustawy, który nakazuje organom podatkowym zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego. Zasada ta obliguje organy podatkowe do uwzględniania zarówno okoliczności korzystnych, jak i niekorzystnych dla strony. Odnosząc się do zarzutów skargi w zakresie nieuwzględnienia przez organy podatkowe zgłoszonych przez stronę wniosków dowodowych, należy wskazać, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności skarżącego miało odmienny przebieg niż postępowanie w zakresie odpowiedzialności drugiego członka zarządu M. K. za te same zobowiązania, z uwagi na bierny udział skarżącego w tym postępowaniu. Jak wynika z akt sprawy skarżący nie wnosił o przeprowadzenie jakiegokolwiek dowodu, nie odnosił się również merytorycznie do pozabilansowych składników majątku Spółki. W tej sytuacji za całkowicie bezzasadne należy uznać zarzuty dotyczące niepodjęcia przez organy podatkowe wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Wbrew twierdzeniu skarżącego w przedmiotowej sprawie nie były wydawane postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, oraz dowodu z wyceny znaku towarowego sporządzonej przez rzecznika patentowego, bowiem jak już wyżej wskazano skarżący nie formułował jakichkolwiek wniosków dowodowych w tym zakresie. Kwestie te były natomiast podnoszone w postępowaniu prowadzonym z udziałem M. K. Z porównania obu prowadzonych spraw wynika, że skarżący skopiował zarzuty skargi złożonej przez M. K., powołując się na fakty i dowody, które w analizowanej sprawie nie występowały.
W toku postępowania sądowego skarżący wniósł o dopuszczenie dowodów z oświadczeń A. B., P. M., M. M., co też Sąd uczynił dążąc do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. Oceniając treść ww. oświadczeń stwierdzić należy, że poza ogólnikowym potwierdzeniem faktu prowadzenia negocjacji i subiektywnymi, opartymi tylko na własnym przekonaniu opiniami o wartości "A" sp. z o.o. i jej kondycji ekonomicznej, oświadczenia te nie wniosły żadnych informacji, które miałyby wpływ na ocenę zaskarżonej decyzji z punktu widzenia przesłanki określonej w art.116 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej. Pozwala to, w ocenie Sądu, na postawienie tezy, iż jeżeli członkowie zarządu mimo zaistnienia przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki z o.o. takiego wniosku nie składają, licząc na zbycie udziałów inwestorowi i poprawę sytuacji finansowej spółki, to muszą liczyć się z odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe określoną w art.116 Ordynacji podatkowej (analogicznie WSA we W.iu w wyroku z dnia 8 listopada 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 302/04, LEX nr 258605).
Na początku tej części rozważań odnoszących się do zarzutów naruszenia prawa materialnego celowym jest zwrócenie uwagi, iż stosownie do art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2003 r., do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie zmian. Oznacza to, że należy stosować te przepisy o odpowiedzialności osób trzecich, które obowiązują w dacie przekształcenia zobowiązania podatkowego w zaległość podatkową, bez względu na czas orzekania w tym przedmiocie (S. Babiarz w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka– Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, str. 381 i 403). Przyporządkowując zatem powyższą uwagę do stanu niniejszej sprawy wskazać trzeba, iż do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych z tytułu dodatkowego zobowiązania, ustalonego decyzją organu podatkowego z dnia [...] (doręczoną w dniu [...]) stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2003 r.
W celu uporządkowania wywodów uzasadnienia zasadnym staje się w tym miejscu ustosunkowanie do podnoszonych przez skarżącego zarzutów naruszenia przez organy podatkowe art. 120 w zw. z art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 oraz art. 116, art. 51 i art. 6 O.p. przez uznanie, że skarżący jako członek zarządu spółki ponosi również odpowiedzialność za zaległości z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego ustalonego spółce, o którym mowa w art. 27 ust. 5 – 8 ustawy o VAT oraz z tytułu odsetek za zwłokę od tych zaległości. Skarżący wskazuje, że nie może ponosić odpowiedzialności z tytułu sankcji administracyjnej, albowiem nie ma ona charakteru zaległości podatkowej, z którym to poglądem nie można się jednak zgodzić. Stosownie do art. 27 ust. 5 ustawy o VAT w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określa wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia tego zobowiązania. Również w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia. Dotyczy to również różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 (art. 27 ust. 6 cyt. ustawy). Na podstawie art. 27 ust. 8 powyższej ustawy wskazane przepisy stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik wykazał w deklaracji podatkowej i otrzymał kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego, a powinien wykazać kwotę zobowiązania podatkowego podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego; nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego. Analiza powyższych unormowań prowadzi do wniosku, że chociaż niewątpliwie dodatkowe zobowiązanie podatkowe ma specyficzny charakter, to jednakże nie można mu odmówić cech podatku w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. O tym bowiem, czy dane świadczenie stanowi podatek w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej przesądza zespół charakterystycznych cech, wymienionych w art. 6 Ordynacji podatkowej.
Stosownie do art. 6 Ordynacji podatkowej podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Przez podatki rozumie się również zaliczki na podatki, raty podatków, jeżeli przepisy prawa podatkowego przewidują płatność podatku w ratach, opłaty oraz niepodatkowe należności budżetowe (art. 3 pkt 3 O.p.). Publicznoprawny charakter podatku oznacza, że jest on nakładany przez państwo w drodze ustaw podatkowych. "Podatek jest z natury rzeczy daniną publiczną, wynikającą z władztwa państwowego, a więc opartą na prawie publicznym (ustawie podatkowej)" – C. Kosikowski w Ordynacja podatkowa, Komentarz, praca zbiorowa, Wolters Kluwer Polska, Dom Wydawniczy ABC, str. 57. Nieodpłatny charakter podatku oznacza, że osoba ponosząca świadczenie na rzecz Skarbu Państwa czy jednostki samorządu terytorialnego nie otrzymuje w zamian żadnego świadczenia ze strony podmiotu otrzymującego podatek. "Nie przeczy temu przeznaczanie dochodów podatkowych na cele związane z finansowaniem potrzeb publicznych i zbiorowego korzystania z nich" (op. cit., str. 57). Przymusowy charakter podatku oznacza uprawnienie Państwa, za pomocą właściwych organów państwowych, do stanowienia, poboru i egzekwowania podatku w przypadku uchylania się podatnika od ciążących na nim powinności. "Przymusowy charakter świadczeń podatkowych wynika z władczych uprawnień państwa wobec wszystkich, którzy mieszkają lub przebywają na terytorium danego państwa lub posiadają w nim źródło podatkowe" (op. cit., str. 57 – 58). Bezzwrotny charakter podatku oznacza, że organy podatkowe nie posiadają prawnych możliwości do zwrotu podatku zapłaconego zgodnie z ustawą podatkową. "Bezzwrotny charakter świadczeń podatkowych polega na definitywnym przekazaniu środków pieniężnych przez podmiot zobowiązany na rzecz budżetu państwa lub budżetu jednostek samorządu terytorialnego bądź na rzecz funduszu celowego" (op. cit., str. 58). Pieniężny charakter podatku oznacza, że jest on obliczany i pobierany w walucie obowiązującej na terenie danego państwa. "W legalnej definicji podatku zabrakło natomiast cechy ogólności. Oznacza ona, iż normy prawne obowiązujące powszechnie (generalnie) określają obowiązki podatkowe pewnej kategorii podmiotów prawa, nie oznaczonych jednak imiennie, lecz w sposób kategorialny przy użyciu nazw ogólnych. Generalny charakter podatku oznacza, że jest on świadczeniem nakładanym na klasę podmiotów wyodrębnionych ze względu na określone cechy, które są zobowiązane do zapłaty świadczenia wg powtarzających się reguł ustalających rozmiary świadczenia, czas i sposób zapłaty (op. cit. str. 59).
Pojęcie "podatek" w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej jest pojęciem szerokim i obejmuje szereg należności na rzecz Skarbu Państwa i jednostek samorządu terytorialnego, w tym również niepodatkowe należności budżetowe. Mając na uwadze legalną definicję "podatku", w ocenie Sądu, dodatkowe zobowiązanie podatkowe nosi wszelkie, wyżej wskazane cechy podatku. W szczególności zobowiązanie to wynika z prawa publicznego - ustawy podatkowej, jest rezultatem władczych uprawnień państwa i ma charakter przymusowy, przekazywane jest na rzecz budżetu państwa z przeznaczeniem na finansowanie potrzeb publicznych, bezsprzecznie jest przy tym świadczeniem pieniężnym bezzwrotnym i nieekwiwalentnym. Spełnia także warunek ogólności bowiem określa obowiązki wyraźnie wskazanej kategorii podmiotów prawa.
Powracając do pierwotnego wątku uzasadnienia wskazać trzeba, iż odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązania podatkowe występuje w sytuacji niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika. Jest ona zatem uzależniona od istnienia zobowiązania podatkowego podatnika i jego realizacji, co powoduje, że odpowiedzialność ta ma charakter akcesoryjny i następczy, gdyż nie może powstać bez uprzedniego powstania obowiązku wobec pierwotnego dłużnika. Jest to także odpowiedzialność subsydiarna (posiłkowa) biorąc pod uwagę, że wierzyciel podatkowy nie ma swobody w kolejności zgłaszania roszczenia do podatnika lub osoby trzeciej, lecz kolejność ta jest ściśle określona przez przepisy prawa podatkowego, tj. wymaga w pierwszym rzędzie dochodzenia należności od podatnika (por. B. Adamiak / J. Borkowski / R. Mastalski / J. Zubrzycki – Ordynacja podatkowa, Komentarz 2003, Oficyna Wydawnicza Unimex, W. 2003, str. 401). Osoby trzecie odpowiadają z reguły ze względu na wyraźnie przez prawo wskazane ich powiązania z podmiotem lub przedmiotem opodatkowania, w szczególności z uwagi na uzyskiwanie przez nich korzyści z dochodu lub majątku podatnika. Odpowiedzialność osób trzecich ma charakter posiłkowy i środki zmierzające do realizacji zobowiązania podatkowego powinny być skierowane przede wszystkim przeciwko podatnikowi. Możliwość orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej warunkowana jest wcześniejszym niewykonaniem zobowiązania przez podatnika. Odpowiedzialność osób trzecich ma też charakter osobisty, gdyż osoby te odpowiadają za należności podatnika całym swoim majątkiem (R. Dowgier w Ordynacja podatkowa, Komentarz, praca zbiorowa, Wolters Kluwer Polska, Dom Wydawniczy ABC, str. 443 – 444 ).
Stanowczo należy opowiedzieć się za poglądem, wbrew zarzutom skargi, iż powyższej wskazane cechy odpowiedzialności osób trzecich, w szczególności jej solidarny charakter z podatnikiem, nie skutkują brakiem możliwości orzekania o odpowiedzialności członka zarządu w przypadku wykreślenia spółki z rejestru przedsiębiorców. Solidarny charakter odpowiedzialności, w przypadku ustania bytu prawnego jednego z podmiotów odpowiedzialnych solidarnie, nie skutkuje zwolnieniem z odpowiedzialności pozostałych solidarnie odpowiedzialnych podmiotów. Odpowiedzialność osób trzecich występuje bowiem nie tylko wówczas, gdy istnieje podatnik, ale także wtedy, gdy ustał jego byt prawny. Ustanie bytu prawnego podatnika nie unicestwia i nie powoduje wygaśnięcia odpowiedzialności osób trzecich. Wygaśnięcie odpowiedzialności osób trzecich spowodowane jest natomiast wygaśnięciem zobowiązań podatnika wskutek zdarzeń prawnych wymienionych w art. 59 § 1 O.p., wśród których ustawa nie wymienia ustania bytu prawnego podatnika. Bez znaczenia dla zakresu odpowiedzialności skarżącego pozostaje też fakt wskazania w osnowie decyzji organu I instancji jedynie na solidarną odpowiedzialność członków zarządu spółki, skoro solidarna odpowiedzialność z podatnikiem następuje z mocy prawa.
Kontynuując rozważania wskazać trzeba, iż przepis art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu sprzed nowelizacji, stanowił, że "za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej i spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa". Cytowany przepis w treści § 2 zastrzegał, że odpowiedzialność ta odnosi się do zobowiązań podatkowych, które powstały w czasie pełnienia przez tych członków obowiązków członków zarządu spółki.
Nie ulega wątpliwości, zważywszy na ujawnione dane bilansowe spółki oraz okoliczności dotyczące gwałtownego zakończenia jej działalności gospodarczej, a następnie przebieg postępowania upadłościowego, w ramach którego zaspokojono jedynie niewielką część wierzytelności wierzycieli uprzywilejowanych kategorii pierwszej, iż w rozpatrywanej sprawie przesłanki obligujące zarząd do zgłoszenia upadłości zaistniały już co najmniej w [...] jednakże nie później niż w [...] (co oczywiście wiąże się datami doręczenia spółce decyzji organów podatkowych obu instancji w przedmiocie określenia wielomilionowych zobowiązań w podatku od towarów i usług), kiedy to obowiązki członka zarządu pełnił nieprzerwanie skarżący, dlatego też niepodjęcie w tym czasie stosownych kroków było jego ryzykiem, za które w świetle wskazanych wyżej norm ponosi on odpowiedzialność.
Jak trafnie wskazuje na to A. Mariański (zob. tegoż autora Odpowiedzialność osób trzecich według regulacji ordynacji podatkowej, Glosa 1998, nr 4, s. 9) w przypadku uwalniania się od winy "chodzi tu o obiektywny brak zawinienia, wynikający np. z długotrwałej nieobecności w zarządzie, związanej z delegacją służbową lub chorobą. Nie można się powoływać na subiektywne (wewnętrzne) przeszkody w zaznajomieniu się z sytuacją spółki, zgodnie bowiem z art. 201 § 2 k.h. każdy członek zarządu ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki. Miarodajny musi być moment stwierdzenia przesłanek do złożenia wniosku oraz obiektywna niemożność dowiedzenia się o sytuacji spółki." Warto w tym miejscu zwrócić również uwagę, iż zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądem, odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki nie może mieć miejsca, jeśli przesłanki do złożenia wniosku o upadłość zaistniały, gdy nie miał on już wpływu na podjęcie kroków zmierzających do ogłoszenia upadłości spółki (zwłaszcza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 listopada 2003 r., sygn. akt III SA 110/02, POP 2004/6/115, i wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 grudnia 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 209/04, M. Podat. 2005/4/30). W podobnym duchu wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 4 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 266/05, M. Podat. 2006/3/40, mówiąc, iż "jeżeli w momencie, gdy członek zarządu spółki z o.o. przestał pełnić tę funkcję istniały zaległości podatkowe spółki, lecz jej kondycja finansowa nie dawała podstaw do zgłaszania wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego), co uległo zmianie w czasie, kiedy nie pełnił on już tejże funkcji i nie miał wpływu na podjęcie tych działań - spełniona jest w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanka wykazania braku winy tego członka za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego we właściwym ku temu czasie.
Zdaniem Sądu w przedmiotowym postępowaniu organy podatkowe słusznie przyjęły, iż skarżący nie wykazał braku swojej winy w nieterminowym zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości "A" sp. z o.o., bowiem jako członek zarządu tej spółki nie tylko mógł, ale i powinien z racji zajmowanej funkcji zarządczej, na bieżąco monitorować jej działalność, w tym zwłaszcza stan zadłużenia, który systematycznie ulegał zwiększeniu, co w ostateczności doprowadziło do niewypłacalności spółki i w konsekwencji do ogłoszenia jej upadłości. Okoliczności natomiast odnoszące się do "współudziału" organów podatkowych w odsunięciu terminu zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, mogą być istotne, o czym była już mowa wyżej, w ewentualnym postępowaniu w przedmiocie udzielenia skarżącemu ulgi podatkowej, natomiast nie mogą zmienić faktu, iż jako członek zarządu nie wykonał w terminie spoczywającego na nim obowiązku. Na marginesie wskazać tylko należy, iż omawiana regulacja art. 116 O.p. nie przewidywała przed 1 stycznia 2003 r., i nadal nie przewiduje, stopniowalności winy w niepodjęciu działań zmierzających do zachowania właściwego czasu zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub podania o wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości. Oceny tej nie zmienia fakt, wydania przez organy podatkowe decyzji odmawianej umorzenia zaległości podatkowej i odmowy rozłożenia na raty, powołujących się na dobrą kondycję spółki, bowiem oceniając wówczas sytuacje spółki organy podatkowe nie miały dostępu do wszystkich jej dokumentów, orzekały jedynie na podstawie przekazanych przez wnioskodawcę faktów i dowodów. Nie wdając się w merytoryczną ocenę rozstrzygnięć tychże decyzji należy wskazać, iż zarówno postępowanie w przedmiocie rozłożenia zapłaty podatku na raty, jak też w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej, na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej stanowią samodzielne tryby rozstrzygania o zastosowaniu ulgi podatkowej. Instytucja umorzenia zaległości podatkowej, w chwili wydania decyzji powołanej przez skarżącego, uregulowana była w art. 67 O.p.. Przedmiot badania w tym postępowaniu obejmuje spełnienie jednej z dwóch przesłanek stosowania tej instytucji, tj. zaistnienie przypadku uzasadnionego ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Poza przypadkami wymienionymi w ustawie zasadniczo postępowanie o umorzenie zaległości wszczynane jest na wniosek podatnika. Podobnie rzecz się ma z instytucja rozłożenia na raty zaległości podatkowej. I choć konieczność zbadania spełnienia przesłanek stosowania tych instytucji wymaga od organu wyjaśnienia stanu faktycznego, tj. sytuacji finansowej podatnika, de facto informacje o tej sytuacji pochodzą właśnie od podmiotu wnioskującego o umorzenie zaległości podatkowej lub rozłożenie zapłaty podatku na raty. Bynajmniej nie jest uzasadniony wniosek o obowiązku organu bądź choćby upoważnieniu do ustalenia zaistnienia przesłanek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Nawet ewentualne stanowisko organu w tym zakresie nie może być podstawą do powoływania się przez podatnika, iż przesłanki takie zaistniały lub nie, nie może również być oceniane w perspektywie przyczynienia się organu do zaniechania zgłoszenia takiego wniosku. Organy podatkowe nie są bowiem władne, w szczególności w ramach postępowania o udzielenie ulgi podatkowej, do skłaniania lub odwodzenia od zamiaru złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości osoby, na której – z racji pełnionych przez nią funkcji - obowiązek ten spoczywa. Zatem, jak wspomniano, zajęte w tym przedmiocie stanowisko organów skarbowych, w szczególności z uwagi na to, iż problematyka zaistnienia przesłanek ogłoszenia upadłości nie podlega badaniu i rozstrzygnięciu w postępowaniu o udzielenie ulgi podatkowej, nie wywołuje żadnych skutków po stronie adresata decyzji, jak również nie wyklucza późniejszej oceny zaistnienia takich przesłanek w innym postępowaniu, dla prawidłowości którego ocena taka stanowi niezbędny elementów. Nadto należy mieć na uwadze, iż z uwagi na brzmienie powołanych przepisów, nawet ewentualne stwierdzenie istnienia przesłanek umorzenia zaległości bądź rozłożenia na raty zapłaty podatku nie obliguje organu do wydania decyzji korzystnej dla podatnika.
Za bezzasadny należy uznać również zarzut skarżącego, sformułowany w piśmie procesowym z dnia [...] a dotyczący rażącego naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 120 w związku z art. 207 § 2 O.p. przez wydanie w sprawie jedenastu odrębnych decyzji zamiast jednej decyzji załatwiającej sprawę, co do istoty. Żadna z powoływanych przez skarżącego norm kwestii tej nie reguluje, art. 120 O.p. stanowi, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, zaś art. 207 § 2 O.p. wskazuje, że decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Tak więc nie wypowiadają się one w kwestiach podnoszonych w zarzutach strony. Jedyna norma, która odnosi się do formy orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej jest przepis art. 108 § 1 O.p. stosownie do jego treści o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Z literalnego jego brzmienia nie wynika nic innego jak tylko nakaz wydania decyzji w przedmiocie orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej, czemu w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie uchybiły, nie zawarto w nim jakichkolwiek wskazań co ilości aktów, które mają być w tym względzie wydane. Wobec takiego brzmienia ww. przepisu i braku jakichkolwiek innych szczególnych unormowań w prawie procesowym, kwestii dotyczących okresu, za jaki może zostać wydana decyzja, poszukiwać należy w przepisach prawa materialnego. Co do zasady podatek od towarów i usług rozliczany jest w okresach miesięcznych, zatem w przypadku zaległości z tytułu tego podatku nie ma przeciwwskazań do wydawania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej odrębnie za każdy okres rozliczeniowy.
Odnosząc się do drugiego z zarzutów podniesionych w powołanym piśmie z dnia [...] tj. nie wskazania w postanowieniu o wszczęciu postępowania w sprawie odpowiedzialności, za jakie zaległości podatkowe skarżący został pociągnięty do odpowiedzialności, a w konsekwencji dokonanie konkretyzacji odpowiedzialności dopiero na etapie wydania decyzji w I instancji, zauważyć wypada, że w postanowieniu dotyczącym wszczęcia postępowania wyraźnie wskazano zaległości za które odpowiedzialność ponosi skarżący jak również, że obejmuje ono postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za odsetki za zwłokę od tych zaległości, a także koszty postępowania egzekucyjnego. Organ podatkowy w uzasadnieniu tego postanowienia przywołał treść przepisu art. 107 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych. Zatem w postanowieniu, zarówno w jego osnowie, jak i uzasadnieniu, wszczynającym postępowanie w sprawie odpowiedzialności członków zarządu za zobowiązania podatkowe spółki określono wszystkie elementy wymagane przepisami prawa. Natomiast niemożliwe było na etapie wszczęcia postępowania wskazania konkretnej wysokości odsetek, gdyż odsetki te biegły również w trakcie trwania tego postępowania i możliwe było ich określenie dopiero w rozstrzygnięciu kończącym to postępowanie, czyli w decyzji pierwszoinstancyjnej. Nadmienić także należy, że przepis art. 165 O.p. stanowi o obowiązku organu zawiadamiania strony o fakcie rozpoczęcia postępowania podatkowego w określonej sprawie, co wyznacza jego zakres i nie jest równoznaczne ze wskazaniem, jakie kwot będą wymagane od strony tego postępowania. Konkretyzacja obowiązku podatkowego winna znajdować wyraz w decyzji, a nie w postanowieniu wszczynającym postępowanie. Tym samym uznać należy, że organ podatkowy uczynił zadość wymogom wynikającym z powołanych powyżej przepisów prawa.