Source: https://msp.money.pl/akty_prawne/interpretacje-podatkowe/podatek;od;towarow;i;uslug,1170,23951.html
Timestamp: 2020-07-13 15:59:38
Legal References Found: art. 14
 art. 86
 art. 15
 art. 114
 art. 119
 art. 120
 art. 124
 art. 90
 art. 90
 art. 91
 art. 91
 art. 86
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 91
 art. 91
 art. 91
 art. 91
 art. 91
 art. 91
 art. 2
 art. 163
 art. 20
 art. 91
 art. 91
 art. 91
 art. 91
 art. 91
 art. 91
 art. 163
 FSK 
 art. 91
 art. 6
 art. 55
 art. 2
 art. 6
 art. 91
 art. 6

Document Content:
sygnatura: III-3/4430-780/VAT/06/LEO
słowa kluczowe: aport, korekta podatku, zwolnienia z podatku od towarów i usług
W dniu 10.10.2006r. do Urzędu Skarbowego wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w indywidualnej sprawie przedstawionej przez Stronę.Z przedstawionego przez Stronę stanu faktycznego wynika, iż Podatnik zajmuje się handlem artykułami i dodatkami spożywczymi. W związku z koniecznością rozwinięcia skali prowadzonej działalności Strona podjęła decyzję o zmianie formy prawnej firmy z osoby fizycznej prowadzącej samodzielnie działalność w inną formę prawną. Wobec powyższego Podatnik zwrócił się z zapytaniem, czy aport towarów handlowych oraz środków trwałych potraktowany jako czynność zwolniona z opodatkowania VAT, zgodnie z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), powoduje konieczność dokonania korekty uprzednio odliczonego podatku VAT. W takim przypadku, czy korekta powinna dotyczyć każdej złożonej uprzednio deklaracji, czy też korekty można dokonać w miesiącu, w którym został wniesiony aport wykazując pomniejszenie podatku naliczonego w poz. 49 deklaracji VAT-7. Zdaniem Podatnika przy szerokim asortymencie towarowym byłoby wręcz niemożliwe ustalić analityczny moment odliczenia podatku naliczonego od każdego towaru będącego przedmiotem aportu, tym bardziej, iż towary są rozliczane w magazynie metodą FIFO uniemożliwiającą szczegółową identyfikację wykazanego towaru na dzień dokonania aportu. W ocenie Podatnika wniesienie aportem do spółki towarów, od których odliczono VAT nie może powodować obowiązku sporządzenia korekty podatku naliczonego VAT, bowiem celem wniesienia towarów w formie aportu jest ich dalsze wykorzystywanie do działalności gospodarczej. Strona podniosła, że generalną zasadą podatku VAT jest przenoszenie jego ciężaru na finalnego odbiorcę towarów, czy wykonywanych usług. Zatem w opisanej sytuacji jako podatnik niebędący takim odbiorcą Strona byłaby zmuszona do ponoszenia ciężaru podatku VAT, a towar ten podlegałby powtórnemu opodatkowaniu przy sprzedaży dokonanej przez podmiot, do którego towar handlowy został wniesiony aportem. W związku z tym, w opinii Podatnika, skoro nabycie tych towarów nastąpiło z zamiarem wykorzystania ich w działalności opodatkowanej podatkiem VAT, to bez znaczenia pozostaje fakt, że w terminie późniejszym zostały one wniesienie aportem do innej spółki, zatem w tej sytuacji nie wystąpi konieczność dokonania korekty odliczonego podatku VAT.
Działając na podstawie art. 14a § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia z dnia 20.12.2006r. Nr III-1/443-26/06/ER, uznał stanowisko przedstawione przez Stronę we wniosku za prawidłowe. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że w przypadku gdy w chwili nabycia towarów handlowych i środków trwałych przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na związek ze sprzedażą wyłącznie opodatkowaną to należy uznać, że późniejsze przekazanie w/w towarów jako aportu do spółki prawa cywilnego lub handlowego nie pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z ich zakupem, a co za tym idzie nie nakłada na zbywającego obowiązku dokonania korekty odliczonych kwot podatku.
Wniesienie aportu do spółki prawa handlowego, w zależności od jego przedmiotu, ma charakter odpłatnej dostawy towaru lub odpłatnego świadczenia usług, za wyjątkiem aportu przedsiębiorstwa, która to czynność nie podlega ustawie z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).
Jednocześnie jednak zgodnie z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zwolnieniu od podatku podlegają wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa cywilnego i handlowego.
Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
Stosownie do ust. 2 w/w artykułu jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części ww. kwot, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że istota podatku od towarów i usług opiera się m. in. na zasadzie, zgodnie z którą odliczenie podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów lub usług przysługuje podatnikowi, jeżeli towar ten lub usługa zostaną wykorzystane do realizacji czynności opodatkowanych tym podatkiem (art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 ustawy).
W związku z powyższym istotna jest kwestia rozliczenia podatku naliczonego od towarów handlowych nabytych z przeznaczeniem do realizacji czynności opodatkowanych, który w momencie ich zakupu podlegał odliczeniu.W przypadku bowiem gdy towary te nie posłużyły działalności opodatkowanej podatnika, ponieważ zmieniło się ich przeznaczenie i stały się one przedmiotem czynności zwolnionej od podatku, jak to ma miejsce w przypadku wniesienia aportem do spółki cywilnej lub spółki prawa handlowego, zastosowanie znajdzie, w opinii tut. organu, art. 91 ust. 7 ustawy o VAT.
Stosownie bowiem do art. 91 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym od 1.06.2005r.), po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.
Zgodnie z art. 91 ust. 2, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat a w przypadku nieruchomości - w ciągu 10 lat, licząc począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości - jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.
W myśl art. 91 ust. 4 w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów, o których mowa w ust. 2, uważa się, że towary te są nadal używane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. Należy tutaj zauważyć, że wyrażenie ?czynności podlegające opodatkowaniu" nie jest tożsame z wyrażeniem ?czynności opodatkowane", ze względu na to, że przez czynności podlegające opodatkowaniu rozumie się zarówno czynności opodatkowane jak i czynności zwolnione od podatku.
Stosownie do art. 91 ust. 5, jeśli podatnik w okresie korekty sprzeda środek trwały, o którym mowa w ust. 2, korekta za cały pozostały okres powinna być dokonana jednorazowo w rozliczeniu za miesiąc, w którym nastąpiła sprzedaż. Przy czym, jeśli sprzedaż tych środków, o których mowa w ust. 4, była zwolniona z podatku od towarów i usług, do obliczenia korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi (art. 91 ust. 6 pkt 2). Przepis ust. 6, będący niezbędnym doprecyzowaniem ust. 4, określa zatem w jakim przypadku dla celów korekty sprzedaż towaru jest traktowana jako wykorzystanie go do czynności opodatkowanych, a w jakich do czynności zwolnionych od podatku.Natomiast przepis art. 91 ust. 7 stanowi, że przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio (tj. powyższej korekty dokonuje się także w przypadku) gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.
Mając na uwadze powyższe należy uznać, że skoro Podatnik przy nabyciu tych towarów miał prawo do obniżenia podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego i dokonał takiego obniżenia, po czym prawo to zmieniło się z uwagi na zmianę przez podatnika przeznaczenia nabytych towarów, to wówczas Podatnik jest zobligowany do skorygowania podatku naliczonego, który został odliczony z tytułu nabycia tych towarów, w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiło wniesienie aportu (odpowiednie zastosowanie art. 91 ust. 1 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług).
Ponadto, jeżeli środek trwały nabyty przez Podatnika jest przez niego wykorzystywany przy czynnościach, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, a także przy innych czynnościach, w pełni do niego znajduje zastosowanie regulacja art. 91 ust. 2 - 6 ustawy o VAT, obligująca podatnika do dokonywania rocznych korekt podatku naliczonego, który został odliczony z tytułu jego nabycia - przez 5 lat dla środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i przez 10 lat dla nieruchomości.
Oznacza to, że w przypadku, gdy dany środek trwały posłużył sprzedaży zwolnionej od podatku, część podatku przypadająca na pozostały okres korekty ostatecznie w ogóle nie może być odliczona. Nie może być przy tym wątpliwości, że unormowania te odnoszące się expressis verbis do sprzedaży, znajdują zastosowanie również w przypadku aportu (z uwagi na art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, w którym postanowiono, że pod pojęciem sprzedaży rozumie się w tej ustawie odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów).
Uwzględnić jednak należy art. 163 ust. 2 ustawy, zgodnie z którym obowiązek dokonywania ww. korekt odnosi się do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych po 30.04.2004r., czyli już pod rządami nowej ustawy i stosuje się go w okresie 5 lat (10 lat w przypadku nieruchomości) począwszy od roku, w którym środek trwały (wartość niematerialna i prawna, nieruchomość) zostały oddane do użytkowania.W stosunku do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych przed 01.05.2004r. stosuje się przepis art. 20 ust. 5 uprzedniej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.).Podobnie powinna wyglądać korekta podatku naliczonego w przypadku aportu środka trwałego (wartości niematerialnej i prawnej), który wykorzystywany jest przez podatnika wyłącznie przy czynnościach, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, co wynika z art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług. Wniosek taki należy wywieść z art. 91 ust. 7 ustawy. Wprawdzie art. 91 odnosi się zasadniczo do korekt podatku naliczonego w przypadku podatników dokonujących zakupów służących zarówno czynnościom, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku naliczonego, a także innym czynnościom, jednakże przepis art. 91 ust 7 ma szerszy zakres podmiotowy, ponieważ nakazuje odpowiednie stosowanie art. 91 ust. 1-5 w przypadku m.in. gdy podatnik miał prawo do odliczenia całości podatku naliczonego i dokonując tego odliczenia, następnie to prawo utracił w przypadku sprzedaży zwolnionej od podatku.W tej sytuacji, skoro Podatnik przy nabyciu środka trwałego miał prawo do obniżenia podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego i dokonał takiego obniżenia, po czym prawo to zmieniło się z uwagi na zmianę przez podatnika przeznaczenia tegoż środka trwałego, który stał się przedmiotem czynności zwolnionej od podatku (aportu), a więc w okresie 5 (10) lat od nabycia, przestał służyć sprzedaży opodatkowanej - Podatnik jest zobligowany do skorygowania podatku naliczonego, przy odpowiednim zastosowaniu art. 91 ust. 1 - 5 w związku z ust. 6 pkt 2..Podobnie i w tym przypadku należy uwzględnić, że z uwagi na art. 163 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek dokonywania ww. korekt odnosi się do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych po 30.04.2004 r., czyli już pod rządami nowej ustawy i stosuje się go w okresie 5 lat (10 lat w przypadku nieruchomości) począwszy od roku, w którym środek trwały (wartość niematerialna i prawna, nieruchomość) zostały oddane do użytkowania. Należy również zauważyć, że wyrok NSA z dnia 07.06.2004r. sygn. akt FSK 87/04 został wydany w oparciu o stan prawny wynikający z w/w ustawy z dnia 8 stycznia 1993r, który następnie uległ zmianie na skutek zastąpienia tej ustawy zupełnie nowym aktem prawnym - tj. ustawą z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług. Ta ustawa wprowadziła przepis nie mający odpowiednika w poprzednio obowiązującej ustawie, tj. art. 91 ust. 7. Końcowo tut. Organ wskazuje, że stosownie do zapisu art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Ponieważ przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują jednak pojęcia "przedsiębiorstwa" należy tutaj odnieść się do ustawy kodeks cywilny z dnia 23.04.1964 r. (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), który przedsiębiorstwo rozumie jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej i swoim zakresem obejmują wszystko, co wchodzi w jego skład - art. 55#185; i 55#178; kodeksu cywilnego. Tak rozumiane przedsiębiorstwo nie jest towarem w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy. Natomiast przez pojęcie "zbycie" należy rozumieć wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, jak również przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. W świetle powyższych przepisów wniesienie do spółki prawa cywilnego lub handlowego aportu w formie przedsiębiorstwa nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług na mocy art. 6 pkt 1 ustawy.Zgodnie z art. 91 ust. 9 ww. ustawy w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału), o którym mowa w art. 6 pkt 1, korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana odpowiednio przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zakładu (oddziału). Tym samym zbycie przedsiębiorstwa nie skutkuje w sferze wcześniejszych odliczeń podatku dokonanych przez podatnika (zbywcę) nakładając jednak na nabywcę - jako beneficjenta praw i obowiązków zbywcy - obowiązek dokonywania stosownych korekt w zakresie podatku naliczonego.
Biorąc powyższe pod uwagę Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza, jak w sentencji.