Source: https://www.podatki.biz/sn_autoryzacja/logowanie.php5/artykuly/sprzedaz-udzialow-objetych-za-przedsiebiorstwo-a-koszty-uzyskania-przychodow_28_21212.htm?idDzialu=28&idArtykulu=21212
Timestamp: 2020-01-28 10:49:46
Legal References Found: art. 22
 art. 22
 art. 14
 art. 120
 art. 14
 art. 22
 art. 24
 art. 5
 art. 22
 art. 174
 art. 22
 art. 5
 art. 141
 art. 5
 art. 5

Document Content:
Sprzedaż udziałów objętych za przedsiębiorstwo a koszty uzyskania przychodów
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Anna Dumas, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 8 maja 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B., działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 103/11 w sprawie ze skargi M. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B., działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 7 września 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych:
2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B., działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz M. B. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 kwietnia 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie ze skargi M.B. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 7 września 2010 r. nr w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.
We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżący wskazał, że prowadził działalność gospodarczą w ramach spółki cywilnej, posiadając 50% udziałów. Jednocześnie był wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W dniu 1 marca 2010 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników spółki z o.o. podjęło uchwałę nr 1 o podwyższeniu kapitału zakładowego z kwoty 10.000 zł do kwoty 1.010.000 zł poprzez utworzenie nowych 1.000 udziałów o wartości nominalnej 1.000 zł każdy (łącznej wartości nominalnej 1.000.000 zł), które zgodnie z treścią uchwały miały być objęte przez dotychczasowych udziałowców spółki z o.o. - tj. wnioskodawcę i drugiego udziałowca na zasadach współwłasności łącznej i pokryte wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa prowadzonego w ramach spółki cywilnej. W skład przedsiębiorstwa spółki cywilnej wchodziły składniki materialne i niematerialne objęte bilansem (wg wartości rynkowych) sporządzonym na dzień 1 marca 2010 r., szczegółowo wymienione w § 2 powołanej uchwały, tj. nieruchomości, rzeczy ruchome, zobowiązania, należności, pozostałe aktywa. Zdarzenia gospodarcze dokonywane w ramach spółki cywilnej były ewidencjonowane przy użyciu podatkowej księgi przychodów i rozchodów w rozumieniu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W dniu 11 marca 2010 r. została zawarta umowa zobowiązująca do sprzedaży udziałów spółki z o.o., w wykonaniu której wnioskodawca działając wspólnie z drugim udziałowcem zobowiązał się przenieść na nabywcę wskazanego ww. umowie wszystkie (1.010) udziały posiadane w kapitale zakładowym spółki z o.o., w tym m.in. 1.000 udziałów stanowiących współwłasność łączną (objętych w zamian za aport przedsiębiorstwa spółki cywilnej) za łączną cenę 1.100.000 zł. W związku z powyższym skarżący zwrócił się z następującymi pytaniami:
czy kosztem uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów objętych w spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w formie przedsiębiorstwa spółki cywilnej będzie dla wnioskodawcy wartość przedsiębiorstwa spółki cywilnej (wniesionego do Spółki) wynikająca z prowadzonych urządzeń księgowych (podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także ewidencji wyposażenia) ustalona na dzień objęcia udziałów bez uwzględniania należności i zobowiązań przeniesionych w ramach przedsiębiorstwa spółki cywilnej na spółkę z o.o.;
czy w sytuacji w jakiej wartość przedsiębiorstwa ustalona w powyższy sposób będzie wyższa niż wartość nominalna objętych udziałów, wówczas kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów będzie wartość nominalna tych udziałów?
Zdaniem wnioskodawcy, kosztem uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów objętych w spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w formie przedsiębiorstwa spółki cywilnej będzie wartość przedsiębiorstwa spółki cywilnej wniesionego do spółki z o.o. wynikająca z prowadzonych urządzeń księgowych (ujawniona w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także ewidencji wyposażenia) ustalona na dzień objęcia udziałów bez uwzględnienia należności i zobowiązań przeniesionych w ramach przedsiębiorstwa spółki cywilnej na spółkę z o.o. W przypadku, gdy wartość przedsiębiorstwa ustalona w powyższy sposób będzie wyższa niż wartość nominalna objętych udziałów, kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów będzie wartość nominalna tych udziałów. W ocenie wnioskodawcy, w art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), jak również w pozostałych przepisach tej regulacji ustawodawca nie przewidział żadnego odstępstwa od wskazanej zasady ustalania kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów objętych w zamian za przedsiębiorstwo, na okoliczności prowadzenia przez podatnika ewidencji podatkowej w oparciu o podatkową księgę przychodów i rozchodów.
W interpretacji indywidualnej z dnia 7 września 2010 r. Minister Finansów uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że przychody uzyskane przez wnioskodawcę z tytułu zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, nabytych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa, będą stanowiły dla wnioskodawcy przychód z kapitałów pieniężnych, a uzyskany z tego tytułu dochód opodatkowany będzie 19% stawką podatku. Dochodem w tym przypadku będzie różnica pomiędzy uzyskanym przychodem, a wartością przedsiębiorstwa wynikającą z ksiąg przedsiębiorstwa, określoną na dzień objęcia tych udziałów, nie wyższą jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia. Organ podatkowy stwierdził również, że przy określaniu wartości przedsiębiorstwa wnoszonego przez wnioskodawcę należy uwzględnić należności i zobowiązania związane z przedsiębiorstwem. W jego skład wchodzą bowiem na podstawie 5a pkt 4 u.p.d.o.f. także zobowiązania. Zawarta w tym przepisie definicja przesądza zdaniem Ministra Finansów, iż w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa wchodzą również zobowiązania. Skoro zatem zobowiązania stanowią część majątku zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to tym samym w ujęciu podatkowym są one składnikami majątku samego przedsiębiorstwa, obejmującego swoim zakresem wyodrębnione z niego organizacyjnie i finansowo elementy. Określenie przychodów, kosztów i dochodu dla celów podatkowych jest niezależną operacją dokonywaną wyłącznie na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, choć przy określeniu tych przychodów, kosztów i dochodu podatnik korzysta z informacji wynikających z ksiąg przedsiębiorstwa.
Po wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany swojego stanowiska.
W skardze do Sądu Administracyjnego w Gdańsku zarzucono naruszenie art. 22 ust. 1f pkt 2 u.p.d.o.f. oraz art. 14c § 1, art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej.
W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylając zaskarżoną interpretację wskazał, że analizując treść przywołanych norm należy stwierdzić, iż użyte w art. 22 ust. 1f pkt 2 u.p.d.o.f. pojęcie "księgi przedsiębiorstwa" oznacza tyle, co księgi podatkowe, do prowadzenia których zobowiązani są podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., czyli podatkową księgę przychodów i rozchodów wraz z ewidencjami, do prowadzenia których zobowiązani są podatnicy na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów. Zatem wartość przedsiębiorstwa ustalana na potrzeby określenia wysokości kosztów uzyskania przychodu to wartość wynikająca z prawidłowo prowadzonej księgi przychodów i rozchodów, a nie ustalana na podstawie innych dokumentów. Z tego powodu sąd pierwszej instancji uznał, że w celu ustalenie wysokości kosztów uzyskania przychodu nie można tworzyć nowej, rozszerzonej definicji wartości przedsiębiorstwa, skoro sposób jej ustalenia został przez ustawodawcę wprost powiązany z danymi wynikającymi z ksiąg podatkowych. Wartość przedsiębiorstwa nie może być określana poprzez pryzmat zawartej w art. 5a pkt 3 u.p.d.o.f. definicji przedsiębiorstwa, jako suma jego wszystkich elementów składowych. W ocenie WSA taka wykładnia przepisu sprzeciwia się precyzyjnemu brzmieniu art. 22 ust. 1f pkt 2 u.p.d.o.f.
Od powyższego wyroku pełnomocnik Ministra Finansów wywiódł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 1 i 2ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zarzucił:
naruszenie prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 f pkt 2 w zw. z art. 5a pkt 3 i pkt 4 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w formie przedsiębiorstwa spółki cywilnej będzie dla wnioskodawcy wartość przedsiębiorstwa wynikająca z prawidłowo prowadzonej księgi przychodów i rozchodów, ustalona na dzień objęcie udziałów bez uwzględnienia należności i zobowiązań poniesionych w ramach przedsiębiorstwa na spółkę z o.o., podczas gdy prawidłowe ich rozumienie prowadzi do wniosku, że przy określaniu wartości wnoszonego przedsiębiorstwa należy uwzględnić należności zobowiązania związane z przedsiębiorstwem bowiem w ujęciu podatkowych są one składnikami majątku tego przedsiębiorstwa;
naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niezwarcie w uzasadnieniu wyroku analizy i oceny prawnej stanu faktycznego sprawy, w kontekście definicji przedsiębiorstwa i jego zorganizowanej części określonej w art. 5a pkt 3 oraz pkt 4 u.p.d.o.f.
Mając na uwadze powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organów kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Skarga kasacyjna organu nie zasługiwała na uwzględnienie.
W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna oparta została zarówno na zarzutach naruszenia przepisów postępowania (art. 141 § 4 p.p.s.a.), jaki na zarzutach naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 22 ust. 1f w związku z art. 5a pkt 3 i 4 u...