Source: https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma-urzedowe/pisma-urzedowe/itpp2-443-554-14-aj-powstanie-obowiazku-muzeum-do-184785088
Timestamp: 2020-06-04 17:54:02
Legal References Found: art. 14
 art. 16
 art. 86
 art. 15
 art. 86
 art. 90
 art. 91
 art. 91
 art. 90
 art. 91
 art. 86
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 91
 art. 91
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 91
 art. 91
 art. 91
 art. 91
 art. 99
 art. 99
 art. 99
 art. 99
 art. 86
 art. 90
 art. 91
 art. 91
 art. 91
 art. 91
 art. 90

Document Content:
ITPP2/443-554/14/AJ, Powstanie obowiązku muzeum do dokonania korekty podatku odliczonego dotyczącego poniesionych nakładów na
ITPP2/443-554/14/AJ, Powstanie obowiązku muzeum...
ITPP2/443-554/14/AJ - Powstanie obowiązku muzeum do dokonania korekty podatku odliczonego dotyczącego poniesionych nakładów na budowę środków trwałych niepodlegających amortyzacji.
Powstanie obowiązku muzeum do dokonania korekty podatku odliczonego dotyczącego poniesionych nakładów na budowę środków trwałych niepodlegających amortyzacji.
ITPP2/443-554/14/AJ
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 29 kwietnia 2014 r. (data wpływu), uzupełnionym w dniach 21 maja, 2 i 17 czerwca 2014 r. (daty wpływu), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego oraz zasad wypełniania deklaracji VAT-7 - jest nieprawidłowe.
W dniu 29 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniach 21 maja, 2 i 17 czerwca 2014 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego oraz zasad wypełniania deklaracji VAT-7.
Muzeum jest samorządową instytucją kultury i działa na podstawie:
* ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2012 r. poz. 406, z późn. zm.),
* ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (Dz. U. z 2012 r. poz. 987, z późn. zm.).
Organizatorem Muzeum jest Województwo. Muzeum jest wpisane do rejestru instytucji kultury prowadzonego przez organizatora.
Muzeum realizuje zadanie inwestycyjne pn. "XXX" od grudnia 2011 r. (umowa na udzielenie dotacji z 7 grudnia 2011 r.). Pierwsze nakłady na budowę środków trwałych niepodlegających amortyzacji zostały poniesione w listopadzie 2012 r. Środki finansowe na jego realizację pochodzą z dotacji inwestycyjnej od organizatora. Planowane jest również pozyskanie środków w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego. Zakres rzeczowy zadania obejmuje m.in.: koszty zakupu nieruchomości (gruntu), koszty dokumentacji technicznej, roboty remontowo-budowlane, rozbiórka, translokacja i budowa obiektów, zakup obiektów do translokacji, badania prowadzone metodami archeologicznymi, zabezpieczenie parku (ogrodzenie, ochrona elektroniczna), promocja projektu studium wykonalności.
Efektem zadania będzie wybudowanie skansenu, teren jest ogrodzony, będzie objęty monitoringiem, gdzie są budowane budynki drewniane. Obecnie nakłady inwestycyjne ewidencjonowane są na koncie "Środki trwałe w budowie". Po zakończeniu budowy ogrodzenie oraz system monitoringu zostanie wpisany do ewidencji środków trwałych podlegających amortyzacji, natomiast budynki drewniane zostaną wpisane do inwentarza obiektów muzealnych, które na podstawie art. 16c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie podlegają amortyzacji.
Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Po zakończeniu realizacji zadania jego efekty końcowe będą służyły sprzedaży opodatkowanej, m.in. sprzedaży biletów wstępu i w niewielkim stopniu sprzedaży zwolnionej. W związku z powyższym Muzeum ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego - na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. Muzeum dokonuje sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej - zgodnie z art. 90 ust. 2 - pomniejsza kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z obowiązującą w danym roku proporcją. W 2012 r. wstępna proporcja wynosiła 100% natomiast ostateczna 90%. W roku 2013 r. proporcja wstępna wynosiła 90%, natomiast ostateczna również 90%
Ponadto obiekty budownictwa translokowane do Muzeum muszą być wpisane do inwentarza muzealiów, co narzuca w sposób jednoznaczny ustawa o muzeach. Muzealia (eksponaty muzealne) są to rzeczy ruchome i nieruchomości stanowiące własność muzeum i wpisane do inwentarza muzealiów. Muzealia stanowią dobro narodowe. Obiekty muzealne nieruchome muszą podlegać tym samym sposobom ewidencjonowania jak zabytki, tym bardziej, że niektóre z wybranych obiektów były wcześniej wpisane do Rejestru Zabytków prowadzonego przez konserwatorów wojewódzkich. Wypisanie z rejestru przy translokacji do muzeum jest możliwe tylko wtedy gdy zabytek zostanie wpisany do inwentarza muzealiów (eksponatów muzealnych).
* Czy nakłady ponoszone na budowę środków trwałych niepodlegających amortyzacji - obiektów muzealnych, należy wykazywać w deklaracji VAT-7 w wierszu wartość netto oraz podatek naliczony jako nabycie towarów i usług pozostałych.
* Czy po zakończeniu roku Muzeum powinno dokonać korekty podatku odliczonego dotyczącego poniesionych nakładów na budowę środków trwałych niepodlegających amortyzacji - obiektów muzealnych zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy.
Zdaniem Wnioskodawcy, wyrażonym w uzupełnianiach wniosku, nakłady inwestycyjne ponoszone na budowę środków trwałych niepodlegających amortyzacji - obiektów muzealnych i podatek naliczony wykazuje się w deklaracji VAT-7 - jako nabycie towarów i usług pozostałych. Wartość netto nabytych przez podatnika towarów i usług, które na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są zaliczane do środków trwałych niepodlegających amortyzacji oraz podatek naliczony z tytułu tych wydatków należy rozliczyć w deklaracji w wierszu nabycie towarów i usług pozostałych. W tych samych pozycjach rozlicza się VAT naliczony od zakupów pozostałych.
W odniesieniu do obowiązku dokonania korekty podatku odliczonego, Muzeum wskazało, że korekta podatku związanego z poniesionymi nakładami na budowę środków trwałych niepodlegających amortyzacji - obiektów muzealnych (art. 16c pkt ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) powinna być dokonana jednorazowo po zakończeniu roku podatkowego (bez względu na termin ukończenia budowy i oddania do użytkowania poszczególnych obiektów muzealnych) - zgodnie z art. 91 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy.
Z cytowanego powyżej przepisu wynika, że prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione łącznie następujące warunki: odliczenia dokonuje podatnik, a towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.
W przypadku wykorzystywania zakupionych towarów do wykonywania zarówno czynności opodatkowanych jak i zwolnionych zastosowanie znajdą przepisy art. 90 i następne ustawy.
Stosownie do treści ust. 3 powołanego artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udziału rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.
Stosownie do treści ust. 10 powołanego artykułu, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:
przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%,
nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja wynosi 0%.
Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10 z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.
W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych la, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym, że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania (art. 91 ust. 2 ustawy).
Stosownie do treści art. 91 ust. 3 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.
Przepis ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi (art. 91 ust. 7 ustawy).
Zgodnie z ust. 7a powołanego artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana następuje w okresie korekty.
Zgodnie z art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7 dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.
Zgodnie z art. 16c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), amortyzacji nie podlegają:
* zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.
Ustawodawca w art. 16c ww. ustawy określił zamknięty katalog środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, które nie podlegają amortyzacji. Enumeratywnie wymienione w tym przepisie składniki majątkowe nie podlegają amortyzacji, nawet jeśli spełniają warunki niezbędne dla uznania ich za środek trwały lub wartość niematerialną i prawną.
Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług z katalogu, o którym mowa w art. 16c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w treści art. 91 ust. 2, wymieniły jedynie grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, zrównując je tym samym na gruncie przepisów o VAT ze środkami trwałymi podlegającymi amortyzacji. Takie brzmienie przepisu skutkuje tym, że obowiązek dokonania korekty pozostałych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (niepodlegających amortyzacji) wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, co do których nie nastąpiła zmiana prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony - bez względu na to, czy są to ruchomości, czy też nieruchomości oraz bez względu na ich wartość - podlega korekcie na podstawie art. 91 ust. 7b w związku z art. 91 ust. 2 zdanie trzecie i na zasadach określonych w art. 91 ust. 3 ustawy.
Na podstawie art. 99 ust. 4 Minister Finansów w dniu 18 marca 2013 r. wydał rozporządzenie w sprawie wzorów deklaracji dla podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r. poz. 394).
Zgodnie z § 1 pkt 1 ww. rozporządzenia, określa się wzory deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7), o której mowa w art. 99 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej "ustawą", stanowiący załącznik nr 1 do rozporządzenia, deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7K), o której mowa w art. 99 ust. 3 ustawy, stanowiący załącznik nr 2 do rozporządzenia, i deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7D), o której mowa w art. 99 ust. 3 ustawy, stanowiący załącznik nr 3 do rozporządzenia oraz objaśnienia do tych deklaracji, stanowiące załącznik nr 4 do rozporządzenia.
Zgodnie z § 2 pkt 1 ww. rozporządzenia, wzory deklaracji dla podatku od towarów i usług, określone w załączniku nr 1 oraz 5 i 6 do rozporządzenia, stosuje się, począwszy od rozliczenia za kwiecień 2013 r. (wzór deklaracji VAT-7 (14)). Wcześniej obowiązywał wzór deklaracji VAT-7 (13) określony rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 maja 2012 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2012 r. poz. 1550, z późn. zm.). Natomiast wzór deklaracji VAT-7 (12) został określony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2010 r. Nr 250, poz. 1681 z późn. zm.).
W Objaśnieniach do deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7, VAT-7K) - stanowiących załącznik nr 4 do ww. rozporządzenia z dnia 18 marca 2013 r. - w części D dotyczącej rozliczenia podatku naliczonego wykazuje się wyłącznie wartość towarów i usług oraz kwotę podatku naliczonego (z uwzględnieniem korekt) w takiej wysokości, w jakiej podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od należnego lub zwrot podatku naliczonego, na zasadach określonych w przepisach art. 86-92 ustawy, z uwzględnieniem przepisów wykonawczych, w okresie rozliczeniowym, za który składana jest deklaracja. W poz. 39 wykazuje się wartość netto nabytych przez podatnika towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych. W poz. 40 deklaracji VAT-7, zgodnie z ww. objaśnieniami, wykazuje się kwotę podatku naliczonego od nabytych przez podatnika towarów i usług wymienionych w poz. 39. Taka konstrukcja skutkuje tym, że wartość netto nabycia pozostałych towarów i usług, tj. nie będących środkami trwałymi podlegającymi amortyzacji wykazuje się w poz. 41 deklaracji, co skutkuje tym, że podatek naliczony z tego tytułu transakcji winien być wykazany w poz. 42.
Analogicznie kwestia ta była uregulowana w Objaśnieniach do deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7 i VAT-7K), stanowiących załącznik nr 4 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r., w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dl;a podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 211, poz. 1333, z późn. zm.).
Z opisu stanu faktycznego wynika, że Muzeum jest w trakcie realizowania zadania inwestycyjnego, które polega na budowie parku etnograficznego. W jego ramach ponosi wydatki, które będą miały związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych i w niewielkim zakresie do czynności zwolnionych. Ewidencjonuje ponoszone nakłady jako "Środki trwałe w budowie" Po zakończeniu realizacji zadania inwestycyjnego niektóre z towarów i usług np. system monitoringu, zostanie wpisany do ewidencji środków trwałych podlegających amortyzacji, natomiast budynki drewniane wpisane zostaną do inwentarza obiektów muzealnych nie podlegających amortyzacji
Wątpliwości Muzeum dotyczą prawidłowego zaewidencjonowania wartości netto i podatku naliczonego w związku z zakupem towarów, które nie podlegają na gruncie przepisów o podatku dochodowym amortyzacji oraz okresu dokonania korekty podatku naliczonego.
Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że Muzeum jest zobowiązane do dokonania korekty podatku odliczonego za 2012 r., ponieważ zmianie uległa ustalona na podstawie art. 90 ust. 3 proporcja sprzedaży. Skoro - jak wynika z treści wniosku - budynki drewniane (muzealia), o których w nim mowa, stanowią środki trwałe niepodlagające amortyzacji, korekty tej należy dokonać - nie jak wskazano we wniosku - według art. 91 ust. 1 i ust. 2 ustawy, ale na podstawie art. 91 ust. 7b w związku z art. 91 ust. 2 zdanie trzecie i art. 91 ust. 3 ustawy, tj. jednorazowo po zakończeniu roku podatkowego, w którym zostały oddane do użytkowania, tj. w deklaracji VAT-7 za miesiąc styczeń 2013 r.
Odnośnie sposobu wypełniania deklaracji VAT-7 stwierdzić należy, że w świetle objaśnień do deklaracji VAT-7, stanowiących załącznik nr 4 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r.,- obowiązujących w 2012 r., w części D.2. deklaracji VAT-7 (13), w pozycji 48, Muzeum powinno wykazywać wartość netto towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym nie podlegają amortyzacji. Natomiast w poz. 49 deklaracji VAT-7 wpisać należy wartość podatku naliczonego - uwzględniającego obliczoną przez Muzeum proporcję sprzedaży - z tytułu zakupów towarów (budynków drewnianych). Analogicznie wypełnia się poz. 41 i 42 deklaracji VAT-7 (14)., zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 26 marca 2013 r.
Końcowo zauważyć należy, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii sposobu ustalenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz zaliczenia zakupionych towarów do poszczególnych grup środków trwałych na podstawie przepisów o podatku dochodowym, ponieważ w tym zakresie nie przedstawiono własnego stanowiska i nie zadano pytania, a informacje te, przyjęto jako element stanu faktycznego.