Source: https://interpretacje-podatkowe.org/majatek/ilpb2-436-261-12-15-s-mk
Timestamp: 2017-09-23 14:47:05
Legal References Found: art. 14
 art. 1

Art. 1
 art. 1
 art. 1
 art. 1
 art. 28
 art. 1
 art. 1
 art. 93
 art. 1
 art. 1
 art. 125
 art. 128
 art. 1
 art. 4
 art. 9
 art. 2
 art. 2
 art. 2
 art. 9
 art. 2
 art. 2
 art. 2
 art. 2
 art. 2
 art. 12
 art. 2
 art. 3
 art. 2
 art. 3
 art. 9
 art. 3
 art. 2
 art. 234
 art. 2
 art. 3
 art. 2
 FSK 
 art. 2
 art. 2
 art. 105
 art. 1
 art. 1
 Art. 1
 art. 6

Document Content:
Podatek od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.
ILPB2/436-261/12/15-S/MKinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 11 sierpnia 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 984/15 oraz wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie C-357/13 – stwierdza, że stanowisko Spółki Sp. z o.o. S.K.A. (dawniej sp. z o.o.), przedstawione we wniosku z dnia 24 września 2012 r. (data wpływu 25 września 2012 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową – jest:
prawidłowe w zakresie przekształcenia sp. z o.o. w spółkę komandytowo-akcyjną;
nieprawidłowe w zakresie przekształcenia sp. z o.o. w spółkę komandytową;
prawidłowe w zakresie skutków podatkowych przystąpienia do Spółki, na etapie przekształcenia, Komplementariusza (dotyczy przekształcenia w S.K.A.);
nieprawidłowe w zakresie skutków podatkowych przystąpienia do Spółki, na etapie przekształcenia, Komplementariusza (dotyczy przekształcenia w sp.k.).
W dniu 25 września 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.
W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące dwa zdarzenia przyszłe.
„A” spółka z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest spółką prowadzącą działalność w branży chemicznej. Wspólnicy Spółki (dalej: „Wspólnicy”) planują przekształcenie Spółki (dalej: „Przekształcenie w spółkę osobową (dalej: „Spółka osobowa”), a w szczególności spółkę komandytowo-akcyjną (dalej: „S.K.A.”) lub spółkę komandytową (dalej: „Sp.k.”).
Przekształcenie zostanie dokonane, zgodnie z właściwymi przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej: „k.s.h.”), a w szczególności Rozdziałem 5 Działu III k.s.h.
Wspólnicy staną się w wyniku Przekształcenia wspólnikami Spółki osobowej, odpowiednio - komplementariuszami bądź akcjonariuszami lub komplementariuszami bądź komandytariuszami Sp.k.
W Spółce, poza kapitałem zakładowym utworzono kapitał zapasowy, na którym skumulowano w szczególności niepodzielone bezpośrednio pomiędzy wspólników mocą odpowiednich uchwał zyski Spółki oraz dopłaty Wspólników.
Wspólnicy nie planują wniesienia jakichkolwiek dodatkowych wkładów w związku ze zmianą formy prawnej Spółki. Dodatkowe wkłady nie mają też być (z zastrzeżeniem opcjonalnego scenariusza Przekształcenia opisanego poniżej) wniesione przez żaden podmiot zewnętrzny. W związku z powyższym, majątek Spółki przed i po Przekształceniu będzie taki sam.
Rozważany jest również opcjonalny scenariusz, w ramach którego przy Przekształceniu do Spółki przystąpi nowy wspólnik spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, która jako jedyna obejmie rolę komplementariusza Spółki osobowej wnosząc wkład w postaci pieniężnej (dalej: „Komplementariusz”).
Na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca ma wątpliwość co do ewentualnego powstania obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej: „PCC”) w związku z planowanym Przekształceniem.
Czy w przypadku Przekształcenia Spółki w Spółkę osobową, gdy do Spółki nie przystąpi nowy wspólnik oraz do Spółki nie zostaną wniesione żadne nowe wkłady, w wyniku Przekształcenia po stronie Spółki powstanie obowiązek zapłacenia podatku od czynności cywilnoprawnych...
Czy w przypadku, gdy Komplementariusz w związku z przystąpieniem do Spółki w trakcie Przekształcenia wniesie do niej wkład w postaci pieniężnej Spółka będzie miała obowiązek zapłaty PCC od wartości tego wkładu pieniężnego...
1. Podsumowanie stanowiska Wnioskodawcy.
Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w wyniku Przekształcenia nie dojdzie do zwiększenia majątku Spółki, a w związku z tym zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649; dalej: „Ustawa o PCC”) Przekształcenie nie będzie uważane za zmianę umowy spółki na gruncie Ustawy o PCC, ani też żadną inną czynność podlegającą opodatkowaniu PCC.
2. Uzasadnienie szczegółowe.
Art. 1 Ustawy o PCC zawiera wyczerpujący katalog czynności podlegających opodatkowaniu PCC. Zgodnie z zasadą interpretacji przepisów podatkowych, wszelkie przepisy kreujące obowiązek podatkowy interpretowane powinny by wąsko, a jakiekolwiek wątpliwości rozstrzygane na korzyść podatnika. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) Ustawy o PCC podatkowi PCC podlegają m.in. umowy spółki. Natomiast art. 1 ust. 1 pkt 2 stanowi, że opodatkowaniu podlegają zmiany umów, jeżeli ich skutkiem jest podwyższenie podstawy opodatkowania PCC. Z kolei, zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 3) Ustawy o PCC „za zmianę umowy spółki uważa się (...) przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.” Z powyższego wynika, że nie każde przekształcenie spółki stanowić będzie czynność opodatkowaną PCC, a jedynie takie, którego skutkiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.
Ponieważ Ustawa o PCC nie zawiera odrębnych regulacji w tym zakresie, podwyższenie kapitału zakładowego rozumieć należy zgodnie z właściwymi przepisami k.s.h. Odnośnie pojęcia „zwiększenia majątku” należy zauważyć, że Ustawa o PCC nie definiuje również pojęcia majątku. Należy je więc rozumieć w znaczeniu potocznym, ewentualnie wspomagając się definicjami zawartymi w innych ustawach. Wskazać można m.in. na definicję majątku zawartą w art. 28 k.s.h. zgodnie, z którą „majątek spółki stanowi mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia.”
Przede wszystkim niemożliwe byłoby utożsamianie ze sobą pojęć „majątku”, „wkładu” czy też „kapitału zakładowego”, gdyż ustawodawca na gruncie Ustawy o PCC posługuje się tymi pojęciami niezależnie od siebie, co uzasadnia ich różne znaczenia.
W związku z tym, jako „zwiększenie majątku”, o którym mowa w art. 1 ust. 3 pkt 3 Ustawy o PCC rozumieć należy wyłącznie przyrost mienia spółki zaistniały w związku z przekształceniem spółki, niezależnie od ewentualnych zmian w kapitale spółki czy też wkładach wspólników. Ocena tego, czy doszło do zwiększenia majątku powinna być więc niezależna od tego, do jakiego rodzaju kapitału majątek ten jest w spółce przypisany przed lub po przekształceniu.
W ocenie Wnioskodawcy, w praktyce do zwiększenia majątku w związku z przekształceniem mogłoby dojść więc w dwóch przypadkach:
gdyby w ramach przekształcenia do spółki przystąpił nowy wspólnik, który wniósłby wkład zwiększający majątek Spółki,
gdyby w ramach przekształcenia dotychczasowi wspólnicy zwiększyli swoje wkłady do spółki lub w jakikolwiek inny sposób zwiększyli jej majątek.
W ww. przypadkach majątek zwiększyłby się wówczas o wartość wniesionych wkładów.
Opodatkowanie Przekształcenia.
Przenosząc powyższe na grunt opisanego wyżej zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca wskazuje, że w wyniku Przekształcenia nie dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki. W przypadku, gdyby Spółką osobową miała być S.K.A. kapitał zakładowy S.K.A. będzie być może niższy od kapitału zakładowego Spółki przed Przekształceniem. Wiązać się to będzie z faktem, że kapitał przysługujący Wspólnikom (Wspólnikowi), którzy staną się komplementariuszami (komplementariuszem) S.K.A. co do zasady przeznaczony może być również na inne kapitały niż zakładowy.
Z kolei spółka komandytowa w ogóle nie posiada kapitału zakładowego, w związku z tym nie będzie można mówić o jego zwiększeniu w wyniku Przekształcenia. W związku z Przekształceniem, nie ulegnie także zwiększeniu majątek Spółki. Wynika to z faktu, że żadne nowe składniki majątkowe nie zostaną przez Spółkę w ramach Przekształcenia nabyte. Wspólnicy nie wniosą w ramach Przekształcenia nowych wkładów do Spółki. Do Spółki w trakcie Przekształcenia nie przystąpi również nowy Wspólnik. Majątek Spółki osobowej powstanie wyłącznie z majątku (kapitałów własnych) Spółki, a żadne dodatkowe aktywa nie zostaną do Spółki osobowej wniesione.
Nie ma przy tym znaczenia fakt, że wartość kapitału zakładowego Spółki przed Przekształceniem będzie niższa od wartości majątku Spółki osobowej po Przekształceniu. Przepisy Ustawy o PCC nie wskazują, by to wartość kapitału zakładowego miała stanowić o wysokości majątku spółki kapitałowej przed przekształceniem. Kluczowe znaczenie ma w tym wypadku wyłącznie relacja między całkowitym majątkiem Spółki, jaki posiadać ona będzie przed Przekształceniem, a majątkiem po Przekształceniu, ponieważ przepis wyraźnie mówi o zwiększeniu majątku spółki osobowej, a nie np. wkładów wspólników.
Wnioskodawca stoi więc na stanowisku, że jeżeli w ramach Przekształcenia nie dojdzie do zwiększenia majątku Spółki, ani poprzez wniesienie jakichkolwiek wkładów przez Wspólników, ani poprzez przystąpienie do Spółki nowego podmiotu, to Przekształcenie nie będzie stanowić zmiany umowy spółki w rozumieniu art. 1 ust. 3 pkt 3 Ustawy o PCC. W związku z tym czynność ta nie będzie polegać opodatkowaniu PCC.
Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe.
Dla przykładu, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 20 lutego 2012 r., sygn. IPPB2/436-583/11-2/MZ uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, który stwierdził: „Ustawodawca wprost wskazał bowiem w przepisach PCC na warunek zwiększenia majątku, a nie zwiększenia wkładu do spółki osobowej w porównaniu do kapitału zakładowego przekształcanej spółki kapitałowej. Dla oceny skutków podatkowych transakcji przekształcenia, kluczowe znaczenie powinna mieć zatem relacja pomiędzy majątkami spółki przekształcanej (Spółki) i przekształconej (Spółki osobowej), które w przedstawianym zdarzeniu przyszłym będą identyczne.”
Również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 20 stycznia 2012 r., sygn. IPPB2/436-506/l1-3/AF stwierdził, że obowiązek zapłaty PCC nie powstanie w sytuacji, w której „struktura aktywów wraz ze strukturą kapitałów zapasowych odzwierciedlona aktualnie w bilansie spółki z o.o. zostanie utrzymana na takim samym poziomie i w tym samym kształcie w bilansie przekształconej spółki komandytowo-akcyjnej”, potwierdzając przy tym zdanie podatnika, który stwierdził, że „jako „zwiększenie majątku” dla celów opodatkowania pcc rozumieć należy jakikolwiek przyrost mienia (nabycie mienia) Spółki, do którego doszłoby w związku z przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę osobową.”
Ten sam organ w interpretacji indywidualnej z dnia 19 kwietnia 2012 r. sygn. IPPB2/436-1 29/12-2/MZ stwierdził, że „opisana we wniosku czynność przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, w związku z faktem, iż majątek spółki osobowej powstanie wyłącznie z majątku (kapitałów własnych) Spółki i nie będzie się wiązać ze zwiększeniem majątku spółki osobowej, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.”
Również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 24 kwietnia 2012 r. sygn. IPPB2/436-40/12-4/AF przyznał rację podatnikowi, który we wniosku majątek spółki określił jako „sumę wartości aktywów Spółki w jej bilansie, uznając, że nie powstanie obowiązek podatkowy w przypadku przekształcenia spółki, której „majątek (...) nie był wcześniej opodatkowany w całości podatkiem od czynności cywilnoprawnych” stwierdzając przy tym, że jeżeli „wynikiem przedmiotowego przekształcenia nie będzie zwiększenie majątku spółki to czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.”
Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 10 maja 2011 r., sygn. ILPB2/436-47/11-2/MK stwierdził, że w sytuacji, w której „majątek Sp.K. powstanie wyłącznie z majątku (kapitałów własnych) spółki kapitałowej (...) „bowiem wspólnicy nie będą wnosić do niej dodatkowych wkładów w związku z procesem przekształcenia” przekształcenie „Sp. z o.o. w SpK w żaden sposób nie będzie wiązać się ze zwiększeniem majątku nowopowstałej spółki osobowej, a zatem „czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.”
Biorąc pod uwagę brzmienie właściwych przepisów, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w wyniku Przekształcenia, w przypadku gdyby do Spółki przystąpił nowy wspólnik Komplementariusz, opodatkowaniu PCC podlegać będzie wyłącznie wniesiony przez niego wkład (wartość wkładu) i tylko wartość tego wkładu będzie stanowić zwiększenie majątku Spółki.
Wnioskodawca stwierdza, że mając na uwadze fakt, że zgodnie z właściwymi przepisami k.s.h. (art. 553 k.s.h..), a także Ordynacji podatkowej ( art. 93a § 1 w związku z § 2 pkt 1 lit. b) Spółka osobowa stanowić będzie kontynuację istnienia Spółki (wstąpi z mocy prawa we wszystkie prawa i obowiązki Spółki), a przekształcenie stanowić będzie jedynie zmianę jej formy prawnej, opodatkowaniu PCC w trakcie Przekształcenia podlegać będzie jedynie kwota zwiększenia majątku Spółki zaistniałego w trakcie Przekształcenia. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym kwotę tę stanowić będzie wartość wkładów wniesionych przez Komplementariusza, który przystąpiłby do Spółki w ramach Przekształcenia. Jednocześnie opodatkowaniu nie będą podlegać żadne inne kwoty ani wartość majątku Spółki osobowej powstałego m. in. z kapitału zakładowego i zapasowego Spółki. Nie stanowiłyby one bowiem nowych wkładów do Spółki osobowej, a w związku z tym nie stanowiłyby one zwiększenia majątku Spółki, o którym mowa w art. 1 ust. 3 pkt 3 Ustawy o PCC. Opodatkowanie wartości wkładu komplementariusza uzależnione byłoby więc wyłącznie od tego, czy stanowić ono będzie zwiększenie majątku warunkujące, zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 3 Ustawy o PCC opodatkowanie Przekształcenia. Podsumowując powyższe oraz biorąc pod uwagę argumenty przedstawione w stanowisku Wnioskodawcy odnośnie Pytania nr 1, Wnioskodawca stwierdza, że w przypadku, gdy Komplementariusz przystępując do Spółki w ramach Przekształcenia wniesie do niej wkład w postaci pieniężnej, opodatkowaniu PCC podlegać będzie jedynie kwota wartości tego wkładu (wyłącznie w tym zakresie powoduje ona zwiększenie majątku Spółki).
Mając na uwadze wyżej opisane zdarzenie przyszłe Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie swojego stanowiska w odniesieniu do przedstawionych we wniosku pytań.
Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał dnia 24 grudnia 2012 r. interpretację indywidualną nr ILPB2/436-261/12-2/MK, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, tzn. zaklasyfikował opisane we wniosku zdarzenie jako przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową.
Pismem z dnia 11 stycznia 2013 r. (data wpływu 15 stycznia 2013 r.) wezwano Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej.
Odpowiedzi na ww. wezwanie dokonano pismem z dnia 13 lutego 2013 r. nr ILPB2/436W -2/13-2/JWP, w którym stwierdzono brak podstaw od zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.
W dniu 25 marca 2013 r. do tut. Organu wpłynęła skarga na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 24 grudnia 2012 r. nr ILPB2/436-261/12-2/MK.
Pismem z dnia 24 kwietnia 2013 r. nr ILPB2/4160-16/13-2/JWP Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu udzielił odpowiedzi na skargę, w której wniósł o jej odrzucenie lub oddalenie.
W dniu 9 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 588/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wydał postanowienie o zawieszeniu postępowania sądowego stosownie do treści art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Powodem zawieszenia postępowania było wystąpienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej – postanowienie z dnia 12 kwietnia 2013 r.
W związku z zapadłym w dniu 22 kwietnia 2015 r. orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej sprawa C-357/13 , w dniu 27 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 588/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wydał postanowienie – stosownie do treści art. 128 § 1 pkt 4 ww. ustawy – o podjęciu zawieszonego postępowania z urzędu.
Po rozpoznaniu sprawy w dniu 11 sierpnia 2015 r. – wyrok sygn. akt I SA/Wr 984/15 – Sąd uchylił zaskarżoną interpretację.
Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu nie wniósł skargi kasacyjnej.
Dnia 9 listopada 2015 r. do tut. Organu wpłynęło pismo Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 984/15 w sprawie doręczenia prawomocnego orzeczenia i zwrotu akt.
W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 11 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 984/15 oraz wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie C-357/13 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych uznaje się za:
W dniu przystąpienia Polski do UE w systemie prawa wspólnotowego obowiązywała Dyrektywa Rady Nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE L Nr 249, poz. 25 ze zm.). Z uwagi na brak odmiennych regulacji powinność implementacji tej dyrektywy stała się aktualna wobec Polski z dniem 1 maja 2004 r. Dyrektywa ta utraciła moc obowiązującą z dniem 1 stycznia 2009 r., gdyż została zmieniona Dyrektywą Rady Nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L 46 z dnia 21 lutego 2008 r., str. 11).2008/7/WE. Z kolei ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 209, poz. 1319) dokonano nowelizacji ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. Celem tej zmiany było dostosowanie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych do obowiązującego prawa UE. W nowelizacji wdrożono postanowienia Dyrektywy 2008/7/WE.
Jednocześnie, wskazać należy, że bezpośrednie stosowanie prawa Unii Europejskiej regulowanego dyrektywą może mieć miejsce jedynie w szczególnych okolicznościach, zwłaszcza wówczas, gdy państwo członkowskie nie wywiązało się z obowiązku harmonizacji prawa krajowego z prawem UE lub przyjęło regulacje, które nie są zgodne z dyrektywą.
W polskim porządku prawnym funkcję podatku kapitałowego pobieranego od kapitału w spółkach kapitałowych pełni podatek od czynności cywilnoprawnych od umowy spółki i jej zmiany. Regulowany ustawą z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.).
Zgodnie przepisem art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ww. ustawy, podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
W tym miejscu należy zaznaczyć, że powyższy podział spółek jest koherentny z tym przyjętym przez polskiego ustawodawcę w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.). W art. 4 § 1 pkt 1 i 2 ww. ustawy do spółek osobowych zaliczono: spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo -akcyjną, natomiast do spółek kapitałowych: spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i spółkę akcyjną.
W myśl art. 9 pkt 11 lit. a) ww. ustawy zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.
Jednakże w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Zgodnie z art. 2 pkt 6 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową.
Z powyższego wynika, że kluczowe znaczenie dla analizowanej sprawy jest stwierdzenie, czy spółka osobowa, w którą zamierza przekształcić się Wnioskodawca jest spółką kapitałową w rozumieniu przepisów prawa wspólnotowego.
Stąd też kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest zgodność przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania spółki komandytowo-akcyjnej z postanowieniami Dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L 46 z dnia 21 lutego 2008 r., str. 11) oraz poprzedzającej jej Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. Nr 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE 249 z dnia 3 października 1969 r., str. 25).
Problem uznania spółki komandytowo-akcyjnej za spółkę kapitałową, w rozumieniu dyrektyw unijnych, został jednoznacznie przesądzony w wyroku TSUE z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie C-357/13 , w którym z pytaniami prejudycjalnymi wystąpił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie.
Skierowane pytania prejudycjalne związane były z pojawiającymi się w orzecznictwie wątpliwościami dotyczącymi uznania polskiej spółki komandytowo-akcyjnej za spółkę kapitałową w rozumieniu dyrektywy.
We wskazanym orzeczeniu Trybunał podkreślił, że artykuł 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE ujmuje szeroko pojęcie „spółki kapitałowej”, nie wiążąc go z żadną szczególną formą spółki (pkt 23 wyroku). Ponadto art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE uznaje za spółki kapitałowe każdą inną spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk. Cel omawianego przepisu polega na zapobieganiu temu, aby w rozumieniu dyrektyw unijnych, wybór określonej formy prawnej mógł prowadzić do odmiennego traktowania pod względem podatkowym czynności, które z gospodarczego punktu widzenia są równoważne. Tym samym, przepis ten pozwala objąć podmioty, które służą takim samym celom gospodarczym jak spółki kapitałowe w pełnym tego słowa znaczeniu, a mianowicie dążeniu do osiągnięcia zysku poprzez wspólne wnoszenie kapitału do wyodrębnionego majątku, i które nie spełniają kryteriów pojęcia „spółki kapitałowej” zdefiniowanego w art. 2 ust. 1 tej dyrektywy (pkt 26 wyroku).
W dalszej kolejności należy wskazać, że art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE pozostawia państwom członkowskim swobodę decyzji o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2 za spółki kapitałowe do celów nakładania podatku kapitałowego, jednak możliwość zastosowania tego odstępstwa nie została przewidziana w odniesieniu do podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE, określającym w sposób wiążący i jednolity dla wszystkich państw członkowskich spółki mające charakter spółek kapitałowych, w rozumieniu tej Dyrektywy (pkt 27 wyroku).
Powyższe oznacza – jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu – że każda spółka, która spełnia kryteria wymienione w art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2008/7/WE, stanowi – niezależnie od jej kwalifikacji w prawie każdego państwa członkowskiego – spółkę kapitałową w rozumieniu dyrektywy kapitałowej (pkt 28 wyroku).
Dodatkowo wskazano za Trybunałem, że brzmienie art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2008/7/WE nie zawiera żadnej wskazówki pozwalającej przyjąć, że prawodawca Unii zamierzał wyłączyć z pojęcia „spółki kapitałowej” podmioty prawne o charakterze mieszanym, takie jak SKA, w których jedynie część udziałów w kapitale lub majątku może być przedmiotem transakcji na giełdzie lub w których jedynie część członków ma prawo zbycia udziałów osobom trzecim bez uzyskania uprzedniego upoważnienia i odpowiada za długi spółki tylko do wysokości swoich udziałów. Dyrektywa nie ustanawia żadnego progu – ani w odniesieniu do wielkości udziałów w kapitale lub majątku spółki mogących być przedmiotem transakcji na giełdzie, ani w odniesieniu do liczby członków spółki prowadzącej działalność skierowaną na zysk mających prawo zbycia udziałów osobom trzecim bez uzyskania uprzedniego upoważnienia i odpowiadających za długi spółki tylko do wysokości swoich udziałów – poniżej którego na mocy omawianego przepisu nie można uznać spółki za spółkę kapitałową (pkt 29-30 wyroku).
Wskazano również, że celem Dyrektywy 2008/7/WE jest harmonizacja prawodawstwa dotyczącego podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, tak aby w możliwie największym stopniu wyeliminować czynniki, które mogą zakłócać warunki konkurencji lub utrudniać swobodny przepływ kapitału i w ten sposób zagwarantować prawidłowe funkcjonowanie rynku wewnętrznego. Zawężająca wykładnia art. 2 ust. 1lit. b) i c) Dyrektywy 2008/7/WE pozwoliłaby państwom członkowskim, sprzecznie z celem tej Dyrektywy, poddać gromadzenie kapitału spełniające wspomniane kryteria, podatkom kapitałowym poza ramami wyznaczonymi w procesie harmonizacji przeprowadzonej przez tę Dyrektywę (pkt 31-33 wyroku).
Wskazano także, że za taką wykładnią pojęcia „spółka kapitałowa” przemawia również geneza Dyrektywy kapitałowej, która pozwala objąć możliwie jak największą liczbę podmiotów zdolnych do przeprowadzania transakcji gromadzenia kapitału w ramach rynku wewnętrznego (pkt 34 ww. wyroku).
Ponadto Trybunał zaznaczył, że art. 12 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE przewiduje, że państwo członkowskie może wyłączyć z podstawy opodatkowania podatkiem kapitałowym sumę kapitału wniesionego przez członka z nieograniczoną odpowiedzialnością za zobowiązania spółki kapitałowej, jak również udział takiego członka w majątku spółki. Okoliczność, że ten przepis dotyczy specyficznej sytuacji właściwej SKA, wzmacnia wniosek, że owe spółki, jak i podobne podmioty prawne o charakterze mieszanym, wchodzą w zakres stosowania tej dyrektywy (pkt 35 wyroku).
W konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu przyjął za Trybunałem, że art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2008/7/WE należy interpretować w ten sposób, że spółkę komandytowo-akcyjną prawa polskiego uznaje się za spółkę kapitałową w rozumieniu tego przepisu, nawet jeżeli jedynie część jej kapitału i członków może spełnić przesłanki przewidziane w tym przepisie (pkt 36 wyroku).
Dalej wyjaśniono również, że w zakresie omawianej kwestii koniecznym jest wskazanie, że ocena podlegania polskich spółek komandytowo-akcyjnych opodatkowaniu podatkiem kapitałowym na zasadach przewidzianych w Dyrektywie kapitałowej wymaga w pierwszej kolejności przesądzenia, czy podmioty te należy zakwalifikować jako spółki kapitałowe sensu stricte, czy sensu largo, w rozumieniu Dyrektywy kapitałowej. To ustalenie jest bowiem kluczowe dla zbadania ewentualnej możliwości zastosowania zwolnień przewidzianych w Dyrektywie. W przypadku bowiem kwalifikacji danego podmiotu (spółki) z art. 3 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG (odpowiednio art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE), państwo członkowskie nie może skorzystać z przysługującego na podstawie art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335/EWG (odpowiednio art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE) uprawnienia do nieuznawania określonych podmiotów za spółki kapitałowe dla celów podatku od czynności cywilnoprawnej. Inaczej jest w przypadku zakwalifikowania danego podmiotu do zakresu stosowania art. 3 ust. 2 zd. 1 Dyrektywy 69/335/EWG (odpowiednio art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE), a zatem uznania, że podmiot taki jest spółką sensu largo, państwo członkowskie – w tym wypadku Polska – mogłoby skorzystać z wymienionego wyżej uprawnienia.
W rezultacie wyrok Trybunału z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie C-357/13 przesądza kwestię kwalifikacji polskiej spółki komandytowo-akcyjnej jako spółki kapitałowej sensu stricte, w rozumieniu Dyrektywy kapitałowej.
Dalej Skład orzekający wyjaśnił, że wydane orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jest dla sądu krajowego wiążące nie tylko w danej sprawie ale również w innych podobnych sprawach, które toczą się lub będą się toczyć przed sądami państw członkowskich Wspólnoty, gdyż wykładnia prawa wspólnotowego przyjęta przez ETS na podstawie art. 234 TWE ma skutek erga omnes. Interpretacja udzielona przez Trybunał Sprawiedliwości dotyczy aktu od chwili jego wejścia w życie i stosuje się ex tunc do stosunków prawnych powstałych przed wydaniem orzeczenia, ze względu na okoliczność, iż Trybunał nie ograniczył skutku niniejszego wyroku w czasie.
Stwierdzić zatem należy, że zarówno Dyrektywa 2008/7/WE, jak i poprzednio obowiązującej Dyrektywa 69/335/EWG, ma zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych, gdyż w świetle szerokiej definicji obecnie obowiązującego art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE oraz poprzednio obowiązującego art. 3 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG o tożsamej treści – spółkę komandytowo-akcyjną – wbrew stanowisku prezentowanemu przez organ podatkowy – należy uznać za spółkę kapitałową.
Końcowo Sąd wskazał, że zasadność uznania spółki komandytowo-akcyjnej za spółkę kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE, wskazuje też piśmiennictwo (por. K. Szymaniak, Opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych przekształcenia spółki kapitałowej w komandytowo-akcyjną a Dyrektywa Rady 2008/7/WE, Przegląd Podatkowy 4/2014). Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1667/12 (dostępny na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl) uznał, że spółka kapitałowo-akcyjna stanowi podmiot, w którym niezależnie od elementu personalnego związanego z osobą komplementariusza, występuje element wkładu kapitałowego, z którym wiąże się wystawienie akcji, a te mogą być przedmiotem publicznego obrotu, w tym za pośrednictwem giełdy. Zdaniem NSA, dychotomiczny charakter udziału w spółce kapitałowo-akcyjnej poszczególnych grup wspólników (akcjonariuszy i komplementariuszy) pozostaje bez znaczenia dla oceny, czy spełnia ona kryteria zakreślone w art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE. O objęciu tej formy spółek stosowaniem wymienionej Dyrektywy przesądza sama prawna możliwość wprowadzenia jej akcji do obrotu giełdowego.
W związku z powyższym – zdaniem Sądu – zasadne jest uznanie spółki komandytowo -akcyjnej za spółkę kapitałową, w rozumieniu przepisów unijnych.
Konsekwencją powyższego jest uznanie stanowiska Spółki w zakresie przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytowo-akcyjna za prawidłowe, gdyż będzie to w istocie przekształcenie spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową, która to czynność, na podstawie art. 2 pkt 6 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, jest wolna od opodatkowania.
Cytowany powyżej, w obszernych fragmentach wyrok TSUE z 22 kwietnia 2015 r. C-357/13 nie wywiera już jednak takiego skutku prawnego w przypadku przekształcenia Wnioskodawcy w spółkę komandytową.
Należy też mieć na uwadze, że dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową (Spółkę Komandytową), podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany doszło do zwiększenia majątku spółki osobowej, pochodzącego z wkładów wszystkich wspólników. Majątek spółki komandytowej wszystkie wkłady wnoszone przez komplementariuszy, jak i wkłady wnoszone przez komandytariuszy. Podstawą opodatkowania będzie zatem suma wszystkich wkładów do spółki osobowej.
Powyższe tym samym nie daje podstawy do wniosku, że o podleganiu podatkowi, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową (spółkę komandytową) decydować będzie wyłącznie podwyższenie lub nie podwyższenie kapitału zakładowego. Wyjaśnić należy, że wśród spółek osobowych tylko w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej występuje pojęcie - kapitał zakładowy, w pozostałych typach spółek osobowych w tym komandytowej ustawodawca posługuje się pojęciem wkładu (np. art. 105 pkt 4 ustawy Kodeks spółek handlowych, zgodnie z którym umowa spółki komandytowej powinna zawierać oznaczenie wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika i ich wartość).
Zatem, porównując majątki spółek przekształcanej i przekształconej należy brać pod uwagę w przypadku spółki osobowej – jej majątek, natomiast w przypadku spółki kapitałowej – jedynie wysokość jej kapitału zakładowego.
Stanowisko takie zostało potwierdzone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, który w wyroku z dnia 10 stycznia 2011 r., sygn. akt. I SA/Go 984/10, stwierdził: jeżeli w wyniku porównania wielkości kapitału zakładowego w spółce kapitałowej przekształcanej z wielkością wkładów rozumianych szeroko – zarówno jako kapitał zakładowy jak i wkłady w powstałej w wyniku przekształcenia spółce komandytowo-akcyjnej – przewyższają wartość kapitału zakładowego w przekształcanej spółce, powstaje obowiązek podatkowy w PCC.
Powyższe znajduje potwierdzenie również w wyroku z dnia 14 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1744/07, dotyczącym opodatkowania PCC przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę jawną, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu orzekł, iż obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych rodzi każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, jeśli jest związane z częścią majątku stanowiącą podstawę opodatkowania tym podatkiem. Zdaniem Sądu warunek opodatkowania, jakim jest zwiększenie majątku spółki – w przypadku przekształcenia spółek, należy rozpatrywać w kontekście ogólnego warunku opodatkowania umów spółki, którym jest zwiększenie podstawy opodatkowania. To z kolei, przy badaniu, czy doszło do koniecznego zwiększenia majątku spółki, każe uwzględnić takie elementy, które mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nie można bowiem przyjąć, że w razie przekształcenia spółki o opodatkowaniu mógłby decydować taki przyrost szeroko rozumianego majątku spółki, który w świetle przepisów upcc nie powodowałby zwiększenia podstawy opodatkowania. Ratio legis art. 1 upcc każe również przyjąć, że każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, związane z tą częścią majątku, która stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, rodzi obowiązek podatkowy.
W przypadku analogicznym, jak w przedmiotowej sprawie (tzn. dotyczącym przekształcenia spółki kapitałowej w osobową), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 19 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 326/10, wyjaśnił, że przede wszystkim należy wskazać, że art. 1 ust. 3 pkt 3 uPCC (definiującego pojęcie zmiany umowy) nie można interpretować w oderwaniu od pozostałych punktów tego ustępu, z których jednoznacznie wynika odrębność traktowania przez ustawodawcę spółek osobowych i spółek kapitałowych. Art. 1 ust. 3 pkt 1 uPCC dotyczy wyłącznie zmian umowy spółki osobowej, a pkt 2 i 4 – spółki kapitałowej. Podział ten ma charakter dychotomiczny. Brak jest zatem logicznych powodów, dla których w punkcie 3 ustawodawca miałby od tego podziału odstąpić. W odniesieniu do spółek osobowych (do których niewątpliwie zalicza się spółki komandytowo-akcyjne) wyraźnie wskazano w tym przepisie, że za zmianę umowy spółki uważa się przekształcenie lub łącznie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej. Jest to uregulowanie jasne, jednoznaczne i całościowe dla spółek osobowych. Ustawodawca nie wprowadził przecież żadnego wyjątku, ani odstępstwa dla jakiegokolwiek typu spółki osobowej. Nie miał zatem zamiaru różnicować tych spółek mimo ich daleko idącej specyfiki. Tak więc końcowa część przepisu, mówiąca o podwyższeniu kapitału zakładowego musi być rozumiana jako odnosząca się wyłącznie do spółek kapitałowych.
W konsekwencji, wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy, fakt, iż w powstałej w wyniku przekształcenia spółce osobowej (spółce komandytowej) nie dojdzie do wniesienia nowych wkładów, a kapitał zakładowy spółki przekształcanej stanie się wkładem do spółki przekształconej, przy jednoczesnym nie dokonaniu wypłaty zysków przez Spółkę nie przesądzi o braku obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Również wskazana przez Wnioskodawcę relacja między majątkami spółki przekształcanej i przekształconej, które mają mieć identyczną wartość, bowiem z dniem przekształcenia cały majątek spółki kapitałowej stanie się majątkiem spółki osobowej nie będzie miała znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego w analizowanym podatku.
Jeżeli więc w przedstawionych przez Wnioskodawcę zdarzeniach przyszłych dojdzie do przekształcenia spółki i zwiększenia majątku spółki przekształconej, w konsekwencji uwzględnienia w jakimkolwiek jej kapitale zysków spółki przekształcanej, w podatku od czynności cywilnoprawnych powstanie obowiązek podatkowy. Podstawę opodatkowania, co jasno wynika z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) analizowanej ustawy, będzie stanowiła wartość wszystkich wkładów do spółki osobowej (spółki komandytowej) powstałej w wyniku przekształcenia, przy czym zwolnieniu będzie podlegała część wkładu odpowiadająca opodatkowanemu wcześniej kapitałowi zakładowemu w spółce przekształcanej.
Z ww. względów stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 w aspekcie przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową należało uznać za nieprawidłowe.
Analogicznie przedstawia się sytuacja odnośnie pytania oznaczonego jako nr 2. Tutaj również w związku z zapadłym wyrokiem TSUE stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe w zakresie przekształcenia sp. z o.o. w spółkę komandytowo-akcyjną oraz nieprawidłowe w przypadku wybrania przez spółkę przekształcaną formy prawnej spółki komandytowej. Zauważyć bowiem należy, iż w przypadku przekształcenia Wnioskodawcy w ww. spółkę osobową z jednoczesnym przystąpieniem do nowopowstałej spółki osobowej nowego wspólnika – komplementariusza w sytuacji, gdy wniesie on do tej spółki wkład pieniężny opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegać będzie zarówno wartość nieopodatkowanego wcześniej kapitału zapasowego (niepodzielonych zysków) spółki kapitałowej jak i wartość wniesionego do nowej spółki wkładu ww. wspólnika.
Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego na dzień wydania interpretacji indywidualnej o nr ILPB2/436 -261/12-2/MK z 24 grudnia 2012 r.
ILPB2/436-261/12-2/MK | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Majątek > ILPB2/436-261/12/15-S/MK