Source: https://interpretacje-podatkowe.org/koszty-uzyskania-przychodow/0111-kdib2-3-4010-40-2018-2-aze
Timestamp: 2019-01-20 03:46:22
Legal References Found: art. 15
 art. 13
 art. 14
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 16
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 3

Document Content:
0111-KDIB2-3.4010.40.2018.2.AZE | Interpretacja indywidualna
♦ › Koszty uzyskania przychodów › 0111-KDIB2-3.4010.40.2018.2.AZE
Czy koszty licencji znakowej ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu powiązanego podlegają ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 1 marca 2018 r. (data wpływu 15 marca 2018 r.) uzupełnionym pismem z 24 kwietnia 2018 r. (data wpływu 25 kwietnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy koszty licencji znakowej ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu powiązanego podlegają ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest prawidłowe.
W dniu 15 marca 2018 r., wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy koszty licencji znakowej ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu powiązanego podlegają ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wniosek ten uzupełniony został pismem z 24 kwietnia 2018 r. (data wpływu 25 kwietnia 2018 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 17 kwietnia 2018 r. znak: 0111-KDIB2-3.4010.40.2018.1.AZE.
Wnioskodawca (dalej także: Spółka) jest spółką kapitałową z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej będącą producentem szerokiego asortymentu systemów łączenia rur dla różnych branż przemysłu.
Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: Grupa). Do Grupy należy także inna spółka kapitałowa z siedzibą na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki (dalej: Podmiot Powiązany). W ramach Grupy Spółka pełni rolę producenta wytwarzającego produkty, które następnie sprzedawane są na rzecz należących do Grupy spółek dystrybucyjnych (produkty wytwarzane i sprzedawane na rzecz spółek dystrybucyjnych należących do Grupy będą dalej określane jako „Produkty”).
Podmiot Powiązany jest właścicielem praw autorskich do marki oraz praw ochronnych na znakach towarowych, w tym znakach towarowych do Produktów (dalej łącznie: Znaki Towarowe). W ramach prowadzonej działalności, na podstawie umowy zawartej pomiędzy Podmiotem Powiązanym i innymi spółkami z Grupy (w tym Spółką), Wnioskodawca ponosi wydatki na rzecz Podmiotu Powiązanego, z tytułu używania Znaków Towarowych, w odniesieniu do produkcji i sprzedaży Produktów (dalej: Licencja Znakowa). Na podstawie Licencji Znakowej Wnioskodawca jest zobowiązany do sprzedaży Produktów opatrzonych Znakami Towarowymi.
Wynagrodzenie należne Podmiotowi Powiązanemu za Licencję Znakową zostało ustalone jako określony procent wartości sprzedaży netto Produktów wytworzonych i sprzedanych przez Spółkę.
Konsekwentnie, opłata licencyjna płacona na rzecz Podmiotu Powiązanego jest przez Spółkę uwzględniana przy kalkulacji bazy kosztowej w transakcji sprzedaży Produktów. Sposób kalkulacji ceny produktu polega na ustaleniu ceny jednostkowej produktu wytwarzanego i sprzedawanego przez Spółkę uwzględniającej odpowiednie opłaty licencyjne. Opłaty licencyjne stanowią jedną z kategorii kosztów ponoszonych przez Spółkę, która to stanowi element kalkulacyjny uwzględniany w procesie ustalania cen sprzedaży produkowanych przez Spółkę wyrobów na rzecz powiązanych spółek dystrybucyjnych. Wyjątek w tym zakresie stanowią transakcje sprzedaży Produktów bezpośrednio na rzecz Podmiotu Powiązanego - w zakresie tej sprzedaży (jako sprzedaży realizowanej na rzecz właściciela Znaków) opłaty nie są naliczane, a tym samym nie stanowią kategorii kosztów uwzględnianej przy kalkulacji ceny sprzedaży Produktu.
Czy koszty Licencji Znakowej ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Powiązanego w części dotyczącej wytworzonych i sprzedanych przez Spółkę Produktów podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP?
Zdaniem Wnioskodawcy, koszty Licencji Znakowej ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Powiązanego w części dotyczącej wytworzonych i sprzedanych przez Spółkę Produktów nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP.
Z dniem 1 stycznia 2018 r. weszły w życie przepisy ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2135, (winno być: Dz.U. z 2017 r., poz. 2175) dalej: „Ustawa nowelizująca”). Na mocy Ustawy nowelizującej do ustawy o PDOP został dodany art. 15e dotyczący ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wybranych kosztów świadczeń niematerialnych.
Jednocześnie, zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.
Oznacza to, że koszty opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania m in. z licencji zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP.
Jednocześnie przepisy ustawy o PDOP nie wskazują, jak należy rozumieć pojęcie kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Co prawda w art. 15 ust. 4-4c ustawy o PDOP ustawodawca posługuje się wyrażeniem koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami w kontekście określenia momentu, w którym będą one miały wpływ na wynik podatkowy podatnika. Niemniej jednak wyrażeniom tym nie można przypisać równoznacznego charakteru, gdyż:
Zdaniem Wnioskodawcy, warto zatem zauważyć, że w toku prac legislacyjnych nad projektem Ustawy nowelizującej Minister Rozwoju i Finansów w odpowiedzi na uwagi zgłoszone w ramach konsultacji publicznych wskazał, że: kwestia bezpośredniego związku kosztu z przychodem jest w dużej mierze zindywidualizowana. Wprowadzenie precyzyjnej definicji nie wydaje się możliwe (zob. odpowiedź Ministra Rozwoju i Finansów na uwagę nr 254 przedstawiona w tabeli z odniesieniem się do uwag; https://leqislacia.rcl.gov.pl/docs//2 /12300402/12445384/12445388/dokument307925.pdf). Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, aby ustalić zakres znaczeniowy przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP należy odwołać się do wykładni celowościowej tego przepisu. Pomocne w tym mogą być materiały z procesu legislacyjnego, w szczególności uzasadnienie do projektu Ustawy nowelizującej, na mocy której powyższa regulacja została wprowadzona do ustawy o PDOP. I tak, jak wynika z treści uzasadnienia do projektu Ustawy nowelizującej: Celem tego wyłączenia - w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi - jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej. W takich przypadkach koszt nabycia określonego prawa może być (jest) zupełnie nieadekwatny do dochodu (marży) uzyskiwanego na danej działalności. Jako przykłady kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez podatnika usługi można wskazać koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia (druk sejmowy nr 1878, VIII kadencja Sejmu RP, s. 78 uzasadnienia do projektu Ustawy nowelizującej).
Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca pragnie wskazać, iż przyjęty przez Spółkę oraz Podmiot Powiązany model rozliczeń wynagrodzenia za Licencję Znakową wskazuje na to, że cena wytwarzanych i sprzedawanych przez Wnioskodawcę Produktów jest skorelowana z kosztami tej licencji. W tym zakresie bezpośredni związek kosztów Licencji Znakowej z wytwarzanymi Produktami przejawia się w istnieniu zależności kwotowej pomiędzy wysokością kosztu Licencji Znakowej a przychodami uzyskiwanymi przez Wnioskodawcę ze sprzedaży Produktów przy wykorzystaniu Znaków Towarowych. Wynika to z tego, że wynagrodzenie ponoszone na rzecz Podmiotu Powiązanego stanowi określony procent wartości netto sprzedanych Produktów, co sprawia, że wysokość wynagrodzenia jest wprost zależna od wartości sprzedaży realizowanej przez Wnioskodawcę. Oznacza to, że koszty Licencji Znakowej należnej Podmiotowi Powiązanemu definiowane są wartością sprzedaży wytworzonych przez Wnioskodawcę Produktów opatrzonych Znakami Towarowymi, a cena Produktów została skalkulowana tak, że zawiera w sobie koszt opłaty za Licencję Znakową. Niewątpliwie jest to wyraz związku kwotowego pomiędzy wysokością ponoszonych kosztów Licencji Znakowej a wytwarzanymi i sprzedawanymi Produktami. Faktyczna cena sprzedaży Produktów musi bowiem uwzględniać okoliczność ponoszenia kosztów Licencji Znakowej na rzecz Podmiotu Powiązanego (tj. wysokość ponoszonych opłat licencyjnych jest uwzględniona w algorytmie kalkulacji ceny Produktów). Powyższe oznacza, że w odniesieniu do kosztów Licencji Znakowej spełniony jest związek kwotowy (wartość poniesionego kosztu wprost zależy od wysokości sprzedanych Produktów i odwrotnie - fakt i wysokość uiszczanych opłat licencyjnych przekłada się na wysokość ceny za Produkty), jako element bezpośredniego związku tych kosztów z wytwarzanymi i sprzedawanymi Produktami.
Skoro zatem, celem art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej, to należy uznać, że w odniesieniu do kosztów Licencji Znakowej, na podstawie której Wnioskodawca jest uprawniony do wykorzystywania Znaków Towarowych w odniesieniu do produkcji i sprzedaży Produktów, spełniona będzie przesłanka bezpośredniego związku z wytworzeniem Produktu.
Ponadto należy zauważyć, że Licencja Znakowa z jednej strony uprawnia Wnioskodawcę, a z drugiej strony nakłada na niego obowiązek sprzedaży Produktów opatrzonych Znakami Towarowymi. Tym samym koszty ponoszone za Licencję Znakową stanowią koszty usług obcych bezpośrednich, tj. związanych bezpośrednio z produkcją i sprzedażą Produktów przez Spółkę. Wnioskodawca pragnie bowiem podkreślić, że ponoszenie kosztów Licencji Znakowej warunkuje możliwość wytwarzania oraz późniejszej sprzedaży Produktów opatrzonych Znakami Towarowymi.
W konsekwencji, koszty Licencji Znakowej pozostają w bezpośrednim (ścisłym) związku z wytwarzanymi Produktami. Gdyby bowiem Wnioskodawca nie ponosił kosztów Licencji Znakowej, nie mógłby korzystać ze Znaków Towarowych Podmiotu Powiązanego w odniesieniu do produkowanych i sprzedawanych ściśle skonkretyzowanych Produktów (a nie jakichkolwiek produktów), a tym samym uzyskiwać przychodów z ich sprzedaży. Podsumowując, ponoszenie kosztów Licencji Znakowej na rzecz Podmiotu Powiązanego warunkuje w sposób bezpośredni możliwość wytwarzania i sprzedaży Produktów - gdyż ich ponoszenie pozostaje w związku przyczynowo- skutkowym z wytwarzaniem i sprzedażą Produktów.
Dodatkowo Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r. poz. 2342 ze zm.; dalej: UoR) zawiera definicję kosztów wytworzenia, zgodnie z którą: „Koszt wytworzenia produktu obejmuje koszty pozostające w bezpośrednim związku z danym produktem oraz uzasadnioną część kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem tego produktu. Koszty bezpośrednie obejmują wartość zużytych materiałów bezpośrednich, koszty pozyskania i przetworzenia związane bezpośrednio z produkcją i inne koszty poniesione w związku z doprowadzeniem produktu do postaci i miejsca, w jakich się znajduje w dniu wyceny. Do uzasadnionej, odpowiedniej do okresu wytwarzania produktu, części kosztów pośrednich zalicza się zmienne pośrednie koszty produkcji oraz tę część stałych, pośrednich kosztów produkcji, które odpowiadają poziomowi tych kosztów przy normalnym wykorzystaniu zdolności produkcyjnych. Za normalny poziom wykorzystania zdolności produkcyjnych uznaje się przeciętną, zgodną z oczekiwaniami w typowych warunkach, wielkość produkcji za daną liczbę okresów lub sezonów, przy uwzględnieniu planowych remontów. Jeżeli nie jest możliwe ustalenie kosztu wytworzenia produktu, jego wyceny dokonuje się według ceny sprzedaży netto takiego samego lub podobnego produktu, pomniejszonej o przeciętnie osiągany przy sprzedaży produktów zysk brutto ze sprzedaży, a w przypadku produktu w toku - także z uwzględnieniem stopnia jego przetworzenia”.
Należy zaznaczyć, iż przepisy UoR należą do odrębnej niż prawo podatkowe gałęzi (dziedziny) prawa, która nakierowana jest na realizację innych celów, a zatem nie mogą stanowić podstawy do ustalenia właściwego rozumienia wyrażenia koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, niemniej mogą stanowić dodatkową wskazówkę w tym zakresie. W tym kontekście Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż dla celów rachunkowych koszty Licencji Znakowej są uwzględniane przez Spółkę w koszcie wytworzenia Produktów, co, zdaniem Wnioskodawcy, stanowi dodatkowy argument za przyjęciem stanowiska, iż koszty Licencji Znakowej należy traktować jako bezpośrednio związane z wytworzeniem Produktów.
Podsumowując, koszty Licencji Znakowej ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Powiązanego w części dotyczącej wytworzonych Produktów stanowią koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z wytworzeniem przez Wnioskodawcę Produktów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, koszty Licencji Znakowej ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Powiązanego nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1036, dalej: ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.
Zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do:
W opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia czy koszty Licencji Znakowej ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Powiązanego w części dotyczącej wytworzonych i sprzedanych przez Spółkę Produktów podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP.
Rozważając czy opłaty związane z korzystaniem z przedmiotowych licencji znakowych stanowią koszt bezpośrednio związany z produkcją szerokiego asortymentu systemów łączenia rur, a więc wyrobu będącego przedmiotem sprzedaży, należy przede wszystkim uwzględnić specyfikę działalności prowadzonej przez danego podatnika. Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Wnioskodawca należy do międzynarodowej grupy kapitałowej, do której należy także inna spółka kapitałowa z siedzibą na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki (Podmiot Powiązany). W ramach ww. grupy Wnioskodawca pełni rolę producenta wytwarzającego produkty będące przedmiotem wniosku, które następnie sprzedawane są na rzecz należących do tejże grupy spółek dystrybucyjnych. Podmiot Powiązany jest właścicielem praw autorskich do marki oraz praw ochronnych na znakach towarowych, w tym znakach towarowych do wytwarzanych przez Wnioskodawcę produktów opisanych we wniosku. W ramach prowadzonej działalności, na podstawie umowy zawartej z Podmiotem Powiązanym Wnioskodawca ponosi wydatki na rzecz tego podmiotu, z tytułu używania Znaków Towarowych, w odniesieniu do produkcji i sprzedaży ww. produktów. Wynagrodzenie należne Podmiotowi Powiązanemu za Licencję Znakową zostało ustalone jako określony procent wartości sprzedaży netto produktów - opisanych we wniosku - wytworzonych i sprzedanych przez Wnioskodawcę. Sposób kalkulacji ceny tychże produktów polega na ustaleniu ceny jednostkowej wyrobu wytwarzanego i sprzedawanego przez Wnioskodawcę uwzględniającej odpowiednie opłaty licencyjne. Opłaty licencyjne stanowią jedną z kategorii kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę, która to stanowi element kalkulacyjny uwzględniany w procesie ustalania cen sprzedaży produkowanych wyrobów na rzecz powiązanych spółek dystrybucyjnych. Wyjątek w tym zakresie stanowią transakcje sprzedaży produktów opisanych we wniosku bezpośrednio na rzecz Podmiotu Powiązanego - w zakresie tej sprzedaży (jako sprzedaży realizowanej na rzecz właściciela Znaków) opłaty nie są naliczane, a tym samym nie stanowią kategorii kosztów uwzględnianej przy kalkulacji ceny sprzedaży produktu opisanego we wniosku.
Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy należy uznać, że koszty Licencji Znakowej ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Powiązanego stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).
0111-KDIB2-3.4010.40.2018.2.AZE