Source: https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma-urzedowe/pisma-urzedowe/ilpb1-4511-1-27-16-4-amn-pismo-wydane-przez-izba-skarbowa-184857026
Timestamp: 2020-05-27 11:31:47
Legal References Found: art. 14
 art. 14
 art. 169
 art. 41
 art. 13
 art. 30
 art. 30
 art. 30
 art. 30
 art. 30
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 30
 art. 13
 art. 30
 art. 10
 art. 10
 art. 41
 art. 13
 art. 18
 art. 3
 art. 22
 art. 26
 art. 27
 art. 41
 art. 29
 art. 30
 art. 30
 art. 30
 art. 30
 art. 30

Document Content:
ILPB1/4511-1-27/16-4/AMN - Pismo wydane przez:...
ILPB1/4511-1-27/16-4/AMN
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 11 stycznia 2016 r. (data wpływu 15 stycznia 2016 r.), uzupełnionym w dniu 21 marca 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika - jest nieprawidłowe.
W dniu 15 stycznia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.
Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 14 marca 2016 r. znak ILPB1/4511-1-27/16-2/AMN na podstawie art. 169 § 1 tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.
Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 16 marca 2016 r., wniosek uzupełniono w dniu 21 marca 2016 r.
Wnioskodawca jest spółką akcyjną ("Spółka"), w której Skarb Państwa posiada bezpośrednio ponad 50 procent akcji. Wnioskodawca zawarł z członkami zarządu, prowadzącymi działalność gospodarczą umowy o świadczenie usług zarządzania (dalej: "kontrakty menadżerskie"). Pomimo, iż usługi zarządzania świadczone są w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 13 pkt 9 pełni funkcję płatnika podatku, tj. pobiera zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych od należności wypłacanych członkom zarządu - menadżerom.
Zgodnie z postanowieniami kontraktów menadżerskich, umowy zostały zawarte na czas pełnienia funkcji członka zarządu. Kontrakty menedżerskie wygasną m.in. w momencie odwołania członka zarządu z funkcji pełnionej w zarządzie Spółki. Oznacza to, że w przypadku odwołania członka zarządu z pełnionej funkcji nie dochodzi do rozwiązania kontraktu menedżerskiego przed upływem terminu na jaki został zawarty, a także nie dochodzi do skrócenia okresu wypowiedzenia, gdyż okres wypowiedzenia w tej sytuacji w ogólnie nie znajduje zastosowania.
W przypadku wygaśnięcia kontraktu menadżerskiego, o którym mowa powyżej wskutek zakończenia pełnienia funkcji członka zarządu przysługują następujące składniki wynagrodzenia:
* odprawa podstawowa,
* odprawa dodatkowa, która pełni funkcję ekwiwalentu za brak okresu wypowiedzenia.
Kontrakty menadżerskie przewidują również możliwość rozwiązania umowy (kontraktu menedżerskiego) z 3-miesięcznym terminem wypowiedzenia. W tej sytuacji członek zarządu nadal będzie pełnił swoją funkcję w zarządzie w oparciu o stosowną uchwałę, którą został do zarządu powołany jednakże bez tytułu do wynagrodzenia. Za skrócenie powyższego 3-miesięcznego okresu wypowiedzenia nie przysługuje członkom zarządu odprawa.
Czy w opisanym powyżej stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym), odprawy wypłacone przez Spółkę na rzecz członka zarządu z tytułu wygaśnięcia kontraktu menadżerskiego w części, w której wysokość odprawy przekracza trzykrotność jego miesięcznego wynagrodzenia będą podlegać opodatkowaniu stawką 70% zgodnie ze znowelizowanym art. 30 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zdaniem Wnioskodawcy, dodany przez ustawodawcę przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a mianowicie art. 30 ust. 1 pkt 16 ustawy PIT nie znajdzie zastosowania do wynagrodzenia wskazanego w stanie faktycznym (odprawy podstawowej i odprawy dodatkowej), otrzymywanego przez członków zarządu.
Ustawodawca wprowadzając punkt 16 w znowelizowanym art. 30 ust. 1 ustawy PIT uznał, że opodatkowaniu stawką 70% będzie podlegało wynagrodzenie "z tytułu określonych w umowie o pracę, której przedmiotem są czynności związane z zarządzaniem, lub umowie o świadczenie usług zarządzania zawartej ze spółką, o której mowa w pkt 15, odpraw lub odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, której przedmiotem są czynności związane z zarzadzaniem, lub umowy o świadczenie usług zarzadzania lub rozwiązania jej przed upływem terminu, na który została zawarta, w części, w której ich wysokość przekracza trzykrotność miesięcznego wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę, której przedmiotem są czynności związane z zarządzaniem, lub umowy o świadczenie usług zarządzania wiążącej go ze spółką."
Literalna wykładnia znowelizowanych przepisów, pozwala w opinii Wnioskodawcy na przyjęcie, że stawka w wysokości 70% znajdzie zastosowanie wyłącznie do:
* odpraw lub odszkodowań z tytułu rozwiązania umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług przed upływem terminu, na jaki została zawarta lub
* odpraw lub odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia takiej umowy.
Tym samym inne odprawy i odszkodowania (tekst jedn.: takie, które nie są otrzymywane z tytułu rozwiązania umowy przed upływem okresu na jaki została zawarta lub z tytułu skrócenia okresu jej wypowiedzenia) nie będą objęte treścią art. 30 ust. 1 pkt 16 ustawy zmieniającej. W konsekwencji podlegać będą opodatkowaniu według progresywnej skali podatkowej (stawkami odpowiednio 18% lub 32%).
Zgodnie z postanowieniami kontraktów menadżerskich, o których mowa w stanie faktycznym, jest on zawarty na czas pełnienia funkcji członka zarządu tj. jest umową zawartą na czas określony. W związku z tym, w momencie odwołania z funkcji (pozbawienia mandatu członka zarządu), kontrakt menadżerski automatycznie z dniem odwołania również wygasa.
W powyższej sytuacji nie zachodzi więc przypadek rozwiązania umowy (kontraktu menedżerskiego) przed upływem terminu na jaki została zawarta umowa. Nie dochodzi również do skrócenia okresu wypowiedzenia kontraktu menedżerskiego bowiem okres wypowiedzenia nie funkcjonuje w tym przypadku.
Sytuację powyższą należy odróżnić od wypowiedzenia kontraktu menedżerskiego bez jednoczesnego odwoływania członka zarządu z pełnionej funkcji. W tej sytuacji członek zarządu traci jedynie tytuł do wynagrodzenia pozostając formalnie nadal członkiem zarządu z prawem wykonywania swojej funkcji. Takie rozwiązanie kontraktu menedżerskiego należy uznać za rozwiązanie umowy przed terminem na jaki została zawarta tj. przed terminem na jaki członek zarządu został powołany do pełnienia funkcji. Ewentualna odprawa lub odszkodowanie z takiego tytułu spełniałaby warunek do objęcia stawką 70% (w części przekraczającej 3-krotne miesięczne wynagrodzenia).
Niezależnie od powyższego w opinii Wnioskodawcy wskazany na wstępie przepis art. 30 ust. 1 pkt 16 ustawy PIT należy interpretować w taki sposób, że przesłankę "z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług zarządzania lub rozwiązania jej przed upływem terminu, na który została zawarta" należy odnosić zarówno do odpraw, jak i do odszkodowań. Nieuzasadnione byłoby przyjęcie, że powyższa przesłanka dotyczy wyłącznie odszkodowań. Prowadziłoby to do nieracjonalnego wniosku, iż każda odprawa przyznana wskazanym w stanie faktycznym menedżerom, co do zasady, podlegać będzie stawką 70% (w odpowiedniej części).
Należy podkreślić, że sformułowanie przepisu prawa, w tym w szczególności prawa publicznego, zgodnie z wymaganiami prawidłowej legislacji wymaga ujęcia przepisu w taki sposób, aby można było jednoznacznie ustalić, kto i w jakiej sytuacji podlega ograniczeniom. Zasady prawidłowej legislacji powodują, że prawo podatkowe, jako regulacja publicznoprawna musi być zatem co do zasady wykładana w sposób ścisły. W przypadku, w którym z treści przepisu można wyciągnąć co najmniej dwie konkurencyjne normy postępowania, szczególnie w sytuacji, gdy z naruszeniem tych norm wiąże się sankcja karna bądź jakikolwiek inny przymus publicznoprawny, w świetle reguł wykładni prawa publicznego należy, w razie wątpliwości, przyznać prymat wykładni zawężającej na rzecz braku zakazu lub ograniczenia lub też istnieniu zakazu lub ograniczenia w węższym zakresie. Oznacza to, że w odniesieniu do odpraw należy ograniczyć stosowanie stawki 70% wyłącznie do tych przypadków, które wskazuje ustawa tj. dotyczą skrócenia umowy przed terminem na jaki została zawarta lub dotyczą skrócenia okresu wypowiedzenia.
Przy wykładni przepisów prawa publicznego znajdą również zastosowanie inne powszechnie przyjęte zasady i instrumenty wykładni prawa, takie jak dogmat racjonalnego ustawodawcy, oraz podstawowe zasady logiki językowej.
Za przyjęciem, że przesłanka skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług zarzadzania lub rozwiązania jej przed upływem terminu, na który została zawarta znajduje zastosowanie również do odpraw może być nie budząca zastrzeżeń interpretacyjnych redakcja przepisów podatkowych w innym miejscu ustawy PIT, a mianowicie w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a i lit. c.
Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a, zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych nie podlegają określone w prawie pracy odprawy i odszkodowania z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę. Jak wynika z komentarza do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych autorstwa S. Moczko-Wdowczyk i M. Mucha zwolnieniem nie zostały objęte nie tylko przewidziane w prawie pracy odszkodowania z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, ale także przyznane w związku ze skróceniem okresu powiedzenia umowy o pracę odprawy. Podkreślenia wymaga, iż zapisy ustawowe obowiązujących do końca 2000 r., nie obejmowały odpraw. Przepis ten został przez ustawodawcę doprecyzowany od 2001 r. poprzez dodanie do jego treści również odprawy przyznane z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia.
W przypadku art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. c zdaniem A. Bartosiewicza i R. Kubackiego, wyrażonym w Komentarzu do ustawy PIT, ze zwolnienia nie będą korzystać tego rodzaju odprawy i odszkodowania, których jedyną przyczyną wypłacenia jest skrócenie okresu wypowiedzenia.
W obu powyższych przypadkach ustawodawca dopuszcza funkcjonowanie zarówno odpraw jak i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia. Wobec powyższego należy uznać, iż nieracjonalnym zachowaniem ustawodawcy byłoby, przy istniejącym i jednolicie intepretowanym zwrocie "odprawa lub odszkodowanie z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia" występującym w powyżej przedstawionych przepisach ustawy PIT, nadawanie temu pojęciu innego znaczenia dla celów interpretacji przepisu znowelizowanego art. 30 ust. 1 pkt 16 ustawy PIT.
Niewłaściwa byłaby zatem supozycja, że ustawodawca używając sformułowania "odprawy" ma na myśli wszelkie odprawy, podczas gdy przesłanka rozwiązania umowy przed terminem lub skrócenia okresu wypowiedzenia znajduje zastosowanie wyłącznie do odszkodowań. Takie założenie, mając na uwadze argumenty wskazane powyżej, byłoby sprzeczne z dyrektywą racjonalności ustawodawcy.
Warto także zaznaczyć, że przyjęcie, iż opodatkowaniu zryczałtowaną stawką 70% podlegają wszystkie odprawy prowadziłoby do objęcia zakresem dodawanego przepisu wszelkich odpraw tj. np. odprawy emerytalnej oraz rentowej lub pośmiertnej, co pozostawałoby w sprzeczności z celem wprowadzanej normy, artykułowanym w uzasadnieniu do nowelizacji.
Należy w tym kontekście zauważyć również, że świadczenie, jakim jest odprawa, nie ma jednorodnego charakteru. Polskie prawo pracy przewiduje różne rodzaje odpraw, np. wspomniane powyżej: odprawę pośmiertną, odprawę emerytalną lub rentową czy odprawę z tytułu wygaśnięcia stosunku pracy na podstawie wyboru, odprawę pieniężną w związku ze zwolnieniem grupowym. Istnieją również odprawy, które nie podlegają regulacjom Kodeksu Pracy. Przykładowo do odpraw przewidzianych w kontraktach menadżerskich nie stosujemy przepisów Kodeksu Pracy, z uwagi na to, że są to umowy cywilnoprawne, do których zastosowanie mają wyłącznic przepisy Kodeksu Cywilnego. Odprawy w kontraktach menadżerskich stanowią zatem dobrowolne zobowiązanie umowne Spółki i stanowią przychód z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie sposób więc mówić o odprawie, jako jednorodnej kategorii prawnej.
W ustawie PIT brak jest definicji pojęcia "odprawa". Interpretacja pojęcia odprawy wyłącznie w oparciu o definicję zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN, jako "wynagrodzenie wypłacane jednorazowo pracownikowi zgodnie z umową przy rozwiązaniu pracy, przechodzeniu na emeryturę", prowadziłaby do uznania, że świadczenia określane w umowach o świadczenie usług zarządzania, jako odprawy, nie stanowią w swej istocie odprawy, ponieważ stosunek łączący strony umowy cywilnoprawnej nie jest stosunkiem pracy, o jakim mowa w Kodeksie Pracy, a osoby zobowiązane do świadczenia usług zarządzania nie są pracownikami. Słownikowe rozumienie pojęcia odprawy, oderwane od rzeczywistości prawnej, skutkowałoby zawężeniem tego pojęcia użytego przez ustawodawcę w dodawanym punkcie 16 jedynie do odpraw określonych w umowach o pracę, co stoi w oczywistej sprzeczności nie tylko z literalnym brzmieniem przepisu, ale również z celem wprowadzanej regulacji.
Nie można także ignorować użycia przez ustawodawcę w nowelizowanym przepisie spójnika "lub", który wskazuje na alternatywę łączną z punktu widzenia logiki prawniczej. W konsekwencji regulacja dotyczy zarówno odpraw, jak i odszkodowań z tytułów wskazanych w ustawie zmieniającej. W innej sytuacji ustawodawca użyłby spójnika "albo".
Wobec powyższego w opinii Wnioskodawcy, otrzymane wynagrodzenie przez członka zarządu w związku z wygaśnięciem umowy kontraktu menadżerskiego, jako wynagrodzenie, które nie jest otrzymywane z tytułu rozwiązania umowy o świadczenie usług przed upływem terminu, na jaki została zawarta czy z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy nie mieści się w dyspozycji przepisu art. 30 ust. 1 pkt 16 ustawy PIT i w konsekwencji, nawet przy odprawie w wysokości przekraczającej trzykrotność wynagrodzenia nie będzie podlegać opodatkowaniu stawką 70%. Odprawa lub odszkodowanie, o którym mowa powyżej powinno jednakże podlegać opodatkowaniu na zasadach ogólnych, tj. stawką progresywną do 32%.
Jednym ze źródeł przychodów, określonym w art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, jest działalność wykonywana osobiście. Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7 (art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).
W myśl art. 41 ust. 1 cytowanej ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.
Stosownie do zasady określonej w art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10.
Z przedstawionych przez Wnioskodawcę informacji wynika, że Zainteresowany jest spółką akcyjną, w której Skarb Państwa posiada bezpośrednio ponad 50 procent akcji. Wnioskodawca zawarł z członkami zarządu, prowadzącymi działalność gospodarczą, umowy o świadczenie usług zarządzania (kontrakty menadżerskie). Zgodnie z postanowieniami kontraktów menadżerskich, umowy zostały zawarte na czas pełnienia funkcji członka zarządu. Kontrakty menadżerskie wygasają m.in. w momencie odwołania członka zarządu z funkcji pełnionej w zarządzie Spółki. W przypadku wygaśnięcia kontraktu menadżerskiego wskutek zakończenia pełnienia funkcji członka zarządu przysługują odprawa podstawowa i odprawa dodatkowa, która pełni funkcję ekwiwalentu za brak okresu wypowiedzenia.
Zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 16 ww. ustawy, od dochodów (przychodów) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu określonych w umowie o pracę, której przedmiotem są czynności związane z zarządzaniem, lub umowie o świadczenie usług zarządzania zawartej ze spółką, o której mowa w pkt 15, odpraw lub odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, której przedmiotem są czynności związane z zarządzaniem, lub umowy o świadczenie usług zarządzania lub rozwiązania jej przed upływem terminu, na który została zawarta, w części, w której ich wysokość przekracza trzykrotność miesięcznego wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę, której przedmiotem są czynności związane z zarządzaniem, lub umowy o świadczenie usług zarządzania wiążącej go ze spółką - w wysokości 70% należnej odprawy lub odszkodowania.
Zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, 4-5a oraz 13-16, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania (art. 30 ust. 3 cytowanej ustawy).
Należy zauważyć, że warunek wypłaty w związku ze skróceniem okresu wypowiedzenia lub rozwiązania umowy przed upływem terminu, na który została zawarta dotyczy wyłącznie odszkodowań. Gdyby wolą ustawodawcy było, aby powyższy warunek dotyczący skrócenia okresu wypowiedzenia lub rozwiązania umowy dotyczył również odpraw, to po wyrazach "odpraw lub odszkodowań" umieściłby przecinek. W takim bowiem przypadku dalsza cześć zdania, tj. "z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę..." odnosiłaby się do obydwu rodzajów świadczeń, czyli zarówno do odpraw, jak i do odszkodowań. W obecnym jednak brzmieniu przepisu warunek skrócenia okresu wypowiedzenia dotyczy tylko odszkodowań.
W przedmiotowej sprawie - jak wskazał Wnioskodawca - w przypadku wygaśnięcia kontraktu menadżerskiego wskutek zakończenia pełnienia funkcji członka zarządu przysługuje odprawa podstawowa i odprawa dodatkowa, która pełni funkcję ekwiwalentu za brak okresu wypowiedzenia.
Wobec powyższego, należy wskazać, że w opisanym powyżej stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym), odprawy wypłacone przez Spółkę na rzecz członka zarządu z tytułu wygaśnięcia kontraktu menadżerskiego w części, w której wysokość odprawy przekracza trzykrotność jego miesięcznego wynagrodzenia będą podlegać opodatkowaniu stawką 70% zgodnie ze znowelizowanym art. 30 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym Wnioskodawca będzie w takiej sytuacji obowiązany pobrać podatek dochodowy według stawki wynikającej z art. 30 ust. 1 pkt 16 ww. ustawy, tj. według stawki 70%.