Source: https://interpretacje-podatkowe.org/zwrot-kosztow/itpb1-415-698-14-15-s-mpl
Timestamp: 2017-10-18 05:25:37
Legal References Found: art. 14
 art. 750
 art. 10
 art. 13
 art. 9
 art. 21
 art. 10
 art. 13
 art. 10
 art. 11
 art. 14
 art. 17
 art. 19
 art. 20
 art. 11
 art. 13
 art. 13
 art. 11
 art. 13
 art. 750
 art. 734
 art. 742
 art. 742
 art. 742
 art. 354
 art. 742
 art. 13
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 13
 art. 10
 art. 41
 art. 9
 art. 21
 art. 10
 art. 353
 art. 12
 FSK 
 art. 13
 art. 12
 art. 11
 art. 12
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 13
 art. 47

Document Content:
Skutki podatkowe finansowania przez Wnioskodawcę świadczeń przysługujących zawodniczkom w ramach zawartych umów cywilnoprawnych.
ITPB1/415-698/14/15-S/MPŁinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 25 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 6/15 (data wpływu 22 czerwca 2015 r.) – stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 czerwca 2014 r. (data wpływu 26 czerwca 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych finansowania przez Wnioskodawcę świadczeń przysługujących zawodniczkom w ramach zawartych umów cywilnoprawnych – jest prawidłowe.
W dniu 26 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych finansowania przez Wnioskodawcę świadczeń przysługujących zawodniczkom w ramach zawartych umów cywilnoprawnych.
Wnioskodawca jest klubem sportowym prowadzącym działalność w formie spółki akcyjnej. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT i prowadzi działalność opodatkowaną różnymi stawkami podatku VAT. Głównym przedmiotem działalności spółki jest działalność klubów sportowych, działalność obiektów sportowych, obiektów służących poprawie kondycji fizycznej i pozostała działalność związana ze sportem.
W związku z prowadzoną działalnością, Wnioskodawca zawiera kontrakty o profesjonalne uprawianie piłki siatkowej z zawodniczkami. Przedmiotowe kontrakty są zawierane w formie umowy cywilnoprawnej (tzw. kontrakty spełniające warunki umowy zlecenia - art. 750 i nast. Kodeksu cywilnego), na mocy których zawodniczki świadczą usługi sportowe, uczestniczą w rozgrywkach (meczach), w których bierze udział klub (na szczeblu krajowym, jak i międzynarodowym). Osoby te nie są pracownikami klubu. Wnioskodawca obowiązany jest do zapłaty umówionego wynagrodzenia za wykonane przez zawodniczki świadczenia.
Umowa przewiduje także następujące świadczenia przysługujące zawodniczkom, których koszty ponosi klub:
przeloty samolotem do miejsca stałego zamieszkania zawodniczki;
korzystanie z mieszkania (wszelkie opłaty: czynszowe, za media, za internet itd. ponosi Klub) położonego niedaleko od miejsca siedziby Klubu;
leczenie, odnowa biologiczna i rehabilitacja (zarówno pomeczowa, jak i pourazowa w razie doznania kontuzji);
pokrywanie kosztów związanych z podróżami zawodniczek na mecze Klubu;
przejazdy taksówkami na mecze lub do miejsca zakwaterowania w przypadku powołania zawodniczki do reprezentacji kraju.
W przypadku pokrywania kosztów podróży zawodniczek na mecze najczęściej nie dochodzi do wypłaty diety, ani zwrotu kosztów noclegu czy przejazdów, ponieważ klub pokrywa koszty przejazdów (zwykle jest to wynajęty autokar, a zdarza się, że samolot), a także pokrywa koszty związane z wyżywieniem i noclegami zawodniczek, wykupując w odpowiednich miejscach poszczególne posiłki. Klub pokrywa także koszty noclegu zawodniczek. Może się zdarzyć, że koszt wyżywienia zawodniczki, czy koszt noclegu będzie wyższy niż kwota diety przewidziana odrębnymi przepisami prawa czy też limit noclegowy wskazany w tych przepisach. Zawodniczki nie rozliczają w kosztach działalności gospodarczej wydatków na podróże na mecze klubowe, gdyż przychody te opodatkowane są w ramach przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kontrakty zawodniczek podlegają zatem opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy jako przychody z uprawiania sportu (z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło), uzyskiwane od osoby prawnej. Wnioskodawca pełni w tej sytuacji rolę płatnika.
Czy koszt przelotów samolotem do miejsca stałego zamieszkania zawodniczki, ponoszony w całości przez Wnioskodawcę, stanowi dla zawodniczki przychód, który Wnioskodawca jako płatnik, zobowiązany jest doliczyć do wynagrodzenia zawodniczki i odprowadzić zaliczki na podatek dochodowy...
Czy koszt korzystania z mieszkania przez zawodniczkę, ponoszony w całości przez Wnioskodawcę, stanowi dla zawodniczki przychód, który Wnioskodawca jako płatnik zobowiązany jest doliczyć do wynagrodzenia zawodniczki i odprowadzić zaliczki na podatek dochodowy...
Czy koszt leczenia, odnowy biologicznej i rehabilitacji (zarówno pomeczowej jak i pourazowej, w razie doznania kontuzji) zawodniczki, ponoszony w całości przez Wnioskodawcę, stanowi dla zawodniczki przychód, który Wnioskodawca jako płatnik zobowiązany jest doliczyć do wynagrodzenia zawodniczki i odprowadzić zaliczki na podatek dochodowy ...
Czy pokrycie przez Wnioskodawcę wydatków związanych z podróżami zawodniczki na mecze klubowe, stanowi dla zawodniczki przychód, który Wnioskodawca jako płatnik zobowiązany jest doliczyć do wynagrodzenia zawodniczki i odprowadzić zaliczki na podatek dochodowy ...
Czy koszt przejazdu zawodniczki taksówkami na mecze lub do miejsca zakwaterowania w przypadku powołania do reprezentacji kraju, ponoszony w całości przez Wnioskodawcę, stanowi dla zawodniczki przychód, który Wnioskodawca, jako płatnik zobowiązany jest doliczyć do wynagrodzenia zawodniczki i odprowadzić zaliczki na podatek dochodowy...
Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Wnioskodawca wskazuje, że w myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21,52,52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodu jest m.in. działalność wykonywana osobiście. Stosownie do treści art. 13 pkt 2 i 8 tej ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się m.in. przychody z uprawiania sportu oraz przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:
Przepis art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14 - 15, art. 17 ust. 1 pkt 6,9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W myśl przepisu art. 11 ust. 2a ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:
jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia -według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
W ocenie Wnioskodawcy za przychody z działalności wykonywanej osobiście należy uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych przez nieodpłatne świadczenie należy natomiast rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy. Innymi słowy, pod pojęciem tym należy rozumieć każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.
Mając na uwadze powyższe regulacje ustawowe Wnioskodawca stoi na stanowisku, że:
w zakresie pytania nr 1 - koszty przelotów samolotem do miejsca stałego zamieszkania zawodniczki, ponoszone w całości przez Wnioskodawcę, stanowią dla zawodniczki przychód, który Wnioskodawca jako płatnik, zobowiązany jest doliczyć do wynagrodzenia zawodniczki i odprowadzić zaliczki na podatek dochodowy. Świadczenie w postaci zapewnienia przelotów samolotem osobom świadczącym usługi (uprawiającym sport) stanowi dla nich źródło przychodu, o którym mowa w art. 13 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Poniesienie bowiem przez Wnioskodawcę ww. kosztów powoduje, że osoby wykonujące umowę o świadczenie usług sportowych otrzymały konkretne przysporzenie majątkowe w postaci sfinansowania im części kosztów, które nie są niezbędne do wykonania ww. umowy.
w zakresie pytania nr 2 - ponoszone przez spółkę koszty zakwaterowania zawodniczek, stanowią dla nich przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym, albowiem jak wynika to z cytowanych powyżej przepisów świadczenie w postaci zapewnia zakwaterowania osobom świadczącym usługi stanowi dla nich źródło przychodu, o którym mowa w art. 13 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Poniesienie bowiem przez Wnioskodawcę ww. kosztów powoduje, że osoby wykonujące umowę o świadczenie usług sportowych otrzymały konkretne przysporzenie majątkowe w postaci sfinansowania im części kosztów, które nie są niezbędne do wykonania ww. umowy. Wnioskodawca jest wprawdzie zobowiązany do ponoszenia tych kosztów na podstawie umowy, jednak nie można ich uznać za bezwzględnie konieczne do prawidłowego wykonania umowy przez zawodniczkę, gdyż świadczenie to ma charakter świadczenia osobistego, służącego zaspokojeniu prywatnych potrzeb zawodniczek. Niewątpliwie konieczność zakwaterowania zawodniczek ma związek z działalnością Wnioskodawcy, ponieważ są to osoby z różnych stron Polski, a nawet Europy, jednak dla poszczególnych zawodniczek świadczenie to stanowi wymierną korzyść, która winna być opodatkowana.
w zakresie pytania nr 3 - ponoszone przez spółkę koszty leczenia, odnowy biologicznej i rehabilitacji (zarówno pomeczowej, jak i pourazowej, w razie doznania kontuzji) zawodniczki, nie stanowią dla niej przychodu z nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani przychodu, o jakim mowa w art. 13 pkt 2 ustawy, który Wnioskodawca jako płatnik, zobowiązany jest doliczyć do wynagrodzenia zawodniczki i odprowadzić zaliczki na podatek dochodowy.
Umowa zawierana z zawodniczką jest bowiem umową o świadczenie usług, do której na mocy art. 750 Kodeksu cywilnego stosuje się odpowiednio przepisy o zleceniu w rozumieniu art. 734 i nast. Kodeksu cywilnego. Jednym z podstawowych obowiązków zleceniodawcy, zgodnie z art. 742 Kodeksu cywilnego, jest obowiązek zwrotu przyjmującemu zlecenie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia, wraz z odsetkami ustawowymi; a nadto - obowiązek zwolnienia przyjmującego zlecenie od zobowiązań, które ten w powyższym celu zaciągnął w imieniu własnym. Należy wskazać, że zwrot wydatków poniesionych przez przyjmującego zlecenie w celu należytego wykonania zlecenia jest podstawowym obowiązkiem dającego zlecenie. Obowiązek ten ciąży na nim niezależnie od tego, czy zlecenie jest odpłatne. Bez znaczenia jest również, czy dokonanie zleconej czynności przyniosło mu oczekiwany przez niego rezultat, o ile tylko zlecenie zostało wykonane w sposób „należyty”, tj. zgodnie z umową i znajdującymi zastosowanie standardami.
Nadto, obowiązek zwrotu dotyczy wyłącznie wydatków koniecznych i użytecznych. Wydatki konieczne to takie, bez których wykonanie zlecenia w ogóle nie byłoby możliwe. Wydatki użyteczne to natomiast wydatki, których poniesienie w sposób racjonalny przyspieszyło lub ułatwiło wykonanie zlecenia bądź zwiększyło prawdopodobieństwo osiągnięcia pożądanego przez dającego zlecenie skutku czynności. Inne wydatki podlegają zwrotowi tylko jeżeli zostały przewidziane w umowie lub we wskazówkach udzielonych przez dającego zlecenie (por. P. Machnikowski, <w:> Gniewek, Komentarz 2011, art. 742, Nb 3). Powyższe stanowisko prezentuje R. Morek <w>: K. Osajda, Kodeks cywilny, Komentarz, 2013 art. 742, Legalis).
Wnioskodawca wskazuje, że obowiązek ponoszenia (zwrotu) kosztów leczenia i rehabilitacji zawodniczek znajduje swoje uzasadnienie nadto w regulacji art. 354 Kodeksu cywilnego przewidującego obowiązek współdziałania stron w wykonaniu zobowiązania. Zawodniczki doznają urazów oraz kontuzji podczas treningów i rozgrywanych meczów, tj. w chwili, kiedy wypełniają obowiązki wynikające z umowy, jaka łączy zawodnika z Wnioskodawcą.
Zasadniczym warunkiem prawidłowego wykonania przez zawodniczkę zobowiązania kontraktowego jest pozostawanie przez nią w dobrej dyspozycji zdrowotnej. Kontuzja, uraz lub choroba uniemożliwia jej świadczenie usług - a co za tym idzie - wykonania swoich zobowiązań. Z drugiej strony obowiązkiem Wnioskodawcy wynikającym wprost z umowy w zw. z art. 742 Kodeksu cywilnego jest pokrycie (zwrot) wszelkich kosztów związanych z ewentualnym leczeniem i rehabilitacją.
Zdaniem Wnioskodawcy zauważyć należy, że obowiązek ponoszenia kosztów leczenia lub rehabilitacji stanowi swoistą formę odszkodowania z tytułu rozstroju zdrowia zawodnika w związku z wykonywaniem przez niego usług na rzecz Wnioskodawcy. Ponoszenie kosztów leczenia zawodniczek stanowi nie tylko realizację zobowiązania Wnioskodawcy wynikającą wprost z przepisów prawa cywilnego i treści zobowiązania, ale także dokonywane jest w celu osiągnięcia wymiernych korzyści przez klub. Występ w pełni dysponowanej zawodniczki w zawodach sportowych leży w istotnym interesie klubu, zarówno pod względem sportowym, jak i - w konsekwencji - finansowym (zwiększenie zainteresowania meczami, większa sprzedaż biletów, wzrost wartości marketingowej klubu).
W ocenie Wnioskodawcy ponoszenie przez klub kosztów leczenia i rehabilitacji nie może stanowić dla zawodniczki przychodu z nieodpłatnych świadczeń, czy też przychodu w ramach art. 13 także dlatego, że dla celów podatkowych przez nieodpłatne świadczenie należy natomiast rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy. W analizowanym przypadku nie może być mowy o przysporzeniu majątkowym, bowiem leczenie czy rehabilitacja zawodniczki dokonywane jest w celu przywrócenia ewentualnie zachowania zdrowia.
Tym samym - w ocenie Wnioskodawcy - wydatki poniesione przez spółkę nie mogą stanowić przychodu zawodników, a stanowisko to jest konsekwencją poddania przez strony łączącej je umowy reżimowi Kodeksu cywilnego. Powyższe w pełni znajduje też umocowanie w prawie podatkowym. Po stronie zawodniczki nie występuje bowiem żadne przysporzenie majątkowe. Leczenie czy rehabilitacja służy przede wszystkim interesom zleceniodawcy, a zawodniczka nie podnosi z tego tytułu żadnej korzyści.
Zachowanie czy przywrócenie zdrowia w sytuacji, gdy zawodnik profesjonalnie wykonuje działalność sportową nie mieści się w sytuacji, w której uzyskuje on korzyść jak np. w sytuacji, w której mamy do czynienia z wykonaniem choćby zabiegów poprawiających wygląd bądź stan zdrowia bez żadnego związku z działalnością osoby finansującej taki wydatek. Nie może być mowy o przychodzie w przedstawionym stanie faktycznym, ponieważ nie są w ten sposób zaspokajane wyłącznie potrzeby osobiste zawodnika, a klub tak jak ma obowiązek zapewnić opiekę trenera, miejsce do rozgrywek czy treningów, ubranie sportowe, czy inny konieczny do uprawiania danej dyscypliny sprzęt sportowy, tak ma obowiązek zadbać o zdrowie zawodników. Zawodnik profesjonalnie uprawiający sport jest bowiem w całości inwestycją klubu, a zatem nie mamy do czynienia z zaspokajaniem osobistych potrzeb takiego zawodnika.
w zakresie pytania nr 4 - ponoszone przez spółkę koszty wyżywienia oraz związane z podróżami zawodniczek inne wydatki (przejazdy, nocleg) na mecze klubu, nie stanowią dla nich przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym.
Wnioskodawca wskazuje, że w myśl art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:
W przypadku osoby, która nie jest pracownikiem warunki do zastosowania zwolnienia określonego w treści art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obwarowane są dodatkowo postanowieniami art. 21 ust. 13 tej ustawy. Stosownie do jego treści przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:
w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na postawie przepisów odrębnych ustaw, lub
przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie dozorowane, lub
Wnioskodawca wskazuje, że w powołanym wyżej art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca posłużył się terminem „podróż” bez określenia „służbowa”, dlatego też zakres tego zwolnienia jest szerszy, ponieważ nie ogranicza się ono jedynie do podróży służbowych, ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami, pod warunkiem, że zostały spełnione przesłanki określone w art. 21 ust. 13 ww. ustawy, tj. w omawianym przypadku należności nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów osób oraz zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Przepisami wykonawczymi, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej.
W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca prowadząc drużynę piłki siatkowej organizuje i bierze udział w meczach ligowych (krajowych) oraz międzynarodowych oraz w wydarzeniach związanych z promowaniem sportu i rekreacji. Realizując postanowienia wynikające z kontraktu zawartego z klubem, zawodniczki biorą udział w wyjazdach zarówno krajowych, jak i zagranicznych, związanych z rozgrywanymi meczami, zawodami, sparingami itp. Obowiązek taki wynika wprost z umowy i wpisany jest w naturę usług świadczonych przez zawodniczki, bowiem powszechnie przyjęte jest - w każdym rodzaju rozgrywek sportowych - rozgrywanie meczów zarówno na „własnym obiekcie” jak i na tzw. „wyjeździe”.
Jednocześnie koszty podróży zawodniczek, tj. koszty ich przejazdu, noclegu i wyżywienia podczas przedmiotowych wyjazdów, ponosi w całości Wnioskodawca. Koszty te ponoszone są przez Wnioskodawcę bezpośrednio, tj. klub zamawia autokar, dokonuje rezerwacji hotelu oraz z góry opłaca wyżywienie. Najczęściej nie dochodzi zatem do zwrotu zawodniczkom poniesionych przez nie wydatków. Opisane wyżej świadczenie ze strony klubu stanowi jego obowiązek wynikający z kontraktu z zawodniczką.
W ocenie Wnioskodawcy ponoszenie przez niego opisanych i wymienionych kosztów związanych z podróżami zawodniczek nie stanowi dla zawodniczek przychodu podlegającego opodatkowaniu. Zasadnicze znaczenie dla takiej oceny ma ustalenie, czy po stronie zawodniczki wystąpiło przysporzenie majątkowe w postaci wartości noclegu, kosztów przejazdu czy wyżywienia sfinansowanego przez Wnioskodawcę.
Zgodnie ze słownikiem języka polskiego „przysparzać” to „powiększyć liczbę czegoś lub sprawić coś”, zatem przysporzeniem majątkowym jest działanie zwiększające wartość majątku zawodniczki. W ocenie wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie ze względu na zapisy umowy (kontraktu) i powierzenie zawodniczce obowiązku świadczenia usług na pewnym obszarze (zarówno na obszarze kraju, jak i poza jego granicami) nie można przyjąć, iż po stronie zawodniczki powstanie przychód do opodatkowania.
Ponoszenie przez klub kosztów podróży zawodniczek (wykonywanych w ramach umowy wiążącej zawodniczkę z klubem) stanowi dla nich przychód w całości zwolniony od opodatkowania, ze względu na to, iż wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z § 2 rozporządzenia prowadzi do wniosku, że w przypadku ponoszenia kosztów podróży osoby niebędącej pracownikiem przez finansującego przychód podlegać będzie zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości faktycznie poniesionej. Jak bowiem stanowi art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach (...).
Skoro zatem - w analizowanym stanie faktycznym - Wnioskodawca nie wypłaca zawodniczkom diet, czy ryczałtów za nocleg, a jedynie pokrywa szeroko rozumiane koszty podróży, to nie może być mowy o ograniczeniu limitami przewidzianymi dla diet, czy limitu noclegowego. Dodatkowo przepisy rozporządzenia przewidują, że diet nie wypłaca się w przypadku zapewnienia całodziennego wyżywienia, a także - w przypadku podróży zagranicznej - że nie dokonuje się zwrotu kosztów noclegu w przypadku, gdy zapewnia się bezpłatny nocleg. Oznacza to zatem, że przepisy rozporządzenia dopuszczają nie tylko wypłatę diety oraz zwrot kosztów przejazdu i noclegów, ale wskazują, że możliwe jest pokrycie przez kierującego w podróż takich wydatków, a wówczas nie może być mowy o przekroczeniu jakichkolwiek limitów w tym zakresie.
Tym samym nie ma znaczenia dla zwolnienia przychodu z tytułu podróży zleceniobiorcy (świadczącego usługi sportowe) fakt, czy pokryto koszty wynagrodzenia bądź noclegu zawodnika, czy wypłacono dietę bądź ryczałt noclegowy. Rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej przewiduje i dopuszcza obie formy finansowania podróży - zarówno zapewnienie wyżywienia czy noclegu, jak i zwrot takich wydatków, czy też wypłatę stosownych diet czy ryczałtów. Stąd przepisy prawa podatkowego odwołujące się do odrębnych regulacji musza uznać taką formę finansowania podróży i nie mogą wywodzić żadnych negatywnych konsekwencji z tego tytułu. Nadto w razie pokrycia kosztów wyżywienia może się zdarzyć, że będą one wyższe niż wysokość diety, lecz samo to nie może być podstawą do naliczania przychodu do opodatkowania zawodniczkom.
w zakresie pytania nr 5 - koszty przejazdu zawodniczki taksówkami na mecze lub do miejsca zakwaterowania w przypadku powołania do reprezentacji kraju, ponoszone w całości przez Wnioskodawcę, stanowią dla zawodniczki przychód, który Wnioskodawca jako płatnik zobowiązany jest doliczyć do wynagrodzenia zawodniczki i odprowadzić zaliczki na podatek dochodowy. Świadczenie w postaci zapewnienia tych przejazdów osobom świadczącym usługi z zakresu sportu stanowi dla nich źródło przychodu, o którym mowa w art. 13 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Poniesienie bowiem przez Wnioskodawcę ww. kosztów powoduje, że osoby wykonujące umowę o świadczenie usług sportowych otrzymały konkretne przysporzenie majątkowe w postaci sfinansowania im części kosztów, które nie są niezbędne do wykonania ww. umowy.
W dniu 19 września 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydał interpretację indywidualną nr ITPB1/415-698/14/AD stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 czerwca 2014 r. (data wpływu 26 czerwca 2014 r.) w zakresie kosztów przelotu samolotem, korzystania z mieszkania, przejazdów zawodniczki (pyt. 1,2,5) – jest prawidłowe. Natomiast w zakresie kosztów leczenia, odnowy biologicznej i rehabilitacji oraz kosztów związanych z podróżami służbowymi (pytania nr 3 oraz 4) jest nieprawidłowe, gdyż:
finansowanie przez Wnioskodawcę z przelotu samolotem do miejsca stałego zamieszkania zawodniczki, korzystania przez zawodniczki z mieszkania położonego niedaleko od miejsca siedziby klubu, przejazdów taksówkami na mecze lub do miejsca zakwaterowania w przypadku powołania zawodniczki do reprezentacji kraju, jak również leczenia, odnowy biologicznej i rehabilitacji zawodniczek;
nadwyżka świadczeń związanych z podróżami zawodniczek na mecze, w wysokości przekraczającej limity określone w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej;
-stanowią dla zawodniczek przychód z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca zobowiązany jest jako płatnik, na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy do pobrania zaliczki na podatek dochodowy w wysokości 18%.
Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę ww. interpretacji wniesiono w dniu 3 października 2014 r. (data wpływu 7 października 2014 r.). Odpowiedź na ww. wezwanie została udzielona pismem z dnia 30 października 2014 r. znak ITPB1/415W-130/14/KW.
W dniu 9 grudnia 2014 r. wpłynęła do tutejszego organu skarga na ww. interpretację, w której wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji.
Wyrokiem z dnia 25 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 6/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżoną interpretację.
W dniu 22 czerwca 2015 r. do tutejszego organu wpłynął odpis ww. wyroku ze stwierdzeniem jego prawomocności.
Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem wymienionych w art. 21. 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Z treści art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy wynika, że źródłem przychodów jest działalność wykonywana osobiście.
Świadczenia pieniężne ponoszone za inną osobę (np. zawodnika) należą do nieodpłatnych świadczeń. Ich pojęcia nie definiuje jednak ustawa o podatku dochodowym. Termin „świadczenie” pojawia się na gruncie ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121). Zgodnie z art. 353 Kodeksu cywilnego oznacza przedmiot stosunku zobowiązaniowego, który wyraża się obowiązkiem określonego zachowania się przez podmiot zobowiązany. Dla celów podatkowych pojęcie „nieodpłatnego świadczenia” ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Przez nieodpłatne świadczenie należy natomiast rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy. Innymi słowy, pod pojęciem tym należy rozumieć każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.
Kwestia ewentualnego opodatkowania nieodpłatnych świadczeń otrzymywanych przez pracowników od pracodawców w świetle art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych była przedmiotem licznych wątpliwości doktrynalnych i rozbieżności w orzecznictwie. Szczególnie istotną rolę w tej kwestii odgrywają wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K7/13 jak również wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1741/11 w sprawie nieodpłatnych świadczeń. Wprawdzie orzeczenia te dotyczą nieodpłatnych świadczeń otrzymanych przez pracownika, niemniej jednak mają one również zastosowanie do świadczeń otrzymywanych przez sportowców, o których mowa w art. 13 pkt 2 ustawy.
W uzasadnieniu wyroku NSA wskazał, że jeżeli pracodawca nie kieruje się chęcią zapewnienia korzyści pracownikowi, lecz uniknięciem ewentualnych wydatków, a świadczenie jest ściśle związane z realizacją przedmiotu działalności pracodawcy, to świadczenie takie nie może być uznane za przychód pracownika. Pogląd NSA jest zbieżny z oceną dokonaną przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. o sygnaturze K 7/13.
Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę, że mimo bardzo szerokiego ujęcia przychodów ze stosunku pracy, nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu.
W wyroku powołując się wskazane powyżej uchwały NSA wskazał, że „(...) za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:
Te wszystkie cechy opodatkowanego przychodu kwalifikowanego z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych muszą wystąpić łącznie.
Dalej Trybunał zwrócił uwagę, że posłużenie się przez ustawodawcę w tej samej jednostce redakcyjnej aktu prawnego, tj. w art. 11 ust. 1 ww. ustawy, dwoma różnymi określeniami dotyczącymi uzyskania przychodu „postawienie do dyspozycji” pieniędzy i wartości pieniężnych oraz „otrzymanie” innych nieodpłatnych świadczeń, musi być uwzględnione przy określaniu warunków, od których zależy potraktowanie nieodpłatnego świadczenia pracodawcy jako przychodu pracownika w rozumieniu art. 12 ust. 1.
Odnosząc się do „innych nieodpłatnych świadczeń”, bez elementu realnego w postaci otrzymania korzyści przez pracownika nie uzyskuje on przychodu i nie występuje zdarzenie z którym związany jest obowiązek podatkowy.
Z treści wniosku wynika, że w ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca zawiera kontrakty o profesjonalne uprawianie piłki siatkowej z zawodniczkami. Przedmiotowe kontrakty są zawierane w formie umowy cywilnoprawnej, na mocy których zawodniczki świadczą usługi sportowe, uczestniczą w rozgrywkach (meczach), w których bierze udział klub (na szczeblu krajowym, jak i międzynarodowym). Osoby te nie są pracownikami klubu. Wnioskodawca obowiązany jest za wykonane przez zawodniczki świadczenia do zapłaty umówionego wynagrodzenia.
Wnioskodawca w ramach zawartych umów finansuje zawodniczkom m.in. następujące świadczenia:
Odnosząc się do kwestii ponoszonych w całości przez Wnioskodawcę kosztów przelotów samolotem do miejsca stałego zamieszkania zawodniczki (pytanie nr 1), oraz kosztów zakwaterowania zawodniczki w mieszkaniu położonym niedaleko od miejsca siedziby klubu (pytanie nr 2), należy uznać, iż wartość tych świadczeń stanowi dla zawodniczki przychód, który Wnioskodawca jako płatnik, zobowiązany jest doliczyć do wynagrodzenia zawodniczki i odprowadzić zaliczki na podatek dochodowy.
Poniesienie przez Wnioskodawcę ww. kosztów powoduje, że osoba wykonująca umowę o świadczenie usług sportowych otrzymała konkretne przysporzenie majątkowe w postaci sfinansowania im części kosztów, które nie są niezbędne do wykonania ww. umowy. Wnioskodawca jest wprawdzie zobowiązany do ponoszenia tych kosztów na podstawie umowy, jednak nie można ich uznać za bezwzględnie konieczne do prawidłowego wykonania umowy przez zawodniczkę, gdyż świadczenie to ma charakter świadczenia osobistego, służącego zaspokojeniu prywatnych potrzeb zawodniczek.
Niewątpliwie konieczność zapewnienia przelotów oraz zakwaterowania zawodniczek ma związek z działalnością Wnioskodawcy, ponieważ są to osoby z różnych stron Polski, a nawet Europy, jednak dla poszczególnych zawodniczek świadczenie to stanowi wymierną korzyść, która winna być opodatkowana.
Odnosząc się natomiast do wydatków na leczenie, odnowę biologiczną i rehabilitację zawodniczek (pytanie nr 3) należy stwierdzić, że ich ponoszenie przez klub nie stanowi dla zawodniczek przychodu z nieodpłatnych świadczeń.
Zapewnienie przez Wnioskodawcę świadczeń obejmujących leczenie, odnowę biologiczną i rehabilitację (pomeczową i pourazową) oraz ponoszenie kosztów podróży zawodniczek na mecze (obejmujące transport, nocleg oraz wyżywienie) podyktowane jest jego interesem i wynika z przyjętego modelu prowadzenia działalności gospodarczej, w tym wypadku klubu sportowego.
Podstawą stosunku zobowiązaniowego istniejącego pomiędzy Wnioskodawcą a zawodniczkami są indywidualne umowy (kontrakty), do których zastosowanie znajdują przepisy prawa cywilnego z zakresu umów zlecenia. Wnioskodawca jest zatem zainteresowany, aby zawodniczki realizując wynikające z umowy zadania prezentowały jak najwyższy poziom sportowy, który ostatecznie znajduje odzwierciedlenie w osiąganych przez drużynę wynikach sportowych oraz finansowych.
Z przedstawionego stanu faktycznego w sposób jednoznaczny wynika, że ponoszenie kosztów leczenia zawodniczek stanowi nie tylko realizację zobowiązania Wnioskodawcy wynikającą wprost z przepisów prawa cywilnego i treści zobowiązania, ale także dokonywane jest w celu osiągnięcia wymiernych korzyści przez klub. Zdaniem Wnioskodawcy, występ w pełni dysponowanej zawodniczki w zawodach sportowych leży w istotnym interesie klubu, zarówno pod względem sportowym, jak i - w konsekwencji - finansowym (zwiększenie zainteresowania meczami, większa sprzedaż biletów, wzrost wartości marketingowej klubu).
W analizowanym przypadku nie może być mowy o przysporzeniu majątkowym, bowiem leczenie czy rehabilitacja zawodniczki dokonywane jest w ramach łączącego stosunku cywilnoprawnego. Nie są w ten sposób zaspokajane potrzeby osobiste zawodnika, a klub tak jak ma obowiązek zapewnić opiekę trenera, miejsce do rozgrywek czy treningów, ubranie sportowe, czy inny konieczny do uprawiania danej dyscypliny sprzęt sportowy, tak ma obowiązek zadbać o zdrowie zawodników. Zawodnik profesjonalnie uprawiający sport jest bowiem w całości inwestycja klubu, a zatem nie mamy do czynienia z zaspokajaniem osobistych potrzeb takiego zawodnika.
Z kolei, w przypadku pokrywania kosztów podróży zawodniczek na mecze a także wyżywienia i noclegów (pytanie nr 4) najczęściej nie dochodzi do wypłaty diety, ani zwrotu kosztów noclegu czy przejazdów, ponieważ klub pokrywa koszty przejazdów (zwykle jest to wynajęty autokar, a zdarza się, że samolot), a także pokrywa koszty związane z wyżywieniem i noclegami zawodniczek, wykupując w odpowiednich miejscach poszczególne posiłki. Klub pokrywa także koszty noclegu zawodniczek. Zawodniczki nie rozliczają w kosztach działalności gospodarczej wydatków na podróże na mecze klubowe.
Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem – do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.
Należy zauważyć, że w powołanym art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca posłużył się terminem „podróż” bez określenia „służbowa”, dlatego też zakres tego zwolnienia jest szerszy, ponieważ nie ogranicza się ono jedynie do podróży służbowych, ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami. Oznacza to, że aby świadczenia otrzymywane w związku z odbywaną podróżą mogły skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w powyższym przepisie muszą spełniać ww. warunki i kwoty te nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.
Omawiane zwolnienie jest limitowane do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167). Zwolnienie odnosi się także do osób nie będących pracownikami, zatem może mieć zastosowanie również do świadczeń otrzymywanych m.in. przez zawodniczki, o ile wydatki z tego tytułu nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów powodując zmniejszenie podstawy opodatkowania o ich wartość.
Z kolei na pokrycie kosztów wyżywienia przysługuje pracownikowi dieta obliczona w wysokości i na zasadach określonych w § 7 ww. rozporządzenia. W myśl § 7 ust. 1 rozporządzenia, dieta w czasie podróży krajowej jest przeznaczona na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia i wynosi 30 zł za dobę podróży.
Dieta nie przysługuje, jeżeli pracownikowi zapewniono bezpłatne całodzienne wyżywienie (§ 7 ust. 3 pkt 2 ww. rozporządzenia).
Należy zauważyć, że system ryczałtowy wypłaty diet polega na tym, że pracownik nie rozlicza się z wydatkowanej kwoty ryczałtu fakturami czy też paragonami. Przyjmuje się domniemanie, że właśnie taką kwotę ryczałtu pracownik wydał. W rzeczywistości może być więc tak, że pracownik może wydać na posiłki mniej niż 30 zł, co stanowi w rzeczywistości jego dochód. Jednak ustawodawcę nie interesuje, że taki dochód osiągnął. Dochód ten został na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolniony.
Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego odnośnie pytania nr 4 wynika, że zapewnia On pełne koszty wyżywienia. W takiej sytuacji Wnioskodawca przechodzi na system rozliczenia rzeczywistych wydatków; nie występuje tu sytuacja, w której zawodniczki otrzymują jakieś kwoty pieniędzy – które nie wydane – staną się ich dochodem.
Zgodnie z przytoczonym wyżej przepisem dieta nie przysługuje, jeżeli pracownikowi zapewniono bezpłatne całodzienne wyżywienie. Z powołanych regulacji wynika, że w przypadku zapewnienia wyżywienia przez Wnioskodawcę nie można mówić o diecie, bowiem w takiej sytuacji nie przysługuje ona zawodniczkom.
Z treści art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż poza dietami za czas podróży służbowej ze zwolnienia korzystają również „inne należności”. Są to pozostałe ryczałty za noclegi, dojazdy, przejazdy komunikacją miejską itp. W tym przypadku tak samo jak i w przypadku diet, gdy Wnioskodawca ponosi koszty noclegu czy też dojazdu, zawodniczce nie przysługuje żaden zwrot kosztów, bowiem nie ona je poniosła. W związku z powyższym, limity zwolnienia z opodatkowania zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) nie mają zastosowania w przypadkach, gdy Wnioskodawca nie rozlicza kosztów podróży służbowej, w tym diet, w formie ryczałtowej a ponosi bezpośrednio całe koszty podróży służbowej.
Zdaniem tut. organu, nie można przypisać jako przychód zawodniczek, wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę na ich wyżywienie w czasie podróży służbowych, jeżeli przekraczają one limity z rozporządzenia, ponieważ realizują one zadania Wnioskodawcy, a nie własne.
Z kolei koszty przejazdu zawodniczki taksówkami na mecze lub do miejsca zakwaterowania w przypadku powołania do reprezentacji kraju, ponoszone w całości przez Wnioskodawcę (pytanie nr 5), stanowią dla zawodniczki przychód, który Wnioskodawca jako płatnik zobowiązany jest doliczyć do wynagrodzenia zawodniczki i odprowadzić zaliczki na podatek dochodowy.
Świadczenie w postaci zapewnienia tych przejazdów osobom świadczącym usługi z zakresu sportu stanowi dla nich źródło przychodu, o którym mowa w art. 13 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Poniesienie bowiem przez Wnioskodawcę ww. kosztów powoduje, że osoby wykonujące umowę o świadczenie usług sportowych otrzymały konkretne przysporzenie majątkowe w postaci sfinansowania im części kosztów, które nie są niezbędne do wykonania ww. umowy.
Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego oraz stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie wyrażone w wyroku z dnia 25 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 6/15 stwierdzić należy, że wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na leczenie, odnowę biologiczną i rehabilitację zawodniczek; jak również wydatki ponoszone na koszty wyżywienia oraz związane z podróżami na mecze klubu inne nakłady (przejazdy, noclegi) nie stanowią dla zawodniczek przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym.
Natomiast wartość świadczeń polegających na opłaceniu przelotów samolotem do miejsca stałego zamieszkania zawodniczki, zakwaterowania zawodniczki w mieszkaniu położonym niedaleko od miejsca siedziby klubu oraz przejazdów taksówkami na mecze lub do miejsca zakwaterowania (w przypadku powołania do reprezentacji kraju), stanowi dla zawodniczki przychód, który Wnioskodawca jako płatnik, zobowiązany jest doliczyć do wynagrodzenia zawodniczki i odprowadzić zaliczki na podatek dochodowy.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie ul. Staromłyńska 10, 70-651 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Zwrot kosztów > ITPB1/415-698/14/15-S/MPŁ