Source: http://cyfroteka.pl/ebooki/Kontrola_zarzadcza_i_audyt_wewnetrzny_w_jednostkach_samorzadu_terytorialnego-ebook/p02035064i020
Timestamp: 2019-12-05 20:35:24
Legal References Found: art. 34
 art. 70
 art. 34
 art. 70
 art. 285
 art. 68
 art. 68
 art. 69
 art. 69

Document Content:
Kontrola zarządcza i audyt wewnętrzny w jednostkach samorządu terytorialnego [Elżbieta Szczepankiewicz, Aldona Kamela-Sowińska, Katarzyna Młynarczyk] << KLIKAJ I CZYTAJ ONLINE
02327 026909 16228499 na godz. na dobę w sumie
Autor: Elżbieta Szczepankiewicz, Aldona Kamela-Sowińska, Katarzyna Młynarczyk Liczba stron:
ISBN: 978-83-8092-127-6 Data wydania: 2017-09-14
Stan prawny na dzień 30 maja 2015 r. Monografia powstała w ramach projektu naukowego nr 51102–142 „Kierunki rozwoju Monografia została sfinansowana ze środków budżetowych na naukę sprawozdawczości i analizy finansowej oraz kontroli zarządczej w jednostkach sektora finansów publicznych” realizowanego w 2014 r. w Uniwersytecie Ekonomicznym Recenzenci w Poznaniu. Prof. zw. dr hab. Jerzy Bieliński, Dziekan Wydziału Zarządzania Uniwersytetu Gdańskiego Prof. zw. dr hab. Mirosława Lasek, Wydział Nauk Ekonomicznych, Uniwersytet Warszawski Recenzent Dr hab. Jolanta Chluska, prof. PCz Wydawca Koordynacja merytoryczna Kamila Dołęgowska-Narloch Elżbieta Izabela Szczepankiewicz Redaktor prowadzący Wydawca Janina Burek Grzegorz Jarecki Opracowanie redakcyjne Redaktor prowadzący Iwona Pisiewicz Joanna Cybulska Opracowanie redakcyjne Korekta Violet Design Wojciech Adamski Łamanie Skład i łamanie Violet Design Firma Verso Projekt graficzny okładki Barbara Widłak Projekt graficzny okładki Studio Kozak Zdjęcie wykorzystane na okładce ©Max Krasnov-Fotolia.com Ta książka jest wspólnym dziełem twórcy i wydawcy. Prosimy, byś przestrzegał przysługujących im praw. Książkę możesz udostępnić osobom bliskim lub osobiście znanym, ale nie publikuj jej w internecie. Jeśli cytujesz fragmenty, nie zmieniaj ich treści i koniecznie zaznacz, czyje to dzieło. A jeśli musisz skopiować część, rób to jedynie na użytek osobisty. Szanujmy prawo i własność. Więcej na www.legalnakultura.pl Polska Izba Książki Copyright by Wolters Kluwer SA, 2015 © Copyright by Wolters Kluwer SA, 2015 ISBN: 978-83-264-9533-5 Wydane przez: ISBN 978-83-264-3483-9 Wolters Kluwer SA Dział Paw Autorskich Wydane przez: 01-208 Warszawa, ul. Przyokopowa 33 Wolters Kluwer SA tel. 22 535 82 19 e-mail: ksiazki@wolterskluwer.pl Dział Praw Autorskich www.wolterskluwer.pl 01-208 Warszawa, ul. Przyokopowa 33 księgarnia internetowa www.profinfo.pl tel. 22 535 82 00, fax 22 535 81 35 e-mail: ksiazki@wolterskluwer.pl www.wolterskluwer.pl księgarnia internetowa www.profinfo.pl Spis treści Wprowadzenie Rozdział 1. Funkcje oraz zadania kontroli zarządczej i audytu wewnętrznego w jednostkach samorządu terytorialnego (Elżbieta Izabela Szczepankiewicz) 1.1. Zasada jawności gospodarowania środkami publicznymi w jednostkach samorządu terytorialnego 1.2. Kontrola zarządcza w jednostkach samorządu terytorialnego 1.3. Audyt wewnętrzny w jednostkach samorządu terytorialnego 1.4. Kontrola zarządcza a audyt wewnętrzny – podsumowanie charakteru i zadań Literatura Rozdział 2. Audyt śledczy w jednostkach sektora finansów publicznych (Aldona Kamela-Sowińska) 2.1. Pojęcie obrotu gospodarczego i jego ochrony 2.2. Oszustwo jako przestępstwo 2.3. Korupcja 2.4. Pojęcie audytu śledczego 2.5. Audyt śledczy a audyt wewnętrzny i zewnętrzny 2.6. Zakres audytu śledczego 2.7. Obszary usług audytu śledczego 2.8. Techniki służące wykrywaniu oszustw gospodarczych 2.9. Wybrane techniki służące wykrywaniu oszustw księgowych Literatura 9 15 17 19 34 47 54 61 62 63 72 75 78 81 82 83 85 87 6 Spis treści Rozdział 3. Kontrola zarządcza i audyt wewnętrzny jako instrumenty zmniejszające naruszenie dyscypliny finansów publicznych w zamówieniach publicznych (Ryszard Żółtowski) 3.1. Ogólna problematyka zamówień publicznych w związku z praktyką i rygorem funkcjonowania jednostek samorządu terytorialnego 3.2. Cele, zasady i znaczenie kontroli zarządczej w nadzorowaniu dyscypliny finansów publicznych 3.3. Rola audytu wewnętrznego i jego znaczenie dla spójności systemu kontroli oraz dyscypliny finansów publicznych w zamówieniach publicznych Literatura Rozdział 4. Organizacja systemu kontroli zarządczej w urzędzie marszałkowskim (Joanna Klak) 4.1. Cele kontroli zarządczej w urzędzie marszałkowskim 4.2. Odpowiedzialność za wdrożenie i zapewnienie funkcjonowania kontroli zarządczej w urzędzie marszałkowskim 4.3. System kontroli zarządczej w jednostce na przykładzie Urzędu Marszałkowskiego Województwa Wielkopolskiego w Poznaniu Literatura Rozdział 5. Organizacja audytu wewnętrznego w urzędzie marszałkowskim (Aleksandra Szyba) 5.1. Rola i zadania audytu wewnętrznego w urzędzie marszałkowskim 5.2. Regulacje w zakresie audytu wewnętrznego w urzędzie marszałkowskim 5.3. Organizacja komórki audytu wewnętrznego w urzędzie marszałkowskim 5.4. Metodyka audytu wewnętrznego w urzędzie marszałkowskim Literatura Rozdział 6. Zarządzanie ryzykiem jako przedmiot audytu wewnętrznego w starostwie powiatowym (Katarzyna Młynarczyk) 6.1. Starostwo powiatowe jako podmiot narażony na ryzyko 6.2. Cele, rodzaje i funkcje audytu wewnętrznego w starostwie powiatowym 91 92 101 105 111 116 117 119 120 144 148 149 154 157 161 180 184 185 194 Spis treści 6.3. Audyt wewnętrzny jako narzędzie kontroli ryzyka działalności jednostki na przykładzie Starostwa Powiatowego w Ostrowie Wielkopolskim Literatura Rozdział 7. Funkcjonowanie kontroli zarządczej i rola audytu wewnętrznego w urzędzie miasta i gminy (Marta Witkowska) 7.1. Regulacje dotyczące kontroli zarządczej w urzędzie miasta i gminy 7.2. Organizacja urzędu miasta i gminy oraz proces wdrażania systemu kontroli zarządczej w urzędzie 7.3. Audyt wewnętrzny jako narzędzie wspierające funkcjonowanie kontroli zarządczej w urzędzie miasta i gminy 7.4. Ocena wpływu kontroli zarządczej na działalność urzędu miasta i gminy Literatura Rozdział 8. Kontrola zarządcza w samorządowych instytucjach kultury (Agnieszka Luma) 8.1. Specyfika funkcjonowania instytucji kultury w sektorze publicznym 8.2. Regulacje dotyczące działalności i kontroli zarządczej w instytucjach kultury 8.3. Cele i zadania kontroli zarządczej w instytucjach kultury 8.4. Organizacja systemu kontroli zarządczej w samorządowych instytucjach kultury na przykładzie biblioteki Literatura 7 200 219 223 225 226 235 240 249 253 254 256 258 262 281 Wprowadzenie Doświadczenia z zakresu kontroli zarządczej i audytu wewnętrznego w jed- nostkach samorządu terytorialnego są nadal bardzo rzadko prezentowane w literaturze w sposób kompleksowy. Liczne artykuły pojawiające się w ostatnich latach zarówno w czasopismach naukowych, jak i specjalistycznych dotyczą zazwyczaj ogólnie rozumianych jednostek sektora finansów publicznych. Tylko nieliczne opracowania z zakresu kontroli zarządczej i audytu wewnętrznego dotyczą jednostek funkcjonujących na poszczególnych szczeblach sektora samorządowego. Są to jednak najczęściej artykuły o bardzo wąskiej tematyce, odnoszące się do konkretnych problemów występujących w tych jednostkach. Niniejsza monografia powstała w ramach projektu naukowego nr 51102-142 „Kierunki rozwoju sprawozdawczości i analizy finansowej oraz kontroli zarząd- czej w jednostkach sektora finansów publicznych” realizowanego w 2014 r. w Uniwersytecie Ekonomicznym w Poznaniu przez prof. zw. dr hab. Aldonę Kamelę-Sowińską i dr Elżbietę Izabelę Szczepankiewicz we współpracy z prak- tykami z wielu jednostek sektora rządowego i samorządowego. Celem niniejszej monografii jest kompleksowe zaprezentowanie zagadnień dotyczących organizacji systemów kontroli zarządczej i realizacji skutecznego audytu wewnętrznego w jednostkach samorządu terytorialnego. Rozdział pierw- szy monografii stanowi teoretyczne wprowadzenie do kwestii praktycznych, które zaprezentowano w rozdziałach od trzeciego do ósmego. W rozdziałach tych praktycy przedstawiają aspekty realizacji kontroli zarządczej i prowadzenia audytu wewnętrznego w podstawowych jednostkach samorządu terytorialnego, czyli urzędach marszałkowskich, starostwach powiatowych, urzędach gminy i wybranych jednostkach samorządowych. Rozdział drugi i trzeci obejmują zagadnienia, które dotyczą wszystkich jednostek w sektorze finansów publicz- nych, w tym jednostek samorządu terytorialnego. W każdym rozdziale autorzy starają się odpowiedzieć na postawione we wstępie pytania związane z tematyką danego rozdziału. 10 Wprowadzenie Jak należy realizować zasadę jawności gospodarowania środkami publicz- nymi? Czym jest kontrola zarządcza? Jaką rolę pełni audyt wewnętrzny w jed- nostkach samorządu terytorialnego? Próbę odpowiedzi na te pytania podejmuje dr Elżbieta Izabela Szczepankiewicz w pierwszym rozdziale monografii. W jego pierwszej części Autorka wyjaśnia istotę zasady jawności gospodarowania środkami publicznymi w jednostkach samorządu terytorialnego. Drugą część poświęca zagadnieniom dotyczącym podstawowych zasad organizacji kontroli zarządczej w jednostkach należących do sektora samorządowego. W trzeciej prezentuje podstawowe regulacje i zasady prowadzenia audytu wewnętrznego w sektorze samorządowym. Czwarta część podsumowuje charakter oraz zadania kontroli zarządczej i audytu wewnętrznego jako elementów kontroli finansów publicznych. Czym zajmuje się audyt śledczy i czy jest wykorzystywany w Polsce? Na te py- tania odpowiada prof. Aldona Kamela-Sowińska. Autorka przybliża audytorom wewnętrznym w polskim sektorze finansów publicznych i innym osobom za- interesowanym tą tematyką dotychczasową wiedzę i doświadczenie światowe w zakresie audytu śledczego i możliwości jego wykorzystania do zwalczania oszustw, korupcji i łapownictwa w sektorze finansów publicznych. Autorka przytacza definicje takich pojęć jak: obrót gospodarczy i jego ochrona, oszu- stwo, korupcja i audyt śledczy. Następnie porównuje audyt śledczy z audytem wewnętrznym i zewnętrznym. Omawia również zakres i obszary usług audytu śledczego oraz wskazuje techniki służące wykrywaniu oszustw gospodarczych, w tym wybrane techniki wykrywania oszustw księgowych. Czy kontrola zarządcza i audyt wewnętrzny powinny być traktowane jako instrumenty zmniejszające naruszenie dyscypliny finansów publicznych w za- mówieniach publicznych? Ryszard Żółtowski przybliża ogólną problematykę zamówień publicznych w związku z praktyką funkcjonowania jednostek sektora finansów publicznych, w tym jednostek samorządu terytorialnego. Autor wska- zuje cele, zasady i znaczenie kontroli zarządczej w nadzorowaniu dyscypliny finansowej. Omawia również rolę audytu wewnętrznego i jego znaczenie dla spójności systemu kontroli oraz zachowania dyscypliny finansów publicznych w zamówieniach publicznych. Zdaniem Autora jednym z ważnych celów kontroli zarządczej i audytu wewnętrznego powinno być usprawnienie funkcjonowania jednostek samorządu terytorialnego między innymi w zakresie przestrzegania dyscypliny finansów publicznych przy realizacji zamówień publicznych. Jak powinna być zorganizowana skuteczna kontrola zarządcza w urzędach marszałkowskich? Odpowiedź na to pytanie stała się celem czwartego rozdziału, którego autorką jest Joanna Klak. Autorka prezentuje szczegółowe rozwią- zania w zakresie kontroli zarządczej, które mogą funkcjonować w urzędach marszałkowskich. Przedstawia je na przykładzie systemu kontroli zarządczej wdrożonego w Urzędzie Marszałkowskim Województwa Wielkopolskiego Wprowadzenie 11 w Poznaniu. Autorka przytacza definicję kontroli zarządczej przyjętą w Urzę- dzie Marszałkowskim oraz wskazuje cele, którym ma ona służyć. Na podstawie istniejących regulacji prawnych przedstawia, kto jest odpowiedzialny za za- pewnienie funkcjonowania kontroli zarządczej w urzędzie marszałkowskim oraz w wojewódzkich samorządowych jednostkach organizacyjnych. Następnie omawia konkretne rozwiązania funkcjonujące w Urzędzie Marszałkowskim Województwa Wielkopolskiego w Poznaniu. Przedstawia je w podziale na pięć elementów składowych systemu kontroli zarządczej, które zostały wyznaczone standardami w tym zakresie dla sektora finansów publicznych. Audyt wewnętrzny w urzędach marszałkowskich to temat piątego rozdzia- łu. Jakie są cele audytu wewnętrznego i w jaki sposób wnosi on do jednostki wartość dodaną? W rozdziale tym Aleksandra Szyba prezentuje praktyczne roz- wiązania dotyczące audytu wewnętrznego, które mogą być przyjęte w urzędach marszałkowskich. W pierwszej części rozdziału Autorka przedstawia rolę oraz zadania, jakie powinien realizować audyt wewnętrzny w urzędach marszałkow- skich. W drugiej części rozdziału prezentuje podstawowe regulacje w zakresie audytu wewnętrznego przyjmowane w tych urzędach. Następnie charakteryzuje organizację komórki audytu wewnętrznego, opierając się na przykładzie roz- wiązań przyjętych w Urzędzie Marszałkowskim Województwa Wielkopolskiego w Poznaniu. Przedstawia profil działalności Biura Audytu Wewnętrznego oraz metodykę przeprowadzania audytu wewnętrznego według zarządzeń obowią- zujących w tym urzędzie. Identyfikacja ryzyka w działalności starostwa powiatowego i postępowanie z ryzykiem w jednostkach samorządu terytorialnego to trudny temat. Czy można minimalizować albo wyeliminować zjawisko ryzyka w starostwie powiatowym? Jaka jest w tym rola audytu wewnętrznego w starostwie powiatowym? Próbę odpowiedzi na te pytania podejmuje Katarzyna Młynarczyk w rozdziale szó- stym. W pierwszej części rozdziału Autorka przedstawia istotę funkcjonowania starostwa powiatowego jako jednostki samorządu terytorialnego, wskazując jego specyficzne zadania i ryzyko działalności. Drugą część poświęca celom, rodzajom i zadaniom audytu wewnętrznego w starostwie powiatowym. Trzecia część rozdziału stanowi analizę sprawozdań audytu wewnętrznego w działal- ności Starostwa Powiatowego w Ostrowie Wielkopolskim za lata 2009–2013. Autorka podejmuje próbę oceny skuteczności przeprowadzonego audytu we- wnętrznego jako instrumentu wspomagającego kontrolę ryzyka w starostwie powiatowym oraz w jego jednostkach organizacyjnych i podległych jednostkach samorządowych. Jakie praktyczne rozwiązania przyjmuje się w zakresie kontroli zarządczej w jednostkach samorządu terytorialnego na poziomie gminy i jakie błędy można popełnić przy jej wdrażaniu? Odpowiedź na to pytanie stała się celem siódme- go rozdziału. Marta Witkowska stara się przedstawić w tym rozdziale zasady 12 Wprowadzenie funkcjonowania kontroli zarządczej w jednostce samorządu terytorialnego na przykładzie urzędów miasta i gminy. Wskazuje, że analogiczne rozwiąza- nia stosowane są zazwyczaj w urzędach miasta oraz urzędach gmin. Autorka pokazuje również rolę audytu wewnętrznego jako narzędzia wspierającego funkcjonowanie kontroli zarządczej w przykładowych urzędach miasta i gminy. W ostatniej części rozdziału przedstawia również najczęściej popełniane błędy w zakresie organizacji i funkcjonowania systemu kontroli zarządczej w niektó- rych jednostkach tego typu. Od dnia 1 stycznia 2010 r., zgodnie z przepisami ustawy o finansach publicz- nych, obowiązek wprowadzenia kontroli zarządczej dotyczy także wielu innych – poza omawianymi powyżej – jednostek w samorządach terytorialnych. Wśród jednostek samorządowych, które wprowadziły rozwiązania dotyczące kontroli zarządczej, wymienić można instytucje kultury. Przykładowe rozwiązania w samorządowych instytucjach kultury prezentuje Agnieszka Luma w rozdziale ósmym. Autorka omawia specyfikę funkcjonowania instytucji kultury w sektorze publicznym i ryzyka dotyczące ich działalności. Dalej przedstawia regulacje do- tyczące działalności oraz cele i zadania kontroli zarządczej w tych instytucjach. Wskazuje sposób organizacji systemu kontroli zarządczej w samorządowych instytucjach kultury na przykładzie biblioteki. Charakteryzuje również przyjętą dokumentację kontroli zarządczej w bibliotece i przedstawia wybrane obszary kontroli zarządczej w tego typu instytucji. Szczególne podziękowania kierujemy do Autorów rozdziałów 3–8, którzy jako praktycy, często zajmujący stanowiska kierownicze, lub jako specjaliści w działach zajmujących się szeroko rozumianą kontrolą w jednostkach samo- rządu terytorialnego zechcieli podzielić się z Czytelnikami swoimi uwagami na temat praktycznych aspektów funkcjonowania kontroli zarządczej oraz audytu wewnętrznego w tych jednostkach. Doktor Elżbieta Izabela Szczepan- kiewicz, jako wykładowca i praktyk w zakresie audytu wewnętrznego, podjęła się opracowania koncepcji i wstępów oraz redakcji merytorycznej tych roz- działów. Celem przeprowadzonej redakcji merytorycznej było między innymi uniknięcie powtórzeń w treści rozdziałów opracowywanych przez różnych autorów. Pewnych powtórzeń nie można było jednak uniknąć bez szkody dla tych rozdziałów. Są one niezbędne ze względu na specyfikę powtarzalnych tematów prezentowanych w odniesieniu do kolejnych jednostek samorządu terytorialnego, jednak dołożono wszelkich starań, aby powtórzenia te zostały ograniczone do niezbędnego minimum. Monografia, zdaniem autorów, może stanowić użyteczne źródło wiedzy teoretycznej i praktycznej dla osób zainteresowanych doskonaleniem systemu kontroli zarządczej oraz funkcjonowania audytu wewnętrznego w jednost- kach samorządu terytorialnego, a także innych jednostkach sektora finansów publicznych. Z opracowania mogą korzystać zarówno kierownicy jednostek, Wprowadzenie 13 księgowi, audytorzy wewnętrzni, kontrolerzy, jak i biegli rewidenci. Publikacja polecana jest również słuchaczom studiów podyplomowych z zakresu finansów publicznych, rachunkowości budżetowej, kontroli zarządczej i audytu wewnętrz- nego. Stanowić ona będzie także przydatne źródło informacji dla studentów pierwszego i drugiego stopnia na kierunkach związanych z szeroko rozumiany- mi finansami publicznymi oraz innych osób, które interesują się tą tematyką. Monografia uwzględnia stan prawny na dzień 30 maja 2015 r. Prof. Aldona Kamela-Sowińska i dr Elżbieta Izabela Szczepankiewicz Rozdział 1 Funkcje oraz zadania kontroli zarządczej i audytu wewnętrznego w jednostkach samorządu terytorialnego Elżbieta Izabela Szczepankiewicz1 Ustawa o finansach publicznych z 2009 r. wprowadziła obowiązek przekształcenia systemów kontroli finansowej we wszystkich jednostkach z sektora finansów pub- licznych w systemy kontroli zarządczej. Proces wprowadzenia kontroli zarządczej opartej na aktualnych koncepcjach i standardach międzynarodowych oraz ciągłe doskonalenie audytu wewnętrznego w znaczącym stopniu miał przybliżyć polskie jednostki sektora finansów publicznych do unijnej koncepcji nowego modelu zarządzania sektorem finansów publicznych, znanego pod nazwą New Public Management. Podstawową misją New Public Management jest zwiększenie skuteczności i efektywności, a tym samym wzrost sprawności działania sektora finansów publicznych2. Nowa filozofia zarządzania finansami publicznymi wskazuje, że kierownik jednostki powinien być zorientowany na ustanowienie i realizację misji, strategicznych celów i zadań jednostki oraz przywiązywać szczególną wagę do wyników ich realizacji, a nie tylko prawidłowego, ale jednak biurokratycz- nego, realizowania dochodów i wydatków publicznych. Oznacza to odejście 1 Dr Elżbieta Izabela Szczepankiewicz, Katedra Rachunkowości, Uniwersytet Ekonomiczny w Poznaniu, certyfikowany audytor wewnętrzny, wykładowca i kierownik studiów podyplo- mowych w zakresie rachunkowości budżetowej, kontroli zarządczej i audytu wewnętrznego w jednostkach sektora finansów publicznych. 2 T. Lubińska, Budżet a finanse publiczne, Difin, Warszawa 2010, s. 125. 16 Rozdział 1. Funkcje oraz zadania kontroli zarządczej i audytu wewnętrznego… od tradycyjnego modelu zarządzania jednostkami w tym sektorze w kierunku zarządzania strategicznego i zadaniowego3. Zaadaptowanie w polskim sektorze finansów publicznych, w tym w jednost- kach sektora samorządowego, nowego modelu zarządzania i kontroli finansów publicznych wymaga niewątpliwie przyjęcia nowego sposobu myślenia. Wielu autorów prezentuje różne spojrzenia na ten problem4. Wielu z nich podkreśla, że wymaga to skoncentrowania się na nowoczesnych metodach wieloletniego planowania strategicznego w procesie budżetowania i na sprawnym zarządzaniu zadaniami publicznymi w jednostkach. Wymaga też użycia narzędzi stosownych do realizacji budżetu zadaniowego oraz orientacji na wyniki (performance budget) lub na efekty (result-oriented budget), a także stosowania mierników określających stopień realizacji celów i zadań5. Zmiana podejścia do zarządzania jednostkami w sektorze finansów publicznych wymaga również nowoczesnych i skutecznych narzędzi kontroli finansów publicznych. Wyrazem tego jest wspomniane wyżej przekształcenie w 2010 r. systemów kontroli finansowej w systemy kontroli zarządczej, mające obejmować wszystkie obszary działalności w jednostkach, a nie tylko sferę finansów. Standardy kontroli zarządczej ogłoszone dla jednostek sektora finansów publicznych promują wdrażanie we wszyst- kich jednostkach jednolitego modelu kontroli zarządczej, zgodnego ze współczesnymi światowymi standardami i modelami kontroli wewnętrznej. W pewnym zakresie uwzględniają one założenia nowego podejścia do zarządzania jednostką sektora 3 Na temat budżetów zadaniowych szerzej: M. Kowalczyk, Budżet zadaniowy – zasady kalkulacji kosztów wykonywanych zadań, Studia Oeconomica Posnaniensia, vol. 1, no. 4 (253), Uniwersy- tet Ekonomiczny w Poznaniu, Poznań 2013, s. 34–47; Budżet zadaniowy w Polsce. Reorientacja z wydatkowania na zarządzanie pieniędzmi publicznymi, red. T. Lubińska, Difin, Warszawa 2007, s. 33 i 130; M. Postuła, P. Perczyński, Budżet zadaniowy – wprowadzenie; znaczenie wieloletniego planowania strategicznego w procesie budżetowania (w:) Budżet zadaniowy w administracji pub- licznej, red. M. Postuła, P. Perczyński, Ministerstwo Finansów, Warszawa 2010. 4 Szerzej zagadnienia te prezentują: H. Buk, Nowoczesne zarządzanie finansami. Planowanie i kontrola, C.H. Beck, Warszawa 2006; B.R. Kuc, Kontrola i audyt w sektorze publicznym, kierunki zmian, PTM, Warszawa 2007; E.I. Szczepankiewicz, Implementation of management control standards in local government entities (bodies) (w:) Zarządzanie finansami w jednostkach samorządu terytorialnego, red. E. Urbańczyk, W. Skoczylas, Zeszyty Naukowe nr 687 (Finanse, Rynki Finansowe, Ubezpieczenia nr 48), Uniwersytet Szczeciński, Szczecin 2011, s. 247–258; P. Bednarek, Koncepcja kontroli zarządczej w jednostkach sektora finansów publicznych w świetle regulacji prawnych i teorii naukowych (w:) Realizacja kontroli zarządczej w sektorze finansów publicznych, red. K. Winiarska, Zeszyty Naukowe nr 718 (Finanse, Rynki Finansowe, Ubez- pieczenia nr 53), Uniwersytet Szczeciński, Szczecin 2012, s. 21–32. 5 Szerzej w: Nowe zarządzanie publiczne w polskim samorządzie terytorialnym, red. A. Zalewski, Wydawnictwo Szkoły Głównej Handlowej w Warszawie, Warszawa 2005; T. Lubińska, Budżet a finanse…, op. cit.; B. Piasny, Praktyczne aspekty zarządzania jednostką sektora finansów pub- licznych (w:) Teczka kontroli zarządczej w jednostkach sektora publicznego. Wzory dokumentów z wyjaśnieniami, red. E. Sławińska-Tomtała, InfoBeck, Warszawa 2013. 1.1. Zasada jawności gospodarowania środkami publicznymi w jednostkach… 17 finansów publicznych według koncepcji New Public Management. Standardy kon- troli zarządczej wymagają zaprojektowania i wdrożenia w jednostce odpowiednich regulacji wewnętrznych, uwzględniających misję, specyficzne cele i zadania, które dana jednostka realizuje, i warunki, w jakich ona funkcjonuje. Regulacje wewnętrzne wraz z niezależnym i obiektywnym audytem wewnętrznym stanowią o skuteczności systemu kontroli zarządczej w danej jednostce. Zatem i ciągły proces doskonalenia funkcji audytu wewnętrznego w sektorze finansów publicznych ma szczególne zna- czenie dla realizacji koncepcji New Public Management. W ujęciu makro finansów publicznych audyt wewnętrzny stał się istotnym elementem systemu kontroli finansów publicznych w Polsce. W ujęciu mikro staje się istotnym elementem kontroli zarządczej w pojedynczej jednostce sektora finansów publicznych. Realizacja koncepcji New Public Management w jednostce samorządu tery- torialnego wymaga zastanowienia się nad udzieleniem odpowiedzi na następu- jące pytania: Jak należy realizować zasadę jawności gospodarowania środkami publicznymi? Czym jest kontrola zarządcza? Jaką rolę pełni audyt wewnętrzny w jednostkach samorządu terytorialnego? Aby odpowiedzieć na te pytania, niniej- szy rozdział podzielono na cztery części. W pierwszej części rozdziału wyjaśniono istotę zasady jawności gospodarowania środkami publicznymi w tych jednostkach. Druga część została poświęcona istocie i podstawowym zasadom organizacji kontroli zarządczej w jednostkach samorządu terytorialnego. Omówiono główne cele i zadania kontroli zarządczej według ustawy o finansach publicznych. Wska- zano także zasady organizacji systemu kontroli zarządczej według standardów kontroli zarządczej ogłoszonych dla jednostek sektora finansów publicznych. Trzecia część prezentuje podstawowe regulacje i zasady prowadzenia audytu we- wnętrznego w jednostkach samorządu terytorialnego. Wyjaśniono cele i zadania audytu wewnętrznego w tych jednostkach według ustawy o finansach publicznych oraz według standardów audytu wewnętrznego ogłoszonych dla sektora finansów publicznych. Podsumowaniem rozdziału jest wskazanie podobieństw i różnic pomiędzy kontrolą zarządczą a audytem wewnętrznym. 1.1. Zasada jawności gospodarowania środkami publicznymi w jednostkach samorządu terytorialnego W ustawie o finansach publicznych6 z 2009 r. w dziale I „Zasady finansów publicz- nych” znalazły się między innymi przepisy na temat stosowania zasady jawności i przejrzystości finansów publicznych w jednostkach samorządu terytorialnego. Treść tych zasad wynika z przepisów zawartych w rozdziale 4 działu I zatytu- 6 Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 885 z późn. zm.). 18 Rozdział 1. Funkcje oraz zadania kontroli zarządczej i audytu wewnętrznego… łowanym „Jawność i przejrzystość finansów publicznych”. Przepisy te należy interpretować łącznie z określonymi innymi przepisami, które zawarte są w: – rozdziale 6 działu I ustawy o finansach publicznych, zatytułowanym „Kon- trola zarządcza oraz koordynacja kontroli zarządczej w jednostkach sektora finansów publicznych”; – dziale VI ustawy o finansach publicznych, zatytułowanym „Audyt wewnętrz- ny oraz koordynacja audytu wewnętrznego w jednostkach sektora finansów publicznych”. W myśl przepisów rozdziału 4 działu I ustawy o finansach publicznych za- sada jawności gospodarowania środkami publicznymi w danej jednostce samorządu terytorialnego jest realizowana przez podawanie do publicznej wiadomości treści corocznie sporządzanego przez tę jednostkę7: 1) planu działalności, 2) sprawozdania z wykonania planu działalności, 3) oświadczenia o stanie kontroli zarządczej. Zgodnie z przepisami rozdziału 6 działu I ustawy o finansach publicznych dokumenty te podlegają publikacji w Biuletynie Informacji Publicznej8. Ponadto ustawodawca zobowiązał jednostki samorządu terytorialnego do zapewnienia dostępu radnym tych jednostek do sprawozdań z wykonania planu audytu za rok poprzedni9. W związku z powyższym Minister Finansów został zobowiązany przez usta- wodawcę do określenia w drodze rozporządzenia10: 1) elementów planu działalności i sposobu jego sporządzenia, 2) elementów sprawozdania z wykonania planu działalności i sposobu jego sporządzenia, 3) wzoru oświadczenia o stanie kontroli zarządczej, 4) elementów rocznego planu audytu wewnętrznego i sposobu jego sporządzenia, 5) elementów sprawozdania z wykonania rocznego planu audytu i sposobu jego sporządzenia. W 2010 r. Minister Finansów ogłosił wzory wyżej wymienionych dokumen- tów w następujących aktach wykonawczych do ustawy o finansach publicznych: 1) w rozporządzeniu w sprawie planu działalności i sprawozdania z jego wy- konania11, 7 Ibidem, art. 34 ust. 1 pkt 11. 8 Ibidem, art. 70 ust. 5. 9 Ibidem, art. 34 ust. 1 pkt 6 lit. c. 10 Ibidem, art. 70 ust. 6 i 7, art. 285. 11 Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 29 września 2010 r. w sprawie planu działalności i sprawozdania z jego wykonania (Dz. U. Nr 187, poz. 1254). 1.2. Kontrola zarządcza w jednostkach samorządu terytorialnego 19 2) w rozporządzeniu w sprawie wzoru oświadczenia o stanie kontroli zarządczej12, 3) w rozporządzeniu w sprawie przeprowadzania i dokumentowania audytu wewnętrznego13, które zastąpiło poprzednie rozporządzenie z 2006 r. Wzory tych dokumentów ujednoliciły treść sprawozdawczości w powyższych zakresach we wszystkich jednostkach samorządu terytorialnego. Zapewniają większą przejrzystość i porównywalność informacji ujawnianej publicznie. 1.2. Kontrola zarządcza w jednostkach samorządu terytorialnego 1.2.1. Cele i zadania kontroli zarządczej według ustawy o finansach publicznych W ustawie o finansach publicznych z 2009 r. w dziale I „Zasady finansów pub- licznych” znalazły się również przepisy na temat celów oraz koordynacji kontroli zarządczej w sektorze finansów publicznych. Jak wcześniej wspomniano, zostały one ujęte w rozdziale 6 działu I ustawy. W myśl przepisów ustawy o finansach publicznych kontrola zarządcza w jednostce samorządu terytorialnego, podobnie jak w pozostałych jednost- kach sektora finansów publicznych, stanowi ogół czynności podejmowanych dla zapewnienia realizacji celów i zadań jednostki w sposób14: 1) zgodny z prawem, 2) efektywny, 3) oszczędny, 4) terminowy. Celem kontroli zarządczej w jednostce samorządu terytorialnego jest zapewnienie w szczególności15: – zgodności działalności jednostki z przepisami prawa oraz procedurami wewnętrznymi, – efektywności i skuteczności przepływu informacji w jednostce, – skuteczności i efektywności działania jednostki, – wiarygodności sprawozdań jednostki, – zarządzania ryzykiem w jednostce, 12 Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2010 r. w sprawie wzoru oświadczenia o stanie kontroli zarządczej (Dz. U. Nr 238, poz. 1581). 13 Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 1 lutego 2010 r. w sprawie przeprowadzania i do- kumentowania audytu wewnętrznego (Dz. U. Nr 21, poz. 108). 14 Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r., op. cit., art. 68 ust. 1. 15 Ibidem, art. 68 ust. 2. 20 Rozdział 1. Funkcje oraz zadania kontroli zarządczej i audytu wewnętrznego… – ochrony zasobów w jednostce, – przestrzegania i promowania zasad etycznego postępowania w jednostce. Polski sektor samorządowy tworzą różne jednostki samorządu terytorial- nego: gminy, powiaty i województwa, ich związki i ich jednostki organizacyjne, powołane w celu realizacji zadań publicznych. Są to podmioty o regionalnym i lokalnym zasięgu działania. W samorządach funkcjonują między innymi sa- morządowe jednostki budżetowe, zakłady budżetowe, samorządowe instytucje kultury, a także inne samorządowe osoby prawne, które powołane zostały w celu realizacji konkretnych zadań publicznych. Z przepisów ustawy o finansach publicznych wynika między innymi odpo- wiedzialność za funkcjonowanie kontroli zarządczej w jednostce samorządu terytorialnego. Zapewnienie funkcjonowania skutecznej, adekwatnej i efek- tywnej kontroli zarządczej w samorządach należy do obowiązków kierownika jednostki, a mianowicie16: 1) wójta (burmistrza, prezydenta miasta) w przypadku gmin; 2) przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego, czyli: – starosty w przypadku starostwa powiatowego, – marszałka województwa w przypadku urzędu marszałkowskiego woje- wództwa; 3) kierownika innej jednostki organizacyjnej samorządu. Wójt, burmistrz, prezydent miasta, starosta oraz marszałek województwa spra- wują w pewnym zakresie także nadzór nad kontrolą zarządczą w jednostkach sa- morządowych podległych i nadzorowanych. Jednak poza przepisami określonymi w ustawie o finansach publicznych nie przewidziano dodatkowych kompetencji dla nich w stosunku do poszczególnych jednostek podległych czy nadzorowa- nych z tytułu odpowiedzialności za funkcjonowanie systemu kontroli zarządczej w jednostkach samorządu terytorialnego i jednostkach samorządowych. Każdy z nich może zobowiązać kierowników jednostek podległych i nadzorowanych do: 1) sporządzania planu działalności na rok następny dla tej jednostki, 2) sporządzania sprawozdania z wykonania planu działalności, 3) składania corocznie oświadczenia o stanie systemu kontroli zarządczej za poprzedni rok w kierowanej przez niego jednostce. Ustawodawca w 2009 r. upoważnił Ministra Finansów również do określenia w formie komunikatu oraz ogłoszenia w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów17: 1) standardów kontroli zarządczej dla jednostek sektora finansów publicznych, które będą zgodne z międzynarodowymi standardami w tym zakresie; 16 Ibidem, art. 69 ust. 1. 17 Ibidem, art. 69 ust. 3–5. 1.2. Kontrola zarządcza w jednostkach samorządu terytorialnego 21 2) szczegółowych wytycznych w zakresie projektowania i oceny systemów kontroli zarządczej dla jednostek sektora finansów publicznych. Treść standardów opublikowano w załączniku do komunikatu nr 23 w spra- wie standardów kontroli zarządczej dla sektora finansów publicznych18. Standar- dy te zastąpiły obowiązujące do końca 2009 r. standardy kontroli finansowej19. Standardy kontroli zarządczej należało wdrażać w jednostkach sektora finansów publicznych od 2010 r. Minister Finansów wydał także szczegółowe wytyczne w zakresie samooceny kontroli zarządczej dla jednostek sektora finansów publicznych20 oraz doku- ment o nazwie „Wskazówki do sporządzenia oświadczenia o stanie kontroli zarządczej”21. 1.2.2. Standardy kontroli zarządczej dla sektora finansów publicznych System kontroli zarządczej w jednostce samorządu terytorialnego uzależniony jest od celów, które dana jednostka sobie stawia, oraz od zadań, które musi realizować. Stąd ważnym wyznacznikiem tego, w jaki sposób system kontroli zarządczej powinien być skonstruowany w jednostce, są powszechnie obowią- zujące standardy kontroli zarządczej oraz wytyczne w zakresie jego wdrażania, oceny i doskonalenia. Standardy kontroli zarządczej dla jednostek sektora finansów pub- licznych, podobnie jak poprzednio obowiązujące standardy kontroli finan- sowej, zostały określone na podstawie powszechnie uznawanych na świecie koncepcji i standardów kontroli wewnętrznej. Ministerstwo Finansów przy ich 18 Komunikat nr 23 Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2009 r. w sprawie standardów kontroli zarządczej dla sektora finansów publicznych (Dz. Urz. Min. Fin. Nr 15, poz. 84). 19 Szerzej o standardach kontroli finansowej: L. Borowiec, Standardy kontroli wewnętrznej w gmi- nie (w:) Standardy rachunkowości wobec wyzwań współczesnej gospodarki, t. III, red. Z. Mess- ner, Wydawnictwo Akademii Ekonomicznej w Katowicach, Katowice 2006, s. 199–208; E.I. Szczepankiewicz, Standardy kontroli finansowej i wytyczne do samooceny kontroli finansowej w jednostkach sektora finansów publicznych, Poradnik Rachunkowości Budżetowej 2007, nr 12, Infor; E.I. Szczepankiewicz, Wpływ standardów światowych na kształt standardów kontroli finansowej w polskim sektorze publicznym (w:) Audyt wewnętrzny instrumentem zarządzania, red. K. Winiarska, Zeszyty Naukowe nr 564 (Finanse, Rynki Finansowe, Ubezpieczenia nr 16), Uniwersytet Szczeciński, Szczecin 2009, s. 317–326. 20 Komunikat nr 3 Ministra Finansów z dnia 16 lutego 2011 r. w sprawie szczegółowych wytycz- nych w zakresie samooceny kontroli zarządczej dla jednostek sektora finansów publicznych (Dz. Urz. Min. Fin. Nr 2, poz. 11). 21 Wskazówki te zamieszczono na stronie Ministerstwa Finansów www.mf.gov.pl (dostęp 12.07.2014). 22 Rozdział 1. Funkcje oraz zadania kontroli zarządczej i audytu wewnętrznego… opracowywaniu skorzystało z aktualnych wówczas europejskich i amerykańskich dokumentów w tym zakresie22. Były to: 1) „Zmienione standardy kontroli wewnętrznej służące skutecznemu zarzą- dzaniu”, opracowane przez Komisję Europejską – Dyrekcję Generalną ds. Budżetu i przyjęte w 2007 r.23; 2) raport amerykańskiego Komitetu Organizacji Sponsorujących Komisję Treadway „Kontrola wewnętrzna – zintegrowana koncepcja ramowa”, ogłoszony w 1992 r.24; 3) raport amerykańskiego Komitetu Organizacji Sponsorujących Komisję Tread- way „Zarządzanie ryzykiem w przedsiębiorstwie”, ogłoszony w 2004 r.25; 4) „Wytyczne w sprawie standardów kontroli wewnętrznej w sektorze publicz- nym”, przyjęte w 2004 r. przez Międzynarodową Organizację Najwyższych Organów Kontroli/Audytu (INTOSAI)26. Minister Finansów poprzez ogłoszenie standardów kontroli zarządczej dla sektora finansów publicznych promował wdrażanie we wszystkich jednostkach tego sektora ujednoliconego modelu kontroli zarządczej. Ogłoszone standardy to uporządkowany zbiór wytycznych, które kierownik danej jednostki – jako osoba odpowiedzialna za funkcjonowanie kontroli zarządczej w jednostce – powinien wykorzystać do tworzenia i wdrożenia systemu kontroli zarządczej, a następnie jego oceny i doskonalenia. W myśl standardów kierownik jednostki, tworząc system kontroli zarządczej na podstawie tych wytycznych, powinien uwzględnić specyficzne cele i zadania jednostki oraz warunki, w których jednostka ta działa. Sposób zorganizowania systemu kontroli zarządczej w danej jednostce samorządu terytorialnego zależy między innymi od takich czynników jak: 1) wielkość jednostki, 2) specyfika działalności (profil działania, przedmiot działalności) jednostki i ryzyko z nią związane27, 22 Szerzej na ten temat: E.I. Szczepankiewicz, Wpływ standardów światowych na treść standardów kontroli zarządczej w polskim sektorze finansów publicznych (w:) Audyt wewnętrzny według nowej ustawy o finansach publicznych, red. K. Winiarska, Zeszyty Naukowe nr 621 (Finanse, Rynki Finansowe, Ubezpieczenia nr 30), Uniwersytet Szczeciński, Szczecin 2010, s. 105–114. 23 The Revised Internal Control Standard for Effective Management, SEC (2007) 1341, appendix 1. 24 Internal Control – Integrated Framework, Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission, 1992. 25 Enterprise Risk Management – Integrated Framework, Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission, 2004. 26 The Standards for Internal Control in Public Sector, Audit International Organization of Su- preme Audit Institutions, 2004. 27 Przykładowo o specyfice i uwarunkowaniach ryzyka w jednostkach: B. Zaleska, Analiza ryzyka działalności gminy (w:) Kontrola zarządcza w sektorze finansów publicznych, red. K. Winiarska, 1.2. Kontrola zarządcza w jednostkach samorządu terytorialnego 23 3) cele jednostki, 4) struktura organizacyjna jednostki, 5) kultura organizacyjna jednostki, 6) zasoby kadrowe jednostki, 7) zasoby finansowe jednostki, 8) forma organizacyjno-prawna jednostki. Bez względu na przyjętą formę systemu kontroli zarządczej w jednostce samorządu terytorialnego zawsze powinien on pomagać kierownikowi jednostki w realizacji przyjętej misji, celów i zadań. W ramach administracji samorządowej kontrola zarządcza powinna funk- cjonować na poziomie jednostki samorządu terytorialnego. Jak wcześniej wspomniano, za funkcjonowanie systemów kontroli zarządczej na tym pozio- mie odpowiadają wójt (burmistrz, prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa. Osoby te są odpowiedzialne za zapewnienie skutecznego, ade- kwatnego i efektywnego systemu kontroli zarządczej w (odpowiednio): 1) urzędzie gminy (urzędzie miasta i gminy, urzędzie miasta powiatowego), 2) starostwie powiatowym, 3) urzędzie marszałkowskim województwa, 4) jednostkach organizacyjnych samorządu terytorialnego. Zgodnie ze standardami system kontroli zarządczej powinien być wbudowa- ny w strukturę każdej jednostki samorządu terytorialnego. Skuteczność kontroli wymaga, aby cele i zadania z nią związane zawsze dotyczyły bieżącej działal- ności jednostki, stanowiąc część codziennych czynności i zadań wykonywanych przez kierownictwo i pracowników na wszystkich szczeblach organizacyjnych. Jednocześnie system kontroli zarządczej nie powinien zamykać się wyłącznie w uchwałach, regulaminach, zarządzeniach, instrukcjach czy procedurach ustanowionych przez kierownictwo, ponieważ skuteczność kontroli zarząd- czej zależy od sposobu, w jaki pracownicy i kierownictwo jednostki realizują Zeszyty Naukowe nr 669 (Finanse, Rynki Finansowe, Ubezpieczenia nr 42), Uniwersytet Szczeciński, Szczecin 2011, s. 253–263; B. Zaleska, K. Dziadek, Funkcjonowanie kontroli za- rządczej w jednostce samorządu terytorialnego województwa zachodniopomorskiego (w:) Kon- trola zarządcza w sektorze finansów publicznych, red. K. Winiarska, Zeszyty Naukowe nr 718 (Finanse, Rynki Finansowe, Ubezpieczenia nr 53), Uniwersytet Szczeciński, Szczecin 2012, s. 219–220; J. Chluska, Rola rachunkowości w zarządzaniu ryzykiem działalności SPZOZ (w:) Problemy sporządzania i badania sprawozdań finansowych w aktualnych uwarunkowa- niach gospodarczych, red. W. Gabrusewicz, KIBR i Katedra Rachunkowości Uniwersytetu Ekonomicznego w Poznaniu, Poznań 2011, s. 20–26; M. Walczak, M. Kowalczyk, Rachunko- wość i budżetowanie w zarządzaniu finansami gminy, Difin, Warszawa 2010; J. Lewandowski, Kontrola zarządcza w szkole lub placówce oświatowej. Komentarz, przykłady, dokumentacja, ODDK, Gdańsk 2012. 24 Rozdział 1. Funkcje oraz zadania kontroli zarządczej i audytu wewnętrznego… obowiązki z nią związane. Należy przy tym mieć na uwadze, że system kontroli zarządczej, jako narzędzie wspomagające kierowanie jednostką, nie może ni- gdy dać całkowitej pewności, że cele i zadania jednostki zostaną zrealizowane. Jednak pomimo tych oczywistych ograniczeń za pomocą wdrożonego systemu kontroli zarządczej można uzyskać rozsądny stopień pewności, że jednostka samorządu terytorialnego będzie osiągać swoje założone cele i realizować zaplanowane zadania. Standardy kontroli zarządczej, podobnie jak wcześniej obowiązujące standardy kontroli finansowej, zostały przedstawione w pięciu grupach, któ- re odpowiadają poszczególnym elementom modelowego systemu kontroli zarządczej. Standardy pogrupowano więc według następujących obszarów systemu kontroli: A. Środowisko wewnętrzne, B. Cele i zarządzanie ryzykiem, C. Mechanizmy kontroli, D. Informacja i komunikacja, E. Monitorowanie i ocena28. Dla każdego z tych obszarów wyszczególniono kilka standardów szczegóło- wych. W tabeli 1.1 zaprezentowano strukturę standardów kontroli zarządczej dla jednostek sektora finansów publicznych, a zatem także jednostek samorządu terytorialnego. Tabela 1.1. Standardy kontroli zarządczej dla jednostek sektora finansów publicznych Element systemu kontroli zarządczej A. Środowisko wewnętrzne B. Cele i zarządzanie ryzykiem Nazwa standardu 1. Przestrzeganie wartości etycznych 2. Kompetencje zawodowe 3. Struktura organizacyjna 4. Delegowanie uprawnień 5. Misja 6. Określanie celów i zadań, monitorowanie i ocena ich realizacji 7. Identyfikacja ryzyka 8. Analiza ryzyka 9. Reakcja na ryzyko 28 Komunikat nr 23 Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2009 r., op. cit. 1.2. Kontrola zarządcza w jednostkach samorządu terytorialnego 25 Element systemu kontroli zarządczej C. Mechanizmy kontroli D. Informacja i komunikacja E. Monitorowanie i ocena Nazwa standardu 10. Dokumentowanie systemu kontroli zarządczej 11. Nadzór 12. Ciągłość działalności 13. Ochrona zasobów 14. Szczegółowe mechanizmy kontroli dotyczące operacji finansowych i gospodarczych 15. Mechanizmy kontroli dotyczące systemów informatycznych 16. Bieżąca informacja 17. Komunikacja wewnętrzna 18. Komunikacja zewnętrzna 19. Monitorowanie systemu kontroli zarządczej 20. Samoocena 21. Audyt wewnętrzny 22. Uzyskanie zapewnienia o stanie kontroli zarządczej Źródło: opracowanie własne na podstawie załącznika do komunikatu nr 23 Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2009 r. w sprawie standardów kontroli zarządczej dla sektora finansów publicznych (Dz. Urz. Min. Fin. Nr 15, poz. 84). W grupie A. Środowisko wewnętrzne ustanowiono cztery standardy, które dotyczą aspektów mających istotny wpływ na kształtowanie środowiska kontroli zarządczej w jednostkach. W standardach 1–4 wskazano, że właściwie kształtowane środowisko wewnętrzne w sposób zasadniczy wpłynie na jakość funkcjonowania kontroli zarządczej w jednostce samorządu terytorialnego29. Na kształtowanie środowiska wewnętrznego może mieć wpływ wiele czynników i wewnętrznych uwarunkowań danej jednostki, na przykład: 1) dążenie do realizacji misji i wizji jednostki; 2) struktura organizacyjna – jej rozpiętość, złożoność, doskonalenie; 3) podział uprawnień i odpowiedzialności oraz delegowanie kompetencji; 4) etyka, uczciwość i rzetelność kierownictwa oraz pracowników; 5) kwalifikacje, doskonalenie zawodowe, umiejętności zarządcze; 6) zwyczaje kulturowe organizacji i inne czynniki behawioralne. 29 Szersza charakterystyka standardów szczegółowych została zawarta: K. Puchacz, Nowe stan- dardy kontroli zarządczej w jednostkach sektora finansów publicznych. Omówienie i propozycje wzorcowych rozwiązań, ODDK, Gdańsk 2010; E.I. Szczepankiewicz, Wpływ standardów świa- towych na treść standardów kontroli zarządczej…, op. cit. 26 Rozdział 1. Funkcje oraz zadania kontroli zarządczej i audytu wewnętrznego… Środowisko wewnętrzne, niewątpliwie, staje się fundamentem dla pozo- stałych elementów systemu kontroli zarządczej, determinując w efekcie jego jakość i efektywność. Tabela 1.2 prezentuje treść standardów kontroli zarządczej w obszarze środowiska wewnętrznego kontroli zarządczej w jednostce. Tabela 1.2. Treść standardów kontroli zarządczej w obszarze A. Środowisko wewnętrzne Numer i nazwa standardu Wytyczne szczegółowe 1. Przestrzeganie wartości etycznych – Osoby zarządzające i pracownicy powinni być świadomi wartości etycznych przyjętych w jednostce i przestrzegać ich przy wykonywaniu powierzonych zadań 2. Kompetencje zawodowe 3. Struktura organizacyjna 4. Delegowanie uprawnień – Osoby zarządzające powinny wspierać i promować przestrzeganie wartości etycznych, dając dobry przykład codziennym postępowaniem i podejmowanymi decyzjami – Należy zadbać, aby osoby zarządzające i pracownicy posiadali wiedzę, umiejętności i doświadczenie pozwalające skutecznie i efektywnie wypełniać powierzone zadania – Proces zatrudnienia powinien być prowadzony w sposób zapewniający wybór najlepszego kandydata na dane stanowisko pracy – Należy zapewnić rozwój kompetencji zawodowych pracowników jednostki i osób zarządzających – Struktura organizacyjna jednostki powinna być dostosowana do aktualnych celów i zadań – Zakres zadań, uprawnień i odpowiedzialności jednostek, poszczególnych komórek organizacyjnych jednostki oraz zakres podległości pracowników powinien być określony w formie pisemnej w sposób przejrzysty i spójny – Aktualny zakres obowiązków, uprawnień i odpowiedzialności powinien być określony dla każdego pracownika – Należy precyzyjnie określić zakres uprawnień delegowanych poszczególnym osobom zarządzającym lub pracownikom – Zakres delegowanych uprawnień powinien być odpowiedni do wagi podejmo- wanych decyzji, stopnia ich skomplikowania i ryzyka z nimi związanego – Zaleca się delegowanie uprawnień do podejmowania decyzji, zwłaszcza tych o bieżącym charakterze – Przyjęcie delegowanych uprawnień powinno być potwierdzone podpisem Źródło: opracowanie własne na podstawie załącznika do komunikatu nr 23 Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2009 r. w sprawie standardów kontroli zarządczej dla sektora finansów publicznych (Dz. Urz. Min. Fin. Nr 15, poz. 84). W grupie B. Cele i zarządzanie ryzykiem ustanowiono pięć standardów. W standardach tych wzięto pod uwagę zawartą w ustawie o finansach publicz- nych definicję kontroli zarządczej, która wskazuje, że za najistotniejszy element kontroli zarządczej w każdej jednostce należy uznać wyznaczanie celów i zadań jednostki, a także monitorowanie ich realizacji. 1.2. Kontrola zarządcza w jednostkach samorządu terytorialnego 27 Zgodnie ze standardami 5–9 osiąganie celów danej jednostki samorządu terytorialnego będzie się wiązać z ryzykiem i wymaga określenia misji tej jed- nostki. Jasne określenie misji sprzyja ustaleniu hierarchii celów i zadań oraz efektywnemu zarządzaniu czynnikami i obszarami ryzyka. Należy podkreślić, że standard 6 wskazuje potrzebę monitorowania osiągnięcia ustanowionych celów i realizacji zadań jednostki. Kontrolowanie wykonania celów i zadań powinno się odbywać z wykorzystaniem odpowiednich mierników30. Istotnym zadaniem jest cykliczna identyfikacja czynników i obszarów ry- zyka, oszacowanie prawdopodobieństwa ich wystąpienia oraz skutków, jakie mogą one wywołać. Skutki dla jednostki samorządu terytorialnego mogą mieć charakter nie tylko finansowy, ale również prawny i wizerunkowy. Zarządzanie ryzykiem, czyli interpretacja wyników z oszacowania ryzyka oraz określenie sposobu postępowania z ryzykiem zmniejszającego stopień jego wystąpienia, ma zawsze na celu zwiększenie prawdopodobieństwa osiągnięcia przyjętych celów i realizacji zadań w jednostce. Standardy zalecają, aby proces zarządzania ryzykiem był dokumentowany31. Tabela 1.3 prezentuje treść standardów kontroli zarządczej w obszarze celów i zarządzania ryzykiem w jednostce w kontekście systemu kontroli zarządczej. Tabela 1.3. Treść standardów kontroli zarządczej w obszarze B. Cele i zarządzanie ryzykiem Numer i nazwa standardu Wytyczne szczegółowe 5. Misja – Należy rozważyć możliwość wskazania celu istnienia jednostki w postaci krótkiego i syntetycznego opisu misji – Misja ministerstwa powinna odnosić się do działów administracji rządowej kierowanych przez ministra, a misja urzędu jednostki samorządu terytorialnego odpowiednio do tej jednostki 30 Szerzej na temat tych mierników: M. Postuła, Wyznaczanie celów i mierników ich realizacji elementem kontroli zarządczej (w:) Kontrola zarządcza w jednostkach sektora finansów pub- licznych, red. K. Winiarska, Wolters Kluwer, Warszawa 2012, s. 54–60; W. Skoczylas, Mierniki monitorowania celów i zadań jednostki samorządu terytorialnego (w:) Kontrola zarządcza w sektorze finansów publicznych, red. K. Winiarska, Zeszyty Naukowe nr 669 (Finanse, Rynki Finansowe, Ubezpieczenia nr 42), Uniwersytet Szczeciński, Szczecin 2011, s. 173–184; A. Bela, Mierniki oceny systemu kontroli zarządczej w Polsce, PIKW, Warszawa 2011. 31 Przykład dokumentacji kontroli zarządczej dla działów księgowości jednostek samorządu te- rytorialnego: E. Garczarek, Kontrola zarządcza i zarządzanie ryzykiem dla działów księgowości w jednostkach samorządowych. Wskazówki dla głównych księgowych, skarbników oraz osób odpowiedzialnych za kontrolę zarządczą, C.H. Beck, Warszawa 2012. 28 Rozdział 1. Funkcje oraz zadania kontroli zarządczej i audytu wewnętrznego… Numer i nazwa standardu 6. Określanie celów i zadań, monitorowanie i ocena ich realizacji 7. Identyfikacja ryzyka Wytyczne szczegółowe – Cele i zadania należy określać jasno i w co najmniej rocznej perspektywie; ich wykonanie należy monitorować za pomocą wyznaczonych mierników – W jednostce nadrzędnej lub nadzorującej należy zapewnić odpowiedni system monitorowania realizacji celów i zadań przez jednostki podległe lub nadzoro- wane – Zaleca się przeprowadzanie oceny realizacji celów i zadań, uwzględniając kryterium oszczędności, efektywności i skuteczności – Należy zadbać, aby określając cele i zadania, wskazać także jednostki, komórki organizacyjne lub osoby odpowiedzialne bezpośrednio za ich wykonanie oraz zasoby przeznaczone do ich realizacji – Nie rzadziej niż raz w roku należy dokonać identyfikacji ryzyka w odniesieniu do celów i zadań – W przypadku działu administracji rządowej lub jednostki samorządu tery- torialnego należy uwzględnić, że cele i zadania są realizowane także przez jednostki podległe lub nadzorowane – W przypadku istotnej zmiany warunków, w których funkcjonuje jednostka, należy dokonać ponownej identyfikacji ryzyka 8. Analiza ryzyka – Zidentyfikowane ryzyka należy poddać analizie mającej na celu określenie 9. Reakcja na ryzyko prawdopodobieństwa wystąpienia danego ryzyka i możliwych jego skutków – Należy określić akceptowany poziom ryzyka – W stosunku do każdego istotnego ryzyka powinno się określić rodzaj reakcji (tolerowanie, przeniesienie, wycofanie się, działanie) – Należy określić działania, które trzeba podjąć w celu zmniejszenia danego ryzyka do akceptowanego poziomu Źródło: opracowanie własne na podstawie załącznika do komunikatu nr 23 Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2009 r. w sprawie standardów kontroli zarządczej dla sektora finansów publicznych (Dz. Urz. Min. Fin. Nr 15, poz. 84). W grupie C. Mechanizmy kontroli ustanowiono sześć standardów kontroli zarządczej. Standardy 10–15 stanowią zestawienie podstawowych mechanizmów kontroli, które powinny funkcjonować w ramach systemu kontroli zarządczej jednostki samorządu terytorialnego. Wśród mechanizmów kontroli zarząd- czej wymieniono mechanizmy kontroli o charakterze ogólnym, szczegółowe mechanizmy dotyczące operacji finansowych i gospodarczych, a także grupę mechanizmów dotyczącą systemów informatycznych. Podane w standardach mechanizmy nie tworzą jednak zamkniętego kata- logu32, ponieważ system kontroli zarządczej powinien być bardzo elastyczny oraz dostosowany do specyficznych potrzeb danej jednostki. Mechanizmy kontroli powinny być odpowiednie do wyznaczonych celów i zadań, podziału 32 Szerzej o różnych mechanizmach kontroli: Teczka kontroli zarządczej w jednostkach sekto- ra finansów publicznych. Wzory dokumentów z wyjaśnieniami, red. E. Sławińska-Tomtała, C.H. Beck, Warszawa 2010. 1.2. Kontrola zarządcza w jednostkach samorządu terytorialnego 29 odpowiedzialności i charakteru zarządzania daną jednostką, przy wzięciu pod uwagę wystąpienia możliwego zagrożenia. Każdy mechanizm kontrolny funk- cjonujący w danej jednostce winien stanowić odpowiedź na konkretne ryzyko, które w jednostce zidentyfikowano i zamierza się ograniczyć. Przy tym koszty wdrożenia i stosowania tych mechanizmów nie powinny przewyższać uzyska- nych dzięki nim korzyści33. W celu uzyskania pożądanego poziomu skuteczności kontroli zarządczej w jednostce samorządu terytorialnego mogą być stosowane następujące zasady stanowiące równocześnie mechanizmy kontroli: 1) jasno sporządzona dokumentacja udostępniona wszystkim uprawnionym pracownikom; 2) przydział procedur wewnętrznych do realizacji na wszystkich stanowiskach, w sposób klarowny i przejrzysty; 3) opisanie zakresów obowiązków i odpowiedzialności z zachowaniem rangi pracowników; 4) zapewnienie ciągłości działania jednostki niezależnie od występujących sytuacji, w tym możliwych zagrożeń bezpieczeństwa systemów informatycz- nych i informacji; 5) wszystkie zmiany czy rezygnowanie z wcześniejszych procedur powinny być sporządzone w formie dokumentu. Przykładowe elementy dokumentacji kontroli zarządczej występujące w każdej jednostce samorządu terytorialnego to: – regulamin organizacyjny jednostki, wraz ze schematem struktury organiza- cyjnej jednostki i schematami poszczególnych departamentów, wydziałów i komórek organizacyjnych; – regulamin pracy; – regulamin zatrudniania; – regulamin wynagradzania; – kodeks etyki pracowników jednostki; – regulamin kontroli zarządczej i poszczególne procedury kontroli; – – – polityka rachunkowości z zakładowym planem kont jednostki; – – instrukcja kontroli i obiegu dokumentów; instrukcja kancelaryjna; instrukcja kasowa; instrukcja inwentaryzacyjna; 33 Szerzej o kosztach wdrażania systemu kontroli: E.I. Szczepankiewicz, Efektywność systemu kontroli wewnętrznej a analiza kosztów, Biuletyn Rachunkowości 2008, nr 20, Infor; E.I. Szcze- pankiewicz, Analiza kosztów systemu kontroli wewnętrznej w środowisku informatycznym aplikacji biznesowych, Monitor Rachunkowości i Finansów 2008, nr 9, C.H. Beck.
Autor: Elżbieta Szczepankiewicz, Aldona Kamela-Sowińska, Katarzyna Młynarczyk
<a href="http://cyfroteka.pl/ebooki/Kontrola_zarzadcza_i_audyt_wewnetrzny_w_jednostkach_samorzadu_terytorialnego-ebookRO/p02035064i020" target="_blank" title="Kontrola zarządcza i audyt wewnętrzny w jednostkach samorządu terytorialnego [Elżbieta Szczepankiewicz, Aldona Kamela-Sowińska, Katarzyna Młynarczyk] - KLIKAJ I CZYTAJ ONLINE" > <img src="http://cyfroteka.pl/images/BRD.png" style="border:none;background:none transparent;box-shadow:none;-webkit-box-shadow:none;-webkit-border-radius:0;border-radius:0;" alt="Kontrola zarządcza i audyt wewnętrzny w jednostkach samorządu terytorialnego [Elżbieta Szczepankiewicz, Aldona Kamela-Sowińska, Katarzyna Młynarczyk] - KLIKAJ I CZYTAJ ONLINE"/></a>