Source: https://interpretacje-podatkowe.org/spolka-jawna/1462-ippb1-4511-1111-2016-1-es
Timestamp: 2018-04-22 19:51:20
Legal References Found: art. 14
 art. 551
 art. 23
 art. 553
 art. 551
 art. 93
 art. 93
 art. 30
 art. 30
 art. 22
 art. 23
 art. 22
 Art. 22
 art. 22
 art. 23
 art. 23
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 art. 553
 art. 93
 art. 17
 art. 22
 art. 22
 art. 23
 art. 23
 art. 153

Document Content:
♦ › Spółka jawna › 1462-IPPB1.4511.1111.2016.1.ES
W zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży udziałów spółki z o.o. powstałej z przekształcenia spółki jawnej
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 9 listopada 2016 r. ( data wpływu 9 listopada 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży udziałów spółki z o.o. powstałej z przekształcenia spółki jawnej – jest nieprawidłowe.
W dniu 9 listopada 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży udziałów spółki z o.o. powstałej z przekształcenia spółki jawnej.
Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną, mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i podlegającą tu nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. W chwili obecnej Wnioskodawczyni jest wspólnikiem spółki jawnej z siedzibą w Warszawie (zwaną dalej: „Spółką jawną”). Poza Wnioskodawczynią w Spółce jawnej jest jeszcze drugi wspólnik, również osoba fizyczna.
Wspólnicy Spółki jawnej planują przeprowadzić jeszcze w 2016 r. przekształcenie Spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka) w trybie art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jednolity: Dz. U. z 2016 r. poz. 1578 ze zm.; dalej: KSH).
W dniu przekształcenia Spółka jawna stanie się spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółką). Kapitał Zakładowy Spółki w uchwale o przekształceniu Spółki jawnej oraz w umowie Spółki został ustalony w wysokości 50.000 zł. Natomiast wartość księgowa Spółki jawnej na dzień przekształcenia w Spółkę będzie wyższa od wartości nominalnej kapitału zakładowego Spółki. Zatem Wnioskodawczyni obejmie udziały o wartości nominalnej niższej niż wartość majątku spółki przekształcanej przypadającej na te udziały. Nadwyżka majątku spółki przekształcanej nad wartością nominalną udziałów spółki przekształconej zostanie odniesiona na kapitał zapasowy Spółki. Udział Wnioskodawczyni, jaki posiada w Spółce jawnej będzie równy udziałowi, jaki posiada w Spółce i stanowi 50% udziałów. Wnioskodawczyni planuje następnie sprzedać posiadane przez siebie udziały w Spółce przekształconej.
W jaki sposób Wnioskodawczyni powinna ustalić koszty uzyskania przychodów sprzedawanych udziałów Spółki przekształconej powstałej z przekształcenia Spółki jawnej?
Zdaniem Wnioskodawczyni, w przypadku sprzedaży udziałów spółki przekształconej, zastosowanie powinien znaleźć art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT, w efekcie czego koszty uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży spółki przekształconej powinny być ustalone w wysokości odpowiadającej wartości majątku Spółki osobowej (przekształcanej) na dzień ustania jej bytu prawnego (dzień przekształcenia), przypadającego na udziały w Spółce posiadane przez Wnioskodawczynię.
Zarówno spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, jak i spółka jawna zaliczane są do spółek handlowych, których ustrój i zasady funkcjonowania określają przepisy KSH.
W myśl art. 553 § 1 KSH spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 KSH). Z powyższego wynika, iż Spółka (przekształcona) staje się co do zasady kontynuatorem praw i obowiązków przysługujących Spółce osobowej (przekształcanej).
Należy zwrócić uwagę na fakt, iż przekształcenie spółki w inną spółkę, zgodnie z art. 551 KSH ma jedynie charakter zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, w ramach której spółka przekształcona jest kontynuatorem prawnym spółki przekształconej.
Na gruncie prawa podatkowego problematykę następstwa prawnego reguluje art. 93a Ordynacji podatkowej. Stosownie do postanowień art. 93a § 1 pkt 2 osoba prawna - a więc także spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej (spółki jawnej) wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.
W świetle powyższego stwierdzić należy, iż przekształcenie spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest traktowane jak likwidacja spółki jawnej i powstanie nowego podmiotu (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), a jedynie jako proces obejmujący zmianę formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Niemniej należy zauważyć, iż omawiana sukcesja na gruncie podatkowych dotyczy wyłącznie spółki przekształconej (Spółki), a nie dotyczy wspólników spółki przekształcanej (Spółki jawnej), którzy po przekształceniu stali się udziałowcami spółki przekształconej (Spółki jawnej). W przypadku przekształcenia, wspólnik spółki osobowej nie wnosi do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wkładu - mamy bowiem do czynienia z tym samym podmiotem, który zmienił jedynie formę prawną działalności, a nie z dwoma odrębnymi podmiotami - tj. nie mamy, w takiej sytuacji do czynienia ze spółką jawną, która wnosi swoje przedsiębiorstwo do innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.
W myśl art. 30b ust. 1 Ustawy Od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.
Zgodnie z treścią art. 30b ust. 2. pkt 4 dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. lf lub art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT (w związku z art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. b Ustawy PIT). Art. 22 ust 1f Ustawy PIT reguluje zasady ustalenia kosztu w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny.
W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym nie dojdzie do wniesienie aportu, lecz do przekształcenia Spółki jawnej w spółkę z o. o. Dlatego też cytowany art. 22 ust. lf pkt 2 Ustawy PIT nie znajdzie zastosowania w niniejszym przypadku.
W konsekwencji powyższego, przy ustaleniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży udziałów nabytych w wyniku przekształcenia Spółki jawnej w Spółkę z o.o., zastosowanie powinien znaleźć art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. Powołany artykuł wskazuje, że kosztem są poniesione wydatki na objęcie lub nabycie udziałów. Tym samym należy ustalić co stanowi wydatek na nabycie udziałów spółki powstałej w wyniku przekształcenia Spółki jawnej w Spółkę z o.o.
W ocenie Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT wydatki na objęcie lub nabycie udziałów nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w dacie objęcia, są jednak kosztem podatkowym w dacie ich odpłatnego zbycia. Ustawodawca odnosi się do momentu, w którym zbywane udziały zostały objęte lub nabyte, a więc - w niniejszym przypadku - do momentu przekształcenia. Dlatego też kosztem uzyskania przychodu Wnioskodawczyni powinna być wartość (księgowa) majątku Spółki jawnej z dnia ustania jej bytu prawnego, przypadająca na objęte przez nią udziały. Majątek spółki osobowej w przypadku jej rozwiązania lub likwidacji, czy też wystąpienia wspólnika ze spółki jest wydawany jej wspólnikom. Tym samym wartość majątku przypadająca na poszczególnych wspólników na moment przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową powinna być utożsamiana z wydatkiem wspólników spółki osobowej na objęcie udziałów w spółce przekształconej.
Odmienna interpretacja w szczególności prowadziłaby do podwójnego opodatkowania wspólników. Należy mieć bowiem na względzie, iż majątek spółek osobowej pochodzi z wkładów wspólników lub wypracowanych zysków, które podlegają bieżącemu opodatkowaniu przez wspólników.
Powyższe stanowisko Wnioskodawczyni potwierdza szereg wyroków sądów administracyjnych, między innymi:
Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2011 r. sygn. II FSK 947/10;
Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2011 r. sygn. II FSK 1090/10;
Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 września 2015 r. sygn, II FSK 1682/13.
Z dniem przekształcenia, tj. z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą, a sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (art. 552 Kodeksu spółek handlowych). Jednocześnie, wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 ww. ustawy).
Zgodnie z zasadą wskazaną w art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (tzw. sukcesja uniwersalna).
Na gruncie prawa podatkowego problematykę sukcesji praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z poźn. zm.).
Stosownie do postanowień art. 93a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej – osoba prawna (a więc spółka kapitałowa np. spółka z o.o.) zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej (np. spółki cywilnej) wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.
Tym samym nie dochodzi do objęcia udziałów spółki kapitałowej w zamian za aport, a więc nie powstaje przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten stanowi, że – za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.
Wątpliwości Wnioskodawcy w omawianej sprawie budzi sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów spółki z o.o. powstałej z przekształcenia spółki jawnej.
Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów, ustalenie kosztów uzyskania przychodu w oparciu o art. 22 ust. 1f ww. ustawy może nastąpić jedynie w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny (aport). W sytuacji przekształcenia spółki jawnej w spółkę z o.o. nie ma mowy o wniesieniu aportu, mamy bowiem do czynienia z tym samym podmiotem, zmieniającym jedynie formę prawną prowadzenia działalności. Dlatego też przy określaniu kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów nabytych w wyniku przekształcenia spółki jawnej w spółkę kapitałową ww. przepis art. 22 ust. 1f ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajdzie zastosowania. Zastosowanie w tym przypadku znajdzie przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Przywołane powyżej regulacje wskazują, że przekształcenie spółki jawnej w spółkę kapitałową nie wywołuje skutków podatkowych, ponieważ zmieniana jest jedynie forma prawna prowadzonej działalności. W konsekwencji zachowując sukcesję określoną w przywołanych przepisach należy uznać, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o. otrzymanych w wyniku przekształcenia spółki jawnej należy wziąć pod uwagę koszt „historyczny” tzn. wartość wydatków poniesionych na wkład w spółce przekształcanej czyli spółce jawnej. To jest bowiem rzeczywiste i realne uszczuplenie jakie miało miejsce w niniejszej sprawie. Przekształcenie nie miało bowiem nic wspólnego z wydatkami ani po stronie spółki jawnej, ani jej wspólników. Skoro przekształcenie co do zasady nie generuje przychodu podlegającego opodatkowaniu, to nie może skutkować określeniem kosztów podlegających odliczeniu. Na tym właśnie polega neutralność podatkowa przekształcenia. Powoływanie się na okoliczność, że przekształcenie jest kontynuacją działalności tego samego podmiotu oznacza innymi słowy, że spółce jawnej – jest to nadal jednak to samo posiadanie. Aby więc ustalić faktycznie poniesione wydatki na nabycie (objęcie) udziałów należy cofnąć się do momentu, w którym miało początek owo posiadanie, a więc do wnoszenia wkładu do spółki jawnej.
Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że w przypadku uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów spółki z o.o. powstałej w drodze przekształcenia spółki jawnej koszty uzyskania przychodu ustalić należy zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Koszty te nie będą ustalone jednak – jak twierdzi Wnioskodawczyni – w wysokości odpowiadającej wartości majątku Spółki osobowej (przekształcanej) na dzień ustania jej bytu prawnego (dzień przekształcenia), przypadającego na udziały w Spółce posiadane przez Wnioskodawczynię, lecz wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na wkład w spółce jawnej.
W konsekwencji przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia takich udziałów, należy wziąć pod uwagę koszt „historyczny”, tzn. wartość wydatków poniesionych przez Wnioskodawczynię na wkład w spółce przekształcanej, czyli spółce jawnej, przypadających na udziały, które Wnioskodawca planuje zbyć. Kosztem objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w sp. z o.o. będzie więc wartość historyczna odpowiadająca wydatkom poniesionym przez Wnioskodawcę, na nabycie będącej przedmiotem aportu nieruchomości gruntowej (czyli będzie to wartość poniesionych wydatków na jej nabycie, którą później wniósł do spółki jawnej). Przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do podatkowych kosztów podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione.
Tym samym, nie ma podstaw, ażeby uznać za koszt uzyskania przychodów – w związku ze zbyciem udziałów w spółce z o.o. powstałej z przekształcenia ze Spółki jawnej, wartość majątku Spółki osobowej (przekształcanej) na dzień ustania jej bytu prawnego (dzień przekształcenia), przypadającego na udziały w Spółce posiadane przez Wnioskodawczynię.
W odniesieniu do przywołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń Naczelnego Sądu Admninistracyjnego podkreślić należy, że niezależnie od obowiązku uwzględniania ocen wyrażonych w orzecznictwie, organ upoważniony do wydawania interpretacji indywidualnych nie jest związany orzeczeniem wydanym w innej sprawie. Oceny wyrażonej przez Sąd w przywołanych orzeczeniach Organ podatkowy nie podziela z przyczyn omówionych w uzasadnieniu niniejszej interpretacji. Zdaniem Organu odmienna od przedstawionej w interpretacji wykładnia narusza zasadę spójności prawa. Należy zauważyć, że orzeczenia sądów, są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonymi w określonym stanie faktycznym. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując takiego orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.
Ponadto w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacje organów podatkowych - wskazać należy, że orzeczenia te nie są wiążące dla tutejszego organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie w każdej z nich zawarte jest wiążące. W związku z tym, organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami – nie tylko innych organów podatkowych, jednak nie stosują wprost tych rozstrzygnięć także i z tego zwykłego powodu, iż nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.
1462-IPPB1.4511.1111.2016.1.ES
1462-IPPB6.4510.571.2016.1.SO | Interpretacja indywidualna