Source: https://interpretacje-podatkowe.org/uslugi/0112-kdil1-3-4012-231-2018-2-km
Timestamp: 2019-01-17 17:15:13
Legal References Found: art. 13
 art. 14
 art. 7
 art. 17
 art. 15
 art. 15
 art. 106
 art. 8
 art. 2
 art. 6
 art. 17
 art. 18
 art. 3
 art. 4
 art. 2

Document Content:
0112-KDIL1-3.4012.231.2018.2.KM | Interpretacja indywidualna
♦ › Usługi › 0112-KDIL1-3.4012.231.2018.2.KM
Sposób udokumentowania usług cmentarnych świadczonych przez Wnioskodawcę w imieniu Gminy na rzecz Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej.
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 kwietnia 2018 r. (data wpływu 11 kwietnia 2018 r.) uzupełnionym dnia 29 maja 2018 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu udokumentowania usług cmentarnych świadczonych przez Wnioskodawcę w imieniu Gminy na rzecz Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej – jest prawidłowe.
W dniu 11 kwietnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu udokumentowania usług cmentarnych świadczonych przez Wnioskodawcę w imieniu Gminy na rzecz Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej. Wniosek został uzupełniony dnia 29 maja 2018 r. o brakującą opłatę.
X Sp. z o.o. (zwana dalej: „Zarządca” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.
Dnia 1 lipca 2016 r. Gmina T (zwana dalej: „Gmina”) zawarła z Wnioskodawcą umowę w przedmiocie zarządzania oraz wykonywania czynności eksploatacyjnych oraz administracyjnych związanych z zarządzaniem cmentarzem komunalnym. Zarządca w imieniu i na rzecz Gminy świadczy na rzecz podmiotów trzecich usługi cmentarne (zwane dalej łącznie jako: „usługi cmentarne”), tj. udostępnienie miejsca grzebalnego, pochowanie zwłok, wykopanie grobu płytkiego lub głębinowego, rezerwację wolnego miejsca na okres 20 lat, za co pobiera w imieniu Gminy opłaty.
Gmina wypełniając wskazania ustawowe zawarte w ustawie z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. 2017 r., poz. 1875) jest organem wykonującym zadania publiczne własne i zlecone z zakresu administracji rządowej nałożone ustawami. W myśl art. 7 ust. 1 pkt 13 ustawy o samorządzie gminnym, do zadań własnych gminy należy zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnoty, a w szczególności w zakresie cmentarzy gminnych.
Zarządca zgodnie z umową jest upoważniony do wystawiania faktur w imieniu i na rzecz Gminy. Wartość pobranych przez Zarządcę opłat wraz z należnym podatkiem Zarządca przekazuje na konto Gminy.
Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W swoich rejestrach sprzedaży wykazuje faktury wystawione przez Zarządcę, tym samym rozlicza z tego tytułu podatek należy w składanych deklaracjach VAT-7.
Gmina począwszy od dnia 1 stycznia 2016 r. rozlicza podatek VAT wspólnie ze swoimi jednostkami budżetowymi jako jeden podatnik VAT.
Niezależnie od centralizacji rozliczeń VAT, należy wskazać, że zadania publiczne realizowane są przez Gminę oraz funkcjonujące w ramach jej struktury organizacyjnej jednostki budżetowe. Gmina oraz jej jednostki działają zarówno w charakterze organu władzy publicznej, jak i na podstawie stosunków o charakterze cywilnoprawnym, stanowiących co do zasady działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT.
Gmina za pośrednictwem Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej (zwanej dalej: MOPS) realizuje zadania własne w zakresie pomocy społecznej. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 15 ustawy o pomocy społecznej do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym należy m.in. sprawienie pogrzebu, w tym osobom bezdomnym. MOPS – jednostka budżetowa Gminy, na podstawie pisemnego zlecenia będzie zlecał Zarządcy (Gminie) wykonywanie usługi wykopania grobu ziemnego oraz będzie ponosił odpłatność za udostępnienie miejsca grzebalnego na pochowanie zwłok.
Czy za wykonanie usług cmentarnych, Zarządca w imieniu Gminy powinien wystawić na Gminę – Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej fakturę, czy notę księgową?
Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników organy władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
W myśl art. 106e ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, faktura powinna zawierać imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy. Nabywcą w tym przypadku nie może być osoba zmarła, gdyż zgodnie z Kodeksem Cywilnym nie posiada ona zdolności prawnej.
Z treści wskazanej powyżej wynika zatem, że faktura winna być wystawiona na podatnika (tj. Nabywca: Gmina – odbiorca: Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej). Gmina od dnia 1 stycznia 2016 r. rozlicza się wspólnie ze swoimi jednostkami w ramach jednego podatnika. Stroną umowy jest Gmina, reprezentowana przez pracownika danej jednostki działającej z upoważnienia Burmistrza Miasta.
W tym przypadku osoba reprezentująca Zarządcę, upoważniona przez Burmistrza Miasta do wystawiania faktur w imieniu i na rzecz Gminy, będzie wystawiać fakturę, gdzie po stronie sprzedawcy będzie Gmina (NIP Gminy), natomiast po stronie nabywcy będzie Gmina – Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej (NIP Gminy). Po centralizacji rozliczeń dostawy towarów i usługi świadczone pomiędzy jednostkami organizacyjnymi danej JST jako czynności o charakterze wewnętrznym będą neutralne z punktu widzenia VAT, tzn. nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT – zgodnie z Broszurą informacyjną z dnia 24 listopada 2016 r. opublikowaną przez Ministerstwo Finansów.
Zdaniem Wnioskodawcy, powinien on w imieniu Gminy za wykonane usługi cmentarne wystawić na Gminę – Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej notę księgową. Gmina wobec swojej jednostki budżetowej nie świadczy usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT, lecz zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym wykonuje zadania własne i zlecone.
Przez sprzedaż należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy).
Odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług może zostać opodatkowane podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich odbiorcą istnieje jawny lub choćby dorozumiany stosunek prawny, w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.
W tym miejscu należy wskazać, że stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.) – gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.
Zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy – do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy cmentarzy gminnych (art. 7 ust. 1 pkt 13 cyt. ustawy).
Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zawarł z Gminą umowę w przedmiocie zarządzania oraz wykonywania czynności eksploatacyjnych oraz administracyjnych związanych z zarządzaniem cmentarzem komunalnym. Wnioskodawca jako zarządca w imieniu i na rzecz Gminy świadczy na rzecz podmiotów trzecich usługi cmentarne, tj. udostępnienie miejsca grzebalnego, pochowanie zwłok, wykopanie grobu płytkiego lub głębinowego, rezerwację wolnego miejsca na okres 20 lat, za co pobiera w imieniu Gminy opłaty. Wnioskodawca zgodnie z umową jest upoważniony do wystawiania faktur w imieniu i na rzecz Gminy. Wartość pobranych przez Wnioskodawcę opłat wraz z należnym podatkiem przekazuje na konto Gminy.
Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W swoich rejestrach sprzedaży wykazuje faktury wystawione przez Wnioskodawcę, tym samym rozlicza z tego tytułu podatek należy w składanych deklaracjach VAT-7. Gmina począwszy od dnia 1 stycznia 2016 r. rozlicza podatek VAT wspólnie ze swoimi jednostkami budżetowymi jako jeden podatnik VAT. Niezależnie od centralizacji rozliczeń VAT, zadania publiczne realizowane są przez Gminę oraz funkcjonujące w ramach jej struktury organizacyjnej jednostki budżetowe. Gmina oraz jej jednostki działają zarówno w charakterze organu władzy publicznej, jak i na podstawie stosunków o charakterze cywilnoprawnym, stanowiących co do zasady działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy.
Gmina za pośrednictwem Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej realizuje zadania własne w zakresie pomocy społecznej. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 15 ustawy o pomocy społecznej do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym należy m.in. sprawienie pogrzebu, w tym osobom bezdomnym. Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej – jednostka budżetowa Gminy, na podstawie pisemnego zlecenia będzie zlecał Zarządcy (Gminie) wykonywanie usługi wykopania grobu ziemnego oraz będzie ponosił odpłatność za udostępnienie miejsca grzebalnego na pochowanie zwłok.
Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy jako Zarządca cmentarza komunalnego działający w imieniu i na rzecz Gminy, powinien wystawiać na Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej fakturę czy notę księgową za wykonanie usług cmentarnych.
Faktury może wystawiać w imieniu i na rzecz podatnika również upoważniona przez niego osoba trzecia, w szczególności jego przedstawiciel podatkowy, o którym mowa w art. 18a (art. 106d ust. 2 ustawy).
Rozpatrując kwestię poruszaną we wniosku należy wskazać, że w dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, zgodnie z którym: „artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie”. Zdaniem TSUE, jednostki te nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy oraz nie odpowiadają za szkody spowodowane tą działalnością (odpowiedzialność tą ponosi wyłącznie gmina), ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności. Uzyskane dochody są bowiem wpłacane do budżetu Gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu.
W tym miejscu należy podkreślić, że zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 280) – jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.
Natomiast w myśl art. 4 ww. ustawy – jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.
Jak stanowi art. 2 pkt 1 powołanej ustawy – przez jednostkę organizacyjną rozumie się:
W konsekwencji orzeczenia TSUE oraz powołanych przepisów należy uznać, że jednostki budżetowe gminy nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów w zakresie podatku od towarów i usług.
Taka sytuacja ma miejsce również w przedmiotowej sprawie, gdyż jak wskazał Wnioskodawca, Gmina począwszy od dnia 1 stycznia 2016 r. dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT ze swoimi jednostkami budżetowymi. Taką jednostką budżetową Gminy jest Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej. Tym samym działający w ramach Gminy, Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej stanowi z Gminą jeden podmiot na potrzeby podatku od towarów i usług.
W przedmiotowej sprawie, czynności wykonywane przez Gminę z zakresu jej zadań własnych na rzecz Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej nie można uznać za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, lecz za przesunięcie środków w ramach jednostek organizacyjnych pozostających w strukturze jednego podmiotu w podatku od towarów i usług.
Wskazać należy, że świadczenie – składające się na istotę usługi lub dostawę towaru – zakłada istnienie dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, tj. dwóch odrębnych podmiotów. Mając na uwadze wnioski płynące z orzeczenia TSUE oraz powołanych przepisów stwierdzić należy, że z racji braku możliwości uznania jednostek budżetowych za odrębnych od Gminy podatników podatku od towarów i usług, w przypadku dostarczania towarów bądź świadczenia usług przez Gminę na rzecz jej jednostek organizacyjnych, nie występują wzajemne świadczenia pomiędzy nimi. Zatem wykonanie usług cmentarnych przez Gminę (działającą przez Zarządcę – Wnioskodawcę) na rzecz Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej będzie świadczeniem na potrzeby realizacji zadań Gminy, a nie świadczeniem na rzecz innego podmiotu. Świadczenie na własną rzecz nie jest świadczeniem usług, ani dostawą towaru. Świadczenie takie nie może mieć bowiem miejsca bez ustalenia konsumenta, tj. podmiotu będącego beneficjentem danej usługi lub konsumentem towaru. Tym samym w przedmiotowej sytuacji nie wystąpi czynność na rzecz beneficjenta, bądź konsumenta.
Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że wykonywane usługi cmentarne przez Gminę (działającą przez Zarządcę – Wnioskodawcę) na rzecz Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej należy traktować jako rozliczenia wewnętrzne i niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Tym samym, w przypadku rozliczeń pomiędzy Gminą a Miejskim Ośrodkiem Pomocy Społecznej, Wnioskodawca (jako Zarządca działający w imieniu i na rzecz Gminy) nie będzie zobowiązany do wystawienia faktur z tego tytułu. Rozliczenia te mogą być więc dokumentowane na podstawie innego dokumentu księgowego, w tym notą księgową.
Reasumując, za wykonanie usług cmentarnych, Wnioskodawca jako Zarządca działający w imieniu Gminy nie powinien wystawić na Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej (jednostkę budżetową Gminy) faktury. Rozliczenie to może być udokumentowane notą księgową.
0112-KDIL1-3.4012.231.2018.2.KM