Source: https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma-urzedowe/pisma-urzedowe/ilpb1-415-693-14-2-ap-pismo-wydane-przez-izba-skarbowa-w-184800161
Timestamp: 2020-05-31 05:41:36
Legal References Found: art. 14
 art. 12
 art. 553
 art. 5
 art. 14
 art. 4
 art. 12
 art. 5
 art. 5
 art. 8
 art. 10
 art. 10
 art. 44
 art. 14
 art. 147
 art. 8
 art. 44
 art. 14

Document Content:
ILPB1/415-693/14-2/AP - Pismo wydane przez:...
ILPB1/415-693/14-2/AP
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 30 czerwca 2014 r. (data wpływu 7 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodów - jest nieprawidłowe.
W dniu 7 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodów.
Wnioskodawca w okresie od 2 stycznia 2012 r. do 18 listopada 2012 r. był komandytariuszem spółki (...) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (zwanej dalej "Spółką Komandytową") i z tytułu udziału w zysku Spółki Komandytowej uiszczał miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych (podatek PIT). Wysokość dochodu osiągniętego przez Wnioskodawcę jako komandytariusza Spółki Komandytowej w roku 2012 wyniosła 2.256.277.00 złotych, a łączna kwota zaliczek na podatek PIT uiszczonych przez Wnioskodawcę w roku 2012 wyniosła 461.052,00 złotych.
Spółka Komandytowa została przekształcona w dniu 19 listopada 2012 r. w spółkę komandytowo-akcyjną pod firmą spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna (zwaną dalej "SKA"). Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, księgi rachunkowe Spółki Komandytowej nie zostały zamknięte na dzień jej przekształcenia w spółkę komandytowo-akcyjną. Sprawozdanie finansowe sporządzone przez SKA na dzień 31 grudnia 2012 r. obejmuje zatem okres od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2012 r.
W dniu 19 marca 2013 r. odbyło się Zwyczajne Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy SKA, które podjęło m.in. uchwałę o podziale zysku SKA za okres od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2012 r. w kwocie 7.792.176,66 złotych w następujący sposób:
spółka sp. z o.o., komplementariusz SKA, otrzymała 210.000 złotych tytułem udziału w zysku SKA za rok 2012,
spółka, akcjonariusz SKA, otrzymała 90.000 złotych tytułem dywidendy za rok 2012,
3. Wnioskodawca, jako akcjonariusz SKA, otrzymał 10.000 złotych tytułem dywidendy za rok 2012,
kwota 16.667,00 złotych została przeznaczona na kapitał zapasowy SKA,
kwota 7.465.509,66 złotych zostaje przeznaczona na fundusz rezerwowy SKA.
Czy Wnioskodawca prawidłowo wykazał w deklaracji PIT-36L za rok 2012 kwotę 2.256.277,00 złotych jako kwotę dochodu z tytułu udziału w SKA i kwotę 428.693,00 złotych jako kwotę należnego podatku PIT.
Zdaniem Wnioskodawcy, przekształcenie Spółki Komandytowej w SKA i brak zamknięcia ksiąg Spółki Komandytowej na dzień przekształcenia doprowadziły do tego, że sprawozdanie finansowe sporządzone przez SKA na dzień 31 grudnia 2012 r. obejmuje okres od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2012 r. Zysk wypracowany w ciągu roku 2012 zarówno przez Spółkę Komandytową, jak i przez SKA jest zatem w całości zyskiem SKA, co jednoznacznie wynika z określonej w art. 553 Kodeksu spółek handlowych zasadzie kontynuacji.
Zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody Wnioskodawcy za rok 2012 z tytułu udziału w SKA były uznawane za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jednakże datą uzyskania tego przychodu była #8722; zgodnie z art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. #8722; dla Wnioskodawcy data otrzymania dywidendy za rok 2012, wypłaconej przez SKA na podstawie uchwały Zwyczajnego Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy SKA z dnia 19 marca 2013 r. Oznacza to, że otrzymana przez Wnioskodawcę z SKA dywidenda za rok 2012 zwiększyła wysokość należnej od dochodów Wnioskodawcy zaliczki na podatek PIT za ten miesiąc 2013 r., w którym dywidenda ta została przez Wnioskodawcę otrzymana (tak: interpretacja ogólna nr DD5/033/1/13/KSM/RD-122180/13 Ministra Finansów z dnia 25 listopada 2013 r. w zakresie opodatkowania dochodów niebędącego komplementariuszem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej). Wnioskodawca zatem błędnie wykazał w deklaracji PIT-36L za rok 2012 kwotę 2.256.277,00 złotych jako kwotę dochodu z tytułu udziału w SKA i kwotę 428.693,00 złotych jako kwotę należnego podatku PIT.
Zgodnie z przepisem art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.), spółka osobowa to - spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.
Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Przekształcenie spółki osobowej (spółki komandytowej) w inną osobową spółkę handlową (spółkę komandytowo-akcyjną), nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 Kodeksu spółek handlowych), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 Kodeksu spółek handlowych). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.
Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w okresie od 2 stycznia 2012 r. do 18 listopada 2012 r. był komandytariuszem w spółce komandytowej i z tytułu udziału w zysku tej spółki uiszczał miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Wysokość dochodu osiągniętego przez Wnioskodawcę jako komandytariusza Spółki Komandytowej w roku 2012 wyniosła 2.256.277.00 złotych, a łączna kwota zaliczek na podatek PIT uiszczonych przez Wnioskodawcę w roku 2012 wyniosła 461.052,00 złotych. Natomiast w dniu 19 listopada 2012 r. spółka komandytowa została przekształcona w spółkę komandytowo-akcyjną. Jak wskazał Wnioskodawca, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o rachunkowości, księgi rachunkowe spółki komandytowej nie zostały zamknięte na dzień jej przekształcenia w spółkę komandytowo-akcyjną. Sprawozdanie finansowe sporządzone przez spółkę komandytowo-akcyjną na dzień 31 grudnia 2012 r. obejmuje zatem okres od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2012 r. Ponadto w dniu 19 marca 2013 r. odbyło się Zwyczajne Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy SKA, które podjęło uchwałę o podziale zysku SKA za okres od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2012 r. w taki sposób, że Wnioskodawca, jako akcjonariusz tej spółki, otrzymał 10.000 złotych tytułem dywidendy za rok 2012.
W związku z tym Zainteresowany powziął wątpliwość, czy prawidłowo wykazał w deklaracji PIT-36L za rok 2012 kwotę 2.256.277,00 złotych jako kwotę dochodu z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej i kwotę 428.693,00 złotych jako kwotę należnego podatku dochodowego od osób fizycznych.
Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, należy wskazać, że spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej, nie są zatem podatnikami podatków dochodowych, a dochody spółek osobowych nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Jednocześnie tut. Organ podkreśla, że w stanie prawnym obowiązującym w dacie zaistnienia stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, którego dotyczy zadane pytanie, zarówno spółkę komandytową, jak i spółkę komandytowo-akcyjną należy traktować jako spółki niebędące osobami prawnymi w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zgodnie bowiem z art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.
Wprawdzie na podstawie ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1387; dalej: "ustawa zmieniająca"), z dniem 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo-akcyjne zostały objęte podatkiem dochodowym od osób prawnych, jednakże w stanie prawnym obowiązującym w dacie zaistnienia przedstawionego we wniosku stanu faktycznego spółka komandytowo-akcyjna posiada status spółki niebędącej osobą prawną.
W konsekwencji przychód uzyskiwany przez akcjonariusza opisanej we wniosku spółki komandytowo-akcyjnej, do końca roku podatkowego, w którym spółka nie zostanie objęta regulacjami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy kwalifikować jako przychód z działalności gospodarczej.
Natomiast przepis art. 5b ust. 2 tej ustawy stanowi, że jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.
Za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług (art. 14 ust. 1 cyt. ustawy).
W rozpatrywanej sprawie należy zwrócić uwagę na odmienny sposób opodatkowania komandytariusza w spółce komandytowej od akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej.
Zgodnie z dyspozycją art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h.
Zatem osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą w formie spółki komandytowej jest zobowiązana uiszczać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od przypadającego na nią dochodu uzyskanego z tytułu udziału w tej spółce.
Natomiast w odniesieniu do sposobu opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej tut. Organ stwierdza, co następuje.
Jak stanowi art. 147 § 1 Kodeksu spółek handlowych, komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej.
w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą, wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy #8722; odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej;
w pozostałych sprawach #8722; odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia.
Jak podkreśla się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, rozpatrując kwestię zasad opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, nie można pomijać jego szczególnego statusu na gruncie przepisów Kodeksu spółek handlowych, odmiennego od statusu komplementariusza tej spółki, a także wspólników pozostałych spółek osobowych. W przeciwieństwie bowiem do innych kategorii wspólników spółek osobowych, akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej przysługuje udział w zysku spółki jedynie w przypadku, gdy właściwe organy spółki podejmą, w trybie uregulowanym w Kodeksie spółek handlowych, stosowną uchwałę o podziale zysku i przyznaniu jego części akcjonariuszom, np. w postaci dywidendy. Powyższe oznacza, że o powstaniu przychodu u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej decyduje podjęcie przez upoważnione organy spółki stosownej uchwały.
Zatem akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej #8722; zgodnie z linią orzeczniczą sądów administracyjnych, która uformowała się po uchwale NSA #8722; jest opodatkowany na poziomie wypłaconej mu dywidendy, która stanowi jego przychód w dacie jej otrzymania. Kategorię przychodu oraz dochodu z tytułu udziału w spółce osobowej w przypadku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej należy odnieść wyłącznie do otrzymanej wypłaty zysku (wypłaconej dywidendy). Jednocześnie nie "przypisuje on sobie" na bieżąco przychodów i kosztów z tytułu udziału w spółce osobowej #8722; przepis art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nakazujący przyporządkowywanie wspólnikom spółek osobowych przychodów i kosztów z tytułu udziału w spółce osobowej na bieżąco, nie ma do niego zastosowania w takiej formie, jak do innych wspólników. W konsekwencji, pozostałe przepisy, które są nierozerwalnie związane z systemem rozliczenia określonym w tym przepisie nie mogą mieć już zastosowania do przychodów wskazanego wspólnika.
Zatem datą powstania przychodu akcjonariusza z tytułu udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej jest dzień wypłaty dywidendy. Od kwoty wypłaconej dywidendy, jako przychodu z działalności gospodarczej, należy odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, stosownie do uregulowań art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za miesiąc, w którym ten przychód powstał.
W związku z wyżej wymienionymi informacjami należy wskazać na odmienność w metodyce ustalania wysokości dochodu (przychodu) uzyskiwanego z uczestnictwa w spółce komandytowej oraz spółce komandytowo-akcyjnej. Dochody te (przychody) zalicza się wprawdzie do tego samego źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, jednakże dochód uzyskany z tytułu udziału w spółce komandytowej należy ustalać oddzielnie od przychodu osiągniętego w związku z posiadaniem statusu akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej.
Wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, zysk wypracowany w ciągu roku 2012, zarówno w formie spółki komandytowej, jak i spółki komandytowo-akcyjnej, nie będzie w całości zyskiem spółki komandytowo-akcyjnej.
Dochód osiągnięty przez Wnioskodawcę z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej (do momentu jej przekształcenia w spółkę komandytowo-akcyjną) jest dochodem z tytułu uczestnictwa w spółce niebędącej osobą prawną, od którego w trakcie roku podatkowego, w którym dochód ten został osiągnięty, Wnioskodawca prawidłowo uiszczał zaliczki na podatek dochodowy. Natomiast z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej przychodem Wnioskodawcy jest kwota wypłaconej dywidendy, od której zaliczkę na podatek dochodowy należy uiścić za miesiąc, w którym ten przychód otrzymano. Należy jednak przy tym zwrócić uwagę na fakt, że ewentualna wypłata wskutek podjętej uchwały wspólników spółki komandytowo-akcyjnej środków wypracowanych jeszcze w spółce komandytowej przed dniem jej przekształcenia w spółkę komandytowo-akcyjną, które zostały już opodatkowane, jest neutralna podatkowo. Dochód wypracowany przed dniem przekształcenia spółki komandytowej w spółkę komandytowo-akcyjną został już opodatkowany jako dochód z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki komandytowej na zasadach przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast jego późniejsza wypłata jest neutralna podatkowo.
Podsumowując, Wnioskodawca winien wykazać w rocznym zeznaniu o wysokości osiągniętego (poniesionej straty) składanym za rok 2012 wyłącznie dochody uzyskane z tytułu udziału w spółce komandytowej oraz odpowiadające im zaliczki na podatek dochodowy.
Natomiast podlegający opodatkowaniu przychód z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej Zainteresowany winien wykazać dopiero w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy 2013, gdyż w tym roku nastąpiła wypłata dywidendy z tytułu udziału w zyskach tej spółki.
Tut. Organ zauważa, że wprawdzie należy zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że błędnie wykazał w deklaracji PIT-36L za rok 2012 kwotę 2.256.277,00 złotych, odpowiadającą dochodowi osiągniętemu przez Wnioskodawcę z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowej, jako kwotę dochodu z tytułu udziału w SKA i kwotę należnego podatku dochodowego. W istocie, kwota odpowiadająca dochodowi z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowej nie powinna zostać wykazana w zeznaniu rocznym składanym za rok 2012 jako kwota z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej, jednakże nie można zgodzić się z tym, że zysk wypracowany zarówno przez spółkę komandytową, jak i spółkę komandytowo-akcyjną jest w całości zyskiem spółki komandytowo-akcyjnej, który podlega opodatkowaniu w momencie otrzymania dywidendy za rok 2012.
Końcowo należy wskazać, że z uwagi na treść art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną) - tutejszy Organ nie ustosunkował się do kwoty należnego podatku dochodowego wskazanej przez Wnioskodawcę. Zgodnie bowiem z zasadą samoopodatkowania, obowiązującą w polskim systemie podatkowym, na podatniku spoczywa obowiązek dokonania oceny własnej sytuacji prawnopodatkowej, a po jej dokonaniu zachowania się zgodnie z przepisami prawa podatkowego, bowiem prawidłowość takiego wyliczenia podlega weryfikacji przez organ podatkowy.