Source: https://interpretacje-podatkowe.org/odszkodowania/itpp3-4512-56-16-md
Timestamp: 2017-10-19 14:50:50
Legal References Found: art. 14
 art. 88
 art. 361
 art. 5
 art. 7
 art. 8
 art. 7
 art. 88
 art. 5
 art. 8
 art. 7
 art. 8
 art. 471
 art. 361
 art. 8
 art. 8
 art. 361
 art. 88
 art. 88

Document Content:
Odliczenie podatku naliczonego z faktur dokumentujących otrzymanie „odszkodowania” wystawionych przez najemców lokali.
ITPP3/4512-56/16/MDinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 3 lutego 2016 r. (data wpływu 3 lutego 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących otrzymanie „odszkodowania” wystawionych przez najemców lokali – jest nieprawidłowe.
W dniu 3 lutego 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących otrzymanie „odszkodowania” wystawionych przez najemców lokali.
„A.” sp. z o.o. z siedzibą w ... (dalej: Spółka, Wnioskodawca), prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie administrowania i wynajmu powierzchni handlowej w Centrum Handlowym w ... (dalej: „Centrum Handlowe”). Właścicielem Nieruchomości, na której zlokalizowany jest budynek Centrum Handlowego, jest Gmina Miasto ... (dalej jako „Gmina”). Spółka jest dzierżawcą wskazanej powyżej Nieruchomości.
Spółka zawarła z najemcami szereg długoterminowych umów najmu na czas określony dotyczących powierzchni handlowej w Centrum Handlowym. W przyszłości Spółka planuje nabyć przedmiotową Nieruchomość od Gminy. W dalszej kolejności, Spółka rozważa zbycie Nieruchomości na rzecz podmiotu trzeciego (dalej: „Inwestor”). Jednym z warunków zbycia Nieruchomości na rzecz Inwestora jest przekształcenie obecnie obowiązujących umów najmu z umów zawartych na czas określony w umowy zawarte na czas nieoznaczony z możliwością ich wypowiedzenia z zachowaniem 6-miesięcznego terminu wypowiedzenia.
Mając na uwadze wskazany warunek, Spółka planuje zawrzeć z najemcami stosowne aneksy do umowy najmu, którymi Spółka i najemca zgodnie postanowią o przekształceniu umowy najmu z umowy zawartej na czas określony w umowę zawartą na czas nieznaczony (z możliwością wypowiedzenia w stosownym okresie). Aneks przewidywać będzie, że Spółka wypłaci danemu najemcy stosowną kwotę stanowiącą umowne odszkodowanie z tytułu zmiany warunków umowy najmu (dalej: „Odszkodowanie”). Przedmiotowe aneksy zostaną zawarte pod warunkami zawieszającymi, tj. umowy najmu ulegną zmianie (w szczególności w zakresie zmiany terminu obowiązywania umowy oraz zasad jej wypowiedzenia), tylko i wyłącznie, w sytuacji gdy spełnią się łącznie trzy warunki, tzn. Spółka wypłaci najemcom Odszkodowanie oraz gdy nastąpi zbycie Nieruchomości Inwestorowi przez Spółkę oraz Spółka otrzyma od Inwestora cenę za Nieruchomość.
Zarówno Spółka jak i najemcy są podatnikami VAT czynnymi.
Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, Odszkodowanie wypłacone przez Spółkę na rzecz najemców będzie stanowiło przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług i czy w związku z tym Spółka będzie mogła odliczyć podatek z faktury wystawionej przez danego najemcę będącego podatnikiem VAT czynnym...
Odszkodowanie wypłacone przez Spółkę na rzecz najemców nie będzie stanowiło przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług (nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług), w związku z czym Spółka nie będzie mogła odliczyć podatku z faktury wystawionej przez danego najemcę, ponieważ będzie to faktura, o której mowa w art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u., tj. faktura dokumentująca zdarzenie niepodlegające opodatkowaniu.
Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia odszkodowania. Instytucja ta uregulowana została w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 roku Kodeks cywilny (Dz. U z 2014 r., poz. 121 z poźn. zm., dalej: K.c.).
Zgodnie z treścią art. 361 K.c. zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.
System prawny uzależnia nałożenie obowiązku naprawienia szkody od zaistnienia przesłanek, którymi są:
zdarzenie, z którym na określonych zasadach normy prawne wiążą obowiązek naprawienia szkody przez dłużnika;
związek przyczynowy, pozwalający ustalić, że zdarzenie jest przyczyną szkody.
Jak wynika z utrwalonej linii orzeczniczej, funkcja społeczno-gospodarcza odszkodowania polega na wyrównaniu, a nie polepszeniu pozycji majątkowej poszkodowanego. Stratą (damnum emergens) jest zmniejszenie aktywów lub zwiększenie pasywów majątku, utraconym zaś zyskiem (lucrum cessans) – udaremnienie zwiększenia się majątku.
Naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Odszkodowanie, zatem to nic innego, jak rekompensata za utracone zyski, które mogłyby zostać uzyskane przez dalsze świadczenie usług na rzecz kontrahenta. Odszkodowanie nie jest wynagrodzeniem z tytułu jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Istotą i celem odszkodowań jest rekompensata za szkodę, a nie płatność za świadczenie. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczeniem w zamian za wynagrodzenie. Otrzymanie odszkodowania nie wiąże się bowiem z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata określonej kwoty pieniężnej wynika z konieczności wynagrodzenia najemcom straty będącej skutkiem zmiany dotychczasowych warunków umowy, ograniczenia spodziewanej korzyści.
Zatem odszkodowanie nie stanowi wynagrodzenia za świadczone usługi, nie wiąże się bezpośrednio z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony podmiotu zobowiązanego do takiego zadośćuczynienia.
Przechodząc na grunt ustawy o VAT, zgodnie z art. 5, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:
Definicję dostawy towaru zawiera art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.
Definicje pojęcia świadczenie usług zawiera z kolei „ art. 8 ust. 1 pkt 2” ustawy o VAT, zgodnie, z którym przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji.
Analiza powyższych przepisów dowodzi, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania VAT transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Nie oznacza to jednakże, że wszystkie czynności mieszczą się albo w pojęciu dostawy albo w pojęciu usługi. Są bowiem takie czynności faktyczne lub prawne, które w żaden sposób nie spełniają przesłanek określonych w ustawie o VAT niezbędnych do przyjęcia, że zrealizowano dostawę towarów lub że doszło do świadczenia usług. Są to czynności neutralne z punktu widzenia VAT i do takich należy wypłata Odszkodowania z tytułu zmiany warunków umowy przez Wnioskodawcę.
W definicjach czynności opodatkowanych zawarte są terminy charakterystyczne dla obrotu gospodarczego. Rozumienie konkretnych czynności opodatkowanych (dostawy towarów, świadczenia usług) powinno uwzględniać przede wszystkim skutki faktyczne oraz ich aspekty ekonomiczne. Podstawowe czynności, które podlegają opodatkowaniu – tj. dostawa towarów oraz świadczenie usług – muszą mieć charakter odpłatny. Odpłatność oznacza w tym przypadku wykonanie ich za wynagrodzeniem. Istota opodatkowania polega na obciążeniu VAT świadczenia, które jest (co do zasady) odpłatne.
W przedmiotowej sprawie strony planują zawrzeć aneks, którym zmienią dotychczasowe postanowienia umowy najmu, determinujące negatywne skutki dla najemców. Zapłata Odszkodowania jest jedynie rekompensatą dla najemcy wynikającą z wejścia w życie aneksu. Jak słusznie zauważył dr Adam Bartosiewicz: „podatkiem VAT nie jest objęte odszkodowanie jako takie. Wypłata odszkodowania nie jest ani czynnością, ani zdarzeniem podlegającym opodatkowaniu. Z tego też powodu np. otrzymanie odszkodowania od zakładu ubezpieczeń nie wywołuje u podatnika, który otrzymał odszkodowanie, żadnych skutków w VAT (zob. pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego we Włodawie z dnia 3 listopada 2005 r., NPV-443-I5/NO23/05, http://sip.mf.gov.pl)”.
W przedmiotowej sprawie brak jest ekwiwalentności świadczeń (za takie nie można uznać wprowadzenia zmian w postanowieniach umowy za Odszkodowaniem). Kwota, którą uiści Spółka na rzecz najemców, jest rezultatem zawarcia aneksu. Ma ona cechy rekompensaty, odszkodowania, mającego na celu wyrównanie pozycji materialnej kontrahenta. Nie ma ono natomiast cech wynagrodzenia za świadczoną usługę. U podstaw wypłaty (powstania roszczenia o wypłatę) Odszkodowania leży fakt powstania szkody po stronie podmiotu uprawnionego do Odszkodowania.
Samo powstanie szkody również nie jest czynnością ani zdarzeniem podlegającym opodatkowaniu. W przedmiotowej sprawie – co wyraźnie należy zaakcentować – Spółka wypłaci drugiej stronie rekompensatę za zmianę warunków umowy. Nie można zatem wywodzić, że planowany przekaz środków dla kontrahenta Spółki obciążony zostanie VAT, jako świadczenie usługi (czy tym bardziej dostawy towarów).
Warto przywołać w tym miejscu wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 4 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1443/13: „Do czynności (zaniechań) podlegających opodatkowaniu VAT nie można, w ocenie Sądu, zaliczyć odszkodowania czy wynagrodzenia z tytułu zmiany warunków umowy, stanowiących w istocie zadośćuczynienie za zmniejszenie należnego wynagrodzenia. (...) Odszkodowanie nie jest wynagrodzeniem z tytułu jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Istotą i celem odszkodowań jest rekompensata za szkodę, a nie płatność za świadczenie. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczeniem w zamian za wynagrodzenie. Otrzymanie odszkodowania nie wiąże się bowiem z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata określonej kwoty pieniężnej wynika natomiast z konieczności wynagrodzenia straty wynikłej ze zmiany dotychczasowych warunków umowy, ograniczenia spodziewanego zysku”.
Jednocześnie, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. „Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy (...) 2) transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku”.
W związku z powyższym Spółka uznała, że opisywane zdarzenie przyszłe nie podlega opodatkowaniu, a zatem nie będzie mogła odliczyć VAT z faktury wystawionej ewentualnie przez najemcę w związku z otrzymaniem ww. Odszkodowania.
Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:
Z powołanych regulacji wynika, że usługą jest każde świadczenie wykonane przez podatnika w ramach działalności, które nie jest dostawą towarów, w tym m.in. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Zatem na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). W przypadku uznania danego świadczenia za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, winien istnieć bezpośredni konsument, beneficjent świadczenia, odnoszący wymierną korzyści.
Przy określeniu, czy ma miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest zatem określenie czy wykonywano świadczenie i czy ma być wypłacone wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:
Oba ta warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało – jako usługa – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Kwestia odpłatności była przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej – dalej jako „TSUE”. I tak, przykładowo w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto, gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.
W myśl postanowień art. 471 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.) – dalej jako „K.c.” – dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.
Na gruncie stosunków cywilnoprawnych, szkoda polega zatem na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika, istnieniu adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem, a szkodą. Brak tych przesłanek powoduje, że nie mamy do czynienia ze szkodą, za powstanie której dłużnik zobowiązany jest do wypłaty odszkodowania.
Zgodnie z art. 361 § 1 K.c., zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła.
W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono (§ 2 ww. artykułu).
Istotą odszkodowań nie jest zatem płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną, tj. świadczeniem w zamian za wynagrodzenie. Oznacza to, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podmiotu, który je otrzymał. Zapłata ta nie jest też związana ze zobowiązaniem się przez otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji.
Ustalanie charakteru wypłacanej rekompensaty, jako podlegającej bądź niepodlegającej opodatkowaniu VAT, należy oceniać w kontekście związku z konkretnym świadczeniem. Zatem jeżeli płatność o charakterze odszkodowawczym nie ma bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia, wówczas jej otrzymanie nie będzie miało wpływu na podatek od towarów i usług.
Kwestia odszkodowania stanowiącego rekompensatę za przedterminowe rozwiązanie umowy najmu była przedmiotem analizy TSUE w wyroku z dnia 15 grudnia 1993 r. w sprawie Lubbock Fine Co. przeciwko Commissioners of Customs and Excise (C-63/92). W orzeczeniu tym TSUE nie uznał za prawidłowe zastosowanie innych zasad opodatkowania VAT do „wynagrodzenia należnego jednej stronie od drugiej w związku z rezygnacją z najmu” niż dla czynszu opłacanego w ramach umowy najmu nieruchomości. A zatem z rozstrzygnięcia tego wynika, że odszkodowanie stanowiące rekompensatę za przedterminowe rozwiązanie umowy najmu przez wynajmującego stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.
Z treści złożonego wniosku wynika, że Spółka (podatnik VAT czynny) prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie administrowania i wynajmu powierzchni handlowej w Centrum Handlowym. Spółka zawarła z najemcami szereg długoterminowych umów najmu na czas określony dotyczących powierzchni handlowej w Centrum Handlowym. Spółka rozważa zbycie Nieruchomości na rzecz podmiotu trzeciego. Jednym z warunków zbycia Nieruchomości na rzecz Inwestora jest przekształcenie obecnie obowiązujących umów najmu z umów zawartych na czas określony w umowy zawarte na czas nieoznaczony. Spółka planuje zatem zawrzeć z najemcami stosowne aneksy do umowy najmu, którymi Spółka i najemca zgodnie postanowią o przekształceniu umowy najmu z umowy zawartej na czas określony w umowę zawartą na czas nieznaczony (z możliwością wypowiedzenia w stosownym okresie). Aneks przewidywać będzie, że Spółka wypłaci danemu najemcy stosowną kwotę stanowiącą umowne odszkodowanie z tytułu zmiany warunków umowy najmu. Przedmiotowe aneksy zostaną zawarte pod warunkami zawieszającymi.
Na tym tle Wnioskodawca powziął wątpliwość dotyczącą odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących otrzymanie „odszkodowania” wystawionych przez najemców lokali.
Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, treść powołanych przepisów z zakresu podatku od towarów i usług, przepisów odrębnych oraz wyroku TSUE w sprawie C-63/92 należy stwierdzić, że środki pieniężne nazwane przez Spółkę „odszkodowaniem”, które wypłaci (w przypadku spełnienia pozostałych warunków zawieszających) najemcom, będą ściśle związane z uzyskaniem korzyści przez podmioty je otrzymujące (najemców lokali), w postaci tolerowania przez nie skrócenia czasu najmu, a więc z usługą w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Będzie zatem istniał – wbrew poglądowi Spółki – związek między wypłatą należności („odszkodowania”), a świadczeniem wzajemnym (tzw. ekwiwalentność). Zatem na gruncie opisanego zdarzenia przyszłego – w świetle regulacji zawartych w art. 8 ust. 1 ustawy – wystąpi odpłatne świadczenie usług, a nie czynność, do której przepisy ustawy nie znajdą zastosowania.
To, że strony (Spółka i najemcy) zmodyfikują treść umów najmu poprzez podpisanie aneksu, nie oznacza, że automatycznie dochodzi do powstania szkody, która wymaga wypłacenia odszkodowania. W świetle brzmienia art. 361 § 1 K. c., zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność za normalne następstwa zaniechania, z którego szkoda wynikła. W niniejszej sprawie zmiany treści umów nie będą skutkiem zaniechania stron, lecz w istocie strony – w ramach swobody kontraktowania – zmodyfikują aneksem łączący je stosunek prawny. W ten sposób zmieniony zostanie zakres praw i obowiązków stron (w tym tryb płatności), co jednak nie zmieni dotychczasowego charakteru stosunku łączącego strony, jako relacji dwustronnie zobowiązującej. Wprawdzie zatem czynność o charakterze ciągłym (z cykliczną odpłatnością) zmieni się w świadczenie jednorazowe, to dokona się to bez istotowej zmiany usługi w świadczenie nieekwiwalentne, tj. odszkodowanie.
„Odszkodowanie” wypłacone przez Spółkę na rzecz najemców stanowiło będzie wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług i jako takie podlegało będzie opodatkowaniu VAT. Wobec tego Spółka będzie mogła (jeżeli będzie on związany z czynnościami opodatkowanymi VAT) odliczyć podatek naliczony z faktury wystawionej przez danego najemcę. W tej sytuacji – wbrew opinii Spółki – art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy nie będzie miał zastosowania.
W uzasadnieniu swojego stanowiska Spółka odwołała się do treści wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 grudnia 2013 r., sygn. I SA/Wr 1443/13. Dotyczy on jednak innego zagadnienia niż analizowane powyżej, tj. rozstrzygnięcia, czy faktury dokumentują usługi rzeczywiście wykonane, a tym samym czy mogą stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego (por. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy).
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Odszkodowania > ITPP3/4512-56/16/MD