Source: https://interpretacje-podatkowe.org/wierzytelnosc/0114-kdip2-3-4010-106-2018-1-jbb
Timestamp: 2018-06-18 20:39:01
Legal References Found: art. 13
 art. 14
 art. 15
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 FSK 
 art. 16
 art. 16
 art. 12
 art. 16
 art. 15
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 Art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 FSK 
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16

art. 16

art. 16
 art. 15
 art. 16
 art. 16
 art. 12
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 FSK 
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 12
 art. 12
 art. 16
 art. 16
 art. 14
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 12
 art. 16
 FSK 
 art. 15
 FSK

Document Content:
♦ › Wierzytelność › 0114-KDIP2-3.4010.106.2018.1.JBB
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 marca 2018 r. (data wpływu 5 kwietnia 2018r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – jest nieprawidłowe.
W dniu 5 kwietnia 2018 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty z tytułu zbycia wierzytelności przedawnionych.
Spółka Sp. z o.o. (dalej „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest przedsiębiorcą, polskim rezydentem podatkowym, podlegającym w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów podatkiem dochodowym od osób prawnych.
Przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest głównie świadczenie usług kurierskich dla firm i instytucji, obejmujące kompleksowe usługi logistyczne magazynowania, kompletowania, etykietowania, doręczania towarów do odbiorców, raportowania poszczególnych etapów obsługi.
Spółka sporządza sprawozdanie finansowe oraz prowadzi księgi rachunkowe zgodnie z przepisami ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 395; dalej „ustawa o rachunkowości”).
W ramach prowadzonej działalności gospodarczej zdarzają się przypadki, kiedy klienci Spółki nie regulują swoich zobowiązań z tytułu wyświadczonych przez Spółkę usług. Kwoty należności z takich tytułów stanowią dla Spółki przychody należne i podlegają opodatkowaniu. Część z nich uległa przedawnieniu. Ich egzekucja jest kosztowna i skomplikowana, dlatego też Spółka rozważa zbycie przedmiotowych wierzytelności na rzecz podmiotu trzeciego, co będzie bardziej opłacalne niż próba samodzielnego dochodzenia. Cena sprzedaży zostanie ustalona na poziomie wartości rynkowej wierzytelności, niższej od ich wartości nominalnej. W wyniku takiej transakcji zbycia, u Wnioskodawcy powstanie strata w wysokości różnicy pomiędzy wartością nominalną wierzytelności a ceną sprzedaży. W przedstawionym przypadku nie jest możliwe uniknięcie poniesienia straty ze sprzedaży, z uwagi na fakt, iż są to tzw. „trudne” wierzytelności, które uległy przedawnieniu. Co za tym idzie, cena uzyskana z ich zbycia będzie niższa od ich wartości nominalnej.
Mając na względzie wskazane powyżej okoliczności, Spółka ma wątpliwość, czy strata powstała w wyniku planowanej sprzedaży opisanych powyżej przedawnionych wierzytelności, może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.
Czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz regulacji ustawy o pdop, strata powstała z tytułu zbycia przedawnionych wierzytelności Spółki, które uprzednio były zaliczone do przychodów należnych i podlegały opodatkowaniu, będzie stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów?
Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz regulacji ustawy o pdop, strata powstała z tytułu zbycia przedawnionych wierzytelności Spółki, które uprzednio były zaliczone do przychodów należnych i podlegały opodatkowaniu, będzie stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów.
W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o pdop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.
Jak wynika w praktyce z wykładni ww. przepisu, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, powinny w sposób kumulatywny zostać spełnione następujące warunki:
nie został wymieniony w grupie wydatków, których − zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy pdop
− nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
W doktrynie prawa podatkowego, praktyce organów podatkowych oraz w orzecznictwie sądowoadministracyjnym powszechnie akceptowany jest pogląd, zgodnie z którym za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą poza wskazanymi wprost w art. 16 ust. 1 ustawy o pdop. Co istotne, poniesienie wydatku powinno pozostawać w związku przyczynowym z uzyskaniem przychodu, to znaczy że poniesienie wydatku powinno mieć wpływ na wielkość osiąganego przychodu lub może mieć taki wpływ (wyjątkiem od tej zasady są koszty ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, których celowość jest oceniana z perspektywy innych kryteriów).
Wystąpienie przychodu nie jest warunkiem koniecznym dla rozstrzygnięcia, czy dany wydatek może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Wystarczające dla uznania wystąpienia związku przyczynowego jest by dany wydatek obiektywnie mógł przyczyniać się do osiągnięcia przychodu z danego źródła. Przykładowo można wskazać stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowane w wyroku z 16 czerwca 2005 r., sygn. akt II FSK 279/05, zgodnie z którym wydatek musi przyczynić się do osiągnięcia przychodu, a przynajmniej podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą powinien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodów.
Kolejnym krokiem niezbędnym, aby rozpoznać dany wydatek w kosztach uzyskania przychodów jest ustalenie, czy ów wydatek może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w świetle postanowień art. 16 ust. 1 ustawy o pdop, który to przepis zawiera katalog wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów.
Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca spotyka się w praktyce z sytuacjami, w których jego klienci (usługobiorcy), nie są w stanie regulować swoich zobowiązań w stosunku do Spółki, co prowadzi do nieściągalności tych wierzytelności. Część takich wierzytelności ulega przedawnieniu. Spółka rozważa dokonanie sprzedaży takich wierzytelności, zarachowanych uprzednio jako przychody należne, na rzecz podmiotu trzeciego. W wyniku przedmiotowej transakcji dojdzie do powstania straty na sprzedaży, ponieważ uzyskana przez Spółkę cena będzie kształtować się poniżej wartości nominalnej takich należności. Z pespektywy sytuacji finansowej Spółki taka sprzedaż racjonalne i uzasadnione działanie, dające większe korzyści finansowe niż próba dochodzenia tych wierzytelności przez samą Spółkę.
Celem prawidłowego rozpoznania skutków podatkowych wynikających ze sprzedaży przedawnionych wierzytelności, zasadne jest odwołanie się do szczegółowych przepisów ustawy o pdop.
W myśl art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o pdop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, w tym w sposób określony w art. 12 ust. 1 pkt 7, z wyjątkiem wierzytelności lub jej części, które uprzednio zostały zarachowane jako przychód należny − do wysokości uprzednio zarachowanej jako przychód należny. Oznacza to, że w świetle powyższego przepisu, w przypadku odpłatnego zbycia wierzytelności uprzednio zaliczonych do przychodów należnych, podatnik może uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów − zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o pdop w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o pdop − jedynie stratę powstałą w wyniku tej transakcji.
Biorąc pod uwagę brzmienie przywołanego powyżej przepisu, należy wskazać, że kryterium określającym możliwość zaliczenia straty powstałej w wyniku zbycia przedawnionych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, jest ich uprzednie zaliczenie ich do przychodów należnych (przychodów podatkowych).
Jednocześnie, przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o pdop nie różnicuje skutków podatkowych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty powstałej w wyniku sprzedaży wierzytelności przedawnionych lub nieprzedawnionych. Mówi on o zbyciu „wierzytelności”, nie precyzując, że jego zakresem przedmiotowym objęte są wyłącznie wierzytelności nieprzedawnione. Tym samym w ocenie Wnioskodawcy, ograniczanie zawężenie rozumienia ww. przepisu wyłącznie do wierzytelności nieprzedawnionych byłoby sprzeczne z wynikami jego literalną wykładnią, która − w świetle utrwalonego orzecznictwa sądowoadministracyjnego − ma pierwszeństwo przed innymi rodzajami wykładni.
W tym miejscu warto odnieść się do również do art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o pdop, stosownie do którego nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione. W rezultacie, aby dany koszt podlegał kwalifikacji na podstawie przedmiotowej regulacji jako niestanowiący kosztu uzyskania przychodu, wierzytelność musi spełnić łącznie dwa warunki:
musi zostać odpisana,
musi być przedawniona.
Literalna wykładnia powyższego przepisu wskazuje, iż kosztem uzyskania przychodu nie będą koszty wierzytelności, która jako przedawniona została odpisana, a więc takiej, którą podatnik uznał za przedawnioną i usunął ją z ksiąg rachunkowych, dokonując czynności techniczno-rachunkowej − czynności odpisania. Przepisy ustawy o pdop nie definiują pojęcia „odpisania” wierzytelności, niemniej jednak, w praktyce przyjmuje się, że przez „odpisanie” należy rozumieć czynność rachunkową, tj. wyksięgowanie należności z ksiąg rachunkowych poprzez dokonanie odpowiednich zapisów na kontach ksiąg rachunkowych.
Przenosząc powyższe na grunt ustawy o pdop należy wskazać, że art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o pdop odnosi się do „wierzytelności odpisanych jako przedawnione”, a nie ogólnie do wierzytelności przedawnionych. Jak wskazuje doktryna, „W przypadku wierzytelności przedawnionych nie jest bowiem pewne, że nie uda się ich wyegzekwować. (...) jeżeli dłużnik spełni dobrowolnie świadczenie ̶ będzie to świadczenie należne. W związku z powyższym, powstawać mogą wątpliwości, kiedy określone wierzytelności zostają odpisane jako przedawnione. (...) Z różnych bowiem względów dłużnik może być zainteresowany zaspokojeniem swego przedawnionego zobowiązania, dlatego też upływ terminu przedawnienia nie jest wystarczający dla uznania, że miało miejsce odpisanie wierzytelności jako przedawnionej.” (vide: A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Legalis).
Mając na uwadze brzmienie powyższego przepisu oraz rozumienie pojęcia wierzytelności „przedawnionej”, w ocenie Wnioskodawcy art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o pdop odnosi się jedynie do „odpisania” wierzytelności przedawnionej wskazując, że taka odpisana wierzytelność nie może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Spółki przepis ten znajduje zastosowanie wyłącznie w ww. przypadku, tj. „odpisywania” wierzytelności jako przedawnionych, a w żadnym stopniu nie powinien on dotyczyć sprzedaży wierzytelności. Sprzedaż wierzytelności jest odrębnym zdarzeniem gospodarczym, nieobjętym zakresem omawianego przepisu.
Ponadto, w ocenie Spółki kluczowym dla prawidłowej kwalifikacji na gruncie ustawy o pdop powstałej straty ze zbycia wierzytelności przedawnionych, jest zbadanie relacji pomiędzy art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o pdop a art. 16 ust. 1 pkt 39 tej ustawy. Art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o pdop dotyczy zbycia wierzytelności, natomiast art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o pdop dotyczy odpisania wierzytelności jako przedawnionej. Zatem ograniczenie, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 20 ww. ustawy dotyczy momentu „odpisania” wierzytelności przedawnionej, co zdaniem Wnioskodawcy pozostaje bez wpływu na sposób kalkulacji straty podatkowej w przypadku jej zbycia. Powyższe prowadzi do wniosku, że w przypadku zbycia wierzytelności przedawnionych, wartość takich wierzytelności − bez względu na postanowienia art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o pdop −powinna stanowić koszt uzyskania przychodów, do wysokości zarachowanej uprzednio jako przychód należny.
Spółka pragnie ponadto zaznaczyć, że omawiany art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o pdop oraz art. 16 ust. 1 pkt 39 tejże ustawy mają niezależne od siebie unormowane zakresy, zatem przy obliczaniu straty, o której mowa w drugim z wymienionych przepisów, nie można stosować ograniczenia wynikającego z pierwszego przepisu. Skoro art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o pdop nie zawiera zastrzeżenia, że dotyczy jedynie wierzytelności nieprzedawnionych, to konsekwentnie te same zasady rozliczenia straty powinno stosować się do wszystkich wierzytelności, w tym również tych przedawnionych. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o pdop nie może być uznawany za przepis o większej istotności niż art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o pdop, przepisy te mają rozłączne zakresy, nie występuje między nimi żadna konkurencyjność, w szczególności art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o pdop nie jest przepisem wyższego rzędu (ani też przepisem szczegółowym) względem art. 16 ust. 1 pkt 39 tej ustawy.
Stanowisko zaprezentowane powyżej przez Wnioskodawcę znajduje potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych. Spółka pragnie przytoczyć w tym zakresie w szczególności wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 10 listopada 2016r., sygn. akt I SA/Po 716/16, w którym skład orzekający wskazał, że „Bez wątpienia art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. poprzedza art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., ale z takiego usytuowania obu przepisów nie można wyprowadzać wniosku, że zakres art. 16 ust. 1 pkt 20 mieści się w art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., tzn. że skoro w tym pierwszym przepisie jest mowa o wierzytelnościach przedawnionych to tym samym zostają one wyłączone z pojęcia wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. Pierwszy przepis wyłącza z kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisane jako przedawnione. Natomiast drugi przepis odnosi się do strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności. Skoro przepis ten nie ogranicza ich zakresu na przykład poprzez użycie określenia „z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 20” lub równoważnego, to nie sposób tego zawężenia wyprowadzić z wykładni systemowej. Inny jest bowiem i kontekst obu przepisów, i ich zakres treściowy. Tylko drugi przepis dotyczy strat. Po drugie, skoro pierwszy przepis stanowi o wierzytelnościach przedawnionych, a drugi nie to nie oznacza to, że te nie mieszczą się w zakresie wierzytelności, o których mowa w tym drugim przepisie. Po trzecie − warunek zaliczenia wierzytelności do przychodów należnych nie występuje w pierwszym przepisie, a występuje w drugim.” [podkreślenie Wnioskodawcy]
Podobnie orzekł również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 12 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 197/17 −Zgodnie zatem z literalną wykładnią przepisu art. 16 ust. 1 pkt 39 PDOPrU, jedynym kryterium określającym możliwość zaliczenia straty na zbyciu wierzytelności do kosztów podatkowych jest to, czy dana wierzytelność była uprzednio zaliczona do przychodów należnych czy nie.” Za prawidłowością przedstawionej tezy przemawia również wykładnia gospodarcza. Jak podkreśla się w orzecznictwie, wyłączenie z treści art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o pdop wierzytelności przedawnionych i brak możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów strat z tytułu ich zbycia (w sytuacji gdy uprzednio zostały zarachowane jako przychody należne), pozbawione jest racji gospodarczych. Takie ujęcie tematu mogłoby bowiem prowadzić do sytuacji, w której podatnicy nie byliby zainteresowani zbywaniem przedawnionych wierzytelności, a ponadto wyłączaliby je z przychodów należnych, na czym straciliby zarówno podatnicy, jak i interes publiczny. (Monitor Podatkowy 10/2017, Stratę ze sprzedaży wierzytelności przedawnionej można zaliczyć do kosztów podatkowych).
Stanowisko tożsame do powyższego zajął ponadto Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1958/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 5 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 404/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 6 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 176/16 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 14 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1108/16.
Jak wynika z przytoczonego powyższej orzecznictwa sądów administracyjnych, strata powstała w wyniku sprzedaży przedawnionych wierzytelności, które uprzednio zostały zarachowane jako przychody należne, może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodu, ponieważ brak jest podstaw do łącznego stosowania przepisów art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o pdop i art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o pdop. Tym samym odnoszenie zakresu znaczeniowego art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o pdop dotyczącego odpisywania wierzytelności jako nieściągalnych do transakcji sprzedaży wierzytelności i straty powstałej w wyniku takiej sprzedaży, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o pdop, jest nieuzasadnione i nie znajduje potwierdzenia w obowiązujących przepisach ustawy o pdop.
art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o pdop mówiący prawie do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności zarachowanych jako przychód należny, nie różnicuje tych wierzytelności na przedawnione i nieprzedawnione,
art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o pdop dotyczy wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione i w żaden sposób nie odwołuje się do sprzedaży wierzytelności.
W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz regulacji ustawy o pdop, strata powstała z tytułu zbycia przedawnionych wierzytelności Spółki, które uprzednio były zarachowane jako opodatkowane przychody należne, będzie stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2017 r., poz. 2343, z późn. zm., dalej: „updop”) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.
Na podstawie art. 16 ust. 39 updop, nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, w tym w sposób określony w art. 12 ust. 1 pkt 7, z wyjątkiem wierzytelności lub jej części, które uprzednio zostały zarachowane jako przychód należny ̶ do wysokości uprzednio zarachowanej jako przychód należny.
Z treści złożonego wniosku wynika, że przedmiotem sprzedaży mają być własne, nieściągalne wierzytelności Spółki, które uległy przedawnieniu. Przedmiotowe wierzytelności były uprzednio zaliczone do przychodów należnych. Spółka przewiduje, że cena sprzedaży wierzytelności zostanie ustalona na poziome wartości rynkowej, niższej od ich wartości nominalnej. W wyniku takiej transakcji zbycia, u Spółki powstanie strata. Zdaniem Spółki, strata powstała z tytułu zbycia przedawnionych wierzytelności będzie stanowiła koszt uzyskania przychodów.
Rozpatrując kwestię rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów straty z tytułu sprzedaży wierzytelności przedawnionych należy mieć na uwadze treść art. 16 ust. 1 pkt 20 updop.
W ocenie organu interpretacyjnego, jeżeli zbywana wierzytelność jest przedawniona, to art. 16 ust. 1 pkt 39 updop, bez względu na fakt, że uprzednio została zarachowana jako przychód należny – nie będzie miał zastosowania. Wynika to wprost z art. 16 ust. 1 pkt 20 updop, który ogranicza zaliczenie do kosztów podatkowych strat z tytułu sprzedaży wierzytelności, które stały się przedawnione.
Ustosunkowując się do argumentów Spółki, w pierwszej kolejności nie można zgodzić się z prezentowanym przez nią poglądem, że art. 16 ust.1 pkt 20 updop odnosi się do wierzytelności odpisanych jako przedawnione, a nie ogólnie do wierzytelności przedawnionych. Należy podkreślić, że przepisy rachunkowe nie mogą definiować regulacji prawa podatkowego. W tym miejscu na uwagę zasługuje wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 grudnia 2011 r., sygn. akt III Sa/Wa 2639/11, z którego uzasadnieniem organ w pełni się zgadza: Jak to słusznie podniósł Minister Finansów uznanie stanowiska Banku przedstawione we wniosku o interpretację prowadziłoby do sytuacji, w której wierzytelność przedawniona, z tego tylko powodu, że w księgach rachunkowych spisana została jako nieściągalna, zostałaby zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Należy również zgodzić się z argumentacją organu przedstawioną w odpowiedzi na skargę, iż o przedawnieniu wierzytelności nie decyduje dokonanie odpowiedniej operacji w księgach rachunkowych, gdyż w księgach dokonuje się odpisu wierzytelności, której przedawnienie już nastąpiło (podkr. organu). Dokonanie przez wierzyciela odpisu wierzytelności przedawnionej nie wpływa na podstawę opodatkowania ze względu na to, że zgodnie z wolą ustawodawcy odpis wierzytelności przedawnionych jest traktowany jako koszt nie stanowiący kosztu uzyskania przychodu.
Przyjęcie innego rozumienia prowadziłoby do niedopuszczalnych konsekwencji, gdyż termin do zaliczenia nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów ograniczony jest przepisem art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p.
Podobnie wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 30 listopada 2012r.,sygn. akt II FSK 1433/12:
Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione. Słusznie więc twierdzi Minister Finansów, że przyjęcie stanowiska spółki o konieczności sięgnięcia do regulacji rachunkowych przy rozstrzyganiu problemu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wierzytelności przedawnionych, spowodowałoby nieuprawnioną modyfikację zobowiązania podatkowego poprzez zaliczenie do kosztów wydatków enumeratywnie z nich wyłączonych mocą art. 16 ust. 1 pkt 20 cyt. ustawy.
Regulacje dotyczące przedawnienia zobowiązań przewidziane zostały przez kodeks cywilny. Tym samym upływ terminu przedawnienia będzie rodził określone skutki prawne. Zasadnie wskazuje strona skarżąca, iż po upływie terminu przedawnienia, po stronie tego przeciw komu przysługuje roszczenie, powstaje uprawnienie do uchylenia się od jego zaspokojenia. Dłużnik ma możliwość podniesienia zarzutu z powołaniem się na upływ czasu. Wykonanie tego uprawnienia powoduje, że roszczenie już nie może być skutecznie wyegzekwowane wbrew woli zobowiązanego dłużnika.
Jeżeli nastąpiło przedawnienie wierzytelności, wierzyciel nie może jej zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (poprzez odpisy, czy rezerwy). Pogląd taki dominuje zresztą w doktrynie (D. Strzelec, Komentarz do art. 16 ust. 1 pkt 20), oraz został już zaprezentowany w orzecznictwie (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 lutego 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2639/11).
W konsekwencji przyjąć należy za prawidłowe stanowisko organu udzielającego interpretacji, że choć wierzytelność przedawniona jest nadal wierzytelnością i może być egzekwowana, to przepisy podatkowe dotyczące kosztów uzyskania przychodów w przypadku wierzytelności przedawnionych (art. 16 ust. 1 pkt 20 tej ustawy) nie odsyłają do zasad rachunkowości, pozwalających modyfikować zobowiązania podatkowe. Wbrew sugestiom Sądu I instancji, ustawodawca nie przywołał Międzynarodowych Standardów Rachunkowości jako regulacji odnoszącej się do podatkowych konsekwencji przedawnienia wierzytelności.
Nie można również zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że zakresy przepisów art. 16 ust. 1 pkt 20 i art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o pdop są rozłączne i dotyczą odmiennych rodzajowo sytuacji, mianowicie odpisania jako przedawnionych wierzytelności i sprzedaży wierzytelności.
Bez znaczenia dla sprawy pozostaje także argument Spółki, że art. 16 ust. 1 pkt 20 updop dotyczy wyłącznie tych wierzytelności, które zostały odpisane jako przedawnione, czyli takich, które podatnik uznał za przedawnione i usunął je z ksiąg rachunkowych, dokonując czynności techniczno-rachunkowej.
Z takim stwierdzeniem nie można się zgodzić, gdyż w praktyce oznaczałoby to, że o przedawnieniu wierzytelności dla celów podatkowych decydowałyby nie przepisy ustawy Kodeks Cywilny, ale odpowiednie zapisy w księgach rachunkowych. Dodatkowo należy zwrócić uwagę, na co wskazuje również Spółka, że przedawnione wierzytelności należy wyłączyć z ksiąg, tj. po stwierdzeniu przedawnienia wierzytelności sporządza się polecenie księgowania dokumentując to zdarzenie i na jego podstawie księguje odpisanie wierzytelności przedawnionych.
Z powyższego wynika, że po stwierdzeniu faktu jakim jest przedawnienie wierzytelności następuje dokonanie odpowiednich zapisów w księgach (odpisanie ich jako przedawnione), co jednoznacznie uniemożliwia uznania ich w kosztach podatkowych. Skoro takie wierzytelności nie mogą być w kosztach uzyskania przychodów, to konsekwentnie nie mogą ich również obciążać pod postacią straty powstałej w wyniku sprzedaży wierzytelności przedawnionych.
Zaprezentowana przez Spółkę wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 39 updop, zgodnie z którą można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności przedawnionych zarachowanych uprzednio jako przychód należny, prowadzi wprost do możliwości obejścia wyłączenia zawartego w pkt 20 tegoż przepisu.
Odnosząc się do powołanych we wniosku orzeczeń sądowych, należy wskazać, że zostało one wydane w indywidualnych sprawach innych podatników i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację. Poza tym należy nadmienić, że orzecznictwo w tej kwestii nie jest jednolite. Przykładowo stanowisko tut. organu potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 stycznia 2017 r., sygn.. akt III SA/Wa 3477/15.
W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, iż: (...) Podkreślić jednakże należy, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 nie określa tego, co może być kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, lecz tylko co kosztu tego nie stanowi wyłączając z owego obostrzenia określoną kategorię wierzytelności – zarachowanych uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. poniesione w celu osiągnięcia tego przychodu, w tym także strata na sprzedaży. Natomiast, kosztami uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia innej wierzytelności, aniżeli zaliczona uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., są koszty poniesione w celu uzyskania tego przychodu, jednakże tylko do wysokości przychodu osiągniętego ze zbycia wierzytelności.
Mając na względzie przestawione wyżej zasady podatkowego rozliczania transakcji sprzedaży wierzytelności własnych, nie można uznać, że postanowienia art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. nie mają żadnego wpływu na sposób obliczania kosztów sprzedaży wierzytelności przedawnionych, w tym straty na tej sprzedaży (podkr. organu). Podatkowego rozliczenia sprzedaży wierzytelności nie dokonuje się bowiem wynikowo – poprzez przedstawienie jedynie straty lub zysku, lecz wykazuje się przychody (art. 14 ust. 1) i koszty ich uzyskania.
Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. wierzytelności odpisanych jako przedawnione nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Pojęcie odpisania wierzytelności to kategoria z zakresu rachunkowości, ponieważ ustawa podatkowa nie przewiduje, by przedawnienie wierzytelności rodziło z sobą uprawnienie/obowiązek do wyłączenia (odpisania) tej wierzytelności z przychodów podatkowych.(...)
Oznacza to, że należności przedawnionych – bez względu na to czy podatnik faktycznie wypełnił obowiązki w zakresie ich odpisania – nie uwzględnia się w kosztach podatkowych. A zatem, jeżeli Spółka oblicza koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży własnych wierzytelności przedawnionych, o którym mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., to w kosztach tych, z uwagi na postanowienia art. 16 ust. 1 pkt 20, może uwzględnić pozostałe koszty sprzedaży wierzytelności, ale z wyłączeniem wartości tych wierzytelności. W konsekwencji, nawet gdy Skarżąca sprzeda przedawnione wierzytelności poniżej ich wartości nominalnej i poniesie stratę ekonomiczną, to wcale nie musi wystąpić strata, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p.
Dlatego chociaż można zgodzić się z poglądem Skarżącej, że zakres regulacji art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p, dotyczy odpłatnego zbycia wszelkich wierzytelności; gdyż dla celu określenia wyłączenia strat ze zbycia wierzytelności z kosztów uzyskania przychodu, zróżnicowano jedynie wierzytelności stanowiące przedmiot odpłatnego zbycia, tj. wierzytelności zarachowane uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 ww. ustawy oraz wierzytelności pozostałe, nie dokonując podziału na wierzytelności przedawnione i nieprzedawnione; to nie można uznać, że postanowienia art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. nie mają żadnego wpływu na sposób obliczania kosztów sprzedaży wierzytelności przedawnionych, w tym straty na tej sprzedaży.”
Podobne stanowisko zostało wyrażone również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 kwietnia 2015r., sygn. akt II FSK 401/13. Wyrok ten wprawdzie odnosi się do przypadku gdy spółka dokonuje sprzedaży do funduszu sekurytyzacyjnego wybranych przedawnionych wierzytelności, co wymagało dodatkowo wykładni art. 15 ust. 1h updop, to jednak zawarta w nim argumentacja w pełni odnosi się do niniejszej sprawy. I tak, czytamy:
Tożsame stanowisko zostało wyrażone w najnowszym (względem orzeczeń podanych przez Spółkę) wyroku NSA z dnia 18 października 2017 r., sygn. akt II FSK 1196/15, uchylającym jednocześnie w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 2017/14 prezentujący stanowisko zbieżne ze stanowiskiem Spółki.
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 października 2017 r. wskazał, co następuje:
Tym samym stanowisko Spółki uznaje się za nieprawidłowe.
0114-KDIP2-3.4010.106.2018.1.JBB