Source: https://interpretacje-podatkowe.org/srodek-trwaly/ippb3-423-1113-14-2-ez
Timestamp: 2018-03-19 01:13:24
Legal References Found: art. 14
 art. 19
 art. 14
 art. 15
 art. 19
 art. 17
 art. 17
 art. 14
 art. 14
 art. 15
 art. 17
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 17
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 15
 art. 16
 art. 15
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 FSK 
 art. 15
 art. 16
 art. 16
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 art. 16
 art. 15
 art. 16

Document Content:
1) Czy w sytuacji gdy grunty (prawo własności gruntu lub prawo wieczystego użytkowania gruntu) wraz z posadowionymi na tych gruntach budynkami i budowlami (w których Spółka dokonała inwestycji w obcych środkach trwałych), zostały wniesione jako wkład niepieniężny (aport) do Spółki, Spółce będzie przysługiwało prawo do dalszego dokonywania opisów amortyzacyjnych od pierwotnie ustalonej wartości początkowej inwestycji w obcych środkach trwałych przy zastosowaniu dotychczas stosowanej metody amortyzacji?2) Czy nie w pełni umorzona wartość (wartość początkowa w części nie pokrytej sumą podatkowych odpisów amortyzacyjnych) inwestycji w obcych środkach trwałych stanowi koszt uzyskania przychodów Spółki?
IPPB3/423-1113/14-2/EŻinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 23 października 2014 r. (data wpływu 31 października 2014r.) w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – jest prawidłowe.
W dniu 31 października 2014r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów dotyczących amortyzacji środków trwałych otrzymanych w drodze aportu i stanowiących uprzednio inwestycję w obcym środku trwałym.
Podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest sprzedaż i dystrybucja energii elektrycznej, sprzedaż oleju napędowego oraz świadczenie usług elektroenergetycznych i budowlanych. Spółka została utworzona przez P. S.A. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 września 2000r. o komercjalizacji, restrukturyzacji i prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego "Polskie Koleje Państwowe" (Dz. U. nr 84 poz. 948 z późn. zm; dalej: „Ustawa o P.”) P. SA może tworzyć spółki w celu prowadzenia działalności innej niż określona w art. 14 i art. 15. Zgodnie z art. 19 ust. 2 Ustawy o P. przy tworzeniu spółek, o których mowa w ust. 1, stosuje się odpowiednio zasady, warunki i tryb określone w art. 17. Na podstawie Ustawy o P., P. S.A. została zobowiązana do wyposażenia utworzonych przez siebie spółek w majątek niezbędny do prowadzenia działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 17 ust. 1 Ustawy o P., P. SA wniesie do spółek, o których mowa w art. 14 i 15, określone uchwałą Walnego Zgromadzenia P. SA wkłady niepieniężne w postaci zespołu składników materialnych i niematerialnych wyodrębnionych z jej przedsiębiorstwa, niezbędnych do prowadzenia działalności w zakresie określonym w art. 14 ust. 1 i art. 15 ust. 1, oraz wkłady pieniężne. Zgodnie z ust. 2 art. 17 Ustawy o P. wkłady niepieniężne, o których mowa w ust. 1, zostaną wniesione według wartości skorygowanej aktywów netto. W wielu przypadkach nieuregulowany stan prawny gruntów (brak wpisania w księgach wieczystych P. S.A. jako użytkownika wieczystego gruntu) uniemożliwia wniesienie danego gruntu w postaci wkładu niepieniężnego (do czasu uregulowania stanu prawnego).
Spółka na podstawie zawartych z P. S.A. umów dzierżawi od P. S.A. budynki i budowle, które są wykorzystywane w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Spółka dokonała modernizacji dzierżawionych budynków i budowli. Poniesione przez Spółkę nakłady modernizacyjne zostały przyjęte jako inwestycje w obcych środkach trwałych i są amortyzowane dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego. Wartością początkową tych środków trwałych (inwestycji w obcych środkach trwałych) jest koszt ich wytworzenia, Spółka stosuje do amortyzacji inwestycji w obcych środkach trwałych metodę amortyzacji wskazaną w art. 16j ust. 4 updop.
Zgodnie z postanowieniami umów P. E. S.A. nie przysługuje od P. S.A. zwrot nakładów poniesionych na ulepszenia w przypadku wniesienia aportem zmodernizowanych nieruchomości na podwyższenie kapitału zakładowego. P. E. S.A. przysługuje od P. S.A. zwrot niezamortyzowanych nakładów poniesionych na ulepszenia w przypadku rozwiązania umowy dzierżawy z przyczyn leżących po stronie P. S.A.
S.A. przekazało w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) nieruchomości, które były dzierżawione przez Spółkę. Wartości rynkowe poszczególnych nieruchomości zostały określone w operatach szacunkowych sporządzonych przez rzeczoznawców majątkowych. Wartość wnoszonego przez P. S.A. majątku dla celów aportu nie została pomniejszona o wartość poniesionych przez P. E. S.A. niezamortyzowanych nakładów podnoszących wartości aportowanych nieruchomości. Określona w powyższy sposób wartość wnoszonych aportem nieruchomości w całości została przekazana na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki lub też w zdecydowanej większości została przekazana na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki, a w nieznacznej części została przekazana na kapitał zapasowy. Określona w powyższy sposób wartość wnoszonych aportem nieruchomości została przyjęta jako wartość początkowa otrzymanych aportem środków trwałych.
Po przekazaniu w postaci wkładu niepieniężnego budynków i budowli umowa dzierżawy w części, w której dotyczy tych budynków i budowli, wygaśnie. Jednocześnie zmniejszeniu ulegnie czynsz płacony przez Spółkę.
Czy w sytuacji gdy grunty (prawo własności gruntu lub prawo wieczystego użytkowania gruntu) wraz z posadowionymi na tych gruntach budynkami i budowlami (w których Spółka dokonała inwestycji w obcych środkach trwałych), zostały wniesione jako wkład niepieniężny (aport) do Spółki, Spółce będzie przysługiwało prawo do dalszego dokonywania opisów amortyzacyjnych od pierwotnie ustalonej wartości początkowej inwestycji w obcych środkach trwałych przy zastosowaniu dotychczas stosowanej metody amortyzacji...
Czy nie w pełni umorzona wartość (wartość początkowa w części nie pokrytej sumą podatkowych odpisów amortyzacyjnych) inwestycji w obcych środkach trwałych stanowi koszt uzyskania przychodów Spółki...
W związku z aportem, Spółka powinna wprowadzić do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nowe pozycje w postaci gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów, od których nie będą dokonywane odpisy amortyzacyjne. W związku z aportem, Spółka powinna wprowadzić do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych otrzymane aportem budynki lub budowle, od których będzie miała prawo dokonywać odpisów amortyzacyjnych. Zdaniem Spółki, po wniesieniu aportem dzierżawionych dotychczas nieruchomości, Spółce nie przysługuje prawo do kontynuowania na dotychczasowych zasadach dokonywania odpisów amortyzacyjnych od inwestycji w obcych środkach trwałych, wynika to z faktu, iż wartość początkowa otrzymanych aportem budynków lub budowli obejmuje również wartość dokonanych przez Spółkę prac modernizacyjnych.
Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4 updop za wartość początkową środków trwałych nabytych w postaci wkładu niepieniężnego uważa się ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Skoro wartość początkowa środków trwałych została określona jako wartość rynkowa, a wartość ta uwzględnia wartość prac modernizacyjnych sfinansowanych przez Spółkę, należy stwierdzić, że wartość ta obejmuje również wartość inwestycji w obcych środkach trwałych.
Kontynuacja amortyzacji inwestycji w obcych środkach trwałych prowadziłaby do podwójnego zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości prac modernizacyjnych przeprowadzonych przez Spółkę (raz jako odpisów amortyzacyjnych od inwestycji w obcych środkach trwałych, drugi raz jako odpisów amortyzacyjnych od budynków lub budowli, w których dokonano tych inwestycji).
Kontynuacja amortyzacji inwestycji w obcych środkach trwałych na dotychczasowych zasadach byłaby możliwa gdyby wartość wnoszonego przez P. S.A. majątku dla celów aportu została pomniejszona o wartość poniesionych przez P. E. S.A. niezamortyzowanych nakładów podnoszących wartości aportowanych nieruchomości. Prawidłowość takiej wykładni potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 13.08.2013 rok nr IPPB3/423-401/13-2/MS1 wydanej Spółce.
Należy podkreślić fakt, iż P. S.A. została ustawowo zobowiązana do wyposażenia utworzonych Spółek w majątek niezbędny do prowadzenia działalności gospodarczej. Niemniej jednak nieuregulowany stan prawny części nieruchomości uniemożliwiał przekazanie tych nieruchomości w postaci wkładu niepieniężnego (do czasu uregulowania stanu prawnego) Spółce. Dlatego też Spółka chcąc rozwijać prowadzoną działalność gospodarczą musiała dokonywać modernizacji dzierżawionych budynków i budowli. Zdaniem Spółki, z Ustawy o P. nie wynika obowiązek dokonywania przez P. S.A. zwrotu na rzecz Spółki niezamortyzowanych nakładów.
Zgodnie z przepisami prawa podatkowego nakłady poniesione na cudzy środek trwały stanowią inwestycję w obcym środku trwałym. W przypadku, gdy przedmiotem umowy dzierżawy są nieruchomości, które Spółka wykorzystuje do własnej działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodów, wówczas poniesione wydatki na ich modernizacje, nie mogą zostać zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów, a jedynie w formie odpisów amortyzacyjnych, które uwzględniane są w kalkulacji dochodu. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacja jest szczególnym sposobem uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wydatków na środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne.
Stosownie do treści art. 16a ust. 1 pkt 1 updop amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.
Zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 1 updop amortyzacji podlegają również z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, które zwane są także środkami trwałymi.
Stosownie do art. 16h ust. 1 pkt 1 updop odpisy amortyzacyjne są dokonywane od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek trwały lub wartość niematerialną i prawną wprowadzono do ewidencji do końca tego miesiąca, w którym:
następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową, lub
postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór.
Zdaniem Spółki w przedstawionym stanie faktycznym należało postawić inwestycje w obce środki trwałe w stan likwidacji, ponieważ przestały one pełnić samodzielną funkcję a jednocześnie Spółka przyjęła na stan środków trwałych budynki i budowle, w których wartości uwzględniane są wartości inwestycji w obcych środkach trwałych. Należy zatem stwierdzić, że nie w pełni umorzona wartość (wartość początkowa w części nie pokrytej sumą podatkowych odpisów amortyzacyjnych) inwestycji w obcych środkach trwałych powinna zostać uznana za stratę, którą poniosła Spółka. Wartością tej straty należy obciążyć wynik okresu, w którym Spółka otrzymała prawo własności wkładów niepieniężnych.
Zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego, dzierżawione przez Spółkę budynki i budowle, na modernizację których zostały poniesione nakłady (zakwalifikowane jako inwestycje w obcych środkach trwałych) zostały przekazane Spółce w formie aportu. Wniesione aportem grunty (prawo własności gruntu lub prawo wieczystego użytkowania gruntu) zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, nie są one jednak amortyzowane dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Wniesione aportem budynki i budowle zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, są one amortyzowane dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Należy podkreślić, że wartość wnoszonych przez P. S.A, nieruchomości (w tym budynków i budowli) dla celów aportu nie została pomniejszona o wartość poniesionych przez P. E. S.A. niezamortyzowanych nakładów podnoszących wartość aportowanych nieruchomości.
W updop brak jest przepisów szczególnych odnoszących się do opisanej sytuacji, dlatego też należy do niej zastosować przepisy ogólne, w tym w szczególności art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 5 i 6 updop.
W art. 15 ust. 1 updop stwierdzono, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.
Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 5 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.
Zgodnie z art. 16 ust 1 pkt 6 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.
Zdaniem Spółki, na możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nie w pełni umorzonej wartości (wartości początkowej w części nie pokrytej sumą podatkowych odpisów amortyzacyjnych) inwestycji w obcych środkach trwałych nie ma wpływu brak fizycznej likwidacji modernizacji wykonanych przez Spółkę w dzierżawionych budynkach i budowlach. Wystarczającym jest aby w wyniku zdarzeń faktycznych lub prawnych podatnik był uprawniony lub wręcz zobowiązany do wycofania środka trwałego z ewidencji.
Potwierdzenie takiej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 5 i 6 updop znajduje się w orzecznictwie sądów administracyjnych.
Przykładowo w wyroku z dnia 24 kwietnia 2014 roku sygn. akt II FSK 1137/12 NSA stwierdził:
Artykuł 16 ust. 1 pkt 5 i 6 u.p.d.o.p. nie uzależniają możliwości zaliczenia straty w obcych środkach trwałych do kosztów uzyskania przychodów od powstania jej w wyniku fizycznej likwidacji inwestycji, polegającej na fizycznym demontażu. Pojęcie likwidacji nie jest bowiem ograniczone do rozumienia przytoczonego przez organ, lecz obejmuje także sytuacje faktyczne, w których dochodzi do wycofania środka z ewidencji, np. w wyniku zwrotu środka trwałego wynajmującemu przed upływem okresu najmu czy okresu amortyzacji, jeżeli jest to racjonalne z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej i ma związek z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.
W uchwale z dnia 25 czerwca 2012 roku sygn. akt II FPS 2/12 NSA stwierdził:
Pojęcie „likwidacja” również nie ma swojej normatywnej definicji. Podobnie więc jak w przypadku straty, przystępując do analizy jego znaczenia, należy odwołać się do wykładni językowej, a więc takiego jego rozumienia, jakie funkcjonuje w języku polskim. "Likwidować" oznacza dokonywać likwidacji, usuwać coś, pozbywać się czegoś, uwalniać się od czegoś (Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, wyd. PWN, Warszawa 1979, tom II, s. 35). Definicja ta nie dostarcza argumentów przekonujących, że likwidacja środka trwałego (inwestycji w obcym środku trwałym) miałaby być rozumiana wyłącznie jako jego fizyczne unicestwienie, destrukcja, rzeczywiste zniszczenie w taki sposób, aby definitywnie utracił swoją użyteczność. Wręcz przeciwnie, jak trafnie zauważono w wyroku WSA w Warszawie z 4 września 2009 r., III SA/Wa 871/09, zawężenie pojęcia „likwidacja” wyłącznie do fizycznego unicestwienia środka trwałego pozbawiałoby sensu przepis art. 16 ust. 1 pkt 6 p.d.p. w części, w jakiej wprowadza on warunek utraty przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności, gdyż stawałby się on zbędny w razie fizycznego zniszczenia środka trwałego. Dlatego też należy przychylić się do tego nurtu orzecznictwa sądowego, w którym wskazuje się na konieczność szerszego rozumienia pojęcia „likwidacja” i objęcia nim także wycofania (wykreślenia) środka trwałego z ewidencji, np. w związku z jego zużyciem technicznym, technologicznym czy utratą przydatności gospodarczej, do czego nawiązuje art. 16 ust. 1 pkt 6 p.d.p. (wyroki NSA z: 10 sierpnia 2011 r., II FSK 478/10; 1 marca 2012 r., II FSK 1684/10; 14 marca 2012 r., II FSK 1666/10). Likwidację należy zatem rozpatrywać z punktu widzenia podatnika, który jej dokonuje, a więc jako definitywne wyzbycie się środka trwałego, w tym przypadku inwestycji w obcym środku trwałym (wykreślenie z ewidencji), np. w wyniku zniszczenia, ale także pozbycie się w następstwie pozostawienia poniesionych nakładów u wynajmującego - właściciela budynku (środka trwałego).
Spółka nie ma prawa do dalszego amortyzowania inwestycji w obcych środkach trwałych z uwagi na ich postawienie w stan likwidacji. Likwidacja inwestycji w obcych środkach trwałych prowadzi do powstania straty, która zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 5 i 6 w związku z art. 15 ust. 1 updop stanowi koszt uzyskania przychodów Spółki.
Należy podkreślić, że postępowanie Spółki było gospodarczo racjonalne. Poniesienie nakładów było związane z koniecznością wykorzystywania budynków i budowli w prowadzonej działalności gospodarczej. Uzyskanie aportem budynków i budowli (z czym wiąże się konieczność poniesienia straty w wysokości wartości niezamortyzowanych inwestycji w obcych środkach trwałych) przynosi Spółce dwie korzyści. Po pierwsze, Spółka uzyskuje prawo własności budynków i budowli, które wykorzystuje w prowadzonej działalności gospodarczej, które posiadają określoną wartość i które przyniosą Spółce określone przychody w przyszłości (np. w sytuacji zbycia tych budynków i budowli). Po drugie, Spółka przestaje płacić czynsz za dzierżawę budynków i budowli, które otrzymała w postaci wkładu niepieniężnego, dzięki czemu zaoszczędzone środki finansowe może przeznaczyć na inne cele, dodatkowo brak wydatków na czynsz poprawia płynność finansową Spółki co przyczynia się do zabezpieczenia źródła przychodów Spółki (utrata płynności finansowej może prowadzić do ogłoszenia upadłości).
Dodatkowo należy zwrócić uwagę na ekonomiczny aspekt analizowanego zagadnienia. Spółka finansuje inwestycje w obcych środkach trwałych z środków własnych (wydatkuje środki pieniężne) natomiast w zamian za otrzymane aportem budynki i budowle wyemituje akcje. Inny jest zatem sposób sfinansowania nabycia budynku i budowli, a inny jest sposób sfinansowania inwestycji w obcych środkach trwałych. Podkreślenia wymaga fakt, iż Spółka wyemituje akcje o wartości równej wartości rynkowej budynków i budowli, która to wartość obejmuje również wartość prac modernizacyjnych dokonanych przez Spółkę (które to prace doprowadziły do powstania inwestycji w obcych środkach trwałych). Dlatego też bez znaczenia dla możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty w wysokości nie w pełni umorzonej wartości (wartości początkowej w części nie pokrytej sumą podatkowych odpisów amortyzacyjnych) inwestycji w obcych środkach trwałych pozostaje fakt, że Spółka będzie dokonywała odpisów amortyzacyjnych od wartości rynkowej (stanowiącej wartość początkową) budynków i budowli, w których przeprowadziła prace modernizacyjne. Należy bowiem zauważyć, że pełną wartość budynków i budowli (w tym również wartość wynikająca z poczynionych przez Spółkę prac modernizacyjnych) Spółka sfinansowała w drodze emisji akcji. Natomiast wartość inwestycji w obcych środkach trwałych została sfinansowana pierwotnie środkami finansowymi Spółki.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie kosztów uzyskania przychodów dotyczących amortyzacji środków trwałych otrzymanych w drodze aportu i stanowiących uprzednio inwestycję w obcym środku trwałym – jest prawidłowe.
Jednocześnie organ zwraca uwagę, iż z opisu stanu faktycznego wynika, że wartość wnoszonych aportem nieruchomości w części (nieznacznej) została przekazana na kapitał zapasowy. W związku z tym Spółka musi mieć także na uwadze przepis art. 16 ust. 1 pkt 63 lid.d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki.
IBPBII/2/4511-395/15/HS | Interpretacja indywidualna
DD9/033/74/BRT/2011/PK-930 | Interpretacja indywidualna
IPPB3/423-401/13-2/MS1 | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Środek trwały > IPPB3/423-1113/14-2/EŻ