Source: https://interpretacje-podatkowe.org/leasing-operacyjny/ibpbi-2-423-731-12-1-czp
Timestamp: 2019-01-20 14:03:30
Legal References Found: art. 14
 FSK 
 FSK 
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 15
 art. 16
 FSK 
 art. 17
 art. 17
 art. 509
 art. 70914
 art. 153
 art. 47

Document Content:
♦ › Leasing operacyjny › IBPBI/2/423-731/12-1/CZP
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 sierpnia 2016 r. sygn. akt II FSK 3640/13 oraz wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 15 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 86/13, wniosku z 6 czerwca 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 15 czerwca 2012 r.), uzupełnionego 5 września 2012 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione w ww. wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych cesji umowy leasingu operacyjnego - jest prawidłowe.
W dniu 15 czerwca 2012 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych cesji umowy leasingu operacyjnego. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 24 sierpnia 2012 r., Znak: IBPBI/2/423-731/12/CzP wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 5 września 2012 r.
W dniu 25 września 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Znak: IBPBI/2/423-731/12/CzP, w której uznał stanowisko Spółki w ww. zakresie za nieprawidłowe. Interpretacja indywidualna została skutecznie doręczona 27 września 2012 r. Pismem z 9 października 2012 r. nadanym w placówce pocztowej 10 października 2012 r. (wpływ do tut. Biura 12 października 2012 r.), wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które udzielono odpowiedzi pismem z 12 listopada 2015 r., Znak: IBPBI/2/4232-109/12/CzP odmawiając zmiany ww. interpretacji. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa została doręczona 15 listopada 2012 r. Pismem z 12 grudnia 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 18 grudnia 2012 r.), wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z 17 stycznia 2013 r., Znak: IBPBI/2/4240-110/12/CzP udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 15 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 86/13 (data wpływu do tut. Biura 23 sierpnia 2013 r.) uchylił zaskarżoną interpretację. Od powyższego wyroku tut. Organ wniósł, pismem z 17 września 2013 r., skargę kasacyjną. W wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 31 sierpnia 2016 r. sygn. akt II FSK 3640/13 oddalił skargę kasacyjną tut. Organu. Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 15 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 86/13 wraz z aktami sprawy, wpłynął do tut. Biura 3 listopada 2016 r.
W ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług leasingowych Spółka zawarła umowę leasingu operacyjnego (leasing operacyjny spełniający warunki, o których mowa w art. 17b ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). W związku z pogarszającą się sytuacją ekonomiczną dotychczasowego leasingobiorcy, Spółka dokonała cesji umowy leasingu na nowego leasigobiorcę. Cesja ta została dokonana na podstawie aneksu zawartego w formie pisemnej do istniejącej umowy leasingu operacyjnego. Oprócz zmiany korzystającego aneks nie wprowadził żadnych zmian warunków umowy. Ponieważ Spółka prowadzi działalność leasingową, takie sytuacje mogą powtarzać się w przyszłości.
W uzupełnieniu wniosku z dnia 31 sierpnia 2012 r. (wpływ do tut. Organu 05 września 2012 r.) wskazano ponadto, iż Umowa leasingu operacyjnego z dnia 27 maja 2010 r. dotyczyła samochodu ciężarowego o wartości początkowej 50.000,00 zł netto, została zawarta na 36 miesięcy a suma opłat leasingowych wynosiła:
prowizja 500,00 zł netto,
opłata wstępna 5.000,00 zł netto,
36 rat po 1.358,16 zł netto za okres od czerwca 2010 r. do maja 2013 r.,
opcja wykupu po uiszczeniu ww. opłat 5.000,00 zł netto.
Aneksem z dnia 28 lutego 2012 r. dokonano zmiany Korzystającego, który z dniem 01 marca 2012 r., wstąpił we wszystkie prawa i obowiązki dotychczasowego korzystającego. Do spłaty pozostało zatem zgodnie z umową leasingu operacyjnego 15 rat po 1.358,16 zł oraz opcja wykupu 5.000,00 zł. Ponadto Spółka wskazuje, że finansujący nie korzysta i nie będzie korzystał ze zwolnień, o których mowa w art. 17b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Czy na skutek cesji umowy leasingu operacyjnego na nowego leasingobiorcę Spółka w dalszym ciągu pozostaje stroną umowy leasingu operacyjnego, spełniającej warunki, o których mowa w art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? Tym samym, czy dokonanie cesji umowy leasingu operacyjnego na nowego leasingobiorcę powoduje konieczność ustalania przez Spółkę skutków podatkowych według zasad właściwych dla leasingu operacyjnego?
Zdaniem Spółki, w związku z tym, iż oprócz zmiany leasingobiorcy aneks nie wprowadza żadnych innych zmian dotychczasowych warunków umowy, a umowa nie została wcześniej wypowiedziana, w wyniku czego trwa nieprzerwanie, należy ją zgodnie z art. 17b ust.1 traktować nadal jako tą samą umowę leasingu operacyjnego, która nie rodzi po żadnej ze stron negatywnych skutków podatkowych. Jako leasingodawca, Spółka zachowuje również prawo do wyliczenia przychodu ze sprzedaży od wartości środka trwałego wyrażonego w cenie określonej w umowie, ponieważ cesja przenosi wszelkie prawa i obowiązki z umowy z byłego na nowego leasingobiorcę.
Zgodnie z art. 17b ust. 1 ustawy o PDOP, jednym z warunków jaki musi być spełniony, aby umowa mogła być uznana za leasing jest zawarcie umowy leasingu na czas oznaczony stanowiący co najmniej 40% normalnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne oraz suma opłat ustalonych w niej pomniejszona o należny podatek od towarów i usług odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. W wyniku cesji wystąpiła zmiana strony umowy leasingu bez jej uprzedniego rozwiązania i zastąpienia jej nową umową, czyli zachowana jest ciągłość umowy. Analizując taką umowę w celu wyznaczenia jej statusu na gruncie podatku dochodowego Spółka uważa, że należy wziąć pod uwagę cały okres jej trwania zarówno przed jak i po cesji. Istotnym argumentem przemawiającym za słusznością takiego poglądu jest to, że wskazując na warunki jakie muszą być wypełnione, aby umowa mogła być uznana za leasing odwołuje się do samej umowy, a nie do umowy w okresie, w którym jej stroną był dany podmiot.
Podobnie WSA w Białymstoku w wyroku z dnia 5 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 80/10 wskazał, że „warunki uznania konkretnej umowy jako leasingu (operacyjnego) dotyczą wyłącznie kwestii przedmiotowych umowy, a zatem dokonanie zmian po stronie podmiotowej w żaden sposób nie wpływa na treść umowy i wynikające z niej prawa i obowiązki. Oznacza to, że po wstąpieniu do umowy nowego korzystającego nie ulegają zmianie podstawowe okresy trwania umowy, wysokość opłat czy też przedmiot którego umowa dotyczy. W dalszym ciągu, według WSA, finansujący będzie uprawniony do odsprzedaży przedmiotu leasingu nowemu korzystającemu na zasadach i terminach określonych w umowie z poprzednim korzystającym”. Tezę tą potwierdza również wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1687/10, II FSK 1755/10, który uzasadnia, że „cesja umowy leasingu operacyjnego nie zmienia charakteru takiej umowy a podatnik, który stał się nowym leasingobiorcą, wchodzi w te same prawa i obowiązki co dotychczasowy leasingobiorca, tzn. m.in. ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu opłaty ponoszone z tytułu leasingu, inne podejście prowadziłoby do nieuzasadnionego zróżnicowania sytuacji podatników, oraz brak jest w polskim systemie podatkowym przepisów, które stanowiłyby, że cesja na gruncie prawa cywilnego nie wywołuje również skutków na gruncie prawa podatkowego”.
W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 25 września 2012 r., Znak: IBPBI/2/423-731/12/CzP Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Spółki w zakresie skutków podatkowych cesji umowy leasingu operacyjnego za nieprawidłowe.
Spółka po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, zaskarżyła ww. interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 15 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 86/13 uchylił zaskarżoną interpretację.
W jego uzasadnieniu wskazał m.in., że: umowa cesji leasingu stanowi kontynuację pierwotnej umowy jedynie na gruncie prawa cywilnego, a na gruncie prawa podatkowego tylko wtedy, gdy zostaną spełnione warunki sukcesji podatkowej uregulowane w przepisach rozdziału 4a O.p., i w pełni podziela oraz przyjmuje za swój pogląd zaprezentowany w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 5 maja 2010 r. w sprawie o sygn. I SA/Bk 80/10 utrzymanym w mocy wyrokiem NSA z dnia 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1755/10, a także wyroku WSA w Białymstoku z dnia 8 czerwca 2011 r., utrzymanym w mocy wyrokiem NSA z dnia 21 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2216/11.
Z uwagi na zarysowaną w sprawie odmienność poglądów odnośnie interpretacji art. 17b ust. 1 ustawy podatkowej, w pierwszej kolejności należy odwołać się do regulacji prawnych przedmiotu. Zgodnie z art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p., opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:
Tym samym w sytuacji, gdy zostaną spełnione powyższe warunki opłaty ustalone w umowie leasingu ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszty uzyskania przychodów korzystającego. Możliwość zaliczenia do przychodów i kosztów odnosi się przy tej umowie do całej kwoty opłaty (raty leasingowej). Jednocześnie podkreślić należy, iż powyższe warunki odnoszą się wyłącznie do przedmiotu umowy leasingu - a mianowicie czasu jej trwania, określenia rzeczy lub praw, których dotyczy umowa, oraz sumy opat z tytułu umowy leasingu. Przepis ten, w przeciwieństwie do art. 17b ust. 2 u.p.d.o.p., określając warunki jakie musi spełniać umowa w żadnym miejscu nie odnosi się do osoby korzystającego, czy też osoby finansującego.
(...). Warunki uznania konkretnej umowy leasingu jako umowy leasingu operacyjnego dotyczą wyłącznie kwestii przedmiotowych umowy a zatem dokonanie zmian po stronie podmiotowej (zmiany osoby korzystającego), (...) w żaden sposób nie wpływa na treść przedmiotową umowy i wynikające z niej prawa i obowiązki. Oznacza to, że po wstąpieniu do umowy nowego korzystającego nie ulegają zmianie podstawowe okresy trwania umowy, wysokość opłat, czy też przedmiot, którego umowa dotyczy. W dalszym ciągu finansujący będzie uprawniony do odsprzedaży przedmiotu leasingu nowemu korzystającemu na zasadach i w terminach określonych w umowie z poprzednim korzystającym. (...).
Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w przywołanym wyżej wyroku o sygn. I SA/Bk 80/10 „celem uregulowania w ordynacji podatkowej instytucji następstwa prawnego było, z jednej strony, zapewnienie wierzycielom podatkowym możliwości egzekwowania należności podatkowych ciążących na poprzednikach od ich następców, z drugiej - umożliwienie następcom korzystania z praw poprzedników. Ordynacja podatkowa zakreśla bardzo szerokie granice sukcesji podatkowej. Następca przejmuje po poprzedniku wszelkie jego obowiązki (np. zapłaty podatku, złożenia deklaracji, prowadzenia ksiąg podatkowych), ale i prawa (np. do zwrotu nadpłaty, prawo złożenia odwołania od decyzji). Zdarzenia gospodarczego w postaci przejęcia umów leasingu operacyjnego i wydatków podatnika związanych z kontynuacją takiej umowy, stanowiących koszty uzyskania przychodu nie sposób oceniać przez pryzmat następstwa prawnego w rozumieniu O.p.”
(...) - koszty uzyskania przychodów są elementem konstrukcji podatku dochodowego. Uwzględnienie wydatku w kategorii kosztów podatkowych nie mieści się, bowiem w pojęciu prawa ani też obowiązku podatnika. Istotne jest w takim przypadku jedynie stwierdzenie, czy dany konkretny wydatek odpowiada definicji określonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i nie został wskazany w katalogu określonym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz został udokumentowany w sposób przewidziany prawem. W zaistniałej sytuacji odwoływanie się do kwestii następstwa prawnego jest tym bardziej nieuzasadnione, gdyż dotyczy zdarzenia wywołującego określone skutki w teraźniejszości (ewentualnie przyszłości), a nie zaś w przeszłości i nie wiąże się ze sferą następstwa prawnego. Uprawnienia związane z rozliczeniem umowy leasingu i właściwym ujęciu jej w kosztach uzyskania przychodu przez nowego korzystającego wynikają z jego własnych praw i obowiązków, uregulowanych w materialnej ustawie podatkowej, a nie uprawnień przysługujących poprzedniemu korzystającemu.
Od powyższego wyroku, tut. Organ wniósł skargę kasacyjną. W wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 31 sierpnia 2016 r. sygn. akt II FSK 3640/13 oddalił skargę kasacyjną tut. Organu. W uzasadnieniu ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.
Zdaniem Sądu, zagadnienie skutków podatkowych zmiany podmiotowej umowy leasingu budziło poważne wątpliwości w orzecznictwie, prowadzące do powstania rozbieżności. W dniu 23 maja 2016 r. Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie II FPS 1/16, podjął uchwałę następującej treści: „Zmiana leasingodawcy poprzez zbycie i nabycie przez inny podmiot przedmiotu trwającej umowy leasingu nie uzasadnia przeprowadzania z tego tylko powodu weryfikacji tej umowy na podstawie art. 17a pkt 1 i 2 oraz art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2013 r.” (...). W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że umowa leasingu, o której stanowi u.p.d.o.p., jest zasadniczo umową leasingu w rozumieniu prawa cywilnego, chociaż dla wywołania skutków podatkowych ustawa podatkowa wymaga określonej treści poszczególnych jej elementów. Te ostatnie mają charakter przedmiotowy i nie dotyczą podmiotu umowy - leasingodawcy, przy założeniu, że - jak w sprawie niniejszej - leasingodawca i (ewentualnie) osoba nabywająca przedmiot leasingu w czasie jego trwania są podmiotami prowadzącymi działalność opodatkowaną w zakresie usług leasingowych. Przeniesienie własności rzeczy (przedmiotu leasingu) w czasie trwania umowy leasingu powoduje zmianę podmiotu będącego stroną umowy. Nabywca rzeczy wstępuje w stosunek leasingu w miejsce finansującego. Skutek ten następuje z mocy samego prawa i w istocie oznacza, że nabywca staje się podmiotem wszystkich praw i obowiązków finansującego wynikających z tego stosunku prawnego. Wstępuje on w sytuację prawną zbywcy wynikającą z umowy leasingu. Treść umowy natomiast pozostaje bez zmian. Jeżeli, w przypadku zmiany osoby leasingodawcy, czyli finansującego, treść umowy leasingu pozostaje bez zmian, bez zmian pozostają również te jej części czy też elementy, w zakresie których ustawa podatkowa przewiduje określone wymogi. W relacji do treści umowy, która ma znaczenie prawne tak dla prawa cywilnego jak i prawa podatkowego, nie można w przypadku nabycia przedmiotu leasingu w czasie jego trwania zasadnie mówić o „nowej umowie”, ponieważ treść umowy pozostaje bez zmian. Nie można również przyrównywać wprost umowy sprzedaży przedmiotu leasingu do cesji, czyli przelewu wierzytelności na podstawie art. 509 K.c. Umowa sprzedaży przenosi własność przedmiotu trwającego leasingu, nie zaś jakąkolwiek wierzytelność. Wprawdzie z tytułu wejścia z mocy prawa, czyli art. 70914 § 1 K.c., do realizowanej nadal umowy leasingu, nabywca jej przedmiotu uzyskuje wierzytelność w zakresie rat leasingowych, jest to jednak konsekwencja wykonywanej umowy leasingu, której treść pozostała bez zmian, nie zaś skutek umowy przelewu wierzytelności. Wstąpienie do wykonywanej umowy leasingu przez nabywcę przedmiotu leasingu w czasie jej trwania powoduje wejście tego podmiotu w ogół praw i obowiązków strony tej umowy, są to jednak prawa i obowiązki wynikające z treści umowy, która nie uległa zmianie, a więc jeżeli spełniała wymogi przewidziane przez ustawę podatkową, nie wymaga ponownego podatkowego jej weryfikowania. Prawa i obowiązki w zakresie prawa podatkowego odnoszą się do treści umowy leasingu, która w omawianym przypadku nie ulega zmianie. Nie są natomiast uzależnione od tego, kto jest leasingodawcą, jeżeli wykonuje on zgodną z wymogami prawa cywilnego i prawa podatkowego niezmienioną przedmiotowo umowę, w której w szczególności nie ulega zmianie osoba leasingobiorcy, czyli korzystającego, który z tytułu wykonania tej umowy posiada zasadniczo prawo zaliczania rat leasingowych do kosztów uzyskania przychodu, podczas gdy przychód leasingodawcy, niezależnie od tego, kto nim jest, stanowić będzie jego przychód do opodatkowania.
Mając na uwadze wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz prawomocne orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach a także treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postepowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, rozpatrując ponownie wniosek z 6 czerwca 2012 r., stwierdza, że stanowisko Spółki jest prawidłowe.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
IBPBI/2/423-731/12-1/CZP
IPPB2/4514-416/16-2/MZ | Interpretacja indywidualna
IBPBI/2/423-731/12/CzP | Interpretacja indywidualna