Source: https://interpretacje-podatkowe.org/spolki/ibpbii-1-4514-16-15-2-md
Timestamp: 2018-12-13 15:22:38
Legal References Found: art. 13
 art. 14
 art. 223
 FSK 
 art. 2
 FSK 
 art. 3
 art. 2
 art. 3
 art. 9
 art. 153
 art. 153
 art. 1
 art. 1
 art. 1
 art. 2
 art. 1
 art. 2
 art. 2
 art. 2
 art. 2
 art. 9
 art. 2
 art. 2
 art. 4
 art. 2
 art. 2
 art. 2
 art. 2
 art. 2
 art. 2
 art. 2
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 art. 2
 art. 3
 art. 2
 art. 2
 art. 3
 art. 2
 FSK 
 FSK 
 art. 3
 art. 2
 art. 3
 art. 9
 art. 6
 art. 3
 art. 9
 art. 2
 art. 2
 art. 1
 art. 1
 art. 1
 art. 6
 art. 9
 art. 2
 art. 2
 art. 3
 art. 2
 art. 3
 art. 2
 art. 2
 art. 2
 art. 9
 art. 2
 art. 2
 art. 2
 art. 2
 art. 5
 art. 2
 art. 2
 art. 2
 art. 2
 art. 10
 art. 51
 art. 2
 art. 2
 art. 2
 art. 9
 art. 2
 art. 9
 art. 2
 art. 2
 art. 9
 art. 1
 art. 1
 art. 6
 art. 7
 art. 9
 art. 2
 art. 2
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 FSK

Document Content:
♦ › Spółki › IBPBII/1/4514-16/15-2/MD
Czy przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?
Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1948, ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej – po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 30 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1311/16, oddalającym skargę kasacyjną Organu wniesioną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 28 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 930/15 (data wpływu do Organu prawomocnego orzeczenia WSA – 28 sierpnia 2018 r.) – stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 9 stycznia 2015 r. (data wpływu – 13 stycznia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową – jest nieprawidłowe.
W dniu 13 stycznia 2015 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową.
W dniu 10 kwietnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego znak: IBPB II/1/4514-16/15/MZ, w której uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.
Interpretacja indywidualna została skutecznie doręczona 14 kwietnia 2015 r. W piśmie z 23 kwietnia 2015 r. (data wpływu – 28 kwietnia 2015 r.), wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Odpowiedzi na ww. wezwanie udzielono w piśmie z 28 maja 2015 r., znak: IBPB-2-1/4514-1-2/15/MZ odmawiając zmiany ww. interpretacji. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa została skutecznie doręczona 1 czerwca 2015 r. W piśmie opatrzonym datą 1 lipca 2015 r. (data wpływu – 7 lipca 2015 r.), wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, w piśmie z 6 sierpnia 2015 r., znak: IBPB-2-1/4514-3-4/15/MZ udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją, wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W wyniku rozpatrzenia skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 28 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 930/15 uchylił zaskarżoną interpretację.
Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał m.in., że w wyroku TSUE z dnia 22 kwietnia 2015 r., sygn. akt C-357/13, przyjęto, iż art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2008/7 należy interpretować w ten sposób, że spółkę komandytowo-akcyjną prawa polskiego uznaje się za spółkę kapitałową w rozumieniu tego przepisu, nawet jeżeli jedynie część jej kapitału i członków może spełnić przesłanki przewidziane w tym przepisie. Status spółki kapitałowej należy też, zdaniem Sądu, przyznać spółce komandytowej.
Od ww. wyroku Organ wniósł skargę kasacyjną. W wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 30 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1311/16 oddalił skargę kasacyjną Organu.
Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że pomimo trafności zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego, zaskarżony wyrok pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż polska spółka komandytowa nie spełnia żadnego z warunków przewidzianych w art. 3 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 69/335 oraz w art. 2 ust. 1 lit. b) i lit. c) Dyrektywy 2008/7, a Polska mogła przystępując do Unii Europejskiej skorzystać z opcji wyłączenia, jaką zapewniają art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335 i art. 9 Dyrektywy 2008/7. Tym samym spółka komandytowa nie jest spółką kapitałową. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że wyrażenie przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku innej oceny prawnej niż przez Sąd I instancji powoduje, iż ocena ta będzie wiążąca dla organów podatkowych, tak jak ocena prawna, o której mowa w art. 153 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 28 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 930/15 wraz z aktami sprawy wpłynął do Organu 28 sierpnia 2018 r.
W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.
Wnioskodawca prowadzi działalność w formie spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: Spółka, SKA). Obecnie Wnioskodawca rozważa zmianę formy prawnej poprzez przekształcenie SKA w spółkę komandytową (dalej: Spółka Przekształcona). Przekształcenie zostanie dokonane zgodnie z przepisami tytułu IV działu III (art. 551 i następne) ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (dalej: Ksh).
Spółka Przekształcona będzie kontynuować działalność SKA w oparciu o jej dotychczasowy majątek. W wyniku przekształcenia do Spółki Przekształconej nie przystąpią nowi wspólnicy, którzy na moment przekształcenia wnieśliby nowe wkłady. Również wspólnicy SKA (komplementariusz oraz akcjonariusz) na dzień przekształcenia nie będą wnosić do Spółki Przekształconej dodatkowych wkładów lub składników majątkowych wskutek przekształcenia. W związku z tym, wskutek przekształcenia nie dojdzie do zmiany osobowej po stronie wspólników, ani zamiany w zakresie wniesionych do Spółki wkładów. Po przekształceniu Spółka Przekształcona będzie kontynuować dotychczasową działalność SKA.
Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że przekształcenie SKA w Spółkę Przekształconą (spółkę komandytową) nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?
Zdaniem Wnioskodawcy, przekształcenie SKA w Spółkę Przekształconą (spółkę komandytową) nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Ustawodawstwo krajowe – ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych.
W świetle art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlega umowa spółki. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych opodatkowaniu podlegają również zmiany umowy spółki, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych za zmianę umowy spółki uważa się przekształcenie spółki, jeżeli jego wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.
Natomiast art. 2 pkt 6 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przewiduje wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy spółki i jej zmiany związanej z przekształceniem spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową.
Dla potrzeb stosowania ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w art. 1a pkt 2 tej ustawy przewidziano, iż pojęcie „spółka kapitałowa” obejmuje swym zakresem spółkę akcyjną, spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółkę europejską. Zaś spółka komandytowo-akcyjna oraz spółka komandytowa w myśl art. la pkt 1 ww. ustawy jest uznana dla potrzeb podatku od czynności cywilnoprawnych za spółkę osobową.
Zdaniem Wnioskodawcy, z powyższego wynika, iż w świetle prawa krajowego SKA oraz Spółka Przekształcona nie są traktowane jak spółki kapitałowe na potrzeby podatku od czynności cywilnoprawnych. Przy takiej kwalifikacji obu spółek wyłączenie z opodatkowania przewidziane dla umów spółek i ich zmian uregulowane w art. 2 pkt 6 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (interpretowane wyłącznie na gruncie prawa krajowego) nie mogłoby znaleźć zastosowania do przekształcenia SKA w Spółkę Przekształconą. Należy jednak wskazać, że gdyby rzeczywiście z zakresu przedmiotowego art. 2 pkt 6 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (tj. wyłączenia z opodatkowania przewidzianego dla przekształcenia „spółki kapitałowej” w inną „spółkę kapitałową”) miałoby być wyłączone przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową, prowadziłoby to do niezgodności przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (w zakresie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych spółek komandytowo-akcyjnych i spółek komandytowych) z przepisami Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U. UE L 46/11, dalej: „Dyrektywa 2008/7”). Jak bowiem wyjaśniono szczegółowo poniżej, w świetle przepisów wskazanej Dyrektywy (oraz poprzedzającej ją Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U. UE L. 1969 nr 249 poz. 25, dalej: „Dyrektywa 69/335”)), spółka komandytowo-akcyjna oraz spółka komandytowa powinny być traktowane jak spółki kapitałowe na potrzeby podatku od czynności cywilnoprawnych. Powinny one być zatem opodatkowane tym podatkiem według tych samych zasad (w tym m.in. z uwzględnieniem tych samych wyłączeń i zwolnień z podatku, które zostały przewidziane przez polskiego ustawodawcę dla spółek kapitałowych).
SKA i Spółka Przekształcona jako spółki kapitałowe w świetle Dyrektywy 2008/7.
Tytułem wstępu Wnioskodawca wskazał, że podatek od czynności cywilnoprawnych jest bezsprzecznie podatkiem kapitałowym w rozumieniu Dyrektywy 2008/7, która zastąpiła wcześniejszą Dyrektywę 69/335. Przy czym brzmienie obecnie obowiązującej Dyrektywy 2008/7, w zakresie definiowania spółki kapitałowej, nie uległo zmianie. Postanowienia Dyrektywy 2008/7 zostały implementowane do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z dniem 1 stycznia 2009 r. ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 209, poz. 1319).
Powyższa Dyrektywa ma dla Polski charakter wiążący, bowiem z dniem akcesji Polski do Unii Europejskiej prawo wspólnotowe stało się częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce i w przypadku kolizji z prawem krajowym ma ono pierwszeństwo stosowania. A ponadto przepisy prawa wspólnotowego, w tym dyrektywy, mogą mieć bezpośredni skutek, tj. mogą być one samodzielnym źródłem praw i obowiązków osób fizycznych oraz prawnych.
Według Wnioskodawcy, w świetle Dyrektywy 2008/7 (i poprzedzającej ją Dyrektywy 69/335) zarówno spółka komandytowo-akcyjna, jak i spółka komandytowa są uznawane za spółki kapitałowe.
Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7 przez spółkę kapitałową w znaczeniu tej Dyrektywy należy rozumieć:
każdą spółkę, która przyjmuje jedną z form wyszczególnionych w załączniku I (w odniesieniu do Polski w załączniku tym zostały wskazane spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółka akcyjna);
W myśl art. 2 ust. 2 tej Dyrektywy, na jej użytek wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe.
Stosownie zaś do treści art. 9 tej Dyrektywy na użytek nakładania podatku kapitałowego państwa członkowskie mogą zdecydować o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2. za spółki kapitałowe. Przy czym podkreślić należy, iż przyznana państwom członkowskim możliwość nieuznawania określonych podmiotów za spółki kapitałowe dla celów nakładania podatku kapitałowego (podatku od czynności cywilnoprawnych) nie obejmuje spółek i innych podmiotów wymienionych w art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7.
Zdaniem Wnioskodawcy, już z powyższego wynika zatem, że zakres pojęcia „spółka kapitałowa” na gruncie Dyrektywy 2008/7 jest szerszy niż zakres tego pojęcia ustalony dla potrzeb ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz wynikający z art. 4 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych (zgodnie z którym określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółkę akcyjną). Oprócz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółki akcyjnej (spółki te zostały wymienione w załączniku I i dotyczy ich art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2008/7), pojęcie „spółki kapitałowej” obejmuje wszystkie te spółki i podmioty, które spełniają wymagania określone w art. 2 ust. 1 lit. b) i c) oraz art. 2 ust. 2 Dyrektywy.
1. W ocenie Wnioskodawcy, z najnowszego orzecznictwa polskich sądów administracyjnych wynika, iż spółka komandytowo-akcyjna oraz spółka komandytowa (choć na potrzeby handlowego prawa krajowego są niewątpliwie spółkami osobowymi), to w świetle art. 2 ust. 1 lit. b) i c) oraz art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7 i odpowiednich przepisów poprzedzającej ją Dyrektywy 69/335 powinny być traktowane jak spółki kapitałowe (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółka akcyjna) na potrzeby podatku od czynności cywilnoprawnych.
Wnioskodawca podkreślił, że powyżej przedstawione stanowisko w stosunku do spółki komandytowo-akcyjnej oraz spółki komandytowej zostało zaprezentowane m.in. w następujących wyrokach sądów administracyjnych:
A. w odniesieniu do spółki komandytowo-akcyjnej
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z 27 października 2014 r. (sygn. I SA/Rz 714/14) wskazał, iż spółka komandytowo-akcyjna powinna być uznana za spółkę kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2008/7. Natomiast z uwagi na wiążący charakter art. 2 ust. 1 tej Dyrektywy, który uznaje za spółki kapitałowe wszystkie spółki wymienione w tym przepisie, ustawodawca polski nie mógł wykluczyć spółki komandytowo-akcyjnej z zakresu spółek kapitałowych na potrzeby ustawy o PCC, niezależnie od jej kwalifikacji na gruncie prawa handlowego.
Naczelny Sąd Administracyjny zajął stanowisko analogiczne do stanowiska zaprezentowanego przez WSA w Rzeszowie. W wyrokach z 3 czerwca 2014 r. (sygn. II FSK 1667/12 oraz sygn. II FSK 1475/12) oraz z 7 sierpnia 2014 r. (sygn. II FSK 1980/12) NSA stwierdził, iż zarówno Dyrektywa 2008/7, jak i poprzednio obowiązująca Dyrektywa 69/335, mają zastosowanie do spółki komandytowo-akcyjnej, gdyż w świetle szerokiej definicji obecnie obowiązującego art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7 oraz poprzednio obowiązującego art. 3 ust. 1 Dyrektywy 69/335 o tożsamej treści, spółkę komandytowo-akcyjną niewątpliwie uznać należy za spółkę kapitałową. Zaś art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7 ma charakter dopełniający i nie dotyczy spółki komandytowo-akcyjnej, którą na podstawie art. 2 ust. 1 pkt b i c Dyrektywy 2008/7 należy uznać za spółkę kapitałową. Tożsame wnioski wynikają z obowiązującego w dniu akcesji Polski do Unii Europejskiej, tak samo brzmiącego, art. 3 ust. 1 Dyrektywy 69/335.
Na zasadność uznania spółki komandytowo-akcyjnej za spółkę kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7 wskazuje też piśmiennictwo (por. K. Szymaniak, Opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę komandytowo-akcyjną a Dyrektywa Rady 2008/7/WE, Przegląd Podatkowy 4/2014).
B. w odniesieniu do spółki komandytowej
Z kolei w wyrokach z 4 lipca 2014 r. (sygn. II FSK 1915/12) oraz z 18 września 2014 r. (sygn. II FSK 2259/12) NSA za spółkę kapitałową w świetle prawa wspólnotowego na potrzeby podatku od czynności cywilnoprawnych uznał również spółkę komandytową. W ocenie NSA art. 3 ust. 2 zd. 1 Dyrektywy 69/335 (jak i tożsamo brzmiący art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7) obejmuje także spółkę komandytową. Ponadto NSA podkreślił, iż analiza przepisów ustawy o PCC prowadzi do wniosku, że Polska obejmując zakresem ustawy o PCC wszystkie rodzaje spółek, bez rozróżnienia na osobowe i kapitałowe, w istocie zdecydowała się nie skorzystać z uprawnienia przyznanego państwom członkowskim w art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335 (i odpowiednio w art. 9 Dyrektywy 2008/7) i pozostawić poza zakresem obowiązywania ustawy o PCC np. spółki osobowe. Zaś samo wprowadzenie z dniem akcesji do ustawy o PCC słownika w art. la, służy wyjaśnieniu znaczenia używanych w ustawie określeń, takich jak spółka osobowa (pkt 1) czy też spółka kapitałowa (pkt 2), do których nawiązują szczegółowe regulacje, np. art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) i b). Zabieg ten nie potwierdza natomiast wyraźnej woli polskiego prawodawcy skorzystania z uprawnienia, o którym mowa w art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335/EWG, a tym bardziej art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE.
Zdaniem Wnioskodawcy, to zaś wszystko pozwala na konkluzję, że wytyczony przez przepisy obu Dyrektyw zakres pojęcia spółki kapitałowej jest szerszy niż wynikający z art. la pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (zgodnie z którym określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółkę akcyjną) i obejmuje również spółkę komandytową.
2. W ocenie Wnioskodawcy, okoliczność, że w świetle obu ww. Dyrektyw spółka komandytowo-akcyjna oraz spółka komandytowa powinny być uznane za spółki kapitałowe na potrzeby podatku od czynności cywilnoprawnych oznacza, iż spółki te powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych według takich samych zasad jak pozostałe „spółki kapitałowe” (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółka akcyjna), co dotyczy w szczególności przedmiotu i podstawy opodatkowania oraz przewidzianych w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych wyłączeń lub zwolnień z opodatkowania. Zatem te wszystkie wyłączenia lub zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych, które zostały przewidziane przez ustawodawcę krajowego do spółek kapitałowych (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółki akcyjnej) powinny mieć w równiej mierze zastosowanie do spółki komandytowo-akcyjnej i spółki komandytowej. W przeciwnym przypadku ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych (w zakresie opodatkowania spółki komandytowo-akcyjnej i spółki komandytowej) musiałaby zostać uznana za sprzeczną z prawem wspólnotowym, ze względu na zróżnicowane (dyskryminacyjne) opodatkowanie części ze „spółek kapitałowych” w rozumieniu ww. Dyrektyw.
Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe prowadzi do wniosku, że przy uwzględnieniu prawa wspólnotowego przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową powinno być wyłączone z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 6 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Przepis ten stanowi bowiem, że umowy spółek lub ich zmiany związane z przekształceniem spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową są wyłączone z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
3. Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, przekształcenie SKA w Spółkę Przekształconą (spółkę komandytową) nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, ponieważ zastosowanie znajdzie wyłączenie z opodatkowania przewidziane w art. 2 pkt 6 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (przy uwzględnieniu prowspólnotowej wykładni prawa i definicji „spółki kapitałowej” przewidzianej w ww. Dyrektywach).
W świetle stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania pierwotnej interpretacji, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.
Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2010 r., Nr 101, poz. 6496, ze zm.) zawiera zamknięty katalog czynności objętych opodatkowaniem. Oznacza to, że opodatkowaniu podlegają wyłącznie czynności enumeratywnie wskazane w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w tym wymienione w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) umowy spółki.
Zgodnie z art. 1a pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną. Z kolei zgodnie z pkt 2 tego przepisu użyte w ustawie określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę: z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną lub europejską.
Podstawę opodatkowania w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi − przy przekształceniu lub łączeniu spółek − wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.
Zgodnie z art. 9 pkt 11 lit. a) cyt. ustawy zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.
Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki komandytowo-akcyjnej. Rozważana jest przez Wnioskodawcę zmiana formy prowadzenia działalności, tzn. przekształcenie Spółki komandytowo-akcyjnej w Spółkę komandytową. Przekształcenie zostanie dokonane zgodnie z przepisami tytułu IV działu III (art. 551 i następne) Kodeksu spółek handlowych.
Zdaniem Wnioskodawcy, opisane we wniosku przekształcenie nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych,, gdyż wypełnia ono znamiona wyłączenia zawartego w art. 2 pkt 6 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, ponieważ w świetle prawa wspólnotowego zarówno spółka komandytowo-akcyjna jak i spółka komandytowa są spółkami kapitałowymi.
W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE, obowiązującej w dniu wydania interpretacji „Przez spółkę kapitałową w znaczeniu niniejszej Dyrektywy należy rozumieć:
każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów.”
Powyższa definicja spółki kapitałowej pozostała bez zmian w stosunku do definicji określonej w art. 3 uchylonej Dyrektywy 69/335/EWG, z tą różnicą, że wykaz spółek ustanowionych zgodnie z prawem krajowym państw członkowskich, o których mowa w powyższym art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2008/7/WE zamieszczony jest w załączniku I do Dyrektywy 2008/7/WE, a uprzednio w art. 3 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 69/335/EWG. Zgodnie z tym wykazem do spółek kapitałowych ustanowionych zgodnie z prawem polskim należy zaliczyć spółkę akcyjną i spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (pkt 21 tego załącznika).
Przepisy art. 2 ust. 1 zawierające katalog podmiotów, które obligatoryjnie objęte są podatkiem kapitałowym, dzielą te podmioty na dwie grupy. Pierwsza z nich obejmuje spółki, które państwa członkowskie chcą i obejmują podatkiem kapitałowym, dając temu wyraz w załączniku I do Dyrektywy 2008/7/WE (art. 2 ust. l lit. a)) zawierającym katalog spółek uznawanych przez nie za spółki kapitałowe podlegające przepisom Dyrektywy. Drugą grupę podmiotów stanowią te, które ze względu na pewne cechy wspólne, powinny być opodatkowane, jak spółki kapitałowe bez względu na wolę państwa członkowskiego w tym zakresie. Owe cechy wspólne przesądzają o „kapitałowym charakterze” określonych podmiotów, co w ocenie normodawcy unijnego zasługuje na ochronę w zakresie opodatkowania czynności gromadzenia kapitału przez te podmioty, tak jak to ma miejsce w odniesieniu do „klasycznych” spółek kapitałowych.
Katalog tych cech wspólnych zawierają przepisy art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy i obejmuje on:
Natomiast art. 2 ust. 2 omawianej Dyrektywy stanowi, iż na użytek niniejszej Dyrektywy wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe. Przy czym należy zwrócić uwagę na zapis art. 9 Dyrektywy zatytułowany „Wyłączenie niektórych podmiotów z zakresu stosowania”, zgodnie z którym na użytek nakładania podatku kapitałowego państwa członkowskie mogą zdecydować o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2, za spółki kapitałowe.
Należy zauważyć, że zgodnie z wyrokiem z 22 kwietnia 2015 r. Trybunału Sprawiedliwości w Strasburgu w sprawie C-357/13, spółka komandytowo-akcyjna prawa polskiego jest spółką kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.Urz. UE L z 2008 r. Nr 46, str. 11, ze zm.), nawet jeżeli jedynie część jej kapitału i członków może spełniać przesłanki przewidziane w tym przepisie.
Zatem mimo tego, że w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych spółka komandytowo-akcyjna nie jest wymieniona jako spółka kapitałowa, to dla celów opodatkowania jej umowy i zmian tejże umowy należy traktować ją w świetle ww. przepisów Dyrektywy jako spółkę kapitałową.
W interpretacji ogólnej z 2 listopada 2015 r. znak PL-LM.831.22.2015 Minister Finansów wskazał, że orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości nakazuje uznać, że wyłączenie z podatku kapitałowego czynności restrukturyzacyjnych implementowane do krajowego porządku prawnego w art. 2 pkt 6 lit. c) ww. ustawy oraz wyłączenie z opodatkowania czynności łączenia i przekształcenia znajdzie zastosowanie również do spółki komandytowo-akcyjnej.
Z treści wniosku wynika, że planowane jest przekształcenie Spółki komandytowo-akcyjnej w Spółkę komandytową. Zdaniem Wnioskodawcy, przekształcenie Spółki komandytowo-akcyjnej w Spółkę komandytową nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 2 pkt 6 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.
Należy zauważyć, że zgodnie z art. 5 ust. 1 lit. d) ppkt 1 ww. Dyrektywy państwa członkowskie nie nakładają na spółki kapitałowe podatku pośredniego w żadnej formie w odniesieniu do zmiany aktu założycielskiego lub statutu spółki kapitałowej, w szczególności przekształcenia spółki kapitałowej w inny rodzaj spółki kapitałowej.
Z powołanego powyżej orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości wynika, że spółkę komandytowo-akcyjną prawa polskiego uznaje się za spółkę kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b) i c) ww. Dyrektywy. Z ww. orzeczenia nie wynika jednak, że za spółkę kapitałową można również uznać spółkę komandytową.
Natomiast aby art. 2 pkt 6 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych mógł mieć zastosowanie musiałoby dojść do przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową. Zatem, nawet w przypadku uznania spółki komandytowo-akcyjnej za spółkę kapitałową powołany przepis nie będzie miał zastosowania, bowiem spółką przekształconą będzie spółka komandytowa, która to spółka na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jest zaliczana do kategorii spółek osobowych.
Również przepisy art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE nie znajdują zastosowania do spółki komandytowej. Spółka komandytowa nie została bowiem wymieniona zarówno w załączniku I (lit. a), jak również jej udziały nie mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie (lit. b).
Z kolei odnośnie lit. c) art. 2 ust. 1 ww. Dyrektywy wskazać należy, iż co prawda spółka komandytowa prowadzi działalność skierowaną na zysk, jednak dalsza cześć tego przepisu wymaga, by jej wspólnicy mieli prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz by odpowiadali za długi spółki tylko do wysokości swoich udziałów.
Zgodnie z art. 10 § 1 i 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1030, ze zm.) ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi. Ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.
Z kolei w myśl art. 51 § 1, 2 i 3 Kodeksu spółek handlowych każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach. Umowa spółki może zwolnić wspólnika od udziału w stratach.
Z powyższych przepisów wynika zatem, że wspólnik spółki osobowej nie może zbyć swojego udziału osobom trzecim bez uprzedniego upoważnienia, udział bowiem może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi i tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Podkreślić należy, że zbywalność udziału stanowi cechę wyróżniającą spółek kapitałowych (por. S. Sołtysiński w: Kodeks spółek handlowych, Komentarz do artykułów 1-150, Tom I, C.H. Beck 2012, str. 203, Nb 2). To zatem model kodeksowy wyznacza charakter spółek jako kapitałowych lub osobowych poprzez zasadę zbywalności udziału lub niedopuszczalności zbycia udziału bez zgody wszystkich pozostałych wspólników. Podkreśla się, że przeniesienie udziału spółkowego w spółce osobowej wymaga spełnienia dwóch przesłanek, a mianowicie po pierwsze musi to w ogóle dopuszczać umowa spółki (art. 10 § 1 Kodeksu spółek handlowych), a po drugie niezbędna jest zgoda wszystkich pozostałych wspólników (por. S. Sołtysiński, op. cit., str. 204, Nb 4). W przypadku spółki komandytowej nie została zatem, prócz lit. a) i b) art. 2 ust. 1 Dyrektywy, również spełniona przesłanka określona w lit. c) art. 2 ust. 1 ww. Dyrektywy.
Odnosząc się do art. 2 ust. 2 Dyrektywy, należy zwrócić uwagę, że art. 9 Dyrektywy 2008/7 pozostawia państwom członkowskim swobodę decyzji o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2 omawianej Dyrektywy, za spółki kapitałowe do celów nakładania podatku kapitałowego. Wskazany przepis art. 9 Dyrektywy daje zatem możliwość zdecydowania państwu członkowskiemu czy podmioty wskazane w przepisie art. 2 ust. 2 Dyrektywy są spółkami kapitałowymi. Stanowisko takie potwierdził m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z 15 maja 2017 r. sygn. akt II FPS 1/17 wskazując na to, że opcję wyłączenia dopuszczalnie można stosować w odniesieniu do spółek kwalifikowanych inaczej niż kapitałowe, a także przedsiębiorstw, stowarzyszeń lub osób prawnych prowadzących działalność skierowaną na zysk. Ustawodawca bowiem skorzystał z ww. opcji poprzez przyjęcie konstrukcji spółki osobowej określonej w Kodeksie spółek handlowych także na grunt ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Powyższą tezę potwierdza także opinia Rzecznika Generalnego przedstawiona w sprawie C-357/13, w której to opinii wskazano, że kiedy państwo członkowskie decyduje o nieuznawaniu niektórych spółek za kapitałowe, do których to podmiotów nie ma zastosowania art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7, poprzez skorzystanie z możliwości, jaką przyznaje danemu państwu art. 9 Dyrektywy 2008/7, podatek kapitałowy od tak określonych podmiotów nie jest objęty zakresem stosowania tej Dyrektywy i może być swobodnie regulowany przepisami prawa krajowego.
Jak wynika z uregulowań ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych Polska z tej możliwości skorzystała uznając spółkę komandytową za osobową. To oznacza, że spółka komandytowa nie może być uznana za spółkę kapitałową.
Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej (Wnioskodawcy) w spółkę komandytową będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, z uwzględnieniem pozostałych przepisów tejże ustawy, tj. art. 1 ust. 3 pkt 3, 3 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f), w art. 7 ust. 1 pkt 9 oraz art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.
Należy podkreślić, że brak jest podstaw do twierdzenia, że w świetle obu ww. Dyrektyw spółka komandytowa powinna być uznana za spółkę kapitałową na potrzeby podatku od czynności cywilnoprawnych oraz, że spółka ta powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych według takich samych zasad jak pozostałe „spółki kapitałowe” (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółka akcyjna), co dotyczy w szczególności przedmiotu i podstawy opodatkowania oraz przewidzianych w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych wyłączeń lub zwolnień z opodatkowania.
Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że te wszystkie wyłączenia lub zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych, które zostały przewidziane przez ustawodawcę krajowego do spółek kapitałowych (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółki akcyjnej) powinny mieć w równiej mierze zastosowanie do spółki komandytowej oraz że w przeciwnym przypadku ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych (w zakresie opodatkowania spółki komandytowej) musiałaby zostać uznana za sprzeczną z prawem wspólnotowym, ze względu na zróżnicowane (dyskryminacyjne) opodatkowanie części ze „spółek kapitałowych” w rozumieniu ww. Dyrektyw.
W konsekwencji należy stwierdzić, że polska ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie stoi w sprzeczności z prawem wspólnotowym i to również w przypadku opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy spółki komandytowej oraz zmian tych umów.
W sprawie nie znajdzie zatem zastosowania wyłączenie z opodatkowania określone w art. 2 pkt 6 lit. b) cyt. ustawy. Przepis ten odnosi się bowiem tylko i wyłącznie do spółek kapitałowych. Aby powyższy przepis miał zastosowanie, to musi dojść do przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową. Natomiast planowana czynność, opisana we wniosku, dotyczyć będzie przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej (która dla celów opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych winna być traktowana jako spółka kapitałowa) w spółkę osobową (spółkę komandytową).
Określony w przepisach ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zakres wyłączeń i zwolnień podatkowych należy interpretować ściśle, co oznacza, że niedopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca. Wśród czynności cywilnoprawnych wyłączonych lub zwolnionych z opodatkowania nie ma zmiany umowy spółki komandytowej związanej z przekształceniem spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową (spółkę osobową).
W świetle przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie ma zatem podstaw prawnych pozwalających uznać spółkę komandytową za spółkę kapitałową. Tym samym nie ma podstaw do zastosowania art. 2 pkt 6 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.
W stosunku do tak przedstawionego zdarzenia przyszłego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.
Końcowo należy wskazać, iż przedstawiony sposób interpretacji potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych. Oprócz stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie przedstawionego w wyroku z 30 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1310/16, będącego podstawą niniejszego rozstrzygnięcia, taką klasyfikację spółki komandytowej (jako spółki osobowej, niespełniającej definicji kapitałowej z Dyrektywy), prezentuje Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach: z 10 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1724/15; z 30 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1311/16; z 14 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2374/16 a także Wojewódzkie Sądy Administracyjne, m.in. w wyrokach: z 14 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1009/17; z 10 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 1374/17.
IBPBII/1/4514-16/15-2/MD
0112-KDIL3-3.4011.300.2018.1.MC | Interpretacja indywidualna
IPPB1/415-628/14/18-2/EC | Interpretacja indywidualna