Source: http://cyfroteka.pl/ebooki/Zorganizowana_przestepczosc_podatkowa_w_Polsce-ebook/p0204133i020
Timestamp: 2019-05-20 17:07:36
Legal References Found: art. 108
 art. 8
 art. 271
 art. 62
 art. 335
 art. 6
 art. 1

Document Content:
Zorganizowana przestępczość podatkowa w Polsce [Jerzy Duży] << KLIKAJ I CZYTAJ ONLINE
00495 008950 14655941 na godz. na dobę w sumie
Autor: Jerzy Duży Liczba stron: 271
ISBN: 978-83-264-5508-7 Data wydania: 2013-04-25
ZORGANIZOWANA PRZESTĘPCZOŚĆ PODATKOWA W POLSCE ZWALCZANIE PRZESTĘPNEGO NADUŻYCIA MECHANIZMÓW PODATKÓW VAT I AKCYZOWEGO Jerzy Duży Warszawa 2013 Stan prawny na 15 marca 2013 r. Recenzent Prof. dr hab. Bogusław Sygit Wydawca Grzegorz Jarecki Redaktor prowadzący Marzena Molatta Łamanie Wolters Kluwer Polska Układ typograﬁ czny Marta Baranowska Ta książka jest wspólnym dziełem twórcy i wydawcy. Prosimy, byś przestrzegał przysługujących im praw. Książkę możesz udostępnić osobom bliskim lub osobiście znanym, ale nie publikuj jej w internecie. Jeśli cytujesz fragmenty, nie zmieniaj ich treści i koniecznie zaznacz, czyje to dzieło. A jeśli musisz skopiować część, rób to jedynie na użytek osobisty. SZANUJMY PRAWO I WŁASNOŚĆ Więcej na www.legalnakultura.pl POLSKA IZBA KSI(cid:141)(cid:257)KI © Copyright by Wolters Kluwer Polska SA, 2013 ISBN 978-83-264-4237-7 ISSN 1897-4392 Wydane przez: Wolters Kluwer Polska SA Redakcja Książek 01-231 Warszawa, ul. Płocka 5a tel. 22 535 82 00, fax 22 535 81 35 e-mail: ksiazki@wolterskluwer.pl www.wolterskluwer.pl księgarnia internetowa www.proﬁ nfo.pl Mojej Żonie Prawdziwą miarą wagi przestępstw… jest szkoda wyrządzona społeczeństwu C. Beccaria, O przestępstwach i karach (tłum. E.S. Rappaport, Warszawa 1959, s. 75) Spis treści Wykaz skrótów / 11 Wstęp / 15 Rozdział I Etiologia zorganizowanej przestępczości nadużywającej mechanizmów podatkowych / 25 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. System podatkowy jako źródło zorganizowanej przestępczości ekonomicznej nadużywającej mechanizmów podatkowych / 25 Uchylanie się od opodatkowania a przestępne nadużycie mechanizmów podatkowych / 28 Powody kryminalizacji nadużycia mechanizmów podatkowych / 30 Naruszenie mienia Skarbu Państwa i obowiązek podatkowy jako wyznacznik zachowań sprawczych / 32 Charakter przestępczości warunkujący efektywność procederu / 36 Cechy obrotu sprzyjające popełnianiu omawianych przestępstw / 37 „Opłacalność” procederu / 40 Rozdział II Mechanizm przestępstwa / 43 1. 2. 3. Uwagi wstępne / 43 Przestępne nadużycie mechanizmów podatku od towarów i usług / 45 Przestępne nadużycie mechanizmów podatku akcyzowego / 49 7 Spis treści 4. 5. Postacie przestępstwa polegające na nadużyciu mechanizmów podatku od towaru i usług / 52 Postacie przestępstwa polegające na nadużyciu mechanizmów podatku akcyzowego / 54 Rozdział III Typy przestępstw umożliwiających instrumentalne nadużycie mechanizmów podatkowych dla dokonania uszczupleń w mieniu Skarbu Państwa / 58 1. 2. 3. 4. Uwagi wstępne / 58 Przestępstwa przeciwko dokumentom / 59 Pranie pieniędzy / 64 Grupa i związek przestępczy / 87 Rozdział IV Rozmiary zjawiska / 96 1. 2. 3. 4. Rozdział V Kwalifikacja prawna / 103 Uwagi wstępne / 103 Argumenty na tle karnoprawnej oceny zjawiska wystawiania fikcyjnych faktur / 104 Problem wpływu art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług na karnoprawne oceny zjawiska / 110 Przegląd orzecznictwa sądowego w kwestii kwalifikacji prawnej zjawiska wystawiania fikcyjnych faktur towarzyszącego oszukańczym uszczupleniom w podatkach VAT i akcyzowym / 119 Argumenty wynikające z przedmiotu ochrony / 122 Argumenty wynikające z zamiaru sprawców / 125 Argumenty wynikające z ustalenia przyczyn kryminalizacji / 133 Argumenty wynikające z płaszczyzny, na jakiej dochodzi do naruszenia prawa / 137 Argumenty praktyczne za stosowaniem kwalifikacji z kodeksu karnego, lub za stosowaniem koncepcji idealnego zbiegu czynów zabronionych / 140 5. 6. 7. 9. 8. 8 Rozdział VI Rozmiar konsekwencji prawnych / 146 Spis treści Rozdział VII Ściganie zorganizowanej przestępczości ekonomicznej nadużywającej mechanizmów podatków VAT i akcyzowego / 154 1. 2. 3. 4. Zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa / 154 Rola organów kontroli skarbowej w zwalczaniu procederu i podważeniu jego ekonomicznych podstaw / 162 2.1. 2.2. Uwagi wstępne / 162 Decyzje podatkowe i ich wykorzystanie w postępowaniu karnym / 163 Odmienności postępowania karnego i podatkowego / 180 Ograniczenia jakim podlega działanie organów kontroli skarbowej w kontekście możliwości dokonywania prawidłowych ustaleń faktycznych / 182 Proponowany model współpracy organów ścigania i organów kontroli skarbowej / 185 Problem sankcji podatkowych / 188 Wykorzystanie decyzji akcesoryjnych dla eliminacji podstaw procederu / 191 2.3. 2.4. 2.5. 2.6. 2.7. Znaczenie opinii biegłego w sprawach dotyczących przestępnego nadużycia mechanizmów podatkowych / 212 Opinia biegłego z zakresu księgowości i finansów / 212 3.1. Opinia biegłego z zakresu właściwości paliw płynnych / 227 3.2. Środki przymusu procesowego stosowane w sprawach o przestępne nadużycia mechanizmów podatkowych / 229 4.1. 4.2. 4.3. 4.4. 4.5. Uwagi wstępne / 229 Zatrzymanie procesowe / 230 Tymczasowe aresztowanie / 231 Poręczenie majątkowe / 235 Zabezpieczenie majątkowe / 237 Rozdział VIII Konsensualne zakończenie procesu / 240 Rozdział IX Błędy organów ścigania i wymiaru sprawiedliwości / 247 9 Spis treści Wnioski / 255 Bibliografia / 263 Dyrektywa VAT VI Dyrektywa VAT k.k. k.k.s. Konstytucja RP k.p.a. k.p.c. Wykaz skrótów Akty prawne Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listo- pada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 z 11.12.2006, s. 1 z późn. zm.) Szósta Dyrektywa Rady nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji usta- wodawstw Państw Członkowskich w odniesie- niu do podatków obrotowych – wspólny sys- tem podatku od wartości dodanej: ujednolico- na podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. WE L 145 z 13.06.1977, s. 1) ustawa z dnia 6 czerwca 1997 r. – Kodeks karny (Dz. U. Nr 88, poz. 553 z późn. zm.) ustawa z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 186) Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 267) ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. – Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 z późn. zm.) 11 Wykaz skrótów k.p.k. o.p. p.p.s.a. prawo celne u.k.s. u.p.a. ustawa o rachunko- wości ustawa o VAT ustawa z dnia 6 czerwca 1997 r. – Kodeks po- stępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555 z późn. zm.) ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyj- nymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) ustawa z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 z późn. zm.) ustawa karna skarbowa z dnia 26 października 1971 r. (tekst jedn.: Dz. U. z 1984 r. Nr 22, poz. 103 z późn. zm.) ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku ak- cyzowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 z późn. zm.) ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunko- wości (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 330) ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) Czasopisma i zbiory orzecznictwa Biul. PK M. Praw. OSNKW OSNwSK OTK PiP Biuletyn Prawa Karnego Monitor Prawniczy Orzecznictwo Sądu Najwyższego. Izba Karna i Wojskowa Orzecznictwo Sądu Najwyższego w Sprawach Karnych Orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego Państwo i Prawo 12 Wykaz skrótów Prok. i Pr. Prz. Pod. RPEiS Prokuratura i Prawo Przegląd Podatkowy Ruch Prawniczy, Ekonomiczny i Socjologiczny Organy orzekające i inne ABW CBŚ ETS (TSUE) GIIF MSWiA NSA SA TK UKS WSA ZUS Agencja Bezpieczeństwa Wewnętrznego Centralne Biuro Śledcze Europejski Trybunał Sprawiedliwości (Trybu- nał Sprawiedliwości Unii Europejskiej) Generalny Inspektor Informacji Finansowej Ministerstwo Spraw Wewnętrznych i Admini- stracji Naczelny Sąd Administracyjny Sąd Apelacyjny Trybunał Konstytucyjny Urząd Kontroli Skarbowej Wojewódzki Sąd Administracyjny Zakład Ubezpieczeń Społecznych 13 Wstęp Temat opracowania wydaje się być sformułowany w sposób we- wnętrznie sprzeczny. Przestępczość podatkowa kojarzy się bowiem, zwłaszcza w Polsce, z zachowaniami o stosunkowo niewielkim ładunku społecznej szkodliwości. Nawet jeżeli traktować ten fakt jako pewien stereotyp, to i tak przestępczość podatkowa odróżnia się od przestęp- czości powszechnej kojarzonej z wyższym ładunkiem społecznej szko- dliwości, jaki charakteryzuje przestępstwa popełniane w zorganizowanej grupie lub związku. Termin „zorganizowana przestępczość podatkowa” zdaje się zatem składać z pojęć nieprzystających do siebie. W zamiarze autora jest on pewną prowokacją, ale zarazem oddaje przedmiot prowadzonych w pracy rozważań i eksponuje główny problem badawczy. Rozpatrywane zjawisko dotyczy bowiem w istocie działalności zorganizowanych grup przestępczych o charakterze ekonomicznym, wykorzystujących mecha- nizmy podatkowe dotyczące dwóch podatków pośrednich – VAT i akcyzowego. Właściwe jest zatem mówienie nie o zorganizowanej przestępczości podatkowej, ale o zorganizowanej przestępczości tylko wpisanej w podatkowy kontekst, dla której celem jest dokonanie uszczupleń w mieniu Skarbu Państwa. Dowiedzenie tego jest jednym z zasadniczych motywów niniejszego opracowania. Przestępczości zorganizowanej w Polsce w literaturze prawa karne- go, w tym zwłaszcza kryminologicznej, poświęcano wiele uwagi. Trady- cyjnie jednak ten rodzaj przestępczości wiązano przede wszystkim z nielegalnym handlem narkotykami, bronią, zyskami z prowadzenia agencji towarzyskich, zorganizowanymi wymuszeniami, korupcją1. Tak też pojęcie przestępczości zorganizowanej kojarzy się opinii publicznej. Tymczasem są to, co prawda, spektakularne przejawy przestępczości 1 Por. M. Prengel, Środki zwalczania przestępczości prania pieniędzy w ujęciu prawnoporównawczym, Toruń 2003, s. 86. 15 Wstęp zorganizowanej, ale bynajmniej nie najbardziej rozpowszechnione. W ostatnich latach w Polsce narasta zjawisko zorganizowanej przestęp- czości ekonomicznej, w tym zwłaszcza wykorzystującej mechanizmy prawa podatkowego2. Zorganizowana przestępczość tego rodzaju sta- nowi obecnie zasadniczą część zorganizowanej przestępczości ekono- micznej. W Krajowym programie przeciwdziałania i zwalczania prze- stępczości zorganizowanej na lata 2012–2016 wskazano, że przestępczość ekonomiczna stanowi aktualnie największy obszar działalności zorga- nizowanych grup przestępczych, a także powoduje największe straty dla Skarbu Państwa. Do jej typowych form zaliczono wyłudzenia akcyzy i VAT3. W tym kontekście szczególnie aktualnie brzmi teza, w myśl której tendencja do ujmowania, co jest, a co nie jest przestępczością zorganizowaną, jest zmienna w czasie i zależy od szeregu (także zmiennych) czynników ekonomicznych, społecznych i politycznych4. Aktywność grup przestępczych wykorzystujących mechanizmy podat- kowe podatków VAT i akcyzowego nie jest niczym nadzwyczajnym, ponieważ to właśnie w tej sferze leży źródło największych, potencjalnych przestępczych zysków. Należy zdać sobie sprawę, że podatek od towarów i usług i akcyzowy stanowią w Polsce główne źródło przychodów bud- żetu państwa. W 2012 r. na planowane ogólne dochody w kwocie 293,8 mld zł, planowane dochody z VAT to 132,2 mld zł, a z tytułu akcyzy 62,6 mld zł5, z czego planowane dochody z tytułu opodatkowania akcyzą paliw silnikowych stanowiły kwotę 27,470 mld zł6. Wpływy z VAT i akcyzy stanowią więc blisko dwie trzecie dochodów budżetu państwa. Co więcej, udział tych podatków w dochodach budżetowych charakte- ryzuje się stałym wzrostem na przestrzeni ostatnich lat. Tendencja ta 2 Zob. szerzej J.W. Wójcik, Przeciwdziałanie przestępczości zorganizowanej. Zagad- nienia prawne, kryminologiczne i kryminalistyczne, Warszawa 2011, s. 47, 50, 58; por. też E. Pływaczewski (w:) Przestępczość zorganizowana, pod red. E. Pływaczewskiego, War- szawa 2011, s. 59, 124–130; W. Mądrzejowski, Przestępczość zorganizowana. System zwalczania, Warszawa 2008, s. 50. 3 Zob. szerzej Krajowy program przeciwdziałania i zwalczania przestępczości zorga- nizowanej na lata 2012–2016, s. 24 (opubl. w Biuletynie Informacji Publicznej na stronach internetowych MSWiA). 4 Por. O. Krajniak, Zorganizowane grupy przestępcze. Studium kryminalistyczne, Warszawa 2011, s. 60–61 i cytowana tam literatura. 5 Wieloletni plan finansowy państwa 2012–2015, s. 18 (opubl. w Biuletynie Informacji Publicznej na stronach internetowych Ministerstwa Finansów). 6 Źródło: Biuletyn statystyczny służby celnej, 2012, nr 1, s. 8 (opubl. w Biuletynie Informacji Publicznej na stronach internetowych Ministerstwa Finansów). 16 Wstęp będzie się utrzymywać7. Należy zauważyć, że w krajach nowo przyjętych do Unii Europejskiej (w tym i w Polsce) udział podatków pośrednich w strukturze dochodów budżetowych jest wyraźnie wyższy niż w krajach tzw. U-158. Wynika to z przyjęcia odmiennych priorytetów finansowania budżetu państwa poprzez zwiększenie w strukturze dochodów budże- towych wpływów z podatków pośrednich kosztem redukcji wpływów z podatków dochodowych. Taka polityka fiskalna, podyktowana ko- niecznością przyciągnięcia obcego kapitału9, stanowi konsekwencję swoistej konkurencji podatkowej ze strony nowych członków Unii Europejskiej. Powoduje zarazem, że zapewnienie wpływów z podatków pośrednich w nowych krajach UE ma dla tych państw absolutnie prio- rytetowe znaczenie. Zachowania przestępne polegające na nadużyciu mechanizmów podatków VAT i akcyzowego wpisują się w działalność zorganizowanych grup przestępczych i powodują ogromne, choć trudne do oszacowania, straty dla Skarbu Państwa. Zważywszy, że do- tyczą one wpływów z dwóch podatków, które składają się w dwóch trzecich na dochody budżetu państwa, nie ma żadnej przesady w stwierdzeniu, że przestępczość ta godzi w bezpieczeństwo ekonomicz- ne państwa10. Należy podkreślić, że koszty społeczne jakie za sobą po- ciąga, są daleko większe aniżeli wynikające z dokonywanych uszczupleń w mieniu Skarbu Państwa. Przestępczość ta, której nieodrodnie towa- rzyszy pranie pieniędzy, godzi bowiem także w obrót gospodarczy. Narusza zasady uczciwej konkurencji na rynku i powoduje błędną alokację kapitału11. Pośrednie korzyści z procederu mogą czerpać także inne podmioty, z uwagi na fakt, że sprawcy handlując towarem nieob- ciążonym podatkiem, mogą sobie pozwolić na stosowanie cen dumpin- gowych. Przestępne nadużycie procedury podatku od towarów i akcy- zowego pozwala na szybkie osiągnięcie ogromnych zysków przy niskich kosztach dla grupy przestępczej. Stosunkowo niewielkie są także kon- sekwencje prawne grożące sprawcom, zwłaszcza w przypadku kwalifi- 7 Odpowiednio planowane dochody z VAT w 2013 r. wyniosą 132,7 mld, w 2014 r. – 130,2 mld, ale w 2015 r. już 137 mld zł; planowane dochody z akcyzy w 2013 r. – 65,3 mld, w 2014 r. – 67,8 mld, w 2015 r. – 70,6 mld zł; źródło: Wieloletni plan finansowy państwa 2012–2015, s. 18. 8 Zob. szerzej A. Krajewska, Podatki w Unii Europejskiej, Warszawa 2010, s. 165. 9 Ibidem, s. 78. 10 Por. Krajowy program przeciwdziałania i zwalczania przestępczości zorganizowanej 11 Zob. szerzej K. Wąsowski, W. Wąsowski, Pranie brudnych pieniędzy, Warszawa na lata 2012–2016, s. 24. 2001, s. 20 i n. 17 Wstęp kowania omawianych zachowań sprawczych wyłącznie w oparciu o regulacje prawa karnego skarbowego. Należy podkreślić, że nie zawsze udaje się organom ścigania pociągnąć do odpowiedzialności organiza- torów procederu, którzy są zarazem jego głównymi beneficjentami. W jeszcze trudniejszej sytuacji, z uwagi na nieadekwatność regulacji prawnych do charakteru przestępczości, z którą stykają się prowadzący postępowania podatkowe, są organy podatkowe. Wszystko to sprawia, że, niestety, w Polsce istnieje swoista przestępcza koniunktura do wy- korzystania mechanizmów prawa podatkowego w celu uzyskania bez- podstawnych przysporzeń kosztem Skarbu Państwa, pomimo rosnącej determinacji organów ścigania oraz organów podatkowych i celnych, a zwłaszcza organów kontroli skarbowej w zwalczaniu tych przejawów przestępczości zorganizowanej. Wynika to po części ze wspomnianych czynników obiektywnych ułatwiających popełnianie tych przestępstw, po części zaś z przyjętych rozwiązań systemowych i instrumentów prawnych, w ramach których odbywa się ściganie tego rodzaju przestęp- czości. Poza wskazanymi wyżej elementami dotyczy to zwłaszcza mo- delu zawiadamiania o podejrzanych operacjach finansowych obejmu- jących obrót towarami przez Generalnego Inspektora Informacji Finan- sowej oraz kwestii uprawnień organów podatkowych i celnych, od których działań i współpracy zależy w znacznej mierze nie tyle skutecz- ność organów ścigania w tego rodzaju sprawach (to raczej od skutecz- ności organów ścigania zwykle zależeć będą wyniki konkretnych postę- powań podatkowych), ale przede wszystkim kompleksowe zlikwidowa- nie ekonomicznych podstaw tego procederu w oparciu o narzędzia prawa podatkowego. Doniosły problem stanowi przy tym nieuregulo- wana prawnie relacja postępowania podatkowego do karnego i odwrot- nie, a zwłaszcza wpływ na postępowanie karne zapadłych decyzji podat- kowych. Wszystkie te czynniki we wzajemnym powiązaniu determinują efektywność zwalczania zjawiska przestępczego nadużycia procedur podatków VAT i akcyzowego z wykorzystaniem instrumentów zarówno prawa karnego, jak i podatkowego. Systemowo na problem należy bo- wiem patrzeć poprzez pryzmat wychodzących poza konkretne postępo- wania karne efektów dokonywanych ustaleń faktycznych, tak przez organy ścigania, jak i organy skarbowe i celne. Tak naprawdę zwalczanie omawianej przestępczości ma miejsce nie tylko na płaszczyźnie prawa karnego, lecz w równej mierze prawa podatkowego, jakkolwiek analiza praktyki pozwala na wysunięcie tezy, że organy podatkowe samodziel- nie, bez wykorzystania potencjału organów ścigania, często nie są 18 Wstęp w stanie ustalić prawidłowo stanu faktycznego. Dzieje się tak, ponieważ mają tu do czynienia nie z nieuczciwymi podatnikami, ale ze zorgani- zowaną przestępczością. Z drugiej strony, to właśnie organom podat- kowym, a przede wszystkim organom kontroli skarbowej, przypaść może w udziale, poprzez wydawane decyzje podatkowe w równolegle prowadzonych do spraw karnych postępowaniach podatkowych, pod- ważenie swoistej ekonomicznej koniunktury dla omawianej przestęp- czości. W tym kontekście wnioski pracy wykraczają poza kwestie tylko karnoprawnej oceny zjawiska i skuteczności represji karnej. W tym miejscu szczególnie aktualne staje się pytanie o metody walki i zapobiegania tak groźnym dla bezpieczeństwa finansowego państwa przejawom przestępczości zorganizowanej. W polskiej litera- turze prawniczej brak kompleksowego ujęcia problemu. Żywe zainte- resowanie doktryny budzi co prawda zjawisko przestępczości zorgani- zowanej i prania pieniędzy, jednak sprowadza się ono głównie do tra- dycyjnych obszarów, w których funkcjonuje przestępczość zorganizo- wana. Pranie pieniędzy szeroko opisywane od strony kryminologicznej, wciąż także domaga się pogłębionej refleksji dogmatycznej w kontekście analizy znamion przestępstwa. W przypadku omawianej przestępczości pranie pieniędzy w wielu przypadkach ma decydujące znaczenie dla odkrycia przestępnego mechanizmu polegającego na nadużyciu kon- strukcji podatkowych. Stąd w jego zwalczaniu zajmuje miejsce szcze- gólne. Przestępstwa polegające na nadużyciu mechanizmów podatku od towarów i usług i akcyzowego są omawiane głównie przez pryzmat wątpliwości związanych z kwalifikacją prawną tych zachowań przestęp- czych, tak w kontekście fałszerstwa faktur, jak i związanego z nim oszustwa. W literaturze karnistycznej brak natomiast szerszych analiz konkretnych stanów faktycznych i wyeksponowania praktycznych aspektów ścigania tych zachowań12. Analizę dogmatyczną tych prze- stępstw co do kwalifikacji prawnej, mimo szeregu opracowań, także trudno uznać za wyczerpaną, pomimo wykładni ustawy dokonanej na wniosek Pierwszego Prezesa Sądu Najwyższego z dnia 28 sierpnia 12 Szersze próby opisu stanów faktycznych, zwłaszcza na tle tzw. przestępstw karu- zelowych, podejmuje natomiast doktryna prawa podatkowego – zob. zwłaszcza T. Pa- biański, W. Śliż, Zorganizowane działania przestępcze wykorzystujące mechanizmy kon- strukcyjne podatku VAT (1), Prz. Pod. 2007, nr 1 oraz T. Pabiański, W. Śliż, Zorganizo- wane działania przestępcze wykorzystujące mechanizmy konstrukcyjne podatku VAT (2), Prz. Pod. 2007, nr 3. 19 Wstęp 2012 r., BSA II-4110-7/12, przez skład siedmiu sędziów Sądu Najwyż- szego (zob. uchwała z dnia 24 stycznia 2013 r., I KZP 19/12, OSNKW 2013, nr 2, poz. 13). Uchwała ta stwierdza jedynie, że „reguł wyłączania wielości ocen nie stosuje się w wypadku idealnego zbiegu czynów za- bronionych, o którym mowa w art. 8 par. 1 kks”. Poza jej zakresem znalazło się jednak wiele węzłowych problemów, w tym zasadniczy czy wystawianie fikcyjnych faktur stanowi przypadek idealnego zbiegu czynów z art. 271 § 1 k.k. i art. 62 § 2 k.k.s., czy też nie. Należy podkreślić, że problem kwalifikacji prawnej zajmuje w pracy miejsce centralne, ponieważ w zależności od przyjętej kwalifi- kacji prawnej zasadniczych zachowań warunkujących proceder – fał- szerstwa faktur i związanego z nim oszustwa – będzie kształtować się nie tylko rozmiar konsekwencji prawnych, ale i model zwalczania tego typu zachowań. W literaturze brak szerszych prób opisu modelu ścigania tego typu przejawów przestępczości, przestępstw polegających na nadużyciu konstrukcji podatkowych w celu uzyskania bezpodstawnych przyspo- rzeń kosztem mienia Skarbu Państwa, a to przecież podstawowy w na- szym kraju przejaw zorganizowanej przestępczości gospodarczej, a nawet przestępczości zorganizowanej w ogóle, który angażuje ogromne środki organów ścigania i wymiaru sprawiedliwości. Analiza konkretnych postępowań wskazuje na postępujący wzrost ilości takich spraw i stopnia ich komplikacji. Problematyka związana z działalnością zorganizowanych grup przestępczych o charakterze ekonomicznym, wykorzystujących instrumenty podatkowe, domaga się zatem pogłębio- nych analiz obejmujących wskazane powyżej zagadnienia. Potrzeba zarówno doktrynalnego, jak i praktycznego, kompleksowego spojrzenia na problem jest tym większa, że nie istnieje jeszcze ukształtowane orzecznictwo sądowe w tego rodzaju sprawach. Z uwagi na wielowąt- kowy charakter, stopień skomplikowania tak pod względem faktycznym, jak i prawnym, w znacznej mierze sprawy tego rodzaju są dopiero przedmiotem rozpoznawania przez sądy. Prawomocne wyroki w takich sprawach do tej pory zapadały głównie w drodze konsensualnej, z wy- korzystaniem instytucji art. 335 i 387 k.p.k. Trudno uznać je zatem za kształtujące praktykę sądową. Taką praktykę tworzą wyroki będące wynikiem kontradyktoryjnych procesów, od których strony wnosiły środki odwoławcze. Niewiele jest też orzeczeń Sądu Najwyższego odno- szących się do wspomnianych kategorii spraw, za wyjątkiem zmiennych judykatów powstałych na skutek skarg kasacyjnych związanych z pro- 20 Wstęp blematyką kwalifikacji prawnej na tle karnoprawnej oceny zjawiska fałszerstwa faktur i towarzyszącego mu oszustwa. Wreszcie, tak przegląd literatury karnistycznej, jak i orzecznictwa sądów karnych prowadzi do wniosku, że w niedostatecznym stopniu lub błędnie odnoszą się one do konkretnych konstrukcji podatkowych, a to przecież na nadużyciu konstrukcji określonych podatków opierają się rozpatrywane zachowa- nia sprawcze. Bez dogłębnej znajomości struktur podatkowych, bez czerpania z dorobku i orzecznictwa tej gałęzi prawa, nie jest możliwe prowadzenie właściwej analizy karnistycznej omawianego zjawiska. U podstaw wszelkich zabiegów interpretacyjnych leży konieczność uświadomienia sobie różnic pomiędzy unikaniem opodatkowania, uchylaniem się od opodatkowania, a będącym przedmiotem prowadzo- nej analizy przestępnym nadużyciem konstrukcji podatkowych. Niniej- sza praca ma charakter interdyscyplinarny. Porusza zagadnienia z za- kresu prawa karnego materialnego i procesowego. Szeroko odwołuje się do regulacji prawa podatkowego, zwłaszcza w zakresie podatku od towarów i usług oraz akcyzowego i ordynacji podatkowej, a także po- dejmuje problematykę współdziałania różnych instytucji i organów w zwalczaniu opisanego procederu. Wskazuje także na niedostatki ak- tualnego modelu zwalczania tego rodzaju przestępczości, proponując przyjęcie optymalnych rozwiązań. Pracy przyświeca chęć spojrzenia na opisywany rodzaj przestępczości w sposób kompleksowy, obejmujący zarówno analizę formalno-dogmatyczną typów przestępstw składających się na opisywany proceder, przyjęte rozwiązania proceduralne, tak na gruncie prawa karnego, karno-skarbowego, jak i podatkowego. W pracy wskazano na etiologię tego rodzaju przestępczości oraz, w oparciu o analizę wybranych spraw, na modus operandi sprawców, starając się zarazem wyeksponować nasuwające się w nich prawidłowo- ści. Podano także przykłady skutecznych metod pozwalających na ustalenie sprawców. W przypadku oszukańczych uszczupleń podatku od towarów i usług prowadzone analizy wzbogacono o wnioski oparte o materiały spraw karnych prowadzonych przez Prokuraturę Okręgową w Bydgosz- czy w latach 2007–2012, w przypadku nadużycia mechanizmów podatku akcyzowego – o akta nadzoru Prokuratury Generalnej z roku 2010, dotyczące przestępstw paliwowych, zwłaszcza w zakresie uszczupleń podatku akcyzowego. Taka metodyka odnośnie do przestępnego nad- użycia konstrukcji podatku VAT podyktowana była skalą przestępczości polegającej na oszukańczych uszczupleniach podatkowych związanych 21 Wstęp z procedurą podatku VAT na obszarze podległym Prokuraturze Okrę- gowej w Bydgoszczy13 oraz doświadczeniami własnymi z prowadzenia tego typu spraw w ramach pełnienia obowiązków prokuratora Wydziału VI do Spraw Przestępczości Gospodarczej Prokuratury Okręgowej w Bydgoszczy. W odniesieniu do przestępnego nadużycia mechanizmów podatku akcyzowego badanie spraw paliwowych podyktowane było tym, że jest to najbardziej rozpowszechniony i najbardziej „dochodo- wy”14 dla grup przestępczych obszar przestępczej działalności z wyko- rzystaniem konstrukcji podatku akcyzowego. Utrudnieniem była przyjęta koncepcja omówienia wykorzystywanych przez zorganizowaną przestępczość dwóch różnych mechanizmów podatkowych (podatku od towarów i usług i akcyzowego). Podatki te wykazują istotne różnice, co powodowało konieczność odrębnego potraktowania wielu kwestii. Niemniej, trudno wyobrazić sobie kompleksowe wyczerpanie tematu bez podjęcia problematyki obu kluczowych instrumentów podatkowych wykorzystywanych przez sprawców. Zawężenie tematu do analizy zjawiska w wymiarze krajowym sprawiło, że generalnie poza nim, z uwagi na transgraniczny charakter, znalazły się tzw. przestępstwa karuzelowe15, związane z dokonaniem 13 Na przestrzeni tych lat liczba spraw dotyczących oszukańczych uszczupleń podat- ku VAT w Wydziale VI Prokuratury Okręgowej w Bydgoszczy sięgała prawie 50 ogółu prowadzonych spraw (dane przytaczam na podstawie opracowania prok. P. Kołodziej- skiego z Wydziału VI do Spraw Przestępczości Gospodarczej). Skala przestępnego wyko- rzystania konstrukcji podatku VAT w regionie znajduje także odbicie w praktyce Urzędu Kontroli Skarbowej w Bydgoszczy, któremu z uwagi na szczególne nasilenie tzw. „prze- stępczości złomowej” w regionie i posiadane doświadczenie powierzono prowadzenie kontroli koordynowanej podmiotów w zakresie obrotu złomem w latach 2009 i 2010. W ramach tej kontroli UKS w Bydgoszczy ujawnił 73 pustych faktur VAT dotyczących obrotów złomem, pozostałe UKS w Polsce zaledwie 27 – źródło: dane udostępnione przez UKS w Bydgoszczy. 14 Planowane dochody z tytułu opodatkowania akcyzą paliw silnikowych stanowiły w 2012 r. kwotę 27,470 mld zł – źródło: Biuletyn statystyczny służby celnej 2012, nr 1, s. 8. 15 Nazwa „oszustwo karuzelowe” nawiązuje do sposobu, w jakim towary krążą między poszczególnymi podmiotami w łańcuchu przestępczych dostaw, wracając do kraju pochodzenia. Najczęściej spotykany mechanizm przestępczy polega na tym, że w łańcuchu dostaw, na terytorium jednego z państw członkowskich pojawia się „znika- jący podatnik”, który nigdy nie wpłaca do budżetu tego państwa należnego podatku VAT, natomiast dokonuje (deklaruje) dostawy towarów lub usług z naliczonym podatkiem VAT – zob. szerzej T. Pabiański, W. Śliż, Zorganizowane działania przestępcze... (1) i (2); W. Kucharek, Jak zatrzymać oszustwa karuzelowe w handlu wewnątrzwspólnotowym – ostatnie inicjatywy instytucji Unii Europejskiej oraz wybrane inicjatywy wielostronne, Biuletyn Skarbowy Ministerstwa Finansów 2007, nr 76. 22 Wstęp wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, której dotyczy zerowa stawka VAT. Niemniej, szereg wniosków sformułowanych w pracy, zwłaszcza dotyczących pojęcia nadużycia mechanizmów podatkowych, także i do tego typu przestępstw znajduje bezpośrednie odniesienie, jak i odwrotnie – formułowane na tle przestępstw karuzelowych oceny wprost odnoszą się do omawianej w pracy problematyki. W takim też zakresie opracowanie dotyka tego zagadnienia. W pracy skoncentrowano się głównie na analizach nielegalnej działalności prowadzonej przez sprawców w sensie zbioru przestępczych zachowań wyczerpujących znamiona określonych typów czynów zabro- nionych, mniejszy nacisk kładąc na badanie samej natury przestępnych organizacji, w ramach których dochodzi do ich popełniania. Badanie struktur organizacyjnych omawianej przestępczości nie było głównym celem pracy. Jest nim dowiedzenie tezy, że sprawcy omawianych prze- stępstw, działając w zorganizowanej formie, tylko wykorzystują okreś- lone mechanizmy podatkowe, traktując je czysto instrumentalnie. W istocie mamy bowiem do czynienia z bardzo groźnym dla bezpie- czeństwa ekonomicznego państwa przejawem przestępczości zorgani- zowanej, który ma tylko podatkowy kontekst. Są to zachowania w istocie o bardzo poważnym ładunku społecznej szkodliwości, godzące nade wszystko w mienie Skarbu Państwa. Fakt ten powinien determi- nować dobór metod i instrumentów prawnych służących zwalczaniu omawianego procederu. Niestety, analiza praktyki prowadzi do wniosku, że często tak nie jest, ponieważ nie zawsze organy stosujące prawo rozumieją istotę przestępczości, którą przyszło im zwalczać. Nadzieją autora pozostaje, że niniejsza praca przyczyni się do zmian w tym względzie, tak w aspekcie systemowym, jak i w świadomości organów stosujących prawo, co ma szczególne znaczenie w dobie kry- zysu ekonomicznego. Pragnę w tym miejscu gorąco podziękować recenzentowi pracy Panu Prof. zw. dr. hab. Bogusławowi Sygitowi za cenne uwagi, które starałem się uwzględnić. 23 Rozdział I Etiologia zorganizowanej przestępczości nadużywającej mechanizmów podatkowych 1. System podatkowy jako źródło zorganizowanej przestępczości ekonomicznej nadużywającej mechanizmów podatkowych Paradoksalnie na pytanie o źródła przestępczości wymierzonej w interesy Skarbu Państwa, polegającej na oszukańczym wykorzystaniu mechanizmów podatku od towarów i usług i akcyzowego, można od- powiedzieć, że jest nim system podatkowy, a ściślej mechanizmy, które sprawcy omawianych przestępstw wykorzystują. Same też cechy obrotu gospodarczego, a w szczególności zasada swobody działalności gospo- darczej mająca oparcie w Konstytucji (art. 20 Konstytucji RP), a skon- kretyzowana w art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 z późn. zm.), stanowią dogodne podłoże dla ewentualnych nad- użyć. Należy zdać sobie sprawę, że swoboda działalności gospodarczej, leżąca u podstaw systemu gospodarczego państwa, poza oczywistymi zaletami, które są nie do podważenia, pozostawia jednocześnie pole do dokonywania nadużyć. Łatwo bowiem można rozpocząć działalność gospodarczą, korzystać ze statusu przedsiębiorcy, zawierać dowolnej treści umowy z innymi podmiotami, wreszcie stać się podatnikiem określonych podatków. Stwarza to dogodne otoczenie dla fingowania działalności gospodarczej, wprowadzania do obrotu towarów niewia- domego pochodzenia, stosowania cen dumpingowych, firmowania działalności w rzeczywistości prowadzonej przez kogoś innego i wielu innych zabronionych zachowań. Sprzyjają temu zasady ewidencjono- 25 Rozdział I. Etiologia zorganizowanej przestępczości... wania działalności gospodarczej oraz zasady rozliczeń podatkowych, w przypadku omawianych podatków oparte o dokonanie samowymiaru zobowiązania podatkowego i towarzyszące jej założenie prawdziwości składanych deklaracji podatkowych. Podatek od towarów i usług wprowadzono po raz pierwszy we Francji w 1954 r., a na początku lat siedemdziesiątych stał się podatkiem obowiązującym w krajach Wspólnoty Europejskiej. Obecnie stosowany jest w ponad osiemdziesięciu krajach16. W Polsce wprowadzenie tego podatku miało miejsce w 1993 r., kiedy zastąpiono nim podatek obro- towy. Nadal zachował charakter podatku od obrotu (ściślej od wartości dodanej na poszczególnych jego etapach)17. Podatek od towarów i usług, potocznie nazywany podatkiem VAT od angielskiego skrótu VAT – value added tax (podatek od wartości dodanej), wypłacany jest od wartości dodanej tj. wzrostu wartości sprzedanych wyrobów w stosunku do wartości zakupionych towarów i usług. W założeniu ciężar zapłaty tego podatku ponosi ostatni podmiot nabywający towar lub usługę. Kwotę naliczonego podatku stanowi suma kwot określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług18. Cechami charakterystycznymi tego podatku są powszechność, zasada pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, zasada cząstkowej zapłaty podatku oraz zasada obliczania podatku od ceny netto. Zasada pomniejszania podatku należnego o naliczony jest poten- cjalnym źródłem dokonanego wyłudzenia podatku19. W przypadku podatku od towarów i usług wielkość zobowiązania podatkowego jest ustalana w ten sposób, że ustala się podatek należny, podatek naliczony, a następnie oblicza różnicę pomiędzy nimi. W zależności od wyniku następuje bądź wpłata na rachunek urzędu skarbowego, bądź zwrot uzyskanej w wyniku tej operacji kwoty, jeżeli kwota podatku naliczonego jest wyższa od kwoty podatku należnego. Mechanizm ten mimo bez- spornych zalet powoduje, że stosunkowo łatwo można dokonać nadużyć poprzez zawyżenie kwoty podatku naliczonego bądź zaniżenie podatku należnego. Należy podkreślić, że tego rodzaju zachowania mogą powo- 16 Zob. szerzej A. Krajewska, Podatki..., s. 151–152. 17 Zob. szerzej A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, wyd. II, LEX 2007 (uwaga 1 do art. 1); J. Zubrzycki, Leksykon VAT, t. I, Wrocław 2008, s. 6. 18 W. Modzelewski, Podatek od towarów i usług (VAT), Warszawa 1993, s. 58. 19 Zob. szerzej P. Kardas, Prawnokarne aspekty uchylania się od zobowiązania po- datkowego w podatku VAT – oszustwo skarbowe czy oszustwo klasyczne, Prok. i Pr. 2006, nr 5, s. 34 i podana tam literatura. 26 1. System podatkowy jako źródło zorganizowanej... dować ogromne straty dla Skarbu Państwa i to nie tylko patrząc global- nie, ale także przez pryzmat jednostkowych przypadków. Szacuje się, że państwa Unii Europejskiej tracą nawet 250 mld euro na oszustwach podatkowych, z czego 60 mld euro na samym podatku VAT20. Są to więc kwoty rzędu miliardów euro strat rocznie w dużych państwach europejskich21, choć oczywiście wszelkie szacunki są obarczone dużym ryzykiem błędu. Poszczególne państwa z oczywistych względów natury politycznej bynajmniej nie są też zainteresowane eksponowaniem wielkości potencjalnych strat, jakie ponoszą z tego tytułu. Podatek akcyzowy jest podatkiem o bardzo bogatej tradycji sięga- jącej średniowiecza. Przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzo- wym była konsumpcja różnego rodzaju wyrobów, uważanych za zby- teczne, luksusowe, bądź takie, z których przychody były niewspółmier- nie wysokie do kosztów ich wytworzenia22. Podatek akcyzowy jest na- kładany na konsumpcję określonych produktów uznawanych przez ustawodawcę za wyroby akcyzowe. Ma więc charakter wybiórczy. W literaturze podkreśla się, że akcyza jest bardzo wydajnym źródłem wpływów budżetowych z uwagi na zasadniczo niezależny od wysokości stawek akcyzy popyt na towary nią objęte23. W odróżnieniu od podatku VAT podatek akcyzowy jest pobierany na jednym szczeblu obrotu. Ma, podobnie jak podatek VAT, charakter konsumpcyjny, co sprawia, że jest podatkiem pośrednim wkalkulowa- nym w cenę towaru. Oznacza to, iż faktycznym podmiotem ponoszącym koszt opodatkowania akcyzą jest ostateczny konsument, a nie podmiot, który w myśl przepisów o tym podatku jest formalnie zobowiązany do naliczenia i zapłaty podatku akcyzowego. Końcowy odbiorca płacąc za towar może nawet nie uświadamiać sobie, że w część ceny towaru wkalkulowana jest akcyza. Taki system poboru akcyzy powoduje, że na ostatecznym konsumencie nie ciążą żadne obowiązki związane z obliczaniem lub poborem akcyzy. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy osta- teczny konsument korzysta z wyrobów akcyzowych zwolnionych z akcyzy ze względu na przeznaczenie. W takim przypadku nabywca 20 Podaję za K. Schneider, Błędy i oszustwa w dokumentach finansowo-księgowych, Warszawa 2007, s. 218 i cytowana tam literatura. 21 Zob. szerzej T. Pabiański, W. Śliż, Zorganizowane działania przestępcze... (1), s. 18. 22 Zob. szerzej S. Parulski, Akcyza. Komentarz, Kraków 2005 (uwagi wstępne). 23 A. Krajewska, Podatki..., s. 163. 27
<a href="http://cyfroteka.pl/ebooki/Zorganizowana_przestepczosc_podatkowa_w_Polsce-ebookRO/p0204133i020" target="_blank" title="Zorganizowana przestępczość podatkowa w Polsce [Jerzy Duży] - KLIKAJ I CZYTAJ ONLINE" > <img src="http://cyfroteka.pl/images/BRD.png" style="border:none;background:none transparent;box-shadow:none;-webkit-box-shadow:none;-webkit-border-radius:0;border-radius:0;" alt="Zorganizowana przestępczość podatkowa w Polsce [Jerzy Duży] - KLIKAJ I CZYTAJ ONLINE"/></a>