Source: https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma-urzedowe/pisma-urzedowe/ibpb-1-3-4510-736-15-wlk-pismo-wydane-przez-izba-skarbowa-184841310
Timestamp: 2020-05-25 18:20:04
Legal References Found: art. 14
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 FSK 
 FSK

Document Content:
IBPB-1-3/4510-736/15/WLK - Pismo wydane przez: Izba Skarbowa w Katowicach
IBPB-1-3/4510-736/15/WLK - Pismo wydane przez:...
IBPB-1-3/4510-736/15/WLK
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 20 września 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 25 września 2015 r.), uzupełnionym 8 i 11 grudnia 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy koszty napraw gwarancyjnych i obsługi serwisowej stanowią dla Spółki koszt pośredni prowadzonej działalności gospodarczej (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) - jest prawidłowe.
W dniu 25 września 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy koszty napraw gwarancyjnych i obsługi serwisowej stanowią dla Spółki koszt pośredni prowadzonej działalności gospodarczej. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 30 listopada 2015 r., Znak: IBPB-1-3/4510-451/15/WLK wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 8 i 11 grudnia 2015 r.
Wnioskodawca (dalej również: "Podatnik", "Spółka") jest osobą prawną zamierzającą prowadzić działalność budowlano-montażową. Zawierane w przyszłości kontrakty określać będą obowiązek udzielenia przez Spółkę gwarancji w okresie od kilkunastu do kilkudziesięciu miesięcy od dnia wykonania prac budowlano-montażowych. Jednocześnie, część umów przewidywać będzie w ramach wynagrodzenia za wykonane usługi świadczenia w okresie udzielonej gwarancji bezpłatnej obsługi serwisowej urządzeń zainstalowanych na obiekcie budowalnym (przeglądy okresowe). Z uwagi na długi okres gwarancji, koszty związane z obsługą gwarancyjną oraz obsługi serwisowej ponoszone są przez Spółkę w okresie kilku lat podatkowych po dokonanej dostawie. W momencie realizacji usług budowlano - montażowych nie jest możliwe określenie wysokości kosztów zarówno napraw gwarancyjnych, jak i obsługi serwisowej. Ponadto, koszty napraw gwarancyjnych mogą w ogóle nie wystąpić. W związku z realizacją napraw gwarancyjnych będą ponoszone dodatkowe koszty związane z zakupem materiałów, urządzeń, usług obcych i robocizny, którymi Spółka obciąża zakończona budowę.
Jednocześnie, oprócz poniesienia wydatków w ramach udzielonej gwarancji, występują przypadki, gdzie Spółka ponosi koszty robót poprawkowych, oznacza to że przy sporządzaniu protokołu końcowego odbioru wykonanych robót, zamawiający wskazuje na konieczność wykonania pewnych robót poprawkowych. Na tę okoliczność sporządzany jest protokół usterek (lub notatka służbowa) określający również termin ich usunięcia. W okresie realizacji robót poprawkowych - od miesiąca do dwóch miesięcy od daty odbioru końcowego - firma ponosi dodatkowe koszty związane z zakupem materiałów, urządzeń, usług obcych i robocizny, którymi obciąża zakończoną budowę.
Czy koszty napraw gwarancyjnych i obsługi serwisowej stanowią dla Spółki koszt pośredni prowadzonej działalności gospodarczej... (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).
Zdaniem Wnioskodawcy, koszty napraw gwarancyjnych oraz usług serwisowych, nie stanowią kosztów bezpośrednich. Tym samym, w opinii Spółki, niezależnie od momentu ich poniesienia - rok podatkowy w którym zakończono prace budowlano-montażowe, czy też rok następny, niezależnie od momentu sporządzenia sprawozdania finansowego/złożenia deklaracji podatkowej - wydatki te będą stanowiły koszt pośredni prowadzonej działalności gospodarczej.
Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje bowiem dwie kategorie kosztów:
Jak wynika z art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej: "ustawy o p.d.o.p."), koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów.
Natomiast, w świetle art. 15 ust. 4d tej ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.
Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów (innego niż koszt bezpośrednio związany z przychodami), z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się zgodnie z art. 15 ust. 4e dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.
Z powyższego wynika, że poniesienie ww. kosztu podatkowego to moment jego ujęcia w księgach (zaksięgowania). Innymi słowy, dzień poniesienia kosztu nie należy utożsamiać z dniem faktycznego księgowania kosztów, lecz należy przyjąć, że jest to dzień, na który Spółka uwzględnia koszt w prowadzonych przez nią księgach rachunkowych. Z literalnego brzmienia przepisu art. 15 ust. 4e ustawy wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go księgach zgodnie z zasadami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Powyższe potwierdzają również organy podatkowe w licznych interpretacjach podatkowych oraz sądów administracyjnych. Dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu to dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) - art. 15 ust. 4e ustawy o p.d.o.p. Nieistotny w omawianym przypadku wyjątek dotyczy kosztów ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Jak zaś wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych, określenie "dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych" oznacza dzień dokonania zapisu w księgach rachunkowych (przykładowo: wyrok NSA z 18 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 942/09, wyrok NSA z 20 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 414/10, czy wyrok WSA w Krakowie z 27 września 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 669/12).
W tym też kontekście, na marginesie sprawy wskazać należy, że nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach (np. na koncie rozliczeń międzyokresowych kosztów), tylko jego "ujęcie jako kosztu", tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt przy zachowaniu zasad rachunkowości: współmierności przychodów i kosztów (art. 6 ustawy o rachunkowości), istotności (art. 8 ust. 1 ww. ustawy) i ostrożności (art. 7 cytowanej ustawy).
W opinii Podatnika, koszty napraw gwarancyjnych/usług serwisowych stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami (winno być: "nie stanowią kosztów bezpośrednio związanych z przychodami"). Należy bowiem zauważyć, że udzielenie gwarancji, realizacja usług serwisowych nie warunkuje uzyskania przychodu (stanowi jedynie dla nabywcy zachętę do zakupu). To właśnie nimi Spółka stara się uzyskać przewagę na rynku, nie mniej jednak mimo tego nie wpływają one na wysokość przychodu. Nie bez znaczenia jest również fakt, że w momencie uzyskiwania przychodów ze sprzedaży towarów/usług objętych gwarancją/usługą serwisową Podatnik nie wie, czy w ogóle będzie musiał ponieść koszty napraw gwarancyjnych/usług serwisowych.
Podobne stanowisko dominuje także w wyjaśnieniach organów podatkowych. Jako przykład można wskazać interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 12 czerwca 2009 r., sygn. IBPBI/2/423-314/09/AP, w której czytamy, że: "Spółka ponosi koszty z tytułu zobowiązań gwarancyjnych. W momencie sprzedaży produkowanych przez Spółkę urządzeń wysokość tych kosztów jest niemożliwa do zidentyfikowania. Koszty napraw gwarancyjnych mogą w ogóle nie wystąpić. Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że wydatki te należy uznać za koszty pośrednie, przyjmowane jako koszty funkcjonowania podatnika, których ponoszenie jest związane z prowadzeniem działalności".
Podobne stanowisko zajął również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 9 listopada 2011 r., sygn. IPPB3/423-669/11-3/MC, czy Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 12 października 2012 r., sygn. IPTPB3/423-255/12-4/MF.
Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie brak jest możliwości przypisania powyższych wydatków do konkretnych przychodów. Tym samym, są to tzw. pośrednie koszty uzyskania przychodów, czyli takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. W rezultacie, koszty świadczenia usług gwarancyjnych/usług serwisowych są kosztem pośrednio związanym z działalnością gospodarczą i są potrącalne w dacie ich poniesienia (art. 15 ust. 4d ustawy o p.d.o.p.), czyli w dniu księgowania tych kosztów w księgach rachunkowych.
Nadmienić należy, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1, 2 i 4 wydane odrębne rozstrzygnięcia.