Source: http://cyfroteka.pl/ebooki/Doradca_podatkowy_w_egzekucji_administracyjnej_naleznosci_pienieznych-ebook/p0206923i020
Timestamp: 2019-10-15 16:26:26
Legal References Found: art. 2
	art.	3
	art. 4
	art.	6
	art.	4
	art.	6
	art. 2
	art.	43
	art.	31
	art. 18
	art. 41
in fine
	art.	41
	art.	2
	art. 2
	art. 1
	art. 1
	art. 33
 art. 18
	art. 33
 art. 18
	art. 33
	art.	64
	art. 33
 art. 18
 art. 18
 art. 18
	art. 6
	art.	77
	art.	351
	art.	36
	art. 175
	art.	77
	art. 417
	art.	285
	art. 1
	art. 3
	art. 3
	art. 104
	art. 1
	art. 134
 art. 134
	art. 145
	art. 153
	art. 161
 art. 175
	art. 175
 art.	285
	art. 145
 art. 146

Document Content:
Doradca podatkowy w egzekucji administracyjnej należności pieniężnych [Jan Paweł Tarno] << KLIKAJ I CZYTAJ ONLINE
02226 033438 15588612 na godz. na dobę w sumie
Autor: Jan Paweł Tarno Liczba stron: 318
ISBN: 978-83-264-3564-5 Data wydania: 2011-12-13
Książka jest przeznaczona dla doradców podatkowych, jak również dla przedstawicieli zawodów prawniczych, którzy świadczą pomoc prawną, w szczególności dla adwokatów i radców prawnych.
Jan Paweł Tarno 21 Rozdział 1 Doradca podatkowy Jan Paweł Tarno 1.1. ChArAkter zAwodu dorAdCy podAtkowego 1.1.1. treść usług z zAkresu dorAdztwA podAtkowego W	myśl	art. 2	ustawy	z	dnia	5	lipca	1996	r.	o	doradztwie	podatkowym	(tekst	jedn.:	Dz.	U.	z	2011	r.	Nr	41,	poz.	213)	świadczenie	usług	z	zakresu	doradztwa	podatkowego	obejmuje:	1)	udzielanie	podatnikom,	płatnikom	i	inkasentom,	na	ich	zlecenie	lub	na	ich	rzecz,	porad,	opinii	i	wyjaśnień	z	zakresu	ich	obowiązków	podatko- wych	i	celnych	oraz	w	sprawach	egzekucji	administracyjnej	związanej	z	tymi	obowiązkami;	2)	prowadzenie,	w	imieniu	i	na	rzecz	podatników,	płatników	i	inkasen- tów,	ksiąg	podatkowych	i	innych	ewidencji	do	celów	podatkowych	oraz	udzielanie	im	pomocy	w	tym	zakresie;	3)	sporządzanie,	w	imieniu	i	na	rzecz	podatników,	płatników	i	inkasen- tów,	zeznań	i	deklaracji	podatkowych	lub	udzielanie	im	pomocy	w	tym	zakresie;	4)	reprezentowanie	podatników,	płatników	i	inkasentów	w	postępowaniu	przed	organami	administracji	publicznej	i	w	zakresie	sądowej	kontroli	decyzji,	postanowień	i	innych	aktów	administracyjnych	w	sprawach	wymienionych	w	pkt	1.	Z	przepisu	tego	wynika	jednoznacznie,	że	doradcy	podatkowi	są	upraw- nieni	do	występowania	w	roli	pełnomocników	stron	również	w	postępowaniu	egzekucyjnym	w	administracji	w	sprawach	należności	podatkowych	i	celnych1. Uprawnienie	do	występowania	w	charakterze	pełnomocnika	procesowego	stro- ny	zarówno	w	postępowaniu	podatkowym,	w	postępowaniu	egzekucyjnym	1	Wszelkie	wątpliwości	w	tej	kwestii	usunęła	nowelizacja	ustawy	o	doradztwie	podatkowym	dokonana	na	podstawie	ustawy	z	dnia	10	czerwca	2010	r.	o	zmianie	ustawy	o	doradztwie	podatko- wym	oraz	niektórych	innych	ustaw	(Dz.	U.	Nr	122,	poz.	826).	Dodać	należy,	że	nowelizacja	ta	zrea- lizowała	postulaty,	które	od	dawna	były	formułowane	w	literaturze	przedmiotu.	Por.	np.	J.P.	Tarno,	Doradca podatkowy w postępowaniu sądowoadministracyjnym – potrzeba zmian, cz. 1, Doradca Podatkowy 2008,	nr	2,	s.	39–40;	tenże,	Doradca podatkowy w postępowaniu sądowoadministracyjnym – potrzeba zmian, cz.	2,	Doradca	Podatkowy	2008,	nr	3,	s.	36–38. 22 Rozdział 1. Doradca podatkowy w	administracji,	jak	i	w	postępowaniu	przed	sądem	administracyjnym	ma	za- pewnić	doradcom	podatkowym	sprawne	i	efektywne	wykonywanie	czynności	z	zakresu	doradztwa	podatkowego. Przy	tym	nie	uważa	się	za	świadczenie	doradztwa	podatkowego	czynności	wykonywanych	w	imieniu	i	na	rzecz	podatnika	przez	osoby	uprawnione,	zgod- nie	z	odrębnymi	przepisami,	do	prowadzenia	ksiąg	rachunkowych,	polegających	wyłącznie	na	prowadzeniu	ksiąg	rachunkowych	bądź	innych	ksiąg	i	ewidencji	do	celów	podatkowych	oraz	sporządzaniu	zeznań	i	deklaracji	na	podstawie	danych	wynikających	z	tych	ksiąg. 1.1.2. zAkres podmiotowy świAdCzeniA usług dorAdztwA podAtkowego Należy	z	całą	mocą	podkreślić,	że	zawodowe	wykonywanie	czynności	do- radztwa	podatkowego	zastrzeżone	jest	wyłącznie	dla	podmiotów	uprawnionych	w	rozumieniu	ustawy.	Prawo	do	ich	wykonywania	doradcy	podatkowi	nabywa- ją	po	spełnieniu	warunków	w	niej	przewidzianych.	W	art.	3	u.d.p.	zawarty	został	katalog	podmiotów	uprawnionych	do	osobistego	świadczenia	usług	doradztwa	podatkowego,	który	obejmuje:	1)	osoby	fizyczne	wpisane	na	listę	doradców	podatkowych;	2)	adwokatów;	3)	radców	prawnych	oraz	4)	biegłych	rewidentów2. W	ten	sposób	ustawodawca	ustanowił	prawny	zakaz	ich	świadczenia	przez	inne	podmioty	niż	wymienione	w	ustawie.	Przepis	ten	ma	charakter	stanowiący	w	stosunku	do	osób	fizycznych	wpisanych	na	listę	doradców	podat- kowych.	Natomiast	w	pozostałym	zakresie	ma	charakter	odsyłający3,	ponieważ	odsyła	do	uregulowań	prawnych	zawartych	w	odrębnych	ustawach4,	określa- jących	zasady	funkcjonowania	innych	korporacji	powołanych	w	szczególności	do	udzielania	(świadczenia)	pomocy	prawnej	mającej	na	celu	ochronę	prawną	podmiotów,	na	których	rzecz	jest	ona	wykonywana.	Jednocześnie	w	art. 4 u.d.p. zawarto	zamknięty	katalog	form	organizacyjnych,	w	których	doradcy	podat- kowi,	radcy	prawni	lub	biegli	rewidenci	mogą	świadczyć	usługi	doradztwa	podatkowego. 1.1.3. kryteriA wpisu nA listę Podjęcie	decyzji	przez	Krajową	Radę	Doradców	Podatkowych	o	wpisie	osoby	fizycznej	na	listę	doradców	podatkowych	uzależniono	od	łącznego	2	Ci	ostatni	nie	mają	uprawnienia	do	reprezentowania	stron	w	postępowaniach	administra- cyjnych	i	w	postępowaniu	sądowoadministracyjnym. 3 Komentarz do ustawy o doradztwie podatkowym,	red.	W.	Modzelewski,	Warszawa	2001,	s.	14. 4	Ustawa	z	dnia	26	maja	1982	r.	–	Prawo	o	adwokaturze	(tekst	jedn.:	Dz.	U.	z	2009	r.	Nr	146,	poz.	1188	z	późn.	zm.);	ustawa	z	dnia	6	lipca	1982	r.	o	radcach	prawnych	(tekst	jedn.:	Dz.	U.	z	2010	r.	Nr	10,	poz.	65	z	późn.	zm.);	ustawa	z	dnia	7	maja	2009	r.	o	biegłych	rewidentach	i	ich	samorządzie,	podmiotach	uprawnionych	do	badania	sprawozdań	finansowych	oraz	o	nadzorze	publicznym	(Dz.	U.	Nr	77,	poz.	649	z	późn.	zm.). 23 Jan Paweł Tarno spełnienia	warunków	określonych	w	art.	6	u.d.p.	Od	kandydata	wymaga	się	zatem,	żeby:	1)	miał	pełną	zdolność	do	czynności	prawnych;	2)	korzystał	z	pełni	praw	publicznych;	3)	był	nieskazitelnego	charakteru5	i	swoim	dotychczasowym	postępowa- niem	dawał	rękojmię	prawidłowego	wykonywania	zawodu	doradcy	podatkowego;	4)	miał	wyższe	wykształcenie;	5)	odbył	w	Polsce	2-letnią	praktykę	zawodową; 6)	złożył	z	wynikiem	pozytywnym	egzamin	na	doradcę	podatkowego6;	7)	wystąpił	z	wnioskiem	o	wpis	na	listę	nie	później	niż	w	okresie	3	lat	od	daty	zdania	egzaminu	na	doradcę	podatkowego.	Od	obowiązku	odbycia	praktyki	zawodowej	i	złożenia	egzaminu	zwolnio- ne	są	osoby,	które	są	członkami	Państwowej	Komisji	Egzaminacyjnej	do	Spraw	Doradztwa	Podatkowego	lub	mają	stopień	naukowy	doktora	habilitowanego	nauk	prawnych	lub	nauk	ekonomicznych	w	zakresie	prawa	finansowego	lub	finansów	(art.	6	ust.	2	u.d.p.). Wymagania	te	korespondują	z	warunkami,	jakie	musi	spełnić	adwokat	(art.	65	pr.	adwok.)	czy	radca	prawny	(art.	24	u.r.p.).	Są	to	warunki,	których	spełnienie	ma	zapewnić	rękojmię	prawidłowego	wykonywania	danego	zawodu,	a	zwłaszcza	fachowe	i	rzetelne	świadczenie	usług	polegających	na	udzielaniu	profesjonalnej	pomocy	prawnej.	Ostatecznym	momentem	wyznaczającym	datę,	od	której	osoba	spełniająca	wszystkie	wskazane	warunki	ma	prawo	do	świad- czenia	usług	doradztwa	podatkowego,	jest	dzień	wpisu	jej	na	listę.	Dopiero	z	tą	chwilą	świadczenie	usług	doradztwa	podatkowego	oraz	posługiwanie	się	tytułem	doradcy	podatkowego	jest	prawnie	dopuszczalne.	Wpis	na	listę	ma	zatem	charakter	wpisu	konstytutywnego	i	tak	jak	w	przypadku	innych	zawo- dów	prawniczych	następuje	po	złożeniu	ślubowania	przed	organem	samorządu	zawodowego,	w	tym	wypadku	–	KRDP. Postawienie	wysokich	wymagań	dotyczących	przyjęcia	do	zawodu	wcale	nie	powinno	dziwić,	jeżeli	wziąć	pod	uwagę	charakter	świadczonych	przez	te	korporacje	usług.	Świadczenie	pomocy	prawnej	przez	adwokatów,	radców	praw- nych	i	doradców	podatkowych	jest	bowiem	szczególnym	rodzajem	działalności	usługowej,	w	której	osoby	te	zobowiązują	się	względem	swoich	mocodawców	nie	do	osiągnięcia	określonego	rezultatu,	lecz	do	starannego i z wykorzystaniem najlepszej wiedzy prowadzenia powierzonej im sprawy,	tak	żeby	mocodawca	nie	poniósł	szkody	na	skutek	nieznajomości	prawa.	Przesądzają	o	tym	przepisy	prawa	wskazujące	przykładowy	katalog	czynności	składających	się	na	istotę	tych	5	Mało	precyzyjne	pojęcie	nieskazitelności	charakteru	ma	bogate	orzecznictwo,	wywodzące	się	z	innych	ustaw	korporacyjnych	por.	E.	Sibrecht	-Ośka,	D.	Trzaska,	Komentarz do ustawy o doradz- twie podatkowym,	Warszawa	1997,	s.	60.	Można	powtórzyć	za	orzeczeniem	Sądu	Najwyższego,	że	„wprawdzie	w	grę	wchodzi	w	tym	wypadku	przesłanka	prawna	podlegająca	ocenie,	tym	niemniej	ocena	ta	nie	może	być	dowolna,	w	każdym	wypadku	musi	opierać	się	na	ustalonych	faktach	i	podle- gać	kontroli	sądowoadministracyjnej	co	do	jej	zgodności	z	prawem”	–	wyrok	SN	z	dnia	4	listopada	1998 r., III	RN	162/98,	OSNP	1999,	nr	17,	poz.	538.	6	Kandydat	musi	dołączyć	do	wniosku	stosowne	dokumenty	potwierdzające	te	fakty,	czyli	zaświadczenie	o	zdaniu	egzaminu	i	ukończeniu	praktyki	zawodowej.	24 Rozdział 1. Doradca podatkowy zawodów.	W	ramach	wykonywania	swojego	zawodu	adwokaci,	radcowie	praw- ni	i	doradcy	podatkowi	udzielają	porad	prawnych,	sporządzają	opinie	prawne,	opracowują	projekty	aktów	prawnych	oraz	występują	przed	sądami	i	urzęda- mi7	(por.	art.	4	pr.	adwok.,	art.	6	u.r.p.	i	art. 2	u.d.p.).	Są	to	wszystko	czynności	o	charakterze	intelektualnym,	wymagające	zaangażowania,	sprawności	umy- słowej	oraz	cechujące	się	indywidualnym	wkładem	inwencji	oraz	pomysłowości.	Nie	ulega	zatem	wątpliwości,	że	wysoki	poziom	kwalifikacji	zawodowych	oraz	etycznych	jest	pierwszym	z	warunków,	które	muszą	zostać	spełnione,	aby	dana	profesja	mogła	być	uznana	za	zawód	zaufania	publicznego. 1.1.4. obowiązki ChArAkterystyCzne dlA zAwodu zAufAniA publiCznego W	celu	ochrony	interesów	podmiotów	korzystających	z	usług	doradztwa	podatkowego	ustawa	nakłada	na	doradców	podatkowych	wiele	dodatkowych	obowiązków,	które	nie	dotyczą	zawodów	niebędących	zawodami	zaufania	pub- licznego	i	których	naruszenie	powoduje	odpowiedzialność	dyscyplinarną8. Do- radca	podatkowy	jako	przedstawiciel	zawodu	zaufania	publicznego	powinien	postępować	przede	wszystkim	zgodnie	z	przepisami	prawa,	treścią	złożonego	ślubowania	oraz	zasadami	etyki	zawodowej,	stale	podnosić	swoje	kwalifikacje	zawodowe	i	należeć	do	samorządu	zawodowego. 1.1.4.1. obowiązek przestrzegAniA obowiązująCyCh norm prAwnyCh i zAsAd etyki Obowiązki	te	spoczywają	na	każdej	osobie	wykonującej	zawód	doradcy	podatkowego.	Mieści	się	w	nim	przede	wszystkim	podejmowanie	wszelkich	niezbędnych	działań	w	celu	ochrony	klienta	i	dbałości	o	jego	interesy,	oczywi- ście	w	granicach	obowiązującego	prawa.	Granice	te	są	wzmacniane	zasadami	etyki	zawodowej.	Można	je	zdefiniować	jako	ogół	ocen	i	norm	wyznaczają- cych	określone	obowiązki	moralne,	dotyczące	zarówno	czynności	wynikają- cych	bezpośrednio	z	wykonywania	danego	zawodu,	jak	i	związanych	z	nim	społecznych	stosunków	zawodowych,	np.	wzajemnych	relacji	członków	danej	grupy	zawodowej,	relacji	z	klientami9.	Swoistą	gwarancją	przestrzegania	tego	obowiązku	jest	składane	przez	doradcę	ślubowanie.	Obowiązek	ten	wyznacza	rolę społeczną doradcy	podatkowego,	która	nie	może	się	ograniczać	tylko	do	wiernego	wykonywania	instrukcji	klienta	w	granicach	prawa.	Ma	on	również	pewne	zobowiązania	wobec	społeczeństwa	oraz	szeroko	rozumianych	organów	ochrony	prawnej10. 7	W	przypadku	doradców	podatkowych	oczywiście	czynności	te	są	ograniczone	do	spraw	z	zakresu	obowiązków	podatkowych	i	celnych,	za	to	swoim	charakterem	wykraczają	poza	granice	świadczenia	pomocy	czysto	prawnej.	8 Ustawa o doradztwie podatkowym. Komentarz,	red.	H.	Dzwonkowski,	Warszawa	2002,	s.	144. 9	R.	Mazur	-Strojny,	Ustawa o doradztwie podatkowym z aktami wykonawczymi i wprowadzeniem, Kraków	2001,	s.	25. 10	Por.	pkt	1.1	kodeksu	deontologicznego	adwokatów	Unii	Europejskiej	CCBE	(Consultative	Committee	of	the	Bars	and	Law	of	the	European	Community).	Warto	dodać,	że	Krajowa	Rada	Radców	Prawnych	uzyskała	status	obserwatora	w	tej	komisji,	przez	co	polscy	radcy	prawni	obo- wiązani	są	stosować	zasady	zawarte	w	tym	kodeksie. 1.1.4.2. stAłe podnoszenie kwAlifikACji Jan Paweł Tarno 25 Z	uwagi	na	szczególny	charakter11	spraw	wchodzących	w	zakres	usług	doradztwa	podatkowego	niezwykle	istotne	jest	stałe podnoszenie kwalifikacji przez	doradcę	podatkowego	(art. 36 pkt 2	u.d.p.).	Doradztwo	podatkowe	jest	zawodem	nie	tylko	młodym,	lecz	także	interdyscyplinarnym.	Jest	ono	syntezą	kilku	dyscyplin	i	wymaga	od	doradcy	zarówno	wiedzy	prawniczej	w	zakresie	umiejętności	wykładni	i	posługiwania	się	aktami	prawnymi,	jak	i	rozumienia	finansów,	zasad	księgowości,	a	także	posiadania	wiedzy	gospodarczej.	Doradca	podatkowy	zmuszony	jest	stale	podnosić	swoje	kwalifikacje	i	doskonalić	się	za- wodowo,	chociażby	z	uwagi	na	częste	i	liczne	zmiany	w	ustawach	podatkowych.	Przy	ocenie	posiadanych	kwalifikacji	nie	można	się	zadowalać	wiedzą	uzyskaną	w	toku	studiów	i	w	procesie	przygotowań	do	egzaminu	zawodowego.	Należy	zgodzić	się	z	M.	Sośniakiem,	że	fachowiec	niezorientowany	w	rozwoju	swojej	dziedziny	przestaje	być	fachowcem12. 1.1.4.3. obowiązek doChowAniA tAjemniCy zAwodowej Doradca	podatkowy	jest	również	obowiązany	zachować w tajemnicy wszelkie	fakty	i	informacje,	z	którymi	zapoznał	się	w	związku	z	wykonywaniem	zawodu.	Przy	czym	obowiązek	zachowania	tajemnicy	zawodowej	nie	jest	ogra- niczony	w	czasie	(art.	37	ust.	1	i	1a	u.d.p.).	Jest	to	nie	tylko	obowiązek,	lecz	także	prawo doradcy podatkowego13.	Naruszenie	tajemnicy	zawodowej	jest	czynem	sprzecznym	z	prawem,	zasadami	etyki	zawodowej	i	złożonym	ślubowaniem,	co	w	konsekwencji	może	spowodować	pociągnięcie	doradcy	podatkowego	do	odpowiedzialności	dyscyplinarnej	(art.	64	ust.	1	u.d.p.).	W	ramach	obowiązku	zachowania	tajemnicy	zawodowej	mieści	się	również	obowiązek	odpowied- niego	zabezpieczenia	i	przechowywania	danych,	w	szczególności	danych	oso- bowych	klienta	i	osób	mu	bliskich,	danych	dotyczących	prowadzonego	przez	niego	przedsiębiorstwa	czy	źródeł	finansowania. Obowiązek	dochowania	tajemnicy	nie	ma	charakteru	bezwzględnego.	Do- radca	nie	może	być	przesłuchiwany	jako	świadek	co	do	faktów	i	informacji,	które	jest	on	zobowiązany	zachować	w	tajemnicy,	chyba	że	zostanie	zwolniony	od	tego	obowiązku	w	trybie	określonym	odrębnymi	przepisami.	W	postępowaniu	sądowym	organami,	które	w	uzasadnionych	wypadkach	mogą	zwolnić	doradcę	podatkowego	z	obowiązku	zachowania	tajemnicy,	są	sąd	i	prokurator.	Natomiast	gdy	sprawa	toczy	się	przed	organami	podatkowymi,	jedynym	uprawnionym	w	tym	zakresie	jest	prokurator,	który	podejmuje	swoją	decyzję	na	wniosek	tego	organu	prowadzącego	postępowanie.	Uprawnienia	do	zwolnienia	z	obowiązku	zachowania	tajemnicy	nie	ma	natomiast	ani	organ	podatkowy,	ani	inspektor	kontroli	skarbowej. 11	Bierze	się	to	zarówno	z	cech	charakterystycznych	prawa	podatkowego,	jego	autonomicz- ności	względem	pozostałych	gałęzi	prawa,	jak	i	z	dużej	zmienności	regulacji	podatkowo-prawnych.	12	M.	Sośniak,	Należyta staranność, Katowice	1980,	s.	187. 13	Podobnie	tę	kwestię	uregulowano	w	ustawie	–	Prawo	o	adwokaturze	w	stosunku	do	adwokatów	i	w	ustawie	o	radcach	prawnych	w	odniesieniu	do	radców	prawnych. Rozdział 1. Doradca podatkowy 26 1.1.4.4. odpowiedziAlność odszkodowAwCzA dorAdCy podAtkowego Doradcy	podatkowi,	jak	też	osoby	prawne	uprawnione	do	wykonywania	doradztwa	podatkowego,	ponoszą	odpowiedzialność odszkodowawczą	za	szko- dy	wyrządzone	przy	wykonywaniu	czynności	doradztwa	podatkowego.	Ustawa	o	doradztwie	podatkowym	w	art.	43	nie	wprowadza	w	tym	zakresie	odrębnych	zasad	odpowiedzialności,	ale	odsyła	w	tym	przypadku	do	odpowiedniego	sto- sowania	przepisów	ustawy	z	dnia	23	kwietnia	1964	r.	–	Kodeks	cywilny	(Dz.	U.	Nr	16,	poz.	93	z	późn.	zm.)	dotyczących	niewykonania	lub	nienależytego	wykonania	zobowiązania	(art. 471	k.c.).	W	zakresie	przesłanek	odpowiedzialności	oraz	sposo- bu	stwierdzenia,	ustalenia	wysokości	oraz	naprawienia	szkody	ustawa	nie	niesie	zatem	nowej	treści	normatywnej.	Natomiast	konsekwencją	tego	stanu	rzeczy	jest	ustawowy	obowiązek	ubezpieczenia	od	odpowiedzialności	cywilnej	(art. 44	u.d.p.)	za	szkody	wyrządzone	przy	wykonywaniu	czynności	z	zakresu	doradztwa	podat- kowego	pod	rygorem	utraty	prawa	do	wykonywania	tych	czynności	(art. 44b	u.d.p.). 1.1.4.5. pozostAłe zAsAdy wykonywAniA zAwodu dorAdCy podAtkowego wego,	to	warto	jeszcze	wymienić:	Jeśli	chodzi	o	pozostałe	zasady	wykonywania	zawodu	doradcy	podatko- 1)	obowiązek	regularnego	opłacania składek członkowskich,	jako	że	do- radcy	podatkowi	tworzą	samorząd	zwany	Krajową	Izbą	Doradców	Po- datkowych,	do	której	przynależność	jest	obowiązkowa	i	powstaje	z	chwi- lą	dokonania	wpisu	na	listę	doradców	podatkowych	(art. 47	i	n.	u.d.p.);	2)	obowiązek sygnowania nazwiskiem	wszystkich	pism	sporządzonych	w	związku	z	wykonywaniem	czynności	doradztwa	podatkowego	oraz	zeznań	i	deklaracji	wypełnianych	w	imieniu	klientów	(art.	40	u.d.p.);	3)	zakaz	prowadzenia jednocześnie innej działalności	gospodarczej	oraz	pozostawania	w	stosunku	pracy	lub	stosunku	służbowym,	z	za- chowaniem	wyjątków	przewidzianych	w	ustawie	(art.	31	ust.	1	u.d.p.);	4)	zakaz	wykonywania czynności doradztwa podatkowego w ciągu 2 lat od	dnia	wpisu	na	listę	na	rzecz	osób,	których	sprawy	doradca	rozstrzygał	w	ciągu	ostatnich	3	lat	przed	ustaniem	zatrudnienia	lub	pełnienia	funkcji	(art.	32	ust.	1	u.d.p.);	5)	zakaz	wykonywania zawodu	przez	osobę,	której	małżonek	jest	za- trudniony	w	organie	podatkowym,	organie	celnym,	organie	kontroli	skarbowej	lub	Ministerstwie	Finansów,	a	także	na	stanowisku,	na	któ- rym	wykonuje	obowiązki	w	zakresie	przygotowywania	rozstrzygnięć	w	sprawach	związanych	z	ustalaniem	lub	określaniem	zobowiązań	podatkowych	lub	poborem	podatków	(art.	33	u.d.p.);	6)	doradca	podatkowy	przy	wykonywaniu	czynności	zawodowych	ko- rzysta z wolności słowa i pisma	w	granicach	określonych	przepisami	prawa	i	rzeczową	potrzebą.	Nadużycie	tego	uprawnienia,	stanowiące	ściganą	z	oskarżenia	prywatnego	zniewagę	lub	zniesławienie	strony	albo	jej	pełnomocnika,	świadka,	biegłego	lub	tłumacza,	podlega	wy- łącznie	odpowiedzialności	dyscyplinarnej	(art. 37a	u.d.p.). Jan Paweł Tarno Należy	dodać,	że	na	mocy	noweli	z	2010	r.	zniesiono	dotychczasowy	całko- wity	zakaz	reklamowania	przez	doradców	podatkowych	świadczonych	usług.	W	konsekwencji	tego	nie	będzie	można	już	wykreślić	osoby	prawnej	z	rejestru	osób	prawnych	uprawnionych	do	wykonywania	doradztwa	podatkowego	za	reklamowanie	prowadzonej	działalności.	Natomiast	przesłanką	wykreślenia	będzie	rażące	lub	uporczywe	naruszanie	zasad	i	sposobu	prowadzenia	reklamy	usług	doradztwa	podatkowego,	przewidzianych	w	zasadach	etyki	zawodowej. 27 1.1.5. dorAdCA podAtkowy jAko zAwód zAufAniA publiCznego Przedstawione	–	z	konieczności	w	formie	skrótowej	–	zasady	wykonywania	zawodu	przez	doradcę	podatkowego	przesądzają	jednoznacznie	o	tym,	że	jest	to zawód zaufania publicznego.	Co	więcej	spełniają	one	kryteria	europejskie,	ponieważ	są	zgodne	z	zasadami	wykonywania	takiego	zawodu	sformułowa- nymi	w	szeroko	rozumianych	przepisach	Unii	Europejskiej.	W	cytowanym	już	kodeksie	deontologicznym	adwokatów	UE	stanowi	się	o	zasadach,	które	powin- ny	cechować	samorządy	adwokackie.	Są	to	następujące	zasady:	1)	niezależności	od	władz	państwowych	–	daje	ją	przynależność	do	sa- morządu	zawodowego;	2)	zaufania	i	rzetelności	–	wywodzi	się	ją	z	zasad	etyki	zawodowej;	3)	tajemnicy	zawodowej	–	przy	czym	traktuje	się	ją	jako	obowiązek	nie- podlegający	ograniczeniu	w	czasie14;	4)	poszanowania	reguł	deontologicznych	innych	korporacji15;	5)	przestrzegania	zasad	dotyczących	działań	niedających	się	pogodzić	z	za- wodem	zaufania	publicznego	–	por.	zakazy	określone	w	art.	31–34	u.d.p.;	6)	interesu	klienta	–	nakazująca	obronę	interesu	swojego	klienta	w	ramach	obowiązującego	prawa	i	zasad	postępowania	zawodowego16;	7)	ograniczenia	odpowiedzialności	wobec	klienta17	–	w	granicach	wyzna- czonych	prawem	państwowym	(państwa	rodzimego	oraz	przyjmujące- go)	świadczący	czynności	z	zakresu	obsługi	prawnej	może	ograniczyć	swoją	odpowiedzialność	wobec	klienta. 1.2. uprAwnienie dorAdCy podAtkowego do reprezentowAniA uCzestników w postępowAniu egzekuCyjnym w AdministrACji 1.2.1. istotA dziAłAniA w postępowAniu przez pełnomoCnikA Zasada wolnego wyboru sposobu działania w postępowaniu egzeku- cyjnym w administracji polega	na	tym,	że	strony	same	decydują	o	tym,	czy	14	I	tak	powinien	on	być	interpretowany	na	gruncie	polskiej	ustawy,	mimo	że	ustawodawca	wyraźnie	w	niej	nie	zaznaczył,	że	chodzi	tu	o	zakaz	nieokreślony	w	czasie. 15	Zapewniły	to	nowelizacje	przystosowujące	rozwiązania	polskie	do	obowiązujących	w	UE.	Wykonywanie	zawodu	doradcy	podatkowego	przez	adwokata	któregokolwiek	z	państw	człon- kowskich	wymaga	przestrzegania	przez	niego	zasad	deontologicznych	samorządu	zawodowego	(polskich	doradców	podatkowych). 16	Por.	pkt	1.1.4.1	niniejszego	opracowania.	17	Por.	przepisy	rozdziału	7	ustawy	o	doradztwie	podatkowym. 28 Rozdział 1. Doradca podatkowy w	postępowaniu	tym	będą	występowały	osobiście,	czy	przez	pełnomocnika.	Za- sada	ta	jednak	doznaje	pewnego	ograniczenia	(art. 32 ustawy	z	dnia	14	czerwca	1960	r.	–	Kodeks	postępowania	administracyjnego,	tekst	jedn.:	Dz.	U.	z	2000	r.	Nr	98,	poz.	1071	z	późn.	zm.,	w	zw.	z	art. 18 ustawy	z	dnia	17	czerwca	1966	r.	o	po- stępowaniu	egzekucyjnym	w	administracji,	tekst	jedn.:	Dz.	U.	z	2005	r.	Nr	229,	poz.	1954	z	późn.	zm.). Osoba	reprezentowana	przez	pełnomocnika	działa w taki sposób, jakby sama dokonywała czynności procesowych,	tyle	że	przy	wykorzystaniu	pro- fesjonalnej	pomocy,	co	w	zasadzie	powinno	służyć	wzmocnieniu	jej	pozycji	i	realizacji	praw	w	postępowaniu.	Pełnomocnik	działa	za	stronę	od	chwili	jego	ustanowienia.	Oznacza	to	w	szczególności,	że	czynności	dokonywane	w	po- stępowaniu	przez	pełnomocnika	odnoszą	skutek	w	sferze	prawnej	strony.	Zaś	pominięcie	pełnomocnika	jest	równoznaczne	z	pominięciem	strony	w	postępo- waniu	egzekucyjnym	w	administracji.	Jednocześnie	odpowiedzialność	zwią- zana	z	wyborem	pełnomocnika	oraz	skutki	jego	działań	i	zaniechań	obciążają	mocodawcę.	Relacje	pomiędzy	pełnomocnikiem	a	mocodawcą,	a	także	przyję- ty	sposób	porozumiewania	się	i	zakres	przekazywanych	informacji	nie	mogą	stanowić	podstawy	uwzględnienia	żądania	stron.	Jednoczesny	udział	w	czyn- nościach	postępowania	strony	i	ustanowionego	pełnomocnika	jest	oczywiście	możliwy,	jednakże	to	pełnomocnik,	a	nie	organ,	powinien	poinformować	mo- codawcę	o	poszczególnych	czynnościach	egzekucyjnych18. Wysoki	standard	wykonywania	zawodu	doradcy	podatkowego	jest	przede	wszystkim	uzasadniony	tym,	że	podstawową	formą	prawną,	w	ramach	której	jest	on	wykonywany,	jest	forma	pełnomocnictwa.	Przy	tym	chodzi	tu	o	profesjo- nalnego	pełnomocnika,	tzn.	takiego,	którego	wiedza	i	umiejętności	umożliwią	mocodawcy	pozytywne	załatwienie	powierzonych	pełnomocnikowi	spraw	oraz	ustrzegą	go	przed	negatywnymi	konsekwencjami	nieznajomości	przepisów	prawa.	Pierwotnie	art. 41	u.d.p.	stanowił	jedynie,	że	w	postępowaniu	przed	or- ganami	administracji	w	sprawach	zobowiązań	podatkowych	pełnomocnikiem	podatnika,	płatnika	i	inkasenta	może	być	również	doradca	podatkowy	oraz	że	doradca	podatkowy	może	sam	uwierzytelnić	odpis	udzielonego	mu	pełno- mocnictwa.	Uregulowanie	to	nie	zapewniało	doradcom	podatkowym	należytej	ochrony	ich	działalności,	jako	pełnomocników	stron,	ponieważ	pozostawia- ło	wiele	wątpliwości	i	niedopowiedzeń,	w	szczególności	co	do	zakresu	spraw,	w	których	doradcy	mogą	działać	jako	pełnomocnicy.	Te	wątpliwości	usuwano	w	drodze	kolejnych	nowelizacji	ustawy	o	doradztwie	podatkowym.	Z	tym,	że	proces	ten	był	zdecydowanie	zbyt	długo	rozciągnięty	w	czasie.	Przykładowo,	uprawnienie	do	udzielenia	dalszego	pełnomocnictwa	(substytucji)	doradcy	po- datkowi	uzyskali	dopiero	z	dniem	7	sierpnia	2010	r.	Po	raz	pierwszy	ranga	statusu	zawodu	doradcy	podatkowego	została	dostrze- żona	przez	ustawodawcę	w	toku	prac	nad reformą	sądownictwa	administracyj- nego	z	2004	r.	Dzięki	temu	znalazł	się	on	w	katalogu	osób	mogących	występować	w	charakterze	pełnomocnika	strony	w	postępowaniu	sądowoadministracyjnym	(art. 35 § 1 in fine ustawy	z	dnia	30	sierpnia	2002	r.	–	Prawo	o	postępowaniu	przed	sądami	administracyjnymi,	Dz.	U.	Nr	153,	poz.	1270	z	późn.	zm.),	mimo	że	wymóg	18 Por.	np.	wyrok	WSA	w	Warszawie	z	dnia	20	marca	2006	r.,	II SA/Wa 1907/05,	LEX	nr	204721. Jan Paweł Tarno 29 wyższego	wykształcenia	prawniczego	nie	jest	warunkiem	wykonywania	tego	zawodu.	Było	to	wyróżnienie	tym	większe,	że	w	wyniku	reformy	wprowadzono	m.in.	dwuinstancyjne	postępowanie	sądowe,	przy	czym	warunkiem	wniesie- nia	skargi	kasacyjnej	jest	sporządzenie	jej	przez	profesjonalnego	pełnomocnika	(art. 175	p.p.s.a.).	Wprowadzenie	przymusu	adwokacko-radcowskiego	wynika	z	istoty	dwuinstancyjnego	sądownictwa	administracyjnego.	W	tym	modelu	legalność	ostatecznego	aktu	administracyjnego	została	już	zbadana	przez	sąd	administracyjny	pierwszej	instancji,	co	oznacza,	że	„kasacja	musi	się	ograniczyć	wyłącznie	do	badania	zagadnień	jurydycznych	i	zarzutów	przygotowanych	przez	profesjonalistów”19,	a	więc	żeby	skarga	kasacyjna	była	skuteczna,	musi	być	spo- rządzona	przez	profesjonalnego	pełnomocnika. 1.2.2. zdolność dorAdCy podAtkowego do byCiA pełnomoCnikiem Dopiero	nowela	z	2010	r.	usunęła	wszelkie	wątpliwości	w	tym	zakresie,	a	co	ważniejsze,	istotnie	zbliżyła	sytuację	procesową	doradców	podatkowych	jako	pełnomocników	stron	do	pozycji,	jaką	zajmują	adwokaci	i	radcy	prawni.	Obec- nie	art.	41	u.d.p.	stanowi:	„1.	W	postępowaniu	przed	organami	administracji	publicznej	w	sprawach	obowiązków	podatkowych	i	celnych	oraz	w	sprawach	egzekucji	administracyjnej	związanej	z	tymi	obowiązkami	pełnomocnikiem	podatnika,	płatnika,	inkasenta	oraz	osób,	o	których	mowa	w	art.	2	ust.	1a,	może	być	również	doradca	podatkowy. 2.	Doradca	podatkowy	jest	uprawniony	do	występowania	w	charakterze	pełnomocnika	w	postępowaniu	w	zakresie	sądowej	kontroli	decyzji,	postano- wień	i	innych	aktów	administracyjnych	dotyczących	spraw,	o	których	mowa	w	ust.	1. 3.	Doradca	podatkowy	może	sam	uwierzytelnić	odpis	udzielonego	mu	pełnomocnictwa. 4.	Doradca	podatkowy	ma	prawo	sporządzania	poświadczeń	odpisów	dokumentów	za	zgodność	z	okazanym	oryginałem	w	zakresie	określonym	od- rębnymi	przepisami.	Poświadczenie	powinno	zawierać	podpis	doradcy	podat- kowego,	datę	i	oznaczenie	miejsca	jego	sporządzenia,	na	żądanie	–	również	go- dzinę	dokonania	czynności.	Jeżeli	dokument	zawiera	cechy	szczególne	(dopiski,	poprawki	lub	uszkodzenia)	doradca	podatkowy	stwierdza	to	w	poświadczeniu. 5.	Doradca	podatkowy	może	udzielić	dalszego	pełnomocnictwa	(substytu- cji)	innemu	doradcy	podatkowemu,	adwokatowi	lub	radcy	prawnemu”. W	świetle	tego	unormowania	nie	ulega	wątpliwości,	że	doradca	podatko- wy	może	być	pełnomocnikiem	w	sprawach	celnych,	co	należy	uznać	za	słuszne	posunięcie,	ponieważ	decyzje	w	tych	sprawach	zapadają	w	trybie	postępowania	podatkowego	i	wielokrotnie	są	powiązane	z	obowiązkiem	podatkowym	strony. Regulacja	ta	usunęła	również	wątpliwości	w	kwestii,	czy	doradca	podat- kowy	może	reprezentować	stronę	jedynie	w	sprawach	ze	skargi	na	decyzję	po- datkową,	czy	też	jest	uprawniony	do	działania	w	charakterze	jej	pełnomocnika	również	w	sprawach	ze	skargi	na	działania	organów	administracji	publicznej,	19	R.	Hauser,	Reforma sądownictwa administracyjnego – podstawowe założenia, Prz. Pod. 2003, nr	10,	s.	56. Rozdział 1. Doradca podatkowy 30 podejmowane	w	innych	formach	niż	decyzja,	w	szczególności	takich	jak	posta- nowienia	czy	akty	prawa	miejscowego	organów	jednostek	samorządu	teryto- rialnego,	których	przedmiotem	są	sprawy	podatkowe,	np.	stawki	podatku	od	nieruchomości	obowiązujące	na	terenie	danej	gminy20.	Nie	ulega	wątpliwości,	że	w	postępowaniu	sądowoadministracyjnym	strona	może	być	reprezento- wana	w	każdej	sprawie	przez	doradcę	podatkowego	z	zakresu	obowiązków	podatkowych	i	celnych,	niezależnie	od	prawnej	formy	działania	organu	ad- ministracji	publicznej,	której	dotyczy	skarga. 1.2.2.1. zAkres pełnomoCniCtwA Doradca	podatkowy	jest	wszakże	uprawniony	do	występowania	w	cha- rakterze	pełnomocnika	strony	jedynie	w	ograniczonym	zakresie,	a	mianowicie	w	postępowaniu	egzekucyjnym	w	administracji,	którego	przedmiotem	jest	przymusowe	wykonanie	należności	pieniężnych	o	charakterze	podatkowym	lub	celnym.	Przy	tym	pojęcie	podatkowego	lub	celnego	charakteru	egzekwo- wanej	na	drodze	administracyjnej	należności	pieniężnej	należy	interpretować	szeroko.	W	szczególności	doradca	podatkowy	będzie	legitymowany	do	repre- zentowania	strony	w	sprawie	egzekucji	odsetek,	kar	i	grzywien	administracyj- nych,	kosztów	i	innych	należności	związanych	z	należnościami	o	charakterze	podatkowym	lub	celnym.	Po	pierwsze,	wynika	to	z	art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a., zgodnie	z	którym	egzekucji	administracyjnej	podlegają	obok	podatków	opłaty	i	inne	należności,	do	których	stosuje	się	przepisy	działu	III	„Zobowiązania	po- datkowe”	ustawy	z	dnia	29	sierpnia	1997	r.	–	Ordynacja	podatkowa	(tekst	jedn.:	Dz.	U.	z	2005	r.	Nr	8,	poz.	60	z	późn.	zm.),	po	drugie	zaś	–	z	definicji	legalnych	zamieszczonych	w	art. 1a	u.p.e.a.	Nakazują	one	stosować	reguły	dotyczące	po- datków	i	ceł	odpowiednio	do	opłat	o	analogicznym	charakterze	–	por.	np.	art. 1a pkt	4a	i	4b	u.p.e.a. 1.2.2.2. podstAwA prAwnA udzieleniA pełnomoCniCtwA Podstawą	prawną	udzielenia	doradcy	podatkowemu	pełnomocnictwa	do	reprezentowania	strony	w	postępowaniu	egzekucyjnym	w	administracji	jest	art. 33 § 1 k.p.a. w zw. z art. 18	u.p.e.a.	Natomiast ustanowienie pełnomocnictwa następuje	na	podstawie	umowy	regulowanej	przepisami	kodeksu	cywilnego.	Może	być	ono	udzielone	na	piśmie	lub	zgłoszone	do	protokołu.	Na	mocy	art. 33 § 3 k.p.a. w zw. z art. 18	u.p.e.a.	pełnomocnik	ma	obowiązek	dołączyć	do	akt	oryginał	lub	urzędowo	poświadczony	odpis	pełnomocnictwa.	W	orzecznictwie	z	tego	przepisu	wyciąga	się	wniosek,	że	udzielenie	pełnomocnictwa	może	nastą- pić	dopiero	po	wszczęciu	postępowania,	w	tym	postępowania	egzekucyjnego	w	administracji,	ponieważ	dopiero	wtedy	istnieją	akta	sprawy,	do	których	na- leży	dołączyć	oryginał	lub	urzędowo	poświadczony	odpis	pełnomocnictwa21. 20	J.P.	Tarno,	Pełnomocnictwo w postępowaniu sądowoadministracyjnym	(w:)	Ius et lex. Księga ju- bileuszowa prof. Andrzeja Kabata,	red.	S.	Pikulski	[i	in.],	Olsztyn	2004,	s.	402–403. 21	Por.	wyrok	WSA	w	Gorzowie	Wielkopolskim	z	dnia	10	listopada	2009	r.,	I SA/Go 352/09, LEX	nr	549770. Jan Paweł Tarno 31 Wziąwszy	jednak	pod	uwagę	to,	że	organ	prowadzący	postępowanie	jest	zobli- gowany	do	honorowania	pełnomocnictwa	pod	warunkiem	posiadania	wiedzy	o	jego	istnieniu,	a	tę	uzyskuje	z	chwilą	otrzymania	dokumentu22,	należy	uznać,	że	doręczenie	organowi	pełnomocnictwa	na	etapie	postępowania	podatkowego,	obejmującego	również	umocowanie	do	reprezentowania	strony	w	toku	egze- kucji	administracyjnej,	jest	skuteczne,	jeżeli	organ	podatkowy	jest	jednocześnie	organem	egzekucyjnym. Co	do	zasady	organ	egzekucyjny	powinien	przyjąć	oryginał	pełnomocni- ctwa	dołączony	do	podania.	Dopiero	w	razie	wątpliwości	może	zażądać	urzędo- wego	poświadczenia	podpisu	strony	(art. 33 § 3	zdanie	trzecie	k.p.a.).	Urzędowo	poświadczony	odpis	pełnomocnictwa	to	co	do	zasady	odpis	poświadczony	przez	pracownika	organu	administracji	publicznej,	przed	którym	toczy	się	sprawa,	lub	przez	notariusza. Doradca	podatkowy	może	sam	uwierzytelnić	odpis	udzielonego	mu	peł- nomocnictwa	oraz	odpisy	innych	dokumentów	wykazujących	jego	umocowanie	(art.	41	ust.	3	u.d.p.	i	art. 33 § 3	zdanie	drugie	k.p.a.).	Forma	uwierzytelnienia	nie	została	uregulowana	w	przepisach	kodeksu	postępowania	administracyjnego.	Wystarczy	więc,	że	takie	poświadczenie	zostanie	sporządzone	odręcznie	na	odpisie	pełnomocnictwa	i	podpisane	przez	doradcę	podatkowego. Nie	ma	natomiast	w	tych	przepisach	upoważnienia	dla	doradcy	podat- kowego	do	uwierzytelnienia	podpisu	strony	na	oryginale	pełnomocnictwa.	Uważam	to	za	niedopatrzenie	ustawodawcy.	Wszak	potwierdzenie	nieprawdy	w	tym	zakresie	przez	doradcę	podatkowego	wypełnia	znamiona	wymienio- nego	w	art.	64	ust.	1	u.d.p.	przewinienia	dyscyplinarnego,	którego	popełnienie	może	skutkować	nawet	pozbawieniem	prawa	wykonywania	zawodu	(art. 64 ust.	2	u.d.p.).	Skoro	doradca	podatkowy	jest	zawodem	zaufania	publicznego,	to	powinien	mieć	takie	uprawnienie,	zwłaszcza	że	na	gruncie	konkretnej	sprawy	–	np.	mocodawca	przebywa	na	dłuższym	urlopie	za	granicą	–	trudno	będzie	dopełnić	obowiązku	urzędowego	poświadczenia	podpisu	strony. 1.2.2.3. rodzAje pełnomoCniCtwA Doradcy	podatkowemu	może	być	udzielone	pełnomocnictwo	ogólne	(do	prowadzenia	spraw	przed	organami	administracyjnymi)	lub	pełnomocnictwo	szczególne	(do	prowadzenia	jedynie	poszczególnych	spraw)	albo	też	pełnomoc- nictwo	do	niektórych	tylko	czynności	w	postępowaniu	egzekucyjnym	w	admi- nistracji	w	zakresie	wyznaczonym	umową	cywilnoprawną.	W	pełnomocnictwie	należy	wskazać,	czy	obejmuje	ono	wszelkie	czynności	procesowe,	czy	też	tylko	niektóre	z	nich,	a	ponadto	określić,	czy	dotyczy	całego	postępowania,	czy	też	tylko	określonego	etapu.	Jest	to	niezwykle	ważne,	ponieważ	pełnomocnictwo	obejmuje	jedynie	umocowanie	do	działania	w	tych	sprawach,	które	wyraźnie	zostały	w	nim	wymienione.	Natomiast	organowi	prowadzącemu	postępowanie	nie	wolno	domniemywać	zakresu	udzielonego	pełnomocnictwa	ani	interpreto- wać	powstających	na	jego	tle	wątpliwości. 22	Por.	wyrok	WSA	w	Opolu	z	dnia	25	listopada	2009	r.,	I SA/Op 436/09,	LEX	nr	531144. Rozdział 1. Doradca podatkowy 32 1.2.2.4. substytuCjA Przez	to	pojęcie	należy	rozumieć	udzielenie	dalszego	pełnomocnictwa	przez	pełnomocnika	procesowego.	Substytut	jest	samodzielnym	pełnomocni- kiem	strony,	co	oznacza,	że	jest	on	upoważniony do	reprezentowania	strony	w	takim	samym	zakresie	(art.	39)	jak	udzielający	substytucji,	jeśli	z	jej	treści	nie	wynika	nic	innego23.	Substytutem	może	być	osoba	wymieniona	w	art. 33 § 1	k.p.a.,	a	więc	niekoniecznie	profesjonalny	pełnomocnik. 1.2.2.5. wielość pełnomoCników Strona	może	działać	w	postępowaniu	egzekucyjnym	w	administracji	przez więcej niż jednego pełnomocnika.	Jeśli	mają	oni	ten	sam	zakres	umocowania,	wtedy	każdy	z	nich	może	działać	niezależnie	w	zakresie	udzielonego	pełno- mocnictwa.	Natomiast	kiedy	zakresy	ich	pełnomocnictwa	zostały	zróżnicowa- ne,	każdy	z	nich	jest	uprawniony	do	działania	w	swoim	zakresie24.	W	takim	przypadku	warto	pamiętać	o	wskazaniu	jednego	pełnomocnika,	któremu	mają	być	doręczane	pisma	w	postępowaniu.	W	przeciwnym	wypadku	tego	wyboru	dokona	organ	egzekucyjny	(art. 40 § 2 k.p.a. w zw. z art. 18	u.p.e.a.). 1.2.2.6. pełnomoCniCtwo do doręCzeń Strona	zamieszkała	za	granicą	lub	mająca	siedzibę	za	granicą,	jeżeli	nie	ustanowiła	do	prowadzenia	sprawy	pełnomocnika	zamieszkałego	w	kraju,	ma	obowiązek	ustanowić	w	kraju	pełnomocnika do doręczeń.	W	razie	niedopełnie- nia	tego	obowiązku	przeznaczone	dla	tej	strony	pisma	pozostawia	się	w	aktach	sprawy	ze	skutkiem	doręczenia.	Niemniej	jednak	warunkiem	skuteczności	ta- kiego	doręczenia	jest	uprzednie	pouczenie	strony	o	tym	obowiązku	i	skutkach	jego	niedopełnienia	przy	pierwszym	doręczeniu,	które	ma	miejsce	w	sprawie.	Oznacza	to,	że	pierwsze	doręczenie	musi	nastąpić	w	miejscu	zamieszkania	lub	siedziby	za	granicą.	Przy	tej	czynności	strona	powinna	zostać	również	pouczona	o	możliwości	złożenia	odpowiedzi	na	pismo	wszczynające	postępowanie	i	wy- jaśnień	na	piśmie	oraz	o	tym,	kto	może	zostać	ustanowiony	pełnomocnikiem	(art. 40 § 4	i	5 k.p.a. w zw. z art. 18	u.p.e.a.). 1.2.3. pozyCjA proCesowA strony reprezentowAnej przez dorAdCę podAtkowego Zróżnicowanie pozycji procesowej doradcy	podatkowego	jako	pełnomoc- nika	strony	w	postępowaniu	egzekucyjnym	w	administracji	w	stosunku	do	po- zycji	zajmowanej	przez	adwokata	lub	radcę	prawnego	dotyczy	jedynie	zakresu	23	Por.	szerzej	H.	Ciepła	(w:)	Kodeks postępowania cywilnego. Komentarz,	red.	K.	Piasecki,	t.	1,	Warszawa	1996,	s.	378. 24	Por.	szerzej	K.	Wąsowski	(w:)	Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, red.	M.	Wierzbowski,	A.	Wiktorowska,	Warszawa	2011,	s.	175. Jan Paweł Tarno 33 spraw,	w	których	mogą	oni	wziąć	udział	w	tym	charakterze,	a	nie	posiadanych	w	tym	postępowaniu	uprawnień	i	obowiązków	procesowych. Warto	dodać,	że	ustanowienie	profesjonalnego	pełnomocnika	przez	stro- nę	nie	zwalnia	organu	egzekucyjnego	z	obowiązków,	jakie	ma	on	wykonywać	względem	strony	działającej	samodzielnie.	W	szczególności	jest	on	obowiązany	do	należytego	i	wyczerpującego	informowania	stron	o	okolicznościach	faktycz- nych	i	prawnych,	które	mogą	mieć	wpływ	na	ustalenie	ich	praw	i	obowiązków	będących	przedmiotem	postępowania	egzekucyjnego	w	administracji.	Poza	tym	ma	obowiązek	czuwać	nad	tym,	aby	strony	i	inne	osoby	uczestniczące	w	postę- powaniu	nie	poniosły	szkody	z	powodu	nieznajomości	prawa	i	w	tym	celu	udzie- lać	im	niezbędnych	wyjaśnień	i	wskazówek	(art. 9 k.p.a. w zw. z art. 18	u.p.e.a.). Prawo	do	zastępstwa	procesowego	służy	realizacji	pomocy	prawnej	w	celu	skutecznej	ochrony	interesu	prawnego	strony	na	drodze	sądowej.	Z	tego	powodu	na	organie	egzekucyjnym	spoczywa	obowiązek	zapewnienia	doradcy	podatko- wemu	czynnego	udziału	w	czynnościach	postępowania. 1.3. wnioski Przedstawiona	analiza	regulacji	prawnej	pozycji	doradcy	podatkowego	prowadzi	do	jednoznacznego	wniosku,	że	ustawodawca	konsekwentnie	widział	go	jako	zawód	zaufania	publicznego,	o	czym	najlepiej	świadczą	kolejne	noweli- zacje	ustawy	o	doradztwie	podatkowym.	Jak	wcześniej	wykazano,	to	założenie	jest	słuszne	ze	względu	zarówno	na	interes	podatnika,	jak	i	na	interes	publiczny. 1.3.1. zróżniCowAnie pozyCji proCesowej poszCzególnyCh rodzAjów pełnomoCników profesjonAlnyCh Zasada	demokratycznego	państwa	prawnego	(art. 2	Konstytucji	Rzeczy- pospolitej	Polskiej	z	dnia	2	kwietnia	1997	r.,	Dz.	U.	Nr	78,	poz.	483	z	późn.	zm.),	traktowana	jako	źródło	dwóch	zasad:	prawa	do	procesu,	w	którym	jednostka	może	bronić	swojego	interesu	prawnego	w	toku	prawnie	uregulowanego	po- stępowania,	a	także	prawa	do	sądu,	zapewniającego	niezależną	i	niezawisłą	kontrolę	funkcjonowania	administracji	publicznej25,	wymaga	m.in.	istnienia	zawodów	zaufania	publicznego,	a	więc	organizacji	samorządu	zawodowego,	które	są	związane	poszanowaniem	dla	stanowionych	przez	swoje	organy	reguł	wykonywania	zawodu.	One	bowiem	stanowią	niezbędny	środek	ochrony	praw	człowieka	wobec	państwa	oraz	innych	grup	interesu	w	społeczeństwie26. Służy	to	również,	i	to	jak	najbardziej,	ochronie	interesu	podatnika.	Podatki	są	tak	specyficzną	częścią	administracji	publicznej,	a	prawo	podatkowe	jest	tak	wyspecjalizowaną	dziedziną	prawa,	że	rzetelne	reprezentowanie	podatnika	w	sprawach	podatkowych	wymaga	nie	tylko	wiedzy	prawniczej,	lecz	także	znajomości	zasad	rachunkowości,	księgowości	i	biurowości,	wiedzy	z	zakresu	25	Por.	J.	Borkowski	(w:)	B.	Adamiak,	J.	Borkowski,	Postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne,	Warszawa	2010,	s.	33.	26	Por.	ust.	1.1	preambuły	do	kodeksu	deontologicznego	adwokatów	Unii	Europejskiej. 34 Rozdział 1. Doradca podatkowy organizacji	i	zarządzania,	ekonomiki	przedsiębiorstw,	bankowości	i	wielu	in- nych,	które	wiążą	się	z	prowadzeniem	działalności	gospodarczej.	Z	tego	wzglę- du	tradycyjne	zawody	zaufania	publicznego	(adwokaci	i	radcy	prawni)	wielo- krotnie	nie	są	w	stanie	podołać	trudnościom,	jakie	wiążą	się	z	prowadzeniem	spraw	podatkowych.	I	dlatego	też,	głównie	z	powodu	swojej	fachowości	i	zasad	etycznych,	korporacja	doradców	podatkowych	mogła	skutecznie	konkurować	z	adwokatami	i	radcami	prawnymi. W	tej	sytuacji	każdą	próbę	obniżenia	kryteriów	dostępu	do	zawodu	dorad- cy	podatkowego	należy	traktować	jako	działanie	zdecydowanie	naganne	i	zrobić	wszystko,	aby	do	tego	nie	dopuścić.	Wprost	przeciwnie,	kryteria	te	należy	pod- wyższyć.	Brak	wykształcenia	prawniczego	był	przyczyną	unormowania	pozycji	doradcy	podatkowego	w	postępowaniu	sądowoadministracyjnym	jednak	jako	pełnomocnika	procesowego	nieco	niższej	–	co	nie	znaczy	gorszej	–	kategorii.	Uznano,	że	w	związku	z	tym	nie	może	on	ponosić	odpowiedzialności	za	uchy- bienia	wynikające	z	niewiedzy	co	do	konieczności	podjęcia	określonych	czyn- ności	procesowych,	co	do	skutków	prawnych	tych	czynności	oraz	skutków	za- niedbań	w	tym	zakresie	(por.	art. 6	p.p.s.a.).	Ten	stan	prawny	jest	zdecydowanie	krytykowany	–	i	to	poniekąd	słusznie	–	przez	adwokatów	i	radców	prawnych.	Podnoszą	oni	mianowicie,	że	doradcy	podatkowi	są	uprzywilejowani	w	tym	postępowaniu.	Korzystają	bowiem	ze	wszelkich	uprawnień	przysługujących	profesjonalnemu	pełnomocnikowi	strony.	Nie	dotyczy	ich	natomiast	zasada	ignorantia iuris nocet w	zakresie	znajomości	przepisów	procesowych,	ponieważ	nie	ponoszą	żadnych	negatywnych	skutków	związanych	z	niedopełnieniem	czynności	procesowych	lub	popełnieniem	uchybień	w	tym	zakresie,	nawet	jeżeli	są	one	następstwem	oczywistej	niestaranności.	Tym	samym	doradcy	znajdują	się	w	korzystniejszej	sytuacji,	jeżeli	chodzi	o	pozyskanie	potencjalnego	klienta.	Klient,	udzielając	pełnomocnictwa	procesowego	doradcy	podatkowemu,	z	jednej	strony	zyskuje	profesjonalnego	pełnomocnika	procesowego,	z	drugiej	zaś	nie	traci	prawa	do	„opieki	prawnej”,	jaką	sąd	zobowiązany	jest	roztoczyć	nad	stroną	występującą	w	sprawie	samodzielnie.	Na	szczęście	to	zróżnicowanie	pozycji	procesowej	poszczególnych	rodzajów	pełnomocników	profesjonalnych	już	nie	występuje	na	gruncie	postępowań	administracyjnych,	zarówno	podatkowego,	jak	i	wykonawczego. 1.3.2. podstAwowA drogA przystąpieniA do korporACji zAwodowej dorAdCów podAtkowyCh Niemniej	jednak	wydaje	się	uzasadnione	zakończenie	ewolucji	unormowa- nia	statusu	prawnego	doradcy	podatkowego	przez	wprowadzenie	tylko	jednej	drogi	dostępu	do	tego	zawodu.	Chodzi	mi	tu	o	drogę	właściwą	dla	korporacji	grupujących	zawody	zaufania	publicznego,	a	więc	aplikację	prowadzoną	przez	samorząd	doradców	podatkowych	pod	nadzorem	Ministra	Sprawiedliwości27. 27	Oczywiście	w	przepisach	przejściowych	przyszłej	noweli	do	ustawy	o	doradztwie	podat- kowym	wprowadzającej	aplikację	należałoby	wyraźnie	stwierdzić,	że	osoby,	które	uzyskały	wpis	na	listę	doradców	podatkowych,	do	dnia	wejścia	w	życie	noweli	utrzymują	swój	status	prawny	bez	konieczności	dopełnienia	dodatkowych	warunków.	Po	pierwsze,	racjonalny	program	nauczania,	obejmujący	w	szczególności	zajęcia	z	postępowania	sądowoadministracyjnego,	lecz	także	z	postępowania	admini- stracyjnego,	podatkowego	i	egzekucyjnego	w	administracji,	połączony	z	rzetel- nym	i	obiektywnym	egzaminem	końcowym	pozwoliłby	na	nabycie	niezbędnej	wiedzy	prawniczej	w	zakresie	prawa	procesowego.	Wiedza	ta	przede	wszyst- kim	byłaby	niepomiernym	atutem,	zwłaszcza	w	zakresie	umiejętności	pisania	sformalizowanych	środków	zaskarżenia,	np.	zarzutów	w	sprawie	prowadze- nia	egzekucji	administracyjnej,	skarg	kasacyjnych	od	orzeczeń	wojewódzkich	sądów	administracyjnych	czy	też	skarg	o	stwierdzenie	niezgodności	z	prawem	prawomocnego	orzeczenia.	W	konsekwencji	mogłaby	uzasadniać	odejście	od	dotychczasowego	unormowania	pozycji	profesjonalnych	pełnomocników	w	po- stępowaniu	sądowoadministracyjnym,	a	tym	samym	bezzasadnym	uczyniłaby	zarzut	uprzywilejowania	jednej	korporacji	świadczącej	pomoc	prawną	w	sto- sunku	do	innych. Po	drugie	zaś,	zaproponowane	rozwiązanie	mogłoby	stanowić	skutecz- ną	obronę	przeciwko	zakusom	administracji	państwowej,	aby	do	korporacji	zawodowej	doradców	podatkowych	wprowadzać	zbędne	z	jej	punktu	widze- nia	kadry	urzędnicze.	Myślę	wreszcie,	że	aplikacja	ta	mogłaby	stanowić	jeden	z	najskuteczniejszych	środków	ochrony	zawodu	doradcy	podatkowego	jako	zawodu	zaufania	publicznego,	a	może	nawet	pozwoliłaby	na	uzyskanie	statusu	obserwatora	w	CCBE. Po	trzecie	wreszcie,	aplikacja	ta	dałaby	asumpt	do	obdarzenia	doradców	podatkowych	zaufaniem	ze	strony	sędziów	administracyjnych.	Obecnie	bowiem	ciągle	można	jeszcze	spotkać	orzeczenia	NSA,	które	świadczą	o	daleko	posu- niętej	nieufności	co	do	umiejętności	zawodowych	tej	grupy	pełnomocników	procesowych.	Najlepszym	tego	dowodem	może	być	postanowienie	NSA	z	dnia	6	kwietnia	2011	r.,	II	FNP	1/11,	LEX	nr	785843,	w	którym	sąd	stanął	na	stanowi- sku,	że	doradca	podatkowy	nie	jest	osobą	uprawnioną	do	sporządzenia	skargi	o	stwierdzenie	niezgodności	z	prawem	prawomocnego	orzeczenia. Jan Paweł Tarno 35 Na	marginesie	już	tylko	można	zaznaczyć,	że	rozwiązanie	to	umożliwia- łoby	udzielanie	substytucji	własnym	aplikantom.	Wszak	aplikanci	adwokaccy	i	radcowscy	mogą	być	substytutami	w	postępowaniu	przed	WSA	na	zasadach	określonych	w	art.	77	pr.	adwok.	oraz	w	art.	351	u.r.p.	Zaś	aplikantowi	rzeczni- kowskiemu	można	udzielić	substytucji	również	w	postępowaniu	przed	NSA	na	warunkach	wskazanych	w	art.	36	ust.	1	ustawy	z	dnia	11	kwietnia	2001	r.	o	rzecznikach	patentowych	(Dz.	U.	Nr	49,	poz.	509	z	późn.	zm.).	Swoje	stanowi- sko	sąd	uzasadnił	tym,	że	art. 175	p.p.s.a.	ma	w	sprawach	ze	skargi	o	stwier- dzenie	niezgodności	z	prawem	prawomocnego	orzeczenia	zastosowanie	tylko	odpowiednie	(art.	285l	p.p.s.a.).	W	tym	przypadku	przepis	ten	–	w	zakresie,	w	jakim	odnosi	się	do	uprawnienia	doradcy	podatkowego	–	nie	może	mieć	zastosowania,	ponieważ	sprawa	ze	skargi	o	stwierdzenie	niezgodności	z	pra- wem	prawomocnego	orzeczenia	jest	sprawą	odrębną	od	sprawy	zakończonej	kwestionowanym	orzeczeniem.	Nie	stanowi	ona	kontynuacji	postępowania	w	sprawie	podatkowej,	a	jej	przedmiotem	jest	jedynie	stwierdzenie	niezgodności	z	prawem	prawomocnego	orzeczenia,	i	to	niezgodności,	która	spowodowała	wyrządzenie	stronie	szkody.	W	istocie	zatem	w	tym	postępowaniu	ocenione	jest	36 Rozdział 1. Doradca podatkowy działanie	władzy	sądowniczej	pod	kątem	niezgodności	z	prawem.	Niezgodność	tę	pojmować	przy	tym	należy	jako	naruszenie	prawa	kwalifikowane,	elemen- tarne,	powodujące	sprzeczność	z	zasadniczymi	i	niepodlegającymi	wykładni	przepisami,	z	oczywistymi	standardami28.	Postępowanie	w	tej	sprawie	nie	ma	zatem	swojego	źródła	w	obowiązku	podatkowym	rozumianym	jako	wynikająca	z	ustaw	podatkowych	nieskonkretyzowana	powinność	przymusowego	świad- czenia	pieniężnego	w	związku	z	zaistnieniem	zdarzenia	określonego	w	tych	ustawach	(art. 4	o.p.). Jednakże	z	tego,	że	zasadniczym	celem	tej	skargi	nie	jest	uchylenie	lub	zmiana	zaskarżonego	orzeczenia,	nie	można	wyciągać	wniosku,	że	nie	jest	ona	środkiem	zaskarżenia29.	Wszak	polskie	ustawodawstwo	zna	nadzwyczajne	środ- ki	prawne	(np.	wniosek	o	stwierdzenie	nieważności	decyzji	czy	też	wniosek	o	wznowienie	postępowania	administracyjnego),	których	uwzględnienie	może	ograniczać	się	do	stwierdzenia	wydania	zaskarżonej	decyzji	z	naruszeniem	prawa	oraz	wskazania	okoliczności,	z	powodu	których	nie	można	usunąć	za- skarżonej	decyzji	z	obrotu	prawnego.	Tym	razem	ustawodawca	zadecydował,	że	ze	względu	na	prawomocność	orzeczenia	sądowego	i	związaną	z	nią	ochronę	pewności	obrotu	prawnego	uprawnienie	strony	do	kwestionowania	jego	legal- ności,	w	przypadku	uznania	zasadności	skargi,	będzie	rodziło	jedynie	powsta- nie	prawa	do	żądania	naprawienia	szkody	przez	Skarb	Państwa. Trafnie	źródeł	skargi	o	stwierdzenie	niezgodności	z	prawem	prawomocne- go	orzeczenia	poszukuje	się	w	treści	art.	77	ust.	1	Konstytucji	RP,	przewidującym	odpowiedzialność	Skarbu	Państwa	za	szkody	wyrządzone	przez	niezgodne	z	prawem	zachowanie	się	przy	wykonywaniu	władzy	publicznej,	oraz	w	uchwa- leniu	art. 417–4172	i	421	k.c.,	z	których	wynika	–	najogólniej	rzecz	ujmując	–	prawo	do	żądania	naprawienia	takiej	szkody	dopiero	po	stwierdzeniu	we	właściwym	postępowaniu	niezgodności	z	prawem	prawomocnego	orzeczenia30.	Nie	można	jednak	zapominać,	że	z	punktu	widzenia	przesłanek	materialnoprawnych	odpo- wiedzialności	Skarbu	Państwa	za	wyrządzoną	szkodę	decydujące	znaczenie	ma	wykazanie,	że	kwestionowane	orzeczenie	jest	niezgodne	z	prawem.	Wnoszący	ten	środek	zaskarżenia	kwestionuje	zatem	przede	wszystkim	legalność	zaskar- żonego	orzeczenia.	Co	więcej	ma	on	obowiązek	wskazania	przepisu	prawa,	z	którym	zaskarżone	orzeczenie	jest	niezgodne,	pod	rygorem	odrzucenia	skargi	(art. 285e § 1	pkt	3	w	zw.	z	art.	285h	§	1	p.p.s.a.).	Dlatego	też	w	literaturze	przed- miotu	podnosi	się,	że	chociaż	skarga	o	stwierdzenie	niezgodności	z	prawem	prawomocnego	orzeczenia	pomyślana	została	jako	pewien	etap	dochodzenia	odszkodowań	za	orzeczenia	kolidujące	z	prawem,	to	w	praktyce	zapewne	będzie	funkcjonować	jako	instrument	procesowy,	który	przez	strony	będzie	traktowany	jako	kolejny	środek	zaskarżenia31. 28	Por.	wyrok	SN	z	dnia	22	lipca	2010	r.,	I CNP 100/09,	LEX	nr	603887. 29	B.	Adamiak	(w:)	B.	Adamiak,	J.	Borkowski,	Postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne,	Warszawa	2010,	s.	484. 30	Por.	szerzej	J.	Gudowski	(w:)	T.	Ereciński,	J.	Gudowski,	M.	Jędrzejewska,	Kodeks postępo- wania cywilnego. Komentarz,	t.	2,	Warszawa	2006,	s.	303–304. 31	W.	Sanetra,	Uwagi o skardze o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia, PS	2005,	nr	9,	s.	6. 37 Jan Paweł Tarno W	żadnym	wypadku	nie	można	zgodzić	się	z	twierdzeniem	sądu,	że	spra- wa	ze	skargi	o	stwierdzenie	niezgodności	z	prawem	prawomocnego	orzeczenia	jest	sprawą	odrębną	od	sprawy	zakończonej	kwestionowanym	orzeczeniem,	ponieważ	postępowanie	w	tej	sprawie	nie	ma	swojego	źródła	w	obowiązku	podatkowym	rozumianym	jako	wynikająca	z	ustaw	podatkowych	nieskon- kretyzowana	powinność	przymusowego	świadczenia	pieniężnego	w	związku	z	zaistnieniem	zdarzenia	określonego	w	tych	ustawach. W	aktualnym	stanie	prawnym	definicję	legalną	sprawy	sądowo- administracyjnej	zawiera	art. 1	p.p.s.a.,	zgodnie	z	którym:	„Prawo	o	postępo- waniu	przed	sądami	administracyjnymi	normuje	postępowanie	sądowe	w	spra- wach	z	zakresu	kontroli	działalności	administracji	publicznej	oraz	w	innych	sprawach,	do	których	jego	przepisy	stosuje	się	z	mocy	ustaw	szczególnych	(sprawy	sądowoadministracyjne)”.	Na	skutek	zaskarżenia	aktu	lub	czynności	względnie	bezczynności	organu	administracji	publicznej	sąd	administracyjny	nie	przejmuje	sprawy	administracyjnej	do	końcowego	załatwienia.	Ma	jedynie	skontrolować	działalność	tego	organu.	Nie	może	zastępować	organu	i	wydawać	końcowego	rozstrzygnięcia	w	sprawie.	Przejęcie	kompetencji	w	tym	zakresie	stanowiłoby	wyjście	poza	granice	kontroli	administracji	publicznej32. Przedstawiony	stan	prawny	wskazuje	jednoznacznie,	że	sądy	administra- cyjne	przede	wszystkim	sprawują	wymiar	sprawiedliwości.	Ich	zasadniczą	rolą	jest	rozstrzyganie	konfliktów	prawnych	dotyczących	stosunków	administra- cyjnoprawnych	pomiędzy	jednostkami	a	organami	administracji	publicznej	działającymi	w	ramach	funkcji	wykonawczej	państwa33. Już	pod	rządem	ustawy	z	dnia	11	maja	1995	r.	o	Naczelnym	Sądzie	Ad- ministracyjnym	(Dz.	U.	Nr	74,	poz.	368	z	późn.	zm.)	w	doktrynie	wskazywano	na	stanowiącą	o	istocie	sprawy	sądowoadministracyjnej	łączność	przedmiotu	rozpoznania	sądu	administracyjnego	z	przedmiotem	sprawy	administracyjnej	rozpoznawanej	przez	organ	administracji	publicznej34.	Ten	związek	jest	nieroze- rwalny	również	na	gruncie	obecnie	obowiązujących	przepisów.	Zgodnie	z	zasa- dą	skargowości	postępowanie	sądowoadministracyjne	wszczynane	jest	wyłącz- nie	na	skutek	aktywności	strony,	wyrażonej	w	formie	skargi	na	akty	i	czynności,	względnie	bezczynność	organu	administracji	publicznej.	Sąd	administracyjny	nie	może	więc	podejmować	czynności	w	stosunku	do	niezaskarżonych	aktów	lub	czynności.	Katalog	aktów	i	czynności	podlegających	sądowej	kontroli	okre- ślony	został	w	art. 3 § 2	p.p.s.a.	W	przepisie	tym	ustawodawca	nie	odwołuje	się	do	pojęcia	sprawy	administracyjnej.	Nawet	co	do	zaskarżalnej	bezczynności	brak	jednoznacznego	powiązania	w	tym	względzie,	skoro	w	art. 3 § 2 pkt 8	p.p.s.a.	mowa	o	„przypadkach	wymienionych	w	pkt	1–4a”,	który	wymieniają	pewne	akty	i	czynności,	a	nie	kategorie	spraw.	Dopiero	sięgnięcie	do	przepisów	postę- powania	administracyjnego	pozwala	na	powiązanie	sprawy	administracyjnej	z	kształtem	sprawy	sądowoadministracyjnej.	Jeśli	np.	art. 104	k.p.a.	przewiduje,	32	R.	Hauser,	A.	Kabat,	Właściwość sądów administracyjnych,	RPEiS	2004,	z.	2,	s.	25	i	n.	33	J.P.	Tarno,	R.	Batorowicz,	Pojęcie sprawy sądowoadministracyjnej	(w:)	Instytucje procesu admi- nistracyjnego i sądowoadministracyjnego. Księga jubileuszowa dedykowana prof. nadzw. dr. hab. Ludwikowi Żukowskiemu,	red.	J.	Posłuszny,	Z.	Czarnik,	R.	Sawuła,	Przemyśl–Rzeszów	2009,	s.	345–346. 34	T.	Woś,	Postępowanie sądowoadministracyjne,	Warszawa	1996,	s.	174–179. 38 Rozdział 1. Doradca podatkowy że	formą	załatwienia	sprawy	administracyjnej,	o	jakiej	mowa	w	art. 1 pkt 1 i	2	k.p.a.,	jest	decyzja,	a	decyzja	ta	stanowi	jednocześnie	przedmiot	skargi	do	sądu	administracyjnego,	to	prowadzi	to	do	nawiązania	łączności	pomiędzy	sprawą	administracyjną	a	sądowoadministracyjną35. Sąd	jest	związany	granicami	przedmiotu	zaskarżenia,	którym	są	konkretny	akt	lub	czynność	kwestionowana	przez	uprawniony	podmiot36.	Dziś	wynika	to	w	sposób	jednoznaczny	z	art. 134 § 1	p.p.s.a.	Rozstrzygnięcie	„w	granicach	danej	sprawy”	oznacza,	że	sąd	nie	może	uczynić	przedmiotem	kontroli	zgodności	z	prawem	innej	sprawy	administracyjnej	niż	ta,	w	której	wniesiono	skargę.	Przy	tym	należy	uznać,	że	zwrot	w	„granicach	sprawy,	której	dotyczy	skarga”	jest	tożsamy	z	określeniem	„w	granicach	danej	sprawy”37.	Przez	powiązanie	granic	kontroli	działalności	administracji	publicznej	z	granicami	sprawy	administra- cyjnej	należy	rozumieć	działanie	sądu	administracyjnego	polegające	na	rozpo- znawaniu	sprawy	„w	głąb”38.	Według	powszechnego	poglądu	granice	rozpo- znania	sprawy	przez	sąd	administracyjny,	a	tym	samym	i	orzekania,	wyznacza	jej	rozstrzygnięcie	zaskarżonym	aktem,	przy	czym	wniosek	ten	da	się	wywieść	z art. 134 § 1 ab initio	p.p.s.a.39	Oznacza	to,	że	sprawa	sądowoadministracyjna	ukształtowana	zostaje	przez	zaskarżenie	aktu	lub	czynności	względnie	bez- czynności	organu	administracji	publicznej. Odwołując	się	do	stanowiska	zajętego	w	judykaturze,	zaaprobowano	co	do	zasady	pogląd,	wedle	którego	określenie	„w	granicach	danej	sprawy”	wskazuje,	że	chodzi	o	sprawę	administracyjną	w	ujęciu	materialnym40.	W	doktrynie	akcep- tującej	stanowisko,	że	granice	rozpoznania	sądu	administracyjnego	wyznaczają	granice	sprawy	administracyjnej,	podkreśla	się	jednocześnie,	że	„treść	i	zakres	sprawy	administracyjnej,	aktu	lub	czynności	organu	administracyjnego	i	sto- sunku	administracyjnoprawnego	determinują	właściwe,	w	każdej	«sprawie»	wymagające	indywidualnego	ustalenia,	normy	prawa	materialnego,	one	w	osta- tecznym	rezultacie	wyznaczają	nieprzekraczalne	granice	tożsamości	sprawy	administracyjnej,	determinują	treść	rozstrzygnięcia	zawartego	w	zaskarżonym	akcie	lub	czynności	i	precyzują	elementy	pozwalające	zidentyfikować	skonkre- tyzowany	w	nich	stosunek	prawny”41. 35	J.P.	Tarno,	R.	Batorowicz,	Pojęcie sprawy…,	s.	350. 36	Por.	np.	uchwała	składu	7	sędziów	NSA	z	dnia	3	lutego	1997	r.,	OPS 12/96, ONSA 1997, nr	3,	poz.	104. 37	Wyrok	NSA	z	dnia	14	lutego	2008	r.,	II OSK 21/07,	LEX	nr	437521. 38	Termin	ten	jest	powszechnie	stosowany	–	np.	T.	Woś	(w:)	T.	Woś,	H.	Knysiak	-Molczyk,	M.	Romańska,	Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz,	Warszawa	2005,	s.	434. 39	Z.	Kmieciak,	glosa	do	wyroku	WSA	z	dnia	27	października	2004	r.,	II	SA/Ka	2352/02,	OSP 2007, z. 3, poz. 25. 40	J.P.	Tarno,	Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz,	Warszawa	2008,	s.	337–338;	A.	Kabat	(w:)	B.	Dauter,	B.	Gruszczyński,	A.	Kabat,	M.	Niezgódka	-Medek,	Prawo o postę- powaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz,	Kraków	2006,	s.	322.	W	niektórych	przypadkach	stanowisko	to	budzi	pewne	wątpliwości	–	por.	Z.	Kmieciak, Głębokość orzekania w sprawach objętych kognicją sądów administracyjnych,	PiP	2007,	z.	4,	s.	35	i	n.;	R.	Sawuła,	Wstrzymanie wykonania rozstrzyg- nięć wydanych w postępowaniu administracyjnym,	Przemyśl–Rzeszów	2008,	s.	373	i	n. 41	T.	Woś,	H.	Knysiak	-Molczyk,	M.	Romańska,	Prawo o postępowaniu…,	s.	274. 39 Jan Paweł Tarno Uwzględniając	skargę,	sąd	administracyjny	stosuje	przewidziane	w	usta- wie	środki,	przede	wszystkim	wskazane	w	art. 145–150	p.p.s.a.	W	ten	sposób	osiągnięty	zostaje	bezpośredni	cel	zaskarżenia	do	sądu	administracyjnego	po- legający	na	wyeliminowaniu	z	obrotu	prawnego	aktu	lub	czynności	względnie	usunięciu	stanu	bezczynności	organu	administracji	publicznej.	Nie	można	od- mówić	słuszności	poglądowi,	że	wszczęcie	z	inicjatywy	strony	postępowania	sądowoadministracyjnego	ma	cel	pośredni	–	uzyskanie	w	przyszłości	meryto- rycznego,	zgodnego	z	prawem	rozstrzygnięcia	w	sprawie	administracyjnej42. Osiągnięciu	tego	pośredniego	celu	służy	uregulowana	w	art. 153	p.p.s.a.	insty- tucja	wiążącej	oceny	prawnej	i	wskazań	co	do	dalszego	postępowania	w	sprawie	administracyjnej.	Skutkiem	jej	oddziaływania	jest	„powrotna”	łączność	pomię- dzy	sprawą	administracyjną	a	sądowoadministracyjną43. Powyższe	wywody	prowadzą	do	wniosku,	że	nie	może	istnieć	sprawa	sądowoadministracyjna	w	oderwaniu	od	sprawy	administracyjnej.	Dowodzi	tego	orzecznictwo	sądów	administracyjnych	w	przedmiocie	umorzenia	postę- powania	sądowoadministracyjnego	z	powodu	jego	bezprzedmiotowości.	Przy- kładowo postępowanie	to	staje	się	bezprzedmiotowe	na	skutek	uwzględnienia	skargi	przez	organ	administracyjny	w	trybie	autokontroli	(art. 54 § 3	p.p.s.a.)	albo	w	przypadku	wygaśnięcia	decyzji	będącej	przedmiotem	skargi	przed	jej	wniesieniem	do	sądu44. Jeszcze	lepiej	tę	kwestię	ilustruje	stanowisko	NSA	w	przedmiocie	bezczyn- ności	organu.	Powstaje	ona	po	upływie	terminu	do	wydania	aktu	indywidual- nego	lub	czynności,	a	istotą	żądania	dochodzonego	w	skardze	na	bezczynność	jest	zobowiązanie	organu	przez	sąd	administracyjny	do	załatwienia	sprawy	w	wyznaczonym	terminie	(art. 149	p.p.s.a.).	Gdy	żądanie	to	zostało	uwzględnio- ne	przez	organ	po	wniesieniu	skargi,	to	postępowanie	sądowoadministracyjne	w	sprawie	o	bezczynność	staje	się	bezprzedmiotowe	i	sąd	obowiązany	jest	wydać	postanowienie	o	umorzeniu	postępowania	na	podstawie	art. 161 § 1 pkt 3	p.p.s.a.	Podkreślono	przy	tym,	że	postępowanie	sądowoadministracyjne	staje	się	bez- przedmiotowe,	jeżeli	w	jego	toku	wystąpią	zdarzenia,	w	których	następstwie	zakończy	się	sprawa	sądowoadministracyjna,	co	oznacza,	że	przed	wydaniem	wyroku wygaśnie przedmiot zaskarżenia45. Kolejnym	argumentem	potwierdzającym	tezę,	że	postępowanie	ze	skargi	o	stwierdzenie	niezgodności	z	prawem	prawomocnego	orzeczenia	toczy	się	w	tej	samej	sprawie	sądowoadministracyjnej	co	postępowanie	zainicjowane	skargą	do	WSA	na	konkretny	akt	lub	daną	czynność	organu	administracji	publicznej,	jest	cel,	dla	którego	wprowadzono	ten	pierwszy	środek	prawny.	Jak	zauważył	sąd	w	glosowanym	postanowieniu	przedmiotem	tego	postępowania	„jest	jedynie	stwierdzenie	niezgodności	z	prawem	prawomocnego	orzeczenia	i	to	niezgod- ności,	która	spowodowała	wyrządzenie	stronie	szkody”.	Nie	można	jednak	nie	42	T.	Woś,	Postępowanie…,	s.	175 43	J.P.	Tarno,	R.	Batorowicz,	Pojęcie sprawy…,	s.	351. 44	Por.	np.	postanowienie	WSA	w	Bydgoszczy	z	dnia	8	lipca	2004	r.,	II	SA/Bd	367/04, LEX 45	Uchwała	składu	7	sędziów	NSA	z	dnia	26	listopada	2008	r.,	I	OPS	6/08,	ONSA	WSA	2009,	nr	811158. nr	4,	poz.	63. 40 Rozdział 1. Doradca podatkowy zauważyć,	że	niezgodne	z	prawem	prawomocne	orzeczenie	sądu	administracyj- nego	co	do	zasady46	może	wyrządzić	stronie	szkodę,	albo	dlatego	że	pozostawi	w	obrocie	prawnym	akt	lub	czynność	organu	administracji	publicznej	sprzeczne	z	prawem,	albo	dlatego	że	wyeliminuje	taki	akt	lub	taką	czynność	z	obrotu	prawnego,	mimo	że	są	one	zgodne	z	obowiązującym	porządkiem	prawnym.	In- nymi	słowy,	orzeczenie	sądu	administracyjnego	samo	z	siebie	szkody	stronie	nie	może	wyrządzić47,	ponieważ	co	do	zasady48	nie	zastępuje	rozstrzygnięcia	organu	administracji	publicznej.	Żeby	móc	wykazać,	że	wystąpiła	jedna	z	przesłanek	warunkujących	odpowiedzialność	Skarbu	Państwa	za	szkody	wyrządzone	przez	niezgodne	z	prawem	zachowanie	się	przy	wykonywaniu	władzy	publicznej,	trzeba	zatem	wykazać	opisaną	wyżej	łączność	pomiędzy	sprawą	sądowoadmini- stracyjną	rozstrzygniętą	prawomocnym	orzeczeniem	sądu,	a	sprawą	administra- cyjną	będącą	przedmiotem	aktu	lub	czynności	organu	administracji	publicznej. Powyższe	rozważania	prowadzą	do	jednoznacznej	konkluzji,	że	skoro	z art. 175 § 3 pkt 1	p.p.s.a.	wynika,	że	skarga	kasacyjna	może	być	sporządzona	przez	doradcę	podatkowego	w	sprawach	obowiązków	podatkowych	i	celnych	oraz	w	sprawach	egzekucji	administracyjnej	związanej	z	tymi	obowiązkami,	a	sprawa	ze	skargi	o	stwierdzenie	niezgodności	z	prawem	prawomocnego	orzeczenia	toczy	się	w	tej	samej	sprawie	sądowoadministracyjnej	co	sprawa	zakończona	kwestionowanym	orzeczeniem,	to	doradca	podatkowy	jest	upraw- niony	do	sporządzenia	tej	skargi	na	zasadzie	art. 175 § 3 pkt 1	p.p.s.a.	w	zw.	z art.	285l	p.p.s.a. 1.3.3. kierunek proponowAnyCh zmiAn legislACyjnyCh Rozważania	zawarte	w	niniejszym	rozdziale	dają	także	podstawę	do	stwierdzenia,	że	regulacja	prawna	statusu	doradcy	podatkowego	odbiega	w	wielu	sprawach	od	sprawdzonych	rozwiązań	zawartych	w	ustawach	doty- czących	niekwestionowanych	zawodów	zaufania	publicznego,	takich	jak	adwo- kat	czy	radca	prawny.	Chodzi	mi	tu	oczywiście	tylko	i	wyłącznie	o	te	regulacje	prawne,	których	odmienność	lub	których	brak	nie	są	podyktowane	specyfiką	zawodu	doradcy	podatkowego.	Ze	względu	na	przyszłość	i	prestiż	zawodu	do- radcy	podatkowego	należy	dążyć	do	eliminowania	tych	różnic	wszędzie	tam,	gdzie	są	one	zbędne.	I	to	powinien	być	obecnie	główny	kierunek	prac	legislacyj- nych	zmierzających	do	zmiany	przepisów	ustawy	o	doradztwie	podatkowym. 46	Pomijam	tu	sytuacje,	jako	nieistotne	dla	zasadniczego	nurtu	rozważań,	w	których	orze- czenie	sądu	administracyjnego	ogranicza	się	do	stwierdzenia,	że	wydanie	aktu	lub	czynności	nastąpiło	z	naruszeniem	prawa,	por.	np.	art. 145 § 1 pkt 3	p.p.s.a. 47	Z	tych	samych	powodów	pomijam	tu	rozstrzygnięcie	sądu	administracyjnego	o	kosztach	postępowania. 48 Por. art. 146 § 2	p.p.s.a. Jan Paweł Tarno 41 Rozdział 2 Wprowadzenie do egzekucji administracyjnej Jan Paweł Tarno Postępowanie	administracyjne	w	sprawie,	w	tym	również	postępowanie	podatkowe,	kończy	się	wydaniem	rozstrzygnięcia,	które	najczęściej	ma	formę	decyzji,	niekiedy	zaś	postanowienia.	Akty	te,	z	chwilą	uzyskania	przymiotu	ostateczności,	kończą	postępowanie	w	przedmiocie	przyznania	uprawnienia	lub	nałożenia	obowiązku	na	ich	adresata,	ale	stanowią	rozwiązanie	problemu	tylko	wówczas,	gdy	zastaną	dobrowolnie	wykonane.	W	pozostałych	przypadkach	powstaje	kwestia	wykonania	tych	aktów. Problematyka	wykonania	decyzji	administracyjnej	przyznającej	jej	adresa- towi	określone	uprawnienia	pozostaje	poza	sferą	zainteresowania	organów	ad- ministracji	publicznej.	Jeżeli	jednak	przedmiotem	aktu	kończącego	postępowa- nie	jest	nałożenie	na	stronę	obowiązków	lub	cofnięcie	przyznanych	jej	uprzednio	uprawnień,	wtedy	administracja	publiczna	jest	żywotnie	zainteresowana	jego	wykonaniem.	Wszak	kwestia	wykonalności	aktu	administracyjnego	stanowi	przede	wszystkim	o	efektywności	i	sprawności	funkcjonowania	aparatu	admi- nistracyjnego.	Można	bowiem	domniemywać	z	olbrzymią	dozą	prawdopodo- bieństwa,	że	jeżeli	decyzja	nakładająca	obowiązek	lub	cofająca	uprawnienie	nie	zostanie	dobrowolnie	wykonana	przez	stronę	i	nie	spotka	się	to	ze	zdecydowaną	reakcją	właściwych	organów	administracyjnych,	to	także	inne	tego	typu	decyzje	będą	ignorowane	przez	ich
<a href="http://cyfroteka.pl/ebooki/Doradca_podatkowy_w_egzekucji_administracyjnej_naleznosci_pienieznych-ebookRO/p0206923i020" target="_blank" title="Doradca podatkowy w egzekucji administracyjnej należności pieniężnych [Jan Paweł Tarno] - KLIKAJ I CZYTAJ ONLINE" > <img src="http://cyfroteka.pl/images/BRD.png" style="border:none;background:none transparent;box-shadow:none;-webkit-box-shadow:none;-webkit-border-radius:0;border-radius:0;" alt="Doradca podatkowy w egzekucji administracyjnej należności pieniężnych [Jan Paweł Tarno] - KLIKAJ I CZYTAJ ONLINE"/></a>