Source: https://codogrosza.pl/abc-podatkow/interpretacje-i-orzeczenia/brak-mozliwosci-zwrotu-vat-prz/
Timestamp: 2017-09-19 20:32:48
Legal References Found: art. 29
 art. 14
 art. 5
 art. 29
 art. 29
 art. 73
 art. 73
 art. 41
 art. 41
 art. 99
 art. 109
 art. 90
 art. 81
 art. 3
 art. 81
 art. 29
 art. 29
 art. 106
 art. 111
 art. 29
 art. 41
 art. 72
 art. 109
 art. 43
 art. 113
 art. 90
 art. 120
 art. 125
 art. 109
 art. 43
 art. 82
 art. 113
 art. 90
 art. 120
 art. 125
 art. 134
 art. 138
 art. 109
 art. 43
 art. 82
 art. 113
 art. 90
 art. 120
 art. 125
 art. 130
 art. 134
 art. 138
 art. 1
 art. 106
 art. 106
 art. 106
 art. 106
 art. 12
 art. 106
 art. 1
 art. 106
 art. 1
 art. 29
 art. 29
 art. 8
 art. 7
 art. 29
 art. 1
 art. 29
 art. 29
 art. 72

Document Content:
Korekta VAT z kasy fiskalnej niedozwolona » Codogrosza.pl
CODOGROSZA / ABC podatków / Interpretacje indywidualne i orzeczenia / Korekta VAT z kasy fiskalnej niedozwolona
Sygnatura: IPTPP1/4512-546/15-2/RG
W przypadku zaistnienia sytuacji, w której rozliczenie podatku jest niezgodne z faktycznym przebiegiem transakcji, bądź obowiązującymi przepisami, konieczna jest korekta tych rozliczeń. Przyczyny niezgodności, o których mowa wyżej mogą wynikać ze zdarzeń mających miejsce po dokonaniu transakcji (np. rabaty, reklamacje, podwyżki ceny), bądź też istnieć od początku (np. błędy i pomyłki), a ich wynikiem może być zarówno zawyżenie, jak i zaniżenie podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku. Niezależnie jednak od przyczyn, podatnik powinien każdorazowo dążyć do przywrócenia prawidłowości rozliczeń, odpowiednio dokumentując zdarzenia oraz uwzględniając ich skutki we właściwych okresach rozliczeniowych.
W przedmiotowej sprawie miało miejsce zawyżenie stawki podatkowej przy świadczeniu usług. Zastosowanie stawki VAT 23% w stosunku do usług objętych obniżoną stawką podatku w wysokości 8% stanowi nieprawidłowość, która skutkuje zawyżeniem kwoty VAT należnego.
Analizując przywołaną uchwałę oraz orzecznictwo Trybunału jasnym jest, że nie są one adekwatne do przedmiotowego stanu faktycznego, w którym Spółka rozliczyła i zapłaciła podatek bez naruszania przepisów prawa Unii Europejskiej – świadczone przez nią w ramach działalności gospodarczej usługi niewątpliwie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Jednocześnie, z uwagi na stosowane ceny brutto, zawierające z założenia kwotę podatku VAT wyliczoną wg właściwej stawki, Spółka we własnym zakresie – kosztem własnego majątku poniosła ciężar podatku w zakresie, w jakim stosowała stawkę zawyżoną.
W konsekwencji słusznie może domagać się odzyskania nienależnie zapłaconego podatku, rozliczając korekty „na bieżąco”, bądź w trybie stwierdzenia nadpłaty po złożeniu korekt deklaracji podatkowych za poprzednie okresy.
Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do sytuacji, w której z uwagi na stosowanie cen brutto przy zawyżeniu stawki podatkowej podatnicy zostaliby pozbawieni możliwości odzyskania nadpłaconego podatku, z tego względu, że zmniejszeniu stawki podatku nie towarzyszy zwrot różnicy kwoty podatku na rzecz nabywcy.
W związku z powyższym, w celu skorygowania stosowanej nieprawidłowo stawki VAT 23% zamiast stawki 8% w okresach przypadających od 1 stycznia 2011 r., Spółka powinna odpowiednio:
przy usługach udokumentowanych fakturami – wystawić korekty do tych faktur i ująć je w okresach rozliczeniowych ustalonych z uwzględnieniem momentu otrzymania potwierdzenia odbioru korekt, zgodnie z regułami wynikającymi z przepisów art. 29a ust. 13-16 ustawy o VAT; rozliczenie faktur korygujących, o których mowa wyżej, nie stanowi przyczyny korekty deklaracji podatkowych VAT-7 złożonych z okresy, w których świadczone były przedmiotowe usługi;
przy usługach zaewidencjonowanych przy użyciu kasy rejestrującej – sporządzić ewidencję zawierającą dane niezbędne do ustalenia przyczyn zaistniałej korekty, prawidłowo ustaloną podstawę opodatkowania oraz stawkę i kwotę podatku należnego; podstawą zapisów w ewidencji korekt powinny być posiadane przez Spółkę kopie paragonów, generowane przez kasy dobowe i okresowe raporty sprzedaży oraz inne dowody pozostające w dyspozycji Spółki (np. umowy), które łącznie potwierdzają zakres i kwotę korekty. Dane wynikające z ewidencji korekt Spółka może uwzględnić w rozliczeniu za miesiąc, w którym ewidencję tą sporządzi, albo może ująć je w rozliczeniu za okresy, w których świadczone były przedmiotowe usługi i złożyć za te okresy korekty deklaracji podatkowych VAT-7 – wykazując w nich odpowiednio kwotę należnego do zapłaty podatku pomniejszoną o kwotę wynikającą z różnicy stosowanych stawek.
Treść orzeczenia IPTPP1/4512-546/15-2/RG:
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 15 października 2015 r. (data wpływu 20 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa i sposobu korekty deklaracji VAT-7 za okresy rozliczeniowe po 1 stycznia 2011 r. w związku ze stosowaniem przez Spółkę zawyżonej stawki VAT do świadczonych usług:
przy usługach udokumentowanych fakturami – jest prawidłowe
przy usługach zaewidencjonowanych przy użyciu kasy rejestrującej – jest nieprawidłowe.
W dniu 20 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa i sposobu do korekty deklaracji VAT-7 za okresy rozliczeniowe po 1 stycznia 2011 r. w związku ze stosowaniem przez Spółkę zawyżonej stawki VAT do świadczonych usług.
… Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w … (dalej przywoływana jako Spółka) prowadzi działalność gospodarczą na podstawie wpisu w rejestrze przedsiębiorców w Krajowym Rejestrze Sądowym i posiada status podatnika VAT czynnego. Spółka dokonuje rozliczeń za okresy miesięczne.
Spółka dysponuje obiektem: SPA …, w którym znajdują się siłownie, sale fitness, baseny, sauny, gabinety kosmetyczne, restauracja. Obiekt podzielony jest na trzy strefy, tj.:
Zgodnie z regulaminem obowiązującym w Strefie rekreacji ruchowej – część II zasady korzystania z karty do Strefy rekreacji ruchowej pkt 1 – karta daje posiadaczowi prawo do korzystania z dostępnego sprzętu, powierzchni treningowych oraz zajęć grupowych zgodnie ze specyfikacją danej karty. Ponadto regulamin – część III prawa i obowiązki klienta Strefy rekreacji ruchowej pkt 1 – stanowi, że z usług Strefy, klient może korzystać w zakresie posiadanych uprawnień i wykupionej karty we wszystkie dni otwarcia Strefy (…). Z kolei pkt 16 ww. części regulaminu wymaga, aby klient korzystał z urządzeń i pomieszczeń Strefy zgodnie z ich przeznaczeniem oraz w sposób wskazany przez pracowników Spółki lub wynikający z instrukcji.
Zgodnie z obowiązującym w Strefie wody i saun regulaminem – Postanowienia ogólne pkt 21 – osoby zainteresowane zakupem karnetów na zajęcia wodne lub kart do Strefy wody i saun otrzymują po wniesieniu odpowiedniej opłaty ustalonej w cenniku, kartę na podstawie której mogą korzystać z opłaconej usługi. Stosownie zaś do pkt 22 – zajęcia grupowe odbywają się zgodnie z grafikiem.
Zajęcia grupowe, o których mowa wyżej są formą czynnego spędzenia czasu podczas pobytu w Strefie i nie mają charakteru szkoleniowego, ani też nie są nakierowane na realizację indywidualnych celów osób uczestniczących. Ich istotą jest możliwość wykonywania proponowanych przez instruktora ćwiczeń oraz czynności, odpowiednich dla danej grupy (np. aqua fitness oraz aqua ZUMBA – ćwiczenia w wodzie, aktywny senior – zajęcia grupowe w wodzie kierowane do osób starszych; animator basen – zajęcia grupowe w wodzie kierowane dla dzieci).
Podkreślenia wymaga, że w ramach opisanych powyżej usług wstępu do Strefy rekreacji ruchowej oraz do Strefy wody i saun, Spółka jedynie udostępnia określone pomieszczenia wraz z wyposażeniem do korzystania w typowy dla tego rodzaju obiektu (tutaj również części obiektu) sposób. Spółka, zapewnia przy tym wykwalifikowany personel – instruktorów, którzy objaśniają sposób i cel korzystania z dostępnych urządzeń i przyrządów, demonstrują ćwiczenia oraz dbają o bezpieczeństwo klientów. Zapewnienie tego rodzaju obsługi nie ma charakteru wsparcia indywidualnego, ani też nie realizuje celów szkoleniowych. Korzystający ma zatem zagwarantowany wstęp na obiekt o przeznaczeniu rekreacyjnym, przy czym sam decyduje, w jaki sposób spędzi czas pobytu w Strefie, tj. w zakresie wykupionej usługi wstępu może korzystać z udostępnionych mu pomieszczeń, przyrządów i zajęć grupowych zgodnie z ich przeznaczeniem, bądź też nie korzystać z nich w ogóle.
pozwala na identyfikację usług, do których dany dokument (paragon, faktura) się odnosi
Czy w przypadku stosowania przez Spółkę zawyżonej stawki VAT do opisanych w stanie faktycznym usług, Spółka powinna skorygować w tym zakresie deklaracje VAT-7 złożone za okresy rozliczeniowe przypadające po 1 stycznia 2011 r., czy też powinna rozliczyć korektę na bieżąco…
Zdaniem Wnioskodawcy, w związku ze stosowaniem zawyżonej stawki VAT, do opisanych w stanie faktycznym usług, nie musi korygować w tym zakresie deklaracji VAT-7 złożonych za okresy rozliczeniowe przypadające po 1 stycznia 2011 r., ma bowiem możliwość skorygowania rozliczeń na bieżąco.
W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie dalsze przepisy ustawy o VAT regulują zasady opodatkowania dla tych czynności, wskazując moment powstania obowiązku podatkowego, sposób ustalenia podstawy opodatkowania, wysokość stawki podatkowej, sposób udokumentowania i raportowania. Opodatkowanie podatkiem VAT powinno następować w odniesieniu do faktycznych czynności (transakcji), zgodnie z ich przebiegiem i wg zasad wynikających z przepisów ustawy o VAT oraz wydanych do niej rozporządzeń.
Sytuacja ta w przypadku stosowania cen brutto przełoży się jednocześnie na wysokość – zaniżenie – podstawy opodatkowania.
Powyższy wniosek wypływa z brzmienia przepisów definiujących podstawę opodatkowania. W stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r„ zgodnie z przepisem art. 29 ust. 1 ustawy o VAT z zasady podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem zaś jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. (…)
Natomiast od 1 stycznia 2014 r„ stosownie do brzmienia art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania z zasady, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostaw towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Przy czym na podstawie ust. 6 pkt 1 ww. artykułu podstawa nie obejmuje kwoty podatku.
Z przywołanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, iż kwota stanowiąca zapłatę za towar lub usługę zawsze obejmuje należny podatek VAT, jednakże kwota tego podatku nie wchodzi do podstawy opodatkowania.
Stąd też w sytuacji, w której strony transakcji umówią się na cenę, do której ma zostać doliczony podatek VAT wg właściwej stawki (cenę netto), nieprawidłowości w zakresie wysokości opodatkowania wpłyną wyłącznie na kwotę podatku oraz należność do zapłaty. Dotychczasowa podstawa opodatkowania wyrażona w cenie netto pozostanie natomiast bez zmian.
W konsekwencji stwierdzenie nieprawidłowości w zakresie zastosowanej stawki VAT przy cenach netto wiąże się, odpowiednio:
przy zawyżeniu stawki podatku z koniecznością zwrotu przez sprzedawcę (dostawcę/usługodawcę) nadpłaconej kwoty podatku,
przy zaniżonej stawce – z powstaniem po stronie sprzedawcy prawa do żądania zapłaty niedopłacone kwoty VAT.
Nieprawidłowa wysokość opodatkowania w przypadku ustalenia ceny/wynagrodzenia w kwocie brutto rodzi inne skutki. Tutaj zawyżenie lub zaniżenie stawki VAT będzie pozostawało bez wpływu na wysokość należności sprzedawcy. Kwotę podatku należnego przy cenach brutto, w świetle uregulowań dotyczących zasad ustalania podstawy opodatkowania, należy wówczas wyliczyć od należnego wynagrodzenia brutto metodą „w stu”, w myśl zasady, że całość kwoty stanowiącej zapłatę (należnej z tytułu sprzedaży) zawiera kwotę podatku wg właściwej stawki.
Tym samym zastosowanie niewłaściwej stawki VAT przy cenach brutto przekłada się wyłącznie na nieprawidłowe wyliczenie podstawy opodatkowania oraz kwoty należnego podatku. W żadnym przypadku natomiast nie daje stronom transakcji podstaw do żądania jakichkolwiek dopłat bądź zwrotów.
Powyższe znajduje potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 7 listopada 2013r., w sprawie C-249/12), w którym Trybunał stwierdził, cyt.: „Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – dalej dyrektywa 2006/112, a w szczególności jej art. 73 i 78, należy interpretować w ten sposób, że jeżeli cena towaru została ustalona przez strony bez żadnej wzmianki dotyczącej podatku od wartości dodanej, a dostawcą tego towaru jest osoba zobowiązana z tytułu należnego podatku od wartości dodanej w związku z czynnością podlegającą opodatkowaniu, ustalona cena, w przypadku gdy dostawca nie może odzyskać od nabywcy podatku od wartości dodanej, którego żąda organ podatkowy, powinna być uznana za cenę obejmującą już podatek od wartości dodanej”.
W ww. wyroku Trybunał przypomniał również, iż: „33 Zgodnie z zasadą ogólną ustanowioną w art. 73 dyrektywy VAT podstawę opodatkowania odpłatnych dostawy towarów lub świadczenia usług stanowi świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane z tego tytułu przez podatnika. Owo świadczenie wzajemne jest zatem wartością subiektywną, czyli rzeczywiście otrzymaną, a nie wartością oszacowaną według kryteriów obiektywnych (zob. w szczególności wyroki: z dnia 6 lutego 1981 r. w sprawie 154/80 Cooperative Aardappelenbewaarplaats, Rec. s. 445, pkt 13; z dnia 26 kwietnia 2012 r. w sprawach połączonych C 321/10 i C 129/11 Balkan and Sea Properties i Provadinvest, pkt 43).
34 Zasada ta powinna być stosowana zgodnie z podstawową zasadą rzeczonej dyrektywy, według której system VAT zmierza do obciążenia podatkiem jedynie końcowego konsumenta (zob. w szczególności ww. wyrok w sprawie Elida Gibbs, pkt 19; postanowienie z dnia 9 grudnia 2011 r. w sprawie C 69/11 Connoisseur Belgium, pkt 21).
35 Tymczasem, jeżeli umowa sprzedaży została zawarta bez żadnej wzmianki dotyczącej podatku VAT, w sytuacji gdy dostawca zgodnie z prawem krajowym nie może odzyskać od nabywcy podatku VAT którego zażądał następnie organ podatkowy, uwzględnienie całkowitej ceny, bez odliczenia i podatku VAT jako podstawy, do której stosowany jest podatek VAT, powodowałoby, że podatek VAT obciążałby tego dostawcę, i naruszałoby zatem zasadę, zgodnie z którą podatek VAT jest podatkiem konsumpcyjnym, ponoszonym przez końcowego konsumenta.
36 Takie uwzględnienie całkowitej ceny naruszałoby ponadto zasadę, zgodnie z którą organ podatkowy nie może pobrać z tytułu podatku VAT kwoty wyższej niż pobrana przez podatnika (zob. w szczególności ww. wyrok w sprawie Elida Gibbs, pkt 24; wyrok z dnia 3 lipca 1997 r. w sprawie C 330/95 Goldsmiths, Rec. s. I 3801, pkt 16; a także ww. wyrok w sprawach połączonych Balkan and Sea Properties i Provadinvest, pkt 44).”
Odnosząc powyższe do przypadku będącego przedmiotem wniosku, uznać należy, że w sytuacji, w której Spółka wyceniła świadczone przez siebie usługi związane z rekreacją w zakresie wstępu w cenach brutto („bez żadnej wzmianki dotyczącej podatku”) oraz z uwagi na prezentowane przez organy podatkowe stanowisko w kwestii zakresu zastosowania obniżonego opodatkowania na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 186 załącznika nr 3 ustawy o VAT, z ostrożności wyliczała kwotę podatku wg zawyżonej stawki VAT wynoszącej 23%, zamiast stosować stawkę 8%, sfinansowała kwotę podatku wynikającą z różnicy tych stawek. W konsekwencji poniosła obciążenie podatkiem VAT, pomimo że ze swej istoty jest to podatek konsumpcyjny i w związku z tym powinien obciążyć konsumenta.
W okolicznościach sprawy Spółka, w ramach swobody umów stosowała i stosuje ceny brutto, przyjmując na siebie w całości ryzyko związane ze zmianą stawek podatku, czy też stosowaniem zawyżonego opodatkowania. Z tego tytułu pozbawiona jest możliwości dokonywania dodatkowych rozliczeń finansowych z klientami/konsumentami. W umówionej cenie każdorazowo bowiem zawarta jest kwota należnego podatku VAT wg właściwej stawki. Oznacza to, że w sytuacji, gdy Spółka zawyża wysokość opodatkowania, musi pokryć kwotę różnicy we własnym zakresie (zmniejszy się jej wynagrodzenie netto), podobnie jak miałoby to miejsce w przypadku stosowania przez Spółkę zaniżonej stawki VAT lub podwyższenia stawki podatku i wynikającej z tego konieczności dopłaty podatku.
Spółka w żadnym przypadku nie jest uprawniona do żądania od klienta/konsumenta „dopłaty” kwoty podatku, którą musi odprowadzić do urzędu skarbowego (rozliczyć w deklaracji VAT-7) w zawiązku z zawyżeniem/podwyższeniem stawki podatku, tak samo jak nie jest zobowiązana zwrócić klientom kwoty podatku przez siebie nadpłaconego z powodu stosowania (tutaj: z ostrożności podatkowej) zawyżonej stawki VAT. Zarówno bowiem z punktu widzenia Spółki jak i jej klientów odpłatność za usługi pozostaje niezmienna i zawiera właściwą kwotę podatku.
Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki w związku z uzyskaniem potwierdzenia w formie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, iż dana kategoria usług, od 1 stycznia 2011 r. podlega opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 186 załącznika nr 3 ustawy o VAT, może dokonać korekty dotychczasowych rozliczeń i odzyskać kwotę nadpłaconego przez siebie podatku, stanowiącego różnicę między stosowaną przez Spółkę stawką podstawową, a właściwą stawką obniżoną.
Uprawnienie do korekty nadpłaconego podatku w przypadku stosowania zawyżonej stawki VAT do usług wymienionych w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w interpretacji indywidualnej z dnia 4 maja 2015 r., sygn. IPPP2/4512-140/15-2/DG.
Odrębną kwestią jest sposób udokumentowania korekty stawki VAT i kwoty podatku oraz ustalenie okresu, w którym korekta ta powinna zostać rozliczona.
Na podstawie art. 99 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w ustawie. Deklaracja sporządzana jest na podstawie prowadzonej przez podatnika ewidencji – zgodnie z brzmieniem art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, który stanowi, iż podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku (…) są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej (…).
Stosownie do art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 , dalej: ustawa OP), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Pod użytym w przywołanym przepisie pojęciem „deklaracja”, zgodnie z art. 3 pkt 5 ww. ustawy należy rozumieć również zeznania, wykazy oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci.
Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty (art. 81 § 2 ustawy OP). Korekta deklaracji zastępuje poprzednie, nieprawidłowe rozliczenie.
Przepisy nie określają katalogu przyczyn korekty deklaracji, może ona dotyczyć zatem każdej nieprawidłowości, a jej wynikiem może być zmiana wysokości zobowiązania podatkowego, tj. m.in. powstanie nadpłaty podatku, rozumianej jako kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku (art. 72 § 1 pkt 1 ustawy OP).
Prawo do korekty deklaracji przysługuje do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podlega jednak zawieszeniu w okresach wymienionych w art. 81b § 1 ustawy OP.
Przywołane uregulowania wskazują, że w deklaracji podatkowej składanej dla potrzeb podatku od towarów i usług raportowane są wszelkie zdarzenia rodzące skutki na gruncie podatku VAT w okresie, za który deklaracja jest składana. W sytuacji złożenia deklaracji zawierającej nieprawidłowe dane w odniesieniu do okresu objętego tą deklaracją, podatnik uprawniony jest do ich skorygowania poprzez złożenie korekty deklaracji.
Korekta wysokości opodatkowania w przypadku stosowania zawyżonej stawki VAT.
Korekty sprzedaży udokumentowanej fakturami
Przepisy ustawy o VAT w precyzyjny sposób regulują kwestie dotyczące korekt sprzedaży udokumentowanej fakturami. W myśl przepisów art. 29a ust. 14 w zw. z ust. 15 ustawy o VAT, w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna, stosownego obniżenia kwoty podatku oraz podstawy opodatkowania, w stosunku do określonych w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.
Brak obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę nie dotyczy jedynie przypadków wymienionych w art. 29a ust. 15 ustawy o VAT, tj.:
Za wyjątkiem korekty, o której mowa w pkt 4 ww. przepisu, w pozostałych przypadkach niewymagających potwierdzenia odbioru, fakturę korygującą potwierdzającą zmniejszenie podstawy opodatkowania/kwoty podatku, z zasady rozlicza się w okresie, w którym została wystawiona.
Przepis art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, jako jedną z przyczyn wystawienia faktury korygującej wymienia przypadek, gdy po wystawieniu faktury stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.
Z przywołanych przepisów wynika, iż w przypadku usług udokumentowanych fakturami, korekta kwoty podatku VAT związana z zawyżeniem stawki podatkowej wymaga wystawienia faktur korygujących oraz uzyskania potwierdzenia ich odbioru. Termin rozliczenia faktur korygujących, o których mowa wyżej uzależniony jest od terminu pozyskania potwierdzeń ich odbioru i w żadnym przypadku nie może przypadać przed okresem, w którym nabywca otrzyma fakturę korygującą. Tym samym korekta zawyżonej stawki VAT przy usługach udokumentowanych fakturami nie stanowi przyczyny do złożenia korekt deklaracji podatkowych. Faktury korygujące wystawione w powyższym zakresie podlegają bowiem z zasady rozliczeniu na bieżąco, z uwzględnieniem terminu otrzymania potwierdzeń ich odbioru.
Okres właściwy do rozliczenia korekty zwiększającej podstawę opodatkowania/kwotę podatku, z uwagi na brak szczególnych uregulowań, jak ma to miejsce przy korektach „In minus”, należy ustalić z uwzględnieniem przepisów określających zasady powstania obowiązku podatkowego, co już może wiązać się z korektą deklaracji podatkowej.
Korekty sprzedaży zaewidencjonowanej przy użyciu kasy rejestrującej
W ustawie o VAT oraz w wydanych do niej rozporządzeniach brak jest przepisów określających sposób udokumentowania oraz termin rozliczenia korekt sprzedaży zaewidencjonowanej przy użyciu kasy rejestrującej, w przypadku zawyżenia stawki VAT.
Obowiązek stosowania kas rejestrujących przy sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych oraz podstawowe zasady prowadzenia tej ewidencji wynikają z przepisów art. 111 ustawy o VAT. Szczegółowe kwestie reguluje natomiast rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. z 2013 r. poz. 363, dalej: rozporządzenie w sprawie kas rejestrujących).
Na podstawie § 3 ust. 3 i ust. 4 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących, na kasie rejestrującej nie ewidencjonuje się zwrotów towarów i uznanych reklamacji towarów i usługi; zwroty towarów i uznane reklamacje towarów i usług, które skutkują zwrotem całości lub części należności (zapłaty) z tytułu sprzedaży, ujmuje się w odrębnej ewidencji zawierającej (…). Z kolei zgodnie z § 3 ust. 5 i 6 ww. aktu, w przypadku wystąpienia oczywistej pomyłki w ewidencji podatnik dokonuje niezwłocznie jej korekty przez ujęcie w odrębnej ewidencji: (…), jednocześnie podatnik ewidencjonuje przy zastosowaniu kasy sprzedaż w prawidłowej wysokości.
Wymienione w powołanych przepisach „zwroty towarów oraz uznane reklamacje” i „oczywiste pomyłki” nie wyczerpują wszystkich zdarzeń mogących stanowić przyczynę korekty, nie oznacza to jednak, że korekta w innych sytuacjach nie powinna mieć miejsca. Możliwość, a wręcz konieczność jej dokonania wynika bowiem bezpośrednio z przepisów ustawy o VAT określających podstawę opodatkowania oraz wysokość opodatkowania. Nie mniej, ponieważ konstrukcja oraz stosowane – wymagane przepisami prawa zabezpiecza kasy fiskalnej nie stwarzają żadnych technicznych możliwości przeprowadzenia korekty informacji zapisanych w jej pamięci, korekta taka wymaga innego sposobu udokumentowania – zaprowadzenia odrębnej ewidencji oraz posiadania dowodów potwierdzających zdarzenie będące przyczyną korekty i kwotę korekty.
Nie jest przy tym przeszkodą brak oryginału paragonu fiskalnego wydanego nabywcy, który jest wymagany przy korektach powodowanych „oczywistymi pomyłkami”, zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących. Brzmienie przywołanego przepisu wskazuje, iż „oczywista pomyłka” to zdarzenie możliwe do stwierdzenia bezpośrednio przy sprzedaży – po zatwierdzeniu/wydruku paragonu. Będzie nią przykładowo zaewidencjonowanie sprzedaży towarów/usług, które w ogóle nie były przedmiotem transakcji, albo były w innej ilości bądź cenie, itp. W takich przypadkach nieprawidłowość jest oczywista zarówno dla sprzedawcy jak i konsumenta, uzasadnia zatrzymanie paragonu oraz ponowne, prawidłowe zaewidencjonowanie sprzedaży (§ 3 ust. ust. 6 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących).
W przypadku błędów i pomyłek, których stwierdzenie wymaga posiadania specjalistycznej wiedzy oraz dodatkowo przeprowadzenia analizy zaistniałej sytuacji, trudno mówić o ich „oczywistości”.
Tym samym w takich przypadkach, dla przeprowadzenia uzasadnionej korekty (przywrócenia prawidłowości rozliczeń) nie jest konieczne posiadanie dowodu w postaci oryginału paragonu. Przykładowo, w sytuacji zaewidencjonowania sprzedaży w zaniżonej stawce podatkowej, pomimo braku uregulowań w zakresie sposobu udokumentowania i terminu rozliczenia tego rodzaju nieprawidłowości, oraz przy jednoczesnym braku oryginału paragonu i możliwości skorygowania zapisów bezpośrednio na kasie fiskalnej, nie budzi wątpliwości, iż zgodnie z ogólnymi przepisami ustawy o VAT podatek powinien zostać opłacony w prawidłowej – wyższej kwocie niż wyliczona „przez kasę”, oraz że powinno nastąpić to w rozliczeniu za okres, w którym miała miejsce sprzedaż (powstał obowiązek podatkowy).
Dowodzenie istnienia błędu na podstawie innych dokumentów niż oryginał paragonu nie jest więc sprzeczne z obowiązującymi przepisami prawa.
Prawidłowość przedstawionego stanowiska znajduje również potwierdzenie w ocenie organów podatkowych w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 31 lipca 2014 r., sygn. IPTPP4/443-366/14-2/BM, dotyczącej możliwości skorygowania sprzedaży zaewidencjonowanej na kasie fiskalnej z błędną stawką VAT (podczas programowania nowej kasy rejestrującej serwisant pomyłkowo przypisał dla sprzedawanych produktów stawkę 8% zamiast 5%) stwierdził, cyt.: „Zatem, w sytuacji gdy błędna informacja w ewidencji prowadzonej przy użyciu kas rejestrujących nie zostanie ujawniona w momencie sprzedaży, lecz po upływie pewnego czasu od sprzedaży, to nie można mówić o wystąpieniu oczywistej pomyłki. Po upływie jakiegoś czasu od sprzedaży nie jest bowiem możliwe stwierdzenie błędów w ewidencji prowadzonej przy użyciu kas rejestrujących (np. dotyczących rodzaju towaru, jego ilości, kwoty sprzedaży brutto, stawki podatku) bez konieczności odwołania się, przeanalizowania innych dokumentów będących w posiadaniu Wnioskodawcy, bądź przepisów obowiązujących w dacie sprzedaży”.
Ponadto organ stwierdził również, cyt.: „Wprawdzie obowiązujące przepisy prawa nie przewidują możliwości skorygowania błędnie zaewidencjonowanej sprzedaży i podatku należnego zaewidencjonowanego za pomocą kasy rejestrującej w sytuacji, gdy powstałe błędy nie są efektem oczywistej pomyłki, jednakże brak regulacji prawnych w tym zakresie, nie może pozbawić podatnika możliwości dokonania korekty, jeżeli możliwe jest wykazanie, że obrót z danej transakcji był inny niż kwota figurująca na paragonie, bądź też paragon nie odzwierciedla zaistniałego stanu faktycznego. Zakaz zmiany treści paragonu jest jedynie warunkiem stosowania kas rejestrujących i nie może on zmieniać zasady wynikającej z art. 29 ust. 1 ustawy, gdyż obrotem jest kwota rzeczywiście należna, a nie kwota figurująca na paragonie fiskalnym, pomniejszona o kwotę należnego podatku.
W takim przypadku należy prowadzić tzw. ewidencję korekt, z której musi dokładnie wynikać kwota korekty sprzedaży i podatku należnego przypisana do konkretnego paragonu. Ewidencja taka nie ma określonego wzoru, ale wskazane jest, aby zawierała co najmniej dane niezbędne do ustalenia przyczyn zaistniałej korekty, a zapisy w niej widniejące pozwalały na określenie prawidłowej kwoty obrotu i podatku należnego (kwoty zapłaty).”
Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w interpretacji indywidualnej z dnia 20 maja 2014 r., sygn. IPPP2/443-188/14-4/KOM (w zakresie korekty wynikającej ze zmiany stosowanej stawki VAT z 23% na „zw”, po uzyskaniu interpretacji indywidualnej potwierdzającej zwolnienie z VAT dla świadczonych przez wnioskodawcę usług), cyt.:
„Uwzględniając powyższe wyjaśnienia zgodzić należy się z Wnioskodawczynią, że będzie ona mogła dokonać korekty sprzedaży i podatku należnego w przypadku braku oryginału paragonu dokumentującego sprzedaż usługi, ale pod warunkiem, że zdarzenia powodujące korektę obrotu i podatku należnego zostały udokumentowane wiarygodnymi dowodami i zostały uwidocznione, ujęte w odrębnej, specjalnie w tym celu prowadzonej, ewidencji korekt. Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni będzie w posiadaniu stosownych dowodów, na podstawie których będzie można dowieść zaistnienia błędu, będącego podstawą dokonania korekty i będzie z nich wynikała kwota korekt sprzedaży i podatku należnego.”
Kolejną kwestią wymagającą ustalenia jest termin korekty sprzedaży zaewidencjonowanej przy użyciu kasy rejestrującej. W tym zakresie, w przypadku stosowania zawyżonej stawki VAT istnieją podstawy do uwzględnienia korekty w okresie, w którym nieprawidłowość zostanie udokumentowana i ujęta w ewidencji korekt. Wniosek taki płynie z brzmienia przepisów § 3 ust. 3-6 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących oraz dodatkowo znajduje potwierdzenie w uregulowaniach odnoszących się do korekt faktur „in minus” (art. 29a ust. 13-16 ustawy o VAT).
W świetle obowiązujących przepisów ustawy o VAT oczywistym jest, że zobowiązanie podatkowe powstaje w dacie obowiązku podatkowego w odniesieniu do prawidłowo wyliczonej kwoty podatku. Jednakże w powołanych wyżej przepisach ustawodawca wyraźnie przewidział, że w sytuacji, w której podatek zostanie rozliczony w kwocie wyższej od należnej, korekta powinna nastąpić w późniejszym momencie – w związku ze stwierdzeniem i udokumentowaniem nieprawidłowości. Powyższe nie przeczy stwierdzeniu, że nieprawidłowość istniała od początku, a jedynie przesuwa moment „naprawienia” błędu do okresu, w którym zostaną spełnione wymogi formalne. W przypadku korekt faktur jest to zasada bezwzględna. W odniesieniu do korekt sprzedaży zaewidencjonowanej przy użyciu kasy rejestrującej, w przypadku zastosowania zawyżonej stawki VAT można natomiast mówić o możliwości takiego późniejszego rozliczenia korekty.
Podsumowując, w ocenie Spółki, uzyskanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego stwierdzającej, że świadczone przez nią usługi, do których z ostrożności stosowała stawkę podstawową, podlegają opodatkowaniu VAT wg stawki 8% na podstawie obowiązującego od 1 stycznia 2011 r. przepisu art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 186 załącznika nr 3 ustawy o VAT, uzasadnia korektę dotychczasowych rozliczeń z tego tytułu, w zakresie zmiany wysokości ich opodatkowania.
Dodatkowo Spółka pragnie podkreślić, iż formując własne stanowisko uwzględniła wnioski płynące z uchwały NSA z dnia 22 czerwca 2011 r., sygnatura akt I GPS 1/11, w której sąd odniósł się do problematyki zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego z naruszeniem prawa Unii Europejskie, stwierdzając, cyt.: „W rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego”, wskakując iż orzecznictwo ETS dopuszcza wyłączenie zwrotu świadczenia pobranego niezgodnie z prawem UE, jeżeli prowadziłoby to do nieuprawnionego wzbogacenia świadczącego, oraz iż prawo UE nie zakazuje, że niezgodne z tym prawem świadczenia mogły podlegać wliczeniu w cenę i w ten sposób zostać przerzucone na konsumentów. A ponadto, że w orzecznictwie ETS wskazano, że może wówczas wystąpić sytuacja, w której ciężar opodatkowania jest w rzeczywistości ponoszony nie przez przedsiębiorcę, lecz przez konsumenta, na którego ciężar ten został przerzucony. W konsekwencji przekazanie przedsiębiorcy kwoty już przez niego odzyskanej (od konsumenta) prowadziłoby do uzyskania podwójnego zwrotu, co może być postrzegane jako nieuzasadnione wzbogacenie (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 22).
Korekta deklaracji podatkowych VAT-7 w tych okolicznościach spowoduje po stronie Spółki powstanie nadpłaty podatku VAT.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie prawa i sposobu korekty deklaracji VAT-7 za okres rozliczeniowy po 1 stycznia 2011 r. w związku ze stosowaniem przez Spółkę zawyżonej stawki VAT do świadczonych usług:
Jak wynika z opisu sprawy ze względów ostrożnościowych w okresie do lutego 2015 r. Spółka opodatkowywała karty wstępu do Strefy rekreacji ruchowej (siłownia, fitness, karty open), jak również do Strefy wody i saun w zakresie wstępu na grupowe zajęcia odbywające się w wyznaczonych częściach tej strefy (takie jak przykładowo aqua fitness, aqua ZUMBA, aktywny senior, animator basen) stawką VAT w wysokości 23%. Od lutego 2015 r., w związku z wydaniem przez Ministra Finansów ogólnej interpretacji w sprawie opodatkowania usług wymienionych w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, w stosunku do usług (kart) wstępu na siłownię oraz kart open Spółka stosuje 8% stawkę VAT.
Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia, czy Spółka powinna skorygować w tym zakresie deklaracje VAT-7 złożone za okresy rozliczeniowe przypadające po 1 stycznia 2011 r., czy też powinna rozliczyć korektę na bieżąco.
Zgodnie z art. 109 ust. 3 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 – dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.
Na podstawie ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r. poz. 35 ze zm.) od dnia 1 stycznia 2014 r. do dnia 31 grudnia 2014 r., przepis art. 109 ust. 3 otrzymał następujące brzmienie: podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, art. 134 oraz art. 138 – dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.
Stosownie do art. 109 ust. 3 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, art. 130d, art. 134 oraz art. 138 – dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.
Zauważyć należy, że z cytowanych, wyżej przepisów wynika, że każda deklaracja odnosi się do konkretnego, zamkniętego już okresu rozliczeniowego, który w przypadku deklaracji VAT-7 jest okresem miesięcznym lub kwartalnym. W związku z powyższym deklaracja musi uwzględniać stan prawny istniejący w momencie zamknięcia okresu rozliczeniowego.
W rozpatrywanej sprawie, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do złożenia korekt deklaracji VAT-7 w związku z faktem, iż do świadczonych usług wstępu stosował stawkę podatku VAT w wysokości 23 % zamiast stawki podatku w wysokości 8 %. Opłaty za ww. usługi dokumentowane są w formie paragonów z kas fiskalnych, jak również w formie faktur VAT.
Faktura korygująca wystawiana w przypadku podwyższenia ceny – w myśl § 14 ust. 2 ww. rozporządzenia, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013r. do dnia 31 grudnia 2013 r. – powinna zawierać:
dane zawarte w fakturze, której dotycz
y faktura korygująca:
Z przepisu § 14 ww. rozporządzenia wynika, iż dopuszczalne jest korygowanie „pomyłek (…) w jakiejkolwiek innej pozycji faktury”, przy czym nie uczyniono żadnych zastrzeżeń co do charakteru tych pomyłek, mogą to być więc wszelkie możliwe pomyłki.
W związku ze zmianami wprowadzonymi ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw na mocy art. 1 pkt 49 ww. ustawy uchylono art. 106 ustawy o VAT. Wprowadzono natomiast blok przepisów dotyczących fakturowania w dodanych do ustawy o VAT art. 106a – 106q oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 3 grudnia 2013 r. w sprawie wystawiania faktur (Dz. U. poz. 1485). Tym samym rozporządzenie z dnia 28 marca 2011 r., wydane m.in. na podstawie art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, z dniem 1 stycznia 2014 r. (w związku z uchyleniem art. 106) utraciło moc w zakresie dotyczącym szczegółowych zasad wystawiania faktur.
Zgodnie z art. 12 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35 z późn. zm.), do dokumentowania czynności dokonanych przed dniem 1 stycznia 2014 r. stosuje się przepisy art. 106 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed tym dniem, oraz przepisy wydane na jego podstawie, z zastrzeżeniem ust. 2. Do wystawiania faktur korygujących faktury wystawione przed dniem 1 stycznia 2014 r. i faktury wystawione zgodnie z ust. 1 oraz do wystawiania faktur będących duplikatami takich faktur stosuje się odpowiednio przepisy art. 106j-106l ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.
Z dniem 1 stycznia 2014 r. art. 29 ustawy, uchylono i jednocześnie wprowadzony został przepis art. 29a. Przepis art. 8 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej z dnia 7 grudnia 2012 r. stanowi, iż w przypadku czynności, o których mowa w art. 7 ust. 1 i 3, podstawę opodatkowania ustala się zgodnie z przepisami art. 29-31 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r.
Mając na uwadze fakt, że sprzedaż kart wstępu przez Wnioskodawcę podlegała opodatkowaniu 8% stawką podatku VAT, natomiast Zainteresowany stosował stawkę w wysokości 23 % – Wnioskodawca, to winien wystawić fakturę korygującą w prawidłowy sposób dokumentującą ww. sprzedaż, zawierającą elementy wskazane w przepisach. Aby skutecznie poprawić błąd polegający na zastosowaniu do ww. sprzedaży kart wstępu zawyżonej stawki VAT, Wnioskodawca powinien przede wszystkim wystawić faktury korygujące do wszystkich błędnie wystawionych faktur. Nadto wystawione faktury korygujące przesłać do nabywców, którzy zmniejszą na ich podstawie podatek naliczony w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał faktury korygujące. Jednocześnie w tym miejscu należy podkreślić, iż w sytuacji zastosowania na fakturze zawyżonej stawki VAT, Wnioskodawca nie ma prawa korygowania złożonych pierwotnie deklaracji, o ile faktur korygujących nie wprowadzi do obrotu prawnego. Jeżeli bowiem na pierwotnej fakturze wpisano zawyżoną stawkę VAT, to Wnioskodawca (wystawca faktury) był zobowiązany do odprowadzenia tego zawyżonego podatku, a nabywca miał prawo do jego odliczenia.
W konsekwencji powyższego, w sytuacji uzyskania przez Wnioskodawcę, potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca otrzymał fakturę korygującą, Wnioskodawca dokona obniżenia kwoty podatku należnego, w stosunku do określonej na fakturze pierwotnej w miesiącu otrzymania przez nabywcę faktury korygującej. Natomiast, w sytuacji uzyskania przez Wnioskodawcę, potwierdzenia po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, Wnioskodawca uprawniony będzie do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyska.
Natomiast w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie uzyskał potwierdzenia odbioru faktury korygującej mimo udokumentowanej próby jej doręczenia to obniżenie podatku należnego następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione przesłanki określone w art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy.
Mając na uwadze ww. przepisy, w sytuacji dokumentowania świadczonych usług fakturami, stanowisko Wnioskodawcy, iż należy ująć je w okresach rozliczeniowych ustalonych z uwzględnieniem momentu otrzymania potwierdzenia odbioru korekt, zgodnie z regułami wynikającymi z przepisów art. 29a ust. 13-16 ustawy o VAT należało uznać za prawidłowe.
Odnosząc się natomiast do kwestii możliwości skorygowania podatku należnego wykazanego w deklaracjach VAT-7 składanych od 2011 r. i odzyskania nienależnie zawyżonego podatku w przypadku niefakturowanej sprzedaży kart wstępu (w postaci m.in. kart wstępu, karnetów, wejść jednorazowych oraz biletów wstępu) uprawniających do korzystania z obiektu, należy wskazać, iż Wnioskodawca nie może wystawić faktur korygujących, ponieważ brak jest faktur pierwotnych, które miałyby być korygowane.
Jeśli natomiast Wnioskodawca w ewidencji oraz w składanych od roku 2011r. deklaracjach VAT-7 uwzględnił podatek należny od usług wstępu w wysokości 23%, a nie w wysokości 8%, to wykazał nieprawidłową kwotę zobowiązania podatkowego.
W tym miejscu należy wskazać, iż cechą podatku od towarów i usług jest to, że po stronie podatników istnieje przewidziana prawem możliwość „przerzucania” ekonomicznego ciężaru opodatkowania na inne podmioty (konsumentów, nabywców towarów/usług) wynikająca z obowiązku wliczenia podatku w cenę towaru/usługi. Może więc dojść do sytuacji, w której koszt wadliwego opodatkowania nie zostanie poniesiony przez podatnika lecz przez osoby trzecie. W tej sytuacji przyznanie prawa do zwrotu podatku podatnikowi- a więc podmiotowi innemu niż podmiot, który rzeczywiście poniósł koszt podatku na skutek wadliwego opodatkowania – nie znajdowałaby uzasadnienia konstytucyjnego. W Konstytucji RP z pewnością nie da się odnaleźć uzasadnienia dla przyznania podatnikowi roszczenia majątkowego, które prowadzić by miało do jego wzbogacenia kosztem majątku publicznego.
W tym miejscu należy wskazać, iż zgodnie z art. 72 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa za nadpłatę uważa się kwotę:
Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale I GPS 1/11, odniósł się do problematyki zwrotu podatku zapłaconego z naruszeniem prawa Unii Europejskiej. Wskazał mianowicie, że orzecznictwo ETS dopuszcza wyłączenie zwrotu świadczenia pobranego niezgodnie z prawem UE, jeżeli prowadziłoby to do nieuprawnionego wzbogacenia świadczącego. Prawo UE nie zakazuje, że niezgodne z tym prawem świadczenia mogły podlegać wliczeniu w cenę i w ten sposób zostać przerzucone na konsumentów (por. wyrok ETS z dnia 27 lutego 1980r. w sprawie C – 68/79 Hans Just I/S przeciwko Danish Ministry for Fiscal Affairs, pkt 26; wyrok ETS z dnia 27 marca 1980r. w sprawie C 61/79 Amministrazione delle finanze dello Stato przeciwko Denkavit italiana Srl., pkt 26; wyrok ETS z dnia 9 listopada 1983r. w sprawie C-199/82 Amministrazione delle Finanze dello Stato przeciwko SpA San Giorgio, pkt 13; wyrok ETS z dnia 14 stycznia 1997r. w sprawach C-192/95 do C-218/95 Société Comateb i inni przeciwko Directeur général des douanes et droits indirects, pkt 21; wyrok ETS z dnia 9 lutego 1999r. w sprawie C-343/96 Dilexport Srl przeciwko Amministrazione delle Finanze dello Stato, pkt 47; wyrok ETS w sprawach C-441/98 i C-442/98 Kapniki Mikhailidis AE and Idrima Kinonikon Asphaliseon (IKA), pkt 31). W orzecznictwie ETS wskazano, że może wówczas wystąpić sytuacja, w której ciężar opodatkowania jest w rzeczywistości ponoszony nie przez przedsiębiorcę, lecz przez konsumenta, na którego ciężar ten został przerzucony. W konsekwencji przekazanie przedsiębiorcy kwoty już przez niego odzyskanej (od konsumenta) prowadziłoby do uzyskania podwójnego zwrotu, co może być postrzegane jako nieuzasadnione wzbogacenie (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 22).
W omawianej sytuacji nienależnie naliczona kwota podatku VAT bezsprzecznie należy się temu, kto wartość tę utracił, a zatem tej osobie, która faktycznie poniosła ekonomiczny ciężar podatku. W niniejszej sprawie będą to klienci nabywający karty wstępu (w postaci m.in. kart wstępu, karnetów, wejść jednorazowych oraz biletów wstępu) uprawniających do korzystania z obiektu. Natomiast z opisu sprawy nie wynika, aby Wnioskodawca dokonał lub zamierzał dokonać zwrotu różnicy kwoty podatku klientom.
W związku z powyższym, w odniesieniu do klientów, którym nie wystawiono faktur, w okolicznościach niniejszej sprawy, tj. braku zwrotu różnicy kwoty podatku klientom, Wnioskodawca nie ma prawa do skorygowania w deklaracji kwoty podatku należnego poprzez wykazanie stawki 8% dla sprzedaży kart wstępu (w postaci m.in. kart wstępu, karnetów, wejść jednorazowych oraz biletów wstępu) uprawniających do korzystania z obiektu zamiast stawki 23%.
Wobec powyższego, w odniesieniu do prawa i sposobu korekty deklaracji VAT-7 za okresy rozliczeniowe po 1 stycznia 2011 r. w związku ze stosowaniem przez Spółkę zawyżonej stawki VAT do świadczonych usług zaewidencjonowanych przy użyciu kasy rejestrującej stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.