Source: https://interpretacje-podatkowe.org/koszty-uzyskania-przychodow/0114-kdip2-1-4010-89-2018-4-ks
Timestamp: 2018-06-23 07:55:34
Legal References Found: art. 17
 art. 13
 art. 14
 art. 17
 art. 17
 art. 26
 art. 26
 art. 26
 art. 3
 art. 100
 art. 140
 art. 141
 art. 146
 art. 147
 art. 151
 art. 152
 art. 153
 art. 154
 art. 26
 art. 42
 art. 41
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 15
 art. 16
 art. 16
 art. 13
 art. 16
 art. 104
 art. 9
 art. 84
 art. 84
 art. 16
 art. 15
 art. 15
 art. 16
 art. 17
 art. 16
 art. 15
 art. 15
 art. 14
 art. 7
 art. 21
 art. 10
 art. 24
 art. 7
 art. 21
 art. 24
 art. 11
 art. 24
 art. 17
 art. 15
 art. 16
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 26
 art. 17
 art. 17
 art. 17

Document Content:
♦ › Koszty uzyskania przychodów › 0114-KDIP2-1.4010.89.2018.4.KS
Interpretacja dotyczy:1. możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zaległych składek ZUS zapłaconych przez Wnioskodawcę od umów na dyżury kontraktowe za osoby ubezpieczone2. kwalifikacji wydatków poniesionych na pokrycie zaległych składek ZUS zapłaconych przez Wnioskodawcę od umów na dyżury kontraktowe za osoby ubezpieczone, jako przeznaczonych i wydatkowanych na cele statutowe Wnioskodawcy, zgodne z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 lutego 2018 r. (data wpływu 5 marca 2018 r.) uzupełnione pismem z dnia 21 maja 2018 r. (data nadania: 22 maja 2018 r. data wpływu 25 maja 2018 r.) na wezwanie z dnia 10 maja 2018 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.104.2018.3.ES, 0114-KDIP3-3.4011.112.2018.4.MP, 0114-KDIP2-1.4010.89.2018.4.KS (data nadania: 10 maja 2018 r. data doręczenia 17 maja 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:
możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zaległych składek ZUS zapłaconych przez Wnioskodawcę od umów na dyżury kontraktowe za osoby ubezpieczone (pytanie nr 1) - jest nieprawidłowe,
kwalifikacji wydatków poniesionych na pokrycie zaległych składek ZUS zapłaconych przez Wnioskodawcę od umów na dyżury kontraktowe za osoby ubezpieczone, jako przeznaczonych i wydatkowanych na cele statutowe Wnioskodawcy, zgodne z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie nr 2) - jest nieprawidłowe.
W dniu 5 marca 2018 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów i zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Wnioskodawca jest samodzielnym publicznym zakładem opieki zdrowotnej. W celu realizacji celów statutowych zawiera z personelem medycznym umowy o pracę oraz umowy o udzielenie zamówienia na świadczenia zdrowotne określone zgodnie z art. 26 ustawy o działalności leczniczej z dnia 15 kwietnia 2011 r. (dalej zwane: „dyżury kontraktowe”). Ustawodawca w art. 26 i 27 w/w ustawy ograniczył zakres przedmiotowy i podmiotowy takiej umowy, określił wymagania i kryteria jakimi powinien odpowiadać świadczeniodawca oraz zasady i tryb zawierania, jak i elementy jej treści. W szczególności stosownie do art. 26:
Podmiot leczniczy spełniający przesłanki określone w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 907, z późn. zm), zwany dalej „udzielającym zamówienia”, może udzielić zamówienia na udzielanie w określonym zakresie świadczeń zdrowotnych, zwanego dalej „zamówieniem”, podmiotowi wykonującemu działalność leczniczą, lub osobie legitymującej się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub określonej dziedzinie medycyny, zwanym dalej „przyjmującym zamówienie”.
Przedmiot zamówienia nie może wykraczać poza rodzaj działalności leczniczej lub zakres świadczeń zdrowotnych wykonywanych przez przyjmującego zamówienie, zgodnie z wpisem do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą, o którym mowa w art. 100.
Udzielenie zamówienia następuje w trybie konkursu ofert.
Do konkursu ofert stosuje się odpowiednio art. 140, art. 141, art. 146 ust. 1, art. 147-150, art. 151 ust. 1, 2 i 4-6, art. 152, art. 153 i art. 154 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, przy czym prawa i obowiązki Prezesa Funduszu i dyrektora oddziału wojewódzkiego Funduszu wykonuje kierownik podmiotu leczniczego udzielającego zamówienia.
Do umów o udzielenie zamówienia na świadczenie zdrowotne nie stosuje się przepisów Kodeksu cywilnego o zleceniu, tylko stosuje się ogólne przepisy kodeksu cywilnego i tylko w sprawach nieuregulowanych.
Przystępując do konkursu ofert na świadczenia zdrowotne, osoby te zobowiązane są dołączyć w szczególności następujące dokumenty: wydruk z Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej Rzeczpospolitej Polskiej potwierdzający aktywny status wpisu prowadzonej działalności gospodarczej, wydruk z rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą, kserokopię polisy ubezpieczeniowej stwierdzającej posiadanie ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej w terminie, zakresie i wysokości określonej dla podmiotu wykonującego działalność leczniczą oraz działalność leczniczą w formie jednoosobowej działalności gospodarczej, jako np. indywidualna/indywidualna specjalistyczna praktyka lekarska (minimalna suma gwarancyjna w odniesieniu do jednego zdarzenia i wszystkich zdarzeń zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2011 r. Dz. U. nr 293, poz. 1729 na cały okres trwania umowy), dokumenty potwierdzające kwalifikacje zawodowe oraz prawo wykonywania zawodu. W treści zawieranych umów znajduje się zapis stwierdzający, że przyjmujący zamówienie oświadcza, że przychody uzyskane z tytułu prowadzenia usług określonych zawartą umową będą rozliczane w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej i mieszczą się w jej zakresie.
Osoby, z którymi szpital zawiera umowy na dyżury kontraktowe, w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, po zakończeniu miesiąca wystawiają Wnioskodawcy faktury (rachunki) za wykonane usługi.
W wyniku przeprowadzonej u Wnioskodawcy powtórnej kontroli w zakresie prawidłowości obliczania, potrącania i opłacania składek, Zakład Ubezpieczeń Społecznych (ZUS) uznał, że Wnioskodawca w latach 2013-2014, nie naliczył i nie odprowadził składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne z tych umów, w związku z czym powstała zaległość w opłacaniu w/w składek. Wcześniejsza kontrola ZUS dotycząca tego samego aspektu działalności Wnioskodawcy, zakończyła się prawomocnym wyrokiem sądu z pozytywnym rozstrzygnięciem dla Szpitala, dlatego uznał on, że w sposób prawidłowy postępuje nie naliczając składek od dodatkowych umów. Tym bardziej, że nie nastąpiła zmiana przepisów prawa. W związku z ustaleniami kontroli po bezskutecznej apelacji od decyzji ZUS, Wnioskodawca zobowiązany jest do korekt deklaracji rozliczeniowych ZUS DRA i imiennych raportów rozliczeniowych za osoby, z którymi zawarł tego rodzaju umowy. Ponadto Wnioskodawca zapłaci z własnych środków zaległe składki wraz z odsetkami za okres objęty kontrolą i następne, aż do końca roku 2017, zarówno w części finansowanej przez płatnika jak i ubezpieczonego. Wnioskodawca zamierza uregulować kwestię na przyszłość poprzez wyeliminowanie dwóch rodzajów umów tj. umowy o pracę i umowy na dyżury kontraktowe, poprzez zawarcie jednego rodzaju umowy. Wnioskodawca zamierza podjąć się próby odzyskania zapłaconych składek w części finansowanej przez ubezpieczonego. W przypadku kontynuowania dwóch rodzajów umów w 2018 r. Wnioskodawca na bieżąco, będzie obliczał, potrącał i odprowadzał składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne z tych umów. Ponieważ przychody uzyskiwane przez osoby z którymi szpital zawiera umowy na dyżury kontraktowe, stanowią przychody z działalności gospodarczej, Wnioskodawca nie będzie odprowadzał zaliczki na podatek dochodowy.
W piśmie z dnia 21 maja 2018 r., Wnioskodawca doprecyzował opis stanu faktycznego wskazując, że:
obowiązek zapłacenia przez Szpital ustalonej na nowo wysokości składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne (będące przedmiotem zapytania Wnioskodawcy – pytanie nr 7) dotyczy składek w części, w której powinny być one finansowane przez osoby ubezpieczone, które podpisały w Wnioskodawcą umowy o „dyżury kontraktowe” w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto Szpital wskazał, że z protokołu kontroli oraz wydanych przez ZUS decyzji wynika, że Wnioskodawca jako płatnik składek w okresie od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r. nie zadeklarował i nie odprowadził składek na ubezpieczenie emerytalne, rentowe, chorobowe, wypadkowe, zdrowotne, Fundusz Pracy oraz Fundusz Emerytur pomostowych (tj. zarówno w części finansowanej przez pracodawcę jak i pracownika) od przychodów uzyskanych z tytułu wykonywania umów o udzielenie zamówienia na świadczenia zdrowotne zawieranych w trybie określonym w art. 26 ustawy o działalności leczniczej z dnia 15 kwietnia 2011 r. (zwane we wniosku: umowami na dyżury kontraktowe), które zawierał z własnymi pracownikami.
zapłacone przez Wnioskodawcę ww. składki nie zostaną zwrócone Wnioskodawcy przez osoby ubezpieczone, które podpisały z Wnioskodawcą umowy o „dyżury kontraktowe”. Osoby, z którymi Wnioskodawca zawarł takie umowy, odmówiły zwrotu tych środków, a w przypadku skierowania sprawy na drogę sądową przez Pracodawcę, zagroziły wypowiedzeniem umów. Wobec powyższego ryzyka w postaci braku odpowiedniej obsady lekarskiej do wykonywania działalności statutowej Wnioskodawca uznał, że zagroziłoby to dalszemu funkcjonowaniu jednostki i odstąpił od dochodzenia tych kwot na drodze sądowej. Jednakże nie można wykluczać sytuacji, że środki te zostaną zwrócone dobrowolnie w przyszłości.
Ponadto w uzupełnieniu wskazano cele statutowe realizowane przez Wnioskodawcę:
„ § 3. Celem działania Szpitala jest:
§ 4. Do zadań Szpitala należy:
udzielanie stacjonarnych i całodobowych świadczeń zdrowotnych szpitalnych;
udzielanie stacjonarnych i całodobowych świadczeń zdrowotnych innych niż szpitalne;
udzielanie ambulatoryjnych świadczeń zdrowotnych;
prowadzenie działalności diagnostycznej;
świadczenie usług farmaceutycznych;
prowadzenie działań z zakresu zdrowia publicznego, w tym profilaktyka chorób, promocja zdrowia i edukacja zdrowotna;
uczestniczenie w realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia;
uczestniczenie w przygotowywaniu osób do wykonywania zawodu medycznego i kształceniu osób
wykonujących zawody medyczne na zasadach określonych w odrębnych przepisach regulujących kształcenie tych osób;
orzekanie o stanie zdrowia i czasowej niezdolności do pracy;
realizacja zleconych przez właściwy organ określonych zadań związanych z obroną cywilną, sprawami obronnymi i ochroną ludności.”
W ww. piśmie z dnia 21 maja 2018 r. Wnioskodawca także ostatecznie sformułował treść pytań numer 3, 4, 5 i 8 mających być przedmiotem interpretacji indywidualnej.
Czy korekta podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne dotycząca lat od 2013 do 2017, nakłada na Wnioskodawcę obowiązek korygowania rozliczeń podatkowych za te lata, a więc korektę deklaracji PIT-11, a tym samym PIT-R?
Czy w przedstawionym stanie faktycznym kwota składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne w części, którą opłaci Wnioskodawca w 2018 r. za lata 2013-2017, a do której sfinansowania były zobowiązane osoby, z którymi Wnioskodawca zawarł umowy na dyżury kontraktowe, stanowi ich przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
Do jakiego źródła należy zakwalifikować przychód u poszczególnych osób z tytułu zapłaty przez Wnioskodawcę zaległych składek, które winny być pokryte z dochodu osoby fizycznej, jeśli nie dokonały one ich zwrotu w roku, w którym zostały one za nich zapłacone w zależności od tego jaki rodzaj stosunku umownego w momencie wypłaty łączy strony? W konsekwencji na jakim formularzu PIT i jakiej pozycji należy wykazać ten przychód zgodnie z art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Czy na Wnioskodawcy jako płatniku ciąży obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy w zależności od tego jaki rodzaj stosunku umownego w momencie zapłaty zaległych składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne łączy strony?
Ponieważ kwota zaległości jest wysoka Wnioskodawca zamierza starać się o zawarcie układu ratalnego w ZUS na spłatę zaległych składek (maksymalnie 36 miesięcznych rat). Wnioskodawca zakłada również możliwość ratalnej spłaty zadłużenia, przez osoby zatrudnione w ramach umów na dyżury kontraktowe, gdyby chciały dokonać zwrotu dobrowolnie. W którym momencie należy rozpoznać przychód u pracownika z punktu widzenia podatku dochodowego od osób fizycznych przypadku zawarcia układu ratalnego z ZUS na rozłożenie całości zadłużenia tj. części finansowanej przez płatnika składek i w części finansowanej przez ubezpieczonego? Czy może to być data zawarcia umowy z ZUS o rozłożenie na raty składek?
Czy koniecznym jest posiadanie od osoby zatrudnionej w ramach umów na dyżury kontraktowe oświadczenia, o którym mowa w art. 41 ust. 2. ustawy o PDOF, jeśli z innych dokumentów wynika, że usługa będzie prowadzona w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej?
Wnioskodawca jest podatnikiem, którego celem statutowym jest działalność w zakresie ochrony zdrowia, zatem jego dochody zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 korzystają ze zwolnienia w części przeznaczonej na te cele. Czy w przypadku odmowy zwrotu równowartości opłaconych składek przez osoby, z którymi Wnioskodawca zawarł umowy na dyżury kontraktowe, a które winny być sfinansowane przez ubezpieczonego i w przypadku zrezygnowania z dochodzenia tych środków na drodze sądowej od pracowników, które skutkowałyby wypowiedzeniami umów przez pracowników, a w konsekwencji utratą podstawowego źródła przychodów Szpitala jakimi są kontrakty z Narodowym Funduszem Zdrowia - Wnioskodawca może w tej sytuacji wliczyć do kosztów uzyskania przychodów tą część składek, którą powinien sfinansować z dochodu pracownika?
Jeśli odpowiedź na pytanie 7 jest negatywna, to czy wydatki stanowiące równowartość składek, które powinny być sfinansowane przez ubezpieczonego, a zostaną zapłacone przez płatnika składek będą skutkowały obowiązkiem zapłaty podatku, czy też Wnioskodawca może uznać te wydatki jako wydatki na cele statutowe?
Przedmiotem interpretacji jest rozstrzygnięcie w zakresie pytań nr 7 i 8 tj. dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych.
W zakresie pozostałych pytań oznaczonych numerami 1-6 dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych wniosek zostanie rozpatrzony odrębnie.
Wnioskodawca podał, że po pierwszej kontroli ZUS uzyskał przeświadczenie, że działa zgodnie z przepisami prawa, gdyż uzyskał prawomocny wyrok, oddalający powództwo ZUS. Powaga rzeczy osądzonej stanowiła zatem przesłankę podejmowanych w kolejnych latach dalszych działań w tej sferze. Pomimo zastosowania pełnej ścieżki odwoławczej po powtórnej kontroli ZUS Wnioskodawca zobowiązany jest do zapłaty należności głównej i ubocznych, o charakterze sankcyjnym. Biorąc pod uwagę powyższe Wnioskodawca stoi na stanowisku, że podejmowane działania zarówno w przeszłości jak i obecnie mają na celu utrzymanie i zachowanie źródła przychodu jakim jest kontrakt z Narodowym Funduszem Zdrowia, zatem zapłata zaległych składek do ZUS w części finansowanej przez ubezpieczonego w tych okolicznościach (nie nastąpiła zmiana przepisów prawa) może stanowić przesłankę uznania tych składek jako koszt uzyskania przychodów. Wystąpienie z roszczeniem przeciwko personelowi medycznemu odpowiedzialnemu za realizację kontraktu, skutkować może wypowiedzeniem zawartych umów oraz brakiem wystarczającej obsady do wykonywania kontraktu NFZ zgodnie z zawartymi umowami. W konsekwencji może to doprowadzić do zamykania oddziałów i utraty kontraktu. Zarówno Wnioskodawca jak i osoby realizujące umowy na dyżury kontraktowe działały w przeświadczeniu, że działają zgodnie z obowiązującym prawem.
Co więcej, zdaniem Wnioskodawcy to na osobie, która nie zwróciła składek ciąży obowiązek opodatkowania dochodu, zatem Szpital może zaliczyć te składki do kosztów uzyskania przychodów.
Zdaniem Wnioskodawcy, Szpital może uznać te wydatki jako wydatki na cele statutowe zgodnie z art. 17 ust.1 pkt 4, w związku z wyjaśnieniem zawartym w odpowiedzi na pytanie 7.
kwalifikacji wydatków poniesionych na pokrycie zaległych składek ZUS zapłaconych przez Wnioskodawcę od umów na dyżury kontraktowe za osoby ubezpieczone, jako przeznaczonych i wydatkowanych na cele statutowe Wnioskodawcy, zgodne z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie nr 2)
-jest nieprawidłowe
Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określa art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.
Z kolei, zgodnie z brzmieniem obecnie obowiązującym (Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm. dalej: „updop”) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.
Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami.
Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając - oczekiwać takiego efektu.
Z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że w wyniku kontroli w zakresie prawidłowości obliczania, potrącania i opłacania składek, Zakład Ubezpieczeń Społecznych uznał, że Wnioskodawca w latach 2013-2014, nie naliczył i nie odprowadził składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne od umów na dyżury kontraktowe, w związku z czym powstała zaległość w opłacaniu tychże składek.
Szpital wskazał, że ZUS przeprowadzał już wcześniej kontrolę u Wnioskodawcy dotyczącą tego samego aspektu jego działalności, która zakończyła się prawomocnym wyrokiem sądu z korzystnym rozstrzygnięciem dla Szpitala. Powyższe było powodem uznania, że Szpital postępuje prawidłowo nie naliczając składek od dodatkowych umów, tym bardziej, że nie nastąpiła zmiana przepisów prawa.
W związku z ustaleniami powtórnej kontroli ZUS, Wnioskodawca zobowiązany jest do korekt deklaracji rozliczeniowych ZUS DRA i imiennych raportów rozliczeniowych osób, z którymi zawarł tego rodzaju umowy. Ponadto Wnioskodawca podaje, że zapłaci z własnych środków zaległe składki wraz z odsetkami za okres objęty kontrolą i następne, aż do końca roku 2017, zarówno w części finansowanej przez płatnika jak i ubezpieczonego.
Wnioskodawca wskazał, że zapłacone składki nie zostaną Szpitalowi zwrócone przez osoby ubezpieczone, które podpisały w Wnioskodawcą umowy o dyżury kontraktowe. Osoby, z którymi Wnioskodawca zawarł takie umowy, odmówiły zwrotu tych środków, a w przypadku skierowania sprawy na drogę sądową przez Pracodawcę, zagroziły wypowiedzeniem umów. Wobec powyższego ryzyka w postaci braku odpowiedniej obsady lekarskiej do wykonywania działalności statutowej Wnioskodawca uznał, że zagroziłoby to dalszemu funkcjonowaniu jednostki i odstąpił od dochodzenia tych kwot na drodze sądowej. Jednakże nie można wykluczać sytuacji, że środki te zostaną zwrócone dobrowolnie w przyszłości.
W przypadku kontynuowania dwóch rodzajów umów w 2018 r. Wnioskodawca na bieżąco, będzie obliczał, potrącał i odprowadzał składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne z tych umów.
Należy nadmienić, że w myśl art. 13 pkt 2 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz.U. z 2017 r. poz. 1778 ze zm.), obowiązkowo ubezpieczeniom emerytalnemu, rentowym, chorobowemu i wypadkowemu podlegają osoby fizyczne, wykonujące pracę nakładczą oraz zleceniobiorcy - od dnia oznaczonego w umowie jako dzień rozpoczęcia jej wykonywania do dnia rozwiązania lub wygaśnięcia tej umowy.
Natomiast składki na ubezpieczenie wypadkowe osób wymienionych w ust. 1 pkt 1 i 3-10, osób współpracujących z osobami prowadzącymi pozarolniczą działalność, bezrobotnych pobierających stypendium oraz osób pobierających stypendium, w oparciu o art. 16 ust. 3 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, finansują w całości, z własnych środków, płatnicy składek.
Ponadto, na podstawie art. 104 ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (Dz.U. z 2017 r. poz. 1065 ze zm.), obowiązkowe składki na Fundusz Pracy, za osoby wykonujące pracę na podstawie umowy agencyjnej lub umowy zlecenia albo innej umowy o świadczenie usług, do której zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny stosuje się przepisy dotyczące zlecenia, oraz za osoby z nimi współpracujące, z wyłączeniem osób świadczących pracę na podstawie umowy uaktywniającej, o której mowa w ustawie z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3, - opłacają pracodawcy lub inne jednostki organizacyjne.
Natomiast na podstawie art. 9 ustawy z dnia 13 lipca 2006 r. o ochronie roszczeń pracowniczych w razie niewypłacalności pracodawcy (Dz.U. z 2016 r. poz. 1256 ze zm.), pracodawca prowadzący działalność gospodarczą wyłącznie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą również na terytorium innych państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym w odniesieniu do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, oddział banku zagranicznego, oddział instytucji kredytowej lub oddział zagranicznego zakładu ubezpieczeń, a także oddział lub przedstawicielstwo przedsiębiorcy zagranicznego (pracodawca), jest obowiązany opłacać składki za pracowników na Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.
Z kolei w myśl art. 84 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz.U. z 2017 r. poz. 1938 ze zm.) składkę na ubezpieczenie zdrowotne opłaca osoba podlegająca ubezpieczeniu zdrowotnemu, z zastrzeżeniem art. 84a - 86.
W myśl art. 16 ust. 7d updop przepis ust. 1 pkt 57a updop stosuje się odpowiednio, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, do składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.
Przepis art. 15 ust. 4h updop stanowi, że składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem, że składki zostaną opłacone:
Z przytoczonych przepisów art. 17 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych wynika, że Wnioskodawca jako płatnik składek obowiązany był do uiszczenia składek na ubezpieczenie społeczne, należnych od ubezpieczonego oraz pracodawcy w wymiarze ściśle określonym przepisami.
Składki, które uiścił Wnioskodawca za ubezpieczonych, będące przedmiotem zapytania, nie są objęte zakresem zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 57a i art. 15 ust. 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepisy te odnoszą się bowiem wyłącznie do takich składek na ubezpieczenie, które zgodnie z przepisami ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych są finansowane przez płatnika składek.
Rozważając celowość poniesienia problemowych wydatków, należy natomiast podkreślić, że Wnioskodawca opłacił zaległe składki za osoby ubezpieczone od umów na dyżury kontraktowe – po przeprowadzonej kontroli ZUS – aby zrealizować swoje obowiązki, jako płatnika składek. Uiszczenie przedmiotowych składek jest zatem konsekwencją błędnej kwalifikacji przez Wnioskodawcę zawartej umowy, a nie celowym działaniem nakierowanym na osiąganie przychodów. Należy przy tym podkreślić, że Wnioskodawca dokonał zapłaty tej części składek na ubezpieczenia społeczne i składek na ubezpieczenie zdrowotne, w odniesieniu do których – zgodnie z przepisami ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych i ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych – ciążył na nim wyłącznie obowiązek ich pobrania z wynagrodzenia ubezpieczonego, a nie obowiązek sfinansowania z własnych środków. Trudno zatem uznać, że przyjęcie przez Wnioskodawcę ciężaru finansowania tych składek, które faktycznie są wynikiem wcześniejszych nieprawidłowości związanych z klasyfikacją zawartych umów – służy uzyskiwaniu przez Szpital jakichkolwiek przysporzeń, w tym mających charakter przychodów. Koszty te nie służą również zachowaniu ani zabezpieczeniu źródeł przychodów Wnioskodawcy.
Składki zapłacone przez Wnioskodawcę za ubezpieczonych nie spełniają jednej z podstawowych cech definiujących kategorię podatkową „kosztów uzyskania przychodów” – nie są ponoszone w celu uzyskania przychodów ani w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Poniesienie przez Wnioskodawcę kosztów zaległych składek ZUS związane jest z wypełnianiem obowiązków płatnika i jest konsekwencją popełnienia błędu kwalifikacji zawartej umowy. W związku z powyższym, nie można uznać, że są one ponoszone w celu uzyskania przychodu poprzez utrzymanie bieżącego oraz w celu podpisania nowego kontraktu z Narodowym Funduszem Zdrowia, na co wskazuje Wnioskodawca we własnym stanowisku. W momencie ponoszenia przedmiotowego wydatku Szpital nie może oczekiwać skutku w postaci zwiększenia bądź utrzymania przychodu. W konsekwencji, wydatki te nie spełniają przesłanek zaliczenia ich do kategorii kosztów uzyskania przychodów, określonych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca nie ma zatem prawnej możliwości ujęcia w podatkowych kosztach uzyskania przychodów składek zapłaconych do ZUS w części, która zgodnie z odrębnymi przepisami obciąża ubezpieczonego. Wydatki te nie zostały bowiem poniesione w celu uzyskania przychodów ani w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.
Reasumując, w analizowanym stanie faktycznym wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na zapłatę zaległych składek ZUS za osoby ubezpieczone z tytułu zawartych umów na dyżury kontraktowe nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.
Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 należy zatem uznać za nieprawidłowe.
Ponadto zaznacza się, że tutejszy organ w niniejszej interpretacji nie odnosi się do zagadnień związanych z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, m.in. do kwestii dotyczących obowiązku opodatkowania przez ubezpieczonego dochodu powstałego na skutek zapłacenia przez Wnioskodawcę zaległych składek za osoby ubezpieczone od umów na dyżury kontraktowe, gdyż zagadnienia te są przedmiotem odrębnej interpretacji.
Organ nie odniósł się również do kwestii możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków związanych z zapłatą zaległych składek ZUS za osoby ubezpieczone z tytułu zawartych umów na dyżury kontraktowe w przypadku zwrotu przez ubezpieczonych równowartości poniesionych przez Wnioskodawcę wydatków, gdyż kwestie które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.
Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ustawy o CIT).
Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów; w przypadkach, o których mowa w art. 21, 22 i art. 24b przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 7 ust. 2 ustawy o CIT).
Ustalony w powyższy sposób dochód może być przedmiotem zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 17 ust. 1 ustawy o CIT. Przepis ten zawiera bowiem katalog dochodów wolnych od podatku. Innymi słowy, wyłącza z podstawy opodatkowania dochody uzyskane z tytułów w nim wymienionych.
W przypadku podatników, którzy uzyskują dochody zwolnione od podatku dochodowego w związku z prowadzeniem określonej działalności statutowej, wszelkie ponoszone wydatki w pierwszej kolejności powinny być analizowane pod kątem możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów na podstawie analizowanego wyżej art. 15 ust. 1 powołanej ustawy, mając także na uwadze treść przepisu art. 16 ust. 1.
W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego – w części przeznaczonej na te cele.
Zwolnienie przedmiotowe, o jakim mowa w ww. art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, ma zastosowanie do dochodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 17 ust. 1a ustawy o CIT.
Zgodnie z art. 17 ust. 1a ustawy o CIT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy:
1a.dochodów uzyskanych z działalności polegającej na oddaniu środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych do odpłatnego używania na warunkach określonych w art. 17a-17k;
Na podstawie art. 17 ust. 1b ustawy o CIT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i – bez względu na termin – wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a.
Stosownie do art. 17 ust. 1c ustawy o CIT, przepis ust. 1 pkt 4 nie ma zastosowania w:
samorządowych zakładach budżetowych oraz jednostkach organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych
– jeżeli przedmiotem ich działalności jest zaspokajanie potrzeb publicznych pośrednio związanych z ochroną środowiska w zakresie: wodociągów i kanalizacji, ścieków komunalnych, wysypisk i utylizacji odpadów komunalnych oraz transportu zbiorowego.
Mając na uwadze brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, należy wskazać, że zastosowanie przedmiotowego zwolnienia będzie możliwe w przypadku spełnienia następujących warunków:
podatnik prowadzi działalność statutową we wskazanych powyżej zakresach (jego działalność statutowa odpowiada przynajmniej jednej z wymienionych powyżej),
podatnik nie zalicza się do podmiotów wymienionych w art. 17 ust. 1c ustawy o CIT,
podatnik przeznaczył oraz wydatkował, bez względu na termin, osiągnięte dochody na cel wskazany w statucie, odpowiadający celowi wskazanemu w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.
Przez działalność statutową podatnika należy rozumieć te rodzaje działalności, które ujęte zostały w jego statucie. Określenie celów statutowych pod kątem uprawnień podatkowych musi być precyzyjne i ścisłe. Z podatkowego punktu widzenia chodzi bowiem o zwolnienie dochodu od podatku, a zatem zastosowanie instytucji będącej wyjątkiem od reguły, jaką jest opodatkowanie dochodów osób prawnych.
Zastosowanie przedmiotowego zwolnienia zależy nie tylko od przeznaczenia osiągniętego dochodu na preferowane ustawą cele statutowe, ale także od faktycznego wydatkowania go na te cele. Użyte przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT sformułowanie „w części przeznaczonej na te cele” oznacza, że jeżeli statut będzie przewidywał również realizację innych celów, niż wymienione w tym przepisie, to przeznaczenie dochodów podatnika na realizację tych „innych celów” nie będzie stanowiło podstawy do zwolnienia od opodatkowania.
Zatem, warunkiem skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT jest, aby cele przewidziane w statucie mieściły się w katalogu celów wymienionych w tym przepisie.
Z regulacji art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT wynika zatem wprost, że podstawowym kryterium zastosowania przewidzianego w nim zwolnienia podatkowego jest przeznaczenie przez podatnika osiągniętego przez niego dochodu na preferowane i ściśle określone w przepisie cele, przy czym cele te muszą w sposób niebudzący wątpliwości wynikać z postanowień statutu danego podmiotu. Jednocześnie określenie „cel statutowy” oznacza cel, który został wyraźnie sprecyzowany w statucie danej osoby prawnej.
Przepis ten nie zawiera natomiast wymogu, aby wskazane w nim cele statutowe były głównymi czy też jedynymi celami działalności osoby prawnej. Jednak, aby podatnik, mógł skorzystać ze zwolnienia wynikającego z omawianego przepisu, musi zadeklarować, że osiągnięty przez niego dochód w całości lub w części przeznaczy na cele statutowe preferowane przez ustawodawcę i na te cele go faktycznie wydatkuje.
W tym miejscu należy podkreślić, że art. 17 ust. 1b ustawy o CIT wprost wskazuje, że zwolnienie będące przedmiotem rozważań ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin – wydatkowany na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji celów statutowych, zgodnych z regulacją art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.
Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest samodzielnym publicznym zakładem opieki zdrowotnej. W celu realizacji celów statutowych zawiera z personelem medycznym umowy o pracę oraz umowy o udzielenie zamówienia na świadczenia zdrowotne określone zgodnie z art. 26 ustawy o działalności leczniczej z dnia 15 kwietnia 2011 r. - dyżury kontraktowe.
W ramach działalności statutowej Wnioskodawca realizuje następujące cele statutowe:
W wyniku kontroli w zakresie prawidłowości obliczania, potrącania i opłacania składek, Zakład Ubezpieczeń Społecznych uznał, że Wnioskodawca w latach 2013-2014, nie naliczył i nie odprowadził składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne od umów na dyżury kontraktowe, w związku z czym powstała zaległość w opłacaniu tychże składek.
Wnioskodawca wyjaśnia, że zapłacone składki nie zostaną Szpitalowi zwrócone przez osoby ubezpieczone, które podpisały w Wnioskodawcą umowy o dyżury kontraktowe. Osoby, z którymi Wnioskodawca zawarł takie umowy, odmówiły zwrotu tych środków, a w przypadku skierowania sprawy na drogę sądową przez Pracodawcę, zagroziły wypowiedzeniem umów. Wobec powyższego ryzyka w postaci braku odpowiedniej obsady lekarskiej do wykonywania działalności statutowej Wnioskodawca uznał, że zagroziłoby to dalszemu funkcjonowaniu jednostki i odstąpił od dochodzenia tych kwot na drodze sądowej. Jednakże nie można wykluczać sytuacji, że środki te zostaną zwrócone dobrowolnie w przyszłości.
Jak wskazano, aby dochód odpowiadający wydatkom niestanowiącym kosztów uzyskania przychodów podlegał zwolnieniu od opodatkowania muszą być one ocenione pod kątem ich bezpośredniego związku z prowadzoną działalnością statutową korzystającą ze zwolnienia.
Zdaniem organu w analizowanej sprawie, przeznaczenie i wydatkowanie dochodu Wnioskodawcy na zapłatę zaległych składek ZUS za osoby ubezpieczone z tytułu zawartych umów na dyżury kontraktowe, niezaliczanych do kosztów uzyskania przychodów, nie spełnia przesłanki do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy. Dochód przeznaczony na zapłatę zaległych składek ZUS w odniesieniu do których ciążył na Wnioskodawcy wyłącznie obowiązek ich pobrania z wynagrodzenia ubezpieczonych, a nie obowiązek finansowania z własnych środków nie ma związku z realizacją celów działalności statutowej Wnioskodawcy, nie spełnia zatem przesłanki do zastosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy pdop.
W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy dotyczące kwalifikacji wydatków poniesionych na pokrycie zaległych składek ZUS zapłaconych przez Wnioskodawcę od umów na dyżury kontraktowe za osoby ubezpieczone, jako przeznaczonych i wydatkowanych na cele statutowe Wnioskodawcy jest błędna. Wnioskodawca przeznaczając i wydatkując osiągnięty dochód na pokrycie zaległych składek ZUS za ubezpieczonych, nie realizuje celów działalności statutowej Szpitala, nie działa na rzecz promocji zdrowia, jak również nie przyczynia się do realizacji/udzielania świadczeń zdrowotnych, co jest celem statutowym Szpitala. Wnioskodawca nie spełnia więc warunków do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania drugiego należy także uznać za nieprawidłowe.
0114-KDIP2-1.4010.89.2018.4.KS
1462-IPPB5.4510.1034.2016.2.MR | Interpretacja indywidualna
0114-KDIP2-2.4010.133.2018.1.JG | Interpretacja indywidualna
0114-KDIP3-1.4011.203.2018.2.LZ | Interpretacja indywidualna
0114-KDIP3-3.4011.214.2018.1.JK3 | Interpretacja indywidualna
0113-KDIPT2-3.4011.201.2018.2.MS | Interpretacja indywidualna