Source: https://interpretacje-podatkowe.org/gmina/0112-kdil1-2-4012-687-2018-1-mr
Timestamp: 2019-01-22 18:31:23
Legal References Found: art. 13
 art. 14
 art. 2
 art. 2
 art. 2
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 15
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 29
 art. 32
 art. 119
 art. 120
 art. 29
 art. 15
 art. 86
 art. 88
 art. 15
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86

Document Content:
0112-KDIL1-2.4012.687.2018.1.MR | Interpretacja indywidualna
♦ › Gmina › 0112-KDIL1-2.4012.687.2018.1.MR
Prawo do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o „sposób określenia proporcji” właściwy (obliczany) dla ZGK.
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku sygnowanym datą 21 września 2018 r. (data wpływu 16 października 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o „sposób określenia proporcji” właściwy (obliczany) dla ZGK – jest prawidłowe.
W dniu 16 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o „sposób określenia proporcji” właściwy (obliczany) dla ZGK.
Gmina (Wnioskodawca) jest czynnym podatnikiem VAT. Zgodnie z przepisami prawa (w szczególności z ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym) Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. W ramach wykonywanych zadań Gmina odpowiada m.in. za zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych oraz zaopatrzenia w wodę (w dalszej części wniosku działalność Gminy w tym zakresie określana jest jako: działalność wodociągowo-kanalizacyjna).
W celu wykonywania zadań własnych Gmina powołała jednostki organizacyjne, tj. jednostki budżetowe i zakład budżetowy. W Gminie funkcjonują następujące jednostki budżetowe – w rozumieniu art. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 280) (dalej: Ustawa Centralizacyjna):
Wymienione wyżej jednostki budżetowe w dalszej części wniosku określane są jako: „jednostki”.
Jednostki to „jednostki budżetowe” w rozumieniu § 2 pkt 6) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193) (dalej: Rozporządzenie).
Jednostką organizacyjną Gminy w rozumieniu art. 2 pkt 1) lit. a) Ustawy Centralizacyjnej jest również Zakład Gospodarki Komunalnej (dalej: ZGK) funkcjonujący w formie samorządowego zakładu budżetowego. ZGK to „zakład budżetowy” w rozumieniu § 2 pkt 7) Rozporządzenia.
ZGK wykonuje w imieniu Gminy zadania w zakresie:
wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych (a więc działalność wodociągowo-kanalizacyjną),
Gmina część swoich zadań wykonuje poprzez Urząd Miejski (dalej: Urząd) – jednostka organizacyjna w rozumieniu art. 2 pkt 1) lit. b) Ustawy Centralizacyjnej oraz „urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego” w rozumieniu § 2 pkt 5) Rozporządzenia.
Gmina podkreśla, że zgodnie z Ustawą Centralizacyjną podjęła rozliczanie VAT wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi (dokonała tzw. centralizacji rozliczeń VAT).
W związku z powyższym, ZGK oraz pozostałe Jednostki oraz Urząd nie funkcjonują jako odrębni od Gminy podatnicy VAT, a podatnikiem VAT jest Gmina.
ZGK – jako zakład budżetowy (jednostka organizacyjna) Gminy, nieposiadający odrębnej od Gminy osobowości prawnej – prowadzi działalność wodociągowo-kanalizacyjną przy wykorzystaniu infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, której właścicielem jest Gmina (dalej: Infrastruktura).
Infrastruktura wykorzystywana jest przez ZGK przede wszystkim do prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej VAT w zakresie odpłatnego dostarczania wody (przy użyciu sieci wodociągowych) oraz odprowadzania ścieków (przy użyciu sieci kanalizacyjnych), wykonywanej na rzecz odbiorców zewnętrznych, tj. przede wszystkim mieszkańców Gminy, jak również przedsiębiorców, osób prawnych oraz różnego rodzaju instytucji zewnętrznych np. stowarzyszeń lub fundacji (dalej: Podmioty Trzecie) na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W tym zakresie czynności obejmujące dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków (na rzecz Podmiotów Trzecich) są opodatkowane właściwą stawką VAT oraz dokumentowane zgodnie z przepisami w zakresie VAT.
Równolegle Gmina – poprzez ZGK – zapewnia dostarczanie wody oraz odprowadzanie ścieków również swoim Jednostkom (Jednostki, w związku z omawianymi czynnościami, obciążane są w drodze wystawiania not księgowych), Urzędowi, na potrzeby ZGK oraz ewentualnie w innych miejscach związanych z realizacją zadań publicznych niepodlegających VAT (dalej jako: Odbiorcy Wewnętrzni).
Podsumowując, realizacja zadania przez ZGK w zakresie dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków (działalność wodociągowo-kanalizacyjna) stanowi:
działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o VAT (w tym zakresie następuje wykonywanie czynności opodatkowanych VAT na rzecz Podmiotów Trzecich),
działalność w sferze publicznej niepodlegającej VAT (działania na rzecz Odbiorców Wewnętrznych niewiążące się z uzyskiwaniem dochodów opodatkowanych VAT).
W związku z prowadzoną działalnością wodociągowo-kanalizacyjną ponoszone są różne wydatki, zarówno o charakterze bieżącym, jak i inwestycyjnym (dalej jako: Wydatki Wod-Kan).
Wydatki Wod-Kan, o których mowa, mają związek wyłącznie z działalnością wodociągowo-kanalizacyjną i nie dotyczą pozostałych sfer działalności Gminy. Gmina jest w stanie precyzyjnie określić wysokość Wydatków Wod-Kan i wydatków na inne cele.
W ramach Wydatków Wod-Kan wyróżnić można tzw. wydatki bieżące, które obejmują m.in. koszty eksploatacyjne, wydatki na utrzymanie oraz konserwację Infrastruktury. Wydatki bieżące związane są wyłącznie i w całości z działalnością wodociągowo-kanalizacyjną oraz nie są w żadnym zakresie związane z innymi czynnościami realizowanymi przez Gminę, w szczególności poprzez ZGK.
W ramach Wydatków Wod-Kan, oprócz wydatków bieżących, ponoszone są również wydatki inwestycyjne (o charakterze majątkowym). W tym zakresie budowane są kolejne odcinki sieci kanalizacyjnej i wodociągowej. W szczególności w 2016 r. Gmina rozpoczęła realizację projektu pn. „...” (dalej: Inwestycja).
Na realizację Inwestycji Gmina pozyskała dofinansowanie w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego 2020, przyznane do wartości netto ponoszonych nakładów (VAT nie stanowi kosztu kwalifikowanego zadania). Powstały w efekcie realizacji Inwestycji majątek stanowić będzie część dotychczasowej Infrastruktury i wykorzystywany będzie przez Gminę za pośrednictwem ZGK wyłącznie do wykonywania działalności wodociągowo-kanalizacyjnej. Ponoszone przez Gminę wydatki inwestycje są i będą dokumentowane fakturami.
Ponoszone przez Gminę Wydatki Wod-Kan mają związek wyłącznie z działalnością wodociągowo-kanalizacyjną stanowiącą działalność opodatkowaną VAT (na rzecz Podmiotów Trzecich) oraz działalność w sferze publicznej niepodlegającej VAT (na rzecz Odbiorców Wewnętrznych). Gmina nie ma możliwości przypisania Wydatków Wod-Kan w całości do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT.
Wydatki Wod-Kan ponoszone są głównie przez ZGK.
Część Wydatków Wod-Kan (o charakterze inwestycyjnym, w tym obejmujących Inwestycję) ponoszona jest również przez Urząd – w takim przypadku wytworzona Infrastruktura (np. Inwestycja) wykorzystywana jest przez Gminę za pośrednictwem ZGK do wykonywania działalności wodociągowo-kanalizacyjnej. W zakresie Wydatków Wod-Kan, zarówno ZGK, jak i Urząd, są w stanie określić Wydatki Wod-Kan mające związek wyłącznie z działalnością wodociągowo-kanalizacyjną.
Z uwagi na wejście w życie od dnia 1 stycznia 2016 r. regulacji § 3 ust. 1 Rozporządzenia w związku z w szczególności art. 86 ust. 2a, 2b i 2h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), (dalej jako: uptu), po stronie Gminy – na tle przedstawionych okoliczności – pojawiły się wątpliwości co do zasad rozliczenia podatku naliczonego od Wydatków Wod-Kan. Wspomniane wątpliwości dotyczą zwłaszcza metody obliczenia „sposobu określenia proporcji” w rozumieniu art. 86 ust. 2a uptu.
Gmina pragnie zauważyć, że – uwzględniając kryterium ilości dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków – udział ilości dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków do Odbiorców Wewnętrznych jest niewielki w stosunku do całości dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków. Podobny stosunek występuje biorąc pod uwagę ilość Podmiotów Trzecich i Odbiorców Wewnętrznych.
W tym kontekście, w zakresie realizacji zadania obejmującego dostarczanie wody oraz odprowadzanie ścieków (działalność wodociągowo-kanalizacyjna), wykonywanie przez Gminę (za pośrednictwem ZGK) czynności opodatkowanych VAT stanowi działalność zdecydowanie przewyższającą działania nieodpłatne (w sferze publicznej niepodlegającej VAT).
Gmina jest w stanie precyzyjnie określić rozmiar (ilość, zakres, wielkość) świadczeń w zakresie działalności wodociągowo-kanalizacyjnej na rzecz Podmiotów Trzecich (stanowiących czynności opodatkowane VAT) oraz na rzecz Odbiorców Wewnętrznych (działalność w sferze publicznej niewiążąca się z uzyskiwaniem dochodów opodatkowanych VAT). Gmina jest bowiem w stanie określić – w ujęciu wartościowym – ile wody (liczonej w metrach sześciennych) dostarczyła (zapewniła) Podmiotom Trzecim w ramach wykonywania czynności opodatkowanych VAT, a ile Odbiorcom Wewnętrznym. Analogiczne precyzyjne określenie jest możliwe w stosunku do ilości odprowadzanych ścieków.
W tym kontekście Gmina pragnie zauważyć, że:
w 2016 r. dostarczyła (za pośrednictwem ZGK) łącznie 106.327,00 m3 wody, w tym dostarczenie jedynie 1.794,00 m3 dotyczyło odbiorców wewnętrznych – oznacza to zarazem, że 98,31% dostarczonej wody dotyczyło Podmiotów Trzecich;
w 2016 r. odprowadziła (za pośrednictwem ZGK) łącznie 89.721,40 m3 ścieków, w tym jedynie odprowadzenie 1.728 m3 dotyczyło Odbiorców Wewnętrznych – oznacza to zarazem, że 98,07% odprowadzonych ścieków dotyczyło Podmiotów Trzecich;
w 2017 r. dostarczyła (za pośrednictwem ZGK) łącznie 104.812,42 m3 wody, w tym dostarczenie jedynie 1.556,80 m3 dotyczylo Odbiorców Wewnętrznych – oznacza to zarazem, że 98,51% dostarczonej wody dotyczyło Podmiotów Trzecich;
w 2017 r. odprowadziła (za pośrednictwem ZGK) łącznie 92.394,60 m3 ścieków, w tym odprowadzenie jedynie 1.492,80 m3 dotyczyło Odbiorców Wewnętrznych – oznacza to zarazem, że 98,38% odprowadzonych ścieków dotyczyto Podmiotów Trzecich.
Gmina pragnie zauważyć, że wyliczony dla Urzędu (urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego) dla 2018 r. „sposób określenia proporcji” w rozumieniu art. 86 ust. 2a uptu oraz na podstawie § 3 ust. 1 i 2 Rozporządzenia wyniósł 5% (wyliczenie na podstawie danych za 2016 r. oraz analogiczna wartość według danych za 2017 r.).
Dla ZGK z kolei „sposób określenia proporcji” dla roku 2018 wyliczony zgodnie z § 3 ust. 1 i 4 Rozporządzenia wyniósł 59% (podobnie jak w przypadku Urzędu obliczany według danych za rok 2016 i 2017).
Z kolei, dochody ZGK związane z dostarczaniem wody i odprowadzaniem ścieków wyniosły:
w 2016 r. – 1.282.337,10 zł netto i stanowiły 90,62% wszystkich dochodów ZGK w ujęciu rocznym, a ponadto 1.251.366,45 zł (a więc 88,43%) tych dochodów dotyczyło czynności wykonywanych na rzecz Podmiotów Trzecich,
w 2017 r. – 1.322.932,37 zł netto i stanowiły 75,34% wszystkich dochodów ZGK w ujęciu rocznym, a ponadto 1.293.693,22 zł (a więc 73,67%) tych dochodów dotyczyło czynności wykonywanych na rzecz Podmiotów Trzecich.
Czy w odniesieniu do wydatków Wod-Kan ponoszonych przez Urząd, które są związane z prowadzoną przez ZGK działalnością wodociągowo-kanalizacyjną, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o „sposób określenia proporcji” właściwy (obliczany) dla ZGK (dla tej działalności wodociągowo-kanalizacyjnej)?
Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do wydatków Wod-Kan ponoszonych przez Urząd, które są związane z prowadzoną przez ZGK działalnością wodociągowo-kanalizacyjną, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o „sposób określenia proporcji” właściwy (obliczany) dla ZGK (dla tej działalności wodociągowo-kanalizacyjnej).
Zgodnie z art. 86 ust. 1 uptu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 uptu, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Z treści tej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT, w sytuacji gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest więc związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
W opisie sprawy niniejszego wniosku wskazano, że Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Dokonując Wydatków Wod-Kan Gmina nabywa towary i usługi w celu wykonywania działalności wodociągowo-kanalizacyjnej. Nabywane towary i usługi służą więc wykonywanym przez Gminę czynnościom opodatkowanym VAT (wykonywanym przez ZGK w imieniu Gminy). Gmina posiada zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego tytułem czynionych Wydatków Wod-Kan.
Gmina wskazała jednocześnie, że nie jest w stanie w ramach działalności wodociągowo-kanalizacyjnej przypisać czynionych nabyć wyłącznie do działalności opodatkowanej (jak wskazano działalność wodociągowo-kanalizacyjna obejmuje swoim zakresem zarówno czynności opodatkowane jak i czynności niepodlegające VAT).
W takim przypadku w świetle art. 86 ust. 2a uptu, kwotę podatku naliczonego, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
Stosownie do art. 86 ust. 2b uptu, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
Należy zauważyć, że od momentu scentralizowania rozliczeń VAT, działalność Gminy (jako jednego podatnika) obejmuje realizowane przez jednostki organizacyjne zadania publiczne, będące i niebędące działalnością gospodarczą w rozumieniu uptu (czynności podlegające VAT i niepodlegające VAT).
Zdaniem Gminy, skoro z dniem 29 listopada 2016 r. Gmina dokonała konsolidacji rozliczeń VAT, to od tego momentu każda z jednostek organizacyjnych prowadzi (może prowadzić) część działalności gospodarczej Gminy (rozpatrywanej w ramach uptu). Tym samym, „sposób określenia proporcji” stosowany do nabyć towarów i usług, które wykorzystywane są do wykonywania fragmentu (części) działalności gospodarczej Gminy, będzie najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez podatnika działalności tylko w sytuacji, w której Gmina zastosuje „sposób określenia proporcji” właściwy dla jednostki organizacyjnej, która dany fragment (część) działalności gospodarczej Gminy prowadzi (realizuje).
W analizowanym przypadku, skoro działalność wodociągowo-kanalizacyjna Gminy jest prowadzona przez ZGK, to właściwą metodą odliczania dla wszelkich wydatków związanych z działalnością wodociągowo-kanalizacyjną (która będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności), będzie sposób określenia proporcji obliczany dla ZGK (właściwy dla ZGK w zakresie działalności wodociągowo-kanalizacyjnej).
W konsekwencji Gmina stoi na stanowisku, że jeżeli jednostka samorządu terytorialnego ponosi tzw. wydatki mieszane (tj. takie które związane są jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi VAT i brak jest możliwości wyłącznego przypisania tych wydatków do działalności opodatkowanej VAT), to przy odliczeniu VAT naliczonego od tego typu nabyć zastosowanie powinien znaleźć „sposób określenia proporcji” właściwy dla jednostki organizacyjnej (wyliczony na podstawie danych właściwych dla jednostki organizacyjnej), która wykorzystuje te wydatki zarówno do czynności opodatkowanych i niepodlegających VAT.
Dlatego też Gmina uważa, że podatek naliczony poniesiony przez Gminę (za pośrednictwem Urzędu) tytułem Wydatków Wod-Kan związanych z działalnością ZGK, podlega odliczeniu w oparciu o sposób określenia proporcji właściwy dla ZGK.
Gmina pragnie wskazać, że Minister Finansów podziela stanowisko Gminy. Wynika ono z:
wydanej dnia 24 listopada 2016 r. broszury informacyjnej „Centralizacja rozliczeń w podatku VAT jednostek samorządu terytorialnego”. Zgodnie z treścią ww. broszury: „W przypadku gdy dokonywane zakupy (towarów i usług) będą służyć również działalności wykonywanej poza zakresem VAT a bezpośrednie przyporządkowanie tych zakupów w całości do działalności gospodarczej nie będzie możliwe, podatek do odliczenia od zakupów realizowanych w danej jednostce organizacyjnej ustala się z wykorzystaniem tzw. prewspółczynnika. Sposób (metodę) ustalania tego prewspółczynnika zasadniczo wybiera podatnik, jednakże w przypadku JST za najbardziej adekwatną uznano metodę „obrotowo-przychodową”, stosowaną dla każdej jednostki organizacyjnej odrębnie. Wyliczony dla jednostki organizacyjnej prewspółczynnik znajdzie zasadniczo zastosowanie do zakupów towarów i usług zarówno dokonywanych przez tą jednostkę organizacyjną, jak i JST, wykorzystywanych jednak przez tę jednostkę organizacyjną do ww. celów, tj. celów „mieszanych” (str. 25-26 broszury),
licznych interpretacji podatkowych, np:
Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 kwietnia 2018 r., sygn. 0115-KDIT-l-1.4012.105.2018.1.MM;
Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 lutego 2018 r., sygn. 0112-KDIL4.4012.685.2017.1.NK;
Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 stycznia 2018 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.804.2017.1.JSO;
Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 grudnia 2017 r., sygn. 0115-KDIT1-1.4012.716.2017.2.MN;
Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 grudnia 2017 r., sygn. 0112-KDIL2-2.4012.484.2017.1.JK;
Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 listopada 2017 r., sygn. 0112-KDIL4.4012.492.2017.1.JK;
Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 lipca 2017 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.171.2017.1.OA;
Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 marca 2017 r., sygn. 1061-IPTPP1.4512.78.2017.1.MW,
Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 6 grudnia 2016 r., sygn. 2461-IBPP3.4512.597.2016.1.SR;
Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 grudnia 2016 r., sygn. 2461-IBPP3.4512.603.2016.2.JP.
Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, w odniesieniu do Wydatków Wod-Kan ponoszonych przez Urząd, które są związane z prowadzoną przez ZGK działalnością wodociągowo-kanalizacyjną, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o „sposób określenia proporcji” właściwy (obliczany) dla ZGK (dla tej działalności wodociągowo-kanalizacyjnej).
Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej „rozporządzeniem”.
Z kolei, zakładem budżetowym jest – stosownie do § 2 pkt 7 rozporządzenia – utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządowy zakład budżetowy.
Jednocześnie – co istotne – rozporządzenie nie przewiduje, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach Gmin, jak również wszystkie działalności prowadzone przez Gminy, samodzielnie. Jak wskazano wyżej, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Tym samym, proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy powinna zostać obliczona, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia, dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego oddzielnie.
W myśl § 2 pkt 4 rozporządzenia – ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie – rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:
Według § 2 pkt 11 rozporządzenia – przez przychody wykonane zakładu budżetowego – rozumie się przez to przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.
Natomiast zgodnie z § 3 pkt 5 rozporządzenia – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:
Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach wykonywanych zadań Gmina odpowiada m.in. za zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych oraz zaopatrzenia w wodę. W celu wykonywania ww. zadań własnych Gmina powołała jednostki organizacyjne, tj. jednostki budżetowe i zakład budżetowy. W Gminie funkcjonują następujące jednostki budżetowe: 1) Szkoła Podstawowa; 2) Samorządowe Przedszkole; 3) Miejsko-Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej; 4) Środowiskowy Dom Samopomocy. Jednostką organizacyjną Gminy również Zakład Gospodarki Komunalnej (ZGK) funkcjonujący w formie samorządowego zakładu budżetowego, który wykonuje w imieniu Gminy zadania w zakresie: gospodarki mieszkaniowej i gospodarowania lokalami użytkowymi; dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego; wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymanie czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych (a więc działalność wodociągowo-kanalizacyjną); targowisk; zieleni gminnej i zadrzewień; cmentarzy. Gmina część swoich zadań wykonuje poprzez Urząd Miejski (Urząd). Gmina zgodnie z Ustawą Centralizacyjną podjęła rozliczanie VAT wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi. W związku z powyższym, ZGK oraz pozostałe Jednostki oraz Urząd nie funkcjonują jako odrębni od Gminy podatnicy VAT, a podatnikiem VAT jest Gmina. ZGK – jako zakład budżetowy (jednostka organizacyjna) Gminy, nieposiadający odrębnej od Gminy osobowość prawnej – prowadzi działalność wodociągowo-kanalizacyjną przy wykorzystaniu infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, której właścicielem jest Gmina (Infrastruktura). Infrastruktura wykorzystywana jest przez ZGK przede wszystkim do prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej VAT w zakresie odpłatnego dostarczania wody (przy użyciu sieci wodociągowych) oraz odprowadzania ścieków (przy użyciu sieci kanalizacyjnych), wykonywanej na rzecz odbiorców zewnętrznych, tj. przede wszystkim mieszkańców Gminy, jak również przedsiębiorców, osób prawnych oraz różnego rodzaju instytucji zewnętrznych np. stowarzyszeń lub fundacji (Podmioty Trzecie) na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W tym zakresie czynności obejmujące dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków (na rzecz Podmiotów Trzecich) są opodatkowane właściwą stawką VAT oraz dokumentowane zgodnie z przepisami w zakresie VAT. Równolegle Gmina – poprzez ZGK – zapewnia dostarczanie wody oraz odprowadzanie ścieków również swoim Jednostkom, Urzędowi, na potrzeby ZGK oraz ewentualnie w innych miejscach związanych z realizacją zadań publicznych niepodlegających VAT (Odbiorcy Wewnętrzni). W związku z prowadzoną działalnością wodociągowo-kanalizacyjną ponoszone są różne wydatki, zarówno o charakterze bieżącym, jak i inwestycyjnym (Wydatki Wod-Kan). W ramach Wydatków Wod-Kan, oprócz wydatków bieżących, ponoszone są również wydatki inwestycyjne (o charakterze majątkowym). W tym zakresie budowane są kolejne odcinki sieci kanalizacyjnej i wodociągowej. W szczególności w 2016 r. Gmina rozpoczęła realizację projektu pn. „...” (Inwestycja). Ponoszone przez Gminę Wydatki Wod-Kan mają związek wyłącznie z działalnością wodociągowo-kanalizacyjną stanowiącą działalność opodatkowaną VAT (na rzecz Podmiotów Trzecich) oraz działalność w sferze publicznej niepodlegającej VAT (na rzecz Odbiorców Wewnętrznych). Gmina nie ma możliwości przypisania Wydatków Wod-Kan w całości do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. Wydatki Wod-Kan ponoszone są głównie przez ZGK. Część Wydatków Wod-Kan (o charakterze inwestycyjnym, w tym obejmujących Inwestycję) ponoszona jest również przez Urząd – w takim przypadku wytworzona Infrastruktura (np. Inwestycja) wykorzystywana jest przez Gminę za pośrednictwem ZGK do wykonywania działalności wodociągowo-kanalizacyjnej.
W odniesieniu do przedstawionego opisu sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o „sposób określenia proporcji” właściwy (obliczany) dla ZGK (dla tej działalności wodociągowo-kanalizacyjnej), w odniesieniu do wydatków Wod-Kan ponoszonych przez Urząd, które są związane z prowadzoną przez ZGK działalnością wodociągowo-kanalizacyjną.
Analiza przedmiotowej sprawy wskazuje, że efekty Inwestycji, o której mowa we wniosku Wnioskodawca będzie wykorzystywał zarówno do wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy (czynności opodatkowane podatkiem VAT) oraz do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT).
Należy więc uznać, że w świetle przepisu art. 86 ust. 1 ustawy, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim Infrastruktura będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.
Podkreślenia bowiem wymaga, że w myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Oznacza to, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla tej jednostki jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.
Zatem, skoro nabywane towary i usługi związane z wydatkami jednostki organizacyjnej mają związek z wykonywaniem przez Wnioskodawcę za pośrednictwem tej jednostki działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy oraz działalności innej niż gospodarcza (działalność poza VAT), a jednostka ta nie będzie miała możliwości przypisania tych wydatków wyłącznie do działalności gospodarczej przez nią realizowanej, to Gmina będzie zobligowana do stosowania przepisów o sposobie określania proporcji, o których mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, w związku z § 3 ust. 1 rozporządzenia, określonego odrębnie dla tej jednostki organizacyjnej.
Postępowanie takie mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego – oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – funkcjonowałaby również (dla tych samych jednostek organizacyjnych) inne sposoby określenia proporcji.
W rozpatrywanej sprawie ZGK, o którym mowa we wniosku, w oparciu o wysokość zrealizowanego przez niego obrotu z działalności gospodarczej, odniesionego do przychodów wykonanych będzie ustalał reprezentatywny dla ZGK wskaźnik, który posłuży do wyliczenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. Takie podejście zapewni najpełniej realizację wymogu ustawowego, aby odliczenie podatku następowało wyłącznie w odniesieniu do opodatkowanej podatkiem VAT działalności gospodarczej.
Ponieważ obrót uzyskiwany przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej będzie realizowany bezpośrednio przez ZGK, który prowadzi działalność gospodarczą (opodatkowaną) oraz niepodlegającą opodatkowaniu VAT, obliczenia kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy, należy dokonać według sposobu określenia proporcji ustalonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a tej ustawy oraz ww. rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r., według prewspółczynnika właściwego dla ZGK.
W konsekwencji, Gmina będzie miała prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od Wydatków Wod-Kan ponoszonych przez Urząd, które są związane z prowadzoną przez ZGK działalnością wodociągowo-kanalizacyjną, z zastosowaniem sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy przy uwzględnieniu § 3 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., według prewspółczynnika właściwego dla ZGK.
Tut. Organ informuje, że w pozostałym zakresie wniosku wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.
0112-KDIL1-2.4012.687.2018.1.MR
0112-KDIL1-1.4012.751.2018.1.AK | Interpretacja indywidualna
0112-KDIL1-2.4012.690.2018.1.JO | Interpretacja indywidualna