Source: https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma-urzedowe/orzeczenia-sadow/i-fsk-1105-17-ciezar-udowodnienia-ewidencjonowania-522817612
Timestamp: 2020-05-30 12:32:23
Legal References Found: FSK 
 FSK 
 FSK 
 art. 151
 art. 41
 art. 122
 art. 187
 art. 191
 art. 2
 art. 188
 art. 200
 art. 145
 art. 151
 art. 122
 art. 124
 art. 187
 art. 191
 art. 210
 art. 124
 art. 200
 art. 145
 art. 151
 art. 145
 art. 151
 art. 146
 art. 2
 art. 145
 art. 151
 art. 146
 art. 2
 art. 141
 art. 141
 art. 145
 art. 134
 art. 3
 art. 106
 art. 141
 art. 141
 art. 188
 art. 146
 art. 111
 art. 141
 art. 111
 art. 111
 art. 2
 art. 2

Document Content:
I FSK 1105/17, Ciężar udowodnienia ewidencjonowania obrotu. - Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego
I FSK 1105/17, Ciężar udowodnienia...
Opublikowano: LEX nr 2723916
I FSK 1105/17
Ciężar udowodnienia ewidencjonowania obrotu.
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 23 lipca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. spółka cywilna w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 27 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Ke 210/17 w sprawie ze skargi P. spółka cywilna w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia 20 grudnia 2016 r. nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r.
Skarga kasacyjna P. s.c. w K. dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 27 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Ke 210/17. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm., obecnie Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) zwanej dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę tej Spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z 20 grudnia 2016 r., wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r.
Po rozpoznaniu odwołania Spółki zaskarżoną decyzją z 20 grudnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego, że skoro symbol PKWiU 96.09.19.0 nie jest wymieniony w załączniku nr 3 do u.p.t.u., stanowiącym wykaz towarów lub usług opodatkowanych od 1 stycznia 2011 r. stawką VAT w wysokości 8%, to do opodatkowania obrotu z tytułu świadczenia przez Spółkę przedmiotowych usług, na podstawie art. 41 ust. 1 u.p.t.u. zastosowanie ma podstawowa stawka VAT w wysokości 23%. Organ odwoławczy stwierdził również, że ponieważ usługi Spółki mieszczą się w grupowaniu PKWiU 96.09.19.0 "Pozostałe różnorodne usługi, gdzie indziej niesklasyfikowane", które to usługi nie są wymienione w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z 26 lipca 2010 r.) w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. Nr 138, poz. 930), zwanego dalej "rozporządzeniem z 26 lipca 2010 r.", to obrót Spółki z tytułu udostępniania szaletów publicznych na rzecz osób fizycznych nie korzysta ze zwolnienia z ewidencjonowania za pomocą kasy fiskalnej na podstawie z § 3 ust. 1 pkt 1 tego rozporządzenia. Jednocześnie organ ustalił, że automaty do poboru opłat za korzystanie z toalet na dworcu P. w W. zostały zainstalowane przez Stronę w połowie 2014 r. Tym samym, organ uznał, że brak jest możliwości zastosowania alternatywnego zwolnienia z obowiązku stosowania kas rejestrujących do ewidencjonowania obrotów z tytułu usług świadczonych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej w zakresie udostępniania toalet publicznych na dworcu P. w W., o którym mowa w § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 26 lipca 2010 r. w związku z poz. 40 załącznika do tego rozporządzenia. Organ wskazał jednocześnie, że sprzedaż nieudokumentowana Spółki z tytułu świadczonych usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej w 2010 r. wyniosła 556.363,00 zł. Zatem w tej sytuacji strona nie mogła również korzystać ze zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z 26 lipca 2010 r. W konsekwencji organ stwierdził, że Spółka z dniem 1 maja 2011 r. obowiązana była rozpocząć ewidencjonowanie obrotu i kwot podatku należnego za pomocą kas rejestrujących.
- art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.; obecnie Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową", poprzez błędne i niepełne ustalenie stanu faktycznego sprawy;
W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził brak podstaw do uwzględnienia zarzutu skargi dotyczącego błędnego ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy. Zdaniem WSA wydane dla Spółki opinie Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi i Departamentu Metodologii, Standardów i Rejestrów Głównego Urzędu Statystycznego w Warszawie zostały przez organ dopuszczone jako dowód w sprawie i jako dowody zostały przez organy należycie i prawidłowo ocenione. Na ich podstawie organy podatkowe w zgodzie z zasadą swobodnej oceny materiału dowodowego doszły do słusznego - według WSA - wniosku, że sporne w sprawie usługi należy zakwalifikować do grupowania PKWIU 96.09.19.0. "Pozostałe różnorodne usługi, gdzie indziej niesklasyfikowane".
Sąd pierwszej instancji stwierdził także, iż organ nie naruszył art. 2 ustawy o zmianie u.p.t.u. Trafnie bowiem w tym zakresie wskazał, że podatnik nie może stosując klucze powiązań z PKWiU z 1997 r. (przy połączeniu z PKWiU z 2004 r.) w oderwaniu od obowiązujących klasyfikacji dokonywać swoistego przeniesienia odrębnie klasyfikowanych usług do grupowania, z którym usługi te nie mają w świetle obowiązującej w 2011 r. na potrzeby VAT klasyfikacji nic wspólnego. To, że usługi z grupowania 96.09.19.0 (PKWiU 2008) mieściły się w grupowaniu 90.00.12-00.00 (PKWiU 1997) nie oznacza, że poprzez zastosowanie klucza powiązań można je przenieść do grupowania (37.00.12.0 PKWiU 2008). Równocześnie, według WSA, organ prawidłowo uznał, że błędnym jest rozumowanie Strony, iż usługi przez nią świadczone zidentyfikowane jako 96.09.19.0 "Pozostałe różnorodne usługi, gdzie indziej niesklasyfikowane" poprzez zastosowanie klucza powiązań można utożsamić z usługami 37.00.12.0 "Usługi związane z opróżnianiem szamb i dołów gnilnych" gdyż są to różne usługi. Wbrew bowiem twierdzeniom Skarżącej organy kwestionują jej prawo do zastosowania stawki VAT 8% nie z tego względu, że zmieniły się klasyfikacje czy klucze powiązań, ale na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego oraz opinii organów statystycznych, które wskazują, że usługi świadczone przez Spółkę mieszczą się w grupowaniu 96.09.19.0.
Zdaniem Sądu pierwszej instancji organ prawidłowo uznał również, że Spółka nie mogła korzystać z możliwości nie ewidencjonowania za pomocą kas rejestrujących na podstawie na podstawie w § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 26 lipca 2010 r. Organ prawidłowo bowiem ustalił w tym zakresie, że automaty do poboru opłat zostały zainstalowane przez spółkę w połowie 2014 r. Strona natomiast zarówno w toku postępowania przed organem pierwszej instancji, jak i w postępowaniu odwoławczym, nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających fakt zainstalowania automatów do poboru opłat w toaletach na dworcu P. w W. przed okresem którego dotyczy niniejsza decyzja, ograniczając się w tym zakresie jedynie do niczym nie popartych twierdzeń. Jednocześnie WSA stwierdził, że organ odmawiając Stronie przeprowadzenia dowodu z oględzin zainstalowanych obecnie automatów, czy przesłuchania Strony na tę okoliczność, nie naruszył art. 188 Ordynacji podatkowej.
W końcowym fragmencie uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji za zasadne uznał twierdzenie Skarżącej, że wydanie decyzji po upływie prawie dwóch lat od wydania postanowienia o wyznaczeniu stronie 7 dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego stanowi naruszenie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Powyższe uchybienie jednak nie było na tyle istotne aby uzasadniało uchylenie zaskarżonej decyzji.
1. prawa procesowego poprzez naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy obu instancji art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 poprzez błędne i niepełne ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez niepełne uzasadnienie skarżonej decyzji, poprzez niedostrzeżenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach naruszenia prawa przez organy obu instancji granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy dowolnej oceny dowodów w zakresie oceny wniosku do Urzędu Statystycznego jako przedstawiającego zupełny stan faktyczny oraz oceny artykułów prasowych jako opisujących nowo zainstalowane automaty, a także poprzez-uznanie, że zasadny zarzut naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej nie był istotny; naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 p.p.s.a. miało istotny wpływ na wynik sprawy;
2. prawa procesowego, poprzez naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy obu instancji przepisów art. 146a pkt 2 u.p.t.u. w zw. z pozycją 142 załącznika nr 3, art. 2 ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług; naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 p.p.s.a. miało istotny wpływ na wynik sprawy;
3. prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 146a pkt 2 u.p.t.u. w zw. z pozycją 142 Załącznika nr 3 poprzez zastosowanie do usług Skarżącej błędnej stawki podatku od towarów i usług, art. 2 ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez pominięcie skutków z niego wynikających dla stosowania klasyfikacji statystycznej usług Spółki;
4. prawa procesowego, poprzez naruszenie przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nieuzasadnienie skarżonego wyroku, polegające na ogólnej akceptacji ustaleń i postępowania organów obu instancji, naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach art. 141 § 4 p.p.s.a. miało istotny wpływ na wynik sprawy;
5. prawa procesowego, poprzez naruszenie art. 145 § 1 pkt 1it. c p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 3 § 1 oraz art. 106 § 4 i art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a., poprzez brak rozpoznania wszystkich zarzutów Skarżącego, co mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy polegający na powieleniu uzasadnienia z decyzji Dyrektora IS jak i nieuzasadnienie braku (zdaniem Sądu i organów) logiki Spółki, naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach art. 141 § 4 p.p.s.a. miało istotny wpływ na wynik sprawy;
7. § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 26 lipca 2010 r. w zw. z poz. 4 do tego rozporządzenia poprzez odmowę jego zastosowania po powołaniu się przez Podatnika, lub
- ewentualnie w przypadku uznania, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona o rozpoznanie skargi, na podstawie art. 188 p.p.s.a.;
- rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, (art. 176 § 2 p.p.s.a.).
Skarga kasacyjna została oparta na usprawiedliwionych podstawach, jakkolwiek nie wszystkie jej zarzuty Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne.
Najistotniejszą kwestią z punktu widzenia oceny prawidłowości rozstrzygnięcia sprawy pozostaje klasyfikacja statystyczna usługi świadczonej przez Skarżącą. Od niej zależy możliwość zastosowania stawki podatku w wysokości 8% na podstawie art. 146a pkt 2 u.p.t.u. w zw. z postanowieniami załącznika nr 3 do tej ustawy. Od niej zależy również możliwość zwolnienia Spółki z obowiązku rejestrowania obrotu za pomocą kas rejestrujących na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia 26 lipca 2010 r. w zw. z postanowieniami załącznika do tego rozporządzenia, co przekłada się na podstawy określenia dodatkowego zobowiązania na podstawie art. 111 ust. 2 u.p.t.u. z tytułu naruszenia tego obowiązku.
Trafnie Sąd pierwszej instancji rozpoczął omówienie tej kwestii (powołując się na uchwałę NSA z 20 listopada 2006 r., sygn. akt II FPS 3/06) od stwierdzenia, że w orzecznictwie sądowym przyjmuje się jednolicie, że opinie klasyfikacyjne organów statystyki publicznej, zawierające interpretacje nomenklatur statystycznych, nie są formalnie wiążące dla organów podatkowych, a tym bardziej dla sądu administracyjnego. Nie są źródłem prawa, prawem czy też aktem administracyjnym tworzącym określone prawa lub obowiązki podatkowe dla ich adresatów. Stanowią jedynie dowód w postępowaniu podatkowym mającym na celu ustalenie bądź określenie wysokości zobowiązania podatkowego i jak każdy dowód podlegają swobodnej ocenie organu podatkowego, a w razie skargi - ocenie sądu administracyjnego kontrolującego zgodność z prawem postępowania, które doprowadziło do wydania zaskarżonej decyzji.
Z tak trafnie przyjętego założenia Sąd nie wyprowadził jednak właściwych konsekwencji. Jeśli opinia statystyczna jest dowodem w sprawie, to jak każdy dowód powinna być poddana ocenie organu, następnie Sądu, a te oceny powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniu decyzji i wyroku. Tymczasem opinie organów statystycznych zostały przyjęte wprost za podstawę rozstrzygnięcia przez organ, który w uzasadnieniu swej decyzji dość lapidarne nadmienił o prawidłowym zaklasyfikowaniu przez Urząd Statystyczny w Łodzi opisanych w zapytaniu usług szaletów publicznych do grupowania 96.09.19.0 "Pozostałe różnorodne usługi, gdzie indziej nie sklasyfikowane."
Sąd pierwszej instancji nie poddał również ocenie merytorycznej tej klasyfikacji, ograniczając się do stwierdzenia, że organy statystyczne wydały swe opinie na podstawie opisu usługi przedstawionego przez Spółkę, a organ odwoławczy ocenił je należycie i prawidłowo Nie jest to jednak ocena tego dowodu niezbędna do zajęcia merytorycznego stanowiska co do klasyfikacji spornej usługi. Odnosi się do ustaleń faktycznych co do treści, zakresu, klasyfikowanej usługi, ale nie co do samej klasyfikacji. Należy brać pod uwagę, że w rozpatrywanej sprawie spór dotyczył możliwości klasyfikowania usługi jako: usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków (PKWiU ex 37.00.12.0), pozostałe usługi sanitarne (PKWiU 81.29.13.0), pozostałe różnorodne usługi, gdzie indziej niesklasyfikowane (PKWiU 96.09.19.0). Konieczne było więc przeanalizowanie i wyjaśnienie, dlaczego klasyfikacja wskazana przez organy statystki publicznej jest prawidłowa i wyprzedza inne. Nie można też pomijać faktu, że zostały wydane indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, powołane przez Skarżącą w skardze kasacyjnej i piśmie procesowym z 10 grudnia 2018 r., w których usługi te zaklasyfikowano jako "Pozostałe usługi sanitarne" (PKWiU 81.29.13.0). To również wymagało oceny przez Organ i Sąd, a takiej oceny brak. Nie wyczerpuje jej stwierdzenie Organu, w myśl którego interpretacje te nie wiązały w niniejszej sprawie, a zatem Organ wybrał pogląd wyrażony tu przez organy statystyczne. W stanowisku tym brak bowiem oceny merytorycznej.
Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. można naruszyć w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, jeżeli uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia (por. wyrok NSA z 20 listopada 2018 r., sygn. I OSK 243/17, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl - CBOSA). Niedostatki uzasadnienia wyroku Sądu stanowią o tym, że w kontroli instancyjnej wyroku Sądu pierwszej instancji NSA nie jest w stanie ocenić stanowiska tego Sądu w kluczowej dla sprawy kwestii - klasyfikacji statystycznej usługi świadczonej przez Spółkę.
Stwierdzenie to ma swe konsekwencje dla oceny pozostałych zarzutów związanych z niewłaściwym zastosowaniem prawa materialnego, bo są one zależne od właściwej klasyfikacji statystycznej usługi świadczonej przez Spółkę. Zwolnienie podatnika z obowiązku ewidencjonowania obrotu za pomocą kas rejestrujących, o jakim mowa w § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 26 lipca 2010 r., jest również zależne od klasyfikacji statystycznej usługi. Dopóki zatem ta kwestia nie zostanie prawidłowo rozstrzygnięta, dopóty nie sposób wypowiadać się na temat - czy usługa Skarżącej została wymieniona w załączniku do rozporządzenia.
To z kolei przekłada się na podstawę orzeczenia dodatkowego zobowiązania z art. 111 ust. 2 u.p.t.u., którą stanowi naruszenie obowiązku ewidencjonowania obrotu za pomocą kas rejestrujących. Także w tym zakresie przedwczesne byłoby zajmowanie stanowiska przez NSA.
Zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie. W pierwszej z tych kwestii, w odniesieniu do ustaleń dotyczących daty zainstalowania automatów do poboru opłat, trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, że Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów zainstalowania automatów przed okresem rozliczeniowym, którego dotyczy decyzja Organu, a których zainstalowanie zwolniłoby ją z wynikającego z art. 111 ust. 1 u.p.t.u. obowiązku stosowania kas rejestrujących. Słuszność tego stwierdzenia wynika stąd, że obowiązek ewidencjonowania obrotu w sposób określony przepisami prawa spoczywa na podatniku. To zatem na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia tego faktu, a w sytuacji gdy dowody są "poza jego zasięgiem", spoczywa na nim obowiązek wskazania dowodów, które może przeprowadzić organ dla ustalenia konkretnych faktów.
Ustaleń w tym zakresie Organ dokonał na podstawie opisu usługi zamieszczonego przez Spółkę w pytaniu z 13 grudnia 2012 r. skierowanym do organów statystycznych, w którym Spółka napisała, że opłaty od klientów pobierają jej pracownicy. Jest to wiarygodne źródło dowodowe, pochodzące od samej Spółki, z okresu sprzed wszczęcia postępowania podatkowego, w toku którego Spółka zmieniła swe wyjaśnienia. Z dopuszczonych jako dowód w postępowaniu odwoławczym artykułów prasowych z 2014 r. i zdjęć do tych artykułów wynika, że w toaletach na dworcu P. w W. trwa wdrażanie automatycznego poboru opłat z bramkami otwierającymi się po uiszczeniu opłaty przez klienta, a dotychczas klienci uiszczają opłaty tak do automatu, jak i do rąk pracownika Spółki, co zostało przez nią przyznane w skardze kasacyjnej. Ten stan świadczy o tym, że ewidencjonowanie obrotu nie odbywało się w pełni za pośrednictwem automatu do poboru opłat, albo, że odbywał się tylko częściowo, a zatem warunek zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania za pomocą kas rejestrujących nie był spełniony.
Pozostaje zatem ocena zawartego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisu prawa materialnego - art. 2 ustawy z 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Zmiany w obowiązujących w dniu ogłoszenia niniejszej ustawy klasyfikacjach statystycznych, wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, oraz w kluczach powiązań między tymi klasyfikacjami, wprowadzone po tym dniu, nie powodują zmian w opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli nie zostały określone w ustawie). Zarzut ten jest słuszny. Stanowisko zajęte w tej kwestii przez Organ, a następnie Sąd pierwszej instancji, zamyka się w kwestii klasyfikacji statystycznej świadczonej przez Spółkę usługi według PKWiU z 2008 r., choć kwestii tej, z uwagi na wcześniej przedstawione tu uwagi, nie można jeszcze uznać za rozstrzygniętą. Twierdzenie, " (...) że podatnik nie może stosując klucze powiązań z PKWiU z 1997 r. (przy połączeniu z PKWiU z 2004 r.) w oderwaniu od obowiązujących klasyfikacji dokonywać swoistego przeniesienia odrębnie kwalifikowanych usług do grupowania, z którym usługi te nie mają w świetle obowiązującej w 2011 r. na potrzeby VAT klasyfikacji nic wspólnego." jest błędne już tylko z tego powodu, że dotyczy okresu rozliczeniowego Spółki z 2011, a nie 2012 r., ponadto odnosi się wyłącznie do klasyfikacji statystycznej usługi, ale już nie do konsekwencji podatkowych. Po to w ustawie zmieniającej ustawę o VAT znalazł się przepis art. 2, by zmiana w klasyfikacji statystycznej, dokonywana dla potrzeb statystki publicznej, nie wpływała na zmianę opodatkowania usługi. Naruszenie tego przepisu tak przez Organ, jak i Sąd polega na jego niewłaściwym zastosowaniu, polegającym w istocie na odmowie zastosowania.