Source: https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma-urzedowe/pisma-urzedowe/ippp2-443-367-14-2-ao-pismo-wydane-przez-izba-skarbowa-w-184788069
Timestamp: 2020-05-28 22:04:29
Legal References Found: art. 14
 art. 86
 art. 15
 art. 86
 art. 88
 art. 41
 art. 146
 art. 86
 art. 5
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 91
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 88
 art. 86
 art. 8
 art. 7
 art. 15
 art. 15
 art. 2
 art. 6
 art. 7
 art. 15
 art. 693
 art. 15
 art. 15
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 81
 art. 81
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 88
 art. 86
 art. 86

Document Content:
IPPP2/443-367/14-2/AO - Pismo wydane przez:...
IPPP2/443-367/14-2/AO
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z 16 kwietnia 2014 r. (data wpływu 22 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur związanych z trwającą lub planowaną budową infrastruktury oraz sposobu tego odliczenia - jest prawidłowe.
W dniu 22 kwietnia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur związanych z trwającą lub planowaną budową infrastruktury oraz sposobu tego odliczenia.
Gmina (dalej: "Gmina" lub "Wnioskodawca") jako jednostka samorządu terytorialnego jest obecnie zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca składa deklaracje VAT za miesięczne okresy rozliczeniowe. Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna m.in. za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest budowa infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej na obszarach położonych na terenie Gminy. W ramach realizacji przedmiotowych inwestycji Gmina występuje w charakterze inwestora. W szczególności Gmina przeprowadza inwestycje w zakresie budowy, przebudowy, rozbudowy sieci kanalizacji sanitarnej i wodociągowej.
Na terenie Gminy funkcjonuje gminna Spółka prawa handlowego - P. Sp. z o.o. (dalej jako: "Spółka"), której przedmiotem działalności jest m.in.: dostawa i sprzedaż wody, eksploatacja, konserwacja, remont urządzeń wodnokanalizacyjnych, odbiór i oczyszczanie ścieków, wywóz nieczystości stałych i płynnych. Spółka powstała w 1997 r.
Aktualna praktyka Gminy w obszarze gospodarki wodno-kanalizacyjnej polega na udostępnianiu Spółce wybudowanej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, na podstawie umowy dzierżawy z dnia 14 grudnia 2012 r. Na jej podstawie, Gmina świadczy na rzecz Spółki opodatkowane VAT usługi związane z dzierżawą infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, które podlegają opodatkowaniu podstawową stawką VAT. Ww. usługi dokumentowane są przez Gminę fakturami VAT wystawianymi na rzecz Spółki. Sprzedaż ww. usług Gmina ujmuje w odpowiednich rejestrach sprzedaży VAT. Wartość netto wraz z należnym VAT z tytułu świadczenia powyższych usług Gmina wykazuje w składanych do właściwego urzędu skarbowego deklaracjach VAT.
W związku z wyżej opisanym schematem rozliczeń inwestycji w obszarze gospodarki wod.-kan. ze Spółką, Gmina planuje także, iż po ukończeniu budowy infrastruktury wod.-kan. i oddaniu jej do użytkowania, składniki majątkowe będą przekazywane do Spółki na podstawie tej samej podstawy prawnej (tekst jedn.: rozszerzenie odpłatnej umowy dzierżawy o nowobudowaną infrastrukturę) lub innej umowy odpłatnej.
Przedmiotem wniosku jest infrastruktura wodociągowo-kanalizacyjna, której budowa na dzień dzisiejszy nie została jeszcze ukończona (infrastruktura nieoddana do użytkowania), ale której budowa rozpoczęła się już po zawarciu ww. umowy dzierżawy, jak również ta, której budowa mieć będzie miejsce w przyszłości (dalej także jako "Infrastruktura").
W odniesieniu do Infrastruktury, Gmina nie odliczyła dotąd VAT, wynikającego z faktur związanych z jej budową.
Gmina planuje odliczenie VAT z faktur dokumentujących wydatki związane z budową Infrastruktury, które zostały wystawione po 1 stycznia 2014 r.
W odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego Gmina zwraca się z prośbą o potwierdzenie:
Pytanie nr 1: Czy w związku z zamiarem świadczenia przez Gminę na rzecz Spółki odpłatnych usług udostępnienia Infrastruktury (np. dzierżawy), które to czynności podlegają opodatkowaniu VAT, Gminie przysługuje/przysługiwać będzie pełne prawo do odliczania VAT wynikającego z faktur związanych z trwającą (tekst jedn.: obecnie realizowaną) lub planowaną (np. będącą w fazie projektowej) budową Infrastruktury.
Pytanie nr 2: W sytuacji, gdyby odpowiedź na Pytanie nr 1 była pozytywna, czy odliczenie kwot nieodliczonego uprzednio VAT wynikającego z faktur związanych z trwającą budową Infrastruktury rozliczanych na zasadach obowiązujących od 1 stycznia 2014 r. powinno nastąpić w drodze wstecznej korekty rozliczeń VAT (tekst jedn.: w okresach rozliczeniowych, w których w odniesieniu do poszczególnych faktur zakupowych powstał obowiązek podatkowy u wystawców faktur, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym Gmina otrzymała faktury VAT dotyczące budowy Infrastruktury).
Pytanie nr 3: W sytuacji, gdyby odpowiedź na Pytanie nr 1 była pozytywna, czy Gmina będzie uprawniona do dokonania bieżących odliczeń VAT wynikającego z faktur związanych z przyszłą lub trwającą budową Infrastruktury, które będą otrzymywane w przyszłości w odpowiednich deklaracjach VAT za okresy rozliczeniowe, w których w odniesieniu do poszczególnych faktur zakupowych powstanie obowiązek podatkowy u wystawców faktur, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym Gmina otrzyma faktury VAT dotyczące budowy Infrastruktury.
Pytanie nr 1: Zdaniem Gminy, w związku z zamiarem świadczenia przez Gminę na rzecz Spółki odpłatnych usług udostępnienia Infrastruktury (np. dzierżawy), które podlegają opodatkowaniu VAT, Gminie przysługuje/przysługiwać będzie pełne prawo do odliczania VAT wynikającego z faktur związanych z trwającą (tekst jedn.: obecnie realizowaną) lub planowaną (np. będącą w fazie projektowej) budową Infrastruktury.
Pytanie nr 2: Zdaniem Gminy, w przypadku, gdyby odpowiedź na Pytanie nr 1 była pozytywna odliczenie nieodliczonego uprzednio VAT wynikającego z faktur związanych z trwającą budową Infrastruktury, rozliczanych na zasadach obowiązujących od 1 stycznia 2014 r., powinno nastąpić w drodze wstecznej korekty rozliczeń VAT (tekst jedn.: w okresach rozliczeniowych, w których w odniesieniu do poszczególnych faktur zakupowych powstał obowiązek podatkowy u wystawców faktur, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym Gmina otrzymała faktury VAT dotyczące budowy Infrastruktury).
Pytania nr 3: Gmina stoi na stanowisku, że w sytuacji, gdyby odpowiedź na Pytanie nr 1 była pozytywna, Gmina będzie uprawniona do dokonania bieżących odliczeń VAT wynikającego z faktur związanych z przyszłą lub trwającą budową Infrastruktury, które będą otrzymywane w przyszłości, w odpowiednich deklaracjach VAT, za okresy rozliczeniowe, w których w odniesieniu do poszczególnych faktur zakupowych powstanie obowiązek podatkowy u wystawców faktur, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym Gmina otrzyma faktury VAT dotyczące budowy Infrastruktury.
Gmina stoi na stanowisku, że przysługuje jej/będzie jej przysługiwało pełne prawo do odliczenia VAT w związku z zamiarem świadczenia przez Gminę na rzecz Spółki odpłatnych usług udostępnienia infrastruktury (np. dzierżawy), które to czynności podlegają opodatkowaniu VAT.
Zgodnie z. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
W ocenie Gminy, za bezsporny należy uznać fakt, iż ponoszenie wydatków inwestycyjnych na budowę Infrastruktury jest konieczne i bezpośrednio związane ze świadczeniem usług dzierżawy Infrastruktury. Bez ich poniesienia, świadczenie przedmiotowych usług byłoby niemożliwe, gdyż brak byłoby niezbędnej do tego celu Infrastruktury.
Gmina pragnie również wskazać, iż od grudnia 2012 r. infrastruktura wodno-kanalizacyjna jest przekazywana do Spółki na zasadach określonych w podpisanej umowie dzierżawy. W ramach tych czynności Wnioskodawca działa w charakterze podatnika VAT i świadczy czynności opodatkowane VAT.
W związku z tym, w ocenie Gminy nie ulega wątpliwości, iż Gmina w odniesieniu do Infrastruktury już od momentu rozpoczęcia jej budowy posiadała (odpowiednio w przypadku inwestycji przyszłych od momentu rozpoczęcia budowy w przyszłości będzie posiadać) zamiar wykorzystania Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT, tj. do udostępnienia Infrastruktury Spółce na podstawie przedmiotowej umowy dzierżawy, lub innej umowy odpłatnej.
Konsekwencją zamiaru wykorzystania Infrastruktury do czynności opodatkowanych jest uprawnienie Gminy do odliczenia VAT wynikającego z faktur, które Wnioskodawca otrzymał/otrzyma w związku z poniesieniem kosztów na jej budowę.
Ponadto Gmina pragnie podkreślić, że stanowisko odmienne od przestawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dawniej Europejski Trybunał Sprawiedliwości; dalej: "TSUE") oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Gmina pragnie przytoczyć orzeczenie TSUE w sprawie C- 37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, iż "prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny."
Skoro Gmina, jako czynny podatnik VAT, zobowiązana jest uiszczać VAT należny z tytułu świadczonych usług dzierżawy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej (jak również będzie zobowiązana w odniesieniu do Infrastruktury po jej oddaniu do użytkowania), powinna ona mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT od wydatków warunkujących możliwość świadczenia takich usług.
Gmina pragnie zwrócić uwagę, iż powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach Ministra Finansów wydawanych dla innych gmin. Przykładem może być interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. ILPP2/443-1286/11-6/EN, w której organ wskazał, że "W oparciu o powołane wyżej przepisy, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy warunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Ponadto, art. 88 ust. 4 ustawy wyklucza odliczenie w odniesieniu do podmiotów niebędących zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami podatku VAT. W omawianej sprawie warunki uprawniające do odliczenia są spełnione, gdyż Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, a towary i usługi nabywane w ramach realizacji inwestycji w postaci budowy targowiska z częściowym zadaszeniem oraz wydatki na jego bieżące utrzymanie (tekst jedn.: wydatki związane z dostawą wody, prądu, ochroną, wywozem nieczystości, usługami remontowo-budowlanymi) są związane z czynnościami opodatkowanymi tym podatkiem, jak wskazano w wydanej interpretacji indywidualnej nr ILPP2/443-1286/11-5/EN z dnia 29 listopada 2011 r., w której stwierdzono, iż w stosunku do czynności odpłatnego udostępnienia miejsc na targowisku podmiotom zajmującym się handlem Gmina występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. W świetle ustawy o VAT ww. czynność traktowana jest jako odpłatne świadczenie usług, których sprzedaż podlega opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.
* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 2 stycznia 2012 r., sygn. IPTPP2/443-650/11-5/KW, w której organ stwierdził, że "W zakresie przedmiotowej sprawy zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w związku z realizowaną przez Wnioskodawcę inwestycją. Nabyte towary i usługi związane z budową sieci kanalizacji sanitarnej będą służyły wykonywanym przez Wnioskodawcę czynnościom opodatkowanym - usługi odprowadzania ścieków, świadczone odpłatnie na podstawie zawieranych z mieszkańcami umów cywilnoprawnych. Reasumując, świadczone przez Gminę usługi odprowadzania ścieków przy pomocy przedmiotowej sieci kanalizacji sanitarnej, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. W związku z tym Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z inwestycją w zakresie budowy ww. sieci kanalizacji sanitarnej na terenie jednej z gminnych miejscowości",
* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 1 grudnia 2011 r., sygn. IPTPP1/443-915/11-3/MW, w której organ podatkowy stwierdził, że,Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że pobierane przez Gminę opłaty za odprowadzanie ścieków na podstawie umów cywilnoprawnych nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Zatem przedmiotowa inwestycja będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych. Tym samym stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, albowiem nabyte w ramach realizacji projektu towary i usługi będą służyły wykonywanym przez Wnioskodawcę czynnościom opodatkowanym. Reasumując, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z budową sieci kanalizacji sanitarnej, ponieważ przedmiotowa inwestycja będzie służyła czynnościom opodatkowanym",
* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 3 sierpnia 2012 r., sygn. IPTPP1/443-356/12-7/MW, w której organ uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy zgodnie, z którym "w ocenie Gminy, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w powyższym przypadku powinno jej przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego zarówno od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z salą sportową".
W ocenie Gminy, prawo do odliczenia VAT występuje również wtedy, gdy zakupy są dokonywane przez Gminę w związku z zamiarem wykonywania czynności opodatkowanych. Generalnie w przypadku odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju przepisy dotyczące opodatkowania VAT nie uzależniają możliwości odliczenia VAT od momentu wykonania czynności opodatkowanej, w związku z którą zostały dokonane zakupy przez podatnika.
Tym samym podatnik nie ma obowiązku zwlekać z odliczeniem VAT do momentu faktycznego wykonania czynności opodatkowanej, w związku, z którą został dokonany zakup towaru lub usługi. W takiej sytuacji podatnik ma możliwość odliczenia podatku VAT w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę dokumentującą zakup towarów i usług.
Przykładowo powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 22 lutego 2011 r. (sygn. IBPP4/443-1865/ 10/AŚ). W interpretacji tej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, że zasada potrącalności (odliczania VAT) powinna być stosowana na gruncie ustawy o VAT możliwie najszerzej. "Oznacza to, że zawsze ma ona zastosowanie przy nabyciu towarów dokonanym z zamiarem wykorzystania ich w działalności opodatkowanej. Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. W świetle powyższego stwierdzić należy, iż każde nabycie towarów i usług przeznaczonych do czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej bez względu na to jakie faktycznie będą efekty tej działalności należy uznać za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Istotna jest intencja nabycia - jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas - po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych - odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wykluczają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych".
Kwestia odliczania VAT przez podatników dokonujących zakupów w związku z zamiarem wykonywania czynności opodatkowanych była również przedmiotem rozważań TSUE. Trybunał wskazał w przytoczonym wyżej orzeczeniu (C-37/95), że do odliczenia podatku VAT wystarczający jest sam zamiar prowadzenia działalności opodatkowanej.
"Podmiot działający jako podatnik VAT jest uprawniony do potrącenia podatku VAT płaconego przy zakupie towarów lub usług, w przypadku, gdy zakupy dotyczą inwestycji, która będzie przeznaczona do użytkowania w związku z działalnością opodatkowaną".
Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w związku z zamiarem świadczenia przez Gminę na rzecz Spółki odpłatnych usług udostępnienia Infrastruktury (np. dzierżawy), które podlegają opodatkowaniu VAT, Gminie przysługuje / przysługiwać będzie prawo do odliczania VAT wynikającego z faktur związanych z trwającą (tekst jedn.: obecnie realizowaną) lub planowaną (np. będącą w fazie projektowej) budową Infrastruktury.
W ocenie Gminy, biorąc pod uwagę argumentację wyrażoną powyżej, odliczenie nieodliczonego uprzednio VAT, wynikającego z faktur związanych z trwającą budową Infrastruktury, powinno nastąpić w drodze wstecznej korekty rozliczeń VAT.
Oznacza to, iż w odniesieniu do faktur związanych z trwającą budową Infrastruktury rozliczanych na zasadach obowiązujących od 1 stycznia 2014 r., odliczenie powinno nastąpić w drodze wstecznej korekty rozliczeń VAT za okresy rozliczeniowe, w których w odniesieniu do poszczególnych faktur zakupowych powstał obowiązek podatkowy u wystawców faktur, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym Gmina otrzymała faktury VAT dotyczące budowy Infrastruktury (tekst jedn.: w tym przypadku znajdzie zastosowanie art. 86 ust. 10 w zw. z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT).
Należy zwrócić uwagę, że w związku z faktem, że Infrastruktura zostanie przez Gminę wykorzystana wyłącznie do czynności podlegających VAT, oraz zważywszy, iż we wskazanym opisie zdarzenia przyszłego nie dochodzi do zmiany przeznaczenia tych aktywów, nie ma podstaw, aby zastosować w tym przypadku szczególne przepisy właściwe: i) w sytuacji, kiedy dochodzi do zmiany przeznaczenia oraz ii) regulujące kwestie odliczenia VAT na zasadach tzw. korekty wieloletniej (tekst jedn.: regulacje wskazane w art. 91 ustawy o VAT).
Możliwość odliczenia będzie ograniczona jedynie 5-letnim okresem, w którym możliwe jest odliczenie VAT na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. Okres, o którym mowa w poprzednim zdaniu, rozpoczyna się z początkiem roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia VAT należnego o kwotę VAT naliczonego.
Reasumując, w ocenie Gminy, odliczenie kwot nieodliczonego uprzednio VAT, wynikającego z faktur związanych z trwającą budową Infrastruktury, powinno nastąpić w drodze wstecznej korekty rozliczeń VAT (tekst jedn.: w okresach rozliczeniowych, w których w odniesieniu do poszczególnych faktur zakupowych powstał obowiązek podatkowy u wystawców faktur, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym Gmina otrzymała faktury VAT dotyczące budowy Infrastruktury, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT).
Gmina uważa, że zewnętrznym wyrazem potwierdzającym wolę wykonywania czynności opodatkowanych VAT przez Gminę na bazie jej Infrastruktury, jest obowiązująca umowa dzierżawy podpisana ze Spółką jeszcze w 2012 r.
Taki sposób wyrażenia woli przez Gminę w wystarczającym zakresie uzewnętrznia zamiar Gminy co do wykonywania czynności opodatkowanych VAT także w odniesieniu do Infrastruktury, której budowa rozpocznie się w przyszłości. Jednocześnie, ww. sposób wyrażenia woli ma charakter obiektywny. Wykonując ww. umowę, tj. oddając Infrastrukturę do Spółki po ukończeniu jej budowy, Gmina "zmaterializuje" wyrażony wcześniej zamiar wykonywania czynności opodatkowanych VAT.
Odwołując się również do argumentacji przytoczonej w uzasadnieniu do Pytania nr 1 oraz Pytania nr 2, Gmina stoi na stanowisku, że w momencie otrzymania faktur związanych z budową Infrastruktury, które będą otrzymywane w przyszłości, Gmina będzie uprawniona do dokonywania odliczenia VAT wskazanego na fakturach związanych z budową Infrastruktury "na bieżąco".
Oznacza to, iż odliczenia będą mogły być dokonywane przez Gminę w deklaracjach VAT za okresy rozliczeniowe, w których w odniesieniu poszczególnych faktur zakupowych powstanie obowiązek podatkowy u wystawców faktur, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym Gmina otrzyma faktury VAT dotyczące budowy Infrastruktury, zgodnie z regulacją art. 86 ust. 10 w zw. z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT.
Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.
Formułując w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej. Jeżeli natomiast dany towar lub usługa ma służyć czynnościom nieuprawniającym do odliczenia podatku VAT (niepodlegającym opodatkowaniu lub zwolnionym z podatku VAT) w momencie dokonywania zakupu podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku VAT. Zatem w każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo - prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.
Z przedstawionej treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca składa deklaracje VAT za miesięczne okresy rozliczeniowe. Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna m.in. za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest budowa infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej na obszarach położonych na terenie Gminy. Na terenie Gminy od 1997 r. funkcjonuje gminna Spółka prawa handlowego - P. Sp. z o.o., której przedmiotem działalności jest m.in.: dostawa i sprzedaż wody, eksploatacja, konserwacja, remont urządzeń wodno#8209;kanalizacyjnych, odbiór i oczyszczanie ścieków, wywóz nieczystości stałych i płynnych. Aktualna praktyka Gminy w obszarze gospodarki wodno-kanalizacyjnej polega na udostępnianiu Spółce wybudowanej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na podstawie umowy dzierżawy z dnia 14 grudnia 2012 r. Na jej podstawie Gmina świadczy na rzecz Spółki opodatkowane VAT usługi związane z dzierżawą infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, które podlegają opodatkowaniu podstawową stawką VAT. Ww. usługi dokumentowane są przez Gminę fakturami VAT wystawianymi na rzecz Spółki. Sprzedaż ww. usług Gmina ujmuje w odpowiednich rejestrach sprzedaży VAT. Wartość netto wraz z należnym VAT z tytułu świadczenia powyższych usług Gmina wykazuje w składanych do właściwego urzędu skarbowego deklaracjach VAT. W związku z wyżej opisanym schematem rozliczeń inwestycji w obszarze gospodarki wod.-kan. ze Spółką Gmina planuje, że po ukończeniu budowy infrastruktury wod.-kan. i oddaniu jej do użytkowania, składniki majątkowe będą przekazywane do Spółki na podstawie tej samej podstawy prawnej (tekst jedn.: rozszerzenie odpłatnej umowy dzierżawy o nowobudowaną infrastrukturę) lub innej umowy odpłatnej. Przedmiotem wniosku jest infrastruktura wodociągowo-kanalizacyjna, której budowa na dzień dzisiejszy nie została jeszcze ukończona (infrastruktura nieoddana do użytkowania), ale której budowa rozpoczęła się już po zawarciu ww. umowy dzierżawy, jak również ta, której budowa mieć będzie miejsce w przyszłości.
Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą pełnego prawa do odliczenia VAT wynikającego z faktur związanych z trwającą lub planowaną budową infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej w związku z zamiarem świadczenia przez Gminę na rzecz Spółki odpłatnych usług udostępniania Infrastruktury.
Natomiast przez świadczenie usług rozumie się - zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy - każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (...).
Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.
Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Na podstawie art. 15 ust. 2 ww. ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594 z późn. zm.) gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.
Wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Zatem jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). W tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.
Jak stanowi art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121) przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.
Tak więc dzierżawa nieruchomości jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy polegające na płaceniu umówionego czynszu.
W niniejszych okolicznościach przedmiotem wniosku jest infrastruktura wodociągowo-kanalizacyjna, której budowa nie została jeszcze ukończona (infrastruktura nieoddana do użytkowania), ale której budowa rozpoczęła się już po zawarciu ww. umowy dzierżawy, jak również ta, której budowa mieć będzie miejsce w przyszłości. Wnioskodawca zamierza budowaną zarówno obecnie jak i w przyszłości infrastrukturę wodno-kanalizacyjną po ukończeniu budowy oddać na podstawie umowy dzierżawy z dnia 14 grudnia 2012 r. lub innej odpłatnej umowy Spółce zajmującej się m.in. dostawą i sprzedażą wody, eksploatacją, konserwacją, remontem urządzeń wodnokanalizacyjnych, odbiorem i oczyszczaniem ścieków, wywozem nieczystości stałych i płynnych.
Zatem w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca w momencie nabycia towarów i usług związanych z budową (planowana budową) Infrastruktury działał/działa w charakterze podatnika VAT. Nabyte towary i usługi związane z budową Infrastruktury Wnioskodawca przeznacza do celów przyszłej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług. Jak wynika z wniosku, Wnioskodawca w chwili nabycia towarów i usług zamierzał/zamierza wykorzystywać przedmiotową Infrastrukturę dla celów działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług tj. Gmina planuje, że po ukończeniu budowy infrastruktury wod.-kan. i oddaniu jej do użytkowania, składniki majątkowe będą przekazywane do Spółki na podstawie zawartej umowy dzierżawy z dnia 14 grudnia 2012 r. (tekst jedn.: rozszerzenie odpłatnej umowy dzierżawy o nowobudowaną infrastrukturę) lub innej umowy odpłatnej.
Należy uznać, że oddanie Infrastruktury na podstawie zawartej ze Spółką umowy dzierżawy (lub innej odpłatnej umowy) jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną. W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca nie działała więc jako organ władzy publicznej. Zatem nie może skorzystać z wyłączenia przewidzianego w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym, Wnioskodawca w ramach tej czynności działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. W konsekwencji, Wnioskodawca świadczy na rzecz Spółki usługi opodatkowane podatkiem VAT.
W świetle przywołanych przepisów i przedstawionych okoliczności należy stwierdzić, że skoro ponoszenie wydatków inwestycyjnych związanych z trwającą budową Infrastruktury (tekst jedn.: obecnie realizowaną) jak również planowaną (np. będącą w fazie projektowej) budową Infrastruktury będzie związane wyłącznie z zamierzonym świadczeniem przez Gminę na rzecz Spółki odpłatnych usług udostępnienia Infrastruktury (np. dzierżawy), które to czynności podlegają opodatkowaniu VAT, Wnioskodawcy przysługuje/przysługiwać będzie pełne prawo do odliczania VAT wynikającego z faktur związanych z trwającą (tekst jedn.: obecnie realizowaną) lub planowaną (np. będącą w fazie projektowej) budową Infrastruktury.
W podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. "niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego". Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia - jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas - po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych - odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.
Na podstawie art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.
Zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 ww. ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a #8209; powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.
Z przywołanych przepisów wynika, że z odliczenia podatku VAT z faktur dotyczących czynności podlegających opodatkowaniu można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie trzy przesłanki:
Natomiast termin "dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych" do odliczenia podatku będzie liczony dopiero od okresu, w którym zostaną spełnione łącznie wskazane wyżej przesłanki do odliczenia. W przypadku gdy podatnik nie odliczy podatku naliczonego w rozliczeniu za ww. okresy będzie miał prawo do dokonania odliczenia poprzez korektę deklaracji w myśl art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. Uregulowanie przewidziane w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT umożliwia podatnikom dokonanie korekty nieodliczonego podatku, ograniczając termin jej dokonania do 5 letniego okresu.
Zgodnie z treścią art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.
W art. 81b § 2 cyt. ustawy wskazano, że korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, nie wywołuje skutków prawnych.
Z treści niniejszego wniosku wynika, że w odniesieniu do wydatków dotyczących realizowanej budowy Infrastruktury, Gmina nie odliczyła dotąd VAT wynikającego z faktur związanych z jej budową. Gmina planuje odliczenie VAT z faktur dokumentujących wydatki związane z budową Infrastruktury, które zostały wystawione po 1 stycznia 2014 r.
W odniesieniu do przedstawionych okoliczności i powołanych w sprawie przepisów należy stwierdzić, że Wnioskodawca, któremu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług do realizowanej budowy Infrastruktury ma prawo dokonać korekty deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług w zakresie nieodliczonej części podatku naliczonego za odpowiednie okresy rozliczeniowe, przy uwzględnieniu regulacji zawartych w przepisach art. 86 ust. 10, ust. 10b i ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług.
Skoro więc Gmina - jak wynika z treści wniosku - nie dokonała obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych ma prawo dokonać korekty deklaracji podatkowych za okresy, w których powstało prawo do odliczenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym prawo to wystąpiło, o czym stanowi art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług. Przy czym należy podkreślić, że Gmina może dokonać korekty deklaracji jedynie za okres rozliczeniowy w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, nie mając wyboru złożenia korekty deklaracji za kolejne dwa okresy rozliczeniowe.
Jak zaznaczono powyżej, zgodnie z przywołanymi przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT do wykonywania czynności opodatkowanych. Możliwość zrealizowania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami wykorzystywanymi do czynności opodatkowanych. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia będzie miał związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi (również zamierzony czy deklarowany). Jeśli podatnik zamierza przeznaczyć dane towary lub usługi na cele działalności opodatkowanej, to jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług (choćby przed zrealizowaniem prawa do odliczenia, towary bądź usługi nie zostały jeszcze spożytkowane na cele działalności opodatkowanej).
W niniejszych okolicznościach zamiarem Gminy jest wykorzystywanie realizowanej obecnie jak również planowanej infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Wnioskodawca zawarł ze Spółką 14 grudnia 2012 r. umowę dzierżawy na podstawie której, po ukończeniu budowy, infrastruktura wodociągowo#8209;kanalizacyjna oddawana jest do użytkowania (tekst jedn.: rozszerzenie odpłatnej umowy dzierżawy o nowobudowaną infrastrukturę) lub innej umowy odpłatnej. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT, a nabyte po 1 stycznia 2014 r. towary i usługi związane z budowaną Infrastrukturą (planowaną budową Infrastruktury) udokumentowane fakturami będą, po oddaniu jej do użytkowania przekazane w opodatkowaną podatkiem VAT dzierżawę (lub inną umowę odpłatną). Będą więc służyły Wnioskodawcy do wykonywania czynności opodatkowanych, tj. Wnioskodawca z tego tytułu będzie wystawiał faktury i sprzedaż ww. usług ujmie w odpowiednich rejestrach sprzedaży VAT. Wartość netto wraz z należnym VAT z tytułu świadczenia powyższych usług Gmina wykaże w składanych do właściwego urzędu skarbowego deklaracjach VAT.
W świetle przywołanych przepisów i przedstawionych przez Wnioskodawcę okoliczności należy stwierdzić, że w stosunku do wydatków bieżących wynikających z faktur związanych z przyszłą lub trwającą budową Infrastruktury Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego w składanych deklaracjach dla podatku VAT na bieżąco. Realizacja prawa do odliczenia podatku VAT powinna nastąpić na zasadach określonych w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Prawo do odliczenia, wobec wykorzystywania nabywanych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i niezaistnienia przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT, Wnioskodawca będzie mógł zrealizować w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług oraz Gmina będzie posiadała fakturę dokumentującą nabyte towary i usługi. Prawo to Wnioskodawca będzie mógł realizować również za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, jeśli nie dokonana tego odliczenia w pierwszym okresie rozliczeniowym. Natomiast w odniesieniu do faktur, których okres rozliczenia, zgodnie z art. 86 ust. 10, ust. 10b, ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług upłynie Gmina będzie uprawniona do ich rozliczenia w deklaracjach korygujących zgodnie z przepisem art. 86 ust. 13 ustawy o VAT tj. przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.