Source: https://epodatnik.pl/interpretacje-podatkowe/wykaz.php?id=463198-2019-11-12-dyrektor-krajowej-informacji-skarbowej-0111-kdib2-3-4010-292-2019-2-kk
Timestamp: 2020-07-10 00:44:11
Legal References Found: art. 16

art. 16

art. 16

art. 16

art. 16

art. 2
 art. 13
 art. 14
 art. 15
 art. 15
 art. 16
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 15
 art. 11
 art. 11
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 16
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 21
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 16

Art. 15
 art. 2
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 17
 art. 16
 art. 15
 art. 16
 art. 15
 art. 15
 art. 2
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 15
 art. 16
 art. 15
 art. 16
 art. 12
 art. 15
 art. 15
 art. 16
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 14
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 16
 art. 15
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 15
 art. 7
 art. 7
 art. 15
 art. 16
 art. 16
 art. 15
 art. 16
 art. 15
 art. 140
 art. 41
 art. 66
 art. 76
 art. 81
 art. 163
 art. 16
 art. 15
 art. 16
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 16
 art. 15
 art. 16
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15

Document Content:
Home - Interpretacje podatkowe - 2019.11.12 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej - 0111-KDIB2-3.4010.292.2019.2.KK
art. 16b pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
art. 16b pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
art. 16b pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
art. 16b pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
art. 16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
art. 2 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych
0111-KDIB2-3.4010.292.2019.2.KK
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 26 sierpnia 2019 r. (data wpływu 28 sierpnia 2019 r.), uzupełnionym 6 listopada 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy w odniesieniu do wydatków na nabycie od podmiotu powiązanego usług inżynieryjnych oraz kosztów z tytułu odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od licencji/praw własności intelektualnej znajdzie zastosowanie ograniczenie wynikające z przepisów art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:
w części dotyczącej braku zastosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy do odpisów amortyzacyjnych od praw i wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 – jest nieprawidłowe,
W dniu 28 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy w odniesieniu do wydatków na nabycie od podmiotu powiązanego usług inżynieryjnych oraz kosztów z tytułu odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od licencji/praw własności intelektualnej znajdzie zastosowanie ograniczenie wynikające z przepisów art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z 22 października 2019 r. Znak: 0111-KDIB2-3.4010.292.2019.1.KK wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano pismem z 4 listopada 2019 r. (data wpływu 6 listopada 2019 r.).
Wnioskodawca (dalej: „Spółka”), podmiot należący do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”), jest wiodącym producentem systemów bezpieczeństwa dla samochodów osobowych, m.in. zamków i klamek samochodowych, czy blokad kolumny kierownicy. Jako osoba prawna mająca siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, Wnioskodawca podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Ponadto, Spółka prowadzi działalność produkcyjną na podstawie dwóch zezwoleń na prowadzenie działalności w Specjalnej Strefie Ekonomicznej. Oprócz podstawowej działalności produkcyjnej, Spółka świadczy usługi księgowe w ramach Centrum Usług Wspólnych, działającego na rzecz pozostałych spółek z Grupy.
Pomiędzy Spółkami z Grupy obowiązuje już umowa licencyjna, na mocy której Spółka uiszcza na rzecz niemieckiego podmiotu powiązanego opłaty licencyjne za korzystanie z niewyłącznej i nieprzenoszalnej sublicencji na produkcję podstawowego asortymentu Spółki – komponentów C, takich jak: zamki, blokady kolumny kierownicy, klamki, inne blokady i elementy, systemy ze zdalnym sterowaniem, immobilizery oraz komponenty do systemów PE i PG, zgodnie z udostępnionym know-how produkcyjnym oraz z zastosowaniem przekazanych informacji technicznych (dalej: „Produkty”). Spółka nie posiada własnego działu badawczo-rozwojowego oraz nie bierze bezpośrednio udziału w opracowywaniu nowych projektów.
Podkreślenia wymaga fakt, że bez posiadanej Licencji Spółka nie miałaby możliwości produkowania podstawowego asortymentu, którego sprzedaż stanowi przeważającą część przychodów Spółki. Wysokość Opłat licencyjnych zależy od ilości wyprodukowanych i sprzedanych komponentów – kalkulowana jest jako procent od wartości netto sprzedaży towarów objętych przedmiotową Licencją.
W dniu 12 września 2018 r. Spółka otrzymała interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (znak: 0111-KDIB1-2.4010.307.2018.1.DP), w której, w odniesieniu do opisanych powyżej opłat licencyjnych, organ interpretacyjny potwierdził stanowisko Spółki, że ww. opłaty mogą bez ograniczeń stanowić koszt uzyskania przychodu Spółki. Organ wskazał, że o ile opłaty za uzyskanie przedmiotowych licencji mieszczą się co do zasady w katalogu kosztów podlegających ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT, jednakże ograniczenie to, zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 nie ma zastosowania do kosztów usług opłat i należności, o których mowa w art. 15e ust. 1 zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usług. W interpretacji potwierdzone zostało, że koszty opłat ponoszonych na rzecz licencjodawcy przez Spółkę są kosztami bezpośrednio związanymi z wytwarzanymi przez nią towarami i są inkorporowane w cenę towaru.
W dniu 1 stycznia 2018 r. pomiędzy spółkami z Grupy zawarta została umowa … (dalej: „Umowa”, „Umowa serwisowa”), na mocy której Spółka będzie ponosiła koszty na nabycie różnego rodzaju usług o charakterze inżynieryjnym (dalej: „Usługi”, „Usługi inżynieryjne”). Mają one na celu przede wszystkim dostosowanie do potrzeb klientów oraz rozwijanie określonych elementów modułów, które znajdują zastosowanie w wytwarzanych produktach. Są to typowe, rutynowe usługi z zakresu inżynierii stosowanej, inżynierii produkcji i produktu, obejmujące m.in. świadczenia polegające na wykonywaniu prac projektowych, przeprowadzaniu prac badawczych, testów, sprawdzeń oraz świadczenie usług prototypowych w sektorze samochodowym. W późniejszym okresie, po nabyciu, nabywca Usług będzie mógł wykorzystywać je do dalszego dostosowywania i rozwijania swoich produktów.
Usługi nabywane są przez Spółkę na podstawie konkretnego zamówienia (Development Order), które zasadniczo dokonywane jest na potrzeby aktualnych, zindywidualizowanych potrzeb produkcyjnych Wnioskodawcy. Płatność z tytułu Umowy serwisowej jest dokonywana zgodnie z ustalonym w zamówieniu wynagrodzeniem, które co do zasady obejmuje poniesione przez świadczącego koszty plus określoną w umowie marżę.
Zawarcie umowy serwisowej jest efektem procesu modyfikacji schematu dotyczącego zakresu nabywania przez spółki z Grupy wyników prac prowadzonych nad rozwojem produktów (dalej: „Prace B+R”). Obowiązujący poprzednio w Grupie system alokacji kosztów projektowych związanych z Pracami B+R został zmieniony z uwagi na jego niską efektywność. Zgodnie z poprzednio obowiązującym modelem, wszelkie koszty związane z Pracami B+R, jak również (finalnie) przychody z tytułu opłat licencyjnych przypisane były do spółki (…) (dalej „A”).
Zgodnie natomiast z nowo zaadoptowanym schematem nabywania przez spółki z grupy wyników Prac B+R, ponoszone przez spółki z Grupy koszty zostały podzielone na dwie osobne kategorie, tj.:
Basic Engineering – obejmujące koszty związane z nabywaniem licencji do określonych praw własności intelektualnej, wyliczane jako procent obrotu zrealizowanego przez odbiorcę licencji z klientami zewnętrznymi,
Application Engineering – obejmujące koszty z tytułu wynagrodzenia za nabywane usługi inżynieryjne.
W odniesieniu do Basic Engineering, prawa własności intelektualnej w dalszym ciągu nie będą przenoszone na poszczególne spółki z Grupy i pozostaną własnością A, która udziela licencji na ich korzystanie. W przypadku Application Engineering poszczególne spółki z Grupy, w tym Spółka, na podstawie sporządzanych indywidulanych zamówień, zlecają innej spółce z grupy, wyspecjalizowanej w danym zakresie, świadczenie konkretnych usług inżynieryjnych, których nabycie związane jest z konkretną potrzebą produkcyjną.
Co do zasady, świadczenie Usług inżynieryjnych (Application Engineering) nie jest związane z powstaniem żadnych praw własności intelektualnej. Nie można jednak wykluczyć, że prawa te nie powstaną. W takim przypadku, zgodnie z nowo przyjętym modelem, prawa własności intelektualnej/licencje zostaną przeniesione na nabywcę konkretnej Usługi, co w konsekwencji będzie oznaczać, że koszty związanie z powstaniem ww. praw finalnie ponoszone będą przez tego nabywcę.
Jednocześnie, wyjątkiem, w tym zakresie będą tzw. „podstawowe” prawa własności intelektualnej, które mają istotne znaczenie w perspektywie rozwoju i produkcji także innych produktów, niż produkty ściśle związane z nabywanymi Usługami. Prawa „podstawowe” nie będą więc transferowane na nabywców Usług, lecz będą przenoszone na A. Pozostałe spółki z Grupy będą uprawnione do korzystania z tych podstawowych praw własności intelektualnej na podstawie udzielonych przez A licencji.
Usługi nabywane przez Spółkę na podstawie Umowy serwisowej są jej niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej. Usługi inżynieryjne stanowią niezbędny element procesu produkcyjnego Spółki, dzięki któremu będzie ona mogła dostosować własne produkty do potrzeb klientów. Dzięki ich nabywaniu, Spółka uzyskuje dostęp do nowoczesnych technologii i rozwiązań, bez konieczności wytwarzania koniecznego know-how we własnym zakresie. Nabywane usługi, jak również możliwe do powstania prawa własności intelektualnej, są wytwarzane przez wysokiej klasy specjalistów, co bezpośrednio oddziałuje na jakość produktów wytwarzanych przez Spółkę. Warto również wskazać, że przyjęcie powyższej polityki Grupy wynika przede wszystkim z tego, że technologia wykorzystywana w branży samochodowej jest skomplikowana, a sama produkcja jest procesem złożonym, wymagającym wyspecjalizowanej wiedzy inżynieryjnej. Branża motoryzacyjna cechuje się silną konkurencją, konsolidacją i globalizacją produkcji oraz znacznymi kosztami wytworzenia i rozwoju technologii. W konsekwencji, prowadzenie działalności gospodarczej bez wykorzystania rozwiązań wypracowanych przez doświadczone podmioty nie jest możliwe.
Analogiczne znaczenie z punktu widzenia procesów produkcyjnych w Spółce będą miały nabyte przez Spółkę licencje/prawa własności intelektualnej, do których powstania dojdzie w związku z świadczonymi na rzecz Spółki Usługami.
71.20.19 PKWiU Pozostałe usługi w zakresie badań i analiz technicznych.
W przypadku nabycia przez Spółkę praw własności intelektualnej/licencji, które powstaną w wyniku/w związku ze świadczeniem na jej rzecz Usług inżynieryjnych, prawa te będą stanowiły wartości niematerialne i prawne, o których mowa w art. 16b pkt 4-7 Ustawy CIT. Spółka nabyte prawa własności intelektualnej/licencje, w miesiącu nabycia, zamierza ująć w prowadzonej ewidencji i amortyzować na zasadach określonych w art. 16m Ustawy CIT Umowa serwisowa obowiązuje od 1 stycznia 2018 r. i ma charakter umowy ramowej. Płatności za nabycie konkretnych Usług dokonywane są w sposób ustalony w indywidualnych zamówieniach i mają następować kwartalnie.
We wniosku Wnioskodawca wskazał dane identyfikujące spółki A.
W uzupełnieniu wniosku w piśmie z 4 listopada 2019 r. (data wpływu 6 listopada 2019 r.) Wnioskodawca wskazał, że co do zasady, świadczenie usług inżynieryjnych nie powinno być związane z powstaniem żadnych praw własności intelektualnej. Na moment składania wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego oraz niniejszej odpowiedzi nie można jednak jednoznacznie wykluczyć, że takie prawa nie powstaną. W przypadku praw własności intelektualnej, które powstaną podczas/w związku ze świadczeniem usług inżynieryjnych dojdzie do przeniesienia tych praw na Wnioskodawcę (tym samym koszty związane z powstaniem tych praw będą ponoszone przez Spółkę) lub Spółka będzie ponosiła opłaty za korzystanie z tych praw (licencjodawcą będzie wtedy konkretna spółka z Grupy świadcząca usługi inżynieryjne). Będzie to każdorazowo uzgadniane przez Wnioskodawcę z daną spółką z Grupy świadczącą usługi inżynieryjne.
W odniesieniu do „licencji, które powstaną w związku ze świadczeniem usług inżynieryjnych” Spółka wyjaśniła, że ma na myśli licencje na udostępnianie wartości niematerialnych i prawnych wytworzonych przez konkretnego usługodawcę z Grupy, a których własność nie będzie przeniesiona na Wnioskodawcę, a które, zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 5 Ustawy CIT mogą stanowić dla Wnioskodawcy wartość niematerialną i prawną podlegającą amortyzacji podatkowej. W takim wypadku Spółka będzie ponosiła opłaty licencyjne na rzecz danego usługodawcy usług inżynieryjnych z Grupy za korzystanie z tych praw własności intelektualnej (zawarta zostanie umowa na podstawie której dojdzie do udostępnienia możliwości korzystania/prawa do korzystania z określonego prawa lub wartości). W odniesieniu do przedmiotowych licencji, Wnioskodawca wskazuje, że powstanie licencjonowanego Wnioskodawcy prawa własności intelektualnej może być efektem prac zleconych (na podstawie umowy) konkretnemu usługodawcy z Grupy i dlatego we wniosku (oraz w samej umowie), znajduje się zapis o możliwości powstania licencji w związku ze świadczeniem usług inżynieryjnych.
Koszty wynagrodzenia za usługi inżynieryjne, o których mowa we wniosku będą miały w przyszłości wpływ na cenę sprzedaży wytwarzanych przez Wnioskodawcę produktów (będą stanowiły element kalkulacyjny ceny produktu). Koszty te będą kapitalizowane aż do momentu rozpoczęcia produkcji, a następnie odpowiednia ich część stanowić będzie część kosztu wytworzenia produktu. Metoda kalkulacji ceny usług inżynieryjnych została oparta na tzw. metodzie „koszt plus”, która polega na ustaleniu bazy kosztowej (tutaj: m.in. koszty personelu świadczącego usługi inżynieryjne, koszty sprzętu oraz koszty ogólnego zarządu związane ze świadczeniem usług inżynieryjnych) powiększonej o narzut. Strony transakcji ustaliły narzut na poziomie 5%. W sytuacji, gdy usługi inżynieryjne są świadczone dla większej ilość spółek z Grupy, Spółka jest obciążana proporcjonalnie do ilości wyprodukowanych produktów z wykorzystaniem danych usług inżynieryjnych.
Koszty wynagrodzenia z tytułu nabycia licencji lub praw własności intelektualnej, o których mowa we wniosku będą miały wpływ na cenę sprzedaży wytwarzanych przez Wnioskodawcę produktów (będą stanowiły element kalkulacyjny ceny produktu). Koszty te będą kapitalizowane aż do momentu rozpoczęcia produkcji, a następnie odpowiednia ich część stanowić będzie część kosztu wytworzenia produktu. Metoda kalkulacji ceny usług inżynieryjnych została oparta na tzw. metodzie „koszt plus”, która polega na ustaleniu bazy kosztowej (tutaj: m.in. koszty personelu świadczącego usługi inżynieryjne, koszty sprzętu oraz koszty ogólnego zarządu związane ze świadczeniem usług inżynieryjnych) powiększonej o narzut. Strony transakcji ustaliły narzut na poziomie 5%. W sytuacji, gdy usługi inżynieryjne są świadczone dla większej ilość spółek z Grupy, Spółka jest obciążana proporcjonalnie do ilości wyprodukowanych produktów z wykorzystaniem usług inżynieryjnych.
Wnioskodawca wskazał, że oczekuje interpretacji przepisu art. 15e w brzmieniu obowiązującym zarówno do 31 grudnia 2018 r., jak i w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. i wyjaśnił, że:
w okresie do 31 grudnia 2018 r. Wnioskodawca zawierał transakcje z podmiotem powiązanym, o którym mowa w art. 11 Ustawy CIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.
w okresie od 1 stycznia 2019 r. Wnioskodawca zawiera oraz będzie zawierał transakcje z podmiotem/podmiotami powiązanymi, o których mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.
Ponadto Wnioskodawca wskazał dane kontrahentów w zakresie realizacji wymiany informacji podatkowych z innymi państwami.
Czy koszty Usług inżynieryjnych nabywanych przez Wnioskodawcę na podstawie Umowy serwisowej podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT?
W przypadku, gdyby organ udzielił negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy prawidłowo Wnioskodawca stoi na stanowisku, że koszty nabywanych przez Spółkę Usług inżynieryjnych będą mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem przez Spółkę produktów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT?
Czy ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT będą podlegały odpisy amortyzacyjne od nabytych licencji/praw własności intelektualnej, w przypadku, w którym prawa takie powstaną w związku z świadczonymi na rzecz Spółki Usługami inżynieryjnymi?
W przypadku, gdyby organ udzielił negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 3, czy prawidłowo Wnioskodawca stoi na stanowisku, że odpisy amortyzacyjne od nabytych przez Spółkę licencji/praw własności intelektualnej będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem przez Spółkę produktów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT?
Zdaniem Wnioskodawcy, art. 15e ust. 1 Ustawy CIT nie będzie znajdował zastosowania do kosztów Usług nabywanych przez Wnioskodawcę na podstawie Umowy serwisowej, tj. koszty te nie będą przedmiotowo objęte ograniczeniami zaliczania kosztów tych usług do podatkowych kosztów uzyskania przychodu.
Zgodnie z wprowadzonym 1 stycznia 2018 r. art. 15e ust. 1 Ustawy CIT:
wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
przeniesienia rydzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze
W pierwszej kolejności stwierdzić należy, że usługi inżynieryjne nie zostały wprost wymienione w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT jako usługi podlegające limitacji. Kluczowe jest więc ustalenie, czy mieszczą się one pod pojęciem świadczeń o podobnym charakterze do usług wprost w nim wymienionych.
Zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT limitacja w zaliczaniu do kosztów podatkowych dotyczy kosztów usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Przepisy Ustawy CIT nie zawierają definicji legalnych ww. usług.
W opublikowanych w dniu 25 kwietnia 2018 r. przez Ministra Finansów wyjaśnieniach dotyczących stosowania ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT (dalej: „Wyjaśnienia”), Minister wskazał, że przy interpretacji zakresu przedmiotowego ww. ograniczenia pod uwagę należy wziąć: (i) Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług, (ii) literalne brzmienie przepisu, jak również (iii) sposób rozumienia określonych kategorii usług na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT i wypracowane na gruncie interpretacji tego przepisu orzecznictwo. Wyjaśnienia zawierają również listę usług objętych, jak i wyłączonych z zakresu zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, a także precyzują co należy rozumieć pod pojęciem kosztów usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Zgodnie z treścią Wyjaśnień koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, obejmują koszty, które wpływają na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Dodatkowo koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.
Spółka nabywa przedmiotowe Usługi na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej. Są to typowe, rutynowe usługi inżynieryjne z zakresu m.in. inżynierii produkcji i produktów, stanowiące niezbędny element procesu produkcyjnego. Ich przedmiotem jest dostosowanie Produktów wytwarzanych przez Spółkę do oczekiwań klientów, a także rozwijanie określonych elementów modułów stosowanych w wytwarzanych Produktach. Nabywając przedmiotowe Usługi Spółka zyskuje wsparcie swojej działalności i zwiększa swoje możliwości produkcyjne.
Zdaniem Wnioskodawcy, Usługi inżynieryjne nie stanowią usług badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o charakterze do nich podobnym. Nie powinny one również zostać uznane za usługi doradcze. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN doradzać to „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie”. O ile usługi tego typu mogą dotyczyć różnych obszarów działalności przedsiębiorców, ich charakterystycznym elementem jest to, że w ich ramach usługodawca nie wykonuje na rzecz usługobiorców czynności technicznych, stanowiących w istocie wdrożenie przedmiotu porady w życie. Innymi słowy, usługodawca w ramach usługi doradczej wskazuje jedynie właściwy/zalecany model działania, nie wykonując czynności faktycznych prowadzących do osiągnięcia określonego rezultatu.
Zgodnie z powyższym, opis nabywanych Usług inżynieryjnych i ich przedmiot nie pozwala na wniosek, że będą one miały charakter usług stricte doradczych lub będą stanowiły usługę podobną do usługi doradczej. Przedmiotem nabywanych Usług nie są/nie będą bowiem żadne porady ani rekomendacje dotyczące bieżących czy też przyszłych działań Spółki. W wyniku nabycia Usług, Spółka otrzymuje konkretne świadczenie, które następnie wykorzystywane jest w procesach produkcyjnych prowadzonych przez Spółkę.
W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, koszty nabywanych Usług inżynieryjnych nie będą przedmiotowo objęte ograniczeniami zaliczania kosztu tych usług do kosztów uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT.
Na prawidłowość takiej praktyki wskazał m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidulanej z dnia 7 grudnia 2018 r. (znak: 0111-KDIB1-1.4010.388.2018.3.BS). W stanie faktycznym opisanym w ww. interpretacji wnioskodawca wskazał, że: „Wnioskodawca nabywa Usługi rozwojowe i studyjne. Usługi te są usługami inżynieryjnymi, takimi jak wszelkiego rodzaju projektowanie, usługi inżynieryjne i rozwojowe, włączając w to inżynierię produkcji i produktu, przeprowadzanie prac badawczych, testów, sprawdzeń i świadczenie usług prototypowych (włączając w to dostawę prototypu) w sektorze samochodowym”. Odnosząc się do tak przedstawionego stanu faktycznego, organ interpretacyjny stwierdził, że wskazane usługi nie podlegają ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu.
Wnioskodawca wskazuje również, że wydatki na nabycie Usług inżynieryjnych spełniają ogólną definicję kosztów uzyskania przychodów, o której mowa w art. 15 ust. 1 Ustawy CIT.
W przypadku udzielenia negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, zdaniem Spółki, koszty nabywanych Usług będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem przez Spółkę Produktów, w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT, a tym samym na mocy tego wyłączenia nie będą podlegały limitacji w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 tej ustawy.
Zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.
W Wyjaśnieniach Minister Finansów wskazał, że art. 15 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT „wyłącza z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi. Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.
Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.”.
Zakres stosowania omawianego ograniczenia warunkowany jest więc kryteriami o charakterze przedmiotowo-podmiotowym. Ma ono zastosowanie (i) do usług i praw wskazanych w ustawie, (ii) świadczonych, bezpośrednio lub pośrednio, przez podmioty powiązane z podatnikiem lub podmioty mające miejsce zamieszkania albo posiadające siedzibę lub zarząd w kraju lub na terytorium stosującym szkodliwą konkurencję podatkową.
W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że ani Ustawa CIT, ani inne akty normatywne nie zawierają definicji kosztów zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów „bezpośrednio związanych z wytworzeniem przez podatnika towaru”. Posiłkując się wykładnią językową należy stwierdzić, że poprzez określenie „bezpośredni” należy rozumieć „niemający ogniw pośrednich, dotyczący kogoś lub czegoś wprost” (Uniwersalny słownik języka polskiego, Tom I, Wydawnictwo Naukowe PWN, s. 236.). W świetle powyższego, w ocenie Spółki, koszty Usług inżynieryjnych mają fundamentalny związek z wytwarzaniem Produktów przez Spółkę, ponieważ stanowią one istotny element całego procesu produkcyjnego, determinujący możliwość wytwarzania Produktów odpowiadających bieżącym potrzebom klientów. Poprzez nabycie Usługi, Spółka dostosowuje Produkty do aktualnego zapotrzebowania, może wyjść naprzeciw potrzebom swoich klientów i rozwinąć określone moduły. Czynności te warunkują produkcję podstawowego asortymentu Spółki – komponentów C, które warunkują prowadzenie działalności gospodarczej przez Spółkę. Korzystanie z Usług inżynieryjnych jest więc niezbędne do zapewnienia jej ciągłego funkcjonowania.
Na prawidłowość zastosowania takiego podejścia wskazuje także uzasadnienie do projektu ustawy z dnia 27 października 2017 r. wprowadzającej art. 15e do Ustawy CIT: „Omawiane ograniczenie z ust. 1 nie znajdzie zastosowania w przypadku tych kategorii kosztów, które mają charakter kosztów bezpośrednio wpływających na koszt wytworzenia danego towaru lub świadczonej usługi, jak również do kosztów refakturowanych przez podatnika (ust. 9). Celem tego wyłączenia – w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi – jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej.
W takich przypadkach koszt nabycia określonego prawa może być (jest) zupełnie nieadekwatny do dochodu (marży) uzyskiwanego na danej działalności. (...) „Jako przykłady kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez podatnika usługi można wskazać koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia”.
Mając na względzie powyższe, w przypadku uznania przez organ interpretacyjny, że nabywane Usługi mieszczą się w katalogu usług z art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, z uwagi na możliwość zastosowania wyłączenia, o którym mowa w ust. 11 ww. artykułu, wydatki na nabycie tych Usług nie powinny podlegać ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 Ustawy CIT.
Zdaniem Wnioskodawcy, art. 15e ust. 1 Ustawy CIT nie znajdzie zastosowania do odpisów amortyzacyjnych od nabywanych przez Spółkę praw własności intelektualnej/licencji, stanowiących wartości niematerialne i prawne w rozumieniu art. 16b ust. 1 pkt 4-7 Ustawy CIT, w przypadku, gdy do powstania tych praw dojdzie w związku z świadczeniem na rzecz Wnioskodawcy przedmiotowych Usług inżynieryjnych.
Art. 15e Ustawy CIT wprowadzony został na mocy art. 2 pkt 16 Ustawy z dnia 27 października 2017 r. zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (dalej: „Ustawa zmieniająca”). Wskazany przepis w ust. 1 pkt 2 stanowi, że limitacji w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów podlegają koszty w postaci wszelkich opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 Ustawy CIT.
Jak stanowi z kolei art. 16b ust. 1 Ustawy CIT „amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:
-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.”
Zgodnie zaś z art. 16g ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT „za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki albo spółdzielni – ustaloną przez podatnika, z zastrzeżeniem pkt 4c, na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.”
Jak wskazał Wnioskodawca, w analizowanym stanie faktycznym, zasadniczo nabycie Usług nie będzie powodowało powstania praw własności intelektualnej. Nie można jednakże wykluczyć sytuacji, w której prawa takie powstaną. W takim przypadku (z zastrzeżeniem przypadku, gdy powstałe prawa własności intelektualnej będą miały istotne znaczenie dla rozwoju i produkcji innych produktów, niż tylko tych, z produkcją których Usługi są świadczone) staną się one własnością Spółki. Od nabytych w ten sposób licencji i innych praw własności intelektualnej Spółka planuje dokonywać odpisów amortyzacyjnych od ich wartości początkowej, stanowiących wartość rynkową, wskazaną w konkretnym zamówieniu. Odpisy amortyzacyjne dokonywane od tych praw będą stanowić koszt uzyskania przychodu dla Spółki.
W ocenie Spółki, w przypadku dokonywania przez Spółkę odpisów amortyzacyjnych od nabytych licencji/praw własności intelektualnej art. 15e Ustawy CIT nie znajdzie zastosowania, z uwagi na fakt, że Spółka nie będzie ponosiła opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z wartości niematerialnych i prawnych na rzecz podmiotu powiązanego.
Na wstępie należy zaznaczyć, że odpisy amortyzacyjne od nabytych przez podatnika licencji lub praw własności intelektualnej nie zostały literalnie wskazane w treści powyższego przepisu jako podlegające limitacji. Wobec powyższego, zdaniem Spółki, nie można utożsamiać odpisów amortyzacyjnych z opłatami ani należnościami ponoszonymi z tytułu korzystania z tych wartości. Gdyby zamiarem ustawodawcy była limitacja odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych wymienionych w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 Ustawy CIT, to ograniczenie takie zostałoby wprost zawarte w treści art. 15e Ustawy CIT.
Ustawa zmieniająca, poza art. 15e, w art. 2 pkt 19 dodała do art. 16 Ustawy CIT kolejne wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów. Wprowadzony został m.in. art. 16 ust. 1 pkt 64a, zgodnie z którym za koszty uzyskania przychodów nie uznaje się „odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, jeżeli uprzednio te prawa lub wartości były przez podatnika lub spółkę niebędącą osobą prawną, której jest wspólnikiem, nabyte lub wytworzone a następnie zbyte – w części przekraczającej przychód uzyskany przez podatnika z ich uprzedniego zbycia”.
Następnie, ustawodawca wprowadził także art. 16 ust. 1 pkt 73, tj. „wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, nabytych lub wytworzonych przez podatnika lub spółkę niebędącą osobą prawną, której jest wspólnikiem, a następnie zbytych – w części przekraczającej przychód uzyskany przez podatnika z ich zbycia”.
W tym miejscu należy wskazać także na obowiązującą już wcześniej regulację art. 16 ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT. Przepis ten zawiera ograniczenia w możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia samochodu osobowego.
Również w pkt 48 art. 16 ust. 1 zawarte jest wyłączenie z kosztów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonych od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym w jakiejkolwiek formie.
Przepisem wyłączającym część odpisów amortyzacyjnych z kosztów uzyskania przychodów są także art. 16 ust. 1 pkt 63 i 64 Ustawy CIT, dotyczące odpowiednio:
oddanych do nieodpłatnego używania – za miesiące, w których składniki te były oddane do nieodpłatnego używania, tj. pkt 63; oraz
odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych wniesionych do spółki albo spółki niebędącej osobą prawną, w postaci wkładu niepieniężnego, stanowiących równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how), tj. pkt 64.
Dla procesu wykładni przepisów prawa podatkowego podstawowe znaczenie mają dyrektywy interpretacyjne dotyczące racjonalności ustawodawcy. Domniemania te zakładają istnienie prawodawcy tworzącego przepisy w sposób sensowny, racjonalny i celowy, znającego cały system prawny i nadającego poszczególnym słowom i zwrotom zawsze takie same znaczenie, nie zamieszczając jednocześnie zbędnych sformułowań (por. Z. Ziembiński „Teoria prawa”, PWN 1978, s. 106-123, jak też postanowienie SN z dnia 22 czerwca 1999 r., sygn. akt I KZP 19/99, OSNKW 1999/7-8/42). Zatem jeżeli u podstaw wykładni przepisu prawnego tkwić winno założenie racjonalności ustawodawcy, to interpretator powinien dążyć do takiego tłumaczenia norm, które tworzy spójny z prakseologicznego punktu widzenia system. Z punktu widzenia wykładni językowej oczywistym jest, że ustawodawca posługując się w przepisach Ustawy zmieniającej zarówno pojęciem „odpisów amortyzacyjnych” oraz „wszelkiego rodzaju opłat i należności” nadał tym terminom dwa całkowicie różne znaczenia. Stosowanie tych pojęć zamiennie byłoby więc działaniem zupełnie nieuprawnionym i prowadziłoby do powstania ogromnych komplikacji interpretacyjnych. Do tożsamych wniosków prowadzić będzie również zastosowanie wykładni systemowej i celowościowej. Wskazane powyżej przepisy Ustawy CIT jednoznacznie wskazują, że ustawodawca pojęciem „wszelkiego rodzaju opłat i należności” posługuje się w sposób racjonalny, tworząc spójny i kompletny system norm podatkowych. Zaaprobowanie przeciwnego stanowiska, zgodnie z którym odpisy amortyzacyjne zostałyby dla celów art. 15e Ustawy CIT utożsamione z wszelkiego rodzaju opłatami i należnościami za korzystanie z określonych praw, oznaczałoby zastosowanie wykładni contra legem.
Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że z uwagi na fakt, że ww. ograniczenie dotyczy (wszelkiego rodzaju) opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw i wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 Ustawy CIT ograniczeniom z art. 15e tej ustawy nie będą podlegały koszty za przeniesienie praw wymienionych w przywołanym powyżej art. 16b ust. 1 pkt 4-7 Ustawy CIT (w istocie odpisy amortyzacyjne stanowią koszt związany z nabyciem określonych aktywów, które na mocy szczegółowych przepisów Ustawy CIT podlegają uwzględnieniu w kosztach uzyskania przychodu nie w sposób jednorazowy, a w czasie). Co istotne, jest to również rozróżnienie funkcjonujące obecnie np. na gruncie art. 12 ust. 2 Modelowej Konwencji OECD, który definiuje należności licencyjne jako wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania (...).
Na prawidłowość powyższego stanowiska wskazują także interpretacje organów podatkowych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 stycznia 2019 r. (znak: 0114-KDIP2-2.4010.607.2018.1.RK) Organ stwierdził, że: „Spółka będzie miała prawo do zaliczenia w całości do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od licencji (na korzystanie ze strony internetowej, znaków towarowych oraz określonych narzędzi internetowych i algorytmów tworzących portal internetowy).
W szczególności, spółkę nie będą obejmowały ograniczenia wynikające z art. 15e ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., gdyż odpisów amortyzacyjnych od nabytych w drodze aportu licencji, nie można uznać za koszty wszelkiego rodzaju opłat i należności ponoszone na rzecz podmiotu powiązanego za korzystanie lub prawo do korzystania z licencji”.
Tożsame wnioski płyną również z interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 grudnia 2018 r., (znak: 0111-KDIB1-1.4010.388.2018.3.BS). We wniosku o interpretację wnioskodawca wskazał, że „odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej Praw własności uzyskiwanych przez Spółkę w ramach Umów nie stanowią kosztów podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15e ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT, gdyż nie mieszczą się w dyspozycji powołanego przepisu. (...) Artykuł 15e ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT odnosi się wyłącznie do opłat i należności za korzystanie lub praw do korzystania z praw określonych w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 Ustawy CIT, natomiast nie odnosi się do odpisów amortyzacyjnych od nabytej wartości niematerialnej i prawnej. Odpisy amortyzacyjne nie są bowiem opłatami ani należności ponoszonymi na rzecz podmiotu powiązanego za korzystanie z tych wartości. Gdyby zamiarem ustawodawcy było ograniczenie w zaliczalności do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych, to zostałoby to przewidziane przepisach Ustawy o CIT. Wniosek taki jest w pełni uprawniony biorąc pod uwagę to, że racjonalny ustawodawca posługując się tym samym pojęciem w ramach jednego aktu prawnego, nadaje mu to samo znaczenie”. Organ interpretacyjny uznał powyższe stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe.
Konkludując, zdaniem Spółki, będzie ona miała prawo do zaliczenia w całości do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od nabywanych licencji i innych praw własności intelektualnej. Wnioskodawcę nie będą obejmowały ograniczenia wynikające z art. 15e ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT, gdyż odpisów takich nie można uznać za koszty stanowiące wszelkiego rodzaju opłaty i należności za korzystanie z tych praw, ponoszone na rzecz podmiotu powiązanego ze Spółką.
W przypadku udzielenia negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 3, zdaniem Spółki, odpisy amortyzacyjne od nabytych przez Spółkę licencji/praw własności intelektualnej powstałe w związku z świadczeniem na rzecz Spółki Usług inżynieryjnych będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem przez Spółkę Produktów, w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT, a tym samym na mocy tego wyłączenia nie będą podlegały limitacji w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 tej ustawy.
W tym zakresie, właściwa jest argumentacja przedstawiona przez Wnioskodawcę w uzasadnieniu do stanowiska własnego Wnioskodawcy na pytanie nr 2.
W związku z powyższym Wnioskodawca zwraca się o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego stanowiska odnoszącego się do opisanego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest częściowo prawidłowe, a częściowo nieprawidłowe.
Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja rozstrzyga tylko w zakresie objętym pytaniami Wnioskodawcy. Inne kwestie, które zostały przedstawione w opisie sprawy oraz własnym stanowisku, a nie zostały objęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.
W przedmiotowej sprawie istotne będzie wyjaśnienie znaczenia pojęć: „usług doradczych”, „usług badania rynku”, „usług zarządzania i kontroli” oraz „usług przetwarzania danych”.
Wymiar instytucjonalny przejawia się w świadczeniu usług doradczych na następujących płaszczyznach: indywidualnej, grupowej, organizacji, społeczeństwa. Natomiast wymiar funkcjonalny doradztwa ujmuje te usługi w aspektach: ogólnoekonomicznym, przedsiębiorstwa, technicznym, społecznym, psychologicznym, medycznym i innych.
Zróżnicowanie funkcjonalne rodzajów doradztwa doprowadziło do wykształcenia się różnych rodzajów doradztwa (np. gospodarczego, finansowego, w zakresie zarządzania tzw. doradztwa organizacyjnego itd. W tym ostatnim przypadku można wyróżnić rodzaje doradztwa dotyczące m.in. problemów informatycznego wspomagania zarządzania) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, op. cit., s. 164-165).
Z kolei, kontrola, to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.
Powyższa definicja „zarządzania” zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu można wymienić wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 czerwca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 491/15, wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 875/16 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lipca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2118/16.
Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca nabywa różnego rodzaju usługi o charakterze inżynieryjnym, które mają na celu przede wszystkim dostosowanie do potrzeb klientów oraz rozwijanie określonych elementów modułów, które znajdują zastosowanie w wytwarzanych produktach. Są to typowe, rutynowe usługi z zakresu inżynierii stosowanej, inżynierii produkcji i produktu, obejmujące m.in. świadczenia polegające na wykonywaniu prac projektowych, przeprowadzaniu prac badawczych, testów, sprawdzeń oraz świadczenie usług prototypowych w sektorze samochodowym.
Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy nabywane od podmiotu powiązanego ww. usługi inżynieryjne podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 updop.
Biorąc pod uwagę wnioski płynące z analizy przedstawionych uregulowań prawnych oraz opis analizowanej sprawy stwierdzić należy, że skoro z wniosku wynika, że żadna z wykonywanych na podstawie Umowy czynności nie polega na świadczeniu usług doradczych, a nabywane usługi mają charakter badawczo-rozwojowy oraz techniczno-inżynieryjny, to wydatki poniesione na ich nabycie nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów ponieważ nie będą stanowić usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Opisane we wniosku usługi inżynieryjne jako nie wymienione expressis verbis w katalogu usług zawartym w komentowanym przepisie, nie mogą być rozważane jako objęte tą regulacją na innej podstawie niż tylko jako „świadczenia podobne” do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Jednakże bazując na wykładni systemowej wewnętrznej oraz wykładni historycznej (analizie przebiegu procesu legislacyjnego w zakresie regulacji z art. 15e updop) należy uznać, że usługi te nie mieszczą się w kategorii usług objętych regulacją art. 15e updop, bowiem cel i zakres tych usług jest odmienny od usług doradczych oraz pozostałych usług wymienionych w tym przepisie. Pojęcia „usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze” nie obejmują opisanych we wniosku Usług inżynieryjnych. W świetle przedstawionego we wniosku opisu sprawy, brak jest w niniejszym przypadku wątpliwości, że Usługi nabywane od podmiotu powiązanego nie są podobne do wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.
Reasumując, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że opisane we wniosku usługi inżynieryjne nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.
Ze względu, że ww. usługi inżynieryjne nie stanowią usług, o których mowa w art. 15e ust. 1, to bezzasadnym stało się badanie, czy usługi te stanowią usługi bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów o czym stanowi art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Z opisu sprawy ponadto wynika, że w związku ze świadczeniem usług inżynieryjnych mogą powstać prawa własności intelektualnej. W przypadku nabycia przez Spółkę praw własności intelektualnej i licencji, które powstaną w wyniku/w związku ze świadczeniem na jej rzecz Usług inżynieryjnych, prawa te będą stanowiły wartości niematerialne i prawne, o których mowa w art. 16b pkt 4-7 updop.
Kwestię kosztów ujmowanych w formie odpisów amortyzacyjnych reguluje art. 15 ust. 6 updop, zgodnie z którym kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.
Przepis ten wskazuje, że wartości niematerialne i prawne, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop podlegającymi amortyzacji jeśli podatnik przewiduje okres ich używania dłuższy niż rok, wykorzystuje je na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą albo oddaje do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu.
Z przytoczonych przepisów wynika, że w określonych sytuacjach przewidzianych prawem podatkowym, koszty dotyczące wartości niematerialnych i prawnych mogą być potrącalne w formie odpisów amortyzacyjnych. Ustawodawca bowiem nie pozwala kosztów tych zaliczyć bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów, pozwala natomiast na stopniowe zaliczanie ich do kosztów uzyskania przychodów poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych.
Nie można więc odpisów amortyzacyjnych dokonywanych na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych traktować inaczej niż kosztów uzyskania przychodów, gdyż obie te formy odliczeń prowadzą w istocie do obniżenia przychodu. Powyższe wynika zresztą wprost z brzmienia powołanego wcześniej art. 15 ust. 6 updop.
W myśl bowiem przepisu art. 7 ust. 1 updop określającym przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów (…).
W świetle art. 7 ust. 2 tej ustawy, dochodem ze źródła przychodów (…) jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym (…).
Mając ponadto na uwadze wykładnię celowościową należy również wskazać, że skoro ustawodawca wyłączył na mocy art. 15e updop określone koszty (w tym wszelkiego rodzaju opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 4-7) – poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, to wyłączeniu temu podlegać będą również odpisy amortyzacyjne dokonywane od wymienionych w tym przepisie składników majątkowych. Odpisy amortyzacyjne są kosztem uzyskania przychodu, a zatem są kategorią podlegającą skorygowaniu w zakresie przedmiotowym obejmującym opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop.
Niezastosowanie art. 15e updop do wydatków potrącanych w formie odpisów amortyzacyjnych tylko dlatego, że dotyczą one wartości niematerialnych i prawnych, które co do zasady mogą podlegać amortyzacji przewidzianej w art. 16a-16m updop, w świetle obowiązujących i mających zastosowanie przepisów, nie znajduje usprawiedliwionych podstaw.
Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop nie obejmuje odpisów amortyzacyjnych od praw i wartości niematerialnych i prawnych, należało uznać za nieprawidłowe.
Należy jednocześnie wskazać, że zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl) „korzystać” to „1. mieć pożytek z czegoś, wyzyskiwać coś”; 2. „użytkować coś, posługiwać się czymś jako narzędziem, środkiem”.
Pojęcie to występuje również w języku prawnym i tak zgodnie z art. 140 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. 2019 r. poz. 1145 ze zm., dalej: „kc”) regulującym zakres prawa własności, w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego właściciel może, z wyłączeniem innych osób, korzystać z rzeczy zgodnie ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem swego prawa, w szczególności może pobierać pożytki i inne dochody z rzeczy. W tych samych granicach może rozporządzać rzeczą.
Umowa licencyjna (licencja) jest umową expressis verbis wskazaną w ustawie z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1231 ze zm.) w jej art. 41 ust. 2 oraz w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. prawo własności przemysłowej (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 776 ze zm.) w jej art. 66 ust. 2 oraz art. 76 – art. 81 (w zakresie wynalazku), art. 163 (w zakresie znaku towarowego). Umowa licencyjna może również dotyczyć pozostałych praw określonych w ustawie prawo własności przemysłowej.
Z uwagi na fakt, iż ograniczenie dotyczy (wszelkiego rodzaju) opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw i wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ograniczeniom z art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie będą podlegały koszty (opłaty i należności) za przeniesienie praw wymienionych w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Tym samym odpisy amortyzacyjne dokonywane od praw własności intelektualnej nie będą podlegać ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop, bowiem stanowią opłaty za przeniesienie praw własności intelektualnej i nie mieszczą się w katalogu „opłat za korzystanie lub prawo do korzystania”, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 updop.
W związku z powyższym należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że odpisy amortyzacyjne do praw własności intelektualnej, które zostaną przeniesione na Wnioskodawcę nie podlegają ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 updop.
Z uwagi, że wynagrodzenie za przeniesienie praw własności intelektualnej nie stanowi opłat i należności, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 updop bezzasadnym stało się badanie, czy przeniesienie tych praw własności intelektualnej jest bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów w myśl art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Odnosząc się natomiast do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących objęcia ograniczeniem, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop odpisów amortyzacyjnych od licencji należy wskazać, że opłaty za korzystanie lub prawo do korzystania z licencji – jako enumeratywnie wymienione w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, do którego odwołuje się art. 15e ust. 1 pkt 2 updop – podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów.
W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że licencje, które powstaną w związku ze świadczeniem usług inżynieryjnych to licencje na udostępnianie wartości niematerialnych i prawnych wytworzonych przez konkretnego usługodawcę z Grupy, a których własność nie będzie przeniesiona na Wnioskodawcę, a które, zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 5 updop mogą stanowić dla Wnioskodawcy wartość niematerialną i prawną podlegającą amortyzacji podatkowej. W takim wypadku Spółka będzie ponosiła opłaty licencyjne na rzecz danego usługodawcy usług inżynieryjnych z Grupy za korzystanie z tych praw własności intelektualnej.
Powyższe oznacza, że w rozpatrywanej sprawie spełnione zostaną łącznie obie przesłanki określone w treści art. 15e ust. 1 pkt 2 updop: przedmiotowa – ponieważ dotyczyć będzie opłat za korzystanie z licencji oraz podmiotowa – ponieważ podmiotem zbywającym będzie podmiot powiązany ze Spółką.
Należy jednocześnie wskazać, że w stosunku do dokonywanych przez Spółkę odpisów amortyzacyjnych od licencji znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w przepisie art. 15e ust. 11 pkt 1 updop.
Stosowanie do art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.
Przytoczony przepis wyłącza z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy, koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi. Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.
Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ww. ustawy – w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. – nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, że chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, że koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.
Jak wynika z treści wniosku Usługi nabywane przez Spółkę na podstawie Umowy serwisowej są jej niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej. Usługi inżynieryjne stanowią niezbędny element procesu produkcyjnego Spółki, dzięki któremu będzie ona mogła dostosować własne produkty do potrzeb klientów. Dzięki ich nabywaniu, Spółka uzyskuje dostęp do nowoczesnych technologii i rozwiązań, bez konieczności wytwarzania koniecznego know-how we własnym zakresie. Nabywane usługi, jak również możliwe do powstania prawa własności intelektualnej, są wytwarzane przez wysokiej klasy specjalistów, co bezpośrednio oddziałuje na jakość produktów wytwarzanych przez Spółkę. Warto również wskazać, że przyjęcie powyższej polityki Grupy wynika przede wszystkim z tego, że technologia wykorzystywana w branży samochodowej jest skomplikowana, a sama produkcja jest procesem złożonym, wymagającym wyspecjalizowanej wiedzy inżynieryjnej. Branża motoryzacyjna cechuje się silną konkurencją, konsolidacją i globalizacją produkcji oraz znacznymi kosztami wytworzenia i rozwoju technologii. W konsekwencji, prowadzenie działalności gospodarczej bez wykorzystania rozwiązań wypracowanych przez doświadczone podmioty nie jest możliwe.
Analogiczne znaczenie z punktu widzenia procesów produkcyjnych w Spółce będą miały nabyte przez Spółkę licencje, do których powstania dojdzie w związku ze świadczonymi na rzecz Spółki Usługami. Koszty wynagrodzenia z tytułu nabycia licencji, o których mowa we wniosku będą miały wpływ na cenę sprzedaży wytwarzanych przez Wnioskodawcę produktów (będą stanowiły element kalkulacyjny ceny produktu). Koszty te będą kapitalizowane aż do momentu rozpoczęcia produkcji, a następnie odpowiednia ich część stanowić będzie część kosztu wytworzenia produktu.
Mając na uwadze powyższe oraz normę wynikającą z art. 15e ust. 11 pkt 1 updop w ocenie organu odpisy amortyzacyjne od licencji są bezpośrednio związane z wytworzeniem przez Spółkę produktów, a zatem nie podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 updop.
Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym odpisy amortyzacyjne od licencji powstałych w związku ze świadczeniem na rzecz Spółki usług inżynieryjnych stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem produktów w myśl art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, a tym samym nie podlegają pod ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop, należało uznać za prawidłowe.
Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.
Ponadto wskazać należy, że powołana przez Wnioskodawcę interpretacja z 28 stycznia 2019 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.607.2018.1.RK dotyczy odmiennego stanu faktycznego.