Source: https://interpretacje-podatkowe.org/umowa/0114-kdip2-2-4010-321-2018-1-as
Timestamp: 2018-10-16 02:25:20
Legal References Found: art. 13
 art. 14
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 12

Document Content:
♦ › Umowa › 0114-KDIP2-2.4010.321.2018.1.AS
Data powstania przychodu Spółki z tytułu prowizji w związku z zawartymi umowami o reasekurację bierną umów (polis) reasekurowanych od rozpoczęcia ochrony ubezpieczeniowej.
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 17 lipca 2018 r. (data wpływu 19 lipca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie daty powstania przychodu Spółki z tytułu prowizji w związku z zawartymi umowami o reasekurację bierną umów (polis) reasekurowanych od rozpoczęcia ochrony ubezpieczeniowej – jest prawidłowe.
W dniu 19 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie daty powstania przychodu Spółki z tytułu prowizji w związku z zawartymi umowami o reasekurację bierną umów (polis) reasekurowanych od rozpoczęcia ochrony ubezpieczeniowej.
Spółka S.A. (dalej jako Spółka) działa na polskim rynku nieprzerywanie od 1993 r. Spółka w ramach prowadzonej działalności ubezpieczeniowej wykonuje czynności ubezpieczeniowe związane z oferowaniem i udzielaniem ochrony na wypadek ryzyka wystąpienia skutków zdarzeń losowych w Dziale II - Pozostałe ubezpieczenia osobowe oraz ubezpieczenia majątkowe. W związku z prowadzoną działalnością Spółka zawiera umowy reasekuracji biernej, w których występuje w roli reasekurowanego, czyli oddającego ryzyko zajścia zdarzenia ubezpieczeniowego do innego zakładu ubezpieczeń (reasekuratora).
Niniejszy stan faktyczny dotyczy umów (polis) reasekurowanych od rozpoczęcia ochrony ubezpieczeniowej. Jest to większość umów podlegających reasekuracji, o których mowa w niniejszym wniosku (równolegle Spółka składa wniosek dotyczący umów reasekurowanych w trakcie ochrony ubezpieczeniowej).
W ramach reasekurowanych umów Spółka wykazuje w księgach rachunkowych udział reasekuratora w składce przypisanej, w rezerwach techniczno-ubezpieczeniowych, w wypłaconych odszkodowaniach oraz bezpośrednich kosztach likwidacji szkód, wykazuje także przychód w postaci prowizji reasekuracyjnej, która pierwotnie jest zarachowywana, a potem odraczana w czasie oraz ewentualny przychód z tytułu udziału w zyskach reasekuratora z danej umowy reasekuracyjnej.
Spółka zawiera zarówno umowy obligatoryjne, jak też fakultatywne.
Rozliczenie z reasekuratorem prowizji w okresach rozliczeniowych (miesięcznych lub kwartalnych) ustalone jest w umowie z reasekuratorem.
Wypłata prowizji następuje z dołu − na podstawie tzw. rachunku technicznego, który wystawiany jest przez Spółkę na koniec miesięcznego lub kwartalnego okresu rozliczeniowego umowy o reasekurację i może być też zależna jest od wartości składek ubezpieczeniowych.
Przychody z tytułu prowizji reasekuracyjnej są rozliczane w czasie za pomocą rozliczeń międzyokresowych biernych (mechanizm analogiczny do „odroczonych kosztów akwizycji”, tzw. „deferred acquisition costs”, w skrócie „DAC”), proporcjonalnie do czasu obowiązywania umowy ubezpieczenia, która jest reasekurowana. Spółka co miesiąc lub kwartał rozpoznaje przychód podatkowy z tytułu uzyskania prowizji z danej umowy.
rozliczenie prowizji w czasie (konta przychodów przyszłych okresów w pasywach - Wn, konta wynikowe przychodów - Ma) − tak ujmowane są też przychody z tytułu prowizji dla celów podatkowych.
Podkreślenia wymaga fakt, że zawarcie umowy reasekuracyjnej ma w rzeczywistości charakter ramowy, a ostateczna wysokość prowizji reasekuratora zależy od wysokości wpłaconych składek w danym okresie rozliczeniowym. Wysokość tych składek zależy od dwóch okoliczności: faktycznej wysokości wpłaconych składek oraz zmian (aneksowania) umowy reasekuracji.
Zgodnie z art. 12 ust. 3 updop za przychody związane z działalnością gospodarcza, i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.
Z powołanego przepisu wynika, iż w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą a taką działalnością jest prowadzona przez Spółkę działalność ubezpieczeniowa, podatkiem dochodowym opodatkowane są przychody określone zgodnie z zasadą memoriałową. Jak wskazuje doktryna: „Przychodami należnymi są przychody, które w następstwie działalności gospodarczej stały się należnością (wierzytelnością), chociaż faktycznie jeszcze ich nie uzyskano” (L. Błystak i inni, Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz 2007, Unimex 2007, str. 308). W tym względzie należy zrównać przychody należne w rozumieniu ustawy podatkowej z należnościami wymagalnymi w rozumieniu przepisów prawa cywilnego. Dla zakresu opodatkowania przychodów osiąganych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą bez znaczenia pozostaje zatem moment faktycznego otrzymania należności (czyli zasada kasowa).
Ustawodawca uregulował powyższą kwestię w art. 12 ust. 3a, 3c. 3d oraz 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (updop). Zgodnie z art. 12 ust. 3a updop, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się (z zastrzeżeniem ust. 3c-3e) dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.
Przytoczona regulacja wprowadza trzy podstawowe momenty, w przypadku wystąpienia których możliwe jest powstanie przychodu podatkowego. Ustawodawca kolejno wskazuje zatem:
dzień uregulowania należności, zastrzegając, że przychód podatkowy powstaje w momencie ziszczenia się pierwszego z ww. zdarzeń.
Z powyższego wynika, że w przypadku zawarcia przez kontrahentów umowy, do której celem ustalenia zasad rozliczeń pomiędzy stronami umowy wprowadzono postanowienia określające okresy rozliczeniowe (niekoniecznie jednakowe, byleby koniec przynajmniej jednego z okresów rozliczeniowych przypadał co najmniej raz w każdym roku podatkowym), przychody osiągane na podstawie takiej umowy rozliczane są w ostatnim dniu ustalonego okresu rozliczeniowego. Należy przy tym zauważyć, że: „Przepis zawiera dwie możliwości ustalenia okresu rozliczeniowego. Dla powstania obowiązku podatkowego decydujące znaczenie ma ostatni dzień okresu rozliczeniowego, wynikający albo z umowy albo z faktury” (G. Dźwigała i inni. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz. LexisNexis 2009, str. 240).
W ocenie Spółki przychody osiągane z tytułu prowizji w związku z zawartymi umowami o reasekurację, z uwagi na fakt wprowadzenia do umów postanowień dotyczących ustalenia okresów rozliczeniowych, powinny być wykazywane zgodnie z regułą wynikającą z art. 12 ust. 3c updop, a zatem w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na fakturze. Z uwagi zaś na fakt bezpośredniego powiązania umów o reasekurację z umowami ubezpieczenia, a zatem także przychodów osiąganych tytułem prowizji ze składkami ubezpieczeniowymi, mechanizm ustalania wartości i sposobu wykazywania przychodu z prowizji, będący mechanizmem analogicznym do DAC, pozwala na ustalenie zarówno wysokości jak i momentu powstania przedmiotowego przychodu w prawidłowy sposób, bowiem odzwierciedla przychody osiągane w związku z zawartą umową o reasekurację poprzez przyporządkowanie ich do poszczególnych umów ubezpieczeń a objętych reasekuracją, a to właśnie od wysokości składki ubezpieczeniowej uzależniona jest wartość prowizji reasekuracyjnej.
Prawidłowość zastosowania art. 12 ust. 3c opiera się na następujących przesłankach:
Skoro polisy (reasekuracja też jest polisą) zawierane są na pewne okresy (12 miesięcy lub dłużej), to ich wykonanie, czyli świadczenia ochronne, także rozciągnięte są w czasie; usługi ubezpieczeniowe z natury rzeczy nie polegają na jednorazowym świadczeniu (wykonaniu), ale na przejęciu odpowiedzialności majątkowej na zasadzie ryzyka za zdarzenia losowe określone w umowie w ustalonym okresie czasu. Z natury polisy wynika więc okresowość trwania umowy oraz okresowość świadczeń i rozliczeń.
Przepis art. 12 ust. 3c ma więc zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie wzajemnych należności i zobowiązań między stronami będzie obejmować kolejne wyodrębnione umownie okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy. Zgodnie z definicją słownikową (Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN): „okres” to m.in. „czas, w którym ma miejsce jakieś zjawisko cykliczne i po jego upływie powtarza się jego przebieg”, „rozliczeniowy” to m.in. „dotyczący rozliczenia − uregulowania wzajemnych należności”; „rozliczenie” to „uregulowanie wzajemnych należności, zobowiązań między przedsiębiorstwem i dostawcami, dłużnikami: wierzycielami, pracodawcami i pracownikami itp.”.
Sposób ustalania wynagrodzenia (rozliczeń) może i powinien być adekwatny do charakteru świadczeń oraz „wychwycenia” jednoznacznej podstawy do określenia wynagrodzenia, a tym samym wartości przychodu. Zawarcie umowy reasekuracyjnej i procentowe ustalenie prowizji nie daje pewności co do ostatecznej wartości podstawy jej naliczania, ponieważ wysokość przychodu z tytułu prowizji zależy od wysokości wpłaconych składek − czyli pewność co do wysokości prowizji spółka uzyskuje po upływie ustalonego umownie okresu. Przypomnijmy, że wartość prowizji zależy od faktyczne wpłaconych składek, a ponadto umowy są
Przychód uznawany jest na koniec okresu rozliczeniowego (najczęściej miesiąca).
Przepis art. 12 ust. 3c stanowi przepis szczególny w relacji do przepisów art. 12 ust. 3 i 3a Zgodnie z zasadą lex specialis derogat legi generali (łac.) − prawo o większym stopniu szczegółowości (pochodzące z aktów prawnych o tej samej mocy, obowiązujące w tym samym czasie) należy stosować przed prawem ogólniejszym.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie daty powstania przychodu Spółki z tytułu prowizji w związku z zawartymi umowami o reasekurację bierną umów (polis) reasekurowanych od rozpoczęcia ochrony ubezpieczeniowej, uznaje się za prawidłowe.
Zgodnie z zasadami ustanowionymi w ustawie z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Dz. U. z 2018 r., poz. 999, z późn. zm.) zakłady ubezpieczeniowe mają obowiązek reasekuracji ryzyk związanych z prowadzoną działalnością, u innych podmiotów uprawnionych do świadczenia tego rodzaju usług.
Wnioskodawca zaznaczył, że niniejszy stan faktyczny dotyczy umów (polis) reasekurowanych od rozpoczęcia ochrony ubezpieczeniowej i jest to większość umów podlegających reasekuracji, o których mowa w niniejszym wniosku.
Co istotne, rozliczenie z reasekuratorem prowizji w okresach rozliczeniowych (miesięcznych lub kwartalnych) ustalone jest w umowie z reasekuratorem.
Spółka podkreśliła, że zawarcie umowy reasekuracyjnej ma w rzeczywistości charakter ramowy, a ostateczna wysokość prowizji reasekuratora zależy od wysokości wpłaconych składek w danym okresie rozliczeniowym. Wysokość tych składek zależy od dwóch okoliczności: faktycznej wysokości wpłaconych składek oraz zmian (aneksowania) umowy reasekuracji.
Biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny i przywołane przepisy prawa w rozpatrywanej sprawie należy stwierdzić, że przychody Spółki osiągane z tytułu prowizji w związku z zawartymi umowami o reasekurację bierną umów (polis) reasekurowanych od rozpoczęcia ochrony ubezpieczeniowej, z uwagi na fakt, że – jak wskazał Wnioskodawca − rozliczenie z reasekuratorem prowizji w okresach rozliczeniowych (miesięcznych lub kwartalnych) ustalone jest w umowie z reasekuratorem, powinny być wykazywane zgodnie z regułą wynikającą z art. 12 ust. 3c updop, w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na fakturze.
0114-KDIP2-2.4010.321.2018.1.AS
0113-KDIPT1-1.4012.593.2018.1.MSU | Interpretacja indywidualna