Source: https://interpretacje-podatkowe.org/koszty-posrednie/itpb3-4510-277-15-ad
Timestamp: 2018-04-26 09:34:14
Legal References Found: art. 14
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 9
 art. 16
 art. 20
 art. 20
 art. 15
 art. 16
 art. 15
 art. 6
 art. 15
 art. 16
 art. 15

Art. 15
 art. 15
 FSK 
 art. 14
 art. 14
 art. 14

Document Content:
♦ › Koszty pośrednie › ITPB3/4510-277/15/AD
Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, 3 sierpnia 2015 r.
Czy w opisanym wyżej stanie faktycznym, dokumenty potwierdzające poniesienie kosztów pośrednich w związku z operacjami gospodarczymi dokonanymi w poprzednim roku podatkowym, a otrzymane i ujęte w księgach rachunkowych spółki już po wstępnym zamknięciu ksiąg i sporządzeniu sprawozdania finansowego na potrzeby „Grupy”, mogą zostać zaliczone do kosztów podatkowych okresu, w którym spółka wprowadziła te dokumenty do ksiąg rachunkowych tj. do kosztów roku następującego po roku, w którym dokonano operacji gospodarczej skutkującej poniesieniem tych kosztów?
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 8 czerwca 2015 r. (data wpływu 15 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków pośrednich - jest prawidłowe.
W dniu 15 czerwca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków pośrednich.
Ww. wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.
Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dostaw, instalowania i uruchamiania turbin wiatrowych oraz serwisu elektrowni wiatrowych. Rok obrotowy i podatkowy spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym.
Spółka należy do „Grupy”, a jej jedynym udziałowcem jest spółka duńska. Z uwagi na zasady obowiązujące w „Grupie” wynikające z wymagań dotyczących konsolidacji sprawozdań finansowych, spółka jest zobowiązania do wstępnego zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego na potrzeby „Grupy” w terminie do 7 dnia roboczego po zakończeniu poprzedniego roku obrotowego. Sprawozdanie takie sporządzane jest według wymagań określonych dla celów „Grupy”, które nie pokrywają się w całości z wymaganiami stawianymi sprawozdaniom finansowym przez ustawę o rachunkowości. Sprawozdanie to zatwierdzane jest (podpisywane) przez Prezesa Zarządu i Dyrektora Finansowego Spółki.
Sprawozdanie sporządzone dla „Grupy”, po wprowadzaniu korekt dostosowujących je do wymagań ustawy o rachunkowości, stanowi podstawę do sporządzenia sprawozdania spełniającego wymagania przepisów prawa polskiego. Jest ono następnie badane przez biegłego rewidenta, przedstawiane do zatwierdzenia Walnemu Zgromadzeniu Wspólników Spółki i składane w sądzie rejestrowym oraz urzędzie skarbowym.
Tym samym, sprawozdanie spełniające wymagania ustawy o rachunkowości nie jest sporządzane od nowa, niezależnie od sprawozdania na potrzeby „Grupy”, ale stanowi efekt przekształcenia, dostosowania do przepisów polskich uprzednio sporządzonego sprawozdania dla „Grupy”. Dostosowanie to odbywa się, co do zasady, w oparciu o dane znajdujące się w księgach rachunkowych spółki na dzień ich wstępnego zamknięcia, a więc w oparciu o te same dane (zapisy) ujęte w księgach, które stanowią podstawę do sporządzenia sprawozdania dla „Grupy”.
Z uwagi na bardzo krótki okres czasu upływający od dnia zakończenia roku obrotowego (i podatkowego) do dnia wstępnego zamknięcia ksiąg (7 dni roboczych), część dokumentów (faktur) wystawianych spółce przez dostawców towarów i usług, a dotyczących transakcji przeprowadzonych przed końcem lub w ostatnim dniu roku obrotowego, wpływa do spółki już po dniu wstępnego zamknięcia ksiąg i sporządzeniu sprawozdania finansowego dla potrzeb „Grupy”. Dokumenty te, w znacznej części, dotyczą (potwierdzają poniesienie) kosztów pośrednich spółki (tj. innych niż bezpośrednie, w rozumieniu art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Są to również, co do zasady, koszty pośrednie dotyczące okresu nieprzekraczającego roku podatkowego.
W części przypadków, o ile możliwa jest identyfikacja kwot, spółka tworzy do celów rachunkowych rezerwy na tego rodzaju koszty. Rezerwy te nie są jednak rozliczane jako koszty do celów podatkowych w momencie ich utworzenia. Dopiero po otrzymaniu dokumentu zewnętrznego potwierdzającego dokonaną transakcję (najczęściej faktury od dostawcy towaru lub usługi), dana kwota jest rozliczana jako koszt podatkowy.
W pozostałych przypadkach, kiedy kwoty nie są uprzednio znane, rezerwy nie są tworzone. Rozliczenie zarówno do celów rachunkowych jak i podatkowych następuje dopiero po otrzymaniu zewnętrznych dokumentów źródłowych.
Z uwagi na właściwości programu komputerowego stosowanego przez spółkę do prowadzenia ksiąg rachunkowych, dokumenty kosztowe związane z operacjami gospodarczymi danego miesiąca, które nie zostaną wprowadzone do systemu do drugiego dnia roboczego do godziny 12:00 następnego miesiąca, są przypisywane do tego następnego miesiąca (nie ma możliwości przypisania ich do miesiąca poprzedniego).
Czy w opisanym wyżej stanie faktycznym, dokumenty potwierdzające poniesienie kosztów pośrednich w związku z operacjami gospodarczymi dokonanymi w poprzednim roku podatkowym, a otrzymane i ujęte w księgach rachunkowych spółki już po wstępnym zamknięciu ksiąg i sporządzeniu sprawozdania finansowego na potrzeby „Grupy”, mogą zostać zaliczone do kosztów podatkowych okresu, w którym spółka wprowadziła te dokumenty do ksiąg rachunkowych tj. do kosztów roku następującego po roku, w którym dokonano operacji gospodarczej skutkującej poniesieniem tych kosztów...
Przedstawiając własne stanowisko Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.
W myśl natomiast art. 15 ust. 4e ustawy za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.
Z przepisów powyższych wynika, że koszty pośrednie nieprzekraczające okresu roku podatkowego winny być potrącane - do celów podatkowych - w dniu ich poniesienia tj. w dniu na który ujęto te koszty w księgach rachunkowych na podstawie faktury (rachunku) lub na podstawie innego dowodu.
Zasady ujmowania zdarzeń gospodarczych w księgach rachunkowych określają przepisy ustawy o rachunkowości. Wskazuje na to również przepis art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.
Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić, w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym. Co do zasady więc zapisy księgowe danego okresu sprawozdawczego powinny obejmować wszystkie zdarzenia tego okresu, niezależnie od tego czy do jednostki dotarły wszystkie dokumenty dotyczące dokonanych operacji.
Sam fakt posiadania przez jednostkę wiedzy na temat zdarzenia obliguje ją do ujęcia go w księgach rachunkowych o ile oczywiście posiada ona dane liczbowe pozwalające na dokonanie takiego zapisu.
Zgodnie z art. 20 ust 2 i ust. 3 ustawy o rachunkowości podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej, zwane dalej „dowodami źródłowymi”:
W konsekwencji, zgodnie z ustawą o rachunkowości, jeżeli jednostka posiada dane liczbowe dotyczące danej operacji gospodarczej, to mimo przejściowego braku dowodu zewnętrznego obcego (faktury, rachunku) może wystawić dowód księgowy zastępczy (art. 20 ust. 3 pkt 3 ustawy o rachunkowości) i na jego podstawie dokonać stosownego księgowania.
Przepis art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych modyfikuje jednak powyższą zasadę w kontekście rozliczania poniesionych kosztów do celów podatkowych, przesuwając możliwość ujęcia kosztów w rachunku podatkowym na moment, kiedy zapis w księgach zostanie dokonany w oparciu o otrzymaną fakturę lub rachunek (albo inny dokument, jeżeli dana operacja gospodarcze nie jest dokumentowana fakturą ani rachunkiem).
Co więcej, nawet jeżeli dany koszt pośredni został ujęty w księgach wcześniej, ponieważ znana była jego kwota i możliwe było, w konsekwencji, utworzenie rezerwy, to do celów podatkowych będzie on mógł zostać zidentyfikowany jako koszt nie wcześniej, niż na moment, na który zostanie ujęty w księgach w oparciu o fakturę, rachunek lub inny dokument zewnętrzny potwierdzający poniesienie tego kosztu. Wynika to m.in. z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw innych niż wymienione w pkt 26, jeżeli obowiązek ich tworzenia w ciężar kosztów nie wynika z innych ustaw; nie są jednak kosztem uzyskania przychodów rezerwy utworzone zgodnie z ustawą o rachunkowości, inne niż określone w niniejszej ustawie jako taki koszt. Powołany przepis wyklucza możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych rezerw utworzonych zgodnie z ustawą o rachunkowości, innych niż wskazane w pkt 26 (które nie znajdują zastosowania w rozpatrywanej sprawie).
Cytowany wyżej przepis art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie identyfikuje jednak momentu poniesienia kosztu z dniem, w którym podatnik otrzymał dokument potwierdzający ten koszt. Użyte przez ustawodawcę sformułowanie „dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych” należy, w ocenie Wnioskodawcy, rozumieć w ten sposób, że jest to dzień, któremu w księgach rachunkowych przypisano księgowanie operacji gospodarczej udokumentowanej danym dowodem księgowym. Dzień ten może być dniem wcześniejszym, niż dzień otrzymania dokumentu kosztowego przez podatnika lub dniem następującym po dniu otrzymania takiego dokumentu. Zależy to od obowiązujących w przedsiębiorstwie podatnika procedur i zasad polityki rachunkowości.
Jeżeli obowiązujące w spółce zasady księgowania powodują, że niektóre dokumenty kosztowe (w zakresie kosztów pośrednich) dotyczące operacji gospodarczych wykonanych w danym miesiącu zostają przypisane miesiącowi następnemu (tj. zostają zaksięgowane pod datą przypadającą na miesiąc następny) to w świetle wskazanego wyżej przepisu należy uznać, że stanowią one koszy podatkowe tego następnego miesiąca. Zostają bowiem ujęte w księgach na dzień przypadający w tym następnym miesiącu.
Innymi słowy, moment podatkowej identyfikacji określonych kosztów pośrednich powinien nastąpić na dzień, na który na podstawie otrzymanej przez podatnika faktury lub rachunku (ewentualnie innego dokumentu) potwierdzającego dokonanie danej operacji gospodarczej, operacja ta została zaksięgowana tj. w dniu, któremu operacja ta została przypisana w księgach rachunkowych.
Odnosząc powyższy wniosek do pytania postawionego przez Wnioskodawcę, należy uznać, że koszty pośrednie, które wynikają z operacji gospodarczych dokonanych przez spółkę w danym roku podatkowym, jeżeli dokumenty potwierdzające dokonanie tych operacji wpłyną do spółki już po wstępnym zamknięciu ksiąg za ten rok i zostaną ujęte w księgach roku następnego, mogą zostać zaliczone do kosztów podatkowych roku następnego (tj. okresu, na który nastąpiło ich faktyczne ujęcie w księgach).
Podobne do powyższego stanowisko zostało wyrażone m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 27 grudnia 2012 r. znak IPTPB3/423-337/12-3/MF oraz interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 maja 2014 r. znak IPPB3/423-236/14-2/KK.
Koszty, przez które najogólniej rozumie się wyrażone w jednostkach pieniężnych celowe nakłady poniesione przez przedsiębiorstwo są kategorią ekonomiczną występującą na gruncie prawa bilansowego i prawa podatkowego. Generalnym aktem prawnym określającym zasady funkcjonowania kosztów w przedsiębiorstwie jest ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330, z późn. zm.). Należy jednak podkreślić, że ustawa o rachunkowości służy głównie obrotowi gospodarczemu i kładzie przede wszystkim nacisk na zapewnienie w sprawozdaniach finansowych przedstawienia rzetelnego obrazu majątkowego i finansowego jednostki - nie tylko na dzień bilansowy ale również z uwzględnieniem kolejnych okresów sprawozdawczych, co wynika z podstawowej zasady rachunkowości, tj. zasady współmierności przychodów i kosztów określonej w art. 6 tej ustawy. Przepisy ustawy o rachunkowości nie są jednak podatkotwórcze, co nie oznacza jednak, iż w pewnych obszarach rozwiązania przyjęte w rachunkowości niejako wprost (automatycznie) przekładają się na skutki rachunku podatkowego.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).
Należy przy tym wyjaśnić, że zasady potrącalności kosztów zostały zróżnicowane przez ustawodawcę w oparciu o kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć - wyróżniono koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami, zwane kosztami pośrednimi (art. 15 ust. 4, 4b - 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).
Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów kwalifikowanych jako koszty pośrednie.
Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).
Z brzmienia art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości.
Art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych bezpośrednio koresponduje bowiem z art. 15 ust. 4e ustawy, w świetle którego co do zasady poniesienie kosztu, a więc możliwość uznania go za koszt podatkowy, jest uzależnione od jego zaksięgowania (ujęcia w księgach rachunkowych).
Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa bowiem datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Wynika zatem z tego, że pod pojęciem „dzień poniesienia kosztu” rozumieć należy dzień, na który Spółka uwzględniła koszt w prowadzonych przez nią księgach rachunkowych. Tym samym jest to dzień, który Spółka wskazała jako dzień (okres), do którego dany wydatek został przypisany. Jeśli więc dla celów rachunkowych podatnik ujmuje jako koszt w prowadzonych przez siebie księgach rachunkowych ponoszone wydatki, wówczas dla celów podatku dochodowego od osób prawnych zasadne jest przyjęcie, iż jest to koszt poniesiony w rozumieniu podatkowym.
Stanowisko to potwierdził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 września 2012 r., sygn. akt II FSK 253/11, stwierdzając: „W związku z poczynionymi uwagami należy stwierdzić, że ujęcie (zaksięgowanie) wydatku w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Wydatek dla zakwalifikowania go do kosztów uzyskania przychodu musi zatem spełniać wymogi określone ustawą podatkową, ale w czasie koszt ten ujawniony jest w dniu jego zaksięgowania w księgach rachunkowych”.
Mając na uwadze powyższe, za słuszne uznać należy stanowisko Wnioskodawcy, że koszty pośrednie, które wynikają z operacji gospodarczych dokonanych przez Wnioskodawcę w danym roku podatkowym, jeżeli dokumenty potwierdzające dokonanie tych operacji wpłyną do spółki już po wstępnym zamknięciu ksiąg za ten rok i zostaną ujęte w księgach roku następnego, mogą zostać zaliczone do kosztów podatkowych roku następnego (tj. okresu, na który nastąpiło ich faktyczne ujęcie w księgach).
Podkreślić należy, że przedmiotem interpretacji są jedynie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Poza zakresem rozpoznania pozostają natomiast kwestie stosowania ustawy o rachunkowości. Powyższe wynika z brzmienia art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym przedmiotem interpretacji indywidualnej są przepisy prawa podatkowego, a nie bilansowego.
W odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych należy podkreślić, że zostały one wydane w indywidualnej sprawie w określonym stanie faktycznym bądź zdarzeniu przyszłym, a więc tylko do nich się odnoszą. Nie maja zatem charakteru powszechnie obowiązującej wykładni przepisów prawa podatkowego - tym samym nie są wiążące w przedmiotowej sprawie.
Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Organ nie rozstrzyga o zindywidualizowanych obowiązkach podatkowych strony, gdyż może to nastąpić w ramach przeprowadzonego postępowania podatkowego.
Pełna weryfikacja prawidłowości zaliczenia poszczególnych wydatków Wnioskodawcy do kosztów uzyskania przychodów może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.
ITPB3/4510-277/15/AD
IPTPB3/423-337/12-3/MF | Interpretacja indywidualna