Source: https://interpretacje-podatkowe.org/koszty-posrednie/ibpbi-2-423-369-14-pc
Timestamp: 2019-02-19 15:54:52
Legal References Found: art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 14
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 16
 FSK 
 art. 12
 art. 16
 art. 16
 art. 15
 art. 15
 art. 15

Art. 9
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 FSK 
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 16
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15

Document Content:
♦ › Koszty pośrednie › IBPBI/2/423-369/14/PC
Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, 30 czerwca 2014 r.
1. Czy wydatki poniesione przez Spółkę na nabycie Pościeli będą kosztami uzyskania przychodów innymi niż bezpośrednio związane z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2. Czy za dzień poniesienia kosztu, zgodnie z art. 15 ust. 4e w zw. z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy uznać dzień, w którym zgodnie z przyjętymi zasadami rachunkowości wydatki na nabycie Pościeli są ujęte jako koszty dla celów rachunkowych - poprzez czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów?
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 28 marca 2014 r. (wpływ do tut. Biura 31 marca 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości oraz momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z zakupem pościeli – jest prawidłowe.
Spółka, będąca osobą prawną, świadczy na podstawie umów (dalej: „Umowy”), kompleksowe usługi na rzecz hoteli i restauracji, polegające m.in. na udostępnianiu kontrahentom pościeli i tekstyliów (dalej: „Pościel”) oraz ich serwisowaniu, tj. m.in. praniu, dostawie, kontroli jakości oraz uzupełnianiu braków (na podstawie corocznej inwentaryzacji określonej procentowo ilości przedmiotów wchodzących w skład Pościeli).
wynagrodzenie z tytułu udostępniania Pościeli oraz
wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług serwisowych.
Czy wydatki poniesione przez Spółkę na nabycie Pościeli będą kosztami uzyskania przychodów innymi niż bezpośrednio związane z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych...
Czy za dzień poniesienia kosztu, zgodnie z art. 15 ust. 4e w zw. z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy uznać dzień, w którym zgodnie z przyjętymi zasadami rachunkowości wydatki na nabycie Pościeli są ujęte jako koszty dla celów rachunkowych - poprzez czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów...
Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki poniesione przez Spółkę na nabycie Pościeli będą kosztami uzyskania przychodów innymi niż bezpośrednio związane z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 4d ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851, dalej „ustawa o PDOP”).
Zdaniem Spółki, za dzień poniesienia kosztu zgodnie z art. 15 ust. 4e w zw. z art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP należy uznać dzień, w którym zgodnie z przyjętymi zasadami rachunkowości wydatki na nabycie Pościeli są ujęte jako koszty dla celów rachunkowych - poprzez czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, za koszt uzyskania przychodów uznaje się taki wydatek, który:
nie został wymieniony w art. 16 ustawy o PDOP.
Ad b) Kosztem uzyskania przychodów jest przede wszystkim wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodów. Aby zakwalifikować dany wydatek jako koszt uzyskania przychodów, musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy tym wydatkiem a przychodem, który zostanie osiągnięty przez Spółkę w przyszłości. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 października 2003 r. sygn. akt I SA/Ka 2117/05 „poniesienie wydatku musi mieć wpływ na możliwość powstania lub zwiększenia przychodu lub też może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego dochodu”.
Istotne jest w jaki sposób należy oceniać celowość poniesienia wydatku, w kontekście jego związku z przychodem. W tym temacie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 czerwca 2005 r. sygn. akt II FSK 279/05: „Wydatek musi więc przyczynić się do osiągnięcia przychodu, a przynajmniej podatnik, oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą, powinien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodów”. Należy więc uznać, że związek ten przejawia się w zamiarze osiągnięcia przychodów. Co ważne, poniesienie tego wydatku nie musi bezwzględnie skutkować powstaniem lub zwiększeniem przychodów. Stanowisko takie znajduje również oparcie w innych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z 1 czerwca 2000 r. sygn. akt SA/Rz 1596/97). Z punktu widzenia podatnika istotna jest więc możliwość osiągnięcia przychodów oraz poniesienie wydatku w zamiarze ich osiągnięcia lub zwiększenia.
Przedstawione we wniosku pytanie Spółki dotyczy sytuacji, w której Spółka nabywa Pościel, a następnie udostępnia ją kontrahentom. Przychodem Spółki jest w tym wypadku zarówno kwota, którą kontrahenci uiszczają z tytułu udostępnienia Pościeli, jak również z tytułu usług serwisowych związanych z Pościelą. Nabycie Pościeli jest zatem niezbędne, aby Spółka osiągnęła przychód podatkowy (w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PDOP).
Ad c) Przesłanką bezwzględnie wykluczającą możliwość uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów jest zakwalifikowanie danego wydatku do katalogu zawartego w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP. W odniesieniu do przedmiotowej sytuacji należy zaznaczyć, że art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP nie wymienia kosztów opisanych w stanie faktycznym (tj. kosztów na nabycie Pościeli), jako kosztów niemogących stanowić kosztów uzyskania przychodów.
Ustawa o PDOP na potrzeby rozliczenia w czasie wyróżnia dwa rodzaje kosztów:
w art. 15 ust. 4 ustawy o PDOP zdefiniowano koszty, które są bezpośrednio związane z przychodami, tzn. takie, które można przyporządkować do danego przychodu i które są, co do zasady, potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody,
w art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP wskazano na koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, które, co do zasady, są potrącalne w dacie ich poniesienia.
W związku z powyższym, Spółka stoi na stanowisku, że wydatki poniesione na nabycie Pościeli, będą kosztami uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.
Art. 9 ust. 1 ustawy o PDOP zobowiązuje podatnika do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób mający zapewnić m.in. określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości podatku należnego za rok podatkowy. Podstawowym aktem regulującym zagadnienie prowadzenia ewidencji rachunkowej jest ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.).
W związku z tym, że wydatki poniesione na nabycie Pościeli są kosztami uzyskania przychodów innymi, niż bezpośrednio związane z przychodami, moment ujęcia tych wydatków jako kosztu uzyskania przychodu, Spółka określa na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP, który stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia, natomiast jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.
Jednocześnie, zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.
Jednocześnie, wyłączenie nie obejmuje czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Tym samym, zdaniem Spółki, kierując się literalnym brzmieniem przepisu art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP oraz tzw. założeniem racjonalnego ustawodawcy (stanowiącym jedną z reguł wykładni przepisów prawa), za dopuszczalne należy uznać ustalenie momentu poniesienia pośrednich kosztów uzyskania przychodów z uwzględnieniem zapisów na kontach kosztowych w korespondencji z czynnymi rozliczeniami międzyokresowymi kosztów.
Analiza wskazanych wyżej przepisów ustawy o PDOP oraz ustawy o rachunkowości prowadzi do wniosku, że moment potrącenia kosztów uzyskania przychodów będzie w analizowanym przypadku wyznaczony przez obowiązujące Spółkę zasady prawa bilansowego. Przy czym nie chodzi tu o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach rachunkowych, lecz ujęcie wydatku jako kosztu. W konsekwencji, w analizowanej sytuacji dniem poniesienia kosztu nie będzie więc dzień ujęcia wydatków na nabycie Pościeli na koncie rozliczeń międzyokresowych czynnych, lecz dzień, na który rozpoznano dany koszt dla celów rachunkowych.
Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 września 2012 r. sygn. akt II FSK 253/11; „Z przepisu tego (tj. z art. art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP - przyp. Spółki) jednoznacznie wynika, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych. Moment poniesienia kosztu powiązano zatem z dniem, na który ujęto go jako koszt w księgach rachunkowych”.
Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: „w związku z poczynionymi uwagami należy stwierdzić, że ujęcie (zaksięgowanie) wydatku w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Wydatek dla zakwalifikowania go do kosztów uzyskania przychodu musi zatem spełniać wymogi określone ustawą podatkową, ale w czasie koszt ten ujawniony jest w dniu jego zaksięgowania w księgach rachunkowych”.
Powyższe znajduje również odzwierciedlenie w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych, np. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 19 grudnia 2012 r. sygn.. akt I SA/Łd 1349/12, w którym stwierdzono, że: „jeżeli zatem zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości Spółka dla celów bilansowych wydatki stanowiące pośrednie koszty uzyskania przychodów rozlicza jednorazowo, to powinna je w tym samym czasie zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych. Jeśli zaś wydatki te dla celów bilansowych rozliczała w czasie, to powinna je w tym samym czasie zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych”.
Reasumując, za dzień poniesienia kosztu zgodnie z art. 15 ust. 4e w zw. z art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP należy uznać dzień, w którym zgodnie z przyjętymi zasadami rachunkowości wydatki na nabycie Pościeli są ujęte jako koszty dla celów rachunkowych - poprzez czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 poz. 851, dalej „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.
W updop nie została zawarta definicja pojęcia „koszty bezpośrednio związane z przychodami”. Ogólne znaczenie tego pojęcia można jednakże ustalić posługując się jego językowym znaczeniem. I tak, przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu. Kosztami bezpośrednimi będą zatem takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług. Przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Z kolei koszty pośrednie nie przekładają się wprost na uzyskiwane przychody, inaczej mówiąc nie można ich ściśle przyporządkować do konkretnych przychodów.
Z opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka świadczy kompleksowe usługi na rzecz hoteli i restauracji, polegające m.in. na udostępnianiu kontrahentom pościeli i tekstyliów oraz ich serwisowaniu, tj. m.in. praniu, dostawie, kontroli jakości oraz uzupełnianiu braków (na podstawie corocznej inwentaryzacji określonej procentowo ilości przedmiotów wchodzących w skład pościeli). Zgodnie z przyjętymi przez Spółkę zasadami rachunkowości, Spółka alokuje wydatki poniesione na nabycie pościeli na koncie czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów i rozlicza je w czasie, przez okres właściwy dla długości zawieranych umów. W konsekwencji wydatki na nabycie pościeli ujmowane są na kontach kosztowych, w księgach rachunkowych Spółki, na koniec każdego miesiąca, przez cały okres trwania umowy.
Przepis art. 15 ust. 1 updop nie określa terminu, kiedy – dla ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu – można potrącić koszty. Kwestia związana z momentem potrącalności kosztów uzyskania przychodów została uregulowana w przepisach art. 15 ust. 4 - ust. 4e updop.
Wydatki z tytułu nabycia pościeli, niewątpliwie wykazują związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i osiąganymi przychodami Spółki. Jednocześnie biorąc pod uwagę opis stanu faktycznego oraz przepisy art. 15 ust. 1 updop należy stwierdzić, że wydatki te wykazują brak bezpośredniego związku z przychodami, w związku z czym podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4d updop. W myśl tego przepisu, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.
Ponadto, zgodnie z art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.
Zdaniem tut. Organu, dnia poniesienia kosztu nie należy utożsamiać z dniem faktycznego księgowania kosztów, lecz należy przyjąć, że jest to dzień, na który Spółka uwzględnia koszt w prowadzonych przez nią księgach rachunkowych. Z literalnego brzmienia przepisu art. 15 ust. 4e updop wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach (np. na koncie rozliczeń międzyokresowych kosztów), tylko jego „ujęcie jako kosztu”, tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt przy zachowaniu zasad rachunkowości: współmierności przychodów i kosztów (art. 6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 330), istotności (art. 8 ust. 1 ww. ustawy) i ostrożności (art. 7 ww. ustawy). Dzień, na który ujęto koszt w księgach, to dzień, w którym w księgach pojawił się koszt na koncie kosztowym.
Zatem, w świetle przedstawionego stanu faktycznego i powołanych przepisów prawa, koszty z tytułu nabycia pościeli, jako pośrednio związane z przychodami, Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w momencie poniesienia, o którym mowa w art. 15 ust. 4e updop. Skoro zatem, zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości, Spółka dla celów rachunkowych ww. wydatki rozlicza w czasie, to powinna je w tym samym czasie zaliczać do kosztów podatkowych.
Nadmienia się, że w zakresie pytań dotyczących zdarzenia przyszłego wydano odrębną interpretację.
IBPBI/2/423-369/14/PC