Source: http://ksiegowosc.infor.pl/podatki/vat/odliczanie-i-zwrot-podatku/725521,Kiedy-nie-mozna-odliczyc-VAT-naliczonego.html
Timestamp: 2018-01-21 10:49:28
Legal References Found: art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 88
 art. 86
 art. 86
 art. 88
 art. 86
 art. 86
 art. 15
 art. 88
 art. 88
 art. 86
 art. 86
 art. 86

Document Content:
Kiedy nie można odliczyć VAT naliczonego - Odliczanie i zwroty podatku - VAT - Infor.pl
W niniejszym opracowaniu przedstawiono sytuacje, w których pojawia się najwięcej wątpliwości związanych z ustaleniem prawa do odliczenia podatku naliczonego.
1. Rejestracja dla celów VAT a prawo do odliczenia podatku naliczonego
Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tym podatnikom, którzy składając naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne na formularzu VAT-R, zarejestrowali się jako podatnicy VAT czynni (art. 88 ust. 4 ustawy o VAT). W przeciwnym razie, tzn. gdy podatnik nie zarejestrował się jako podatnik VAT czynny, nie może odliczyć podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, nawet jeśli są one ściśle związane z prowadzoną przez niego opodatkowaną działalnością gospodarczą.
U wielu przedsiębiorców dzieje się tak, że faktyczny moment rozpoczęcia działalności wyprzedza moment rejestracji dla celów VAT. Powodem takiego stanu rzeczy jest potrzeba wcześniejszego stworzenia odpowiedniego zaplecza mającego służyć planowanej działalności. Z tego powodu bywa tak, że przedsiębiorca na kilka miesięcy, a nawet na kilka lat przed złożeniem w urzędzie skarbowym zgłoszenia rejestracyjnego na formularzu VAT-R dokonuje zakupu towarów i usług przeznaczonych na potrzeby planowanej działalności gospodarczej. W takim przypadku powstaje pytanie, czy podatnik ten na podstawie posiadanych faktur może odliczyć kwoty podatku naliczonego zawarte w cenach zakupów dokonanych przed rejestracją dla celów VAT?
Artykuł 88 ust. 4 ustawy o VAT zawiera warunek, według którego z prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych VAT może skorzystać tylko zarejestrowany podatnik VAT czynny. Jednak nie wskazuje on, czy brak podatkowej rejestracji ogranicza to prawo w momencie jego powstania czy w momencie jego realizacji. Obecnie przyjmuje się, że w odniesieniu do towarów i usług nabytych przez podatnika przed jego podatkową rejestracją prawo do odliczenia podatku naliczonego jest możliwe, jeśli:
- nabyte towary i usługi spełniają podstawowy warunek tego odliczenia, określony przez art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a mianowicie są związane z wykonywaniem przez podatnika czynności opodatkowanych,
- podatnik zarejestruje się jako podatnik VAT czynny.
1.1. W jakim terminie podatnik odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych przed rejestracją dla celów VAT
Aby odpowiedzieć na pytanie, kiedy najpóźniej można dokonać rejestracji, by odliczyć VAT naliczony, najpierw należy ustalić:
- kiedy powstaje prawo do odliczenia podatku naliczonego,
- w jakim czasie to prawo może być zrealizowane.
O tym, kiedy powstaje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego wykazanej na fakturze zakupu, stanowią przepisy określone przez art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT. Wynika z nich, że prawo to powstaje w rozliczeniu za okres, w którym zostały spełnione następujące warunki:
- po stronie sprzedawcy powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabytych towarów i usług,
- podatnik jest w posiadaniu faktury zakupu.
W przypadku nabycia towarów i usług spełnienie takich warunków, jak powstanie obowiązku podatkowego u sprzedawcy i otrzymanie faktury przez nabywcę, wyznacza najwcześniejszy możliwy termin odliczenia podatku naliczonego – termin, w którym powstaje prawo do tego odliczenia. Jeżeli natomiast podatnik nie dokona odliczenia podatku naliczonego w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabytych towarów, może to uczynić w deklaracji podatkowej składanej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy o VAT).
Na realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na otrzymanej fakturze podatnik ma niecałe 5 lat. Jak wynika z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie odliczył podatku naliczonego w powyższych terminach, to może to uczynić poprzez korektę deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
Zatem ogólne zasady są takie, że podatnik odlicza podatek naliczony:
- w „bieżących” deklaracjach VAT składanych za okres, w którym powstało prawo do odliczenia podatku naliczonego, lub za dwa kolejne okresy rozliczeniowe,
- poprzez korektę deklaracji VAT składanej za okres, w którym powstało prawo do odliczenia VAT, przy czym korekta ta może być złożona nie później niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do tego odliczenia.
Podatnikowi, który nie będąc zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, nabył towary i usługi związane z planowaną działalnością gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych zakupów. Potwierdza to wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-400/98, z którego wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z dokonaniem inwestycji nie jest uzależnione od wcześniejszej rejestracji dla celów VAT. Trybunał wskazał, że powstanie prawa do odliczenia nie zależy od formalnego uznania statusu podatnika przez organy podatkowe. Nabywane jest ono automatycznie, z chwilą uzyskania statusu podatnika, którym się staje w momencie pierwszych inwestycji związanych z przyszłą działalnością gospodarczą.
Podatnik, który w związku z otrzymaniem faktury zakupu nabył prawo do odliczenia wykazanej w niej kwoty podatku naliczonego, może odliczyć ten podatek najpóźniej w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do odliczenia. Jak stwierdził WSA w Warszawie w prawomocnym orzeczeniu z 24 listopada 2014 r. (sygn. akt III SA/Wa 1127/14), przepis określony przez art. 86 ust. 13 ustawy o VAT nie tylko daje podatnikowi prawo do korekty deklaracji, ale stwarza mu także możliwość odliczenia, w przypadku gdy podatnik w ogóle nie złożył deklaracji w ustawowym terminie. Tym samym podatnik, który nabył towary i usługi związane z planowaną działalnością, nie będąc w momencie tego nabycia zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, ma prawie 5 lat na dokonanie odliczenia. Jednak aby to prawo zrealizować, musi spełnić warunek określony w art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, tj. zarejestrować się jako czynny podatnik VAT poprzez złożenie zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R. Istotne jest bowiem, aby w momencie realizacji prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego przedsiębiorca był już czynnym podatnikiem VAT. Poza tym ważne jest też, aby w zgłoszeniu właściwie zadeklarować okres, za który podatnik złoży pierwszą deklarację VAT. Nie jest przy tym istotne, że podatnik składający zgłoszenie rejestracyjne wskazuje ten okres „wstecz”. Zadeklarowany w ten sposób okres powinien pozwolić na uwzględnienie w składanej deklaracji VAT najwcześniej otrzymanych faktur zakupowych, co do których prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w terminach określonych przez art. 86 ust. 10, ust. 10b pkt 1, ust. 11 i 13 ustawy o VAT.
Paweł Krajewski podjął decyzję o rozpoczęciu działalności gospodarczej z dniem 1 września 2015 r. Sprzedaż, którą ma on zamiar realizować w przyszłości, podlega opodatkowaniu VAT. W czerwcu 2015 r. podatnik poniósł wydatki związane z planowaną działalnością gospodarczą udokumentowane otrzymanymi fakturami z wykazaną kwotą podatku naliczonego. W stosunku do otrzymanych faktur zostały spełnione warunki określone w art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT, a mianowicie otrzymane przez podatnika faktury powodowały jednocześnie powstanie obowiązku podatkowego po stronie sprzedawcy.
Jeżeli podatnik będzie rozliczał VAT za okresy miesięczne, to przysługuje mu prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego określonych w otrzymanych fakturach w rozliczeniu za czerwiec, lipiec lub sierpień 2015 r. W rezultacie, aby odliczyć ten podatek, podatnik w poz. 50, 57 i 58 składanego zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R (wersja 11) powinien zadeklarować, że pierwsza deklaracja VAT-7 zostanie przez niego złożona za sierpień 2015 r.
W deklaracji tej podatnik, poza podatkiem naliczonym wynikającym z faktur otrzymanych w czerwcu 2015 r., będzie mógł także rozliczyć faktury zakupu otrzymane w lipcu i sierpniu 2015 r., jeśli w tym okresie spowodowały one powstanie obowiązku podatkowego po stronie sprzedawcy.
1.2. Czy podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów dokonywanych na kilka lat przed rozpoczęciem działalności gospodarczej
Zdarza się, że podatnik ponosi wydatki związane z planowaną działalnością gospodarczą nawet na kilka lat przed jej formalnym zgłoszeniem. Taka sytuacja dotyczy najczęściej przedsięwzięć inwestycyjnych związanych z planowaną działalnością. Wówczas może być tak, że podatnik realizujący inwestycję w ciągu kilku lat otrzymuje faktury z nią związane, z wykazaną kwotą podatku naliczonego, a formalne rozpoczęcie działalności ma miejsce dopiero po zakończeniu inwestycji. Czy z otrzymanych faktur, potwierdzających nakłady inwestycyjne dokonywane na kilka lat przed formalnym zgłoszeniem działalności gospodarczej, podatnik może odliczyć podatek naliczony? Na to pytanie należy odpowiedzieć twierdząco. Nie ma znaczenia, że zakupy trwały kilka lat. Ale za datę rozpoczęcia działalności należy przyjąć dzień dokonania pierwszych zakupów. Odliczenia dokonujemy za okres, kiedy powstało prawo do odliczenia VAT.
Taki przypadek rozstrzygnął Dyrektor IS w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 14 kwietnia 2015 r. (sygn. IBPP3/4512-59/15/EJ). Pismo dotyczy podatnika, który zarejestrował działalność gospodarczą 10 czerwca 2014 r. Jednak na trzy lata wstecz przed jej rozpoczęciem, tj. w latach 2011–2013, podatnik ten dokonywał zakupów materiałów budowlanych, które były przeznaczone na budowę budynku magazynowego mającego służyć wykonywaniu działalności opodatkowanej VAT. W takich okolicznościach podatnik miał wątpliwości, czy może odzyskać VAT naliczony zawarty w zakupach dokonanych w latach 2011–2013, udokumentowanych fakturami, które nie zawierały jego numeru NIP. W tych okolicznościach organ podatkowy udzielił następującej odpowiedzi:
(...) skoro pierwszych zakupów związanych z przyszłą działalnością opodatkowaną dokonał Pan w 2011 r., za datę rozpoczęcia działalności należy przyjąć w Pana przypadku dzień dokonania pierwszych zakupów, a skoro wszystkie poniesione przez Pana przed dniem rejestracji do podatku VAT wydatki dokonywane były w celu przyszłego osiągania przychodów z działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, to przysługuje Panu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur je dokumentujących.
(...) w celu zrealizowania nabytego prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami dokonanymi za okresy wcześniejsze tj. przed datą formalnej rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług jest Pan obowiązany rozliczyć się na zasadach ogólnych tj. złożyć deklaracje VAT-7, w których to deklaracjach dokona Pan odliczenia podatku naliczonego zgodnie z zasadami w tym czasie obowiązującymi oraz w terminach przewidzianych prawem. W niniejszej sprawie koniecznym jest uprzednie skorygowanie zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, w którym wskaże Pan okres rozliczeniowy, od którego jako podatnik VAT czynny chce korzystać z możliwości odliczania podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z budową budynku magazynowego.
1.3. Jak ma postąpić podatnik, który składał deklaracje VAT z odliczonym podatkiem naliczonym, ale przeoczył obowiązek złożenia VAT-R
Choć z art. 88 ust. 4 ustawy o VAT wynika, że chcąc odliczyć podatek naliczony, podatnik musi być zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, jednak przepis ten nie pozbawia podatnika tego prawa nawet wtedy, gdy podatnik składał deklaracje VAT z odliczonym podatkiem naliczonym, ale zapomniał o złożeniu zgłoszenia VAT-R.
Potwierdził to Dyrektor IS w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 11 grudnia 2014 r. (sygn. IPPP2/443-923/14-2/AO). Pismo dotyczy spółki, która 1 lipca 2014 r. rozpoczęła działalność gospodarczą i od tego momentu zachowywała się jak czynny podatnik VAT, tzn. wystawiła fakturę i robiła zakupy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. W rezultacie spółka złożyła również deklarację VAT za lipiec 2014 r., w której wykazała zarówno podatek należny, jak i podatek naliczony, a także zapłaciła wynikające z tej deklaracji zobowiązanie podatkowe. Na skutek pomyłki spółka zarejestrowała się jako podatnik VAT czynny (VAT-R) dopiero od 1 października 2014 r. W tych okolicznościach spółka miała wątpliwości, czy nie będąc zarejestrowaną jako czynny podatnik VAT, mogła odliczać podatek naliczony za miesiące lipiec, sierpień i wrzesień, tj. za okresy poprzedzające moment formalnego zarejestrowania dla celów VAT.
Organ podatkowy uznał, że brak zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R nie pozbawił spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego za wskazane okresy. Zdaniem fiskusa w celu naprawienia tej pomyłki spółka powinna złożyć aktualizację zgłoszenia VAT-R, w którym wskaże datę faktycznego rozpoczęcia działalności gospodarczej oraz okresu rozliczeniowego, za który złożyła pierwszą deklarację podatkową VAT-7 – w przypadku gdy daty te nie wynikają lub zostały nieprawidłowo wskazane w złożonym zgłoszeniu rejestracyjnym VAT-R. W rezultacie izba skarbowa stwierdziła, że podatnik na podstawie art. 86 ustawy o VAT:
(...) ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług służących wykonywaniu działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT, wystawianych na jego rzecz od momentu rozpoczęcia działalności gospodarczej, w deklaracjach VAT-7 za właściwe okresy rozliczeniowe (w terminach przewidzianych prawem – art. 86 ust. 10, ust. 10b i ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług) pomimo, że faktycznego zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R Wnioskodawca dokonał dopiero w dniu 1 października 2014 r.
(...) w celu realizacji przysługującego prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego Wnioskodawca jest zobowiązany do aktualizacji zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, ze wskazaniem okresu rozliczeniowego od którego jako podatnik VAT czynny chce korzystać z możliwości odliczania podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z prowadzoną, opodatkowaną działalnością gospodarczą tj. daty faktycznego rozpoczęcia działalności gospodarczej oraz okresu rozliczeniowego, za który Wnioskodawca złoży pierwszą deklarację podatkową VAT-7, w sytuacji kiedy nie dopełnił tej formalności w złożonym zgłoszeniu rejestracyjnym VAT-R.
W bardzo podobny sposób kwestię przeoczenia obowiązku złożenia zgłoszenia VAT-R ocenił także Dyrektor IS w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 7 listopada 2013 r. (sygn. ILPP2/443-752/13-2/MN) oraz Dyrektor IS w Warszawie w piśmie z 17 grudnia 2014 r. (sygn. IPPP2/443-958/14-3/MT).
1.4. Czy brak rejestracji w CEIDG wyklucza prawo do dokonania zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R i złożenia deklaracji VAT w celu odliczenia podatku naliczonego
Podatnik nie jest pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów dokonanych przed podatkową rejestracją nawet wówczas, gdy w okresie, w którym dokonywał tych zakupów, jego działalność nie była zgłoszona w odpowiednim rejestrze lub ewidencji.
Potwierdza to interpretacja indywidualna Dyrektora IS w Katowicach z 17 września 2014 r. (sygn. IBPP4/443-283/14/PK). Pismo to dotyczy podatniczki, która – jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej – rozpoczęła budowę obiektu (Domu Przyjęć) przeznaczonego do prowadzenia w przyszłości działalności gastronomicznej. Podatniczka dopiero po zakończeniu budowy miała zamiar zarejestrować się w CEIDG jako jednoosobowy przedsiębiorca. Ze względu na to, że prowadzenie tej inwestycji wiązało się z ponoszeniem ogromnych nakładów, w których zawarty był podatek naliczony, podatniczka zwróciła się z zapytaniem do organu podatkowego, czy w takiej sytuacji, tj. jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej i niezarejestrowana w CEIDG, może zarejestrować się jako czynny podatnik VAT i złożyć deklaracje VAT-R w celu odzyskania podatku naliczonego zawartego w dotychczas poniesionych nakładach inwestycyjnych. Organ podatkowy uznał, że skoro w dacie otrzymania faktur związanych z inwestycją wnioskodawczyni jest podatnikiem VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, to nabywa ona prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować, musi posiadać status podatnika VAT czynnego, co wymaga od niej zarejestrowania się jako podatnik VAT czynny. W piśmie tym czytamy:
Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z bieżącą lub przyszłą działalnością opodatkowaną. (...) jego realizacja następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie, winny zostać usunięte – najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa – wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji (...).
Ponadto Izba Skarbowa w Katowicach uznała, że brak rejestracji w CEIDG nie stoi na przeszkodzie do zrealizowania tego prawa, stwierdzając, iż:
(...) przywołane powyżej przepisy nie warunkują prawa do odliczenia i zwrotu podatku VAT (...) od kwestii uregulowanych w innych przepisach, w tym regulacji zawartych w Ustawie o swobodzie działalności gospodarczej która to reguluje kwestię rejestracji działalności gospodarczej w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG).
Oznacza to, że w celu odliczenia podatku naliczonego od nakładów inwestycyjnych, które w przyszłości będą służyć do prowadzenia działalności, podatnik powinien się zarejestrować dla celów VAT na formularzu VAT-R. Na przysługujące mu prawo do tego odliczenia nie wpływa natomiast to, czy zarejestrował działalność w CEIDG, składając w tym celu stosowny wniosek o wpis.
Podatnik, który zakupił towary i usługi na potrzeby planowanej działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT), nie odliczy podatku naliczonego wykazanego w otrzymanych fakturach, dopóki nie zarejestruje się jako podatnik VAT czynny, składając w tym celu zgłoszenie rejestracyjne na formularzu VAT-R.
2. Odliczenie VAT z faktury, jeśli nabywca nie otrzymał wszystkich towarów
Zdarza się, że dostawca zrealizował na rzecz nabywcy określoną dostawę, ale okazało się, że dostawa jest niepełna, tzn. wśród dostarczonych towarów nie ma np. jednej lub kilku pozycji wskazanych na fakturze.
Z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wynika, że podstawy do odliczenia podatku naliczonego nie stanowią wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne, jeśli stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Jeśli więc dostawca nie wydał wszystkich towarów wymienionych na fakturze, to nabywca nie może odliczyć podatku naliczonego od towarów, których faktycznie mu nie dostarczono. Tym samym braki ilościowe w dostawie nie pozbawiają nabywcy prawa do odliczenia całości podatku naliczonego wykazanego w otrzymanej fakturze. Zakaz odliczenia dotyczy tylko tych kwot podatku naliczonego, które dotyczą braków ilościowych w nabytych towarach.
Jeżeli nabywca nie odliczy kwoty podatku naliczonego wykazanej w otrzymanej fakturze, w części dotyczącej braków ilościowych w towarach, po czym otrzyma wystawioną przez dostawcę fakturę korygującą wartość brakujących towarów, to nie ma on obowiązku zmniejszania kwoty podatku naliczonego o kwotę, która wynika z otrzymanej korekty. Obowiązek zmniejszenia kwoty podatku naliczonego wykazanej w fakturze korygującej dotyczy tylko sytuacji, w której podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury pierwotnej i z tego prawa skorzystał (art. 86 ust. 19a zdanie drugie ustawy o VAT). A skoro podatnik był pozbawiony tego prawa na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, to nie wystąpi u niego obowiązek zmniejszenia podatku naliczonego o kwotę podaną na otrzymanej korekcie.
Jeśli nabywca nie otrzymał wszystkich towarów wymienionych na fakturze zakupu, to nie może odliczyć podatku naliczonego od towarów, których faktycznie mu nie dostarczono.
Podatnik prowadzi sklep monopolowy i rozlicza VAT za okresy miesięczne. 29 czerwca 2015 r. otrzymał fakturę potwierdzającą zakup alkoholu na kwotę 6150 zł (wartość netto + VAT według stawki 23% = 5000 zł + 1150 zł). Po odebraniu dostawy okazało się, że wśród dostarczonego towaru brakuje kilku pozycji wykazanych na otrzymanej fakturze. Braki ilościowe stanowiły łącznie wartość 1230 zł (wartość netto + VAT według stawki 23% = 1000 zł + 230 zł).
3 lipca 2015 r. podatnik otrzymał fakturę korygującą zmniejszającą kwotę podatku naliczonego o 230 zł.
1. Podatnik w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2015 r., na podstawie otrzymanej w czerwcu faktury, wykazał wartość zakupu netto oraz podatek naliczony w kwotach pomniejszonych o wartość niedostarczonego towaru (wartość netto 4000 zł i kwota podatku naliczonego 920 zł).
2. Otrzymanie faktury korygującej, która zmniejsza wartość zakupu netto o kwotę 1000 zł i podatek naliczony o kwotę 230 zł, nie skutkuje obowiązkiem ponownego zmniejszenia podatku naliczonego w deklaracji VAT-7 za lipiec 2015 r.
3. Świadczenia na rzecz pracowników a prawo do odliczenia VAT
Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są przez niego wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przy zakupie towarów i usług odliczenie podatku naliczonego jest możliwe jedynie wówczas, gdy istnieje bezpośredni lub pośredni związek między dokonanym wydatkiem a wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi. Przyjmuje się, że związek bezpośredni występuje wówczas, gdy nabywane towary służą dalszej odsprzedaży (chodzi o towary handlowe) lub gdy nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług, będących przedmiotem sprzedaży opodatkowanej. Z kolei pośredni związek pomiędzy dokonanymi zakupami a wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi występuje wówczas, gdy wprawdzie zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości przyczynia się do generowania obrotów.
3.1. Zakupy związane z BHP
Rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 26 września 1997 r. w sprawie ogólnych przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy (j.t. Dz.U. z 2003 r. Nr 169, poz. 1650 ze zm.) określa przypadki, kiedy pracodawca jest zobowiązany zapewnić pracownikowi dodatkowe świadczenia, takie jak napoje, pożywienie czy specjalny ubiór, i w jakiej sytuacji. Nie są to dowolne przypadki. Jeżeli do zakupu na rzecz pracownika zobowiązują pracodawcę przepisy BHP, to może on odliczyć VAT, gdy prowadzi działalność opodatkowaną, z którą związane są te zakupy.
Omówimy ten problem na przykładach.
3.1.1. Zakup wody i innych napojów
Z § 112 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 26 września 1997 r. w sprawie ogólnych przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy (j.t. Dz.U. z 2003 r. Nr 169, poz. 1650 ze zm.) wynika, że pracodawca jest zobowiązany zapewnić wszystkim pracownikom wodę zdatną do picia lub inne napoje (np. soki, wodę mineralną, kawę, herbatę), a pracownikom zatrudnionym stale lub okresowo w warunkach szczególnie uciążliwych – oprócz wody inne napoje. Ilość, rodzaj i temperatura napojów powinny być dostosowane do warunków wykonywania pracy i potrzeb fizjologicznych pracowników. Z kolei zasady zaopatrzenia w napoje pracowników zatrudnionych w warunkach szczególnie uciążliwych określają przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z 28 maja 1996 r. w sprawie profilaktycznych posiłków i napojów (Dz.U. z 1996 r. Nr 60, poz. 279). Ogólnie rzecz ujmując, przepisy prawa pracy zobowiązują pracodawcę (podatnika) do zapewnienia pracownikom w czasie ich pracy wody i innych napojów.
Organy podatkowe twierdzą, że skoro obowiązek zapewnienia pracownikom wody i innych napojów wynika z przepisów prawa pracy, to niewątpliwie są one związane z wykonywaną przez podatnika (pracodawcę) działalnością. Jeśli ta działalność jest opodatkowana, to podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabywaniem tych towarów. Prawa tego nie zmienia fakt, że woda i inne napoje nie są wydzielane na poszczególnych pracowników, wobec czego pracownicy korzystają z nich według swoich potrzeb. Potwierdził to Dyrektor IS w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 26 stycznia 2015 r. (sygn. ITPP1/443-1369/14/MN), który wyjaśnił, że:
Nabywane przez Wnioskodawcę towary, tj. kawa, herbata, mleko, woda mineralna i cukier, które przeznaczone są do zużycia dla pracowników Wnioskodawcy w trakcie pracy w ramach prowadzonej działalności, mają związek pośredni z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Nabywane towary nie służą dalszej odsprzedaży, ani nie są wykorzystywane do wytworzenia wyrobów i usług będących przedmiotem obrotu, lecz są zużywane przez pracowników w trakcie pracy, a więc w trakcie czynności świadczonych na rzecz pracodawcy.
W takich okolicznościach Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem kawy, herbaty, mleka, wody mineralnej i cukru dla pracowników, który to obowiązek wynika z odrębnych przepisów, ze względu na fakt, iż poniesione wydatki służą Wnioskodawcy do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.
Podobne stanowisko zaprezentował również Dyrektor IS w Warszawie w piśmie z 9 września 2013 r. (sygn. IPPP2/443-555/13-2/JW).
3.1.2. Zakup owoców i innych artykułów spożywczych
Jednak nie każdy produkt przekazany pracownikom do spożycia w czasie godzin pracy uprawnia pracodawcę do odliczenia podatku naliczonego przy jego zakupie. Organy podatkowe zmieniły zdanie co do zasady rozliczania VAT od zakupów artykułów spożywczych i owoców dla pracowników. Dla przykładu Dyrektor IS w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 28 listopada 2014 r. (sygn. ITPP1/443-1087/14/KM) uznał, że prawo do tego odliczenia nie występuje przy zakupie owoców codziennie dostarczanych pracownikom do spożycia w czasie obowiązującego ich czasu pracy. Organ podatkowy uzasadnił to następująco:
Konieczność zapewnienia owoców przez Wnioskodawcę swoim pracownikom nie wynika z żadnych przepisów (np. bhp), jak również w ocenie tut. organu nie jest niezbędna dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, a pracownicy są zobowiązani świadczyć pracę niezależnie od poczęstunku, jaki serwuje im z własnej woli pracodawca. To do pracownika należy wybór posiłku oraz ustalenie miejsca i czasu jego spożycia. Zatem wydawanie pracownikom takich produktów jak owoce ma na celu zaspokojenie ich potrzeb prywatnych.
(...) Zatem skoro wydatki na nabycie owoców nie są związane ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem VAT w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej (w ocenie tut. organu wydawanie pracownikom owoców nie przyczynia się w żaden sposób do osiągania obrotu opodatkowanego podatkiem VAT), to Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki w zakresie, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.
Takie samo stanowisko zaprezentował także Dyrektor IS w Katowicach w piśmie z 4 grudnia 2014 r. (sygn. IBPP1/443-877/14/ES), uznając, że nabycie jabłek przeznaczonych do codziennego spożycia przez pracowników, bez ustalonego limitu spożycia, nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Organ podatkowy ostatecznie uznał, że:
(...) wydawanie pracownikom takich produktów jak jabłka nie ma związku ze sprzedażą opodatkowaną Wnioskodawcy. Tak więc zakupy przedmiotowych towarów (jabłek) nie będą miały związku z wykonanymi przez Wnioskodawcę czynnościami opodatkowanymi.
Inaczej kwestia odliczenia VAT, zdaniem organów podatkowych, wygląda w przypadku, gdy podatnik (pracodawca) kupuje produkty spożywcze, a następnie przekazuje je do zużycia w formie drobnego poczęstunku podczas spotkań służbowych, w których uczestniczą zarówno pracownicy firmy, jak i współpracujący z nią podwykonawcy i klienci. Taki przypadek rozstrzygnął Dyrektor IS w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 16 grudnia 2013 r. (sygn. IPTPP4/443-678/13-4/MK). W piśmie tym organ podatkowy uznał, że zużycie przez pracowników przedsiębiorstwa podczas spotkań na terenie siedziby firmy artykułów spożywczych, takich jak m.in. owoce, ciastka, cukierki, woda i inne napoje, nie stanowi zużycia wymienionych towarów na cele osobiste pracowników i tym samym nie pozbawia podatnika (pracodawcę) prawa do odliczenia podatku naliczonego. Izba Skarbowa w Łodzi uzasadniła swoje stanowisko następująco:
(...) nabywane artykuły spożywcze (kawa, herbata, ciastka, cukierki, woda, cukier, cytryny, jabłka, soki, mleko do kawy) na potrzeby spotkań służbowych, które są zużywane przez pracowników, a także podwykonawców i klientów będą miały związek (pośredni) z wykonywaniem czynności opodatkowanych, bowiem nabywane towary nie będą służyć dalszej odsprzedaży, ani nie będą wykorzystywane do wytworzenia wyrobów i usług będących przedmiotem obrotu, natomiast poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczyniają się do generowania przez Spółkę obrotu.
Zatem Spółka będzie mogła dokonać obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem artykułów spożywczych na potrzeby spotkań służbowych, które są zużywane jako drobne poczęstunki przez pracowników, a także podwykonawców i klientów, ze względu na fakt, że poniesione wydatki służyć będą w sposób pośredni do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.