Source: https://interpretacje-podatkowe.org/podatnik/0113-kdipt1-2-4012-262-2017-2-js
Timestamp: 2017-09-26 05:44:40
Legal References Found: art. 13
 art. 14
 art. 14
 art. 5
 art. 12
 art. 13
 art. 416
 art. 3751
 art. 3751
 art. 375
 art. 38
 art. 368
 art. 373
 FSK 
 art. 415
 art. 416
 art. 479
 art. 21
 art. 21
 art. 90
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 12
 art. 13
 art. 13
 art. 15
 art. 9
 FSK 
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 86
 art. 15
 art. 114
 art. 119
 art. 120
 art. 124
 art. 5
 art. 88
 art. 86
 art. 88
 art. 86
 art. 88
 art. 9
 art. 9
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 13
 art. 15
 art. 375
 art. 5
 art. 8
 art. 15
 art. 86
 art. 15
 art. 114
 art. 119
 art. 120
 art. 124
 art. 90
 art. 90
 art. 86
 art. 90
 art. 90
 art. 14
 art. 14
 art. 14

Document Content:
W zakresie nieuznania Zarządzającego za podatnika z tytułu czynności wykonywanych w ramach umowy menadżerskiej jako podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Zarządzającego na udokumentowanie ww. czynności.
0113-KDIPT1-2.4012.262.2017.2.JSinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 18 maja 2017 r. (data wpływu 25 maja 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 7 lipca 2017 r. (data wpływu 18 lipca 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania Zarządzającego – Pana ... za podatnika z tytułu czynności wykonywanych w ramach umowy menadżerskiej jako podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Zarządzającego na udokumentowanie ww. czynności – jest nieprawidłowe.
W dniu 25 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania Zarządzającego – Pana ... za podatnika z tytułu czynności wykonywanych w ramach umowy menadżerskiej jako podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Zarządzającego na udokumentowanie ww. czynności.
Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 7 lipca 2017 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.
Zainteresowanego będącego stroną postępowania: ... S.A.;
... S.A. w ... (dalej: „Spółka”) zawarła z X.Y. (dalej: „Zarządzający”) „Umowę Menadżerską”, tj. „umowę o świadczenie usług zarządzania na czas pełnienia funkcji Członka Zarządu Spółki” (dalej: „Umowa”). Strony tej transakcji tzn. Spółka i Zarządzający w dalszej części wniosku będą także określani łącznie mianem „Zainteresowanych”.
Umowa została zawarta na podstawie uchwały Rady Nadzorczej Spółki, na mocy której Zarządzający został powołany do pełnienia funkcji Członka Zarządu Spółki na czas wspólnej kadencji. Walne Zgromadzenie Spółki uchwałą ustaliło zasady kształtowania wynagrodzeń członków zarządu. Spółka jest objęta zakresem przedmiotowym ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2016 poz. 1202: dalej „Ustawa”). Umowa w sposób szczegółowy reguluje prawa i obowiązki jej stron.
W § 1 Umowy określono jej przedmiot. Zgodnie z § 1 ust. 1 Umowy, Spółka powierza a Zarządzający przyjmuje do wykonywania świadczenie usług zarządzania polegających na osobistym zarządzaniu powierzonymi obszarami działalności Spółki przypisanymi do funkcji Członka Zarządu Spółki oraz reprezentowania Spółki wobec organów państwowych, organów samorządu terytorialnego i innych podmiotów trzecich.
W § 2 Umowy określono sposób i miejsce świadczenia usług. Zgodnie z § 2 ust. 1 Umowy, Zarządzający zobowiązany jest wykonywać usługi w czasie oraz w sposób zapewniający należytą realizację Umowy oraz prawidłowe i nieprzerwane funkcjonowanie Spółki. Stosownie do § 2 ust. 2 Umowy, Zarządzający zobowiązany jest wykonywać swoje obowiązki osobiście w siedzibie Spółki oraz w zależności od potrzeb Spółki, w innych miejscach na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i poza jej granicami, przy czym świadczenie usług poza siedzibą Spółki nie może zakłócać jej płynnego funkcjonowania. Zarządzający nie może zlecić wykonania usług osobie trzeciej. Stosowanie do § 2 ust. 3 Umowy, świadczenie usług poza siedzibą Spółki i spółek zależnych lub poza ich biurami, trwające nieprzerwanie powyżej 5 dni roboczych wymaga wcześniejszego uzgodnienia z Przewodniczącym Rady Nadzorczej, a w przypadku niemożności dokonania tego z przyczyn obiektywnych, z zastępcą przewodniczącego lub innym upoważnionym członkiem Rady Nadzorczej oraz sporządzenia sprawozdania z świadczenia usług poza siedzibą Spółki. Zgodnie z § 2 ust. 7 Umowy, Zarządzający każdorazowo samodzielnie ustala przedmiot i harmonogram czynności wykonywanych w celu prawidłowej realizacji przedmiotu Umowy. Zgodnie z § 2 ust. 8 Umowy, czas, miejsce i sposób wykonywania usług przez Zarządzającego musi zapewnić należyte wykonanie obowiązków wynikających z Umowy oraz prawidłowe i nieprzerwane funkcjonowanie Spółki. Stosownie do § 2 ust. 9 Umowy, Zarządzający zobowiązuje się do takiego prowadzenia własnych i realizacji innych niż określone Umową zobowiązań, by nie kolidowały one z należytym i starannym wykonywaniem Umowy. Zgodnie z § 2 ust. 10 Umowy, Zarządzający w terminie do 2-dnia każdego miesiąca następującego po miesiącu, za który należy się wynagrodzenie stałe, przedkłada Spółce rachunek wraz z oświadczeniem o liczbie godzin pracy wykonanych w ramach umowy oraz o liczbie dni przerwy w świadczeniu usług, według wzoru określonego w załączniku do Umowy. Zgodnie z § 2 ust. 11 Umowy, Zarządzający świadczy usługi w dni robocze, z wyłączeniem dni ustawowo wolnych od pracy, stosownie do obowiązujących przepisów. Niewykonywanie usługi w dni inne niż robocze nie jest uznawane za przerwę w świadczeniu usług w rozumieniu Umowy. Podobnie dla uniknięcia wątpliwości strony Umowy potwierdzają, że nie jest uznawane za przerwę w świadczeniu usług, wykonywanie czynności zarządczych w ramach pełnienia funkcji członka zarządu spółki zależnej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 3 Ustawy.
W § 3 Umowy określono prawa i obowiązki Zarządzającego. Zgodnie z § 3 ust. 1 Umowy, Zarządzający zobowiązuje się do prowadzenia spraw Spółki i jej reprezentowania z najwyższą starannością i sumiennością ocenianą przy uwzględnieniu profesjonalnego charakteru działalności Zarządzającego oraz charakteru i zakresu działalności Spółki, z zachowaniem lojalności wobec Spółki i troski o jej materialne i niematerialne interesy, przy przyjęciu zasady podejmowania ryzyka uzasadnionego gospodarczo i z uwzględnieniem ryzyka uzasadnionego z punktu widzenia realizowanych przez Spółkę zadań. Zgodnie z § 3 ust. 2 Umowy, wykonując Umowę Zarządzający zobowiązuje się w zakresie niezbędnym współdziałać z pozostałymi Członkami Zarządu i organami Spółki na zasadach określonych w powszechnie obowiązujących przepisach prawa, w tym w szczególności w przepisach Kodeksu Spółek Handlowych, postanowieniu statutu Spółki, uchwałach organów Spółki, a także innych aktach prawa i dokumentach wewnętrznych Spółki, w szczególności regulaminu Zarządu Spółki. Stosownie do treści § 3 ust. 3 Umowy, obowiązki Zarządzającego zostały określone w uchwale Zarządu Spółki o podziale kompetencji. Zgodnie z § 3 ust. 4 Umowy, Zarządzający w celu należytego wykonywania swoich obowiązków umownych, jak również celem zapewnienia zachowania poufności informacji, zobowiązany jest do przestrzegania wszelkich środków służących ochronie informacji i w szczególności lecz nie wyłącznie – do korzystania z postawionych do jego dyspozycji przez Spółkę – powierzchni biurowej z wyposażeniem, przenośnego komputera osobistego z bezprzewodowym dostępem do sieci Internet, środków łączności, w tym telefonu komórkowego oraz telefonu stacjonarnego, a także samochodu służbowego. Stosownie do § 3 ust. 5 Umowy, w celu należytego wykonywania obowiązków umownych Zarządzający zobowiązany jest do uczestnictwa w konferencjach, seminariach lub spotkaniach o charakterze biznesowym korzystnych dla Spółki oraz, o ile jest to konieczne dla realizacji zobowiązań wynikających z Umowy, odbywania podróży w kraju i za granicą. W związku z powyższym Spółka zobowiązuje się do ponoszenia koniecznych i niezbędnych wydatków związanych bezpośrednio z realizacją przez Zarządzającego obowiązków wynikających z Umowy w każdym przypadku, kiedy Zarządzający odbywa podróż w interesie Spółki, w tym w szczególności kosztów transportu (w kraju i za granicą), noclegów i pobytu, na ogólnych zasadach obowiązujących w Spółce. Zgodnie z § 3 ust. 6 Umowy, niezależnie od innych postanowień Umowy oraz przepisów prawa, obowiązki Zarządzającego określają każdorazowo również „Cele zarządcze” określane corocznie przez Radę Nadzorczą.
W § 5 Umowy uregulowano odpowiedzialność Zarządzającego. Zgodnie z § 5 ust. 1 Umowy, Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki lub osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego wynikających z Umowy. Stosownie do § 5 ust. 2 Umowy, odpowiedzialność, o której mowa w ust. 1 jest niezależna od odpowiedzialności Zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia funkcji Członka Zarządu Spółki, określonej przepisami statutu Spółki, ustawy – Kodeks Spółek Handlowych oraz innymi powszechnie obowiązującymi przepisami prawa. Stosownie do § 5 ust. 3 Umowy, Spółka zobowiązuje się objąć Zarządzającego ubezpieczeniem w zakresie odpowiedzialności cywilnej Dyrektorów i Członków Zarządu Spółki Kapitałowej.
W § 6 Umowy uregulowano obowiązki Spółki. Przykładowo w § 6 ust. 3 wskazano, że Spółka zobowiązuje się udostępnić Zarządzającemu, na zasadach obowiązujących w Spółce, następujące wyposażenie, stanowiące mienie Spółki niezbędne do sprawowania funkcji Członka Zarządu: samochód służbowy, telefon komórkowy, komputer przenośny wraz z niezbędnym dodatkowym wyposażeniem, mieszkanie służbowe w miejscach rzeczywistego świadczenia usługi zarządzania.
W § 7 Umowy uregulowano wynagrodzenie Zarządzającego. Zgodnie z § 7 ust. 1 Umowy, wynagrodzenie całkowite Zarządzającego składa się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe (Wynagrodzenie Stałe) oraz części zmiennej, stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki (Wynagrodzenie Zmienne). W dalszych ustępach § 7 Umowy, uregulowano szczegóły ustalania wysokości wynagrodzenia Zarządzającego.
W § 8 Umowy uregulowano uprawnienia i świadczenia dodatkowe Zarządzającego, m.in. prawo do przerw w wykonywaniu Umowy – 26 dni roboczych w każdym roku kalendarzowym.
W § 11 Umowy określono czas obowiązywania Umowy i tryb wcześniejszego jej rozwiązania. W szczególności, zgodnie z § 11 ust. 1, Umowa została zawarta na czas oznaczony, tj. na czas pełnienia funkcji Członka Zarządu w ramach obecnej kadencji Zarządu Spółki wynikającej ze statutu Spółki.
W piśmie z dnia 7 lipca 2017 r. stanowiącym uzupełnienie przedmiotowego wniosku wskazano, iż:
Wynagrodzenie, które Zarządzający otrzymuje od Spółki za wykonywanie czynności wymienionych we wniosku, nie stanowi przychodów, o których mowa w przepisach art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.; dalej: „ustawa o PIT”).
Wynagrodzenie, które otrzymuje Zarządzający od Spółki za wykonywanie czynności wymienionych we wniosku, kwalifikowane jest przez Wnioskodawcę do przychodów, o których mowa w przepisach art. 13 pkt 2-9 ustawy o PIT.
Z Umowy wprost nie wynika, iż Zarządzający „dysponuje niezależnością i samodzielnością w działaniu pozwalającą na uznanie, iż działa jako profesjonalny podmiot prowadzący działalność gospodarczą”. W szczególności Umowa nie przesądza wprost w swych postanowieniach, czy Zarządzający działa jako „profesjonalny podmiot prowadzący działalność gospodarczą”. We Wniosku wskazano natomiast, że: „Zgodnie z § 2 ust. 7 Umowy, Zarządzający każdorazowo samodzielnie ustala przedmiot i harmonogram czynności wykonywanych w celu prawidłowej realizacji przedmiotu Umowy”.
Odnosząc się do porównania Zarządzającego do podmiotu profesjonalnie prowadzącego działalność gospodarczą to nie można pominąć faktu, że zasadniczo jest on odpowiedzialny za działania wyłącznie wobec Spółki (art. 479-490 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych - Dz. U. z 2016 r. poz. 1578: dalej: „Kodeks Spółek Handlowych”), a nie wobec osób trzecich, wobec których za działania de facto Zarządzającego odpowiada Spółka (por. art. 416 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny – tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 459, ze zm., dalej: „Kodeks cywilny”). Co prawda w Umowie zawarto postanowienie, zgodnie z którym Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki lub osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego, to jednak w postanowieniu tym nie chodzi o scedowanie ryzyka prowadzonej przez Spółkę działalności, a jedynie o wąski wątek działań Zarządzającego w zgodzie z postanowieniami Umowy. Faktycznie odpowiedzialność Zarządzającego ogranicza się więc wyłącznie do odpowiedzialności wobec Spółki. Trudno sobie wyobrazić, żeby Zarządzający poniósł odpowiedzialność wobec podmiotu trzeciego za niewywiązanie się z warunków Umowy.
Strona przypomina ponadto, że w poz. 78 Wniosku znajduje się stanowisko stron w odniesieniu do przywołanych w poz. 76 Wniosku postanowień Umowy: „W analizowanym przypadku w ramach wykonywania funkcji zarządczej nie można zatem przyjąć, że Zarządzający „samodzielnie” prowadzi działalność gospodarczą. Działa on bowiem w imieniu i na rzecz Spółki jako członek zarządu, czyli organu spółki akcyjnej przewidzianego w Kodeksie Spółek Handlowych. Potwierdza to brzmienie § 3 ust. 2 Umowy, zgodnie z którym Zarządzający wykonując Umowę zobowiązuje się w zakresie niezbędnym współdziałać z pozostałymi członkami zarządu i organami Spółki na zasadach określonych w powszechnie obowiązujących przepisach prawa, w tym w szczególności w przepisach Kodeksu Spółek Handlowych, postanowieniach statutu Spółki, uchwałach organów Spółki, a także innych aktach prawa i dokumentach wewnętrznych Spółki, w szczególności regulaminie zarządu Spółki.”
Odpowiadając, z kolei na pytanie Organu podatkowego: „czy Rada Nadzorcza lub inne organy Spółki mogą wydawać Zainteresowanemu niebędącemu stroną postępowania wiążące polecenia dotyczące realizacji przedmiotu umowy?”, należy zwrócić uwagę, że we Wniosku wskazano, iż zgodnie z § 14 Umowy, w sprawach nieuregulowanych Umową mają zastosowanie przepisy Kodeksu Cywilnego, Kodeksu Spółek Handlowych oraz Ustawy (o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami). Zgodnie natomiast z treścią art. 3751 Kodeksu Spółek Handlowych, walne zgromadzenie i rada nadzorcza nie mogą wydawać zarządowi wiążących poleceń dotyczących prowadzenia spraw spółki. Przepis ten ustanawia więc zakaz wydawania członkom zarządu wiążących poleceń (por. A. Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 3751 Kodeksu spółek handlowych, LEX 2017). Z prawnego zatem punktu widzenia Rada Nadzorcza lub inne organy Spółki nie mogą wydawać Zarządzającemu wiążących poleceń. Jednocześnie wskazać należy, że w myśl § 3 ust. 2 Umowy, Zarządzający wykonując Umowę zobowiązuje się w zakresie niezbędnym współdziałać z pozostałymi członkami zarządu i organami Spółki na zasadach określonych w powszechnie obowiązujących przepisach prawa, w tym w szczególności w przepisach Kodeksu Spółek Handlowych, postanowieniach statutu Spółki, uchwałach organów Spółki, a także innych aktach prawa i dokumentach wewnętrznych Spółki, w szczególności regulaminie zarządu Spółki.” W tym kontekście warto zwrócić na potencjalne skutki braku współdziałania zarządu z pozostałymi organami Spółki, które również mają podstawę prawną w przepisach Kodeksu Spółek Handlowych. Członków zarządu powołuje i odwołuje rada nadzorcza, chyba że statut spółki stanowi inaczej. Członek zarządu może być odwołany lub zawieszony w czynnościach także przez walne zgromadzenie (art. 368 § 4 Kodeksu Spółek Handlowych). Bez względu na sposób powołania, członek zarządu może być w każdym czasie odwołany (art. 370 § 1 Kodeksu Spółek Handlowych).
Na pytanie tut. Organu o treści: „Czy poza ograniczeniami wynikającymi z treści art. 375 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1578. z późn. zm.) w umowie zostały określone inne ograniczenia samodzielności i niezależności w działaniu Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania? Jeżeli tak, to należy wskazać jakie? (...)” wskazano, iż poza wynikającymi z treści Wniosku ograniczeniami samodzielności i niezależności Zarządzającego, można wskazać na następujące:
Prawo własności intelektualnej lub prawa chroniące intelektualną działalność gospodarczą, w szczególności prawa do wynalazku, wzoru użytkowego lub prawa autorskie stworzone lub opracowane w trakcie wykonania czynności Zarządzającego, przysługują wyłącznie Spółce, chyba że Strony postanowią inaczej (por. § 9 ust. 1 Umowy).
Zgodnie z Umową (§ 4 ust. 1) Rada Nadzorcza udziela Zarządzającemu zgody na zajmowanie stanowisk w organach innych spółek;
Zgodnie z Umową (§ 12 ust. 1 pkt 1-9) Zarządzający zobowiązał się, że nie będzie:
Wykonywać pracy lub świadczyć usług na rzecz innych podmiotów na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia, kontraktu menadżerskiego lub na podstawie innego stosunku prawnego, jeżeli podmioty te prowadzą działalność konkurencyjną wobec Spółki lub podmiotów zależnych od Spółki w ramach grupy kapitałowej;
Obejmować funkcji w organach zarządzających lub nadzorczych w innych podmiotach, a także obejmować lub pełnić funkcji doradczych w tych podmiotach, jeżeli podmioty te prowadzą działalność konkurencyjną wobec Spółki lub podmiotów zależnych od Spółki w ramach grupy kapitałowej;
Podejmować lub prowadzić jakiejkolwiek działalności, bezpośrednio, lub pośrednio, na własny lub cudzy rachunek, która byłaby działalnością konkurencyjną wobec Spółki lub podmiotów zależnych od Spółki w ramach grupy kapitałowej, w tym działalności w zakresie doradztwa gospodarczego lub finansowego na rzecz podmiotów prowadzących działalność konkurencyjną wobec Spółki;
Dokonywać transakcji, na własny rachunek lub cudzy rachunek, związanych z działalnością konkurencyjną wobec Spółki lub podmiotów zależnych od Spółki w ramach grupy kapitałowej;
Uczestniczyć w podmiotach, które prowadzą działalność konkurencyjną wobec Spółki lub podmiotów zależnych od Spółki w ramach grupy kapitałowej jako wspólnik, w szczególności poprzez wnoszenie wkładów, nabywanie lub obejmowanie akcji lub udziałów;
Występować w charakterze agenta, doradcy, pełnomocnika, prokurenta lub innego przedstawiciela w podmiotach prowadzących działalność konkurencyjną wobec Spółki lub podmiotów zależnych od Spółki w ramach grupy kapitałowej;
Dostarczać klientom Spółki lub podmiotów zależnych od Spółki w ramach grupy kapitałowej towarów i usług lub utrzymywać z nimi innego rodzaju stosunków gospodarczych w ramach jakiejkolwiek działalności gospodarczej konkurencyjnej w stosunku do towarów lub usług, w sposób, który negatywnie oddziaływałby na działalność gospodarczą Spółki lub podmiotów zależnych od Spółki w ramach grupy kapitałowej;
Dążyć do nawiązywania stosunków umownych z dostawcą lub do zaangażowania go w inny sposób, który negatywnie oddziaływałby na działalność gospodarczą Spółki lub podmiotów zależnych od Spółki w ramach grupy kapitałowej, albo do zaprzestania utrzymywania stosunków gospodarczych ze Spółką lub podmiotów zależnych od Spółki w ramach grupy kapitałowej;
Zatrudniać, angażować na jakiejkolwiek podstawie, ani proponować zatrudnienia pracownikom Spółki lub podmiotów zależnych od Spółki w ramach grupy kapitałowej, bądź też w inny sposób zachęcać ich do odejścia ze Spółki lub podmiotów zależnych od Spółki w ramach grupy kapitałowej do podmiotów konkurencyjnych.
Stosownie do § 8 ust. 1 Umowy Zarządzającemu przysługuje prawo do przerw w wykonywaniu Umowy w wymiarze 26 dni roboczych w każdym roku kalendarzowym, przy wyznaczaniu których Zarządzający jest obowiązany do poinformowania Przewodniczącego Rady Nadzorczej pisemnie, oraz pozostałych członków Zarządu Spółki i powinien zapewnić nieprzerwane funkcjonowanie Spółki.
Zarządzający, jak również inne osoby wchodzące w skład zarządu Spółki – jako osoby należycie powołane do pełnienia funkcji w zarządzie uchwałą Rady Nadzorczej Spółki, wyrażają wolę Spółki oraz składają w jej imieniu i na jej rzecz oświadczenia woli, zgodnie z przyjętymi w Spółce zasadami reprezentacji. Istota pełnienia funkcji w zarządzie Spółki przez Zarządzającego sprowadza się bowiem do prowadzenia praw Spółki i reprezentowania jej na zewnątrz zgodnie z zasadami reprezentacji przyjętymi w Spółce. W ogólności, wynika to z treści art. 38 Kodeksu Cywilnego, w myśl którego osoba prawna działa przez swoje organy w sposób przewidziany w ustawie i w opartym na niej statucie. W odniesieniu do spółki akcyjnej kwestię tę precyzuje art. 368 § 1 Kodeksu Spółek Handlowych, zgodnie z którym, zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. Z kolei, art. 373 § 1 zd. pierwsze Kodeksu Spółek Handlowych stanowi, że jeżeli zarząd jest wieloosobowy, sposób reprezentowania spółki określa jej statut.
Zgodnie z § 21 ust. 1 statutu Spółki „Do składania oświadczeń w imieniu Spółki wymagane jest współdziałanie dwóch członków Zarządu albo jednego członka Zarządu łącznie z prokurentem. W przypadku Zarządu jednoosobowego Spółkę reprezentuje jeden członek Zarządu. Przepis zdania pierwszego nie wyłącza możliwości udzielenia prokury samoistnej.” W Spółce funkcjonuje Zarząd wieloosobowy.
Zarządzający pełni funkcję Członka Zarządu Spółki ze względu na posiadane wykształcenie oraz wiedzę, którą posiada. Wynika to z preambuły do Umowy, w której wskazano że „Zarządzający legitymuje się kwalifikacjami, doświadczeniem i predyspozycjami niezbędnymi do zarządzania Spółką.” Również w § 1 ust. 2 Umowy znajduje się oświadczenie, zgodnie z którym Zarządzający oświadcza, że dysponuje wiedzą, doświadczeniem i kwalifikacjami niezbędnymi do należytego wykonywania przedmiotu Umowy (...).
Kwestie sposobu ustalania wynagrodzenia Zarządzającego reguluje § 7 Umowy. Stosownie do § 7 ust. 1 Umowy Wynagrodzenie całkowite Zarządzającego składa się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe (Wynagrodzenie Stałe) oraz części zmiennej, stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki (Wynagrodzenie Zmienne).
Zgodnie z § 7 ust. 2 Umowy, kwota miesięcznego Wynagrodzenia Stałego ustalona jest jako X – krotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw bez wypłat nagród z zysku w czwartym kwartale roku poprzedniego ogłoszonego przez Prezesa GUS. W przypadku, gdy Umowa wskutek jej zawarcia lub rozwiązania obowiązuje przez niepełny miesiąc kalendarzowy, Wynagrodzenie Stałe za dany miesiąc przysługuje w kwocie, o której mowa w ust. 2, podzielonej przez 30, pomnożonej przez liczbę dni obowiązywania Umowy w miesiącu (§ 7 ust. 3 Umowy). Wynagrodzenie Stałe za miesiąc, w którym wystąpiła przerwa w świadczeniu usług inna niż opisana w § 8 ust. 1 (prawo do przerw w wykonywaniu Umowy w wymiarze 26 dni roboczych w roku kalendarzowym – dopisek Wnioskodawcy), a wynikające z czasowej niezdolności do świadczenia usług, zostanie pomniejszone o kwotę przypadającą na dni, w które Zarządzający nie świadczył usług. W takim przypadku Wynagrodzenie Stałe za dany miesiąc przysługuje w kwocie, o której mowa w ust. 2 podzielonej przez 30, pomnożonej przez liczbę dni świadczenia usług w miesiącu. Stosownie do § 7 ust. 5 Umowy Wynagrodzenie Stałe za dany miesiąc wypłacane jest przez Spółkę z dołu, w terminie do 10 dnia następnego miesiąca, nie wcześniej jednak, niż z dniem doręczenia Spółce rachunku oraz prawidłowo wystawionego zestawienia godzin pracy, przelewem na rachunek bankowy wskazany przez Zarządzającego.
Wynagrodzenie Zmienne (uzupełniające) zaś uzależnione jest od poziomu realizacji Celów Zarządczych oraz zgodne z zasadami ustalonymi w stosownej uchwale Walnego Zgromadzenia Spółki, a także w ustawie z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2016 r. poz. 1202). I tak, Wynagrodzenie Zmienne przysługuje po:
Zatwierdzeniu sprawozdania Zarządu z działalności Spółki oraz sprawozdania finansowego za ubiegły rok obrotowy;
Udzieleniu Zarządzającemu przez Walne Zgromadzenie absolutorium z wykonania przez niego obowiązków w danym roku obrotowym;
Przedłożeniu przez Zarządzającego sprawozdania z wykonania Celów Zarządczych;
Zatwierdzeniu przez Radę Nadzorczą stopnia realizacji przez Zarządzającego Celów Zarządczych za dany rok;
Podjęciu przez Radę Nadzorczą uchwały w sprawie wykonania Celów Zarządczych i ustaleniu wysokości należnej wypłaty Wynagrodzenia Zmiennego.
W myśl § 7 ust. 8 Umowy, Cele Zarządcze za dany rok obrotowy, sposób oceny stopnia ich realizacji, w szczególności określenie wskaźników określających realizację celów, sposób mierzenia poszczególnych wartości, wagi przyznane poszczególnym celom oraz wykaz dokumentów w niezbędnych do wykazania realizacji Celów Zarządczych za dany rok obrotowy i wysokości wypłaty części zmiennej wygrodzenia określa corocznie odrębna Uchwała Rady Nadzorczej. Wynagrodzenie Zmienne jest płatne w terminie do 10 dnia następnego miesiąca po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego Zarządu z działalności Spółki oraz skonsolidowanego sprawozdania finansowego Spółki za ubiegły rok obrotowy i udzieleniu Zarządzającemu absolutorium z wykonania przez niego obowiązków przez Walne Zgromadzenie (§ 7 ust. 9 Umowy). Wynagrodzenie Zmienne jest przeliczane proporcjonalnie; proporcjonalność uzależniona jest od okresu pełnienia funkcji członka Zarządu przez Zarządzającego w danym roku obrotowym (§ 7 ust. 10 Umowy). Stosownie do treści § 7 ust. 12 Umowy, wszelkie opłaty publicznoprawne, jak i obciążania podatkowe i składki na ubezpieczenie społeczne, które według prawa polskiego obciążają Zarządzającego, będzie ponosić Zarządzający, Spółka nie jest zobowiązana do płatności z tego tytułu.
Kwestie sposobu ustalania wynagrodzenia Zarządzającego regulują m.in. przywołany wyżej § 7 Umowy oraz § 4 Polityki wynagradzania (...). Wynagrodzenie zmienne uzależnione jest od poziomu realizacji celów zarządczych i nie może przekroczyć 100% wynagrodzenia stałego za poprzedni rok obrotowy.
Kwestie ryzyka gospodarczego i ekonomicznego za czynności wykonywane przez Zarządzającego, a więc jak rozumie Wnioskodawca, odpowiedzialność Zarządzającego reguluje § 5 Umowy. Zgodnie z § 5 ust. 1 Umowy, Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki lub osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego wynikających z Umowy. Stosownie do § 5 ust. 2 Umowy, odpowiedzialność, o której mowa w ust. 1 jest niezależna od odpowiedzialności Zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia funkcji w zarządzie Spółki, określonej przepisami statutu Spółki, ustawy – Kodeks Spółek Handlowych oraz innymi powszechnie obowiązującymi przepisami prawa. Stosownie do § 5 ust. 3 Umowy, Spółka zobowiązuje się objąć Zarządzającego ubezpieczeniem w zakresie odpowiedzialności cywilnej Dyrektorów i Członków Zarządu Spółki Kapitałowej. Zasadniczo więc ryzyko gospodarcze i ekonomiczne za czynności wykonywane przez Zarządzającego, które będą zgodne z Umową, ponosi Spółka. Ryzyko związane z niewypłacalnością kontrahentów, niewywiązaniem się Spółki z kontraktu na dostawę towarów, sytuacją makroekonomiczną lub sytuacją na rynku nawozów sztucznych obciąża więc przede wszystkim Spółkę, a nie Zarządzającego. Odpowiedzialność Zarządzającego wobec osób trzecich ogranicza się więc do niewywiązania się przez niego z warunków Umowy.
Kwestie odpowiedzialności Zarządzającego reguluje cytowany wyżej § 5 Umowy. Jeżeli natomiast chodzi o odpowiedzialność Spółki za czynności zarządu wykonywane przez Zarządzającego, to wynikają one wprost z przepisów prawa, zwłaszcza z Kodeksu Spółek Handlowych (art. 479-490 Kodeksu Spółek Handlowych; por. interpretację indywidualną DIS w Poznaniu z 17 czerwca 2011 r. ILPP2/443-535/11-3/MN; wyrok NSA z 22 lutego 2017 r., sygn. I FSK 1014/15).
Zarządzający może ponosić odpowiedzialność za szkodę na zasadach ogólnych, tzn. na podstawie art. 415 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem, osoba która swoim zawinionym działaniem doprowadziła do powstania szkody u drugiej osoby, obowiązana jest do jej naprawienia (odpowiedzialność deliktowa). Przy czym należy pamiętać, że zgodnie z art. 416 Kodeksu cywilnego, osoba prawna jest obowiązana do naprawienia szkody wyrządzonej z winy jej organu. Zasady odpowiedzialności wobec osób trzecich regulują również przepisy Kodeksu Spółek Handlowych w szczególności art. 479 – 490 Kodeksu Spółek Handlowych. Członkowie zarządu ponoszą również odpowiedzialność za niezgłoszenie w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości. Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2016 r., poz. 2171), dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie 30 dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Z kolei art. 21 ust. 3 tej ustawy wskazuje, iż m.in. członkowie zarządu ponoszą odpowiedzialność za szkodę wyrządzoną wskutek nie złożenia wniosku w terminie. Odszkodowania na podstawie powyższego artykułu może żądać zarówno wierzyciel jak i każda inna osoba, która poniosła przez to szkodę (S. Gurgul Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz. Wyd. 8, Warszawa 2011).
Jak już wskazywano w odpowiedzi na wcześniejsze pytania, odpowiedzialność Zarządzającego wobec osób trzecich ogranicza się do niewywiązania się przez Zarządzającego z warunków Umowy. Warto przy tym pamiętać, że Umowa nie jest elementem kontraktu zawieranego przez Spółkę z podmiotem trzecim będącym np. odbiorcą towarów (nawozów). Za realizację kontraktów wobec swoich odbiorców oraz dostawców odpowiedzialna jest więc przede wszystkim Spółka, a nie Zarządzający.
Stosownie do § 5 ust. 3 Umowy, to Spółka zobowiązuje się objąć Zarządzającego ubezpieczeniem w zakresie odpowiedzialności cywilnej Dyrektorów i Członków Zarządu Spółki Kapitałowej.
Spółka przyjmuje, że usługi wykonywane przez Zarządzającego na podstawie Umowy są wykorzystywane do czynności opodatkowanych i zwolnionych podatkiem od towarów i usług, a więc dających prawo do odliczenia VAT naliczonego w wysokości uzależnionej od proporcji obliczanej zgodnie z art. 90 oraz 91 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
W zakresie czynności wykonywanych na podstawie Umowy Zarządzający nie działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT, a tym samym wykonywane przez niego czynności nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.
Działalność gospodarcza – na podstawie art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Stosownie do art. 15 ust. 3 Ustawy o VAT, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:
z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 361; dalej: „ustawa o PIT”),
Zgodnie zaś z art. 13 pkt 7 ustawy o PIT za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powołania należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji, lub innych organów stanowiących osób prawnych. W art. 13 pkt 9 ustawy o PIT wskazano ponadto przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.
Z powyższych przepisów Ustawy o VAT wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług istotne jest spełnienie wszystkich elementów wymienionych w art. 15 ust. 3 pkt 3 Ustawy o VAT. W szczególności należy uwzględnić odesłanie do przepisów ustawy o PIT, które zbiorczo można uznać za regulujące kwestie przychodów z tytułu działalności wykonywanej osobiście.
Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane zostało również w drugim akapicie art. 9 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L 06.347.1), zwanej dalej „Dyrektywą”. Na podstawie tego artykułu działalnością gospodarczą jest wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.
W odniesieniu do kryterium „samodzielności” należy wskazać na uchwałę 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2009 r. sygn. akt I FPS 3/08, w której wskazano, że za samodzielną działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność, która jest stosunkiem pracy lub stosunkiem do niego bardzo zbliżonym, ponieważ wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.
Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż przedmiotem Umowy jest uregulowanie przez strony kwestii świadczenia przez Zarządzającego usług zarządzania polegających na osobistym zarządzaniu powierzonymi obszarami działalności Spółki przypisanymi do funkcji Członka Zarządu Spółki oraz reprezentowania Spółki wobec organów państwowych, organów samorządu terytorialnego i innych podmiotów trzecich. Spółka objęta jest przy tym reżimem Ustawy oraz przepisami Kodeksu Spółek Handlowych, regulującymi kwestie zarządu i reprezentacji m.in. w spółce akcyjnej. Zgodnie natomiast z przywołanym orzecznictwem sądów administracyjnych sytuację prawną członka zarządu na gruncie Ustawy o VAT należy traktować odmiennie niż sytuację prawną menadżera niebędącego członkiem zarządu.
Jak wskazał NSA we wskazanym wyżej w wyroku z dnia 23 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1645/11, że na gruncie Ustawy o VAT sytuację prawną menadżera-członka zarządu należy traktować odmiennie niż sytuację prawną menadżera niebędącego członkiem zarządu. Jego działalności nie można przypisać spełnienia warunku samodzielności, który stanowi immanentną cechę działalności gospodarczej w rozumieniu Ustawy o VAT. Jako członek zarządu-menadżer działa w ramach struktury organizacyjnej zarządzanej Spółki, nie ponosi kosztów swej działalności, wynagrodzenie nie jest uzależnione od ekonomicznego ryzyka i działa jedynie w imieniu i na rzecz zarządzanej Spółki, która za jego działania ponosi odpowiedzialność za wyrządzoną szkodę osobom trzecim. Nie działa on w warunkach ryzyka, niepewności, np. co do popytu, konkurencji, czy ostatecznego rezultatu własnego przedsiębiorstwa. Nie wykonuje swojej działalności w swoim imieniu i na własny rachunek lecz w imieniu zarządzanej Spółki.
W kontekście pytania nr 1, należy zwrócić uwagę na § 5 Umowy, gdzie uregulowano odpowiedzialność Zarządzającego. Zgodnie z § 5 ust. 1 Umowy, Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki lub osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego wynikających z Umowy. Zgodnie z § 5 ust. 2 Umowy, odpowiedzialność, o której mowa w ust. 1 jest niezależna od odpowiedzialności Zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia funkcji Członka Zarządu Spółki, określonej przepisami statutu Spółki, ustawy – Kodeks Spółek Handlowych oraz innymi powszechnie obowiązującymi przepisami prawa. Stosownie do § 5 ust. 3 Umowy, Spółka zobowiązuje się objąć Zarządzającego ubezpieczeniem w zakresie odpowiedzialności cywilnej Dyrektorów i Członków Zarządu Spółki Kapitałowej.
W odniesieniu do powyższego należy wskazać na stanowisko doktryny, gdzie wskazuje się, że „Nawet przy założeniu, że odpowiedzialność zlecającego wykonanie czynności ma być odpowiedzialnością wobec osób trzecich – co jest wymogiem przewidzianym w nowej ustawie – trzeba uznać, że członek organu osoby prawnej nie jest podatnikiem VAT w zakresie wykonywanych czynności. Taki pogląd przyjęły także organy podatkowe w udzielanych przez siebie wyjaśnieniach. Przykładowo w piśmie Urzędu Skarbowego Warszawa-Mokotów z 25.10.2004 r. (US33/NG/GV/I/443-529/04/MP, LEX nr 137848) wskazano, że: „W kontekście powyższych rozważań nie może budzić wątpliwości, iż czynności wykonywane przez członka zarządu, a ściślej stosunek między osobą wykonującą tę funkcję a zleceniodawcą, w pełni czynią zadość cytowanemu przepisowi art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT, w związku z czym czynności te należy uznać za niepodlegające opodatkowaniu tym podatkiem.” (por. A. Bartosiewicz, VAT Komentarz do art. 15, LEX 2017).
Ponadto, zgodnie z § 8 ust. 1 Umowy, Zarządzającemu przysługuje także prawo do przerw w pracy w wymiarze 26 dni w każdym roku kalendarzowym.
Mając na uwadze powyższe, Spółkę z Zarządzającym będzie łączył stosunek prawny zbliżony do stosunku pracy, z uwzględnieniem oczywiście przepisów Kodeksu Spółek Handlowych oraz Ustawy (o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami).
W analizowanym przypadku w ramach wykonywania funkcji zarządczej nie można zatem przyjąć, że Zarządzający „samodzielnie” prowadzi działalność gospodarczą. Działa on bowiem w imieniu i na rzecz Spółki jako członek zarządu, czyli organu spółki akcyjnej przewidzianego w Kodeksie Spółek Handlowych. Potwierdza to brzmienie § 3 ust. 2 Umowy, zgodnie z którym Zarządzający wykonując Umowę zobowiązuje się w zakresie niezbędnym współdziałać z pozostałymi członkami zarządu i organami Spółki na zasadach określonych w powszechnie obowiązujących przepisach prawa, w tym w szczególności w przepisach Kodeksu Spółek Handlowych, postanowieniach statutu Spółki, uchwałach organów Spółki, a także innych aktach prawa i dokumentach wewnętrznych Spółki, w szczególności regulaminie zarządu Spółki.
Zatem w świetle art. 15 ust. 3 pkt 3 Ustawy o VAT należy uznać, że Zarządzający nie jest podatnikiem VAT. Jego działalności nie można przypisać spełnienia warunku samodzielności, który stanowi immanentną cechę działalności gospodarczej w rozumieniu Ustawy o VAT. Jako Członek Zarządu – Zarządzający działa w ramach struktury organizacyjnej zarządzanej Spółki, nie ponosi on kosztów swej działalności, zarówno Wynagrodzenie Stałe, jak i Wynagrodzenie Zmienne, nie jest uzależnione od ekonomicznego ryzyka związanego z samodzielnie prowadzoną działalnością gospodarczą. Nie działa on w warunkach ryzyka, niepewności, np. co do popytu, konkurencji, czy ostatecznego rezultatu własnego przedsiębiorstwa. Nie wykonuje swojej działalności w swoim imieniu i na własny rachunek, lecz w imieniu zarządzanej Spółki.
prawomocny wyrok WSA w Łodzi z dnia 22 maja 2013 r. w sprawie I SA/Łd 375/13,
interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 października 2008 r. (sygn. IBPP2/333-648/08/EJ),
interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 maja 2010 r. (sygn. ILPP1/443-218/10-2/AK),
interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 listopada 2012 r. (sygn. IPPP2/443-850/12-4/MM),
interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 lutego 2011 r. (sygn. IPPP2-443-856/10-3/AK),
interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 14 lutego 2017 r. (sygn. 1061-IPTPP2.4512.568.2016.2.SM),
interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 14 lutego 2017 r. (sygn. 1061-IPTPP2.4512.564.2016.2.KK),
interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 14 lutego 2017 r. (sygn. 1061-IPTPP2.4512.566.2016.2.IR).
W przypadku gdy odpowiedź na pytanie nr 1 dotycząca Zarządzającego będzie twierdząca, tj. Zarządzający zostanie uznany za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy VAT, Spółka będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Zarządzającego na udokumentowanie czynności wykonywanych na podstawie Umowy.
Na potwierdzenie powyższego stanowiska należy wskazać, że zagadnienie odliczania podatku naliczonego zostało uregulowane przede wszystkim w treści art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, zgodnie z którym, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
Czynnościami podlegającymi opodatkowaniu są – w myśl art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT – m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Jednocześnie ustawodawca wskazał w art. 88 Ustawy o VAT sytuacje, w których prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego zostało ograniczone bądź wyłączone. Podatnik ma zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego z jednej strony przesłanki pozytywnej (wykorzystywanie przez podatnika towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych – art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT), z drugiej strony – braku zaistnienia którejkolwiek z przesłanek negatywnych wskazanych w art. 88 Ustawy o VAT.
Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny i fakt, że nabyte przez Spółkę usługi wykonywane przez Zarządzającego są związane z działalnością opodatkowaną, w związku z czym spełniona zostaje przesłanka wynikająca z art. 86 ust. 1 Ustawy VAT. Jednocześnie brak jest okoliczności wyłączających możliwość odliczenia VAT, wskazanych w art. 88 Ustawy o VAT. W związku z tym, Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Zarządzającego, dokumentujących wykonanie usług wynikających z Umowy.
Artykuł 10 Dyrektywy 2006/112/WE wyjaśnia znaczenie terminu „samodzielnie” użytego w art. 9 (1). Wskazuje on, że warunek określony w art. 9 (1) stwierdza, że działalność gospodarcza prowadzona „samodzielnie” wyklucza pracowników i inne osoby z podatku VAT, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący relacje między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.
Dokonując więc wykładni analizowanego art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług należy wskazać, że za niespełniające warunku samodzielności należy uznać czynności prawne zawarte między podmiotami, które w swej istocie zbliżone są do umowy o pracę kreujące stosunek podporządkowania co się tyczy warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich. Powyższe potwierdza również uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2009 r. w sprawie sygn. akt I FPS 3/08 w odniesieniu do czynności biegłego w postępowaniu sądowym, w której wskazano, że za samodzielną działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność, która jest stosunkiem pracy lub stosunkiem do niego bardzo zbliżonym, ponieważ wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.
Zauważyć też należy, że sformułowanie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy odnoszące się do odpowiedzialności, należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy, w stosunku do osób trzecich, za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy. Tak bowiem rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności wskazuje, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich.
Mając na uwadze przedstawiony stan prawny oraz opis sprawy należy stwierdzić, że stosunek prawny łączący Zarządzającego ze Spółką nie spełnia przesłanek, o których mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy. Z całokształtu przedstawionych informacji dotyczących zawartej umowie o świadczenie usług zarządzania jednoznacznie bowiem wynika, że charakter relacji łączącej Zarządzającego ze Spółką, nie tworzy stosunku prawnego takiego jak między pracodawcą a pracownikiem. Wprawdzie – jak wskazano w uzupełnieniu wniosku – przychody z tytułu świadczonych usług zarządzania mieszczą się w katalogu przychodów wskazanych w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże nie nastąpiło spełnienie przesłanek pozostałych.
W pierwszej kolejności tut. Organ nie podziela stanowiska Zainteresowanych w kwestii ponoszenia odpowiedzialności za działania Zarządzającego zasadniczo wyłącznie wobec Spółki.
Jak wskazano bowiem w treści opisu sprawy zgodnie z zapisami umowy Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki lub osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego wynikających z Umowy. Odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności Zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia funkcji Członka Zarządu Spółki, określonej przepisami statutu Spółki, ustawy – Kodeks Spółek Handlowych oraz innymi powszechnie obowiązującymi przepisami prawa.
W świetle powyższego uznać należy, iż Zarządzający, co do zasady, ponosi odpowiedzialność za wykonywane przez siebie usługi również względem innych podmiotów niż sama Spółka.
W rezultacie, odpowiedzialność Zarządzającego została ukształtowana w sposób odmienny niż odpowiedzialność pracownika za szkody wyrządzone w ramach wykonywania obowiązków pracowniczych. Zatem warunek odpowiedzialności za wykonanie czynności w ramach umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania, który m.in. decyduje o uznaniu czynności za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 wyżej wymienionej ustawy o podatku od towarów i usług, jest spełniony.
W przedmiotowej sprawie Zarządzający ponosi więc odpowiedzialność za wykonywane przez siebie usługi również względem innych podmiotów aniżeli sama Spółka.
Zatem, z uwagi na wynikającą z umowy odpowiedzialność Zarządzającego za działania wobec osób trzecich, czynności wykonywane przez Zarządzającego w ramach kontraktu menadżerskiego należy uznać za działalność wykonywaną samodzielnie.
Dla określenia statusu prawno-podatkowego ww. podmiotu (Zarządzającego) istotne znaczenie ma również zakres niezależności i samodzielności przy wykonywaniu usług zarządzania. Na taki charakter świadczenia wskazuje fakt, iż usługi obejmują m.in. „osobiste zarządzanie powierzonymi obszarami działalności Spółki, przypisanymi do funkcji ”. Zakres samodzielności tylko w pewnej części ogranicza przepis art. 375 ustawy K.s.h., który odnosi się jedynie do spraw wyraźnie zastrzeżonych w ustawie lub statucie, regulaminie zarządu oraz w uchwałach rady nadzorczej lub walnego zgromadzenia. Natomiast w pozostałych kwestiach walne zgromadzenie i rada nadzorcza nie mogą wydawać zarządowi wiążących poleceń dotyczących prowadzenia spraw spółki (art. 375¹ ustawy K.s.h.). Należy przy tym zauważyć, że ww. uregulowania mają zastosowanie w stosunkach wewnętrznych Spółki, co nie przekłada się na zakres przysługującego członkom zarządu prawa do reprezentacji oraz przypisują im domniemanie samodzielności we wszystkich sprawach niezastrzeżonych ww. przepisami. W tym kontekście zachodzą przesłanki wskazujące na samodzielność Wnioskodawcy w zarządzaniu Spółką w wyznaczonym obszarze jej działalności.
Na swobodę (autonomię) w wykonywaniu funkcji członka zarządu może również wskazywać to, czy realizuje on swoje zadania w wybranym przez siebie czasie i miejscu. A zatem istotnym jest fakt samodzielności w ustalaniu przedmiotu, miejsca i harmonogramu wykonywania czynności związanych z realizacją umowy. W rozpatrywanej sprawie warunki umowy wskazują na znaczny zakres swobody w działaniu Zarządzającego. Zainteresowany nie ma ściśle zakreślonych ram czasowych świadczenia usług. Zarządzający każdorazowo samodzielnie ustala przedmiot i harmonogram czynności w sposób zapewniający należytą realizację umowy oraz prawidłowe i nieprzerwane funkcjonowanie Spółki.
Jednocześnie w analizowanej sprawie należy wskazać, że za realizację zobowiązań wynikających z umowy o zarządzanie Zarządzającemu przysługuje wynagrodzenie całkowite składające się z części stałej i części zmiennej - wynagrodzenie uzupełniające, które uzależnione jest od poziomu realizacji celów zarządczych i nie może przekroczyć 100% wynagrodzenia stałego za poprzedni rok obrotowy.
W myśl § 7 ust. 8 Umowy, Cele Zarządcze za dany rok obrotowy, sposób oceny stopnia ich realizacji, w szczególności określenie wskaźników określających realizację celów, sposób mierzenia poszczególnych wartości, wagi przyznane poszczególnym celom oraz wykaz dokumentów niezbędnych do wykazania realizacji Celów Zarządczych za dany rok obrotowy i wysokość wypłaty części zmiennej wynagrodzenia określa corocznie odrębna Uchwała Rady Nadzorczej. Powyższe okoliczności wskazują, zatem że wynagrodzenie zmienne uzależnione jest od efektów działania Zarządzającego, co oznacza, że ponosi on ekonomiczne ryzyko swojej działalności.
Wskazane przez tut. Organ postanowienia zawartej umowy jednoznacznie świadczą o tym, że nie jest to stosunek, który ma cechy stosunku pracy.
Reasumując, czynności wykonywane przez Zarządzającego na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania należy uznać za odpłatne świadczenie usług wykonywane w ramach samodzielnej działalności gospodarczej, a w konsekwencji podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy. Zatem w przedmiotowej sprawie Zarządzający wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem nie wystąpią wszystkie przesłanki wynikające z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy. Zarządzający jest więc z tytułu zawartej umowy podatnikiem podatku od towarów i usług.
Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.
Z kolei odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Zarządzającego (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2) wskazać należy, iż zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
W tym miejscu wskazać należy, iż wyrazem ścisłej zależności pomiędzy uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 ustawy.
Zgodnie z art. 90 ust. 4, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.
Biorąc zatem pod uwagę treść powołanych przepisów prawa oraz przedstawione we wniosku okoliczności sprawy, z których wynika, iż usługi wykonywane przez Zarządzającego na podstawie Umowy są wykorzystywane przez Spółkę, będącą zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, do czynności opodatkowanych i zwolnionych od podatku VAT, stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy ponoszone wydatki są wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, to Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. Natomiast przy zakupach związanych wyłącznie z czynnościami zwolnionymi z opodatkowania podatkiem VAT Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. W przypadku zaś gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, Spółka jest obowiązana do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.
W związku z powyższym oceniając stanowisko Spółki w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 2, należało uznać je za nieprawidłowe, bowiem jakkolwiek Zainteresowany wywiódł prawidłowy skutek prawny w postaci prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Zarządzającego, to jednak nie uwzględnił odliczenia podatku VAT według proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy.
Odnośnie powołanych przez Zainteresowanych interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego co do zasady wydawane są w indywidualnych sprawach zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu.
Odnosząc się do powołanych przez Zainteresowanych w przedmiotowym wniosku wyroków sądu tut. Organ pragnie wyjaśnić, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądu nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.
Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanych. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 – rozpatrzone.
Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego podanego przez Zainteresowanych. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego.
Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.
ILPP2/443-535/11-3/MN | Interpretacja indywidualna
US33/NG/GV/I/443-529/04/MP | Informacja o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Podatnik > 0113-KDIPT1-2.4012.262.2017.2.JS