Source: https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma-urzedowe/pisma-urzedowe/ilpp2-443-459-14-2-mn-pismo-wydane-przez-izba-skarbowa-w-184788042
Timestamp: 2020-06-07 04:15:11
Legal References Found: art. 14
 art. 41
 art. 41
 art. 41
 art. 41
 FSK 
 art. 41
 art. 5
 art. 41
 art. 120
 art. 98
 art. 32
 art. 53
 art. 32
 art. 32
 art. 41
 art. 41
 art. 14

Document Content:
ILPP2/443-459/14-2/MN - Pismo wydane przez:...
ILPP2/443-459/14-2/MN
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 14 kwietnia 2014 r. (data wpływu 22 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku - jest nieprawidłowe.
W dniu 22 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku.
Spółka prowadzi ośrodek odnowy biologicznej. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka świadczy na rzecz klientów indywidualnych oraz klientów zbiorowych (zorganizowanych grup) usługi, które zapewniają poprawę wydolności psychofizycznej klientów, tj. usługi wstępu do odpowiednio przystosowanych przez Spółkę pomieszczeń wyposażonych w specjalnie przygotowaną infrastrukturę techniczną, m.in.: siłownię, salę do aerobiku, sauny, basen z masażerami (Spółka prowadzi różne rodzaje zajęć, m.in.: TBC, gimnastykę, Joga, Pilates, Streching, zajęcia w wodzie dla niemowląt i dzieci, kompleksowe zajęcia prozdrowotne). Klienci, w celu skorzystania z oferty Spółki w zakresie udostępnienia pomieszczeń z wyposażeniem relaksacyjnym, wykupują na czas oznaczony karnet lub bilet wstępu (jednorazowe wejście) uprawniający do wstępu do określonego pomieszczenia i korzystania ze znajdującego się w nim sprzętu. Klient może korzystać z usługi samodzielnie lub z pomocą pracownika Spółki (trenera personalnego lub instruktora). Podstawą do korzystania z urządzeń - pomieszczeń jest opłacony karnet lub bilet wstępu.
1. Czy sprzedaż karnetów lub pojedynczych biletów wstępu na siłownię, uprawniających do korzystania z usług służących poprawie sprawności psychofizycznej, samodzielnie przez klienta lub z pomocą instruktora, powinno być traktowane dla potrzeb podatku VAT jako świadczenie w zakresie wstępu do miejsca, gdzie możliwe jest aktywne spędzanie wolnego czasu (rekreacja) i podlegać opodatkowaniu stawką VAT 8%, w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, tj. poz. 186 załącznika nr 3 do ww. ustawy w zw. z art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.
2. Czy sprzedaż karnetów lub pojedynczych biletów wstępu na salę do aerobiku, uprawniających do uczestnictwa w wybranych przez klienta zajęciach, powinna być traktowana dla potrzeb podatku VAT jako świadczenie usługi w zakresie wstępu do miejsca, gdzie możliwe jest aktywne spędzanie wolnego czasu (rekreacja) i podlegać opodatkowaniu stawką VAT 8%, w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, tj. poz. 186 załącznika nr 3 do ww. ustawy w zw. z art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.
3. Czy sprzedaż karnetów lub pojedynczych biletów wstępu na zajęcia w strefie SPA (basen z hydromasażerami, sauny), uprawniających do uczestnictwa w wybranych przez klienta zajęciach, powinna być traktowana dla potrzeb podatku VAT jako świadczenie usługi w zakresie wstępu do miejsca, gdzie możliwe jest aktywne spędzanie wolnego czasu (rekreacja) i podlegać opodatkowaniu stawką VAT 8%, w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, tj. poz. 186 załącznika nr 3 do ww. ustawy w zw. z art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.
Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż klientom karnetów i biletów wstępu, uprawniających do wstępu na teren obiektu sportowo-rekreacyjnego, umożliwiających korzystanie w zależności od wybranej oferty, z infrastruktury technicznej samodzielnie przez klienta lub z pomocą pracownika Spółki lub uprawniających do uczestnictwa w zajęciach odbywających się na salach do aerobiku i zajęciach w strefie SPA, powinna być opodatkowana z zastosowaniem 8% stawki VAT, na podstawie poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 41 ust. 2 ww. ustawy, bez względu na symbol PKWiU.
Zdaniem Spółki, z brzmienia poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że dla opodatkowania danej usługi 8% stawką podatku, muszą zostać spełnione dwie przesłanki, tj. usługa musi być związana z rekreacją oraz usługa musi dotyczyć wyłącznie wstępu.
W ocenie Spółki, świadczone przez nią usługi pozostają w ścisłym związku z rekreacją. Ze względu na okoliczność, że w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług brak jest definicji pojęcia "rekreacja", to w celu określenia znaczenia tego terminu należy dokonać wykładni językowej. W języku polskim wyraz "rekreacja" oznacza ruchową aktywność w czasie wolnym od pracy, mającą służyć zdrowiu i dobremu samopoczuciu. Nie ulega zatem najmniejszej wątpliwości, że świadczone przez Spółkę usługi uprawniają do wykonywania określonej aktywności ruchowej, objętej tym pojęciem.
Również w ocenie Spółki, świadczone przez nią usługi dotyczą wyłącznie wstępu (druga przesłanka). Pojęcie wstępu to nie tylko samo wejście do lokalu, lecz także aktywne spędzanie w nim czasu.
W analogicznej sprawie wyrok z 30 stycznia 2014 r. wydał Naczelny Sąd Administracyjny (sygn. akt I FSK 311/13). Zdaniem Sądu, "wymienione w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT usługi są implementacją regulacji zawartej w załączniku III dyrektywy 2006/112JWE, umożliwiającą państwu członkowskiemu stosowanie stawki obniżonej dla usług korzystających z obiektów sportowych (poz. 14) i w zakresie wstępu na przedstawienia, do teatrów, cyrków, na targi, do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na koncerty, do muzeów, ogrodów zoologicznych, kin, na wystawy oraz podobne imprezy i obiekty kulturalne (poz. 7) oraz wstępu na imprezy sportowe (poz. 13). Tak więc «wstęp» przy pozostałych usługach rekreacyjnych mieści się w kategorii unijnej «korzystania z obiektów sportowych», czyli również wstępu do tych obiektów w celu skorzystania ze znajdujących się tam urządzeń".
W ocenie Sądu, pojęcie "usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" odnosi się do kart wstępu na siłownię, które upoważniają do korzystania z urządzeń i przyrządów tam się znajdujących.
Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego, zdaniem Spółki, obie przesłanki determinujące możliwość opodatkowania świadczonych przez Spółkę usług 8% stawką podatku, na podstawie poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 41 ust. 2 ww. ustawy są spełnione.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Klasyfikacją statystyczną dotyczącą towarów i usług, która ma zastosowanie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, od 1 stycznia 2011 r., jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.).
Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Spółka prowadzi ośrodek odnowy biologicznej. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka świadczy na rzecz klientów indywidualnych oraz klientów zbiorowych (zorganizowanych grup) usługi, które zapewniają poprawę wydolności psychofizycznej klientów, tj. usługi wstępu do odpowiednio przystosowanych przez Spółkę pomieszczeń wyposażonych w specjalnie przygotowaną infrastrukturę techniczną, m.in.: siłownię, salę do aerobiku, sauny, basen z masażerami (Spółka prowadzi różne rodzaje zajęć, m.in.: TBC, gimnastykę, Joga, Pilates, Streching, zajęcia w wodzie dla niemowląt i dzieci, kompleksowe zajęcia prozdrowotne). Klienci, w celu skorzystania z oferty Spółki w zakresie udostępnienia pomieszczeń z wyposażeniem relaksacyjnym, wykupują na czas oznaczony karnet lub bilet wstępu (jednorazowe wejście) uprawniający do wstępu do określonego pomieszczenia i korzystania ze znajdującego się w nim sprzętu. Klient może korzystać z usługi samodzielnie lub z pomocą pracownika Spółki (trenera personalnego lub instruktora). Podstawą do korzystania z urządzeń - pomieszczeń jest opłacony karnet lub bilet wstępu.
stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%".
Pod poz. 186 wspomnianego załącznika nr 3 do ustawy figurują "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" - bez względu na symbol PKWiU.
Pod pojęciem "wstępu" określonym w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., strona internetowa - www.sjp.pwn.pl) rozumieć należy możliwość wejścia gdzieś.
Należy zauważyć, że poz. 186 załącznika 3 ustawy o podatku od towarów i usług jest w istocie implementacją art. 98 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1 z późn. zm.) w zw. z załącznikiem III tej Dyrektywy. Powołany przepis stanowi, że państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone (art. 98 ust. 1), przy czym stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III (art. 98 ust. 2).
Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie o sygn. III SA/Wa 3204/12 z 11 kwietnia 2013 r., "państwo członkowskie ma swobodę obniżenia poziomu opodatkowania w stosunku do podstawowej stawki krajowej, ale jedynie w ramach listy towarów i usług wymienionych w załączniku III dyrektywy 2006/112/WE. Państwo członkowskie może więc zastosować stawkę podstawową (brak obniżenia opodatkowania) jak również zawęzić zakres obniżenia opodatkowania w odniesieniu do konkretnych rodzajów towarów i usług. Powyższe powinno jednak wynikać z wyraźnych przepisów prawa krajowego. Porównanie zakresu upoważnienia państwa członkowskiego do stosowania stawki obniżonej, tj. opisu towarów i usług zawartego w załączniku III dyrektywy 2006/112/WE z opisem towarów i usług zawartym w załączniku 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, może być elementem wykładni przepisów krajowych, z tym jednak zastrzeżeniem, że z jednej strony nie może prowadzić do rozszerzającego rozumienia zasad stosowania krajowej stawki obniżonej w porównaniu do regulacji unijnych, z drugiej, w przypadku rozszerzenia w prawie krajowym zakresu stosowania stawki obniżonej, organy podatkowe nie mogą powoływać się na przepisy unijne".
Obowiązujący od 1 lipca 2011 r. art. 32 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 77, str. 1), wskazuje, że usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, o których mowa w art. 53 Dyrektywy 2006/112/WE, obejmują świadczenie usług, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, w tym opłatę w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej.
Organ posiłkując się niejako art. 32 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 wskazuje różnicę, która występuje pomiędzy znaczeniem słowa "wstęp" - rozumianym jako wstęp do obiektu (np. wejście na mecz piłki nożnej), a słowem "wstęp" rozumianym jako wejście do obiektu z możliwością korzystania z dostępnych tam urządzeń (np. wejście do siłowni). Ww. rozporządzenie Rady Nr 282/2011 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, że przepisy tego rozporządzenia z 1 lipca 2011 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 282/2011 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.
Warto w tym miejscu odwołać się do orzeczenia WSA w Gliwicach z 8 maja 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 1543/11, w którym Sąd po rozpoznaniu sprawy dotyczącej zbieżnego zagadnienia prawnego, uznał pogląd zaprezentowany przez organ podatkowy za słuszny. Co więcej, Sąd w niniejszym wyroku, sam w uzasadnieniu wskazał na brzmienie powoływanego powyżej art. 32 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., jako aktu pomagającego w ustaleniu zakresu usług w zakresie "wstępu". WSA, zaznaczył, że pojęcia usług w zakresie wstępu, w kontekście rozpatrywanej normy prawnej wynikającej z treści poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT nie można utożsamiać z pojęciem "biletu wstępu" uprawniającego do uczestniczenia w zajęciach sportowo-rekreacyjnych, które prowadzone są na zasadzie czynnego uczestnictwa w nich.
Zgodnie z poglądem wyrażonym w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 marca 2011 r. sygn. II FPS 8/10 - "w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. (...) Żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym - jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależącej do systemu prawa polskiego. Wykładając więc dany przepis prawa, należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Tylko bowiem realizacja tej dyrektywy wykładni prawa, określanej jako argumentum a rubrica, gwarantuje zupełne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji prawa z przepisów prawa (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 152 i n.)".
Użycie przez ustawodawcę zwrotu znajdującego się po myślniku, tj. "wyłącznie w zakresie wstępu" ma istotne, wręcz decydujące, znaczenie przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy. Dopisanie go bowiem spowodowało znaczne ograniczenie w zakresie objęcia opodatkowaniem preferencyjną stawką podatku VAT, wyłącznie do samego wstępu. Daje ono jedynie możliwość wejścia i biernego uczestniczenia w usłudze związanej z rekreacją czy rozrywką, tj. przebywania, oglądania i słuchania, nabycie natomiast "pozostałej usługi związanej z rekreacją" w szerszym zakresie niż "wstęp", jest już opodatkowane stawką podstawową.
Skoro ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "wstępu", nie określił również ani form ani kategorii wstępu, to zasadnym stało się skorzystanie z definicji słownikowej, zgodnie z którą "wstęp" należy rozumieć jako możliwość wejścia "gdzieś" co nie jest równoznaczne z możliwością korzystania z dostępnych tam możliwości. Opłata (bilet, karnet) za wstęp jest opłatą wnoszoną przez np. kibica, co do zasady, za uczestniczenie w imprezie poprzez np. oglądanie (bierne uczestnictwo).
W przedmiotowej sprawie sprzedaż biletów i karnetów, umożliwiających wejście do odpowiednio przystosowanych przez Spółkę pomieszczeń wyposażonych w specjalnie przygotowaną infrastrukturę techniczną, m.in.: siłownię, salę do aerobiku, sauny, basen z masażerami, w których można korzystać z usług rekreacyjnych - dają możliwość nie tylko wejścia do określonego pomieszczenia, ale przede wszystkim możliwość czynnego korzystania z dostępnych tam urządzeń.
Powyższe oznacza, że opłata za bilety wstępu (karnety) i możliwość korzystania z siłowni, sali do aerobiku, sauny, basenu z masażerami - nie jest tożsama z "opłatą w zakresie wstępu".
Na tak ścisłą wykładnię pojęcia "wstępu" wskazuje użycie, w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy, słowa "wyłącznie", którego znaczenie odnosi się do tych obiektów i stanów rzeczy, które są w nim wymienione (w przedmiotowej sprawie do "wstępu").
Wobec powyższego sprzedaż przez Wnioskodawcę biletów (karnetów) dających możliwość kupującemu wejścia do określonych pomieszczeń (siłowni, sali do aerobiku, sauny, basenu z masażerami), ale również - przede wszystkim - dających możliwość czynnego korzystania z dostępnych tam urządzeń, nie może być opodatkowana preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 8% wskazanej w art. 41 ust. 2 ustawy w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do tej ustawy.
Zatem, Wnioskodawca w odniesieniu do transakcji sprzedaży karnetów lub pojedynczych biletów wstępu:
* na siłownię, uprawniających do korzystania z usług służących poprawie sprawności psychofizycznej, samodzielnie przez klienta lub z pomocą instruktora;
* na salę do aerobiku, uprawniających do uczestnictwa w wybranych przez klienta zajęciach;
* na zajęcia w strefie SPA (basen z hydromasażerami, sauny), uprawniających do uczestnictwa w wybranych przez klienta zajęciach,
nie ma prawa do zastosowania preferencyjnej stawki podatku w wysokości 8%, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do tej ustawy.
Zwrócić należy uwagę, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Spółki. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy oraz własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - w wydanej interpretacji rozpatrzone.