Source: https://interpretacje-podatkowe.org/jednostka-budzetowa/iptpp2-4512-306-15-4-ajb
Timestamp: 2017-09-25 02:43:42
Legal References Found: art. 14
 art. 12
 art. 11
 art. 86
 art. 12
 FSK 
 art. 86
 art. 87
 art. 1
 art. 2
 FSK 
 art. 164
 art. 165
 art. 11
 art. 12
 art. 11
 art. 86
 FSK 
 FSK 
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 17
 art. 15
 FSK

Document Content:
IPTPP2/4512-306/15-4/AJB | Interpretacja indywidualna
Prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji polegającej
IPTPP2/4512-306/15-4/AJBinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 15 maja 2015 r. (data wpływu 25 maja 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 31 lipca 2015 r. (data wpływu 5 sierpnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji polegającej na „...” wykorzystywanej przez jednostkę budżetową – jest nieprawidłowe.
W dniu 25 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji polegającej na „...” wykorzystywanej przez jednostkę budżetową oraz możliwości zrealizowania tego prawa w drodze korekty deklaracji VAT-7.
Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem dnia 31 lipca 2015 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy oraz własnego stanowiska.
We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 31 lipca 2015 r.).
Gmina ... – jednostka samorządu terytorialnego – zrealizowała zadanie inwestycyjne pod nazwą „Rozbudowa oczyszczalni ścieków w miejscowości ...” w dwóch etapach: pierwszy etap – 2014, drugi etap – 2015 rok, które w całości zostało zakończone w maju 2015 roku.
Realizacja zadania zostanie dofinansowana ze środków z budżetu Unii Europejskiej w ramach działania „Podstawowe usługi dla gospodarki i ludności wiejskiej” objętego PROW na lata 2007-2014. Łączna wartość inwestycji to kwota 1.369.696,63 zł w tym dofinansowanie z budżetu UE – 835.180,00 zł. VAT naliczony z tytułu wydatków inwestycyjnych nie jest kosztem kwalifikowalnym. Na etapie inwestycji Gmina nie odliczała podatku naliczonego.
Dofinansowanie wymienionej inwestycji otrzymała Gmina .... Umowę na rozbudowę oczyszczalni z wykonawcą inwestycji, również zawarła Gmina ..., która też jest czynnym podatnikiem VAT.
Realizacja zadania wynika z przepisów ustawy o samorządzie gminnym, która nakłada w ramach zadań własnych gminy – zaspokajanie zbiorowych potrzeb mieszkańców wspólnoty samorządowej poprzez między innymi budowę wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.
Rozbudowa dotyczy nieruchomości, na której posadowione są urządzenia oczyszczalni ścieków wybudowanej w 1996 r., na działce nr 864 nr KW .... będącej własnością Gminy. Jednostka organizacyjna gminy – ... /dalej: .../ od 27 maja 2010 r. jest trwałym zarządcą oczyszczalni. Nowo powstały budynek oraz wybudowane urządzenia techniczne po zakończeniu zadania inwestycyjnego zostaną przekazane w nieodpłatne użytkowanie ..., protokołem przekazania środka trwałego.
... jest jednostką organizacyjną Gminy odpowiedzialną za prowadzenie gospodarki wodno-ściekowej i między innymi w tym celu została utworzona.
... jest jednostką budżetową działającą w imieniu i na rzecz Gminy ... na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 11 ust. l ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885 ze zm.). Przedmiotem działalności ... są zadania m.in. w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz zbiorowego odprowadzania ścieków wynikające z ustawy o samorządzie gminnym.
... wykonuje usługi na podstawie zawieranych przez ... z odbiorcami umów cywilnoprawnych. W ramach prowadzonej działalności dokonuje sprzedaży usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków.
Podmiot ten posiada własny numer identyfikacji podatkowej (dalej „NIP”) oraz jest czynnym i odrębnym od Gminy ... podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej podatku „VAT”). Wyjaśnić należy, że wnioskodawca tj. Gmina ... w swoich rozliczeniach w zakresie podatku od towarów i usług uwzględnia fakt odrębności rozliczeń podatkowych dokonywanych przez ....
Towary i usługi związane z realizacją projektu „...” wykorzystywane będą do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, polegających na świadczeniu usług polegających na zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków. De iure powyższe zadania ... wykonywać będzie jak i wykonuje obecnie w imieniu Gminy ..., na zasadzie oddelegowania przez Gminę tychże zadań do specjalnie w tym celu utworzonej jednostki budżetowej, która jest odrębnym podatnikiem VAT. Jest to rozwiązanie powszechnie praktykowane i wykorzystywane przez jednostki samorządu terytorialnego.
Z uwagi na wykonywanie przez ... czynności podlegających VAT wykazuje ona, w szczególności VAT należny z tytułu świadczonych usług oraz dokonuje obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z bieżącymi zakupami dotyczącymi funkcjonowania jednostki.
Gmina ... jako inwestor zadania dokonała w dniu 24 grudnia 2014 roku zapłaty należności wynikającej z faktur VAT: Nr .... na kwotę 555.594,44 zł w tym podatek VAT 103.891,64 zł oraz Nr 4/12/2014 na kwotę 7.380,00 zł, w tym podatek VAT 1.380,00 zł – wystawione przez Wykonawców, zgodnie z postanowieniami umowy w sprawie zamówienia publicznego – po wykonaniu I etapu zadania. W maju 2015 roku Gmina ... dokonała zapłaty należności wynikającej z wystawionej przez Wykonawcę na Gminę ... faktury VAT nr 13/2015 za wykonanie II etapu inwestycji, w wysokości 795 652,19 zł.
Czy na gruncie art. 86 ustawy o VAT, Gmina ma prawo odliczyć podatek VAT naliczony związku z realizacją inwestycji polegającej na „....”...
Czy wspomniane powyżej prawo do odliczenia może być zrealizowane przez Gminę w drodze korekty deklaracji VAT-7 za okresy rozliczeniowe, w których gmina otrzymała i uregulowała /grudzień 2014 r. oraz czerwiec 2015 r./ faktury dokumentujące zakupy inwestycyjne, alternatywnie w drodze korekty deklaracji za jeden z dwóch okresów rozliczeniowych następujących po okresie wspomnianym wcześniej...
Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w piśmie z dnia 31 lipca 2015 r.):
Stanowisko – Pytanie 1
Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług Gmina ... jako jednostka sektora finansów publicznych, wykonując zadania służące do zaspokojenia zbiorowych potrzeb mieszkańców może realizować powyższe zadania poprzez własne jednostki organizacyjne. W przypadku podniesionym przez Wnioskodawcą – usługi służące zbiorowemu odprowadzaniu ścieków realizować będzie w imieniu Gminy ... jej jednostka budżetowa – ..., która ma zawarte umowy cywilnoprawne z właścicielami bądź użytkownikami nieruchomości, z których odprowadzane są ścieki. Stosownie do ustawy z dnia z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.), jednostką budżetową jest jednostka organizacyjna sektora finansów publicznych, która pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadza na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego. W tej formie działają m.in. organy administracji rządowej i samorządowej, sądownictwa, wojska, policji, pomocy społecznej, ochrony zdrowia, prokuratury. Objęcie jednostki budżetowej w całości planem finansowym nazywane jest metodą (formą) finansowania (budżetowania) brutto, co pociąga za sobą istotne konsekwencje w sferze ich gospodarki finansowej, a tym samym dla finansów publicznych, bowiem poziom wydatków ponoszonych przez jednostką budżetową nie zależy od wielkości osiąganych dochodów, zatem nie występuje pojęcie wyniku finansowego, nie ma zatem ani deficytu ani nadwyżki. Uniezależnienie wydatków od dochodów oznacza, że wszystkie wydatki jednostki budżetowej są wydatkami budżetowymi, a uzyskiwane przez nią dochody – dochodami budżetowymi.
Jednostki budżetowe nie mają osobowości prawnej i w obrocie prawnym funkcjonują jako jednostki organizacyjne Skarbu Państwa (statio fisci) lub jednostki samorządu terytorialnego (statio municipi), posiadając jednak pewien zakres uprawnień składających się na samodzielność w zakresie gospodarki finansowej oraz gospodarowania mieniem przekazanym w zarząd. Jednostki budżetowe stanowiąc formę prawa budżetowego, mimo wyodrębnienia organizacyjnego, majątkowego i finansowego, nie mając osobowości prawnej korzystają z osobowości prawnej Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego, a to oznacza, że nie działają w imieniu własnym (por. wyrok WSA z dnia 6 lipca 2005 r., sygn. IV SA/Wa 2083/04). Podsumowując powiedzieć należy, że cechą charakterystyczna jednostek budżetowych jest to, że pełnią one funkcję reprezentanta interesów Skarbu Państwa albo jednostki samorządu terytorialnego i podejmują za nie czynności, są powoływane do wykonywania budżetu państwa, powiatu, samorządu terytorialnego, a nie do prowadzenia samodzielnej polityki budżetowej (por. „Ustawa o finansach publicznych”, Komentarz, L. Lipiec – Warzecha, Warszawa 2011, ABC str. 93 i n.).
Jednostka budżetowa działa na podstawie statutu, który nadaje jej organ tworzący jednostkę budżetową, określając mienie przekazywane tej jednostce w trwały zarząd w rozumieniu ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.). Konieczność wyposażenia jednostek budżetowych w środki trwałe i obrotowe wynika zarówno z ustawy, jak i z celów, dla których tworzone są te jednostki. Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o finansach publicznych organ, który utworzył daną jednostkę (ust. 1), w rozpoznawanej sprawie organ samorządu terytorialnego, likwiduje jednostkę budżetową.
W opinii Wnioskodawcy nawet jeżeli przyjąć, że czynności pomiędzy samorządową jednostką budżetową a jej macierzystą jednostką samorządu terytorialnego nie są czynnościami opodatkowanymi to jednostka samorządu terytorialnego tj. Gmina ... jako podatnik VAT ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów czy usług, których efekt jest później wykorzystywany właśnie przez ... do jej sprzedaży opodatkowanej.
Jakkolwiek Gmina ... i ... nie stanowią jedności do celów podatku od towarów i usług, to należy podkreślić, że ... została powołana do wykonywania zadań własnych Gminy ... w zakresie gospodarki komunalnej, nie wykonuje usług komunalnych na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, realizując jej zadania własne. W ramach swoich stosunków wzajemnych Gmina ... oraz jej jednostka organizacyjna (jednostka budżetowa – ...) mogą być traktowane jako jedność, biorąc nawet pod uwagę, że ich czynności na zewnątrz są czynnościami odrębnych podatników. To uzasadnia przyznanie Gminie ... prawa do odliczenia, nawet jeśli sprzedaż opodatkowana powstała w innym podmiocie. Sprzedaż opodatkowana występuje po stronie odrębnego podatnika (jednostki budżetowej), który jednak jest podmiotem tożsamym i wykonuje tożsamą działalność (... jest powołany do wykonywania zadań własnych Gminy w zakresie gospodarki komunalnej).
Jednocześnie Wnioskodawca zauważa, że zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 lutego 2013 roku /sygn. akt I SA/Kr 54/13/ - jednostka samorządu terytorialnego ma prawo odliczyć VAT, chociaż inwestycję przekaże swojej jednostce budżetowej, w tym przypadku .... Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 27 lutego 2013 roku, sygn. akt. I SA/Kr 54/13 zauważył, że „... należy rozważyć, czy po przyjęciu za Naczelnym Sądem Administracyjnym (wyrok z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1369/10, na który powoływał się organ), że jednostka samorządu terytorialnego oraz samorządowa jednostka organizacyjna (jednostka budżetowa) mają odrębną podmiotowość podatkową VAT, jednostka samorządu terytorialnego prowadząca określone inwestycje (z których to inwestycji korzystają potem samorządowe jednostki organizacyjne) ma prawo do odliczenia podatku naliczonego, nawet jeżeli w samej jednostce samorządu samorządowej nie pojawi się żadna sprzedaż opodatkowana bezpośrednio związana z tymi inwestycjami.
W opinii Sądu nawet jeżeli przyjąć, że czynności pomiędzy samorządową jednostką budżetową a jej macierzystą jednostką samorządu terytorialnego nie są czynnościami opodatkowanymi, to jednostka samorządu terytorialnego jako podatnik VAT powinna mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów, których efekt jest później wykorzystywany właśnie przez tą jednostkę budżetową do jej sprzedaży opodatkowanej.
Prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego od kwoty podatku należnego w poprzednich fazach obrotu stanowi realizację podstawowej zasady konstrukcyjnej podatku VAT – zasady neutralności, respektowanej w przepisach art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1 i ust. 2 VATU. Zasada ta nie została zdefiniowana przez prawodawcę unijnego, ale pośrednio można ją wywodzić z treści art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 (a wcześniej z art. 2 ust. 1 Pierwszej dyrektywy VAT). Z przepisu tego wynika, że podatek VAT obciąża konsumpcję towarów i usług, co pozwala na postawienie tezy, że tym samym nie może on obciążać podatnika VAT. Wskazać należy, że do zdefiniowania zasady neutralności, jak i jej wyjaśnienia istotnie przyczynił się Trybunał Sprawiedliwości. Co więcej, Trybunał w swoich orzeczeniach nie odwołuje się z reguły do żadnej normy, z której zasada ta by wynikała, co może świadczyć o tym, że zasada ta jest tak głęboko zakorzeniona w unijnym systemie podatku od wartości dodanej, że nie ma potrzeby odwoływania się do normy ją zawierającej. Trzeba też mieć na uwadze, że z orzecznictwa Trybunału (poza zdefiniowaniem tej zasady) wynika jeszcze bardzo istotny wniosek – zasada ta jest najważniejszą zasadą systemu VAT, przybierająca formę normy prawnej o podstawowym znaczeniu dla tego podatku („Zasady prawa unijnego w VAT” – M. Milicz, D. Dominik-Ogińska, M. Bącal, T. Siennicki – LEX Wolters Kluwer, str. 65)”, dalej WSA w Krakowie stwierdza, że „W świetle przywoływanego orzecznictwa można stwierdzić, że zasada neutralności: wymaga, aby przyznać gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów i inwestycyjnych dokonywanych przez gminę, wówczas gdy celem tych zakupów jest prowadzenie opodatkowanej działalności przez gminną jednostkę organizacyjną (jednostkę budżetową, samorządowy zakład budżetowy), mienie nabyte bądź wytworzone przez gminę jest zaś przekazywane do jej jednostki organizacyjnej w ramach czynności niepodlegającej w ogóle opodatkowaniu. Zasada neutralności wymaga też, aby uwolnić podatnika od ciężaru podatku. W przypadku, który jest przedmiotem rozważań, brak prawa do odliczenia skutkowałby faktycznym obciążeniem Gminy B. ciężarem podatku VAT. Mając na uwadze ten fakt, należy stwierdzić, że uwolnienie gminy od ciężaru podatku naliczonego (poprzez przyznanie prawa do odliczenia w sytuacji opisanej we wniosku) byłoby całkowicie zgodne z zasadą neutralności podatku VAT i realizowałoby cechy konstrukcyjne tego podatku”.
Trafność wyżej przywołanego wyroku WSA w Krakowie znajduje także potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 października 2014 roku /sygn. akt I FSK 1546/13/, który między innymi stwierdził, że cechy gminnej jednostki budżetowej, powodują że mimo wyodrębnienia organizacyjnego takiej jednostki, nie prowadzi ona działalności gospodarczej w sposób samodzielny, czy niezależny od gminy, której majątkiem, w tym środkami finansowymi, dysponuje. Celem takiej jednostki nie jest zresztą prowadzenie działalności gospodarczej. Co najwyżej taka działalność może wystąpić przy okazji innej aktywności o zasadniczym charakterze. Wyodrębnienie organizacyjne gminnej jednostki budżetowej jest kształtowane przez gminę i służy do wykonywania jej zadań. Gmina jako organ władzy publicznej, a zarazem osoba prawna, do wykonywania ciążących na niej zadań musi wykorzystywać inne jednostki organizacyjne, cechujące się różnym stopniem samodzielności czy niezależności. Z punktu widzenia statusu takich jednostek, jako podatników podatku od towarów i usług, istotne jest jednak nie wyodrębnienie organizacyjne, ale przede wszystkim samodzielne czy też niezależne wykonywanie działalności gospodarczej. Gminne jednostki budżetowe – w ocenie NSA – takiej działalności gospodarczej nie prowadzą. Wszelkie czynności wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych, które mogą być opodatkowane podatkiem VAT podejmują w imieniu i na rzecz gminy, w ramach limitu środków przyznanych im na dany rok w uchwale budżetowej. W przypadku jednostki budżetowej charakterystyczny jest przy tym brak związku między skutkiem tych czynności w aspekcie finansowym, a wydatkami tej jednostki. W związku z tym np. odprowadzenie podatku należnego dokonywane jest z tej części budżetu gminy, która została przekazana do dyspozycji jednostki w planie finansowym. Natomiast zwrot podatku wpływa do budżetu gminy, nie powiększając ilości środków finansowych, będących w dyspozycji jednostki budżetowej. NSA podkreślił, że gminna jednostka budżetowa, jako statio municipi, nie odpowiada też za szkody wyrządzone swoją działalnością – taka odpowiedzialność ciąży na gminie. Nie ponosi również ryzyka związanego z podejmowaniem czynności opodatkowanych, z uwagi na brak związku pomiędzy jej wydatkami, a dochodami. Sąd zwrócił też uwagę na zmiany, jakie wprowadzono do ustawy o finansach publicznych w 2010 r., skutkujące likwidacją takich form organizacyjnych, jak gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, rachunki dochodów własnych, czy fundusze motywacyjne, które pozwalały jednostkom budżetowym na pewną, samodzielność w wykorzystywaniu swoich dochodów.
NSA w związku z powyższym stwierdził, że z założenia jednostki budżetowe nie są wykorzystywane jako forma organizacyjna, za pośrednictwem której gminy prowadzą działalność komunalną co nie wyklucza, że mogą one podejmować czynności opodatkowane podatkiem VAT. Wobec tego w przypadku gdy w ramach ubocznej działalności gminnej jednostki budżetowej dojdzie do podjęcia takich czynności (opodatkowanych podatkiem VAT) podatnikiem będzie gmina.
Jednocześnie potwierdzeniem prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy przytoczyć należy uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 24 czerwca 2013 roku, sygn. akt. I FPS 1/13, w której NSA uważa, że ocena czy działalność gospodarcza, którą ubocznie mogą prowadzić gminne jednostki budżetowe ma charakter samodzielny, czy też niezależny, wymaga dokonania analizy sytuacji prawnej takiej jednostki w zestawieniu z konstytucyjną: ustawową pozycją gminy. Dlatego też powinna być dokonana na gruncie prawa polskiego i nie wymaga dokonania wykładni prawa wspólnotowego. To gmina bowiem, zgodnie z art. 164 ust. 1 i art. 165 ust. 1 ustawy zasadniczej, jako podstawowa jednostka samorządu terytorialnego ma osobowość prawną i jej przysługuje prawo własności i inne prawa majątkowe. Natomiast czynności podejmowane przez gminne jednostki budżetowe na podstawie umów cywilnoprawnych, które mogą być opodatkowane podatkiem od towarów i usług, realizowane są w związku z zadaniami publicznymi należącymi do właściwości gminy, wykonywanymi przez te jednostki.
Gminna jednostka budżetowa stanowi jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, zaliczaną do jednostek sektora finansów publicznych. Status takiej jednostki budżetowej wynika przede wszystkim z przepisów rozdziału 3 działu I ustawy o finansach publicznych, w szczególności art. 11 i art. 12 tej ustawy. Cechą charakterystyczną gminnej jednostki budżetowej jest brak własnego mienia i dysponowanie jedynie wyodrębnioną i przekazaną w zarząd częścią majątku osoby prawnej, jaką jest gmina. W związku z tym gminna jednostka budżetowa działa jako statio municipi. O utworzeniu, połączeniu lub likwidacji gminnej jednostki budżetowej decyduje organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, który w gminie stanowi rada gminy. Ten organ nadaje gminnej jednostce budżetowej statut, określający nazwę, siedzibę oraz przedmiot działalności.
Gospodarka finansowa takiej jednostki charakteryzuje się tym, że gminna jednostka budżetowa pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a swoje dochody odprowadza na rachunek gminy (tzw. zasada rozliczeń brutto). Powoduje to, że wielkość wydatków gminnej jednostki budżetowej nie jest w żaden sposób związana z wysokością dochodów zrealizowanych przez tę jednostkę. Ponadto gminna jednostka budżetowa nie dysponuje realizowanymi przez siebie dochodami. Natomiast organ wykonujący budżet – gmina w toku roku budżetowego ma do dyspozycji pełną kwotą dochodów uzyskiwanych przez gminne jednostki budżetowe. W piśmiennictwie zwraca się uwagę, że ponieważ poziom wydatków ponoszonych przez taką jednostkę nie zależy od jej dochodów, nie występuje pojęcie wyniku finansowego, nie ma zatem deficytu (straty), ani nadwyżki finansowej. W związku z tym jednostki budżetowe w najpełniejszy sposób realizują funkcję redystrybucyjną, która jest podstawową funkcją finansów publicznych (zob. L. Lipiec – Warzecha, Ustawa o finansach publicznych. Komentarz, ABC 2011, komentarz do art. 11).
Wymienione cechy gminnej jednostki budżetowej, powodują, że mimo wyodrębnienia organizacyjnego takiej jednostki, nie prowadzi ona działalności gospodarczej w sposób samodzielny, czy niezależny od gminy, której majątkiem, w tym środkami finansowymi dysponuje. Celem takiej jednostki nie jest zresztą prowadzanie działalności gospodarczej. Co najwyżej taka działalność może wystąpić przy okazji innej aktywności o zasadniczym charakterze. Wyodrębnienie organizacyjne gminnej jednostki budżetowej jest kształtowane przez gminę i służy do wykonywania jej zadań. Gmina jako organ władzy publicznej, a zarazem osoba prawna do wykonywania ciążących na niej zadań musi wykorzystywać inne jednostki organizacyjne, cechujące się różnym stopniem samodzielności czy niezależności. Z punktu widzenia statusu takich jednostek jako podatników podatku od towarów i usług istotne jest jednak nie wyodrębnienie organizacyjne, ale przede wszystkim samodzielne czy też niezależne wykonywanie działalności gospodarczej. Gminne jednostki budżetowe takiej działalności gospodarczej nie prowadzą. Wszelkie czynności wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych, które mogą być opodatkowane podatkiem od towarów i usług, podejmują w imieniu i na rzecz gminy, w ramach limitu środków przyznanych im na dany rok w uchwale budżetowej. Przy czym w przypadku jednostki budżetowej charakterystyczny, jest brak związku między skutkiem tych czynności w aspekcie finansowym, a wydatkami jednostki. W związku z tym np. odprowadzenie podatku należnego dokonywane jest z tej części budżetu gminy, która została przekazana do dyspozycji jednostki w planie finansowym. Natomiast zwrot podatku wpływa do budżetu gminy, nie powiększając ilości środków finansowych, będących w dyspozycji jednostki budżetowej.
Gminna jednostka budżetowa, jako statio municipi, nie odpowiada też za szkody wyrządzone swoją działalnością. Taka odpowiedzialność ciąży na gminie. Nie ponosi również ryzyka związanego z podejmowaniem czynności opodatkowanych z uwagi na brak związku pomiędzy jej wydatkami, a dochodami. Bez względu na wypracowany dochód, otrzyma taką ilość środków finansowych na swoje wydatki jaka była uchwalona w budżecie gminy. Z przedstawionych względów z założenia jednostki budżetowe nie są wykorzystywane jako forma organizacyjna, za pośrednictwem której gminy prowadzą działalność komunalną co nie wyklucza, że mogą. one podejmować czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Można zauważyć, że preferowane do podejmowania takiej działalności są samorządowe zakłady budżetowe lub spółki prawa handlowego.
Z powyższego wynika, że mimo wyodrębnienia organizacyjnego w gminie ... gminnej jednostki budżetowej ..., nie prowadzi ona działalności gospodarczej w sposób samodzielny, czy niezależny od gminy ..., którego majątkiem, w tym środkami finansowymi, dysponuje. Skoro gospodarka finansowa takiej jednostki charakteryzuje się tym, że pokrywa ona swoje wydatki bezpośrednio z budżetu gminy i odprowadza swoje dochody na rachunek tejże jednostki samorządu terytorialnego, to należy przyjąć, że wydatki Gminy ... związane z rozbudową, oczyszczalni ścieków, która to zostanie przekazana nie odpłatnie następnie w trwały zarząd jednostce budżetowej, wykorzystującej tę inwestycję do prowadzenia sprzedaży opodatkowanej VAT, są bezpośrednio związane ze sprzedażą opodatkowaną Gminy, jako podatnika VAT, w rozumieniu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Powyższe bowiem przekazanie mienia przez Gminę jej jednostce budżetowej, nie jest przekazaniem towarów pomiędzy odrębnymi podatnikami, lecz przesunięciem majątku w ramach jednostki samorządu terytorialnego jaką jest Gmina, służącemu tejże Gminie do wykonywania czynności opodatkowanych poprzez swą jednostkę budżetową (organizacyjną) jaką jest ....
Konkludując Wnioskodawca zauważa, że mimo, iż samorządowa jednostka budżetowa, wykonując zadania własne jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej w zakresie gospodarki komunalnej, ma podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła (por. wyrok NSA z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1369/10) – to również w przypadku takiego zakładu budżetowego, z przyczyn podanych w wyroku NSA z dnia 2 września 2014 r. (sygn. akt I FSK 938/14) – w sytuacji poniesienia przez Gminę wydatków związanych z realizacją inwestycji, polegającej na rozbudowie oczyszczalni ścieków, przekazanej następnie ... nieodpłatnie w trwały zarząd, która wykorzystywać będzie tę infrastrukturę do realizacji opodatkowanych podatkiem VAT zadań własnych Gminy w zakresie gospodarki komunalnej, działając w tym zakresie w jej imieniu – Gminie ... przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków w związku z zakończeniem i zapłatą faktury VAT wystawionej przez Wykonawcę zadania inwestycyjnego.
Stanowisko – Pytanie 2
Zdaniem Wnioskodawcy wspomniane powyżej prawo do odliczenia może być zrealizowane przez Gminę ... w drodze korekty deklaracji VAT-7 za okresy rozliczeniowe, w których gmina otrzymała i uregulowała faktury dokumentujące zakupy inwestycyjne, ale też Gmina ... ma prawo do złożenia korekty deklaracji za jeden z dwóch okresów rozliczeniowych następujących po okresie wspomnianym wcześniej.
Prawidłowość oceny przez Wnioskodawcę przepisów w przedmiotowej materii znajduje uzasadnienie w treści art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 13 w związku z ust. 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług /Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm./ – jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.
Gmina ... nie dokonała obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku należnego w grudniu 2014 roku oraz w maju/ czerwcu 2015 roku – więc znajduje tu zastosowanie przepis art. 86 ust. 13 ustawy.
Gmina ... również alternatywnie ma prawo, zgodnie z przepisem art. 86 ust. 11 ustawy do obniżenia kwoty podatku należnego w drodze korekty deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych następujących po okresach rozliczeniowych, w których zostały dokonane płatności za zrealizowana inwestycję rozbudowy oczyszczalni ścieków tj. styczeń 2015 r. oraz lipiec 2015 rok, pod warunkiem przekazania inwestycji do ... i dokonania sprzedaży przez ... usługi odprowadzenia ścieków komunalnych.
W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych należy stwierdzić, że w sytuacji gdy wyodrębnione ze struktury Gminy jednostki budżetowe prowadzą działalność gospodarczą w sposób samodzielny i wykonują czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, to podmioty te należy uznać za odrębnych od Gminy podatników podatku VAT. Oznacza to, że Gmina i jej jednostki budżetowe dla celów rozliczeń z tytułu podatku VAT nie powinny zostać zarejestrowane jako jeden podatnik VAT i w konsekwencji nie powinny posługiwać się jednym numerem NIP nadanym Gminie. Wyodrębnione ze struktury Gminy jednostki budżetowe, zobowiązane do wykonywania określonych zadań, posiadające odrębne oznaczenia NIP, własny budżet, własny plan wydatków oraz zatrudniający własnych pracowników, są odrębnymi od Gminy podatnikami podatku VAT.
Jednocześnie należy podkreślić, iż jak wynika z okoliczności sprawy, ... (jednostka budżetowa Gminy) jest odrębnie od Gminy zarejestrowana na potrzeby VAT. W konsekwencji, ... dokonuje sprzedaży opodatkowanej w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków.
W świetle powyższego stwierdzić należy, że utworzona przez Gminę jednostka budżetowa, wykonując zadania z zakresu usług dostawy wody i odbioru ścieków, spełnia definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy i działa w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.
Na odrębność podatkową Gminy i ..., która jest jednostką budżetową, odpowiedzialną m.in. za prowadzenie spraw w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody, w ocenie Organu wskazują wyraźnie również przepisy ustawy o finansach publicznych.
Należy zatem stwierdzić, iż zakupy towarów i usług związane realizacją inwestycji polegającej na „...”, pozostają bez związku z czynnościami implikującymi po stronie Gminy podatek należny. Służą one czynnościom opodatkowanym po stronie .... (odrębnego od Gminy podatnika VAT), któremu Wnioskodawca nieodpłatnie przekazał efekty inwestycji do użytkowania. Bowiem, jak wynika z treści wniosku, to nie Gmina, lecz ... dokonuje sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług w zakresie dostawy wody oraz odbioru ścieków.
Jednocześnie mając na uwadze uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, należy stwierdzić, iż w przypadku nieodpłatnego przekazania efektów realizowanej inwestycji ..., Gmina nie używa ich do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i tym samym w powyższym zakresie Wnioskodawca nie działa jako podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. W konsekwencji powyższa czynność wyłączona jest całkowicie z systemu podatku VAT.
37 A zatem w niniejszym przypadku nie istnieje także bezpośredni i ścisły związek pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a transakcją objętą podatkiem należnym która rodzi prawo do odliczenia zgodnie z art. 17 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy.”
W świetle wniosków płynących z powyższej wypowiedzi TSUE stwierdzić należy, że nieodpłatny charakter przekazania infrastruktury na rzecz jednostki budżetowej powoduje, iż czynność ta nie podlega opodatkowaniu VAT, a tym samym nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Okoliczność, że przekazane nieodpłatne towary/usługi są wykorzystywane do działalności opodatkowanej innego podmiotu jest irrelewantna, gdyż:
Jak wynika z okoliczności sprawy ... świadcząc odpłatne usługi w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków, będąc odrębnym podatnikiem podatku VAT rozlicza podatek należny z tytułu tych czynności. A zatem, to nie Wnioskodawca wykorzystuje towary i usługi związane z realizacją inwestycji polegającej na „...” do czynności opodatkowanych. W konsekwencji czego Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją ww. inwestycji.
W związku z uznaniem, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji polegającej na „...”, odpowiedź na pytanie oznaczone jako nr 2 stała się bezprzedmiotowa.
Należy ponadto zaznaczyć, że z uwagi na obowiązujące przepisy prawa, orzecznictwo sądowo -administracyjne, stosowaną praktykę, znaczenie przedmiotowej kwestii dla wszystkich jednostek samorządowych oraz konieczność zapewnienia pewności stosowania prawa, brak jest podstaw do zmiany podejścia co do wzajemnych stosunków między Gminą a jej jednostką. Stanu tego nie zmienia również podjęta w dniu 24 czerwca 2013 r. uchwała NSA sygn. I FPS 1/13. Powołana uchwała wskazuje, że: „W świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług”. Jednakże przedmiotowa uchwała nie odnosi się do kwestii dokonywania sposobu zmian podejścia do dotychczasowej praktyki, tj. traktowania Gminy i jej jednostek budżetowych jako odrębnych podatników podatku VAT. Nie wskazuje ona również w jaki sposób mają postępować Gminy i ich jednostki co do wzajemnych relacji i rozliczeń za okres, kiedy uważały się za odrębnych podatników, jak i momentu ewentualnego rozpoczęcia traktowania Gminy i jej jednostek budżetowych jako jednego podatnika.
Wskazać również należy, że powyższa uchwała nie rozstrzyga wątpliwości w sprawie której dotyczyła, bowiem w dniu 10 grudnia 2013 r. Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem sygn. I FSK 311/12 skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytanie prejudycjalne dotyczące jednostek budżetowych gminy.
Należy wskazać także, iż na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego lub Naczelnego Sądu Administracyjnego, bowiem stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroku zamyka się w obrębie sprawy, w której została wydana.
IPTPP2/4512-296/15-4/JS | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Jednostka budżetowa > IPTPP2/4512-306/15-4/AJB