Source: http://www.russellbedford.pl/o-nas/rb-biuletyn/item/1833-instytucja-przedawnienia-w-polskim-prawie-podatkowym.html
Timestamp: 2020-06-04 08:35:10
Legal References Found: art. 68
 art. 15
 art. 79
 art. 70
 art. 70
 art. 70
 art. 1
 art. 2
 art. 70
 art. 32
 art. 35
 art. 119
 art. 119
 art. 119
 art. 119
 art. 70
 art. 70
 art. 70
 art. 70
 art. 70
 art. 70
 art. 87
 Art. 2219
 Art. 68
 Art. 69
 Art. 70
 art. 59
 art. 64
 Art. 66
 FSK 
 Art. 70
 FSK 
 Art. 79
 art. 51
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 Art. 70
 art. 70
 FSK 
 Art. 120

Document Content:
﻿ Instytucja przedawnienia w polskim prawie podatkowym - Russell Bedford
Jesteś tutaj:Start/O RB/Doradztwo Prawne i Podatkowe RB Biuletyn/Numer 21 - Doradztwo Prawne i Podatkowe RB Biuletyn/Instytucja przedawnienia w polskim prawie podatkowym
czwartek, 21 maj 2020 09:44
Instytucja przedawnienia w polskim prawie podatkowym
W polskim prawie, początkowo cywilnym, termin przedawnienie pojawił się z nadania systemów prawnych państw zaborczych. Ewoluował następnie wraz z rozwojem jurysprudencji poprzez Kodeks Napoleona1, Kodeks zobowiązań z okresu międzywojennego2 (art. 273-287), aż po współczesne przepisy ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny3 (dalej k.c.). Obecnie pojęcie to należy rozumieć jako środek prowadzący do nabycia uprawnienia lub zwolnienia się z określonego obowiązku na skutek upływu czasu pod warunkiem ściśle określonym przez prawo4. Chociaż instytucja ta występuje we wszystkich gałęziach prawa, nie wykształtowano jednej koncepcji, którą można by uznać za uniwersalną. Przedawnienia w prawie karnym, cywilnym oraz administracyjnym różnią się między sobą przede wszystkim funkcją, przedmiotem oraz ich podstawami. W niniejszej pracy Autor skupia swoje rozważania nad opisaniem tej instytucji w prawie podatkowym, głównie w kontekście orzecznictwa i stanowiska doktryny, dotyczącego przerwania i zawieszenia biegu terminu przedawnienia, podatku od towarów i usług oraz zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką lub zastawem skarbowym.
Znana łacińska sentencja głosi: tempus fugit, aeternitas manet, czyli czas ucieka, wieczność pozostaje. Z kolei Grecy uważali, że wszystko płynie albo wszystko jest zmienne (pantha rei). Od dawien dawna filozofowie rozważali istotę zmian, upływającego czasu i tego, co ze sobą niesie. A każda taka zmiana wpływa również na działalność gospodarczą, wywołując stan niepewności co do przyszłości. Skoro zaś wszystko ma być zmienne z powodu uciekającego czasu, nie uniknie się tego również w prawie. Uosobieniem tej idei jest instytucja przedawnienia.
Przedawnienie należy do grupy instytucji określanej mianem „dawność”5. Elementem łączącym te instytucje jest ich cel, który służy usuwaniu stanu niepewności wywołanego upływem czasu. Słowo to jest tłumaczeniem łacińskiego praescriptio, pochodzącego od czasownika praescribere6. Instytucja ta pochodzi jeszcze z czasów prawa rzymskiego, gdzie była stosowana głównie przy skargach i miała charakter procesowy. Niewniesienie skargi przez pewien okres powodowało nabycie przez przeciwnika ekscepcji praescriptio temporis, którą mógł się posługiwać przeciwko skardze.
2. Przedawnienie w prawie podatkowym
Opisując instytucję przedawnienia wprawie podatkowym należałoby zastanowić się nad tym, jakimi motywami kierował się prawodawca, by wyłączyć ze względu na upływ czasu, w odniesieniu do określonych roszczeń, działanie przymusu państwowego. Odpowiedzi na to pytanie może udzielić nam wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r.7. Wskazuje się w nim, że instytucja ta służy realizacji dwóch istotnych wartości konstytucyjnych, jakimi są konieczność zachowania równowagi budżetowej oraz stabilizacji stosunków społecznych poprzez wygaszanie zadawnionych zobowiązań podatkowych. Chociaż ustawodawca ma pełną dowolność przy ustalaniu terminów przedawnienia, to nie powinny być one zbyt krótkie, co stanowiłoby ograniczenie zapewnienia realizacji zasady powszechności i sprawiedliwości podatkowej, ani też za długie, czyniąc z niej instytucję pozorną.
Instytucja ta ma dla podatników szczególne znaczenie w trakcie postępowań podatkowych, kiedy pracownicy organów skarbowych nadużywają prawa i instrumentalnie traktują przepisy o przedawnieniu, zwłaszcza o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia8. Jednak w takich przypadkach podatnicy bardzo często wspierani są przez sądy administracyjne, ograniczające nadużycia w tej materii, jak zostało to zaprezentowane w niniejszym artykule.
Przedawnienie zostało w sposób złożony uregulowane w przepisach ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa9 (dalej o.p.) w rozdziale 8, zatytułowanym „Przedawnienie”. Składają się na nań artykuły od 68 do 71, normujące tak naprawdę dwie zasadniczo odmienne instytucje. Pierwsza, opisana w art. 68 i 69 o.p., to przedawnienie prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z określonymi w tych przepisach normami, zobowiązanie podatkowe nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Termin ten może ulec wydłużeniu do 5 lat, jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego lub w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego10. Podobne terminy zostały ustalone w przypadku zobowiązań podatkowych powstałych poprzez utratę prawa do ulgi liczonych od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zdarzenie powodujące utratę prawa do ulgi podatkowej11.
Przedawnienie podatkowe, rozumiane w sposób potoczny, opisane zostało w pozostałych przepisach tego rozdziału. Zasadniczy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego wynosi 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku12. Jak można zatem zauważyć, dla początku biegu terminu przedawnienia istotny nie jest moment powstania zobowiązania, ale termin jego płatności.
Pan Tomasz Iksiński jest zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od prowadzonej w 2018 r. działalności indywidualnej do 30 kwietnia 2019 r. Oznacza to, że pierwszym dniem biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania jest ostatni dzień 2019 r. Jeżeli zatem nie dojdzie do zawieszenia lub przerwania biegu terminu, zobowiązanie to przedawni się z końcem 31 grudnia 2024 r.
Chociaż obie omawiane tu instytucje wydają się być podobne, to w zasadzie nie mogłyby się bardziej od siebie różnić. Zwłoka z doręczeniem decyzji w przypadku przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego skutkuje niepowstaniem tego zobowiązania. W drugim przypadku mamy do czynienia z wygaśnięciem zobowiązania podatkowego, zaś dodatkowo musi być ono rozpatrywane przez organ skarbowy z urzędu13. Przedawnienie stanowi jeden ze sposobów definitywnego zakończenia stosunku prawnopodatkowego, czyli wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Uiszczenie takiego świadczenia oznacza zapłatę nienależnego podatku i powoduje nadpłatę. Do innych sposobów wygasania zobowiązań podatkowych możemy zaliczyć14:
• zapłatę i pobranie podatku przez płatnika i inkasenta,
• potrącenie15,
• zaliczenie nadpłaty lub zwrotu podatku,
• zaniechanie poboru,
• przeniesienie własności rzeczy lub praw majątkowych16,
• przejęcie własności nieruchomości lub prawa majątkowego w postępowaniu egzekucyjnym,
• umorzenie zaległości,
• zwolnienie z obowiązku zapłaty w związku z zastosowaniem się do interpretacji przepisów prawa podatkowego,
• zbycie spadku w całości przez Skarb Państwa albo jednostkę samorządu terytorialnego, stwierdzone przez prawomocne postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku.
Specyficzna forma wygasania zobowiązania przewidziana została w art. 15 § 2 ustawy z 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy17 (dalej: k.k.s.). Stanowi on, że „W razie orzeczenia przepadku przedmiotów, ściągnięcia ich równowartości pieniężnej lub obowiązku uiszczenia ich równowartości pieniężnej wygasa obowiązek uiszczenia należności publicznoprawnej dotyczącej tych przedmiotów”.
Warto zauważyć, że chociaż co do zobowiązania podatkowego panuje w polskim orzecznictwie w miarę stabilny pogląd, to inna jest sytuacja odnośnie do terminu przedawnienia w przypadku odliczania straty w podatkach dochodowych.
Z jednej strony Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza18, że „organy podatkowe mogą wyliczyć wysokość straty w takim terminie, w jakim są uprawnione do określenia zobowiązania w podatku dochodowym, czyli 5 lat po upływie roku kalendarzowego, w którym upłynął 5-letni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego, w określeniu wysokości, którego uwzględniona została wartość odliczonej straty”19. Innymi słowy, decyzja określająca wysokość straty może zostać wydana tak długo, jak długo możliwa jest weryfikacja deklaracji za rok, w którym strata ta została odliczona. Efektywnie daje to zatem maksymalny okres 10 lat, gdyż strata może być rozliczona w ciągu 5 następujących po sobie lat. Natomiast w innym wyroku20 Naczelny Sąd Administracyjny zastosował 5-letni termin przedawnienia, tak jak wobec przepisów regulujących przedawnienie zobowiązań podatkowych. Przedstawiona w tym wyroku wykładnia nie znajduje racjonalnych uzasadnień w przepisach o.p.
Ponadto należy pamiętać, że przedawnienie nie dotyczy wyłącznie zobowiązania podatkowego, ale również prawa do ubiegania się o stwierdzenie nadpłaty podatku i jego zwrot. Zgodnie z art. 79 § 2 o.p., prawo do złożenia takiego wniosku wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu. Przepis ten dodatkowo znowelizowano z dniem 1 stycznia 2016 r. stanowiąc, że decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty na wniosek złożony przed upływem terminu przedawnienia można wydać także po upływie tego terminu (§ 3).
Dodatkowo, zgodnie ze zmianą wprowadzoną ustawą z 16 października 2019 r. o rozstrzyganiu sporów dotyczących podwójnego opodatkowania oraz zawieraniu uprzednich porozumień cenowych21 (dalej: u.s.p.o.u.p.c.) „wniosek o stwierdzenie nadpłaty można złożyć po upływie terminu przedawnienia, jeżeli istnienie nadpłaty wynika z wprowadzenia w życie rozstrzygnięcia zapadłego w ramach procedury rozstrzygania sporów dotyczących podwójnego opodatkowania w przypadkach, o których mowa w:
a) dziale II, rozdziale 2 u.s.p.o.u.p.c. lub
b) umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowie międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, jeżeli umowa ta przewiduje możliwość wprowadzenia w życie rozstrzygnięcia po upływie terminu przedawnienia – przy czym przepis § 3 stosuje się odpowiednio”22.
3. Przerwanie biegu terminu przedawnienia
Chociaż ogólna zasada terminu przedawnienia stanowi, że trwa on 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, nie oznacza to jednolitości tego okresu. Podobnie bowiem jak w innych gałęziach prawa, również w prawie podatkowym mamy do czynienia z możliwością przerwania biegu terminu przedawnienia. Przepisy o.p. wymieniają dwa takie przypadki: ogłoszenie upadłości oraz zastosowanie środka egzekucyjnego.
Na podstawie art. 70 § 3 o.p. ogłoszenie upadłości23 przerywa bieg terminu przedawnienia i jest wznawiane dopiero od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o zakończeniu lub umorzeniu postępowania upadłościowego. Dodatkowo powoduje to wykluczenie innych możliwości przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia24. Nie odnosi się to jednak do wszczętego przed ogłoszeniem upadłości postępowania podatkowego. Nowelizacja o.p., która weszła w życie 1 stycznia 2016 r.25 usunęła wcześniejsze wątpliwości odnośnie do ogłoszenia upadłości przed rozpoczęciem biegu terminu przedawnienia. „Ponieważ z założenia ogłoszenie upadłości ma prowadzić do wydłużenia okresu, w którym możliwe jest dochodzenie wierzytelności podatkowych – w art. 70 § 3a o.p. została wprowadzona zasada, że jeżeli ogłoszenie upadłości nastąpiło przed rozpoczęciem biegu terminu przedawnienia, to ten bieg rozpoczyna się od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o zakończeniu lub umorzeniu postępowania upadłościowego”26.
Również zastosowanie środka egzekucyjnego przerywa bieg terminu przedawnienia, zgodnie z art. 70 § 4 o.p. Istotne jest, aby podatnik został o tym zawiadomiony. Zastosowanie środka egzekucyjnego tak długo nie wywołuje skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, dopóki podatnik nie zostanie o tym odpowiednio poinformowany27.
Pogląd ten ukształtował się w sporach interpretacyjnych wewnątrz Naczelnego Sądu Administracyjnego, rozstrzygając ostatecznie, że obie przesłanki wymienionego artykułu (zastosowanie środka egzekucyjnego i powiadomienie podatnika) powinny być spełnione łącznie przed upływem terminu przedawnienia.
Po przerwaniu termin ten biegnie na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Pojęcie środka egzekucyjnego zdefiniowane zostało w art. 1a pkt 12 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji28 (dalej: u.p.e.a.)
Inną wątpliwość budziła kwestia czy każdorazowe zastosowanie środka egzekucyjnego prowadzi do przerwania biegu terminu przedawnienia. Z takim właśnie pytaniem prawnym wystąpił do Trybunału Konstytucyjnego ostatecznie jeden z sądów administracyjnych29. Usiłował dowiedzieć się czy „przepis o.p. w zakresie, w jakim – w wyniku możliwości stosowania nieograniczonej liczby środków egzekucyjnych – dopuszcza za każdym razem do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bez jednoczesnego wyznaczania końcowego terminu biegu przedawnienia, jest zgodny z art. 2 Konstytucji”30. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 21 czerwca 2011 r.31 orzekł, że ten przepis jest zgodny z Konstytucją, a wyłączenie możliwości przerwania biegu przedawnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, podlegających aktualnie przymusowej egzekucji, skutkowałby naruszeniem zasady powszechności i sprawiedliwości podatkowej. Ustawodawca ma zatem swobodę rozstrzygania czy przerwanie biegu przedawnienia będzie następować wielokrotnie czy nie. Warto nadmienić, iż w orzecznictwie istnieje korzystny dla podatników pogląd, że zajęcie zabezpieczające nie przerywa biegu przedawnienia. Skutek ten następuje dopiero z chwilą przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne32.
4. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia
Innym rodzajem wydłużania terminu przedawnienia jest jego zawieszenie. Chociaż w języku potocznym określenia »przerwanie« i »zawieszenie« biegu terminu przedawnienia są często traktowane jako synonimy, to należy pamiętać, że obie instytucje działają w zupełnie odmienny sposób. Przerwanie biegu przedawnienia powoduje, że po jego wznowieniu termin ten biegnie od początku. W przypadku zawieszenia mówimy o „wstrzymaniu czasu” dla tego terminu, a po jego wznowieniu okres zawieszenia dodaje się do 5-letniego terminu przedawnienia. Dotyczy to również wstrzymania biegu terminu przedawnienia. Ordynacja podatkowa wymienia w art. 70 § 6 następujące podstawy zawieszenia (wstrzymania) biegu terminu przedawnienia:
• wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, • wniesienie skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania, • wniesienie żądania ustalenia przez sąd powszechny istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, • doręczenie postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, • doręczenie zawiadomienia o przystąpieniu do zabezpieczenia w przypadkach określonych w art. 32a § 3 i art. 35 §2 u.p.e.a., • wystąpienie przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, na wniosek strony, o którym mowa w art. 119h §2 o.p., o opinię Rady do Spraw Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania, zwanej dalej „Radą”, co do zasadności zastosowania art. 119a lub środków ograniczających umowne korzyści33 – które to następują z dniem powstania powyższych podstaw.
Natomiast jego wznowienie (rozpoczęcie), zgodnie z § 7 tego samego artykułu następuje po dniu:
• prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe,
• doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności,
• uprawomocnienia się orzeczenia sądu powszechnego w sprawie ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa,
• wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu,
• zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji,
• doręczenia stronie opinii Rady wydanej po wystąpieniu przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, na wniosek strony, o którym mowa w art. 119h §2 o.p., co do zasadności zastosowania art. 119a o.p. lub środków ograniczających umowne korzyści, lub po dniu upływu terminu na wydanie tej opinii34.
W dawnym brzmieniu przepisów o.p. istotne kontrowersje budził fakt, że organy nie miały obowiązku informowania podatnika o podjętych działaniach, które zawieszały bieg terminu przedawnienia. Praktykę utrzymywania podatników w stanie nieświadomości w tej materii ukrócił dopiero wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r.35.
Na podstawie powyższego wyroku uzupełniono przesłankę zawieszenia biegu terminu o wymóg zawiadomienia podatnika, ale uchwalono również art. 70c o.p.: „Organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 §1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia”.
Doprowadziło to jednak do nadużyć związanych z rozpoczynaniem postępowań karnoskarbowych przez organy skarbowe w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a nie realizacji funkcji penalnych. Zostało to skrytykowane m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 listopada 2016 r. Zdaniem sądu „(…) bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie uległ w sprawie zawieszeniu z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, bowiem – w zakresie, w jakim błędnie zakwalifikowano postępowanie skarżącego jako przestępstwo skarbowe – nie istniał realny związek pomiędzy wszczęciem dochodzenia a niewykonaniem tego zobowiązania. Związek ten miał charakter jedynie pozorny i formalny; wynikał wyłącznie z wadliwego ustalenia wysokości zarzucanego uszczuplenia dochodów Skarbu Państwa, co rzutowało na kwalifikację prawną czynu oraz na kwestię przedawnienia karalności. Ordynacja podatkowa uzależnia zawieszenie biegu terminu przedawnienia od poinformowania podatnika o określonym zdarzeniu procesowym w sferze postępowania karnego (karnoskarbowego), związanym z niewykonaniem zobowiązania. Na skutek postanowienia o umorzeniu dochodzenia czynności podjęte w jego toku traktowane są jako niebyłe, innymi słowy rozstrzygnięcie takie – w rozpatrywanym przypadku – uchyliło wszelkie skutki procesowe podjęte przez organy w ramach tego postępowania. W takiej sytuacji nie sposób przyjąć, że pozbawiona mocy procesowej czynność wszczęcia dochodzenia może mieć wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego”36. Jest to przykład opiekuńczej roli sądów administracyjnych, dbających o to, aby organy skarbowe nie nadużywały swoich praw i nie uczyniły przedawnienia instytucją pozorną.
Dodatkowo bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu w związku z uzyskiwaniem informacji od organów innego państwa. Warunkiem takiego zawieszenia jest „konieczność istnienia stosowanych zapisów w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania albo innej umowie międzynarodowej, upoważniających polskie organy podatkowe do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie lub określającej jego wysokość na podstawie informacji uzyskanych od organów innego państwa”37. Początkiem takiego okresu zawieszenia jest dzień wystąpienia przez polski organ podatkowy z odpowiednim wnioskiem, zaś okres zawieszenia kończy się z dniem uzyskania tej informacji albo po upływie 3 lat. Do zawieszenia dochodzi w każdym przypadku wystąpienia organu podatkowego z takim wnioskiem, ale łączny okres zawieszenia nie może przekroczyć 3 lat. Podobne regulacje dotyczą przypadku wszczęcia procedury wzajemnego porozumiewania na podstawie ratyfikowanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania38.
Warto podkreślić, że chociaż Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że naczelnik urzędu skarbowego może, działając w imieniu Skarbu Państwa, wnieść do sądu cywilnego skargę pauliańską39, to w obecnym stanie prawnym złożenie takiej skargi nie skutkuje zawieszeniem ani przerwaniem biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych.
5. Przedawnienie zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką lub zastawem skarbowym
Osobny temat stanowią zobowiązania zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, głównie z powodu wywołanych nimi kontrowersji w doktrynie. Zgodnie z brzmieniem art. 70 § 8 o.p. nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Przepis ten brzmi identycznie jak art. 70 § 6 obowiązujący od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., wobec którego orzekał Trybunał Konstytucyjny co do niezgodności z Konstytucją40. Problem polega na tym, że w międzyczasie przepis ten został zmieniony, a na jego miejsce uchwalono obecnie obowiązujący § 8. Trybunał wskazał więc, że chociaż ten przepis nie był przedmiotem kontroli, to z uwagi na jego brzmienie odnoszą się do niego te same zastrzeżenia. Formalnie jednak nie doszło do podważenia konstytucyjności tego przepisu. Wywołuje to niejednoznaczności przy wykładni tego przepisu oraz wpływa na stan wiedzy podatników.
Co do zasady niezgodność z Konstytucją wynika tu z bezpodstawnego różnicowania sytuacji prawnej podatników w zależności od tego, czy posiadają oni majątek, na którym można zabezpieczyć zobowiązanie podatkowe, czy też nie. W takim wypadku możemy mówić o „wtórności” niekonstytucyjności art. 70 § 8 o.p., na co wskazywał również wyrok Sądu Najwyższego z 17 marca 2016 r.41, jak również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 kwietnia 2016 r.42. Dominacja tego poglądu w różnorakich wyrokach sądów administracyjnych jest tak wyraźna, że można by się nawet pokusić o określenie jej jako jednolitej linii orzeczniczej. Głosi ona, że zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem przedawniają się na zasadach ogólnych.
6. Przedawnienie zobowiązań podatkowych a VAT
Przedawnienie w przypadku podatku od towarów i usług jest instytucją na tyle specyficzną, że autor postanowił poświęcić jej oddzielne miejsce, aby móc dokładniej skupić się na tej dziedzinie prawa podatkowego. Specyfika ta łączy się przede wszystkim z kwestią podatku naliczonego oraz zwrotem nadwyżki lub przeniesieniem na kolejny okres. Punktem odniesienia w tej materii jest uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z 29 czerwca 2009 r.43. Stwierdzono w niej, że przepisy dotyczące przedawnienia, opisane w o.p. mogą odnosić się także do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. We wcześniejszym orzecznictwie zdania co do tej kwestii były podzielone.
Powyższa uchwała stanowiła dla podatników korzystny przełom. Dotyczyło to zwłaszcza błędów w rozliczeniach, za które podatnik odpowiadałby płacąc dodatkowe odsetki za np. 15 lat, które mogłyby przekroczyć w całości kwotę zawyżenia zwrotu VAT. Takie „cofnięcie” utrudniałoby zarówno kontrolę, jak i możliwą obronę podatnika. Pomimo tego w niektórych przypadkach określenie terminu przedawnienia co do VAT może nadal tworzyć problem nie tylko dla podatników, ale i ekspertów. W przypadku zwrotu VAT należałoby odwołać się nie do terminu płatności, ale też do terminów zwrotów określonych w art. 87 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług44 (dalej: u.p.t.u.).
Zwrot VAT w terminie 180-dniowym z deklaracji maj 2016 r., złożonej 27 czerwca 2016 r. przypada 27 grudnia 2016 r., stąd przedawnienie zwrotu nastąpi z dniem 31 grudnia 2021 r.
Zwrot VAT w terminie 180-dniowym z deklaracji czerwiec 2016 r., złożonej 25 lipca 2016 r. przypada 23 stycznia 2017 r., dlatego przedawnienie zwrotu nastąpi z dniem 31 grudnia 2022 r.
Przedawnienie w przypadku przeniesienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnym okresie, według jednego ze stanowisk doktryny, „samo w sobie” nie ulega przedawnieniu. Nie mamy bowiem tu do czynienia z zobowiązaniem podatnika ani organu do dokonania zwrotu bezpośrednio na rachunek bankowy. W prezentowanej wcześniej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny odwoływał się do zasad ogólnych prawa. Zgodnie z k.c.45 bieg przedawnienia rozpoczyna się od dnia wymagalności roszczenia albo dnia, w którym roszczenie stałoby się wymagalne, gdyby uprawniony podjął czynność w najwcześniej możliwym terminie. Zatem dopiero wyraźne oświadczenie woli podatnika, czyli zadeklarowanie zwrotu VAT powodowałoby wymagalność roszczenia.
Rodzi to jednak obawę utrzymywania tego prawa w nieskończoność przez podatnika, a przez to podtrzymywania sytuacji niepewności stanu prawnego. „Skoro z przyczyn obiektywnych trudno jest ustalić »termin płatności« przy specyficznej instytucji, jaką jest przeniesienie nadwyżki, czyli »zwrot pośredni«, to jednak – kierując się uchwałą NSA z 29 czerwca 2009 r. – wypadałoby odwołać się do zasady równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji), uznając, że w przypadku przeniesienia można byłoby brać pod uwagę najwcześniej hipotetyczny termin zwrotu, tak aby podatnicy deklarujący przeniesienie nie byli w korzystniejszej sytuacji prawnopodatkowej od deklarujących zwrot. Nowelizacja dokonana z dniem 1 stycznia 2016 r. rozstrzygnęła jedynie, że bieg terminu przedawnienia liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym organ podatkowy dokonał zwrotu lub zaliczenia nienależnej kwoty (art. 71 pkt 2 o.p.). Zatem nadal expressis verbis nie została przesądzona kwestia »przedawnienia przeniesienia«”46.
Odnośnie zaś do przerwania biegu terminu przedawnienia, to Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów47 uchwalił, iż uchylenie decyzji ostatecznej co do określenia zobowiązania podatkowego VAT i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania powoduje unicestwienie skutku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie da się pogodzić z zasadą państwa prawa sytuacji, gdy naruszenie prawa przez organ pierwszej instancji, bo z takiego powodu decyzja może być uchylona, powodowałoby konsekwencje korzystne dla państwa, jakimi bez wątpienia byłoby wydłużenie okresu dochodzenia wykonania obowiązku podatkowego.
Instytucja przedawnienia od wielu lat przysparza wielu kłopotów interpretacyjnych nie tylko doktrynie, ale również podatnikom i organom skarbowym. Nie wynika to bynajmniej z samej swojej istoty oraz spełnianych celów, których nikt nie podważa, ale ze skomplikowanego charakteru swojej natury, co najbardziej jest widoczne w zakresie przedawnień VAT. Organy skarbowe usiłowały niejednokrotnie obrócić tę instytucję przeciw podatnikom, niezależnie czy to wskutek celowej jej instrumentalizacji czy też błędnej wykładni, co zostało opisane zwłaszcza w odniesieniu do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, jak i przedawnienia zobowiązań zabezpieczonych hipoteką lub zastawem skarbowym. Sądy administracyjne oraz Trybunał Konstytucyjny wykształtowały jednak linię orzeczniczą, która zabezpieczała nie tylko zasady powszechności, ale i sprawiedliwości podatkowej – chociaż nie zawsze była ona korzystna dla podatnika. Autor w powyższym opracowaniu pragnął przybliżyć czytelnikowi problematykę tego zagadnienia przy jednoczesnym zachęceniu do samodzielnego pogłębiania swojej wiedzy, aby móc w pełni wykorzystać prawa przysługujące podatnikowi.
1 Art. 2219 Kodeksu Napoleona, francuskiego kodeksu cywilnego z 1804 r. (TYTUŁ XX o Przedawnieniu. Dział I. Urządzenia ogólne): „Przedawnienie iest to środek nabycia, lub uwolnienia się, na mocy pewnego przeciągu czasu, i pod warunkami oznaczonemi prawem” (pisownia oryginalna).
2 Kodeks zobowiązań z 27 października 1933 r., Dz.U. 1933 nr 82 poz. 598.
3 T.j. Dz.U. 2019 poz. 1145.
4 A. Rotter, Przedawnienie w prawie podatkowym, Warszawa 2018.
5 „Termin staropolski, niebędący obecnie terminem prawnym, lecz w dalszym ciągu funkcjonujący w języku prawniczym”, Z. Radwański, Prawo cywilne – część ogólna, Warszawa 2003. Polskie prawo zna obecnie cztery postaci dawności: przedawnienie, terminy zawite, przemilczenie i zasiedzenie.
6 Znaczyło ono: naprzód przypisać, postanowić, oznaczyć czas, pewną granicę czasu, okres, ponad który wyjść nie można. Patrz A. Rotter, Przedawnienie…, op. cit.
7 Sygn. akt P 30/11.
8 http://konfederacjalewiatan.pl/aktualnosci/2019/1/za_czesto_pojawia_sie_postepowanie_karne_skarbowe_gdy_zbliza_sie_przedawnienie_.
9 T.j. Dz.U. 2019 poz. 900 z późn. zm.
10 Art. 68 § 1 i § 2 o.p. Dalsze paragrafy opisują szczegółowe rozwiązania odnośnie do przedawnienia prawa do wydania decyzji podatkowej wobec m.in. dodatkowego zobowiązania podatkowego.
11 Art. 69 o.p.
12 Art. 70 § 1 o.p.
13 Jest to znaczna różnica wobec przedawnienia w prawie cywilnym, gdzie jest ono prawem podmiotowym strony do uchylenia się od zaspokojenia roszczenia. Roszczenie takie nie wygasa, a jedynie nie może zostać przymusowo zrealizowane.
14 Stanowią one katalog zamknięty, wymieniony w art. 59 o.p.
15 Wyłącznie wobec wymienionych w art. 64 o.p. wierzytelności wobec Skarbu Państwa.
16 Art. 66 o.p.
17 T.j. Dz.U. 2020 poz. 19 z późn. zm.
18 W wyroku z 23 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1227/14.
19 L. Etel, Art. 70. [w:]: Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany. System Informacji Prawnej LEX, 2020.
20 Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 925/15.
21 Dz.U. 2019 poz. 2200.
22 Art. 79 § 4 o.p.
23 Uregulowane zgodnie z art. 51 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (t.j. Dz.U. 2019 poz. 498 z późn. zm.).
24 Por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 10 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Go 43/08.
25 Ustawa z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2015 poz. 1649).
26 Ł. Matusiakiewicz, Przedawnienie zobowiązań podatkowych w świetle nowelizacji Ordynacji podatkowej. Publikacje Elektroniczne ABC.
27 Por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 610/12, w którym sąd podkreśla, że sam fakt wyegzekwowania kwoty podatku przed upływem okresu przedawnienia, jeżeli podatnik został o tym powiadomiony po upływie tego okresu, nie stanowi podstawy do przerwania biegu przedawnienia.
28 T.j. Dz.U. 2019 poz. 1438 z późn. zm.
29 Por. postanowienie WSA w Poznaniu z 20 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Po 616/09.
30 A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe. Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, 2008.
31 Sygn. akt P 26/10.
32 Por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 9 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 150/16, z 22 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 1302/14 oraz z 12 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1518/10.
33 Punkt ten został dodany ustawą z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2018 poz. 2193).
34 Jak wyżej.
35 Sygn. akt P 30/11.
36 Sygn. akt II FSK 1488/15.
37 L. Etel, Art. 70(a). [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany. System Informacji Prawnej LEX, 2020.
38 Por. art. 70a o.p.
39 Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 18 kwietnia 2018 r., sygn. akt K 52/16.
40 Por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12.
41 Sygn. akt V CSK 377/15.
42 Sygn. akt II FSK 330/15.
43 Sygn. akt I FPS 9/08.
44 T.j. Dz.U. 2020 poz. 106 z późn. zm.
45 Art. 120 § 1 k.c.
46 Ł. Matusiakiewicz, Przedawnienie zobowiązań podatkowych a VAT. Publikacje Elektroniczne ABC.
47 Uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2018 r., sygn. akt I FPS 5/17.
Damian Kuszewski