Source: https://interpretacje-podatkowe.org/kredyt/1462-ippb6-4510-561-2016-1-am
Timestamp: 2018-12-18 20:08:01
Legal References Found: art. 16
 art. 14
 art. 16
 art. 16
 art. 1
 art. 2
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 15
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 7
 art. 16
 art. 1
 art. 16
 art. 7
 art. 7
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 Art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 FSK 
 art. 16
 FSK 
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 47

Document Content:
♦ › Kredyt › 1462-IPPB6.4510.561.2016.1.AM
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, 4 stycznia 2017 r.
Czy słuszne jest stanowisko Wnioskodawcy, że odsetki zapłacone przez Spółkę od Kredytu zaciągniętego w Banku niebędącym podmiotem kwalifikowanym na gruncie przepisów o niedostatecznej kapitalizacji na moment udzielenia Kredytu, po przeniesieniu Kredytu w drodze subrogacji na Udziałowca i zmianie niektórych warunków umowy Kredytu, nie będą podlegały ograniczeniom przewidzianym w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym zarówno w dacie udzielenia Kredytu, jak i od 1 stycznia 2015 r.)?
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 7 listopada 2016 r. (data wpływu 10 listopada 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy spłata odsetek od Kredytu zaciągniętego w Banku niebędącym podmiotem kwalifikowanym na gruncie przepisów o niedostatecznej kapitalizacji na moment udzielenia Kredytu, po przeniesieniu Kredytu w drodze subrogacji na Udziałowca i zmianie niektórych warunków umowy Kredytu zawartej z Bankiem, nie będzie podlegała ograniczeniom przewidzianym w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym zarówno w dacie udzielenia Kredytu, jak i od 1 stycznia 2015 r.) – jest prawidłowe.
W dniu 10 listopada 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy spłata odsetek od Kredytu zaciągniętego w Banku niebędącym podmiotem kwalifikowanym na gruncie przepisów o niedostatecznej kapitalizacji na moment udzielenia Kredytu, po przeniesieniu Kredytu w drodze subrogacji na Udziałowca i zmianie niektórych warunków umowy Kredytu zawartej z Bankiem, nie będzie podlegała ograniczeniom przewidzianym w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym zarówno w dacie udzielenia Kredytu, jak i od 1 stycznia 2015 r.).
Sp. z o.o. (dalej jako: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia.
Spółka ma dwóch udziałowców. Każdy z udziałowców Spółki posiada po 50% udziałów w kapitale zakładowym Spółki.
Spółka jako partner prywatny w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o partnerstwie publiczno-prywatnym zawarła z partnerem publicznym umowę partnerstwa publiczno-prywatnego, dotyczącą realizacji przedsięwzięcia inwestycyjnego (dalej jako: „Projekt”) (dalej jako: „Umowa PPP”).
W ramach Umowy PPP, Spółka jest zobowiązana do realizacji przedsięwzięcia (w szczególności zaprojektowania i wybudowania Projektu) ze środków własnych oraz środków z kredytów i pożyczek zaciągniętych przez Spółkę. Podmiot publiczny będzie współfinansować część nakładów inwestycyjnych przekazując na rzecz Spółki wkład własny w przedsięwzięcie w rozumieniu art. 2 pkt 5 Ustawy o PPP.
Zgodnie z Umową PPP, Spółka jest zobowiązana do zapewnienia finansowania całości przedsięwzięcia (z zastrzeżeniem wkładu własnego podmiotu publicznego). Struktura finasowania przedsięwzięcia przez Spółkę, zgodnie z Umową PPP, może składać się z: (i) finansowania głównego środkami z kredytów udzielonych przez banki; (ii) finansowania korporacyjnego środkami z pożyczek udzielonych przez spółki będące udziałowcami Spółki; oraz (iii) wkładów pieniężnych udziałowców.
W ramach realizacji Umowy PPP, Spółka pozyskała środki pieniężne, w szczególności z:
(i) umowy kredytu inwestycyjnego udzielonego przez konsorcjum banków;
(ii) umowy kredytu pomostowego udzielonego przez bank;
(iii) umowy pożyczki udzielonej przez jednego z udziałowców;
(iv) wkładów pieniężnych wniesionych przez udziałowców.
Umowa kredytu pomostowego została zawarta z konsorcjum banków („Bank”) w 2013 r. („Kredyt”). Zgodnie z umową Kredytu, środki z Kredytu na rzecz Spółki są wypłacane przez Bank w transzach. W okresie od 30 sierpnia 2013 r. do 31 lipca 2014 r. Bank, w kilku transzach, dokonał na rzecz Spółki wypłat środków z Kredytu. Zgodnie z umową Kredytu, Kredyt będzie wypłacany w transzach do dnia 30 listopada 2016 r.
W dniu zawarcia umowy Kredytu pomiędzy Bankiem a Spółką nie występowały i nadal nie występują żadne powiązania, o których mowa w przepisach art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 w brzmieniu obowiązującym zarówno do 31 grudnia 2014 r., jak i w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2015 r.
W przyszłości dokonana zostanie zmiana w strukturze finansowania, w wyniku której w drodze subrogacji w miejsce dotychczasowego wierzyciela z tytułu Kredytu, czyli Banku, wstąpi jej bezpośredni udziałowiec który dotychczas nie udzielił Spółce pożyczki (dalej jako: „Udziałowiec”), tj. podmiot, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT w brzmieniu zarówno do 31 grudnia 2014 r., jak i od 1 stycznia 2015 r.
Spłata Kredytu i odsetek od Kredytu po dokonaniu subrogacji Kredytu będzie dokonywana przez Spółkę na rzecz Udziałowca.
Nie jest wykluczone, że po dokonaniu subrogacji Kredytu Spółka i Udziałowiec dokonają zmian warunków umowy Kredytu, w szczególności postanowień w zakresie terminów wymagalności spłaty Kredytu, spłaty odsetek od Kredytu, w zakresie zabezpieczeń oraz wysokości odsetek od Kredytu.
W opinii Wnioskodawcy, spłata odsetek od Kredytu zaciągniętego w Banku niebędącym podmiotem kwalifikowanym na gruncie przepisów o niedostatecznej kapitalizacji na moment udzielenia Kredytu, po przeniesieniu Kredytu w drodze subrogacji na Udziałowca i zmianie niektórych warunków umowy Kredytu zawartej z Bankiem, nie będzie podlegała ograniczeniom przewidzianym w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym zarówno w dacie udzielenia Kredytu, jak i od 1 stycznia 2015 r.).
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888, dalej „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.
Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.
W myśl art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) (...). Natomiast stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).
Odsetki od pożyczki mogą więc zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji, jednak pod warunkiem, że nie zachodzą m.in. okoliczności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT.
W tym miejscu należy zauważyć, że w związku z ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328, „ustawa zmieniająca”) z dniem 1 stycznia 2015 r. zmianie uległa treść ww. art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT.
Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej, do odsetek od pożyczek (kredytów), w przypadku których kwota udzielonej podatnikowi pożyczki (kredytu) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6 ustawy wymienionej w art. 1 (tj. ustawa o CIT), w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r.
Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w 2013 r. zawarł umowę Kredytu z Bankiem, który nie był i nadal nie jest podmiotem powiązanym z Wnioskodawcą w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT. Kredyt był wypłacany w transzach. W okresie od 30 sierpnia 2013 r. do 31 lipca 2014 r. Bank wypłacił kilka transz Kredytu. Zgodnie z umową Kredytu, Kredyt może być wypłacany w transzach do dnia 30 listopada 2016 r.
Ponieważ Kredyt został udzielony w 2013 r., a jego część została faktycznie wypłacona na rzecz Spółki przed wejściem w życie ustawy zmieniającej, spłatę odsetek z tytułu Kredytu w części wypłaconej na rzecz Spółki przed 1 stycznia 2015 r., zgodnie z art. 7 ust. 1 tej ustawy, należałoby rozpatrywać z uwzględnieniem przepisów w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. Natomiast spłatę odsetek z tytułu Kredytu w części, która zostanie faktycznie wypłacona na rzecz Spółki po 31 grudnia 2014 r., zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej, należałoby rozpatrywać z uwzględnieniem przepisów w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r.
Z kolei jak stanowi art. 16 ust. 1 pkt 61 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam wspóinik posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych wspólników oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.
Z treści art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT wynika, że ograniczenia określone w tych przepisach dotyczą pożyczek udzielonych spółce przez tzw. „podmioty kwalifikowane”, tj.:
Analiza treści art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT w brzmieniu do 31 grudnia 2014 r. prowadzi do wniosku, że unormowane w nich ograniczenia z tytułu niedostatecznej kapitalizacji mają zastosowanie, jeśli spełnione są łącznie następujące warunki:
odsetki są wypłacane przez spółkę z tytułu pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez podmioty będące tzw. „podmiotami kwalifikowanymi”, czyli:
w odniesieniu do pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej spółkę siostrę – spółka siostra jest uważana za „podmiot kwalifikowany” wtedy, gdy ten sam wspólnik posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji) w obu tych podmiotach, tj. co najmniej 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki pożyczkodawcy (spółki siostry), jak i co najmniej 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki pożyczkobiorcy;
gdy wartość zadłużenia spółki wobec jej wspólników posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takich wspólników oraz w przypadku udzielenia pożyczki (kredytu) przez spółkę siostrę zadłużenia wobec tej spółki („znaczni udziałowcy”) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki.
Dla oceny wystąpienia skutków podatkowych wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o CIT w postaci braku możliwości zaliczania do kosztów podatkowych odsetek od pożyczek, spełnione powinny zostać zatem poniższe przesłanki:
wystąpienie określonych powiązań kapitałowych pomiędzy pożyczkobiorcą a pożyczkodawcą,
wystąpienie określonego poziomu zadłużenia pożyczkobiorcy wobec tzw. „znacznych udziałowców”.
Wymaga podkreślenia, iż interpretacja przedmiotowych przepisów powinna odbywać się przede wszystkim z uwzględnieniem ich literalnego brzmienia. Art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT wprowadzają bowiem ograniczenia w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek, w związku z czym regulacje te powinny być interpretowane ściśle. W prawie podatkowym obowiązuje bowiem zasada ścisłego interpretowania przepisów wprowadzających wyjątki od ogólnych zasad opodatkowania.
Literalna treść przedmiotowych przepisów implikuje wniosek, iż dla oceny czy w danym przypadku mamy do czynienia z łącznym wystąpieniem wskazanych powyżej przesłanek, skutkującym możliwością zastosowania ograniczeń wynikających z tzw. cienkiej kapitalizacji, istotne są dwa momenty – moment udzielenia pożyczki i moment spłaty odsetek.
status podmiotu udzielającego pożyczki, tj. czy można go uznać za „podmiot kwalifikowany”, który zgodnie z brzmieniem przepisu określa się na dzień zawarcia umowy pożyczki/kredytu, na podstawie przepisów obowiązujących podatnika w tym dniu;
wartość zadłużenia spółki wobec jej „znacznych udziałowców”, określona na dzień zapłaty odsetek.
Niewystąpienie którejkolwiek z wyżej wymienionych przesłanek (1) oraz (2) powoduje, iż ograniczenia dotyczące niedostatecznej kapitalizacji nie znajdują zastosowania.
Jeśli więc pożyczka została udzielona przez podmiot, który na dzień jej udzielenia nie spełniał warunku uznania za tzw. „podmiot kwalifikowany”, wówczas warunek (1) nie zostaje spełniony i pożyczka taka, nawet jeśli spełniony jest warunek (2) nie będzie podlegać ograniczeniom wynikającym z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji. Ponadto, należy stwierdzić, że w istocie, jeśli warunek (1) nie został spełniony, tj. kredyt nie został udzielony przez „kwalifikowanego pożyczkodawcę”, nie ma konieczności dalszej weryfikacji warunku (2), tj. czy próg zadłużenia został przekroczony.
Sytuacja taka będzie mieć miejsce w przypadku Wnioskodawcy, który otrzymał Kredyt od Banku, niebędącego podmiotem kwalifikowanym, a kolejno w wyniku zmiany wierzyciela w drodze subrogacji dokona na rzecz Udziałowca spłaty Kredytu wraz z odsetkami od tej części Kredytu, która została faktycznie przekazana Spółce przed 1 stycznia 2015 r.
W ocenie Wnioskodawcy, w wyniku niespełnienia przesłanki (1) – Bank nie posiadał statusu „podmiotu kwalifikowanego” z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT w brzmieniu do 31 grudnia 2014 r. – Wnioskodawca będzie miał możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od Kredytu w pełnej wysokości. Zmiana wierzyciela nie skutkuje ponowną weryfikacją wystąpienia ograniczeń wynikających z niedostatecznej kapitalizacji na dzień spłaty. Taka weryfikacja dokonywana jest bowiem zgodnie z literalnym brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT w brzmieniu do 31 grudnia 2014 r. na moment udzielenia Kredytu, co potwierdzają zawarte w tych przepisach sformułowania:
„Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki (...)” – brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT do 31 grudnia 2014 r.;
„Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce (...)” – brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o CIT do 31 grudnia 2014 r.
Tym samym, nawet w przypadku, gdy spłata odsetek nastąpi do podmiotu, który może być uznany za podmiot kwalifikowany, jeżeli pożyczka (kredyt) została udzielona przez podmiot nie będący podmiotem kwalifikowanym na moment udzielenia pożyczki (kredytu), nie ma obowiązku stosowania ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT.
W tym miejscu Wnioskodawca wskazuje, że od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. zmianie nieznacznie uległa treść art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT, a mianowicie zwrot „udziałowca (akcjonariusza)” w tych przepisach zastąpiono zwrotem „wspólnika”. Jak wskazano w uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej, tj. ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387), zmiana ta miała na celu rozszerzenie zakresu regulacji na spółki komandytowe i komandytowo-akcyjne, co wymagało ujednolicenia używanej w ustawie siatki terminologicznej w odniesieniu do pojęcia „wspólnik”.
W ocenie Wnioskodawcy, będącego spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, zmiana ta nie spowodowała zmiany zakresu jego uprawnień i obowiązków na gruncie ustawy o CIT, toteż stanowisko sądów administracyjnych i organów podatkowych prezentowane w wyrokach i interpretacjach indywidualnych wydanych przed dniem 1 stycznia 2014 r. należy uwzględnić również przy interpretacji art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. Tak również wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 17 marca 2014 r. (sygn. ILPB3/423-600/13-3/EK): „W związku z nowelizacją ww. ustawy od 1 stycznia 2014 r. treść przepisów 16 ust. 1 pkt 60 uległa zmianie poprzez zastąpienie określenia „udziałowiec (akcjonariusz)” wyrazem „wspólnik”. Wspomniane zmiany mają na celu ujednolicenie używanej w ustawie siatki terminologicznej w odniesieniu do pojęcia „wspólnik”, zatem powyższe pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie w opisanej sprawie”.
Przepisy obowiązujące od 1 stycznia 2015 r.
Jak stanowi bowiem art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio niemniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki – w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni.
Analiza treści art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT w brzmieniu od 1 stycznia 2015 r. prowadzi do wniosku, że unormowane w nich ograniczenia z tytułu niedostatecznej kapitalizacji mają zastosowanie, jeśli spełnione są łącznie następujące warunki:
odsetki są wypłacane przez spółkę z tytułu pożyczek udzielonych spółce przez podmioty będące tzw. „podmiotami kwalifikowanymi”, czyli:
w odniesieniu do pożyczek udzielonych spółce przez jej spółkę siostrę – spółka siostra jest uważana za „podmiot kwalifikowany”, jeżeli w obu tych spółkach ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), tj. co najmniej 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki pożyczkodawcy (spółki siostry), jak i co najmniej 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki pożyczkobiorcy;
gdy wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki oraz w przypadku udzielenia pożyczki przez spółkę siostrę, gdy wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec spółki udzielającej pożyczki oraz wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki otrzymującej pożyczkę ("znaczni udziałowcy"), uwzględniającego w obu przypadkach również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki otrzymującej pożyczkę.
Z uwagi na fakt, iż art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT w brzmieniu od 1 stycznia 2015 r. wprowadza ograniczenia w możliwości zaliczenia odsetek od pożyczek udzielonych przez kwalifikowanych pożyczkodawców do kosztów podatkowych, przepis ten należy interpretować ściśle, z zastosowaniem wykładni językowej.
Literalna treść przedmiotowych przepisów implikuje wniosek, iż dla oceny czy w danym przypadku mamy do czynienia z łącznym wystąpieniem wskazanych powyżej przesłanek, skutkującym możliwością zastosowania ograniczeń wynikających z tzw. cienkiej kapitalizacji, istotne są dwa momenty – moment udzielenia pożyczki i moment związany ze spłatą odsetek.
status podmiotu udzielającego pożyczki, czyli czy można go uznać za "podmiot kwalifikowany", który zgodnie z brzmieniem przepisów określa się na dzień zawarcia umowy pożyczki;
wartość zadłużenia spółki wobec znacznych udziałowców, określona na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek.
Jeśli wiec pożyczka została udzielona przez podmiot, który na dzień jej udzielenia nie spełniał warunku uznania za tzw. „podmiot kwalifikowany”, wówczas warunek (1) nie zostaje spełniony i pożyczka taka, nawet jeśli spełniony jest warunek (2) nie bedzie podlegać ograniczeniom wynikającym z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji. Ponadto, należy stwierdzić, że w istocie, jeśli warunek (1) nie został spełniony, tj. kredyt nie został udzielony przez „podmiot kwalifikowany”, nie ma konieczności dalszej weryfikacji warunku (2), tj. czy próg zadłużenia został przekroczony.
Sytuacja taka będzie mieć miejsce w przypadku Wnioskodawcy, który otrzymał Kredyt od Banku, niebędącego podmiotem kwalifikowanym, a kolejno w wyniku zmiany wierzyciela w drodze subrogacji dokona na rzecz Udziałowca spłaty Kredytu wraz z odsetkami od tej części Kredytu, która została faktycznie wypłacona Spółce po 31 grudnia 2014 r. W ocenie Wnioskodawcy, w wyniku niespełnienia przesłanki (1) – Bank nie posiada statusu „podmiotu kwalifikowanego” z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT – Wnioskodawca będzie miał możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od Kredytu w pełnej wysokości. Zmiana wierzyciela nie skutkuje ponowną weryfikacją wystąpienia ograniczeń wynikających z niedostatecznej kapitalizacji na dzień spłaty. Taka weryfikacja dokonywana jest bowiem zgodnie z literalnym brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT w brzmieniu po 31 grudnia 2014 r. na moment udzielenia Kredytu, co potwierdzają zawarte w tych przepisach sformułowania:
„Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki (...)” – brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT od 1 stycznia 2015 r.;
„Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych przez spółkę innej spółce (...)” – brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o CIT od 1 stycznia 2015 r.
Moment właściwy dla weryfikacji statusu pożyczkodawcy dla potrzeb zastosowania przepisów o niedostatecznej kapitalizacji został potwierdzony w dotychczasowej linii interpretacyjnej przyjmowanej przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych.
Stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidulanych. Tytułem przykładu, takie samo stanowisko w analogicznym stanie faktycznym (pożyczka udzielona przez podmiot niebędący "podmiotem kwalifikowanym" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT) zostało zaprezentowane przez:
Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 17 maja 2012 r. (sygn. ITPB3/423-82/12/MT), gdzie stwierdzono, że:
„Odnosząc się do pierwszej z ww. przesłanek stosowania omawianego przepisu, ograniczenie (wyłączenie) możliwości zaliczania odsetek od pożyczek (kredytów) do kategorii kosztów uzyskania przychodów obejmuje wyłącznie odsetki od pożyczek (kredytów), które zostały udzielone spółce przez podmiot albo podmioty o statusie udziałowca (akcjonariusza) tej spółki. A contrario, ograniczenie (wyłączenie) to nie obejmuje swym zakresem pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez podmioty, które – na moment udzielania pożyczki (kredytu) – nie były jej udziałowcami (akcjonariuszami), niezależnie od tego, czy później stały się udziałowcami (akcjonariuszami) spółki”;
Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 14 listopada 2011 r. (sygn. IBPBI/2/423-1009/11/BG), gdzie stwierdzono, że:
„dla oceny wystąpienia przesłanek zastosowania ograniczeń wynikających z tych przepisów należy brać pod uwagę (w pierwszej z wymienionych przesłanek) status udziałowca/akcjonariusza udzielającego pożyczki, czyli pożyczkodawcy/finansującego, a więc określa się go na dzień zawarcia umowy pożyczki/kredytu. Zmiana wierzyciela (strony umowy) np. poprzez przeniesienie wierzytelności z tytułu pożyczki/odsetek od pożyczki na inną spółkę nie skutkuje ponowną weryfikacją wystąpienia ograniczeń wynikających z niedostatecznej kapitalizacji, w odniesieniu do określenia rodzaju pożyczek/kredytów nimi objętych. W wyniku przeniesienia wierzytelności na inną spółkę przechodzi ogół uprawnień przysługujących dotychczasowemu wierzycielowi, który zostaje wyłączony ze stosunku zobowiązaniowego, jaki wiązał go z dłużnikiem. Sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega jednak zmianie, zmienia się spółka uczestnicząca w nim po stronie wierzyciela.
Zatem, jeżeli wynikająca z pożyczki wierzytelność zostanie przeniesiona na rzecz podmiotu trzeciego – spółkę francuską, to w świetle powyższego spółki francuskiej nie będzie można uznać za podmiot, który udzielił pożyczki. Cesja (subrogacja) wierzytelności nie zmienia faktu, iż pożyczki w dalszym ciągu są pożyczkami udzielonymi przez Pożyczkodawcę natomiast spółka francuska weszła tylko w prawa wynikające z przedmiotowej umowy pożyczki. Przesłanka zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 61 updop i wynikające z jego treści ograniczenie nie będzie miało zastosowania w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do tej pożyczki spłacanej spółce francuskiej (spółce siostrze)”;
Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 2 grudnia 2010 r., sygn. (IPPB5/423-582/10-2/IŚ), gdzie stwierdzono, że:
„Zmiana wierzyciela (strony umowy) np. poprzez cesję wierzytelności z tytułu pożyczki czy kredytu, w takich umowach o finansowanie nie skutkuje ponowną weryfikacją wystąpienia ograniczeń wynikających z niedostatecznej kapitalizacji w odniesieniu do określenia rodzaju pożyczek/kredytów nimi objętych – „udzielonych spółce przez”. W wyniku cesji wierzytelności przechodzi na obdarowanego ogół uprawnień przysługujących dotychczasowemu wierzycielowi, który zostaje wyłączony ze stosunku zobowiązaniowego, jaki wiązał go z dłużnikiem. Sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega jednak zmianie, zmienia się osoba uczestnicząca w nim po stronie wierzyciela. Co do zasady należy zatem uznać za prawidłowe stanowisko Spółki, że momentem w którym dla oceny wystąpienia pierwszej z przesłanek zastosowania ograniczeń wynikających z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 61) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy brać pod uwagę status udziałowca/akcjonariusza jest moment udzielenia pożyczki/kredytu, a nie spłaty odsetek”;
Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 7 października 2015 r. (sygn. IPPB6/4510-202/15-2/AG) (rozpatrywano stan prawny obowiązujący zarówno przed 1 stycznia 2015 r., jak i po 1 stycznia 2015 r.);
Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 1 października 2015 r. (sygn. ILPB3/4510-1-324/15-2/EK) (rozpatrywano stan prawny obowiązujący zarówno przed 1 stycznia 2015 r., jak i po 1 stycznia 2015 r.);
Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 10 września 2015 r. (sygn. IBPB-1-2/4510-200/15/MW) (stan prawny obowiązujący przed 1 stycznia 2015 r.);
Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 21 lipca 2015 r. (sygn. ILPB3/4510-1-183/15-2/EK) (rozpatrywano stan prawny obowiązujący przed 1 stycznia 2015 r.);
Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 6 lipca 2015 r. (sygn. IPPB3/4510-407/15-2/KK) (rozpatrywano stan prawny obowiązujący przed 1 stycznia 2015 r.);
Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 29 czerwca 2015 r. (sygn. IPTPB3/4510-116/15-3/GG) (rozpatrywano stan prawny obowiązujący przed 1 stycznia 2015 r.);
Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 12 grudnia 2013 r. (sygn. IPPB3/423-762/13-2/KK);
Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 16 lipca 2014 r. (sygn. IPPB3/423-460/14-2/KK);
Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 7 sierpnia 2014 r. (sygn. IBPBI/2/423-565/14/BG);
Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 27 marca 2014 r. (sygn. ILPB3/423-611/13-6/EK).
Stanowisko, że status „podmiotu kwalifikowanego”/”kwalifikowanego pożyczkodawcy” w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT weryfikuje się na moment udzielenia pożyczki (kredytu), a zmiana wierzyciela (strony umowy) dokonana po dniu zawarcia umowy pożyczki (kredytu), np. w drodze subrogacji lub cesji wierzytelności z tytułu pożyczki (kredytu)/odsetek od pożyczki (kredytu) na inny podmiot nie skutkuje ponowną weryfikacją wystąpienia ograniczenia wynikającego z niedostatecznej kapitalizacji w odniesieniu do „podmiotu kwalifikowanego”/„kwalifikowanego pożyczkobiorcy” w dniu spłaty odsetek, zostało szeroko zaprezentowane również w innych interpretacjach indywidualnych, np.:
w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 października 2015 r. (sygn. ILPB3/4510-1-337/15-2/KS);
w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 sierpnia 2015 r. (sygn. IPPB3/4510-427/15-2/MS);
w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 kwietnia 2013 r. (sygn. ILPB3/423-17/13-4/EK), gdzie stwierdzono, że:
„W konsekwencji, zmiana statusu wierzyciela (strony umowy) dokonana po dniu zawarcia umowy pożyczki, poprzez zbycie udziałów jakie pożyczkodawca posiadał w kapitale zakładowym pożyczkobiorcy, na skutek czego zmniejsza się jego udział w kapitale pożyczkobiorcy, nie skutkuje ponowną weryfikacją wystąpienia ograniczeń wynikających z niedostatecznej kapitalizacji, w odniesieniu do określenia rodzaju pożyczek nimi objętych – „udzielonych spółce przez”. W wyniku zbycia przez udzielającego pożyczki udziałów jakie posiadał w kapitale zakładowym pożyczkobiorcy, dotychczasowy wierzyciel nie zostaje wyłączony ze stosunku zobowiązaniowego, jaki wiązał go z dłużnikiem. Również sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie. Zmiana dotyczy jedynie statusu wierzyciela (pożyczkodawcy) z posiadającego przymiot „kwalifikowanego pożyczkodawcy” (na dzień udzielenia pożyczki), na wierzyciela nieposiadającego tego przymiotu (na dzień spłaty pożyczki). Zmiana taka nie wpływa jednak na ocenę wystąpienia pierwszej z przesłanek zastosowania ograniczeń wynikających z tych przepisów, gdyż status wierzyciela oceniany jest w świetle art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na dzień udzielenia pożyczki”.
Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również oparcie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego („NSA”) z dnia 11 września 2015 r. (sygn. II FSK 1842/13), w którym podkreślono, że dla oceny wystąpienia przesłanek niedostatecznej kapitalizacji w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT istotny jest status pożyczkodawcy w dniu zawarcia umowy pożyczki, a następująca po dniu zawarcia umowy zmiana statusu pożyczkodawcy nie ma znaczenia dla tej oceny. Późniejsza zmiana tego statusu wynikająca ze zbycia wierzytelności lub udziałów w spółce, może mieć znaczenie jedynie dla określenia wysokości wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odsetek od tej pożyczki.
NSA w uzasadnieniu wyroku z dnia 30 stycznia 2013 r. (sygn. akt II FSK 1216/11) wskazał, że: „Kwalifikowanymi pożyczkodawcami (kredytodawcami) są udziałowiec (akcjonariusz) bądź udziałowcy (akcjonariusze) posiadający co najmniej 25% udziałów akcji w spółce-pożyczkobiorcy (kredytobiorcy). Nie budzi wątpliwości, że muszą oni posiadać ten status w momencie zawierania umowy nożyczki (kredytu). (...) ograniczenie w zaliczeniu odsetek od pożyczek (kredytów) dotyczy tylko tych, które zostały udzielone spółce przez jej udziałowców (akcjonariuszy) i to takich, którzy posiadają określony udział w kapitale pożyczkodawcy (kredytodawey). Jeżeli pożyczki udzieli inny podmiot to ograniczenia te nie obowiązują”.
Biorąc pod uwagę powyższe, stwierdzić należy, że odsetki zarówno od części Kredytu faktycznie wypłaconej przed 1 stycznia 2015 r., jak i od części Kredytu, która faktycznie zostanie wypłacona po 31 grudnia 2014 r., zaciągniętego w Banku niebędącym podmiotem kwalifikowanym na gruncie przepisów o niedostatecznej kapitalizacji (w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT w brzmieniu przed 1 stycznia 2015 r., jak i po 31 grudnia 2014 r.) na moment udzielenia Kredytu, spłacane na rzecz Udziałowca, po dokonaniu subrogacji Kredytu wraz z odsetkami, będą w całości stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki.
Charakter subrogacji
Wskutek spłaty (subrogacji) wierzytelności na inny podmiot (Udziałowca) przejdzie ogół uprawnień przysługujących dotychczasowemu wierzycielowi (Bank), który zostanie wyłączony ze stosunku zobowiązaniowego, jaki wiązał go z dłużnikiem (Spółkę). Zatem zmieni się jedynie podmiot uczestniczący w nim po stronie wierzyciela. Stroną umowy Kredytu w miejsce Banku stanie się Udziałowca. Sam stosunek zobowiązaniowy nie ulegnie jednak zmianie. Co należy rozumieć w ten sposób, że udzielenie Kredytu zostało faktycznie dokonane przez Bank jako podmiot niebędący podmiotem kwalifikowanym na gruncie przepisów o niedostatecznej kapitalizacji na moment udzielenia Kredytu. Tym samym, ocena konsekwencji podatkowych w zakresie niedostatecznej kapitalizacji w związku z subrogacją wierzytelności z tytułu Kredytu udzielonego przez Bank nie ulegnie zmianie, co potwierdzają również liczne interpretacje indywidualne przytoczone powyżej.
Również ewentualne dokonanie zmian warunków umowy Kredytu wspólnie przez Spółkę oraz Udziałowca już pod dokonaniu subrogacji tego Kredytu nie powinno wpływać na ocenę konsekwencji podatkowych spłaty odsetek od Kredytu w zakresie niedostatecznej kapitalizacji, nie powinno także oznaczać zawarcia nowej umowy Kredytu. Zgodnie bowiem z zasadą swobody umów strony umowy Kredytu mogą dokonać zmian niektórych warunków tej umowy. Jednakże cały czas będzie to ten sam stosunek zobowiązaniowy wynikający z tytułu umowy Kredytu udzielonego przez Bank.
Ponadto, z literalnego brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT nie wynikają dodatkowe warunki ograniczenia zaliczania odsetek do kosztów uzyskania przychodów, poza omówionymi przez Wnioskodawcę powyżej. W konsekwencji, zmiana niektórych warunków umowy Kredytu po dokonaniu subrogacji, w szczególności postanowień w zakresie terminów wymagalności spłaty Kredytu, spłaty odsetek od Kredytu oraz wysokości odsetek od Kredytu, nie będzie miała w ogóle znaczenia dla oceny spełnienia przesłanek wystąpienia niedostatecznej kapitalizacji w rozumieniu ww. przepisów.
Tym samym, w opinii Wnioskodawcy, spłata odsetek od Kredytu zaciągniętego w Banku nie będącym podmiotem kwalifikowanym na gruncie przepisów o niedostatecznej kapitalizacji na moment udzielenia Kredytu, po przeniesieniu Kredytu w drodze subrogacji na Udziałowca nie będzie podlegała ograniczeniom przewidzianym w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym zarówno w dacie udzielenia Kredytu jak i od 1 stycznia 2015 r.).
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.
1462-IPPB6.4510.561.2016.1.AM
IPPB1/4511-856/16-6/KS | Interpretacja indywidualna
0115-KDIT1-1.4012.888.2017.2.MM | Interpretacja indywidualna
ILPB3/4510-1-183/15-2/EK | Interpretacja indywidualna
ILPB3/4510-1-324/15-2/EK | Interpretacja indywidualna
IPTPB3/4510-116/15-3/GG | Interpretacja indywidualna