Source: https://interpretacje-podatkowe.org/prawo-do-odliczenia/iptpp2-443-710-14-2-prp
Timestamp: 2018-03-23 17:12:13
Legal References Found: art. 14
 art. 86
 art. 15
 art. 15

Art. 8
 art. 15
 art. 15
 art. 4
 art. 17
 FSK 
 art. 168
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 7
 art. 2
 art. 4
 art. 17

Document Content:
IPTPP2/443-710/14-2/PRP | Interpretacja indywidualna
Zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na budowę
IPTPP2/443-710/14-2/PRPinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 15 września 2014 r. (data wpływu 18 września 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na budowę Infrastruktury, wykorzystywanej przez zakład budżetowy – jest nieprawidłowe.
W dniu 18 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:
Na terenie Gminy funkcjonuje Gminny Zakład Komunalny w ...(dalej: „GZK”, „Zakład”), będący gminnym zakładem budżetowym, który realizuje zadania Gminy w zakresie m.in. zbiorowego zaopatrywania w wodę oraz zbiorowego odprowadzania, wywozu i oczyszczania ścieków. Z uwagi na dotychczasową jednolitą praktykę organów podatkowych Zakład do tej pory był (i jest) zarejestrowany jako odrębny od Gminy podatnik VAT i wykazywał/wykazuje podatek należny w składanych przez siebie deklaracjach (z podaniem własnego numeru NIP) z tytułu dokonywanej sprzedaży, tj. w szczególności z tytułu pobieranych opłat od mieszkańców Gminy za świadczone usługi dostarczania wody oraz odprowadzania, wywozu i oczyszczania ścieków.
Zgodnie z dotychczasową praktyką Gminy, Gmina po zakończeniu kolejnych etapów inwestycji przekazywała/przekazuje w nieodpłatne użytkowanie do Zakładu wybudowane odcinki Infrastruktury bezumownie. Powyższe przekazanie następowało/następuje w oparciu o dokumenty księgowe (PT/OT).
GZK zarządza Infrastrukturą, odpowiadając także m.in. za jej konserwację i bieżące utrzymanie (np. drobne remonty). Powstała Infrastruktura była/jest wykorzystywana na potrzeby realizacji przez Zakład zadań własnych Gminy w zakresie świadczenia usług dostarczania wody oraz odprowadzania, wywozu i oczyszczania ścieków. Infrastruktura udostępniona GZK do użytkowania była/jest w całości wykorzystywana do świadczenia powyższych usług, a tym samym do czynności opodatkowanych VAT.
GZK działa w szczególności na podstawie ustawy o samorządzie gminnym, ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 45 poz. 236 ze zm.; dalej: „ustawa o gospodarce komunalnej”), ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t. j. Dz. U. z 2013 r. poz. 855 ze zm.; dalej: „ustawa o finansach publicznych”), ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 123, poz. 858 ze zm.), ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1399 ze zm.) oraz statutu Zakładu (dalej: „Statut”), określającego m.in. szczegółowy zakres działania, organizację oraz gospodarkę finansową GZK.
GZK odpłatnie wykonuje zlecone mu zadania własne Gminy, pokrywając koszty swojej działalności między innymi z przychodów własnych, uzyskiwanych z tytułu realizacji tych zadań, w tym z pobieranych opłat za dostarczoną wodę i odprowadzone ścieki. Zakładowi przypisano odrębny rachunek bankowy oraz obowiązek prowadzenia własnej księgowości w określonym zakresie. Podstawą gospodarki finansowej Zakładu jest roczny plan finansowy, obejmujący przychody i wydatki Zakładu oraz stan środków obrotowych i rozliczeń z budżetem Gminy. Plan ten podlega zatwierdzeniu przez Gminę.
Gmina sprawuje również nadzór nad działalnością kierownika GZK i kontroluje prawidłowość podejmowanych decyzji przez ten organ w zakresie mającym wpływ na zlecone GZK do realizacji zadania własne Gminy. Kierownik Zakładu składa Wójtowi Gminy sprawozdanie z działalności Zakładu.
GZK jest odrębnie od Gminy zarejestrowany na potrzeby VAT. W konsekwencji, Zakład wystawia faktury VAT, na których widnieje jako sprzedawca (m.in. świadczący usługi dostawy wody i odprowadzania, wywozu i oczyszczania ścieków na terenie Gminy), ujmuje te faktury w ewidencji sprzedaży i wykazuje w składanych deklaracjach VAT należny z tego tytułu. Zakład jest również stroną umów z odbiorcami świadczonych usług.
Czy Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne na budowę Infrastruktury, która była, jest i będzie wykorzystywana przez Gminę za pośrednictwem Zakładu do świadczenia usług z zakresu dostarczania wody oraz odprowadzania, wywozu i oczyszczania ścieków... (oznaczone we wniosku jako pytanie nr 1)
W jaki sposób Gmina ma/będzie miała prawo dokonać odliczenia kwot podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych na Infrastrukturę... (oznaczone we wniosku jako pytanie nr 2)
Natomiast w przypadku wydatków inwestycyjnych ponoszonych na Infrastrukturę od dnia 1 stycznia 2014 r. Gmina może/będzie mogła zrealizować prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w bieżącej oraz następnych deklaracjach VAT, o ile nie upłynęły dwa kolejne okresy rozliczeniowe licząc od końca okresu, w którym otrzymała fakturę i powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy. Natomiast po upływie powyższych okresów, Gmina może/będzie mogła dokonać korekty stosownych deklaracji VAT za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
Stosownie do art. 86 ust. 1, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniami nie mającymi zastosowania w niniejszej sprawie.
Z treści tej regulacji wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT, o których mowa w art. 15, w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do działalności opodatkowanej. Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie czy towary i usługi, przy których naliczono VAT:
Art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje natomiast, iż świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.
Podstawowym narzędziem realizującym zasadę neutralności jest prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Istnieją wyjątkowe sytuacje, w których wydatki na zakupy inwestycyjne ponosi jeden podmiot, podczas gdy inny podmiot wykorzystuje te inwestycje do swojej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej także: „Trybunał, TSUE”) wypowiadał się na temat takich wyjątkowych sytuacji — w szczególności we wskazanych poniżej wyrokach w sprawach Faxworld, Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn, INZO, Ghent Coal oraz Breitsohl. W sprawach tych Trybunał uznał, że zasada neutralności wymaga, aby przyznać prawo do odliczenia „podmiotowi A”, pomimo że zakupione przez „podmiot A” towary i usługi będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych przez „podmiot B”. Trybunał uznał tak, choć w wymienionych sprawach organy podatkowe kwestionowały odliczenie ze względu na określone przeszkody formalne (formalnie były to odrębne podmioty, choć majątek nabyty przez jeden z nich był wykorzystywany w działalności gospodarczej innego podmiotu; podmioty te były ściśle ze sobą powiązane; majątek tych podmiotów był tożsamy; drugi był w określonym sensie następcą pierwszego oraz co najważniejsze: były to takie sytuacje, w których podatek formalnie nie mógł być odliczony przez nikogo - tj. ani podmiot A, ani podmiot B - pomimo, że służył do wykonywania działalności gospodarczej i czynności opodatkowanych).
W szczególności w sprawie Faxworld (wyrok TSUE z 29.04.2004 r., C-137/02) Trybunał stwierdził, że spółka osobowa ustanowiona wyłącznie w celu utworzenia spółki kapitałowej jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego na zakupionych towarach i usługach, jeżeli jedynym jej celem oraz jedyną sprzedażową transakcją było przekazanie całości nabytych aktywów do założonej spółki kapitałowej - również w sytuacji, gdy ta czynność przekazania pozostała poza zakresem opodatkowania VAT.
Jak słusznie wywodzi W.Varga w glosie do wyroku w sprawie Faxworld (W.Varga, Glosa do wyroku TS z dnia 29 kwietnia 2004 r., C-137/02, LEX) Trybunał sformułował niezwykle istotną tezę: zasada neutralności VAT dla podatników pozwala na przyznanie prawa do odliczenia podmiotom, które poniosły wydatki związane ze sprzedażą opodatkowaną innych jednostek.
Podobnie WSA w Warszawie, który w wyroku z dnia 15 lipca 2008 r. (sygn. III SA/Wa 183/08) wskazał, że zwolnienie aportów z VAT, wynikające z obowiązującego wówczas rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT, jest niezgodne z dyrektywą, a odmowa odliczenia (bezpośrednia lub w postaci nakazania dokonania odpowiedniej korekty) jest sprzeczna z zasadą neutralności i orzeczeniem TSUE w sprawie Faxworld.
Tożsamo stwierdził WSA w Opolu, powołując się na wyroki w sprawie Faxworld, który w wyroku z dnia 27 kwietnia 2009 r. (sygn. I SA/Op 87/09) wskazał, że w sytuacji, w której majątek jednej spółki zostaje przeniesiony (w całości) na inny podmiot przez tę spółkę utworzony, prawo do odliczenia VAT zostaje zachowane. Wywodzi się ono z faktu ścisłego powiązania obu wspomnianych podmiotów oraz możliwości uznania dla celów odliczenia VAT naliczonego, że nabywca przedsiębiorstwa jest następcą prawnym zbywcy.
W sprawie Polski Trawertyn (wyrok TSUE z 1.03.2012 r. C-280/10) Trybunał stwierdził w szczególności, jak następuje: „33 W drugiej kolejności należy stwierdzić, że Trybunał orzekł, iż na podstawie zasady neutralności podatku VAT podatnik, którego działalność ogranicza się do przygotowania działalności gospodarczej innego podatnika i który nie dokonał żadnej czynności opodatkowanej podatkiem VAT, może dochodzić prawa do odliczenia w związku z opodatkowanymi czynnościami dokonywanymi przez drugiego podatnika (zob. podobnie wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02 Faxworld, Ree. s. I-5547, pkt 41, 42). Powyższa wykładnia szóstej dyrektywy dotyczyła wypadku, gdy podatek VAT, który pierwszy podatnik zamierzał odliczyć, dotyczył świadczeń nabytych przez niego do celów realizacji opodatkowanych czynności planowanych przez drugiego podatnika. „45 Skoro brak możliwości wykonania przez Polski Trawertyn prawa do odliczenia podatku naliczonego wiąże się z okolicznością, że w dniu wystawienia faktury dotyczącej rzeczonego nabycia spółka ta nie była jeszcze zarejestrowana ani zidentyfikowana do celów podatku VAT oraz że z tego względu faktura została wystawiona na wspólników, podczas gdy - jak stwierdził sąd krajowy - istnieje tożsamość osób zobowiązanych do zapłaty podatku naliczonego oraz osób tworzących Polski Trawertyn, ów brak możliwości należy uważać za wynik czysto formalnego obowiązku. „46 Jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 72 opinii, nie można wymagać spełnienia takiego obowiązku, ponieważ w sytuacji takiej jak będąca przedmiotem postępowania przed sądem krajowym wymóg ten skutkowałby praktycznym uniemożliwieniem wykonania prawa do odliczenia, a zatem podważeniem neutralności podatku VAT.”
Gmina wskazuje na wynikające z wyroków w sprawach Faxworld oraz Polski Trawertyn warunki materialne pominięcia przy odliczeniu podatku naliczonego elementu tożsamości podmiotowej, a które to warunki materialne są w sprawie spełnione:
Odnosząc te warunki do własnej sytuacji Gmina wskazuje, że zarówno ona, jak i Zakład są podatnikami podatku od towarów i usług. Przy pomocy dokonanej inwestycji w Infrastrukturę Gmina miała/ma wykonywać działalność komercyjną, polegającą na dostarczaniu wody oraz odprowadzaniu, wywozu i oczyszczania ścieków. Cele te realizuje obecnie Zakład. Tym samym Gmina dokonując takiej inwestycji z zamiarem prowadzenia działalności gospodarczej działała/działa jako podatnik podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a nie jako organ władzy w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, natomiast Zakład faktycznie wykonuje odpłatne usługi z zakresu dostarczania wody oraz odprowadzania, wywozu i oczyszczania ścieków na zasadach komercyjnych, co znaczy, że dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu z wykorzystaniem omawianej Infrastruktury, tym samym jest z tego tytułu wprost podatnikiem podatku od towarów i usług.
Omawiając warunek drugi, Gmina podkreśla, że przekazała/przekazuje nieodpłatnie Infrastrukturę wskazanemu wyżej samorządowemu zakładowi budżetowemu (czynność niepodlegająca VAT), który jest również zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, i który to w imieniu Gminy realizuje jej zadania własne, polegające na dostarczaniu wody oraz odprowadzaniu, wywozie i oczyszczaniu ścieków (działalność odpłatna, opodatkowana - co do zasady - podatkiem od towarów i usług). GZK nie ma możliwości odliczenia VAT z tytułu budowy przedmiotowej Infrastruktury, gdyż nie on był inwestorem i nie on był nabywcą w podatku od towarów i usług, tylko Gmina. Istnieje, zdaniem Gminy, bezpośredni związek dokonanych nabyć towarów i usług dotyczących wskazanej Infrastruktury ze realizowanym poprzez ww. nabycia inwestycyjne, obrotem opodatkowanym.
Omawiając spełnienie warunku czwartego i piątego, Gmina wskazuje, jak zostało już wspomniane, że pomiędzy nią a Zakładem zachodzi powiązanie, gdyż GZK, jako jednostka organizacyjna Gminy, powstał w celu wykonania zadań gminy i działa w jej imieniu na podstawie pełnomocnictwa udzielonego kierownikowi Zakładu przez Wójta Gminy. Zakład nie posiada odrębnej osobowości prawnej, jedynie zarządza majątkiem należącym do Gminy. Mienie Zakładu jest mieniem komunalnym. Nadzór nad działalnością Zakładu sprawuje Wójt Gminy. Gminny Zakład realizujący zadania Gminy jest wyodrębnionym organizacyjnie podmiotem, będącym odrębnym od Gminy podatnikiem VAT czynnym, ale w ramach tej samej osoby prawnej realizującym w imieniu podmiotu, który go utworzył (czyli Gminy) jej zadania własne polegające na dostarczaniu wody oraz odprowadzaniu, wywozu i oczyszczania ścieków (działalność odpłatna, opodatkowana co do zasady VAT). Podatek naliczony, który zamierza/zamierzała odliczyć Gmina dotyczył zakupów związanych z Infrastrukturą, którą w końcowym efekcie miał/ma wykorzystywać Zakład do czynności opodatkowanych VAT.
Ponadto w sprawie INZO (wyrok ETS z 29.02.1996 r., C-110/94) Trybunał stwierdził w szczególności, że: „33. Jakakolwiek inna wykładnia Dyrektywy byłaby ponadto sprzeczna z zasadą neutralności podatku VAT w zakresie obciążeń dla przedsiębiorcy. Spowodowałaby ona bowiem w odniesieniu do traktowania podatkowego tych samych czynności inwestycyjnych, nieuzasadnione różnice pomiędzy przedsiębiorcami już wykonującymi transakcje opodatkowane a innym przedsiębiorcami dążącymi poprzez inwestycje do podjęcia działalności, która w przyszłości byłaby źródłem transakcji podlegających opodatkowaniu. Podobnie, powstałyby arbitralne różnice pomiędzy tymi ostatnimi przedsiębiorcami, ponieważ końcowa dopuszczalność odliczeń zależałaby od tego, czy inwestycje zakończyły się transakcjami podlegającymi opodatkowaniu, czy też nie”,
Podobnie w sprawie Ghent Coal (wyrok ETS z 15.01.1988 r., C-37/95) Trybunał stwierdził, iż artykuł 17 VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby umożliwić podatnikowi działającemu w ramach swojej działalności opodatkowanej odliczenie podatku VAT przypadającego do zapłaty z tytułu nabycia towarów i usług stanowiących inwestycje z przeznaczeniem na działalność opodatkowaną. Prawo do odliczeń obowiązuje także w przypadku, gdy z powodów od niego niezależnych podatnik nigdy nie wykorzystał nabytych towarów i usług do prowadzenia działalności opodatkowanej.
Warto również przytoczyć argumentację przedstawioną w sprawie Breitsohl (wyrok ETS z 8.06.2000 r. w sprawie C-400/98), w której Trybunał potwierdził, iż ten, kto ma zamiar potwierdzony przez obiektywne czynniki rozpoczęcia niezależnej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 VI dyrektywy, i kto dokonuje pierwszych wydatków inwestycyjnych w tym celu, musi być uznawany za podatnika. Ma on wobec tego, zgodnie z art. 17 i następnymi VI dyrektywy, uprawnienie do natychmiastowego odliczenia należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej za wydatki inwestycyjne, dokonane w związku z działalnością, którą zamierza prowadzić i które uprawniają do odliczenia, bez konieczności oczekiwania na rzeczywiste rozpoczęcie efektywnego wykorzystania swojego przedsiębiorstwa.
Należy więc podkreślić, iż z powodów czysto formalnego wyodrębnienia Zakładu na gruncie finansów publicznych, podatek naliczony na zakupie dóbr wykorzystywanych do działalności gospodarczej nie zostanie odliczony przez nikogo. Tym samym konsument (odbiorca usług odprowadzania ścieków) zostanie obciążony kwotą podatku (zapłaci ją w cenie usług), którą również zostanie obciążona Gmina (zapłaciła ona ten podatek w cenie nabytych usług budowlanych). A skoro Gmina nabyła majątek wykorzystywany do działalności opodatkowanej, to powinna zostać uwolniona od ciężaru podatku zawartego w cenie zakupu (tak również m.in. orzeczenie w sprawie Rompelman z 14.02.1985 r. C-268/83).
W tym miejscu należy również wskazać, że zgodnie z orzecznictwem TSUE: „30 Inny skutek tej zasady (neutralności) polega na tym, że kwota pobrana przez organ podatkowy z tytułu podatku VAT powinna odpowiadać dokładnie kwocie podatku VAT zadeklarowanej na fakturze i zapłaconej podatnikowi przez konsumenta” (wyrok z dnia 10 lipca 2008 r. w sprawie C 484/06 Koninklijke Ahold, Zb.Orz. s. I 5097, pkt 36 i przytoczone tam orzecznictwo). (Wyrok Trybunału z 19.12.2012 r. w sprawie C-310/11 Grattan plc przeciwko The Commissioners for Her Majesty’s Revenue Customs).
Ponadto, Gmina zwraca uwagę, iż przyjęcie odrębnego od przedstawionego powyżej przez Gminę stanowiska, naruszałoby również zasadę równości/równego traktowania/neutralności wobec konkurencji.
„Jeśli chodzi następnie o zasadę neutralności podatkowej, trzeba przypomnieć, że zasada ta, będąca fundamentalną zasadą wspólnego systemu podatku VAT, jest odzwierciedleniem w dziedzinie tego podatku ogólnej zasady równego traktowania (zob. podobnie wyrok z dnia 10 kwietnia 2008 r. w sprawie C 309/06 Marks Spencer, Zb.Orz, s. I 2283, pkt 47). Zasada ta oznacza w szczególności, że podatnicy nie powinni być odmiennie traktowani w odniesieniu do podobnych świadczeń znajdujących się wobec siebie w konkurencji” (zob. podobnie wyrok z dnia 27 kwietnia 2006 r. w sprawach połączonych C 443/04 i C 444/04 Solleveld et van den Hout-van Eijnsbergen, Zb.Orz. s. I 3617, pkt 39 i przytoczone tam orzecznictwo)”.
Wyrok NSA z dnia 2 września 2014 r. (I FSK 938/14), w którym Sąd, podzielając w całości stanowisko zaprezentowane przez WSA w Bydgoszczy, uznał, iż: „Samorządowy zakład budżetowy ma co prawda status podatnika VAT, ale tylko w zakresie zadań własnych gminy i w stosunkach zewnętrznych z konsumentami W stosunkach wewnętrznych zaś jest podmiotem uzależnionym od gminy, dlatego należy stwierdzić, że z zasady neutralności będzie dla gminy wynikać prawo odliczenia podatku, jako że zakład działa w jej imieniu, i na jej rzecz.”
Wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14 listopada 2012 r. (III SA/Gl 1262/12), w którym Sąd uznał, że: „Gmina może odliczyć podatek naliczony związany z inwestycją w postaci budowy <...>, która miała być i jest wykorzystywana do wykonywania działalności opodatkowanej przez jednostkę budżetową Gminy, tj. „A”. Odmawiając Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego względu, że nie została spełniona przesłanka związku zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi przez samą Gminę, Organ pominął wykładnię art. 168 Dyrektywy 2006/112 dokonaną przez TSUE w wyrokach wydanych, w sprawie Faxword i Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn, które były dostępne na dzień wydania interpretacji. Tym samym naruszył prawo materialne poprzez nie zastosowanie pro wspólnotowej wykładni prawa krajowego przy powoływaniu się na art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r.”
Wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 kwietnia 2014 r. (III SA/Wa 3029/13), w którym Sąd uznał, że: „Z uwagi na to, że „zgubiony” jest jeden etap obrotu („świadczenia” między gminą a podległą jej jednostką), podatek naliczony oraz podatek należny rozbity jest między dwa podmioty, które w stosunkach z osobami trzecimi są niezależnymi podatnikami, natomiast względem siebie nie rozpoznają sprzedaży opodatkowanej. W związku z tym rozbiciem istnieje niebezpieczeństwo, że podatek naliczony, który niewątpliwie jest związany ze sprzedażą opodatkowaną i który jest faktycznym obciążeniem dla gminy, pozostaje nieodliczony. To stanowi naruszenie zasady neutralności.”
Gmina zatem podkreśla, iż przywołane wyżej wyroki wskazują, iż Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z Infrastrukturą, która była, jest i będzie wykorzystywana przez Gminę za pośrednictwem Zakładu do świadczenia usług dostarczania wody oraz odprowadzania, wywozu i oczyszczania ścieków.
Tym samym, zdaniem Gminy, w przedstawionym stanie faktycznym, zostały spełnione wszystkie warunki do odliczenia przez Gminę podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji w Infrastrukturę, a mianowicie towary i usługi, przy których naliczono VAT:
Ponadto, w myśl art. 86 ust. 13 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.) jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa powyżej, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.
Natomiast w myśl art. 86 ust. 13 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, l0d, l0e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem niemającym zastosowania w niniejszym przypadku.
Natomiast w przypadku wydatków inwestycyjnych ponoszonych na Infrastrukturę od dnia 1 stycznia 2014 r. Gmina może/będzie mogła zrealizować prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w bieżącej oraz następnych deklaracjach VAT, o ile nie upłynęły dwa kolejne okresy rozliczeniowe licząc od końca okresu, w którym otrzymała fakturę i powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy. Natomiast po upływie powyższych okresów, Gmina może / będzie mogła dokonać korekty stosownych deklaracji VAT za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w który powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
Z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, na Gminie spoczywa obowiązek zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych i zaopatrzenia w wodę. Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego jest także odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest budowa infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej na obszarach położonych na terenie Gminy. W ramach realizacji przedmiotowych inwestycji Gmina występowała w charakterze inwestora. W szczególności Gmina przeprowadziła w 2010 r. i w latach późniejszych inwestycje w zakresie budowy, rozbudowy i modernizacji sieci kanalizacji sanitarnej i wodociągowej (dalej: „Infrastruktura”). Poszczególne części Infrastruktury miały wartość początkową przekraczającą 15.000 zł i były traktowane dla celów księgowych jako oddzielne środki trwałe.
Na terenie Gminy funkcjonuje Gminny Zakład Komunalny (dalej: „GZK”, „Zakład”), będący gminnym zakładem budżetowym, który realizuje zadania Gminy w zakresie m.in. zbiorowego zaopatrywania w wodę oraz zbiorowego odprowadzania, wywozu i oczyszczania ścieków. Z uwagi na dotychczasową jednolitą praktykę organów podatkowych Zakład do tej pory był (i jest) zarejestrowany jako odrębny od Gminy podatnik VAT i wykazywał/wykazuje podatek należny w składanych przez siebie deklaracjach (z podaniem własnego numeru NIP) z tytułu dokonywanej sprzedaży, tj. w szczególności z tytułu pobieranych opłat od mieszkańców Gminy za świadczone usługi dostarczania wody oraz odprowadzania, wywozu i oczyszczania ścieków. Zgodnie z dotychczasową praktyką Gminy, Gmina po zakończeniu kolejnych etapów inwestycji przekazywała/przekazuje w nieodpłatne użytkowanie do Zakładu wybudowane odcinki Infrastruktury bezumownie. Powyższe przekazanie następowało/następuje w oparciu o dokumenty księgowe (PT/OT).
GZK zarządza Infrastrukturą, odpowiadając także m.in. za jej konserwację i bieżące utrzymanie (np. drobne remonty). Powstała Infrastruktura była/jest wykorzystywana na potrzeby realizacji przez Zakład zadań własnych Gminy w zakresie świadczenia usług dostarczania wody oraz odprowadzania, wywozu i oczyszczania ścieków. Infrastruktura udostępniona GZK do użytkowania była/jest w całości wykorzystywana do świadczenia powyższych usług, a tym samym do czynności opodatkowanych VAT. W świetle powyższego nieodpłatne udostępnienie Infrastruktury Zakładowi stanowiło/stanowi działalność gospodarczą Gminy, polegającą na wykonywaniu zadań własnych w postaci zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dostawy wody oraz odprowadzania, wywozu i oczyszczania ścieków.
GZK odpłatnie wykonuje zlecone mu zadania własne Gminy, pokrywając koszty swojej działalności między innymi z przychodów własnych, uzyskiwanych z tytułu realizacji tych zadań, w tym z pobieranych opłat za dostarczoną wodę i odprowadzone ścieki. Zakładowi przypisano odrębny rachunek bankowy oraz obowiązek prowadzenia własnej księgowości w określonym zakresie. Podstawą gospodarki finansowej Zakładu jest roczny plan finansowy, obejmujący przychody i wydatki Zakładu oraz stan środków obrotowych i rozliczeń z budżetem Gminy. Plan ten podlega zatwierdzeniu przez Gminę. Gmina sprawuje również nadzór nad działalnością kierownika GZK i kontroluje prawidłowość podejmowanych decyzji przez ten organ w zakresie mającym wpływ na zlecone GZK do realizacji zadania własne Gminy. Kierownik Zakładu składa Wójtowi Gminy sprawozdanie z działalności Zakładu.
GZK jest odrębnie od Gminy zarejestrowany na potrzeby VAT. W konsekwencji, Zakład wystawia faktury VAT, na których widnieje jako sprzedawca (m.in. świadczący usługi dostawy wody i odprowadzania, wywozu i oczyszczania ścieków na terenie Gminy), ujmuje te faktury w ewidencji sprzedaży i wykazuje w składanych deklaracjach VAT należny z tego tytułu. Zakład jest również stroną umów z odbiorcami świadczonych usług. Przedmiotowe wydatki inwestycyjne związane z Infrastrukturą były dokumentowane fakturami VAT, które były wystawiane na Gminę. Ponadto, wydatki inwestycyjne związane z budową/rozbudową Infrastruktury Gmina będzie prawdopodobnie ponosić także w przyszłości. Gmina nie dokonała odliczenia podatku naliczonego wykazanego na otrzymanych fakturach.
Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z poniesionymi przez Gminę wydatkami inwestycyjnymi na budowę Infrastruktury wskazać należy, że w okolicznościach niniejszej sprawy powstałe efekty realizowanej inwestycji po ich nieodpłatnym przekazaniu do używania na rzecz Gminnego Zakładu Komunalnego nie są wykorzystywane przez Gminę do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.
Jednocześnie należy podkreślić, iż jak wynika z okoliczności sprawy, Gminny Zakład Komunalny (gminny zakład budżetowy) jest odrębnie od Gminy zarejestrowany na potrzeby VAT. W konsekwencji, Zakład wystawia faktury VAT, na których widnieje jako sprzedawca (m.in. świadczący usługi dostawy wody i odprowadzania, wywozu i oczyszczania ścieków na terenie Gminy), ujmuje te faktury w ewidencji sprzedaży i wykazuje w składanych deklaracjach VAT należny z tego tytułu. Zakład jest również stroną umów z odbiorcami świadczonych usług.
7a) pomocy społecznej, reintegracji zawodowej i społecznej oraz rehabilitacji zawodowej i społecznej osób niepełnosprawnych;
Należy zatem stwierdzić, iż zakupy towarów i usług związane z realizacją inwestycji polegającej na budowie, rozbudowie i modernizacji Infrastruktury pozostają bez związku z czynnościami implikującymi po stronie Gminy podatek należny. Służą one czynnościom opodatkowanym po stronie Zakładu (odrębnego od Gminy podatnika VAT), któremu Wnioskodawca nieodpłatnie przekazał do używania efekty inwestycji. Bowiem, jak wynika z treści wniosku, to nie Gmina, lecz Gminny Zakład Komunalny zawiera z mieszkańcami umowy cywilnoprawne na dostawę wody i odprowadzanie, wywóz i oczyszczanie ścieków, wystawia ww. podmiotom faktury oraz odprowadza z tego tytułu podatek należny, czyli dokonuje sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.
W orzeczeniu w sprawie C-204/13 Malburg TSUE wskazał, że: „34 Tak więc, jak już orzekł Trybunał, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C-104/12 Becker, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo). 35 Tymczasem należy stwierdzić, że w sporze rozstrzygniętym w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn transakcja objęta podatkiem należnym przeprowadzona przez dwóch przyszłych wspólników, czyli wniesienie nieruchomości do spółki z tytułu wydatków inwestycyjnych do celów działalności gospodarczej tej spółki, objęta była niewątpliwie zakresem stosowania podatku VAT, ale stanowiła transakcję zwolniona z tego podatku. Natomiast w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym transakcja objęta podatkiem należnym nie jest objęta zakresem stosowania podatku VAT, ponieważ nieodpłatne udostępnienie klienteli nowej spółce nie może być uznane za „działalność gospodarczą” w rozumieniu szóstej dyrektywy. 36 wspomniane udostępnienie klienteli nowej spółce jest bowiem „nieodpłatne” i w związku z tym nie jest objęte ani zakresem stosowania art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych odpłatnie, ani zakresem stosowania art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie wykorzystywania własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku. 37 A zatem w niniejszym przypadku nie istnieje także bezpośredni i ścisły związek pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a transakcją objętą podatkiem należnym która rodzi prawo do odliczenia zgodnie z art. 17 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy."
W świetle wniosków płynących z powyższej wypowiedzi TSUE stwierdzić należy, że nieodpłatny charakter przekazania infrastruktury na rzecz samorządowego zakładu budżetowego powoduje, iż czynność ta nie podlega opodatkowaniu VAT, a tym samym nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Okoliczność, że przekazane nieodpłatne towary/usługi są wykorzystywane do działalności opodatkowanej innego podmiotu jest irrelewantna, gdyż:
Jak wynika z okoliczności sprawy GZK świadcząc odpłatne usługi w zakresie dostarczania wody oraz odprowadzania, wywozu i oczyszczania ścieków i będąc odrębnym podatnikiem podatku VAT rozlicza podatek należny z tytułu tych czynności. Zatem Wnioskodawca nie ma/nie będzie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z poniesionymi wydatkami inwestycyjnymi na budowę Infrastruktury.
Na brak adekwatności argumentacji przedstawionej w wyroku C-280/10 na gruncie niniejszej sprawy wskazuje, zdaniem tut. Organu, stanowisko TSUE w sprawie C-204/13 Malburg, w którym Trybunał wykluczył stosowanie przez analogię wyroku w sprawie Polski Trawertyn: „42 Zasada neutralności podatkowej nie znajduje zatem zastosowania do sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, ponieważ, jak wynika z pkt 35 i 36 niniejszego wyroku, nieodpłatne udostępnienie klienteli spółce nie jest transakcją objętą zakresem stosowania podatku VAT. 43 Skądinąd, jak już orzekł Trybunał, zasada neutralności podatkowej nie jest normą prawa pierwotnego, lecz wskazówką interpretacyjną, którą należy stosować łącznie z regułą, od której stanowi wyjątek (wyrok z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie C-44/11 Deutsche Bank, pkt 45). Wobec jednoznacznego przepisu szóstej dyrektywy zasada neutralności podatkowej nie pozwala zatem na rozszerzenie zakresu zastosowania odliczenia podatku naliczonego. Co się tyczy sporu rozstrzygniętego w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn, okazało się, że zastosowanie rozpatrywanych w tej sprawie przepisów krajowych nie pozwala ani przyszłym wspólnikom spółki, której utworzenie jest planowane, ani tej spółce na skuteczne powoływanie się na zasadę neutralności. 44 W trzeciej kolejności należy podnieść, że okoliczności faktyczne leżące u podstaw sporu rozstrzygniętego w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn różnią się także pod innymi względami od sytuacji rozpatrywanej w sprawie w postępowaniu głównym. W tej ostatniej sprawie bowiem nowa spółka była już utworzona, kiedy H. Malburg nabył klientelę, i w przeciwieństwie do sytuacji rozpatrywanej w sporze rozstrzygniętym w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn, nie doszło do wniesienia dobra inwestycyjnego, w tym przypadku klienteli, do majątku tej spółki Wreszcie prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT zapłaconego przez wspólnika w ramach czynności przygotowawczych do działalności spółki nie dochodziła nowo utworzona spółka. 45 W konsekwencji argumentacja będąca podstawą wykładni przedstawionej przez Trybunał w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn nie ma przełożenia na sytuację taką jak rozpatrywana w sprawie w postępowaniu głównym.”
Również orzeczenie C-137/02 powołane przez Wnioskodawcę w uzasadnieniu stanowiska nie może być podstawą do zastosowania rozstrzygnięcia zgodnego z intencją Wnioskodawcy. Sytuacja prawnopodatkowa w powołanym wyroku dotyczy przeniesienia prawa do odliczenia podatku naliczonego na spółkę kapitałową będącą następcą prawnym spółki cywilnej. Także orzeczenie C-37/95 nie dotyczy sytuacji tożsamej do rozpatrywanej, gdyż rozstrzyga o obowiązku korygowania odliczonego podatku w przypadku, gdy inwestycja (a ściślej inwestycja, w związku z którą podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia w momencie jej prowadzenia) została zaniechana ze względu na okoliczności pozostające poza kontrolą podatnika.
Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na budowę Infrastruktury, wykorzystywanej przez zakład budżetowy i sposobu dokonania odliczenia podatku naliczonego. Natomiast wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie niedokonywania w deklaracjach Gminy rozliczeń podatku należnego z tytułu usług wykonywanych przez zakład budżetowy i niepodlegania opodatkowaniu czynności nieodpłatnego udostępnienia Infrastruktury na rzecz zakładu budżetowego został rozpatrzony interpretacją Nr IPTPP2/443-710/14-3/PRP.
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Prawo do odliczenia > IPTPP2/443-710/14-2/PRP