Source: http://slideplayer.pl/slide/2848704/
Timestamp: 2017-01-21 13:56:35
Legal References Found: Art. 20
 Art. 20
 Art. 27
 Art. 27
 art. 3
 art. 20
 art. 10
 art. 11
 art. 12
 art. 15
 art. 16
 art. 12
 Art. 30
 art. 5
 Art. 20
 Art. 20
 art. 20
 art. 22
 art. 21
 art. 3
 art.3
 art.4
 art. 13
 art. 13
 art. 3
 FSK 
 art. 3
 FSK 
 art. 3
 art. 13
 art. 13
 Art. 3

Document Content:
Międzynarodowe umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania Dr Janusz Fiszer Partner PwC Docent UW. - ppt pobierz
OpublikowałJacenty Wołoszyk
Prezentacja na temat: "Międzynarodowe umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania Dr Janusz Fiszer Partner PwC Docent UW."— Zapis prezentacji:
Międzynarodowe umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania Dr Janusz Fiszer Partner PwC Docent UW 2
Środki i metody unikania międzynarodowego podwójnego opodatkowania Dr Janusz Fiszer Partner, PwC Docent, UW 3
PwC Zakres tematyczny 1.Pojęcie międzynarodowego podwójnego opodatkowania 2.Przesłanki wystąpienia międzynarodowego podwójnego opodatkowania 3.Państwo siedziby (residence country)/państwo źródła (source country) – kolizja norm prawa podatkowego 4.Środki unikania międzynarodowego podwójnego opodatkowania (jednostronne, dwustronne, wielostronne) 5.Metody unikania międzynarodowego podwójnego opodatkowania (zwolnienie/wyłączenie, zaliczenie/kredyt podatkowy, zaliczenie pośrednie) 6.Klauzule umowne (switch over, subject to tax) 3 4
PwC Pojęcie międzynarodowego podwójnego opodatkowania [definicja OECD] Międzynarodowe podwójne opodatkowanie zostało określone jako "nałożenie porównywalnych podatków w dwóch (lub więcej) państwach na tego samego podatnika, w odniesieniu do tego samego przedmiotu i za identyczny okres". Powyższa definicja, sformułowana przez Organizację Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD), obejmuje następujące stałe elementy: nałożenie podatku przez różne jurysdykcje podatkowe; identyczność (tożsamość) podmiotu podatku (podatnika); identyczność (tożsamość) przedmiotu opodatkowania; identyczność okresu opodatkowania; materialne podobieństwo podatków. 4 5
PwC Pojęcie międzynarodowego podwójnego opodatkowania [definicja praktyczna JF] Międzynarodowe podwójne opodatkowanie stanowi wynik kolizji przepisów podatkowych dwóch (lub większej liczby państw), obejmujących swą jurysdykcją podatkową ten sam przedmiot i podmiot podatkowy, tj. państwa gdzie podatnik ma miejsce zamieszkania lub siedziby (tzw. państwa siedziby) oraz państwa, w którym dany dochód jest uzyskiwany (tzw. państwa źródła). 5 6
PwC USTAWA z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych Art Podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. 2. Podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. 6 7
PwC USTAWA z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych Art Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). 1a. Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która: 1.posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub 2.przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. 2a. (11) Osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy). 7 8
PwC Środki unikania podwójnego opodatkowania środki jednostronne (unilateral measures): wewnętrzne ustawodawstwo podatkowe (*ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych) (*ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych) dwustronne (bilateral measures): bilateralne umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (ok. 85 umów bilateralnych zawartych przez RP) środki wielostronne (multilateral measures): multilateralne umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (2 umowy zawarte w ramach RWPG z 1977 r. i 1978 r., Konwencja Nordycka, Konwencja Andyjska) 8 9
PwC Metody unikania podwójnego opodatkowania metoda zwolnienia [metoda wyłączenia] (exemption method): -wyłączenie dochodu uzyskanego za granicą z podstawy opodatkowania dochodu danego podatnika podatkiem dochodowym w kraju -metoda stosowana zarówno w wewnętrznym ustawodawstwie podatkowym, jak i w międzynarodowych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania metoda zaliczenia [metoda potrącenia/metoda odliczenia/ metoda kredytu podatkowego] (tax-credit method): -zaliczenie podatku zapłaconego za granicą na poczet podatku dochodowego w kraju obliczonego od całości dochodu (tj. uzyskanego w kraju i za granicą) -metoda stosowana zarówno w wewnętrznym ustawodawstwie podatkowym, jak i w międzynarodowych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania [*uznanie podatku zagranicznego za koszt uzyskania przychodu i potrącenie go od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym w kraju całości dochodu (tj. uzyskanego w kraju i za granicą) -metoda nie stosowana współcześnie na szerszą skalę] 9 10
PwC Modelowa Konwencja OECD w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku (1/2) 10 11
PwC Modelowa Konwencja OECD w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku (2/2) 11 12
PwC ŚRODKI UNIKANIA PODWÓJNEGO OPODATKOWANIA – polskie prawo podatkowe 12 13
PwC Osoby prawne (1) środki jednostronne: wewnętrzne polskie ustawodawstwo podatkowe Art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych [metoda zaliczenia zwykłego]: "1.Jeżeli podatnicy [______] osiągają również dochody (przychody) poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i dochody te podlegają w obcym państwie opodatkowaniu, a nie zachodzą okoliczności wymienione w art. [_____] (zwolnienie na podstawie umowy międzynarodowej), w rozliczeniu za rok podatkowy dochody (przychody) łączy się z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. W tym wypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu w obcym państwie. Kwota odliczenia nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie. 13 14
PwC Osoby prawne (2) środki jednostronne: wewnętrzne polskie ustawodawstwo podatkowe Art. 20 ust. 2-3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych [metoda zaliczenia zwykłego-pośredniego]: „2.W przypadku gdy: 1)spółka posiadająca osobowość prawną mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uzyskuje dochody (przychody) z tytułu dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej, oraz 2)dochody (przychody), o których mowa w pkt 1, uzyskiwane są z tytułu udziału w zyskach spółki podlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, na terytorium państwa, z którym Rzeczpospolita Polska posiada obowiązującą umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania niebędącego państwem członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwem należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo Konfederacją Szwajcarską, oraz 14 15
PwC Osoby prawne (2) c.d. 3)spółka, o której mowa w pkt 1, posiada w kapitale spółki, o której mowa w pkt 2, bezpośrednio nie mniej niż 75 % udziałów (akcji) odliczeniu podlega również kwota podatku od dochodów, z których zysk został wypłacony, zapłaconego przez spółkę, o której mowa w pkt 2, w państwie jej siedziby, w części odpowiadającej udziałowi spółki, o której mowa w pkt 1, w wypłaconym zysku spółki, o której mowa w pkt 2. 3.Zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) uzyskiwane przez podatników, o których mowa w ust. 1, z tytułu dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki: i.wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, 15 16
PwC Osoby prawne (2) c.D. ii.Uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, iii.spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1. 16 17
PwC Osoby fizyczne (1) [metoda zwolnienia (wyłączenia) z progresją] Art. 27 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych "Jeżeli podatnik oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym osiąga również dochody ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych, podatek dochodowy ustala się w następujący sposób: 1)do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1, 2)ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów, 3)ustaloną w myśl pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. 17 18
PwC Osoby fizyczne (2) Art. 27 ust. 9 i 9a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych [metoda zaliczenia zwykłego (proporcjonalnego)] „9.Jeżeli podatnik [_____] osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w których dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.". 18 19
PwC Osoby fizyczne (2) c.d. „9a.W przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.” 19 20
PwC Przykład metody zwolnienia z progresją Dochód krajowy = 100 Dochód zagraniczny = 300 Łączny dochód = 400 Stawki podatku krajowego (w uproszczeniu): do 100 = 10%; do 300 = 20%; do 400 = 30% Kolejne kroki (art. 27 ust. 8 ustawy o PIT): 1.Obliczenie podatku od kwoty 400: Obliczenie stopy podatkowej: [120/400] x 100% = 30% 3.Zastosowanie stopy podatkowej do dochodu krajowego: 20 21
PwC Przykład metody zaliczenia zwykłego (proporcjonalnego) (1/2) Dochód krajowy = 100 Stawka podatku krajowego = 20% Dochód zagraniczny = 300 Stawka podatku zagranicznego = 30% Łączny dochód = Podatek krajowy od łącznego dochodu: 2.Kwota do zaliczenia (pełna) = 3.Podatek należny w kraju: 80-90= -10 [przy zaliczeniu pełnym: brak podatku w państwie rezydencji pomimo uzyskanego tam dochodu 100] 21 22
PwC Przykład metody zaliczenia zwykłego (proporcjonalnego) 2/2 Obliczanie według metody zaliczenia proporcjonalnego (art. 27 ust. 9 i 9a ustawy o PIT oraz art. 20 ust. 1 ustawy o CIT): 1. podatek do zaliczenia (PZ)/podatek krajowy od łącznego dochodu = dochód zagraniczny/dochód łączny, czyli PZ=[300 x 80]/400=60 2.Obliczenie podatku do zapłaty w państwie rezydencji: = 20 [inaczej: 20% od kwoty dochodu zagranicznego 300] Zaliczeniu podlega tylko kwota 60, jako wysokość podatku, który zostałby pobrany w państwie rezydencji, gdyby kwota dochodu zagranicznego była uzyskana w kraju rezydencji 22 23
PwC ZALICZENIE PODATKÓW POBIERANYCH OD DOCHODU SPÓŁKI WYPŁACAJĄCEJ DYWIDENDY - ZALICZENIE POŚREDNIE (CREDIT FOR UNDERLYING TAX, INDIRECT TAX CREDIT) Umowa pomiędzy Rządem Rzeczpospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu podpisana w Waszyngtonie dnia 8 października 1974r. 23 24
PwC Artykuł 20 Zwolnienie od podwójnego opodatkowania Podwójnego opodatkowania dochodów będzie się unikać w następujący sposób: 1.… 2.Zgodnie z postanowieniami prawa Stanów Zjednoczonych i z zachowaniem przewidzianych w nim ograniczeń (z uwzględnieniem dokonywanych zmian bez naruszenia podstawowych zasad) Stany Zjednoczone zezwolą obywatelom lub osobom mającym miejsce zamieszkania lub siedzibę w Stanach Zjednoczonych na zaliczanie na poczet podatku w Stanach Zjednoczonych odpowiednich kwot podatku zapłaconego w Polsce, a w przypadku spółek Stanów Zjednoczonych, posiadających co najmniej 10% akcji z prawem głosu w polskich spółkach, od których otrzymują one dywidendy w jakimkolwiek roku podatkowym, Stany Zjednoczone zezwolą na zaliczenie odpowiednich kwot podatku, zapłaconych w Polsce przez spółkę polską z zysków, z których wypłacane są dywidendy. Taka odpowiednia kwota będzie oparta na kwocie podatku zapłaconego w Polsce, ale kwota zaliczona nie może przekraczać tej części podatku w Stanach Zjednoczonych, która zależna jest od dochodu netto takiego obywatela lub osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Stanach Zjednoczonych w odniesieniu do jego całkowitego dochodu netto w tym samym roku podatkowym 25
PwC Zaliczenie podatków objętych zwolnieniem podatkowym (tax-sparing clause) 25 RODZAJ DOCHODU / RODZAJ PODATKU METODY Metoda zaliczenia zwykłego + tax sparing clause Metoda zaliczenia zwykłego Dochód w państwie "źródła" 100 Podatek od dochodu w państwie "źródła”[40%] 40 Ulga podatkowa w państwie “źródła” 40 Podatek w państwie "źródła" 0 0 Podatek należny w państwie "siedziby" od dochodu w państwie “źródła” [50%] 50 Podatek do zaliczenia w państwie "siedziby" 0 40 Podatek do zapłaty w państwie "siedziby" Łączna korzyść podatkowa dla podatnika 0 40 26
PwC Przykład klauzuli switch-over (zmiana metody unikania podwójnego opodatkowania) (1/2) Protokół z dnia 7 czerwca 2012 r. do umowy z dnia 14 czerwca 1995 r. Polska-Luksemburg … W Polsce, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: a) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Luksemburgu, to Polska zwolni taki dochód lub majątek z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień liter b) i c), jednakże może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód lub majątek. 26 27
PwC Przykład klauzuli switch-over (zmiana metody unikania podwójnego opodatkowania) (2/2) Protokół z dnia 7 czerwca 2012 r. do umowy z dnia 14 czerwca 1995 r. Polska-Luksemburg … c) Postanowień litery a) nie stosuje się do dochodu osiągniętego lub majątku posiadanego przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce, w przypadku gdy Luksemburg stosuje postanowienia niniejszej Konwencji dla zwolnienia takiego dochodu lub majątku z opodatkowania lub stosuje postanowienia art. 10 ust. 2, lub art. 11 lub 12 do takiego dochodu. 27 28
PwC Postanowienia szczególnie – ograniczenia zaliczenia zagranicznego podatku w niektórych jurysdykcjach per-country limitation (limit kraju) per-item limitation (limit rodzaju dochodu) 28 29
PwC Przykład metody zaliczenia zwykłego (proporcjonalnego) + limitu kraju (1/2) Obliczanie według metody zaliczenia proporcjonalnego: 1. podatek do zaliczenia (PZ)/podatek krajowy od łącznego dochodu = dochód zagraniczny/dochód łączny, czyli PZ=[300 x 80]/400=60 2.Obliczenie podatku do zapłaty w państwie rezydencji: = 20 [inaczej: 20% od kwoty dochodu zagranicznego 300] Zaliczeniu podlega tylko kwota 60, jako wysokość podatku, który zostałby pobrany w państwie rezydencji, gdyby kwota dochodu zagranicznego była uzyskana w kraju rezydencji Dodatkowo pojawia się ograniczenie kwoty zaliczenia do tej części podatku, która odpowiada proporcji dochodu uzyskanego w danym obcym państwie do dochodu ogółem 29 30
PwC Przykład metody zaliczenia zwykłego (proporcjonalnego) + limitu kraju (2/2) Dochód zagraniczny = 300, w tym uzyskany w państwie A = 200 Łączny dochód = Podatek krajowy od łącznego dochodu: 2.Kwota do zaliczenia proporcjonalnego podatku zagranicznego (bez uwzględnienia limitu kraju) = 60 3.Kwota do zaliczenia proporcjonalnego podatku zapłaconego w państwie A od dochodu 200 (z uwzględnieniem limitu kraju ) = [200/400] x 80 =40 30 31
PwC Przykład metody zaliczenia zwykłego (proporcjonalnego) + limitu rodzaju dochodu (2/2) Obliczanie według metody zaliczenia proporcjonalnego: 1. podatek do zaliczenia (PZ)/podatek krajowy od łącznego dochodu = dochód zagraniczny/dochód łączny, czyli PZ=[300 x 80]/400=60 2.Obliczenie podatku do zapłaty w państwie rezydencji: = 20 [inaczej: 20% od kwoty dochodu zagranicznego 300] Zaliczeniu podlega tylko kwota 60, jako wysokość podatku, który zostałby pobrany w państwie rezydencji, gdyby kwota dochodu zagranicznego była uzyskana w kraju rezydencji Dodatkowo pojawia się ograniczenie kwoty zaliczenia do tej części podatku, która odpowiada proporcji danego rodzaju dochodu uzyskanego w danym obcym państwie do dochodu tego rodzaju ogółem 31 32
PwC Przykład metody zaliczenia zwykłego (proporcjonalnego) + limitu rodzaju dochodu (1/2) Dochód zagraniczny = 300, w tym uzyskany w państwie A z tytułu zysków kapitałowych = 50 Łączny dochód = 400, w tym uzyskany łącznie z tytułu zysków kapitałowych = Podatek krajowy od łącznego dochodu: 2.Kwota do zaliczenia proporcjonalnego podatku zagranicznego (bez uwzględnienia limitu kraju) = 60 3.Kwota do zaliczenia proporcjonalnego podatku zapłaconego w państwie A od dochodu z tytułu zysków kapitałowych (z uwzględnieniem limitu rodzaju dochodu ) = [50/130] x 80 =30,76 32 33
Spółka kapitałowa - przypadek inbound i outbound. Opodatkowanie dywidend według UPO i Dyrektyw UE. Ograniczenie albo zwolnienie od podatku u źródła. Beneficial owner. Dr Janusz Fiszer Partner, PwC Docent, UW 34
PwC OPODATKOWANIE DOCHODU Z TYTUŁU DYWIDENDY – podstawowe pojęcia 34 35
PwC Spółka kapitałowa – przypadek outbound Spółka kapitałowa - przypadek outbound = podmiot mający siedzibę za granicą otrzymuje dochód z tytułu dywidendy z Polski 35 36
PwC Spółka kapitałowa – przypadek inbound Spółka kapitałowa - przypadek inbound = podmiot mający siedzibę w Polsce otrzymuje dochód z tytułu dywidendy z zagranicy 36 37
PwC Opodatkowanie dywidend – trzy poziomy regulacji prawno-podatkowej Poziom I – polskie wewnętrzne prawo podatkowe Poziom II – Dyrektywa Rady UE z dnia 23 lipca 1990 r. o wspólnym systemie podatkowym w odniesieniu do spółek-matek i spółek-córek różnych państw członkowskich Poziom III – odpowiednia umowa bilateralna o unikaniu podwójnego opodatkowania dochodu 37 38
PwC OPODATKOWANIE DOCHODU Z TYTUŁU DYWIDENDY – polskie prawo podatkowe 38 39
PwC Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych (1/6) Art Podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu. (….) 4. Zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki: 1) wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; 39 40
PwC Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych (2/6) 2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania; 3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1; 40 41
PwC Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych (3/6) 4) spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. 4a. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat. 41 42
PwC Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych (4/6) 4b. Zwolnienie to ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów). W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat spółka, o której mowa w ust. 4 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od dochodów (przychodów) określonych w ust. 1 w wysokości 19% dochodów (przychodów) do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym utraciła prawo do zwolnienia. Odsetki nalicza się od następnego dnia po dniu, w którym po raz pierwszy skorzystała ze zwolnienia. 42 43
PwC Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych (5/6) 4c. Przepisy ust. 4-4b stosuje się odpowiednio do: 1) spółdzielni zawiązanych na podstawie rozporządzenia nr 1435/2003/WE z dnia 22 lipca 2003 r. w sprawie statutu Spółdzielni Europejskiej (SCE) (Dz. Urz. WE L 207 z );rozporządzenia 2) dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 1, wypłacanych przez spółki, o których mowa w ust. 4 pkt 1, spółkom podlegającym w Konfederacji Szwajcarskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przy czym określony w ust. 4 pkt 3 bezpośredni udział procentowy w kapitale spółki, o której mowa w ust. 4 pkt 1, ustala się w wysokości nie mniejszej niż 25%; 3) dochodów wypłacanych (przypisanych) na rzecz położonego na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub innego państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej zagranicznego zakładu spółki, o której mowa w ust. 4 pkt 2, jeżeli spółka ta spełnia warunki określone w ust. 4-4b. 43 44
PwC Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych (6/6) 4d. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, stosuje się: 1) jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 4 pkt 3, wynika z tytułu własności; 2) w odniesieniu do dochodów uzyskanych z udziałów (akcji) posiadanych na podstawie tytułu: a) własności, b) innego niż własność, pod warunkiem że te dochody (przychody) korzystałyby ze zwolnienia, gdyby posiadanie tych udziałów (akcji) nie zostało przeniesione. (…) 6. Przepisy ust. 4-4d stosuje się odpowiednio również do podmiotów wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy, przy czym w przypadku Konfederacji Szwajcarskiej przepisy ust. 4-4d mają zastosowanie, jeżeli zostanie spełniony warunek, o którym mowa w ust. 4c pkt 2. 44 45
PwC Pojęcie „Dywidendy” (dochodu z udziału w zyskach osób prawnych) ustawie o CIT (1/3) Art Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także: 1) dochód z umorzenia udziałów (akcji); 2) (…) 3) wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej; 4) dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej; 5) w przypadku połączenia lub podziału spółek - dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych; 45 46
PwC Pojęcie „Dywidendy” (dochodu z udziału w zyskach osób prawnych) ustawie o CIT (2/3) 6) w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k albo art. 16 ust. 1 pkt 8; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem; 46 47
PwC Pojęcie „Dywidendy” (dochodu z udziału w zyskach osób prawnych) ustawie o CIT (3/3) 7) zapłata, o której mowa w art. 12 ust. 4d; 8) wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. 47 48
PwC Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych (1/2) Art. 30a. 1. Od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy (…) 4) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych; 48 49
PwC Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych (2/2) Art Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się: (…) 4) dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również: a) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych, b) oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach, c) podział majątku likwidowanej spółki (spółdzielni), d) wartość dokonanych na rzecz udziałowców i akcjonariuszy nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń …; 49 50
PwC Dyrektywa Rady UE 90/435/EEC z dnia 23 lipca 1990 r. o wspólnym systemie podatkowym w odniesieniu do spółek-matek i spółek-córek różnych państw członkowskich (1/2) Artykuł 4 1.Jeżeli spółka-matka jako udziałowiec swojej spółki-córki pobiera zyski, które nie są wypłacane z tytułu likwidacji spółki-córki, wtedy państwo spółki-matki: 2.-nie opodatkowuje tych zysków, lub -opodatkowuje takie zyski, dopuszczając przy tym, by spółka mogła zaliczyć na poczet podatku część kwoty podatku, jaką spółka-córka uiszcza z tytułu wypłaconych przez siebie udziałów w zysku i ewentualnie podatek potrącany u źródła, który państwo członkowskie, w którym ma siedzibę spółka-córka, pobiera zgodnie z postanowieniem art. 5, do wysokości odpowiedniego podatku krajowego. (...) 50 51
PwC Dyrektywa Rady UE 90/435/EEC z dnia 23 lipca 1990 r. o wspólnym systemie podatkowym w odniesieniu do spółek-matek i spółek-córek różnych państw członkowskich (2/2) Artykuł 5 1. Zyski [dochód], który spółka-córka wypłaca spółce- matce będzie, przynajmniej w przypadku, w którym ta ostatnia [spółka] posiada co najmniej [25%] *kapitału spółki-córki, zwolniony od opodatkowania podatkiem źródłowym.) (...) * Warunek kapitałowy obniżony obecnie do 10% 51 52
PwC Implementacja Dyrektyw UE dotyczacych podatków bezpośrednich (dochodowych) Ustawa z dnia 20 kwietnia 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 93, poz. 894, z późn. zm.) – wdrożyła postanowienia: 4Dyrektywy Rady Unii Europejskiej 2003/48/WE z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie opodatkowania dochodów z oszczędności w formie wypłacanych odsetek; oraz 4Dyrektywy Rady UE 2003/49/EC z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych państw członkowskich; oraz 4częściowo - Dyrektywy 90/434/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. o wspólnym systemie podatkowym dla fuzji, podziałów, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów w odniesieniu do spółek różnych państw członkowskich 52 53
PwC Ustawa z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw – (Dz.U. Nr 254, poz. 2533) wdrożyła postanowienia: 4Dyrektywy Rady UE 2003/123/WE z dnia 22 grudnia 2003 r. zmieniającej Dyrektywę 90/435/EWG w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i zależnych różnych państw członkowskich; 4Dyrektywy Rady UE 2004/76/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r. zmieniającej Dyrektywę 2003/49/WE w odniesieniu do możliwości stosowania przez niektóre państwa członkowskie okresów przejściowych dla stosowania wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek i należności licencyjnych pomiędzy powiązanymi spółkami różnych państw członkowskich. 53 54
PwC Standardowe postanowienia Modelowej Konwencji OECD w odniesieniu do opodatkowania dywidend Opodatkowanie dywidend (Dividends) [Art. 10 MK OECD]: -zasada ogólna – opodatkowanie całości dochodu w państwie siedziby odbiorcy, lecz jednocześnie podatek może być pobrany w państwie źródła, nie przekraczając określonego maximum -reguła 5/15 54 55
PwC Standardowe postanowienia Modelowej Konwencji OECD w odniesieniu do opodatkowania dywidend – Artykuł 10 Artykuł 10 Dywidendy 1. Dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. 2. Jednakże dywidendy takie mogą być opodatkowane także w Umawiającym się Państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do dywidend ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek tak wymierzony nie może przekroczyć: 55 56
PwC Standardowe postanowienia Modelowej Konwencji OECD w odniesieniu do opodatkowania dywidend – Artykuł Postanowienia ustępów 1 i 2 tego artykułu nie mają zastosowania, jeżeli osoba uprawniona do dywidend, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się siedziba spółki wypłacającej dywidendy, działalność gospodarczą poprzez zakład w nim położony, bądź wykonuje w tym drugim Państwie wolny zawód w oparciu o położoną w nim stałą placówkę, i gdy udział, z tytułu którego wypłaca się dywidendy, faktycznie wiąże się z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku, w zależności od konkretnej sytuacji, stosuje się postanowienia artykułu 7 lub artykułu 57
PwC Standardowe postanowienia Modelowej Konwencji OECD w odniesieniu do opodatkowania dywidend – Artykuł 10 a) 5 procent kwoty dywidend brutto, jeżeli osobą uprawnioną jest spółka (inna niż spółka osobowa), której bezpośredni udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy wynosi co najmniej 10 procent, b) 15 procent kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach. 3. Właściwe organy Umawiających się Państw uzgodnią w drodze wzajemnego porozumienia sposób stosowania ustępu Postanowienia ustępu 2 nie naruszają opodatkowania spółki w odniesieniu do zysków, z których dywidendy są wypłacane. 57 58
PwC Standardowe postanowienia Modelowej Konwencji OECD w odniesieniu do opodatkowania dywidend – Artykuł Określenie "dywidendy" użyte w tym artykule oznacza dochód z akcji, akcji gratisowych lub praw do udziału w zyskach, akcji w górnictwie, akcji członków założycieli lub innych praw do udziału w zyskach, jak również dochód z wierzytelności dających prawo uczestniczenia w zyskach oraz dochód z innych praw w spółce, który według prawa Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma siedzibę, jest pod względem podatkowym traktowany jak dochód z akcji. 58 59
PwC Standardowe postanowienia Modelowej Konwencji OECD w odniesieniu do opodatkowania dywidend – Artykuł Postanowienia ustępów 1 i 2 tego artykułu nie mają zastosowania, jeżeli osoba uprawniona do dywidend, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się siedziba spółki wypłacającej dywidendy, działalność gospodarczą poprzez zakład w nim położony, bądź wykonuje w tym drugim Państwie wolny zawód w oparciu o położoną w nim stałą placówkę, i gdy udział, z tytułu którego wypłaca się dywidendy, faktycznie wiąże się z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku, w zależności od konkretnej sytuacji, stosuje się postanowienia artykułu 7 lub artykułu 60
PwC Standardowe postanowienia Modelowej Konwencji OECD w odniesieniu do opodatkowania dywidend – Artykuł Jeżeli spółka, której siedziba znajduje się w Umawiającym się Państwie, osiąga zyski lub dochody z drugiego Umawiającego się Państwa, wówczas to drugie Państwo nie może obciążać podatkiem dywidend wypłacanych przez tę spółkę, z wyjątkiem przypadku, gdy takie dywidendy są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym drugim Państwie, lub gdy udział, z tytułu którego dywidendy są wypłacane, faktycznie wiąże się z działalnością zakładu lub stałej placówki położonej w drugim Państwie, ani też obciążać niewydzielonych zysków spółki podatkiem od niewydzielonych zysków, nawet kiedy wypłacone dywidendy lub niewydzielone zyski całkowicie lub częściowo pochodzą z zysków albo dochodów osiągniętych w tym drugim Państwie. 60 61
PwC Pojęcie „osoba uprawniona do dywidend” – (beneficial owner) „osoba uprawniona do dywidend” – (beneficial owner) versus „osoba otrzymująca dywidendy” - (recipient) [„osoba, która pobiera dywidendy jest ich rzeczywistym odbiorcą” – umowa PL-F 1975] [„odbiorca jest właścicielem dywidendy” – umowa PL-IRL 1995] [„odbiorca dywidendy” – umowa PL-USA 1974] 61 62
PwC Zaliczenie zwykłe (proporcjonalne) Osoby prawne (1/4) środki jednostronne: wewnętrzne polskie ustawodawstwo podatkowe Art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych [metoda zaliczenia zwykłego]: "1.Jeżeli podatnicy [______] osiągają również dochody (przychody) poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i dochody te podlegają w obcym państwie opodatkowaniu, a nie zachodzą okoliczności wymienione w art. [_____] (zwolnienie na podstawie umowy międzynarodowej), w rozliczeniu za rok podatkowy dochody (przychody) łączy się z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. W tym wypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu w obcym państwie. Kwota odliczenia nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie. 62 63
PwC Zaliczenie zwykłe (proporcjonalne) Osoby prawne (2/4) środki jednostronne: wewnętrzne polskie ustawodawstwo podatkowe Art. 20 ust. 2-3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych [metoda zaliczenia zwykłego-pośredniego]: „2.W przypadku gdy: 1)spółka posiadająca osobowość prawną mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uzyskuje dochody (przychody) z tytułu dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej, oraz 2)dochody (przychody), o których mowa w pkt 1, uzyskiwane są z tytułu udziału w zyskach spółki podlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, na terytorium państwa, z którym Rzeczpospolita Polska posiada obowiązującą umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania niebędącego państwem członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwem należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo Konfederacją Szwajcarską, oraz 63 64
PwC Zaliczenie zwykłe (proporcjonalne) Osoby prawne (3/4) 3)spółka, o której mowa w pkt 1, posiada w kapitale spółki, o której mowa w pkt 2, bezpośrednio nie mniej niż 75 % udziałów (akcji) odliczeniu podlega również kwota podatku od dochodów, z których zysk został wypłacony, zapłaconego przez spółkę, o której mowa w pkt 2, w państwie jej siedziby, w części odpowiadającej udziałowi spółki, o której mowa w pkt 1, w wypłaconym zysku spółki, o której mowa w pkt 2. (…) 3.Zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) uzyskiwane przez podatników, o których mowa w ust. 1, z tytułu dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki: 1)wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, 64 65
PwC Zaliczenie zwykłe (proporcjonalne) Osoby prawne (4/4) 2)uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, 3)spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1. 4) spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. (…) 6. Łączna kwota odliczenia, o którym mowa w ust. 1 i 2, nie może przekroczyć tej części podatku, która została obliczona przed dokonaniem odliczenia i która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany z tego źródła dochodu. [przykład per-item limitation w polskim prawie podatkowym] 65 66
PwC ZALICZENIE PODATKÓW POBIERANYCH OD DOCHODU SPÓŁKI WYPŁACAJĄCEJ DYWIDENDY - ZALICZENIE POŚREDNIE (CREDIT FOR UNDERLYING TAX, INDIRECT TAX CREDIT) Umowa pomiędzy Rządem Rzeczpospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu podpisana w Waszyngtonie dnia 8 października 1974r. 66 67
PwC Artykuł 20 Zwolnienie od podwójnego opodatkowania Podwójnego opodatkowania dochodów będzie się unikać w następujący sposób: 1.… 2.Zgodnie z postanowieniami prawa Stanów Zjednoczonych i z zachowaniem przewidzianych w nim ograniczeń (z uwzględnieniem dokonywanych zmian bez naruszenia podstawowych zasad) Stany Zjednoczone zezwolą obywatelom lub osobom mającym miejsce zamieszkania lub siedzibę w Stanach Zjednoczonych na zaliczanie na poczet podatku w Stanach Zjednoczonych odpowiednich kwot podatku zapłaconego w Polsce, a w przypadku spółek Stanów Zjednoczonych, posiadających co najmniej 10% akcji z prawem głosu w polskich spółkach, od których otrzymuje one dywidendy w jakimkolwiek roku podatkowym, Stany Zjednoczone zezwolą na zaliczenie odpowiednich kwot podatku, zapłaconych w Polsce przez spółkę polską z zysków, z których wypłacane są dywidendy. Taka odpowiednia kwota będzie oparta na kwocie podatku zapłaconego w Polsce, ale kwota zaliczona nie może przekraczać tej części podatku w Stanach Zjednoczonych, która zależna jest od dochodu netto takiego obywatela lub osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Stanach Zjednoczonych w odniesieniu do jego całkowitego dochodu netto w tym samym roku podatkowym 68
PwC OPODATKOWANIE DYWIDEND Schemat opodatkowania polskimi podatkami dochodowymi dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (dywidend) 68 69
SPÓŁKA POLSKA SPÓŁKA ZAGRANICZNA POLSKA OSOBA FIZYCZNA (LUB SPÓŁKA BEZ OSOBOWOŚCI PRAWEJ) ZAGRANICZNA OSOBA FIZYCZNA (LUB SPÓŁKA BEZ OSOBOWOŚCI PRAWEJ) SPÓŁKA POLSKASPÓŁKA ZAGRANICZNA dywidendy nie podlegają kumulacji z innymi dochodami, podatek wynosi 19% [art. 22 ust. 1 updop] 1)polski podatek wynosi 19% (lub mniej – jeżeli tak stanowi umowa międzynarodowa) [art. 22 i 26 updop lub umowa międzynarodowa] 2)zwolnienia dla spółek z UE + EOG + Szwajcarii [art. 22 ust. 4 updop] dywidendy nie podlegają kumulacji z innymi dochodami, podatek wynosi 19% [art. 30a ust. 1 pkt 4 updof] polski podatek wynosi 19% (lub mniej – jeżeli tak stanowi umowa międzynarodowa) [art. 30a ust. 1 pkt 4 i ust 2 updof + umowa międzynarodowa] 1)dywidendy nie podlegają kumulacji z innymi dochodami, podatek wynosi 19% (podatek pobrany za granicą podlega zaliczeniu na poczet podatku polskiego) [art. 22 i 22a updop + umowa międzynarodowa] 2)dywidendy podlegają zwolnieniu od opodatkowania (jeżeli spełnione są warunki z art. 20 ust. 3 updop) 3)zaliczenie pośrednie (podatku zapłaconego) przez spółkę zagraniczną spoza UE – warunek  75% głosów [art. 20 ust. 2 updop] 4)zaliczenie pośrednie (podatku zapłaconego) przez spółkę zagraniczną z UE - warunek  10% [15%] głosów [art. 20 ust. 3 updop] [____________________] 1)dywidendy nie podlegają kumulacji z innymi dochodami, podatek wynosi 19% – (podatek pobrany za granicą podlega zaliczeniu na poczet podatku polskiego) [art. 30a ust. 1 pkt 4 updof + umowa międzynarodowa] 2)dywidendy podlegają zwolnieniu od opodatkowania (jeżeli spełnione są warunki z art. 22 ust. 4-6 updop) [____________________] updop -ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych updof - ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych WYPŁACA OTRZYMUJE 69 70
PwC Wybrane kwestie podatkowe – wypłata dywidendy 70 Akcjonariusz X Spółka polska wypłaca dywidendę PL 19% Akcjonariusz otrzymuje dywidendę po opodatkowaniu w Polsce [19%] 71
PwC Wybrane kwestie podatkowe – wypłata dywidendy 71 Akcjonariusz X (otrzymuje dywidendę bez opodatkowania na Cyprze) Cypr (spółka cypryjska - akcjonariusz spółki polskiej – spełnia warunki Dyrektywy UE i otrzymuje dywidendę bez opodatkowania w Polsce) Spółka polska wypłaca dywidendę PL 0% 72
PwC Wybrane kwestie podatkowe – obrót nieruchomościami 72 Inwestor X Nieruchomość B Nieruchomość A Nieruchomość C PL Dochód ze sprzedaży nieruchomości opodatkowany w Polsce i ewentualnie w drugim państwie 73
PwC Wybrane kwestie podatkowe – obrót nieruchomościami 73 Inwestor X Cypr Spółka projektowa B Spółka projektowa A Spółka projektowa C alternatywnie Luksemburg (do końca 2013) albo Holandia ≥10% PL Dochód ze sprzedaży akcji może być opodatkowany tylko na Cyprze + Brak opodatkowania w Polsce 74
PwC Zalety zwolnienie dywidend wypłacanych przez spółki projektowe od opodatkowania „u źródła” w Polsce – art. 21 ust. 3 i 4 o CIT/EU Parent-Subsidiary Directive z 1990/2003 r. zwolnienie od opodatkowania w Polsce zysków kapitałowych ze sprzedaży udziałów/akcji spółek projektowych – umowy o unikaniu międzynarodowego podwójnego opodatkowania dochodu 74 75
PwC OPODATKOWANIE ODSETEK Schemat opodatkowania polskimi podatkami dochodowymi dochodów z tytułu odsetek 75 76
WYPŁACA OTRZYMUJE 76 POLSKA OSOBA PRAWNA ZAGRANICZNA OSOBA PRAWNA POLSKA OSOBA FIZYCZNA (LUB SPÓŁKA BEZ OSOBOWOŚCI PRAWEJ) ZAGRANICZNA OSOBA FIZYCZNA (LUB SPÓŁKA BEZ OSOBOWOŚCI PRAWEJ) PODMIOT POLSKIPODMIOT ZAGRANICZNY odsetki podlegają kumulacji z innymi dochodami, podatek wynosi 19% [updop] 1)polski podatek pobierany u źródła wynosi 20% (lub mniej – jeżeli tak stanowi umowa międzynarodowa) [updop + umowa międzynarodowa] 2)zwolnienia dla spółek z UE (z zastrzeżeniem okresów przejściowych) odsetki nie podlegają kumulacji z innymi dochodami, podatek wynosi 20%, a w przypadku odsetek od wkładów oszczędnościowych - 19% [updof] * gdy udzielanie pożyczek jest przedmiotem działalności gospodarczej – odsetki podlegają kumulacji z innymi dochodami [updof] polski podatek wynosi 20%, a w przypadku odsetek od wkładów oszczędnościowych osób fizycznych- 19% (lub mniej – jeżeli tak stanowi umowa międzynarodowa) [updof + umowa międzynarodowa] odsetki podlegają kumulacji z innymi dochodami, podatek wynosi 19% (podatek pobrany za granicą podlega zaliczeniu na poczet podatku polskiego) [updop + umowa międzynarodowa] * zagranicą ew. zwolnienie dla wypłat do spółek z UE (z zastrzeżeniem okresów przejściowych) [____________________] odsetki podlegają kumulacji z innymi dochodami, podatek wynosi 18-32% – w zależności od wysokości łącznych dochodów danego podatnika (podatek pobrany za granicą podlega zaliczeniu na poczet podatku polskiego) [updof + umowa międzynarodowa] [____________________] updop -ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych updof - ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych 77
PwC OPODATKOWANIE ODSETEK W POLSKICH UMOWACH PODATKOWYCH Opodatkowanie odsetek (interest) [Art. 11]; zasada – opodatkowanie całości w państwie siedziby odbiorcy, lecz jednocześnie podatek pobierany w państwie źródła, nie przekraczający określonego maximum 77 78
PwC Wybrane kwestie podatkowe – emisja obligacji 78 Obligatariusz X Emitent obligacji PL 20% Wypłata odsetek na rzecz obligatariusza obciążona polskim podatkiem (20%) 79
PwC Wybrane kwestie podatkowe – emisja obligacji 79 Obligatariusz X Szwecja Emitent obligacji/pożyczkodawca „Emitent” Gwarant emisji dokonanej przez spółkę zależną w Szwecji - pożyczkobiorca PL 0% Obligatariusz otrzymuje odsetki bez obciążenia podatkowego w Polsce 80
PwC Możliwości planowania podatkowego - podsumowanie bezpodatkowy przepływ dywidend miedzy państwami członkowskimi UE (stopniowe łagodzenie warunku progu kapitałowego aż do 10% w latach , inne warunki, forma prawna – załącznik do ustawy); zaliczenie pośrednie: -między państwami członkowskimi UE (warunek: 10% kapitału); -między innymi państwami (warunek: 75% kapitału); ograniczenie opodatkowania przepływu odsetek i należności licencyjnych między państwami członkowskimi UE (stopniowe łagodzenie maksymalnej stawki podatku pobieranego "u źródła" w latach – aż do całkowitej eliminacji tego opodatkowania od dnia 1 lipca 2013 r.). 80 81
PwC Możliwości planowania podatkowego - podsumowanie uniknięcie opodatkowania odsetek w nowych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania - zastosowanie zwolnienia dla odsetek "bankowych" + finansowanie ”back-to-back”; zastosowanie specjalnych reżimów dla spółek holdingowych (Dania, Szwecja, Cypr, Luksemburg, Holandia) + wykorzystanie regulacji wprowadzonych Dyrektywami UE i inkorporowanych do wewnętrznego prawa podatkowego. 81 82
PwC OPODATKOWANIE NALEŻNOŚCI LICENCYJNYCH Schemat opodatkowania polskimi podatkami dochodowymi dochodów z tytułu należności licencyjnych 82 83
PwC OPODATKOWANIE NALEŻNOŚCI LICENCYJNYCH W POLSKICH UMOWACH PODATKOWYCH Opodatkowanie należności licencyjnych (royalties) [Art. 12]; zasada – opodatkowanie całości w państwie siedziby odbiorcy lecz jednocześnie podatek pobierany w państwie źródła nie przekraczający określonego maximum. [OECD – brak podatku w państwie źródła]. 83 84
84 WYPŁACA OTRZYMUJE POLSKA OSOBA PRAWNA ZAGRANICZNA OSOBA PRAWNA POLSKA OSOBA FIZYCZNA (LUB SPÓŁKA BEZ OSOBOWOŚCI PRAWEJ) ZAGRANICZNA OSOBA FIZYCZNA (LUB SPÓŁKA BEZ OSOBOWOŚCI PRAWEJ) PODMIOT POLSKIPODMIOT ZAGRANICZNY należności licencyjne podlegają kumulacji z innymi dochodami, podatek wynosi 19% [updop] 1)polski podatek pobierany u źródła wynosi 20% (lub mniej – jeżeli tak stanowi umowa międzynarodowa) [updop + umowa międzynarodowa] 2)zwolnienia dla spółek z UE (z zastrzeżeniem okresów przejściowych) należności licencyjne podlegają kumulacji z innymi dochodami, podatek wynosi 18-32% [względnie 19% w przypadku indywidualnego przedsiębiorcy rozliczjącego PIT liniowy] [updof] polski podatek pobierany u źródła wynosi 20% (lub mniej – jeżeli tak stanowi umowa międzynarodowa) [updof + umowa międzynarodowa] należności licencyjne podlegają kumulacji z innymi dochodami, podatek wynosi 19% (podatek pobrany za granicą podlega zaliczeniu na poczet podatku polskiego) [updop + umowa międzynarodowa] * zagranicą ew. zwolnienie dla wypłat do spółek z UE (z zastrzeżeniem okresów przejściowych) [____________________] należności licencyjne podlegają kumulacji z innymi dochodami, podatek wynosi 18-32% – w zależności od wysokości łącznych dochodów danego podatnika (podatek pobrany za granicą podlega zaliczeniu na poczet podatku polskiego) [updof + umowa międzynarodowa] [____________________] updop -ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych updof - ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych 85
Opodatkowanie dochodów z tytułu zbycia składników majątkowych Dr Janusz Fiszer Partner, PwC Docent, UW 86
PwC Artykuł 13 MK OECD Zyski z przeniesienia własności majątku 3/3 4. Zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z przeniesienia własności akcji lub udziałów, których wartość stanowi ponad 50% wartości bezpośrednio lub pośrednio nieruchomości położonej w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. 5. Zyski z przeniesienia własności jakiegokolwiek majątku niewymienionego w ustępach 1, 2, 3 i 4 podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę 86 87
PwC „Klauzula nieruchomościowa” w MK OECD Artykuł 13 ust. 4 Modelowej Konwencji OECD (dalej MK OECD) wprowadza zasadę, że zysk ze zbycia udziałów lub akcji, których wartość pochodzi w ponad 50% bezpośrednio lub pośrednio z majątku nieruchomego usytuowanego w jednym z państw, może być opodatkowany w państwie położenia tego majątku nieruchomego. Jest to tzw. „klauzula nieruchomościowa”, która została wprowadzona do MK OECD w 2003 r. 87 88
PwC Konwencja z dnia 20 lipca 2006 r. Polska-Wielka Brytania – Artykuł 13 Artykuł 13 - Zyski majątkowe …. 2. Zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z przeniesienia własności: a) udziałów (akcji), innych niż akcje, które są przedmiotem znaczącego i regularnego obrotu na giełdzie, których wartość w całości lub w większej części związana jest bezpośrednio lub pośrednio z majątkiem nieruchomym położonym w drugim Umawiającym się Państwie, lub b) udziału w spółce osobowej lub truście, których aktywa składają się głownie z majątku nieruchomego położonego w drugim Umawiającym się Państwie, lub z udziałów (akcji), o których mowa w punkcie a) niniejszego ustępu, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. 88 89
PwC Konwencja z dnia 13 lutego 2002 r. Polska-Holandia – Artykuł 13 Artykuł 13 Zyski z przeniesienia własności majątku 1. Zyski, osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z przeniesienia własności majątku nieruchomego w rozumieniu artykułu 6 i położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. 89 90
PwC Konwencja z dnia 13 lutego 2002 r. Polska-Holandia – Artykuł Zyski z przeniesienia własności mienia ruchomego stanowiącego część mienia zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, albo z przeniesienia własności mienia ruchomego należącego do stałej placówki, którą osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie posiada w drugim Umawiającym się Państwie w celu wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami, które pochodzą z przeniesienia własności takiego zakładu (odrębnie albo z całym przedsiębiorstwem) lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. 90 91
PwC Konwencja z dnia 13 lutego 2002 r. Polska-Holandia – Artykuł Zyski osiągane z przeniesienia własności eksploatowanych w transporcie międzynarodowym statków morskich, statków powietrznych lub statków żeglugi śródlądowej oraz z przeniesienia własności majątku ruchomego związanego z eksploatacją takich statków morskich, statków powietrznych lub statków żeglugi śródlądowej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa. Dla celów tego ustępu stosuje się postanowienia ustępu 3 artykułu Zyski z przeniesienia własności jakiegokolwiek majątku niewymienionego w ustępach 1, 2 i 3 podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę. 91 92
PwC Konwencja z dnia 13 lutego 2002 r. Polska-Holandia – Artykuł 13 [„Exit Tax”] 5. Postanowienia ustępu 4 nie naruszają prawa każdego Umawiającego się Państwa do nałożenia zgodnie z własnym ustawodawstwem podatku od zysków z przeniesienia własności akcji lub praw do udziału w zyskach w spółce, której kapitał jest całkowicie lub częściowo podzielony na akcje (udziały) i która zgodnie z prawem tego Państwa posiada w tym Państwie siedzibę, osiągniętych przez osobę fizyczną mającą miejsce zamieszkania w drugim Umawiającym się Państwie, i która miała miejsce zamieszkania w pierwszym Państwie w ciągu ostatnich dziesięciu lat poprzedzających przeniesienie własności akcji (udziałów) lub praw do udziału w zyskach spółki. W przypadku gdy na podstawie prawa wewnętrznego pierwszego Umawiającego się Państwa ustalony zostanie wymiar podatku od osoby z tytułu przeniesienia własności wymienionych wyżej akcji (udziałów) uznany za dokonany w czasie jej emigracji z pierwszego wymienionego Państwa, to powyższe postanowienie ma zastosowanie tylko w takim zakresie, w jakim część wymiaru pozostaje nieuregulowana. 92 93
PwC Konwencja z dnia 19 czerwca 1998 r. Polska-Islandia – Artykuł 13 Artykuł 13 Zyski z przeniesienia tytułu własności majątku 1. Zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z przeniesienia tytułu własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6, i położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. 93 94
PwC Konwencja z dnia 19 czerwca 1998 r. Polska-Islandia – Artykuł Zyski z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, albo z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego należącego do stałej placówki, którą osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie posiada w drugim Umawiającym się Państwie w celu wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami, które pochodzą z przeniesienia tytułu własności takiego zakładu (odrębnie albo razem z całym przedsiębiorstwem) lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. 94 95
PwC Konwencja z dnia 19 czerwca 1998 r. Polska-Islandia – Artykuł Zyski z przeniesienia: a) tytułu własności udziałów w kapitale zakładowym spółki, której mienie składa się głównie z majątku nieruchomego położonego w Umawiającym się Państwie, i b) udziałów w spółce osobowej, mieniu powierniczym lub majątku spadkowym, których mienie składa się głównie z nieruchomości położonych w Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym Państwie. W rozumieniu niniejszego ustępu, określenie "majątek nieruchomy" obejmuje udziały w spółce, o której mowa pod literą a), lub udział w spółce osobowej, mieniu powierniczym lub majątku spadkowym, o których mowa pod literą b). 95 96
PwC Konwencja z dnia 19 czerwca 1998 r. Polska-Islandia – Artykuł Zyski osiągane z przeniesienia tytułu własności statków morskich lub statków powietrznych, eksploatowanych w transporcie międzynarodowym, oraz z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego związanego z eksploatacją takich statków morskich lub statków powietrznych podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa. 5. Zyski z przeniesienia tytułu własności jakiegokolwiek majątku nie wymienionego w ustępach 1, 2, 3 i 4 podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę. 96 97
PwC Konwencja z dnia 4 czerwca 1992 r. Polska-Cypr – Artykuł 13 Artykuł 13 Zyski ze sprzedaży majątku 1. Zyski, osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, z przeniesienia tytułu własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6, a położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. 97 98
PwC Konwencja z dnia 4 czerwca 1992 r. Polska-Cypr – Artykuł Zyski z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, lub z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego należącego do stałej placówki, którą osoba zamieszkała w Umawiającym się Państwie dysponuje w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami uzyskanymi z przeniesienia własności takiego zakładu, odrębnie albo razem z całym przedsiębiorstwem lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. 98 99
PwC Konwencja z dnia 4 czerwca 1992 r. Polska-Cypr – Artykuł Zyski osiągnięte z przeniesienia tytułu własności statków, samolotów lub pojazdów drogowych eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej lub majątku ruchomego związanego z eksploatacją takich statków, samolotów lub pojazdów drogowych podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym mieści się siedziba prawna przedsiębiorstwa. 4. Zyski z przeniesienia tytułu własności majątku, inne niż wymienione w ustępach 1, 2 i 3 niniejszego artykułu, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę 99 100
PwC Umowa z dnia 8 października 1974 r. Polska-Stany Zjednoczone – Artykuł 14 Artykuł 14 - Zyski kapitałowe 1. Osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw będzie zwolniona od opodatkowania w drugim Umawiającym się Państwie zysku ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji walorami kapitałowymi, chyba że: a) zysk został osiągnięty przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji mieniem wymienionym w artykule 7 niniejszej Umowy, położonym na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa, b) osoba osiągająca zysk, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw, posiada zakład w drugim Umawiającym się Państwie i wartość majątkowa przynosząca zysk jest rzeczywiście związana z tym zakładem lub. 100 101
PwC Umowa z dnia 8 października 1974 r. Polska-Stany Zjednoczone – Artykuł 14 c) osoba fizyczna osiągająca zysk, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw, przebywa w drugim Umawiającym się Państwie przez okres lub okresy, sięgające łącznie lub przekraczające 183 dni w ciągu roku podatkowego 101 102
PwC Umowa z dnia 14 maja 2003 r. Polska-Niemcy – Artykuł 13 Artykuł 13 Zyski z przeniesienia własności majątku …. (2) Zyski z przeniesienia własności akcji, udziałów lub innych praw w spółce, której aktywa majątkowe składają się głównie, bezpośrednio lub pośrednio z majątku nieruchomego, położonego w Umawiającym się Państwie lub z praw wchodzących w skład tego majątku nieruchomego, mogą być opodatkowane w tym Państwie. 102 103
PwC Zmiana umowy z dnia 7 stycznia 1994 r. Polska- Malta - Protokół z dnia 6 kwietnia 2011 r. 103 104
PwC Zmiana umowy z dnia 14 czerwca 1995 r. Polska- Luksemburg - Protokół z dnia 7 czerwca 2012 r. Artykuł 13 ust. 4 otrzymuje następujące brzmienie: 4. Zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, z tytułu przeniesienia udziałów (akcji), których wartość w więcej niż w 50 procentach pochodzi bezpośrednio lub pośrednio z majątku nieruchomego położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. 104 105
PwC Nowa umowa Polska-Singapur z dnia 4 listopada 2012 r. – Artykuł 13 Artykuł 13 Zyski z przeniesienia własności majątku ……… 4. Zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z przeniesienia własności akcji (udziałów) spółki, innych niż akcje znajdujące się w obrocie na uznanej giełdzie papierów wartościowych, których więcej niż 75% wartości pochodzi bezpośrednio lub pośrednio z majątku nieruchomego, położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. 105 106
PwC Opodatkowanie składników majątkowych Konwencja Modelowa OECD 106 107
PwC Artykuł 22 MK OECD Opodatkowanie składników majątkowych 1/2 Artykuł 22 Opodatkowanie majątku 1. Majątek nieruchomy, określony w Artykule 6, będący własnością osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, a położony w drugim Umawiającym się Państwie, może być opodatkowany w tym drugim Państwie. 2. Majątek ruchomy stanowiący część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, może być opodatkowany w tym drugim Państwie. 107 108
PwC Artykuł 22 MK OECD Opodatkowanie składników majątkowych 2/2 3. Majątek w postaci statków morskich i statków powietrznych eksploatowanych w transporcie międzynarodowym oraz barek eksploatowanych w żegludze śródlądowej, jak również mienie ruchome służące do eksploatacji takich statków morskich, statków powietrznych i barek podlega opodatkowaniu tylko w Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa. 4. Wszelkie inne części majątku osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie. 108 109
PwC Konwencja z dnia 4 czerwca 1992 r. Polska-Cypr – Artykuł 23 Artykuł 23 Majątek 1. Majątek nieruchomy, o którym mowa w ustępie 2 artykułu 6, który jest własnością osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, a położony w drugim Umawiającym się Państwie, może być opodatkowany w tym drugim Państwie. 2. Majątek ruchomy stanowiący część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, lub majątek ruchomy należący do stałej placówki, którą osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie dysponuje w drugim Umawiającym się Państwie dla celów wykonywania wolnego zawodu, może być opodatkowany w tym drugim Państwie. 109 110
PwC Konwencja z dnia 4 czerwca 1992 r. Polska-Cypr – Artykuł Majątek, który stanowią statki, samoloty i pojazdy drogowe eksploatowane w komunikacji międzynarodowej, jak również majątek ruchomy służący do eksploatacji takich statków, samolotów lub pojazdów drogowych podlega opodatkowaniu tylko w Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się siedziba prawna przedsiębiorstwa. 4. Wszystkie inne części majątku osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie. 110 111
PwC Praktyczne aspekty wykorzystania niektórych polskich bilateralnych umów o unikaniu międzynarodowego podwójnego opodatkowania dochodu Unikanie podwójnego opodatkowania dochodu z tytułu zbycia nieruchomości – zbycie spółki „nieruchomościowej” 111 112
PwC Wybrane kwestie podatkowe – obrót nieruchomościami [nieefektywny podatkowo] 112 Inwestor X Nieruchomość B Nieruchomość A Nieruchomość C PL Dochód ze sprzedaży nieruchomości opodatkowany w Polsce i ewentualnie w drugim państwie 113
PwC Wybrane kwestie podatkowe – obrót nieruchomościami [efektywny podatkowo] 113 Inwestor X Cypr Spółka projektowa B Spółka projektowa A Spółka projektowa C alternatywnie Holandia albo Luksemburg do końca 2013 PL Dochód ze sprzedaży akcji podlega opodatkowaniu tylko na Cyprze + Brak opodatkowania w Polsce 114
PwC Praktyczne aspekty wykorzystania niektórych polskich bilateralnych umów o unikaniu międzynarodowego podwójnego opodatkowania dochodu Unikanie podwójnego opodatkowania dochodu z tytułu zbycia akcji „spółek nieruchomościowych” – zbycie akcji spółki holdingowej drugiego poziomu 114 115
PwC Wybrane kwestie podatkowe – zbycie akcji spółki holdingowej 115 Spółka holdingowa Luksemburg Nr 2 Spółka holdingowa Luksemburg Nr 1 Spółka projektowa B Spółka projektowa A Spółka projektowa C PL Dochód ze sprzedaży akcji podlega opodatkowaniu tylko w Luksemburgu + Brak opodatkowania w Polsce Inwestor X 116
PwC Zbycie akcji spółki holdingowej drugiego poziomu 1/16 Sprzedaż udziałów w spółce, której majątek składa się z nieruchomości jako źródło dochodów w Polsce Art Zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, z tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), których wartość w więcej niż 50 procentach pochodzi bezpośrednio lub pośrednio z majątku nieruchomego położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Pismo Ministra Finansów z dnia 24 lipca 2001 r. sygn. PB4 AK 117
PwC Zbycie akcji spółki holdingowej drugiego poziomu 2/16 „ O źródle dochodów położonych w Polsce można więc mówić wtedy gdy takie źródło dochodów trwale związane jest z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub gdy źródłem dochodów są polscy rezydenci eksploatujący rzeczy lub dobra niematerialne należące do innych podmiotów. Nie stanowią zaś dochodów uzyskanych ze źródeł dochodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody: ze zbycia „praw do źródeł dochodów'" (np. zbycia udziałów, akcji, obligacji i innych papierów wartościowych wyemitowanych przez polskie podmioty, wierzytelności polskich podmiotów), gdyż zbycie takie stanowi odrębne od zbywanego źródła źródło dochodów, które nie jest trwale związane z terytorium Polski; 117 118
PwC Zbycie akcji spółki holdingowej drugiego poziomu 3/16 wyjątkiem jest sytuacja gdy zbycie takie dokonywane jest na polskiej giełdzie (bowiem w takim przypadku giełda i obrót na niej dokonywany stanowi samoistne źródło dochodów położone na terytorium Polski), lub gdy zbycie udziałów akcji czy innych papierów wartościowych prowadzi w praktyce do „przeniesienia praw" do nieruchomości (np. gdy majątek spółki. której akcje są zbywane składa się głównie z nieruchomości),” Interpretacja Indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 listopada 2009 r. sygn. IPPB5/ /09-4/MB „Z uwagi na fakt, że majątek G składa się głównie z udziałów w spółkach posiadających nieruchomości, a tylko w niewielkiej części z majątku nieruchomego, w wyniku zbycia udziałów w G nie dojdzie zasadniczo do przeniesienia praw do nieruchomości położonych w Polsce.” 118 119
PwC Zbycie akcji spółki holdingowej drugiego poziomu 4/16 „W świetle powyższego, Spółka stoi na stanowisku, że skoro polsko- francuska UFO nie odwołuje się do pośredniego posiadania majątku nieruchomego przez spółkę, której udziały są zbywane, to państwo, w którym położone są nieruchomości posiadane pośrednio przez taką spółkę, nie jest uprawnione do opodatkowania dochodu ze zbycia udziałów w tej spółce.” 119 120
PwC Zbycie akcji spółki holdingowej drugiego poziomu 5/16 Interpretacja Indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 grudnia 2009 r. sygn. IPPB2/ /09-2/MK1 „Z uwagi na fakt, iż przepisy ustaw o podatkach dochodowych nie regulują powyższej kwestii, konieczne jest dokonanie wykładni tych przepisów poprzez odwołanie się w tym zakresie do wyjaśnień organów podatkowych udzielanych na tle przedmiotowego zagadnienia. Podstawowe znaczenie ma w tym zakresie pismo Ministra Finansów z dnia 24 lipca 2001 r. (PB4/AK /01), odnoszące się zarówno do podatku dochodowego od osób prawnych, jak i podatku dochodowego od osób fizycznych. W piśmie tym Minister Finansów wyjaśnił, że co do zasady dochód osiągany jest na terytorium Polski, gdy jego źródło jest trwale związane z tym terytorium lub gdy źródłem dochodów są Polscy rezydenci eksploatujący rzeczy lub dobra niematerialne należące do innych podmiotów.” 120 121
PwC Zbycie akcji spółki holdingowej drugiego poziomu 6/16 Pismo Ministra Finansów z dnia 24 lipca 2001 r. sygn. PB4 AK „ O źródle dochodów położonych w Polsce można więc mówić wtedy gdy takie źródło dochodów trwale związane jest z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub gdy źródłem dochodów są polscy rezydenci eksploatujący rzeczy lub dobra niematerialne należące do innych podmiotów. 121 122
PwC Zbycie akcji spółki holdingowej drugiego poziomu 7/16 Nie stanowią zaś dochodów uzyskanych ze źródeł dochodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody: ze zbycia „praw do źródeł dochodów'" (np. zbycia udziałów, akcji, obligacji i innych papierów wartościowych wyemitowanych przez polskie podmioty, wierzytelności polskich podmiotów), gdyż zbycie takie stanowi odrębne od zbywanego źródła źródło dochodów, które nie jest trwale związane z terytorium Polski; wyjątkiem jest sytuacja gdy zbycie takie dokonywane jest na polskiej giełdzie (bowiem w takim przypadku giełda i obrót na niej dokonywany stanowi samoistne źródło dochodów położone na terytorium Polski), lub gdy zbycie udziałów akcji czy innych papierów wartościowych prowadzi w praktyce do „przeniesienia praw" do nieruchomości (np. gdy majątek spółki. której akcje są zbywane składa się głównie z nieruchomości),” 122 123
PwC Zbycie akcji spółki holdingowej drugiego poziomu 8/16 „Minister Finansów wskazał również, że „w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania podpisywane są dwustronne międzynarodowe umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieganiu uchylaniu się od opodatkowania, które kwestie miejsca opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł regulują w sposób szczegółowy”. Biorąc pod uwagę przytoczone wyżej poglądy stwierdzić należy, iż w przypadku transakcji pomiędzy nierezydentami, w wyniku której następuje zbycie udziałów lub akcji polskiej spółki mające postać sprzedaży lub wniesienia aportem, dochód osiągnięty przez zbywcę jest opodatkowany w Polsce jedynie wówczas, gdy sprzedaż akcji następuje na polskiej giełdzie, bądź gdy zbycie udziałów lub akcji prowadzi w praktyce do przeniesienia praw do nieruchomości. W pozostałych zaś wypadkach dochód taki nie będzie opodatkowany w Polsce.” 123 124
PwC Zbycie akcji spółki holdingowej drugiego poziomu 9/16 Interpretacja Indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 listopada 2009 r. sygn. IPPB4/ /09-2/SP „Zdaniem Wnioskodawczyni uregulowanie zawarte w art. 3 ust. 2b updof (przepis ten został wprowadzony do updof z dniem 01 stycznia 2007 r.) jest odzwierciedleniem dotychczasowego, ugruntowanego w doktrynie i praktyce organów podatkowych stanowiska, zgodnie z którym źródło przychodów jest położone na terytorium RP wówczas, gdy źródło takie jest w sposób trwały związane z terytorium RP. Stanowisko takie zostało wyrażone w szczególności w piśmie Ministra Finansów z dnia 24 lipca 2001 r., sygn. PB4/AK /01 (Biuletyn Skarbowy 4/2001, s. 13), które odnosiło się do zasady ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego zarówno na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, jak i podatku dochodowego od osób fizycznych.” 124 125
PwC Zbycie akcji spółki holdingowej drugiego poziomu 10/16 Wyrok WSA w Krakowie z 10 maja 2010 sygn. I SA/Kr 327/11 „Z tak brzmiących przepisów wynika, że o tym, czy dochody (przychody) nierezydentów będą podlegały opodatkowaniu decyduje źródło ich pochodzenia, które musi być położone na terytorium RP. W piśmiennictwie przyjmuje się, że o źródle dochodów położonym w Polsce można więc mówić wtedy, gdy takie źródło dochodów trwale związane jest z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub gdy źródłem dochodów są polscy rezydenci eksploatujący rzeczy lub dobra niematerialne należące do innych podmiotów (tak: Komentarz do art.3, art.4(a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U ), [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, Lex, 2010, wyd. II).” 125 126
PwC Zbycie akcji spółki holdingowej drugiego poziomu 11/16 Interpretacja Indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 lipca 2009 r. sygn. IPPB2/ /09-2/MK „Ponieważ nieruchomości nie stanowią jedynego, ani głównego aktywa Spółki (na podstawie sprawozdania finansowego Spółki ich wartość księgowa wynosi znacznie poniżej 50% wartości księgowej aktywów Spółki i wynosi około 25% wartości wszystkich aktywów), nie znajdzie też zastosowania art. 13 ust. 4 Umowy, który pozwala na opodatkowanie w Polsce dochodów z odpłatnego zbycia akcji w spółkach, których bezpośrednio lub pośrednio jedynym lub głównym aktywem są nieruchomości.” 126 127
PwC Zbycie akcji spółki holdingowej drugiego poziomu 12/16 Interpretacja Indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 listopada 2009 r. sygn. IPPB5/ /09-4/MB „Z uwagi na fakt, że majątek G składa się głównie z udziałów w spółkach posiadających nieruchomości, a tylko w niewielkiej części z majątku nieruchomego, w wyniku zbycia udziałów w G nie dojdzie zasadniczo do przeniesienia praw do nieruchomości położonych w Polsce.” „W świetle powyższego, Spółka stoi na stanowisku, że skoro polsko- francuska UFO nie odwołuje się do pośredniego posiadania majątku nieruchomego przez spółkę, której udziały są zbywane, to państwo, w którym położone są nieruchomości posiadane pośrednio przez taką spółkę, nie jest uprawnione do opodatkowania dochodu ze zbycia udziałów w tej spółce.” 127 128
PwC Zbycie akcji spółki holdingowej drugiego poziomu 13/16 M. Jamroży, Sprzedaż nieruchomości w świetle umów o unikaniu podwójnego opodatkowania – kilka uwag o sprawach kontrowersyjnych, Państwo i Prawo „Uważam, że „głównie” powinno oznaczać udział wartości majątku nieruchomego w aktywach spółki na poziomie wyższym niż 50%, czyli przyjmując kierunek interpretacji w zgodzie z treścią art. 13 ust. 4 KM OECD.” 128 129
PwC Zbycie akcji spółki holdingowej drugiego poziomu 14/16 Definicja źródła dochodów w PIT i CIT Wyrok WSA w Krakowie z 10 maja 2010 sygn. I SA/Kr 327/11 „Stwierdzić należy, że w świetle przytoczonych przepisów, a zwłaszcza art. 3 ust. 2b ustawy obowiązek podatkowy nierezydentów powiązany został ściśle z uzyskiwaniem dochodów (przychodów) na terytorium naszego kraju. Jak to wskazano wyżej, przepis mówi przykładowo o działalności wykonywanej osobiście przez rezydenta na terytorium RP lub działalności gospodarczej prowadzonej także na terytorium RP.” Wyrok NSA z 2 czerwca 2011 sygn. II FSK 138/10 „Ustawodawca w art. 3 ust. 2b u.p.d.o.f. wymienił w sposób przykładowy te przychody, które uważa za przychody uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.” 129 130
PwC Zbycie akcji spółki holdingowej drugiego poziomu 15/16 Wyrok NSA z 23 kwietnia 2010 sygn. II FSK 2144/08 „Ustawodawca w art. 3 ust. 2b u.p.d.o.f. [CIT] wymienił w sposób przykładowy te przychody, które uważa za przychody uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.” Art Podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. 2. Podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. 130 131
PwC Zbycie akcji spółki holdingowej drugiego poziomu - wątpliwości prawne 16/16 Kluczowa kwestia prawna: gdzie znajduje się źródło dochodu – położone w Polsce (państwo położenia nieruchomości), czy w państwie trzecim (państwo, gdzie dokonuje się zbycie akcji spółki holdingowej drugiego poziomu) ? Brak ustawowej definicji w tym zakresie ! Czy krajowe prawo podatkowe (ustawa o PIT, ustawa o CIT) daje podstawę prawną) do opodatkowania dochodu z transakcji zbycia akcji spółki holdingowej drugiego poziomu, dokonywanej zagranicą ? Czy pomimo uprawnienia wynikającego z nowego brzmienia Artykułu 13 ust. 4 MK OECD, brak jest podstawy prawnej w obecnym wewnętrznym prawie podatkowym ? 131 132
PwC Praktyczne aspekty wykorzystania niektórych polskich bilateralnych umów o unikaniu międzynarodowego podwójnego opodatkowania dochodu Unikanie podwójnego opodatkowania dochodu z tytułu zbycia akcji „spółek nieruchomościowych” – wykorzystanie polskiego FIZ 132 133
PwC Wykorzystanie polskiego FIZ - analiza 1/6 Liczne umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarte przez Polskę zawierają zmodyfikowaną w mniejszym lub większym stopniu „klauzulę nieruchomością”. Przykładowo: a) Umowa z Danią precyzuje zakres podmiotów, w których zbycie udziałów lub akcji jest zdarzeniem podatkowym poprzez dodanie "innych osób prawnych lub spółek osobowych„; b) Umowy z Austrią, Finlandią, Francją i Niemcami oprócz udziałów i akcji posługują się sformułowaniami "inne/podobne prawa w spółce„; c) Umowa z Chorwacją zawęża zakres klauzuli tylko do "akcji w spółce akcyjnej„. 133 134
PwC Wykorzystanie polskiego FIZ - analiza 2/6 Klauzula nieruchomościowa (obowiązująca m.in. w umowach Belgią, Danią, Francją, Niemcami, Wielką Brytanią oraz wprowadzona w Protokole do Umowy z Maltą oraz Protokole do Umowy z Luksemburgiem) dotyczy sytuacji, w której nierezydent uzyskuje dochody z tytułu przeniesienia własności udziałów w spółce, której wartość głównie składa się z nieruchomości położonych w drugim kraju (tzw. spółka nieruchomościowa). Klauzula ta, chodź ma na celu zatrzymanie prawa do opodatkowania transakcji, których przedmiotem jest zbycie spółek nieruchomościowych w kraju rezydencji tych spółek, pod warunkiem odpowiedniego sformułowania, nie wyklucza optymalizacji podatkowej dochodu nierezydenta z tego rodzaju transakcji. Ad 135
PwC Wykorzystanie polskiego FIZ - analiza 3/6 Zgodnie z punktem Komentarza do Modelowej Konwencji OECD Państwa – strony umowy mogą: (a) przyjąć Modelowe brzmienie art. 13 pkt. 4 Konwencji, w którym prawo do opodatkowania w danym państwie zysków nierezydenta ograniczone jest do zysków z przeniesienia akcji lub udziałów (takie brzmienie przepisu przewiduje m.in. protokół do Umowy z Maltą oraz protokół do Umowy z Luksemburgiem), lub (b) zmodyfikować brzmienie przepisu, jeśli uważają, że przepis ten powinien obejmować nie tylko akcje i udziały (zmodyfikowane brzmienie występuje w praktyce niezwykle często). 135 136
PwC Wykorzystanie polskiego FIZ - analiza 4/6 Pytanie: Czy klauzula nieruchomościowa w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę ma zastosowanie do dochodu nierezydenta z umorzenia certyfikatów w polskim funduszu inwestycyjnym zamkniętym [FIZ] (ewentualnie innego rodzaju dochodów z FIZ) – analiza art. 13 pkt. 4 Modelowej Konwencji OECD. 136 137
PwC Wykorzystanie polskiego FIZ - analiza 5/6 Traktowanie akcji oraz certyfikatów rezydencji, jako oddzielnych instrumentów finansowych nie budzi zasadniczo kontrowersji. Art. 3 Ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi zawiera definicji legalną papierów wartościowych, w której to akcje oraz certyfikaty inwestycyjne są wymienione odrębnie, jako odrębna kategoria papieru wartościowego. Powyższe stanowisko potwierdza również doktryna. Interpretacja indywidualna z (IPPB5/ /09-2/IŚ), Interpretacja indywidualna z (IPPB5/ /10-2/IŚ), Interpretacja indywidualna z (ILPB3/ /08-3/HS), Interpretacja indywidualna z (IPPB5/423-49/08-2/IŚ) 137 138
PwC Wykorzystanie polskiego FIZ - analiza 6/6 W celu optymalizacji podatkowej zysku osiąganego przez nierezydenta (z kraju stosującego w swych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania modelowe brzmienie klauzuli nieruchomościowej) z przeniesienia akcji lub udziałów w spółkach nieruchomościowych, których pośrednio lub bezpośrednio, wartość wywodzi się w przeważającej części z nieruchomości usytuowanej w kraju trzecim, możliwe jest posłużenie się strukturą zawierającą Polski Fundusz Inwestycyjny Zamknięty. W tym celu spółki nieruchomościowe powinny znaleźć się „pod” Funduszem, a nierezydent powinien objąć w nim certyfikaty inwestycyjne. Następnie, poprzez umorzenie certyfikatów inwestycyjnych w Funduszu, nierezydent ma możliwość zbycia spółek nieruchomościowych w sposób efektywny podatkowo. 138 139
PwC Klauzula nieruchomościowa – i co dalej 139 140
PwC Dziękuję za uwagę ! Kontakt: 140 Dr Janusz Fiszer PwC | Partner in Tax&Legal Department Office: Mobile: Fax: Pobierz ppt "Międzynarodowe umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania Dr Janusz Fiszer Partner PwC Docent UW."