Source: https://interpretacje-podatkowe.org/podatek-naliczony/0112-kdil1-1-4012-537-2018-2-mw
Timestamp: 2018-10-20 07:16:22
Legal References Found: art. 13
 art. 14
 art. 7
 FSK 
 FSK 
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86

Art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 15
 art. 88
 art. 90
 art. 86
 art. 90
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 15
 art. 86
 art. 90
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 14

Document Content:
♦ › Podatek naliczony › 0112-KDIL1-1.4012.537.2018.2.MW
Prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na budowę infrastruktury wodociągowej oraz odcinka kanalizacji według wskazanego przez Wnioskodawcę sposobu określania proporcji.
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 lipca 2018 r. (data wpływu 26 lipca 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 25 września 2018 r. (data wpływu 28 września 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na budowę infrastruktury wodociągowej oraz odcinka kanalizacji według wskazanego przez Wnioskodawcę sposobu określania proporcji – jest nieprawidłowe.
W dniu 26 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na budowę infrastruktury wodociągowej oraz odcinka kanalizacji według wskazanego przez Wnioskodawcę sposobu określania proporcji. Wniosek uzupełniono w dniu 28 września 2018 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.
Gmina A (dalej: „Gmina”) jest podatnikiem podatku od towarów usług (dalej: „VAT”) zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 446 z późn. zm., dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.
W strukturze organizacyjnej Gminy funkcjonuje szereg jednostek organizacyjnych w formie jednostek budżetowych, tj. jednostki oświatowe oraz B (dalej łącznie jako „jednostki budżetowe” lub „jednostki organizacyjne”).
Jednostki te objęte są centralizacją rozliczeń VAT i wykazują osiągany obrót łącznie z Urzędem Gminy w jednej deklaracji składanej z podaniem danych Gminy.
W Gminie nie funkcjonuje obecnie żaden zakład budżetowy ani spółka komunalna.
Gmina w zakresie swojej działalności świadczy m.in. usługi w zakresie odprowadzania ścieków i dostarczania wody. Usługi te świadczone są na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców oraz innych instytucji spoza struktury organizacyjnej Gminy. Te usługi są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT oraz są wykonywaniem działalności gospodarczej przez Gminę.
Dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków ma jednak miejsce również w ramach struktury organizacyjnej Gminy – tj. woda jest doprowadzana, a ścieki odprowadzane do/z jednostek budżetowych Gminy. Czynności te – tj. doprowadzenie wody oraz odprowadzanie ścieków do/z budynków zajmowanych przez jednostki budżetowe – nie są wykonywaniem działalności gospodarczej przez Gminę.
Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez Gminę infrastruktura wodno -kanalizacyjna. Jednostką odpowiedzialną za zarządzanie infrastrukturą wodno-kanalizacyjną i zapewnienie realizacji wskazanych usług jest Urząd Gminy (referat Urzędu Gminy).
W związku z powyższym, Gmina systematycznie rozbudowuje infrastrukturę na swoim terenie.
Dane do analizy wykorzystania infrastruktury wod-kan
Gmina posiada specyficzną i bardzo precyzyjną aparaturę, która umożliwia dokładne wskazanie liczby metrów sześciennych ścieków oraz wody przepływających przez konkretny odcinek infrastruktury wodnokanalizacyjnej. Tym samym Gmina jest w stanie określić ile metrów sześciennych wody zostało wprowadzone do każdego budynku na terenie Gminy oraz ile metrów sześciennych ścieków zostało wyprowadzone z każdego budynku na terenie Gminy. Pomiar może być dokonany w różnych odcinkach czasowych (przykładowo miesięcznym lub rocznym).
Tym samym Gmina jest w stanie określić ile metrów sześciennych wody oraz ścieków zostało użyte w danym miesiącu oraz w danym roku w celu wykonywania działalności gospodarczej przez Gminę oraz w celu innym niż wykonywanie działalności gospodarczej przez Gminę.
Wnioskodawca obejmuje zakresem wniosku poniżej opisaną inwestycję.
Gmina w latach 2018-2020 realizuje/będzie realizować zadanie pn.: „C”.
W ramach tego zadania Gmina będzie budować infrastrukturę wodociągową oraz (w mniejszym zakresie) także pewien odcinek kanalizacji ściekowej.
Wydatki inwestycyjne związane z budową infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej są/będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców i usługodawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina oznaczona jest/będzie jako nabywca towarów i usług, składających się na tą inwestycję.
Po zakończeniu robót wykonana infrastruktura stanie się własnością Gminy, będzie zarządzana przez referat Urzędu Gminy i będzie służyć poniżej wskazanej działalności; przy czym inaczej sprawa się ma w odniesieniu do wodociągu, a inaczej w odniesieniu do odcinka kanalizacji.
Planowany sposób wykorzystania budowanego wodociągu
Budowany wodociąg będzie przebiegał w obszarze Gminy w ten sposób, że podłączone do niego zostaną w przytłaczającej większości budynki prywatne, a zatem w przytłaczającej większości będzie on wykorzystywany do działalności gospodarczej Gminy (czynności opodatkowane VAT polegające na odpłatnym świadczeniu usług doprowadzania wody).
Jednak, w marginalnej części wodociąg będzie również podłączony do budynków jednostek organizacyjnych. Wodociąg będzie zatem również wykorzystywany w śladowym zakresie do działalności innej niż działalność gospodarcza Gminy.
Za pomocą precyzyjnych wskazań aparatury – jak Gmina wskazała powyżej – Gmina będzie w stanie określić za pomocą konkretnych danych liczbowych, w jakim zakresie wodociąg będzie używany do celów związanych z działalnością gospodarczą Gminy, a w jakim zakresie do celów innych niż działalność gospodarcza Gminy.
Określenie to odbędzie się następująco: udział dostarczonej wody w m3 do podmiotów spoza struktury organizacyjnej Gminy (działalność gospodarcza, czynności opodatkowane VAT), w całości dostarczonej wody w m3 (podmioty w strukturze organizacyjnej Gminy korzystające z infrastruktury „bez VAT” oraz podmioty poza tą strukturą), w danym roku kalendarzowym.
Metodologia ta może zostać przedstawiona następującym wzorem:
PRE (wod) = Woda dostarczona na rzecz OZ (m3)/ Woda dostarczona na rzecz OZ + OW (m3)
OZ – oznacza podmioty zewnętrzne (odbiorców zewnętrznych);
OW – oznacza jednostki organizacyjne Gminy (odbiorców wewnętrznych);
Metodologia ta zwana jest w dalszej części wniosku jako Prewspółczynnik Metrażowy.
Tytułem przykładu Gmina wskazuje, że według danych za rok 2017 uzyskanych za pomocą stosownej aparatury pomiarowej, analogiczny prewspółczynnik metrażowy wyliczony dla aktualnie posiadanej infrastruktury kanalizacyjnej kształtował się następująco:
ilość ścieków odprowadzonych od podmiotów zewnętrznych („z VAT”): ... m3, w tym: osoby fizyczne z terenu Gminy – ... m3; odbiorcy instytucjonalni z terenu Gminy – ... m 3);
ilość ścieków odprowadzonych od odbiorców wewnętrznych („bez VAT”): ... m3;
tym samym prewspółczynnik metrażowy (kanalizacyjny) za 2017 r. wyniósł: ... / (... + ...) = 98,88%.
Gmina podaje ww. dane jedynie tytułem przykładu. Na bazie powyższego szacować jednak należy, iż zgodnie ze wskazaną metodologią infrastruktura wodociągowa będzie używana do celów związanych z działalnością gospodarczą w wysokości ok. 95% - 98%.
Planowany sposób wykorzystania budowanej kanalizacji
Budowany odcinek kanalizacji natomiast, będzie na terenie Gminy przebiegał w taki sposób, że podłączone do niego będą wyłącznie budynki spoza struktury organizacyjnej Gminy oraz tylko z takich budynków tym budowanym odcinkiem kanalizacji ścieki będą odprowadzane.
Dlatego też Prewspółczynnik Metrażowy właściwy dla przedmiotowego odcinka kanalizacji obliczony według wzoru zaprezentowanego powyżej wyniesie 100%.
Prewspółczynnik właściwy dla Gminy (Urzędu Gminy), który wynika z zastosowania wzoru matematycznego zawartego w rozporządzeniu ws. prewspółczynnika (§ 3 ust. 2 rozporządzenia ws. prewspółczynnika) wynosi 2% (dla wydatków w roku 2018).
Jednostki organizacyjne Gminy, wskazane przez Gminę w treści wniosku, wykonują w zasadzie wyłącznie czynności z zakresu zadań publicznoprawnych Gminy (tj. realizowane są w reżimie publicznoprawnym), które stanowią wykonywanie działalności innej niż działalność gospodarcza Gminy. Przy czym na potrzeby niniejszego wniosku Gmina uznała – zgodnie z obecnie dominującym orzecznictwem sądów administracyjnych - że przychody wynikające ze źródeł takich jak świadczenie usług żywienia oraz opieki nad dziećmi przedszkolnymi w czasie wykraczającym poza minimum programowe, czy świadczenie usług opieki społecznej, nie są wykonywane w zakresie działalności gospodarczej Gminy (np. wyroki NSA z dnia 9 czerwca 2017 r. sygn. I FSK 1271/15 oraz I FSK 1317/15, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 11 października 2017 r. sygn. III SA/Gl 681/17).
Natomiast w jednej z jednostek oświatowych Gminy, do których doprowadzony będzie budowany wodociąg, znajdują się wynajmowane przez Gminę lokale mieszkalne. Tym samym spośród źródeł przychodów otrzymywanych przez Gminę w ramach działalności jednostek organizacyjnych wspomnianych we wniosku, które Gmina mogłaby uznać za mieszczące się w zakresie działalności gospodarczej Gminy, wskazać można sprzedaż zwolnioną (czynsz najmu) oraz w mniejszym zakresie opodatkowaną, wynikającą z obciążana najemców lokali mieszkalnych kosztami niektórych „mediów” (dostarczanie wody / odprowadzanie ścieków, energia cieplna). Ponadto Gmina dokonywać może również wynajmu zlokalizowanych z jednostkach organizacyjnych pomieszczeń/powierzchni użytkowych.
Gmina zaznacza jednak, że wskazane przychody z najmu mają w całości przychodów Gminy znaczenie zupełnie marginalne. Z tego też względu Gmina przyjęła, na potrzeby wniosku w niniejszej sprawie, że doprowadzanie wody oraz odprowadzanie ścieków do/z budynków zajmowanych przez jednostki budżetowe nie jest wykonywaniem działalności gospodarczej przez Gminę. Nie zaburza to w ocenie Gminy reprezentatywności Prewspółczynnika (wyliczonego zgodnie z metodologią Gminy przedstawioną we wniosku), który mieć będzie w ocenie Gminy charakter możliwie obiektywny.
W szczególności nie zmienia to, w ocenie Gminy, faktu, że wyliczony w ten sposób Prewspółczynnik będzie miał charakter bardziej reprezentatywny i będzie bardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych w tym zakresie nabyć, niż prewspółczynnik właściwy dla Gminy (Urzędu Gminy), który wynikałby z zastosowania wzoru matematycznego zawartego w rozporządzeniu ws. prewspółczynnika ( § 3 ust. 2 rozporządzenia ws. prewspółczynnika) – tak jak bowiem wskazano we wniosku, wyniósłby on ok. 2%, dla infrastruktury wodociągowej wykorzystywanej niemal wyłącznie do działalności gospodarczej Gminy.
Zdaniem Gminy bezpośrednie przypisanie wydatków na budowę infrastruktury wodociągowej do poszczególnych rodzajów prowadzonej przez jednostki działalności możliwe jest jedynie według metodologii przedstawionej przez Gminę we wniosku w sprawie (Prewspółczynnik).
Tak jak Gmina wskazała w treści wniosku, budowany odcinek kanalizacji będzie na terenie Gminy przebiegał w taki sposób, że podłączone do niego będą wyłącznie budynki spoza struktury organizacyjnej Gminy (odbiorcy zewnętrzni, na rzecz których świadczone będą usługi opodatkowane VAT) oraz tylko z takich budynków tym budowanym odcinkiem kanalizacji ścieki będą odprowadzane. Tym samym, w ocenie Gminy, towary i usługi nabywane w związku z budową odcinka kanalizacji będą przez Gminę wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych (odprowadzania ścieków). Dlatego też ewentualny Prewspółczynnik (wyliczony zgodnie z metodologią Gminy) właściwy dla przedmiotowego odcinka kanalizacji wyniósłby 100%.
Czy w opisanym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym Gmina będzie mogła uznać w odniesieniu do budowanej infrastruktury wodociągowej, że Prewspółczynnik Metrażowy (opisany powyżej) jest „bardziej reprezentatywnym sposobem określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT?
Czy w związku z tym, że Prewspółczynnik Metrażowy dla budowanego odcinka kanalizacyjnego wyniesie 100%, Gmina będzie mogła uznać, że jest to „bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji” i w konsekwencji dokonać odliczenia VAT naliczonego od wydatków na ten odcinek w wysokości 100% podatku naliczonego?
W opisanym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym Gmina będzie mogła uznać w odniesieniu do budowanej infrastruktury wodociągowej, że Prewspółczynnik Metrażowy (opisany powyżej) jest „bardziej reprezentatywnym sposobem określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.
W związku z tym, że Prewspółczynnik Metrażowy dla budowanego odcinka kanalizacyjnego wyniesie 100%, Gmina będzie mogła uznać, że jest to „bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji” i w konsekwencji dokonać odliczenia VAT naliczonego od wydatków na ten odcinek w wysokości 100% podatku naliczonego.
Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
W niniejszej sprawie infrastruktura niewątpliwie będzie wykorzystywana w zdecydowanie przeważającej części do czynności opodatkowanych VAT, w zakresie działalności gospodarczej Gminy. Tym samym Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego.
Gmina podkreśla, iż jak wskazała powyżej będzie wykorzystywać budowaną infrastrukturę wodociągową zarówno na potrzeby świadczenia odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody na rzecz podmiotów zewnętrznych (tj. do czynności opodatkowanych VAT), jak również na własne potrzeby (tj. zasadniczo do czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT).
W konsekwencji, zdaniem Gminy, infrastruktura wodociągowa będzie przez nią wykorzystywana jednocześnie do celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza.
Niemniej, jak już wyżej wspomniano, Gmina będzie w stanie precyzyjnie określić Prewspółczynnik Metrażowy, tj. udział procentowy liczby metrów sześciennych wody dostarczonych do podmiotów zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody doprowadzonych ogółem (do podmiotów zewnętrznych oraz do miejsc wykorzystywanych na własne potrzeby Gminy).
W opinii Gminy, ustalone w powyższy sposób udziały procentowe najdokładniej odzwierciedlają rzeczywiste wykorzystywanie infrastruktury wodociągowej, w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych, których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności.
W ocenie Gminy najbardziej odpowiada ona specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć w zakresie infrastruktury wod-kan (w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT), jak również oparta jest o zasadę neutralności podatku VAT.
Powyższa metoda, zdaniem Gminy, daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, do wykonywania których jest wykorzystywana infrastruktura wodociągowa, a zatem jest ona bardziej reprezentatywna niż proporcja z rozporządzenia ws. prewspółczynnika (w rozumieniu art. 86 ust. 2h ustawy o VAT).
W konsekwencji powyższego, zdaniem Gminy, w odniesieniu do wydatków ponoszonych na budowę infrastruktury wodociągowej, przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT przy zastosowaniu proporcji wyliczonej w przedstawiony wyżej sposób (Prewspółczynnik Metrażowy).
Przesłanka z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT (konieczność stosowania preproporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć)
Pokreślić należy, iż głównym celem wprowadzenia do ustawy o VAT wskazanych powyżej przepisów dotyczących metody wyliczenia prewspółczynnika, jest zobowiązanie podatników do dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do czynności opodatkowanych - wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Ma to pozwolić na pełniejsze dostosowanie przepisów ustawy o VAT do prawa unijnego i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. TSUE w wydanych wyrokach, przedstawia konieczność obliczania podatku naliczonego metodą prewspółczynnika, ale przy poszanowaniu prawa unijnego. Tak jak w wyroku w sprawie C-437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG przeciwko Finanzamt Göttingen: „(...) przepisy szóstej dyrektywy nie obejmują zasad, których przedmiotem są metody lub kryteria jakie państwa członkowskie są zobowiązane stosować, gdy przyjmują przepisy pozwalające na podział kwot podatku naliczonego - według których odpowiednie wydatki mają związek z działalnością gospodarczą lub działalnością niemającą charakteru gospodarczego.(...) W tych okolicznościach i aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych obliczeń, do państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów właściwych dla tego celu, z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT.”
(...) ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej dyrektywy należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać ceł i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności”.
Dla jednostek samorządu terytorialnego sposób ten określony został, w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (rozporządzenie ws. prewspółczynnika).
Zdaniem Gminy sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu w sprawie prewspółczynnika jest nieodpowiedni dla potrzeb ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej przez Gminę z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej w całości działalności Gminy wykonywanej z użyciem tej infrastruktury, bowiem nie odpowiada on specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie dostarczania wody i nie odzwierciedla właściwie skali wykorzystania do celów działalności gospodarczej Gminy zakupów dotyczących tej infrastruktury.
Wynika to z faktu, że rozporządzenie w sprawie prewspółczynnika przewiduje konieczność zastosowania prewspółczynnika dochodowego (przychodowego), który nie posiada jakiegokolwiek związku z wykonywaną przez Gminę za pomocą infrastruktury działalnością gospodarczą w zakresie dostarczania wody. Opiera się on bowiem na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych jednostki organizacyjnej, z których większość, a przynajmniej pewna część nie ma jakiegokolwiek związku z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej.
O ile zastosowanie proporcji z rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych takich jak oświetlenie, czy materiały biurowe, które w przypadku podatnika jakim jest Gmina, zwykle służą całokształtowi działalności Gminy i wyliczenie stopnia ich wykorzystania do działalności gospodarczej może być problematyczne, to w przypadku wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną sytuacja jest całkowicie odmienna. Gmina jest tutaj w stanie w precyzyjny sposób obliczyć jaka część wydatków inwestycyjnych służy wyłącznie działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT) za pomocą obiektywnego jej zdaniem kryterium jakim jest ilość metrów sześciennych dostarczonej wody.
Powyższą okoliczność potwierdzają także wskazane przez Gminę w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego przykładowe dane. Należy bowiem zauważyć, iż ze względu na zarządzanie infrastrukturą przez referat Urzędu Gminy, zakładając że Gmina zobowiązana byłaby do stosowania proporcji z rozporządzenia, właściwą byłaby najprawdopodobniej proporcja o której mowa w § 3 ust. 2 rozporządzenia ws. prewspółczynnika, a więc „sposób określenia proporcji dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego”. Jak Gmina powyżej wskazała, prewspółczynnik ten (właściwy dla Urzędu Gminy, wynikający z zastosowania wzoru matematycznego zawartego w rozporządzeniu ws. prewspółczynnika) dla wydatków w roku 2018 wynosi zaledwie 2%. Tymczasem przewidywana wysokość Prewspółczynnika Metrażowego dla inwestycji będącej przedmiotem wniosku kształtować się będzie – wedle przedstawionych wyżej przewidywań Gminy – w wysokości ok. 95% - 98%.
Tym samym, przy zobowiązaniu Gminy do stosowania proporcji określonej przepisami rozporządzenia ws. prewspółczynnika, Gmina mogłaby odliczyć jedynie niewielki ułamek podatku VAT naliczonego od wydatków na inwestycję, która służyć będzie niemalże wyłącznie działalności gospodarczej Gminy (czynnościom opodatkowanym VAT). Dane te obrazują jak dalece prewspółczynnik wyliczony na podstawie przepisów rozporządzenia odbiegać będzie od rzeczywistego sposobu wykorzystania infrastruktury wodkan.
Mając powyższe na względzie należy podkreślić, że – zdaniem Gminy – sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu w sprawie prewspółczynnika w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie infrastruktury wodociągowej. Opiera się on na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych jednostki, z których większość zupełnie nie ma żadnego związku z wykorzystaniem przedmiotowej infrastruktury.
Należy wreszcie podkreślić, że „preproporcja metrażowa” najbardziej odpowiada specyfice działalności Gminy w zakresie budowy infrastruktury wodociągowej, bowiem w zdecydowanie przeważającej większości, już „na pierwszy rzut oka” infrastruktura ta jest używana przede wszystkim do czynności opodatkowanych. Liczba budynków publicznych, które są podłączone do sieci wodkan jednostek samorządu terytorialnego najczęściej stanowią skrajnie nieznaczny ułamek wszystkich podłączonych budynków do sieci (czasami jest to nawet stosunek jeden do stu lub kilkuset budynków). Jednocześnie oczywistym jest, że ilość wody dostarczonej infrastrukturą wodociągową do budynków prywatnych, których właściciele są obciążani „z VAT” jest przytłaczająco większa niż ilość wody dostarczonej do budynków publicznych, których użytkownicy obciążani są „bez VAT”. Samo intuicyjne więc spojrzenie prima facie wskazuje, że proporcja wynikające z rozporządzenia w sprawie współczynnika jest oczywiście niemiarodajna, a proporcja „metrażowa” wydaje się najodpowiedniejsza i bardzo precyzyjna – szczególnie, że – jak wskazano w stanie faktycznym – Gmina dysponuje (będzie dysponować) odpowiednią aparaturą, która umożliwia bardzo precyzyjne wskazanie ile wody przepływającej przez dany odcinek pochodzi z budynków prywatnych, a ile z budynków publicznych.
Za proporcją metrażową przemawia również fakt, że stosowanie de facto minimalnego odliczenia wynikającego z prewspółczynnika opartego na rozporządzeniu w sprawie prewspółczynnika prowadziłoby do naruszenia zasady równości. W niemal identycznych sytuacjach faktycznych podatnicy bowiem doświadczaliby diametralnie różnych skutków podatkowych. Przykładowo odcinki, które w 100% podłączone byłyby wyłącznie do budynków prywatnych skutkowałyby odliczeniem 100% podatku VAT naliczonego, a odcinki podłączone do budynków, do których 99% wody doprowadzanych byłoby „komercyjnie” umożliwiałoby odliczenie na poziomie kilku, kilkunastu lub kilkudziesięciu procent – w zależności od poziomu dochodów danej gminy lub zakładu budżetowego, a bez jakiegokolwiek związku faktycznym przeznaczeniem danego odcinka.
Innymi więc słowy, zdaniem Gminy, metoda kalkulacji prewspółczynnika wynikająca z rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika nie może być zastosowana względem zakupów dotyczących działalności w zakresie dostarczania wody (tj. infrastruktury wodociągowej), gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona wskazanych wyżej przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Zastosowanie prewspółczynnika obliczonego na podstawie rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika względem wskazanych powyżej zakupów, stanowiłoby przy tym nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT.
Zdaniem Gminy natomiast, metoda metrażowa jest najbardziej właściwą metodą obliczenia zakresu wykorzystania infrastruktury wodociągowej do działalności gospodarczej. Metoda ta bowiem opiera się na danych właściwych dla tej działalności i jednocześnie eliminuje wpływ czynników niezwiązanych z tą metodą. Z tego względu, metoda ta pozwala na jak najdokładniejsze ustalenie zakresu faktycznego zakresu wykorzystania do działalności gospodarczej. Ponadto, metoda ta jest mierzalna za pomocą obiektywnych kryteriów i danych (ilość dostarczonej wody) i odpowiada wartościom faktycznym i rzeczywistym. Wreszcie, metoda ta pozostaje w zgodzie z zasadami neutralności.
Przesłanka z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT (możliwość wyboru przez podatnika alternatywnej, bardziej reprezentatywnej proporcji)
Art. 86 ust. 2h ustawy o VAT wprost stanowi, że w przypadku, gdy podatnik (np. gmina), dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy rozporządzenia uzna, że wskazany tam sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej działalności i nabyć (a, jak już wyżej wykazano, proporcja określona przepisami rozporządzenia w sposób ewidentny nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej działalności i nabyć w zakresie infrastruktury wodkan), może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.
Podkreślić więc należy w tym miejscu, że przepisy ustawy o VAT nie przewidują obowiązkowej dla jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego metody ustalania prewspółczynnika, choć metody takie zaproponował Minister Finansów w rozporządzeniu. Warunkiem zastosowania innego prewspółczynnika jest jedynie wykazanie przez podatnika, że prewspóczynnik z rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej działalności i nabyć, a inny sposób określenia proporcji będzie bardziej reprezentatywny – co Gmina już wyżej obszernie wykazała.
Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy uznać, że po centralizacji rozliczeń VAT jedynym właściwym rozwiązaniem, aby zapewnić w opisanej sytuacji zachowanie neutralności podatku VAT, a także zgodność z celem wprowadzenia przepisów zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT stanowiących o prewspółczynniku, jest stosowanie przez Gminę w odniesieniu do wydatków związanych z działalnością w zakresie dostarczania wody (infrastruktura wodociągowa) prewspółczynnika obliczonego, jako roczny udział dostarczonej wody do podmiotów zewnętrznych w całkowitej liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody. Tylko w ten sposób bowiem możliwe jest dokładne ustalenie tej części podatku naliczonego, która przypada na działalność gospodarczą w zakresie dostarczania wody.
Tym samym, w świetle powyższego Gmina jest zdania, iż może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji niż ten przedstawiony w rozporządzeniu w sprawie prewspółczynnika. Sposób ten dla infrastruktury wodociągowej przedstawiony został szczegółowo powyżej.
Końcowo, Gmina także zwraca uwagę na fakt, iż możliwość stosowania prewspóczynników innych niż ten określony rozporządzeniem w sprawie prewspółczynnika, jest potwierdzana przez sądy administracyjne.
W analogicznym stanie faktycznym do prezentowanego w przedmiotowej sprawie, WSA w Rzeszowie, w wyroku z dnia 5 października 2017 r., sygn. I SA/Rz 493/17 wskazał: „Podkreślenia wymaga, że we wniosku o wydanie interpretacji, Skarżąca precyzyjnie określiła rodzaj wydatków, wyraźnie zastrzegając, że dotyczą tylko i wyłącznie tych, które bezpośrednio związane są z siecią wodnokanalizacyjną, wykorzystywaną w ściśle określonych celach, to jest tylko do czynności opodatkowanych polegających na dostarczaniu wody i odbieraniu ścieków oraz do działalności w sferze publicznej, polegającej na świadczeniu takich samych usług własnym, wewnętrznym jednostkom organizacyjnym. Alokacja wydatków do tych dwóch sfer działalności gminy jest całościowa i możliwe jest ich procentowe rozdzielenie pomiędzy te sfery. Innymi słowy, te usługi, które nie są dostarczane odbiorcom wewnętrznym (jednostkom organizacyjnym gminy, które prowadzą działalność w sferze publicznoprawnej), dostarczane są odbiorcom zewnętrznym (przedsiębiorcom i mieszkańcom), w ramach czynności opodatkowanych. Jest to wiec ścisły i bezpośredni związek wskazywanych przez gminę nabyć, z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, w ramach dostarczania i odprowadzania ścieków, który to zakres można procentowo wyodrębnić, co zdaje sie obiektywnie odzwierciedla metoda kalkulacji prewspółczynnika zaoferowana przez Skarżącą. Metoda ta zarazem nawiązuje do sposobu i elementów kalkulacji egzemplifikacyjnie podanych przez ustawodawcę w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT.”
W dalszej kolejności powołać należy wyrok WSA w Poznaniu z dnia 9 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1626/16, w którym Sąd wskazał, iż: „O wyborze konkretnego sposobu, w odniesieniu do ściśle określonego podmiotu, zawsze jednak decyduje podatnik i zgodnie z intencją ustawodawcy – zastosowany przez podatnika sposób ma prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia specyfiki prowadzonej przez niego aktywności, tj. określać w jaki sposób zakupy towarów i usług służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu i pozostałemu rodzajowi sprzedaży. Skoro przepisy prawa nakładają obowiązek wyliczenia prewspółczynników odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego to zarówno sposób wyliczenia jak i okres, z którego zostaną przyjęte dane do obliczeń może być dla każdej z nich odmienny. Nie stoi zatem nic na przeszkodzie, aby jednostka budżetowa – Usługi Komunalne wyliczała prewspółczynnik na podstawie wzoru opartego o strukturę zatrudnienia i do obliczeń przyjmowała dane za poprzedni lub poprzedzający go rok podatkowy”.
Wyrok WSA w Łodzi z 16 lutego 2017 r., sygn. I SA/Łd 1014/16: „Badając zarzut naruszenia art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT, w kontekście tych wydatków, sąd stwierdził, że zasługuje on na uwzględnienie. Wydaje się bowiem, że kryterium powierzchni budynku, którego część jest wykorzystywana do działalności gospodarczej, najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności, polegającej na świadczeniu usług wynajmu części budynku.”
Gmina ponadto przytocza w tym miejscu wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 15 lutego 2017 r. o sygn. I SA/Wr 1264/16, w którym stwierdzono co następuje: „Jednakże Sąd nie podziela stanowiska organu, że podmioty wymienione w rozporządzeniu nie mogą zastosować innej metody, jeśli wykażą, że zaproponowana metoda zapewni bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu odliczenie podatku naliczonego od wydatków przypadających na działalność gospodarczą. W ocenie Sądu przez wskazanie przez ustawodawcę metod obliczenia prewskaźnika uznanych za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności ogranicza wymienione tam podmioty z możliwości stosowania innych metod obliczenia prewspółczynnika, ale nie wyłącza takiej możliwości.”
Podobne wnioski płyną z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 15 grudnia 2016 r., sygn. I SA/Rz 881/16, w którym Sąd orzekł, iż „Zauważyć bowiem należy, że wprawdzie zgodnie z rozporządzeniem „podstawową” pre-proporcją, jaką powinna stosować Gmina jest pre-proporcja przychodowa określona przedmiotowym aktem to jednak należy mieć na uwadze, brzmienie art. 86 ust. 2a ustawy VAT, który wskazuje, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Skoro gmina uważa, że w przypadku modernizacji targowiska najbardziej odpowiednim kluczem podziału kosztów będzie pre-proporcja powierzchniowa, to taki sposób odliczenia VAT gmina powinna stosować. Taką możliwość przewidział sam ustawodawca w przepisie art. 86 ust. 2h ustawy VAT wskazując, że „w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”. Zdaniem Sądu z uwagi na brzmienie art. 86 w ust. 2c ustawy VAT, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności wymienione w tym ustępie dane.”
Wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 30 listopada 2016 r., sygn. I SA/Go 318/16: „W ocenie Sądu, mając na uwadze sposób określenia proporcji przedstawiony przez Skarżąca w odniesieniu do przedmiotowych wydatków mieszanych zgodzić się należy, że właśnie przedstawiony przez Gminę sposób odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę (i jej jednostki organizacyjne) działalności i dokonywanych przez nią nabyć. W odniesieniu do obiektów sportowych klucz podziału został określony jako pre-proporcja godzinowa, polegająca na określeniu udziału procentowego liczby godzin w których obiekt sportowy przeznaczony jest do odpłatnego udostępniania w stosunku do jego liczby godzin otwarcia. Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych ze znajdującym się na terenie Gminy rynkiem. Skoro Gmina jest w stanie precyzyjnie określić powierzchnię placu udostępnianą wyłącznie odpłatnie jak i powierzchnię placu udostępnioną wyłącznie nieodpłatnie to również jest to reprezentatywny sposób określenia proporcji”.
Analogiczne do powyższych wnioski płyną także z najnowszego orzecznictwa sądowego w podobnych sprawach, w tym np. z:
wyroku WSA w Bydgoszczy z 8 listopada 2017 r. o sygn. I SA/Bd 806/17,
wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 9 listopada 2017 r. sygn. I SA/Rz 605/17,
Orzeczenia te zapadły w zbliżonych stanach faktycznych jak ten będący przedmiotem rozpatrywanego wniosku o interpretację. W uzasadnieniach wskazanych orzeczeń sądy podkreśliły, iż wybór metody ustalenia prewspółczynnika w wypadku wydatków na infrastrukturę wodnokanalizacyjną należy do podatnika, a jeżeli organ uważa, iż zastosowana metoda jest nieadekwatna powinien wskazać metodę lepszą (bardziej reprezentatywną) i wyczerpująco uzasadnić swoje stanowisko.
Reasumując, w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury wodociągowej zarówno do celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z infrastrukturą wodociągową poniesione w latach 2018-2020, obliczonej według przedstawionego wyżej Prewspółczynnika Metrażowego, gdyż może zostać on uznany za „bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.
Prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego
Jak już była wyżej mowa, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:
Prawo do pełnego odliczenia VAT we wskazanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym zależy więc od wykazania, że Gmina występuje w tym zakresie jako podatnik VAT oraz wydatki te pozostają w bezpośrednim związku z czynnościami opodatkowanymi VAT.
Gmina wskazała już wyżej, że występuje ona w odniesieniu do infrastruktury kanalizacyjnej w charakterze podatnika VAT. Ponadto dokonuje ona (za pośrednictwem Urzędu Gminy) opodatkowanych VAT odpłatnych usług odprowadzania ścieków, do których to wykorzystywać będzie wybudowaną infrastrukturę kanalizacyjną.
Jak zostało wskazane, budowany odcinek kanalizacji będzie na terenie Gminy przebiegał w taki sposób, że podłączone do niego będą wyłącznie budynki spoza struktury organizacyjnej Gminy oraz tylko z takich budynków tym budowanym odcinkiem kanalizacji ścieki będą odprowadzane.
Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy nie ulega wątpliwości, że opisane wydatki inwestycyjne na infrastrukturę kanalizacyjną pozostają w wyłącznym związku z czynnościami opodatkowanymi VAT wykonywanymi przez Gminę. Należy przy tym wskazać, że opisany wyżej Prewspółczynnik Metrażowy dla budowanego odcinka kanalizacyjnego wyniesie 100%, co potwierdza tylko, że infrastruktura ta będzie wykorzystywana wyłącznie do działalności opodatkowanej.
W konsekwencji, Gminie przysługuje (będzie przysługiwać) pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących te wydatki na infrastrukturę kanalizacyjną.
Podsumowując, w konsekwencji uznania, że Prewspółczynnik Metrażowy dla budowanego odcinka kanalizacyjnego wyniesie l00%, a więc de facto infrastruktura ta będzie wykorzystywana wyłącznie do działalności opodatkowanej, Gmina będzie mogła uznać, że również w tym wypadku jest to „bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji” i w konsekwencji dokonać odliczenia VAT naliczonego od wydatków na ten odcinek w wysokości 100% podatku naliczonego.
interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 maja 2018 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.226.2018.1.MGO, w której organ wskazał, że: „mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W omawianej sprawie warunki uprawniające do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zostaną spełnione. Jak wynika z okoliczności sprawy, Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a Infrastruktura będzie wykorzystywana bezpośrednio przez Gminę (poprzez ZGK) do czynności opodatkowanych VAT, polegających na świadczeniu odpłatnych usług zaopatrzenia w wodę na rzecz mieszkańców Gminy i podmiotów prywatnych funkcjonujących na terenie Gminy, które to czynności będą wykonywane na podstawie stosownych umów cywilnoprawnych zawartych z Użytkownikami. Do Infrastruktury bezpośrednio będą bowiem przyłączeni wyłącznie Użytkownicy. Do Infrastruktury nie będą przyłączone bezpośrednio budynki użyteczności publicznej będące własnością Gminy.”;
interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 stycznia 2018 r., sygn. 0112-KDIL2-1.4012.553.2017.1.AP, w której organ wskazał, że: „w wyniku prac realizowanych w zakresie inwestycji opisanej we wniosku, nie będzie podłączony żaden obiekt wykorzystywany przez jednostki budżetowe Gminy A. Do tego odcinka będą podłączone wyłącznie nieruchomości należące do mieszkańców, którym będą odpłatnie świadczone usługi zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków. (...) Analizując okoliczności przedstawione w opisie stanu faktycznego, w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa, należy uznać, że w rozpatrywanej sprawie są spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do odliczenia w całości podatku VAT naliczonego, albowiem Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT a zakupy towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowe inwestycji w zakresie zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków z nieruchomości znajdujących się na terenie Gminy, wykorzystywanej w sposób przedstawiony we wniosku, są wykorzystywane przez Wnioskodawcę wyłącznie w całości do wykonywania czynności opodatkowanych. Podsumowując, Gmina A. ma prawo do pełnego (100%) odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystywanych do realizacji inwestycji: „Budowa sieci kanalizacji sanitarnej oraz wymiana wodociągu z rur AC na PE w miejscowościach A, B, C – etap I”;
interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 października 2017 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.330.2017.2.MD, w której wskazał: „Infrastruktura wykorzystywana będzie do świadczenia wskazanych usług wyłącznie na rzecz lokalnych mieszkańców i instytucji (podmiotów zewnętrznych wobec Gminy), od których Wnioskodawca bez wyjątków pobierać będzie z tytułu świadczonych usług opłaty. Do wybudowanej sieci nie będą podłączone w szczególności np. jednostki organizacyjne Gminy (tzw. odbiorcy wewnętrzni). Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją zadania polegającego na budowie kanalizacji sanitarnej grawitacyjnej oraz kolektora ciśnieniowego z pompowniami w miejscowości ... - etap II stwierdzić należy, że skoro inwestycja będzie wykorzystywana wyłącznie do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, do wykonywania wyłącznie czynności opodatkowanych na podstawie zawartych z mieszkańcami umów cywilnoprawnych, to Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku VAT związanego z poniesionymi wydatkami w ramach inwestycji pn. „...”. Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy.
W przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług.
Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje zatem, ze na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.
Wątpliwości Zainteresowanego w analizowanej sprawie dotyczą w pierwszej kolejności kwestii czy w opisanym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym Gmina będzie mogła uznać w odniesieniu do budowanej Infrastruktury wodociągowej, że Prewspółczynnik Metrażowy (opisany powyżej) jest „bardziej reprezentatywnym sposobem określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.
Wnioskodawca wskazał w opisie sprawy, że budowany wodociąg będzie przebiegał w obszarze Gminy w ten sposób, że podłączone do niego zostaną w przytłaczającej większości budynki prywatne, a zatem w przytłaczającej większości będzie on wykorzystywany do działalności gospodarczej Gminy (czynności opodatkowane VAT polegające na odpłatnym świadczeniu usług doprowadzania wody). Jednak, w marginalnej części wodociąg będzie również podłączony do budynków jednostek organizacyjnych. Wodociąg będzie zatem również wykorzystywany w śladowym zakresie do działalności innej niż działalność gospodarcza Gminy. W opisie sprawy podano, że jednostki organizacyjne Gminy, które zostaną podłączone do budowanego wodociągu, wykonują w zasadzie wyłącznie czynności z zakresu zadań publicznoprawnych Gminy (tj. realizowane są w reżimie publicznoprawnym), które stanowią wykonywanie działalności innej niż działalność gospodarcza Gminy. Na potrzeby wniosku Gmina uznała – zgodnie z obecnie jej zdaniem dominującym orzecznictwem sądów administracyjnych – że przychody wynikające ze źródeł takich jak świadczenie usług żywienia oraz opieki nad dziećmi przedszkolnymi w czasie wykraczającym poza minimum programowe, czy świadczenie usług opieki społecznej, nie są wykonywane w zakresie działalności gospodarczej Gminy. Wnioskodawca podał także, że w jednej z jednostek oświatowych Gminy, do których doprowadzony będzie budowany wodociąg, znajdują się wynajmowane przez niego lokale mieszkalne. Tym samym spośród źródeł przychodów otrzymywanych przez Gminę w ramach działalności jednostek organizacyjnych wspomnianych we wniosku, które Gmina mogłaby uznać za mieszczące się w zakresie działalności gospodarczej Gminy, wskazać można sprzedaż zwolnioną (czynsz najmu) oraz w mniejszym zakresie opodatkowaną, wynikającą z obciążana najemców lokali mieszkalnych kosztami niektórych „mediów” (dostarczanie wody / odprowadzanie ścieków, energia cieplna). Ponadto Gmina dokonywać może również wynajmu zlokalizowanych w jednostkach organizacyjnych pomieszczeń/powierzchni użytkowych.
Z powyższego wynika, że wybudowana infrastruktura wodociągowa będzie wykorzystywana przez Gminę do świadczenia odpłatnych usług dostarczania wody na rzecz podmiotów zewnętrznych, tj. do czynności podlegających opodatkowaniu, jak i częściowo na własne potrzeby, tj. na potrzeby siedzib jednostek budżetowych Gminy.
Wnioskodawca podał w treści wniosku, że jego zdaniem „przypisanie wydatków na budowę infrastruktury wodociągowej do poszczególnych rodzajów prowadzonej przez jednostki działalności możliwe jest jedynie według metodologii przedstawionej przez Gminę we wniosku w sprawie (Prewspółczynnik)”.
Należy wskazać, że obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów działalności (opodatkowanej, zwolnionej od podatku i niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT), z którym wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania bezpośredniej alokacji.
Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej. Brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych z opodatkowania.
W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarza, gdy brak jest możliwości przypisania tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, należy w odniesieniu do tych wydatków zastosować proporcję, w której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.
Gmina wskazała, że przypisanie ponoszonych wydatków na budowę infrastruktury wodociągowej do poszczególnych rodzajów działalności prowadzonej przez jej jednostki organizacyjne możliwe jest jedynie na podstawie prewspółczynnika, a więc na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy, zatem nie ma ona możliwości przypisania ich w sposób bezpośredni do działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu oraz działalności innej niż gospodarcza.
Należy wskazać, że w związku z wykorzystywaniem nabywanych towarów i usług dotyczących przedmiotowej infrastruktury do działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (zdarzenia pozostające poza zakresem VAT), Zainteresowanemu przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi służą/będą służyły do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT.
W rezultacie, należy stwierdzić, że Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z infrastrukturą wodociągową w zakresie, w jakim infrastruktura służy/będzie służyć do wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług na podstawie „sposobu określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Powyższe wynika z faktu, że Gmina nabywa/będzie nabywała towary i usługi, które są/będą wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza i nie jest/nie będzie w stanie przypisać tych wydatków w całości i wyłącznie do działalności gospodarczej.
Jak wynika z. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metoda, czy też sposób, na podstawie którego dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, musi odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.
Wnioskodawca wskazał we własnym stanowisku, że: „sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu w sprawie prewspółczynnika jest nieodpowiedni dla potrzeb ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej przez Gminę z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej w całości działalności Gminy wykonywanej z użyciem tej infrastruktury, bowiem nie odpowiada on specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie dostarczania wody i nie odzwierciedla właściwie skali wykorzystania do celów działalności gospodarczej Gminy zakupów dotyczących tej infrastruktury.
O ile zastosowanie proporcji z rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych takich jak oświetlenie, czy materiały biurowe, które w przypadku podatnika jakim jest Gmina, zwykle służą całokształtowi działalności Gminy i wyliczenie stopnia ich wykorzystania do działalności gospodarczej może być problematyczne, to w przypadku wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną sytuacja jest całkowicie odmienna. Gmina jest tutaj w stanie w precyzyjny sposób obliczyć jaka część wydatków inwestycyjnych służy wyłącznie działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT) za pomocą obiektywnego jej zdaniem kryterium jakim jest ilość metrów sześciennych dostarczonej wody”.
Jednakże, w ocenie organu, przedstawiony przez Wnioskodawcę sposób określenia proporcji w celu odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodociągową nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika przez Wnioskodawcę budzą wątpliwości.
Odnosząc się do zaproponowanego przez Gminę „sposobu określenia proporcji” należy ponadto wskazać, że nie uwzględnia on faktu, że woda zużyta w na potrzeby funkcjonowania siedzib jednostek budżetowych Gminy ma pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również – w pewnym zakresie – z działalnością gospodarczą. Należy przy tym zauważyć, że o kwalifikacji wydatków na budowę infrastruktury wodociągowej (czy związane są z działalnością gospodarczą Gminy, czy też z działalnością inną niż działalność gospodarcza), a w konsekwencji o zakresie prawa do odliczenia, nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą a jej jednostkami z tytułu wykorzystania infrastruktury na potrzeby własne (dostarczania wody). Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę służy/będzie służyć infrastruktura wodociągowa. W opisanym przypadku przy wykorzystaniu na potrzeby funkcjonowania siedzib jednostek budżetowych Gminy infrastruktura wodociągowa służy/będzie służyć również czynnościom związanym z działalnością gospodarczą Gminy (opodatkowaną i zwolnioną VAT). Nie można zatem stwierdzić, że wykorzystując opisaną infrastrukturę wodno-kanalizacyjną na potrzeby funkcjonowania siedzib jednostek budżetowych Gminy, jest ona wykorzystywana tylko do działalności innej niż gospodarcza. Poza tym Gmina powinna odnosić „sposób określenia proporcji” do wykorzystania infrastruktury do działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza, a nie do wykorzystania sieci do potrzeb własnych.
Ponadto, z zaprezentowanym stanowiskiem Wnioskodawcy dotyczącym właściwej metody w celu odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodociągową nie sposób się zgodzić, gdyż argumentacja Wnioskodawcy, nie zawiera wskazania obiektywnych i przekonywujących powodów, dla których wybrana metoda najbardziej odpowiada specyfice działalności jednostki. W kontekście wszystkich wykonywanych czynności oraz celów jakim one służą (działalności gospodarczej Gminy), a także działalności innej niż gospodarcza, nie jest to argumentacja wystarczająca do uznania wybranego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż sposób wskazany w rozporządzeniu. W uzasadnieniu tej metody Wnioskodawca wskazał wprawdzie, że „metoda metrażowa jest najbardziej właściwą metodą obliczenia zakresu wykorzystania infrastruktury wodociągowej do działalności gospodarczej. Metoda ta bowiem opiera się na danych właściwych dla tej działalności i jednocześnie eliminuje wpływ czynników niezwiązanych z tą metodą. Z tego względu, metoda ta pozwala na jak najdokładniejsze ustalenie zakresu faktycznego zakresu wykorzystania do działalności gospodarczej. Ponadto, metoda ta jest mierzalna za pomocą obiektywnych kryteriów i danych (ilość dostarczonej wody) i odpowiada wartościom faktycznym i rzeczywistym. Wreszcie, metoda ta pozostaje w zgodzie z zasadami neutralności”. Przedstawiona argumentacja nie jest jednak wystarczająca do uznania wskazanej przez Wnioskodawcę metody za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez jednostkę działalności i dokonywanych przez nią nabyć. Jak bowiem wskazano, metoda ta nie uwzględnia w sposób precyzyjny i obiektywny zakresu wykorzystywania infrastruktury wodociągowej do wszystkich rodzajów realizowanych czynności (opodatkowanych, zwolnionych i niepodlegających VAT) a ponadto jest metodą odnoszącą się tylko do jednego wycinka całej działalności urzędu obsługującego Gminę.
Tym samym, proponowana przez Gminę metoda określenia proporcji w celu odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z budową infrastruktury wodociągowej określona jako Prewspółczynnnik Metrażowy, obliczona jako udział dostarczonej wody w m3 do podmiotów spoza struktury organizacyjnej Gminy (działalność gospodarcza, czynności opodatkowane VAT), w całości dostarczonej wody w m3 (podmioty w strukturze organizacyjnej Gminy korzystające z infrastruktury „bez VAT” oraz podmioty poza tą strukturą), w danym roku kalendarzowym nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Zdaniem tutejszego organu przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, realizowaną za pośrednictwem Urzędu Gminy. Tym samym powyższy sposób nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć.
Podsumowując, w związku z ponoszeniem wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodociągową nieprawidłowym jest/będzie dokonanie odliczenia podatku naliczonego według udziału dostarczonej wody w m3 do podmiotów spoza struktury organizacyjnej Gminy (działalność gospodarcza, czynności opodatkowane VAT), w całości dostarczonej wody w m3 (podmioty w strukturze organizacyjnej Gminy korzystające z infrastruktury „bez VAT” oraz podmioty poza tą strukturą), w danym roku kalendarzowym.
Z uwagi na powyższe stwierdzić należy, że w celu odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków Gmina jest/będzie zobowiązana stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, a także z uwzględnieniem regulacji zawartych w art. 90 ustawy w przypadku wykonywania także czynności zwolnionych od podatku.
Tym samym, stanowisko Zainteresowanego, zgodnie z którym przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodociągową według Prewspółczynnika Metrażowego, w danym roku kalendarzowym jako „bardziej reprezentatywnym sposobem określenia proporcji”, należy uznać za nieprawidłowe.
Odnosząc się z kolei do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług nabytych w celu budowy odcinka kanalizacji według wskazanego przez Wnioskodawcę sposobu określania proporcji należy ponownie wskazać, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów działalności (podlegającej opodatkowaniu i niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT), z którymi wydatki te są związane. Ma on zatem obowiązek odrębnego określenia z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania bezpośredniej alokacji.
Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej. Brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi i zwolnionych od podatku.
Dopiero w sytuacji gdy bezpośrednie przypisanie wydatków do określonych rodzajów działalności nie jest możliwe, zastosowanie znajdzie „sposób określenia proporcji”, o którym mowa w przepisach art. 86a-86h ustawy.
Gmina wskazała w treści wniosku, że budowany odcinek kanalizacji będzie przebiegał na jej terenie w taki sposób, że podłączone do niego będą wyłącznie budynki spoza struktury organizacyjnej Gminy oraz tylko z takich budynków tym budowanym odcinkiem kanalizacji ścieki będą odprowadzane. Gmina podała, że tym samym w jej ocenie towary i usługi nabywane w związku z budową odcinka kanalizacji będą przez nią wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych (odprowadzania ścieków).
W rezultacie skoro wydatki dotyczące budowy odcinka kanalizacja będą związane wyłącznie z wykonywaniem czynności opodatkowanych, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu ich poniesienia. Podstawę do odliczenia podatku stanowi/będzie stanowił jednak art. 86 ust. 1 ustawy, a nie zaproponowany przez Wnioskodawcę sposób określenia proporcji.
Oceniając zatem całościowo stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należy uznać je za nieprawidłowe.
Dodatkowo, tut. organ informuje, że zgodnie z przepisem art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zatem, interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile zaistniały stan faktyczny i projektowane zdarzenie przyszłe pokrywać się będą z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, wydana interpretacja traci swoją aktualność.
0112-KDIL1-1.4012.537.2018.2.MW