Source: https://interpretacje-podatkowe.org/odliczenie-podatku/0115-kdit1-1-4012-892-2017-2-dm
Timestamp: 2018-11-17 13:01:24
Legal References Found: art. 13
 art. 14
 art. 5
 art. 13
 art. 15
 art. 13
 art. 86
 art. 88
 art. 5
 art. 15
 art. 12
 art. 13
 art. 13
 art. 10
 art. 13
 art. 15
 art. 13
 art. 15
 art. 15
 art. 13
 art. 15
 FSK 
 art. 15
 art. 15
 art. 86
 art. 5
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 14
 art. 13
 art. 4
 art. 15
 art. 5
 art. 8
 art. 88
 art. 14

Document Content:
0115-KDIT1-1.4012.892.2017.2.DM | Interpretacja indywidualna
♦ › Odliczenie podatku › 0115-KDIT1-1.4012.892.2017.2.DM
Prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez menedżera.
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 grudnia 2017 r. (data wpływu 27 grudnia 2017 r.), uzupełnionym w dniu 24 stycznia 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez menedżera – jest nieprawidłowe.
W dniu 27 grudnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 24 stycznia 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez menedżera.
Wnioskodawca, Spółka Akcyjna (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest Spółką dominującą w grupie kapitałowej. Spółka jest ogólnopolskim operatorem kablowym i telekomunikacyjnym, dostarczającym usługi dla klientów indywidualnych i biznesowych. Pełni strategiczną funkcję w grupie.
Spółka jest zarejestrowana, jako czynny podatnik VAT i wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wymienione w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.
Spółka zawarła z osobą wchodzącą w skład zarządu Spółki (dalej: menedżer) „Umowę o usługi menedżerskie” (dalej: Umowa), na podstawie, której zostało mu zlecone świadczenie usług związanych z bieżącym zarządzaniem przedsiębiorstwem Spółki oraz przygotowywaniem koncepcji dalszej strategii działalności Spółki i jej spółek zależnych. Na podstawnie Umowy Menedżer wyraził zgodę na powołanie w skład Zarządu Spółki i pełnienie funkcji Prezesa Zarządu.
W ramach świadczenia usług menedżer zobowiązał się w szczególności do:
sporządzenia we współpracy z innymi członkami zarządu, długoterminowych strategicznych oraz rocznych planów działalności Spółki i ich przedkładanie do zatwierdzenia przez odpowiednie władze Spółki;
realizacji, we współpracy z pozostałymi członkami Zarządu długoterminowych strategicznych i rocznych planów działalności Spółki, przyjętych przez odpowiednie władze Spółki;
zapewnienia prawidłowego zarządzania przedsiębiorstwem Spółki;
planowania zatrudnienia i prowadzenie aktywnej polityki kadrowej;
udziału i przewodniczeniu w posiedzeniach zarządu;
reprezentacji Spółki wobec osób trzecich zgodnie z postanowieniami statutu Spółki;
wykonywaniu uchwał organów Spółki przyjętych zgodnie z Kodeksem spółek handlowych oraz statutem Spółki, oraz
prowadzenia innych spraw, które zgodnie z mającymi zastosowanie przepisami prawa lub statutem Spółki należą do kompetencji zarządu.
Zgodnie z Umową menedżer zobowiązany jest wykonywać swoje obowiązki w siedzibie Spółki oraz w biurze w W, z tym że menedżer będzie zobowiązany świadczyć usługi także poza siedzibą Spółki oraz biurem w W w zakresie niezbędnym do prawidłowego wykonania usług określonych Umową.
W myśl Umowy Spółka jest zobowiązana:
udostępnić menedżerowi samochód służbowy oraz telefon komórkowy,
zapewnić menedżerowi świadczenie lekarskie i zdrowotne w zakresie określonym abonamentem.
Niezależnie od powyższego, w celu realizacji usług określonych Umową, menedżer może korzystać z infrastruktury i obsługi administracyjnej zapewnianej przez Spółkę.
Umowa przewiduje, że z tytułu świadczenia usług oraz wykonywania innych zobowiązań wynikających z Umowy menedżerowi przysługuje wynagrodzenie, które składa się z:
określonej kwotowo części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe (wynagrodzenie zasadnicze, wypłacane z dołu po zakończeniu każdego miesiąca kalendarzowego na podstawie faktur wystawianych przez menedżera), oraz
części zmiennej, stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki (dalej: Premia roczna). Przy czym Premia roczna należna jest menedżerowi w przypadku jeżeli wskaźnik EBIDTA - zrealizowany przez Spółkę i potwierdzony w sprawozdaniu finansowym za dany rok obrotowy, zbadanym przez biegłego rewidenta - jest nie niższy niż poziom tego wskaźnika ustalony przez Radę Nadzorczą.
Ponadto, na przestrzeni lat – decyzją Rady Nadzorczej Spółki – menedżerowi wypłacane były także dodatkowe premie (dalej: Premie uznaniowe), które związane były np. z realizacją szczególnego projektów dotyczących Spółki.
W kolejnych latach obowiązywania Umowy, stosunek wysokości premii (tj. Premii rocznej i Premii uznaniowych) wypłaconej menedżerowi w danym roku do części stałej wynagrodzenia menedżera za ten rok kształtował się następująco:
2006 - ponad 130%,
2007 - ponad 150%,
2008 - około 60%,
2009 - prawie 50%,
2010 - około 6%,
2011 - około 80%,
2012 - ponad 170% (z uwagi na duży udział Premii uznaniowej, bez Premii uznaniowej ww. współczynnik kształtowałby się na poziomie nie wyższym niż 100%),
2013 - 0%,
2014 - prawie 170% (z uwagi na fakt, że w 2014 r. nastąpiła wypłata premii także za 2013 r.),
2015 - około 20%,
2016 - około 60%.
Na mocy przepisów Umowy, menedżer zobowiązał się do przestrzegania wszelkich obowiązujących przepisów prawa, postanowień statutu Spółki oraz uchwał statutowych organów Spółki, mając na celu dobro Spółki oraz promowanie osobistego i zawodowego rozwoju jej pracowników.
Postanowienia Umowy przewidują również zobowiązanie menedżera do zachowania poufności i nie wykorzystywania informacji dotyczących tajemnic przedsiębiorstwa Spółki, w innych celach niż świadczenie usług oraz ochrony interesów Spółki.
Umowa nakłada na menedżera także zakaz działalności (pracy, świadczenia usług) na rzecz jakiegokolwiek podmiotu innego niż spółki z Grupy Kapitałowej Wnioskodawcy - chyba że za uprzednią zgodą Rady Nadzorczej Spółki. Dodatkowo, Umowa zakazuje menedżerowi prowadzenia działalności konkurencyjnej wobec Spółki w okresie obowiązywania Umowy oraz w okresie 12 miesięcy od jej wygaśnięcia.
Umowa została zawarta na czas nieokreślony i może zostać rozwiązana przez każdą ze stron za 12 miesięcznym pisemnym wypowiedzeniem. W przypadku naruszenia postanowień Umowy przez jedną ze Stron, druga Strona może rozwiązać Umowę ze skutkiem natychmiastowym. Co więcej, odwołanie menedżera ze stanowiska Prezesa Zarządu na podstawie uchwały właściwego organu Spółki pozostaje bez wpływu na postanowienia Umowy.
Umowa nie zawiera postanowień dotyczących odpowiedzialności menedżera wobec osób trzecich.
Dodatkowo Spółka wskazała, że nabywane od menedżera usługi służą prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, w ramach której wykonuje ona co do zasady czynności opodatkowane podatkiem VAT, z tytułu których co do zasady przysługuje jej pełne prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT.
Menedżer jest osoba fizyczną prowadząca prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą dotyczącą usług doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania. Menedżer jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT.
W uzupełnieniu wniosku wskazano, że do wynagrodzenia menedżera nie mają zastosowania przepisy ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2016 r., poz. 1202). Spółka nie znajduje się w katalogu podmiotów, do których zastosowanie ma przedmiotowa ustawa.
Wynagrodzenie, które otrzymuje i będzie otrzymywał menedżer za wykonywanie czynności, o których mowa we wniosku będzie stanowiło przychody, o których mowa w przepisach art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zdaniem Spółki, wskazanie dokładnego punktu nie ma znaczenia z perspektywy wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wynika to z brzmienia art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, który odnosi się do wszystkich punktów 2-9 z art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Umowa o usługi menedżerskie (Umowa) zawiera postanowienia, na podstawie których:
Niezależnie od części stałej wynagrodzenia - Menedżer będzie uprawniony do otrzymania premii za wyniki (Premia), w przypadku gdy zbadane przez biegłego rewidenta sprawozdanie finansowe Spółki za rok obrotowy, w którym menedżer świadczył Usługi na podstawie Umowy, wykaże wskaźnik EBITDA (zysk przed odpisami amortyzacyjnymi, odsetkami od zobowiązań finansowych i opodatkowaniem) na poziomie nie niższym od wyznaczonego menedżerowi przez Radę Nadzorczą Spółki (Wyznaczony wskaźnik EBITDA).
Umowa zawiera także specyficzny opis mechanizmów liczenia wskaźnika EBITDA i Premii za pierwszy rok obowiązywania Umowy oraz określa maksymalną wysokość Premii za ten rok.
Powyższe postanowienia Umowy nie dotyczą Premii uznaniowych, do przyznawania których Rada Nadzorcza jest uprawniona na mocy uchwał. Dotychczas wypłacone menedżerowi premie miały przede wszystkim charakter Premii uznaniowych (tj. niezwiązanych z realizacją mierzalnych wskaźników dotyczących wyników Spółki, zależnych od menedżera) - i to mimo tego, że były wypłacane zwykle po zakończeniu roku obrotowego i, że przyznając je, formalnie Rada Nadzorcza określała je nierzadko jako „premie za rok xxx” lub „premie dotyczące roku xxx”.
Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Menadżera z tytułu realizacji Umowy, o której mowa w przedstawionym stanie faktycznym?
Zdaniem Wnioskodawcy, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na wystawionych przez Menedżera fakturach z tytułu realizacji Umowy.
Według art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.
W myśl uregulowań art. 88 ust. 3a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.
Z powyższych przepisów wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom podatku VAT – który to warunek jest spełniony w przypadku Spółki. Ponadto, prawo do odliczenia przysługuje tylko w przypadku, gdy dokonywane zakupy mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi – który to warunek także jest spełniony w przypadku Spółki.
W ocenie Spółki, w okolicznościach stanu faktycznego będącego przedmiotem niniejszego wniosku kluczowe znaczenie ma rozpoznanie, czy czynność świadczenia usług zarządzania na czas pełnienia funkcji będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Zaś, aby czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, muszą być spełnione dwa warunki, tj.:
czynność musi mieścić się w katalogu, o którym mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, a ponadto
czynność musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej realizacją występuje w charakterze podatnika podatku VAT.
Zgodnie z art. 15 ust. 3 ww. ustawy o VAT:
„Za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. I, nie uznaje się czynności:
z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2016.2032 j.t. z późn. zm.; dalej: ustawa o PIT)
z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o PIT, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.”
Natomiast zgodnie z art. 13 ustawy o PIT za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się m.in. określone w pkt 9 art. 13 - przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.
Z ww. przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie - tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym a wykonującym zlecane czynności, co do warunków:
Oznacza to, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko winny być wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m.in. czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi. Nie stanowią bowiem samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.
Spółka wskazała, że powyższy sposób podejścia do usług menedżerskich został szczegółowo opisany i potwierdzony w interpretacji ogólnej, wydanej przez Ministra Rozwoju i Finansów (dalej: Minister) w dniu 6 października 2017 r. (sygn. PT3.8101.11.2017, dalej: Interpretacja ogólna).
Wydana interpretacja ogólna prawa podatkowego miała na celu zapewnienie jednolitego stosowania przepisów przez organy podatkowe. Przedmiotowa Interpretacja ogólna dotyczy kwalifikacji na gruncie przepisów art. 15 ust. 1, 2 oraz ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT czynności (usług) wykonywanych przez członków zarządu spółek działających na podstawie umów cywilnoprawnych (umów o zarządzanie, kontraktów menadżerskich, itp.),
w odniesieniu do których przychody są zaliczone do źródła przychodów określonego w art. 13 pkt 7 ustawy o PIT, oraz
zawartych w związku z regulacjami ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami - (dalej: ustawa o wynagradzaniu)
w zakresie uznania przedmiotowych czynności (usług) jako czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług wykonywanych w ramach samodzielnej działalności gospodarczej. Przedmiotowa Interpretacja ogólna dotyczy zatem menedżerów działających na rzecz szczególnego rodzaju spółek - tj. spółek podlegających ograniczeniom co do sposobu wynagradzania członków kadry kierowniczej.
Spółka zaznaczyła, że nie podlega regulacjom i ograniczeniom ustawy o wynagradzaniu. Zatem Interpretacja ogólna nie może być stosowana do niej w sposób bezpośredni. Jednakże, w ocenie Spółki, zasady i sposób interpretacji obowiązujących regulacji przedstawione w Interpretacji ogólnej, mogą przez analogię/pomocniczo zostać odniesione do Umowy i zasad współpracy pomiędzy Menedżerem i Spółką, przedstawionych w opisie stanu faktycznego.
Interpretacja ogólna zawiera wyjaśnienie zakresu oraz sposobu stosowania przepisów prawa podatkowego w stosunku do klasyfikacji kontraktów menadżerskich na gruncie podatku VAT.
W Interpretacji ogólnej wskazano wspomniany wcześniej art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, który określa warunki określające sytuacje, gdy wykonywane czynności nie mogą zostać uznane za samodzielną działalność gospodarczą. Minister zaznaczył, że wyłącznie „(...) w przypadku łącznego spełnienia ww. warunków, czynności podejmowanych przez osobę fizyczną nie uznaje się za czynności wykonywane w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej”. A contrario, brak spełnienia któregokolwiek z warunków wskazanych przez Ministra w Interpretacji ogólnej oznacza, że menedżer występuje w charakterze podatnika VAT, a spółka (będąca usługobiorcą usług świadczonych przez menedżera) ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na fakturach wystawionych przez tego menedżera.
Warunki wskazane przez Ministra jako kluczowe dla oceny sytuacji menedżera na gruncie ustawy o VAT, to:
(i) warunek dotyczący sposobu wykonywania czynności (warunek pierwszy):
Minister uznał, że warunek ten uważa się za spełniony w przypadku wykorzystywania przez zarządzającego podczas świadczenie usług infrastruktury i organizacji wewnętrznej spółki. Zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 23 września 2012 r. (sygn. akt I FSK 1645/11) za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą „(...) nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest z wykorzystaniem infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona”. Brak samodzielności oraz zależność zarządzającego od spółki jednoznacznie wskazuje na charakter świadczonych usług skutkiem, czego zostaje spełniony warunek przemawiający za brakiem opodatkowania VAT.
(ii) warunek dotyczący stałości wynagrodzenia (warunek drugi):
Minister uznał, że kluczowe w ww. zakresie jest ustalenie mechanizmu wynagradzania menedżera. Minister zwrócił uwagę, że rozpatrywany warunek będzie spełniony także, jeżeli wynagrodzenie oprócz stałego elementu będzie zawierać element zmienny (np. wypłacany pod warunkiem i/lub w wysokości określonej realizacją wyznaczonych celów zarządczych, które mogą dotyczyć w szczególności kondycji finansowej spółki, jej pozycji rynkowej, realizacji określonej inwestycji, strategii itd.) - jeżeli jednak „element stały będzie stanowił istotną wielkość i/lub część całkowitego wynagrodzenia”. W celu doprecyzowania ww. kryterium istotności Minister wskazał, że element stały stanowi istotna wielkość/część wynagrodzenia menedżera, jeżeli „(...) część zmienna nie może przekraczać 50%, a m.in. w spółkach publicznych 100% wynagrodzenia podstawowego zarządzającego w poprzednim roku obrotowym”.
(iii) warunek dotyczący braku odpowiedzialności zlecającego wykonania czynności wobec osób trzecich (warunek trzeci):
Minister uznał, że warunek będzie spełniony, jeżeli zgodnie z postanowieniami umowy z menedżerem odpowiedzialność za czynności menedżera będzie po stronie spółki, a nie po stronie faktycznego wykonawcy (menedżera). Minister wskazał, że w takim wypadku brak jest bowiem samodzielnego charakteru działalności menedżera. Ponadto, Minister wskazał, że „(...) jeżeli dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności (a w przypadku braku jej uregulowania w umowie nie można jej domniemywać), należy uznać, że wskazany warunek jest spełniony”.
Biorąc pod uwagę opisany wyżej stan faktyczny oraz wytyczne interpretacyjne zawarte w Interpretacji ogólnej Ministra, Spółka jest zdania, że menedżer w ramach Umowy prowadzi samodzielną działalność gospodarczą oraz występuje w charakterze podatnika VAT. Tym samym Spółka ma prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur wystawianych na nią przez menedżera na podstawie Umowy.
Po dokonaniu analizy Umowy z treścią Interpretacji ogólnej:
Spółce wydaje się, że w odniesieniu do Umowy w sposób oczywisty zostały spełnione dwa z trzech opisanych warunków (tj. warunek 1 i warunek 3 przedstawione w Interpretacji ogólnej):
W odniesieniu do warunku nr 1: Czynności menedżera są wykonywane bowiem przede wszystkim w oparciu o infrastrukturę i organizację wewnętrzną Spółki. Odwołując się do opisanego stanu faktycznego, należy podkreślić, że menedżer ma do pełnej dyspozycji elementy organizacyjne Spółki m.in. biuro, administracja, personel, infrastruktura. Działalność menedżera jest zintegrowana ze Spółką, co jednoznacznie wskazuje na samodzielności.
W odniesieniu do warunku nr 3: Umowa nie zawiera bowiem żadnych postanowień dotyczących odpowiedzialności wobec osób trzecich, co zgodnie z wytycznymi Ministra przedstawionymi w Interpretacji ogólnej powoduje, że warunek nr 3 uznaje się za spełniony.
Jednakże, Spółka uważa, że w analizowanym stanie faktycznym w przypadku menedżera nie został spełniony warunek dotyczący stałości wynagrodzenia.
Jak zostało opisane w opisie stanu faktycznego, postanowienia Umowy przewidują, że menedżerowi należne jest wynagrodzenie składające się z: (i) elementu stałego oraz (ii) elementu zmiennego powiązanego z wynikami Spółki. Ostateczna wysokość otrzymywanego przez menedżera wynagrodzenia jest uzależniona w sposób istotny od zakresu podejmowanych przez nich działań.
Zgodnie z wytycznymi Interpretacji ogólnej, aby warunek nr 2 został uznany za spełniony, element stały wynagrodzenia musi stanowić istotną wielkość całkowitego wynagrodzenia. Kwestia „istotności” została szczegółowo doprecyzowana i część zmienna nie może przekraczać 50% wynagrodzenia podstawowego zarządzającego. Odnosząc ten limit do stanu faktycznego. Spółka zwraca uwagę, że w okresie obowiązywania Umowy, menedżer otrzymywał premie (w tym Premię roczną i Premie uznaniowe), które kształtowały się:
po pierwsze: na zróżnicowanych poziomie, co wskazuje na istotność elementu zmiennego wynagrodzenia menedżera, oraz
po drugie: często przekraczały o ponad 100% wartość wynagrodzenia stałego, do którego to poziomu referuje Minister w Interpretacji ogólnej.
Dlatego też, na podstawie wyjaśnień zawartych w Interpretacji ogólnej oraz w odniesieniu do stanu faktycznego, Wnioskodawca uważa, że warunek dotyczący stałości wynagrodzenia nie może zostać uznany za spełniony w przypadku menedżera. Tym samym, w ramach realizacji Umowy menedżer działał wobec Spółki jako podatnik VAT wykonujący czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.
Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że zawierana przez Spółkę z menedżerem Umowa w zakresie zarządzania nie będzie zawierać wszystkich elementów opisanych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT (wykluczających ją z czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT). Tym samym czynności wykonywane przez menedżera w ramach przedmiotowej Umowy, w tak opisanym stanie faktycznym, należy uznać za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.
czynności wykonywane przez menedżera mieszczą się w pojęciu działalności gospodarczej, której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT (jak ustalono powyżej), oraz
menedżer jest zarejestrowany, jako czynny podatnik V AT, oraz
usługi realizowane przez menedżera na podstawie Umowy związane są z podstawową działalnością Spółki, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i z tytułu której co do zasady przysługuje jej pełne prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT,
należy uznać, że Spółce przysługuje prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT, wykazanego w fakturach wystawianych przez menedżera z tytułu realizacji Umowy.
Z art. 86 ust. 1 ww. ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
Przedmiotem zapytania Wnioskodawcy jest kwestia prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez członka zarządu (menedżera) z tytułu realizacji umowy o usługi menedżerskie.
Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Z kolei art. 15 ust. 3 cyt. ustawy stanowi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:
Z przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym, a wykonującym zlecane czynności co do warunków:
Mając na uwadze, że w zasadzie każdy stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, określa wynagrodzenie oraz przynajmniej podstawowe warunki wykonywania czynności, należy uznać, że „odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich” jest kryterium kluczowym dla oceny charakteru prawno-podatkowego danego podmiotu. Jest to czynnik odróżniający na gruncie ustawy VAT prowadzenie działalności gospodarczej (przesłanki warunkującej status podatnika podatku VAT) od innego rodzaju aktywności zawodowej nie powodującej powstania podmiotowości prawno-podatkowej na gruncie ww. ustawy. Istotna jest w tym przypadku analiza istoty odpowiedzialności, wynikającej z charakteru stosunku prawnego łączącego menedżera jako zarządzającego oraz Spółkę.
Dyrektywa VAT zapewnia bardzo szeroki zakres działalności gospodarczej, obejmujący wszystkie etapy produkcji, dystrybucji i dostarczania towarów i usług. To, że działalność gospodarcza, która ma być traktowana jako taka, nie jest działalnością wykonywaną okazjonalnie, nie oznacza, że działalność ta, aby mieścić się w zakresie podatku VAT, musi osiągnąć pewną liczbę operacji lub osiągnąć określony poziom dochodu. Decydującym elementem jest wola lub zamiar osoby dokonującej czynności, aby brać udział w produkcji, dystrybucji lub dostarczaniu dóbr lub usług. Elementem definiującym działalność gospodarczą na gruncie przepisów Dyrektywy jest to, że osoba, w celu wykonywania swoich działań, wykorzystuje zasoby ludzkie lub rzeczowe w taki sam sposób, jak są one wykorzystywane przez producenta, handlowca lub osoby świadczące usługi. Działalność gospodarcza w rozumieniu Dyrektywy będzie miała miejsce, gdy zaistnieje zamiar wykorzystania i zorganizowania środków w celu wzięcia udziału w produkcji, dystrybucji towarów lub świadczeniu usług.
Dokonując więc wykładni analizowanego art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług należy wskazać, że za niespełniające warunku samodzielności należy uznać czynności prawne zawarte między podmiotami, które w swej istocie zbliżone są do umowy o pracę kreujące stosunek podporządkowania co się tyczy warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich. Powyższe potwierdza również uchwała NSA z dnia 12 stycznia 2009 r. w sprawie sygn. akt I FPS 3/08, w której wskazano, że za samodzielną działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność, która jest stosunkiem pracy lub stosunkiem do niego bardzo zbliżonym, ponieważ wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.
Analiza opisu sprawy w kontekście przywołanych przepisów prawa, przy uwzględnieniu wniosków płynących z przywołanego orzecznictwa, prowadzi do wniosku, że w przedstawionych okolicznościach sprawy, czynności wykonywane przez menedżera na rzecz Spółki, na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania, nie podlegają/nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Jak wynika z treści wniosku „umowa nie zawiera postanowień dotyczących odpowiedzialności menedżera wobec osób trzecich”. Ze względu na to, że odpowiedzialności takiej nie można domniemywać, uznać należy, że warunek odpowiedzialności zlecającego wobec osób trzecich jest spełniony, gdyż zawarta umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności.
Ponadto z zawartej umowy wynika, że świadcząc przedmiotowe czynności menedżer korzysta z infrastruktury i organizacji wewnętrznej Spółki, którą zarządza, a wynagrodzenie, które otrzymuje, składa się z wynagrodzenia stałego i części zmiennej, co oznacza, że menedżer nie ponosi ryzyka ekonomicznego prowadzonej działalności.
Odnosząc się do powołanej przez Spółkę interpretacji ogólnej nr PT3.8101.11.2017, należy wskazać, że w dniu 6 października 2017 r. Minister Rozwoju i Finansów, działając na podstawie art. 14a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w celu zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe w kwestii uznania czynności (usług) wykonywanych przez członków zarządu spółek działających na podstawie umów cywilnoprawnych (umów o zarządzanie, kontraktów menadżerskich, itp.) jako czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług wykonywanych w ramach samodzielnej działalności gospodarczej – wydał ww. interpretację ogólną nr PT3.8101.11.2017 opublikowaną w Dzienniku Urzędowym Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 12 października 2017 r., poz. 203. Wydana interpretacja ogólna dotyczy czynności (usług) w odniesieniu do których przychody są zaliczone do źródła przychodów określonego w art. 13 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), oraz zawartych w związku z regulacjami ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2016 r., poz. 1202, z późn. zm.).
Jak słusznie zauważyła Spółka, interpretacja ogólna nie może być stosowana w sposób bezpośredni w odniesieniu do Spółki, niemniej jednak może zostać „pomocniczo” odniesiona do zawartej pomiędzy menedżerem i Spółką umowy o świadczenie usług zarządzania.
Przedstawiając procentowy stosunek wysokości Premii rocznej i uznaniowych do części stałej wynagrodzenia, Spółka wskazała, że zgodnie z wytycznymi interpretacji ogólnej, element stały wynagrodzenia musi stanowić istotną wielkość całkowitego wynagrodzenia, natomiast menedżer otrzymywał premie, które kształtowały się na zróżnicowanym poziomie i często przekraczały o ponad 100% wartość wynagrodzenia stałego. W ocenie Spółki, na podstawie wyjaśnień zawartych w interpretacji ogólnej, warunek dotyczący stałości wynagrodzenia nie może zostać uznany za spełniony w przypadku menedżera. Tym samym, w ramach realizacji umowy menedżer działał wobec Spółki jako podatnik VAT wykonujący czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.
Uwzględniając powyższe, należy wskazać, że w wydanej interpretacji ogólnej, stwierdzono, że warunek wynagrodzenia będzie spełniony także jeżeli wynagrodzenie oprócz stałego elementu będzie zawierać element zmienny (np. wypłacany pod warunkiem i/lub w wysokości określonej realizacją wyznaczonych celów zarządczych, które mogą dotyczyć w szczególności kondycji finansowej spółki, jej pozycji rynkowej, realizacji określonej inwestycji, strategii itd.) pod warunkiem jednak, że element stały będzie stanowił istotną wielkość i/lub część całkowitego wynagrodzenia. Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o wynagradzaniu, wynagrodzenie całkowite członka organu zarządzającego składa się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe, określonej kwotowo, oraz części zmiennej stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy spółki, przy czym zgodnie z ust. 5 część zmienna nie może przekraczać 50%, a m.in. w spółkach publicznych 100% wynagrodzenia podstawowego zarządzającego w poprzednim roku obrotowym. Należy uznać, że takie ukształtowanie wynagrodzenia spełnia badany warunek. Podobnie przykładowo ustalenie w umowie dla zarządzającego stałego wynagrodzenia miesięcznego w wielkości adekwatnej do pozycji spółki, zakresu zadań itd. oraz rocznej premii stanowiącej określony procent wypracowanego w danym roku zysku spełni badany warunek.
Należy także zauważyć, że wynagrodzenie zmienne, określane we wniosku jako Premia roczna, czyli „premia za wyniki”, stanowi wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki. Przy czym Premia należna jest menedżerowi w przypadku jeżeli wskaźnik EBIDTA (zysk przed odpisami amortyzacyjnymi, odsetkami od zobowiązań finansowych i opodatkowaniem) - zrealizowany przez Spółkę i potwierdzony w sprawozdaniu finansowym za dany rok obrotowy, zbadanym przez biegłego rewidenta - jest nie niższy od wyznaczonego menedżerowi przez Radę Nadzorczą Spółki (wyznaczony wskaźnik EBITDA).
Ponadto zawarta pomiędzy Stronami umowa zawiera opis mechanizmów liczenia wskaźnika EBITDA i Premii za pierwszy rok obowiązywania Umowy oraz określa maksymalną wysokość Premii za ten rok.
Z kolei w zakresie Premii uznaniowych wskazano, że do ich przyznawania uprawniona jest, mocą uchwał, Rada Nadzorcza.
Spółka zauważyła również, że „Dotychczas wypłacone menedżerowi premie miały przede wszystkim charakter Premii uznaniowych (tj. niezwiązanych z realizacją mierzalnych wskaźników dotyczących wyników Spółki, zależnych od menedżera) - i to mimo tego, że były wypłacane zwykle po zakończeniu roku obrotowego i, że przyznając je, formalnie Rada Nadzorcza określała je nierzadko jako „premie za rok xxx” lub „premie dotyczące roku xxx”.”
Mając powyższe na względzie, wskazać należy, że z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że dodatkowa – poza stałym – część wynagrodzenia nie jest związana z realizacją wyznaczonych celów zarządczych, dotyczących przykładowo kondycji finansowej Spółki, nie jest zależna od zrealizowania wskaźnika EBIDTA na poziomie „nie niższym niż poziom tego wskaźnika ustalony przez Radę Nadzorczą”. Menedżer nie otrzymuje bowiem Premii rocznych, tj. premii za wyniki lecz Premie uznaniowe. Poza tym, z wniosku nie wynika, w przeciwieństwie do premii rocznej, aby Premie uznaniowe były określone wartościowo i zależne od spełnienia określonych warunków. Wręcz przeciwnie, Spółka wskazała, że premie te nie są związane z realizacją mierzalnych wskaźników dotyczących wyników Spółki, zależnych od menedżera. Ich wysokość nie jest stała, z góry określona, nie wynika także aby corocznie przekraczała 50% wynagrodzenia stałego.
Dokonując zatem analizy przedstawionej we wniosku umowy cywilnoprawnej zawartej pomiędzy menedżerem a Spółką, uznać należy, że z tytułu wykonywania czynności menedżer związany jest ze Spółką prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie (Spółka) i wykonującym zlecane czynności (menedżer) co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.
W tym miejscu należy zauważyć, że w niniejszej sprawie, wbrew ocenie Spółki, sama okoliczność przyznawania zróżnicowanych premii uznaniowych nie może przesądzać o wypełnieniu przesłanki uznającej menedżera za podatnika VAT.
W tych okolicznościach należy uznać, że czynności, które menedżer wykonuje/będzie wykonywał na rzecz Spółki, nie stanowią/nie będą stanowiły działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, z uwagi na wyłączenie wynikające z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, a tym samym nie podlegają/nie będą podlegały opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.
W konsekwencji Spółce z tytułu nabycia czynności świadczonych przez menedżera na podstawie opisanej we wniosku umowy, nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż czynności te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a tym samym nie podlegają fakturowaniu. W sytuacji, gdy Spółka otrzymała/otrzyma od menedżera faktury dokumentujące świadczone czynności, to na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, Spółce nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych dokumentów.
Wobec powyższego stanowisko wyrażone we wniosku odnośnie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez członka zarządu uznano za nieprawidłowe.
Końcowo zauważyć należy, że mając na uwadze, że Spółka jest stroną wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług zaznacza się, że interpretacja nie wywołuje skutków prawnych dla menedżera, który chcąc uzyskać interpretację indywidualną powinien wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej udzielenie. W konsekwencji regulacje zawarte w art. 14k-14n ustawy Ordynacja podatkowa nie będą miały zastosowania dla tego podmiotu.
0115-KDIT1-1.4012.892.2017.2.DM