Source: https://www.podatki.biz/sn_autoryzacja/logowanie.php5/artykuly/moment-powstania-przychodu-zaliczka-czy-platnosc-za-czesciowo-wykonana-usluge_28_26953.htm?idDzialu=28&idArtykulu=26953
Timestamp: 2020-06-04 18:06:46
Legal References Found: art. 14
 art. 14
 art. 21
 art. 23
 art. 207
 art. 10
 art. 14
 art. 22
 art. 27
 art. 45
 art. 122
 art. 187
 art. 188
 art. 151

Document Content:
Moment powstania przychodu. Zaliczka czy płatność za częściowo wykonaną usługę?
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 3 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 22 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Bd 354/12 w sprawie ze skargi W. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 7 lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r.:
2) zasądza od W. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 600 (słownie: sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Wyrokiem z dnia 22 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 354/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę W. W. (dalej jako "podatnik", "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r., nadpłaty w tym podatku oraz odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek.
W uzasadnieniu wyroku przedstawiony został stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 125.224 zł, nadpłatę w tym podatku w kwocie 89 zł oraz odsetki za zwłokę z tytułu niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za II - IV kwartał 2008 r. w łącznej kwocie 17.391 zł. W ocenie organu podatnik m.in. nieprawidłowo zaewidencjonował dwie faktury wystawione w związku z realizacją umowy zawartej w dniu 25 lutego 2008 r. ze spółką "L." [...] w W., co miało doprowadzić do ustalenia przez stronę zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za II i III kwartał 2008 r. z naruszeniem art. 14 ust. 1c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010, Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f.").
Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący wniósł odwołanie, żądając uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania.
Dyrektor Izby Skarbowej w B. uznał, że materiał dowodowy zebrany w sprawie nie jest wystarczający do wydania ostatecznej decyzji i zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiału dowodowego zebranego w sprawie o wszystkie żądane dowody. Odmówił zarazem uwzględnienia żądania strony o przeprowadzenie dowodu wnioskowanych w odwołaniu świadków. Następnie, decyzją z dnia 7 lutego 2012 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W zakresie przychodów uzyskanych od Spółki "L." [...] organ podał, że zgodnie z umową z dnia 25 lutego 2008 r. podatnik przyjął do realizacji budowę trasy transportu technologicznego i drogi transportu wewnętrznego, zleconą przez Spółkę "L." [...]. Na podstawie § 4 pkt 1 tej umowy miał otrzymać wynagrodzenie za wykonanie prac w wysokości 2.320.000 zł (netto). Zgodnie z postanowieniami zawartymi w § 4 pkt 2-7 umowy, zapłata za realizację prac miała się odbyć w etapach: a) 230.000 zł (netto) - zaliczka wypłacona w terminie 7 dni od otrzymania faktury (miała zostać rozliczona przy pierwszej fakturze za częściowe wykonanie robót); b) 1.900.000 zł (netto) - płatności częściowe, na podstawie protokołów odbioru określających stan zaawansowania robót, wystawionych w uzgodnionym terminie; c) 190.000 zł (netto) - po zakończeniu robót. Podstawą do wystawienia przez skarżącego faktur miały być dokonane odbiory w zakresie kompletności dostaw i podpisane protokoły odbioru dla danego zakresu robót.
Organ odwoławczy podkreślił, że moment uzyskania przychodu stanowiło wykonanie przez skarżącego świadczenia. Podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że w poszczególnych przypadkach analizie poddać trzeba postanowienia umów dotyczące momentu powstania przychodu, który strony kontraktu uważają za wykonanie usługi. Jeżeli z umowy wynika, że zapłata będzie uiszczana po zakończeniu kolejnych etapów robót budowlanych, wówczas przychody będą powstawały w terminie wykonania danego etapu tych robót. Nie będzie to wtedy w istocie zaliczka, nawet gdyby tak właśnie została przez strony nazwana. Organ wyjaśnił, że w praktyce najczęściej tego rodzaju kwalifikacja wystąpi, gdy wartość robót wykonanych i odbieranych przez zamawiającego określają protokoły odbioru, których ustalenia potwierdzone są przez strony i stanowią podstawę do wystawienia faktury za sprzedane dotychczas roboty budowlane. Rozliczenie wykonawcy za część umowy następuje na podstawie faktur wystawianych za wykonane faktycznie elementy robót, zgodnie z harmonogramem realizacji finansowania i będą to przychody z tytułu wykonania usług.
Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że przedmiotowa inwestycja była realizowana przez podatnika w etapach. Jak wynikało z wyjaśnień przesłanych przez Spółkę z o.o. "L." [...], tylko faktura nr [...] była wystawiona na zaliczkę. Kolejne faktury VAT były fakturami za częściowe wykonanie robót przewidzianych w umowie nr [...]. W wyniku obustronnego uzgodnienia ustalano moment fakturowania i następowało oszacowanie stanu zaawansowania robót, określane komisyjnie przez przedstawiciela inwestora, inspektora nadzoru i przedstawiciela wykonawcy. Stan zaawansowania określano procentowo w stosunku do całego zakresu przewidzianego umową i na tej podstawie ustalana była wartość robót przeznaczona do zafakturowania. Znajduje to również odzwierciedlenie w dokumentach związanych z wystawionymi przez skarżącego fakturami. Pierwsza faktura była fakturą zaliczkową. Wartość inwestycji w zawartej umowie określono na poziomie 2.320.000 zł. W protokole odbioru wykonanych robót podpisanym w dniu 24 kwietnia 2008 r. stwierdzono, że stan zaawansowania robót wynosi 28%, dlatego też dnia 25 kwietnia 2008 r. wystawiono fakturę nr [...] na kwotę 650.000 zł. Dyrektor podał, że jak wynikało z informacji uzyskanej od Spółki "L." [...], za wymienioną fakturę dokonano zapłaty dnia 9 maja 2008 r. Zdaniem organu odwoławczego, dokument ten potwierdzał, że zapłata następuje za wykonanie ściśle określonego etapu prac. Kolejny protokół odbioru robót sporządzony 20 maja 2008 r. stwierdzał, że stan zaawansowania robót wynosi 67%. Uwzględniając fakturę nr [...] w celu realizacji uzgodnień objętych protokołem z dnia 20 maja 2008 r., należałoby wystawić fakturę o wartości 904.400 zł. W dniu 21 maja 2008 r. podatnik wystawił fakturę nr [...] na taką kwotę, dlatego należało uznać, że dokument ten potwierdzał wykonanie ściśle określonego etapu prac, co wynikało również z samej treści faktury. Inwestor odebrał ją dokonując przelewu dnia 20 czerwca 2008 r. Trzeci protokół odbioru robót sporządzono 30 czerwca 2008 r. i stwierdzono w nim, że prace zostały wykonane zgodnie z projektem i ustaleniami, a stan obiektów umożliwia ich użytkowanie. Organ zaznaczył, że mimo tego, iż w protokole nie uwzględniono procentowo wartości wykonanych prac, skarżący wystawił fakturę nr [...] na kwotę 585.600 zł, do której w tym samym dniu sporządzono fakturę korygującą nr [...] uwzględniającą kwotę zaliczki z faktury nr [...]. W wyniku korekty wartość faktury nr [...] zmniejszyła się o 230.000 zł, w związku z tym do zapłaty pozostawała kwota 355.600 zł. Organ odwoławczy podkreślił, że z wyciągu z rachunku bankowego wynikało, że spółka dnia 5 sierpnia 2008 r. przekazała na rachunek skarżącego kwotę 433.832 zł tytułem płatności faktury [...]. Ostatnią fakturę nr [...] podatnik wystawił dnia 23 grudnia 2008 r. po uprzednim sporządzeniu dnia 22 grudnia 2008 r. protokołu odbioru końcowego budowy. Faktura ta została wystawiona na kwotę 36.500 zł. W treści dokumentu zaznaczono, że jest to faktura końcowa. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że łącznie kwota, którą skarżący otrzymał wykonując prace przy realizacji umowy nr [...] była o 143.500 zł niższa niż kwota wynikająca z umowy o roboty budowlane z powodu zaniechania przez inwestora pewnych robót.
Skarżący w postępowaniu przed organem pierwszej instancji wnosił o przesłuchanie w charakterze strony, jednakże z przyczyn od organu niezależnych stało się to niemożliwe, a podatnik ograniczył się jedynie do złożenia pisemnych wyjaśnień.
Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji znalazły potwierdzenie w zeznaniach wnioskowanych w odwołaniu świadków - pracowników "L." [...]: inspektora nadzoru M. J. i kierownika projektu P. K. na okoliczność wykonania robót budowlanych określonych umową o nr [...].
Konkludując organ uznał, że należności otrzymanych przez podatnika za roboty budowlane nie można było utożsamiać z zaliczką, o której mowa w art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f.
Na powyższą decyzję strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:
- błędne zastosowanie i interpretację przepisów prawa, tj.: art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 23 § 2 i art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako "O.p.") oraz art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 i 1c, art. 22 ust. 1, art. 27 ust. 1 i art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., co doprowadziło organy do błędnego ustalenia, że faktury VAT wystawione w czerwcu i grudniu 2008 r. na rzecz Spółki z o.o. "L." [...] nie były wystawiane jako zaliczkowe lub obejmujące częściowe wykonanie robót,
- naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. przez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, a zwłaszcza nieprzeprowadzenie wnioskowanych w postępowaniu pierwszoinstancyjnym dowodów z przesłuchania świadków i strony.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uznał skargę za bezzasadną i dlatego oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.").
Uzasadniając swoje orzeczenie Sąd stwierdził, że podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (Zakład Ogólnobud...