Source: http://www.rp.pl/artykul/1032934-Przedawnienie-i-zaleglosc-podatkowa-w-rozumieniu-Ordynacji-podatkowej.html
Timestamp: 2016-08-25 14:54:18
Legal References Found: art. 118
 art. 118
 art. 107
 art. 118
 art. 51
 art. 118
 art. 51
 art. 51
 art. 70
 art. 47
 art. 21
 art. 21
 art. 47
 art. 6
 art. 51
 art. 118
 art.108
 art. 118
 art. 70
 art. 118
 art. 118
 art. 70
 art. 118
in dubio
 art. 118
De lege ferenda
 art. 118
De lege lata

Document Content:
Przedawnienie i zaleg�oś� podatkowa w rozumieniu Ordynacji podatkowej
- Post�powanie podatkowe - rp.pl
aktualizacja: 27.07.2013, 08:00
Sformu�owanie z art. 118 � 1 Ordynacji podatkowej „je�eli od ko�ca roku kalendarzowego, w kt�rym powsta�a zaleg�oś� podatkowa" jest niejednoznaczne, a w�tpliwości z tym zwi�zane s� przez organy podatkowe interpretowane na niekorzyś� podatnik�w.
Zawarte w art. 118 � 1 Ordynacji podatkowej sformu�owanie �je�eli od ko�ca roku kalendarzowego, w kt�rym powsta�a zaleg�o�� podatkowa" jest niejednoznaczne, a w�tpliwo�ci z tym zwi�zane s� przez organy podatkowe interpretowane na niekorzy�� podatnik�w.
Dla zapewnienia szczególnej ochrony interesów fiskalnych pa�stwa, w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz.749 z pó�n. zm.) zamieszczone zosta�y przepisy o odpowiedzialno�ci podatkowej osób trzecich za zaleg�o�ci podatkowe podatnika. Przepisami tymi s� art. 107 � 119 Ordynacji podatkowej (dalej okre�lanej skrótem O.p.). Z uwagi na brak precyzji w zredagowaniu przepisu, na szczególn� uwag� zas�uguje art. 118 § 1 O.p., który mówi o przedawnieniu prawa do wydania decyzji podatkowej o odpowiedzialno�ci podatkowej osoby trzeciej za zaleg�o�ci podatkowe podatnika. Zawarte w ostatnio przywo�anym przepisie sformu�owanie �je�eli od ko�ca roku kalendarzowego, w którym powsta�a zaleg�o�� podatkowa" jest niejednoznaczne, a w�tpliwo�ci z tym zwi�zane s� przez stosuj�ce prawo podatkowe organy podatkowe interpretowane na niekorzy�� podatników (odpowiadaj�cych solidarnie osób trzecich). Tej w�a�nie kwestii po�wi�cona jest dalsza cz�� niniejszego artyku�u.
W pi�miennictwie oraz praktyce podatkowej powszechnie u�ywa si� terminu �powstanie zaleg�o�ci podatkowej" (nie myli� z definicj� �zaleg�o�ci podatkowej" zamieszczonej w art. 51 § 1 O.p.) mimo, i� ustawodawca w �adnym przepisie z zakresu prawa podatkowego nie definiuje tego poj�cia. Co prawda w niektórych przepisach, na u�ytek poszczególnych instytucji prawnopodatkowych, ustawodawca pos�uguje si� zwrotem (a raczej u�ywa s�ów) �powsta�a zaleg�o�� podatkowa" (mi�dzy innymi w wspomnianym art. 118 § 1 O.p), jednak�e czyni to z powodów wy��cznie redakcyjnych, a nie merytorycznych, i nie nale�y � moim zdaniem � przy stosowaniu prawa podatkowego rozumie� s�ów �powstanie zaleg�o�ci podatkowej" w taki sam sposób jak ustawowy termin �powstanie zobowi�zania podatkowego" (art. 21 § 1 O.p.).
Zgodnie z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej zaleg�o�ci� podatkow� jest podatek niezap�acony w terminie. Nale�y zatem przyj��, �e w znaczeniu materialnym zaleg�o�� podatkowa nie jest samodzielnym bytem prawnym. Z brzmienia art. 51 § 1 O.p. wynika, �e zaleg�o�� podatkowa w znaczeniu prawnomaterialnym jest zawsze podatkiem. Jako samodzielny byt materialnoprawny powstaje jedynie zobowi�zanie podatkowe (podatek). Zaleg�o�� podatkowa nie powstaje, a jedynie zobowi�zanie podatkowe (podatek) przekszta�ca si� w zaleg�o�� podatkow� w razie niezap�acenia podatku w terminie jego p�atno�ci. W wyniku tego przekszta�cenia nie powstaje �adna nowa warto�� materialna, a jedynie zobowi�zanie podatkowe (podatek) nabywa przymiotu zaleg�o�ci podatkowej. Inaczej mówi�c, bez uprzedniego powstania zobowi�zania podatkowego ( podatku) nie wykszta�ci si� �wirtualna" zaleg�o�� podatkowa. Konsekwentnie te�, wykreowana na skutek niezap�acenia w terminie podatku zaleg�o�� podatkowa nie skutkuje jakimkolwiek zmianami w wielko�ci sum bilansowych przedsi�biorcy (nast�puje jedynie przeniesienie warto�ci nieuregulowanego zobowi�zania podatkowego do innej pozycji pasywów bilansu). Jak pisze Micha� Biskupski na str. 379 w pracy zbiorowej pod redakcj� Henryka Dzwonkowskiego �Ordynacja podatkowa" rok 2008, Podatkowe Komentarze Becka, �zaleg�o�� podatkowa nie jest zatem instytucj� powstawania i wymiaru zobowi�za� podatkowych, lecz instytucj� nale��c� do sfery wykonywania zobowi�za� podatkowych, opisuj�c� stan, jaki wynika z ca�kowitego b�d� cz�ciowego niewykonania zobowi�zania w terminie".
W art. 70 § 1 O.p. dotycz�cym przedawnienia zobowi�za� podatkowych, z woli ustawodawcy przy obliczaniu rozpocz�cia biegu terminu przedawnienia nale�y bra� pod uwag� koniec roku kalendarzowego, w którym up�yn�� termin p�atno�ci podatku. Co do zasady przepis ten jest jednoznaczny. Ka�de zobowi�zanie podatkowe przedawnia si� z up�ywem 5 lat licz�c od ko�ca roku kalendarzowego, w którym up�yn�� termin p�atno�ci podatku. Terminy zap�aty poszczególnych rodzajów podatków okre�lone s� przepisami prawa podatkowego. I tak przyk�adowo, termin zap�aty:
1. podatku dochodowego od osób fizycznych (oraz zaliczek na ten podatek) okre�lony jest w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z zm.), dalej okre�lanej skrótem u.p.d.o.f.,
2. podatku dochodowego od osób prawnych (oraz zaliczek na ten podatek) okre�lony jest w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz.654 z zm.), dalej okre�lanej skrótem u.p.d.o.p.,
3. podatku od towarów i us�ug okre�lony jest w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i us�ug (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z zm.), dalej okre�lanej skrótem u.p.t.u..
Jednak�e przy omawianiu zagadnienia terminu p�atno�ci podatków nale�y zwróci� uwag� tak�e na art. 47 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej. Uregulowania tam zawarte s� konsekwencj� przepisów o sposobach powstawania i wymiaru zobowi�za� podatkowych, które zapisane zosta�y w art. 21 O.p. Zgodnie z art. 21 § 1 O.p. zobowi�zanie podatkowe powstaje z dniem:
1) zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wi��e powstanie takiego zobowi�zania,
2) dor�czenia decyzji organu podatkowego, ustalaj�cej wysoko�� tego zobowi�zania.
W konsekwencji, przy takich regulacjach ustawowych, aby w konkretnych przypadkach prawid�owo ustali� termin zap�aty danego podatku, nale�y przeprowadzi� nast�puj�cy tok my�lenia. Po pierwsze, ustali� z jakiego rodzaju podatkiem mamy do czynienia (np. czy jest to podatek dochodowy od osób fizycznych op�acany wg skali podatkowej czy te� podatek dochodowy op�acany w formie karty podatkowej). Po drugie, ustali� czy zap�ata danego podatku powinna nast�pi� na zasadzie tzw. samowymiaru, czy te� powstanie obowi�zku zap�aty podatku uzale�nione jest od uprzedniego wydania decyzji wymiarowej przez organ podatkowy. I wreszcie po trzecie, ostatecznie ustali� termin zap�aty podatku z uwzgl�dnieniem przepisów prawa materialnego reguluj�cego dany rodzaj podatków oraz (przy niektórych rodzajach podatków, np. podatkach maj�tkowych) przepisu art. 47 § 1 O.p.
Zgodnie z przepisami wy�ej przywo�anych ustaw podatkowych, podatek PIT p�atny jest w terminie (art.45 ust. 4 u.p.d.o.f.) do 30 kwietnia roku nast�pnego za poprzedni rok podatkowy (zaliczki do 20 dnia nast�pnego miesi�ca za miesi�c poprzedni), podatek CIT p�atny jest w terminie do 31 marca roku nast�pnego po roku podatkowym (art. 27 § 1 u.p.d.o.p), za� zaliczki na ten podatek w terminie do 20 ka�dego miesi�ca za miesi�c poprzedni (art. 25 ust. 1a u.p.d.o.p.). Z kolei podatek VAT powinien by� zap�acony w terminie do 25 dnia miesi�ca nast�puj�cego po miesi�cu, w którym powsta� obowi�zek podatkowy lub do 25 dnia miesi�ca nast�puj�cego po kwartale obrachunkowym (art. 103 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i us�ug, dalej okre�lane skrótem u.p.t.u.). Autor artyku�u �wiadomie (dla uproszczenia rozwa�a�) w tym miejscu pomija kwestie niektórych innych terminów p�atno�ci podatków zwi�zanych czy to z przywilejami podatkowymi czy te� rodzajem podatków (np. mali i duzi podatnicy, podatki maj�tkowe).
Zgodnie z tym co ju� wcze�niej powiedziano, niezap�acenie w terminie podatku skutkuje przekszta�ceniem si� podatku (w rozumieniu art. 6 O.p.) w zaleg�o�� podatkow� (w znaczeniu art. 51 O.p.). Z kolei zaleg�o�� podatkowa przedawnia si� z up�ywem 5 lat, licz�c od ko�ca roku kalendarzowego, w którym up�yn�� termin p�atno�ci podatku (art. 70 § 1 O.p.). Przepis przywo�any w poprzednim zdaniu odnosi si� wy��cznie do podatników, których zobowi�zanie podatkowe powsta�o z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wi��e powstanie takiego zobowi�zania lub którym dor�czono decyzj� organu podatkowego, ustalaj�cego wysoko�� tego zobowi�zania.
Z nieco odmienn� konstrukcj� instytucji przedawnienia mamy do czynienia w sytuacji odpowiedzialno�ci podatkowej osoby trzeciej za zaleg�o�ci podatkowe podatnika (art. 118 § 1 i 2 O.p.). W przepisach art. 118 O.p. ustanowiono dwa ró�ne terminy przedawnienia:
1) termin przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialno�ci podatkowej osoby trzeciej (art. 118 § 1 w zwi�zku z art.108 § 1 O.p.),
2) termin przedawnienia zobowi�zania, które okre�lone zosta�o w decyzji o odpowiedzialno�ci podatkowej osoby trzeciej (art. 118 § 2 O.p.).
Je�eli chodzi o pierwszy z tych terminów, to art. 118 § 1 O.p. stanowi, �e nie mo�na wyda� decyzji o odpowiedzialno�ci podatkowej osoby trzeciej, je�eli od ko�ca roku kalendarzowego, w którym powsta�a zaleg�o�� podatkowa, up�yn�o 5 lat. Organy podatkowe nagminnie przyjmuj�, �e zaleg�o�� podatkowa � w ich rozumieniu jako samodzielny byt materialnoprawny - powstaje dopiero w nast�pnym dniu po terminie p�atno�ci podatku i uwa�aj�, �e bieg 5-letniego terminu przedawnienia do wydania decyzji o odpowiedzialno�ci osoby trzeciej rozpoczyna si� w�a�nie tego dnia. Skutkuje to, z niekorzystnymi konsekwencjami dla osoby trzeciej, wyd�u�eniem terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialno�ci podatkowej osoby trzeciej w skrajnych przypadkach o okres nawet do12 miesi�cy.
Drugi z tych terminów, nawi�zuj�cy do rozwi�zania przyj�tego w art. 70 O.p., stanowi, �e przedawnienie zobowi�zania wynikaj�cego z decyzji podatkowej o odpowiedzialno�ci osoby trzeciej nast�puje po up�ywie 3 lat od ko�ca roku kalendarzowego, w którym zosta�a dor�czona decyzja o odpowiedzialno�ci podatkowej tej osoby. Przepis ten nie budzi zastrze�e� i nie b�dzie przedmiotem dalszych rozwa�a� w niniejszym artykule.
Pog��bionej analizy wymaga natomiast tre�� art. 118 § 1 O.p. z uwagi na brak jego precyzji i profiskalne stanowisko organów podatkowych (co jest w�a�nie konsekwencj� braku precyzji w redakcji przepisu) przy jego stosowaniu.
Gdyby zamiarem ustawodawcy by�o skonstruowanie tre�ci art. 118 § 1 O.p. w taki sposób w jaki odczytuj� go obecnie organy podatkowe, wtedy prawodawca zamiast s�ów �...je�eli od ko�ca roku kalendarzowego, w którym powsta�a zaleg�o�� podatkowa ..." móg� si� pos�u�y� sformu�owaniem zawartym w art. 70 § 1 O.p., o brzmieniu �... licz�c od ko�ca roku kalendarzowego, w którym up�yn�� termin p�atno�ci podatku". Skoro za� ustawodawca pos�u�y� si� zwrotem �... je�eli od ko�ca roku kalendarzowego, w którym powsta�a zaleg�o�� podatkowa ..." to znaczy, �e taki by� jego zamiar, a jedynym celem takiej konstrukcji art. 118 § 1 O.p. by�o ograniczenie czasokresu, w którym organ podatkowy mo�e wyda� decyzj� o odpowiedzialno�ci podatkowej osoby trzeciej. Nie ma przecie� �adnego prawnego ani faktycznego uzasadnienia do przydzielenia organowi podatkowemu dodatkowego, nadzwyczajnego czasu na przeprowadzenie post�powania i wydanie decyzji o odpowiedzialno�ci osoby trzeciej, skoro ju� w trakcie post�powania podatkowego zmierzaj�cego do wydania decyzji okre�laj�cej wysoko�� zobowi�zania podatkowego lub prowadzonego post�powania egzekucyjnego zgromadzony jest podstawowy materia� dowodowy i na ogó� znana jest z imienia i nazwiska osoba trzecia odpowiedzialna solidarnie za zobowi�zanie podatkowe. Przyjmuj�c, �e zaleg�o�� podatkowa nie powstaje jako samodzielny byt materialnoprawny (o czym wy�ej), a jest to jedynie pierwotne zobowi�zanie podatkowe (podatek) nie zap�acone w terminie, decyzja o odpowiedzialno�ci podatkowej osoby trzeciej powinna by� (aby nie dosz�o do przedawnienia) wydana i dor�czona adresatowi w terminie 5 lat od ko�ca roku kalendarzowego w którym powsta�o pierwotne zobowi�zanie podatkowe. W zwi�zku z tym, przyk�adowo, decyzja o odpowiedzialno�ci podatkowej osoby trzeciej za zaleg�o�ci w podatku PIT za rok podatkowy 2010 powinna by� wydana do 31 grudnia 2015 roku (przy interpretacji organów podatkowych do 31 grudnia 2016 r.), za� odpowiednia decyzja w zakresie podatku VAT za grudzie� 2011 roku powinna by� wydana do 31 grudnia 2016 roku. Równie� decyzja w zakresie podatku VAT za IV kwarta� 2011 roku powinna by� wydana do 31 grudnia 2016 roku.
B��d w dotychczasowym stanowisku organów podatkowych naj�atwiej dostrzec w�a�nie w przypadku wydawania decyzji o odpowiedzialno�ci podatkowej osób trzecich za zaleg�o�ci podatkowe w podatku VAT. Przyk�adowo, przy rozliczaniu podatku od towarów i us�ug w okresach kwartalnych, decyzja podatkowa o odpowiedzialno�ci osoby trzeciej za zaleg�o�� podatkow� z tytu�u zobowi�zania powsta�ego za IV kwarta� 2011 roku (podatek p�atny do 25 stycznia 2012 r.) mog�aby by� wydana (wg organów podatkowych) do 31 grudnia 2017 roku. Tymczasem analogiczna decyzja dotycz�ca podatku VAT za pa�dziernik lub listopad 2011 roku (podatki rozliczane miesi�cznie, terminy p�atno�ci odpowiednio 25 listopada oraz 25 grudnia 2011 r.) powinna by� wydana najpó�niej do 31 grudnia 2016 roku.
Obecna praktyka organów podatkowych jest kolejnym przyk�adem na wykorzystywanie przez organy podatkowe niechlujstwa ustawodawczego w prawie podatkowym i dokonywanie niedopuszczalnej wyk�adni in dubio pro fisco. Organy podatkowe ca�kowicie zapominaj�, �e ju� w wyroku z dnia 01.03.2004 r. Wojewódzki S�d Administracyjny we Wroc�awiu (I SA/Wr 1950/01, Legalis) orzek�, �e �przy stosowaniu przepisów prawa materialnego organ podatkowy nie mo�e rozstrzyga� na niekorzy�� strony wszelkich niejasnych przepisów".
Nie ulega w�tpliwo�ci, �e omawiany problem wymaga uporz�dkowania, przede wszystkim przez zmian� art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej. Zmiany tej nale�y dokona� w pilnym trybie, poniewa� osoby trzecie ponosz�ce ewentualnie solidarn� odpowiedzialno�� za zaleg�o�ci podatkowe podatnika (tak�e p�atnika lub inkasenta) nie mog� mie� w�tpliwo�ci co do obowi�zywania ko�cowego terminu ich odpowiedzialno�ci podatkowej. Nie mo�na te� utrzymywa� takiej sytuacji, w której solidarnie odpowiedzialne podatkowo osoby trzecie maj� znacznie �d�u�szy czasokres odpowiedzialno�ci" ni� pierwotnie zobowi�zani podatnicy (p�atnicy lub inkasenci).
De lege ferenda, nale�y postulowa� wprowadzenie do dotychczasowej tre�ci art. 118 § 1 O.p. zmiany polegaj�cej na skre�leniu dotychczasowych s�ów �"w którym powsta�a zaleg�o�� podatkowa" i wprowadzenie w to miejsce s�ów �w którym powsta�o pierwotne zobowi�zanie podatkowe" lub zwrotu �w którym powsta�o zobowi�zanie podatkowe przekszta�cone w zaleg�o�� podatkow�".
De lege lata, wydaje si�, �e z uwagi na u�omno�ci uregulowania w obecnie obowi�zuj�cej Ordynacji podatkowej, minister finansów powinien wyda� interpretacj� ogóln�. Do wydania takiej interpretacji ministra finansów powinien obligowa� fakt obowi�zywania w Polsce zasady samoobliczania (przez podatnika) zobowi�zania podatkowego i jego zap�aty do bud�etu oraz d��enie ustawodawcy do stosowania sprawiedliwych rozwi�za� maj�cych na celu szczególny interes fiskalny pa�stwa, z równoczesnym poszanowaniem w�asno�ci prywatnej obywateli.
Jan Niemiec jest doradc� podatkowym
Artyku� zosta� opublikowany w ramach projektu �Pisz u nas, zbieraj punkty�
Kontrole podatkowe b�d� jeszcze skuteczni...