Source: http://wideoakademia.infor.pl/dok/tresc,I78.2014.018.000002600,Nieodplatne-swiadczenia-na-rzecz-pracownikow-ndash-tabelaryczne-zestawienie-swiadczen.html?demo_przepustka=414f8a44b985457bb71a183acd84e673
Timestamp: 2019-01-16 22:26:07
Legal References Found: Art. 12
 art. 11
 art. 12
 art. 11
 art. 2
 art. 217
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 FSK 
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 12
 art. 21

Document Content:
Od wielu lat wątpliwości pracodawców budzi prawidłowy sposób rozliczania podatku dochodowego od nieodpłatnych świadczeń uzyskiwanych przez ich pracowników. Kwestia ta była przedmiotem licznych interpretacji wydawanych przez organy podatkowe oraz wyroków sądów administracyjnych. Z uwagi na rozbieżności interpretacyjne dotyczące sposobu opodatkowywania nieodpłatnych świadczeń pracowniczych pracodawcy z niecierpliwością czekali na rozstrzygnięcia Trybunału Konstytucyjnego w tym zakresie. 8 lipca 2014 r. TK wydał wyrok (sygn. akt K 7/13), w którym orzekł o zgodności z Konstytucją RP przepisów dotyczących przychodów pracowników z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Trybunał zaznaczył jednak, że dotyczy to tylko takich świadczeń, które stanowią dla pracownika przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości. Po wyroku TK pracodawcy mogą mieć więc nadal problem z ustaleniem, czy i kiedy nieodpłatne świadczenia na rzecz pracownika stanowią jego przychód. Aby rozwiązać ten problem, przedstawiamy Państwu tabelaryczne zestawienie najpopularniejszych nieodpłatnych świadczeń dla pracowników wraz z informacją, czy przychody uzyskane przez pracowników z tego tytułu podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Tabela została opracowana przez eksperta, z uwzględnieniem stanowiska zaprezentowanego przez TK w wyroku z 8 lipca br.
W wyroku z 8 lipca 2014 r. TK stwierdził, że:
Art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (...), rozumiane w ten sposób, że "inne nieodpłatne świadczenie" oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.
Trybunał Konstytucyjny potwierdził zatem zgodność z Konstytucją RP przepisów updof dotyczących nieodpłatnych świadczeń uzyskiwanych przez pracowników.
Orzeczenie TK z 8 lipca br. ma walor tzw. wyroku interpretacyjnego. TK wskazał w nim na sposób interpretacji przepisów pdof dotyczących nieodpłatnych świadczeń dla pracowników. W uzasadnieniu orzeczenia TK wskazał kryteria pozwalające na ocenę, czy konkretne świadczenie stanowi przychód dla pracownika. Wyliczył również wprost nieodpłatne świadczenia, takie np. jak abonamenty medyczne stanowiące przychody pracowników. Wskazał również na sytuacje, w których pewne korzyści dla pracowników nie stanowią w istocie przychodów z nieodpłatnych świadczeń, co nie będzie skutkowało obowiązkiem pobrania przez pracodawcę zaliczki na podatek dochodowy, np. w przypadku organizowania wyjazdów integracyjnych czy szkoleniowych.
TK zwrócił uwagę, że jeśli nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte przez pracownika jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy - to po jego stronie nie pojawia się korzyść, która powinna zostać opodatkowana podatkiem dochodowym. Spełnianie tego rodzaju świadczeń na rzecz pracowników leży w takim przypadku przede wszystkim w interesie pracodawcy. Jako przykłady takich sytuacji TK wskazał świadczenia wymagane przepisami bhp, takie jak ubiór ochronny albo posiłki i napoje regeneracyjne.
TK podkreślił, że kryterium uznawania nieodpłatnych świadczeń dla pracowników za ich przychody powinna być obiektywna ocena, czy świadczenie leżało w interesie pracownika. Jest tak wtedy, gdy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w majątku pracownika. Świadczenia uzyskiwane od pracodawcy, aby podlegały opodatkowaniu, muszą zatem prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej. Może ona wystąpić w dwóch postaciach:
● powiększenia aktywów pracownika,
● zaoszczędzenia przez pracownika wydatków.
Ustalenie, czy po stronie pracownika rzeczywiście doszło do zaoszczędzenia wydatków, zależy od tego, czy skorzystał on ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zdaniem TK:
Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie - z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej - jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji: przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.
Aby nieodpłatne świadczenie podlegało opodatkowaniu, musi stanowić dla pracownika realny dochód w postaci powiększenia aktywów albo zaoszczędzenia wydatków.
TK podkreślił również, że samo stworzenie przez pracodawcę możliwości korzystania ze świadczeń, jeśli pracownik z nich faktycznie nie skorzystał, nie prowadzi do powstania po jego stronie przychodu. Przykładowo zatem program dowozu pracowników do pracy, z którego potencjalnie mogą skorzystać wszyscy pracownicy, nie prowadzi do powstania przychodu u wszystkich pracowników, ale tylko u tych, którzy z dowozu do pracy faktycznie skorzystali.
Podsumowując, TK stwierdził, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:
● po pierwsze - zostały spełnione za zgodą pracownika (pracownik skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
● po drugie - zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
● po trzecie - korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).
Tabela. Nieodpłatne świadczenia na rzecz pracowników - tabelaryczne zestawienie świadczeń podlegających i niepodlegających pdof po wyroku TK
Rodzaj nieodpłatnego
Czy jest przychodem pracownika
1. Laptop służbowy wykorzystywany tylko do celów służbowych, gdy pracownik nie przebywa na urlopie
Możliwość korzystania z laptopa służbowego do celów służbowych nie jest przychodem pracownika. TK podkreślił, że nie są przychodem pracowników nieodpłatne świadczenia ze strony pracodawcy, które są im niezbędne do wykonywania pracy i których zapewnienie leży w interesie pracodawcy. Poza tym - obowiązek zapewnienia tzw. narzędzi pracy - a taki charakter ma w tym przypadku laptop - obciąża pracodawcę.
2. Laptop służbowy wykorzystywany zarówno do celów służbowych, jak i prywatnych, gdy pracownik nie przebywa na urlopie
TK w wyroku z 8 lipca br. nie odniósł się wprost do problematyki nieodpłatnych świadczeń, które zaspokajają zarówno interes pracodawcy, jak i interes pracownika. Niemniej jednak - mając na uwadze spostrzeżenia ogólne zawarte w uzasadnieniu tego wyroku - można stwierdzić, że będziemy mieli do czynienia z przychodem dla pracownika, jeśli ten:
● dobrowolnie zgodzi się na możliwość używania laptopa do swoich celów prywatnych,
● będzie można oznaczyć zakres prywatnego używania laptopa. Należy jednak zaznaczyć, że w praktyce używanie prywatne laptopa przez pracownika jest wyjątkowo trudne do uchwycenia i zmierzenia. Może się bowiem zdarzyć np. taka sytuacja, w której pracownik będzie używać laptopa równocześnie do celów prywatnych, jak i służbowych (np. wykonując służbową dokumentację, pracownik słucha muzyki).
Jeśli pracownikowi zostanie stworzona możliwość prywatnego używania laptopa poza godzinami pracy, to gdy zrezygnuje on z tego świadczenia (nie będzie korzystał z laptopa, choć będzie miał taką możliwość), nie powstanie po jego stronie przychód.
3. Laptop służbowy wykorzystywany zarówno do celów służbowych, jak i prywatnych, gdy pracownik przebywa na urlopie
W czasie urlopu pracownik co do zasady nie powinien świadczyć pracy. Praktyka jest oczywiście inna, jednak urlop pozostaje czasem, w którym pracownik nie ma obowiązku świadczenia pracy (nawet jeśli pracuje w elastycznych formułach zatrudnienia). W związku z tym - nawet jeśli jest faktycznie inaczej - to nie można mówić o wykorzystywaniu laptopa do celów służbowych podczas urlopu. Należy przyjąć, że to wykorzystywanie ma charakter tylko do celów prywatnych. Patrz komentarz do pkt 4.
4. Laptop służbowy wykorzystywany tylko do celów prywatnych, gdy pracownik przebywa na urlopie
W tym przypadku niewątpliwie mamy do czynienia ze świadczeniem stanowiącym konkretne przysporzenie majątkowe dla pracownika. Pracownik nie musi bowiem wydawać swoich pieniędzy na zakup bądź wypożyczenie sprzętu, skoro może korzystać ze sprzętu firmowego do celów prywatnych. W takim przypadku pracownik zaoszczędza wydatek, jaki musiałby ponieść na zakup lub wypożyczenie laptopa. Przychód oczywiście powstanie, pod warunkiem że pracownik dobrowolnie przyjął stworzoną przez pracodawcę możliwość używania w trakcie urlopu laptopa do celów prywatnych (wziął laptopa na czas urlopu). Jeśli z takiej możliwości nie skorzystał - nie mamy do czynienia z powstaniem przychodu.
5. Telefon komórkowy wykorzystywany tylko do celów służbowych, gdy pracownik nie przebywa na urlopie
Możliwość korzystania z telefonu służbowego do celów służbowych nie jest przychodem pracownika. TK podkreślił, że nie są przychodem pracowników nieodpłatne świadczenia ze strony pracodawcy, które są im niezbędne do wykonywania pracy i których zapewnienie leży w interesie pracodawcy. Poza tym obowiązek zapewnienia tzw. narzędzi pracy - a taki charakter ma w tym przypadku służbowy telefon komórkowy - obciąża pracodawcę.
6. Telefon komórkowy wykorzystywany zarówno do celów służbowych, jak i prywatnych, gdy pracownik nie przebywa na urlopie
TK w wyroku z 8 lipca br. nie odniósł się wprost do problematyki nieodpłatnych świadczeń, które zaspokajają zarówno interes pracodawcy, jak i interes pracownika. Jednak - mając na uwadze spostrzeżenia ogólne zawarte w uzasadnieniu tego wyroku - można stwierdzić, że będziemy mieli do czynienia z przychodem dla pracownika, jeśli ten:
● dobrowolnie zgodzi się na możliwość używania telefonu do swoich celów prywatnych,
● będzie można oznaczyć zakres prywatnego używania telefonu (np. na podstawie billingu).
Nawet jeśli pracownikowi zostanie stworzona możliwość prywatnego używania telefonu poza godzinami pracy, to gdy zrezygnuje on z tego świadczenia (nie będzie korzystał z telefonu, choć będzie miał taką możliwość), nie powstanie po jego stronie przychód.
7. Telefon komórkowy wykorzystywany zarówno do celów służbowych, jak i prywatnych, gdy pracownik przebywa na urlopie
W czasie urlopu pracownik co do zasady nie powinien świadczyć pracy. Praktyka jest oczywiście inna, jednak urlop pozostaje czasem, w którym pracownik nie ma obowiązku świadczenia pracy (nawet jeśli pracuje w elastycznych formułach zatrudnienia). W związku z tym - nawet jeśli jest faktycznie inaczej - trudno udowodnić wykorzystywanie telefonu do celów służbowych podczas urlopu.
Jeżeli pracownik odbywa w czasie urlopu krótkie i sporadyczne rozmowy służbowe, to w tym zakresie korzystanie z telefonu podczas urlopu nie będzie dla niego nieodpłatnym świadczeniem stanowiącym jego przychód.
Trudno bowiem wywodzić, że w czasie urlopu pracownik "wisiał" na telefonie służbowym. Może być to uznane za niewiarygodne przez organy podatkowe, a poza tym narażać pracodawcę na problemy z inspekcją pracy.
Oczywiście, jeśli pracownik ma zakaz korzystania ze służbowego telefonu do celów prywatnych, ewentualnie ponosi odpłatność za rozmowy prywatne z telefonu służbowego odbywane w trakcie urlopu, to nie powstanie problem z ustaleniem przychodu z tytułu nieodpłatnego używania telefonu służbowego do celów prywatnych. W takim przypadku przychód nie powstanie.
8. Telefon komórkowy wykorzystywany tylko do celów prywatnych, gdy pracownik przebywa na urlopie
W tym przypadku niewątpliwie mamy do czynienia ze świadczeniem stanowiącym konkretne przysporzenie majątkowe dla pracownika. Nie musi on bowiem wydawać swoich pieniędzy na zakup telefonu, skoro może korzystać z telefonu firmowego do celów prywatnych. Przychód oczywiście powstanie, pod warunkiem że pracownik dobrowolnie przyjął możliwość używania telefonu do celów prywatnych (wziął telefon na czas urlopu). Jeśli z takiej możliwości nie skorzystał - nie mamy do czynienia z powstaniem przychodu.
9. Samochód służbowy wykorzystywany tylko do celów służbowych, gdy pracownik nie przebywa na urlopie
Korzystanie z samochodu służbowego do celów służbowych nie jest przychodem pracownika. TK w wyroku z 8 lipca br. podkreślił, że nie są przychodem pracowników nieodpłatne świadczenia ze strony pracodawcy, które są im niezbędne do wykonywania pracy i których zapewnienie leży w interesie pracodawcy. Poza tym obowiązek zapewnienia tzw. narzędzi pracy - a taki charakter ma w tym przypadku samochód służbowy - obciąża pracodawcę.
10. Samochód służbowy wykorzystywany zarówno do celów służbowych, jak i prywatnych, gdy pracownik nie przebywa na urlopie
Możliwość korzystania z samochodu będącego własnością pracodawcy w celach prywatnych pracownika stanowi dla niego przychód. Mając na uwadze wnioski płynące z wyroku TK z 8 lipca br., należy przyjąć, że sama niesprecyzowana możliwość korzystania z samochodu służbowego do celów prywatnych (np. brak wyraźnego zakazu ze strony pracodawcy, np. zapisania zakazu używania samochodów służbowych do celów prywatnych w regulaminie ich używania) nie stanowi jeszcze dla pracownika przychodu. Pracownik - poinformowany o wysokości przychodu z tytułu używania samochodu służbowego do celów prywatnych - powinien wyraźnie przyjąć takie świadczenie (zgodzić się na jego otrzymanie).
Problem w tym, że do dzisiaj nie wypracowano powszechnie obowiązujących zasad dotyczących sposobu obliczania przychodu z tytułu używania przez pracownika samochodu służbowego do celów prywatnych. Pracodawcy są zmuszeni do samodzielnego ustalania wartości tego rodzaju świadczenia. Dotychczas organy podatkowe stawały na stanowisku, że przy tego typu świadczeniu trzeba posłużyć się stawkami stosowanymi przez wypożyczalnie samochodów działające na tym samym terenie co pracodawca. Zakłady pracy powinny uwzględniać tu przede wszystkim markę samochodu, rok produkcji, stan techniczny, przebieg, wyposażenie, a także warunki korzystania z auta (patrz interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 23 lutego 2010 r., sygn. ITPB2/415-965/09/ENB). W przypadku gdy firmowy samochód jest leasingowany, zasadne jest przyjęcie do wyliczeń przychodu powstałego na skutek jazd prywatnych samochodem służbowym jako kwoty bazowej raty leasingu. Pogląd taki wyraził Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 27 stycznia 2012 r., sygn. DD3/033/6/KDJ/12/PK-71.
W tym miejscu warto wspomnieć, że w projekcie ustawy o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej przewidziano ryczałtowe opodatkowanie prywatnych jazd pracowników wykonywanych pojazdami służbowymi. Miesięczny ryczałt od wykorzystywanych samochodów o pojemności silnika do 1600 cm3 ma wynosić 250 zł, a dla pojazdów o wyższej pojemności - 400 zł (szczegółowo na temat planowanych zmian w pdof na 2015 r. piszemy w bieżącym numerze).
11. Samochód służbowy wykorzystywany zarówno do celów służbowych, jak i prywatnych, gdy pracownik przebywa na urlopie
W czasie urlopu pracownik co do zasady nie powinien świadczyć pracy. Praktyka jest oczywiście inna, jednak urlop pozostaje czasem, w którym pracownik nie ma obowiązku świadczenia pracy (nawet jeśli pracuje w elastycznych formułach zatrudnienia). W związku z tym - nawet jeśli jest faktycznie inaczej - to może być trudno wykazywać wykorzystywanie samochodu do celów służbowych podczas urlopu.
Należy przyjąć, że dopuszczalne jest sporadyczne wykorzystywanie samochodu służbowego do celów służbowych podczas urlopu pracownika (np. podjechanie do pracy z zaległymi dokumentami). Trudno jednak bronić poglądu, że taki użytek służbowy podczas urlopu pracownika miałby mieć charakter dominujący, czy też znaczący.
Może być to bowiem ocenione jako niewiarygodne przez organy podatkowe, a ponadto potencjalnie narazić pracodawcę na problemy z inspekcją pracy.
12. Samochód służbowy wykorzystywany tylko do celów prywatnych, gdy pracownik przebywa na urlopie
Możliwość korzystania z samochodu będącego własnością pracodawcy w celach prywatnych pracownika - np. podczas urlopu - stanowi dla tego pracownika przychód. Mając na uwadze wnioski wynikające z uzasadnienia wyroku TK z 8 lipca br., należy przyjąć, że sama niesprecyzowana możliwość korzystania z samochodu służbowego do celów prywatnych (np. brak wyraźnego zakazu ze strony pracodawcy, np. zapisania zakazu używania samochodów służbowych do celów prywatnych w regulaminie ich używania) nie stanowi jeszcze dla pracownika przychodu. Pracownik musi faktycznie skorzystać ze służbowego samochodu w okresie urlopu i, poinformowany o wysokości przychodu z tego tytułu, powinien wyraźnie przyjąć takie świadczenie (zgodzić się na jego otrzymanie). Na temat sposobu ustalania wysokości przychodu z tytułu korzystania przez pracownika ze służbowego samochodu do celów prywatnych pisaliśmy w pkt 10 tabeli.
13. Dowóz do pracy zapewniany przez pracodawcę własnym transportem, gdy pracodawca tworzy listę pracowników, którzy deklarują, że będą regularnie korzystali z organizowanego przez niego transportu
W przypadku dowożenia pracownika z miejsca zamieszkania do pracy, po stronie pracownika, który wyraził chęć skorzystania z tego rodzaju świadczenia, powstaje przysporzenie majątkowe polegające na zaoszczędzeniu wydatku, jaki musiałby samodzielnie ponieść na dojazd do pracy. Przychodem pracownika nie jest jednak sama możliwość skorzystania z dowozu organizowanego przez pracodawcę do pracy (tj. znalezienie się na liście stworzonej przez pracodawcę), lecz tylko i wyłącznie faktyczne skorzystanie z takiego dowozu. Pracownik, który zadeklarował chęć skorzystania z takiego dowozu, powinien mieć doliczany przychód tylko za te dni, w których faktycznie z dowozu skorzystał. Za dni, w których z dowozu nie korzystał, przychodu nie ma, gdyż sama możliwość skorzystania z dowozu nie generuje po stronie pracownika przychodu. TK w wyroku z 8 lipca br. potwierdził, że przychód powstanie również po stronie pracowników, którzy początkowo nie zadeklarowali chęci skorzystania z dowozu do pracy organizowanego przez pracodawcę, ale z jakichś względów zdecydowali się skorzystać z dowozu. W uzasadnieniu wyroku z 8 lipca br. TK stwierdził, że: (...) Jeśli jednak pracownik decyduje się skorzystać z przewozu (choćby wbrew początkowej deklaracji), niewątpliwie zaoszczędza sobie wydatku, który musiałby ponieść (...) Przykładowo, gdy pracodawca proponuje pracownikom zorganizowanie dowozu do pracy, zbiera listę chętnych do skorzystania i zna odległości, które każdy będzie pokonywał, jest w stanie precyzyjnie określić wartość świadczenia przypadającą indywidualnie na każdego przewożonego. Zdaniem Trybunału dopiero ta wartość może być podstawą podjęcia racjonalnych decyzji przez pracowników.
W przypadku dowożenia pracowników do pracy należy zwrócić uwagę na jeszcze jeden problem. Często zdarza się, że zakład pracy znajduje się w miejscu trudno dostępnym, np. w którym nie działa komunikacja miejska. W takim przypadku to w interesie pracodawcy jest zorganizowanie dowozu pracowników. W przeciwnym razie z uwagi na trudności z dojazdem może on mieć problem ze znalezieniem odpowiedniej liczby potrzebnych mu pracowników. Podobnie jest w przypadku, gdy pracodawca wysyła pracowników do wykonywania obowiązków w miejscu trudno dla nich dostępnym. Również wtedy to w interesie pracodawcy leży zorganizowanie transportu. Zdaniem redakcji Mk można mieć wątpliwość, czy po stronie pracowników, którzy skorzystają w ww. przypadkach z dowozu zorganizowanego przez pracodawcę, powinien powstać przychód.
Warto wspomnieć, że w projekcie ustawy o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej przewidziano zwolnienie z podatku dochodowego dla świadczeń otrzymanych przez pracownika z tytułu organizowanego przez pracodawcę dowozu do zakładu pracy transportem zbiorowym (autobusem, busem). Szczegółowo na temat planowanych zmian w pdof na 2015 r. piszemy w bieżącym numerze.
14. Dowóz do pracy zapewniany przez pracodawcę własnym transportem, gdy z dojazdu może korzystać każdy z pracowników w zależności od potrzeb
Jeżeli pracownicy mają zapewnioną możliwość skorzystania z dowozu do pracy, lecz z tego dowozu faktycznie nie korzystają, to sama możliwość stworzona w tym zakresie przez pracodawcę nie generuje po stronie pracownika przychodu. Jeśli pracownik faktycznie skorzysta z możliwości dojazdu do pracy - to wówczas powstanie po jego stronie opodatkowany przychód.
Patrz komentarz do pkt 13 tabeli.
15. Dowóz do pracy zapewniany przez pracodawcę z wykorzystywaniem usług firmy zewnętrznej, gdy pracodawca tworzy listę pracowników, którzy deklarują, że będą regularnie korzystali z organizowanego przez niego transportu
Jeżeli pracownicy mają zapewnioną możliwość skorzystania z dowozu do pracy, lecz z tego dowozu faktycznie nie korzystają, to sama możliwość stworzona w tym zakresie przez pracodawcę nie generuje po stronie pracownika przychodu. Jeśli pracownik faktycznie skorzysta z możliwości dojazdu do pracy - to wówczas powstanie po jego stronie opodatkowany przychód. Nie ma znaczenia, czy dowóz jest organizowany z wykorzystaniem pojazdów należących do pracodawcy, czy też poprzez zakupienie usług transportowych w firmie zewnętrznej.
16. Dowóz do pracy zapewniany przez pracodawcę z wykorzystywaniem usług firmy zewnętrznej, gdy z dojazdu może korzystać każdy pracownik w zależności od potrzeb
Jeżeli pracownicy mają zapewnioną możliwość skorzystania z dowozu do pracy, lecz z tego dowozu faktycznie nie korzystają, to sama możliwość stworzona w tym zakresie przez pracodawcę nie generuje po stronie pracownika przychodu. Jeśli pracownik faktycznie skorzysta z możliwości dojazdu do pracy - to wówczas powstanie po jego stronie opodatkowany przychód. Nie ma znaczenia, czy dowóz jest organizowany z wykorzystanirm pojazdów należących do pracodawcy, czy też poprzez zakupienie usług transportowych w firmie zewnętrznej.
W przypadku gdy pracodawca korzysta przy dowożeniu pracowników z usług zewnętrznej firmy transportowej, często zdarza się, że opłata za świadczone usługi jest ustalana ryczałtowo. W takiej sytuacji zdaniem redakcji Mk w ogóle istnieje wątpliwość, czy po stronie pracownika powstanie jakikolwiek przychód. Otrzymane przez niego świadczenie nie jest zindywidualizowane. Pracodawca ma w takim przypadku trudność z ustaleniem, jaka była faktyczna cena za dowożenie jednego pracownika.
17. Zwrot pracownikom kosztów dojazdów do pracy, np. za bilety autobusowe albo kolejowe
Zwrot pracownikom kosztów dojazdu do pracy nie jest przychodem pracownika. W tym przypadku nie mamy jednak do czynienia z "innymi świadczeniami nieodpłatnymi", na temat których wypowiedział się TK w wyroku z 8 lipca br., tylko ze świadczeniami pieniężnymi. Otrzymana przez pracownika kwota pieniężna jest dla niego przychodem. W tym przypadku otrzymany zwrot kosztów jest zwolniony z pdof, jeżeli obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy wynika wprost z przepisów innych ustaw (art. 21 ust. 1 pkt 112 updof). Dotyczy to np. sędziów sądów, funkcjonariuszy niektórych służb.
18. Zakup przez pracodawcę dla pracowników biletów na dojazd do pracy
Udostępnienie pracownikom biletów na dojazdy do pracy jest przychodem pracownika. Jeżeli pracodawca decyduje się na zakup swoim pracownikom biletów miesięcznych (np. na pociąg albo autobus), to należy przyjąć, że po stronie pracownika, któremu taki bilet zakupiono, powstanie przychód. Przemawia za tym kilka argumentów. Po pierwsze, pracownik może wykorzystywać taki bilet również po godzinach pracy, do celów prywatnych. Po drugie, po stronie pracownika z całą pewnością doszło do zaoszczędzenia wydatku, jaki musiałby ponieść, gdyby bilet miał zakupić samodzielnie. W takim przypadku pracodawca nie ma problemu z ustaleniem wartości takiego świadczenia. Bilet ma bowiem konkretną wartość, określoną w taryfie przewoźnika.
Przychód nie powstanie po stronie pracownika, który otrzymał od pracodawcy np. bilet autobusowy, którym dojechał w celu załatwienia sprawy służbowej.
19. Pakiet medyczny
Nieodpłatne udostępnienie pracownikowi pakietu uprawniającego do korzystania ze świadczeń medycznych jest przychodem pracownika (poza obowiązkową medycyną pracy). TK potwierdził w wyroku z 8 lipca br. ugruntowaną linię orzeczniczą w sprawie pakietów medycznych, wskazując, że w tym przypadku mamy do czynienia z przychodem pracownika. Jego zdaniem już samo objęcie ochroną wynikającą z pakietu medycznego, którą pracownik uzyskuje za darmo, generuje po jego stronie przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Do powstania przychodu nie jest w tym przypadku konieczne poddanie się przez pracownika określonym świadczeniom medycznym. Trzeba pamiętać, że wartość nabytych w ramach tych pakietów usług z zakresu medycyny pracy oraz profilaktycznej opieki zdrowotnej, wynikających z Kodeksu pracy, stanowi przychód pracownika, który korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 11 updof. W myśl tego przepisu zwolnione z pdof są świadczenia rzeczowe i ekwiwalenty za te świadczenia przysługujące na podstawie przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, jeżeli zasady ich przyznawania wynikają z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. Przychodem pracownika będzie natomiast wartość usług medycznych niezwiązanych z medycyną pracy.
Wycieczki firmowe, wyjazdy integracyjne i szkolenia
20. Wycieczki firmowe
Ocena tego świadczenia w kontekście powstania po stronie pracownika przychodu podatkowego - analizując tezy zawarte w wyroku TK z 8 lipca br. - może nasuwać pewne wątpliwości. TK wskazał, że w przypadku imprez integracyjnych organizowanych przez pracodawców (o czym szerzej piszemy w pkt 21 tabeli) nie ma przychodu, bowiem nie można przyjąć, że pracownik, gdyby mógł, to wybrałby się samodzielnie na taką imprezę. TK nie odniósł się jednak w omawianym wyroku do wycieczek firmowych. Wydaje się, że jeśli mamy do czynienia z wycieczką firmową - w sensie zorganizowanej imprezy turystycznej (a nie wyjazdu czysto rozrywkowego) - na którą są prowadzone zapisy i pracownicy uczestniczą w niej za swoją zgodą (wyrażając chęć uczestnictwa w niej), to mamy do czynienia z przychodem po ich stronie. W tym przypadku pracodawcy powinni pamiętać o zwolnieniu przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 67 updof. Jeżeli zakup wycieczki został sfinansowany ze środków ZFŚS, to wartość otrzymanego przez pracownika świadczenia może korzystać ze zwolnienia w roku podatkowym do kwoty 380 zł (patrz interpretacja indywidualna Ministra Finansów z 28 września 2012 r., sygn. DD3/033/44/ILG/11/PK-338).
21. Impreza integracyjna, np. z okazji rocznicy istnienia firmy, Wigilia dla pracowników
Uczestnictwo w imprezie integracyjnej nie jest przychodem pracownika. TK stwierdził, że nie tylko możliwość uczestnictwa w imprezie integracyjnej nie jest przychodem, ale również i samo uczestnictwo w tego rodzaju imprezie nie skutkuje powstaniem u pracownika przychodu z nieodpłatnych świadczeń. W uzasadnieniu TK stwierdził m.in.: (...) kryterium - wystąpienia po stronie pracownika przysporzenia majątkowego (korzyści) - nie jest natomiast spełnione, gdy pracodawca proponuje pracownikom udział w spotkaniach integracyjnych czy szkoleniowych, choćby organizowanych poza miejscem pracy (imprezy wyjazdowe). W tym przypadku, nawet jeśli pracownik uczestniczy w spotkaniu (konferencji, szkoleniu) dobrowolnie, po jego stronie nie pojawia się korzyść, choćby w postaci zaoszczędzenia wydatku (...) Opodatkowanie uczestnictwa czy też nawet samego zaproszenia na spotkanie integracyjne powodowałoby, że podatkowi podlegałby jedynie statystyczny przychód ustalony w drodze arytmetycznego działania, polegającego na podzieleniu kosztów tego spotkania przez liczbę pracowników biorących w nim udział. Przepisy u.p.d.o.f. nie dają zaś podstaw do takiego działania.
W związku z tym należy uznać, że w tego rodzaju przypadkach przychód nie powstaje.
22. Wyjazdy na szkolenia połączone z integracją
Uczestnictwo w wyjeździe szkoleniowym połączonym z integracją nie jest przychodem pracownika. TK wprost stwierdził, że wyjazdy szkoleniowe nie stanowią przychodu pracowników (patrz cytat z uzasadnienia wyroku TK z 8 lipca br., przywołany w pkt 21 tabeli). W przypadku wyjazdów szkoleniowych połączonych z integracją (a taki charakter w praktyce ma większość szkoleń odbywających się poza miejscem pracy) mamy do czynienia z taką okolicznością, że obok świadczeń leżących przede wszystkim w interesie pracowników (zabawa i integracja), pojawia się jeszcze świadczenie leżące przede wszystkim w interesie pracodawcy (tj. szkolenie pracowników w danym zakresie). Łącząc dwa wątki zaprezentowane przez TK w uzasadnieniu wyroku z 8 lipca br., tj. że uczestnictwo w imprezach integracyjnych i szkoleniach nie jest przychodem oraz że świadczenia dla pracowników leżące przede wszystkim w interesie pracodawcy nie są przychodem - trzeba stwierdzić, że w tym przypadku również nie mamy do czynienia z przychodem.
Artykuły spożywcze udostępniane pracownikom
23. Udostępnianie pracownikom wody w dystrybutorach, kawy, herbaty
Jak stwierdził TK w uzasadnieniu wyroku z 8 lipca br., sama możliwość skorzystania ze świadczenia, jeśli nie towarzyszy mu określenie, kto i w jakim zakresie dokładnie ze świadczenia skorzystał (kiedy dodatkowo sam potencjalnie zainteresowany nie wyraził zgody na otrzymanie świadczenia), nie powoduje jeszcze powstania przychodu. W związku z tym należy uznać, że samo udostępnienie każdemu pracownikowi możliwości pobrania wody czy innego napoju nie jest przychodem. Nawet gdyby ewentualnie rozpatrywać tego rodzaju świadczenia w kategorii przychodów pracowników, to należy pamiętać, że w niektórych przypadkach byłyby to przychody zwolnione z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 updof. W myśl tego przepisu zwolnione z pdof są świadczenia rzeczowe i ekwiwalenty za te świadczenia przysługujące na podstawie przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, jeżeli zasady ich przyznawania wynikają z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. Takim przepisem wykonawczym jest rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 26 września 1997 r. w sprawie ogólnych przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy (Dz.U. z 2003 r. Nr 169, poz. 1650 ze zm.). Z § 112 tego rozporządzenia wynika, że:
(...) pracodawca jest obowiązany zapewnić wszystkim pracownikom wodę zdatną do picia lub inne napoje, a pracownikom zatrudnionym stale lub okresowo w warunkach szczególnie uciążliwych zapewnić, oprócz wody, inne napoje. Ilość, rodzaj i temperatura tych napojów powinny być dostosowane do warunków wykonywania pracy i potrzeb fizjologicznych pracowników. Szczegółowe zasady zaopatrzenia w napoje pracowników zatrudnionych w warunkach szczególnie uciążliwych określają odrębne przepisy.
Odrębnym przepisem, o którym mowa w przywołanym § 112, jest np. rozporządzenie Rady Ministrów z 28 maja 1996 r. w sprawie profilaktycznych posiłków i napojów (Dz.U. z 1996 r. Nr 60, poz. 279). Z § 4 tego rozporządzenia wynika, że pracodawca zapewnia napoje pracownikom zatrudnionym m.in.:
● w warunkach gorącego mikroklimatu, charakteryzującego się wartością wskaźnika obciążenia termicznego (WBGT) powyżej 25oC,
● podczas pracy na otwartej przestrzeni przy temperaturze otoczenia poniżej 10oC lub powyżej 25oC,
● na stanowiskach pracy, na których temperatura spowodowana warunkami atmosferycznymi przekracza 28oC.
24. Ubezpieczenie pracowników, np. od następstw nieszczęśliwych wypadków, wykupienie dla pracownika polisy na życie
Nie stanowi przychodu pracownika ubezpieczenie go przez pracodawcę na czas wykonywanej pracy (np. ubezpieczenie kosztów leczenia w trakcie podróży służbowej) oraz w sytuacji, gdy posiadanie ubezpieczenia jest warunkiem dopuszczenia pracownika do pracy. W uzasadnieniu wyroku z 8 lipca br. TK stwierdził, że: NSA, w wyroku z 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1741/11, słusznie stwierdził, że ubezpieczenie takie "ściśle związane jest z realizacją przedmiotu działalności pracodawcy. Wykupując to ubezpieczenie, pracodawca nie kieruje się chęcią zapewnienia korzyści swojemu pracownikowi, lecz - co nie ulega dyskusji - potrzebą uniknięcia ewentualnych, nieprzewidywalnych co do wysokości i następstw w zakresie wykonywania zawartych umów - wydatków. (...) zabezpiecza się on niejako przed «koniecznością zwrotu z własnych środków kosztów leczenia pracownika poniesionych podczas jego podróży za granicą, do czego obligują przepisy Kodeksu pracy i rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 [grudnia] 2002 r.»".
Tak więc, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy - po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.
W odniesieniu do pozostałych ubezpieczeń, to wykupienie przez pracodawcę dodatkowej ochrony ubezpieczeniowej dla pracownika, na co ten ostatni - znając wysokość przychodu (wielkość składki na niego przypadającej) - wyraża zgodę, skutkuje dla pracownika powstaniem przychodu. W takim przypadku z całą pewnością zaoszczędza on wydatek w postaci samodzielnie zapłaconej składki ubezpieczeniowej.
25. Pożyczki dla pracowników
O ewentualnym powstaniu przychodu można mówić w przypadku udzielania pracownikom pożyczek nieodpłatnych bądź też na warunkach w istotny sposób korzystniejszych niż rynkowe. W takich przypadkach mamy do czynienia z przychodem z tytułu nieodpłatnych świadczeń bądź też świadczeń częściowo odpłatnych. Na takim stanowisku stały dotychczas organy podatkowe oraz sądy. Wyrok TK w żaden sposób tego nie zmienia.
26. Nieodpłatne korzystanie przez pracownika z lokalu mieszkalnego należącego do pracodawcy
Dotychczas nieodpłatne korzystanie przez pracownika z nieruchomości należącej do pracodawcy powodowało powstanie po stronie pracownika przychodu z tego tytułu. W części było to jednak świadczenie zwolnione z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 updof. Powstaje pytanie, czy po wyroku TK praktyka w zakresie kwalifikowania tego rodzaju świadczeń jako przychodów nie powinna się zmienić. W uzasadnieniu wyroku z 8 lipca br. TK stwierdził, że jeśli w umowie o pracę wskazano określone świadczenia - w tym np. mieszkanie służbowe - które pracodawca będzie spełniał na rzecz pracownika, to niewątpliwie mamy do czynienia ze świadczeniem przyjętym za zgodą pracownika. W takim przypadku stanowi ono przychód. Powstaje natomiast pytanie, czy inaczej nie powinny być traktowane sytuacje, w których pracodawca przenosi przejściowo pracownika w inne miejsce pracy, zapewniając mu mieszkanie. W tym przypadku możemy mieć do czynienia z sytuacją, w której - jak to wskazuje TK - trudno uznać, że pracownik sam z własnej inicjatywy przeniósłby się w inne miejsce i wynajmował sobie sam mieszkanie. Może być to pewien argument na rzecz odstąpienia w ogóle od przypisywania w takim przypadku pracownikowi przychodu.
27. Szczepienia ochronne, gdy obowiązek szczepienia wynika z przepisów bhp
Nieodpłatne obowiązkowe szczepienia ochronne pracowników są przychodem zwolnionym z pdof.
Jeżeli pracodawca jest zobowiązany do zaszczepienia swoich pracowników na podstawie przepisów bhp, to nieodpłatne świadczenie, jakie otrzymał pracownik, będzie dla niego przychodem korzystającym ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 updof. W myśl tego przepisu zwolnione z pdof są świadczenia rzeczowe i ekwiwalenty za te świadczenia przysługujące na podstawie przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, jeżeli zasady ich przyznawania wynikają z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. Pierwszym z przepisów bhp jest rozporządzenie Rady Ministrów z 3 stycznia 2012 r. w sprawie wykazu rodzajów czynności zawodowych oraz zalecanych szczepień ochronnych wymaganych u pracowników, funkcjonariuszy, żołnierzy lub podwładnych podejmujących pracę, zatrudnionych lub wyznaczonych do wykonywania tych czynności (Dz.U. z 2012 r., poz. 40). Z rozporządzenia tego wynika, że zaleca się szczepienie przeciwko grypie w przypadku czynności podejmowanych w trakcie pełnienia służby lub wykonywania pracy w urzędach, jednostkach podległych i nadzorowanych przez Ministra Obrony Narodowej, ministra właściwego do spraw wewnętrznych, ministra właściwego do spraw zagranicznych, Ministra Sprawiedliwości oraz Szefa Służby Celnej, jeżeli przy ich wykonywaniu istnieje ryzyko zarażenia wirusem grypy.
Drugim przepisem bhp jest rozporządzenie Ministra Zdrowia z 22 kwietnia 2005 r. w sprawie szkodliwych czynników biologicznych dla zdrowia w środowisku pracy oraz ochrony zdrowia pracowników zawodowo narażonych na te czynniki (Dz.U. z 2005 r. Nr 81, poz. 716). Rozporządzenie to zawiera wykaz prac, przy których wykonywaniu pracownicy są narażeni na działanie m.in. wirusa grypy. Jest to np. praca w zakładach produkujących żywność.
28. Szczepienia ochronne, gdy obowiązek szczepienia nie wynika z przepisów bhp, np. dobrowolne szczepienia na grypę
TK w wyroku z 8 lipca br. wskazał, że świadczenie, które pracownik przyjmuje całkowicie dobrowolnie, mając świadomość jego wartości, jest dla niego przychodem. Zasadniczo taki właśnie charakter będą miały dobrowolne szczepionki, np. na grypę. Pracownik uzyskuje konkretne przysporzenie majątkowe, bowiem unika wydatków ze swego majątku, a można przyjąć, że w tym przypadku (gdyby nie inicjatywa pracodawcy) zmierzałby do zapewnienia sobie tego świadczenia we własnym zakresie.
Inaczej jest, jeśli szczepienia nie są wprawdzie obowiązkowe, ale zalecane, zaś samo szczepienie jest np. związane z wyjazdem służbowym pracownika w inne rejony świata - wówczas nie mamy do czynienia z przychodem. Wprawdzie zapewnienie szczepienia nie jest tu obowiązkiem pracodawcy, jednak zaszczepienie pracownika leży w jego interesie. Poza tym trudno przyjąć, że pracownik - gdyby nie służbowy wyjazd w odległe regiony świata - chciałby się zaszczepić przeciwko chorobie w Polsce niewystępującej. W związku z tym można przyjąć, że w tego rodzaju przypadkach nie mamy do czynienia z przysporzeniem majątkowym u pracownika (w postaci zaoszczędzenia wydatków). Przychód nie powinien zatem po jego stronie wystąpić.
Produkty udostępniane z rabatem
29. Zakup produktów wytwarzanych przez pracodawcę z rabatem, gdy oferta jest kierowana do otwartego grona odbiorców
Rabat przyznany pracownikowi wówczas, gdy oferta jest kierowana do otwartego grona odbiorców, nie jest przychodem pracownika. Rabaty mogą być potencjalnie traktowane jako świadczenia częściowo odpłatne (gdy rabat byłby traktowany jako dodatkowa korzyść mogąca potencjalnie stanowić przychód). Od dłuższego czasu istnieje jednak konsensus, którego wyrok TK z 8 lipca br. w żadnej mierze nie zmienia, że jeśli rabat jest kierowany do wszystkich, do nieograniczonego podmiotowo kręgu odbiorców - wówczas przychód nie powstaje.
30. Zakup produktów wytwarzanych przez pracodawcę z rabatem, gdy oferta jest kierowana tylko do pracowników
Rabat przyznany pracownikowi - gdy oferta jest kierowana tylko do pracowników - jest przychodem pracownika. Jeśli rabat jest kierowany tylko i wyłącznie do pracowników i jest on im należny z tego tytułu, że są pracownikami, to wartość tego rabatu jest dla nich przychodem. Jest to bowiem świadczenie częściowo odpłatne, a wartość rabatu wyraża korzyść majątkową pracownika (uniknięcie wydatku kosztem swojego majątku).
Finansowanie kosztów nauki
31. Finansowanie kosztów nauki
W przypadku gdy pracodawca opłaca pracownikowi koszty nauki i kształcenia, pracownik nie musi ponosić wydatków ze swojego majątku na opłacenie kosztów kształcenia. Nie oznacza to jednak, że zawsze wykupienie przez pracodawcę dla pracownika kursu czy studiów stanowi dla niego przychód. W przypadku kursów i szkoleń bardzo specjalistycznych, które są pracownikowi niezbędne do wykonywania pracy, a których odbyciem we własnym zakresie nie byłby zainteresowany, powstaje wątpliwość, czy są one dla pracownika przychodem (patrz argumentacja TK dotycząca braku przychodów w przypadku imprez integracyjnych). Należy jednak stwierdzić, że kwestia ta nie ma znaczenia praktycznego z uwagi na to, że świadczenia przyznane pracownikom na dokształcanie są zgodnie z odrębnymi przepisami zwolnione z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 updof).
● art. 12 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 11, 19, 90 i 112 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 361; ost.zm. Dz.U. z 2014 r., poz. 915
USTAWA o podatku dochodowym od osób fizycznych Art./§ 11 12 21