Source: https://interpretacje-podatkowe.org/kontrakt/ippb3-423-714-11-4-ag
Timestamp: 2020-08-04 01:58:30
Legal References Found: art. 14
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 15
 art. 16

Document Content:
IPPB3/423-714/11-4/AG | Interpretacja indywidualna
♦ › Kontrakt › IPPB3/423-714/11-4/AG
1. Czy koszt poniesiony przez Spółkę z związku z wydaniem przez nią - w zamian za aport przedsiębiorstwa - udziałów w części odpowiadającej wartości godziwej kontraktu IRS stanowi koszt uzyskania przychodu Spółki?
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 12.08.2011r. (data wpływu 22.08.2011r.) uzupełnionym na wezwanie nr IPPB3/423-714/11-2/AG z dnia 21.10.2011r. (data doręczenia 27.10.2011r.) pismem z dnia 03.11.2011r. (data nadania 03.11.2011r., data wpływu 07.11.2011r.) - w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób w zakresie kosztów uzyskania przychodów:
odnośnie pytania numer 1 - jest prawidłowe;
odnośnie pytania numer 2 - jest nieprawidłowe.
W dniu 22.08.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.
B. jest spółką działającą w branży nieruchomościowej. Głównym źródłem przychodów Spółki jest najem nieruchomości. W 2007 r. Spółka otrzymała wkład niepieniężny w postaci zespołu składników materialnych i niematerialnych stanowiących przedsiębiorstwo obejmujące budynek wraz z kontraktami najmu. W skład przedsiębiorstwa weszło także zobowiązanie zbywcy aportu z tytułu kredytu zaciągniętego na sfinansowanie zakupu wspomnianego budynku oraz pochodny instrument finansowy w postaci SWAPa na stopy procentowe (tzw. Interest Rate Swap, dalej jako: „IRS”) mający na celu wykluczenie ryzyka związanego ze zmiennością stóp procentowych w związku ze spłatą kredytu zaciągniętego na zakup budynku. Z uwagi na fakt, że na moment wniesienia aportu IRS miał wycenę dodatnią (z wyceny IRS wynikało zobowiązanie banku do zapłaty na rzecz Spółki), wartość przedsiębiorstwa została podwyższona o wartość IRS, a Spółka zapłaciła za nabycie IRS własnymi udziałami. W konsekwencji, na dzień otrzymania aportu IRS został rozpoznany w księgach rachunkowych Spółki jako aktywo zgodnie z aktualną wyceną. W związku z nabyciem IRS, Spółka nie rozpoznała żadnego kosztu uzyskania przychodu na moment otrzymania aportu.
Spółka rozpoznaje przychody z najmu budynku wniesionego do niej aportem oraz dokonuje spłaty kredytu zaciągniętego na sfinansowanie budynku. W związku ze spłatą poszczególnych transz kredytu Spółka rozpoznawała również przychody lub koszty podatkowe wynikające z rozliczenia kontraktu IRS w zależności od wahań pomiędzy określoną w kontrakcie IRS stałą stopą oprocentowania kredytu a stopą zmienną obowiązującą na moment płatności danej transzy. Koszty podatkowe rozpoznawane były na moment płatności odsetek z tytułu kredytu każdorazowo, gdy z aktualnej wyceny IRS wynikało zobowiązanie Spółki wobec banku. W przypadku gdy w wyniku rozliczenia IRS to bank był zobowiązany wobec Spółki, rozpoznawała ona przychód podatkowy. W roku 2010 miało miejsce definitywne wygaśnięcie IRS.
W piśmie z dnia 03.11.2011r. Spółka wyjaśniła, że wartość kontraktu IRS, o której mowa w opisie stanu faktycznego przedstawionym we wniosku, została ustalona na dzień wniesienia aportu do Spółki, tj. na dzień 31.07.2007 r. według jego wyceny z tego dnia. W tej dacie wartość kontraktu IRS była dodatnia i wynosiła 1.383.459,78 zł. Konsekwentnie, w pytaniu nr 1 mowa o wartości kontraktu IRS ustalonej na dzień wniesienie aportu w wysokości 1.383.459,78 zł.
W związku z aportem przedsiębiorstwa do Spółki została dokonana wycena aportu w celu ustalenia wartości godziwej przedsiębiorstwa jako całości. Wartość aktywów netto wchodzących w skład aportu została określona łącznie na kwotę 32.971.020,71 zł i w zamian za taką wartość Spółka wydała udziały podmiotowi dokonującemu aportu przedsiębiorstwa. Z uwagi na dodatnią wycenę kontraktu IRS na moment aportu, wartość przedsiębiorstwa była odpowiednio wyższa, a Spółka była zobowiązana do „zapłacenia” własnymi udziałami także za nabywane aktywo w postaci kontraktu IRS. W związku z tym, określenie „wartość godziwa kontraktu IRS” użyte w pytaniu Spółki odnosi się do wartości rynkowej kontraktu IRS na dzień aportu, stanowiącej kwotę 1.383.459,78 zł.
Czy koszt poniesiony przez Spółkę z związku z wydaniem przez nią - w zamian za aport przedsiębiorstwa - udziałów w części odpowiadającej wartości godziwej kontraktu IRS stanowi koszt uzyskania przychodu Spółki...
W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 czy Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu związanego z nabyciem kontraktu IRS w ramach aportu przedsiębiorstwa w momencie definitywnego wygaśnięcia tego kontraktu...
Zdaniem Spółki uznać należy, że wydanie udziałów w zamian za aport stanowi formę wydatku Spółki na nabycie składnika majątku. W konsekwencji, taki wydatek - także w części dotyczącej kontraktu IRS - stanowi koszt uzyskania przychodu Spółki. Ze względu jednak na treść art. 16 ust. 1 pkt 8b, rozpoznanie tego kosztu podatkowego jest odroczone w czasie.
W przypadku wniesienia aportem wkładu niepieniężnego mamy do czynienia z transakcją odpłatną - po stronie zbywcy dochodzi do otrzymania zapłaty w postaci udziałów w zamian za wydany wkład niepieniężny, zaś po stronie Spółki dochodzi do podwyższenia kapitału o wartość otrzymanych aportem składników majątkowych. Innymi słowy, Spółka, w zamian za nabyte aktywa o określonej wartości rynkowej, ponosi efektywny wydatek - rzeczywiste obciążenie po stronie pasywów, w postaci wydania zbywcy własnych udziałów.
Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT wydatki związane z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia o ile wydatki te, stosownie do art. 16g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych.
Na wstępie należy zauważyć, że kontrakt IRS, którego stroną jest Spółka, spełnia definicję zawartą w art. 16 ust. 1b ustawy o CIT, w świetle której: „Ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych, rozumie się przez to prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny towarów, walut obcych, waluty polskiej, złota dewizowego, platyny dewizowej lub papierów wartościowych, albo od wysokości stóp procentowych lub indeksów, a w szczególności opcje i kontrakty terminowe”. W konsekwencji, należy uznać, że kontrakt IRS jest pochodnym instrumentem finansowym, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT.
Z kolei, jeżeli chodzi o samo pojęcie „wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych”, o których mowa w powyższym przepisie, zdaniem Spółki, nie ogranicza się ono tylko do wydatków pieniężnych, ale dotyczy również świadczeń w zamian za wkład niepieniężny. Należy wskazać, że ustawa o CIT posługuje się pojęciem „nabycie” przy określaniu formy uzyskania przez podatnika własności składników majątku polegającej na otrzymaniu ich jako wkładu niepieniężnego (np. art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d, art. 16g ust. 10a). Niewątpliwie więc ustawodawca uznaje otrzymanie wkładu niepieniężnego za formę nabycia składników majątkowych stanowiących ten wkład.
Jeżeli zatem otrzymanie aportu jest formą nabycia, to należy uznać, że wydatkiem na to nabycie będzie suma świadczeń spełnionych z tego tytułu na rzecz podmiotu wnoszącego wkład. Jak wskazano wyżej w opisie analizowanego stanu faktycznego, suma ta będzie odpowiadać wartości nominalnej wydanych przez Spółkę udziałów. Wydatki te odpowiadają bowiem wartości rynkowej przejmowanych aktywów, a ich poniesienie jest konieczne w celu nabycia przedmiotu aportu. Warto przy okazji zwrócić uwagę, że w art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT dotyczącym momentu rozpoznawania kosztu podatkowego z tytułu wydatków poniesionych przy wymianie udziałów, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., ustawodawca określił wprost wartość nominalną wydanych przez Spółkę udziałów jako wydatek Spółki.
Stanowisko, zgodnie z którym wydanie przez Spółkę własnych udziałów w zamian za aport jest równoznaczne z zapłatą znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo w interpretacji z dnia 30 grudnia 2010 r. (IBPBI/2/423-1317/10/MO) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał za prawidłowe stanowisko Spółki, zgodnie z którym „wydanie udziałów w zamian za aport stanowi szczególną formę wydatku Spółki na nabycie składnika majątku - w przedmiotowej sprawie wchodzącego w skład przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa ”.
Również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 25 listopada 2010 r. potwierdził, że: „(...) pojęcie wydatków jest szerokie, a ustawa nie ogranicza wskazanego pojęcia tylko i wyłącznie do wydatków pieniężnych podmiotu nabywającego dane składniki majątkowe. Tak więc sformułowanie <<wydatki na nabycie>> będzie odnosiło się do wydatków zarówno pieniężnych jak i niepieniężnych bezpośrednio warunkujących nabycie składników majątkowych wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tj. wydatków bez których poniesienia skuteczne nabycie tychże składników nie byłoby możliwe ”.
W świetle przedstawionych wyżej argumentów należy uznać, że wydanie przez Spółkę własnych udziałów w zamian za aport jest równoznaczne z poniesieniem wydatku (dokonaniem zapłaty) w zamian za składniki wnoszone aportem. Odnosząc powyższe uwagi do analizowanego stanu faktycznego, należy stwierdzić, że wartość nominalna udziałów wydanych przez Spółkę w zamian za kontrakt IRS stanowi rodzaj zapłaty za IRS wniesiony do Spółki aportem. Zaliczenie tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, będzie jednak uzależnione od wykazania związku poniesionego wydatku z przychodami osiąganymi przez Spółkę.
Zdaniem Spółki, zarówno wydatki poniesione na samo nabycie kontraktu IRS, jak i zobowiązania Spółki do zapłaty na rzecz banku kwoty odsetek wynikającej z ewentualnej niekorzystnej wyceny IRS dokonywanej każdorazowo w momencie płatności odsetek z tytułu kredytu, spełniają ogólną definicję kosztów uzyskania przychodów określoną w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Wydatki te zostały bowiem poniesione przez Spółkę w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Należy zwrócić uwagę, że IRS nabyty przez Spółkę w ramach aportu umożliwia Spółce spłatę odsetek z tytułu kredytu w oparciu o stałą stopę procentową. Kontrakt IRS pozwala zatem zabezpieczyć ryzyko odsetkowe związane ze spłatą przez Spółkę kredytu zaciągniętego na zakup nieruchomości. Przedmiotowa nieruchomość również została nabyta przez Spółkę w ramach aportu i aktualnie jest źródłem przychodów Spółki z tytułu umów najmu. W opinii Spółki bezspornym jest zatem fakt, że wydatek Spółki poniesiony w związku z nabyciem w drodze aportu IRS spełnia przesłanki uznania wydatku za koszt, o którym mowa w art. 15 ust 1 ustawy o CIT.
Spółka pragnie dodatkowo zwrócić uwagę, że pogląd zgodnie z którym wydatki poniesione z tytułu wydania udziałów w zamian za wkład niepieniężny mogą stanowić koszt uzyskania przychodów został zaprezentowany m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17 lipca 2008 r. (sygn. I SA/Kr 545/08): „Okolicznością bezsporną w sprawie jest to, że jako koszt uzyskania przychodu wykazana została przez skarżącą Spółkę nominalna wartość udziałów przekazanych spółce 1 w zamian za wniesienie aportu w postaci wkładu niepieniężnego. (...) Spółka w zamian za uzyskanie praw rzeczowych związanych z nieruchomością i możliwość dysponowania przedmiotem aportu poniosła efektywny wydatek (koszt), rzeczywiste obciążenie po stronie pasywów w postaci wydania wspólnikowi własnych udziałów.”
Reasumując tę część rozważań, zdaniem Spółki, należy uznać, że w przypadku wniesienia do Spółki aportu obejmującego m.in. kontrakt IRS, część wydanych przez Spółkę udziałów odpowiadająca wartości nabytego IRS, będzie stanowiła koszt uzyskania przychodów Spółki. Kwestią wymagającą odrębnej analizy jest określenie momentu rozpoznania tych kosztów podatkowych.
Dodatkowo w piśmie z dnia 03.11.2011r. Spółka wyjaśniła, że formułując treść pytania nr 1 Spółka miała na myśli wartość kontraktu IRS ustaloną na dzień wniesienia aportu (tj. 1.383.459,78 zł). W konsekwencji, w zakresie pytania nr 1, Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku wniesienia do Spółki aportu obejmującego m.in. kontrakt IRS, część wydanych przez Spółkę udziałów odpowiadająca wartości nabytego IRS, ustalona na dzień wniesienia aportu (tj. na dzień 31.07.2007 r.) w kwocie 1.383.459,78 zł, będzie stanowiła koszt uzyskania przychodów Spółki w momencie realizacji kontraktu IRS. Innymi słowy, wartość udziałów Spółki wydanych za aport przedsiębiorstwa odpowiada cenie tego przedsiębiorstwa, którego elementem był również kontrakt IRS.
Zdaniem Spółki, należy zatem określić, jaka część udziałów wydanych za wniesiony aport odpowiada wartości kontraktu IRS, gdyż ta wartość stanowi koszt nabycia kontraktu IRS przez Spółkę i, zdaniem Spółki, może zostać rozpoznana jako koszt podatkowy Spółki. W ocenie Spółki kosztem nabycia kontraktu IRS przez Spółkę jest jego wycena na dzień aportu. Zatem wartość udziałów wydanych przez Spółkę odpowiadających wartości nabytego IRS (tj. kwota 4.000.088,27 zł) będzie stanowić koszt uzyskania przychodu Spółki.
Zdaniem Spółki wydatki poniesione na nabycie w ramach aportu kontraktu IRS w wysokości wartości nominalnej udziałów wydanych w zamian za kontrakt IRS stanowić będą koszt uzyskania przychodu w momencie definitywnej realizacji pochodnego instrumentu finansowego, rozumianej jako wygaśnięcie kontraktu IRS.
Jak to zostało określone w stanie faktycznym, do czasu wygaśnięcia kontraktu IRS Spółka rozpoznawała odpowiednio przychody lub koszty podatkowe w momencie dokonywania płatności z tytułu IRS w związku ze spłatami odsetek od kredytu w zależności od tego, czy wycena IRS była dla Spółki korzystna. Natomiast koszty poniesione z tytułu zawarcia IRS - w wysokości odpowiadającej wartości nominalnej udziałów wydanych w zamian za IRS - nie zostały przez Spółkę dotychczas uwzględnione przy kalkulacji dochodu do opodatkowania.
W przypadku pochodnych instrumentów finansowych występuje odstępstwo od ogólnej zasady potrącalności kosztów określonej w ustawie o CIT. Ustawodawca postanowił powiązać uznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych z dniem realizacji praw wynikających z tych instrumentów, rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia, co wynika z treści art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT.
W opinii Spółki, dopiero w momencie definitywnej realizacji pochodnego instrumentu finansowego, rozumianej w tym przypadku jako wygaśnięcie kontraktu IRS, istnieje możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków poniesionych na nabycie w drodze aportu kontraktu IRS. Gdyby nawet przyjąć, że wydatki z tytułu nabycia kontraktu IRS powinny być rozliczane w kosztach uzyskania przychodów stopniowo, w momencie dokonywania płatności z tytułu kontraktu IRS w związku z płatnościami odsetek od kredytu, to w analizowanym stanie faktycznym, Spółka nie byłaby w stanie określić tego, jaka część wydatków poniesionych na nabycie kontraktu IRS powinna zostać zaliczona do kosztów podatkowych na moment płatności odsetek za poszczególne okresy odsetkowe. Biorąc pod uwagę powyższe, rozliczenie przez Spółkę wydatków z tytułu zawarcia IRS w momencie wygaśnięcia kontraktu jest jedynym sposobem, jaki może zastosować Spółka.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, w zakresie pytania numer 1, uznaje się za prawidłowe.
Na tle przedstawionego stanu faktycznego, w zakresie pytania numer 2, stwierdzam co następuje:
W doktrynie prawa finansowego za pochodny instrument finansowy uważa się taki instrument, którego wartość zależy od wartości innego instrumentu (pierwotnego), na który ten pochodny instrument został wystawiony. Definicję pochodnych instrumentów finansowych dla celów podatkowych zawiera art. 16 ust. 1b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Przepis ten stanowi, iż za pochodne instrumenty finansowe uważa się prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny towarów, walut obcych, waluty polskiej, złota dewizowego, platyny dewizowej lub papierów wartościowych, albo od wysokości stóp procentowych lub indeksów, a w szczególności opcje i kontrakty terminowe.
Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę we wniosku wynika, że w skład nabytego przez nią przedsiębiorstwa weszło zobowiązanie zbywcy aportu z tytułu kredytu zaciągniętego na sfinansowanie zakupu budynku oraz pochodny instrument finansowy w postaci SWAPa na stopy procentowe (tzw. Interest Rate Swap, dalej jako: „IRS”) mający na celu wykluczenie ryzyka związanego ze zmiennością stóp procentowych w związku ze spłatą kredytu zaciągniętego na zakup budynku. W związku ze spłatą poszczególnych transz kredytu Spółka rozpoznawała również przychody lub koszty podatkowe wynikające z rozliczenia kontraktu IRS w zależności od wahań pomiędzy określoną w kontrakcie IRS stałą stopą oprocentowania kredytu, a stopą zmienną obowiązującą na moment płatności danej transzy. Koszty podatkowe rozpoznawane były na moment płatności odsetek z tytułu kredytu każdorazowo, gdy z aktualnej wyceny IRS wynikało zobowiązanie Spółki wobec banku. W przypadku, gdy w wyniku rozliczenia IRS to bank był zobowiązany wobec Spółki, rozpoznawała ona przychód podatkowy. W roku 2010 miało miejsce definitywne wygaśnięcie IRS.
Odnosząc powołane wyżej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do analizowanego stanu faktycznego, należy stwierdzić, iż wydatki Spółki poniesione na nabycie w ramach aportu kontraktu IRS, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8b w zw. z art. 15 ust. 1 tej ustawy, w momencie realizacji praw z tego instrumentu pochodnego. Nie miała bowiem miejsce rezygnacja Spółki z realizacji IRS, ani jego odpłatne zbycie przez Spółkę. W konsekwencji Spółka powinna, poniesiony przez siebie wydatek na nabycie kontraktu IRS rozliczać proporcjonalnie, w poszczególnych momentach realizacji tego kontraktu (powiązanych z terminami spłat odsetek od kredytu). Błędnie więc Spółka przyjęła, że wydatek ten stanowić będzie koszt podatkowy w momencie definitywnego wygaśnięcia instrumentu pochodnego IRS, rozumianego przez Spółkę jako definitywna realizacja instrumentu pochodnego. Stanowisko Spółki nie znajduje podstaw w treści art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten nie wskazuje bowiem jako momentu zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków na nabycie instrumentów pochodnych – ostatecznego czy definitywnego rozliczenia/wygaśnięcia instrumentu pochodnego, ale momenty jego realizacji, niezależnie od tego ile razy dojdzie do ich wystąpienia w okresie obowiązywania umowy instrumentu pochodnego.
IPPB3/423-714/11-4/AG
IPPB5/423-1007/11-2/PS | Interpretacja indywidualna
IPTPP2/443-853/11-4/PR | Interpretacja indywidualna
IPPP3/443-1304/11-3/MPe | Interpretacja indywidualna