Source: https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma-urzedowe/orzeczenia-sadow/ii-fsk-305-16-wyrok-naczelnego-sadu-administracyjnego-522505502
Timestamp: 2020-08-15 01:47:27
Legal References Found: FSK 
 FSK 
 art. 282
 art. 24
 art. 23
 art. 26
 art. 40
 art. 51
 art. 47
 art. 51
 art. 26
 art. 13
 art. 40
 art. 41
 art. 23
 art. 180
 art. 191
 art. 79
 art. 282
 art. 282
 art. 282
 art. 23
 art. 1
 art. 141
 art. 1
 art. 180
 art. 282
 art. 79
 art. 282
 art. 79
 art. 79
 art. 282
 art. 62
 art. 282
 art. 282
 art. 121
 art. 126
 art. 282
 FSK 
 art. 79
 art. 180
 art. 156
 art. 122
 art. 93
 art. 180
 art. 181
 art. 187
 art. 1
 art. 141
 art. 141
 art. 122
 art. 122
 art. 122
 art. 187
 art. 23
 art. 204
 art. 205

Document Content:
II FSK 305/16 - Wyrok Naczelnego Sądu...
Opublikowano: LEX nr 2411806
II FSK 305/16
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 27 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej k.k. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 27 października 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 699/15 w sprawie ze skargi k.k. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 24 marca 2015 r. nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r.
zasądza od k.k. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Wyrokiem z 27 października 2015 r., w sprawie sygn. akt I SA/Sz 699/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę k.k. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z 24 marca 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok.
k.k. w 2008 r. prowadził działalność gospodarczą, której przedmiotem były usługi stomatologiczne, protetyka i implantologia. Dokonywał również wynajmu pomieszczeń biurowych w lokalu użytkowym. W dniu 20 listopada 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wszczął wobec podatnika postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2008-2011. Na podstawie art. 282c § 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 214 z późn. zm.)- dalej "O.p." organ nie poinformował podatnika o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego. W toku kontroli stwierdził, że skarżący nie zaewidencjonował w prowadzonym urządzeniu księgowym wszystkich uzyskanych przychodów z wykonywanych usług stomatologicznych (w tym usług implantologicznych). Uznał zatem księgę podatkową prowadzoną za 2008 r. w tej części za nierzetelną. W toku badania ksiąg stwierdzono, że przychody strony wyniosły łącznie 180.189,82 zł, w tym: świadczenia usług stomatologicznych w wysokości 131.192 zł (sprzedaż rachunkowa - 17.350 zł, sprzedaż bezrachunkowa - 113.842 zł), wynajmu lokali użytkowych - 48.997,82 zł. Skarżący zaewidencjonował także koszty podatkowe w łącznej kwocie 161.469,08 zł, obejmujące: wydatki na zakup materiałów stomatologicznych, amortyzacja środków trwałych, wydatki na dostęp do sieci internet, usługi telekomunikacyjne, energię elektryczną, paliwo, środki czystości artykuły biurowe, usługi rachunkowe itp. Wartość zarówno remanentu początkowego jak i końcowego przyjęto w wysokości "0 zł", gdyż nie były sporządzane spisy z natury.
Organ kontroli skarbowej wskazał, że strona nieprawidłowo dokumentowała świadczenie usług stomatologicznych sporządzając na żądanie pacjentów rachunki zamiast faktur VAT oraz nieprawidłowo identyfikowała moment powstania przychodu. Z zeznań złożonych w dniu 26 lutego 2013 r. wynika, że wszelkie dochody były rejestrowane i wykazywane z chwilą przyjęcia pieniędzy, a w sytuacji gdy podatnik nie otrzymał zapłaty za usługę (lub tylko część), to przychody wykazywał wyłącznie w dacie faktycznego otrzymania zapłaty lub częściowej zapłaty.
Organ I instancji wskazał też, że skarżący nie zaewidencjonował po stronie przychodów 6 rachunków w łącznej kwocie 7.180 zł, wystawionych w lipcu i październiku 2008 r. W oparciu o dane wynikające z dowodów, w szczególności uzyskanego rejestru pacjentów (prowadzonego w formie kalendarzowej z zapisanymi wizytami poszczególnych pacjentów), kart pacjentów i formularzy zgody na leczenie jak też historii operacji na rachunkach bankowych skarżącego ustalono personalia pacjentów i wystąpiono do nich o udzielenie wyjaśnień na temat zakresu i wysokości kwot zapłaconych za otrzymane usługi stomatologiczne. Organ kontroli skarbowej wskazał, że na podstawie odpowiedzi pacjentów, w zestawieniu z pozostałym materiałem dowodowym, ustalono rzeczywistą wartość wydatków poniesionych przez poszczególne osoby, a tym samym wartość przychodów uzyskanych przez podatnika w roku 2008.
Na podstawie wyjaśnień udzielonych przez kontrahentów skarżącego sporządzono zestawienie zakupionych przez niego implantów (uwzględniając dokonane zwroty).
W konsekwencji, organ I instancji wskazał na konieczność określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Uzasadniono przyczyny, dla których nie można zastosować żadnej z metod wskazanych w przepisach ordynacji podatkowej i wybrano inny sposób oszacowania podstawy opodatkowania. Organ I instancji oszacował podstawę opodatkowania w oparciu o przychody wskazane w wystawionych przez skarżącego rachunkach, rejestrze wizyt i na kartach pacjentów, wynikające z wyjaśnień pacjentów czy też z operacji na rachunkach bankowych, uśredniając wartości niektórych usług w oparciu o ceny stosowane przez podatnika lub inne podmioty z branży. Wyliczono, że w badanym okresie skarżący dokonał nieudokumentowanej sprzedaży usług stomatologicznych, zaniżając przychody łącznie na kwotę 137.225,35 zł. W efekcie poczynionych ustaleń organ I instancji stwierdził, że skarżący zaniżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 594,56 zł, z tytułu nieuwzględnienia w rachunku podatkowym korygującym faktur dotyczących zakupu implantów. Decyzją z 27 czerwca 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S.określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 w kwocie 43.710 zł.
Po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez podatnika decyzją z 24 marca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie uchylił decyzję organu I instancji w całości. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że istnieją uzasadnione podstawy do zakwestionowania rzetelności ksiąg podatkowych. Zdaniem organu odwoławczego skarżący nieprawidłowo ewidencjował przychody w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Podatnik świadczył usługi głównie na rzecz osób fizycznych, nieprowadzących działalności gospodarczej. Uzyskiwane z tego tytułu przychody, dokumentował rachunkami wystawianymi na rzecz klientów (sprzedaż rachunkowa) bądź nie dokumentował ich w żaden sposób (sprzedaż bezrachunkowa). Ponadto po zakończeniu danego miesiąca sporządzał zbiorcze zestawienia przychodów sumując wartości sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT (wynajem lokali użytkowych) oraz wartości sprzedaży zwolnionej z podziałem na sprzedaż udokumentowaną (rachunkową) i nieudokumentowaną (bezrachunkowa), z których łączną wartość przychodu ujmował w prowadzonej księdze przychodów i rozchodów za dany okres w jednej pozycji jako "sprzedaż za miesiąc, sprzedaż wg rejestru, bądź sprzedaż bezrachunkowa". Skarżący wyjaśnił, że papierowo i komputerowo prowadził ewidencję przychodów nieudokumentowanych fakturami, rachunkami w zakresie przychodów dziennych - ewidencję tę przedstawił za okres lipiec, wrzesień i listopad - prowadzone w formie papierowej. Nie przedstawił w ogóle ewidencji za miesiące styczeń - czerwiec, sierpień i grudzień 2008 r. Oznacza to, że danych dotyczących tych miesięcy w ogóle nie można skonfrontować z zapisami księgi.
Podatnik nie dokonywał spisów z natury na początek i koniec roku w związku z tym, że wszystkie implanty były zużywane na bieżąco bowiem implanty niezużyte mógł zwrócić bez konieczności uiszczania ceny. W ocenie organu odwoławczego nabyte implanty oraz filary tytanowe służyły do uzyskania w 2008 r. przychodu z wykonanych usług stomatologicznych. Skoro zatem zidentyfikowano (dane klienta, zakres usługi, jej wartość) usługę ich wszczepienia dla 25 sztuk, to oznaczało że przychodów pochodzących z wszczepienia pozostałych 34 sztuk nie wykazano w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.
Odmiennie natomiast od organu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie dokonał wyliczeń zaniżonych w ten sposób przychodów - poprzez przyjęcie niższej ceny za usługę wszczepienia nabytego implantu. W opinii organu odwoławczego zasadne było przyjęcie ceny 2.000 zł za usługę implantologiczną przy wyliczaniu zaniżonych w ten sposób przychodów. Stąd też iloczyn wykonanych usług i oszacowanej ceny usługi wstawienia implantu prawidłowo skutkuje stwierdzeniem niewykazania przychodów z ich wszczepienia w wysokości 68.000 zł.
Organ odwoławczy podkreślił, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że podatnik sporządzał comiesięczne zestawienia przychodów dziennych w formie papierowej - przychodów wynikających z faktycznie otrzymanych kwot pieniężnych, a nie przychodów należnych, chociażby nie otrzymanych. W toku postępowania przedstawił zestawienia obrotów dziennych dotyczących usług stomatologicznych wykonanych w lipcu, wrześniu, październiku i listopadzie 2008 r., co oznacza, że nie przedstawił tych za pozostałe 8 miesięcy roku podatkowego. Łączne wykazane kwoty za poszczególne miesiące 2008 r. wyniosły: lipiec - 6.724 zł, wrzesień - 11.640 zł, październik - 13.600 zł, listopad - 13.866 zł.
Skarżący nie zaewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wszystkich rachunków z 2008 r. na kwotę 7.180 zł. Oznacza to, że również z tego powodu księgę należało uznać za nierzetelną w zakresie przychodów, jako nieodzwierciedlającą stanu rzeczywistego.
Najbardziej znaczącą przesłanką skutkującą uznaniem księgi podatkowej za nierzetelną były informacje zebrane przez organ I instancji na podstawie wyjaśnień pacjentów, zapisów kalendarza wizyt prowadzonego przez podatnika oraz z kart pacjentów. Dopiero zbiorcze porównanie tych danych dało możliwość podjęcia próby ustalenia rzeczywistych rozmiarów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Zebrany materiał dowodowy nie pozwalał na odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania. Sposób oszacowania podstawy opodatkowania, którym posłużył się organ I instancji, polega na oparciu się o dane wynikające z rejestru wizyt prowadzonego w kalendarzu i kartach pacjentów, ich wyjaśnieniach, rachunkach wystawionych przez podatnika. Wartości usług niezidentyfikowanych co do ceny, szacowane były na poziomie uśrednionych wartości usług stosowanych przez podatnika oraz inne podmioty z branży, które udzieliły odpowiedzi w zakresie stosowanych cenników usług stomatologicznych. Uwzględniono też ilość zakupionych przez podatnika implantów uznając, że zostały one wykorzystane. Zdaniem organu odwoławczego na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i przyjętego sposobu oszacowania zasadnie wartość usług stomatologicznych wyliczono na kwotę 253.525,35 zł, w tym 185.525,35 zł z tytułu usług stomatologicznych oraz 68.000 zł z tytułu 34 usług implantologicznych. W konsekwencji w badanym okresie skarżący dokonał nieudokumentowanej sprzedaży usług stomatologicznych i w związku z powyższym zaniżył przychody 2008 r. łącznie na kwotę 122.333,35 zł (wg wyliczenia: 253.525,35 zł - 131.192,00 zł). W efekcie - mając na uwadze fakt, że w roku 2008 podatnik prowadził działalność przez cały rok podatkowy organ uznał, że określić należało przychód za poszczególne miesiące, stosując proporcję odpowiadającą stosunkowi wartości przychodów wykazanych przez podatnika w danym miesiącu do ogółu wykazanych przychodów.
W zakresie ustaleń związanych z kosztami uzyskania przychodów w roku 2008 organ odwoławczy wskazał, że skarżący nie ujął w księdze podatkowej faktury VAT z 10 lipca 2008 r. wystawionej przez G.Sp. z o.o. za nabycie implantu spiralnego SPI na kwotę brutto 594,56 zł.
Oddalając skargę podatnika Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wskazał, że nie budzi wątpliwości, że ustalenie dochodu podatnika winno odbywać się na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg podatkowych, zgodnie z art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednak podatnik nieprawidłowo ewidencjował przychody w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Sąd w pełni podzielił szczegółowo uzasadnione i powołane przez organy podatkowe okoliczności świadczące o nierzetelności ksiąg. Podnoszone w skardze zarzuty co do nierzetelności ksiąg w żadnym miejscu nie podważają tych ustaleń. W ocenie WSA z akt sprawy wynika jednoznacznie, że skarżący nie wszystkie uzyskiwane przychody ujawniał w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Organy bardzo obszernie i skrupulatnie opisały w uzasadnieniach swoich decyzji wszystkie istotne towarzyszące temu okoliczności oraz przywołały jednoznaczne w swej wymowie dowody wskazujące na nierzetelność ksiąg podatkowych; ustalenia te nie budzą wątpliwości, co do swej poprawności, a sąd orzekający wynikające z tych ustaleń oceny przyjmuje za własne. W ocenie sądu ustalenia te są kompletne, a ich prawnopodatkowa kwalifikacja prawidłowa. Stwierdzone rozbieżności pomiędzy wykazanymi przez podatnika przychodami, a tymi wskazanymi w wystawionych przez niego rachunkach, wynikające z kart pacjentów i rejestru wizyt (kalendarzu), oraz z wyjaśnień pacjentów, czy też z danych pochodzących z rachunków bankowych pozwoliły organowi na stwierdzenie, iż księga podatkowa nie odzwierciedliła stanu rzeczywistego w zakresie przychodów z działalności z usług stomatologicznych, co w konsekwencji pozwoliło na ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 1 O.p.
Za nieuprawnione sąd I instancji uznał stanowisko skarżącego upatrujące naruszenia norm konstytucyjnych w zakazie pozyskiwania informacji dotyczących wykonywanych przez lekarzy i stomatologów usług w oparciu o karty pacjentów. Zaakceptowanie takie poglądu unicestwiałoby jakąkolwiek kontrolę deklarowanych przez lekarzy podstaw opodatkowania. Wbrew stanowisku skarżącego art. 26 ustawy o prawach pacjenta i Rzeczniku Praw Pacjenta w związku z art. 40 i 41 ustawy o zawodzie lekarza i dentysty wprost stanowi, że "Podmiot udzielający świadczeń zdrowotnych udostępnia dokumentację medyczną również: organom władzy publicznej. Narodowemu Funduszowi Zdrowia, organom samorządu zawodów medycznych oraz konsultantom krajowym i wojewódzkim, w zakresie niezbędnym do wykonywania przez te podmioty ich zadań, w szczególności kontroli i nadzoru;" Stąd też zdaniem sądu, udostępnienie organom kontroli skarbowej dokumentacji medycznej nie narusza wskazanej normy prawnej i stanowi uzupełninie Konstytucyjnej normy zawartej w art. 51 ust. 5 Konstytucji.
1.2. art. 47 w zw. z art. 51 Konstytucji, poprzez uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, iż organy podatkowe I i II instancji nie naruszyły w prowadzonym postępowaniu praw pacjentów skarżącego do zachowania w poufności informacji związanych z ich stanem zdrowia i zastosowanym leczeniem, poprzez wykorzystanie ich danych medycznych, powziętych z kart leczenia pacjentów, bez pozwolenia wydanego przez właściwy organ, oraz poprzez uznanie niewłaściwej interpretacji art. 26 ustawy w zw. z art. 13 ustawy z 6 listopada 2008 r. o prawach pacjenta i Rzeczniku Praw Pacjenta (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 159, w zakresie w jakim zdaniem sądu organ kontroli skarbowej mógł bez żadnych ograniczeń i procedur posłużyć się dokumentacją medyczną pacjentów skarżącego;
1.3. art. 40 i art. 41 ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 464 z późn. zm.), w zw. z art. 23 Kodeksu etyki lekarskiej, poprzez uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, iż organ kontroli skarbowej nie miał obowiązku stosować się do treści wskazanych przepisów prawa co w konsekwencji doprowadziło do zebrania materiału dowodowego w postaci dokumentacji medycznej pacjentów Skarżącego w sposób niezgodny z obowiązującym prawem, naruszenia tajemnicy zawodowej lekarza dentysty i naruszenia art. 180 i art. 191 O.p.;
1.5 art. 79 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 672 z późn. zm.) w zw. z art. 282b § 1 oraz art. 282c § 1 pkt 1 lit. b O.p. poprzez uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, iż wszczęcie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S.postępowania kontrolnego w trybie art. 282c § 1 pkt 1 lit. b O.p. bez umieszczenia w aktach przedmiotowej sprawy żądania odpowiedniego organu i w sytuacji wszczęcia wobec skarżącego przez Inspektora Kontroli Skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej w S. postępowania przygotowawczego w sprawie karnej - skarbowej dopiero w dniu 9 października 2014 r., było działaniem prawidłowym;
1.6 art. 23 § 1 pkt 2, § 4 i § 5 O.p. poprzez uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, iż organ kontroli skarbowej właściwie zastosował i dokonał oszacowania zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r.
1.10. Ponadto, WSA w Szczecinie dopuścił się naruszenia art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) poprzez orzekanie głównie na podstawie własnej, wcześniejszej linii orzeczniczej, nie zaś na podstawie obowiązującego prawa.
2.1 art. 141 § 4 zd.1 p.p.s.a. i art. 1 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych poprzez faktyczne uchylenie się Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie od kontroli legalności działań organów podatkowych i organów kontroli skarbowej, a także z uwagi na to, iż uzasadnienie skarżonego wyroku nie zawiera faktycznego i rzetelnego uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia, lecz jedynie bezpodstawne zaaprobowanie argumentacji organu podatkowego II instancji, czego dowodem jest bezkrytyczne powielenie tekstu uzasadniania wyroku w sprawie o sygn. I SA/Sz 169/15, do tego stopnia, że Sąd używając identycznych zwrotów (a nawet całych akapitów) powołuje się na nieaktualne już informację w zakresie niezgłoszenia przez pełnomocnika sprawy nadużyć dokonanych przez organ prokuratorowi. W sprawie bowiem toczy się postępowanie przygotowawcze prowadzone przez Prokuraturę Rejonową w Zielonej Górze.;
Gros zarzutów środka zaskarżenia a zarazem oś sporu w sprawie niniejszej koncentruje się wokół kwestii prawidłowości wszczęcia wobec skarżącego kontroli podatkowej oraz pozyskania i wykorzystania materiału dowodowego uzyskanego w jej trakcie. W tym zakresie za niezasadne uznać należy zarzuty naruszenia art. 180 O.p., art. 282c § 1 pkt 1 lit. b O.p., art. 79 ust. 1 u.s.d.g. poprzez uznanie za dowód w sprawie materiałów zebranych w ramach postępowania kontrolnego, wszczętego bez zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli i mimo niezałączenia do akt sprawy dowodu na wystąpienie przez właściwy organ z żądaniem jego wszczęcia. Przystępując do oceny tych zarzutów podkreślić należy, że przywołany jako naruszony art. 282c § 1 pkt 1 lit. b O.p. stanowi, że nie zawiadamia się o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, jeżeli kontrola ma być wszczęta na żądanie organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe. Przepis ten, z mocy art. 79 ust. 3 u.s.d.g., ma zastosowanie także w przypadku kontroli u przedsiębiorcy. Stanowi zatem wyjątek od zasady przewidzianej w art. 79 ust. 1 u.s.d.g. Z akt sprawy wynika, że w sprawie zachodziła przyczyna wskazana w art. 282c § 1 pkt 1 lit.b O.p w stosunku do skarżącego Urząd Kontroli Skarbowej prowadził pod sygn. akt (...) dochodzenie w sprawie o czyn z art. 62 § 2 k.k.s. Nadzorujący to postępowanie Prokurator Prokuratury Rejonowej Szczecin Śródmieście w Szczecinie postanowieniem z 24 października 2012 r. zarządził odebranie kart pacjentów skarżącego od 2008 r. a także zwolnił go z zachowania tajemnicy w zakresie danych osobowych pacjentów zawartych w kartach pacjentów oraz zlecił wykonanie zarządzenia pracownikom Urzędu Kontroli Skarbowej w S. W dniu 20 listopada 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wszczął wobec podatnika postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2008-2011. Kwestia zgłoszenia żądania przeprowadzenia kontroli przez właściwy organ podlegała badaniu w toku postępowania sądowoadministracyjnego, a jego wyniki potwierdziły wystąpienie okoliczności wskazanej w piśmie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. doręczonym skarżącemu w dniu wszczęcia kontroli tj. 20 listopada 2012 r., wyjaśniającym stronie skarżącej przyczynę odstąpienia od poinformowania o zamiarze kontroli.
Nie można podzielić stanowiska prezentowanego w skardze kasacyjnej, że niewłączenie pisma z żądaniem wszczęcia kontroli do akt kontroli stanowi o naruszeniu art. 282c § 1 pkt 1 lit.b O.p. Przepis ten bowiem wymienia przypadki, w których uprzedzenie o kontroli nie jest wymagane. Nie reguluje sposobu wykazywania zaistnienia wymienionej w nim przesłanki. Z art. 282c § 3 O.p. wynika, że organ przeprowadzający kontrolę ma obowiązek informować kontrolowanego po wszczęciu kontroli o przyczynie braku zawiadomienia o wszczęciu kontroli. Z przepisu tego nie można wyprowadzić obowiązku załączenia do akt czy też zapoznania strony z treścią żądania organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze. Nakazuje on wyłącznie poinformowanie podatnika o przyczynie niepowiadomienia o kontroli, a nie wykazanie jej istnienia. Obowiązku załączenia do akt żądania wszczęcia kontroli nie można także wyprowadzić z powołanych w skardze kasacyjnej art. 121 § 1, art. 126 O.p. Zasada pisemności postępowania (art. 126 O.p.) oznacza, że sprawy podatkowe załatwiane są w formie pisemnej lub w formie dokumentu elektronicznego, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Realizując ten obowiązek Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. powiadomił podatnika w formie pisemnej o przyczynach odstąpienia od wynikającego z art. 282b § 1 O.p. obowiązku informowania o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej. Obowiązek działania organów w sposób pogłębiający zaufanie podatników nie oznacza, że organ ma obowiązek załączania do akt sprawy pism kierowanych do niego przez inne organy, jeżeli taka konieczność nie wynika z ustawy i nie jest uzasadniona koniecznością wyjaśnienia sprawy. W wyroku z 30 kwietnia 2014 r. w sprawie sygn. akt II FSK 1249/12 Naczelny Sąd Administracyjny (dostępny w bazie CBOIS http://orzeczenia.nsa.gov.pl/) zwrócił uwagę, że także art. 79 ust. 7 u.s.d.g. nakłada na organ obowiązek zamieszczenia w książce kontroli i protokole kontroli jedynie uzasadnienia przyczyny odstąpienia od zawiadomienia o zamiarze kontroli. Ponadto strona może zgłosić zastrzeżenie do protokołu kontroli, dotyczące nieistnienia wskazanej przyczyny braku zawiadomienia o kontroli, a odniesienie się do takiego zastrzeżenia mogłoby wymagać załączenia żądania wszczęcia postępowania do akt kontroli. W rozstrzyganej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca. Zarzut braku żądania przeprowadzenia kontroli zgłoszono dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego i stosowny dokument został przez organy podatkowe przedstawiony. Z akt sprawy wynika też w sposób nie budzący wątpliwości, że po wszczęciu kontroli Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. zawiadomił podatnika pismem o powodach wszczęcia kontroli bez uprzedniego jej zapowiedzenia. Wskazana przyczyna - żądanie organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe-istotnie zachodziła, co wykazano w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Tym samym dowody przeprowadzone w ramach kontroli nie były sprzeczne z prawem, a dokonanie ustaleń faktycznych na ich podstawie nie stało w sprzeczności z art. 180 § 1 O.p. Zarządzeniem z 11 lutego 2013 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej działając na podstawie art. 156 § 5 k.p.k. w zw. z art. 122 § 1 pkt 2 k.k.s. oraz art. 93 k.p.k., w związku z wnioskiem inspektora kontroli skarbowej wyraził zgodę na udostępnienie na potrzeby postępowań kontrolnych prowadzonych wobec k.k. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2008-2011, dokumentów zatrzymanych w dniu 20 listopada 2012 r. (zgodnie z wykazem pkt 1-17 spisu i opisu rzeczy). Wobec powyższego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. znajdującymi się w aktach sprawy postanowieniami z 26 lutego 2013 r. na podstawie art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1 O.p. włączył do dowodów w postępowaniach kontrolnych w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2008-2011 r. kserokopie dokumentów zabezpieczonych w toku postępowania przygotowawczego. Skoro jak to zostało wykazane powyżej kontrola podatkowa u skarżącego została przeprowadzona zgodnie z obowiązującymi przepisami, a ponadto organ kontroli skarbowej na podstawie zgody udzielonej przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej był uprawniony do skorzystania w postępowaniu kontrolnym z dowodów zgromadzonych w postępowaniu przygotowawczym sąd pierwszej instancji nie miał podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji z uwagi na naruszenie powołanych wyżej przepisów.
W orzecznictwie słusznie wskazuje się, że jeżeli organy podatkowe w toku postępowania wykorzystują informacje dotyczące osób trzecich, nie związanych z toczącym się postępowaniem, to mają obowiązek zachowania w tajemnicy danych umożliwiających osobom nieupoważnionym ich identyfikację. Należy tez podkreślić, że sporne dokumenty zostały zanonimizowane w sposób umożliwiający stronie odniesienie się do ich treści, a tym samym nie pozbawiły jej wpływu na możliwość kształtowania podstawy faktycznej rozstrzygnięcia.
Niezasadnym w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jest także zarzut naruszenia art. 1 § 2 prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. Obszerne uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełniało wszystkie wymogi i standardy, o których stanowi powołany wyżej przepis. Przypomnieć należy, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie kontrolowanego wyroku sądu administracyjnego I instancji, gdy chodzi o analizę przedstawionych w nim argumentów, umożliwia przeprowadzenie kontroli prawidłowości tego orzeczenia. (por. np.: wyrok NSA z 14 kwietnia 2010 r., I OSK 850/09; wyrok NSA z 17 lutego 2011 r., I OSK 1824/10; wyrok NSA z 9 grudnia 2010 r., II OSK 1766/10- dostępne w CBOSA). Dodatkowo zarzut dotyczący powielenia przez sąd argumentacji zawartej w innym orzeczeniu dotyczącym skarżącego jest bezzasadny. Skoro swoje rozstrzygnięcia dotyczące podatnika WSA wydał w tym samym stanie faktycznym i prawnym, ustosunkowując się do takich samych zarzutów skarg wniesionych w każdej z tych spraw nie sposób, aby argumentacja wykazująca ich niezasadność była odmienna.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd I instancji dokonał prawidłowej kontroli skarżonego rozstrzygnięcia uwzględniając całokształt okoliczności sprawy i zgłoszone przez skarżącego zarzuty. Przymus związany z obowiązkiem sporządzenia skargi kasacyjnej przez fachowego pełnomocnika wynika z konieczność powołania w tym sformalizowanym środku zaskarżenia konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego - wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rozpoznawana skarga kasacyjna tych wymagań nie spełnia. Sformułowane zarzuty nie wskazują, poza oparciem rozstrzygnięcia na ustaleniach kontroli wszczętej w ocenie pełnomocnika w sposób niezgodny z prawem, który to zarzut uznano za nieuzasadniony, na żadne konkretne uchybienie popełniane przez organy podatkowe i zaakceptowane przez sąd pierwszej instancji, które doprowadziło do wydania skarżonego rozstrzygnięcia. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika jedynie niezadowolenie z zaakceptowania przez sąd prawidłowości ustaleń dokonanych przez organy podatkowe. Poprawność tych ustaleń nie została jednak w żaden sposób podważona. Wprowadzona w art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej polega na tym, że organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów prawa materialnego (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wyd. TNOiK, Toruń 2002, s. 426). Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę WSA, że organy podatkowe wyczerpująco ustaliły stan faktyczny sprawy, a swym działaniem nie uchybiły normie art. 122 O.p. Organy prawidłowo dopuściły materiał dowodowy zebrany w toku postępowania karno-skarbowego dotyczącego podatnika i kontroli podatkowej w postaci oświadczeń jego pacjentów, kart pacjentów, zapisów kalendarza, wydruków z rachunku bankowego. Zgromadzony w sprawie niniejszej, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., materiał dowodowy nie pozostawia żadnych wątpliwości, że skarżący nie ewidencjonował w swoich księgach całego przychodu z tytułu prowadzonej praktyki dentystycznej. Trafna jest ocena sądu I instancji, że organy podatkowe w rozstrzyganej sprawie dysponowały wystarczającym materiałem dowodowym do stwierdzenia, że księga podatkowa skarżącego prowadzona była w sposób nierzetelny a zatem ustalenie podstawy opodatkowania musiało nastąpić w oparciu o przewidzianą w art. 23 O.p metodę jego szacowania.
O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. z uwzględnieniem stawki wynagrodzenia dla radcy prawnego określonej w § 14 ustęp 2 pkt 2 lit. a w zw. z § 2 pkt 4 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 z późn. zm.).