Source: https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma-urzedowe/orzeczenia-sadow/i-fps-7-12-stawka-podatku-vat-na-roboty-realizowane-w-521409491
Timestamp: 2020-07-15 12:34:05
Legal References Found: art. 15
 art. 264
 art. 41
 art. 41
 art. 41
 art. 41
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 art. 146
 art. 41
 art. 146
 art. 146
 art. 41
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 art. 41
 art. 146
 art. 41
 art. 41
 art. 15
 art. 12
 art. 4
 art. 12
 Art. 128
 art. 12
 art. 128
 art. 1
 art. 12
 art. 98
 art. 83
 art. 119
 art. 120
 art. 122
 art. 129
 art. 41
 art. 2
 art. 2
 art. 2
 art. 41
 art. 146
 art. 12
 art. 128
 art. 146
 art. 51
 art. 146
 art. 41
 art. 98
 art. 128
 art. 2
 art. 2
 art. 41
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 art. 41
 art. 45
 art. 98
 art. 128
 art. 98
 art. 98
 art. 128
 art. 12
 art. 28
 art. 28
 art. 28
 art. 98
 art. 146
 art. 146
 art. 98
 art. 128
 art. 41
 FSK 
 art. 3
 FSK 
 art. 43
 FSK 
 FSK 
 art. 41

Document Content:
I FPS 7/12, Stawka podatku VAT na roboty realizowane w obiektach budownictwa mieszkaniowego wykonywanych poza budynkiem. - Uchwała
I FPS 7/12, Stawka podatku VAT na roboty...
I FPS 7/12, Stawka podatku VAT na roboty realizowane w obiektach budownictwa mieszkaniowego wykonywanych poza budynkiem. - Uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego
Opublikowano: ONSAiWSA 2014/1/3
I FPS 7/12
Stawka podatku VAT na roboty realizowane w obiektach budownictwa mieszkaniowego wykonywanych poza budynkiem.
Sędziowie NSA: Adam Bącal, Arkadiusz Cudak, Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), del. WSA Hieronim Sęk, Barbara Wasilewska, Roman Wiatrowski (współsprawozdawca).
Naczelny Sąd Administracyjny z udziałem prokuratora Prokuratury Generalnej Lucjana Nowakowskiego, po rozpoznaniu w dniu 3 czerwca 2013 r. na posiedzeniu jawnym w Izbie Finansowej wniosku Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 listopada 2012 r. o podjęcie przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, na podstawie art. 15 § 1 pkt 2 w związku z art. 264 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) uchwały wyjaśniającej:
"Czy obniżona stawka podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz w § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 212, poz. 1336) i w § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 224, poz. 1799), może także znaleźć zastosowanie do robót dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego, ale wykonywanych poza bryłą takich obiektów?"
Obniżona stawka podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., w brzmieniu od 1 stycznia 2008 r.), oraz w § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 212, poz. 1336) i w § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 224, poz. 1799), nie może mieć zastosowania do robót dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego wykonywanych poza budynkiem.
W piśmie z 13 listopada 2012 r. Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego wystąpił z wnioskiem o podjęcie w składzie siedmiu sędziów uchwały wyjaśniającej: "Czy obniżona stawka podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz w § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 212, poz. 1336) i w § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 224, poz. 1799), może także znaleźć zastosowanie do robót dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego, ale wykonywanych poza bryłą takich obiektów?"
W uzasadnieniu wniosku wskazano, że w orzecznictwie sądów administracyjnych występuje rozbieżność w zakresie stosowania przepisów o obniżonej stawce VAT do szeroko pojmowanych robót dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego, zarówno objętego społecznym programem mieszkaniowym, jak i tym programem nieobjętego. Interpretując i stosując powołane w petitum wniosku przepisy, składy orzekające Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażają odmienne zapatrywania co do możliwości zastosowania obniżonej stawki VAT do robót wykonywanych poza bryłą (na zewnątrz) obiektów budownictwa mieszkaniowego, przy czym rozbieżne poglądy mają podobną reprezentację w orzecznictwie zapadłym w porównywalnym czasie. Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego zaznaczył, że w większości spraw, w których orzekał Naczelny Sąd Administracyjny, roboty były związane z szeroko pojmowanymi przyłączami gazowymi, wodnymi i kanalizacyjnymi.
Według pierwszego z poglądów orzeczniczych obniżona stawka VAT w wysokości 7% - wynikająca z art. 41 ust. 12-12c w związku z ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: "u.p.t.u.") oraz z § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: "rozporządzenie z 2008 r.") - może znaleźć zastosowanie wyłącznie do robót dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego (objętego społecznym programem mieszkaniowym, jak i nieobjętego tym programem) wykonywanych w obiektach tego budownictwa (w ich bryle). Do robót wykraczających poza bryłę takich obiektów znajduje zaś zastosowanie stawka podstawowa VAT. Pogląd taki zaprezentowano w wyrokach NSA: z 8 marca 2011 r., I FSK 368/10; z 27 września 2011 r., I FSK 1387/10 i z 19 kwietnia 2012 r., I FSK 1189/11.
W najbardziej reprezentatywnym dla tej grupy orzeczeń wyroku z 19 kwietnia 2012 r., I FSK 1189/11, Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że z uwagi na utratę z dniem 31 grudnia 2007 r. wynikającego z art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a/ u.p.t.u. uprawnienia do stosowania preferencyjnego opodatkowania robót dotyczących infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu, nie można po tej dacie rozszerzać stosowania dotyczącej obiektów budownictwa mieszkaniowego preferencyjnej stawki z art. 41 ust. 12-12c u.p.t.u. oraz z § 6 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia z 2008 r. na roboty obejmujące urządzenia charakterystyczne dla infrastruktury towarzyszącej temu budownictwu, zdefiniowanej w art. 146 ust. 3 u.p.t.u., ponieważ możliwość opodatkowania infrastruktury towarzyszącej według stawki obniżonej ustała z dniem 31 grudnia 2007 r. Wskazany nurt orzeczniczy opiera się na eksponowaniu, że ustawodawca nie zrezygnował z posługiwania się w przepisach dotyczących VAT pojęciem infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu, gdyż art. 146 u.p.t.u. nie został uchylony, a zawarte w nim definicje stanowią nadal obowiązujący tekst ustawy. Ustała jedynie przewidziana w tym przepisie na czas określony możliwość stosowania obniżonej do 7% stawki VAT dla tego typu robót.
Drugi z ukształtowanych w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w omawianej kwestii poglądów jest przeciwny. Zgodnie z nim z art. 41 ust. 12-12c u.p.t.u. oraz z § 6 ust. 2 rozporządzenia z 2008 r. i z § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: "rozporządzenie z 2009 r.") nie wynika, aby obniżoną stawką VAT w wysokości 7% mogły być opodatkowane wyłącznie roboty wewnątrz bryły obiektu budownictwa mieszkaniowego. Dlatego dopuszczalne jest stosowanie obniżonej stawki VAT, wynikającej z tych przepisów, do robót dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego, lecz wykonywanych na zewnątrz (poza bryłą) tych obiektów. Za takim rozumieniem powołanych przepisów NSA opowiedział się w wyrokach: z 20 kwietnia 2011 r., I FSK 499/10; z 8 grudnia 2011 r., I FSK 365/11 i z 27 kwietnia 2012 r., I FSK 978/11. Jako argument przemawiający za takim stanowiskiem składy orzekające wskazują między innymi, że z powołanych przepisów nie da się wyprowadzić wniosku, iż regulacje z nich wynikające dotyczą robót wykonanych wewnątrz budynku. Ustawodawca nie zawarł w ich treści wyrażenia "wewnątrz" lub "w". Określił natomiast, że roboty te mają dotyczyć obiektów budownictwa mieszkaniowego. Nie można postawić znaku równości między słowami "dotyczy" i "wewnątrz" bądź "w", ich znaczenie bowiem jest odmienne. Wyrażenie "dotyczy" jest na tyle pojemne, że np. mieści się w nim usługa wykonania przyłącza gazowego również poza bryłą budynku na odcinku, o którym mowa w § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowych warunków przyłączenia podmiotów do sieci gazowych, ruchu i eksploatacji tych sieci (Dz.U. Nr 105, poz. 1113). Przyłącze jest integralną częścią budynku mieszkalnego i znajduje się, bo i musi się znajdować, również poza tym budynkiem i jest niezbędne dla użytkowania obiektu mieszkalnego (por. wyrok NSA z 20 kwietnia 2011 r., I FSK 499/10).
Wskazując na powyższe Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego uznał, że została spełniona przesłanka do wystąpienia z wnioskiem o podjęcie uchwały abstrakcyjnej, gdyż stosowanie określonych przepisów prawnych wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, i to rozbieżności o charakterze istotnym. Podkreślił, że polaryzacja stanowisk Naczelnego Sądu Administracyjnego może wpływać na pogłębianie się omówionych rozbieżności w ramach kontroli sądowoadministracyjnej sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne. Jest to tym bardziej prawdopodobne, ponieważ wywołujące wątpliwości przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w dalszym ciągu stanowią obowiązujące prawo. Istniejący stan orzecznictwa może też negatywnie wpływać na realizację obowiązków ministra właściwego do spraw finansów publicznych w zakresie wydawania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego.
W piśmie z 9 maja 2013 r. swoje stanowisko co do opisanego wniosku przedstawił prokurator Prokuratury Generalnej, wnosząc o podjęcie następującej uchwały: "Obniżona stawka podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz w § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 212, poz. 1336) i w § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 224, poz. 1799), nie może znaleźć zastosowania do robót dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego wykonywanych poza bryłą takich obiektów."
W uzasadnieniu powyższego pisma, odwołując się do regulacji zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Kwalifikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz.U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.), stwierdzono, że "obiekt budownictwa mieszkaniowego" czy też "budynek mieszkalny" to obiekt budowlany trwale połączony z gruntem, będący wynikiem prac budowlanych wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi. Sformułowanie "wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi" jednoznacznie wskazuje, że granicą wyodrębniającą każdy budynek mieszkalny są jego zewnętrzne ściany konstrukcyjne, które wraz z dachem tworzą bryłę budynku. Definicje z PKOB mają walor definicji legalnych, a przełamanie w procesie interpretacji prawa pojęcia zawartego w definicji legalnej jest contra legem. Prokurator podkreślił, że wykreowanie w art. 146 ust. 3 u.p.t.u. na użytek tej ustawy definicji "infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu" wskazuje, iż te pojęcia nie mogą być traktowane jako tożsame. Ponadto art. 41 ust. 12 u.p.t.u. oraz § 6 ust. 2 rozporządzenia z 2008 r. i § 37 rozporządzenia z 2009 r., jako dotyczące ulg podatkowych, powinny być interpretowane ściśle. W podsumowaniu swych rozważań prokurator stwierdził, że obniżona stawka podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 41 ust. 12 u.p.t.u., nie może znaleźć zastosowania do robót dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego wykonywanych poza bryłą takich obiektów.
Wniosek Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego o podjęcie uchwały wyjaśniającej spełnia przesłanki określone w art. 15 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dotyczy bowiem przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przywołane we wniosku orzeczenia wskazują, że w odniesieniu do czynności w postaci robót dokonywanych poza budynkami, tj. głównie wszelkiego rodzaju przyłączy, składy orzekające Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażają odmienne zapatrywania co do przynależnej tym czynnościom stawki VAT. Różnice w tych poglądach zostały przedstawione w uzasadnieniu wniosku.
Przed odniesieniem się do przedstawionego problemu pomocne jest wskazanie przepisów prawa regulujących tę materię w szerszym zakresie, niż uczyniono to we wniosku, z przepisami unijnymi włącznie. Poniższe regulacje prawne zostały przedstawione z podziałem na odcinki czasowe wyznaczone zmianami przepisów, z pominięciem kwestii niemających przesądzającego znaczenia w sprawie będącej przedmiotem uchwały (jak np. definicji i zakresu społecznego budownictwa mieszkaniowego).
- załącznik XII pkt 9 "Podatki" do Traktatu podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. między Królestwem Belgii, Królestwem Danii, Republiką Federalną Niemiec, Republiką Grecką, Królestwem Hiszpanii, Republiką Francuską, Irlandią, Republiką Włoską, Wielkim Księstwem Luksemburga, Królestwem Niderlandów, Republiką Austrii, Republiką Portugalską, Republiką Finlandii, Królestwem Szwecji, Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej a Republiką Czeską, Republiką Estońską, Republiką Cypryjską, Republiką Łotewską, Republiką Litewską, Republiką Węgierską, Republiką Malty, Rzecząpospolitą Polską, Republiką Słowenii, Republiką Słowacką dotyczącego przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii, Republiki Słowackiej do Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864 ze zm.) - dalej: "Traktat Akcesyjny":
"9. W drodze odstępstwa od art. 12 ust. 3 lit. a/ dyrektywy 77/388/EWG Polska może utrzymać (...) do 31 grudnia 2007 r. obniżoną stawkę podatku od wartości dodanej nie mniejszą niż 7% na dostawę usług budowy, remontu i modernizacji budynków mieszkalnych, nieświadczonych w ramach programu o charakterze socjalnym, z wyłączeniem materiałów budowlanych, oraz na dostawę budynków mieszkalnych lub części budynków mieszkalnych przed pierwszym zasiedleniem, w rozumieniu art. 4 ust. 3 lit. a) dyrektywy.";
- art. 12 ust. 3 (a) szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz.Urz. WE z 1977 r. Nr L 145, s. 1; Polskie wydanie specjalne, rozdział 9, tom 1, s. 23, ze zm.) - dalej: "VI dyrektywa":
Państwa Członkowskie mogą również stosować jedną lub dwie stawki obniżone. Stawki te ustalane są jako stopa procentowa podstawy opodatkowania, która nie może być niższa niż 5% i jest stosowana tylko do dostaw towarów i usług z kategorii wymienionych w załączniku H. (...).";
- pkt 9 załącznika H VI dyrektywy:
- Art. 128 ust. 5 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE Nr L 347 s. 1) - dalej: "dyrektywa 112", która weszła w życie w dniu 1 stycznia 2007 r. w miejsce VI dyrektywy:
"Polska może utrzymać stawkę obniżoną wynoszącą co najmniej 7% w odniesieniu do świadczenia usług związanych z budową, remontem i przebudową budynków mieszkalnych, które nie są wykonywane w ramach polityki społecznej, z wyłączeniem materiałów budowlanych oraz w odniesieniu do dostaw, przed pierwszym zasiedleniem, budynków mieszkalnych lub części budynków mieszkalnych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. a), do 31 grudnia 2007 r."
"Art. 146 ust. 1. W okresie od dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej do (...)
dnia 31 grudnia 2007 r. stosuje się stawkę w wysokości 7% w odniesieniu do:
obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, (...)
2. Przez roboty związane z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, o których mowa w ust. 1 pkt 2 lit. a), rozumie się roboty budowlane dotyczące inwestycji w zakresie obiektów budownictwa mieszkaniowego i infrastruktury towarzyszącej oraz remontów obiektów budownictwa mieszkaniowego.
3. Przez infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu, o której mowa w ust. 1 pkt 2 lit. a), rozumie się:
- art. 128 ust. 4 dyrektywy 112 (art. 128 zmieniony z dniem 29 grudnia 2007 r. przez art. 1 pkt 6 dyrektywy Rady 2007/75/WE z dnia 20 grudnia 2007 r. zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do niektórych przepisów tymczasowych dotyczących stawek podatku od wartości dodanej - Dz.Urz. Nr L 346, s. 13-14):
"Polska może do dnia 31 grudnia 2010 r. utrzymać stawkę obniżoną wynoszącą co najmniej 7% w odniesieniu do świadczenia usług związanych z budową, remontem i przebudową budynków mieszkalnych, które nie są wykonywane w ramach polityki społecznej, z wyłączeniem materiałów budowlanych oraz w odniesieniu do dostaw, przed pierwszym zasiedleniem, budynków mieszkalnych lub części budynków mieszkalnych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. a)."
- art. 98 dyrektywy 112:
"1. Państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone.
- załącznik III do dyrektywy 112:
"Art. 41 ust. 1. Stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.
obiektach budownictwa mieszkaniowego - rozumie się przez to budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11;"
Rozporządzenia wykonawcze do ustawy o podatku od towarów i usług:
- § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązującego od 1 grudnia 2008 r. do 31 grudnia 2009 r.:
"2. Stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 7% również w odniesieniu do:
obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12
- § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązującego od 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2010 r.:
robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiektów sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264
Na wstępie analizy wyżej zarysowanej materii konieczne jest wskazanie, że w przepisach dotyczących podatku od towarów i usług (ustawy i rozporządzeń) prawodawca posłużył się pojęciem "obiektów budownictwa mieszkaniowego". W świetle definicji "obiektów budownictwa mieszkaniowego" zawartej w art. 2 pkt 12 u.p.t.u. dochodzimy do wniosku, że przez obiekty takie należy rozumieć budynki mieszkalne jednorodzinne (z wyjątkiem z art. 41 ust. 12b u.p.t.u.), o dwóch mieszkaniach, wielorodzinne zbiorowego zamieszkania, a więc wszystkie sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (dalej PKOB) w dziale 11.
Wniosek dotyczy oczywiście okresu od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2010 r., a więc mieszczącego się w czasie obowiązywania dwóch wymienionych wyżej rozporządzeń (jednakowo brzmiących w omawianym zakresie). Wystarczające na potrzeby sprawy będzie posługiwanie się pojęciem budynek, budynki, czasami z rozróżnieniem na objęte polityką społeczną i polityką nieobjęte. Kluczowym bowiem w sprawie zagadnieniem jest, czy użyte w omawianych przepisach pojęcie "budynku" obejmuje także roboty wykonane poza nim, a dotyczące przyłączy gazowych, wodnych, kanalizacyjnych, co mieściło się w zdefiniowanym w art. 146 ust. 3 u.p.t.u. pojęciu "infrastruktura towarzysząca".
Konieczne jest także zaznaczenie charakteru regulacji unijnych dających podstawę do stosowania, z jednej strony, stawek obniżonych w odróżnieniu od stawki podstawowej - dla budownictwa społecznego, a z drugiej strony, upoważnień dla poszczególnych państw członkowskich w okresach przejściowych, w których istnieje możliwość stosowania, utrzymania stosowanej przed wejściem do UE stawki także obniżonej, ale w odniesieniu do innych dostaw czy usług wynegocjowanych przez dane państwo członkowskie. Są to dwa odrębne uprawnienia wynikające z przepisów unijnych. Co znamienne, w przypadku omawianych czynności zarówno stawka obniżona, jak i taka stawka obniżona okresu przejściowego, którą Polska mogła utrzymać, wynoszą 7% (o czym będzie jeszcze mowa w dalszej części uzasadnienia).
W pierwszym okresie członkowstwa Polski w Unii Europejskiej, czyli w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2007 r., możliwe było stosowanie stawki obniżonej 7%, co wynikało z VI dyrektywy - art. 12 ust. 3 lit. a), pkt 9 zał. H - w odniesieniu do budynków mieszkalnych w ramach polityki społecznej. Natomiast upoważnienie do utrzymania do dnia 31 grudnia 2007 r., w drodze odstępstwa, stawki 7% na dostawę usług budowy, remontu i modernizacji budynków mieszkalnych, nieświadczonych w ramach programu o charakterze socjalnym, wynikało najpierw z załącznika XII pkt 9 zatytułowanego "Podatki" Traktatu Akcesyjnego, a od dnia wejścia w życie dyrektywy 112 - z jej art. 128 ust. 5.
Przechodząc na grunt przepisów krajowych, należy zauważyć, że art. 146 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., który w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2007 r. był w zasadzie powtórzeniem art. 51 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r., przewidywał stawkę 7% dla - ogólnie rzecz ujmując - obiektów budownictwa mieszkaniowego wraz (co wymaga podkreśleni) z infrastrukturą towarzyszącą, zdefiniowaną w art. 146 ust. 3 u.p.t.u. W tym ostatnim przepisie ujęte zostały budynki mieszkalne, bez rozróżnienia na objęte i nieobjęte budownictwem społecznym.
Natomiast w następnym okresie, którego dotyczy wniosek Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego, obowiązywał art. 41 ust. 12 u.p.t.u., postanawiający, że stawkę 7% stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji albo przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, co stanowi powtórzenie postanowień art. 98 dyrektywy 112, zał. III pkt 10, w zakresie możliwości stosowania stawki obniżonej.
Jeśli zaś chodzi o przepisy rozporządzeń, dopełniają one zakres towarów i usług objętych obniżoną stawką w przedłużonym okresie przejściowym, na podstawie art. 128 ust. 4 dyrektywy 112, wskazując, że stosuje się ją także do:
robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 u.p.t.u., jak i obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w PKOB w dziale 12 - w zakresie, w jakim wymienione roboty i remonty, obiekty lub ich części oraz lokale nie są objęte tą stawką na podstawie art. 41 ust. 12-12c tej ustawy.
W ten sposób zatem stawkę 7%, jako utrzymaną przez Polskę w okresie przejściowym, można było stosować także do budynków nieobjętych społecznym programem mieszkaniowym.
Należy zauważyć, że treść przepisów unijnych dających podstawę do stosowania zarówno stawek obniżonych, jak i tych obniżonych na podstawie upoważnienia do ich utrzymania w okresie przejściowym przez państwo członkowskie - w zasadniczym zrębie i swojej wymowie - nie zmieniła się. Natomiast przepisy polskie w pierwszym ponadtrzyletnim okresie (od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2007 r.) uwzględniają infrastrukturę towarzyszącą i definiują ją (za ustawą z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym), w kolejnym okresie (tj. od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2010 r.) ją pomijając. Fakt takiego pominięcia, jak i wniosek, że w drugim ze wskazanych okresów zakres czynności opodatkowanych stawką 7% tej infrastruktury nie obejmuje, nie może być tłumaczony zmianą przepisów unijnych czy zakończeniem pierwszego okresu przejściowego, co podniesiono w wyrokach o sygn. akt: I FSK 368/10, I FSK 1387/10, I FSK 1189/11, uznających za objęte obniżoną stawką jedynie prace dotyczące samego budynku, bez infrastruktury.
Dokonując wykładni pojęcia "budynek", użytego w art. 41 ust. 2 u.p.t.u., należy ustalić, czy obejmuje ono tylko samą - jak to określono we wniosku - bryłę budynku, czy także obejmuje tzw. infrastrukturę w rozumieniu definicji funkcjonującej w okresie poprzednim.
Wobec braku legalnej definicji "budynku" w ustawie o podatku od towarów i usług zasadne jest sięgnięcie do definicji słownikowej. Zgodnie ze "Słownikiem języka polskiego" (pod red. Mieczysława Szymczaka, Warszawa, PWN 1978 r. t. 1), "budynek" to: "budowla naziemna, jednokondygnacyjna lub wielokondygnacyjna, ograniczona ścianami i dachem, mająca pomieszczenia mieszkalne lub o innym przeznaczeniu; dom, gmach. Budynek drewniany, murowany. Budynek mieszkalny, fabryczny, gospodarczy, szpitalny. Budynek z prefabrykatów. Kubatura budynku." W tym miejscu konieczne jest odniesienie się do możliwości posługiwania się pojęciem "bryła" budynku. Pojęcie to oznacza "kształt przestrzenny w architekturze i rzeźbie. Ciężka, zwarta bryła budynku zamku" (definicja z wymienionego wyżej "Słownika języka polskiego"). Natomiast jeśli chodzi o roboty dotyczące takiego obiektu, adekwatne będzie wskazywanie, że chodzi o całą jego substancję (wraz z np. balkonami, wykuszami, fundamentami), a nie o ogólny kształt, zarys w przestrzeni, choć można zauważyć, że przepisy prawa posługują się pojęciem "bryły", np. w art. 45a ust. 9 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz.U. z 2012 r., poz. 1059).
Nie można także pominąć faktu, że w omawianych regulacjach ustawy podatkowej, jak i w przepisach wykonawczych w zakresie przedmiotu dostawy i wykonywania omawianych usług, zawarte jest odesłanie do PKOB, stanowiącej usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych rozumianych jako produkty finalne działalności budowlanej. Klasyfikacja ta w punkcie 2 objaśnień wstępnych, zatytułowanym "Pojęcia podstawowe", zawiera definicję obiektów budowlanych i budynków. Tymi ostatnimi są: zadaszone obiekty budowlane, czyli konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane na potrzeby stałe, przystosowane do przebywania ludzi, zwierząt lub do ochrony przedmiotów.
Jak więc wynika ze słownikowego rozumienia pojęcia "budynek" i definicji zawartej w PKOB, określenie to nie obejmuje swoim zakresem żadnych innych elementów i obiektów, z nim funkcjonalnie powiązanych, w szczególności objętych wyżej przedstawianym pojęciem infrastruktury towarzyszącej.
Zasadne jest również wyeksponowanie charakteru regulacji unijnych dotyczących stawek obniżonych na zasadzie wyjątku od konieczności stosowania stawki podstawowej, jak i utrzymanych przez dane państwo przystępujące do UE jeszcze przez jakiś okres tzw. przejściowy. Pierwsza możliwość wynika z art. 98 III dyrektywy 112, przewidującego stosowanie jednej lub dwóch stawek obniżonych wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie określone są w załączniku III. Natomiast art. 128 dyrektywy 112, który mieści się w rozdziale 5 zatytułowanym "Przepisy przejściowe", w grupie przepisów dotyczących państw członkowskich, które weszły do Unii Europejskiej po dniu 30 kwietnia 2004 r., daje Polsce możliwość utrzymania nadal stawki 7%, a więc konkretnej, bez możliwości wyboru (jak to ma miejsce w art. 98 dyrektywy 112), w stosunku do dostawy, budowy, remontu budynków mieszkalnych nierealizowanych w ramach polityki społecznej. Nie jest to rozszerzenie zakresu z art. 98 i załącznika dyrektywy 112, ale zgoda na możliwość utrzymania stawki 7% na inne jeszcze czynności.
- niedopuszczalne jest przekraczanie zakresów przedmiotowych objętych takimi przepisami - kategorie czynności z załącznika III dyrektywy 112, jak i konkretne czynności wskazane w art. 128 tego aktu, natomiast możliwe jest ich ograniczanie, selektywne stosowanie (por. wyroki ETS: z 29 kwietnia 1999 r., C-136/97; z 18 grudnia 2007 r., C-368/06; z 10 kwietnia 2008 r., C-309/06 - dotyczące okresu przejściowego; z 6 maja 2010 r., C-94/09 - w odniesieniu do stawki obniżonej na podstawie art. 12 VI dyrektywy).
"W odniesieniu do dostawy działek budowlanych Państwo Członkowskie ma prawo do zwolnienia takiej dostawy na podstawie art. 28 ust. 3 lit. b/ szóstej dyrektywy 77/388 w związku z pkt 16 załącznika F do tejże dyrektywy, bez względu na fakt, że z jednej strony Państwo od czasu przyjęcia tej dyrektywy wprowadziło możliwość rezygnacji ze zwolnienia od podatku od wartości dodanej w przypadku takich dostaw, z drugiej zaś strony, ograniczyło zakres przedmiotowy zwolnienia mającego zastosowanie do takich dostaw w taki sposób, że niektóre wcześniej wyłączone dostawy podlegają obecnie podatkowi od wartości dodanej.
Zmiany dokonane przez Państwo Członkowskie, o którym mowa w niniejszym wyroku, nie rozszerzyły zakresu zwolnień, wręcz przeciwnie, dokonały jego ograniczenia. Tym samym nie zostały przyjęte z naruszeniem brzmienia art. 28 ust. 3 lit. b). Mimo że przepis ten wyklucza wprowadzenie nowych zwolnień lub rozszerzenie zakresu istniejących zwolnień po wejściu w życie szóstej dyrektywy, nie wyklucza on ograniczenia tych zwolnień, ponieważ ich zniesienie stanowi cel art. 28 ust. 4 szóstej dyrektywy".
"W wypadku gdy państwo członkowskie postanawia skorzystać ze stworzonej przez art. 98 ust. 1 i 2 dyrektywy 2006/112/WE możliwości zastosowania obniżonej stawki (...) VAT do kategorii usług zawartej w załączniku III do tej dyrektywy, ma ono, z zastrzeżeniem poszanowania zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system (...) VAT, możliwość ograniczenia stosowania tej obniżonej stawki (...) VAT do określonych i swoistych aspektów tej kategorii".
Podkreślenia zatem wymaga, że możliwość utrzymania i stosowania stawek obniżonych zależy od decyzji państwa członkowskiego. To właśnie dane państwo decyduje, jaki jest zakres przedmiotowy czynności objętych tymi stawkami, z istotnym zastrzeżeniem, że nie może wyjść poza zakres określony w upoważnieniu. Natomiast ograniczyć go może (tak w wyroku ETS z 12 czerwca 2008 r. C-462/05 i z 6 maja 2010 r., C-94/09). Wobec tego uprawnione jest stwierdzenie, że skoro w poprzednim stanie prawnym, tj. do 31 grudnia 2007 r., w art. 146 u.p.t.u. ustawodawca przyznał prawo do stosowania stawki 7% w odniesieniu do budynków mieszkalnych wraz z infrastrukturą towarzyszącą, to przez zmianę prawa w tym zakresie mógł stawkami obniżonymi objąć same budynki, już bez takiej infrastruktury.
Biorąc pod uwagę, że dyrektywa 112 (jak i poprzednia) nie definiuje pojęć z omawianego zakresu oraz że państwo członkowskie może utrzymywać i stosować stawki obniżone w danej kategorii, będąc uprawnionym do ograniczania danej kategorii nawet do niewielkiej jej części, możliwe jest ograniczenie zakresu stosowania takiej stawki do samego budynku, bez pozostałych obiektów i urządzeń związanych z jego funkcjonowaniem, a do tego sprowadza się faktycznie wątpliwość zawarta we wniosku. W kontekście odstępstwa od zasady, jakim są obydwie stawki obniżone, oddzielne opodatkowanie składników dostawy, nawet w przypadku usługi złożonej, ale możliwej do rozdzielenia, jest nie tyle nawet dopuszczalne, co konieczne z uwagi na obowiązek dokonywania interpretacji przepisów o stawkach preferencyjnych w sposób ścisły (tak w wyrokach ETS z 6 lipca 2006 r., C-251/05 i z 6 maja 2010 r., C-94/09).
W przepisach obowiązujących w latach 2008-2010 zarówno ustawy podatkowej (dot. stawek obniżonych), jak i rozporządzeń (przedłużenia upoważnienia dla stosowania stawki 7%), pojęcie "infrastruktury towarzyszącej" zostało pominięte. Jak wynika z art. 146 ust. 1 i 2 u.p.t.u., w okresie poprzednim ustawodawca w odniesieniu do budynku społecznego i niespołecznego wprowadził możliwość stosowania stawki 7% do budynków mieszkalnych wraz z infrastrukturą towarzyszącą (czyli na podstawie art. 98 oraz art. 128 dyrektywy 112), natomiast w art. 41 ust. 12 u.p.t.u. (stawka obniżona), jak i w rozporządzeniach (okres przejściowy) słowo "infrastruktura" nie występuje. Był to zabieg celowy, co wynika z przebiegu procesu legislacyjnego dotyczącego zmian ustawy w omawianym zakresie. Na przykład projekt poselski (druk 1700) ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (z dniem 1 stycznia 2008 r.) przewidywał "infrastrukturę" określoną tam jako urządzenia budowlane, które zgodnie z proponowaną definicją obejmowały: a) dojścia, dojazdy, zieleń, małą architekturę; b) drogi; c) urządzenia i ujęcia wody, stacje uzdatniania wody, oczyszczalnie ścieków, kotłownie, przyłącza sieci: wodociągowej, kanalizacyjnej, cieplnej, elektroenergetycznej, gazowej i telekomunikacyjnej - pod warunkiem, że ich posiadaczem (lub ich części) jest właściciel obiektu mieszkaniowego. Proponowane przepisy nie zostały przyjęte (porównaj - w odniesieniu do poszczególnych projektów - druk 1507: http://orka.sejm.gov.pl/proc5.nsf/0/6CB33019F92DEA76C125729F0028EC97?OpenDocu- ment; druk 1700: http://orka.sejm.gov.pl/proc5.nsf/0/FAA43F6D2E8ECB2FC 12572D600567EAE?OpenDocument; druk 1928: http://orka.sejm.gov.pl/ proc5.nsf/0/5B1CF25671F58708C125730F00262BD0?OpenDocument).
Odnosząc się do wyroków prezentujących stanowisko, zgodnie z którym stawką 7% objęte są również roboty wykonywane poza samym budynkiem, należy zauważyć, że głównym argumentem w tym zakresie było to, iż nie można sztucznie dzielić usług. Na potwierdzenie takiego zapatrywania odwoływano się do wyroku ETS C-41/04. W sprawie o sygn. akt I FSK 499/10, dotyczącej przyłącza gazowego, powołano definicję obiektu budowlanego z art. 3 pkt 1 lit. a) Prawa budowlanego (budynek wraz instalacjami i urządzeniami technicznymi) oraz nawiązano do przepisów dotyczących szczegółowych warunków przyłączania podmiotów do sieci gazowej i warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki. Z kolei w zakresie przyłączy do sieci wodociągowej, sanitarnej, deszczowej, w sprawie o sygn. akt I FSK 365/11 (co do miejsc parkingowych, zieleni, placu zabaw NSA uznał, że prace te da się oddzielić jako samodzielne od budynku. Stwierdzono, że przyłącze jest integralną częścią budynku i jest ono niezbędne do jego funkcjonowania, a przepis rozporządzenia wykonawczego używa w odniesieniu do budynku słowa "dotyczy", a nie "wewnątrz".
Ponadto - co wymaga podkreślenia - omawiane przepisy prawa podatkowego nie odwołują się również do regulacji z zakresu prawa budowlanego. Warto zaznaczyć, że nawet w samej ustawie z 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz.U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.) obiekt budowlany to budynek wraz z instalacjami i urządzeniami. A więc jest to budynek "wraz" (czyli w rozumieniu słownikowym: z kimś, z czymś) z instalacjami. Definicja ta zatem zbudowana jest z dwóch różnych zakresów znaczeniowych. Ten drugi wiąże się z uzbrojeniem terenu i rządzi się swoimi prawami, o czym świadczą specjalne, szczegółowe przepisy wykonawcze przewidziane niekiedy nawet oddzielnie dla każdego z rodzajów przyłączy. Jako przykład należy podać, że projekt budowlany, zgodnie z art. 43 ust. 3 Prawa budowlanego powinien obejmować projekt zagospodarowania działki lub terenu (pkt 1) oraz projekt architektoniczno-budowlany obiektu budowlanego (pkt 2). Ten pierwszy powinien w swej części rysunkowej zawierać m.in. układ sieci i przewodów uzbrojenia terenu, przedstawiony z przyłączami do odpowiednich sieci zewnętrznych i wewnętrznych oraz urządzeń budowlanych, w tym: wodociągowych, ujęć wody ze strefami ochronnymi, cieplnych, gazowych i kanalizacyjnych lub służących do oczyszczania ścieków, oraz określający sposób odprowadzania wód opadowych (§ 8 ust. 3 pkt 6 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 3 lipca 2003 r. w sprawie szczegółowego zakresu i formy projektu budowlanego - Dz.U. Nr 120, poz. 1133 ze zm.).
Ważne jest także i to, że przedstawiony problem dotyczy obniżonej stawki podatku, a ta ma zastosowanie do czynności, robót. Kwestię możliwości rozdzielenia należy więc odnosić do tych robót, nie zaś do możliwości funkcjonowania budynku czy też funkcjonalnego związania infrastruktury z budynkiem. Fizycznie, jeśli chodzi o wykonywane prace, rozdzielenie takie jest możliwe i stosowane, gdyż bardzo często jeden podmiot wykonuje roboty budowlane dotyczące budynku, a inny, wyspecjalizowany, w uzgodnieniu z dysponentem sieci, wykonuje przyłącza (tak w sprawach o sygn. akt: I FSK 1189/11, I FSK 499/10, I SA/Bd 863/11).
Mając powyższe na względzie, na postawione we wniosku Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego pytanie należało udzielić następującej odpowiedzi:
"Obniżona stawka podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., w brzmieniu od 1 stycznia 2008 r.), oraz w § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 212, poz. 1336) i w § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 224, poz. 1799), nie może mieć zastosowania do robót dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego wykonywanych poza budynkiem."