Source: http://www.lexlege.pl/orzeczenie/242143/i-sa-gd-426-12-wyrok-wojewodzki-sad-administracyjny-w-gdansku/
Timestamp: 2017-05-27 15:46:37
Legal References Found: art. 20
 art. 30
 art. 20
 art. 121

art. 122
 art. 180
 art. 187
 art. 191
 art. 229
 art. 6
 art. 7
 art. 121
 art. 122
 art. 180
 art. 180
 art. 187
 art. 191
 art. 234
 art. 20
 art. 20
 art. 20
 art. 122
 art. 187
 art. 191
 art. 122
 art. 187
 art. 191
 art. 122
 art. 187
 art. 191
 art. 122
 art. 187
 art. 191
 art. 122
 art. 187
 art. 191
 art. 122
 art. 187
 art. 191
 art. 122
 art. 187
 art. 191
 art. 122
 art. 187
 art. 191
 art. 122
 art. 187
 art. 191
 art. 122
 art. 187
 art. 191
 art. 122
 art. 187
 art. 197
 art. 122
 art. 187
 art. 191
 art. 197
 art. 122
 art. 187
 art. 191
 art. 122
 art. 187
 art. 191
 art. 122
 art. 187
 art. 191
 art. 122
 art. 187
 art. 191
 art. 180
 art. 180
 art. 121
 art. 121
 art. 210
 art. 210
 art. 210
 art. 233
 art. 1
 art. 20
 art. 121
 art. 122
 art. 235
 FSK 
 art. 187
 art. 180
 art. 188
 FSK 
 art. 210
 art. 20
 art. 20
 FSK 
 art. 30
 art. 20
 art. 20
 art. 30
 FSK 
 FSK 
 FSK

Document Content:
I SA/Gd 426/12 - Wyrok Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku STRONA GŁÓWNA
I SA/Gd 426/12 - Wyrok Wo...
Filtr: Szukaj: Art./§ I SA/Gd 426/12WyrokWojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku2012-09-04NietezowaneArtykuły przypisane do orzeczeniaDo tego artykulu posiadamy jeszcze 13 orzeczeń.
Skład sąduBogusław WoźniakEwa Kwarcińska /przewodniczący sprawozdawca/Sławomir KozikSentencjaWojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Sławomir Kozik Sędzia WSA Bogusław Woźniak Protokolant Sekretarz sądowy Dorota Kotlarek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 września 2012 r. sprawy ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 10 lutego 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2004 r. oddala skargę. UzasadnienieI SA/Gd 426/12
Zaskarżoną decyzją z 10 lutego 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania skarżącego M. C., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 29 czerwca 2009 r. ustalającą skarżącemu wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2004 r.
Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny:
postanowieniem z 13 listopada 2008 r. Dyrektor UKS wszczął wobec skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie źródeł finansowania wydatków poniesionych
w 2003 r. W ramach tego postępowania, w okresie od 18.11.2008 r. do 30.04.2009 r. organ pierwszej instancji przeprowadził wobec skarżącego kontrolę podatkową w ww. zakresie. Równolegle prowadzono kontrole w zakresie źródeł finansowania wydatków poniesionych przez skarżącego w 2003 r. i w latach 2005-2007 (por. I SA/Gd 425/12,
I SA/Gd 427/12, I SA/Gd 428/12). Z uwagi na ustrój wspólności majątkowej istniejący pomiędzy skarżącym i L. C. postępowanie kontrolne obejmujące wskazany wyżej okres przeprowadzono również wobec L. C. (por. I SA/Gd 421/12,
I SA/Gd 422/12, I SA/Gd 423/12, I SA/Gd 424/12); przedmiotem postępowania było ustalenie wysokości i źródeł finansowania wydatków skarżącego i jego żony w 2004 r. poniesionych m.in. na sfinansowanie prac budowlanych związanych z budową domu położonego w D. przy ul. [...] (działka nr [...]) a także remontami przeprowadzonym w budynku mieszkalnym położonym w D. przy ul. [...]oraz w mieszkaniu położonym w S. przy ul. [...]
Organ pierwszej instancji ustalił, że w 2004 r. małżonkowie ponieśli wydatki
w łącznej wysokości 351.647,70 zł, na którą złożyły się:
- zakup materiałów budowlanych – 255.365,14 zł,
- wynagrodzenie kierownika budowy – 1.750 zł,
- roboty budowlane (bez faktur VAT) – 63.800 zł,
- nasadzenia roślin – 1.280 zł,
- energia elektryczna na potrzeby budowy – 682,39 zł,
- spłata kredytu zaciągniętego w PKO BP – 5.772,08 zł,
- spłata linii kredytowej w PKO BP – 3.281,86 zł,
- odsetki od salda debetowego PKO BP, ubezpieczenia i prowizje – 1.767,69 zł,
- koszty utrzymania – 15.000 zł.
Dyrektor UKS uznał, iż skarżący wraz z małżonką, na pokrycie wyliczonych wyżej wydatków, uprawdopodobnił posiadanie mienia w łącznej kwocie 60.735,69 zł, na którą to kwotę złożyły się:
- wynagrodzenia –58,04 zł,
- emerytury/renty – 15.141,21 zł,
- najem części domu – 21.270 zł,
- kredyty zaciągnięte w INVEST Bank i w PKO BP – 3.683,51 zł i 18.000 zł,
- linia kredytowa w PKO BP – 189,03 zł,
- zwrot podatku PIT – 2.393,90 zł.
Wobec braku wiarygodnych dowodów źródła finansowania wydatków w 2004 r., Dyrektor UKS, na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), ustaloną w wyniku kontroli nadwyżkę wydatków nad przychodami
i posiadanymi wcześniej zasobami majątkowymi w kwocie 290.912,01 zł, uznał za przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach dochodu, i na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f ustalił skarżącemu wysokość zobowiązania z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów
z nieujawnionych źródeł przychodów za 2004 r. w kwocie 109.092 zł (75% od kwoty 145.456 zł, tj. połowy sumy wydatków).
Od powyższej decyzji skarżący złożył odwołanie wnosząc o jej uchylenie
w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Pełnomocnik skarżącego podniósł zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz przepisów postępowania – art. 121,
art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.). Pełnomocnik wskazał, że organ odmówił wiarygodności zeznaniom małżonków C. oraz świadków, w świetle których skarżący wraz z żoną przed 2003 r. dysponował znacznymi oszczędnościami, głównie w dewizach (ok. 600.000 zł), przechowywanymi w domu, w metalowej kasetce. W konsekwencji błędnie przyjął, że rozpoczynając budowę domu nie posiadali oni żadnych oszczędności. Zakwestionowano także okoliczność współfinansowania kosztów budowy domu przez syna skarżącego A. C., zaś koszty wykonanych prac budowlanych określone zostały w sposób arbitralny i dowolny. Błędnie również ustalił wysokość kosztów utrzymania rodziny, ponieważ posłużył się w tym celu nieprawidłowymi danymi statystycznymi.
Nadto, organ pierwszej instancji w sposób nieuprawniony zawęził pojęcie dowodu jedynie do dokumentu, co stanowi naruszenie reguł postępowania dowodowego. Pełnomocnik zwrócił uwagę, że wprawdzie w prowadzonym postępowaniu rozstrzygana była kwestia dochodów za rok 2004, jednakże fakty i zdarzenia rzutujące w istotny sposób na tę sprawę i będące przedmiotem badania miały miejsce dużo wcześniej, głównie na przełomie lat 80. i 90., a nawet w latach 70. Z tego względu małżonkowie nie dysponują kompletem dokumentów i innych dowodów dotyczących całokształtu przychodów i wydatków oraz obrotu składnikami majątku za tak odległy okres. Podkreślił przy tym, że żadne przepisy, w tym podatkowe, nie obligują podatników do przechowywania dowodów istotnych dla opodatkowania dochodów poza okres przedawnienia zobowiązań podatkowych.
W ocenie pełnomocnika skarżący w wystarczającym stopniu uprawdopodobnił zarówno źródła, jak i udowodnił wysokość posiadanych przez małżonków na początku 2003 r. oszczędności zgromadzonych w związku z wieloletnią pracą zawodową w kraju, licznymi wyjazdami do pracy za granicą, prowadzoną działalnością gospodarczą
w zakresie turystyki i handlu, obrotem walutami i złotem, zbyciem składników majątku, wynajmem mieszkania, a także istotnym wsparciem rodziców, a następnie dzieci
w ponoszeniu kosztów utrzymania. Wskazał, że zeznania złożone przez małżonków
w tym zakresie są spójne i potwierdzone zostały w składanych oświadczeniach o stanie majątkowym. Małżonkowie zgodnie wskazali, że dysponowali gotówką w złotówkach oraz głównie w walutach obcych, których łączna wartość wynosiła około 600.000 zł. Wyjaśnili, że w poprzednim systemie gospodarczym przechowywanie dewiz w bankach było zupełnie nieopłacalne ze względu na oficjalny kurs wymiany, który był w sposób znaczący niższy od rynkowego oraz na fakt, że w zamian za dewizy otrzymywało się bony, które mogły, co prawda, służyć do zakupów w Pewexie określonych dóbr, ale były zupełnie nieprzydatne w obrocie.
Zdaniem pełnomocnika Dyrektor UKS bezpodstawnie również uznał, że fakt przebywania w 1984 r. przez skarżącego na urlopie bezpłatnym w A, przy jednoczesnym świadczeniu przez niego pracy w NRD, skutkował brakiem jakichkolwiek dochodów. Bezzasadnie także przyjął, że skarżący nie zgromadził oszczędności z tytułu pracy w Szwecji w okresie od 1988 lub 1989 r. do 2002 r. Celem uprawdopodobnienia przedmiotowej okoliczności małżonkowie złożyli zeznania, pisemne oświadczenie oraz wskazali świadków. Pełnomocnik przy tym podniósł, że częstotliwość wyjazdów wskazuje, że ich efekty finansowe były co najmniej zadawalające, a więc znacznie wyższe niż osiągane lub możliwe do osiągnięcia w kraju. Wszystkie wyjazdy, ich częstotliwość i długość były odzwierciedlane w paszportach, które z uwagi na intensywne użytkowanie były wielokrotnie przez małżonków wymieniane.
Pełnomocnik skarżącego zarzucił organowi pierwszej instancji, że odnosząc się do okoliczności prowadzenia przez L. C. przed 1990 r. działalności handlowej (która na ówczesne czasy była zajęciem intratnym) ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że przychody z tego tytułu nie zostały opodatkowane, a ich wysokości L. C. nie wykazała; organ uznał zatem, że dochody z tego tytułu żona skarżącego uzyskiwała. Pełnomocnik podkreślił, że użycie sformułowania "działalność handlowa" nie oznacza jeszcze, że była to działalność gospodarcza, która – według ówcześnie obowiązujących przepisów (lata 80.) – wymagała zarejestrowania, a tym bardziej podlegała opodatkowaniu. Podniósł, że organ nieprawidłowo określił okres prowadzonej przez małżonków działalności gospodarczej, jej charakter oraz niewłaściwie zastosował metody statystyczne w celu ustalenia dochodów z tego źródła. Nadto bezzasadnie odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka, który potwierdziłby fakt posiadania oszczędności w walutach, a także dostarczyłby informacji na temat częstotliwości transakcji wymiany walut oraz ich wartości.
Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 229 O.p., postanowieniem
z 6.08.2010 r. zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania celem uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie w zakresie prawidłowego ustalenia kosztów robót budowlanych wskazując przy tym, że niezbędne jest uzyskanie w tym zakresie opinii biegłego rzeczoznawcy.
Dyrektor UKS w wykonaniu zalecenia organu odwoławczego postanowieniem
z 28.10.2010 r. powołał na biegłego E. L., Prezesa A sp. z o. o. z siedzibą w S. w celu wydania opinii, której przedmiotem była wycena nieruchomości położonej w D. przy ul. [...] (działka nr [...]) w zakresie kosztów robót budowlanych poniesionych w latach 2003-2007 na budowę domu jednorodzinnego położonego na ww. działce.
Dnia 23.12.2010 r. biegły rzeczoznawca przedłożył organowi kontroli "Opinię techniczną – określenie kosztów budowy na działce nr [...] w D. " wraz z protokołem zdawczo-odbiorczym z przekazania dokumentacji technicznej, której kopia została przekazana pełnomocnikowi skarżącego celem zapoznania. Pismem
z 5.01.2011 r. zawiadomiono skarżącego o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy.
Pełnomocnik skarżącego pismem z 31.01.2011 r. złożył uwagi do opinii biegłego rzeczoznawcy. Wskazał, że zastosowanie przez biegłego rzeczoznawcę średnich kosztów budowy 1 m2 obiektu oraz średniego procentowego udziału poszczególnych etapów jego budowy w oparciu o dane zawarte w Biuletynach Cen Obiektów Budowlanych nawet przy zastosowaniu korekty kosztów o szacunkowo wyliczoną wartość pracy własnej uznać należy za nieprawidłowe, gdyż tak ustalona wielkość jest wielkością średnią szacowaną, zaś uzasadnieniem dla stosowania metod szacunkowych jest brak możliwości ustalenia lub oceny wartości rzeczywistych. Zakwestionował dokonaną przez biegłego ocenę zakresu i wycenę udziału pracy własnej, która nie uwzględnia udziału w pracach budowlanych innych osób niż skarżący oraz w której nieprawidłowo określono czas, jaki skarżący poświęcił na budowę domu
i stawkę roboczogodziny; z tego względu należy ją uznać za dowolną i nieprawidłową. Nadto w opinii biegły nie uwzględnił kosztów montażu oraz innych prac zakupionych wraz z materiałami budowlanymi.
Dnia 4 lutego 2011 r. w siedzibie organu podatkowego przeprowadzono dowód
z opinii biegłego rzeczoznawcy, w którym uczestniczyli małżonkowie C., i z którego sporządzono protokół.
Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania, zaskarżoną decyzją
z 10 lutego 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
Organ odwoławczy przyjął, że przedmiotem sporu jest zarówno wysokość ustalonych przez Dyrektora UKS wydatków poniesionych przez małżonków w roku 2004, jak i przyjęcie, że skarżący wraz z małżonką nie zgromadził w latach wcześniejszych zasobów majątkowych, które pochodziły z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania i mogły być źródłem finansowania
w roku 2004 wydatków.
W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji – wbrew twierdzeniom skarżącego – prawidłowo uznał, że na dzień 1.01.2003 r. małżonkowie nie dysponowali oszczędnościami zgromadzonym w formie gotówki w złotówkach oraz głównie w walutach obcych, których łączna wartość wynosiła około 600.000 zł. Analiza dokonana na podstawie akt sprawy wykazuje, że zasadnie zakwestionowano fakt posiadania przez małżonków w gotówce tak ogromnych środków pieniężnych, zarówno w walucie krajowej, jak i zagranicznej, której źródłem pochodzenia miały być dochody opodatkowane lub zwolnione z opodatkowania, uzyskane przed rokiem 2003. Ponadto małżonkowie pomimo kilkukrotnych zapytań nie udzielili informacji ile konkretnie posiadali pieniędzy na dzień 1.01.2003 r., w jakich walutach, nominałach i ilościach,
w jaki sposób wyliczyli wskazaną w oświadczeniu majątkowym kwotę 600.000 zł. Składali ogólnikowe oświadczenia, że były to waluty, nie przeliczali posiadanych pieniędzy, stąd nie potrafili dokładnie określić, jaką kwotę zgromadzili w momencie podjęcia decyzji o budowie domu, co potwierdzają protokoły z przesłuchania strony
z 5.02.2009 r. i 16.03.2009 r.
Organ odwoławczy, powołując się na dane wynikające z zeznań podatkowych złożonych przez małżonków za lata 1995-2002, wskazał, że małżonkowie ww. okresie uzyskali następujące łączne przychody: 7.925,63 zł (1995 r.), 14.508,68 zł (1996 r.), 19.127,41 zł (1997 r.), 31.948,39 zł (1998 r.), 40.129,64 zł (1999 r.), 34.165,79 zł
(2000 r.), 36.199,70 zł (2001 r.), 29.338,70 zł (2002 r.) i ponieśli wydatki w łącznej kwocie 30.447,52 zł: na cele mieszkaniowe – 17.438,27 zł, na darowizny – 3.195 zł, na ubezpieczenia zdrowotne – 9.719,25 zł. Zatem przeciętny roczny dochód brutto małżonków w przyjętym okresie wyniósł 22.862 zł [(213.343,94 zł - 30.447,52 zł) : 8], zaś miesięcznie – 1.905 zł (22.862,00 zł : 12).
Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej z powyższego zestawienia wynika, że uzyskane przez małżonków przychody za lata 1995-2002 były bardzo niskie, wystarczały z ledwością na skromne przeżycie. Przychody te nie były wystarczające na pokrycie poniesionych w tych latach zadeklarowanych wydatków. Należy bowiem mieć na uwadze, że poza ww. wydatkami małżonkowie ponosili również wydatki związane
z wyżywieniem, opłatami za mieszkanie, zakupami ubrań, środków czystości itp.,
a także wydatki na nabycie nieruchomości i majątku ruchomego.
Organ odwoławczy stwierdził, że podnoszona przez skarżącego okoliczność,
w świetle której źródłem pokrycia wydatków 2004 r. były m.in. dochody uzyskane
z pracy zarobkowej wykonywanej w 1984 r. na terenie Niemieckiej Republiki Demokratycznej w wysokości około 1.200 DM miesięcznie, nie zasługuje na uwzględnienie. W toku prowadzonego postępowania skarżący przedłożył jedynie zaświadczenie wydane przez [...] (DDR) z 29.10.1984 r., z którego wynika jedynie, że w czasie zatrudnienia od 17.01.1984 r. do dnia 12.10.1984 r. ukończył kurs spawalniczy podstawowy
i dodatkowy. Dokument ten nie zawiera jednak informacji o osiągniętych wynagrodzeniach za ten okres. Nadto z zaświadczenia o zatrudnieniu i wynagrodzeniu firmy A S.A. z siedzibą w S. (do lat 90. XX wieku: [...] dotyczące zatrudnienia skarżącego na stanowisku spawacza wynika, że w 1984 r. nie uzyskiwał on dochodów ze stosunku pracy z uwagi na urlop bezpłatny, wykonywał pracę zarobkową na zasadach tzw. kontraktu zawieranego na określony okres czasu. Organ podatkowy nie zakwestionował faktu, że skarżący pracował w Niemieckiej Republice Demokratycznej, zauważyć jednak należy, że środkiem płatniczym w tym państwie była marka NRD, która była wewnętrzną jednostką rozliczeniową i nie była wymienialna w handlu zagranicznym ani ruchu turystycznym. Skarżący zaś wskazuje, że małżonkowie dysponowali znacznymi oszczędnościami, głównie w dewizach, którymi marki wschodnioniemieckie nie były. Organ odwoławczy pokreślił, że od 1 lipca 1990 r. marka zachodnioniemiecka zastąpiła markę wschodnioniemiecką, z tym, że dokonywanie operacji wymiany marek ograniczone zostało do operacji bankowych – kont bankowych. Wyjaśnił, że tylko oszczędności do 4.000 marek osób w przedziale wiekowym 15-59 lat podlegały wymianie w przeliczeniu 1:1, obywatele młodsi mogli wymienić do 2.000 marek, a starsi do 6.000 marek. Pozostałe kwoty podlegały wymianie po kursie 2:1, przy czym osoby niebędące obywatelami NRD, a posiadające rachunki oszczędnościowe uzyskiwały przelicznik 3:1. Z dokumentacji zgromadzonej w niniejszej sprawie nie wynika aby skarżący posiadał rachunku oszczędnościowego w markach wschodnioniemieckich, co oznacza, że mógł jedynie dokonywać wymiany w obiegu nieoficjalnym, co było nielegalne i zagrożone karą.
Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji w kwestii odmowy przyjęcia, że źródłem finansowania poniesionych w 2004 r. wydatków były środki pieniężne uzyskane w latach poprzednich z wyjazdów skarżącego do Szwecji oraz z wyjazdów małżonków w celach handlowych do różnych krajów europejskich.
W celu udokumentowania wyjazdów zagranicznych małżonkowie przedłożyli: paszport skarżącego seria PD nr [...] ważny w okresie od 16.03.1984 r. do 16.06.1991 r. oraz paszport żony seria PN nr [...] ważny od 30.09.1988 r. do 15.09.1998 r. wraz z wkładką paszportową uprawniającą do wielokrotnego przekraczania granicy seria [...]. Z dokumentów tych wynika, że w latach 1988-1991 skarżący kilkakrotnie przekraczał granicę polską w Zebrzydowicach
i Szczecinie (wyjazdy dotyczyły byłego NRD i Związku Radzieckiego, Czechosłowacji, Węgier), a jego żona w latach 1989-1994 wielokrotnie przekraczała granicę polską m.in. w Szczecinie, Zebrzydowicach, Medyce, Mościskach (wyjazdy dotyczyły Czechosłowacji, Związku Radzieckiego, NRD, Węgier).
Organ odwoławczy przywołał wyjaśnienia małżonków złożone do protokołów
z przesłuchania strony z 24.11.2008 r. i 16.03.2009 r. Skarżący zeznał, że w latach 1988/1989-2002 pracował w Szwecji po kilka miesięcy; z każdego wyjazdu oprócz zarobionych pieniędzy starał się przywieść coś do wyposażenia domu. Natomiast
L. C. zeznała, że na dzień 1.01.2003 r. posiadała około 500-600 tysięcy, które przechowywała w domu, w kasetce metalowej w kolorze szarym o wymiarach około 35x50x15, zamykanej na kluczyk patentowy. W taki sposób zaczęła przechowywać pieniądze w latach 70. lub 80., które pochodziły z zarobków z zagranicy, tj. z działalności handlowej prowadzonej przez około 10 lat (wyjazdy do Rosji, NRD, Rumuni, Bułgarii, Węgier i Turcji). Handel odbywał się w różnych walutach, przywoziła ruble, funty, marki, dolary w ilościach dozwolonych przez prawo. Zeznała również, że nie zgłosiła ww. działalności do opodatkowania. Natomiast działalność gospodarczą zarejestrowaną prowadziła przez około dwa lata, dochodów z wcześniejszej działalności handlowej nie opodatkowała.
Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że działalność zarobkowa, w tym działalność handlowa w latach 80. i 90. ubiegłego wieku, podlegała przepisom ustawy o podatku dochodowym oraz przepisom ustawy o podatku obrotowym. Zgodnie z art. 6 i art. 7 ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym (Dz. U. Nr 53, poz. 339 ze zm.) przedmiotem opodatkowania była m.in. działalność zarobkowa podlegająca opodatkowaniu podatkiem obrotowym. Zgodnie zaś z przepisami ustawy z dnia
16 grudnia 1972 r. o podatku obrotowym (Dz. U. z 1983 r. nr 43, poz. 191 ze zm.) obrót towarami był opodatkowany stawką 4% lub 6%.
Powyższe ustalenia, zdaniem organu odwoławczego, wskazują, że małżonkowie nie kwestionują faktu, iż zarobione w trakcie wyjazdów zagranicznych środki pieniężne nie były opodatkowane ani w krajach, w których handlowali ani też w Polsce. Skoro zatem zarobione przez małżonków w trakcie wyjazdów zagranicznych środki pieniężne nie pochodziły z przychodów opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania, to nie mogą one stanowić ujawnionego źródła zgromadzonego mienia, z którego skarżący mógł ponosić wydatki roku 2004. Taki pogląd utrwalony został w orzecznictwie sądów administracyjnych, wyroki których przywołano.
W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej analogiczna sytuacja zachodzi w przypadku dochodów uzyskanych przez skarżącego w latach ubiegłych z tytułu obrotu walutami
i z tytułu sprzedaży złota (w wyrobach jubilerskich) przywiezionych z zagranicy. Podkreślono, że aby zarobione w trakcie wyjazdów zagranicznych środki pieniężne oraz przywiezione z zagranicy dewizy i złoto mogły stanowić źródło zgromadzonych przez skarżącego oszczędności, z których w 2004 r. pokrywałby ponoszone wydatki, musiałyby one – jak już wskazano – pochodzić z przychodów opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania, a więc posiadać walor legalności.
Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu nie przeprowadzenia dowodu
z przesłuchania świadka M. W.(pracownicy kantoru), która nie tylko potwierdziłby fakt posiadania przez skarżącego oszczędności w walutach, ale także dostarczyłby informacji na temat częstotliwości transakcji wymiany walut oraz ich wartości wskazał, że dowód z przesłuchania tego świadka nie ma istotnego znaczenia dla ustalenia stanu faktycznego, a tym samym wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy. Organ pierwszej instancji nie zakwestionował bowiem faktu, że małżonkowie dokonywali obrotu walutami. Jednak jak już wyjaśniano przedmiotem sporu jest kwestia opodatkowanych środków pieniężnych zarobionych w trakcie wyjazdów zagranicznych, zaś działalność określana przez skarżącego jako handlowa nie była zgłoszona do opodatkowana.
Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił także zarzutu odwołania, że organ pierwszej instancji nieprawidłowo określił okres prowadzonej przez małżonków działalności gospodarczej, a także jej charakter. Z informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego wynika, że L. C. prowadziła działalność gospodarczą w okresie od 1.09.1990 r. (bez określenia daty zakończenia działalności) w zakresie handlu artykułami spożywczymi, a skarżący w okresie od 10.08.1990 r. do 21.06.1993 r. w zakresie handlu artykułami spożywczymi i biura turystycznego. Zgodnie
z przedłożonym przez skarżącego zaświadczeniem o wpisie do ewidencji gospodarczej z 7.01.1991 r. wydanym przez Kierownika Wydziału Handlu i Drobnej Wytwórczości Urzędu Miejskiego w S. nr ewidencyjny [...] działalność gospodarczą od 10.01.1991 r. prowadziła spółka cywilna M. C., A. C. i L. C., a przedmiotem działalności było biuro turystyki zagranicznej, eksport-import, pośrednictwo w sprzedaży artykułów spożywczych i przemysłowych pochodzenia krajowego i zagranicznego, handel obwoźny artykułami spożywczymi i przemysłowymi krajowymi i zagranicznymi na terenie kraju. Treść decyzji Urzędu Miejskiego w S. z dnia 26.10.1992 r. wskazuje, że działalność gospodarcza prowadzona przez ww. spółkę została wykreślona z ewidencji z dniem 26.10.1992 r., a okres prowadzonej działalności określony został na okres od 5.08.1990 r. do 26.10.1992 r. Takie też terminy prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę zawarto w zaskarżonej decyzji, podkreślając, że termin zgłoszenia i zakończenia działalności gospodarczej przez podatnika w urzędzie skarbowym nie jest tożsamy z terminami zarejestrowania działalności w ewidencjach działalności gospodarczej.
Organ odwoławczy przywołując zeznania złożone przez L. C. do protokołu przesłuchania strony z 16.03.2009 r. stwierdził, że pomimo kilkakrotnych zapytań zmierzających do ustalenia jakiego rzędu dochody małżonkowie uzyskali z tej działalności udzielano wymijających odpowiedzi, które nie pozwalały nawet
w przybliżeniu ocenić kiedy i jakie mogli uzyskać dochody. Podkreślił również, że małżonkowie zdając sobie sprawę, że nie jest możliwe sprawdzenie ich oświadczeń powoływali się na dochody sprzed wielu lat, nie posiadając dokumentów, które okoliczność tę by potwierdzały; nadto wskazywali jedynie na nieistniejące dzisiaj miejsca sprzedaży towarów (nie wiadomo czy pochodzących z tzw. działalności handlowej czy gospodarczej).
Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do powoływanej przez skarżącego okoliczności istotnego wsparcia ze strony rodziców, a w późniejszym okresie także dzieci, w ponoszeniu kosztów utrzymania. W jego ocenie twierdzenia skarżącego nie znajdują odzwierciedlenia w stanie faktycznym sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że nieżyjący rodzice skarżącego mieli bardzo niskie świadczenia z KRUS (E. C. w latach 1994-1995 średnio miesięcznie 326,00 zł brutto, a J. C. w 1994 r. około 350,00 zł brutto) i z tego względu najprawdopodobniej sami potrzebowali wsparcia finansowego (o udzielanej pomocy rodzicom skarżącego świadczą zeznania zarówno małżonków, jak i świadków). Także pomoc ze strony dzieci nie mogła być znacząca, co potwierdzają zeznania podatkowe złożone w latach 1995-2007 przez B. C. (S.) oraz A. C. (dochody przedstawiono w formie tabelarycznej).
Nadto ustalono, że do 2000 r. B. S. studiowała, a według wyjaśnienia małżonków od 2000 r. usamodzielniła się. W okresie studiów uzyskane przez nią dochody były bardzo niskie, niewystarczające na samodzielne utrzymanie się oraz pokrycie wydatków związanych z nauką. Zatem z dużą dozą prawdopodobieństwa przyjąć można, że to ona właśnie wymagała wsparcia finansowego. Z akt sprawy wynika bowiem, że najwyższe wynagrodzenia uzyskała w roku 2001 i była to kwota brutto 15.086,00 zł rocznie (1.257,00 zł średnio miesięcznie), przy czym – jak wskazał skarżący w toku prowadzonego postępowania – usamodzielniła się, a więc przeznaczyła pieniądze na własne potrzeby. Z kolei wysokość dochodów uzyskiwanych przez A. C. w latach wcześniejszych przeczy twierdzeniom o wsparciu budżetu rodziny, jak również o jego pomocy finansowej w przy budowie domu. Materiał dowodowy wskazuje bowiem, że najwyższe dochody osiągnął on w 2000 r. i wynosiły one brutto 1.852,00 zł miesięcznie, a w latach 2001-2006 wykazał straty w łącznej kwocie 1.196.078,00 zł. Wykazane przez A. C. straty z działalności gospodarczej czynią prawdopodobnym, że to rodzice finansowali koszty utrzymania syna i jego życiowej partnerki, udzielając im pomocy.
Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że małżonkowie nie posiadali na dzień 1.01.2003r. oszczędności (przechowywanych poza systemem bankowym) pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, które mogłyby stanowić źródło pokrycia poniesionych w 2004 r. wydatków.
Dyrektor Izby Skarbowej za całkowicie bezzasadny uznał również zarzut, iż
w rozliczeniu kosztów budowy domu określone zostały koszty prac budowlanych
w sposób arbitralny i dowolny.
Organ pierwszej instancji w toku prowadzonego postępowania kontrolnego oraz prowadzonego postępowania uzupełniającego podjął wszelkie działania mające na celu wyjaśnienie kwestii związanych z ustaleniem kosztów budowy domu w sposób prawidłowy.
Ze zgromadzonych w sprawie dokumentów wynika, że małżonkowie decyzją Starostwa Powiatowego w S. z 20.08.2003 r. Nr 388/03 otrzymali pozwolenie na budowę budynku mieszkalnego z przyłączami i garażem, położonego w D. przy ul. [...] (działka [...]). Dnia 8.12.2008 r. dokonano oględzin nieruchomości, w wyniku których ustalono, że na ogrodzonej, zagospodarowanej posesji znajduje się budynek mieszkalny dwukondygnacyjny, z zewnątrz wyłożony ciemnoczerwoną cegłą klinkierową, posiada wszystkie okna, drzwi, trzy bramy garażowe oraz kotłownię; jego wnętrze wykończone zostało w całości – zainstalowano urządzenia sanitarne, dokonano zabudowy kuchni (która nie została udostępniona do oględzin przez obecnych małżonków). Dom w niewielkiej części był wyposażony
w meble (łóżka w sypialni, zestawy wypoczynkowe, zasłony i firany w oknach). Zgodnie z projektem budowlanym, dom ma następujące parametry: powierzchnia użytkowa 536,58m2, powierzchnia gospodarcza 100,55m2, powierzchnia całkowita 637,13m2, powierzchnia garażu 84,24m2, powierzchnia zabudowy 396,07m2.
Na podstawie faktur zakupów materiałów budowlanych ustalono, że w 2004 r. małżonkowie ponieśli z tego tytułu wydatki w łącznej kwocie 255.365,14 zł, a w latach 2003-2007 – 811.925,03 zł (w 2003 r. – 131.183,46 zł, w 2005 r. – 254.458,75 zł, w 2006 r. – 78.753,94 zł, w 2007 r. – 92.163,74 zł). Zakupione materiały budowlane przeznaczone zostały na remont domu mieszkalnego położonego w D. przy ul. [...], mieszkania położonego w S. przy ul. [...] oraz budowę domu w D. przy ul. [...], którego budowę rozpoczęto w 2003 r. i kontynuowano w latach 2004-2007. Skarżący przedłożył również faktury zakupów materiałów i usług budowlanych poniesionych w 2008 r. celem wyjaśnienia stanu zaawansowania robót budowlanych. W zestawieniu wydatków budowlanych nie została uwzględniona faktura dokumentująca zakup bram garażowych wystawiona na rzecz A. C.. Organ odwoławczy wskazał przy tym, że przyjęte faktury na materiały budowlane wystawione na imię i nazwisko żony skarżącego stanowiły podstawę do ubiegania się w 2006 r. o zwrot niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym (VZM-1) w kwocie 17.689 zł, który został przez organy podatkowe uznany za ujawnione źródło dochodów roku 2006. Ponadto ustalono, że małżonkowie zakupili rośliny od Szkółki Drzew i Krzewów Ozdobnych
na łączną kwotę 3.978 zł, z tego w roku 2003 – 2.698,00 zł i w 2004 r. –1.280 zł.
Z uwagi na fakt, że udokumentowane przez małżonków koszty budowy domu nie obejmowały kosztów robót budowlanych (robocizny), zaś przedstawione przez skarżącego wydatki z tytułu budowy domu o powierzchni ok. 700 m2 i kubaturze ponad 2000 m3 w kwocie 23.510 zł organ odwoławczy uznał za zaniżone, powołano biegłego rzeczoznawcę w osobie E. L., Prezesa A sp. z o.o. w S. celem wydania opinii – wyceny nieruchomości położonej
w D. przy ul. [...], działka [...] w zakresie kosztów robót budowlanych poniesionych na budowę domu w latach 2003-2007. Zgodnie
z przedstawioną opinią łączna wartość robót budowlanych wykonanych w 2004 r.
(z uwzględnieniem pracy skarżącego) wyniosła 82.305,00 zł, przy czym jako nieznaczący przyjęto udział kosztów sprzętu. W roku 2003 i latach po 2004 r. wydatki z ww. tytułu kształtowały się na poziomie: 87.393 zł (2003 r.), 33.480 zł (2005 r.), 16.688 zł (2006 r.) i 8.626 zł (2007 r.). Udział pracy skarżącego w poszczególnych latach przyjęto na poziomie: 4.800 zł, 14.400 zł, 14.400 zł, 4.172 zł i 2.156 zł. Biegły określając udział pracy własnej skarżącego przyjął następujące parametry: stawkę roboczogodziny w wysokości 10 zł, ilość godzin pracy dziennie – 5, ilość dni pracy w miesiącu – 24. Czas pracy w 2004 r. to 12 miesięcy, w roku poprzednim – 4 miesiące, w roku 2005 – 12 miesięcy, zaś w latach 2006-2007 przyjęto procentowy udział skarżącego w ogólnej wartości wykonanych prac – 25%.
Ustosunkowując się do zarzutów podniesionych do sporządzonej opinii Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że oszacowana przez biegłego wartość prac budowlanych jest najniższą kwotą, którą małżonkowie musieli wydać na roboty budowlane w 2004 r.,
w którym prowadzili prace w bardzo szerokim zakresie tj. wykonano: konstrukcję drewnianą dachu, elewację klinkierową i termoizolacyjną ścian zewnętrznych, montaż dachówki i okien połaciowych, termoizolację stropodachu z wełny mineralnej, instalację sanitarną podposadzkową i przewody instalacji elektrycznej, instalacje sanitarne wewnętrzne – rury. Wykonano stan surowy z elewacją (zgodnie z zapisami dziennika budowy budowa domu zakończyła się w 2006 r.). Organ odwoławczy zauważył, że przedmiotowy dom jest budynkiem o podwyższonym standardzie; wykorzystane do budowy materiały są dobrej, wyższej niż przeciętna jakości. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej materiałów o wysokiej jakości nie powierza się przypadkowym wykonawcom; z reguły zatrudnia się do takich prac lub pomocy, czy choćby konsultacji osoby
o wysokich kwalifikacjach, co powoduje, że koszt tego rodzaju prac jest wyższy niż prac prostych. Organ stwierdził, że skarżący mógł wykonać wiele prac korzystając przy tym – jak wskazuje i co potwierdzają zeznania skarżącego i świadków (K. R., M. R., W. M.) obszernie przywołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji – z pomocy sąsiadów, rodziny i przyjaciół. Jednak, zdaniem organu, taki rodzaj pomocy również generuje koszty. Wprawdzie małżonkowie nie płacili współpracownikom, ale przygotowywali posiłki lub napoje, a to również stanowi koszt budowy. Zasadnym było zatem oszacowanie wartości tych prac na podstawie opinii biegłego rzeczoznawcy, tym bardziej, że opinia ta uwzględnia udział inwestora
w pracach budowlanych.
Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącego, w świetle którego praca własna została w opinii rzeczoznawcy wyceniona zbyt nisko. Przyjęcie przez biegłego stawki 10 zł za 1 roboczogodzinę oznacza, że rozliczenia dokonano
w oparciu o stawkę zbliżoną do przeciętnej stawki netto 1 roboczogodziny. Organ odwoławczy za racjonalny uznał oszacowany przeciętny czas pracy dziennie w ilości
5 godzin, który zakłada, że skarżący normalnie funkcjonował w życiu i w rodzinie. Z tych względów wartość pracy własnej podatnika oszacowana została w wiarygodnej wysokości.
Organ odwoławczy nie podzielił również zarzutu nieprawidłowego ustalenia wysokości wydatków poniesionych przez skarżącego na bieżące utrzymanie. Wyjaśnił, że do rozliczenia ponoszonych przez małżonków wydatków na życie przyjęto kwotę 15.000 zł rocznie, która uwzględniała ich warunki życiowe i jest niższa od statystycznej o około 40%. Wzięto pod uwagę zeznania skarżącego oraz świadków (A. C., D.M.) i przyjęto, że na żywność i napoje bezalkoholowe, lekarstwa
i opiekę medyczną, transport, artykuły sanitamo-higieniczne, odzież i obuwie, potrzeby kulturalne itp., że małżonkowie przeznaczali uzyskiwane świadczenia ZUS tj.
w przybliżeniu 15.000 zł rocznie. Wprawdzie z danych opublikowanych w Roczniku Statystycznym RP roczne przeciętne wydatki 4 osobowej rodziny w 2004 r. wynosiły 37.734,72 zł, to jednak wzięto pod uwagę, że jak wskazali małżonkowie, prowadzą oni gospodarstwo domowe mieszkając na wsi i część żywności pochodzi z własnych upraw i hodowli, sami przetwarzają kupione od rolników mięso, hodują pszczoły i kury, to w sytuacji gdy część kosztów utrzymania pokrywa syn, może to być kwota wystarczająca. Wydatki te obejmują wszystkie koszty funkcjonowania gospodarstwa domowego, a więc również energię, czynsze, opłaty za wodę itp.
Dyrektor Izby Skarbowej, odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów zawartych w art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. stwierdził, że nie znajdują one uzasadnienia w świetle zgromadzonego materiału dowodowego. Postępowanie podatkowe przeprowadzone zostało w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący, zaś uzyskane dowody poddane właściwej ocenie, logicznej i spójnej. Fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został oceniony przez organ pierwszej instancji w sposób odmienny od woli skarżącego nie świadczy o naruszeniu ww. zasad postępowania podatkowego. Organ odwoławczy uznał, że Dyrektor UKS w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy kierował się zasadą prawdy obiektywnej, mającej podstawowy wpływ na kształt całego postępowania, a w szczególności na rozłożenie ciężaru dowodzenia swych twierdzeń. Dlatego też jako dowód w niniejszym postępowaniu dopuszczono wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia niniejszej sprawy, a przede wszystkim weryfikacji poddano wszelkie informacje umożliwiające stwierdzenie istnienia lub nieistnienia określonych faktów.
Organ odwoławczy dokonując analizy przedmiotowej sprawy zauważył, że Dyrektor UKS zaniżył podstawę opodatkowania o kwotę wydatków poniesionych przez małżonków w związku z kosztami robocizny przyjętymi w wysokości 67.905 zł, jednak z uwagi na treść art. 234 O.p. odstąpił od wydania decyzji na niekorzyść skarżącego.
Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnik skarżącego wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się jej uchylenia oraz uchylenia poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu pełnomocnik strony zarzucił naruszenie:
1/ art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez uznanie za niewystarczające jedynie uprawdopodobnienia przez małżonków źródła pokrycia wydatków, ale oczekiwanie, iż udowodnią oni posiadane środki "co do grosza";
2/ art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w zw. z pierwotnym brzmieniem tego przepisu poprzez pominięcie okoliczności, iż pokrywanie wydatków z mienia zgromadzonego przed
1 stycznia 1998 r. może odbywać się na gruncie aktualnie obowiązujących przepisów odnośnie opodatkowania przychodów z nieujawnionych źródeł niezależnie od tego, czy mienie to zostało uprzednio opodatkowane lub nie podlegało opodatkowaniu;
3/ art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że małżonkowie osiągnęli dochód
z nieujawnionych źródeł, choć w trakcie postępowania źródła te zostały ustalone,
a jedynie zakwestionowano, iż pochodzące z nich dochody zostały opodatkowane lub zwolnione od opodatkowania;
4/ art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez niedokonanie istotnych dla sprawy ustaleń w zakresie tego jaka część oszczędności z lat ubiegłych, którymi małżonkowie dysponowali na początku 2003 r. została zgromadzona przed 1 stycznia 1998 r.;
5/ art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez dokonanie wadliwych ustaleń w kwestii dysponowania przez małżonków oszczędnościami z lat ubiegłych, ich wysokości
i źródeł powstania;
6/ art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez nieuprawnione przyjęcie, iż całość wynagrodzenia za pracę małżonków była na bieżąco przez nich wydatkowana i nie mogła powodować przyrostu oszczędności, choć małżonkowie posiadali liczne dodatkowe źródła przychodów z pracy zawodowej, takie jak: praca nakładcza, dodatkowe zlecenia, i jednocześnie ponosili mniejsze od przeciętnych koszty utrzymania;
7/ art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez nieuprawnione przyjęcie, że środki
w walucie obcej, zarobione podczas pracy skarżącego w NRD utraciły całkowicie wartość, gdyż nie zostały rzekomo wymienione na inną walutę lub towary;
8/ art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez bezpodstawne przyjęcie, iż liczne, kilkumiesięczne wyjazdy skarżącego do Szwecji miały charakter wyłącznie handlowy,
a nie polegały na wykonywaniu zleconych prac budowlanych, z których wynagrodzenie, było opodatkowywane w Szwecji;
9/ art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez zaniechanie dokładnych ustaleń w zakresie długości, rozmiarów, szczegółów i poziomu dochodowości działalności gospodarczej prowadzonej przez małżonków w zakresie turystki i handlu, choć fakt jej wykonywania jest bezsporny, zaś dokumentacja podatkowa była składana organom podatkowym, które powinny z urzędu dysponować pełną wiedzą w tym zakresie;
10/ art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez całkowite zignorowanie faktu prowadzenia przez małżonków dochodowej i opodatkowanej działalności gospodarczej w zakresie turystki i handlu na skutek braku inwencji organów podatkowych w ustaleniu lub choćby oszacowaniu wielkości osiąganych z tego tytułu dochodów, choć małżonkowie przedłożyli w tym zakresie określone wyjaśnienia, zeznania i dowody;
11/ art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez dowolne uznanie, iż środki pochodzące z działalności handlowej żony skarżącego, przed rejestracją działalności, nie były
w pierwszej kolejności lub choćby proporcjonalnie przeznaczane na bieżące potrzeby, co powodowało przyrost oszczędności z innych, opodatkowanych źródeł;
12/ art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez dowolne uznanie, że dochody ze sprzedaży dewiz i biżuterii (które nie zostały zakwestionowane) powinny podlegać opodatkowaniu jako pochodzące z działalności handlowej, czy wręcz gospodarczej, podczas gdy ich zakup i sprzedaż były jedynie przejawem lokowania oszczędności
i zabezpieczania ich przed deprecjacją;
13/ art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez nieuzasadnione pominięcie faktu ponoszenia przez małżonków bieżących wydatków wspólnie z rodzicami oraz dziećmi, co nie tylko zwiększało budżet domowy, ale przekładało się jednocześnie na mniejsze koszty utrzymania w przeliczeniu na jedną osobę, czego organy, odwołując się do danych statystycznych, nie uwzględniły, choć dane te takie zróżnicowanie umożliwiają;
14/ art. 122, art. 187 § 1 i art 191 O.p. poprzez niezasadne pominięcie faktu osiągania przez małżonków opodatkowanych dochodów z wynajmu mieszkania, na którą to okoliczność małżonkowie przedłożyli konkretne dowody;
15/ art. 197 § 1 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez powoływanie się na opinię biegłego, która – w ocenie pełnomocnika – nie rozstrzyga istoty zagadnienia postawionego przez same organy podatkowe biegłemu, nie odnosi się w ogóle do materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i nie zawiera wymaganego uzasadnienia dla przyjętej metodologii i założeń, szczególnie odnośnie liczby pracowników, czasu pracy i jej wyceny w zakresie udziału własnego:
16/ art. 197 § 1 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez odwoływanie się do opinii biegłego w zakresie określenia wydatków na roboty budowlane, pomimo utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji, który określił poziom tych wydatków zupełnie dowolnie, a przede wszystkim odmiennie niż biegły;
17/ art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez pominięcie faktu partycypacji przez syna małżonków A. C. w ponoszeniu wydatków budowlanych, bez odniesienia się do składanych twierdzeń i zeznań w tym zakresie oraz bez przeprowadzenia zeznań
z przesłuchania licznych świadków;
18/ art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez pominięcie okoliczności, że syn małżonków ponosił w części wydatki na energię elektryczną, bez odniesienia się do składanych twierdzeń i zeznań w tym zakresie oraz bez przeprowadzenia zeznań
z przesłuchania świadków;
19/ art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez przyjęcie zawyżonych kosztów utrzymania małżonków na skutek pominięcia faktu, iż prowadzili oni wspólne gospodarstwo domowe z synem i jego partnerką życiową, co zmniejszało jednostkowy koszt utrzymania;
20/ art. 180 § 1 O.p. poprzez dyskredytowanie wyjaśnień i zeznań małżonków jako środków dowodowych i nieuprawnione zrównywanie dowodu z dokumentem;
21/ art. 180 § 1 O.p. poprzez nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia przesłuchań licznych świadków, wskazywanych przez małżonków na okoliczności istotne dla sprawy, bez wskazania powodów, dla których organ podatkowy dyskredytuje zasadność przeprowadzenia tych dowodów jeszcze przed ich przeprowadzeniem;
22/ art. 121 § 1 O.p. poprzez pominięcie faktu osiągania przez małżonków opodatkowanych dochodów z tytułu działalności gospodarczej i wynajmu
mieszkania z uwagi na rzekomą niemożność ustalenia ich wysokości, choć
małżonkowie składali organom podatkowym stosowną dokumentację podatkową, której organy dobrowolnie się wyzbyły, a której małżonkowie nie mają aktualnie obowiązku przechowywania;
23/ art. 121 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie okoliczności, że syn małżonków partycypował w ponoszeniu wydatków budowlanych, z uwagi na rzekomy brak po jego stronie wystarczających środków finansowych, choć ten sam organ podatkowy utrzymał w mocy decyzje podatkowe, w których przyjął, że A. C. w latach 2003-2004 osiągnął kilkusettysięczne dochody, a nie – jak zadeklarował – poniósł stratę;
24/ art. 210 § pkt 6 i § 4 O.p. poprzez brak jednoznacznego uzasadnienia, jakie ustalenia poczynił organ odwoławczy odnośnie faktu dysponowania przez małżonków oszczędnościami z lat ubiegłych, ich wysokości i źródeł powstania;
25/ art. 210 § pkt 6 i § 4 O.p. poprzez brak jakiegokolwiek odniesienia się
w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do dowodów dotyczących pracy nakładczej i dodatkowych zleceń poza stosunkiem zatrudnienia, od których to dochodów nie odprowadzane były składki na ubezpieczenie społeczne, a zatem nie były znane ZUS i nie były wykazywane w zestawieniach;
26/ art. 210 § pkt 6 i § 4 O.p. poprzez brak jakiegokolwiek odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do dowodów dotyczących opodatkowanych dochodów małżonków z wynajmu mieszkania;
27/ art. 233 § 2 O.p. poprzez przeprowadzenie samodzielnie i za pośrednictwem organu pierwszej instancji postępowania dowodowego w znacznej części, zamiast
przekazania sprawy do ponownego, kompleksowego rozpatrzenia, co skutkowało naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania.
W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego przywołał argumentację przedstawioną na etapie postępowania odwoławczego. Do skargi załączono kserokopie dwóch nieprawomocnych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej dotyczących syna małżonków A. C. oraz kserokopię postanowienia o umorzeniu dochodzenia z 18.10.1990 r.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów (w tym wypadku decyzji administracyjnej) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, t.j. Dz. U. z 2012 r. Poz. 270, dalej: p.p.s.a.).
Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że została ona wydana bez naruszenia prawa. Podkreślić przy tym należy, że ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy, istniejących w dniu wydania zaskarżonej decyzji.
Istota sporu między stronami sprowadza się do ustalenia, czy w rozpoznawanej sprawie wystąpiły podstawy do wymierzenia skarżącemu podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodu, a w istocie do tego, czy orzekające w sprawie organy podatkowe przeprowadziły postępowanie zgodnie z przepisami tak prawa materialnego, jak
i procesowego.
Zarzuty skargi w istocie kwestionowały poczynione przez organy podatkowe ustalenia faktyczne dotyczące mienia zgromadzonego przez małżonków C.
w 2004 r. oraz w latach poprzednich. Wobec tego w pierwszej kolejności Sąd odniósł się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, których konsekwencją jest według skarżącego błędna wykładnia i subsumcja art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Podkreślić bowiem należy, że dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego.
Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 121 O.p., gdyż postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób odpowiadający wymogom przepisów proceduralnych w sposób nie dający podstaw do braku zaufania do organów, jak również w sposób dostateczny wyjaśniły stronie przesłanki, którymi kierowały się przy załatwieniu sprawy, czemu dały wyraz w uzasadnieniach wydanych decyzji wymiarowych. Skarżący reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika korzystał z wszelkich możliwości procesowych obrony swoich interesów.
Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 122 O.p. poprzez brak inicjatywy po stronie organów w poszukiwaniu źródeł finansowania wydatków poniesionych przez małżonków w 2003 r. Wprawdzie z dyspozycji tego artykułu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, przy czym zgodnie z art. 235 O.p. powyższa zasada prawdy obiektywnej winna być realizowana również w postępowaniu odwoławczym, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału
w realizacji tego obowiązku, w szczególności gdy konstrukcja konkretnego przepisu podatkowego prawa materialnego wymusza na podatniku ciężar udowodnienia określonych faktów. Ma to miejsce w przypadku opodatkowania dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł – jak w sprawie niniejszej – gdzie ciężar dowodzenia źródeł przychodów obciąża podatnika, jako że organ podatkowy nie ma możliwości ustalenia środków dowodowych w inny sposób, jak od podatnika (por. wyrok WSA w Olsztynie
z dnia 6 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Ol 138/07, Gazeta Prawna 2007, Nr 121, str. 22). Należy bowiem zaznaczyć, że w sprawach ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, odtworzenie stanu rzeczywistego nie jest praktycznie możliwe, co rzutuje na postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe (wyrok NSA z dnia 4 lutego 2000 r. sygn. akt III SA 855/99, niepubl.). W wyroku z 13 sierpnia 2009 r., II FSK 494/08 (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych) NSA wyraził pogląd, w świetle którego organy podatkowe
w postępowaniu dotyczącym opodatkowania dochodów ze źródeł nieujawnionych nie mają obowiązku poszukiwania z własnej inicjatywy dowodów potwierdzających stanowisko podatnika. NSA wskazał, że ten kto wskazuje na zgromadzone mienie ma równocześnie obowiązek udowodnienia, a w określonych sytuacjach tylko uprawdopodobnienia, że pochodziło ono z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.
Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowego postępowania
w ocenie Sądu nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; uznać także należy, że prawidłowo
i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 § 1 i 191 O.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Natomiast inna niż oczekiwana przez skarżącego ocena zebranych dowodów (w tym wyjaśnień składanych przez małżonków, świadków powołanych na okoliczność budowy domu i kosztów utrzymania rodziny, czy też przedstawionych przez skarżącego dokumentów dotyczących wyjazdów zagranicznych obojga małżonków) nie stanowi podstawy skutecznego zarzutu braku wyjaśnienia prawdy obiektywnej. W tym miejscu zauważyć należy, że prezentowana przez pełnomocnika skarżącego zarówno na etapie postępowania odwoławczego, jak i powtórzona w skardze, szczegółowa analiza treści przeprowadzonych przez organy dowodów oraz wyprowadzone wnioski stanowi wyłącznie polemikę z poprawnymi, uzasadnionymi w okolicznościach niniejszej sprawy, ustaleniami organów. Zdaniem składu orzekającego oceny twierdzeń skarżącego i jego żony o posiadanych oszczędnościach i źródłach ich pochodzenia organy dokonały na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Ocenie poddano informacje o wysokości i źródłach osiąganych przez małżonków dochodów, stanie rachunków bankowych, podnoszoną okoliczność oszczędnego stylu życia małżonków oraz zeznania dotyczące udziału pozostałych członków rodziny małżonków (rodziców i dzieci) w zakresie kosztów utrzymania małżonków, jak również kosztów budowy domu i udziału osób trzecich w tej inwestycji. Weryfikacja tych ostatnich dokonana została nie tylko na podstawie przedstawionych przez skarżącego dokumentów i składanych oświadczeń, ale również dowodu z opinii biegłego, który przeprowadzony został przez organ w ramach czynności podejmowanych z urzędu. Organy uwzględniły lata poprzedzające oceniany okres podatkowy i dokonały analizy podejmowanych przez skarżącego i jego żonę działań mogących mieć wpływ na sytuację finansową; ocena zebranego w tym zakresie materiału dowodowego została dokonana w granicach swobody prawem dozwolonej, które są wyznaczane prawidłami logiki, zgodnością z zasadami doświadczenia życiowego oraz regułami procesowymi dotyczącymi dostępnych środków dowodowych i ich gromadzenia. Wnioski, które wywiodły organy należy zaś uznać za logiczne, spójne i zgodne z doświadczeniem życiowym.
Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 180 O.p. poprzez brak przeprowadzenia dowodu z zeznań wskazywanych przez skarżącego świadków,
a w szczególności M. W. – pracownika kantoru na okoliczność wymiany przez małżonków walut i poczynionych z ich sprzedaży oszczędności.
Sąd wyjaśnia, że zgodnie z przepisem zawartym w art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.
W orzecznictwie sądowym za utrwalony należy uznać pogląd, który skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela, że jeżeli dowód zgłaszany przez stronę dotyczy tezy odmiennej, to powinien być przeprowadzony wówczas gdy ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, (por. wyroki NSA z 22 stycznia 2005 r., FSK 2669/04, LEX nr 172170 oraz z 4 stycznia 2002 r., I SA/Ka 2164/00, ONSA 2003/1/33).
W ocenie składu orzekającego nie było okolicznością istotną w sprawie posiadanie przez skarżącego i jego żonę środków finansowych, istotne jest wykazanie, że zostały one uzyskane ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Miałaby ona znaczenie wówczas, gdyby było jasne, że źródła, z których małżonkowie zgromadzili oszczędności w walutach krajowych i obcych zostały opodatkowane. Z tej przyczyny przeprowadzenie takiego dowodu było zbędne.
Jednocześnie Sąd zauważa, że twierdzenie o posiadanych przez małżonków
w okresie przed kontrolą oszczędnościach na poziomie około 600.000 zł nie zostało pominięte przez organy, lecz poddane ocenie w kontekście twierdzeń o źródłach przychodów umożliwiających czynienie oszczędności.
Reasumując tę część rozważań Sąd stwierdza, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych, w tym zwłaszcza organu odwoławczego, uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy, argumentacji wykazał bezpodstawność twierdzeń skarżącego.
Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne jak i prawne. Nie sposób też zarzucić organowi odwoławczemu, że nie dokonał szerokiej i wybiegającej ponad zarzuty odwołania oceny. W swojej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p.
Podsumowując, w ocenie Sądu organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. W konsekwencji – wbrew stanowisku skarżącego – zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Skoro zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe, a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, że organy te naruszyły przepisy prawa materialnego.
Zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących z nieujawnionych źródeł ustala się, przyjmując za podstawę sumę poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, jeżeli wydatki te i wartości nie mają pokrycia w zasobach majątkowych zgromadzonych w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.
O wysokości osiągniętego w danym roku podatkowym przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach decydują zatem dwa czynniki: suma poniesionych przez podatnika wydatków oraz wartość zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.
Zdaniem Sądu konstrukcja powołanego przepisu statuuje domniemanie prawne, którego konsekwencją jest obarczenie podatnika obowiązkiem wykazania, że poniesione wydatki znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (por. J. Zdanowicz, Opodatkowanie dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów, Monitor Podatkowy, 2000 r., nr 5, str. 13; wyrok NSA
z 11 lipca 1997 r., III SA 281/96, Monitor Podatkowy, 1998, nr 5, str. 161; wyrok NSA
z 26 września 1995 r., SA/Lu 1929/94, niepubl.).
Wskazać w związku z tym należy, że obowiązkiem organów podatkowych w tego typu sprawach jest wykazanie (w sposób nie budzący wątpliwości) jakie wydatki zostały przez podatnika poniesione i że przekraczają one wartość zgromadzonego mienia
w danym roku podatkowym; natomiast obowiązkiem podatnika jest wykazanie, że to mienie faktycznie zgromadził, a nade wszystko, że pochodzi ono z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczącym stosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. utrwalił się bowiem pogląd, że jeśli w postępowaniu podatkowym zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, iż wydatki te znajdowały pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach. W takich przypadkach w interesie podatnika leży przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdowały pokrycie w źródłach przychodu już opodatkowanych lub wolnych od podatku. Stanowisko takie było prezentowane m. in. w wyrokach: z 21 marca 1996 r., SA/Wr 1905/96 (niepubl.), z 11 lipca 1997 r., III SA 281/96 (Monitor Podatkowy 1998/5/161), z 23 czerwca 1998 r., I SA/Po 1561/97 (LEX nr 35994), z 20 maja 1999 r., III SA 6991/97 (niepubl.) oraz z 31 lipca 2001 r., III SA 643/00 (Przegląd Podatkowy 2001/11/63) i podziela je także skład rozpoznający niniejszą sprawę.
W tym miejscu należy przywołać wyrok NSA z 11 sierpnia 2009 r., II FSK 481/08 (LEX nr 525735), w którym stwierdzono, że do ustalenia dochodu i wymierzenia zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 w związku
z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. może dojść tylko wtedy, gdy organ podatkowy z jednej strony rozporządza materiałem dowodowym potwierdzającym wysokość poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonego w tym roku mienia, z drugiej porównanie tych wydatków i wartości z wydatkami i mieniem zgromadzonym
w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, wskazuje na brak możliwości ich pokrycia z tych źródeł (czyli wcześniej opodatkowanych lub wolnych od podatku).
W uzasadnieniu tego orzeczenia NSA wskazał, że w tego typu sprawach rozważyć należy, czy samo posiadanie mienia pochodzącego z lat poprzednich, które ujawnione zostało w toku postępowania podatkowego, dotyczącego przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, które to mienie nie zostało wcześniej zgłoszone do opodatkowania (lub było z niego zwolnione), ma wpływ na wynik sprawy, tj. ustalenie wysokości podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i wymiar zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. (por. przywołane tam wyroki NSA z 21 marca 2007 r. II FSK 437/06, LEX nr 351005; z 27 września 2007 r., II FSK 1030/06, LEX
nr 389404; z 27 września 2001 r., II FSK 1032/06, LEX nr 389363).
W świetle powyższego opodatkowanie dochodu opiera się na domniemaniu istnienia dochodu z nieujawnionych źródeł w sytuacji, gdy podatnik nie wyjaśni
w sposób przekonywujący źródeł pokrycia wydatków w kwocie przekraczającej znacznie ujawnione dochody. Domniemanie istnienia dochodu z nieujawnionych źródeł przesądza o regułach prowadzenia postępowania dowodowego, a mianowicie stanowi, że to właśnie podatnik jest zobowiązany do wykazania źródła finansowania wydatków,
a więc wykazania, że faktycznie wydatki te zostały sfinansowane środkami pochodzącymi z określonych źródeł lub posiadanych zasobów. Podkreślić przy tym trzeba, że zasoby finansowe zgromadzone przez podatnika w latach poprzedzających rok, w którym dokonano wydatków, aby mogły stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku następnym musi mieć walor legalności, a więc pochodzić wyłącznie z przychodów opodatkowa