Source: https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma-urzedowe/pisma-urzedowe/0111-kdib3-3-4017-5-2019-2-ms-stwierdzenie-nadplaty-w-185057688
Timestamp: 2020-07-03 10:57:37
Legal References Found: art. 13
 art. 14
 art. 72
 art. 76
 art. 73
 art. 76
 art. 2
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 art. 22
 FSK 
 art. 53
 art. 73
 art. 76
 FSK 
 art. 53
 art. 52
 art. 54
 art. 53
 art. 62
 art. 66
 art. 67
 art. 76
 art. 75
 art. 72
 art. 72
 art. 72
 art. 75

Document Content:
0111-KDIB3-3.4017.5.2019.2.MS, Stwierdzenie nadpłaty w związku z nienależnie uiszczonymi odsetkami za zwłokę. - Pismo wydane
0111-KDIB3-3.4017.5.2019.2.MS, Stwierdzenie...
0111-KDIB3-3.4017.5.2019.2.MS - Stwierdzenie nadpłaty w związku z nienależnie uiszczonymi odsetkami za zwłokę.
Stwierdzenie nadpłaty w związku z nienależnie uiszczonymi odsetkami za zwłokę.
0111-KDIB3-3.4017.5.2019.2.MS
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.) - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 10 czerwca 2019 r. (data wpływu 10 czerwca 2019 r.), uzupełnionym pismem z 17 lipca 2019 r. (data wpływu 17 lipca 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie stwierdzenia czy w wyniku dokonanych korekt deklaracji za lipiec 2017 r. Wnioskodawca zobowiązania będzie do zapłaty odsetek - jest prawidłowe.
W dniu 6 czerwca 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie stwierdzenia czy w wyniku dokonanych korekt deklaracji za lipiec 2017 r. Wnioskodawca zobowiązania będzie do zapłaty odsetek.
Złożony wniosek został uzupełniony pismem z 17 lipca 2019 r. (data wpływu 17 lipca 2019 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie z 12 lipca 2019 r. znak: 0111-KDIB3-3.4017.5.2019.1.MS.
W pierwotnej deklaracji VAT za miesiąc 7/2017 Spółka (czynny podatnik VAT) nie wykazała wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów (a tym samym żadnego podatku VAT z nimi związanego). W pierwotnej deklaracji za 7/2017 wykazano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. W styczniu 2018 r. złożono korektę deklaracji za 7/2017 rok, w której między innymi wykazano po stronie rozliczeń podatku należnego wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów na kwotę 959.776 złotych (podstawa opodatkowania) oraz 220.748 złotych podatku należnego od tych nabyć. Po stronie rozliczeń podatku naliczonego nie wykazano podatku do odliczenia, gdyż ze względu na artykuł 86 ust. 10i ustawy o VAT podatek naliczony od tych wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów wykazano w deklaracji za 12/2017. W efekcie złożonej korekty za 7/2017 i ujawnienia podatku należnego wykazana została kwota podatku podlegająca wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 114.217 złotych. Wykazane w kwocie 114.217 złotych zobowiązanie z deklaracji 7/2017 skompensowano z kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przeznaczoną do zwrotu na rachunek bankowy z deklaracji z 12/2017. W związku z tą zaległością podatkową Urząd Skarbowy pobrał 3.837 złotych odsetek. W wyniku późniejszej weryfikacji okazało się, że część ujawnionych w lipcu 2017 r. wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów nie została dostarczona do Polski, w związku z powyższym podatnik nie powinien tych nabyć wykazywać w deklaracjach VAT. W związku z tymi informacjami planowana jest ponowna korekta deklaracji za miesiąc 07/2017 (korekta nr 2) i zmniejszenie VAT należnego o kwotę 217.943 złote. W efekcie korekty zamiast kwoty podatku do wpłaty do Urzędu pojawi się kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym o wartości 103.526 złotych (217.943 zł - 114.417 zł). Skorygować trzeba będzie również deklarację za 12/2017 rok, gdzie wykazano podatek naliczony od tych wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów. W efekcie zmniejszenia VAT naliczonego nastąpi zmniejszenie w deklaracji za 12/2017 kwoty do zwrotu o 114.417 złotych. Kwota tego zwrotu rozliczała zobowiązanie podatkowe z deklaracji za 7/2017, a po dokonaniu korekt przestanie istnieć zarówno zobowiązanie podatkowe jak i kwota zwrotu, która je rozlicza.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku jako nr 1):
Czy jeżeli w wyniku dokonanych korekt zmniejszeniu ulegnie zarówno kwota do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, która została pierwotnie skompensowana z zobowiązaniem z tytułu podatku VAT z wcześniejszego okresu oraz zmniejszeniu ulegnie to samo zobowiązanie, które jest skompensowane z tym zwrotem to należne są odsetki budżetowe dla Skarbu Państwa?
Zdaniem Wnioskodawcy, po korekcie deklaracji za 7/2017 powstanie nadpłata w kwocie 114.417 złotych zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Podatek wynikający z deklaracji za 7/2017 został rozliczony ze zwrotu z deklaracji za 12/2017 w terminie wynikającym z art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej to jest z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. Po korekcie deklaracji za 7/2017 zobowiązanie podatkowe zostanie wyzerowane i powstanie nadpłata z dniem 25 stycznia 2018 r. to jest z dniem złożenia deklaracji za okres 12/2017 zgodnie z art. 73 § 1 pkt 1. Następnie po dokonaniu korekty 12/2017 powstanie zobowiązanie wynikające z obniżenia kwoty do zwrotu, która została rozliczona. Powstałe zobowiązanie ulegnie automatycznemu rozliczeniu zgodnie z art. 76a § 2 pkt 1 z nadpłatą z okresu 7/2017. W przedstawionym przypadku nie wystąpi zaległość podatkowa zatem żadne odsetki nie powinny być naliczane.
Gdyby w przedstawionym stanie faktycznym urząd skarbowy naliczył odsetki lub nie zwrócił odsetek pierwotnie naliczonych to powstałaby sytuacja, w której Skarb Państwa obciąża podatnika mimo braku obiektywnie istniejącego zobowiązania podatkowego i tym samym zaległości podatkowej. Takie działanie administracji skarbowej byłoby sprzeczne z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. i naruszałoby zasady demokratycznego państwa prawa i sprawiedliwości podatkowej, polegającego na tym, że mimo braku jakiegokolwiek realnego zobowiązania podatkowego oraz zaległości podatkowej w stosunku do Skarbu Państwa, podatnik i tak zostałby obciążony odsetkami. Zdaniem Spółki nie doszło do uszczerbku interesu Skarbu Państwa, a Spółka nie uzyskała żadnych korzyści związanych z niezapłaceniem podatku w terminie (nie istnieje podatek do zapłaty). O sposobie interpretacji przepisów dotyczących odsetek winna decydować pełniona przez nie funkcja - odszkodowanie za nieterminowe regulowanie zobowiązań, a nie techniczne aspekty korygowania błędów własnych podatników (złożenie korekt deklaracji). W niniejszej sprawie warto przytoczyć argumentację z wyroku z 9 czerwca 2011 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego I FSK 914/10: "Jak trafnie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 grudnia 2009 r., I FSK 1172/08 (por. również np. wyroki NSA z 24 lutego 2010 r., I FSK 2000/08, czy z 14 grudnia 2010 r., I FSK 69/10), legitymacji do dokonania oceny przedmiotowej sprawy pod kątem zgodności z przepisami prawa wspólnotowego należy upatrywać w tym, że sytuacja prawna podatników podatku od towarów i usług, choć kształtowana niewątpliwie również przez przepisy dotyczące nadpłat, unormowana jest przede wszystkim właśnie wspólnotowymi przepisami. Co prawda w regulacjach tych problematyka powstawania nadpłat, jak i zasad oprocentowania kwot zaległości podatkowych nie jest normowana, niemniej nawet w takim przypadku prawodawca krajowy, określając sytuację prawną podatników podatku od wartości dodanej - do której to kategorii zaliczają się podatnicy krajowego podatku od towarów i usług - obowiązany jest uwzględniać podstawowe zasady kształtujące tę daninę publicznoprawną. Dotyczy to w szczególności oprocentowania od zaległości podatkowej. Instytucja ta w swym założeniu wywołuje wszak podwójny skutek: kompensacyjny i represyjny. Stąd też znajduje do niej zastosowanie, obowiązująca w dacie przyjmowania unormowań kształtujących w okolicznościach sprawy sytuację prawną podatnika, regulacja zawarta w art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku z 17 maja 1977 r. nr 77/388/EWG (Dz. U.UE. L, nr 145, str. 1 z późn. zm.). Przepis ten przyznaje Państwom Członkowskim uprawnienie do przyjmowania środków krajowych mających na celu zapewnienie prawidłowego naliczania i pobierania podatku VAT oraz unikania oszustw podatkowych. Przyjmując takie środki Państwa Członkowskie korzystają z autonomii proceduralnej, pod warunkiem poszanowania zasad ogólnych prawa wspólnotowego (w tym zasady proporcjonalności). Wniosek taki potwierdza zresztą wypowiedź Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości zawarta w wyroku z 15 stycznia 2009 r., w sprawie C-502/07 K-1 (por. pkt 22 i 23 uzasadnienia; publ. w: PP z 2009 r., nr 3, str. 47; System Informacji Prawniczej LEX - Lex nr 469620). Trybunał zresztą wielokrotnie powoływał się na wymogi wynikające z zasady proporcjonalności, oceniając dopuszczalność stosowania przepisów krajowych przyjętych w wykonaniu uprawnień wynikających z prawa wspólnotowego (zob. np. wyrok z 11 listopada 1981 r. w sprawie 203/80 Casati, ECR 1981, s. 2595; wyrok z 25 lutego 1988 r. w sprawie 299/86 Orexl, ECR 1988, s. 1213; wyrok z 10 maja 1995 r. w sprawie C-384/93 Alpine Investments, ECR 1995, s. 1-1141; wyrok z 29 lutego 1996 r. w sprawie C-193/94 Scanavi, ECR 1998, s. 1-2133). Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku w sprawie I FSK 1172/08 wyjaśnił jednocześnie, że zasada proporcjonalności, będąca jedną z ogólnych zasad prawa wspólnotowego, wymaga, by akty instytucji Wspólnoty nie wykraczały poza to, co jest odpowiednie i konieczne do realizacji uzasadnionych celów, którym mają służyć, przy czym oczywiście tam, gdzie istnieje możliwość wyboru spośród większej liczby odpowiednich działań, należy stosować najmniej dotkliwe, a wynikające z tego niedogodności nie mogą być nadmierne w stosunku do zamierzonych celów (wyrok ETS z 12 stycznia 2006 r. w sprawie C-504/04 Agrarproduktion Staebelow GmbH, Zb. Orz. 2006, s. 1-679, ZOTSiSPI 2006/18/1-00679, Lex nr 226167). To, że tak pojmowaną zasadę proporcjonalności należy również wykorzystywać dokonując oceny jej przestrzegania w każdym konkretnym przypadku dotyczącym spraw związanych z podatkiem od wartości dodanej, potwierdzają wyroki ETS-u w sprawach nr: C-35/05 Reemtsma oraz C-302/07 J O Wetherspoon oraz opisywana w literaturze praktyka judykatury europejskiej (por. A. Frąckowiak - Adamska, Zasada proporcjonalności jako gwarancja swobód rynku wewnętrznego Wspólnoty Europejskiej, Oficyna Wolters Kluwer business, Warszawa 2009 r., str. 318 i nast. wraz z cytowaną tam literaturą). Dokonując w związku z tym oceny przepisów art. 53 § 1 i § 4 oraz art. 73 § 1 pkt 6 O.p. (ściśle związanego w niniejszej sprawie z zastosowaną regulacją art. 76a § 2 O.p), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wskazane unormowania, dotyczące podatnika podatku od towarów i usług, powodują zachwianie symetrii między interesami Skarbu Państwa i podatników. Wynika to jasno z faktu, że powodują one, iż podatnik, mimo że de facto uiścił nienależny podatek, nie ma prawa do odsetek od nadpłaty (ta bowiem powstaje na zasadach szczególnych, znajdujących zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do podatników podatku od towarów i usług), mimo że Skarb Państwa został już przysporzony; Skarbowi Państwa należą się natomiast odsetki od zaległości podatkowej, mimo że de facto należnością tą już dysponuje; znajdujące zastosowanie regulacje mają charakter wyjątkowy, gdyż dotyczą tylko jednej kategorii podatników, tj. podatników podatku od towarów i usług przy równoczesnym braku uzasadnienia dla takiego, szczególnego, ukształtowania ich sytuacji prawnej, przy czym regulacje te traktowane są przez samego prawodawcę jako środek represyjny. Kierując się powyższymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał także, że w sytuacji, w której uprzednie przepłacenie podatku VAT skutkującego de facto jego nadpłatą jest równoczesne z popadnięciem przez podatnika w zaległości podatkowe w dalszym okresie rozliczeniowym, należy dokonać wykładni spornych unormowań pod kątem uwzględnienia zasady proporcjonalności. Dokonanie tego rodzaju wykładni prowadzi do wniosku, że podatnik, który uiścił podatek od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy w wysokości wyższej od należnej, a ze względu na formalny moment powstania nadpłaty związany z czynnością złożenia korekty deklaracji podatkowej w tymże podatku, w kolejnych okresach rozliczeniowych popadł w zaległość podatkową - nie był obciążany odsetkami za zwłokę od tychże zaległości do wysokości odsetek, które byłyby należne od kwoty nadpłaconej. Kwotą tą Skarb Państwa bowiem już materialnie dysponował w momencie powstania - pod względem formalnym - zaległości podatkowej za następny okres rozliczeniowy, w związku z czym odpadła funkcja kompensacyjna, jaką spełniać mają odsetki od zaległości podatkowych." Odnosząc powyższe rozważania do niniejszej sprawy zauważyć można, że choć przyjęty w sprawie stan faktyczny nie odpowiada w pełni omówionej wyżej sytuacji - Spółka nie odprowadziła należnego podatku za wcześnie, lecz zobowiązanie podatkowe w ogóle nie wystąpiło, w ocenie Spółki przedstawiony (uwzględniający kontekst konstytucyjny i wspólnotowy) sposób wykładni przepisów Ordynacji podatkowej również i w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie. Wskazać w związku z tym trzeba, że za niezgodne z zasadami konstytucyjnymi i prawem wspólnotowym należy uznać obciążanie podatnika odsetkami za zwłokę od zaległości podatkowych za okres, gdy w istocie Skarbowi Państwa żadna należność podatkowa nie przysługiwała. Zgadzając się ze stanowiskiem przedstawionym w powołanym wyżej wyroku w sprawie I FSK 1172/08 Spółka uważa, że należy uwzględnić zasadę proporcjonalności, która nie pozwala na obciążanie negatywnymi skutkami finansowymi podatnika podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy Skarb Państwa nie ponosi negatywnych skutków jego działania. Podobny pogląd wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku I SA/Bd 580/18 z 6 sierpnia 2018 r., który stwierdził, "że zastosowanie unormowań Ordynacji podatkowej dotyczących zasad i sposobu naliczania odsetek za zwłokę, jako dotyczących podatnika podatku od towarów i usług, winno respektować zasadę proporcjonalności. Pozostanie ona nienaruszona, gdy zachowana zostanie symetria między interesami Skarbu Państwa i skarżącej, tak, by żadna ze stron nie uzyskała nienależnych korzyści, a taka sytuacja zaistniałaby w przypadku naliczenia odsetek za zwłokę za okres, w którym skarżąca nie pozostawała "dłużnikiem" Skarbu Państwa."
Na podstawie art. 53 § 1 tej ustawy od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 52 § 1 pkt 2 i art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę.
Odsetki za zwłokę nalicza podatnik, płatnik, inkasent, następca prawny lub osoba trzecia odpowiadająca za zaległości podatkowe, z zastrzeżeniem art. 53a, art. 62 § 4, art. 66 § 5, art. 67a § 1 pkt 1 lub 2 i art. 76a § 1 (art. 53 § 3 ustawy).
Odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego (art. 53 § 4 ustawy).
Na równi z nadpłatą traktuje się część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę, jeżeli wpłata ta dotyczyła zaległości podatkowej (art. 72 § 2 Ordynacji podatkowej).
Zgodnie z art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej jeżeli z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia zeznania (deklaracji), to podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację).
Przytoczone wyżej przepisy ustanawiają regułę generalną, zgodnie z którą nieterminowe wykonanie zobowiązania podatkowego wywołuje powstanie zaległości podatkowej. Stan ten powstaje z mocy samego prawa następnego dnia po dniu, w którym upłynął termin płatności, i nie jest tu potrzebne podejmowanie dodatkowych działań przez organy podatkowe, np. wydanie decyzji stwierdzającej zaległość. Odsetki za zwłokę są konsekwencją powstania zaległości podatkowej. Powstają one w sytuacji, gdy np. podatnik zobowiązany do zapłaty podatku nie uiści go w terminie płatności. Odsetki od zaległości podatkowej mają charakter uzupełniający w stosunku do należności głównej - zaległości podatkowej, nie wystąpią samodzielnie bez zaistnienia zaległości podatkowej.
Zgodnie z art. 72 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej jeżeli wpłata dotyczyła zaległości podatkowej, na równi z nadpłatą traktuje się także część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę. Zaliczenie przez podatnika kwoty (która okazała się nadpłatą) na poczet kwoty zaległości i odsetek za zwłokę nie może skutkować tym, że tylko kwota zaliczona na poczet zaległości jest traktowana jako nadpłata. Cała kwota nadpłacona jest nadpłatą i powinna ona być zwrócona.
Z treści wniosku wynika, że naliczenie wskazanych we wniosku odsetek w wysokości 3.837 zł nastąpiło w związku z dokonaną przez Wnioskodawcę w styczniu 2018 r. korektą deklaracji za lipiec 2017 r. Wnioskodawca dokonując przedmiotowej korekty zwiększył podatek należny za ten okres o kwotę 220.748 zł tytułem wewnątrzwspólnotowych nabyć. W efekcie złożonej korekty za lipiec 2017 r. i wykazania podatku należnego wykazana została kwota podatku podlegająca wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 114.217 złotych (wobec pierwotnie wykazanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym). Wykazane w kwocie 114.217 złotych zobowiązanie z deklaracji za lipiec 2017 r. Wnioskodawca skompensował z kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przeznaczoną do zwrotu na rachunek bankowy z deklaracji za grudzień 2017 r. W konsekwencji dokonania przedmiotowej korekty za lipiec 2017 r. i kompensaty powstałego zobowiązania z nadwyżką podatku naliczonego nad należnym przeznaczoną do zwrotu na rachunek bankowy w rozliczeniu za grudzień 2017 r. urząd skarbowy pobrał od Wnioskodawcy odsetki za zwłokę w wysokości 3.837 zł.
W wyniku późniejszej weryfikacji Wnioskodawca stwierdził, że część ujawnionych w lipcu 2017 r. wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów nie została dostarczona do Polski, w związku z czym nie powinien tych nabyć wykazywać w deklaracjach VAT za ten miesiąc. W związku z tym Wnioskodawca planuje ponownie dokonać korekty deklaracji za miesiąc lipiec 2017 r. i zmniejszyć VAT należny o kwotę 217.943 złotych. W efekcie korekty zamiast kwoty podatku do wpłaty do Urzędu pojawi się kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 103.526 złotych. Jednocześnie Wnioskodawca skoryguje deklarację za grudzień 2017 r. gdzie wykazany został podatek naliczony od wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów podlegający ponownej korekcie.
Wnioskodawca ma wątpliwości czy w wyniku dokonanych korekt deklaracji za lipiec 2017 r. Wnioskodawca zobowiązany będzie do zapłaty odsetek.
Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony stan faktyczny stwierdzić należy, że w sytuacji gdy w wyniku dokonanej przez Wnioskodawcę ponownej korekty deklaracji za lipiec 2017 r., w związku z błędnym ujęciem podatku należnego tytułem wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów w wysokości 217.943 złotych, nie powstanie za ten okres kwota podatku VAT do zapłaty do urzędu skarbowego. W konsekwencji po stronie Wnioskodawcy nie powstanie zaległość podatkowa podlegająca wpłacie do urzędu skarbowego. Nie wystąpi zatem kwota zobowiązania podatkowego od której Wnioskodawca byłby zobowiązany naliczyć i wpłacić do urzędu skarbowego odsetki.
Jak wynika z powołanego przepisu art. 72 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej na równi z nadpłatą traktuje się część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę, jeżeli wpłata ta dotyczyła zaległości podatkowej.
Pobrane od Wnioskodawcy odsetki za zwłokę w związku z uprzednio wykazanym zobowiązaniem za lipiec 2017 r. stanowią zatem nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej.
Tym samym z godnie z art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej Wnioskodawca celem stwierdzenia nadpłaty jest zobowiązany złożyć wraz ze skorygowaną deklaracją za lipiec 2017 r. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w związku z nienależnie uiszczonymi odsetkami za zwłokę za ten okres rozliczeniowy.
W zakresie pytania 2, tj. w zakresie konieczności zwrotu odsetek pobranych przez urząd skarbowy, zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.