Source: https://interpretacje-podatkowe.org/koszty-uzyskania-przychodow/ibpbi-1-415-1569-14-ab
Timestamp: 2017-10-21 15:58:14
Legal References Found: art. 14
 art. 553
 art. 93
 art. 93
 art. 102
 art. 4
 art. 551
 art. 553
 art. 22
 art. 23
 art. 22
 art. 22
 art. 15
 art. 15
 art. 15

Document Content:
IBPBI/1/415-1569/14/AB | Interpretacja indywidualna
Przekształcenie spółki z o.o. w spółkę komandytową, a koszty uzyskania przychodów.
IBPBI/1/415-1569/14/ABinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 30 grudnia 2014 r. (data wpływu do tut. Biura 31 grudnia 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie momentu rozliczania tzw. kosztów pośrednich w związku z przekształceniem spółki z o.o. w spółkę komandytową – jest nieprawidłowe.
W dniu 31 grudnia 2014 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie momentu rozliczania tzw. kosztów pośrednich w związku z przekształceniem spółki z o.o. w spółkę komandytową.
We wniosku zostało przedstawiony następujące zdarzenie przyszłe:
Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która od 2008 r. prowadzi działalność deweloperską (dalej: „Spółka z o.o.”). Wspólnicy Spółki z o.o. zamierzają w maju 2015 r. przekształcić ją w spółkę komandytową (dalej; „Spółka Komandytowa”). Po tym przekształceniu Wnioskodawca, jako dotychczasowy wspólnik Spółki z o.o., stanie się komandytariuszem Spółki Komandytowej, z większościowym udziałem w jej zysku.
Spółka z o.o. obecnie wznosi budynki w ramach swojej działalności i miała zaplanowaną sprzedaż lokali i domów w tych budynkach - jako deweloper - w drugiej połowie 2015 r. Spółka z o.o. poniesie w tym celu w okresie od stycznia do maja 2015 r. wydatki bieżące, które może odnieść w koszty działalności oraz w koszty uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych (CIT). Chodzi tu o wydatki na podatki od nieruchomości, płace pracowników, wynagrodzenia zarządu, raty leasingowe, czynsz najmu, paliwa, reklamę. Z uwagi zaś na planowane w maju 2015 r. przekształcenie Spółki z o.o. w Spółkę Komandytową, zaliczenie ich w koszty uzyskania przychodów w CIT Spółki z o.o. jest wątpliwe. Można tu mówić o poniesieniu wydatków, które nie znajdą prawidłowego - słusznego odzwierciedlenia w przychodzie Spółki z o.o. z działalności deweloperskiej, bowiem ta - przed uzyskaniem tego przychodu - zostanie przekształcona w Spółkę Komandytową. Nie sposób mówić tu też o stracie na działalności Spółki z o.o. Zaliczenie tych wydatków w koszty uzyskania przychodów byłoby natomiast możliwe w spółce przekształconej - Spółce Komandytowej. Z uwagi na to, że dochody osiągane w tej spółce są opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych (PIT), odnoszenie w koszty uzyskania przychodów odbywać się może wyłącznie u poszczególnych jej wspólników, w tym u Wnioskodawcy, w proporcji do posiadanego udziału w zyskach Spółki Komandytowej. Wniosek o interpretację dotyczy statusu prawno-podatkowego ww. wydatków już po przekształceniu Spółki z o.o. w Spółkę Komandytową.
Czy Wnioskodawca, jako wspólnik Spółki Komandytowej może zaliczyć ww. wydatki do swoich kosztów uzyskania przychodu osiągniętego w Spółce Komandytowej, czyli w podatku PIT, po przekształceniu Spółki z o.o. w Spółkę Komandytową...
Zdaniem Wnioskodawcy, przekształcenie Spółki z o.o. nie powoduje zmiany podmiotu, tj. w ramach przekształcenia nie dochodzi do formalnej likwidacji spółki przekształcanej i powstania nowego podmiotu. Przekształcenie zostaje dokonane na zasadach kontynuacji istnienia spółki przekształcanej i wiąże się z kontynuacją dotychczasowych praw i obowiązków, które zgodnie z prawem cywilnym oraz podatkowym przechodzą w drodze sukcesji uniwersalnej z podmiotu przekształcanego na podmiot przekształcony. Rozwiązanie to jest wyrażone na gruncie prawa handlowego, w art. 553 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.).
W prawie podatkowym zasada sukcesji uniwersalnej wyrażona została w art. 93a § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Jest to następstwo prawne pod tytułem ogólnym. Treść powołanej regulacji wskazuje jasno, że spółka przekształcona jest traktowana jako następca prawny spółki przekształcanej, na którą, w wyniku przekształcenia, przechodzą wszelkie uprawnienia i obowiązki przewidziane w regulacjach prawa materialnego, w tym również prawa podatkowego. Ogólna zasada sukcesji uniwersalnej w przypadku przekształcenia znajduje swoje odzwierciedlenie w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.).
Zdaniem Wnioskodawcy, taka konstrukcja powołanego przepisu wskazuje, że intencją ustawodawcy było zapewnienie, co do zasady, neutralności podatkowej przekształceń spółek. W związku z sukcesją uniwersalną na gruncie prawa podatkowego, ustawodawca nie wprowadził na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych szczegółowych rozwiązań dotyczących rozpoznania przez spółkę przekształconą wydatków na nabycie innych niż środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne składników majątkowych. Niemniej jednak, nie wprowadził też przepisów różnicujących konsekwencje podatkowe dla pozostałych składników majątkowych, nabytych przed przekształceniem. Z uwagi na fakt, że spółka osobowa nie ma statusu podatnika podatku dochodowego, a uzyskiwane przez nią przychody i ponoszone koszty stanowią przychody i koszty jej wspólników, to nie spółka osobowa będzie w praktyce sukcesorem podatkowym przekształcanej spółki kapitałowej - a jej wspólnicy. Przepis art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej przewiduje odpowiednie stosowanie przepisów o sukcesji w przypadku spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej, a więc uwzględniającym dotyczące spółki osobowej zasady opodatkowania podatkiem dochodowym. Stąd wniosek Wnioskodawcy, że poniesione w 2015 r. przez Spółkę z o.o. wydatki na podatki od nieruchomości, płace pracowników, wynagrodzenia zarządu, raty leasingowe, czynsz najmu, paliwa, reklamę w 2015 r. będą stanowić koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy, jako wspólnika Spółki Komandytowej (powstałej w wyniku przekształcenia Spółki z o.o.), zgodnie z zasadami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w proporcji do udziału Wnioskodawcy w zysku tej spółki.
Zgodnie z art. 102 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 – dalej: „KSH”), spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.
Spółka komandytowa jest spółką, która nie posiada osobowości prawnej. Spółka ta nie jest samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego, a dochody tej spółki nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki komandytowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce komandytowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem takiej spółki jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego jest natomiast spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, przy czym, jej dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, na zasadach przewidzianych w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.).
Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udziałowcy Spółki z o.o. zamierzają przekształcić ją w spółkę komandytową. Po tym przekształceniu Wnioskodawca, jako dotychczasowy udziałowiec Spółki z o.o., stanie się komandytariuszem spółki komandytowej, z większościowym udziałem w jej zysku.
Odnosząc się zatem do możliwości zaliczenia przez Wnioskodawcę, jako komandytariusza spółki komandytowej, powstałej z przekształcenia spółki z o.o., do kosztów uzyskania przychodów wskazanych we wniosku wydatków poniesionych przed przekształceniem przez spółkę z o.o., wskazać należy na uregulowania dotyczące zasad przekształcenia spółek prawa handlowego zawarte w przepisach ww. KSH.
Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 i 2 KSH:
spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna,
spółka kapitałowa oznacza spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i spółkę akcyjną.
W myśl art. 551 § 1 KSH, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (art. 552 KSH). Z kolei w myśl art. 553 § 1 KSH, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Natomiast wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 KSH).
Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów KSH powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 KSH), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 KSH).
Z kolei kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.).
Z powyższych przepisów wynika, że w sferze obrotu prawno-gospodarczego, spółka osobowa prawa handlowego (w tym spółka komandytowa,) powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej (w tym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), co do zasady, wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki przysługujące tej spółce i jest kontynuatorem prowadzonej przez tę spółkę działalności. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Wątpliwości Wnioskodawcy budzi moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wskazanych we wniosku tzw. kosztów pośrednich (podatków od nieruchomości, płac pracowników, wynagrodzenia zarządu, rat leasingowych, czynszu najmu, paliwa, kosztów reklamy), poniesionych przez Spółkę z o.o. przed przekształceniem. Jednocześnie Wnioskodawca zaznacza, że Spółka z o.o., poniesione w okresie od stycznia do maja 2015 r., wydatki bieżące, będzie, co do zasady, mogła odnieść w koszty działalności oraz w koszty uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych, jednakże uważa, że z uwagi na planowane w maju 2015 r. przekształcenie Spółki z o.o. w Spółkę komandytową, zaliczenie ich w koszty uzyskania przychodów Spółki z o.o. jest wątpliwe. Zdaniem Wnioskodawcy, można tu mówić o poniesieniu wydatków, które nie znajdą prawidłowego - słusznego odzwierciedlenia w przychodzie Spółki z o.o. z działalności deweloperskiej, bowiem ta - przed uzyskaniem tego przychodu - zostanie przekształcona w Spółkę komandytową.
Przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), nie zawierają szczegółowych unormowań wskazujących, który podmiot (przekształcany, czy przekształcony) może zaliczyć do kosztów podatkowych wskazane we wniosku wydatki.
Natomiast w myśl art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.
Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.
Stosownie do art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, u podatników prowadzących księgi rachunkowe (a takie zobowiązana jest prowadzić zarówno spółka z o.o. i spółka komandytowa) koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b. Natomiast koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 22 ust. 5c ww. ustawy). Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 5d uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano). Podobnie art. 15 ust. 4e ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851), stanowi, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.
Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że wskazane we wniosku wydatki, jako tzw. koszty pośrednie, które zostaną poniesione przez Spółkę z o.o., tytułem podatków od nieruchomości, płac pracowników, wynagrodzenia zarządu, rat leasingowych, czynszu najmu, paliwa, kosztów reklamy, winny zostać zaewidencjonowane i ujęte, jako koszty uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, w rozumieniu cyt. powyżej art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc przez Spółkę z o.o. przed przekształceniem w spółkę komandytową. Zaliczając ww. wydatki do kosztów podatkowych, należy również mieć na względzie szczególne zasady rozliczania wydatków z tytułu wynagrodzeń pracowników, zawarte w art. 15 ust. 4g i 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Jednocześnie zaznaczyć należy, że stosownie do zadanego pytania, wyznaczającego zakres rozpatrzenia wniosku w kontekście opisanego zdarzenia przyszłego, przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest wyłącznie moment rozliczania wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego wydatków w związku z przekształceniem Spółki z o.o. w spółkę komandytową. W konsekwencji, przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej nie jest kwestia, czy wskazane we wniosku wydatki mogą w ogólności stanowić koszt uzyskania przychodów, jak również kwestia, czy mają one charakter tzw. kosztów pośrednich.
IPPB4/415-919/14-2/JK2 | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Koszty uzyskania przychodów > IBPBI/1/415-1569/14/AB