Source: https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma-urzedowe/pisma-urzedowe/iptpp2-4512-590-15-5-sm-pismo-wydane-przez-izba-skarbowa-184852448
Timestamp: 2020-06-06 07:48:51
Legal References Found: art. 14
 art. 16
 art. 70
 art. 70
 art. 88
 art. 86
 art. 86
 art. 88
 art. 87
 art. 41
 art. 41
 art. 146
 art. 41
 art. 41
 art. 146
 art. 41
 art. 146
 art. 146
 art. 41
 art. 120
 art. 2
 art. 2
 FSK 
 FSK 
 art. 41
 art. 41
 art. 146
 art. 29
 art. 29
 art. 29
 art. 29
 art. 29
 art. 14

Document Content:
IPTPP2/4512-590/15-5/SM - Pismo wydane przez: Izba Skarbowa w Łodzi
IPTPP2/4512-590/15-5/SM - Pismo wydane przez:...
IPTPP2/4512-590/15-5/SM
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) i w związku z art. 16 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. , poz. 1649, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. , poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 6 listopada 2015 r. (data wpływu 9 listopada 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 stycznia 2016 r. (data wpływu 25 stycznia 2016 r.) oraz z dnia 18 lutego 2016 r. (data wpływu 22 lutego 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:
* stawki podatku VAT dla świadczonej kompleksowej usługi oczyszczania ścieków,
* podstawy opodatkowania dla tej usługi,
* opodatkowania kompleksowej usługi oczyszczania ścieków,
* prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy związane z budową przydomowych oczyszczalni ścieków,
* sposobu dokonania odliczenia kwot podatku naliczonego.
Gmina... (dalej: "Gmina") jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.
W świetle powyższych uwarunkowań, chcąc jednak zapewnić wszystkim mieszkańcom Gminy odpowiednie standardy sanitarne, Gmina zrealizowała projekt w zakresie budowy na posesjach mieszkańców takich miejscowości przydomowych oczyszczalni ścieków (dalej: "POŚ" lub "Oczyszczalnie").
W latach 2010 - 2011 Gmina zrealizowała dwa etapy budowy POŚ, obejmujące:
* Etap II - budowa 53 sztuk przydomowych oczyszczalni ścieków, która to budowa została dofinansowana ze środków UE w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich,
* Etap III - budowa 11 sztuk przydomowych oczyszczalni ścieków, która to budowa została dofinansowana ze środków Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w...,
dalej oba etapy łącznie zwane "Inwestycją".
W związku z inwestycją polegającą na budowie POŚ Gmina zawierała z zainteresowanymi mieszkańcami Gminy (dalej jako: "Mieszkańcy" oraz "Usługobiorcy") umowy cywilnoprawne określające wzajemne obowiązki i uprawnienia, w tym także wysokość partycypacji Mieszkańca w kosztach budowy POŚ (zwana dalej: "Umową"). Umowy te zawierane były, co do zasady, przed realizacją inwestycji, zaś Mieszkańcy przystępowali do Umów dobrowolnie.
Mieszkańcy dokonywali zapłaty wynagrodzenia w ratach co do zasady w latach poprzedzających realizację inwestycji w POŚ, m.in. do dnia 31 grudnia 2010 r. (dalej: "Pierwsze wynagrodzenie") oraz od dnia 1 stycznia 2011 r. (dalej: "Drugie wynagrodzenie").
Gmina pragnie zauważyć, że w myśl przepisów art. 70 § 1-8 oraz art. 70a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) na moment sporządzania niniejszego wniosku o wydanie interpretacji nie nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych w stosunku do wpłat uzyskanych w 2010 r.
Jak zostało wspomniane, inwestycja w POŚ została sfinansowana w części ze środków unijnych. W celu pozyskania dofinansowania zewnętrznego Gmina zawarła z Samorządem Województwa... (dalej: Samorząd) umowę o przyznanie pomocy w ramach działania "Podstawowe usługi dla gospodarki i ludności wiejskiej" objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich (dalej: PROW) oraz umowę dotacji z Wojewódzkim Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w.... Umowy te, przyznając Gminie dofinansowanie części poniesionych przez Gminę całkowitych wydatków kwalifikowalnych netto (bez VAT), zobowiązywały Gminę do wybudowania i zamontowania na wskazanych terenach POŚ oraz spełnienia szeregu warunków formalnych, w szczególności Gmina zobowiązała się do nieprzenoszenia bez zgody Samorządu, w trakcie realizacji operacji oraz przez okres 5 lat od dnia otrzymania płatności ostatecznej w ramach dofinansowania, posiadania lub prawa własności do wybudowanej za pomocą uzyskanych środków przedmiotowej infrastruktury.
Gmina pragnie również wskazać, iż zamierza wystąpić do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur przy Urzędzie Statystycznym... z wnioskiem o potwierdzenie klasyfikacji statystycznej wykonywanych przez Gminę usług według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: PKWiU).
* Wnioskodawca zadeklarował podatek należny z tytułu otrzymania wpłat od mieszkańców na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków w momencie powstania obowiązku podatkowego. W przypadku, gdy podatek należny został zadeklarowany np. z opóźnieniem, Gmina dokonała stosownych korekt w tym zakresie.
* Za okresy rozliczeniowe, w których Wnioskodawca ujął podatek należny z ww. tytułu, powstała kwota do zapłaty. Gmina dokonała wpłat kwot wykazanego podatku należnego na konto bankowe właściwego Urzędu Skarbowego.
W odpowiedzi na pytanie nr 3: "Do jakich czynności są wykorzystywane towary i usługi związane z realizacją projektu w zakresie budowy na posesjach mieszkańców przydomowych oczyszczalni ścieków, tj. czy do czynności:
* zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług,
* niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług..."
Zainteresowany poinformował: Jak Gmina wskazała w uzasadnieniu do pytania nr 4 zadanego w złożonym wniosku o interpretację, cyt.: "W ocenie Gminy, za bezsporny należy uznać bowiem fakt, iż ponoszenie wydatków na budowę POŚ jest związane ze świadczeniem na rzecz Uczestników usługi wykonania świadczenia w zakresie budowy oraz udostępnienia POŚ. Gdyby Gmina nie planowała zawrzeć wskazanych w opisie sprawy umów, nie zrealizowałaby inwestycji polegających na budowie na prywatnych nieruchomościach obiektów POŚ.
Zdaniem Gminy, na prawo do odliczenia VAT z tytułu budowy POŚ, nie powinien mieć wpływu fakt, iż Uczestnicy dokonują wpłat niższych od kosztów jednostkowych świadczenia w zakresie POŚ, w szczególności kosztu budowy POŚ - Gmina udziela Uczestnikom de facto rabatu. Gmina pragnie podkreślić, iż na gruncie ustawy o VAT nie zostały przewidziane czynności częściowo odpłatne. Zatem jeśli za daną usługę przewidziane jest wynagrodzenie (stanowiące w tym przypadku część poniesionych przez Gminę kosztów), to takie świadczenie należy uznać za odpłatne. Poza tym, ustawa o VAT w żadnym przypadku nie ogranicza możliwości udzielania rabatów, obniżek, cen, etc.
Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w wydawanych w imieniu Ministra Finansów interpretacjach indywidualnych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 26 września 2012 r., sygn. IBPP1/443-672/12/LSz, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, że "Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane "po kosztach" ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.
Ponadto Gmina pragnie podkreślić, że stanowisko odmienne od przedstawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie TSUE oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Gmina pragnie przytoczyć orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 GhentCoal, w którym Trybunał stwierdził, iż "Prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny".
Przykładem może być interpretacja indywidualna z dnia 12 czerwca 2013 r., sygn. IPTPP1/443-304/12-2/MG, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, odnosząc się do podobnego zdarzenia przyszłego, stwierdził, iż "czynności będące przedmiotem wniosku, za które Wnioskodawca będzie otrzymywał wpłaty od mieszkańców stanowiące wkład w budowę oczyszczalni podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT (...) poniesione wydatki związane z dokumentacją oraz realizacją całego zadania pn. "..." będą miały, jak wynika z wniosku, związek z czynnościami opodatkowanymi. Tym samym Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z dokumentacją projektu oraz zadaniem, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług".
* Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 4 września 2013 r., sygn. IPTPP4/443-385/13-4/BM, w której wskazano, iż "W konsekwencji powyższego, Wnioskodawcy zarejestrowanemu czynnemu podatnikowi VAT, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, przysługiwało w trakcie realizacji POŚ prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji. Realizacja prawa do odliczenia wydatków powinna nastąpić na zasadach zawartych w art. 86 ust. 10, ust. 11 i ust. 13 ustawy".
* Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 23 lipca 2013 r., sygn. IPTPP2/443-432/13-2/IR, w której Dyrektor wskazał, iż "Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących zakup towarów i usług w związku z realizacją zadania inwestycyjnego, ponieważ - jak wskazał Wnioskodawca - wydatki poniesione w ramach realizacji ww. zadania będą miały związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług oraz Zainteresowany jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT".
* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 8 maja 2013 r., sygn. ILPP1/443-112/13-3/AW, który uznał, że "Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz okoliczności niniejszej sprawy należy stwierdzić, iż Gmina w przypadku wykonywania na rzecz Użytkowników przydomowych oczyszczalni ścieków czynności opodatkowanych związanych z tymi oczyszczalniami ma/będzie miała prawo do odliczenia całości podatku naliczonego z faktur dokumentujących zrealizowaną w latach 2011-2012 ww. inwestycję, z uwzględnieniem art. 88 ustawy. Zainteresowany ma/będzie miał również prawo wnioskować do Urzędu Skarbowego o zwrot różnicy pomiędzy podatkiem naliczonym i podatkiem należnym - o ile wystąpi nadwyżka podatku naliczonego nad podatkiem należnym, zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy".
Ponadto Zainteresowany podał, że tak jak, Gmina wskazała w uzasadnieniu złożonego Wniosku o interpretację indywidualną na stronie nr 7 złożonego wniosku, kompleksowa usługa oczyszczania ścieków powinna zostać, według Gminy, zaklasyfikowana pod symbolem 90.00.11-00.00 jako Usługi w zakresie odprowadzania, oczyszczania i likwidacji ścieków zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) z 1997 r., wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264, z późn. zm.), którą do dnia 31 grudnia 2010 r. stosowało się dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
Poinformowano również, iż tak jak Gmina wskazała w uzasadnieniu złożonego Wniosku o interpretację indywidualną na stronie nr 7 złożonego wniosku, kompleksowa usługa oczyszczania ścieków, zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2008 r., wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2008 r. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.), którą od dnia 1 stycznia 2011 r. stosuje się dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, klasyfikowana jest pod symbolem 37.00.11.0, jako Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków.
Powyższe znajduje potwierdzenie także w piśmie z Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 3 grudnia 2015 r. otrzymanym przez Gminę - odpis otrzymanego dokumentu w załączeniu.
1. Gmina zadeklarowała podatek należny z tytułu otrzymania wszystkich wpłat od mieszkańców w momencie powstania obowiązku podatkowego, z wyjątkiem czterech wpłat, tj. dla trzech wpłat dokonanych w miesiącu styczniu 2010 r. zadeklarowano podatek należny w miesiącu lutym 2010 r. oraz dla jednej wpłaty otrzymanej w miesiącu lutym 2010 r. zadeklarowano podatek należny w miesiącu marcu 2010 r. Jednakże, Gmina w momencie wykrycia powyższych nieprawidłowości, dokonała odpowiedniej korekty podatku należnego, rozpoznała i zadeklarowała podatek po korekcie odpowiednio w miesiącu styczniu 2010 r. oraz w miesiącu lutym 2010 r., oraz uiściła stosowne odsetki za zwłokę.
2. Wydatki objęte zakresem pytania nr 4 i nr 5 wniosku ORD-IN dotyczą wydatków zawartych w stanie faktycznym, natomiast odniesienie się do zdarzenia przyszłego odnosi się do sposobu dokonania korekty odliczenia podatku naliczonego.
3. Zakres zadanych pytań nr 4 i nr 5 wniosku ORD-IN dotyczy wydatków poniesionych wyłącznie do dnia 31 grudnia 2013 r.
1. Czy stawką VAT właściwą dla świadczonej przez Gminę kompleksowej usługi oczyszczania ścieków jest stawka 7% w odniesieniu do Pierwszego Wynagrodzenia, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o VAT na podstawie przepisów obowiązujących do dnia 31 grudnia 2010 r. oraz stawka 8% w odniesieniu do Drugiego Wynagrodzenia, o której mowa w art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT na podstawie przepisów obowiązujących od dnia 1 stycznia 2011 r. (oznaczone jako pytanie nr 2 wniosku).
2. Czy podstawą opodatkowania dla świadczonej przez Gminę kompleksowej usługi oczyszczania ścieków była, w świetle przepisów obowiązujących do 31 grudnia 2013 r. kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku (oznaczone jako pytanie nr 3 wniosku).
Ad. 1 (we wniosku Ad.2)
Stawką VAT właściwą dla świadczonej przez Gminę kompleksowej usługi oczyszczania ścieków jest stawka 7% w odniesieniu do Pierwszego Wynagrodzenia, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o VAT na podstawie przepisów obowiązujących do dnia 31 grudnia 2010 r. oraz stawka 8% w odniesieniu do Drugiego Wynagrodzenia, o której mowa w art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT na podstawie przepisów obowiązujących od dnia 1 stycznia 2011 r.
Ad. 2 (we wniosku Ad. 3)
Podstawą opodatkowania dla świadczonej przez Gminę kompleksowej usługi oczyszczania ścieków była, w świetle przepisów obowiązujących do 31 grudnia 2013 r. kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku.
Ad. 1 (we wniosku Ad. 2)
Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%. Zgodnie z kolei z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT "w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%".
Taka klasyfikacja pozwala uznać, że zgodnie z pozycją 142 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, świadczona przez Gminę kompleksowa usługa oczyszczania ścieków podlega opodatkowaniu według stawki VAT w wysokości 7% lub 8%.
Stanowisko takie wynika również spoza statystycznej analizy natury usługi świadczonej przez Gminę z wykorzystaniem POŚ.
Co istotne, Gmina ma obowiązek zachować własność i posiadanie POŚ przez 5 lat od otrzymania płatności ostatecznej w ramach dofinansowania ze środków unijnych (wynika to z jej zobowiązań wobec instytucji dofinansowującej), a więc nie ma możliwości przekazania POŚ Mieszkańcom na własność czy w posiadanie. Z tego względu nie mamy tu do czynienia z usługą montażu czy budowy POŚ na zlecenie Mieszkańca (jak np. usługa wybudowania domu). Mieszkańcy otrzymują od Gminy wyłącznie usługę oczyszczania ścieków, którą Gmina wykonuje za pomocą POŚ. Usługa ta nie mogłaby być świadczona, gdyby z jej zakresu wyłączyć montaż POŚ.
Podobna sytuacja występuje w związku z udostępnieniem Mieszkańcom POŚ do korzystania. Jako że urządzenie to z uwagi na swą konstrukcję wymaga tylko ograniczonej ingerencji, stała kontrola czy obsługa ze strony Gminy jako właściciela POŚ nie jest konieczna w trakcie świadczenia usług oczyszczania ścieków. W związku z tym Gmina udostępnia POŚ Mieszkańcom do korzystania i Mieszkańcy obsługują POŚ we własnym zakresie. Celem tej czynności, tj. udostępnienia POŚ do korzystania Mieszkańcom, jest realizacja na ich rzecz usługi oczyszczania ścieków. W ten właśnie sposób, korzystając z należących do niej POŚ, Gmina prowadzi oczyszczanie ścieków z gospodarstw Mieszkańców. Bez udostępnienia POŚ nie mogłoby dojść do realizacji usługi Gminy, a sam montaż POŚ okazałby się pozbawiony sensu.
W trakcie świadczenia usługi oczyszczania ścieków Gmina w ramach zawieranych z Mieszkańcami Umowami, odpowiedzialna jest również za zapewnienie ewentualnych napraw i konserwacji POŚ, tj. ich serwisowanie, a także wykonywanie czynności związanych z ich eksploatacją. Czynności te są niezbędne, aby zapewnić prawidłowe funkcjonowanie POŚ w dłuższym terminie i w miarę możliwość uniknąć sytuacji, gdzie świadczenie usługi musiałoby zostać przerwane z uwagi na awarię POŚ. Koszty ewentualnych napraw i konserwacji ponoszą Mieszkańcy.
Dodatkowo, również przyjęty mechanizm ustalania wynagrodzenia, tj. jednorazowa wpłata za całą usługę, potwierdza naturę jednego, kompleksowego świadczenia.
Mając na uwadze, iż przedstawiona kompleksowa usługa stanowi świadczenie złożone, charakter tego świadczenia należy ocenić na podstawie dominującego elementu, który nadaje mu decydujący charakter. W związku z faktem, iż naturą i celem przedmiotowego świadczenia złożonego jest oczyszczanie ścieków, w opinii Gminy, właśnie w taki sposób należy zaklasyfikować całość usługi.
W konsekwencji usługę taką należy opodatkować stawką 7% lub 8%, gdyż usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków są wprost wymienione w załączniku nr 3 do ustawy o VAT.
Z art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L z dnia 11 grudnia 2006 r. nr 347/1, dalej: Dyrektywa VAT) wynika, iż każde świadczenie powinno być na gruncie VAT, co do zasady, uznawane za odrębne i niezależne. Z orzecznictwa TSUE wynika jednak, że jeżeli transakcja składa się z zespołu składowych świadczeń i czynności, należy rozpatrzyć wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest dana transakcja.
Stanowisko takie zaprezentował przykładowo TSUE w wyroku z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien oraz w wyroku w sprawie C-349/96 CPP. Powyższe potwierdza również wyrok TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, w którym TSUE uznał, iż "należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie".
Gmina pragnie jednocześnie zaznaczyć, iż w oparciu o orzecznictwo TSUE można dojść do wniosku, iż tak zwanym - świadczeniem pobocznym - w stosunku do świadczenia głównego, jest czynność, która sama w sobie nie stanowi celu konsumenta, a jest jedynie środkiem zapewniającym lepsze świadczenie dostawy świadczenia głównego. Stwierdził tak przykładowo TSUE w wyroku w sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 Madgett i Baldwin.
* wyrok z dnia 27 października 2005 r., sygn. sprawy C-41/04 Levob Verzekeringen BV, w którym stwierdzono, że "Jeżeli dwa świadczenia lub więcej, lub czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej. Jest tak właśnie w przypadku transakcji, w ramach której podatnik dostarcza konsumentowi standardowe oprogramowanie wcześniej opracowane i oferowane do sprzedaży, zarejestrowane na nośniku, jak również zapewnia następnie przystosowanie tego oprogramowania do specyficznych potrzeb tego nabywcy, nawet jeśli następuje to za zapłatą dwóch odrębnych cen";
* wyrok z dnia 29 marca 2007 r., sygn. sprawy C-111/05 Aktiebolaget NN v. Skatteverket. W orzeczeniu tym potwierdzona została teza zaprezentowana w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV. W uzasadnieniu Trybunał wskazał m.in., że "po pierwsze, z art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy wynika, iż każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie (...). Jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny";
* wyrok z dnia 3 kwietnia 2008 r., sygn. sprawy C-442/05 Zweckverband zur Trinkwasserversorgung und Abwasserbeseitigung Torgau-Westelbien. Sprawa dotyczyła objęcia obniżoną stawką indywidualnego podłączenia do stałej sieci dostawy wody. Podatnik twierdził, że czynność podłączenia indywidualnego należy do zakresu dostawy wody, do której zastosowanie ma obniżona stawka podatku. Trybunał uznał indywidualne podłączenie wody, jako czynność poboczną do czynności głównej, czyli dostawy wody. W uzasadnieniu sędziowie Trybunału stwierdzili, że "Bezsporne jest, że bez wykonania podłączenia dostarczanie wody na rzecz właściciela lub posiadacza danej nieruchomości jest niemożliwe. Toteż podłączenie to jest niezbędne w celu dostarczania wody. (...) Ponieważ podłączenie indywidualne jest niezbędne do dostarczania wody ludności, jak wynika to z pkt 34 niniejszego wyroku, należy uznać, że należy ono również do zakresu dostawy wody wymienionej w kategorii 2 załącznika H do szóstej dyrektywy".
W stanie faktycznym stanowiącym przedmiot niniejszego wniosku świadczeniem głównym w ramach kompleksowej usługi oczyszczania ścieków jest - stanowiące cel usługi Gminy - oczyszczanie ścieków Mieszkańca. Natomiast świadczeniami pobocznymi, bez których świadczenie usługi głównej byłoby niemożliwe, są montaż POŚ na nieruchomości stanowiącej własność danego Mieszkańca, udostępnienie POŚ Mieszkańcowi do korzystania przez 5 lat od dnia odbioru technicznego urządzenia, zapewnienie niezbędnych napraw i konserwacji urządzeń wchodzących w skład POŚ oraz okresowe monitorowanie wykonywanej we własnym zakresie przez Mieszkańca bieżącej obsługi POŚ.
Gmina pragnie również przytoczyć przykładowe orzeczenia polskich sądów administracyjnych, zgodnie z którymi "w przypadku takiego rodzaju czynności o kompleksowym charakterze jak te (...) na które składa się czynność podstawowa, której wykonanie było celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej". Stanowisko takie, identyczne do poglądu prezentowanego przez TSUE, zostało przedstawione przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z dnia 5 lipca 2006 r., sygn. akt. I FSK 945/05.
Powyższa teza znalazła także odzwierciedlenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: WSA) w Krakowie z dnia 27 października 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1473/10, w którego ustnym uzasadnieniu wskazano, iż "przy wykonywaniu usług kompleksowych, podmiot nie może występować jako podatnik w różnym charakterze płacąc dwie stawki podatku VAT, naruszałoby to zasadę neutralności VAT".
Również WSA w Warszawie w wyroku z dnia 4 kwietnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 274/08 uznał, że decydującą, dla całej czynności jest stawka podatku dla czynności podstawowej (podobnie NSA w orzeczeniu z dnia 17 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 284/08).
* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 25 maja 2010 r., sygn. IPPP3/443-211/10-2/k.c., który stwierdził, że "O świadczeniu złożonym zatem można mówić, jeśli istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość. Odnosząc wyżej przedstawione orzecznictwo do okoliczności badanej sprawy stwierdzić należy, że dostawa biomasy rolnej wraz z usługami wspomagającymi, bezpośrednio związanymi z dostawą może być uznana za świadczenie złożone. (...) w sytuacji, gdy Spółka dokonuje sprzedaży biomasy jako dostawy towaru, w skład której wchodzą usługi wspomagające, bezpośrednio związane z tą dostawą, może opodatkować całość transakcji stawką właściwą dla dostarczanego towaru - biomasy rolnej o PKWiU 15.6, czyli 7% stawką podatku VAT",
* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 9 lipca 2010 r., sygn. ILPP2/443-787/10-2/EWW, w której wskazano, że "Pojedyncze świadczenie ma miejsce wtedy, gdy jedna lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być dzielona dla celów podatkowych. Wynika to z samego charakteru usługi, która składa się z różnych świadczeń, prowadzących jednak do jednego celu, jakim w sytuacji Zainteresowanego jest kompleksowa usługa pomocy drogowej dla osób korzystających z określonego programu assistance",
* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 6 lipca 2010 r., sygn. IPPP3/443-356/10-3/MPe, który uznał, że "Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej".
W związku z powyższym, mając ma uwadze orzecznictwo TSUE oraz sądów administracyjnych, a także pisma organów podatkowych, wszystkie elementy świadczonej przez Gminę kompleksowej usługi należy dla celów VAT potraktować jednakowo, a tym samym stawką VAT właściwą dla świadczonej przez Gminę kompleksowej usługi oczyszczania ścieków jest stawka 7% w odniesieniu do Pierwszego Wynagrodzenia, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o VAT na podstawie przepisów obowiązujących do dnia 31 grudnia 2010 r. oraz stawka 8% w odniesieniu do Drugiego Wynagrodzenia, o której mowa w art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT na podstawie przepisów obowiązujących od dnia 1 stycznia 2011 r.
Zgodnie z obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, rozumiany jako kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku.
W tym miejscu Gmina pragnie zauważyć, że w związku z utratą mocy art. 29 ust. 1 ustawy o VAT począwszy od 1 stycznia 2014 r. i wprowadzeniem art. 29a ust. 1 (które to zmiany wprowadzone zostały na mocy ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35) przedstawione przez Gminę stanowisko jest w jej ocenie aktualne także po zmianie przepisów.
Powyższe wiąże się z faktem, że w związku z ww. przepisami zmieniła się co prawda definicja podstawy opodatkowania (zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT w brzmieniu od 1 stycznia 2014 r. "podstawą opodatkowania (...) jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej (...)" przy czym "podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku"), ale zmiana ta nie wpływa na określenie przez Gminę podstawy opodatkowania świadczonej przez nią kompleksowej usługi oczyszczania ścieków.
W rezultacie, podstawą opodatkowania dla świadczonej przez Gminę kompleksowej usługi oczyszczania ścieków była, w świetle przepisów obowiązujących do 31 grudnia 2013 r. kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku.
* Minister Finansów nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się bowiem w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy - Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem niniejszą interpretację wydano wyłącznie w oparciu o klasyfikację przedstawioną we wniosku;
* zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania, informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1 poz. 11) zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej i to jego obciążają ewentualne negatywne konsekwencje z tytułu błędnego zaklasyfikowania towarów i usług;
Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej stawki podatku VAT dla świadczonej kompleksowej usługi oczyszczania ścieków oraz podstawy opodatkowania dla tej usługi. Natomiast wniosek w części dotyczącej:
* opodatkowania kompleksowej usługi oczyszczania ścieków został załatwiony interpretacją indywidualną Nr IPTPP2/4512-590/15-4/SM;
* prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy związane z budową przydomowych oczyszczalni ścieków oraz sposobu dokonania odliczenia kwot podatku naliczonego został załatwiony interpretacją indywidualną Nr IPTPP2/4512-590/15-6/SM.