Source: https://interpretacje-podatkowe.org/nieruchomosci/0112-kdil3-3-4011-195-2018-1-mw
Timestamp: 2019-01-21 18:14:47
Legal References Found: art. 13
 art. 14
 art. 908
 art. 908
 art. 10
 art. 908
 art. 10
 art. 19
 art. 908
 FSK 
 art. 10
 art. 19
 art. 10
 art. 19
 art. 9
 art. 21
 art. 10
 art. 10
 art. 10
 art. 10
 art. 30
 art. 45
 art. 19
 art. 10
 art. 14
 art. 908
 art. 217
 art. 10
 art. 19

Document Content:
0112-KDIL3-3.4011.195.2018.1.MW | Interpretacja indywidualna
♦ › Nieruchomości › 0112-KDIL3-3.4011.195.2018.1.MW
Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia nieruchomości w drodze umowy dożywocia.
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 kwietnia 2018 r. (data wpływu 14 maja 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia nieruchomości w drodze umowy dożywocia – jest prawidłowe.
W dniu 14 maja 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia nieruchomości w drodze umowy dożywocia.
W dniu 11 maja 2017 r. na mocy „Umowy rozwiązującej i przeniesienia własności nieruchomości lokalowej” sporządzonej w formie aktu notarialnego, Wnioskodawca nabył prawo własności stanowiące odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego, wraz z prawami z nim związanymi.
Właścicielem ww. lokalu Wnioskodawca był już wcześniej, w latach: maj 2009 r. – kwiecień 2016 r. 29 kwietnia 2016 r. Wnioskodawca przeniósł (umowa renty odpłatnej) prawo własności ww. lokalu na nabywcę. Ponieważ pogorszyła się sytuacja zdrowotna Wnioskodawcy i wymagał on pilnego zabiegu, Wnioskodawca rozwiązał ww. umowę renty i nabywca ponownie przeniósł na Wnioskodawcę własność lokalu jw. W rezultacie od 11 maja 2017 roku ponownie Wnioskodawca stał się właścicielem tego lokalu.
Wnioskodawca ma 87 lat i problemy zdrowotne. W związku z tym chce zawrzeć – na podstawie art. 908 Kodeksu cywilnego umowę o dożywocie, mocą której przeniesie na nabywcę prawo własności ww. lokalu. W zamian za przeniesienie tego prawa nowy właściciel zapewni Wnioskodawcy dożywotnie utrzymanie. Będzie ono polegało na wypłacaniu Wnioskodawcy co miesiąc określonej kwoty pieniędzy, która będzie waloryzowana co kwartał. W ramach umowy o dożywocie nabywca ustanowi także na rzecz Wnioskodawcy dożywotnią, nieodpłatną służebność osobistą mieszkania, na mocy której będzie mógł dożywotnio korzystać ze zbywanej nieruchomości w całości, z wyłączeniem osób trzecich.
Czy przeniesie prawa własności opisanego powyżej lokalu mieszkalnego wraz z prawami z nim związanymi, na podstawie umowy o dożywocie, uregulowanej w art. 908 Kodeksu cywilnego i nast., mocą której nowy właściciel zapewni Wnioskodawcy dożywotnie utrzymanie polegające na wypłacaniu mu co miesiąc pewnej kwoty pieniężnej (kwartalnie waloryzowanej), a także zagwarantuje Wnioskodawcy dożywotnie, nieodpłatne korzystanie ze zbywanego lokalu poprzez ustanowienie na nim, na rzecz Wnioskodawcy nieodpłatnej, dożywotniej służebności osobistej mieszkania przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie przez Wnioskodawcę ww. nieruchomości, spowoduje zobowiązanie do zapłaty podatku dochodowego w wysokości 19% po zakończeniu roku podatkowego w zeznaniu podatkowym na podstawie art. 10, 19 i 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 roku?
Zdaniem Wnioskodawcy przeniesienie prawa własności opisanego powyżej lokalu mieszkalnego na podstawie umowy o dożywocie, uregulowanej w art. 908 Kodeksu cywilnego i nast., w ramach której nabywca zapewni Wnioskodawcy dożywotnie utrzymanie poprzez wypłacanie mu comiesięcznych świadczeń w pieniądzu (waloryzowanych kwartalnie), a także ustanowi na rzecz Wnioskodawcy nieodpłatną, dożywotnią służebność osobistą mieszkania, która zapewni mu możliwość nieodpłatnego korzystania z ww. lokalu, aż do jego śmierci, przed upływem 5 lat od daty nabycia tej nieruchomości nie spowoduje zobowiązania do zapłaty podatku dochodowego w wysokości 19% po zakończeniu roku podatkowego.
Umowa o dożywocie polega na zapewnieniu zbywcy dożywotniego utrzymania.
Zgodnie z uchwałą Sądu Najwyższego z dnia 24 maja 1990 r. sygn. III UP 21/90, OSNC 1990, nr 10-11 „zapewnienie środków utrzymania jest świadczeniem o charakterze majątkowym i jego spełnienie polega na przekazaniu pieniędzy bądź dostarczaniu środków w naturze”.
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmioosobowym w uchwale z dnia 17 listopada 2014 r., II FPS 4/14 zauważył, że „W przypadku zbycia nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie nie jest możliwe określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy”.
Zbycie nieruchomości umową o dożywocie przed upływem 5 lat od daty nabycia tej nieruchomości nie rodzi obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, niemożliwe jest bowiem ustalenie wysokości przychodu.
Stanowisko to potwierdził Minister Finansów w interpretacji z dnia 29 października 2015 r. (DD9.8222.2.81.2015.JQP) stwierdzając, że przychód, który powstaje w ramach umowy dożywocia nie podlega opodatkowaniu ze względu na brak możliwości ustalenia jego faktycznej wartości.
Ww. pogląd potwierdzają także rozliczne interpretacje podatkowe, np. Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, 9 października 2017 r., 0115-KDIT2-2.4011.228.2017.1.ŁS: „Wobec powyższego wskazać należy, że dożywocie jest instytucją prawa uregulowaną przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. 2017 r. poz. 459 ze zm.). Zgodnie z art. 908 § 1 Kodeksu cywilnego jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym. Z kolei § 2 ww. przepisu stanowi, że jeżeli w umowie o dożywocie nabywca nieruchomości zobowiązał się obciążyć ją na rzecz zbywcy użytkowaniem, którego wykonywanie jest ograniczone do części nieruchomości, służebnością mieszkania lub inną służebnością osobistą albo spełniać powtarzające się świadczenia w pieniądzach lub w rzeczach oznaczonych co do gatunku, użytkowanie, służebność osobista oraz uprawnienie do powtarzających się świadczeń należą do treści prawa dożywocia.
Charakterystyczną cechą dożywocia jest ekwiwalentność świadczeń stron tej umowy, przy czym w doktrynie uznaje się, że jest to ekwiwalentność rozumiana w sensie subiektywnym, a nie obiektywnym, co oznacza, że świadczenia stron względem siebie nie muszą mieć tego samego wymiaru ekonomicznego, ustalonego według kryteriów obiektywnych. Podkreślenia wymaga, że tego rodzaju umowy zaliczane są do odpłatnych czynności prawnych, które charakteryzują się tym, że każda ze stron uzyskuje jakąś korzyść majątkową (niekoniecznie w postaci pieniężnej).
Uwzględniając powyższe, umowa o dożywocie polegająca na tym, że w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie ma charakter umowy wzajemnej, a w konsekwencji jest czynnością prawną o charakterze odpłatnym, tj. w jej wyniku dochodzi do odpłatnego zbycia nieruchomości.
Na gruncie przepisów podatkowych, mając na uwadze uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 4/14, stwierdzić należy, że pomimo, iż przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy dożywocia stanowi jej odpłatne zbycie, to nie jest możliwe określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Przy tego rodzaju umowie nie można bowiem zastosować zasad określonych w przepisach art. 19 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, według których przy ustalaniu przychodu bierze się wartość nieruchomości wyrażoną w cenie określonej w umowie (lub wartość rynkową), gdyż ta w przypadku dożywocia nie występuje”.
Analogicznie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 9 sierpnia 2017 r. 0114-KDIP3-3.4011.243.2017.1.LZ „Uwzględniając powyższe, umowa o dożywocie polegająca na tym, że w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie ma charakter umowy wzajemnej, a w konsekwencji jest czynnością prawną o charakterze odpłatnym, tj. w jej wyniku dochodzi do odpłatnego zbycia nieruchomości. Na gruncie przepisów podatkowych, mając na uwadze uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 2014 r. sygn.. akt II FPS 4/14, stwierdzić należy, że pomimo iż przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy dożywocia stanowi jej odpłatne zbycie, to nie jest możliwe określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy tego rodzaju umowie nie można bowiem zastosować zasad określonych w przepisach art. 19 ust. 1 i 3 ustawy, według których przy ustalaniu przychodu bierze się wartość nieruchomości wyrażoną w cenie określonej w umowie (lub wartość rynkową), gdyż ta w przypadku dożywocia nie występuje”.
Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 200 ze zm.): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c tej ustawy – jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:
Należy podkreślić, że powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie, kwota uzyskana z tego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.
Wobec powyższego w przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment ich nabycia.
Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca 11 maja 2017 r. na mocy „Umowy rozwiązującej i przeniesienia własności nieruchomości lokalowej” sporządzonej w formie aktu notarialnego nabył prawo własności stanowiące odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego wraz z prawami z nim związanymi. Wnioskodawca planuje zawrzeć umowę dożywocia, na podstawie której przeniesie na rzecz nabywcy prawo własności ww. lokalu mieszkalnego w zamian za zapewnienie Wnioskodawcy dożywotniego utrzymania, które będzie polegało na wypłacaniu Wnioskodawcy co miesiąc określonej kwoty pieniędzy, która będzie waloryzowana co kwartał. W ramach umowy o dożywocie nabywca ustanowi także na rzecz Wnioskodawcy dożywotnią, nieodpłatną służebność osobistą mieszkania, na mocy której będzie mógł dożywotnio korzystać ze zbywanej nieruchomości w całości, z wyłączeniem osób trzecich.
W przedstawionej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, gdzie nieruchomość (w postaci lokalu mieszkalnego) została najpierw zbyta przez Wnioskodawcę 29 kwietnia 2016 r. przez podpisanie umowy renty odpłatnej, a następnie w wyniku rozwiązania tej umowy i przeniesienia własności nieruchomości lokalowej, doszło do ponownego nabycia przez Wnioskodawcę tej nieruchomości. Innymi słowy dokonana 29 kwietnia 2016 r. czynność prawna polegająca na zawarciu umowy renty odpłatnej wywołała skutek w postaci wyzbycia się przez Wnioskodawcę nieruchomości (zmiany właściciela). Podobnie umowa z 11 maja 2017 r. rozwiązująca rentę, o której mowa we wniosku, spowodowała wyzbycie się przez ówczesnego właściciela własności nieruchomości i jej powrotne przeniesienie na rzecz Wnioskodawcy.
Zatem należy stwierdzić, że rozwiązanie umowy renty odpłatnej skutkujące zwrotnym przeniesieniem własności nieruchomości na Wnioskodawcę stanowi nabycie tej nieruchomości w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Stosownie do art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:
Stosownie do art. 19 ust. 1 omawianej ustawy: przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.
Biorąc pod uwagę, że planowane zbycie opisanej we wniosku nieruchomości nastąpi na podstawie umowy o dożywocie, należy wskazać, że stosownie do art. 908 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2018 poz. 1025) jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym.
Podstawową funkcją umowy dożywocia jest funkcja alimentacyjna. W przypadku umowy o dożywocie nie mamy do czynienia z klasycznym przykładem ekwiwalentności świadczeń jak przy umowie sprzedaży, czy zamiany. Nie oznacza to jednak, że przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie następuje pod tytułem darmym. W zamian za swoje świadczenie zbywca nieruchomości (dożywotnik) uzyskuje określone świadczenia służące zaspakajaniu jego potrzeb w taki sposób, aby nie musiał on przyczyniać się do zdobywania środków na zaspokojenie niezbędnych wymagań życiowych. Świadczenie dożywotnika ma więc swój odpowiednik (równoważnik) w świadczeniach nabywcy nieruchomości.
Losowy charakter umowy dożywocia nie może zmienić oceny, że ma ona charakter odpłatny. Istotą odpłatności umowy o dożywocie jest to, że zbywca dokonując przysporzenia nie czyni tego kosztem własnego majątku, ponieważ uzyskuje ekwiwalentne świadczenie, posiadające określony wymiar materialny, przejawiający się choćby w zaoszczędzeniu przez zbywcę tych wydatków, które musiałby ponieść w związku z własnym utrzymaniem, gdyby nie doszło do zawarcia umowy o dożywocie. Uzyskiwane przez dożywotnika świadczenia niewątpliwe mają określony walor finansowy, a tym samym należy przyjąć, że po stronie zbywcy nie dochodzi do bezpłatnego przysporzenia kosztem własnego majątku.
Ponadto nabywca nieruchomości, który staje się jej właścicielem z mocy umowy dożywocia, nie jest ograniczony mimo zobowiązań, jakie na siebie przyjął wobec dożywotnika, w rozporządzaniu nabytą nieruchomością. Może on dokonywać wszelkiego rodzaju obciążeń tej nieruchomości prawami rzeczowymi ograniczonymi, jak i może zbyć tą nieruchomość osobie trzeciej.
W praktyce umowa o dożywocie najczęściej służy zabezpieczeniu osób w podeszłym wieku, które nie polega na uzyskaniu określonego przychodu w pieniądzu, czy otrzymaniu w zamian innych konkretnych dóbr materialnych, ale na zagwarantowaniu w przyszłości przez czas nieokreślony podstaw egzystencji.
W przypadku umowy dożywocia ustawodawca w żadnym razie nie mówi, że uprawnienia dożywotnika, będące świadczeniami zobowiązanego z tej umowy są ceną za przeniesienie własności nieruchomości. Jest to oczywiste, ponieważ mimo tego, że zarówno umowa sprzedaży, jak i umowa dożywocia są umowami wzajemnymi, w których świadczenie jednej strony jest odpowiednikiem świadczenia drugiej i jak wskazano powyżej, subiektywnie biorąc mają one charakter ekwiwalentny także w przypadku umowy o dożywocie, to jednak czas trwania świadczeń w umowie dożywocia może być różny.
W konsekwencji na podstawie przepisów ustawy podatkowej można – zgodnie z art. 217 Konstytucji – zrekonstruować podmiot zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego, czyli dożywotnika (art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz źródło przychodu, z którym wiąże się powstanie obowiązku podatkowego rozumiane jako odpłatne zbycie nieruchomości lub jej części, bądź udziału w nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Brak jest jednak możliwości precyzyjnego określenia podstawy opodatkowania decydującej o konkretyzacji przedmiotu podatku jako elementu wyznaczającego zobowiązanie podatkowe, rozumiane jako wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonym w przepisach prawa podatkowego (art. 5 Ordynacji podatkowej).
Odnosząc wyżej przywołane przepisy prawa do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że w przypadku planowanego zbycia przez Wnioskodawcę lokalu mieszkalnego na podstawie umowy o dożywocie – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – nie będzie możliwe określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy.
Przeniesienie własności nieruchomości w drodze umowy o dożywocie (w zamian za dożywocie) nie spowoduje zatem powstania po stronie Wnioskodawcy dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Innymi słowy niniejsze zbycie nie skutkuje obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego.
Reasumując – w związku z przeniesieniem przez Wnioskodawcę własności lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, na podstawie umowy o dożywocie, przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie, nie powstanie dla Wnioskodawcy obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych.
0112-KDIL3-3.4011.195.2018.1.MW
0111-KDIB4.4014.153.2018.1.LB | Interpretacja indywidualna
3063-ILPB1-2.4511.51.2017.1.MKA | Interpretacja indywidualna
0113-KDIPT3.4011.121.2018.4.MH | Interpretacja indywidualna