Source: https://interpretacje-podatkowe.org/zaklad-komunalny/ippp1-443-1216-14-2-kc
Timestamp: 2018-04-25 20:04:17
Legal References Found: art. 14
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 88
 art. 86
 art. 88
 art. 86
 art. 15
 art. 114
 art. 119
 art. 120
 art. 124
 art. 88
 art. 96
 art. 86
 art. 86
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 9
 art. 9
 art. 15
 art. 11
 FSK 
 FSK 
 art. 15
 art. 88
 art. 86
 art. 86
 art. 88
 art. 4
 art. 3
 art. 3
 art. 4

art. 86

art. 3
 art. 86
 art. 3
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 88
 art. 86
 art. 86
 art. 9
 art. 9
 art. 15
 art. 14

Document Content:
♦ › Zakład komunalny › IPPP1/443-1216/14-2/KC
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 września 2014 r. (data wpływu 9 września 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Gminę związanego z wydatkami dotyczącymi działalności gospodarczej zakładu komunalnego – jest nieprawidłowe.
W dniu 9 września 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Gminę związanego z wydatkami dotyczącymi działalności gospodarczej zakładu komunalnego.
Wnioskodawca (dalej również: Gmina) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz posiada własny numer NIP. Ponadto, w okresie do końca czerwca 2013 r. odrębnym od Wnioskodawcy podatnikiem VAT czynnym posiadającym swój NIP był Zakład Komunalny utworzony przez Wnioskodawcę/Gminę jako gminna jednostka budżetowa (dalej: Zakład Komunalny).
Przedmiotem działalności gospodarczej Zakładu Komunalnego było/jest przede wszystkim świadczenie opodatkowanych podatkiem VAT usług związanych z odprowadzaniem ścieków komunalnych w szczególności od gospodarstw domowych oraz podmiotów gospodarczych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych; do czerwca 2013 r. Zakład Komunalny świadczył również opodatkowane podatkiem VAT usługi związane z wywozem odpadów/śmieci (dalej łącznie: Działalność Gospodarcza).
Od lipca 2013 r. powyższa działalność, istniejącego nadal Zakładu Komunalnego jest deklarowana w deklaracjach VAT-7 składanych przez Wnioskodawcę, zaś Zakład Komunalny złożył zgłoszenie o zaprzestaniu z dniem 1 lipca 2013 r. Wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT: VAT-Z. Powyższe wynikało z uchwały NSA z 24/06/2013 r. sygn. I FPS 1/13, z komunikatu Ministra Finansów z 09/07/2013 r. oraz z pisma właściwego dla Gminy Naczelnika Urzędu Skarbowego skierowanego do Wnioskodawcy. Z ww. dokumentów wynikało, iż tylko Wnioskodawca (mimo wyodrębnienia Zakładu Komunalnego) spełnia kryteria do uznania go za podatnika VAT a wszystkie samorządowe jednostki budżetowe powinny od lipca 2013 r. posługiwać się jednym numerem NIP nadanym Gminie.
W ramach opodatkowanej podatkiem VAT Działalności Gospodarczej, Zakład Komunalny otrzymywał w okresie objętym wnioskiem tj. styczeń 2010 r. czerwiec 2013 r. faktury zawierające podatek naliczony, o którym mowa w art. 86 ustawy VAT, w których w danych dotyczących nabywcy była wykazywana nazwa i numer NIP Zakładu Komunalnego. W tym czasie, jak zaznaczono powyżej, działalność gospodarcza była deklarowana w podatku VAT w deklaracjach składanych bezpośrednio przez Zakład Komunalny.
W powyższych przypadkach jako adres nabywcy wskazywany był adres Wnioskodawcy (gdyż siedziba Gminy oraz Zakładu Komunalnego znajduje się w tym samym miejscu).
Zasadniczo Zakład Komunalny korzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy VAT, jednakże wśród przedmiotowych faktur znajdowały się również faktury, z których Zakład Komunalny nie odliczył podatku naliczonego - były to m.in. faktury dotyczące samochodu czy kosiarki spalinowej do trawy (nie będącej pojazdem samochodowym) będących własnością Wnioskodawcy a faktycznie użytkowanych na potrzeby Działalności Gospodarczej (opodatkowanej podatkiem VAT) wykonywanej przez Zakład Komunalny (dalej; Faktury). Obejmowały one w szczególności paliwo oraz materiały eksploatacyjne. Samochód był/nadal jest pojazdem samochodowym innym niż samochód osobowy o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, który posiada kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu (dalej: Samochód).
Na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego w 2008 r. przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem (dalej: Zaświadczenie) wydanym przez tę stację stwierdzono, że samochód jest samochodem ciężarowym oraz, że spełnia wymagania określone w art. 86 ust. 4 pkt 4 ustawy VAT. Zostało to potwierdzone właściwą adnotacją o spełnieniu tych wymagań naniesioną w dowodzie rejestracyjnym pojazdu (adnotacja „VAT-4”). W samochodzie nie wprowadzono zmian, w wyniku których przestałby spełniać powyższe wymagania. Kopia zaświadczenia została przesłana listem poleconym za zwrotnym potwierdzeniem odbioru naczelnikowi urzędu skarbowego Wnioskodawcy (który był również właściwy dla Zakładu Komunalnego) kilka dni przed złożeniem niniejszego wniosku, przy czym zwrotne potwierdzenie odbioru jeszcze nie dotarło do Wnioskodawcy na dzień złożenia wniosku. Do końca 2013 r. nie przeprowadzano żadnych dodatkowych badań technicznych samochodu. W wyciągu ze świadectwa homologacji dla samochodu określono, że jest on kategorii N1.
Ani Zakład Komunalny ani Gmina nie dokonali odliczenia podatku naliczonego z faktur, które były związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi wykazywanymi w deklaracjach VAT-7 składanych przez Zakład Komunalny w czasie, w którym formalnie był on odrębnym od Gminy podatnikiem VAT czynnym.
Obecnie Gmina zamierza dokonać stosownych korekt zmierzających do odliczenia podatku VAT z faktur, przy czym z uwagi na fakt, iż Zakład Komunalny nie jest już odrębnym podatnikiem VAT, Gmina rozważa odzyskanie przedmiotowego podatku przez złożenie korekt deklaracji VAT-7 składanych przez siebie tj. Gminę za okresy rozliczeniowe przypadające w okresie styczeń 2010 r. - czerwiec 2013 r.
Czy w świetle art. 86 ustawy VAT z uwzględnieniem ograniczeń zawartych w art. 88 tejże ustawy Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych faktur dokumentujących nabycie towarów lub/i usług (w tym paliwa do samochodu), które były wykorzystywane w całości (art. 86 ustawy VAT) do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT wykazywanych w deklaracjach VAT przez Zakład Komunalny w okresie 2010 r. - czerwiec 2013 r. poprzez korekty deklaracji VAT składanych przez Gminę w tym okresie...
W świetle art. 86 ustawy VAT z uwzględnieniem ograniczeń zawartych w art. 88 tejże ustawy Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych Faktur dokumentujących nabycie towarów lub/i usług (w tym paliwa do samochodu), które były wykorzystywane w całości (art. 86 ustawy VAT) do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT wykazywanych w deklaracjach VAT-7 przez Zakład Komunalny w okresie 2010 r. - czerwiec 2013 r. - poprzez korekty deklaracji VAT-7 składanych przez Gminę w tym okresie.
Generalna zasada określająca prawne możliwości odliczenia podatku naliczonego wyrażona jest w art. 86 ust. 1 ustawy VAT. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług, zaś jeśli dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.
Natomiast, w myśl art. 88 ust. 4 ustawy VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.
W związku z faktem, iż ani Wnioskodawca ani Zakład Komunalny nie odliczyli na dzień złożenia niniejszego wniosku podatku naliczonego wykazanego w fakturach, należy odnieść się do treści art. 86 ust. 13 ustawy VAT. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w podstawowych terminach, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
Zważywszy na fakt, iż obecnie jest 2014 r. prawo do przedmiotowej korekty może być w 2014 r. egzekwowane najdalej w odniesieniu do faktur otrzymanych w 2010 r. Faktury otrzymane przed 2010 r. nie będą mogły być uwzględnione w tej korekcie.
Ocena relacji pomiędzy Gminą a Zakładem Komunalnym w świetle systemu VAT
Według art. 15 ust. 2 ustawy VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy VAT, działa w charakterze podatnika podatku VAT, tym samym podlega rejestracji dla potrzeb tego podatku na zasadach ogólnych.
Jak przedstawiono w stanie faktycznym na terenie Gminy w ramach wyodrębnionej działalności, funkcjonowała i nadal funkcjonuje podległa jej jednostka budżetowa nieposiadająca osobowości prawnej - Zakład Komunalny.
W kontekście wątpliwości interpretacyjnych Wnioskodawcy wyjaśnienia wymaga przede wszystkim, czy gminna jednostka budżetowa wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu ust. 2 art. 15 ustawy VAT. Trzeba również mieć na uwadze, że przepis ten stanowi implementację art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112. W polskiej wersji językowej tego artykułu dyrektywy podatnika zdefiniowano jako każdą osobę prowadzącą samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Podobnie o samodzielnej działalności gospodarczej jest mowa w niemieckiej wersji językowej ("selbstandig").
Natomiast w wersjach językowych angielskiej i francuskiej, działalność gospodarczą, która ma charakteryzować podatnika VAT, określa się jako „niezależną” (odpowiednio: „independently” i „independante”). W związku z tymi różnicami w piśmiennictwie zwraca się uwagę na wnioski, które wypływają z wykładni celowościowej art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112, znajdującej potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które przemawiają za uznaniem za podatnika VAT podmiotu wykonującego działalność gospodarczą niezależnie (por. Ł. Karpesiuk w: Dyrektywa VAT 2006/112/WE. Komentarz 2009 pod red. J. Martini, s. 96 - 97; także wyroki TSUE: z dnia 25 lipca 1991 r. w sprawie C-202/90, Lex 83916 i z dnia 23 marca 2006 r. w sprawie C-210/04, Lex nr 190051).
Dlatego też przy rozstrzyganiu przedmiotowej kwestii należy mieć na uwadze nie tylko literalne brzmienie art. 15 ust. 1 ustawy VAT, ale również kontekst wspólnotowy zawartej w nim definicji.
Gospodarka finansowa takiej jednostki charakteryzuje się tym, że gminna jednostka budżetowa pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a swoje dochody odprowadza na rachunek gminy (tzw. zasada rozliczeń brutto). Powoduje to, że wielkość wydatków gminnej jednostki budżetowej nie jest w żaden sposób związana z wysokością dochodów zrealizowanych przez tę jednostkę. Ponadto gminna jednostka budżetowa nie dysponuje realizowanymi przez siebie dochodami. Natomiast organ wykonujący budżet - gmina w toku roku budżetowego ma do dyspozycji pełną kwotą dochodów uzyskiwanych przez gminne jednostki budżetowe. W piśmiennictwie zwraca się uwagę, że ponieważ poziom wydatków ponoszonych przez taką jednostkę nie zależy od jej dochodów, nie występuje pojęcie wyniku finansowego, nie ma zatem deficytu (straty), ani nadwyżki finansowej.
W związku z tym jednostki budżetowe w najpełniejszy sposób realizują funkcję redystrybucyjną, która jest podstawową funkcją finansów publicznych (zob. L. Lipiec - Warzecha, Ustawa o finansach publicznych. Komentarz, ABC 2011, komentarz do art. 11),
Wymienione cechy gminnej jednostki budżetowej, powodują, że mimo wyodrębnienia organizacyjnego takiej jednostki, nie prowadzi ona działalności gospodarczej w sposób samodzielny, czy niezależny od gminy, której majątkiem, w tym środkami finansowymi dysponuje. Celem takiej jednostki nie jest zresztą prowadzenie działalności gospodarczej. Co najwyżej taka działalność może wystąpić przy okazji innej aktywności o zasadniczym charakterze. Wyodrębnienie organizacyjne gminnej jednostki budżetowej jest kształtowane przez gminę i służy do wykonywania jej zadań. Gmina jako organ władzy publicznej, a zarazem osoba prawna do wykonywania ciążących na niej zadań musi wykorzystywać inne jednostki organizacyjne, cechujące się różnym stopniem samodzielności czy niezależności.
Z punktu widzenia statusu takich jednostek jako podatników podatku od towarów i usług istotne jest jednak nie wyodrębnienie organizacyjne, ale przede wszystkim samodzielne czy też niezależne wykonywanie działalności gospodarczej. Gminne jednostki budżetowe takiej działalności gospodarczej nie prowadzą. Wszelkie czynności wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych, które mogą być opodatkowane podatkiem od towarów i usług, podejmują w imieniu i na rzecz gminy, w ramach limitu środków przyznanych im na dany rok w uchwale budżetowej. Przy czym w przypadku jednostki budżetowej, charakterystyczny jest brak związku między skutkiem tych czynności w aspekcie finansowym, a wydatkami jednostki. W związku z tym np. odprowadzenie podatku należnego dokonywane jest z tej części budżetu gminy, która została przekazana do dyspozycji jednostki w planie finansowym. Natomiast zwrot podatku wpływa do budżetu gminy, nie powiększając ilości środków finansowych, będących w dyspozycji jednostki budżetowej.
Dlatego też w przypadku gdy w ramach działalności gminnej jednostki budżetowej dojdzie do podjęcia czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług podatnikiem będzie gmina.
Takie stanowisko ukształtowało się zresztą w orzecznictwie sądów administracyjnych przy okazji oceny dopuszczalności rejestrowania gminnej jednostki budżetowej - urzędu gminy jako odrębnego od gminy podatnika podatku od towarów i usług (np. wyroki NSA z dnia 23 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 273/09, z dnia 18 listopada 2008, I FSK 1148/07, opubl. CBOSA).
W piśmiennictwie zwrócono uwagę, że to stanowisko sądów administracyjnych, znajdujące także potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Ministra Finansów, powinno skłonić do refleksji organy podatkowe przy przyznawaniu statusu podatnika samorządowym jednostkom budżetowym, które z uwagi na niewystarczającą samodzielność ani w świetle dyrektywy 2006/112, ani ustawy VAT nie powinny być uznawane za podatników podatku od towarów i usług (zob. J. Perzanowska-Kuśnierek, R. Namysłowski w: Dyrektywa VAT, Polska perspektywa pod red. naukową R. Namysłowskiego i D. Prokop, Warszawa 2012, s. 70 - 71).
W świetle zatem przedstawionych wyżej unormowań ustawowych należy stwierdzić, że gminne jednostki budżetowe nie mają przymiotu samodzielności, czy niezależności w dysponowaniu przyznanymi im środkami finansowymi, przy wykonywaniu wszelkich czynności, w tym opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Powyższe znajduje również jednoznaczne potwierdzenie w uchwale NSA w składzie 7 sędziów z z 24/06/2013 r. sygn. I FPS 1/13 oraz z komunikatu Ministra Finansów z 09/07/2013 r.
Jeżeli zatem gminne jednostki budżetowe, a więc również i Zakład Komunalny, nie są odrębnymi od gmin (tu: od Wnioskodawcy) podatnikami podatku od towarów i usług w kontekście art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT, to w konsekwencji nie ma podstaw do pozbawienia Gminy fundamentalnego prawa każdego podatnika VAT tj. prawa do odliczenia podatku, który związany jest z czynnościami opodatkowanymi, nawet wówczas gdy czynności te były wykazywane przez Zakład Komunalny, gdyż jak wyżej udowodniono - Zakład Komunalny w istocie nie był odrębnym od Gminy podatnikiem VAT, mimo formalnego wyodrębnienia w okresie objętym wnioskiem.
W przedmiotowym stanie faktycznym zaistniała sytuacja, w której Zakład Komunalny nie odliczył podatku naliczonego w pierwotnych terminach, które przypadły w okresie, gdy z formalnego punktu widzenia był odrębnym od Gminy podatnikiem VAT czynnym. Obecnie Zakład Komunalny funkcjonuje w ramach Gminy jako podatnika VAT czynnego (został bowiem formalnie wyrejestrowany z dniem 1 lipca 2013 r.) - nie ma on zatem możliwości dokonania korekt deklaracji VAT-7, które odrębnie składał do czerwca 2013 r. Jedyną zatem techniczną możliwością dokonania legalnej w świetle ustawy VAT oraz Ordynacji podatkowej korekty zmierzającej do odliczenia podatku naliczonego z faktur związanego wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi jest korekta dokonana przez Gminę w odniesieniu do jej deklaracji VAT-7
Gmina jest bowiem swego rodzaju następcą prawnym w odniesieniu do działalności wykonywanej „rękoma” Zakładu Komunalnego przed lipcem 2013 r. Przeciwne stanowisko tj. takie, zgodnie z którym nie byłoby obecnie możliwości odliczenia związanego z czynnościami opodatkowanymi podatku z faktur w drodze korekty, prowadziłoby do rażącego naruszenia podstawowego prawa podatnika VAT.
Przypadek szczególny - odliczenie podatku naliczonego przy nabyciu paliwa do Samochodu w 2010 r.
Zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT w brzmieniu z 2010 r. obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3. Przepis ten wymieniał samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Jednakże przepis art. 86 ust. 4 pkt 4 ustawy VAT wyłączał z kategorii samochodów objętej restrykcjami zawartymi w art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT m.in. pojazdy samochodowe, które posiadają kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu. Spełnienie powyższych wymagań, zgodnie z ust. 5 przedmiotowego przepisu stwierdzało się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu, zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań.
Zgodnie z ust. 5a kopię zaświadczenia, o którym mowa w ust. 5, podatnik był obowiązany dostarczyć, w terminie 14 dni od dnia jego otrzymania, do naczelnika urzędu skarbowego.
Z uwagi na fakt, iż kopia Zaświadczenia została bezpośrednio przed złożeniem niniejszego wniosku przesłana do właściwego naczelnika tj. przed dokonaniem korekty będącej przedmiotem niniejszego wniosku, to sekwencja zdarzeń będzie przedstawiała się następująco:
przedstawienie przez Wnioskodawcę kopii Zaświadczenia naczelnikowi urzędu skarbowego (wprawdzie z naruszeniem 14-dniowego terminu, lecz ustawa VAT nie zawiera przepisów, które pozbawiałyby podatnika prawa odliczenia podatku wskutek opóźnienia w dostarczeniu kopii zaświadczenia)
dokonanie przez Wnioskodawcę korekt deklaracji VAT-7 za okresy rozliczeniowe przypadające w 2010 r. poprzez wykazanie w nich podatku naliczonego przy nabyciu paliwa do Samochodu.
Wnioskodawca będzie zatem uprawniony do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa do Samochodu w drodze korekt deklaracji VAT-7 za 2010 r.
Przypadek szczególny-odliczenie podatku naliczonego przy nabyciu paliwa do Samochodu w okresie 2011 r. - czerwiec 2013 r.
W myśl art. 4 Noweli w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1.
Jednakże przepis art. 3 ust 2 pkt 4 Noweli wyłączał z kategorii samochodów objętej restrykcjami zawartymi w art. 4 Noweli m.in. pojazdy samochodowe, które posiadają kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu. Spełnienie powyższych wymagań, zgodnie z ust. 3 przedmiotowego przepisu stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu, zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań.
art. 86 ust. 4 pkt 4 ustawy VAT z lat 2008-2010 r. wymieniającego pojazdy samochodowe, które posiadają kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu
art. 3 ust. 2 pkt 4 Noweli (obowiązującego w latach 2011-2013) również wymieniającego pojazdy samochodowe, które posiadają kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu
należy stwierdzić, iż miały one identyczne brzmienie.
zarówno Zaświadczeniem o spełnieniu wymagań z art. 86 ust. 4 pkt 4 ustawy VAT jak i
właściwą adnotacją naniesioną w dowodzie rejestracyjnym pojazdu (VAT- 4).
jest również wystarczające dla celów art. 3 ust. 3 Noweli i Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia podatku VAT poniesionego przy nabyciu paliwa do Samochodu w okresie 2011 r. - czerwiec 2013 r. w drodze korekt poszczególnych deklaracji VAT-7 złożonych za ten okres.
Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą.
Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jako Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz posiada własny numer NIP.
W okresie do końca czerwca 2013 r. odrębnym od Wnioskodawcy podatnikiem VAT czynnym posiadającym swój NIP był Zakład Komunalny w Grudusku utworzony przez Wnioskodawcę jako gminna jednostka budżetowa. Przedmiotem działalności gospodarczej Zakładu Komunalnego było/jest przede wszystkim świadczenie opodatkowanych podatkiem VAT usług związanych z odprowadzaniem ścieków komunalnych w szczególności od gospodarstw domowych oraz podmiotów gospodarczych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
Od lipca 2013 r. powyższa działalność, istniejącego nadal Zakładu Komunalnego jest deklarowana w deklaracjach VAT-7 składanych przez Wnioskodawcę, zaś Zakład Komunalny złożył zgłoszenie VAT-Z o zaprzestaniu działalności gospodarczej z dniem 1 lipca 2013 r. Wynikało to z uchwały NSA z 24 czerwca 2013 r. sygn. I FPS 1/13, z komunikatu Ministra Finansów z 09/07/2013 r. oraz z pisma właściwego dla Wnioskodawcy Naczelnika Urzędu Skarbowego. Z ww. dokumentów wynikało, że tylko Wnioskodawca (mimo wyodrębnienia Zakładu Komunalnego) spełnia kryteria do uznania go za podatnika VAT a wszystkie samorządowe jednostki budżetowe powinny od lipca 2013 r. posługiwać się jednym numerem NIP nadanym Gminie.
W ramach opodatkowanej podatkiem VAT działalności gospodarczej, Zakład Komunalny otrzymywał w okresie objętym wnioskiem tj. styczeń 2010 r. - czerwiec 2013 r. faktury zawierające podatek naliczony, o którym mowa w art. 86 ustawy, w których w danych dotyczących nabywcy była wykazywana nazwa i numer NIP Zakładu Komunalnego.
Jak wskazuje Wnioskodawca, Zakład Komunalny korzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, jednak wśród przedmiotowych faktur znajdowały się również faktury, z których Zakład Komunalny nie odliczył podatku naliczonego - były to m.in. faktury dotyczące samochodu czy kosiarki spalinowej do trawy (nie będącej pojazdem samochodowym) będących własnością Wnioskodawcy a faktycznie użytkowanych na potrzeby działalności gospodarczej wykonywanej przez Zakład Komunalny. Obejmowały one w szczególności paliwo oraz materiały eksploatacyjne.
W związku z tak przedstawionym opisem sprawy, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy w świetle art. 86 ustawy, z uwzględnieniem ograniczeń zawartych w art. 88 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych faktur dokumentujących nabycie towarów lub/i usług, które były wykorzystywane w całości do wykonywania czynności opodatkowanych VAT wykazywanych w deklaracjach podatkowych przez Zakład Komunalny w okresie 2010 r. - czerwiec 2013 r. poprzez złożenie korekty deklaracji VAT.
Aby podmiot mógł skorzystać z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, na podstawie cyt. wyżej art. 86 ust. 1 ustawy, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.
Aby wskazać, czy określone zakupy mają związek pośredni z czynnościami opodatkowanymi, musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy między dokonanymi zakupami towarów i usługami a powstaniem obrotu. Jak wskazuje sam Wnioskodawca faktury dokumentujące nabycie paliwa oraz materiałów eksploatacyjnych dotyczą działalności gospodarczej Zakładu Komunalnego a nie działalności Wnioskodawcy.
Warto w tym miejscu przywołać przepisy odrębne, na podstawie których gmina jako osoba prawna wykonuje zadania publiczne.
Z kolei w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej, wyłącznie w przypadkach i formie określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 1 - 2 cyt. ustawy).
W świetle przedstawionego opisu sprawy oraz powołanych wyżej regulacji prawnych należy stwierdzić, że Zakład Komunalny jako wyodrębniona ze struktur Wnioskodawcy jednostka budżetowa realizująca usługi na rzecz mieszkańców, stanowi, na co wskazuje sam Wnioskodawca, odrębny podmiot. Skoro Zakład Komunalny w zakresie powierzonej mu działalności działał jako samodzielny podatnik VAT, to tym samym rozliczał podatek należny z tytułu wykonywanych przez siebie czynności opodatkowanych w swoich deklaracja podatkowych. Mimo bardzo szerokiej czy wręcz uniwersalnej definicji działalności gospodarczej podatnika, nie można powiązać wydatków dotyczących działalności Zakładu Komunalnego z działalnością Wnioskodawcy. Zatem dla celów rozliczenia podatku VAT podmioty te, pomimo wzajemnych zależności, należy traktować jako odrębnych podatników tego podatku.
Kwestia złożenia korekty deklaracji podatkowej, w sytuacji, kiedy podatnik nie skorzystała z przysługującego mu prawa do odliczenia podatku naliczonego, reguluje art. 86 ust. 11 ustawy, gdzie stwierdza się, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.
Nie można jednak zgodzić się z Wnioskodawcą, że przepisy te będą miały zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Jak wykazano powyżej, gmina i Zakład Komunalny nie stanowią jedności dla celów podatku od towarów i usług, lecz działają jako odrębni podatnicy, realizujący własne zadania.
W konsekwencji, Wnioskodawca jako odrębny podatnik VAT nie może dokonać pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, wynikające z faktur wystawionych na Zakład Komunalny i dotyczących wydatków na paliwo oraz materiały eksploatacyjne związanych z samochodem i kosiarką spalinową, wykorzystywanych w działalności gospodarczej tej jednostki budżetowej. Tym samym, nie ma prawa do dokonania korekt deklaracji podatkowych dotyczących okresu od 2010 r. do czerwca 2013 r.
W odniesieniu do przywołanego przez Wnioskodawcę w swoim uzasadnieniu art. 9 Dyrektywy 2006/112, należy przede wszystkim podkreślić, że zgodnie z treścią tego artykułu, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Określenie samodzielności w tym znaczeniu ma charakter obiektywny, co oznacza, że ustalenia czy dana jednostka działa „samodzielnie” należy dokonać na podstawie obiektywnych kryteriów, a nie w sposób uznaniowy przez jednostkę nadrzędną dla danego podmiotu. W przedmiotowej sprawie zakład komunalny działał w obrocie gospodarczym jako niezależny od Gminy podatnik VAT, zobowiązany do wykonywania określonych zadań, posiadający odrębne oznaczenia NIP, własny budżet,wydatki i dochody. Mimo bardzo szerokiej czy wręcz uniwersalnej definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 9 Dyrektywy, nie można powiązać wydatków dotyczących działalności innego podmiotu z działalnością Wnioskodawcy.
Nadmienia się ponadto, że z uwagi na obowiązujące przepisy prawa, orzecznictwo sądowo-administracyjne, stosowaną praktykę, jak również uznania odrębności podatkowej jednostki budżetowej gminy, brak jest podstaw do zmiany podejścia co do wzajemnych stosunków między Gminą a jej jednostką. Stanu tego nie zmienia również podjęta w dniu 24 czerwca 2013 r. uchwała NSA sygn. I FPS 1/13. Powołana przez Wnioskodawcę uchwała wskazuje, że:
„W świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług”. Jednak przedmiotowa uchwała nie odnosi się do kwestii dokonywania sposobu zmian podejścia do dotychczasowej praktyki, tj. traktowania Gmin i jego jednostek budżetowych jako odrębnych podatników podatku VAT. Nie wskazuje ona również w jaki sposób mają postępować Gminy i ich jednostki co do wzajemnych relacji i rozliczeń za okres, kiedy uważały się za odrębnych podatników, jak i momentu ewentualnego rozpoczęcia traktowania Gmin i jego jednostek budżetowych jako jednego podatnika.
Należy wskazać, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.
IPPP1/443-1216/14-2/KC