Source: http://www.russellbedford.pl/o-nas/rb-biuletyn/item/1586-uczestnictwo-w-spolce-niebedacej-osoba-prawna-zmiana-proporcji-udzialow-w-zyskach-spolki-komandytowej.html
Timestamp: 2020-02-24 08:57:26
Legal References Found: art. 25
 art. 25
 art. 123

art. 51
 art. 51
 art. 5
 art. 12
 art. 25
 art. 27
 Art. 5
 Art. 12
 Art. 25
 Art. 27
 Art. 51
 art. 103
 art. 51
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 FSK

Document Content:
﻿ Uczestnictwo w spółce niebędącej osobą prawną – zmiana proporcji udziałów w zyskach spółki komandytowej - Russell Bedford
Jesteś tutaj:Start/O RB/Doradztwo Prawne i Podatkowe RB Biuletyn/Numer 15 - Doradztwo Prawne i Podatkowe RB Biuletyn/Uczestnictwo w spółce niebędącej osobą prawną – zmiana proporcji udziałów w zyskach spółki komandytowej
środa, 20 listopad 2019 09:29
W artykule zaprezentowane zostało studium przypadku, dotyczące problemu, czy zmiana w ciągu roku obrotowego i po jego zakończeniu proporcji, w jakiej komplementariusz uczestniczy w zyskach spółki komandytowej, wiąże się z korektą zaliczek na podatek dochodowy i naliczeniem odsetek za zwłokę. Autorzy opisują stan faktyczny, zaś w uzasadnieniu swojego stanowiska co do rozwiązania tego problemu zwracają m.in. uwagę na zagadnienie związane z transparentnością podatkową oraz interpretują konkretne przepisy dotyczące odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych. W odniesieniu do kwestii związanej ze zmianą proporcji udziału w zysku odwołują się do regulacji ustawy z 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych1 (dalej k.s.h.), a w swoim komentarzu powołują się także na interpretacje prawa podatkowego oraz orzecznictwo.
Alfa sp. z o.o. jest wspólnikiem (komplementariuszem) spółki komandytowej Alfa sp. z o.o. sp.k., prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży mebli. Drugim komplementariuszem jest Jan Kowalski. Komandytariuszami w spółce są Beta sp. z o.o. i Zygmunt Nowak. Rok obrotowy spółki komandytowej odpowiada rokowi kalendarzowemu. W umowie spółki komandytowej ustalono zasady, na jakich wspólnicy partycypują w zyskach oraz stratach spółki. Początkowo udział wspólników w zysku spółki został określony proporcjonalnie do wniesionych przez nich wkładów (proporcja tymczasowa). Komplementariuszom Alfa sp. z o.o. oraz Janowi Kowalskiemu przyznano udział w zyskach w wysokości po 35%, a udział w zyskach komandytariuszy Beta sp. z o.o. i Zygmunta Nowaka wyniósł po 15%.
Zgodnie z umową spółki komandytowej proporcja udziału w zyskach może zostać przez wspólników zmieniona w ciągu roku w drodze uchwały. W dniu 15 lipca 201X r. wspólnicy podjęli uchwałę o zmianie proporcji udziału w zyskach spółki komandytowej od 1 sierpnia 201X r. w ten sposób, że udział komplementariusza Alfa sp. z o.o. został zwiększony do 40%, a udział komplementariusza Jana Kowalskiego zmniejszono do 30%. Udziały komandytariuszy pozostały bez zmian. Umowa spółki komandytowej przewiduje również, że po zakończeniu danego roku obrotowego i po rozpatrzeniu oraz zatwierdzeniu sprawozdania finansowego spółki za ubiegły rok obrotowy, zależnie od wyniku finansowego oraz stopnia, w jakim poszczególni wspólnicy przyczynili się do uzyskania przychodów, może zostać podjęta uchwała o ustaleniu tzw. ostatecznej proporcji, tj. proporcji, w jakiej zostanie podzielony zysk spółki. Po zakończeniu roku obrotowego (od 1 stycznia 201X r. do 31 grudnia 201X r.) podjęto uchwałę o ustaleniu ostatecznej proporcji, w wyniku której udział w zyskach komplementariusza Alfa sp. z o.o. wyniósł 45%, a udział komplementariusza Jana Kowalskiego został zmniejszony do 25%. Udziały komandytariuszy pozostały bez zmian. Zgodnie z tą proporcją podzielono zysk spółki, który wyniósł 1 000 000 zł. Alfa sp. z o.o. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie marketingu. Rok obrotowy spółki odpowiada rokowi kalendarzowemu. Spółka uiszcza miesięczne zaliczki na podatek dochodowy.
Czy zmiana w ciągu roku obrotowego i po jego zakończeniu proporcji, w jakiej komplementariusz Alfa sp. z o.o. uczestniczy w zyskach spółki komandytowej, powoduje u niego konieczność korekty odprowadzonych w ciągu roku obrotowego (podatkowego) zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych i potencjalnie zapłaty odsetek za zwłokę?
Zmiana w ciągu roku obrotowego i po jego zakończeniu proporcji, w jakiej komplementariusz uczestniczy w zyskach spółki komandytowej, nie wiąże się z koniecznością korekty zaliczek na podatek dochodowy i nie powoduje naliczenia odsetek za zwłokę.
1.4.1. Transparentność podatkowa
Spółka komandytowa jest z punktu widzenia prawa podatkowego transparentna, co oznacza, że podatnikami podatku dochodowego są wspólnicy będący osobami fizycznymi lub prawnymi (komplementariusze i komandytariusze), a nie sama spółka. W zależności od tego, czy wspólnik spółki komandytowej jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych czy prawnych, do opodatkowania jego dochodu z udziału w zyskach spółki znajdą zastosowanie odpowiednio przepisy ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych2 (dalej u.p.d.o.p.) lub ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych3 . Komplementariusz Alfa sp. z o.o. jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.
1.4.2. Reguły przypisania wspólnikom dochodu z udziału w spółce
Realizacja zasady transparentności wymaga zdefiniowania reguł przypisania wspólnikom dochodu z udziału w spółce. W polskim prawie podatkowym funkcjonuje model polegający na przypisaniu wspólnikom przychodów i kosztów podatkowych ustalonych na poziomie spółki niebędącej osobą prawną, a dochód podatkowy, jako nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania, jest ustalany u wspólników4 . Od tak ustalonego dochodu wspólnik spółki (tu: komandytowej) jest zobowiązany odprowadzać zaliczki na podatek dochodowy. Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (w tym w spółce komandytowej) u każdego podatnika (wspólnika) określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Te zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania m.in. kosztów uzyskania przychodów i strat5 . Przez należny przychód6 z tytułu udziału osoby prawnej (tu: Alfa sp. z o.o.) w spółce komandytowej należy – dla potrzeb obliczenia wysokości zaliczek na poczet podatku dochodowego – rozumieć przypadającą wspólnikowi tę część przychodu uzyskanego w okresie rozliczeniowym w ramach takiej spółki, która odpowiada istniejącym w dacie powstania obowiązku w zakresie zaliczki proporcji do udziału w zyskach.
1.4.3. Zaliczki na podatek
Zgodnie z art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy co do zasady są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym jest rozliczane w okresach rocznych, dlatego z przytoczonej regulacji art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, że zaliczki są wpłacane na poczet nieustalonej jeszcze należności podatkowej, jednak ich wysokość co do zasady odpowiada należnemu podatkowi od dochodów osiągniętych od początku roku podatkowego. Zaliczki miesięczne podatnik wpłaca w terminie do 20. dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczkę za ostatni miesiąc roku podatkowego podatnik wpłaca w terminie do 20. dnia pierwszego miesiąca następnego roku podatkowego. Podatnik nie wpłaca zaliczki za ostatni miesiąc, jeżeli przed upływem terminu do jej wpłaty złoży zeznanie i dokona zapłaty podatku wynikającego z zeznania7 . Zatem Alfa sp. z o.o. dla obliczenia zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące 201X r., w tym z tytułu udziału w spółce komandytowej, była obowiązana na bieżąco obliczać dochód za te miesiące, uwzględniając proporcję, w jakiej partycypuje w zyskach spółki komandytowej.
Podatnicy są obowiązani co do zasady składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu osiągniętego (straty poniesionej) w roku podatkowym – do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku8 . W świetle tego przepisu podatek wynikający z zeznania rocznego jest podatkiem należnym za dany rok. W przypadku gdy wystąpi różnica między podatkiem należnym a zapłaconymi zaliczkami na ten podatek, to podatnik nie jest zobowiązany do uregulowania „zaległej zaliczki”, lecz różnicy podatku należnego. Rozliczenie zaliczek na podatek może odbywać się tylko do końca roku podatkowego, co oznacza, że zaliczka na podatek traci swój byt prawny z końcem roku podatkowego. Zakończenie roku podatkowego powoduje, że powstaje obowiązek rozliczenia rocznego i ostatecznego określania wysokości należnego podatku dochodowego.
1.4.4. Zmiana proporcji udziału w zysku
Udział wspólników w zyskach (oraz stratach) spółki komandytowej może być zasadniczo dowolnie określony przez wspólników w umowie spółki. Na gruncie k.s.h. przyjęto zasadę (która może być przez wspólników w umowie zmodyfikowana), że każdy komplementariusz ma prawo do równego udziału w zysku i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku, bez względu na rodzaj i wartość wkładu9 . W razie wątpliwości określony w umowie udział komplementariusza w zysku odnosi się także do udziału w stratach. W przypadku komandytariuszy określenie poziomu udziału w zyskach i stratach zostało uzależnione od wkładów wniesionych i wkładów umówionych. Wkłady wniesione to te, które zostały rzeczywiście przeniesione na spółkę lub jej udostępnione. Wkłady umówione obejmują natomiast te, na które wspólnicy umówili się w umowie spółki. Zgodnie z art. 123 k.s.h. komandytariusz uczestniczy w zysku spółki proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki (chyba że umowa spółki stanowi inaczej). W razie wątpliwości komandytariusz uczestniczy w stratach jedynie do wartości umówionego wkładu10.
Z prawnego punktu widzenia dopuszczalna jest zmiana proporcji udziałów w zysku w trakcie roku podatkowego. Taka zmiana może nastąpić przez zmianę umowy spółki lub na mocy uchwał wspólników, jeżeli umowa spółki przewiduje taką możliwość. Powstaje wówczas pytanie o wpływ tej zmiany na rozliczenia podatkowe wspólników. Nie ma wątpliwości, że rzutuje ona na wysokość zaliczek na podatek dochodowy począwszy od momentu skutecznego jej dokonania11. Gdy wspólnicy w ciągu roku obrotowego (podatkowego) podjęli uchwałę, na mocy której tymczasowa proporcja została zastąpiona zmienioną proporcją, Alfa sp. z o.o. była obowiązana kalkulować i odprowadzać zaliczki na podatek od dochodu ustalonego na podstawie zmienionej proporcji. Zmiana proporcji w trakcie roku podatkowego wywołuje skutki na przyszłość, co oznacza, że zmienioną proporcję należy uwzględniać począwszy od miesiąca wprowadzenia zmiany (tu: od 1 sierpnia 201X r.). Ustalenie wysokości kolejnej (po zmianie proporcji) zaliczki wymaga określenia wysokości dochodu uzyskanego od początku roku według nowych zasad oraz odjęcia od tej wartości zaliczek uiszczonych za poprzednie miesiące.
W przypadku gdy zmiana proporcji udziału w zysku następuje z mocą wsteczną, np. od początku bieżącego roku podatkowego (tu: ostateczna proporcja) to pojawia się pytanie, czy wysokość zaliczek na podatek poszczególnych wspólników, które dotyczą okresów rozliczeniowych przed zmianą proporcji, podlega korekcie oraz czy – w sytuacji gdy okaże się, że kwota zaliczek kalkulowanych na podstawie dotychczasowej proporcji jest niższa od tej po zmianie – należy uiścić odsetki od zaległości podatkowych. Stanowiska organów podatkowych w tym zakresie nie są jednolite. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z 7 marca 2012 r.12 Dyrektor IS w Warszawie uznał, że skoro zwiększenie udziału podatnika w zysku spółki osobowej ma obowiązywać z mocą wsteczną, tj. od początku roku kalendarzowego, to należy uznać, że odprowadzone przez niego zaliczki na podatek dochodowy były uiszczane w nieprawidłowej wysokości. Chronologia zdarzeń nie umożliwiła opłacania zaliczek w okresie do zmiany proporcji udziału w zysku we właściwej wysokości, jednak podatnik – jako wspólnik spółki osobowej – zgodził się na ustalenie nowych zasad podziału zysku ze skutkiem od początku roku kalendarzowego i musi ponieść wynikające z tego konsekwencje podatkowe. Organ uznał, że podatnik powinien skorygować uiszczone przed zmianą proporcji udziału w zysku spółki zaliczki na podatek dochodowy, a jeżeli wskutek tej korekty powstanie zaległość podatkowa, powinien wyrównać ją wraz z odsetkami za zwłokę. Za zaległość podatkową uznaje się bowiem także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek (art. 51 § 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, dalej: o.p.)13. W interpretacji indywidualnej z 8 maja 2013 r.14 Dyrektor IS w Katowicach uznał, że w wyniku zmiany wysokości udziału podatnika w zysku spółki po zakończeniu roku (w odniesieniu do całego roku podatkowego) nie wystąpi obowiązek korygowania przez niego zaliczek na podatek dochodowy za miniony rok podatkowy. Jednak utrata bytu prawnego zaliczek nie jest przeszkodą do naliczenia odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek w należytej wysokości. Skoro zmieni się wysokość udziału podatnika w zysku spółki za cały rok podatkowy, zmianie ulegnie także wysokość podstawy opodatkowania, od której powinny były być obliczane i uiszczane należne zaliczki, a w konsekwencji także ich wysokość.
1.4.5. Wsteczna korekta zaliczek na podatek dochodowy
Należy zgodzić się z poglądem o braku obowiązku – w razie zmiany ze skutkiem wstecznym proporcji udziału w zyskach spółki – wstecznej korekty zaliczek na podatek dochodowy. Jeżeli podatnik odprowadzał zaliczki w wysokości ustalonej na podstawie umówionej proporcji, należy uznać, że zaliczki uiszczał w terminie i we właściwej wysokości. Wskutek późniejszych zdarzeń nie trzeba przyjmować, że zaliczki, które w dniu odprowadzania były obliczone i uiszczone prawidłowo, zostały opłacone w niewłaściwej wysokości. Zaliczki stanowią wpłaty na poczet nieustalonego jeszcze zobowiązania podatkowego. Ostateczne ustalenie podstawy obliczenia podatku następuje dopiero po zakończeniu roku podatkowego w zeznaniu rocznym. Tym samym, jeżeli łączna wysokość zaliczek odprowadzonych przez podatnika w ciągu roku będzie niższa od wysokości podatku należnego za dany rok, to powstanie różnica, którą podatnik jest obowiązany wpłacić do urzędu skarbowego w terminie złożenia zeznania rocznego. W przeciwnym razie nadwyżka wpłaconych zaliczek wykazana w zeznaniu rocznym podlega zwrotowi na rzecz podatnika przez urząd skarbowy.
1.4.6. Powstanie zaległości podatkowej
Nie można zaaprobować stanowiska, zgodnie z którym w sytuacji, gdy udział w zysku spółki za cały rok podatkowy, ustalony według zmienionej z mocą wsteczną proporcji, będzie wyższy niż zakładany w ciągu tego roku udział na podstawie dotychczasowej proporcji, to powstanie zaległość podatkowa. O przychodzie można mówić tylko wtedy, gdy podatnik definitywnie nim dysponuje, tj. kiedy określone przysporzenie jest już jego udziałem lub ma się nim stać. W przypadku zmiany (zwiększenia) proporcji udziału w zysku spółki ze skutkiem wstecznym, przychód wynikający ze zwiększonego udziału zaistnieje dopiero z chwilą tej zmiany. Zatem dopiero od chwili zmiany można mówić o zwiększonym dochodzie, a w efekcie – o wyższych zaliczkach na podatek dochodowy. Nie ma podstaw do uznania, że wpłacając zaliczki za okresy sprzed zmiany proporcji (zwiększenia udziału) wspólnik określał je w niższej wysokości, niż to wynikało z jego uprawnienia jako wspólnika spółki osobowej. To, że zmiana spowodowała dodatkowe roszczenie z mocą wsteczną, nie powinno prowadzić do wniosku, że wspólnik pozostawał w zwłoce we wpłacaniu zaliczek na podatek dochodowy i że z tytułu tej zwłoki powinien uiścić odsetki. Takie stanowisko potwierdzają także organy podatkowe15. Przeważa ono również w orzecznictwie sądowo-administracyjnym16.
W spółce niebędącej osobą prawną do zarachowania na rzecz określonych wspólników przypadających im przychodów (w odróżnieniu od spółek kapitałowych) nie jest niezbędne podjęcie przez wspólników uchwały o przeznaczeniu zysku do wypłaty. Wynik finansowy brutto takiego podmiotu transparentnego jest równy wynikowi finansowemu netto. Te jednostki nie prowadzą konta „Podatek dochodowy i inne obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego”. Wynik finansowy spółki, ustalony według zasad ogólnych za rok obrotowy na koncie „Wynik finansowy”, przenosi się – po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego – na konto „Rozliczenie wyniku finansowego”. Podziałowi podlega zatem wynik finansowy brutto.
1.4.7. Ceny transferowe
Organ podatkowy może weryfikować rynkowość podziału udziału w zyskach takiej spółki zawiązanej przez podmioty powiązane. Pojęcie transakcji kontrolowanej jest szerokie i obejmuje działania o charakterze gospodarczym pomiędzy podmiotami powiązanymi. Zawiązanie spółki komandytowej, w celu realizacji przedsięwzięć gospodarczych, stanowić będzie transakcję kontrolowaną. Możliwości zastosowania benchmarku są ograniczone, z uwagi na niedostępność danych porównawczych.
Zmiana w trakcie roku obrotowego i po jego zakończeniu proporcji, w jakiej komplementariusz Alfa sp. z o.o. uczestniczy w zyskach spółki komandytowej, nie powoduje u niego konieczności korekty odprowadzonych w ciągu roku obrotowego (podatkowego) zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych i zapłaty odsetek za zwłokę. Dla oceny, czy wystąpiła zwłoka w zapłacie zaliczek, miarodajny jest moment, kiedy te zaliczki były uiszczane.
art. 51, 103 k.s.h., art. 51 § 1 i 2 o.p., art. 5 ust. 1-2, art. 12 ust. 3, art. 25 ust. 1 i 1a, art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p.
3 T.j. Dz.U. 2019 poz. 1387 ze zm.
4 Zob. szerzej H. Litwińczuk, Prawo podatkowe przedsiębiorców, Warszawa 2013, s. 209 i n.
5 Art. 5 ust. 1-2 u.p.d.o.p.
6 Art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.
7 Art. 25 ust. 1a u.p.d.o.p.
8 Art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p.
9 Art. 51 w zw. z art. 103 k.s.h.
10 Por. A. Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 51 Kodeksu spółek handlowych, Lex/el. 2019.
11 Por. np. interpretację indywidualną Dyrektora IS w Łodzi z 25 kwietnia 2016 r., sygn. 1061-IPTPB1.4511.209.2016.1.KO, Legalis
12 Sygn. IPPB3/423-1039/11-2/DP, Legalis.
13 T.j. Dz.U. 2019 poz. 900.
14 Sygn. IBPBI/1/415-136/13/KB, Legalis.
15 Np. Dyrektor IS w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 17 marca 2015 r., sygn. IPPB1/415-1432/14-2/AM, Legalis czy Dyrektor IS w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 6 sierpnia 2014 r., sygn. ILPB1/415-477/14-2/AMN.
16 Por. np. wyroki NSA z 11 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1527/13, Legalis; z 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 175/13, Legalis; z 24 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1552/14, Legalis; z 8 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1407/14, Legalis czy wyrok WSA w Krakowie z 9 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 669/16, Legalis.