Source: https://interpretacje-podatkowe.org/koszty-uzyskania-przychodow/ilpb3-4510-1-146-15-2-ao
Timestamp: 2017-09-23 01:59:19
Legal References Found: art. 14
 art. 16
 art. 16
 art. 12
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 12
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 1
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 118
 art. 118
 art. 677
 art. 677
 art. 123
 art. 123
 art. 16
 FSK 
 art. 14
 art. 14
 art. 16
 art. 12
 art. 16
 FSK 
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 12
 art. 12
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 12
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 13
 art. 13
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16

Document Content:
ILPB3/4510-1-146/15-2/AO | Interpretacja indywidualna
Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności.
ILPB3/4510-1-146/15-2/AOinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z 26 marca 2015 r. (data wpływu 30 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Wierzytelności wskazanych w stanie faktycznym (z wyłączeniem kwestii dot. oceny przez tut. Organ, czy przedmiotowe Wierzytelności stanowią wierzytelności przedawnione) – pytanie oznaczone we wniosku nr 1 – jest nieprawidłowe.
W dniu 30 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie:
zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Wierzytelności wskazanych w stanie faktycznym (z wyłączeniem kwestii dot. oceny przez tut. Organ, czy przedmiotowe Wierzytelności stanowią wierzytelności przedawnione) – pytanie oznaczone we wniosku nr 1;
rozstrzygnięcia, czy wskazane w stanie faktycznym Wierzytelności stanowią wierzytelności przedawnione - pytanie oznaczone we wniosku nr 2.
A. Sp. z o.o. (zwana dalej również: „Spółką”) posiada w stosunku do spółki B. Sp. z o.o. wierzytelności pieniężne w łącznej kwocie 898.863,49 zł (dalej zwane również: Sp. z o.o. (w okresie od kwietnia 2009 r. do sierpnia 2009 r.) należności wynikających z zawartej między tymi stronami umowy najmu, które udokumentowane były fakturami VAT:
A - na kwotę 5.042,24 zł (brutto);
B - na kwotę 18.831.66 zł (brutto);
C - na kwotę 26.551,43 zł (brutto);
D -na kwotę 217.134.08 zł (brutto);
E - na kwotę 5.639,54 zł (brutto);
F - na kwotę 26.478,05 zł (brutto);
G - na kwotę 216.588,63 zł (brutto);
H - na kwotę 26.686,17 zł (brutto);
I - na kwotę 212.967,86 zł (brutto);
J - na kwotę 5.581.67 zł (brutto);
K - na kwotę 228.369,25 zł (brutto);
L - na kwotę 28.079,90 zł (brutto);
korygująca fakturę D o kwotę 119.068,99 zł (brutto).
Mimo wielokrotnych wezwań do zapłaty spółka B. Sp. z o.o. nie uregulowała należności w stosunku do Spółki. Co więcej, spółka B. Sp. z o.o. zaprzestała wykonywania działalności gospodarczej, wyzbywając się także niemal całego majątku.
W dniu 31 grudnia 2009 r. Spółka dokonała odpisu aktualizacyjnego w kwocie 982.262,02 zł na Wierzytelności wobec spółki B. Sp. z o.o.
W dniu 13 lutego 2012 r. Spółka, działając jako wierzyciel, złożyła w Sądzie Rejonowym wniosek o ogłoszenie upadłości spółki B. Sp. z o.o. Wniesienie przeciwko spółce B. Sp. z o.o. pozwu o zapłatę, w celu uzyskania prawomocnego nakazu zapłaty dającego możliwość przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego, a w konsekwencji uzyskania postanowienia organu egzekucyjnego o nieściągalności wierzytelności, było dla wierzyciela niekorzystne z uwagi na bardzo wysokie koszty postępowania sądowego.
Sąd Rejonowy w dniu 2 sierpnia 2012 r. wydał postanowienie, którym oddalił wyżej wskazany wniosek podając w uzasadnieniu, iż przedmiotowy wniosek został oddalony, ponieważ wierzyciel nie wykazał, by dłużnik (B. Sp. z o.o.) posiadał więcej niż jednego wierzyciela. Sąd wskazał przy tym, iż w sytuacji istnienia tylko jednego wierzyciela ogłaszanie upadłości jest bezcelowe.
Nadto Sąd wskazał, że nawet gdyby Spółka wskazała, że dłużnik ma więcej niż jednego wierzyciela, to wniosek o ogłoszenie upadłości podlegałby oddaleniu z jeszcze jednego względu, a mianowicie z uwagi na brak majątku dłużnika wystarczającego na zaspokojenie kosztów postępowania z wniosku o ogłoszenie upadłości. Sąd uznał, ustalając w oparciu o dowód z zeznań świadka (byłej głównej księgowej spółki B. Sp. z o.o.), iż jedyny majątek, który posiadał dłużnik to biurko w recepcji oraz sprzęt biurowy. W konsekwencji, wniosek podlegałby oddaleniu ze względu na niewykazanie, aby majątek dłużnika wystarczał na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego, które Sąd oszacował na co najmniej 33.000 zł.
Na postanowienie Sądu Rejonowego z 2 sierpnia 2012 r. Spółka wniosła zażalenie, które nie zostało uwzględnione przez sąd II instancji. Sąd Okręgowy w postanowieniu z 3 stycznia 2013 r. oddalił zażalenie Spółki.
Spółka planuje zaliczyć ww. Wierzytelności do kosztów uzyskania przychodu - na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) w zw. z art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wierzytelności wcześniej zostały przez Spółkę zarachowane jako przychód należny – na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przed zaliczeniem ww. Wierzytelności do kosztów uzyskania przychodu Spółka dokona rozwiązania odpisu amortyzacyjnego, którego dokonała w dniu 31 grudnia 2009 r. w kwocie 982.262,02 zł na Wierzytelności wobec spółki B. Sp. z o.o.
Czy Spółka - na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) w zw. z art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu Wierzytelności wskazanych w stanie faktycznym...
Czy w odniesieniu do wskazanych w stanie faktycznym wniosku Wierzytelności znajdzie zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji, Spółka nie będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu Wierzytelności wskazanych w stanie faktycznym, których nieściągalność została udokumentowana postanowieniem Sądu Rejonowego z 2 sierpnia 2012 r....
Wniosek Spółki w zakresie pytania nr 2 został rozpatrzony postanowieniem o odmowie wszczęcia postępowania w dniu 29 czerwca 2015 r. nr ILPB3/4510-1-146/15-3/AO.
I. Udokumentowanie nieściągalnej wierzytelności na podstawie postanowienia o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości.
W ocenie Spółki, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) w zw. z art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851), jest Ona uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu Wierzytelności wskazanych w stanie faktycznym, a których nieściągalność może być udokumentowana, zgodnie z art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, postanowieniem Sądu Rejonowego z 2 sierpnia 2012 r.
Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 tej ustawy zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.
Stosownie do treści art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 tej ustawy, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana postanowieniem sądu o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania.
Z treści art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika zatem, że aby możliwe było uznanie nieściągalności wierzytelności za udowodnioną, muszą istnieć dwie przesłanki:
podatnik musi posiadać postanowienie sądu o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, a jednocześnie
majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarczy na zaspokojenie kosztów postępowania.
W żadnej części ww. regulacji ustawodawca nie zastrzegł, aby warunkiem uznania nieściągalności wierzytelności za udowodnioną był fakt oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości wyłącznie z tej przyczyny, iż majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarczy na zaspokojenie kosztów postępowania. Gdyby ustawodawca chciał taki warunek wprowadzić, to znalazłoby to odzwierciedlenie w treści przepisu.
Co więcej, w ocenie Spółki, takie działanie ustawodawcy, tj. sformułowanie treści art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w taki a nie inny sposób, było działaniem racjonalnym z punktu widzenia przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1112, z późn. zm.; dalej zwanej: „u.p.u.n.”). Badając możliwość ogłoszenia upadłości sąd w pierwszej kolejności bierze pod uwagę kwestie formalne, a wśród nich m.in. istnienie więcej niż jednego wierzyciela. Zgodnie z art. 1 pkt 1 lit. a) u.p.u.n., ustawa ta określa zasady wspólnego dochodzenia roszczeń wierzycieli od niewypłacalnych dłużników będących przedsiębiorcami. Ogłoszenie upadłości dłużnika możliwe jest wyłącznie w przypadku istnienia co najmniej dwóch wierzycieli, w przeciwnym wypadku ogłoszenie upadłości jest niemożliwe, a wniosek o ogłoszenie upadłości podlega oddaleniu, niezależnie od badanych przez sąd w dalszej kolejności, innych przyczyn, z których wniosek o ogłoszenie upadłości mógłby zostać oddalony.
Ustawodawca przewidując możliwość oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości z innych przyczyn niż tylko i wyłącznie stwierdzenia przez sąd faktu, iż majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarczy na zaspokojenie kosztów postępowania, nie powiązał w treści art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przesłanki istnienia dokumentu w postaci postanowienia o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości z jakąkolwiek przyczyną, dla której postanowienie takie zostało wydane. Natomiast jako drugą przesłankę zastosowania art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca przewidział brak majątku dłużnika, z którego można byłoby pokryć koszty postępowania w sprawie o ogłoszenie upadłości. W związku z tym, między tymi dwiema przesłankami istnieje zależność polegająca na tym, iż ich jednoczesne istnienie stwarza stan umożliwiający stwierdzenie, iż nieściągalność wierzytelności jest udowodniona. Natomiast w żadnym wypadku zależność ta nie polega na tym, iż fakt braku majątku dłużnika, z którego można byłoby pokryć koszty postępowania w sprawie o ogłoszenie upadłości, powinien stanowić bezpośrednią przyczynę oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości.
Oznacza to, iż dla zastosowania art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wystarczającym jest aby:
wydane zostało postanowienie o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości;
sąd w uzasadnieniu postanowienia o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości stwierdzi brak majątku dłużnika, z którego można byłoby pokryć koszty postępowania w sprawie o ogłoszenie upadłości.
W niniejszej sprawie spełnione zostały wszelkie przesłanki dla zastosowania art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wniosek Spółki o ogłoszenie upadłości dłużnika został oddalony, a w toku postępowania sąd zbadał stan majątkowy dłużnika i potwierdził - co zostało wysłowione w uzasadnieniu postanowienia o ogłoszenie upadłości - brak majątku dłużnika, z którego można byłoby pokryć koszty postępowania.
Wobec powyższego, w ocenie Spółki, w stanie faktycznym sprawy jest Ona uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności, przy czym okoliczność nieściągalności wierzytelności wynika z postanowienia o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, tj. postanowienia Sądu Rejonowego z 2 sierpnia 2012 r.
Spółka zwraca uwagę, że w podobnych sprawach (w interpretacjach indywidualnych) organy podatkowe działające z upoważnienia Ministra Finansów uznawały, iż podatnikom przysługiwało prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu nieściągalnych wierzytelności, w przypadkach gdy dokumentowali oni tę okoliczność ustaleniami sądów powszechnych wysłowionymi w uzasadnieniach postanowień o oddaleniu wniosków o ogłoszenie upadłości. Spółka wskazuje przy tym m.in. na następujące interpretacje indywidualne:
Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 9 maja 2008 r. (sygn. ILPB3/423-136/08-2/MC) w sposób jednoznaczny i bezwarunkowy dopuścił możliwość dokumentowania okoliczności, iż majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania w sprawie z wniosku o ogłoszenie upadłości (art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), poprzez wskazanie takiej okoliczności w uzasadnieniu postanowienie o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości;
Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 1 grudnia 2009 r. (sygn. IBPBI/2/423-965/09/MS), uznał za dopuszczalne udokumentowanie okoliczności, iż majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania w sprawie wniosku o ogłoszenie upadłości, poprzez posłużenie się ustaleniami sądu, wysłowionymi w uzasadnieniu postanowienia o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości;
Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 22 listopada 2007 r. (sygn. IP-PB3-423-129/07-2/GJ), uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym był on uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnej wierzytelności, w przypadku gdy czeski sąd odrzucił wniosek o ogłoszenie upadłości, ustalając w toku rozstrzygania sprawy, iż dłużnik nie posiada żadnego majątku.
Podsumowując powyższe uwagi, w ocenie Spółki, jest Ona uprawniona do zaliczenia wskazanych w stanie faktycznym Wierzytelności do kosztów uzyskania przychodu - na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) w zw. z art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w związku z wydaniem przez Sąd Rejonowy ... - ... w ... z 2 sierpnia 2012 r. (sygn. ...) postanowienia o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, które - w ocenie Spółki - dokumentuje nieściągalność Wierzytelności (art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. a) ww. ustawy).
II. Podstawy zaliczenia nieściągalnej wierzytelności - przerwanie biegu przedawnienia roszczeń.
Zaliczenie wierzytelności nieściągalnej do kosztów uzyskania przychodu powinno nastąpić przed jej przedawnieniem. Zgodnie bowiem z treścią art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do kosztów uzyskania przychodu nie zalicza się wierzytelności odpisanych jako przedawnione. W ocenie Spółki, w odniesieniu do wskazanych w stanie faktycznym sprawy Wierzytelności, nie znajdzie zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 20 ww. ustawy, bowiem Wierzytelności Spółki (roszczenia Spółki wobec dłużnika) nie są przedawnione. W konsekwencji, Spółka będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu Wierzytelności wskazanych w stanie faktycznym, których nieściągalność została udokumentowana postanowieniem Sądu Rejonowego z 2 sierpnia 2012 r.
Roszczenia majątkowe, co do zasady, ulegają przedawnieniu (art. 117 § 1 KC). Zgodnie z art. 118 KC, jeżeli przepis szczególny nie stanowi inaczej, termin przedawnienia wynosi lat dziesięć, a dla roszczeń o świadczenia okresowe oraz roszczeń związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - trzy lata. W przypadku stosunku najmu przepisem szczególnym przewidującym inny niż wynikający z art. 118 KC termin przedawnienia jest art. 677 KC, który wskazuje, że roszczenia wynajmującego przeciwko najemcy o naprawienie szkody z powodu uszkodzenia lub pogorszenia rzeczy, jak również roszczenia najemcy przeciwko wynajmującemu o zwrot nakładów na rzecz albo o zwrot nadpłaconego czynszu przedawniają się z upływem roku od dnia zwrotu rzeczy. Przepis art. 677 KC wskazuje katalog zamknięty roszczeń, do który stosuje się roczny termin przedawnienia. W przypadku pozostałych roszczeń z tytułu umowy najmu, np. o zapłatę czynszu najmu, zastosowanie znajduje zasada ogólna - trzyletni termin przedawnienia dla roszczeń okresowych - roszczeń związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 118 KC).
Zgodnie z treścią art. 123 § 1 pkt 1 - 3 KC, bieg przedawnienia przerywa się:
Przepisy KC nie wskazują wprost czy czynnością przed sądem przedsięwziętą bezpośrednio w celu dochodzenia lub ustalenia albo zaspokojenia lub zabezpieczenia roszczenia jest złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości.
Za wystąpieniem skutku w postaci przerwania biegu przedawnienia w wyniku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości opowiedział się m.in. Sąd Najwyższy w wyroku z 6 października 2004 r. (sygn. I CK 71/04), w uzasadnieniu którego sformułował następującą tezę: „Wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, w którym określono wierzytelność będącą przedmiotem roszczenia, przerywa bieg tego roszczenia”. Podobne stanowisko zajął niedawno Sąd Apelacyjny w Gdańsku w wyroku z 27 listopada 2013 r. (sygn. V Aca 201/13): „Bieg terminu przedawnienia przerwanego na skutek zgłoszenia wierzytelności w postępowaniu upadłościowym. Stosownie do treści art. 123 § 1 pkt 1 KC, zgłoszenie wierzytelności w postępowaniu upadłościowym powoduje przerwę biegu przedawnienia, który nie biegnie na nowo dopóty, dopóki postępowanie to nie zostanie zakończone (art. 124 § 2 KC)”. Po każdym przerwaniu przedawnienia biegnie ono na nowo, przy czym w razie przerwania przedawnienia przez czynność w postępowaniu przed sądem lub innym organem powołanym do rozpoznawania spraw lub egzekwowania roszczeń danego rodzaju albo przed sądem polubownym albo przez wszczęcie mediacji, przedawnienie nie biegnie na nowo, dopóki postępowanie to nie zostanie zakończone (art. 124 § 1 - 2 KC). W ocenie Spółki, dniem zakończenia postępowania sądowego jest dzień uprawomocnienia się orzeczenia, czyli w przypadku orzeczeń sądu I instancji - dzień, w którym upłynął termin ich zaskarżania, w stosunku do orzeczeń sądu II instancji - dzień ich wydania (K. Osajda w: „Komentarz do kodeksu cywilnego”; wyd. 9; 2014 r.).
W ocenie Spółki, na skutek złożenia przez Nią wniosku o ogłoszenie upadłości spółki B. Sp. z o.o. doszło do przerwania biegu przedawnienia roszczeń wobec spółki B. Sp. z o.o. Przedawnienie roszczeń dotyczących Wierzytelności, nastąpi 3 stycznia 2016 r., tj. po upływie 3 lat od dnia wydania przez Sąd Okręgowy postanowienia o oddaleniu zażalenia na postanowienie Sądu Rejowego z 2 sierpnia 2012 r. o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki B. Sp. z o.o. - pod warunkiem, że wcześniej nie dojdzie do kolejnego przerwania biegu przedawnienia.
III. Zagadnienia związane z postępowaniem w sprawie wydania interpretacji indywidualnej.
Niniejszy wniosek Spółki jest kolejnym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych Wierzytelności.
We wcześniejszym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego Spółka przedstawiła stan faktyczny, w którym wskazała, iż posiada w stosunku do spółki B. Sp. z o.o. Wierzytelność pieniężne, które wskazane zostały również w stanie faktycznym niniejszego wniosku.
Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 12 sierpnia 2014 r. interpretację, w której uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Uznał tym samym, że Spółka nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu przedmiotowej wierzytelności z powodu niespełnienia wymogów prawidłowego udokumentowania nieściągalności wierzytelności, zgodnie z przepisem art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem Organu, z przepisu wynika jednoznacznie, że nieściągalność wierzytelności można udokumentować tylko w ściśle określony sposób. Jednocześnie Organ podkreślił, że jeśli sąd odrzuci wniosek o upadłość lub umorzy postępowanie nie z powodu braku majątku, lecz z innej przyczyny, to takie postanowienie nie uprawnia do uznania wierzytelności za nieściągalną.
Spółka składa ponowny wniosek w odniesieniu do wskazanych w stanie faktycznym Wierzytelności, przy czym niniejszy wniosek zawiera argumentację prawną, która w ocenie Spółki, może mieć wpływ na rozstrzygnięcie niniejszego wniosku.
Jednocześnie wskazać należy, że żaden przepis ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) nie uprawnia tutejszego Organu do odmowy wydania interpretacji indywidualnej, w zakresie w jakim Organ wydał wcześniej interpretację indywidualną do tego samego stanu faktycznego. Jak bowiem wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 lutego 2012 r. (sygn. akt II FSK 1250/10): „nawet w sytuacji gdy stan faktyczny i prawny objęty wnioskami podatnika jest tożsamy, to w świetle wcześniej przywołanych przepisów art. 14c § 2, art. 14e § 1 oraz 14h ordynacji podatkowej, organ podatkowy miał obowiązek zbadania kolejnego wniosku interpretacyjnego podatnika”.
Zdaniem Spółki, ze wskazaną wyżej wykładnią przeprowadzoną przez NSA odnośnie do przepisów Ordynacji podatkowej regulujących instytucję interpretacji indywidualnych, uznać należy, iż Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający z upoważnienia Ministra Finansów, nie może odmówić Spółce wydania interpretacji indywidualnej w odniesieniu do stanu faktycznego, który był już przedmiotem analizy w ramach tej instytucji.
IV. Zagadnienia związane z postępowaniem w sprawie wydania interpretacji indywidualnej - uwagi do stanu faktycznego.
Spółka nie żądała od tutejszego Organu, aby dokonał analizy jakichkolwiek dokumentów Spółki. Żadne dokumenty mogące stanowić dowód w ewentualnym postępowaniu np. podatkowym, czy kontrolnym, lub też w toku kontroli skarbowej nie zostały przez Spółkę załączone do niniejszego wniosku.
Spółka przedstawiła wyczerpująco stan faktyczny wskazując jako jego istotny element, w tym m.in. postanowienie Sądu Rejonowego z 2 sierpnia 2012 r., którym oddalił wniosek Spółki o ogłoszenie upadłości spółki B. Sp. z o.o.
Zarówno okoliczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki B. Sp. z o.o., jak i postanowienie Sądu Rejonowego z 2 sierpnia 2012 r., są istotnymi elementami stanu faktycznego.
W niniejszej sprawie nie zachodzi potrzeba wykładni wyroku Sądu Rejonowego, bowiem zarówno wyrok, jak jego uzasadnienie, są jednoznaczne.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest nieprawidłowe.
I tak, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a cytowanej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 tej ustawy.
Zasadnym jest przywołanie w tym miejscu poglądu wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 702/11 wydanym w składzie siedmiu sędziów, że przepisy art. 16 stanowiące samodzielną podstawę zaliczania określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, są jednocześnie przepisami o charakterze wyjątkowym. Warunkuje to jednocześnie określony sposób ich wykładni. Przede wszystkim nie można ich interpretować w sposób rozszerzający. Zgodnie z ogólnie przyjętymi dyrektywami wykładni nie jest dopuszczalne interpretowanie ich poprzez wnioskowania prawnicze (wnioskowanie z przeciwieństwa, wnioskowane z analogii, jak również argumentum a maiori ad minus oraz argumentum a minori ad maius).
Wobec powyższego, dokonując precyzyjnej językowej interpretacji art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a w związku z art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy zwrócić uwagę, że aby móc zaliczyć wierzytelność do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest jednoczesne spełnienie wszystkich przesłanek wynikających z ww. przepisów. Tylko bowiem taka nieściągalna wierzytelność, która spełnia warunki określone w tych przepisach może zostać uznana za koszt uzyskania przychodów.
W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 9 ww. ustawy, podatek należny od towarów usług nie stanowi przychodu podatkowego, a zatem, przychód należny o którym mowa w art. 12 ust. 3 tej ustawy, stanowi kwota netto sprzedaży, tj. kwota brutto pomniejszona o podatek od towarów i usług. Jeżeli więc wierzytelności uprzednio zostały zarachowane jako przychody należne w kwocie netto z pominięciem należnego podatku od towarów i usług to te same wierzytelności odpisane jako nieściągalne będą stanowiły koszty uzyskania przychodów również w kwocie netto.
Zgodnie natomiast z brzmieniem art. 16 ust. 2 powołanej ustawy, za wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:
Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że termin do zaliczenia nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów ograniczony jest przepisem art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.
Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania stwierdzić należy, że ustawodawca uzależnił możliwość zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów określonej wierzytelności od spełnienia konkretnych warunków. Co do zasady bowiem wierzytelności odpisanych jako nieściągalne nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów. Wierzytelności określone jako nieściągalne muszą być wcześniej zarachowane jako przychody należne zgodnie z art. 12 ust. 3 ww. ustawy oraz ich nieściągalność powinna być udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 tej ustawy. Ustawodawca dokonał więc ścisłego i wyczerpującego wyliczenia, jakimi środkami można udokumentować nieściągalność wierzytelności. W tym miejscu należy podkreślić, że wymieniony w art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych katalog sposobów udokumentowania nieściągalności wierzytelności jest katalogiem zamkniętym i nie może być rozszerzany. Udokumentowanie nieściągalności w inny sposób niż wskazany w ustawie, nie może zostać uznane za podstawę do uznania danej wierzytelności jako nieściągalnej i zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodów.
Z literalnej wykładni przepisu art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. a - c wynika jednoznacznie, że nieściągalność wierzytelności można udokumentować tylko w ściśle określony sposób, tj. poprzez posiadane przez Spółkę postanowienia sądu o:
oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, lub
umorzeniu postępowania upadłościowego, obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność wymieniona pod lit. a, lub
W tym miejscu należy podkreślić, że jeśli sąd odrzuci wniosek o upadłość lub umorzy postępowanie nie z powodu braku majątku, lecz z innej przyczyny, to takie postanowienie nie uprawnia do uznania wierzytelności za nieściągalną.
A zatem, gdy w ramach prowadzonego postępowania upadłościowego zostaną wydane powyższe ściśle określone postanowienia, przy spełnieniu pozostałych wymogów art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a, to zajdą przesłanki, które pozwolą Spółce zaliczyć wierzytelność nieściągalną do kosztów uzyskania przychodów w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a w zw. z art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. a - c.
Z powyższego wynika, że można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko te wierzytelności, w stosunku do których spełnione zostały wszystkie przewidziane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych warunki kwalifikowania ich jako nieściągalne.
Na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2013 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t. j. Dz. U. z 2015, poz. 233), sąd może oddalić wniosek o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania.
Zgodnie z art. 13 ust. 2 ww. ustawy, sąd może oddalić wniosek o ogłoszenie upadłości w razie stwierdzenia, że majątek dłużnika jest obciążony hipoteką, zastawem, zastawem rejestrowym, zastawem skarbowym lub hipoteką morską w takim stopniu, że pozostały jego majątek nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania.
Sytuacje opisane w ww. przepisach stanowią przesłankę do oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Zatem, podstawą wydawanych w ramach postępowania upadłościowego postanowień o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości powinien być brak jakiegokolwiek majątku dłużnika pozwalającego na pokrycie kosztów postępowania.
Z opisu sprawy wynika, że Spółka posiada w stosunku do spółki B. Sp. z o.o. wierzytelności pieniężne w łącznej kwocie 898.863,49 zł. Wierzytelności te powstały na skutek braku regulowania przez spółkę B. Sp. z o.o. (w okresie od kwietnia 2009 r. do sierpnia 2009 r.) należności wynikających z zawartej między tymi stronami umowy najmu, które udokumentowane były fakturami VAT. Mimo wielokrotnych wezwań do zapłaty B. Sp. z o.o. nie uregulowała należności w stosunku do Spółki. Co więcej, B. Sp. z o.o. zaprzestała wykonywania działalności gospodarczej, wyzbywając się także niemal całego majątku. W dniu 13 lutego 2012 r. Wnioskodawca, działając jako wierzyciel, złożył w Sądzie Rejonowym wniosek o ogłoszenie upadłości spółki B. Sp. z o.o. Ponadto, Spółka wskazała, że wniesienie przeciwko B. Sp. z o.o. pozwu o zapłatę, w celu uzyskania prawomocnego nakazu zapłaty dającego możliwość przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego, a w konsekwencji uzyskania postanowienia organu egzekucyjnego o nieściągalności wierzytelności, było dla wierzyciela niekorzystne z uwagi na bardzo wysokie koszty postępowania sądowego.
Sąd w dniu 2 sierpnia 2012 r. wydał postanowienie, którym oddalił wyżej wskazany wniosek podając w uzasadnieniu, iż przedmiotowy wniosek został oddalony, ponieważ wierzyciel nie wykazał, by dłużnik (B. Sp. z o.o.) posiadał więcej niż jednego wierzyciela. Sąd wskazał przy tym, iż w sytuacji istnienia tylko jednego wierzyciela ogłaszanie upadłości jest bezcelowe. Nadto Sąd wskazał, że nawet gdyby Spółka wskazała, że dłużnik ma więcej niż jednego wierzyciela, to wniosek o ogłoszenie upadłości podlegałby oddaleniu z jeszcze jednego względu, a mianowicie z uwagi na brak majątku dłużnika wystarczającego na zaspokojenie kosztów postępowania z wniosku o ogłoszenie upadłości. Sąd uznał, ustalając w oparciu o dowód z zeznań świadka (byłej głównej księgowej spółki B. Sp. z o.o.), iż jedyny majątek, który posiadał dłużnik to biurko w recepcji oraz sprzęt biurowy. W konsekwencji, wniosek podlegałby oddaleniu ze względu na niewykazanie, aby majątek dłużnika wystarczał na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego, które Sąd oszacował na co najmniej 33.000 zł. Na powyższe postanowienie Sądu Spółka wniosła zażalenie, które nie zostało uwzględnione przez sąd II instancji.
Z powyższego jednoznacznie wynika, że Spółka złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości spółki dłużnika, który został oddalony z powodu nie wykazania przez Spółkę wielości wierzycieli dłużnika. Sąd jedynie dodatkowo stwierdził w uzasadnieniu, że opisany wyżej wniosek podlegałby oddaleniu ze względu na nie wykazanie przez wierzyciela majątku dłużnika wystarczającego na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego.
W konsekwencji, nie można uznać za prawidłowe stanowiska Spółki, zgodnie z którym: „Z treści art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.p. wynika zatem, iż aby możliwe było uznanie nieściągalności wierzytelności za udowodnioną, muszą istnieć dwie przesłanki:
W żadnej części ww. regulacji ustawodawca nie zastrzegł, aby warunkiem uznania nieściągalności wierzytelności za udowodnioną był fakt oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości wyłącznie z tej przyczyny, iż majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarczy na zaspokojenie kosztów postępowania. Gdyby ustawodawca chciał taki warunek wprowadzić, to znalazłoby to odzwierciedlenie w treści przepisu”.
Jak już wcześniej wskazano, ustawodawca w art. 16 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w sposób jednoznaczny określa rodzaje dokumentów, które są niezbędne do tego, aby wierzytelność nieściągalna mogła zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.
W ocenie tut. Organu, z treści przedmiotowego wniosku nie wynika zatem by Wnioskodawca dysponował dokumentem potwierdzającym nieściągalność wierzytelności – tj. postanowieniem sądu o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek dłużnika nie wystarcza na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. W przedmiotowej sprawie zostało wydane postanowienie sądu w oparciu o inne przesłanki.
Podsumowując, Spółka nie jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu Wierzytelności wskazanych w stanie faktycznym z powodu nie spełnienia wymogów prawidłowego udokumentowania nieściągalności wierzytelności zgodnie z przepisem art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Na marginesie jednak Organ pragnie odnieść się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych.
Zdaniem Spółki: „Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 9 maja 2008 r. (sygn. ILPB3/423-136/08-2/MC) w sposób jednoznaczny i bezwarunkowy dopuścił możliwość dokumentowania okoliczności, iż majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania w sprawie z wniosku o ogłoszenie upadłości (art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p.), poprzez wskazanie takiej okoliczności w uzasadnieniu postanowienie o oddaleniu wniosku o ogłoszeń upadłości”.
Podczas gdy stanowisko wnioskodawcy w ww. interpretacji zostało uznane za nieprawidłowe i z uzasadnienia Organu wynika, że: „skoro wierzytelność opisana przez Spółkę jest sporna, to postanowienie Sądu o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, w którym wprawdzie, w części II uzasadnienia, stwierdzono, że „majątek dłużnika nie wystarcza nawet na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego” nie może być dowodem na udokumentowanie wierzytelności w myśl art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. a w związku z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.
Zatem stanowisko Organu przedstawione w interpretacji indywidualnej z 9 maja 2008 r. (sygn. ILPB3/423-136/08-2/MC) jest tożsame z rozstrzygnięciem w przedmiotowej sprawie, ponieważ w obu stanach faktycznych zostały wydane postanowienia o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości w oparciu o inne przesłanki aniżeli brak jakiegokolwiek majątku dłużnika pozwalającego na pokrycie kosztów postępowania.
Ponadto Strona powołała interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 1 grudnia 2009 r. (sygn. IBPBI/2/423-965/09/MS), w której, zdaniem Spółki, Organ: „uznał za dopuszczalne udokumentowanie okoliczności, iż majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania w sprawie wniosku o ogłoszenie upadłości poprzez posłużenie się ustaleniami sądu, wysłowionym w uzasadnieniu postanowienia o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości”.
W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że wyżej powołana interpretacja indywidualna dotyczy możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących wartość należności zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26a w zw. z art. 16 ust. 2a. W interpretacji tej organ uznał, że: „prawomocny nakaz zapłaty oraz skierowanie sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego stanowią wystarczającą przesłankę do uznania nieściągalności ww. wierzytelności za uprawdopodobnioną, a zatem przesłanka wskazana w cytowanym powyżej art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. c updop została spełniona już w 2007 r.”.
W konsekwencji stan faktyczny przedstawiony w interpretacji indywidualnej z 1 grudnia 2009 r. (sygn. IBPBI/2/423-965/09/MS) nie jest tożsamy z opisem zdarzenia przyszłego przedstawionego w niniejszej interpretacji, który dotyczy prawidłowości udokumentowania nieściągalności wierzytelności na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 w zw. z art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Ponadto Spółka powołała interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (błędnie wskazując na Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi) z 22 listopada 2007 r. (sygn. IP-PB3/423-129/07-2/GJ) stwierdzając, że Organ: „uznał za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym był on uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnej wierzytelności w przypadku gdy czeski sąd odrzucił wniosek o ogłoszenie upadłości, ustalając w toku rozstrzygania sprawy, iż dłużnik nie posiada żadnego majątku”.
Z analizy stanu faktycznego przedstawionego w ww. interpretacji indywidualnej wynika, że: „w przedmiotowej sprawie sąd dłużnika – sąd czeski odrzucił wniosek Spółki o ogłoszenie upadłości majątkowej dłużnika, ponieważ dłużnik nie posiadał żadnego majątku, którym byłby w stanie pokryć koszty związane z upadłością jak również swoje zobowiązania w stosunku do Spółki, która była jednym z wielu wierzycieli dłużnika. W ocenie organu zarachowanie wierzytelności do przychodów oraz postanowienie sądu czeskiego wywołuje u Spółki konsekwencje w zakresie możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Organ zgadza się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że przepis odnoszący się do postanowień sądu, które stanowią podstawę dla uznania za udokumentowaną nieściągalność wierzytelności nie ogranicza jego stosowania tylko do postanowień wydawanych przez sądy polskie. Podstawą zastosowania art. 16 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest określone udokumentowanie nieściągalności wierzytelności. Katalog dokumentów w tym zakresie jest zamknięty”.
Zatem z powyższego jednoznacznie wynika, że wniosek o ogłoszenie upadłości dłużnika spółki został oddalony z powodu braku jakiegokolwiek majątku dłużnika pozwalającego na pokrycie kosztów postępowania. W konsekwencji, rozstrzygnięcie przedstawione w interpretacji indywidualnej z 22 listopada 2007 r. (sygn. IP-PB3/423-129/07-2/GJ) jest tożsame ze stanowiskiem tut. Organu przedstawionym w niniejszej interpretacji.
ILPB1/4511-1-437/15-2/AA | Interpretacja indywidualna
IPTPB3/4511-135/15-4/MS | Interpretacja indywidualna
IBPBI/2/423-965/09/MS | Interpretacja indywidualna
ILPB3/423-136/08-2/MC | Interpretacja indywidualna
IP-PB3-423-129/07-2/GJ | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Koszty uzyskania przychodów > ILPB3/4510-1-146/15-2/AO