Source: https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma-urzedowe/pisma-urzedowe/ippb3-423-1275-14-2-ms-pismo-wydane-przez-izba-skarbowa-w-184815646
Timestamp: 2020-05-28 22:24:58
Legal References Found: art. 14
 art. 231
 art. 16
 art. 15
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 16
 art. 16
 art. 492
 art. 44
 art. 44
 art. 44
 art. 494
 art. 494
 art. 93
 art. 492
 art. 16
 art. 16
 art. 93
 art. 15
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 art. 15
 art. 16

Document Content:
IPPB3/423-1275/14-2/MS - Pismo wydane przez: Izba Skarbowa w Warszawie
IPPB3/423-1275/14-2/MS - Pismo wydane przez:...
IPPB3/423-1275/14-2/MS
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 19 grudnia 2014 r. (data wpływu 24 grudnia 2014 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów oraz wskazania momentu ich ujęcia-jest prawidłowe.
W dniu 24 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów oraz wskazania momentu ich ujęcia.
Wnioskodawca (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest jednostką dominującą grupy kapitałowej G. (Grupa kapitałowa). W obszarze działalności Grupy kapitałowej znajdują się internetowe serwisy rekrutacyjne, systemy informatyczne wspierające procesy rekrutacji oraz inne rozwiązania technologiczne wspierające działy HR.
W 2011 r. podjęto decyzję o restrukturyzacji działalności Spółki poprzez wniesienie aportem zespołu składników materialnych i niematerialnych obejmującego wszelkie elementy służące Spółce do prowadzenia jej podstawowej działalności (tekst jedn.: przedsiębiorstwa Spółki) do spółki P. (dalej: PA.). Od chwili dokonania aportu, PA. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie i o charakterze analogicznym do działalności prowadzonej w oparciu o te elementy przez Wnioskodawcę. Wskazana powyżej restrukturyzacja miała na celu m.in. zapewnienie przejrzystości oraz właściwego nadzoru korporacyjnego Grupy kapitałowej, w której Spółka miała pełnić rolę podmiotu holdingowego.
Transakcja wniesienia przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego do PA. została przeprowadzona w oparciu o przepisy ustawy o p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2011 r. ze względu na fakt, iż pierwszy rok podatkowy i obrotowy PA. rozpoczął się w grudniu 2010 r. i skończył się z dniem 30 listopada 2011 r.
Aport do PA. objął składniki majątkowe wykazane w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki, jak również składniki majątkowe niewykazane w tej ewidencji.
W związku z aportem, doszło również do przejścia zakładu pracy Wnioskodawcy w trybie art. 231 Kodeksu pracy, tj. przejścia pracowników do nowego pracodawcy (tekst jedn.: PA.).
Wniesienie aportu do PA. wiązało się z powstaniem dodatniej wartości firmy w rozumieniu art. 16g ust. 2 ustawy o p.d.o.p., tj. nadwyżki wartości nominalnej wydanych udziałów nad wartością rynkową składników majątkowych przedsiębiorstwa. W związku z powyższym, zgodnie z uzyskaną przez PA. w tym zakresie interpretacją podatkową (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 listopada 2011 r., sygn. IPPB3/423-727/11-2/PK1, dalej: Interpretacja kosztowa) spółka ta wprowadziła do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych otrzymane aportem składniki przedsiębiorstwa, które spełniały warunki do zaklasyfikowania ich jako środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne w PA. (niezależnie od tego, czy składniki te były w ten sposób zaklasyfikowane w ewidencji Spółki przed dokonaniem aportu), ustalając jednocześnie ich wartość początkową na poziomie wartości rynkowej z dnia dokonania aportu.
Z uwagi na fakt, iż nabyte przez PA. składniki majątkowe były wykorzystywane na potrzeby związane z prowadzoną przez tę spółkę działalnością gospodarczą (w szczególności, PA. w oparciu o te składniki świadczyła swoje usługi osiągając z tego tytułu przychody podatkowe), składniki te podlegały amortyzacji dla celów podatkowych w PA.
W skład przedsiębiorstwa nabytego przez PA. wchodziły także m.in. prawa do domen internetowych (dalej: Domeny). Wartość poszczególnych Domen nabytych w ramach aportu przedsiębiorstwa Wnioskodawcy została określona na dzień aportu według ich wartości rynkowej wynikającej z wyceny dokonanej przez profesjonalny podmiot.
W dniu 14 maja 2012 r. PA. uzyskała w powyższym zakresie interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (nr IPPB3-423-112/12-2/PK1, dalej: Interpretacja dot. Domen), który potwierdził, iż:
1. PA. jest uprawniona do ujęcia jako kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych wydatków poniesionych na nabycie Domen w wysokości wartości nominalnej udziałów wydanych w zamian za nabyte w drodze aportu Domeny odpowiadającej wartości rynkowej domen z dnia ich aportu.
2. PA. będzie uprawniona do ujęcia jako kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych wydatków na nabycie Domen (tekst jedn.: wartości nominalnej udziałów wydanych Udziałowcowi, odpowiadającej wartości rynkowej Domen z dnia ich aportu) w tym samym momencie, w którym wydatki te zostaną rozpoznane jako koszt dla celów księgowych.
W szczególności w interpretacji dot. domen potwierdzono słuszność stanowiska PA., iż:
Moment ujęcia kosztów nabycia domen internetowych w kosztach podatkowych należy rozstrzygać w oparciu o zasady ogólne. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. Nabycie Domen przez Spółkę (PA.) ma niewątpliwie związek z jej przychodami podatkowymi, ponieważ Domeny są i będą wykorzystywane przez Spółkę na potrzeby związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. W szczególności, Spółka wykorzystuje te Domeny do świadczenia usług, z tytułu których uzyskuje przychody podatkowe. Jednocześnie wydatki związane z nabyciem domen internetowych nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., który stanowi katalog zamknięty wyłączeń określonych wydatków z kosztów uzyskania przychodu.
Dodatkowo, nie można uznać, iż Domeny powinny podlegać amortyzacji dla celów podatkowych. W art. 16b ust. 1 i 2 ustawy o p.d.o.p. ustawodawca wymienił bowiem wartości niematerialne i prawne, które podlegają amortyzacji podatkowej. Natomiast w art. 16c ustawy o p.d.o.p. wskazał wartości niematerialne i prawne, które nie podlegają amortyzacji dla celów podatkowych. Prawa do domen internetowych nie zostały wymienione w powołanych przepisach. W konsekwencji przyjmuje się, iż, co do zasady, wydatki poniesione na nabycie domen mogą być kosztem uzyskania przychodów rozliczanym w oparciu o zasady ogólne. Stanowisko takie nie budzi żadnych kontrowersji i jest powszechnie akceptowane w praktyce podatkowej.
Powstaje jednak pytanie, czy wydatki na nabycie Domen powinny zostać uznane za:
* koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4b i 4c ustawy o p.d.o.p., czy
* koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy.
Mając na uwadze charakter Domen i działalności Spółki należy uznać, iż wydatki na nabycie Domen powinny zostać zaliczone do kosztów pośrednich. Nie można bowiem jednoznacznie wskazać przychodów, z tytułu których wydatki te zostały poniesione. Innymi słowy, wydatki te wiążą się z całokształtem przychodów osiąganych przez Spółkę w ramach jej działalności gospodarczej. Oznacza to, iż do rozpoznania wydatków na nabycie Domen powinien mieć zastosowanie art. 15 ust. 4d ustawy o p.d.o.p. Z przepisu tego wynika, że w przypadku wydatków pośrednio związanych z uzyskiwanymi przez podatnika przychodami, o zaliczeniu ich w koszty podatkowe decyduje faktyczny moment ich poniesienia.
Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ustawy o p.d.o.p.). Jednak art. 15 ust. 4d ustawy o p.d.o.p. stanowi, że jeżeli koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią one koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.
W przypadku nabycia Domen przez Wnioskodawcę uzasadnione jest twierdzenie, iż koszty nabycia Domen dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, ponieważ Spółka będzie korzystać z Domen w okresie dłuższym niż rok (z reguły w okresie kilkuletnim). Nie jest jednak możliwe proporcjonalne przyporządkowanie podmiotowych kosztów do długości okresu którego dotyczą ponieważ w momencie poniesienia okres ten nie jest znany. W związku z powyższym koszty te należy zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, tj. zaksięgowania. Przy czym. mając na uwadze, iż Spółka rozlicza dla celów księgowych koszty nabycia Domen o znacznej wartości w czasie. Spółka powinna rozpoznawać koszty uzyskania przychodów w czasie również dla celów podatkowych (tzn. koszty te powinny być rozpoznawane dla celów podatkowych w tym samym momencie, w którym będą poniesione (rozpoznawane) dla celów księgowych).
Spółka zwraca uwagę, iż przyjęcie odmiennego stanowiska oznaczałoby możliwość rozpoznania kosztu podatkowego w odniesieniu do wydatków poniesionych na Domeny jednorazowo w momencie ich poniesienia. Wynika to z. faktu, iż:
* wydatki na nabycie domen są niewątpliwie poniesione w celu osiągnięcia przychodu,
* wydatki te mają charakter kosztów pośrednich,
* w świetle art. 16b ust. 1 i 2 ustawy o p.d.o.p. nie można uznać, iż prawa do domen podlegają amortyzacji dla celów podatkowych,
* nie można uznać także, iż do wydatków na nabycie Domen ma zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o p.d.o.p., zgodnie z którym, w przypadku wartości niematerialnych i prawnych wydatki na ich nabycie są kosztem w momencie zbycia (ponieważ jak zostało wykazane powyżej prawa do domen nie stanowią wartości niematerialnych i prawnych w świetle ustawy o p.d.o.p.).
Podsumowując, Spółka będzie uprawniona do ujęcia jako kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych wydatków na nabycie Domen (tekst jedn.: wartości nominalnej udziałów wydanych Udziałowcowi, odpowiadającej wartości rynkowej Domen z dnia ich aportu) w tym samym momencie, w którym wydatki te zostaną rozpoznane jako koszt dla celów księgowych.
PA. postąpiła zgodnie z przedstawionym przez nią stanowiskiem, potwierdzonym przez organy podatkowe w formie interpretacji indywidualnych wskazanych powyżej. W szczególności Domenom zostały przypisane planowane okresy wykorzystania i w zależności od tego wydatki odpowiadające wydatkom na nabycie Domen zostały zaksięgowane w ewidencji rachunkowej Spółki jako krótko lub długoterminowe rozliczenia kosztów. W konsekwencji, wydatki na nabycie Domen były potrącane przez PA. jako koszt podatkowy proporcjonalnie do przewidywanego okresu korzystania z domen w tym samym momencie, w jakim były one rozpoznawane jako koszt dla celów księgowych.
W świetle dynamicznych zmian w sektorze IT oraz w odpowiedzi na zmiany otoczenia i uwarunkowań biznesowych prowadzenia działalności przez Wnioskodawcę w 2013 r. podjęto decyzję o przeprowadzeniu restrukturyzacji własnościowej Grupy kapitałowej Wnioskodawcy.
W wykonaniu przyjętych założeń, w grudniu 2013 r. Wnioskodawca w trybie art. 492 Kodeksu spółek handlowych połączył się z PA. poprzez przejęcie tego podmiotu, przy czym to Spółka pełniła rolę podmiotu przejmującego. W konsekwencji, Wnioskodawca przejął wszystkie elementy związane z przedsiębiorstwem PA. oraz - na zasadach wskazanych w przepisach Ordynacji podatkowej - wstąpił we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki PA. jako podmiotu przejętego.
W świetle powyższego należy wskazać, iż do czasu wspomnianego powyżej połączenia, PA. rozpoznała tylko część wydatków poniesionych na nabycie Domen jako koszt podatkowy. Ze względu na fakt, iż Wnioskodawca był jedynym udziałowcem PA., połączenie Wnioskodawcy z PA. zostało rozliczone i ujęte w księgach rachunkowych Wnioskodawcy tzw. metodą łączenia udziałów. Zgodnie z art. 44c ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, połączenie metodą łączenia udziałów polega na sumowaniu poszczególnych pozycji odpowiednich aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów połączonych spółek, według stanu na dzień połączenia, po uprzednim doprowadzeniu ich wartości do jednolitych metod wyceny i dokonaniu wyłączeń wskazanych w ust. 2 i 3 ww. przepisu. Tym samym, na podstawie art. 44c ust. 2 tej ustawy, wyłączeniu podlega wartość kapitału zakładowego spółki, której majątek został przeniesiony na inną spółkę lub spółek, które w wyniku połączenia zostały wykreślone z rejestru. Po dokonaniu tego wyłączenia odpowiednie pozycje kapitału własnego spółki, na którą przechodzi majątek połączonych spółek lub nowo powstałej spółki koryguje się o różnicę pomiędzy sumą aktywów i pasywów. Zgodnie natomiast z art. 44c ust. 3 ww. ustawy, wyłączeniu podlegają również:
Z uregulowań tych wynika, iż salda aktywów i pasywów spółek łączonych, które są wynikiem transakcji przeprowadzonych pomiędzy łączonymi spółkami do dnia połączenia, podlegają wyłączeniu.
W powyższym kontekście warto wskazać, iż z uwagi na zastosowanie metody łączenia udziałów w procesie połączenia PA. ze Spółką, po wspomnianym powyżej połączeniu w księgach rachunkowych Wnioskodawcy nie są już wykazywane rozliczenia międzyokresowe kosztów związane z nabyciem przez PA. Domen. Jednakże, Spółka posiada w swoich ewidencjach prowadzonych dla celów podatkowych informacje na temat (i) wydatków poniesionych przez PA. na nabycie Domen; (ii) zakładanego przez PA. okresu wykorzystania tych Domen (który to okres, w ocenie Spółki, nie uległ zmianie); (iii) wydatków, które zostały już zaliczone przez PA. do kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do Domen; (iv) momentu, w którym PA. rozpoznałaby daną część wydatków na nabycie Domen jako koszt uzyskania przychodu dla celów podatkowych. Domeny są wykorzystywane przez Spółkę w jej podstawowej działalności gospodarczej i służą generowaniu przez Spółkę przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym. Mając na uwadze powyższe, Spółka zamierza kontynuować rozpoznawanie kosztów nabycia Domen jako kosztów uzyskania przychodu w taki sposób (w szczególności w tych samych wysokościach i latach podatkowych), w jaki PA. rozpoznawałaby te koszty, gdyby nie doszło do połączenia tej spółki z Wnioskodawcą. Z uwagi na brak przepisów, które w sposób bezpośredni regulowałyby tę kwestię, Spółka pragnie potwierdzić te konsekwencje podatkowe w drodze interpretacji podatkowej.
1. W jakiej wysokości Spółka powinna ująć wydatki poniesiono przez PA. na nabycie Domen jako koszty uzyskania przychodów dla celów podatkowych.
2. W którym momencie Spółka powinna ująć wydatki poniesione przez PA. na nabycie Domen, jako koszty uzyskania przychodów dla celów podatkowych.
Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż Spółka jest uprawniona do ujęcia wydatków poniesionych przez PA. na nabycie Domen jako kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych w wysokości wartości nominalnej udziałów wydanych przez PA. na rzecz Wnioskodawcy w zamian za nabyte w drodze aportu Domeny, odpowiadającej wartości rynkowej Domen z dnia ich aportu do wysokości kwoty, która nie została rozpoznana jako koszt podatkowy przez PA. do dnia połączenia z Wnioskodawcą.
Tak jak wskazano powyżej, w interpretacji dotyczącej Domen, Minister Finansów potwierdził prawidłowość stanowiska PA., iż PA. jest uprawniona do ujęcia jako kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych wydatków poniesionych na nabycie Domen w wysokości wartości nominalnej udziałów wydanych w zamian za nabyte w drodze aportu Domeny, odpowiadającej wartości rynkowej Domen z dnia ich aportu. PA. zastosowała się do tej interpretacji.
Spółka połączyła się z PA. poprzez przejęcie tego podmiotu w trybie 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (dalej: k.s.h.). W myśl art. 494 § 1 k.s.h., spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki. Na spółkę przejmującą albo spółkę nowo zawiązaną, zgodnie z art. 494 § 2 k.s.h., przechodzą z dniem połączenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, które zostały przyznane spółce przejmowanej albo którejkolwiek ze spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej.
Na gruncie podatkowym, opisane powyżej połączenie przez przejęcie wyczerpuje hipotezę normy zawartej w art. 93 § 1 pkt 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych).
W związku z powyższym, w rezultacie łączenia się spółek kapitałowych, o którym mowa w art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h. na spółkę przejmującą przechodzi nie tylko majątek spółki przejmowanej lecz drogą sukcesji uniwersalnej przechodzą na nią wszystkie prawa i obowiązki, w tym także na gruncie ustaw podatkowych, jakie spółka ta posiadała na dzień wykreślenia jej z rejestru sądowego. Oznacza to, że następca prawny (tu: Wnioskodawca) wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki swego poprzednika (tu:PA.) przewidziane w przepisach prawa, w tym także prawa podatkowego chyba że przepis szczególny wyłącza sukcesję. Na gruncie ustawy o p.d.o.p., jedynym tego rodzaju uregulowaniem jest przepis, który zabrania rozliczania straty podatkowej spółki przejętej. Przepis ten nie ma jednak zastosowania w przedmiotowej sprawie.
W odniesieniu do możliwości rozpoznawania kosztów podatkowych przy połączeniu spółek, ustawa o p.d.o.p. zawiera jedynie regulacje dotyczące sposobu ustalenia wartości początkowej na potrzeby amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz wysokości odpisów amortyzacyjnych. Zgodnie z art. 16g ust. 9 ustawy o p.d.o.p., w razie połączenia dokonywanego na podstawie odrębnych przepisów, wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji podmiotu łączonego. Stosownie natomiast do art. 16h ust. 3 ww. ustawy podmioty powstałe w wyniku połączenia dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot połączony.
Wyrażona w przytoczonych powyżej przepisach zasada kontynuacji wyceny wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ma na celu wyeliminowanie sytuacji, w której podmiot połączony byłby uprawniony do rozpoznania odpisów amortyzacyjnych jako kosztu uzyskania przychodu w części, w której te odpisy zostały już rozpoznane jako koszt podatkowy przez spółkę łączoną. Jednocześnie, ustawodawca nie inkorporował do ustawy o p.d.o.p. analogicznych uregulowań w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów rozpoznawanych w spółce przejętej na zasadach ogólnych, uznając tym samym za wystarczające przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące sukcesji. Z uregulowań tych wynika bowiem jednoznacznie, iż na gruncie ustawy o p.d.o.p. na spółkę przejmującą przechodzą skutki podatkowe zdarzeń zaistniałych w spółce łączonej i ujętych w prowadzonych przez nią ewidencjach dla celów podatkowych, które wystąpiłyby w tej spółce, gdyby połączenie nie miało miejsca.
Wskazane powyżej stanowisko nie budzi jakichkolwiek kontrowersji w praktyce i doktrynie prawa podatkowego. Przykładowo, jak wskazuje prof. Hanna Litwińczuk "...sukcesja podatkowa na gruncie podatków dochodowych oznacza, iż na nowo powstałą spółkę kapitałową przejdą skutki podatkowe zdarzeń zaistniałych w spółkach łączących się, ujętych w prowadzonych przez nie ewidencjach dla celów podatkowych, które wystąpiłyby w tych spółkach, gdyby połączenie nie miało miejsca" (w: H. Litwińczuk, Piotr Karwat, Wojciech Pietrasiewicz, Karolina Tetłak, Andrzej Kaznowski, "Prawo podatkowe przedsiębiorców", Warszawa 2013, wyd. 7), Powyższe znajduje także potwierdzenie w praktyce orzeczniczej sądów administracyjnych. Przykładowo, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 28 listopada 2011 r., (sygn. akt III SA/Wa 868/11) orzekł, iż istota sukcesji wynikającej z art. 93 Ordynacji polega na takim korzystaniu z uprawnień poprzednika, jak gdyby w ogóle nie nastąpiło połączenie spółek przez przejęcie.
Skoro więc Spółka wstąpiła we wszelkie prawa i obowiązki wynikające z prawa podatkowego przysługujące PA., to zdaniem Wnioskodawcy, niewątpliwie dotyczy to również możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w takiej wysokości, w jakiej byłaby uprawniona rozpoznać ten koszt PA.
Przepisy ustawy o p.d.o.p. nie wskazują wprost, w którym momencie po połączeniu Spółka powinna rozpoznawać koszty podatkowe w sytuacji, gdy spółka przed połączeniem rozliczała koszty dla celów podatkowych w tym samym momencie, w którym rozpoznawała je dla celów rachunkowych, natomiast w związku z techniką księgowego rozliczenia połączenia dla celów księgowych po połączeniu koszty takie nie są rozpoznawane dla celów księgowych.
Jak wskazano w stanie faktycznym, na podstawie ewidencji sporządzonej dla celów podatkowych Spółka posiada informacje na temat:
i. wydatków poniesionych przez PA. na nabycie Domen;
ii. zakładanego przez PA. okresu wykorzystania tych Domen (który to okres, w ocenie Spółki, nie uległ zmianie);
iii. wydatków, które zostały już zaliczone przez PA. do kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do Domen;
iv. momentu, w którym PA. rozpoznałaby daną część wydatków na nabycie Domen jako koszt uzyskania przychodu dla celów podatkowych.
Zdaniem Spółki, biorąc pod uwagę zasady sukcesji podatkowej, Spółka powinna rozpoznawać wydatki poniesione przez PA. na nabycie Domen w taki sam sposób (w szczególności w tych samych latach podatkowych), w jaki PA. rozpoznawałaby te koszty, gdyby nie doszło do połączenia tej spółki z Wnioskodawcą, tj. proporcjonalnie do przewidywanego okresu użytkowania Domen.
Zdaniem Spółki, na słuszność powyższej konkluzji w żaden sposób nie może wpływać fakt, iż Spółka nie będzie rozliczać wydatków na nabycie Domen poniesionych przez PA. dla celów księgowych od dnia połączenia PA. z Wnioskodawcą. Powyższe jest bowiem naturalną konsekwencją zastosowania metody łączenia udziałów do rozliczenia wspomnianego powyżej połączenia dla celów rachunkowych. Niemniej, wydatki na nabycie Domen zostały przecież poniesione przez PA., a zatem Spółka (jako sukcesor podatkowy PA.) powinna mieć prawo do ich rozpoznania dla celów podatkowych.
W kontekście powyższego należy wskazać, iż przepisy ustawy o rachunkowości zasadniczo nie powinny mieć wpływu na rozliczenia podatkowe. Potwierdzeniem braku tego rodzaju zależności jest m.in. fakt, iż niektóre kategorie kosztów (np. koszty finansowe) są potrącane dla celów podatkowych w innym momencie niż dla celów księgowych. Analogiczna sytuacja ma miejsce w przypadku, gdy wartość pewnych składników aktywów ulega zmniejszeniu i zostaje spisana dla celów księgowych. Wówczas również, pomimo braku kosztu rachunkowego, istnieje możliwość rozpoznania kosztów dla celów podatkowych. Zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą, ze względu na to, że koszt uzyskania przychodu w prawie podatkowym jest kategorią samoistną, samo zaksięgowanie wydatku nie jest tożsame z jego uznaniem za koszt uzyskania przychodu, jak też sposób rozliczania kosztów w ustawie o rachunkowości nie decyduje o sposobie ich kwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów w prawie podatkowym w rozumieniu art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy (np. wyrok NSA z dnia 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 414/10, wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1091/10, wyrok NSA z dnia 20 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 2406/11). W konsekwencji, brak rozpoznania kosztu dla celów rachunkowych nie oznacza, iż ten koszt nie może zostać rozpoznany dla celów podatkowych.
Jak wskazano powyżej, w praktyce nie budzi kontrowersji pogląd zgodnie z którym w przypadku połączenia spółek na spółkę przejmującą przechodzą skutki podatkowe zdarzeń zaistniałych w spółkach łączących się, ujętych w prowadzonych przez nie ewidencjach dla celów podatkowych, które wystąpiłyby w tych spółkach, gdyby połączenie nie miało miejsca.
Mając na uwadze charakter Domen i działalności Spółki należy uznać, iż wydatki na nabycie Domen powinny zostać zaliczone do kosztów pośrednich. Nie można bowiem jednoznacznie wskazać przychodów, z tytułu których wydatki te zostały poniesione. Innymi słowy, wydatki te wiążą się z całokształtem przychodów osiąganych przez Spółkę w ramach jej działalności gospodarczej.
W związku z powyższym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż Spotka powinna rozliczać te wydatki w oparciu o art. 15 ust. 4d ustawy o p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem jeżeli koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią one koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.
Spółka zwraca uwagę, iż przyjęcie odmiennego stanowiska oznaczałoby możliwość rozpoznania kosztu podatkowego w odniesieniu do wydatków poniesionych na Domeny jednorazowo w momencie ich poniesienia (rozumianego np, jako dzień ujęcia przez Wnioskodawcę nierozliczonych przez PA. wydatków na nabycie Domen w swojej ewidencji podatkowej na dzień połączenia). Powyższe wynika z następujących okoliczności:
* wydatki na nabycie domen byty niewątpliwie poniesione w celu osiągnięcia przychodu,
* nie można uznać, iż do wydatków na nabycie Domen ma zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o p.d.o.p., zgodnie z którym w przypadku wartości niematerialnych i prawnych wydatki na ich nabycie są kosztem w momencie zbycia (z uwagi na fakt, iż prawa do domen nie stanowią wartości niematerialnych i prawnych w świetle ustawy o p.d.o.p.).
Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż Spółka powinna ująć wydatki poniesione przez PA. na nabycie Domen jako koszty uzyskania przychodów w tych samych latach podatkowych (i w takich samych wysokościach), w których PA. rozpoznawałaby te koszty dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do połączenia tej spółki z Wnioskodawcą, tj. proporcjonalnie do przewidywanego okresu użytkowania domen.