Source: https://rachunkowosc.com.pl/wstepna_oplata_leasingowa_jednorazowym_kosztem
Timestamp: 2020-04-05 15:20:51
Legal References Found: art. 15
 art. 16
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 FSK 
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 FSK 
 art. 15
 art. 15
 FSK 
 FSK 
 FSK

Document Content:
Wstępna opłata leasingowa jednorazowym kosztem?
W połowie tego roku wydawało się, że po wielu latach sporów rozstrzygnięty został problem, w jaki sposób powinna zostać ujęta pierwsza faktura wystawiona przez leasingodawcę. MF zaczął bowiem wydawać interpretacje, że czynszu inicjalnego nie trzeba rozliczać w czasie, bez względu na przyjęte zasady rachunkowości.
Niestety, analiza wszystkich odpowiedzi na pytania podatników pokazuje, że trudno mówić o jednoznacznym i spójnym poglądzie organów podatkowych.
Wątpliwości dotyczą podatników prowadzących księgi rachunkowe i są konsekwencją niejednoznacznego sformułowania przepisów podatkowych oraz zastosowania przez nie nieprecyzyjnego odesłania do prawa bilansowego.
Czynsz inicjalny jako warunek zawarcia umowy
W myśl art. 15 ust. 4d updop (art. 22 ust. 5c updof) koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.
Pierwszą sporną kwestią między podatnikami a organami podatkowymi była odpowiedź na pytanie: czy wstępna opłata leasingowa (czynsz inicjalny), której poniesienie jest warunkiem zawarcia umowy, dotyczy całego okresu leasingu? To oznaczałoby bowiem, że powinna być zaliczana do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do okresu trwania leasingu.
Ten spór trwał kilka lat. Został ostatecznie rozstrzygnięty 5.12.2011 za sprawą pisma Departamentu Podatków Dochodowych Ministerstwa Finansów (DD6/033/87/ORK/11/PK-1299).
Wyjaśniono w nim, że należy przychylić się do prezentowanej przez sądy administracyjne linii orzeczniczej, że wstępna opłata leasingowa powinna być zaliczana do kosztów podatkowych jednorazowo w momencie poniesienia, a nie proporcjonalnie do czasu trwania umowy leasingu.
W piśmie wskazano, że w myśl stanowiska sądów wstępna opłata leasingowa ma charakter opłaty samoistnej bezzwrotnej, nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych, natomiast jej poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu. Opłata ta jest wydatkiem jednorazowym związanym z zawarciem umowy leasingu, a w konsekwencji i wydaniem samego przedmiotu leasingu. Sądy administracyjne podkreślają przy tym, że w sytuacji, w której dojdzie do wcześniejszego rozwiązania umowy leasingu, zniszczenia przedmiotu leasingu, zaprzestania działalności przez korzystającego bądź leasingodawcę (finansującego), koncepcja organów, iż opłatę tę należy rozliczyć proporcjonalnie do czasu trwania umowy, nie znajduje poparcia.
W konsekwencji uznano, że dla potrzeb podatkowych wstępna opłata leasingowa powinna zostać rozliczona w kosztach uzyskania przychodów jednorazowo, bez konieczności rozliczania jej w czasie. Opłatę taką wnosi leasingobiorca, zanim leasing zostanie uruchomiony. I to właśnie od wniesienia tej opłaty zależy, czy do leasingu w ogóle dojdzie. Oznacza to, że jeśli w umowie leasingu nie znajduje się zapis, zgodnie z którym opłata inicjalna jest opłatą na poczet usługi wykonywanej przez okres jej trwania, to należy ją uznać za koszt jednorazowy, w momencie poniesienia.
Sporny moment poniesienia kosztu
Niestety, nie wyjaśniło to wątpliwości dotyczących zasad podatkowego ujęcia wstępnej opłaty leasingowej. Z pisma Ministerstwa Finansów z 5.12.2011 wynikało bowiem jedynie, że decydujący jest moment poniesienia kosztu. Spór przeniósł się na inny poziom. Tym razem pytanie brzmiało: jak rozumieć dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów. Ustawodawca zdefiniował go bowiem bardzo nieprecyzyjnie.
Zgodnie z art. 16 ust. 4e updop (art. 22 ust. 5d updof) za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f–4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.
Z przepisu tego wynika, że moment ujęcia kosztu podatkowego uzależniony jest od tego, czy kwota została ujęta w księgach rachunkowych. Niestety, nie wskazano, czy chodzi o jakiekolwiek ujęcie (np. na koncie rozrachunków), czy też zaewidencjonowanie jako koszt bilansowy (innymi słowy jako obciążenie wyniku finansowego).
Na tym tle toczono wiele sporów sądowych, nie tylko dotyczących czynszu inicjalnego płaconego przez leasingobiorcę, ale również innych kosztów, np. rozliczanych w czasie na podstawie MSSF remontów.
W orzecznictwie ostatecznie zwyciężył pogląd, że do zaliczenia danej kwoty do kosztów podatkowych wystarczy ujęcie jej na jakimkolwiek koncie ksiąg rachunkowych (nie musi to być księgowanie jako koszt). Tak wynika z większości wyroków NSA (choć zdarzały się również inne rozstrzygnięcia).
Niespodziewana zmiana stanowiska
W połowie roku wydawało się, że MF postanowił uznać, że zasady zaliczania danej kwoty do kosztów bilansowych nie mogą determinować momentu ujęcia jej w kosztach uzyskania przychodów, a w konsekwencji zaakceptował możliwość jednorazowego zaliczania do kosztów opłaty wstępnej płaconej przez leasingobiorców. Świadczyła o tym zmiana stanowiska w wydawanych interpretacjach indywidualnych.
Jeszcze na początku 2016 były one dla podatników niekorzystne. Przykładem jest interpretacja IS w Katowicach z 4.02.2016 (IBPB-1-3/4510-714/15/JKT). Wskazano w niej, że pojęcie „dzień, na który ujęto koszt” interpretowane musi być zgodnie z przepisami o rachunkowości, z których wynikają normy określające m.in. do jakich okresów rozrachunkowych przyporządkowane są określone koszty i przychody. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko jego „ujęcie jako kosztu”, tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości, w tym zachowania zasady ostrożności (art. 7 uor), zasady istotności (art. 8 ust. 1 ww. ustawy) i zasady współmierności przychodów i kosztów (art. 6 ustawy).
Reasumując powyższe, (…) z art. 15 ust. 4e updop wynika podstawowa zasada: moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym.
W podsumowaniu IS stwierdziła, że jeżeli zgodnie z zasadami zawartymi w uor poniesione koszty z tytułu opłaty wstępnej wnioskodawca bilansowo rozliczy w czasie, to analogicznie opłatę tę, stanowiącą w rozumieniu updop, pośrednie koszty uzyskania przychodu powinien zaliczyć w taki sam sposób do kosztów uzyskania przychodu.
W interpretacji z 30.08.2016 (IBPB-1-1/4510-162/16-1/ESZ) ta sama IS wyraziła już inne zdanie. Wyjaśniła, że z literalnego brzmienia art. 15 ust. 4e updop wynika, że za dzień poniesienia kosztu należy uznać dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, tj. zaksięgowano. Dzień ten należy rozumieć jako dzień (okres), do którego został dany wydatek przypisany w księgach rachunkowych spółki na podstawie treści otrzymanej faktury. W związku z tym ujęcie podatkowe kosztu uzależnione jest, co do zasady, od ujęcia danego kosztu w księgach rachunkowych.
Spółka, która zadała pytanie, podkreśliła, że wstępne opłaty leasingowe będzie ujmowała w księgach rachunkowych w miesiącu otrzymania faktury. Dla celów bilansowych będą one zwiększać wartość danego aktywa i będą rozliczane w czasie (amortyzowane). Nie zostaną zatem od razu zaliczone do kosztów bilansowych.
Mimo tego IS w Katowicach stwierdziła, że ze względu na fakt, że w opisanym zdarzeniu przyszłym zaliczeniu do kosztów podatkowych podlegać będzie opłata wstępna wynikająca z zawartej umowy leasingu operacyjnego, wnioskodawca będzie mógł tę opłatę ewidencjonować jednorazowo w kosztach uzyskania przychodu. Dotyczy to jednakże wyłącznie ww. opłat, z uwagi na ich charakter, tj. opłaty samoistnej i bezzwrotnej, nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych podlegającej zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów leasingobiorcy na zasadach przewidzianych dla tzw. kosztów pośrednich, tj. w dacie poniesienia. Wobec powyższego, opłata wstępna, ze względu na jej charakter, powinna być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w momencie poniesienia, bez konieczności proporcjonalnego rozliczania jej w stosunku do czasu trwania umowy leasingu.
Podobne stanowisko IS w Katowicach zajęła już kilka miesięcy wcześniej w interpretacji z 29.04.2016 (IBPB-1-3/4510-341/16/SK). W uzasadnieniu potwierdziła jednak stanowisko podatnika w nieco mniej jednoznaczny sposób. Nie przeprowadziła bowiem analizy art. 15 ust. 4e updop i nie wyjaśniła, jak należy rozumieć moment poniesienia kosztu. Mimo to nie ulega wątpliwości, że zgodziła się na jednorazowe ujęcie jako koszt uzyskania przychodów wstępnej opłaty leasingowej (dla celów podatkowych umowa była traktowana jako leasing operacyjny, natomiast z punktu widzenia uor był to leasing finansowy, czyli opłata zwiększała wartość środka trwałego i podlegała amortyzacji).
Czy to znaczy, że wszelkie wątpliwości zostały już rozwiane i od teraz praktyka będzie jednolita? Niestety, chyba nie. Po analizie innych interpretacji trudno bowiem uznać, że zajmowane w nich stanowisko jest spójne i jednoznacznie korzystne dla podatników.
Przykładowo w interpretacji IS w Bydgoszczy z 14.06.2016 (ITPB1/4511-318/16/WM) wskazano, że moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. (…) W świetle powyższego nie powinno budzić wątpliwości, że stosowane w spółce zasady rachunkowego ujmowania wydatków związanych z opłatą wstępną przy leasingu decydują także o podatkowym ujęciu tego rodzaju wydatków.
Podobny pogląd wyraziła IS Poznaniu w piśmie z 7.10.2016 (ILPB2/4510-1-45/16-3/JG), stwierdzając, że dnia poniesienia kosztu nie należy także utożsamiać z dniem faktycznego księgowania kosztów, tj. z dniem technicznego zapisu operacji gospodarczej w księgach rachunkowych. (…) Za dzień poniesienia kosztu podatkowego należy rozumieć dzień, na który ujęto wydatek w księgach rachunkowych jako koszt, tj. obciążono tym wydatkiem wynik finansowy podatnika.
Wątpliwości budzi również stanowisko IS w Katowicach wyrażone w interpretacji z 25.11.2016 (2461-IBPB-1-2.4510.895.2016.1.ANK). W odpowiedzi na pytanie spółki, czy prawidłowo ujęła czynsz inicjalny oraz opłatę wstępną leasingu w dacie wystawienia faktur ich dotyczących, stwierdziła ona, że z uwagi na charakter opłaty wstępnej oraz manipulacyjnej, tj. opłat samoistnych i bezzwrotnych, nieprzypisanych do poszczególnych rat leasingowych, podlegają one zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów leasingobiorcy na zasadach przewidzianych dla tzw. kosztów pośrednich, tj. w dacie poniesienia. Wobec powyższego, czynsz inicjalny oraz opłata manipulacyjna, ze względu na swój charakter, powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w momencie poniesienia, bez konieczności proporcjonalnego rozliczania ich w stosunku do czasu trwania umowy leasingu. Należy jednak zwrócić uwagę, że przez moment poniesienia ustawodawca rozumie dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, tj. zaksięgowano (art. 15 ust. 4e updop). Co do zasady nie będzie to zatem dzień wystawienia faktury.
Niestety, IS nie wyjaśniła wprost, w jaki sposób należało prawidłowo ująć te kwoty.
Biorąc to pod uwagę, podatnicy muszą być przygotowani na dalsze spory. Najpoważniejszym w nich argumentem są liczne wyroki NSA.
Przykładowo w orzeczeniu z 22.07.2015 (II FSK 3396/14) czytamy: treść art. 15 ust. 4e updop nie stanowi argumentu przemawiającego za proporcjonalnym rozliczeniem opłaty wstępnej w czasie trwania umowy leasingu. Przywołany przepis definiuje wyrażenie „dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów” w nawiązaniu do kwestii zaksięgowania danego kosztu. Przesądza tym samym, że koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 updop, rozpoznawane są nie na zasadzie kasowej, lecz na zasadzie memoriałowej. Nawiązanie w tej regulacji do zasad rachunkowości nie uzasadnia jednak ujmowania w księgach rachunkowych kosztów opłaty wstępnej jako czynnych rozliczeń międzyokresowych. O rozliczeniu danego kosztu podatkowego w czasie decyduje bowiem w tym przypadku art. 15 ust. 4d updop, a nie zasady rachunkowości. (…) Odmienna ocena możliwości zaliczenia jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów pierwszej opłaty leasingowej mogłaby dotyczyć sytuacji, w której opłata ta nie miałaby charakteru opłaty samoistnej, bezzwrotnej, niezależnej od pozostałych rat leasingowych uiszczanych w okresie trwania umowy, a jej uiszczenie nie byłoby warunkiem koniecznym dojścia do skutku umowy leasingu.
Podobnie w wyroku z 1.04.2015 (II FSK 841/13) wyjaśnił, że zagadnienia związane z powstaniem obowiązku podatkowego, wysokością podatku oraz rygorami zaliczenia do kosztu uzyskania przychodu są regulowane w ustawach podatkowych (…). Dlatego też, aby uor wywierała skutki podatkowe, muszą istnieć przepisy zawierające wyraźne odesłanie do jej treści. Pogląd jakoby w świetle art. 15 ust. 4e updop koszt należy rozpoznać w oparciu o uregulowania wynikające z uor, nie wynika z unormowania ukształtowanego przepisem art. 15 ust. 4d tej ustawy. Okoliczność, że w ostatnim z wymienionych przepisów posłużono się zwrotem „uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych”, a nie określeniem „uważa się dzień, na który ujęto jako koszt w księgach rachunkowych” potwierdza zasadność przyjętego przez WSA w Warszawie rozumowania.
Identyczne argumenty sąd podniósł również w innych wyrokach dotyczących czynszu inicjalnego z: 18.06.2015 (II FSK 1380/13), 29.07.2016 (II FSK 1819/14) oraz 30.03.2016 (II FSK 182/14).