Source: https://interpretacje-podatkowe.org/obrot/ippp1-443-978-14-2-jl
Timestamp: 2018-03-19 19:01:09
Legal References Found: art. 90
 art. 90
 art. 14
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 91
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 43
 art. 174
 art. 174
 art. 90
 art. 187
 art. 90
 art. 19
 art. 174
 FSK 
 art. 43
 art. 45
 art. 212
 art. 211
 art. 90
 art. 90
 art. 19
 art. 19
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 29
 art. 30
 art. 119
 art. 120
 art. 2
 art. 86
 art. 15
 art. 114
 art. 119
 art. 120
 art. 124
 art. 86
 art. 88
 art. 88
 art. 88
 art. 96
 art. 86
 art. 86
 art. 90
 art. 174
 art. 174
 art. 90
 art. 15
 art. 15
 art. 90
 art. 43
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 15
 art. 90
 art. 90
 art. 90

Document Content:
Obrót uzyskany z tytułu poszczególnych rodzajów dostaw towarów i świadczenia usług wskazanych w punktach od 1 do 7 należy uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 w zw. z art. 90 ust. 5 ustawy.
IPPP1/443-978/14-2/JLinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy przedstawione we wniosku z dnia 26 sierpnia 2014 r. (data wpływu 28 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:
wliczenia do proporcji sprzedaży obrotu z tytułu dostawy towarów i świadczenia usług przez Gminę opisanych w pkt 1-6 wniosku, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. - jest prawidłowe;
wliczenia do proporcji sprzedaży obrotu z tytułu dostawy towarów i świadczenia usług przez Gminę, opisanych w pkt 7 wniosku, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. - jest nieprawidłowe.
W dniu 28 sierpnia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie proporcjonalnego odliczania podatku naliczonego.
Gmina (dalej: „Gmina”, „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Na terenie Gminy, w ramach wyodrębnionej działalności funkcjonują podległe jej jednostki budżetowe nieposiadające osobowości prawnej (dalej: „Jednostki”). Zdecydowana większość z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Niemniej jednak, wybrane czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je, jako podlegające regulacjom VAT.
jak również podlegających opodatkowaniu VAT, aczkolwiek zwolnionych z podatku – w szczególności może to być sprzedaż(tzw. „starszych/używanych” budynków i lokali na cele mieszkalne. Transakcje te Gmina dokumentuje lub będzie dokumentować stosując zwolnienie oraz wykazuje lub będzie wykazywać w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT jako zwolnione z podatku.
Niemniej jednak, Gmina ponosi również szereg wydatków na nabycie towarów i usług, jednocześnie związanych z czynnościami (A-B), tj. czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi z podatku oraz występującymi po jej stronie zdarzeniami spoza zakresu VAT (C-D), Gmina nie zna sposobu, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT lub też do zdarzeń w ogóle nie podlegających regulacjom VAT. Są to w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną Gminy i utrzymaniem budynku Urzędu Gminy, np. materiały biurowe, wyposażenie pomieszczeń, sprzęt komputerowy, pomoce naukowe, energia elektryczna, ciepło, woda, wywóz nieczystości, usługi remontowe, usługi telekomunikacyjne, usługi prawnicze i doradcze, usługi IT, promocja Gminy (dalej jako: „wydatki mieszane”). Wśród wydatków mieszanych wyróżnić można nabywane przez Wnioskodawcę towary jak i usługi.
Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że dotychczas nie dokonywał odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych w oparciu o tzw. współczynnik VAT.
sprzedaż nieruchomości poza sprzedażą wyłącznie gruntów (w szczególności budynków - z wyłączeniem ewentualnej sprzedaży budynku Urzędu, budowli) - w praktyce transakcje te mogą podlegać opodatkowaniu lub zwolnieniu zależnie od przedmiotu transakcji;
dzierżawa gruntów niezależnie od ich charakteru (w tym działek przeznaczonych na cele rolnicze, budowlane lub inne cele) transakcje te mogą podlegać opodatkowaniu lub zwolnieniu zależnie od przedmiotu transakcji;
dzierżawy budynków komunalnych, lokali mieszkalnych i lokali użytkowych - transakcje te podlegają opodatkowaniu lub zwolnieniu z VAT, zależnie od przedmiotu transakcji;
dzierżawa budynku Urzędu - w szczególności powierzchni/pomieszczeń wydzielonych np. pod punkty ksero, bary, punkty pocztowe itp. - transakcje te podlegają co do zasady opodatkowaniu;
ewentualna sprzedaż budynku Urzędu lub sprzedaż wyposażenia tegoż budynku, stanowiącego środki trwale, np. komputerów, mebli, etc., czy też samochodów, które mogą podlegać opodatkowaniu lub zwolnieniu z VAT.
W odniesieniu do sprzedaży nieruchomości Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że liczba transakcji w tym zakresie nie jest stała. Waha się w poszczególnych latach średnio pomiędzy kilkoma a kilkunastoma. Może jednak w niektórych latach być większa.
Gmina w odrębnym wniosku wystąpiła o wydanie indywidualnej interpretacji w zakresie zastosowania odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji. Zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy przedstawionym w tym wniosku (i) w odniesieniu do wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów jak i usług, Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Natomiast (ii) występujących po stronie Gminy zdarzeń spoza zakresu VAT Wnioskodawca nie powinien uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Ponadto (iii) w celu określenia powyższej kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Gmina w odniesieniu do wydatków mieszanych nie jest zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, etc.). Zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy (iv) Gmina nie jest również zobowiązana do naliczania podatku należnego z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów jak i usług, w pewnej części przyporządkowanych do zdarzeń poza zakresem VAT.
Ponadto Gmina złożyła dodatkowy wniosek o indywidualną interpretację, mający na celu potwierdzenie, czy w przypadku, gdy Wnioskodawca będzie dokonywać korekty odliczenia podatku naliczonego za lata poprzednie, w związku z zastosowaniem proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Gmina ma obowiązek ustalania w pierwszej kolejności proporcji sprzedaży na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy zgodnie z art. 90 ust. 4 ustawy o VAT (tj. proporcji wstępnej), a następnie dokonania korekty kwoty podatku na liczonego podlegającego odliczeniu w oparciu o obroty osiągnięte w danym roku podatkowym (proporcja właściwa) zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, czy też Gmina powinna zastosować bezpośrednio proporcję właściwą dla danego roku. Wnioskodawca wniósł też o potwierdzenie, w rozliczeniu za który okres rozliczeniowy Gmina powinna dokonać korekty deklaracji VAT, w związku z planowanym obecnie częściowym odliczeniem podatku naliczonego za lata poprzednie (np. rok 2010), przy zastosowaniu proporcji sprzedaży określonej w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.
Zagadnienia powyższe nie są przedmiotem zapytania Wnioskodawcy w niniejszym wniosku. W odniesieniu do powyższego stanu faktycznego, Gmina pragnie uzyskać interpretację indywidualną rozstrzygającą problematykę związaną z rozliczeniami VAT Gminy w części, w której nie była ona przedmiotem odrębnych wniosków o wydanie indywidualnych interpretacji.
Czy obrót z tytułu poszczególnych rodzajów dostaw towarów i świadczenia usług wskazanych w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego w punktach od 1 do 7 (zarówno opodatkowanych VAT jak i zwolnionych z podatku) należy uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r....
Zdaniem Wnioskodawcy, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., obroty z tytułu poszczególnych rodzajów dostaw towarów i świadczenia usług wskazanych w:
punktach 1-6 stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego - powinny być uwzględniane w kalkulacji współczynnika VAT.
punkcie 7 stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego - nie powinny być uwzględniane w kalkulacji współczynnika VAT.
Biorąc pod uwagę treść art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, wyliczenie proporcji VAT dokonuje się poprzez podzielenie obrotu z tytułu sprzedaży dającej prawo do odliczenia przez sumę obrotów z tytułu tej działalności, powiększonej o obroty z tytułu sprzedaży niedającej prawa do odliczenia, tj. do łącznego obrotu z tytułu czynności podlegających VAT. Dlatego też w przypadku uznania, że w odniesieniu do danych czynności podmiot działa w charakterze podatnika (w rozumieniu ustawy o VAT), obroty z tego tytułu powinny być, co do zasady, brane pod uwagę przy kalkulacji współczynnika.
Jednakże ustawa o VAT (podobnie jak dyrektywa Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej, Dz. Urz. UE L 347 z 2006 r. ze zm., dalej: „Dyrektywa 2006/112” lub „Dyrektywa VAT”), przewiduje przypadki wyłączenia określonych obrotów z kalkulacji proporcji VAT.
W szczególności stosownie do art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, przy ustalaniu proporcji sprzedaży nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i świadczenia usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane przez podatnika do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.
Zgodnie natomiast z art. 90 ust. 6 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., w kalkulacji proporcji sprzedaży nie uwzględnia się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych obecnie w art. 43 ust. 1 pkt 37 - 41 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim są dokonywane sporadycznie.
Cel tych przepisów podkreślony został m.in. w komentarzu do ustawy o VAT autorstwa Tomasza Michalika „VAT 2010”, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2010 (str. 858): „Jest to wyłączenie, (art. 90 ust. 5 ustawy o VAT - przypis Wnioskodawcy) wynikające z regulacji art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy 2006/112, uzasadnione przede wszystkim tym, iż sprzedaż własnych środków trwałych zużytych i niepotrzebnych względnie wynikająca z konieczności ich wymiany ma charakter jednorazowy i stąd nie jest w istocie rzeczy transakcją, która powinna wpłynąć na roczną proporcję odliczenia podatku naliczonego. Okres używania tych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych pozostaje z punktu widzenia omawianej regulacji bez zmian. ”
Podobnie Jerzy Martini w komentarzu „Dyrektywa 2006/112/WE”, Unimex, Wrocław 2008, str. 725: „Przepis ten ma na celu uniknięcie przypadków wypaczania współczynnika przez transakcje, które nie powinny mieć wpływu na wysokość odliczenia podatku naliczonego. Powinna więc jak najwierniej odzwierciedlać charakter działalności gospodarczej podatnika z punktu widzenia czynności dających prawo do odliczenia oraz tych, które tego prawa nie dają. Uwzględnienie sprzedaży dóbr inwestycyjnych deformowałoby te proporcje - nie jest to bowiem działalność gospodarcza sensu stricte lecz jedynie poboczna działalność podatnika. ”
Podobnie „Nowa ustawa o VAT Komentarz” red. Jerzy Martini, Difin 2004, str. 569: „Celem powyższych wyłączeń (art. 90 ust. 5 i 6 ustawy o VAT - przypis Wnioskodawcy) jest, aby obliczony przez podatnika współczynnik jak najbliżej odzwierciedlał proporcje właściwe dla jego działalności gospodarczej. Sprzedaż środków trwałych, czy też incydentalne transakcje finansowe lub dotyczące nieruchomości zniekształciłyby wyliczony współczynnik, zaniżając typową dla prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej proporcję udziału sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży ogółem. Na współczynnik nie powinna wpływać sprzedaż używanego samochodu osobowego, czy też używanej nieruchomości.”
Państwa członkowskie mogą definiować pojęcie dóbr inwestycyjnych w rozumieniu art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy 2006/112, a zatem także art. 90 ust. 5 ustawy o VAT jedynie w zakresie objętym art. 187 i 188 Dyrektywy 2006/112, dotyczących korekty odliczenia podatku naliczonego w zakresie środków trwałych. Na tę kwestię zwraca także uwagę Jerzy Martini w komentarzu „Dyrektywa 2006/112/WE”, Unimex, Wrocław 2008, str. 725 „Warto podkreślić, że termin «dobra inwestycyjne» używany w omawianym przepisie należy interpretować wąsko, tzn. muszą to być towary w rozumieniu Dyrektywy. Brak jest podstaw do stosowania tych przepisów do usług o charakterze zbliżonym do środków trwałych.”
Odnośnie przywołanych na wstępie przepisów art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, Wnioskodawca zwraca uwagę na wykorzystanie w ich treści terminu „sporadyczność”, który jest określeniem nieostrym i który nie ma swojej definicji legalnej, jednocześnie w polskiej wersji językowej Dyrektywy VAT użyto pojęcia „transakcje pomocnicze”. Natomiast odwołanie się do obcojęzycznych wersji Dyrektywy VAT pokazuje, jak różnie to pojęcie zostało implementowane do ustawodawstwa innych krajów unijnych (np. w innych wersjach językowych użyto pojęć: incidental - wersja angielska, Hilfsumsatze - wersja niemiecka, accessories wersja francuska). Z tego faktu wypływa wniosek, że polskiego terminu „sporadyczność” nie należy interpretować jako określenia związanego tylko i wyłącznie z częstotliwością.
Wyjaśnienia tego terminu dokonał TSUE, który kwestią sporadycznych transakcji zajmował się w kontekście art. 19 ust. 2 VI Dyrektywy (obecnie w art. 174 ust. 2 Dyrektywy VAT). TSUE wypowiadał się w związku z tym problemem m.in. w wyroku z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie Regie Dauphinoise (C-306/94), w którym uznał, że „w kategorii transakcji incydentalnych nie mieszczą się transakcje, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika”. Dodatkowo w uzasadnieniu orzeczenia NSA z 30 czerwca 2009 r. (I FSK 903/08) sąd stwierdził, że „czynności sporadyczne należałoby raczej rozumieć jako czynności poboczne, do działalności gospodarczej podatnika”.
Jak wskazano powyżej w ramach reżimu cywilnoprawnego (zgodnie ze swoimi potrzebami) Gmina może dokonywać zwolnionych z VAT lub opodatkowanych czynności, których przedmiotem są nieruchomości. Czynności takie mogą być wykonywane z różną częstotliwością, jednakże stanowią stały element działalności Wnioskodawcy. Zgodnie z art. 43 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. Nr 142 z 2001, poz. 1591, dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) Gmina może posiadać mienie komunalne, które należy rozumieć m.in. jako własność i inne prawa majątkowe należące do poszczególnych gmin. Ponadto art. 45 ustawy o samorządzie gminnym upoważnia Wnioskodawcę do samodzielnego decydowania o przeznaczeniu i sposobie wykorzystywania składników majątkowych przy zachowaniu rygorów zawartych w odrębnych przepisach. W świetle przywołanych przepisów mieniem komunalnym są nieruchomości Gminy.
Ponadto decyzje o przeznaczeniu i sposobie wykorzystywania składników majątkowych Wnioskodawcy są uwzględniane w budżecie jednostki zgodnie z art. 212 ust. 1 w związku z art. 211 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240). Czynności dotyczących nieruchomości nie można uznać za przypadkowe lub nieregularne. W kontekście corocznego uchwalania budżetu Gmina stwierdza, że jest to wręcz działalność charakteryzująca się stałością.
Co do wskazówek TSUE, że w kategorii transakcji incydentalnych nie mieszczą się transakcje stanowiące bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika, Gmina pragnie zwrócić uwagę, że w jej przypadku sprzedaż nieruchomości jest koniecznym elementem działalności, ponieważ dzięki temu Gmina bezpośrednio finansuje realizację zadań własnych i zleconych. Dodatkowo, Wnioskodawca uznaje, że sprzedaż nieruchomości jest składową jego podstawowej działalności.
Należy uznać, że sprzedaż nieruchomości przez Gminę nie powinna być uznana za transakcje sporadyczne w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT. W związku z tym obrót z tytułu sprzedaży nieruchomości powinien być uwzględniony w kalkulacji współczynnika. Sprzedaż nieruchomości w kontekście działalności Wnioskodawcy jest nieprzypadkowa, gdyż zostaje uwzględniona w budżecie jednostki. Ponadto jest działalnością konieczną dla rozszerzenia podstawowej działalności Gminy polegającej na realizacji zadań własnych i zleconych, a dodatkowo pozwala na bezpośrednie finansowanie wykonywanych zadań.
Jednocześnie należy podkreślić, że działalność prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w charakterze podatnika VAT ma szczególny charakter w porównaniu do pozostałych podatników, w tym podmiotów biznesowych rozliczających się w oparciu o tzw. współczynnik VAT. Należy zaznaczyć, że podlegające VAT czynności, które stanowią zdecydowaną większość transakcji realizowanych przez, Gminę, działającą w tym charakterze obejmują w szczególności:
W odniesieniu do powyższych transakcji Wnioskodawca niejednokrotnie wykorzystuje te same towary i usługi, np. ten sam komputer może być wykorzystany do przygotowania umowy dzierżawy gruntów rolnych, jak również do sporządzenia projektu umowy wynajmu lokalu użytkowego. Analogiczna sytuacja występuje w przypadku zakupu drukarki, czy zakupu ryzy papieru. Gmina nie jest w stanie w takich przypadkach bezpośrednio alokować podatku naliczonego do działań dających prawo do odliczenia podatku (np. opodatkowany wynajem lokalu użytkowego), jak również do działań niedających takiego prawa (np. opodatkowana, lecz podlegająca zwolnieniu dzierżawa gruntów rolnych). W takich przypadkach Wnioskodawca powinien posługiwać się tzw. współczynnikiem VAT, o którym mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.
W opinii Gminy, wyłączanie wskazanych powyżej obrotów z kalkulacji współczynnika mogłoby, co do zasady, spowodować, że byłby on niemiarodajny, gdyż powyższe transakcje stanowią podstawową działalność jednostek samorządu terytorialnego, działających jako podatnik VAT. Tym samym nie odzwierciedlałby on w prawidłowy sposób zasad wykorzystania zakupionych towarów i usług, które stanowią tzw. wydatki mieszane, powiązane jednocześnie z czynnościami dającymi prawo do odliczenia oraz niedającymi takiego prawa, w przypadku, gdy nie ma możliwości bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów działalności. Tym samym, wyłączenie obrotów wskazanych w punktach 1-6 stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego doprowadziłoby do sytuacji, gdy to marginalne transakcje, nierzadko sporadyczne, realizowane przez Gminę działającą jako podatnik VAT decydowałyby o zakresie prawa do odliczenia. W efekcie powstałaby sytuacja sprzeczna z ratio legis wskazanych powyżej przepisów. W skrajnym przypadku mogłoby wręcz dojść do sytuacji, gdy wyliczenie proporcji VAT nie byłoby możliwe ze względu na brak obrotów, które mogłyby stanowić podstawę jej kalkulacji.
Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie także w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności, w wyroku w sprawie Nordania Finans A/S ir BG Factoring A/S przeciwko Skatteministeriet C-98/07, Trybunał jednoznacznie potwierdził, że: „(...) pojęcie «dóbr inwestycyjnych, z których korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie», w rozumieniu art. 19 ust. 2 szóstej dyrektywy nie może obejmować tych dóbr, których sprzedaż ma dla danego podatnika charakter zwykłej działalności gospodarczej. Zatem dla zainteresowanego nabycie, a następnie sprzedaż takich dóbr wymaga bieżącego wykorzystywania towarów i usług do użytku mieszanego. Gdy sprzedaż ta stanowi zwykłą i podlegającą opodatkowaniu działalność podatnika, należy uwzględnić uzyskany z niej obrót przy obliczaniu części podlegającej odliczeniu, ponieważ najlepiej odzwierciedla ona udział w wykorzystaniu na cele tej działalności towarów i usług na użytek mieszany, nie naruszając celu neutralności wspólnego systemu podatku VAT. (...) Jeżeli więc, jak w sprawie przed sądem krajowym, sprzedaż pojazdów stanowiących przedmiot umów leasingu po zakończeniu tych umów wykazuje charakter bieżącej działalności danego podatnika, który wykonuje ją w sposób zawodowy i regularny, to byłoby sprzeczne ze wspomnianym celem neutralności podatkowej, gdyby podatnik ten nie był skutecznie zwolniony z części podatku VAT obciążającego koszty ogólne służące dokonaniu tej sprzedaży, a zatem wykonywaniu zwykłej opodatkowanej działalności gospodarczej. Wynika z tego, że obrót uzyskany z takiej sprzedaży nie może być uważany za wchodzący w zakres pojęcia „dóbr inwestycyjnych, z których korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie”, w rozumieniu art. 19 ust. 2 szóstej dyrektywy.”
Niemniej jednak, w przypadku wyposażenia Urzędu, zdaniem Wnioskodawcy, uzasadnione będzie zastosowanie art. 90 ust. 5 ustawy o VAT. Są to środki trwałe faktycznie wykorzystywane przez Gminę do prowadzonej przez nią działalności. Zatem w opinii Wnioskodawcy, po ich wykorzystaniu lub w przypadku wymiany na nowe elementy wyposażenia, spełnione zostaną przesłanki tego przepisu. Ponadto zdaniem Wnioskodawcy regulacja określona w art. 90 ust. 5 ustawy o VAT będzie miała zastosowanie w odniesieniu do obrotów związanych z ewentualną sprzedażą budynku urzędu Gminy. Budynek ten, jak również jego wyposażenie, stanowią podstawową grupę kosztów mieszanych, wykorzystywanych bezpośrednio do prowadzonej przez Gminę działalności. Ponadto, podatek naliczony związany z zakupami w tym zakresie podlega rozliczeniu przy użyciu współczynnika VAT (zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy wyrażonym w odrębnym wniosku o interpretację).
Reasumując, w odniesieniu do obrotów wskazanych w punktach 1-6 stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, Gmina jest zdania, że powinna je uwzględnić w kalkulacji współczynnika VAT. Wynika to z faktu, że stanowią one integralną część zwykłej działalności gospodarczej prowadzonej przez Gminę. Jednocześnie, w odniesieniu do obrotów wskazanych w punkcie 7, za właściwe w opinii Wnioskodawcy należy przyjąć, że obroty te powinny zostać wykluczone z kalkulacji współczynnika, jako związane z zasobami bezpośrednio wykorzystywanymi przez Wnioskodawcę do prowadzonej działalności.
Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie także w indywidualnych interpretacjach wydawanych w analogicznych sytuacjach. W szczególności w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 20 grudnia 2012 r. (sygn. ITPP1/443-1193/12/KM i sygn. ITPP1/443-1192/12/MS), w których organ podatkowy za prawidłowe uznał stanowisko podatnika, zgodnie z którym obrót z tytułu transakcji wymienionych w pkt 1-6 należy uwzględniać przy obliczaniu proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, jak również, że obrót z tytułu dostaw nieruchomości (zarówno opodatkowanych VAT, jak i zwolnionych od podatku) należy uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, w zakresie:
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu do 31 grudnia 2013 r. (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Pod pojęciem działalności gospodarczej na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
W tym miejscu wskazać należy, że wyłączenie z opodatkowania VAT (na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy) należy rozumieć wąsko. W sytuacji sprzedaży przez Gminę majątku nabytego do celów prowadzonej działalności publicznoprawnej i wykorzystywanego do takich celów i czynności, pozostanie poza zakresem VAT. Natomiast w sytuacji, gdy Gmina dokonuje sprzedaży majątku nabytego do celów prowadzonej działalności publicznoprawnej, który był wykorzystywany do wykonywania zadań własnych (realizacji celów, które stanowią działalność publicznoprawną pozostającą poza VAT) jak również co celów działalności opodatkowanej VAT i zwolnionej od podatku VAT, to dostawa podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Gmina zbywając ww. majątek działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.
Stosownie do treści art. 29 ust. 1 ustawy, obowiązującego do 31 grudnia 2013 r., podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.
W myśl art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedażą jest odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
Generalna zasada określająca prawne możliwości odliczenia podatku naliczonego wyrażona jest w art. 86 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
W świetle art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:
od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu -
Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (obowiązująca zasada potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług, zaś jeśli dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.
Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, na określonych zasadach pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m. in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.
Na podstawie art. 88 ust. 3 a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Natomiast, w myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.
Z powołanych wyżej przepisów wynika, że proporcja wyliczana jest jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Zatem, w liczniku tak ustalonej proporcji uwzględnia się obrót z czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego, tzn. wartości transakcji, od których - zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy - przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. W mianowniku natomiast uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwoty z licznika) oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje to prawo, a więc czynności zwolnionych od podatku (czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, tak więc nie uwzględnia się ich w proporcji).
Natomiast, stosownie do art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.
Powyższy przepis jest bezpośrednią implementacją regulacji wynikającej z art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r.), zgodnie z którą, w drodze odstępstwa od ust. 1 (sposób wyliczenia proporcji stosowanej przy odliczaniu podatku naliczonego), przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa.
Pojęcie „dóbr inwestycyjnych”, zawarte w art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady, z których korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie („używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa”) nie może obejmować tych dóbr, których sprzedaż ma dla danego podatnika charakter zwykłej działalności gospodarczej.
Zwrot zawarty w art. 90 ust. 5 ustawy „używanych na potrzeby działalności podatnika” dotyczący środków trwałych należy rozumieć jako mienie niebędące przedmiotem zwykłej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, np. takie które jest wykorzystywane wyłącznie i w całości przez organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z tytułu wykonywania których Gmina nie jest uznawana za podatnika podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy.
Z kolei na mocy art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.
Należy wskazać, że ustawodawca zarówno w akcie zasadniczym, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy nie zdefiniował pojęcia „sporadycznie”. Według internetowego słownika wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych Władysława Kopalińskiego - „sporadyczny” to zdarzający się, występujący czasami, nieregularnie, nieczęsto, przypadkowo, trafiający się tu i ówdzie, pojedynczo. Również słowo „sporadyczny” definiowane jest jako „występujący rzadko, nieregularnie” według Słownika Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN SA, strona internetowa - www.sjp.pwn.pl). Zatem, sporadyczność oznacza występowanie danych zdarzeń w sposób incydentalny, lecz nie wyklucza ich powtarzalności. Jednakże powtarzalność nie może przerodzić się w stały element prowadzonej działalności. Zatem transakcje sporadyczne to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem działalności. Tak więc, aby ocenić czy dana czynność może być uznana za sporadyczną należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności jednostki.
Należy przy tym również zaznaczyć, że przepisy unijnych dyrektyw w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (tj. VI Dyrektywy oraz Dyrektywy 2006/112/WE, która z dniem 1 stycznia 2007 r. zastąpiła VI Dyrektywę) także nie precyzują co należy rozumieć przez „sporadyczne (incydentalne) wykonywanie czynności”. Przepisy Dyrektywy w zakresie VAT posługują się określeniem „incidental transactions” w ramach odpowiedniego przepisu, co na język polski może być tłumaczone jako „transakcje incydentalne/uboczne”. Termin „incydentalny” wg Słownika Języka Polskiego oznacza przy tym „mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko”, natomiast termin „uboczny” oznacza „dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy”. Można zatem uznać, że użyte w unijnych dyrektywach w zakresie VAT pojęcie „incidental transactions” powinno być rozumiane szerzej, niż użyte w polskiej ustawie o VAT określenie „czynności dokonywane sporadycznie”. Transakcje o charakterze „incydentalnym” oznaczają bowiem zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie „incydentalności” odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika.
Także w wersji francuskiej omawianej VI Dyrektywy użyto określenia „accessoire”, a w wersji niemieckiej „Hilfsumsatze”, co wskazuje, że w analizowanym kontekście istotne jest, aby były to czynności poboczne, czy też pomocnicze do zasadniczej działalności podatnika (wspomniane powyżej trzy wersje językowe VI Dyrektywy są kompatybilne i wskazują na pomocniczy, poboczny charakter omawianych czynności). Podobnie, polska wersja językowa Dyrektywy 2006/112/WE, która zastąpiła VI Dyrektywę, odstępuje od sformułowania „transakcje sporadyczne” i określa omawiane czynności jako „transakcje pomocnicze”.
Ponadto, interpretując termin „sporadyczny” należy odwołać się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie Regie Dauphinoise (C-306/94), TSUE dokonał interpretacji pojęcia incydentalności w kontekście wykonywania transakcji finansowych. We wspomnianym wyroku TSUE wskazał, że o sporadycznym charakterze transakcji nie decyduje ich relatywnie niewielki udział wartościowy w całokształcie prowadzonej przez podatnika działalności. W wyroku tym TSUE odniósł się również do charakteru i kontekstu wykonywanych czynności wskazując, że tworzenie na własny rachunek lokat przez firmę zarządzającą nieruchomościami, ze środków wpłacanych przez właścicieli lub najemców, nie może być traktowane jako incydentalne, gdyż otrzymanie odsetek z tych inwestycji jest bezpośrednią stałą i konieczną konsekwencją działalności opodatkowanej firm zarządzających nieruchomościami. Tym samym, zgodnie z wnioskowaniem a contrario, TSUE określił transakcje uznawane za wykonywane w sposób incydentalny (sporadyczny) jako te, które nie stanowią bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności opodatkowanej.
Na taką interpretację może również wskazywać orzeczenie z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Empresa de Desenvolvimento Mineiro (C-77/01). W orzeczeniu tym Trybunał za sporadyczne uznał te transakcje finansowe, których realizacja angażuje niewielką ilość towarów lub usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (które to towary i usługi stanowią aktywa podatnika), a skala przychodów może być wskazówką czy rzeczywiście transakcje mają charakter sporadyczny”.
Transakcje sporadyczne zatem to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić czy dana czynność może być uznana za sporadyczną należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika. Jeżeli działalność finansowa stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze i sporadyczne.
W konsekwencji należy stwierdzić, że obrót ustalony w oparciu o zasady wynikające z art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy - zgodnie z ust. 5 i ust. 6 tego artykułu - pomniejsza się o wartość:
sporadycznych transakcji dotyczących nieruchomości,
sporadycznych usług dot. pośrednictwa finansowego.
Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Gmina, będąca zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, wykonuje zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Zdecydowana większość z tych zadań jest wykonywana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Niemniej jednak, wybrane czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom VAT. W ramach tych czynności, Gmina ponosi m.in. szereg wydatków na nabycie towarów i usług, jednocześnie związanych z czynnościami dającymi prawo do odliczenia i czynnościami niedającymi tego prawa. Gmina nie zna sposobu, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych od VAT lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT. Są to w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną Gminy i utrzymaniem budynku Urzędu. W odniesieniu do nieruchomości oraz innych środków trwałych do najczęstszych, dokonywanych przez Gminę transakcji bądź też do transakcji, których nie można w przyszłości wykluczyć, należą:
dzierżawa gruntów niezależnie od ich charakteru (w tym działek przeznaczonych na cele rolnicze, budowlane lub inne cele) transakcje te mogą podlegać opodatkowaniu lub zwolnieniu zależnie od przedmiotu transakcji
Przedmiotem wskazanych powyżej transakcji są nieruchomości i towary stanowiące środki trwałe Gminy w rozumieniu ustawy o rachunkowości. Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że sprzedaż gruntów niezależnie od ich charakteru (w szczególności działki przeznaczone na cele rolnicze, budowlane, w ramach dostawy z budynkiem) - podlega opodatkowaniu lub zwolnieniu od VAT, zależnie od przedmiotu transakcji.
Analiza okoliczności sprawy w odniesieniu do powołanych regulacji prawnych prowadzi do wniosku, że obrót uzyskany z tytułu transakcji wymienionych w punktach 1-6 niniejszego wniosku, Gmina winna uwzględnić przy obliczaniu proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy. Należy zauważyć, że opisanych transakcji sprzedaży i dzierżawy nieruchomości oraz ustanowienia prawa użytkowania wieczystego nie można objąć wyłączeniem, o którym mowa w art. 90 ust. 6 ustawy, gdyż ww. transakcje nie stanowią transakcji pomocniczych. Transakcje te w kontekście działalności Gminy są regularne i nieprzypadkowe. Ponadto jest to działalność konieczna dla podstawowej działalności Gminy polegającej na realizacji zadań własnych i zleconych. W odniesieniu do ww. środków trwałych nie został spełniony również warunek, o którym mowa w art. 90 ust. 5 ustawy, tj. używania opisanych środków trwałych na potrzeby działalności Wnioskodawcy.
Również obrót uzyskany z tytułu sprzedaży budynku Urzędu oraz jego wyposażenia (pkt 7 ) - stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy – należy uwzględnić przy obliczaniu proporcji, z uwagi na fakt, że ww. towary stanowią – jak wskazano we wniosku – środki trwałe Gminy podlegające amortyzacji i nie są używane wyłącznie i w całości na potrzeby Jej działalności publicznoprawnej.
Jeszcze raz należy podkreślić, że nie wlicza się w ogóle do proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 w zw. z art. 90 ust. 5 ustawy, tylko obrotu uzyskanego ze sprzedaży majątku nabytego przez Gminę wyłącznie do celów prowadzonej działalności publicznoprawnej (w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których Gmina została powołana z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych) i wykorzystywanego w całości tylko do takich celów. Czynności te pozostają poza zakresem VAT (Gmina dokonując sprzedaży ww. majątku nie działa w „charakterze podatnika” o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy).
Natomiast w przypadku wykorzystania przez Gminę budynku/wyposażenia również do celów innych niż działalność publicznoprawna, dostawa podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i powinna być wliczona do współczynnika o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.
W konsekwencji, obrót uzyskany z tytułu poszczególnych rodzajów dostaw towarów i świadczenia usług wskazanych w punktach od 1 do 7 należy uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 w zw. z art. 90 ust. 5 ustawy.
wliczenia do proporcji sprzedaży obrotu z tytułu dostawy towarów i świadczenia usług przez Gminę opisanych w pkt 1-6 wniosku, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. należało uznać za prawidłowe,
wliczenia do proporcji sprzedaży obrotu z tytułu dostawy towarów i świadczenia usług przez Gminę, opisanych w pkt 7 wniosku, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. należało uznać za nieprawidłowe.
W zakresie wliczenia do proporcji sprzedaży obrotu z tytułu dostawy towarów i świadczenia usług przez Gminę w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. oraz wliczenia do proporcji sprzedaży obrotu z działalności jednostek budżetowych Gminy (pytanie oznaczone we wniosku nr 2 i 3) zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie - interpretacja indywidualna IPPP1/443-978/14-3/JL.
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Obrót > IPPP1/443-978/14-2/JL