Source: https://www.podatki.biz/sn_autoryzacja/logowanie.php5/artykuly/nsa-ksiazki-i-artykuly-o-tematyce-prawniczej-i-podatkowej-a-zwolnienie-z-vat_28_28451.htm?idDzialu=28&idArtykulu=28451
Timestamp: 2020-04-07 18:07:16
Legal References Found: art. 43
 art. 88
 art. 88
 art. 88
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 13
 art. 43
 art. 88
 art. 41
 art. 146
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 132
 art. 43
 art. 1
 art. 43
 art. 146
 art. 43
 art. 88
 art. 43
 art. 43
 art. 132
 art. 133
 art. 132
 art. 43
 art. 132
 art. 43
 art. 133
 art. 43
 art. 43
 art. 132
 art. 43
 art. 1

Document Content:
NSA. Książki i artykuły o tematyce prawniczej i podatkowej a zwolnienie z VAT
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 2 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 527/13 w sprawie ze skargi R. Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług:
2. uchyla interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2012 r. nr [...],
3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz R. Z. kwotę 854 (słownie: osiemset pięćdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
1.1. Wyrokiem z dnia 4 lipca 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, o sygn. akt I SA/Wr 527/13, oddalił skargę R. Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w P.) z dnia 27 grudnia 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.
1.2. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że Skarżąca zwróciła się z wnioskiem o wydanie interpretacji, w którym podała, że będąc podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą [...] U., która zajmuje się wydawaniem książek, m.in. o tematyce podatkowej i ekonomicznej, mających charakter komentarzy prawnych i podatkowych oraz podręczników dla studentów prawa i ekonomii - o cechach edukacyjnych i naukowych. Autorzy tych pozycji, przenoszą na wydawnictwo, w formie udzielenia licencji, prawa autorskie w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, w zakresie wydawania tych utworów i ich dystrybucji, za co otrzymują wynagrodzenie w formie honorariów. Jeden z autorów, prowadzący działalność gospodarczą w innym zakresie (doradztwo), nie korzystający ze zwolnienia podmiotowego od podatku, chce wystawić wnioskodawczyni z tytułu otrzymanego honorarium autorskiego (w stanie prawnym obowiązującym w 2011 r.) fakturę VAT z naliczonym 8% podatkiem z tytułu przeniesienia licencji w rozumieniu ustawy o prawie autorskim do wydania książki jego autorstwa. W sytuacji, gdy jego usługa podlega zwolnieniu od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej zwana: "u.p.t.u.") wnioskodawczyni nie miałaby podstawy prawnej do odliczenia tego podatku, z uwagi na przepis art. 88 ust. 3a pkt 3 u.p.t.u. Skarżąca zapytała czy faktura wystawiona przez autora, z tytułu przeniesienia (udzielenia) wydawcy przez indywidualnego twórcę licencji do praw autorskich do napisanego utworu (książki) o tematyce prawnej, podatkowej i ekonomicznej, mającej charakter komentarza (podręcznika) prawnego i podatkowego (ekonomicznego) o cechach edukacyjnych i naukowych, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanego w formie honorarium, określająca z tego tytułu podatek obliczony według stawki 8% VAT - stanowi dla wnioskodawczyni, w świetle art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. podstawę do odliczenia podatku naliczonego z tak wystawionej faktury ? Przedstawiając własne stanowisko, wnioskodawczyni stwierdziła, że tego rodzaju faktura nie będzie jej dawała prawa do odliczenia podatku naliczonego - z uwagi na art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u., stanowiący m in., że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą jest zwolniona z podatku. Powołując się na art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) u.p.t.u., strona podniosła, że opisana we wniosku usługa autora z tytułu udzielenia wydawcy licencji do praw autorskich do komentarza o tematyce prawnej, mieści się w zakresie pojęcia "usługi kulturalnej". Jako "usługa kulturalna" podlega zaś na mocy przytoczonego przepisu zwolnieniu od podatku VAT. Wskazała, że w stanie prawnym do dnia 31 grudnia 2010 r. w art. 43 ust. 1 u.p.t.u. określając usługi zwolnione od podatku, odwoływała się m.in. do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej zwana: "PKWiU"). W 2004 roku strona uzyskała stanowisko Dyrektora Urzędu Statystycznego w Łodzi, że udzielenie licencji przedstawione w stanie faktycznym, należy zaliczyć do "Usług świadczonych przez kompozytorów, rzeźbiarzy, artystów estradowych i innych indywidualnych artystów". Zaliczone zostało więc do kategorii "usług kulturalnych". Zadaniem strony, brak odwołania w obecnym stanie prawnym do PKWiU, nie wyklucza możliwości posłużenia się tą kwalifikacją. Strona powołała się także na literaturę, gdzie zaprezentowano stanowisko, że zawarte w art. 43 u.p.t.u. pojęcie "usług kulturalnych" zwolnionych z podatku, należy rozumieć szeroko. Z tego powodu w jego zakres wchodzi napisanie książki o charakterze prawnym.
1.3. Organ podatkowy w interpretacji z dnia 8 grudnia 2011 r. uznał stanowisko strony za nieprawidłowe.
1.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 25 maja 2012 r. w sprawie I SA/Wr 265/12 uchylił tą interpretację.
1.5. W ponownym postępowaniu, w uzupełnieniu do wniosku o udzielenie interpretacji Skarżąca poinformowała, że prowadząc oficynę wydawniczą zawiera z autorami umowy na wydanie napisanych przez nich pozycji książkowych, w ramach których autorzy tych pozycji, przenoszą na wydawnictwo, w formie udzielenia licencji, prawa autorskie w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, w zakresie wydawania tych utworów i ich dystrybucji, za co otrzymują wynagrodzenie w formie honorariów. Ponadto wskazano, iż w sprawie będącej przedmiotem interpretacji autor komentarza prowadzi działalność gospodarczą w zakresie doradztwa podatkowego, nie korzystając ze zwolnienia podmiotowego od VAT. Uzyskane dochody z tytułu ww. umowy traktuje jako osiągnięte w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a zatem nieopodatkowane na podstawie art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm., dalej zwana: "u.p.d.o.f."), czego konsekwencją jest wystawienie z tego tytułu faktury VAT z naliczonym podatkiem 8% z tytułu przeniesienia licencji w rozumieniu ustawy o prawie autorskim do wydania książki jego autorstwa. Zdaniem Skarżącej, czynność tego autora podlega jednak zwolnieniu przedmiotowemu, na podstawie art. 43 ust. 1 piet 33 lit. b) u.p.t.u., a tym samym na podstawie art. 88 ust. 3a piet 2 u.p.t.u., Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku z tak wystawionej faktury.
1.6 Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, organ podatkowy w interpretacji indywidualnej z dnia 27 grudnia 2012 r. uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że dla oceny, czy działalność autora komentarza prawno-podatkowego mieści się w katalogu "usług kulturalnych" zwolnionych od opodatkowania podatkiem VAT nie można stosować identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznej takiej działalności. Organ wywiódł, że przy określaniu zakresu zwolnień, które do dnia 31 grudnia 2010 r. były ujęte w uchylonym załączniku nr 4 do u.p.t.u., na skutek nowelizacji przepisów, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając zakres zwolnień z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów. Wskazał, że zasadniczym powodem odejścia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych, w szczególności Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 2006.347.1 ze zm.; dalej zwana: "Dyrektywa 112"). W związku z tym nie można było posłużyć się przedstawionym przez stronę symbolem PKWiU. W dalszej części interpretacji organ przytoczył treść art. 41 ust. 1 i 2, art. 146a pkt 1 i 2, załącznik nr 3, objaśnienie do załącznika nr 3, art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a) i b), art. 43 ust. 19 u.p.t.u. i skonstatował, że wyłączenia od opodatkowania należy interpretować ściśle, mając na uwadze cel zwolnień. Zauważył, że art. 43 ust. 1 pkt 33 u.p.t.u. musi być zgodny z art. 132 ust. 1 lit. n) Dyrektywy 112. Zgodnie z przepisem unijnym zwolnieniu od podatku podlega świadczenie niektórych usług kulturalnych, a także dostawa usług ściśle z nimi związanych, przez podmioty prawa publicznego lub inne instytucje kulturalne uznane przez dane państwo członkowskie. Wskazał, że na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) u.p.t.u. dla usług świadczonych przez indywidualnych twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanych w formie honorariów możliwe jest wyłącznie wówczas, gdy usługi te mieszczą się w pojęciu usług kulturalnych. Ustawa nie definiuje pojęcia "usług kulturalnych". Dlatego jego znaczenie należy ustalić w oparciu o dostępne metody wykładni, przy czym wykładnia językowa, dokonana w oparciu o definicję słownikową, w ocenie organu, jest nieprzydatna. Definiowany termin jest pojęciem niejednoznacznym i wymyka się spod możliwości precyzyjnego zdefiniowania. Z tego powodu należało zastosować wykładnię systemową i sięgnąć do ustaw wprost lub pośrednio odnoszących się do działalności prowadzonej w sferze kulturalnej, tj. ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2001 r. Nr 13, poz. 123 ze zm.; zwana dalej: "ustawa o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej"), a w szczególności do jej art. 1 ust. 1, zgodnie z którym działalność kulturalna polega na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury. Organ podatkowy przyjął, że zwolnieniu od podatku VAT podlegają tylko usługi kulturalne, które mają znaczenie dla dziedzictwa i rozwoju kulturowego ze względu na wartość historyczną lub artystyczną. Zwolnienie od podatku od towarów i usług wykonywanych przez autora utworu o tematyce prawnej, podatkowej i ekonomicznej, będącego w istocie podręcznikiem prawno-podatkowym, czy ekonomicznym nie leży w interesie publicznym, a więc społecznym, w interesie ogółu. Nie da się wywieźć, iż zapewnienie świadczenia tych usług stanowi realizację zadań, jakie ciążą na państwie wobec jego obywateli, ani że na państwie ciąży obowiązek zapewnienia obywatelom tego typu świadczeń. Autor nie jest organem podlegającym prawu publicznemu ani inną instytucją kulturalną uznaną przez Polskę. Napisanie książki o tematyce prawnej, podatkowej i ekonomicznej, będącego w istocie podręcznikiem prawno - podatkowym, czy ekonomicznym o cechach edukacyjnych i naukowych, a następnie udzielenie licencji poprzez jego sprzedaż nie można w sposób jednoznaczny zakwalifikować jako usługi kulturalne. Trudno uznać, aby tego rodzaju komentarz do przepisów podatkowych stanowił dziedzictwo kulturowe, które podlegałoby ochronie państwa poprzez zwolnienie od podatku. Komentarz podatkowy nie ma dużego znaczenia dla dziedzictwa i rozwoju kulturowego ze względu na wartość historyczną lub artystyczną, a zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania i jako takie muszą być interpretowane i stosowane ściśle. Nie każdy przedmiot umowy chroniony prawem autorskim (utwór), a ściślej mówiąc przeniesienie autorskich praw majątkowych do takiego utworu, kwalifikować należy jako "usługi kulturalne", w związku z czym przedmiotowe usługi będą opodatkowane stawką podatku od towarów i usług, w wysokości 8 % na podstawie art. 43 ust. 2 w zw. z art. 146 pkt 2 u.p.t.u. oraz poz. 181 załącznika nr 3 do u.p.t.u.
2.1. Po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Skarżąca złożyła skargę do WSA we Wrocławiu, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji. Zarzuciła organowi błędną wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) u.p.t.u., prowadzącą do naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 2 tej ustawy.
2.2. W uzasadnieniu podkreśliła, iż udzielenie licencji przedstawione we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej odpowiada działalności kulturalnej, o której mowa w PKWiU uregulowanej w przepisach rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 207 poz.1293) pod symbolem 90.03.11 w grupie o nazwie "Usługi świadczone przez autorów, kompozytorów, rzeźbiarzy i pozostałych artystów, z wyłączeniem artystów wykonawców". Skarżąca stanęła na stanowisku, że pomimo, iż od 1 stycznia 2011 r. odwoływanie się do klasyfikacji statystycznych dla potrzeb VAT, nie ma już charakteru normatywnego, to jednak dla celów interpretacyjnych, odwołanie takie nie jest pozbawione podstawy. Następnie powołując się na przepisy ustawy z dnia z dnia 27 czerwca 1997 r. o bibliotekach (Dz. U. Nr 85, poz. 539 ze zm.; zwana dalej: "ustawa o bibliotekach") oraz ustawy z dnia 7 listopada 1996 r. o obowiązkowych egzemplarzach bibliotecznych (Dz. U. Nr 152, poz. 722 ze zm.; zwana dalej: "ustawa o obowiązkowych egzemplarzach bibliotecznych") zarzuciła, że każda książka, niezależnie od tematyki, tworzy dorobek kulturalny. Zarzuciła także, że podział literatury na stanowiącą i nie stanowiącą dorobek kulturalny stanowi odmienne traktowanie podobnych usług, a przez to narusza zasadę neutralności podatku VAT. Strona wyraziła też pogląd, iż sięganie do Dyrektywy 2006/112/WE w celach interpretacji art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) u.p.t.u. jest bezzasadne, gdyż przytoczony przepis krajowy nie ma odpowiednika w dyrektywie, której w tej sytuacji nie można interpretować z pominięciem korzystnego dla podatników unormowania krajowego.
2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
2.4. WSA we Wrocławiu w uzasadnieniu stwierdził, że dla rozstrzygnięcia, czy przeniesienie na wydawcę przez indywidualnego twórcę licencji do praw autorskich do napisanej książki o tematyce prawnej i podatkowej, mającej charakter komentarza o cechach edukacyjnych i naukowych, jest lub nie jest to usługą kulturalną w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 33 u.p.t.u., trzeba mieć na uwadze okoliczność, iż powyższe zwolnienie jest implementacją przepisów Dyrektywy 112. W art. 132 ust. 1 pkt n) przewidziano zwolnienie dla świadczenia niektórych usług kulturalnych, a także dostawy towarów ściśle z nimi związanych, przez podmioty prawa publicznego lub inne instytucje kulturalne uznane przez dane państwo członkowskie. Ponadto w art. 133 Dyrektywa 112 przyznała państwom członkowskim prawo do uzależnienia przyznania podmiotom innym niż podmioty prawa publicznego każdego ze zwolnień przewidzianych w art. 132 ust. 1 lit.b), g), h) i) I), m), n) od spełnienia określonych w Dyrektywie 112 warunków. Fakt, że powołany jako podstawa zwolnienia przepis art. 43 ust. 1 pkt 33 u.p.t.u. stanowi implementację przepisów Dyrektywy 112 ma ten skutek, że pojęcia "usługi kulturalne" trzeba używać przede wszystkim w takim znaczeniu, w jaki posługuje się nim Dyrektywa 112. Z tego względu nie jest dopuszczalne - jak czyniła to Skarżąca w skardze - wywodzenie zakresu tego pojęcia z zapisów klasyfikacji statystycznej. Konieczność nadania pierwszeństwa takiemu znaczeniu terminu "usługi kulturalne", w jakim posługuje się nim Dyrektywa 112 oznacza też, że nie można bazować, a w każdym razie wychodzić od jego potocznego znaczenia czy też definicji słownikowej. Termin "kultura" w języku potocznym ma wiele znaczeń i słusznie stwierdził organ, że jest pojęciem niejednoznacznym, wymykającym się spod możliwości precyzyjnego zdefiniowania. Kwalifikacji danej usługi do tej kategorii należało w tej sytuacji dokonać przede wszystkim z uwzględnieniem kontekstu i celu, w jakim zwolnienie to zostało wprowadzone. Zdaniem Sądu I instancji istotne wskazówki co do interpretacji zakresu pojęcia "usługi kulturalne" można poszukiwać już w treści złożonej przez Komisję propozycji VI Dyrektywy (w której ostatecznie zawarto zwolnienie w brzmieniu analogicznym do zawartego w art. 132 Dyrektywy 112). Zwolnienie z VAT miało dotyczyć jedynie usług teatrów, kin, sal koncertowych, parków i ogrodów botanicznych i zoologicznych, wystaw o charakterze edukacyjnym, muzeów i bibliotek świadczonych przez podmioty prawa publicznego, instytucje nienastawione na osiąganie zysku i charytatywne. Zdaniem Komitetu Ekonomiczno-Społecznego, wyrażonym w komentarzu do propozycji VI Dyrektywy, zwolnienie to powinno obejmować również usługi państwowego radia i telewizji, z wyjątkiem usług reklamowych. Z założenia zatem zwolnieniem objęte miały być te usługi, które wykonywane są w obszarze szeroko pojętej użyteczności publicznej, służą interesowi publicznemu. Ustawodawca europejski, a za nim krajowy dostrzegł jednocześnie potrzebę objęcia tym zwolnieniem także podmiotów prywatnych, gdyż one niejednokrotnie podejmują działalność w podobnym obszarze i de facto spełniają te same zadania, co podmioty prawa publicznego, korzystające ze zwolnienia. Sąd I instancji podkreślił, że jakkolwiek w art. 43 ust. 1 pkt 33 u.p.t.u. zawarto w dwóch punktach (a i b) zwolnienia dla różnych kategorii podmiotów, to jednak oba stanowią implementację tych samych przepisów Dyrektywy 112 (art. 132 ust. 1 lit. n i art. 133 ust. 1), przewidujących zwolnienie dla niektórych usług kulturalnych. Samo pojęcie usług kulturalnych nie może być znacząco różnie interpretowane w odniesieniu do pkt a), niż do pkt b). W szczególności nie ma, zdaniem Sądu I instancji podstaw, by do usług indywidualnych twórców i artystów wykonawców nie odnosić istotnego w kontekście interpretacji zgodnej z Dyrektywą 112 warunku objęcia preferencjami podatkowymi tylko tych usług, które są świadczone w interesie publicznym. Niewątpliwie sama charakterystyka usług świadczonych przez instytucje i podmioty, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt a) u.p.t.u. będzie się często różnić od wykonywanych przez podmioty indywidualne, o których mowa w pkt b) tego przepisu, jednak uwzględnienie postulatu dotyczącego związku tych usług z interesem publicznym, przy jednoczesnym respektowaniu ograniczenia stosowania zwolnienia do niektórych tylko usług kulturalnych, prowadzi do wniosku, że zwolnieniu mogą podlegać usługi kulturalne indywidualnych twórców i artystów wykonawców, mieszczące się w tym samym obszarze działalności kulturalnej, wykonywanej przez instytucje i podmioty, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt a) u.p.t.u. Uwzględnienie zarówno celu zwolnienia, jak i tez postawionych w wyroku TSUE w sprawie C-144/00 uzasadnia wniosek, że z punktu widzenia zwolnienia, o którym mowa w art. 132 ust. 1 ust. 1 lit n) Dyrektywy 112 istotny jest przed wszystkim rodzaj usługi, która musi być rozpoznana jako usługa kulturalna, natomiast dopuszczalne jest stosowanie tego zwolnienia także w stosunku do indywidualnych podmiotów. Z tego względu zakreślenie obszaru kultury, w ramach którego usługi świadczone zarówno przez instytucje określone w pkt a art. 43 ust. 1 u.p.t.u., jak i indywidualnych twórców i artystów wykonawców, powinno być wspólne dla obu kategorii podmiotów. Podobnie do obu zwolnień musi mieć odniesienie wynikający z Dyrektywy 112 warunek uznania ich za usługi świadczone w interesie publicznym. Zasadne w tym kontekście było odwołanie się przez organ w zaskarżonej interpretacji do ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. Sąd I instancji zwrócił również uwagę na art. 1 ust. 2 tej ustawy, w myśl którego "Państwo sprawuje mecenat nad działalnością kulturalną, polegający na wspieraniu i promocji twórczości, edukacji i oświaty kulturalnej, działań i inicjatyw kulturalnych oraz opieki nad zabytkami". Ten przepis precyzuje zakres zadań i...