Source: https://interpretacje-podatkowe.org/przychod/0114-kdip2-2-4010-82-2018-1-ag
Timestamp: 2019-02-22 03:50:27
Legal References Found: art. 13
 art. 14
 art. 12
 art. 19
 art. 106
 art. 2
 art. 106
 art. 12
 art. 12
 art. 14
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 14

Document Content:
♦ › Przychód › 0114-KDIP2-2.4010.82.2018.1.AG
Zastosowanie odpowiedniego kursu do przeliczenia wartości przychodu wyrażonego w walucie obcej na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych.
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 13 lutego 2018 r. (data wpływu 26 lutego 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania odpowiedniego kursu do przeliczenia wartości przychodu wyrażonego w walucie obcej na potrzeby tego podatku – jest nieprawidłowe.
W dniu 26 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania odpowiedniego kursu do przeliczenia wartości przychodu wyrażonego w walucie obcej na potrzeby tego podatku.
Wnioskodawca dokonuje dostaw towarów dla kontrahentów krajowych i zagranicznych, które fakturowane są w walucie obcej i za które zapłata regulowana jest na rzecz Wnioskodawcy w tej obcej walucie. Dostawy tego samego produktu dla tego samego nabywcy mają miejsce czasem więcej niż raz w danym miesiącu kalendarzowym. Wnioskodawca w umowie z danym nabywcą uzgodnił, że dostawy takie są rozliczane i fakturowane na bazie miesięcznej, tzn. że Wnioskodawca po zakończeniu danego miesiąca (najpóźniej do 15 dnia tego następnego miesiąca) wystawia nabywcy jedną fakturę dokumentującą wszystkie dostawy dokonane na rzecz tego nabywcy w tym miesiącu, przy czym każda pojedyncza dostawa (w szczególności rodzaj towaru, jego ilość lub waga, cena jednostkowa, stawka podatku i wartość) wyodrębniona jest w oddzielnej pozycji na tej fakturze. Wnioskodawca i dany nabywca w umowie uzgodnili również, iż dla dostaw dokonanych w danym miesiącu jako datę sprzedaży przyjmować będą ostatni dzień tego miesiąca. I taka też data sprzedaży (tzn. ostatni dzień danego miesiąca) wskazywana jest na fakturze dotyczącej danego miesiąca.
Czy dla przeliczenia na PLN wartości opisanych wyżej dostaw dokonanych w danym miesiącu Wnioskodawca powinien zastosować średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego datę sprzedaży?
Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 z późn. zm.; zwanej dalej: „u.p.d.o.p.”) dla przeliczenia na PLN wartości opisanych wyżej dostaw dokonanych w danym miesiącu Wnioskodawca może zastosować średni kurs ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego datę sprzedaży (tj. z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ostatni dzień miesiąca, w którym miały miejsce poszczególne dostawy).
W myśl art. 19a ust. 3 i 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.; zwanej dalej: „u.p.t.u.”) dostawy, dla których ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za dokonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia. Zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 6 u.p.t.u. faktura powinna zawierać datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury. Skoro w myśl art. 2 pkt 22 u.p.t.u. poprzez „sprzedaż” rozumie się m.in. dostawę towarów, to „data dokonania dostawy towarów”, o której mowa w art. 106e ust. 1 pkt 6 u.p.t.u., jest synonimem powszechnie używanego w stosunkach handlowych pojęcia „data sprzedaży”.
W opisanym powyżej stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym niewątpliwie mamy do czynienia z sytuacją, gdy:
dla dostaw ustalone są następujące po sobie terminy rozliczeń (wynika to z umowy Wnioskodawcy z nabywcą),
data sprzedaży jest określona (według tej umowy jest nią ostatni dzień miesiąca, w którym miały miejsce dostawy cząstkowe) oraz
data sprzedaży różni się od daty wystawienia faktury (wedle tej umowy faktury wystawiane są na początku miesiąca następnego).
Dlatego też w myśl cytowanych wyżej przepisów u.p.t.u., faktura Wnioskodawcy wskazująca jako datę sprzedaży ostatni dzień danego miesiąca jest wystawiona w sposób zgodny z prawem.
Faktura ta jednocześnie dokumentuje uzyskanie przez Wnioskodawcę przychodu w rozumieniu przepisów u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., za datę powstania przychodu co do zasady uznaje się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. W przypadku sprzedaży towaru zatem przychód powstaje w najwcześniejszym z trzech momentów:
Skoro zatem w myśl przepisów u.p.t.u. w przypadku dostaw rozliczanych miesięcznie za datę dokonania dostawy towarów (datę sprzedaży) uznaje się ostatni dzień miesiąca, to analogicznie powinno się postąpić na potrzeby przepisów u.p.d.o.p.
Rozwiązanie takie jest tym bardziej uzasadnione, że przecież:
miesiąc osiągnięcia przychodu przez Wnioskodawcę jest w obu rozwiązaniach ten sam (tj. miesiąc, w którym wydawany jest towar),
identyczna jest też w obu wariantach wysokość podatku dochodowego Wnioskodawcy; zarówno bowiem gdy przychód rozpoznawany byłby w ostatnim dniu miesiąca, jak i w dniach poszczególnych cząstkowych wydań towarów – to i tak podatkowa różnica kursowa (ujemna lub dodatnia) skoryguje go zawsze do dokładnie tej samej wartości w PLN (oczywiście zakładając, że zapłata następuje w obu rozwiązaniach w ten sam dzień),
Wnioskodawca nie musiałby stosować różnych dat sprzedaży dla podatku VAT i podatku CIT, a więc, co za tym idzie, także różnych kursów przeliczenia obrotu/przychodu na PLN dla podatku VAT i podatku CIT; takie rozróżnianie powoduje ogromne problemy natury systemowej przy rozliczaniu transakcji w księgach podatkowych.
Jako dodatkowy argument na poparcie stanowiska Wnioskodawcy przywołać można pojawiające się w piśmiennictwie pojęcie wykładni gospodarczej. Zakłada ona, że w sytuacji gdy wykładnia językowa nie daje dostatecznie jasnych rezultatów, należy wybrać ten z alternatywnych wariantów, który nie wywoła, wskutek zastosowanego opodatkowania, perturbacji w działalności gospodarczej przedsiębiorcy-podatnika (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 149). Tu wprawdzie nie mamy do czynienia z dylematem: „opodatkowanie” kontra „brak opodatkowania”, ani nawet: „wyższe opodatkowanie” kontra „niższe opodatkowanie” (podatek jest w obu wariantach identyczny), niemniej jednak stosowanie dualizmu w postaci innej daty sprzedaży dla celów VAT i CIT bez wątpienia wywołuje perturbacje w działalności gospodarczej Wnioskodawcy jako przedsiębiorcy.
Dlatego też dla przeliczenia na PLN wartości opisanych wyżej dostaw dokonanych w danym miesiącu Wnioskodawca może zastosować średni kurs ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego datę sprzedaży (tj. tutaj z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ostatni dzień miesiąca, w którym miały miejsce poszczególne dostawy).
Zdanie identyczne, jak Wnioskodawcy, wyrażane już było w przeszłości przez Ministra Finansów. Choćby w interpretacji wydanej w jego imieniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 3 stycznia 2014 r. sygn. IBPBI/2/423-1287/13/PP dotyczącej stanu faktycznego, gdzie data faktury zbiorczej była taka sama jak ustalona między stronami data sprzedaży, organ zgodził się, że: „Spółka będzie uprawniona do przeliczenia waluty obcej na złote według średniego kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury zbiorczej – w tej bowiem dacie można mówić o powstaniu przychodu podatkowego z tytułu przedmiotowych dostaw”.
Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2343, z późn. zm.; dalej: „updop”), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:
Stosownie do ww. regulacji stwierdzić zatem należy, że przy określaniu daty powstania przychodu należnego decydujące znaczenie ma wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub wykonanie usługi albo częściowe wykonanie usługi, które to okoliczności decydują w pierwszej kolejności o dacie powstania przychodu należnego. Przy czym ustawodawca zastrzega, że powstanie przychodu należnego zgodnie ze wskazanymi zasadami nie może nastąpić później niż w dniu wystawienia faktury lub uregulowania należności. Przychód wygeneruje zatem to z wyżej wymienionych zdarzeń, które nastąpi jako pierwsze.
(http://sjp.pwn.pl; Słownik języka polskiego. Tom I−III, pod red. M. Szymczaka, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1981 r.; A. Dąbrówka, E. Geller, R. Turczyn, Słownik synonimów, Warszawa 2001).
Powyższy przepis nakazuje ujmować dla celów podatkowych przychody, które jeszcze nie zostały otrzymane przez podatnika, ale są mu należne, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń. Świadczenie należne podatnikowi musi być przy tym skonkretyzowane i wynikać z treści zobowiązania, którego jest on stroną. O jego wymagalności można natomiast mówić – jak wyjaśniono powyżej – od momentu, gdy podatnik jako wierzyciel ma prawo dochodzenia spełnienia tego świadczenia, a dłużnik obowiązek jego realizacji. Ponadto, jako przychody należne na podstawie art. 12 ust. 3 ww. ustawy mogą być ujmowane wyłącznie przychody związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika i z działami specjalnymi produkcji rolnej.
W myśl natomiast art. 12 ust. 2 updop, przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.
Na podstawie powyższego przepisu, podatnik zobowiązany jest prowadzić rozliczenia podatkowe w walucie polskiej i przeliczać przychody wyrażone w walucie obcej na walutę polską z zastosowaniem średnich kursów walut obcych NBP obowiązujących w ostatnim dniu roboczym poprzedzającym dzień uzyskania przychodu.
Zgodnie z opisanym we wniosku stanem faktycznym oraz zdarzeniem przyszłym, Wnioskodawca dokonuje dostaw towarów dla kontrahentów krajowych i zagranicznych, które fakturowane są w walucie obcej i za które zapłata regulowana jest na rzecz Wnioskodawcy w tej walucie obcej. Dostawy tego samego produktu dla tego samego nabywcy mają miejsce czasem więcej niż raz w danym miesiącu kalendarzowym. Wnioskodawca w umowie z danym nabywcą uzgodnił, że dostawy takie są rozliczane i fakturowane na bazie miesięcznej, tzn. że Wnioskodawca po zakończeniu danego miesiąca (najpóźniej do 15 dnia tego następnego miesiąca) wystawia nabywcy jedną fakturę dokumentującą wszystkie dostawy dokonane na rzecz tego nabywcy w tym miesiącu, przy czym każda pojedyncza dostawa wyodrębniona jest w oddzielnej pozycji na tej fakturze. Wnioskodawca i dany nabywca w umowie uzgodnili również, że dla dostaw dokonanych w danym miesiącu jako datę sprzedaży przyjmować będą ostatni dzień tego miesiąca. I taka też data sprzedaży (tzn. ostatni dzień danego miesiąca) wskazywana jest na fakturze dotyczącej danego miesiąca.
Wątpliwości Wnioskodawcy w niniejszej sprawie dotyczą zastosowania odpowiedniego kursu walut dla przeliczenia wartości przychodu wyrażonego w walucie obcej. Kluczową kwestią jest zatem – w pierwszej kolejności – ustalenie momentu powstania przychodu podatkowego w przedstawionym we wniosku opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.
Mając na uwadze przywołane powyżej przepisy stwierdzić należy, że przychód podatkowy w niniejszej sprawie powstanie w dacie zaistnienia pierwszego ze zdarzeń wymienionych w art. 12 ust. 3a updop, w tym przypadku w momencie „wydania rzeczy”, tj. każdorazowo w dacie realizacji każdej z poszczególnych dostaw. Decydujące znaczenie w sprawie ma bowiem moment „wydania rzeczy”, o którym mowa w powyższym przepisie. Zatem, każdorazową realizację poszczególnych dostaw na rzecz kontrahentów należy uznać za wydanie rzeczy, powodujące powstanie przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych.
W konsekwencji stwierdzić należy, że w świetle art. 12 ust. 2 updop, właściwym kursem do przeliczenia wartości przychodu wyrażonego w walucie obcej będzie średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień powstania przychodu, tj. dzień realizacji poszczególnych dostaw.
Należy przy tym wyraźnie podkreślić, że przywołane w sprawie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają identycznych jak w ustawie o podatku od towarów i usług regulacji w zakresie przeliczania na polskie złote kwot wyrażonych w walutach obcych, choć w określonych okolicznościach kursy walut stosowane na potrzeby obu ustaw mogą się pokrywać. Obie ustawy działają jednak w odrębnych reżimach prawnych, nie można zatem rozwiązań wynikających z ustawy o podatku od towarów i usług odnosić bezpośrednio na skutki w podatku dochodowym od osób prawnych. Podkreślić trzeba, że choć niektóre przepisy w obu ustawach mogą być do siebie zbliżone, to jednak przeliczenia muszą być robione odrębnie dla każdego podatku. Ponadto, w każdym przypadku dla ustalenia właściwego kursu waluty do przeliczeń konieczne jest poprawne ustalenie momentu uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych, który może nie być tożsamy z momentem powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Nie sposób zatem zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy sugerującym, że należy stosować identyczne kursy przeliczania obrotu/przychodu na polskie złote zarówno dla podatku od towarów i usług, jak i podatku dochodowego od osób prawnych.
Wnioskodawca twierdzi przy tym, że takie rozróżnienie w zakresie stosowania odrębnych kursów dla obu podatków „powoduje ogromne problemy natury systemowej przy rozliczaniu transakcji w księgach podatkowych”, a także że „stosowanie dualizmu w postaci innej daty sprzedaży dla celów VAT i CIT bez wątpienia wywołuje perturbacje w działalności gospodarczej Wnioskodawcy jako przedsiębiorcy”. W odniesieniu do powyższego stwierdzenia należy jednak zauważyć, że organ wydający interpretacje zobowiązany jest do działania na podstawie konkretnych przepisów prawa podatkowego i nie jest uprawniony do potwierdzenia stosowania identycznych rozwiązań prawnych w różnych podatkach, jeżeli stoi to w sprzeczności z treścią tych przepisów.
Podsumowując, należy stwierdzić, że właściwym kursem do przeliczenia wartości przychodu wyrażonego w walucie obcej na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych będzie średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień realizacji poszczególnych dostaw na rzecz kontrahentów (rozumiany jako dzień wydania rzeczy), tj. dzień uzyskania przychodu. Nie można zgodzić się ponadto z twierdzeniem Wnioskodawcy, że w sprawie należy zastosować analogiczne rozwiązania przy przeliczaniu kursów walut zarówno w zakresie ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych, jak i ustawy podatku od towarów i usług. Jak już wyjaśniono powyżej, obie ustawy działają w odrębnych od siebie reżimach prawnych, w związku z czym nie można rozwiązań wynikających z ustawy o podatku od towarów i usług odnosić bezpośrednio na skutki w podatku dochodowym od osób prawnych.
Zatem, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym dla przeliczenia na PLN wartości opisanych wyżej dostaw dokonanych w danym miesiącu Wnioskodawca może zastosować średni kurs ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego datę sprzedaży wskazanej na fakturze, jest nieprawidłowe.
W odniesieniu natomiast do powołanej we wniosku interpretacji indywidualnej zauważyć należy, że interpretacja ta została wydana w indywidualnej sprawie i nie może przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Niezależnie od powyższego podkreślenia wymaga, że odmienne rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy podatnika, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa. Należy zwrócić przy tym uwagę również na treść art. 14e § 1 pkt 1 oraz pkt 2 ustawy – Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak również uchylić wydaną interpretację indywidualną i umorzyć postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, jeżeli w dniu jej wydania istniały przesłanki odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej.
0114-KDIP2-2.4010.82.2018.1.AG
0112-KDIL3-2.4011.400.2017.1.JK | Interpretacja indywidualna
IBPBI/2/423-1287/13/PP | Interpretacja indywidualna