Source: https://interpretacje-podatkowe.org/budynek/0114-kdip2-1-4010-99-2018-1-aj
Timestamp: 2018-07-21 21:25:04
Legal References Found: art. 13
 art. 14
 art. 6
 art. 17
 art. 24
 art. 17
 art. 24
 art. 16
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 16
 art. 24
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 24
 art. 24
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 24
 art. 24
 art. 17
 art. 24
 art. 24
 art. 17
 art. 24
 art. 17
 art. 17
 art. 24
 art. 17
 art. 24
 art. 17
 art. 17
 art. 16
 art. 15
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 9
 art. 16
 art. 16
 art. 6
 art. 17
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16

Art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 24
 art. 24
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 17
 art. 24

Art. 24
 art. 17
 art. 24
 art. 24
 art. 17
 art. 17
 art. 24
 Art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 6
 art. 24
 art. 17
 art. 6
 art. 6
 art. 24
 art. 24
 art. 17
 art. 17
 art. 24
 art. 24
 art. 17
 art. 24
 art. 17
 art. 17
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 17
 art. 24
 art. 24
 art. 17
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 17
 art. 17
 art. 16
 art. 9
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16

Document Content:
♦ › Budynek › 0114-KDIP2-1.4010.99.2018.1.AJ
Kwestia określenia aktywów podlegających opodatkowaniu podatkiem minimalnym od nieruchomości oraz zwolnienia z opodatkowania (na zasadach ogólnych) dochodów z dzierżawy i sprzedaży Hal i innych aktywów.
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 marca 2018 r. (data wpływu 23 marca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:
określenia aktywów podlegających opodatkowaniu podatkiem minimalnym od nieruchomości – jest prawidłowe,
zwolnienia z opodatkowania (na zasadach ogólnych) dochodów z dzierżawy i sprzedaży Hal – jest nieprawidłowe,
zwolnienia z opodatkowania (na zasadach ogólnych) dochodów z dzierżawy i sprzedaży innych aktywów niż budynki Hal
w odniesieniu do Budowli i Gruntów – jest prawidłowe,
w odniesieniu do Pozostałych Budynków – jest nieprawidłowe,
amortyzacji Hal oraz zastosowania indywidualnych stawek amortyzacyjnych – jest prawidłowe.
W dniu 23 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia aktywów podlegających opodatkowaniu podatkiem minimalnym od nieruchomości, zwolnienia z opodatkowania (na zasadach ogólnych) dochodów z dzierżawy i sprzedaży Hal i innych aktywów, poprawności metodologii ustalenia określenia dochodu z dzierżawy i sprzedaży Hal przy zastosowaniu Klucza podziału oraz w zakresie amortyzacji Hal oraz zastosowania indywidualnych stawek amortyzacyjnych.
Wnioskodawca jest polskim funduszem inwestycyjnym zamkniętym aktywów niepublicznych, działającym na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 56 ze zm.; „ustawa o funduszach inwestycyjnych”), będącym polskim rezydentem podatkowym. Całość certyfikatów inwestycyjnych wyemitowanych przez Wnioskodawcę znajduje się w posiadaniu podmiotu X.
Polityka inwestycyjna Wnioskodawcy obejmuje inwestycje w nieruchomości położone w Polsce. Nieruchomości są oddane w długoterminową dzierżawę do podmiotu P (dalej: „Główny Dzierżawca”) oraz do podmiotów niepowiązanych z Wnioskodawcą. Następnie, Główny Dzierżawca oddaje nieruchomości w dzierżawę innym podmiotom powiązanym oraz niepowiązanym z Wnioskodawcą.
Wnioskodawca jest na moment składania niniejszego wniosku właścicielem następujących budynków położonych w różnych miastach:
Ok. n hal służących działalności hurtowej (dalej: „Hale K”), które są wydzierżawiane do Głównego Dzierżawcy, który następnie oddaje je w dzierżawę do C;
hali położonej w G, która do końca 2017 r. była oddana w dzierżawę Głównemu Dzierżawcy i następnie była poddzierżawiona do C (dalej: „Dawna Hala K”). Budynek jest aktualnie pusty i brak w nim wyposażenia. Wnioskodawca jest w trakcie działań zmierzających do znalezienia nowego dzierżawcy;
budynku sklepu, który od 1 stycznia 2018 r. jest oddany w dzierżawę bezpośrednio przez Wnioskodawcę do R. (dalej: „Hala C”). Budynek ten został oddany do używania w y na podstawie stosownej decyzji organu nadzoru budowlanego i otwarty dla kupujących od z.
- dalej łącznie zwane: „Halami”.
Hale K oraz Dawna Hala K zostały nabyte przez Wnioskodawcę w u r. Były one używane przez poprzednich właścicieli przez łączny okres przekraczający 60 miesięcy, z wyłączeniem hali znajdującej się w K. (dalej: „Hala w K.”). Hala ta była używana przez poprzedniego właściciela od listopada 2011 r., czyli przez okres nieprzekraczający 60 miesięcy (użyte w dalszej części wniosku pojęcie Hale odwołuje się również do Hali w K.). Hale wypełniają definicję pozwalającą na uznanie ich za środki trwałe Wnioskodawcy, a jednostkowa wartość początkowa każdej z Hal przekracza 10 mln zł. Hale są sklasyfikowane, zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 3 października 2016 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1864; dalej: „KŚT”; przedmiotowe rozporządzenie ma zastosowanie do celów podatkowych począwszy od 1 stycznia 2018 r.), do rodzaju 103 KŚT jako samodzielne sklepy (stanowiące budynki handlowo-usługowe).
Ponadto Wnioskodawca jest właścicielem innych niż Hale budynków (np. budynki „pomocnicze” do Hal, czy też osobne budynki handlowe nie wykorzystywane dla potrzeb Hal tylko innej działalności handlowej), stanowiących środki trwałe o jednostkowej wartości początkowej nie przekraczającej 10 min zł, które zaliczają się do rodzaju 103 KŚT - budynki handlowo-usługowe (dalej: „Pozostałe Budynki”). Budynki są także oddane przez FIZAN w dzierżawę innym podmiotom.
W skład portfela nieruchomości, których FIZAN jest właścicielem i które wydzierżawia, wchodzą także budowle trwale związane z gruntem stanowiące m. in. parkingi oraz różnego rodzaju infrastruktura, które stanowią samodzielne środki trwałe dla potrzeb ewidencji środków trwałych (dalej: „Budowle”).
Ponadto, Wnioskodawca jest właścicielem lub użytkownikiem wieczystym:
gruntów znajdujących się pod wydzierżawianymi Halami, Pozostałymi Budynkami oraz Budowlami;
gruntów będących przedmiotem dzierżawy do Głównego Dzierżawcy (który dalej je poddzierżawia innym podmiotom) lub innych podmiotów. Na wskazanych gruntach, za zgodą Wnioskodawcy, dzierżawcy wybudowali budynki, ponosząc w całości koszty ich budowy. Przedmiotowe budynki są wykorzystywane na potrzeby własnej działalności dzierżawców i są ujawnione w rejestrach środków trwałych i podlegają amortyzacji dla celów podatkowych u dzierżawców. FIZAN nie zna wartości początkowej tych budynków.
gruntów, niebędących przedmiotem dzierżawy, w stosunku do których nie rozpoczął się jeszcze proces inwestycyjny (na części takich gruntów mogą znajdować się jednak obiekty budowlane w postaci zjazdów drogowych, czy też infrastruktury technicznej)
- dalej łącznie zwane: „Gruntami”.
Z uwagi na specyfikę swojej działalności, FIZAN - posiadając wskazane powyżej nieruchomości (w skład których wchodzą Hale, Pozostałe Budynki, Budowle, Grunty) - nie wykazuje ich w swoim bilansie jako środki trwale, lecz jako inwestycje. FIZAN określa zmiany wartości nieruchomości na podstawie sporządzanych dwa razy w roku wycen nieruchomości, przeprowadzanych w oparciu o operat szacunkowy sporządzony zgodnie z przepisami o gospodarce nieruchomościami (z uwzględnieniem wszelkich istotnych zmian wartości godziwej nieruchomości po sporządzeniu operatu szacunkowego w okresie jego obowiązywania). Stąd też FIZAN nie nadawał wartości początkowej ani bieżącej poszczególnym nieruchomościom bądź ich elementom, a amortyzacja nieruchomości nie jest ujmowana jako element rachunku wyników w ewidencji księgowej FIZAN prowadzonej dla potrzeb statutowych.
Do końca 2016 r. FIZAN korzystał z podmiotowego zwolnienia z podatku dochodowego zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2016 r. Od 1 stycznia 2017 r. dochody (przychody) Wnioskodawcy korzystają ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 57 wprowadzonego do ustawy o CIT ustawą z dnia 29 listopada 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowymi od osób prawnych oraz ustawy o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 1926).
Z uwagi na przysługujące Wnioskodawcy zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych, FIZAN do końca 2017 r. nie prowadził również ewidencji środków trwałych dla celów tego podatku. FIZAN do końca 2017 r. przygotowywał natomiast rejestr środków trwałych prowadzony wyłącznie dla celów podatku od nieruchomości. Wspomniany rejestr służył jedynie do celów związanych z deklarowaniem podatku od nieruchomości. Nie była to ewidencja środków trwałych prowadzona dla potrzeb amortyzacji, w oparciu o którą mogłaby zostać określona wysokość odpisów amortyzacyjnych dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych. W ewidencji tej nie określono stawek amortyzacji (a tym samym przyjętej metody amortyzacji) i nie wskazano, kiedy wprowadzono środki trwałe do ewidencji, lecz podano jedynie wartość rynkową i numer inwentarzowy składników majątku.
W związku z wprowadzeniem podatku minimalnego, o którym mowa w art. 24b ustawy o CIT (dalej: „podatek minimalny”), Wnioskodawca rozpoczął prowadzenie ewidencji środków trwałych dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Opisane powyżej budynki Hal zostały po raz pierwszy wprowadzone do powyższej ewidencji środków trwałych w styczniu 2018 r.
Jak już wskazano powyżej, zgodnie z przyjętym modelem biznesowymi, obecnie większość Hal jest przedmiotem umów dzierżawy (na dzień złożenia niniejszego wniosku przejściowo nie jest oddana w dzierżawę Dawna Hala K). Jednak Wnioskodawca nie wyklucza w przyszłości dokonania sprzedaży niektórych lub wszystkich Hal, razem z przynależnymi do nich Gruntami, Budowlami (oraz Pozostałymi Budynkami - jeżeli występują).
Zawierane przez FIZAN umowy dzierżawy przewidują jedną stawkę czynszu, tj. nie wyodrębniają czynszu za dzierżawę budynku Hali, Gruntu, czy też Budowli (oraz Pozostałych Budynków, jeżeli występują). Natomiast w przypadku ewentualnej sprzedaży nieruchomości obejmującej Halę Wnioskodawca nie wyklucza, że w konkretnych umowach sprzedaży zostałaby wyszczególniona cena sprzedaży przypadająca odpowiednio na Grunt, budynek Hali (oraz Pozostałe Budynki jeżeli występują) i Budowle.
Zarówno w odniesieniu do czynszów z dzierżawy, jak i w przypadku ewentualnej sprzedaży Hal, Wnioskodawca ma możliwość rozdzielenia uzyskiwanych przychodów pomiędzy przychody odpowiednio z tytułu sprzedaży / dzierżawy budynku, gruntu oraz budowli w oparciu o wskazane poniżej klucze alokacji (dalej: „Klucze podziału”):
W przypadku uzyskiwanych czynszów z dzierżawy Hal Klucz podziału oparty byłby na wycenach poszczególnych nieruchomości, przygotowanych przez podmiot trzeci na zlecenie FIZAN dla potrzeb deklarowania podatku od nieruchomości (dalej: „Wyceny”). Umowy nabycia poszczególnych nieruchomości nie wyszczególniają ceny nabycia przypadającej odpowiednio na Grunt, budynek Hali (oraz Pozostałe Budynki jeśli występują) i Budowle. Taki podział ceny nabycia nieruchomości pomiędzy Grunt, budynek Hali (oraz Pozostałe Budynki jeśli występują) i Budowle jest jednak dokonywany w Wycenach poszczególnych nieruchomości, które wskazują wartości rynkowe takich składników majątku składające się łącznie na cenę nabycia konkretnej nieruchomości wskazaną w umowie kupna.
Klucz podziału prowadziłby do procentowego określenia, jaka część czynszu z tytułu dzierżawy przypada na budynek Hali, Grunt i Budowle (oraz Pozostałe Budynki jeżeli występują). Przykładowo, gdy Wycena wskazuje, że cena nabycia przypadająca na budynek Hali wynosiła 20 mln zł, cena za Grunt wynosiła 20 mln zł, a cena za Budowle 10 mln zł, to stanowią one odpowiednio 40%, 40% i 20% wartości nabycia nieruchomości. W tym przykładzie, w oparciu o przyjęty Klucz podziału, 40% przychodu z tytułu dzierżawy nieruchomości odnosiłoby się do budynku danej Hali.
W przypadku ewentualnej sprzedaży nieruchomości obejmującej Halę, Klucz podziału oparty byłby na konkretnej umowie sprzedaży, jeżeli w umowie tej zostałaby wyodrębniona cena sprzedaży odpowiednio Gruntu, budynku Hali (oraz Pozostałych Budynków, jeżeli występują) i Budowli.
W związku z obowiązującą od 1 stycznia 2018 r. nowelizacją ustawy o CIT wprowadzającą m.in. podatek minimalny oraz zmieniającą brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 57 ustawy o CIT, Wnioskodawca powziął wątpliwości co do zakresu przysługującego mu zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych (w zakresie dochodów z dzierżawy oraz ewentualnej sprzedaży posiadanych nieruchomości), jak również wątpliwości w zakresie nałożenia na niego obowiązków związanych z podatkiem minimalnym. Wnioskodawca pragnie także potwierdzić możliwość stosowania indywidualnych stawek amortyzacyjnych w stosunku do części z posiadanych nieruchomości oraz ustalić moment rozpoczęcia dokonywania odpisów amortyzacyjnych od budynków wprowadzonych do ewidencji środków trwałych w 2018 r.
Które aktywa FIZAN, spośród opisanych w stanie faktycznym, podlegają opodatkowaniu podatkiem minimalnym, o którym mowa w art. 24b ustawy o CIT ? (Pytanie dotyczy zaistniałego stanu faktycznego.)
Czy dochody osiągane przez FIZAN z dzierżawy lub sprzedaży Hal podlegających opodatkowaniu podatkiem minimalnym korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych ? (Pytanie dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.)
Czy dochody osiągane przez FIZAN z dzierżawy lub sprzedaży elementów nieruchomości innych niż budynki Hal (tj. Gruntów, Budowli i Pozostałych Budynków) korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych ? (Pytanie dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.)
W przypadku uznania za nieprawidłowe stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2, czy FIZAN - przy ustaleniu dochodu z dzierżawy lub sprzedaży Hal - powinien uwzględnić przychody z dzierżawy lub sprzedaży oraz odpisy amortyzacyjne i inne odpowiednie koszty dotyczące wyłącznie Hal (tj. bez uwzględnienia przychodów, odpisów amortyzacyjnych i innych kosztów odnoszących się bezpośrednio do Budowli, Gruntów oraz Pozostałych Budynków - jeżeli występują, ustalonych w oparciu o przedstawiony Klucz podziału) ? (Pytanie dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.)
Czy FIZAN może dokonywać odpisów amortyzacyjnych od wszystkich Hal począwszy od 1 lutego 2018 r. (w związku z ujawnieniem takich środków trwałych w ewidencji środków trwałych na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych w styczniu 2018 r.) oraz -z wyłączeniem Hali C. oraz Hali w K. - w oparciu o indywidualne stawki amortyzacyjne, o których mowa w art. 16j ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o CIT ? (Pytanie dotyczy zaistniałego stanu faktycznego.)
Przedmiotem niniejszej interpretacji jest rozstrzygnięcie w zakresie pytań oznaczonych nr 1-3 i 5. Natomiast w zakresie pytania oznaczonego nr 4 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.
Zdaniem Wnioskodawcy, podatek minimalny jest należny wyłącznie od Hal. Pozostałe Budynki, Budowle i Grunty nie są objęte przedmiotem opodatkowania tym podatkiem.
Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r. art. 24b ust. 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy od przychodów z tytułu własności środka trwałego położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, którego wartość początkowa przekracza 10 000 000 zł, w postaci:
budynku handlowo-usługowego sklasyfikowanego w Klasyfikacji Środków Trwałych jako:
samodzielny sklep i butik,
pozostały handlowo-usługowy,
budynku biurowego sklasyfikowanego w Klasyfikacji jako budynek biurowy
Wskazany wyżej przepis wprowadził tzw. podatek minimalny do regulacji ustawy o CIT.
Przepisy art. 24b ust. 4-7 ustawy o CIT doprecyzowują, że wprowadzona regulacja ma zastosowanie nie tylko do przypadków, kiedy środek trwały - określony w zacytowanym powyżej ustępie 1 art. 24b - stanowi własność podatnika, ale także do przypadków, kiedy podatnik występuje jako współwłaściciel takiego środka trwałego.
Mając na uwadze literalne brzmienie wskazanych wyżej przepisów, podatek minimalny jest należny od przychodów uzyskiwanych z nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:
Nieruchomość stanowi środek trwały w rozumieniu ustawy o CIT;
Środek trwały stanowi własność lub współwłasność podatnika;
Wartość początkowa środka trwałego przekracza 10 000 000 zł;
Środek trwały jest zaliczany w KŚT do budynków handlowo-usługowych (tj. do rodzaju 103 KŚT - wyłącznie jako: centrum handlowe, dom towarowy, samodzielny sklep i butik, pozostały handlowo-usługowy) bądź do budynków biurowych (tj. do rodzaju 105 KŚT -wyłącznie jako budynek biurowy).
Ustawa o CIT w art. 24b ust. 2 precyzuje, że regulacji dotyczących podatku minimalnego nie stosuje się do:
środków trwałych, o których mowa w ust. 1, od których zaprzestano dokonywania odpisów amortyzacyjnych na podstawie art. 16c pkt 5 ustawy o CIT (tj. składników majątku, które nie są używane na skutek zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej albo zaprzestania działalności, w której te składniki były używane);
środków trwałych, o których mowa w ust. 1 pkt 2 (tj. środków trwałych sklasyfikowanych w KŚT jako budynki biurowe), wykorzystywanych wyłącznie lub w głównym stopniu na własne potrzeby podatnika.
Z kolei zgodnie z art. 24b ust. 12 ustawy o CIT, w przypadku gdy środek trwały, o którym mowa w ust. 1, został oddany do używania, przepisy ust. 1-11 stosuje się wyłącznie do podmiotu dokonującego odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m ww. ustawy.
Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że wszystkie posiadane przez niego nieruchomości, wskazane w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, wypełniają przesłanki do uznania ich za środki trwałe w myśl art. 16a oraz art. 16c ustawy o CIT. Powyższej kwalifikacji nie zmienia okoliczność, że przedmiotowe środki trwałe zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych dopiero w styczniu 2018 r. Takie ujęcie w ewidencji nie jest bowiem warunkiem koniecznym do uznania danego składnika majątku za środek trwały - jest ono wyłącznie istotne z perspektywy rozpoczęcia dokonywania odpisów amortyzacyjnych, o czym szerzej w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 5. Ponadto wszystkie Hale, Pozostałe Budynki oraz Budowle stanowią własność Wnioskodawcy, zaś w przypadku Gruntów jest on ich właścicielem bądź użytkownikiem wieczystym.
W odniesieniu do powyższych środków trwałych nie zachodzą okoliczności wskazane przez ustawodawcę w art. 24b ust. 2 ustawy o CIT, wyłączające zastosowanie podatku minimalnego, tj. nie miało miejsca zawieszenie działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę ani też zaprzestanie działalności, w której środki trwałe FIZAN były wykorzystywane (strategia inwestycyjna FIZAN zakłada długoterminową dzierżawę posiadanych nieruchomości).
Ponadto, w przypadku oddania wskazanych wyżej nieruchomości do używania przez inny podmiot na podstawie umów dzierżawy, FIZAN ma prawo do dokonywania od nich odpisów amortyzacyjnych. Przedmiotowe nieruchomości nie mogą być uznane za środki trwałe dzierżawców, od których mogliby oni dokonywać odpisów amortyzacyjnych (nie dotyczy to inwestycji w obcym środku trwałych, które jednak nie są przedmiotem niniejszego wniosku).
Zatem w przypadku Wnioskodawcy, dla ustalenia, czy nieruchomości FIZAN objęte są przedmiotem podatku minimalnego, istotne jest stwierdzenie:
czy wartość początkowa nieruchomości (środków trwałych) przekracza 10 000 000 zł oraz
czy stanowią one budynki zaliczane w KŚT do budynków handlowo-usługowych (tj. do rodzaju 103 KŚT) bądź do budynków biurowych (tj. do rodzaju 105 KŚT), wymienione wprost w art. 24b ust. 1 ustawy o CIT.
Odnosząc powyższe do opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, zdaniem Wnioskodawcy należy stwierdzić, że:
Wszystkie Hale podlegają opodatkowaniu podatkiem minimalnym, gdyż wartość początkowa każdej z nich przekracza 10 000 000 zł oraz stanowią one samodzielne sklepy zaliczane w KŚT do budynków handlowo-usługowych (tj. do rodzaju 103 KŚT);
Pozostałe Budynki nie podlegają opodatkowaniu podatkiem minimalnym, gdyż jednostkowa wartość początkowa każdego z takich środków trwałych nie przekracza 10 000 000 zł;
Budowle nie podlegają opodatkowaniu podatkiem minimalnym, gdyż przedmiotem opodatkowania analizowanym podatkiem objęte są wyłącznie określone budynki zaliczane w KŚT do budynków handlowo-usługowych lub budynków biurowych;
Grunty nie podlegają opodatkowaniu podatkiem minimalnym, gdyż przedmiotem opodatkowania analizowanym podatkiem objęte są wyłącznie określone budynki zaliczane w KŚT do budynków handlowo-usługowych lub budynków biurowych.
Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, podatek minimalny jest należny wyłącznie od Hal. Pozostałe Budynki, Budowle i Grunty nie są objęte przedmiotem opodatkowania tym podatkiem.
Zdaniem Wnioskodawcy, dochody osiągane przez FIZAN z tytułu dzierżawy lub sprzedaży Hal podlegających opodatkowaniu podatkiem minimalnym korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych.
Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 57 wprowadzonym do ustawy o CIT ustawą z dnia 29 listopada 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 1926), począwszy od 1 stycznia 2017 r., co do zasady, zwolnione z podatku dochodowego są dochody (przychody) funduszy inwestycyjnych zamkniętych lub specjalistycznych funduszy inwestycyjnych otwartych stosujących zasady i ograniczenia inwestycyjne określone dla funduszy inwestycyjnych zamkniętych, utworzonych na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych.
Ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175; dalej: „Ustawa nowelizująca”) do wskazanego wyżej art. 17 ust. 1 pkt 57 ustawy o CIT została dodana litera g). W następstwie powyższej nowelizacji art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g) ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., stanowi iż wolne od podatku są dochody (przychody) funduszy inwestycyjnych zamkniętych lub specjalistycznych funduszy otwartych stosujących zasady i ograniczenia inwestycyjne określone dla funduszy inwestycyjnych zamkniętych, utworzonych na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych, z wyłączeniem dochodów z nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1, w tym uzyskanych przez podmioty, o których mowa w lit. a.
Z kolei w myśl art. 24b ust. 1 ustawy o CIT obowiązującego od dnia 1 stycznia 2018 r., podatek dochodowy od przychodów z tytułu własności środka trwałego położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, którego wartość początkowa przekracza 10 000 000 zł, w postaci:
Zdaniem Wnioskodawcy, wykładnia funkcjonalna art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g) w zw. z art. 24b ust. 1 ustawy o CIT prowadzi do konkluzji, że intencją ustawodawcy przy ich wprowadzaniu do ustawy o CIT było utrzymanie wskazanego powyżej zwolnienia przedmiotowego, przy jednoczesnym objęciu funduszy inwestycyjnych zamkniętych regulacjami dotyczącymi podatku minimalnego (na co Wnioskodawca już wskazywał w uzasadnieniu swojego stanowiska w zakresie pytania nr 1).
Według Wnioskodawcy, nie można wywodzić z wprowadzonych przepisów, że ustawodawca zamierzał opodatkować podatkiem dochodowymi od osób prawnych na zasadach ogólnych wszystkie dochody uzyskiwane przez fundusze inwestycyjne zamknięte z nieruchomości spełniających kryteria określone w art. 24b ust. 1 ustawy o CIT (przykładowo z tytułu ich dzierżawy lub sprzedaży).
Interpretacja tego rodzaju prowadziłaby bowiem do nieuzasadnionego uznania, że intencją ustawodawcy było znaczne ograniczenie zakresu zwolnienia przedmiotowego dla funduszy inwestycyjnych zamkniętych, które inwestują w nieruchomości.
Gdyby taka była intencja ustawodawcy, to stosowna zmiana zostałaby wyraźnie wprowadzona w przepisach, nie zaś „zaszyta” w art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g) ustawy o CIT. Na podstawie opublikowanych w toku postępowania legislacyjnego odpowiedzi Ministerstwa Finansów na zgłoszone uwagi Komisji Nadzoru Finansowego (dalej: „KNF”), zdaniem Wnioskodawcy należy rozumieć, że zamiarem ustawodawcy było objęcie funduszy inwestycyjnych zamkniętych (począwszy od 1 stycznia 2018 r.) jedynie regulacjami w zakresie podatku minimalnego.
W ocenie Wnioskodawcy, również wykładnia językowa wskazanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, że odwołanie do art. 24b zawarte w lit. g) wprowadzonej do art. 17 ust. 1 pkt 57 ustawy o CIT oznacza, że zwolnienie przedmiotowe z CIT jest ograniczone jedynie przez potencjalny obowiązek zapłaty podatku minimalnego.
Wnioskodawca uważa, że przeciwna wykładnia, polegająca na uznaniu, że na mocy art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g) ustawy o CIT wszystkie dochody funduszy inwestycyjnych zamkniętych osiągane z tytułu posiadania nieruchomości określonych w art. 24b ustawy o CIT, takiego rodzaju jak np. czynsz dzierżawy, czy dochód z tytułu ich sprzedaży, byłaby sprzeczna z wykładnią językową regulacji. Tego rodzaju interpretacja prowadziłaby do niedopuszczalnej na gruncie prawa podatkowego wykładni rozszerzającej, której skutkiem byłoby zwiększenie obowiązków fiskalnych podatnika.
Ponadto należy nadmienić, że fundusze inwestycyjne zamknięte, do których zalicza się FIZAN, są regulowaną formą zarządzania aktywami. Fundusz inwestycyjny zamknięty podlega bezpośredniemu nadzorowi ze strony organu nadzoru nad rynkiem kapitałowym (KNF), a także znajduje się pod bieżącą kontrolą innych podmiotów profesjonalnych takich jak depozytariusz i audytor. Możliwości inwestycyjne funduszy inwestycyjnych zamkniętych są prawnie ograniczone do inwestowania w określone rodzaje aktywów.
Podmiotem zarządzającym funduszem inwestycyjnym zamkniętym jest towarzystwo funduszy inwestycyjnych (dalej: „TFI”). Status TFI może uzyskać wyłącznie spółka akcyjna z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, która uzyska zgodę KNF. Przedmiot działalności towarzystwa jest ograniczony wyłącznie do czynności określonych przepisami ustawy o funduszach inwestycyjnych, w tym w szczególności do tworzenia i zarządzania funduszami inwestycyjnymi, reprezentowania ich wobec osób trzecich oraz zarządzania zbiorczym portfelem papierów wartościowych. Ponadto, TFI podlega szeregu obowiązkom regulacyjnym, jak m.in. minimalny poziom kapitału początkowego, którego pochodzenie musi być udokumentowane, a środki na jego pokrycie nie mogą pochodzić z kredytu lub pożyczek, minimalny poziom kapitałów własnych, zapewnienie wykwalifikowanej kadry, wdrożenie regulacji z zakresu zarzadzania ryzykiem, zapobiegania konfliktom interesów, zapewnienia prowadzenia działalności zgodnie z przepisami prawa, audytu wewnętrznego.
Zdaniem Wnioskodawcy, m.in. ze względu na podleganie przez fundusze inwestycyjne zamknięte, utworzone na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych, tak szerokiemu nadzorowi ze strony państwowego organu nadzoru, jak i szczególne obowiązki funduszy inwestycyjnych zamkniętych wynikające ze wskazanej wyżej ustawy o funduszach inwestycyjnych, ustawodawca wprowadził zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych dochodów (przychodów) uzyskiwanych przez te podmioty. Wnioskodawca uważa, że nie zaszły jakiekolwiek okoliczności prawne w zakresie funkcjonowania funduszy, które mogłyby uzasadniać konieczność objęcia dochodów uzyskiwanych przez takie podmioty podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych.
Ponadto, w odniesieniu do ewentualnej sprzedaży Hal, za brakiem konieczności opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez FIZAN przemawia fakt, że ze względu na specyfikę swojej działalności i politykę rachunkowości właściwą dla funduszy inwestycyjnych zamkniętych, FIZAN nie wykazuje nieruchomości w swoim bilansie jako środki trwałe, lecz jako inwestycje. Stąd też nie nadawał dotychczas wartości początkowej ani bieżącej poszczególnym elementom nieruchomości, a amortyzacja nieruchomości nie jest ujmowana w ewidencji księgowej FIZAN prowadzonej dla potrzeb statutowych jako element rachunku wyników. W ocenie Wnioskodawcy traktowanie posiadanych nieruchomości jako inwestycje powinno mieć również odzwierciedlenie dla celów podatkowych, tj. FIZAN nie powinien podlegać opodatkowaniu na zasadach ogólnych, ustalając dochód przy uwzględnieniu m.in. uzyskiwanych przychodów z czynszu oraz odpisów amortyzacyjnych .
Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy dochody osiągane przez FIZAN z tytułu dzierżawy lub sprzedaży Hal podlegających opodatkowaniu podatkiem minimalnym korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych.
Zdaniem Wnioskodawcy, przede wszystkim uzasadnione jest stanowisko, że dochód z nieruchomości realizowany przez FIZAN nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych, jak wskazano w uzasadnieniu do pytania 2 (w pkt IV poniżej). Jednakże, w przypadku przyjęcia przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej odmiennego stanowiska, ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych powinny korzystać dochody osiągane przez FIZAN z dzierżawy lub sprzedaży elementów nieruchomości innych niż budynki Hal (tj. Gruntów, Budowli i Pozostałych Budynków).
W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego pytania nr 2 za nieprawidłowe, FIZAN jest zdania, że przywołany wcześniej art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g) ustawy o CIT (będący podstawą do zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych, z którego aktualnie korzysta FIZAN) w związku z art. 24b ust. 1 cytowanej ustawy może być interpretowany w następujący sposób:
FIZAN jest podatnikiem podatku minimalnego (na co wskazuje Wnioskodawca w uzasadnieniu swojego stanowiska w zakresie pytania nr 1) oraz
dochody z tytułu najmu lub ewentualnej sprzedaży dotyczące wyłącznie budynków, które są przedmiotem opodatkowania podatkiem minimalnym, będą jednocześnie opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych.
W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, dochody uzyskiwane przez FIZAN z nieruchomości wskazanych w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (tj. w stosunku do nich Wnioskodawcy nie będzie przysługiwać zwolnienie z art. 17 ust. 1 pkt 57 ustawy o CIT) wyłącznie jeżeli łącznie zostaną spełnione następujące warunki:
Wartość początkowa środka trwałego przekraczać 10 000 000 zł;
Mając na uwadze powyższe oraz rozważania zawarte w uzasadnieniu swojego stanowiska w zakresie pytania nr 1, Wnioskodawca jest zdania, iż skoro Pozostałe Budynki, Budowie i Grunty nie są przedmiotem opodatkowania podatkiem minimalnym, to tym samym dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z dzierżawy lub sprzedaży powyższych aktywów nie będą opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych. Takie dochody FIZAN po 1 stycznia 2018 r. nadal bowiem korzystają ze zwolnienia przedmiotowego z art. 17 ust. 1 pkt 57 ustawy o CIT.
Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, przede wszystkim uzasadnione jest stanowisko, że dochód z nieruchomości realizowany przez FIZAN nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych, jak wskazano w uzasadnieniu do pytania 2.
Jednakże, w przypadku przyjęcia przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej odmiennego stanowiska, ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych powinny korzystać dochody osiągane przez FIZAN z dzierżawy lub sprzedaży innych elementów nieruchomości niż budynki Hal (tj. Gruntów, Budowli i Pozostałych Budynków).
Zdaniem Wnioskodawcy, FIZAN może dokonywać odpisów amortyzacyjnych od wszystkich Hal począwszy od 1 lutego 2018 r. (w związku z ujawnieniem takich środków trwałych w ewidencji środków trwałych na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych w styczniu 2018 r.) oraz - z wyłączeniem Hali C. oraz Hali w K - w oparciu o indywidualne stawki amortyzacyjne, o których mowa w art. 16j ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o CIT.
Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16 ustawy o CIT.
W myśl artykułu 16d ust. 2 ustawy o CIT składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c [tj. środki trwale - dopisek Wnioskodawcy] ustawy o CIT, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4 ww. ustawy.
Z kolei, jak wynika z art. 16h ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT odpisów dokonuje się od ujawnionych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nieobjętych dotychczas ewidencją, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym te środki lub wartości zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.
Jak Wnioskodawca wskazał w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, do 31 grudnia 2016 r. FIZAN korzystał z podmiotowego zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującymi do dnia 31 grudnia 2016 r.). Od 1 stycznia 2017 r. dochody (przychody) Wnioskodawcy korzystają ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 57 ustawy o CIT. W związku z korzystaniem najpierw z podmiotowego, a następnie przedmiotowego zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych. Wnioskodawca nie prowadził ewidencji środków trwałych na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych z uwagi na brak potrzeby jej prowadzenia. Dlatego, po nabyciu w lipcu 2014 r. budynków Hal (z wyłączeniem Hali C. oraz Hali w K.), w dalszych latach Wnioskodawca prowadził jedynie rejestr na potrzeby podatku od nieruchomości.
W związku z wprowadzeniem podatku minimalnego do ustawy o CIT i koniecznością ustalenia podstawy opodatkowania dla celów tego podatku Wnioskodawca rozpoczął prowadzenie ewidencji środków trwałych na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych i wprowadził do niej wszystkie Hale w styczniu 2018 r.
W świetle wyżej powołanych przepisów, zdaniem Wnioskodawcy, jest on uprawniony do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wszystkich Hal począwszy od lutego 2018 r., czyli od miesiąca następującego po miesiącu, w którym te budynki zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych.
W myśl ogólnej zasady wynikającej z art. 16i ust. 1 ustawy o CIT, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem, art. 16j-16l ustawy o CIT, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy.
Jak natomiast stanowi art. 16j ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o CIT, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16l, mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat dla budynków (lokali) i budowli, innych niż wymienione w pkt 4 (tj. innych niż budynki/lokale niemieszkalne, dla których stawka amortyzacyjna z Wykazu stawek amortyzacyjnych wynosi 2,5%). Od powyższego ustawodawca wprowadził jednak wyjątek wskazując, że wskazana wyżej regulacja nie ma zastosowania do trwale związanych z gruntem budynków handlowo-usługowych wymienionych w rodzaju 103 KŚT - dla których okres amortyzacji nie może być krótszy niż 3 lata.
Zgodnie z art. 16j ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT, środki trwale, o których mowa w art. 16j ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, uznaje się za używane, jeżeli podatnik wykaże, że przed ich nabyciem były wykorzystywane co najmniej przez okres 60 miesięcy.
Jak stanowi art. 16j ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT, dla budynków (lokali) niemieszkalnych, dla których stawka amortyzacyjna z Wykazu stawek amortyzacyjnych wynosi 2,5%, okres amortyzacji stanowi 40 lat pomniejszone o pełną liczbę lat, które upłynęły od dnia ich oddania po raz pierwszy- do używania do dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat.
W świetle powyżej powołanych przepisów, zdaniem Wnioskodawcy zasadą jest, że podatnicy mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych przy zastosowaniu stawek określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych. W ściśle określonych przypadkach podatnicy mogą jednak stosować indywidualne stawki amortyzacyjne.
W przypadku budynków wprowadzonych po raz pierwszy do ewidencji środków trwałych danego podatnika możliwość zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej istnieje między innymi w przypadku, gdy środki trwale są używane (tj. przed nabyciem przez podatnika były wykorzystywane przez okres co najmniej 60 miesięcy) i jednocześnie są zaklasyfikowane jako trwale związane z gruntem budynki handlowo-usługowe wymienione w rodzaju 103 KŚT. W takiej sytuacji okres amortyzacji nie może być krótszy niż 3 lata.
W przedstawionym przez Wnioskodawcę opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego FIZAN:
klasyfikuje Hale do rodzaju 103 KŚT - budynki handlowo-usługowe (jako samodzielne sklepy),
jest w stanie wykazać, że przed nabyciem Hal w 2014 r. (z wyłączeniem Hali C. oraz Hali w K.) były one wykorzystywane przez poprzednich właścicieli przez okres co najmniej 60 miesięcy,
wprowadził Hale po raz pierwszy do ewidencji środków trwałych na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych w styczniu 2018 r.
W świetle powyższego należy uznać, że wszystkie przesłanki uprawniające Wnioskodawcę do zastosowania skróconego okresu amortyzacji, o którym mowa w art. 16j ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o CIT zostały spełnione.
Wnioskodawca pragnie dodatkowe wskazać, że Hale stanowią budynki niemieszkalne, dla których stawka amortyzacji określona w Wykazie rocznych stawek amortyzacyjnych wynosi 2,5%. Jednakże, zdaniem Wnioskodawcy art. 16j ust 1 pkt 3 lit. a) ustawy o CIT stanowi lex specialis w stosunku do ogólnej zasady określonej w art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT dotyczącej pozostałych budynków niemieszkalnych dla których określona w Wykazie rocznych stawek amortyzacyjnych stawka amortyzacji wynosi 2,5%.
Art. 16 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o CIT obejmuje swym zakresem węższy krąg środków trwałych niż art. 16j ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, który odnosi się do wszystkich budynków niemieszkalnych, w odniesieniu do których podstawowa stawka amortyzacji wynosi 2,5%. Natomiast art. 16 ust. 1 pkt 3) lit. a) ustawy o CIT odnosi się wyłącznie do trwale związanych z gruntem budynków handlowo-usługowych wymienionych w rodzaju 103 KŚT i innych budynków niemieszkalnych wymienionych w 109 KŚT trwale związanych z gruntem.
W przypadku przeciwnej interpretacji, polegającej na uznaniu, że do budynków niemieszkalnych, podlegających co do zasady amortyzacji według stawki 2,5%, stosuje się wyłącznie art. 16 ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT, art. 16j ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o CIT uznać należałoby za przepis, który nie znajduje zastosowania w żadnej sytuacji faktycznej. Brak bowiem byłoby budynków, do których stosowałyby się zasady określone w tym artykule, ponieważ każdy środek trwały będący trwale związanym z gruntem budynkiem handlowo-usługowym sklasyfikowanym w rodzaju 103 KŚT jest jednocześnie budynkiem niemieszkalnym dla którego stawka amortyzacyjna określona w Wykazie stawek amortyzacyjnych wynosi 2,5%. Stąd, taka interpretacja prowadziłaby do sytuacji, w której art. 16 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o CIT nigdy nie znalazłby zastosowania. Takie rozumienie byłoby więc sprzeczne z zasadą racjonalności ustawodawcy.
W świetle powyższej wykładni art. 16j ust. 1 pkt 3) lit. a) ustawy o CIT należy wiec uznać, że środki trwałe stanowiące trwale związane z gruntem budynki handlowo-usługowe wymienione w rodzaju 103 KŚT mogą być przez podatnika opodatkowane według indywidualnych stawek amortyzacji, przy zachowaniu minimalnego 3 letniego okresu amortyzacji.
W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, ma on prawo indywidualnie ustalić stawkę amortyzacyjną dla wprowadzonych do ewidencji środków trwałych Hal (z wyłączeniem Hali C. oraz Hali w K.), z tym że ustalony dla nich okres amortyzacji nie może być krótszy niż 3 lata. Do Hal (z wyłączeniem Hali C. i Hali w K.) nie znajdzie więc zastosowania art. 16j ust 1 pkt 4 ustawy o CIT.
Przedstawione powyżej stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych. Przykładowo:
W interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 lutego 2018r. (znak 0111-KDIB2-1.4010.356.2017.1.JP), w której organ stwierdził: Analizując zdarzenie przyszłe i biorąc pod uwagę wykazane we wniosku okoliczności faktyczne należy stwierdzić, że skoro:
przed nabyciem budynku przez Spółkę był on wykorzystywany przez okres co najmniej 60 miesięcy,
budynek handlowo-usługowy zostanie zaliczony do rodzaju 103 Klasyfikacji Środków Trwałych,
- to należy uznać, że wszystkie przesłanki uprawniające Spółkę do zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej, o której mowa w art. 16j ust. 1 pkt 3 lit. a) updop, zostaną spełnione. (..) Wobec powyższego, należy stwierdzić, że w sprawie będącej przedmiotem niniejszego zapytania istnieje możliwość zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej dla opisanego w zdarzeniu przyszłym niemieszkalnego budynku wprowadzonego po raz pierwszy do ewidencji środków trwałych Spółki, jednakże nie na podstawie powołanego w stanowisku art. 16j ust. 1 pkt 4 updop, lecz zgodnie z art. 16j ust. 1 pkt 3 lit. a) w zw. z art. 16j ust. 3 updop. Przy czym, okres amortyzacji nie może być krótszy niż 3 lata, co oznacza, możliwość zastosowania wyższej niż 10% indywidualnej stawki amortyzacyjnej.”
w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 sierpnia 2014 r. (znak IPPB5/423-642/14-2/MW), w której uzasadnieniu podkreślono, że:
„skoro przedmiotowy budynek będzie po raz pierwszy wprowadzony do ewidencji Spółki i będzie stanowił używany (co Spółka będzie w stanie wykazać) i/lub ulepszony środek trwały oraz - co podkreśla Wnioskodawca - będzie on zaklasyfikowany do rodzaju 109 Klasyfikacji Środków Trwałych (co nie było przedmiotem oceny w niniejszej interpretacji), to Spółka będzie mogła, zgodnie z art. 16j ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, indywidualnie ustalić stawkę amortyzacyjną przed rozpoczęciem amortyzacji i przyjąć okres amortyzacji nie krótszy niż 3 lata.”
w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 26 sierpnia 2008 r. (znak ITPB3/423-362/08/AW), w której wskazano: „Z treści przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego wynika, że zamierza nabyć budynki handlowo-usługowe trwałe związane z gruntem. Środki te będą po raz pierwszy wprowadzone do ewidencji podatnika i stanowić będą używane środki trwałe (były wykorzystywane powyżej 60 miesięcy). Jednocześnie - co podkreśla Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego - zostały one zaklasyfikowane do rodzaju 103 Klasyfikacji Środków Trwałych. Dlatego też - przyjmując że Wnioskodawca prawidłowo zaklasyfikuje zakupione budynki do rodzaju 103 - będzie mógł indywidualnie ustalić stawkę amortyzacyjną przed rozpoczęciem amortyzacji i przyjąć okres amortyzacji nie krótszy niż 3 lata”,
analogiczne stanowisko potwierdzili - uznając przy tym stanowisko podatników za prawidłowe w pełnym zakresie odstępując od uzasadnienia prawnego interpretacji:
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 27 marca 2017 r. (znak 1462-IPPB3.4510.1149.2016.2.EŻ),
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacjach z dnia 5 marca 2015 r. (znak IPPB3/423-1281/14-5/EŻ), z dnia 24 lutego 2009 r. (znak IPPB5/423-237/08-2/MŚ) oraz z dnia 17 kwietnia 2009 r. (znak IPPB3/423-92/09-2/JG),
Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 1 lipca 2009 r. (znak IBPB1/2/423-450/09/BG).
Reasumując, FIZAN może dokonywać odpisów amortyzacyjnych od wszystkich Hal począwszy od 1 lutego 2018 r. (w związku ujawnienia takich środków trwałych w ewidencji środków trwałych w styczniu 2018 r.) oraz - z wyłączeniem Hali C. oraz Hali w K. - w oparciu o indywidualne stawki amortyzacyjne, o których mowa w art. 16j ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o CIT.
amortyzacji Hal oraz zastosowania indywidualnych stawek amortyzacyjnych –jest prawidłowe.
Organ podatkowy przyjął za podatnikiem klasyfikację w KŚT Budowli, Budynków oraz Gruntów.
Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r. art. 24b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036; dalej: „ustawa o CIT”), podatek dochodowy od przychodów z tytułu własności środka trwałego położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, którego wartość początkowa przekracza 10 000 000 zł, w postaci:
Gramatyczna wykładnia ww. przepisu wskazuje, że ww. tryb opodatkowania ma zastosowanie do przychodów uzyskiwanych z budynków położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:
Budynek stanowi środek trwały w rozumieniu ustawy o CIT;
Zgodnie z art. 24b ust. 12 ustawy o CIT, w przypadku gdy środek trwały, o którym mowa w ust. 1, został oddany do używania, przepisy ust. 1-11 stosuje się wyłącznie do podmiotu dokonującego odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m ww. ustawy.
Należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że wszystkie posiadane przez niego nieruchomości, wskazane w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, wypełniają przesłanki do uznania ich za środki trwałe w myśl art. 16a oraz art. 16c ustawy o CIT. Powyższej kwalifikacji nie zmienia okoliczność, że przedmiotowe środki trwałe zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych dopiero w styczniu 2018 r. Ponadto wszystkie Hale, Pozostałe Budynki oraz Budowle stanowią własność Wnioskodawcy, zaś w przypadku Gruntów jest on ich właścicielem bądź użytkownikiem wieczystym.
W odniesieniu do powyższych środków trwałych nie zachodzą okoliczności wskazane przez ustawodawcę w art. 24b ust. 2 ustawy o CIT, wyłączające zastosowanie podatku minimalnego, tj. nie miało miejsca zawieszenie działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę ani też zaprzestanie działalności, w której środki trwałe FIZAN były wykorzystywane.
Ponadto, w przypadku oddania wskazanych wyżej nieruchomości do używania przez inny podmiot na podstawie umów dzierżawy, FIZAN ma prawo do dokonywania od nich odpisów amortyzacyjnych.
W rezultacie dla ustalenia, czy dany środek trwały Wnioskodawcy FIZAN stanowi przedmiot opodatkowania w trybie art. 24b i nast. ustawy o CIT, istotne jest stwierdzenie:
czy wartość początkowa środka trwałego przekracza 10 000 000 zł oraz
czy stanowi on budynek zaliczany w KŚT do budynków handlowo-usługowych (tj. do rodzaju 103 KŚT) bądź do budynków biurowych (tj. do rodzaju 105 KŚT), wymieniony wprost w art. 24b ust. 1 ustawy o CIT.
Odnosząc powyższe do opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że:
Budowle nie podlegają opodatkowaniu podatkiem minimalnym, gdyż przedmiotem opodatkowania analizowanym podatkiem objęte są wyłącznie określone budynki (zaliczane w KŚT do budynków handlowo-usługowych lub budynków biurowych);
Grunty nie podlegają opodatkowaniu podatkiem minimalnym, gdyż przedmiotem opodatkowania analizowanym podatkiem objęte są wyłącznie określone budynki (zaliczane w KŚT do budynków handlowo-usługowych lub budynków biurowych).
W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy (w zakresie pytania oznaczonego nr 1), zgodnie z którym
podatek minimalny jest należny wyłącznie od Hal;
pozostałe Budynki, Budowle i Grunty nie są objęte przedmiotem opodatkowania tym podatkiem
Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 57 ustawy o CIT wolne od podatku są dochody (przychody) funduszy inwestycyjnych zamkniętych lub specjalistycznych funduszy inwestycyjnych otwartych stosujących zasady i ograniczenia inwestycyjne określone dla funduszy inwestycyjnych zamkniętych, utworzonych na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych, z wyłączeniem:
dochodów (przychodów) z udziału w spółkach niemających osobowości prawnej lub jednostkach organizacyjnych niemających osobowości prawnej, mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami ustawy lub prawa podatkowego państwa, w którym te spółki lub jednostki organizacyjne mają siedzibę lub zarząd, podmioty te nie są traktowane jak osoby prawne i nie podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,
dochodów (przychodów) z odsetek od pożyczek udzielonych podmiotom, o których mowa w lit. a, oraz odsetek od innych zobowiązań tych podmiotów wobec funduszu,
dochodów (przychodów) z odsetek od udziału kapitałowego w podmiotach, o których mowa w lit. a,
darowizn bądź innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń dokonywanych przez podmioty, o których mowa w lit. a,
dochodów (przychodów) z tytułu odsetek (dyskonta) od papierów wartościowych emitowanych przez podmioty, o których mowa w lit. a,
dochodów (przychodów) z tytułu zbycia papierów wartościowych wyemitowanych przez podmioty, o których mowa w lit. a, lub udziałów w tych podmiotach,
dochodów z nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1, w tym uzyskanych przez podmioty, o których mowa w lit. a.
Art. 24b ust. 1 ustawy o CIT stanowi natomiast, że podatek dochodowy od przychodów z tytułu własności środka trwałego położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, którego wartość początkowa przekracza 10.000.000 zł, w postaci:
Zestawienie przepisów art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g oraz art. 24b ust. 1 ustawy o CIT pozwala na stwierdzenie, że od 1 stycznia 2018 r. dochody z nieruchomości wymienionych w art. 24b ust. 1 updop są wyłączone ze zwolnienia przedmiotowego (określonego art. 17 ust. 1 pkt 57 ustawy o CIT). W art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g nie chodzi bowiem o określone „dochody, o których mowa w art. 24b ust. 1” lecz o „nieruchomości”, o których mowa w tym artykule. Art. 24b ust. 1 nie odnosi się bowiem do „dochodów” lecz do „przychodów” z tytułu własności środka trwałego, a podstawa opodatkowania odnosi się do wartości księgowej określonych składników aktywów.
Zgodnie bowiem z art. 24b ust. 3 ustawy o CIT podstawę opodatkowania stanowi przychód odpowiadający wartości początkowej środka trwałego ustalanej na pierwszy dzień każdego miesiąca wynikającej z prowadzonej ewidencji, pomniejszonej o kwotę 10.000.000 zł.
Nie ulega przy tym wątpliwości, że gdyby Ustawodawca chciał wyłączyć ze zwolnienia przedmiotowego tylko opodatkowanie podatkiem wymienionym w art. 24b ust. 1 ustawy o CIT, to uczyniłby to w sposób analogiczny jak w art. 6 ust. 5 ustawy o CIT (który stanowi, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a, nie ma zastosowania do podatku, o którym mowa w art. 24b).
Nadto wyrażenie „z nieruchomości” byłoby w treści art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g całkowicie zbędne, a zamiast słowa „dochód”, Prawodawca użyłby sformułowania „przychód” lub „dochód (przychód)”, jak w pierwszym zdaniu tego przepisu.
Podkreślić przy tym należy, że w art. 6 ust. 4 pkt 2 i art. 6 ust. 5 ustawy o CIT Ustawodawca wyraźnie odróżnia kwestię zwolnienia z opodatkowania dochodów z nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1 od zwolnienia z podatku, o którym mowa w art. 24b. Brak jest podstaw do twierdzenia, że w przypadku zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 57 ustawy o CIT Prawodawca chciał przyjąć odmienne rozwiązanie.
Brak jest zatem podstaw do twierdzenia, że art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g wprowadza jedynie opodatkowanie dochodów z nieruchomości w trybie art. 24b ust. 1 updop, natomiast nie skutkuje opodatkowaniem na zasadach ogólnych, tzn. nie oznacza wyłączenia ze zwolnienia przedmiotowego dochodów z nieruchomości wymienionych w art. 24b ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o CIT. Zauważyć przy tym należy, że pozostałe litery art. 17 ust. 1 pkt 57 ustawy o CIT (lit. a-f) również odnoszą się do opodatkowania na zasadach ogólnych, a nie opodatkowania w trybie art. 24b.
Bez wątpienia wykładnia celowościowa odwołująca się do przedstawionego przez projektodawcę uzasadnienia danego unormowania, może mieć istotne znaczenie dla wyjaśnienia sensu normy prawnej. Tym niemniej w niniejszej sprawie - art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g ustawy o CIT w ocenie Organu interpretacyjnego jest jednoznaczny w swojej treści i jego wykładnia w warstwie językowej nie budzi wątpliwości, co sprawia, iż w stanie faktycznym sprawy nie było podstaw do odstąpienia od jego gramatycznej wykładni.
W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy (odnoszące się do pytania oznaczonego nr 2), zgodnie z którym dochody osiągane przez FIZAN z tytułu dzierżawy lub sprzedaży Hal podlegających opodatkowaniu podatkiem minimalnym korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych - należy uznać za nieprawidłowe.
Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g ustawy o CIT wolne od podatku są dochody (przychody) funduszy inwestycyjnych zamkniętych lub specjalistycznych funduszy inwestycyjnych otwartych stosujących zasady i ograniczenia inwestycyjne określone dla funduszy inwestycyjnych zamkniętych, utworzonych na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych, z wyłączeniem dochodów z nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1, w tym uzyskanych przez podmioty, o których mowa w lit. a.
W myśl art. 24b ust. 1 ustawy o CIT podatek dochodowy od przychodów z tytułu własności środka trwałego położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, którego wartość początkowa przekracza 10.000.000 zł, w postaci:
W art. 24b ust. 1 wymieniono zatem m.in. budynki handlowo-usługowe (zaliczone do rodzaju 103 KŚT) do których Wnioskodawca zaliczył Pozostałe Budynki.
Z uwagi na wyłączenie ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g) ustawy o CIT dochodów (przychodów) z nieruchomości wymienionych w art. 24b ust. 1 ustawy o CIT, dochody z tytułu najmu lub ewentualnej sprzedaży Pozostałych Budynków (zaliczonych do rodzaju 103 KŚT) nie będą mogły ze zwolnienia określonego w tym przepisie.
Pozostałe Budynki jako nieruchomości zostały bowiem wymienione w treści art. 24b ust. 1. Brak spełnienia warunku posiadania odpowiedniej wartości początkowej (powyżej 10 min zł), nie ma w tym przypadku znaczenia, gdyż odesłanie w art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g ustawy o CIT, dotyczy nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1 tej ustawy, a nie środków trwałych spełniających określone tym przepisem warunki, które zostały określone dla potrzeb opodatkowania podatkiem na podstawie art. 24b ustawy.
Z kolei, dochody osiągane przez FIZAN z dzierżawy lub sprzedaży tzw. Gruntów i Budowli, jako nieruchomości, które nie zostały literalnie wymienione w treści art. 24b ust. 1 ustawy o CIT, do którego odsyła przepis wyłączający zwolnienie podatkowe (tj. art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g ustawy o CIT), mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. l pkt 57 ustawy o CIT.
W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy (odnoszące się wprost do pytania oznaczonego nr 3), zgodnie z którym (w przypadku przyjęcia przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że dochód z nieruchomości realizowany przez FIZAN podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych), ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych powinny korzystać dochody osiągane przez FIZAN z dzierżawy lub sprzedaży Gruntów, Budowli i Pozostałych Budynków – należy uznać:
za prawidłowe w odniesieniu do Budowli i Gruntów,
za nieprawidłowe w odniesieniu do Pozostałych Budynków.
W myśl artykułu 16d ust. 2 ustawy o CIT składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c ustawy o CIT, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4 ww. ustawy.
Na podstawie powyższych przepisów, Wnioskodawca jest podmiotem uprawnionym do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wszystkich Hal począwszy od lutego 2018 r., czyli od miesiąca następującego po miesiącu, w którym te budynki zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych.
Stosownie do treści art. 16i ust. 1 ustawy o CIT, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem, art. 16j-16l ustawy o CIT, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy.
Ustawodawca dopuszcza jednocześnie na mocy art. 16j ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT indywidualne ustalanie przez podatników, z zastrzeżeniem art. 16l, stawek amortyzacyjnych dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat dla budynków (lokali) i budowli, innych niż wymienione w pkt 4 (tj. innych niż budynki/lokale niemieszkalne, dla których stawka amortyzacyjna z Wykazu stawek amortyzacyjnych wynosi 2,5%).
Przy czym w art. 16j ust. 1 pkt 3lit. a) powołanej ustawy ustanowiony został wyjątek mający zastosowanie do trwale związanych z gruntem budynków handlowo-usługowych wymienionych w rodzaju 103 KŚT - dla których okres amortyzacji nie może być krótszy niż 3 lata.
W świetle powyżej powołanych przepisów, zasadą jest, że podatnicy mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych przy zastosowaniu stawek określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych. W ściśle określonych przypadkach podatnicy mogą jednak stosować indywidualne stawki amortyzacyjne.
W świetle powyższej wykładni art. 16j ust. 1 pkt 3) lit. a) ustawy o CIT należy wiec uznać, że środki trwałe stanowiące trwale związane z gruntem budynki handlowo-usługowe wymienione w rodzaju 103 KŚT mogą być przez podatnika amortyzowane według indywidualnych stawek amortyzacji, przy zachowaniu minimalnego 3 letniego okresu amortyzacji.
W konsekwencji Wnioskodawca ma prawo indywidualnie ustalić stawkę amortyzacyjną dla wprowadzonych do ewidencji środków trwałych Hal (z wyłączeniem Hali C. oraz Hali w K.), z tym że ustalony dla nich okres amortyzacji nie może być krótszy niż 3 lata. Do Hal (z wyłączeniem Hali C. i Hali w K.) nie znajdzie więc zastosowania art. 16j ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.
W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy (w zakresie pytania oznaczonego nr 5), zgodnie z którym FIZAN może dokonywać odpisów amortyzacyjnych od wszystkich Hal począwszy od 1 lutego 2018 r. (w związku z ujawnieniem takich środków trwałych w ewidencji środków trwałych na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych w styczniu 2018 r.) oraz - z wyłączeniem Hali C. oraz Hali w K. - w oparciu o indywidualne stawki amortyzacyjne, o których mowa w art. 16j ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o CIT - należy uznać za prawidłowe.
0114-KDIP2-1.4010.99.2018.1.AJ
0113-KDIPT1-3.4012.212.2018.6.JM | Interpretacja indywidualna
0114-KDIP2-1.4010.169.2018.1.AJ | Interpretacja indywidualna
IPPB3/423-1281/14-5/EŻ | Interpretacja indywidualna
IPPB3/423-92/09-2/JG | Interpretacja indywidualna
IPPB5/423-237/08-2/MŚ | Interpretacja indywidualna
IPPB5/423-642/14-2/MW | Interpretacja indywidualna
ITPB3/423-362/08/AW | Interpretacja indywidualna