Source: https://interpretacje-podatkowe.org/program-komputerowy/ippb5-4510-603-16-4-mk
Timestamp: 2018-12-12 13:09:49
Legal References Found: art. 21
 art. 14
 art. 13
 art. 21
 art. 26
 art. 21
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 3
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 art. 12
 art. 12
 art. 13
 art. 8
 art. 13
 art. 3
 art. 13
 art. 13
 art. 1
 art. 1
 art. 1
 art. 1
 art. 74
 art. 74
 art. 13
 art. 13
 art. 13
 art. 13
 art. 13
 art. 13
 art. 12
 art. 11
 art. 5
 art. 21

Document Content:
♦ › Program komputerowy › IPPB5/4510-603/16-4/MK
Należy uznać za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że poniesione przez Spółkę opłaty na rzecz A. z tytułu prawa do korzystania z programów komputerowych na własny użytek nie podlegają podatkowi u źródła w Polsce. Spółka nie będzie również zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu płatności za świadczenie usług serwisowo-utrzymaniowych na rzecz podmiotu ze Stanów Zjednoczonych, ponieważ usługi te nie zostały wymienione w katalogu art. 21 ust. 1 updop. Tym samym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do poboru i odprowadzenia tego podatku w charakterze płatnika.
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 13 czerwca 2016 r. (data wpływu 16 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie
nieuwzględnienia programów komputerowych w definicji należności licencyjnych, zawartej w art. 13 polsko-amerykańskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania – jest nieprawidłowe,
obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od płatności dokonanych na rzecz amerykańskiego rezydenta podatkowego w związku z opłatami okresowymi za korzystanie z oprogramowania komputerowego oraz za świadczenie usług serwisowo-utrzymaniowych – jest prawidłowe.
W dniu 16 czerwca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązków Wnioskodawcy jako płatnika w stosunku do płatności dokonywanych na rzecz nierezydenta.
Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”) jest polskim rezydentem podatkowym i należy do międzynarodowej grupy kapitałowej. Jedynym udziałowcem Spółki jest podmiot z siedzibą w Belgii, Spółką nadrzędną w grupie kapitałowej jest A. z siedzibą w Stanach Zjednoczonych (dalej: A.). A. jest amerykańskim rezydentem podatkowym, nie posiada na terytorium Polski oddziału ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Wnioskodawca jest w posiadaniu certyfikatu rezydencji A. A. zakupiło od podmiotu trzeciego różne licencje na oprogramowania komputerowe.
A. udostępnia prawo do użytkowania oprogramowania przysługującego jej na podstawie umów z podmiotami trzecimi. Wnioskodawca użytkuje oprogramowanie komputerowe poprzez łączenie się z serwerami A. Wnioskodawca instaluje aplikacje, które pobierają oprogramowania z serwerów znajdujących się w Stanach Zjednoczonych. Wnioskodawca nie otrzymuje zmaterializowanej wersji programów komputerowych (np. na nośniku elektronicznym).
Wnioskodawca wykorzystuje oprogramowania dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. Z tytułu korzystania z oprogramowania A. obciąża Wnioskodawcę opłatami okresowymi. W ramach opłat okresowych za udostępnienie oprogramowania Wnioskodawca uzyskuje również usługi serwisowe i utrzymaniowe. Wnioskodawca może użytkować oprogramowanie wyłącznie na własne potrzeby zgodnie z jego przeznaczeniem, bez możliwości powielania go, czy też dalszego sublicencjonowania. Program nie może być także przez Wnioskodawcę modyfikowany.
Wnioskodawca ma zawartą umowę o współpracy inżynieryjnej z Instytutem, na podstawie tej umowy pracownicy Instytutu uprawnieni są do przebywania w pomieszczeniach należących do Wnioskodawcy (na podstawie umowy najmu) i korzystania z będącego jej własnością sprzętu komputerowego (a tym samym oprogramowania), jak również sprzętu oraz artykułów biurowych. Umowa o współpracy inżynieryjnej stworzyła swego rodzaju departament w spółce Wnioskodawcy zajmujący się badaniami naukowymi i inżynieryjnymi (tzw. departament EDC). W związku z powyższą współpracą Wnioskodawca obciąża instytut w odpowiedniej części kosztami funkcjonowania departamentu (dalej „Opłata”). Kalkulacja Opłaty zawiera w sobie szereg kosztotwórczych elementów związanych z funkcjonowaniem departamentu: koszty artykułów biurowych, koszty utrzymania czystości w pomieszczeniach, koszty użytkowania sprzętu komputerowego, na te ostatnie składają się również m.in. ponoszone przez Wnioskodawcę opłaty na rzecz A. za udzielone oprogramowanie. Do kwoty faktury określającej Opłatę doliczana jest również ustalona umową stron marża.
Na marginesie należy zaznaczyć, że Spółka składała w dniu 07/05/2014 roku wniosek o interpretację w podobnym stanie faktycznym i uzyskała w tym zakresie odpowiedź - interpretacja z dnia 23 lipca 2014 roku, sygn. IPPB5/423-424/14-2/MW, przy czym aktualny stan faktyczny uległ zmianie, w stanie faktycznym wprowadzono informację o umowie zawartej z Instytutem.
Czy na Spółce ciąży obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego u źródła od płatności dokonanych na rzecz amerykańskiego rezydenta podatkowego w związku z opłatami okresowymi za korzystanie z oprogramowania komputerowego oraz za świadczenie usług serwisowo-utrzymaniowych?
Zdaniem Wnioskodawcy, należności wypłacane na rzecz amerykańskiego rezydenta podatkowego z tytułu prawa do używania oprogramowania w ramach uprawnień tzw. końcowego użytkownika, tj. jedynie na własne potrzeby Wnioskodawcy i bez prawa do rozpowszechniania programu nie podlegają opodatkowaniu w państwie źródła, tj. w Polsce. Tym samym Wnioskodawca nie jest zobowiązany do poboru podatku u źródła od wypłacanych należności.
Istnieją dwa kierunki i podstawy uzasadniające stanowisko Wnioskodawcy. Pierwszego rodzaju argumenty opierają się na wykładni literalnej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, w kontekście definicji pojęcia „należności licencyjne”. Drugi, równie ważny argument odnosi się do wykładni celowościowej tego pojęcia.
Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku CIT, uzyskane na terytorium Polski przez podmioty nieposiadające w Polsce siedziby ani zarządu przychody m.in. z praw autorskich lub praw pokrewnych, w tym również ze sprzedaży tych praw, podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła w wysokości 20% tych przychodów. Natomiast zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy podatkowej, płatnikiem tego podatku, zobowiązanym do jego potrącenia, pobrania oraz odprowadzenia do właściwego urzędu skarbowego jest podmiot wypłacający z tego tytułu należności nierezydentowi.
Istotną kwestią w przedstawionym stanie faktycznym, jest fakt, iż podmiotem dostarczającym Wnioskodawcy prawo do korzystania z programów komputerowych jest podmiot posiadający rezydencję podatkową poza granicami Polski. W konsekwencji zgodnie z nakazem wyrażonym w art. 21 ust. 2 ustawy o CIT polskie przepisy podatkowe należy stosować z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Oznacza to, że opodatkowanie podatkiem u źródła ma miejsce tylko i wyłącznie wtedy, kiedy właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie wprowadza odmiennych postanowień w zakresie opodatkowania tzw. należności licencyjnych.
Podstawą dalszej analizy są zapisy art. 12 ust. 1-4 nadal obowiązującej Umowy z dnia 8 października 1974 roku między Rządem Rzeczpospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o unikaniu podwójnego opodatkowania (dalej UPO).
Zgodnie z art. 12 ust. 1 i 2 wskazanej umowy, należności licencyjne powstające w jednym z umawiających się państw i wypłacane osobie uprawnionej mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim z umawiających się państw mogą być opodatkowane w obu tych państwach, przy czym podatek w państwie, w którym należności licencyjne powstały, nie może przekroczyć 10% kwoty należności licencyjnych brutto. UPO zawiera autonomiczną definicję „należności licencyjnych”. Zgodnie z art. 12 ust. 3 UPO, określenie „należności licencyjne” oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, albo filmów lub taśm dla radia bądź telewizji, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za korzystanie z doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.
Należy zauważyć, że powyższa definicja nie wymienia programów komputerowych jako przedmiotu praw autorskich. Z tego względu należności wypłacane, za używanie programów komputerowych nie mogą być traktowane jako należności licencyjne w rozumieniu UPO. Jednocześnie skoro UPO zawiera samodzielną definicję „należności licencyjnych” to interpretacja tego pojęcia nie wymaga odwoływania się do ustawodawstwa krajowego zgodnie ze wskazaniem art. 3 ust 2 UPO. W konsekwencji powyższych sformułowań uznać należy, iż należności płacone za używanie programu komputerowego przez polskiego rezydenta podatkowego, na rzecz amerykańskiego rezydenta podatkowego pozostają poza zakresem opodatkowania.
Zdaniem Wnioskodawcy programy komputerowe są odrębną kategorią i nie mogą być utożsamiane z prawami autorskimi do dzieła literackiego, artystycznego czy naukowego. Komentarz do Modelowej Konwencji OECD w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, na której wzorowane są inne UPO, wskazuje, że program komputerowy może zostać uznany za dzieło naukowe, jeśli jest to zgodne z ustawodawstwem wewnętrznym danego państwa. Na gruncie jednak polskiego ustawodawstwa, w szczególności ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych program komputerowy nie może być zaliczony nawet do dzieła naukowego.
Zgodnie z utrwalonym w tym zakresie orzecznictwem sądów administracyjnych, w świetle ustawy o prawach autorskich, nie można uznać, że program komputerowy jest dziełem literackim, artystycznym lub naukowym, bowiem stanowi on odrębną kategorię przedmiotu praw autorskich. Powyższy wniosek znajduje potwierdzenie m.in. w wyrokach NSA z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. II FSK 959/2010, w którym Sąd wskazał, że „należności z tytułu korzystania z praw autorskich do programu komputerowego nie mogą być utożsamiane z należnościami licencyjnymi z tytułu korzystania z praw autorskich do dzieła literackiego, nie zostały bowiem zaliczone przez ustawodawcę do kategorii utworów literackich, a jedynie są traktowane jak utwory literackie pod względem ochrony praw autorskich do nich przysługujących, ani też z należnościami licencyjnymi z tytułu praw do dzieła naukowego bądź artystycznego, skoro przez ustawodawcę traktowane są jako odrębny rodzaj utworu”. Podobne stanowisko prezentuje Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach:
z dnia 20 września 2012 r., w sprawie o sygn. II FSK 245/11,
z 6 października 2010 r., w sprawie o sygn. II FSK 901/09,
z 14 stycznia 2011 r., w sprawie o sygn. II FSK 1550/09,
z 13 stycznia 2010 r., w sprawie o sygn. II FSK 1182/08,
z dnia 19 czerwca 2009 r., w sprawie o sygn. II FSK 276/08.
Zgodnie ze stanowiskiem sądów administracyjnych w opisanej sytuacji opłaty z tytułu udostępnienia praw autorskich do oprogramowania komputerowego nie mogą być opodatkowane jako należności licencyjne w państwie ich powstania.
Zwrócić należy uwagę na świadomość administracji podatkowych w kwestii rozróżniania pojęcia należności licencyjne na gruncie polskiej ustawy podatkowej w powiązaniu z ustawą o prawach autorskich oraz umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Mając tę świadomość, państwa zawierając umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania mają możliwość wskazania wprost w definicji należności licencyjnych, czy obejmuje ona również prawa autorskie do programów komputerowych (takie wskazanie zawiera m.in. umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta pomiędzy Polską a Kazachstanem) lub po prostu szeroko ująć pojęcie należności licencyjnych, poprzez wskazanie, że są to wszelkiego rodzaju należności za uzyskiwane w związku z użytkowaniem lub prawem do użytkowania „każdego prawa autorskiego”, bez odnoszenia się do określonej kategorii utworów - jak w umowie pomiędzy Polską a Kanadą czy Polską a Czechami). Takiego wskazania brak jest w UPO zawartej ze Stanami Zjednoczonymi, co oznacza, że nie można uznać praw autorskich do programu komputerowego za przedmiot należności licencyjnych w rozumieniu art. 12 UPO z tym krajem.
Kolejnym, niezależnym argumentem przemawiającym za brakiem opodatkowania podatkiem u źródła należności wypłacanych przez Wnioskodawcę na rzecz A. jest fakt, że Wnioskodawca nabywa wyłącznie prawo do korzystania z oprogramowania, jako użytkownik końcowy. Powszechnie przyjmuje się, że pojęcie „należności licencyjne” to należności wypłacane za przekazanie praw autorskich, tymczasem Wnioskodawca nie nabywa praw autorskich do programów komputerowych na podstawie umowy zawartej z A., gdyż jego uprawnienia ograniczają się do faktycznego korzystania z programu. Powyższe rozumienie potwierdza również pkt 14 komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji GECD w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, wskazujący, że pojęcie należności licencyjnych nie obejmuje sytuacji, gdy płatność jest dokonywana jedynie z tytułu przekazania uprawnień tzw. końcowego użytkownika (end user). Jest to sytuacja, w której uprawnienia nabywcy programu ograniczają się jedynie do faktycznego korzystania z oprogramowania na własne potrzeby, bez możliwości dalszego udostępniania programu, jego sprzedaży, przeprowadzania jego modyfikacji. W takiej sytuacji należności te powinny być opodatkowane jako zysk przedsiębiorstwa, który, zgodnie z wymienionymi wyżej UPO podlega opodatkowaniu, co do zasady wyłącznie w państwie siedziby przedsiębiorstwa.
Na fakt ten zwracają również uwagę organy podatkowe wydające interpretacje indywidualne, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 18 czerwca 2013 r. o sygn. IPTPB3/423-107/13-2/IR, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 24 grudnia 2012 r. o sygn. ILPB4/423-311/12-4/ŁM, Dyrektor izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 14 września 2012 r. o sygn. IBPBI/2/423-701/12/AP, który wskazał m.in. iż z treści wniosku wynika, iż „Spółka nabywa prawo do użytkowania oprogramowania jako jego końcowy użytkownik. Spółka nie nabywa jakichkolwiek innych praw do programu komputerowego, w tym do jego powielania, kopiowania, modyfikacji, tłumaczenia, udzielania dalszych sublicencji, odsprzedaży. W związku z powyższym nie będzie dochodzić do przeniesienia praw autorskich ani do przekazania praw do używania praw autorskich”.
Zdaniem Wnioskodawcy nie zmienia sytuacji prawnej fakt, że z programów komputerowych udostępnionych przez A. na komputerach będących własnością Wnioskodawcy korzystają nie tylko osoby, które są pracownikami Wnioskodawcy. Wnioskodawca jest przedsiębiorcą i może nawiązywać relacje gospodarcze na podstawie różnych stosunków cywilnoprawnych. W ten sposób zawarł umowę z Instytutem, którego pracownicy razem z pracownikami Wnioskodawcy stworzyli wspólny departament współpracujący w celach naukowo-inżynieryjnych. Z tego tytułu jak opisano w stanie faktycznym instytut obciążany jest opłatą, na której kalkulację składają się koszty artykułów biurowych, koszty utrzymania czystości w pomieszczeniach, koszty użytkowania sprzętu komputerowego, na te ostatnie składają się również m.in. ponoszone przez Wnioskodawcę opłaty na rzecz A. za udzielone oprogramowanie. Nadal bowiem ani Wnioskodawca, ani Instytut nie mają możliwości powielania oprogramowania, czy też dalszego sublicencjonowania. Program nie może być także przez Wnioskodawcę lub innego użytkownika modyfikowany.
Wobec powyższego należy stwierdzić, że poniesione przez Spółkę opłaty na rzecz A. z tytułu prawa do korzystania z programów komputerowych na własny użytek nie podlegają podatkowi u źródła w Polsce. Tym samym Wnioskodawca nie jest zobowiązany do poboru i odprowadzenia tego podatku w charakterze płatnika.
Jak wynika z przedstawionego opisu stanu faktycznego Wnioskodawca w związku z prowadzoną działalnością dokonuje płatności na rzecz kontrahenta ze Stanów Zjednoczonych z tytułu udostępnienia prawa do użytkowania oprogramowania komputerowego.
Wnioskodawca użytkuje oprogramowanie komputerowe poprzez łączenie się z serwerami kontrahenta. Wnioskodawca instaluje aplikacje, które pobierają oprogramowania z serwerów znajdujących się w Stanach Zjednoczonych. Wnioskodawca nie otrzymuje zmaterializowanej wersji programów komputerowych (np. na nośniku elektronicznym).
Oprogramowanie wykorzystywane jest dla celów prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Z tytułu korzystania z oprogramowania kontrahent obciąża Wnioskodawcę opłatami okresowymi. W ramach opłat okresowych za udostępnienie oprogramowania Wnioskodawca uzyskuje również usługi serwisowe i utrzymaniowe.
Wnioskodawca może użytkować oprogramowanie wyłącznie na własne potrzeby zgodnie z jego przeznaczeniem, bez możliwości powielania go, czy też dalszego sublicencjonowania. Program nie może być także przez Wnioskodawcę modyfikowany.
W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca ma zawartą umowę o współpracy inżynieryjnej z Instytutem, na podstawie tej umowy pracownicy Instytutu uprawnieni są do przebywania w pomieszczeniach należących do Wnioskodawcy (na podstawie umowy najmu) i korzystania z będącego jej własnością sprzętu komputerowego (a tym samym oprogramowania), jak również sprzętu oraz artykułów biurowych. Umowa o współpracy inżynieryjnej stworzyła swego rodzaju departament w spółce Wnioskodawcy zajmujący się badaniami naukowymi i inżynieryjnymi (tzw. departament EDC). W związku z powyższą współpracą Wnioskodawca obciąża instytut w odpowiedniej części kosztami funkcjonowania departamentu (dalej „Opłata”). Kalkulacja Opłaty zawiera w sobie szereg kosztotwórczych elementów związanych z funkcjonowaniem departamentu: koszty artykułów biurowych, koszty utrzymania czystości w pomieszczeniach, koszty użytkowania sprzętu komputerowego, na te ostatnie składają się również m.in. ponoszone przez Wnioskodawcę opłaty na rzecz kontrahenta za udzielone oprogramowanie.
W związku z powyższym, w niniejszej sprawie zastosowanie znajdą postanowienia umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1976 r. nr 31, poz. 178, dalej: Umowa Polska-USA lub UPO).
Zgodnie z art. 13 ust. 1 Umowy Polska-USA należności z tytułu praw autorskich i licencji, powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie uprawnionej mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże należności, o których mowa w ustępie 1, mogą być również opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli odbiorca jest właścicielem należności licencyjnych, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 10% kwoty należności brutto (art. 13 ust. 2 Umowy Polska-USA).
Określenie „należności licencyjne”, (użyte w omawianej Umowie), oznacza m.in. wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego.
Jednocześnie w myśl art. 8 ust. 1 Umowy Polska-USA, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność gospodarczą poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej można przypisać je temu zakładowi.
Zatem kluczowe znaczenie dla oceny prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy będzie miało rozstrzygnięcie, czy przedmiotowe dochody z tytułu opłat licencyjnych mieszczą się w zakresie przedmiotowym art. 13 Umowy Polska-USA.
Jednocześnie jak wynika z postanowień art. 3 ust. 2 ww. Umowy przy stosowaniu umowy w dowolnym momencie przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie niezdefiniowane w Umowie będzie miało takie znaczenie, jakie ma ono w danym czasie w przepisach prawnych tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa, przy czym znaczenie wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa.
Artykuł ten nie będzie miał wprost zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż pojecie „należności licencyjne” jest zdefiniowane w art. 13 Umowy Polska-USA. Jednakże odniesienie się polskiego wewnętrznego ustawodawstwa można uznać za jeden z możliwych pomocniczych sposobów interpretacji postanowień zawartych w art. 13 ww. Umowy.
Polskie ustawy podatkowe nie zawierają definicji programów komputerowych, zasadnym zatem jest odniesienie się do przepisów krajowego prawa autorskiego. Obecnie obowiązująca ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych, także nie definiuje programu komputerowego, natomiast w art. 1 ust. 1 prawa autorskiego wskazuje na przedmiot prawa autorskiego. Stanowi go „każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Ustęp 2 przywołanego przepisu precyzuje według różnych kryteriów poszczególne kategorie utworów. Jednakże, jak podkreślają znawcy tematyki praw autorskich, wyliczenie zawarte w art. 1 ust. 2 prawa autorskiego ma charakter przykładowy, a nie wyczerpujący o czym świadczy zwrot „w szczególności” (J. Barta, M. Czajkowska-Dąbrowska, Z. Ćwiąkalski, R. Markiewicz, E. Trapie: Prawo autorskie i prawa pokrewne. Komentarz, Zakamycze 2005, str. 84). W efekcie dla uznania danego dzieła za przedmiot prawa autorskiego, nie wystarcza ustalenie, że mieści się ono w jednej ze wskazanych w ustawie kategorii, gdyż niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Natomiast traktowanie określonego dobra jako utworu powinno potwierdzać posiadanie przez niego twórczego, indywidualnego charakteru. Nie każdy program komputerowy stanowi przedmiot prawa autorskiego. Po to, by uzyskał taki status, niezbędne jest stwierdzenie, że stanowi on przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze. (...) Przedmiot prawa autorskiego stanowić mogą nawet krótkie fragmenty (elementy) programu, jeśli tylko one same spełniać będą wymogi podane w art. 1 ust. 1 ustawy. (J. Barta, M. Czajkowska-Dąbrowska, Z. Ćwiąkalski, R. Markiewicz, E. Trapie: Prawo autorskie i prawa pokrewne. Komentarz, Zakamycze 2005, str. 564-565).
Programy komputerowe zostały w art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim słusznie wyróżnione jako odrębna kategoria utworów, różna od utworów naukowych i literackich. Niniejsza regulacja prawna nie zawiera jednak definicji „programu komputerowego”, uznano bowiem, że postęp techniczny istniejący w sferze informatyki mógłby spowodować w szybkim czasie nieadekwatność ustawowej definicji w odniesieniu do zmieniającej się w tym zakresie rzeczywistości.
W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim programy komputerowe podlegają ochronie według takich samych zasad, jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej. Ponadto, zgodnie z art. 74 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o prawie autorskim ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Jak wskazuje powołany przepis, program komputerowy podlega ochronie niezależnie od formy (sposobu) wyrażenia, a więc m.in. w postaci „programu źródłowego” i „programu maszynowego”, „programu wpisanego do pamięci stałej komputera” itd. Podlega on ochronie również wówczas, gdy jest utrwalony w odręcznie sporządzonych notatkach, w dokumentacji projektowej, wytwórczej i użytkowej.
Mając powyższe na uwadze oraz odnosząc się do definicji należności licencyjnych zawartej w ww. Umowie, należy podkreślić, że w umowach tych posłużono się sformułowaniem „wszelkich praw autorskich z twórczości literackiego, artystycznej lub prac naukowych”, obejmując tym samym całość chronionych praw autorskich na gruncie polskiej ustawy. Fakt, że program komputerowy jest utworem stanowiącym przedmiot polskiego prawa autorskiego, jest czynnikiem wystarczającym do włączenia oprogramowania do definicji należności licencyjnych odnoszących się do wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego.
Konsekwencją powyższych okoliczności jest konieczność indywidualnej analizy danego oprogramowania pod kątem możliwości zakwalifikowania do „należności licencyjnych” i brak możliwości automatycznego wykluczenia z tej kategorii tylko na podstawie braku enumeratywnego wymienienia oprogramowania w treści art. 13 ww. Umowy.
Trudności w procesie kwalifikowania oprogramowania komputerowego znalazły odzwierciedlenie w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD, zgodnie z którym żadna z kwalifikacji - twórczość artystyczna, twórczość literacka i praca naukowa - nie jest dla programów komputerowych zadowalająca, a utożsamienie programu komputerowego z dziełem naukowym jest najbardziej realistycznym podejściem pod warunkiem zgodności z prawem wewnętrznym danego państwa. Mając powyższe na uwadze oraz odnosząc się do definicji należności licencyjnych zawartej w art. 13 ww. Umowy, należy podkreślić, że Państwa-Strony tejże umowy posłużyły się sformułowaniem „wszelkich praw autorskich z twórczości literackiego, artystycznej lub prac naukowych”, obejmując tym samym także utwory o charakterze mieszanym oraz utwory składające się z elementów podlegających ochronie prawa autorskiego jako utwory literackie, artystyczne (w tym plastyczne, audiowizualne, fotograficzne) lub naukowe. Ponadto, w świetle powyższych uregulowań i zapisów, nie ulega wątpliwości, że zamiarem stron ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie było wykreowanie sytuacji, w której dzieło literackie, czy naukowe przedstawione w formie tradycyjnej (np. książkowej) podlegałoby opodatkowaniu, natomiast przedstawione w formie samorozpakowującej się aplikacji (programu komputerowego), czy bazy danych (będącej programem komputerowym), obrazującej efekty wieloletnich badań naukowych (w przypadku której podlega ochronie prawa autorskiego zarówno kod źródłowy, jak i wynikowy programu) już nie.
Wykładnia celowościowa art. 13 ww. Umowy wskazuje zatem, że intencją Państw - Stron było objęcie zakresem dyspozycji, wszelkich dochodów uzyskiwanych w związku z korzystaniem z jakiegokolwiek dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego chronionego prawem autorskim na gruncie prawa krajowego lub utworu (stanowiącego pewna całość) zawierającego wyżej wymienione utwory lub ich elementy, w tym oprogramowania komputerowego. Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że całkowite, bezwzględne, niezależne od specyfiki oprogramowania, wyłączenie z opodatkowania „u źródła” dochodów z tytułu użytkowania praw autorskich do oprogramowania komputerowego stoi w sprzeczności z jasno i wyraźnie sprecyzowaną wolą Stron przedmiotowej Umowy.
Zdaniem tut. Organu ustalenie znaczenia przepisów prawa w zakresie definicji należności licencyjnych zawartej we wskazanej umowie nie jest możliwe przez zastosowanie wyłącznie wykładni literalnej. Pogląd ten znajduje również uzasadnienie w orzecznictwie Sądu Najwyższego.
Rodzaj płatności uzyskiwanych w ramach transakcji, których przedmiotem jest przekazanie oprogramowania, zależy od istoty praw, jakie odbiorca nabywa w ramach konkretnego porozumienia dotyczącego użytkowania i korzystania z programu. Prawa w zakresie oprogramowania są formą własności intelektualnej. Mimo, że określenie „oprogramowanie komputerowe” używane jest powszechnie w znaczeniu zarówno programu, do którego mają zastosowanie prawa własności intelektualnej (prawa autorskie), jak i w znaczeniu nośnika, na którym oprogramowanie jest zapisane, ustawodawstwa dotyczące praw autorskich w większości krajów OECD rozróżniają prawa autorskie do programu i oprogramowania, które stanowi egzemplarz programu podlegającego ochronie. Transfer praw do oprogramowania przekazywany jest na wiele sposobów, poczynając od zbycia wszystkich praw autorskich do programu, a kończąc na sprzedaży produktu z pewnymi ograniczeniami co do jego wykorzystania.
Zatem brak wyraźnego wymienienia kategorii programów komputerowych jako utworów, w związku z którymi wypłacane należności objęte są zakresem dyspozycji art. 13 przedmiotowej umowy nie przesądza o wyłączeniu tego rodzaju dochodu spod postanowień tego artykułu.
W związku z powyższym należny uznać za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że opłaty z tytułu udzielenia przez kontrahenta, który jest rezydentem podatkowym Stanów Zjednoczonych, licencji do korzystania z oprogramowania przez Wnioskodawcę, nie stanowią należności licencyjnych w rozumieniu art. 13 ust. 3 Umowy z USA i nie podlegają opodatkowaniu na zasadach właściwych dla należności licencyjnych.
W związku z powyższym należny uznać za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w części w jakiej odnosi się do nieuwzględnienia programów komputerowych w definicji należności licencyjnych, zawartej w art. 13 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdza, że opłaty wypłacane przez Spółkę na rzecz podmiotu z siedzibą w Stanach Zjednoczonych z tytułu nabycia oprogramowania komputerowego nie mają charakteru należności licencyjnych podlegających opodatkowaniu w państwie źródła, tj. w Polsce.
Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji, zawartym w punkcie 14 do art. 12 (odpowiednik art. 11 UPO), prawa umożliwiające jedynie faktyczne korzystanie z programu, nie stanowią tytułu do naliczania opłat licencyjnych. Zatem dokonywane płatności za prawa związane jedynie z korzystaniem na własne potrzeby podatnika z programu, należy pominąć przy analizie charakteru transakcji do celów podatkowych. Płatności tego typu powinny być traktowane jako dochody z działalności handlowej zgodnie z art. 5 UPO.
W niniejszej sprawie Wnioskodawca może użytkować oprogramowanie wyłącznie na własne potrzeby zgodnie z jego przeznaczeniem, bez możliwości powielania go, czy też dalszego sublicencjonowania. Program nie może być także przez Wnioskodawcę modyfikowany.
Ponadto Organ podziela stanowisko Wnioskodawcy, że w niniejszej sprawie nie zmienia sytuacji prawnej fakt, że z programów komputerowych udostępnionych przez kontrahenta na komputerach będących własnością Wnioskodawcy korzystają również pracownicy Instytutu, ponieważ Wnioskodawca wraz z Instytutem stworzyli wspólny departament współpracujący w celach naukowo-inżynieryjnych. Zatem oprogramowanie nadal wykorzystywane jest na potrzeby Wnioskodawcy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.
Podsumowując, należy uznać za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że poniesione przez Spółkę opłaty na rzecz A. z tytułu prawa do korzystania z programów komputerowych na własny użytek nie podlegają podatkowi u źródła w Polsce. Spółka nie będzie również zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu płatności za świadczenie usług serwisowo-utrzymaniowych na rzecz podmiotu ze Stanów Zjednoczonych, ponieważ usługi te nie zostały wymienione w katalogu art. 21 ust. 1 updop. Tym samym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do poboru i odprowadzenia tego podatku w charakterze płatnika.
IPPB5/4510-603/16-4/MK
IBPB-1-3/4510-712/16-1/AW | Interpretacja indywidualna
1462-IPPB5.4510.901.16.1.MK | Interpretacja indywidualna
ITPP1/4512-351/16/BK | Interpretacja indywidualna
IPPB5/4510-443/16-4/MK | Interpretacja indywidualna
ILPB4/423-311/12-4/ŁM | Interpretacja indywidualna
IPTPB3/423-107/13-2/IR | Interpretacja indywidualna