Source: https://interpretacje-podatkowe.org/wklad/ippb3-423-1135-14-4-ag
Timestamp: 2017-09-19 19:05:25
Legal References Found: art. 14
 art. 15
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 154
 art. 163
 art. 154
 art. 167
 art. 15
 art. 16

Document Content:
Czy w przypadku odpłatnego zbycia (np. w formie sprzedaży) przez Spółkę udziałów w Spółce zależnej nabytych w zamian za wkład pieniężny, kosztem uzyskania przychodów Spółki będzie kwota łącznych wydatków, jakie Spółka poniosła na objęcie udziałów w Spółce zależnej, tj. cała kwota wkładu pieniężnego, w zamian za który Spółka objęła udziały (odpowiadająca łącznej wartości, o którą został powiększony kapitał zakładowy Spółki oraz kapitał zapasowy Spółki zależnej), powiększona o inne koszty bezpośrednio związane z objęciem udziałów, takie jak podatek od czynności cywilnoprawnych oraz opłaty notarialne?
IPPB3/423-1135/14-4/AGinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 31 października 2014 r. (data wpływu 4 listopada 2014 r.) uzupełnionym na wezwanie z dnia 13 stycznia 2015 r. (data doręczenia 3 lutego 2015 r.) pismem z dnia 4 lutego 2015 r. (data nadania 5 lutego 2015 r., data wpływu 9 lutego 2015 r.) - o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodu - jest prawidłowe.
W dniu 4 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodu.
Wnioskodawca - spółka L. sp. z o.o. (dalej: „Spółka”) jest spółką holdingową, posiadającą udziały w innych spółkach z grupy, w tym m.in. w polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, która jest spółką celową dedykowaną do realizacji projektów developerskich (dalej: „Spółka zależna”). Dodatkowo, Spółka udziela pożyczek na rzecz niektórych spółek z grupy. Z uwagi na fakt, iż spółki celowe często potrzebują dokapitalizowania, niezbędne jest bowiem podwyższenie ich kapitału zakładowego. Konieczność dofinansowania zachodzi również w przypadku Spółki zależnej.
Z uwagi na powyższe podjęto decyzję o wniesieniu do Spółki zależnej wkładu pieniężnego, w zamian za który Spółka obejmie udziały w Spółce zależnej.
Jedynie niewielka część wkładu pieniężnego zostanie odniesiona na kapitał zakładowy Spółki zależnej. Nadwyżka kwoty faktycznie wpłaconej do Spółki zależnej ponad wartość nominalną udziałów Spółki zależnej objętych w zamian za wkład pieniężny, zostanie zgodnie z przepisami kodeksu spółek handlowych przekazana na kapitał zapasowy Spółki zależnej (agio).
Niewykluczone, iż w przyszłości w ramach restrukturyzacji grupy Spółka dokona odpłatnego zbycia udziałów w Spółce zależnej.
W piśmie z dnia 4 lutego 2015 r. Spółka wskazała, że wniesienie wkładu pieniężnego do Spółki Zależnej nastąpi poprzez wpłatę przez Spółkę środków pieniężnych. Nie dojdzie natomiast do potrącenia jakichkolwiek wzajemnych zobowiązań Spółki oraz Spółki Zależnej.
Czy w przypadku odpłatnego zbycia (np. w formie sprzedaży) przez Spółkę udziałów w Spółce zależnej nabytych w zamian za wkład pieniężny, kosztem uzyskania przychodów Spółki będzie kwota łącznych wydatków, jakie Spółka poniosła na objęcie udziałów w Spółce zależnej, tj. cała kwota wkładu pieniężnego, w zamian za który Spółka objęła udziały (odpowiadająca łącznej wartości, o którą został powiększony kapitał zakładowy Spółki oraz kapitał zapasowy Spółki zależnej), powiększona o inne koszty bezpośrednio związane z objęciem udziałów, takie jak podatek od czynności cywilnoprawnych oraz opłaty notarialne...
Zdaniem Spółki, w przypadku, gdy Spółka dokona odpłatnego zbycia udziałów w Spółce zależnej, nabytych w zamian za wkład pieniężny, kosztem uzyskania przychodów Spółki z tego tytułu będzie kwota łącznych wydatków, jakie Spółka poniesie na objęcie udziałów w Spółce zależnej, tj. cała kwota wkładu pieniężnego, w zamian za który Spółka obejmie udziały (odpowiadająca łącznej wartości, o którą zostanie powiększony kapitał zakładowy Spółki oraz kapitał zapasowy Spółki zależnej), powiększona o inne koszty bezpośrednio związane z objęciem udziałów takie jak podatek od czynności cywilnoprawnych oraz opłaty notarialne.
Regulacje dotyczące zasad rozpoznania kosztów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ustawy o CIT. Powyższe oznacza, iż wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.
Jednocześnie, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów m. in. wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo akcji w spółce, wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów lub akcji.
Z treści powyższego przepisu wynika więc, iż wydatki poniesione na nabycie udziałów nie stanowią kosztów uzyskania przychodów rozpoznawanych w momencie ich poniesienia, lecz mogą stanowić koszt uzyskania przychodów dopiero w momencie odpłatnego zbycia tych udziałów. Zachodzi więc konieczność odroczenia tych kosztów w czasie - do momentu odpłatnego zbycia udziałów.
Powyższa sytuacja zaistnieje w sprawie, ponieważ Spółka rozważa dokonanie odpłatnego zbycia udziałów - i dopiero w tym momencie zamierza rozpoznać koszt uzyskania przychodów z tytułu wydatków poniesionych na objęcie tych udziałów.
Zgodnie z powołanym art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów stanowię wydatki na ich objęcie lub nabycie.
Pojęcie wydatków na nabycie lub objęcie udziałów w spółce nie zostało zdefiniowane w przepisach podatkowych, z tego względu należy odnieść się do definicji zawartej w innych źródłach. W orzecznictwie sądów administracyjnych i praktyce organów skarbowych ugruntowane jest stanowisko, iż pod tym pojęciem należy rozumieć wszelkie wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie lub objęcie tych udziałów lub akcji, tj. takie bez których poniesienia skuteczne nabycie udziałów/akcji nie byłoby możliwe (tak np. wyrok NSA z 7 września 7004 roku (sygn. akt F5K 324/04). W powołanym orzeczeniu NSA, odwołując się do reguł wykładni językowej podkreślił, iż użyte w ustawie wyrażenie „wydatek" należy rozumieć ,,jako suma, która ma być wydana albo sumo wydana na coś. W rozumieniu tego wyrazu zawiera się więc element bezpośredniości dokonania wydatku”.
Podobnie stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 5 czerwca 2012 r. (III SA/Wa 2615/11), który wskazał, iż: „Istotne dla rozstrzygnięcia sprawy niniejszej jest określenie zakresu znaczeniowego użytego w art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. wyrazu "wydatków". Wskazany przepis ustawy zawiera katalog wydatków; których ustawodawca nie uważa za koszty uzyskania przychodów. Dlatego przy ustalaniu znaczenia zastosowanych w nim pojęć należy preferować wykładnię gramatyczną, a więc znaczenie, jakie przydaje się danemu wyrazowi lub wyrażeniu w języku potocznym. W Słowniku języka polskiego pod red. M. Szymczaka (PWN, Warszawa, wyd. Vili z 1993 r., t. III, s. 793) podaje się, że wydatek to "suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś", W rozumieniu tego wyrazu zawiera się więc element bezpośredniości dokonania wydatku.”
Zdaniem Spółki użycie przez ustawodawcę określenia „wydatki na objęcie” oznacza, iż do kosztów uzyskania przychodów - jakkolwiek dopiero z chwilą sprzedaży udziałów - zalicza się wszelkie wydatki bezpośrednio warunkujące objęcie tych udziałów.
Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w interpretacjach indywidualnych wydanych w imieniu Ministra Finansów przez:
Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 lutego 2010 roku (sygn. IPPB3/423- 848/09/JB), w której potwierdzono, stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „pojęcie wydatków na objęcie lub nabycie udziałów w spółce mającej osobowość prawną nie zostało zdefiniowane w przepisach podatkowych (...) pod tym pojęciem należy rozumieć wszelkie wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie lub objęcie udziałów, tj. takie bez których poniesienia skuteczne nabycie udziałów nie byłoby możliwe”;
Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 26 marca 2014 roku (sygn. ILPB3/423-619/13- 4/PR), w której skazano: „Pojęcie wydatków na objęcie lub nabycie udziałów w spółce nie zostało zdefiniowane w przepisach podatkowych. W praktyce organów podatkowych ugruntowane jest jednak stanowisko, iż użycie przez ustawodawcę określenia «wydatki na nabycie» oznacza, że do kosztów - jakkolwiek dopiero z chwilą zbycia udziałów - zalicza się wszelkie koszty bezpośrednio warunkujące nabycie/objęcie tych udziałów. Do typowych kosztów warunkujących nabycie/objęcie udziałów zaliczyć należy zapłaconą cenę udziałów/wniesiony wkład (w tym w formie kompensaty) oraz inne koszty bezpośrednio związane z tym zakupem i objęciem, jak np. opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego, itp.”.
Warunek objęcia udziałów – zapłata ceny emisyjnej
Mając na względzie, iż wydatek na objęcie udziałów stanowią wszystkie koszty warunkujące objęcie udziałów, w opinii Wnioskodawcy bez znaczenia pozostaje to, w jaki sposób wkład został odniesiony na kapitał spółki, tj. czy został odniesiony wyłącznie na kapitał zakładowy spółki, czy też na jej kapitał zapasowy (agio emisyjne). Powyższe wynika z faktu, iż wniesienie całego wkładu pieniężnego zarówno w części przeznaczonej na pokrycie kapitału zakładowego, jak i w części stanowiącej agio emisyjne stanowi warunek objęcia udziałów w podwyższonym kapitale spółki.
Zgodnie z art. 154 § 3 ustawy - Kodeksu spółek handlowych (dalej: „ksh”), dopuszczalna jest sytuacja (z którą mamy do czynienia w analizowanym stanie faktycznym), w której udział objęty będzie po cenie wyższej od jego wartości nominalnej - w takim przypadku nadwyżkę przelewa się na kapitał zapasowy.
Powyższa nadwyżka wartości wnoszonego przez wspólnika wkładu ponad wartość nominalną objętych w zamian udziałów powinna być pokryta w całości przed podwyższeniem kapitału zakładowego spółki. Powyższy obowiązek wynika z art. 163 pkt 2 ksh, zgodnie z którym do powstania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wymaga się wniesienia przez wspólników wkładów na pokrycie całego kapitału zakładowego, a w razie objęcia udziału za cenę wyższą od wartości nominalnej - także wniesienia nadwyżki. Powyższy przepis dotyczący pełnej wpłaty na poczet kapitału zakładowego oraz wpłaty nadwyżki, o której mowa w art. 154 § 3 ksh, stosuje się odpowiednio przy podwyższeniu kapitału zakładowego (art. 261 ksh).
W świetle powyższych przepisów udziałowiec, który zamierza objąć udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością obowiązany jest wnieść wkład o konkretnej wartości określonej w uchwale zgromadzenia wspólników spółki w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego spółki otrzymującej wkład pieniężny. Pokrycie więc pełnej wartości kapitału zakładowego oraz pokrycie agio emisyjnego stanowi bowiem warunek konieczny objęcia udziałów.
W konsekwencji, w sytuacji, gdy z uchwały zgromadzenia wspólników wynika, iż cena emisyjna obejmowanych udziałów przewyższa wartość nominalną tych udziałów, udziałowiec obowiązany jest uiścić całą wartość, tj. zarówno wartość nominalną obejmowanych udziałów, jak i nadwyżkę stanowiącą różnicę pomiędzy ceną emisyjną udziałów a ich wartością nominalną (która zgodnie przepisami kodeksu spółek handlowych powinna zostać odniesiona na kapitał zapasowy spółki), jest to bowiem warunek konieczny objęcia udziałów.
Powyższe znajduje potwierdzenie w doktrynie. Andrzej Kidyba w Komentarzu aktualizowanym do Kodeksu spółek handlowych (LEX, 2014) wskazał, iż: „Okoliczność wniesienia wkładów (tj. opłacenia wkładów pieniężnych i wniesienia aportów) jest potwierdzana przez wszystkich członków zarządu (art. 167 § 1 pkt 2 k.s.h.). Jeżeli wspólnicy zdecydują o tym, że wkłady pieniężne będą wyższe od wartości nominalnej przyznanych udziałów, to obciąża ich ryzyko z tym związane. Podstawowym jest to, że spółka może nie dojść do skutku, jeżeli cała nadwyżka (agio) nie zostanie wniesiona do momentu i złożenia wniosku o wpis. Oświadczenie jest bowiem składane razem z wnioskiem. Nie możemy więc przyjąć, że wkłady powinny być wniesione do momentu zarejestrowania, ale do momentu złożenia wniosku o wpis (wniosek z art. 167 § 1 pkt 2 k.s.h.). Od chwili wniesienia wkładu pozostaje on do wyłącznej dyspozycji zarządu spółki.”
Mając na względzie powyższe, wskazać należy, iż skoro udziałowiec nie może objąć udziałów w podwyższonym kapitale spółki bez uiszczenia całego wkładu pieniężnego (również w części przeznaczonej na agio emisyjne), to fakt ich objęcia oznacza, iż musiał w tym celu ponieść faktyczny wydatek równy wartości emisyjnej udziałów (tj. łącznej wartości, o którą został podwyższony kapitał zakładowy oraz kapitał zapasowy spółki, której udziały zostały objęte). Oznacza to, że dla celów określenia kosztu uzyskania przychodów z tytułu wydatków poniesionych na objęcie udziałów nie ma znaczenia wartość nominalna udziałów objętych w zamian za wkład pieniężny - istotna jest wyłącznie wartość emisyjna tych udziałów, na którą składa się ich wartość nominalna powiększona o wartość odniesioną na kapitał zapasowy (agio) - jej uiszczenie jest bowiem warunkiem objęcia udziałów.
Powyższe znajduje potwierdzenie w stanowisku organów podatkowych prezentowanym w wydawanych przez te organy interpretacjach. Przykładowo wskazać tu można interpretację wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 lutego 2013 roku (sygn. IPPB3/423-925/12- 4/AG), w której organ uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „kosztem uzyskania przychodu byłyby wydatki poniesione na ten cel, w tym w szczególności kwota, do której wniesienia zobowiązuje uchwała zgromadzenia wspólników (nawet, jeżeli jest ona wyższa od wartości nominalnej obejmowanych udziałów).”
Brak określenia przez ustawodawcę, iż kosztem z tytułu zbycia udziałów objętych w zamian za wkład pieniężny powinna być wartość nominalna udziałów
Wskazać należy, iż nie istnieją żadne przepisy, które w sytuacji objęcia udziałów w zamian za wkład pieniężny ograniczyłyby wartość kosztu uzyskania przychodu z powyższego tytułu - w szczególności do wartości wkładu, jaka została odniesiona na kapitał zakładowy. Ustawodawca bowiem nie przewidział takiego ograniczenia w przepisach regulujących zasady rozpoznania przedmiotowego kosztu w przypadku objęcia udziałów w zamian za wkład pieniężny, w przeciwieństwie do przepisów, dotyczących sposobu określenia kosztu sprzedaży udziałów objętych za wkład niepieniężny.
Analiza treści przepisów ustawy o CIT prowadzi do wniosku, iż dla trzech kategorii objęcia udziałów, tj. objęcia udziałów w zamian za:
wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;
wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; oraz
wkład pieniężny;
ustawodawca przewidział różne zasady określania wartości kosztu uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów.
I tak, zgodnie z art. 15 ust. 1k pkt 2 ustawy o CIT, w przypadku zbycia udziałów objętych w zamian za aport przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, kosztem uzyskania przychodu będzie wartość składników majątkowych przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikająca z prawidłowo prowadzonej księgi przychodów i rozchodów lub ksiąg rachunkowych. W przypadku zbycia udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, koszt uzyskania przychodów będzie stanowiła wartość nominalna udziałów z dnia ich objęcia.
W sytuacji natomiast, gdy podatnik zbywa odpłatnie udziały objęte w zamian za wkład pieniężny, to kosztami podatkowymi dla opisanej transakcji, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, są wydatki, które podatnik faktycznie poniósł na objęcie udziałów.
Dla każdego ze wskazanych powyżej sposobów nabycia udziałów należy stosować specyficzne dla niego zasady określania kosztu uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów. Skoro w ustawie wskazano, iż w przypadku zbycia udziałów objętych za wkład niepieniężny kosztem uzyskania przychodu będzie kwota stanowiąca sumę wydatków warunkujących bezpośrednio objęcie tych udziałów, to nie należy określać kosztu uzyskania przychodów w innej wysokości.
Powyższe potwierdził przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 18 lutego 2009 r. (IBPBII/2/415-154/09/AK), który wskazał, iż: „w zależności od rodzaju wkładu, w zamian za który obejmowane są udziały (akcje) ustawa (...) przewiduje dwa sposoby ustalenia kosztów uzyskania przychodów w razie zbycia udziałów (...) w przypadku odpłatnego zbycia udziałów spółki holdingowej - z siedzibę w Polsce - objętych częściowo za gotówkę a częściowo (w wysokości podwyższenia wartości nominalnej) w zamian za wkład niepieniężny w postaci akcji i udziałów spółek kapitałowych z siedzibę w Polsce, koszt uzyskania przychodów wnioskodawcy na dzień zbycia udziałów będzie ustalony jako suma: (1) wydatków na objęcie udziałów (akcji) - nabycie pierwotne - spółki holdingowej oraz (2) wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia czyli w wartości odpowiadającej zwiększeniu wartości dotychczasowych udziałów (akcji) w wyniku aportu.
Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, w przypadku gdyby Spółka dokonała w przyszłości odpłatnego zbycia udziałów w Spółce zależnej, kosztem uzyskania przychodów Spółki, będzie łączna wartość wkładu pieniężnego wniesionego w związku z objęciem zbywanych udziałów, zarówno w części przeznaczonej na:
pokrycie kapitału zakładowego Spółki zależnej, jak i
pokrycie kapitału zapasowego Spółki zależnej (tzw. agio), oraz
inne koszty bezpośrednio związane z objęciem udziałów takie jak podatek od czynności cywilnoprawnych oraz opłaty notarialne.
Przedstawione powyżej stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe. Stanowisko tożsame ze stanowiskiem Spółki zostało uznane za prawidłowe m. in. w:
interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 26 marca 2014 roku (sygn. ILPB3/423- 619/13-4/PR), w której potwierdzono, iż: „w przypadku odpłatnego zbycia (np. w formie sprzedaży lub aportu) przez Spółkę udziałów w Spółce zależnej, kosztem uzyskania przychodów Spółki dotyczącym tej transakcji, będzie wartość wkładu przeznaczonego na: pokrycie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki zależnej (podwyższenie kapitału nominalnego) oraz pokrycie podwyższenia kapitału zapasowego Spółki zależnej (tzw. agio).”;
interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 13 grudnia 2013 roku (sygn. IPTPB3/423-374/13-2/PM), w której organ uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym; „w przypadku gdy Spółka dokona zbycia udziałów w Spółce zależnej kosztem uzyskania przychodów Spółki dotyczącym tej transakcji, będzie kwota łącznych wydatków, jakie Spółka poniosła (poniesie) na objęcie lub nabycie udziałów w Spółce zależnej, obejmująca m.in. wartość kwoty faktycznie wpłaconej do Spółki zależnej w związku z opisanym w stanie faktycznym planowanym objęciem przez Spółkę nowych udziałów w Spółce zależnej, w tym również kwoty stanowiącej tzw. agio, przelanej na kapitał zapasowy Spółki zależnej.”;
interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, który w wydanej 12 czerwca 2012 r. interpretacji indywidualnej nr ILPB3/423-89/12-2/AO potwierdził, że: „gdyby Spółka dokonała w przyszłości zbycia udziałów w Spółce zależnej, kosztem uzyskania przychodów Spółki dotyczącym tej transakcji, będzie kwota łącznych wydatków, jakie Spółka poniosła (poniesie} na objęcie lub nabycie udziałów w Spółce zależnej, obejmująca m.in. wartość kwoty faktycznie wpłaconej do Spółki zależnej w związku z opisanym w stanie faktycznym planowanym objęciem przez Spółkę nowych udziałów w Spółce zależnej, w tym również kwoty stanowiącej tzw. agio, przelanej na kapitał zapasowy Spółki zależnej.”
ILPB2/436-276/14-2/MK | Interpretacja indywidualna
IBPBII/2/415-154/09/AK | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Wkład > IPPB3/423-1135/14-4/AG