Source: https://interpretacje-podatkowe.org/pracownik/ibpb-2-1-4511-208-16-bj
Timestamp: 2017-10-23 08:11:43
Legal References Found: art. 12
 art. 14
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 11
 art. 12
 art. 11
 FSK 
 art. 12
 art. 11
 art. 300
 art. 415
 FSK 
 art. 11
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 12

Document Content:
IBPB-2-1/4511-208/16/BJ | Interpretacja indywidualna
Czy pokrycie przez Wnioskodawcę kosztów objęcia pracownika delegowanego za granicę Ubezpieczeniem NNW obejmującym następstwa nieszczęśliwych wypadków spowoduje powstanie po stronie tego pracownika przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w postaci nieodpłatnego świadczenia?
IBPB-2-1/4511-208/16/BJinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U., poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 26 lutego 2016 r. (data wpływu do Biura – 10 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych objęcia pracownika delegowanego za granicę ubezpieczeniem obejmującym następstwa nieszczęśliwych wypadków i związanych z tym obowiązków płatnika – jest prawidłowe.
W dniu 10 marca 2016 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych objęcia pracownika delegowanego za granicę ubezpieczeniem obejmującym następstwa nieszczęśliwych wypadków i związanych z tym obowiązków płatnika.
Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej oraz za granicą. Siedziba Spółki znajduje się w K. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka świadczy m.in. usługi związane z montażem, remontem oraz konserwacją wszelkiego rodzaju technologicznych linii produkcyjnych. Oferowane przez Spółkę usługi, o których mowa powyżej, wykonywane są w różnych lokalizacjach geograficznych na całym świecie, głównie poza terenem Rzeczpospolitej Polskiej, a na terenie Państw Członkowskich Unii Europejskiej. Miejsce wykonywania usług jest różne (zmienne), w zależności od zleceń otrzymywanych na podstawie kontraktów zawieranych przez Spółkę z jej zleceniodawcami.
Spółka zatrudnia pracowników. Stałym miejscem pracy tych pracowników jest siedziba Spółki. Pracownicy Spółki świadczący pracę przy zleceniach realizowanych za granicą wykonują pracę w formie przeniesienia służbowego, tj. czasowej zmiany miejsca wykonywania pracy dokonanej za zgodą pracownika (inaczej zwanego oddelegowaniem). Ta forma oddelegowania nie stanowi podróży służbowej w rozumieniu przepisów prawa pracy, wskutek czego Spółka nie wypłaca pracownikom oddelegowanym za granicę diet i innych należności przysługujących z tytułu podróży służbowej. Oddelegowanie pracowników do pracy za granicę, poza stałe miejsce jej wykonywania – poza siedzibę pracodawcy, a jednocześnie poza miejsce zamieszkania pracowników – odbywa się w oparciu o stosowne aneksy do umów o pracę, czasowo zmieniające miejsce wykonywania pracy (wskazywane jako określona miejscowość, region lub obszar całego kraju, do którego następuje oddelegowanie). Oddelegowanie następuje w celu realizowania obowiązków pracowniczych na rzecz Spółki związanych z wykonywaniem przez Spółkę zakontraktowanych usług za granicą. Oddelegowanie następuje zwykle na okres nieprzekraczający kilku miesięcy. Pracownicy oddelegowani wykonują pracę poza swoim miejscem zamieszkania i ośrodkiem interesów życiowych. Ośrodek interesów życiowych tych pracowników, w rozumieniu modelowej konwencji OECD o unikaniu podwójnego opodatkowania, pozostaje w Polsce. W związku z tym pracownicy delegowani za granicę nadal będą podlegać nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.
Pracownicy delegowani, na żadnym etapie świadczenia pracy na rzecz Spółki, nie składają oświadczeń woli w zakresie chęci objęcia ich Ubezpieczeniem NNW. Decyzja w tej kwestii pozostaje w wyłącznej gestii Spółki, która zgłasza pracownika do Ubezpieczenia NNW bez jego zgody i wiedzy. Pracownicy delegowani nie mają też żadnej możliwości „zrezygnowania” z Ubezpieczenia NNW. Pracownicy są obejmowani Ubezpieczeniem jedynie na okres wyjazdu, pobytu oraz powrotu z zagranicy w związku z wykonywaniem przez nich za granicą pracy na rzecz Spółki w ramach oddelegowania – w przypadku skrócenia bądź wydłużenia pracy za granicą, zgłoszenie do Ubezpieczenia NNW jest odpowiednio korygowane. Całość kosztów związanych z Ubezpieczeniem NNW pracownika ponosi Spółka. Zakres Ubezpieczenia NNW obejmuje wypłatę świadczeń w przypadku śmierci pracownika w wyniku nieszczęśliwego wypadku bądź trwałego uszczerbku na zdrowiu. Wypłata ewentualnych świadczeń z tytułu zawartego Ubezpieczenia NNW ma następować do rąk ubezpieczonego pracownika delegowanego bądź osoby uprawnionej – w przypadku jego śmierci.
Zawieranie przez Spółkę umowy Ubezpieczenia NNW pracowników delegowanych za granicę wynika przede wszystkim z realizacji ciążącego na Spółce, jako pracodawcy, obowiązku ponoszenia wydatków związanych z procesem organizacji pracy. Jest ono również wynikiem potrzeby zabezpieczenia Spółki, jako pracodawcy, przed ewentualnymi roszczeniami cywilnymi ze strony pracowników z tytułu odszkodowania uzupełniającego za szkody związane z wypadkiem przy pracy w drodze do lub z pracy. Dodatkowo, należy wskazać, iż w znacznej części przypadków posiadanie Ubezpieczenia NNW dla pracowników delegowanych stanowi wymóg narzucony przez zagranicznego kontrahenta Spółki, na rzecz których świadczy ona swoje usługi przy użyciu pracowników delegowanych.
Czy w zaistniałym stanie faktycznym pokrycie przez Wnioskodawcę, jako pracodawcę, kosztów objęcia pracownika delegowanego za granicę Ubezpieczeniem NNW obejmującym następstwa nieszczęśliwych wypadków (w postaci śmierci bądź ciężkiego uszczerbku na zdrowiu) doznanych przez pracownika na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej oraz za granicą, w zakresie ograniczonym do wypadków podczas pracy oraz w drodze do i z pracy za granicą, spowoduje powstanie po stronie tego pracownika przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w postaci nieodpłatnego świadczenia...
Czy w zaistniałym stanie faktycznym Wnioskodawca – jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych – ma obowiązek uwzględniać wartości pokrytych kosztów objęcia pracownika delegowanego za granicę Ubezpieczeniem NNW obejmującym następstwa nieszczęśliwych wypadków (w postaci śmierci bądź ciężkiego uszczerbku na zdrowiu) doznanych przez pracownika na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej oraz za granicą, w zakresie ograniczonym do wypadków podczas pracy oraz w drodze do i z pracy za granicą, w kwocie przychodu pracownika delegowanego ze stosunku pracy, a tym samym obliczać i pobierać z tego tytułu od pracownika zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych...
W ocenie Wnioskodawcy, w zaistniałym stanie faktycznym pokrycie przez Wnioskodawcę, jako pracodawcę, kosztów objęcia pracownika delegowanego za granicę Ubezpieczeniem NNW obejmującym następstwa nieszczęśliwych wypadków (w postaci śmierci bądź ciężkiego uszczerbku na zdrowiu) doznanych przez pracownika na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej oraz za granicą, w zakresie ograniczonym do wypadków podczas pracy oraz w drodze do i z pracy za granicą, nie spowoduje powstania po stronie tego pracownika przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w postaci nieodpłatnego świadczenia.
W ocenie Wnioskodawcy, w zaistniałym stanie faktycznym Wnioskodawca – jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych – nie ma obowiązku uwzględniać wartości pokrytych kosztów objęcia pracownika delegowanego za granicę Ubezpieczeniem NNW obejmującym następstwa nieszczęśliwych wypadków (w postaci śmierci bądź ciężkiego uszczerbku na zdrowiu) doznanych przez pracownika na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej oraz za granicą, w zakresie ograniczonym do wypadków podczas pracy oraz w drodze do i z pracy za granicą, w kwocie przychodu pracownika delegowanego ze stosunku pracy, a tym samym obliczać i pobierać z tego tytułu od pracownika zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.
Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone przez pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.
Warunki stosowania powyższych przepisów w kontekście rozpoznania przychodu po stronie pracownika z tytułu otrzymania przez niego nieodpłatnych świadczeń zostały doprecyzowane przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 08 lipca 2014. sygn. akt: K 7/13. W powołanym wyroku Trybunał orzekł, że art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinny być rozumiane w taki sposób, że „inne nieodpłatne świadczenie” oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości. Ponadto, w uzasadnieniu wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że świadczenia uzyskiwane od pracodawcy, niezależnie od tego czy są one dokonywane w formie pieniężnej czy w formie świadczenia rzeczowego lub usługi, aby podlegały opodatkowaniu muszą prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprowadzenie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ – jak wskazano w pkt 3.2.4. uzasadnienia – znaczenie dochodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku o ile jednak w wypadku świadczenia pieniężnego przysporzenie jest niewątpliwe i bezwarunkowe (zawsze oznacza zwiększenie aktywów), o tyle „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tylko pod warunkiem, że rzeczywiście pozwoliły mu uniknąć wydatków.
po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów),
W kontekście tego kryterium na szczególną uwagę zasługuje fakt, że objęcie pracowników delegowanych Ubezpieczeniem NNW opisanym w stanie faktycznym, nie jest w żadnym razie warunkowane wyrażeniem przez nich woli w tym zakresie. Pracownicy delegowani stają się ubezpieczonymi niejako automatycznie, zaś decyzja o objęciu „zbiorowości” pracowników delegowanych ubezpieczeniem na czas ich oddelegowania za granicę leży w wyłącznej gestii Spółki. Ponieważ pracownicy nie mają możliwości decydowania o tym, czy chcą być objęci przedmiotowym ubezpieczeniem, czy też nie, nie powinni oni ponosić negatywnych konsekwencji autorytatywnego działania Spółki. Co za tym idzie, rozpoznanie przychodu po stronie pracowników w ww. okolicznościach stałoby w sprzeczności nie tylko z przepisami prawa, ale także z zasadami współżycia społecznego.
Powyższe konkluzje o doniosłości prawnej oświadczenia woli w zakresie chęci przyjęcia/skorzystania z danego rodzaju świadczenia potwierdzone zostały m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (wydanym już po rozstrzygnięciu Trybunału) z dnia 1 sierpnia 2014 r. w sprawie sygn. II FSK 1970/12, w którym Sąd jednoznacznie stwierdził, że: „(...) określone świadczenia można uznać za inne nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pracownik wyraził zgodę na objęcie go świadczeniem (...)”.
W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, stwierdzić należy, że skoro wykupienie przez Spółkę pracownikom delegowanym Ubezpieczenia NNW pozostaje poza sferą decyzyjności pracowników, to nie sposób uznać, że na moment wykupienia Ubezpieczenia NNW, ani również w okresie jego trwania, otrzymują oni jakąkolwiek realną korzyść stanowiącą przysporzenie w ich majątku osobistym.
Idąc dalej, winno się wskazać, iż o świadczeniu leżącym w interesie pracownika można mówić wyłącznie wówczas, gdy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Świadczenia, aby podlegały opodatkowaniu, muszą tym samym prowadzić do pojawienia się po stronie osób otrzymujących przychodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W kontekście przedmiotowego kryterium na szczególną uwagę zasługuje fakt, że objęcie pracowników delegowanych ubezpieczeniem leży przede wszystkim w interesie Spółki. Jak zostało bowiem podniesione w stanie faktycznym, zawarcie przedmiotowej umowy stanowi realizację obowiązku pracodawcy związanego z procesem organizacji pracy. Jest ono również wynikiem potrzeby zabezpieczenia Spółki, jako pracodawcy, przed ewentualnymi roszczeniami cywilnymi ze strony pracowników z tytułu odszkodowania uzupełniającego za szkody związane z wypadkiem przy pracy w drodze do lub z pracy. Zgodnie z dyspozycją art. 300 Kodeksu pracy w zw. z art. 415, 444 i 445 Kodeksu cywilnego, pracownik może domagać się od pracodawcy odszkodowania bądź renty za uszczerbek na zdrowiu bądź rozstrój zdrowia wywołany zdarzeniem, za które odpowiedzialność ponosi pracodawca (na zasadzie winy, a w niektórych przypadkach także na zasadzie ryzyka). Przy czym wina pracodawcy w orzecznictwie oraz doktrynie prawa pracy rozumiana jest bardzo szeroko i obejmuje także niedopełnienie obowiązków związanych z zapewnieniem bezpiecznych i higienicznych warunków pracy.
Dodatkowo, Wnioskodawca wskazał, iż w znacznej części przypadków posiadanie Ubezpieczenia NNW dla pracowników delegowanych stanowi wymóg narzucony przez zagranicznego kontrahenta Spółki, na rzecz których świadczy ona swoje usługi przy użyciu pracowników delegowanych.
Tak więc, Ubezpieczenie NNW zawierane jest zasadniczo w interesie Spółki jako pracodawcy, a nie w interesie pracownika oddelegowanego. Nie sposób bowiem racjonalnie zakładać, że gdyby nie konieczność wykonywania pracy za granicą, poza miejscem zamieszkania pracownika lub poza siedzibą pracodawcy i związana z tym konieczność wyjazdu, to pracownik wydałby pieniądze na wykupienie Ubezpieczenia NNW.
Warto odnotować, że w swoim wyroku z dnia 08 lipca 2014 r. Trybunał Konstytucyjny w sposób kazuistyczny odniósł się do sytuacji ubezpieczenia pracownika w czasie wykonywania obowiązków pracowniczych. Trybunał uznał, iż nie stanowi przychodu pracownika wartość ubezpieczenia pracownika w czasie wykonywania przez niego pracy. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt: II FSK 1741/11, zasadnie stwierdził, że ubezpieczenie takie „ściśle jest związane z realizacją przedmiotu działalności pracodawcy. Wykupując to ubezpieczenie, pracodawca nie kieruje się chęcią zapewnienia korzyści swojemu pracownikowi, lecz – co nie ulega dyskusji – potrzebą uniknięcia ewentualnych, nieprzewidywalnych co do wysokości i następstw w zakresie wykonywania zawartych umów – wydatków <...> zabezpiecza się on niejako przed koniecznością zwrotu z własnych środków kosztów leczenia pracownika poniesionych podczas jego podróży za granicę do czego obligują przepisy Kodeksu pracy i rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej” (zob. „Nieodpłatne świadczenia dla pracowników w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego ...” A. Marczak, Przegląd Podatkowy 10/2014).
Trybunał Konstytucyjny w przywołanym powyżej orzeczeniu dostrzega, że we współczesnych relacjach pracowniczych pracodawcy oferują pracownikom całą gamę różnego rodzaju świadczeń. Jak wynika z piśmiennictwa wydawanego po opublikowaniu przywołanego wyroku „Zarówno dokształcanie pracowników, jak i organizowanie spotkań (wyjazdów) integracyjnych, ubezpieczenie pracowników czy organizowanie ich dowozu do pracy, leży przede wszystkim w interesie pracodawców <...> nie sposób zaprzeczyć, że świadczenia oferowane przez pracodawców pracownikom, będące przedmiotem oceny w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych, najczęściej służą podniesieniu jakości pracy i jej wydajności, a w ostatecznym rachunku – tworzeniu zysku pracodawcy. Natomiast z punktu widzenia indywidualnych pracowników korzystanie ze świadczeń oferowanych przez pracodawcę może się przedstawiać jako uciążliwy obowiązek <...>” (zob. „Nieodpłatne świadczenia dla pracowników w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego ...” A. Marczak, Przegląd Podatkowy 10/2014).
W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, stwierdzić należy, że skoro wykupienie przez Spółkę Ubezpieczenia NNW dla jej pracowników delegowanych stanowi w zasadzie przejaw zabezpieczenia interesów Spółki, to nie sposób uznać, że tak na moment wykupienia tego ubezpieczenia, jak i w całym okresie jego obowiązywania, pracownicy otrzymują jakąkolwiek realną korzyść stanowiącą przysporzenie w ich majątku osobistym.
Powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, jest tym bardziej uzasadnione, że wykupienie przez Spółkę Ubezpieczenia NNW nie zwalania pracowników z obowiązku poniesienia tego rodzaju wydatku – żaden przepis prawa nie zobowiązuje bowiem osób wykonujących pracę za granicą w ramach oddelegowania do samodzielnego nabycia podobnego rodzaju ubezpieczeń. Po stronie pracownika nie występuje tym samym korzyść w postaci zaoszczędzenia wydatków, które musieliby ponieść gdyby Spółka przedmiotowego Ubezpieczenia NNW nie wykupiła. Zupełnie nieuzasadnionym byłoby w tym kontekście twierdzenie, że osoba uprawniona zaoszczędziła jakiekolwiek wydatki w sytuacji kiedy nawet nie planowała nabyć dóbr takich samych, czy podobnych do tych nabywanych przez Spółkę.
Kolejnym kryterium wyszczególnionym przez Trybunał jest kryterium wymierności oraz bezwzględnej realności świadczenia, tj. otrzymania świadczenia, które bezsprzecznie wywołuje korzyść po stronie danej osoby. W zakresie przedmiotowego kryterium Trybunał jednoznacznie stwierdził, że: „ustawodawca nie określił, jak należy rozumieć pojęcie „otrzymania” nieodpłatnych świadczeń. Imiesłów „otrzymane” niewątpliwie jest utworzony od czasownika „trzymać” (dzierżyć); „otrzymać” oznacza: „stać się odbiorcą czegoś; dostać coś w darze lub w zamian za coś” (Podręczny słownik języka polskiego, oprać. E. Sobol, Warszawa 1996). Według innego słownika „otrzymać” oznacza dostać coś w darze, dostać coś, co się należy, na co się zasługuje, do czego się dąży, uzyskać coś z czegoś (zob. Uniwersalny słownik języka polskiego, S. Dubisz (red.), Warszawa 2003, s. 602). Otrzymanie świadczenia zakłada zatem aktywność dwu podmiotów: tego kto daje (wręcza) i tego kto uzyskuje. Trzeba ponadto zwrócić uwagę, że w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dla określenia warunku powstania przysporzenia, ustawodawca posłużył się trybem dokonanym „otrzymane” (a nie „otrzymywane”), tym bardzie akcentując zaistniały już, uprzedni fakt spełnienia „innego nieodpłatnego świadczenia” – nie wystarczy zatem możliwość (wizja) uzyskania świadczenia.
W konsekwencji należy uznać, że przychód ze stosunku pracy powstaje wyłącznie w razie realnego uzyskania przysporzenia w postaci nieodpłatnego świadczenia, nie jest natomiast związany z potencjalną możliwością uzyskania go. W kontekście przedmiotowego kryterium raz jeszcze zwrócić należy uwagę na fakt, że objęcie pracownika ubezpieczeniem pozostaje poza zakresem jego swobody decyzyjnej – nie wymaga żadnej aktywności z jego strony. Co za tym idzie, w ocenie Wnioskodawcy, w odniesieniu do pracowników delegowanych nie sposób mówić o bezwzględnej realności świadczenia z tytułu zawarcia umowy Ubezpieczenia NNW, jako że samo postawienie świadczenia do ich dyspozycji (sam fakt ubezpieczenia) nie wywołuje jeszcze żadnych realnych korzyści w ich majątku.
Co więcej, należy zauważyć, iż Wnioskodawca opłaca Ubezpieczenie NNW jedną ogólną kwotą (za pracownika) i trudno na tej podstawie ustalić, jaka część składki przypada na poszczególny rodzaj świadczenia w ramach ubezpieczenia danego pracownika. Z tego również względu nawet gdyby przyjąć, iż pracownik z samego faktu objęcia go ubezpieczeniem potencjalnie odnosi korzyść – z czym nie można się zgodzić z przyczyn wskazanych powyżej – to korzyść ta nie jest wymierna i w związku z tym nie spełnione jest jedno z kryteriów określonych przez Trybunał do uznania świadczenia za opodatkowany przychód ze stosunku pracy.
Ostatnim kryterium wyszczególnionym przez Trybunał pozostaje przesłanka indywidualizacji świadczenia – rozumiana jako skierowanie świadczenia nie do ogółu (zbioru osób), ale do konkretnego, indywidualnego odbiorcy. Korzyść, będąca dochodem podlegającym opodatkowaniu musi być tym samym wymierna i przypisana konkretnemu pracownikowi. W kontekście przedmiotowego kryterium zwrócić należy uwagę na fakt, że Ubezpieczenie NNW obejmuje szerokie grono osób. Potencjalnym ubezpieczonym może być każdy pracownik zatrudniony w Spółce wykonujący pracę fizyczną za granicą, przy czym liczba ubezpieczonych zgłaszanych w momencie zawierania polisy jest tylko wartością szacunkową. Dodatkowo należy mieć na względzie, że w trakcie obowiązywania Ubezpieczenia NNW, lista potencjalnych ubezpieczonych może się zmieniać poprzez objęcie polisą nowo zatrudnionych/powołanych pracowników/współpracowników. Z tego względu ustalenie danych personalnych osób faktycznie korzystających w danym momencie z ochrony ubezpieczeniowej możliwe jest nie na moment wykupienia polisy, ale dopiero w momencie zajścia zdarzenia ubezpieczeniowego lub w chwili spełnienia świadczenia przez ubezpieczyciela. Tym samym na moment opłacania przez Spółkę składek z tytułu ubezpieczenia określenie danych personalnych osób objętych ochroną nie jest możliwe. Brak z kolei możliwości precyzyjnego ustalenia kręgu beneficjentów przedmiotowego świadczenia sprawia, że nie jest możliwe w sposób precyzyjny ustalenie wartości świadczenia przypadającego na poszczególnego pracownika. Co za tym idzie, w myśl zasady impossibllium nulla obligatio est, w ocenie Wnioskodawcy, Spółka nie jest zobowiązana do rozpoznawania przychodu z tego tytułu po stronie pracowników.
Zdaniem Wnioskodawcy, słuszność prezentowanego powyżej poglądu potwierdzana była wielokrotnie tak w orzeczeniach sądowych, jak i w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo Wnioskodawca wskazał na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 21 czerwca 2013 r. (znak: ITPB2/415-345/13/RS), w której organ stwierdził, że: „objęcie ubezpieczeniem (...) potencjalnej grupy innych osób, niemożliwej do zidentyfikowania, stanowi okoliczność uniemożliwiającą – przypisanie przychodu z tego tytułu konkretnej osobie.”
W świetle powyższych, uwag stwierdzić należy, że w przypadku Ubezpieczenia NNW pracowników delegowanych przez Spółkę żaden ze wskazanych przez Trybunał Konstytucyjny warunków przesądzający o konieczności rozpoznania po stronie tych pracowników nieodpłatnego przychodu ze stosunku pracy nie został spełniony.
Na zakończenie i potwierdzenie prawidłowości stanowiska Wnioskodawca przywołał interpretację wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 grudnia 2015 r. (znak: IPPB4/4511-1141/15-2/MS2).
W konsekwencji, uwzględniając uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., a także przywołaną powyżej interpretację indywidualną, uznać należy, iż zawierane przez Spółkę dla jej pracowników delegowanych za granicę Ubezpieczenie NNW, tak na moment jego zawarcia, jak i w całym okresie jego obowiązywania, nie zobowiązuje Wnioskodawcy do rozpoznawania po stronie pracowników przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a co za tym idzie do pobierania zaliczek na podatek dochodowy.
Podsumowując, w przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym nie mamy do czynienia z wystąpieniem cech wskazanych przez Trybunał jako istotnych kategorii „innych nieodpłatnych świadczeń” jako przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych gdyż:
ubezpieczenie NNW nie stanowi świadczenia obiektywnie leżącego w interesie pracownika delegowanego (zasadniczym beneficjentem jest Spółka);
objęcie pracownika delegowanego Ubezpieczeniem NNW następuje bez wyrażenia przez niego zgody w tym zakresie;
ubezpieczenie NNW nie jest adresowane do konkretnego pracownika, ale do pewnej zbiorowości spełniającej określone kryteria (brak jest tym samym elementu indywidualizacji świadczenia);
brak jest bezwzględnej realności świadczenia po stronie pracownika (sam fakt objęcia pracownika Ubezpieczeniem NNW nie generuje po jego stronie realnych korzyści materialnych).
Stosownie do art. 12 ust. 1 cyt. ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych..
Z treści wniosku wynika, że pracownicy Spółki świadczący pracę przy zleceniach realizowanych za granicą wykonują pracę w formie przeniesienia służbowego, tj. czasowej zmiany miejsca wykonywania pracy dokonanej za zgodą pracownika (inaczej zwanego oddelegowaniem). Ta forma oddelegowania nie stanowi podróży służbowej w rozumieniu przepisów prawa pracy, wskutek czego Spółka nie wypłaca pracownikom oddelegowanym za granicę diet i innych należności przysługujących z tytułu podróży służbowej.
Spółka posiada zawartą z przedsiębiorstwem ubezpieczeniowym, w formie polisy otwartej, umowę grupowego ubezpieczenia następstw nieszczęśliwych wypadków pracowników delegowanych wykonujących pracę za granicą (dalej: „Ubezpieczenie NNW”). Umowa ta zawierana jest na czas określony (najczęściej na jeden rok), zapewniając ochronę ubezpieczeniową otwartemu, bezimiennemu oraz nieidentyfikowanemu na dzień zawarcia umowy kręgowi osób fizycznych, który składa się z pracowników Spółki, którzy w okresie obowiązywania tej umowy, jako pracownicy fizyczni oddelegowani do pracy za granicą, zostaną zgłoszeni przez Spółkę do Ubezpieczenia NNW. Przedmiotem ochrony ubezpieczeniowej Ubezpieczenia NNW są następstwa nieszczęśliwych wypadków doznanych przez pracownika na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej oraz za granicą w zakresie ograniczonym do wypadków podczas pracy oraz w drodze do i z pracy. Pracownicy są obejmowani Ubezpieczeniem jedynie na okres wyjazdu. Całość kosztów związanych z Ubezpieczeniem NNW pracownika ponosi Spółka. Zawieranie przez Spółkę umowy Ubezpieczenia NNW pracowników delegowanych za granicę wynika przede wszystkim z realizacji ciążącego na Spółce, jako pracodawcy, obowiązku ponoszenia wydatków związanych z procesem organizacji pracy.
Wnioskodawca uważa, że pokrycie kosztów objęcia pracownika delegowanego za granicę Ubezpieczeniem NNW nie spowoduje powstania po stronie tego pracownika przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w postaci nieodpłatnego świadczenia a zatem jako płatnik nie ma obowiązku obliczać i pobierać z tego tytułu od pracownika zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.
Mimo bardzo szerokiego ujęcia w przywołanym art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodów ze stosunku pracy, nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Należy zaznaczyć, że są świadczenia, które gwarantują higieniczne i bezpieczne warunki pracy i służą jej organizacji (umożliwiają prawidłowe wykonywanie pracy), których spełnienie leży przede wszystkim w interesie pracodawcy w celu odpowiedniego zorganizowania własnej działalności gospodarczej, która musi być nastawiona ze swej istoty na osiągnięcie przychodów. W takim przypadku pracownik korzysta z tych świadczeń (w ramach wykonywania przypisanej pracy), jednak dla niego jest to korzyść niewychodząca na zewnątrz stosunku pracy i niestanowiąca dochodu, będącego przedmiotem opodatkowania.
Nieodpłatne świadczenie jest przychodem pracownika, gdy korzyść jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi, tj. nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów. Wartość takiego świadczenia ustala się według cen zakupu.
Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, uznać należy, iż objęcie pracowników umową Ubezpieczenia NNW obejmującą następstwa nieszczęśliwych wypadków w czasie oddelegowania do pracy za granicę nie generuje po stronie pracowników powstania przychodu, o którym mowa art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak wskazał sam Wnioskodawca – zawieranie przez Spółkę umowy Ubezpieczenia NNW pracowników delegowanych za granicę wynika przede wszystkim z realizacji ciążącego na Spółce, jako pracodawcy, obowiązku ponoszenia wydatków związanych z procesem organizacji pracy. Jest ono również wynikiem potrzeby zabezpieczenia Spółki, jako pracodawcy, przed ewentualnymi roszczeniami cywilnymi ze strony pracowników z tytułu odszkodowania uzupełniającego za szkody związane z wypadkiem przy pracy w drodze do lub z pracy.
Świadczenia te nie są spełnione w interesie pracowników, ale w interesie pracodawcy oraz nie przyniosą pracownikom korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musieliby ponieść. Umowa ubezpieczenia jest zawarta bowiem w celu zabezpieczenia nieprzewidzianych co do wysokości wydatków związanych z wypadkami przy pracy w drodze do lub z pracy, którym ulegnie pracownik, a które to wydatki musiałyby zostać zwrócone bądź wypłacone przez Wnioskodawcę.
Zatem pracownik, którego Wnioskodawca oddeleguje do pracy za granicę nie uzyskuje żadnych korzyści z tytułu zawartej przez Wnioskodawcę umowy ubezpieczenia NNW, które stanowiłyby przychód pracownika podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Wobec powyższego należy przyjąć za Wnioskodawcą, że pokrycie przez Spółkę jako pracodawcę, kosztów objęcia pracownika delegowanego za granicę Ubezpieczeniem NNW obejmującym następstwa nieszczęśliwych wypadków doznanych przez pracownika na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej oraz za granicą w zakresie ograniczonym do wypadków podczas pracy oraz w drodze do i z pracy za granicą, nie powoduje powstania po stronie tego pracownika przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w postaci nieodpłatnego świadczenia.
Rację ma Wnioskodawca, że jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych nie ma obowiązku uwzględniać wartości pokrytych kosztów objęcia pracownika delegowanego za granicę Ubezpieczeniem NNW w kwocie przychodu pracownika delegowanego ze stosunku pracy, a tym samym obliczać i pobierać z tego tytułu od pracownika zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.
Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące przy wydaniu przedmiotowej interpretacji.
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Pracownik > IBPB-2-1/4511-208/16/BJ