Source: https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma-urzedowe/pisma-urzedowe/ilpp1-4512-1-73-16-5-mk-pismo-wydane-przez-izba-skarbowa-184857854
Timestamp: 2020-05-29 10:32:38
Legal References Found: art. 14
 art. 509
 art. 8
 art. 113
 art. 113
 art. 8
 art. 5
 art. 2
 art. 15
 art. 10
 art. 8
 art. 5
 art. 7
 art. 8
 art. 8
 art. 5
 art. 29
 art. 113
 art. 113
 art. 113
 art. 5
 art. 2
 art. 41
 art. 146
 art. 146
 art. 43
 art. 43
 art. 13
 art. 43
 art. 43
 art. 113
 art. 5
 art. 8
 art. 7
 art. 509
 art. 4
 art. 2
 art. 5
 art. 43
 art. 82
 art. 113
 art. 5
 art. 113
 art. 41
 art. 83
 art. 119
 art. 120
 art. 122
 art. 129
 art. 43
 art. 8
 art. 113
 art. 113
 art. 113

Document Content:
ILPP1/4512-1-73/16-5/MK - Pismo wydane przez:...
ILPP1/4512-1-73/16-5/MK
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 15 stycznia 2016 r. (data wpływu 22 stycznia 2016 r.), uzupełnionym w dniu 25 marca 2016 r. oraz pismem z dnia 29 marca 2016 r. (data wpływu 1 kwietnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:
i. zabezpieczeniu ewentualnych roszczeń Nabywcy Udziałów wobec podmiotów zbywających (w tym Spółki Kapitałowej), także w zakresie korekt potransakcyjnych ceny nabycia udziałów w Spółce Zależnej wynikających m.in. ze zmiany wartości określonych aktywów oraz zobowiązań na dzień przeniesienia aktywów (dalej jako: Kwota Zastrzeżona), oraz
ii. wypłacie dodatkowej części wynagrodzenia podmiotom zbywającym (w tym Spółce Kapitałowej), w przypadku zrealizowania oszczędności w zakresie funkcjonowania Spółki Zależnej w terminie określonym w umowie sprzedaży udziałów (dalej jako: Dodatkowa część wynagrodzenia).
* podmiotów zbywających (w tym Spółki Kapitałowej), proporcjonalnie do posiadanego przez nich udziału w Spółce Zależnej (lub na rzecz innych podmiotów uprawnionych w przypadku zbycia praw do środków zdeponowanych na Rachunku Zastrzeżonym), w sytuacji, w której:
o nie ziści się podstawa ewentualnych roszczeń Nabywcy Udziałów wobec podmiotów zbywających (nastąpi wypłata Kwoty Zastrzeżonej),
o spełnione zostaną warunki wypłaty Dodatkowej części wynagrodzenia (nastąpi wypłata Dodatkowej części wynagrodzenia); lub na rzecz
* Nabywcy Udziałów, w sytuacji, w której ziści się podstawa ewentualnych roszczeń Nabywcy Udziałów wobec podmiotów zbywających bądź nie zostaną spełnione warunki wypłaty Dodatkowej części wynagrodzenia.
Może zdarzyć się, że przed upływem Terminu na wypłatę środków zdeponowanych na Rachunku Zastrzeżonym, Wnioskodawca nabędzie od Spółki Kapitałowej prawo do żądania wypłaty części kwoty pieniężnej znajdującej się na Rachunku Zastrzeżonym (dalej: Wierzytelność), w oparciu o instytucję cesji (przelewu) wierzytelności, o której mowa w art. 509 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.).
Nabycie Wierzytelności nastąpi w ramach jednej lub kilku transakcji na podstawie porozumień zawartych pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką Kapitałową, których przedmiotem będzie przejęcie części praw i obowiązków wynikających z umowy Rachunku Zastrzeżonego. W konsekwencji, w przypadku nieziszczenia się podstawy ewentualnych roszczeń Nabywcy Udziałów wobec podmiotów zbywających oraz/lub spełnienia warunków wypłaty Dodatkowej części wynagrodzenia, Wnioskodawcy będzie przysługiwało roszczenie do zwolnienia odpowiedniej części środków zgromadzonych na Rachunku Zastrzeżonym - proporcjonalnie do udziału (pośredniego) posiadanego przez Wnioskodawcę w Spółce Zależnej.
Jednocześnie Wnioskodawca zamierza nabyć Wierzytelność w celu uzyskania określonego świadczenia pieniężnego (tekst jedn.: otrzymania środków zwolnionych z Rachunku Zastrzeżonego) lub w celu jej dalszej odsprzedaży.
* prognozowany spadek wartości pieniądza w czasie; oraz
* oszacowaną kwotę odpowiadającą wartości ryzyka nieuzyskania całości kwoty zdeponowanej na Rachunku Zastrzeżonym (tekst jedn.: ryzyka zgłoszenia roszczeń przez Nabywcę Udziałów, wobec środków zgromadzonych na Rachunku Zastrzeżonym oraz niezaistnienia przesłanek wypłaty Dodatkowej części wynagrodzenia);
i. kosztów administracyjnych,
ii. kosztów obsługi prawnej,
iii. udostępnienia Spółce Kapitałowej środków finansowych, itp.
* wartość nominalna Wierzytelności będzie wynosić 100.000 zł,
* prognozowany spadek wartości nominalnej Wierzytelności, w okresie upływającym do Terminu wypłaty środków, zostanie oszacowany jako 5.000 zł,
* wartość ryzyka nieuzyskania całości kwoty zdeponowanej na Rachunku Zastrzeżonym skalkulowana zostanie jako 15.000 zł, natomiast
* kwota wynagrodzenia (dyskonta) zostanie ustalona w wysokości 4.000 zł,
kwota należna Spółce Kapitałowej od Wnioskodawcy, z tytułu nabycia Wierzytelności, będzie wynosiła 76.000 zł (tekst jedn.: 100.000 - 5.000 - 15.000 - 4.000).
Należy przy tym wskazać, że różnica pomiędzy Wartością ekonomiczną Wierzytelności a kwotą należną Spółce Kapitałowej - wynikająca z transakcji sprzedaży Wierzytelności - nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty 150.000 zł netto. Wnioskodawca nie przewiduje przy tym dokonywania innej sprzedaży w roku podatkowym, w którym rozpoczęta zostanie działalność w zakresie nabycia Wierzytelności.
1. Czy nabycie Wierzytelności przez Wnioskodawcę będzie stanowiło odpłatne świadczenie przez Niego usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT) podlegające opodatkowaniu VAT.
2. Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest twierdząca:
czy podstawą opodatkowania usługi świadczonej przez Wnioskodawcę będzie różnica pomiędzy Wartością rynkową Wierzytelności, obliczoną według metodologii wskazanej w opisie zdarzenia przyszłego, a kwotą należną Spółce Kapitałowej od Wnioskodawcy.
w przypadku, gdy Wnioskodawca nie zrezygnuje ze zwolnienia z VAT, zgodnie z art. 113 ust. 4 ustawy o VAT, czy usługa świadczona przez Wnioskodawcę będzie podlegała zwolnieniu od podatku na podstawie art. 113 ust. 9 ustawy o VAT.
1. Nabycie Wierzytelności przez Wnioskodawcę będzie stanowiło odpłatne świadczenie przez Niego usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. "odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju".
Należy przy tym zaznaczyć, że zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE. L Nr 347; dalej: Dyrektywa VAT), opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej podlega "odpłatne świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze". Pomimo tego, że warunek występowania przez osobę świadczącą usługę w charakterze podatnika VAT nie został sformułowany w treści przepisów ustawy o VAT, określających zakres opodatkowania tym podatkiem, warunek ten uznaje się za dorozumiany, co wynika z praktyki organów podatkowych i orzecznictwa sądowo-administracyjnego. W konsekwencji, opodatkowaniu VAT podlega nie każde świadczenie usług na terytorium kraju, ale tylko takie, które dokonywane jest przez podatnika działającego w takim charakterze.
Z zapisów art. 15 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że "podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności".
Działalność gospodarcza obejmuje zaś, zgodnie z ust. 2 cyt. regulacji "wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych".
Pojęcie "samodzielności" ("niezależności" zgodnie z anglojęzyczną wersją Dyrektywy VAT) doprecyzowane zostało w art. 10 Dyrektywy VAT, zgodnie z którym warunek przewidujący, że działalność gospodarcza jest prowadzona samodzielnie wyklucza opodatkowanie VAT pracowników. Dodatkowo, zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał lub TSUE), pojęcie to powinno być rozumiane przede wszystkim jako prowadzenie działalności na własne ryzyko (Wyrok w sprawie C-23/98, J. Heerma v. Staatssecretaris van Financiën). W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, przez samodzielność należy w tym kontekście rozumieć przede wszystkim zdolność do podejmowania niewymuszonego działania oraz ponoszenie ryzyka gospodarczego związanego z takimi działaniami.
* działania te nie są wykonywane przez Wykonawcę działającego w charakterze pracownika (Wnioskodawca jest bowiem udziałowcem, a nie pracownikiem Spółki Kapitałowej);
* Wnioskodawca będzie ponosił wszelkie ryzyko związane z wykonywanymi czynnościami (nabyciem Wierzytelności) - w tym w szczególności ryzyko nieotrzymania środków z Rachunku Zastrzeżonego (w przypadku zgłoszenia przez Nabywcę Udziałów odpowiednich roszczeń lub nieziszczenia się przesłanek do wypłacenia Dodatkowej części wynagrodzenia);
* wszelkie czynności realizowane przez Wnioskodawcę podejmowane będą dobrowolnie.
Dodatkowo należy zauważyć, że w celu uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter (działalność powinna być wykonywana "w sposób ciągły").
Jednocześnie, możliwe jest, że nabywanie przez Wnioskodawcę Wierzytelności będzie czynnością powtarzalną (tekst jedn.: zrealizowane zostanie w ramach kilku transakcji). Okoliczność ta, zdaniem Wnioskodawcy, dodatkowo podkreśla zorganizowany charakter podejmowanych działań. Nabycie Wierzytelności może bowiem nie mieć charakteru jednorazowego, ale będzie dokonywane w sposób powtarzalny.
Definicja działalności gospodarczej przewiduje również, że działalność ta - w rozumieniu ustawy o VAT - wystąpi w szczególności w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Należy w tym miejscu zaznaczyć, że w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca planuje wykorzystać Wierzytelność (tekst jedn.: wartość niematerialną) dla celów zarobkowych. Wnioskodawca zamierza bowiem nabyć przedmiotową Wierzytelność w celu uzyskania określonego świadczenia pieniężnego przewyższającego wartość poniesionych nakładów lub w celu jej dalszej odsprzedaży. Wnioskodawca podejmuje tą działalność zatem w celach zarobkowych (zamierza on uzyskać dyskonto lub sprzedać Wierzytelność z zyskiem).
Stosownie do uregulowań art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, "przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...)."
i. uwolnienie się od ryzyka nieotrzymania całości środków zdeponowanych na rachunku;
ii. uzyskanie środków finansowych wcześniej niż w Terminie ustalonym z Nabywcą Udziałów; oraz
iii. brak konieczności podejmowania ewentualnych czynności administracyjnych i prawnych zmierzających do otrzymania wypłaty środków zgromadzonych na Rachunku Zastrzeżonym (w przypadku zgłoszenia roszczeń przez Nabywcę Udziałów).
Należy przy tym zaznaczyć, że przepisy ustawy o VAT wyróżniają zarówno odpłatne, jak i nieodpłatne świadczenie usług. Jednocześnie, definicja odpłatnego świadczenia usług na gruncie przepisów o VAT była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć TSUE. W wydawanych orzeczeniach Trybunał podkreślał, że usługi świadczone za wynagrodzeniem mają miejsce wyłącznie w przypadku, gdy wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazywaną w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy (tekst jedn.: odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która podlega opodatkowaniu VAT) (tak przykładowo TSUE stwierdził w wyroku w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council oraz w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma).
Należy zatem podkreślić, że odpłatność za usługę powinna stanowić świadczenie wzajemne realizowane przez usługobiorcę na rzecz usługodawcy (tekst jedn.: przejawiać się w wyraźnej, bezpośredniej korzyści podmiotu świadczącego usługę). Ponadto, aby dana czynność mogła zostać uznana za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowo-skutkowym pomiędzy świadczoną usługą a wynagrodzeniem (świadczeniem wzajemnym).
i. Brak odpłatności w przypadku ustalenia kwoty należnej w wysokości równej wartości ekonomicznej.
Biorąc bowiem pod uwagę spadek wartości pieniądza w czasie oraz niepewność w zakresie przyszłej wartości wypłat (wynikającej z możliwości podniesienia przez Nabywcę Udziałów roszczeń lub niezaistnienia przesłanek wypłaty Dodatkowej części wynagrodzenia), na dzień nabycia Wierzytelności byłaby ona realnie warta mniej niż wynikałoby z jej wartości nominalnej, co potwierdzone zostanie w drodze kalkulacji dokonanej przez Spółkę Kapitałową. W konsekwencji, na skutek zakupu tej Wierzytelności według jej realnej, ekonomicznej wartości, po stronie Wnioskodawcy w sensie ekonomicznym nie pojawiłoby się żadne przysporzenie. Innymi słowy, Wnioskodawca zapłaciłby za Wierzytelność dokładnie tyle, ile wynosi jej wartość nominalna urealniona na dzień dokonania transakcji - nie uzyskując przy tym dodatkowej premii w postaci odsetek lub dyskonta od tejże kwoty, które stanowić mogłoby premię za zaangażowanie przez Wnioskodawcę kapitału, poniesienie dodatkowych kosztów etc.
Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie TSUE. W szczególności, w wyroku w sprawie C-93/10 z dnia 27 października 2011 r. TSUE wskazał, że "różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży nie stanowi bowiem wynagrodzenia za tego rodzaju usługę, lecz odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży, która jest uzależniona od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników".
o w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 lipca 2015 r., sygn. ILPP2/4512-1-345/15-2/AK, w której organ uznał, że "w tym konkretnym przypadku, skoro - jak wskazał Wnioskodawca - cena, za jaką kupowana jest wierzytelność odpowiada ekonomicznej wartości za zakup tego rodzaju wierzytelności i nie zawiera dodatkowych wynagrodzeń - to w przedmiotowej sprawie nie dojdzie do odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy";
o w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 września 2014 r., sygn. ILPP2/443-625/14-2/EN, w której organ ocenił, że "skoro - jak wskazał Wnioskodawca - cena, jaką zapłaci cedentowi wierzytelności będzie odpowiadać rzeczywistej ekonomicznej wartości tej wierzytelności, a w związku z zawarciem umowy przelewu (cesji) nie otrzyma od cedenta jakiegokolwiek wynagrodzenia, to w przedmiotowej sprawie nie dojdzie do odpłatnego świadczenia usług, (...)";
o w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 listopada 2014 r., sygn. IBPP2/443-815/14/WN;
o w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 lipca 2013 r., sygn. ILPP1/443-341/13-2/AW;
o w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 5 listopada 2014 r., sygn. ITPP1/443-958/14/KM.
ii. Dyskonto jako odpłatność.
o koszty administracyjne oraz koszty obsługi prawnej, związane z analizowaną transakcją,
o koszty finansowania zakupu Wierzytelności.
Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 lipca 2015 r., sygn. ILPP2/4512-I-345/15-3/AK, w której organ wskazał, że " (...) wartość rynkowa Wierzytelności zostanie dodatkowo pomniejszona o kwotę (dyskonto) należną Wnioskodawcy z tytułu przejęcia Wierzytelności od Spółki zależnej, co stanowi wynagrodzenie za świadczenie usługi. Podsumowując, nabycie wierzytelności w okolicznościach wskazanych we wniosku (...) stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy".
Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, "podstawą opodatkowania (...), jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, (...)".
Wnioskodawca podkreśla w tym miejscu, że jak zostało wskazane w punkcie 2c (i) uzasadnienia do pytania nr 1, w przypadku zakupu Wierzytelności według jej Wartości ekonomicznej, po stronie Wnioskodawcy w sensie ekonomicznym nie pojawiłoby się żadne przysporzenie. Wnioskodawca zapłaciłby bowiem za Wierzytelność tyle, ile wynosi jej wartość nominalna urealniona na dzień dokonania transakcji - nie uzyskując przy tym żadnej wymiernej korzyści. W tej sytuacji, czynność nabycia Wierzytelności stanowiłaby zatem nieodpłatne świadczenie usług (pozostające poza zakresem VAT).
Zaś w przypadku ustalenia kwoty należnej Spółce Kapitałowej poprzez oszacowanie Wartości ekonomicznej Wierzytelności, a następnie pomniejszenie jej o wartość dyskonta, w ocenie Wnioskodawcy, kwotę dyskonta (tekst jedn.: różnicę pomiędzy wartością nominalną Wierzytelności a kwotą należną, którą Wnioskodawca uiści na rzecz Spółki Kapitałowej) należałoby potraktować jako premię za zaangażowanie przez Wnioskodawcę kapitału, poniesienie dodatkowych kosztów i ryzyka etc., a co za tym idzie za wynagrodzenie z tytułu świadczonej usługi.
Stanowisko to znajduje również potwierdzenie w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 lipca 2015 r., sygn. ILPP2/4512-I-345/15-3/AK, w której organ ocenił, że "skoro cesja wierzytelności jest tak skalkulowana, że zawiera wynagrodzenie Wnioskodawcy stanowiące różnicę pomiędzy wartością nominalną wierzytelności a ceną zakupu od zbywcy w chwili nabycia, to podstawą opodatkowania z tytułu cesji wierzytelności jest wszystko, co stanowi zapłatę z tytułu wykonania usługi. W konsekwencji podstawą opodatkowania opisanej w zapytaniu czynności polegającej na nabyciu wierzytelności będzie różnica pomiędzy Wartością rynkową Wierzytelności, obliczoną według metodologii wskazanej w opisie zdarzenia przyszłego, a kwotą należną Spółce zależnej od Wnioskodawcy, pomniejszona o kwotę podatku VAT należnego".
Zgodnie z art. 113 ustawy o VAT, zwolnieniu z opodatkowania podlega sprzedaż dokonywana przez tzw. "drobnych przedsiębiorców" (zwolnienie podmiotowe).
Zgodnie bowiem z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, "zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku".
Jednocześnie, stosownie do uregulowań art. 113 ust. 9 ustawy o VAT, "zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatnika rozpoczynającego w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w ust. 1".
Natomiast pojęcie sprzedaży na gruncie VAT zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT. Zgodnie z tą regulacją przez sprzedaż rozumie się "odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów".
Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy, Wnioskodawca zaznacza, że - jak zostało wykazane w uzasadnieniu jego stanowiska w ramach pytania nr 1 i 2a - analizowane nabycie Wierzytelności stanowi odpłatne świadczenie usług, w odniesieniu do których podstawą opodatkowania będzie realna ekonomiczna korzyść, jaka zaistnieje po stronie Wnioskodawcy w związku z nabyciem Wierzytelności, a więc stanowiąca różnicę pomiędzy faktyczną Wartością ekonomiczną wierzytelności a kwotą jaką Wnioskodawca będzie obowiązany uiścić na rzecz Spółki Kapitałowej.
Zgodnie bowiem z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT "stawka podatku wynosi 22%, (...)." Stosownie natomiast do uregulowań art. 146a pkt 1 oraz art. 146f ustawy o VAT, podstawowa stawka VAT wynosi obecnie 23%.
Jednocześnie, Wnioskodawca wskazuje, że art. 43 ustawy o VAT przewiduje szereg czynności, które podlegają zwolnieniu od opodatkowania. Wśród nich wskazane zostały m.in.: usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych (art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT), usługi w zakresie długów (art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT), a także usługi w zakresie udzielania poręczeń i gwarancji (art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy o VAT). W ocenie Wnioskodawcy, świadczenie realizowane przez Niego na rzecz Spółki Kapitałowej nie stanowi żadnej z usług wymienionych w powyższych przepisach, a co za tym idzie - co do zasady - nie może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT.
Należy również zwrócić uwagę na art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy o VAT, "zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do czynności ściągania długów, w tym factoringu".
Wnioskodawca wskazuje, że czynności ściągania długów, ani factoring nie zostały zdefiniowane w przepisach o VAT. Niemniej jednak, wykładnia analizowanego pojęcia była przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-305/01 MKG-Kraftfahrzeuge-Factory GmbH. Przedmiotowy wyrok dotyczył sytuacji tożsamej do będącej przedmiotem niniejszego wniosku, tj. nabycia wierzytelności wraz z przejęciem ryzyka niewypłacalności dłużnika. Orzekając w tej sprawie TSUE zdecydował, że "działalność gospodarcza, polegająca na zakupie wierzytelności i przejmowaniu ryzyka niewypłacalności dłużnika w zamian za wynagrodzenie w postaci prowizji stanowi "windykację należności i factoring", o którym mowa w końcowej części art. 13 (B) lit. d pkt 3 VI dyrektywy i tym samym jest wyłączona ze zwolnienia w podatku VAT uregulowanym w tym przepisie".
W świetle powyższego należałoby uznać, że w sytuacji, gdy świadczenie usługi obejmuje nabycie wierzytelności oraz przejęcie ryzyka niewypłacalności dłużnika, stanowi ono "czynności ściągania długów" w rozumieniu art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy o VAT.
W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, świadczone usługi stanowią "czynności ściągania długów" w rozumieniu art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy o VAT. Konsekwentnie, podlegają one wyłączeniu ze zwolnienia z opodatkowania VAT, w związku z czym powinny zasadniczo podlegać opodatkowaniu podstawową (obecnie 23%) stawką VAT.
o uznania czynności nabycia wierzytelności za odpłatne świadczenie usług i wskazania właściwej stawki podatku VAT dla tej czynności,
o ustalenia podstawy opodatkowania świadczonej przez Wnioskodawcę usługi,
o możliwości skorzystania ze zwolnienia z art. 113 ust. 9 ustawy
Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 - stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:
o przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
o zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
o świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
Wskazać należy, że wierzytelność jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Instytucja przelewu wierzytelności została uregulowana przepisami w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.), zwanej dalej k.c.
Wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki - art. 509 § 2 k.c.
Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej. Zainteresowany posiada pośredni udział w kapitale zakładowym Spółki Kapitałowej, która natomiast posiada większość udziałów w Spółce Zależnej. Spółka Kapitałowa oraz pozostali udziałowcy Spółki Zależnej dokonali transakcji zbycia udziałów w Spółce Zależnej na rzecz kontrahenta podmiotu niepowiązanego - Nabywcy Udziałów. W myśl umowy sprzedaży udziałów w Spółce Zależnej, która została zawarta pomiędzy udziałowcami Spółki Zależnej (w tym Spółką Kapitałową) a Nabywcą Udziałów, zapłata ceny sprzedaży udziałów w Spółce Zależnej następuje w taki sposób, że część wynagrodzenia jest wpłacana przez Nabywcę Udziałów na Rachunek Zastrzeżony.
Wnioskodawca zamierza nabyć Wierzytelność w celu uzyskania określonego świadczenia pieniężnego (tekst jedn.: otrzymania środków zwolnionych z Rachunku Zastrzeżonego) lub w celu jej dalszej odsprzedaży. Kwota należna Spółce Kapitałowej od Wnioskodawcy, z tytułu nabycia Wierzytelności, będzie odpowiadać ekonomicznej wartości Wierzytelności, obliczonej przez Spółkę Kapitałową na podstawie posiadanych przez nią informacji, pomniejszonej o dyskonto stanowiące wynagrodzenie Wnioskodawcy z tytułu przejęcia Wierzytelności. W celu oszacowania wartości rynkowej Wierzytelności (Wartości ekonomicznej), wartość nominalna Wierzytelności zostanie pomniejszona o prognozowany spadek wartości pieniądza w czasie oraz oszacowaną kwotę odpowiadającą wartości ryzyka nieuzyskania całości kwoty zdeponowanej na Rachunku Zastrzeżonym (tekst jedn.: ryzyka zgłoszenia roszczeń przez Nabywcę Udziałów, wobec środków zgromadzonych na Rachunku Zastrzeżonym oraz niezaistnienia przesłanek wypłaty Dodatkowej części wynagrodzenia). Ponadto strony ustaliły, że Wnioskodawcy będzie przysługiwać wynagrodzenie, w postaci dyskonta, z tytułu przejęcia Wierzytelności. Wynagrodzenie to będzie miało stanowić dla Wnioskodawcy rekompensatę z tytułu kosztów poniesionych w związku z nabyciem Wierzytelności, w tym w szczególności: kosztów administracyjnych, kosztów obsługi prawnej, udostępnienia Spółce Kapitałowej środków finansowych, itp. Ponadto, Wnioskodawca informuje, że różnica pomiędzy Wartością ekonomiczną Wierzytelności a kwotą należną Spółce Kapitałowej wynikająca z transakcji sprzedaży Wierzytelności - nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty 150.000 zł netto. Wnioskodawca nie przewiduje przy tym dokonywania innej sprzedaży w roku podatkowym, w którym rozpoczęta zostanie działalność w zakresie nabycia Wierzytelności. W związku z planowanym nabyciem Wierzytelności, Wnioskodawca zamierza podjąć działania przygotowawcze mające na celu zawarcie tej transakcji (lub ewentualną rezygnację z nich). W szczególności, przez Wnioskodawcę wykonana zostanie analiza kalkulacji Wartości ekonomicznej Wierzytelności dokonanej przez Spółkę Kapitałową oraz analiza rentowności transakcji. Ponadto, Wnioskodawca korzystał będzie z usług doradczych oraz prawnych, dotyczących konsekwencji dokonywanych transakcji oraz poniesie ewentualne koszty obsługi administracyjnej nabycia Wierzytelności. Natomiast, w przypadku zgłoszenia roszczeń przez Nabywcę Udziałów, Wnioskodawca podejmie ewentualne czynności administracyjne i prawne zmierzające do otrzymania wypłaty środków zgromadzonych na Rachunku Zastrzeżonym. W przypadku uznania, że nabycie Wierzytelności przez Wnioskodawcę stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, Wnioskodawca zamierza dokonać rejestracji dla celów VAT.
W kwestii nabycia wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG, w którym TSUE stwierdził, że "Artykuł 2 pkt 1 i art. 4 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, należy interpretować w ten sposób, że podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnej usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania wspomnianej dyrektywy, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży".
Również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 marca 2012 r., sygn. akt I FPS 5/11 wskazał: "Przyjąć zatem należy, że podstawowym i koniecznym warunkiem do uznania transakcji za odpłatną usługę, a więc czynność opodatkowaną, jest wystąpienie wynagrodzenia bezpośrednio związanego z tą czynnością, rzeczywiście otrzymanego (bądź należnego), jako świadczenia wzajemnego za wykonaną usługę. Zatem, badając konkretną transakcję należy poszukiwać takiego ewentualnego bezpośredniego wynagrodzenia, które otrzymuje kupujący - cesjonariusz, jako świadczenie wzajemne za ewentualnie wykonaną na rzecz zbywcy - cedenta usługę. Plastyczniej rzecz ujmując poszukiwać należy strumienia pieniędzy płynącego od zbywcy - cedenta do nabywcy - cesjonariusza za wykonaną usługę, czyli odwrotnie płynącego, niż w przypadku umowy kupna sprzedaży, kiedy zapłatę za wierzytelność otrzymuje zbywca od nabywcy. Podkreślenia wymaga bowiem, że dla rozstrzygnięcia, czy mamy do czynienia z odpłatną usługą, konieczne jest ustalenie, czy - obok transakcji kupna-sprzedaży wierzytelności - wystąpiło świadczenie usługi przez nabywcę wierzytelności na rzecz jej zbywcy za bezpośrednim wynagrodzeniem otrzymanym, co ważne, przez nabywcę. W omawianej sytuacji, kiedy występuje tylko zapłata ceny za wierzytelność, trudno uznać, że do świadczenia takiej usługi dochodzi. Wobec tego należy dojść do wniosku, że żadna transakcja nabycia na własne ryzyko wierzytelności trudnej, po cenie niższej od jej wartości nominalnej, nie będzie mogła być zakwalifikowana jako świadczona przez nabywcę wierzytelności usługa w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.".
Jak wynika z opisu sprawy, może się zdarzyć, że Wnioskodawca nabędzie od Spółki Kapitałowej prawo do żądania wypłaty części kwoty pieniężnej znajdującej się na Rachunku Zastrzeżonym w oparciu o instytucję cesji (przelewu) wierzytelności. Jednocześnie Zainteresowany zamierza nabyć Wierzytelność w celu uzyskania określonego świadczenia pieniężnego (tekst jedn.: otrzymania środków zwolnionych z Rachunku Zastrzeżonego) lub w celu jej dalszej odsprzedaży. Wnioskodawca otrzyma przy tym od Spółki Kapitałowej (zbywcy) wynagrodzenie (dyskonto), które będzie stanowiło dla Niego rekompensatę z tytułu kosztów poniesionych w związku z nabyciem Wierzytelności, w tym w szczególności:
o kosztów administracyjnych,
o kosztów obsługi prawnej,
o udostępnienia Spółce Kapitałowej środków finansowych, itp.
o między Wnioskodawcą a Spółką Kapitałową występuje stosunek prawny,
o Zainteresowany nabędzie Wierzytelność w celu uzyskania określonego świadczenia pieniężnego lub w celu jej dalszej odsprzedaży,
o w przypadku określenia kwoty należnej, według metodologii wskazanej w opisie zdarzenia przyszłego, strony ustaliły, że Zainteresowanemu będzie przysługiwało wynagrodzenie, w postaci dyskonta z tytułu przejęcia Wierzytelności, a wynagrodzenie to będzie miało stanowić dla Wnioskodawcy rekompensatę z tytułu kosztów poniesionych w związku z nabyciem Wierzytelności,
Na podstawie Słownika języka polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) należy wskazać, że "zapłata" to "uiszczenie należności za coś", "należność za coś", "odpłacenie komuś za coś". Z kontekstu ww. przepisu wynika, że pojęcie zapłaty użyte w tym artykule powinno być rozumiane właśnie jako należność za daną czynność opodatkowaną. Zapłata jest więc należnością za czynność opodatkowaną.
o podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
o koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.
o wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju oraz sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju;
o odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem:
o odpłatnej dostawy towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.
W myśl art. 113 ust. 4 ustawy podatnicy, o których mowa w ust. 1 i 9, mogą zrezygnować ze zwolnienia określonego w ust. 1 i 9 pod warunkiem pisemnego zawiadomienia o tym zamiarze naczelnika urzędu skarbowego przed początkiem miesiąca, w którym rezygnują ze zwolnienia, a w przypadku podatników rozpoczynających w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, którzy chcą zrezygnować ze zwolnienia od pierwszej wykonanej czynności - przed dniem wykonania tej czynności.
Ponadto, zgodnie z art. 113 ust. 10 ustawy - jeżeli faktyczna wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 9, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej, przekroczy w trakcie roku podatkowego kwotę określoną w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.
Jak wynika z ust. 11 ww. artykułu - podatnik, który utracił prawo do zwolnienia sprzedaży od podatku lub zrezygnował z tego zwolnienia, może, nie wcześniej niż po upływie roku, licząc od końca roku, w którym utracił prawo do zwolnienia lub zrezygnował z tego zwolnienia, ponownie skorzystać ze zwolnienia określonego w ust. 1.
o dokonujących dostaw:
o świadczących usługi:
o nieposiadających siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju.
Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy - stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.
o czynności ściągania długów, w tym factoringu;
o usług doradztwa;
o usług w zakresie leasingu.
Pojęcia "czynności ściągania długów" i "factoring" nie zostały zdefiniowane w ustawie, w związku z czym powstaje wątpliwość, czy obejmują one również obrót wierzytelnościami. Usługi ściągania długów i factoringu należą do tzw. umów nienazwanych. Co do zasady, factoring polega na tym, że faktor trudniący się zawodowo tego typu działalnością nabywa wierzytelności przysługujące przedsiębiorcy (faktorantowi) z tytułu dokonania sprzedaży lub wykonania usług w zamian za określoną kwotę, odpowiadającą wartości nominalnej wierzytelności pomniejszonej o dyskonto uwzględniające wynagrodzenie faktora oraz zobowiązuje się świadczyć dodatkowe czynności.
Faktoring nie jest tożsamy wyłącznie z cesją wierzytelności, obejmuje bowiem różne dodatkowe czynności - usługi. Dwie podstawowe cechy faktoringu to: cesja wierzytelności i umowa o świadczenie usług.
Należy zwrócić uwagę na literalne brzmienie art. 43 ust. 15 ustawy, który wyłącza możliwość zastosowania zwolnienia od podatku VAT w zakresie "czynności ściągania długów, w tym factoringu". Przede wszystkim należy zaznaczyć, że poprzez użycie sformułowania "w tym factoringu" ustawodawca uznaje, że przedmiotowe usługi mieszczą się w sformułowaniu "czynności ściągania długów". Oznacza to zatem, że opodatkowanie podatkiem od towarów i usług przewidziano jedynie dla zdarzeń, z którymi wiąże się podejmowanie czynności mających na celu ściągnięcie długu.
o Nabycie Wierzytelności przez Wnioskodawcę będzie stanowiło odpłatne świadczenie przez Niego usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
o Podstawą opodatkowania usługi świadczonej przez Zainteresowanego będzie różnica pomiędzy Wartością rynkową (ekonomiczną) Wierzytelności, obliczoną według metodologii wskazanej w opisie zdarzenia przyszłego, a kwotą należną Spółce Kapitałowej od Wnioskodawcy.
o W przypadku, gdy Zainteresowany nie zrezygnuje ze zwolnienia od podatku VAT, zgodnie z art. 113 ust. 4 ustawy, to usługa świadczona przez Wnioskodawcę będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 113 ust. 9 ustawy.
o W przypadku, gdy Wnioskodawca zrezygnuje ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 113 ust. 4 ustawy, to usługa świadczona przez Zainteresowanego będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki 23%.