Source: https://interpretacje-podatkowe.org/aplikacja-radcowska/ilpb1-415-914-13-2-ag
Timestamp: 2020-05-31 01:59:38
Legal References Found: art. 14
 art. 60
 art. 22
 art. 23
 art. 23
 art. 23
 art. 8
 art. 22
 art. 23
 art. 23
 art. 22
 art. 23
 art. 22
 art. 22
 art. 23
 art. 24
 art. 25
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 121
 art. 14

Document Content:
♦ › Aplikacja radcowska › ILPB1/415-914/13-2/AG
Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, 11 września 2013 r.
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 8 sierpnia 2013 r. (data wpływu 12 sierpnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – jest nieprawidłowe.
W dniu 12 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.
Wnioskodawca w okresie od 19 grudnia 2008 r. do 7 lipca 2012 r. odbywał aplikację radcowską prowadzoną przez Okręgową Izbę Radców Prawnych, której ukończenie stanowiło warunek wzięcia udziału w egzaminie radcowskim. Egzamin radcowski odbył się w dniach xx-xx sierpnia 2012 r. i Wnioskodawca uzyskał z niego wynik pozytywny. Powyższe dało Wnioskodawcy prawo złożenia wniosku o wpis na listę radców prawnych.
Dnia 20 listopada 2012 r. Okręgowa Izba Radców Prawnych podjęła uchwałę o wpisie osoby Wnioskodawcy na listę radców prawnych. Wraz ze złożeniem ślubowania wyznaczonego na dzień 19 grudnia 2012 r. Wnioskodawca uzyskał formalnie tytuł zawodowy radcy prawnego i możliwość wykonywania zawodu w formie kancelarii radcy prawnego.
Z dniem 16 lipca 2013 r. Wnioskodawca rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego, której przedmiotem jest działalność prawnicza (zgodnie z numerem klasyfikacji PKD 69.10.1).
Działalność tę Wnioskodawca wykonuje samodzielnie. W jej ramach Wnioskodawca prowadzi księgowość na zasadach ogólnych (podatkowa księga przychodów i rozchodów).
Przed rozpoczęciem działalności Wnioskodawca poniósł wydatki związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych koniecznych do wykonywania zawodu radcy prawnego.
Sposób uzyskania uprawnień zawodowych określa szczegółowo ustawa z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (Dz. U. Nr 19, poz. 145 ze zm.) - zwana dalej Ustawą. Ustawa przewiduje, że podstawową drogą zdobycia uprawnień zawodowych jest odbycie aplikacji radcowskiej (art. 24 ust. 1 pkt 6 Ustawy). Możliwość odbycia aplikacji radcowskiej uzależniona jest od zdania egzaminu wstępnego na aplikację radcowską (art. 35 ust. 1 Ustawy), natomiast ukończenie aplikacji upoważnia do wzięcia udziału w egzaminie radcowskim (art. 36 (1) Ustawy). Pozytywny wynik egzaminu radcowskiego daje możliwość wpisu na listę radców prawnych i uzyskanie tytułu zawodowego radcy prawnego (art. 24 Ustawy). Wszystkie opisane powyżej etapy niezbędne do uzyskania uprawnień zawodowych łączą się z koniecznością ponoszenia opłat. Odpłatność dotyczy egzaminu wstępnego na aplikację radcowską, egzaminu radcowskiego i wpisu na listę radców prawnych. W czasie odbywania aplikacji aplikanci zobowiązani są również uiszczać opłaty z tytułu członkostwa w samorządzie zawodowym. Po zakończeniu aplikacji, a przed wpisem na listę radców prawnych, aplikanci są nadal zobowiązani do uiszczenia opłat z tytułu członkostwa w samorządzie, jako aplikanci radcowscy, którzy odbyli aplikację radcowską. Wysokość opłat tytułem członkostwa w samorządzie zawodowym jest ustalana przez Krajową Radę Radców Prawnych na podstawie art. 60 pkt 11 Ustawy.
Poniesione przez Wnioskodawcę wydatki związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych radcy prawnego obejmowały następujące pozycje:
opłata za udział w egzaminie wstępnym na aplikację radcowską w 2008 roku, poniesiona w dniu 25 lipca 2008 r. w wysokości 563 zł,
opłaty za szkolenie za I rok, II rok, III rok oraz półrocze IV roku aplikacji radcowskiej ponoszone w następujących wysokościach:
5104,00 zł - I rok aplikacji,
4466,00 zł - II rok aplikacji,
4851,00zł - III rok aplikacji,
2100,00 zł - IV rok aplikacji,
opłata za egzamin radcowski, poniesiona w dniu 20 lipca 2012 r. w wysokości 1125,00 zł,
opłata za wpis na listę radców prawnych poniesiona 12 października 2012 r. w wysokości 900 zł.
Obowiązek uiszczenia oraz wysokość wskazanych opłat określały następujące przepisy powszechnie obowiązującego prawa korporacyjnego:
W zakresie opłaty za egzamin wstępny na aplikację radcowską: Ustawa oraz wydane na jej podstawie rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2005 r. w sprawie wysokości opłaty za udział w egzaminie konkursowym na aplikację radcowską (Dz. U. Nr 244, poz. 2071 ze zm.);
W zakresie opłat za I rok, II rok, III rok oraz półrocze IV roku: Ustawa oraz wydane na jej podstawie rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2005 r. w sprawie wysokości opłaty rocznej za aplikację radcowską (Dz. U. Nr 244, poz. 2070 ze zm.);
W zakresie zapłaty za egzamin radcowski: Ustawa oraz wydane na jej podstawie rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2005 r. w sprawie wysokości opłaty za udział w egzaminie radcowskim (Dz. U. Nr 244, poz. 2072 ze zm.);
W zakresie opłaty za wpis na listę radców prawnych uchwała Rady Okręgowej Izby Radców Prawnych z dnia 20 listopada 2012 r.
Poniesione wydatki udokumentowane są potwierdzeniami wykonania przelewów.
Czy wydatki poniesione przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, warunkujących w świetle Ustawy, wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tejże działalności gospodarczej...
Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z ogólną normą prawną zawartą w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów.
Koszty związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych radcy prawnego niezbędnych do wykonywania działalności gospodarczej nie zostały wymienione w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie istnieje związek przyczynowo-skutkowy między ich poniesieniem a przychodami uzyskiwanymi z działalności gospodarczej. Działalność gospodarcza w formie kancelarii radcy prawnego może być prowadzona jedynie przez osobę posiadającą tytuł radcy prawnego. Wniosek taki wynika z analizy art. 8 Ustawy o radcach prawnych, który wymienia, jako jedną z form wykonywania przez radcę prawnego zawodu działalność w formie kancelarii radcy prawnego. Warunkiem podjęcia przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego było zatem uprzednie uzyskanie tytułu radcy prawnego. W konsekwencji wszelkie przychody osiągnięte w ramach tejże działalności będą bezpośrednio związane z uzyskanymi uprawnieniami zawodowymi, bowiem bez nich niemożliwe byłoby w ogóle założenie działalności w formie kancelarii radcy prawnego i świadczenie w jej ramach usług prawnych.
Wydatki poniesione na tak określone podwyższenie kwalifikacji zawodowych spełniają warunki uznania ich za koszty uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Prawidłowość tych wniosków potwierdza stanowisko Dyrektora izby Skarbowej w Łodzi z dnia 5 stycznia 2012 r. (sygnatura IPTPB1/415-227/11-2/ASZ) wyrażone w indywidualnej interpretacji podatkowej wydanej w bardzo podobnym stanie faktycznym, a mianowicie w przypadku wnioskodawczyni prowadzącej działalność gospodarczą w postaci kancelarii radcy prawnego. W rzeczonej interpretacji stanowisko wnioskodawczyni uznano za prawidłowe.
Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w opisanej interpretacji stwierdza, że:
„W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe”.
Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W przypadku źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych, takie jak opłaty za udział w egzaminie konkursowym na aplikację radcowską, opłata za wpis na listę aplikantów radcowskich, opłaty roczne za aplikację radcowską, składki członkowskie z tytułu uczestnictwa w samorządzie radcowskim, opłata za egzamin radcowski oraz opłata za wpis na listę radców prawnych, nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w treści art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Konieczne jest również wykazanie związku przyczynowego między poniesionymi wydatkami, a celem, jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodu, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie związku pomiędzy poniesieniem kosztu, a uzyskaniem przychodu, zgodnie z dyspozycją powołanego art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Musi to być zatem taki wydatek, którego związek z prowadzoną działalnością nie budzi wątpliwości, a obowiązek wykazania tego związku należy do podatnika. Kwalifikacja wydatków do kosztów uzyskania przychodów, ze względu na kryterium celowości leży, bowiem w gestii podatnika. Należy jednak mieć na uwadze, że prawidłowość dokonanej kwalifikacji podlega ocenie organów podatkowych.
pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, nie znajdować się na liście wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
Dla stwierdzenia, czy wydatki poniesione przez Wnioskodawczynię w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, istotnym jest ustalenie:
czy takie wydatki służą tylko podnoszeniu ogólnego poziomu wiedzy i wykształcenia niezwiązanego z działalnością, a więc, które co do zasady mają charakter osobisty.
Zatem, za uzasadnione racjonalnie i gospodarczo koszty, których poniesienie może przyczynić się do osiągnięcia przychodów ze źródła, jakim jest działalność gospodarcza, uznać należy takie wydatki na kształcenie, które pozwolą Wnioskodawczyni nabyć umiejętności i wiedzę niezbędną w prowadzeniu działalności gospodarczej.”
Charakter odbytej przez Wnioskodawcę aplikacji radcowskiej, będącej specjalistycznym szkoleniem zawodowym, przygotowującym do wykonywania zawodu radcy prawnego i stanowiącym ustawowy warunek uzyskania uprawnień zawodowych oraz możliwości podjęcia działalności w formie kancelarii radcy prawnego, przemawia za uznaniem tychże wydatków za racjonalne i uzasadnione gospodarczo, których poniesienie nie tylko może przyczynić się do osiągnięcia przychodów z planowanej działalności, ale jest wręcz nieuniknione dla ich osiągnięcia. W żadnym względzie nie można uznać natomiast, aby wydatki te miały charakter osobisty. Aplikacja radcowska stanowi, bowiem szkolenie dodatkowe, niebędące typowym etapem edukacji (jak np. studia magisterskie) podnoszącym ogólny poziom wiedzy i wykształcenia. Jej podstawowym celem jest uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego i możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego.
Rozpoczynając aplikację radcowską Wnioskodawca kierował się powyższymi względami. Podjęte szkolenie i wydatki miały umożliwić Wnioskodawcy uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego i podjęcia działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego. W konsekwencji uzyskiwane przychody z tejże działalności pozostają w bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym z poniesionymi wydatkami na uzyskanie uprawnień zawodowych, bez nich bowiem wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego nie byłoby możliwe. Należy ponadto zaznaczyć, że możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z działalności wydatków poniesionych przed rozpoczęciem tej działalności istnieje zarówno wobec wydatków poniesionych w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostaną przychody z działalności, jak i wydatków z lat wcześniejszych. Powoływany powyżej art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wyklucza bowiem możliwości zaliczenia jako kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w innym roku podatkowym niż osiągnięte przychody.
Takie stanowisko znalazło potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyrok NSA z dnia 13 maja 1998 r. SA/Sz 1354/97, POP 2000, ż. 3, poz.78) oraz piśmiennictwa. Jak trafnie wskazano w zachowującym aktualność wyroku NSA z dnia 14 stycznia 1999 r. (III SA 597/97, LEX nr 39456): „Na mocy art. 22 ust. 6 w związku z ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów może, pod określonymi warunkami, potrącić koszty uzyskania przychodów poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, ale nie odwrotnie”.
Uzasadnieniem powyższego jest również wyrok WSA w Poznaniu z dnia 4 kwietnia 2013 r., (I Sa/Po 50/13), w którym Sąd wyraził pogląd że, „aby wydatki ponoszone na szkolenia podatnika mogły być uznane za koszt uzyskania przychodu, tj. aby warunek związku przyczynowo-skutkowego z przychodem był spełniony, wydatki te muszą być bezwzględnie związane z nabywaniem umiejętności i wiedzy potrzebnej do prowadzenia określonej działalności gospodarczej. Nie ma wątpliwości, zdaniem Sądu, że odbycie aplikacji radcowskiej jest niezbędne i konieczne do wykonywania zawodu radcy prawnego. Zgodnie bowiem z art. 23 ustawy o radcach prawnych prawo wykonywania zawodu radcy prawnego powstaje z chwilą dokonania wpisu na listę radców prawnych i złożenia ślubowania. Zaś na listę radców prawnych zgodnie z art. 24 ust. 1 powołanej ustawy może być wpisany ten, kto, m.in. odbył w Rzeczypospolitej Polskiej aplikację radcowską i złożył egzamin radcowski (z zastrzeżeniem art. 25 ust. 1 i 2). Zawód radcy prawnego można wykonywać m.in. w ramach działalności gospodarczej, prowadząc kancelarię radcy prawnego. Skoro skarżąca rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej po odbyciu aplikacji radcowskiej i wykonuje zawód radcy prawnego, wydatki poniesione na odpłatną aplikację radcowską spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 22 oraz 23 u.p.d.o.f., ponieważ są bezpośrednio związane i niezbędne do prowadzenia tej działalności i uzyskiwania przychodu. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają unormowań, które zabraniałyby zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Należy przyjąć, że jeżeli wydatki są poniesione w celu uruchomienia działalności gospodarczej, to spełniają warunki określone w art. 22, są racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz właściwie udokumentowane, a tym samym stanowią koszt uzyskania przychodu w miesiącu rozpoczęcia działalności gospodarczej”.
Na podobnym stanowisku stanął WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 10 lipca 2013 r. (I SA/Gd 626/13), zgodnie z którym wydatki związane ze szkoleniami aplikanckimi mają charakter kosztów specjalistycznego szkolenia zawodowego, niezbędnego do zdobycia tytułu adwokata, dlatego mogą być zaliczone do kosztów podatkowych. Przytoczone wypowiedzi jednoznacznie wskazują na możliwość kwalifikacji wydatków związanych z uzyskaniem uprawnień zawodowych warunkujących podjęcie działalności w formie kancelarii radcy prawnego poniesionych przez Wnioskodawcę w latach wcześniejszych, jako kosztów uzyskania przychodu.
Ze złożonego wniosku wynika, że w latach 2008-2012 Wnioskodawca ponosił wydatki na opłatę za udział w egzaminie wstępnym na aplikację radcowską, opłaty roczne za szkolenie w ramach odbywanej aplikacji radcowskiej, opłatę za egzamin radcowski oraz opłatę za wpis na listę radców prawnych. Natomiast w dniu 16 lipca 2013 r. rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie działalności prawniczej.
Wobec powyższego faktu uznać należy, że celem jaki był związany z ponoszeniem tego rodzaju wydatków było niewątpliwie zdobycie wiedzy i umiejętności przez Zainteresowanego oraz należyte przygotowanie do wykonywania zawodu radcy prawnego.
Skoro Wnioskodawca ponosił ww. wydatki przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, nie można uznać, że wydatki te poniósł w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów (które jeszcze nie istniało). Przedmiotowe wydatki nie spełniają zatem przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mają one charakter wydatków typowo osobistych, w związku z czym nie można ich uznać za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu powołanego powyżej art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Reasumując, wydatki poniesione przez Wnioskodawcę przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tejże działalności gospodarczej.
W odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej, należy stwierdzić, że funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono takie same albo zbliżone stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Niemniej jednak, w praktyce sytuacje takie mogą mieć miejsce, choćby z uwagi na przewidzianą przez ustawodawcę możliwość zmiany interpretacji indywidualnej w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej.
Zgodnie z tym przepisem, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo Sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Jak wynika z powołanego unormowania, przesłanką dla rozważenia zmiany interpretacji indywidualnej (tj. w istocie zmiany stanowiska w zakresie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego) jest w szczególności ugruntowanie się linii orzeczniczej sądów, w której prezentowany jest odrębny niż zawarty w tym rozstrzygnięciu pogląd dotyczący interpretacji określonego przepisu lub przepisów prawa podatkowego.
Jednocześnie należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, że zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu, podobnie jak tezy wyroków odmiennych, np. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 2577/12. Przy zaistniałym podobieństwie zdarzenia przyszłego oraz rozważań prawnych organ podatkowy uważa, że w badanej sprawie należy jednak uznać stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.
ILPB1/415-914/13-2/AG