Source: https://interpretacje-podatkowe.org/koszty-uzyskania-przychodow/ippb2-4511-260-15-2-pw
Timestamp: 2018-03-20 14:05:29
Legal References Found: art. 14
 art. 22
 art. 6
 art. 5
 art. 1
 art. 8
 art. 2
 art. 22
 art. 24
 art. 17
 art. 22
 art. 22
 art. 5
 art. 22
 art. 23
 art. 22
 art. 22
 art. 17
 art. 17
 art. 22
 art. 22
 art. 24
 art. 22
 art. 24
 art. 22
 art. 22
 art. 4
 art. 6
 art. 6
 art. 17
 art. 10
 art. 17
 art. 5
 art. 551
 art. 551
 art. 17
 art. 30
 art. 30
 art. 22
 art. 23
 art. 24
 art. 23
 art. 22
 art. 22
 art. 24
 art. 17
 art. 24
 art. 22
 art. 22
 art. 24
 art. 22
 art. 24

Document Content:
IPPB2/4511-260/15-2/PW | Interpretacja indywidualna
Jak należy ustalić koszty uzyskania przychodu po stronie Wnioskodawcy w przypadku sprzedaży przez niego części akcji w SKA na rzecz podmiotu trzeciego?
IPPB2/4511-260/15-2/PWinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 12 lutego 2015 r. (data wpływu 4 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu trzeciego akcji w spółce komandytowo-akcyjnej - jest prawidłowe.
W dniu 4 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu trzeciego akcji w spółce komandytowo-akcyjnej.
Wnioskodawca, będący osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym w Polsce wniósł 21 grudnia 2012 r. prowadzone przez siebie i małżonka przedsiębiorstwo jako wkład niepieniężny do spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: SKA) prawa polskiego z siedzibą na terytorium Polski. SKA została wpisana do Rejestru Przedsiębiorców w dniu 17 września 2012 r. Z dniem 1 stycznia 2014 r. SKA stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.
W wyniku aportu przedsiębiorstwa Wnioskodawca oraz małżonek objęli w SKA po 50% akcji nowej emisji. Wartość nominalna objętych akcji jest równa wartości wyceny przedsiębiorstwa dokonanej na potrzeby aportu, tj. nie wystąpiła nadwyżka ceny emisyjnej nowo obejmowanych akcji w SKA nad wartością nominalną ww. akcji.
Z uwagi na względy biznesowe, tj. stopniowe wycofywanie się ze spółki i związane z tym zwiększenie udziału innych akcjonariuszy, Wnioskodawca rozważa sprzedaż części akcji w SKA (tj. określonej ilości akcji lecz nie 100% akcji) objętych za ww. przedsiębiorstwo za stosownym wynagrodzeniem na rzecz podmiotu trzeciego.
Wnioskodawca nie prowadzi indywidualnej działalności gospodarczej.
Jak należy ustalić koszty uzyskania przychodu po stronie Wnioskodawcy w przypadku sprzedaży przez niego części akcji w SKA na rzecz podmiotu trzeciego...
Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zbycia akcji SKA posiadanych przez Wnioskodawcę, na rzecz osoby (osób) trzecich, do ustalenia kosztów uzyskania przychodów znajdzie zastosowanie przepis art. 22 ust. 1f pkt 2 Ustawy PIT w związku z art. 6 ust. 1 Nowelizacji.
Zgodnie z treścią powołanego przepisu „Jeżeli akcje lub udział w spółce komandytowo- akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu:
- pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie akcji lub udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 5 ustawy wymienionej w art. 1 albo art. 8 ustawy wymienionej w art. 2 część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów na kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.”
Powołany przepis ma zastosowanie w stosunku do spółek komandytowo-akcyjnych, które po dniu 1 stycznia 2014 r. stały się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Przed tym dniem spółki te funkcjonowały jako podmioty transparentne podatkowo. Norma ta ustala, w jaki sposób powinien zostać ustalony dochód w przypadku zdarzeń gospodarczych wymienionych w jego treści. Jednym z takich zdarzeń jest odpłatne zbycie akcji spółki komandytowo-akcyjnej, które zostały objęte (nabyte) przed dniem, w którym spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego. Zgodnie z jego treścią dochód ten powinien zostać ustalony zasadniczo jako różnica pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia akcji, a wydatkami na nabycie (objęcie) akcji.
Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji gdy będzie on odpłatnie zbywał swoje akcje w SKA na rzecz podmiotu trzeciego, powinien on ustalić dochód na tej transakcji jako różnicę pomiędzy otrzymanym wynagrodzeniem od podmiotu trzeciego z tytułu umowy sprzedaży akcji a wydatkami na objęcie tych akcji, które powinny zostać określone na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 2 Ustawy PIT, czyli jako przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a.
W przypadku podstawowych aktywów (składników majątkowych) przedsiębiorstwa koszty te powinny być liczone następująco:
środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne według ceny nabycia (minus dotychczasowa amortyzacja zaliczona u Wnioskodawcy do kosztów uzyskania przychodów);
zapasy, towary i produkty według ceny nabycia;
należności według wartości nominalnej;
pieniądze (kwota gotówki).
Suma kosztów nabycia ww. składników majątku, tj. aktywów przedsiębiorstwa, poniesionych przez Wnioskodawcę, stanowi wartość która w związku z aportem przedsiębiorstwa do SKA nie była i nie będzie już kosztem podatkowym u Wnioskodawcy. Suma tych wydatków stanowi "przyjętą dla celów podatkowych wartość składników przedsiębiorstwa".
Wnioskodawca już nigdy nie dokona sprzedaży np. środków trwałych, gdyż wniesie je aportem, tak samo nie sprzeda już zapasów czy towarów, na które poniosła wydatki na nabycie, ani też nie otrzyma już spłaty należności z tytułu wcześniej sprzedanych towarów i produktów. Również nie dokona już sprzedaży nabytych wcześniej środków trwałych. Tym samym koszty te staną się kosztem podatkowym (kosztem uzyskania przychodów) dopiero w dacie odpłatnego zbycia akcji SKA.
W świetle art. 22 ust. lf pkt 2 Ustawy PIT należy ustalić w jaki sposób należy przyjąć „wartość składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji” dla „celów podatkowych” w zakresie poszczególnych składników majątku przedsiębiorstwa, tj. aktywów tego przedsiębiorstwa, wnoszonego aportem do spółki, o której mowa w art. 22 ust. lf pkt 2 Ustawy PIT. Przy czym przyjęta w ten sposób suma wartości poszczególnych składników stanowi koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji w spółce, w tym spółce komandytowo-akcyjnej, w celu sprzedaży tych akcji objętych w zamian za to przedsiębiorstwo.
Przepisy ustawy PIT nie definiują wprost „przyjętej dla celów podatkowych wartości”, ani też nie definiują „składników przedsiębiorstwa”. Ustawa podatkowa w zakresie definicji przedsiębiorstwa odsyła w art. 5a pkt 3 do kodeksu cywilnego.
prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
W skład tak zdefiniowanego przedsiębiorstwa nie wchodzą zobowiązania. Wynika to z tego, iż nie są one składnikiem przedsiębiorstwa, który miałby zdolność aportową, Nie mają one też wartości podatkowej, gdyż nie są kosztem podatkowym. Kosztem podatkowym, tj. kosztem uzyskania przychodów są poniesione koszty na nabycie aktywów, tj. cena nabycia aktywów potwierdzona otrzymaną i ujętą w księgach (zaksięgowaną) fakturą VAT, zaś sama spłata zobowiązań nie może stać się kosztem uzyskania przychodów. Skoro spłata zobowiązania nie jest kosztem podatkowym, to nie ma tu „przyjętej dla celów podatkowych wartości”. Pojęcie wartości podatkowej danego składnika przedsiębiorstwa należy odnosić do jego aktywów, gdyż tylko z nabyciem aktywów może się wiązać powstanie kosztu uzyskania przychodów, który to koszt może być w przyszłości potrącony (tj. pomniejszy przychody). Tym samym zobowiązania jako niestanowiące kosztu uzyskania przychodów i nie mające w związku z tym „przyjętą dla celów podatkowych wartością”, nie mają wpływu na wysokość kosztów Wnioskodawcy z tytułu odpłatnego zbycia akcji objętych w zamian za przedsiębiorstwo.
W myśl art. 22 ust. 1 Ustawy PIT "Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23." Z treści przepisu art. 22 ust. 1 oraz 6b Ustawy PIT wynika, iż kosztem jest ujęta w księgach rachunkowych (zaksięgowana) otrzymana przez podatnika faktura (rachunek) lub inny dowód. Kosztem nie jest ujęta w księgach rezerwa lub bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W przypadku zaś środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych kosztem są odpisy amortyzacyjne, zaś wartością podatkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawych jest ich wartość netto, tj. wartość początkowa minus dotychczasowa amortyzacja.
Zupełnie zaś inną kwestią jest potrącalność kosztów w czasie. I z tego właśnie względu koszt na nabycie składnika majątku, który nie zdążył być potrącony u Wnioskodawcy do dnia aportu przedsiębiorstwa, głównie są to koszty nabycia towarów oraz pozostała do zamortyzowania wartość początkowa środków trwałych, powinna być kosztem uzyskania przychodów w razie odpłatnego zbycia akcji objętych przez Wnioskodawcę w zamian za to przedsiębiorstwo. W przeciwnym przypadku koszt nabycia tych aktywów nigdy nie byłby już u Wnioskodawcy kosztem uzyskania przychodów.
Zdaniem Wnioskodawcy zatem przez „przyjętą dla celów podatkowych wartość” należy rozumieć wartość konkretnego składnika majątku, konkretnego aktywa, np. poszczególny środek trwały, która byłaby kosztem podatkowym, gdyby podatnik, który nabył ten składnik majątku dokonywał transakcji jego odpłatnego zbycia. Wówczas koszt nabycia tego składnika majątku, tj. koszt wynikający z otrzymanych i zaksięgowanych faktur (minus wcześniejsza jego amortyzacja, jeśli dany składnik podlega amortyzacji) byłby kosztem uzyskania przychodów w razie jego późniejszego odpłatnego zbycia akcji objętych za przedsiębiorstwo. Tak ustalona wysokość kosztu uzyskania przychodów jest zdaniem Wnioskodawcy „przyjętą dla celów podatkowych wartością” danego konkretnego składnika majątku który był nabyty, a później wniesiony aportem do SKA. Suma wartości podatkowych wszystkich poszczególnych aktywów przedsiębiorstwa, które wcześniej nabył Wnioskodawca, jest kosztem uzyskania przychodów w dacie odpłatnego zbycia akcji SKA. Tym samym zdaniem Wnioskodawcy przez „składniki przedsiębiorstwa” należy rozumieć wyłącznie aktywa tego przedsiębiorstwa, gdyż to aktywa, które zostały nabyte przez Wnioskodawcę do przedsiębiorstwa i cena nabycia tych aktywów ma określoną wartość podatkową. Łączną wartość nabytych aktywów należy jedynie pomniejszyć o ich amortyzację, o ile oczywiście dane aktywa podlegały podatkowej amortyzacji (tj. jeśli odpisy amortyzacyjne stanowiły koszt podatkowy).
Przy czym kosztem uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia akcji przez Wnioskodawcę nie może być wartość wyższa niż wartość nominalna akcji, co wynika wprost z przepisu art. 22 ust. 1f pkt 2 Ustawy PIT.
Przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a Ustawy PIT zalicza dochody ze zbycia papierów wartościowych do źródła - kapitały pieniężne, a akcje w SKA są papierem wartościowym. Potwierdzają to liczne interpretacje, m.in. Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 kwietnia 2010 r., sygn. IBPBII/2/415-134/10/HS , Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 maja 2012 r, (sygn. IPPB5/423-147/12-5/DG), Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 3 stycznia 2012 r., (sygn. IPTPB2/415-606/11-2/KR), który stwierdził, iż „Wskazać należy, iż pod pojęciem papierów wartościowych rozumie się również akcje.
Należy przy tym zauważyć, że ustawa nie różnicuje akcji na te emitowane w spółkach akcyjnych i te emitowane w spółkach komandytowo-akcyjnych. Podobnie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych posługują się w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a pojęciem „papiery wartościowe” nie ograniczając go tym samym jedynie do akcji w spółkach mających osobowość prawną”.
Jak już wskazano, podstawowymi składnikami aktywów przedsiębiorstwa, które Wnioskodawca wniósł do SKA były środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, należności, gotówka i zapasy. Wniósł też nisko cenne środki trwałe (do 3,5 tys.), z tym że one zostały już wcześniej zaliczone przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w dacie poniesienia kosztu na ich nabycie.
Zatem koszty uzyskania przychodu Wnioskodawcy - jako przyjętą dla celów podatkowych wartość składników przedsiębiorstwa - z tytułu odpłatnego zbycia akcji SKA na rzecz osoby trzeciej, należy ustalić następująco (wg wartości na dzień aportu przedsiębiorstwa):
środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne - wartość podatkowa netto (tj. wartość początkowa odpowiadająca cenie nabycia minus odpisy amortyzacyjne od środków trwałych);
Gotówka - wartość kwoty;
Należności - wartość nominalna;
Zapasy - wg wartości nabycia.
W przypadku wszelkich innych aktywów, składników majątku przedsiębiorstwa, jako ich wartość podatkową należy przyjąć koszty ich nabycia - właściwie udokumentowane i zaksięgowane - o ile koszty te nie były jednorazowo zaliczone w koszty przez Wnioskodawcę w okresie sprzed aportu przedsiębiorstwa.
Innymi słowy wszystkie koszty nabycia składników majątku przedsiębiorstwa, które zostały już wcześniej zaliczone przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów, nie mogą być kosztem drugi raz w razie odpłatnego zbycia akcji SKA. Zaś te koszty nabycia składników majątku przedsiębiorstwa, które nie były jeszcze zaliczone do kosztów uzyskania przychodów powinny być kosztem uzyskania przychodów dopiero w dacie odpłatnego zbycia akcji objętych za aport przedsiębiorstwa.
W przypadku określenia wartości podatkowej należności, zdaniem Wnioskodawcy, Ustawa PIT nie pozwala ująć ich inaczej jak w wartości nominalnej, bowiem jest to wartość, której może dochodzić wierzyciel (SKA) dochodząc ich spłaty. Wnioskodawca już nigdy nie otrzyma spłaty tej należności, a gdyby ją otrzymał to otrzymana spłata z tytułu wcześniejszych dostaw towarów i usług nie byłaby przychodem jako że przychodem była wystawiona faktura dokumentująca powstanie przychodu należnego. Tak samo otrzymana spłata należności pożyczkowej nie byłaby już przychodem. Aby zatem nie doszło do podwójnego opodatkowania tych samych wartości – tj. należności które wynikają z opodatkowanych już u Wnioskodawcy przychodów należnych lub w przypadku pożyczek gdzie z mocy Ustawy PIT otrzymanie jej spłaty nie może generować przychodów - w dacie odpłatnego zbycia akcji w SKA, nominał należności, które przeszły aportem do SKA, musi być u Wnioskodawcy kosztem uzyskania przychodów w dacie odpłatnego zbycia akcji w SKA.
Prezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach prawa podatkowego oraz orzecznictwie w tym zakresie:
interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach IBPBII/2/415- 891/11/AK 16 września 2011 r.: „Jak wynika z powyższych przepisów, w sytuacji odpłatnego zbycia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej objętych w zamian za aport w postaci przedsiębiorstwa kosztem uzyskania przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będzie dla wnioskodawcy przyjęta dla celów podatkowych wartość poszczególnych składników przedsiębiorstwa, ustalona w oparciu o księgi i ewidencje tego przedsiębiorstwa wniesionego do spółki komandytowo-akcyjnej, określona na dzień objęcia akcji, nie wyższa jednak niż wartość nominalna z dnia objęcia. Przepis art. 22 ust. lf pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznacznie wskazuje zatem, że koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa winna stanowić przyjęta dla celów podatkowych wartość poszczególnych składników tego przedsiębiorstwa, wynikająca z ksiąg i ewidencji przedsiębiorstwa wniesionego do spółki komandytowo-akcyjnej, określona na dzień objęcia akcji, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.
Ustawodawca nie pozostawił zatem dowolności w sposobie ustalania kosztów, lecz jednoznacznie przesądził, że wartość składników przedsiębiorstwa ma być wartością przyjętą dla celów podatkowych a więc ustaloną na podstawie ustawy podatkowej i winna wynikać z ksiąg i ewidencji przedsiębiorstwa, o których mowa w art. 24a ust. 1 ustawy na dzień objęcia akcji, a także nie może przekraczać ich wartości nominalnej. Jednymi ze składników przedsiębiorstwa, które wnioskodawca zamierza wnieść do nowoutworzonej spółki komandytowo-akcyjnej są grunty i prawa użytkowania wieczystego gruntów. Zatem zgodnie z tym, co wskazał ustawodawca w art. 22 ust. lf pkt 2 ustawy, przyjęta dla celów podatkowych wartość ww. składników, wynikająca z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzonych przez wnoszone przedsiębiorstwo, określona na dzień objęcia akcji będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci tego przedsiębiorstwa. Wartość ta, ustalona na potrzeby określenia wysokości kosztu uzyskania przychodu, winna być zatem wartością poniesionych wydatków na nabycie gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntu, niezaliczonych wcześniej do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie”.
Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 26 listopada 2012 r. (sygn. ITPB1/415-961/12/AK): „Reasumując, w niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie art. 22 ust. lf pkt 2 ww ustawy. Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe wartość kosztów uzyskania przychodu, winna być zatem przyjętą dla celów podatkowych wartością:
początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, od której dokonywano odpisów amortyzacyjnych, wynikającą z prawidłowo prowadzonej ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład, z uwzględnieniem odpisów amortyzacyjnych dokonanych od tych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych,
środków pieniężnych, określonych na dzień objęcia akcji,
nominalną należności co do zasady wyrażoną w kwocie zapłaty - ustaloną kwotą należnych środków pieniężnych zaliczone jako koszt uzyskania przychodu, wartość tych należności należy ustalić z pominięciem naliczonych od tych należności, ale niezapłaconych odsetek. Wartość należności należy określić na dzień objęcia akcji,
zapasów, towarów i materiałów w wysokości ceny zakupu netto bądź ceny nabycia. Jeżeli nie jest możliwe ustalenie ceny nabycia składnika aktywów, a w szczególności przyjętego nieodpłatnie, w tym w drodze darowizny - jego wyceny należy dokonać w wysokości wartości rynkowej takiego samego lub podobnego przedmiotu. Natomiast w przypadku produktów gotowych, jako dóbr wytworzonych przez jednostkę wartość ta winna stanowić wydatek poniesiony na ich wytworzenie, określony na dzień objęcia akcji, niezaliczony do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie.
W kalkulacji wartości przedsiębiorstwa nie mogą być uwzględniane:
rozliczenia międzyokresowe kosztów bierne,
wartość składników majątku zaliczona uprzednio do kosztów uzyskania przychodu przedsiębiorstwa.
Przy czym, gdyby łączna wartość składników majątku przedsiębiorstwa była wyższa od wartości nominalnej objętych akcji, do kosztów można zaliczyć wyłącznie kwotę odpowiadającą wartości nominalnej.”
Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 listopada 2012 r. (sygn. IPPB2/415-920/12-2/JG): „Reasumując, w niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie art. 22 ust. lf pkt 2 ww ustawy. Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe wartość kosztów uzyskania przychodu, winna być zatem przyjętą dla celów podatkowych wartością:
Powyższe oznacza, że art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej ma zastosowanie do przychodów, które nie zostały enumeratywnie wymienione w art. 6 ust. 1 tej ustawy. W art. 6 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej został bowiem wymieniony katalog czynności i zdarzeń prawnych w przypadku wystąpienia których, określa się przychód u wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej, który akcje lub udział w spółce nabył lub objął przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W pkt 2 tego przepisu wymieniony został przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu nadanym „niniejszą ustawą”, tj. ww. ustawą zmieniającą.
Przechodząc na grunt przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) zauważyć należy, iż art. 10 ust. 1 tej ustawy rozróżnia poszczególne źródła przychodów. Źródłem takim są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c) (art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy).
Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.
Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca, będący osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym w Polsce wniósł 21 grudnia 2012 r. prowadzone przez siebie i małżonka przedsiębiorstwo jako wkład niepieniężny do spółki komandytowo-akcyjnej prawa polskiego z siedzibą na terytorium Polski. SKA została wpisana do Rejestru Przedsiębiorców w dniu 17 września 2012 r. Z dniem 1 stycznia 2014 r. SKA stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.
Zgodnie z art. 5a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie – oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.
W myśl art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 12 z późn. zm.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.
W związku z powyższym, w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu Kodeksu cywilnego mogą wchodzić także inne składniki majątkowe, niewymienione w cytowanym uprzednio przepisie art. 551 ustawy Kodeks cywilny. Katalog składników (elementów) przedsiębiorstwa, o których mowa w tym przepisie nie ma charakteru zamkniętego, o czym świadczy użycie sformułowania „w szczególności”.
Zatem w przypadku zawarcia umowy wniesienia przedsiębiorstwa do spółki komandytowo-akcyjnej, przedmiotem tego wniesienia są wszelkie składniki majątkowe funkcjonalnie związane z tym przedsiębiorstwem, o ile na podstawie tej umowy bądź przepisów szczególnych, nie zostały wyłączone z tego wniesienia. Przedsiębiorstwo obejmuje zatem zarówno składniki materialne, jak i niematerialne, a także zobowiązania.
W momencie wniesienia aportem do spółki komandytowo-akcyjnej składników majątku stanowiących przedsiębiorstwo a wykorzystywanych przez podatnika w prowadzonej przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej i objęcia akcji tej spółki w zamian za to przedsiębiorstwo, dochodzi do zbycia przez podatnika na rzecz spółki składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa. Jednakże w takim przypadku - objęcia akcji w spółce niebędącej osobą prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa - moment powstania przychodu podatkowego jest odroczony do czasu zbycia akcji objętych w ten sposób.
Jak już wyżej wyjaśniono przychody uzyskane z odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej zaliczyć należy do przychodu z kapitałów pieniężnych, określonego w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Oznacza to, że w przypadku sprzedaży części akcji spółki komandytowo-akcyjnej na rzecz podmiotu trzeciego Wnioskodawca uzyska dochód, który będzie opodatkowany zgodnie z brzmieniem art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazany przepis stanowi, że od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw z nich wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.
Stosownie do treści art. 30b ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, dochodem z odpłatnego zbycia papierów wartościowych jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14.
Z powyższych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika zatem, że w przypadku odpłatnego zbycia papierów wartościowych, do których zalicza się m.in. akcje spółki komandytowo-akcyjnej, koszty uzyskania przychodów ustala się na dzień ich zbycia, w zależności od sposobu nabycia tych akcji – albo na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 albo art. 22 ust. 1f lub ust. 1g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepisy prawa przewidują bowiem, że akcje w spółce m.in. komandytowo-akcyjnej mogą być obejmowane za wkład pieniężny czyli gotówkę bądź za wkład niepieniężny. Natomiast w zależności od rodzaju wkładu, w zamian za który obejmowane są akcje ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje odrębne sposoby ustalenia kosztów uzyskania przychodów w razie zbycia tych akcji.
Jak zostało wskazane we wniosku Wnioskodawca zamierza dokonać odpłatnego zbycia części akcji spółki komandytowo-akcyjnej na rzecz podmiotu trzeciego, które to akcje były objęte przez Wnioskodawcę wraz z mężem w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci przedsiębiorstwa.
W takim przypadku - zbycia akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa - koszty uzyskania przychodu należy ustalić w oparciu o art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a.
W myśl natomiast art. 24a ust. 1 ustawy osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej „księgą”, z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a - 22o.
Przepis art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznacznie wskazuje zatem, że koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa winna stanowić przyjęta dla celów podatkowych wartość poszczególnych składników tego przedsiębiorstwa, wynikająca z ksiąg i ewidencji przedsiębiorstwa wniesionego do spółki komandytowo-akcyjnej, określona na dzień objęcia akcji, nie wyższa jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia. Ustawodawca nie pozostawił zatem dowolności w sposobie ustalania kosztów, lecz jednoznacznie przesądził, że wartość składników przedsiębiorstwa ma być wartością przyjętą dla celów podatkowych a więc ustaloną na podstawie ustawy podatkowej i winna wynikać z ksiąg i ewidencji przedsiębiorstwa, o których mowa w art. 24a ust. 1 ustawy na dzień objęcia akcji, a także nie może przekraczać ich wartości nominalnej.
Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że w przypadku sprzedaży części akcji spółki komandytowo-akcyjnej na rzecz podmiotu trzeciego objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa, koszty uzyskania przychodu winny zostać ustalone w oparciu o art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kosztami tymi będzie więc przyjęta dla celów podatkowych wartość poszczególnych składników przedsiębiorstwa, wynikająca z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzonych przez wnoszone przedsiębiorstwo, określona na dzień objęcia akcji, nie wyższa jednak niż wartość nominalna akcji z dnia ich objęcia.
Wobec powyższego wartość kosztów uzyskania przychodu, winna być zatem przyjętą dla celów podatkowych wartością:
nominalną należności co do zasady wyrażoną w kwocie zapłaty – ustaloną kwotą należnych środków pieniężnych zaliczone jako koszt uzyskania przychodu, wartość tych należności należy ustalić z pominięciem naliczonych od tych należności, ale niezapłaconych odsetek. Wartość należności należy określić na dzień objęcia akcji,
zapasów, towarów i materiałów w wysokości ceny zakupu netto bądź ceny nabycia. Jeżeli nie jest możliwe ustalenie ceny nabycia składnika aktywów, a w szczególności przyjętego nieodpłatnie, w tym w drodze darowizny – jego wyceny należy dokonać w wysokości wartości rynkowej takiego samego lub podobnego przedmiotu. Natomiast w przypadku produktów gotowych, jako dóbr wytworzonych przez jednostkę wartość ta winna stanowić wydatek poniesiony na ich wytworzenie, określony na dzień objęcia akcji, niezaliczony do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie.
Przy czym, gdyby łączna wartość składników majątku przedsiębiorstwa była wyższa od wartości nominalnej objętych akcji, do kosztów można zaliczyć wyłącznie kwotę odpowiadającą wartości nominalnej.
Ze względu na bezpośredni związek kosztów uzyskania przychodu z przychodami ze sprzedaży akcji w spółce komandytowo-akcyjnej, poniesienie kosztu w określonej wysokości przez Wnioskodawcę jest skorelowane, a także służy uzyskaniu danej kwoty przychodu. Stąd, sprzedaż części akcji w spółce komandytowo-akcyjnej pozwoli Wnioskodawcy na potrącenie, proporcjonalnej do ilości posiadanych akcji, części kosztów uzyskania tego przychodu.
IPPP1/4512-101/15-2/AP | Interpretacja indywidualna
IPPB2/415-833/14-4/MK1 | Interpretacja indywidualna
IBPBII/2/415-134/10/HS | Interpretacja indywidualna
IPPB2/415-920/12-2/JG | Interpretacja indywidualna
IPPB5/423-147/12-5/DG | Interpretacja indywidualna
IPTPB2/415-606/11-2/KR | Interpretacja indywidualna
ITPB1/415-961/12/AK | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Koszty uzyskania przychodów > IPPB2/4511-260/15-2/PW