Source: https://sip.lex.pl/akty-prawne/dzienniki-resortowe/ogloszenie-uchwaly-komitetu-standardow-rachunkowosci-w-sprawie-35511830
Timestamp: 2019-03-22 22:23:08
Legal References Found: art. 28
 art. 28
 art. 28
 art. 28
 art. 28
 art. 28
 art. 28
 art. 28
 art. 28
 art. 64
 art. 2

Document Content:
Ogłoszenie uchwały Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie przyjęcia aktualizacji Krajowego Standardu Rachunkowości Nr 8 "Działalność - Dz.Urz.MF.2018.71
Ogłoszenie uchwały Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie przyjęcia aktualizacji Krajowego Standardu Rachunkowości Nr 8 "Działalność deweloperska".
Dz.Urz.MF.2018.71
w sprawie ogłoszenia uchwały Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie przyjęcia aktualizacji Krajowego Standardu Rachunkowości Nr 8 "Działalność deweloperska"
w sprawie przyjęcia aktualizacji Krajowego Standardu Rachunkowości Nr 8 "Działalność deweloperska"
1. Komitet przyjmuje aktualizację Krajowego Standardu Rachunkowości Nr 8 "Działalność deweloperska", zwaną dalej "Aktualizacją", stanowiącą załącznik do niniejszej uchwały.
1.1. Celem niniejszego Krajowego Standardu Rachunkowości (KSR), zwanego dalej "Standardem", jest wyjaśnienie głównych zasad (polityki) rachunkowości stosowanych do działalności deweloperskiej, zgodnych z ustawą z dnia 29 września 1004 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2018 r. poz. 395, z późn. zm.), zwaną dalej "Ustawą", oraz postanowień innych KSR.
a) niezgodności z MSSF 15 - KSR 8 został opracowany w szczególności na podstawie KIMSF 15, MSR 11 oraz MSR 18 (nieobowiązujących od 01.01.2018 r.), w których to standardach przyjęto inną koncepcję identyfikacji i ujmowania przychodów niż MSSF 15.;
2.4. Standard nie obejmuje zagadnień dotyczących budowy nieruchomości na wynajem, w tym również nieruchomości z których jednostka czerpie korzyści ekonomiczne na podstawie umów określonych w ustawie z dnia 16 września 2011 r. o timeshare (Dz.U. poz. 1370) (umowy timeshare, umowy o długoterminowy produkt wakacyjny, umowy pośrednictwa w odsprzedaży timeshare lub długoterminowego produktu wakacyjnego, umowy o uczestnictwo w systemie wymiany)
3.3. Umowa deweloperska jest to umowa deweloperska w rozumieniu ustawy o ochronie praw nabywcy, a także każda inna umowa, na podstawie której deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę (osobę fizyczną lub prawną) lub nabywców, po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego, odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu bądź własności budynku lub jego części wraz z przynależnym do nich gruntem lub prawem wieczystego użytkowania gruntu oraz z przynależnymi obiektami infrastruktury, wybudowanych lub przebudowanych w ramach przedsięwzięcia deweloperskiego. Zazwyczaj najpierw zawierana jest z nabywcą umowa przedwstępna, obejmująca z reguły przyrzeczenie zawarcia w określonym przyszłym terminie umowy (tzw. umowy przyrzeczonej) o ustanowienie odrębnej własności (w przypadku lokalu) i sprzedaży nieruchomości. Umowa może opiewać na:
* złote,
* walutę obcą przeliczaną na złote i płatną w złotych według zasad uzgodnionych w umowie,
* walutę obcą płatną w tejże walucie, według zasad uzgodnionych w umowie.
* dzień, w którym deweloper na podstawie racjonalnych szacunków stwierdził, że istnieje prawdopodobieństwo uzyskania korzyści ekonomicznych z planowanego przedsięwzięcia deweloperskiego lub
* dzień, w którym deweloper podjął wiążące go ustalenia (decyzje wewnętrzne lub zewnętrzne) o rozpoczęciu przedsięwzięcia deweloperskiego.
* dzień podjęcia przez dewelopera pierwszych działań marketingowo-informacyjnych, służących zaprezentowaniu potencjalnym klientom planowanego przedsięwzięcia deweloperskiego.
* dzień podpisania przez dewelopera pierwszej umowy deweloperskiej (sprzedaży) lub
* dzień powiadomienia przez dewelopera nadzoru budowlanego o rozpoczęciu prac budowlanych.
* dwa lub więcej realizowane na tym samym placu budowy jednocześnie lub prawie jednocześnie przedsięwzięcia deweloperskie tworzące całość budowlano-architektoniczną (łączenie) lub
* wchodzące w skład jednego przedsięwzięcia deweloperskiego zadania inwestycyjne, objęte odrębnymi prospektami informacyjnymi (podział).
* zakresu przedsięwzięcia deweloperskiego (wykaz budowanych lub ulepszanych budynków oraz ich części jeżeli mają być przedmiotem odrębnej sprzedaży wraz z przynależnymi obiektami infrastruktury),
* umów deweloperskich zawartych dla poszczególnych budynków lub ich części oraz stopnia ich realizacji (np. dokonanie przedpłaty, przekazanie kluczy, przekazanie prawa własności).
6.3. Umowę deweloperską uznaje się za umowę o usługę budowlaną (por. pkt 3.1. KSR 3 "Niezakończone usługi budowlane") jeżeli nabywca ponosi główną część ryzyk związanych z realizacją przedsięwzięcia deweloperskiego. Przykładowo dotyczy to przypadku, gdy nabywca ma możliwość określenia podstawowych elementów konstrukcyjno-architektonicznych projektu budowy nieruchomości przed jej rozpoczęciem i/lub spowodowania podstawowych zmian konstrukcyjno-architektonicznych w toku budowy (niezależnie od tego, czy nabywca wykorzysta taką możliwość, czy nie) lub też na nabywcy spoczywa obowiązek dostarczenia i zapłaty za główne (podstawowe) materiały budowlane 2 .
7.1. Koszty wykonania przedsięwzięcia deweloperskiego gromadzi się dla każdego przedsięwzięcia odrębnie do czasu jego zakończenia. W przypadku, gdy umowa deweloperska została zaklasyfikowana jako sprzedaż wyrobów gotowych (por. pkt 6.2) w bilansie wykazuje się ją w pozycji "Produkcja w toku" bez względu na to czy budowa została zlecona generalnemu wykonawcy czy też następuje siłami własnymi dewelopera. Do kosztów tych zalicza się wszystkie składniki kosztu wytworzenia w rozumieniu art. 28 ust. 3 Ustawy przy uwzględnieniu wskazówek zawartych w punkcie 7.5. Zastosowanie mają tutaj również wyjaśnienia zawarte w stanowisku Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie ustalania kosztu wytworzenia dla celów bilansowej wyceny zapasów (Dz. Urz. Min. Fin. z 2007 r. Nr 2, poz. 11).
* jest powiększana o koszty związane z przystosowaniem gruntu do stanu zdatnego do używania lub wprowadzenia do obrotu, takie jak np. koszty odrolnienia, rekultywacji terenu, karczowania, rozbiórki zbędnych zabudowań, uzbrojenia terenu, itd., zgodnie z art. 28 ust. 2 ustawy,
* może w uzasadnionych przypadkach być powiększana o koszty finansowania zewnętrznego związanego z zakupem i przystosowaniem do stanu zdatnego do sprzedaży gruntu lub prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz pomniejszana o przychody z tego tytułu z zastrzeżeniem, że tak ustalona wartość gruntu lub prawa nie jest wyższa od jego ceny sprzedaży netto na dzień bilansowy, zgodnie z art. 28 ust. 4 ustawy lub
7.5. W dniu rozpoczęcia przedsięwzięcia deweloperskiego wynikająca z ksiąg rachunkowych wartość gruntu, wartość prawa wieczystego użytkowania gruntu lub wartość budynku do przebudowy (ulepszenia), na którym przedsięwzięcie to będzie realizowane odnosi się w ciężar kosztów produkcji w toku przedsięwzięcia deweloperskiego, a dodatkowo w przypadku prawa wieczystego użytkowania gruntu zaprzestaje się jego umarzania i amortyzacji 3 . Jeżeli deweloper stosuje konta kosztów wg rodzaju, przeklasyfikowanie do produkcji w toku gruntu lub prawa następuje przy wykorzystaniu konta "Obiekty w zabudowie" wchodzącego w skład konta kosztów według rodzaju "Zużycie materiałów i energii".
7.7. Koszty finansowania zewnętrznego budowanej lub ulepszanej nieruchomości 4 poniesione po dniu rozpoczęcia przedsięwzięcia deweloperskiego, aż do dnia jego zakończenia mogą, w myśl art. 28 ust. 4 ustawy, zwiększać koszt wytworzenia przedmiotu przedsięwzięcia deweloperskiego 5 . W przypadku gdy poniesione koszty finansowania zewnętrznego dotyczą oprócz składników określonego przedsięwzięcia deweloperskiego również innych składników aktywów, koszty te rozlicza się między finansowane aktywa na zasadach ogólnych, zaś ich część niedotycząca przedsięwzięć deweloperskich lub gruntów bądź praw wieczystego użytkowania gruntu obciąża koszty finansowe i wynik finansowy okresu ich poniesienia 6 .
7.9. Koszty związane z przerwami technologicznymi w budowie lub przebudowie nieruchomości objętych przedsięwzięciem deweloperskim zwiększają koszt tego przedsięwzięcia. Jeżeli jednak przerwy (przestoje) spowodowane są innymi przyczynami niż technologicznie uzasadnione (np. brakiem środków finansowych, brakiem materiałów, brakiem aktualnego projektu), to poniesione w okresie tych przerw koszty np. ogrzewania, ochrony budowy, mediów, finansowania zewnętrznego, obciążają koszty i wynik finansowy okresu ich poniesienia 7 .
7.12. Jeżeli deweloper jest prawnie lub zwyczajowo zobowiązany do poniesienia w przyszłości po dacie sprzedaży, dodatkowych kosztów związanych z wykonywanym obecnie przedsięwzięciem deweloperskim (może to wynikać między innymi z ustalonego w umowie lub zwyczajowo Standardu wykończenia budynku lub jego otoczenia - np. ogrodzenie i utwardzenie terenu po wybudowaniu dwóch budynków - obecnie trwa budowa pierwszego, drugi jest w planach), a dzień zakończenia całego przedsięwzięcia deweloperskiego jest późniejszy od dnia sprzedaży pojedynczych części tego przedsięwzięcia, to koszt wytworzenia sprzedanej nieruchomości lub jej części zwiększa się odpowiednio o szacowaną kwotę wymagających poniesienia kosztów (bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów) - wykazywane w bilansie jako rezerwy na te przyszłe zobowiązania (w części przypadającej na sprzedaną nieruchomość) stosując postanowienia KSR 6 8 .
7.15. W przypadku deweloperów powołanych do realizacji jednego przedsięwzięcia deweloperskiego (spółki celowe), biorąc pod uwagę założenie kontynuacji ich działalności 9 , do kosztów przedsięwzięcia deweloperskiego zalicza się wszystkie koszty jednostki związane z budową lub przebudową nieruchomości, z wyłączeniem kosztów, niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej. Kosztami prowadzenia działalności gospodarczej obciążającymi koszty i wynik finansowy okresu ich poniesienia są w szczególności:
c) istnieje prawdopodobieństwo, że deweloper uzyska korzyści ekonomiczne ze sprzedaży przedmiotu przedsięwzięcia deweloperskiego 10 ;
b) gdy sprzedawana jest część zakończonego jako całość przedsięwzięcia deweloperskiego - część kosztu wytworzenia całego przedsięwzięcia deweloperskiego (np. budynku) proporcjonalna do zakończonej części przedsięwzięcia deweloperskiego (np. lokalu) ustalonego wg zasad opisanych w rozdziale VII Standardu. Koszt wytworzenia sprzedanej części zakończonego przedsięwzięcia deweloperskiego ustala się zgodnie z przyjętymi przez jednostkę zasadami rozliczania kosztów wytworzenia całego przedmiotu przedsięwzięcia deweloperskiego między jego części. Na przykład, może to nastąpić w proporcji w jakiej pozostaje powierzchnia użytkowa sprzedanych mieszkań (tzw. PUM 11 ) - do powierzchni użytkowej w przypadku budynków mieszkalnych lub kubatury obiektu - w przypadku budynków użytkowych o różnej kubaturze poszczególnych ich części lub innej wielkości najlepiej charakteryzującej udział kosztów danej części przedsięwzięcia deweloperskiego w całości kosztów tego przedsięwzięcia.
8.6. Jeżeli umowa deweloperska została zaklasyfikowana do umów o usługę budowlaną 12 lub umów o świadczenie usług 13 , przychody i koszty związane z budową przedmiotu przedsięwzięcia deweloperskiego ujmuje się zgodnie z postanowieniami KSR 3 "Niezakończone usługi budowlane" metodą stopnia zaawansowania lub metodą zysku zerowego.
9.5. Jeżeli deweloper uchwałą swoich władz (np. zarządu) zmienił przeznaczenie nowo wybudowanych lub ulepszonych nieruchomości bądź ich części i podjął działania potwierdzające zamiar utrzymywania ich w celu osiągania przychodów z opłat za ich wynajem, leasing 14 lub innych pożytków, to zostają one zaklasyfikowane do nieruchomości inwestycyjnych (bilans poz. Aktywów A.IV.1. Nieruchomości). Wycena początkowa nieruchomości (osobno budynku lub jego części i osobno gruntu bądź prawa wieczystego użytkowania gruntu) następuje w koszcie wytworzenia ustalonym według zasad opisanych w Standardzie. W razie niemożności ustalenia ceny nabycia gruntu lub prawa wieczystego użytkowania rozliczenie kosztu między budynek (lokale) i grunt (prawo wieczystego użytkowania) może nastąpić proporcjonalnie do ich ceny rynkowej. W kolejnych latach obrotowych deweloper wycenia budynek lub jego część oraz grunt lub prawo wieczystego użytkowania gruntu zgodnie z zasadami określonymi w art. 28. ust. 1 pkt 1a ustawy, to jest budynek w koszcie wytworzenia powiększonym o ulepszenia a pomniejszonym o odpisy z tytułu amortyzacji oraz trwałej utraty wartości, zaś grunt lub prawo wieczystego użytkowania w cenie nabycia pomniejszonej o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości lub według ceny rynkowej bądź inaczej określonej wartości godziwej.
* ogółem koszt wytworzenia przedsięwzięć deweloperskich w toku produkcji oraz
* jeżeli zgodnie z pkt 7.12. Standardu ustalono bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów na przyszłe zobowiązania z tytułu dodatkowych kosztów związanych z wykonywanym obecnie przedsięwzięciem deweloperskim w części przypadającej na sprzedaną nieruchomość - ujawnia się ogółem pełną kwotę tych dodatkowych kosztów, do poniesienia których deweloper jest prawnie lub zwyczajowo zobowiązany;
Przychody ustalone wg zasad KSR 3 Koszty ustalone wg zasad KSR 3 Należności zafakturowane Koszty poniesione Rezerwa na straty
z transakcji gospodarczych w toku
Rozwiązania techniczno - organizacyjne warunkujące stosowanie standardu
Deweloper w dniu 12.02.20XX zakupił działki rolne o łącznej powierzchni 48,7 ha i zakwalifikował je do inwestycji w nieruchomości 15 . Działki te nie posiadają obecnie planu zagospodarowania przestrzennego. W momencie zakupu zarząd dewelopera nie miał sprecyzowanych planów co do zakupionych gruntów, rozpoczął jednak działania mające na celu odrolnienie działek i przekwalifikowanie ich na działki budowlane.
W dniu 18.11.20XX r. deweloper otrzymał decyzję urzędu miasta z 15.11 20XX r. o przekwalifikowaniu posiadanych gruntów (2,45 ha) z rolnych na budowlane. 16.12.20XX deweloper złożył w urzędzie miasta wszystkie niezbędne dokumenty wraz z projektem architektonicznym w celu uzyskania pozwolenia na budowę na tych działkach domów mieszkalnych. Pozwolenie to wydano w dniu 29.01.20XX+1. W dniu 05.02.20XX+1 r. zarząd dewelopera podpisał umowę o budowę z generalnym wykonawcą, który wszedł na teren działki i rozpoczął 5.02.20XX+1 r prace budowlane.
* Budynek A - czerwiec 20XX r.
* Budynek B - marzec 20XX+1 r.
* Budynek C - grudzień 20XX+1 r.
Z opisu oferty dewelopera wynika, że budowę osiedla domów wielorodzinnych należałoby zgodnie z rozdziałem V Standardu potraktować jako jedno przedsięwzięcie deweloperskie. Moment rozpoczęcia tego przedsięwzięcia to moment, w którym deweloper rozpoczął aktywne, udokumentowane działania mające na celu realizację przedsięwzięcia (por. przykład 1), natomiast jego zakończenie nastąpi w terminie ukończenia Budynku C oraz obiektów przynależnej infrastruktury (plac zabaw i tereny zielone); jest to - wg planu -grudzień 20XX+1 r.
W dniu 04.05.20XX deweloper nabył prawo wieczystego użytkowania gruntu o powierzchni 12 ha, o cenie nabycia 1 800 000 PLN, finansowane w 80% kredytem hipotecznym w walucie obcej. Deweloper na tym gruncie ma zamiar budować osiedle domów jednorodzinnych. W momencie nabycia działki deweloper nie podjął jednak jeszcze wiążącej decyzji o realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego ze względu na brak wystarczających środków na jego finansowanie. W drugiej połowie 20XX roku, na zlecenie dewelopera, wykonane zostały prace polegające na uzbrojeniu gruntu - doprowadzono do niego sieci: elektryczną, wodociągową i kanalizacyjną. Zafakturowane wynagrodzenie za te prace opiewa na 250 000 PLN. Ponadto w tym samym roku deweloper poniósł inne koszty związane z zakupionym prawem wieczystego użytkowania gruntu:
* opłata za wieczyste użytkowanie 120.000 PLN;
* podatek od nieruchomości 42.000 PLN;
* koszty odsetek od kredytu hipotecznego na zakup prawa wieczystego użytkowania gruntu 57.000 PLN;
* dodatnie różnice kursowych powstałe przy wycenie zobowiązania z tytułu kredytu hipotecznego zaciągniętego w walucie obcej 12.000 PLN.
W opisanej sytuacji deweloper, w sprawozdaniu finansowym za 20XX r. wykaże zakupione prawo użytkowania gruntu i znajdujące się na nim budowle (uzbrojenie gruntu) jako składnik zapasów - towar. Zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 6 ustawy o rachunkowości wycena następuje według ceny nabycia nie wyższej od ceny sprzedaży netto (według wyceny posiadanej przez deweloper wartość uzbrojonego gruntu w cenie sprzedaży netto wynosi 4.000.000 PLN).
Na cenę nabycia składa się cena nabycia prawa wieczystego użytkowania gruntu z dnia zakupu (1 800 000 PLN ) oraz koszty jego uzbrojenia stanowiącego przystosowanie go do używania lub wprowadzenia do obrotu (250 000 PLN). Ponadto, cenę nabycia, zgodnie z zasadami wyceny zawartymi w zasadach (polityce) rachunkowości dewelopera zwiększają koszty odsetek od kredytu na zakup prawa wieczystego użytkowania gruntu (57 000 PLN), natomiast zmniejsza ją dodatnia różnica kursowa powstała przy wycenie zobowiązania z tytułu kredytu hipotecznego zaciągniętego w walucie obcej (12.000 PLN). W związku z tym w bilansie wartość zapasów (towary) figuruje w kwocie 2 095 000 PLN.
Zapasy = 1 800 000 + 250 000 + 57 000-12 000 = 2 095 000
W roku 20XX+1 deweloper, po zapewnieniu sobie środków na finansowanie, przyjął uchwałę o rozpoczęciu przedsięwzięcia deweloperskiego. Koszty poniesione na prace budowlane w roku 20XX+1 wyniosły 600 000 PLN. W roku 20XX+1 deweloper poniósł także inne koszty związane z zakupionym prawem wieczystego użytkowania gruntu:
* koszty odsetek od kredytu na zakup gruntu 52.000 PLN;
* ujemna różnica kursowa spowodowana aktualizacją wyceny zobowiązania z tytułu kredytu hipotecznego zaciągniętego w walucie obcej 7.000 PLN.
W sprawozdaniu finansowym za rok 20XX+1 deweloper wykaże w bilansie, zgodnie z pkt 7.5. Standardu, zapasy - "Produkcji w toku" - w wysokości kosztu wytworzenia 2 916 000 PLN (przy założeniu, że cena sprzedaży netto realizowanego przedsięwzięcia deweloperskiego jest wyższa od jego kosztu wytworzenia - por. art. 28 ust. 1 pkt 6 ustawy o rachunkowości).
2 095 000 + 600 000 + 120 000 + 42 000 + 52 000 + 7 000 = 2 916 000
W dniu 04.05.20XX deweloper nabył działkę o powierzchni 12 ha o cenie nabycia 1 800 000 PLN. Działkę tę deweloper postanowił pozostawić w swoim "banku ziemi", aby uzyskać korzyści ekonomiczne w wyniku wzrostu jej wartości. W związku z tym zaklasyfikował ją do aktywów trwałych - Inwestycje w nieruchomości. 31.12.20XX roku zamiary dewelopera co do tej działki się nie zmieniły, a wycena działki w cenie rynkowej wykazała wzrost jej wartości do kwoty 1 900 000 PLN. Zgodnie z przyjętymi zasadami (polityką) rachunkowości deweloper wycenia inwestycje w nieruchomości w cenie rynkowej bądź inaczej określonej wartości godziwej.
W opisanej sytuacji deweloper wykaże w sprawozdaniu finansowym zakupiony grunt jako składnik inwestycji w nieruchomości w cenie rynkowej - 1 900 000 PLN odnosząc różnicę z tytułu wzrostu wartości (100 000 PLN) na pozostałe przychody operacyjne.
W roku 20XX+1 deweloper zmienił zamiar i przeznaczył grunt pod budowę przedsięwzięcia deweloperskiego, które rozpoczął w tym samym roku. Koszty poniesione na prace budowlane w roku 20XX+1 wyniosły 600 000 PLN. Wartość rynkowa na dzień jego przeklasyfikowania z inwestycji w nieruchomości do zapasów (towary - por. pkt. 7.3. Standardu) wyniosła 1 950 000 PLN.
W sprawozdaniu finansowym za rok 20XX+1 deweloper wykaże w bilansie, zgodnie z pkt 7.5. Standardu, w pozycji zapasów - "Produkcja w toku" - poniesione koszty prac budowlanych (600 000 PLN) oraz wartość gruntu na którym realizowane jest przedsięwzięcie deweloperskie wykazanego uprzednio w pozycji Zapasów - Towary w kwocie 1 950 000 PLN (por. pkt 7.3. i 7.5. Standardu). W związku z tym w pozycji "Produkcja w toku" wykazana zostanie kwota 2 550 000 PLN.
Wzrost wartości rynkowej gruntu na moment jego przeznaczenia na działalność deweloperską o 50 000 PLN zostanie ujęty jako pozostały przychód operacyjny roku 20XX+1.
Planowane koszty przedsięwzięcia deweloperskiego 54 000 000 PLN
Planowana powierzchnia użytkowa przeznaczona do sprzedaży 4 500 m2
Przeciętny planowany koszt 1 m2 12 000 PLN/m2
Przeciętna cena sprzedaży 1 m2 (dotyczy podpisanych umów wstępnych) 14 500 PLN/m2
Planowane przychody (z podpisanych umów wstępnych - 3600 m2) 52 200 000 PLN
Planowane przychody (części niesprzedanej - 900 m2) 13 050 000 PLN
Planowane przychody ogółem 65 250 000 PLN
Planowany wynik (65 250 00 PLN - 54 000 000 PLN) na realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego (zysk) 11 250 000 PLN
W trakcie realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego, w roku 20XX+1, zaszły niekorzystne zmiany na rynku nieruchomości, które spowodowały przeciętny spadek cen podobnych nieruchomości położonych w najbliższej okolicy o ok. 30%. W związku z tym deweloper zmuszony był obniżyć przeciętną cenę za 1 m2 pozostałej do sprzedaży powierzchni do 10 000 PLN/m2 (zamiast 14 500 PLN/m2). Okazało się też, że ze względu na wzrost kursu EUR i fakt, że większość materiałów wykończeniowych jest sprowadzana z zagranicy, planowane koszty budowy apartamentowca wzrosną o 9 000 000 PLN do 63 000 000 PLN. Na koniec roku 20XX+1 poniesione koszty niezakończonego przedsięwzięcia deweloperskiego, wyniosły 59 850 000 PLN. Deweloper ponadto, dla potrzeb wyceny bilansowej (por. art. 28 ust. 1 pkt 6 ustawy o rachunkowości) ustalił przewidywaną cenę sprzedaży netto realizowanego przedsięwzięcia deweloperskiego na dzień 31.12.20XX+1 r. Wyniosła ona 58.500.000 PLN.
Planowane koszty przedsięwzięcia deweloperskiego 63 000 000 PLN
Przeciętny planowany koszt 1 m2 14 000 PLN/m2
Planowane przychody (z podpisanych umów wstępnych 3600 m2) 52 200 000 PLN
Planowane przychody (z części niesprzedanej - 900 m2) 9 000 000 PLN
Planowane przychody ogółem 61 200 000 PLN
Planowany wynik na realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego (strata) (61 200 000 PLN - 63 000 000 PLN) - 1 800 000 PLN
W pierwszej kolejności deweloper aktualizuje wartość składnika zapasów - "Produkcja w toku" zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 6 ustawy oraz postanowieniami KSR 4 "Utrata wartości aktywów". Zgodnie z podanymi wcześniej informacjami odpis aktualizacyjny wynosi 1 350 000 PLN, zmniejsza on wartość zapasów (pozycja "Produkcja w toku" będzie miała wartość 58 500 000 PLN) i stanowi pozostały koszt operacyjny roku 20XX+1.
59 850 000 - 58 500 000 = 1 350 000 PLN
a) sumy kar za wycofanie się z umów deweloperskich (52 200 000 PLN * 20% = 10 440 000 PLN),
b) przewidywanej straty z wykonania umów deweloperskich (1 800 000 - 1 350 000 = 450 000 PLN 16 ).
Kwota rezerwy wynosi zatem 450 000 PLN.
1. Budynek A - 8 300 000 PLN (w tym koszty parkingu podziemnego 500 000 PLN)
2. Budynek B - 8 500 000 PLN (w tym koszty parkingu podziemnego 500 000 PLN)
3. Boisko sportowe - 400 000 PLN
4. Utwardzenie terenu oraz tereny zielone - 300 000 PLN
Koszty rzeczywiste poniesione na realizację budynku A wyniosły 8 400 000 PLN (w tym koszty parkingu podziemnego 490 000), pozostałe koszty planowane nie uległy zmianie.
5 650 PLN/m2 * 68 m2 = 384 200 PLN
* planowane koszty obiektów infrastruktury - 700 000 PLN
* udział powierzchni sprzedanego lokalu mieszkalnego w całkowitej planowanej powierzchni użytkowej przedsięwzięcia deweloperskiego
* kwota rezerwy na przyszłe zobowiązania
2,43% * 700 000 = 17 010 PLN
Przykład 9 Kompleksowe rozliczenie przedsięwzięcia deweloperskiego 17
"Mit-Deweloper" Sp. z o.o. - deweloper w rozumieniu definicji zawartej w punkcie 3.4. Standardu, realizuje przedsięwzięcie deweloperskie, którego ujęcie i prezentacja jest treścią przykładu. "Mit-Deweloper" Sp. z o.o. to spółka celowa powołana do realizacji jednego przedsięwzięcia deweloperskiego. W momencie jej założenia, przed rozpoczęciem przedsięwzięcia deweloperskiego, spółka dominująca wniosła do Spółki wkład w postaci środków pieniężnych w wysokości 1 500 000 PLN. Bilans (wyciąg) na 01.01.20XX przedstawiał się następująco:
AKTYWA 1 500 000 PASYWA 1 500 000
Środki pieniężne i inne aktywa pieniężne 1 500 000 Kapitał (fundusz) podstawowy 1 500 000
Cel kredytu Kwota Prowizja 1% Odsetki za 3 lata Razem koszty finansowe
Zakup gruntu 1.000.000 10.000 360.000 370.000
Budowa nieruchomości 5.000.000 50.000 1.560.000 1.610.000
* Sprawozdanie finansowe dewelopera nie podlega obowiązkowemu badaniu zgodnie z art. 64 ust. 1 ustawy o rachunkowości;
* Deweloper nie stosuje przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12.12.2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych zgodnie z par. 2 ust. 2 tego rozporządzenia;
* W zasadach (polityce) rachunkowości dewelopera znajduje się zapis, że dla potrzeb wyceny produkcji w toku realizowanych przedsięwzięć deweloperskich korzysta on z możliwości wskazanej w pkt. 7.6. Standardu dotyczącej zaliczenia do kosztów przedsięwzięcia deweloperskiego podatku od nieruchomości.
* Spółka dominująca dewelopera obciąża go ryczałtową opłatą za sprawowanie zarządu - koszty roczne z tego tytułu wynoszą 100.000 PLN.
AKTYWA 2 400 000 PASYWA 2 400 000
Długoterminowe rozliczenia międzyokresowe 7 500 Kapitał (fundusz) podstawowy 1 500 000
Półprodukty i produkty w toku 2 002 500 Zysk (strata) netto (100 000)
Środki pieniężne i inne aktywa pieniężne 390 000 Zobowiązania długoterminowe 1 000 000
Cel kredytu Kwota wykorzystanej części kapitałowej na 31.12.20XX+1 Prowizja 1% zapłacona w roku 20XX+1 Odsetki 12% zapłacone w 20XX+1 Razem koszty finansowe
Zakup gruntu 1.000.000 120.000 120.000
Budowa nieruchomości 3.000.000 50.000 360.000 410.000
b) rozliczone koszty prowizji 50 000 PLN / 3 lata = 16 667 PLN.
b) rozliczone koszty prowizji 10 000 PLN / 4 lata = 2 500 PLN.
6. Otrzymano naliczenie i zapłacono podatek od nieruchomości dotyczący gruntu, na którym realizowane jest przedsięwzięcie deweloperskie - 40 000 PLN.
8. Podpisano umowy przedwstępne sprzedaży części mieszkań na kwotę 3.500.000 PLN. Nabywcy wpłacili na konto zamkniętego mieszkaniowego rachunku powierniczego zaliczki w wysokości 20% sumy umowy (700 000 PLN).
AKTYWA 7 000 000 PASYWA 7 000 000
Długoterminowe rozliczenia międzyokresowe 38 333 Kapitał (fundusz) podstawowy 1 500 000
Zysk (strata) z lat ubiegłych (100 000)
Zysk (strata) netto (400 000)
Półprodukty i produkty w toku 5 541 667 Zobowiązania długoterminowe 4 000 000
Środki pieniężne i inne aktywa pieniężne 1 420 000 Zobowiązania krótkoterminowe - w tym: 2 000 000
Zobowiązania w/c dostawców 1 300 000
Zaliczki otrzymane na dostawy 700 000
Cel kredytu Kwota wykorzystanej części kapitałowej na 31.12.20XX+2 Prowizja 1% zapłacona w roku 20XX+2 Odsetki 12% zapłacone w 20XX+2 Razem koszty finansowe
Budowa nieruchomości 5.000.000 600.000 600.000
b) ujęto koszty prowizji za rok 20XX+2 dotyczące obu kredytów - razem 19 167 PLN
50 000 PLN / 3 lata + 10 000 PLN / 4 lata = 16 667 PLN + 2 500 PLN = 19 167 PLN
6. Podpisano akty notarialne i sprzedano mieszkania, do których w roku 20XX+1 podpisano umowy przedwstępne (przychody 3.500.000 PLN). Koszt wytworzenia sprzedanych produktów (mieszkań) ustalony na podstawie udziału powierzchni użytkowej sprzedanych lokali w powierzchni użytkowej ogółem wyniósł 3 000 000 PLN.
10. Otrzymano fakturę za prowizję sprzedawców dotyczące sprzedanych mieszkań 350 000 PLN.
13. Ustalono wynik finansowy za rok 20XX+2 18 .
AKTYWA 9 500 000 PASYWA 9 500 000
Długoterminowe rozliczenia międzyokresowe 19 166 Kapitał (fundusz) podstawowy 1 500 000
Zysk (strata) z lat ubiegłych (500 000)
Zysk (strata) netto 50 000
Produkty gotowe 5 780 834 Pozostałe rezerwy 500 000
Środki pieniężne i inne aktywa pieniężne 3 700 000 Zobowiązania długoterminowe 6 000 000
Zobowiązania krótkoterminowe 1 950 000
Cel kredytu Kwota kredytów na 31.12.20XX+3 Prowizja 1% zapłacona w roku 20XX+3 Odsetki 12% zapłacone w 20XX+3 Razem koszty finansowe
Zakup gruntu 0 120.000 120.000
Budowa nieruchomości 0 600.000 600.000
b) ujęto pozostałą do rozliczenia część kosztów prowizji - razem 19 166 PLN.
3. Otrzymano fakturę za prowizję sprzedawców dotyczące sprzedanych mieszkań 550 000 PLN.
6. Otrzymano naliczenie i zapłacono podatek od nieruchomości dotyczący gruntu, na którym realizowane było przedsięwzięcie deweloperskie - 40 000 PLN.
8. Ustalono wynik finansowy za rok 20XX+3. 19
AKTYWA 1 720 834 PASYWA 1 720 834
Kapitał (fundusz) podstawowy 1 500 000
Zysk (strata) z lat ubiegłych (450 000)
Zysk (strata) netto 170 834
Produkty gotowe 880 834 Pozostałe rezerwy 500 000
Środki pieniężne i inne aktywa pieniężne 840 000
Przykład 10 Przekwalifikowanie budynku budowanego w ramach przedsięwzięcia deweloperskiego do inwestycji w nieruchomości 20
Data Tytuł PLN
31.12.20xx Koszt wytworzenia biurowca (przedsięwzięcia deweloperskiego) 8.000.000
31.12.20xx+1 Koszt wytworzenia biurowca (przedsięwzięcia deweloperskiego) - budowa zakończona 20.000.000
31.12.20xx+2 Cena rynkowa (wartość godziwa) biurowca 20.500.000
31.12.20xx+3 Cena rynkowa (wartość godziwa) biurowca 16.000.000
31.12.20xx+4 Cena rynkowa (wartość godziwa) biurowca 19.000.000
31.12.20xx+5 * koszt wykonanych prac remontowych w celu doprowadzenia biurowca do stanu zdatnego do sprzedaży 100.000
* Sprzedaż biurowca. Cena sprzedaży 21.000.00
Deweloper wykazał zysk ze zbycia niefinansowych aktywów trwałych w kwocie 2.000.000 PLN (21.000.000 - 19.000.000). Wynik ten obniża koszty prac remontowych w kwocie 100.000 PLN.
Schemat postępowania przy ustalaniu przychodów i kosztów z przedsięwzięcia deweloperskiego
2 Przez główne (podstawowe) materiały budowlane rozumie się takie materiały, które stanowią większość materiałów zużywanych w celu realizacji danego przedsięwzięcia deweloperskiego.
3 Komitet Standardów Rachunkowości rozpatrywał także możliwość wykazywania gruntów (prawa wieczystego użytkowania) od dnia ich nabycia do dnia ukończenia przedsięwzięcia deweloperskiego jako "Towary", z odpisaniem w koszty w dniu sprzedaży, w kwotach przypisanych do sprzedanych budynków lub znajdujących się w nich lokali.
10 Oceniając, czy otrzymanie kwoty wynagrodzenia jest prawdopodobne, deweloper uwzględnia zdolność i zamiar zapłaty kwoty wynagrodzenia przez zamawiającego w odpowiednim terminie
11 PUM jest to suma powierzchni (metrów kwadratowych) wszystkich pomieszczeń znajdujących się w całym budynku stanowiącym przedmiot przedsięwzięcia deweloperskim wg pomiaru na dzień oddania budynku do użytkowania. Do PUM zalicza się w szczególności powierzchnię pokoi, kuchni, spiżarni, przedpokoi, alków, holi, korytarzy, łazienek oraz innych pomieszczeń służących mieszkalnym i gospodarczym potrzebom lokatora, bez względu na ich przeznaczenie i sposób używania. Nie wlicza się do PUM powierzchni balkonów, tarasów, loggi, antresoli, szaf, schowków w ścianach, pralni, suszarni, wózkowni, strychów, piwnic i komórek przeznaczonych do przechowywania opału - por. art. 2 ust. 1 pkt 7 Ustawy o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego z dnia 21 czerwca 2001 r. (Dz. U. 2016 poz. 1610 ze. zm.).
12 Por. pkt 6.3. Standardu
13 Por. pkt 6.4. Choć tego typu transakcje nie są przedmiotem usług budowlanych, to metoda stopnia zaawansowania oraz metoda zysku zerowego została szczegółowo opisana w KSR 3
14 Tzw. przejściowy wynajem traktuje się tak samo jako pustostany. Nie stanowi on przesłanki do reklasyfikacji nieruchomości (lokalu, lokali) do nieruchomości inwestycyjnych. Lokal taki jest wykazywany jako wyrób gotowy.
15 Dla uproszczenia pomija się kwestie związane z opodatkowaniem zakupu działek.
16 Szacując kwotę rezerwy należy uwzględnić dokonany odpis aktualizujący.
17 W przykładzie pomięto zagadnienia podatkowe - nie uwzględniono podatku VAT oraz podatku dochodowego, aby nie utrudniać zrozumienia objaśnianych problemów. Ujęcie i prezentacja wymienionych zobowiązań lub należności podatkowych jest standardowa, nie ma wpływu na objaśniane zagadnienia.