Source: https://interpretacje-podatkowe.org/fundusz-inwestycyjny/ibpb-2-2-4510-55-15-hs
Timestamp: 2017-09-22 22:28:34
Legal References Found: art. 14
 art. 2
 art. 551
 art. 552
 art. 93
 art. 93
 art. 93
 art. 7
 art. 21
 art. 7
 art. 10
 art. 10
 art. 12
 art. 4
 art. 10
 art. 4
 art. 10
 art. 12
 FSK 
 art. 1
 art. 1
 art. 1
 art. 1
 art. 5
 art. 5
 art. 93
 art. 26
 art. 26
 art. 10
 art. 6
 art. 6
 art. 8
 art. 47

Document Content:
IBPB-2-2/4510-55/15/HS | Interpretacja indywidualna
Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w związku z planowanym przekształceniem Wnioskodawcy w spółkę komandytową, na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek pobrania i wpłacenia podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu ewentualnych niepodzielonych zysków występujących u Wnioskodawcy na dzień przekształcenia, w części, w jakiej będą one stanowiły dochód Funduszu (w związku z jego udziałem w zyskach L SCSp)?
IBPB-2-2/4510-55/15/HSinterpretacja indywidualna
Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach 27 listopada 2015 r.
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 1 września 2015 r. (data otrzymania 3 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku płatnika w związku z planowanym przekształceniem Wnioskodawcy w spółkę komandytową z tytułu ewentualnych niepodzielonych zysków występujących w Spółce na dzień przekształcenia, w części, w jakiej będą one stanowiły dochód Funduszu (w związku z jego udziałem w zyskach L SCSp) – jest prawidłowe.
W dniu 3 września 2015 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku płatnika w związku z planowanym przekształceniem Wnioskodawcy w spółkę komandytową z tytułu ewentualnych niepodzielonych zysków występujących w Spółce na dzień przekształcenia, w części, w jakiej będą one stanowiły dochód Funduszu (w związku z jego udziałem w zyskach L SCSp).
Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Wnioskodawca) jest spółką kapitałową utworzoną zgodnie z prawem polskim posiadającą siedzibę na terytorium Polski. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Głównym aktywem Wnioskodawcy jest nieruchomość położona w Polsce.
Udziałowcem Wnioskodawcy jest Fundusz Inwestycyjny Zamknięty z siedzibą na terytorium Polski (dalej: Fundusz) działający na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz.U. 2004 r. Nr 146 poz. 1546, dalej: UFI). Fundusz jest funduszem inwestycyjnym zamkniętym aktywów niepublicznych w rozumieniu UFI.
Drugim udziałowcem (mniejszościowym) Wnioskodawcy jest X S.A. Uczestnikiem Funduszu będzie spółka lub spółki mające siedzibę w państwach członkowskich Unii Europejskiej, będące rezydentami podatkowymi państwa członkowskiego Unii Europejskiej.
Głównym przedmiotem działalności Funduszu jest lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze niepublicznego proponowania nabycia certyfikatów inwestycyjnych w papiery wartościowe oraz inne prawa majątkowe określone szczegółowo w statucie Funduszu.
Luksemburska spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (société ą responsabilité limitée) będąca rezydentem podatkowym w Wielkim Księstwie Luksemburga (dalej: L G) wraz z Funduszem są w trakcie zakładania specjalnych spółek osobowych działających zgodnie z prawem Wielkiego Księstwa Luksemburga (société en commandite spéciale – SCSp) o nazwach: L SCSp 1, L SCSp 2, L SCSp 3 L SCSp 4 L SCSp 5 (dalej razem: L SCSp).
Fundusz zostanie wspólnikiem odpowiadającym w ograniczony sposób za wszystkie zobowiązania L SCSp (associé commanditaire). Wspólnikiem odpowiadającym w nieograniczony sposób za wszystkie zobowiązania L SCSp (associé commandité) będzie L G. L SCSp będą posiadać siedzibę na terytorium Wielkiego Księstwa Luksemburga. Wspólnicy będą uczestniczyć w zysku L SCSp w następujący sposób:
Zgodnie z luksemburską ustawą z dnia 10 sierpnia 1915 r. o spółkach handlowych (dalej: Ustawa luksemburska o spółkach handlowych), spółka utworzona w formie SCSp to spółka nieposiadająca osobowości prawnej.
Przygotowania związane z utworzeniem L SCSp są zaawansowane. Podpisano umowę L SCSp, która reguluje funkcjonowanie i relacje pomiędzy wspólnikami SCSp (dalej: Umowa Spółki). Określono nazwę spółek na L SCSp 1, L SCSp 2, L SCSp 3, L SCSp 4, L SCSp 5 (L SCSp). Początkowo działalność L SCSp będzie finansowana z kapitałów własnych wniesionych przez wspólników i pożyczek udzielonych im w ramach grupy kapitałowej, a następnie z przychodów generowanych przez spółki, których L SCSp będą wspólnikami.
Niewykluczone jest, że w przyszłości wspólnikami L SCSp zostaną inne spółki z siedzibą w Polsce lub w innych krajach. Ponadto L SCSp mogą w przyszłości posiadać również, w sposób bezpośredni lub pośredni, udziały lub akcje w spółkach osobowych lub kapitałowych z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działających na rynku nieruchomości. Następnie, rozważana jest restrukturyzacja, która pozwoli na osiągnięcie m.in. następującego celu: przygotowanie struktury kapitałowo-organizacyjnej, która ma zachęcić nowych, zagranicznych inwestorów do zainwestowania pośrednio lub bezpośrednio w certyfikaty FIZ.
Rozważana restrukturyzacja wymaga podjęcia kilku kroków prawnych w celu osiągnięcia pożądanej struktury działalności grupy, tj. między innymi.:
sprzedaż udziałów Wnioskodawcy przez X S.A. do Funduszu i Y Sp. z o.o. (Przyszły Komplementariusz),
wniesienie udziałów Wnioskodawcy do L SCSp przez Fundusz,
przekształcenie wniesionej spółki (Wnioskodawca) w spółkę komandytową (dalej: SK), w której komandytariuszem będzie L SCSp a komplementariuszem Przyszły Komplementariusz.
Zgodnie z powyższymi okolicznościami, w momencie przekształcenia Wnioskodawcy w spółkę komandytową, bezpośrednimi właścicielami Wnioskodawcy będą:
L SCSp – luksemburskie spółka działające w formie SCSp, oraz
W ramach przekształcenia kapitał zakładowy Wnioskodawcy zostanie w całości przekazany na pokrycie wkładów poszczególnych wspólników spółki komandytowej proporcjonalnie do posiadanych udziałów we Wnioskodawcy. Udziałowcy Wnioskodawcy aktualni na dzień podjęcia uchwały o przekształceniu staną się tym samym z dniem przekształcenia wspólnikami spółki komandytowej (L SCSp przyjmą status komandytariuszy, a Przyszły Komplementariusz komplementariusza spółki komandytowej).
Z kolei udział w zyskach L SCSp posiadać będą bezpośrednio Fundusz oraz L G. Oznacza to, że przed datą przekształcenia, Fundusz oraz L G posiadać będą udziały we Wnioskodawcy za pośrednictwem L SCSp. L SCSp, Fundusz oraz L G wystąpią z odpowiednimi wnioskami do Ministra Finansów o wydanie indywidualnych interpretacji prawa podatkowego potwierdzających transparentność podatkową L SCSp.
inne kapitały niż kapitał podstawowy (tj. kapitał zapasowy).
Spółka komandytowa powstała z przekształcenia Wnioskodawcy, w której komandytariuszem będzie L SCSp będzie kontynuowała działalność Wnioskodawcy działającej w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, tj. będzie prowadziła działalność na rynku nieruchomości i planowane jest, że z tytułu tej działalności (wynajem/sprzedaż itp.) będzie osiągała zyski.
Charakterystyka prawna SCSp.
Jak wskazano powyżej, L SCSp będą spółkami zorganizowanymi i zarejestrowanymi zgodnie z Ustawą luksemburską o spółkach handlowych jako specjalne spółki osobowe (société en commandite spéciale, dalej: SCSp). Zgodnie z Ustawą luksemburską o spółkach handlowych, spółka utworzona w formie SCSp (tu: L SCSp) to spółka nieposiadająca osobowości prawnej, mająca siedzibę w Wielkim Księstwie Luksemburga. Innymi rodzajami luksemburskich spółek osobowych są société en commandite simple i société en commandite par actions.
Prowadzenie spraw SCSp i jej reprezentacja.
Jednakże, powyższe wskazania nie dotyczą czynności wewnętrznego zarządu, których przykładowa lista jest zawarta w prawie luksemburskim. Lista ta zawiera np.;
Wnioskodawca zauważa, że powyższa lista może zostać dowolnie rozszerzona w umowie spółki. Wspólnikom przysługuje prawo głosu w trakcie zgromadzenia wspólników stosownie do wartości wkładów wniesionych do spółki lub zgodnie z zasadami określonymi w umowie spółki. Przykładowo, istnieje możliwość zmiany umowy spółki SCSp poprzez wprowadzenie ograniczenia prawa głosu przysługującego komandytariuszom lub wprowadzenie prawa weta dla komplementariusza. Przy braku dodatkowych postanowień w umowie spółki, ogólną zasadą jest, że prawo głosu przysługuje każdemu wspólnikowi stosownie do wartości wniesionego wkładu. W ramach struktury organizacyjnej L SCSp będzie działać zgromadzenie wspólników, a bieżącym zarządzaniem jej sprawami będzie zajmować się jej komplementariusz (L G).
Nazwa SCSp.
Przepisy prawa luksemburskiego nie przewidują ograniczeń w ustaleniu nazwy SCSp. W szczególności, nazwa SCSp (tu: L SCSp) nie musi obligatoryjnie zawierać nazwy jej komplementariusza.
Osobowość prawna.
SCSp (tu: L SCSp) nie jest traktowana na gruncie Ustawy luksemburskiej o spółkach handlowych jako osoba prawna. Jednakże, w celu złagodzenia negatywnych skutków wynikających zwykle z braku osobowości prawnej, ustawodawca luksemburski wprowadził trzy wyjątki:
aktywa, które zostały wniesione do SCSp są wyłącznie zarezerwowane dla wierzycieli, których prawa powstały w momencie utworzenia, funkcjonowania lub likwidacji SCSp.
Innymi słowy, wierzyciele osobiści wspólników nie posiadają żadnych bezpośrednich praw do tych aktywów. Na gruncie Ustawy luksemburskiej o spółkach handlowych, zgodnie z którą zostanie utworzona SCSp, funkcjonuje pojęcie „osobowości prawnej”, przez które, podobnie jak w polskim systemie prawnym, rozumie się zdolność do bycia podmiotem praw i obowiązków. Należy zauważyć, że przepisy Ustawy luksemburskiej o spółkach handlowych nadają spółce SCSp (tu: L SCSp) pewną autonomię prawną polegającą na posiadaniu własnego majątku, zdolności prawnej, zdolności do czynności prawnych oraz zdolności sądowej.
Charakter prawa związanego z uczestnictwem w SCSp.
Udział wspólników w L SCSp będzie reprezentowany przez posiadane przez nich jednostki uczestnictwa będące papierami wartościowymi, w które lokowanie jest dopuszczalne zgodnie z odpowiednimi przepisami.
Umowa spółki może przewidywać zasady i ograniczenia w zakresie zbywalności jednostek uczestnictwa będących papierami wartościowymi posiadanych przez wspólników SCSp (tu: L SCSp). W przypadku braku takich postanowień w umowie spółki, Ustawa luksemburska o spółkach handlowych przewiduje pewne ograniczenia w zakresie zbywalności jednostek uczestnictwa będących papierami wartościowymi posiadanych przez wspólników SCSp. Umowy spółek L SCSp nie będą przewidywać żadnych ograniczeń w zakresie zbywalności jednostek uczestnictwa będących papierami wartościowymi. Umowa spółki może również w dowolny sposób regulować kwestie przydziału nowych jednostek uczestnictwa będących papierami wartościowymi oraz sposób przystąpienia nowych wspólników.
Majątek SCSp.
Pomimo braku osobowości prawnej SCSp, jej majątek jest majątkiem odrębnym od majątku wspólników. Wkłady wspólników do SCSp mogą przyjąć formę pieniężną (apports en espèces) lub niepieniężną (apports en nature), jak również usług świadczonych przez wspólnika na rzecz spółki (apports en industrie). Wniesienie wkładu, w tym również przez nowych wspólników, powinno zostać dokonane zgodnie z warunkami i formalnościami przewidzianymi w umowie spółki.
Spółka typu SCSp może (ale nie musi) posiadać kapitał spółki. Przepisy prawa luksemburskiego nie nakładają na SCSp wymogu minimalnego kapitału spółki. Kapitał spółki może być podwyższany lub obniżany zgodnie z warunkami przewidzianymi w umowie spółki. SCSp może również funkcjonować jako spółka o kapitale zmiennym. L SCSp będą posiadać kapitał spółki wynikający z wpłat/wkładów za wydane jednostki uczestnictwa będące papierami wartościowymi.
Udział wspólników w zyskach i stratach SCSp.
Sposób udziału wspólników w zyskach i stratach SCSp może być w dowolny sposób ukształtowany w umowie spółki. Jednakże, wspólnik SCSp nie może być całkowicie wyłączony z udziału w zyskach lub stratach SCSp. W przypadku braku specyficznych postanowień w umowie spółki, zyski i straty w SCSp są przypisywane każdemu ze wspólników stosownie do wysokości wniesionego wkładu. Udziały wspólników w zysku L SCSp będą określać Umowy Spółek L SCSp. Z tytułu udziału w zysku L SCSp wspólnicy będą otrzymywali dywidendy oraz inne rodzaje wypłaty z zysku wynikające z posiadania jednostek uczestnictwa będących papierami wartościowymi.
Upadłość spółki.
Zgodnie z przepisami prawa luksemburskiego SCSp ma zdolność upadłościową. Umowy Spółek L SCSp będą przewidywać możliwość upadłości L SCSp.
Charakterystyka podatkowa SCSp.
Na gruncie luksemburskiej ustawy o podatku dochodowym, dochody spółki SCSp nie podlegają opodatkowaniu na poziomie spółki, ale na poziomie jej wspólników (proporcjonalnie do posiadanego przez nich udziału). Należy zatem stwierdzić, że na gruncie prawa luksemburskiego spółka utworzona w formie SCSp jest transparentna podatkowo dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, a wszelkie zyski generowane przez SCSp są na gruncie luksemburskiego prawa podatkowego przypisywane jej wspólnikom.
W świetle przepisów luksemburskiego prawa SCSp podlega podatkowi municypalnemu w Luksemburgu w przypadku gdy SCSp prowadzi działalność gospodarczą w Luksemburgu (zdefiniowaną jako niezależna działalność, wykonywana w celu uzyskania dochodu, prowadzona w sposób stały, stanowiąca udział w ogólnej wspólnocie gospodarczej). Także w przypadku, gdy SCSp nie prowadzi działalności gospodarczej, o której mowa powyżej, SCSp jest uznawana za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w sytuacji, gdy jej wspólnik z nieograniczoną odpowiedzialnością będący luksemburską spółką kapitałową posiada co najmniej 5% udział w SCSp (co nie będzie miało miejsca w przedmiotowej sprawie).
Działalność L SCSp będzie ograniczona głównie do pasywnego posiadania wkładów w spółkach komandytowych powstałych z przekształcenia Spółek Inwestycyjnych, co nie jest uważane za prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu luksemburskich przepisów podatkowych. Pasywne posiadanie wkładu oznacza, że L SCSp będą zarządzały spółkami, w których będą wspólnikami, tak jak swoim własnym majątkiem i nie będą regularnie zajmowały się nabywaniem i sprzedawaniem wkładów w spółkach.
Zgodnie z luksemburskim prawem podatkowym, uważa się, że podatnik zarządza własnym majątkiem (w przeciwieństwie do prowadzenia działalności gospodarczej), jeśli oraz tak długo jak nabywanie i zbywanie jest:
W przyszłości L SCSp mogą pasywnie posiadać udziały/akcje w ograniczonej liczbie innych podmiotów, co w dalszym ciągu nie stanowiłoby działalności gospodarczej w Luksemburgu w przedstawionym znaczeniu. Ma to istotne znaczenie w przypadku, gdy aktywa SCSp są posiadane przez pewien czas (np. średnio przez 3 lata) oraz gdy SCSp nie jest aktywnie zaangażowana w codzienne zarządzanie jej aktywami, spółkami zależnymi. W świetle powyższego wyjaśnienia L SCSp nie będą uznawane za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w Luksemburgu.
Z uwagi na powyższe okoliczności, L SCSp nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem municypalnym w Luksemburgu.
L SCSp nie będą posiadały statusu funduszu inwestycyjnego zagranicznego, spółki inwestycyjnej o charakterze SIF lub innej instytucji zbiorowego inwestowania czy statusu funduszu inwestycyjnego zagranicznego w rozumieniu art. 2 pkt 9 ustawy z 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych. Ponadto, obecnie nie jest planowane, aby w przyszłości L SCSp posiadały status takiego podmiotu.
Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w związku z planowanym przekształceniem Wnioskodawcy w spółkę komandytową, na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek pobrania i wpłacenia podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu ewentualnych niepodzielonych zysków występujących u Wnioskodawcy na dzień przekształcenia, w części, w jakiej będą one stanowiły dochód Funduszu (w związku z jego udziałem w zyskach L SCSp)...
Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z planowanym przekształceniem Wnioskodawcy w spółkę komandytową, na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek pobrania i wpłacenia podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu ewentualnych niepodzielonych zysków występujących u Wnioskodawcy na dzień przekształcenia, w części, w jakiej będą one stanowiły dochód Funduszu (w związku z jego udziałem w zyskach L SCSp).
Uregulowania KSH.
Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm. – winno być t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm., dalej: KSH). Zgodnie z art. 551 § 1 KSH, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). W myśl przepisu art. 552 powyższej ustawy, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.
Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów KSH nie powoduje przeniesienia majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, lecz jedynie zmianę formy prawnej podmiotu, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Przekształcenie spółki handlowej kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w inną osobową spółkę handlową (spółkę komandytową), nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej.
Uregulowania Ordynacji podatkowej.
Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – winno być t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: OP).
Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93 § 1 OP, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.
Mając na uwadze powyższe, proces przekształcenia spółek skutkuje sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Przewidziana w OP zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście całości praw i obowiązków z jednego podmiotu na inny podmiot.
W świetle powyższego, nie ulega wątpliwości, że przekształcenie Wnioskodawcy w spółkę komandytową jest wprost objęte normą wynikającą z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) OP. Oznacza to, że spółka komandytowa jako spółka, która powstanie z przekształcenia Wnioskodawcy, będzie jej sukcesorem (następcą prawnym). Innymi słowy, wstąpi ona we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej Wnioskodawcy.
Uregulowania ustawy o PDOP.
a. Zyski niepodzielone
Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm. – dalej: ustawa o PDOP), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22 ustawy o PDOP, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o PDOP dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10, 11 i 24a nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Na gruncie ustawy o PDOP, do przekształcenia spółek będących podatnikami w spółki niebędące osobami prawnymi ustawodawca odniósł się w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP. Zgodnie z tym przepisem, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną. Przychód taki określa się na dzień przekształcenia.
Zauważyć należy w tym miejscu, że zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 21 ustawy o PDOP określenie spółka odnosi się do spółek będących podatnikami. Pojęcie to obejmuje zatem Wnioskodawcę, który, jak zaznaczono w opisie zdarzenia przyszłego jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Równocześnie, przywoływane w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP spółki niebędące osobami prawnymi, zgodnie z art. 4a pkt 14 ustawy o PDOP rozumiane winny być jako spółki niebędące podatnikami podatku dochodowego. Za taką właśnie spółkę należy uznać spółkę komandytową, która powstanie w efekcie przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Należy przy tym podkreślić, że w pozostałych punktach art. 10, ani też pozostałych przepisach ww. ustawy (w tym w art. 12 ustawy o PDOP) ustawodawca nie odniósł się do innych podatkowych konsekwencji przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną. Mając na uwadze powyższe oraz przywołany stan faktyczny (winno być: zdarzenie przyszłe), Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku przekształcenia będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową intencją ustawodawcy było opodatkowanie jedynie niepodzielonych zysków istniejących w spółce przekształcanej na dzień przekształcenia w spółkę komandytową.
b. Status prawnopodatkowy SCSp na gruncie PDOP
Komandytariuszami spółki komandytowej powstałej z przekształcenia Wnioskodawcy będą L SCSp, spółki utworzone zgodnie z prawem luksemburskim jako SCSp. Ze względu na brak odpowiednich regulacji w tym zakresie, w przypadku zagranicznych spółek osobowych ich podmiotowość dla celów podatków dochodowych w Polsce można rozważać w oparciu o:
regulacje ustaw o podatkach dochodowych w Polsce, tj. UPDOP i UPDOF, lub
Prawidłowość pierwszej z wymienionych powyżej koncepcji została potwierdzona m.in. w wyroku WSA w Warszawie z 22 grudnia 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 1226/09, potwierdzony przez NSA w wyroku z 6 października 2011 r., sygn. akt II FSK 638/10), który orzekł, że: kwalifikacja podmiotowa dla potrzeb ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych następuje niezależnie od rozwiązań przyjętych w innych jurysdykcjach podatkowych. Możliwość traktowania podatkowego danego podmiotu dla potrzeb ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie instytucji zagranicznego ustawodawstwa musiałaby wynikać wprost ze szczególnego odesłania zawartego w przepisach tej ustawy.
Przyjęcie pierwszego podejścia oznacza więc, że transparentność podatkowa L SCSp przyznana na mocy przepisów prawa podatkowego w Luksemburgu nie skutkuje automatycznie uznaniem transparentności tej spółki na gruncie polskich przepisów podatkowych.
Niemniej, w świetle wykładni przepisów UPDOP dokonanej powyżej, L SCSp nie mogą zostać uznane za podatników na gruncie polskich przepisów podatkowych. L SCSp działające w formie SCSp nie mieszczą się w kategorii podatników określonej:
w art. 1 ust. 1 UPDOP, gdyż SCSp nie jest osobą prawną, zgodnie z ustawodawstwem luksemburskim,
w art. 1 ust. 2 UPDOP, gdyż SCSp jest spółką niemającą osobowości prawnej,
w art. 1 ust. 3 pkt 1 UPDOP, gdyż SCSp nie jest spółką komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (bieżącym zarządzaniem sprawami L SCSp będzie zajmował się ich wspólnik odpowiadający w nieograniczony sposób za ich zobowiązania – L G),
w art. 1 ust. 3 pkt 2 UPDOP, gdyż SCSp nie podlega w Luksemburgu opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (L SCSp nie są rezydentami podatkowymi Luksemburga).
SCSp nie jest również osobą fizyczną. W konsekwencji należy uznać, że L SCSp nie spełniają kryteriów wskazanych zarówno w UPDOP, jak i UPDOF, dla uznania ich za podatników podatków dochodowych w Polsce. W rezultacie spółki te na gruncie przepisów polskiego prawa podatkowego będą stanowiły spółki transparentne podatkowo.
W konsekwencji, to wspólnicy L SCSp będą występowali w charakterze podatników w odniesieniu do przychodów przypadających na L SCSp:
które mogą powstać w związku z przekształceniem Wnioskodawcy w spółkę komandytową, której wspólnikiem będą L SCSp (po wniesieniu Wnioskodawcy do L SCSp), oraz
osiąganych przez spółkę komandytową z siedzibą w Polsce powstałą z przekształcenia Wnioskodawcy.
Dodatkowo, nawet gdyby przyjąć drugi z przedstawionych poglądów, że decydujące dla rozstrzygnięcia o podmiotowości prawnopodatkowej danego podmiotu są regulacje państwa siedziby tego podmiotu, to, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, zgodnie z właściwymi w tym zakresie regulacjami prawa luksemburskiego SCSp nie posiada osobowości prawnej i nie jest podatnikiem luksemburskiego podatku dochodowego, a dochód tej spółki jest opodatkowany na poziomie wspólników SCSp.
W związku z powyższym należy uznać, że ze względu na fakt transparentności L SCSp na gruncie luksemburskich przepisów, powinny one być spółkami transparentnymi podatkowo również na gruncie polskich przepisów podatkowych. W konsekwencji, L SCSp nie będą podlegały opodatkowaniu PDOP w Polsce z tytułu przychodów z udziału w zyskach spółek komandytowych powstałych z przekształcenia Wnioskodawcy oraz z tytułu przychodów, które mogą zostać zrealizowane w związku z przekształceniem Wnioskodawcy w spółkę komandytową. W konsekwencji, niezależnie od przyjętej metody określania podmiotowości podatkowej SCSp, L SCSp nie spełniają kryteriów wymaganych do uznania ich za podatników PDOP w Polsce. L SCSp nie mogą bowiem być traktowane jako podatnicy z perspektywy wskazanych powyżej regulacji polskiego prawa podatkowego, ponieważ nie są one uznawane w Luksemburgu za osobę prawne dla celów podatkowych i nie podlegają opodatkowaniu od całości swoich dochodów. Nie zostały więc spełnione kryteria podmiotowe obowiązywania UPDOP z uwagi na charakterystykę SCSp na gruncie luksemburskich przepisów prawa. Co za tym idzie, L SCSp w żadnym zakresie nie będą podlegały opodatkowaniu PDOP w Polsce, w związku z tym faktem, że będą komandytariuszami w spółce komandytowej.
interpretacji indywidualnej z 12 grudnia 2013 r. wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (Znak: IPPB5/423-786/13-4/AJ),
interpretacji indywidualnej z 18 listopada 2013 r. wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (Znak: IPPB5/423-656/13-5/AJ),
interpretacji indywidualnej z 15 listopada 2013 r. wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (Znak: IBPBI/2/423-1218/13/MO).
c. Opodatkowanie Funduszu
Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w dniu przekształcenia Wnioskodawcy w spółkę komandytową wspólnikami Wnioskodawcy będą:
L SCSp – luksemburskie spółki działające w formie SCSp (podmioty transparentne podatkowo zarówno na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych – niebędące podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych – w Polsce jak również na gruncie luksemburskich przepisów podatkowych), oraz
spółka prawa polskiego z siedzibą w Polsce działająca w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – Przyszły Komplementariusz, będąca podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.
W ramach przekształcenia kapitał zakładowy Wnioskodawcy zostanie w całości przekazany na pokrycie wkładów poszczególnych wspólników spółki komandytowej proporcjonalnie do posiadanych udziałów we Wnioskodawcy. Udziałowcy Wnioskodawcy aktualni na dzień podjęcia uchwały o przekształceniu staną się tym samym z dniem przekształcenia wspólnikami spółki komandytowej (L SCSp przyjmą status komandytariuszy, a Przyszły Komplementariusz komplementariusza tej spółki).
Z kolei udział w zyskach L SCSp posiadał będzie bezpośrednio Fundusz oraz L G. Oznacza to, że w dacie przekształcenia, Fundusz oraz L GP posiadać będą udziały we Wnioskodawcy za pośrednictwem podmiotu transparentnego podatkowo.
W konsekwencji, w części, w jakiej Fundusz będzie pośrednim właścicielem Wnioskodawcy (za pośrednictwem podmiotów transparentnych podatkowo) do określenia dochodu Funduszu z tytułu przekształcenia Wnioskodawcy w spółkę komandytową, zastosowanie znajdzie art. 5 ust. 1 ustawy o PDOP.
Z treści art. 5 ust 1 ustawy o PDOP wynika, że przychody z udziału w podmiocie transparentnym podatkowo (np. w spółce niebędącej osobą prawną ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych) co do zasady, łączy się z przychodami każdego podatnika (uczestnika podmiotu transparentnego podatkowo) proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku.
Przychód niepodlegający opodatkowaniu w dacie przekształcenia, to przychód przypadający na udział posiadany przez podmiot transparentny podatkowo, będący wspólnikiem Wnioskodawcy na dzień przekształcenia, w części w jakiej należny jest Funduszowi, tj. w proporcji odpowiadającej udziałowi Funduszu w zyskach podmiotów transparentnych podatkowo, za pośrednictwem którego Fundusz jest właścicielem Wnioskodawcy. Dochodem Funduszu będzie iloczyn wartości niepodzielonych zysków oraz wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy wykazanych przez Wnioskodawcę na dzień przekształcenia przypadający na podmioty transparentne podatkowo (będących jej wspólnikami) oraz bezpośredniego udziału Funduszu w zysku podmiotów transparentnych.
Spółka komandytowa powstała w wyniku przekształcenia formy prawnej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest, zgodnie z art. 93a OP, jej sukcesorem prawnym. Natomiast art. 26 ustawy o PDOP nakłada na przekształconą spółkę osobową obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie z art. 26 ust. 6 ww. ustawy, w przypadku dochodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP, spółka powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana jako płatnik wpłacić podatek na rachunek urzędu skarbowego. Podatnik jest obowiązany przed tym terminem przekazać płatnikowi kwotę tego podatku.
Zgodnie jednak z art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy o PDOP, zwalnia się z od podatku dochodowego fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów UFI.
Funduszowi przysługuje zatem prawo do zwolnienia z opodatkowania dochodu ustalonego w związku z przekształceniem Wnioskodawcy w spółkę komandytową na podstawie zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 6 ww. ustawy. Wymienione zwolnienie ma charakter bezwzględny, co oznacza, że nie jest ono uzależnione ani od wielkości przychodów uzyskiwanych przez podmioty zwolnione, ani źródła uzyskania przychodów. Zwolnienie to obejmuje wszystkie rodzaje dochodów uzyskiwanych przez Fundusz. W konsekwencji, zwolnieniu z opodatkowania podlegać będzie również dochód Funduszu z tytułu udziału w zysku podmiotów transparentnych podatkowo obejmujący niepodzielone zyski oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, tj. ta część dochodów z tytułu wyżej wymienionych zysków, która w dacie przekształcenia przypada podmiotom transparentnym podatkowo, będącym właścicielami Wnioskodawcy na dzień przekształcenia, w części w jakiej udział w zysku tych podmiotów przypada Funduszowi. W konsekwencji, spółka komandytowa powstała z przekształcenia Wnioskodawcy nie będzie zobowiązana jako płatnik podatku do pobrania i wpłacenia podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu dochodów w postaci niepodzielonych zysków w części, w jakiej stanowić one będą dochód (przychód) Funduszu. Zajęcie odmiennego stanowiska oznaczałoby, że działanie spółki komandytowej w charakterze płatnika rozpatrywane byłoby w oderwaniu od praw i obowiązków podatkowych podatnika, co byłoby sprzeczne zarówno z literalnym brzmieniem przepisów (zgodnie z którymi płatnik oblicza i pobiera podatek od podatnika – art. 8 ustawy Ordynacja podatkowa), jak i z ratio legis funkcjonowania tej instytucji w prawie podatkowym, której istotą jest ustalenie w określonych sytuacjach podmiotu odpowiedzialnego za obliczenie, pobór i wpłacenie podatku od podmiotu zobowiązanego do jego uiszczenia (podatnika).
Analogiczne stanowisko zostało uznane za prawidłowe m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 30 maja 2012 r. Znak: IPPB3/423-129/12-2/DP, w interpretacji indywidualnej z 12 września 2011 r. Znak: IPPB3/423-615/11-2/JG oraz w interpretacji indywidualnej z 19 października 2011 r. Znak: IPPB3/423-570/11-2/DP, a także przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 11 października 2011 r. Znak: ITPB3/423-339/11/AM.
Podsumowując, w opinii Wnioskodawcy, należy przyjąć, że na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek pobrania i wpłacenia podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu wyżej określonych niepodzielonych zysków występujących u Wnioskodawcy na dzień przekształcenia, w części w jakiej będą one stanowiły dochód funduszu inwestycyjnego działającego na podstawie UFI w związku z jego udziałem w zyskach L SCSp (podmiotów transparentnych podatkowo).
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, ul. Prosta 10, 25-366 Kielce, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
IBPB-2-2/4510-54/15/HS | Interpretacja indywidualna
IBPB-1-1/4511-470/15/ESZ | Interpretacja indywidualna
IPPB3/423-129/12-2/DP | Interpretacja indywidualna
IPPB3/423-615/11-2/JG | Interpretacja indywidualna
ITPB3/423-339/11/AM | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Fundusz inwestycyjny > IBPB-2-2/4510-55/15/HS