Source: https://interpretacje-podatkowe.org/czynnosci-cywilnoprawne/ibpb-2-1-4514-539-15-pm
Timestamp: 2017-09-25 13:34:55
Legal References Found: art. 14
 art. 2
 art. 102
 art. 555
 art. 105
 art. 105
 art. 558
 art. 558
 art. 93
 art. 1
 art. 6
 art. 9
 art. 6
 art. 9
 art. 1
 art. 4
 art. 5
 art. 6
 art. 7
 art. 9
 art. 1
 art. 1
 art. 1
 art. 6
 art. 1
 art. 9
 art. 1
 art. 1
 art. 1
 art. 9
 art. 6
 art. 1
 art. 6
 art. 6
 art. 28
 art. 103
 art. 551
 art. 552
 art. 1
 art. 9

Document Content:
IBPB-2-1/4514-539/15/PM | Interpretacja indywidualna
Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że planowane przekształcenie Wnioskodawcy w spółkę komandytową nie będzie rodziło obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych?
IBPB-2-1/4514-539/15/PMinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.) oraz § 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U., poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 26 listopada 2015 r. (data wpływu do Biura – 8 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową – jest nieprawidłowe.
W dniu 8 grudnia 2015 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową.
Wnioskodawca ( spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) jest spółką kapitałową (spółką z ograniczoną odpowiedzialnością) utworzoną zgodnie z prawem polskim, posiadającą siedzibę na terytorium Polski. Wnioskodawca planuje nabyć nieruchomość, która w przyszłości będzie stanowić znaczące mienie Wnioskodawcy.
Udziałowcem Wnioskodawcy jest S.A., drugim udziałowcem (mniejszościowym) Wnioskodawcy jest Sp. z o.o. (Przyszły Komplementariusz).
S.A. planuje sprzedać wszystkie lub część udziałów posiadanych we Wnioskodawcy do F. – fundusz inwestycyjny zamknięty z siedzibą na terytorium Polski (dalej: Fundusz), działający na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz.U. z 2004 r. Nr 146, poz. 1546). Fundusz jest funduszem inwestycyjnym zamkniętym aktywów niepublicznych w rozumieniu ustawy o funduszach inwestycyjnych.
S.ą.r.l., luksemburska spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (société ą responsabilité limitée) będąca rezydentem podatkowym w Wielkim Księstwie Luksemburga (dalej: Lux ) wraz z Funduszem założyły specjalną spółkę osobową działającą zgodnie z prawem Wielkiego Księstwa Luksemburga (société en commandite spéciale – SCSp) o nazwie SCSp (dalej: Lux SCSp).
Fundusz został wspólnikiem odpowiadającym w ograniczony sposób za wszystkie zobowiązania Lux SCSp (associé commanditaire). Wspólnikiem odpowiadającym w nieograniczony sposób za wszystkie zobowiązania Lux SCSp (associé commandité) jest Lux.
Lux SCSp posiada siedzibę na terytorium Wielkiego Księstwa Luksemburga.
Wspólnicy uczestniczą w zysku Lux SCSp w następujący sposób:
wspólnik odpowiadający w nieograniczony sposób za zobowiązania – 0,01% zysku netto,
wspólnik odpowiadający w ograniczony sposób za zobowiązania – 99,99% zysku netto.
Podpisano umowę Lux SCSp, która reguluje funkcjonowanie i relacje pomiędzy wspólnikami SCSp (dalej: umowa spółki). Określono nazwę spółki na SCSp. Początkowo działalność Lux SCSp będzie finansowana z kapitałów własnych wniesionych przez wspólników i pożyczek udzielonych im w ramach grupy kapitałowej, a następnie z przychodów generowanych przez spółki, których Lux SCSp będzie wspólnikiem.
Ponadto, Lux SCSp może w przyszłości posiadać również, w sposób bezpośredni lub pośredni, udziały lub akcje w spółkach osobowych lub kapitałowych z siedzibą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej działających na rynku nieruchomości.
sprzedaż udziałów Wnioskodawcy przez E. I. S.A. do Funduszu,
wniesienie udziałów Wnioskodawcy do Lux SCSp,
przekształcenie wniesionej spółki (Wnioskodawcy) w spółkę komandytową, w której komandytariuszem będzie Lux SCSp a komplementariuszem Przyszły Komplementariusz.
Zgodnie z powyższym, w momencie przekształcenia Wnioskodawcy w spółkę komandytową, bezpośrednimi właścicielami Wnioskodawcy będą:
Lux SCSp – luksemburska spółka działająca w formie SCSp,
spółka prawa polskiego z siedzibą w Polsce działająca w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, będąca podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (Przyszły Komplementariusz).
W ramach przekształcenia kapitał zakładowy Wnioskodawcy zostanie w całości przekazany na pokrycie wkładów poszczególnych wspólników spółki komandytowej proporcjonalnie do posiadanych udziałów we Wnioskodawcy. Udziałowcy Wnioskodawcy aktualni na dzień podjęcia uchwały o przekształceniu staną się tym samym z dniem przekształcenia wspólnikami spółki komandytowej (Lux SCSp przyjmie status komandytariusza, a Przyszły Komplementariusz komplementariusza spółki komandytowej). Cały majątek Wnioskodawcy stanie się z dniem przekształcenia majątkiem spółki komandytowej.
W dacie przekształcenia u Wnioskodawcy mogą występować:
Kapitał zakładowy Wnioskodawcy był już opodatkowany podatkiem od czynności cywilnoprawnych w związku z zawarciem umowy spółki jak i jej ewentualnymi zmianami.
Spółka komandytowa powstała z przekształcenia Wnioskodawcy, w której komandytariuszem będzie Lux SCSp, będzie kontynuowała działalność Wnioskodawcy działającego w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, tj. będzie prowadziła działalność na rynku nieruchomości i planowane jest, że z tytułu tej działalności (wynajem/sprzedaż itp.) będzie osiągała zyski.
Jak wskazano powyżej, Lux SCSp jest spółką zorganizowaną i zarejestrowaną zgodnie z ustawą luksemburską o spółkach handlowych jako specjalna spółka osobowa (société en commandite spéciale, dalej: SCSp).
przynajmniej jednego wspólnika ponoszącego ograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania SCSp; innymi słowy, wspólnik taki odpowiada za zobowiązania spółki jedynie do wysokości wniesionego wkładu;
W celu uniknięcia potencjalnego nieporozumienia z osobami trzecimi, wspólnicy odpowiadający za zobowiązania SCSp w sposób ograniczony nie powinni być osobami odpowiedzialnymi za prowadzenie spraw spółki SCSp na zewnątrz oraz jej reprezentację w stosunku do osób trzecich. Jednakże, powyższe wskazania nie dotyczą czynności wewnętrznego zarządu, których przykładowa lista jest zawarta w prawie luksemburskim. Lista ta zawiera np. doradztwo i opiniowanie na rzecz SCSp, jej podmiotów powiązanych lub ich menedżerów, czynności kontroli i nadzoru, udzielanie pożyczek, gwarancji, emisję papierów wartościowych lub innego rodzaju wsparcie dla wspólników lub ich podmiotów powiązanych.
W ramach struktury organizacyjnej Lux SCSp działa zgromadzenie wspólników, a bieżącym zarządzaniem jej sprawami zajmuje się jej komplementariusz (Lux).
rejestracje i inne formalności związane z aktywami, które zostały wniesione do SCSp lub na których posiada ona swoje prawa są przeprowadzane w jej imieniu,
aktywa, które zostały wniesione do SCSp są wyłącznie zarezerwowane dla wierzycieli, których prawa powstały w momencie utworzenia, funkcjonowania lub likwidacji SCSp; –innymi słowy, wierzyciele osobiści wspólników nie posiadają żadnych bezpośrednich praw do tych aktywów.
W przypadku jeżeli spółka nie wydaje jednostek uczestnictwa będących papierami wartościowymi, udział każdego ze wspólników odpowiada wartości wkładu wniesionego przez danego wspólnika i jest rejestrowany na osobnym koncie kapitałowym.
Wartość konta kapitałowego wspólnika wzrasta lub spada, odpowiednio w przypadku:
wniesienia dodatkowego wkładu lub częściowego wycofania wkładu przez danego wspólnika;
Umowa spółki może przewidywać zasady i ograniczenia w zakresie zbywalności jednostek uczestnictwa będących papierami wartościowymi posiadanych przez wspólników SCSp (tu: Lux SCSp). W przypadku braku takich postanowień w umowie spółki, ustawa luksemburska o spółkach handlowych przewiduje pewne ograniczenia w zakresie zbywalności jednostek uczestnictwa będących papierami wartościowymi posiadanych przez wspólników SCSp. Umowa spółki Lux SCSp nie będzie przewidywać żadnych ograniczeń w zakresie zbywalności jednostek uczestnictwa będących papierami wartościowymi.
Lux SCSp będzie posiadać kapitał spółki wynikający z wkładów za wydane jednostki uczestnictwa będące papierami wartościowymi.
Udziały wspólników w zysku Lux SCSp określa umowa spółki Lux SCSp. Z tytułu udziału w zysku Lux SCSp wspólnicy będą otrzymywali dywidendę oraz inne rodzaje wypłaty z zysku wynikające z posiadania jednostek uczestnictwa będących papierami wartościowymi.
Zgodnie z przepisami prawa luksemburskiego SCSp ma zdolność upadłościową. Umowa spółki Lux SCSp przewiduje możliwość upadłości Lux SCSp.
Także w przypadku, gdy SCSp nie prowadzi działalności gospodarczej, o której mowa powyżej, SCSp jest uznawana za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w sytuacji, gdy jej wspólnik z nieograniczoną odpowiedzialnością będący luksemburską spółką kapitałową posiada co najmniej 5% udział w SCSp (co nie będzie miało miejsca w przedmiotowej sprawie). Podleganie SCSp podatkowi municypalnemu ma zatem charakter warunkowy, tj. o tym czy SCSp podlega opodatkowaniu, decyduje stan faktyczny, tj. spełnienie powyższych warunków.
Działalność Lux SCSp będzie ograniczona głównie do pasywnego posiadania wkładów w spółkach komandytowych powstałych z przekształcenia spółek inwestycyjnych, co nie jest uważane za prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu luksemburskich przepisów podatkowych. Pasywne posiadanie wkładu oznacza, że Lux SCSp będzie zarządzała spółkami, w których będzie wspólnikiem, tak jak swoim własnym majątkiem i nie będzie regularnie zajmowała się nabywaniem i sprzedawaniem wkładów w spółkach.
W przyszłości Lux SCSp może pasywnie posiadać udziały, akcje, wkłady w ograniczonej liczbie innych podmiotów, co w dalszym ciągu nie stanowiłoby działalności gospodarczej w Luksemburgu w przedstawionym znaczeniu. Ma to istotne znaczenie w przypadku, gdy aktywa SCSp są posiadane przez pewien czas (np. średnio przez 3 lata) oraz gdy SCSp nie jest aktywnie zaangażowana w codzienne zarządzanie jej aktywami, spółkami zależnymi.
W świetle powyższego, Lux SCSp nie będzie uznawana za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w Luksemburgu.
Z uwagi na powyższe, Lux SCSp nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem municypalnym w Luksemburgu.
Lux SCSp nie będzie posiadała statusu funduszu inwestycyjnego zagranicznego, spółki inwestycyjnej o charakterze SIF lub innej instytucji zbiorowego inwestowania czy statusu funduszu inwestycyjnego zagranicznego w rozumieniu art. 2 pkt 9 ustawy o funduszach inwestycyjnych. Ponadto, obecnie nie jest planowane, aby w przyszłości Lux SCSp posiadała status takiego podmiotu.
Uzasadniając swoje stanowisko, Wnioskodawca zaznaczył, że zasady tworzenia, funkcjonowania oraz przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy Kodeks spółek handlowych, a następnie wskazał, że zgodnie z regulacją art. 102 ww. ustawy, spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.
Zgodnie z art. 555 Kodeksu spółek handlowych, do przekształcenia spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy niniejszego działu nie stanowią inaczej. W opinii Wnioskodawcy, oznacza to zastosowanie w przedmiotowej sytuacji art. 105 Kodeksu spółek handlowych regulującego kwestię treści umowy spółki komandytowej. Stosownie do treści art. 105 pkt 4 ww. ustawy, umowa spółki komandytowej powinna zawierać określenie wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika i ich wartość. Projekt takiej umowy załącza się zgodnie z art. 558 § 2 pkt 2 cyt. ustawy do planu przekształcenia.
Wnioskodawca zauważył, że zgodnie z art. 558 § 1 ww. ustawy, plan przekształcenia powinien zawierać co najmniej ustalenie wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia oraz określenie wartości udziałów albo akcji wspólników zgodnie ze sprawozdaniem finansowym sporządzonym dla celów przekształcenia (tj. określenie wartości bilansowej udziałów, akcji względnie wkładów w spółce przekształcanej).
Wnioskodawca wskazał, że w analizowanym zdarzeniu przyszłym wspólnicy chcą określić w umowie spółki komandytowej wartość wkładów do Wnioskodawcy w wysokości równowartości kapitału zakładowego Wnioskodawcy występującego przed przekształceniem.
Zdaniem Wnioskodawcy, przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych nie powoduje przeniesienia majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, lecz jedynie zmianę formy prawnej podmiotu, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu.
Mając na uwadze powyższe, w opinii Wnioskodawcy, proces przekształcenia spółek skutkuje nie tylko sukcesją prawną, ale i podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście całości praw i obowiązków z jednego podmiotu na inny podmiot.
W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, iż przekształcenie Wnioskodawcy w spółkę komandytową jest wprost objęte normą wynikającą z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że spółka komandytowa jako spółka, która powstanie z przekształcenia Wnioskodawcy, będzie jej sukcesorem (następcą prawnym). Innymi słowy, wstąpi ona we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej Wnioskodawcy.
Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z brzmieniem art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, za zmianę umowy spółki, uznaje się przekształcenie lub łączenie spółek jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego w przypadku spółki kapitałowej. Z kolei zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) cyt. ustawy w przypadku przekształcenia spółki w spółkę osobową (w tym komandytową) podstawę opodatkowania stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia. Jednocześnie na podstawie art. 9 pkt 11 lit. a) ww. ustawy zwolniona z opodatkowania będzie część wkładów, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska.
A zatem w części w jakiej kapitał zakładowy spółki, która jest przekształcana, był uprzednio opodatkowany podatkiem od czynności cywilnoprawnych, będą one (wkłady) zwolnione z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przy przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę komandytową.
Wnioskodawca jest zdania, że gdyby nawet przyjąć, iż przekształcenie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podstawą opodatkowania przy przekształceniu jest wartość wkładów wspólników do spółki powstałej w wyniku przekształcenia. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w przypadku przekształcenia Wnioskodawcy w spółkę komandytową wysokość wkładów wspólników odpowiadać będzie wartości kapitału zakładowego Wnioskodawcy. Natomiast kapitał zakładowy Wnioskodawcy był już opodatkowany podatkiem od czynności cywilnoprawnych. A zatem na podstawie art. 9 pkt 11 lit. a) ww. ustawy, wkłady do Wnioskodawcy (w związku z jego przekształceniem w spółkę komandytową) będą zwolnione z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w analizowanym przypadku w związku z przekształceniem Wnioskodawcy w spółkę komandytową, z uwagi na fakt, iż majątek Wnioskodawcy nie ulegnie zmianie, a suma wkładów odpowiadać będzie wartości kapitału zakładowego Wnioskodawcy (już opodatkowanego uprzednio podatkiem od czynności cywilnoprawnych), nie powstanie obowiązek opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przekształcenia Wnioskodawcy w spółkę komandytową.
Stosownie do art. 1a pkt 1 cyt. ustawy użyte w tej ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną.
Natomiast użyte w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną lub europejską (art. 1a pkt 2 ww. ustawy).
Zgodnie z art. 4 pkt 9 ww. ustawy obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem art. 5, ciąży przy umowie spółki cywilnej – na wspólnikach, a przy pozostałych spółkach – na spółce.
Podstawę opodatkowania w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) cyt. ustawy stanowi – przy przekształceniu lub łączeniu spółek – wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.
Stawka pobieranego podatku od czynności cywilnoprawnych określona jest w art. 7 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy i wynosi 0,5% podstawy opodatkowania.
Jednakże zgodnie z art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.
Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest spółką kapitałową (spółką z ograniczoną odpowiedzialnością). Udziałowcem Wnioskodawcy jest E. I. S.A., drugim udziałowcem (mniejszościowym) Wnioskodawcy jest P. E. – 114 Sp. z o.o. (Przyszły Komplementariusz). E. I. S.A. planuje sprzedać wszystkie lub część udziałów posiadanych we Wnioskodawcy do funduszu inwestycyjnego zamkniętego, który to Fundusz założył wraz z luksemburską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością specjalną spółkę osobową prawa luksemburskiego (Lux SCSp).
Rozważana jest restrukturyzacja, która pozwoli na przygotowanie struktury kapitałowo -organizacyjnej. Rozważana restrukturyzacja wymaga podjęcia kilku kroków prawnych w celu osiągnięcia pożądanej struktury działalności grupy, tj. między innymi:
Zdaniem Wnioskodawcy – jako, że w opisanej sytuacji – majątek spółki nie ulegnie zmianie, a suma wkładów odpowiadać będzie wartości kapitału zakładowego Wnioskodawcy (już opodatkowanego podatkiem od czynności cywilnoprawnych), nie powstanie obowiązek opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przekształcenia Wnioskodawcy w spółkę komandytową.
Jak już zaznaczono, zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, za zmianę umowy spółki podlegającą opodatkowaniu uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.
Natomiast w myśl art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, zakresem przedmiotowym ustawy objęte są również zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Stwierdzić zatem należy, że w świetle powołanych przepisów opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega zmiana umowy spółki w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, jeżeli efektem przekształcenia lub połączenia spółek będzie zwiększenie całokształtu majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego (w przypadku spółki kapitałowej).
Tym samym dokonując oceny podlegania opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmian umowy spółki, związanych z przekształceniami spółek nie można ograniczać się jedynie do treści przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy i jego wykładni literalnej, lecz należy uwzględnić wszystkie przepisy, które mogą mieć zastosowanie w odniesieniu do takich zmian umowy, a zwłaszcza powołany powyżej art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ww. ustawy, określający podstawę opodatkowania.
Z przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, iż zmianą umowy spółki jest takie przekształcenie spółki, z którym związane jest w rezultacie tego przekształcenia zwiększenie majątku spółki osobowej czy też podwyższenie kapitału zakładowego w spółce kapitałowej. Natomiast podstawą opodatkowania jest wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia, lub wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia. Przy czym – stosownie do art. 9 pkt 11 lit. a) ww. ustawy – zwolnieniu podlega część wkładu/kapitału odpowiadająca opodatkowanemu wcześniej kapitałowi zakładowemu w przekształcanej spółce kapitałowej.
Tak więc obowiązek podlegania opodatkowaniu tym podatkiem, jak również podstawę opodatkowania ustawodawca – w przypadku spółki osobowej – wiąże ogólnie z wkładami do spółki. Podstawą opodatkowania będzie zatem suma wszystkich wkładów w spółce osobowej – zarówno tworzących kapitał zakładowy, jak i pozostałych – o jaką ulega zwiększeniu majątek spółki. Taki wniosek wynika z interpretacji art. 1 ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy w powiązaniu z treścią punktu 1 i 2 tego samego ustępu art. 1.
Zatem dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową, podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany doszło do zwiększenia majątku spółki komandytowej i co w efekcie stanowi jej majątek. Podstawą opodatkowania będzie zatem suma wszystkich wkładów do spółki komandytowej – zarówno tworzących kapitał zakładowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jak i pozostałych.
Należy bowiem podkreślić, iż obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych rodzi każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki komandytowej, jeśli jest związane z częścią majątku stanowiącą podstawę opodatkowania tym podatkiem. Warunek opodatkowania, jakim jest zwiększenie majątku spółki – w przypadku przekształcenia spółek, należy rozpatrywać w kontekście ogólnego warunku opodatkowania umów spółki, którym jest zwiększenie podstawy opodatkowania. To z kolei, przy badaniu, czy doszło do koniecznego zwiększenia majątku spółki, każe uwzględnić takie elementy, które mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nie można bowiem przyjąć, że w razie przekształcenia spółki o opodatkowaniu mógłby decydować taki przyrost szeroko rozumianego majątku spółki, który w świetle przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie powodowałby zwiększenia podstawy opodatkowania. Ratio legis art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych każe również przyjąć, że każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, związane z tą częścią majątku, która stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, rodzi obowiązek podatkowy.
Analiza powołanych wyżej przepisów art. 9 pkt 11 lit. a), art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy jednoznacznie wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki komandytowej a wysokością opodatkowanego wcześniej kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.
Pierwszy z powołanych przepisów, normujący zwolnienie podatkowe wskazuje, że opodatkowaniu przy przekształceniu spółek podlegają wkłady do spółki ponad tę ich część, która podlegała już opodatkowaniu. Podlega zatem opodatkowaniu nadwyżka wkładów do spółki ponad ich wartość, która podlegała już opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że przepis ten w sposób jednoznaczny stanowi o opodatkowaniu różnicy pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki komandytowej a wysokością uprzednio opodatkowanego majątku spółki przekształcanej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), tj. wartością kapitału zakładowego spółki kapitałowej.
Z treści wniosku wynika, że w przypadku przekształcenia Wnioskodawcy zyski za lata poprzedzające przekształcenie i zysk netto oraz inne kapitały niż kapitał zakładowy m.in. kapitał zapasowy, w momencie przekształcenia, wejdą w skład majątku spółki komandytowej.
To oznacza, że wartość kapitału zakładowego w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie będzie odzwierciedlała całego majątku tej spółki na dzień przekształcenia. Skoro więc w wyniku przekształcenia – majątek spółki przekształconej „pochłonie” majątek spółki przekształcanej, to w efekcie w podatku od czynności cywilnoprawnych powstanie obowiązek podatkowy.
Także treść art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przewiduje wprost, że podstawę opodatkowania przy przekształceniu spółki stanowi wartość wkładów do spółki komandytowej powstałej w wyniku przekształcenia. Skoro wartość wkładów przy przekształceniu stanowi podstawę opodatkowania, to oznacza, że opodatkowaniu podlega wartość wkładów z samego przekształcenia, bez żadnych dodatkowych wkładów wnoszonych przy okazji przekształcenia. Wniesienie dodatkowych wkładów podlegałoby bowiem opodatkowaniu na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ww. ustawy, zgodnie z którym podstawą opodatkowania przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej jest wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej.
W zakresie planowanego przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową należy uwzględnić zasady przekształcania spółek prawa handlowego sformułowane w szczególności w ustawie z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1030, ze zm.). Z definicji zawartej w art. 28 ww. Kodeksu, dotyczącego spółki jawnej (który – zgodnie z treścią art. 103 cyt. Kodeksu – ma zastosowanie także do spółki komandytowej) wynika, że majątek spółki to wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia.
Zgodnie z art. 551 § 1 ww. Kodeksu, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).
Stosownie do art. 552 Kodeksu spółek handlowych spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.
Istnienie spółki komandytowej, opisanej we wniosku, zapoczątkowane będzie momentem przekształcenia (wcześniej istnieje spółka z ograniczoną odpowiedzialnością). Skoro tak, to mając na uwadze przywołany przepis – jej majątek na dzień przekształcenia – to wkłady. Jeżeli zatem w skład majątku spółki komandytowej wejdzie cały majątek spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, obejmującej kapitał zakładowy oraz pozostały kapitał własny (zyski za lata poprzedzające przekształcenie i zysk netto oraz kapitały m.in. kapitał zapasowy) – to siłą rzeczy również i ten pozostały kapitał własny spółki z ograniczoną odpowiedzialnością musi stanowić wkład poszczególnych wspólników. Zatem pod pojęciem wkładu – w takim właśnie kontekście – nie można rozumieć tylko tej wartości majątku, która zostanie określona na poziomie kapitału zakładowego w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.
Mając zatem na względzie przedstawione rozważania stwierdzić należy, że zwiększeniem majątku o jakim mowa w art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, jest przysporzenie powstałe w wyniku samego przekształcenia. Inaczej mówiąc jest to wartość wkładów wnoszonych do spółki komandytowej ponad wartość kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Jeśli zatem wartość majątku spółki komandytowej powstałej w wyniku przekształcenia będzie w efekcie przewyższała wartość kapitału zakładowego spółki przekształcanej, to ta nadwyżka z racji wcześniejszego jej nieopodatkowania będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Inne rozumowanie doprowadziłoby do wyłomu w systemie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych majątku spółki. Powstałaby bowiem sytuacja zasilenia w formie wkładów spółki komandytowej, które nie podlegałyby opodatkowaniu podatkiem od majątku. W każdym innym przypadku zwiększenie majątku spółki osobowej, czy to poprzez wniesienie lub podwyższenie wkładów do spółki osobowej, dokonanie dopłat, udzielenie pożyczek, jak i oddanie spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania, implikuje opodatkowanie ich wartości (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b)-e) ww. ustawy). Zatem rozumowanie to stałoby w sprzeczności z celem systemowego i kompleksowego opodatkowania majątku spółki podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
W opisanym zdarzeniu przyszłym, dochodzi – w rozumieniu uregulowań ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – do zwiększenia majątku spółki komandytowej – gdyż łączny majątek tej spółki będzie większy niż wartość kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.
Przy czym – na mocy cyt. powyżej art. 9 ust. 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – zwolnieniem objęta będzie ta część wkładu do spółki komandytowej, która odpowiada opodatkowanemu wcześniej kapitałowi zakładowemu w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.
IBPB-2-1/4514-518/15/AD | Interpretacja indywidualna
IPPP3/4512-158/16-2/WH | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Czynności cywilnoprawne > IBPB-2-1/4514-539/15/PM