Source: https://rachunkowosc.com.pl/zmiany_w_odwrotnym_obciazeniu_kiedy_nabywca_towarow_rozliczy_vat_zamiast_sprzedawcy
Timestamp: 2020-05-27 03:31:09
Legal References Found: art. 15
 art. 43
 art. 122
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 3
 art. 121
 art. 121
 art. 93

Document Content:
Zmiany w odwrotnym obciążeniu - kiedy nabywca towarów rozliczy VAT zamiast sprzedawcy
Od 1.07.2015 r. dostawy kolejnych towarów zostały objęte procedurą odwrotnego obciążenia, co oznacza, że do rozliczenia VAT z tego tytułu zobligowany będzie nabywca (czynny podatnik VAT) a nie sprzedawca.
Dotyczy to m.in. przenośnych artykułów elektronicznych takich jak np.: smartfony, tablety, laptopy, konsole do gier i innych wymienionych w rozbudowanym załączniku nr 11 do ustawy o VAT.
Jednocześnie zmodyfikowano nieco zasady rozliczenia ‒ jednych obciążając dodatkowymi obowiązkami (sporządzanie deklaracji podsumowujących), a innych (podatników zwolnionych) całkowicie z nich uwalniając.Przyjrzyjmy się skutkom nowych regulacji.
Opisywane zmiany zostały wprowadzone ustawą z 9.04.2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (DzU poz. 605).
Na czym polega procedura odwrotnego obciążenia? Jest to rozwiązanie dość proste - w razie krajowej dostawy towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT sprzedawca nie nalicza na fakturze VAT należnego, lecz wystawia fakturę ze stawką "np", natomiast zobowiązanym do rozliczenia podatku jest nabywca towaru. Ma on obowiązek wykazać VAT należny, a kwota tego podatku staje się jednocześnie dla niego kwotą VAT naliczonego.
Podatnicy VAT zwolnieni poza systemem odwrotnego obciążenia
Odwrotne obciążenie zostało ograniczone do przypadków, kiedy nabywcą towarów jest podatnik VAT czynny.
Do tej pory wystarczyło, aby nabywcą był podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, co sprawiało, że do rozliczenia VAT z tytułu nabywanych towarów wymienionych w załączniku nr 11 zobowiązany mógł być również podatnik zwolniony. Składał wówczas deklarację VAT-9M, w której wykazywał kwotę VAT podlegającego wpłacie do US.
Od lipca do dostawy towarów wymienionych w załączniku nr 11 na rzecz nabywcy, który nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, zastosowanie mają zasady ogólne. Zatem to sprzedawca ma obowiązek naliczyć podatek z zastosowaniem właściwej stawki VAT i odprowadzić go do US.
Tak jak dotychczas, na zasadach ogólnych (poza odwrotnym obciążeniem), opodatkowane będą dostawy objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT (towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej, co do których nie przysługiwało dostawcy prawo do odliczenia podatku naliczonego). Dodatkowo, od 1.07.2015 r., odwrotne obciążenie nie dotyczy dostaw złota inwestycyjnego zwolnionych na podstawie art. 122.
Elektronika przenośna - limit 20 000 zł
Pośród nowo dodanych towarów do załącznika nr 11 szczególnie uważnie warto przyjrzeć się tzw. elektronice przenośnej, o której mowa w poz. 28a‒28c. Dla tego rodzaju towarów przewidziano bowiem szczególne zasady - opodatkowanie w trybie odwrotnego obciążenia uzależnione jest od przekroczenia odpowiedniego limitu wartości transakcji.
Zgodnie z art. 17 ust. 1c ustawy o VAT, do dostaw tzw. elektroniki przenośnej, odwrotne obciążenie ma zastosowanie, o ile łączna wartość towarów w ramach jednolitej gospodarczo transakcji obejmującej te towary, bez kwoty podatku, przekroczy 20 000 zł.
Wprowadzenie limitu wartości sprawia, że stosowanie odwrotnego obciążenia jako narzędzia do walki z wyłudzeniami VAT będzie mocno ograniczone. Z pewnością natomiast utrudni uczciwym podatnikom prawidłowe wywiązanie się ze swoich obowiązków wobec fiskusa.
Nowe przepisy dotyczą dostaw dokonanych od 1.07.2015 r., jeżeli ich łączna wartość przekracza od 1.07.2015 r. limit 20 000 zł, nawet jeśli następują w ramach umów zawartych przed tą datą (art. 4 nowelizacji).
7.07.2015 r. hurtownik (podatnik VAT czynny) kupuje od dystrybutora w ramach jednego zamówienia 50 smartfonów o wartości 620 zł netto/sztuka. Łączna wartość towarów w ramach tej transakcji wynosi więc 31 000 zł netto. Dystrybutor ma obowiązek wystawić fakturę ze stawką VAT "np" i adnotacją "odwrotne obciążenie", a hurtownik rozliczy podatek należny i naliczony z tytułu tej dostawy.
Jan Kowalski, prowadzący działalność gospodarczą, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, 7.07.2015 r. podpisał umowę abonencką z operatorem sieci komórkowej. Zakupił przy tym dla potrzeb swojej działalności jednego smartfona w promocyjnej cenie 299 zł netto.
Operator wystawił fakturę za smartfona, naliczając VAT zgodnie ze stawką VAT 23%, a Jan Kowalski ma prawo odliczyć podatek naliczony z takiej faktury na zasadach ogólnych.
Co to jest jednolita gospodarczo transakcja?
Dla ustalenia sposobu opodatkowania istotna jest definicja jednolitej gospodarczo transakcji.
Za taką uznaje się - po pierwsze - umowę, w ramach której występuje jedna lub więcej dostaw towarów wymienionych w poz. 28a‒28c załącznika nr 11, nawet jeżeli są one dokonane na podstawie odrębnych zamówień lub wystawianych jest więcej faktur dokumentujących poszczególne dostawy (art. 17 ust. 1d).
Tak więc do uznania za jednolitą gospodarczo transakcję wystarczy wykonanie wielu dostaw w ramach jednej umowy, nawet jeżeli są one odrębnie dokumentowane.
Spółka, będąca podatnikiem VAT czynnym, 7.07.2015 r. zawiera umowę z dostawcą sprzętu elektronicznego, w ramach której zobowiązuje się zakupić od niego w ciągu najbliższych 18 miesięcy zarówno towary wymienione w załączniku nr 11 (np. laptopy, tablety), jak i spoza załącznika (urządzenia wielofunkcyjne, routery, kable, klawiatury, monitory).
Umowa przewiduje, w jakich terminach i jakiego rodzaju towary zostaną zrealizowane, jak również wskazuje ich wartość.
Łączna wartość towarów wymienionych w załączniku nr 11, które zostaną zakupione na podstawie umowy, to 37 000 zł netto, ale będą one dostarczane partiami - każda o wartości poniżej 20 000 zł netto, dokumentowana odrębną fakturą.
Sprzedawca ma obowiązek wystawić spółce faktury bez naliczenia VAT - w części dotyczącej towarów z załącznika nr 11, a spółka ma obowiązek rozliczyć dostawy tych towarów w trybie odwrotnego obciążenia. Istotna jest bowiem łączna wartość towarów z załącznika nr 11, wskazana w umowie. W części dotyczącej towarów spoza załącznika nr 11, sprzedawca powinien naliczyć VAT ze stawką 23%.
Wątpliwości mogą się pojawić, gdy strony zawrą umowę, w ramach której kupujący zobowiąże się do nabywania urządzeń wymienionych w załączniku nr 11, ale umowa nie będzie określać ich wartości (np. umowa ramowa). Można przyjąć, że dostawca powinien wystawiać faktury z VAT do momentu przekroczenia limitu wartości towarów z załącznika nr 11 w wysokości 20 000 zł netto.
Co ma zrobić po przekroczeniu tego limitu? Czy powinien stosować tryb odwrotnego obciążenia jedynie do kolejnych dostaw, czy też skorygować również wcześniejsze rozliczenia (sprzed przekroczenia limitu)?
Literalne brzmienie art. 17 ust. 1d zdaje się sugerować, że mamy tu od początku do czynienia z jednolitą gospodarczo transakcją, a więc po przekroczeniu limitu 20 000 zł odwrotne obciążenie powinno dotyczyć wszystkich dostaw wykonanych w ramach umowy ramowej - również tych wcześniejszych. Sprzedawca byłby więc zobowiązany do stosownych korekt.
Spółka, będąca czynnym podatnikiem VAT, 7.07.2015 r. zawiera umowę ramową z dostawcą, w której zobowiązuje się zakupić co roku towary o wartości co najmniej 300 000 zł, w zamian za co dostawca przyznaje jej rabat w wysokości 3% od cen podstawowych. Spółka składa w ciągu roku zamówienia na towary, w tym m.in. urządzenia elektroniczne wymienione w załączniku nr 11. Po 4 miesiącach przekracza limit 20 000 zł.
Sprzedawca nie zna wartości towarów, które sprzeda na podstawie umowy ramowej, w szczególności nie wie, ile z tego będzie towarów wymienionych w poz. 28a‒28c załącznika nr 11. Wystawia więc faktury, naliczając VAT według właściwej stawki.
Z chwilą przekroczenia limitu powinien jednak wystawiać faktury bez naliczania podatku, a także skorygować wystawione wcześniej faktury ze stawki 23% na stawkę "np" (oczywiście tylko w stosunku do towarów wymienionych w poz. 28a‒28c załącznika nr 11).
Po drugie - za jednolitą gospodarczo uznaje się również transakcję obejmującą więcej niż jedną umowę, jeżeli okoliczności towarzyszące tej transakcji lub warunki, na jakich została ona zrealizowana, odbiegały od okoliczności lub warunków zwykle występujących w obrocie towarami wymienionymi w poz. 28a‒28c załącznika nr 11 (art. 17 ust. 1e).
Zapis ten jest niezwykle enigmatyczny - prowadzi do konkluzji, że nawet gdy zawartych zostanie kilka umów, ale w okolicznościach lub na warunkach odbiegających od zwykle przyjętych w obrocie elektroniką przenośną, to i tak zostaną one uznane za jednolitą transakcję gospodarczą.
Nie wiadomo jednak, co należy rozumieć przez okoliczności lub warunki zwykle występujące w obrocie tego rodzaju towarami. Chodzić tu może prawdopodobnie m.in. o przypadki, gdy strony zawierają szereg transakcji o drobnej wartości (poniżej limitu), w celu uniknięcia zastosowania odwrotnego obciążenia.
Spółka zamawia od dostawcy smartfony w partiach, przy czym wartość żadnej z tych partii nie przekracza 20 000 zł netto. Zamówienia są składane kilka razy w tygodniu lub nawet codziennie.
Jeżeli składanie szeregu drobnych zamówień nie ma uzasadnienia biznesowego, organy podatkowe mogą stwierdzić, że chodzi de facto o jednolitą gospodarczo transakcję i nakazać jej opodatkowanie w trybie odwrotnego obciążenia. Nabywca nie ma wówczas prawa do odliczenia VAT naliczonego z faktur wystawionych przez dostawcę.
Jak widać opodatkowanie dostawy towarów wymienionych w poz. 28a‒28c załącznika nr 11 może nasuwać liczne wątpliwości. Stąd w ustawie o VAT wprowadzono możliwość uniknięcia przez sprzedawcę niekorzystnych konsekwencji nieprawidłowego rozliczenia podatku, o ile zachowa on należytą staranność (art. 17 ust. 2a‒2b).
Jeżeli podejmie on wszelkie niezbędne środki w celu rzetelnego rozliczenia VAT od dostawy, nie ma obowiązku jej opodatkowania, także gdy po jej dokonaniu ustalono, że wskutek działania nabywcy nie były spełnione przesłanki do zastosowania odwrotnego obciążenia, o którym to działaniu dostawca - przy zachowaniu należytej staranności - nie wiedział lub nie mógł wiedzieć.
Szkopuł w tym, że przepis ma charakter otwarty i nie wiadomo, czym są te niezbędne środki, jakie podjąć musi sprzedawca w celu rzetelnego rozliczenia podatku. Sprzedawca nie ma przykładowo możliwości zweryfikowania, czy nabywca w sztuczny sposób rozbija większą transakcję na kilka mniejszych, np. w celu uniknięcia obowiązku rozliczenia VAT w trybie odwrotnego obciążenia albo w celu wyłudzenia VAT. Istnieje zatem realna możliwość, że niestety art. 17 ust. 2a pozostanie rozwiązaniem potencjalnie a nie realnie pomocnym uczciwym podatnikom.
Warto dodać ponadto, że wyłączenie odpowiedzialności, o której mowa, wchodzi w grę jedynie, gdy zapłata należności z tytułu dostawy towarów nastąpiła z rachunku płatniczego nabywcy (również przy użyciu karty płatniczej lub innego instrumentu umożliwiającego dostawcy identyfikację składającego zlecenie płatnicze). Nie może więc być o nim mowy w przypadku dostaw opłaconych w gotówce.
Korekty po dostawie i po wpłacie zaliczek
Ustawa o VAT określa też skutki korekt zmniejszających podstawę opodatkowania po dostawie. Gdy sprzedawca po dokonaniu dostawy elektroniki przenośnej, o wartości przekraczającej 20 000 zł netto, obniży jej wartość (np. udzielając rabatu posprzedażowego), skutkiem czego spadnie ona poniżej ww. limitu, to i tak zobowiązanym do rozliczenia VAT z tytułu tej transakcji pozostanie nabywca. Wynika to wprost z art. 17 ust. 1f.
Spółka sprzedała 10 laptopów o łącznej wartości netto 20 600 zł na rzecz podatnika VAT czynnego, wobec czego uznała, że do rozliczenia VAT w trybie odwrotnego obciążenia zobowiązany jest nabywca.
Jednak pod koniec roku udzieliła nabywcy dodatkowego rabatu, z uwagi na przekroczenie określonego rocznego limitu obrotów ze spółką. Na skutek tego wartość dostawy laptopów spadła do 19 982 zł netto. Spółka nie powinna korygować sposobu rozliczenia tej dostawy.
Uregulowano również kwestię korekty opodatkowania zaliczki na poczet dostawy, której sposób rozliczenia się zmieni. W razie otrzymania zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów, w stosunku do której następuje zmiana sposobu opodatkowania, korekta rozliczenia zaliczki w związku z tą zmianą następuje w rozliczeniu za okres, w którym dokonano dostawy tych towarów (art. 17 ust. 1g).
W lipcu sprzedawca otrzymał zaliczkę na poczet dostawy tabletów o wartości 24 000 zł netto. Wystawił więc fakturę zaliczkową ze stawką "np" oraz adnotacją "odwrotne obciążenie" i wykazał zaliczkę w deklaracji VAT za lipiec.
Jednak w następnym miesiącu klient zmienił zamówienie, w wyniku czego wartość faktycznie dostarczonych towarów spadła do 18 000 zł netto. Faktura sprzedażowa została więc wystawiona już ze stawką 23%.
Korektę zaliczki ze stawki "np" do stawki 23% sprzedawca ujmuje w deklaracji za miesiąc, w którym dokonał dostawy towarów (czyli za sierpień).
W odniesieniu do zaliczek otrzymanych przez sprzedawcę przed 1.07.2015 r. przewidziano przepisy przejściowe.
W myśl art. 3 nowelizacji, w razie uiszczenia zaliczki na poczet dostawy towarów dokonanej od 1.07.2015 r., dla której podatnikiem na podstawie znowelizowanych przepisów przestał być nabywca, do rozliczenia dostawy stosuje się przepisy w starym brzmieniu (sprzed 1 lipca).
Sprzedawca prętów stalowych (wymienionych w załączniku nr 11) otrzymał 29.06.2015 r. zaliczkę na poczet dostawy w wysokości 50% ceny. Dostawa nastąpiła 7.07.2015 r. Nabywca jest podatnikiem zwolnionym z VAT z uwagi na nieprzekroczenie limitu obrotów (150 000 zł).
W myśl znowelizowanych przepisów taki nabywca przestał być od 1.07.2015 r. zobligowany do rozliczenia VAT na zasadach odwrotnego obciążenia. Jednak z uwagi na wpłaconą przed tą datą zaliczkę dostawa powinna być opodatkowana jeszcze na starych zasadach.
Sprzedawca wystawi więc fakturę na dostawę (pozostałe 50% ceny) ze stawką "np", a nabywca jest zobligowany do wykazania VAT należnego w deklaracji VAT-9M za lipiec (powinien też złożyć deklarację VAT-9M za czerwiec w celu opodatkowania zaliczki).
Natomiast w razie uiszczenia przed 1.07.2015 r. zaliczki na poczet dokonanej od tego dnia dostawy towarów, dla której podatnikiem na podstawie nowelizacji stał się nabywca, korektę rozliczenia zaliczki sporządza się w okresie, w którym nastąpiła dostawa towarów.
Sprzedawca sprzętu elektronicznego otrzymał 29.06.2015 r. zaliczkę na poczet dostawy smartfonów w wysokości 100% ceny. Łączna wartość towaru to 60 000 zł netto. Sprzedawca wystawił fakturę zaliczkową, naliczając podatek według stawki 23%. Dostawa towarów nastąpiła 7.07.2015 r. Sprzedawca ma obowiązek skorygować sposób opodatkowania zaliczki ze stawki 23% do stawki "np" w rozliczeniu za lipiec.
Sprzedawcy wszystkich towarów z za-łącznika nr 11, dla których podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku jest nabywca, od 1.07.2015 r. mają obowiązek składać w US tzw. informacje podsumowujące w obrocie krajowym (art. 101a ust. 1).
Informacje powinny być składane za okresy rozliczeniowe, w których powstał obowiązek podatkowy, w terminach przewidzianych dla złożenia przez podatnika (sprzedawcę) deklaracji podatkowych. Oznacza to, że podatnik składający deklaracje VAT za okresy miesięczne, składa informację podsumowującą (VAT-27) w terminie złożenia deklaracji za dany miesiąc. Z kolei podatnik rozliczający się kwartalnie, składa informację podsumowującą (VAT-27K) w terminie złożenia deklaracji VAT za dany kwartał.
Informacja podsumowująca w obrocie krajowym zawiera następujące dane:
1) nazwę lub imię i nazwisko oraz numer identyfikacji podatkowej podatnika składającego informację,
2) nazwę lub imię i nazwisko oraz numer identyfikacji podatkowej podatnika nabywającego towary lub usługi,
3) łączną wartość dostaw towarów, dla których podatnikiem jest nabywca - w odniesieniu do poszczególnych nabywców.
Pierwsze informacje podsumowujące należy złożyć za lipiec 2015 r. lub za trzeci kwartał (lipiec-wrzesień) 2015 r. Mogą być one składane nie tylko w wersji papierowej, lecz również elektronicznej - podobnie jak sama deklaracja VAT.
Nowe towary objęte odwrotnym obciążeniem - załącznik nr 11
Systemem odwrotnego obciążenia objęto kolejne grupy towarów, przez co powiększył się załącznik nr 11 do ustawy o VAT (zawierający dotąd 41 pozycji - m.in.: złom, odpady, pręty stalowe, kształtowniki, druty, miedź nierafinowaną i surowce wtórne). Dodano do niego 13 pozycji:
arkusze żeberkowane ze stali niestopowej, PKWiU 24.33.20.0 (poz. 21a),
złoto nieobrobione plastycznie lub w postaci półproduktu, lub w postaci proszku - wyłącznie o próbie 325 tysięcznych lub większej, z wyłączeniem złota inwestycyjnego w rozumieniu art. 121, z zastrzeżeniem poz. 22b, PKWiU ex 24.41.20.0 (poz. 22a),
złoto inwestycyjne w rozumieniu art. 121, bez względu na symbol PKWiU (poz. 22b),
metale nieszlachetne platerowane srebrem oraz metale nieszlachetne, srebro lub złoto, platerowane platyną, nieobrobione inaczej niż do stanu półproduktu - wyłącznie złoto o próbie 325 tysięcznych lub większej, platerowane platyną, nieobrobione inaczej niż do stanu półproduktu, PKWiU ex 24.41.50.0 (poz. 22c),
aluminium nieobrobione plastycznie, PKWiU 24.42.11.0 (poz. 22d),
ołów nieobrobiony plastycznie, PKWiU 24.43.11.0 (poz. 22e),
cynk nieobrobiony plastycznie, PKWiU 24.43.12.0 (poz. 22f),
cyna nieobrobiona plastycznie, PKWiU 24.43.13.0 (poz. 22g),
nikiel nieobrobiony plastycznie, PKWiU 24.45.11.0 (poz. 27a),
przenośne maszyny do automatycznego przetwarzania danych, o masie <= 10 kg, takie jak: laptopy i notebooki; komputery kieszonkowe (np. notesy komputerowe) i podobne - wyłącznie komputery przenośne, takie jak: tablety, notebooki, laptopy, PKWiU ex 26.20.11.0 (poz. 28a),
telefony dla sieci komórkowych lub dla innych sieci bezprzewodowych - wyłącznie telefony komórkowe, w tym smartfony, PKWiU ex 26.30.22.0 (poz. 28b),
konsole do gier wideo (w rodzaju stosowanych z odbiornikiem telewizyjnym lub samodzielnym ekranem) i pozostałe urządzenia do gier zręcznościowych lub hazardowych z elektronicznym wyświetlaczem - z wyłączeniem części i akcesoriów, PKWiU ex 26.40.60.0 (poz. 28c),
biżuteria i jej części oraz pozostałe wyroby jubilerskie i ich części, ze złota i srebra lub platerowane metalem szlachetnym - wyłącznie części biżuterii i części pozostałych wyrobów jubilerskich ze złota o próbie 325 tysięcznych lub większej, tj. niewykończone lub niekompletne wyroby jubilerskie i wyraźne części biżuterii, w tym pokrywane lub platerowane metalem szlachetnym, PKWiU ex 32.12.13.0 (poz. 28d).
Cena w zamówieniach publicznych
Wprowadzenie odwrotnego obciążenia uwzględniono także w ustawie o zamówieniach publicznych, gdzie wskazano, że jeśli zamawiający miałby obowiązek zapłacenia VAT, to wyceniając ofertę, dolicza go do ceny.
Wykonawca składając ofertę, informuje zamawiającego, czy wybór oferty będzie prowadzić do powstania u zamawiającego obowiązku podatkowego, wskazując nazwę (rodzaj) towaru lub usługi, których dostawa będzie prowadzić do jego powstania oraz wskazując ich wartość bez kwoty podatku (art. 91 ust. 3a i art. 93 ust. 1c Prawa zamówień publicznych, DzU z 2013 r. poz. 907 ze zm.).
W odniesieniu do postępowań o udzielenie zamówienia publicznego, a także umów w sprawach zamówień publicznych, zawartych przed 1.07.2015 r., dla których w związku z nowelizacją następuje przeniesienie obowiązku rozliczenia VAT ze sprzedawcy na nabywcę, przewidziano (art. 12 nowelizacji) możliwość, odpowiednio:
poprawienia oferty w zakresie ceny przez pomniejszenie tej ceny o VAT w zakresie, w jakim u zamawiającego powstaje obowiązek rozliczenia tego podatku,
wystąpienia o zmianę umowy w zakresie obniżenia wynagrodzenia wykonawcy o kwotę VAT, którą zamawiający obowiązany jest rozliczyć zamiast wykonawcy (w braku takiej zgody zamawiający może odstąpić od umowy).