Source: https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma-urzedowe/pisma-urzedowe/ippp2-443-803-13-2-kom-pismo-wydane-przez-izba-skarbowa-w-184776476
Timestamp: 2020-06-06 17:51:32
Legal References Found: art. 14
 art. 678
 art. 43
 art. 43
 art. 5
 art. 6
 art. 551
 art. 2
 art. 4
 art. 6
 art. 6
 art. 55
 art. 6
 art. 6
 art. 2
 art. 2
 art. 2
 art. 6
 art. 55
 art. 29
 art. 43
 art. 43
 art. 191
 art. 7
 art. 48
 art. 7
 FSK 
 art. 7
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 2
 art. 5
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 2
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 41
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 41
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 5
 art. 29
 art. 2
 art. 6
 art. 2
 art. 5
 art. 7
 art. 6
 art. 41
 art. 83
 art. 119
 art. 120
 art. 122
 art. 129
 art. 146
 art. 146
 art. 43
 art. 2
 art. 3
 art. 3
 art. 2
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 2
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 29

Document Content:
IPPP2/443-803/13-2/KOM - Pismo wydane przez:...
IPPP2/443-803/13-2/KOM
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 31 lipca 2013 r. (data wpływu 2 sierpnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT zbycia nieruchomości zabudowanej i niezabudowanej - jest prawidłowe.
W dniu 2 sierpnia 2013 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT zbycia nieruchomości zabudowanej i niezabudowanej.
Sp. z o.o. (dalej "Zbywca" lub "Wnioskodawca") jest zarejestrowana w Polsce dla celów podatku VAT jako podatnik VAT czynny. Zbywca zamierza sprzedać za wynagrodzeniem nieruchomość. (dalej:"Transakcja") na rzecz Sp. z o.o. S. k. (dalej: "Nabywca"), zarejestrowanej w Polsce dla celów podatku VAT jako podatnik VAT czynny.
Wnioskodawca planuje przeprowadzić Transakcję do końca 2013 r.
W dacie Transakcji, wskazana nieruchomość obejmować będzie prawo własności trzynastu działek gruntu (dalej: "Działka" lub "Działki") oznaczonych numerami ewidencyjnymi:
* 178/1, 178/2, 178/3, 178/4, 178/5, 178/6, 183/4, 183/12, 183/13, 183/17, 188/1 (objętych księgą wieczystą KW prowadzoną przez Sąd Rejonowy; dalej łącznie z opisanymi poniżej naniesieniami (budynkami i budowlami) i instalacjami znajdującymi się na wskazanych Działkach jako "Nieruchomość 1"),
* 183/10, 183/16 (objętych księgą wieczystą KW prowadzoną przez Sąd Rejonowy; dalej łącznie z opisanymi poniżej naniesieniami (budynkami i budowlami) i instalacjami znajdującymi się na wskazanych Działkach jako "Nieruchomość 2").
W dalszej części wniosku Nieruchomość 1 i Nieruchomość 2 określane są łącznie jako "Nieruchomość".
Zgodnie z obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego Działki położone są na terenie przeznaczonym pod zabudowę usługową z zakresu użyteczności publicznej wraz z urządzeniami towarzyszącymi, parkingami, zielenią.
Wchodzące w skład Nieruchomości Działki nr 183/13, 183/16 i 188/1 są niezabudowane. Działka nr 178/2 jest utwardzona trylinką i pełni funkcję parkingu. Na pozostałych Działkach znajdują się budynki (zgodne z opisem wskazanym poniżej) oraz ewentualnie budowle albo jedynie budowle. Na niektórych Działkach znajdują się ponadto inne obiekty, w szczególności w postaci przenośnych punktów sprzedaży, przyczep, które nie są związane z gruntem w sposób trwały.
Na zabudowanych Działkach zlokalizowane są następujące budynki ujawnione w kartotece budynków:
budynek mieszkalny o powierzchni 258 m2, którego budowa została zakończona w 1880 r., wraz z przybudówką położony na Działce nr 183/10 (dalej: "Budynek 1"),
budynek handlowo-usługowy o powierzchni 248 m2, którego budowa została zakończona w 1900 r., położony na Działkach nr 183/4 i nr 183/17 (dalej: "Budynek 2"),
budynek handlowo-usługowy o powierzchni 144 m2, którego budowa została zakończona w 1965 r., położony na Działce nr 178/6 (dalej: "Budynek 3"),
budynek handlowo-usługowy o powierzchni 26 m2, którego budowa została zakończona w 2004 r., położony na Działce nr 178/5 (dalej: "Budynek 4"),
budynek handlowo-usługowy o powierzchni 44 m2, którego budowa została zakończona w 1992 r., położony na Działce nr 178/5 (dalej: "Budynek 5"),
budynek handlowo-usługowy o powierzchni 206 m2, którego budowa została zakończona w 1955 r., położony na Działkach nr 178/1, nr 178/3 i nr 178/4 (dalej: "Budynek 6").
W dniu 8 lipca 2013 r. geodeta uprawniony przez Urząd Miejski dokonał oględzin Nieruchomości i uaktualnił listę znajdujących się na Działkach obiektów.
Zgodnie ze sporządzonym z czynności protokołem:
* Budynek 1 położony jest na Działce nr 183/10,
* Budynek 2 położony jest na Działce nr 183/4,
* Budynek 3 położony jest na Działce nr 183/4,
* Budynek 4 położony jest na działce nr 178/5,
* Budynek 5 położony jest na działce nr 178/5,
* Budynek 6 położony jest na Działkach nr 178/1, 178/3 i nr 178/4.
W dalszej części wniosku Budynek 1, Budynek 2, Budynek 3, Budynek 4, Budynek 5 oraz Budynek 6 określane są łącznie jako "Budynki". Ponadto, jak wskazano powyżej, w skład Nieruchomości wchodzą również budowle służące przede wszystkim wspieraniu funkcji handlowych Budynków (dalej: "Budowla" lub "Budowle"), w szczególności parkingi, place utwardzone, drogi wewnętrzne, chodniki do poruszania się pieszych oraz powierzchnie pod reklamy.
Zbywca nabył własność Nieruchomości 1 na podstawie umowy sprzedaży z dnia 15 lipca 2005 r. Dostawa Nieruchomości 1 została opodatkowana VAT według stawki 22%, a Zbywca, zamierzając wykorzystywać Nieruchomość 1 w prowadzonej działalności gospodarczej, po uiszczeniu ceny nabycia Nieruchomości 1 odliczył naliczony z tego tytułu podatek VAT. Budynki i Budowle wchodzące w skład Nieruchomości 1 zostały wybudowane przed datą nabycia Nieruchomości 1 przez Zbywcę.
Zgodnie z wiedzą Zbywcy, niektóre z Budynków wchodzących w skład Nieruchomości 1 zostały wybudowane przez najemców (dotyczy to Budynku 3, Budynku 4, Budynku 5), którzy na podstawie zawartych (z poprzednimi przed Zbywcą właścicielami Nieruchomości 1) umów wynajmowali teren pod te obiekty. Zbywca nie dokonywał rozliczenia nakładów poniesionych przez najemców na wybudowanie Budynku 3, Budynku 4 oraz Budynku 5. Jednocześnie, Zbywca nie jest w stanie ustalić, czy dostawca, od którego Zbywca nabył Nieruchomość 1 takiego rozliczenia dokonał.
Nieruchomość 2 stała się własnością Zbywcy na podstawie umowy sprzedaży z dnia 28 grudnia 2005 r. (zmienionej dnia 3 stycznia 2006 r.). Przy transakcji zbycia Nieruchomości 2 sprzedający zastosował zwolnienie z VAT. Nabycie Nieruchomości 2 przez Zbywcę nastąpiło z zamiarem wykorzystywania jej w prowadzonej działalności gospodarczej. Budynki i Budowle wchodzące w skład Nieruchomości 2 zostały wybudowane przed datą nabycia Nieruchomości 2 przez Zbywcę.
W okresie po nabyciu Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2, Zbywca nie ponosił wydatków na ulepszenie Budynków i Budowli w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, których wartość przekroczyłaby 30% wartości początkowej danego Budynku lub Budowli. Zbywca odliczał VAT od poniesionych wydatków dotyczących Budynków i Budowli.
Po nabyciu Nieruchomości przez Zbywcę, Zbywca prowadził i prowadzi przy jej wykorzystaniu działalność polegającą na odpłatnym wynajmie powierzchni wchodzących w skład Nieruchomości. Działalność Zbywcy w tym zakresie oparta została na umowach najmu, z których prawa i obowiązki przeszły na Zbywcę w związku z wcześniejszym nabyciem Nieruchomości, jak również na umowach najmu zawartych przez Zbywcę we własnym zakresie już po nabyciu Nieruchomości.
W ramach Transakcji Zbywca planuje przeniesienie na Nabywcę prawa własności Nieruchomości.
Jednocześnie, zgodnie z art. 678 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. 1964.16.93 z późn. zm., dalej: "Kodeks Cywilny" lub "k.c."), z mocy prawa na Nabywcę zostaną przeniesione prawa i obowiązki Zbywcy wynikające z umów najmu.
Planowanej Transakcji nie będzie towarzyszyło, co do zasady, przeniesienie pozostałych praw i obowiązków Zbywcy. W szczególności, zgodnie z intencją stron, w wyniku Transakcji, Nabywca nie nabędzie całego szeregu praw, obowiązków, zobowiązań i należności z umów, które są związane z prawidłowym funkcjonowaniem Nieruchomości.
Lista elementów, które nie zostaną przeniesione na Nabywcę w wyniku Transakcji obejmuje w szczególności:
* autorskie prawa majątkowe do projektów architektonicznych i budowlanych (w tym własność projektów, rysunków, opisów, specyfikacji technicznej i innych dokumentów projektowych) sporządzonych w ramach planowanej i zaniechanej przez Zbywcę inwestycji dotyczącej Nieruchomości,
o dostawy wody i odbioru ścieków,
o ubezpieczenia Nieruchomości (po Transakcji Nieruchomość przestanie podlegać obecnemu ubezpieczeniu);
Zbywca nie jest stroną umów o dostawę energii elektrycznej do Nieruchomości. Umowy takie zawierane są we własnym zakresie przez poszczególnych najemców. Niewykluczone, że umowy te będą obowiązywać w niezmienionym zakresie po dacie Transakcji. Zbywca nie będzie zaangażowany w ustalenia w tym zakresie pomiędzy Nabywcą a najemcami, którzy są stronami stosownych umów, następujące po Transakcji.
Po Transakcji na Nabywcy będzie spoczywał obowiązek zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości. Nabywca zawrze nowe umowy dotyczące zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości w zakresie, w jakim uzna to za uzasadnione. Jednocześnie niewykluczone, iż część z zawartych przez Nabywcę nowych umów będzie zawarta z dotychczasowymi dostawcami usług na rzecz Zbywcy.
Może się również okazać, że w stosunku do niektórych z tych umów zamiast wskazanej powyżej konstrukcji (w której Zbywca rozwiązuje określoną umowę), Nabywca wstąpi w prawa i obowiązki Zbywcy. Jednakże nie jest to opcja preferowana przez Nabywcę i Zbywcę, i jeśli będzie miała miejsce to będzie to sytuacja wyjątkowa.
* umowy o świadczenie usług księgowych,
* zobowiązania inwestycyjne z tytułu zaciągniętych pożyczek i kredytów związanych z przedmiotową Nieruchomością - Nabywca w związku z Transakcją we własnym zakresie zapewni finansowanie Transakcji (w szczególności pozyska stosowne środki finansowe),
Po Transakcji może dojść pomiędzy Zbywcą a Nabywcą do rozliczenia płatności dokonanych przez najemców na poczet kosztów usług zapewnianych najemcom w związku z wynajmem powierzchni Nieruchomości.
Wynajem powierzchni wchodzących w skład Nieruchomości stanowi jedyny przedmiot działalności gospodarczej Zbywcy.
Po nabyciu Nieruchomości od Zbywcy, Nabywca zamierza przynajmniej przez pewien czas prowadzić działalność gospodarczą, obejmującą wynajem powierzchni Nieruchomości, podlegającą opodatkowaniu VAT. Nabywca planuje wykonywać powyższą działalność przy wykorzystaniu własnych zasobów (względnie, przy pomocy profesjonalnych usługodawców) oraz w oparciu o własny know-how w tym zakresie.
Jednocześnie, z informacji uzyskanych przez Zbywcę wynika, że pewien czas po Transakcji Nabywca może rozpocząć proces inwestycyjny dotyczący Nieruchomości wiążący się w szczególności z wyburzeniami niektórych lub wszystkich Budynków i Budowli wchodzących w skład Nieruchomości.
Przed dokonaniem Transakcji, Zbywca oraz Nabywca złożą zgodne oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT, o rezygnacji ze zwolnienia z VAT w stosunku do całej Nieruchomości.
Przed dniem Transakcji zarówno Zbywca, jak i Nabywca będą zarejestrowani w Polsce dla celów podatku VAT jako czynni podatnicy VAT.
Czy Transakcja (sprzedaż Nieruchomości) przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 23%, jeśli Zbywca i Nabywca złożą zgodne oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 11 Ustawy o VAT, o rezygnacji ze zwolnienia z VAT w stosunku do Nieruchomości.
1. Brak przesłanek wyłączenia sprzedaży Nieruchomości z opodatkowania VAT.
W celu rozstrzygnięcia, czy Transakcja zbycia Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu VAT konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy wspomniana Transakcja mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz czy żadne z wyłączeń z opodatkowania VAT, wskazanych w art. 6 ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania.
Brak przesłanek uzasadniających uznanie Transakcji za zbycie "przedsiębiorstwa" i wyłączenia na tej podstawie Transakcji spod zakresu VAT.
Normatywna definicja przedsiębiorstwa oraz jego zorganizowanej części.
Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia "przedsiębiorstwa" dla celów tej ustawy. Ze względu na powyższe oraz uwzględniając definicję zawartą w innych ustawach, w doktrynie i judykaturze prawa podatkowego jest powszechnie akceptowane, iż - dla celów podatku VAT pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 551 Kodeksu cywilnego z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm., dalej: "Kodeks cywilny"). W myśl regulacji zawartej w tym przepisie, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:
Z kolei - w myśl regulacji art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: "ZCP"), rozumieć należy organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.
Zdaniem Wnioskodawcy, nie można uznać, że przedmiot Transakcji (w szczególności Nieruchomość razem z umowami najmu przejmowanymi z mocy prawa, stanowi przedsiębiorstwo Zbywcy. Wynika to z faktu, iż przedmiot planowanej Transakcji, w ocenie Wnioskodawcy, nie wyczerpuje przytoczonej powyżej definicji przedsiębiorstwa.
W szczególności, Transakcji nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład definicji i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Zbywcy wymienionych w opisie zdarzenia przyszłego.
Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym zbywane składniki majątkowe nie stanowią przedsiębiorstwa jest poparte interpretacją przepisów prawa, dokonaną przez Ministra Finansów w odpowiedzi Ministra Finansów na interpelację poselską nr 1778 z dnia 13 czerwca 2003 r., która co należy zaznaczyć była niejednokrotnie przytaczana przez organy podatkowe.
Odpowiedź udzielona przez Ministra Finansów dotyczy treści art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jednakże w przekonaniu Wnioskodawcy, konkluzja zawarta w tej odpowiedzi może mieć zastosowanie w rozpatrywanym przypadku. Z odpowiedzi Ministra Finansów na interpelację poselską można wywnioskować, iż za sprzedaż przedsiębiorstwa nie można uznać sprzedaży samego budynku, nawet wówczas, gdy jest on przeznaczony pod wynajem.
Przedsiębiorstwem może być budynek wraz ze wszystkimi wierzytelnościami i zobowiązaniami, zawartymi umowami najmu, zarządzania, dostawy mediów i innymi umowami związanymi z tym budynkiem i działalnością polegającą na wynajmie.
Prawidłowość stanowiska, iż brak któregokolwiek ze składników wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa powinien skutkować uznaniem, iż Transakcja nie może zostać uznana za niepodlegąjące opodatkowaniu na mocy art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT zbycie przedsiębiorstwa, potwierdzona została również w szeregu interpretacjach indywidualnych wydanych przez polskie organy podatkowe.
* interpretację wydaną przez Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 20 lutego 2006 r. (nr 1471/DC/436/3/06/HB), w której Naczelnik zajął stanowisko, iż "ze względu na objęcie (...) transakcją sprzedaży jedynie niektórych składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa strony, przedstawiona czynność prawna nie stanowi zbycia przedsiębiorstwa. W konsekwencji nie podlega wyłączeniu z opodatkowania na mocy art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług".
* podobne stanowisko przedstawił Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 13 listopada 2008 r. (nr IPPP1/443-1631/08-3/MPe) stwierdzając, iż "skoro Wnioskodawca nie zamierza przenieść wszystkich elementów, które zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego stanowią przedsiębiorstwo, gdyż przedmiotowa transakcja dotyczy wyłącznie określonej liczby składników majątkowych niezdolnych do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej, powyższa czynność będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT".
* Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w postanowieniu z dnia 15 grudnia 2006 r. (nr 1472/SPC/436-39/06/PK) stwierdził, iż "jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, przedmiotowa transakcja nie obejmuje m.in. nazwy przedsiębiorstwa. Skoro więc w przepisie art. 55 (1) Kodeksu cywilnego wykazano ten element jako niezbędny element przedsiębiorstwa, to przedmiotowa transakcja nie jest sprzedażą przedsiębiorstwa w rozumieniu Kodeksu cywilnego, a tym samym nie jest sprzedażą przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług".
* podobne stanowisko zajął Naczelnik Opolskiego Urzędu Skarbowego w interpretacji z dnia 1 lipca 2005 r. (nr PP/443-59-1-GK/05), w której wskazał, że w związku z tym, że spółka nie zbyła ksiąg handlowych i nazwy przedsiębiorstwa, nie zostaną spełnione przesłanki warunkujące uznanie, iż dochodzi do sprzedaży przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT. Stanowisko to Naczelnik Opolskiego Urzędu Skarbowego wyraził również w interpretacji z dnia 25 kwietnia 2007 r. (nr PP/443-18-1-BS/07).
* w tym samym tonie wypowiedział się również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 21 listopada 2011 r. (nr ILPP1/443-1108/11-5/AW) stwierdzając, że "przedsiębiorstwem w rozumieniu Kodeksu cywilnego jest takie przedsiębiorstwo, które jest zorganizowane i wyposażone w składniki zapewniające realizowanie celów gospodarczych, jest samodzielnym podmiotem prawa funkcjonującym w obrocie gospodarczym. Ponadto, nie można traktować jako przedsiębiorstwa wyodrębnionej gospodarczo części będącej zespołem składników majątkowych i niemajątkowych, jeżeli nie będzie obejmować ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności".
Kolejnego argumentu przemawiającego za tym, iż przedmiotem analizowanej Transakcji nie jest przedsiębiorstwo Zbywcy, dostarczają orzeczenia sądów administracyjnych (Wyrok NSA z dnia 6 października 1995 r. SA/Gd 1959/94.), w którym wyrażono tezę, iż zbycie przez podatnika tylko części jego aktywów z definicji nie może być zakwalifikowane jako zbycie przedsiębiorstwa, choćby nawet przedmiotem zbycia była zdecydowana większość składników majątkowych funkcjonującego przedsiębiorstwa.
Tymczasem Transakcji sprzedaży Nieruchomości na rzecz Nabywcy nie będzie towarzyszył transfer szeregu aktywów Zbywcy zapewniających taki charakter. Mianowicie, w ramach przedmiotowej Transakcji Nabywca nabędzie jedynie niektóre aktywa wymienione w opisie zdarzenia przyszłego. W konsekwencji, po dacie przedmiotowej Transakcji w rękach Zbywcy pozostanie np. szereg aktywów oraz dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej należących obecnie do jego przedsiębiorstwa (również wymienionych w opisie zdarzenia przyszłego).
W konsekwencji - po nabyciu od Zbywcy Nieruchomości - Nabywca będzie prowadził działalność gospodarczą polegającą na wynajmie powierzchni Nieruchomości, przy wykorzystaniu własnych zasobów oraz zasadniczo, na podstawie umów zawartych przez siebie z podmiotami trzecimi.
Zdaniem Wnioskodawcy, fakt ten dodatkowo potwierdza, że w wyniku planowanej Transakcji nie dojdzie do przeniesienia całości przedsiębiorstwa Zbywcy, a jedynie poszczególnych (choć znaczących) składników jego majątku.
Na uwagę zasługuje również zawarta w ustawowej definicji przedsiębiorstwa i niejednokrotnie podkreślana w orzecznictwie sądów administracyjnych kwestia, iż przedsiębiorstwo nie jest tylko sumą jego składników, lecz ich zorganizowanym zespołem (Wyrok NSA z dnia 22 stycznia 1997 r. SA/Sz 2724/95 oraz wyrok NSA z dnia 24 listopada 1999 r. I SA/Kr 1189/99). Z uwagi na fakt, iż Nabywca nabędzie jedynie wybrane składniki majątkowe Zbywcy, nie można - zdaniem Wnioskodawcy - uznać, iż:
W szczególności, w ocenie Wnioskodawcy przedmiot Transakcji nie umożliwia dalszego samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Dla prowadzenia takiej działalności niezbędne jest uzupełnienie przedmiotu Transakcji o szereg dodatkowych elementów (w dużej mierze są to elementy, które nie będą zbyte przez Zbywcę w ramach Transakcji). W szczególności trudno wyobrazić sobie prowadzenie działalności gospodarczej bez rachunków bankowych czy funkcjonowanie Nieruchomości bez umów, które nie zostaną przeniesione przez Zbywcę na Nabywcę w formie cesji, lecz zostaną rozwiązane przez Zbywcę, a Nabywca będzie musiał we własnym zakresie (np. poprzez podpisanie umów z zewnętrznymi dostawcami) zapewnić dostawę określonych usług lub towarów do Nieruchomości.
Składniki majątku będące przedmiotem analizowanej Transakcji nie mogą być uznane także za ZCP, o której mowa w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.
Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą organów podatkowych (m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 stycznia 2012 r. nr IBPP3/443-1122/11/AM, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 6 marca 2012 r. nr IPTPP2/443-850/11-2/PR, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 grudnia 2011 r. nr ILPP2/443-1309/11-2/AKr, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 listopada 2011 r. nr IPPP1/443-1372/11-2/AW) z przytoczonej powyżej definicji ZCP zawartej w art. 2 pkt 27e) Ustawy o VAT wynika, iż aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych, w tym również zobowiązania) mógł zostać uznany za ZCP muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:
występowanie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
składniki te muszą być przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych,
zespół tych składników powinien móc stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.
Aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako ZCP, musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym w razie zaistnienia takiej potrzeby. Powyższe oznacza, że ZCP nie jest suma poszczególnych aktywów i pasywów, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewien zorganizowany zespół tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką te składniki majątkowe odgrywały w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa.
Zdaniem organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy ZCP stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium tj. ustalenia, jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).
W opisanym zdarzeniu przyszłym zbywana w ramach Transakcji Nieruchomość nie została formalnie wydzielona w strukturze organizacyjnej Zbywcy. Nie stanowi ona odrębnego działu, wydziału, czy też oddziału, lecz jest ona jedynie zespoleniem składników majątkowych przedsiębiorstwa. Tym samym, nie można mówić o wyodrębnieniu organizacyjnym zespołu składników majątkowych zbywanych w ramach Transakcji.
W opisanym zdarzeniu przyszłym zbywana w ramach Transakcji Nieruchomość nie jest w stanie, bez istotnych zmian i uzupełnień, samodzielnie funkcjonować na rynku. Tym samym, nabywane składniki majątkowe nie umożliwią Nabywcy podjęcia działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. Powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, pozwala stwierdzić, że w opisanym zdarzeniu przyszłym składniki majątkowe zbywane w ramach Transakcji nie są wyodrębnione funkcjonalnie, przez co nie umożliwiają prowadzenia działalności gospodarczej jako samodzielny podmiot.
W przypadku planowanej Transakcji zbycia Nieruchomości należy zauważyć, że o ile Zbywca zapewne jest zdolny w każdym momencie wyodrębnić ze swojego przedsiębiorstwa Nieruchomość, wraz ze ściśle związanymi z nią innymi składnikami majątkowymi i niemajątkowymi, które staną się przedmiotem Transakcji, to nie można uznać, iż ten zespół składników stałby się zdolny do samodzielnego funkcjonowania jako przedsiębiorstwo.
Samodzielność ZCP, zdaniem Wnioskodawcy, oznacza, że wyodrębnione składniki muszą posiadać pełną zdolność do niezależnego funkcjonowania jako samodzielne przedsiębiorstwo. Zdaniem Wnioskodawcy, pozostawienie poza zakresem Transakcji szeregu opisanych w zdarzeniu przyszłym elementów działalności gospodarczej Zbywcy pozbawia zbywaną Nieruchomość zdolności do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Dopiero w gestii Nabywcy będzie leżało takie ich zorganizowanie i dodanie nowych składników, aby mogły być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, elementy planowanej Transakcji nie mogą zostać uznane za samodzielną część przedsiębiorstwa.
Podkreślenia wymaga, że w skład zbywanej masy majątkowej nie wchodzi szereg zobowiązań Zbywcy. Przepis art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT wprost wskazuje na zobowiązania jako niezbędny element ZCP. Tym samym, składniki majątku zbywane przez Zbywcę w ramach Transakcji nie mogą być uznane za ZCP.
Na zobowiązania, jako niezbędny element zorganizowanej części przedsiębiorstwa wskazują również organy podatkowe. W interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 27 kwietnia 2011 r. nr ILPP1/443-173/11-3/AK Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał: "Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, iż przeznaczony do sprzedaży przez zbywcę majątek nie spełnia funkcji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wynikającej z art. 2 pkt 27e ustawy, ponieważ nie obejmuje całości zobowiązań. Tym samym nie spełnia wszystkich kryteriów wymienionych w tym przepisie".
Skoro przedmiot planowanej Transakcji nie będzie stanowił ani przedsiębiorstwa, ani ZCP, jego zbycie nie będzie podlegało wyłączeniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, planowana Transakcja, jako transakcja zbycia obejmująca zespół składników majątkowych, podlega przepisom Ustawy o VAT.
W ocenie Wnioskodawcy, przedmiotem Transakcji nie jest przedsiębiorstwo ani jego zorganizowana część w rozumieniu art. 55 (1) k.c. Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, przedmiot Transakcji nie stanowi przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części na gruncie Ustawy o VAT.
Dostawa nieruchomości podlega, co do zasady, opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej.
Dodatkowo, zgodnie z art. 29 ust. 5 Ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków i budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.
Brak zastosowania zwolnienia VAT Transakcji na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT
i. Działki niezabudowane
Mając na uwadze, że wskazane w opisie zdarzenia przyszłego Działki nr 183/13, 183/16, 188/1 oraz utwardzona jedynie trylinką Działka nr 178/2 są niezabudowane, a obowiązujący miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewiduje ich przeznaczanie pod zabudowę, nie ma wątpliwości, że dostawa tych Działek nie będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT. W konsekwencji, do ich dostawy zastosowanie znajdzie stawka podstawowa VAT.
ii. Działki z obiektami wzniesionymi przez najemców (Budynek 3, Budynek 4, Budynek 5) - potraktowanie ich jako niezabudowane
W ocenie Spółki, stawce podstawowej VAT jako dostawa gruntów niezabudowanych przeznaczonych pod zabudowę podlegać będzie również dostawa Działek, na których znajdują się Budynek 3, Budynek 4 oraz Budynek 5. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, obiekty te są trwale z gruntem związane i zostały wybudowane przez najemców powierzchni Nieruchomości (jednocześnie pomiędzy Zbywcą, a najemcami nie doszło do rozliczania nakładów poniesionych przez najemców na budowę tych obiektów).
Z perspektywy prawa cywilnego, nie ulega wątpliwości, że obiekty te stanowią własność właściciela gruntu tj. Zbywcy, ze względu na zasadę superficies solo cedit, wyrażoną w art. 191 k.c. Na gruncie prawa cywilnego budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane stanowią w istocie część składową gruntu. Powyższe nie oznacza, że w rozumieniu Ustawy o VAT dostawę zabudowanego gruntu należy zawsze traktować jako jednorodną dostawę gruntu ze znajdującymi się na nim obiektami.
W orzecznictwie niejednokrotnie podkreśla się, że pojęcia na gruncie podatku VAT mają autonomiczny charakter. W szczególności, w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ugruntowany jest pogląd, iż "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" nie jest tożsame z "przeniesieniem własności" w rozumieniu cywilistycznym, a dla oceny skutków transakcji dla celów podatku VAT decydujące znaczenie ma ekonomiczny wymiar transakcji (tak np. orzeczenie C-320/88 Shipping and Forwarding Safe B.V. v. Staatsecretaris van Financien).
W konsekwencji, mając również na uwadze, że w wyniku Transakcji Nabywca stanie się z mocy prawa (art. 678 k.c.) stroną zawartych umów najmu, należy stwierdzić, że z perspektywy podatku VAT, Zbywca nie przeniesie prawa do rozporządzania jak właściciel ww. budynkami wybudowanymi przez najemców. Pozostaną one bowiem w ekonomicznym (faktycznym) władaniu najemców.
Tym samym, dostawa działek, na których znajdują się Budynek 3, Budynek 4 oraz Budynek 5 ze względu na ekonomiczny charakter Transakcji w ich zakresie podlegać będzie opodatkowaniu stawką podstawową VAT jako dostawa niezabudowanego gruntu o przeznaczeniu budowlanym wynikającym z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.
Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie organów podatkowych oraz sądów administracyjnych. W szczególności na uwagę zasługuje interpretacja indywidualna Ministra Finansów wydana w analogicznym stanie faktycznym przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (ILPP1/443-791/12-4/MD z dnia 30 listopada 2012 r.), w której stwierdzono, że w sytuacji, gdy w związku z transakcją nie dojdzie do wcześniejszego zakończenia umów dzierżawy i zwrotu wydzierżawiającemu przedmiotu najmu, to nabycie gruntu przez osoby trzecie (tzn. inne niż dzierżawcy gruntu)"nie będzie spełniać definicji dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, albowiem Wnioskodawca nie przenosi prawa do rozporządzania budynkiem jak właściciel. Prawo to - do czasu rozliczenia nakładów - jest po stronie podmiotu, który za zgodą wydzierżawiającego - właściciela gruntu - wybudował obiekt trwale z gruntem związany. Przyjęcie rozwiązania opartego na art. 48 k.c. prowadziłoby do naruszenia koncepcji dostawy towarów. W związku z powyższym, w przypadku, gdy Wnioskodawca przed dokonaniem dostawy nieruchomości nie będzie dokonywał rozliczenia i zwrotu poniesionych przez dzierżawcę nakładów na budowę wskazanego wyżej budynku, przedmiotem dostawy w podatku od towarów i usług będzie jedynie grunt".
Również w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (ITPP2/443-265/11/EK z dnia 19 maja 2011 r.) potwierdzono autonomiczny charakter pojęcia dostawy towarów: "w odniesieniu do sprzedaży drugiej część działki - dzierżawionej przez spółkę, która zabudowała ją budynkiem administracyjno-produkcyjnym wskazać należy, iż przedmiotem zbycia będzie jedynie grunt, bowiem nie przenosi Pan na nabywcę prawa do rozporządzania tym budynkiem jak właściciel (nie nastąpi jego dostawa w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy), czego potwierdzeniem jest fakt, iż zgodnie z umową, ceną transakcji nie objęto budynku wybudowanego przez spółkę. Prawo do rozporządzania ww. budynkiem jak właściciel - do czasu rozliczenia nakładów - będzie po stronie dzierżawcy (nabywcy), który za Pana zgodą wybudował ten obiekt".
Powyższe znajduje potwierdzenie również w wyrokach sądów administracyjnych, w szczególności należy wskazać ostatnio wydany wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (z dnia 9 lipca 2013 r., sygn. I SA/Wr 400/13), w którym WSA przychylił się do stanowiska wyrażonego przez Ministra Finansów i uznał, iż w przypadku, gdy podatnik przed dokonaniem dostawy nieruchomości nie będzie dokonywać rozliczenia i zwrotu poniesionych przez dzierżawcę nakładów na budowę budynku, przedmiotem dostawy w świetle Ustawy o VAT będzie jedynie grunt.
Stanowisko, iż regulacji cywilnych nie można przenosić na grunt Ustawy o VAT w podobnym stanie faktycznym wyraził również Naczelny Sąd Administracyjny ("NSA") w wyroku z dnia 10 stycznia 2013 r. (I FSK 310/12): "nie można uznać, że przedmiotem dostawy, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2001 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), będzie budynek nierozerwalnie związany z gruntem, jeżeli budynek został zbudowany przez nabywcę z własnych środków bez udziału właściciela gruntu, a cena zbycia została tak skalkulowana, że nie obejmuje wartości tego budynku".
Podobnie orzekł WSA w Poznaniu w wyroku z 21 marca 2013 r. (I SA/Po 1034/12): "Jak wynika z wniosku skarżącego, budynki zostały wzniesione ze środków dzierżawcy, który ma zamiar nabyć dzierżawioną nieruchomość. Czynsz dzierżawy został tak skalkulowany, że odpowiada wartości gruntu i kwota zapłaconego czynszu dzierżawnego zostanie zaliczona na poczet ceny. Z punktu widzenia prawa cywilnego, wraz z przeniesieniem własności gruntów na spółkę przejdzie prawo własności budynków przez nią wzniesionych. Należy jednak stwierdzić, że spółka dysponowała budynkami, które zostały z jej środków wzniesione na dzierżawionym gruncie, jak właściciel. Pomimo, że spółce nie przysługiwało prawo własności nieruchomości - gruntu wraz z wzniesionymi na nim budynkami, to należy przyjąć, że ekonomiczne władanie rzeczą (budynkiem) należało do spółki z chwilą wybudowania budynku".
Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Zbywca nie dokonywał rozliczenia nakładów poniesionych przez najemców na wybudowanie Budynku 3, Budynku 4 oraz Budynku 5.
Zbywca nie jest w stanie ustalić, czy dostawca, od którego Zbywca nabył Nieruchomość 1 takiego rozliczenia dokonał. Przy czym, w ocenie Wnioskodawcy, nawet gdyby przyjąć, że rozliczenie nakładów poniesionych przez najemców miało miejsce przed datą nabycia Nieruchomości 1 przez Zbywcę, co powodowałoby, że ww. Działki należałoby potraktować jako zabudowane, zdaniem Wnioskodawcy nadal podlegałyby one opodatkowaniu VAT (mając na uwadze, że Zbywca i Nabywca planują wybrać opodatkowanie VAT w stosunku do całej Nieruchomości składając odpowiednie oświadczenie).
W takim przypadku należałoby uznać, iż przedmiotowe obiekty wybudowane przez najemców zostały po raz pierwszy zasiedlone w dacie nabycia Nieruchomości 1 przez Zbywcę (tekst jedn.: minęło 2 lata od ich pierwszego zasiedlenia), przez co zastosowanie do dostawy Budynku 3, Budynku 4 i Budynku 5 oraz związanych z nimi Działek znalazłoby zwolnienie z opcją opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz ust. 10 Ustawy o VAT (szczegółową argumentację odnośnie takiego podejścia do ww. Budynków oraz związanych z nimi Działek Wnioskodawca prezentuje w pkt poniżej).
Zwolnienie planowanej Transakcji z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT z zastosowaniem opcji opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT
Aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu musi dojść do wydania budynku (budowli lub ich części) pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu.
Językowa wykładnia analizowanego art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT wskazuje, że pierwsze zasiedlenie może nastąpić w ramach każdej czynności opodatkowanej, mocą której budynek, budowla lub ich części oddane są do użytkowania. Spośród czynności opodatkowanych podatkiem VAT, wymienionych w art. 5 Ustawy o VAT może to być zarówno dostawa towarów, jak i świadczenie usług.
Dodatkowo, przepisy przewidują, iż zgodnie z art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 (czyli zwolnienia dostawy budynku, budowli lub ich części dokonywanego po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia) i wybrać opodatkowanie VAT dostawy takich obiektów, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:
są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynili;
W ocenie Zbywcy, w przypadku dostawy Budynków i Budowli opisanych w zdarzeniu przyszłym, do momentu Transakcji, która ma nastąpić przed końcem 2013 r. upłynie okres dwóch lat licząc od momentu ich pierwszego zasiedlenia.
W rezultacie, Transakcja w zakresie Budynków i Budowli oraz zabudowanych nimi Działek podlegać będzie zwolnieniu z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, oraz możliwe będzie zastosowanie przez strony opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT.
Szczegółową argumentację w tym zakresie Wnioskodawca prezentuje poniżej:
i. Dostawa Działek zabudowanych Budynkiem 1, Budynkiem 2 i Budynkiem 6
Zdaniem Wnioskodawcy, planowana dostawa Budynku 1, Budynku 2 i Budynku 6, jak również Budowli spełnią przesłanki zwolnienia z VAT z opcją opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.
Wynika to z faktu, że dostawa w ramach Transakcji nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, a ponadto pomiędzy pierwszym zasiedleniem (do którego doszło w stosunku do całej Nieruchomości najpóźniej w momencie nabycia jej przez Zbywcę), a planowanym momentem dostawy ww. Budynków i Budowli wraz z Działkami w ramach Transakcji, upłynie okres dłuższy niż dwa lata.
ii. Dostawa Działek zabudowanych Budynkiem 3, Budynkiem 4 i Budynkiem 5
Poniżej Wnioskodawca prezentuje argumenty za zastosowaniem stawki podstawowej VAT w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz ust. 10 do dostawy Budynku 3, Budynku 4 i Budynku 5, które zostały wybudowane przez najemców oraz w konsekwencji działek, na których ww. obiekty są zlokalizowane.
Argumentacja ta dotyczy wyłącznie sytuacji, kiedy organ udzielający interpretacji indywidualnej nie podzieli stanowiska Wnioskodawcy odnośnie potraktowania Działek, na których mieszczą się Budynek 3, Budynek 4 i Budynek 5 jako niezabudowane i uzna, iż z perspektywy VAT w ramach Transakcji dojdzie do dostawy naniesień wybudowanych na Działkach przez najemców (tekst jedn.: Budynku 3, Budynku 4 oraz Budynku 5), a Działki, na których zlokalizowane są ww. obiekty uznane zostaną za zabudowane.
W świetle argumentacji przedstawionej przez Zbywcę, taki scenariusz mógłby mieć miejsce także, jeśli przed datą nabycia Nieruchomości 1 przez Zbywcę doszło do rozliczenia nakładów poniesionych na ich wybudowanie pomiędzy najemcami a ówczesnym właścicielem Nieruchomości 1 (przy czym Zbywca nie jest w stanie tego potwierdzić).
Zdaniem Wnioskodawcy, Transakcja w ich zakresie w takich przypadkach także byłaby opodatkowana VAT. Wynika to z faktu, iż Transakcja w tym zakresie podlegałaby zwolnieniu z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT (z opcją wyboru opodatkowania VAT pod warunkiem złożenia przez strony Transakcji odpowiedniego oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT).
Za zastosowaniem zwolnienia z opcją opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z ust. 10 Ustawy o VAT przemawiałby fakt, iż w takim przypadku należałoby uznać ww. Budynki za zasiedlone przez okres dłuższy niż dwa lata (co warunkuje zastosowanie tego zwolnienia).
W ocenie Wnioskodawcy, w takiej sytuacji, ww. obiekty wybudowane przez najemców należałoby uznać za zasiedlone po raz pierwszy w dacie nabycia Nieruchomości 1 przez Zbywcę, a zatem wcześniej niż dwa lata przed Transakcją.
Poniżej Wnioskodawca prezentuje argumentację potwierdzającą, który moment należy uznać za pierwsze zasiedlenie w obu przypadkach opisanych w pkt i. oraz ii. powyżej:
iii. Moment pierwszego zasiedlenie Budynków i Budowli wchodzących w skład Nieruchomości
Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Nieruchomość 1 została nabyta przez Zbywcę w wyniku transakcji sprzedaży podlegającej opodatkowaniu stawką 22% VAT, natomiast Nieruchomość 2 - w ramach sprzedaży podlegającej zwolnieniu z VAT.
Jednocześnie, jak wskazuje Zbywca w opisie zdarzenia przyszłego, Budynki i Budowle wchodzące w skład Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2 zostały wybudowane przed datą nabycia przez Zbywcę.
W rezultacie, uznać należy, iż w odniesieniu do Budynków i Budowli zlokalizowanych na Nieruchomości 1, pierwsze zasiedlenie nastąpiło nie później niż w momencie nabycia Nieruchomości 1 przez Zbywcę od wcześniejszego właściciela, które nastąpiło w ramach czynności opodatkowanej VAT (tekst jedn.: jeśli pierwsze zasiedlenie nie nastąpiło wcześniej, stanowiła je definitywnie opodatkowana VAT dostawa Nieruchomości 1).
Zdaniem Wnioskodawcy, także w odniesieniu do Budynków i Budowli wchodzących w skład Nieruchomości 2 nabytej w wyniku sprzedaży, która podlegała VAT, a do której zastosowano zwolnienie z VAT, do pierwszego zasiedlenia doszło najpóźniej w momencie nabycia Nieruchomości 2 przez Zbywcę od wcześniejszego właściciela (tekst jedn.: jeśli pierwsze zasiedlenie nie nastąpiło wcześniej, stanowiła je w tym przypadku zwolniona z VAT dostawa Nieruchomości 2).
Wnioskodawca pragnie w tym miejscu podkreślić, że użyte w zawartej art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT definicji "pierwszego zasiedlenia" sformułowanie "oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu", wskazuje, że aby pierwsze zasiedlenie dla potrzeb VAT nastąpiło, konieczne jest wystąpienie czynności podlegającej opodatkowaniu VAT.
W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy do pierwszego zasiedlenia może dojść również, jeżeli oddanie do użytkowania nastąpi w ramach transakcji zwolnionej z VAT (co miało miejsce w przypadku nabycia Nieruchomości 2).
* interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPP1/443-1218/11-2/AW z dnia 7 września 2011 r.,
* interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPP1/443-791/12-4/MD z dnia 30 listopada 2012 r.,
* interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPP2/443-1094/12-4/AD z dnia 25 stycznia 2013 r.,
* interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, sygn. IPTPP4/443-799/12-4/ALN z dnia 6 marca 2013 r.
Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przedstawionej powyżej argumentacji, pierwsze zasiedlenie Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2 miało miejsce nie później niż w momencie ich nabycia przez Zbywcę, tj. odpowiednio 15 lipca 2005 r. oraz 28 grudnia 2005 r.
W konsekwencji należy uznać, że od momentu nabycia Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 przez Zbywcę upłynęło do chwili obecnej, a tym bardziej upłynie do momentu Transakcji ponad 2 lata.
Ponadto, po nabyciu nie były dokonywane przez Zbywcę ulepszenia, których wartość przekraczałaby 30% wartości początkowej danego Budynku lub Budowli.
iv. Zastosowanie przez strony opcji opodatkowania Transakcji
W analizowanym zdarzeniu przyszłym, zarówno Zbywca, jak i Nabywca na moment składania oświadczenia o wyborze opodatkowania przedmiotowej Transakcji VAT, jak również na moment dokonania Transakcji będą zarejestrowani dla celów VAT jako podatnicy VAT czynni.
W związku z tym, przy założeniu złożenia przez Zbywcę i Nabywcę Nieruchomości oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 i ust. 11 Ustawy o VAT do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, przed dniem dokonania sprzedaży Nieruchomości, przedmiotowa Transakcja będzie podlegać opodatkowaniu VAT.
Podsumowując, w odniesieniu do Budynków i Budowli, dla których zdaniem Wnioskodawcy, na moment dokonania planowanej Transakcji od momentu pierwszego zasiedlenia upłynie, co najmniej 2-letni okres, Transakcja będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT. Przy czym, zgodnie z art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT, strony Transakcji będą uprawnione do opcjonalnego zrezygnowania z powyższego zwolnienia i wyboru opodatkowania VAT przedmiotowej Transakcji.
Jednocześnie, nawet w przypadku uznania, że w odniesieniu do niektórych części Nieruchomości 1 na moment dokonania planowanej Transakcji nie dojdzie do ich pierwszego zasiedlenia, bądź od momentu pierwszego ich zasiedlenia do momentu Transakcji nie upłyną 2 lata, Transakcja będzie podlegała obligatoryjnemu opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 41 ust. 1 Ustawy o VAT.
W szczególności, do ich dostawy nie znajdzie zastosowania obligatoryjne zwolnienie z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT (szczegółowa argumentacja w tym zakresie została zaprezentowana poniżej).
Brak zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT w odniesieniu do Nieruchomości 1
Zdaniem Wnioskodawcy, nawet gdyby organ udzielający interpretacji indywidualnej nie zgodził się z argumentacją Wnioskodawcy zaprezentowaną powyżej, jakby w odniesieniu do Budynków i Budowli wchodzących w skład Nieruchomości 1 minął okres 2 lat licząc od dnia pierwszego zasiedlenia (który będzie powodował możliwość zastosowania zwolnienia z opcją opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz ust. 10 Ustawy o VAT), zdaniem Wnioskodawcy Transakcja w odniesieniu do Nieruchomości 1 będzie podlegać opodatkowaniu VAT ze względu na brak możliwości zastosowania zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT.
W konsekwencji, Transakcja będzie podlegać opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej, zgodnie z art. 41 ust. 1 Ustawy o VAT.
Należy zauważyć, że w opisanym zdarzeniu przyszłym nie będzie możliwe zastosowanie zwolnienia na podstawie w art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT, gdyż aby było to dopuszczalne, spełnione muszą być, w odniesieniu do Budynków i Budowli wchodzących w skład Nieruchomości 1, łącznie następujące warunki:
* w stosunku do tych obiektów nie mogło przysługiwać Spółce prawo do odliczenia VAT;
* Zbywca nie ponosił wydatków na ulepszenie Budynków oraz Budowli, w stosunku do których miałby on prawo do odliczenia VAT, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.
Zdaniem Wnioskodawcy, zastosowanie zwolnienia nie będzie możliwe, gdyż nie zostanie spełniony pierwszy z ww. warunków. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Nieruchomość 1 została nabyta przez Zbywcę w ramach transakcji podlegającej opodatkowaniu 22% stawką VAT. Jednocześnie VAT naliczony z tytułu tej transakcji został przez Zbywcę odliczony.
Od momentu nabycia przez Zbywcę Nieruchomość 1 była wykorzystywana do działalności opodatkowanej VAT. Zbywca (dokonujący dostawy Nieruchomości) odliczał ponadto VAT od wydatków, jakie ponosił w odniesieniu do obiektów będących przedmiotem planowanej Transakcji (wydatki ponoszone przez Zbywcę służyły prowadzeniu działalności podlegającej VAT).
* przedmiotem Transakcji nie będzie przedsiębiorstwo ani ZCP;
* działki niezabudowane będące przedmiotem Transakcji stanowią tereny budowlane zgodnie z istniejącym planem zagospodarowania przestrzennego;
* zgodnie z przepisami VAT Działki zabudowane podlegają opodatkowaniu stawką VAT właściwą do naniesień, jakie się na nich znajdują;
* na Działkach zabudowanych umieszczone są Budynki i Budowle, które zgodnie z przedstawioną argumentacją są zasiedlone dłużej niż dwa lata,
* Zbywca oraz Nabywca mają zamiar złożyć zgodne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia z VAT w stosunku do całej Nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT,
* Zbywcy przysługiwało prawo do odliczenia VAT w stosunku do Nieruchomości 1,
planowana Transakcja zbycia Nieruchomości podlegać będzie opodatkowaniu VAT stawką podstawową;
* ze względu na brak możliwości zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT - w odniesieniu do Działek niezabudowanych;
* brak możliwości zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a-w odniesieniu do Budynków i Budowli oraz związanych z nimi Działek zabudowanych;
* zastosowanie zwolnienia z opcją opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, przy którym strony planują złożenie zgodnego oświadczenia o opodatkowaniu VAT Transakcji;
* brak możliwości zastosowania do Transakcji obniżonych stawek VAT.
W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy odnośnie opodatkowania całości Transakcji podstawową stawką VAT należy uznać za prawidłowe.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają między innymi odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Ponadto stosownie do art. 29 ust. 5 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.
Powyższe oznacza, iż do dostawy gruntu, stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku, natomiast w przypadku gdy jest opodatkowana, na takich samych zasadach opodatkowana jest dostawa gruntu, na którym posadowione są budynki.
Zgodnie z art. 2 pkt 27e, dla celów stosowania ustawy przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.
Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza zbyć Nieruchomość 1 i Nieruchomość 2, obejmującą prawo własności trzynastu działek składających się na te nieruchomości. W ramach Transakcji Zbywca planuje przeniesienie na Nabywcę prawa własności Nieruchomości. Jednocześnie, z mocy prawa na Nabywcę zostaną przeniesione prawa i obowiązki Zbywcy wynikające z umów najmu. Planowanej Transakcji nie będzie towarzyszyło, co do zasady, przeniesienie pozostałych praw i obowiązków Zbywcy. W szczególności, zgodnie z intencją stron, w wyniku Transakcji, Nabywca nie nabędzie całego szeregu praw, obowiązków, zobowiązań i należności z umów, które są związane z prawidłowym funkcjonowaniem Nieruchomości. Elementy, które nie zostaną przeniesione na Nabywcę to w szczególności: prawa i obowiązki wynikające z umowy związanej z zarządzaniem Nieruchomością, autorskie prawa majątkowe do projektów architektonicznych i budowlanych (w tym własność projektów, rysunków, opisów, specyfikacji technicznej i innych dokumentów projektowych) sporządzonych w ramach planowanej i zaniechanej przez Zbywcę inwestycji dotyczącej Nieruchomości, prawa i obowiązki wynikające z umów w zakresie: dostawy wody i odbioru ścieków, ubezpieczenia Nieruchomości (po Transakcji Nieruchomość przestanie podlegać obecnemu ubezpieczeniu). Zbywca rozwiąże umowy zawarte z różnymi podmiotami dokonując rozliczenia należności i zobowiązań z nich wynikających. Zbywca nie jest stroną umów o dostawę energii elektrycznej do Nieruchomości.
Przedmiotem Transakcji między Zbywcą i Nabywcą nie będą prawa i obowiązki z umów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Zbywcę (nie są one bezpośrednio związane z Nieruchomością), w szczególności:
Budynki, będące przedmiotem planowanej transakcji, nie stanowią formalnie organizacyjnie wydzielonych części przedsiębiorstwa Zbywcy w działalności prowadzonej przez Zbywcę. Po przeprowadzeniu planowanej Transakcji Budynki nie będą stanowiły formalnie organizacyjnie wydzielonych części przedsiębiorstwa Nabywcy w działalności prowadzonej przez Nabywcę.
Mając powyższe na uwadze, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, iż do sprzedaży Nieruchomości nie będzie mieć zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy. Przedmiot Transakcji (w szczególności Nieruchomość razem z umowami najmu przejmowanymi z mocy prawa), nie stanowi przedsiębiorstwa Zbywcy. Wynika to z faktu, iż przedmiot planowanej Transakcji, w ocenie Wnioskodawcy, nie wyczerpuje przytoczonej powyżej definicji przedsiębiorstwa. W szczególności, Transakcji nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład definicji i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Zbywcy wymienionych w opisie zdarzenia przyszłego. Przedmiot Transakcji nie umożliwia dalszego samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Dla prowadzenia takiej działalności niezbędne jest uzupełnienie przedmiotu Transakcji o szereg dodatkowych elementów (w dużej mierze są to elementy, które nie będą zbyte przez Zbywcę w ramach Transakcji). W szczególności trudno wyobrazić sobie prowadzenie działalności gospodarczej bez rachunków bankowych czy funkcjonowanie Nieruchomości bez umów, które nie zostaną przeniesione przez Zbywcę na Nabywcę w formie cesji, lecz zostaną rozwiązane przez Zbywcę, a Nabywca będzie musiał we własnym zakresie (np. poprzez podpisanie umów z zewnętrznymi dostawcami) zapewnić dostawę określonych usług lub towarów do Nieruchomości.
Sprzedaż Nieruchomości nie będzie również stanowić zorganizowanej jego części, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy, bowiem przedmiot planowanej Transakcji nie wykazuje odrębności organizacyjnej, finansowej ani nie stanowi zespołu składników majątkowych, wraz ze zobowiązaniami, który mógłby funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące określone cele gospodarcze.
Tym samym, planowana transakcja zbycia Nieruchomości 1 i 2 obejmującej prawo własności nieruchomości gruntowych wraz z posadowionymi na nich budynkami i budowlami stanowić będzie przeniesienie własności konkretnych składników majątkowych, a więc dostawę towarów opodatkowaną podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy i nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom ustawy, określonym w art. 6 ustawy.
Z wniosku wynika, że przedmiotem zbycia będzie prawo własności dwóch nieruchomości.
Na "Nieruchomość 1" składają się działki o numerach: 178/1, 178/2, 178/3, 178/4, 178/5, 178/6, 183/4, 183/12, 183/13, 183/17, 188/1, natomiast na "Nieruchomość 2" działki nr 183/10 i 183/16. Zgodnie z obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego działki te położone są na terenie przeznaczonym pod zabudowę usługową z zakresu użyteczności publicznej wraz z urządzeniami towarzyszącymi, parkingami, zielenią.
Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku wynosi 23%.
Aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynku do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, a za takie można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość winna być przyjęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, bowiem zarówno sprzedaż jak i dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Zatem należy uznać, że pierwsze zasiedlenie zachodzi w momencie sprzedaży lub oddania budynku (budowli) do użytkowania pierwszemu nabywcy lub najemcy (dzierżawcy).
Z wniosku wynika, że wchodzące w skład zbywanych "Nieruchomości 1 i 2" działki o numerach 183/13, 183/16 i 188/1 są niezabudowane, natomiast działka nr 178/2 jest utwardzona trylinką i pełni funkcję parkingu.
Trzeba zauważyć, że Wnioskodawca wskazał, iż zgodnie z obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego wszystkie działki wchodzące w skład zbywanych Nieruchomości są położone na terenie przeznaczonym pod zabudowę usługową z zakresu użyteczności publicznej wraz z urządzeniami towarzyszącymi, parkingami, zielenią. Biorąc to pod uwagę należy zgodzić się z Wnioskodawca, że dostawa działek o numerach 183/13, 183/16 i 188/1 nie będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, gdyż działki te należy potraktować dla celów podatku VAT jako dostawę terenu niezabudowanego, który stanowi teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy.
Odnosząc się natomiast do znajdującego się na działce nr 178/2 placu utwardzonego trylinką i pełniącego funkcję parkingu należy zbadać, czy ten utwardzony plac stanowi budynek, bądź budowlę w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn.: z 2010 r. Dz. U. Nr 243, poz. 1623 z późn. zm.).
W myśl art. 3 pkt 1 tej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć:
Zgodnie z art. 3 pkt 3 ww. ustawy, przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową
Z powyższych przepisów wynika zatem, że ustawodawca nie wymienia utwardzonego placu wśród obiektów budowlanych, umieszcza go natomiast w katalogu, określonych odrębnie od budowli, urządzeń budowlanych. A zatem, w myśl powyższych przepisów Prawa budowlanego, plac stanowi odmienny rodzaj obiektu niż budowle czy budynki zdefiniowane w ww. ustawie.
W konsekwencji powyższego z uwagi na fakt, iż plac utwardzony stanowi urządzenie budowlane (urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem), to zgodnie z twierdzeniem Wnioskodawcy, zbycie działki o numerze 178/2 utwardzonej trylinką nie będzie traktowane jak zbycie gruntu zabudowanego budynkiem czy budowlą, tylko jako zbycie terenu niezabudowanego, stanowiącego - w myśl istniejącego dla tej działki miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego - teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy.
Reasumując, dostawa działek o numerach nr 183/13, 183/16, 188/1 i 178/2 nie będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, a do ich dostawy zastosowanie znajdzie 23% stawka podatku VAT.
Z opisu sprawy wynika także, że pozostałe działki wchodzące w skład zbywanych "Nieruchomości 1 i 2" są zabudowane Budynkami i Budowlami służącymi wspieraniu funkcji handlowych Budynków typu: parkingi, chodniki, drogi wewnętrzne.
Zgodnie ze sporządzonym w dniu 8 lipca 2013 r. przez geodetę uprawnionego protokołem:
* na działce nr 183/10 położony jest budynek mieszkalny wybudowany w 1880 r.- Budynek 1
* na działce nr 183/4 położony jest budynek handlowo-usługowy wybudowany w 1900 r. -Budynek 2,
* na działce nr 183/4 położony jest budynek handlowo-usługowy wybudowany w 1965 r.- Budynek 3,
* na działce nr 178/5 położony jest budynek handlowo-usługowy wybudowany w 2004 r.- Budynek 4,
* na działce nr 178/5 położony jest budynek handlowo-usługowy wybudowany w 1992 r.- Budynek 5,
* na działkach nr 178/1, 178/3 i nr 178/4 położony jest budynek handlowo-usługowy wybudowany w 1955 r.- Budynek 6.
Z tego wykazu wynika zatem, że "Nieruchomość 1" jest zabudowana Budynkami 2,3,4,5 i 6 i towarzyszącymi im Budowlami, natomiast "Nieruchomość 2" jest zabudowana Budynkiem 1 i towarzyszącymi mu Budowlami.
Wnioskodawca nabył własność "Nieruchomości 1" na podstawie umowy sprzedaży z dnia 15 lipca 2005 r. Dostawa ta została opodatkowana VAT według stawki 22%, a Wnioskodawca, zamierzając wykorzystywać "Nieruchomość 1" w prowadzonej działalności gospodarczej, po uiszczeniu ceny nabycia "Nieruchomości 1" odliczył naliczony z tego tytułu podatek VAT. Wszystkie Budynki i Budowle wchodzące w skład "Nieruchomości 1" zostały wybudowane przed datą nabycia "Nieruchomości 1" przez Wnioskodawcę.
Zgodnie z wiedzą Wnioskodawcy, Budynki 3, 4 i 5 wchodzące w skład "Nieruchomości 1" zostały wybudowane przez najemców, którzy na podstawie zawartych (z poprzednimi właścicielami "Nieruchomości 1") umów wynajmowali teren pod te obiekty. Wnioskodawca nie dokonywał rozliczenia nakładów poniesionych przez najemców na wybudowanie Budynku 3, 4 i 5. Jednocześnie, Wnioskodawca nie wie, czy dostawca, od którego nabył On "Nieruchomość 1" takiego rozliczenia dokonał.
"Nieruchomość 2" stała się własnością Wnioskodawcy na podstawie umowy sprzedaży z dnia 28 grudnia 2005 r. (zmienionej dnia 3 stycznia 2006 r.). Przy transakcji zbycia "Nieruchomości 2" sprzedający zastosował zwolnienie z VAT. Nabycie "Nieruchomości 2" przez Wnioskodawcę nastąpiło z zamiarem wykorzystywania jej w prowadzonej działalności gospodarczej. Budynki i Budowle wchodzące w skład "Nieruchomości 2" zostały wybudowane przed datą nabycia "Nieruchomości 2" przez Wnioskodawcę.
W okresie po nabyciu "Nieruchomości 1" i "Nieruchomości 2", Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie Budynków i Budowli w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, których wartość przekroczyłaby 30% wartości początkowej danego Budynku lub Budowli. Wnioskodawca odliczał VAT od poniesionych wydatków dotyczących Budynków i Budowli.
Po nabyciu "Nieruchomości 1 i 2" Wnioskodawca prowadził i prowadzi przy ich wykorzystaniu działalność polegającą na odpłatnym wynajmie powierzchni wchodzących w skład tych Nieruchomości. Działalność Wnioskodawcy w tym zakresie oparta została na umowach najmu, z których prawa i obowiązki przeszły na Wnioskodawcę w związku z wcześniejszym nabyciem Nieruchomości, jak również na umowach najmu zawartych przez Wnioskodawcę we własnym zakresie już po nabyciu tych Nieruchomości.
Przed dniem transakcji zarówno Wnioskodawca, jak i Nabywca będą zarejestrowani dla celów podatku VAT jako czynni podatnicy VAT.
W odniesieniu do dostawy działek o nr 183/4 i 178/5 na których znajdują się Budynki 3, 4 i 5 należy stwierdzić, że dostawę tę należy rozpatrywać jako dostawę gruntu zabudowanego, gdyż Wnioskodawca wskazał, że zakupił te działki już z wniesionymi na nich Budynkami 3, 4 i 5, które wedle wiedzy Wnioskodawcy zostały wybudowane przez najemców, wynajmujących - na podstawie umów z poprzednim właścicielem "Nieruchomości 1"- tereny pod tymi obiektami. Jednocześnie Wnioskodawca nie dokonywał z tymi najemcami rozliczenia nakładów, jakie ponieśli oni na wybudowanie tych Budynków.
W odniesieniu do działek o nr 178/1, 178/3, 178/4, 178/5, 183/4 i 183/10 będących częścią "Nieruchomości 1" i "Nieruchomości 2", na których znajdują się Budynki 1, 2, 3, 4, 5 i 6 oraz towarzyszące im Budowle należy stwierdzić, że ich dostawa spełnia przesłanki zwolnienia z VAT z opcją opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy.
Wynika to z faktu, że dostawa ww. zabudowanych działek nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, a ponadto pomiędzy pierwszym zasiedleniem (do którego doszło w stosunku do Nieruchomości 1 i 2 najpóźniej w momencie nabycia ich przez Wnioskodawcę, tj. w 2005 r.), a planowanym momentem dostawy ww. Budynków i Budowli, upłynie okres dłuższy niż dwa lata. Ponadto, po ich nabyciu Wnioskodawca nie dokonywał ulepszeń, których wartość przekraczałaby 30% wartości początkowej danego Budynku lub Budowli.
Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Nieruchomość 1 została nabyta przez Wnioskodawcę w wyniku transakcji sprzedaży podlegającej opodatkowaniu stawką 22% VAT, natomiast Nieruchomość 2 - w ramach sprzedaży podlegającej zwolnieniu z VAT.
Jednocześnie, jak wskazuje Wnioskodawca, Budynki i Budowle wchodzące w skład Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2 zostały wybudowane przed datą nabycia przez Zbywcę.
W rezultacie, uznać należy, iż w odniesieniu do Budynków i Budowli zlokalizowanych na Nieruchomości 1, pierwsze zasiedlenie nastąpiło nie później niż w momencie nabycia Nieruchomości 1 przez Wnioskodawcę od wcześniejszego właściciela, które nastąpiło w ramach czynności opodatkowanej VAT (tekst jedn.: jeśli pierwsze zasiedlenie nie nastąpiło wcześniej, stanowiła je definitywnie opodatkowana VAT dostawa Nieruchomości 1).
Również w odniesieniu do Budynków i Budowli wchodzących w skład Nieruchomości 2 nabytej w wyniku sprzedaży, która podlegała VAT, a do której zastosowano zwolnienie z VAT, do pierwszego zasiedlenia doszło najpóźniej w momencie nabycia Nieruchomości 2 przez Wnioskodawcę od wcześniejszego właściciela, tj. pierwsze zasiedlenie stanowiła w tym przypadku zwolniona z VAT dostawa Nieruchomości 2 w 2005 r.
Użyte w zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy definicji "pierwszego zasiedlenia" sformułowanie "oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu" wskazuje, że aby pierwsze zasiedlenie dla potrzeb VAT nastąpiło, konieczne jest wystąpienie czynności podlegającej opodatkowaniu VAT. Jednocześnie przepisy nie wskazują, czy dla pierwszego zasiedlenia konieczne jest, aby faktycznie VAT od czynności, w ramach której następuje oddanie do użytkowania, był należny. Zatem, do pierwszego zasiedlenia może dojść również, jeżeli oddanie do użytkowania nastąpi w ramach transakcji zwolnionej z VAT (co miało miejsce w przypadku nabycia "Nieruchomości 2").
Reasumując, w świetle przedstawionej powyżej argumentacji, pierwsze zasiedlenie Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2 miało miejsce nie później niż w momencie ich nabycia przez Wnioskodawcę, tj. odpowiednio 15 lipca 2005 r. oraz 28 grudnia 2005 r.
Omawiana dostawa działek o nr 178/1, 178/3, 178/4, 178/5, 183/4 i 183/10 będących częścią "Nieruchomości 1" i "Nieruchomości 2", na których znajdują się Budynki 1, 2, 3, 4, 5 i 6 nie będzie podlegać zatem wyłączeniu ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż jest dokonywana po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia.
Należy jednak wskazać, że w odniesieniu do tej dostawy, Wnioskodawcy i Nabywcy przysługiwać będzie prawo rezygnacji ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy.
Jak wspomniano w opisie zdarzenia przyszłego, przed dokonaniem Transakcji, zarówno Wnioskodawca, jak i Zbywca będą zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi i jako zarejestrowani podatnicy VAT czynni, przed dostawą Nieruchomości 1 i 2, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy, złożą właściwemu dla Nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego oświadczenie o wyborze opodatkowania VAT będących przedmiotem Transakcji Budynków oraz Budowli związanych z funkcjonowaniem tych Budynków.
Biorąc pod uwagę powyższe przepisy ustawy oraz uwzględniając, że zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, Wnioskodawca i Zbywca złożą właściwemu organowi podatkowemu zgodne oświadczenie o wyborze opodatkowania, zdaniem Organu zbycie działek o nr 178/1, 178/3, 178/4, 178/5, 183/4 i 183/10 będących częścią "Nieruchomości 1" i "Nieruchomości 2", na których znajdują się Budynki 1, 2, 3, 4, 5 i 6 w całości będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT i w konsekwencji, Wnioskodawca będzie zobowiązany do odprowadzenia podatku VAT z tytułu tej transakcji według stawki 23%.
Odnośnie gruntu, wskazać należy, że do sprzedaży gruntu, na którym posadowione są Budynki 1, 2, 3, 4, 5 i 6 zastosowanie znajdzie cyt. wyżej art. 29 ust. 5 ustawy, czyli dostawa gruntu będzie opodatkowana tak samo, jak dostawa działek o nr 178/1, 178/3, 178/4, 178/5, 183/4 i 183/10 będących częścią "Nieruchomości 1" i "Nieruchomości 2", tj. z zastosowaniem podstawowej stawki podatku VAT.
W związku z powyższym uzasadnieniem, stanowisko Wnioskodawcy odnośnie opodatkowania całości transakcji zbycia "Nieruchomości 1" i "Nieruchomości 2" podstawową stawką VAT wynoszącą 23% należy uznać za prawidłowe.