Source: https://interpretacje-podatkowe.org/prawa-autorskie/0112-kdil3-1-4011-217-2018-2-aa
Timestamp: 2019-01-17 17:02:38
Legal References Found: art. 13
 art. 14
 art. 169
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 27
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 1
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 9
 art. 22
 art. 22
 art. 84
 FSK 
in dubio
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 1
 art. 8
 art. 8
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 22

Document Content:
♦ › Prawa autorskie › 0112-KDIL3-1.4011.217.2018.2.AA
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 kwietnia 2018 r. (data wpływu 2 maja 2018 r.), uzupełnionym w dniu 28 maja 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika – jest prawidłowe.
W dniu 2 maja 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.
Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w związku z czym pismem z dnia 23 maja 2018 r. znak 0112-KDIL3-1.4011.217.2018.1.AA na podstawie art. 169 § 1 tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.
Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 28 maja 2018 r., a w dniu 28 maja 2018 r. wniosek uzupełniono.
Firma (dalej jako „xxx” bądź „xxxx”) jest wiodącym dostawcą aplikacji (...) dla przedsiębiorstw i organizacji działających w sektorze usług. Osiągająca ponad 500 mln EUR przychodów rocznie i zatrudniająca ponad 4000 pracowników na całym świecie firma dostarcza najlepsze w swojej klasie rozwiązania ERP (ang. Enterprise Resource Planning). Korzystają z nich tysiące organizacji z takich sektorów jak: usługi specjalistyczne, edukacja, usługi publiczne, non-profit, nieruchomości, sprzedaż hurtowa czy usługi finansowe. W Polsce globalna struktura firmy jest reprezentowana przez Spółkę (dalej: Spółka). Tworzone przez Spółkę rozwiązania i komponenty oprogramowania wspierają użytkowników w wykonywanych przez nich pracach, usprawniają zadania i procesy związane z konkretnym zespołem lub pełnioną funkcją biznesową. Rozwiązania tworzone przez xxxx są z powodzeniem sprzedawane na całym świecie. W Polsce produkty sprzedawane są również pod marką X. Obecnie z rozwiązań xxxx korzysta ponad 2 tys. firm i instytucji dużej i średniej wielkości, będących liderami w swoich branżach. Dzięki innowacyjnym produktom tworzonym przez firmę procesy wielu branż usługowych, organizacji pożytku publicznego, wyższych uczelni czy usług publicznych są usprawniane, automatyzowane i stają się wręcz niewidoczne dla użytkowników. Wszystko to prowadzi do optymalizacji procesowych w wielu gałęziach gospodarki, na podniesienie efektywności pracy, sprawniejszą obsługę klientów i w efekcie lepsze wyniki finansowe poszczególnych organizacji. Dzięki specjalnemu, elastycznemu podejściu do wdrożenia tworzonych produktów („cloud at your speed”), klienci mogą korzystać z najnowszych osiągnięć w chmurze w tempie i czasie najlepiej odpowiadającym ich potrzebom. Przy czym należy zaznaczyć, iż w tym wypadku chmura to nie tylko podejście do wdrażania, ale przede wszystkim platforma innowacji. Firma wraz z firmą Y współpracuje w celu wykorzystania najnowszych osiągnięć dostarczanych przez platformę Y, która już umożliwia zastosowanie w tworzonych produktach przełomowych osiągnięć technologicznych, takich jak przykładowo stworzony przez xxx Z. Spółka prowadzi w xxxx działalność mającą na celu przede wszystkim tworzenie, rozwój oraz optymalizacje innowacyjnych i technologicznie zaawansowanych komponentów oprogramowania. Jest także dostawcą usług profesjonalnych oraz świadczy usługi wsparcia technicznego merytorycznego dla klientów xxxx.
Praca koordynowana jest w Spółce w oparciu o wprowadzone w Spółce nowoczesne metodyki pracy. Spółka ma przyjęty określony schemat postępowania, według którego planuje, buduje i kontroluje proces rozwoju nowych rozwiązań (tj. systemów, urządzeń, komponentów oprogramowania). Zastosowanie metodyk zwinnych pozwala na prowadzenie prac równolegle nad kilkoma zagadnieniami, realizację przez zespoły projektowe w danym momencie kilku zadań oraz dostarczenie efektów pracy w krótkich odstępach czasu, samoorganizację zespołu projektowego oraz efektywne zarządzanie projektem, jak również unikanie przestojów prac. Zgodnie z przyjętymi metodami pracy projekty prowadzone są w sposób iteracyjny, przyrostowy, pozwalający na bieżące weryfikowanie wyników kolejnych etapów prac i bieżące wprowadzanie poprawek czy usprawnień. Proces rozwoju przygotowywanych w Spółce rozwiązań związanych z tworzeniem komponentów oprogramowania zawiera także czynności takie jak pisanie lub modyfikowanie kodu, jego restrukturyzowanie, również częściowe przepisywanie, ponowne kodowanie czy adoptowanie do potrzeb nowego rozwiązania.
W celu realizacji zadań opisanych powyżej Spółka zatrudnia wysokiej klasy specjalistów, a wśród nich m.in. programistów/inżynierów oprogramowania, architektów systemów i oprogramowania, specjalistów ds. jakości/testerów, architektów testów, projektantów UI/UX, menedżerów projektów i produktów, dokumentalistów, kadrę zarządzającą oraz personel wspierający. Większość pracowników o tak określonych kwalifikacjach to osoby z wyższym wykształceniem technicznym, systematycznie podnoszące swoje kwalifikacje zawodowe.
Obszar działalności Spółki oraz, tym samym, zakres aktywności Pracowników powoduje, że rezultaty działań Pracowników są efektem ich zindywidualizowanej kreatywnej działalności, która może prowadzić do powstania utworów, a wśród nich w szczególności m.in.: kodów źródłowych programów komputerowych i/lub aplikacji mobilnych i/lub webowych, planów i/lub prototypów systemów, baz oraz struktur danych, stron internetowych, dokumentacji technicznej, publikacji naukowych, specyfikacji, planów, analiz, raportów oraz rekomendacji, projektów graficznych (np. interfejsu użytkownika, GUI), materiałów reklamowych i marketingowych, materiałów audio-wideo, a także prezentacji. Wymienione wyżej prace charakteryzują się wysoką niepowtarzalnością, indywidualnością oraz oryginalnością. Oprócz czynności i efektów twórczych (w tym tych wykazanych powyżej), w ramach obowiązków Pracowników mieścić się także będą inne czynności, niebędące czynnościami o charakterze twórczym, jak np.: zadania administracyjne, zarządcze, koordynacyjne, organizacyjne czy techniczne. Wnioskodawca wyjaśnia, iż tak jak wskazał we wniosku o interpretację indywidualną z dnia 19 maja 2016 r., znak sprawy ILPB1/4511-1-588/16-2/APR, gdzie stanowisko Wnioskodawcy zostało uznane za prawidłowe, zawiera z Pracownikami umowy o pracę zawierające zapis dotyczący przeniesienia na rzecz Spółki autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych przez nich w ramach stosunku pracy. Zgodnie z umowami o pracę, z chwilą przyjęcia utworu majątkowe prawa autorskie do przyjętego utworu zostają przeniesione na Spółkę bez konieczności składania dodatkowych oświadczeń woli. Dodatkowo umowy o pracę, czy też zapisy w odpowiednich regulaminach, wyraźnie określają, jaka część wynagrodzenia zasadniczego stanowi wynagrodzenie z tytułu rozporządzania przez Pracownika prawami autorskimi (zwane dalej „honorarium autorskim” bądź „honorarium”), a jaka stanowi wynagrodzenie za wykonywanie obowiązków pracowniczych, w efekcie których nie powstają utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim. Należy przy tym podkreślić, iż podział wynagrodzenia określony w umowie o pracę nie jest określony jako procent ogólnego czasu pracy pracownika, nie jest też ustalony na podstawie czasu pracy rzeczywiście wykonywanej i związanej z tworzeniem utworów w rozumieniu prawa autorskiego. Wykonanie pracy twórczej nie oznacza bowiem automatycznie powstania utworu i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę. Czas pracy nie jest więc wyznacznikiem wartości przychodu, w stosunku do którego przysługują 50% koszty uzyskania przychodu. Zdaniem Wnioskodawcy istotne jest bowiem, aby utwór faktycznie powstał, co powinno być udowodnione, oraz że za przejęcie majątkowych praw autorskich do stworzonych utworów pracodawca wypłacił konkretną wartość honorarium.
W związku z powyższym Spółka korzysta z narzędzi informatycznych pozwalających na:
dokładne określenie kategorii tworzonego utworu (np. kod źródłowy programu komputerowego, grafika, publikacja, materiał audio-wideo, specyfikacja itp.) pozwalającej na stwierdzenie, czy dany utwór powstał w wyniku działalności wymienionej w art. 22 ust. 9b, w szczególności pkt 1 oraz 2 tegoż przepisu.
Na podstawie wprowadzonych mechanizmów pozwalających określić wysokość należnego honorarium oraz na podstawie prowadzonej ewidencji, o której mowa powyżej, Spółka określa nie tylko jaka jest wysokość należnego Pracownikowi honorarium autorskiego, ale też - po dokonaniu oceny zgłoszonych i przyjętych przez pracodawcę majątkowych praw autorskich do utworów stworzonych w ramach stosunku pracy oraz oceny kategorii zgłaszanych utworów - jaka część tegoż honorarium przypada na utwory będące efektem działalności twórczej wymienionej w art. 22 ust. 9b, w szczególności - ze względu na zakres działalności Spółki - tej wymienionej w pkt 1 oraz 2 tegoż przepisu.
Na podstawie wprowadzonych regulacji oraz prowadzonej na bieżąco ewidencji Spółka stosuje 50% KUP (z uwzględnieniem normy prawnej zawartej w art. 22 ust. 9a UPDOF, w myśl której ww. koszty nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 UPDOF) wyłącznie do tej części honorarium autorskiego, która przypada za przejęcie majątkowych praw autorskich do utworów będących efektem działalności twórczej wymienionej w art. 22 ust. 9b. Spółka nie stosuje 50% KUP do tej części honorarium, które przypada na przejęcie majątkowych praw autorskich do utworów niebędących efektem działalności twórczej wymienionej w art. 22 ust. 9b. Przy czym, ze względu na specyfikę prowadzonej przez Spółkę działalności, a tym samym zakres aktywności Pracowników, najczęstszą sytuacją będzie ta, w której całość honorarium wypłacana będzie za przejęcie majątkowych praw autorskich do utworów będących efektem działalności twórczej wymienionej w art. 22 ust. 9b.
Oczywistym jest przy tym, że Spółka nie zamierza stosować 50% KUP także do tej części wynagrodzenia, która przypada za wykonywanie obowiązków pracowniczych, w efekcie których nie powstają utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim. Równocześnie, zgodnie z przyjętym modelem, jeśli w miesiącu nie nastąpi przekazanie żadnych utworów, Pracownik nie otrzyma honorarium autorskiego, a podstawą naliczenia wynagrodzenia będzie kwota wynagrodzenia zasadniczego określona w umowie. Spółka informuje też, iż podwyższone 50% koszty uzyskania przychodu nie są stosowane od wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy oraz czas urlopu.
Podsumowując, otrzymanie w danym miesiącu honorarium autorskiego uzależnione jest od następujących czynników:
jednoznacznego wyodrębnienia w umowie o pracę i innych postanowieniach obowiązujących w Spółce, części wynagrodzenia należnego za rozporządzanie autorskimi prawami majątkowymi,
faktycznego przyjęcia przez pracodawcę utworów i związanych z nimi praw majątkowych, potwierdzonego prowadzoną na bieżąco ewidencją.
W kolejnym kroku oceniana jest zasadność zastosowania 50% KUP, uzależniona od:
otrzymania honorarium autorskiego (spełnienie czynników 1) i 2) powyżej) oraz
określenia na podstawie prowadzonej ewidencji, czy i które z przyjętych utworów stanowią efekt działalności twórczej wymienionej w art. 22 ust. 9b i jaka część honorarium autorskiego przypada na przejęcie majątkowych praw autorskich od tychże utworów, 50% KUP zostaną naliczone bowiem tylko do tej części honorarium.
Powyższe warunki określone są odpowiednio w Umowie o pracę, Regulaminie wynagradzania czy innych dokumentach wewnętrznych (w szczególności w Procedurze odbioru utworów).
W związku z wprowadzeniem od 1 stycznia 2016 r. nowych zasad korzystania z 50% kosztów uzyskania przychodu, w szczególności nowego zapisu w art. 22 ust. 9b pkt 1 dotyczącego „działalności twórczej w zakresie programów komputerowych”, po stronie Wnioskodawcy pojawiły się wątpliwości dotyczące ich stosowania. Ze względu na te wątpliwości Wnioskodawca kwalifikuje jako utwory będące efektem działalności twórczej w zakresie programów komputerowych wyłącznie te utwory, które stanowią zestaw instrukcji skierowanych do komputera, których wykonanie przez komputer prowadzi do uzyskania odpowiednich wyników. Utwory takie najczęściej przybiorą formę kodów źródłowych i podlegać będą ochronie w reżimie przewidzianym dla programów komputerowych (rozdz. 7 ustawy o prawie autorskim). Z tego też powodu pozostałe kategorie utworów, takie jak: specyfikacje wymagań, opisy funkcjonalności, architektura oprogramowania, dokumentacja użytkownika, plany i prototypy systemów, baz oraz struktur danych, dokumentacja techniczna i projektowa (plany rozwoju, analizy wymagań, dokumentacja testowa, etc.), prezentacje techniczne, projekty graficzne czy też materiały audio-wideo, które powstają u Wnioskodawcy w procesie twórczym ukierunkowanym na powstanie programu komputerowego, będąc jednocześnie absolutnie koniecznym krokiem w rozwoju samego programu w chwili obecnej nie są kwalifikowane jako efekt działalności twórczej z zakresie programów komputerowych. Wynika to faktu, że utwory tego typu nie są programem komputerowym w rozumieniu ustawy o prawie autorskim, co oznacza, iż nie będą podlegać ochronie w reżimie przewidzianym dla programów komputerowych. Utwory tego typu mogą jednak podlegać ochronie prawem autorskim na zasadach ogólnych (np. jako utwór chroniony słowem), ale nie jako program komputerowy.
Czy w świetle art. 22 ust. 9b ustawy o PDOF „działalność twórczą w zakresie programów komputerowych” należy rozumieć jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi wyłącznie do programów komputerowych (tj. kodów źródłowych), czy jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z ogółem działań podejmowanych w celu tworzenia programów komputerowych?
Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle ust. 9b, kierując się w pierwszym rzędzie wykładnią językową analizowanego przepisu, „działalność twórczą w zakresie programów komputerowych” należy rozumieć jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z ogółem działań podejmowanych w celu tworzenia programów komputerowych. W tym znaczeniu, obok kodów źródłowych programów komputerowych, kategoria ta obejmowałaby w szczególności także opisy koncepcji, analizy, specyfikacje, instrukcje, propozycje rozwiązań architektonicznych, systemowych, niebędące składnikami programu komputerowego, ale powstające w związku z tworzeniem takiego programu, a także utwory połączone z programem komputerowym (np. utwory audiowizualne), podręczniki użytkownika czy też interfejsy użytkownika.
Zdaniem Wnioskodawcy - zarówno przed jak i po zmianie wprowadzonej nowym przepisem 9b w art. 22 podstawowe znaczenie dla zastosowania 50% normy kosztów uzyskania przychodu na podst. art. 22 ustawy o PDOF ma uzyskanie przez twórcę przychodu z tytułu korzystania z praw autorskich/pokrewnych lub rozporządzania tymi prawami. Nie pozostawia więc wątpliwości fakt, iż 50% norma kosztów przysługiwała i przysługuje nadal wyłącznie wtedy, gdy mamy do czynienia z utworem lub utworami, a źródłem przychodu są prawa do niego lub do nich. Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej jako ustawa o PrAut) utworem jest „każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia”.
Nowelizacją ustawy o PDOF z dnia 27 października 2017 ustawodawca, podnosząc limit możliwych do odliczenia kosztów, wprowadził ograniczenie co do typów działalności, od przychodu z których możliwe będzie zastosowanie normy art. 22 ust. 9 pkt 3. W celu ustalenia, czy po wprowadzeniu zmian Wnioskodawca będzie uprawniony do zastosowania w stosunku do honorariów autorskich wypłacanych pracownikom 50% normy kosztów uzyskania przychodów konieczne jest zatem poprawne odczytanie normy prawnej zawartej w nowo wprowadzanym ust. 9b.
Z perspektywy podmiotu zajmującego się działalnością w zakresie tworzenia, rozwoju oraz optymalizacji innowacyjnych i technologicznie zaawansowanych produktów IT, znaczenie mogą mieć następujące, wymienione w art. 22 ust. 9b PDOF rodzaje działalności:
twórcza w zakresie sztuk plastycznych,
twórcza w zakresie muzyki,
twórcza w zakresie fotografiki,
twórcza w zakresie twórczości audiowizualnej,
twórcza w zakresie programów komputerowych,
badawczo-rozwojowa.
Największe znaczenie ma niewątpliwie „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych”.
Ustalenie sensu tego zwrotu nie jest łatwe, ponieważ art. 22 ust. 9b nie został precyzyjnie sformułowany. Przede wszystkim art. 22 ust. 9 dotyczy przychodu uzyskiwanego z korzystania lub rozporządzania prawami autorskimi, natomiast art. 22 ust. 9b przychodu z „działalności twórczej”. Zarówno nieprecyzyjne sformułowanie nowo wprowadzonego przepisu jak i sam zwrot „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych” mogą więc budzić uzasadnione wątpliwości.
I tak, ustawa o PDOF nie zawiera definicji legalnej zwrotu „program komputerowy”. Warto przy tym zaznaczyć, iż takiej definicji nie zawiera też ustawa o PrAut. Jednakże w ustawie o PrAut przewidziano przepisy szczególne dla programów komputerowych. Stanowią one implementację Dyrektywy Rady z 14 maja 1991 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych 91/250/EWG zastąpionej później przez Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/24/WE z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych. W świetle polskiej ustawy o prawie autorskim programem komputerowym będzie zestaw instrukcji adresowany do komputera, których wykonanie przez komputer prowadzi do uzyskania odpowiednich wyników. Jako programy komputerowe nie mogą być jednak traktowane materiały, które powstają w związku z programem, jeśli nawet są absolutnie koniecznym krokiem w rozwoju samego programu, jak np.: specyfikacje wymagań, opisy funkcjonalności, architektura oprogramowania czy dokumentacja użytkownika (por. W. Blocher, M.M. Walter, Computer Program Directive (w:) M.M. Walter, S. von Lewinski, European copyright law. A commentary, Oxford 2010, s. 101. Tak też M.-C. Janssens (w:) I. Stamatoudi, P. Torremans, Eu Copyright Law. A commentary, Edward Elgar Publishing 2014, s. 98). Utwory tego typu mogą podlegać ochronie prawem autorskim na zasadach ogólnych (np. jako utwór chroniony słowem), ale nie jako program komputerowy. W świetle prawa autorskiego również graficzny interfejs użytkownika nie jest programem komputerowym ani jego składnikiem, gdyż interfejsy „nie są chronione według szczególnych zasad przyjętych dla programów komputerowych, lecz według generalnych reguł obowiązujących dla utworów piśmienniczych lub graficznych” (za J. Barta, R. Markiewicz, Prawo autorskie, Warszawa 2013, s. 216), o czym przesądził TSUE w sprawie C-393/09.
Ustawa o PDOF nie zawiera też definicji legalnej zwrotu „działalność twórcza”. Zgodnie z definicją Słownika języka polskiego PWN (wydanie internetowe): działalność: 1. „zespół działań podejmowanych w jakimś celu” 2. „funkcjonowanie czegoś lub oddziaływanie na coś”. Semantyczna interpretacja wyrazu twórczość, prowadzi zaś do wniosku, że może on wyrażać zarówno proces tworzenia, jak też jego wyniki, zgodnie bowiem z definicją Słownika języka polskiego PWN (wydanie internetowe): twórczy 1. „mający n celu tworzenie; też: będący wynikiem tworzenia” 2. „dotyczący twórców”. Na gruncie ustawy o PAPP, do której pośrednio odnosi się analizowany przepis, „działalność twórcza oznacza, że ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia” (za Poźniak-Niedzielska, Niewęgłowski, Prawo autorskie. System prawa prywatnego, tom 13, pod redakcją prof. dr hab. Janusza Barty, wyd. 3, Warszawa 2013, str. 9).
Mając na uwadze powyższe, semantyczna analiza zwrotu „działalności twórczej w zakresie programów komputerowych” prowadzi do konkluzji, iż analizowany przepis odnosi się do ogółu działań, które posiadają cechę nowości i są podejmowane w celu tworzenia programów komputerowych.
Jak ogólnie wiadomo, proces tworzenia programów komputerowych składa się z całego szeregu czynności koniecznych do stworzenia końcowego produktu informatycznego. Na każdym etapie tego procesu powstające efekty pracy zwykle posiadają cechę nowości. Jednakże, zdaniem Wnioskodawcy, nie jest warunkiem wystarczającym do zastosowania 50% normy kosztów uzyskania przychodu uznanie danej działalności za twórczą. Wykładnia systemowa i odniesienie przepisów ust. 9b bezpośrednio do ust. 9 pkt 3, wskazuje, iż wspomniana działalność twórcza, musi obok cechy nowości posiadać również indywidualny charakter. Tylko bowiem rezultaty takiej działalności będą mogły być uznane za utwór. Jedynie zaś korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do utworów daje podstawę do zastosowania 50% normy kosztów uzyskania przychodów uzyskiwanych z tego tytułu.
To wszystko prowadzi do wniosku, iż sformułowanie „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych”, zawarte w art. 22 ust. 9b pkt 1, należy rozumieć jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów (utwór przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze), które powstają w związku z działaniami podejmowanymi w celu tworzenia programów komputerowych. W tym znaczeniu, obok kodów źródłowych programów komputerowych, kategoria ta obejmowałaby w szczególności także opisy koncepcji, analizy, specyfikacje, instrukcje, propozycje rozwiązań architektonicznych, systemowych, niebędące składnikami programu komputerowego, ale powstające w związku z tworzeniem takiego programu, a także utwory połączone z programem komputerowym (np. utwory audiowizualne), podręczniki czy też interfejsy użytkownika, jeśli tylko powstają w związku z tworzonym oprogramowaniem.
Wykładnia językowa w połączeniu z wykładnią systemową dają spójne z pozostałymi zapisami ust. 9b pkt 1 wyniki i prowadzą do tych samych wniosków.
Jeśli chodzi zaś o wykładnię funkcjonalną, to niestety niezwykle trudno jest ustalić ratio legis analizowanej zmiany. Prace legislacyjne nad ustawą nowelizującą rozpoczyna w sejmie druk nr 1878, zawierający propozycję nowelizacji i jej uzasadnienie. Na tym etapie prac nie sposób się doszukać informacji o dodaniu art. 22 ust. 9b (znajduje się tam natomiast informacja o nowelizacji art. 22 ust. 9a w zakresie podniesienia limitu kwotowego normy 50%). Informacji na temat ust. 9b nie ma też w dołączonych opiniach SN i NBP. Wprowadzenie art. 9b zaproponowała Komisja Finansów Publicznych, do której skierowano ustawę po pierwszym czytaniu w sejmie (druk nr 1943). Bazując na zapisie z posiedzenia Komisji, które odbyło się 24 października 2017 r „Celem proponowanej poprawki jest uściślenie możliwości korzystania z 50% kosztów uzyskania przychodów dla twórców i artystów wykonawców korzystających z praw autorskich na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych do przychodów uzyskiwanych stricte z działalności twórczej. Polega to na dookreśleniu rodzajów działalności twórczej, do której mogą mieć zastosowanie wyżej wymienione koszty uzyskania przychodów. Celem propozycji jest eliminacja nadużyć” (zob. zapis z przebiegu posiedzenia z 24 października 2017: http://(...)). W materiałach z procesu legislacyjnego również nie wskazano przyczyn wymienienia poszczególnych kategorii. Nie odniesiono się również do tego, jakie kategorie twórczości zostały wykluczone oraz dlaczego. Pewną wskazówką co do analizowanego sformułowania może tu być jednak wspólna konferencja prasowa, wicepremiera, ministra kultury i dziedzictwa narodowego z ówczesnym wicepremierem i ministrem rozwoju finansów, z 29 września 2017 roku, zapowiadająca wprowadzenie analizowanej zmiany. Na tejże konferencji premier stwierdził iż „dzisiaj także artystom XXI wieku, grafikom komputerowym, programistom chcemy tworzyć lepszą przestrzeń do działania (...) Podobnie jak (...) uważam, że najlepsze wynalazki powstają na styku między sztuką a technologią. Nie chcemy być tylko imitatorami, chcemy być kreatywni”. Nie sposób nie zgodzić się z premierem w tym zakresie, a innowacyjne rozwiązania w branży IT to efekt całej gamy podejmowanych działań twórczych. Kod źródłowy programu komputerowego jest jedynie jednym z wielu efektów pracy, który powstaje podczas tego niezwykle twórczego procesu. Napisanie kodu źródłowego stanowi finalny efekt, niemożliwy do zrealizowania bez podjęcia szeregu uprzednich, nie mniej - a czasami wręcz bardziej - innowacyjnych działań.
Dlatego też ograniczenie rozumienia przepisu do „kodu źródłowego” stanowiłoby nieuzasadnione i niedozwolone zawężenie znaczenia przepisu. Byłoby też postępowaniem zmierzającym do ograniczenia stosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 jedynie do arbitralnie wybranej grupy osób, tworzących szczególny rodzaj utworów w całym długim i żmudnym twórczym procesie rozwoju nowych i innowacyjnych rozwiązań IT. Odbyłoby się to więc wbrew zaakceptowanym zasadom sprawiedliwości, słuszności równości podatników wobec prawa.
Biorąc pod uwagę powyższe, ograniczenie rozumienia analizowanego przepisu art. 22 ust. 9b ustawy o PDOF, odnoszącego się do działalności twórczej w zakresie programów komputerowych, do korzystania i rozporządzania prawami autorskimi wyłącznie do programów komputerowych (tj. kodów źródłowych), byłoby nieuprawnione nie tylko na gruncie wykładni językowej, ale również na gruncie konstytucyjnej zasady równości obywateli/podatników wobec prawa. Nie można znaleźć bowiem żadnej mniej czy bardziej racjonalnej przesłanki, aby spośród wielu osób (inżynierów, architektów oprogramowania, grafików komputerowych, etc.), wspólnie zaangażowanych w proces tworzenia nowoczesnych rozwiązań i produktów IT, z ulgi skorzystać miałaby wyłącznie określona część inżynierów (tj. programiści), tworząca specyficzny rodzaj utworu (kod źródłowy programu komputerowego). Tym bardziej, że w wielu przypadkach sam kod źródłowy programu komputerowego nie stanowi jeszcze ani o kompletności danego rozwiązania IT ani o jego innowacyjności.
Jak wskazuje ugruntowane orzecznictwo, w procesie wykładni prawa należy w pierwszej kolejności opierać się na rezultatach wykładni językowej, a dopiero w przypadkach dalszych wątpliwości lub w celu wzmocnienia wykładni językowej sięgać kolejno po wykładnię systemową lub funkcjonalną. W prawie podatkowym pogląd ten znajduje swoje oparcie również w art. 84 Konstytucji RP. Zgodnie z wyrokiem NSA z 29 listopada 2017, sygn. akt II FSK 3280/15 wątpliwości powstające w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego, których nie da się usunąć z zastosowaniem podstawowych metod wykładni językowej, systemowej lub celowościowej, uzasadniają odwołanie się do zasady in dubio pro tributario i przyjęcie takiego rozumienia prawa, które jest korzystne dla podatnika.
W opinii Spółki wszystkie przedstawione powyżej okoliczności nakazują odczytywać nowo wprowadzony przepis „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych” jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z jakimikolwiek działaniami podejmowanymi w celu tworzenia programów komputerowych. W tym znaczeniu, obok kodów źródłowych programów komputerowych, kategoria ta obejmowałaby w szczególności także m.in.: opisy koncepcji, analizy, specyfikacje, instrukcje, propozycje rozwiązań architektonicznych, systemowych, etc. niebędące składnikami programu komputerowego, ale powstające w związku z tworzeniem takiego programu, a także utwory połączone z programem komputerowym (np. utwory audiowizualne), podręczniki czy też interfejsy użytkownika.
Ponieważ - oprócz wprowadzenia do art. 22 nowego przepisu ust. 9b – „pozostałe regulacje PIT w tym zakresie nie uległy zmianie i w konsekwencji istota regulacji, jej przedmiot i cel pozostają aktualne (za MinFin w piśmie o sygn. akt. DD3.8223.361.2017, opublikowanym pod adresem http://(...)) omawiany przepis nadal dotyczyć będzie:
przejawu działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalonego w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia utworu (art. 1 ust. 1 ustawy o PAPP),
utworów stworzonych również w ramach stosunku pracy, w odniesieniu do których pracodawca nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe, które są rezultatem pracy Pracownika-twórcy w dziedzinach wymienionych w art. 22 ust. 9b, a w szczególności te powstające w związku z działaniami podejmowanymi w celu tworzenia programów komputerowych.
Spółka zauważa dodatkowo, iż w analogicznym stanie faktycznym stanowisko zbieżne ze stanowiskiem Wnioskodawcy, zostało uznane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w interpretacji indywidualnej nr 0112-KDIL3-3.4011.48.2018.2.DS z dnia 30 marca 2018, za prawidłowe.
Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu korzystania z praw autorskich lub pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami), i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Natomiast przepis ten stosuje się do przychodów uzyskiwanych m.in. z tytułu działalności twórczej w zakresie programów komputerowych oraz działalności badawczo-rozwojowej.
W celu określenia zakresu praw autorskich należy odnieść się do art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 kwietnia 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 880, z późn. zm.), który stwierdza, że: przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).
Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy: prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 ww. ustawy wynika, że: domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu
Wobec tego przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.
Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka jest wiodącym dostawcą aplikacji klasy korporacyjnej dla przedsiębiorstw i organizacji działających w sektorze usług. Tworzone przez Spółkę rozwiązania i komponenty oprogramowania wspierają użytkowników w wykonywanych przez nich pracach, usprawniają zadania i procesy związane z konkretnym zespołem lub pełnioną funkcja biznesową. Spółka ma przyjęty określony schemat postępowania, według którego planuje, buduje i kontroluje proces rozwoju nowych rozwiązań (tj. systemów, urządzeń, komponentów oprogramowania). W celu realizacji zadań opisanych powyżej Spółka zatrudnia wysokiej klasy specjalistów. Obszar działalności Spółki oraz zakres aktywności Pracowników powoduje, że rezultaty działań Pracowników są efektem ich zindywidualizowanej i kreatywnej działalności, która może prowadzić do powstania utworów, a wśród nich w szczególności m.in.: kodów źródłowych programów komputerowych i/lub aplikacji mobilnych i/lub webowych, planów i/lub prototypów systemów, baz oraz struktur danych, stron internetowych, dokumentacji technicznej, publikacji naukowych, specyfikacji, planów, analiz, raportów oraz rekomendacji, projektów graficznych (np. interfejsu użytkownika, GUI), materiałów reklamowych i marketingowych, materiałów audio-wideo, a także prezentacji. Oprócz czynności i efektów twórczych w ramach obowiązków Pracowników będą też inne czynności niebędące czynnościami o charakterze twórczym.
Spółka korzysta z narzędzi informatycznych pozwalających na precyzyjne, imienne i bieżące prowadzenie ewidencji utworów tworzonych w ramach stosunku pracy, a także na każdorazowe dokonanie przez pracodawcę oceny, czy praca zgłaszana przez Pracownika spełnia przesłanki utworu, a tym samym, czy może być przedmiotem prawa autorskiego. Ponadto narzędzia te pozwalają na precyzyjne określenie momentu przejścia majątkowych praw autorskich na pracodawcę, a tym samym momentu nabycia prawa do honorarium autorskiego oraz dokładne określenie kategorii tworzonego utworu (np. kod źródłowy programu komputerowego, grafika, publikacja, materiał audio-wideo itp.) pozwalającej na stwierdzenie, czy dany utwór powstał. Osoby zatrudnione w Spółce są na podstawie umowy o pracę. Pracownicy otrzymają za swoją pracę wynagrodzenie, na które składać się będzie honorarium autorskie z tytułu przeniesienia na pracodawcę majątkowych praw autorskich i praw majątkowych twórcy do pozostałej własności intelektualnej oraz pozostałe wynagrodzenie za wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych. Spółka stworzyła przejrzysty mechanizm pozwalający precyzyjnie określić wysokość należnego honorarium. Jak wynika z informacji przedstawionych we wniosku czas pracy nie jest wyznacznikiem wartości przychodu, w stosunku do którego przysługują 50% koszty uzyskania przychodu, a za przejęcie majątkowych praw autorskich do stworzonych utworów pracodawca wypłaca konkretną wartość honorarium. Wszystkie warunki określające wysokość honorarium autorskiego oraz warunki jego wypłaty będą określone w Umowie o pracę, Regulaminie wynagradzania i innych dokumentach wewnętrznych (w szczególności w Procedurze odbioru utworów). Otrzymanie w danym miesiącu honorarium autorskiego uzależnione jest od jednoznacznego wyodrębnienia w umowie o pracę i innych postanowieniach obowiązujących w Spółce części wynagrodzenia należnego za rozporządzanie autorskimi prawami majątkowymi oraz faktycznego przyjęcia przez pracodawcę utworów i związanych z nimi praw majątkowych, potwierdzonego prowadzoną na bieżąco ewidencją. Honorarium autorskie będzie wypłacone tylko w tym miesiącu, w którym nastąpi przekazanie przez Pracownika utworu.
Zatem analiza wskazanych regulacji oraz okoliczności niniejszej sprawy prowadzi do wniosku, że na podstawie planowanego przez Wnioskodawcę podziału wynagrodzenia i wyodrębnienia honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworów wykonywanych przez Pracowników w ramach stosunku pracy przez jednoznaczne wyodrębnienie w umowie o pracę i innych postanowieniach obowiązujących w Spółce części wynagrodzenia należnego za rozporządzanie autorskimi prawami majątkowymi stwarza możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do tej części wynagrodzenia. Do pozostałej części wynagrodzenia uzyskiwanych przez Pracowników przychodów ze stosunku pracy znajdzie zastosowanie art. 22 ust. 2 ww. ustawy.
Odnosząc powyższe wyjaśnienia do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że sformułowanie „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych”, zawarte w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy korzystania i rozporządzania prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z działaniami podejmowanymi w celu stworzenia programów komputerowych. W tym znaczeniu nie tylko kody źródłowe programów komputerowych wypełniają przesłanki wynikające z art. 22 ust. 9b pkt 1 omawianej ustawy, lecz także opisy koncepcji, analizy, specyfikacje, instrukcje, propozycje rozwiązań architektonicznych, systemowych niebędące składnikami programu komputerowego, ale powstające w związku z tworzeniem takiego programu, a także utwory połączone z programem komputerowym (np. utwory audiowizualne), podręczniki użytkownika, czy też interfejsy użytkownika.
Reasumując, w świetle art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych „działalność twórczą w zakresie programów komputerowych” należy rozumieć jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z ogółem działań podejmowanych w celu tworzenia programów komputerowych.
Ponadto należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że – zdaniem Organu – tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu. Natomiast odwołanie się do publikacji podatkowych, jako że co do zasady nie stanowią one źródła prawa, także nie jest wiążące dla organu.
Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę pism urzędowych co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.
0112-KDIL3-1.4011.217.2018.2.AA
0113-KDIPT3.4011.182.2018.1.KSM | Interpretacja indywidualna
0112-KDIL3-1.4011.196.2018.1.AA | Interpretacja indywidualna
ILPB1/4511-1-588/16-2/APR | Interpretacja indywidualna