Source: https://www.epodatnik.pl/interpretacje-podatkowe/wykaz.php?id=463932-2019-10-28-dyrektor-krajowej-informacji-skarbowej-0111-kdib1-3-4010-382-2019-2-mbd
Timestamp: 2020-01-25 19:25:42
Legal References Found: art. 15

art. 16
 art. 13
 art. 14
 art. 15
 art. 16

Art. 16
 art. 16
 art. 15
 art. 16
 art. 16
 art. 15
 art. 16
 FSK 
 art. 23
 FSK 
 art. 23
 art. 23
 art. 16
 art. 52
 Art. 52
 art. 58
 art. 58
 art. 58
 art. 52
 art. 52
 art. 15
 art. 16
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 16

Document Content:
Home - Interpretacje podatkowe - 2019.10.28 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej - 0111-KDIB1-3.4010.382.2019.2.MBD
art. 15 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
art. 16 ust. l pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
0111-KDIB1-3.4010.382.2019.2.MBD
z 28 października 2019 r.
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 23 sierpnia 2019 r. (data wpływu 3 września 2019 r.), uzupełnionym 2 października 2019 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wydatki Spółki ponoszone na zakup Nagród wydawanych w ramach Platformy na rzecz Użytkowników będą stanowiły dla Spółki podatkowe koszty uzyskania przychodów – jest prawidłowe.
W dniu 3 września 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wydatki Spółki ponoszone na zakup Nagród wydawanych w ramach Platformy na rzecz Użytkowników będą stanowiły dla Spółki podatkowe koszty uzyskania przychodów. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych dlatego pismem z 24 września 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.382.2019.1.MBD wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 2 października 2019 r.
Spółka jest firmą działającą w branży farmaceutycznej, zajmującą się m.in. produkcją oraz sprzedażą w szczególności następujących produktów (dalej: „Produkty”):
Produktów leczniczych (dalej: „Produkty Lecznicze”) w rozumieniu ustawy z dnia 6 września 2001 r. - Prawo farmaceutyczne (Dz.U. z 2019 r., poz. 499 t.j. z późn. zm., dalej: „PF”), wydawanych zarówno na podstawie recepty (Rp) i bez recepty (OTC),
Suplementów diety (dalej: „Suplementy”) w rozumieniu ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia (Dz.U. z 2019 r., poz. 1252 t.j. z późn. zm., dalej: „UBŻ”),
Kosmetyków (dalej: „Kosmetyki”) w rozumieniu ustawy z dnia 4 października 2018 r. o produktach kosmetycznych (Dz.U. z 2018 r., poz. 2227, dalej: „UK”),
Wyrobów medycznych (dalej: „Wyroby”) w rozumieniu ustawy z dnia 30 marca 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz.U. z 2019 r., poz. 175, t.j., dalej: „UWM”).
Suplementy, ŚSSPŻ, ŚS, Kosmetyki oraz Wyroby będą dalej określane łącznie jako „Produkty Nielecznicze”.
Spółka zamierza stworzyć Platformę, której głównym celem będzie rozpowszechnianie informacji o Produktach znajdujących się w ofercie sprzedaży Spółki. Platforma skierowana będzie do magistrów farmacji zwanych dalej „Farmaceutami” oraz techników farmacji zwanych dalej „Technikami”, dokonujących czynności w związku z działalnością gospodarczą lub zatrudnionych w aptece na podstawie umowy o pracę lub umowy cywilnoprawnej, określanymi łącznie jako „Użytkownicy”. Platforma jest typowym narzędziem o charakterze reklamowym i szkoleniowym, którego celem jest informowanie Użytkowników o posiadanej w sprzedaży gamie Produktów oraz zwiększanie ich świadomości i wiedzy odnośnie tych Produktów, a także umożliwienie Użytkownikom podnoszenie kompetencji zawodowych i zdobywanie punktów w ramach procesu kształcenia ustawicznego oraz odbywanie szkoleń produktowych. Przedkłada się to na budowanie zaufania do Spółki i jej Produktów, co bezpośrednio wpływa na zwiększenie wolumenu sprzedawanych Produktów.
Platforma tworzy:
System szkoleniowy dla Farmaceutów, służący podnoszeniu kompetencji zawodowych i zdobywanie punktów w ramach procesu kształcenia ustawicznego (szkolenia ciągłe), mających na celu doskonalenie wiedzy w zakresie nauk farmaceutycznych. Szkolenia są akredytowane przez Centrum Kształcenia Podyplomowego Wydziału Farmaceutycznego Uniwersytetu Medycznego. Za udział w szkoleniu za pośrednictwem Platformy i uzyskanie pozytywnego wyniku testu jednokrotnego wyboru dostępnego w ramach Platformy, Użytkownik uzyskuje punkty edukacyjne zgodnie z obowiązującymi przepisami. Platforma umożliwia wydruk certyfikatu wystawionego przez Okręgową Izbę Aptekarską, potwierdzającego uczestnictwo w szkoleniu i wskazującego na liczbę i rodzaj uzyskanych przez Użytkownika punktów edukacyjnych. Udostępnione szkolenia pozostają w synergii z oferowanymi przez Spółkę produktami i towarami.
Szkolenia produktowe dające możliwość zdobycia punktów za aktywność na Platformie poprzez udział w szkoleniach, które można wymienić na Nagrody wskazane w katalogu przypisanym dla rodzaju szkolenia i rodzaju Użytkownika. System automatycznie nalicza Użytkownikowi punkty za odbyte szkolenie i zaliczony test. Zasady wymiany punktów na Nagrody oraz rodzaj możliwych do uzyskania Nagród różnią się w zależności od tego, czy szkolenie dotyczy Produktów Leczniczych czy Produktów Nieleczniczych oraz od tego, czy Użytkownik korzysta z Programu AP (Program AP był przedmiotem interpretacji indywidualnej nr IPTP33/4510-38/15-4/PM oraz IPTP33/4510-38/15-5/PM) czy też nie. Wartość Nagrody w przypadku szkoleń dotyczących Produktów Leczniczych nie przekracza 100 zł. Związane są one z praktyką medyczną lub farmaceutyczną i opatrzone znakiem reklamującym Spółkę lub Produkt Leczniczy oraz zgodne jest z PF. Wartość Nagrody w przypadku szkoleń dotyczących Produktów Nieleczniczych nie przekracza 200 zł. Każda Nagroda opatrzona jest logo Spółki lub Produktu Spółki poprzez jego umieszczenie na opakowaniu Nagrody.
Spółka podkreśla, że zgodnie z regulaminem Platformy, ciąży na niej obowiązek dostarczenia Nagrody pod wskazany przez Użytkownika adres dostawy. Użytkownik dysponuje Nagrodą dopiero po jej odbiorze i właśnie moment odbioru Nagrody kwalifikowany jest jako moment wykonania ciążących na Spółce zobowiązań (wydania Nagrody na rzecz Użytkownika). Zgodnie z polityką rachunkowości Spółki, Nagrody nabywane na potrzeby Platformy podlegają ewidencji ilościowo-wartościowej i ujmowane są na kontach bilansowych zapasów materiałów (nie są księgowane jako koszty). W przypadku wydania Nagród z magazynu, Spółka wystawia dokument dostawy. Po otrzymaniu potwierdzenia otrzymania Nagrody przez Użytkownika, Spółka wystawia dokument wewnętrzny i dokonuje księgowania wartości wydanej Nagrody na kontach kosztowych w miesiącu otrzymania Nagrody przez Użytkownika.
Czy wydatki Spółki ponoszone na zakup Nagród wydawanych w ramach Platformy na rzecz Użytkowników będą stanowiły dla Spółki podatkowe koszty uzyskania przychodów?
Zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone wydatki na zakup Nagród, opatrzonych logo Spółki lub Produktu Spółki i przekazywanych Użytkownikom Platformy w zamian za wykonane szkolenia produktowe, stanowią dla Spółki podatkowe koszty uzyskania przychodów.
Zgodnie z art. 15 ust. l ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.
Art. 16 ust. l pkt 28 ustawy o CIT stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.
Pomimo, że ustawa o CIT, obecnie nie zawiera szczegółowych przepisów regulujących zasady zaliczania wydatków reklamowych do kosztów podatkowych (takie regulacje obowiązywały do 31 grudnia 2006 r.), pojęcie „reklama” oraz „wydatek reklamowy” jest w dalszym ciągu przywoływane w interpretacjach organów podatkowych oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wykazuje się, że wydatki o charakterze reklamowym ponoszone przez podatników powinny każdorazowo stanowić koszt uzyskania przychodów, w przeciwieństwie do przeciwstawnym im wydatkom o charakterze reprezentacyjnym, które podlegają wyraźnie wyłączeniu z kosztów podatkowych na mocy przywołanego powyżej art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT.
Mając powyższe na uwadze, z punktu widzenia Spółki, zagadnieniem decydującym o prawie do zaliczenia wydatków na zakup Nagród do kosztów uzyskania przychodów jest kwalifikacja przedmiotowych wydatków, jako wydatków o charakterze reklamowym (które wykazują bezsprzeczny związek z generowaniem przychodów podatkowych, a tym samym stanowią koszty podatkowe na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT) albo jako wydatków o charakterze reprezentacyjnym (które w prawdzie również mogą wykazywać związek z generowaniem przychodów podatkowych, jednakże podlegają wyłączeniu z kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT).
Pojęcie wydatków o charakterze reklamowym oraz wydatków o charakterze reprezentacyjnym na gruncie przepisów ustawy o CIT.
Ustawa o CIT, nie zawiera definicji pojęcia „reklama” ani definicji pojęcia „wydatek reklamowy”. Na gruncie stanu prawnego obowiązującego przed 1 stycznia 2007 r. (kiedy ustawa o CIT, zawierała regulacje ograniczające prawo podatników do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków na reklamę niepubliczną), w doktrynie prawa podatkowego podkreślano, że co do zasady pojęcie „reklama” należy interpretować zgodnie z jego znaczeniem funkcjonującym w języku powszechnym, a więc jako rozpowszechnianie informacji o towarach (usługach), ich zaletach, wartości, miejscach i możliwości ich nabycia (R. Krasnodębski, Wydatki marketingowe w świetle ustaw o podatkach dochodowych, Monitor Podatkowy 2004 r., nr 11, s. 20; J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób prawnych. 2007 r. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2007, teza 430 do art. 16, s. 567). Jednocześnie podkreślano, że za działania reklamowe uznać należy wszelkie celowe działania podatnika mające na celu rozpowszechnienie wiedzy o oferowanych przez niego towarach lub usługach, a także kształtowanie popytu poprzez poszerzanie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu, w celu zachęcenia do nabywania towarów bądź usług od tego właśnie, a nie innego podmiotu gospodarczego (B. Brzeziński, M. Kalinowski, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Warszawa 1997, s. 159).
Reklama według „Słownika języka polskiego” to: „rozpowszechnianie informacji o usługach, towarach, miejscach i możliwościach nabycia towarów, o uzdrowiskach, wycieczkach itp.” Natomiast w świetle objaśnień zawartych w „Słowniku języka polskiego” opracowanym pod redakcją M. Szymczaka (Warszawa 1994, tom III), reklama to: „rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję, środki (np. plakaty, napisy, ogłoszenia itp.) służące temu celowi”. Pojęcie „reklama” oznacza wszelkie działania podmiotu gospodarczego mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach, w celu zachęcenia ich do nabywania towarów właśnie od tego, a nie innego podmiotu gospodarczego. W literaturze podatkowej podaje się, że można oddziaływać na nabywcę za pomocą różnych środków wyrazu. Można mówić o reklamie towaru, reklamie usługi, reklamie marki, reklamie samej firmy (przedsiębiorcy). Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca zamierza przekazywać materiały promocyjne, gadżety firmowe i upominki i przekazać miedzy innymi kontrahentom i uczestnikom konferencji w celu rozpowszechnienia informacji o swojej działalności gospodarczej i świadczonych usługach, zachęcając jednocześnie klientów do nabywania swoich usług. W ocenie Sądu wydatki na reklamę podlegają zaliczeniu w poczet kosztów uzyskania przychodu nie tylko wtedy, gdy reklama kierowana do nieograniczonego kręgu odbiorców, ale też do niektórych z nich jeżeli mają na celu rozpowszechnianie informacji o produkcie lub o działalności gospodarczej podmiotu (wyrok WSA w Warszawie z 25 marca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2492/13),
W zaskarżonej interpretacji organ podatkowy przeanalizował art. 15 ust. 1 i pojęcie kosztów uzyskania przychodów oraz art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. i wskazał, że niezbędne jest rozstrzygnięcie, czy wydatki spółki stanowią wydatki związane z reklamą czy też wydatki związane z reprezentację. Zastrzegł organ, że pojęcia te nie mają definicji ustawowej i wymagają sprecyzowania (...). Stanowisko organu, że wydatki poniesione na zakup prezentów dla kontrahentów mogą zostać zaliczone do kosztów reklamy tylko wówczas, gdy są rozdawane masowo, tzn. przekazywane sąą w taki sposób, by każdy zainteresowany podmiot miał możliwość ich otrzymania. Istota reklamy wiąże się bowiem z zamiarem dotarcia do jak najszerszej grupy odbiorców. W przypadku przekazywania prezentów (gadżetów) ograniczonej grupie podmiotów, zwłaszcza partnerów handlowych, wydatki na ich zakup należy powiązać z reprezentację - trudno jest wyprowadzić z przedstawionych wcześniej wywodów. Zauważa Sąd, że żadne z powołanych poglądów nie mówią wprost o reklamie, która może być skierowana wyłącznie do odbiorcy masowego, owszem akcentowany jest element rozpowszechniania, poszerzania wiedzy u przyszłych nabywców, ale nie ma zastrzeżenia masowości. W cytowanym wyroku NSA sygn. akt II FSK 1472/08 wręcz przeciwnie jest stwierdzenie, że „reklama więżę się z zamiarem utrwalenia w świadomości kontrahenta, choćby potencjalnego, reklamowanej firmy (...). Można z tego wnioskować, że reklama może być skierowana do klienta pojedynczego, może być też skierowana zarówno do już posiadanego klienta (dotychczasowego), jak i nowego – potencjalnego” (wyrok WSA we Wrocławiu z 21 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 125/13).
W powyższym kontekście szczególnego znaczenia nabierają działania marketingowe podejmowane przez podatnika przy wykorzystaniu znaków towarowych, którymi oznaczane są oferowane przez niego towary lub usługi, względnie znaku towarowego, pod którym podatnik prowadzi działalność gospodarczą. Należy podkreślić, że funkcja reklamowa jest obecnie uznawana za jedną z podstawowych funkcji pełnionych przez znaki towarowe (obok funkcji oznaczania pochodzenia oraz funkcji gwarancyjnej). Nie ulega wątpliwości, że działania mające na celu promowanie znaków towarowych, którymi posługuje się podatnik, a także ich utrwalanie w świadomości odbiorców towarów lub usług oferowanych przez podatnika, kształtują w sposób bezpośredni popyt na przedmiotowe towary lub usługi. Jednym z przykładów wskazanych powyżej działań jest dostarczanie przez Spółkę zgodnie z regulaminem Platformy, Nagród oznaczonych znakami towarowymi wykorzystywanymi przez Spółkę w toku prowadzonej działalności gospodarczej, które to działania bez wątpienia kwalifikować należy jako działania reklamowe w powszechnym znaczeniu tego pojęcia. Ponadto, znakowane na opakowaniach Nagrody zachęcają wprost do przeprowadzania szkoleń produktowych, których głównym celem jest informowanie i edukowanie Użytkowników Platformy w zakresie Produktów oraz popularyzacja oferty handlowej.
Wydaje się, że na chwilę obecną najbardziej szczegółowa analiza przedmiotowych pojęć zawarta jest w uzasadnieniu postanowienia NSA z 8 kwietnia 2013 r. (sygn. akt II FPS 7/12, dalej: „Postanowienie”). W przedmiotowym Postanowieniu NSA odmówił podjęcia uchwały w przedmiocie zasad kwalifikowania określonych wydatków jako kosztów reprezentacji (w analizowanym wypadku chodziło o wydatki na zakup usług gastronomicznych, żywności i napojów), jednocześnie formułując ogólne wskazówki w zakresie kwalifikowania działań podatników jako działań o charakterze reprezentacyjnym.
Jak czytamy w uzasadnieniu Postanowienia:
Brak jednak definicji ustawowej terminu reprezentacja wywołał (...) próby jej stworzenia również w aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe. Za taką próbę - należy uznać wykładnię terminu „reprezentacja” użytego przez ustawodawcę w art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f., poprzez odwołanie się do rozumienia tego pojęcia w języku prawnym i prawniczym, przedstawioną we wspomnianym we wniosku Prokuratora Generalnego wyroku NSA z 25 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1445/10. W wyroku tym zauważono, że termin „reprezentacja”, „reprezentować” występuje w podstawowych aktach prawnych, zawierających regulacje z dziedziny prawa cywilnego i prawa gospodarczego (...). Tego rodzaju kryteria wyprowadzone z przepisów o przedstawicielstwie nie mogły jednak, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów, zostać uznane za przydatne do wskazania kosztów reprezentacji, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f. Z treści tego przepisu wynika jednoznacznie, że wydatkami na reprezentację są poniesione koszty na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Termin ten związany jest zatem z pewnymi czynnościami faktycznymi (np. spotkanie z kontrahentem w restauracji i zjedzenie wspólnie posiłku), a nie reprezentacja w sensie prawnym. Jest oczywistym, że również w takiej sytuacji podatnik reprezentuje swoją firmę, jednak należy to odnieść raczej do potocznego znaczenia tego pojęcia, a nie przedstawicielstwa w sensie prawnym,
Celem kosztów reprezentacyjnych jest stworzenie pewnego wizerunku podatnika, stworzenie dobrego obrazu jego firmy, działalności etc, wykreowanie pozytywnych relacji z kontrahentami. Oceniając, czy dane koszty mają charakter reprezentacyjny, należy patrzeć właśnie przez pryzmat ich celu. Jeśli wyłącznym bądź dominującym celem ponoszonych kosztów jest właśnie wykreowanie takiego obrazu podatnika, to koszty te mają charakter reprezentacyjny (...). Kwalifikacja każdego przypadku powinna być odrębna, uzależniona od jego okoliczności. W tym celu należy odwołać się do etymologii tego terminu. Wyraz „reprezentacja” pochodzi od łacińskiego „repraesentatio” oznaczającego wizerunek. Upływ czasu nie zmienił jego znaczenia i formy. Oznacza to, że „reprezentacja” w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f., stanowi działanie w celu wykreowania oraz utrwalenia pozytywnego wizerunku podatnika wobec innych podmiotów. W podanym znaczeniu reprezentacja to przede wszystkim każde działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów podatnika lub osoby trzeciej w celu stworzenia oczekiwanego wizerunku podatnika dla potrzeb ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia. W takiej sytuacji wydatki na reprezentację to koszty, jakie ponosi podatnik w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenie swojej zasobności, profesjonalizmu. Przy tak zdefiniowanym terminie „reprezentacji” kwestia wystawności, okazałości czy też ponadprzeciętności nie ma żadnego znaczenia,
Po trzecie, przy ocenie działań podejmowanych przez podatnika z punktu widzenia kwalifikacji przedmiotowych działań jako reprezentacji, nie należy odwoływać się do kryteriów takich jak „okazałość”, „wystawność” czy „wytworność”. Co za tym idzie, co do zasady sama wysokość wydatków ponoszonych przez podatnika (przykładowo, wydatków na upominki dystrybuowane w ramach akcji marketingowych) nie powinna automatycznie decydować o zakwalifikowaniu określonego działania jako działania o charakterze reprezentacyjnym.
Po czwarte, przy ocenie ponoszonych wydatków należy każdorazowo brać pod uwagę specyfikę branży, w której działa podatnik, a także uwzględniać akceptowane i stosowane powszechnie w danej branży zachowania, bez których nie jest możliwe skuteczne prowadzenie działalności gospodarczej. Przenosząc wszystkie powyższe argumenty na grunt przedstawionego stanu faktycznego, w ocenie Spółki należy uznać, że ponoszone przez Spółkę wydatki na zakup Nagród, które są przekazywane w zamian za punkty uzyskane za udział w szkoleniach produktowych na Platformie udostępnianej przez Spółkę, na gruncie przepisów ustawy o CIT, uznać należy za wydatki o charakterze reklamowym, a nie za wydatki o charakterze reprezentacyjnym. Podejmowane przez Spółkę działania, polegające na administrowaniu Platformy, przygotowywaniu i udostępnianiu szkoleń dotyczących oferowanych przez Spółkę Produktów, a także na wręczaniu Nagród, mają na celu reklamę produktów. Celem przekazań Nagród na rzecz Użytkowników Platformy nie jest budowanie pozytywnego wizerunku Spółki, ani też podkreślanie jej zasobności czy profesjonalizmu, lecz zachęcanie do aktywności na Platformie szkoleniowej, a co za tym idzie informowanie i edukowanie Użytkowników Platformy w zakresie Produktów oraz popularyzacja oferty handlowej. Jak wynika z przedstawionej argumentacji, za kwalifikacją ponoszonych przez Spółkę wydatków na zakup Nagród jako kosztów reprezentacji bez wątpienia nie może przemawiać wartość przekazywanych Nagród. Pomijając fakt, że zgodnie z Postanowieniem wartość przekazywanych Upominków co do zasady nie powinna mieć decydującego znaczenia z punktu widzenia kwalifikacji podejmowanych działań jako działań reklamowych lub reprezentacyjnych, przyjęte przez Spółkę limity wydatków (jak zostało przedstawione w stanie faktycznym, cena zakupu brutto pojedynczej Nagrody przekazywanej w zamian za udział w szkoleniach dotyczących Produktów Leczniczych nie może przekraczać 100 zł, natomiast cena zakupu brutto Nagrody przekazywanej w zamian za udział w szkoleniach Produktów Nieleczniczych nie może przekraczać 200 zł) pozwalają na uznanie, że działania Spółki polegające na przekazywaniu Nagród mieszczą się w kategorii akceptowalnych i stosowanych powszechnie na rynku zachowań reklamowych, a co za tym idzie nie stanowią elementu budowania wizerunku Spółki (jej hojności, zasobności).
Finalnie, warto podkreślić, że zgodnie z interpretacją indywidualną z 11 grudnia 2018 r. nr 0111- KDIB1-1.4010.460.2018.1.NL Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza : Obecność drobnych upominków jest dziś bowiem tak powszechna, że nie przyczynia się do budowy wizerunku firmy i to ich brak może uchodzić za odstępstwo od zwyczajowego postępowania. W konsekwencji ww. wydatki nie będą podlegać wyłączeniu określonemu w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i będą mogły zostać uznane za koszty uzyskania przychodów.
Pojęcie reklamy na gruncie przepisów ustawy z dnia 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne.
Zgodnie z art. 52 ust. 1 ustawy PF, reklamą produktu leczniczego jest działalność polegająca na informowaniu lub zachęcaniu do stosowania produktu leczniczego, mająca na celu zwiększenie: liczby przepisywanych recept, dostarczania, sprzedaży lub konsumpcji produktów leczniczych. Art. 52 ust. 2 pkt 2 ustawy PF stanowi, że reklama produktów leczniczych obejmuje w szczególności reklamę produktu leczniczego kierowaną do osób uprawnionych do wystawiania recept lub osób prowadzących obrót produktami leczniczymi. Uzupełnieniem powyższych przepisów odnoszących się do reklamy produktów leczniczych jest art. 58 ustawy PF. Zgodnie z art. 58 ust. 1 i 2 ustawy PF, zabrania się kierowania do osób uprawnionych do wystawiania recept oraz osób prowadzących obrót produktami leczniczymi reklamy produktu leczniczego polegającej na wręczaniu, oferowaniu i obiecywaniu korzyści materialnych, prezentów i różnych ułatwień, nagród, wycieczek oraz organizowaniu i finansowaniu spotkań promocyjnych produktów leczniczych, podczas których przejawy gościnności wykraczają poza główny cel tego spotkania, a także zabrania się przyjmowania przedmiotowych korzyści. Jednocześnie jednakże, zgodnie z art. 58 ust. 3 ustawy PF, powyższe przepisy nie dotyczą dawania lub przyjmowania przedmiotów o wartości materialnej nieprzekraczającej kwoty 100 zł, związanych z praktyką medyczną lub farmaceutyczną opatrzonych znakiem reklamującym daną firmę lub produkt leczniczy.
Należy zwrócić uwagę, że powyższa legalna definicja reklamy produktu leczniczego jest stosunkowo szeroka i może obejmować swoim zakresem wiele działań. Jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych, reklamą produktu leczniczego w rozumieniu art. 52 ust. 1 PF jest każda działalność, niezależnie od konkretnego, indywidualnego sposobu i metody jej prowadzenia oraz użytych do jej realizacji środków, jeśli celem tej działalności jest zwiększenie sprzedaży reklamowanego produktu leczniczego (wyrok WSA w Warszawie z 29 grudnia 2005 r., sygn. I SA/Wa 584/05).
Jak wynika z powyższego, przekazywanie na rzecz Użytkowników Platformy, biorących udział w szkoleniach dotyczących Produktów Leczniczych przedmiotów o wartości materialnej nieprzekraczającej 100 zł, oznaczonych logo Spółki lub Produktu Leczniczego, uznawane jest na gruncie przepisów ustawy PF, za dozwoloną formę reklamy Produktów Leczniczych.
Jak podkreślono w opisie stanu faktycznego, za udział w szkoleniach Produktów Leczniczych, Spółka przekazuje na rzecz Użytkowników Nagrody związane z praktyką medyczną lub farmaceutyczną i opatrzone logo Spółki lub Produktu Spółki, których cena zakupu brutto nie przekracza 100 zł. Przedmiotowe Nagrody są przekazywane na rzecz osób uprawnionych tj. Użytkowników Platformy. Działania podejmowane przez Spółkę w ww. zakresie stanowią reklamę produktów leczniczych, dopuszczalną na gruncie przepisów ustawy PF.
Należy podkreślić, że pomimo, że zakres regulacji ustawy PF jest odmienny od zakresu regulacji ustawy o CIT, w praktyce zarówno Minister Finansów (dalej: „MF”), organy podatkowe, jak również sądy administracyjne prezentują zgodne stanowisko, w świetle którego celem oceny, czy określone kategorie wydatków ponoszonych przez przedsiębiorców farmaceutycznych mogą być kwalifikowane jako koszty reklamy na gruncie ustawy o CIT (a tym samym nie powinny być uznawane za koszty reprezentacji), w pełni uzasadnione jest stosowanie wykładni systemowej i odwoływanie się do definicji reklamy produktów leczniczych zawartej w przepisach PF.
Powyższe stanowisko znalazło potwierdzenie w piśmie MF z 7 maja 2002 r. Znak: PB3/24/GM-8214-8/02, w którym MF stwierdził m.in., że:
Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, nie zawiera legalnej definicji reklamy. Tym samym należy posługiwać się pojęciem reklamy w znaczeniu nadanym przez słownik języka polskiego oraz unormowaniami zawartymi w przepisach szczególnych,
Analogiczny pogląd prezentowany jest w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych. Tytułem przykładu przytoczyć można fragment wyroku WSA w Warszawie z 15 października 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2038/13: Zgodnie z art. 52 ust. 1 pkt 5 Prawa farmaceutycznego, przytoczonym przez Skarżącą, który wskazuje, że reklamą produktu leczniczego jest działalność polegająca na informowaniu lub zachęcaniu do stosowania produktu leczniczego, mającą na celu zwiększenie: liczby przepisywanych recept, dostarczania, sprzedaży lub konsumpcji produktów leczniczych, sponsorowanie spotkań promocyjnych dla osób upoważnionych do wystawiania recept lub osób prowadzących obrót produktami leczniczymi w tym sponsorowanie konferencji, zjazdów i kongresów naukowych. Skoro przepis ustawy podatkowej nie zawiera definicji reklamy, zainteresowany może posłużyć się pojęciami z innej obowiązującej ustawy, która nie stoi w sprzeczności ze stosowaną ustawą podatkową. Tak też koszty reklamy stanowią koszty podatkowe.
Podsumowując, w ocenie Spółki, nie powinno ulegać wątpliwości, że ponoszone przez Spółkę wydatki na zakup Nagród, które następnie są przekazywane Użytkownikom Platformy, stanowią wydatki o charakterze reklamowym, zarówno w świetle definicji pojęcia „reklama” funkcjonującej w języku powszechnym, jak również w świetle definicji pojęcia „reklama” zawartej w przepisach PF. W konsekwencji, przedmiotowe wydatki powinny stanowić podatkowe koszty uzyskania przychodów, jako że spełniają ogólne przesłanki zawarte w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT i jednocześnie nie stosuje się do nich wyłączenia zawartego w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT.
Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 4 grudnia 2008 r., Znak: ILPB3/423-561/08-4/MC; z 27 kwietnia 2009 r., Znak: ILPB3/423-117/09-4/MC;
Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 2 września 2009 r., Znak: IPPB5/423-451/09-2/JC; z 13 czerwca 2014 r., Znak: IPPB5/423-1244/11/14-7/S/JC.
Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm., dalej: „updop”).
Obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie związku pomiędzy poniesieniem kosztu, a uzyskaniem przychodu, zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1 updop.
W zakresie tak rozumianego pojęcia „reprezentacji”, nie mieszczą się ponoszone przez Spółkę wydatki ponoszone na zakup Nagród w związku ze stworzonym przez nią systemem szkoleń.
Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie zawierają definicji pojęcia „nagroda”, wobec czego w celu jej określenia uzasadnione jest zastosowanie wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN nagroda jest to dyplom, odznaczenie, pieniądze lub wartościowy przedmiot będące formą uznania lub wyróżnienia za osiągnięcia, zwycięstwo w konkursie, w zawodach, itp.
W powszechnym rozumieniu, nagroda to korzyść materialna lub niematerialna o wartości uznaniowej i funkcji motywacyjnej, przysporzona w wyrazie uznania za określone osiągnięcie (czynność bądź rezultat), niezwiązana z wartością świadczenia, za które jest przyznawana (tzn. niebędąca wynagrodzeniem, jak np. płaca za ekwiwalent świadczeń wykonanych lub będących do wykonania, ani zaliczką na poczet wynagrodzenia, przyszłych umów, ani korzyści przyszłych i niepewnych, które nie spełniają przesłanek i funkcji nagrody).
Nadmienić należy również, że przekazywanie Użytkownikom Nagród jest formą promowania firmy. Należy jednak zwrócić uwagę na odpowiednie oznakowanie Nagród, ponieważ do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć wydatki za zakup Nagród przekazywanym Użytkownikom, jeśli posiadają one logo podatnika. Należy więc rozgraniczyć pojęcie reklamy od pojęcia reprezentacji. W sytuacji, gdy przekazywane Nagrody nie posiadają logo podatnika, a jedynie nazwę lub logo producenta, to nie reklamują one właściciela firmy, lecz producenta tych wyrobów.
Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka jest firmą działającą w branży farmaceutycznej, zajmującą się m.in. produkcją oraz sprzedażą produktów takich jak: produkty lecznicze, suplementy diety, środki spożywcze specjalnego przeznaczenia żywieniowego, środki spożywcze powszechnie używane, kosmetyki oraz wyroby medyczne. Spółka zamierza stworzyć Platformę, której głównym celem będzie rozpowszechnianie informacji o Produktach znajdujących się w ofercie sprzedaży Spółki. Platforma skierowana będzie do magistrów farmacji zwanych dalej „Farmaceutami” oraz techników farmacji zwanych dalej „Technikami”. Platforma jest typowym narzędziem o charakterze reklamowym i szkoleniowym, którego celem jest informowanie Użytkowników o posiadanej w sprzedaży gamie Produktów oraz zwiększanie ich świadomości i wiedzy odnośnie tych Produktów, a także umożliwienie Użytkownikom podnoszenie kompetencji zawodowych i zdobywanie punktów w ramach procesu kształcenia ustawicznego oraz odbywanie szkoleń produktowych. Przedkłada się to na budowanie zaufania do Spółki i jej Produktów, co bezpośrednio wpływa na zwiększenie wolumenu sprzedawanych Produktów. Ww. szkolenia produktowe będą dawały możliwość zdobycia punktów za aktywność na Platformie poprzez udział w szkoleniach, które będzie można wymienić na Nagrody wskazane w katalogu przypisanym dla rodzaju szkolenia i rodzaju Użytkownika. System automatycznie nalicza Użytkownikowi punkty za odbyte szkolenie i zaliczony test. Każda Nagroda opatrzona jest logo Spółki lub Produktu Spółki poprzez jego umieszczenie na opakowaniu Nagrody.
W świetle powyższego kwestię zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na zakup Nagród należy rozpatrywać na gruncie ogólnych zasad sformułowanych w art. 15 ust. 1 updop.
Stwierdzić należy, że poniesione wydatki związane są ściśle z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, a ich celem jest budowanie zaufania do Spółki i jej Produktów, co bezpośrednio wpływa na zwiększenie wolumenu sprzedawanych Produktów, co sprawia, że związek przyczynowo – skutkowy, o jakim mowa w powołanym wcześniej art. 15 ust. 1 updop, jest spełniony. Ponieważ wydatki ponoszone przez Spółkę, jako wydatki na reklamę, nie podlegają wyłączeniu na podstawie art. 16 ust. 1 updop, należy stwierdzić, że stanowią one koszty uzyskania przychodów.
Zatem, do kosztów uzyskania przychodów będą mogły być zaliczone wydatki poniesione przez Spółkę w ramach szkoleń produktowych skierowanych do magistrów farmacji zwanych dalej „Farmaceutami” oraz techników farmacji zwanych dalej „Technikami”, na zakup Nagród wydawanych w ramach Platformy.