Source: https://interpretacje-podatkowe.org/podatek-od-towarow-i-uslug/ippp3-443-1190-14-2-jz
Timestamp: 2017-10-24 07:59:58
Legal References Found: art. 14
 art. 113
 art. 2
 art. 43
 art. 43
 art. 3
 art. 18
 art. 15
 art. 43
 art. 13
 art. 13
 art. 13
 art. 13
 art. 13
 art. 43
 art. 2
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 2
 art. 43
 art. 43
 art. 2
 art. 43
 art. 43
 art. 43

Document Content:
Zastosowanie zwolnienia od podatku przy świadczeniu usług rehabilitacyjnych oraz usług masażu ręcznego
IPPP3/443-1190/14-2/JŻinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112 poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 26 listopada 2014 r. (data wpływu 1 grudnia 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku przy świadczeniu usług rehabilitacyjnych oraz usług masażu ręcznego – jest prawidłowe.
W dniu 1 grudnia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku przy świadczeniu usług rehabilitacyjnych oraz usług masażu ręcznego.
Wnioskodawca prowadzi działalność z zakresu poprawy kondycji fizycznej osób w każdym wieku. Obecnie korzysta z podmiotowego zwolnienia z VAT na podstawie art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług.
W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca świadczy usługi:
masaży ręcznych.
Usługa rehabilitacji świadczona jest pod nadzorem rehabilitanta. Wnioskodawca sam posiada stosowne kwalifikacje - jest doktorem nauk o kulturze fizycznej oraz posiada kwalifikacje zawodowe zdobyte na specjalistycznych Kinetic Control, Neurac, Medyczny Trening Terapeutyczny. Dodatkowo współpracuje z kilkoma rehabilitantami posiadającymi stosowne kwalifikacje oraz uprawnienia do wykonywania świadczeń zdrowotnych.
Wnioskodawca współpracuje także z technikiem masażu, który świadczy usługi masaży ręcznych dla klientów. Posiada on stosowne kwalifikacje (tytuł technika masażu) i uprawnienia do wykonywania świadczeń zdrowotnych.
Usługi powyższe stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. 2011 Nr 112 poz. 654 z późn. zm).
Wnioskodawca nie wykonuje działalności leczniczej jako podmiot leczniczy na podstawie ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654).
Czy w przypadku świadczenia usług rehabilitacyjnych oraz usług masażu ręcznego usługi te będą korzystały ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy VAT...
Zdaniem Wnioskodawcy, usługi te spełniają podstawowe przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia, tj. są świadczone w ramach wykonywania zawodów wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT oraz służą zachowaniu, przywracaniu czy poprawie zdrowia. W przedmiotowym przypadku nie ma znaczenia fakt, iż Wnioskodawca nie jest podmiotem leczniczym, gdyż zatrudnia osoby wykonujące zawód medyczny.
Świadczeniem zdrowotnym stosownie do art. 3 pkt 4 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania, w szczególności związane z rehabilitacją leczniczą. Przewidziany w przepisie art. 18d ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy warunek, zgodnie z którym świadczenie zdrowotne musi być dokonywane przez osobę, która na podstawie odrębnych przepisów uprawniona jest do ich udzielania oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku. Zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.
Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, iż pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywania zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.
Zawód rehabilitanta nie został dotychczas objęty unormowaniami odrębnych aktów prawnych, został on jednak wymieniony na równi z innymi zawodami medycznymi w szeregu przepisach związanych z ochroną zdrowia, a ponadto kształcenie tego rodzaju specjalistów podjęły uczelnie wyższe, w których funkcjonują wydziały i kierunki rehabilitacji w formie 5 letnich studiów magisterskich i 3-letnich studiów licencjackich oraz w zawodzie technik fizjoterapii.
W rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 27 kwietnia 2010 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. Nr 82, poz. 537), rehabilitanci zostali wymieniem w grupie specjalistów do spraw zdrowia, obejmującej również lekarzy, dentystów, pielęgniarki i inne.
Na podstawie art. 15 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (tj. Dz. U. z 2008 r. Nr 164, poz. 1027 ze zm.), świadczenia gwarantowane przysługują m.in. dla świadczeń z zakresu rehabilitacji leczniczej. Zaznaczenia wymaga, iż świadczeń na podstawie umów z Narodowym Funduszem Zdrowia (art. 5 pkt 41 lit. a i b) mogą udzielać m.in. osoby wykonujące zawód medyczny w ramach indywidualnej praktyki lub indywidualnej specjalistycznej praktyki, osoby fizyczne inne niż wymienione w lit. a, które uzyskały fachowe uprawnienia do udzielania świadczeń zdrowotnych i udziela ich w ramach wykonywanej działalności gospodarczej. Pomimo, iż zawód rehabilitanta nie został objęty unormowaniem odrębnych aktów prawnych, to jednak inne przepisy określające m.in. zasady jego wykonywania, zasady związane z uzyskiwaniem kwalifikacji do wykonywania zawodu, zasady i formy wykonywania zawodu, wskazują, iż osoba która zdobyła wyższe wykształcenie w zakresie rehabilitacji jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny.
Zatem usługi rehabilitacyjne, które Wnioskodawca wykonuje osobiście lub poprzez zatrudnionego przez siebie rehabilitanta posiadającego stosowne uprawnienia i kwalifikacje potwierdzone dyplomem ukończenia studiów lub pomaturalnych szkół fizjoterapii niewątpliwie wypełniają znamiona usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.
Dla zastosowania zwolnienia z VAT usług rehabilitacyjnych wystarczy zatem, że Wnioskodawca zatrudni wykwalifikowanego rehabilitanta. Spółka nie musi być podmiotem leczniczym. Podobnie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 22 września 2011 roku, sygn. IPTPP3/443-40/11-4/BJ oraz interpretacji indywidualnej z dnia 6 sierpnia 2014 roku, sygn. IPTPP1/443-302/14-4/RG.
Zgodnie z orzecznictwem TSUE pojęcie „opieka medyczna” dotyczy świadczeń medycznych, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Innymi słowy aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny. Zwolnieniu od podatku VAT podlegają więc tylko świadczenia, które mają bezpośrednio na celu diagnozę, opiekę lub terapię. W przypadku jedynie hipotetycznego związku świadczenia ze wskazanymi celami, zwolnienie nie przysługuje.
Należy ponadto zauważyć, iż stosownie do orzeczeń Trybunału UE, forma świadczenia usług w zakresie opieki medycznej przez podmioty wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a – lit. d pozostaje bez znaczenia. Trybunału Sprawiedliwości UE stwierdził bowiem wyraźnie w wyroku C-141/00 w sprawie Kügler że: „ art. 13(A)(1)(c) szóstej dyrektywy definiuje transakcje zwolnione z podatku przez odniesienie do charakteru świadczonych usług bez wspominania o formie prawnej osoby, która je świadczy.
W dosłownej interpretacji, przepis ten nie wymaga, by usługi medyczne, były świadczone przez podatnika o konkretnej formie prawnej, aby objąć je zwolnieniem. Spełnione muszą być tylko dwa warunki: musi to obejmować usługi medyczne i muszą one być świadczone przez osoby posiadające konieczne kwalifikacje zawodowe”.
„Zasada neutralności podatkowej wyklucza, między innymi, że podmioty prowadzące działalność gospodarczą w takim samym zakresie (taką samą) są traktowane odmiennie, jeśli chodzi o pobieranie podatku VAT. Wynika z tego, że zasada ta zostałaby pominięta, jeśli możliwość skorzystania ze zwolnienia przewidzianego dla świadczenia opieki medycznej, o którym mowa w art. 13(A)(1)(c) zależałaby od formy prawnej, pod jaką podatnik prowadzi działalność gospodarczą, Wykładni tej nie przeczą orzeczenia Trybunału, zgodnie z którymi zwolnienia ujęte w art. 13 szóstej dyrektywy należy interpretować ściśle, skoro stanowią one wyjątki od ogólnej zasady, iż podatek VAT pobierany jest od wszystkich usług świadczonych za wynagrodzeniem przez podatnika. Zatem zwolnienie przyznane w art. 13(A)(1)(c) szóstej dyrektywy nie zależy od formy prawnej podatnika świadczącego usługi medyczne lub paramedyczne, o których mowa w tym przepisie.” Potwierdza to też pkt 45 wyroku C-106/05 (orzeczenie z dnia 8 czerwca 2006 r. w sprawie L.u.P GmbH): „Wystarczy w tym zakresie zauważyć, że jak wynika z samej treści art. 13 część A ust. 2 szóstej dyrektywy, warunki wymienione w lit. a) tego ustępu mogą mieć zastosowanie wyłącznie do świadczeń opieki medycznej, które zostały zawarte w ust. 1 lit. b) tego artykułu, a nie do opieki, która została zwolniona z opodatkowania na mocy ust. 1 lit. c) tego artykułu. Ponadto ten ostatni przepis nie uzależnia przyznania zwolnienia z opodatkowania ww. opieki od tego, czy podmiot lub instytucja zapewniająca taką opiekę ma status publicznoprawny albo też są oficjalnie uznane przez dane państwo członkowskie, lecz od tego, czy świadczy ona taką opiekę w ramach wykonywania zawodów medycznych i paramedycznych określonych przez ustawodawstwo krajowe (ww. wyrok w sprawie Solleveld i van den Hout-van Eijnsbergen, pkt 23).”
Wykładnia normy zawartej w art. 43 ust. 1 pkt 19 u.p.t.u. wskazuje, iż zwolnienie od podatku świadczenia usług w zakresie opieki medycznej dotyczy podatników będących osobami wskazanymi w tym przepisie (lekarzy i lekarzy dentystów, pielęgniarki i położne, osoby wykonujące zawody medyczne, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej oraz psychologów), nie wykluczając jednocześnie możliwości zastosowania zwolnienia np. w sytuacji świadczenia tych usług przez spółkę z o.o. Brak jest przesłanek, aby z ww. zwolnienia wykluczyć podmioty prawa handlowego, jednostki budżetowe, czy osoby fizyczne, które zatrudniają wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 19 u.p.t.u. osoby, jeżeli umowa zatrudnienia przewiduje, iż to właśnie te osoby wykonują usługi w zakresie opieki medycznej w tych podmiotach. W takich przypadkach ziszczenie się świadczenia dokonanego przez osoby wymienione w punktach od a) do d) art. 43 ust. 1 pkt 19 u.p.tu. następuje bowiem w świadczeniu usług dokonywanych przez te podmioty.
Taką interpretację potwierdza powołane wyżej orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wyrok C-141 w sprawie Kügler).
Reasumując, działalność podatnika polegająca na świadczeniu usług rehabilitacyjnych, w sytuacji gdy świadczenia te wykonywane są przez współpracujących z nim rehabilitantów posiadających odpowiednie kwalifikacje do wykonania tych czynności, jest zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 u.p.t.u.
Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.
Należy zauważyć, że przepisy ustawy nie posługują się pojęciem świadczenia zdrowotnego, które to pojęcie definiuje ustawa z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2013 r. poz. 217). W myśl art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy świadczenie zdrowotne to działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.
W kwestii stosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zauważyć należy, że zwolnienie to przewidziane zostało dla usług medycznych świadczonych w ramach wykonywania zawodu lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa oraz innych zawodów medycznych.
W stosunku do zawodu rehabilitanta oraz technika masażysty należy dokonać analizy pod kątem ustalenia, czy są to zawody medyczne. Biorąc powyższe pod uwagę, wskazać należy, że określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie cytowanego art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, ustawodawca odwołuje się do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, zgodnie z którym osoba wykonująca zawód medyczny to osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.
Zawód rehabilitanta czy fizjoterapeuty nie został dotychczas objęty unormowaniami odrębnych aktów prawnych. Został on jednak wymieniony na równi z innymi zawodami medycznymi w szeregu przepisów związanych z ochroną zdrowia.
W odniesieniu do ww. zawodów należy zwrócić uwagę na przepisy m.in. rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 6 listopada 2013 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu rehabilitacji leczniczej (Dz. U. z 2013 r., poz. 1522), stanowiące, że zabieg fizjoterapeutyczny wykonuje osoba, która:
W związku z powyższym, należy mieć na względzie, że rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 23 grudnia 2011 r. w sprawie klasyfikacji zawodów szkolnictwa zawodowego (Dz. U. 2012, poz. 7) wymieniało wśród zawodów właściwych dla ministra właściwego do spraw zdrowia zawód technik fizjoterapii, w którym kształcenie realizowane było w 2,5-letnich szkołach policealnych. Absolwenci policealnych szkół zawodowych, kształcących w przedmiotowym zawodzie uzyskiwali tytuł zawodowy technik fizjoterapii, uprawniający do podjęcia pracy w tym zawodzie w placówkach ochrony zdrowia. Pomimo, iż aktualnie kwalifikacje do wykonywania zawodu fizjoterapeuty uzyskuje się wyłącznie w toku kształcenia na studiach wyższych pierwszego i drugiego stopnia na kierunku fizjoterapia, zdobywając tytuł magistra bądź licencjata na tym kierunku, to zgodnie z obowiązującymi przepisami, osoby legitymujące się dyplomem potwierdzającym zdobycie tytułu zawodowego technik fizjoterapii, posiadają kwalifikacje do wykonywania zawodu fizjoterapeuty.
Potwierdzeniem statusu fizjoterapeuty i masażysty jako zawodu medycznego jest klasyfikacja określona w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 27 kwietnia 2010 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. z 2014 r., poz. 760). Zawód fizjoterapeuty został ujęty w grupie 228 - „Inni specjaliści ochrony zdrowia”, kod zawodu 228301 – fizjoterapeuta. Natomiast w grupie inny średni personel do spraw zdrowia wymieniono techników fizjoterapii i masażystów (3254).
Ponadto, osoby legitymujące się kwalifikacjami do wykonywania zawodu fizjoterapeuty uprawnione są do realizacji świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie i mogą wykonywać swój zawód m.in. w podmiotach leczniczych na określonych stanowiskach pracy ujętych w rozporządzeniu w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami. W związku z powyższym, fizjoterapeuci realizują wybrane świadczenia m.in. z zakresu kinezyterapii, programu terapeutyczno - rehabilitacyjnego dla osób z autyzmem dziecięcym, czy leczenia udaru mózgu w oddziale udarowym.
Powyższe należy także odnieść do zawodu rehabilitanta, zgodnie z ww. zasadami kształcenia obowiązującymi dla tego zawodu.
Wnioskodawca, w zdarzeniu przyszłym wskazuje, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi: treningu personalnego, rehabilitacji, masaży ręcznych. Świadczone uslugi są usługami w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych. Wnioskodawca nie wykonuje działalności leczniczej jako podmiot leczniczy. Usługa rehabilitacji świadczona jest pod nadzorem rehabilitanta. Wnioskodawca sam posiada stosowne kwalifikacje - jest doktorem nauk o kulturze fizycznej oraz posiada kwalifikacje zawodowe zdobyte na specjalistycznych Kinetic Control, Neurac, Medyczny Trening Terapeutyczny. Dodatkowo współpracuje z kilkoma rehabilitantami posiadającymi stosowne kwalifikacje oraz uprawnienia do wykonywania świadczeń zdrowotnych. Wnioskodawca współpracuje także z technikiem masażu, który świadczy usługi masaży ręcznych dla klientów. Posiada on stosowne kwalifikacje (tytuł technika masażu) i uprawnienia do wykonywania świadczeń zdrowotnych.
Należy stwierdzić, że rehabilitant oraz technik masażysta, którzy posiadają stosowne kwalifikacje i uprawnienia do wykonywania świadczeń zdrowotnych, spełniają ustawowe przesłanki, pozwalające zastosować zwolnienie od podatku dla omawianych usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.
Powyższe oznacza więc, że zwolnienie określone w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług ma zastosowanie do usług opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczonych w ramach wykonywania zawodów medycznych niezależnie od formy organizacyjno-prawnej podatnika świadczącego taką usługę.
Z uwagi na powołane przepisy prawa oraz przedstawione we wniosku okoliczności faktyczne sprawy, stwierdzić należy, że opisane przez Wnioskodawcę czynności, tj. usługi rehabilitacyjne oraz usługi masażu ręcznego świadczone przez rehabilitanta i technika masażysty - w zakresie, w jakim dotyczą one profilaktyki, zachowania, ratowania, przywracania i poprawy zdrowia - korzystają ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, w przypadku, gdy przedmiotowe usługi wykonywane są przez wykwalifikowanych pracowników Wnioskodawcy, którzy posiadają stosowne uprawnienia do wykonywania świadczeń zdrowotnych, zatrudnionych na podstawie umowy o pracę lub umowy cywilnoprawnej.
Przy czym, ze zwolnienia korzystają również usługi wykonywane przez Wnioskodawcę, który posiada odpowiednie kwalifikacje - w zakresie, w jakim dotyczą one profilaktyki, zachowania, ratowania, przywracania i poprawy zdrowia.
ILPP4/443-493/14-2/TK | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Podatek od towarów i usług > IPPP3/443-1190/14-2/JŻ