Source: https://interpretacje-podatkowe.org/udzial/ippb2-4511-605-15-2-pw
Timestamp: 2018-03-24 09:59:36
Legal References Found: art. 14
 art. 19
 art. 19
 art. 17
 art. 19
 art. 19
 art. 10
 art. 17
 art. 19
 art. 19
 art. 17
 art. 17
 art. 19
 art. 17
 art. 19
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 19
 art. 22
 art. 22
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 art. 19
 art. 17
 art. 19
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 19
 art. 19
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 19
 art. 17
 art. 19
 art. 17
 art. 30
 art. 30
 FSK 
 art. 30

Document Content:
IPPB2/4511-605/15-2/PW | Interpretacja indywidualna
Skutki podatkowe objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na Cyprze.
IPPB2/4511-605/15-2/PWinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 18 czerwca 2015 r. (data wpływu 22 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na Cyprze - jest prawidłowe.
W dniu 22 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na Cyprze.
Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski i podlegającą opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym od osób fizycznych od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych).
Wnioskodawca jest 100% udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na Cyprze. Wnioskodawca planuje wniesienie do tej spółki na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci wierzytelności z tytułu pożyczki udzielonej przez Wnioskodawcę do innej spółki (spółki z siedzibą w Polsce). Wnioskodawca nie udzielił tej pożyczki polskiej spółce w ramach działalności gospodarczej.
Wierzytelność, którą wnioskodawca wniesie w drodze wkładu niepieniężnego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na Cyprze, której jest 100% udziałowcem, obejmie kwotę pożyczki oraz kwotę odsetek naliczonych do dnia wniesienia tego wkładu. W zamian za tak opisany wkład niepieniężny, Wnioskodawca obejmie nowe udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na Cyprze, której jest 100% udziałowcem.
Wartość nominalna udziałów, które obejmie Wnioskodawca we wspomnianej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na Cyprze będzie odpowiadać wartości podwyższonego kapitału zakładowego tej spółki i będzie niższa od wartości rynkowej wkładu niepieniężnego obejmującego wierzytelność w postaci kwoty pożyczki oraz kwoty odsetek naliczonych do dnia wniesienia tego wkładu (wartość nominalna nowo objętych przez Wnioskodawcę udziałów będzie niższa od sumy kwoty pożyczki i kwoty odsetek od tej pożyczki naliczonych do dnia wniesienia wkładu). Nadwyżka wartości rynkowej przedmiotu wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności obejmującej kwotę pożyczki oraz kwotę odsetek naliczonych do dnia wniesienia tego wkładu ponad wartość nominalną udziałów, które obejmie Wnioskodawca, zostanie przekazana na kapitał zapasowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na Cyprze. Podsumowując, w umowie spółki cypryjskiej dotyczącej podwyższenia kapitału zakładowego zostanie wskazana (i) wartość podwyższenia kapitału zakładowego, (ii) wartość nominalna udziałów, które obejmuje Wnioskodawca w zamian za aport i która będzie równa wartości podwyższenia kapitału zakładowego, (iii) wartość rynkowa przedmiotu wkładu niepieniężnego, (iv) kwota nadwyżki wartości rynkowej przedmiotu wkładu niepieniężnego ponad wartość nominalną udziałów, która zostanie odzwierciedlona w kapitale zapasowym tej spółki.
Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przychodem Wnioskodawcy z tytułu opisanego wkładu niepieniężnego (aportu) będzie wyłącznie wartość nominalna udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na Cyprze...
Czy w przypadku objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na Cyprze w zamian za wkład niepieniężny o wartości rynkowej przekraczającej wartość nominalną obejmowanych udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na Cyprze, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej będzie mógł zastosować art. 19 ust. 1 zdanie drugie w zw. z art. 19 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) i określić przychód Wnioskodawcy w innej wysokości niż wartość nominalna obejmowanych udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na Cyprze...
Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym po strome Wnioskodawcy powstanie przychód w wysokości odpowiadającej wartości wnoszonej do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na Cyprze wierzytelności z tytułu odsetek od pożyczki udzielonej przez Wnioskodawcę polskiej spółce...
W zakresie pytania pierwszego Wnioskodawca uważa, że przychód Wnioskodawcy dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych, będzie stanowić wyłącznie wartość nominalna udziałów objętych przez Wnioskodawcę w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na Cyprze w zamian za wniesiony wkład niepieniężny, w postaci kwoty pożyczki oraz kwoty odsetek naliczonych do dnia wniesienia tego wkładu, gdy rynkowa wartość przedmiotu wkładu będzie wyższa od wartości nominalnej udziałów, które zostaną objęte w zamian za wnoszony wkład niepieniężny, a nadwyżka zostanie przekazana na kapitał zapasowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na Cyprze.
W zakresie pytania drugiego Wnioskodawca uważa, że w przypadku objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na Cyprze w zamian za wkład niepieniężny o wartości rynkowej przekraczającej wartość nominalną obejmowanych przez Wnioskodawcę udziałów w tej spółce, organ podatkowy (organ kontroli skarbowej) nie będzie mógł określić przychodu Wnioskodawcy w innej wysokości niż wartość nominalna obejmowanych udziałów.
W zakresie pytania trzeciego Wnioskodawca uważa, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód w wysokości odpowiadającej wartości wnoszonej do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na Cyprze wierzytelności z tytułu odsetek od pożyczki udzielonej przez Wnioskodawcę polskiej spółce.
Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej „Ustawa PIT”), za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny. Natomiast zgodnie z ust. 2 tego przepisu, przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 9 stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 Ustawy PIT. Zgodnie z art. 19 ust. 1 Ustawy PIT, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.
W zakresie przychodów z kapitałów pieniężnych, za które uważa się nominalną wartość udziałów w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny art. 17 ust. 2 Ustawy PIT odsyła do artykułu 19 tej ustawy, przy czym, odesłanie to wskazuje w swojej treści jednoznacznie na "odpowiednie" stosowania art. 19 Ustawy PIT, co oznacza, że przepis art. 19 Ustawy PIT nie ma zastosowania wprost, ale tylko w takim zakresie, w jakim odesłanie to jest do pogodzenia z treścią regulacji prawnej objętej przepisem odsyłającym.
W art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy PIT jednoznacznie wskazano, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość udziałów w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny. Przepis ten nie odnosi się do żadnej innej niż nominalna wartości udziałów, np. ceny emisyjnej udziałów, wartości księgowej, czy też rynkowej wartości wnoszonego wkładu. Ustawodawca wskazał zatem, że wartość formalna, wynikająca ze zmiany umowy spółki, a nie inna wartość (np. rynkowa przedmiotu aportu) jest przychodem z kapitałów pieniężnych w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej. Treść art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy PIT nie budzi żadnych wątpliwości interpretacyjnych. Ponieważ przepis ten jednoznacznie wskazuje na nominalną wartość udziałów jako przychodu, to tylko taka wartość może być brana pod uwagę jako przychód Wnioskodawcy.
Wobec powyższego, nie ma podstaw prawnych do ustalania wartości Przychodu Wnioskodawcy w oparciu o ceny rynkowe w sytuacji, gdy wartość nominalna udziałów objętych przez Wnioskodawcę za wniesiony wkład niepieniężny w jakikolwiek sposób odbiega od wartości rynkowej przedmiotu wkładu niepieniężnego. Gdyby uznać za uzasadnione, w ramach odpowiedniego stosowania art. 19 Ustawy PIT, weryfikowanie wartości nominalnej wynikającej z art. 17 ust. l pkt 9 tej ustawy, poprzez ustalenia wartości rynkowej udziałów, zgodnie z art. 19 ust. 4 Ustawy PIT, to tym samym zbędne byłoby istnienie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy. Takie stanowisko godziłoby w racjonalność ustawodawcy, której respektowanie zabezpiecza taką wykładnię prawa, która polega na odrzuceniu oceny, że dany przepis prawa lub użyte w nim wyrażenie jest zbyteczne (nie można tak wykładać prawa, aby pewne jego fragmenty okazały się normatywnie nieistotne). Odmienna niż dokonana powyżej wykładnia art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 17 ust. 2 oraz art. 19 Ustawy PIT prowadziłaby do tego, że jednoznaczny przepis ustawy mógłby być odczytany wbrew jego literalnemu brzmieniu, ponieważ określenie wartości udziałów przez biegłego spowodowałoby, że nie byłaby to już wartość nominalna udziałów określona w umowie.
Ponadto, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie znajduje pełne potwierdzenie w zakresie przepisów Ustawy PIT dotyczących zasad ustalania kosztów uzyskania przychodów przy zbywaniu udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny. Zgodnie z art. 22 ust. lf Ustawy PIT, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów, koszty uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów - jeżeli te udziały zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.
Gdyby zatem przyjąć, że organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej są uprawnione do oszacowania przychodu Wnioskodawcy z tytułu objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na Cyprze powyżej ich wartości nominalnej w zamian za wkład niepieniężny, to kosztem uzyskania przychodu w dacie zbycia tych udziałów byłaby jedynie wartość nominalna tych udziałów, ponieważ przepis art. 22 ust. lf Ustawy PIT nie daje podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości oszacowanego przez organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej przychodu. W konsekwencji doszłoby do niedopuszczalnego podwójnego opodatkowania nadwyżki wartości przedmiotu wkładu niepieniężnego ponad wartość nominalną wydanych za ten wkład udziałów - po raz pierwszy w momencie wniesienia wkładu, a drugi raz w momencie zbycia udziałów.
Powyższa argumentacja znajduje pełne uzasadnienie w orzecznictwie sądów administracyjnych w analogicznych sprawach, spośród których jako przykładowe wskazać można następujące wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego:
z dnia 19.01.2011 r., sygn. akt II FSK 1691/09;
z dnia 5.05.2011 r., sygn. akt II FSK 2186/09;
z dnia 25.11.2008 r., sygn. akt II FSK 1165/07;
z dnia 10.04.2006 r., sygn. akt II FSK 558/05.
Również Minister Finansów w wydawanych interpretacjach indywidualnych w sprawach identycznych jak będąca przedmiotem niniejszego wniosku jednolicie podkreśla powyższą argumentację, że w takim jak opisywany przypadku przychodem jest wyłącznie wartość nominalna udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny, a art. 19 Ustawy PIT nie stanowi uprawnienia do podwyższenia przychodu ponad wartość nominalną. Jako przykładowe wskazać można następujące interpretacje:
z dnia 26.03.2015 r., nr IBPBII/2/415-1172/14/MW;
z dnia 29.01.2014 r., nr IPTPB2/415-699/13-3/KR - „w przypadku objęcia udziałów w Spółce w zamian za wkład niepieniężny, Wnioskodawca będzie zobowiązany do wykazania przychodu wyłącznie w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w Spółce, w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy o PIT, niezależnie od wartości rynkowej wkładu niepieniężnego <...> w przypadku objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce w zamian za wkład niepieniężny o wartości rynkowej przekraczającej wartość nominalną obejmowanych udziałów organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej nie będzie uprawniony do określenia przychodu Wnioskodawcy w innej wysokości niż wartość nominalna udziałów w Spółkach. Powyższe opiera się na twierdzeniu, że odpowiednie stosowanie art. 19 Ustawy o PIT na podstawie art. 17 ust. 2 Ustawy o PIT nie stanowi kompetencji do kwestionowania wysokości przychodu, którego wartość wynika jednoznacznie z art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy o PIT”;
z dnia 17.09.2013 r., nr IBPBII/2/415-664/13/MW - „w przypadku objęcia przez niego udziałów w Spółce w zamian za Aport o wartości rynkowej przekraczającej wartość nominalną obejmowanych udziałów w tej Spółce, przychodem z tego tytułu, do rozpoznania którego zobowiązany będzie wnioskodawca, będzie wyłącznie wartość nominalna objętych udziałów w Spółce, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych <...> w przypadku objęcia przez wnioskodawcę udziałów w Spółce w zamian za Aport o wartości rynkowej przekraczającej wartość nominalną obejmowanych udziałów w tej Spółce, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej nie będzie mógł zastosować art. 19 ust. 1 w zw. z art. 19 ust. 3 i ust. 4 w zw. z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i określić przychodu wnioskodawcy w innej wysokości niż wartość nominalna obejmowanych udziałów w Spółce”;
z dnia 20.12.2013 r., nr IPPB2/415-717/13-2/EL;
z dnia 14.06.2013 r., nr ITPB1/415-364/13/PSZ;
z dnia 5.12.2013 r., nr IPTPB2/415-615/13-3/KR
z dnia 25.07.2012 r., nr ILPB2/415-411/12-4/JK - ,,Wobec powyższego stwierdzić należy, że prawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uznał nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny. Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną. Takiego rozumienia analizowanego przepisu nie zmienia art. 17 ust. 2 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych, który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 tej ustawy. Słowo „odpowiednie” oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy. Uzasadnieniem do odpowiedniego zastosowania tylko ust. 1 jest to, iż przepis, do którego odwołano się może zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. Reasumując, stwierdzić należy, że uzyskany przez Zainteresowanego przychód podatkowy będzie stanowiła wartość nominalna udziałów objętych w zamian za wniesiony wkład niepieniężny, a organy podatkowe nie będą miały podstaw dla określenia przychodu Wnioskodawcy w innej wysokości niż wskazana powyżej.”
Zgodnie z art. 17 ust. 1 piet 1 Ustawy PIT odsetki od pożyczek są przychodem z kapitałów pieniężnych. Zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych pobierany jest jednak, o czym wprost przesądza treść art. 30a ust. 1 pkt 1 Ustawy PIT, wyłącznie od uzyskanych dochodów z tytułu odsetek. Przepis ten mówi bowiem o uzyskanych dochodach, a nie o dochodach należnych czy też naliczonych. Jak już była o tym mowa w opisie zdarzenia przyszłego, przedmiotem wkładu niepieniężnego jaki Wnioskodawca wniesie do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na Cyprze będzie wierzytelność z tytułu pożyczki jakiej Wnioskodawca udzielił innej spółce (spółce z siedzibą w Polsce) i wierzytelność ta obejmie zarówno samą kwotę pożyczki jak i kwotę odsetek naliczonych do dnia wniesienia wkładu. Wskutek tego działania wierzytelność obejmująca zarówna samą kwotę pożyczki udzielonej przez Wnioskodawcę innej polskiej spółce jaki kwotę odsetek naliczonych od tej pożyczki do dnia wniesienia wkładu będzie dalej istnieć, z tym, że wierzycielem z tego tytułu będzie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na Cyprze. Wnioskodawca nie uzyska odsetek (odsetki uzyska w przyszłości spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na Cyprze, do której Wnioskodawca wniósł wkład w postaci wierzytelności obejmującej zarówna samą kwotę pożyczki jak i kwotę naliczonych do dnia wniesienia wkładu odsetek). Ponieważ Wnioskodawca nie uzyska odsetek (odsetki w ogóle wskutek tego zdarzenia przyszłego nie zostaną spłacone) to nie uzyska tym samym przychodu opodatkowanego na mocy art. 30a ust. 1 pkt 1 Ustawy PIT.
Na marginesie Wnioskodawca zauważa, że gdyby zdarzenie przyszłe było inne, tj. gdyby wnosił do spółki cypryjskiej wkład niepieniężny w postaci wierzytelności z tytułu pożyczki udzielonej tej spółce cypryjskiej wraz z wierzytelnością w tytułu odsetek od tej pożyczki - następowałaby tzw. konwersja długu na kapitał, wierzytelność wygasałaby - to wtedy doszłoby do spłaty odsetek i Wnioskodawca uzyskałby przychód z tytułu odsetek (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14.04.2015 r., sygn. akt II FSK 476/13). Jednak z uwagi na to, że zdarzenie przyszłe polega na wniesieniu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na Cyprze wierzytelności (obejmującej odsetki) w stosunku do innego podmiotu (polskiej spółki) to, tak jak była o tym mowa powyżej, Wnioskodawca nie uzyska tym samym przychodu opodatkowanego na mocy art. 30aust. 1 pkt 1 Ustawy PIT.
W związku z powyższym, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego, zgodnie z którym:
przychodem Wnioskodawcy będzie wyłącznie wartość nominalna udziałów objętych przez Wnioskodawcę w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na Cyprze w zamian za wniesiony wkład niepieniężny, w postaci kwoty pożyczki oraz kwoty odsetek naliczonych do dnia wniesienia tego wkładu, gdy rynkowa wartość przedmiotu wkładu będzie wyższa od wartości nominalnej udziałów, oraz
w przypadku objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na Cyprze w zamian za wkład niepieniężny o wartości rynkowej przekraczającej wartość nominalną obejmowanych przez Wnioskodawcę udziałów w tej spółce, organ podatkowy (organ kontroli skarbowej) nie będzie mógł określić przychodu Wnioskodawcy w innej wysokości niż wartość nominalna obejmowanych udziałów,
po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód w wysokości odpowiadającej wartości wnoszonej do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na Cyprze wierzytelności z tytułu odsetek od pożyczki udzielonej przez Wnioskodawcę polskiej spółce.
Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych oraz wyroków sądów administracyjnych - wskazać należy, że orzeczenia te dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników osadzonych w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast Organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.
IPPB3/4510-487/15-2/AG | Interpretacja indywidualna
ILPB2/415-411/12-4/JK | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Udział > IPPB2/4511-605/15-2/PW