Source: https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma-urzedowe/pisma-urzedowe/ibpbi-2-423-1048-14-ak-pismo-wydane-przez-izba-skarbowa-w-184797963
Timestamp: 2020-06-07 00:09:40
Legal References Found: art. 14
 art. 231
 art. 4
 art. 4
 art. 4
 FSK 
 art. 40
 art. 551
 FSK 
 art. 4
 art. 12
 art. 15
 art. 16
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 3
 art. 37
 art. 15
 art. 15
 art. 4
 art. 12
 art. 14
 art. 12
 art. 12
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15

Document Content:
IBPBI/2/423-1048/14/AK - Pismo wydane przez:...
IBPBI/2/423-1048/14/AK
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 25 sierpnia 2014 r. (data wpływu do tut. BKIP 26 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wyodrębniona Jednostka stanowić będzie w dacie Aportu zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a w konsekwencji, czy w przypadku uzyskania przychodu w postaci otrzymanej spłaty Należności Spółka będzie miała prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości podatkowej Należności, która wynika z ksiąg podatkowych wnoszącego aport, a zatem wartości tych Należności zaewidencjonowanej w księgach rachunkowych w dacie sprzedaży towaru lub usługi (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2) - jest nieprawidłowe.
W dniu 26 sierpnia 2014 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wyodrębniona Jednostka stanowić będzie w dacie Aportu zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a w konsekwencji, czy w przypadku uzyskania przychodu w postaci otrzymanej spłaty Należności Spółka będzie miała prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości podatkowej Należności, która wynika z ksiąg podatkowych wnoszącego aport, a zatem wartości tych Należności zaewidencjonowanej w księgach rachunkowych w dacie sprzedaży towaru lub usługi.
Wnioskodawca jest spółką akcyjną z siedzibą na terytorium Polski. Spółka planuje podwyższyć wartość kapitału zakładowego poprzez emisję nowych akcji, które zostaną pokryte wkładem niepieniężnym (dalej: "Aport") w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: "ZCP"). W skład ZCP wejdzie zespól składników materialnych oraz niematerialnych, w tym należności i zobowiązania, jak również materiały, półprodukty i produkty w toku (dalej: "Materiały") oraz towary handlowe (dalej: "Towary"). W wyniku Aportu Spółka wstąpi w prawa wierzyciela w stosunku do należności wchodzących w skład ZCP (dalej: "Należności"). Należności będą wynikać ze sprzedaży towarów i usług w kraju i za granicą dokonanej przez wnoszącego Aport - tj. X. W zamian za wniesiony do Spółki Aport w postaci ZCP, X otrzyma nowo wyemitowane akcje, których wartość nominalna będzie niższa od wartości rynkowej przedmiotu Aportu ustalonej w dacie dokonania Aportu. Różnica pomiędzy wartością nominalną a wartością rynkową przedmiotu Aportu będzie stanowić tzw. premię emisyjną (agio), która zostanie przekazana na kapitał zapasowy. Suma wartości nominalnej akcji oraz kwot przekazanych na kapitał zapasowy będzie równa wartości rynkowej przedmiotu Aportu. W konsekwencji, kapitały własne Spółki wzrosną o wartość rynkową przedmiotu Aportu.
X jest spółką kapitałową prawa polskiego. Do 2008 r. przedmiotem działalności X była wyłącznie działalność produkcyjna oraz dystrybucyjno-handlowa w zakresie produktów odzieżowych produkowanych oraz towarów odzieżowych i akcesoriów zakupywanych przez X oraz posiadanie udziałów/akcji w spółkach zależnych wchodzących w skład grupy kapitałowej X jako podmiotu dominującego, których przedmiotem działalności była produkcja odzieży, w tym między innymi na zlecenie X lub działalność dystrybucyjno-handlowa w zakresie towarów odzieżowych i akcesoriów (dalej: "Działalność Odzieżowa"). W 2008 r. X nabyła pakiet akcji dawnej Spółki Y oraz nastąpiło połączenie poprzez przeniesienie całego majątku dawnej Spółki Y (jako spółki przejmowanej) do X jako spółki przejmującej. W rezultacie, dawna Spółka Y została wykreślona z rejestru KRS. Od tego czasu przedmiotem działalności X jest Działalność Odzieżowa (poszerzona obecnie o działalność dystrybucyjno-handlowa w zakresie damskich towarów odzieżowych i akcesoriów prowadzoną przez jedną ze spółek zależnych X oraz działalność w zakresie zarządzania nieruchomością wykorzystywaną do produkcji odzieży prowadzoną również przez spółkę zależną X), a także działalność produkcyjna oraz dystrybucyjno-handlowa w zakresie produktów jubilerskich produkowanych oraz towarów jubilerskich, zegarków i akcesoriów zakupywanych przez X (dalej: "Działalność Jubilerska"). Działalność Jubilerska, prowadzona wcześniej w formie przedsiębiorstwa przez dawną Spółkę Y, zachowała pewną odrębność od Działalności Odzieżowej w strukturach X.
Zarząd X podjął decyzję o przeprowadzeniu reorganizacji wewnętrznej X, która polegać ma na formalnym wyodrębnieniu Działalności Jubilerskiej zdolnej do samodzielnego realizowania zadań gospodarczych w zakresie branży jubilerskiej i wniesienie jej tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki, która nie prowadzi obecnie żadnej działalności gospodarczej. Biorąc pod uwagę obecny dynamiczny rozwój poszczególnych segmentów działalności X oraz istniejące pomiędzy tymi segmentami odrębności, taka struktura prowadzenia działalności będzie, zdaniem X, najbardziej efektywna. W przyszłości planowane jest (stosownie do okoliczności i warunków rynkowych) przeprowadzenie emisji publicznej akcji Spółki, co będzie możliwe również dzięki przeniesieniu tego segmentu działalności do odrębnej spółki akcyjnej. W tym celu, zarząd X podjął uchwałę w sprawie wyodrębnienia w strukturze organizacyjnej X począwszy od 1 sierpnia 2014 r. jednostki organizacyjnej, tj. części działalności operacyjnej X związanej z Działalnością Jubilerską (dalej: "Jednostka Y").
* Działalność Odzieżową oraz
* Działalność Jubilerską (skoncentrowaną w ramach Jednostki Y).
W ramach poszczególnych jednostek organizacyjnych wchodzących w skład Jednostki Y przydzieleni zostali pracownicy X, których wykaz według stanu na dzień podjęcia uchwały stanowi załącznik do uchwały. Zarząd powołał z 1 sierpnia 2014 r. kierownika Jednostki Y, odpowiedzialnego za zarządzanie Jednostką Y, który w strukturze organizacyjnej X podlega bezpośrednio wiceprezesowi zarządu X. Do każdej z poszczególnych jednostek wchodzących w skład zaplecza administracyjno-biurowego (tekst jedn.: księgowość i finanse, kadry, BHP, IT, rozwój i inwestycje oraz e-commerce) przydzielono stosowny personel, którego rolą jest koordynacja funkcji administracyjno-biurowych wykonywanych przez X w odniesieniu do Jednostki Y.
Do Jednostki Y przypisane zostały m.in. zobowiązania względem kontrahentów związane z Działalnością Jubilerską oraz zobowiązania dłużne (o charakterze długoterminowym) wynikające z obligacji. X planuje zaciągnięcie kredytu, którego celem będzie refinansowanie zadłużenia z obligacji alokowanego do Jednostki Y (tekst jedn.: części całkowitego zadłużenia z tytułu obligacji ciążącego na X). Zaciągnięty w tym celu kredyt przypisany zostanie do Jednostki Y. Wyodrębniona Działalność Jubilerska otrzymała własną nazwę, która będzie umieszczana na pismach i zamówieniach handlowych składanych wobec kontrahentów zewnętrznych, a także na dokumentach księgowych, takich jak faktury VAT wystawiane oraz otrzymywane przez X i notach księgowych dotyczące zobowiązań i należności X związanych z działalnością Jednostki Y. W przypadku kontrahentów X będących dotychczas dostawcami towarów i usług związanych z działalnością Jednostki Y jak również z działalnością pozostałej części struktury organizacyjnej X i w związku z tym wystawiających faktury dotyczące całej X, kierownicy poszczególnych jednostek organizacyjnych niezwłocznie poinformują takich kontrahentów o konieczności wystawiania faktur VAT odrębnie dla Jednostki Y oraz odrębnie dla pozostałej części struktury organizacyjnej X.
W ramach Aportu na podstawie art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeksu Pracy (tekst jedn.: Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.) na Spółkę przejdzie część zakładu pracy X przypisanego do Jednostki Y, a zatem pracownicy przypisani do Jednostki Y zostaną przeniesieni do Spółki.
* W przypadku umów najmu lokali handlowych wykorzystywanych na prowadzenie salonów jubilerskich spółki przewidują, że mogą wystąpić pojedyncze przypadki (spośród około osiemdziesięciu wynajmowanych obecnie lokali handlowych) niewyrażenia zgody przez wynajmującego na cesję praw i obowiązków z takich umów. W takich sytuacjach Spółka oraz X wprowadzą rozwiązania alternatywne celem zapewnienia kontynuacji wykorzystywania tych lokali po aporcie przez Spółkę w dotychczasowy sposób.
* Transakcje z dostawcami towarów i materiałów będą po aporcie realizowane przez Spółkę w niezmieniony sposób na podstawie składanych zamówień. W przypadku kilku kontrahentów X spodziewa się, że stosowna zgoda na cesję praw i obowiązków z umów ramowych dotyczących zasad składania zamówień i dystrybucji lub na zawarcie nowych umów ramowych może nie zostać wyrażona przed datą planowanego Aportu. W takich przypadkach najprawdopodobniej współpraca handlowa będzie w dalszym ciągu kontynuowana na podstawie składanych przez Spółkę zamówień. W ocenie Spółki, brak tych zgód na dzień Aportu nie uniemożliwi jej zatem prowadzenia Działalności Jubilerskiej w dotychczasowym zakresie. Tym samym, kontynuacja Działalności Jubilerskiej przez Spółkę będzie zachowana.
* decyzji w sprawie zatwierdzenia sposobu prowadzenia ewidencji towarowej w związku z działalnością w wolnym obszarze celnym albo w składach wolnocłowych ustanowionych na terenie dwóch portów lotniczych. Posiadanie takich decyzji przez X pozwala na prowadzenie sprzedaży w dwóch lokalach handlowych na terenie portów lotniczych, natomiast nie stanowi warunku koniecznego dla możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie Działalności Jubilerskiej. W razie niemożności uzyskania analogicznych zezwoleń przez Spółkę do dnia Aportu, najprawdopodobniej konieczne będzie chwilowe wstrzymanie sprzedaży prowadzonej w tych lokalach handlowych (do czasu uzyskania przez Spółkę stosownych decyzji). W konsekwencji, wyłączenie tych decyzji z przedmiotu Aportu (z powodu braku określenia wprost w przepisach prawa możliwości przeniesienia praw i obowiązków z tych decyzji na Spółkę) nie spowoduje braku możliwości kontynuacji Działalności Jubilerskie przez Spółkę po aporcie.
* decyzji o dokonaniu wpisu znaku imiennego do rejestru znaków imiennych prowadzonego na podstawie ustawy z dnia 1 kwietnia 2011 r. - Prawo probiercze (Dz. U. Nr 92, poz. 529). Obowiązek posiadania przez X takiej decyzji wiąże się z charakterem działalności produkcyjnej wykonywanej przez Jednostkę Y, jako że decyzja ta stanowi warunek wprowadzenia wyprodukowanych przez nią wyrobów do obrotu. Strony planowanej umowy aportowej analizują możliwość uzyskania przez Spółkę analogicznej decyzji przed Aportem, jednak może to okazać się niemożliwe z uwagi na brak uregulowania w przepisach prawa stosownego trybu do pozyskania takiej decyzji (lub promesy) przez podmiot niewykonujący jeszcze działalności danego rodzaju. W takim przypadku Spółka podejmie niezbędne działania w celu uzyskania tej decyzji niezwłocznie po otrzymaniu Aportu. Niemniej jednak Spółka jest zdania, że brak stosownej decyzji w pierwszych dniach prowadzenia przez Spółkę Działalności Jubilerskiej nie wpłynie na brak możliwości lub ograniczenie prowadzenia Działalności Jubilerskiej przez Spółkę. W takim przypadku działalność w zakresie produkcji będzie mogła być kontynuowana (podobnie działalność handlowo-dystrybucyjna), a jedynie część wyprodukowanych towarów będzie musiała zostać chwilowo wstrzymana od obrotu.
Czy wyodrębniona Jednostka Y stanowić będzie w dacie Aportu ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p."), a w konsekwencji, czy w przypadku uzyskania przychodu w postaci otrzymanej spłaty Należności Spółka będzie miała prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości podatkowej Należności, która wynika z ksiąg podatkowych X, a zatem wartości tych Należności zaewidencjonowanej w księgach rachunkowych X w dacie sprzedaży towaru lub usługi... (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)
Zdaniem Wnioskodawcy, wyodrębniona Jednostka Y stanowić będzie w dacie Aportu ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p., a w konsekwencji, w przypadku uzyskania przychodu w postaci otrzymanej spłaty Należności Spółka będzie miała prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości podatkowej Należności, która wynika z ksiąg podatkowych X, a zatem wartości tych Należności zaewidencjonowanej w księgach rachunkowych X w dacie sprzedaży towaru lub usługi.
Zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p., zorganizowana część przedsiębiorstwa jest to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.
Zatem na gruncie u.p.d.o.p. mamy do czynienia z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeśli spełnione są łącznie następujące przesłanki:
1. Istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań.
Takie stanowisko zajął m.in. WSA w Warszawie, który w wyroku z 9 października 2009 r., sygn. akt III SA/WA 674/09, podkreślił, że z definicja ZCP nie wymaga, aby dla uznania aportu za ZCP, w jego skład musiały wchodzić wszystkie zobowiązania, jakie związane są zdaną częścią przedsiębiorstwa. NSA w wyroku z 12 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 2222/09 (utrzymującym w mocy ww. wyrok WSA), wskazał ponadto, że trudno przy tym nie zgodzić się z konstatacją sądu, iż gdy wierzyciel posiadający nieznaczną wierzytelność w stosunku do pozostałych zobowiązań Spółki nie zgodziłby się na jej przeniesienie, pozbawiłby automatycznie dany zespół składników majątkowych statusu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
* posiadanie przez X decyzji w sprawie prowadzenia ewidencji towarowej w związku z działalnością w wolnym obszarze celnym albo w składach wolnocłowych ustanowionych na terenie portów lotniczych pozwala na prowadzenie sprzedaży w dwóch lokalach handlowych na terenie portów lotniczych. Zatem decyzje te nie stanowią warunku koniecznego dla możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie Działalności Jubilerskiej, a jedynie zapewniają dwa dodatkowe punkty zbytu towarów i wyrobów. W razie niemożności uzyskania analogicznych zezwoleń przez Spółkę przed dniem Aportu, najprawdopodobniej konieczne będzie chwilowe wstrzymanie sprzedaży prowadzonej w tych lokalach handlowych do czasu uzyskania przez Spółkę stosownych decyzji - jak tylko to nastąpi działalność w tych lokalach będzie kontynuowana. W konsekwencji, wyłączenie tych decyzji z przedmiotu Aportu (z powodu braku określenia wprost w przepisach prawa możliwości przeniesienia praw i obowiązków z tych decyzji na Spółkę) nie spowoduje braku możliwości kontynuacji Działalności Jubilerskiej przez Spółkę po aporcie;
* decyzja o dokonaniu wpisu znaku imiennego do rejestru znaków imiennych prowadzonego na podstawie ustawy - Prawo probiercze jest konieczna dla dopuszczenia wyrobów jubilerskich do obrotu. Natomiast chwilowy brak takiej decyzji nie wstrzymuje działalności produkcyjnej ani dystrybucyjno-handlowej wykonywanej w ramach Działalności Jubilerskiej (jedynym skutkiem może być to, że część wyprodukowanych towarów będzie musiała zostać chwilowo wstrzymana od obrotu). Niemniej jednak Spółka jest zdania, że brak stosownej decyzji w pierwszych dniach prowadzenia przez Spółkę Działalności Jubilerskiej (Wnioskodawca nie ma bowiem wątpliwości co do tego, że uzyska taką decyzję) nie wpłynie na brak możliwości lub ograniczenie prowadzenia Działalności Jubilerskiej przez Spółkę.
* WSA w Warszawie w cytowanym wyżej wyroku z 9 października 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 674/09, stwierdził, że w przypadku, gdy wydzielona część przedsiębiorstwa spełnia przesłanki określone wyżej w pkt 1-4, natomiast do wykonywania potencjalnej działalności beneficjent aportu musi wystąpić o koncesje i zezwolenia, to pomimo ich braku (na dzień wydzielenia) należy przyjąć, iż stanowi ona zorganizowaną część przedsiębiorstwa;
* Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 19 sierpnia 2011 r., sygn. IPPB5/423-506/11-2/DG, wskazał, że fakt niemożności, wynikającej z przepisów prawa, przeniesienia na nabywcę zezwoleń na obrót alkoholem nie stanowi samodzielnej przesłanki do pozbawienia zespołu składników majątkowych miana przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Brak przeniesienia koncesji czy w tym przypadku zezwoleń na obrót alkoholem, które z mocy prawa nie mogą być przedmiotem obrotu, w przypadku gdy spełnione byłyby pozostałe warunki wynikające z art. 40 pkt 4 ustawy podatkowej oraz art. 551 Kodeksu cywilnego nie stanowi samodzielnej podstawy prawnej do potwierdzenia prawidłowości stanowiska prezentowanego przez Spółkę;
* Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 3 sierpnia 2011 r., sygn. IPPB5/423-165/08/11-9/S/DG, potwierdził, że zgodnie jednak z odpowiednimi przepisami, wskazane uprawnienia, koncesje, licencje są nieprzenoszalne, a tym samym, po wniesieniu aportu Spółka w celu prowadzenia działalności lotniczej będzie zobowiązana do samodzielnego uzyskania przedmiotowych uprawnień niezbędnych do prowadzenia takiej działalności. Jak jednak wskazano wyżej, kwestie omawianych uprawnień nie są istotne z punktu widzenia oceny spełnienia analizowanej przesłanki. Należy bowiem wskazać, że to wnoszący aport ocenia, czy określone przesłanki są spełnione.
2. Organizacyjne i finansowe wyodrębnienie.
3. Przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych.
4. Zdolność do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze.
Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych np. w cytowanej powyżej interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 grudnia 2011 r., sygn. IPPB5/423-998/11-2/DG, w której organ podzielił argumentację wnioskodawcy, że na klasyfikację transakcji nie ma wpływu fakt iż nie dochodzi do przeniesienia wszystkich funkcji wspierających z B. Oddział w Polsce do F. (takich jak np. pełna obsługa kadrowa, czy księgowa). Okoliczność ta jest zdaniem Wnioskującego podyktowana dążeniem do uniknięcia powielania odpowiednich, istniejących już w F. funkcji. Ograniczenia w tym zakresie nie podważają, zdaniem B. Oddział w Polsce, zasadności twierdzenia o możliwości funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo, między innymi z tego powodu, iż równocześnie w ramach transakcji dochodzi do transferu płynności finansowej (gotówki), która byłaby wystarczająca do potencjalnego zakupu usług outsourcingowych zapewniających realizację przedmiotowych funkcji.
Taki pogląd wyrażany jest również w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo wskazać należy na wyrok NSA z 23 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1643/10, w którym sąd ten wyraził pogląd, że brak w przedsiębiorstwie wewnętrznych działów obsługujących jego zadania kadrowe, informatyczne i finansowe nie pozbawia tegoż przedsiębiorstwa możliwości realizacji określonych zadań gospodarczych. Ponadto trzeba wskazać, że istotą przedsiębiorstwa, jako zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, jest prowadzenie działalności gospodarczej poprzez realizację określonych zadań gospodarczych. Mogą być one wykonywane bez wewnętrznych działów obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej przedsiębiorstwa, które to zadania, jak trafnie podniósł sąd I instancji, mogą być przedmiotem obsługi dokonywanej przez firmy zewnętrzne (outsourcing).
Podsumowując powyższe rozważania, zdaniem Wnioskodawcy, wyodrębniona Jednostka Y stanowić będzie w dacie Aportu w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p.
Spółka jest zdania, że ściągnięcie Należności otrzymanych Aportem w ramach ZCP wygeneruje przychód podatkowy na zasadzie określonej w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Zgodnie bowiem z tym przepisem, przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.
Jednocześnie, w ocenie Spółki, w przypadku uzyskania przychodu w postaci otrzymania spłaty Należności, będzie ona uprawniona do pomniejszenia przychodów, o których mowa powyżej, o koszty uzyskania przychodów, w wysokości odpowiadającej wartości podatkowej tych Należności wynikającej z ksiąg podatkowych X (wnoszącego Aport).
Stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Kolejne jednostki redakcyjne art. 15 u.p.d.o.p. regulują w sposób szczegółowy zasady ustalania niektórych rodzajów kosztów uzyskania przychodu. Taka technika prawodawcza wskazuje, że ustawodawca w przypadku niektórych kategorii czy rodzajów wydatków formułuje dodatkowe zasady dotyczące ustalania ich wysokości, czy wręcz poszerzające katalog kosztów identyfikowany na podstawie reguły kwalifikacyjnej z art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p.
W przypadku aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustawodawca uregulował kwestię określenia wartości podatkowej składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w art. 15 ust. 1s u.p.d.o.p. Na podstawie tego przepisu ustawodawca zobowiązał podatnika do ujęcia tych składników majątku zgodnie z wartościami wynikającymi z ksiąg podatkowych wnoszącego aport.
W związku z powyższym, w opinii Wnioskodawcy, dla ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów w sytuacji otrzymania spłaty Należności przejętych w ramach Aportu ZCP zastosowanie będzie miał art. 15 ust. 1s u.p.d.o.p.
Zgodnie z art. 15 ust. 1s pkt 1 u.p.d.o.p., w przypadku składników zaliczonych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, wartość tych składników ustala się w wysokości wartości początkowej, określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład. W myśl natomiast art. 15 ust. 1s pkt 2 u.p.d.o.p. - w przypadku pozostałych składników (a zatem także Należności), ich wartość ustala się w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia.
Z przytoczonych powyżej regulacji wynika, że przejęte przez Wnioskodawcę w wyniku Aportu Należności mają określoną wartość podatkową, która w przypadku spłaty tych Należności stanowić będzie koszt uzyskania przychodów. Na skutek bowiem spłaty przedmiotowych Należności, z jednej strony powstanie u Wnioskodawcy przychód podatkowy, z drugiej z kolei uprawniony on będzie do rozpoznania kosztów uzyskania tego przychodu.
Wnioskodawca pragnie podkreślić, że zgodnie z art. 15 ust. 1s pkt 2 u.p.d.o.p., ustalenie wartości podatkowej składników majątku przejętych w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, innych niż środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, nie zależy od późniejszego sposobu wykorzystania tych składników, dlatego też, składniki majątkowe, w tym Należności, posiadają taką samą wartość podatkową, bez względu na to, w jaki sposób zostaną skonsumowane - tj. czy zostaną sprzedane w toku działalności, czy też wykorzystane przez Spółkę w inny sposób (spłacone przez dłużników - w przypadku Należności). W konsekwencji, sposób wykorzystania przejętych w ramach aportu składników majątku nie determinuje ustalonej dla celów podatkowych wartości tych składników. Wobec powyższego, w opinii Wnioskodawcy, w razie wykorzystania składników majątkowych (w tym Należności) skutkującej powstaniem przychodu, Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć w poczet kosztów podatkowych ich wartość przyjętą dla celów podatkowych w księgach X.
Zdaniem Wnioskodawcy, na takie zastosowanie art. 15 ust. 1s u.p.d.o.p. wskazuje dodatkowo art. 15 ust. 1u u.p.d.o.p., zgodnie z którym w przypadku zbycia składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, nabytego w drodze aportu, koszty uzyskania przychodów ustala się w wysokości, o której mowa w ust. 1s, to jest w przypadku składników majątku innych niż środki trwałe i wartości niematerialne i prawne koszty uzyskania przychodów stanowić będą wartości tych składników w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia. Wprawdzie art. 15 ust. 1u u.p.d.o.p., odnosi się wprost jedynie do sytuacji zbycia składników majątku wniesionych w drodze aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, jednakże zdaniem Spółki, w oparciu o wykładnię systemową przepis ten powinien być analogicznie stosowany także w sytuacji spłaty należności wniesionych aportem.
W opinii Wnioskodawcy, za takim sposobem określania wysokości kosztów uzyskania przychodów w przypadku otrzymania spłaty należności w drodze aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części przemawiają również względy celowościowe. W uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej, którą dodano art. 15 ust. 1s z dniem 1 stycznia 2011 r. (ustawa z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478 z późn. zm.)) zostało bowiem wyjaśnione, że przepis art. 15 ust. 1s wprowadza zasadę kontynuacji kosztów także przy określaniu wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części przez podmiot otrzymujący tego rodzaju wkład. Wskazano, że wymagało to uzupełnienia istniejących przepisów o regulację określającą sposób ustalania wartości, innych niż środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, składników majątku wchodzących w skład takiego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Przed nowelizacją zasada kontynuacji wyceny składników majątku przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części stosowana była jedynie w odniesieniu do składników ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a wprowadzenie ustępu 1s miało na celu rozciągnięcie stosowania tej zasady także na inne składniki majątku.
Należy przy tym wyjaśnić, co oznacza użyty w art. 15 ust. 1s pkt 2 u.p.d.o.p. zwrot "wartość przyjęta dla celów podatkowych i wynikająca z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia". u.p.d.o.p. nie definiuje bowiem pojęcia "wartość dla celów podatkowych", ani też "księgi podatkowe". Jednocześnie ustawy podatkowe nie wprowadzają obowiązku prowadzenia przez podatników odrębnej kategorii dokumentacji w postaci ksiąg podatkowych. Natomiast stosując metodę wykładni systemowej należy zauważyć, że zgodnie z art. 3 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), przez księgi podatkowe rozumie się księgi rachunkowe, podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy, płatnicy lub inkasenci. Zatem w analizowanym przypadku wartość składników majątku wynikająca z ksiąg podatkowych będzie to wartość podatkowa ujęta w księgach rachunkowych X.
Skoro zatem przez księgi podatkowe należy rozumieć m.in. księgi rachunkowe, które są prowadzone w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330 z późn. zm.), to także "wartość przyjęta dla celów podatkowych" powinna zostać określona w zgodzie z tymi przepisami. I tak, w myśl art. 37 ust. 2 ustawy o rachunkowości, wartość podatkowa aktywów jest to kwota wpływająca na pomniejszenie podstawy obliczenia podatku dochodowego w przypadku uzyskania z nich, w sposób pośredni lub bezpośredni, korzyści ekonomicznych. Jeżeli uzyskanie korzyści ekonomicznych z tytułu określonych aktywów nie powoduje pomniejszenia podstawy obliczenia podatku dochodowego, to wartość podatkowa aktywów jest ich wartością księgową.
Mając na uwadze powyższe uregulowania, Spółka jest zdania, że koszt uzyskania przychodu w przypadku otrzymania spłaty Należności powinien odpowiadać wartości księgowej tej należności u wnoszącego na dzień Aportu, bowiem dla wnoszącego księgowa wartość należności w przypadku otrzymania jej spłaty nie wpływałaby na pomniejszenie podstawy obliczania podatku dochodowego (otrzymanie spłaty własnej należności powstałej z tytułu świadczenia usług lub sprzedaży towarów przez wnoszącego aport co do zasady nie wywołuje skutków podatkowych z uwagi na memoriałową zasadę rozpoznawania przychodów).
Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku otrzymania spłaty należności wniesionych aportem ZCP znajduje potwierdzenie w tezach wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 22 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 1155/12. W rozstrzyganej sprawie sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, w której organ za nieprawidłowe uznał stanowisko podatnika, że w przypadku otrzymywania środków pieniężnych z tytułu przejętych w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa należności cywilnoprawnych, spółka ma prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości odpowiadającej zaspokojonym w ten sposób należnościom, których wartość podatkowa wynika z ksiąg rachunkowych wnoszącego aport.
Stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawcę znajduje potwierdzenie w wydanej na skutek powyższego wyroku WSA w Gliwicach interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 16 października 2013 r. (sygn. IBPBI/2/423-859/13/SD), w której organ stwierdził m.in.: Dokonując ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów w związku z uzyskiwanym przez Spółkę przychodami w postaci środków pieniężnych otrzymywanych tytułem przejętych w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa należności cywilnoprawnych należy wziąć pod uwagę brzmienie powołanego wcześniej art. 15 ust. 1s pkt 2 ustawy o p.d.o.p. Cytowany przepis art. 15 ust. 1s pkt 2 ustawy o p.d.o.p., dotyczy bowiem ustalania wartości składników majątkowych niezaliczonych przez podmiot wnoszący aport do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, które zostały wniesione w ramach przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Odnosząc powołaną regulację do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego stwierdzić należy, że kosztami uzyskania przychodów w związku z uzyskiwanym przez Spółkę przychodami w postaci środków pieniężnych otrzymywanych tytułem przejętych w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa należności cywilnoprawnych, będzie ich wartość przyjęta dla celów podatkowych i wynikająca z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia (tekst jedn.: wartość wynikająca z ksiąg rachunkowych prowadzonego dotychczas przez Panią X przedsiębiorstwa).
Podsumowując, Spółka jest zdania, że wyodrębniona Jednostka Y stanowić będzie w dacie Aportu ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p., a w konsekwencji w przypadku uzyskania przychodu w postaci otrzymanej spłaty Należności Spółka będzie miała prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości podatkowej Należności, która wynika z ksiąg podatkowych X, a zatem wartości tych Należności zaewidencjonowanej w księgach rachunkowych X w dacie sprzedaży towaru lub usługi.
* zostały poniesione przez podatnika;
* ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów (tzw. przesłanka celowości kosztów);
Należy przy tym wyjaśnić, że przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł - obiektywnie oceniając - oczekiwać takiego efektu.
Omawiana ustawa nie zawiera legalnej definicji celu ponoszenia kosztów, jakim jest przychód podatkowy. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 1-2 omawianej ustawy). Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, mająca definitywny charakter, powiększająca jego aktywa, którą może on rozporządzać jak własną.
Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje również pojęć "zachowanie źródła przychodów", "zabezpieczenie źródła przychodów". Korzystając z zasad wykładni językowej, można jednak stwierdzić, że źródłem przychodu w rozumieniu ww. ustawy są wszelkie stany, zdarzenia lub czynności (a także zespoły zdarzeń lub czynności), które powodują uzyskiwanie przychodu - są przyczyną jego powstawania. W szczególności, źródłami przychodów są stany, zdarzenia lub czynności będące powodem (podstawą, przyczyną) uzyskania przez podatnika przysporzeń i wartości wymienionych w art. 12 ust. 1 tej ustawy. Zachowaniem albo zabezpieczeniem tych źródeł są natomiast działania podejmowane przez podatnika odpowiednio w celu ich utrzymania (zapobieżenia ich utracie) albo zapobieżenia ich niszczeniu.
Podstawowe zasady ujmowania wydatków spełniających warunki określone w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dla celów rozliczeń podatkowych, zostały unormowane w art. 15 ust. 4, 4b-4e omawianej ustawy. W treści tych przepisów - kierując się kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć - ustawodawca wprowadził podział kosztów uzyskania przychodów na bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), różnicując moment ich potrącalności.
Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których ponoszenie jest racjonalnie uzasadnione jako służące osiąganiu przychodów, nie ma jednak możliwości przypisania ich do określonych, konkretnych przychodów. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty administracyjne, wydatki na obsługę prawną, ubezpieczenie. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu poniesienie danego wydatku ma służyć.
W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka będzie uzyskiwać przychody w postaci ściągniętych należności otrzymanych w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa (art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).
Rozważając kwestię możliwości rozpoznania przez Spółkę kosztów uzyskania tych przychodów, należy zauważyć, że otrzymywanie spłat należności jest bezpośrednią konsekwencją uprzedniego nabycia tych należności przez Spółkę w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Koszty nabycia poszczególnych należności stanowią tym samym koszty bezpośrednio związane z przychodami z tytułu ich spłat. Każda należność to samoistny byt prawny, a jej przedmiotem jest zobowiązanie dłużnika do zapłaty określonej kwoty środków pieniężnych - spłata należności skutkuje tym samym uzyskaniem określonego przychodu (wpływu środków pieniężnych). Koszty podatkowe powinny być zatem ustalane indywidualnie (odrębnie) dla każdej z należności.
W analizowanym przypadku Spółka nabyła prawa majątkowe w postaci należności łącznie z innymi składnikami wchodzącymi w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa wniesionej do niej tytułem wkładu niepieniężnego. W zamian wydała swoje akcje o określonej wartości nominalnej.
Wobec powyższego, wartość nominalna wydanych przez Wnioskodawcę akcji stanowi dla niego "cenę" nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Skoro natomiast zorganizowana część przedsiębiorstwa są zespołem składników majątkowych o różnych wartościach, wartość nominalna wydanych akcji zawiera w sobie koszty nabycia każdego z tych poszczególnych elementów. Kosztem nabycia konkretnego składnika majątkowego wchodzącego w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest zatem wartość nominalna akcji wydanych przez Spółkę w zamian za aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa - w części odpowiadającej wartości tego składnika majątku (tekst jedn.: w części dotyczącej tego elementu; w części, w jakiej odpowiada ustalonej przez strony transakcji "cenie" nabycia tego składnika).
Wskazać należy, że w orzecznictwie zarówno Sądu Najwyższego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także w piśmiennictwie ukształtowany jest pogląd, w myśl którego przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem, a jedynie w sytuacjach wątpliwych, gdy językowa wykładnia nie doprowadza do ustalenia jednoznacznej treści normy prawnej, należy skorzystać z innych metod wykładni w taki sposób, by wyinterpretowana norma spójna była z innymi normami skorelowanymi, jak również by jednocześnie w pełni odzwierciedlała intencje racjonalnego ustawodawcy i nie była sprzeczna z przepisami rangi konstytucyjnej.
Odnosząc powyższe do przedstawionego zagadnienia należy wskazać, że zgodnie z art. 15 ust. 1s pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w drodze wkładu niepieniężnego (aportu), wartość poszczególnych składników majątku, wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustala się w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia - w przypadku pozostałych składników.
Przepis ten stanowi o ustalaniu wartości składników wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa; zauważyć należy, że nie stanowi on samoistnej podstawy ustalania wartości kosztów uzyskania przychodów. Potwierdzeniem tej tezy jest brzmienie art. 15 ust. 1u ww. ustawy, w którym to ustawodawca wprost wskazuje, że w przypadku zbycia składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, nabytych w sposób, o którym mowa w ust. 1s, koszty uzyskania przychodów ustala się w wysokości, o której mowa w tym przepisie, pomniejszonej o dokonane od tych składników odpisy amortyzacyjne. W konsekwencji dopiero art. 15 ust. 1u omawianej ustawy, stanowi podstawę dla zaliczenia wartości ustalonych zgodnie z art. 15 ust. 1s do kosztów uzyskania przychodów. Przy czym podkreślić należy, że mówi on wprost o "zbyciu" określonych składników majątkowych. W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym Spółka natomiast nie będzie dokonywała zbycia uzyskanych w ramach aportu zorganizowanych części przedsiębiorstwa należności; Uzyskany przychód nastąpi w związku ze spłatą należności; w konsekwencji podstawowa przesłanka zawarta w treści art. 15 ust. 1u cytowanej ustawy, nie zostanie wypełniona.
Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w przypadku uzyskania przychodu z tytułu spłaty należności nabytych w drodze aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółka będzie miała prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów, przy czym wartość tych kosztów powinna odpowiadać wartości nominalnej akcji wydanych w związku z aportem w części odpowiadającej przejętym należnością (wartość ta odpowiada bowiem kosztowi w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).
Stanowisko Spółki w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 jest zatem nieprawidłowe.