Source: https://interpretacje-podatkowe.org/agent/ippb5-423-517-12-4-jc
Timestamp: 2017-11-23 20:20:42
Legal References Found: art. 16
 art. 9
 art. 14
 art. 16
 art. 9
 art. 519
 art. 3
 art. 1
 art. 11
 art. 16
 art. 9
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 509
 art. 519
 art. 16
 art. 15
 art. 9
 art. 9
 art. 11
 art. 9
 art. 16
 art. 9
 art. 11
 art. 12
 art. 13
 art. 12
 art. 12
 art. 15
 art. 16
 art. 15
 art. 16
 art. 11
 art. 9
 art. 12
 art. 14
 art. 12
 art. 12

Art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 14
 art. 12
 art. 13
 art. 12
 art. 14
 art. 14

Document Content:
Czy przy zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów Uczestnika odsetek wypłacanych w ramach systemu cash poolingu należy stosować ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 lub 61 ustawy o CIT?Czy w opisanym stanie faktycznym Spółka obowiązana będzie do sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ustawy o CIT?Czy dla Uczestnika przychodami są kwoty wypłaconych im na Rachunki odsetek, a kosztami uzyskania przychodów wydatki poniesione z tytułu odsetek zapłaconych od salda ujemnego na ich Rachunkach oraz wydatki poniesione z tytułu opłat zapłaconych bankowi za świadczone w ramach systemu cash poolingu usługi, natomiast pozostałe transfery środków finansowych w ramach systemu cash poolingu nie generują odpowiednio przychodów ani kosztów ich uzyskania na gruncie ustawy o CIT?
IPPB5/423-517/12-4/JCinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 27.06.2012 r. (data wpływu 28.06.2012 r.) uzupełnionym pismem z dnia 14.09.2012 r. (data nadania 14.09.2012 r., data wpływu 17.09.2012 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie Nr IPPB5/423-517/12-2/JC oraz IPPB2/436-289/12-2/AF z dnia 07.09.2012 r. (data doręczenia 10.09.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych odnośnie konsekwencji zawarcia umowy cash poolingu, w tym:
zastosowania przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych o niedostatecznej kapitalizacji –jest prawidłowe,
sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ww. ustawy – jest prawidłowe,
ustalenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów – jest prawidłowe.
W dniu 28.06.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych odnośnie konsekwencji zawarcia umowy cash poolingu.
Sp. z o.o., zwana dalej Spółką lub Uczestnikiem, wraz z innymi spółkami w grupie kapitałowej, zamierza przystąpić do struktury cash poolingu rzeczywistego. Cash pooling stanowi system kompleksowego zarządzania płynnością finansową pozwalający na zwiększenie efektywności działalności gospodarczej prowadzonej przez spółki, pomiędzy którymi występują powiązania kapitałowe. Usługa cash poolingu polega na konsolidacji sald rachunków bankowych usługobiorców (zwanych dalej Uczestnikami) w celu uzyskania silniejszej pozycji negocjacyjnej, wyższej wiarygodności kredytowej oraz podniesienia efektywności wykorzystania środków pieniężnych przy jednoczesnej optymalizacji kosztów pozyskania środków finansowych. Cash pooling rzeczywisty polega na fizycznym transferze środków pomiędzy rachunkami Uczestników, pozwala wykorzystać nadwyżki finansowe jednych Uczestników na pokrycie potrzeb pozostałych Uczestników w zakresie finansowania. Korzyści odsetkowe uzyskuje się poprzez konsolidację dodatnich i ujemnych sald rachunków biorących udział w procesie. Limity w rachunkach bieżących wykorzystane przez jednych Uczestników są kompensowane nadwyżkami finansowymi zgromadzonymi na rachunkach innych Uczestników. Usługa cash poolingu jest realizowana w oparciu o umowę zawartą pomiędzy bankiem a Uczestnikami, określającą istotne jej postanowienia. Zgodnie z tą umową, jeden z Uczestników zostaje wybrany tzw. agentem (dalej jako „Agent”). Podstawę funkcjonowania usługi stanowić będą:
W celu wykonania usługi rzeczywistego cash poolingu bank udzieli Uczestnikom, na warunkach określonych w umowie limitów dziennych, tj. kwot do których dyspozycje Uczestników dotyczące Rachunków (w tym także Rachunku Głównego Agenta) będą mogły być realizowane przez bank w przypadku braku środków dostępnych na tych rachunkach. Ponadto, bank może udzielić Agentowi, na warunkach określonych w odrębnej umowie, kredytu w rachunku bieżącym. Udzielenia kredytu w rachunku bieżącym jest elementem dodatkowym, który ewentualnie może uatrakcyjnić ofertę banku, ale nie jest niezbędny do świadczenia przez bank usługi cash poolingu.
W ramach umowy cash poolingu, w żadnym wypadku suma łącznego zadłużenia Uczestników wobec banku nie będzie mogła przekroczyć tzw. globalnego limitu płynności, tj. sumy sald na Rachunkach Uczestników uwzględniającej środki dostępne z tytułu przyznanego, na podstawie odrębnej umowy, kredytu w Rachunku Głównym Agenta.
Usługa cash poolingu rzeczywistego będzie polegała na codziennym (o określonej w Umowie godzinie) bilansowaniu środków zgromadzonych na Rachunkach Uczestników. Każdego dnia roboczego bank ustali salda na Rachunkach Uczestników. Jeżeli bank ustali, iż:
co najmniej jeden Uczestnik niebędący Agentem jest tzw. Uczestnikiem Dodatnim (tzn. saldo na jego Rachunku ma wartość dodatnią) i co najmniej jeden Uczestnik niebędący Agentem jest tzw. Uczestnikiem Ujemnym (tzn. saldo na jego Rachunku ma wartość ujemną), to wówczas Agent, z wykorzystaniem środków pieniężnych dostępnych w Rachunku Pomocniczym Agenta, spłaci zobowiązania Uczestników Ujemnych względem banku i nabędzie w ten sposób wierzytelności banku względem Uczestników Ujemnych do wysokości dokonanej spłaty, wstępując tym samym w prawa zaspokojonego wierzyciela, tj. banku, w trybie artykułu 518 § 1 Kodeksu cywilnego (dalej jako „kc”). Uczestnicy Dodatni niebędący Agentem, z wykorzystaniem środków pieniężnych zgromadzonych na ich Rachunkach, spłacą zobowiązania Agenta, istniejące w Rachunku Pomocniczym Agenta, względem banku i nabędą w ten sposób wierzytelności banku względem Agenta do wysokości dokonanej spłaty, wstępując tym samym w prawa zaspokojonego wierzyciela, tj. banku w trybie artykułu 518 § 1 kc,
każdy z Uczestników innych niż Agent jest Uczestnikiem Dodatnim lub saldo na Rachunku Uczestnika jest równe zeru, to wówczas Uczestnicy Dodatni, z wykorzystaniem środków pieniężnych zgromadzonych na ich Rachunkach, spłacą zobowiązania Agenta, istniejące w Rachunku Głównym Agenta, względem banku i nabędą w ten sposób wierzytelności banku względem Agenta do wysokości dokonanej spłaty, wstępując tym samym w prawa zaspokojonego wierzyciela, tj. banku, w trybie artykułu 518 § 1 kc,
każdy z Uczestników innych niż Agent jest Uczestnikiem Ujemnym lub saldo na Rachunku Uczestnika jest równe zeru, to wówczas Agent, z wykorzystaniem środków pieniężnych dostępnych na Rachunku Głównym Agenta spłaci zobowiązania Uczestników Ujemnych względem banku i nabędzie w ten sposób wierzytelności banku względem Uczestników Ujemnych do wysokości dokonanej spłaty, wstępując tym samym w prawa zaspokojonego wierzyciela, tj. banku, w trybie artykułu 518 § 1 kc,
każdy z Uczestników jest Uczestnikiem Dodatnim lub saldo na Rachunku Uczestnika jest równe zeru, to wówczas Agent przejmie długi banku względem Uczestników Dodatnich, w trybie art. 519 § 1 kc. Z tytułu przejęcia długów, bank zapłaci Agentowi wynagrodzenie w wysokości wartości nominalnej długów.
Innymi słowy, w przypadku gdy saldo na Rachunku Uczestnika niebędącego Agentem ma wartość ujemną wówczas bank dokona transferu środków pieniężnych z Rachunku Pomocniczego Agenta na Rachunek Uczestnika niebędącego Agentem; jeśli zaś saldo to będzie miało wartość dodatnią to bank dokona transferu środków pieniężnych z Rachunku Uczestnika niebędącego Agentem na Rachunek Pomocniczy Agenta tak, aby po dokonaniu tych przelewów salda na Rachunkach Uczestników niebędących Agentem były równe zeru.
Powyższe czynności są przeprowadzane w oparciu o pełnomocnictwo udzielone bankowi przez Uczestników i będą następowały bez konieczności składania dodatkowych dyspozycji przez Agenta lub innych Uczestników. Umowa może zostać zawarta w jednej z dwóch opcji: tzw. cash poolingu dwukierunkowego albo tzw. cash poolingu jednokierunkowego. Jeżeli zostanie zawarta umowa przewidująca tzw. cash pooling dwukierunkowy, każdego pierwszego dnia roboczego po dniu, w którym dokonano wyżej opisanych czynności, do ustalonej w umowie godziny, bank dokona operacji odwrotnych do opisanych powyżej – w ten sposób zobowiązania między Uczestnikami zaciągnięte na koniec dnia roboczego w wyniku dokonania przelewów między Rachunkami i Rachunkiem Głównym są w pełni (poza odsetkami) rozliczane na początku następnego dnia roboczego. Jeżeli zostanie zawarta umowa wprowadzająca tzw. cash pooling jednokierunkowy, nie będzie dochodziło do zwrotnych transferów pieniężnych na początku kolejnego dnia roboczego - w ten sposób przez cały czas trwania umowy, na koniec każdego dnia roboczego będą powstawały kolejne zobowiązania między Uczestnikami w wyniku dokonania przelewów między Rachunkami i Rachunkiem Głównym. Łączna kwota tych zobowiązań będzie się zmieniała (zwiększała lub zmniejszała) na koniec każdego dnia roboczego o kwotę dokonanego przelewu. Zobowiązania te mogą być rozliczone między Uczestnikami periodycznie (np. raz na miesiąc, na koniec roku) lub jednorazowo - w momencie rozwiązania umowy, w zależności od decyzji Uczestników.
Bank na podstawie dyspozycji Uczestników może naliczać odsetki należne między Uczestnikami z tytułu wzajemnych zobowiązań powstałych wskutek wdrożenia rozważanej usługi cash poolingu rzeczywistego. Odsetki mogą być naliczane i rozliczane raz w miesiącu przez bank. Wysokość należnych odsetek naliczana będzie przy zastosowaniu stawki oprocentowania ustalonej w umowie z bankiem.
Przewiduje się, iż bank będzie pobierał od Uczestników:
opłatę za świadczenie usługi cash poolingu rzeczywistego w ustalonej między stronami wysokości, oraz
prowizję przygotowawczą z tytułu zawarcia umowy, a także za udzielenie lub podwyższenie kwoty limitu, ustaloną jako procent od kwoty limitu lub jego podwyższenia.
Uczestnicy struktury są polskimi rezydentami podatkowymi w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej zwana ustawą o CIT). Agentem będzie spółka posiadająca 100% udziałów w kapitale Spółki. Pomiędzy wszystkimi Uczestnikami struktury występują powiązania kapitałowe, dodatkowo Spółka oraz Agent wchodzą w skład podatkowej grupy kapitałowej w rozumieniu art. 1a ustawy o CIT.
Bank, świadczący usługę cash poolingu będzie podmiotem zewnętrznym, nie powiązanym z żadnym z Uczestników w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o CIT. W powyższej umowie podstawą rozliczeń będą transakcje przelewu (cesji) wierzytelności oraz przejęcia długu.
Na dzień sporządzenia wniosku przewiduje się, iż każdy z Uczestników będzie uczestnikiem dodatnim, co oznacza, że na koniec każdego dnia będą oni mieli należność w stosunku do banku. Bank będzie przenosił swoje zobowiązania w stosunku do Uczestników na Agenta za wynagrodzeniem równym wartości nominalnej długów. Spółka nie wyklucza jednak możliwości, iż w pewnych okresach na jej Rachunku może powstać saldo ujemne.
W uzupełnieniu wniosku z dnia 14.09.2012 r. Wnioskodawca doprecyzował opisane zdarzenia przyszłe wskazując:
W przedmiotowej sprawie i zgodnie z zaprezentowanym już przez Spółkę stanowiskiem w sprawie zdarzenia przyszłego, Agent nie zawiera odrębnych umów dotyczących wykonywanych czynności na rzecz Uczestników w ramach usługi cash pooling rzeczywisty. Jedynym usługodawcą jest bank, który odpowiada za wszystkie czynności w ramach kompleksowej obsługi związanej z funkcjonowaniem usługi cash pooling rzeczywisty.
Agent w ramach Umowy cash poolingu nie otrzymuje wynagrodzenia, rozumianego jako dodatkowa opłata za wykonaną czynność. Wynagrodzenie, ale nie za świadczenie usługi, pojawia się przy kwestii przejęcia długu banku wobec Uczestników przez Agenta za wynagrodzeniem w wysokości wartości nominalnej długów. Nadwyżki środków (salda dodatnie na rachunkach) są długiem banku wobec Uczestników wynikającym ze stosunku rachunku bankowego. Przejęcie długu odnosi się do długu banku wobec Uczestnika tytułem wypłaty kwoty zdeponowanej na rachunku bankowym. Przejęcie długu następuje na podstawie udzielonych w Umowie cash poolingu rzeczywistego zgód Uczestników na przejęcie długu banku przez Agenta albo na przejęcie długu Agenta przez bank. Niemniej, samo zawarcie takiej umowy, bez dodatkowych postanowień, nie rodziłoby podstaw do dokonania przelewu środków pieniężnych między dłużnikiem a podmiotem przejmującym dług. Z tego powodu został wprowadzony element wynagrodzenia należnego Agentowi od banku, z tytułu przejęcia długu w wysokości równej wartości nominalnej długu. Przelew środków na Rachunek Główny Agenta jest więc płatnością wynagrodzenia należnego Agentowi od banku, z tytułu przejęcia długu banku wobec Uczestników Dodatnich. W cash poolingu rzeczywistym dwukierunkowym mamy do czynienia ze zwrotnym przejęciem długu, gdzie bank przejmuje z powrotem ten sam dług wobec Uczestników Dodatnich, który na koniec poprzedniego dnia roboczego przejął od niego Agent. Mechanizm jest ten sam, jak ten wyżej opisany a jedynie kierunek przejęcia długu i następujący po nim przelew będący zapłatą wynagrodzenia jest odwrotny.
W zaprezentowanej w części G wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej strukturze cash poolingu rzeczywistego i zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy zawartym w części H, nie będzie dochodziło do zawierania umów pożyczek w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego.
Czy przy zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów Uczestnika odsetek wypłacanych w ramach systemu cash poolingu należy stosować ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 lub 61 ustawy o CIT...
Czy umowy, w ramach których dochodzi do opisanych w stanie faktycznym przepływów finansowych i konsolidacji sald podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych...
Czy Agent, w ramach opisanego mechanizmu cash poolingu, będzie świadczył usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czy też jedynym podmiotem świadczącym usługi pośrednictwa finansowego zwolnione z opodatkowania VAT będzie bank...
Czy w opisanym stanie faktycznym Spółka obowiązana będzie do sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ustawy o CIT...
Czy dla Uczestnika przychodami są kwoty wypłaconych im na Rachunki odsetek, a kosztami uzyskania przychodów wydatki poniesione z tytułu odsetek zapłaconych od salda ujemnego na ich Rachunkach oraz wydatki poniesione z tytułu opłat zapłaconych bankowi za świadczone w ramach systemu cash poolingu usługi, natomiast pozostałe transfery środków finansowych w ramach systemu cash poolingu nie generują odpowiednio przychodów ani kosztów ich uzyskania na gruncie ustawy o CIT...
Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytania oznaczone numerami 1, 4 i 5 dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych. W zakresie pytania dotyczącego podatku od towarów i usług oraz pytania dotyczącego podatku od czynności cywilnoprawnych zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.
Niedostateczna kapitalizacja.
Spółka uważa, że przy zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów Uczestników odsetek wypłacanych w ramach systemu cash poolingu nie znajdą zastosowania ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 lub 61 ustawy o CIT.
Zgodnie z dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT nie uznaje się za koszt uzyskania przychodów:
Zgodnie z dyspozycją art. 16 ust. 7b ustawy o CIT przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę.
Spółka wskazuje, iż w strukturze kompleksowego zarządzania płynnością finansową będą uczestniczyć podmioty z nią powiązane w sposób określony w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o CIT.
Jednakże powołane powyżej przepisy o niedostatecznej kapitalizacji w odniesieniu do opisanej w stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym) struktury cash poolingu nie znajdą zastosowania z uwagi na niespełnienie jednej z przesłanek wskazanej w tych przepisach: podstawą dokonywanych transferów w ramach struktury nie będą bowiem pożyczki, o których mowa w art. 16 ust. 7b ustawy o CIT, lecz transakcja przelewu wierzytelności lub przejęcia długu w myśl art. 509 § 1 oraz art. 519 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. 1964 r., Nr 16, poz. 93, dalej również jako KC).
W omawianej strukturze cash poolingu występują co najmniej dwa podmioty, a mianowicie podmiot posiadający wolne środki finansowe oraz występujący w roli pośrednika bank działający we własnym imieniu. Z tytułu uczestnictwa w transakcjach cash poolingowych dla każdego z podmiotów powstają określone prawa i obowiązki, co jednak nie prowadzi do zawarcia pomiędzy nimi umowy pożyczki. Żaden z Uczestników cash poolingu nie zobowiązuje się do przeniesienia na własność innego Uczestnika określonej ilości pieniędzy, a także żaden z Uczestników nie zobowiązuje się do ich zwrotu. Wszystkie transfery środków będą wykonywane na podstawie przelewu wierzytelności lub przejęcia długu w sposób automatyczny. Uczestnicy dysponujący saldem dodatnim nie mają wiedzy odnośnie tego, jaka część zgromadzonych na ich rachunkach bieżących nadwyżek przetransferowana na Rachunek Główny Agenta zostaje wykorzystana przez pozostałych Uczestników. W związku z powyższym nie można wskazać, który z Uczestników pełniłby funkcję dającego pożyczkę, a który biorącego pożyczkę. Także przedmiot pożyczki pozostaje nieokreślony, ponieważ zasilenie rachunku bieżącego Uczestnika o niedoborze finansowym następuje z Rachunku Głównego Agenta, a nie ze środków zgromadzonych na rachunku Uczestnika dysponującego nadwyżką. W żadnym momencie nie dojdzie do bezpośredniego przepływu środków pomiędzy Uczestnikami cash poolingu, co oznacza że Uczestnicy w ramach grupy kapitałowej nie dokonują pomiędzy sobą żadnych bezpośrednich transakcji. To bank oblicza oprocentowanie od salda skonsolidowanego na Rachunku Głównym Agenta i to bank alokuje odsetki na odpowiednie rachunki bieżące Uczestników.
Wobec powyższego ograniczenia dotyczące niedostatecznej kapitalizacji przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT nie znajdują zastosowania w odniesieniu do omawianego stanu faktycznego (winno być: zdarzenia przyszłego), a odsetki wypłacane przez Uczestników za pośrednictwem banku na Rachunek Główny Agenta, w przypadku stwierdzenia sald ujemnych, będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodów na zasadach ogólnych zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.
Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w szeregu wydanych w analogicznym stanie faktycznym interpretacji indywidualnych, w tym w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 2 maja 2012 roku (sygn. IPTPB3/423-54/12-3/MF), Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2012 roku (sygn. IPPB5/423-185/12-2/JC), interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 września 2010 r. (sygn. IBPBI/2/423-1211/10/PP), interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 marca 2012 roku (sygn. IPPB5/423-25/12-2/JC).
W opisanym stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym) Spółka nie będzie obowiązana do sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ust. 1 ustawy o CIT.
Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami - w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 - są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takich transakcji z uwzględnieniem wymogów wymienionych w punktach 1-6 tego artykułu. Na podstawie art. 9a ust. 2 ustawy o CIT obowiązek sporządzenia dokumentacji występuje w przypadku, gdy łączna kwota (lub jej równowartość) transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość: (1) 100.000 EURO - jeżeli wartość transakcji nie przekracza 20% kapitału zakładowego, określonego zgodnie z art. 16 ust. 7, albo (2) 30.000 EURO - w przypadku świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych, albo (3) 50.000 EURO - w pozostałych przypadkach.
Z uwagi na powyższe, konieczność sporządzenia dokumentacji cen transferowych zachodzi w przypadku, gdy spełnione są kumulatywnie następujące warunki: (1) dochodzi do transakcji, (2) transakcja jest realizowana pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz (3) łączna kwota transakcji przekracza kwoty wskazane w art. 9a ust. 2 ustawy o CIT.
Ponieważ pojęcie transakcja” nie posiada definicji legalnej w przepisach prawa podatkowego oraz przepisach prawa cywilnego, należy posłużyć się znaczeniem słownikowym. Zgodnie z internetowym Słownikiem Języka Polskiego Wydawnictwa PWN transakcja to operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług lub umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług, jak również zawarcie takiej umowy.
Z kolei zgodnie z art. 11 ust. l i ust. 4 ustawy o CIT jeden podmiot gospodarczy jest powiązany z innym podmiotem gospodarczym, jeżeli;
te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów, lub
W zaprezentowanej w opisie stanu faktycznego (winno być: zdarzenia przyszłego) strukturze cash poolingu wszystkie transakcje będą realizowane automatycznie za pośrednictwem banku. W ramach planowanej struktury cash poolingu po jednej stronie umowy będzie funkcjonować bank, a po drugiej Agent oraz Uczestnicy. W żadnym momencie pomiędzy Uczestnikami a Agentem, a także pomiędzy samymi Uczestnikami nie dojdzie do zawarcia w jakikolwiek sposób żadnej umowy dotyczącej cash poolingu. W ramach planowanej struktury nie dojdzie również do bezpośredniego przepływu środków pomiędzy Uczestnikami cash poolingu. W konsekwencji uznać należy, iż zarówno Uczestnicy, jak i Agent nie dokonają pomiędzy sobą żadnych bezpośrednich transakcji. Istotą systemu jest bowiem fakt, że dzięki przystąpieniu do transakcji większej ilości spółek z grupy - jako jednej jej strony - otrzymują one od banku - jako drugiej strony - korzystniejsze oprocentowanie sald debetowych i kredytowych na swoich rachunkach. Oprocentowanie to jest ustalone na zasadach rynkowych, jako że określane są one przez podmiot niezależny - bank.
Wobec powyższego, w omawianym stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym) trudno we wzajemnych stosunkach pomiędzy Uczestnikami doszukiwać się jakichkolwiek operacji handlowych dotyczących kupna lub sprzedaży towarów lub usług, względnie zawierania umów handlowych na kupno lub sprzedaż towarów lub usług, tj. przypadków przeprowadzania transakcji pomiędzy tymi podmiotami. Dlatego też w ocenie Spółki przepływy finansowe w ramach struktury cash poolingu, w tym wypłaty odsetek, nie prowadzą do zawarcia transakcji pomiędzy Uczestnikami tej struktury, ponieważ w żadnym momencie nie dochodzi do bezpośrednich przepływów finansowych pomiędzy tymi podmiotami. Z uwagi na powyższe brak transakcji oznacza nieziszczenie się pierwszego z warunków determinujących obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej w odniesieniu do przepływów finansowych realizowanych pomiędzy Uczestnikami struktury cash poolingu.
Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w szeregu wydanych w analogicznym stanie faktycznym interpretacji indywidualnych, w tym w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 11 maja 2012 roku (sygn. IPTPB3/423-56/12/2/KJ, Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8 stycznia 2010 roku (sygn. IBPBI/2/423-19/10/MS), w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 grudnia 2009 roku (sygn. IPPB3/423-640/09-3/PD), czy też w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia września 2009 roku (sygn. IPPB3/423-340/09-2/ER).
Przepływy finansowe poza wypłacanymi odsetkami i prowizjami są neutralne podatkowo.
Dla Uczestnika przychodami są kwoty wypłaconych im na rachunki bieżące odsetek, a kosztami uzyskania przychodów wydatki poniesione z tytułu odsetek zapłaconych od salda ujemnego na ich rachunkach bieżących oraz wydatki poniesione z tytułu opłat zapłaconych bankowi za świadczone w ramach systemu cash poolingu usługi, natomiast pozostałe transfery środków finansowych w ramach systemu cash poolingu nie generują odpowiednio przychodów ani kosztów ich uzyskania na gruncie ustawy o CIT.
Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Do przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Do przychodów nie zalicza się również, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów).
Z uwagi na powyższe w ocenie Spółki należy stwierdzić, iż w przedstawionym stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym) przychód podlegający opodatkowaniu u Uczestnika dodatniego stanowią jedynie te odsetki, które zostaną przez niego faktycznie otrzymane, przy czym odsetki skapitalizowane stanowią przychód podatkowy w dacie ich kapitalizacji.
W szczególności należy podkreślić, że przychodami podatkowymi są jedynie bezzwrotne przysporzenia majątkowe uzyskane przez podatnika definitywnie, co potwierdza wyrok NSA z dnia 27 listopada 2003 roku (sygn. III SA 3382/02). Pozostałe środki transferowane pomiędzy Uczestnikami systemu cash poolingowego, poza definitywnie wypłacanymi na rzecz Uczestników systemu odsetkami, będą neutralne dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, tzn. nie będą stanowiły przychodów dla celów tego podatku.
Odnosząc się do kosztów uzyskania przychodów - zgodnie z art. 15 ust. 1 zdanie 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Za koszty uzyskania przychodów należy uznać zatem koszty generowane przez działania podatników zmierzające do osiągnięcia celu wskazanego w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, a koszty działań podejmowanych w innym celu nie będą stanowić podatkowych kosztów uzyskania przychodów. Za koszty uzyskania przychodów należy uznać koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające z nimi w związku pośrednim, o ile zostały one poniesione w sposób racjonalny w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, nawet w przypadku gdy z obiektywnych przyczyn w ostatecznym rozrachunku przychód nie zostanie osiągnięty.
Z powyższego wynika, iż aby zaliczyć poniesione wydatki do kosztów uzyskania przychodów należy wykazać związek pomiędzy ich poniesieniem, a dążeniem do uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Ponadto poniesione wydatki powinny wykazywać związek z prowadzoną działalnością, tak by przy wykorzystaniu zasad logiki i doświadczania życiowego można było wywnioskować, iż mogły mieć one wpływ na osiągnięcie przychodu lub jego zachowanie albo zabezpieczenie.
W zamkniętym katalogu kosztów, które nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ustawy o CIT, ustawodawca wskazał między innymi na:
wydatki na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) (art. 16 ust. 1 pkt l0 lit. a ustawy o CIT),
Biorąc pod uwagę, iż przystąpienie przez Uczestników do struktury cash poolingu ma na celu zwiększenie efektywności zarządzania środkami pieniężnymi, to prowizje i opłaty należne dla banku za świadczone przez niego usługi pośrednictwa finansowego, jak również odsetki od salda ujemnego na ich Rachunkach (jeżeli takie saldo wystąpi) będą stanowić koszty uzyskania przychodów w momencie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji. Wskazane bowiem powyżej wydatki pozostają w ścisłym związku z prowadzoną działalnością gospodarczą mającą wpływ na uzyskiwane przychody tych Uczestników. Jednocześnie, biorąc pod uwagę przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, środki pieniężne transferowane w ramach struktury cash poolingu, które nie stanowią powyżej opisanych wydatków na zapłatę odsetek lub prowizji bankowych, będą neutralne dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, tzn. nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów dla celów tego podatku. Zgodnie bowiem z przyjętym orzecznictwem za koszty podatkowe mogą zostać uznane jedynie wydatki o charakterze definitywnym, które nie podlegają zwrotowi. Powyższe stanowisko zostało w szczególności potwierdzone w wyroku NSA z dnia 20 marca 1996 roku (sygn. SA/Ka 332/95). W konsekwencji w przedmiotowym stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym) należy uznać, że przepływy finansowe związane z wypłatą wynagrodzenia dla Agenta z tytułu przejęcia od banku zobowiązań według ich wartości nominalnej oraz zapłatą ceny dla banku z tytułu przelewu wierzytelności na rzecz Agenta są neutralne podatkowo. W szczególności, zgodnie z zapisami umowy cash poolingu dwukierunkowego, następnego dnia po przeprowadzeniu transakcji przelewu wierzytelności oraz przejęcia zobowiązań dochodzi do transakcji odwrotnych, w efekcie których bank zwrotnie zapłaci cenę za przeniesione wierzytelności, a Agent zwrotnie zapłaci wynagrodzenie za przejęte zobowiązania. Przeprowadzenie powyższych transakcji umożliwia ustalenie salda netto na Rachunku Głównym Agenta i osiągnięcie podstawowego celu systemu cash poolingu, tj. konsolidacji sald pozwalającej na obniżenie ponoszonych przez Uczestników kosztów poprzez udostępnianie podmiotom z grupy środków na cele prowadzonej przez nie działalności gospodarczej, przy jednoczesnej optymalizacji globalnej pozycji finansowej grupy. Omawiane transakcje stanowią zatem element i istotę mechanizmu cash poolingu, w żadnym wypadku nie są definitywne i jako takie należy je uznać za neutralne podatkowo.
Podobnie odsetki, które zostaną zgromadzone na Rachunku Głównym Agenta, rozdzielane na koniec każdego okresu rozliczeniowego na rzecz Uczestników, w żadnym wypadku nie stanowią bezzwrotnych przysporzeń majątkowych uzyskanych definitywnie przez Agenta, lecz ponownie należy je uznać za neutralne podatkowo transakcje stanowiące istotę mechanizmu cash poolingu.
Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w szeregu wydanych w analogicznym stanie faktycznym interpretacji indywidualnych, w tym w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 stycznia 2011 roku (sygn. ILPB4/423-254/10-4/MC), interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 września 2009 roku (sygn. IPPB3/423-467/09-4/AG) oraz w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 25 września 2009 roku (sygn. ILPB3/423-490/09-2/MC).
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe w zakresie pytań oznaczonych numerem 1, 4 i 5.
Umowa „cash poolingu” jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowana przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej, lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem, tzw. Pool leadera, Agenta którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy.
Z konstrukcji umowy cash poolingu wynika, iż podstawą rozliczeń będą transakcje przelewu (cesji) wierzytelności oraz przejęcia długu, zdefiniowanych w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).
Uczestnicy zobowiązują się do konsolidowania swoich środków ze środkami innych podmiotów uczestniczących w systemie, a nie do pożyczenia ich konkretnemu „Uczestnikowi”. Spółka uczestnicząc w systemie nie jest zobowiązana do przeniesienia z góry ustalonej ilości pieniędzy na rzecz określonego podmiotu, lecz udostępnia lub pobiera środki w zależności od swojej sytuacji finansowej.
Ponadto jak wskazuje Wnioskodawca, żaden z Uczestników cash poolingu nie zobowiązuje się do przeniesienia na własność innego Uczestnika określonej ilości pieniędzy, a także żaden z Uczestników nie zobowiązuje się do ich zwrotu. Wszystkie transfery środków będą wykonywane na podstawie przelewu wierzytelności lub przejęcia długu w sposób automatyczny.
Tym samym, stanowisko Spółki w powyższym zakresie, należało uznać za prawidłowe.
Podnieść w tym miejscu należy, że uzyskanie niezbędnych i koniecznych informacji, istotnych z punktu widzenia prawidłowego opodatkowania powinno stanowić element organizacji cash poolingu i umożliwić prawidłowe stosowanie przepisów podatkowych.
Pojęcie „transakcja” nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego ani cywilnego, zatem można uznać, iż nie posiada ono definicji legalnej. W takim przypadku należy posłużyć się znaczeniem słownikowym, w myśl którego (według internetowego Słownika Języka Polskiego - http://sjp.pwn.pl) transakcja to operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług lub umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług lub też zawarcie takiej umowy.
W omawianym zdarzeniu przyszłym, z pewnością mianem transakcji określić można usługę cash poolingu świadczoną przez bank Uczestnikom. Jednak bank (będący stroną transakcji) nie jest powiązany, w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z Uczestnikami, w tym z Wnioskodawcą (czyli z drugą stroną transakcji). Zatem nie zostanie spełniony drugi z dwóch wspomnianych wyżej warunków, od których spełnienia zależy obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej. Z przedstawionego opisu transakcji cash poolingu wynika, że podmiotem oferującym spółkom z grupy usługi cash poolingu będzie bank. Spółki te nie zawierają natomiast transakcji między sobą – w tym przypadku brak transakcji oznacza nieziszczenie się pierwszego z dwóch ww. warunków, od których spełnienia zależy obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej.
Mając na uwadze powyższe, Spółka nie będzie zobowiązana do sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j. t. Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.
Do przychodów, w myśl art. 12 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy, nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).
Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy do przychodów nie zalicza się także kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów).
Mając na uwadze powołane wyżej przepisy należy stwierdzić, iż przychód posiadacza dodatniego uczestniczącego w cash poolingu stanowią jedynie te odsetki, które zostaną przez niego faktycznie otrzymane.
Działania podatnika muszą w związku z tym zmierzać w celu uzyskania przychodu, być na ten przychód ukierunkowane. Nie tworzą kosztów działania podejmowane w innym celu niż uzyskanie przychodu. Będą natomiast kosztem wydatki poniesione w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przyniosło przychody także w przyszłości. Dlatego kosztami uzyskania przychodów będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.
Zatem, aby móc zaliczyć konkretne wydatki do kosztów uzyskania przychodów, niezbędne jest wykazanie związku między ich poniesieniem, a dążeniem do uzyskania przychodów.
Art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ww. ustawy stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).
Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).
Ponadto z treści art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.
Odnosząc powyższe do przedmiotowego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż skoro Spółka zawrze umowę cash pooling, która ma na celu zwiększenie efektywności zarządzania środkami pieniężnymi i będzie zobowiązana do ponoszenia kosztów prowizji i opłat bankowych oraz odsetek od salda ujemnego, jeżeli takie saldo wystąpi, co do zasady będzie miała ona prawo zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Ww. wydatki pozostają bowiem w ścisłym związku z prowadzoną działalnością gospodarczą mającą wpływ na uzyskiwane przychody. Z kolei odsetki otrzymywane przez Spółkę stanowić będą jej przychód.
Jednocześnie należy wskazać, iż pozostałe środki finansowe transferowane pomiędzy Uczestnikami cash poolingu nie będą stanowić dla Spółki przychodów ani kosztów ich uzyskania.
Należy podkreślić, że tut. Organ uznał za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy w powyższych zakresach, jednakże w oparciu o inne uzasadnienie prawne niż to, które Spółka przedstawiła we własnym stanowisku.
Podnieść należy, iż niniejsza interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem zapytań Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.
Jednocześnie zauważyć należy, iż we własnym stanowisku zawartym we wniosku, Wnioskodawca błędnie wskazał, iż: „zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe”. Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Organ uznał to za oczywistą omyłkę nie mającą wpływu na rozstrzygnięcie w przedstawionej sprawie.
W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Ponadto, badając stan faktyczny przedstawiony w powołanych interpretacjach nie sposób uznać, iż jest on analogiczny z tym, który został przedstawionym przez Wnioskodawcę.
Ponadto, procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby pełną ocenę zawieranej umowy cash poolingu. Ocena ta zostanie poddana badaniu w prowadzonych przez organy skarbowe postępowaniach kontrolnych.
Jednocześnie mając na uwadze sposób sformułowania pytań („Uczestnika”) oraz że stroną wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest Spółka, zaznacza się, iż interpretacja nie ma mocy wiążącej dla pozostałych Uczestników struktury cash poolingu. W związku z powyższym informuje się, że uzyskanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez pozostałych Uczestników opisanej struktury zarządzania płynnością finansową możliwe jest poprzez złożenie wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej wraz ze spełnieniem wszystkich warunków określonych w art. 14b i 14f ustawy Ordynacja podatkowa przez poszczególne podmioty uczestniczące w tej strukturze.
IPPP3/443-806/12-3/JK | Interpretacja indywidualna
IBPBI/1/415-49/12/AB | Interpretacja indywidualna
IBPP4/443-757/11/EJ | Interpretacja indywidualna
ILPB3/423-15/12-2/MM | Interpretacja indywidualna
IBPBI/2/423-1211/10/PP | Interpretacja indywidualna
ILPB4/423-254/10-4/MC | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Agent > IPPB5/423-517/12-4/JC