Source: https://interpretacje-podatkowe.org/prawo-do-odliczenia/ippp1-443-1106-14-2-kc
Timestamp: 2018-03-22 17:56:29
Legal References Found: art. 14
 art. 86
 art. 26
 art. 168
 art. 1
 art. 2
 art. 26
 art. 1
 art. 3
 art. 395
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 176
 art. 17
 art. 17
 art. 12
 art. 1
 art. 12
 art. 12
 art. 394
 art. 177
 art. 177
 FSK 
 art. 12
 art. 17
 art. 17
 art. 27
 art. 12
 art. 177
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 12
 art. 26
 art. 168
 art. 12
 art. 176
 art. 25
 art. 176
 art. 12
 art. 189
 art. 288
 art. 12

Document Content:
W zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie paliwa do napędu samochodów osobowych.
IPPP1/443-1106/14-2/KCinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 249, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 18 września 2014 r. (data wpływu 22 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie paliwa do napędu samochodów osobowych – jest nieprawidłowe.
W dniu 22 września 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie paliwa do napędu samochodów osobowych.
Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”) jest spółką prawa handlowego z siedzibą w Polsce, Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Spółka jest operatorem sieci telefonii komórkowej i prowadzi działalność gospodarczą polegającą w szczególności na świadczeniu usług telekomunikacyjnych, w tym usług telekomunikacyjnych dostępu do Internetu, w zakresie telefonii komórkowej.
Na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej Spółka wykorzystuje pojazdy samochodowe o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, w szczególności samochody osobowe. Wszystkie powyższe samochody, którymi dysponuje Spółka stanowią jej własność lub są wykorzystywane na podstawie umowy leasingu, najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.
Niniejszym wnioskiem objęte są jedynie samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi:
W toku prowadzonej działalności, Spółka nabywa paliwo silnikowe (względnie olej napędowy lub gaz) wykorzystywane do napędu Samochodów Osobowych. Spółka ponosi również szereg innych wydatków związanych z użytkowaniem ww. samochodów, takich jak koszty napraw, konserwacji, wymiany płynów itp. Na potwierdzenie dokonywanych zakupów towarów i usług, Spółka otrzymuje od dostawców faktury VAT.
Przedmiotowe Samochody Osobowe są wykorzystywane przez Spółkę dla celów jej działalności gospodarczej. Niemniej, w przewidzianym przez Spółkę zakresie ww. Samochody Osobowe mogą być również wykorzystywane do celów użytku prywatnego przez pracowników Spółki. Spółka nie prowadzi obecnie ewidencji przebiegu pojazdów spełniającej wymogi, o której mowa w art. 86a ust. 6-8 Ustawy o VAT.
Czy w opisanym stanie faktycznym, w okresie od 1 kwietnia 2014 r. do 30 czerwca 2015 r. Spółce przysługuje prawo do odliczenia 50% podatku VAT od paliwa nabytego do napędu Samochodów Osobowych wykorzystywanych przez Spółkę zarówno do celów działalności gospodarczej oraz do celów prywatnych...
Zdaniem Spółki, w opisanym stanie faktycznym, w okresie od 1 kwietnia 2014 r. do 30 czerwca 2015 r., Spółce przysługuje prawo do odliczenia 50% podatku VAT od paliwa nabytego do napędu Samochodów Osobowych wykorzystywanych przez Spółkę zarówno do celów działalności gospodarczej, jak również do celów prywatnych.
Decyzja wykonawcza Rady z dnia 17 grudnia 2013 r. (2013/805/UE, Dz.Urz. UE L z 28 grudnia 2013 r. nr 353, s. 51, dalej jako: „Decyzja derogacyjna”), upoważniła Rzeczpospolitą Polską do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 168 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r. nr 347 s. 1, ze zm., dalej: „Dyrektywa VAT”).
Jednocześnie, w myśl art. 1 ust. 3 Decyzji derogacyjnej, „ograniczenie do wysokości 50%, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do VAT naliczanego od wydatków, które są w całości związane z działalnością gospodarczą podatnika”.
Ponadto, na mocy art. 2 Decyzji derogacyjnej, „w drodze odstępstwa od art. 26 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE Rzeczpospolita Polska zostaje upoważniona do nietraktowania jako świadczenia usług za wynagrodzeniem prywatnego wykorzystania przez podatnika lub jego pracowników, lub bardziej ogólnie, wykorzystania do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność, pojazdu, do którego zastosowanie ma ograniczenie do wysokości 50 %, o którym mowa w art. 1 niniejszej decyzji”.
W art. 3 ust. 1 wskazano natomiast, że „niniejsza decyzja staje się skuteczna z dniem jej notyfikacji. Niniejszą decyzję stosuje się od dnia 1 stycznia 2014 r. Niniejsza decyzja wygasa dnia 31 grudnia 2016 r. lub w dniu wejścia w życie przepisów unijnych określających wydatki związane z silnikowymi pojazdami drogowymi, które nie dają prawa do pełnego odliczenia podatku VAT, jeśli data ta będzie wcześniejsza”.
Analiza przywołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, że Decyzja derogacyjna oparta została na założeniu jednolitego ograniczenia prawa do odliczenia podatku VAT do 50% w odniesieniu do wszystkich wydatków związanych z pojazdami silnikowymi. W szczególności, ograniczenie takie miało dotyczyć również wydatków na zakup paliwa do pojazdów objętych Decyzją derogacyjną.
Podstawę prawną do wydania Decyzji derogacyjnej stanowił art. 395 Dyrektywy VAT, zgodnie z którym Rada stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, może upoważnić każde państwo członkowskie do wprowadzenia szczególnych środków stanowiących odstępstwo od przepisów niniejszej dyrektywy w celu upraszczania poboru VAT lub zapobiegania niektórym formom uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania. Jednocześnie, środki zmierzające do uproszczenia procedury poboru VAT nie mogą wpływać (chyba że w nieznacznym stopniu) na ogólną kwotę wpływów z podatków państwa członkowskiego pobieranych na etapie ostatecznej konsumpcji.
W wykonaniu Decyzji derogacyjnej, polski ustawodawca znowelizował m.in. art. 86a ust. 1 Ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku VAT naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 Ustawy o VAT, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej m.in. z faktury otrzymanej przez podatnika. Jednocześnie, na podstawie art. 86a ust. 2 pkt 3 Ustawy o VAT, do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, zalicza się wydatki dotyczące nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.
Decyzja derogacyjna, a polskie przepisy dot. podatku od towarów i usług
(i) podstawą czasowego ograniczenia prawa do odliczania VAT od paliwa używanego do napędu Samochodów Osobowych jest nie Decyzja derogacyjna, lecz zasada „stand still” wynikająca z art. 176 Dyrektywy VAT,
W opinii Spółki, powyższe stanowisko ustawodawcy, mające uzasadniać wprowadzenie czasowego wyłączenia w odliczaniu 50% podatku VAT od paliwa nabywanego do napędu Samochodów Osobowych jest nie do pogodzenia z prawem unijnym, w szczególności treścią Decyzji derogacyjnej oraz orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub „Trybunał”), co Spółka wykazuje w poniższej argumentacji.
Przekroczenie przez Polskę zakresu swobody w implementacji Decyzji derogacyjnej oraz nieprawidłowe zastosowanie klauzuli stand still
Zasadność wprowadzenia czasowego wyłączenia częściowego odliczenia podatku VAT od paliwa nabywanego do napędu Samochodów Osobowych nie znajduje potwierdzenia w orzecznictwie TSUE.
Wskazać należy, że w orzeczeniu C-395/11 BLW Wohn ind Gewerbebau GmbH, powoływanym w ww. uzasadnieniu ustawy, TSUE uznał, że państwo niemieckie mogło poprzestać na wykonaniu upoważnienia wynikającego z decyzji wykonawczej w sposób częściowy, tzn. wprowadzić specjalny środek wyłącznie w stosunku do określonych pod kategorii czynności i do świadczeń wyłącznie na rzecz określonych odbiorców. Trybunał zastrzegł jednocześnie, że swoboda państwa w tym zakresie jest ograniczona obowiązkiem przestrzegania zasady neutralności podatkowej oraz ogólnych reguł prawa unijnego, w tym w szczególności zasad proporcjonalności i pewności prawa.
Należy zatem podkreślić, że w opisywanym przypadku państwo niemieckie wprowadziło ograniczenia w zakresie węższym niż przewidziany w decyzji wykonawczej na podstawie upoważnienia mogło wprowadzić mechanizm odwrotnego obciążenia w stosunku do wszystkich podatników nabywających określone usługi, jednak ostatecznie ograniczeniem objęto wyłącznie podatników prowadzących działalność w zakresie robót budowlanych. Tego typu działanie, tzn. rezygnację Państwa Członkowskiego z wprowadzenia części ograniczeń dozwolonych przez decyzję wykonawczą, należy uznać za zgodne z prawem unijnym i zasadą exceptiones non sunt extendae (tj. wyjątków nie należy interpretować rozszerzająco), gdyż skutkowało ono zawężeniem zakresu odstępstw od dyrektywy unijnej występujących w systemie prawnym danego państwa, co słusznie potwierdził TSUE w powyższym orzeczeniu oraz szeregu innych, np. C-136/97 Norbury Developments, C-345/99 Komisja vs. Francja. Zgodnie z wyrokiem w sprawie C-45/99 Komisja vs. Francja (pkt 22), „w przypadku, gdy ustawodawstwo Państwa Członkowskiego, po wejściu w życie Szóstej Dyrektywy 77/288, zostaje tak zmienione, żeby ograniczyć zakres istniejących wyłączeń z prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej i w ten sposób przybliżyć się do celu Szóstej Dyrektywy, ustawodawstwo to jest objęte wyłączeniem przewidzianym art. 17 ust. 6 akapit drugi szóstej akapit drugi dyrektywy i nie stanowi naruszenia art. 17 ust. 2” (tłumaczenie własne Spółki).
Natomiast, w przypadku środków wprowadzonych przez polskiego ustawodawcę Ustawą nowelizującą VAT, opisywanych w niniejszym wniosku sytuacja przedstawia się odwrotnie - przedmiotowy środek krajowy w postaci czasowego wyłączenia prawa do odliczenia VAT wprowadza ograniczenia dalsze niż dozwolone Decyzją derogacyjną. Z tego względu ww. wyrok nie może być traktowany jako uzasadnienie dla regulacji zawartej w art. 12 ust. 1 Ustawy nowelizującej VAT, a wręcz przeciwnie - stanowi on potwierdzenie jej niezgodności z prawem unijnym.
Zgodnie z powyższym, należy zgodzić się, że państwom członkowskim przysługuje pewien zakres swobody w implementacji prawa unijnego, jednakże prawidłowo rozumiana swoboda przysługująca w tym zakresie państwom członkowskim nie stanowi uzasadnienia dla wprowadzenia dodatkowego (nieprzewidzianego Decyzją derogacyjną), istotnego ograniczenia w postaci czasowego wyłączenia prawa do odliczenia podatku VAT w odniesieniu do pewnej kategorii pojazdów. Zdaniem Spółki, swobodę implementacji należy rozumieć w ten sposób, że krajowy ustawodawca może z upoważnienia skorzystać np. tylko w wybranym okresie (tzn. w okresie krótszym niż przewidziany w decyzji), w niezbędnym zakresie dostosować postanowienia do krajowego porządku prawnego, może również zawęzić zakres wprowadzanych ograniczeń lub wreszcie nie wdrożyć środków w ogóle (gdyż decyzja stanowi upoważnienie, lecz nie obowiązek). Jednakże, w momencie, gdy państwo zdecyduje się z tego upoważnienia skorzystać, jest przy tym zobowiązane do przestrzegania prawa unijnego, w szczególności zaś w żadnym razie nie może rozszerzać ograniczeń poza przewidziane w danym akcie prawa.
Swoboda państwa członkowskiego we wdrożeniu decyzji derogacyjnej lub dyrektywy do krajowego porządku prawnego nie oznacza bowiem dyskrecjonalności (uznaniowości, dowolności) - byłoby to nie do pogodzenia z zasadą legalizmu i pewności prawa. W szczególności, swoboda ta nie może prowadzić do selektywnej (wybiórczej) implementacji jako sprzecznej z ogólnymi zasadami prawa unijnego oraz zasadami prawidłowej legislacji. Jak wskazuje się w doktrynie prawa, szczególnie, istotne jest, aby środki specjalne, jako wprowadzające odstępstwa od Dyrektywy VAT, podlegały wykładni ścisłej oraz były wydawane na podstawie i w granicach upoważnienia udzielonego w decyzji derogacyjnej lub dyrektywie unijnej.
Powyższy argument można zilustrować następującym przykładem - na podstawie art. 1 ust, 1 Decyzji derogacyjnej wprowadzone ograniczenie w odliczeniu podatku VAT nie ma zastosowania w przypadkach, gdy pojazd jest używany wyłącznie do celów działalności gospodarczej. W świetle stanowiska wyrażonego w uzasadnieniu do Ustawy nowelizującej VAT, dopuszczalne jest wdrożenie jedynie niektórych norm wynikających z Decyzji derogacyjnej. Ponadto, nie ulega wątpliwości, że w stosunku do Samochodów Osobowych, nawet tych wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej, w poprzednim stanie prawnym (istotnym dla zastosowania klauzuli stand still) przysługiwało jedynie ograniczone prawo do odliczenia podatku VAT. W opinii Spółki, powyższe nie oznacza, że polski ustawodawca mógł, powołując się na swobodę implementacyjną oraz klauzulę stand still, nie wprowadzić w ogóle (bądź czasowo ograniczyć) możliwości skorzystania z pełnego odliczenia VAT od nabycia samochodów osobowych wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.
Swoboda implementacyjna państwa członkowskiego w połączeniu z zasadą stand still w żadnym razie nie może uzasadniać wprowadzenia przepisów krajowych odbiegających w swym kształcie od istoty środków przewidzianych w Decyzji derogacyjnej, gdyż prowadziłoby to do zniweczenia bądź zniekształcenia jej celu. Na analogicznej zasadzie oczywiście niedopuszczalne byłoby przykładowo implementowanie tylko niektórych artykułów Decyzji derogacyjnej. Spółka pragnie jeszcze raz podkreślić, że swoboda państwa członkowskiego w implementacji nie oznacza dowolności, lecz w istocie ma szereg istotnych ograniczeń (jak choćby powołane przez Trybunał zasady neutralności podatkowej oraz ogólne zasady prawa Unii, czy też wskazywane w doktrynie reguły prawidłowej legislacji (Władysław Varga, Glosa do wyroku TS z dnia 13 grudnia 2012 r., C-395/11). Istotne jest także przestrzeganie zasady proporcjonalności, zgodnie z którą środki specjalne nie powinny wykraczać poza to, co niezbędne dla realizacji celów, dla których zostały ustanowione i nie mogą być wykorzystywane w sposób podważający fundamenty konstrukcyjne wspólnotowego systemu podatku VAT.
Wątpliwości Spółki co do zgodności wprowadzenia art. 12 ust. 1 Ustawy nowelizującej VAT z zasadą neutralności, proporcjonalności i pewności prawa podzielają również przedstawiciele doktryny. Przykładowo, odnosząc się do przedmiotowej kwestii Adam Bartosiewicz zauważył, że sytuacja podatników użytkujących Samochody Osobowe znacznie się pogorszyła - w okresie objętym wyłączeniem nie mają oni prawa do odliczenia podatku VAT od paliwa do napędu tych samochodów, a jednocześnie odebrane zostało im prawo do odliczenia połowy podatku VAT od wszystkich wydatków eksploatacyjnych (Adam Bartosiewicz, Odliczanie podatku od samochodów – niezgodności z decyzją 2013/805/UE oraz wątpliwości okresu przejściowego, Przegląd Podatkowy 4/2014).
Szczególny charakter przepisów Decyzji derogacyjnej
W tym kontekście warto także zauważyć, że jak wskazuje się w doktrynie, w odniesieniu do uzasadnienia decyzji Trybunał określił bardziej surowe warunki, bowiem stwierdził, że konieczne jest wymienienie tych wszystkich różnorodnych szczegółów, które są prawnie i faktycznie doniosłe. W przypadku decyzji nie jest doniosły jedynie jej tekst, lecz także okoliczności, w jakich została podjęta, oraz zespół przepisów prawnych regulujących sprawę będącą przedmiotem decyzji (np. wyrok w sprawie T-49/95 Van Megen Sports Group). W konsekwencji, jeśli Rzeczpospolita Polska zamierzała dodatkowo ograniczyć prawo do odliczenia w odniesieniu do Samochodów Osobowych, informacja taka powinna być przekazana właściwym organom unijnym i wymieniona w motywach Decyzji derogacyjnej.
Tymczasem, nieuwzględnienie dodatkowego czynnika w postaci czasowego wyłączenia prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w odniesieniu do paliwa nabywanego do Samochodów Osobowych, prowadzi do zaburzenia proporcji ograniczeń ustalonej w Decyzji derogacyjnej na poziomie 50%. Należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 12 ust. 1 Ustawy nowelizującej VAT przedmiotowe wyłączenie obowiązuje do 1 lipca 2015 r., podczas gdy sama Decyzja derogacyjna zasadniczo obowiązuje między 1 stycznia 2014 r. a 31 grudnia 2016 r. - wyłączenie dotyczy zatem połowy powyższego okresu. W opinii Spółki, jest to czynnik na tyle istotny, że jego uwzględnienie z dużym prawdopodobieństwem mogłoby wpływie nu ustalenie innego współczynnika przez, ustawodawcę unijnego.
Zasada neutralności oraz, konieczność ścisłej wykładni środków wprowadzających odstępstwo od Dyrektywy VAT
Zasada neutralności podatku od wartości dodanej dla podatnika tego podatku wyraża się w tym, że poprzez, realizację prawa do odliczenia podatku VAT, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru lego podatku, a jest on przerzucany w cenie towaru na ostatecznego konsumenta. Oznacza to, że podatek od towarów i usług nie powinien obciążać podatników uczestniczących w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich finalnymi odbiorcami - ciężarem tego podatku powinien być obciążony ostateczny ich beneficjent, czyli konsument, będący ostatnim ogniwem tego obrotu. Realizacja zasady neutralności VAT wyraża się zatem w stworzeniu takich rozwiązań legislacyjnych, w ramach których podatek VAT naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabytych towarów i usług dla celów jego działalności opodatkowanej tym podatkiem może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia kosztowego.
Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego stanowi zatem fundamentalne prawo podatnika, będące wyrazem zasady neutralności podatku VAT. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału, prawo do odliczenia musi być wykonywane niezwłocznie w odniesieniu do całości podatku naliczonego od transakcji związanych z nabyciami. Każde ograniczenie prawa do odliczenia ma wpływ na wysokość obciążenia podatkowego i powinno być stosowane w podobny sposób we wszystkich państwach członkowskich. W konsekwencji, odstępstwa są dopuszczalne wyłącznie w przypadkach wyraźnie przewidzianych w przepisach prawa wspólnotowego (np. C-62/93 BP Soupergaz). W tym kontekście należy zwrócić uwagę, że TSUE niejednokrotnie podkreślał konieczność ścisłej wykładni zakresu środków wprowadzających odstępstwa od przepisów dyrektywy VAT a ponadto ww. środki powinny być niezbędne i stosowne dla realizacji szczególnych celów oraz w jak najmniejszym stopniu oddziaływać na cele i zasady, które są zawarte w dyrektywie (m.in. w sprawach C-63/96 Skripalle, C-324/82 Komisja vs. Belgia C-489/09 Vandoorne). Odstępstwa przyznane przez Dyrektywę YAT muszą być stosowane z umiarem, gdyż każde ograniczenie zaburza wspólny system podatku VAT i narusza jego neutralność dla podatników. Podatek przestaje wtedy być podatkiem od wartości dodanej.
Niedopełnienie warunku konsultacji z Komitetem ds. VAT
Spółka pragnie zauważyć, że cel wskazany w uzasadnieniu Ustawy nowelizującej VAT (względy budżetowe) nie mieści się w zakresie celów wymienionych w art. 394 i 395 Dyrektywy VAT, tzn. zapobieganie nadużyciom i uproszczenie poboru podatku. Jedynie takie względy mogą uzasadniać wprowadzenie nowych, bądź utrzymanie istniejących ograniczeń stanowiących odstępstwo od przepisów Dyrektywy VAT. Względy koniunktury gospodarczej stanowią natomiast przesłankę procedury określonej w art. 177 Dyrektywy VAT, zgodnie z którym Państwo Członkowskie po konsultacji z Komitetem ds. VAT może - z przyczyn wynikających z koniunktury gospodarczej częściowo lub całkowicie wyłączyć wszystkie lub niektóre dobra inwestycyjne lub inne dobra z przepisów dotyczących odliczeń. Warto zauważyć, że to właśnie procedura określona w art. 177 Dyrektywy VAT była podstawą do wyłączenia prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od nabywanego paliwa w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r. w odniesieniu do samochodów objętych ograniczeniami dozwolonymi decyzją wykonawczą Rady z dnia 27 września 2010 (2010/581/UE). Tak przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 stycznia 2013 r., I FSK 395/12.
Z ogólnie dostępnych informacji wynika, że Polska nie przeprowadziła takich konsultacji przed wprowadzeniem art. 12 ust. 1 Ustawy nowelizującej VAT. Zgodnie z wyrokiem w sprawie C-409/99 Metropol (pkt 55), „w kontekście przyświecającego Szóstej Dyrektywie celu harmonizacji, niezbędne jest, aby Komitet ds. VAT był zaangażowany (informowany) w każdym przypadku, gdy prawo krajowe państwa członkowskiego jest zmieniane w celu wprowadzenia nowego ograniczenia w prawie do odliczenia. Tylko takie zaangażowanie Komitetu zapewni jednolite stosowanie przepisów Szóstej Dyrektywy, zgodnie z akapitem 16 preambuły. Konsultacje z Komitetem ds. VAT są również jedynym sposobem weryfikacji, o charakterze prewencyjnym, czy środki krajowe zostały przyjęte w istocie ze względu na cykle gospodarcze, o których mowa w art. 17 ust. 7 Szóstej Dyrektywy’’ (tłumaczenie własne Spółki). Zgodnie z orzeczeniem w sprawie C-409/99 Metropol, w świetle przepisów dyrektywy i przy uwzględnieniu celu harmonizacji systemu podatku od wartości dodanej, niezbędne jest, aby Komitet ds. VAT był powiadomiony w każdym przypadku, gdy do prawa krajowego Państwo Członkowskie wprowadza dodatkowe ograniczenia w prawie do odliczenia powołując się przy tym na trudności gospodarcze. Brak dopełnienia wymaganej procedury konsultacyjnej pozbawia Państwo Członkowskie prawa do wprowadzania dodatkowych ograniczeń, co zostało potwierdzone w szeregu orzeczeń TSUE (np. w w. orzeczenie C-409/99 Metropol oraz C-155/01 Cookies World).Zgodnie z wyrokiem sprawie C-155/01 Cookies World (pkt 67), „odnośnie art. 17 ust. 7 Szóstej Dyrektywy, na który pośrednio powołuje się rząd austriacki, nie ma potrzeby rozstrzygania kwestii, czy środki krajowe będące przedmiotem niniejszego postępowania mają charakter tymczasowy oraz są ukierunkowane na zaradzenie cyklom gospodarczym; jest jednak bezsporne, że rząd austriacki nie przeprowadził konsultacji z Komitetem ds. VAT przed wprowadzeniem paragrafu l(l)(2)(d) UStG 1994. Ze względu na powyższe, rząd austriacki nie może powoływać się na artykuł 17 ust. 7 Szóstej Dyrektywy na niekorzyść podatników (zob. analogicznie w odniesieniu do art. 27 ust. 1 i 5 Szóstej Dyrektywy, sprawa C-97/90 Lennartz <1991> ECR I-3795, pkt 34)” (tłumaczenie własne Spółki).
Kompetencja organu wydającego interpretację do wykładni przepisów prawa unijnego
W orzecznictwie TSUE wypracowana została tzw. zasada pierwszeństwa norm prawa unijnego nad przepisami prawa krajowego, zgodnie z którą sąd krajowy, który w ramach swojej jurysdykcji ma zastosować przepisy prawa wspólnotowego, ma obowiązek zapewnić im pełną skuteczność, nie stosując z własnej inicjatywy jakiegokolwiek sprzecznego z nimi przepisu krajowego. Tak przykładowo orzeczenie TSUE w sprawie C-106/77 Simmenthal.
Co istotne, pogląd taki wyraża też TSUE wskazując jednoznacznie, że również organy administracji, obok sądów, są zobowiązane do przestrzegania zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa krajowego i do odmowy stosowania prawa krajowego niezgodnego z prawem wspólnotowym (np. sprawy C-103/88 Fratelli Constanzo, C-97/90 Lennartz, C-62/00 MarksSpencer).
W świetle powyższego, organem zobowiązanym do stosowania zasady pierwszeństwa prawa unijnego nad normami prawa krajowego z pewnością jest również, organ wydający indywidualne interpretacje.
(iv) Wprowadzenie regulacji art. 12 ust. 1 Ustawy nowelizującej VAT, przewidującej dalsze ograniczenia niż dozwolone Decyzją derogacyjną nie znajduje również uzasadnienia w art. 177 Dyrektywy VAT, gdyż nie zostało poprzedzone konsultacjami z Komitetem ds. VAT;
(vi) W konsekwencji, .Spółce przysługuje prawo do odliczenia 50% podatku VAT naliczonego od zakupu paliwa wykorzystywanego do napędu Samochodów Osobowych na podstawie art. 86a ust. 1 Ustawy o VAT, w tym również w okresie od 1 kwietnia 2014 r. do 30 czerwca 2015 r.
Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej wykorzystuje pojazdy samochodowe o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, w szczególności samochody osobowe. Wszystkie powyższe samochody, którymi dysponuje stanowią jej własność lub są wykorzystywane na podstawie umowy leasingu, najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.
Wnioskiem są objęte jedynie samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi:
Wnioskodawca nabywa paliwo silnikowe wykorzystywane do napędu wskazanych samochodów osobowych, jak również szereg innych wydatków związanych z użytkowaniem ww. samochodów, takich jak koszty napraw, konserwacji, wymiany płynów itp. Samochody te są wykorzystywane do działalności gospodarczej, jak również do celów użytku prywatnego przez pracowników Wnioskodawcy, i w związku z tym nie prowadzona jest ewidencja przebiegu pojazdów spełniającej wymogi, o której mowa w art. 86a ust. 6-8 ustawy.
Wnioskodawca wobec powyższych ustaleń, od 1 kwietnia 2014 r. odlicza jedynie 50% podatku VAT naliczonego od poniesionych wydatków związanych z ww. samochodami, z wyjątkiem kosztów nabycia paliwa, w odniesieniu do których obecnie nie odlicza podatku VAT naliczonego.
W związku z tak przedstawionym stanem sprawy, wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa do napędu ww. pojazdów samochodowych.
Należy wskazać, że od 1 stycznia 2014 r. kwestie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem pojazdów samochodowych oraz wydatków związanych z tymi pojazdami zostały uregulowane w przepisach art. 86a ust. 1-10 ustawy o podatku od towarów i usług.
Zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku
W myśl art. 86a ust. 2 ustawy do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:
Skoro pojazdy Wnioskodawcy są samochodami osobowymi bądź innymi niż samochody osobowe pojazdami samochodowymi o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi: 1 – jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 425 kg, 2 – dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 493 kg, 3 lub więcej – jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 500 kg (tj. wypełniającymi dyspozycję art. 12 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a-c), to w okresie od dnia 1 kwietnia 2014 r. do 30 czerwca 2015 r., Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, przeznaczonych do napędu tych pojazdów - wykorzystywanych do celów „mieszanych”, tj. do działalności gospodarczej oraz do innych celów (tu do celów prywatnych pracowników).
Odnosząc się do kwestii niezgodności ustawy nowelizującej z decyzją derogacyjną, przekroczenia upoważnienia z decyzji derogacyjnej, sprzecznej implementacji z orzecznictwem TSUE należy wskazać, że podstawowym celem zmian wprowadzonych od 1 kwietnia 2014 r. jest kompleksowe uregulowanie w przepisach o podatku od towarów i usług zasad odliczania i rozliczania wydatków dotyczących samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony. Podstawą wprowadzenia zmian jest przede wszystkim decyzja wykonawcza Rady upoważniająca Polskę do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 168 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.
W celu uregulowania kwestii prawa do odliczenia od wydatków związanych z użytkowaniem ww. pojazdów Polska wystąpiła z wnioskiem do Komisji Europejskiej o możliwość stosowania ograniczenia prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony wykorzystywanych dla celów mieszanych.
Również ograniczenie zawarte w art. 12 ustawy nowelizującej w kwestii prawa do odliczenia podatku od zakupu paliwa do samochodów osobowych wykorzystywanych do działalności mieszanej pozostaje w zgodności z przepisami unijnymi, gdyż Polska jest uprawniona do zachowania ograniczeń w odliczaniu, jakie posiadała na dzień wejścia do Unii Europejskiej na podstawie art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE. Potwierdzeniem dopuszczalności takiego postępowania jest wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-395/11. Przedmiotem rozważań TSUE w ww. sprawie była m.in. kwestia, czy wykładni decyzji 2004/290 należy dokonywać w ten sposób, że Republika Federalna Niemiec może wykonywać przyznane jej przez tę decyzję upoważnienie częściowo w stosunku do określonych podkategorii takich jak poszczególne rodzaje robót budowlanych i transakcji dotyczących określonych odbiorców. W tezie wyroku Trybunał orzekł, że decyzję 2004/290 należy interpretować w ten sposób, że Republika Federalna Niemiec może poprzestać na wykonywaniu przyznanego jej przez tę decyzję upoważnienia częściowo w stosunku do określonych podkategorii, takich jak poszczególne rodzaje robót budowlanych i do transakcji dotyczących określonych odbiorców.
Nie można zgodzić się z stwierdzeniem Wnioskodawcy, że z powyższego wyroku organy podatkowe wyciągają wniosek, że państwo członkowskie może dowolnie ograniczać stosowanie decyzji stanowiących odstępstwa od przepisów dyrektywy VAT. Implementacji decyzji nie przeprowadzono bowiem w sposób dowolny. Implementując decyzję w części ograniczono jej stosowanie, w okresie przejściowym, do określonych kategorii wydatków. Taką możliwość przewiduje powołany powyżej wyrok w sprawie C-395/11. Podobnie jak w stanie faktycznym przedstawionym w ww. wyroku, w którym decyzja została implementowana w części i ograniczono jej implementację do określonych rodzajów robót budowlanych oraz transakcji dotyczących określonych odbiorców, tak i w przedmiotowej sprawie ograniczenie w odliczeniu podatku naliczonego zostało wprowadzone do określonych kategorii wydatków (tj. z wyłączeniem paliwa do określonych kategorii samochodów).
Należy podkreślić, że wyłączenie z prawa do odliczenia w przypadku paliw do samochodów osobowych było stosowane przed wejściem Polski do Unii Europejskiej, na mocy art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50), zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika: (...) paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Zatem, przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym do 30 kwietnia 2004 r. uniemożliwiały odliczenie podatku z tytułu nabycia paliwa do samochodów osobowych i ograniczenie to może być na podstawie art. 176 Dyrektywy stosowane.
Tym samym nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że art. 12 ustawy nowelizującej ograniczający prawo do odliczenia podatku z tytułu nabycia paliw do napędu pojazdów objętych zasadą stand still (w tym samochodów osobowych) jest niezgodny z przepisami unijnymi.
W odniesieniu do kwestii kompetencji Organu wydającego interpretację do stosowania zasady pierwszeństwa norm prawa unijnego nad przepisami prawa krajowego należy przywołać wyrok TSUE w sprawie C-8/81 (Ursula Becker), gdzie Trybunał odniósł się do bezpośredniego stosowania VI Dyrektywy i Dyrektyw Rady w ogólności. TSUE podkreślił, że art. 189 Traktatu Rzymskiego (obecnie art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej – wersja skonsolidowana Traktatu o Unii Europejskiej i Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej) przewiduje że „Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków”. Na gruncie tej regulacji w powyższym rozstrzygnięciu TSUE podkreślił możliwość bezpośredniego stosowania Dyrektyw, stwierdzając przede wszystkim, że „w przypadkach, gdy władze Wspólnoty nałożyły na państwa członkowskie obowiązek pewnego działania, efektywność takiego obowiązku byłaby ograniczona, jeżeli osoby nie miałyby możliwości powoływać się na nie przed sądem, zaś sądy krajowe nie mogłyby rozpatrywać ich jako elementu prawa wspólnotowego (...) w związku z tym w tych przypadkach, gdy regulacje Dyrektywy są w odniesieniu do ich zakresu (...) bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne, na regulacjach tych podmioty mogą, w przypadku niewprowadzenia do prawa krajowego stosownych regulacji w przewidzianym czasie, opierać się, jeżeli prawo krajowe jest niezgodne z Dyrektywą”.
Z przywołanego wyroku wynika, że możliwość powoływania się bezpośrednio na przepisy Dyrektywy istnieje tylko wtedy, gdy przepisy krajowe są niezgodne z Dyrektywą. W niniejszej sprawie przepisy krajowe nie naruszają celów Dyrektywy. Zatem wbrew temu, co twierdzi Wnioskodawca, przepisy Dyrektywy nie mogą tu być bezpośrednio stosowane, gdyż wyznaczają one państwom członkowskim zamierzony cel, jaki powinny one osiągnąć, pozostawiając władzom krajowym wybór form i środków ich wprowadzania, zaś wyjątek niezgodności przepisów krajowych z Dyrektywą w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania. Podstawą prawną odliczenia nie mogą być również przepisy decyzji derogacyjnej.
Zatem, w okresie od dnia 1 kwietnia 2014 r. do 30 czerwca 2015 r., Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia paliw silnikowych przeznaczonych do napędu posiadanych samochodów osobowych oraz innych pojazdów wymienionych w stanie faktycznym objętych dyspozycją art. 12 ustawy nowelizującej wykorzystywanych do celów „mieszanych”, tj. do działalności gospodarczej oraz do innych celów. Tym samym Wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia 50% VAT bezpośrednio na podstawie przepisów decyzji derogacyjnej.
Stanowisko Wnioskodawcy należy wiec uznać za nieprawidłowe.
IPPP1/443-969/14-2/KC | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Prawo do odliczenia > IPPP1/443-1106/14-2/KC