Source: https://interpretacje-podatkowe.org/przychod/ippb5-423-542-11-5-i
Timestamp: 2020-07-15 00:58:58
Legal References Found: art. 14
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 16
 art. 15
 art. 7
 art. 3
 art. 21
 art. 15
 art. 16
 art. 16
 art. 9
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 16
 art. 12
 art. 16
 art. 12
 art. 16
 art. 12
 art. 16
 art. 3
 art. 5
 art. 85
 art. 7
 art. 7
 art. 88
 art. 7
 art. 9
 art. 9
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 12
 art. 16

art. 12
 art. 14

art. 16
 art. 12
 art. 16

Document Content:
IPPB5/423-542/11-5/IŚ | Interpretacja indywidualna
♦ › Przychód › IPPB5/423-542/11-5/IŚ
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, 8 września 2011 r.
CIT - w zakresie skutków podatkowych z tytułu rozliczeń z Centralą, w tym skutków w postaci różnic kursowych
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Oddziału przedstawione we wniosku z dnia 09.06.2011 r. (data wpływu 10.06.2011 r.) - uzupełnionym pismem z dnia 24.08.2011 r. (data wpływu 25.08.2011 r.) oraz, w związku z wezwaniem Nr IPPB5/423-542/11-2/IŚ z dnia 25.08.2011 r., pismem z dnia 29.08.2011 r. (data wpływu 31.08.2011 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych z tytułu rozliczeń z Centralą, w tym skutków w postaci różnic kursowych – jest nieprawidłowe.
W dniu 10.06.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych z tytułu rozliczeń z Centralą, w tym skutków w postaci różnic kursowych.
Wnioskodawca jest zarejestrowanym w Polsce oddziałem (dalej: Oddział lub Wnioskodawca) hiszpańskiej spółki – D. S.A. (dalej: Spółka lub Centrala). Oddział stanowi zakład w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a Hiszpanią (dalej: UPO). W związku z tym Spółka podlega obowiązkowi podatkowemu od całości dochodów, które osiąga na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, według polskich przepisów podatkowych. Do Oddziału przypisywane są przychody i koszty ponoszone przez Oddział w związku z prowadzoną działalnością. Oddział prowadzi księgi rachunkowe zgodnie z ustawą o rachunkowości, a różnice kursowe są rozpoznawane zgodnie z przepisem art. 15a ustawy o PDOP.
Różnice kursowe związane z realizacją w walucie obcej wydatków mających charakter kosztów uzyskania przychodów
Oddział planuje dokonywać różnego rodzaju płatności w walucie EUR do Centrali, związanych m.in. z kosztami ogólnego administrowania, z oddelegowaniem pracowników do Polski, opłatami periodycznymi za ubezpieczenia (zawierane za pośrednictwem Centrali), opłatami za gwarancje bankowe (udzielane za pośrednictwem Centrali przez banki hiszpańskie), itp. Wskazane przykładowo płatności są kwalifikowane do kosztów uzyskania przychodu generowanego przez Oddział.
Wskazane przepływy finansowe w związku z ich wykonywaniem w walucie obcej, oraz różnicą czasową pomiędzy dniem zarachowania kosztu a dniem faktycznej płatności, skutkują w powstawaniu różnic kursowych.
Różnice kursowe (lub przychody i koszty) związane z realizacją w walucie obcej przepływów wewnętrznych o charakterze „dofinansowania” Oddziału przez Centralę w momencie ich zwrotu
Na potrzeby bieżącej działalności Centrala może przekazać do dyspozycji Oddziału pewne środki finansowe, których wartość będzie wyrażona każdorazowo w walucie obcej - EUR. Wskazane środki mogą zostać przekazane do Oddziału zarówno w walucie obcej jak i w PLN. Niemniej jednak, wyrażenie wartości przekazanych środków, potwierdzanie salda oraz zwrot środków otrzymanych do dyspozycji będzie następować każdorazowo w walucie EUR.
Wyrażenie dofinansowania w EUR w sytuacji, w której uzyskanie samych środków przez Oddział dokonywane jest w walucie polskiej, ma charakter denominacji walutowej - tzn. Spółka jest uprawniona do otrzymania równowartości określonej kwoty EUR. W związku z tym, że Oddział prowadzi księgi rachunkowe w walucie polskiej - PLN, wskazane przepływy pieniężne będą powodować powstawanie różnic kursowych, zarówno w przypadku zwrotu w walucie obcej „dofinansowania” uzyskanego w tej samej walucie obcej od Centrali, jak również finansowania uzyskanego w PLN, jeśli wartość podlegająca zwrotowi ustalana jest poprzez referencję do waluty obcej („dofinansowanie” denominowane w walucie obcej).
Czy różnice kursowe (dodatnie, jak i ujemne) powstające w związku z płatnościami do Centrali wydatków mających charakter kosztów uzyskania przychodu mają charakter różnic kursowych, o których mowa w przepisie art. 15a ustawy o PDOP i stanowią tym samym przychód lub koszt uzyskania przychodu uzyskanego przez Oddział...
Czy różnice kursowe (dodatnie, jak i ujemne) powstające w związku ze zwrotem przekazanych w walucie obcej do dyspozycji Oddziału pewnych środków pieniężnych przez Centralę mają charakter różnic kursowych, o których mowa w przepisie art. 15a ustawy o PDOP i stanowią tym samym przychód lub koszt uzyskania przychodu uzyskanego przez Oddział...
Czy przychody i koszty powstające w związku z różnicą, na moment spłaty, wartości środków pieniężnych przekazanych w walucie polskiej do dyspozycji Oddziału przez Centralę, denominowanych w walucie obcej i zwracanych w walucie obcej, stanowią przychody i koszty podatkowe, o których mowa odpowiednio w przepisach 12 ust. 1 pkt 10 oraz art. 16 ust. 1 pkt 10 ustawy o PDOP...
Różnice kursowe (dodatnie, jak i ujemne) powstające w związku z przepływami finansowymi (płatnościami do Centrali) pozycji stanowiących koszty uzyskania przychodów mają charakter różnic kursowych, o których mowa w przepisie art. 15a ustawy PDOP i stanowią tym samym przychód lub koszt uzyskania przychodu uzyskanego przez Oddział.
Wnioskodawca na wstępie wskazuje, że oddział spółki zagranicznej nie jest odrębnym od tej spółki podmiotem, a stanowi jedynie wyodrębnioną organizacyjnie i majątkowo część tej spółki, a wzajemne rozliczenia pomiędzy Spółką, a jej Oddziałem dokonują się w ramach jednego podmiotu,
Niemniej jednak, zgodnie z zapisami UPO - art. 7, jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład, to w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.
Jak zatem widać, wskazane przepisy kreują na potrzeby rozliczeń podatkowych swoistą fikcję prawną, iż Oddział jest rozliczany jak odrębny podatnik pomimo, iż podatnikiem jest Spółka. Rozliczając Oddział będący zakładem wskazujemy wygenerowane przez niego przychody, a następnie pomniejszamy te przychody o koszty poniesione w celu uzyskania tych przychodów, czyli koszty alokowane do przychodów zakładu (Oddziału).
Zapisy UPO znajdują swoje odzwierciedlenie w przepisach krajowych.
Zgodnie z treścią przepisu art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o PDOP.) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospojiej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Oznacza to, że Spółka poprzez zakład, jakim jest Oddział jest podatnikiem na gruncie ustawy o PDOP.
Z kolei zgodnie z przepisami ustawy o PDOP przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22 ustawy o PDOP, przedmiotem opodatkowania jest przychód.
Z kolei dochodem jest zasadniczo nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym, a jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów różnica jest stratą.
Podsumowując, dla potrzeb ustalenia dochodu Oddziału w Polsce, wszelkie przychody jak i koszty uzyskania przychodu potrącone w ramach rozliczania przychodów wygenerowanych przez Oddział będą rozliczane na zasadach analogicznych do zasad rozliczeń jakimi kierują się „zwykli” podatnicy będący rezydentami podatkowymi Polski. Tym samym, Oddział działając w oparciu o wskazane zasady, powinien rozliczać koszty i przychody podatkowe działając „jak” (nie zaś „jako”) odrębny podmiot, także w odniesieniu do płatności, które dokonuje na rzecz Centrali.
A zatem różnice kursowe, jakie powstają z tytułu rozliczeń nabytych usług między Oddziałem, a Centralą stanowią odpowiednio przychody i koszty podatkowe (różnice dodatnie i ujemne). Skoro:
zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP,
wybrane wydatki na płatności do Centrali stanowią koszty odpowiednio alokowane do przychodów wygenerowanych przez Oddział,
zatem różnice kursowe, jakie powstaną w związku z rozliczeniem tych kosztów powinny być dla celów podatku dochodowego rozpoznawane jako przychody podatkowe lub koszty podatkowe (jako efekt różnicy w wartości zarachowanego kosztu i wartości waluty z dnia jego zapłaty). Należy podkreślić, że różnice kursowe nie są wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy, tj. w katalogu kosztów niemogących stanowić koszt uzyskania przychodu.
Jak już wcześniej wspomniano, nie ma tu znaczenia fakt, iż płatności są dokonywane w ramach jednego podmiotu - zapisy UPO i ustawy o PDOP wskazują bowiem, że zakład jest rozliczany jak podatnik, czyli posługują się wspomnianą już fikcją prawną, iż zakład na potrzeby rozliczeń podatkowych jest traktowany jak odrębny podmiot.
W interpretacji z 19 lipca 2010 roku, sygn. IBPBI/2/423-581/10/AK Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach potwierdził, iż różnice kursowe w znaczeniu podatkowym będą powstawać gdy podatnik wybierze rachunkową metodę obliczania różnic (zgodnie z art. 9b ustawy o PDOP). Pomimo, iż stanowisko to dotyczy tzw. „rachunkowych” różnic kursowych, potwierdza ono także stanowisko Wnioskodawcy. Inna interpretacja nie miałaby jakiegokolwiek uzasadnienia, skoro metoda rachunkowa obliczania różnic zasadniczo jest tylko i wyłącznie innym systemem w znaczeniu technicznym wykazywania i potrącania różnic kursowych. Tak więc uzasadnionym jest wniosek, że jeżeli dopuszczalne jest rozpoznawanie różnic kursowych na gruncie tzw. metody rachunkowej – to, z zachowaniem zasad wynikających z art. 15a ustawy o PDOP, dozwolonym będzie rozpoznawanie różnic kursowych w analogicznej sytuacji przez podmiot stosujący metodę podatkową.
Podsumowując Oddział wskazuje, że różnice kursowe (dodatnie, jak i ujemne) powstające w związku z przepływami finansowymi, które stanowią koszty uzyskania przychodu Oddziału (płatności do Centrali) mają charakter różnic kursowych, o których mowa przepisie art. 15a ustawy o PDOP.
Różnice kursowe (dodatnie, jak i ujemne) powstające w związku ze zwrotem przekazanych w walucie obcej do dyspozycji Oddziału pewnych środków pieniężnych przez Centralę mają charakter różnic kursowych, o których mowa w przepisie art. 15a ustawy o PDOP i stanowią tym samym przychód lub koszt uzyskania przychodu dla Oddziału.
Same kwoty otrzymanych środków nie stanowią dla Oddziału przychodu podatkowego, analogicznie ich zwrot nie uprawnia do potrącenia kosztów. W tym miejscu należy jednak wskazać, iż fakt, że techniczne przesunięcie środków nie powoduje konieczności rozpoznania z tego tytułu przychodu przez zakład (a właściwie Spółkę działającą w Polsce przez Oddział mający charakter zakładu w rozumieniu UPO i ustawy o PDOP) nie przesądza o tym czy dane przesunięcie środków nie spowoduje powstania różnic ich w rozumieniu art. 15a ustawy o PDOP.
Skoro bowiem Spółka rozliczając się z przychodów osiągniętych za pośrednictwem zakładu na terytorium RP rozlicza te przychody, stosując fikcję prawną, iż zakład jest odrębnym podatnikiem - to o fakcie powstania różnic kursowych w rozumieniu ustawy PDOP każdorazowo decydować będzie art. 15a ust. 2 i 3 ustawy o PDOP.
Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku środków otrzymywanych w formie „dofinansowania” z Centrali w walucie obcej sytuacja jest analogiczna jak w przypadku otrzymania kredytu lub pożyczki w walucie obcej. W tym przypadku znajdą odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące różnic kursowych tj. art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz art. 15a ust. 3 pkt 4 i 5 ustawy o PDOP.
Pomimo, iż nie można tu mówić expressis verbis o pożyczce, gdyż stronami dofinansowania nie są dwa różne podmioty, a jedna prawna, uzasadnionym jest potraktowanie środków otrzymanych z Centrali w sposób analogiczny do pożyczki – dochodzi bowiem do przesunięcia środków, które nie są przychodem Oddziału. W związku z tym w przypadku Oddziału przychód powstaje w sytuacji, gdy zwrócona kwota dofinansowania jest niższa niż kwota otrzymana od Centrali, a gdy spłacana kwota jest wyższa niż otrzymana z Centrali - różnica będzie stanowić koszt uzyskania przychodu.
Mianowicie, zgodnie z przepisami art. 15a ust. 2 oraz ust. 3 ustawy o PDOP dodatnie różnice kursowe powstają, gdy kwota:
kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, oraz
Z kolei ujemne różnice powstają, gdy kwota:
kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, oraz
Zdaniem Wnioskodawcy, wskazane wyżej przepisy ustawy o PDOP, wskazują dwa momenty, które mają zasadnicze znaczenie dla udzielonego dofinansowania z Centrali - chwila otrzymania i spłaty dofinansowania. Określenie czasowe tych zdarzeń jest istotne dla kredytobiorcy, czyli w opinii Wnioskodawcy, również dla Oddziału otrzymującego dofinansowane z Centrali. Zmiany wartości dofinansowania pomiędzy tymi momentami (odpowiednio pomiędzy udzieleniem i zwrotem oraz otrzymaniem i spłatą) powodują powstawanie przychodów lub kosztów w znaczeniu podatkowym.
W związku z powyższym w sytuacji, gdy wskutek zmiany kursów otrzymana i zwracana kwota dofinansowania przeliczona w walucie polskiej różni się, Oddział będzie zobowiązany do rozpoznania ujemnych lub dodatnich różnic kursowych na podstawie przepisów art. 15a ustawy o PDOP.
Podsumowując – zdaniem Wnioskodawcy - różnice kursowe (dodatnie jak i ujemne) powstające w związku z przekazaniem do dyspozycji Oddziału pewnych środków pieniężnych przez Centralę mają charakter różnic kursowych, o których mowa w przepisie art. 15a ustawy o PDOP i stanowią tym samym przychód lub koszt uzyskania przychodu dla Oddziału.
Przychody i koszty powstające w związku z różnicą, na moment spłaty, wartości środków pieniężnych przekazanych w walucie polskiej do dyspozycji Oddziału przez Centralę denominowych w walucie obcej i zwracanych w walucie obcej stanowią przychody i koszty podatkowe, o których mowa odpowiednio w przepisach 12 ust. 1 pkt 10 oraz art. 16 ust. 1 pkt 10 ustawy o PDOP.
Kwoty otrzymanych środków nie stanowią dla Oddziału przychodu podatkowego, analogicznie ich zwrot nie uprawnia do potrącenia kosztów.
W tym miejscu Wnioskodawca wskazuje, iż fakt że techniczne przesunięcie środków nie powoduje konieczności rozpoznania z tego tytułu przychodu przez zakład (a właściwie Spółkę działającą w Polsce przez Oddział mający charakter zakładu w rozumieniu UPO i ustawy o PDOP) nie przesądza o tym czy dane przesunięcie środków nie spowoduje powstania przychodów i kosztów podatkowych, o których mowa odpowiednio w przepisach art. 12 ust 1 pkt 10 oraz art. 16 ust 1 pkt 10 ustawy o PDOP.
Skoro bowiem Spółka rozliczając się z przychodów osiągniętych za pośrednictwem zakładu na terytorium RP rozlicza te przychody stosując fikcję prawną, iż zakład jest odrębnym podatnikiem to dla potrzeb ustalenia dochodu Oddziału w Polsce, wszelkie przychody jak i koszty uzyskania przychodu potrącone w ramach rozliczania przychodów wygenerowanych przez Oddział będą rozliczane na zasadach analogicznych do zasad rozliczeń jakimi kierują się zwykli podatnicy będący rezydentami podatkowymi Polski.
Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku środków otrzymywanych w formie „dofinansowania” z Centrali w walucie polskiej, niemniej jednak, którego wartość jest ustalona przez referencję do waluty obcej i w walucie obcej będzie podlegało zwrotnym przepływom, sytuacja jest analogiczna jak w przypadku otrzymania kredytu lub pożyczki denominowanego w walucie obcej. W tym przypadku znajdą odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące powstania przychodów (art. 12 ust. 1 pkt 10) oraz kosztów podatkowych (art. 16 ust. 1 pkt 10 ustawy o PDOP).
Pomimo, iż nie można tu mówić expressis, verbis o pożyczce, gdyz stronami dofinansowania nie są dwa różne podmioty, a jedna osoba prawna, uzasadnionym jest potraktowanie środków otrzymanych z Centrali w sposób analogiczny do pożyczki - dochodzi do przesunięcia środków, które nie są przychodem Oddziału. W związku z tym w przypadku Oddziału przychód powstaje w sytuacji, gdy zwrócona kwota dofinansowania jest niższa niż kwota otrzymana od Centrali, a gdy spłacana kwota jest wyższa niż otrzymana z Centrali - różnica będzie stanowić koszt uzyskania przychodu.
Mianowicie, zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 10 ustawy o PDOP przychodem są przychody osiągnięte w związku ze zwrotem lub otrzymaniem pożyczki (kredytu), jeżeli pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, m. In. w przypadku gdy:
Analogicznie, zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 10 lit a) ustawy o PDOP, w przypadku pożyczek czy kredytów udzielanych w PLN (czyli w przypadku gdy Oddział otrzymał dofinansowanie w złotówkach) ale waloryzowanych w walucie obcej, kwota, jaką pożyczkobiorca lub kredytobiorca zobowiązany jest zwrócić, podlega waloryzacji i w wyniku zmiany kursów przeliczeniowych może być wyższa lub niższa. Koszt uzyskania przychodów powstaje, jeśli Oddział zwraca kwotę dofinansowania większą niż kwota otrzymanych wcześniej środków finansowych - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwrotu a kwotą Otrzymanego finansowania.
Zdaniem Wnioskodawcy, wskazane wyżej przepisy ustawy o PDOP, wskazują dwa momenty, które w opinii Wnioskodawcy winny mieć zastosowanie do udzielonego dofinansowania z Centrali - udzielenie i zwrot „dofinansowania”. Zatem treść przepisów wskazuje, że dla powstania przychodów lub kosztów podatkowych nie ma de facto znaczenia w jakiej otrzymywane czy spłacane jest dofinansowanie. Znaczenie ma jedynie zmiana wartości dofinansowania pomiędzy dwoma wskazanymi momentami oraz wyrażenie dofinansowania w walucie obcej.
W związku powyższym w sytuacji, gdy wskutek zmiany kursów otrzymana i zwracana kwota dofinansowania różni się Oddział będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu lub kosztu podatkowego w związku z waloryzacją otrzymanego dofinansowania na podstawie przepisów art. 12 ust. 1 pkt 10 łub art. 16 ust. 1 pkt 10 ustawy o PDOP.
Podsumowując, zdaniem Oddziału w przypadku waloryzacji dofinansowania otrzymanego w złotówkach ewentualna różnica pomiędzy kwotą otrzymaną a zwracaną będzie stanowić odpowiednio koszt lub przychód Oddziału.
Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: updop), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
W przedstawionym stanie faktycznym, zastosowanie mają przepisy Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Hiszpanii o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w Madrycie dnia 15.11.1079 r. (Dz. U. z 1982 r. Nr 17, poz. 127; dalej: umowa polsko-hiszpańska).
W świetle uregulowań art. 5 umowy polsko-hiszpańskiej, „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo wykonuje się działalność przedsiębiorstwa.
Również zgodnie z art. 85 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.), dla wykonywania działalności gospodarczej na terytorium Polski przedsiębiorcy zagraniczni mogą, na zasadzie wzajemności, o ile ratyfikowane umowy międzynarodowe nie stanowią inaczej, tworzyć oddziały z siedzibą na terytorium Polski.
Z art. 7 ust. 2 ww. umowy polsko-hiszpańskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania wynika, że zyski zakładu położonego w Polsce podlegają opodatkowaniu w Polsce – jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.
Zakładowi należy przypisać takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem (art. 7 ust. 2 umowy).
Z kolei w myśl art. 7 ust. 3 tej umowy, przy ustalaniu zysków zakładu dopuszcza się odliczenie nakładów ponoszonych dla tego zakładu, włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi, niezależnie od tego, czy powstały w tym Państwie, w którym zakład jest położony, czy gdzie indziej. Jednocześnie, jak wynika z ust. 5 cyt. artykułu umowy polsko-hiszpańskiej, nie można przypisać zakładowi zysku tylko z tytułu zakupu dóbr lub towarów przez ten zakład dla przedsiębiorstwa.
Należy zauważyć, że pojęcie „zakład” jest pojęciem abstrakcyjnym, które oznacza pewien zakres obowiązku podatkowego danego podmiotu z racji prowadzenia przez ten podmiot działalności w drugim państwie. Stwierdzenie istnienia na terytorium danego państwa zakładu przedsiębiorcy zagranicznego, nie powoduje jednak powstania nowego podmiotu podatkowego (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym) w tym państwie. Zakład nie jest podmiotem podatkowym, gdyż podmiotem takim pozostaje przedsiębiorca zagraniczny, który jednak podlega opodatkowaniu w tym państwie, w którym ma zakład, choć tylko od dochodów, jakie można mu przypisać, że uzyskał je dzięki temu zakładowi. Abstrakcyjność zakładu w innym państwie przejawia się również tym, że podmiot gospodarczy nie może mieć kilku zakładów na terytorium jednego państwa, nawet jeżeli posiada tam kilka oddziałów (kilka stałych placówek) lub prowadzi kilka budów, z których każda nawet oddzielnie spełniałaby kryteria uznania jej za zakład tego podmiotu.
W rozpatrywanej sprawie istotne jest to, iż utworzenie na terytorium Polski zakładu, nie powoduje powstania nowego podmiotu podatkowego w Polsce. Jak wspomniano wyżej, zakład nie jest bowiem podmiotem podatkowym, gdyż podmiotem takim pozostaje przedsiębiorca zagraniczny. Posiadający siedzibę w Polsce Oddział – jak słusznie podnosi to sam Wnioskodawca - nie stanowi więc odrębnego podmiotu podatkowego w stosunku do Spółki macierzystej D. SA w siedzibą w Hiszpanii, ale stanowi jedynie organizacyjnie i majątkowo wyodrębnioną część Spółki. Istniejący w Polsce Oddział Spółki hiszpańskiej nie ma bytu niezależnego od tej Spółki, której część stanowi – jest niejako „częścią składową” przedsiębiorstwa zagranicznego na terenie Polski. Dochody wykazywane przez Oddział pozostają więc dochodami tej Spółki. Oznacza to, iż pomimo swojej odrębności w stosunku do jednostki macierzystej (tzw. Centrali), Oddział nie jest z punktu widzenia prawa podatkowego samodzielnym podmiotem. Mimo, że zgodnie z art. 88 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej Oddział podlega obowiązkowemu wpisowi do rejestru przedsiębiorców, to z prawnego punktu widzenia wyodrębnienie Oddziału w strukturze Spółki hiszpańskiej ma jedynie charakter organizacyjny.
Istnienie w Polsce zakładu Spółki hiszpańskiej daje Polsce prawo opodatkowania zysków zakładu, tj. Oddziału (Wnioskodawcy) na zasadach przewidzianych w polskich przepisach podatkowych.
Punktem wyjścia dla oceny jaka część zysków przypada na jednostkę macierzystą (Centralę) a jaka na zakład (Oddział) musi być ustalenie wszystkich przychodów oraz pełnych kosztów Spółki hiszpańskiej, poniesionych w związku z działalnością jej zakładu (Oddziału). Stąd na podstawie art. 7 ust. 3 Oddział w Polsce może być obciążony kosztami ponoszonymi przez Centralę w związku z działalnością Oddziału łącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi, niezależnie od tego czy powstały w Polsce, czy też w Hiszpanii. W każdym przypadku muszą to być jednak koszty poniesione i jednocześnie muszą być związane z funkcjonowaniem Oddziału.
Dodać również należy, że na przedsiębiorcę zagranicznego, prowadzącego działalność w Polsce za pomocą zakładu (Oddziału) został nałożony obowiązek prowadzenia oddzielnej rachunkowości w języku polskim zgodnie z przepisami o rachunkowości (art. 90 pkt 2 cyt. ustawy o swobodzie działalności gospodarczej). Z kolei art. 9 ust. 1 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nakłada na podatników obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (...). Nie wszystkie bowiem przychody i koszty finansowe stanowią kategorię przychodów i kosztów podatkowych.
Finansowe rozliczenia wewnętrzne dokonywane pomiędzy jednostką macierzystą (Centralą) mającą siedzibę w Hiszpanii a jej zakładem (Oddziałem) położonym w Polsce nie wywołują skutków podatkowych w podatku dochodowym mimo, że tego rodzaju operacje winny znaleźć stosowne odzwierciedlenie w ewidencji księgowej Oddziału.
W rozpatrywanej sprawie wątpliwości zgłoszone przez Oddział dotyczą trzech kwestii, tj.:
możliwości uwzględnienia w rachunku podatkowym różnic kursowych z tytułu płatności w walucie EUR dokonywanych przez Oddział do Centrali na poczet wydatków kwalifikowanych w Oddziale do kosztów uzyskania przychodów (m.in. kosztów ogólnego administrowania, kosztów oddelegowania pracowników do Polski, opłat periodycznych za ubezpieczenia zawierane za pośrednictwem Centrali, opłat za gwarancje bankowe udzielane za pośrednictwem Centrali przez banki hiszpańskie);
możliwości uwzględnienia w rachunku podatkowym różnic kursowych z tytułu zwrotu w EUR dofinansowania udzielonego przez Centralę również w tej walucie;
możliwości rozpoznania odpowiednio przychodów/kosztów uzyskania przychodów z tytułu zwrotu dofinansowania udzielonego przez Centralę, które to dofinansowanie waloryzowane jest kursem waluty obcej;
Stosownie do treści art. 9b ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:
Uregulowania dotyczące sposobu ustalania według tzw. metody podatkowej, którą stosuje Wnioskodawca zostały kompleksowo uregulowane w art. 15a updop.
Jak już wyżej wskazano, Oddział Spółki hiszpańskiej nie jest odrębnym od tej Spółki podmiotem, stanowi jedynie wyodrębnioną organizacyjnie i majątkowo część tej Spółki, wzajemne rozliczenia pomiędzy Spółką a jej Oddziałem dokonują się w ramach jednego podmiotu.
W zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku wskazano, że Oddział będzie dokonywał płatności na rzecz Centrali z tytułu wydatków zaliczanych w Oddziale do kosztów uzyskania przychodów (m.in. kosztów ogólnego administrowania, kosztów oddelegowania pracowników do Polski, opłat periodycznych za ubezpieczenia zawierane za pośrednictwem Centrali, opłat za gwarancje bankowe udzielane za pośrednictwem Centrali przez banki hiszpańskie), czyli Oddział niejako będzie „refundował” Centrali koszty uprzednio przez Centralę poniesione a przypisane do tego do Oddziału. Tego typu rozliczeń nie można utożsamiać z poniesieniem kosztu i zapłatą kosztu, gdyż defacto zapłata kosztu dokonana została przez Centralę, która z perspektywy podatku dochodowego od osób prawnych jest tym samym co Oddział podmiotem. Tego rodzaju płatności Oddziału na rzecz Centrali mają charakter wyłącznie rozliczeń wewnętrznych, a te z kolei – o czym była mowa wyżej – są „obojętne podatkowo”. Tak więc w wyniku dokonywania transakcji o charakterze wyłącznie wewnętrznym, a do takich należy przekazywanie środków finansowych na pokrycie ww. kosztów uzyskania przychodów alokowanych do Oddziału, a poniesionych przez Centralę - Oddział nie może osiągać przychodów, ani też ponosić kosztów z tytułu różnic kursowych, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 2 i art. 15a ust. 3 pkt 2 updop.
Powyższe oznacza tym samym, że stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.
Za rozliczenia wewnętrzne Oddziału i Centrali należy również uznać operacje związane z udzieleniem/spłatą dofinansowania w walucie EUR. Takie dofinansowanie nie może być utożsamiane z udzieleniem/spłatą pożyczki, gdyż ten sam podmiot nie może sobie udzielać pożyczek (kredytów). W konsekwencji Oddział dokonując spłaty w EUR przedmiotowego dofinansowania nie jest uprawniony do ustalania różnic kursowych dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Należy przy tym zauważyć, że żaden przepis nie zezwala na stosowanie analogii dla ustalania różnic kursowych na podstawie art. 15a ust. 2 pkt 5 i art. 15a ust. 3 pkt 5 updop, tj. na zasadach jak przy spłacie pożyczki (kredytu) do innego typu zdarzeń.
W odniesieniu jeszcze do kwestii nawiązującej do możliwości stosowania analogii w prawie podatkowym należy zauważyć, że analogia jest swoistym „poprawianiem” ustawodawcy podatkowego i jako taka powinna być stosowana w wyjątkowych przypadkach. Jest to jakoby sposób wypełnienia luk w ustawie, polegający na stosowaniu normy prawnej do przypadku podobnego, lecz przez przepisy prawne nieuregulowanego. Prawo podatkowe, podobnie jak prawo administracyjne, jest niewątpliwie prawem ingerencyjnym i należy przestrzegać w nim zasady, że obowiązki nakładane na obywateli mają wynikać bezpośrednio z ustawy. Zastosowanie analogii jest więc bardzo ograniczone. Wobec tego, skoro ustawodawca w art. 15a updop wskazał na możliwość ustalania różnic kursowych przy udzielaniu/spłacie pożyczek (kredytów) „walutowych”, to oznacza, że są to przepisy odnoszące się stricte do pożyczek i kredytów.
W tym stanie rzeczy stanowisko Oddziału w zakresie pytania nr 2 również należało uznać za nieprawidłowe.
Ponadto zauważyć trzeba, że nie jest trafiona na podparcie własnego stanowiska argumentacja Wnioskodawcy, przywołująca interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 lipca 2010 r., sygn. IBPBI/2423-581/10/AK. Interpretacja ta dotyczy wprawdzie podobnych kwestii, tj. możliwości ustalania różnic kursowych dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczeń wewnętrznych między zakładem zagranicznym a jednostką macierzystą, ale sposób ustalania różnic kursowych opiera się tam na metodzie wg przepisów o rachunkowości. Wbrew temu jak uważa Wnioskodawca, skutki w podatku dochodowym jeśli chodzi o różnice kursowe przy obu metodach nie muszą prowadzić do identycznego wyniku podatkowego.
Różnice kursowe w sensie ekonomicznym powstają na skutek wahań kursów (kurs – cena jednej waluty w jednostkach innej waluty) kupna i sprzedaży waluty krajowej w stosunku do walut obcych, wzajemnych zmian poziomów kursów innych walut oraz wystąpienia odchyleń między kursem średnim walut obcych, ogłaszanym przez bank centralny (NBP) a faktycznymi, najczęściej bankowymi kursami sprzedaży lub zakupu poszczególnych walut. W zależności od wzajemnych relacji pomiędzy kursami walut mogą więc występować dodatnie lub ujemne różnice kursowe.
Różnice kursowe ustalane według przepisów o rachunkowości nie zawsze jednak są różnicami kursowymi, w rozumieniu art. 15a updop.
Możliwość ustalania przez podatnika przychodów/kosztów uzyskania przychodów w przypadku spłaty kredytów/pożyczek waloryzowanych kursem waluty obcej – do czego nawiązuje treść wniosku - przewidują regulacje art. 12 ust. 1 pkt 10 updop i art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a updop.
Zgodnie z brzmieniem:
art. 12 ust. 1 pkt 10 updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności przychody osiągnięte w związku ze zwrotem lub otrzymaniem pożyczki (kredytu), jeżeli pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, w przypadku gdy:
pożyczkobiorca (kredytobiorca) zwraca tytułem spłaty pożyczki (kredytu) środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości niższej od kwoty otrzymanej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu) a kwotą zwróconego kapitału;
art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a updop, nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), z tym że kosztem uzyskania przychodów są wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) w przypadku, gdy pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, jeżeli:
Z powyższych przepisów wynika więc, że różnica pomiędzy kwotą udzielonej pożyczki (kredytu) z klauzulą waloryzacyjną, a kwotą tej pożyczki z dnia zwrotu stanowi odpowiednio przychód lub koszt podatkowy, analogicznie jak w sytuacji pożyczek walutowych
Przychodem i kosztem są więc różnice związane ze zwrotem lub udzieleniem pożyczki, gdy pożyczka była waloryzowana kursem waluty.
Warto też nadmienić, że przychodem dla pożyczkodawcy jest różnica pomiędzy kwotą zwróconego kapitału, a kwotą udzielonej pożyczki, gdy pożyczkodawca otrzyma środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości wyższej od udzielonej pożyczki. Przychodem dla pożyczkobiorcy jest natomiast różnica między kwotą otrzymanej pożyczki, a kwotą zwróconego kapitału, gdy zwróci środki pieniężne w wysokości niższej od kwoty otrzymanej pożyczki.
Kosztem uzyskania przychodu dla pożyczkobiorcy jest więc różnica między kwotą zwróconego kapitału, a kwotą kredytu, gdy zwróci kwotę kapitału przewyższającą kwotę otrzymanej pożyczki. Natomiast kosztem uzyskania przychodu dla pożyczkodawcy stanie się różnica pomiędzy kwotą udzielonej pożyczki, a kwotą zwróconego kapitału, gdy otrzyma środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości niższej od kwoty udzielonej pożyczki.
W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca nie będzie jednak dokonywał spłaty ani pożyczki, ani kredytu waloryzowanych kursem waluty obcej, wobec powyższego ww. przepisy art. 12 ust. 1 pkt 10 updop i art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a updop nie znajdą tu zastosowania. Zatem w ramach wewnętrznych rozliczeń Oddziału z Centralą – Oddział przy spłacie dofinansowania waloryzowanego kursem waluty obcej nie będzie uprawniony do ustalenia przychodów czy kosztów uzyskania przychodów na podstawie wyżej określonych przepisów updop. Rozliczenia z tytuły spłaty przedmiotowego dofinansowania nie będą więc miały wpływu na rachunek podatku dochodowego od osób prawnych.
Konsekwentnie oznacza to, że stanowisko Wnioskodawcy co do pytania nr 3 także uznaje się za nieprawidłowe.
IPPB5/423-542/11-5/IŚ
ITPB2/415-539/10/RS | Interpretacja indywidualna