Source: https://wtssaja.pl/archiwum-publikacje-pl/921-czy-przedwczesnie-wystawiona-fakture-zaliczkowa-nalezy-uznac-za-pusta-pewnosci-nie-ma
Timestamp: 2020-03-28 18:21:26
Legal References Found: art. 108
 art. 19
 art. 108
 FSK 
 art. 108
 art.108
 art. 108
 FSK

Document Content:
Czy przedwcześnie wystawioną fakturę zaliczkową należy uznać za pustą? Pewności nie ma - WTS Saja Sp. z o.o.
Czy przedwcześnie wystawioną fakturę zaliczkową należy uznać za pustą? Pewności nie ma
Artykuł został opublikowany w Dzienniku Gazeta Prawna w dniu 18.07.2016.
Przekazanie jej przed otrzymaniem zaliczki jest powszechnie stosowane. Nie ma kłopotów, gdy wpłynie ona w terminie 30 dni od wystawienia dokumentu. Jednak gdy kontrahent zapłaci później, to może wyniknąć wiele problemów
Ustawa o VAT pozwala na wystawienie faktury zaliczkowej nie wcześniej niż 30 dni przed otrzymaniem całości lub części zapłaty (art. 106i ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT). W sytuacji gdy zaliczka zostanie zapłacona w tym 30-dniowym terminie, przedwcześnie wystawiona faktura nie budzi żadnych wątpliwości i jej wystawienie jest zgodne z przepisami. W praktyce problem sprowadza się jednak do sytuacji, kiedy kontrahent nie zapłaci zaliczki w tym terminie. W takim przypadku faktura nie spełnia bowiem wymogów ustawy o VAT, a podatnicy mają wątpliwość, jak postąpić – nie wiedzą, czy powinni skorygować tę fakturę, a jeśli tak, to w jaki sposób należy takiej korekty dokonać. Podatnicy mają również wątpliwość, czy VAT wykazany na takiej fakturze należy zapłacić do urzędu, a jeśli tak, to w jakim terminie.
Minister Finansów nie rozwiewa wątpliwości
W rozstrzygnięciu wątpliwości podatników w omawianym zakresie nie pomaga minister finansów. Linia interpretacyjna ministra finansów jest bowiem niejednolita. W interpretacji indywidualnej z 10 listopada 2015 r. (IPPP1/4512-972/15-2/EK) minister potwierdził korzystne dla podatników stanowisko. W wydanej interpretacji indywidualnej stwierdził, że:
faktury wystawione przedwcześnie dokumentują rzeczywiste czynności podlegające opodatkowaniu VAT i polegające na wykonaniu przyszłych kontraktów na rzecz kontrahentów,
brak otrzymania zaliczki z przyczyn niezależnych od wnioskodawcy nie może zatem skutkować uznaniem faktury za pustą fakturę w rozumieniu art. 108 ustawy o VAT,
obowiązek podatkowy powstanie dopiero w momencie faktycznego otrzymania zaliczki,
podatnik nie jest zobowiązany do korekty faktury zaliczkowej, mimo że została wystawiona wcześniej niż 30 dni przed otrzymaniem zapłaty.
Powyższa interpretacja wskazuje jednak wykładnię przepisów w tym zakresie odmienną niż prezentowana wcześniej. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z 29 stycznia 2015 r (nr IPTPP4/443-785/14-4/ALN) minister finansów uznał, że skoro podatnik wystawił fakturę zaliczkową przed otrzymaniem zaliczki i w ciągu 30 dni od dnia jej wystawienia nie otrzymał kwoty zaliczki wskazanej na fakturze, to należy uznać, iż faktura została wystawiona niezgodnie z przepisami ustawy o VAT. W konsekwencji podatnik powinien wystawić fakturę korygującą zdarzenie, które nie zaistniało. W praktyce oznacza to konieczność wystawienia faktury korygującej do zera kwotę wykazaną na fakturze pierwotnej oraz wystawienie nowej faktury zaliczkowej w ustawowym terminie.
Niekorzystne dla podatników stanowisko MF przyjął również w najnowszej interpretacji indywidualnej z 3 czerwca 2016 r. (IBPP1/4512-162/16/LSz). Podobnie jak w interpretacji ze stycznia 2015 r. MF uznał, iż w przypadku otrzymania zaliczki 31. dnia od daty wystawienia faktury lub później, fakturę dokumentującą tę zaliczkę należy uznać za wystawioną niezgodnie z przepisami ustawy o VAT. W konsekwencji podatnik powinien skorygować fakturę do zera i wystawić nową.
W czerwcowej interpretacji MF stwierdził jednak, że do nieprawidłowo wystawionych i nie skorygowanych faktur może znaleźć zastosowanie przepis dot. faktur pustych (art. 108 ust. 1 ustawy o VAT). MF w wydanej interpretacji uznał bowiem, że:
jeżeli zaliczkę otrzymano po upływie 30 dni od dnia wystawienia faktury, ale przed 25. dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym wystawiono fakturę – obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, tj. w dniu otrzymania zaliczki,
jeżeli jednak do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu wystawienia faktury nie otrzymano zaliczki – fakturę należy uznać za pustą fakturę zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i zapłacić wskazany na niej podatek należny do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wystawiono fakturę zaliczkową.
Ryzyko podwójnego VAT-u…
MF nie wskazał jednak w omawianej interpretacji, czy podatek wykazany na takiej fakturze należy wykazać w deklaracji VAT, czy tylko go zapłacić. Należy bowiem pamiętać, że dla niezapłaconych zaliczek nie powstał obowiązek podatkowy, a zgodnie ze stanowiskiem sądów administracyjnych podatek z faktur pustych nie powinien być wykazywany w deklaracji VAT. Stanowisko takie zostało zaprezentowane m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) z 17 lipca 2014 r. (I FSK 1252/13). W opinii NSA przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kreuje obowiązek zapłaty kwoty "podatku" wykazanego w fakturze w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i z tego też względu zapłata podatku wynikającego z deklaracji VAT-7, w której ujęto "podatek" z "pustej faktury" pozostaje bez wpływu na obowiązek jego zapłaty na podstawie tego przepisu.
Analiza interpretacji indywidualnych wydanych dotychczas przez ministra finansów w zakresie postępowania w przypadku otrzymania zaliczki po upływie 30. dni od dnia wystawienia faktury zaliczkowej nie daje jasnej odpowiedzi, jak podatnik powinien postąpić w takiej sytuacji. Podatnicy, którzy często spotykają się z podobnymi zdarzeniami w swojej działalności gospodarczej, powinni rozważyć wystąpienie z wnioskiem o interpretację indywidualną w celu uniknięcia sporu z organami podatkowymi. Istnieje bowiem ryzyko, że organ podatkowy dokonujący kontroli uzna, iż przedwcześnie wystawiona faktura jest pustą fakturą i podatnik był zobowiązany do zapłaty kwoty VAT na niej wskazanej. W takiej sytuacji brak korekty faktury może skutkować określeniem przez organ podatkowy zaległości w podatku VAT po stronie podatnika. Zgodnie z art.108 ustawy o VAT, w sytuacji gdy podmiot wystawi fakturę VAT i wykaże na niej kwotę podatku, jest zobowiązany do jego zapłaty. Nie można też wykluczyć, że uznając taką fakturę za pustą, organ będzie dążył do zapłaty wynikającego z niej podatku dwa razy: raz – zgodnie z momentem powstania obowiązku podatkowego (podatek wskazany w deklaracji VAT), drugi raz – na podstawie przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (poza deklaracją VAT).
W sytuacji gdy podatnik nie otrzymał zaliczki w 30-dniowym terminie, może on rozważyć wystawienie faktury korygującej. Będzie ona korygowała zdarzenie, które nie miało miejsca (brak otrzymania zaliczki). Problem pojawia się jednak w sytuacji, gdy zaliczka wpłynie np. z kilkudniowym opóźnieniem. Z jednej strony upłynie ustawowy 30-dniowy termin, co może być przesłanką do podważenia prawidłowości takiej faktury przez organy podatkowe. Z drugiej zaś strony wystawienie faktury korygującej w takim przypadku jest możliwe wyłącznie po dokonaniu zwrotu zaliczki (art. 106 j ust 1 pkt 4 ustawy o VAT), co potwierdzają wyroki sądów administracyjnych, np. wyrok NSA z 29 marca 2011 r. (I FSK 425/10). [przykład]
Zgodnie z umową zawartą z kontrahentem przed dokonaniem dostawy towarów jest on zobowiązany do zapłaty zaliczki na podstawie otrzymanej faktury. Dostawca wystawia zatem fakturę zaliczkową 1 czerwca 2016 r. Kontrahent wpłaca jednak zaliczkę dopiero 27 lipca 2016 r., tj. po upływie 30 dni od dnia wystawienia faktury.
Przed 27 lipca dostawca towarów mógłby dokonać korekty faktury zaliczkowej, uznając, że czynność udokumentowana tą fakturą nie miała miejsca (nie otrzymano zaliczki). Jednak po 27 lipca korekta faktury zaliczkowej będzie możliwa jedynie w przypadku, gdy wcześniej zostanie zwrócona kwota zaliczki otrzymanej od kontrahenta. W praktyce oznacza to, że dostawca – chcąc dokonać korekty faktury – musi zwrócić kwotę zaliczki nabywcy, a następnie, po ponownym jej otrzymaniu, powinien wystawić fakturę dokumentującą otrzymanie zaliczki. Ponadto w związku z czerwcową interpretacją MF istnieje ryzyko, iż organy podatkowe uznają, że po upływie terminu 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu wystawienia faktury korekta faktury zaliczkowej nie jest już możliwa. W takiej sytuacji organy podatkowe mogą uznać, że podatnik był zobowiązany do zapłaty należnego podatku VAT do 25 lipca 2016 r.
W praktyce często się zdarza, że zawierane umowy wskazują, iż zapłata zaliczki następuje na podstawie otrzymanej faktury. Jeżeli termin płatności takiej zaliczki wskazany w umowie jest dłuższy niż 30 dni od wystawienia faktury, istnieje wysokie ryzyko, że wystawiona faktura zaliczkowa nie będzie zgodna z przepisami ustawy o VAT. Należy się zatem zastanowić nad konsekwencjami takiego zapisu w umowie.
W przypadku zaliczek obowiązek podatkowy w VAT powstaje w momencie faktycznego ich otrzymania przed dokonaniem dostawy lub przed wykonaniem usługi. Zasadniczo wcześniejsze wystawienie faktury zaliczkowej nie skutkuje przesunięciem momentu powstania obowiązku podatkowego do dnia jej wystawienia. Może natomiast rodzić konieczność jej korekty.
Ponadto otrzymanie faktury zaliczkowej przed zapłatą zaliczki nie uprawnia do odliczenia przez nabywcę wykazanego na niej naliczonego podatku VAT. Możliwość odliczenia VAT przysługuje bowiem nabywcy dopiero po tym, jak po stronie sprzedawcy powstanie obowiązek podatkowy, tj. sprzedawca otrzyma zaliczkę.
Podatnicy powinni się zatem zastanowić, czy warto wystawiać faktury VAT przed otrzymaniem zaliczki. Tym bardziej że konieczność jej zapłaty można udokumentować innym dokumentem, np. fakturą pro forma stanowiącą wezwanie do zapłaty zaliczki. Wówczas fakturę zaliczkową można wystawić dopiero po otrzymaniu zaliczki, jednak nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym ją otrzymano.