Source: http://www.russellbedford.pl/o-nas/rb-biuletyn/item/1540-optymalizacja-podatkowa-a-uchylanie-sie-od-opodatkowania-granica-dzialan-legalnych-w-swietle-klauzuli-przeciwko-unikaniu-opodatkowania-oraz-raportowania-schematow-podatkowych.html
Timestamp: 2020-02-25 00:53:34
Legal References Found: art. 54
 art. 54
 art. 56
 ustawy12
de lege lata
in dubio
in dubio
in dubio
in dubio
 art. 217
 art. 8
in dubio
 art. 86
 art. 14
 art. 86
 art. 86
 art. 119
 art. 119
 art. 119
 art. 119

Document Content:
﻿ Optymalizacja podatkowa a uchylanie się od opodatkowania – granica działań legalnych w świetle klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania oraz raportowania schematów podatkowych - Russell Bedford
Jesteś tutaj:Start/O RB/Doradztwo Prawne i Podatkowe RB Biuletyn/Numer 14 - Doradztwo Prawne i Podatkowe RB Biuletyn/Optymalizacja podatkowa a uchylanie się od opodatkowania – granica działań legalnych w świetle klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania oraz raportowania schematów podatkowych
czwartek, 17 październik 2019 14:08
Dążenie podatników do redukcji lub całkowitego zniwelowania obciążeń podatkowych jest zjawiskiem powszechnie naturalnym, gdyż celem racjonalnie zachowującego się podatnika, zwłaszcza będącego przedsiębiorcą, jest maksymalizacja zysku przy jednoczesnej minimalizacji strat1. Wyróżniane są dwa działania w obszarze zmniejszenia ciężaru podatkowego, tj. uchylanie się od opodatkowania oraz unikanie opodatkowania. Pomimo że oba zjawiska prowadzą do redukcji lub eliminacji obciążeń podatkowych, to uchylenie się od opodatkowania jest działaniem sprzecznym z prawem, polegającym na zaniechaniu lub działaniu, tj. wprowadzeniu w błąd organów podatkowych, co w konsekwencji będzie stanowiło niedozwoloną próbę uszczuplenia zobowiązania podatkowego. Z drugiej strony unikanie opodatkowania stanowi wykorzystywanie obowiązujących przepisów prawnych w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych, które jest utożsamiane z działaniami mieszczącymi się w ramach polityki fiskalnej przedsiębiorstw, które mogą tak ukształtować swoją strukturę biznesową, aby podatkowa kwalifikacja operacji gospodarczych w ramach tej struktury była możliwie korzystna, tj. wiązała się z możliwie jak najniższymi obciążeniami fiskalnymi2.
Istotną zmianą na gruncie optymalizacji podatkowej są nowe regulacje, tj. rozdział 11a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa3 (dalej: o.p.), w którym zawarte są m.in. obowiązki informowania Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: Szefa KAS) o wdrożonych i planowanych czynnościach, które przyczynią się do obniżenia ciężaru podatkowego. Sposób sformułowania przepisów przez ustawodawcę pozostawia wiele wątpliwości interpretacyjnych, co prowadzi do niepewności, jakie czynności podlegają obowiązkowi raportowania. Wątpliwości te są na tyle duże, że Ministerstwo Finansów wydało 31 stycznia 2019 r. objaśnienia4 do istniejących przepisów. Powyższe przepisy stanowią implementację Dyrektywy Rady (UE) 2018/822 z 25 maja 2018 r.5, której zadaniem jest wesprzeć wysiłki na rzecz stworzenia sprawiedliwych warunków opodatkowania na rynku wewnętrznym UE. Państwom członkowskim jest coraz trudniej chronić swoje krajowe bazy podatkowe przed erozją, gdyż struktury planowania podatkowego stały się szczególnie wyrafinowane i często wykorzystuje się w nich zwiększoną mobilność zarówno kapitału, jak i osób w obrębie rynku wewnętrznego. Pewnych wątpliwości nastręcza pytanie, czy połączenie obowiązku raportowania schematów podatkowych z klauzulą przeciwko unikaniu opodatkowania może przyczynić się do wyeliminowania lub istotnej redukcji działań mających charakter unikania opodatkowania? Celem niniejszej publikacji jest próba odpowiedzi na to pytanie.
2. Uchylanie się od opodatkowania
W doktrynie prawa podatkowego uchylanie się od opodatkowania oznacza działanie podatnika ograniczające lub eliminujące obciążenia podatkowe, dokonywane z naruszeniem aktualnie obowiązującego prawa. Powyższa czynność polega na niepłaceniu należnych podatków – czy to przez odmowę, czy to poprzez ukrywanie przed administracją podatkową prawdziwego zakresu stanów faktycznych podlegających opodatkowaniu6. Uchylanie się od opodatkowania stanowi przestępstwo określone w art. 54 ustawy z 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy7. Zgodnie z § 1 tego przepisu podatnik, który uchylając się od opodatkowania, nie ujawnia właściwemu organowi przedmiotu lub podstawy opodatkowania lub nie składa deklaracji, przez co naraża podatek na uszczuplenie, podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych albo karze pozbawienia wolności, albo obu tym karom łącznie. Realizacja deliktu karnoskarbowego z art. 54 k.k.s. może nastąpić w dwóch przypadkach, tj. poprzez „nieujawnienie przedmiotu lub podstawy opodatkowania” lub „niezłożenie deklaracji podatkowej”. Realizacja znamienia czynu zabronionego następuje w momencie upływu terminu na dokonanie czynności, tj. ujawnienia lub złożenia. Ujawnić przedmiot i podstawę opodatkowania to tyle, co uczynić go jawnym organowi podatkowemu w prawnie przewidzianej formie8. Przedmiot opodatkowania rozumiany jest jako stan faktyczny lub prawny, z którym ustawodawca wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Podstawa opodatkowania to przedmiot opodatkowania w ujęciu ilościowym bądź wartościowym. Przyjmuje się, iż uchylanie się od opodatkowania to nieujawnienie organowi podatkowemu stanu faktycznego, z którym wiąże się powstanie obowiązku podatkowego9.
Inne zachowanie, penalizowane jako oszustwo podatkowe, zawarte jest w art. 56 § 1 k.k.s., który stanowi, że podatnik, który składając organowi podatkowemu, innemu uprawnionemu organowi lub płatnikowi deklarację lub oświadczenie, podaje nieprawdę lub zataja prawdę albo nie dopełnia obowiązku zawiadomienia o zmianie objętych nimi danych, przez co naraża podatek na uszczuplenie, podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych albo karze pozbawienia wolności, albo obu tym karom łącznie. Całkowite zatajenie przedmiotu opodatkowania10 zmierza do zatajenia faktu powstania obowiązku podatkowego i braku wymiaru zobowiązania. Uchylanie się od opodatkowania może przybierać w praktyce różne formy, np. manipulowanie kosztami uzyskania przychodu czy też przyjmowanie płatności bez faktury. Uchylanie się od opodatkowania wykazuje także punkty styczne z praniem pieniędzy. Jak bowiem zauważa D. Gajewski, najczęściej do uchylania się od opodatkowania dochodzi „w przypadku braku wykazania dla celów podatkowych dochodów pochodzących z nielegalnych źródeł”11.
3. Unikanie opodatkowania
Jak już zostało wskazane we wprowadzeniu, unikanie opodatkowania jest działaniem legalnym, tzn. w polskim porządku prawnym nie istnieje norma zakazująca optymalizacji podatkowej. Podkreślić należy fakt, iż sposób konstrukcji prawa podatkowego, tj. jego unormowanie konstytucyjne, pozwala wywodzić obowiązek podatkowy wyłącznie z ustawy12. W związku z powyższym podatnik nie może być zobowiązany do uiszczenia podatku, którego obowiązek zapłaty nie wynika wprost z ustawy. Tym bardziej nie można wywodzić obowiązku podatkowego z domniemania lub analogii. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego (dalej: TK) z 11 maja 2004 r.13, w którym podkreślił on, że „Jeśli więc adresat dokonuje czynności prawnych zgodnych z prawem, zaś ich cel nie jest przez prawo zakazany, to tym samym trudno uznać za prawidłowe i właściwe takie ich kwalifikowanie, które osiągnięty cel (także podatkowy) traktuje na równi z celami zakazanymi”. Co więcej, TK wskazał, że „brak bowiem de lege lata normy prawnej, która za niedozwolone uznawałaby zachowania podatnika zmierzające do obniżenia (uniknięcia) opodatkowania. Podejmowane przez podatnika czynności pozostają zatem ważne nie tylko z punktu widzenia prawa cywilnego, ale w szerszym wymiarze stwierdzić można ich legalność o charakterze systemowym, wobec braku normy prawnej zakazującej ich dokonywania”. Innym przykładem jest uchwała TK z 26 kwietnia 1994 r.14, w której podkreślił on, że „interpretacja rozszerzająca obowiązek podatkowy (…) bez wyraźnego brzmienia ustawy (…) byłaby niezgodna z pojęciem demokratycznego państwa prawnego”. Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny wskazał w wyroku z 20 listopada 2013 r.15, że „niektóre wątpliwości nie zostały do tej pory dostrzeżone w orzecznictwie, z kolei w przypadku tych, które zostały zauważone i wyjaśnione, mamy do czynienia – wbrew zasadzie in dubio pro tributario – z rozstrzygnięciami na niekorzyść podatników. Wprawdzie budzące niekiedy daleko idące zastrzeżenia rozstrzygnięcia podejmowane przez organy podatkowe i sądy administracyjne w sprawach dotyczących rozważanego podatku dają się w istotnym stopniu usprawiedliwić niską jakością legislacyjną kwestionowanych przepisów prawnych, to zgodnie z wymogami konstytucyjnymi niejasne regulacje podatkowe należy interpretować na korzyść podatników, a w konsekwencji, jeśli takie regulacje okazują się ostatecznie wieloznaczne, to trzeba opowiedzieć się za rozwiązaniem uwzględniającym interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych, a nie orzekać in dubio profisco”.
Innym przykładem jest z kolei wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: WSA) w Białymstoku z 16 października 2013 r.16, w którym stwierdził on, że „obowiązki podatkowe nie mogą zaś być żadną miarą domniemywane i ustalane w drodze analogii czy stosowania wykładni rozszerzającej. W razie natomiast różnych możliwych interpretacji językowych tego samego tekstu prawnego organy podatkowe mając na uwadze zasadę zaufania podmiotów podporządkowanych do państwa i stanowionego przezeń prawa winny kierować się nie tyle zasadą »in dubio pro fisco«, ale zasadą »in dubio pro tributario«. Powyższa tendencja orzecznicza sądów znalazła swój normatywny wyraz w postanowieniach art. 217 Konstytucji RP17, nawiązując tym samym do obowiązującej od przeszło 600 lat w polskim prawodawstwie podatkowym zasady »nullum tributum sine lege«”. Na marginesie należy zauważyć, że zgodnie z art. 8 ustawy z 6 marca 2018 r.18 – Prawo przedsiębiorców, przedsiębiorca może podejmować wszelkie działania, z wyjątkiem tych, których zakazują przepisy prawa. Przedsiębiorca może być obowiązany do określonego zachowania tylko na podstawie przepisów prawa.
Zgodnie z przytoczonym wyżej orzecznictwem i w świetle konstytucyjnych regulacji działania zmierzające do uniknięcia lub zmniejszenia ciężaru podatkowego są legalne. W związku z powyższym podatnik ma prawo dowolnie kształtować swoje cywilnoprawne i prawnohandlowe działania19 – do kompetencji organów skarbowych będzie należała jedynie ocena tych działań z perspektywy regulacji antyabuzywnych. W przypadku zaistnienia wątpliwości co do opodatkowania lub jego braku na gruncie literalnego brzmienia ustawy, wątpliwości te powinny zostać rozstrzygnięte zgodnie z zasadą in dubio pro tributario. Powyższa zasada wielokrotnie podkreślana w piśmiennictwie, orzecznictwie sądów administracyjnych oraz Trybunału Konstytucyjnego wyraża zakaz wykraczania w procesie określania podmiotowego i przedmiotowego zakresu norm prawa podatkowego poza reguły wykładni językowej20. Negatywne skutki, które powstają przez błędy legislacyjne ustawodawcy powinny obciążać państwo, nie zaś podatnika.
4. Objaśnienia dotyczące przepisów rozdziału 11a Ordynacji podatkowej
Z dniem 1 stycznia 2019 r. weszła w życie ustawa z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw21. Do o.p. w Dziale III dodano art. 86a-86o, tj. nowy Rozdział 11a - Informacje o schematach podatkowych. Powyższe przepisy nakładały obowiązek zgłaszania do Szefa KAS informacji o wdrożonych i planowanych czynnościach, które przyczynią się do obniżenia ciężaru podatkowego. Sposób sformułowania przepisów przez ustawodawcę pozostawia wiele wątpliwości interpretacyjnych, co w konsekwencji prowadzi do niepewności, jakie czynności podlegają obowiązkowi raportowania. W związku z tymi wątpliwościami MF wydało objaśnienia do już istniejących regulacji. Celem objaśnień jest wyjaśnienie niezbędnych pojęć z zakresu regulacji, które zostały dodane ustawą z 23 października 2018 r. i przedstawienie sposobu postępowania dla prawidłowego spełnienia obowiązków informacyjnych o schematach podatkowych. Przepisy regulujące instytucje raportowania schematów podatkowych nie występowały dotychczas w polskim systemie podatkowym, ważne jest więc pisemne przedstawienie kierunku interpretacji tych przepisów. Powyższe objaśnienia wyjaśniają m.in. kwestie dotyczące określenia organu podatkowego, do którego będą kierowane informacje o schematach podatkowych, definicji schematu podatkowego oraz przesłanek raportowania, wskazania kręgu podmiotów obowiązanych do przekazywania informacji, sposobu i terminu raportowania, zakresu raportowanych informacji, konsekwencji karnych i skarbowych związanych z niewypełnieniem tego obowiązku przez podmioty zobowiązane.
Ze względu na to, że uwagi zebrane w trakcie konsultacji społecznych były bardzo obszerne, MF zdecydowało, iż ewentualne opóźnienia dotyczące realizacji obowiązków informacyjnych na gruncie przepisów MDR nie będą rodziły negatywnych konsekwencji dla podmiotów zobowiązanych, pod warunkiem, że obowiązki te zostaną prawidłowo wykonane do 28 lutego 2019 r. Z kolei w przypadku prawidłowego wykonania opóźnionych obowiązków informacyjnych w okresie od 1 marca 2019 r. do 30 kwietnia 2019 r., opóźnienia te będą traktowane jako przypadki mniejszej wagi. Powyższa decyzja MF ukazuje skalę problemów, z jakimi muszą zmierzyć się podmioty obowiązane do przestrzegania obowiązku raportowania. Resort finansów podkreśla również, że podmiotowi, który zastosuje się do objaśnień MDR, będzie przysługiwać ochrona przewidziana w art. 14n § 4 o.p.
Poniżej wymienione zostały najważniejsze zmiany, jakie zostały zawarte w objaśnieniach w stosunku do projektu:
wyjaśnienie, że takie produkty emerytalne jak Pracownicze Plany Kapitałowe, Pracownicze Programy Emerytalne, Indywidualne Konta Emerytalne czy Indywidualne Konta Zabezpieczenia Emerytalnego generalnie nie są objęte obowiązkiem informacyjnym MDR;
rozstrzygnięcie, że sam fakt skorzystania z ulg i preferencji podatkowych (ulgi badawczo-rozwojowej oraz Innovation Box) nie podlega obowiązkowi raportowania na podstawie przepisów MDR. Obowiązek raportowania może wystąpić jedynie w sytuacji, w której spełnione zostałyby
przesłanki uznania danego uzgodnienia za schemat podatkowy;
wybór 19% liniowego PIT dla przychodów zaliczonych do źródła pozarolnicza działalność gospodarcza (przy uwzględnieniu przyczyn zmiany zasad opodatkowania);
wybór metody degresywnej amortyzacji w PIT/CIT;
wybór opodatkowania VAT transakcji nieruchomości poprzez rezygnację z dobrowolnego zwolnienia z VAT;
obniżenie stawek amortyzacyjnych zgodnie z przepisami CIT/PIT.
Warto zwrócić uwagę, iż wątpliwości przedsiębiorców mogą wynikać z faktu, że Objaśnienia wyłączają powyższe czynności jedynie z wybranych przesłanek, nie informując jednocześnie czy te czynności mogą być objęte obowiązkiem raportowania z uwagi na spełnienie innych ogólnych cech rozpoznawczych. W Objaśnieniach pomija się także kwalifikację Ubezpieczeniowych Funduszy Kapitałowych, co może spotkać się z kolejnymi wątpliwościami przedsiębiorców z branży ubezpieczeniowej. Ministerstwo Finansów w ramach objaśnień doprecyzowało również pojęcie innych szczególnych cech rozpoznawczych, które są same w sobie przesłankami do podlegania obowiązkowi raportowania, tj.: przesłankę wpływu na podatek odroczony mniejszą niż 5 mln PLN – doprecyzowano, że obowiązkowi raportowania nie będą podlegały sytuacje, w których wpływ na podatek odroczony wynika ze standardowych czynności i jest wynikiem różnic występujących pomiędzy prawem bilansowym i podatkowym w zakresie ujęcia określonych kosztów lub przychodów, np. wycena bilansowa na koniec okresu sprawozdawczego, wycena aktywów i pasywów do wartości godziwej, dokonywanie odpisów aktualizujących oraz tworzenie rezerw itp.;
przesłankę wpływu na podatek u źródła większą niż 5 mln PLN – wskazano, że ocenie będzie podlegała suma wartości potencjalnego podatku wynikającego z wypłat podlegających podatkowi u źródła w danym roku kalendarzowym w stosunku do danego podatnika;
przesłankę dochodów bądź przychodów nierezydenta większych niż 25 mln PLN – wskazano, że sumowaniu podlegają jedynie dochody (przychody) nierezydenta, co do których w Polsce powstaje ograniczony obowiązek podatkowy – nie podlegają więc sumowaniu transakcje towarowe.
Pomimo wydania obszernych objaśnień przez MF nadal pozostaje wiele wątpliwości interpretacyjnych powyższych przepisów. Dotyczą one m.in. pojęcia zmiany zasad opodatkowania zawartej w art. 86a § 1 pkt 6 o.p., które nie występują w transponowanej Dyrektywie 2018/822/UE. Ponadto ciągle niezrozumiała pozostaje definicja wdrażania, ujęta w art. 86a § 1 pkt 17 o.p., która miała w zamierzeniu opisywać rolę promotora, ale w wyliczeniu zawiera czynności odpowiadające funkcjom korzystającego lub wspomagającego. Wysoki poziom skomplikowania i niejasności omawianych przepisów nie jest możliwy do zniwelowania poprzez wydanie objaśnień. W obecnej sytuacji urzędowy dokument nie wyjaśnia, ale w wielu miejscach zastępuje ustawę. Jest to nie do pogodzenia z wieloma wartościami konstytucyjnymi, a w szczególności godzi w stanowiące fundament prawa podatkowego zasady zaufania do państwa i pewności prawa. Na marginesie należy wskazać, że wyżej przedstawiony schemat działań, tj. najpierw uchwalanie ustawy, a następnie wydawanie do niej objaśnień, nie jest odosobniony22.
5. Orzecznictwo TSUE a unikanie opodatkowania
Zgodnie z Traktatem o funkcjonowaniu Unii Europejskiej podstawę rynku wewnętrznego stanowią swobody europejskie, tj. swoboda przepływu towarów, osób, usług i kapitału23. Gwarantują one: brak dyskryminacji pośredniej i bezpośredniej oraz brak ograniczeń w dostępie do rynku UE. W kontekście unikania opodatkowania kluczowa jest swoboda przedsiębiorczości, która gwarantuje wybór miejsca prowadzenia działalności. Warunkiem korzystania z tej swobody jest spełnienie dwóch wymogów: utworzenia podmiotu zgodnie z prawem jednego z państw członkowskich oraz posiadania siedziby, zarządu lub głównego przedsiębiorstwa w jednym z państw członkowskich. Oczywistym celem w związku z wprowadzeniem tego rodzaju ułatwień w funkcjonowaniu na rynku wewnętrznym było zniesienie ograniczeń w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa poza krajem, w którym zostało ono utworzone, a tym samym powstanie rzeczywistego obszaru bez granic, z korzyścią dla konsumentów z uwagi na zwiększoną konkurencję, jak i dla przedsiębiorstw poprzez ułatwienie poszerzania prowadzonej działalności24. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wpływa na rozumienie definicji i zakresu unikania opodatkowania, a tym samym na swobody przedsiębiorczości, które są ściśle powiązane z tym zjawiskiem.
Istotnym wyrokiem z perspektywy unikania opodatkowania jest orzeczenie TSUE z 12 września 2006 r.25, w którym stwierdził on, że „ograniczenie swobody przedsiębiorczości można usprawiedliwić jedynie motywami zwalczania praktyk stanowiących nadużycie (…). Celem takiego ograniczenia powinno być ustanowienie przeszkody dla zachowań polegających na tworzeniu czysto sztucznych struktur, w oderwaniu od przyczyn ekonomicznych, w celu unikania podatku należnego z tytułu dochodu osiągniętego z działalności na terytorium krajowym”. Element nadużycia pojawia się, gdy nowo utworzona spółka jest sztuczną strukturą, której jedynym celem jest umożliwienie podatnikowi transferu środków do jurysdykcji o łagodniejszym reżimie podatkowym. W związku z powyższym korzystanie ze swobody przedsiębiorczości, aby zminimalizować obciążenia podatkowe, nie stanowi nadużycia prawa podatkowego, zatem jest dopuszczalną metodą unikania opodatkowania.
W innym wyroku TSUE z 6 grudnia 2007 r.26 orzekł on, że „swoboda spółek w wyborze usytuowania swej siedziby pomiędzy różnymi państwami członkowskimi w żadnej mierze nie oznacza, że państwa te mają obowiązek dostosowania swych systemów podatkowych do różnych systemów podatkowych innych państw członkowskich w celu zagwarantowania, że dana spółka, która wybrała umiejscowienie swej siedziby w jednym z państw członkowskich, będzie opodatkowana na poziomie krajowym w ten sam sposób, co spółka, która umiejscowiła swą siedzibę w innym państwie członkowskim”. Jak słusznie zauważył TSUE, państwom członkowskim przysługuje swoboda w określaniu warunków i poziomu opodatkowania różnych form przedsiębiorstw spółek krajowych działających za granicą pod warunkiem ich niedyskryminacyjnego traktowania w stosunku do spółek działających na terytorium kraju. Państwa członkowskie nie są obowiązane do ustalenia zasad podatkowych w zależności od zasad innych państw członkowskich w celu zagwarantowania w każdej sytuacji opodatkowania, które eliminuje wszelkie nierówności wynikające z krajowych przepisów podatkowych, skoro decyzje podejmowane przez spółkę w odniesieniu do ustalenia struktur gospodarczych za granicą mogą, w zależności od przypadku, być bardziej lub mniej korzystne dla spółki.
Wart przytoczenia jest także wyrok TSUE z 14 grudnia 2000 r.27, w którym stwierdził on, że „istnieje spójny wzorzec pojęcia nadużycia (nie zawsze zwanego nadużyciem prawa), według którego ocena nadużycia opiera się na tym, czy dochodzone prawo jest zgodne z celami przepisów, które formalnie stanowią jego źródło. (…) Gdy wykonanie prawa ma miejsce w granicach nakreślonych przez cele, jakim służy dany przepis prawa wspólnotowego, nie zachodzi nadużycie, lecz jedynie legalne korzystanie z prawa”. TSUE stoi na stanowisku, że należy interpretować przepisy wspólnotowe w taki sposób, aby uwzględniać cel, w jakim te regulacje zostały wprowadzone oraz cel, jakim kierował się podatnik, nawet jeśli jednym z tych celów była korzyść podatkowa, lecz tylko w przypadku realnie prowadzonej działalności gospodarczej, nie zaś w przypadku sztucznych struktur.
6. Granica między unikaniem a uchylaniem się od opodatkowania
Działania z zakresu unikania opodatkowania określane są częstokroć mianem będących „na granicy prawa”. Określenie to ma wprawdzie charakter potoczny, lecz dobrze oddaje ryzyko związane z niektórymi działaniami zmniejszającymi obciążenia podatkowe. Ryzyko to jest po części konsekwencją niejasnej redakcji językowej stanowionego prawa oraz świadomości organów podatkowych co do tego, że ustawodawca stanowiący prawo nie przewidział niektórych działań podatników, zmierzających do legalnego zmniejszenia zobowiązań podatkowych. Organy podatkowe częstokroć podejmują działania zmierzające do wypełnienia luk prawnych w procesie stosowania prawa poprzez przyjęcie profiskalnej wykładni, często wykraczającej poza językowe brzmienie ustawy. Tego typu działania ze strony organów podatkowych nasiliły się w okresie ostatnich kilku lat28. Jest to łatwiejsze od momentu wprowadzenia klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, która ma przede wszystkim charakter prewencyjny. Jej zadaniem jest zapobieganie sztucznym konstrukcjom prawnym nastawionym na optymalizację podatkową. Jak wynika z art. 119a § 1 o.p., czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). Definicja „unikania opodatkowania” zawarta w art. 119a § 1 o.p. obarczona jest szeregiem istotnych wątpliwości natury prawnej29. W związku z tymi wątpliwościami sformułowanie precyzyjnej definicji „unikania opodatkowania” może być niemożliwe, co może prowadzić do szeregu trudności interpretacyjnych, zwłaszcza w aspekcie prawnomiędzynarodowym.
W praktyce niezmiernie trudne, a niekiedy wręcz niemożliwe może być precyzyjne wskazanie granicy pomiędzy unikaniem i uchylaniem się od opodatkowania. Tym większe znaczenie należy w powyższym zakresie przypisać doktrynie. Wedle K. Winiarskiego i K. Stanika obejściem prawa podatkowego jest sytuacja, w której „nadanie przez podatnika określonej treści czynności prawnej zdeterminowane jest wolą uzyskania korzystnego dla siebie rezultatu ekonomicznego, wskutek oszukańczego działania, mającego na celu ukrycie rzeczywistej transakcji gospodarczej”30. W przypadku zakwestionowania przez organy podatkowe czynności podatnika, przy zastosowaniu klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania skutki podatkowe określane są na podstawie art. 119a § 5 o.p., tj. takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby czynności nie dokonano – jeżeli okoliczności wskazują, że osiągnięcie korzyści podatkowej było jedynym celem dokonania czynności lub na podstawie art. 119 a § 2, zgodnie z którym skutki podatkowe czynności określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej. Określenie czynności odpowiedniej zostało z kolei rozwinięte w § 3 tego przepisu, tj. za odpowiednią uznaje się czynność, której podmiot mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działałby rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, a sposób działania nie byłby sztuczny. Czynność odpowiednia może polegać także na zaniechaniu działania. Powyższe regulacje o.p. stanowią wprawdzie formę prawnopodatkowej sankcji, ale stanowi to jedynie proceduralną sankcję prowadzącą do negatywnych dla podatnika materialnoprawnych skutków, niemających nic wspólnego z penalizacją unikania opodatkowania w rozumieniu karnoskarbowym31. Klauzula obejścia prawa podatkowego nie zrównuje zatem unikania opodatkowania z uchylaniem się od opodatkowania i nie przesuwa granicy pomiędzy tymi dwoma pojęciami.
Kolejną regulacją ważną z punktu widzenia unikania opodatkowania jest wprowadzony od 1 stycznia 2019 r. obowiązek raportowania schematów podatkowych, tj. rozdział 11a op. Powyższe regulacje nakładają na promotora32 obowiązek poinformowania Szefa KAS o wdrożonym schemacie podatkowym33. Nie pozostawia żadnych wątpliwości fakt, iż czynności zgłaszane przez promotorów mogą być kwestionowane przez administrację skarbową jako pozorne. Jednakże prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej niweluje ryzyko interpretacji zachowań spółki (podatnika) jako planowania podatkowego, co w konsekwencji prowadzi do zagwarantowania pewności i bezpieczeństwa. W związku z powyższym połączenie raportowania schematów podatkowych z klauzulą przeciwko unikaniu opodatkowania będzie eliminowało część czynności zmierzających do unikania opodatkowania, które do tej pory funkcjonowały. Jednakże tak jak kiedyś stosowane były metody unikania opodatkowania, które obecnie mają tylko walor historyczny, np. wynagrodzenia dyrektorskie oraz dywidendy wypłacane ze spółek cypryjskich, tak teraz będą poszukiwane nowe rozwiązania. Zdaniem autora dynamika zmian prawnych oraz prac legislacyjnych w zakresie przeciwdziałania unikaniu opodatkowania idzie bowiem w parze z poszukiwaniami nowych rozwiązań zmniejszających obciążenia fiskalne oraz zmniejszających ryzyko zakwestionowania przez organy administracyjne tych decyzji jako pozorne.
Z perspektywy ostatnich kilku lat unikanie opodatkowania przez podatników przeszło długą drogę, będąc jednym z najbardziej doniosłych i dynamicznie zmieniających się zagadnień prawnopodatkowych. Dotychczasowe regulacje, tj. klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania w połączeniu z raportowaniem schematów podatkowych, mające zredukować proceder unikania opodatkowania czy to na poziomie krajowym czy też transgranicznym, przyniosły wymierny efekt w postaci zniechęcenia podatników do podejmowania działań stanowiących głównie podłoże optymalizacji podatkowej. Powyższe regulacje, mimo że wyeliminowały część dotychczasowych rozwiązań optymalizacyjnych, nie zlikwidowały w całości procederu unikania opodatkowania, a jedynie przesunęły nieco granicę między unikaniem a uchylaniem się od opodatkowania, niwelując przy tym obszar swoistej „szarej strefy” na styku unikania i uchylania się od opodatkowania. Sposób wdrożenia dyrektywy 2018/822/UE, tj. formułowanie przez ustawodawcę niejasnych przepisów prawnych, przyczynił się do wadliwego wykonywania obowiązku raportowania schematów podatkowych.
Wprowadzenie do polskiego porządku prawnego instytucji raportowania schematów podatkowych, a następnie wydawanie objaśnień do już istniejących przepisów kłóci się z zasadą zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, gdyż przepisy podatkowe winny być formułowane jasno i klarownie, jako że jest to podstawowy warunek poprawnej legislacji podatkowej. W wyżej przytoczonym orzecznictwie TSUE zajmuje stanowisko, zgodnie z którym element nadużycia pojawia się, gdy nowo utworzona spółka jest sztuczną strukturą, której jedynym celem jest umożliwienie podatnikowi transferu środków do jurysdykcji o łagodniejszym reżimie podatkowym. W związku z powyższym korzystanie ze swobody przedsiębiorczości, aby zminimalizować obciążenia podatkowe, nie stanowi nadużycia prawa podatkowego, zatem jest dopuszczalną metodą unikania opodatkowania. Szereg zmian legislacyjnych w obszarze materialnego prawa podatkowego wyeliminowało możliwość wykorzystania jeszcze niedawno masowo stosowanych schematów międzynarodowego unikania opodatkowania dochodu. Pomimo to nadal dopuszczalne jest podejmowanie przez podatników działań zmierzających do redukcji ciężarów fiskalnych, jednakże chęć redukcji opodatkowania nie może być głównym motywem postępowania podatnik