Source: https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma-urzedowe/pisma-urzedowe/ippb2-4511-294-15-2-ls-pismo-wydane-przez-izba-skarbowa-w-184826951
Timestamp: 2020-05-29 23:10:48
Legal References Found: art. 14
 art. 157
 art. 154
 art. 154
 art. 17
 art. 19
 art. 19
 art. 17
 art. 17
 art. 22
 art. 17
 art. 22
 FSK 
 art. 17
 art. 19
 art. 10
 art. 17
 art. 19
 art. 17
 art. 19
 FSK 
 art. 17
 art. 19
 art. 17
 art. 19
 art. 10
 art. 17
 art. 19
 art. 9
 art. 21
 art. 10
 art. 5
 art. 17
 art. 19
 art. 10
 art. 17
 art. 17
 art. 19
 art. 17
 art. 19
 art. 47

Document Content:
IPPB2/4511-294/15-2/LS - Pismo wydane przez:...
IPPB2/4511-294/15-2/LS
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 5 marca 2015 r. (data wpływu 9 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego - jest prawidłowe.
Czy w przypadku, gdy Wnioskodawca wniesie do Spółki aport (wyceniony według wartości rynkowej), w części na kapitał zakładowy oraz w części na kapitał zapasowy otrzymując w zamian udziały, przychodem podatkowym będzie wyłącznie nominalna wartość objętych udziałów, wyłączając możliwość doszacowania przychodu przez organ podatkowy.
W polskim systemie prawnym, stosownie do art. 157 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm., dalej: k.s.h.) umowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powinna określać liczbę i wartość nominalną udziałów objętych przez poszczególnych wspólników. Zatem wartość nominalna udziału to wartość wynikająca z umowy spółki, która, co do zasady, jest wartością stałą (z zastrzeżeniem przewidzianych w k.s.h. procedur podwyższenia lub obniżenia wartości nominalnej udziału w związku z podwyższeniem lub obniżeniem kapitału zakładowego). Wnioskodawca zwraca uwagę, iż na gruncie uregulowań prawa handlowego obejmowanie udziałów powyżej wartości nominalnej jest w pełni dopuszczalne. Przepis art. 154 § 3 k.s.h. zabrania jedynie, by udziały w spółce z o.o. były obejmowane poniżej ich wartości nominalnej, tj. by wartość rynkowa wkładu (cena emisyjna) była niższa niż wartość nominalna udziałów. Praktyką zgodną z prawem i często spotykaną w obrocie gospodarczym jest emitowanie udziałów z nadwyżką emisyjną, gdzie wartość rynkowa wkładu (cena emisyjna) przewyższa wartość nominalną udziałów. W takim wypadku nadwyżka pomiędzy wartością aportu a wartością nominalną udziałów, zgodnie z art. 154 § 3 k.s.h. przelewana jest przez spółkę na kapitał zapasowy.
Z powyższego wynika zatem, iż wartość nominalna jest wielkością stałą, z jej istoty wynika, że nie może być podwyższona. Zmiana wartości udziału skutkowałaby ukształtowaniem nowej, innej wielkości, która nie byłaby już wartością nominalną. Użycie przez ustawodawcę pojęcia "nominalna" wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim wypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki. W konsekwencji to właśnie wartość nominalną ustawodawca przyjął jako podstawę opodatkowania w przypadku aportu niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.
Powyższego wniosku, nie zmienia art. 17 ust. 2 ustawy o PIT który, w zakresie przychodu otrzymanego z tytułu aportu do spółki kapitałowej, odsyła podatnika do odpowiedniego stosowania przepisów art. 19 ustawy o PIT, zgodnie z którymi "przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych (...) jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie". Przy czym, jeżeli "cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy (...) w wysokości wartości rynkowej".
Wnioskodawca pragnie wskazać, że interpretacja zwrotu "odpowiednio" może prowadzić do:
* stosowania odnośnych przepisów bez żadnych zmian;
* stosowania ich z późn. zm.;
* niestosowania ich do innego zakresu odniesienia
Użycie przez ustawodawcę podczas konstruowania norm prawnych określenia "odpowiednio" oznacza, że przepis, do którego odwołano się ma zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym.
Niemniej jednak, w przedstawionym stanie faktycznym taka sytuacja nie będzie miała miejsca. Przedmiot aportu będzie wyceniony według wartości rynkowej i taka właśnie wartość będzie odzwierciedlona dla celów aportu w umowie dotyczącej objęcia udziałów. Ponadto, w zamian za aport Wnioskodawca otrzyma udziały Spółki, których wartość rynkowa, określona w umowie dotyczącej ich objęcia, będzie równa wartości aportu. Wartość przedmiotu wkładu określona w umowie nie będzie zatem odbiegała od wartości rynkowej. W tym miejscu należy dokonać wyraźnego rozróżnienia między wartością rynkową, do której odsyła art. 19 ust. ustawy o PIT, a wartością nominalną, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT. Wartość rynkowa nie jest wartością stałą, może podlegać oszacowaniu przez organ podatkowy. Natomiast wartość nominalna, jak wcześniej wskazano, jest wartością niezmienną i w związku z tym nie podlega oszacowaniu.
Przedstawiona powyżej interpretacja art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT jest zbieżna z rezultatami wykładni systemowej pozostałych uregulowań ustawy o PIT. W szczególności, zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o PIT, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów lub akcji w spółce i objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów/akcji, wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Z zestawienia uregulowań art. 17 ust. 1 pkt 9 i art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o PIT wyłania się więc w pełni spójne stanowisko ustawodawcy, zgodnie z którym wartość podlegająca opodatkowaniu w momencie objęcia udziałów (tekst jedn.: wartość nominalna udziałów objętych w zamian za aport inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) jest jednocześnie kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów.
* w wyroku NSA z dnia 19 stycznia 2011 r. (sygn. II FSK 1691/09): "Do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszonej o koszty odpłatnego zbycia; w przypadku przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny jest to wartość nominalna tych udziałów określona w umowie, pomniejszona o koszty nabycia wkładu niepieniężnego. Takiego rozumienia analizowanego przepisu nie zmienia art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f., który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 u.p.d.o.f., ponieważ słowo "odpowiednie" oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. Odmienna wykładnia wskazanych przepisów prowadziłaby bowiem do tego, że jednoznaczny przepis ustawy mógłby być odczytany wbrew jego literalnemu brzmieniu, ponieważ określenie wartości udziałów lub akcji przez biegłego spowodowałoby, że nie byłaby to już wartość nominalna wkładu niepieniężnego, określona w umowie";
* w wyroku NSA z dnia 5 maja 2011 r. (sygn. II FSK 2186/09): "Brak jest więc podstaw prawnych do ustalania tej wartości w oparciu o ceny rynkowe w sytuacji, gdy cena nominalna udziałów objętych za wniesiony wkład niepieniężny (aport) w jakikolwiek sposób odbiega od wartości rynkowej. Dopuszczenie, w ramach odpowiedniego stosowania, do weryfikowania wartości nominalnej wynikającej z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy, poprzez ustalenia wartości rynkowej udziałów, zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy czyniłoby zbędnym istnienie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9 cyt. ustawy".
Również organy podatkowe potwierdzają prawidłowość przyjętego przez Wnioskodawcę stanowiska, m.in. w następujących interpretacjach:
* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 6 lutego 2015 r. (nr IBPBII/2/415- 1000/14/JG): "Należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że przychód Wnioskodawcy z tytułu objęcia udziałów w spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości, stanowi nominalna wartość objętych udziałów w spółce z o.o. (...). Powstała nadwyżka wartości rynkowej wnoszonej nieruchomości ponad wartość nominalną objętych w zamian udziałów spółki z o.o., która zostanie przekazana na kapitał zapasowy, nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu. Przychodem nie będzie więc nadwyżka wartości wnoszonej nieruchomości nad wartością nominalną obejmowanych udziałów sp. z o.o. (agio)";
* Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 12 listopada 2014 r. (nr ITPB1/415- 819c/14/PSZ): "Odpowiednie zastosowanie art. 19 ust. 1 ustawy polega wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia";
* Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 czerwca 2013 r. (nr ITPB1/415- 364/13/PSZ): "Słowo "odpowiednie" oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy. Uzasadnieniem do odpowiedniego zastosowania tylko ust. 1 jest to, iż przepis, do którego odwołano się może zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. (...). Reasumując należy stwierdzić, że przychód Wnioskodawcy z tytułu objęcia udziałów w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, w zamian za wniesione akcje stanowić będzie nominalna wartość uzyskanych udziałów w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością".
Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Stosownie do przepisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c).
Przy czym pod pojęciem spółki, o której mowa w przepisie należy rozumieć - w myśl art. 5a pkt 28 ww. ustawy - będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych:
Istotnym w rozpatrywanej sprawie jest zwrot "nominalna wartość udziałów". Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną (por. Słownik języka polskiego pod red. E. Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003, s. 537). Wartość nominalna jest wielkością stałą, z jej istoty wynika, że nie może być podwyższona. Podwyższenie takiej wielkości skutkowałoby ukształtowaniem nowej innej wielkości, która nie byłaby już wartością nominalną. Użycie przez ustawodawcę pojęcia "nominalna" wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim wypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki.
Użycie przez prawodawcę podczas konstruowania norm prawnych określenia "odpowiednio" oznacza, że przepis, do którego odwołano się ma zostać zastosowany jedynie w zakresie, w jakim da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. W art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidziano, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość nabytych udziałów, czyli wartość umownie określona przez strony, stąd wykluczone jest jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o ceny rynkowe. Odpowiednie zastosowanie art. 19 ust. 1 ustawy polega wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.
Wobec powyższego wyjaśnienia skonstatować należy, że prawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uznał nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny. Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną. Takiego rozumienia analizowanego przepisu nie zmienia art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 tej ustawy. Słowo "odpowiednie" oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy. Uzasadnieniem do odpowiedniego zastosowania tylko ust. 1 jest to, że przepis, do którego odwołano się może zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).