Source: http://taxpage.pl/index.php?page_idx=3&biuletyn=40
Timestamp: 2018-12-11 09:19:24
Legal References Found: art. 56
 art. 54
 art. 56
 art. 56
 art. 56
 art. 56
 art. 56
 art. 54

Art. 54
 art. 54
 art. 56
 art.54
 art. 54
 art. 54
 art. 56
 art. 54

Art. 54
 art. 54
 art. 53
 art. 56
 art. 57
 art. 174
 art. 106
 art. 68
 art. 70
 art. 68
 art.70
 art. 59
 art. 224
 art. 59
in fine
 art. 84
 art. 217
 art. 217
 art. 212
 art. 217
 art. 84
 art. 1
 art. 10
 art. 32
 art. 45
 art. 10
 art. 32
 art. 45
 art. 84
 art. 217
 art. 2
 art. 231
 art. 215
 art. 231
 art. 216
 art. 215
 art. 216
 art. 231
 art. 185
 art. 197
 art. 198

Document Content:
Nr 2/2007 (33)
Łódź, dnia 1 czerwca 2007 r.
Wyświetlono: 8912 razy
Odpowiedzialność karnoskarbowa za nieterminowe składanie deklaracji podatkowych c.d.
Strategia postępowania podatkowego – wybrane zagadnienia
Wpis sądowy - od wartości przedmiotu sporu, czy od całego zobowiązania z decyzji ? – c.d.
Wystąpienie pełnomocnika (fragmenty)
Postanowienie NSA z dnia 12 lipca 2007 r., sygn. akt II FZ 661/06
5. Aksjomat niezmienności i niepodzielności autorstwa porażki
Nieważne do jakiej opcji politycznej należysz i jak brzemienne w skutki są Twoje błędne decyzje. Odpowiedzialność za wszelkie porażki i tak zawsze ponoszą ONI.
Bieżący numer biuletynu otwieramy głosami w dyskusji na temat sposobu rozumienia przepisów Kodeksu karnego skarbowego. Mamy nadzieję, że to nie ostatnie wypowiedzi w sprawie, która bez wątpienia interesuje doradców, a przede wszystkim tych podatników, którzy znaleźli się (bądź znajdą) w polu zainteresowania „karnistów”.
Przedstawiamy również garść spostrzeżeń na temat strategii (taktyki ?) postępowania podatkowego i sądowoadministracyjnego. Opracowanie to ma charakter przyczynkarski i nie może być – bez wątpienia – traktowane jak kompendium wiedzy na ten temat. Mamy jednak nadzieję, że zawarte w nim uwagi wynikające z doświadczeń (również porażek) ich autora okażą się pomocne wszystkim tym, którzy próbują zmagać się z fiskusem.
Piszemy również o finale opisywanego w numerze 4/2006 sporu wokół sposobu ustalania wpisu stosunkowego od skarg składanych w sądach administracyjnych. Mamy nadzieję, że opublikowane w tym bloku postanowienie NSA oraz argumentacja pełnomocnika strony, w powiązaniu z materiałami z numeru 4/2006, uzbroją naszych Czytelników w oręż pozwalający na składanie skutecznych zażaleń na wysokość wpisu w sprawach sądowoadministracyjnych.
Z uwagą przeczytałem Pana artykuł. Oto moje uwagi:
Wykroczenie skarbowe - jak sama nazwa wskazuje - to nie to samo co przestępstwo; pod żadnym pozorem nie wolno mieszać tych pojęć. Jako zamiennik proponuję posługiwanie się pojęciem czynu zabronionego. Jeżeli chce Pan mówić o skutkowości/bezskutkowości, lepiej mówić że art. 56 § 4 to wykroczenie skutkowe (ale nie przestępstwo skutkowe!).
Jeżeli podatnik nie złoży deklaracji w terminie i nie wpłaci podatku, automatycznie wypełnia znamiona opisane w art. 54 kks. Konkluzje są więc chybione.
konsultant podatkowy w Zespole Podatków Pośrednich
Rozumiem Pana zarzut, a nawet oburzenie, iż nastąpiło tutaj nazwanie wykroczenia skarbowego z art. 56 § 4 kks przestępstwem skarbowym. Z pewnością na gruncie kks nie można utożsamiać, lub używać zamiennie, pojęcia wykroczenie i przestępstwo skarbowe. W toku całego opracowania posługiwałem się pojęciem wykroczenia skarbowego, dopiero przy teoretycznej kwalifikacji tego wykroczenia nazwałem je przestępstwem z zaniechania oraz przestępstwem formalnym. Posługiwałem się przy tym wypracowanym w doktrynie prawa karnego pojęciem przestępstw z zaniechania, działania, itp. W prawie karnym klamrą spinającą zbrodnie i występki jest właśnie określenie przestępstwo (art. 7 kk). W kks występuje jednak, jak Pan słusznie zauważył, zróżnicowanie przestępstw i wykroczeń skarbowych, których nie można określić, jak w przypadku kodeksu karnego, przestępstwami.
Jedyny motyw, kierujący nazwaniem art. 56 § 4 kks przestępstwem formalnym z zaniechania, to wola zachowanie zgodności z nazewnictwem występującym w teorii prawa karnego.
W pierwszym rzędzie ważna była dla mnie odpowiednia klasyfikacja i przedstawienie wykroczenia z art. 56 § 4 kks pod kątem formalnego, materialnego – z działania lub zaniechania – charakteru tego wykroczenia.
Wszystko zależy od konwencji, którą przyjmiemy, dlatego tak ważna jest dyskusja i prezentacja stanowisk. Celem tego artykułu była odpowiedź na pytanie, czy wykroczenie z art. 56 § 4 kks jest przestępstwem/wykroczeniem formalnym z zaniechania ?
W tej części jestem gotów przychylić się do Pana stanowiska, aby posługiwać się przy opisywaniu art. 56 § 4 kks określeniem wykroczenie skutkowe/bezskutkowe.
W kwestii drugiej, a mianowicie „Jeżeli podatnik nie złoży deklaracji w terminie i nie wpłaci podatku automatycznie wypełnia znamiona opisane w art. 54 kks” – nie mogę się z Panem zgodzić.
Art. 54 kks zawiera podstawowe stwierdzenie : podatnik, który uchyla się od opodatkowania. Po nim następuje wskazanie – nie ujawnia właściwemu organowi przedmiotu lub podstawy opodatkowania lub nie składa deklaracji. Charakter czynu, zachowanie się sprawcy przestępstwa określonego w art. 54 kks, zawsze musi mieć na celu uchylanie się od opodatkowania. Powstaje pytanie czy złożenie deklaracji po terminie i wpłacenie podatku po terminie można uznać za wykroczenie z art. 56 § 4 kks?
Uchylanie się od opodatkowania - to zaniechanie w ogóle brania udziału w postępowaniu podatkowym (tym kończącym się decyzją, jak i opartym na samoobliczaniu). W przypadku art.54 kks zaniechanie złożenia przez podatnika deklaracji podatkowej musi odbywać się w zamiarze uchylenia się od opodatkowania. Strona podmiotowa obejmuje umyślność tylko w zamiarze bezpośrednim. Nie można mówić o automatyzmie w kwalifikacji z art. 54 kks, gdy podatnik nie składa w terminie deklaracji i nie wpłaca podatku.
W art. 54 kks mamy do czynienia z uchylaniem się przez nie złożenie deklaracji w terminie, przez co naraża się podatek na uszczuplenie. Jeżeli podatnik natomiast złożył deklarację po terminie, wpłacając przy tym należny podatek i ujawniając przedmiot lub podstawę opodatkowania, powinien odpowiadać z art. 56 § 4 kks (w przeciwieństwie do art. 54 § 1 kks, który mówi o nie ujawnieniu przedmiotu lub podstawy opodatkowania lub nie złożeniu deklaracji w terminie).
Zastosowanie łącznika „lub” świadczy, że podatnik może:
a) nie ujawnić przedmiotu lub podstawy opodatkowania i nie złożyć deklaracji – tutaj druga czynność jest logiczną konsekwencję nie ujawnienia przedmiotu lub podstawy opodatkowania,
b) ujawnić przedmiot lub podstawę opodatkowania, jednak nie złożyć deklaracji (choć trudno jest ujawniać coś bez złożenia deklaracji),
c) złożyć deklarację, bez ujawnienia przedmiotu lub podstawy opodatkowania.
Art. 54 kks należałoby rozumieć w ten sposób, że podatnik nie ujawnia przedmiotu lub podstawy opodatkowania – nie składając deklaracji albo nie ujawniając przedmiotu lub podstawy opodatkowania przy jednoczesnym złożeniu deklaracji.
Przepis art. 54 kks ma na celu penalizację nieujawnienia właściwemu organowi samego przedmiotu opodatkowania albo podstawy opodatkowania (a nie nieuiszczenie także w tym czasie podatku), dlatego sam brak wpłaty podatku w połączeniu z nie złożeniem w terminie deklaracji trudno jest automatycznie kwalifikować jako narażenie podatku na uszczuplenie. Konieczne jest także sięgnięcie do art. 53 § 28 kks, zgodnie z którym „narażenie na uszczuplenie należności publicznoprawnej czynem zabronionym jest to spowodowanie konkretnego niebezpieczeństwa takiego uszczuplenia - co oznacza, że zaistnienie uszczerbku finansowego jest wysoce prawdopodobne, choć nie musi nastąpić”.
W związku z tym narażeniem na uszczuplenie podatku będzie głównie niezadeklarowanie należnej kwoty podatku przez podatnika. Nie można w tym wypadku mówić, że narażenie podatku na uszczuplenie obejmuje zachowanie, polegającego na złożeniu deklaracji z prawidłowo ujawnionym przedmiotem lub podstawą opodatkowania i braku terminowej wpłaty kwoty należnego podatku. Złożenie rzetelnego zeznania i brak wpłaty wynikającego z niego podatku powoduje wyłącznie powstanie zaległości podatkowej (orzeczenie SN).
Podatnik, który złożył deklarację po terminie i wpłacił lub nie wpłacił podatek odpowie z art. 56 § 4 kks, natomiast kwestie egzekwowalności podatku pozostawione są materialnym przepisom prawa podatkowego. Podatnik poniesie i tak karę, gdyż będzie musiał zapłacić odsetki karne od zaległości podatkowej. W przeciwnym razie mielibyśmy do czynienia z podwójną karą za ten sam czyn. Dopiero gdyby podatnik częściej dopuszczał się podobnych czynów, w grę wchodziłby art. 57 kks – uporczywe niepłacenie podatku. Jest to także argument za tym, że pojedyncze nieterminowe wpłacenie podatku nie może automatycznie prowadzić do odpowiedzialności karnej.
Bardzo często zdarza się, że adepci trudnej sztuki doradztwa podatkowego rzucają się z zapałem w wir walki z fiskusem, nie bacząc na przyszłe skutki swoich poczynań. Cieszą się z każdej decyzji uchylonej przez organ odwoławczy albo sąd administracyjny, po to by nieco później przekonać się, że ich triumf okazał się zwycięstwem zgoła pyrrusowym – pomimo „wygranej”, klient nie odzyskał wpłaconego podatku albo, co gorsza, musi jeszcze zapłacić dodatkowe kwoty. Zdarza się również, że wygrana oznacza negatywne skutki podatkowe w odniesieniu do innych lat podatkowych lub innych podatków. Niestety błędy takie zdarzają się równie często profesjonalnym pełnomocnikom, i to wywodzącym się ze wszystkich bez wyjątku korporacji zawodowych.
Dlatego niemal każde postępowanie podatkowe wymaga spojrzenia systemowego, zdefiniowania celów, jakie zamierzamy uzyskać, oraz zdiagnozowania zagrożeń i skutków osiągnięcia tych celów w obszarze wszystkich potencjalnych obowiązków podatkowych podatnika (klienta).
1. Diagnoza i zdefiniowanie celów
Podatki, to swoisty system naczyń połączonych, a każde działanie lub zaniechanie pełnomocnika spowodować może zupełnie niespodziewane negatywne (rzadziej, pozytywne) skutki w obszarach, które pozostawały w ogóle poza polem zainteresowania pełnomocnika – przerysowując, można porównać owe działania (zaniechania) pełnomocnika do roli „skrzydła motyla” w poetyckiej wersji Teorii Chaosu (ruch motylego skrzydła może wywołać tajfun lub trzęsienie ziemi na innym kontynencie).
Przykładowo, kilkunastotysięczna wygrana w sporze z organem podatkowym dotycząca kwoty podatku dochodowego PIT (dochód mniejszy o blisko 100.000 zł) skutkować może (choć nie musi) brakiem pokrycia wydatków podatnika przychodami z ujawnionych źródeł i wymierzeniem mu 75% podatku z tego właśnie tytułu (75.000 zł).
Zaniechanie „dla świętego spokoju” podatnika (lub z lenistwa) odwołania od decyzji określającej zaledwie 100 zł zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym, w sytuacji gdy np. w zeznaniu podatkowym deklarowana była 100.000 strata, skutkować może wszczęciem postępowania w podatku od towarów i usług, którego efektem może być wymierzenie podatku od podstawy jw. (tj. od 100.000 zl), 30 % dodatkowe zobowiązanie podatkowe albo kara z Kodeksu karnego skarbowego, itd.
Przykłady te można byłoby mnożyć w nieskończoność, bowiem bogactwo sytuacji, jakie nieść może życie podatnika, jest niezmierzone.
Warto też pamiętać, że decyzja to – na ogół – nie tylko obowiązek, ale również uprawnienie (np. uprawnienie do zapłaty podatku w wysokości wynikającej z decyzji, a nie wyższej, itp.). Decyzja ostateczna to, co do zasady, również definitywne zamknięcie danego okresu rozliczeniowego – brak możliwości powrotu do tego okresu w postępowaniach prowadzonych przez organy podatkowe. Oznacza to, że skuteczne podważenie decyzji, nawet dotkliwej dla podatnika, nie zawsze będzie leżało w interesie tegoż podatnika.
Zatem, nawet najlepszy – „w 100% skuteczny” – pomysł na sposób obalenia decyzji w postępowaniu podatkowym lub sądowoadministracyjnym, to niekoniecznie i nie zawsze droga do wygranej w sporze z organem podatkowym.
Dlatego przed podjęciem czynności procesowych w danej sprawie należałoby odpowiedzieć sobie na – co najmniej – następujące pytania :
- Czy, pomimo zobowiązania do zapłaty, uprawomocnienie się decyzji (zaniechanie złożenia odwołania lub skargi) nie będzie jednak dla podatnika korzystne ?
- Czy wygrana w sporze z organem podatkowym (uchylenie decyzji) nie wywoła negatywnych skutków podatkowych w odniesieniu do innych lat podatkowych lub innych podatków (i na odwrót, czy skutków takich nie wywoła zaniechanie złożenia odwołania lub skargi) ?
- Jeśli tak, to jakie będzie saldo tych skutków – czy wygrana, albo zaniechanie, będzie per saldo korzystna dla podatnika, czy wręcz na odwrót ?
Warto również zastanowić się, co oznacza dla podatnika-klienta uchylenie niekorzystnej decyzji organu podatkowego i jakie czynności procesowe będzie można podjąć już po uchyleniu decyzji, by zdyskontować zwycięstwo ? Czy uchylenie decyzji powoli na zwrot nadpłaconych kwot, czy też będzie to już niemożliwe ze względu na upływ terminu przedawnienia ? Czy uchylenie decyzji to de facto jedynie powrót do żmudnego, długotrwałego postępowania, które obiektywnie nie może zakończyć się wygraną ? Czy też może, to długotrwałe postępowanie to sposób na „wygranie przedawnienia”, choć w tym ostatnim przypadku zachować należy szczególną ostrożność, o czym mowa dalej ?
Trzeba również pamiętać o, towarzyszących zazwyczaj postępowaniom podatkowym, czynnościach egzekucyjnych podejmowanych przez organy podatkowe. Te ostatnie winny być traktowane przez pełnomocnika jak integralna część całego postępowania i nie powinny być przez tegoż pełnomocnika lekceważone – każda taka czynność organu podatkowego winna spotkać się ze stosowną reakcją (zarzut, skarga, itp.), bowiem może zdarzyć się tak, że – pomimo korzystnego dla podatnika rozstrzygnięcia organu odwoławczego lub sądu administracyjnego – skutki czynności egzekucyjnych będą już nieodwracalne (np. upadłość, etc.).
Przedstawione wyżej uwagi to jedynie garść spostrzeżeń o charakterze przyczynkarskim (podobnie jak całość niniejszego opracowania), a spostrzeżenia te to zaledwie „wierzchołek góry lodowej”. Wynikający z nich wniosek jest jednak nad wyraz oczywisty : każde – nawet z pozoru błahe i nieskomplikowane – postępowanie wymaga szczegółowej, wieloaspektowej analizy oraz precyzyjnego planu działania (por. Arthur Bloch : „Każdy nieskomplikowany montaż wymaga czterech rąk”).
2. Ostrożność procesowa
Sposób budowy środków zaskarżenia (odwołanie, zażalenie, skarga, itp.) podporządkowany winien być celom, które pełnomocnik chciałby osiągnąć, bowiem – jak napisano już wyżej – nie każde zwycięstwo w sporze z organami podatkowymi oznacza rzeczywistą wygraną podatnika. Jednak owa zgodność środka zaskarżenia z założonymi celami nie oznacza bynajmniej pewności wygranej, a dla zwiększenia prawdopodobieństwa sukcesu konieczne jest spełnienie całego szeregu jeszcze innych warunków. Jednym ze środków służących zwiększeniu prawdopodobieństwa wygranej jest zasada ostrożności procesowej.
Teoretycznie każdy z organów, przed którym toczy się postępowanie (organy odwoławcze, sądy administracyjne), powinien badać zgodność zaskarżonej decyzji z prawem i – co do zasady – uchylić decyzję z powodu każdej niezgodności z prawem mającej wpływ na wynik sprawy, jeśli nawet zarzut tej akurat niezgodności nie został podniesiony w środku zaskarżenia.
Jednak w praktyce czynią to jedynie (choć nie zawsze) sądy administracyjne pierwszej instancji – wojewódzkie sądy administracyjne (WSA). Nie robią tego w zasadzie nigdy organy odwoławcze, które w swych decyzjach starają się obalić argumentację podatnika, a jeśli już zajmują się kwestiami nie podniesionymi w odwołaniu, to jedynie tymi, które są dla podatnika niekorzystne.
WSA nie jest związany granicami skargi i może uchylić decyzję również z powodów nie podniesionych w skardze, ale nie musi tego uczynić. Dlatego warto zadać sobie trud i w skardze do WSA postawić wszelkie możliwe zarzuty, nawet te, które na pierwszy rzut oka wydają się mało istotne albo zbyt śmiałe – idące zbyt daleko.
Jeszcze inaczej jest w przypadku postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym (NSA). Tutaj Sąd jest związany granicami skargi. Oznacza to, że zarzut nie postawiony w skardze kasacyjnej, nie może być w ogóle przedmiotem rozpoznania nawet wtedy, gdy Sąd dostrzega oczywistą wadliwość wyroku sądu pierwszej instancji. Wyjątkiem od tej zasady (związania granicami skargi) jest sytuacja, gdy postępowanie poprzedzające kasację dotknięte jest wadą nieważności – wówczas Sąd stwierdza z urzędu tę nieważność; również wtedy, gdy skarga kasacyjna nie zawierała takiego zarzutu – wskazania takiej podstawy kasacyjnej.
Oznacza to, że nie podniesienie danego zarzutu (podstawy kasacyjnej) w skardze równoznaczne jest z zaprzepaszczeniem szans na jego rozpoznanie – strona może jedynie przytaczać nowe uzasadnienia podstaw kasacyjnych; nie może zaś wskazywać podstaw kasacyjnych od nowa. Dlatego zasada ostrożności procesowej ma tutaj szczególne znaczenie. Skarga winna zawierać wszelkie możliwe zarzuty, po to by „dać Sądowi szanse” na rozpoznanie również tych kwestii, których wagi nie byliśmy świadomi przy sporządzaniu skargi. Na marginesie warto przypomnieć rzecz, o której niejednokrotnie zapominają pełnomocnicy procesowi – do NSA zaskarżamy wyrok WSA, a nie decyzje organów podatkowych. Dlatego zarzuty skargi dotyczyć winny wyroku (postępowania przed WSA), a nie decyzji tych organów.
Oczywiście przy formułowaniu zarzutów w każdym ze środków zaskarżenia należy mieć na uwadze interes podatnika, bowiem może okazać się, że np. wyrok – na pierwszy rzut oka korzystny dla podatnika – zawiera ocenę prawną, która wywołuje skutki sprzeczne z tym interesem.
Warto też – dla uwypuklenia naszej argumentacji – wnioski i zarzuty zawarte w skardze uporządkować od idących najdalej, po najmniej ważne. Np. najpierw wniosek o stwierdzenie nieważności, a następnie (Gdyby jednak Wysoki Sąd nie uznał powyższej argumentacji, to …) wniosek o uchylenie zaskarżonego aktu, itp.
3. Rozstrzygnięcie procesowe, a merytoryczne
Warto uświadomić sobie, dla potrzeb prowadzonych postępowań, że sądy administracyjne działają – w pewnym uproszczeniu – według triady :
1.) badanie, czy skargi nie należy odrzucić z przyczyn formalnych,
2.) badanie, czy skargę należy uwzględnić lub oddalić z przyczyn procesowych,
3.) merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy.
Wbrew żartobliwym wypowiedziom niektórych publicystów, taki tryb postępowania nie wynika bynajmniej z „lenistwa sędziów”, lecz z obowiązujących przepisów ustaw o sądownictwie administracyjnym.
Świadomość takiego schematu działania sądów ma kapitalne znaczenie dla pełnomocników prowadzących postępowania. Po pierwsze, bardzo łatwo jest sprawę zaprzepaścić już na starcie, np. poprzez niedochowanie terminów procesowych, itp. Po wtóre, stosunkowo łatwo jest doprowadzić do uchylenia zaskarżonego aktu z przyczyn procesowych, np. poprzez wykazanie przed sądem wad postępowania prowadzonego przez organy podatkowe. Jednak to ostatnie, to niekoniecznie sukces w sporze z organem podatkowym. Może ono oznaczać nadmierne wydłużenie postępowania, które i tak zakończy się przegraną.
Zatem, na ogół, najwartościowsze z punktu widzenia interesów strony jest uzyskanie wyroku, który rozstrzyga sprawę merytorycznie – oparty jest o korzystną dla podatnika wykładnię przepisów prawa materialnego.
Ponieważ rozstrzygnięcie merytoryczne znajduje się na ostatniej pozycji przedstawionej na wstępie listy, warto zadbać o to, by w skardze znalazło się, oprócz typowych żądań skargi (żądanie uchylenia decyzji, zasądzenia zwrotu kosztów, itd. …), również żądanie wyrażenia w orzeczeniu sądu oceny prawnej dotyczącej, interesującej z punktu widzenia strony, wykładni przepisów prawa materialnego. Taka ocena i wskazania co do dalszego postępowania wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia (art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi); mogą mieć zatem kapitalne znaczenie dla dalszego przebiegu postępowania. Mogą być również wykorzystane jako argument w innych postępowaniach, choć w tych innych postępowaniach nie mają już mocy wiążącej.
Żądanie to nie gwarantuje, co prawda, zajęcia przez sąd stanowiska w interesującej podatnika kwestii, zwiększa jednakże prawdopodobieństwo, że sąd stanowisko takie zajmie. A jeśli nawet sąd odmówi zajęcia stanowiska, to już samo uzasadnienie tej odmowy może zawierać wskazówki, które uzbroją stronę w argumenty przydatne w dalszej części postępowania (wskazówki te również wiążą organ podatkowy).
Warto spojrzeć również uważniej na przepisy Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (art. 145), które jako przesłankę uwzględnienia skargi wymieniają m.in. : „naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy” oraz „inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy” (podobnie sformułowane zostały podstawy kasacyjne z art. 174 przywołanej ustawy).
Oznacza to, że dla uwzględnienia skargi (uchylenia zaskarżonego aktu) wystarczające jest istnienie naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Natomiast nie każde naruszenie przepisów postępowania jest wystarczające do uwzględnienia skargi; uwzględnieniem skargi skutkuje jedynie takie naruszenie przepisów postępowania, które – w ocenie sądu – miało istotny wpływ na wynik sprawy.
Jeśli spojrzymy na orzecznictwo sądów administracyjnych, to nader często mamy do czynienia z sytuacją, gdy w uzasadnieniu wyroku oddalającego skargę sąd stwierdza, iż miały – co prawda – miejsce naruszenia przepisów postępowania, ale naruszenia te nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy, zatem skargę należało oddalić. Nie wpływa to oczywiście na przedstawioną wyżej praktykę działania sądów, z tym jednakże zastrzeżeniem, że chodzi o przyczyny procesowe o istotnym wpływie na wynik sprawy.
Z rozważań tych płynie przestroga dla pełnomocników prowadzących postępowania – oparcie skargi wyłącznie na zarzutach dotyczących postępowania, z pominięciem zarzutów dotyczących naruszeń prawa materialnego, jest dość ryzykowne i nader często kończy się sromotną klęską. Oczywiście możliwe są również sytuacje, gdy cała skuteczna linia obrony oparta jest wyłącznie na tych pierwszych, ale jest to raczej wyjątek potwierdzający regułę, niż recepta na sukces w sporze z organem podatkowym.
Warto odnotować również, nie zawsze uświadamianą sobie przez uczestników sporów z organami podatkowymi, konstatację iż sąd administracyjny, w odróżnieniu od sądów powszechnych, nie prowadzi – co do zasady – postępowania dowodowego; opiera się wyłącznie na dokumentach i dowodach zgromadzonych przez organy administracji w postępowaniu instancyjnym.
Przeciwnicy tej tezy powołują – co prawda – jako argument przepis art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który przyznaje sądom prawo do przeprowadzenia, z urzędu lub na wniosek stron, dowodów uzupełniających. Zapominają jednak, że mogą to być wyłącznie dowody z dokumentów (nigdy zaś z zeznań świadków) i tylko wtedy, gdy sąd uzna iż jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości oraz nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.
Oznacza to, że z instytucji tej można skorzystać na zasadzie absolutnego wyjątku i tylko wtedy, gdy konieczność ta nie jest wynikiem zaniedbań pełnomocnika. Wniosek w tej sprawie spowoduje z pewnością oburzenie każdego składu orzekającego; również nieprzychylne nastawienie do pełnomocnika strony, który – jako profesjonalista – winien był zadbać o przeprowadzenie wymaganych dowodów w postępowaniu instancyjnym.
Reasumując, należy stwierdzić iż w interesie strony leży złożenie wszystkich niezbędnych wniosków dowodowych (dowodów) w trakcie postępowania instancyjnego – również w postępowaniu odwoławczym, przed wydaniem decyzji ostatecznej. Natomiast próba „wprowadzenia” nowych dowodów w trakcie postępowania przed sądem administracyjnym skazana jest, co do zasady, na niepowodzenie.
Warto również przypomnieć o szczególnym znaczeniu postępowania dowodowego w postępowaniach w sprawie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. W postępowaniach tych spór nie dotyczy zazwyczaj wykładni prawa, a jedynie ustaleń faktycznych. Oznacza to, że zwycięstwo w tym sporze uzależnione jest w zasadzie od tego, czy podatnik jest w stanie udowodnić, że posiadał środki na pokrycie wydatków. Teza ta znajduje oparcie w jednolitej (niekorzystnej dla podatnika) linii orzeczniczej sądów administracyjnych. Zazwyczaj kluczowe znaczenie mają tutaj zasoby zgromadzone w latach minionych. Ponieważ chodzi niejednokrotnie o zasoby zgromadzone w odległej przeszłości, przedstawienie dowodów jest bardzo trudne, bowiem nie zachowały się dokumenty mogące stanowić dowód w sprawie. W tej sytuacji nieocenioną pomoc mogą przynieść dowody z zeznań świadków, o czym często zapominają pełnomocnicy.
Warto pamiętać, że wszystkie dowody, a zwłaszcza wnioski o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków, zgłoszone muszą być w toku postępowania instancyjnego. Dla powodzenia tego postępowania istotna jest nie tylko ich jakość, ale i ilość (im więcej, tym lepiej). Należy również przestrzec przed wyręczaniem organów podatkowych w sporządzaniu zestawień dochodów i wydatków, wyliczeń, itp.
5. Forma skargi
Wymagania dotyczące pism procesowych, w tym skarg, zawarte są w obowiązujących przepisach i nie wymagają chyba komentarza. Natomiast dla powodzenia skargi równie istotny, jak formalna zgodność z przepisami, jest sposób jej sformułowania.
Każdy, kto ma przeczytać kilkunasto- lub kilkudziesięciostronicowy chaotyczny elaborat, podchodzi do tego z niechęcią (sędziowie nie należą tu do wyjątków). Jeśli do tego, z elaboratu tego wyłowić trzeba istotne treści, ocenić słuszność (lub brak słuszności) przestawionego w nim wywodu, a następnie jeszcze napisać uzasadnienie wyroku, które będzie korespondowało z treścią tegoż elaboratu, to całkiem zrozumiała jest frustracja osoby wykonującej to niewdzięczne zadanie. W natłoku informacji czytelnik takiego dzieła może – pomimo najlepszych intencji – nie zauważyć kwestii o fundamentalnym znaczeniu dla sprawy, co może mieć decydujące (negatywne) znaczenie dla treści rozstrzygnięcia.
Dlatego warto pokusić się o to, by żądania i zarzuty skargi sformułowane były w sposób logiczny i precyzyjny, a treść uzasadnienia była klarowna i przejrzysta. Dobrze byłoby treść uzasadnienia usystematyzować, dzieląc je na odpowiednio zatytułowane rozdziały, podrozdziały, itp., układające się w logiczny wywód prowadzący do jednoznacznych wniosków i konkluzji. Taka konstrukcja uzasadnienia pozwoli oszczędzić składowi orzekającemu np. wielokrotnej lektury opisu przebiegu postępowania, po to by „wyłowić” zawarte tam zarzuty i argumenty strony, co sprawi że skład ten będzie mógł skupić się na kwestiach, które stanowią o istocie argumentacji strony oraz lepiej zrozumieć jej intencje.
Warto też zadbać o poprawność językową wypowiedzi i unikać (również w czasie wystąpień na rozprawie) zbyt barwnych i dosadnych określeń i porównań (autor niniejszego odczuł to „na własnej skórze” porównując, w trakcie wystąpienia na jednej z rozpraw, działania organów podatkowych do zachowań bohaterów Mrożka i Kafki).
Na ogół podatnicy oraz ich pełnomocnicy nie uświadamiają sobie, jak potężnym orężem w ich reku może być przedawnienie. Często zdarza się, że odwołanie lub skarga zawiera zarzuty i wnioski dotyczące naruszeń prawa materialnego i/lub przepisów postępowania, natomiast pomija zupełnym milczeniem kwestię ewentualnego przedawnienia – kwestia ta nie jest w ogóle rozważana ani analizowana przez pełnomocnika (notabene, przepisy te należą do części materialnoprawnej Ordynacji podatkowej).
Tymczasem badanie kwestii przedawnienia powinno być „stałym elementem gry” poprzedzającym procedowanie w niemal każdym postępowaniu podatkowym. Często zdarza się bowiem, że sprawa – na pierwszy rzut oka nie do wygrania – może zakończyć się sukcesem z powodu przedawnienia.
Nie można jednakże liczyć na to, że kwestię tę „zauważą” organy podatkowe. Z doświadczeń autora niniejszego artykułu wynika, że również WSA – pomimo nie związania granicami skargi – na ogół nie zajmują się kwestią przedawnienia, jeśli zarzut taki nie został postawiony w skardze. Zresztą orzecznictwo dotyczące tej materii jest dość niejednolite; niejednolite, a często wzajemnie sprzeczne, są również poglądy doktryny.
Przepisy Ordynacji podatkowej (Op) rozróżniają, w pewnym uproszczeniu, dwa rodzaje przedawnienia : przedawnienie prawa do wydania decyzji konstytutywnej, a ściślej mówiąc – jej doręczenia (art.68 Op), oraz przedawnienie samego zobowiązania (art. 70 Op). Przy czym to ostatnie dotyczy wszystkich zobowiązań; nie tylko powstających z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 Op), ale również tych, które ustalane są decyzją konstytutywną (art. 21 § 1 pkt 2 Op).
Przedawnienie z art. 68 Op nie budzi większych kontrowersji, choć – jak napisano wyżej – „nie zauważają” go co do zasady organy podatkowe, a jeśli zarzut taki nie został postawiony w skardze, często nie dostrzegają go również WSA.
Większych kontrowersji wydaje się nie budzić również rozumienie normy prawnej wynikającej z przepisów art. 70 Op (także z art. 68 Op) w sytuacji, gdy decyzja organu I instancji doręczona została już po upływie terminu przedawnienia lub w sytuacji, gdy na skutek uchylenia decyzji organu I instancji przez organ odwoławczy albo WSA, w dniu upływu terminu przedawnienia nie istniała w obrocie prawnym żadna decyzja tego organu.
Nader często zdarza się, że sytuacji tych (a zwłaszcza ostatniej) pełnomocnicy nie dostrzegają i nie dyskontują prawie pewnej wygranej, lecz przyjmują kolejne, już bezprawne, decyzje organów podatkowych, skarżą ich zawartość merytoryczną (materialnoprawną) lub inne wady postępowania, itd. Należy odnotować, że również WSA w niektórych – na szczęście odosobnionych – wyrokach prezentują błędne stanowisko w tej materii.
Jednak zasadniczą oś sporów przedstawicieli doktryny oraz rozbieżności w orzecznictwie stanowi sposób rozumienia przepisów art.70 Op, w powiązaniu z jej art. 59. Chodzi o to, czy zobowiązanie, które wygasło poprzez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Op), może wygasnąć po raz wtóry wskutek przedawnienia (art. 59 § 1 pkt 9 Op). Można w pewnym uproszczeniu powiedzieć, że reprezentatywne dla tego sporu są następujące, przeciwstawne sobie, skrajne stanowiska :
1.) Jeśli zobowiązanie z nieostatecznej decyzji organu I instancji zostało wykonane (zapłacone), a postępowanie odwoławcze trwa już po upływie terminu przedawnienia, to strona nie może skutecznie postawić zarzutu przedawnienia, bowiem zobowiązanie które wygasło poprzez zapłatę, nie może wygasnąć po raz wtóry na skutek przedawnienia.
2.) Niezależnie od tego, czy decyzja nieostateczna została wykonana, czy nie, wynikiem postępowania odwoławczego, które nie zostało zakończone przed upływem terminu przedawnienia, powinno być uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie (nie postępowania odwoławczego), bowiem wykonanie decyzji nieostatecznej oznacza jedynie realizację obowiązku z art. 224 Op. Nie jest zatem zapłatą w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 1 Op. W związku z tym postępowanie w sprawie prowadzone po upływie terminu przedawnienia jest bezprzedmiotowe i, jako takie, winno zostać umorzone.
Autor niniejszego jest zwolennikiem drugiego z zaprezentowanych podglądów, bowiem oddaje on rzeczywisty sens instytucji przedawnienia i stanowi środek dyscyplinujący organy podatkowe; organy te dysponują wystarczającymi instrumentami, by – nawet przy dużej aktywności procesowej strony – zakończyć całość postępowania (łącznie z postępowaniem odwoławczym) przed upływem terminu przedawnienia. Przyjęcie poglądu odmiennego oznaczałoby przerzucenie na barki podatnika - Obywatela odpowiedzialności za nieudolność i niekompetencję organów administracji państwowej, co chyba nie do końca zgodne byłoby z konstytucyjnymi zasadami Państwa Prawnego.
Niestety w orzecznictwie zdaje się przeważać pierwszy z prezentowanych wyżej poglądów, choć jest ono (orzecznictwo) niejednolite i w wyrokach prezentowane są poglądy bardzo różnorodne, stanowiące różne modyfikacje poglądów jw.
Z uwagi na te rozbieżności, warto podejmować próbę wygrania przedawnienia zawsze, jeśli tylko istnieją po temu choćby nikłe przesłanki, bowiem nigdy nie wiadomo, czy sąd nie uzna jednak argumentacji strony. Analizując problem trzeba mieć jednak na względzie również to, że przedawnienie może być też dla podatnika niekorzystne – np. przedawni się żądanie zwrotu należnych podatnikowi kwot.
Przy formułowaniu wniosku dotyczącego przedawnienia, zwłaszcza w sytuacji, która może budzić kontrowersje, warto pamiętać o omówionej już zasadzie ostrożności procesowej – wniosek ten nie powinien być jedyną podstawą budowy środka zaskarżenia, choć – jako idący dalej, niż np. wnioski oparte o zarzuty merytoryczne – powinien być wymieniony na pierwszym miejscu (por. pkt 2 in fine).
7. Interes pełnomocnika, a interes klienta
Pełnomocnik będący wytrawnym graczem procesowym potrafi „hodować” sprawę i prowadzić w kolejnych postępowaniach przed sądem administracyjnym do wielokrotnego uchylania decyzji z przyczyn procesowych (bez merytorycznego rozstrzygnięcia sporu), po to by odbierać kolejne zasądzone przez sąd wynagrodzenia.
Jednak takie wydłużanie sprawy nie zawsze zgodne jest z interesem klienta (chyba, że jest to element „gry na przedawnienie”) – może narazić klienta na dodatkowe niepotrzebne koszty, zapłatę wysokich odsetek, długotrwały stres, itp. A w skrajnym wypadku może doprowadzić do przegranej, nawet w sytuacji gdy spór można było rozwiązać na korzyść podatnika, walcząc o rozstrzygnięcie merytoryczne, zamiast stosowania wyłącznie „sztuczek i kruczków” procesowych.
Takie zachowanie pełnomocnika może sprowokować klienta do wystąpienia z roszczeniem odszkodowawczym w wypadku przegranej w sporze z organem podatkowym. Jednak, co najważniejsze, oznacza sprzeniewierzenie się zasadom etyki zawodowej.
Stąd rada dla pełnomocników procesowych : „Walcz o pieniądze swojego klienta, jak o swoje własne, a każdą – nawet najbłahszą – sprawę traktuj jak najważniejszą sprawę w Twoim życiu” !
W numerze 4/2006 (31) biuletynu pisaliśmy o kontrowersjach dotyczących sposobu obliczania wpisu stosunkowego od skarg składanych do sądów administracyjnych. Sprawa ta znalazła wreszcie swój finał. Finał korzystny dla strony, ale chyba nie do końca satysfakcjonujący innych podatników uczestniczących w postępowaniach sądowoadministracyjnych.
Przypomnijmy, że w wyniku zażalenia strony na zarządzenie WSA w sprawie wysokości wpisu od skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) rozpatrujący to zażalenie zwrócił się z pytaniem prawnym do rozszerzonego 7-osobowego składu NSA (postanowienie w tej sprawie publikowaliśmy w numerze 4/2006).
W sprawie tej stanowisko zajęła również Prokuratura Krajowa. W piśmie z dnia 5 marca 2007 r. reprezentujący ją Prokurator wnosił do rozszerzonego składu NSA o udzielenie odpowiedzi, iż wartość przedmiotu zaskarżenia stanowi cała kwota zobowiązania podatkowego wynikająca z decyzji zaskarżonej do sądu administracyjnego.
Prokurator stanowisko to uzasadniał wykładnią językową aktów prawnych regulujących działalność sądów administracyjnych oraz autonomicznością prawa podatkowego wobec innych gałęzi prawa, w tym także prawa cywilnego. Wywodził m.in. iż „przedmiotem zaskarżenia jest decyzja ustalająca treść zobowiązania podatkowego strony, w tym kwotę należności pieniężnej”, a nie zaległość podatkowa, której decyzja ta nie wyraża expressis verbis, a która stanowi „różnicę pomiędzy kwotą zobowiązania podatkowego jakie wynikało z deklaracji podatkowej i z decyzji organu podatkowego”. Stwierdził również, iż „gdyby za podstawę obliczenia wpisu przyjąć tylko kwotę zaległości podatkowej Sąd musiałby wnikać w meritum sprawy na etapie badania wymogów formalnych wniesionej skargi, co byłoby sprzeczne z istotą orzekania w sprawie”.
Ze stanowiskiem tym nie zgodził się pełnomocnik strony, który w trakcie wystąpienia na posiedzeniu Sądu polemizował z tezami Prokuratury. Przedstawił również zarzuty dotyczące niekonstytucyjności takiego sposobu wykładni przepisów ustaw regulujących działalność sądów administracyjnych (obszerne fragmenty wystąpienia pełnomocnika na rozprawie publikujemy poniżej).
Niestety rozszerzony skład NSA, po rozpoznaniu pytania prawnego, podjął postanowienie o odmowie podjęcia uchwały we wnioskowanym zakresie.
Oznacza to, że – ku rozczarowaniu podatników uczestniczących w postępowaniach sądowoadministracyjnych – spór wokół sposobu obliczania wpisów stosunkowych pozostał nierozstrzygnięty, a decyzję w tej sprawie podejmował będzie każdorazowo skład NSA rozpoznający zażalenie strony.
Natomiast w sprawie, która stanowiła asumpt do skierowania pytania prawnego do „siódemki”, wydane zostało postanowienie NSA korzystne dla strony (publikujemy je poniżej). Należy wyrazić nadzieję, że postanowienie to, wraz z innymi o podobnym charakterze, złoży się na korzystną dla podatników linię orzeczniczą sądów administracyjnych.
Wydaje się, iż – niezależnie od pozostałych argumentów zawartych w pismach procesowych strony – najważniejszym aspektem tej sprawy jest konstytucyjność wykładni spornych przepisów.
Słusznie zwraca uwagę Prokuratura Krajowa, w piśmie z dnia 5 marca 2007 r., na autonomiczność prawa podatkowego wobec innych gałęzi prawa. Jednak wnioski jakie wyciąga z tej konstatacji są chyba nie do końca słuszne. Otóż, w myśl art. 84 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Natomiast zgodnie z jej art. 217 nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych następuje w drodze ustawy.
Wpis stosunkowy od tej części zobowiązania określonego lub ustalonego zaskarżoną decyzją, która nie jest kwestionowana przez skarżącego, posiada wszelkie cechy konstrukcyjne podatku określone art. 217 ustawy zasadniczej oraz jednolitym poglądem doktryny. Wpis ten – zgodnie z art. 212 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – stanowi dochód budżetu państwa i byłby pobierany od zobowiązania już uiszczonego przez podatnika na rzecz budżetu państwa, a ponadto przez tegoż podatnika nie kwestionowanego. Jest to zatem świadczenie przymusowe i bezzwrotne związane z tą częścią zobowiązania, która pozostaje w ogóle poza granicami skargi.
Gdyby więc przyjąć za słuszną wykładnię prezentowaną przez Prokuraturę Krajową, to oznaczałoby nakładanie podatku w drodze wykładni, a nie w drodze ustawy. Zatem wykładnia taka narusza przepisy art. 217 w związku z art. 84 Konstytucji RP.
Zgodnie z art. 1 § 1 Prawa o ustroju sądów administracyjnych, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości. Ewentualna próba obarczenia sądów obowiązkami fiskalnymi, o czym mowa wyżej, nadawałaby dodatkowo sądownictwu atrybuty władzy wykonawczej. Oznaczałoby to złamanie wyrażonej w art. 10 Konstytucji RP fundamentalnej zasady trójpodziału władzy.
Załóżmy, że mamy dwóch podatników, którzy w swoich skargach kwestionują taką samą kwotę zobowiązania – 10.000 zł. Wydawałoby się zatem, że ich sytuacja jest identyczna. Jednak jeden z nich miał to nieszczęście, że jego decyzja określała całą kwotę zobowiązania na 400.000 zł (drugiego z nich na 10.000 zł). Mamy zatem oto sytuację, w której podatnik kwestionujący tylko niewielką część swojej decyzji zapłaci wpis stosunkowy (4.000 zł) o rząd wielkości większy, niż ten z nich, który kwestionując całą kwotę swego zobowiązania, zapłaci jedynie 400 zł. Oznacza to ni mniej, ni więcej, tylko rażące naruszenie określonej w art. 32 Konstytucji RP zasady równości wobec prawa, bowiem władze publiczne traktują ich w sposób diametralnie różny. Ponadto pierwszy z nich wydaje się być dyskryminowany tylko z tej przyczyny, że już zdeklarował i uiścił na rzecz skarbu państwa podatek w wysokości 390.000 zł i tej części zobowiązania nie kwestionuje; drugi z nich nie zapłacił dotychczas nic, a całą kwotę swego zobowiązania kwestionuje w skardze.
Jeśli dodamy do tego argumenty zawarte już w piśmie procesowym z dnia 15 grudnia 2006 r., a w szczególności opisane tamże ograniczenie zagwarantowanego art. 45 Konstytucji RP prawa do sądu, to uprawnione jest stwierdzenie, że wykładnia prezentowana przez Prokuraturę Krajową prowadzi do naruszenia przepisów art. 10, art. 32, art. 45, art. 84 i art. 217 ustawy zasadniczej, a poprzez to również wynikających z jej art. 2 zasad Państwa Prawnego.
Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak
po rozpoznaniu w dniu 12 lipca 2007 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej zażalenia DJ na zarządzenie Przewodniczącego Wydziału l Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 lipca 2006 r., sygn. akt l SA/G11099/05 w sprawie ze skargi DJ na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej dnia 10 maja 2005 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r.
postanawia uchylić zaskarżone zarządzenie.
W dniu 6 lipca 2006 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego wpłynęła skarga kasacyjna DJ od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 lutego 2006 r., sygn. akt l SA/GI 1099/05. Od wniesionego środka zaskarżenia strona, na wezwanie Sądu pierwszej instancji, uiściła wpis stosunkowy w wysokości 153 zł.
Zarządzeniem z dnia 26 lipca 2006 r. Przewodniczący Wydziału Pierwszego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, wezwał skarżącego do uzupełnienia należnego wpisu sądowego o kwotę 335 zł.
W zażaleniu DJ wniósł o uchylenie powyższego zarządzenia zarzucając, że narusza ono przepisy § 1 w związku z § 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, póz. 2193 ze zm.).
Postanowieniem z dnia 29 listopada 2006 r., sygn, akt II FZ 661/06 Naczelny Sąd Administracyjny odroczył rozpoznanie niniejszej sprawy w związku z przedstawieniem składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości o następującej treści: „Czy w świetle przepisów art. 231 w związku z art. 215 i 216 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270 ze zm.), wartość przedmiotu zaskarżenia stanowi cała kwota zobowiązania podatkowego wynikająca z decyzji zaskarżonej do sądu administracyjnego, czy też tylko ta jej część, która została zakwestionowana w skardze?".
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów postanowieniem z dnia 28 maja 2007 r., sygn. akt II FPS 7/06 odmówił podjęcia uchwały we wnioskowanym zakresie.
Skład orzekający w sprawie niniejszej podziela prezentowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd, zgodnie z którym ustalenie wysokości wpisu stosunkowego powinno następować w oparciu o kwotę zobowiązania podatkowego, kwestionowaną przez stronę w postępowaniu sądowoadministracyjnym (por. postanowienia NSA z dnia 31 maja 2005 r., sygn. akt II FZ 320/05, niepubl. oraz z dnia 1 czerwca 2005 r., sygn. akt II FZ 247/05, niepubl.).
Zgodnie z art. 231 zdanie pierwsze Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wpis stosunkowy pobiera się w sprawach, w których przedmiotem zaskarżenia są należności pieniężne.
Stosownie do art. 216 powołanej ustawy, jeżeli przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna, to stanowi ona wartość przedmiotu zaskarżenia. Natomiast w myśl art. 215 § 1 tej ustawy, w każdym piśmie wszczynającym postępowanie sądowe w danej instancji należy podać wartość przedmiotu zaskarżenia, jeżeli od tej wartości zależy wysokość opłaty.
Brzmienie powołanych przepisów wskazuje na to, że obowiązek określenia wartości przedmiotu zaskarżenia wynika z konieczności pobrania od tej wartości opłaty. Podkreślenia wymaga, że oznaczona przez stronę sporna kwota w wielu sytuacjach odpowiada zaległości podatkowej i stanowi jedynie część zobowiązania podatkowego.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego obliczanie należnego wpisu na podstawie kwoty zobowiązania podatkowego, wynikającego z decyzji organu podatkowego, bez uwzględnienia zakresu zaistniałego w sprawie sporu, prowadziłoby do obciążenia skarżącego niewspółmiernie wysokim wpisem sądowym stwarzając barierę dla efektywnej realizacji prawa do sądu.
Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę stoi na stanowisku, że wykładnia art. 216 i art. 231 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi powinna zmierzać do uwzględnienia w postępowaniu przed sądami administracyjnymi rzeczywistej wartości przedmiotu zaskarżenia, a więc spornej należności pieniężnej. Brak jest bowiem uzasadnionych powodów, dla których przedmiot zaskarżenia miałaby stanowić cała wysokość zobowiązania podatkowego, skoro kwestionowana jest wyłącznie jego część.
W świetle przedstawionych uwag należy podzielić argumentację prezentowaną przez skarżącego w zażaleniu. Należny w sprawie wpis od skargi kasacyjnej (153 zł), ustalony w oparciu o wskazaną przez DJ sporną kwotę 7.603,20, został uiszczony w dniach 5 maja 2006 r. i 16 czerwca 2006 r. Brak zatem podstaw do żądania uzupełnienia przedmiotowej opłaty sądowej o kwotę 335 zł.
Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 w związku z art. 197 § 2 i art. 198 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.