Source: https://interpretacje-podatkowe.org/swiadczenie-uslug/0461-itpp1-4512-866-2016-2-ms
Timestamp: 2018-04-26 07:13:31
Legal References Found: art. 14
 art. 229
 art. 39
 art. 39
 art. 229
 art. 43
 art. 229
 FSK 
 art. 229
 art. 43
 art. 229
 art. 43
 art. 229
 art. 229
 FSK 
 FSK 
 art. 39
 art. 39
 art. 229
 art. 1
 art. 1
 art. 1
 art. 1
 art. 2
 art. 4
 art. 6
 FSK 
 art. 13
 art. 132
 art. 229
 art. 41
 art. 83
 art. 119
 art. 120
 art. 122
 art. 129
 art. 146
 art. 41
 art. 109
 art. 110
 art. 146
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 229
 art. 229
 art. 229
 art. 43
 art. 229
 art. 43
 art. 14
 art. 14
 art. 47
 art. 57

Document Content:
♦ › Świadczenie usług › 0461-ITPP1.4512.866.2016.2.MS
Opodatkowanie usług świadczonych przez psychologa, polegających na badaniach psychologicznych.
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 3 listopada 2016 r. (data wpływu 8 listopada 2016 r.), uzupełnionym w dniu 27 stycznia 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług świadczonych przez psychologa, polegających na badaniach psychologicznych – jest prawidłowe.
W dniu 8 listopada 2016 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 27 stycznia 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług świadczonych przez psychologa, polegających na badaniach psychologicznych.
W ramach zawodu psychologa prowadzi Pan opiekę profilaktyczną nad pracownikami zakładów pracy, wykonując badania wstępne, okresowe i kontrolne na podstawie art. 229 § 1 i § 2 Kodeksu pracy oraz rozporządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 30 maja 1996 r. w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami oraz orzeczeń lekarskich wydawanych do celów przewidzianych w Kodeksie pracy oraz o których mowa w art. 39k ust. 1 i art. 39l ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o transporcie drogowym. Na podstawie badania i oceny narażenia występującego na stanowisku pracy lekarz medycyny pracy wydaje orzeczenie (zaświadczenie). Analiza ryzyka zawodowego pozwala lekarzowi zidentyfikować czynniki szkodliwe, uciążliwe i niebezpieczne dla zdrowia oraz zaprogramować niezbędny do przeprowadzenia zakres badań. W tym celu wykonywane są badania psychotechniczne (psychologiczne), które są niezbędne do wydania orzeczenia o istnieniu lub braku przeciwskazań zdrowotnych i psychologicznych do wykonywania określonych zawodów (np. kierowcy).
Uszczegółowiając przedstawiony we wniosku stan faktyczny wskazał Pan, iż badania psychologiczne są elementem szeroko pojętej profilaktyki zdrowotnej i mają związek z ochroną zdrowia osoby poddanej badaniu. Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom, bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Należy w tym zakresie przypomnieć, że nawet jeżeli „opiece medycznej” powinien przyświecać cel terapeutyczny, to jednak niekoniecznie dowodzi to tego, że należy nadać terapeutycznemu celowi świadczenia szczególnie wąskie znaczenie. W rzeczywistości nawet jeżeli w pewnych przypadkach okaże się, że osoby poddane badaniom lub innym zabiegom lekarskim o charakterze zapobiegawczym nie cierpią z powodu jakiejkolwiek choroby lub zaburzeń zdrowia, to badania te mogą przyczynić się do utrzymywania dobrego stanu zdrowia ludzi, ponieważ - podobnie jak w przypadku wszelkich świadczeń medycznych wykonywanych zapobiegawczo - ich celem jest poddanie pacjentów obserwacji i badaniom zanim zaistnieje konieczność poddania ich diagnozie, leczeniu czy też wyleczeniu z ewentualnej choroby. W ramach profilaktycznej opieki medycznej nie jest diagnozowana żadna choroba i nie jest wykonywana żadna czynność terapeutyczna sensu stricte. Centralnym jej elementem jest obserwacja i badanie pacjenta (pracownika) właśnie w celu uniknięcia konieczności przyszłego diagnozowania i leczenia ewentualnych chorych. Zgodnie z ustawą o służbie medycyny pracy, ilekroć jest mowa o profilaktycznej opiece zdrowotnej, której częścią są badania profilaktyczne, należy przez to rozumieć ogół działań zapobiegających powstawaniu i szerzeniu się niekorzystnych skutków zdrowotnych, które w sposób bezpośredni lub pośredni mają związek z warunkami albo charakterem pracy.
Z uwagi na powołane przepisy należy stwierdzić, że badania lekarskie w zakresie medycyny pracy (wstępne, okresowe i kontrolne), przewidziane w art. 229 Kodeksu pracy, których celem jest umożliwienie zapobiegania i wykrywania chorób, a także monitorowanie stanu zdrowia pracowników, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19a ustawy o VAT. Powyższe wynika z faktu, że ww. badania służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.
Należy wskazać również, że badanie psychologiczne są częścią profilaktycznej opieki zdrowotnej, sprawowanej przez służbę medycyny pracy nad pracującymi. Świadczenie takiej usługi również umożliwia, zapobieganie chorobom lub ich wykrywanie, pozwala też na kontrolowanie stanu zdrowia pracowników. Zatem badania psychologiczne są badaniami z zakresu medycyny pracy jako badania wstępne, okresowe i kontrolne, przeprowadzane na zlecenie pracodawcy w ramach jego obowiązków wynikających z art. 229 ustawy Kodeks pracy.
Badania psychologiczne w zakresie psychologii transportu natomiast mają na celu głównie ocenę predyspozycji badanych do kierowania pojazdami powyżej 3,5t. Podczas badania sprawdzane są m.in. sprawność psychomotoryczna, poziom zdolności intelektualnych, sprawność spostrzegania, funkcjonowanie uwagi, osobowość, temperament, sposoby radzenia sobie ze stresem, skłonność do podejmowania ryzyka oraz poziom samokontroli.
Badania psychologiczne w Pana pracowni odbywają się głównie na podstawie skierowania od lekarza medycyny pracy uprawnionego do badań kierowców oraz na podstawie skierowania starosty/policji w przypadku kiedy badany przekroczył dopuszczalną ilość punktów karnych lub kiedy zostało mu zatrzymane prawo jazdy za jazdę pod wpływem alkoholu lub innego środka odurzającego. W związku z wezwaniem tut. organu z dnia 5 stycznia 2017 r., odpowiadając na pytanie czy prowadzone przez Pana badania, mają służyć dalszej diagnostyce i ewentualnie dalszemu leczeniu (tj. mają służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu i przywracaniu i poprawie zdrowia), czy też ograniczają się do wydania orzeczenia o braku lub istnieniu przeciwskazań do wykonywania określonego rodzaju działalności zawodowej, czy też stwierdzania predyspozycji osoby badanej do wykonywania określonego zawodu - wskazał Pan, iż badania, które wykonuje mają służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu i przywracaniu i poprawie zdrowia. Badania i wyniki badań służą dalszej diagnostyce i ewentualnie dalszemu leczeniu.
Ponadto dodał Pan, że w praktyce zawodowej psychologa - u badanych - niejednokrotnie wykrywał Pan zaburzenia i choroby, które nie zostałyby wykryte przez lekarza medycyny pracy z uwagi na ograniczony zakres badań lekarskich medycyny pracy. Badając klientów testami psychologicznymi w swojej pracowni badań psychologicznych, wiele razy stwierdził Pan u badanych takie schorzenia oraz zaburzenia jak: zmiany organiczne w mózgu, otępienie itp; astygmatyzm, który może być przyczyną braku widzenia stereoskopowego, choroby psychiczne, uzależnienia. Gdy stwierdza Pan takie zaburzenia, oprócz stwierdzenia istnienia zaburzeń do pracy na danym stanowisku, bądź do kierowania pojazdami, rzeczony badany otrzymuje od Pana wyczerpującą informację i wskazówki dokąd może się udać na dalszą diagnostykę oraz ewentualne leczenie. Oprócz diagnostyki zaburzeń typowo, bądź też w przeważającej mierze o podłożu fizycznym, wiele badanych osób cierpi za zaburzenia natury psychologicznej bądź mieszanej psychologiczno-fizycznej. Zaburzenia takie jak np: choroba alkoholowa we wszystkich jej stadiach, depresja o różnym nasileniu i różnorakich przyczynach, problemy dotyczące zaburzonego pożycia małżeńskiego oraz życia seksualnego bez wątpienia mają wpływ na ogólny stan zdrowia osoby badanej. Jednymi z poważniejszych zagrożeń zdrowotnych są urazy doznane w konsekwencji wypadków drogowych lub podczas pracy. Prawidłowa sprawność psychoruchowa, niewystępowanie poważnych zaburzeń psychicznych są jednymi z istotnych elementów pozwalających ograniczyć to ryzyko.
Każde badania psychologiczne kończy się wywiadem przeprowadzonym z osobą badaną. Podczas wywiadu zbierane są dodatkowe informacje dotyczące stanu zdrowia i sytuacji życiowej badanego, nie wynikające bezpośrednio z rozwiązanych przez badanego testów psychologicznych i metod aparaturowych. Dzięki rozmowie z psychologiem i poradzie psychologicznej uzyskanej od Pana podczas badania psychologicznego, badany bądź badana, potrafią często uświadomić sobie, że skrywany przez miesiące lub lata problem może być rozwiązany dzięki specjalistycznej pomocy lekarza, psychologa, psychoterapeuty lub seksuologa.
Twierdzenie zatem, że badania psychologiczne (psychotechniczne) ograniczają się tylko do wydania orzeczenia o braku lub istnieniu przeciwwskazań do wykonywania określonego rodzaju działalności zawodowej, całkowicie mija się z prawdą i może wynikać wyłącznie z niezrozumienia natury, sensu i sposobu przeprowadzania takich badań. Lekarze medycyny pracy nie posiadają narzędzi ani metod do badania wielu chorób natury psychicznej, zaburzeń psychicznych i psychologicznych, dlatego uważa Pan, że badania psychologiczne służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.
Posiada Pan stosowne zaświadczenia potwierdzające status „psychologa transportu”, o którym mowa w przepisach ustawy z dnia 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami.
Jednocześnie uzupełniając stan faktyczny zwrócił Pan uwagę na wyrok NSA syg. akt. I FSK 1815/14, który Pana zdaniem we właściwy sposób klasyfikuje badania psychologiczne, które Pan wykonuje.
Przedsiębiorcy lub inne podmioty wykonujące przewóz drogowy obowiązani są m.in. do kierowania kierowców na badania lekarskie i psychologiczne (art. 39l ust. 1 pkt 1 lit.b), a spełnienie powyższego obowiązku uznaje się za równoznaczne ze spełnieniem obowiązków pracodawcy w zakresie wykonywania wstępnych i okresowych badań lekarskich, o których mowa w art. 229 § 1 i 2 Kodeksu pracy (art. 39l ust. 3). Powyższe uregulowania przypisały badaniom kierowców takie znaczenie, jakie mają badania przeprowadzane przez służbę medycyny pracy w ramach wstępnych i okresowych badań lekarskich pracowników.
Kierowanie pojazdami u kierowców zawodowych i innych kierowców wykonujących przewozy drogowe wynika z zakresu obowiązków, na wykonywanym stanowisku pracy. Badanie na stanowisku kierowcy obejmować będzie badania diagnostyczne, konsultacje specjalistyczne oraz wydanie orzeczenia przez lekarza medycyny pracy. Podstawowym celem badania jest ocena zdolności kandydata lub pracownika do kierowania pojazdami (w tym uprzywilejowanymi), w ramach obowiązków służbowych.
Nie można rozdzielać badań na te, zakwalifikowane jako badania wstępne, okresowe i kontrolne, zaliczone do tak zwanej medycyny pracy z uwagi na ich profilaktyczny charakter, które korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług oraz na inne, tzn. badania psychologiczne i pozostałe, nieprzewidziane przez Kodeks pracy, które nie podlegają zwolnieniu, albowiem inny jest ich cel. Służą one bowiem „uzyskaniu informacji uprawnionym podmiotom”, czy osoba badana spełnia warunki do wykonywania określonej działalności. Takie rozgraniczenie, nie jest zasadne i nie znajduje podstaw prawnych. Jest ono sztuczne i nieadekwatne do stanu faktycznego.
Czy wykonywanie badań psychotechnicznych (psychologicznych) pracownika jest zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?
Pana zdaniem, świadczone usługi, jako usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce zdrowia, korzystają ze zwolnienia z podatku VAT. Zgodnie z przepisami i orzecznictwem, istotny jest cel takich badań, bowiem ze zwolnienia korzystają wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej mające cel diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy), świadczone przez psychologów w ramach wykonywania przez nich tego zawodu.
Przedsiębiorcy lub inne podmioty wykonujące przewóz drogowy obowiązani są m.in. do kierowania kierowców na badania lekarskie i psychologiczne (art. 39l ust. 1 pkt 1 lit. b), a spełnienie powyższego obowiązku uznaje się za równoznaczne ze spełnieniem obowiązków pracodawcy w zakresie wykonywania wstępnych i okresowych badań lekarskich, o których mowa w art. 229 § 1 i 2 Kodeksu pracy (art. 39l ust. 3). Powyższe uregulowania przypisały badaniom kierowców takie znaczenie, jakie mają badania przeprowadzane przez służbę medycyny pracy w ramach wstępnych i okresowych badań lekarskich pracowników. Kierowanie pojazdami u kierowców zawodowych i innych kierowców wykonujących przewozy drogowe wynika z zakresu obowiązków, na wykonywanym stanowisku pracy. Badanie na stanowisku kierowcy obejmować będzie badania diagnostyczne, konsultacje specjalistyczne oraz wydanie orzeczenia przez lekarza medycyny pracy. Podstawowym celem badania jest ocena zdolności kandydata lub pracownika do kierowania pojazdami (w tym uprzywilejowanymi), w ramach obowiązków służbowych. Nie można rozdzielać badań na te, zakwalifikowane jako badania wstępne, okresowe i kontrolne, zaliczone do tak zwanej medycyny pracy z uwagi na ich profilaktyczny charakter, które korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług oraz na inne, tzn. badania psychologiczne i pozostałe, nie przewidziane przez kodeks pracy, które nie podlegają zwolnieniu, albowiem inny jest ich cel. Służą one bowiem uzyskaniu informacji uprawnionym podmiotom, czy osoba badana spełnia warunki do wykonywania określonej działalności. Takie rozgraniczenie, nie jest zasadne i nie znajduje podstaw prawnych. Jest ono sztuczne i nie adekwatne do stanu faktycznego.
W aktualnym stanie prawnym Kodeks pracy w rozdziale VI zatytułowanym „profilaktyczna ochrona zdrowia” zawiera szereg regulacji odnoszących się do badań lekarskich pracowników lub kandydatów na pracowników. Natomiast ustawa z dnia 27 czerwca 1997 r. o służbie medycyny pracy (Dz.U. z 2014 r. poz. 1184) jest podstawowym aktem normatywnym regulującym organizację, zadania, obowiązki i źródła finansowania służby medycyny pracy. Ustawa o służbie medycyny pracy nakłada na pracodawców obowiązki związane z zapewnieniem pracownikom profilaktycznej opieki zdrowotnej. Do obowiązków tych należy zaliczyć m.in. zawarcie umowy o udzielanie świadczeń zdrowotnych w tym zakresie, jak i ponoszenie kosztów badań profilaktycznych i innej profilaktycznej opieki zdrowotnej, niezbędnej z uwagi na warunki pracy. Stąd też ustawa o służbie medycyny pracy niejednokrotnie wymaga współstosowania z przepisami ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2014 r. poz. 1502) i aktami wykonawczymi wydanymi na jego podstawie. Nie może budzić żadnych wątpliwości, że badania lekarskie przeprowadzane w ramach medycyny pracy mają na celu profilaktykę, a więc realizują cel zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o VAT.
Przepis art. 229 Kodeksu pracy przewiduje badania wstępne dla osób przyjmowanych do pracy, badania okresowe i kontrolne. Koszty tych badań ponoszą pracodawcy. Zgodnie z art. 229 § 4 Kodeksu pracy pracodawca nie może dopuścić do pracy pracownika bez aktualnego orzeczenia lekarskiego stwierdzającego brak przeciwwskazań do pracy na określonym stanowisku w warunkach pracy opisanych w skierowaniu na badania lekarskie. Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 lipca 2013 r., I FSK 1350/12, CBOSA, badania wstępne, okresowe, kontrolne, to kompleks różnorakich badań, w tym i psychologicznych, tam, gdzie jest to w odniesieniu do danego stanowiska pracy niezbędne. Są to badania określone przez Kodeks pracy jako profilaktyczne, a zgodnie z ustawą o służbie medycyny pracy, nie służą one jedynie stwierdzaniu predyspozycji do określonej pracy.
Po przeprowadzeniu badań i koniecznych konsultacji (również orzeczenie psychologiczne) lekarz medycyny pracy wydaje stosowne orzeczenie, zgodnie z rozpoznaniem danego przypadku, na podstawie którego pracownik może być dopuszczony do wykonywania określonej pracy, bądź też nie - również pracy kierowcy. Specyfika danego stanowiska pracy wymusza potrzebę określonych badań specjalistycznych. W przypadku osób wykonujących zawód kierowcy niezbędne jest również przeprowadzenie innych badań w tym również badań psychologicznych. Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 lipca 2013 r., I FSK 1350/12 badania psychologiczne są częścią badań wstępnych, kontrolnych i okresowych wykonywanych przez medycynę pracy. Katalog badań profilaktycznych medycyny pracy nie ma charakteru zamkniętego. Jeśli badania psychologiczne były do nich włączone, to podlegają zwolnieniu z podatku VAT. Nie można bowiem sztucznie rozdzielać badań wstępnych, kontrolnych i okresowych, abstrahując od specyfiki określonej pracy. Celem tych badań jest bowiem szeroko rozumiana profilaktyka zdrowotna i zawsze kompleks tych badań kończy się wydaniem zaświadczenia dla pracodawcy, które jest niezbędnym warunkiem zatrudnienia pracownika. Z przepisów Kodeksu pracy zawartych w rozdziale VI zatytułowanym „Profilaktyczna ochrona zdrowia” wynika, że pracodawca ma obowiązki w zakresie zdrowotnej działalności profilaktycznej, z którymi łączy się konieczność przeprowadzania ww. cyklicznych badań pracowników, jako warunku dopuszczenia ich do pracy na określonym stanowisku. Rozważając cel takich badań, nie można pomijać regulacji prawnych tworzących system, w jakim umiejscowiono obowiązek ich przeprowadzania. Według wskazówek metodycznych, odnoszących się do przeprowadzania badań profilaktycznych pracowników, lekarz może poszerzyć zakres takiego badania o dodatkowe specjalistyczne badania konsultacyjne oraz badania dodatkowe, jeżeli stwierdzi, że jest to niezbędne dla prawidłowej oceny stanu zdrowia osoby przyjmowanej do pracy lub pracownika. Stanowią one część badania profilaktycznego. W przypadku zaś prac wymagających pełnej sprawności psychoruchowej, pomocniczym badaniem przy badaniach wstępnych i okresowych jest test sprawności psychoruchowej. Natomiast wśród rodzajów prac wymagających szczególnej sprawności psychofizycznej jest zawód kierowcy. Obowiązek przeprowadzania badań lekarskich, także psychologicznych, w celu stwierdzenia istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do wykonywania pracy na tym stanowisku, w tym psychologicznych, wynika z art. 39j ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym. Stosownie zaś do art. 39l ust. 3 tej ustawy, spełnienie przez przedsiębiorcę lub przez inny podmiot wykonujący przewóz drogowy obowiązku skierowania kierowcy na badania lekarskie i psychologiczne, uznaje się za równoznaczne ze spełnieniem obowiązków pracodawcy w zakresie wykonywania wstępnych i okresowych badań lekarskich, o których mowa w art. 229 § 1 i 2 Kodeksu pracy. Badaniom psychologicznym kierowców przyznano więc identyczne znaczenie, jak takim samym badaniom przeprowadzanym przez służbę medycyny pracy w ramach wstępnych i okresowych badań lekarskich pracowników.
Ponadto, zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1997 r. o służbie medycyny pracy, służba ta utworzona została w celu ochrony zdrowia pracujących przed wpływem niekorzystnych warunków środowiska pracy i sposobem jej wykonywania oraz sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w tym kontroli zdrowia pracujących. W myśl art. 1. ust. 1 powyższej ustawy, w celu ochrony zdrowia pracujących przed wpływem niekorzystnych warunków środowiska pracy i sposobem jej wykonywania oraz sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w tym kontroli zdrowia pracujących, tworzy się służbę medycyny pracy. Zgodnie z art. 1. ust. 2 tej ustawy - systematyczna kontrola zdrowia pracujących, prowadzona także w celu aktywnego oddziaływania na poprawę warunków pracy przez pracodawcę i ograniczania w ten sposób ryzyka zawodowego, obejmuje procedury i badania służące ocenie zdrowia pracujących ukierunkowanej na identyfikowanie tych elementów stanu zdrowia, które pozostają w związku przyczynowym z warunkami pracy.
Natomiast art. 1 ust. 3 stanowi, iż w ramach kontroli zdrowia osoby pracujące otrzymują informacje i wskazania lekarskie odnośnie sposobów zapobiegania niekorzystnym zmianom w stanie zdrowia. Według art. 2. ust. 1 tej ustawy zadania służby medycyny pracy wykonują: lekarze, pielęgniarki, psycholodzy i inne osoby o kwalifikacjach zawodowych niezbędnych do wykonywania wielodyscyplinarnych zadań tej służby. Z kolei art. 4 pkt 1 stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o:
Natomiast art. 6 ust. 1 pkt 2a przedmiotowej ustawy stanowi, że służba medycyny pracy jest właściwa do sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w szczególności przez wykonywanie badań wstępnych, okresowych i kontrolnych przewidzianych w kodeksie pracy. Powyższe przepisy wskazują, że badania służą ocenie zdrowia pracowników, pozwalają na zapobieganie niekorzystnym zmianom w stanie zdrowia, a służba medycyny pracy jest właściwa do realizowania zadań m.in. z zakresu badań wstępnych, okresowych i kontrolnych, a badania psychologiczne stanowią element badań z zakresu medycyny pracy.
Podsumowując stwierdzić należy, że badania wstępne, okresowe, kontrolne, to kompleks różnorakich badań, w tym i psychologicznych, tam, gdzie jest to w odniesieniu do danego stanowiska pracy niezbędne. Są to badania określone przez Kodeks pracy i inne ww. przepisy jako profilaktyczne. Wprawdzie sam ich wynik stanowi warunek wykonywania określonego zawodu lub określonych czynności, ale badania te umożliwiają zapobieganie lub wykrywania chorób oraz kontrolowanie stanu zdrowia pracowników. Badania z zakresu medycyny pracy sam prawodawca ukształtował jako sprawowanie profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w tym kontroli ich zdrowia. Skoro zaś badania psychologiczne stanowią element badań z zakresu medycyny pracy, tym samym również wykonywanie usług psychologicznych, będących badaniami profilaktycznymi pracownika, jest objęte ww. zwolnieniem (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1350/12); -orzecznictwo TSUE (wyroki w sprawach: C-106/05 i C-307/01). W wyroku TS z 20 listopada 2003 r., C-307/01, również wyraźnie Trybunał opowiedział się za interpretacją art. 13A ust. 1 lit. c uprzednio obowiązującej VI Dyrektywy 9 (obecnie art. 132 ust. 1 lit. b i c Dyrektywy 112) w ten sposób, że zwolnienie z podatku VAT stosuje się do usług medycznych polegających m.in. na prowadzeniu badań lekarskich osób fizycznych dla potrzeb pracodawców, pod warunkiem, że usługi te mają na celu przede wszystkim ochronę zdrowia danej osoby.
Zatem stwierdzić należy, że badania psychologiczne są badaniami z zakresu medycyny pracy jako badania wstępne, okresowe i kontrolne, przeprowadzane na zlecenie pracodawcy w ramach jego obowiązków z art. 229 Kodeksu pracy i jako takie korzystają ze zwolnienia w podatku VAT.
W tym miejscu wskazać należy, iż na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Stosownie jednak do art. 146a pkt 1 tej ustawy, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f.
Należy więc mieć na uwadze, ze wyżej powołany przepisy art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a i 19 ustawy o VAT, zwalnia od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalniają zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach wykonywania zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi. Zauważyć zatem można, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem - nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od VAT. Świadczenie usług, dokonywane w ramach wykonywania zawodu medycznego, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeśli nie odpowiadają one koncepcji opieki medycznej. Jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących pewne prawne konsekwencje, nie będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku. Jeżeli usługa polega na wydaniu ekspertyzy lekarskiej, to chociaż wyniki tej usługi należą do kompetencji świadczącego usługi medyczne i mogą obejmować działania, które są typowe dla zawodów medycznych, to jednak, aby do takiego katalogu świadczeń zastosować przedmiotowe zwolnienie muszą one służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.
Z treści wniosku wynika, że jest Pan psychologiem. Zatem w analizowanym przypadku jest spełniona przesłanka podmiotowa warunkująca zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT. Pozostaje zatem do przeanalizowania przesłanka o charakterze przedmiotowym, a więc rozstrzygnięcie, czy usługi opisane we wniosku - ze względu na cel ich wykonywania - mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, ratowaniu, przywracaniu, poprawie zdrowia.
W tym miejscu raz jeszcze należy zaakcentować, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem - nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od VAT. Świadczenie usług medycznych bowiem - nawet w sytuacji, gdy jest wykonywane przez podmiot wymieniony w art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a lub pkt 19 ustawy - podlega opodatkowaniu VAT, jeśli usługi te nie odpowiadają koncepcji opieki medycznej.
W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza, z której jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia. Dla przykładu, w wyroku w sprawie L.u.P. GmbH, TSUE stwierdził: „(...) pojęcia »opieki medycznej« oraz »świadczeń opieki medycznej« (...) odnosi się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia” (C-106/05, pkt 27). Również w wyroku w sprawie dAmbrumenil TSUE podkreślał: „Jeżeli chodzi o pojęcie świadczenia opieki medycznej (...) pojęcia tego nie można poddać wykładni, która obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych” (C-307/01, pkt 57). Ponadto w wyroku tym (pkt 60) TSUE wskazał, że „to, czy dana usługa medyczna powinna zostać zwolniona z podatku VAT warunkuje jej cel. Dlatego, jeżeli kontekst, w jakim realizowana jest dana usługa medyczna pozwala określić, że jej podstawowym celem jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi zwolnienie (...) nie ma zastosowania do tej usługi”.
Analizując przedstawione powyżej regulacje należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez TSUE „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212/01, pkt 40).
Należy podkreślić, że ani przytoczone przepisy prawa ani orzecznictwo TSUE nie daje podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu lecenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01 oraz w sprawie C-384/98.
Zatem zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a i 19 ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z ww. zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie będą realizować, nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia.
W tym miejscu raz jeszcze należy zaakcentować, że wszędzie tam, gdzie usługa nie ma bezpośredniego związku z leczeniem - nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku VAT. Świadczenie usług medycznych bowiem nawet w sytuacji, gdy jest wykonywane przez podmiot wymieniony w art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a i 19 ustawy nie korzysta ze zwolnienia, jeśli usługi te nie odpowiadają koncepcji opieki medycznej. Jeśli zatem głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących pewne prawne konsekwencje, nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku. Jeżeli usługa polega na wydaniu ekspertyzy lekarskiej, to chociaż wyniki tej usługi należą do kompetencji świadczącego usługi medyczne i mogą obejmować działania, które są typowe dla zawodów medycznych, to jednak, aby do takiego katalogu świadczeń zastosować przedmiotowe zwolnienie muszą one służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.
Z opisu sprawy wynika że, w ramach zawodu psychologa prowadzi Pan opiekę profilaktyczną nad pracownikami zakładów pracy, wykonując badania wstępne, okresowe i kontrolne na podstawie Kodeksu pracy oraz rozporządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 30 maja 1996 r. w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami oraz orzeczeń lekarskich wydawanych do celów przewidzianych w Kodeksie pracy oraz o których mowa w ustawie o transporcie drogowym. Na podstawie badania i oceny narażenia występującego na stanowisku pracy lekarz medycyny pracy wydaje orzeczenie (zaświadczenie). Badania psychologiczne w Pan pracowni odbywają się m.in. na podstawie skierowania od lekarza medycyny pracy uprawnionego do badań kierowców. Wskazał Pan również, że prowadzone badania psychologiczne są elementem szeroko pojętej profilaktyki zdrowotnej i mają związek z ochroną zdrowia osoby poddanej badaniu. Profilaktyka zdrowotna obejmuje bowiem działania mające na celu zapobieganie chorobom, bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Badanie psychologiczne są częścią profilaktycznej opieki zdrowotnej, sprawowanej przez służbę medycyny pracy nad osobami pracującymi. Wykonywane przez Pana badania psychologiczne mają służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu i przywracaniu i poprawie zdrowia. Natomiast badania i wyniki badań służą dalszej diagnostyce i ewentualnie dalszemu leczeniu.
Odnosząc się do konsultacji i badań psychologicznych, wymaganych w związku z wykonywaniem określonej działalności zawodowej, wyjaśnić należy, że dla określenia, czy usługi te podlegają zwolnieniu od podatku, konieczne jest stwierdzenie, czy głównym celem wykonywanych badań jest ochrona zdrowia osoby poddawanej badaniu, czy też służą jedynie dostarczeniu informacji, będącej wstępnym warunkiem wykonywania przez daną osobę konkretnej działalności zawodowej lub realizacji pewnych działań wymagających dobrego stanu zdrowia.
W tym miejscu zauważyć należy, że w myśl art. 229 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz.U. z 2016 poz. 1666 ze zm. ), wstępnym badaniom lekarskim, z zastrzeżeniem § 11, podlegają:
Z kolei art. 229 § 4 Kodeksu pracy mówi, że pracodawca nie może dopuścić do pracy pracownika bez aktualnego orzeczenia lekarskiego stwierdzającego brak przeciwwskazań do pracy na określonym stanowisku w warunkach pracy opisanych w skierowaniu na badania lekarskie.
Zgodnie z art. 229 § 8 Kodeksu pracy, Minister Zdrowia i Opieki Społecznej w porozumieniu z Ministrem Pracy i Polityki Socjalnej określi w drodze rozporządzenia
Dyspozycja ww. treści przepisu została zrealizowana na podstawie rozporządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 30 maja 1996 r. sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami oraz orzeczeń lekarskich wydawanych do celów przewidzianych w Kodeksie pracy (Dz.U. 2016 r., poz. 2067), które daje uprawnienie do świadczenia usługi z zakresu medycyny pracy polegające na przeprowadzaniu badań profilaktycznych pracowników, służące profilaktycznej opiece zdrowotnej, przeprowadzaniu badań i wydawaniu orzeczeń do celów przewidzianych w kodeksie pracy.
Zgodnie z § 2 ust. 2 i 3 rozporządzenia z dnia 30 maja 1996 r. w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej oraz orzeczeń lekarskich wydawanych do celów przewidzianych w Kodeksie pracy, lekarz przeprowadzający badanie profilaktyczne może poszerzyć jego zakres o dodatkowe specjalistyczne badania konsultacyjne oraz badania dodatkowe, a także wyznaczyć krótszy termin następnego badania, niż to określono we wskazówkach metodycznych, jeżeli stwierdzi, że jest to niezbędne dla prawidłowej oceny stanu zdrowia osoby przyjmowanej do pracy lub pracownika. Specjalistyczne badania konsultacyjne oraz badania dodatkowe, o których mowa w ust. 2, stanowią część badania profilaktycznego.
Należy w tym zakresie przypomnieć, że nawet jeżeli „opiece medycznej” powinien przyświecać cel terapeutyczny, to jednak niekoniecznie dowodzi to tego, że należy nadać terapeutycznemu celowi świadczenia szczególnie wąskie znaczenie. W rzeczywistości, nawet jeżeli w pewnych przypadkach okaże się, że osoby poddane badaniom lub innym zabiegom lekarskim o charakterze zapobiegawczym nie cierpią z powodu jakiejkolwiek choroby lub zaburzeń zdrowia, to badania te mogą przyczynić się do utrzymywania dobrego stanu zdrowia ludzi, ponieważ - podobnie jak w przypadku wszelkich świadczeń medycznych wykonywanych zapobiegawczo - ich celem jest poddanie pacjentów obserwacji i badaniom zanim zaistnieje konieczność poddania ich diagnozie, leczeniu czy też wyleczeniu z ewentualnej choroby.
W tym też znaczeniu badania lekarskie i psychologiczne wykonywane w ramach obowiązków nałożonych na pracodawcę wskazanymi wyżej przepisami jako umożliwiające zapobieganie i wykrywanie chorób, a także monitorowanie stanu zdrowia pracowników, wykonywane w ramach służby medycyny pracy - zawierają się w pojęciu opieki medycznej w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a i 19 ustawy.
Badania psychologiczne są częścią profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, sprawowanej przez służbę medycyny pracy w ramach wstępnych, okresowych i kontrolnych badań pracowników. Badania te umożliwiają zarówno zapobieganie jak i wykrywanie chorób oraz kontrolowanie stanu zdrowia pracowników. Badania psychologiczne są realizowane jako odpowiedź na skierowanie lekarza medycyny pracy działającego zgodnie z rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 28 maja 1996 r. w sprawie rodzajów prac wymagających szczególnej sprawności psychoruchowej Lista powyższych stanowisk zawarta jest w wykazie rodzajów prac wymagających szczególnej sprawności psychofizycznej stanowiącym załącznik do ww. Rozporządzenia. Badania psychologiczne są efektem współpracy podmiotów w procesie profilaktyki i ochrony zdrowia zapisanej w ustawie o służbie medycyny pracy z dnia 27 czerwca 1997 r. i jednocześnie jako integralna część profilaktyki zawodowej wynikają z art. 229 § 8 pkt l Kodeks Pracy. Skierowanie na badania psychologiczne zawiera nazwę stanowiska oraz informacje o czynnikach szkodliwych, występujących w środowisku pracy takich jak: czynniki mechaniczne, praca zmianowa, monotonia, konieczność wykonywania czynności jednoczesnych, praca na wysokości, hałas, wysoka temperatura i wiele innych, ważnych z punktu widzenia diagnostyki psychologicznej, mogących skutkować pogorszeniem się funkcji psychicznych pracownika. Wykaz czynników szkodliwych lub uciążliwych stanowi załącznik do Rozporządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 30 maja 1996 r. w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami oraz orzeczeń lekarskich wydawanych do celów przewidzianych w Kodeksie pracy. Skierowanie wystawiane jest przez lekarza medycyny pracy. Badanie kończy się wydaniem orzeczenia psychologicznego określającego poziom sprawności psychofizycznej osoby badanej, istnienie bądź brak psychologicznych przeciwwskazań do pracy na danym stanowisku oraz oceną wpływu środowiskowych warunków pracy na niekorzystne skutki zdrowotne oraz ryzyko zawodowe związane z wykonywana pracą. Stosowne orzeczenie wydawane jest lekarzowi medycyny pracy oraz pracownikowi i pracodawcy, zawiera informacje o stanie psychofizycznym pracownika, zaleceniach mających wpływ na ograniczenie negatywnych skutków warunków pracy na stan psychofizyczny pracownika oraz proponowany termin kolejnych badań. Koszty realizowanych badań psychologicznych obciążają podstawową jednostkę służby medycyny pracy, z którą Wnioskodawca zawiera stosowne umowy na ich realizację.
Zatem w okolicznościach niniejszej sprawy stwierdzić należy, że wykonywane w ramach prowadzonej działalności w służbie medycyny pracy, konsultacje psychologiczne oraz profilaktyczne badania psychologiczne pracowników, jako element badań pracowników (wstępnych, okresowych i kontrolnych), mieszczą się w profilaktycznej opiece zdrowotnej.
Skutkiem powyższego, w odniesieniu do świadczonych przez Wnioskodawcę usług konsultacji i badań psychologicznych wykonywanych na podstawie skierowania lekarza medycyny pracy spełniona jest także przesłanka przedmiotowa warunkująca skorzystanie ze zwolnienia od podatku.
W konsekwencji odnosząc przywołane powyżej przepisy prawa do przedstawionego stanu faktycznego i przedstawionego stanowiska w kontekście zadanego pytania, należy stwierdzić, że świadczone przez Pana usługi, opisanych we wniosku badań psychologicznych, wykonywane w charakterze badań pracowniczych na podstawie skierowania od lekarza medycyny w ramach profilaktycznych badań w służbie medycyny pracy korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d) ustawy o VAT.
Należy zauważyć również, że stosownie do przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zaznaczenia wymaga również, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem sprawy. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Niniejszą interpretację wydano odnośnie do przedstawionego stanu faktycznego gdzie podano że, konsultacje i badania psychologiczne są wykonywane jako element badań profilaktycznych pracowników w oparciu o skierowanie lekarza medycyny pracy. A zatem interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywa się ze stanem sprawy podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.
Ponadto niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie sprawy będącej przedmiotem wniosku, tj. zwolnienia od podatku VAT badań psychologicznych wykonywanych na podstawie skierowania od lekarza medycyny pracy, w charakterze badań pracowniczych z zakresu medycyny pracy jako wstępnych, okresowych i kontrolnych. Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego (w szczególności związane z opodatkowaniem badań psychologicznych kierowców, realizowanych na podstawie skierowania starosty/policji w przypadku kiedy badany przekroczył dopuszczalną ilość punktów karnych lub kiedy zostało mu zatrzymane prawo jazdy za jazdę pod wpływem alkoholu lub innego środka odurzającego), bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ..., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
0461-ITPP1.4512.866.2016.2.MS