Source: https://interpretacje-podatkowe.org/podstawa-opodatkowania/0114-kdip1-3-4012-95-2018-1-mt
Timestamp: 2018-04-26 09:14:40
Legal References Found: art. 13
 art. 14
 art. 5
 art. 7
 art. 2
 art. 8
 art. 5
 art. 7
 art. 15
 art. 15
 art. 29
 art. 29
 FSK 
 FSK 
 art. 29
 FSK 
 art. 73
 art. 5
 art. 8
 art. 5
 art. 7
 art. 2
 art. 29
 art. 29
 art. 29

Document Content:
0114-KDIP1-3.4012.95.2018.1.MT | Interpretacja indywidualna
♦ › Podstawa opodatkowania › 0114-KDIP1-3.4012.95.2018.1.MT
W zakresie ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki Celowej.
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 lutego 2018 r. (data wpływu 28 lutego 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki Celowej - jest prawidłowe.
W dniu 28 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki Celowej.
Spółka pod firmą A. Sp. z o.o. (dalej jako „Wnioskodawca” albo „Spółka”), jest spółką holdingową działająca poprzez swoje spółki celowe na polskim rynku telekomunikacyjnym.
Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej jako: „VAT”). Spółka posiada 98% udziałów w kapitale zakładowym spółki B. Sp. z o.o. (dalej jako: „Spółka Celowa”).
W wyniku rozstrzygniętego konkursu prowadzonego przez Centrum, Spółka Celowa uzyskała decyzję o dofinansowaniu budowy sieci światłowodowej o przepustowości min. 100 Mb/s.
Zgodnie z przyjętym założeniem strategicznym grupy kapitałowej Wnioskodawca będzie wspierał Spółkę Celową w zakresie realizacji budowy sieci światłowodowej poprzez dostawę niezbędnego sprzętu i technologii, która realizowana będzie poprzez dokonywane aporty na poczet podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Celowej.
Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że zgodnie z kodeksem spółek handlowych wnoszone aporty mogą być realizowane z tzw. agio lub bez agio. W przypadku aportu bez agio wartość rynkowa aportów dokonywanych do Spółki Celowej będzie równa wartości nominalnej udziałów wydanych w zamian za aport. W przypadku aportu z agio wartość rynkowa aportów dokonywanych do Spółki Celowej będzie wyższa niż wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za aport (aport będzie dokonywany z tzw. agio), a nadwyżka ponad wartość nominalną udziałów zostanie ujęta na kapitale zapasowym Spółki Celowej.
Niezależnie od powyższego udziały w podwyższonym kapitale zakładowym wydane przez Spółkę Celową Wnioskodawcy w zamian za aport będą w całości stanowić „wynagrodzenie” za wnoszone do Spółki celowej aktywa jako wkład niepieniężny, bez konieczności dokonywania dopłat gotówkowych.
W związku z tak przedstawionym opisem sprawy Wnioskodawca dąży do ustalenia co będzie podstawą opodatkowania VAT w przypadku dokonywania aportów do Spółki Celowej.
Czy w przypadku aportu niezbędnego sprzętu i technologii do Spółki Celowej podstawą opodatkowania VAT (tj. kwotą netto) będzie nominalna wartość udziałów otrzymanych przez Wnioskodawcę pomniejszona o wartość należnego podatku VAT?
Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku aportu niezbędnego sprzętu i technologii do Spółki Celowej podstawą opodatkowania VAT (tj. kwotą netto) będzie nominalna wartość udziałów otrzymanych przez Wnioskodawcę pomniejszona o wartość należnego podatku VAT.
Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.
W myśl art. 2 pkt 6 ustawy VAT ilekroć w ustawie jest mowa o towarach rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
W świetle art. 8 ust. 1 ustawy VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.
Zgodnie z zapisem art. 15 ust. 1 ustawy VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Biorąc pod uwagę powyższe zdaniem Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że aport do Spółki Celowej niezbędnego sprzętu lub technologii będzie stanowił czynność spełniającą definicję dostawy towarów (w przypadku gdy przedmiotem aportu będą towary) lub spełniającą definicję świadczenia usług (w przypadku gdy przedmiotem aportu będą wartości niematerialne i prawne np. know-how).
Ponadto z brzmienia przytoczonych przepisów wynika między innymi, że warunkiem opodatkowania podatkiem VAT dostawy towarów lub świadczenia usług jest co do zasady ich odpłatny charakter.
W tym kontekście zdaniem Wnioskodawcy za odpłatnym charakterem transakcji aportu do spółki kapitałowej przemawia przede wszystkim występująca w takim przypadku ekonomiczna wymiana świadczeń pomiędzy wnoszącym wkład a podmiotem otrzymującym ten wkład. Spółka otrzymująca wkład w zamian za jego otrzymanie wydaje bowiem na rzecz wnoszącego wkład swoje udziały lub akcje, stanowiące formę ekwiwalentu.
Tym samym zdaniem Wnioskodawcy aport do Spółki Celowej niezbędnego sprzętu lub technologii będzie stanowił czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT jako dostawa towarów (w przypadku gdy przedmiotem aportu będą towary) lub podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT jako świadczenie usług (w przypadku gdy przedmiotem aportu będą wartości niematerialne i prawne np. know-how).
Odnosząc się do zagadnienia podstawy opodatkowania w przypadku aportu do spółki kapitałowej wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy VAT, podstawą opodatkowania jest co do zasady wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej.
Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że wynagrodzeniem tj. zapłatą jaką otrzymuje podmiot wnoszący wkład do spółki kapitałowej są udziały lub akcje (stanowiące wyraz i odzwierciedlenie praw oraz obowiązków udziałowców) jakie spółka kapitałowa wydaje w zamian za otrzymany aport. Wartość tego wynagrodzenia jest z kolei wyrażona w wartości nominalnej tychże udziałów lub akcji.
Takie stanowisko jest zbieżne z poglądem wyrażonym w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 31 marca 2014 r. sygn. akt: I FPS 6/13 w którym sąd stwierdził, że:
„w świetle dotychczasowych rozważań, stosując wykładnię prounijną, należało przyjąć, że do określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. suma wartości nominalnej udziałów stanowiąca kwotę należną”.
Analogiczne stanowisko zostało również wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 3 lipca 2014 r. sygn. akt: I FSK 225/13, w którym sąd stwierdził, że: „(...) w aktualnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dominuje pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje, że podstawą opodatkowania niepieniężnego wkładu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest wartość nominalna udziałów otrzymana przez wspólnika w zamian za ten aport. (...) Zatem wartość nominalna udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, objęta w zamian za wkład niepieniężny (aport rzeczowy) wyznacza podstawę opodatkowania. Skoro więc udziałowiec otrzymał udziały o wartości nominalnej 500.000 zł, ta kwota wyznacza podstawę opodatkowania (...)”.
Pogląd zbieżny z przytoczonym powyżej stanowiskiem został również wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 29 sierpnia 2017 r. sygn. akt: I FSK 2326/15.
Wskazany wyrok dotyczył co prawda aportu do spółki komandytowo-akcyjnej, jednakże zdaniem Wnioskodawcy argumenty przedstawione w przedmiotowym wyroku mogą znaleźć również zastosowanie w przypadku aportu wnoszonego do Spółki Celowej tj. do spółki kapitałowej.
We wskazanym wyroku sąd uznał, że: „w obecnie obowiązującym stanie prawnym nie ma już wątpliwości co do tego, że w przypadku wniesienia do spółki komandytowo - akcyjnej wkładu niepieniężnego w postaci znaku towarowego, podstawą opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jest „wszystko co stanowi zapłatę”, ale nie będzie to rynkowa wartość znaku towarowego, lecz ogół praw i obowiązków otrzymanych w zamian za wkład, odpowiadający wartości tego wkładu. Innymi słowy „zapłatą” będzie wartość nominalna a nie wartość emisyjna akcji obejmowanych w zamian za wniesienie takiego wkładu. To bowiem ilość i zarazem wartość nominalna akcji, a nie (jak utrzymywała skarżąca spółka) wartość rynkowa aportu, wyznacza zakres praw i obowiązków majątkowych oraz niemajątkowych wspólników (akcjonariuszy) spółki. W zamian za wkłady wniesione do spółki wspólnicy otrzymują bowiem akcje (udziały) w kapitale zakładowym. Kapitał zakładowy w sensie ścisłym jest oznaczoną liczbą zapisaną po stronie biernej (pasywa) bilansu spółki, czyli stanowi wartość formalną, będącą sumą akcji spółki”.
Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz jednolite stanowisko sądów administracyjnych zdaniem Wnioskodawcy, podstawą opodatkowania w przypadku aportu niezbędnego sprzętu lub technologii do Spółki Celowej będzie nominalna wartość otrzymanych udziałów. Przy czym w celu ustalenia podstawy opodatkowania wskazaną wartość nominalną należy pomniejszyć o kwotę należnego podatku VAT.
Innymi słowy wartość podatku VAT wynikającego z transakcji aportu do Spółki Celowej należy zdaniem Wnioskodawcy obliczyć metodą „w stu”.
Wskazana kwestia została przeanalizowana między innymi w przytoczonym już wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 3 lipca 2014 r. sygn. akt: I FSK 225/13. W uzasadnieniu wskazanego wyroku skład orzekający odwołał się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w następujący sposób: (...) trzeba mieć na względzie wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 7 listopada 2013 r., C-249/12 (PP 2013, nr 12, s. 51), w którym wskazano, że dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - dalej dyrektywa 2006/112, a w szczególności jej art. 73 i 78, należy interpretować w ten sposób, że jeżeli cena towaru została ustalona przez strony bez żadnej wzmianki dotyczącej podatku od wartości dodanej, a dostawcą tego towaru jest osoba zobowiązana z tytułu należnego podatku od wartości dodanej w związku z czynnością podlegającą opodatkowaniu, ustalona cena, w przypadku gdy dostawca nie może odzyskać od nabywcy podatku od wartości dodanej, którego żąda organ podatkowy, powinna być uznana za cenę obejmującą już podatek od wartości dodanej.”
Następnie skład orzekający stwierdził, że: „W tym kontekście należy się zgodzić z poglądem wyrażonym w piśmiennictwie przedmiotu, że tezy powyższego wyroku Trybunału Sprawiedliwości pozwalają spojrzeć na zagadnienie podstawy opodatkowania z tytułu aportu dwojako. W sytuacji, gdy strony postanowią w umowie, że w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego wspólnik obejmie udziały w spółce o określonej wartości, którą podwyższa się o wartość podatku należnego wspólnikowi od spółki. Podstawą opodatkowania będzie wówczas wartość udziałów odpowiadająca wartości netto aportu (bez VAT), a spółka do której wniesiono aport jest obowiązana zapłacić wspólnikowi kwotę należnego podatku. W przeciwnym razie suma wartości nominalnej udziałów stanowi kwotę brutto” (zob. J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2014, Unimex 2014).
Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy w przypadku aportu niezbędnego sprzętu i technologii do Spółki Celowej podstawą opodatkowania VAT (tj. kwotą netto) - bez względu na to czy aport będzie z agio czy bez agio - będzie nominalna wartość udziałów otrzymanych przez Wnioskodawcę pomniejszona o wartość należnego podatku VAT.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) zwanej dalej „ustawą o VAT” - opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
W myśl przepisu art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).
Zarówno dostawa towarów, jak i świadczenie usług mieszczą się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, według której sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, jest spółką holdingową działająca poprzez swoje spółki celowe na polskim rynku telekomunikacyjnym. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Spółka posiada 98% udziałów w kapitale zakładowym Spółki Celowej. Zgodnie z przyjętym założeniem strategicznym grupy kapitałowej Wnioskodawca będzie wspierał Spółkę Celową w zakresie realizacji budowy sieci światłowodowej poprzez dostawę niezbędnego sprzętu i technologii, która realizowana będzie poprzez dokonywane aporty na poczet podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Celowej. Wnioskodawca zaznaczył, że zgodnie z kodeksem spółek handlowych wnoszone aporty mogą być realizowane z tzw. agio lub bez agio. W przypadku aportu bez agio wartość rynkowa aportów dokonywanych do Spółki Celowej będzie równa wartości nominalnej udziałów wydanych w zamian za aport. W przypadku aportu z agio wartość rynkowa aportów dokonywanych do Spółki Celowej będzie wyższa niż wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za aport (aport będzie dokonywany z tzw. agio), a nadwyżka ponad wartość nominalną udziałów zostanie ujęta na kapitale zapasowym Spółki Celowej. Niezależnie od powyższego udziały w podwyższonym kapitale zakładowym wydane przez Spółkę Celową Wnioskodawcy w zamian za aport będą w całości stanowić „wynagrodzenie” za wnoszone do Spółki celowej aktywa jako wkład niepieniężny, bez konieczności dokonywania dopłat gotówkowych.
W związku z tak przedstawionym opisem sprawy Wnioskodawca dąży do ustalenia co będzie podstawą opodatkowania VAT w przypadku dokonywania aportu do Spółki Celowej.
Z istoty aportu (wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki) wynika ekonomiczna wymiana świadczeń pomiędzy wnoszącym wkład niepieniężny i wydającą w jego zamian udziały/akcje (zapewniające udział w zyskach) spółką. Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku (materialnymi i niematerialnymi), w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały lub akcje), które posiadają określoną wartość. W przypadku wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki, nie powstanie kwota należna (cena) w zamian za przedmiot wkładu. Ekwiwalentem dla wnoszącego będzie w tym przypadku wartość udziałów/akcji otrzymanych w zamian za ten wkład. W takich przypadkach, przy określeniu podstawy opodatkowania zastosowanie znajdzie zasada ogólna – podstawą opodatkowania będzie wszystko, co stanowi zapłatę, którą podatnik ma otrzymać z tytułu transakcji. Przy czym, zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT.
W świetle przedstawionych okoliczności i przywołanych przepisów należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia przez Wnioskodawcę sprzętu i technologi w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki Celowej w zamian za objęcie udziałów będzie - zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 tej ustawy o VAT - wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzymał od Spółki Celowej z tytułu dokonania aportu składników majątku, pomniejszone o kwotę podatku VAT. W analizowanej sytuacji Wnioskodawca prawidłowo więc rozpoznał, że podstawą opodatkowania będzie wartość nominalna obejmowanych udziałów w zamian za wniesiony wkład niepieniężny w postaci sprzętu i technologi, pomniejszona o kwotę podatku VAT.
Wskazuje to, że suma wartości nominalnej udziałów stanowi kwotę brutto z tytułu wniesienia aportu, to znaczy kwotę zawierającą w sobie podatek. Podatek z tytułu tej czynności należy więc liczyć od sumy tych wartości tj. metodą kalkulacji „w stu”.
Na podstawę opodatkowania nie będzie składać się natomiast kwota przekazana na kapitał zapasowy, w zamian za to świadczenie, ponieważ Wnioskodawca nie otrzyma żadnego świadczenia zwrotnego / przysporzenia majątkowego.
0114-KDIP1-3.4012.95.2018.1.MT