Source: https://interpretacje-podatkowe.org/koszty-uzyskania-przychodow/ippb3-423-78-12-2-dp
Timestamp: 2019-07-16 23:00:17
Legal References Found: art. 14
 art. 15
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 FSK 
 art. 12
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 26
 art. 16
 art. 26
 art. 21
 art. 22
 art. 16
 FSK 
 FSK 
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 15
 art. 16
 art. 15
 art. 15
 art. 16
 art. 16
 art. 720
 art. 15
 art. 16

Art. 16
 art. 15
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 26
 art. 16
 FSK 
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 Art. 16
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 FSK

Document Content:
IPPB3/423-78/12-2/DP | Interpretacja indywidualna
♦ › Koszty uzyskania przychodów › IPPB3/423-78/12-2/DP
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, 14 maja 2012 r.
Czy w odniesieniu do odsetek już skapitalizowanych, ale niezapłaconych przez Spółkę, bądź takich, w stosunku, do których dopiero zostanie podjęta decyzja o kapitalizacji w przyszłości, Spółka powinna zaliczać takie skapitalizowane odsetki do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich kapitalizacji czy w momencie ich faktycznej zapłaty w ramach spłaty kwoty głównej pożyczki?
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 2 lutego 2012 r. (data wpływu 13 lutego 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu zaliczenia skapitalizowanych odsetek do kosztów uzyskania przychodów – jest nieprawidłowe.
W dniu 13 lutego 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu zaliczenia skapitalizowanych odsetek do kosztów uzyskania przychodów.
W celu finansowania bieżącej działalności Diaverum sp. z oo. (w dalszej treści wniosku zwana „Spółką” lub „Wnioskodawcą”) otrzymywała i otrzymuje odpłatne pożyczki od zagranicznych podmiotów z grupy kapitałowej, do której Wnioskodawca należy. Odsetki od ww. pożyczek w niektórych przypadkach są kapitalizowane, w innych natomiast przypadkach Spółka spłaca odsetki bez kapitalizacji. Przykładowo, w 2008 r. Spółka zapłaciła należne odsetki od jednej z pożyczek, a w 2009 i 2011 r. część odsetek skapitalizowała. Zgodnie z planami biznesowymi grupy kapitałowej, Wnioskodawca również w przyszłości może otrzymywać nowe pożyczki od podmiotów z grupy, a odsetki od bieżących lub nowych pożyczek będą bądź kapitalizowane i spłacane wraz z kwotą główną pożyczki bądź spłacane bez wcześniejszej kapitalizacji.
Czy w odniesieniu do odsetek już skapitalizowanych, ale niezapłaconych przez Spółkę, bądź takich, w stosunku, do których dopiero zostanie podjęta decyzja o kapitalizacji w przyszłości, Spółka powinna zaliczać takie skapitalizowane odsetki do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich kapitalizacji czy w momencie ich faktycznej zapłaty w ramach spłaty kwoty głównej pożyczki...
Zdaniem Spółki, skapitalizowane odsetki powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w momencie faktycznej zapłaty odsetek, to jest w momencie spłaty kwoty głównej pożyczki w części odpowiadającej kwocie wcześniej skapitalizowanych odsetek, a nie w momencie ich kapitalizacji.
Stosownie do art. 15 ust. 1 UPDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 UPDOP.
Zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a UPDOP za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Natomiast art. 16 ust. 1 pkt 11 UPDOP przewiduje, że za koszty takie nie uważa się również naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).
O ile sam fakt możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki zaciągniętej w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów (z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z przepisów dot. tzw. niedostatecznej kapitalizacji oraz cen transferowych) nie budzi kontrowersji, o tyle problematyczne jest określenie momentu, w którym można owe odsetki do kosztów uzyskania przychodów zaliczyć. Do listopada 2011 r. stanowisko organów podatkowych w kwestii momentu zaliczenia odsetek do kosztów uzyskania przychodów co do zasady opierało się na twierdzeniu, że skapitalizowane odsetki stanowią koszt uzyskania przychodów w momencie ich kapitalizacji (a więc doliczenia odsetek do kwoty głównej pożyczki) lub w momencie ich zapłaty, gdyby kapitalizacja nie miała miejsca. Jako przykład Spółka wskazuje interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w dniu 28 listopada 2011 r. (sygn. TPB3/423-213/l1-2/IR), w której organ zgodził się bez zastrzeżeń ze stanowiskiem zaprezentowanym przez wnioskodawcę, iż kapitalizacja odsetek wywiera ten sam skutek prawny co ich zaplata, a zatem odsetki stanowią koszt podatkowy już w momencie ich kapitalizacji. Również interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 26 listopada 2010 r., (sygn. IPPB3/423-694/l0-4/EB) potwierdza tezę, że odsetki stanowią koszt w dacie kapitalizacji.
Podobne wnioski zostały wskazane m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 25 sierpnia 2010 r., (sygn. ILPB3/423-474/10-3/BK), interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 13 lipca 2010 r., (sygn. ILPB3/423-346/10-3/EK), czy interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 25 czerwca 2010 r. (sygn. ILPB3/423-287/10-3/ŁM).
Analogiczne stanowisko prezentowały również sądy administracyjne wskazując w wyrokach, że kapitalizacja odsetek powinna być traktowana jako odstępstwo od zasady zaliczenia do kosztów odsetek faktycznie zapłaconych. Zdaniem sądów, w przypadku kapitalizacji odsetek, ustawodawca nie uzależnił zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu od faktu spłaty odsetek (tak przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 3 marca 2003 r., sygn. I SA/Łd 685/01).
Podobny pogląd prezentowany był także na przestrzeni ostatnich lat w doktrynie. Przykładowo w komentarzu do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2011 r.) autorzy stwierdzają, iż „wyjątkiem od zasady, że wydatki na spłatę pożyczek i kredytów nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, jest możliwość zaliczenia do kosztów skapitalizowanych odsetek (...). W istocie więc kapitalizacja (...) wywiem ten sam skutek, co zapłata”.
Spółka wskazuje, że stanowisko organów podatkowych, sądów administracyjnych i doktryny w kwestii momentu zaliczania odsetek do kosztów uzyskania przychodów co do zasady nie budziło wątpliwości.
Zasadnicza zmiana nastąpiła dnia 9 listopada 2011 r., kiedy Naczelny Sąd Administracyjny wydal wyrok (sygn. akt II FSK 867/10) stwierdzający, iż skapitalizowane odsetki od pożyczki mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów nie w momencie kapitalizacji, ale dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty.
NSA wskazał przede wszystkim, że istota podatkowego traktowania pożyczek (kredytów) sprowadza się do niezaliczania do przychodów podatkowych kwot otrzymanych wskutek wykonania umów pożyczek (kredytów) zgodnie z dyspozycją art. 12 ust. 4 pkt 1 UPDOP oraz niezaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków na spłatę owych pożyczek (kredytów) zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ab initio UPDOP. Do kosztów uzyskania przychodów można natomiast zaliczyć wydatki na spłatę odsetek od pożyczek (kredytów), w tym także wydatki na spłatę odsetek skapitalizowanych. Już z powyższego jasno wynika, że w ocenie NSA kosztem podatkowym mogą być jedynie odsetki faktycznie zapłacone, natomiast sama kapitalizacja nie pozwala na zaliczenie kwoty odsetek do kosztów (nie definiuje momentu poniesienia kosztu), a jedynie wpływa na sposób i moment faktycznej zapłaty tych odsetek (samodzielnie lub wraz z kwotą główną pożyczki/kredytu w przypadku gdy odsetki zostają skapitalizowane). W opinii NSA, uznanie skapitalizowanych odsetek za koszty uzyskania przychodów możliwe jest wyłącznie na podstawie wyraźnego wskazania art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a UPDOP, polegającego na wyłączeniu wydatków na spłatę skapitalizowanych odsetek z zasady podatkowej neutralności operacji spłaty pożyczonego kapitału. NSA stoi jednak na stanowisku, że nie oznacza to, iż wymóg rzeczywistej zapłaty odsetek jako warunek uwzględnienia wydatku na ten cel w kosztach uzyskania przychodów nie dotyczy skapitalizowanych odsetek, wręcz przeciwnie — momentem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki jest zawsze moment fizycznej zapłaty, bez względu na ich wcześniejszą ewentualną kapitalizację. Jak uzasadnia NSA, „zasada niezaliczania do kosztów uzyskania przychodów niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym także odsetek od pożyczek (kredytów), odnosi się także do odsetek skapitalizowanych (...); określenie „wydatki na spłatę” należy zatem odnosić także do skapitalizowanych odsetek od pożyczek (kredytów)”. W cytowanym wyroku NSA podkreśla również, iż z uwagi na fakt, że kapitalizacja odsetek powoduje jedynie zmianę charakteru zobowiązania, a nie jego umorzenie, nie może być ona utożsamiana z poniesieniem wydatku na spłatę odsetek, natomiast warunkiem uznania odsetek za koszt uzyskania przychodu jest rzeczywiste poniesienie wydatku na ich zapłatę, a nie tylko ich zarachowanie. Ponadto NSA przeprowadza w cytowanym wyroku łączną analizę sformułowań użytych w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a oraz pkt 11 UPDOP oraz art. 26 ust. 7 UPDOP (który przewiduje, że „wyplata o której mowa w ust. 1, 1c i 1d <tego artykułu> oznacza wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę, potrącenie lub kapitalizację odsetek”) stwierdzając, iż „czym innym jest wspomniana „wypłata” a czym innym określona w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) i pkt 11 u.p.d.o.p. „spłata” lub „zapłata” pożyczek (kredytów) i odsetek od pożyczek (kredytów). Skoro bowiem ustawodawca zdecydował się na zastosowanie w każdym z omawianych przypadków innego terminu na określenie normowanego zdarzenia gospodarczego, nie ma podstaw do utożsamiania ich znaczenia, a to ze względu na niebezpieczeństwo dokonywania wykładni synonimicznej przez przypisywanie różnym zwrotom tego samego znaczenia. Dlatego też okoliczność, że wypłata w rozranieniu art. 26 ust. 7 w związku z art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o,p, obejmuje swym zakresem także kapitalizację odsetek nie może prowadzić do wniosku, że kapitalizacja odsetek od pożyczki (kredytu) jest tożsama ze spłatą (zapłatą) tych odsetek w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) i pkt 11 u.p.d.o.p.” W konsekwencji, w opinii NSA wyrażonej w cytowanym wyroku, skapitalizowane odsetki mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie poniesienia wydatku na ich spłatę, a nie w momencie kapitalizacji odsetek. NSA przywołuje także dwa inne wyroki prezentujące podobny pogląd tj. wyrok z dnia 4 sierpnia 2006 r. (sygn. II FSK 1364/05) oraz z dnia 22 lipca 2008 r. (II FSK 640/07).
Spółka również stoi na stanowisku, że skapitalizowane, lecz niezapłacone odsetki od pożyczki nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 11 UPDOP. Wnioskodawca podziela pogląd prezentowany przez NSA w wyżej cytowanym wyroku, że dopiero faktyczna zapłata skapitalizowanych odsetek, to jest spłata kwoty głównej pożyczki wraz ze skapitalizowanymi wcześniej odsetkami pozwala na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatku w części odpowiadającej kwocie skapitalizowanych odsetek. Spółka wskazuje, że kapitalizacja odsetek stanowi jedynie przekształcenie zobowiązania z tytułu spłaty odsetek w zobowiązanie z tytułu spłaty części kapitałowej pożyczki w ten sposób, że powiększeniu ulega kwota główna pożyczki stanowiąca podstawę naliczania dalszych odsetek. Skapitalizowane odsetki tracą odrębny byt i stają się częścią kwoty głównej kredytu. Sam fakt doliczenia odsetek do kwoty głównej nie stanowi natomiast o ich zapłacie. Wnioskodawca podkreśla, że redakcja art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a oraz 16 ust. 1 pkt 11 UPDOP oraz łączna analiza obu ww. przepisów jednoznacznie wskazuje, że kosztami uzyskania przychodów mogą być tylko odsetki faktycznie zapłacone, tj. albo skapitalizowane i następnie zapłacone wraz z główną kwotą pożyczki, którą powiększyły w wyniku kapitalizacji, albo zapłacone bez wcześniejszej kapitalizacji. Gramatyczna wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a UPDOP wskazuje, że za koszt uzyskania przychodów nie mogą być uznane odsetki naliczone lecz nie zapłacone albo umorzone i na zmianę kwalifikacji odsetek jako kosztu może wpłynąć jedynie ich zapłata, natomiast kapitalizacja jest nieistotna z punktu widzenia rozpoznania momentu zaliczenia owych odsetek do kosztów. Wskazać również należy art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a UPDOP mówi jedynie o zasadzie niezaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów) z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek, natomiast art. 16 ust. 1 pkt 11 UPDOP określa sam moment zaliczenia odsetek (czy to skapitalizowanych, czy też nie) do kosztów uzyskania przychodów a contrario, tj. skoro nie mogą stanowić kosztu naliczone, lecz nie zapłacone albo umorzone odsetki od zobowiązań (w tym również pożyczek), to odsetki nieumorzone i faktycznie zapłacone mogą być kosztem podatkowym (z uwzględnieniem dalszych potencjalnych ograniczeń płynących z UPDOP, tj. np. przepisów przewidujących konieczność istnienia związku między kosztem a osiągnięciem przychodu albo zabezpieczeniem lub zachowaniem źródła przychodu, przepisów dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji itp.).
Spółka wskazuje również, że art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a oraz 16 ust. 1 pkt 11 IJPDOP statuują wyjątki od kosztów nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów i tym samym interpretacja tych przepisów nie powinna być rozszerzająca (zgodnie z zasadą exceptiones non sunt extendae). Skoro zaś, jak Spółka wyżej wskazała, ustawodawca nie przewidział wprost w regulacji ustawowej, że odsetki mogą stanowić koszt uzyskania przychodu w momencie ich kapitalizacji, to tym bardziej nieuzasadnione jest wywodzenie takiego wniosku z redakcji zamkniętego katalogu wyjątków od ogólnej zasady statuowanej w art. 15 UPDOP.
Ponadto Spółka wskazuje, że w jej ocenie z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 11 UPDOP wynika tzw. zasada kasowości w odniesieniu do rozpoznawania odsetek, jako kosztów podatkowych. Metoda ta polega na zaliczeniu wydatku do kosztów uzyskania przychodu w dacie jego poniesienia, bez względu na datę uzyskania przychodu. Spółka wskazuje, że UPDOP nie definiuje terminu .„poniesienie kosztu”, a jedynie wskazuje na dzień, który uznaje się za dzień poniesienia kosztu. Definicję „poniesienia kosztu” można znaleźć natomiast w orzecznictwie i doktrynie; przykładowo NSA w wyroku z dnia 23 maja 2007 r. stwierdził, że „kierując się wykładnią językową i systemową art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p za koszt poniesiony należy uznać koszt faktycznie zrealizowany w znaczeniu kasowym /rozchód pieniężny/ oraz każdy faktyczny dokonany odpis niebędący wydatkiem, powodujący zmianę w strukturze aktywów lub pasywów osoby prawnej, w tym również statutu środków pieniężnych na rachunkach batikowych /kontach lub subkontach/ przedsiębiorstwa. Wydatki i odpisy faktycznie poniesione to wydatki i odpisy niewątpliwe, rzeczywiście zrealizowane”. Przez „poniesienie” kosztu należy w takim wypadku rozumieć zarówno poniesienie wydatku jak i zakwalifikowanie faktycznie zrealizowanego odpisu lub innego zmniejszenia aktywów lub zwiększenia strat. Opierając się na gramatycznej wykładni przytoczonych przepisów art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 UPDOP prawnych należy zatem stwierdzić, że warunkiem uznania odsetek za koszty uzyskania przychodu jest obciążenie w sensie ekonomicznym majątku pożyczkobiorcy, połączone z udostępnieniem odsetek wierzycielowi poprzez ich spłatę. Oznacza to, że odsetki mogą być zawsze kosztem podatkowym dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty, gdyż kapitalizacja nie wpływa na obciążenie ekonomiczne dłużnika i tym samym nie może być uznana za „poniesienie kosztu” w rozumieniu przepisów UPDOP.
Ponadto, mimo że - jak Spółka wskazała powyżej - przed wyrokiem NSA z listopada 2011 r. przeważało podejście, iż do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć odsetki już w momencie ich kapitalizacji, już wtedy pojawiały się głosy, że dopiero faktyczna zapłata odsetek pozwala zakwalifikować wydatek na ich zapłatę jako koszt uzyskania przychodów. Stanowisko takie zajął np. WSA w Łodzi w wyroku z dnia 2 kwietnia 2008 r. (sygn. I SA/Łd 29/08). WSA stwierdził mianowicie, że „wprawdzie spłaty kredytu nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, można do nich jednak zaliczyć zapłacone skapitalizowane odsetki. Kapitalizacja polega na zwiększeniu kapitału o sumę należnych odsetek. Sama kapitalizacja nie jest jednak wystarczająca do zaliczenia kapitalizowanych odsetek w koszty, bowiem konieczna jest jeszcze spłata tego zobowiązania.” Podobnie wypowiedział się WSA w Warszawie w wyroku z dnia 11 lipca 2011 r. (sygn. III SA/Wa 1405/06). Zdaniem Sądu, sam fakt kapitalizacji odsetek nie daje im charakteru kosztów uzyskania przychodów. WSA powołał się również na stanowisko prezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 stycznia 2001 r., sygn. akt I SA/Wr 1517/98, niepubl. w którym wyrażono pogląd, „iż zawarte w art. 16 ust.1 pkt 10 lit. a) u.p.d.p. pojęcie „wydatki” stanowi <...> o konieczności poniesienia kosztu z tytułu skapitalizowanych odsetek. Dopiero zapłacone odsetki nabierają charakteru kosztów uzyskania przychodu”.
Wnioskodawca podkreśla również, iż normatywny charakter wyroków NSA powoduje, że choć wyroki te nie mają charakteru prawotwórczego, to jednak powinny być traktowane jako wytyczne przy interpretacji przepisów, które budzą wątpliwości w praktyce stosowania prawa. Niewątpliwie, co Spółka wykazała powyżej, określenie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów skapitalizowanych odsetek jest tego typu problematyczną kwestią. O ile rzeczywiście przed cytowanym wyrokiem NSA z listopada 2011 r. organy podatkowe i sądy dopuszczały możliwość zaliczenia odsetek do kosztów uzyskania przychodów już w momencie ich kapitalizacji, to jednak już wtedy linia orzecznicza nie była w pełni jednolita (o czym świadczą przywołane przez Spółkę wyroki). W opinii Spółki, listopadowy wyrok NSA zapoczątkowuje nową linię orzeczniczą i jego konsekwencją powinno być również nowe podejście organów podatkowych do kwestii określania momentu zaliczania skapitalizowanych odsetek do kosztów uzyskania przychodów podatnika. Wnioskodawca podkreśla także, że w sprawie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia tożsame stanowisko ze stanowiskiem NSA zajęły organy pierwszej i drugiej instancji, tj. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej oraz Dyrektor Izby Skarbowej, co sugeruje, że podejście organów podatkowych w tej kwestii już ulega zmianie.
Podsumowując, mając na uwadze powyższe argumenty Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wydatki na spłatę odsetek z tytułu pożyczek udzielonych Spółce przez podmioty z grupy powinny stanowić koszt uzyskania przychodu Spółki w momencie ich faktycznej zapłaty, tj. w momencie spłaty kwoty głównej pożyczki w części odpowiadającej wcześniej skapitalizowanym odsetkom, a nie w momencie kapitalizacji odsetek.
Pożyczka - obok kredytu - jest jedną z najczęściej spotykanych umów, umożliwiających korzystanie z obcego kapitału. Umowa pożyczki jest uregulowana w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Stosownie do art. 720 Kodeksu, przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość rzeczy oznaczonych co do gatunku lub określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku lub tę samą ilość pieniędzy.
Umowa pożyczki - oprócz skutków w prawie cywilnym - powoduje również określone konsekwencje w prawie podatkowym. Należy jednak zauważyć, że wpływ na podatek dochodowy od osób prawnych ma - co do zasady - nie tyle sama kwota pożyczki, co odpłatność umowy (odsetki) lub jej brak.
Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: ustawa o PDOP) uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.
Art. 16 ust. 1 ustawy zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, iż każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów. Interpretacja pojęcia „koszty uzyskania przychodów”, zawartego w ww. art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzi do wniosku, że podatnik ma prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków, pod warunkiem że:
są to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub
nie są kosztami wymienionymi w art. 16 ust. 1.
Podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków po wyłączeniu tych, których możliwość odliczenia jest wprost ograniczona w ustawie - zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że ich poniesienie ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, może mieć wpływ na wielkość osiągniętego, lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Podatnik ma więc prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, jeżeli pozostają w związku przyczynowo–skutkowym z osiąganymi przychodami.
W zakresie wskazanych w art. 16 ust. 1 wydatków (kosztów), których możliwość odliczenia jest wprost ograniczona przez ustawodawcę wskazać należy, że koszty pożyczki, tj. naliczone odsetki od pożyczki, mogą być – co do zasady - zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ustalonym w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a lub art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o PDOP.
Pojęcia „kapitalizacja odsetek” i „zapłata” nie zostały zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Zakresu znaczeniowego tych terminów nie definiują również inne ustawy.
W rozumieniu słownikowym zapłata oznacza: „dać pieniądze jako należność za, uiścić należność, odwzajemnić się czymś, odpłacić się czymś” („Słownik języka polskiego”, pod. red. M. Szymczaka, PWN, Warszawa 1998).
W Słowniku języka polskiego, pod red. Prof. M. Szymczaka (PWN Warszawa, wyd. VIII z 1993 r.) podaje się, że wydatek to „suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś”. Powyższe potwierdza, iż dla uznania kosztu za poniesiony nie jest konieczna zapłata związanego z tym kosztem zobowiązania, a jedynie powstanie samego zobowiązania. Tym zobowiązaniem jest również konieczność zapłaty skapitalizowanych odsetek jako części głównej pożyczki, która w przypadku, kiedy nie jest spłacana, podlega oprocentowaniu również w części odpowiadającej wartości skapitalizowanych odsetek.
W znaczeniu prawnym, w przypadku stosunku zobowiązaniowego, zapłata jest jedną z form spełnienia świadczenia przez dłużnika, która prowadzi do umorzenia zobowiązania.
W doktrynie prawa cywilnego istnieje wiele różnych sposobów zapłaty. Oprócz zapłaty gotówką można uregulować zobowiązanie poprzez potrącenie, przelew bankowy, odnowienie, złożenie do depozytu sądowego, uznanie rachunku wierzyciela, a także kapitalizację odsetek w przypadku zobowiązania w postaci udzielonej pożyczki.
W cywilistycznym rozumieniu zapłata jest traktowana szeroko, jako pojęcie obejmujące również kapitalizację. Zgodnie z definicją zaczerpniętą ze „Słownika języka polskiego” pod red. M. Szymczaka, PWN, Warszawa 1998, kapitalizacja oznacza „zsumowanie kwot opłat periodycznych w kwotę płatną jednorazowo”. W praktyce kapitalizacja odsetek prowadzi do doliczenia ich do kwoty głównej pożyczki w taki sposób, że po dokonaniu kapitalizacji odsetki naliczane są od nowej podstawy, większej, bo uwzględniającej skapitalizowane odsetki.
Również art. 26 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP traktuje wypłatę, o której mowa w ust. 1, 1c i 1d, jako wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę, potrąceniu lub kapitalizację odsetek.
W wyniku kapitalizacji odsetek pożyczkobiorca (kredytobiorca) pozostawia odsetki do dyspozycji pożyczkodawcy (kredytodawcy), który z kolei rozporządza nimi poprzez doliczenie ich do kwoty kapitałowej pożyczki (kredytu). W konsekwencji należy stwierdzić, że pomimo braku fizycznego wpływu odsetek na rachunek pożyczkodawcy (kredytodawcy) otrzymuje on wynagrodzenie za udostępnienie kapitału stanowiące przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.
W art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o PDOP, ustawodawca wprowadził odrębne unormowanie dotyczące skapitalizowanych odsetek. Intencją jego było poddanie skapitalizowanych odsetek regułom odrębnym od tych, które dotyczą pozostałych kategorii odsetek, dotyczy to szczególnego moment zaliczenia ich do kosztów podatkowych już z chwilą kapitalizacji. Oznacza to, iż odsetki doliczone do kwoty głównej pożyczki i poddane dalszemu oprocentowaniu mogą stanowić koszt uzyskania przychodów pożyczkobiorcy z chwilą kapitalizacji.
W powyższym kontekście należy stwierdzić, że skoro w przypadku kapitalizacji dochodzi do „dopisania” naliczonych odsetek do pierwotnej kwoty pożyczki za zgodą wierzyciela, to należy uznać to za sposób zadysponowania naliczonych odsetek, które czynią zadość roszczeniu pożyczkodawcy o ich zwrot. Wynika z tego, że już od dnia kapitalizacji wierzyciel uzyskuje korzyść ekonomiczną w postaci zwiększenia kwoty, od której naliczane są dalsze odsetki. W rezultacie, w momencie ostatecznego rozliczenia nie mamy już do czynienia ze spłaconymi odsetkami, a jedynie ze spłatą powiększonej kwoty głównej pożyczki. Wynika z tego, że kapitalizacja wywiera ten sam skutek prawny, co zapłata – zmniejsza kwotę odsetek do zapłaty.
W tym miejscu należy wskazać, że powyższy wywód stoi w sprzeczności z twierdzeniem Spółki (opartym na wyroku NSA z dnia 9 listopada 2011 r. – II FSK 867/10), zdaniem której sama kapitalizacja nie pozwala na zaliczenie kwoty odsetek do kosztów, a jedynie wpływa na sposób i moment faktycznej zapłaty tych odsetek – samodzielnie lub wraz z kwotą główną, gdy dojdzie do kapitalizacji. Należy bowiem zaznaczyć, iż moment kapitalizacji odsetek jest ostatnim momentem, w którym przedmiotem transakcji są odsetki. Po dokonaniu kapitalizacji odsetki stają się elementem kwoty głównej pożyczki, co powoduje, że nie można do nich zastosować reżimu art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy (który dotyczy odsetek, nie zaś kwoty głównej pożyczki). Nie wyodrębnia się już kwoty głównej pożyczki i kwoty odsetek skapitalizowanych – jest tylko kwota pożyczki. Z kolei art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy, jednoznacznie wskazuje, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki na spłatę pożyczek (kredytów). W konsekwencji, gdyby nie można było zaliczyć odsetek do kosztów podatkowych w momencie ich kapitalizacji, nie mogłyby one stanowić kosztów uzyskania przychodów w ogóle (gdyż po dokonaniu kapitalizacji zaczną one stanowić część kwoty głównej pożyczki, której spłata nie stanowi kosztów uzyskania przychodów).
Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit a) ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Art. 16 ust. 1 pkt 11 stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).
Z powyższego wynika, iż kosztem uzyskania przychodów są skapitalizowane odsetki w dacie ich kapitalizacji, dokonanej zgodnie z warunkami umowy zawartej przez kontrahentów.
Odnośnie przytoczonych we wniosku wyroków Sądów Administracyjnych wyjaśnić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podatników, a rozstrzygnięcia w nich zawarte nie stanowią przedmiotu oceny niniejszej interpretacji indywidualnej. Należy jednak podnieść, że stanowisko organu znajduje potwierdzenie przykładowo w wyrokach: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 października 2009 r. – sygn. akt III SA/Wa 960/09, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 10 listopada 2010 r. – sygn. I SA/Bd 888/10 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 2 kwietnia 2006 r. – sygn. akt II FSK 508/05, z dnia 7 kwietnia 2006 r. – sygn. II FSK 508/05 oraz z dnia 8 lipca 2010 r. – sygn. II FSK 359/09. Tożsame stanowisko zaprezentowano również w doktrynie – Komentarzu do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, rok 2007 (praca zbiorowa pod redakcją dr. Janusza Marciniuka, Wydawnictwo C.H.BECK, Warszawa 2007, str. 528).
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.
IPPB3/423-78/12-2/DP
IBPBI/2/423-359/12/PP | Interpretacja indywidualna
IPPB3/423-692/10-2/EB | Interpretacja indywidualna
II FSK 1364/05 | Wyrok zwykłego składu NSA
ILPB3/423-287/10-3/ŁM | Interpretacja indywidualna
ILPB3/423-346/10-3/EK | Interpretacja indywidualna