Source: https://interpretacje-podatkowe.org/podstawa-opodatkowania/ilpp1-443-852-14-4-ai
Timestamp: 2018-03-21 15:00:13
Legal References Found: art. 14
 art. 33
 art. 6
 art. 113
 art. 2
 art. 2
 art. 7
 art. 8
 art. 8
 art. 28
 art. 7
 art. 8
 art. 15
 art. 13
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 9
 art. 15
 FSK 
 art. 4
 art. 5
 art. 13
 art. 9
 art. 29
 art. 30
 art. 32
 art. 119
 art. 120
 art. 29
 art. 73
 art. 29
 art. 29
 art. 710
 art. 8
 art. 15
 art. 5
 art. 8
 art. 15
 art. 106
 art. 106
 art. 106
 art. 43
 art. 113
 art. 82
 art. 5
 art. 8
 art. 29
 art. 43
 art. 44
 art. 45
 art. 60
 art. 60
 art. 4
 art. 15
 art. 28
 art. 8

Document Content:
ILPP1/443-852/14-4/AIinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Powiatu przedstawione we wniosku z dnia 15 września 2014 r. (data wpływu 17 września 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 5 grudnia 2014 r. (data wpływu 9 grudnia 2014 r. ) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT rozliczeń dokonywanych pomiędzy Powiatem a jego Jednostkami Organizacyjnymi jest:
W dniu 17 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT rozliczeń dokonywanych pomiędzy Powiatem a jego Jednostkami Organizacyjnymi. Wniosek uzupełniono w dniu 9 grudnia 2014 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.
Powiat (dalej jako: „Powiat” lub „Wnioskodawca”) jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną. Powiat jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług <dalej również: „VAT” >.
Zgodnie z przepisami prawa - w szczególności z ustawą z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2013 r., Nr 595, z późn. zm.) <dalej jako: „uSP”> – powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zadania te dotyczą przykładowo edukacji publicznej, pomocy społecznej, wspierania osób niepełnosprawnych, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody, kultury fizycznej i turystyki.
Wnioskodawca (Powiat) powołał – w drodze stosownych uchwał Rady Powiatu – w celu wykonywania swoich zadań jednostki organizacyjne, tj. jednostki budżetowe i zakład budżetowy <dalej jako: „Jednostki Organizacyjne”>.
Taką możliwość przewidują przepisy uSP. Stosownie bowiem do art. 33 uSP, zadania powiatu są wykonywane przez zarząd powiatu przy pomocy starostwa powiatowego oraz jednostek organizacyjnych powiatu. Powyższa regulacja koresponduje z art. 6 ust. l uSP, który stanowi, że w celu wykonywania zadań powiat może w szczególności tworzyć jednostki organizacyjne. Tworzenie takich jednostek organizacyjnych – w drodze uchwał – należy do wyłącznej właściwości rady powiatu (która jest organem stanowiącym powiatu). Wśród jednostek organizacyjnych Powiatu – a więc jednostek utworzonych przez radę danego powiatu (powołanych uchwałą rady danego powiatu) – wyróżnia się w szczególności jednostki budżetowe i zakład budżetowe, a więc jednostki sektora finansów publicznych, stosownie do przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., Nr 885, z późn. zm.) <dalej jako: „uFP”>.
Wnioskodawca na potrzeby rozliczeń VAT, traktuje Jednostki Organizacyjne jako podmioty o odrębnym statusie w VAT – odrębnych od Powiatu podatników VAT czynnych albo podatników VAT zwolnionych zgodnie z art. 113 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 r., poz. 1054, z późn. zm.) <dalej jako: „uVAT”>.
W celu realizacji swoich zadań Powiat dokonuje zakupów towarów i usług np. usług telekomunikacyjnych, dostępu do internetu, energii elektrycznej <dalej jako: „Towary/Usługi”>. Dostawcy tych Towarów/Usług realizują te świadczenia na podstawie umów zawartych bezpośrednio z Powiatem - dostawcy obciążają kosztami tych Towarów/Usług Powiat (faktury wystawiane są na Wnioskodawcę), który reguluje należności.
Ponadto z pisma z dnia 5 grudnia 2014 r. – stanowiącego uzupełnienie do wniosku – wynika, że zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym <dalej: „uSP”> powiat posiada osobowość prawną. Stosownie do art. 2 ust. 1 uSP, powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. W celu wykonywania zadań powiat może tworzyć jednostki organizacyjne (art. 6 ust. 1 uSP).
Mając na uwadze powyżej powołane przez Powiat – w drodze stosownych uchwał Rady Powiatu – Jednostki Organizacyjne wykorzystują nabyte przez Powiat towary i usługi z uwagi na okoliczność, że Powiat oraz Jednostki Organizacyjne działają (funkcjonują) w obrębie tej samej (jednej) struktury organizacyjnej i prawnej oraz stanowią jedną osobę prawną.
Powiat wskazuje, że pomiędzy Powiatem a poszczególnymi Jednostkami Organizacyjnymi (które korzystają z nabytych przez Powiat towarów i usług, względnie które korzystają z pomieszczeń w budynku <budynkach> Starostwa Powiatowego) dochodzi do stosownych rozliczeń finansowych (pieniężnych). Stanowią one wewnętrzne (w ramach struktury prawnej Powiatu) wzajemne rozliczenia finansowe należności, obejmujących elementy zasadnicze dla funkcjonowania i działania tychże Jednostek Organizacyjnych, wykonujących zadania Powiatu. A zatem, w związku z korzystaniem przez Jednostki Organizacyjne z towarów i usług nabytych przez Powiat, przedmiotowe Jednostki Organizacyjne przelewają na rzecz Powiatu środki pieniężne wartościowo odpowiadające wartości towarów i usług, z których korzystają (Jednostki Organizacyjne ponoszą zatem odpłatność w związku z korzystaniem z omawianych towarów i usług, a środki finansowe na ten cel zostają przewidziane w planach finansowych poszczególnych Jednostek Organizacyjnych).
W świetle powyższych przepisów (zwłaszcza art. 7 ust. l i art. 8 ust. l uVAT) przyjmuje się, że podstawową (konieczną) cechą usługi/dostawy towaru jest istnienie bezpośredniego konsumenta, odbiorcy świadczenia odnoszącego z niego korzyść (choćby potencjalną). Świadczenie bowiem zakłada istnienie podmiotu będącego jego bezpośrednim odbiorcą. Przy czym z założenia winien to być podmiot inny niż wykonujący usługę/dostawca towaru. Świadczenie na własną rzecz (także w formie pośredniej) nie jest usługą/dostawą towaru, gdyż nie występuje wówczas konsument usługi/towaru. Takie zdarzenie pozostają poza sferą objętą opodatkowaniem VAT (por. A. Bartoszewicz, Komentarz do art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, LEX 2014).
Prawidłowość takiej wykładni przepisów VAT wspiera orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), w którym podkreśla się, że nawet w przypadku istnienia bezpośredniego związku pomiędzy wykonywanym świadczeniem a płatnością nie może być mowy o świadczeniu usługi w wykonywaniu czynności podlegającej opodatkowaniu), jeżeli nie występuje konsument takiego świadczeni (por. wyroki C-215/94 Mohr oraz C-384/95 Landboden-Agrardienste GmbH Co. KG). Dodatkowo, jak to wynika z orzeczenia w sprawie C-16/93 Tolsma, dla zaistnienia czynności opodatkowanej istotny jest stosunek prawny pomiędzy dwoma stronami transakcji. W wyroku tym przyjęto, że aby można było uznać, iż usługa jest świadczona „odpłatnie”, konieczne jest istnienie prawnego związku pomiędzy świadczącym usługę oraz jej odbiorcą, na mocy którego istnieje obopólne działanie: wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowiące wartość faktyczną w zamian za wykonanie usługi na rzecz jej odbiorcy.
Powyższy przepis znajduje odzwierciedlenie w przepisach Dyrektywy. I tak, zgodnie z art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347 s. 1, z późn. zm.), w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.
Wskazać w tym miejscu należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy lub świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.
Unormowanie zawarte w art. 15 ust. 6 ustawy pozostaje w zgodzie z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, który stanowi, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organ władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Należy przy tym zauważyć, że w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.
Biorąc powyższe pod uwagę, uwzględniając wykładnię prowspólnotową oraz wykładnię systemową zewnętrzną przyjąć należy, że jednostki samorządu terytorialnego w zakresie w jakim realizują zadania publiczne są traktowane jako organy władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy. Jak wynika jednak z tego przepisu wyłączenie organów władzy publicznej z kręgu podatników dotyczy czynności lub transakcji, w których uczestniczą jako organy publiczne, chodzi więc o czynności dokonywane w ramach władztwa publicznego. Wyłączenie to dotyczy więc przede wszystkim tych czynności, które wykonywane są przez te organy nieodpłatnie.
W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca ma wątpliwości w zakresie, czy dokonywane pomiędzy Powiatem oraz jego Jednostkami Organizacyjnymi wzajemne rozliczenia dotyczące towarów i usług (w związku z ich wykorzystaniem przez dane Jednostki Organizacyjne) stanowią czynności podlegające opodatkowaniu VAT, a w konsekwencji powinny być dokumentowane fakturami wystawianymi przez Powiat.
Z treści powołanych powyżej przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy jednoznacznie wynika, że jednostka organizacyjna wykonująca we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określone w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika.
Należy wskazać, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które wykonują czynności podlegające opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. Podkreślić przy tym należy, że działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny – niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.
Należy ponadto zwrócić uwagę na treść przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Określenie samodzielności w tym znaczeniu ma charakter obiektywny, co oznacza, że ustalenia czy dana jednostka działa „samodzielnie” należy dokonać na podstawie obiektywnych kryteriów, a nie w sposób o charakterze uznaniowym przez jednostkę nadrzędną dla danego podmiotu. Ponadto należy wskazać, że ustaleń tych należy dokonywać na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów wspólnotowych w oderwaniu od skutków konwencjonalnych na gruncie prawa cywilnego i przepisów samorządowych.
nie można automatycznie uznać, że powiat oraz jego jednostki organizacyjne (jednostki i zakłady budżetowe) stanowią jednego podatnika bez przeanalizowania, czy spełnione zostały ww. obiektywne kryteria.
W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych stwierdzić należy, że w sytuacji gdy wyodrębniona ze struktur powiatu jednostka organizacyjna (budżetowa) prowadzi działalność gospodarczą w sposób samodzielny i wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, to podmiot ten jest odrębnym od powiatu podatnikiem.
Z uwagi na obowiązujące przepisy prawa, orzecznictwo sądowo-administracyjne, stosowaną praktykę, jak również uznanie przez powiat odrębności podatkowej swoich jednostek organizacyjnych, brak jest podstaw do zmiany podejścia co do wzajemnych stosunków między powiatem a jego jednostką. Stanu tego nie zmienia również podjęta w dniu 24 czerwca 2013 r. uchwała NSA sygn. akt I FPS 1/13. Powołana uchwała wskazuje co prawda, że „W świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług”. Należy jednak wskazać, że powyższa uchwała nie rozstrzygnęła wątpliwości, w sprawie której dotyczyła, bowiem w dniu 10 grudnia 2013 r. Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem sygn. akt I FSK 311/12 skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytanie prejudycjalne dotyczące jednostek budżetowych gminy o następującej treści: „Czy w świetle art. 4 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana Dz. Urz. UE C 83 z dnia 30 marca 2010 r., s. 1 i nast.) jednostka organizacyjna gminy (lokalnego organu władzy w Polsce) może być uznana za podatnika VAT w sytuacji, gdy wykonuje czynności o charakterze innym niż organ władzy publicznej w rozumieniu art. 13 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s.1 i nast. ze zm.), pomimo, że nie spełnia warunku samodzielności (niezależności) przewidzianego w art. 9 ust. 1 tej dyrektywy...”
Podsumowując powyższe rozważania stwierdzić należy, że jednostki organizacyjne (budżetowe) wyodrębnione ze struktury powiatu jako jednostki podległe, które prowadzą działalność gospodarczą w sposób samodzielny i wykonują czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, posiadające odrębne oznaczenie NIP, własny budżet, własny plan wydatków, zatrudniające własnych pracowników, są odrębnymi od powiatu podatnikami podatku VAT.
Odnosząc powyższe do opisu sprawy należy wskazać, że pomimo, że Powiat i jego Jednostki Organizacyjne funkcjonują w ramach jednej osoby prawnej (w ramach Powiatu jako osoby prawnej może funkcjonować wiele jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej), to i tak Powiat oraz jego Jednostki Organizacyjne są odrębnymi od siebie podatnikami VAT, mogącymi dokonywać między sobą transakcji opodatkowanych VAT.
W rozpatrywanej sprawie przedmiotem zapytania objęte są udostępniane przez Wnioskodawcę na rzecz podległych Jednostek Organizacyjnych takie towary i usługi jak:
usługi telekomunikacyjne (telefony stacjonarne oraz odrębnie komórkowe), usługi dostępu do internetu,
energia elektryczna, a zatem przede wszystkim tzw. media,
usługi dostępu do urządzeń (np. urządzeń biurowych takich jak kserokopiarka).
Korzystanie przez Jednostki Organizacyjne z towarów i usług nabytych przez Powiat i wskazanych powyżej ma na celu prowadzenie działalności przez Jednostki Organizacyjne (np. dostęp do internetu, usługi telekomunikacyjne) w ich obiektach (budynkach, nieruchomościach) i umożliwienie normalnego wykorzystania tych obiektów (np. w odniesieniu do energii elektrycznej). Obiekty (budynki/nieruchomości), w których funkcjonują Jednostki Organizacyjne, zostały przekazane poszczególnym Jednostkom Organizacyjnym w trwały zarząd (stosownie do przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami). Natomiast w przypadku, gdy ma miejsce korzystanie przez Jednostkę Organizacyjną z pomieszczeń w budynku (budynkach) Starostwa Powiatowego, zawierane jest stosowne porozumienie dotyczące zasad korzystania (zważywszy jednak, że Powiat i Jednostki Organizacyjne stanowią jedną osobę prawną, taki dokument – w ocenie Wnioskodawcy – nie ma charakteru umowy cywilnoprawnej). Pomiędzy Powiatem a poszczególnymi Jednostkami Organizacyjnymi (które korzystają z nabytych przez Powiat towarów i usług, względnie które korzystają z pomieszczeń w budynku/budynkach Starostwa Powiatowego) dochodzi do stosownych rozliczeń finansowych (pieniężnych). Stanowią one wewnętrzne (w ramach struktury prawnej Powiatu) wzajemne rozliczenia finansowe należności, obejmujących elementy zasadnicze dla funkcjonowania i działania tychże Jednostek Organizacyjnych, wykonujących zadania Powiatu.
W tym miejscu wskazać należy, że w myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32 art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
Uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.
W świetle powyższego, uwzględniając treść wskazanej wyżej regulacji art. 29a ust. 1 i ust. 6 ustawy należy stwierdzić, że w przypadku świadczonych usług za podstawę opodatkowania uznać należy kwotę zapłaty wynikającą z całości świadczenia pieniężnego pobieranego przez wykonawcę od nabywcy, tj. łącznie z kosztami dodatkowymi.
Zatem jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja. Po pierwsze, czy są to świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług. W przypadku świadczenia konkretnej usługi, nie powinno się wyodrębniać poszczególnych jej elementów, które na tę usługę się składają i opodatkowywać ich osobno. Usługodawca bowiem sprzedaje określoną usługę, a nie elementy (koszty), które się na nią składają. Znajduje to potwierdzenie w brzmieniu cyt. wyżej przepisu art. 29a ust. 1 ustawy, którego treść wskazuje, że podstawą opodatkowania jest cała kwota należna z tytułu wykonania usługi. Zatem przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest całe wynagrodzenie związane ze świadczoną usługą, a nie poszczególne elementy, z uwzględnieniem których opłata ta została skalkulowana.
W rozpatrywanej sprawie – jak wskazano powyżej – przedmiotem zapytania objęte są udostępniane przez Wnioskodawcę na rzecz podległych Jednostek Organizacyjnych takie towary i usługi jak:
Przy czym część z ww. towarów i usług związana jest z udostępnieniem przez Powiat pomieszczeń, nieruchomości na podstawie porozumienia, część na podstawie oddania w trwały zarząd, a część towarów i usług udostępniania jest niezależnie – bez związku z pomieszczeniami, czy nieruchomościami.
Jak wskazano powyżej, w przypadku świadczenia konkretnej usługi, nie powinno się wyodrębniać poszczególnych jej elementów, które na tę usługę się składają i opodatkowywać ich osobno, a zatem wszystkie świadczenia (dostawy towarów jak i świadczone usługi) powinny być opodatkowane na takich samych zasadach jak usługa podstawowa, która nadaje całości zasadniczy charakter.
Należy zaznaczyć przy tym, że strony w zawartych umowach określają, co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa udostępnienia lokalu, a umowy na dostawy mediów niezbędnych do korzystania z lokalu (takich jak np. energia elektryczna, woda) nie są zawierane bezpośrednio z dostawcą przez biorącego lokal, wówczas kwoty należne z tytułu tych świadczeń pozostają w bezpośrednim związku z przedmiotem udostępnienia stanowiąc część świadczonej usługi zasadniczej. Ww. świadczenie nie stanowi odrębnej usługi, ale jest elementem pewnej całości, stanowiącej jedno świadczenie – usługę udostępnienia lokalu/nieruchomości. W związku z tym, że świadczenie usługi udostępnienia lokalu wraz ze świadczeniami dodatkowymi stanowi jedną usługę, do podstawy opodatkowania należy doliczyć również te świadczenia oraz zastosować jednolitą stawkę podatku, właściwą dla usługi zasadniczej tj. usługi polegającej na oddaniu do używania czyli usługi mającej cechy usługi najmu – w sytuacji, gdy udostępnienie jest odpłatne.
Mając na uwadze powołane przepisy w kontekście opisu sprawy uznać należy, że w przypadku udostępniania lokali na podstawie porozumienia własnym Jednostkom Organizacyjnym, mamy do czynienia z usługą złożoną, która łączy w sobie usługę sensu stricte udostępnienia lokalu i przyporządkowane do niej usługi związane z zapewnieniem możliwości pełnowartościowego użytkowania udostępnionego lokalu – takie jak dostawa energii elektrycznej – które są nierozerwalnie ze sobą związane.
Należy zatem uznać, że w przedmiotowej sprawie, usługą podstawową jest usługa udostępnienia pomieszczenia na podstawie zawartego porozumienia świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz jego Jednostek Organizacyjnych, natomiast kwota opłat z tytułu kosztów związanych z zapewnieniem mediów (energia elektryczna) pozostaje w bezpośrednim związku z przedmiotem tego porozumienia. Stanowią one integralną część świadczonych przez Wnioskodawcę usług. Pełnią funkcję pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej jaką jest umowa udostępnienia lokalu.
Wskazać należy, że ww. kwota opłat z tytułu kosztów związanych z zapewnieniem dostawy energii elektrycznej jest należnością Wnioskodawcy, wynikającą z umowy, na podstawie której doszło do udostępnienia lokalu, czy też udostępnienia pomieszczenia bez zawartej umowy, a więc jest należnością z tytułu odpłatnego świadczenia usługi. Nie jest odrębnym elementem, ale tworzy pewną całość, stanowiącą z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie. Bez usługi podstawowej – usługi udostępnienia lokalu – odsprzedaż energii elektrycznej, utraciłoby swój sens. Opłaty z tytułu tego typu dostawy mediów służą tylko zapewnieniu prawidłowego wykonania i korzystania z usługi głównej.
Należy także podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług w zakresie określenia czy dana czynność podlega opodatkowaniu, nie jest istotna nazwa zastosowana przez dostawcę towarów czy świadczącego usługę dla wykonywanej czynności, lecz najistotniejsze jest to, czym dana czynność jest w rzeczywistości i jakie skutki wywiera na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług.
W tym miejscy odnieść należy się do umowy użyczenia, która wprawdzie jest z natury umową nieodpłatną, bowiem zgodnie z art. 710 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy, jednakże jeśli pojawia się jakakolwiek płatność związana z użytkowaniem rzeczy oddanej w używanie, to na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług umowa ta przestaje być umową nieodpłatną i staje się czynnością odpłatną, a więc jako taka podlega opodatkowaniu.
Z opisu sprawy wynika, że w związku z korzystaniem przez Jednostki Organizacyjne z towarów i usług nabytych przez Powiat, Jednostki Organizacyjne przelewają na rzecz Powiatu środki pieniężne wartościowo odpowiadające wartości towarów i usług, z których korzystają. Jednostki Organizacyjne ponoszą zatem – jak wskazał Zainteresowany – odpłatność w związku z korzystaniem z omawianych towarów i usług, a środki finansowe na ten cel zostają przewidziane w planach finansowych poszczególnych Jednostek Organizacyjnych. W odniesieniu do nabytych przez Powiat towarów i usług, z których korzystają Jednostki Organizacyjne Wnioskodawca nie dolicza marży. W przypadku, gdy ma miejsce korzystanie przez Jednostkę Organizacyjną z pomieszczeń w budynku (budynkach) Starostwa Powiatowego, dana Jednostka Organizacyjna – w ramach wyżej wskazanych wewnętrznych wzajemnych rozliczeń finansowych należności – przelewa na rzecz Powiatu środki pieniężne wartościowo odpowiadające kosztom utrzymania tych pomieszczeń (zazwyczaj określone ryczałtowo).
Biorąc pod uwagę przepisy ustawy o podatku VAT oraz ww. okoliczności przedstawione przez Wnioskodawcę stwierdzić należy, że w sytuacji zawarcia porozumień na udostępnianie lokali, na podstawie których biorący do używania będzie ponosił koszty użytkowania lokalu – opłaty za energię, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę będą stanowiły świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.
W sytuacji udostępnienia lokalu nie będziemy mieli do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem usług przez Wnioskodawcę na rzecz danej jednostki, ale z odpłatnym udostępnianiem pomieszczeń.
W przedmiotowej sprawie opłaty z tytułu kosztów energii elektrycznej związanych z korzystaniem z lokali przenoszone przez Wnioskodawcę na Jednostki Organizacyjne stanowią wynagrodzenie za usługę w postaci udostępnienia lokali (nieruchomości) będących własnością Wnioskodawcy ww. podmiotom.
Należy przy tym zauważyć, że z informacji zawartych we wniosku nie wynika, aby czynność udostępniania pomieszczeń Jednostkom Organizacyjnym była realizowana przez Wnioskodawcę w ramach władztwa publicznego i aby „porozumienie” miało charakter aktu decyzyjnego. W przypadku tych czynności nie znajduje więc zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy.
Zatem należy uznać, że czynności polegające na obciążaniu Jednostek Organizacyjnych na podstawie porozumienia będą – wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy – podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 i art. 15 ust. 1 ustawy stawką właściwą dla usługi głównej.
Ani w ustawie ani w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy ustawodawca nie przewidział zwolnienia od podatku dla czynności polegającej na odpłatnym udostępnianiu lokali niemieszkalnych, zatem czynność ta podlega opodatkowaniu i nie korzysta ze zwolnienia od podatku.
Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą: sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.
Stosownie natomiast do art. 106b ust. 2 ustawy, podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.
Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że opłaty pobierane przez Powiat z tytułu dostawy energii elektrycznej do pomieszczeń udostępnianych na podstawie porozumienia Jednostce Organizacyjnej w budynku (budynkach) Starostwa Powiatowego na prowadzenie ich działalności są/będą – wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy – podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy i nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług i tym samym czynności te należy udokumentować fakturą.
Zatem koszty energii elektrycznej należy uznać za element kalkulacyjny świadczenia zasadniczego, tj. odpłatnej usługi udostępnienia pomieszczenia. Tym samym, wydatki związane z tymi kosztami eksploatacyjnymi (energia elektryczna) stanowiące zapłatę w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy są opodatkowane stawką właściwą dla świadczonej usługi zasadniczej. Wnioskodawca winien wystawiać udostępniającemu lokal fakturę ze stawką właściwą dla tej odpłatnej usługi.
Natomiast w sytuacji oddania nieruchomości (obiektów/budynków) w trwały zarząd Jednostkom Organizacyjnym należy zwrócić uwagę na regulacje dotyczące instytucji trwałego zarządu, tj. przepisy ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2014, poz. 518, z późn. zm.).
Stosownie do art. 43 ust. 2 pkt 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, jednostka organizacyjna ma prawo, z zastrzeżeniem ust. 6, korzystania z nieruchomości oddanej w trwały zarząd, a w szczególności do korzystania z nieruchomości w celu prowadzenia działalności należącej do zakresu jej działania.
Na podstawie art. 44 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, trwały zarząd ustanawia się na czas nieoznaczony lub czas oznaczony.
Zgodnie z art. 45 ust. 1 i 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, trwały zarząd na rzecz jednostki organizacyjnej ustanawia właściwy organ, w drodze decyzji, z zastrzeżeniem art. 60 ust. 2 oraz art. 60a ust. 3. Decyzja o ustanowieniu trwałego zarządu powinna zawierać:
Mając na uwadze ww. przepisy należy wskazać, że przekazanie nieruchomości w trwały zarząd jest czynnością mającą charakter inny niż cywilnoprawny. Gospodarka nieruchomościami należy do zadań własnych powiatu wymienionych w art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 595, z późn. zm.).
Zatem w omawianej sprawie zastosowanie znajdzie wyłączenie z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy. Powiat działa bowiem w tej sytuacji jako organ władzy publicznej, wymieniona czynność zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym również opłaty uiszczane za media niezbędne do korzystania z nieruchomości (czyli w opisanym przypadku za energię elektryczną) jako czynności poboczne do świadczenia głównego jakim jest oddanie nieruchomości w trwały zarząd nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.
Zatem dokonywane pomiędzy Powiatem oraz jego Jednostkami Organizacyjnymi wzajemne rozliczenia dotyczące tych towarów i usług, które są niezbędne do prawidłowego funkcjonowania obiektu (czyli energii elektrycznej) w związku z przekazaniem nieruchomości w trwały zarząd Jednostkom Organizacyjnym stanowią czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, i w konsekwencji nie powinny być one dokumentowane fakturami.
Natomiast odnośnie kwestii odsprzedaży usług: telekomunikacyjnych (telefony stacjonarne oraz odrębnie komórkowe), dostępu do internetu i urządzeń biurowych, które Wnioskodawca wymienił w opisie sprawy obok energii elektrycznej, stwierdzić należy, że świadczenia te są świadczeniami samodzielnymi i odrębnymi od usługi udostępniania jak również oddania w trwały zarząd.
Mimo, że czasem usługi te towarzyszą korzystaniu z udostępnianego lokalu (obiektu), bądź powierzonej w trwały zarząd nieruchomości to nie są one niezbędne do korzystania z tego pomieszczenia czy nieruchomości.
W tym miejscu należy przytoczyć wyrok TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-72/07 (RLRE Tellmer), w którym TSUE rozstrzygał kwestię związaną z opodatkowaniem usługi wynajmu mieszkań i towarzyszącej jej usłudze sprzątania części wspólnych budynku mieszkalnego. W sprawie spółki Tellmer nie występuje w ocenie TSUE jedno świadczenie złożone. Dla takiej oceny TSUE, kluczowy charakter ma fakt, że: „usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem”.
Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że bez takich mediów jak: energia elektryczna (czy innych: woda, gaz, odprowadzanie ścieków, wywóz śmieci), właściwe korzystanie z lokalu jest niemożliwe, są to bowiem media niezbędne do funkcjonowania określonego lokalu. Natomiast bez takich mediów jak: usługi telekomunikacyjne (telefony stacjonarne oraz odrębnie komórkowe), usługi dostępu do internetu, biorący w używanie lokal może swobodnie funkcjonować. Są to zatem media, które nie muszą bezwzględnie towarzyszyć korzystaniu z danego lokalu/pomieszczenia, tj. media bez których korzystanie z lokalu, przy zapewnieniu dostępu innych ww. mediów, jest możliwe.
Dlatego też, w przypadku usługi telekomunikacyjnej oraz dostęp do internetu Wnioskodawca winien odsprzedawać te usługi na rzecz Jednostek Organizacyjnych korzystających z tych usług. Również w przypadku udostępniania urządzeń biurowych (w tym kserokopiarek) Zainteresowany winien odsprzedawać te usługi, ponieważ w tym przypadku Wnioskodawca nabywa je odpłatnie i dalej udostępnia także odpłatnie podległym Jednostkom Organizacyjnym.
Stwierdzić bowiem należy, że zgodnie z ww. art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. oraz art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, lecz na rachunek innej osoby, uczestniczy w świadczeniu usług, uznaje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi.
W związku z tym należy uznać, że celem obciążenia kosztami usług telekomunikacyjnych oraz usług dostępu do internetu i urządzeń biurowych podmiotu, który faktycznie korzystał z usługi jest odsprzedaż tej usługi przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu, pomimo że pośrednik danej usługi nie wykonał. Przenoszenie kosztów jest więc świadczeniem pomiędzy podmiotem pośredniczącym pomiędzy właściwym usługodawcą a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi.
Wskazać trzeba, że w tej sytuacji nie dochodzi do „fizycznego” świadczenia usługi przez Wnioskodawcę na rzecz rzeczywistego odbiorcy. Zatem w odniesieniu do nabywanych przez Zainteresowanego usług telekomunikacyjnych, dostępu do internetu czy również dostępu do urządzeń (kserokopiarek) należy przyjąć, że Wnioskodawca w tym przypadku działa w imieniu własnym, lecz na rachunek innego podmiotu.
Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że poniesione koszty ww. usług, powinny zostać przeniesione (odsprzedane) przez Zainteresowanego na faktycznego odbiorcę. Przeniesienie tych kosztów winno zostać udokumentowane poprzez wystawienie przez Wnioskodawcę na podmiot będący faktycznym odbiorcą świadczenia faktury („refaktury”), z zastosowaniem właściwej stawki podatku dla tej usługi.
Podsumowując dokonywane pomiędzy Powiatem oraz jego Jednostkami Organizacyjnymi wzajemne rozliczenia dotyczące towarów i usług (w związku z ich wykorzystaniem przez dane Jednostki Organizacyjne) stanowią czynności podlegające opodatkowaniu VAT, a w konsekwencji powinny być dokumentowane fakturami wystawianymi przez Powiat wyłącznie w odniesieniu do:
kosztów eksploatacyjnych – energii elektrycznej uznanej za element kalkulacyjny świadczenia zasadniczego, tj. odpłatnej umowy udostępnienia pomieszczeń, oraz
kosztów usług: telekomunikacyjnych, dostępu do internetu i urządzeń biurowych.
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Podstawa opodatkowania > ILPP1/443-852/14-4/AI