Source: http://pomocprawnicza.pl/index.php?option=com_content&view=article&id=75%3Aantosik-jarosaw-gaza-joanna-glosa-eps2008252-glosa-do-wyroku-ts-z-dnia-5-lipca-2007-r-c-32105&catid=43%3Awydarzenia&Itemid=58
Timestamp: 2017-10-19 00:01:24
Legal References Found: art. 11
 art. 11
 art. 2
 art. 2
 art. 11
 art. 11
 art. 11
 art. 11
 art. 11
 art. 10
 art. 249
 art. 8
 art. 11
 art. 11
 art. 11
 art. 24
 art. 24
 art. 199
 art. 199
 art. 199
 art. 199

Document Content:
Antosik Jarosław, Gałęza Joanna
Glosa EPS.2008.2.52 Glosa do wyroku TS z dnia 5 lipca 2007 r., C-321/05.
Wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej jako ETS lub Trybunał) z 5.07.2007 r. w sprawie Hans Markus Kofoed przeciwko Skatteministeriet jest jednym - z wciąż nielicznych - orzeczeń Trybunału dotyczących interpretacji przepisów dyrektywy Rady w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich (dyrektywa 90/434/ EWG, dalej jako dyrektywa)1. Jest drugim po sprawie Leur-Bloem (C-28/95) wyrokiem2, w którym ETS odniósł się do interpretacji przepisów dotyczących "wymiany udziałów" w kontekście nadużycia przepisów wspólnotowych celem uzyskania korzyści podatkowych. I pierwszym, w którym Trybunał rozważał możliwość i przesłanki zastosowania koncepcji "nadużycia" prawa w razie nieistnienia w prawie krajowym regulacji bezpośrednio wprowadzających do porządku krajowego klauzulę nadużycia prawa z dyrektywy.
Zasadniczym celem dyrektywy zapisanym w jej preambule jest neutralność podatkowa transgranicznych operacji fuzji, podziałów, przenoszenia aktywów i wymian udziałów, przy jednoczesnym zabezpieczeniu interesów fiskalnych państw członkowskich UE.
Neutralność jest realizowana poprzez odroczenie w czasie opodatkowania zysków kapitałowych ujawnionych w momencie połączeń, podziałów, aportów zorganizowanej grupy aktywów lub wymiany udziałów dla spółek uczestniczących w przekształceniu i wspólników tych spółek.
Zabezpieczenie interesów fiskalnych państw jest natomiast realizowane poprzez wprowadzenie gwarancji późniejszego opodatkowania zysków kapitałowych ujawnionych przy takich transakcjach. Zasadniczo służą temu przepisy dyrektywy 90/434/EWG określające sposób ustalenia podstawy kosztowej przy późniejszym zbyciu aktywów będących przedmiotem restrukturyzacji przez zaangażowane spółki i ich udziałowców (w taki sposób, że bazą kosztową takiego zbycia jest historyczny koszt nabycia przekształcanego w ramach reorganizacji majątku/pierwotnie nabytych udziałów).
Dyrektywa zawiera jednak dodatkową - subsydiarną - regulację zmierzającą do zabezpieczenia interesów fiskalnych państw członkowskich. Stosownie do art. 11 ust. 1 lit. a) dyrektywy 90/434/EWG państwa członkowskie mogą odmówić stosowania lub cofnąć przywileje wynikające z dyrektywy, w przypadku gdy jedna z operacji wymienionych w dyrektywie:
· ma za zasadniczy cel lub za jeden z zasadniczych celów dokonanie uchylanie się od opodatkowania lub unikanie opodatkowania (tax evasion or tax avoidance)3, przy czym
· fakt, że operacja nie jest dokonywana w uzasadnionych celach gospodarczych (valid commercial reasons) takich, jak restrukturyzacja lub racjonalizacja działalności spółek uczestniczących w operacji, może uzasadniać domniemanie, iż zasadniczym celem lub jednym z zasadniczych celów tej operacji jest uchylanie się od opodatkowania lub unikanie opodatkowania.
Rozważania ETS zrodziły się na gruncie regulacji dyrektywy dotyczących jednej z operacji korzystającej z odroczenia opodatkowania, tzw. wymiany udziałów. Dyrektywa 90/434/EWG definiuje ją jako transakcję, w ramach której jedna spółka (spółka nabywająca) nabywa udziały w kapitale innej spółki, uzyskując w ten sposób większość praw głosu w tej innej spółce w zamian za wyemitowanie na rzecz akcjonariuszy tej ostatniej spółki za ich papiery wartościowe swoich papierów wartościowych, lub ewentualnie częściowo dokonanie również wypłaty gotówkowej4. Co istotne, w przypadku, gdy udziały w spółce otrzymującej uzyskiwane są częściowo za gotówkę, operacja stanowi "wymianę udziałów" dla celów dyrektywy tylko wtedy, jeśli wypłata gotówkowa wynosi nie więcej niż 10% wartości nominalnej (lub w braku wartości nominalnej, wartości księgowej) wydanych udziałów (art. 2 lit. d) dyrektywy).
Duński sąd krajowy sformułował pytanie prejudycjalne w odniesieniu do następującego stanu faktycznego. Dwie osoby fizyczne, panowie H.M. Kofoed i N. Toft były udziałowcami duńskiej spółki z o.o. (Cosmopolit Holding ApS - dalej jako Cosmopolit). 26.10.1993 r. osoby te nabyły po jednej akcji w irlandzkiej spółce z o.o. (Dooralong Ltd - dalej jako Dooralong). Następnie wymieniły posiadane udziały w Cosmopolit na udziały tej spółki. Wefekcie tej operacji M. Kofoed i N. Toft stali się bezpośrednimi udziałowcami Dooralong, która to spółka z kolei stała się bezpośrednim udziałowcem duńskiej Cosmopolit.
Niemal natychmiast, bo w ciągu 3 dni po dokonaniu aportu, nastąpiło obniżenie kapitału Cosmopolit i wypłata dochodu z umorzenia (w sensie podatkowym traktowanym na równi z wypłatą dywidendy) na rzecz irlandzkiego Dooralong. Po upływie kolejnych 2 dni Cosmopolit dokonał wypłaty dywidendy swoim bezpośrednim udziałowcom - Kofoedowi i Toftowi.
Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, przeprowadzony schemat restrukturyzacji został najpewniej wcześniej ustalony przez strony. Z perspektywy podatkowej wniesienie udziałów do spółki irlandzkiej korzystało ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie duńskich przepisów implementujących dyrektywę 90/434/EWG w zakresie "wymiany udziałów", a wypłata dywidendy z Irlandii na rzecz indywidualnych udziałowców korzystała ze zwolnienia z opodatkowania w Danii na podstawie wówczas obowiązujących przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Danią i Irlandią.
Ewidentne było, że omawiany sposób strukturyzacji transakcji pozwolił indywidualnym udziałowcom na uniknięcie opodatkowania zysków kapitałowych. Zyski te byłyby opodatkowane: jeśli udziałowcy nie wnosiliby udziałów w Cosmopolit do Dooralong (które wszak zostały prawie natychmiast umorzone, a wynagrodzeniem za umorzenie była gotówka), ale gdyby Dooralong uzyskał udziały w Cosmopolit za zapłatę gotówkową. W tym jednak przypadku cała operacja nie kwalifikowałaby się jako "wymiana udziałów" dla celów dyrektywy, dlatego, że wartość dopłaty gotówkowej przekraczałaby dopuszczalne 10% wartości udziałów.
Duńskie władze krajowe uznały, że przyjęty schemat działania nie miał uzasadnienia gospodarczego i został opracowany wyłącznie celem wykorzystania duńskich przepisów implementujących dyrektywę. W szczególności, że już w momencie dokonywania wymiany udziałów, panowie Kofoed i Toft "wyrażali wolę", iż na walnym zgromadzeniu Cosmopolit będą głosowali za wypłatą dywidendy.
Problemem było to, że w okresie, w którym dokonywano opisanych operacji, duńskie prawo krajowe nie zawierało przepisów, które implementowałyby wprost do duńskiego porządku prawnego art. 11 dyrektywy 90/434/EWG.
Brak takiego przepisu był bowiem kluczowy dla sposobu sformułowania pytania, z jakim wystąpił do ETS sąd krajowy. Ponieważ duńskie władze podatkowe nie miały bezpośredniego narzędzia proceduralnego do pozbawienia udziałowców korzyści w postaci odroczenia opodatkowania na podstawie przepisów dyrektywy, "testował" stanowisko ETS wobec innej drogi kwestionowania skutków podatkowych transakcji.
Sąd krajowy zapytał:
"Czy art. 2 lit. d) dyrektywy 90/434/EWG (tj. przepis dyrektywy o wymianie udziałów - J.A. i J.G.) należy interpretować w ten sposób, że wymiana udziałów w rozumieniu dyrektywy nie zachodzi, jeżeli podmioty uczestniczące w wymianie udziałów jednocześnie z porozumieniem w sprawie wymiany, nie zobowiązując się prawnie, wyrażają wolę głosowania podczas następującego po wymianie walnego zgromadzenia spółki za wypłatą zysku, który przekracza 10% wartości nominalnej papierów wartościowych przekazanych przy wymianie udziałów i zysk ten rzeczywiście zostanie wypłacony?".
Trybunał dokonał bardzo swobodnej wykładni odesłania prejudycjalnego sformułowanego przez sąd krajowy i przyjął, że sąd krajowy zmierzał w istocie do uzyskania odpowiedzi na dwa pytania.
ETS przyjął, że w pierwszej kolejności sąd krajowy chciał zapytać o to:
"(...) czy taka wymiana udziałów stanowi "wymianę udziałów" w rozumieniu art. 2 lit. d) (...) dyrektywy, a w szczególności, czy taka jak została wypłacona dywidenda powinna zostać uwzględniona przy obliczaniu przewidzianej w tym artykule "wypłaty gotówkowej"?
- co prowadziłoby de facto do reklasyfikacji wypłaconej dywidendy dla celów dyrektywy 90/434/EWG.
W drugiej kolejności sąd krajowy chciał uzyskać odpowiedź na pytanie:
"(...) czy organ podatkowy może zareagować na ewentualne nadużycie prawa, pomimo iż prawodawca krajowy nie przyjął szczególnych przepisów w celu transponowania art. 11 dyrektywy 90/434?".
Pytania wyinterpretowane przez ETS z treści odesłania prejudycjalnego obrazują dwa możliwe podejścia, które mogą być potencjalnie stosowane przez władze krajowe w sprawach nadużycia lub manipulowania zasadami rządzącymi wspólnym rynkiem celem wykorzystania korzyści wynikających z regulacji implementujących przepisy wspólnotowe (nadużycia prawa wspólnotowego):
· Pierwsze zakładające, że w sytuacji nadużycia bądź obejścia prawa - wbrew klasyfikacji przyjętej przez strony - określoną transakcję (transakcje) należy uznać za pozostającą poza zakresem regulacji wspólnotowych, a w konsekwencji pozbawioną wynikających z tych regulacji korzyści podatkowych.
· Drugie zakładające, że określony rodzaj operacji jest wówczas nadal objęty regulacjami wspólnotowymi, ale podmioty dokonujące operacji mogą zostać pozbawione korzyści podatkowych wynikających z regulacji wspólnotowych z uwagi na nadużycie prawa.
Podejście pierwsze - reklasyfikacja, czyli czy dywidenda może być wynagrodzeniem za udziały
Próba zastosowania tego podejścia znalazła odzwierciedlenie w pierwszym pytaniu sformułowanym przez ETS, które zmierzało do zakwalifikowania dywidendy wypłaconej wkrótce po wymianie udziałów jako części wypłaty gotówkowej. W razie takiej reklasyfikacji wypłata gotówkowa przekroczyłaby minimalne 10%, a cała operacja znalazłaby się poza regulacją dyrektywy dotyczącą wymiany udziałów i przewidującą odroczenie jej opodatkowania.
W orzecznictwie ETS wskazywano już na trudności w stosowaniu tej koncepcji. Wskazywał na nie m.in. rzecznik generalny Maduro w opinii wydanej w głośnej sprawie dotyczącej "nadużycia prawa" na gruncie VAT (w sprawach: Halifax (C-255/02), University of Huddersfield (C-223/03) i BUPA (C-419/025). Jak podnosił rzecznik, założenie wyłączenia określonych, faktycznie dokonanych operacji spod działania korzystnych przepisów dyrektywy poprzez nadanie im kwalifikacji innej czynności nieobjętych dyrektywą wymagałoby ustalenia, że zawsze istnieje jakaś jedna - najbardziej właściwa dla zamierzonego skutku gospodarczego - metoda jego osiągnięcia (w okolicznościach sprawy Kofoed - uznanie, iż rzeczywistą treścią transakcji przeprowadzonej przez pana Kofoeda i jego wspólnika było objęcie udziałów w spółce irlandzkiej w zamian za wkład gotówkowy). Domniemanie istnienia "najbardziej właściwego sposobu działania" prowadzącego do określonego skutku i przyznanie organom krajowym ad hoc kompetencji do oceny treści gospodarczej i reklasyfikacji formy czynności stwarzałoby ryzyko arbitralności. W operacjach złożonych, w których bierze udział więcej niż jeden podmiot może to prowadzić do pokrzywdzenia podmiotów trzecich - niezaangażowanych bezpośrednio w schemat podatkowy. Stąd celowościowa i "gospodarcza" metoda interpretacji przepisów wspólnotowych byłaby niezwykle kłopotliwa w praktyce.
Trybunał podzielił to stanowisko w wyroku z 21.02.2006 r. w sprawie Halifax6. Oceniając skomplikowany system optymalizacji zmierzający do zwiększenia kwoty odliczonego VAT, Trybunał stwierdził, że pojęcia definiujące transakcje podlegające opodatkowaniu na podstawie VI Dyrektywy VAT mają obiektywny charakter. W związku z powyższym odpowiedź na pytanie, czy dana transakcja została dokonana wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej nie może skutkować tym, że staje się ona czynnością inną niż dostawa towarów, świadczenie usług albo działalność gospodarcza regulowana VI Dyrektywą.
Jak wskazywano w literaturze - stanowisko ETS w przedmiocie reklasyfikacji nie było do końca konsekwentne7. Z jednej strony bowiem Trybunał wskazywał, że pojęcia VI Dyrektywy mają charakter zobiektywizowany i można kwestionować ich skutki podatkowe wyłącznie w razie stwierdzenia, że stanowią nadużycie prawa. Jednocześnie jednak dał wyraz przekonaniu, że celem stwierdzenia, czy doszło do takiego nadużycia, sąd krajowy powinien powrócić do ustalenia "rzeczywistej treści i znaczenia" tych transakcji, biorąc pod uwagę ewentualną pozorność, jak i powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej. Niezależnie ETS stwierdził, że jeżeli ostatecznie stwierdzone zostanie nadużycie "transakcje, których dokonanie stanowi nadużycie powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących wspomniane nadużycie"8. W sprawie Kofoed stanowisko ETS wydaje się bardziej jednoznaczne.
W odpowiedzi na pierwsze ze sformułowanych pytań Trybunał uznał, że definicje operacji, które mogą być objęte korzyściami na gruncie dyrektywy, należy interpretować niezależnie od ewentualnych powodów leżących u podstaw danych operacji (tj. na podstawie kategorii zobiektywizowanych).
Trybunał dokonał bardzo formalistycznej wykładni terminu "wymiana udziałów" w kontekście pojęcia "wypłaty gotówkowej". Wskazał, że cały system dyrektywy - w tym jej cel i systematyka - przesądza, że wypłata gotówkowa powinna stanowić integralną część wynagrodzenia, które spółka nabywająca płaci na rzecz wspólników spółki nabywanej w celu uzyskania udziałów9. Biorąc pod uwagę powyższe pojęcie "wypłaty gotówkowej" w rozumieniu dyrektywy obejmuje ono: "świadczenia pieniężne mające charakter rzeczywistego wynagrodzenia za nabycie, to znaczy świadczenia, które zostały ustalone w sposób wiążący jako dodatkowe wynagrodzenie za przyznanie udziałów w kapitale zakładowym spółki nabywającej, niezależnie od ewentualnych powodów leżących u podstaw tej operacji" (podkr. - J.A. i J.G.)10.
Trybunał uznał, że w analizowanej sprawie brakuje jakiegokolwiek elementu, który świadczyłby o tym, że sporna dywidenda miałaby stanowić integralną część wynagrodzenia, które spółka Dooralong miałaby zapłacić za nabycie udziałów w Cosmopolit. Nigdy bowiem nie istniało "porozumienie" pomiędzy H.M. Kofoedem i N. Toftem a spółką Dooralong, które zobowiązywałoby ją do wypłaty dywidendy (podkr. - J.A. i J.G.).
Trybunał podkreślił, że "Nie można zakwalifikować jako wypłaty gotówkowej (...) świadczenia pieniężnego wypłacanego przez spółkę nabywającą na rzecz wspólników spółki nabytej, z tego powodu, że istnieje określony związek czasowy lub inny z operacją nabycia, lub też z uwagi na ewentualny zamiar oszustwa" - dając pierwszeństwo przyjętej przez strony formie czynności11.
Trybunał odrzucił zatem koncepcję "reklasyfikacji", czyli gospodarczej wykładni czynności jako metody walki z wykorzystywaniem regulacji wspólnotowych dla celów osiągania nieaprobowanych korzyści podatkowych. Co więcej, zajmując się szerzej kwestią nadużycia prawa, nie powrócił i nie rozwijał przedstawionej w wyroku Halifax koncepcji "redefiniowania" czy "odtwarzania" sytuacji, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie.
Podejście drugie - odmowa przyznania korzyści wynikających z dyrektywy z uwagi na nadużycie prawa
Odrzucając koncepcję "reklasyfikacji", ETS wskazuje jednak, że zgodna z prawem wspólnotowym może być odmowa przyznania określonych korzyści wynikających z dyrektywy na podstawie zarzutu nadużycia prawa. Trybunał konsekwentnie rozważał, czy krajowe organy podatkowe mogą powoływać się bezpośrednio wobec podatników na zakaz nadużycie prawa w przypadku braku transponowania do duńskiego porządku prawnego art. 11 ust. 1 lit. a) dyrektywy.
W tym zakresie ETS poruszył także - poza samą analizą przypadku - kilka interesujących zagadnień prawnych dotyczących warunków koniecznych do zakwestionowania przywilejów jednostek wynikających z dyrektyw na podstawie zarzutu nadużycia prawa i przedstawił kilka koncepcji, mianowicie:
koncepcję bezpośredniego stosowania ogólnej koncepcji nadużycia prawa wynikającej z orzecznictwa ETS, która dawałaby możliwość powoływania się przez administrację podatkową na przepisy dyrektyw przeciw jednostkom, nawet w braku transpozycji odpowiednich przepisów;
koncepcję pełnej transpozycji konkretnego przepisu dyrektyw w zakresie nadużycia, która oznaczałaby wymóg formalnego powtórzenia przepisów dyrektyw w prawie krajowym;
koncepcję stosowania przepisów krajowych, w tym przepisu ogólnego prawa krajowego, albo co więcej, zasady ogólnej lub generalnego "kontekstu prawnego".
Trybunał odrzucił pierwsze dwie z przedstawionych koncepcji, mające charakter "skrajny", stwierdzając odpowiednio, że:
odmowa zastosowania przepisów dyrektyw w takich sytuacjach zawsze wymaga odwołania się do krajowego porządku prawnego, oraz
że kraje członkowskie mają swobodę, co do doboru środków wprowadzających w życie przepisy dyrektyw. W konsekwencji, ETS przyjął stanowisko pośrednie i uznał, że podstawą odmowy zastosowania przywilejów wynikających z dyrektywy mogą być przepisy prawa krajowego zawierające generalne klauzule antyabuzywne. Dalsza analiza koncentruje się na analizie przesłanek, którymi kierował się ETS.
Nadużycie prawa w orzecznictwie ETS
Uzasadniając swoje stanowisko, Trybunał odwołał się do dotychczasowego orzecznictwa i wskazał, że art. 11 ust. 1 lit. a) dyrektywy 90/434/EWG stanowi odzwierciedlenie ogólnej zasady wspólnotowej, zgodnie z którą nadużycie prawa jest zakazane. Zakazane jest stosowanie przepisów wspólnotowych wobec transakcji stanowiących nadużycie, które ETS definiuje jako operacje przeprowadzone nie w ramach zwykłych czynności handlowych, lecz jedynie w celu skorzystania w sposób stanowiący nadużycie z ułatwień przewidzianych przez prawo wspólnotowe12. Podatnicy nie mogą zatem w sposób stanowiący nadużycie lub dokonując oszustw powoływać się na przepisy prawa wspólnotowego. W tym kontekście ETS przypomniał, że zgodnie z dotychczasowym orzecznictwem państwa członkowskie mają możliwość przeciwdziałania nadużyciom dokonywanym przez ich podatników. W szczególnych wypadkach i - co podkreślił Trybunał - na zasadzie wyjątku, państwa członkowskie mogą odmówić zastosowania całości lub części przepisów dyrektyw i w konsekwencji odmówić zastosowania określonych przywilejów13.
Oczywiste jest jednak, że samo skorzystanie z możliwości przewidzianych prawem wspólnotowym nie może być przesłanką postawienia zarzutu o popełnieniu nadużycia. Zgodnie z dotychczasowym orzecznictwem ETS, państwo członkowskie może odmówić zastosowania przywilejów wynikających z dyrektywy wyłącznie, jeśli operacja podatnika ma zasadniczy cel lub za jeden z zasadniczych celów uchylanie się lub unikanie opodatkowania, a nie ważne powody gospodarcze, takie jak restrukturyzacja lub racjonalizacja działalności gospodarczej.
W sprawie Kofoed Trybunał powtórzył zatem główne tezy dotychczasowego orzecznictwa ETS w przedmiocie nadużycia prawa. Jak wskazuje A. Zalasiński, początkowo ETS pozwalał jedynie na stosowanie krajowych klauzul antyabuzywnych w celu ochrony interesów państw członkowskich. Następnie Trybunał wykazywał tendencję do wyklarowania reguł przeciwdziałających nadużyciom na poziomie wspólnotowego porządku prawnego. Ostatecznie w sprawie Emsland-Stärke GmbH14, Trybunał zastosował koncepcję nadużycia prawa dla ochrony własnych interesów finansowych Wspólnot, gdzie wskazał, że stwierdzenie nadużycia prawa wymaga wykazania:
· obiektywnych okoliczności, w ramach których, pomimo formalnej zgodności z prawem wspólnotowym, cel tych przepisów nie zostaje osiągnięty, oraz
· istnienia elementu subiektywnego, czyli wykazania zamierzenia jednostki do uzyskania korzyści na podstawie przepisów wspólnotowych poprzez wykreowanie sztucznych warunków to umożliwiających15.
Analiza wcześniejszych wyroków rozstrzygających w przedmiocie nadużycia prawa wskazuje, że albo ETS pozwalał na zastosowanie krajowych klauzul antyabuzywnych, jeśli nadużycie polegało na wykorzystaniu przez jednostkę praw uregulowanych przez prawo krajowe wydane w wyniku transpozycji dyrektyw - oczywiście przy zachowaniu prowspólnotowej wykładni tych klauzul, albo formułował autonomiczne warunki przeciwdziałania nadużycia prawa, jeśli jednostka korzystała z bezpośrednio obowiązujących przepisów prawa wspólnotowego.
Warunki formalne stosowania koncepcji nadużycia prawa
Analizowana sprawa dotyczyła pierwszej z wymienionych sytuacji, czyli wskazywanego przez krajowe władze podatkowe wykorzystania przez podatnika praw podmiotowych wynikających z transpozycji prawa wspólnotowego. Trybunał, za rzecznikiem generalnym, zgodził się, że w postępowaniu przed sądem krajowym wykazano istnienie pewnych okoliczności wskazujących, iż wymiana udziałów nie służyła realizacji jakiegoś konkretnego celu gospodarczego. Niemniej jednak, Trybunał nie rozstrzygnął, czy w tej sprawie doszło do nadużycia prawa w rozumieniu art. 11 ust. 1 lit. a) dyrektywy. W ocenie ETS kwestionowanie tej transakcji wymagałoby istnienia narzędzia w prawie krajowym. Trybunał uznał jednocześnie, że rozpatrywany przypadek wyróżnia szczególna okoliczność - prawo duńskie w okresie obejmującym sprawę nie zawierało konkretnego przepisu mającego na celu transpozycję tego przepisu. Konsekwentnie, w pierwszej kolejności należało zbadać, czy w takiej sytuacji, mimo wszystko przepis art. 11 ust. 1 lit. a) dyrektywy 90/434/EWG może znaleźć zastosowanie do sprawy przed sądem krajowym, a jeśli tak, to jakie warunki są do tego konieczne.
Warto podkreślić, że Trybunał wskazał zdecydowanie, iż zasada pewności prawa sprzeciwia się temu, aby dyrektywy same przez się mogły nakładać obowiązki na jednostki. W komentowanym wyroku Trybunał powołał się na utrwaloną linię orzecznictwa, zgodnie z którą dyrektywa nie może sama stanowić źródła do powstania obowiązków dla jednostki i konsekwentnie, nie może być w tym celu powoływana przez właściwe organy administracji podatkowej16.
Z drugiej strony ETS podkreślił, że zgodnie z art. 10 i 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej jako TWE) każde państwo członkowskie będące adresatem dyrektywy ma obowiązek przyjąć w swoim krajowym porządku prawnym wszystkie niezbędne przepisy w celu zapewnienia pełnej skuteczności dyrektywy, zgodnie z zamierzonymi przez nią celami.17 Oczywiste jest zatem, że wszelkie uregulowania prawa wspólnotowego, niezależnie czy zostały transponowane, powinny być interpretowane i stosowane zgodnie z prawem wspólnotowym. Jednocześnie, zgodnie z samą treścią art. 249 TWE, państwa członkowskie mają swobodę wyboru sposobu i środków wprowadzenia w życie dyrektyw, co umożliwia zagwarantowanie w większym stopniu osiągnięcia stawianych przez nie celów.
Konsekwentnie, jak podniósł rzecznik generalny w pkt 62 opinii, w niektórych wypadkach transpozycja dyrektywy może w zależności od jej treści zostać dokonana poprzez odwołanie się do ogólnego kontekstu prawnego tak, że formalne i wyraźne powtórzenie przepisów dyrektywy w szczególnych przepisach krajowych nie jest konieczne. Jednak, co wyraźnie zaznaczył ETS, aby w konkretnej sytuacji możliwa była odmowa zastosowania przepisów dyrektywy na podstawie przepisu lub zasady ogólnej prawa krajowego, sytuacja prawna wynikająca z krajowych przepisów musi być na tyle precyzyjna i jasna, aby umożliwiała jednostkom zapoznanie się z treścią ich praw i obowiązków.
Zatem zdaniem Trybunału, nawet w przypadku braku wyraźnego przeniesienia na grunt krajowy specyficznej klauzuli obejścia prawa z dyrektywy 90/434 (11 ust. 1 lit. a) dyrektywy), możliwe jest dokonanie odmowy stosowania przepisu dyrektywy na podstawie przepisu lub ogólnej zasady prawa krajowego. W pewnych warunkach, przepis lub zasada ogólna - interpretowana zgodnie z treścią 11 ust. 1 lit. a) dyrektywy - może zostać uznana za taką transpozycję. W komentowanym wyroku ETS nie wyjaśnił jednak, co należy rozumieć przez "ogólną zasadę prawa krajowego". Z poprzednich orzeczeń Trybunału (wydanych jednak nie na gruncie podatkowym), można wywnioskować, że zasadą prawa krajowego może być w szczególności zasada prawa konstytucyjnego lub administracyjnego, jeśli gwarantuje wypełnienie celów dyrektywy, a jej treść jest na tyle jasna i precyzyjna, że gwarantuje zabezpieczenie praw jednostek wynikających z dyrektywy18.
Podsumowując, krajowe reguły antyabuzywne powinny być:
· zgodne z celami dyrektywy;
· precyzyjne oraz
· wystarczająco jasne.
Tylko w takiej sytuacji, przy braku transpozycji przepisów dyrektyw zakazujących nadużycia prawa, możliwe jest w postępowaniu przed sądem krajowym ograniczenie przywilejów wynikających z prawa wspólnotowego.
Taka była też odpowiedź Trybunału na pytanie prejudycjalne w sprawie Kofoed. Trybunał uznał, że: " W związku z tym, art. 8 ust. 1 dyrektywy 90/434, co do zasady, sprzeciwia się opodatkowaniu takiej wymiany udziałów, chyba że zasady prawa krajowego dotyczące nadużycia prawa, oszustw podatkowych lub unikania opodatkowania mogą być interpretowane jako zgodne z art. 11 ust. 1 lit. a) dyrektywy 90/434, i na tej podstawie opodatkowane".
Trybunał nie rozstrzygnął wprost, czy w sprawie Kofoed miało miejsce nadużycie prawa. Również ocenę, czy w prawie duńskim istnieje przepis lub zasada ogólna zakazująca nadużycia prawa lub też inne przepisy dotyczące oszustw podatkowych, lub unikania opodatkowania, spełniająca wskazane standardy, które mogłyby być interpretowane jako zgodne z art. 11 ust. 1 lit. a) dyrektywy 90/434 - i tym samym mogłyby uzasadnić opodatkowanie spornej wymiany udziałów - Trybunał pozostawił sądowi krajowemu.
Analizując powyższe, warto również rozpatrzyć potencjalny wpływ wyroku na polski system prawny oraz orzecznictwo sądów administracyjnych. Powstaje pytanie, czy w Polsce istnieją przepisy lub zasady prawa, które mogłyby stanowić podstawę takich rozstrzygnięć. Polski ustawodawca w zakresie wymiany udziałów nie transponował bezpośrednio treści art. 11 ust. 1 lit. a) dyrektywy. Podstawą do stwierdzenia naruszenia prawa w przypadku Polski mogłaby być zatem wyłącznie: generalna klauzula "obejścia prawa" lub ogólnie obowiązującą zasada prawa.
Generalna klauzula "obejścia prawa"
W polskim systemie prawa podatkowego zakaz nadużycia prawa przez długi czas nie miał podstawy normatywnej. Do momentu wprowadzenia art. 24b Ordynacji podatkowej, tj. do 1.01.2003 r., w Polsce istniała jedynie koncepcja teoretyczna obejścia prawa, która była akceptowana i stosowana przez niektóre sądy. Orzecznicza doktryna obejścia prawa została przełamana przez wyrok siedmiu sędziów NSA w sprawie Optimus19. Sąd uznał, że przed 1.01.2003 r. brakowało generalnej klauzuli obejścia prawa, a powoływanie się na teoretyczne koncepcje uderza w zasadę zaufania do państwa prawa. Stanowisko to potwierdził Trybunał Konstytucyjny (dalej jako TK) w swoim orzeczeniu z 11.05.2004 r. 20.
Sytuację prawną zmieniło na krótko wprowadzenie art. 24a i 24b Ordynacji podatkowej. Przepisy te, po okresie kontrowersyjnego obowiązywania, zostały usunięte w efekcie wyroku TK. Dawały one organom podatkowym możliwość ustalania, czy czynności te nie mają charakteru pozornego i określenia adekwatnych skutków podatkowych (art. 24a Ordynacji podatkowej), ale także dotyczyły skutków obejścia prawa podatkowego (art. 24b).
Obecnie obowiązujące przepisy, tj. art. 199a Ordynacji podatkowej, nie zawierają generalnej klauzuli obejścia prawa, która - najogólniej biorąc - obejmowałaby swoim zakresem czynności, które są legalne i jawne, ich skutki zgodne z prawem, jednak cel ich dokonania jest sprzeczny z ratio legis ustawy. Chodzi zatem o sytuacje, w których:
· dzięki odpowiedniemu - z reguły nietypowemu - ukształtowaniu formy prawnej transakcji lub ich ciągu, nie dochodzi do skutków określonych ustawą podatkową, a jednocześnie
· ten sam rezultat gospodarczy można było osiągnąć typowymi metodami, a wówczas przeprowadzone transakcje wiązałyby się z obowiązkiem zapłaty podatku. W obecnych przepisach uregulowane zostały jedynie kwestie pozorności czynności prawnych oraz możliwości ustalenia treści tych czynności dla celów postępowania podatkowego. Z formalnego punktu widzenia oznacza to odejście ustawodawcy od regulowania kwestii obejścia prawa z wykorzystaniem klauzuli generalnej.
Jednocześnie, chociaż obejście prawa nie jest tożsame z czynnościami pozornymi lub reklasyfikacją czynności prawnej, powstaje pytanie, czy władze skarbowe i sądy administracyjne mogą wykorzystywać treść art. 199a w celu wykazania nadużycia prawa. Próbę wykładni tego przepisu należy jednak z góry uznać za błędną.
Po pierwsze, art. 199a nie daje podstaw do postawienia zarzutu obejścia prawa. W myśl tego przepisu organy podatkowe mogą, w ramach ustalania podatkowego stanu faktycznego, określać konsekwencje podatkowe czynności ukrytej, w przypadku gdy jest ona inna niż deklarowana - czyli mogą dokonać reklasyfikacji. Przepis ten jednak nie daje uprawnień władzom skarbowym oraz sądom administracyjnym do zmiany klasyfikacji czynności skutecznych na gruncie prawa cywilnego, ale zmierzających do uniknięcia opodatkowania (przypomnijmy, że w sprawie Kofoed możliwość taka została wykluczona przez ETS). Brakuje zatem podstaw do kwestionowania przez władze skarbowe skutków takich czynności prawnych podatników (lub modyfikacji stanu faktycznego), które są ważne na gruncie prawa cywilnego, lecz ich celem było zmniejszenie ciężaru podatkowego.
Po drugie, fakt że ustawodawca zrezygnował z uregulowania kwestii obejścia prawa, oznacza, iż koncepcja ta nie powinna być wykorzystywana np. poprzez dokonywanie gospodarczej wykładni prawa przez organy podatkowe i sądy administracyjne. Obecnie mamy bowiem zgoła inną sytuację niż przed wprowadzeniem przepisów 24a i 24b, czyli przed 1.01.2003 r. Skoro ustawodawca najpierw wprowadził taki przepis, a później z niego zrezygnował, należy uznać, że z normatywnego punktu widzenia problem ten pozostaje poza jego zainteresowaniem. Trzeba w tym kontekście podkreślić, że normy polskiego prawa podatkowego określają skutki czynności dokonywanych przez podatników, ale w żaden sposób nie regulują sposobu oraz formy dokonywania tych czynności. Przy rezygnacji z ogólnej klauzuli obejścia przepisów prawa podatkowego, nie można mówić o ich obejściu, gdyż nie wystąpi sytuacja złamania nakazu lub zakazu dotyczącego dokonania danej czynności.
W polskim systemie prawa nie istnieje zatem ogólna klauzula antyabuzywna, która mogłaby stanowić podstawę do cofnięcia przywilejów w sprawach takich, jak Kofoed.
Ogólna zasada prawa podatkowego
W świetle powyższych uwag trudno też uznać, że w Polsce istnieje w tym zakresie ogólna zasada prawa podatkowego, konstytucyjnego lub też administracyjnego, która stanowiłaby podstawę do postawienia zarzutów nadużycia prawa. Z pewnością taka zasada nie została również zbudowana przez orzecznictwo polskich sądów administracyjnych, które są w tej kwestii zróżnicowane. Co więcej, wątpliwe jest, czy w naszym systemie prawa doktryna orzecznicza w zakresie obejście prawa może istnieć bez wyraźnej podstawy normatywnej. Negatywnie na to pytanie odpowiedziały już NSA i TK w cytowanych powyżej wyrokach.
Przed 1.01.2003 r. sądowa koncepcja obejścia prawa mogła potencjalnie znajdować uzasadnienie (co zostało jednak odrzucone przez NSA i TK) - w obowiązującym stanie prawnym takie zachowanie powinno zostać uznane za contra legem. Obecnie trudno też wskazać orzeczenia sądów administracyjnych wydanych na podstawie art. 199a Ordynacji podatkowej, które dotyczyłyby kwestii obejścia prawa podatkowego - co, jak wskazano powyżej - byłoby sprzeczne z treścią tego przepisu. Nieliczne orzeczenia sądów dotyczą kwestii przeklasyfikowania czynności prawnej dokonanej przez podatników na inną, którą uznał za właściwą dla określonego stanu faktycznego21.
Nie można zatem mówić o istnieniu ogólnej zasady prawa, czy też sądowej koncepcji obejścia prawa. Oznacza to, że polski system prawa podatkowego nie spełnia warunków (poza szczególnymi przepisami dotyczącymi np. łączenia i podziałów spółek kapitałowych) przedstawionych przez Trybunał w sprawie Kofoed i innych, umożliwiających zastosowanie krajowych regulacji w sprawach dotyczących ograniczenia przywilejów wynikających z prawa wspólnotowego, tj. zgodności z celami dyrektyw, precyzyjności i jasności.
Podsumowując należy stwierdzić, że zgodna z prawem wspólnotowym może być odmowa przyznania określonych korzyści wynikających z dyrektywy na podstawie zarzutu nadużycia prawa. Pozbawienie podatnika korzyści wynikających z dyrektywy 90/434/EWG wymaga jednak transpozycji przepisów antyabuzywnych przewidzianych w dyrektywie. Transpozycja taka wymaga formalnego i dokładnego powtórzenia przepisów dyrektywy. Nie jest to konieczne, jeżeli w kraju istnieje zasada ogólna o treści, która "zawiera w sobie" klauzulę opartą na dyrektywie. Warunkiem jest jednak, aby sytuacja prawna jednostek na tle takiej ogólnej zasady odpowiadała pewnym standardom - klauzula ogólna musi być na tyle klarowna, aby umożliwiła jednostkom określenie treści ich uprawnień i obowiązków, a w razie potrzeby umożliwiała dochodzenie uprawnień przed właściwymi organami krajowymi.
W obecnym stanie prawnym, na pytanie o istnienie ogólnej zasady zakazującej "nadużycia" odpowiadającej wskazanym warunkom w polskim prawie krajowym należy odpowiedzieć przecząco.
1Zmieniona przez dyrektywy Rady: 2005/19/WE z 17.02.2005 r. oraz 2006/98/WE z 20.11.2006 r.
2Wyrok ETS z 17.07.1997 r. w sprawie C-28/95, A. Leur-Bloem, ECR [1997] I-4161.
3Polskie tłumaczenie oficjalne dyrektywy używa tu określenia "oszustwo podatkowe" jako odpowiednika ang. tax evasion. Wydaje się, że bardziej odpowiednim tłumaczeniem terminu tax evasion jest "uchylanie się od opodatkowania" przyjęte w treści niniejszej glosy.
4Na skutek zmian do dyrektywy wprowadzonych 17.02.2005 r. definicja wymiany udziałów obejmuje obecnie również operacje, w ramach których spółka mająca już większość praw głosu w spółce, której udziały są zbywane, zwiększa swój udział.
5Por. pkt 53-59 opinii.
6Wyrok ETS z 21.02.2006 r. w sprawie C-255/02, Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd, County Wide Property Investments Ltd, Zb. Orz. [2006] I-1609.
7Por. A. Zalasiński, Nadużycie prawa do odliczenia podatku naliczonego we wspólnotowym systemie VAT, "Europejski Przegląd Sądowy" 2006/7, s. 11-18.
8Por. pkt 94-98 wyroku w sprawie Halifax.
9Dokonując interpretacji pojęcia "wymiany udziałów" dla celów dyrektywy ETS stanął przed pewnym dylematem praktycznym. Jakkolwiek sąd krajowy pytał o interpretację pojęcia "wymiana udziałów" - zdefiniowanego w dyrektywie - to sedno zapytania dotyczyło rozumienia i interpretacji pojęcia "wypłaty gotówkowej", którego definicji legalnej dyrektywa już nie zawiera.
10Zob. pkt 28 wyroku w sprawie Kofoed .
11Patrz pkt 31 wyroku. Podobnie jak w sprawie Leur Bloem, gdzie ETS wskazał, że regulacja dyrektywy obowiązuje niezależnie od tego, czy przyczyny wymiany udziałów mają charakter finansowy, gospodarczy, czy też czysto podatkowy (pkt 36 wyroku).
12Zob. wyrok w sprawie Halifax (pkt 68-69), a także wyrok z 9.03.1999 r. w sprawie C-212/97, Centros Ltd, ECR [1999] I-1459 (pkt 24) oraz wyrok z 12.09.2006 r. w sprawie C-196/04, Cadbury Schweppes, Zb. Orz. [2006] I-7995 (pkt 35).
13Zob. pkt 37 wyroku w sprawie Kofoed.
14Wyrok ETS z 14.12.2000 r. w sprawie C-110/99, Emsland-Stärke GmbH, ECR [2000] I-11569.
15Zob. A. Zalasiński, Nadużycie prawa do odliczenia podatku... oraz A. Zalasiński, Nadużycie swobody przedsiębiorczości o unikanie opodatkowania - glosa do wyroku ETS z 12.09.2006 r. w sprawie C-196/04 Cadbury Schweppes plc, Cadbury Schweppes Overseas Ltd przeciwko Commissioners of Inland Revenue, "Europejski Przegląd Sądowy" 2007/1, s. 41-45.
16Por. np. praca zb. pod red. J. Barcza, Prawo Unii Europejskiej, Warszawa 2004, s. 275-280; N. Półtorak, Odpowiedzialność odszkodowawcza państwa w prawie Wspólnot Europejskich, Kraków 2002, s. 75-82; A. Bartosiewicz, Wykładnia prowspólnotowa prawa krajowego a skutek bezpośredni norm dyrektyw, "Przegląd Podatkowy" 2006/2, s. 31-36, oraz wyroki ETS z: 11.06.1987 r. w sprawie 14/86, Pretore di Salò/X, ECR [1987] 2545; 8.10.1987 r. w sprawie 80/86, Kolpinghuis Nijmegen BV, ECR [1987] 3969; 26.09.1996 r. w sprawie C-168/95, Luciano Arcaro, ECR [1996] I-4705; 3.05.2005 r. w sprawach: C-387/02, C-391/02 oraz C-403/02, Berlusconi i in., Zb. Orz. [2005] I-03565.
17Zob. pkt 41 i 45 wyroku w sprawie Kofoed.
18Por. wyrok ETS z 23.05.1985 r. w sprawie C-29/84, Komisja p. Republice Federalnej Niemiec, ECR [1985] 1661, pkt 23; wyrok ETS z 8.07.1987 r. w sprawie C-247/85, Komisja p. Królestwu Belgii, ECR [1987] 3029, pkt 9; wyrok ETS z 16.06.2005 r. w sprawie C-456/03, Komisja p. Republice Włoskiej, Zb. Orz. [2005] I-5335, pkt 51.
19Wyrok składu siedmiu sędziów NSA z 24.11.2003 r. (FSA 3/03), ONSA 2004/2, poz. 44.
20Wyrok TK z 11.05.2004 r. (K 4/03), OTK ZU 2004/5A, poz. 41.
21Por. wyrok WSA w Warszawie z 18.06.2007 r. (III SA/Wa 603/07), niepublikowany, teza opublikowana w Lex Polonica Maxima pod nr 1673987.