Source: https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma-urzedowe/pisma-urzedowe/ippb5-4510-744-15-4-mw-pismo-wydane-przez-izba-skarbowa-w-184839716
Timestamp: 2020-06-01 13:20:03
Legal References Found: art. 14
 art. 4
 art. 529
 art. 529
 art. 231
 art. 529
 art. 12
 art. 11
 art. 4
 art. 4
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 4
 art. 4
 art. 4
 art. 4
 art. 4
 art. 4
 art. 4
 art. 10
 art. 12
 art. 15
 art. 16
 art. 12
 art. 10
 art. 10
 art. 12
 art. 4

Document Content:
IPPB5/4510-744/15-4/MW
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 13 sierpnia 2015 r. (data wpływu 17 sierpnia 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 21 października 2015 r. (data wpływu 26 października 2015 r.) na wezwanie Nr IPPB5/4510-744/15-2/MW z dnia 12 października 2015 r. (data doręczenia 15 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:
* czy Transakcja Wymiany spowoduje powstanie przychodu podatkowego dla Lux (pytanie nr 1) - jest prawidłowe,
* czy Pion Produkcji oraz Pion Kompletacji stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie nr 2 i 3) - jest prawidłowe,
* czy podział przez wydzielenie X. polegający na wydzieleniu ze Spółki części majątku X. związanego z funkcjami produkcyjnymi i funkcjami wspólnymi (tekst jedn.: Pionu Produkcji) oraz przeniesieniu tej części majątku na Spółkę Przejmującą, podczas gdy część majątku X. związana z funkcjami kompletacji zamówień (tekst jedn.: Pion Kompletacji) pozostanie w X., nie spowoduje powstania przychodu podatkowego po stronie Lux, jako wspólnika spółki dzielonej (pytanie nr 4) - jest prawidłowe.
W dniu 17 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych procesu restrukturyzacji w ramach Grupy A.
Spółka X SARL (dalej: "Lux"), luksemburska spółka kapitałowa, société #224; responsabilité limitée, wnosi o odpowiedź na pytania w kontekście poniżej przedstawionego zdarzenia przyszłego.
I. Obecny model funkcjonowania Grupy A
Działalność międzynarodowej grupy kapitałowej (Grupy A) obejmuje produkcję, sprzedaż i dystrybucję kosmetyków (np. środków czyszczących, myjących, pielęgnacyjnych lub zapachowych; dalej łącznie: "Kosmetyki"), a także sprzedaż i dystrybucję artykułów domowych i związanych z szeroko rozumianą modą (np. artykułów dekoracyjnych, butów, biżuterii, zegarków, ozdób lub akcesoriów; dalej łącznie: "Produkty F."), prowadzoną na różnych rynkach geograficznych przez wyspecjalizowane podmioty.
Główna działalność Grupy A w Polsce realizowana jest obecnie przez trzy podmioty:
* Spółka X Sp. z o.o. (dalej: "X." lub "Spółka"), prowadzący działalność polegającą przede wszystkim na produkcji Kosmetyków oraz nabywaniu Produktów F., a następnie ich dostawie lub sprzedaży, a także na świadczeniu usług w zakresie kompletacji zamówień,
* Spółka Y Sp. z o.o. (dale: "Y."), prowadzący działalność dystrybucyjną w systemie sprzedaży bezpośredniej, za pośrednictwem niezależnych konsultantek na terytorium Polski oraz w systemie sprzedaży internetowej, oraz
* Spółka Z Sp. z o.o., będący tzw. centrum usług finansowych, zajmujący się obsługą procesów finansowo-księgowych spółek z Grupy A z regionu Europy, Bliskiego Wschodu i Afryki (dalej: "region EMEA").
Działalność polskiej części Grupy A odbiega od typowej struktury korporacyjnej przyjętej w innych państwach z regionu EMEA. Dotyczy to w szczególności praktyki, wedle której działalność produkcyjna powinna być, co do zasady, prowadzona oddzielnie od działalności dystrybucyjnej (w tym od działalności kompletacji zamówień). Zgodnie ze wspomnianą praktyką, główne rodzaje działalności powinny być prowadzone przez odrębne podmioty.
Po analizie funkcjonalnej działalności podmiotów Grupy A w Polsce okazało się, że X. wykonuje czynności nie tylko w zakresie funkcji produkcyjnych, ale także w zakresie funkcji kompletacji zamówień.
W związku z tym, ponieważ obecnie X. jest odpowiedzialna zarówno za funkcje produkcyjne jak i za funkcje kompletacji zamówień, Grupa A dąży do przekształcenia obecnej struktury organizacyjnej w Polsce, tak aby dostosować ją do struktury występującej w innych państwach regionu EMEA. Niniejszym celem restrukturyzacji jest podział X. skutkujący wydzieleniem funkcji produkcyjnych od funkcji kompletacji zamówień do różnych podmiotów.
II. Szczegółowy opis restrukturyzacji
Jak wskazano powyżej, celem restrukturyzacji w ramach Grupy A będzie dostosowanie struktury spółek Grupy A w Polsce do struktury funkcjonującej w innych państwach regionu EMEA, polegającej, co do zasady, na niełączeniu w jednym podmiocie funkcji produkcyjnych z funkcjami kompletacji zamówień.
Po pierwsze, przeprowadzona zostanie transakcja pomiędzy:
* A. SPV Sp. z o.o. (dalej: "A."), polską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, której wyłącznym udziałowcem jest Lux,
* Lux, posiadającą bezwzględną większość praw głosu w X.,
* X.,
* Lux dokona do A. wkładu niepieniężnego (aportu) udziałów posiadanych przez Lux w X., które to wnoszone udziały dają obecnie Lux prawo do bezwzględnej większości praw głosu w X.,
* w zamian za to Lux obejmie udziały w podwyższonym kapitale zakładowym A. (A. przekaże Lux własne udziały, w swoim kapitale zakładowym) o łącznej wartości nominalnej nie większej niż wartość rynkowa wnoszonych udziałów w X.,
* w wyniku powyższego, A. uzyska bezwzględną większość praw głosu w X.,
* wnoszone udziały w X. zostaną przeznaczone w całości lub w części na podwyższenie kapitału zakładowego A. (łączna kwota, o którą zostanie podwyższony kapitał zakładowy A. będzie nie większa niż wartość rynkowa udziałów w X.),
* pomiędzy Lux i A. nie wystąpi dodatkowy obowiązek zapłaty w gotówce.
Powyższa transakcja będzie zwana dalej: "Transakcją Wymiany". Transakcja Wymiany zostanie dokonana w momencie wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego A.
Po Transakcji Wymiany, Lux może być nadal wspólnikiem (udziałowcem) X., ale nieposiadającym już bezwzględniej większości praw głosu w X.
Następnie, po dokonaniu Transakcji Wymiany, w wyniku której A. stanie się wspólnikiem (udziałowcem) X., posiadającym bezwzględną większość praw głosu w X., w X. (jako w spółce dzielonej) będzie miał miejsce podział Spółki przeprowadzony w sposób przewidziany w art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm., dalej: "k.s.h."), tj. podział przez wydzielenie. Podział ten będzie polegał na przeniesieniu części majątku X. związanej z funkcjami produkcyjnymi i funkcjami wspólnymi (czyli Pionu Produkcji) z X. na inną, już istniejącą, polską spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Spółka Przejmująca"). Spółką Przejmującą może być również A. (tekst jedn.: wspólnik X.).
Część majątku X. związana z funkcjami kompletacji zamówień (czyli Pion Kompletacji) pozostanie w X.
W wyniku podziału, Lux otrzyma nowe udziały (lub nowy udział) w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Przejmującej.
Poniżej opisano szczegółowe zasady, według których byłby dokonany podział X.:
W ramach działalności X. można wyróżnić dwa podstawowe obszary aktywności:
działalność polegającą na produkcji Kosmetyków oraz nabywaniu Produktów F., a następnie dostawie lub sprzedaży Kosmetyków i Produktów F. do innych podmiotów należących do Grupy A, która obejmuje w szczególności:
sprzedaż lub dostawę Kosmetyków oraz Produktów F. na rzecz innych podmiotów z Grupy A;
nadzór oraz badania związane z weryfikacją jakości surowców jak również gotowych Kosmetyków oraz Produktów F.;
nabywanie Produktów F. od podmiotów trzecich w celu ich dalszej odsprzedaży podmiotom z Grupy A;
działalność magazynową oraz logistyczną w odniesieniu do surowców, półproduktów jak również produktów gotowych przeznaczonych do sprzedaży na rzecz innych podmiotów z Grupy A;
kontakty z lokalnymi dystrybutorami odpowiedzialnymi za sprzedaż Kosmetyków oraz Produktów F. na rynkach zagranicznych;
obsługę procesów przedsprzedażowych (związanych z rejestracją i wprowadzaniem Kosmetyków oraz Produktów F. na rynki);
ustalanie cen Kosmetyków oraz Produktów F. dla podmiotów z Grupy A;
działalność polegającą na kompletacji zamówień na Kosmetyki lub Produkty F. dla konsultantek z rynku polskiego i wybranych rynków zagranicznych, która obejmuje w szczególności:
kompletację zamówień Kosmetyków i Produktów F. na rzecz konsultantek oraz punktów obsługi konsultantek;
obsługę logistyczną zamówień Kosmetyków i Produktów F. na rynku polskim;
Formalne potwierdzenie oraz rozpoznanie istnienia powyższych dwóch podstawowych obszarów działalności w ramach X. (tekst jedn.: funkcji produkcyjnych oraz funkcji kompletacji zamówień), w tym formalne przypisanie odpowiednich zasobów do tych funkcji (m.in. pracowników, aktywów i zobowiązań) nastąpiło na podstawie uchwały zarządu Spółki dotyczącej formalnego wydzielenia Pionu Produkcji oraz Pionu Kompletacji w ramach X. (dalej: "Uchwała").
Zgodnie z Uchwałą, nastąpiło formalne wydzielenie w ramach X. funkcji produkcyjnych oraz: funkcji kompletacji zamówień, w dwóch oddzielnych pionach biznesowych (w Pionie Produkcji oraz w Pionie Kompletacji). Pion Produkcji i Pion Kompletacji funkcjonują na poniższych zasadach:
* W ramach X. utworzono dwa odrębne piony biznesowe, o odrębnych zadaniach/funkcjach gospodarczych:
* Obszary wspólne zarówno dla Pionu Produkcji jak i dla Pionu Kompletacji, o charakterze pomocniczym lub wsparcia - takie jak np. czynności w zakresie rachunkowości, kontroli, finansów, raportowania, zakupów, badania i rozwoju, zasobów ludzkich, systemów informatycznych, wsparcia prawnego, administracji, logistyki, zostały przypisane do Pionu Produkcji. Pion Kompletacji może korzystać z funkcji wspólnych według wewnętrznie ustalonych zasad alokowania i rozliczania kosztów funkcji wspólnych.
* Przyjęto nowy schemat organizacyjny X., uwzględniający wewnętrzny podział Spółki na Pion Produkcji oraz Pion Kompletacji. Wyznaczono osoby odpowiedzialne za bieżące zarządzanie Pionem Produkcji i za bieżące zarządzanie Pionem Kompletacji.
* Pion Produkcji i Pion Kompletacji będą sporządzać, dla wewnętrznych celów sprawozdawczości zarządczej, oddzielne bilanse na koniec każdego miesiąca, oraz oddzielne rachunki zysków i strat za okres każdego miesiąca.
* Prowadzona ewidencja księgowa umożliwia w X. przyporządkowanie przychodów (rachunkowych i podatkowych), kosztów (rachunkowych i podatkowych), należności i zobowiązań do Pionu Produkcji lub do Pionu Kompletacji.
Do Pionu Produkcji przypisano zbiór powiązanych ze sobą składników materialnych i niematerialnych, który to zbiór (kompleks składników) związany jest z pełnieniem funkcji produkcyjnych oraz funkcji wspólnych, obejmujący w szczególności następujące pozycje:
składniki materialne
* własność nieruchomości i prawa użytkowania wieczystego gruntów należących do X.,
* środki trwałe (np. budynek, maszyny, komputery) związane z funkcjami produkcyjnymi i funkcjami wspólnymi,
* aktywa obrotowe - zapasy (np. materiały, Kosmetyki, Produkty F., półprodukty, produkcję w toku) związane z funkcjami produkcyjnymi i funkcjami wspólnymi,
* środki pieniężne,
składniki niematerialne (w tym zobowiązania)
* pracownicy związani z funkcjami produkcyjnymi i funkcjami wspólnymi,
* wartości niematerialne i prawne (np. licencje do programów komputerowych) związane z funkcjami produkcyjnymi i funkcjami wspólnymi,
* rachunki bankowe związane z funkcjami produkcyjnymi i funkcjami wspólnymi,
* prawa i obowiązki (należności i zobowiązania) wynikające z umów z dostawcami i odbiorcami, związane z funkcjami produkcyjnymi oraz funkcjami wspólnymi, np. dotyczące:
o produkcji Kosmetyków,
o zakupu Produktów F.,
o sprzedaży Kosmetyków oraz Produktów F.,
o zakupu materiałów służących do produkcji Kosmetyków,
o zakupu usług niezbędnych do świadczenia funkcji produkcyjnych (np. usługi magazynowania, transportu),
o zakupu usług niezbędnych do świadczenia funkcji wspólnych (np. usługi pracy tymczasowej, doradztwa, prawne, podatkowe, leasingu, wynajmu),
* zobowiązania publicznoprawne dotyczące funkcji produkcyjnych i funkcji wspólnych, np. zobowiązania wobec organów podatkowych, Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (w części dotyczącej pracowników alokowanych do Pionu Produkcji).
Jednocześnie, do Pionu Kompletacji przypisano zbiór powiązanych ze sobą składników materialnych i niematerialnych, który to zbiór (kompleks składników) związany jest z pełnieniem funkcji kompletacji zamówień, obejmujący w szczególności następujące pozycje:
* środki trwałe (np. maszyny, linia kompletacji zamówień, komputery) związane z funkcjami kompletacji zamówień,
* możliwość korzystania z budynku przypisanego do Pionu Produkcji,
* pracownicy związani z funkcjami kompletacji zamówień,
* wartości niematerialne i prawne (np. licencje do programów komputerowych) związane z funkcjami kompletacji zamówień,
* rachunki bankowe związane z funkcjami kompletacji zamówień,
* prawa i obowiązki (należności i zobowiązania) wynikające z umów z dostawcami i odbiorcami, związane z funkcjami kompletacji zamówień, np. dotyczące:
o świadczenia usług kompletacji zamówień Kosmetyków oraz Produktów F.,
o zakupu usług niezbędnych do świadczenia funkcji kompletacji zamówień (np. usługi magazynowania, transportu),
* zobowiązania publicznoprawne dotyczące funkcji kompletacji zamówień, np. zobowiązania wobec organów podatkowych, Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (w części dotyczącej pracowników alokowanych do Pionu Kompletacji).
Punktem odniesienia do dokonania przyporządkowania danego składnika do Pionu Produkcji lub do Pionu Kompletacji była rola, jaką dany składnik spełnia w funkcjonowaniu Spółki.
Jak już wskazano powyżej, w przyszłości w X. (jako w spółce dzielonej) będzie miał miejsce podział Spółki przeprowadzony w sposób przewidziany w art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h., tj. podział przez wydzielenie. Podział ten będzie polegał na przeniesieniu części majątku X. związanej z funkcjami produkcyjnymi i funkcjami wspólnymi (czyli Pionu Produkcji) z X. na Spółkę Przejmującą (którą może być A.). Część majątku X. związana z funkcjami kompletacji zamówień (czyli Pion Kompletacji) pozostanie w X.
Spółka Przejmująca po otrzymaniu w ramach podziału składników wchodzących w skład Pionu Produkcji będzie wykonywała funkcje produkcyjne wykonywane dotychczas przez X. w zakresie Pionu Produkcji. Podobnie Pion Kompletacji pozostający w X. będzie służyć do kontynuowania funkcji kompletacji zamówień wykonywanych przez X. dotychczas w zakresie Pionu Kompletacji.
Po podziale, Spółka Przejmująca (która przejmie Pion Produkcji) będzie ponadto świadczyć funkcje wspólne na rzecz Spółki (w której pozostanie Pion Kompletacji) na podstawie stosownych umów o świadczenie usług. Także możliwość korzystania z nieruchomości i praw użytkowania wieczystego gruntów (które przejdą wraz z Pionem Produkcji do Spółki Przejmującej) zostanie zapewniona po podziale dla X. (w zakresie wymaganym przez Pion Kompletacji) na podstawie stosownej umowy.
W związku z podziałem X. dojdzie do przejścia części zakładu pracy (w części dotyczącej pracowników Pionu Produkcji) na innego pracodawcę (tekst jedn.: na Spółkę Przejmującą) w trybie art. 231 ustawy z 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 1502 z późn. zm.).
Wydzielenie nastąpi w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej (dzień wydzielenia).
W wyniku podziału dojdzie do obniżenia wysokości kapitału zakładowego lub innych kapitałów własnych (np. kapitału zapasowego lub pozostałych kapitałów rezerwowych) X. W przypadku, gdy podział Spółki będzie wiązać się z obniżeniem wysokości kapitału zakładowego X., nastąpi to poprzez obniżenie wartości nominalnej dotychczasowych udziałów (lub udziału) w X., bez zmniejszania liczby tych udziałów (tego udziału) w X. Niniejszym, w wyniku podziału Spółki nie dojdzie do umorzenia (unicestwienia) jakichkolwiek udziałów w X., lecz jedynie dojdzie do zmniejszenia wartości nominalnej udziałów.
W związku z podziałem X., ani Lux ani Spółka Przejmująca nie będą zobowiązani do wniesienia dopłat w gotówce, o których mowa w art. 529 § 3 i 4 k.s.h.
Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 330 z późn. zm.), w związku z podziałem X. nie będzie zamykała swoich ksiąg rachunkowych.
Przed, w lub po dniu wydzielenia (podziale X.) może dojść do zmiany firmy (nazwy) A., X. lub Spółki Przejmującej.
X., Spółka Przejmująca, Y. oraz A. są polskimi rezydentami podatkowymi, tj. podlegają w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Lux jest luksemburskim rezydentem podatkowym, tj. podlega w Luksemburgu nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.
X., Lux, A., Y. i Spółka Przejmująca są podatnikami podatku dochodowego.
X., Lux, A., Y. i Spółka Przejmująca są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p.
1. Czy Transakcja Wymiany spowoduje powstanie przychodu podatkowego dla Lux.
2. Czy Pion Produkcji stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p.
3. Czy Pion Kompletacji stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p.
4. Czy podział przez wydzielenie X. polegający na wydzieleniu ze Spółki części majątku X. związanego z funkcjami produkcyjnymi i funkcjami wspólnymi (tekst jedn.: Pionu Produkcji) oraz przeniesieniu tej części majątku na Spółkę Przejmującą, podczas gdy część majątku X. związana z funkcjami kompletacji zamówień (tekst jedn.: Pion Kompletacji) pozostanie w X., nie spowoduje powstania przychodu podatkowego po stronie Lux (jako wspólnika spółki dzielonej).
Transakcja Wymiany nie spowoduje powstania przychodu podatkowego dla Lux. W ocenie Lux, czynności opisane w stanie faktycznym powinny być zakwalifikowane jako wymiana udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p.
Zasady dotyczące przychodów powstających w ramach transakcji wymiany udziałów uregulowane zostały w art. 12 ust. 4d, 11 i 12 u.p.d.o.p. Według art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p., jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:
Natomiast stosownie do art. 12 ust. 11 u.p.d.o.p., przepis ust. 4d stosuje się, jeżeli:
1. A. (spółka nabywająca), X. (spółka, której udziały są nabywane) i Lux (wspólnik) są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do u.p.d.o.p. (A. i X. w poz. 29 - "spółka z ograniczoną odpowiedzialnością"; Lux w poz. 23 - "société #224; responsabilité limitée"),
2. Lux posiada bezwzględną większość praw głosu w X.,
3. w wyniku Transakcji Wymiany A. uzyska bezwzględną większość praw głosu w X.,
4. A., X. i Lux są podatnikami podatku dochodowego,
wnoszone udziały w X. zostaną przeznaczone w całości lub w części na podwyższenie kapitału zakładowego A.,
Reasumując, zdaniem Lux, zaprezentowana wyżej Transakcja Wymiany wypełnia warunki z art. 12 ust. 4d i 11 u.p.d.o.p. do zakwalifikowania jej jako wymiana udziałów. Dlatego, zgodnie z tym przepisem, jej przeprowadzenie w przedstawionych wyżej okolicznościach nie spowoduje powstania przychodu podatkowego dla Lux.
* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 6 lutego 2015 r. nr IPPB3/423-1175/14-2/k.k.,
* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 września 2014 r. nr IPPB3/423-639/14-5/k.k.,
* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 21 lutego 2014 r. nr IPPB3/423-1051/13-3/MS1,
* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 20 grudnia 2013 r. nr IPPB3/423-814/13-2/MS1.
Zdaniem Lux:
1. Pion Produkcji stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p.
2. Pion Kompletacji stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p.
Zgodnie z art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p., zorganizowana część przedsiębiorstwa oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. W świetle powyższego, zorganizowana część przedsiębiorstwa jest:
* zespołem składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych,
* zespołem istniejącym w ramach danego przedsiębiorstwa,
* zespołem wyodrębnionym organizacyjnie,
* zespołem wyodrębnionym finansowo,
* zespołem wyodrębnionym funkcjonalnie, tj. mogącym stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze, które realizuje w ramach przedsiębiorstwa.
Zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi pewien agregat przedmiotów materialnych i niematerialnych, powiązanych ze sobą funkcjonalnie, o określonym stopniu organizacji i służący prowadzeniu działalności gospodarczej. Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.
Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe, dla określenia czy dany zespół składników tworzy zorganizowaną część przedsiębiorstwa szczególną uwagę trzeba zwrócić na trzy ostatnie wymienione powyżej kryteria, które formułują warunki wyodrębnienia organizacyjnego, finansowego i funkcjonalnego zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przesądzając o wydzieleniu zespołu składników majątkowych w istniejącym przedsiębiorstwie.
Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych "niepowiązanych ze sobą" składników, przy pomocy których w przyszłości można będzie prowadzić działalność, lecz jest zorganizowanym zespołem tych składników (które pozostają wobec siebie w ścisłej organizacyjnej relacji). Ponadto, wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako np. dział, wydział, oddział lub pion.
Co do wyodrębnienia finansowego, w orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, iż nie oznacza ono koniecznie samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Ponadto, w świetle powołanej powyżej definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, agregat (kompleks) majątkowy stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa winien być wyodrębniony funkcjonalnie. Oznacza to, że musi tworzyć zespół składników przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego zorganizowanej części przedsiębiorstwa sprowadza się natomiast do ustalenia, czy jako odrębna całość jest ona w stanie samodzielnie funkcjonować na rynku, już od momentu jej wyodrębnienia.
Podsumowując, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p., musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością, samodzielnego funkcjonowania (w razie zaistnienia takiej potrzeby) w obrocie gospodarczym.
W ocenie Lux, wszystkie powyższe przesłanki są spełnione zarówno w odniesieniu do Pionu Produkcji jak i do Pionu Kompletacji, tak że Pion Produkcji i Pion Kompletacji stanowią dwie, oddzielne, niezależne zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p.
Poniżej przedstawiono argumenty przemawiające za taką kwalifikacją prawną obu pionów, w podziale na poszczególne przesłanki definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
1. Pion Produkcji i Pion Kompletacji jako dwa zorganizowane zespoły składników majątkowych
Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, zarówno Pion Produkcji jak i Pion Kompletacji stanowią dwa odrębne zespoły składników majątkowych, składające się zarówno ze składników materialnych (np. ze środków trwałych, zapasów) jak i ze składników niematerialnych, w tym zobowiązań (np. praw i obowiązków z tytułu umów, pracowników).
Podstawą do wyodrębnienia w ramach Pionu Produkcji oraz Pionu Kompletacji składników materialnych i niematerialnych był cel, jakim jest prowadzenie działalności w zakresie funkcji produkcyjnych oraz funkcji wspólnych (Pion Produkcji) albo w zakresie funkcji kompletacji zamówień (Pion Kompletacji). Składniki materialne i niematerialne tworzące Pion Produkcji oraz Pion Kompletacji będą więc stanowiły na moment wydzielenia zespół, w ramach którego wzajemne powiązania funkcjonalne i zależności umożliwią wykonywanie zadań, do których zostaną przeznaczone.
Podkreślenia wymaga, że przypisane poszczególnym pionom składniki nie zostały przyporządkowane w sposób przypadkowy. Przyporządkowanie to wynika przede wszystkim z dotychczasowego wykorzystania tych składników do działalności realizowanej przez poszczególne piony oraz zapewnieniu im możliwości skutecznej realizacji tych zadań w przyszłości. Przykładowo, do każdego z pionów został przypisany ogół zobowiązań i należności wynikających ze stosunków pracowniczych i stosunków cywilnoprawnych oraz wszelkie prawa i obowiązki, a także należności i zobowiązania wynikające z umów, które są funkcjonalnie związane z działalnością określonego pionu.
Mając powyższe na względzie, zdaniem Lux, Pion Produkcji i Pion Kompletacji na moment wydzielenia będą stanowiły dwa, niezależne, zorganizowane zespoły składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p.
2. Wyodrębnienie organizacyjne Pionu Produkcji i Pionu Kompletacji
Zarówno Pion Produkcji jak również Pion Kompletacji na moment wydzielenia będą wyodrębnione w ramach wewnętrznej struktury X. zarówno pod względem formalnym - na podstawie aktu wewnętrznego - Uchwały, jak i pod względem praktycznym - z uwagi na wykonywaną działalność. Jednocześnie, istotnym czynnikiem świadczącym o wyodrębnieniu organizacyjnym będzie czynnik ludzki, czyli personel przyporządkowany do Pionu Produkcji lub do Pionu Kompletacji i tym samym dedykowany do wykonywania zadań przypisanych do tych pionów.
Wyznaczono także osoby odpowiedzialne za bieżące zarządzanie Pionem Produkcji i za bieżące zarządzanie Pionem Kompletacji. Pion Produkcji oraz Pion Kompletacji będą również posiadać własne struktury organizacyjne.
Ponadto, będzie istnieć możliwość ścisłego przypisania do Pionu Produkcji lub do Pionu Kompletacji poszczególnych składników majątku.
W świetle powyższego, w ocenie Lux, Pion Produkcji i Pion Kompletacji na dzień wydzielenia będą stanowiły dwa, niezależne, zorganizowane zespoły składników majątkowych wyodrębnione pod względem organizacyjnym w X.
3. Wyodrębnienie finansowe Pionu Produkcji i Pionu Kompletacji
X. posiada i wykorzystuje narzędzia rachunkowe pozwalające na przypisanie poszczególnych przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów zarówno do Pionu Produkcji jak i do Pionu Kompletacji. Ponadto, do Pionu Produkcji i do Pionu Kompletacji zostaną przypisane odrębne rachunki bankowe ze zgromadzonymi na nich środkami pieniężnymi.
Niniejszym, na wyodrębnienie finansowe Pionu Produkcji i Pionu Kompletacji wskazują następujące okoliczności:
* Pion Produkcji i Pion Kompletacji sporządzają, dla wewnętrznych celów sprawozdawczości zarządczej, oddzielne bilanse na koniec każdego miesiąca, oraz oddzielne rachunki zysków i strat za okres każdego miesiąca;
* Prowadzona ewidencja księgowa umożliwia w X. przyporządkowanie przychodów (rachunkowych i podatkowych), kosztów (rachunkowych i podatkowych), należności i zobowiązań do Pionu Produkcji lub do Pionu Kompletacji;
* Prowadzona przez Spółkę ewidencja środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych umożliwia wskazanie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych związanych z Pionem Produkcji lub związanych z Pionem Kompletacji;
* Do Pionu Produkcji oraz Pionu Kompletacji przyporządkowano odrębne rachunki bankowe ze znajdującymi się na nich środkami pieniężnymi.
Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, iż na moment podziału możliwe będzie w ramach finansów całego przedsiębiorstwa X. oddzielenie finansów Pionu Produkcji oraz finansów Pionu Kompletacji.
W związku z tym należy uznać, że zarówno Pion Produkcji jak i Pion Kompletacji na moment wydzielenia będą stanowić dwa zespoły składników majątkowych wyodrębnione pod względem finansowym.
4. Wyodrębnienie funkcjonalne Pionu Produkcji i Pionu Kompletacji
W ocenie Lux, z przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wynika, że Pion Produkcji i Pion Kompletacji będą w stanie kontynuować realizację swoich dotychczasowych zadań oraz samodzielnie funkcjonować na rynku jako odrębne podmioty (w wyniku podziału Spółki).
Działalność Pionu Produkcji obejmuje w szczególności:
ustalanie cen Kosmetyków oraz Produktów F. dla podmiotów z Grupy A.
Natomiast działalność Pionu Kompletacji obejmuje w szczególności:
Z perspektywy biznesowej zarówno Pion Produkcji jak i Pion Kompletacji będą mogły funkcjonować niezależnie, bowiem każdy z nich składać się będzie ze wszystkich niezbędnych do tego celu zasobów. Innymi słowy, Pion Produkcji i Pion Kompletacji mają potencjalną zdolność do samodzielnych działań gospodarczych, ponieważ składają się z takich składników, które to umożliwiają.
Fakt, że funkcje wspólne zostaną przypisane tylko do Pionu Produkcji (z prawem do korzystania z nich przez Pion Kompletacji według wewnętrznie ustalonych zasad alokowania i rozliczania kosztów funkcji wspólnych), nie wpływa na funkcjonalną niezależność obu pionów. Funkcje wspólne stanowią bowiem działalność pomocniczą w X., tj. czynności które pozostają poza głównym, podstawowym przedmiotem działalności Spółki (podstawowym przedmiotem działalności X. są funkcje produkcyjne oraz funkcje kompletacji zamówień).
Funkcje wspólne są bardzo często w rzeczywistości gospodarczej nabywane od podmiotów zewnętrznych (tzw. outsourcing) i nie wpływają na możliwość prowadzenia działalności gospodarczej w podstawowym zakresie. Po podziale X., Spółka Przejmująca (która przejmie Pion Produkcji) będzie świadczyć funkcje wspólne na rzecz Spółki (w której pozostanie Pion Kompletacji) na podstawie stosownych umów o świadczenie usług.
Mając na uwadze powyższe, zdaniem Lux, zarówno Pion Produkcji jak i Pion Kompletacji na moment podziału będą stanowić dwa zorganizowane zespoły składników majątkowych wyodrębnione pod względem funkcjonalnym i zdolne do samodzielnego funkcjonowania jako odrębne przedsiębiorstwa.
Podsumowując, w świetle wyżej przedstawionych argumentów, zdaniem Lux, Pion Produkcji i Pion Kompletacji, są dwoma, wyodrębnionymi organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołami składników przeznaczonych do realizacji określonych zadań z zakresu:
* funkcji produkcyjnych i funkcji wspólnych (Pion Produkcji), oraz
* funkcji kompletacji zamówień (Pion Kompletacji),
które zarazem będą mogły stanowić niezależne przedsiębiorstwa samodzielnie realizujące te zadania i funkcjonujące na rynku.
W konsekwencji, należy stwierdzić, że Pion Produkcji oraz Pion Kompletacji stanowią dwie, oddzielne zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p.
* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 października 2014 r. nr IPPB5/423-703/14-5/MK,
* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22 września 2014 r. nr IPPB5/423-586/14-4/MK,
* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 maja 2014 r. nr IPPB5/423-123/14-4/MK,
* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 14 marca 2014 r. nr IPPB5/423-1047/13-2-MK.
Zdaniem Lux, podział przez wydzielenie X. polegający na wydzieleniu ze Spółki części majątku X. związanego z funkcjami produkcyjnymi i funkcjami wspólnymi (tekst jedn.: Pionu Produkcji) oraz przeniesieniu tej części majątku na Spółkę Przejmującą, podczas gdy część majątku X. związana z funkcjami kompletacji zamówień (tekst jedn.: Pion Kompletacji) pozostanie w X., nie spowoduje powstania przychodu podatkowego po stronie Lux (jako wspólnika spółki dzielonej).
Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b u.p.d.o.p., jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k albo art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.
Natomiast na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 12 u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem art. 10 ust. 1 pkt 6, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość nominalną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną.
Zgodnie z art. 10 ust. 4 u.p.d.o.p., przepisów ust. 2 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 nie stosuje się w przypadkach, gdy połączenie lub podział spółek nie są przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.
Celem podziału Spółki będzie dostosowanie struktury spółek Grupy A w Polsce do struktury funkcjonującej w innych państwach regionu EMEA, polegającej na niełączeniu co do zasady w jednym podmiocie funkcji produkcyjnych z funkcjami kompletacji zamówień.
Jak wskazano, w stanie faktycznym (opisie zdarzenia przyszłego), działalność polskiej części Grupy A odbiega od typowej struktury korporacyjnej przyjętej w innych państwach z regionu EMEA. Dotyczy to w szczególności praktyki, wedle której działalność produkcyjna powinna być, co do zasady, prowadzona oddzielnie od działalności dystrybucyjnej (w tym od działalności kompletacji zamówień). Zgodnie ze wspomnianą praktyką, główne rodzaje działalności powinny być generalnie prowadzone przez odrębne podmioty.
Po analizie funkcjonalnej działalności podmiotów Grupy A w Polsce okazało się, że X. działa nie tylko w zakresie funkcji produkcyjnych, ale także w zakresie funkcji kompletacji zamówień.
Niniejszym, podział X. wpisze się w ekonomiczne założenia restrukturyzacji Grupy A w Polsce, w związku z czym zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.
Mając na uwadze stanowisko Lux przedstawione w pkt 2 i 3 powyżej, uznające, że Pion Kompletacji i Pion Produkcji są dwoma, oddzielnymi, samodzielnymi, zorganizowanymi częściami przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p., podział przez wydzielenie X. polegający na wydzieleniu ze Spółki części majątku X. związanego z funkcjami produkcyjnymi i funkcjami wspólnymi (tekst jedn.: Pionu Produkcji) oraz przeniesieniu tej części majątku na Spółkę Przejmującą, podczas gdy część majątku X. związana z funkcjami kompletacji zamówień (tekst jedn.: Pion Kompletacji) pozostanie w X., nie spowoduje powstania przychodu podatkowego po stronie Lux.
* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 września 2014 r. nr IPPB5/423-572/14-4/MK,
* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 24 lipca 2013 r. nr IPPB5/423-293/13-4/MK,
* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15 lipca 2013 r. nr IPPB5/423-255/13-5/MK.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego (pytania oznaczone nr 1-4) jest prawidłowe.