Source: https://interpretacje-podatkowe.org/odliczenia/0114-kdip1-1-4012-139-2018-1-am
Timestamp: 2019-03-21 22:31:09
Legal References Found: art. 13
 art. 14
 art. 86
 art. 15
 art. 114
 art. 119
 art. 120
 art. 124
 art. 86
 art. 86
 art. 9
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 17
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 10
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 9
 art. 11
 art. 86
 art. 17
 art. 17

Document Content:
♦ › Odliczenia › 0114-KDIP1-1.4012.139.2018.1.AM
W zakresie odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu transakcji objętych odwrotnym obciążeniem jeżeli podatek należny zostanie rozliczony przez korektę po upływie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy.
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 marca 2018 r. (data wpływu 13 marca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu transakcji objętych odwrotnym obciążeniem jeżeli podatek należny zostanie rozliczony przez korektę po upływie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy – jest nieprawidłowe.
W dniu 13 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu transakcji objętych odwrotnym obciążeniem jeżeli podatek należny zostanie rozliczony przez korektę po upływie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy.
Spółka S.A. (dalej Spółka lub Wnioskodawca) w ramach prowadzonej działalności dokonuje transakcji objętych tzw: „odwrotnym obciążeniem” takich jak: import usług, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, czy też nabycie towarów i usług, dla których nabywca jest podatnikiem.
Z tytułu ww. transakcji Spółka, jako nabywca jest obowiązana do rozliczenia podatku należnego, przy jednoczesnym prawie odliczenia VAT naliczonego (w części lub całości).
Zdarzają się sytuacje (np. w związku z nieterminowym otrzymaniem od kontrahenta dokumentów), że podatek należny z tytułu przedmiotowych transakcji jest rozliczany z opóźnieniem, poprzez złożenie odpowiednich korekt deklaracji VAT-7, w tym również po upływie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.
W jakim okresie podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w przypadku, gdy podatek należny z tytułu transakcji objętych odwrotnym obciążeniem, rozliczony zostanie w trybie korekty po upływie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy?
W przypadku złożenia korekt deklaracji, uwzględniających podatek należny z tytułu transakcji objętych tzw. „odwrotnym obciążeniem” po upływie 3 miesięcy od końca miesiąca, w którym powstał w stosunku do nich obowiązek podatkowy, podatek naliczony może być odliczony „na bieżąco” tj. najwcześniej w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokonano korekty uwzględniającej VAT należny lub w kolejnych okresach rozliczeniowych aż do czasu przedawnienia.
Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), dalej również jako ustawa o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
Co do zasady, prawo do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 10 ww. ustawy, powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.
Jednocześnie w myśl art. 86 ust. 10b pkt 2, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9 ustawy o VAT, powstaje w terminie wskazanym w ust. 10, pod warunkiem że podatnik:
Podobnie zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy o VAT w przypadku innych czynności objętych „odwrotnym obciążeniem”, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje zgodnie z ww. ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.
Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku transakcji takich jak import usług, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów oraz dostawa towarów/usług, dla której podatnikiem jest nabywca, prawo do odliczenia podatku naliczonego w okresie, w którym uwzględniona została kwota podatku należnego, przysługuje podatnikowi o ile rozliczenie podatku należnego nastąpiło nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy. W odniesieniu do transakcji objętych odwrotnym obciążeniem, dla których upłynął już wskazany poniżej termin 3 miesięcy na dokonanie rozliczenia, brak jest możliwości jednoczesnego ujęcia w deklaracji VAT podatku VAT należnego i naliczonego.
Natomiast, zgodnie z art. 86 ust. 10i ustawy o VAT, w przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej.
Biorąc pod uwagę brzmienie ww art. 86 ust. 10i ustawy o VAT należy stwierdzić, iż w przypadku złożenia korekt deklaracji uwzględniających podatek należny z tytułu transakcji objętych tzw. „odwrotnym obciążeniem” po upływie 3 miesięcy od końca miesiąca, w którym powstał w stosunku do nich obowiązek podatkowy, podatek naliczony nie może być odliczony w deklaracji za miesiąc powstania obowiązku podatkowego. Podatnik może jednak dokonać odliczenia podatku naliczonego, ale dopiero w rozliczeniu za miesiąc, w odniesieniu do którego, po rozliczeniu VAT należnego, nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej lub w kolejnych okresach rozliczeniowych aż do upływu terminu przedawnienia.
W ocenie Wnioskodawcy wskazany w powyższym przepisie „miesiąc w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej” jest pierwszym możliwym terminem do odliczenia podatku naliczonego w tej sytuacji, ale nie jest to jedyny termin, w którym możliwe jest dokonanie odliczenia VAT naliczonego.
Powyższe potwierdza również brzmienie art. 86 ust. 13a ww. ustawy, zgodnie z którym jeżeli podatnik w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, importu usług oraz dostawy towarów oraz świadczenia usług, dla których zgodnie z art. 17 podatnikiem jest nabywca towarów lub usług, nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10 i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od końca roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Należy zauważyć, iż przepis ten uzależniający realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego od złożenia korekty odnosi się jedynie do ust. 10 i 11, nie zaś do ust. 10i.
Podobnie, analizowany przepis tj. art. 86 ust. 10i nie został wymieniony w art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, na podstawie którego podatnik może bez składania korekty deklaracji obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Tym samym, przyjęcie odmiennej interpretacji art. 86 ust. 10i ww. ustawy skutkowałoby w niektórych przypadkach brakiem w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego w związku z upływem terminu, o którym mowa w art. 10i. W konsekwencji podatnik mógłby zostać pozbawiony przysługującego mu, podstawowego w systemie VAT, uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego.
Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, z analizy ww. przepisów wynika, że podatnik, który nie wykazał w sposób terminowy transakcji będącej opodatkowaną w ramach odwrotnego obciążenia (transakcje krajowe, WNT, jak również import usług) ma prawo do odliczenia podatku naliczonego „na bieżąco”, aż do czasu przedawnienia począwszy od miesiąca wskazanego w ust. 10i. Nie ma on bowiem prawa ani do złożenia korekty deklaracji w tym zakresie, jak również prawa do odliczenia podatku w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych. Ograniczenie prawa podatnika wyłącznie do odliczenia VAT naliczonego wyłącznie w rozliczeniu za jeden miesiąc naruszałoby zasadę sprawiedliwości oraz równości wobec prawa. Podatnicy nabywający usługi, do których nie stosuje się tzw „odwrotnego obciążenia” mają bowiem prawo do odliczenia podatku aż w trzech okresach rozliczeniowych.
Oznacza to, że zgodnie z art. 86 ust. 10b ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. dla obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego istotne jest równoczesne uwzględnienie kwoty podatku należnego we właściwej deklaracji podatkowej (tj. tej, w której rozlicza się podatek VAT z uwzględnieniem terminu powstania obowiązku podatkowego), przy czym nie może to nastąpić później niż w ciągu trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jeżeli następuje to w terminie późniejszym, podatnik nie traci prawa do odliczenia podatku, ale wykona je w deklaracji podatkowej składanej „na bieżąco”. Nowa regulacja zakłada bowiem, że w przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż wynikający z nowej zasady, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej.
Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności dokonuje transakcji objętych tzw: „odwrotnym obciążeniem” takich jak: import usług, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, czy też nabycie towarów i usług, dla których nabywca jest podatnikiem.
Z tytułu ww. transakcji Wnioskodawca, jako nabywca jest obowiązany do rozliczenia podatku należnego, przy jednoczesnym prawie odliczenia VAT naliczonego (w części lub całości).
Wnioskodawca ma wątpliwości, w którym okresie rozliczeniowym przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w przypadku, gdy podatek należny z tytułu transakcji objętych odwrotnym obciążeniem, rozliczony zostanie w trybie korekty po upływie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy.
Wprowadzone regulacje nie ograniczają prawa Wnioskodawcy do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów oraz pozostałymi transakcjami objętymi odwrotnym obciążeniem. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i ma na celu zapewnienie neutralności tego podatku dla podatników. Podatnik ma prawo do skorzystania z przedmiotowego prawa w określonych przepisami terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego wymogów określonych w ustawie. Z przepisów ustawy regulujących zasady prawa do odliczenia podatku naliczonego wynika jednoznacznie, że podatnik w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz transakcjami objętymi odwrotnym obciążeniem w przypadku uwzględnienia kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż określony w art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3, może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej (art. 86 ust. 10i ustawy). Warunek uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest zobowiązany rozliczyć ten podatek nie powoduje zawężania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego VAT.
Jak wskazał Wnioskodawca, zdarzają się sytuacje (np. w związku z nieterminowym otrzymaniem od kontrahenta dokumentów), że podatek należny z tytułu transakcji objętych „odwrotnym obciążeniem” takich jak: import usług, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, czy też nabycie towarów i usług, dla których nabywca jest podatnikiem jest rozliczany z opóźnieniem, poprzez złożenie odpowiednich korekt deklaracji VAT-7, w tym również po upływie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.
Wnioskodawca uważa, że podatnik, który nie wykazał w sposób terminowy transakcji będącej opodatkowaną w ramach odwrotnego obciążenia (transakcje krajowe, WNT, jak również import usług) ma prawo do odliczenia podatku naliczonego „na bieżąco”, aż do czasu przedawnienia począwszy od miesiąca wskazanego w ust. 10i.
Nie można zgodzić się z oceną Wnioskodawcy, ponieważ jak wskazano na podstawie art. 86 ust. 10i ustawy w przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej.
Zatem jak wskazano w ww. art. 86 ust. 10i ustawy o VAT w przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego we właściwej deklaracji podatkowej w okresie późniejszym niż 3 miesiące od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy, podatnik może dokonać odliczenia podatku naliczonego „na bieżąco” tj. w rozliczeniu za okres w odniesieniu, do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej. Prawo to nie dotyczy zatem jak wskazuje Wnioskodawca każdego miesiąca „na bieżąco”, aż do czasu przedawnienia począwszy od miesiąca wskazanego w ust. 10i. Prawo do odliczenia podatku naliczonego od przedmiotowych transakcji dotyczy okresu rozliczeniowego, który nie jest jeszcze zamknięty w momencie uwzględnienia przez podatnika kwoty VAT należnego we właściwej deklaracji podatkowej w okresie późniejszym niż 3 miesiące od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy.
Zatem przepisy Dyrektywy dopuszczają możliwość wprowadzenia przez państwo członkowskie pewnych formalności warunkujących prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu transakcji, dla których podatnik jest zobowiązany do zapłaty VAT jako usługobiorca lub nabywca.
Celem zmiany ustawy od dnia 1 stycznia 2017 r. była modyfikacja rozwiązania, które uzależnia powstanie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku transakcji, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy, od uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest zobowiązany rozliczyć ten podatek. Wprowadzenie powyższego doprecyzowania było uzasadnione występowaniem nieprawidłowości w deklarowaniu przez niektóre podmioty wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów i innych transakcji, w których co do zasady podatek należny równy jest podatkowi naliczonemu. Wobec tego, przepisy ustawy o VAT wprowadzone od dnia 1 stycznia 2017 r., tj. art. 86 ust. 10i ustawy o VAT nie skutkują pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego i nie naruszają tym samym zasady neutralności podatku VAT.
Nie można również zgodzić, się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że dla transakcji objętych odwrotnym obciążeniem podatnik nie ma prawa do złożenia korekty deklaracji.
Jak wskazano w art. 86 ust. 10 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.
Jak wynika z powyżej wskazanych przepisów zgodnie z art. 86 ust. 10b ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (o którym mowa w art. 9), w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy oraz uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.
Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego dla świadczenia usług, dla których podatnikiem jest usługobiorca, dostawy towarów, dla których podatnikiem jest nabywca, oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (o którym mowa w art. 11) powstaje zgodnie z ww. ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.
Natomiast w art. 86 ust. 13a ustawy ustawodawca umożliwił podatnikowi w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów oraz świadczenia usług, dla których zgodnie z art. 17 podatnikiem jest nabywca towarów lub usług, który nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10 dokonanie korekty deklaracji wskazując, że może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od końca roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Zatem również w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów oraz świadczenia usług, dla których zgodnie z art. 17 podatnikiem jest nabywca towarów lub usług istnieje możliwość dokonania korekty deklaracji w przypadku niezachowania terminów do odliczania określonych w odniesieniu do tych nabyć.
0114-KDIP1-1.4012.139.2018.1.AM