Source: https://interpretacje-podatkowe.org/uslugi/ibpp1-4512-101-15-ms
Timestamp: 2018-03-23 05:43:02
Legal References Found: art. 14
 art. 113
 art. 43
 art. 43
 art. 44
 art. 43
 art. 113
 art. 43
 art. 44
 art. 43
 art. 5
 art. 5
 art. 7
 art. 8
 art. 5
 art. 7
 art. 41
 art. 83
 art. 119
 art. 120
 art. 122
 art. 129
 art. 146
 art. 146
 art. 41
 art. 109
 art. 110
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 113
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 44
 art. 132
 art. 13
 art. 43
 art. 44
 art. 44
 art. 43
 art. 43
 art. 5
 art. 5

art. 3

art. 3
 art. 9
 art. 4
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 36
 art. 132
 art. 132
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 134
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 113
 art. 113
 art. 43
 art. 82
 art. 43
 art. 13
 art. 113
 art. 47

Document Content:
IBPP1/4512-101/15/MS | Interpretacja indywidualna
- możliwość skorzystania ze zwolnienia w przypadku świadczenia usług szkolenia zawodowego i doradztwa zawodowego a w zdarzeniu przyszłym również usług wynajmu sal szkoleniowych, cateringu, serwisu kawowego, szkoleń z umiejętności obsługi komputera,
- możliwość skorzystania ze zwolnienia w przypadku świadczenia usług pośrednictwa pracy,
- stwierdzenie czy na zwolnienie od podatku usług szkoleniowych ma wpływ fakt, że w świadczeniu tych usług uczestniczą podmioty trzecie jako podwykonawcy dla Wnioskodawcy,
IBPP1/4512-101/15/MSinterpretacja indywidualna
Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach 14 maja 2015 r.
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 31 stycznia 2015 r. (data wpływu 4 lutego 2015 r.), uzupełnionym pismem z 24 kwietnia 2015 r. (data wpływu 28 kwietnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:
możliwości skorzystania ze zwolnienia w przypadku świadczenia usług szkolenia zawodowego i doradztwa zawodowego a w zdarzeniu przyszłym również usług wynajmu sal szkoleniowych, cateringu, serwisu kawowego, szkoleń z umiejętności obsługi komputera - jest prawidłowe,
możliwości skorzystania ze zwolnienia w przypadku świadczenia usług pośrednictwa pracy - jest prawidłowe,
stwierdzenia czy na zwolnienie od podatku usług szkoleniowych ma wpływ fakt, że w świadczeniu tych usług uczestniczą podmioty trzecie jako podwykonawcy dla Wnioskodawcy - jest prawidłowe.
W dniu 4 lutego 2015 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek z 31 stycznia 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia podmiotowego w przypadku świadczenia usług szkolenia zawodowego, doradztwa zawodowego i pośrednictwa pracy a w zdarzeniu przyszłym usług wynajmu sal szkoleniowych, cateringu, serwisu kawowego, szkoleń z umiejętności obsługi komputera oraz stwierdzenia czy na to, że usługi szkoleniowe są finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych ma wpływ fakt, że w świadczeniu tych usług uczestniczą podmioty trzecie jako podwykonawcy dla Wnioskodawcy.
Wniosek został uzupełniony pismem z 24 kwietnia 2015 r. (data wpływu 28 kwietnia 2015 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu nr IBPP1/4512-101/15/MS z 17 kwietnia 2015 r.
W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:
Wnioskodawca jest podmiotem działalności gospodarczej świadczącym w przeważającej ilości usługi szkoleniowe będącym zarejestrowanym w Rejestrze Instytucji Szkoleniowych (RIS) Wojewódzkiego Urzędu Pracy w K. prowadząc i organizując szkolenia w 2014 r. w wymiarze 92% wszystkich usług w „projektach unijnych” skierowanych do bezrobotnych, dofinansowanych w całości ze środków publicznych oraz prowadzonych w celu kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego. Wnioskodawca Prowadzi też Agencję Zatrudnienia nr 9286 zarejestrowaną w rejestrze Marszałka Województwa , świadcząc usługi pośrednictwa pracy dla uczestników „projektów”. Wnioskodawca przeszedł szereg szkoleń skierowanych do wsparcia działalności gospodarczej i Agencji Zatrudnienia. Wnioskodawca ukończył m.in. również podyplomowe studia wyższe w zakresie doradztwo zawodowe.
Wnioskodawca od l stycznia 2015 r. nie jest płatnikiem VAT. Korzysta z przepisu art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Podstawą działalności Wnioskodawcy jest PKD 85.60.Z - działalność wspomagająca edukację. Wnioskodawca jest w trakcie realizacji usług w ramach projektu finansowanego w 100% z Europejskiego Funduszu Społecznego – „ ...”, jako podwykonawca wspierając bezrobotnych uczestników tych szkoleń. Celem głównym tego projektu jest „Podniesienie w okresie od października 2014 r. do końca czerwca 2015 r. poziomu aktywności zawodowej i społecznej oraz zdolności do zatrudnienia w grupie 60 osób (w tym minimum 40% osób z terenów wiejskich) bezrobotnych w wieku 18-24 lata zamieszkałych w województwie.
W celu realizacji zadań w projekcie Zleceniodawca-Beneficjent środków publicznych ogłosił zapytania ofertowe, a Wnioskodawca-Zleceniobiorca w stosunku do usług wymienionych poniżej przedstawił najkorzystniejszą ofertę.
W związku z tym Zleceniodawca podpisał stosowne umowy z Wnioskodawcą na przeprowadzenie:
pośrednictwa pracy,
szkolenia zawodowego „specjalista do spraw obsługi administracyjno biurowej” oraz „pracownik call center”.
Wszystkie te zadania i czynności (wymienione powyżej) są częścią wniosku o dofinansowanie projektu Program Operacyjny Kapitał Ludzki poddziałanie 6.1.1 - wsparcie osób pozostających bez zatrudnienia na regionalnym ryku pracy złożonego przez Zlecającego.
Po tym wsparciu uczestnicy odbędą 3 miesięczne staże zawodowe w przedsiębiorstwach oraz Wnioskodawca prowadzić będzie działania w kierunku pomocy uczestnikom w znalezieniu im pracy w ramach pośrednictwa pracy, ponieważ jednym ze wskaźników sukcesu projektu jest wskaźnik zatrudnienia 24 osób.
Wnioskodawca posiada informację o finansowaniu pochodzącą z treści zawartych umów pomiędzy Zlecającym, a Zleceniobiorcą o treści: ... „usługi objęte umową są podejmowane w ramach projektu ... finansowanego ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego, Program Operacyjny Kapitał Ludzki, Priorytet VI Rynek pracy otwarty dla wszystkich. Działanie 6.1 Poprawa dostępu do zatrudnienia, Poddziałanie 6.1.1 Wsparcie dla osób pozostających bez zatrudnienia na regionalnym rynku pracy”. Podatnik nie wie, czy zapis umowy o dofinansowanie jest wystarczający, czy winien uzyskać specjalne oświadczenie Beneficjenta środków o źródle finansowania...
Fakt finansowania ma również odzwierciedlenie w umowie numer POKL.06.01.01-24-121/13 zawartej pomiędzy Wojewódzkim Urzędem Pracy w K. a Zlecającym na dofinansowanie projektu w 100%. Wnioskodawca nie jest w posiadaniu treści tej umowy.
Wnioskodawca posiada kompetencje i kwalifikacje trenerskie w zakresie wykonawstwa tych usług, ale nie wszystkie zadania Wnioskodawca może wykonać osobiście, ponieważ projekt zamknięty jest w ramy czasowe i dlatego Wnioskodawca zawiera umowy o dzieło z pośrednikami pracy, doradcami zawodowymi oraz trenerami przedmiotów zawodowych prowadzącymi poszczególne wsparcia lub szkolenia, a zadania wykonywane są równolegle. Po wykonaniu dzieła trenerzy wystawią rachunek. Gdy trener prowadzi działalność gospodarczą, Wnioskodawca zawiera z nim umowę o współpracy, a on wystawi rachunek/fakturę.
Działania przyszłe:
Wnioskodawca jest przygotowany i zamierza w przyszłości nadal świadczyć usługi prowadzenia oraz organizacji szkoleń dofinansowanych w minimum w 70% ze środków publicznych, prowadzonych w celu kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego oraz poszerzyć organizację szkoleń o wynajem sal szkoleniowych czy dostarczanie cateringu i serwisu kawowego lub/i o dostawę materiałów dydaktycznych, prowadzenie szkolenia z umiejętności obsługi komputera. Wnioskodawca niektóre zadania-usługi prowadzić będzie osobiście, a niektóre zleci następnym Podwykonawcom, osobom fizycznym nieprowadzącym lub prowadzącym działalność gospodarczą.
W piśmie z dnia 24 kwietnia 2015 r. Wnioskodawca stwierdził:
AD.IA. W odniesieniu do usług szkolenia zawodowego w ramach projektu „ ...”.
Działalność Wnioskodawcy jaką prowadzi, nie jest objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, a wymienione szkolenia „specjalista do spraw obsługi administracyjno-biurowej” oraz „pracownik call center” były świadczone w ramach działalności gospodarczej. Działalność jest wpisana do Rejestru Instytucji Szkoleniowych WUP w K. ....
Tak, usługi świadczone w wyniku prowadzonej działalności są inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT. Są one wymienione w art. 43. ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT.
Nie, Wnioskodawca nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.
Tak, usługi świadczone przez Wnioskodawcę stanowią za każdym razem usługi kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego. Usługi świadczone w ramach działalności w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem. Po takich szkoleniach uczestnicy kierowani są na staże zawodowe, a po tym niektórzy rozpoczynają pracę. Wnioskodawca nie zna konkretnych przepisów na ten temat umiejscowionych, sensu stricte w polskim systemie prawnym, a w szczególności w ustawie o VAT. Wnioskodawca zna przepis z którego można wywnioskować, czy dana usługa jest usługą kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego i jest to: art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011- z dnia 15 marca 2011 r. ustanowił on środki wykonawcze do Dyrektywy Rady Europy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.3.2011 s. 1) określając, że za usługę kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego można uznać „nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych”. Dowodem na to może być fakt, że uczestnicy tego projektu są jeszcze do końca czerwca 2015 r. na stażach, a już cztery osoby podpisały z pracodawcami umowy o pracę a więc są to usługi kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego, które selektywnie prowadzą do znalezienia zawodu.
Tak. Podmiotem ubiegającym się o dofinansowanie projektu oraz realizatorem był zleceniodawca.
Tak, faktura wystawiona przez Wnioskodawcę na rzecz zlecającego stanowi dla zleceniodawcy dowód poniesienia wydatku przewidzianego w planie realizowanego projektu.
Tak, środki, którymi zleceniodawca zapłaci Wnioskodawcy za przedmiotowe usługi szkoleniowe będą środkami uwzględnionymi w realizowanym przez ten podmiot projekcie właśnie na nabycie danego rodzaju usługi szkoleniowej świadczonej przez Wnioskodawcę i umieszczona jest ta kwota w budżecie tego projektu.
Tak, Wnioskodawca otrzyma w całości zapłatę z rachunku bankowego zleceniodawcy, na którym znajdują się wyłącznie środki publiczne, zapłatę Wnioskodawca otrzymuje w całości wyłącznie środkami publicznymi. Niestosowanie takiej procedury stanowiłoby dla zleceniodawcy naruszenie zasady gospodarowania środkami publicznymi.
Uczestnik szkoleń to osoba bezrobotna. Jest zarejestrowana w PUP województwa ś. Mieszka na terenach wiejskich lub miejskich. Ma określony wiek, 18-24 lat. Są to kobiety i mężczyźni, którzy z jakichś powodów nie mają pracy. Zleceniodawca, zauważając problem składał wniosek o dofinansowanie szkoleń i innych działań. Rekrutował uczestników szkoleń w partnerstwie z PUP, wystosowując pisma i prowadząc spotkania dla bezrobotnych w pomieszczeniach PUP. PUP ogłaszał informację o możliwości udziału w projekcie na swoich stronach internetowych oraz rozkładał ulotki w Urzędzie, a doradcy zawodowi zatrudnieni w PUP promowali szkolenie podczas spotkań z podopiecznymi. Informacja o projekcie (zgodnie z założeniami budżetu projektu) była umieszczana jako płatna reklama w Dzienniku Zachodnim oraz w Metro. Prowadzone jest biuro projektu, gdzie zlecający zbierał formularze zgłoszeniowe od potencjalnych bezrobotnych, uczestników. Niektóre osoby widzące w tym korzyść dla siebie zgłaszały się do tego projektu. Prowadzone były wtedy w stosunku do nich szkolenia ściśle określone w części opisowej i budżecie. WUP w K. jest Instytucją Pośredniczącą (IP) w finansowaniu. Jednostka ta prowadzi nadzór nad prawidłowym wydatkowaniem budżetu w tym projekcie.
Uczestnicy dostają się na rozmowy z doradcą zawodowym (DZ), który opiniuje uczestnictwo w poszczególnych grupach szkoleniowych. Np. jeden posiada predyspozycje do pracy w biurze, wtedy DZ sugeruje odbycie szkolenia zawodowego „pracownik administracyjno-biurowy”, a inny do call center i tu sytuacja adekwatna następuje. W grupach kierowani są na poszczególne rodzaje szkoleń zawodowych. Wcześniej odbywają szkolenia z zakresu (najczęściej) umiejętności psychospołecznych oraz grupowych szkoleń umiejętności aktywnego poszukiwania pracy. Po tym kierowani są na staże zawodowe do konkretnych przedsiębiorstw lub instytucji, jak np. Urząd Skarbowy, Policja, Sąd, ZUS, Urząd Miasta, Spółdzielnia Mieszkaniowa, MOPS, mikro, małe, średnie i duże przedsiębiorstwa. Tu właśnie wykorzystują swoja wiedzę. Po stażu zawsze tak jest, że potencjał części uczestników zostaje dostrzeżony i zawierane są z nimi umowy. Dzieje się tak również już w trakcie, kiedy przedsiębiorca ma do czynienia z wyjątkowo atrakcyjną dla rynku pracy osobą. Obecnie Wnioskodawca organizuję szkolenia dla 60 bezrobotnych. Staże trzymiesięczne trwają do końca czerwca, a już cztery osoby mają zawarte umowy o pracę z przedsiębiorcami i tym samym (zgodnie z zasadami) przestają być uczestnikami projektu, a cel oraz wskaźniki zatrudnienia zostają powoli spełnione. Nabytą wiedzę uczestnicy szkolenia wykorzystują w trakcie staży zawodowych, które prowadzą do tego, aby pozostali oni w pracy, na umowę o pracę i wykorzystywać wiedzę będą już podczas dalszej pracy zawodowej.
Tak, to są szkolenia ściśle związane z branżą i zawodem oraz służą usługom kształcenia – bądź przekwalifikowania zawodowego, ponieważ niektóre (młodsze) osoby bezrobotne nie mają zawodu, a starsze miały zawód lecz jak to często bywa wybór zawodu był przypadkowy i teraz dopiero dokonują świadomych wyborów i są kształcone w ich w nowych zawodach. Zgodnie z zawodem w ramach którego odbywają szkolenie zawodowe, kierowani są na staże zawodowe: pracownicy biurowi na stanowiska do biur, call center do centrów telemarketingu.
Ad.B W odniesieniu do usług doradztwa zawodowego w ramach projektu „ ...”.
Świadczone przez Wnioskodawcę usługi doradztwa zawodowego w ramach projektu są usługami stricte szkoleniowo-edukacyjnymi. To cały cykl szkoleń umiejętności tzw. miękkich: radzenie ze stresem, asertywność, motywacja, komunikacja interpersonalna, zarządzanie sobą w czasie, praca w zespole, radzenie w sytuacjach trudnych itp., gdzie trener/szkoleniowiec pracuje z osobami na spotkaniach indywidualnych lub grupowych i jest to proces szkoleniowy. Tym osobom Wnioskodawca nie świadczy usług doradczych, ponieważ tak właściwie, na nią one nie liczą ponieważ są w projekcie i w całym jego mechanizmie. To co Wnioskodawca przekazujemy osobom to wiedza i umiejętność zastosowania jej w praktyce. W projekcie są osoby, które mają potężne deficyty i Wnioskodawca uczy ich radzić sobie z ich problemami.
W projekcie „ ...” Wnioskodawca zawarł z B., jako zleceniodawcą, który jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Natomiast jako wykonawcy dla Wnioskodawcy zaangażowane były osoby doradcy zawodowego (na umowy cywilnoprawne, nie prowadzące działalności gospodarczej).
Wnioskodawca właściwie nie świadczy usług doradczych, ponieważ świadczone usługi co do zasady służą do wzmocnienia osobowości człowieka bezrobotnego uczestnika szkolenia: Wnioskodawca nie doradza, ponieważ w konsekwencji uczestnik i tak dostaje się do określonego projektu i nie ma wyboru poza wyborem „przystąpić” - „nie przystąpić”, a selekcja nie następuje na zasadzie doradztwa, a na zasadzie wyboru osoby odpowiadającej wymogom projektu, ponieważ te wymogi wcześniej zostały na etapie składania wniosku zidentyfikowane jako problem do rozwiązania. Wnioskodawca świadczy usługi na podstawie jednej lub kilku umów, np.: pośrednictwo pracy na podstawie jednej umowy, szkolenie call center na podstawie drugiej umowy, albo szkolenia zawodowe, (wszystkie) na podstawie jednej umowy. Zależy to od zapytania ofertowego, jakie ukazuje zleceniodawca. Nieraz jest tak, że Zleceniodawca w zapytaniu ofertowym podaje że do wykonania jest: a) szkolenie zawodowe, b) pośrednictwo pracy, c) wynajem sal na szkolenia zawodowe i zaznacza, że można składać oferty na poszczególne zadania, lub na całość. Jeżeli chodzi o ten konkretnie projekt to Wnioskodawca zawarł jedną umowę o konkretnej treści: „polegającą na przeprowadzeniu przez doradców zawodowych zajęć z zakresu doradztwa zawodowego i poradnictwa - w tym IPD i aktualizacja IPD oraz pośrednictwo pracy)”.
Nie można usługi doradztwa zawodowego potraktować jako usługi doradczej, ponieważ Wnioskodawca nie doradza tym procesie czy lepiej byłoby pójść na inne szkolenie, czy lepiej zrobić to czy tamto, a zbiera informacje o osobie, jaka jest, jakie ma wykształcenie, itp. oraz kieruje osobę na adekwatne szkolenie. Wnioskodawca uczy osobę jak odkryć w sobie mocne strony i jak je wykorzystać na przykład na rozmowie kwalifikacyjnej, jak się prawidłowo komunikować, jak zarządzać sobą w czasie, jak poszukiwać pracy tak aby ją otrzymać, przeprowadzając warsztaty, wykład, ćwiczenia, prezentacje, pokaz itp. W tym projekcie doradztwo zawodowe było prowadzone przed szkoleniami zawodowymi oraz po szkoleniu.
Wnioskodawca nie wystawia faktury na usługę, doradczą tylko ewentualnie na usługę doradztwa zawodowego skierowaną na przekwalifikowanie zawodowe. Jeśli nawet Wnioskodawca wystawia jedną fakturę, to poszczególne jej elementy wyszczególnia jako odrębne pozycje. Przykładowa treść wystawionej faktury: „Przygotowanie i przeprowadzenie doradztwa zawodowego i poradnictwa i aktualizacja IPD uczestników projektu „ ...” Nr projektu ...- 52 godz. (gr. 4-20g., gr. 5-20g., gr. 6-12g.)”.
Tak faktury wystawione przez Wnioskodawcę dla zleceniodawcy z tytułu usług szkoleniowych stanowią, dla zleceniodawcy dowód poniesienia wydatku przewidzianego w planie realizowanego projektu oraz są ściśle z nim związane. Zleceniodawca kwartalnie składa wnioski o płatność do IP rozliczając się z poniesionych wydatków.
Wnioskodawca próbował już odpowiedzieć w pkt 4. Wnioskodawcą nie świadczy doradztwa, ponieważ uczestnik po spotkaniu nie podejmuje żadnych decyzji, ani nie konsultuje się z Wnioskodawcą. Przedmiotem „doradztwa” jest doradztwo zawodowe prowadzące do wzmocnienia samooceny uczestnika i skierowanie go do odpowiedniego szkolenia, bez udziału jego woli czy specjalnej zgody, czy też odbywanych konsultacji, porad jak postąpić w tej czy innej sytuacji. Szkolenie nastawione jest na wzmocnienie motywacji do pracy i uświadomienie jej sensu. Przeważającym elementem jest nauczanie a nie porada. Cała „szkoła” w doradztwie zawodowym polega na określeniu, „kto ma problem” oraz w żadnym wypadku nie na prowadzeniu doradztwa i nie na doradzaniu, bo wtedy (kiedy się próbuje komuś doradzać) to zawsze doradca występuje ze swego punktu widzenia, a nie z punktu widzenia klienta. To bezrobotny SAM MUSI znaleźć rozwiązanie i nauczyć się być doradcą sam dla siebie. Słowotwórstwo zdaniem Wnioskodawcy nie ma tu znaczenia. Słowo „doradztwo” występuje jako doradztwo opisane przez Wnioskodawcę oraz jako usługa doradcza, wtedy kiedy klient przychodzi bo nie wie co zrobić. Kiedy przyszły uczestnik trafia do projektu wie co go czeka, jakie szkolenia, ile będzie trwał staż zawodowy, kiedy projekt się kończy itp.
Jak Wnioskodawca informował wcześniej, wszystkie usługi są określone ściśle projektem i jego budżetem. Niewykonanie jakiejkolwiek usługi niesie za sobą kary finansowe, możliwe do nałożenia Wnioskodawcy przez zlecającego. Zleceniodawca składając wniosek o dofinansowanie, ściśle określa dany problem na danym terenie, oraz sposób jego rozwiązania. Tym sposobem są usługi wykonywane przez Wnioskodawcę. Jedne zadania z drugimi są ściśle powiązane. Gdyby zleceniodawca nie wykonał ich należycie, musiałby zwrócić dofinansowaną kwotę i IP stwierdza, że koszty są niekwalifikowalne, albo nakłada karę finansową na zleceniodawcę.
W odpowiedzi na pytanie „Czy byłoby możliwe wykonanie takich usług doradczych przez podmiot inny niż Wnioskodawca... Jeśli nie to dlaczego...” Wnioskodawca stwierdził, że tak byłoby możliwe, ponieważ zapytanie ofertowe kierowane jest do nieokreślonej bliżej ilości podmiotów poprzez zamieszczenie ofert, np. na portalu http://bazakonkurencyjnosci.pl i każdy (kto spełnią wymogi formalne, doświadczenia, kwalifikacji, potencjału do wykonania zadania, złoży dobrą ofertę cenową wygrywa i to on świadczy usługę. Zleceniodawca wysyła zapytanie ofertowe do minimum trzech oferentów, którzy mają potencjał do wykonania zlecenia.
Nie, zwolnienie od podatku niczym nie stanowi dla Wnioskodawcy, bo i tak „nie należy się on Wnioskodawcy” ponieważ należy się Skarbowi Państwa. Wykonawca, który nie musi naliczać podmiotowo czy przedmiotowo podatku VAT, w konsekwencji otrzymuje takie samo wynagrodzenie, to znaczy taki sam przychód odnotowuje jeden i drugi. Ponadto wykonawca stale staje do zapytań ofertowych składając swoje oferty i wie jaki rozstrzał cenowy prezentują firmy - wykonawcy. W jednej ofercie otwiera się koperty z cenami 2000 złotych (najniższa) i 9900 (najwyższa). W wielu przypadkach zleceniodawca nie patrzy 100% na cenę. W wielu przypadkach rolę gra doświadczenie, lub konkretna ilość szkoleń przeprowadzona z danego okresu z danej tematyki, ilość godzin szkolenia na sali, posiadane, uprawnienia trenera licencjonowanego itp. Wnioskodawca posiada uprawnienia trenera licencjonowanego z zakresu szkoleń „sprzedaż doradcza” oraz „konstruktywne dochodzenie do porozumienia na drodze negocjacji” i kiedy stanie do oferty inny podmiot niemający tych uprawnień (a będzie to zastrzegał zleceniodawca) to wygra to postępowanie Wnioskodawca, pomimo, że jego cena była wyższa. Wnioskodawca nie jest vatowcem od 1 stycznia 2015 r.
Nie, zwolnienie od podatku, nie stanowi naruszenia konkurencji wobec innych podmiotów niekorzystających z takiego zezwolenia.
AD.C W odniesieniu do usług pośrednictwa pracy w ramach projektu „ ...”.
W projekcie „ ...” w odniesieniu do usług pośrednictwa pracy Wnioskodawca zawarł z B., jako zleceniodawcą który jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Natomiast jako wykonawcy dla Wnioskodawcy zaangażowane były osoby pośrednika pracy i trenera od call center (na umowy cywilnoprawne, nie prowadzące działalności gospodarczej).
Wnioskodawca świadczy usługi na podstawie jednej lub kilku umów, np.: pośrednictwo pracy na podstawie jednej umowy; szkolenie call center na podstawie drugiej umowy, albo szkolenia zawodowe (wszystkie) na podstawie jednej umowy. Zależy to od zapytania ofertowego, jakie ukazuje zleceniodawca. Nieraz jest tak, że Zleceniodawca w zapytaniu ofertowym podaje, że do wykonania jest: a) szkolenia-zawodowe, b) pośrednictwo pracy, c) wynajem sal na szkolenia zawodowe i zaznacza, że można składać oferty na poszczególne zadania lub na wybrane. W tym konkretnym przypadku projektu usługa pośrednictwa pracy oraz usługi szkoleniowe zawarte była na podstawie odrębnych umów.
Najczęściej usługi pośrednictwa pracy świadczone są po szkoleniach, a w tym przypadku usług została zgodnie z programem projektu wykonana przed i po szkoleniach zawodowych.
Tak dwiema odrębnymi fakturami są te usługi udokumentowane w tym przypadku. Niekiedy mogą się i znaleźć na jednej, ale w odrębnych pozycjach. Wynika to ze szczegółowości rozliczenia projektów unijnych i inaczej być nie może.
Tak faktury wystawione przez Wnioskodawcę dla zleceniodawcy z tytułu usług szkoleniowych i usług pośrednictwa pracy będą stanowić dla zleceniodawcy dowód poniesienia wydatku przewidzianego w planie realizowanego projektu oraz są ściśle z nim związane. Zleceniodawca kwartalnie składa wnioski o płatność do IP rozliczając się z poniesionych wydatków.
Wszystkie usługi są określone ściśle projektem i jego budżetem. Niewykonanie jakiejkolwiek usługi niesie za sobą kary finansowe, możliwe do nałożenia Wnioskodawcy przez zlecającego. Zleceniodawca składając wniosek o dofinansowania, ściśle określa dany problem, na danym terenie, oraz sposób jego zapobieżenia. Tym sposobem są usługi wykonywane przez Wnioskodawcę. Jedne zadania z drugimi są ściśle powiązane. Gdyby zleceniodawca nie wykonał ich należycie, musiałby zwrócić dofinansowaną kwotę i IP stwierdza, że koszty są niekwalifikowalne, albo nakłada karę finansową na zleceniodawcę. Wnioskodawca nie ma możliwości wyboru co wykona, a czego nie. Wykonuje usługę, która jest objęta umową a usługi te są ściśle połączone z budżetem projektu i jego celami.
W odpowiedzi na pytanie „Czy byłoby możliwe wykonanie takich usług pośrednictwa pracy przez podmiot inny niż Wnioskodawca... Jeśli nie to dlaczego...” Wnioskodawca wskazał, że tak byłoby możliwe, ponieważ zapytanie ofertowe kierowane jest do nieokreślonej bliżej ilości podmiotów poprzez zamieszczenie ofert np. na portalu http://bazakonkurencyinosci.pl oraz na stronie beneficjenta projektu i każdy (kto spełnia wymogi formalne, doświadczenia, kwalifikacji, potencjału do wykonania zadania, złoży dobrą ofertę cenową wygrywa i to on świadczy usługę. Zleceniodawca wysyła, zapytanie ofertowe do minimum trzech oferentów, którzy mają potencjał do wykonania zlecenia. Niektóre zapytania ofertowe mają określoną tylko wagę ceny np. 100%, a niektóre np. 50/50% cena do doświadczenia.
W odpowiedzi na pytanie „Czy Wnioskodawca świadcząc usługi pośrednictwa pracy, jeśli byłyby one zwolnione od podatku, ma na celu osiągnięcie dodatkowego dochodu...” Wnioskodawca wskazał, że nie, zwolnienie od podatku niczym nie stanowi dla Wnioskodawcy, bo i tak „nie należy się on Wnioskodawcy” ponieważ należy się Skarbowi Państwa. Wykonawca, który nie musi naliczać podmiotowo czy przedmiotowo podatku VAT, w konsekwencji otrzymuje takie samo wynagrodzenie, to znaczy taki sam przychód odnotowuje jeden i drugi. Ponadto wykonawca stale staje do zapytań ofertowych składając swoje oferty i wie jaki rozstrzał cenowy prezentują firmy - wykonawcy. W jednej j ofercie otwiera się koperty z cenami 2000 złotych (najniższa) i 9900 (najwyższa). W wielu przypadkach, zleceniodawca nie patrzy 100% na cenę. W wielu przypadkach rolę gra doświadczenie – np. cena do doświadczenia w stosunku 50/50%, lub konkretna ilość szkoleń przeprowadzona z danego okresu z danej tematyki, ilość godzin szkolenia na sali, posiadane, uprawnienia trenera licencjonowanego itp. Wnioskodawca posiada uprawnienia trenera licencjonowanego z zakresu szkoleń „sprzedaż doradcza” oraz „konstruktywne dochodzenie do porozumienia na drodze negocjacji” i kiedy stanie do oferty inny podmiot niemający tych uprawnień (a będzie to zastrzegał zleceniodawca) to wygra to postępowanie Wnioskodawca, pomimo, że jego cena była wyższa.
AD. II W zakresie opisu zdarzenia przyszłego:
prowadzenie szkoleń dla Wnioskodawcy to prowadzenie szkoleń osobiście np. na zlecenie innej firmy, która otrzymała dofinansowanie lub prowadzenie szkoleń osobiście w momencie kiedy to Wnioskodawca podpisał umowę np. na prowadzenie szkoleń z zakresu sprzedaży. Hipotetycznie, gdy będą do przeprowadzenia dwa szkolenia, w dwóch grupach, w jednym czasie, na dwóch innych salach szkoleniowych, gdy Wnioskodawca użyje do tego innych nauczycieli to będzie to organizacja szkolenia. Jeśli Wnioskodawca prowadzi osobiście, traktuje to jako prowadzenie szkolenia, a kiedy korzysta z pomocy innego nauczyciela, to organizuje takie szkolenie. Organizacja to coś większego niż zrobienie tego własnymi siłami i środkami i potencjałem.
w odpowiedzi na pytanie „Czy przedmiotowe usługi prowadzenia szkoleń oraz usługi organizacji szkoleń Wnioskodawca zamierza świadczyć oddzielnie...” Wnioskodawca wskazał, że nieraz może to być oddzielne - przykład: organizacja szkolenia „spawacz metodą MIG MAG” Wnioskodawca nie jest w stanie wykonać żadnego z zadań w tym szkoleniu, ponieważ nie posiada kompetencji i kwalifikacji, a drugim razem opisane wcześniej szkolenie ze sprzedaży, połowę wykona Wnioskodawca osobiście, a połowę poprzez innego nauczyciela.
na prowadzenie szkoleń składa się m.in.: przygotowanie skryptu szkolenia, harmonogramu szkolenia, szczegółowego programu szkolenia, prowadzenie wykładów, ewaluacja po szkoleniu, wypełnienie dokumentów itp., a organizacja szkolenia to: wyszukiwanie w bazie CV trenerów, dobór odpowiedniego, w przypadku braku takowego, wystawienie ogłoszenia na trenera, rozmowa kwalifikacyjna z tym nauczycielem, uzgodnienie terminów z beneficjentem i trenerem, ustalenie harmonogramu, podpisanie umowy, przekazanie niezbędnych informacji co do lokalizacji, zebranie sporządzonych przez trenera dokumentów, czy poszukiwanie cateringu, dostawców odpowiednich, ustalanie menu, zasad komunikacji, podpisanie umów, to samo dotyczy sal itp.
w odpowiedzi na pytanie „Czy wskazane w opisie zdarzenia przyszłego usługi wynajmu sal szkoleniowych, dostarczania cateringu, serwisu kawowego, dostawa materiałów dydaktycznych, będą wykonywane odrębnie od świadczonych przez Wnioskodawcę szkoleń, tj. czy Wnioskodawca będzie je organizował na potrzeby innych podmiotów świadczących usługi szkoleniowe... Czy też zawsze będą elementem prowadzonego przez Wnioskodawcę szkolenia...” Wnioskodawca wskazał, że wymienione: usługa sal szkoleniowych, dostarczenia cateringu, serwisu kawowego, dostawa materiałów dydaktycznych będą wykonywane integralnie ze szkoleniami. Są ściśle wpisane w budżet i są usługami powiązanymi ściśle i nieoderwalnie z usługą szkolenia w celu kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego. Kiedy Wnioskodawca podpisuje umowę z innym podmiotem na wykonanie usługi, to świadczy wtedy tę usługę organizuje dla innych podmiotów, a kiedy Wnioskodawca wystąpi jako firma o dofinansowanie, to sam będzie organizował całość projektu. Generalnie Wnioskodawca świadczy te usługi jako podwykonawca oraz, kiedy sam nie ma odpowiedniego potencjału, podpisuje umowy z następnymi podwykonawcami. Zawsze są elementem prowadzonego szkolenia osobiście przez Wnioskodawcę, lub jemu zlecone, (w drodze wyłonienia najlepszej oferty) albo wykonywane przez inne osoby w ramach umów pomiędzy Wnioskodawcą a następnymi wykonawcami (wynajem sal, catering itp.).
2.Celem świadczenia przez Wnioskodawcę wskazanych we wniosku usług i dostawy towarów (w przypadku, zwolnienia tych usług i dostawy towarów od podatku) nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez Wnioskodawcę przez konkurencyjne wykonanie, tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.
3.Świadczenie usług i dokonywanie dostaw towarów wskazanych we wniosku (wynajem sal szkoleniowych, dostarczanie cateringu, serwisu kawowego, dostawa materiałów dydaktycznych) jest niezbędne dla nabywcy tych usług do wykonania przez niego na rzecz swoich klientów (uczestników szkolenia-projektu) usługi podstawowej, edukacyjnej zwolnionej od podatku i polega na integralności i braku dowolności oraz ściśle ustalonym budżetem tegoż projektu. Jeżeli w budżecie projektu zapisano, że ma odbyć się szkolenie zawodowe w którym uczestnicy otrzymają skrypt z materiałami szkolenia, długopis, notatnik, teczkę, karteczki post-it, serwis kawowy, obiad (catering), nauczyciel ma przeprowadzić to szkolenie np. 8 godzin dziennie w dni powszednie i to odbędzie się w ściśle określonych godzinach, to Wnioskodawca nie ma innego wyjścia, jak wywiązać się z podpisanej umowy (dostarczyć towary i usługi na czas, wystawić fakturę, a zleceniodawca podda ten koszt do bezwzględnej analizy w interwałach co kwartał oraz ma obowiązek każdorazowo poddania się kontroli. Zasadą projektów unijnych jest fakt, że kontroli podlega również Wnioskodawca wykonujący te czynności.
Czy usługi świadczone przez Wnioskodawcę a skierowane do osób bezrobotnych: pośrednictwa pracy, doradztwa zawodowego, przygotowania szkoleń, prowadzenia szkoleń zawodowych, wynajmu sal szkoleniowych, dostarczanie cateringu, serwisu kawowego, dostarczanie materiałów dydaktycznych, prowadzenie szkolenia z umiejętności obsługi komputera itp. można uznać jako usługi dofinansowane w całości ze środków publicznych oraz prowadzone w celu kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego albo ściśle z tymi usługami związane i jako takie zwolnione mogą być z VAT na zasadzie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o VAT i w związku z tym nie będą wliczane do limitu określonego w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT oraz czy aby zwolnienie mogło nastąpić muszą zaistnieć obydwa warunki: a) dofinansowanie projektu w minimum 70% ze środków publicznych, b) usługi mają charakter kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego...
Czy powyższego nie wyklucza fakt, że w świadczeniu tej usługi uczestniczą podmioty trzecie jako podwykonawcy dla Wnioskodawcy i czy Wnioskodawca winien wtedy wystawić również stosowne zaświadczenie...
Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 lit. c) ustawy o VAT świadczenie usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego podlega zwolnieniu od podatku VAT pod warunkiem, że są one finansowane w całości ze środków publicznych. Złagodzeniem warunku finansowania usługi w całości ze środków publicznych jest § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia w sprawie zwolnień z VAT, z powołanego przepisu wynika bowiem, że zwolnione z VAT są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związane. Powyższego nie wyklucza fakt, że w świadczeniu usług uczestniczą podmioty trzecie w charakterze podwykonawcy (niezależnie od tego, którym z kolei zleceniobiorcą w ewentualnym łańcuchu podwykonawców jest dany podwykonawca).
Stanowisko Podatnika poparte jest interpretacją ogólną Ministra Finansów z dnia 30 kwietnia 2004 roku., nr PT1/033/46/751/KCO/13/14/RD50004 (Dz. Urz. MF poz. 23).
Dla uznania czy zwolnić można z podatku zadać należy sobie dwa pytania:
1.Czy usługa świadczona przez Wnioskodawcę spełnia definicję usługi kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego lub czy Wnioskodawca świadczy usługi ściśle z tymi usługami związane...
Odpowiadając na postawione pytanie Wnioskodawca odnosi się do art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zgodnie z jej treścią za usługi takie przyjmujemy nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Długość trwania szkolenia nie ma tutaj znaczenia. Dla przykładu szkolenie zawodowe należy do kategorii usługi kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego, a wynajem sal na to szkolenie, dostarczanie cateringu czy materiałów dydaktycznych to usługa ściśle związana z usługą kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego. Zdaniem Wnioskodawcy warunek jest spełniony.
2.Czy świadczenie usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego jest finansowane w całości lub w minimum 70% ze środków publicznych...
Zdaniem Wnioskodawcy środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej mieszczą się w kategorii środków publicznych w i rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2013 r. poz. 885 ze zm.).
Zarówno przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o VAT, jak i przepis § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia w sprawie zwolnień z VAT uzależniają stosowanie zwolnienia od podatku VAT od tego, czy świadczona przez dany podmiot usługa kształcenia zawodowego, czy przekwalifikowania zawodowego będzie finansowana w określonej wysokości ze środków publicznych. Wprowadzony wymóg finansowania w określonej wysokości przedmiotowej usługi ze środków publicznych jest spełniony w przypadku, gdy rzeczywistym (w znaczeniu ekonomicznym) źródłem finansowania tej usługi są środki publiczne.
Powyższego nie wyklucza fakt, że w świadczeniu tej usługi uczestniczą podmioty trzecie w charakterze podwykonawców (niezależnie od tego, którym z kolei zleceniobiorcą w ewentualnym łańcuchu podwykonawców jest dany podwykonawca). Wydatkowania przekazanych na realizację danego projektu środków publicznych przez ich dysponenta na realizację poszczególnych jego części, całości przez podwykonawców, oznacza bowiem, że poszczególne części (całość) projektu realizowane przez podwykonawców są - z ekonomicznego punktu widzenia - finansowane ze środków publicznych.
W konsekwencji względem nich znajduje zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w wyżej wymienionych przepisach, Przedmiotowy warunek - finansowania ze środków publicznych - jest zatem spełniony zarówno w przypadku gdy otrzymujący dofinansowanie ze środków publicznych sam świadczy przedmiotową usługę, jak również, gdy w realizacji tej usługi zaangażowany jest podwykonawca (dalsi podwykonawcy). Istotne jest jedynie to, żeby środki publiczne stanowiły rzeczywiste - w znaczeniu ekonomicznym - źródło finansowania przedmiotowych usług (co zakłada istnienie ścisłego związku pomiędzy otrzymanymi środkami publicznymi, a realizowanymi świadczeniami). Podwykonawca korzystający ze zwolnienia winien posiadać stosowną dokumentację potwierdzającą, że źródłem finansowania tej usługi są środki publiczne. Zdaniem Wnioskodawcy warunek jest spełniony, gdy w umowie pomiędzy Zlecającym, a Zleceniobiorcą znajdzie się zapis dotyczący stosowanego źródła dofinansowania, jednak Wnioskodawca dopuszcza ubieganie się od Zleceniodawcy odrębnego oświadczenia. Wnioskodawca winien zawrzeć umowę z podwykonawcą, w której umieści informację o źródle dofinansowania, lub wyda odrębne oświadczenie.
Zdaniem Wnioskodawcy warunek jest spełniony.
Zdaniem Wnioskodawcy warunek 1 i 2 są spełnione i dlatego zwolnienie z VAT ma umiejscowienie w istniejących przepisach i interpretacjach, działalność usługowa prowadzona przez Wnioskodawcę wpisuje się w te zasady i jest jednoznaczne w przypadku prowadzenia usług przez Wnioskodawcę.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie:
możliwości skorzystania ze zwolnienia w przypadku świadczenia usług szkolenia zawodowego i doradztwa zawodowego a w zdarzeniu przyszłym również usług wynajmu sal szkoleniowych, cateringu, serwisu kawowego, szkoleń z umiejętności obsługi komputera - za prawidłowe,
możliwości skorzystania ze zwolnienia w przypadku świadczenia usług pośrednictwa pracy - za prawidłowe,
stwierdzenia czy na zwolnienie od podatku usług szkoleniowych ma wpływ fakt, że w świadczeniu tych usług uczestniczą podmioty trzecie jako podwykonawcy dla Wnioskodawcy - za prawidłowe.
Na wstępie należy zaznaczyć, że z uwagi na fakt ścisłego powiązania z sobą zagadnień będących przedmiotem zapytań Wnioskodawcy, tut. organ udzielił na nie odpowiedzi w jednej interpretacji indywidualnej.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.
Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.
Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.
Zgodnie z treścią art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2016r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.
Jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ww. ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.
Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:
uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo - rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym
Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zatem, aby możliwe było skorzystanie z niniejszego zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowywania.
Z kolei w świetle art. 43. ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:
prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
finansowane w całości ze środków publicznych
-oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.
Na podstawie ust. 17 cyt. wyżej artykułu, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:
nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.
Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (art. 43 ust. 17a ustawy).
Zgodnie z treścią § 3 ust. 1 pkt 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2013 r. poz. 1722), zwalnia się od podatku:
usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane,
usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.
Stosownie do § 3 ust. 8 ww. rozporządzenia zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.
W myśl natomiast z § 3 ust. 9 ww. rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:
nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 9 lub
Z uregulowań zawartych w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy wynika, że zwolnieniu od podatku podlega świadczenie usług szkoleniowych w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w innych niż podatkowe (odrębnych) przepisach. Ze zwolnienia korzystają również takie usługi szkolenia, które prowadzone są przez podmioty posiadające akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Wreszcie zwolnienie z podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego w całości finansowane ze środków publicznych - zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy. Nadto, na podstawie przepisu § 3 ust. 1 pkt 14 ww. rozporządzenia Ministra Finansów, ze zwolnienia korzysta także świadczenie usług finansowanych co najmniej w 70% ze środków publicznych.
Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy w przeważającej ilości usługi szkoleniowe. Wnioskodawca jest zarejestrowanym w Rejestrze Instytucji Szkoleniowych (RIS) Wojewódzkiego Urzędu Pracy w K. pod numerem .... Wnioskodawca świadczy usługi szkoleniowe skierowane do bezrobotnych, dofinansowane w całości ze środków publicznych prowadzone w celu kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego. Wnioskodawca Prowadzi też Agencję Zatrudnienia nr 9286 zarejestrowaną w rejestrze Marszałka Województwa Ś, świadcząc usługi pośrednictwa pracy dla uczestników „projektów”. Wnioskodawca przeszedł szereg szkoleń skierowanych do wsparcia działalności gospodarczej i Agencji Zatrudnienia. Wnioskodawca ukończył m.in. również podyplomowe studia wyższe w zakresie doradztwo zawodowe.
Wnioskodawca od l stycznia 2015 r. nie jest płatnikiem VAT. Korzysta z przepisu art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Podstawą działalności Wnioskodawcy jest PKD 85.60.Z - działalność wspomagająca edukację. Wnioskodawca jest w trakcie realizacji usług w ramach projektu finansowanego w 100% z Europejskiego Funduszu Społecznego - „ ...”, jako podwykonawca wspierając bezrobotnych uczestników tych szkoleń. Celem głównym tego projektu jest „Podniesienie w okresie od października 2014 r. do końca czerwca 2015 r. poziomu aktywności zawodowej i społecznej oraz zdolności do zatrudnienia w grupie 60 osób (w tym minimum 40% osób z terenów wiejskich) bezrobotnych w wieku 18-24 lata zamieszkałych w województwie śląskim”.
Z opisu sprawy wynika też, że Wnioskodawca nie jest jednostka objętą systemem oświaty, nie posiada akredytacji ani nie świadczy usług w formach i na zasadach wynikających z odrębnych przepisów.
W świetle powyższego Wnioskodawca ma wątpliwości co do możliwości skorzystania ze zwolnienia w przypadku świadczenia usług szkolenia zawodowego, doradztwa zawodowego i pośrednictwa pracy a w zdarzeniu przyszłym również usług wynajmu sal szkoleniowych, cateringu, serwisu kawowego, szkoleń z umiejętności obsługi komputera oraz stwierdzenia czy na powyższe ma wpływ fakt, że w świadczeniu tych usług uczestniczą podmioty trzecie jako podwykonawcy dla Wnioskodawcy.
Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego wskazać należy, że Wnioskodawca nie jest podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy. Zatem przedmiotowe usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie będą mogły korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.
Należy więc przeanalizować, czy spełnione zostaną przesłanki warunkujące prawo do skorzystania ze zwolnienia w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT.
Aby uznać, że usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego są zwolnione od podatku od towarów i usług, konieczne jest stwierdzenie:
czy są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub
czy są świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty lub
czy są finansowane w całości lub ze środków publicznych.
Ponadto należy zaznaczyć, że w dniu 1 lipca 2011r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77/1). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.
Definicja zawarta w art. 44 tego rozporządzenia określa, iż usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.
W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 listopada 2009r. w sprawie C-461/08 wyrażony został pogląd, iż pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Dyrektywy 77/388/EWG powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Również w wyroku z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00 Trybunał w swym orzeczeniu wskazał, jak należy interpretować zwolnienia przedmiotowe w VAT uregulowane w Dyrektywie 77/388/EWG. W wyroku tym podkreślono, że pojęcia używane do doprecyzowania zakresu zwolnienia powinny być interpretowane ściśle m.in. dlatego, że zwolnienia stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i choćby z tych przyczyn muszą być interpretowane jednolicie.
Mając na uwadze powyższe, dokonując wykładni przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy przez pryzmat definicji usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, określonej w art. 44 ww. rozporządzenia, należy mieć na uwadze dosłowne brzmienie tych przepisów.
Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (dostępnym w Internecie), użyte w art. 44 rozporządzenia słowo „bezpośredni” oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”, słowo „branża” oznacza „gałąź produkcji lub handlu obejmująca towary lub usługi jednego rodzaju”, natomiast słowo „zawód” oznacza „wyuczone zajęcie wykonywane w celach zarobkowych”.
Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż przez kształcenie zawodowe, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jej ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód.
W rozpatrywanej sprawie prowadzone przez Wnioskodawcę szkolenia „specjalista do spraw obsługi administracyjno biurowej” oraz „pracownik call center” należy uznać za usługi w zakresie kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego.
Wnioskodawca stwierdził bowiem, że celem tych szkoleń (realizowanego projektu) jest podniesienie w okresie od października 2014 r. do końca czerwca 2015 r. poziomu aktywności zawodowej i społecznej oraz zdolności do zatrudnienia grupy 60 osób pozostających bez pracy (w tym minimum 40% osób z terenów wiejskich) bezrobotnych w wieku 18-24 lata zamieszkałych w województwie śląskim. Usługi obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem. Po takich szkoleniach uczestnicy kierowani są na staże zawodowe, a po tym niektórzy rozpoczynają pracę. Są to usługi, które selektywnie prowadzą do znalezienia zawodu. Nabytą wiedzę uczestnicy szkolenia wykorzystują w trakcie staży zawodowych, które prowadzą do tego, aby pozostali oni w pracy, na umowę o pracę i będą wykorzystywać wiedzę już podczas dalszej pracy zawodowej.
Jednocześnie Wnioskodawca stwierdził, że nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz nie wskazał przepisów z których wynikałyby formy i zasady prowadzenia przez niego szkoleń.
Zatem w odniesieniu do przedmiotowych szkoleń nie znajdą zastosowania zwolnienia określone w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a i b ustawy o VAT.
Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, ze przedmiotowe szkolenia finansowane są w całości ze środków publicznych.
Na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2013 r. poz. 885, ze zm.), środkami publicznymi są:
1.dochody publiczne;
2.środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);
3.środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienienione w pkt 2;
4.przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:
ze sprzedaży papierów wartościowych,
z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,
ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,
z otrzymanych pożyczek i kredytów,
z innych operacji finansowych;
5.przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.
Do środków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, zgodnie z art. 5 ust. 3 ww. ustawy, zalicza się:
1.środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybackiego, z wyłączeniem środków, o których mowa w pkt 5 lit. a i b;
2.niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA), z wyłączeniem środków, o których mowa w pkt 5 lit. c i d:
Norweskiego Mechanizmu Finansowego 2009-2014,
Mechanizmu Finansowego Europejskiego Obszaru Gospodarczego 2009-2014,
Szwajcarsko-Polskiego Programu Współpracy;
3.środki przeznaczone na realizację programów przedakcesyjnych oraz Programu Środki Przejściowe;
4.środki na realizację Wspólnej Polityki Rolnej:
a.Europejskiego Funduszu Orientacji i Gwarancji Rolnej "Sekcja Gwarancji",
b.Europejskiego Funduszu Rolniczego Gwarancji, na wydatki, o których mowa w:
art. 3 ust. 1 rozporządzenia Rady (WE) nr 1290/2005 z dnia 21 czerwca 2005 r. w sprawie finansowania wspólnej polityki rolnej (Dz. Urz. UE L 209 z 11.08.2005, str. 1),
art. 3 ust. 2 rozporządzenia Rady (WE) nr 1290/2005 z dnia 21 czerwca 2005 r. w sprawie finansowania wspólnej polityki rolnej,
c.Europejskiego Funduszu Rolniczego Rozwoju Obszarów Wiejskich;
5.środki przeznaczone na realizację:
programów w ramach celu Europejska Współpraca Terytorialna, o których mowa w rozdziale III rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1080/2006 z dnia 5 lipca 2006 r. w sprawie Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego i uchylającego rozporządzenie (WE) nr 1783/1999 (Dz. Urz. UE L 210 z 31.07.2006, str. 1),
programów, o których mowa w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1638/2006 z dnia 24 października 2006 r. określającym przepisy ogólne w sprawie ustanowienia Europejskiego Instrumentu Sąsiedztwa i Partnerstwa (Dz. Urz. UE L 310 z 09.11.2006, str. 1),
Norweskiego Mechanizmu Finansowego 2004-2009,
Mechanizmu Finansowego Europejskiego Obszaru Gospodarczego 2004-2009;
6.inne środki.
Natomiast stosownie do art. 9 ww. ustawy o finansach publicznych, sektor finansów publicznych tworzą:
organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały;
jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki;
jednostki budżetowe;
samorządowe zakłady budżetowe;
agencje wykonawcze;
instytucje gospodarki budżetowej;
państwowe fundusze celowe;
Zakład Ubezpieczeń Społecznych i zarządzane przez niego fundusze oraz Kasa Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego i fundusze zarządzane przez Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego;
Narodowy Fundusz Zdrowia;
samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej;
uczelnie publiczne;
Polska Akademia Nauk i tworzone przez nią jednostki organizacyjne;
państwowe i samorządowe instytucje kultury oraz państwowe instytucje filmowe;
inne państwowe lub samorządowe osoby prawne utworzone na podstawie odrębnych ustaw w celu wykonywania zadań publicznych, z wyłączeniem przedsiębiorstw, instytutów badawczych, banków i spółek prawa handlowego.
Z art. 4 ust. 1 ww. ustawy o finansach publicznych wynika, iż przepisy ustawy stosuje się do:
jednostek sektora finansów publicznych;
innych podmiotów w zakresie, w jakim wykorzystują środki publiczne lub dysponują tymi środkami.
Jak powyższe wskazuje, ustawa o finansach publicznych wymienia wprost co należy uznać za środki publiczne. Przepisy zaliczają do środków publicznych dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz wskazane przychody budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z różnych źródeł. Środkami publicznymi są również środki pochodzące z funduszy strukturalnych.
Należy jednocześnie zwrócić uwagę, że zarówno przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT, jak i przepis § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. uzależniają stosowanie zwolnienia od podatku VAT od tego, czy świadczona przez dany podmiot usługa kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego będzie finansowana w określonej wysokości ze środków publicznych. Wprowadzony wymóg finansowania w określonej wysokości przedmiotowej usługi ze środków publicznych jest spełniony w przypadku, gdy rzeczywistym (w znaczeniu ekonomicznym) źródłem finansowania tej usługi są środki publiczne. Powyższego nie wyklucza fakt, że w świadczeniu tej usługi uczestniczą podmioty trzecie w charakterze podwykonawców (niezależnie od tego, którym z kolei zleceniobiorcą w ewentualnym łańcuchu podwykonawców jest dany podwykonawca). Wydatkowanie przekazanych na realizację danego projektu środków publicznych przez ich dysponenta na realizację poszczególnych jego części (całości) przez podwykonawców, oznacza bowiem, że poszczególne części (całość) projektu realizowane przez podwykonawców są – z ekonomicznego punktu widzenia - finansowane ze środków publicznych. W konsekwencji względem nich znajduje zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w ww. przepisach (przy spełnieniu pozostałych warunków). Przedmiotowy warunek „finansowania ze środków publicznych” jest zatem spełniony zarówno w przypadku, gdy otrzymujący dofinansowanie ze środków publicznych sam świadczy przedmiotową usługę, jak również gdy w realizację tej usługi zaangażowany jest podwykonawca (dalsi podwykonawcy). Istotne jest jedynie to, żeby środki publiczne stanowiły rzeczywiste (w znaczeniu ekonomicznym) źródło finansowania przedmiotowych usług (co zakłada istnienie ścisłego związku pomiędzy otrzymanymi środkami publicznymi a realizowanymi świadczeniami). Podwykonawca korzystający ze zwolnienia winien zatem posiadać stosowną dokumentację potwierdzającą, że źródłem finansowania tej usługi są środki publiczne. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że usługa kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, również wtedy, gdy jest świadczona przez podwykonawcę (dalszych podwykonawców), podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy (odpowiednio § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r.) pod warunkiem, że jest – z ekonomicznego punktu widzenia – finansowana (w całości lub w co najmniej 70%) ze środków publicznych.
Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca świadczy usługi szkoleniowe (szkolenia w zakresie „specjalista do spraw obsługi administracyjno biurowej” oraz „pracownik call center”) na zlecenie beneficjenta środków publicznych realizującego projekt finansowany w 100% z Europejskiego Funduszu Społecznego - „ ...”.
Odnosząc powyższe przepisy do przedstawionego opisu sprawy stwierdzić należy, iż prowadzone przez Wnioskodawcę szkolenia będące usługami w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego są finansowane ze środków publicznych.
Zatem w niniejszej sprawie prowadzone przez Wnioskodawcę szkolenia spełniają definicję kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT oraz finansowane są w całości ze środków publicznych, a więc będą korzystały ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT.
Odnosząc się z kolei do świadczonych przez Wnioskodawcę usług doradztwa zawodowego stwierdzić należy, że kierując się wskazówkami ww. rozporządzenia Rady UE z dnia 15 marca 2011 r. zawierającymi definicję kształcenia zawodowego, należy stwierdzić, jak wskazano wyżej, że kształcenie zawodowe jest procesem mającym na celu nauczenie, przekazanie wiedzy z określonej dziedziny, które ma posłużyć zdobyciu bądź uaktualnieniu wiedzy obecnie posiadanej przez uczestnika takiego szkolenia. Doradztwo zawodowe w odróżnieniu od kształcenia ma za zadanie swojego rodzaju zdiagnozowanie problemów podmiotu i przedstawienie możliwych działań mających na celu optymalizację dostosowania zawodowego z punktu widzenia społecznego, ekonomicznego i profesjonalnego, uwzględniającą indywidualne cechy charakteru, zainteresowania danego podmiotu. Doradztwo co do zasady sprowadza się do udzielenia pomocy, w konkretnym problemie zawodowym, co ściśle jest uzależnione od analizy indywidualnych czynników, różnych w odniesieniu do różnych podmiotów.
Zatem, pojęcia usług kształcenia zawodowego i doradztwa są pojęciami różniącymi się od siebie, a kierując się zasadą możliwie ścisłej wykładni przepisów prawa podatkowego dotyczących zwolnień od podatku, należy stwierdzić, że tylko w przypadku usług kształcenia zawodowego (przekwalifikowania zawodowego) - przy założeniu spełnienia pozostałych przesłanek - możemy mówić o zwolnieniu z opodatkowania.
Tym samym usługi doradztwa jako takie co do zasady nie korzystają ze zwolnienia od podatku na macy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy, ani § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia jako usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.
W przedmiotowej jednak sprawie Wnioskodawca wprost wskazał, że świadczone przez niego usługi doradztwa zawodowego są usługami stricte szkoleniowo-edukacyjnymi oraz obejmują cały cykl szkoleń umiejętności tzw. miękkich: radzenie sobie ze stresem, asertywność, motywacja, komunikacja interpersonalna, zarządzanie sobą w czasie, praca w zespole, radzenie sobie w sytuacjach trudnych itp. gdzie trener/szkoleniowiec pracuje z osobami na spotkaniach indywidualnych i grupowych i jest to proces szkoleniowy. Tym osobom Wnioskodawca nie świadczy usług doradczych, nie doradza im. To co Wnioskodawca przekazuje osobom to wiedza i umiejętność zastosowania jej w praktyce.
W świetle powyższego należy uznać, że jeżeli usługi te w istocie stanowią usługi kształcenia zawodowego, to w tym konkretnym przypadku będą objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT.
Odnosząc się z kolei do świadczonych przez Wnioskodawcę w ramach projektu usług pośrednictwa pracy stwierdzić należy, że zgodnie z art. 36 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucji rynku pracy (Dz.U. z 2013 r., poz. 674), pośrednictwo pracy polega w szczególności na:
1.udzielaniu pomocy bezrobotnym i poszukującym pracy w uzyskaniu odpowiedniego zatrudnienia oraz pracodawcom w pozyskaniu pracowników o poszukiwanych kwalifikacjach zawodowych;
2.pozyskiwaniu ofert pracy;
2a.upowszechnianiu ofert pracy, w tym przez przekazywanie ofert pracy do internetowej bazy ofert pracy udostępnianej przez ministra właściwego do spraw pracy;
3.udzielaniu pracodawcom informacji o kandydatach do pracy, w związku ze zgłoszoną ofertą pracy;
4.informowaniu bezrobotnych i poszukujących pracy oraz pracodawców o aktualnej sytuacji i przewidywanych zmianach na lokalnym rynku pracy;
5.inicjowaniu i organizowaniu kontaktów bezrobotnych i poszukujących pracy z pracodawcami;
6.współdziałaniu powiatowych urzędów pracy w zakresie wymiany informacji o możliwościach uzyskania zatrudnienia i szkolenia na terenie ich działania;
7.informowaniu bezrobotnych o przysługujących im prawach i obowiązkach.
Zatem, w ocenie Organu, pojęcia kształcenia zawodowego i pośrednictwa pracy są również pojęciami różniącymi się od siebie, a i w tym przypadku kierując się zasadą możliwie ścisłej wykładni przepisów prawa podatkowego dotyczących zwolnień od podatku, należy stwierdzić, że tylko w przypadku usług kształcenia zawodowego (przekwalifikowania zawodowego) - przy założeniu spełnienia pozostałych przesłanek - możemy mówić o zwolnieniu od VAT.
Zatem świadczonych przez Wnioskodawcę usług polegających na pośrednictwie pracy, nie można uznać za nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem oraz nie będzie to nauczanie mające na celu uzyskanie bądź uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych, stąd też usługi te nie będą usługami w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania zawodowego. Zatem z uwagi na fakt, że usługi w zakresie pośrednictwa pracy nie stanowią usług kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego.
W niniejszej sprawie zatem konieczną staje się analiza zwolnienia usług pośrednictwa pracy jako ściśle związanych ze zwolnioną usługą podstawową (usługą szkoleniową).
Możliwość skorzystania ze zwolnienia w odniesieniu do świadczenia usługi (ale też i dostawy towarów) ściśle związanej z usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego wymaga jednak spełnienia warunków wskazanych m.in. w wyroku w sprawie Horizon College. Po pierwsze, zarówno główna działalność edukacyjna, jak i dostawa towarów lub świadczenie usług ściśle związane z tą działalnością muszą być wykonywane przez jeden z podmiotów, o których mowa w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE. Po drugie, świadczenie usług lub dostawa towarów ściśle związanych z czynnościami głównymi mogą korzystać ze zwolnienia tylko wtedy, jeżeli są one konieczne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu. Po trzecie, świadczenie usług i dostawa towarów są wyłączone z zakresu zwolnienia, jeżeli ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu poprzez dokonywanie transakcji stanowiących bezpośrednią konkurencję w stosunku do działalności przedsiębiorstw wykonujących działalność gospodarczą, objętej podatkiem VAT.
Dodatkowego wyjaśnienia wymaga pierwsza przesłanka skorzystania ze zwolnienia. Zastosowanie zwolnienia z tytułu świadczenia usług lub dostawy towarów ściśle związanych z kształceniem zawodowym lub przekwalifikowaniem zawodowym wymaga w szczególności tego, ażeby podmiot dokonujący tej czynności można było uznać za odpowiedni podmiot prawa publicznego lub inną instytucję działającą w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez dane państwo członkowskie (w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE). Podmiotem takim oprócz podmiotu określonego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy (odpowiednio § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r.), tj. podmiotu prowadzącego działalność w zakresie usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanych ze środków publicznych, może być także podmiot, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 oraz w pkt 29 lit. a lub b lub § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. Jeżeli zatem podmiot świadczy bądź świadczył w ramach innego stosunku prawnego usługę w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania zawodowego zwolnioną na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy (odpowiednio § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r.) lub jest podmiotem o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lub pkt 29 lit. a lub b lub § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r., zostanie spełniona ww. przesłanka podmiotowa dla zastosowania zwolnienia przy świadczeniu przez ten podmiot innej usługi niebędącej usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego jeśli tylko ta usługa jest usługą ściśle związaną z usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.
Powyższe wpisuje się w treść art. 43 ust. 17 i 17a ustawy. Jak już wskazano zgodnie z tymi regulacjami omawiane zwolnienie nie ma zastosowania do dostaw towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługą podstawową (tu usługą korzystającą ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c), jeżeli nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej lub ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia (co stanowi implementację art. 134 dyrektywy 2006/112/WE). Zwolnienie znajduje natomiast zastosowanie wobec dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z ww. usługą podstawową dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.
Zatem zgodnie z ww. regulacjami zwolnienia dotyczące dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi (przykładowo szkoleniowymi) mają zastosowanie, jeżeli:
usługi te są wykonywane przez podmiot korzystający ze zwolnienia przy świadczeniu usługi podstawowej,
usługi te są niezbędne do wykonania usługi podstawowej,
ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników nie korzystających z takiego zwolnienia.
Ponadto należy wskazać, że świadczenie na rzecz zlecającego usługi, która nie stanowi wprawdzie usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, lecz stanowi usługę (dostawę towaru) ściśle związaną z usługą podstawową podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy (odpowiednio § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r.) pod warunkiem że:
usługa (dostawa towaru) jest niezbędna do wykonania usługi podstawowej,
podwykonawca jest podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lub 29 ustawy lub § 3 ust. 1 pkt 13 lub 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r.,
świadczenie jest – z ekonomicznego punktu widzenia – finansowane (w całości lub w co najmniej 70%) ze środków publicznych,
celem wykonania tej usługi nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.
Wskazać należy, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału, całe świadczenie kompleksowe podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym w zakresie stosowania właściwej stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie kompleksowe, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne. Pogląd taki został ukształtowany w orzeczeniu TSUE w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP), w którym Trybunał stwierdził, że „Z jedną usługą mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub kilka elementów należy uznać za usługę główną, a jeden lub kilka elementów za usługi pomocnicze, objęte tym samym reżimem podatkowym, co usługa główna.” (podobnie w orzeczeniu w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV).
Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast, czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej usługi głównej. Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.
Jak wskazano wyżej, świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe są usługami w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, w całości finansowanymi ze środków publicznych, podlegającymi zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy.
Wnioskodawca wskazał we wniosku, że w ramach projektu „ ...” świadczy oprócz szkoleń zawodowych „specjalista do spraw obsługi administracyjno biurowej” oraz „pracownik call center” i usług doradztwa zawodowego również usługi pośrednictwa pracy.
Celem głównym tego projektu jest „Podniesienie w okresie od października 2014 r. do końca czerwca 2015 r. poziomu aktywności zawodowej i społecznej oraz zdolności do zatrudnienia w grupie 60 osób (w tym minimum 40% osób z terenów wiejskich) bezrobotnych w wieku 18-24 lata zamieszkałych w województwie śląskim.
Ponadto Wnioskodawca wskazał, że najczęściej usługi pośrednictwa pracy świadczone są po szkoleniach, a w tym przypadku usługa została zgodnie z programem projektu wykonana przed i po szkoleniach zawodowych. Faktury wystawione przez Wnioskodawcę dla zleceniodawcy z tytułu usług szkoleniowych i usług pośrednictwa pracy będą stanowić dla zleceniodawcy dowód poniesienia wydatku przewidzianego w planie realizowanego projektu oraz są ściśle z nim związane. Wszystkie usługi są określone ściśle projektem i jego budżetem. Niewykonanie jakiejkolwiek usługi niesie za sobą kary finansowe, możliwe do nałożenia Wnioskodawcy przez zlecającego. Zleceniodawca składając wniosek o dofinansowania, ściśle określa dany problem, na danym terenie, oraz sposób jego zapobieżenia. Tym sposobem są usługi wykonywane przez Wnioskodawcę. Jedne zadania z drugimi są ściśle powiązane. Gdyby zleceniodawca nie wykonał ich należycie, musiałby zwrócić dofinansowaną kwotę i IP stwierdza, że koszty są niekwalifikowalne, albo nakłada karę finansową na zleceniodawcę. Wnioskodawca nie ma możliwości wyboru co wykona, a czego nie. Wykonuje usługę, która jest objęta umową a usługi te są ściśle połączone z budżetem projektu i jego celami.
W odpowiedzi na pytanie „Czy Wnioskodawca świadcząc usługi pośrednictwa pracy, jeśli byłyby one zwolnione od podatku, ma na celu osiągnięcie dodatkowego dochodu...” Wnioskodawca wskazał, że nie. Jednocześnie wskazał, że zwolnienie od podatku, nie stanowi naruszenia konkurencji wobec innych podmiotów niekorzystających z takiego zezwolenia.
Zatem, biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że świadczone w ramach projektu usługi pośrednictwa pracy są usługami ściśle związanymi z usługą podstawową świadczoną przez Wnioskodawcę.
Odnosząc zatem przytoczone wyżej regulacje prawne do przedstawionego opisu sprawy stwierdzić należy, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w zakresie pośrednictwa pracy są niezbędne do wykonywania usługi podstawowej tj. usługi szkoleniowej w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, która jest usługą przeważającą. Zatem usługi pośrednictwa pracy korzystają ze zwolnienia od podatku, analogicznie jak usługa szkoleniowa.
Reasumując, realizowane w ramach projektu usługi pośrednictwa pracy finansowane w całości ze środków publicznych jako ściśle związane z usługą kształcenia zawodowego i niezbędne do wykonania usługi podstawowej, korzystają także ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT.
Z kolei świadczone przez Wnioskodawcę usługi wynajmu sal szkoleniowych, dostarczania cateringu, serwisu kawowego lub/i o dostawy materiałów dydaktycznych, prowadzenia szkolenia z umiejętności obsługi komputera, można będzie uznać za usługi pomocnicze niezbędne do wykonania usługi podstawowej (usługi szkoleniowej), korzystającej ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy.
Wnioskodawca stwierdził, że usługi wynajmu sal szkoleniowych, dostarczenia cateringu, serwisu kawowego, dostawa materiałów dydaktycznych będą wykonywane integralnie ze szkoleniami. Będą ściśle wpisane w budżet i będą usługami powiązanymi ściśle i nierozerwalnie z usługą szkolenia w celu kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego.
Wnioskodawca wskazał też, że usługi sal szkoleniowych, dostarczania cateringu, serwisu kawowego, dostawa materiałów dydaktycznych będą wykonywane integralnie ze szkoleniami, są one zawsze elementem prowadzonych i organizowanych przez Wnioskodawcę szkoleń.
W świetle powyższego należy uznać, że usługi te w istocie stanowią kompleksowe świadczenie, w którym usługą główną jest świadczona przez Wnioskodawcę usługa edukacyjna.
Tym samym usługi te będą objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT.
Również ewentualne dodatkowe szkolenia z zakresu obsługi komputera jeśli będą szkoleniami z zakresu kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanymi w całości ze środków publicznych to będą objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT (lub na podstawie § 3 ust 1 pkt 14 rozporządzenia jeśli będą finansowanie nie w całości lecz w co najmniej 70% ze środków publicznych).
W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług, uzależnia stosowanie zwolnienia od podatku od tego, czy świadczona przez dany podmiot usługa kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego będzie finansowana w 100% ze środków publicznych. Powyższy wymóg finansowania w określonej wysokości przedmiotowej usługi ze środków publicznych jest spełniony w przypadku, gdy rzeczywistym (w znaczeniu ekonomicznym) źródłem finansowania tej usługi są środki publiczne. Przepisy ustawy o VAT nie określają sposobu dokumentowania charakteru otrzymywanych przez podatnika środków (nie wskazują czy ma to być w formie oświadczenia, czy w formie zapisu w umowie), niemniej Wnioskodawca korzystający ze zwolnienia winien posiadać stosowną dokumentację z której wynika, że źródłem finansowania świadczonych przez niego usług są środki publiczne.
Jednocześnie, jak już wskazano w niniejszej interpretacji na zwolnienie od podatku usług szkoleniowych nie będzie miał wpływ fakt, że Wnioskodawca zatrudnia podwykonawców do świadczenia tych usług.
Końcowo wskazać należy, że na mocy art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.
Na podstawie art. 113 ust. 2 ustawy, do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się:
1.wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju oraz sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju;
2.odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem:
transakcji związanych z nieruchomościami,
usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41,
usług ubezpieczeniowych
-jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych;
3.odpłatnej dostawy towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.
Zgodnie z art. 13 ust. 13 pkt 2 lit. b ustawy o VAT zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników świadczących usługi w zakresie doradztwa, z wyjątkiem doradztwa rolniczego związanego z uprawą i hodowlą roślin oraz chowem i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego.
Zatem Wnioskodawca wyliczając obrót o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT zobowiązany będzie uwzględnić obrót z tytułu świadczenia usług opodatkowanych w przedmiotowym przypadku z tytułu świadczonych usług pośrednictwa pracy. Natomiast obrotu z tytułu czynności zwolnionych od podatku nie należy uwzględniać przy jego wyliczaniu.
Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać:
za prawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku usług szkoleniowych i związanych z nimi usług doradztwa zawodowego (będących w istocie również usługami szkoleniowymi), wynajmu sal szkoleniowych, cateringu, serwisu kawowego, szkoleń z umiejętności obsługi komputera,
za prawidłowe w zakresie uznania, że na zwolnienie od podatku usług szkoleniowych świadczonych przez Wnioskodawcę nie ma wpływu fakt, że przy ich świadczeniu Wnioskodawca korzysta z usług podwykonawców,
za prawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku usług pośrednictwa pracy.
Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) lub zmiany stanu prawnego. W szczególności interpretacja traci ważność w przypadku wykonywania przez Wnioskodawcę usług doradczych nieobjętych zwolnieniem od podatku.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.
IPPP3/443-962/14-2/JF | Interpretacja indywidualna
IPPP3/4512-50/15-2/KB | Interpretacja indywidualna
IPPP3/443-322/14-2/JK | Interpretacja indywidualna
DD3.8222.2.288.2015.MCA | Interpretacja indywidualna
IPPP3/443-1088/14-2/KB | Interpretacja indywidualna
IPPP3/4512-42/15-2/IG | Interpretacja indywidualna
IPPP3/443-1207/14-2/KB | Interpretacja indywidualna
ILPP4/4512-1-56/15-2/BA | Interpretacja indywidualna
PT1/033/46/751/KCO/13/14/RD50004 | Interpretacja ogólna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Usługi > IBPP1/4512-101/15/MS