Source: https://interpretacje-podatkowe.org/podstawa-opodatkowania/0114-kdip1-3-4012-184-2018-1-sm
Timestamp: 2019-03-18 18:14:59
Legal References Found: art. 13
 art. 14
 art. 14
 art. 43
 art. 5
 art. 7
 art. 2
 art. 7
 art. 41
 art. 83
 art. 119
 art. 120
 art. 122
 art. 129
 art. 146
 art. 146
 art. 41
 art. 109
 art. 110
 art. 3
 art. 43
 art. 2
 art. 2
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 2
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 3
 art. 43
 art. 29
 art. 43
 art. 2
 art. 2
 art. 43
 art. 2
 art. 12
 art. 135
 art. 2
 art. 122
 art. 86
 art. 15
 art. 5
 art. 2
 art. 41
 art. 83
 art. 119
 art. 120
 art. 122
 art. 129
 art. 146
 art. 146
 art. 41
 art. 109
 art. 110
 art. 43
 art. 43
 art. 29
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 12
 art. 12
 art. 43
 art. 43
 art. 41
 art. 146
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 3
 art. 3
 art. 3
 art. 3
 art. 3
 art. 43
 art. 2
 art. 135
 art. 12
 art. 43
 art. 43
 art. 14
 art. 86
 art. 15
 art. 114
 art. 119
 art. 120
 art. 124
 art. 86
 art. 43
 art. 88

Document Content:
♦ › Podstawa opodatkowania › 0114-KDIP1-3.4012.184.2018.1.SM
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 7 czerwca 2018 r.
Zwolnienie od podatku VAT dostawy nieruchomości, sposób ustalenia podstawy opodatkowania i prawo do odliczenia podatku naliczonego
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 28 marca 2018 r. (data wpływu 11 kwietnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:
opodatkowania w całości dostawy budynku, budowli i prawa wieczystego użytkowania gruntów – jest nieprawidłowe,
sposobu ustalenia podstawy opodatkowania i prawa do odliczenia podatku naliczonego - jest prawidłowe.
W dniu 11 kwietnia 2018 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania w całości dostawy budynku, budowli i prawa wieczystego użytkowania gruntów, sposobu ustalenia podstawy opodatkowania i prawa do odliczenia podatku naliczonego.
A. S.A. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) prowadzi działalność gospodarczą polegającą przede wszystkim na dostarczaniu energii elektrycznej odbiorcom oraz świadczeniu usług dystrybucji energii elektrycznej. Spółka posiada koncesję na dystrybucję i koncesję na obrót energią elektryczną. Spółka świadczy również usługi budowlane oraz budowlano-montażowe.
B. S.A. jest spółką akcyjną opodatkowaną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości osiąganych dochodów. Rok podatkowy Spółki jest tożsamy z rokiem kalendarzowym. Spółka jest zarejestrowanym polskim podatnikiem VAT czynnym. Jedynym akcjonariuszem Spółki jest Skarb Państwa (100% udział w kapitale zakładowym). Zgodnie ze statutem B. S.A. przedmiot działalności Spółki obejmuje m.in.:
zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zalecenie (PKD 68.32.Z),
pośrednictwo w obrocie nieruchomościami (PKD 68.31.Z).
Spółka B. S.A. powstała w 2001 r. w ramach restrukturyzacji przedsiębiorstwa państwowego - mocą ustawy, zwanej dalej „ustawą o komercjalizacji i restrukturyzacji”. Na podstawie ww. ustawy, ze struktur B. S.A. wyodrębnione zostały spółki tworzące Grupę B, z których każda prowadzi ściśle określoną działalność. B. S.A. odgrywa dominującą rolę w Grupie B. poprzez nadzorowanie i koordynowanie działań pozostałych spółek, tj. prowadzi działalność m.in. w zakresie zarządzania posiadanym majątkiem. B. S.A. zarządza i administruje kilkudziesięcioma tysiącami nieruchomości mieszkalnych i niemieszkalnych oraz jest właścicielem ogromnej bazy nieruchomości na terenie kraju (tj. m.in. dworców oraz terenów wokół nich).
A. S.A. nabyła prawo użytkowania wieczystego nieruchomości o łącznej powierzchni 1.188 m2 (działki 235 i 236, obręb 0002, objęte księgą wieczystą; dalej: „Nieruchomość”) dnia 15 listopada 2006 r. od spółki B. S.A. aportem w zamian za udziały A. S.A. W roku 2006 nabycie nieruchomości w postaci wkładu niepieniężnego podlegało zwolnieniu z podatku VAT.
Teren, na którym usytuowana jest przedmiotowa Nieruchomość nie jest objęty miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie ze Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego dla miasta, uchwalonym uchwałą Rady Miasta z dnia 25 kwietnia 2012 r., przedmiotowa nieruchomość znajduje się na obszarze określonym jako CU3 – obszar centralnego ośrodka usługowego.
Nieruchomość jest zabudowana budynkiem administracyjno-biurowo-usługowym, stanowiącym kamienicę, wybudowanym w 1902 r. (dalej: „Budynek”). Budynek znajduje się na działce nr 236. Jest to budynek pięciokondygnacyjny, podpiwniczony o powierzchni użytkowej 2.351 m2. Na działce nr 236 znajduje się również parking, na którym posadowione są dwie wiaty służące do parkowania samochodów. Na działce nr 236 znajduje się również chodnik - powierzchnia 147 m2.
Na działce nr 235 znajduje się chodnik - powierzchnia 180 m2.
Budynek po nabyciu przez Spółkę w formie aportu został ujęty w ewidencji środków trwałych w wartości początkowej 1.754.400 zł.
Następnie zostały dokonane ulepszenia budynku:
Rok ulepszenia Wartość ulepszenia
2010 5.548.882,18
2011 3.285.914,61
2012* 762.715,50
2013 204.430,82
2015** 14.500,00
9.816.443,11
* Data przekazania ulepszenia do użytkowania - 31.12.2012 r.
** Data przekazania ulepszenia do użytkowania - 31.12.2015 r.
W celu dokonania ulepszeń Budynku Spółka nabywała towary i usługi odliczając podatek VAT naliczony zawarty w fakturach dokumentujących nabycie towarów lub usług.
W momencie przekazania przez B. S.A. na rzecz A. S.A. przedmiotowej Nieruchomości jako wkładu niepieniężnego na działce nr 236 oprócz Budynku znajdował się również chodnik i parking. Zarówno parking jak i chodnik nie były ewidencjonowane przez Spółkę jako samodzielne środki trwałe. Parking znajduje się na wewnętrznym dziedzińcu.
Wraz z przebudową Budynku mającą miejsce w latach 2010-2012 przebudowie uległy parking i chodnik zlokalizowane na działce nr 236 oraz chodnik na działce nr 235. Koszty dotyczące przebudowy parkingu i chodników zostały uwzględnione we wzroście wartości początkowej Budynku (zostały odniesione na wartość ulepszenia Budynku).
W 2011 roku na parkingu zlokalizowanym na działce nr 236 posadowione zostały dwie wiaty służące do parkowania samochodów osobowych.
Spółka odliczyła podatek VAT naliczony zawarty w fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług dotyczących przebudowy parkingu, chodników oraz wiat.
Zarówno wiaty, jak i parking nie były udostępniane odpłatnie podmiotom innym niż A. S.A. Chodniki nie były udostępniane odpłatnie podmiotom innym niż A. S.A. jednakże z uwagi na to, że chodniki służyły m.in. dojściu do Budynku, najemcy powierzchni biurowych korzystali z chodników. Z chodników korzystały również osoby zgłaszające się do jednostek organizacyjnych Spółki zlokalizowanych w Budynku. Z chodników korzystali również przechodnie (chodniki zlokalizowane wzdłuż ulic).
Parking i chodnik zlokalizowane na działce nr 236 są urządzeniami budowlanymi w znaczeniu określonym w przepisach Prawa budowlanego.
Wiaty zlokalizowane na działce nr 236 są budowlami w znaczeniu określonym w przepisach Prawa budowlanego.
Chodnik zlokalizowany na działce nr 235 jest urządzeniem budowlanym w znaczeniu określonym w przepisach Prawa budowlanego.
Budynek od 2001 r. był wykorzystywany na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej przez A. S.A. (do dnia otrzymania Budynku jako wkładu niepieniężnego Budynek był użytkowany na podstawie umowy dzierżawy). Działalność gospodarcza prowadzona przez A. S.A. podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, a A. S.A. przysługuje co do zasady pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego (udział obrotu zwolnionego w całkowitym obrocie Spółki jest niższy niż 1%).
Budynek od 1 października 2010 r. był oddany częściowo w najem. Poniżej prezentowane jest zestawienie powierzchni oddanej w najem:
Data najmu Powierzchnia wynajmowana (w m2) Powierzchnia budynku (w m2)
od 01.10.2010 r. do 29.02.2012 r. 210,79 1.901,88
od 01.03.2012 r. do 30.12.2012 r. 158,03 2.351,70
od 31.12.2012 r. do 31.01.2013 r. 120,93 2.351,70
od 01.02.2013 r. do 31.12.2013 r. 182,67 2.351,70
od 01.01.2014 r. do 31.01.2015 r. 182,67 2.351,70
od 01.02.2015 r. do 29.02.2016 r. 42,19 2.351,70
od 01.03.2016 r. do 29.11.2016 r. 76,5 2.351,70
od 30.11.2016 r. do 31.10.2017 r. 34,31 2.351,70
Najemcy mieli również prawo do korzystania z części wspólnych Budynku takich jak klatki schodowe, toalety, korytarze.
Dnia 12 grudnia 2017 r. Spółka dokonała sprzedaży Nieruchomości na rzecz B. S.A.
A. S.A. oraz B. S.A. nie złożyły oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT w odniesieniu do Nieruchomości, Budynku i budowli, których dotyczy niniejszy wniosek.
B. S.A. będzie wykorzystywała zakupioną Nieruchomość na potrzeby swojej jednostki organizacyjnej (Oddziału Gospodarowania Nieruchomości) - siedziba jednostki.
B. S.A. prowadzi działalność opodatkowaną i zwolnioną z podatku VAT (m.in. sprzedaż nieruchomości, najem nieruchomości komercyjnych oraz najem lokali mieszkalnych). Z uwagi na brak możliwości wyodrębnienia kwot dotyczących sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej, podatek VAT dotyczący kosztów zakupu/utrzymania siedzib jednostek organizacyjnych B. S.A. jest rozliczany współczynnikiem proporcji VAT.
Czy dostawa Budynku, budowli i prawa wieczystego użytkowania działek 235 i 236 podlega w całości opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT?
Jeżeli dostawa Budynku, budowli i prawa wieczystego użytkowania działek 235 i 236 podlega w części opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT, a w części podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT, w jaki sposób ustalić podstawę opodatkowania, do której należy zastosować opodatkowanie?
Czy w części która podlega opodatkowaniu Nabywca Budynku, budowli i prawa wieczystego użytkowania gruntu (działek 235 i 236) ma prawo do odliczenia podatku VAT z wystawionej przez Spółkę faktury?
Czy dostawa Budynku, budowli i prawa wieczystego użytkowania działek 235 i 236 podlega w całości opodatkowaniu stawką VAT 23%?
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste (pkt 6) oraz zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6 (pkt 7).
Przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę (art. 535 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 459, ze zm., dalej K.c.). Do przeniesienia użytkowania wieczystego stosuje się odpowiednio przepisy o przeniesieniu własności nieruchomości (art. 237 K.c.).
Zatem budynki i budowle oraz nieruchomości gruntowe spełniają definicję towaru określoną w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, a ich sprzedaż stanowi dostawę o której mowa w art. 7 ust. 1 ww. ustawy.
Kwestię wysokości opodatkowania reguluje art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. W myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.
Ustalenia wymaga, czy Spółka dokonując dostawy Budynku, budowli i prawa wieczystego użytkowania działek 235 i 236 winna zastosować stawkę VAT w wysokości 23% czy zwolnienie z opodatkowania.
W realiach przedmiotowej sprawy mamy do czynienia z sytuacją, w której wraz z przebudową Budynku mającą miejsce w latach 2010-2012, przebudowie uległy parking i chodnik zlokalizowane na działce nr 236 oraz chodnik na działce nr 235. Koszty dotyczące przebudowy parkingu i chodników zostały uwzględnione w wartości początkowej Budynku (zostały odniesione na wartość ulepszenia Budynku). Parking, jak i chodnik nie były ewidencjonowane jako samodzielne środki trwałe. W 2011 r. na parkingu zlokalizowanym na działce nr 236 posadowione zostały dwie wiaty służące do parkowania samochodów osobowych. Zarówno wiaty, jak i parking nie były udostępniane odpłatnie podmiotom innym niż A. S.A.
W ocenie Spółki parking i chodnik zlokalizowane na działce nr 236, jak również chodnik zlokalizowany na działce nr 235 są urządzeniami budowlanymi w myśl art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1332, ze zm.), dalej: Prawo budowlane. Zgodnie z tym przepisem, przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Definicja urządzenia budowlanego wskazuje wprost, że są nimi place postojowe. Jako place postojowe należy rozumieć parkingi. Zgodnie bowiem z definicją Słownika Języka Polskiego postój to miejsce stałego zatrzymywania się określonych pojazdów, takim miejsce jest rzeczony parking, który służy do stałego zatrzymywania się samochodów m.in. pracowników Spółki i innych użytkowników Budynku. Opisane chodniki służą dojściu do Budynku. Wartość obu chodników została uwzględniona we wzroście wartości początkowej Budynku. Parking, jak i oba chodniki nie pełnią samodzielnych funkcji budowlanych. Sensem ekonomicznym analizowanej transakcji jest dostawa Budynku, budowli oraz prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z urządzeniami umożliwiającymi korzystanie z Budynku. Przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel wobec parkingu i chodników następuje w ramach dostawy Budynku, z tego względu dla całej dostawy należy zastosować stawkę podatku właściwą dla Budynku.
W pierwszej kolejności należy rozważyć zasadność zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:
Z treści ww. przepisu wynika, że dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy Budynku kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.
Zgodnie z zawartą w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT definicją przez „pierwsze zasiedlenie” rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:
Definicja ta zawarta jest w tzw. słowniczku ustawowym, zamieszczonym w przepisach ogólnych ustawy. Umieszczenie zaś jakiejś definicji w przepisach ogólnych danej ustawy przesądza o zasięgu, który obejmuje obszar całego tekstu ustawy (vide: Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2002 r., wyd. 2, s. 202).
Co do zasady, nie jest więc możliwe posługiwanie się pojęciem pierwszego zasiedlenia zdefiniowanym w ustawie w innym znaczeniu niż określone w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.
Z powyższego przepisu wynika, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków, budowli lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Oddanie budynku, budowli lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu musi nastąpić na rzecz pierwszego nabywcy lub użytkownika.
W ocenie Wnioskodawcy terminu „pierwsze zasiedlenie” nie można rozumieć w sposób potoczny. W szczególności „pierwsze zasiedlenie” nie jest równoznaczne z użytkowaniem (rozpoczęciem użytkowania) budynku czy też budowli. Budynek (budowla) może być użytkowany, nie będąc jeszcze przedmiotem czynności podlegającej opodatkowaniu. Pierwszym zasiedleniem jest dopiero wydanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części (vide: A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex 2013, wyd. VII, pkt 39).
Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania, nie oznacza to, że doszło do pierwszego zasiedlenia.
Z przytoczonych przepisów wynika, iż dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia nie minęły co najmniej dwa lata.
Podkreślenia wymaga również, że art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT odnosi się zarówno do budynków i budowli oraz ich części. W ocenie Spółki słowo „części” rozumieć należy jako nieruchomości lokalowe, tj. wyodrębnione jako samodzielne nieruchomości lokalowe.
Zdaniem Spółki przywołane zwolnienie nie ma zastosowania względem dostawy przedmiotowego Budynku. Bez znaczenia pozostaje fakt, że wynajmowana była część Budynku. Istotna jest natomiast okoliczność, iż dla całej Nieruchomości (prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z całym budynkiem i urządzeniami budowlanymi) prowadzona jest jedna księga wieczysta oraz, że całość Budynku i urządzeń budowlanych podlegała ulepszeniu. Powyższe oznacza, że mamy do czynienia z jednym przedmiotem sprzedaży. Sprzedaży podlegać będzie cały Budynek, jako jeden niepodzielny przedmiot. Wynajęcie (oddanie do używania, w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług) części Budynku, która nie jest wyodrębniona w sposób prawny (nie stanowi nieruchomości lokalowej, dla której byłaby prowadzona odrębna księga wieczysta) nie wywołuje skutków w odniesieniu do całego Budynku (który jest następnie przedmiotem dostawy).
W ustawie o VAT nie wskazano, że dokonanie dostawy całego budynku powinno być podzielone na dostawę części wynajmowanej, do której należałoby przyjąć, iż nie następuje w ramach pierwszego zasiedlenia, oraz dostawę części wcześniej niezasiedlonej. Nieprawidłowe byłoby dzielenie przedmiotu sprzedaży na sztucznie wyodrębnione - jedynie dla celów podatkowych - składniki, skoro przepisy prawa cywilnego wykluczają odrębny obrót takimi składnikami. Nie może być podstawą formułowania tezy o możliwości stosowania zwolnienia, z zastosowaniem proporcji powierzchni wynajmowanych do całości obiektu, przywołana powyżej ustawowa definicja pierwszego zasiedlenia. Żaden inny przepis nie wskazuje również możliwości stosowania przedmiotowego zwolnienia w sposób proporcjonalny.
W opinii Spółki sprzedaż opisanego Budynku nie będzie objęta zwolnieniem z opodatkowania podatkiem od towarów i usług określonym w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.
Z kolei art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, pod warunkiem, że:
Aby dostawa budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, muszą być spełnione łącznie dwa warunki występujące w tym przepisie. Niespełnienie jednej z przesłanek z wskazanego przepisu powoduje, że zwolnienie to nie będzie miało zastosowania.
Ponadto, zgodnie z ust. 7a ww. przepisu, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b) ustawy o VAT nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.
Z cytowanych przepisów wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem dostawy nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, chyba że budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.
Rzeczony Budynek został ujęty w ewidencji środków trwałych w wartości początkowej 1.754.000,00 zł. Spółka w latach 2010-2015 dokonała ulepszeń Budynku w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, w stosunku do których miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ulepszenia Budynku oddane do użytkowania w dniu 31 grudnia 2012 r. przekraczały 30% wartości początkowej Budynku. Na marginesie należy dodać, iż wartość ulepszeń, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, do którego odsyła art. 2 ust. 14 lit. b ustawy o VAT, należy odnieść do wartości początkowej z dnia przejęcia środka trwałego do używania, czyli do tzw. wartości historycznej.
Spółka zauważa, że w realiach przedmiotowej sprawy nie został ziszczony warunek wskazany w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b). Spółka poniosła bowiem wydatki na ulepszenie Budynku, w stosunku do których miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wydatki te przekroczyły 30% wartości początkowej obiektu. Od ulepszenia Budynku oddanego do użytkowania w dniu 31 grudnia 2012 r. do jego dostawy w dniu 12 grudnia 2017 r. nie upłynęło 5 lat. Nie znajduje zatem zastosowania wyłączenie stosowania warunku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b), przewidziane w ust. 7a art. 43 tej ustawy, z uwagi na fakt, iż od daty ulepszenia, tj. 31 grudnia 2012 r. do daty dostawy (12 grudnia 2017 r.) nie upłynęło 5 lat.
Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż w realiach przedmiotowej sprawy dostawa Budynku nie korzysta ze zwolnienia od opodatkowania wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.
W opinii Spółki sprzedaż opisanego Budynku nie będzie objęta zwolnieniem z opodatkowania podatkiem od towarów i usług określonym zarówno w art. 43 ust. 1 pkt 10 jak i w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, lecz podlega w całości opodatkowaniu VAT w stawce 23%.
Odnośnie wiat posadowionych w 2011 r. na działce nr 236, służących do parkowania samochodów osobowych, Spółka podnosi, iż dostawa wiat podlega opodatkowaniu VAT w stawce 23%. Przedmiotowe wiaty stanowią budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Ich dostawa w grudniu 2017 r. jest realizowana w ramach pierwszego zasiedlenia, nie korzysta zatem ze zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.
Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym. Przenosząc powyższe na realia przedmiotowej sprawy, należy stwierdzić, iż grunt (działka nr 235 i nr 236) należy uznać za zabudowany, gdyż stanowi on jedną nieruchomość zarówno w sensie formalnym (jedna księga wieczysta), jak i rzeczywistym, znajduje się na nim Budynek wraz z urządzeniami budowlanymi oraz wiatami, i wszystkie te przynależne do siebie elementy są przedmiotem jednej dostawy.
Jeżeli dostawa Budynku, budowli i prawa wieczystego użytkowania gruntu działek 235 i 236 podlega w części opodatkowaniu 23% stawką VAT, a w części podlega zwolnieniu z opodatkowania VAT, w jaki sposób ustalić podstawę opodatkowania, do której należy zastosować opodatkowanie?
W przypadku uznania, iż w świetle art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT oraz art. 2 pkt 14 tej ustawy, dostawa części Budynku oddanej w najem, korzysta ze zwolnienia od opodatkowania, zaś pozostała część Budynku oraz wiaty podlegają opodatkowaniu VAT w stawce 23% Spółka twierdzi, iż ustalenie podstawy opodatkowania (podział podstawy opodatkowania na podstawę opodatkowaną stawką VAT 23% i podstawę opodatkowania z zastosowaniem zwolnienia z opodatkowania) winno nastąpić w opisany niżej sposób.
Przykładowe dane na potrzeby metodologii wyliczenia podstawy opodatkowania:
100 - całkowita powierzchnia Budynku
70 - powierzchnia Budynku użytkowana wyłącznie na potrzeby własne
10 - powierzchnia Budynku przeznaczona pod wynajem
20 - części wspólne Budynku
1.000 tys. - wartość gruntu (działki nr 235 i nr 236)
5.000 tys. - wartość Budynku
5 tys. - wartość budowli (wiaty).
W tym miejscu należy podnieść, że przyjęte wartości liczbowe nie są tożsame z wartościami rzeczywistymi. Służą wyłącznie prezentacji metody ustalenia proporcji podstawy dla opodatkowania Budynku oraz podstawy opodatkowania zwolnionej z VAT.
W przypadku ustalenia proporcji dla opodatkowania Budynku należy zastosować klucz, którego podstawą będzie powierzchnia Budynku
Ustalenie współczynnika (proporcji) podstawy opodatkowania w przypadku opodatkowania dostawy Budynku:
Dla ustalenia podstawy opodatkowania stawką VAT 23% dostawy Budynku, w części która była wykorzystywana na potrzeby własne Spółki należy przyjąć współczynnik ustalony jako stosunek powierzchni użytkowanej wyłącznie na potrzeby własne Spółki do powierzchni całkowitej Budynku.
Przykład przy zastosowaniu przyjętych założeń:
Wartość podstawy opodatkowania stawką VAT 23% dostawy Budynku należy zatem ustalić jako 70% wartości netto sprzedawanego Budynku.
Ustalenie proporcji (współczynnika) podstawy zwolnionej z opodatkowania w przypadku części Budynku, która była przedmiotem najmu:
Dla ustalenia podstawy opodatkowania Budynku, którego dostawa będzie zwolniona z opodatkowania należy przyjąć współczynnik ustalony jako stosunek sumy powierzchni wynajmowanej oraz powierzchni wspólnej do powierzchni całkowitej budynku.
Wartość podstawy opodatkowania dotyczącej Budynku zwolnionej z VAT należy zatem ustalić jako 30% wartości netto sprzedawanego Budynku.
Ustalenie podstawy opodatkowania wiat
Wiaty zostały posadowione w 2011 r., nie były przedmiotem czynności opodatkowanych, a zatem ich dostawa w 2017 r. stanowi dostawę w ramach pierwszego zasiedlenia w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, w konsekwencji w całości będzie podlegała opodatkowaniu VAT w stawce 23%.
Podstawą opodatkowania stawką VAT 23% dostawy wiat, będzie zatem cała kwota należna z tytułu dostawy wiat pomniejszona o kwotę podatku VAT.
Ustalenie podstawy opodatkowania stawką 23% i zwolnienia z opodatkowania dostawy prawa wieczystego użytkowania gruntu
W przypadku uznania, iż dostawa Budynku podlega w części zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, w ocenie Spółki wartość gruntu (prawa wieczystego użytkowania działek nr 235 i 236) powinna zostać uwzględniona w podstawie opodatkowania zwolnionej z VAT z zastosowaniem klucza wartościowego, według następującego wyliczenia:
Wartość gruntu przynależnego do dostawy Budynku, która winna zostać uwzględniona w podstawie opodatkowania zwolnionej z VAT
Przykład liczbowy:
Wartość gruntu przynależnego do dostawy Budynku, która winna zostać uwzględniona w podstawie opodatkowania jako opodatkowana VAT 23%
Wartość gruntu przynależnego do dostawy budowli, która winna zostać uwzględniona w podstawie opodatkowania jako opodatkowana VAT 23%
Uzasadniając swoje stanowisko w kwestii ustalenia podstawy opodatkowania Spółka podnosi, iż przepisy ustawy o VAT w przypadku opodatkowania dostawy części budynku lub budowli nie wprowadzają zasad ustalania podstawy opodatkowania. W ocenie Spółki przyjęty sposób ustalenia podstawy opodatkowania opiera się na założeniach ekonomicznych i logicznych. W sensie funkcjonalnym wszystkie elementy przedmiotowej nieruchomości (Budynek, parkingi, chodniki, wiaty) stanowią całość i są ściśle związane są z możliwością korzystania z Budynku, i samodzielnie nie pełnią funkcji innych, niż zaspokajanie potrzeb użytkowników nieruchomości.
Spółka podnosi, iż Ustawodawca nie narzucił jednej metody ustalenia podstawy opodatkowania, co oznacza, że podatnik może przyjąć różne rozwiązania np. według klucza powierzchniowego lub wartościowego. Tak więc, każda metoda - czy to oparta na kluczu wartościowym, czy też powierzchniowym, o ile odzwierciedla stan faktyczny i jest w konkretnym przypadku miarodajna, jest właściwa (vide wyrok WSA w Gdańsku z dnia 16 lipca 2014 r., sygn. Akt I SA/Gd 646/14). Uzupełniająco należy dodać, że zgodnie z treścią art. 2a Ordynacji podatkowej, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika, Spółka twierdzi zatem, iż zastosowanie klucza „powierzchniowego” w przypadku zwolnienia z opodatkowania wynajmowanej części Budynku, oraz klucza „wartościowego” w przypadku dostawy prawa wieczystego użytkowania gruntu winno być użyte do wyliczenia podstawy opodatkowania.
Końcowo Wnioskodawca zaznacza, iż z wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 wynika, że przepisy krajowe sprzeciwiają się art. 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy Rady 2006/112/WE, uzależniając zwolnienie z VAT od spełnienia warunku, że pierwsze zasiedlenie następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Nie sprzeciwiają się natomiast temu, aby przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w przypadku ulepszenia istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% wartości początkowej budynku. Spółka podnosi, iż organ podatkowy nie może powołać się na niezgodność obowiązujących przepisów prawa podatkowego z Dyrektywą. Takie uprawnienie przysługuje wyłącznie Podatnikowi. W ocenie Spółki, literalne brzmienie art. 2 pkt 14 ustawy o VAT wskazuje, iż pojęcie pierwszego zasiedlenia ma znaczenie ściśle nadane tym przepisem. Organ podatkowy na mocy art. 122 Ordynacji podatkowej winien działać na podstawie przepisów prawa, niedopuszczalne jest w przypadku ulg, zwolnień podatkowych stosowanie wykładni rozszerzającej.
Czy w części która podlega opodatkowaniu Nabywca Budynku, budowli i prawa wieczystego użytkowania gruntu ma prawo do odliczenia podatku VAT z wystawionej przez Spółkę faktury?
Zagadnienie dotyczące prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, regulują przepisy art. 86 ustawy o VAT. Zgodnie z jego treścią, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Powyższy przepis jest realizacją zasady neutralności VAT, przejawiającą się tym, że wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie nabytych przez niego towarów i usług wykorzystywanych dla celów działalności opodatkowanej nie może stanowić dla niego kosztu. W doktrynie wspólnotowego systemu VAT, wszelkie korzystne konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności podatku są traktowane jako fundamentalne prawo podatnika, nie zaś jego przywilej.
W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie pierwsze, Nabywca Nieruchomości będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej transakcję - w zakresie, w jakim dokonany zakup jest związany z dokonywaną przez Nabywcę sprzedażą podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. z uwagi na wolumen działalności B. S.A. podatek VAT z przedmiotowej transakcji podlegałby rozliczeniu współczynnikiem proporcji VAT.
W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie drugie, Nabywca Nieruchomości będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej transakcję w części, która podlega opodatkowaniu VAT - w zakresie w jakim dokonany zakup jest związany z dokonywaną przez Nabywcę sprzedażą podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. z uwagi na wolumen działalności B. S.A. podatek VAT z przedmiotowej transakcji podlegałby rozliczeniu współczynnikiem proporcji VAT.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawców w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie opodatkowania w całości dostawy budynku, budowli i prawa wieczystego użytkowania gruntów jest nieprawidłowe, w zakresie sposobu ustalenia podstawy opodatkowania i prawa do odliczenia podatku naliczonego jest prawidłowe.
Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (...) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, stosownie do art. 146a, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.
Ponadto, w treści ustawy ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.
Na podstawie powyższego przepisu dostawa budynków, budowli lub ich części, spełniających określone w przepisie warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacji, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do dostawy upłynął okres krótszy niż 2 lata.
Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich doszło do pierwszego zasiedlenia, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.
W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ustawodawca umożliwił podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.
Jednakże, w myśl ust. 7a cytowanego artykułu warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b) nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.
W tym miejscu należy wyjaśnić, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu (również prawa wieczystego użytkowania gruntów), na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, który stanowi, że w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.
W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z tym gruntem.
Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, ze zwolnienia korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.
Ponadto w przypadku towarów (do których zaliczają się również nieruchomości) może znaleźć zastosowanie inne zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, o ile zostaną spełnione warunki wskazane w tym przepisie.
Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy – zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.
Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że A. S.A. („Spółka” lub „Wnioskodawca”) prowadzi działalność gospodarczą polegającą przede wszystkim na dostarczaniu energii elektrycznej odbiorcom oraz świadczeniu usług dystrybucji energii elektrycznej. Spółka posiada koncesję na dystrybucję i koncesję na obrót energią elektryczną. Spółka świadczy również usługi budowlane oraz budowlano-montażowe.
B. S.A. jest zarejestrowanym polskim podatnikiem VAT czynnym. Zgodnie ze statutem B. S.A. przedmiot działalności spółki obejmuje m.in.:
B. S.A. zarządza i administruje kilkudziesięcioma tysiącami nieruchomości mieszkalnych i niemieszkalnych oraz jest właścicielem ogromnej bazy nieruchomości na terenie kraju (tj. m.in. dworców oraz terenów wokół nich).
2015** 1 4.500,00
Budynek od 1 października 2010 r. był oddany częściowo w najem. Najemcy mieli również prawo do korzystania z części wspólnych Budynku takich jak klatki schodowe, toalety, korytarze.
A. S.A. oraz B. S.A. nie złożyły oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT w odniesieniu do Nieruchomości, Budynku i budowli, których dotyczy niniejszy wniosek. B. S.A. będzie wykorzystywała zakupioną Nieruchomość na potrzeby swojej jednostki organizacyjnej (Oddziału Gospodarowania Nieruchomości) - siedziba jednostki. B. S.A. prowadzi działalność opodatkowaną i zwolnioną z podatku VAT (m.in. sprzedaż nieruchomości, najem nieruchomości komercyjnych oraz najem lokali mieszkalnych). Z uwagi na brak możliwości wyodrębnienia kwot dotyczących sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej, podatek VAT dotyczący kosztów zakupu/utrzymania siedzib jednostek organizacyjnych B. S.A. jest rozliczany współczynnikiem proporcji VAT.
Przedmiotem wątpliwości Zainteresowanych jest kwestia opodatkowania w całości stawką 23% dostawy wyżej opisanego Budynku, budowli i prawa wieczystego użytkowania działek nr 235 i 236.
Jak już wskazano wcześniej, w celu skorzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki:
dostawa budynków, budowli lub ich części nie może być dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, oraz
pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą tych obiektów musi upłynąć okres dłuższy niż 2 lata.
Należy zauważyć, że w ww. przepisie jest mowa o dostawie budynków, budowli lub ich części.
Podobnie powyższa kwestia została uregulowana w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 347 z 11.12.2006 r., s. 1, z późn. zm.).
Stosownie do art. 12 ust. 2 (zdanie pierwsze) ww. Dyrektywy, do celów ust. 1 lit. a) „budynek” oznacza dowolną konstrukcję trwale związaną z gruntem.
Z ww. przepisów wynika zatem, że nie chodzi tutaj o czynności prawne (odrębna własność), ale wyłącznie o czynności faktyczne. Z treści art. 12 ust. 2 zdanie pierwsze wynika bowiem, że pojęcie „budynku” oznacza dowolną konstrukcję trwale związaną z gruntem; odpowiednio pojęcie części budynku oznacza fizyczną część tej konstrukcji, a nie jej status prawny.
Tym samym wbrew twierdzeniom Spółki fakt, że dla całej Nieruchomości (prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z całym Budynkiem i urządzeniami budowlanymi) prowadzona jest jedna księga wieczysta oraz że całość Budynku i urządzeń budowlanych podlegała ulepszeniu, nie przesądza o tym, że mamy do czynienia z jednym przedmiotem sprzedaży. W przedmiotowej sprawie należy brać pod uwagę, że część Budynku (od 1 października 2010 r.) była wynajmowana.
Natomiast jak wynika z ww. art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy (art. 12 ust. 1 Dyrektywy), zwolnienie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotyczy budynków, budowli i ich części.
Tym samym dostawa wynajmowanej części Budynku będzie korzystać ze zwolnienia, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, pozostała część będzie opodatkowana podstawową stawką podatku w wysokości 23% w myśl art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ustawy.
Opodatkowana stawką 23% będzie również dostawa wiat posadowionych w 2011 r. na działce nr 236, służących do parkowania samochodów osobowych (budowli w rozumieniu Prawa budowlanego), jako realizowana w ramach pierwszego zasiedlenia.
Ponadto należy zauważyć, że ww. część Budynku, nie objęta zwolnieniem wynikającym z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy nie będzie również zwolniona na podstawie uregulowań art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy i art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.
W zakresie ww. pierwszego ze zwolnień należy mieć na uwadze, że Budynek po ulepszeniu przekraczającym 30% wartości początkowej nie był wykorzystywany do czynności opodatkowanych przez okres co najmniej 5 lat (ulepszenia Budynku przekraczające 30% wartości początkowej zostały oddane do użytkowania w dniu 31 grudnia 2012 r., natomiast do transakcji dostawy Budynku doszło w dniu 12 grudnia 2017 r.).
W zakresie drugiego z ww. zwolnień należy natomiast wziąć pod uwagę fakt, że działalność gospodarcza prowadzona przez A. S.A. podlega opodatkowaniu podatkiem VAT (Budynek nie był wykorzystywany wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku), a Spółka w celu dokonania ulepszeń Budynku nabywała towary i usługi odliczając z nich podatek VAT naliczony, jak również odliczała podatek VAT naliczony zawarty w fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług dotyczących przebudowy parkingu, chodników oraz wiat.
W tym miejscu należy wskazać, że w myśl art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r., poz. 1332, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą Prawo budowlane, przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.
Zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.
Pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową – art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.
Jak stanowi art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.
Urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, nie są to samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 ww. ustawy Prawo budowlane, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Jednakże urządzenia te należy traktować, jako elementy przynależne do budynku/budowli i opodatkować łącznie z tym budynkiem/budowlą, z którym są powiązane, a tym samym należy przypisać stawkę właściwą dla sprzedawanego obiektu budowlanego znajdującego się na tej samej działce, co urządzenie techniczne. Brak podstaw do stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów w zakresie stawki podatku VAT dla ww. urządzeń w oderwaniu od budynków/budowli, do których przynależą, gdyż w świetle obowiązujących przepisów nie mają one samodzielnego bytu.
Tym samym parking i chodnik zlokalizowane na działce nr 236, jak również chodnik zlokalizowany na działce nr 235, jako urządzenia budowlane w myśl ww. przepisów, które zapewniają możliwość użytkowania Budynku zgodnie z jego przeznaczeniem, należy traktować jako element przynależny do niego i opodatkować łącznie z tym Budynkiem. W konsekwencji ich dostawa będzie opodatkowana lub zwolniona tak, jak dostawa Budynku.
Zatem dostawa Budynku, budowli i prawa wieczystego użytkowania działek 235 i 236 podlega w części opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT, a w części zwolnieniu z opodatkowania stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.
Stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest zatem nieprawidłowe.
Wskazać jednak trzeba, że powyższe rozstrzygnięcie oparto na przyjętej przez Zainteresowanych we wniosku interpretacji pierwszego zasiedlenia wynikającej z art. 2 pkt 14 ustawy.
Należy jednakże zaznaczyć, że z orzeczenia TSUE w sprawie C-308/16 wynika, że „(...) kryterium „pierwszego zasiedlenia” budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. (...) kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji, Z powyższej analizy historycznej nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.”
Natomiast w opinii Rzecznika Generalnego do ww. sprawy C-308/16 wskazano, że „(...) pojęcie „pierwszego zasiedlenia” ma własne znaczenie, niezależne od uprzedniego istnienia czynności podlegającej opodatkowaniu. Użytkowanie budynku (niezależnie od tego, czy jest on nowy, czy też przebudowany (...)) przez jego właściciela nieprzerwanie przez co najmniej przez dwa lata jest zrównane z pierwszą dostawą i jego późniejsza sprzedaż jest zwolniona z VAT.”
W wyroku w sprawie C-308/16 TSUE orzekł, że: „Artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia.”
W przypadku niezgodności prawa krajowego z prawem UE, to podatnik może zastosować obowiązujące normy prawa krajowego albo bezpośrednio zastosować przepisy Dyrektywy z uwzględnieniem wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia przedstawionego w wyroku C-308/16, zaś organy podatkowe są obowiązane respektować rozstrzygnięcie TSUE zawarte w wyroku C-308/16. Tym samym ocena planowanej dostawy pod kątem zwolnienia z VAT powinna być dokonana przy uwzględnieniu przyjętej przez podatnika definicji pierwszego zasiedlenia.
W związku z powyższym w przypadku zastosowania wykładni pierwszego zasiedlenia wynikającej z orzecznictwa TSUE należałoby stwierdzić, że do pierwszego zasiedlenia doszło w odniesieniu do całości Budynku i wszystkich budowli, jak również od tego zasiedlenia minął okres dłuższy niż 2 lata (Budynek od 2001 r. był wykorzystywany na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej przez A. S.A.).
W związku z powyższym czynność dostawy całej Nieruchomości (Budynku, budowli i prawa wieczystego użytkowania działek nr 235 i 236) mogłaby korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.
W tej sytuacji, na warunkach określonych w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy, możliwa byłaby również rezygnacja ze zwolnienia od podatku VAT i opodatkowanie dostawy całej Nieruchomości 23% stawką podatku VAT.
Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą również sposobu ustalenia podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy dostawa Budynku, budowli i prawa wieczystego użytkowania działek nr 235 i 236 podlega w części opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT, a w części zwolnieniu z opodatkowania tym podatkiem.
Odnośnie zastosowania odpowiedniego klucza alokacji należy zgodzić się ze Spółką, że ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie precyzują w jaki sposób należy ustalić podstawę opodatkowania w przypadku, gdy transakcja dostawy dotyczy nieruchomości częściowo opodatkowanej podatkiem VAT, a częściowo korzystającej ze zwolnienia od tego podatku. Dopuszczalne są różne właściwe rozwiązania, o ile odzwierciedlają stan faktyczny. Należą do nich: metoda oparta na kluczu wartościowym (tj. polegająca na zastosowaniu właściwych stawek proporcjonalnie do wartości sprzedawanych części nieruchomości) czy też rozwiązanie według klucza powierzchniowego (tj. oparte na podzieleniu powierzchni nieruchomości proporcjonalnie do powierzchni zajmowanych przez poszczególne części - opodatkowane VAT i korzystające ze zwolnienia od podatku). Wybór odpowiedniej metody czy klucza podziału należy wyłącznie do podatnika, który winien sam zdecydować czy jest to metoda miarodajna i wiarygodna w jego konkretnej sytuacji.
Ocena prawidłowości postępowania Spółki w kwestii zastosowania odpowiedniego klucza podziału może być natomiast dokonana wyłącznie przez właściwy organ podatkowy w toku kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, bowiem postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, stosownie do treści art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, opiera się jedynie na interpretacji prawa podatkowego w oparciu o przedstawiony we wniosku opis, a nie o zebrany w sprawie materiał dowodowy. Organ wydający interpretacje nie przeprowadza postępowania dowodowego.
W związku z powyższym, jeżeli przyjęty przez Spółkę klucz podziału „powierzchniowy” dla dostawy Budynku oraz klucz „wartościowy” dla dostawy prawa użytkowania wieczystego gruntu jest najbardziej miarodajny w tej konkretnej sprawie, to jego zastosowanie należy uznać za właściwe.
Tym samym stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.
Ponadto wątpliwości Zainteresowanych dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę w części, w której podlega opodatkowaniu podatkiem Budynek, budowla i prawo wieczystego użytkowania gruntu.
W tej sytuacji należy wziąć pod uwagę, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
Ze złożonego wniosku wynika, że nabywca Budynku, budowli i prawa wieczystego użytkowania gruntu (B. S.A.) jest zarejestrowanym polskim podatnikiem VAT czynnym. B. S.A. będzie wykorzystywała zakupioną Nieruchomość na potrzeby swojej jednostki organizacyjnej - siedziba jednostki. B. S.A. prowadzi działalność opodatkowaną i zwolnioną z podatku VAT i z uwagi na brak możliwości wyodrębnienia kwot dotyczących sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej podatek VAT jest rozliczany współczynnikiem proporcji VAT.
Zatem spełniona będzie przesłanka warunkująca prawo do odliczenia podatku naliczonego, określona w art. 86 ust. 1 ustawy, jaką jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.
Z powołanych wyżej przepisów wynika również, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.
Jak wykazano wyżej, dostawa Budynku, budowli i prawa wieczystego użytkowania działek 235 i 236 podlega w części opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT, a w części zwolnieniu z opodatkowania stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.
Tym samym nie będzie zachodzić przesłanka negatywna, o której mowa w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy.
Zatem nabywca - B. S.A. będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej transakcję w części, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - w zakresie, w jakim dokonany zakup jest związany z dokonywaną sprzedażą podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. współczynnikiem proporcji VAT.
Zatem stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.
0114-KDIP1-3.4012.184.2018.1.SM
0112-KDIL1-1.4012.375.2018.1.MW | Interpretacja indywidualna
0115-KDIT1-2.4012.243.2018.1.KSZ | Interpretacja indywidualna
0113-KDIPT2-3.4011.160.2018.3.KS | Interpretacja indywidualna
0114-KDIP1-3.4012.259.2018.1.KC | Interpretacja indywidualna
0113-KDIPT2-2.4011.197.2018.2.KR | Interpretacja indywidualna
0115-KDIT1-1.4012.215.2018.1.MMh | Interpretacja indywidualna