Source: https://interpretacje-podatkowe.org/ewidencja/ibpp3-4512-189-15-ej
Timestamp: 2018-03-19 06:45:20
Legal References Found: art. 113
 art. 14
 art. 113
 art. 113
 art. 113
 art. 113
 art. 5
 art. 7
 art. 5
 art. 113
 art. 710
 art. 19
 art. 106
 art. 106
 art. 106
 art. 19
 art. 113
 art. 2
 art. 106
 art. 106
 art. 106
 art. 19
 art. 43
 art. 113
 art. 113
 art. 106
 art. 113
 art. 109
 art. 113
 art. 109
 art. 43
 art. 82
 art. 113
 art. 90
 art. 120
 art. 125
 art. 134
 art. 138
 art. 109
 art. 109
 art. 99
 art. 15
 art. 133
 art. 99
 art. 113
 art. 43
 art. 82
 art. 113
 art. 87
 art. 92
 art. 90
 art. 91
 art. 89
 art. 89

Document Content:
Wystawianie refaktur za gaz dla jednostki korzystającej z pomieszczeń na podstawie umowy użyczania, obowiązek prowadzenia ewidencji, rejestru, braku obowiązku składania deklaracji VAT-7 przez podatnika zwolnionego o VAT na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy
IBPP3/4512-189/15/EJinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 23 lutego 2015 r. (data wpływu 5 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług:
w zakresie wystawiania refaktur za gaz dla jednostki korzystającej z pomieszczeń na podstawie umowy użyczania (pytania oznaczone nr 1 i 2) oraz w zakresie braku obowiązku prowadzenia ewidencji, rejestru (pytanie oznaczone nr 3) – jest nieprawidłowe,
w zakresie braku obowiązku składania deklaracji VAT-7 (pytanie oznaczone nr 4) – jest prawidłowe.
W dniu 5 marca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wystawiania refaktur za gaz dla jednostki korzystającej z pomieszczeń na podstawie umowy użyczania, obowiązku prowadzenia ewidencji, rejestru, obowiązku składania deklaracji VAT-7.
Od 1 stycznia 2015 r. Wnioskodawca (Urząd) korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Z części pomieszczeń budynku Urzędu korzysta inna jednostka w oparciu o zawartą umowę użyczenia pomieszczeń. Zgodnie z umową jednostka korzystająca z pomieszczeń obciążana jest kosztami zużytych mediów na podstawie refaktur. W dniu 14 stycznia 2015 r. otrzymano fakturę od dostawcy gazu z terminem płatności 21 stycznia 2015 r. Faktura została wystawiona w dniu 7 stycznia 2015 r. i dotyczyła zużycia gazu w grudniu 2014 r. W ewidencji księgowej faktura ta obciąża koszty grudnia 2014 r., a wydatki stycznia 2015 r.
W związku z okresem przejściowym pomiędzy grudniem 2014 r. a styczniem 2015 r. jaką refakturę należy wystawić dla jednostki korzystającej z pomieszczeń na podstawie umowy użyczenia... Fakturę dla podatników zwolnionych czy fakturę VAT...
Czy wystawiając wyżej opisaną fakturę za gaz w związku z korzystaniem ze zwolnienia na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług należy kierować się datą wpływu, datą dostawy gazu czy datą płatności faktury od dostawcy gazu...
Czy należy prowadzić odrębną ewidencję, rejestr...
Czy należy składać deklaracje VAT-7...
1.Wnioskodawca stoi na stanowisku, że od dnia 1 stycznia 2015 r. tj. od dnia korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, należy wystawiać faktury przeznaczone dla podatników zwolnionych tj. bez wykazywania kwot VAT. W przypadku refaktur dotyczących roku 2014 r. (tj. roku, w którym Urząd był czynnym podatnikiem VAT) ale wystawionych w 2015 r. również w opinii Urzędu należy wystawiać faktury przeznaczone dla podatników zwolnionych.
2.Wnioskodawca wystawiając refakturę za gaz w związku z korzystaniem ze zwolnienia na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług uważa, że należy kierować się datą wpływu faktury do Urzędu od dostawcy gazu.
3 i 4. Wnioskodawca uważa, że skoro korzysta ze zwolnienia od 1 stycznia 2015 r. to tym samym nie jest zobowiązany do prowadzenia rejestrów VAT oraz składania deklaracji VAT-7.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Natomiast art. 7 ust. 1 ustawy o podatku VAT stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez pojęcie świadczenia usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę). Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego. Zatem każda czynność wykonana przez podatnika, której efektem jest świadczenie na rzecz drugiego podmiotu, jest w podatku od towarów i usług traktowana jako świadczenie usługi, ponieważ usługą jest każde świadczenie wykonane przez podatnika w ramach działalności, które nie jest dostawą towarów. Czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna.
Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna.
Ponadto zauważyć należy, że w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wskazuje się na konieczność traktowania, dla celów podatkowych, złożonego działania podatnika, jako jednolitej całości bez sztucznych podziałów. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje więcej niż jedno świadczenie na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia – dla celów podatku od towarów i usług – stanowią jedną całość lub jedną usługę.
W świetle powyższego uznać należy, że opisana powyżej usługa użyczenia pomieszczeń Urzędu innej jednostce jest usługą złożoną tzn. taką, która łączy w sobie usługę sensu stricte użyczenia lokalu i przyporządkowane do niej usługi związane z zapewnieniem możliwości pełnowartościowego użytkowania użyczanych pomieszczeń takie jak np. dostawa gazu.
Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca korzysta ze zwolnienia od podatku VAT od 1 stycznia 2015 r. na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o podatku VAT. Z części pomieszczeń budynku Urzędu korzysta inna jednostka w oparciu o zawartą umowę użyczenia pomieszczeń. Zgodnie z umową jednostka korzystająca z pomieszczeń obciążana jest kosztami zużytych mediów na podstawie refaktur. W dniu 14 stycznia 2015 r. otrzymano fakturę od dostawcy gazu z terminem płatności 21 stycznia 2015 r. Faktura została wystawiona w dniu 7 stycznia 2015 r. i dotyczyła zużycia gazu w grudniu 2014 r. W ewidencji księgowej faktura ta obciąża koszty grudnia 2014 r., a wydatki stycznia 2015 r.
Odnosząc się do przedstawionego wyżej stanu faktycznego, wskazać należy, że wszystkie świadczenia (świadczone usługi w zakresie dostawy gazu) powinny być opodatkowane na takich samych zasadach jak usługa podstawowa, która nadaje całości zasadniczy charakter.
Należy zatem uznać, że w przedmiotowej sprawie usługą podstawową jest usługa użyczenia pomieszczeń świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz innej jednostki natomiast, stosownie do postanowień umowy użyczenia, kwota opłat z tytułu kosztów związanych z zapewnieniem mediów (np. gaz) pozostaje w bezpośrednim związku z przedmiotem umowy. Stanowią one integralną część świadczonej przez Wnioskodawcę usługi użyczenia. Kwoty opłat za media pełnią funkcję pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jaką jest umowa użyczenia pomieszczeń.
Wskazać należy, że ww. kwota opłat z tytułu kosztów związanych z dostawą gazu jest należnością Wnioskodawcy, wynikającą z umowy na podstawie której doszło do udostępnienia pomieszczeń, a więc jest należnością z tytułu odpłatnego świadczenia usługi. Kwota opłaty za dostawę gazu nie jest odrębnym elementem, ale tworzy pewną całość, stanowiącą z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie. Bez usługi podstawowej – usługi użyczenia pomieszczeń odsprzedaż mediów (tj. gazu) utraciłoby swój sens. Opłaty z tytułu dostawy mediów (gazu) służą tylko zapewnieniu prawidłowego wykonania i korzystania z usługi głównej.
Odnosząc powyższe do sprawy będącej przedmiotem wniosku trzeba zauważyć, że wprawdzie umowa użyczenia jest z natury umową nieodpłatną, bowiem zgodnie z art. 710 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy, jednakże jeśli pojawia się jakakolwiek płatność związana z użytkowaniem rzeczy oddanej w używanie, to na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług umowa ta przestaje być umową nieodpłatną i staje się czynnością odpłatną, a więc jako taka podlega opodatkowaniu.
Jednocześnie w przedmiotowej sprawie koszty związane z zapewnieniem mediów (gazu) na potrzeby użytkownika pomieszczeń nie mogą być przedmiotem odsprzedaży, bowiem stanowią one element cenotwórczy usługi. W przypadku więc świadczenia usługi użyczenia pomieszczeń wraz z odsprzedażą gazu na potrzeby jednostki, która użycza pomieszczenia budynku Urzędu, mamy do czynienia z jedną kompleksową usługą. Wobec powyższego przedmiotem opodatkowania jest skategoryzowana usługa odpłatnego udostępnienia pomieszczeń, nie zaś zbiór wyodrębnionych w jej ramach usług.
Zatem opłaty z tytułu ponoszonych przez Wnioskodawcę kosztów związanych z zapewnieniem mediów (np. gaz) należy uznać za element kalkulacyjny świadczenia zasadniczego tj. usługi odpłatnego udostępnienia pomieszczeń.
W konsekwencji, w rozpatrywanej sprawie nie następuje odsprzedaż gazu, nie mamy więc do czynienia z „refakturowaniem”. Wnioskodawca świadczy odpłatną usługę udostępniania pomieszczeń. Dla podmiotu korzystającego z pomieszczeń Wnioskodawca zatem może wystawić fakturę z tytułu świadczenia usługi udostępniania pomieszczeń, a nie „refakturę” z tytułu odsprzedaży gazu.
Fakturę lub inny dokument wystawiany przez podatników zwolnionych od podatku wystawia się w celu udokumentowania transakcji gospodarczej. Wnioskodawca musi zatem rozpoznać obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia odpłatnej usługi udostępniania pomieszczeń na rzecz jednostki.
W konsekwencji dla ustalenia, czy Wnioskodawca winien w tej sytuacji wystawić dla jednostki korzystającej z pomieszczeń fakturę dla podatników zwolnionych czy fakturę VAT, kluczowe jest ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia przez Wnioskodawcę usługi na rzecz ww. jednostki.
najmu, dzierżawy, leasingu lub usł
Jak wynika z powołanych powyżej przepisów, podstawowym terminem, w którym powstaje obowiązek podatkowy w stosunku do usług najmu/dzierżawy – jest moment wystawienia faktury, na podstawie art. 19 ust. 5 pkt 4 ustawy. Zatem w przypadku, gdy Wnioskodawca udokumentuje świadczoną usługę przez wystawienie faktury, z zachowaniem terminów określonych przepisami art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy – obowiązek podatkowy powstanie z dniem wystawienia faktury. W przypadku jednak, gdy faktura z tytułu świadczenia przez Wnioskodawcę odpłatnej usługi udostępnienia pomieszczeń zostanie wystawiona w terminie późniejszym, niż określony przepisami art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy lub nie zostanie wystawiona w ogóle, w takim przypadku obowiązek podatkowy powstanie z upływem terminu wystawienia faktury określonego w art. 106i ust. 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności, na podstawie art. 19a ust. 7 ustawy o podatku VAT.
Zatem, jeżeli w dacie wystawienia faktury z tytułu powstania obowiązku podatkowego dla świadczonej usługi odpłatnego udostępnienia pomieszczeń, Wnioskodawca posiada już status podatnika zwolnionego od podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o podatku VAT to może wystawić dokumenty księgowe potwierdzające świadczenie usługi najmu pomieszczeń (zawierającej w kalkulacji opłaty z tytułu gazu) na rzecz jednostki użyczającej pomieszczenia Urzędu jako podatnik VAT zwolniony.
W konsekwencji, w celu rozliczenia faktury za gaz otrzymanej od dostawcy gazu, należy kierować się statusem podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usługi udostępnienia pomieszczeń w budynku Urzędu na rzecz innej jednostki.
Na mocy art. 2 pkt 31 ustawy o podatku VAT, ilekroć w jej przepisach jest mowa o fakturze – rozumie się przez to dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.
Regulacja określona w art. 106b ust. 2 ustawy wyraża zasadę, zgodnie z którą nie ma obowiązku wystawiania faktury dla sprzedaży zwolnionej z podatku. Przepis ten pozwala, aby faktury nie były wystawiane dla czynności zwolnionych na mocy ustawy bądź na mocy przepisów wykonawczych. Nie pozbawia on wszakże podatników dokonujących tych czynności prawa do wystawiania faktury dokumentującej te czynności. Wystawienie faktury dla sprzedaży zwolnionej jest, co do zasady, pozostawione wyborowi wykonującego czynność.
Przy interpretowaniu art. 106b ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT należy jednak uwzględnić brzmienie art. 106b ust. 3 pkt 1, z którego wynika, że podatnik nie ma obowiązku wystawienia na żądanie faktur dokumentujących m.in. czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT (przepis ten odnosi się do dostawy energii elektrycznej, cieplnej, chłodniczej oraz gazu przewodowego).
Natomiast, w myśl § 3 pkt 2 ww. rozporządzenia, faktura dokumentująca świadczenia usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7, 37-41 ustawy powinna zawierać:
Dostawę towarów lub świadczenie usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust.1 i 9 ustawy powinna zawierać dane, o których mowa w pkt 1 lit. a–g.
Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca od 1 stycznia 2015 r. korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o podatku VAT. W dniu 14 stycznia 2015 r. Wnioskodawca otrzymał fakturę od dostawcy gazu z terminem płatności 21 stycznia 2015 r. Faktura została wystawiona w dniu 7 stycznia 2015 r. i dotyczyła zużycia gazu w grudniu 2014 r. W ewidencji księgowej faktura ta obciąża koszty grudnia 2014 r. a wydatki stycznia 2015 r.
Mając na uwadze powyższy opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że zgodnie z art. 106b ust. 2 ustawy o podatku VAT Wnioskodawca dokumentując odpłatną usługę udostępnienia pomieszczeń (zawierającą koszty dostawy gazu) na rzecz jednostki korzystającej z pomieszczeń budynku Urzędu, z tytułu której to usługi obowiązek podatkowy wystąpił po 1 stycznia 2015 r., gdy Wnioskodawca korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o podatku VAT, może on wystawić fakturę, jednakże nie ma obligatoryjnego obowiązku dokumentowania fakturą czynności świadczenia usługi, nawet jeżeli jednostka, która użycza pomieszczenia zażąda wystawienia faktury w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym wykonano usługę. W przypadku wystawienia faktury, winna ona zawierać określone powołanymi powyżej przepisami ustawy i rozporządzenia, tym samym nie musi ona zawierać podatku VAT.
Odpowiadając zatem na pytanie oznaczone we wniosku nr 1 o treści: jaką refakturę należy wystawić dla jednostki korzystającej z pomieszczeń na podstawie umowy użyczenia, fakturę dla podatników zwolnionych czy fakturę VAT, należy podkreślić, że jak wykazano powyżej Wnioskodawca nie będzie wystawiał „refaktury” z tytułu dostawy gazu lecz fakturę z tytułu udostepniania pomieszczeń. W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w myśl którego w przypadku refaktur dotyczących roku 2014 r. (tj. roku, w którym Urząd był czynnym podatnikiem VAT) ale wystawionych w 2015 r. również w opinii Urzędu należy wystawiać faktury przeznaczone dla podatników zwolnionych, w kontekście przedstawionego opisu sprawy jest nieprawidłowe.
Ponadto Wnioskodawca wystawiając fakturę VAT winien kierować się datą powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia przez Wnioskodawcę usług udostępniania pomieszczeń, a nie jak wskazał datą wpływu faktury do urzędu od dostawcy gazu.
Zatem stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 również jest nieprawidłowe.
W odpowiedzi na wątpliwość Wnioskodawcy w zakresie obowiązku prowadzenia odrębnej ewidencji, rejestru stwierdzić należy, że stosownie do art. 109 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnicy, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję sprzedaży za dany dzień, nie później jednak niż przed dokonaniem sprzedaży w dniu następnym.
Zgodnie zaś z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, art. 134 oraz art. 138 – dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.
Pomimo więc, że Wnioskodawca korzysta ze zwolnienia od 1 stycznia 2015 r. i nie ma obowiązku prowadzenia ewidencji zawierającej dane wymienione w art. 109 ust. 3, tj. dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, to na podstawie art. 109 ust. 1, obowiązany jest do prowadzenia ewidencji sprzedaży za dany dzień, nie później jednak niż przed dokonaniem sprzedaży w dniu następnym.
Dlatego też stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku obowiązku prowadzenia ewidencji, rejestru jest nieprawidłowe.
Przechodząc do kolejnej kwestii, a dotyczącej obowiązku składania przez Wnioskodawcę deklaracji VAT-7, należy wskazać, że zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.
Zgodnie jednak z art. 99 ust. 7 cyt. ustawy o podatku VAT, przepisu ust. 1 nie stosuje się do podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113, oraz podmiotów wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub na podstawie przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, chyba że:
W związku z powyższym stwierdzić należy, że w przypadku korzystania z zwolnienia na podstawie art. 113 ustawy o VAT, Wnioskodawca nie jest obowiązany do składania deklaracji podatkowych VAT-7, pod warunkiem, że Wnioskodawcy nie przysługuje zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego zgodnie z art. 87 lub przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 1 pkt 3, nie jest obowiązany do dokonania korekty podatku odliczonego, o której mowa w art. 90a lub art. 91, lub nie jest obowiązany do dokonania korekty, o której mowa w art. 89a ust. 4, lub uprawniony do dokonania korekty, o której mowa w art. 89b ust. 4.
Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 dotyczącego braku obowiązku składania deklaracji VAT-7 jest prawidłowe.
W konsekwencji oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy Organ stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy jest:
w zakresie wystawiania refaktur za gaz dla jednostki korzystającej z pomieszczeń na podstawie umowy użyczania (pytania oznaczone nr 1 i 2) oraz w zakresie braku obowiązku prowadzenia ewidencji, rejestru – jest nieprawidłowe,
w zakresie braku obowiązku składania deklaracji VAT-7 – jest prawidłowe
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Ewidencja > IBPP3/4512-189/15/EJ