Source: https://interpretacje-podatkowe.org/spolka-komandytowa/ibpbi-1-415-1545-14-ss
Timestamp: 2018-03-24 23:55:23
Legal References Found: art. 14
 art. 67
 art. 58
 art. 58
 art. 82
 art. 67
 art. 58
 art. 67
 art. 84
 art. 1
 art. 111
 art. 9
 art. 20
 art. 8
 art. 27
 art. 5
 art. 10
 art. 14
 art. 14
 art. 24
 art. 24
 art. 22
 art. 14
 art. 14
 art. 14
 art. 14
 art. 14
 art. 14
 art. 9
 art. 1
 art. 4
 art. 6
 art. 1
 art. 2
 art. 4
 art. 6

Art. 6
 art. 10
 art. 1
 art. 24
 art. 2
 art. 5
 art. 1
 art. 8
 art. 2
 art. 4
 art. 6
 art. 6
 art. 24
 art. 5
 art. 5
 art. 24
 art. 30
 art. 52
 art. 14
 art. 14

Document Content:
IBPBI/1/415-1545/14/ŚS | Interpretacja indywidualna
Dot. skutków podatkowych rozwiązania spółki komandytowej
IBPBI/1/415-1545/14/ŚSinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 22 grudnia 2014 r. (data wpływu do tut. Biura 24 grudnia 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych rozwiązania spółki komandytowej - jest prawidłowe.
W dniu 24 grudnia 2014 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych rozwiązania spółki komandytowej.
Wnioskodawca, będący osobą fizyczną, jest polskim rezydentem dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych, tj. podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wnioskodawca jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: „SKA”; „Spółka”), a jego udział w zysku tej Spółki wynosi 49,995%. W przeszłości, w celu podwyższenia kapitału zakładowego SKA, Wnioskodawca oraz drugi akcjonariusz wnieśli do SKA posiadane przez nich akcje innej spółki komandytowo-akcyjnej, która następnie (przed dniem 1 stycznia 2014 r.) została przekształcona w spółkę jawną (dalej: „Spółka Jawna”). W związku z tym, akcje spółki komandytowo-akcyjnej wniesione do SKA zostały zastąpione przez ogół praw i obowiązków wspólnika Spółki Jawnej. Obecny rok obrotowy SKA rozpoczął się 1 września 2013 r., a zakończy się 31 lipca 2015 r. W związku z powyższym, do dnia 31 lipca 2015 r. Spółka nie stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W przyszłości planowane jest przekształcenie SKA w spółkę komandytową (dalej: „SK”). Przekształcenie to nastąpi w bieżącym roku obrotowym SKA, tj. przed 31 lipca 2015 r. Następnie rozważane jest rozwiązanie SK powstałej z przekształcenia SKA. Rozwiązanie SK nastąpi w wyniku jednomyślnej uchwały wspólników, bez przeprowadzania procedury likwidacji. W wyniku rozwiązania majątek SK, po spłaceniu wszystkich zobowiązań, zostanie podzielony pomiędzy wspólników, stosownie do postanowień umowy spółki. Byt prawny SK ustanie w momencie wykreślenia jej z Krajowego Rejestru Sądowego. Z uwagi na fakt, że SKA pełni funkcję spółki holdingowej, w spółce tej nie występowały oraz nie wystąpią do daty przekształcenia żadne transakcje sprzedażowe, ani inne zdarzenia skutkujące powstaniem przychodów księgowych (w szczególności SKA nie otrzymała i nie otrzyma także od Spółki Jawnej żadnych wypłat z zysku). Jedyny majątek SKA stanowią środki pieniężne (wniesione przez akcjonariuszy na pokrycie kapitału zakładowego SKA oraz przez komplementariusza na pokrycie jego wkładu) oraz ogół praw i obowiązków wspólnika Spółki Jawnej. W konsekwencji, w dacie przekształcenia w SK, SKA nie będzie posiadała żadnych bieżących zysków księgowych ani zysków z lat ubiegłych. Na skutek przekształcenia nie ulegnie zmianie przedmiot działalności prowadzonej dotychczas przez SKA. SK powstała w wyniku przekształcenia również będzie pełniła funkcje spółki holdingowej i nie będzie stroną transakcji skutkujących powstaniem przychodu księgowego albo przychodu podatkowego. Zatem na moment rozwiązania SK nie będą występować niepodzielne zyski z lat poprzednich, ani również zysk z bieżącej działalności. Jedyny majątek SK stanowić będą środki pieniężne wniesione uprzednio na pokrycie kapitału zakładowego i wkładu komplementariusza SKA oraz ogół praw i obowiązków wspólnika Spółki Jawnej. W konsekwencji, w wyniku rozwiązania SK Wnioskodawca wraz z drugim komandytariuszem mogą otrzymać środki pieniężne oraz udziały w ogóle praw i obowiązków wspólnika Spółki Jawnej (współwłasność w częściach ułamkowych).
Czy sam fakt otrzymania przez Wnioskodawcę w wyniku rozwiązania SK (powstałej z przekształcenia SKA) udziału w ogóle praw i obowiązków wspólnika Spółki Jawnej skutkować będzie dla Wnioskodawcy powstaniem przychodu podatkowego na gruncie updof...
Zdaniem Wnioskodawcy, sam fakt otrzymania przez niego w wyniku rozwiązania SK (powstałej z przekształcenia SKA) udziału w ogóle praw i obowiązków wspólnika Spółki Jawnej nie będzie skutkować dla niego powstaniem przychodu podatkowego na gruncie updof. W myśl przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej: „KSH”), osobowe spółki prawa handlowego nie posiadają osobowości prawnej.
Unormowania z zakresie likwidacji spółki osobowej zawarte zostały w Rozdziale 5 KSH, dotyczącym spółki jawnej. Jednakże, dokonując regulacji innych rodzajów spółek osobowych prawa handlowego, ustawodawca wskazał, że w sprawach nieuregulowanych wprost odpowiednie stosowanie mają przepisy dotyczące spółki jawnej. W efekcie, regulacje dotyczące rozwiązania i likwidacji spółki jawnej mają zastosowanie także do pozostałych rodzajów spółek osobowych prawa handlowego - za wyjątkiem spółki komandytowo-akcyjnej, w odniesieniu do której zastosowanie mają przepisy regulujące rozwiązanie i likwidację spółki akcyjnej.
Zgodnie z art. 67 § 1 KSH, w przypadkach określonych w art. 58 KSH należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.
Stosownie do art. 58 KSH rozwiązanie spółki powodują:
jednomyślna uchwała wszystkich wspólników, ogłoszenie upadłości spółki,
W konsekwencji, w razie wystąpienia jednej z przesłanek rozwiązania spółki, wspólnicy spółki przeprowadzają postępowanie likwidacyjne lub w inny sposób kończą prowadzoną działalność.
Zgodnie z art. 82 § 2 KSH, majątek spółki pozostały po likwidacji dzieli się między jej wspólników stosownie do postanowień umowy spółki. W przypadku braku stosownych postanowień umowy, spłaca się wspólnikom udziały, nadwyżkę zaś dzieli się między wspólników w takim stosunku, w jakim uczestniczą oni w zysku spółki. Mając na uwadze powyższe, pozostające po zakończeniu bytu prawnego SK środki pieniężne i inne składniki majątkowe - tj. ogół praw i obowiązków wspólnika Spółki Jawnej - podlegać będą podziałowi pomiędzy jej wspólników (w tym Wnioskodawcę), stosownie do postanowień umowy spółki.
W tym miejscu Wnioskodawca pragnie podkreślić, że art. 67 § 1 KSH dopuszcza dwa sposoby osiągnięcia tego samego celu, jakim jest zakończenie bytu prawnego spółki osobowej, to jest przeprowadzenie postępowania likwidacyjnego albo dokonanie ustaleń pomiędzy wspólnikami spółki. Jednocześnie, z punku widzenia przepisów updof dotyczących likwidacji spółek niebędących osobami prawnymi nie ma znaczenia, w jaki sposób dojdzie do zakończenia bytu prawnego spółki osobowej. Jak wskazuje S. Sołtysiński, Kodeks spółek handlowych (...) jednoznacznie określa moment ustania bytu prawnego spółki. W świetle art. 58 w zw. z art. 67 § 1 KSH należy obecnie przyjąć, iż najpierw powinien nastąpić powód rozwiązania spółki, rozpoczynający stopniowy proces "zwijania" jej działalności, który, o ile wspólnicy nie postanowili inaczej, odbywa się w ramach postępowania likwidacyjnego. Po zakończeniu likwidacji bądź zakończeniu działalności w inny sposób spółka ulega rozwiązaniu, przy czym na mocy art. 84 § 2 KSH konieczne jest wykreślenie spółki z rejestru przedsiębiorców (wpis o charakterze konstytutywnym). (...) Cele spółki jawnej w fazie "zwijania" jej działalności są podobne, niezależnie od tego, czy zakończenie działalności następuje w drodze postępowania likwidacyjnego (art. 67 i nast. KSH), czy w inny sposób. (S. Sołtysiński <w:> S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja, Kodeks spółek handlowych. Komentarz do art. 1-150 KSH, C.H.Beck, 2006, Legalis/el).
W razie zaistnienia opisanego zdarzenia przyszłego, wspólnicy SK, w tym również Wnioskodawca, z uwagi na możliwość skrócenia czasu postępowania oraz brak konieczności prowadzenia likwidacji, mogą zawrzeć porozumienie co do podziału składników majątkowych należących do SK na moment zaistnienia przyczyny jej rozwiązania. Zdaniem Wnioskodawcy, okoliczność taka nie ma wpływu na konsekwencje podatkowe w przedmiotowym zakresie. Nie ma bowiem podstaw, aby różnicować sytuację prawną podatnika z uwagi na wybór sposobu zamknięcia bytu prawnego spółki niebędącej osobą prawną, gdyż dostępne na gruncie KSH metody prowadzą do takiego samego pod względem prawnym rezultatu, jakim jest zakończenie egzystencji prawnej spółki, w następstwie jej wykreślenia z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego.
Stanowisko takie jest spójne z zamierzeniami ustawodawcy podatkowego. Z treści uzasadnienia Ministra Finansów do projektu zmian do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że projektowane zmiany odnoszą się do podatników podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku dochodowego od osób prawnych prowadzących działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej oraz posiadających udziały (akcje) w spółkach osobowych prawa handlowego. (...) Mając na uwadze powyższe rozbieżności (w dotychczasowym orzecznictwie sądowym - przyp. Wnioskodawcy)i brak jednolitych regulacji, w projekcie przewidziano wprowadzenie przepisów precyzujących sposób opodatkowania wspólników w przypadku zakończenia działalności spółki niebędącej osobą prawną (a nie jej likwidacji - przyp. Wnioskodawcy) lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki.
Pogląd ten potwierdza także fakt, że zgodnie z zacytowanym powyżej stanowiskiem Ministra Finansów oraz wydawanymi z upoważnienia Ministra Finansów interpretacjami indywidualnymi prawa podatkowego przepisy updof w zakresie, w jakim odnoszą się do „likwidacji spółki niebędącej osobą prawną”, mają zastosowanie nie tylko do wspólników spółek osobowych prawa handlowego, ale także spółek cywilnych powołanych na podstawie przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.). Z kolei, zgodnie z brzmieniem przepisów tytułu XXXI „Spółka” zawartych w Kodeksie cywilnym, ustanie bytu prawnego spółki cywilnej następuje w wyniku jej rozwiązania, natomiast przepisy te nie przewidują możliwości prowadzenia w takim przypadku postępowania likwidacyjnego.
Co więcej, ustawodawca podatkowy w przepisach prawa podatkowego dla określenia zamknięcia działalności gospodarczej prowadzonej w określonej formie prawnej nie posługuje się terminologią utrwaloną na gruncie przepisów KSH, natomiast wprowadza pojęcie „likwidacja działalności”. Przykładowo, w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: „uptu”), tytuł rozdziału 4, dotyczącego skutków podatkowych rozwiązania spółki osobowej, brzmi „opodatkowanie przy likwidacji działalności spółki”. Podobnie, termin „likwidacja działalności” pojawia się w art. 111 ust. 6i uptu. Z kolei w ustawie z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne termin „likwidacja działalności” pojawia się w art. 9 ust. 1 oraz art. 20 ust. 1 i 6. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z regułami systemowej wykładni prawa oraz autonomii prawa podatkowego, użyte w updof pojęcie „likwidacja spółki niebędącej osobą prawną” należy odczytywać w analogiczny sposób jak zakończenie działalności prowadzonej w formie spółki niebędącej osobą prawną.
Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, nie powinno budzić wątpliwości, że skutki podatkowe otrzymania przez niego na skutek rozwiązania SK bez przeprowadzania procedury likwidacji udziału w ogóle praw i obowiązków wspólnika Spółki Jawnej będą takie same, jak w przypadku rozwiązania SK w wyniku przeprowadzenia procedury likwidacji. Z tej też, przyczyny w opinii Wnioskodawcy, w analizowanym zdarzeniu przyszłym zastosowanie znajdą przepisy updof dotyczące likwidacji spółek niebędących osobami prawnymi.
W myśl art. 8 ust. 1 updof, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. la, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 updof. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.
Stosownie do art. 5a pkt 26 updof, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. W myśl powyższych przepisów, za spółkę niebędącą osobą prawną w rozumieniu updof należy rozumieć spółkę cywilną, jawną, partnerską i komandytową, a także spółkę komandytowo-akcyjną, która nie uzyskała jeszcze statusu podatnika podatku dochodowego.
Jednym ze źródeł przychodów, wskazanych w art. 10 updof, jest pozarolnicza działalność gospodarcza. W katalogu przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, wymienionych w art. 14 ust. 2 updof (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r.), znajdują się m.in. przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki (art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b updof). Zatem, należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy w wyniku zakończenia bytu prawnego spółki osobowej wspólnik otrzyma określone składniki majątku spółki o charakterze niepieniężnym, po stronie wspólnika nie powstanie przychód podatkowy w dacie ich otrzymania. Przychód ten powstanie dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną. Odmienna interpretacja, wskazująca na konieczność opodatkowania składników majątku innych niż środki pieniężne, otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej, prowadziłaby na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) updof do podwójnego opodatkowania takiego przysporzenia. Opodatkowanie powstałoby bowiem zarówno na etapie otrzymania tych składników majątkowych w związku z likwidacją spółki osobowej, jak również na etapie ich późniejszego zbycia.
Należy podkreślić, że przepis regulujący przychód z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną (art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) updof) powiązany jest ze szczegółowymi zasadami dotyczącymi sposobu obliczania dochodu, wymienionymi w art. 24 ust. 3a-3e updof. W myśl art. 24 ust. 3d updof, dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę (przepisy art. 22 ust. 8a updof stosuje się odpowiednio). Zatem ustawodawca uznał, że ustalając dochód podatkowy ze zbycia składnika majątku nabytego w wyniku likwidacji (rozwiązania) spółki osobowej należy porównać cenę uzyskaną z jego zbycia (przychód) oraz koszty historycznie poniesione przez spółkę osobową na nabycie tego aktywa (pod warunkiem, że nie były już wcześniej rozpoznane jako koszty uzyskania przychodu, np. poprzez odpisy amortyzacyjne). W ten sposób realizowana jest zasada odroczenia opodatkowania takich aktywów do daty ich zbycia oraz zasada jednokrotności opodatkowania.
Mając na uwadze brzmienie powyższych przepisów, zdaniem Wnioskodawcy, nie budzi wątpliwości, że otrzymanie przez niego udziału w ogóle praw i obowiązków wspólnika Spółki Jawnej, pochodzącego z rozwiązania SK bez przeprowadzania procedury likwidacji, nie będzie w świetle updof powodowało po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu podatkowego w momencie otrzymania tego udziału.
Za poprawnością stanowiska Wnioskodawcy w przedmiocie braku powstania po jego stronie przychodu podatkowego na gruncie updof w związku z otrzymaniem udziału w ogóle praw i obowiązków wspólnika Spółki Jawnej pochodzącego bezpośrednio z rozwiązania SK przemawia nie tylko wykładnia językowa przepisów updof, ale również wykładnia autentyczna. Przepis ten wprowadzony został ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne i wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2011 r. Z treści uzasadnienia Ministra Finansów zaprezentowanego w piśmie Prezesa Rady Ministrów RM-141-10 z dnia 20 października 2010 r. (druk sejmowy nr 3500) do projektu zmian do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że: W zakresie dotyczącym likwidacji spółki projekt zakłada zróżnicowanie zasad opodatkowania otrzymanego przez wspólnika likwidowanej spółki majątku, w zależności od tego, w jakiej formie majątek ten jest przez wspólnika otrzymywany - tj. w formie pieniężnej czy niepieniężnej. I tak, w przypadku otrzymania przez wspólnika:
W związku z powyższym przyjęto, że do przychodów z działalności gospodarczej zaliczać się będzie przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki.
Ponadto, w opinii Wnioskodawcy, dodatkowym argumentem przemawiającym za brakiem opodatkowania otrzymania przez Wnioskodawcę w wyniku rozwiązania SK udziału w ogóle praw i obowiązków wspólnika Spółki Jawnej jest również to, że przedmiotowe prawo udziałowe w spółce prawa handlowego nie zostało nabyte przez SK z zysków wypracowanych przez SK, ani też z zysków wypracowanych przez SKA przed przekształceniem w SK, lecz stanowi majątek wniesiony przez akcjonariuszy SKA (tj. poprzedniczki prawnej SK) na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego. Wynika to z faktu, że akcjonariusze SKA (w tym Wnioskodawca) wnieśli w celu podwyższenia kapitału zakładowego SKA akcje innej spółki komandytowo-akcyjnej, która następnie została przekształcona w Spółkę Jawną. Akcje spółki komandytowo-akcyjnej zostały więc zastąpione przez ogół praw i obowiązków wspólnika Spółki Jawnej (zmiana formy prawnej). W konsekwencji, otrzymanie przez Wnioskodawcę na skutek rozwiązania SK udziału w ogóle praw i obowiązków wspólnika Spółki Jawnej można traktować jako zwrot pierwotnie wniesionego przez niego majątku, a nie jako dodatkowe przysporzenie majątkowe. W zamian za otrzymany po rozwiązaniu SK majątek (tj. udział w ogóle praw i obowiązków Spółki Jawnej) Wnioskodawca utraci uprawnienia do udziału w zyskach i stratach rozwiązywanej SK oraz prawa związane z uczestnictwem w przedsięwzięciu gospodarczym realizowanym przez SK. Z kolei te uprawnienia Wnioskodawca objął wcześniej za prawa odpowiadające majątkowi otrzymanemu w związku z rozwiązaniem SK (tj. za akcje spółki komandytowo-akcyjnej, która przekształciła się w Spółkę Jawną). W związku z tym, otrzymanie przez Wnioskodawcę udziału w ogóle praw i obowiązków Spółki Jawnej nie zrodzi z tego tytułu obowiązku podatkowego, będzie to bowiem czynność prawna neutralna podatkowo. Natomiast z uwagi na objęcie udziału w ogóle praw i obowiązków wspólnika Spółki Jawnej Wnioskodawca będzie rozpoznawał na bieżąco i opodatkowywał przychody i koszty generowane przez Spółkę Jawną.
Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, Wnioskodawca jest zdania, że sam fakt otrzymania przez niego w wyniku rozwiązania SK (powstałej z przekształcenia SKA) udziału w ogóle praw i obowiązków wspólnika Spółki Jawnej nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego na gruncie updof.
Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 15 lipca 2011 r., Znak: IPTPB1/415-31/11-2/MD,
Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 11 lipca 2011 r., Znak: IPPB1/415-415/11-3/AM,
Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 24 kwietnia 2014 r., Znak: ILPB1/415-123/14-5/AG, z 12 marca 2014 r., Znak: ILPB1/415-1360/13-3/IM,
-wyrok WSA w Rzeszowie z 17 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 1032/13,
-wyrok WSA w Warszawie z 8 listopada 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1833/13.
Spółka komandytowa jest spółką, która nie posiada osobowości prawnej. Spółka ta nie jest samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego, a dochody tej spółki nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki komandytowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce komandytowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem takiej spółki jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Co do zasady, od 1 stycznia 2014 r. samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego jest natomiast spółka komandytowo-akcyjna, przy czym, jej dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, na zasadach przewidzianych w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 zm.).
Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Co do zasady, do przychodów z działalności gospodarczej, należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.
Przy czym w myśl art. 14 ust. 8 ww. ustawy, który wszedł w życie 1 stycznia 2015 r. na mocy ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r., poz. 1328), przez środki pieniężne, o których mowa w ust. 3 pkt 10 i 11, rozumie się również wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny, pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług, oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki – z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek z takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika.
Powyższe przepisy, art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b i art. 14 ust. 3 pkt 10 i 12 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, regulujące kwestie związane z zakończeniem uczestnictwa podatnika w spółce niebędącej osobą prawną zostały wprowadzone do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2011 r. Ich celem było rozwianie wątpliwości interpretacyjnych dotyczących skutków podatkowych zakończenia uczestnictwa podatnika w spółce niebędącej osobą prawną (w tym także w wyniku likwidacji takiej spółki). Orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące interpretacji przepisów obowiązujących do końca 2010 r. było niejednolite; wskazywało jednak, że w przypadku wykazania przez podatnika przychodu z tytułu likwidacji spółki osobowej może dochodzić do podwójnego opodatkowania tych samych przysporzeń majątkowych w sytuacji, gdy otrzymywane przez niego składniki majątku sfinansowane były z opodatkowanych przez niego (na bieżąco w ciągu poszczególnych lat podatkowych, jako dochód z działalności gospodarczej), lecz pozostawionych w spółce zysków. Ustawodawca postanowił zatem, że w przypadku likwidacji spółki niebędącej osobą prawną gdy wspólnik otrzyma z tego tytułu środki pieniężne nie będą one podlegały opodatkowaniu, o ile będą miały swoje źródło w dochodach już opodatkowanych, np. w opodatkowanych przez podatnika lecz pozostawionych w spółce zyskach. Natomiast gdy wspólnik otrzyma z ww. tytułu niepieniężne składniki majątku odroczony zostanie moment opodatkowania do chwili, gdy podatnik odpłatnie zbędzie te składniki majątku, a zatem z tytułu tego zbycia uzyska dodatkowe, nieopodatkowane wcześniej środki.
W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, że interpretacja przepisów regulujących kwestie związane z zakończeniem uczestnictwa wspólnika w spółce niebędącej osobą prawną, tj. interpretacja m.in. art. 14 ust. 3 pkt 10 i pkt 12 lit. b ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinna być dokonywana z uwzględnieniem zarówno wykładni systemowej, historycznej, jak i celowościowej tych przepisów, tj. ich ratio legis, którym przede wszystkim było wyeliminowanie podwójnego opodatkowania tych samych przysporzeń majątkowych uzyskanych przez podatnika (vide wyroki WSA w Olsztynie z 11 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Ol 130/13, WSA w Gdańsku z 22 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 387/13, z 2 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 479/13 oraz sygn. akt I SA/Gd 481/13, WSA w Krakowie z 12 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 134/14 oraz z 19 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 133/14). Nie może ona zatem odbywać się w oderwaniu od prawnopodatkowego statusu podmiotu nabywającego określone składniki majątku (otrzymywane później przez podatnika na skutek likwidacji spółki niebędącej osobą prawną) na poszczególnych etapach funkcjonowania oraz obowiązujących wówczas ten podmiot zasad opodatkowania. W sytuacji zatem gdy podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych uczestniczy w spółce, która w toku prowadzonej działalności gospodarczej zmienia formę prawną (podlega przekształceniu), wykładni cyt. wyżej przepisów dot. skutków podatkowych likwidacji ww. spółki (m.in. spółki komandytowej) należy dokonywać także z uwzględnieniem formy prawnej, w jakiej na przestrzeni czasu funkcjonowała ww. spółka oraz obowiązujących tą spółkę (bądź jej wspólników) zasad opodatkowania. Co do zasady bowiem, przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie powodowało otrzymanie tych składników majątku, których źródłem będzie majątek opodatkowany wcześniej zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o podatku dochodowym wykorzystywany do prowadzonej przez spółkę działalności. Natomiast te składniki majątku, które będą miały swoje źródło w majątku nieopodatkowanym podatkiem dochodowym (za wyjątkiem sytuacji, w której źródłem pochodzenia tych składników majątku będą przychody zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym, bądź od których zaniechano poboru podatku), będą skutkować powstaniem u podatnika przychodu w momencie ich otrzymania na skutek likwidacji spółki komandytowej. W przeciwnym bowiem przypadku, mogłoby dojść do całkowitego nieopodatkowania przysporzeń majątkowych (zarówno na etapie ich powstania w trakcie funkcjonowania spółki, jak i ich otrzymania przez wspólnika) co byłoby sprzeczne z generalną zasadą opodatkowania wynikającą z cyt. art. 9 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także z istotą podatków dochodowych.
Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca, jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej. W przeszłości, w celu podwyższenia kapitału zakładowego SKA, Wnioskodawca oraz drugi akcjonariusz wnieśli do SKA posiadane przez nich akcje innej spółki komandytowo-akcyjnej, która następnie (przed dniem 1 stycznia 2014 r.) została przekształcona w spółkę jawną. W przyszłości planowane jest przekształcenie SKA w spółkę komandytową. Przekształcenie to nastąpi w bieżącym roku obrotowym SKA, tj. przed 31 lipca 2015 r. Następnie rozważane jest rozwiązanie SK powstałej z przekształcenia SKA. Z uwagi na fakt, że SKA pełni funkcję spółki holdingowej, w spółce tej nie występowały oraz nie wystąpią do daty przekształcenia żadne transakcje sprzedażowe, ani inne zdarzenia skutkujące powstaniem przychodów księgowych (w szczególności SKA nie otrzymała i nie otrzyma także od Spółki Jawnej żadnych wypłat z zysku). Jedyny majątek SKA stanowią środki pieniężne (wniesione przez akcjonariuszy na pokrycie kapitału zakładowego SKA oraz przez komplementariusza na pokrycie jego wkładu) oraz ogół praw i obowiązków wspólnika Spółki Jawnej. W konsekwencji, w dacie przekształcenia w SK, SKA nie będzie posiadała żadnych bieżących zysków księgowych ani zysków z lat ubiegłych. Na skutek przekształcenia nie ulegnie zmianie przedmiot działalności prowadzonej dotychczas przez SKA. SK powstała w wyniku przekształcenia również będzie pełniła funkcje spółki holdingowej i nie będzie stroną transakcji skutkujących powstaniem przychodu księgowego albo przychodu podatkowego. Zatem na moment rozwiązania SK nie będą występować niepodzielne zyski z lat poprzednich, ani również zysk z bieżącej działalności. Jedyny majątek SK stanowić będą środki pieniężne wniesione uprzednio na pokrycie kapitału zakładowego i wkładu komplementariusza SKA oraz ogół praw i obowiązków wspólnika Spółki Jawnej. W wyniku rozwiązania SK Wnioskodawca wraz z drugim komandytariuszem mogą otrzymać środki pieniężne oraz udziały w ogóle praw i obowiązków wspólnika Spółki Jawnej (współwłasność w częściach ułamkowych).
Wskazać należy, że ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. z 2013 r., poz. 1387, dalej także jako „ustawa zmieniająca”), dokonano szeregu zmian przepisów m.in. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skutkiem uchwalenia powyższych przepisów była zmiana zasad opodatkowania zysków (dochodów) wypracowanych w ramach uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej. W stanie prawnym obowiązującym do końca 2013 r. spółki komandytowo-akcyjne, jako osobowe spółki prawa handlowego, nie były bowiem samodzielnymi podatnikami podatków dochodowych, a wypracowane przez nie dochody nie stanowiły odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podatnikami podatków dochodowych od dochodów wypracowanych w ramach tych spółek byli jej wspólnicy. W zależności od cywilnoprawnego statusu tych wspólników, podlegali oni opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bądź podatkiem dochodowym od osób prawnych. Z dniem 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo-akcyjne stały się (co do zasady) odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
Zgodnie jednak z art. 4 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej, w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.
Jak wynika z cyt. art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, przepisy ustaw o podatkach dochodowych w brzmieniu nadanym tą ustawą zmieniającą stosuje się do osiągniętych z tytułu uczestnictwa w tej spółce przychodów oraz poniesionych kosztów (co do zasady) od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po 31 grudnia 2013 r. Zasadniczo treść tego przepisu (oraz jego wykładnia) określa, według jakiego reżimu prawnego należy tj. czy zgodnie z brzmieniem przepisów obowiązujących do końca 2013 r., czy też od 1 stycznia 2014 r. Przepis ten stosuje się jednak z zastrzeżeniem wynikającym z art. 6 ww. ustawy zmieniającej.
Art. 6 ust. 1 tej ustawy stanowi, że jeżeli akcje lub udział w spółce komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu:
którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 1 i art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą,
-pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie akcji lub udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 5 ustawy wymienionej w art. 1 albo art. 8 ustawy wymienionej w art. 2 część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu. Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio do wystąpienia ze spółki niemającej osobowości prawnej będącej następcą prawnym spółki komandytowo-akcyjnej albo likwidacji takiej spółki (art. 6 ust. 2 ww. ustawy).
Powyższe oznacza, że art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej ma zastosowanie do przychodów, które nie zostały enumeratywnie wymienione w art. 6 ust. 1 tej ustawy. W art. 6 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej został bowiem wymieniony katalog czynności i zdarzeń prawnych w przypadku wystąpienia których, określa się przychód u wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej, który akcje lub udział w spółce nabył lub objął przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W pkt 4 tego przepisu wymieniony został przychód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu nadanym „niniejszą ustawą”, tj. ww. ustawą zmieniającą. Zgodnie z tym przepisem, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia. Przy czym, przepis ten, w brzmieniu nadanym ww. ustawą zmieniającą (tj. obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.), obejmuje także przypadek przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w inną spółkę osobową, np. spółkę komandytową.
Stosownie do art. 5a pkt 28 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., ilekroć w ustawie jest mowa o spółce oznacza to będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych:
Ponadto, w myśl art. 5a pkt 29 i 31 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o:
Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w momencie przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową do wspólników tej spółki (w tym akcjonariuszy) będzie miał zastosowanie cyt. art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., niezależnie od tego, czy rok obrotowy spółki zakończył się z dniem 31 grudnia 2013 r., czy też nie. Oznacza to, że na dzień przekształcenia u wspólników tej spółki może powstać dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu niepodzielonych zysków spółki komandytowo-akcyjnej (w wysokości przypadającej na wspólnika części zysków niewypłaconych akcjonariuszom spółki w postaci dywidendy lub zaliczki na poczet dywidendy). Jeżeli dojdzie do powstania ww. dochodu będzie on podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Zgodnie bowiem z tym przepisem, od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.
Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że w opisanym zdarzeniu przyszłym późniejsza likwidacja spółki komandytowej powstałej w wyniku przekształcenia ww. spółki komandytowo-akcyjnej będzie dla Wnioskodawcy (co do zasady) neutralna podatkowo. Jak wynika z cyt. przepisów, celem wprowadzenia art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b oraz art. 14 ust. 3 pkt 10 i 12 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych było wyeliminowanie podwójnego opodatkowania tych samych kwot. W opisanym zdarzeniu przyszłym, zyski wypracowane w toku działalności spółki komandytowo-akcyjnej (której rok obrotowy nie skończył się 31 grudnia 2013 r.) powinny być opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych na bieżąco u jej wspólników, bądź też na moment jej przekształcenia w spółkę komandytową. Natomiast po przekształceniu wspólnicy spółki komandytowej będą również podlegali opodatkowaniu tym podatkiem na bieżąco, tj. od uzyskanego dochodu będą odprowadzać w trakcie roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, a z końcem roku podatkowego złożą stosowne zeznanie podatkowe i dokonają ostatecznego rozliczenia podatku.
W konsekwencji (co do zasady) otrzymanie przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji spółki komandytowej będących przedmiotem pytania niepieniężnych składników majątku (udziału w ogóle praw i obowiązków spółki jawnej) nie spowoduje u niego powstania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o ile źródłem pochodzenia tych składników nie będą zyski (dochody) wypracowane w toku działalności spółki komandytowo-akcyjnej oraz spółki komandytowej, które w toku działalności prowadzonej przez te spółki nie zostały opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych (przez wspólników tych spółek), mimo że takiemu opodatkowaniu powinny podlegać.
Wskazać przy tym należy, że stosownie do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego oraz zadanego pytania (wyznaczających zakres wniosku) przedmiotem niniejszej interpretacji była wyłącznie kwestia określenia skutków podatkowych otrzymania przez Wnioskodawcę wskazanych we wniosku składników majątku na dzień rozwiązania spółki komandytowej. Nie była przedmiotem interpretacji ta część przedstawionego stanowiska, która odnosiła się do skutków podatkowych ewentualnego późniejszego zbycia otrzymanych składników majątku jak również kwestia możliwości przyjęcia przez spółkę komandytowo-akcyjną wskazanego we wniosku roku obrotowego.
IBPBI/1/415-1546/14/ŚS | Interpretacja indywidualna
IPPB1/415-991/14-5/KS | Interpretacja indywidualna
ILPB1/415-123/14-5/AG | Interpretacja indywidualna
ILPB1/415-1360/13-3/IM | Interpretacja indywidualna
IPPB1/415-415/11-3/AM | Interpretacja indywidualna
IPTPB1/415-31/11-2/MD | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Spółka komandytowa > IBPBI/1/415-1545/14/ŚS