Source: https://interpretacje-podatkowe.org/dzialalnosc-gospodarcza/0461-itpb1-4511-822-2016-2-ak
Timestamp: 2018-04-21 20:55:39
Legal References Found: art. 14
 art. 5
 art. 5
 FSK 
 art. 5
 art. 10
 art. 10
 art. 10
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 art. 10
 art. 10
 art. 5
 art. 10
 art. 5
 art. 5
 art. 217
 art. 5
 art. 10
 art. 9
 art. 10
 art. 2
 art. 12
 art. 6
 art. 10
 art. 10
 art. 5
 art. 659
 art. 1
 art. 47

Document Content:
0461-ITPB1.4511.822.2016.2.AK | Interpretacja indywidualna
♦ › Działalność gospodarcza › 0461-ITPB1.4511.822.2016.2.AK
Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, 15 grudnia 2016 r.
Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż może On przychód z wynajmowanej nieruchomości opodatkować ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 8,5%?
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2016 r. (data wpływu 4 października 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 29 listopada 2016 r. (data wpływu 5 grudnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości opodatkowania przychodów z najmu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych – jest prawidłowe.
W dniu 4 października 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości opodatkowania przychodów z najmu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.
Wnioskodawca jest osobą fizyczną, która prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie prowadzenia m.in. usług rachunkowych, doradztwa podatkowego i doradztwa biznesowego.
Wnioskodawca w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą zarejestrował się jako czynny podatnik VAT. Przychody uzyskiwane z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej są przez Wnioskodawcę rozliczane przy zastosowaniu podatku liniowego (tj. wykazywane w deklaracji PIT 36L). Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości, w której prowadzona jest ww. działalność. Po wyłączeniu nieruchomości, w ramach restrukturyzacji Wnioskodawca zamierza dokonać przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, jednocześnie zamierza w dalszym ciągu prowadzić działalność jako osoba fizyczna w zmodyfikowanym zakresie, m.in. w zakresie doradztwa co skutkuje tym, że Wnioskodawca jako osoba fizyczna nadal będzie podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawca ma zamiar wyłączyć do majątku prywatnego posiadaną w działalności gospodarczej nieruchomość. Po wyłączeniu nieruchomości do majątku prywatnego, ma zamiar zawrzeć umowy wynajmu jako osoba prywatna poza prowadzoną działalnością (na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych), a osiągane z tego tytułu przychody opodatkować ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych wg stawki 8,5% i rozliczać w deklaracji PIT-28. Równocześnie Wnioskodawca ma zamiar pozostać zarejestrowany jako podatnik podatku VAT i opodatkować podatkiem VAT usługi najmu powyższej nieruchomości oraz czynności wykonywane w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej (usługi doradztwa).
Czynności wynajmu nieruchomości, o których mowa we wniosku będą przez Wnioskodawcę wykonywane w celu zarobkowym we własnym imieniu. Nie można jednak uznać, że najem będzie wykonywany przez Wnioskodawcę bez względu na rezultat jak ma to miejsce w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej. Nie będzie bowiem dochodziło do sytuacji, w której Wnioskodawca będzie ponosił długotrwałe straty z tytułu wynajmu. Wnioskodawca będzie bowiem posiadał najemcę, który będzie wynajmował odpłatnie nieruchomość. Zatem zdaniem Wnioskodawcy nie ponosi on ryzyka działalności, które jest jednym z podstawowych elementów prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Dodatkowo Wnioskodawca nie będzie prowadził najmu nieruchomości w sposób ciągły. Warunek „ciągłości” rozumieć należałoby jako konieczność prowadzenia działalności w sposób stały i powtarzalny. Zawarcie pojęcia „ciągłości” w definicji ustawowej eliminować z zasady powinno każdą działalność o charakterze sporadycznym. Jednakże – o ile takie rozumienie pojęcia pozwala na uznanie, iż działalnością gospodarczą nie jest działalność wyłącznie jednorazowa lub incydentalna, podejmowana jedynie kilkukrotnie, w dużych odstępach czasu. Zdaniem Wnioskodawcy przedsiębiorcą będzie tylko ten, kto wykonuje czynności powtarzalne i to w taki sposób, że tworzą one pewną całość, a nie stanowią oderwanego świadczenia czy świadczeń określonych rzeczy lub usług. Jeżeli takie działania mają charakter gospodarczy lub zawodowy, istnieją podstawy do uznania, że podejmujący je podmiot jest przedsiębiorcą. Wnioskodawca planuje zawarcie długoterminowej umowy najmu przedmiotowych nieruchomości, tak więc podejmowane przez niego działania będą miały charakter incydentalny, raz zawarta umowa będzie obowiązywała przez długi czas. Sąd Apelacyjny w Szczecinie (postanowienie z 7 sierpnia 2006 r., I ACz 441/06, LEX nr 279953), stwierdził, iż „przedsiębiorcą jest tylko ten, kto wykonuje czynności powtarzalne i w taki sposób, że tworzą one pewną całość, a nie stanowią oderwanego katalogu świadczeń określonych rzeczy lub usług.” Sąd ten wskazał także, iż stwierdzenie „prowadzi działalność” zakłada określony ciąg działań, a nie tylko pojedyncze czynności.
Nieruchomość będzie wynajmował tylko jeden najemca. Działania Wnioskodawcy nie będą regularne, a ich częstotliwość będzie niska. Umowy najmu zawierane będą na długi okres czasu, a biorąc pod uwagę, że o ciągłości nie przesądza wynajmowanie danej nieruchomości przez kilka lat, lecz powtarzalność podejmowanych działań, nie może być w tym przypadku mowy o ciągłości tego rodzaju działań.
Czynności podejmowane przez Wnioskodawcę będą mieściły się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem tzn. mają na celu prawidłowe gospodarowanie majątkiem. W efekcie działania Wnioskodawcy wykazywałyby cechę ciągłości, w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyby podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem mienia i rozporządzaniem nim, istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności. Niewątpliwie nie może być o tym mowy w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym.
W przedmiotowej sytuacji nie może być mowy o wykonywaniu usług najmu w sposób zorganizowany. Wnioskodawca będzie wynajmował nieruchomość dla jednego podmiotu, nie będzie działał czynnie w celu znalezienia innych kontrahentów, nie będzie też podejmował działań w celu zoptymalizowania świadczonej usługi najmu, nie będzie wykorzystywał żadnej struktury organizacyjnej w celu wynajmowania nieruchomości, wszystkie usługi najmu, a także czynności związane z tym najem będzie realizował we własnym zakresie. Nie można w takim przypadku mówić o zorganizowaniu takiego rodzaju działalności. Podejmowane przez Wnioskodawcę działania nie będą także miały uporządkowanego charakteru, świadczy to o tym, że nie jest to działalność gospodarcza w rozumieniu art. 5a pkt 6 ww. ustawy.
Ponadto Wnioskodawca nadmienia, że tematem wynajmu nieruchomości zajmował się NSA, co znalazło wyraz w wyroku z dnia 5 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 379/14. Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie NSA odniósł się przede wszystkim do definicji działalności gospodarczej zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 5a pkt 6 wymienionym wyżej, działalność gospodarcza – oznacza działalność zarobkową (...) – prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Przychody te są kwalifikowane do źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 3ww. ustawy. Do innego źródła przychodów zaliczone zostały przychody wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 6 tej ustawy, tj. z tytułu najmu. Zestawienie tych przepisów wskazuje, że na podstawie definicji legalnej dotyczącej pozarolniczej działalności gospodarczej z przychodów przypisanej do niej wyłączone zostały te, które można zakwalifikować do innego źródła przychodów. Co do zasady zatem przychody z tytułu najmu powinny zostać zaliczone do odrębnego źródła przychodów. Wobec powyższego, jeśli dany przychód w pierwszej kolejności można zakwalifikować jako przychód z innego źródła niż działalność gospodarcza, to taką kwalifikację należy przeprowadzić. Oznacza to, że inne źródła przychodów mają zatem tutaj pierwszeństwo przed źródłem w postaci „pozarolniczą działalność gospodarcza”. Pogląd ten wielokrotnie wypowiadano w orzecznictwie sądów administracyjnych m.in. NSA: z dnia 14 sierpnia 2008 r. sygn. akt II FSK 678/08, z dnia 6 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 1364/11, z dnia 14 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 2446/12.
Jeśli zatem zawarte zostały umowy najmu to przychody z najmu nawet kilku nieruchomości powinny zostać zakwalifikowane do przychodów z najmu tj. przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. umowy. W uzasadnieniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2015 r., w sprawie II FPS 1/15, wskazano, że przy dokonywaniu wykładni art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 5a pkt 6 analizowanej ustawy, pomimo formalnej równorzędności źródeł przychodów przychód należy zaliczyć do jednego ze źródeł określonych w jej art. 10 ust. 1 pkt 1-2 i 4-9, jeżeli odpowiada on opisowi przychodów osiągniętych z któregokolwiek z tych źródeł, także wówczas, gdy został on uzyskany w wyniku działań mających cechy pozarolniczej działalności gospodarczej, chyba że ustawodawca wyraźnie przychód ten z tego innego źródła wyłącza. Konkurencja zatem dwóch źródeł jest możliwa wyłącznie w sytuacji, gdy przychód został osiągnięty przy spełnieniu przesłanek pozytywnych w rozumieniu art. 5a pkt 6 ww. ustawy i niespełnieniu przesłanek negatywnych w rozumieniu art. 5b ust. 1 tej ustawy.
Biorąc powyższe pod uwagę decyzja dotycząca tego czy dany przychód zaliczyć do przychodu z najmu czy z działalności gospodarczej należy do samego podatnika. Przychody z obydwu analizowanych źródeł mają charakter zarobkowy, stały (ciągły). Zatem wobec braku sformułowania przez ustawodawcę wyraźnych pozytywnych reguł klasyfikacji przychodów z najmu do jednego z dwóch konkurencyjnych źródeł, decydujące znaczenie przyznać należy decyzji samego podatnika. Wymaga tego zasada określoności wynikająca z art. 217 Konstytucji RP, który wskazuje, jakie elementy musi określać ustawa, aby spełniała konstytucyjne wymogi nakładania podatków i innych danin publicznych. Wypływa z niego zakaz domniemania istnienia obowiązku podatkowego, jeżeli nie wynika on wprost z ustawy, która winna określać w sposób precyzyjny elementy norm podatkowych.
W związku z powyższym najem nieruchomości nie będzie wykonywany w sposób określony w definicji wynikającej z art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, iż może On w przedstawionym stanie faktycznym, przychód uzyskiwany z wynajmu nieruchomości opodatkować ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 8,5%.
Z kolei, według art. 10 ust 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odrębnym źródłem przychodów jest najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.
Zgodnie natomiast z art. 9a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: „dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, są opodatkowane na zasadach określonych w ustawie, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym”.
Na podstawie art. 2 ust. 1a – f ustawy o ryczałcie: „osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych”. W myśl art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o ryczałcie, do przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a, zastosowanie ma ryczałt od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 8,5%. Warunkiem rozliczania przychodów z najmu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych jest złożenie pisemnego oświadczenia o wyborze tej formy opodatkowania właściwemu dla podatnika naczelnikowi urzędu skarbowego najpóźniej do dnia 20 stycznia roku podatkowego.
Jak wynika z powyższych regulacji, co do zasady ustawodawca pozostawił wybór kwalifikacji i sposób rozliczania przychodów z najmu, osobie oddającej rzecz w najem. Jedynie w sytuacji, gdy:
przedmiotem najmu są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą lub
umowy najmu zawierane są w ramach prowadzonej działalności gospodarczej
-przychód z wynajmowanej nieruchomości nie może być opodatkowany zryczałtowanym podatkiem w wysokości 8,5%.
Oceniając powyższe przesłanki, które wykluczają możliwość rozliczania przychodów z najmu na zasadach ryczałtu 8,5% - zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym przedmiotowa nieruchomość zostanie wyłączona do majątku prywatnego Wnioskodawcy a tym samym nie będzie wpisana do ewidencji środków trwałych prowadzonej działalności, więc nie występuje pierwsza przesłanka wyłączająca możliwość skorzystania z tej formy opodatkowania.
Analizując zaistnienie drugiej przesłanki stwierdzić należy, iż ma ona charakter obiektywny, bowiem jak wskazuje się w doktrynie:
„Prowadzenie działalności gospodarczej i osiąganie z tej działalności przychodów jest stanem obiektywnym, w którym nie ma znaczenia decydującego zamiar podmiotu w kwestii uznawania danej działalności za działalność gospodarczą. W szczególności brak dopełnienia przez dany podmiot czynności rejestracji formy organizacyjno-prawnej w ewidencji działalności gospodarczej nie należy uważać za element decydujący o zorganizowanym charakterze prowadzonych działań” (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne Komentarz, Warszawa 2011, s. 23).
Z powyższych przepisów wynika, że najem dla celów podatkowych może być traktowany jako pozarolniczą działalność gospodarcza, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub jako odrębne źródło przychodów, określone w art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy.
Uwzględniając powyższe należy ocenić, czy analizowany wynajem nieruchomości świadczony jest na własny rachunek w sposób zorganizowany i ciągły przy czym wszystkie te cechy muszą zostać spełnione jednocześnie (zgodnie z wyżej wskazanym art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawierającym definicję „działalności gospodarczej”).
Ze względu na charakter i specyfikę transakcji wynajmu nieruchomości nie sposób zanegować faktu, iż w przedmiotowej sprawie ze względu na długość oraz częstotliwość – wynajem jest prowadzony w sposób ciągły.
Natomiast przez zorganizowany charakter jak akcentuje się w orzecznictwie rozumie się taki sposób działania w obrocie gospodarczym jak:
„prowadzenie działalności w sposób metodyczny, systematyczny i uporządkowany, który wiąże się z planowanym charakterem działań i realizacją poszczególnych zamierzeń w sposób ciągły Istotnym przejawem działania w sposób zorganizowany jest również to, że aktywność skarżącej koncentruje się na podejmowaniu czynności zmierzających zarówno do utrzymania źródła przychodu, jak i do rozszerzenia tego źródła przez planowanie nabycia kolejnych nieruchomości w miarę możliwości pozyskania środków finansowych” (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 18 marca 2015 r. sygn. I Sa/Bd 1319/14).
Taki sposób działania jest nieodłączną cechą profesjonalnych podmiotów funkcjonujących we współczesnej rzeczywistości gospodarczej.
W związku z powyższym stanowiskiem doktryny podatkowej oraz sądów administracyjnych analizując przedstawiony stan faktyczny, stwierdzić należy iż:
Niewielki zakres prowadzonego wynajmu tj. wynajem kilku posiadanych już wcześniej nieruchomości, może być prowadzony w sposób niezorganizowany i nieprofesjonalny.
Wnioskodawca nie będzie zatrudniał żadnych osób oraz nie będzie korzystał z podmiotów gospodarczych, które podejmowałaby na jego rzecz czynności w zakresie organizacji, zarządzania i obsługi wynajmu przedmiotowej nieruchomości. Brak będzie struktury organizacyjnej dla realizowanej czynności wskazującej na znamiona prowadzenia profesjonalnej działalności.
Wnioskodawca nie będzie podejmował żadnych szczególnych działań w stosunku do tej nieruchomości celem pozyskania najemców lub celem dostosowania lokalu, czyjego modernizacji do oczekiwań potencjalnych najemców. W szczególności Wnioskodawca nie będzie podejmował żadnych działań marketingowych które są charakterystyczne dla profesjonalnie działających podmiotów - w tym nie będzie prowadził strony internetowej w odniesieniu przedmiotowej nieruchomości.
Wnioskodawca nie będzie oferował najemcom żadnych dodatkowych usług związanych z wynajmowaną nieruchomością, np. sprzątania czy też administracji.
Umowy najmu nie będą zawierane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (w rozumieniu updof), przy podpisywaniu umowy Wynajmujący będzie działał jako osoba prywatna.
Nieruchomość zostanie wyłączona do majątku prywatnego Wnioskodawcy.
Zgodnie z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380, z późn. zm.) przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.
Zgodnie z art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930, z późn. zm.), ustawa reguluje m.in. opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.
Przedstawione okoliczności, zdaniem Wnioskodawcy przesądzają, iż prowadzony przez niego wynajem nieruchomości nie będzie prowadzony w sposób zorganizowany tj. charakterystyczny dla profesjonalnych podmiotów występujących w obrocie gospodarczym. Tym samym w stanie faktycznym nie występuje druga przesłanka ograniczająca możliwość skorzystania przez Wnioskodawcę z formy opodatkowania ryczałtem.
Podobne stanowisko w zakresie przedstawionym w niniejszym wniosku przez Wnioskodawcę, zostało zaprezentowane również w interpretacjach prawa podatkowego wydanych przez organy skarbowe m.in.:
w interpretacji podatkowej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 kwietnia 2010 r. (sygn. ILPB1/415-142/10-4/TW),
w interpretacji podatkowej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 lutego 2011 r. (sygn. ILPB1/415-1300/10-2/IM),
w interpretacji podatkowej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 kwietnia 2011 r. (sygn. IBPBI/1/415-164/11/ZK).
W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz wyroków wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016, poz. 718 ze. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
0461-ITPB1.4511.822.2016.2.AK
ILPB1/415-1300/10-2/IM | Interpretacja indywidualna