Source: https://interpretacje-podatkowe.org/zorganizowana-czesc-przedsiebiorstwa/0114-kdip1-3-4012-353-2018-1-kp
Timestamp: 2019-04-24 16:12:51
Legal References Found: art. 13
 art. 14
 art. 14
 art. 5
 art. 6
 art. 5
 art. 7
 art. 8
 art. 7
 art. 6
 art. 6
 art. 551
 art. 551
 art. 551
 art. 6
 art. 2
 art. 2
 art. 2
 art. 6
 art. 55
 art. 551
 art. 55
 art. 6
 art. 551
 art. 551
 art. 2

Document Content:
♦ › Zorganizowana część przedsiębiorstwa › 0114-KDIP1-3.4012.353.2018.1.KP
W zakresie uznania planowanej transakcji za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT oraz prawa do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony z tytułu tej transakcji
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 3 lipca 2018 r. (data wpływu 4 lipca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania planowanej transakcji za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT oraz prawa do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony z tytułu tej transakcji – jest prawidłowe.
W 4 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania planowanej transakcji dostawy za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT oraz prawa do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony z tytułu tej transakcji.
Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Sprzedający, Wnioskodawca lub Spółka) oraz Spółka Akcyjna (dalej: Nabywca) (dalej łącznie jako: Zainteresowani) są spółkami działającymi w branży telekomunikacyjnej, zarejestrowanymi podatnikami VAT. Zainteresowani są podmiotami powiązanymi kapitałowo.
Z uwagi na dużą konkurencję na rynku telekomunikacyjnym oraz na ewoluujące potrzeby i oczekiwania klientów, Sprzedający nieustannie prowadzi projekty mające na celu rozszerzenie oferty Spółki, wprowadzanie nowych usług na rynek i w konsekwencji pozyskanie nowych klientów (a także utrzymanie obecnych abonentów).
W związku z powyższym, Sprzedający, w ramach swojej struktury organizacyjnej, począwszy od 2016 roku, prowadził przez kilkanaście miesięcy projekt (dalej: Projekt) mający na celu opracowanie koncepcji oraz uruchomienie nowego produktu (w praktyce nowej oferty telefonii mobilnej) pod nową marką. W celu realizacji wspomnianego Projektu, Sprzedający ponosił różnego rodzaju koszty, związane m.in. z nabywaniem usług doradczych, prawnych, informatycznych, marketingowych, badania rynku, itp., które były zasadne dla efektywnego prowadzenia Projektu. W tym zakresie, Spółka nabywała również środki trwałe, wyposażenie oraz wartości niematerialne i prawne m.in. telefony komórkowe, komputery, meble, aplikacje, itp.
Wnioskodawca w sposób ciągły prowadzi dziesiątki projektów każdego roku, mające na celu wprowadzenie nowych ofert, produktów, zmieniające procesy wewnątrz Spółki, dostosowujące do nowych regulacji, itp. Zgodnie z wewnętrznymi zasadami prowadzenia projektów, dla Projektu został wyznaczony kierownik, w Projekt zaangażowani byli ponadto pracownicy i współpracownicy Spółki z różnych działów (np. z działu zarządzania projektami, prawnego, finansowego, marketingowego, windykacji, IT, itp.), których zadaniem było rozwijanie Projektu w sposób, który będzie umożliwiał (zarówno pod względem technicznym, jak i prawnym) jego późniejsze wprowadzenie w życie (tj. przedstawienie nowej oferty usług telekomunikacyjnych).
Jak zwykle przy tego typu projektach, dla celów wewnętrznych, Projekt otrzymał nazwę roboczą, kolejny numer projektowy oraz Projektowi został przyznany budżet (rozumiany jako limit wydatków poniesionych w ramach Projektu). Koszty zewnętrzne związane z Projektem (np. usług doradczych, IT) oraz nakłady inwestycyjne (np. nakłady na rozwój aplikacji, środki trwałe, wyposażenie itp.) były księgowane w taki sposób, aby było możliwe wydzielenie ich spośród innych zakupów (w tym ponoszonych w ramach innych projektów). Natomiast, co do zasady, Sprzedający nie przypisuje do poszczególnych projektów wszystkich kosztów wewnętrznych związanych z danym projektem (np. koszty wszystkich pracowników zaangażowanych w projekt) - tak było również w przypadku Projektu. Projekt prowadzony był przez Spółkę, jako typowy projekt mający na celu m.in. uatrakcyjnienie oferty Sprzedającego (chociażby miał być prezentowany na rynku pod inną marką).
Na pewnym etapie rozwoju Projektu Spółka podjęła decyzję o zaniechaniu jego dalszej kontynuacji. Decyzja ta wynikała z przekonania, iż w ramach struktury Wnioskodawcy Projekt nie przyniesie oczekiwanych korzyści finansowych. Z tego powodu, z końcem marca 2017 roku, Sprzedający zaprzestał dalszych prac nad Projektem. Na moment podjęcia przez Sprzedającego decyzji o zakończeniu Projektu, poziom jego zaawansowania nie umożliwiał jeszcze wprowadzenia na rynek rozwijanej oferty - w szczególności nie zostały jeszcze ukończone aplikacje, planowane jako podstawowa platforma dla nowego produktu (poprzez którą miały być oferowane usługi).
Efekty dotychczasowych prac nad Projektem (Usługi (efekty Usług) oraz rzeczowe składniki majątkowe) Spółka postanowiła zbyć na rzecz Nabywcy (dalej: Transakcja). Nabywca, planując działanie w branży telekomunikacyjnej, zdecydował się kontynuować rozwój Projektu zapoczątkowany przez Sprzedającego, korzystając z części Usług (efektów Usług), jak również przejętych rzeczowych składników majątkowych (np. komputerów, telefonów, wyposażenia, itp.). W konsekwencji, Sprzedający przeniósł na rzecz Nabywcy Usługi (efekty Usług) oraz rzeczowe składniki majątkowe, w drodze Porozumienia trójstronnego zawartego pomiędzy Spółką, Nabywcą oraz inną spółką z grupy Wnioskodawcy, która to spółka również ponosiła koszty usług związanych z realizacją Projektu. W drodze dodatkowych porozumień trójstronnych z zewnętrznymi dostawcami usług nastąpiło przeniesienie praw i obowiązków wynikających z części umów (także z porozumień, zamówień i zleceń) zawartych na potrzeby Projektu (np. umowa na rozwój aplikacji). Spółka przeniosła także efekty prac/koncepcji powstałych w ramach Projektu, które mogły służyć do dalszego prowadzenia Projektu przez Nabywcę, a także wybrane nakłady inwestycyjne (towary, prawa). W wyniku opisywanej transakcji, w istocie Spółka dokonała odsprzedaży na rzecz Nabywcy kosztów/nakładów/wydatków, które poniosła na rozwój Projektu. Potwierdza to również sposób kalkulacji ceny sprzedaży efektów prac - cena ta została ustalona jako równowartość poniesionych przez Spółkę kosztów z doliczeniem odpowiedniej marży.
W ramach powyższych umów pracownicy Sprzedającego nie zostali przeniesieni do Nabywcy. Niemniej, w kilku przypadkach osoby zaangażowane w rozwój Projektu u Sprzedawcy (kilku pracowników oraz współpracowników) rozwiązały umowy ze Spółką (za porozumieniem stron) oraz rozpoczęły współpracę z Nabywcą (na podstawie umowy o pracę lub podwykonawstwo) wraz z przejęciem przez Nabywcę dalszej realizacji Projektu. Dotyczyło to m.in. kierownika projektu prowadzonego u Sprzedawcy.
Należy zaznaczyć, że opisany powyżej Projekt nie został formalnie wyodrębniony w strukturach organizacyjnych Spółki (poza wspomnianą powyżej ewidencją), np. poprzez odpowiedni zapis w statucie, czy regulaminie wewnętrznym. Sprzedający nie prowadził dla Projektu osobnych ksiąg rachunkowych, a także nie sporządzano odrębnych sprawozdań finansowych (tj. bilansu, rachunku przepływów, itp.). Przydział pracowników do wsparcia realizacji Projektu (np. pracownicy działu prawnego, finansów, podatków, IT, marketingu) nie miał charakteru stałego (poza wąską grupą osób zajmujących się wyłącznie Projektem, w tym kierownika Projektu) i w razie konieczności był modyfikowany. Dla Projektu nie było prowadzonego odrębnego rachunku bankowego.
W ramach sprzedaży Projektu, na Nabywcę nie zostały przeniesione:
księgi rachunkowych Sprzedającego,
prawa własności nieruchomości Sprzedającego,
prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości - przed Transakcją Spółka rozwiązała z Nabywcą umowę podnajmu powierzchni biurowej (Sprzedający wynajmował Nabywcy powierzchnię biurową przez ponad jeden miesiąc).
W ramach Transakcji, nie został przeniesiony na Nabywcę tzw. system billingowy, tj. system umożliwiający zaprogramowanie taryf dla abonentów oraz umożliwiający śledzenie uprawnień abonentów do otrzymywania usług. System taki Nabywca pozyskał niezależnie od Wnioskodawcy. System bilingowy jest kluczowy dla możliwości świadczenia usług telekomunikacyjnych o określonych parametrach.
Usługi telekomunikacyjne świadczone przez Nabywcę, po doprowadzeniu prac projektowych do końca, świadczone są w oparciu o umowę o świadczenie hurtowych usług telekomunikacyjnych, zawartą pomiędzy Spółką a Nabywcą. Jest to typowa umowa, jaką Sprzedawca zawiera z operatorami telefonii mobilnej, nieposiadającymi własnej sieci nadajników (tzw. wirtualni operatorzy).
Wnioskodawca, potraktował Transakcję jako sprzedaż poszczególnych usług oraz towarów opodatkowanych podstawową stawką podatku VAT 23%. Transakcja została udokumentowana jedną fakturą VAT, obejmującą jedną pozycję opisaną jako „Koszty Usług i Składników Majątkowych zgodnie z Porozumieniem z dnia (...)”. Natomiast, załącznikami do Porozumienia są szczegółowe zestawienia poszczególnych składników majątkowych oraz kosztów usług.
Nabywca wykorzystuje nabyte składniki majątkowe do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem VAT wedle podstawowej stawki 23%.
Czy Wnioskodawca postąpił prawidłowo, uznając, że opisana Transakcja podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?
Czy Nabywca ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Spółkę dokumentującej Transakcję?
Opisana powyżej Transakcja podlega opodatkowaniu VAT. W szczególności transakcja ta nie stanowi zbycia przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Nabywca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT wynikającego z faktury wystawionej przez Spółkę z tytułu nabycia Usług (efektu Usług) oraz rzeczowych składników majątkowych, w zakresie w jakim Nabywca wykorzystuje je do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem VAT.
W celu rozstrzygnięcia, czy Transakcja (w praktyce sprzedaż efektów prac uzyskanych w trakcie realizacji Projektu) będzie opodatkowana VAT, konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy mieści się ona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartym w art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT oraz czy żadne z wyłączeń z opodatkowania VAT, wskazanych w art. 6 Ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania.
W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 ust. l ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (w rozumieniu art. 7 ust. l ustawy o VAT), w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.
Mając na uwadze powyższe, zakres opodatkowania VAT jest bardzo szeroki, i co do zasady obejmuje wszystkie odpłatne transakcje, czy to będące dostawą towarów, czy nieobejmujące dostawy towarów (traktowane dla celów VAT jako świadczenie usług), pod warunkiem, że nie zostaną zakwalifikowane jako przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. A zatem, dla celu określenia konsekwencji VAT Transakcji, niezbędne jest ustalenie, czy zbyty Projekt mógł spełniać definicje przedsiębiorstwa lub ZCP w rozumieniu w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.
Zdaniem Spółki, analizowana transakcja sprzedaży efektów prac nad Projektem nie stanowiła sprzedaży przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa i tym samym nie powinna zostać wyłączona z zakresu opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT. Wnioskodawca podkreśla, że transakcja sprzedaży efektów prac uzyskanych w ramach prowadzonego Projektu stanowiła w istocie odsprzedaż kosztów/wydatków/nakładów poniesionych przez Sprzedającego w związku z rozwojem jednego z wielu projektów, które toczyły się w określonym czasie w Spółce.
Brak przesłanek uzasadniających uznanie Transakcji za zbycie „przedsiębiorstwa”:
(nazwa przedsiębiorstwa),
własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i
wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków
Nie budzi wątpliwości, iż przedmiot Transakcji nie wyczerpuje przytoczonej powyżej definicji przedsiębiorstwa. W szczególności, zgodnie z opisanym stanem faktycznym, Transakcji nie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład powyższej definicji i mogących determinować funkcjonowanie Projektu, jako przedsiębiorstwa Sprzedającego.
W szczególności w wyniku transakcji nie przeniesiono na Nabywcę m.in.:
umów o świadczenie usług księgowych, prawnych, itp.,
zobowiązań z tytułu zaciągniętych pożyczek/kredytów,
ksiąg rachunkowych Sprzedającego,
praw własności nieruchomości,
praw wynikających z umów najmu i dzierżawy nieruchomości,
koncesji oraz zezwoleń związanych z prowadzoną działalnością telekomunikacyjną.
Interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 sierpnia 2013 r. (IPPP1/443-698/13-2/PR), w której stwierdzono, że: „Zbywca dokona zbycia składników majątku przedsiębiorstwa a nie przedsiębiorstwa rozumianego według art. 551 Kodeksu cywilnego. Opisana we wniosku transakcja nie obejmuje bowiem istotnych elementów przedsiębiorstwa rozumianego według art. 551 Kodeksu cywilnego, takich jak tajemnice przedsiębiorstwa, księgi związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. wierzytelności, zobowiązania i środki pieniężne Zbywcy”.
Interpretację wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 stycznia 2013 r. (IPPPl/443-1235/12-2/IGo), w której organ stwierdził, że: „(...) przedsiębiorstwo obejmuje całość aktywów posiadanych przez podatnika odpowiednio zorganizowanych w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem zbycie przez podatnika tylko części swoich aktywów z definicji nie może być zakwalifikowane jako zbycie przedsiębiorstwa, nawet jeżeli przedmiotem zbycia jest zdecydowana większość składników majątkowych.”
Interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 listopada 2012 r. (ILPP2/443-944/12-4/MN) zgodnie z którą: „Aby zatem, w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników mógł zostać zakwalifikowany jako przedsiębiorstwo nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej - musi się ona odznaczać pełna odrębnością niezbędna do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Transakcja mająca za przedmiot zbycie przedsiębiorstwa ma miejsce jedynie wtedy, gdy wszystkie wymienione w art. 551 Kodeksu cywilnego elementy (o ile występują w danym stanie faktycznym) zostaną przekazane nabywcy. Podkreślić należy, że na gruncie przytaczanego przepisu istnieje możliwość umownego wyłączenia pewnych elementów z transakcji zbycia przedsiębiorstwa, ale tylko wówczas, gdy elementy te nie mają istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa. W przeciwnym wypadku, danej transakcji nie można uznać za zbycie przedsiębiorstwa.”
Kolejnego argumentu przemawiającego za tym, iż przedmiot analizowanej transakcji (Projekt) nie stanowił przedsiębiorstwa Sprzedającego, dostarczają orzeczenia sądów (np. wyrok NSA z dnia 6 października 1995 r., sygn.. SA/Gd 1959/94), w których wyrażono tezę, iż zbycie przez podatnika tylko części jego aktywów z definicji nie może być zakwalifikowane jako zbycie przedsiębiorstwa, choćby nawet przedmiotem zbycia była zdecydowana większość składników majątkowych funkcjonującego przedsiębiorstwa.
Biorąc pod uwagę powyższe, należy wskazać, że efekty prac uzyskane w trakcie realizacji Projektu, przeniesione na rzecz Nabywcy w ramach Transakcji, niewątpliwie nie stanowią samodzielnego podmiotu prawa funkcjonującego w obrocie gospodarczym. Trudno tutaj także mówić o odrębności niezbędnej do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym, skoro efekty prac stanowiły niedokończony projekt („projekt w toku”), którego poziom zaawansowania nie umożliwiał na etapie zbycie efektywnego wprowadzenia na rynek rozwijanej oferty. Na uwagę zasługuje również to, że Sprzedający nie prowadził dla Projektu osobnych ksiąg rachunkowych (nie sporządzał też odrębnych sprawozdań finansowych), a tym samym nie mógł ich przenieść na Nabywcę. Ponadto, w ramach transakcji nie zostały przeniesione na rzecz Nabywcy żadne środki pieniężne Sprzedającego. Tym bardziej Transakcji nie towarzyszył transfer całości aktywów Sprzedającego. Opisywana transakcja sprzedaży Projektu miała w istocie na celu przeniesienie na rzecz Nabywcy tylko wybranych składników majątkowych i niemajątkowych należących do Spółki (zakupionych lub wytworzonych dla potrzeb Projektu) i związanych z tym konkretnym Projektem.
Na uwagę zasługuje również zawarta w ustawowej definicji przedsiębiorstwa i niejednokrotnie podkreślana w orzecznictwie sądów (wyrok NSA z dnia 22 stycznia 1997 r., sygn. SA/Sz 2724/95 oraz wyrok NSA z dnia 24 listopada 1999 r., sygn. I SA/Kr 1189/99) kwestia, iż przedsiębiorstwo nie jest tylko sumą jego składników, lecz ich zorganizowanym zespołem. Prawdą jest, że zbyty Projekt był grupą składników materialnych i niematerialnych, pozyskanych dla konkretnego celu (Projektu), niemniej trudno byłoby twierdzić, że łączyła je więź o charakterze organizacyjnym - do momentu zbycia nie służyły one prowadzeniu żadnej działalność, mało tego, ze względu na poziom jego zawansowania, nie było w tamtym czasie możliwości, aby przy pomocy aktywów i wiedzy nabytych w ramach Projektu natychmiast rozpocząć świadczenie usług. Najlepszym dowodem na to jest fakt, iż Nabywca prowadził intensywne prace na dalszym rozwojem nabytego Projektu przez ponad pół roku, aby móc doprowadzić do sytuacji, w której mógł zaproponować określone usługi potencjalnym klientom.
Dodatkowo należy zauważyć, iż w ramach Projektu nie został przeniesiony jeden z kluczowych elementów działalności operatora telekomunikacyjnego, tj. system billingowy, który nabywca nabył od innego dostawcy.
Tym samym, nie powinno budzić wątpliwości, że w wyniku analizowanej Transakcji nie doszło do przeniesienia przedsiębiorstwa Sprzedającego, a jedynie sprzedaż wybranych składników materialnych i niematerialnych, w szczególności kosztów/nakładów/wydatków poniesionych w związku z rozwojem Projektu.
Brak przesłanek uzasadniających uznanie analizowanej Transakcji za zbycie „zorganizowanej części przedsiębiorstwa „
Zdaniem Spółki, składniki majątku będące przedmiotem Transakcji nie mogą także zostać uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa (ZCP), o której mowa w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.
Zgodnie przytoczoną definicją oraz utrwaloną linią orzeczniczą organów podatkowych (m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 stycznia 2012 r. nr IBPP3/443-1122/11/AM, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 6 marca 2012 r. nr IPTPP2/443-850/11-2/PR, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 grudnia 2011 r. nr ILPP2/443-1309/11-2/Akr, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 listopada 2011 r. nr IPPP1/443-1372/11-2/AW), aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych, w tym również zobowiązania) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:
zespół ten musi być przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych,
zespół ten jest wyodrębniony organizacyjnie;
zespół ten jest wyodrębniony finansowo
Zgodnie ze stanowiskiem często prezentowanym przez organy podatkowe, dla określenia czy dany zespół składników tworzy zorganizowaną część przedsiębiorstwa szczególną uwagę trzeba zwrócić na trzy ostatnie wymienione powyżej kryteria, które formułują warunki wyodrębnienia organizacyjnego, finansowego i funkcjonalnego zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przesądzając o wydzieleniu zespołu składników majątkowych w istniejącym przedsiębiorstwie.
W opisanym stanie faktycznym, efekty prac wypracowane w trakcie prowadzenia Projektu, abstrahując od faktu, iż nie miały charakteru finalnego, nie zostały w żaden sposób formalnie wydzielony w strukturach organizacyjnych Spółki np. poprzez odpowiedni zapis w statucie, czy regulaminie wewnętrznym. Projekt nie stanowił także odrębnego działu, wydziału czy też oddziału wyodrębnionego w strukturach Sprzedającego. W praktyce był to jedynie zbiór poniesionych wydatków przez Sprzedającego (poniesionych w określonym celu). Podkreśla to również fakt, iż przydział pracowników do realizacji Projektu, co do zasady, nie miał charakteru stałego (poza wąską grupą osób zajmujących się wyłącznie Projektem) i w razie konieczności był modyfikowany. A zatem nie można mówić o jakimkolwiek wyodrębnieniu organizacyjnym zespołu składników majątkowych zbywanych w ramach przedmiotowej transakcji.
Tymczasem w opisanym stanie faktycznym, nie można wskazać odrębności finansowej przedmiotu transakcji. Sprzedający nie prowadził dla Projektu osobnych ksiąg rachunkowych, a także nie sporządzano odrębnych sprawozdań finansowych (tj. bilansu, rachunku przepływów, itp.). Wprawdzie dla celów kontroli kosztów, jak w większości projektów prowadzonych przez Sprzedającego (kilkaset projektów rocznie), wydatki zewnętrzne były przyporządkowywane do Projektu. Umożliwiło to ich identyfikację na etapie określania ceny Projektu. Niemniej taka ewidencja nie miała charakteru osobnych/wyodrębnianych ksiąg czy kont, a prowadzona była na pewnym poziomie ogólności (np. nie było przypisywanych kosztów wewnętrznych, osobowych, administracyjnych, itp.), a zatem nie byłoby możliwe wygenerowanie wiarygodnych i rzetelnych sprawozdań finansowych opisujących sytuację finansową Projektu, jako samoistnej „jednostki” w ramach Sprzedającego. Dla Projektu nie było również dedykowanego rachunku bankowe, służącego do obsługi zobowiązań. Jednocześnie, Projekt nie generował żadnych przychodów.
Również w tym aspekcie Projekt nie wypełnia definicji ZCP. Jak podkreślono powyżej, w momencie Transakcji, poziom zaawansowania Projektu nie umożliwiał efektywnego wprowadzenia na rynek oferty usług telekomunikacyjnych. W celu rozwoju Projektu i w efekcie wprowadzenia go na rynek, koniecznym było podjęcie przez Nabywcę szeregu działań, aby przyjął on docelową postać, mogącą stanowić ofertę usług telekomunikacyjnych, świadczonych przez niezależnego operatora. W szczególności, Projekt, jako koncept nowej oferty usług telekomunikacyjnych, nie był na takim stadium rozwoju, aby móc samodzielnie kontynuować działalność gospodarczą, rozumianą jako komercyjne świadczenie usług telekomunikacyjnych i generowanie przychodów - przykładowo, w ramach Projektu Nabywca nie kupił od Spółki systemu bilingowego, który jest kluczowy z perspektyw możliwości świadczenia usług telekomunikacyjnych przez Nabywcę.
Mając na uwadze powyższe, na moment transakcji niewątpliwie Projekt nie charakteryzował się wskazaną samodzielnością i niezależnością.
Podsumowując powyższe, przedmiot transakcji, zdaniem Wnioskodawcy, nie spełniał żadnego z trzech podstawowych kryteriów charakteryzujących ZCP, a więc wyodrębnienia organizacyjnego, finansowego ani funkcjonalnego.
Podkreślenia ponadto wymaga, że w ramach transakcji nie zostały przeniesione na Nabywcę żadne zobowiązania Sprzedającego z tytułu zaciągniętych pożyczek/kredytów, czy też wystawionych faktur od dostawców, itd. Natomiast przepis art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT wprost wskazuje, że przeniesienie zobowiązań jest niezbędnym elementem zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Na zobowiązania, jako niezbędny element zorganizowanej części przedsiębiorstwa wskazują również organy podatkowe. W interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 27 kwietnia 2011 r. nr ILPP1/443-173/11-3/AK Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał: „Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, iż przeznaczony do sprzedaży przez zbywcę majątek nie spełnia definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wynikającej z art. 2 pkt 27e ustawy, ponieważ nie obejmuje całości zobowiązań. Tym samym nie spełnia wszystkich kryteriów wymienionych w tym przepisie”. Również z tego powodu efekty prac nad Projektem stanowiące przedmiot Transakcji, nie mogą zostać uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.
Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, przedmiot analizowanej transakcji nie wykazuje odrębności organizacyjnej, finansowej ani funkcjonalnej, która umożliwiałaby operowanie Projektu jako niezależne przedsiębiorstwa, samodzielnie realizującego określone zadania/cele gospodarcze (tj. świadczenie usług telekomunikacyjnych, generujących przychody dla Nabywcy). W rezultacie opisywana transakcja nie może zostać uznana za zbycie ZCP, o którym mowa w art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT.
Skoro zatem przedmiot analizowanej transakcji nie stanowi ani przedsiębiorstwa, ani ZCP, jego zbycie nie będzie podlegało wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, opisana w stanie faktycznym transakcja, podlega opodatkowaniu VAT.
Konsekwencją powyższego jest prawo Nabywcy do odliczenia VAT z faktury wystawionej przez Sprzedawcę (o ile nie znajdzie zastosowania zwolnienie z VAT). Wynika to z faktu, iż nabycie Projektu nastąpiło w celu prowadzenia działalności opodatkowanej VAT (świadczenia usług telekomunikacyjnych).
Przepisy ustawy o VAT oraz przepisy wykonawcze do niej nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posiłkować się definicją zawartą w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1104, z późn. zm.). Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:
Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo w rozumieniu powyższego przepisu powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w powyżej przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 55¹ Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.
Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca oraz Nabywca są spółkami działającymi w branży telekomunikacyjnej, zarejestrowanymi podatnikami VAT. Zainteresowani są podmiotami powiązanymi kapitałowo. W celu realizacji Projektu, Sprzedający ponosił różnego rodzaju koszty, związane m.in. z nabywaniem usług doradczych, prawnych, informatycznych, marketingowych, badania rynku, itp., które były zasadne dla efektywnego prowadzenia Projektu. W tym zakresie, Spółka nabywała również środki trwałe, wyposażenie oraz wartości niematerialne i prawne m.in. telefony komórkowe, komputery, meble, aplikacje, itp. Zgodnie z wewnętrznymi zasadami prowadzenia projektów, dla Projektu został wyznaczony kierownik, w Projekt zaangażowani byli ponadto pracownicy i współpracownicy Spółki z różnych, których zadaniem było rozwijanie Projektu w sposób, który będzie umożliwiał jego późniejsze wprowadzenie w życie (tj. przedstawienie nowej oferty usług telekomunikacyjnych). Koszty zewnętrzne związane z Projektem (np. usług doradczych, IT) oraz nakłady inwestycyjne (np. nakłady na rozwój aplikacji, środki trwałe, wyposażenie itp.) były księgowane w taki sposób, aby było możliwe wydzielenie ich spośród innych zakupów (w tym ponoszonych w ramach innych projektów). Natomiast, co do zasady, Sprzedający nie przypisuje do poszczególnych projektów wszystkich kosztów wewnętrznych związanych z danym projektem (np. koszty wszystkich pracowników zaangażowanych w projekt) - tak było również w przypadku Projektu. Z końcem marca 2017 roku, Sprzedający zaprzestał dalszych prac nad Projektem. Na moment podjęcia przez Sprzedającego decyzji o zakończeniu Projektu, poziom jego zaawansowania nie umożliwiał jeszcze wprowadzenia na rynek rozwijanej oferty - w szczególności nie zostały jeszcze ukończone aplikacje, planowane jako podstawowa platforma dla nowego produktu. Efekty dotychczasowych prac nad Projektem Spółka postanowiła zbyć na rzecz Nabywcy. Nabywca, planując działanie w branży telekomunikacyjnej, zdecydował się kontynuować rozwój Projektu zapoczątkowany przez Sprzedającego, korzystając z części Usług, jak również przejętych rzeczowych składników majątkowych (np. komputerów, telefonów, wyposażenia, itp.). W konsekwencji, Sprzedający przeniósł na rzecz Nabywcy Usługi oraz rzeczowe składniki majątkowe, w drodze Porozumienia trójstronnego zawartego pomiędzy Spółką, Nabywcą oraz inną spółką z grupy Wnioskodawcy, która to spółka również ponosiła koszty usług związanych z realizacją Projektu. W drodze dodatkowych porozumień trójstronnych z zewnętrznymi dostawcami usług nastąpiło przeniesienie praw i obowiązków wynikających z części umów (także z porozumień, zamówień i zleceń) zawartych na potrzeby Projektu (np. umowa na rozwój aplikacji). Spółka przeniosła także efekty prac/koncepcji powstałych w ramach Projektu, które mogły służyć do dalszego prowadzenia Projektu przez Nabywcę, a także wybrane nakłady inwestycyjne (towary, prawa). W wyniku opisywanej transakcji, w istocie Spółka dokonała odsprzedaży na rzecz Nabywcy kosztów/nakładów/wydatków, które poniosła na rozwój Projektu. Potwierdza to również sposób kalkulacji ceny sprzedaży efektów prac - cena ta została ustalona jako równowartość poniesionych przez Spółkę kosztów z doliczeniem odpowiedniej marży. W ramach powyższych umów pracownicy Sprzedającego nie zostali przeniesieni do Nabywcy. Niemniej, w kilku przypadkach osoby zaangażowane w rozwój Projektu u Sprzedawcy (kilku pracowników oraz współpracowników) rozwiązały umowy ze Spółką (za porozumieniem stron) oraz rozpoczęły współpracę z Nabywcą (na podstawie umowy o pracę lub podwykonawstwo) wraz z przejęciem przez Nabywcę dalszej realizacji Projektu. Projekt nie został formalnie wyodrębniony w strukturach organizacyjnych Spółki, np. poprzez odpowiedni zapis w statucie, czy regulaminie wewnętrznym. Sprzedający nie prowadził dla Projektu osobnych ksiąg rachunkowych, a także nie sporządzano odrębnych sprawozdań finansowych (tj. bilansu, rachunku przepływów, itp.). Przydział pracowników do wsparcia realizacji Projektu (np. pracownicy działu prawnego, finansów, podatków, IT, marketingu) nie miał charakteru stałego (poza wąską grupą osób zajmujących się wyłącznie Projektem, w tym kierownika Projektu) i w razie konieczności był modyfikowany. Dla Projektu nie było prowadzonego odrębnego rachunku bankowego. W ramach sprzedaży Projektu, na Nabywcę nie zostały przeniesione: żadne umowy rachunków bankowych Sprzedającego, umowy o świadczenie usług księgowych, prawnych, itp., środki pieniężne Sprzedającego zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie, zobowiązania z tytułu zaciągniętych pożyczek/kredytów, księgi rachunkowych Sprzedającego, firma Sprzedającego, prawa własności nieruchomości Sprzedającego, prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości - przed Transakcją Spółka rozwiązała z Nabywcą umowę podnajmu powierzchni biurowej (Sprzedający wynajmował Nabywcy powierzchnię biurową przez ponad jeden miesiąc). W ramach Transakcji, nie został przeniesiony na Nabywcę tzw. system billingowy, tj. system umożliwiający zaprogramowanie taryf dla abonentów oraz umożliwiający śledzenie uprawnień abonentów do otrzymywania usług. System taki Nabywca pozyskał niezależnie od Wnioskodawcy. System bilingowy jest kluczowy dla możliwości świadczenia usług telekomunikacyjnych o określonych parametrach. Usługi telekomunikacyjne świadczone przez Nabywcę, po doprowadzeniu prac projektowych do końca, świadczone są w oparciu o umowę o świadczenie hurtowych usług telekomunikacyjnych, zawartą pomiędzy Spółką a Nabywcą. Jest to typowa umowa, jaką Sprzedawca zawiera z operatorami telefonii mobilnej, nieposiadającymi własnej sieci nadajników (tzw. wirtualni operatorzy).
W świetle przywołanych przepisów i przedstawionych okoliczności sprawy należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że przedmiotowa transakcja dostawy składników majątkowych i niemajątkowych nie będzie zbyciem przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Nie dojdzie więc do zastosowania wyłączenia spod przedmiotowego zakresu opodatkowania podatkiem VAT przewidzianego w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Jak wynika z opisu sprawy planowana transakcja nie obejmuje istotnych składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej, o których mowa w art. 551 Kodeksu Cywilnego. W analizowanej sytuacji nie można więc uznać, że przedmiot transakcji będzie stanowił przedsiębiorstwo Zainteresowanego. Transakcji nie będzie towarzyszył transfer składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Zainteresowanego. W szczególności, jak wynika z okoliczności sprawy w wyniku transakcji nie zostały przeniesione na Nabywcę m.in.: żadne umowy rachunków bankowych Sprzedającego, umowy o świadczenie usług księgowych, prawnych, itp., środki pieniężne Sprzedającego zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie, zobowiązania z tytułu zaciągniętych pożyczek/kredytów, firma Sprzedającego, prawa własności nieruchomości Sprzedającego, prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości - przed Transakcją Spółka rozwiązała z Nabywcą umowę podnajmu powierzchni biurowej (Sprzedający wynajmował Nabywcy powierzchnię biurową przez ponad jeden miesiąc). W ramach Transakcji, nie został przeniesiony na Nabywcę tzw. system billingowy, tj. system umożliwiający zaprogramowanie taryf dla abonentów oraz umożliwiający śledzenie uprawnień abonentów do otrzymywania usług. System taki Nabywca pozyskał niezależnie od Wnioskodawcy. System bilingowy, jak Wnioskodawca wskazuje jest kluczowy dla możliwości świadczenia usług telekomunikacyjnych o określonych parametrach. Zatem opisanego przedmiotu transakcji nie można uznać za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, ponieważ nie stanowi on zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, o którym mowa w tym przepisie pozwalającego na samodzielne realizowanie celów gospodarczych, bez angażowania innych, własnych zasobów Wnioskodawcy.
Opisany przedmiot transakcji nie będzie również stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Wnioskodawca wskazał, że w przedmiotowy Projekt nie został formalnie wyodrębniony w strukturach organizacyjnych Spółki, np. poprzez odpowiedni zapis w statucie, czy regulaminie wewnętrznym. Sprzedający nie prowadził dla Projektu osobnych ksiąg rachunkowych, a także nie sporządzano odrębnych sprawozdań finansowych (tj. bilansu, rachunku przepływów, itp.). Przydział pracowników do wsparcia realizacji Projektu (np. pracownicy działu prawnego, finansów, podatków, IT, marketingu) nie miał charakteru stałego (poza wąską grupą osób zajmujących się wyłącznie Projektem, w tym kierownika Projektu) i w razie konieczności był modyfikowany. Przy czym w ramach powyższych umów pracownicy Sprzedającego nie zostali przeniesieni do Nabywcy. Dla Projektu nie było prowadzonego odrębnego rachunku bankowego. Zatem, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że przenoszone na Nabywcę składniki nie są w stanie samodzielnie funkcjonować, gdyż same w sobie nie posiadają potencjalnej zdolności do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy. Nabywca nie będzie mógł tylko i wyłącznie w oparciu o te składniki prowadzić działalności gospodarczej. Zatem, pozostawienie poza zakresem transakcji przedstawionych w opisie stanu faktycznego elementów działalności gospodarczej Zainteresowanego pozbawia przedmiot transakcji zdolności do samodzielnej realizacji zadań gospodarczej. Dopiero w gestii Nabywcy będzie leżało takie ich zorganizowanie i dodanie nowych składników, aby mogły być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej.
Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że sprzedawane składniki majątkowe tj. towary i usługi będące przedmiotem dostawy na rzecz Nabywcy będą służyły czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT, bowiem jak wskazał Wnioskodawca, nabycie Projektu nastąpiło w celu prowadzenia działalności opodatkowanej VAT. Nabywca, zdecydował się kontynuować rozwój Projektu zapoczątkowany przez Sprzedającego, korzystając z części Usług, jak również przejętych rzeczowych składników majątkowych (np. komputerów, telefonów, wyposażenia, itp.). Ponadto Nabywca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT.
Zatem z uwagi na powyższe Nabywca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dotyczących zakupu ww. składników majątkowych.
0114-KDIP1-3.4012.353.2018.1.KP