Source: https://interpretacje-podatkowe.org/koszty-uzyskania-przychodow/ibpbi-2-423-1511-14-jp
Timestamp: 2018-02-17 23:37:38
Legal References Found: art. 14
 art. 15
 art. 16
 art. 15
 art. 16
 art. 16
 art. 15
 art. 15
 art. 15
de lege ferenda
de lege lata
 art. 22
 FSK 
 art. 15
 art. 15
 art. 15

Document Content:
Czy kwoty zafakturowane na Spółkę tytułem wynagrodzenia za wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu i umowy o współpracy mogą stanowić dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów?
IBPBI/2/423-1511/14/JPinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 19 grudnia 2014 r. (data wpływu do tut. Biura – 22 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia za wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu i umowy o współpracy – jest nieprawidłowe.
W dniu 22 grudnia 2014 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia za wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu i umowy o współpracy.
Czy kwoty zafakturowane na Spółkę tytułem wynagrodzenia za wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu i umowy o współpracy mogą stanowić dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów... (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)
Wnioskodawca stoi na stanowisku, że kwoty zafakturowane na Spółkę tytułem wynagrodzenia za wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu i umowy o współpracy mogą stanowić dla Spółki koszty uzyskania przychodów.
Uzasadniając przyjęte stanowisko Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów mogą być koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Literalna analiza tego przepisu prowadzi do wniosku, że kosztami podatkowymi mogą być zarówno koszty, które bezpośrednio przyczyniają się do osiągnięcia przychodów jak i koszty, które jedynie w pośredni sposób mają wpływ na generowanie przychodów, w tym koszty, których poniesienie nie będzie skutkowało wzrostem przychodów ale wpłynie na możliwość uzyskiwania przychodów w ogóle (zachowanie, zabezpieczenie źródła przychodów na przyszłość).
Na wstępie zaznacza się, że przedmiotem niniejszej interpretacji – stosownie do zadanego pytania wyznaczającego jej zakres – jest wyłącznie ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia za wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu i umowy o współpracy.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851, ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.
Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca będąc producentem kotłów i urządzeń ochrony środowiska dla energetyki oraz wiodącym wykonawcą bloków energetycznych dla klientów z różnych krajów, w 2007 r. podjął decyzję o otwarciu nowego wydziału produkcyjnego. W tym celu zawarł z podmiotem zewnętrznym umowę najmu nieruchomości zabudowanej (hala produkcyjna, zaplecze socjalne, plac składowy) oraz dodatkowo umowę o współpracy (na bazie tej umowy na rzecz Spółki miały być realizowane usługi obróbki mechanicznej elementów produkowanych w nowo otwieranym wydziale). Mając na względzie zakładaną długofalową współpracę oraz specyfikę produkcji realizowanej przez Wnioskodawcę, podjęto decyzję o zawarciu umowy najmu i umowy o współpracy na czas określony (umowa najmu na 10 lat, od marca 2007 r. do marca 2017 r.). Wspomniane umowy przewidywały możliwość wcześniejszego ich wypowiedzenia, z zachowaniem 9-miesiecznego okresu wypowiedzenia, w okolicznościach jakie zostały zapisane w umowach. Wskutek kryzysu gospodarczego nastąpił spadek zamówień realizowanych przez Wnioskodawcę a Spółka została zmuszona do częściowej zmiany planów biznesowych. W 2011 r. Spółka doszła do wniosku, że dalsze utrzymywanie dodatkowego wydziału produkcyjnego byłoby nieefektywne, podjęte zatem zostały negocjacje o odpowiednich zmianach w umowie najmu i umowie o współpracy (zakres umowy, obniżenie czynszu najmu itd.), a po zakończonych fiaskiem negocjacjach Spółka podjęła decyzję o wypowiedzeniu umów z przyczyn ekonomicznych (mniejszy wolumen zamówień, istotny spadek zleceń). Wygaszanie produkcji i aktywności biznesowej Wnioskodawcy w dodatkowym wydziale nastąpiło w połowie 2012 r. Pomiędzy Spółką i wynajmującym powstał spór co do możliwości skutecznego rozwiązania tych umów z przyczyn ekonomicznych przed upływem określonego umownie okresu obowiązywania. Spór został rozstrzygnięty ostatecznie sądownie wydaniem w 2014 r. wyroku przez sąd okręgowy (po apelacji od wyroku sądu rejonowego), w którym uznano, że Wnioskodawca nie dokonał skutecznego wypowiedzenia umowy najmu, ze względu na fakt, że przesłanki ekonomiczne wskazane przez Spółkę nie mogły być powodem jednostronnego zakończenia tej umowy. W konsekwencji sąd określił, że rzeczona umowa wciąż trwa, a Wnioskodawca zobligowany jest do zapłaty zaległych czynszów najmu. Po wydaniu wyroku strony ponownie podjęły negocjacje o ostatecznym zakończeniu współpracy i w grudniu 2014 r. doszło do podpisania porozumienia, na mocy którego rozwiązano umowę najmu i umowę o współpracę, a Spółka w ramach uregulowania powstałych roszczeń zgodziła się wypłacić wynagrodzenie za wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu i wynagrodzenie za wcześniejsze rozwiązanie umowy o współpracę. Kwoty uzgodnionego wynagrodzenia ustalone zostały na poziomie mniejszym niż suma kwot z tych umów jakie Spółka musiałaby zapłacić do końca ich obowiązywania. Zawarte porozumienie oznacza całkowite uregulowanie wzajemnych bieżących roszczeń oraz zrzeczenie się dochodzenia jakichkolwiek roszczeń w przyszłości, które mogłyby się wiązać z zawartą w 2007 r. umową najmu i umową o współpracy.
Wynagrodzenia za wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu i umowy o współpracy nie znajduje się w zamkniętym katalogu wydatków nie stanowiących kosztów podatkowych, o których mowa w art. 16 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednak fakt ten nie decyduje jeszcze o tym, że wydatek ten jest kosztem uzyskania przychodów. Wydatek taki musi bowiem spełniać ogólną przesłankę zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. winien być poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W ocenie Organu, wydatek ten nie spełnia przesłanek wyszczególnionych w art. 15 ust. 1 powołanej ustawy. Powyższe stwierdzenie opiera się na rozróżnieniu celu ekonomicznego poniesienia kosztu od poniesienia wydatku w celu osiągnięcia przychodów podatkowych. W tym kontekście należy podkreślić, że podatkowa kategoria kosztów ponoszonych przez podatnika, na określenie której prawo podatkowe utworzyło własny termin „koszty uzyskania przychodów”, jest odrębną kategorią kosztów, której nie należy wprost wiązać z kategorią kosztów w prawie rachunkowym i nauce ekonomii. Z punktu widzenia prawa rachunkowego (bilansowego) oceniany jest bowiem związek kosztu z prowadzoną działalnością gospodarczą i funkcjonowaniem podmiotu, natomiast z punktu widzenia prawa podatkowego ocenie podlega związek poniesionego wydatku (uznawanego za koszt) z efektem działalności podatnika mierzonym wielkością przychodu, który w określonych konkretnie okolicznościach potencjalnie może być osiągnięty.
W omawianej sprawie, cel wskazany przez ustawodawcę jako osiągnięcie przychodów podatkowych – przez rozwiązanie umowy najmu i umowy o współpracę – nie zostanie osiągnięty. Wręcz przeciwnie, Spółka pozbawi się możliwości korzystania z przedmiotu najmu oraz pozbawi się zaprojektowanej w nowym oddziale usługi obróbki mechanicznej produkowanych przez nią wyrobów. Oznacza to, że Spółka pozbawi się elementów dotychczas wykorzystywanych do działalności gospodarczej przynoszącej przychody podatkowe. Nie można w przedmiotowym opisie zdarzenia przyszłego uznać, że wydatek poniesiony na zapłacenie wynagrodzenia zostanie poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, ponieważ rozwiązanie zarówno umowy najmu, jak i umowy o współpracę żadnego przysporzenia (nawet potencjalnego) nie przyniesie, nie wygeneruje przychodu; o przysporzeniu można bowiem byłoby mówić jedynie wówczas gdyby przedmiot najmu i nowy oddział był wykorzystywany w działalności gospodarczej podatnika. Oznacza to, że aby uznać dany wydatek za koszt podatkowy winien on być poniesiony „w celu osiągnięcia przychodów”. Jednocześnie cel ten, tj. osiągnięcie przychodów – musi być znany na moment poniesienia wydatków. I tylko w takich wypadkach, nawet jeśli nie dojdzie później do osiągnięcia przychodów, wydatek może być uznany za koszt uzyskania przychodów. Należy zauważyć, że w opisanej we wniosku sytuacji – w momencie ponoszenia wydatków na zapłatę ustalonego przez strony wynagrodzenia – Spółka ma pełną wiedzę, że nie osiągnie w związku z tymi wydatkami przychodów, ponieważ rozwiązana zostanie umowa najmu i umowa o współpracę, które były częścią prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej generującą przychody.
Nie do zaakceptowania jest również pogląd Wnioskodawcy wskazany w stanowisku, że zakładanym do osiągnięcia przez Spółkę celem – w związku z rozwiązaniem umowy najmu i umowy o współpracę – ma być zabezpieczenie źródła przychodów. W tym względzie Spółka przytacza argumenty ekonomiczne polegające na tym, że zapłata wynagrodzenia z tytułu rozwiązania umowy najmu i umowy o współpracę będzie bardziej opłacalna dla Spółki aniżeli kontynuowanie tych umów. W ocenie tut. Organu, przedstawiony przez Spółkę cel, nie mieści się w ustawowym pojęciu „zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów”. Na poparcie stanowiska Organu należy wskazać wyrok WSA w Poznaniu z 9 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Po 748/10, w którym Sąd stwierdził, że „Celem poniesionego kosztu wyartykułowanym w tym przepisie (dot. art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – przypis Organu) jest jedynie osiąganie przychodów. Jedynie de lege ferenda celowe byłoby wprowadzenie takich regulacji prawnych, które umożliwiałyby zaliczenie do kosztów podatkowych wydatków z tytułu zapobiegania czy też zminimalizowania strat. Jednakże de lege lata proponowana przez stronę skarżącą wykładnia analizowanego przepisu nie jest możliwa” (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, t. 25 do art. 22 , Komentarz Lex 2009). W innym orzeczeniu ten sam Sąd zauważył: „Jednocześnie samo działanie polegające na ograniczeniu uszczuplenia majątku podatnika nie stanowi jeszcze wystarczającej podstawy do uznania, iż mamy do czynienia z zabezpieczeniem źródła przychodów” – wyrok z 2 września 2010 r., sygn. akt I SA/Po 436/10. Należy też zwrócić uwagę na wyrok NSA z 20 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 460/10, w którym Sąd uznał, że: „Z analizy treści tego przepisu (dotyczy art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – przypis Organu) wynika, że nie obejmuje on swoją dyspozycją działań „negatywnych” zmierzających do ograniczenia straty lecz wyłącznie działania o charakterze pozytywnym zmierzające do uzyskania przychodu ewentualnie do zachowania lub zabezpieczenia jego źródeł”.
Biorąc powyższe pod uwagę należy zaznaczyć, że źródłem przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest działalność gospodarcza, w rozumieniu formy organizacyjno-prawnej stanowiącej zespolenie materialnej strony ze sferą instytucjonalną, związaną z funkcjonowaniem podmiotu gospodarczego. Zarówno sfera materialna, związana z posiadanymi urządzeniami, maszynami, ogólnie zasobami majątkowymi, aktywami, jak i sfera instytucjonalna związana z organizacją źródła przychodów, dla sprawnego funkcjonowania źródła przychodów, wymaga ponoszenia kosztów jej zabezpieczenia i zachowania. Wydatki na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej to wydatki związane z samym funkcjonowaniem firmy jako całości. Do kosztów podatkowych można zaliczyć te koszty dotyczące zachowania i zabezpieczenia firmy, jako podmiotu przynoszącego dochody, które są wynikiem gospodarczych potrzeb źródła przychodów, związanych z jego eksploatacją w sferze materialnej i organizacyjnej, tak aby utrzymać ciągłość źródła przychodów – w znaczeniu zapewnienia podatnikowi możności osiągania z tego źródła trwale zysków. Do tej grupy kosztów można zaliczyć wszelkie wydatki na ubezpieczenia, doradztwo, badania rynkowe, usługi księgowe, usługi prawne, wydatki na przekształcenia gospodarcze i wiele innych. Zatem, koszty ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów to koszty ponoszone w celu utrzymania sprawności źródła przychodów, jego uchowania i uchronienia tak, aby mogło funkcjonować i dawać przychody w przyszłości. To także koszty ponoszone w celu podtrzymania istnienia źródła przychodów, skutecznej realizacji przedsięwzięć, uczynienia źródła przychodów mocnym i trwałym, odpornym na działania czynników obniżających jego sprawność.
W ocenie tut. Organu, wewnętrznie sprzeczna jest teza, że rozwiązanie umowy najmu i umowy o współpracę, w związku z którymi była dotychczas prowadzona działalność gospodarcza i dzięki którym były osiągane przez Spółkę przychody – ma na celu zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Pogląd Organu w tej mierze potwierdzają także zapatrywania WSA w Poznaniu wyrażone w powołanym powyżej wyroku z 9 listopada 2010 r., sygn. akt I SA 748/10 „Dokonany zatem wydatek nie może być wiązany z ogólną działalnością Spółki, lecz z określonym źródłem przychodów, które w wyniku rozwiązania umowy wygasło”.
W związku z powyżej zaprezentowanymi stwierdzeniami należy podkreślić, że działanie polegające na rozwiązaniu umowy najmu i umowy o współpracę celem zmniejszenia straty ekonomicznej, nie stanowi wystarczającej podstawy do uznania, że koszty z tym związane poniesione zostały w celu zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów. Należy przy tym zaznaczyć, że Organ nie kwestionuje sensu ekonomicznego poniesionego wydatku, czy też racjonalności podejmowanych przez przedsiębiorcę decyzji gospodarczych i ich efektywności, dokonuje natomiast oceny celowości wydatku w granicach wyznaczonych przez art. 15 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. czy konkretny wydatek został poniesiony w związku z dążeniem do osiągnięcia przychodu (zachowania lub zabezpieczenia jego źródła).
W opisanej sprawie Spółka ponosi ryzyko gospodarcze decydując się na zawarcie określonej umowy cywilnoprawnej na czas oznaczony, której zapisy pozwalają na jej zakończenie zgodnie z ustalonymi przez strony warunkami, ale bez wymienienia wśród tych warunków przesłanki ekonomicznej. W związku z tym należy stwierdzić, że poniesienia kosztów stanowiących efekt podjętego ryzyka gospodarczego podatnik nie może sobie rekompensować za pomocą przepisów podatkowych. Nie wszystkie bowiem wydatki związane z działalnością gospodarczą – nawet ekonomicznie uzasadnione – stanowią koszty uzyskania przychodów. W przeciwnym wypadku każde ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej można by przenosić przy użyciu przepisów podatkowych na Skarb Państwa przez pomniejszenie dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania (por. wyrok NSA z 12 marca 1999 r., sygn. akt I SA/Po 1362/98, wyrok NSA z 30 listopada 2006 r., sygn. akt II KSK 1388/05, wyrok NSA w Krakowie z 18 maja 1995 r., sygn. akt SA/Kr 1768/94).
Podsumowując, wydatek w postaci zapłaty przez Wnioskodawcę wynagrodzenia z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu i umowy o współpracę nie spełnia przesłanek wymienionych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w konsekwencji nie może być uznany za koszt uzyskania przychodu.
W zakresie podatku od towarów i usług zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.
Odnosząc się do wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyroków Naczelnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, należy stwierdzić, że orzeczenia sądów nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Niemniej jednak Organ pomocniczo korzysta ze wskazówek interpretacyjnych zawartych w wyrokach sądowych. Zauważyć również należy, że postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. W jego wyniku, organ udzielając interpretacji, przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez Wnioskodawcę. Nie można zatem utożsamiać „trybu interpretacji” z postępowaniem podatkowym, a w konsekwencji żądać, aby wydając interpretacje organ odnosił się do każdego powołanego we wniosku wyroku sądowego, czy też prowadził szeroko rozumiana polemikę z każdym poglądem Wnioskodawcy. Powołane przez Wnioskodawcę wyroki zostały potraktowane jako element stanowiska w sprawie, którego ze względów wskazanych w niniejszej interpretacji tut. Organ nie podziela.
Dodatkowo należy stwierdzić, że orzecznictwo Sądów Administracyjnych w przedstawionej tut. Organowi do interpretacji kwestii nie jest jednolite czego dowodem są przytoczone przez Organ wyroki potwierdzające jego stanowisko.
IPPB1/415-1456/14-2/EC | Interpretacja indywidualna
IPPP1/443-1189/14-2/JL | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Koszty uzyskania przychodów > IBPBI/2/423-1511/14/JP