Source: https://www.temidium.pl/artykul/niedopelnienie_wymogu_zlozenia_oswiadczenia_o_zwolnieniu_z_podatku_dochodowego_od_osob_fizycznych_przy_sprzedazy_nieruchomosci_a_zastosowanie_t-5396.html
Timestamp: 2019-09-15 22:25:01
Legal References Found: art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 75
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 45
 art. 10
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 8
 art. 10
 art. 30
 art. 19
 art. 22
 art. 22
 art. 21
 art. 2
 FSK 
 art. 4
 art. 4
 Art. 4
 art. 25
 Art. 24
 art. 25
 art. 25
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 8
 art. 8
 art. 10
 art. 21
 art. 8
 art. 67
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 8
 art. 45
 art. 45
 art. 30
 art. 10
 art. 45
 art. 21
 art. 28
 art. 21
 Art. 21
 art. 1
 FSK 
 art. 8
 art. 8
 art. 217
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 FSK

Document Content:
Celem artykułu jest próba odpowiedzi na pytanie, czy niedopełnienie formalnego wymogu złożenia przez podatnika oświadczenia o zwolnieniu z podatku dochodowego od sprzedaży nieruchomości skutkuje niemożnością skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej. Chodzi tutaj o zwolnienie w odniesieniu do przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych w latach 2007-2008, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych[1] (dalej: u.p.d.o.f.), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r.[2] Mimo, że ulga ta ma walor historyczny, to jej skutki są wymierne, bowiem niejednokrotnie organy podatkowe wszczynają postępowania wymiarowe w sprawach opodatkowania przychodu ze zbycia nieruchomości przed upływem 5 lat od jej nabycia. Uznają, że w takiej sytuacji zwolnienie nie przysługuje, argumentując, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest złożenie w terminie oświadczenia zawierającego treść opisaną w art. 21 ust 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Z kolei niezłożenie oświadczenia wskazującego na wolę podatnika do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej wyłącza możliwość powstania uprawnienia do zwolnienia podatkowego. Do skorzystania z prawa do ulgi meldunkowej nie jest wystarczające złożenie jakiegokolwiek oświadczenia wyrażającego wolę strony do zastosowania ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych. Jego brak powoduje wyłączenie zastosowania zwolnienia względem podatnika. Tę wolę podatnik powinien wyrazić wobec organów podatkowych, składając stosowne oświadczenie. A zatem to podatnik decyduje, czy chce skorzystać z omawianego zwolnienia z opodatkowania przychodu. Z treści oświadczenia o skorzystaniu z tzw. ulgi meldunkowej powinno wynikać, że podatnik spełnia warunki do zwolnienia przychodu ze sprzedaży, tzn. że był zameldowany w sprzedanym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Brak takiego oświadczenia powoduje niespełnienie jednego z koniecznych warunków uprawniających do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej. Z kolei sądy administracyjne wskazują, że cel przepisu art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. jest zrealizowany już po spełnieniu pierwszego zawartego w nim warunku. Chodzi o to, że podatnik, który był zameldowany w zbywanym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą jego zbycia, spełnił już cel zwolnienia z opodatkowania[3]. Podkreślenia wymaga, że również Minister Finansów w piśmie z dnia 6 listopada 2018 r.[4] wskazał, że wobec braku przygotowania formularza oświadczenia o meldunku i istnieniem szeregu powszechnie dostępnych danych, potwierdzających fakt zameldowania, należy odstąpić od traktowania braku pisemnego oświadczenia jako bezwzględnego warunku powstania zobowiązania podatkowego.
Wobec powyższego należy poszukać odpowiedzi na pytanie, co ustawodawca chciał preferować konstruując ulgę meldunkową. Innymi słowy, jaki stan uznał on za odpowiednio doniosły do tego, aby w danej sytuacji zwolnić z opodatkowania. Nie można tracić z pola widzenia tego, że nie jest stanem preferowanym sama okoliczność realizacji przez podatnika sfery formalnej obowiązku meldunkowego przez okres co najmniej 12 miesięcy poprzedzających sprzedaż mieszkania, lecz fakt zamieszkiwania w mieszkaniu przez odpowiedni okres, potwierdzający, że nabycie a następnie zbycie mieszkania w ciągu 5 lat nie miało charakteru spekulacyjnego, lecz realizowało cele mieszkaniowe. Okoliczność, że ustawodawca jako element tej ulgi przewidział co najmniej dwunastomiesięczny czas zameldowania oznacza, że ten element ustawodawca uczynił relewantnym dla potwierdzenia stanu zamieszkania przez podatnika. Wymagana od podatnika informacja o zamiarze skorzystania z ulgi, potwierdzająca zameldowanie przez okres 12 miesięcy ma charakter informacyjny, służący zakomunikowaniu organowi, który może nie mieć informacji o takim zameldowaniu, pochodzącej z odpowiednich systemów. To bowiem nie realizacja obowiązku meldunkowego jest stanem preferowanym przez ustawodawcę podatkowego, ale fakt zamieszkiwania pod adresem zbywanego mieszkania, czego meldunek jest jedynie potwierdzeniem. Powyższe nakazuje postawić tezę, że niedopełnienie we właściwym czasie wymogu formalnego w postaci złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej nie może być powodem do odmowy zastosowania tej ulgi. Nałożenie ciężaru podatkowego – wobec niedopełnienia przez podatnika formalnego warunku w postaci złożenia odrębnego, składanego w terminie zeznania podatkowego, oświadczenia o zamiarze skorzystania z ulgi – mimo spełniania warunku zameldowania w lokalu, stanowiącym przedmiot sprzedaży, stanowi niczym nieuzasadniony rygor, pozostawiający w sferze subiektywnej podatnika poczucie krzywdy wyrządzonej przez własne państwo.
W sprawach zwolnienia podatkowego potocznie zwanego „ulgą meldunkową” stan faktyczny zwykle jest podobny i wygląda następująco. Chodzi o nabycie nieruchomości, które nastąpiło w latach 2006-2008. Organ podatkowy wzywa stronę (podatnika) w celu złożenia wyjaśnień w związku ze sprzedażą lokalu mieszkalnego. Wezwanie jest rezultatem tego, że z ewidencji urzędu wynika, iż podatnik nie złożył stosownego zeznania podatkowego i nie rozliczył przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży prawa do lokalu, jako dokonanej przez upływem pięciu lat od daty nabycia lub do zeznania nie dołączono stosownego oświadczenia. Organ wzywa do dostarczenia dokumentów (aktów notarialnych) potwierdzających nabycie i zbycie oraz wyjaśnienia powodów braku złożenia zeznania podatkowego w tym zakresie. Podatnik odpowiadając podkreśla, że nie złożył oświadczenia o chęci skorzystania z ulgi meldunkowej, ponieważ np. notariusz nie poinformował go o takim obowiązku, a jedynie o przeznaczeniu środków ze sprzedaży na cele mieszkaniowe lub podatnik w sposób dorozumiany złożył oświadczenie o zwolnieniu z podatku dochodowego od sprzedaży nieruchomości, w związku z tzw. ulgą meldunkową, a dokonał tego w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu PIT-39 za rok, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości, wskazując w nim dochód „0”. Organy podatkowe z uwagi na niezłożenie (w terminie do 30 kwietnia następnego roku po zbyciu nieruchomości) oświadczenia informują podatnika o obowiązku wykazania należnego podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia prawa do lokalu przed upływem pięciu lat od daty nabycia w zeznaniu PIT-36 za dany rok i zapłaty należnego podatku wraz z odsetkami. Następnie wszczynają postępowanie podatkowe zakończone decyzją wymiarową.
Ewolucja regulacji dotyczącej ulgi meldunkowej
Przepisy u.p.d.o.f. w zakresie dotyczącym omawianego oświadczenia były nieprecyzyjne. Nie przewidywały one wzoru (formularza) takiego oświadczenia, który byłyby ogólnie dostępny dla podatników w placówkach urzędów skarbowych. W wielu przypadkach obywatele nie wiedzieli o tym obowiązku, niejednokrotnie byli wprowadzani w błąd przez notariuszy, a także pracowników urzędów skarbowych, którzy zapewniali ich o braku konieczności przedstawienia takiego oświadczenia. Tymczasem ulgi podatkowe nie powinny stawać się dla obywatela swoistą pułapką. Dotyczy to sytuacji, gdy mamy do czynienia z systemem ulg mających na celu wsparcie obywateli w realizacji potrzeb mieszkaniowych. Wprowadzenie zwolnień podatkowych w tym obszarze stanowi jedną z form realizacji postanowień art. 75 ust. 1 Konstytucji RP, zgodnie z którym władze publiczne prowadzą politykę sprzyjającą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych obywateli[5]. Warunki stosowania tzw. ulgi meldunkowej określały przepisy art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. W świetle art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 tej ustawy, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Przepis art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. obowiązywał w latach 2007-2008, natomiast w stanie prawnym obowiązującym od 2009 r.[6] oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., podatnicy[7] składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. W takim przypadku 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., przewidując zwolnienie z podatku dochodowego dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia określonych kategorii nieruchomości, stawia warunek, aby podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu stanowiącym przedmiot sprzedaży na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Jednocześnie przepis zawiera zastrzeżenie odnoszące się do treści art. 21 i 22 u.p.d.o.f. W myśl omawianego przepisu zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania. Dodatkowo – dla odczytania pełni obowiązków podatnika w celu skorzystania z ulgi meldunkowej – konieczne jest sięgnięcie do przepisów ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. Zgodnie z art. 8 ust. 3 tej ustawy podatnicy, którzy uzyskali przychód (dochód) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. stosowne oświadczenie składają w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości lub praw majątkowych. Od wprowadzenia tzw. ulgi meldunkowej, z dniem 1 stycznia 2007 r., podstawą opodatkowania stał się dochód. Zgodnie z art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f. dochodem jest różnica pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości, określonym w art. 19 u.p.d.o.f., a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i ust. 6d u.p.d.o.f., powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., dokonanych od zbywanych nieruchomości. Podatek od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości wynosi 19% podstawy obliczenia podatku (art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f.). Następnie od 1 stycznia 2009 r., w związku z likwidacją ulgi meldunkowej, podatnicy, którzy uzyskali dochody z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania w sytuacji wydatkowania środków uzyskanych z odpłatnego zbycia na własne cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 u.p.d.o.f. na podatnika nałożono zarazem obowiązek złożenia zeznania podatkowego PIT-39 (art. 45 ust. 1a pkt 3 u.p.d.o.f.).
Każda ulga stanowi wyraz preferencji, które ustawodawca podatkowy wprowadza w systemie podatkowym[8]. System podatkowy co do zasady służy realizacji celu fiskalnego (poboru podatków), a ulgi podatkowe przewiduje jako wyjątek, dając w tym wypadku prymat innym, pozafiskalnym celom. Jednak, aby ulga podatkowa spełniła swoją rolę (realizowała ów cel pozafiskalny), musi być dla podatnika czytelna i zrozumiała[9].
Uwarunkowania konstytucyjne
Odczytując przepisy prawa podatkowego, należy uwzględniać cel, jaki dana ulga wyraża, a także czytelności regulacji, w ramach których ją przewidziano, co wynika z zasad konstytucyjnych. Konstytucja RP zalicza regulowanie spraw podatków (w tym określanie zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków) do wyłączności ustawy, ale nie formułuje materialnych ograniczeń, które wyznaczałyby treści i kierunki przyjmowanych rozwiązań. Ustalanie owych treści i kierunków zostało pozostawione ustawodawcy zwykłemu, to nie jest on zwolniony od obowiązku przestrzegania wszystkich norm, zasad i wartości wynikających z Konstytucji RP (choćby zasady równości czy ochrony własności). Daleko idąca swoboda ustawodawcy w kształtowaniu materialnych treści prawa podatkowego jest bowiem w swoisty sposób „równoważona” istnieniem po stronie ustawodawcy obowiązku szanowania proceduralnych aspektów zasady demokratycznego państwa prawnego, a w szczególności szanowania zasad „przyzwoitej legislacji”. W demokratycznym państwie prawnym stanowienie i stosowanie prawa nie może być pułapką dla obywatela, a obywatel powinien mieć możliwość układania swoich spraw w zaufaniu, iż nie naraża się na niekorzystne skutki prawne swoich decyzji i działań niemożliwe do przewidzenia w chwili podejmowania tych decyzji i działań w części, w jakiej uzależniał prawo do zwolnienia od podatku w przypadku nabycia własności rzeczy i praw majątkowych w drodze dziedziczenia od dokonania zgłoszenia tegoż nabycia w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku[10], Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że konieczność respektowania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa obejmuje także zakaz tworzenia przez ustawodawcę takich konstrukcji normatywnych, które są niewykonalne, stanowią złudzenie prawa i w konsekwencji jedynie pozór ochrony tych interesów, które są funkcjonalnie związane z treścią ustanowionego prawa. Brak możliwości realizacji prawa w granicach określonych przez ustawodawcę jest przejawem tworzenia pozornej instytucji prawnej i przez to stanowi naruszenie art. 2 Konstytucji RP[11]. Powyższa reguła interpretacyjna pozwalająca przyjąć, że w sytuacji, w której podatnik spełnił wszystkie wymogi materialnoprawne warunkujące jego prawo do skorzystania z ulgi podatkowej, bez nadmiernego formalizmu należy interpretować wymóg o charakterze czysto formalnym, pozostającym bez wpływu na interesy Skarbu Państwa. W przeciwnym wypadku wymóg taki może stać się swoistą pułapką powodującą, że ulga stanie się instytucją pozorną.
Cel regulacji podatkowej
NSA w orzecznictwie również dostrzega potrzebę analizy norm podatkowych o charakterze społecznym z uwzględnieniem celu regulacji. Na przykład w wyroku z 14 marca 2012 r., II FSK 1534/11[12], wskazał, że wykładnia art. 4a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 4a ust. 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn[13] (dalej: „u.p.s.d.”) nie może sprowadzać się do szukania sensu poszczególnych wyrazów, lecz powinna być połączona z analizą celu regulacji prawnej[14]. Art. 4a u.p.s.d. ma głównie cel społeczny, co wymaga zrekonstruowania jej treści przy łączeniu poszukiwania sensu użytych w niej wyrażeń z celem tej regulacji[15]. Ustanowiony powyższym przepisem wymóg udokumentowania dokonanej darowizny należy traktować jedynie jako wymóg natury technicznej, mający na celu potwierdzenie faktycznego, rzeczywistego charakteru dokonanej darowizny. Dlatego w sytuacji, gdy wpłata kwoty objętej umową darowizny pomiędzy krewnymi dokonana została przez darczyńcę na rachunek bankowy emitenta obligacji, w związku z konkretną umową zawartą pomiędzy emitentem a obdarowanym jako obligatoriuszem, warunek udokumentowania wpłaty na rachunek bankowy nabywcy uznać należy za spełniony. Wpłata taka w sposób wyraźny i niewątpliwy dokumentuje kto, komu i ile darował, potwierdzając rzeczywisty charakter dokonanej umowy darowizny. Natomiast przyjęcie rygorystycznego stanowiska reprezentowanego przez organy podatkowe utożsamiające pojęcie rachunku bankowego nabywcy z indywidualnym rachunkiem prowadzonym przez bank dla obdarowanego, wprowadza «sztuczny» wymóg przekazania kwoty darowizny na rachunek bankowy obdarowanego zamiast wprost na rachunek emitenta [podobne stanowisko NSA dotyczyło wpłaty kwoty objętej umową darowizny pomiędzy krewnymi przez darczyńcę na rachunek bankowy dewelopera bądź innego podmiotu sprzedającego lokal mieszkalny)[16]. Zmiany reguł opodatkowania, jak i sam charakter przepisów, stanowiących ingerencję państwa w rozporządzanie przez obywateli prawem własności, musi mieć wpływ na ich wykładnię. Nie da się w tym przypadku twierdzić, że skoro mamy do czynienia z ulgą (zwolnieniem) podatkową, to przepisy te należy interpretować ściśle językowo. Co do zasady odpłatne zbycie nieruchomości jest – według u.p.d.o.f. – źródłem przychodów jedynie wtedy, gdy od dnia jej nabycia nie upłynął określony czas (zbycie musi nastąpić w ciągu 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do jej nabycia). W procesie wykładni prawa związanego z ulgą meldunkową nie wolno ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej[17]. Przy tym w prawie podatkowym obowiązuje nakaz wykładni ścisłej, a w szczególności zakaz takiej wykładni rozszerzającej przepisów prawa podatkowego, która zwiększałaby zakres obciążeń podatkowych podatnika. Dopuszczalna jest jednak wykładnia rozszerzająca na korzyść podatnika.
Brak złożenia oświadczenia a możliwość skorzystania z ulgi meldunkowej
W zakresie ulgi meldunkowej nie jest stanem preferowanym sama okoliczność realizacji przez podatnika sfery formalnej obowiązku meldunkowego przez okres co najmniej 12-miesięcy poprzedzających sprzedaż mieszkania, lecz fakt zamieszkiwania w mieszkaniu przez odpowiedni okres, co ma potwierdzać, że nabycie a następnie zbycie mieszkania w ciągu 5 lat nie miało charakteru spekulacyjnego, lecz realizowało cele mieszkaniowe. Innymi słowy, wobec tego, że fakt zamieszkiwania pod danym adresem jest trudny do zweryfikowania, zameldowanie stanowi obiektywne i nie wywołujące wątpliwości potwierdzenie takiego zamieszkiwania. Jak bowiem stanowi art. 25 Kodeksu cywilnego (dalej: „k.c.”)[18], pojęcie miejsca zamieszkania obejmuje element fizyczny faktycznego zamieszkiwania, a także element subiektywny, obejmujący zamiar stałego pobytu. Natomiast adres zameldowania stanowi formalne potwierdzenie faktu zamieszkiwania. Art. 24 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 24 września 2010 r. o ewidencji ludności[19] stanowią, że obywatel Polski przebywający na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest obowiązany wykonywać obowiązek meldunkowy określony w ustawie, przy czym obowiązek ten polega na zameldowaniu się w miejscu pobytu stałego lub czasowego, wymeldowaniu się z miejsca pobytu stałego lub czasowego lub zgłoszeniu wyjazdu poza granice Rzeczypospolitej Polskiej na okres dłuższy niż sześć miesięcy. W myśl art. 25 ust. 1 tej ustawy pobytem stałym jest zamieszkiwanie w określonej miejscowości pod oznaczonym adresem z zamiarem stałego przebywania, pobytem tymczasowym zaś przebywanie bez zamiaru zmiany miejsca pobytu stałego w innej miejscowości pod oznaczonym adresem lub w tej samej miejscowości lecz pod innym adresem. Zarazem, w myśl art 28 ust. 4 powołanej ustawy zameldowanie na pobyt stały lub czasowy służy wyłącznie celom ewidencyjnym i ma na celu potwierdzenie faktu pobytu osoby w miejscu, w którym się zameldowała. Przepisy dotyczące realizacji obowiązku meldunkowego służą zatem formalnemu potwierdzeniu miejsca zamieszkania osoby fizycznej i pozostają spójne z ogólną regulacją zamieszczoną w art. 25 k.c., stanowiącą o miejscu zamieszkania osoby. Okoliczność uczynienia przez ustawodawcę podatkowego elementem ulgi faktu zameldowania przez okres co najmniej 12-miesięcy stanowi wyraz znalezienia trwałego i uchwytnego potwierdzenia zamieszkiwania, co ma służyć wyłącznie celom dowodowym, to jest potwierdzeniu sposób obiektywy i wolny od wątpliwości, czy dana osoba faktycznie przebywała podanym adresem
i czy taki zamiar zamieszkiwania pod nim posiadała. W tym znaczeniu element wymagania złożenia informacji
o zameldowaniu przez okres 12-miesięcy ma wymiar dowodu na okoliczność zamieszkiwania przez taki czas pod adresem sprzedawanej nieruchomości.
Reguła proporcjonalności w konstruowaniu ulgi wymaga uchwycenia znaczenia danego wymagania (w tym wypadku złożenia informacji o zamiarze skorzystania z ulgi) dla stwierdzenia, czy podatnik ma prawo do skorzystania z danej preferencji podatkowej. W warunkach, gdy nie budzi wątpliwości, że podatnik zamieszkiwał pod danym adresem i był pod nim zameldowany przez wymagane co najmniej 12-miesięcy uzależnianie uprawnienia do skorzystania z ulgi od złożenia dokumentu stosownego oświadczenia, nie realizuje zasady proporcjonalności. Jeśli więc podatnik był zameldowany przez wymagany, ponad dwunastomiesięczny okres w mieszkaniu, którego zbycie stanowi tło sporu
z organami podatkowymi, samo jedynie niedopełnienie wymogu formalnego przy ubieganiu się o ustawową ulgę meldunkową nie powinno stanowić przesłanki dla odmowy jej zastosowania.
Niezależnie od powyższego wskazać należy, że uwzględniając wytyczne dotyczące „przyzwoitej legislacji” oraz czytelności regulacji podatkowych dla ich adresatów sporna ulga, dziś mająca walor historyczny, obowiązująca przez dwa lata (2007 i 2008) była trudną do odczytania dla podatnika (co do zasady – nieprofesjonalnego) z powodu zastosowanej konstrukcji. Tymczasem, aby ulga podatkowa spełniła swoją rolę dla obywatela musi być czytelna,
a obowiązki wymagane dla skorzystania z niej – zrozumiałe i klarownie wyartykułowane w przepisach.
W mojej ocenie sporna ulga została skonstruowana w taki sposób, że stwarzała dla podatników barierę w odczytaniu ciążących – w celu skorzystania z niej – obowiązków. Dla pozyskania wiedzy o zakresie ulgi i dopełnieniu warunków do skorzystania z niej, podatnik musiał sięgać nie do właściwej ustawy (u.p.d.o.f.), lecz do ustawy zmieniającej (tak od 2009 r.).
Prezentując ewolucję regulacji prawnej należy mieć wzgląd na trudne do zrozumienia dla osoby na co dzień niemającej styczności z prawem (a już zwłaszcza z prawem podatkowym) ukształtowanie przepisów międzyczasowych (intertemporalnych) dotyczących stosowania poprzedniej i nowej regulacji normatywnej. Otóż, wbrew temu co mogłoby się intuicyjnie wydawać, sytuacja prawna podatnika nie była determinowana w zależności od tego, kiedy dokonał on zbycia nieruchomości. Gdyby tak było, podatnik korzystałaby z art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz z art. 21 ust. 25-30 u.p.d.o.f. (daty zbycia nieruchomości). Z woli ustawodawcy o zastosowaniu dawnej, a nie nowej regulacji prawnej przesądzał natomiast punkt czasu, w którym miało miejsce nabycie lub wybudowanie nieruchomości. Dlatego właśnie podatnicy, pomimo tego, że w innej dacie zbywają mieszkanie/nieruchomość nabyte w innej dacie korzystają ze zwolnienia podatkowego ukształtowanego w art. 21 ust. 1 pkt 126 oraz w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. Przepis ten obejmował bowiem stan prawny istniejący w roku 2008, co do momentu złożenia informacji o zameldowaniu zmodyfikowany w art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. (wymóg złożenia oświadczenia o zameldowaniu nie
w ciągu 14 dni od zbycia nieruchomości, ale w terminie złożenia rocznego zeznania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych – czyli do 30 kwietnia roku następującego po zakończeniu roku podatkowego). Takie ujęcie aspektu międzyczasowego regulacji prawnej wynikało zaś z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. Przepis ten stanowi, że do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.
Przepis zawarty w ustawie z dnia 6 listopada 2008 r. wymagał złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., w terminie na złożenie zeznania, nie wprowadzając na tę okoliczność ani odrębnego formularza, ani odrębnej pozycji w składanym zeznaniu. Przepis ten nawiązując zarazem do dopełnienia przez podatnika przez okres co najmniej 12-miesięcy obowiązku meldunkowego (a zatem odnosząc się do urzędowego, istniejącego blisko pół wieku rejestru urzędowego stanowiącego bazę PESEL) nie nakładał na organy obowiązku sięgania do właściwych, urzędowych zasobów informatycznych, ale wskazywał na złożenie przez podatnika odpowiedniej informacji. Tak skonstruowana ulga stwarzała w praktyce problemy, a obowiązujące regulacje prawne, mające nieść odpowiednio czytelny dla podatników komunikat o ich prawach i obowiązkach, nie spełniły swojej roli. Ulga wtedy realizuje swoje przeznaczenie, gdy jest czytelna i nie stanowi pułapki dla podatnika. Zwolnienie podatkowe staje się iluzją, jeśli działający w dobrej wierze, zaufaniu do działania organów państwa obywatel nie jest w stanie wyczytać w sposób efektywny informacji o swoich obowiązkach i finalnie ich dopełnić.
Znamienne jest, że sporna ulga funkcjonowała w istocie krótko, bo dwa lata, jednak relatywnie duża ilość podatników nie zdołała z niej skorzystać. Jak podaje Minister Finansów w odpowiedzi z 15 czerwca 2018 r. na interpelację poselską nr 22261[20], w okresie funkcjonowania tej ulgi, z uwagi na niezłożenie w ustawowym terminie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z opodatkowania, nie mogło z niej skorzystać około 18 600 podatników. Powyższe wskazuje, że sporna ulga, tj. odczytanie wymagań niezbędnych dla skorzystania z niej, sprawiała problem jej adresatom. Trudno bowiem przyjąć, aby 18 600 podatników nie skorzystało z ulgi, bo ma beztroski stosunek do swoich uprawnień i jest jej obojętna wysokość ponoszonego, niemałego obciążenia podatkowego. Gdyby było inaczej i nieskorzystanie z ulgi było świadomą decyzją tych podatników, to nie składaliby oni odwołań i skarg do sądu; nie kontestowaliby odmowy przez organy podatkowe prawa do skorzystania z ulgi. Jeśli zatem właściwy organ, będący w istocie gospodarzem spraw podatkowych, koordynujący politykę państwa w tym zakresie, postrzega funkcjonowanie ulgi meldunkowej oraz nieskorzystanie przez uprawnionych podatników z jej dobrodziejstwa jako „niewątpliwy problem”, wskazuje wreszcie na zamiar systemowego jego rozwiązania, oznacza to potwierdzenie wniosku, że konstrukcja spornej ulgi nie była prawidłowa i nie sprzyjała (a nawet stanowiła barierę) realizacji jej funkcji w postaci zwolnienia stanów preferowanych przez ustawodawcę z opodatkowania. Nasuwa się pytanie, czy nieskorzystanie z tzw. ulgi meldunkowej jest wynikiem niestaranności podatników, zbyt pobieżnego odczytywania przez nich przepisów i obowiązków z nich wynikających, czy może niewystarczająco czytelnego ukształtowania regulacji prawnej przewidującej prawo do spornej ulgi.
W tym miejscu pokreslenia wymaga, że prawo do ulgi nie zostało opatrzone odpowiednim formularzem, w którym podatnicy mogliby wyartykułować wolę skorzystania z ulgi, zaś obowiązek złożenia w terminie na złożenie zeznania takiego oświadczenia wynikający z przepisu przejściowego art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. nie został opatrzony odpowiednią pozycją na formularzu zeznania ani innym instrumentem służącym pomocą w dopełnieniu tego warunku. Na okoliczność spornego zwolenienia ustawodawca nie przewidział też stosownego formularza, że podatnik spełnia warunki do zastosowania tzw. ulgi meldunkowej.
W zakresie rozumienia przesłanki interesu publicznego przy ulgach (nalezy tak rozumieć ten interes aby uwzględniał on przyczyny nieskorzystania z tej ulgi. W omawianym zagadnieniu okoliczności niedopełnienia przez podatnika wymogów dla skorzystania z ulgi. Zdaniem NSA „niedopełnienie przez podatnika wyłącznie wymogów formalnych przy ubieganiu się o ustawową tzw. ulgę meldunkową oraz prowadzenie w tej sprawie przez organ podatkowy I instancji postępowania w sposób nie budzący zaufania do tego organu, mieści się w pojęciu „interesu publicznego”, o którym mowa w przepisie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej[21]. Z kolei zaistnienie przesłanki „interesu publicznego” może stanowić podstawę do zastosowania uznaniowej ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych”[22]. NSA stwierdził też, że „z uwagi na brak określenia jakichkolwiek warunków dotyczących tak formy jak i treści oświadczenia
o spełnieniu warunków ulgi meldunkowej, w każdej sprawie ocenie należy poddać całokształt okoliczności faktycznych w celu ustalenia, czy podatnik wyraził w jakikolwiek sposób swoją wolę o zamiarze skorzystania z tej ulgi. Przeanalizować należy wszystkie dokumenty mogące mieć znaczenie z punktu widzenia wymogu przewidzianego
w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. [art. 8 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r.], które zostały złożone do urzędu skarbowego, a wątpliwości należy tłumaczyć na korzyść podatnika”[23].
W tym miejscu trzeba odpowiedzieć na pytanie, co decyduje o spełnieniu celu (funkcji) tych przepisów. Po pierwsze, uzależniają one zwolnienie od wydatkowania przychodów w określonym terminie na określony cel, albo od zameldowania przez określony czas w zbywanej nieruchomości (prawie). Po drugie, wymagają złożenia przez podatnika oświadczenia o tym, że zamierza spełnić warunki zwolnienia bądź je spełnia. Cel przepisu jest zrealizowany po spełnieniu pierwszego warunku. Innymi słowy podatnik, który był zameldowany w zbywanym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą jego zbycia, spełnił już cel zwolnienia z opodatkowania. Trudno byłoby bowiem zakładać, że cel przepisu kreującego zwolnienie podatkowe realizowany jest poprzez oświadczenie podatnika, które wcale nie musi odpowiadać stanowi faktycznemu[24]. Wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 21 cyt. ustawy (art. 8 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r.) wskazuje, że warunkiem zastosowania ulgi meldunkowej jest złożenie stosownego oświadczenia. Spełnienie przez podatnika celu zwolnienia musi mieć jednak wpływ na wykładnię przepisu nakładającego obowiązek złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z podatku. Za przyjęciem poglądu o możliwości wypełnienia warunku do skorzystania z ulgi meldunkowej mogą przemawiać następujące okoliczności. Podatnik dokonał odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębny przedmiot własności w okresie, gdy art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. już nie obowiązywał, a obowiązek złożenia stosownego oświadczenia wynikał z art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. Istotne jest także to, że nie obowiązywał odrębny druk na tego rodzaju oświadczenie, które w myśl powyższego przepisu powinno zostać złożone w terminie złożenia zeznania rocznego (o którym mowa w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. ). Ustawodawca odwołał się zatem wprost do art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Tego rodzaju odesłanie nakazuje dokonanie analizy druków zeznań rocznych, obowiązujących za dany okres rozliczeniowy. Prowadzi ona do następujących wniosków:
- część zeznania PIT-36 i PIT-38 „Kwota Do Zapłaty/Nadpłata” jest wypełniana przez podatników, którzy są obwiązani do zapłacenia zgodnie z art. 30e u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., podatku od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., nabytych lub wybudowanych w latach 2007-2008
- z broszur informacyjnych do tych druków wynika, że „jeżeli pozycja przeznaczona do wpisywania kwoty nie będzie wypełniona – urząd skarbowy przyjmie, że podatnik wpisał "0"”.
Z powyższego wynika, że zeznania roczne PIT-36 i PIT-38 przewidywały pola do rozliczenia podatku od dochodu
z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, w tym do zadeklarowania tego, że podatek ten nie jest należny. Powstaje zatem pytanie, czy wpisanie w rubryce tych rozliczeń kwoty „0” bądź brak wpisu (rozumiany przez organy jako „0”) można uznać za oświadczenie o spełnieniu kryterium do zwolnienia z opodatkowania. Innymi słowy, czy zadeklarowanie braku zapłaty podatku jest konsekwencją spełnienia kryterium do zwolnienia z opodatkowania. Skoro w zeznaniach przewidziano formułę rozliczenia podatku od dochodu ze sprzedaży nieruchomości, to powinno się również zapewnić możliwość złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do ulgi meldunkowej. Jest to uzasadnione tym bardziej, że formularze podatkowe zawierały już oświadczenia o wspólne rozliczenie się z małżonkiem, czy
w sposób przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci. Brak miejsca w zeznaniu rocznym na oświadczenie o spełnieniu warunku do ulgi meldunkowej musi wpływać na wykładnię przepisów je regulujących. Przepisy u.p.d.o.f. nie określiły, w jaki sposób i gdzie ma być wyrażone stwierdzenie, że podatnik „spełnia warunki do zwolnienia”, byleby to oświadczenie zostało wyrażone w terminie do złożenia zeznania rocznego. Podatnik może złożyć swoje oświadczenie woli, jak każde inne oświadczenie woli, w każdy możliwy sposób, który wyraża jego wolę w sposób dostateczny. W razie zaś wątpliwości co do treści oświadczenia woli, podlega ono wykładni. Jednakże sam układ formularza zeznania podatkowego nie przesądza, że to oświadczenie woli musi – dla swojej ważności – zostać wyrażone poprzez zakreślenie ściśle określonego pola w danym polu formularza. U.p.d.o.f. będąca hierarchicznie aktem wyższego rzędu, aniżeli dokument formularza zeznania podatkowego, ustalony w rozporządzeniu Ministra Finansów wydanym na podstawie delegacji ustawowej z art. 45d u.p.d.o.f. – wymaga, aby oświadczenie zostało złożone w zeznaniu podatkowym[25].
Z przedstawionych wyżej zagadnień można sformułować następujące wnioski.
Po pierwsze, niedopełnienie we właściwym czasie formalności w postaci złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej nie może być powodem do nałożenia na podatnika takiego ciężaru podatkowego, który wynika z niewystarczająco czytelnych przepisów u.p.d.o.f. w tym zakresie. Nałożenie takiego ciężaru – wobec niedopełnienia przez podatnika warunku formalnego w postaci konieczności złożenia odrębnego, składanego w terminie zeznania podatkowego oświadczenia o zamiarze skorzystania z ulgi, mimo spełniania warunku zameldowania w lokalu, stanowiącym przedmiot sprzedaży, stanowi niczym nieuzasadniony rygor, pozostawiający w sferze subiektywnej podatnika poczucie krzywdy wyrządzonej przez własne państwo.
Po drugie, warunek zwolnienia umiejscowiony w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. (wydatkowanie przychodów na cele mieszkaniowe oraz zameldowanie na pobyt stały minimum przez okres 12 miesięcy) przez konieczność złożenia oświadczenia o zamiarze wydatkowania przychodów na cele mieszkaniowe – art. 28 ust. 2 i 2a u.p.d.o.f. oraz o spełnieniu warunków do ulgi – art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. Jak wynika z powyższego, o spełnieniu celu (funkcji) przepisów dotyczących zwolnienia podatkowego decyduje, po pierwsze wydatkowanie przychodów w kreślonym terminie na określony cel, albo zameldowanie przez określony czas w zbywanej nieruchomości; po drugie, złożenie oświadczenia o tym, że podatnik zamierza spełnić warunki zwolnienia bądź je spełnia. Cel omawianego przepisu jest zrealizowany po spełnieniu pierwszego warunku. Innymi słowy, podatnik, który był zameldowany w zbywanym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą jego zbycia, spełnił już cel zwolnienia z opodatkowania. Trudno byłoby bowiem zakładać, że cel przepisu kreującego zwolnienie podatkowe jest realizowany poprzez oświadczenie podatnika, które wcale nie musi odpowiadać stanowi faktycznemu. Nie taka była idea ustawodawcy konstruującego omawiane zwolnienie podatkowe.
[1] Dz. U. z 2018 r. poz. 1509, ze zm.
[2] Art. 21 ust. 1 pkt 126 uchylony przez art. 1 pkt 11 lit. a tiret piętnaste ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316, dalej: „ustawa z dnia 6 listopada 2008 r.”) zmieniającej u.p.d.o.f. z dniem 1 stycznia 2009 r.
[3] Zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z 20 grudnia 2017 r., II FSK 3379/15, LEX nr 2441356.
[4] Pismo nr DPP4.8622.161.2018DPP4.8622.161.2018, niepublikowane.
[5] Tak wystąpienie Rzecznika Praw Obywatelskich do Ministra Rozwoju Regionalnego z 18 lipca 2017 r., https://www.rpo.gov.pl/sites/default/files/Wyst%C4%85pienie%20do%20Ministra%20Rozwoju%20i%20Finans%C3%B3w%20w%20sprawie%20sytuacji%20podatkowej%20tzw.%20ofiar%20ulgi%20meldunkowej.pdf.
[6] Zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r.
[7] Do których mają zastosowanie art. 8 ust. 1 lub 2 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r.
[8] H. Dzwonkowski, Elementy konstrukcyjne podatku w świetle art. 217 Konstytucji, „Glosa” 6/1999; A. Kostecki, Elementy konstrukcji instytucji podatkowych [w:] W. Nykiel, Ulgi podatkowe w konstrukcji prawnej podatku, Warszawa 2002.
[9] W. Wyrzykowski, P. Kasprzak, Ulga podatkowa jako instrument realizacji pozafiskalnych funkcji podatków, http://www.wne.sggw.pl/czasopisma/pdf/ZFIR_2016_n1_s17.pdf.
[10] Zob. orzeczenie TK z 3 grudnia 1996 r., K 25/95, OTK ZU 1996, nr 6; wyrok TK z 25 listopada 1997 r., K 26/97, OTK ZU 1997, nr 5 i 6 oraz wyrok TK z 4 czerwca 2013 r., P 43/11, OTK ZU 2013, nr 5A, poz. 5.
[11] Por. wyrok TK z 19 grudnia 2002 r., K 33/02, OTK-A ZU 2002, nr 7, poz. 97.
[12] LEX nr 1145408.
[13] Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768.
[14] Por. wyroki NSA z: 22 września 2010 r., II FSK 818/09 LEX nr 745880; 7 kwietnia 2010 r., II FSK 1952/08, ONSAiWSA 2011, nr 6, poz. 113 oraz 19 stycznia 2012 r., II FSK 1419/10, LEX nr 1113601.
[15] Por. R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 102.
[16] Por. wyrok NSA z 19 stycznia 2012 r., II FSK 1419/10.
[17] Por. uchwały składu siedmiu sędziów NSA z: 14 marca 2011 r., II FPS 8/10, ONSAiWSA 2011, nr 3, poz. 47; 2 kwietnia 2012 r., II FPS 3/11, ONSAiWSA 2012, nr 4, poz. 61 oraz 15 maja 2017 r., II FPS 2/17, ONSAiWSA 2017, nr 6, poz. 97.
[18] Dz. U. z 2018 r. poz. 1025.
[19] Dz. U. z 2018 r. poz. 1382.
[20] http://orka2.sejm.gov.pl/INT8.nsf/klucz/658C47F3/%24FILE/i22261-o1.pdf.
[21] Dz. U. z 2018 r. poz. 800.
[22] Wyrok NSA z 9 sierpnia 2017 r., II FSK 965/17, ONSAiWSA 2019, nr 2, poz. 18.
[23] Tak NSA w wyroku z 11 kwietnia 2018 r., II FSK 1960/17, LEX nr 2494643.
[24] Podobnie NSA w wyroku z 20 grudnia 2017 r., II FSK 3379/15, LEX nr 2441356.
[25] Tak NSA w wyroku z 10 sierpnia 2017 r., II FSK 880/17, LEX nr 2336046.