Source: https://interpretacje-podatkowe.org/podstawa-opodatkowania/0113-kdipt1-3-4012-61-2018-2-jm
Timestamp: 2018-12-16 07:59:43
Legal References Found: art. 13
 art. 14
 FSK 
 art. 29
 art. 29
 art. 29
 art. 29
 art. 29
 art. 29
 FSK 
 art. 29
 FSK 
 art. 8
 art. 5
 art. 29
 art. 29
 art. 29
 art. 5
 art. 29
 art. 5
 art. 29
 art. 29
 art. 153

Document Content:
0113-KDIPT1-3.4012.61.2018.2.JM | Interpretacja indywidualna
♦ › Podstawa opodatkowania › 0113-KDIPT1-3.4012.61.2018.2.JM
Określenie podstawy opodatkowania.
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 stycznia 2018 r. (data wpływu 30 stycznia 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 21 marca 2018 r. (data wpływu 23 marca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców – jest nieprawidłowe.
W dniu 30 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców.
Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 21 marca 2018 r. (data wpływu 23 marca 2018 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy.
Gmina (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest czynnym podatnikiem podatku VAT.
Gmina realizuje projekt pn. „” (dalej: „Inwestycja”). W ramach realizacji Inwestycji Gmina dokona zakupu instalacji solarnych i kotłów na biomasę (dalej łącznie jako: „Instalacje”), które zostaną zamontowane na obiektach prywatnych należących do mieszkańców Gminy.
Gmina uzyskała dofinansowanie części kosztów realizacji Inwestycji ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 (dalej: „EFRR”).
Zgodnie z umową zawartą przez Gminę z Urzędem Marszałkowskim Województwa o dofinansowanie kosztów realizacji Inwestycji ze środków EFRR:
Gmina uzyskała dofinansowanie ze środków EFRR w wysokości 85% kosztów kwalifikowanych Inwestycji;
podatek VAT jest kosztem niekwalifikowanym Inwestycji;
Instalacje pozostaną własnością Gminy przez okres tzw. trwałości projektu (tj. przez okres 5 lat od dnia otrzymania przez Gminę ostatniej transzy dofinansowania);
Gmina zobowiązała się do pokrycia tzw. wkładu własnego wymaganego przy współfinansowaniu Inwestycji ze środków EFRR w wysokości co najmniej 15% kosztów kwalifikowanych Inwestycji oraz wszelkich kosztów niekwalifikowanych Inwestycji, który Gmina planuje sfinansować z wpłat mieszkańców, na obiektach których zostaną zamontowane Instalacje (dalej: „Uczestnicy”).
Zgodnie z umowami cywilnoprawnymi, które Gmina zawarła z Uczestnikami, w zamian za odpłatność ze strony Uczestnika na rzecz Gminy, Gmina dokona montażu Instalacji, udostępni zamontowane Instalacje na rzecz Uczestnika do czasu ustania trwałości Inwestycji oraz dokona przeniesienia własności Instalacji na Uczestnika po ustaniu okresu trwałości Inwestycji.
Wpłaty dokonywane przez Uczestników na podstawie umów cywilnoprawnych będą miały charakter obowiązkowy. Gmina dokona montażu Instalacji wyłącznie na obiektach Uczestników, którzy dokonają wynikających z umów cywilnoprawnych wpłat. W przypadku braku dokonania przewidzianej w umowie cywilnoprawnej wpłaty Uczestnik zostanie wykluczony z uczestnictwa w Inwestycji, tj. na jego obiekcie nie zostanie zamontowana Instalacja. Gmina zobowiązuje Uczestników do uiszczania na podstawie umów cywilnoprawnych wpłat również ze względów organizacyjnych, tj. w celu uzyskania zapewnienia, że dany Uczestnik nie wycofa się z Inwestycji, co mogłoby wydłużyć czas jej realizacji (ze względu na konieczność poszukiwania nowego Uczestnika). Ponadto, Gmina pobierając od Uczestników wpłaty uzyskuje gwarancję, że Uczestnik będzie w sposób odpowiedzialny korzystał z Instalacji oraz dbał o jej utrzymanie we właściwym stanie.
Ponadto w ramach realizacji Inwestycji Gmina będzie zobowiązana do jej zabezpieczenia rzeczowego i finansowego, co będzie sprowadzało się do m.in.:
wyłonienia wykonawcy Instalacji zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych;
zapewnienia nadzoru inwestorskiego nad realizacją Inwestycji;
ustalenia harmonogramu realizacji Inwestycji;
sprawowania bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac w ramach Inwestycji;
przeprowadzenia odbiorów końcowych oraz rozliczenia finansowego Inwestycji.
Udzielając Gminie dofinansowania Urząd Marszałkowski Województwa (jako tzw. instytucja zarządzająca) przeznaczy je wyłącznie na pokrycie kosztów kwalifikowanych Inwestycji.
Dofinansowanie na realizację Inwestycji przeznaczone jest jedynie na pokrycie wydatków kwalifikowanych Inwestycji, zaś od decyzji Gminy zależy czy część jej kosztów w postaci wkładu własnego wymaganego zasadami dofinansowań ze środków EFRR zostanie sfinansowana z wpłat Uczestników, z uzyskanego na ten cel przez Gminę kredytu czy też ze środków własnych Gminy.
Dofinansowanie z EFRR uzyskane przez Gminę ma charakter dotacji kosztowej do kosztu zakupu i montażu Instalacji, których Gmina pozostanie właścicielem przez okres trwałości Inwestycji, który wynika z zasad przyznawania dofinansowań ze środków EFRR. Warunki rozliczenia dofinansowania oraz wysokość dofinansowania w żaden sposób nie są uzależnione od sposobu finansowania wkładu własnego wymaganego zasadami przyznawania dofinansowań z EFRR jak i od tego jaki będzie los prawny Instalacji po okresie trwałości Inwestycji (czy pozostaną one nadal własnością Gminy czy też zostaną przekazane na własność Uczestnikom).
Udzielenie przez Urząd Marszałkowski Województwa dofinansowania (oraz jego wysokość) na realizację Inwestycji nie jest w żaden sposób związane z odpłatnościami Uczestników, które w związku z realizacją Inwestycji będzie pobierać Gmina na podstawie umów cywilnoprawnych.
Dofinansowanie ze środków EFRR mogłoby zostać bowiem przyznane Gminie również w sytuacji, gdyby Gmina nie pobierała od Uczestników żadnych wpłat, a wkład własny wymagany zasadami dofinansowań z EFRR zostałby pokryty np. ze środków własnych Gminy bądź z uzyskanego przez Gminę na ten cel kredytu.
Wysokość dofinansowania nie jest zależna od ceny Instalacji montowanej i zbywanej przez Gminę na rzecz Uczestnika po upływie okresu trwałości Inwestycji, bowiem zgodnie z zasadami udzielania dofinansowania z EFRR uzyskanego przez Gminę odpłatności pobieranych od Uczestników mogłoby w ogóle nie być, albo odpłatność mogliby ponieść jedynie niektórzy Uczestnicy oraz w różnych wysokościach.
Wysokość dofinansowania z EFRR nie jest również uzależniona od ilości nieruchomości objętych Inwestycją (tj. obiektów, na których zostaną zamontowane Instalacje), bowiem wysokość dofinansowania niezależnie od ilości nieruchomości objętych Inwestycją będzie wynosić pewien z góry określony procent kosztów kwalifikowanych realizacji Inwestycji.
Poza uzyskaniem dofinansowania ze środków EFRR na podstawie umowy zawartej z Urzędem Marszałkowskim Województwa oraz wpłat od Uczestników na podstawie zawartych z nimi umów cywilnoprawnych Gmina nie otrzyma innych środków na sfinansowanie Inwestycji.
W ramach realizacji Inwestycji montaż Instalacji będzie dokonywany w będących własnością Uczestników budynkach mieszkalnych jednorodzinnych sklasyfikowanych według PKOB wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz.U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) w dziale 11 budynki mieszkalne, oraz dziale 12 budynki o dwóch mieszkaniach wielomieszkaniowe, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m2.
W celu realizacji Inwestycji Gmina zawarła umowę z podmiotem z branży budowlanej na nabycie i montaż Instalacji (dalej: „Wykonawca”).
Do obowiązków Wykonawcy w ramach realizacji umowy zawartej z Gminą będzie należało m.in.:
dostawa i montaż Instalacji wraz z właściwym osprzętem instalacyjnym w wyznaczonej części budynków Uczestników;
rozruch technologiczny Instalacji;
przeszkolenie Uczestników co do zasad prawidłowej eksploatacji Instalacji wraz z opracowanym szczegółowych instrukcji obsługi i ich przekazaniem Uczestnikom;
usługi serwisowe w okresie gwarancyjnym (5 lat od daty odbioru końcowego Instalacji).
Wykonawca będzie zarejestrowany dla celów VAT jako podatnik czynny.
Wszystkie faktury VAT dokumentujące wydatki poniesione na realizację Inwestycji, w tym wystawione przez Wykonawcę będą wystawiane na Wnioskodawcę i nie będą przez Gminę refakturowane na inne podmioty np. Uczestników. Przedmiotowe faktury będą w całości płacone przez Gminę i będą dokumentowały m.in. koszty wykonania projektu Inwestycji, koszty zakupu, dostawy i montażu Instalacji, koszty promocji Inwestycji, koszty opracowania studium wykonalności i dokumentacji projektowo-kosztorysowej Inwestycji.
W odpowiedzi na pytanie: „Ile wynosi wkład własny Gminy dotyczący realizowanej inwestycji (wysokość należy określić kwotowo lub procentowo)?”, Wnioskodawca wskazał, że 15% wartości kosztów kwalifikowanych oraz 100% wartości kosztów niekwalifikowanych Inwestycji.
W odpowiedzi na pytanie: „Jaką odpłatność ponoszą mieszkańcy za zainstalowanie instalacji solarnych i kotłów na biomasę (wysokość należy określić kwotowo lub procentowo)?”, Wnioskodawca wskazał, że 15% wartości kosztów kwalifikowanych oraz ok. 75% wartości kosztów niekwalifikowanych Inwestycji.
W odpowiedzi na pytanie: „Czy Gmina realizowałaby inwestycje, gdyby nie otrzymała dofinansowania ze środków EFRR?”, Wnioskodawca wskazał, że Jak wielokrotnie wskazywał Organ pojęcie „stanu faktycznego” oraz „zdarzenia przyszłego” musi mieć zindywidualizowany i jednoznaczny charakter. Interpretacja indywidualna ma nie tylko informować w sposób konkretny, a nie warunkowy, ale przede wszystkim dać się zastosować w procesie samoobliczania podatku i to w takich okolicznościach, które będą się pokrywały z wcześniej opisanymi i wziętymi pod uwagę przy jej wydawaniu. Opis musi być zatem zindywidualizowany przedmiotowo tak, aby było możliwe porównanie stanu wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji ze stanem występującym w rzeczywistości. W tym celu zasadniczo niezbędne jest podanie informacji w zakresie elementów pozwalających na uchwycenie tożsamości zdarzeń, zależnie od specyfiki wynikającej z przepisów prawa podatkowego będących w danym przypadku przedmiotem interpretacji (zob. m.in. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 376/12).
W tym kontekście Wnioskodawca pragnie uniknąć sytuacji, w której wskazałby alternatywne zdarzenia przyszłe (otrzymanie dotacji lub jej nie otrzymanie i wpływ na realizację projektu), gdyż uniemożliwiłoby to de facto wydanie Organowi jednoznacznej interpretacji indywidualnej w tym zakresie.
W przedstawionym przez Wnioskodawcę opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że Gmina uzyskała dofinansowanie części kosztów Inwestycji ze środków EFRR, więc rozważanie co wydarzyłoby się, gdyby Gmina tego dofinansowania nie otrzymała pozostaje bez wpływu dla dokonania oceny przedstawionego we wniosku zdarzenia.
W istocie nie sposób logicznie odpowiedzieć na pytanie czy w przypadku nie uzyskania dofinansowania ze środków EFRR Wnioskodawca realizowałby Inwestycję, gdyż zdarzenie takie nie miało miejsca i mieć już miejsca nie będzie. W ocenie Gminy realizacja projektu nie jest uzależniona od otrzymanej dotacji. Równie dobrze Gmina mogłaby zdecydować się na zaciągnięcie kredytu albo niezrealizowanie innych inwestycji, żeby pokryć wydatki na Inwestycję.
W odpowiedzi na pytanie: „Czy dofinansowanie otrzymane ze środków unijnych Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 będzie przeznaczone na pokrycie ogólnych kosztów inwestycji, czy też stanowi dofinasowanie na określone działanie tj. zakup i montaż kompletnych instalacji solarnych i kotłów na biomasę?”, Wnioskodawca wskazał, że dofinansowanie zostanie przeznaczone zgodnie z umową zawartą przez Gminę z instytucją finansującą na pokrycie wszelkich kosztów kwalifikowanych projektu.
W odpowiedzi na pytanie: „Czy w przypadku nieotrzymania dofinansowania wpłaty ponoszone przez uczestników (mieszkańców) projektu byłyby wyższe?”, Wnioskodawca wskazał, że w całości popierając argumentację Gminy przedstawioną w odpowiedzi na pytanie nr 4 należy wskazać, że Gmina stoi na stanowisku, iż alternatywne, hipotetyczne prezentacje stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego pozostają bez znaczenia dla zadanego przez nią pytania w kontekście konkretnego i sprecyzowanego zdarzenia przyszłego w ramach, którego dofinansowanie Inwestycji ze środków EFRR zostało już Gminie przyznane.
W odpowiedzi na pytanie: „Czy umowa zawarta z mieszkańcami, przewiduje możliwość odstąpienia od umowy zarówno przez mieszkańców, jak i przez Gminę? Jeśli tak, to jakie są przesłanki (uregulowania) odnośnie odstąpienia od umowy przez ww. strony.”, Wnioskodawca wskazał, że Umowy z mieszkańcami nie przewidują prawa odstąpienia w rozumieniu Kodeksu cywilnego. Umowy zawarte przez Gminę z mieszkańcami przewidują jednak możliwość rozwiązania łączącej ich umowy w razie wystąpienia następujących okoliczności: ii. gdy mieszkaniec nie realizuje zobowiązań wynikających z niniejszej umowy w zakresie terminowej wpłaty opłaty za Instalację na rzecz Gminy; iii. gdy mieszkaniec utrudnia lub uniemożliwia wykonanie montażu kotła na biomasę (pellet)/instalacji solarnej przez Wykonawcę wyłonionego w przetargu lub wejście na nieruchomość w celu kontroli prawidłowości korzystania z instalacji; iii. gdy mieszkaniec wprowadził Gminę w błąd co do prawa dysponowania nieruchomością, na której ma być wykonana instalacja solarna; iv. w razie zbycia przez mieszkańca nieruchomości, jeśli nabywca lub następca prawny nie wstąpi w prawa mieszkańca wynikające z umowy zawartej z Gminą.
W odpowiedzi na pytanie: „Czy w ramach zawartych umów z mieszkańcami Gmina będzie wnosiła wkład własny w finansowanie projektu, objętego zakresem wniosku?”, Wnioskodawca wskazał, że tak. Umowa określa, które wydatki w ramach realizacji projektu ma ponieść mieszkaniec. Tym samym wydatki niewymienione w umowie zostaną pokryte przez Gminę.
W odpowiedzi na pytanie: „Czy w trakcie realizacji projektu Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozliczania się z otrzymanych środków finansowych, jeśli tak to z kim i w jaki sposób będzie je rozliczać?”, Wnioskodawca wskazał, że Gmina będzie się rozliczać z otrzymanych w ramach dofinansowania środków finansowych z Urzędem Marszałkowskim Województwa. Gmina będzie rozliczała się z przedmiotowych środków poprzez występowanie z wnioskami o płatności częściowe, które będą weryfikowane przez Urząd Marszałkowski Województwa.
W odpowiedzi na pytanie: „Czy w przypadku niezrealizowania projektu Wnioskodawca będzie zobowiązany do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych?”, Wnioskodawca wskazał, że tak.
W odpowiedzi na pytanie: „Czy warunki umowy na zakup i montaż kompletnych instalacji solarnych i kotłów na biomasę będą jednakowe dla wszystkich mieszkańców?”, Wnioskodawca wskazał, że tak.
W odpowiedzi na pytanie: „Jakie obowiązki w ramach zawartych umów z mieszkańcami będą ciążyć na Gminie, a jakie na mieszkańcach?”, Wnioskodawca wskazał:
Obowiązki ciążące na Gminie to:
zapewnienie montażu Instalacji na nieruchomości Uczestnika;
udostępnienie zamontowanej Instalacji na rzecz Uczestnika do czasu ustania trwałości Inwestycji;
dokonanie przeniesienia własności Instalacji na Uczestnika po ustaniu okresu trwałości Inwestycji;
wyłonienie wykonawcy Instalacji zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych;
zapewnienie nadzoru inwestorskiego nad realizacją Inwestycji;
ustalenie harmonogramu realizacji Inwestycji;
sprawowanie bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac w ramach Inwestycji;
przeprowadzenie odbiorów końcowych oraz rozliczenia finansowego Inwestycji.
Obowiązki ciążące na mieszkańcach:
nieodpłatne użyczenie Gminie i udostępnienie osobom przez nią wskazanym nieruchomość w celu montażu Instalacji;
upoważnienie Gminy do występowania w jego imieniu przed właściwymi organami administracyjnymi, przy ubieganiu się o uzyskanie przewidzianych przepisami prawa niezbędnych opinii, decyzji, zezwoleń i innych dokumentów koniecznych dla prawidłowej realizacji projektu;
wykonanie we własnym zakresie i na własny koszt prac związanych z dostosowaniem nieruchomości dla potrzeb montażu Instalacji;
eksploatacji Instalacji zgodnie z jej przeznaczeniem i parametrami technicznymi;
pokrycie kosztów związanych z eksploatacją Instalacji;
pokrycia równowartości wkładu własnego.
W odpowiedzi na pytanie: „Należy wskazać strukturę udziału poszczególnych źródeł finansowania realizacji projektu?”, Wnioskodawca wskazał, że struktura przedstawia się następująco:
środki pochodzące z dofinansowania: 85% kosztów kwalifikowanych;
wkład własny Gminy sfinansowany z wpłat mieszkańców: 15% kosztów kwalifikowanych i ok. 75% kosztów niekwalifikowanych;
wkład własny Gminy sfinansowany ze środków własnych Gminy: ok. 25% kosztów niekwalifikowanych.
Jak należy określić podstawę opodatkowania VAT dla usługi, która ma zostać wykonana przez Gminę na rzecz Uczestników na podstawie opisanych w niniejszym wniosku umów cywilnoprawnych?
Zdaniem Wnioskodawcy, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że podstawą opodatkowania dla usługi, która ma zostać wykonana przez Gminę na rzecz Uczestników na podstawie umów cywilnoprawnych (tj. usługi polegającej na montażu Instalacji, udostępnieniu Instalacji do czasu ustania trwałości Inwestycji oraz przeniesieniu własności Instalacji na Uczestnika po ustaniu okresu trwałości Inwestycji w zamian za uiszczenie przez Uczestnika określonej w umowie cywilnoprawnej wpłaty) będzie kwota wpłaty uiszczonej przez Uczestnika na podstawie umowy cywilnoprawnej, pomniejszona o kwotę podatku VAT należnego.
Z kolei zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje:
Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania na gruncie VAT stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług, pomniejszone o kwotę podatku VAT. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.
Zgodnie zatem z brzmieniem art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, za podstawę opodatkowania usługi, która ma zostać wykonana przez Gminę na rzecz Uczestników należy uznać kwotę, którą każdy z Uczestników wpłaci na rzecz Gminy na podstawie umowy cywilnoprawnej. Kwota ta bowiem będzie stanowiła zapłatę (wynagrodzenie) za usługę, którą zobowiąże się wykonać na podstawie umowy cywilnoprawnej Gmina, tj. usługę montażu Instalacji, udostępnienia Instalacji do czasu ustania trwałości Inwestycji oraz przeniesienia własności Instalacji na Uczestnika po ustaniu okresu trwałości Inwestycji.
W tym zakresie stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie m.in. w wydanej w analogicznym stanie faktycznym interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 lipca 2017 r. (sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.435.2017.1.ŻR).
Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawę opodatkowania VAT dla danej dostawy towarów lub danego świadczenia usług należy powiększyć o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
Zatem na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, włączenie do podstawy opodatkowania VAT dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania VAT zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
W konsekwencji, podstawę opodatkowania VAT zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne, na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania VAT, a tym samym nie podlega opodatkowaniu VAT.
Zdaniem Gminy opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych podatku VAT, bowiem nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT.
Opodatkowaniu VAT podlegają jedynie te, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły.
W ocenie Wnioskodawcy ścisła wykładnia art. 29a ust. 1 ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu VAT, natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą do podstawy opodatkowania VAT, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.
Tym samym, jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas należy potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.
Biorąc pod uwagę, że jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego:
dofinansowanie ze środków EFRR realizacji Inwestycji, które zostanie przyznane Gminie przez Urząd Marszałkowski Województwa (jako tzw. instytucję zarządzającą) zostanie przeznaczone wyłącznie na pokrycie kosztów realizacji Inwestycji;
dofinansowanie ze środków EFRR realizacji Inwestycji nie będzie w żaden sposób związane z odpłatnością dokonywaną przez Uczestników na rzecz Gminy na podstawie umów cywilnoprawnych;
dofinansowanie ze środków EFRR realizacji Inwestycji jest dotacją kosztową do kosztu zakupu i montażu Instalacji, którego Gmina będzie właścicielem przez okres trwałości Inwestycji;
warunki rozliczenia dofinansowania ze środków EFRR oraz jego wysokość w żaden sposób nie są uzależnione od sposobu finansowania wkładu własnego, do którego pokrycia zgodnie z zasadami udzielania dofinansowań z EFRR jest zobowiązana Gmina, jak i od tego jaki będzie los prawny Instalacji po okresie trwałości Inwestycji (czy pozostaną one nadal własnością Gminy czy też zostaną przekazane na własność Uczestnikom);
wysokość dofinansowania ze środków EFRR na realizację Inwestycji nie będzie uzależniona od ceny Instalacji zbywanych przez Gminę na rzecz Uczestników po okresie trwałości Inwestycji, bowiem zgodnie z zasadami udzielania dofinansowania z EFRR, o które ubiega się Gmina odpłatności pobieranych od Uczestników mogłoby w ogóle nie być, albo odpłatność mogliby ponieść jedynie niektórzy Uczestnicy oraz w różnych wysokościach.
Gmina stoi na stanowisku, że dofinansowanie ze środków EFRR nie będzie stanowiło dopłaty do ceny, po jakiej Uczestnicy nabędą od Gminy usługę określoną w umowach cywilnoprawnych, ale będzie stanowiło dofinansowanie do zrealizowania Inwestycji przez Gminę.
Stanowisko Gminy o braku uwzględniania przy określaniu podstawy opodatkowania VAT dla usług polegających na montażu Instalacji, udostępnienia Instalacji do czasu ustania trwałości Inwestycji oraz przeniesienia własności Instalacji na Uczestnika po ustaniu okresu trwałości Inwestycji, kwoty otrzymanego przez Gminę dofinansowania za środków EFRR znajduje potwierdzenie w najnowszych interpretacjach indywidualnych Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydanych w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych.
Przykładowo w wydanej w analogicznym stanie faktycznym interpretacji indywidualnej z 4 sierpnia 2017 r. (sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.193.2017.2.MK) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że:
„W opisie sprawy Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, iż udzielając dofinansowania na rzecz Gminy Instytucja Zarządzająca dotacją przeznacza ją na koszty projektu. Udzielenie dotacji nie jest w żaden sposób powiązane z odpłatnością dokonywaną przez mieszkańców na rzecz Gminy. Przedmiotowa dotacja jest dotacją kosztową do kosztu budowy instalacji, którego Gmina jest właścicielem przez okres trwałości projektu. Warunki rozliczenia dotacji oraz wysokość dofinansowania w żaden sposób nie są uzależnione od sposobu finansowania wkładu własnego jak i od tego jaki będzie los prawny instalacji po okresie trwałości projektu. Przedmiotowa dotacja nie jest uzależniona od ceny instalacji zbywanej na rzecz mieszkańca po okresie trwałości projektu (zgodnie z założeniami dotacji ceny – odpłatności – mogłoby w ogóle nie być, albo odpłatność mogliby ponieść jedynie niektórzy mieszkańcy oraz w różnych wysokościach). Nadto wysokość dofinansowania nie jest uzależniona od ilości nieruchomości objętych projektem.
Jednakże w analizowanym przypadku nie wystąpi bezpośredni związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa ... na realizację ww. projektu a ceną wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności. Należy bowiem zauważyć, że otrzymane przez Gminę środki zostaną przeznaczone na pokrycie kosztów projektu, tym samym przedmiotowa dotacja jest dotacją kosztową. Dlatego też dotacja otrzymana przez Wnioskodawcę nie stanowi elementu podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.
Reasumując, podstawą opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców są kwoty należne, w postaci wpłat, które uiszczają mieszkańcy biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, pomniejszone o kwotę należnego podatku”.
Analogiczne stanowisko zostało zawarte w interpretacji indywidualnej z 30 czerwca 2017 r. (sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.157.2017.2.ŻR), w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że:
Identyczne stanowisko zostało wyrażone w wydanych w analogicznych stanach faktycznych interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 lipca 2017 r. (sygn. 0113- KDIPT1-3.4012.166.2017.2.MWJ) oraz z 14 lipca 2017 r. (sygn. 0113-KDIPT1- 2.4012.396.2017.1.KT).
Przedmiotowe stanowisko zostało również potwierdzone w wielu wcześniejszych interpretacjach indywidualnych wydawanych w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych i na gruncie aktualnie obowiązujących przepisów ustawy o VAT, przykładowo wydanych przez:
Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 maja 2017 r. (sygn. 0114- KDIP4.4012.39.2017.1.MK);
Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 kwietnia 2017 r. (sygn. 0114-KDIP1-3.4012.33.2017.1.ISK);
Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 marca 2017 r. (sygn. 2461-IBPP.1.4512.70.2017.2.AK);
Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 3 września 2015 r. (sygn. IPTPP1/4512-370/15-4/ŻR);
Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 29 września 2015 r. (sygn. IBPP2/4512-621/15/JJ);
Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 5 sierpnia 2015 r. (sygn. ILPP1/4512-1-360/15-4/JSK);
Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15 kwietnia 2015 r. (sygn. IPPP3/4512-62/15-2/KT);
Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 10 kwietnia 2015 r. (sygn. ITPP2/4512-122/12/RS).
Stanowisko Gminy zawarte w niniejszym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej znajduje również potwierdzenie w szeregu wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyroku z 5 lutego 2015 r. (sygn. I FSK 821/13), w którym w podobnym stanie faktycznym uznano, że:
„Skoro otrzymana dotacja pokrywa koszty realizacji projektu, to jak słusznie podnoszą obie strony stanowi ona zwrot kosztów poniesionych w związku z zarządzaniem projektem i realizacją szkoleń. Otrzymana przez skarżącą dotacja nie spełnia więc przesłanki określonej w art. 29 ust. 1 u.p.t.u. tj. nie wpływa bezpośrednio na cenę usługi świadczonej przez skarżącą”.
Analogiczne stanowisko zostało wyrażone również m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lipca 2015 r. (o sygn. I FSK 810/14).
W konsekwencji, podstawą opodatkowania dla usługi, która ma zostać wykonana przez Gminę na rzecz Uczestników na podstawie umowy cywilnoprawnej (tj. usługi polegającej na montażu Instalacji, udostępnieniu Instalacji do czasu ustania trwałości Inwestycji oraz przeniesieniu własności Instalacji na Uczestnika po ustaniu okresu trwałości Inwestycji w zamian za uiszczenie przez Uczestnika określonej w umowie cywilnoprawnej wpłaty) będzie wyłącznie kwota wpłaty uiszczonej przez Uczestnika na podstawie umowy cywilnoprawnej, pomniejszona o kwotę podatku VAT należnego.
Natomiast jak stanowi art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.
Analiza przedstawionych okoliczności sprawy oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że w rozpatrywanej sprawie będą występowały skonkretyzowane świadczenia, które będą wykonane między dwiema stronami umowy, tj. między Gminą (która zobowiązała się do montażu instalacji kolektorów słonecznych i kotłów na biomasę) a mieszkańcami, którzy zobowiążą się do wniesienia wkładu do przedmiotowego projektu.
Wobec powyższego wystąpi bezpośredni związek (ekwiwalentność) pomiędzy świadczeniem Gminy a płatnościami wnoszonymi przez mieszkańców. Z uwagi na zaistnienie bezpośredniego związku pomiędzy otrzymanymi wpłatami a zindywidualizowanymi świadczeniami na rzecz mieszkańców należy stwierdzić, że usługi montażu instalacji kolektorów słonecznych i pieców na biomasę, które wykona Gmina w zamian za otrzymane wpłaty od mieszkańców, będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.
W opinii tut. Organu przekazane dla Wnioskodawcy środki finansowe z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 na realizację ww. projektu należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę ww. usług. Należy bowiem zauważyć, że okoliczności sprawy nie potwierdzają, iż otrzymane przez Gminę środki zostaną przeznaczone na ogólną działalność Wnioskodawcy, lecz będą mogły zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie, tj. na wykonanie konkretnej instalacji solarnej oraz wykonania kotłów na biomasę na/w konkretnym budynku mieszkańca.
W świetle powyższego, należy uznać, iż kwota obowiązkowej wpłaty ostatecznego odbiorcy świadczenia, tj. mieszkańca z tytułu realizacji montażu instalacji solarnych i kotłów na biomasę, z uwagi na przyznane dofinansowanie, będzie niższa od kwoty, jaką Wnioskodawca musiałby żądać od mieszkańca, gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było. Zatem, należy stwierdzić, iż realizacja inwestycji będzie uzależniona od otrzymanego dofinansowania.
Tym samym uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść ww. art. 29a ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług montażu ww. instalacji i kotłów na biomasę będzie nie tylko kwota należna, w postaci wpłaty, którą będzie uiszczał mieszkaniec biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu w części w jakiej mają one bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług, pomniejszone o kwotę podatku należnego.
W przedmiotowej sprawie otrzymane przez Gminę dofinansowanie z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 na realizację projektu pn. „” będzie miało bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług, a zatem stanowi zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. W konsekwencji ww. dofinansowanie będzie stanowiło podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy, i co do zasady będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.
Natomiast odnośnie włączenia do podstawy opodatkowania wkładu własnego Gminy na realizację projektu zauważyć należy, iż stosownie do ww. art. 29a ust. 1 ustawy, do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług. Podstawę opodatkowania podatkiem VAT stanowią więc kwoty, które usługodawca lub dostawca otrzymał lub ma otrzymać pomniejszone o kwotę podatku należnego.
Regulowanie przez Gminę zobowiązań wobec wykonawców między innymi ze środków własnych stanowiących wkład własny Wnioskodawcy wniesiony w realizację opisanego we wniosku projektu nie wypełnia dyspozycji ww. art. 5 ustawy. Nie dochodzi bowiem w tej sytuacji po stronie Zainteresowanego do odpłatnej dostawy towaru lub odpłatnego świadczenia usług. Tym samym wkład własny Gminy w realizację projektu nie stanowi po stronie Wnioskodawcy podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.
Reasumując, podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców usług montażu instalacji solarnych i kotłów na biomasę będzie nie tylko kwota należna, w postaci wpłat, które będą uiszczać mieszkańcy biorący udział w projekcie zgodnie z zawartymi umowami, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu w części w jakiej mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług, pomniejszone o kwotę podatku należnego. Natomiast wkład własny Gminy nie będzie stanowił podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.
Należy podkreślić także, iż na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, bowiem stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy.
0113-KDIPT1-3.4012.61.2018.2.JM
0112-KDIL3-1.4011.82.2018.2.AMN | Interpretacja indywidualna
0112-KDIL1-3.4012.101.2018.1.EWW | Interpretacja indywidualna
0113-KDIPT1-2.4012.195.2018.1.WL | Interpretacja indywidualna