Source: https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma-urzedowe/pisma-urzedowe/ilpp2-443-376-13-3-sj-pismo-wydane-przez-izba-skarbowa-w-184746751
Timestamp: 2020-05-29 04:46:59
Legal References Found: art. 14
 art. 6
 art. 29
 art. 7
 art. 8
 art. 29
 art. 29
 art. 29
 art. 2
 art. 29
 art. 29
 art. 29
 art. 29
 art. 29
 art. 29
 art. 5
 art. 7
 art. 8
 art. 7
 art. 6
 art. 29
 art. 5
 art. 29
 art. 5
 art. 3
 art. 2
 art. 29
 art. 29

Document Content:
ILPP2/443-376/13-3/SJ - Pismo wydane przez:...
ILPP2/443-376/13-3/SJ
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o. reprezentowanej przez Doradcę Podatkowego, przedstawione we wniosku z dnia 26 kwietnia 2013 r. (data wpływu 29 kwietnia 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 21 maja 2013 r. (data wpływu 22 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania przy wniesieniu aportem składników majątku przedsiębiorstwa niestanowiących przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części - jest prawidłowe.
W dniu 29 kwietnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania przy wniesieniu aportem składników majątku przedsiębiorstwa niestanowiących przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony w dniu 22 maja 2013 r. poprzez wskazanie liczby oczekiwanych przez Wnioskodawcę rozstrzygnięć.
Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca) jest spółką kapitałową prowadzącą działalność gospodarczą zarejestrowaną jako czynny podatnik VAT.
Wnioskodawca przewiduje, iż w przyszłości może przeprowadzić restrukturyzację prowadzonej działalności, w ramach której może wnieść do innej spółki kapitałowej (dalej: Spółka) wkład niepieniężny w postaci składników majątku Wnioskodawcy (w tym np.: środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, aktywa obrotowe itp.). Przedmiot aportu nie będzie jednak stanowił przedsiębiorstwa, ani jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT. W zamian za wkład niepieniężny, Wnioskodawca uzyska udziały w Spółce, o określonej w umowie spółki wartości nominalnej, która może być niższa od rynkowej wartości wnoszonego wkładu niepieniężnego. W takim przypadku, różnica między wartością rynkową przedmiotu wkładu a wartością nominalną wydanych udziałów zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki.
Jak zostało wskazane, przedmiot aportu zostanie wyceniony na poziomie rynkowym (Wnioskodawca przyjmuje wartość przykładową, ilustrującą mechanizm obliczeń, jaki powinien zostać zastosowany, na poziomie 1.000 PLN, co nie oznacza, że w praktyce kwota ta nie może być inna), zaś umowa spółki będzie precyzować, iż w przypadku przedmiotowego wkładu niepieniężnego wartość netto aportu zostanie w części przekazana na kapitał zakładowy, w części zaś na kapitał zapasowy. W zamian za aport (tekst jedn.: jako zapłatę za aport), Wnioskodawca otrzyma od Spółki: (i) udziały o łącznej wartości nominalnej nie przekraczającej wartości netto składników aportu (tekst jedn.: przykładowa wartość 900 PLN), zaś pozostała wartość netto aportu przekazana zostanie na kapitał zapasowy (tekst jedn.: w analizowanym przykładzie liczbowym 100 PLN) oraz (ii) dopłatę w gotówce odpowiadającą kwocie podatku VAT należnego z tytułu transakcji wniesienia aportu (zgodnie z przykładem byłoby to 230 PLN, przyjmując, iż transakcja aportu będzie podlegała opodatkowaniu stawką 23%). W związku z tym, należy przyjąć, że całkowite wynagrodzenie za aport, otrzymane przez Wnioskodawcę będzie odpowiadało wartości netto składników aportu (w podanym przykładzie byłoby to 1.000 PLN) oraz wartości otrzymanej dopłaty gotówkowej (tekst jedn.: 230 PLN).
Czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, podstawą opodatkowania VAT czynności wniesienia aportem przez Wnioskodawcę składników majątku niestanowiących przedsiębiorstwa albo jego zorganizowanej części, traktowanej dla potrzeb tego podatku jako odpłatna dostawa towarów lub świadczenie usług (w przypadku wartości niematerialnych i prawnych), będzie zgodnie z art. 29 ust. 9 ustawy o VAT, wartość rynkowa przedmiotu aportu (tekst jedn.: 1.230 PLN w analizowanym przykładzie liczbowym) należna z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego, pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT (w przedstawionym przykładzie liczbowym podstawa opodatkowania wynosiłaby 1.000 PLN).
Zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym, podstawę opodatkowania stanowić będzie wartość rynkowa przedmiotu wkładu niepieniężnego, pomniejszona o kwotę należnego podatku. W konsekwencji, w oparciu o tę zasadę, przedstawiony wyżej przykład liczbowy należałoby zinterpretować w ten sposób, że kwota netto na fakturze dokumentującej dokonanie aportu wyniosłaby 1.000 PLN (Wnioskodawca podkreślił, że podana kwota ma charakter przykładowy i służy do opisania mechanizmu, podczas gdy rzeczywista kwota na fakturze może się różnić i będzie zależała od wyceny przedmiotu aportu, dokonanej przez niezależny podmiot profesjonalny).
Stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę znajduje oparcie w następujących argumentach.
W opinii Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, iż w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej dochodzi do czynności opodatkowanej. Aport opisanych składników majątku należy albowiem zakwalifikować jako dostawę towarów lub świadczenie usługi (w przypadku wniesienia wartości niematerialnych i prawnych) w świetle art. 7 oraz art. 8 ustawy o VAT.
Przechodząc do sposobu ustalenia podstawy opodatkowania dla niniejszej czynności, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 9 ustawy o VAT, w myśl którego podstawę opodatkowania dla czynności opodatkowanych, dla których nie została określona cena, stanowi wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku. Prawidłowość takiej kwalifikacji znajduje potwierdzenie w doktrynie, jak i w interpretacjach organów skarbowych. Przykładowo takie stanowisko potwierdzają interpretacje, wydane przez:
* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 sierpnia 2011 r., sygn. ILPP1/443-734/11-4/NS,
* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 czerwca 2011 r., sygn. ILPP1/443-434/11-2/BD,
* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 maja 2011 r., sygn. IPPP1-443-314/11-3/BS,
* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 stycznia 2011 r., sygn. IBPP3/443-792/10/PK,
* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 października 2010 r., sygn. ILPP2/443-1067/10-5/AD,
* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 grudnia 2010 r., sygn. ILPP1/443-1057/10-2/NS.
W jednej z przywołanych wyżej interpretacji, tj. interpretacji tutejszego organu - Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu - z dnia 17 grudnia 2010 r. stwierdzono: "W przypadku dokonania czynności wniesienia znaku towarowego do spółki prawa handlowego jako wkładu niepieniężnego (aportu), nie występuje kwota należna (cena) w zamian za wniesione prawa, lecz formę należności stanowią udziały w spółce objęte w zamian za wniesione prawa. Stąd też w powyższym przypadku podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wniesienia wkładu znaku towarowego w formie wkładu niepieniężnego do spółki z o.o. należy określić na podstawie art. 29 ust. 9 ustawy."
Ponadto, w interpretacji indywidualnej z dnia 10 czerwca 2011 r. (sygn. ILPP1/443-434/11-2/BD), Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu potwierdził, iż: " (...) w przedmiotowej sytuacji podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług dla transakcji wniesienia Znaków Towarowych w formie wkładu niepieniężnego do spółki z o.o., będzie zgodnie z art. 29 ust. 9 ustawy wartość rynkowa wniesionego wkładu niepieniężnego, pomniejszona o kwotę należnego podatku".
Ponieważ jako wartość rynkową należy rozumieć całą kwotę, jaką w celu uzyskania danych towarów/usług musiałby uiścić nabywca (zgodnie z art. 2 pkt 27b ustawy), na gruncie analizowanego przykładu liczbowego będzie to kwota 1.230 PLN. Mając zatem na uwadze brzmienie przywołanej wyżej regulacji dotyczącej określenia podstawy opodatkowania (tekst jedn.: art. 29 ust. 9 ustawy o VAT), w analizowanym przykładzie podstawa opodatkowania wyniesie 1.000 PLN (tekst jedn.: kwota 1.230 PLN, jako wartość rynkowa, pomniejszona o kwotę podatku należnego - czyli o kwotę 230 PLN - przy założeniu, iż przedmiot aportu będzie podlegał opodatkowaniu podstawową stawką 23% VAT). Taki sposób określenia podstawy opodatkowania powinien zostać uznany za prawidłowy niezależnie od tego, czy przy dokonywaniu aportu wartość nominalna udziałów objętych w Spółce będzie równa wartości rynkowej wkładu (podwyższenie wyłącznie kapitału zakładowego), czy też niższa od niej (różnica pomiędzy wartością rynkową wkładu a wartością nominalną udziałów przeznaczona na kapitały rezerwowe).
Dodatkowo Wnioskodawca wskazał, że znane są mu stanowiska organów podatkowych, w świetle których określenie podstawy opodatkowania VAT w przypadku aportu, powinno zostać dokonane na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Przykładowo, w interpretacji z dnia 18 stycznia 2011 r. (IPPP1-443-1088/10-2/ISZ) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał: "że podstawę opodatkowania stanowić będzie obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, tj. wartość netto ceny aportu". W tym kontekście Wnioskodawca wskazuje, że jakkolwiek nie zgadza się z przedmiotowym stanowiskiem - bowiem w przypadku aportu nie może być mowy o cenie (jakkolwiek wnoszący aport otrzymuje w zamian określone prawa majątkowe, to nie można takiej czynności utożsamiać z transakcją sprzedaży) - to jednak prowadzi ono do wniosków analogicznych do przedstawionych przez Wnioskodawcę powyżej, tj. na gruncie art. 29 ust. 9 ustawy o VAT. Skoro bowiem, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, obrót pomniejsza się o kwotę należnego podatku, to - odnosząc się do zaprezentowanego przez Wnioskodawcę przykładu liczbowego - podstawa opodatkowania, określona zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT wyniosłaby 1.000 PLN (tekst jedn.: kwota 1.230 PLN, jako obrót, pomniejszona o kwotę podatku należnego - czyli o kwotę 230 PLN - przy założeniu, iż przedmiot aportu będzie podlegał opodatkowaniu podstawową stawką 23% VAT).
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Przez dostawę towarów - w myśl art. 7 ust. 1 ustawy - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
Natomiast, przez świadczenie usług, w oparciu o art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.
Wyjaśnić należy, iż z odpłatnością za dane świadczenie mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniem a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy - nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. świadczenie zwrotne otrzymane od drugiej strony.
Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca jest spółką kapitałową prowadzącą działalność gospodarczą zarejestrowaną jako czynny podatnik VAT. Zainteresowany przewiduje, iż w przyszłości może przeprowadzić restrukturyzację prowadzonej działalności, w ramach której może wnieść do innej spółki kapitałowej (Spółka) wkład niepieniężny w postaci składników majątku Wnioskodawcy (w tym np.: środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, aktywa obrotowe itp.). Przedmiot aportu nie będzie jednak stanowił przedsiębiorstwa, ani jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT. W zamian za wkład niepieniężny, Wnioskodawca uzyska udziały w Spółce, o określonej w umowie spółki wartości nominalnej, która może być niższa od rynkowej wartości wnoszonego wkładu niepieniężnego. W takim przypadku, różnica między wartością rynkową przedmiotu wkładu a wartością nominalną wydanych udziałów zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki.
Stosownie do treści art. 29 ust. 9 ustawy, w przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 10 i 12.
Jak więc z powyższych przepisów wynika, regulacja zawarta w art. 29 ust. 9 ustawy dotyczy pewnego rodzaju sytuacji szczególnej w stosunku do przypadku określonego w ust. 1 tego artykułu i znajduje pierwszeństwo w zastosowaniu w razie zaistnienia takiej właśnie sytuacji, a więc zawsze wtedy, gdy dla czynności określonej w art. 5 (m.in. odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług) nie została określona cena.
Wskazać należy, iż zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 385), ceną jest wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym.
W przypadku wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki, nie powstanie kwota należna (cena) w zamian za przedmiot wkładu. Ekwiwalentem dla wnoszącego będzie w tym przypadku wartość udziałów otrzymanych w zamian za ten wkład.
Jak stanowi art. 2 pkt 27 lit. b ustawy, przez wartość rynkową rozumie się całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:
Z charakteru prawnego wniesienia wkładu do spółki osobowej lub handlowej wynika pewna dwoistość świadczeń dokonywanych w ramach takiej operacji. Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku (materialnymi i niematerialnymi), w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały), które posiadają określoną wartość.
Za odpłatnym charakterem powyższych czynności przemawia ekwiwalentność świadczeń, w ramach wniesienia wkładu (aportu), zwłaszcza z uwagi na istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dokonaniem wkładu składników majątkowych a uzyskaniem przez wspólników lub udziałowców udziału kapitałowego w spółce. Ponadto, istnieje możliwość określenia wartości świadczonych usług lub dostarczanych towarów w pieniądzu, co na podstawie orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości pozwala na uznanie danej "transakcji" za mającą charakter odpłatny. Pogląd ten został sformułowany na gruncie orzeczeń 230/87 (Naturally Yours Cosmetics Ltd) oraz C-33/93 (Empire Stores Ltd).
Z istoty aportu (wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki) wynika ekonomiczna wymiana świadczeń pomiędzy wnoszącym wkład niepieniężny i wydającą w jego zamian udziały (zapewniające udział w zyskach) spółką.
Należy podkreślić, iż przyjęcie za podstawę opodatkowania wartości objętych udziałów byłoby o tyle nieprawidłowe, że podstawy opodatkowania podatkiem VAT nie można określić wartością objętych udziałów, bowiem ich wartość stanowi pochodną wartości wniesionego wkładu niepieniężnego, nie zaś odwrotnie. Bowiem w przypadku dokonania czynności wniesienia towarów i usług do spółki prawa handlowego jako wkładu niepieniężnego (aportu), nie występuje kwota należna (cena) w zamian za wniesione towary i wartości niematerialne i prawne, lecz formę należności stanowią udziały w spółce objęte w zamian za wniesione towary i prawa.
Stąd też podstawę opodatkowania podatkiem VAT w przypadku wniesienia aportu należy ustalić zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 29 ust. 9 ustawy. W konsekwencji, podstawą opodatkowania będzie wartość rynkowa przedmiotu aportu, pomniejszona o kwotę podatku VAT.
Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, przedmiot aportu zostanie wyceniony na poziomie rynkowym (Wnioskodawca przyjmuje wartość przykładową, ilustrującą mechanizm obliczeń, jaki powinien zostać zastosowany, na poziomie 1.000 PLN, co nie oznacza, że w praktyce kwota ta nie może być inna), zaś umowa spółki będzie precyzować, iż w przypadku przedmiotowego wkładu niepieniężnego wartość netto aportu zostanie w części przekazana na kapitał zakładowy, w części zaś na kapitał zapasowy. W zamian za aport (tekst jedn.: jako zapłatę za aport), Wnioskodawca otrzyma od Spółki: (i) udziały o łącznej wartości nominalnej nie przekraczającej wartości netto składników aportu (tekst jedn.: przykładowa wartość 900 PLN), zaś pozostała wartość netto aportu przekazana zostanie na kapitał zapasowy (tekst jedn.: w analizowanym przykładzie liczbowym 100 PLN) oraz (ii) dopłatę w gotówce odpowiadającą kwocie podatku VAT należnego z tytułu transakcji wniesienia aportu (zgodnie z przykładem byłoby to 230 PLN, przyjmując, iż transakcja aportu będzie podlegała opodatkowaniu stawką 23%). W związku z tym, należy przyjąć, że całkowite wynagrodzenie za aport, otrzymane przez Wnioskodawcę będzie odpowiadało wartości netto składników aportu (w podanym przykładzie byłoby to 1.000 PLN) oraz wartości otrzymanej dopłaty gotówkowej (tekst jedn.: 230 PLN).
Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz odnosząc się do opisu sprawy należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług dla transakcji wniesienia aportem do Spółki kapitałowej składników majątku Wnioskodawcy niestanowiących przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części, traktowanej dla potrzeb podatku od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów lub świadczenie usług (w przypadku wartości niematerialnych i prawnych) będzie - zgodnie z art. 29 ust. 9 ustawy - wartość rynkowa wniesionego wkładu niepieniężnego, pomniejszona o kwotę podatku. Zatem w opisanym przykładzie liczbowym, podstawa opodatkowania powinna być określona na poziomie 1.000 PLN.