Source: https://interpretacje-podatkowe.org/udzial/iptpb3-4511-355-15-4-jz
Timestamp: 2018-02-22 01:01:34
Legal References Found: art. 14
 art. 16
 art. 169
 art. 14
 art. 16
 art. 24
 art. 199
 art. 200
 art. 24
 art. 199
 art. 199
 art. 24
 FSK 
 art. 24
 art. 24
 art. 22
 art. 23
 art. 24
 art. 22
 art. 17
 art. 17
 art. 22
 FSK 
 art. 199
 art. 24
 art. 22
 art. 23
 art. 24
 art. 24
 art. 22
 art. 17
 art. 24
 art. 17
 art. 24
 art. 22
 art. 23
 art. 24
 art. 17
 art. 24
 art. 23
 art. 24

Document Content:
Koszty uzyskania przychodu z tytułu automatycznego lub przymusowego umorzenia udziałów objętych w zamian za aport.
IPTPB3/4511-355/15-4/JZinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) w związku z art. 16 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 23 listopada 2015 r. (data wpływu 1 grudnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 lutego 2016 r. (data wpływu 23 lutego 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przymusowego lub automatycznego umorzenia udziałów (pytanie nr 1) – jest nieprawidłowe.
W dniu 1 grudnia 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.
Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), w związku z art. 16 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649), pismami z dnia 10 lutego 2016 r. i z dnia 22 lutego 2016 r., nr IPTPB3/4511-355/15-2/JZ i nr IPTPB3/4511-355/15-3/JZ (doręczonymi w dniu 15 lutego 2016 r. i w dniu 24 lutego 2016 r.), wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. W odpowiedzi na ww. wezwania dnia 23 lutego 2016 r. i dnia 29 lutego 2016 r. wpłynęły uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 19 lutego 2016 r. i w dniu 26 lutego 2016 r.).
Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, mającym miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Podlega On w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca jest obecnie udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, mającej siedzibę i miejsce sprawowania zarządu w Polsce (dalej „Spółka A”).
Wnioskodawca planuje, że w przyszłości wniesie do innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka B”), tytułem wkładu niepieniężnego, część udziałów, jakie posiada w kapitale zakładowym Spółki A, w efekcie czego udziały te dadzą łącznie Spółce B bezwzględną większość praw głosów w Spółce A. W zamian za wnoszony aport Wnioskodawca, otrzyma udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki B (w związku z podjętą uchwałą o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki B). Wniesienie przez Wnioskodawcę udziałów do Spółki B nastąpi w ramach transakcji wymiany udziałów, uregulowanej w art. 24 ust. 8a-8c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spółka B na dzień składania wniosku nie została jeszcze założona, ale będzie już zarejestrowana w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego na dzień aportu. Jej udziałowcem będzie Wnioskodawca.
Nie jest wykluczone, że po przeprowadzeniu wyżej opisanych działań restrukturyzacyjnych dojdzie do przymusowego lub automatycznego umorzenia udziałów w Spółce B, jakie będą należały do Wnioskodawcy, o ile ziszczą się określone dla tego umorzenia przesłanki umowne.
Zarówno w przypadku umorzenia przymusowego, jak i automatycznego w Spółce B nastąpi to za odpowiednim wynagrodzeniem dla Wnioskodawcy. Jeżeli przesłanki umorzenia przymusowego lub automatycznego się nie ziszczą, wówczas zgromadzenie wspólników Spółki B podejmie uchwałę o dobrowolnym umorzeniu udziałów Wnioskodawcy za wynagrodzeniem, w trybie art. 199 i art. 200 Kodeksu spółek handlowych (dalej: „ksh”). W wykonaniu tej uchwały Spółka B nabędzie udziały Wnioskodawcy w swoim kapitale zakładowym celem ich umorzenia i wypłaci Wnioskodawcy stosowne wynagrodzenie. Należy dodać, że umowa Spółki B będzie przewidywać możliwość umorzenia udziałów wspólnika, w tym Wnioskodawcy, w drodze przymusowego lub automatycznego umorzenia, jak również dobrowolnego umorzenia udziałów za wynagrodzeniem.
Spółka A i Spółka B podlegają opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w Rzeczypospolitej Polskiej.
Wnioskodawca wniesie wkład niepieniężny w postaci udziałów Spółki A do Spółki B w czasie nieprzekraczającym sześciomiesięcznego terminu wskazanego w art. 24 ust. 8c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2012 r. poz. 361, z późn. zm.).
Wnioskodawca był jednym z dwóch założycieli Spółki A i część udziałów w kapitale zakładowym objął w momencie jej zawiązania, część udziałów nabył od swojego byłego wspólnika, stając się jedynym udziałowcem Spółki A, a część objął przy okazji podwyższenia kapitału zakładowego Spółki A, co miało miejsce (akt notarialny) w grudniu 2015r.
W jakiej wysokości, po stronie Wnioskodawcy, zostanie rozpoznany koszt podatkowy, z tytułu wynagrodzenia, jakie Wnioskodawca otrzyma w związku przymusowym lub automatycznym umorzeniem udziałów w Spółce B, objętych w zamian z ww. aport, za wynagrodzeniem...
W jakiej wysokości, po stronie Wnioskodawcy, zostanie rozpoznany koszt podatkowy, z tytułu wynagrodzenia, jakie Wnioskodawca otrzyma w związku dobrowolnym umorzeniem udziałów w Spółce B, objętych w zamian z ww. aport, za wynagrodzeniem...
Zgodnie z art. 199 § 1 ksh, udział w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością może zostać umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia tego udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne), jak też bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Umowa spółki może także przewidywać, że udziały wspólnika ulegają umorzeniu po ziszczeniu się określonego w umowie warunku, bez konieczności podejmowania uchwały przez zgromadzenie wspólników (umorzenie automatyczne). Udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi.
Stosownie do treści art. 199 § 2 ksh, umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna w szczególności określać podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Jedynie umorzenie automatyczne nie wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, o ile ziści się określony w umowie spółki warunek umorzenia (art. 199 § 4 ksh). W przypadku ziszczenia się zdarzenia przyszłego Wnioskodawca otrzyma z tytułu umorzenia przymusowego lub automatycznego lub dobrowolnego udziałów wynagrodzenie.
Stosownie do art. 24 ust. 5 pkt 1) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji). Przepis ten ma, zdaniem Wnioskodawcy zastosowanie do każdego dochodu z umorzenia akcji, w tym m.in. z tytułu wynagrodzenia wypłacanego wspólnikowi spółki z o.o. tytułem umorzenia udziałów. Potwierdził to Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 23 lutego 2015 r., (sygn. akt: II FSK 347/13) w którym stwierdzono, że: Przepis art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f. dotyczy przychodu z umorzenia udziałów (akcji), niezależnie od tego, czy zostały one nabyte w drodze wymiany udziałów czy też w inny sposób. Skoro ustawa nie wprowadza żadnych rozróżnień, nie ma podstaw do wprowadzania takich rozróżnień w drodze wykładni (zgodnie z zasadą „lege non distinguente nec nostrum est distinguere”).
Z art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika z kolei, że dochodem, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1g, albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38, albo 38c; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, kosztami uzyskania przychodu są wydatki poniesione przez spadkodawcę lub darczyńcę na nabycie tych udziałów lub akcji. Przepis ten określa więc sposób ustalania dochodu z tytułu umorzenia akcji, czyli przede wszystkim koszty uzyskania przychodu, jakie Wnioskodawca będzie mógł rozpoznać otrzymując wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów w Spółce B.
Spośród wymienionych w art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisów, w oparciu o które ustalić należy koszty uzyskania przychodów dla ww. transakcji, w ocenie Wnioskodawcy opis zdarzenia przyszłego, w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów dla wynagrodzenia z umarzanych udziałów, wypełnia przesłanki z art. 22 ust 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a – jeżeli te udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również za wkład w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej. Z art. 17 ust. 1 pkt 9) Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do którego art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych się odwołuje, wynika z kolei, że kosztem podatkowym w tym wypadku będzie nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce, które będą umarzane, objętych w zamian za wkład niepieniężny.
Należy dodać, że powyższa wykładnia zgodna jest z interpretacjami wydawanymi przez Ministra Finansów, jak też orzeczeniami sądów administracyjnych. Jedynie tytułem przykładu można wskazać w tym zakresie:
interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, z dnia 9 listopada 2010 r., nr IPPB2/415-730/10-2/MK oraz z dnia 10 stycznia 2012 r., nr IPPB2/415-874/11-3/MS1),
wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 listopada 2012 r. (sygn. akt: III SA/Wa 422/12),
wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 lipca 2014 r. (sygn. akt: I SA/Gd 532/14),
wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 16 września 2014 r., (sygn. akt: I SA/Bd 821/14),
wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 lutego 2015 r. (sygn. akt: II FSK 347/13).
Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym, koszt podatkowy związany z transakcją polegającą na odpłatnym umorzeniu udziałów, przy umorzeniu przymusowym lub automatycznym względnie dobrowolnym, jakie Wnioskodawca obejmie w Spółce B w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, równy będzie wartości nominalnej udziałów podlegających umorzeniu.
Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Tryb umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.).
Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów został uregulowany w art. 24 ust. 5d ww. ustawy, zgodnie z którym – dochodem, o którym mowa w ust. 5 pkt 1 (z umorzenia udziałów), jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1g, albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38 albo 38c; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, kosztami uzyskania przychodu są wydatki poniesione przez spadkodawcę lub darczyńcę na nabycie tych udziałów lub akcji.
Zastrzeżenie zawarte w tym przepisie oznacza, że w określonych sytuacjach opodatkowaniu podlega dochód ustalony dokładnie według zasad przewidzianych w art. 24 ust 5 pkt 1 i 4, ust. 5a, 5d i 5e ww. ustawy, a zatem w przypadku umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów na podstawie wskazanego już wyżej art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W świetle powyższych przepisów podstawą opodatkowania w przypadku przymusowego lub automatycznego umorzenia udziałów będzie dochód stanowiący różnicę między przychodem z tytułu umorzenia udziałów a kosztami uzyskania tego przychodu.
Zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 1 ww. ustawy, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a – jeżeli te udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również za wkład w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej.
Natomiast stosownie do art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:
Normatywny nakaz niezaliczania do przychodów wartości otrzymanych udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów lub akcji, a więc w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część stanowi lex specialis w stosunku do art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Jednakże w przypadku udziałów nabytych w sposób określony w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdzie nie następuje zaliczenie do przychodów wartości otrzymanych udziałów – ustalenie kosztów uzyskania przychodów z umorzenia przymusowego lub automatycznego otrzymanych w wyniku wymiany udziałów należy odnosić do wymienianych udziałów. Tak więc kosztami uzyskania przychodów z umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów otrzymanych w drodze wymiany, są wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie lub objęcie udziałów przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany, ustalone zgodnie z art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W konsekwencji, w przypadku przymusowego lub automatycznego umorzenia udziałów w Spółce objętych przez Wnioskodawcę w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci udziałów w Spółce kapitałowej, spełniający warunki tzw. wymiany udziałów określone w przepisach art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w sytuacji, gdy w chwili wniesienia aportu do Spółki nominalna wartość udziałów w Spółce, które ulegną umorzeniu przymusowego lub automatycznemu nie była dla Wnioskodawcy przychodem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, dochodem Wnioskodawcy będzie nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem udziałów nad kosztami uzyskania tego przychodu ustalonymi w wysokości wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na nabycie lub objęcie udziałów w Spółce kapitałowej, wniesionych do Spółki w ramach transakcji wymiany udziałów, z dnia ich nabycia lub objęcia. Wynika to wyraźnie z art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych , który w swej treści wyraźnie odwołuje się do art. 23 ust. 1 pkt 38c ww. ustawy.
Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest udziałowcem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, gdzie podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Pozostałymi wspólnikami spółki są osoby fizyczne, mające miejsce zamieszkania w Polsce i podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych. W przyszłości może dojść do podwyższenia kapitału zakładowego w spółce w drodze wymiany udziałów poprzez wniesienie przez wspólników udziałów posiadanych w innej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością aportem do spółki w ilości zapewniającej spółce bezwzględną większość praw głosu w spółce kapitałowej. Niewykluczone, że w przyszłości dojdzie do przymusowego lub automatycznego umorzenia udziałów.
Zatem, za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku przymusowego lub automatycznego umorzenia udziałów w Spółce objętych przez Wnioskodawcę w wyniku wymiany udziałów, Wnioskodawca będzie miał prawo do ustalenia dochodu zgodnie z art. 24 ust. 5d ustawy o PIT jako nadwyżki przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem tych udziałów nad kosztami uzyskania przychodu w wysokości wartości nominalnej udziałów w Spółce wydanych Wnioskodawcy w zamian za aport udziałów w Spółce kapitałowej.
Również przywołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że zdaniem tutejszego Organu podatkowego, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.
ILPB2/4511-1-1329/15-3/JK | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Udział > IPTPB3/4511-355/15-4/JZ