Source: https://interpretacje-podatkowe.org/jednostka-uczestnictwa/itpb1-4511-735-16-1-hd
Timestamp: 2018-11-15 06:15:43
Legal References Found: art. 14
 art. 8
 art. 8
 art. 8
 art. 8
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 art. 22
 art. 23
 art. 23
 art. 23
 art. 22
 art. 8
 art. 8
 art. 180
 art. 284
 art. 284
 art. 288
 art. 187
 art. 14
 art. 14

Document Content:
♦ › Jednostka uczestnictwa › ITPB1/4511-735/16-1/HD
Czy wydatki Spółki na rzecz Uczestników Programu z tytułu realizacji praw wynikających z Jednostek Uczestnictwa stanowić będą koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 17 sierpnia 2016 r. (data wpływu 22 sierpnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na realizację programów motywacyjnych – jest prawidłowe.
W dniu 22 sierpnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na realizację programów motywacyjnych.
Wnioskodawca jest wspólnikiem (komandytariuszem) spółki komandytowej, która posiada siedzibę na terytorium Polski (dalej: Spółka). Pozostałymi wspólnikami Spółki są: osoba fizyczna, będąca polskim rezydentem podatkowym oraz spółka z ograniczoną odpowiedzialnością mająca siedzibę na terytorium Polski.
W celu zwiększenia motywacji kadry zarządzającej do osiągania jak najlepszych wyników finansowych przez Spółkę, Spółka planuje w trakcie 2016 r. wprowadzić program motywacyjny (dalej: Program), który będzie obejmował rok 2016 oraz następne lata obrotowe.
Programem mogą zostać objęci kluczowi przedstawiciele kadry zarządzającej Spółki, którzy zawrą ze Spółką umowę o kontrakt menadżerski (dalej także: Uczestnicy). Celem Programu jest zmotywowanie Uczestników do podejmowania działań zmierzających do utrzymania lub poprawy wyników finansowych Spółki, a tym samym jej pozycji rynkowej.
Uczestnicy Programu nie będą wspólnikami Spółki. Między wspólnikami Spółki a Uczestnikami nie będą występować powiązania rodzinne ani kapitałowe. Na mocy zawartych z Uczestnikami umów cywilnoprawnych o pochodne instrumenty finansowe (dalej: Umowa) będzie następować kreacja pochodnych instrumentów finansowych (dalej: Jednostki Uczestnictwa).
Jednostka Uczestnictwa będzie zbywalnym, warunkowym prawem majątkowym, którego wykonanie będzie mogło nastąpić w przyszłości wyłącznie przez rozliczenie pieniężne, a jego cena wykonania zależeć będzie od wartości instrumentu bazowego, tj. wskaźnika finansowego Zysk (strata) netto (dalej: Wskaźnik Bazowy) – wymienionego w rachunku zysków i strat w wariancie porównawczym w pozycji „L” w Załączniku nr 1 do ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330, z późn. zm.).
Przyznanie kwoty pieniężnej z realizacji Jednostek Uczestnictwa będzie również uzależnione od wskazanej w Regulaminie wartości poniższych wskaźników finansowych, które zostaną obliczone na podstawie danych wynikających ze sprawozdania finansowego za dany rok obrotowy Spółki objęty Programem:
ROE – (ang. Return on Equity) wskaźnik finansowy przedstawiający stosunek Zysku netto Spółki do jej kapitałów własnych;
ROA – (ang. Return on Assets) wskaźnik finansowy przedstawiający stosunek Zysku netto Spółki do sumy jej aktywów;
ER – (ang. Equity Ratio) wskaźnik finansowy przedstawiający udział kapitału własnego w majątku firmy;
Zadłużenie finansowe netto – wskaźnik finansowy przedstawiający stosunek (i) łącznej wartości zadłużenia finansowego Spółki, tj. każdego zadłużenia z tytułu: pożyczonych środków pieniężnych; kwot pozyskanych z tytułu emisji obligacji, weksli lub innych papierów dłużnych albo innego podobnego instrumentu; jakichkolwiek zobowiązań wynikających z umowy leasingu, która w rozumieniu IFRS mogłaby być traktowana jako leasing finansowy; sprzedanych lub zdyskontowanych wierzytelności, z wyłączeniem należności zbytych bez prawa regresu; jakichkolwiek kwot pozyskanych w ramach transakcji (w tym dowolnej umowy terminowej kupna lub sprzedaży), która z ekonomicznego punktu widzenia ma charakter pożyczki, w szczególności transakcji sprzedaży aktywów ze zobowiązaniem do ich odkupu po określonej cenie i transakcji leasingu zwrotnego; jakiejkolwiek transakcji pochodnej zawartej w celu zabezpieczenia przed zmianą stóp procentowych, kursu lub ceny bądź w celu uzyskania korzyści w związku z takimi zmianami (przy czym przy obliczaniu wartości transakcji pochodnej należy przyjąć wartość rynkową (market to market), jakichkolwiek wzajemnych zobowiązań regresowych w odniesieniu do gwarancji, poręczenia, przejęcia długu, obligacji, akredytywy dokumentowej lub jakiegokolwiek innego instrumentu wystawionego przez bank lub instytucję finansową; oraz jakichkolwiek zobowiązań wynikających z gwarancji, poręczenia lub przejęcia długu w odniesieniu do którejkolwiek pozycji wymienionej powyżej pomniejszonego o środki pieniężne Spółki do (ii) wartości księgowej środków trwałych w postaci nieruchomości należących do Spółki; (dalej: Wskaźniki Uzupełniające).
Dodatkowo, przy określaniu ceny wykonania Jednostek Uczestnictwa przysługujących Uczestnikowi w danym roku obrotowym, będzie brany pod uwagę okres obowiązywania kontraktu menadżerskiego Uczestnika w ciągu roku obrotowego objętego Programem.
Co do zasady, cena wykonania Jednostek Uczestnictwa będzie obliczana dla sytuacji, gdy okresem obowiązywania kontraktu menadżerskiego będzie cały rok obrotowy. Jeśli jednak okres obowiązywania kontraktu menadżerskiego w danym roku obrotowym objętym Programem będzie krótszy niż cały rok obrotowy, wówczas wartość Jednostek Uczestnictwa będzie zależeć od okresu obowiązywania kontraktu menadżerskiego w ciągu roku obrotowego i cena wykonania Jednostek Uczestnictwa obliczona za cały rok obrotowy zostanie pomniejszona w proporcji do okresu obowiązywania kontraktu menadżerskiego.
Przykładowo, jeśli cena wykonania Jednostek Uczestnictwa u jednego z Uczestników na koniec roku obrotowego będzie wynosić 100.000 zł, a okresem obowiązywania kontraktu menadżerskiego w ciągu danego roku obrotowego będzie 6 miesięcy, wówczas cena wykonania Jednostek Uczestnictwa przysługujących danego Uczestnika będzie wynosić 50.000 zł.
Z Uczestnikami podpisane zostaną Umowy określające indywidualne parametry i warunki uczestnictwa w Programie, w tym liczbę przyznanych im Jednostek Uczestnictwa. Cena wykonania Jednostki Uczestnictwa będzie zależała wyłącznie od wartości Wskaźnika Bazowego. Wskaźników Uzupełniających oraz od okresu obowiązywania kontraktu menadżerskiego w ciągu roku obrotowego objętego Programem.
Obliczenia wartości Jednostek Uczestnictwa dokona komplementariusz Spółki, a zatwierdzi Zgromadzenie Wspólników Spółki. Rozliczenie pieniężne Jednostek Uczestnictwa, w postaci wypłaty na rzecz Uczestników środków pieniężnych nastąpi na żądanie Uczestników.
W przypadku śmierci Uczestnika Programu, jego spadkobiercy będą uprawnieni do rozliczenia pieniężnego Jednostek Uczestnictwa na zasadach wskazanych w Umowie.
Jednostki Uczestnictwa w dniu zawarcia Umowy nie przedstawiają żadnej wartości rynkowej – nie jest ona możliwa do obliczenia, gdyż w dniu zawarcia Umowy nie jest znana wartość Wskaźnika Bazowego ani Wskaźników Uzupełniających, od których zależy wartość Jednostek Uczestnictwa. Kwota ewentualnego rozliczenia pieniężnego (ceny wykonania) jest niezależna od wysokości wynagrodzenia wynikającego z kontraktu menadżerskiego zawartego między Uczestnikami a Spółką.
Uczestnictwo w Programie jest dobrowolne. Nabycie Jednostek Uczestnictwa Spółki jest nieodpłatne. Fakt przystąpienia do Programu nie daje Uczestnikom żadnych natychmiastowych ani pewnych co do wartości korzyści, gdyż ewentualna wypłata kwoty z tytułu rozliczenia pieniężnego uzależniona jest od kształtowania się wartości Wskaźnika Bazowego, Wskaźników Uzupełniających oraz okresu obowiązywania kontraktu menadżerskiego w danym roku obrotowym objętym Programem.
Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki ponoszone przez Spółkę w związku realizacją Jednostek Uczestnictwa w ramach Programu, będą stanowiły koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy, jako wspólnika spółki komandytowej. Koszt ten będzie potrącalny w momencie poniesienia wydatku przez Spółkę.
Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.
W tym kontekście należy wskazać, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje transparentność podatkową spółek osobowych (w tym spółki komandytowej) w zakresie podatku dochodowego. Spółki komandytowe nie są podatnikami podatku dochodowego, wypracowany dochód takich spółek – ich przychody i koszty – rozliczają wspólnicy, w tym osoby fizyczne na zasadach wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W świetle powyższego, m.in. koszty uzyskania przychodów w spółce niebędącej osobą prawną należy rozliczać na zasadach określonych w art. 8 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zatem, dla zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatek:
Innymi słowy, podatnik ma możliwość odliczenia od osiąganych przychodów koszty ich uzyskania, pod warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź też może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Należy przy tym jednocześnie podkreślić, że „związek kosztu z przychodami może mieć charakter bezpośredni, ale i też pośredni, a kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zmierzające do stworzenia, zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów” (por. m.in. wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 września 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 375/09). Szerzej w tej kwestii wypowiedział się też WSA w Warszawie w wyroku z dnia 17 grudnia 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 1079/09) „działanie, z którym wiąże się poniesienie wydatku nie musi, jak wskazuje się w literaturze i orzecznictwie, wpływać zawsze w sposób bezpośredni na fakt uzyskania przychodu. Tak w doktrynie, jak i w judykaturze przewiduje się także pośredni związek kosztów z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą (patrz wyrok NSA z dnia 4 sierpnia 2005 r. sygn. akt FSK 2044/04, Lex nr 172952; wyrok NSA z dnia 22 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 191/05, POP 2006/5/85: wyrok NSA z dnia 7 marca 2006 r., sygn. akt I FSK 121/05, Lex nr 201511).
Koszty bezpośrednie obejmują wydatki, które są ściśle (bezpośrednio) związane z danymi przychodami, jakie osiąga podatnik. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie. W przypadku tego rodzaju kosztów nie zachodzi bezpośrednia relacja z przychodami. Koszty takie, chociaż niewątpliwie związane z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. W takim ujęciu kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, nawet wówczas, gdyby z obiektywnych przyczyn przychód nie został osiągnięty.
Celem wprowadzenia w Spółce Programu, zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, jest uzyskanie dodatkowej motywacji kadry zarządzającej poprzez umożliwienie tym osobom uzyskania dodatkowych dochodów w wysokości ściśle powiązanej z wynikami finansowymi Spółki. Ponieważ uzyskiwanie tych dodatkowych korzyści przez Uczestników Programu jest ściśle skorelowane z wynikami finansowymi Spółki – wartość Jednostek Uczestnictwa zależy od Wskaźnika Bazowego, Wskaźników Uzupełniających oraz od okresu obowiązywania kontraktu menadżerskiego w danym roku obrotowym objętym Programem – w efekcie Program, poprzez poprawę motywacji pracowników i efektywność wykonywanych przez nich obowiązków, ma przyczyniać się do zwiększenia efektywności Spółki i poprawy jej wyników finansowych oraz pozycji rynkowej. Wprowadzenie Programu służy zwiększeniu i zabezpieczeniu przychodów Spółki. Wydatek ponoszony przez Spółkę w związku z uczestnictwem Uczestników w Programie i realizacją przez nich wyemitowanych przez Spółkę Jednostek Uczestnictwa nie jest związany z konkretnym przychodem, lecz z działalnością spółki w ogólności – koszt ten ma zatem charakter pośredni.
Zgodnie z art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.
A zatem, wydatki Spółki na rzecz Uczestników Programu, z tytułu realizacji praw wynikających z Jednostek Uczestnictwa stanowić będą na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszt podatkowy Wnioskodawcy w momencie jego poniesienia przez Spółkę.
Podsumowując, wydatki Spółki na rzecz Uczestników Programu, z tytułu realizacji praw wynikających z Jednostek Uczestnictwa w ramach przeprowadzanego Programu stanowić będą na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszt podatkowy Wnioskodawcy, jako wspólnika Spółki, proporcjonalnie do jego udziału w zysku Spółki.
interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy 23 czerwca 2016 r.. sygn. ITPB4/4511-359/16/KW;
interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 października 2015 r.. sygn. IBPB-1-1/4510-16/15/ESZ.
Konstrukcja ww. przepisu daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 23 ww. ustawy) pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu bądź zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w celu zwiększenia motywacji kadry zarządzającej do osiągania jak najlepszych wyników finansowych przez Spółkę, Spółka planuje w trakcie 2016 r. wprowadzić program motywacyjny, który będzie obejmował rok 2016 oraz następne lata obrotowe. Celem Programu jest zmotywowanie Uczestników do podejmowania działań zmierzających do utrzymania lub poprawy wyników finansowych Spółki, a tym samym jej pozycji rynkowej. Uczestnicy Programu nie będą wspólnikami Spółki. Między wspólnikami Spółki a Uczestnikami nie będą występować powiązania rodzinne ani kapitałowe. Na mocy zawartych z Uczestnikami umów cywilnoprawnych o pochodne instrumenty finansowe będzie następować kreacja pochodnych instrumentów finansowych. Jednostka Uczestnictwa będzie zbywalnym, warunkowym prawem majątkowym, którego wykonanie będzie mogło nastąpić w przyszłości wyłącznie przez rozliczenie pieniężne, a jego cena wykonania zależeć będzie od wartości instrumentu bazowego, tj. wskaźnika finansowego Zysk (strata) netto. Przyznanie kwoty pieniężnej z realizacji Jednostek Uczestnictwa będzie również uzależnione od wskazanej w Regulaminie wartości wskazanych przez Wnioskodawcę wskaźników finansowych, które zostaną obliczone na podstawie danych wynikających ze sprawozdania finansowego za dany rok obrotowy Spółki objęty Programem.
Istnieją zatem podstawy, by można było mówić o związku przyczynowym między poniesionym wydatkami a potencjalnym lub zwiększonym przychodem. Jednocześnie wydatki te nie są wymienione w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Tym samym przekładają się pośrednio na zwiększenie przychodów generowanych przez Spółkę.
Zważywszy na powyższe, wydatki poniesione w związku z realizacją i obsługą opisanego we wniosku Programu, spełniające przedstawione powyżej kryteria, Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak ustalony koszt uzyskania przychodu Wnioskodawca powinien rozliczyć zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc proporcjonalnie do swojego prawa do udziału w zysku Spółki komandytowej.
Należy także zaznaczyć, że zaliczając określony wydatek do kosztów uzyskania przychodów, podatnik stosuje przepis prawa podatkowego o charakterze materialnoprawnym, tj. uznaje, że zaistniałe po jego stronie okoliczności wypełniają hipotezę określonej normy prawnej (mieszczą się w zakresie zastosowania danej normy prawnej/danego przepisu). Podejmując decyzję o zastosowaniu danego przepisu prawa podatkowego podatnik musi liczyć się jednak z koniecznością przedstawienia dowodów potwierdzających prawidłowość tej czynności, jaka może się pojawić na etapie ewentualnych postępowań podatkowych lub kontrolnych. Udowodnienie prawidłowości zaliczenia przez Wnioskodawcę opisanych we wniosku wydatków do kosztów uzyskania przychodów może zatem wymagać w szczególności udowodnienia: poniesienia wydatków, ich charakteru, w szczególności ich celowości, racjonalności działań podatnika, a w konsekwencji braku okoliczności uniemożliwiających uznanie przedmiotowych kosztów za koszty uzyskania przychodów. W ramach postępowania dowodowego może również zostać dokonana szczegółowa analiza związku ponoszonych wydatków z przychodami Wnioskodawcy.
Na mocy art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W szczególności dowodami takimi mogą być księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 Ordynacji podatkowej). Stosownie do art. 187 § 1 ww. ustawy, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Ocena kwestii udowodnienia danej okoliczności jest dokonywana na podstawie całości zgromadzonych dowodów (art. 191 ww. ustawy).
Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Pełna weryfikacja prawidłowości zaliczenia poszczególnych wydatków Wnioskodawcy do kosztów uzyskania przychodów może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy Ordynacja podatkowa. Dokonując interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny działający z upoważnienia Ministra Finansów przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).
Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych oraz interpretacji organów podatkowych wskazać należy, iż rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, podatników w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.
ITPB1/4511-735/16-1/HD
ITPB4/4511-359/16/KW | Interpretacja indywidualna