Source: https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma-urzedowe/pisma-urzedowe/ibpp1-443-732-13-aw-pismo-wydane-przez-izba-skarbowa-w-184762611
Timestamp: 2020-05-29 03:49:39
Legal References Found: art. 14
 art. 119
 art. 119
 art. 119
 art. 119
 art. 119
 art. 41
 art. 3
 art. 3
 art. 119
 art. 119
 art. 119
 art. 119
 art. 119
 art. 119
 art. 307
 art. 26
 art. 3
 art. 119
 art. 119
 art. 307
 art. 119
 art. 267
 art. 307
 art. 307
 art. 98
 art. 119
 art. 29
 art. 41
 art. 83
 art. 119
 art. 120
 art. 122
 art. 129
 art. 114
 art. 146
 art. 146
 art. 86
 art. 15
 art. 114
 art. 119
 art. 120
 art. 124
 art. 86
 art. 1
 art. 86
 art. 1
 art. 86
 art. 88
 art. 9
 art. 86
 art. 88
 art. 3
 art. 4
 art. 10
 art. 9
 art. 3
 art. 86
 art. 3
 art. 86
 art. 1
 art. 3
 art. 3
 art. 3
 art. 3
 art. 4
 art. 3
 art. 3
 art. 3
 art. 4
 art. 3
 art. 2
 art. 5
 art. 119
 art. 119

Document Content:
IBPP1/443-732/13/AW - Pismo wydane przez: Izba Skarbowa w Katowicach
IBPP1/443-732/13/AW - Pismo wydane przez: Izba...
IBPP1/443-732/13/AW
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 6 sierpnia 2013 r. (data wpływu 13 sierpnia 2013 r.), uzupełnionym pismami z 8 listopada 2013 r. (data wpływu 13 listopada 2013 r.) oraz z 20 listopada 2013 r. (data wpływu 22 listopada 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia:
czy poprawnie rozliczane są usługi własne (przewóz osób autokarami) w świetle art. 119 ustawy o VAT - jest prawidłowe,
czy w świetle art. 119 ust. 5 wydzierżawione autokary należy traktować jako zakup usług obcych świadczonych dla bezpośredniej korzyści turysty a w związku z tym istnieje brak możliwości odliczenia podatku VAT od faktury na nabywane paliwo do tego autokaru jak i od faktury na dzierżawę - jest prawidłowe,
czy poprawnie rozliczane są usługi zakupywane na potrzeby turystów obsługiwanych przez biuro - jest prawidłowe.
W dniu 13 sierpnia 2013 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług zakresie ustalenia:
czy poprawnie rozliczane są usługi własne (przewóz osób autokarami) w świetle art. 119 ustawy o VAT,
czy w świetle art. 119 ust. 5 wydzierżawione autokary należy traktować jako zakup usług obcych świadczonych dla bezpośredniej korzyści turysty a w związku z tym istnieje brak możliwości odliczenia podatku VAT od faktury na nabywane paliwo do tego autokaru jak i od faktury na dzierżawę,
czy poprawnie rozliczane są usługi zakupywane na potrzeby turystów obsługiwanych przez biuro.
Wniosek uzupełniono pismem z 8 listopada 2013 r. (data wpływu 13 listopada 2013 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z 30 października 2013 r. nr IBPP1/443-732/13/AW oraz pismem z 20 listopada 2013 r. (data wpływu 22 listopada 2013 r.).
Wnioskodawca jestem czynnym podatnikiem podatku VAT.
Wnioskodawca organizuje imprezy turystyczne i działa we własnym imieniu i na własny rachunek. Firma jest zaewidencjonowana w Centralnym Rejestrze Organizatorów i Pośredników Turystycznych.
Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie usługowego przewozu osób i ma stosowną do tego koncesję, klasyfikacja dotycząca przewozu osób PKWiU 49.39.32.0.
Biuro turystyczne posiada własny tabor autokarowy są to 4 autokary, w okresie sezonowym od czerwca do września Wnioskodawca wynajął dodatkowo od obcej firmy autokar (sam autokar bez kierowcy bowiem kierowcę Wnioskodawca zatrudnia we własnym zakresie). Autokarem tym będą przewożeni turyści w ramach świadczonych usług turystycznych. Za wynajem autokaru co miesiąc Wnioskodawca otrzymuje fakturę VAT opodatkowaną stawką 23%. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi turystyczne polegają na organizacji wyjazdów autokarem do miejscowości takich jak A, B czy C. W ramach tej usługi Wnioskodawca kupuje dla swoich turystów bilety, karty wstępu, opłaca przewodników, tłumaczy językowych. Do usług obcych Wnioskodawca stosuje opodatkowanie procedurą szczególną art. 119 ust. 1 ustawy, natomiast do usług własnych świadczonych własnymi autokarami stosuje zasady ogólne tj. stawka VAT 8% - art. 41 pkt 2 załącznik nr 3 poz. 157.
1. Pojazdy własne i dzierżawione wykorzystywane są wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.
2. Na pytanie Organu: "Czy pojazd należy do grupy pojazdów wymienionych w art. 3 ust. 2 pkt 1-7 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652 z późn. zm.), jeśli tak to do której, Wnioskodawca odpowiedział: "Pojazdy zaliczane są do grupy wymienionej w art. 3 ust. 2 pkt 6".
3. Umowa dzierżawy została zawarta w dniu 20 czerwca 2013 r. na okres od 20 czerwca 2013 r. do 19 września 2013 r.
4. Autokar został wydzierżawiony na podstawie umowy dzierżawy.
W związku z powyższym zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w piśmie z 8 listopada 2013 r.):
1. Czy poprawnie rozliczane są usługi własne (przewóz osób autokarami) w świetle art. 119 ustawy o VAT.
2. Czy w świetle art. 119 ust. 5 wydzierżawione autokary należy traktować jako zakup usług obcych świadczonych dla bezpośredniej korzyści turysty a w związku z tym istnieje brak możliwości odliczenia podatku VAT od faktury na nabywane paliwo do tego autokaru jak i od faktury na dzierżawę.
3. Czy poprawnie rozliczane są usługi zakupywane na potrzeby turystów obsługiwanych przez biuro.
Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z tym, że usługi transportu rozliczane są na zasadach ogólnych to VAT od paliwa tankowanego do własnych autokarów podlega odliczeniu. Ponadto Wnioskodawca uważa, że od faktury za wynajęcie kolejnego autokaru, którym będą świadczone usługi turystyczne przez kierowcę Wnioskodawcy również przysługuje prawo odliczenia VAT naliczonego jak również od paliwa tankowanego do tego autokaru.
W piśmie z 8 listopada 2013 r. Wnioskodawca stanął na stanowisku, że dzierżawa autokaru poszerza jedynie własną bazę transportową, a w związku z tym od faktury na dzierżawę oraz nabywanych paliw do tego autokaru przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT, ponieważ ten autokar wchodzi w zakres usług własnych tj. usług przewozu osób.
Ponadto w piśmie z 20 listopada 2013 r. Wnioskodawca podał, że jego zdaniem własne usługi transportowe świadczone za pomocą własnych autokarów winny być opodatkowane na zasadach ogólnych stawką w wysokości 8%, natomiast usługi obce zakupywane dla bezpośredniej korzyści turystów winny być opodatkowane zgodnie z art. 119 ustawy o VAT.
prawidłowe - w zakresie ustalenia czy poprawnie rozliczane są usługi własne (przewóz osób autokarami) w świetle art. 119 ustawy o VAT;
prawidłowe - w zakresie ustalenia czy w świetle art. 119 ust. 5 wydzierżawione autokary należy traktować jako zakup usług obcych świadczonych dla bezpośredniej korzyści turysty a w związku z tym istnieje brak możliwości odliczenia podatku VAT od faktury na nabywane paliwo do tego autokaru jak i od faktury na dzierżawę;
prawidłowe - w zakresie ustalenia czy poprawnie rozliczane są usługi zakupywane na potrzeby turystów obsługiwanych przez biuro.
Powyższe regulacje odnoszą się do usług, które w całości składają się na usługę turystyczną świadczoną przez organizatora. Użycie w cytowanym przepisie słowa "w szczególności" oznacza, iż jest to katalog otwarty. Konsekwentnie, inne usługi stanowiące składniki usługi turystyki również powinny być uwzględnione. Podkreślić również należy, iż czynnikiem wyróżniającym konkretną czynność jako usługę, jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.
Z powyższego wynika, że przepis art. 119 ustawy o VAT nie dotyczy wszelkiego rodzaju usług. Wyraźnie z niego wynika, iż dotyczy jedynie usług turystyki.
Ustawa o VAT nie zawiera definicji legalnej "usług turystyki", jak to czyni choćby w przypadku "usług elektronicznych" (art. 2 pkt 26 ustawy o VAT). Nie zawiera także odesłań do definicji zawartych w innych aktach normatywnych.
Definicji legalnej usług turystyki nie odnajdujemy również w innych ustawach podatkowych. Odnajdujemy ją natomiast w treści art. 307 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz.Urz.UE.L Nr 347, s. 1 z późn. zm.) - poprzednio art. 26 ust. 2 zdanie pierwsze VI Dyrektywy. Stosownie do powołanego przepisu transakcje dokonywane przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty. Odnosząc się do treści tekstu dyrektywy w języku francuskim - "Les opérations effectuées par lagence de voyages pour la réalisation du voyage sont considérées comme une prestation de service unique de lagence de voyages au voyageur", jak też w języku angielskim - "All transactions performed by the travel agent in respect of a journey shall be treated as a single service supplied by the travel agent to the traveller", należy stwierdzić, że zdanie to powinno być przetłumaczone jako "Wszystkie transakcje dokonywane przez biura podróży w związku z realizacją podróży (imprezy turystycznej) uznawane są za jedną usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz podróżnego". Należy zaznaczyć, że wprowadzenie Dyrektywy Rady 2006/112/WE miało na celu m.in. jasne przedstawienie przepisów dyrektyw dotyczących podatku od wartości dodanej.
Należałoby więc przyjąć, iż przez usługę turystyki rozumie się kompleksową usługę świadczoną na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Zatem za usługi turystyki należy uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprez). Zgodne jest to także z potocznym rozumieniem słowa turystyka - w słowniku języka polskiego "turystyka" to dłuższe lub krótsze wyjazdy wypoczynkowe, połączone zwykle ze zwiedzaniem, uprawianiem sportu, wycieczkami itp. (Słownik języka polskiego, Wydawnictwo PNN Biblioteka Gazety Wyborczej).
Z kolei Słownik Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, str. 1052), pojęcie to definiuje jako: "zorganizowane wyjazdy poza miejsce stałego zamieszkania na dłuższy lub krótszy pobyt, wędrówki po obcym terenie w celach krajoznawczych lub zdrowotnych". Natomiast Światowa Organizacja Turystyki (WTO) zaleca dla celów statystycznych następującą definicję turystyki: "Turystyka obejmuje ogół czynności osób, które podróżują i przebywają w celach wypoczynkowych, zawodowych lub innych nie dłużej niż rok bez przerwy poza swoim codziennym otoczeniem, z wyłączeniem wyjazdów, w których głównym celem jest działalność zarobkowa".
I tak, usługi turystyczne są to, podobnie jak inne usługi, wszelkie wymienne, zbywalne czynności, będące wynikiem pracy, związane bezpośrednio lub pośrednio z zaspokajaniem potrzeb przed i w czasie podróży oraz pobytu turystycznego, ale nie służące bezpośrednio do wytwarzania przedmiotów (por. A. S. Kornak, "Ekonomika turystyki" PWN, Warszawa 1979, s. 159).
Inną definicję proponuje S. Wodejko, według którego do usług turystycznych należy zaliczyć wszelkiego rodzaju usługi, których świadczenie jest niezbędne dla turysty w celu umożliwienia dojazdu do miejsca występowania podstawowego dobra (lub dóbr) turystycznego, pobytu w tym miejscu oraz powrotu do stałego miejsca zamieszkania (S. Wodejko, "Czynniki wpływające na rozwój turystyki międzynarodowej", Ruch turystyczny - Monografie, Warszawa 1975, z. 15, s. 83).
Z wniosku wynika, że Wnioskodawca będący czynnym podatnikiem podatku VAT organizuje imprezy turystyczne i działa we własnym imieniu i na własny rachunek. Firma jest zaewidencjonowana w Centralnym Rejestrze Organizatorów i Pośredników Turystycznych.
Biuro turystyczne posiada własny tabor autokarowy są to 4 autokary, w okresie sezonowym od czerwca do września Wnioskodawca wynajął dodatkowo od obcej firmy autokar (sam autokar bez kierowcy bowiem kierowcę Wnioskodawca zatrudnia we własnym zakresie). Autokarem tym będą przewożeni turyści w ramach świadczonych usług turystycznych. Za wynajem autokaru co miesiąc Wnioskodawca otrzymuje fakturę VAT opodatkowaną stawką 23%. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi turystyczne polegają na organizacji wyjazdów autokarem do różnych miejscowości. W ramach tej usługi Wnioskodawca kupuje dla swoich turystów bilety, karty wstępu, opłaca przewodników, tłumaczy językowych.
Pojazdy własne i dzierżawione wykorzystywane są wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.
Pojazdy zaliczane są do grupy wymienionej w art. 3 ust. 2 pkt 6 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652 z późn. zm.). Autokar został wydzierżawiony na podstawie umowy dzierżawy zawartej w dniu 20 czerwca 2013 r. na okres od 20 czerwca 2013 r. do 19 września 2013 r.
Podkreślić należy, że w cyt. art. 119 ust. 1 ustawy o VAT wyraźnie zostało zaakcentowane przez ustawodawcę, iż kwota marży (pomniejszona o kwotę należnego podatku) jest podstawą opodatkowania tylko przy świadczeniu usług turystyki.
Biorąc pod uwagę treść art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług oraz znaczenie pojęcia "usługa turystyczna" wynikające z treści art. 307 cyt. Dyrektywy 112, definicji słownikowej tego pojęcia oraz przywołanych publikacji określających pojęcie "usługa turystyczna" należy wskazać, że usługa turystyki, o której mowa w art. 119 ustawy, to świadczenie złożone, na które składa się szereg usług (obcych i własnych), mających na celu zorganizowanie pobytu klientowi poza miejscem jego zamieszkania (stałego pobytu). Usługi te są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość (jedną usługę, jeden produkt). Z punktu widzenia klienta (usługobiorcy) istotny musi być zakup usługi turystycznej.
W tym miejscu należy przytoczyć wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 25 października 2012 r. w sprawie C-557/11 (Maria Kozak przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Lublinie) mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TSUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Naczelny Sąd Administracyjny (Polska). W pkt 19 tego wyroku Trybunał wskazał, iż "głównym celem wprowadzenia uregulowań składających się na szczególną procedurę opodatkowania podatkiem VAT biur podróży było uniknięcie trudności, jakie wynikałyby dla podmiotów gospodarczych ze stosowania ogólnych zasad dyrektywy o podatku VAT do transakcji obejmujących świadczenia nabywane od podmiotów trzecich (zob. podobnie wyrok z dnia 22 października 1998 r. w sprawach połączonych C 308/96 i C 94/97 Madgett i Baldwin, Rec. s. I 6229, pkt 33. Zastosowanie zasad ogólnych w odniesieniu do miejsca i podstawy opodatkowania oraz odliczenia podatku naliczonego powodowałoby bowiem praktyczne trudności dla przedsiębiorstw z powodu wielości i lokalizacji świadczonych usług, co mogłoby stanowić dla nich przeszkodę w prowadzeniu działalności (zob. wyrok z dnia 12 listopada 1992 r. w sprawie C 163/91 Van Ginkel, Rec. s. I 5723, pkt 14".
W cytowanym wyroku TSUE podkreślił, iż Trybunał już w przeszłości orzekł, że szczególna procedura opodatkowania biur podróży znajduje zastosowanie wyłącznie do świadczeń nabywanych od podmiotów trzecich. Ta sama linia rozumowania doprowadziła Trybunał do orzeczenia, że procedura ta nie dotyczy usług przewozu świadczonych bez pośredników, które podlegają przepisom ogólnym mającym zastosowanie do przedsiębiorstw transportowych (wyrok z dnia 27 października 1992 r. w sprawie C 74/91 Komisja przeciwko Niemcom, Rec. s. I 5437, pkt 26. Trybunał wywiódł stąd, że w sytuacji gdy podmiot gospodarczy podlegający przepisom o szczególnej procedurze opodatkowania biur podróży świadczy za cenę ryczałtową usługi złożone w części z jego własnych usług, a w części ze świadczeń innych podatników, procedura szczególna znajduje zastosowanie tylko do świadczeń podmiotów trzecich (zob. podobnie ww. wyrok w sprawach połączonych Madgett i Baldwin, pkt 47).
W tym też kontekście należy rozpatrywać pojęcie "pojedynczej usługi" zawarte w art. 307 i 308 Dyrektywy. Pojęcie to obejmuje tylko świadczenia nabywane od innych podatników. Natomiast zasada dotycząca pojedynczej usługi znajduje zastosowanie w ramach ogólnych zasad opodatkowania podatkiem VAT i nie wpływa na interpretację tego pojęcia w ramach szczególnej procedury opodatkowania biur podróży. Nie ma przy tym znaczenia, iż własne usługi są niezbędne do świadczenia uczestnikom całościowych usług turystycznych przez biuro podróży. Niezależnie bowiem od tego, czy usługi te są niezbędne do świadczenia całościowej usługi turystycznej, nie można ich uznać za element "pojedynczej usługi" w rozumieniu art. 307 i 308 Dyrektywy, ani w konsekwencji traktować ich z punktu widzenia opodatkowania w taki sam sposób.
W wyroku w sprawie C-557/11 Trybunał wskazał także, iż "własne usługi przewozu stanowiące element składowy usługi turystycznej świadczonej podróżnym przez biuro podróży za cenę ryczałtową, opodatkowanej zgodnie ze wskazanymi przepisami, podlegają ogólnym zasadom opodatkowania podatkiem VAT, w szczególności w odniesieniu do stawki podatku, a nie szczególnej procedurze opodatkowania transakcji dokonywanych przez biura podróży. Zgodnie z art. 98 tej dyrektywy, jeżeli państwo członkowskie wprowadziło obniżoną stawkę podatku VAT dla usług przewozu, stawka ta znajduje zastosowanie do omawianych usług własnych biura podróży".
Z uwagi na powyższe wskazać należy, iż w przedmiotowej sprawie szczególna procedura opodatkowania biur podróży będzie miała zastosowanie tylko do świadczeń nabywanych przez Wnioskodawcę od innych dostawców przy świadczeniu usług dla bezpośredniej korzyści turystów. Tej procedurze nie będą natomiast podlegały własne usługi przewozu osób świadczone przez Wnioskodawcę.
Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, iż charakter świadczonych przez Wnioskodawcę poszczególnych usług - w tym własne usługi przewozu osób - składa się na usługę turystyki bowiem pojedyncze usługi świadczone na rzecz klienta (usługobiorcy) stanowią składniki kompleksowego świadczenia jakim jest "usługa turystyki".
Zgodnie z art. 119 ust. 5 ustawy o VAT w przypadku gdy przy świadczeniu usługi turystyki podatnik oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty część świadczeń w ramach tej usługi wykonuje we własnym zakresie, zwanych dalej "usługami własnymi", odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 29.
W związku z powyższym dla świadczonych w ramach kompleksowej usługi turystyki usług własnych, Wnioskodawca powinien odrębnie ustalić podstawę opodatkowania i ustalić właściwą dla nich stawkę podatku VAT.
W kwestii ustalenia prawidłowej stawki podatku należnego VAT dla usług Własnych Wnioskodawcy, wskazać trzeba, że zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.
Natomiast zgodnie z ust. 2 tego artykułu - dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.
Jednakże stosownie do art. 146a ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. z zastrzeżeniem art. 146f:
W załączniku nr 3 do ustawy, pod pozycją 157 wskazano sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 49.39 Pozostały transport lądowy pasażerski, gdzie indziej niesklasyfikowany.
Jak wskazał Wnioskodawca, symbol PKWiU świadczonych przez niego własnych usług transportu osób to 49.39.32.0.
Wobec tego świadczone przez Wnioskodawcę własne usługi transportu osób sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 49.39, jako wymienione w poz. 157 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, podlegają opodatkowaniu 8% stawką podatku VAT.
Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że własne usługi transportowe świadczone za pomocą własnych autokarów winny być opodatkowane na zasadach ogólnych stawką w wysokości 8% - uznano za prawidłowe.
Jednocześnie tut. Organ podziela stanowisko Wnioskodawcy odnoszące się do włączenia w sferę usług własnych usług transportu osób świadczonych przy pomocy autokaru dzierżawionego od innego podmiotu w okresie sezonowym.
Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, biuro turystyczne posiada własny tabor autokarowy są to 4 autokary. Na podstawie umowy dzierżawy zawartej w dniu 20 czerwca 2013 r. na okres od 20 czerwca 2013 r. do 19 września 2013 r., w okresie sezonowym od czerwca do września Wnioskodawca wydzierżawił dodatkowo od obcej firmy autokar (sam autokar bez kierowcy bowiem kierowcę Wnioskodawca zatrudnia we własnym zakresie). Autokarem tym będą przewożeni turyści w ramach świadczonych usług turystycznych. Za wynajem autokaru co miesiąc Wnioskodawca otrzymuje fakturę VAT opodatkowaną stawką 23%.
Zgodzić się zatem należy z Wnioskodawcą, że dzierżawiony autokar powiększa jego własny tabor autokarowy. Wnioskodawca nie nabywa w tym przypadku żadnych usług przewozu osób od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, lecz usługę dzierżawy.
Za stanowiskiem tym przemawia dodatkowo fakt, że Wnioskodawca dzierżawi wyłącznie autokar bez kierowcy, bowiem kierowcę Wnioskodawca zatrudnia we własnym zakresie.
W związku z tym można zgodzić się z Wnioskodawcą, że dzierżawiony autokar wchodzi w zakres własnego taboru autokarowego, a w konsekwencji usługi świadczone przy pomocy dzierżawionego autokaru wchodzą w zakres własnych usług transportu osób.
Uznać zatem należy, że świadczenie usług dzierżawionym autokarem w ramach usługi turystyki stanowi własną usługę przewozu osób opodatkowaną - co wykazano powyżej - na zasadach ogólnych stawką podatku VAT w wysokości 8%.
Konsekwencją uznania, że świadczenie usług turystycznych dzierżawionym autokarem stanowi własną usługę świadczoną przez Wnioskodawcę opodatkowaną podatkiem VAT jest zatem możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego od towarów i usług nabytych dla realizacji tej usługi, tj. w zakresie zarówno kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur obciążających Wnioskodawcę za dzierżawę przedmiotowego autokaru, jak i paliwa do tego autokaru.
Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 tej ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
Do 31 grudnia 2010 r. zasady odliczenia podatku VAT od nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych regulowały przepisy art. 86 ust. 3-7a ustawy (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.). Na mocy art. 1 pkt 11 lit. b ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652 z późn. zm.) zwanej dalej "ustawą nowelizującą", z dniem 1 stycznia 2011 r. zostały uchylone przepisy art. 86 ust. 3-7a ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast art. 1 pkt 12 i pkt 14 ustawy nowelizującej dodano m.in.:
* przepis art. 86a ust. 1-10 ustawy o podatku od towarów i usług, w którym określono zasady odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony oraz związanego z takimi samochodami użytkowanymi na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu;
* przepis art. 88a ustawy o podatku od towarów i usług, określający zasady odliczenia podatku VAT od zakupu paliwa do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.
Stosownie do art. 9 pkt 2 ustawy nowelizującej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r., dodane przepisy art. 86a ust. 1-10 oraz art. 88a wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2013 r. Natomiast, w okresie od 1 stycznia 2011 r. do dnia wejścia w życie ww. przepisów, kwestie dotyczące odliczenia podatku od towarów i usług związanego z nabyciem samochodów oraz paliw, regulują odpowiednio przepisy art. 3 oraz art. 4 ustawy nowelizującej.
Od 1 stycznia 2013 r., mocą art. 10 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. poz. 1456) w ww. ustawie nowelizującej wprowadzono następujące zmiany:
w art. 9 w pkt 2 wyrazy "1 stycznia 2013 r." zastępuje się wyrazami "1 stycznia 2014 r.".
Zatem w wyniku wprowadzonych zmian zasady dotyczące odliczenia podatku od towarów i usług związanego z nabyciem samochodów, określone w art. 3 ustawy nowelizującej stosuje się do 31 grudnia 2013 r. Natomiast przepisy art. 86a ust. 1-10 ustawy o podatku od towarów i usług wchodzą w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2014 r.
Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r. w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy (tekst jedn.: od 1 stycznia 2011 r.) do 31 grudnia 2013 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1 (tekst jedn.: ustawy o podatku od towarów i usług), stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2.
Z kolei art. 3 ust. 2 powyższej ustawy stanowi, iż przepis ust. 1 nie dotyczy:
Przepis ten nie dotyczy jednak pojazdów wymienionych w art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej, w stosunku do których podatnik ma w pełni prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących płatności z tytułu ww. umów.
W związku z powyższym ograniczenie w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego nie ma również zastosowania do dzierżawionych pojazdów samochodowych konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą.
Jak wynika z powołanych uregulowań zasadą jest, że w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ograniczonej wysokości. Natomiast to ograniczone prawo nie ma zastosowania w przypadkach, o których mowa w art. 3 ust. 2 pkt 6 ustawy nowelizującej, tj. w przypadkach nabywania pojazdów samochodowych konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą - jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie.
W piśmie z 8 listopada 2013 r. stanowiącym uzupełnienie opisu stanu faktycznego Wnioskodawca podał, iż pojazdy zaliczane są do grupy wymienionej w art. 3 ust. 2 pkt 6 ustawy.
Wobec powyższego należy stwierdzić, że Wnioskodawcy przysługuje w całości odliczenie podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie usługi dzierżawy tego pojazdu w postaci czynszu dzierżawy.
Kwestie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem paliwa wykorzystywanego do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych zostały uregulowane w art. 4 ustawy nowelizującej, zgodnie z którym w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2013 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1.
Jak już wyżej wskazano, podane ograniczenie nie dotyczy autokaru dzierżawionego przez Wnioskodawcę bowiem ograniczenie wynikające z art. 3 ust. 1 zostało wyłączone w stosunku do pojazdu określonego w art. 3 ust. 2 pkt 6 ustawy, a ponadto autokar wykorzystywany był przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.
Biorąc zatem pod uwagę przepis art. 4 ustawy nowelizującej, zakaz odliczenia dotyczy paliw wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy.
Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że dzierżawa autokaru poszerza jedynie własną bazę transportową, a w związku z tym od faktury na dzierżawę oraz nabywanych paliw do tego autokaru przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT, ponieważ ten autokar wchodzi w zakres usług własnych tj. usług przewozu osób - uznano za prawidłowe.
Odnosząc się do przedstawionego stanu faktycznego należy również wskazać, iż co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.
Aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego - na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.
Należy podkreślić, iż w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazuje się na konieczność traktowania, dla celów podatkowych, złożonego działania podatnika, jako jednolitej całości bez sztucznych podziałów. Oznacza to, że jeżeli podatnik wykonuje więcej niż jedno świadczenie na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia - dla celów podatku od towarów i usług - stanowią jedną całość lub jedną usługę. Ponadto, jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja. Po pierwsze zatem, czy są to świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług.
Transakcja składająca się z jednego świadczenia w aspekcie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, gdyż pogarszałoby to funkcjonalność systemu VAT. Stanowisko takie wynika z orzecznictwa ETS (obecnie TSUE). Pogląd taki został wyrażony m.in. w wyroku z dnia 27 października 2005 r., sygn. akt C-41/04 w sprawie Levob Verzekeringen BV, w którym Trybunał stwierdził, iż jeżeli dwie lub więcej niż dwie czynności (typu: dostawa towarów lub/i świadczenie usług) dokonane przez podatnika na rzecz nabywcy są tak ściśle ze sobą związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku VAT (czyli albo dostawę określonego towaru, albo świadczenie konkretnej usługi), i to nawet wówczas, gdy następuje to za zapłatą dwóch lub wielu odrębnych cen. Stanowisko takie Trybunał potwierdził w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise, w którym stwierdził, że "w celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT". Trybunał wskazał, że "pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej".
Należy zauważyć, iż na gruncie ustawy VAT, opodatkowanie podatkiem od towarów i usług ustawodawca powiązał z wystąpieniem określonych zdarzeń tj. np. z dostawą towaru lub ze świadczeniem usługi. Dla opodatkowania podatkiem VAT istotne jest zatem tylko to, czy w danym przypadku mamy do czynienia z jedną z czynności enumeratywnie wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy VAT.
W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca podał, że świadczone przez niego usługi turystyczne polegają na organizacji wyjazdów autokarem do miejscowości takich jak Wieliczka, Spływ w Krościenku nad Dunajcem czy Oświęcimia. W ramach tej usługi Wnioskodawca kupuje dla swoich turystów bilety, karty wstępu, opłaca przewodników, tłumaczy językowych.
Przenosząc zatem powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że mamy do czynienia z kompleksową usługą turystyczną, obejmującą zarówno usługi własne świadczone przez Wnioskodawcę, jak i usługi obce nabywane przez Wnioskodawcę dla bezpośredniej korzyści turystów.
Biorąc pod uwagę cytowane przepisy prawa podatkowego oraz przytoczone orzecznictwo stwierdzić należy, że usługi obce nabywane przez Wnioskodawcę dla bezpośredniej korzyści turystów winny podlegać opodatkowaniu według szczególnej procedury przy świadczeniu usług turystyki wynikającej z art. 119 ust. 1 ustawy o VAT.
Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że usługi obce zakupywane dla bezpośredniej korzyści turystów winny być opodatkowane zgodnie z art. 119 ustawy o VAT - uznano za prawidłowe.
Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).