Source: https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma-urzedowe/pisma-urzedowe/iptpb3-423-366-13-4-gg-mozliwosc-zaliczenia-do-kosztow-184762836
Timestamp: 2020-06-06 17:38:23
Legal References Found: art. 137
 art. 137
 art. 14
 art. 137
 art. 137
 art. 169
 art. 14
 art. 253
 Art. 137
 art. 244
 art. 137
 art. 15
 art. 16
 art. 16
 art. 137
 art. 137
 art. 16
 art. 137
 art. 7
 art. 16
 art. 16
 art. 253
 art. 137
 art. 137
 art. 16

Document Content:
IPTPB3/423-366/13-4/GG, Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spółki kapitałowej prowadzącej składowisko odpadów,
IPTPB3/423-366/13-4/GG, Możliwość zaliczenia do...
IPTPB3/423-366/13-4/GG - Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spółki kapitałowej prowadzącej składowisko odpadów, odpisów na fundusz rekultywacyjny, utworzony na podstawie art. 137 ustawy z 2012 r. o odpadach.
Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spółki kapitałowej prowadzącej składowisko odpadów, odpisów na fundusz rekultywacyjny, utworzony na podstawie art. 137 ustawy z 2012 r. o odpadach.
IPTPB3/423-366/13-4/GG
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ", przedstawione we wniosku z dnia 16 września 2013 r. (data wpływu 23 września 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 grudnia 2013 r. (data wpływu 16 grudnia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów na fundusz rekultywacyjny, utworzony na podstawie art. 137 ustawy o odpadach - jest prawidłowe.
W dniu 23 września 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów na fundusz rekultywacyjny, utworzony na podstawie art. 137 ustawy o odpadach.
Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), pismem z dnia 4 grudnia 2013 r., nr IPTPB3/423-366/13-2/GG, (doręczonym w dniu 9 grudnia 2013 r.), wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.
W odpowiedzi na ww. wezwanie, dnia 16 grudnia 2013 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku, (nadane dnia 13 grudnia 2013 r.) z zachowaniem ustawowego terminu.
Spółka prowadzi działalność polegającą na unieszkodliwianiu odpadów poprzez ich składowanie i odzysk. W związku z prowadzeniem przez Spółkę składowiska odpadów, na podstawie art. 253 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. o odpadach, nałożone zostały na Nią nowe obowiązki dotyczące prowadzenia procesów przetwarzania odpadów w przypadku ich składowania. Obowiązki te określone zostały w Dziale VIII, Rozdziale 1 ustawy o odpadach. Jednym z nich jest obowiązek utworzenia przez Spółkę, jako podmiotu prowadzącego składowisko odpadów na podstawie przepisów ustawy funduszu rekultywacyjnego, na którym gromadzone będą środki pieniężne na realizację obowiązków związanych z zamknięciem, rekultywacją, nadzorem, w tym monitoringiem. Obowiązki związane z zamknięciem, rekultywacją, nadzorem, w tym monitoringiem wygenerują wydatki, które będą musiały zostać poniesione przez Spółkę w okresie, gdy ta nie będzie już uzyskiwać przychodów z tytułu eksploatacji przedmiotowego składowiska.
Z przepisów ustawy o odpadach oraz aktów wykonawczych do ustawy o odpadach wynika, że funkcja zarządzającego składowiskiem nie kończy się w momencie zamknięcia składowiska, ale jest ona rozciągnięta w czasie na okres trwania fazy poeksploatacyjnej. Przykładowo rozporządzenie Ministra Środowiska z dnia 9 grudnia 2012 r. w sprawie zakresu, czasu, sposobu oraz warunków prowadzenia monitoringu składowisk odpadów, określa szczegółowo parametry i częstotliwość pomiarów monitoringowych każdej fazy (załącznik do rozporządzenia). Ostatnia III faza monitoringu, tzn. poeksploatacyjna, wymaga dokonywania przez specjalistyczne podmioty pomiarów składowiska odpadów w okresie 30 lat od dnia uzyskania decyzji o jego zamknięciu, co wiąże się z ponoszeniem znacznych nakładów finansowych z tego tytułu. W związku z tym Spółka zobowiązana jest w czasie prowadzenia działalności do utworzenia rezerwy finansowej w formie funduszu na poczet przyszłych obligatoryjnych wydatków, na który - w okresie eksploatacji składowiska - na bieżąco, w każdym roku, będzie przekazywać określoną sumę środków pieniężnych.
Spółka utworzyła plan rekultywacji terenów poeksploatacyjnych. Art. 137 ust. 3 ustawy o odpadach stanowi, że fundusz rekultywacyjny może mieć formę odrębnego rachunku bankowego, rezerwy lub gwarancji bankowej. W przypadku Spółki ma postać rezerwy. Odpisy na fundusz rekultywacyjny prowadzony w powyższy sposób Spółka zamierza zaliczać w koszty uzyskania przychodów w momencie dokonania odpisu na ten fundusz. Ze względu na początkowy okres obowiązywania przepisów ww. ustawy i niemożność wystarczająco dokładnego prognozowania ilości odpadów, fundusz tworzony jest na podstawie bieżących odpisów miesięcznych.
W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wyjaśnił co następuje:
1. Spółka została założona 29 listopada 2012 r. i pierwszy rok podatkowy trwa od tego dnia do 31 grudnia 2013 r. Kolejne lata podatkowe pokrywać się będą z latami kalendarzowymi.
2. W związku z utworzeniem funduszu rekultywacji nie są dokonywane przelewy środków pieniężnych na wyodrębniony rachunek bankowy.
3. Wniosek o interpretację dotyczy pierwszego roku podatkowego, tj. okresu od 29 listopada 2012 r. do 31 grudnia 2013 r.
4. Zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości odpisy na fundusz rekultywacji ujmowane są w księgach rachunkowych jako koszt w ostatnim dniu każdego miesiąca.
5. Ponieważ okres od 29 listopada 2012 r. do 31 grudnia 2013 r. jest pierwszym rokiem obrotowym i podatkowym spółki, a równocześnie pierwszym rokiem tworzenia funduszu (zgodnie z art. 244 ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach obowiązek tworzenia funduszu rekultywacyjnego w przypadku Spółki powstał z dniem 23 lipca 2013 r.), zatem w pierwszym roku nie będzie dokonana żadna korekta o środki tego funduszu według stanu na początek roku podatkowego. Korekta taka jednak nie będzie dokonywana także w latach następnych. Odpis ma bowiem postać rezerwy, która naliczana jest kolejnym roku podatkowym, zatem stan rezerwy na koniec każdego kolejnego roku podatkowego będzie wyższy o naliczenie rezerwy w danym roku i nie będzie korygowany o stan rezerwy niewykorzystanej do końca roku poprzedniego. Przekreślałoby to bowiem możliwość utworzenia rezerwy w takiej wysokości, jaka jest niezbędna dla poniesienia przyszłych wydatków na rekultywację.
Czy w stanie faktycznym opisanym powyżej koszt uzyskania przychodów stanowić będą odpisy na fundusz rekultywacyjny, utworzony na podstawie art. 137 ustawy o odpadach.
Zdaniem Wnioskodawcy, o możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione, wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Aby wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, należy ocenić jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz możliwość osiągnięcia przychodu. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu - w okresie ponoszenia kosztów lub w przyszłości. W związku z powyższym, kosztami są zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim. Ponadto, zaliczenie danego wydatku do kosztów podatkowych uzależnione jest od tego, czy nie mieści się on w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, który zawiera art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Stosownie do art. 137 ust. 2 ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach Wnioskodawca utworzył fundusz rekultywacyjny, przeznaczony na realizację obowiązków związanych z zamknięciem, rekultywacją i nadzorem, w tym monitoringiem. Natomiast zgodnie z art. 137 ust. 3 ww. ustawy fundusz rekultywacyjny mam w Spółce jedną z dopuszczalnych form, tj. formę rezerwy.
Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów na fundusz rekultywacji w wysokości przekraczającej kwotę określoną przez podatnika na dany rok w planie rekultywacji terenów poeksploatacyjnych, skorygowaną o kwotę pozostałości środków tego funduszu według stanu na początek roku podatkowego. Oznacza to zdaniem Wnioskodawcy, że możemy zaliczać do kosztów uzyskania przychodów miesięczne odpisy na fundusz rekultywacji.
W uzupełnieniu wniosku, Wnioskodawca podtrzymał swoje stanowisko, że miesięczne odpisy na fundusz rekultywacji tworzony w postaci rezerwy stanowią koszt uzyskania przychodów w roku utworzenia rezerwy. Nie ma przy tym naszym zdaniem obowiązku korygowania o stan funduszu (w formie rezerwy) z lat poprzednich. Należy bowiem pamiętać, że zgodnie z art. 137 ust. 4 ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach, dopiero z dniem, gdy decyzja o wyrażeniu zgody na zamknięcie składowiska odpadów albo decyzja o zamknięciu składowiska odpadów stała się ostateczna, zarządzający składowiskiem odpadów może przeznaczyć środki zgromadzone na funduszu rekultywacyjnym na realizację obowiązków, o których mowa w ust. 2, tj. obowiązków związanych z zamknięciem, rekultywacją, nadzorem, w tym monitoringiem. Do tego momentu środki te są nienaruszalne, tym samym ich stan na początek kolejnego roku podatkowego nie może wpływać negatywnie na możliwość uznania za koszt podatkowy kolejnych bieżących odpisów na ten fundusz. Zaś jeżeli chodzi o sytuację występującą w 2013 r., to kwestia ta jest bezprzedmiotowa ze względu na fakt iż wniosek dotyczy pierwszego roku podatkowego oraz roku, w trakcie którego fundusz - zgodnie z przepisami - utworzono po raz pierwszy.
Stanowisko powyższe Spółka uważa za jedyne możliwe, w przeciwnym razie uznanie odpisów za koszt nie następowałoby nigdy i w konsekwencji za taki koszt mogłyby być uznawane jedynie faktycznie ponoszone wydatki na rekultywację w momencie likwidacji kwatery. Te wydatki jednak mogą być w niektórych przypadkach nieproporcjonalnie duże w stosunku do osiąganych przychodów przedsiębiorstwa (podatnika) i powodować stratę podatkową tak wysoką, że niemożliwą do rozliczenia z dochodami kolejnych lat podatkowych zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Intencją zaś ustawodawcy było umożliwienie podatnikom, u których taka sytuacja występuje, równomiernego podatkowego rozłożenia kosztów, które ze swej natury charakteryzują się incydentalnością i nieproporcjonalnie dużą wielkością w stosunku do bieżących przychodów.
Zwraca także uwagę, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązuje w niezmienionym kształcie od 1 stycznia 1993 r., kiedy nie obowiązywała jeszcze ustawa z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach, ani nawet uchylona tą ustawą wcześniejsza ustawa z dnia 27 kwietnia 2001 r. Tym niemniej nawet wcześniejsza ustawa z 2001 r. nie zawierała żadnych regulacji na temat tworzenia funduszu rekultywacyjnego. Należy w konsekwencji przyjąć, że dotyczyła funduszów tworzonych dobrowolnie, w dodatku takich, w przypadku których możliwe jest bieżące korzystanie z ich środków.
Ponadto, zaliczenie danego wydatku do kosztów podatkowych uzależnione jest od tego, czy nie mieści się on w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, który zawiera art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym wydatkiem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu.
Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność polegającą na unieszkodliwianiu odpadów poprzez ich składowanie i odzysk. W związku z prowadzeniem przez Spółkę składowiska odpadów, na podstawie art. 253 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. o odpadach, nałożone zostały na Nią nowe obowiązki dotyczące prowadzenia procesów przetwarzania odpadów w przypadku ich składowania. Obowiązki te określone zostały w Dziale VIII, Rozdziale 1 ustawy o odpadach. Jednym z nich jest obowiązek utworzenia przez Spółkę jako podmiotu prowadzącego składowisko odpadów na podstawie przepisów ustawy funduszu rekultywacyjnego, na którym gromadzone będą środki pieniężne na realizację obowiązków związanych z zamknięciem, rekultywacją, nadzorem, w tym monitoringiem. Obowiązki związane z zamknięciem, rekultywacją, nadzorem, w tym monitoringiem wygenerują wydatki, które będą musiały zostać poniesione przez Spółkę w okresie, gdy ta nie będzie już uzyskiwać przychodów z tytułu eksploatacji przedmiotowego składowiska. Z przepisów ustawy o odpadach oraz aktów wykonawczych do ustawy o odpadach wynika, że ostatnia III faza monitoringu, tzn. poeksploatacyjna wymaga dokonywania przez specjalistyczne podmioty pomiarów składowiska odpadów w okresie 30 lat od dnia uzyskania decyzji o jego zamknięciu, co wiąże się z ponoszeniem znacznych nakładów finansowych z tego tytułu. W związku z tym Spółka zobowiązana jest w czasie prowadzenia działalności do utworzenia rezerwy finansowej w formie funduszu na poczet przyszłych obligatoryjnych wydatków, na który - w okresie eksploatacji składowiska - na bieżąco, w każdym roku, będzie przekazywać określoną sumę środków pieniężnych. Spółka utworzyła plan rekultywacji terenów poeksploatacyjnych. Fundusz rekultywacyjny może mieć formę odrębnego rachunku bankowego, rezerwy lub gwarancji bankowej. W przypadku Spółki ma postać rezerwy. Odpisy na fundusz rekultywacyjny prowadzony w powyższy sposób zamierza zaliczać w koszty uzyskania przychodów w momencie dokonania odpisu na ten fundusz. Ze względu na początkowy okres obowiązywania przepisów ww. ustawy i niemożność wystarczająco dokładnego prognozowania ilości odpadów, fundusz tworzony jest na podstawie bieżących odpisów miesięcznych.
Stosownie do art. 137 ust. 2 ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach (Dz. U. z 2013 r. poz. 21 z późn. zm.), z dniem rozpoczęcia przyjmowania odpadów na składowisko odpadów, zarządzający składowiskiem odpadów tworzy fundusz rekultywacyjny, na którym gromadzi środki pieniężne na realizację obowiązków związanych z zamknięciem, rekultywacją, nadzorem, w tym monitoringiem. Środki są odprowadzane na fundusz w wysokości wystarczającej do pokrycia kosztów, o których mowa w ust. 1, z wyłączeniem kosztów budowy.
W myśl art. 137 ust. 1 ustawy o odpadach, cena za przyjęcie odpadów do składowania na składowisku odpadów uwzględnia w szczególności koszty budowy, prowadzenia, w tym zamknięcia i rekultywacji, oraz nadzoru, w tym monitoringu składowiska odpadów.
Artykuł 137 ust. 3 ustawy o odpadach dodaje ponadto, że fundusz rekultywacyjny może mieć formę odrębnego rachunku bankowego, rezerwy lub gwarancji bankowej. Z dniem, gdy decyzja o wyrażeniu zgody na zamknięcie składowiska odpadów albo decyzja o zamknięciu składowiska odpadów stała się ostateczna, zarządzający składowiskiem odpadów może przeznaczyć środki zgromadzone na funduszu rekultywacyjnym na realizację obowiązków, o których mowa w ust. 2 (art. 137 ust. 4 ustawy o odpadach).
Podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpis na fundusz rekultywacji określony przez niego w planie rocznym. Jeśli w danym roku nie wydatkuje odpisanych środków funduszu, to o wartość tych środków pomniejsza się wysokość odpisu planowanego w roku następnym, którą można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Jeśli z planowanego rocznego odpisu pozostała ilość niewykorzystanych środków fundusz, to Wnioskodawca w roku następnym może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów planowany roczny odpis pomniejszony o niewykorzystane środki z roku poprzedniego.
Reasumując, w świetle powyższych przepisów stwierdzić należy, że stanowisko Wnioskodawcy odnośnie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów na fundusz rekultywacji jest prawidłowe, pod warunkiem spełnienia dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczącego limitu odpisów.