Source: https://interpretacje-podatkowe.org/koszty-uzyskania-przychodow/0115-kdit2-1-4011-143-2018-1-dw
Timestamp: 2018-06-18 03:42:55
Legal References Found: art. 22
 art. 13
 art. 14
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 10
 art. 10
 art. 10
 art. 155

Document Content:
♦ › Koszty uzyskania przychodów › 0115-KDIT2-1.4011.143.2018.1.DW
Czy Wnioskodawczyni ma prawo rozliczyć wydatki związane z prowadzonymi pracami budowlano-remontowymi (w tym wykończeniowymi) w lokalu mieszkalnym jako koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 6c updf w sytuacji, gdy koszty te zostały poniesione przed formalnym zakupem nieruchomości, jednakże posiadała wówczas skuteczne i ważne roszczenie o nabycie tego lokalu wynikające z zawartych: umowy rezerwacyjnej, umowy przedwstępnej oraz umowy z pierwotnymi rezerwującymi, a ostatecznie lokal ten nabyła w stanie deweloperskim jako pierwotny nabywca (właściciel)?
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 27 marca 2018 r. (data wpływu 11 kwietnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości – jest nieprawidłowe.
W dniu 11 kwietnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.
Wnioskodawczyni była współwłaścicielką mieszkania w S... przy ul. N... Po zakończonych studiach medycznych i stażu podyplomowym Wnioskodawczyni otrzymała stypendium naukowe D... i prowadziła badania naukowe na terenie N.... Wiosną w 2009 r. Wnioskodawczyni postanowiła nabyć mieszkanie, w którym mogłaby mieszkać z dziećmi w czasie pobytu w Polsce. W tamtej chwili Wnioskodawczyni nie miała stałej pracy więc zwróciła się o pomoc w uzyskaniu kredytu mieszkaniowego do rodziców. Pomiędzy Wnioskodawczynią a jej rodzicami zawarta została umowa, w myśl której znalezione mieszkanie przy ul. J... w S... miało zostać zarezerwowane przez rodziców Wnioskodawczyni, a następnie na nią scedowane. Umowa rezerwacyjna została zawarta w dniu 3 sierpnia 2009 r., a następnie w dniu 15 września 2009 r. została zawarta umowa przedwstępna, zmodyfikowana aneksem z dnia 6 października 2009 r. W paragrafie 3.1. aneksu dokonano zmiany umowy przedwstępnej w ten sposób, że zastrzeżono możliwość wskazania przez rezerwujących innej osoby jako ostatecznego nabywcy. Zmiana ta związana była właśnie z koniecznością umożliwienia nabycia lokalu przez Wnioskodawczynię.
W dniu 9 listopada 2009 r. została zawarta umowa kredytu mieszkaniowego. Stronami umowy była Wnioskodawczyni wraz z rodzicami A. i K. J.
Ponieważ warunki tego kredytu były niekorzystne w dniu 10 września 2010 r. została zawarta umowa kredytu na cele mieszkaniowe. Stronami tej umowy była Wnioskodawczyni wraz z rodzicami A. i K. J. Umowa ta była zabezpieczona dodatkowo cesją wierzytelności.
W dniu 1 lutego 2010 r. Wnioskodawczyni podpisała umowę o pracę na terenie S...
Kredyt na cele mieszkaniowe był w całości spłacany przez Wnioskodawczynię. Ostatecznie kredyt spłacony został 21 stycznia 2013 r.
W dniu 21 stycznia 2011 r. Wnioskodawczyni nabyła własność lokalu położonego przy ul. J... w S...
W czasie gdy trwała budowa mieszkania przy ul. J...Wnioskodawczyni jako przyszła właścicielka dokonywała zakupu materiałów do wykończenia mieszkania zgodnie z zapisami paragrafu 8 umowy przedwstępnej. Zakupy następowały w okresie od 2 października do 28 grudnia 2010 r. Charakter zakupionych materiałów nie budzi wątpliwości, były to m.in. ościeżnice, listwy ramiarskie, elementy instalacji wodno-kanalizacyjnej, glazura, fugi, farby, grzejniki i rolety okienne. W sumie koszt nakładów poniesionych na wykończenie mieszkania wyniósł 21.036,16 zł.
W połowie 2012 r. Wnioskodawczyni podjęła decyzję o stałym zamieszkaniu na terenie Polski. Jednocześnie jako matka samotnie wychowująca dzieci uznała, że zamieszka w pobliżu rodziców, tj. w G... gdzie na początku października Wnioskodawczyni uzgodniła z małżonkami T. i D. K... warunki dotyczące zakupu nieruchomości, położonej przy ul. K... na działce ewidencyjnej nr ... obręb ... miasta G..., czego potwierdzenie na piśmie nastąpiło w dniu 29 października 2012 r. (przedwstępna umowa). Ponadto, Wnioskodawczyni zawarła z T. K... dodatkową umowę na wykonanie prac remontowych i wykończeniowych przedmiotowej nieruchomości. Stan prawny nieruchomości był taki, że konieczne było dokonanie podziału działki i wyodrębnienie z niej dwóch nieruchomości. W dniu 24 października 2012 r. Wnioskodawczyni dokonała zakupu pierwszych materiałów budowlanych na poczet przyszłych prac remontowych. Od 29 października 2012 r. Wnioskodawczyni dokonywała na rzecz T. K...wpłat zarówno na poczet ceny zakupu nieruchomości, jak i na poczet zakupu materiałów budowlanych i zapłaty za wykonane prace. Umowa o wykonanie prac budowlanych (remontowych) nie została zawarta w formie pisemnej. Co do jakości i zakresu wykonanych prac obecnie przed Sądem Rejonowym w G...toczy się spór (sygn. akt ...). Sam fakt zawarcia umowy został przez wykonawcę potwierdzony. Łączny koszt udokumentowanych prac związanych z wykończeniem wyniósł 13.772,53 złotych.
W dniu 3 czerwca 2013 r. nieruchomość przy ul. K... została nabyta przez Wnioskodawczynię.
Jednocześnie w celu zapłaty Wnioskodawczyni była zmuszona dokonać sprzedaży posiadanych na terytorium S... nieruchomości: kawalerki przy ul. N... oraz mieszkania przy ul. J... Mieszkanie przy ul. J... sprzedane zostało w dniu 10 stycznia 2013 r. za kwotę 320.000 złotych. Z kwoty tej 195.260 zł zostało przelane na konto w celu spłaty kredytu mieszkaniowego. Wnioskodawczyni pozostała kwota 124.740 zł.
Czy Wnioskodawczyni ma prawo rozliczyć wydatki związane z prowadzonymi pracami budowlano-remontowymi (w tym wykończeniowymi) w lokalu mieszkalnym przy ul. J... jako koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 6c updf w sytuacji, gdy koszty te zostały poniesione przed formalnym zakupem nieruchomości, jednakże posiadała wówczas skuteczne i ważne roszczenie o nabycie tego lokalu wynikające z zawartych: umowy rezerwacyjnej, umowy przedwstępnej oraz umowy z pierwotnymi rezerwującymi, a ostatecznie lokal ten nabyła w stanie deweloperskim jako pierwotny nabywca (właściciel)?
Zdaniem Wnioskodawczyni, wykładnia gramatyczna art. 22 ust. 6c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) nie wskazuje na to, aby warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu udokumentowanych wydatków modernizacyjnych i remontowych było poniesienie ich w czasie, kiedy podatnikowi przysługiwało wyłącznie prawo własności lokalu. Ustawodawca nie wprowadził takiego warunku, gdyż przepis ten pozwala zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki zwiększające wartość rzeczy poniesione w okresie ich posiadania. Oznacza to, że podatnik, który w okresie poniesienia przez siebie wydatków na remont i modernizację lokalu posiadał ów lokal (spółdzielcze lokatorskie prawo do niego), może o te wydatki obniżyć swój dochód z tytułu sprzedaży lokalu, o ile są one właściwie udokumentowane (w sposób wskazany w art. 22 ust. 6e wskazanej ustawy) [tak: WSA w Łodzi w wyroku z dnia 15 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA /Łd 904/14].
Zarówno Ordynacja podatkowa jak i ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wprowadzają autonomicznej definicji terminu „posiadania”. W takiej sytuacji koniecznym jest odwołanie się do jego znaczenia nadanego przez prawo cywilne i na bazie tego ukształtowanej wykładni. Tym samym, poprzez posiadanie należy rozumieć każdą formę władztwa nad rzeczą/mieniem. Zgodnie z ukształtowaną wykładnią judykatury termin posiadanie odnosi się także do praw i ekspektatyw. Nie ma on ścisłego związku z bytem materialnym (nie musi istnieć fizyczna rzecz, aby można było mówić o posiadaniu). Zawarcie umowy przedwstępnej dotyczącej lokalu, który ma zostać wybudowany stanowi już uzyskanie tytułu prawnego do niego, zaś przyszły nabywca staje się posiadaczem w rozumieniu przepisów prawa podatkowego (na co wskazuje choćby i możliwość zaliczenia na poczet kosztów przychodu kwot uiszczonych tytułem przedpłat, zaliczek i zadatków). Jeżeli zatem nawet nie przysługuje mu własność do rzeczy i faktycznie nie włada on rzeczą (albowiem ta jeszcze nie istnieje), to co najmniej ma on uprawnioną ekspektatywę. Zatem staje się on posiadaczem tego prawa, także w rozumieniu przepisów updf.
W takiej sytuacji różnicowanie wydatków poczynionych na wykończenie mieszkania w zależności od tego, czy odbiorcą kwot jest inwestor realizujący budowę lokalu, czy zewnętrzne firmy wykonawcze lub właściciel samodzielnie wykonujący prace przy użyciu zakupionych na własne imię materiałów budowlanych, nie znajduje uzasadnienia w przepisach updf i stanowiłoby działanie dyskryminacyjne ze strony organu podatkowego.
Ponadto wskazać należy, że wyłącznie dla umowy przeniesienia własności nieruchomości zastrzeżona jest forma aktu notarialnego. Wszelkie inne czynności dotyczące rzeczy nieruchomej dokonywane skutecznie mogą być w dowolnej formie. Brak formy szczególnej w postaci aktu notarialnego skutkuje wyłącznie zmniejszoną ochroną stron transakcji, nie ma zaś wpływu na ważność dokonywanych czynności. Tym samym umowy przedwstępne, umowy dotyczące użytkowania, umowy (oświadczenia) dotyczące wskazania ostatecznego nabywcy lub użytkownika oraz umowy odnoszące się do ekspektatyw prawa własności zawierane mogą być w dowolnej formie.
W ocenie Wnioskodawczyni, zawarcie umowy rezerwacyjnej a następnie umowy przedwstępnej przez jej rodziców oraz zawarcie pomiędzy nią a jej rodzicami umowy o przejęciu zobowiązania w zamian za wskazanie jej jako nabywcy nieruchomości oraz podpisanie aneksu umożliwiającego taką transakcję skutkowało uzyskaniem przez Nią statusu posiadacza w rozumieniu art. 22 ust. 6c updf, a zatem miała ona prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu udokumentowanych wydatków na poczet wykończenia i remontu mieszkania, położonego przy ul. J... w S... Mając na uwadze, że Wnioskodawczyni zakupiła ten lokal (i była jego pierwotnym nabywcą) wszystkie wydatki przez nią poczynione powinny zostać uwzględnione jako koszty nabycia lokalu mieszkalnego. Tym samym, przy późniejszej sprzedaży tego lokalu powinny one obniżać podstawę opodatkowania.
Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:
Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie powoduje powstanie obowiązku podatkowego w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości następuje po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód uzyskany z odpłatnego zbycia w ogóle nie podlega opodatkowaniu.
Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawczyni w dniu 21 stycznia 2011 r. nabyła własność lokalu mieszkalnego, jednakże jeszcze w czasie trwania budowy nieruchomości dokonywała zakupu materiałów niezbędnych do jego wykończenia, zgodnie z zapisami umowy przedwstępnej. Następnie, w dniu 10 stycznia 2013 r. Wnioskodawczyni dokonała sprzedaży przedmiotowej nieruchomości.
Ponieważ sprzedaż lokalu mieszkalnego nastąpiła przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie, tym samym stanowi dla Wnioskodawczyni podlegające opodatkowaniu źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Wątpliwość Wnioskodawczyni budzi natomiast kwestia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków związanych z prowadzonymi pracami budowlano-remontowymi (w tym wykończeniowymi) poniesionymi przed formalnym zakupem nieruchomości na podstawie zawartych: umowy rezerwacyjnej, umowy przedwstępnej oraz umowy z pierwotnie rezerwującymi.
Ustawodawca nie określił, co należy rozumieć pod pojęciem nakładów w rozumieniu ww. przepisu. Z brzmienia przepisu, jak i z poglądów reprezentowanych przez doktrynę wynika jednak, że za nakłady poniesione na nieruchomość rozumie się wydatki ulepszające, modernizujące daną nieruchomość, czy też nawet wydatki remontowe, które zwiększają wartość rynkową nieruchomości. Przy czym podkreślenia wymaga, że nie stanowią nakładów na lokal wydatki poniesione na jego umeblowanie oraz zakup wyposażenia lokalu. Wydatki te nie mają charakteru wydatków modernizujących czy remontowych. Nie stanowią zatem definicji nakładu.
Należy wyjaśnić, że posiadanie jest to stan faktycznego władztwa nad rzeczą. Z kolei umowa przedwstępna jest instytucją prawa zobowiązań służącą stronom, które dążą do zawarcia określonej umowy, ale z różnych powodów nie chcą lub nie mogą jej zawrzeć, a pragną zapewnić sobie jej zawarcie w przyszłości. Można powiedzieć, że umowa przedwstępna tworzy swoisty mechanizm obligacyjny i organizuje tym samym proces zawierania umowy. Jednakże zgodnie z normami prawa cywilnego ani umowa przedwstępna, ani wpłata zaliczki, zadatku czy przedpłaty nie przenosi własności nieruchomości, jak również nie oddaje rzeczy w posiadanie. Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 ustawy Kodeks cywilny, zgodnie z którym umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Zatem nie można zgodzić się z Wnioskodawczynią, że na podstawie umowy przedwstępnej mogła władać nieruchomością, gdyż na podstawie tej umowy nieruchomość nie została przekazana do użytkowania.
Z kolei umowa rezerwacyjna nie jest umową nazwaną, nie została wymieniona w kodeksie cywilnym wśród innych umów. Stanowi ona jedynie oświadczenie nabywcy o zamiarze kupna nieruchomości i oświadczenie dewelopera (czy jego pełnomocnika) o czasowym wyłączeniu danego lokalu z oferty sprzedaży.
Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że aby wydatki związane z wykończeniem lokalu, zwiększające wartość nieruchomości, zostały uznane za koszty uzyskania przychodu przy sprzedaży tej nieruchomości jako nakłady, powinny być poniesione tylko w okresie posiadania nieruchomości, tj. faktycznego dysponowania nią (sprawowania władzy nad rzeczą). Dlatego też nie sposób zgodzić się z Wnioskodawczynią, że wydatki, które poniosła na zakup materiałów niezbędnych do wykończenia mieszkania wyłącznie na podstawie zawartych umów rezerwacyjnych oraz umowy przedwstępnej mogą stanowić koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Za koszty uzyskania przychodu uznaje się bowiem udokumentowane wydatki poniesione dopiero od dnia podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego, bowiem od tego dnia Wnioskodawczyni objęła w posiadanie przedmiotowy lokal mieszkalny.
Jednocześnie podkreślenia wymaga fakt, iż nie stanowią nakładów na lokal wydatki poniesione na jego umeblowanie, w tym w formie zabudowy stałej oraz zakup wyposażenia lokalu. Tego rodzaju koszty nie mogą zostać zakwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów.
0115-KDIT2-1.4011.143.2018.1.DW