Source: http://docplayer.pl/15976278-Leasing-najem-i-dzierzawa-w-ksiegach-rachunkowych.html
Timestamp: 2018-03-23 11:24:37
Legal References Found: art. 3
 art. 3
 art. 3
 art. 3
 art. 3
 art. 3
 art. 3
 art. 64
 art. 3
 art. 3
 art. 3
 art. 10
 art. 3
 art. 3
 art. 10
 art. 3
 art. 3
 art. 28
 art. 86
 art. 3
 art. 64
 art. 17
 art. 17
 art. 23
 art. 14
 art. 19
 art. 4
 art. 10
 art. 39
 art. 4

Document Content:
Download "LEASING, NAJEM I DZIERŻAWA W KSIĘGACH RACHUNKOWYCH"
1 Dwutygodnik nr 8 (392) ISSN X r. 7 LEASING, NAJEM I DZIERŻAWA W KSIĘGACH RACHUNKOWYCH I. KLASYFIKACJA LEASINGU, NAJMU I DZIERŻAWY NA PODSTAWIE USTAWY O RACHUNKOWOŚCI ORAZ KSR NR 5... str. 3 II. 1. Wyjaśnienie pojęć związanych z leasingiem, najmem lub dzierżawą... str Ustalenie czy dana umowa spełnia warunki określone dla umowy leasingu... str Kwalifikacja umów najmu i dzierżawy dla celów bilansowych... str. 5 SKUTKI ZAWARCIA UMOWY LEASINGU ZWROTNEGO W KSIĘGACH RACHUNKOWYCH...str Istota leasingu zwrotnego według KSR nr 5... str Wykup przedmiotu leasingu i pierwszy etap transakcji leasingu zwrotnego... str Drugi etap transakcji leasingu zwrotnego oddanie składnika w leasing sprzedającemu przez nabywcę... str Umowa leasingu ma charakter leasingu operacyjnego... str Umowa leasingu ma charakter leasingu finansowego... str. 11 III. ZMIANA KWALIFIKACJI UMOWY LEASINGU Z OPERACYJNEGO NA FINANSOWY...str. 11 IV. 1. Konsekwencje bilansowe utraty prawa do uproszczeń... str Ustalenie wartości początkowej przedmiotu leasingu i rozliczenie VAT niepodlegającego odliczeniu... str Ewidencja operacji związanych z przekształceniem leasingu operacyjnego w leasing finansowy... str. 13 LEASING OPERACYJNY W KSIĘGACH RACHUNKOWYCH KORZYSTAJĄCEGO...str Kwalifikacja umowy leasingu bilansowo i podatkowo operacyjnego... str Ewidencja księgowa opłat z tytułu leasingu operacyjnego... str. 16
2 Ewidencja w sytuacji, gdy jednostka opłaty podstawowe odnosi w koszty na bieżąco według otrzymanych faktur... str Ewidencja w sytuacji, gdy jednostka opłaty leasingowe odnosi w koszty metodą liniową według zasad określonych w KSR nr 5... str. 17 V. UMOWY NAJMU I DZIERŻAWY W KSIĘGACH RACHUNKOWYCH...str Ujęcie w księgach opłat z tytułu zwykłej umowy najmu i dzierżawy... str Umowa najmu lub dzierżawy zawarta na czas oznaczony, rozliczana jako leasing według KSR nr 5... str Najem lub dzierżawa rozliczane jak leasing operacyjny... str Najem lub dzierżawa rozliczane jak leasing finansowy... str Ewidencja nakładów poniesionych na ulepszenie przedmiotu zwykłej umowy najmu lub dzierżawy... str Składnik majątku przynoszący korzyści z jego dzierżawy, spełniający warunki dla leasingu finansowego... str Ewidencja zwykłej umowy najmu i dzierżawy w księgach wynajmującego i wydzierżawiającego... str. 27 VI. LEASING, NAJEM I DZIERŻAWA W PYTANIACH CZYTELNIKÓW...str Opłata za skrócenie umowy w związku z wykupem przedmiotu leasingu... str Czy jednostka oddająca środki trwałe w najem może skorzystać z uproszczenia dotyczącego leasingu?... str Prezentacja w sprawozdaniu finansowym umowy leasingu finansowego... str Inwentaryzacja składników aktywów obrotowych oddanych przez jednostkę w najem lub dzierżawę... str Leasing finansowy w rachunku przepływów pieniężnych... str Samochód osobowy w leasingu oraz koszty jego ubezpieczenia... str Koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu w księgach rachunkowych... str Koszty ubezpieczenia samochodu w leasingu w świetle przepisów podatkowych... str Koszt transportu kontenera po okresie dzierżawy... str Udokumentowanie kosztów dzierżawy powierzchni od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności... str. 36
3 3 Podstawowym aktem prawnym, na którym oparto wyjaśnienia zawarte w niniejszej publikacji, jest ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.), dalej zwana ustawą o rachunkowości. Uwzględniono również Krajowy Standard Rachunkowości nr 5 Leasing, najem i dzierżawa (KSR nr 5), stanowiący załącznik do uchwały nr 16/11 Komitetu Standardów Rachunkowości z dnia 13 grudnia 2011 r. (Dz. Urz. Min. Fin. nr 9, poz. 52). I. KLASYFIKACJA LEASINGU, NAJMU I DZIERŻAWY NA PODSTAWIE USTAWY O RACHUNKOWOŚCI ORAZ KSR NR 5 1. Wyjaśnienie pojęć związanych z leasingiem, najmem lub dzierżawą Ustawa o rachunkowości nie definiuje pojęcia leasingu, najmu czy dzierżawy. Mówi tylko, iż środki trwałe oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub leasingu zalicza się do aktywów trwałych jednej ze stron umowy, zgodnie z warunkami określonymi w art. 3 ust. 4 ww. ustawy. Na podstawie tego przepisu, środki trwałe zalicza się do aktywów trwałych korzystającego, jeżeli przyjął on do używania obce środki trwałe na mocy umowy (najmu, dzierżawy lub leasingu), zgodnie z którą jedna ze stron zwana finansującym, oddaje drugiej stronie zwanej korzystającym, środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne do odpłatnego używania lub również pobierania pożytków na czas oznaczony i umowa spełnienia co najmniej jeden z warunków określonych w tym przepisie. W takim przypadku umowę klasyfikujemy jako leasing finansowy. Znacznie szerzej zagadnienie to jest omówione w Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 5 Leasing, najem i dzierżawa (KSR nr 5). W rozumieniu tego standardu: 1) umowa najmu jest to umowa, przez którą wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas nieoznaczony (tzn. taki, który nie jest określony w umowie), a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz, 2) umowa dzierżawy jest to umowa, przez którą wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz, 3) leasing finansowy jest to umowa leasingu (zawarta na czas oznaczony), która spełnia przynajmniej jeden z warunków określonych w art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości. Przedmiot umowy leasingu finansowego jest zaliczany do środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych lub inwestycji w nieruchomości i prawa u korzystającego i ten dokonuje odpisów amortyzacyjnych, 4) leasing operacyjny jest to umowa leasingu (zawarta na czas oznaczony) inna niż umowa leasingu finansowego (tzn. niespełniająca żadnego z warunków wymienionych w art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości). Przedmiot umowy leasingu operacyjnego jest zaliczany do środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, inwestycji w nieruchomości i prawa u finansującego i ten dokonuje odpisów amortyzacyjnych, 5) finansujący strona umowy leasingu, a także wydzierżawiający i wynajmujący, jeśli umowy najmu i dzierżawy są umowami leasingu, DODATEK NR 7 DO ZESZYTU METODYCZNEGO RACHUNKOWOŚCI NR 8 (392) R. GOFIN tel
4 4 6) korzystający strona umowy leasingu, a także najemca i dzierżawca, jeśli umowy najmu i dzierżawy są umowami leasingu. 2. Ustalenie czy dana umowa spełnia warunki określone dla umowy leasingu Zgodnie z KSR nr 5 wyodrębnia się umowy na zawarte na czas określony i nieokreślony. Jeżeli więc umowa zawarta jest na czas określony, to mamy do czynienia z umową leasingu, jeśli natomiast umowa zawarta jest na czas nieokreślony, wówczas stanowi umowę najmu lub dzierżawy. Rozpatrując, wynikający z art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości, obowiązek wprowadzania do ksiąg rachunkowych wartości obcego środka trwałego przyjętego na podstawie umowy leasingu, najmu lub dzierżawy, należy w pierwszej kolejności ustalić czy dana umowa spełnia podstawowe warunki określone dla umowy leasingu. Poniżej w tabeli przedstawiono warunki określone w ustawie o rachunkowości oraz wyjaśnienia zawarte w KSR nr 5, dotyczące klasyfikacji umów. Warunki określone w art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości Przenosi własność jej przedmiotu na korzystającego po zakończeniu okresu, na który została zawarta Zawiera prawo do nabycia jej przedmiotu przez korzystającego, po zakończeniu okresu, na jaki została zawarta, po cenie niższej od wartości rynkowej z dnia nabycia Okres, na jaki została zawarta, odpowiada w przeważającej części przewidywanemu okresowi ekonomicznej użyteczności środka trwałego lub prawa majątkowego, przy czym nie może być on krótszy niż 3/4 tego okresu. Prawo własności przedmiotu umowy może być, po okresie, na jaki umowa została zawarta, przeniesione na korzystającego Suma opłat, pomniejszonych o dyskonto, ustalona w dniu zawarcia umowy i przypadająca do zapłaty w okresie jej obowiązywania, przekracza 90% wartości rynkowej przedmiotu umowy na ten dzień. W sumie opłat uwzględnia się wartość końcową przedmiotu umowy, którą korzystający zobowiązuje się zapłacić za przeniesienie na niego własności tego przedmiotu. Do sumy opłat nie zalicza się płatności na rzecz finansującego za świadczenia dodatkowe, podatków oraz składek na ubezpieczenie tego przedmiotu, jeżeli korzystający pokrywa je niezależnie od opłat za używanie Wyjaśnienia zawarte w KSR nr 5 Warunek ten jest spełniony, jeżeli umowa leasingu przewiduje, że po jej zakończeniu następuje nieodpłatne przeniesienie własności przedmiotu leasingu na korzystającego. Ma to zazwyczaj miejsce, jeżeli opłata końcowa została wliczona w opłaty podstawowe uiszczane w okresie leasingu Warunek ten jest spełniony, jeżeli korzystający ma prawo do nabycia stanowiącego przedmiot leasingu składnika aktywów za cenę, która według przewidywań będzie na tyle niższa od jego wartości rynkowej (godziwej) ustalonej na dzień zrealizowania tego prawa, że w momencie rozpoczęcia leasingu istnieje wystarczająca pewność, iż korzystający z tego prawa skorzysta. Określając wartość rynkową, aktualną na dzień nabycia przedmiotu leasingu po zakończeniu okresu umowy, strony umowy mogą za wzorzec przyjąć wartość rynkową (godziwą) porównywalnego składnika aktywów, znajdującego się w podobnym stanie technicznym i charakteryzującego się podobnym zużyciem na dzień zawarcia umowy leasingu Szacując przewidywane okresy ekonomicznej użyteczności składników aktywów, będących przedmiotem umowy leasingu, strony umowy mogą przyjąć okresy ekonomicznej użyteczności porównywalnych składników aktywów albo okresy ekonomicznej użyteczności leżące u podstaw powszechnie stosowanych stawek amortyzacyjnych Jeżeli płatności za świadczenia dodatkowe (np. opłaty za serwis przedmiotu leasingu) są uiszczane na rzecz finansującego wraz z opłatami podstawowymi (tzn. korzystający nie ma możliwości zawarcia umowy leasingu bez jednoczesnego zawarcia umowy o serwis) a usługi te nie przynoszą korzystającemu dodatkowych korzyści, to zalicza się je do sumy opłat leasingowych. Do zdyskontowania sumy opłat leasingowych stosuje się stopę procentową leasingu, aktualną na dzień zawarcia umowy, a w przypadku jej braku stopę procentową korzystającego, aktualną na dzień zawarcia umowy
5 5 Zawiera przyrzeczenie finansującego do zawarcia z korzystającym kolejnej umowy o oddanie w odpłatne używanie tego samego przedmiotu lub przedłużenia umowy dotychczasowej, na warunkach korzystniejszych od przewidzianych w dotychczasowej umowie Przewiduje możliwość jej wypowiedzenia, z zastrzeżeniem, że wszelkie powstałe z tego tytułu koszty i straty poniesione przez finansującego pokrywa korzystający Przedmiot umowy został dostosowany do indywidualnych potrzeb korzystającego. Może on być używany wyłącznie przez korzystającego, bez wprowadzania w nim istotnych zmian Warunek ten jest spełniony, gdy umowa przewiduje możliwość zatrzymania przedmiotu umowy lub wymiany przedmiotu umowy na inny równoważny i objęcia go umową leasingu na warunkach znacznie korzystniejszych od przewidzianych w dotychczas obowiązującej umowie, tak, że na dzień zawarcia umowy jest wystarczająco pewne, że korzystający skorzysta z możliwości przedłużenia umowy. W takim wypadku rozpatruje się łącznie umowę pierwotną i przedłużoną i sprawdza, czy jako całość spełnia kryteria wymienione w podpunktach 1) do 4), 6) oraz 7). Warunek ten jest spełniony, jeżeli umowa przewiduje, że w razie jej wypowiedzenia przed końcem okresu obowiązywania korzystający zobowiązany jest uiścić karę umowną, która kwotowo nie jest nieistotna. Przyjmuje się, że kara umowna wraz z dotychczasowymi opłatami leasingowymi z zasady pokrywa inwestycję leasingową netto oraz ewentualne dodatkowe koszty i straty finansującego związane bezpośrednio z wcześniejszym zakończeniem umowy Aktywa będące przedmiotem umowy leasingu mogą mieć na tyle specjalistyczny charakter, że tylko aktualny korzystający może je używać bez dokonywania ich istotnych zmian. Jeżeli, mimo specjalistycznego charakteru przedmiotu umowy, może go używać inny korzystający bez dokonywania przeróbek, ulepszeń itp., warunek nie jest spełniony. Zazwyczaj strony umowy finansujący i korzystający klasyfikują umowę leasingu jednakowo. Możliwe jest jednak, iż ta sama umowa leasingu będzie sklasyfikowana przez korzystającego jako leasing operacyjny, a przez finansującego jako leasing finansowy. Ponadto z art. 3 ust. 5 ustawy o rachunkowości wynika, iż w przypadku, gdy umowa spełnia chociaż jeden z siedmiu warunków określonych w art. 3 ust. 4 tej ustawy, oddane do używania korzystającemu środki trwałe zalicza się u finansującego do aktywów finansowych odpowiednio jako inne długoterminowe bądź krótkoterminowe aktywa. Co istotne, w przypadku gdy roczne sprawozdanie finansowe korzystającego nie podlega obowiązkowi badania i ogłoszenia w myśl art. 64 ust. 1 ustawy o rachunkowości, to może on na podstawie art. 3 ust. 6 ww. ustawy dokonywać klasyfikacji umów, o których mowa wyżej, według zasad określonych w przepisach podatkowych i nie stosować przepisów art. 3 ust. 4 i 5 ustawy o rachunkowości. 3. Kwalifikacja umów najmu i dzierżawy dla celów bilansowych Ustawa o rachunkowości nie zawiera definicji umów najmu i dzierżawy. Znacznie szerzej zagadnienie to zostało uregulowane w KSR nr 5. W świetle ustawy o rachunkowości, jeżeli umowa najmu i dzierżawy jest umową odpłatną, została zawarta na czas oznaczony i dodatkowo spełnia chociaż jeden z siedmiu warunków określonych w art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości, to dla celów bilansowych traktowana jest jak leasing finansowy. Przedmiot takiej umowy ujmuje się w księgach korzystającego (najemcy lub dzierżawcy), jako składnik aktywów trwałych podlegający amortyzacji, a drugostronnie jako zobowiązanie finansowe. Natomiast opłatę podstawową dzieli się na część kapitałową i odsetkową. Część odsetkowa stanowi koszt finansowy, zaś część kapitałowa traktowana jest jako spłata zobowiązania wobec finansującego. DODATEK NR 7 DO ZESZYTU METODYCZNEGO RACHUNKOWOŚCI NR 8 (392) R. GOFIN tel
6 6 W pozostałych przypadkach przedmiot umowy pozostaje w aktywach trwałych wynajmującego lub wydzierżawiającego, a w księgach najemcy lub dzierżawcy opłaty z tytułu najmu lub dzierżawy odnosi się w koszty. W kwestii kwalifikacji umów najmu i dzierżawy oraz ujęcia ich w księgach rachunkowych jednostki mogą na podstawie art. 10 ust. 3 ustawy o rachunkowości skorzystać z uregulowań zawartych w KSR nr 5. Standard dzieli umowy na zawarte na czas określony i nieokreślony. Jeżeli umowa zawarta jest na czas określony, to mamy do czynienia z umową leasingu (finansowego lub operacyjnego), jeżeli natomiast umowa zawarta jest na czas nieokreślony z umową najmu lub dzierżawy. Jednostki, które przyjęły do stosowania KSR nr 5 i dokonują kwalifikacji oraz rozliczania umów dzierżawy według wskazówek tam zawartych, do umów dzierżawy zaliczają tylko umowy zawarte na czas nieokreślony. Jeżeli umowa najmu lub dzierżawy została zawarta na czas określony i nie spełnia warunków określonych dla leasingu finansowego w art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości, to według KSR nr 5 zaliczana jest do leasingu operacyjnego i tak też jest rozliczana w księgach rachunkowych. W takim przypadku wszystkie opłaty ponoszone w trakcie umowy ujmuje się w księgach na zasadach ogólnych, dotyczących leasingu operacyjnego, odnosząc wartość czynszu w koszty działalności operacyjnej na konto 40-2 Usługi obce lub odpowiednie konto w zespole 5. Natomiast w sytuacji, gdy umowa najmu lub dzierżawy została zawarta na czas określony i dodatkowo spełnia co najmniej jeden z siedmiu warunków określonych w art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości, przed wprowadzeniem przedmiotu leasingu finansowego do ksiąg rachunkowych korzystającego należy ustalić jego wartość początkową. Zaliczana jest do leasingu finansowego i tak jest rozliczona w księgach rachunkowych. II. SKUTKI ZAWARCIA UMOWY LEASINGU ZWROTNEGO W KSIĘGACH RACHUNKOWYCH W listopadzie 2014 r., po zakończeniu umowy leasingu, nabyliśmy za opłatę końcową przedmiot leasingu (maszynę budowlaną). W tym samym miesiącu sprzedaliśmy tę maszynę firmie leasingowej i następnie wzięliśmy ją w używanie na podstawie umowy leasingu zawartej z tą firmą. Czy nabytą maszynę powinniśmy traktować jako środek trwały, czy jako towar? Nie zajmujemy się handlem takimi urządzeniami. Jak zaksięgować powyższe operacje? 1. Istota leasingu zwrotnego według KSR nr 5 Sprzedaż składnika aktywów i jednoczesne przejęcie go w leasing nazywamy leasingiem zwrotnym. W ten sposób zmienia się co prawda właściciel, ale nie zmienia się podmiot korzystający z tego składnika. Tym samym pierwotny właściciel, choć traci prawo własności do majątku, nadal pozostaje jego faktycznym użytkownikiem. Ustawa o rachunkowości nie definiuje pojęcia leasingu zwrotnego, nie są w niej również uregulowane zasady ewidencjonowania tego rodzaju operacji w księgach rachunkowych. Dlatego jednostki mogą na podstawie art. 10 ust. 3 ustawy o rachunkowości stosować w tej kwestii postanowienia KSR nr 5. W świetle wyjaśnień zawartych w KSR nr 5 na transakcję leasingu zwrotnego składają się dwie umowy:
7 7 1) sprzedaży określonych składników aktywów i 2) oddania tych składników w leasing sprzedającemu przez nabywcę. Pierwszym etapem transakcji leasingu zwrotnego jest więc zbycie przedmiotu umowy przez jego dotychczasowego właściciela finansującemu, który następnie w drugim etapie oddaje nabyte składniki aktywów do używania korzystającemu, którym jest zbywca, na zasadach leasingu operacyjnego lub finansowego. Zazwyczaj przedmiot umowy pozostaje cały czas pod kontrolą zbywcy (jednocześnie korzystającego), zmienia się jedynie podmiot będący właścicielem tych aktywów. Dla celów księgowych obydwie umowy rozpatrywane są łącznie. 2. Wykup przedmiotu leasingu i pierwszy etap transakcji leasingu zwrotnego Sposób rozliczenia pierwszej umowy leasingu zależy od jej sklasyfikowania. Jeżeli był to leasing operacyjny, zarówno dla celów podatkowych, jak i bilansowych, to rozliczenie wykupu przedmiotu umowy w księgach rachunkowych nastąpi na takich samych zasadach jak dla celów podatkowych. Zasadniczo wykup przedmiotu leasingu może być księgowany jako zużycie materiałów (o ile zakup nie stanowi środka trwałego), zapisem: Wn konto 40-1 Zużycie materiałów i energii, Ma konto 30 Rozliczenie zakupu, lub na zasadach ogólnych dotyczących środków trwałych (o ile zostanie uznany za środek trwały), zapisem: Wn konto 01 Środki trwałe, Ma konto 30 Rozliczenie zakupu. Natomiast w sytuacji, gdy jednostka w momencie wykupu przedmiotu leasingu posiada informację o jego dalszej odsprzedaży, zakupiony składnik powinna potraktować jak towar. W świetle bowiem art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy o rachunkowości, towary to aktywa nabyte w celu ich odsprzedaży w stanie nieprzetworzonym. Wartość wykupionej z leasingu maszyny jednostka może ująć (na podstawie otrzymanej faktury) bezpośrednio na koncie 73-1 Wartość sprzedanych towarów w cenach zakupu (nabycia). Z kolei przychód uzyskany ze sprzedaży tej maszyny może ująć (na podstawie wystawionej faktury sprzedaży) na koncie 73-0 Sprzedaż towaru. Należy jednak zaznaczyć, iż w zależności od rodzaju działalności prowadzonej przez jednostkę (np. w sytuacji gdy jednostka prowadzi działalność produkcyjną lub usługową, a nie prowadzi działalności handlowej), przychód i rozchód przedmiotowej maszyny można również potraktować jako pozostałą działalność operacyjną. Wartość zakupionej maszyny zostanie wówczas odniesiona na konto 76-1 Pozostałe koszty operacyjne, a przychód z jej sprzedaży zaksięgowany zostanie na koncie 76-0 Pozostałe przychody operacyjne. Ustawa o rachunkowości definiuje bowiem pozostałe koszty i przychody operacyjne jako koszty i przychody związane pośrednio z działalnością operacyjną jednostki (por. art. 3 ust. 1 pkt 32 ustawy o rachunkowości). DODATEK NR 7 DO ZESZYTU METODYCZNEGO RACHUNKOWOŚCI NR 8 (392) R. GOFIN tel
8 8 Przykład Wykup maszyny z leasingu operacyjnego dla celów bilansowych i podatkowych oraz jej sprzedaż I. Założenia: 1. Jednostka X wykupiła z leasingu operacyjnego maszynę, co udokumentowane zostało fakturą na kwotę brutto: zł (w tym VAT: 332,28 zł). Wykupu dokonano w celu dalszej odsprzedaży maszyny. 2. W tym samym miesiącu jednostka dokonała sprzedaży wykupionej maszyny za kwotę brutto: zł (w tym VAT: zł). 3. Jednostka zajmuje się świadczeniem usług budowlanych, w związku z czym przychód i rozchód maszyny potraktowała jako związane z pozostałą działalnością operacyjną. II. Dekretacja: Opis operacji Kwota Wn Konto Ma 1. FZ wykup maszyny z leasingu: a) wartość brutto maszyny 1.777,00 zł b) VAT naliczony podlegający odliczeniu 332,28 zł c) wartość netto maszyny 1.444,72 zł FS sprzedaż maszyny: a) wartość brutto faktury ,00 zł 24 b) VAT należny ,00 zł 22-2 c) przychód netto ze sprzedaży ,00 zł 76-0 III. Księgowania: Konto 30 Rozliczenie zakupu Konto 24 Pozostałe rozrachunki (1a) 1.777,00 332,28 (1b) (2a) , ,00 (1a) (1b) 332, ,72 (1c) Konto 22-2 Rozrachunki z urzędem skarbowym z tytułu VAT należnego Konto 76-0 Pozostałe przychody operacyjne , 0 0 ( 2 b) ,00 (2c) (1c) 1.444,72 Konto 22-1 VAT naliczony i jego rozliczenie Konto 76-1 Pozostałe koszty operacyjne Jeżeli pierwotna umowa leasingu stanowiła dla celów podatkowych leasing operacyjny, a dla celów bilansowych leasing finansowy, to w przypadku nabycia przedmiotu leasingu za opłatę końcową powinien on być w dalszym ciągu wykazywany w aktywach korzystającego. Kwota wykupu jest już bowiem ujęta w wartości początkowej leasingowanego i amortyzowanego środka trwałego. Opłatę poniesioną w związku z wykupem rozlicza się wówczas z częścią kapitałową. Zostanie ona zaksięgowana na spłatę zobowiązania z tytułu leasingu. Jedynie ewentualna nadwyżka spłat nad kwotą zobowiązania obciąży pozostałe koszty operacyjne (por. pkt VI.10. KSR nr 5).
9 9! Uwaga: W przypadku pierwszego etapu transakcji leasingu zwrotnego, zbywca przedmiotu umowy wykazuje wyłącznie zysk lub stratę na transakcji. W sensie ekonomicznym nie dochodzi bowiem do typowej umowy sprzedaży. I. Założenia: Wykup maszyny z leasingu podatkowo operacyjnego, a bilansowo finansowego oraz jej sprzedaż 1. Jednostka X w listopadzie 2014 r. wykupiła maszynę budowlaną po zakończeniu umowy leasingu, która dla celów bilansowych stanowiła leasing finansowy (umowa przewidywała, że korzystający uzyska tytuł własności przedmiotu leasingu). Kwotę wykupu uwzględniono w wartości początkowej środka trwałego, która wynosiła: zł. W momencie wykupu maszyna nie była całkowicie zamortyzowana. Okres jej ekonomicznej użyteczności ustalono na 5 lat, a okres leasingu trwał 3 lata. Dotychczasowe odpisy wynosiły: zł. Opłata końcowa wyniosła: zł (w tym VAT: 332,28 zł). 2. W tym samym miesiącu jednostka sprzedała wykupioną maszynę za kwotę brutto: zł (w tym VAT: ). 3. Jednostka zajmuje się świadczeniem usług budowlanych, w związku z czym przychód i rozchód maszyny potraktowała jako związane z pozostałą działalnością operacyjną. II. Dekretacja: Przykład Opis operacji Kwota Wn Konto Ma 1. FZ wykup maszyny po zakończeniu umowy leasingu: a) wartość brutto faktury 1.777,00 zł /1 b) VAT naliczony podlegający odliczeniu 332,28 zł c) wartość netto faktury zarachowanie opłaty końcowej jako spłaty części kapitałowej 2. FS faktura dokumentująca sprzedaż maszyny: 1.444,72 zł 24-9/2 30 a) wartość brutto faktury ,00 zł 24 b) VAT należny ,00 zł 22-2 c) przychód netto ze sprzedaży ,00 zł LT wyksięgowanie maszyny z ewidencji środków trwałych: a) wartość początkowa ,00 zł 01 b) wartość dotychczasowego umorzenia ,00 zł 07-1 c) nieumorzona wartość środka trwałego ,00 zł 76-1 III. Księgowania: Konto 30 Rozliczenie zakupu Konto 24-9/1 Rozrachunki z finansującym bieżące (1a) 1.777,00 332,28 (1b) 1.777,00 (1a) (1b) 332, ,72 (1c) Konto 22-1 VAT naliczony i jego rozliczenie DODATEK NR 7 DO ZESZYTU METODYCZNEGO RACHUNKOWOŚCI NR 8 (392) R. GOFIN tel
10 10 Konto 24-9/2 Rozrachunki z finansującym z tytułu przedmiotu leasingu Konto 24 Pozostałe rozrachunki Konto 22-2 Rozrachunki z urzędem skarbowym z tytułu VAT należnego (1c) 1.444, ,72 (S.p.) (2a) , ,00 (2b) Konto 76-0 Pozostałe przychody operacyjne Konto 76-1 Pozostałe koszty operacyjne Konto 01 Środki trwałe ,00 (2c) (3c) ,00 (S.p.) , ,00 (3a) Konto 07-1 Odpisy umorzeniowe środków trwałych (3b) , ,00 (S.p.) 3. Drugi etap transakcji leasingu zwrotnego oddanie składnika w leasing sprzedającemu przez nabywcę 3.1. Umowa leasingu ma charakter leasingu operacyjnego Przyjęcie sprzedanego środka trwałego do użytkowania na podstawie umowy leasingu i dalsza jego ewidencja zależą od klasyfikacji leasingu i wyniku na sprzedaży. Jeżeli umowa leasingu ma charakter leasingu operacyjnego, a transakcja sprzedaży została przeprowadzona przy zastosowaniu cen odpowiadających wartości rynkowej przedmiotu leasingu (co dotyczy ceny sprzedaży i opłat leasingowych), to ewentualne zyski lub straty ze sprzedaży przedmiotu leasingu wpływają u korzystającego na wynik finansowy okresu sprzedaży. W sytuacji jednak, gdy transakcja została przeprowadzona w oparciu o ceny odbiegające od cen rynkowych, zysk lub strata wymaga ujęcia jako rozliczenia międzyokresowe przychodów lub kosztów. Stratę poniesioną na sprzedaży przedmiotu leasingu rozlicza się w czasie przez okres leasingu pod warunkiem, że rekompensują ją przyszłe opłaty leasingowe niższe od rynkowych. Operację tę ujmuje się w księgach rachunkowych, zapisem: Wn konto 65 Pozostałe rozliczenia międzyokresowe, Ma konto 76-0 Pozostałe przychody operacyjne. Następnie stratę odpisuje się w koszty proporcjonalnie do opłat leasingowych, przez okres trwania umowy leasingu, zapisem: Wn konto 40-2 Usługi obce lub konto zespołu 5, Ma konto 65 Pozostałe rozliczenia międzyokresowe. Jeśli zaś cena sprzedaży przewyższa wartość rynkową przedmiotu leasingu, to kwotę przekraczającą wartość rynkową rozlicza się w czasie przez okres trwania leasingu, odpowiednio rozliczając opłaty leasingowe. Operację tę można ująć w księgach, zapisem: 1) różnica pomiędzy ceną sprzedaży a wartością rynkową przedmiotu leasingu: Wn konto 76-1 Pozostałe koszty operacyjne, Ma konto 84 Rozliczenia międzyokresowe przychodów, 2) rozliczenie opłaty leasingowej: Wn konto 84 Rozliczenia międzyokresowe przychodów, Ma konto 40-2 Usługi obce lub konto zespołu 5.
11 3.2. Umowa leasingu ma charakter leasingu finansowego Zgodnie z KSR nr 5, jeżeli umowa leasingu ma charakter leasingu finansowego, to zysk lub strata na sprzedaży przedmiotu leasingu jeżeli jest to kwota istotna wymaga rozliczenia w czasie przez okres leasingu. Następuje wtedy zapis: 1) zysk ze sprzedaży: Wn konto 76-1 Pozostałe koszty operacyjne, Ma konto 84 Rozliczenia międzyokresowe przychodów, 2) strata ze sprzedaży: Wn konto 65 Pozostałe rozliczenia międzyokresowe, Ma konto 76-0 Pozostałe przychody operacyjne. Następnie wartość przedmiotu leasingu koryguje się o zysk lub stratę na sprzedaży, co odpowiednio wpływa na wysokość amortyzacji. W księgach rachunkowych ww. korekty można dokonać w sposób następujący: 1) korekta wartości przedmiotu leasingu o zysk na sprzedaży: Wn konto 84 Rozliczenia międzyokresowe przychodów, Ma konto 01 Środki trwałe, 2) korekta wartości przedmiotu leasingu o stratę na sprzedaży: Wn konto 01 Środki trwałe, Ma konto 65 Pozostałe rozliczenia międzyokresowe. Ewentualne saldo rozliczeń z finansującym z tego tytułu pozostające po zakończeniu umowy leasingu wpływa na pozostałe przychody lub koszty operacyjne. III. ZMIANA KWALIFIKACJI UMOWY LEASINGU Z OPERACYJNEGO NA FINANSOWY Sprawozdanie finansowe naszej spółki z o.o. za 2015 r. podlega obowiązkowemu badaniu. Jesteśmy zatem zobligowani do przekształcenia umów leasingu operacyjnego, zawartych w poprzednim roku, w leasing finansowy. W przypadku gdy przedmiotem umowy leasingu jest samochód osobowy, część VAT wynikająca z comiesięcznych faktur podlega odliczeniu, a część nie. Jak ująć w księgach rachunkowych skutki takiego przekształcenia? 1. Konsekwencje bilansowe utraty prawa do uproszczeń Generalnie, jeżeli w trakcie obowiązywania umowy leasingu wystąpi obowiązek badania sprawozdania finansowego, to jednostka traci prawo do uproszczeń i tym samym jest zobowiązana do przekwalifikowania uprzednio zawartej umowy na umowę leasingu finansowego. Istnieje możliwość stosowania w dalszym ciągu przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do umów leasingu już zawartych na dzień utraty zwolnienia. Zgodnie z wyjaśnieniami zawartymi w Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 7 Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dniu bilansowym ujęcie i prezentacja (KSR nr 7), istnieje możliwość kontynuacji zasady stosowania przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do umów leasingu już zawartych na dzień utraty zwolnienia, jest to jednak obwarowane pewnymi warunkami. Kontynuacja jest możliwa, jeśli różnice spowodowane dalszą kwalifikacją dla celów bilansowych umowy leasingu jako operacyjnego mimo, że spełnia kryteria dla leasingu finansowego: 1) nie zniekształcają istotnie obrazu sytuacji majątkowej, finansowej oraz wyniku finansowego jednostki, lub 2) takie przekształcenie jest praktycznie niewykonalne. DODATEK NR 7 DO ZESZYTU METODYCZNEGO RACHUNKOWOŚCI NR 8 (392) R. GOFIN tel
12 12 W sytuacji gdy warunki te nie są spełnione, uprzednio zawarte umowy leasingu wymagają przekwalifikowania na umowy leasingu finansowego i przekształcenia danych porównawczych. Jeśli sprawozdanie finansowe pytającej jednostki za 2015 r. podlega obowiązkowemu badaniu i jednostka podjęła decyzję o zmianie kwalifikacji umów leasingu, to skutki tych zmian powinna wprowadzić do ksiąg rachunkowych od pierwszego dnia tego właśnie roku obrotowego. Skutki zmiany kwalifikacji umowy leasingu (jako zmianę zasad rachunkowości) ujmuje się w księgach rachunkowych na koncie 82 Rozliczenie wyniku finansowego (w analityce: Zysk/strata z lat ubiegłych). W takiej sytuacji może także wystąpić konieczność przekształcenia danych porównawczych w sprawozdaniu finansowym za 2015 r. 2. Ustalenie wartości początkowej przedmiotu leasingu i rozliczenie VAT niepodlegającego odliczeniu Przedmiot umowy leasingu finansowego wykazywany jest w księgach rachunkowych korzystającego jako składnik aktywów trwałych podlegających amortyzacji, a drugostronnie jako zobowiązanie finansowe. Odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu leasingu dokonuje korzystający. W przypadku leasingu finansowego do ustalenia wartości początkowej przedmiotu leasingu stosuje się zasady przewidziane dla środków trwałych nabywanych w drodze kupna. Zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych reguluje art. 28 ust. 8 ustawy o rachunkowości. Zgodnie z jego treścią, cena nabycia środków trwałych obejmuje ogół kosztów poniesionych przez jednostkę za okres budowy, montażu, przystosowania i ulepszenia, do dnia bilansowego lub przyjęcia do używania, w tym również: niepodlegający odliczeniu podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, koszt obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu ich finansowania i związane z nimi różnice kursowe, pomniejszony o przychody z tego tytułu. Zatem, jak wynika z przytoczonych przepisów, VAT niepodlegający odliczeniu, zwiększa cenę nabycia środka trwałego, a tym samym jego wartość początkową stanowiącą podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Jednostka, która dla celów bilansowych zmienia kwalifikację umowy leasingu z operacyjnego na finansowy, powinna składniki majątku, będące przedmiotem tych umów, wprowadzić do ksiąg rachunkowych. Przed ich wprowadzeniem do ewidencji należy dokonać podziału miesięcznej raty leasingowej na część kapitałową i odsetkową oraz ustalić stawkę amortyzacji dla danego składnika rzeczowego majątku trwałego. Podatnicy użytkujący samochody na podstawie umowy leasingu operacyjnego co do zasady odliczają podatek naliczony na podstawie przepisów obowiązujących w chwili rozliczania poszczególnych rat leasingowych lub innych wydatków związanych z zawartą umową. W świetle zasady ogólnej, wyrażonej w art. 86a ust. 1 ustawy o VAT, od wszystkich wydatków związanych z pojazdami samochodowymi podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia 50% kwoty podatku wykazanej w fakturze. Do wydatków związanych z tymi pojazdami zalicza się m.in. wydatki dotyczące pojazdów użytkowanych na podstawie umowy najmu, dzierżawy i leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze. W związku z tym kwestia odliczania VAT w przypadku użytkowania samochodu osobowego lub innego pojazdu samochodowego użytkowanego na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umo-
13 13 wy o podobnym charakterze stanowi 50% podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. 3. Ewidencja operacji związanych z przekształceniem leasingu operacyjnego w leasing finansowy Przykład I. Założenia: 1. W maju 2014 r. jednostka zawarła umowę leasingu samochodu osobowego. Bilansowo jest to leasing finansowy, podatkowo zaś operacyjny. Umowa przewiduje, że po jej zakończeniu korzystający uzyska tytuł własności przedmiotu leasingu za opłatę końcową. Sprawozdanie finansowe jednostki nie podlegało obowiązkowi badania, w związku z czym jednostka zakwalifikowała umowę leasingu według zasad określonych w przepisach podatkowych. 2. Z treści umowy wynikały następujące dane: a) wartość ofertowa samochodu osobowego i suma opłat kapitałowych: zł, b) opłata wstępna: zł plus VAT: zł (płatna w maju 2014 r.), c) płatności leasingowe: 35 rat po zł plus VAT: 598 zł (pierwsza rata płatna w czerwcu 2014 r.), d) wartość wykupu: zł plus VAT: 690 zł, e) łączna wartość opłat: zł + (35 rat zł) zł = zł. 3. W 2014 r. jednostka odliczyła VAT w kwocie: zł. 4. W związku z obowiązkiem badania sprawozdania finansowego za 2015 r. jednostka była zobowiązana do przekształcenia leasingu operacyjnego w leasing finansowy. W tym celu dokonała następujących obliczeń. 5. Samochód wykorzystywany jest do celów mieszanych. II. Ustalenie wartości początkowej przedmiotu leasingu na dzień rozpoczęcia okresu leasingu: 1. Obliczenie kwoty VAT do aktywowania: a) udział części kapitałowej w opłatach leasingowych (wyłączamy wartość wykupu): ( zł zł) : (35 rat zł zł) 100 = 75%, b) suma VAT w okresie leasingu: (35 rat 598 zł) zł = zł, c) VAT podlegający odliczeniu: zł x 50% = zł, d) VAT niepodlegający odliczeniu: zł zł = zł, e) VAT niepodlegający odliczeniu w części przypadającej na raty kapitałowe: zł 75% = zł, f) VAT niepodlegający odliczeniu zawarty w wartości wykupu: 690 zł 50% = 345 zł. 2. Obliczenie wartości początkowej uwzględniającej niepodlegający odliczeniu VAT: zł zł zł = zł. 3. Jednostka amortyzuje samochód przez okres jego ekonomicznej użyteczności, zgodnie z zasadami amortyzacji (metodą, stawką) stosowanymi do podobnych własnych składników aktywów, tj. przez 5 lat. 4. Podział opłaty leasingowej na część kapitałową i odsetkową metodą równomierną: a) część odsetkowa: ( zł zł) : 35 rat = 828,57 zł, b) część kapitałowa: zł 828,57 zł = 1.771,43 zł. DODATEK NR 7 DO ZESZYTU METODYCZNEGO RACHUNKOWOŚCI NR 8 (392) R. GOFIN tel
14 14 III. Dekretacja: Opis operacji Kwota Wn Konto Ma 1. OT przyjęcie samochodu do ewidencji środków trwałych na 1 stycznia 2015 r. 2. PK korekta rozrachunków z finansującym z tytułu przedmiotu leasingu: a) opłata wstępna odniesiona w koszty (dotyczy spłaty części kapitałowej) b) VAT z tytułu opłaty wstępnej niepodlegający odliczeniu zaliczony w koszty (w części przypadającej na raty kapitałowe): zł 75% = ,00 zł / ,00 zł 24-9/ ,25 zł 24-9/ PK korekta opłat podstawowych poniesionych do końca 2014 r.: a) z tytułu części kapitałowej: 1.771,43 zł 7 m-cy = ,01 zł 24-9/2 82 b) VAT niepodlegający odliczeniu w części przypadającej na raty kapitałowe: 598 zł 7 m-cy = zł zł 50% = zł zł 75% = 1.569,75 zł 24-9/ PK amortyzacja za 2014 r.: ( zł 20%) : 12 m-cy = 1.672,50 zł; 1.672,50 zł 7 m-cy = ,50 zł FZ czynsz za styczeń 2015 r.: a) wartość brutto czynszu 3.198,00 zł /1 b) VAT podlegający odliczeniu: 598 zł 50% = 299,00 zł c) przeniesienie raty czynszu do rozliczenia 2.899,00 zł 24-9/ PK rozliczenie czynszu za styczeń 2015 r.: a) część kapitałowa czynszu 1.771,43 zł 24-9/2 24-9/3 b) część odsetkowa czynszu 828,57 zł /3 c) VAT dotyczący części kapitałowej: 299 zł 75% = 224,25 zł 24-9/2 24-9/3 d) VAT dotyczący części odsetkowej: 299 zł 224,25 zł = 74,75 zł /3 7. PK amortyzacja za styczeń 2015 r ,50 zł IV. Księgowania: Konto 01 Środki trwałe Konto 07-1 Odpisy umorzeniowe środków trwałych Konto 24-9/1 Rozrachunki z finansującym bieżące (1) , , 5 0 (4 ) 3.198,00 (5a) 1.672,50 (7) Konto 24-9/2 Rozrachunki z finansującym z tytułu przedmiotu leasingu Konto 24-9/3 Rozliczenie opłaty leasingowej Konto 82 Rozliczenie wyniku finansowego (w analityce: Zysk/strata z lat ubiegłych) (2a) , ,00 (1) (5c) 2.899, ,43 (6a) (4) , ,00 (2a) (2b) 2.156,25 828,57 (6b) 2.156,25 (2b) (3a) ,01 224,25 (6c) , 0 1 ( 3 a ) (3b) 1.569,75 74,75 (6d) 1.569,75 (3b) (6a) 1.771,43 (6c) 224,25
15 15 Konto 30 Rozliczenie zakupu Konto 40-0 Amortyzacja Konto 75-1 Koszty finansowe (5a) 3.198,00 299,00 (5b) (7) 1.672,50 (6b) 828, ,00 (5c) (6d) 74,75 Konto 22-1 VAT naliczony i jego rozliczenie (5b) 299,00 Jeśli pytająca jednostka w 2015 r. księgowała raty czynszu leasingowego na zasadach przyjętych dla leasingu operacyjnego, tzn. odnosząc kwoty wynikające z faktur leasingowych w ciężar konta 40-2 Usługi obce, to podejmując decyzję o przekwalifikowaniu umów leasingu powinna dokonać korekty tych zapisów. Na podstawie danych z przykładu, przy założeniu, iż kwota zł została zaksięgowana pierwotnie zapisem: Wn konto 40-2, Ma konto 30, zapisy korygujące byłyby następujące: 1) część kapitałowa czynszu: 1.771,43 zł + 224,25 zł = 1.995,68 zł Wn konto 24-9/2, Ma konto 40-2, 2) część odsetkowa czynszu: 828,57 zł + 74,75 zł = 903,32 zł Wn konto 75-1, Ma konto IV. LEASING OPERACYJNY W KSIĘGACH RACHUNKOWYCH KORZYSTAJĄCEGO 1. Kwalifikacja umowy leasingu bilansowo i podatkowo operacyjnego Umowę leasingu niespełniającą żadnego z warunków określonych w art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości ujmuje się w księgach rachunkowych jako leasing operacyjny. Przedmiot umowy leasingu operacyjnego zalicza się do aktywów trwałych finansującego i to on dokonuje odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu leasingu. Korzystający nie ujmuje przedmiotu leasingu w swojej ewidencji bilansowej. W celach kontrolnych może ująć przedmiot leasingu w ewidencji pozabilansowej jednostronnym zapisem po stronie Wn konta 09-0 Obce środki trwałe (w analityce: Obce środki trwałe w leasingu operacyjnym). Ewidencji w księgach korzystającego podlegają wyłącznie opłaty leasingowe. W sytuacji gdy jednostka, której sprawozdanie finansowe dotychczas nie podlegało badaniu, zacznie podlegać obowiązkowi badania przez biegłego rewidenta (z powodu przekroczenia wielkości określonych w art. 64 ust. 1 pkt 4 ustawy o rachunkowości), nastąpi utrata prawa do stosowania uproszczenia i może wystąpić konieczność zmiany kwalifikacji umowy leasingu. Natomiast kwalifikacji umów leasingu dla celów podatkowych dokonuje się z uwzględnieniem art. 17a 17l updop oraz odpowiednio 23a 23l updof. Jeżeli na podstawie tych przepisów umowa zostanie zakwalifikowana jako leasing operacyjny, to opłaty ustalone w umowie leasingu ponoszone przez korzystającego stanowią jego koszt uzyskania przychodów. Umowa może być uznana do celów podatkowych za umowę leasingu operacyjnego, jeżeli spełnia warunki określone w art. 17b ust. 1 updop oraz art. 23b ust. 1 updof, tj.: DODATEK NR 7 DO ZESZYTU METODYCZNEGO RACHUNKOWOŚCI NR 8 (392) R. GOFIN tel
16 16 1) umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości; 2) umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony; 3) suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepisy art. 14 updop oraz art. 19 updof stosuje się odpowiednio. 2. Ewidencja księgowa opłat z tytułu leasingu operacyjnego 2.1. Ewidencja w sytuacji, gdy jednostka opłaty podstawowe odnosi w koszty na bieżąco według otrzymanych faktur Ustawa o rachunkowości nie reguluje szczegółowo zasad ewidencji leasingu w księgach rachunkowych, powinny one zostać określone w polityce rachunkowości danej jednostki. W praktyce w przypadku leasingu operacyjnego najczęściej stosowane jest rozwiązanie ewidencyjne polegające na tym, że opłaty podstawowe odnosi się w koszty na bieżąco według otrzymanych faktur, a opłatę wstępną rozlicza w czasie. W takim przypadku opłatę wstępną i inne opłaty uiszczane przed rozpoczęciem umowy leasingu, korzystający ujmuje jako czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów i rozlicza w czasie przez okres trwania umowy. Przy czym, jeśli wymienione opłaty, w ocenie jednostki, nie są istotne, to może ona skorzystać z uproszczenia i na podstawie art. 4 ust. 4 odstąpić od rozliczania tych opłat w czasie. Z kolei miesięczną ratę z tytułu leasingu operacyjnego, na podstawie otrzymanej od finansującego faktury, korzystający (leasingobiorca) może ująć w księgach, zapisem: a) wartość brutto zobowiązania wobec leasingodawcy: Wn konto 30 Rozliczenie zakupu, Ma konto 21 Rozrachunki z dostawcami lub 24 Pozostałe rozrachunki, b) VAT podlegający odliczeniu: Wn konto 22-1 VAT naliczony i jego rozliczenie, Ma konto 30 Rozliczenie zakupu, c) zaliczenie opłaty leasingowej w ciężar kosztów: Wn konto 40 Koszty według rodzajów lub konto zespołu 5 albo konto 76-1 Pozostałe koszty operacyjne, Ma konto 30 Rozliczenie zakupu. Zazwyczaj rozrachunki z tytułu umowy leasingu zaliczonego w księgach rachunkowych do operacyjnego ujmuje się na koncie 21. Przy czym nie będzie błędem ujmowanie ich na koncie 24, szczególnie w przypadku zaliczania kosztów opłaty podstawowej w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych.
17 17 Przykład I. Założenia: 1. Spółka z o.o. ABC zawarła umowę leasingu na trzy lata, której przedmiotem jest maszyna. Jednostka nie podlega obowiązkowi badania rocznego sprawozdania finansowego, w związku z czym umowę zakwalifikowała zarówno bilansowo, jak i podatkowo do leasingu operacyjnego. 2. W ramach zawartej umowy jednostka zapłaciła opłatę wstępną w wysokości netto: zł, plus VAT: zł. 3. Spółka otrzymała fakturę za bieżącą opłatę leasingową w wysokości: zł, w tym VAT: 276 zł. 4. Zgodnie z polityką rachunkowości, jednostka ujmuje koszty na kontach zespołu 4 i 5. W ramach kont zespołu 5 koszty leasingu operacyjnego ujmuje na koncie 52-7 Koszty sprzedaży. Opłaty podstawowe odnosi w koszty działalności operacyjnej bieżąco, według otrzymanych faktur, a opłatę wstępną rozlicza w czasie. Wartość opłaty wstępnej jest rozliczenie jako czynne rozliczenie międzyokresowe. II. Dekretacja: Opis operacji Kwota Wn Konto Ma 1. PK zaliczenie części wstępnej opłaty leasingowej w ciężar kosztów bieżącego miesiąca: zł : 36 m-cy = 1.388,89 zł FZ faktura za bieżącą opłatę leasingową: a) kwota brutto zobowiązania 1.476,00 zł b) VAT podlegający odliczeniu 276,00 zł c) zaliczenie opłaty w ciężar kosztów operacyjnych 1.200,00 zł d) księgowanie równoległe (zespół 5) 1.200,00 zł III. Księgowania: Konto 30 Rozliczenie zakupu Konto 21 Rozrachunki z dostawcami Konto 64-0 Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów (2a) 1.476,00 276,00 (2b) , 0 0 ( 2 a ) (S.p.) , ,89 (1) 1.200,00 (2c) Konto 40-2 Usługi obce Konto 49 Rozliczenie kosztów Konto 52-7 Koszty sprzedaży (2c) 1.200, ,00 (2d) (1) 1.388,89 (2d) 1.200,00 Konto 22-1 VAT należny i jego rozliczenie (2b) 276, Ewidencja w sytuacji, gdy jednostka opłaty leasingowe odnosi w koszty metodą liniową według zasad określonych w KSR nr 5 Szczegółowe rozwiązania m.in. w zakresie ewidencji i rozliczania umów leasingowych zawiera KSR nr 5. Na postawie art. 10 ust. 3 ustawy o rachunkowości można skorzystać ze wskazówek zawartych w krajowych standardach rachunkowości. Zwracamy jednak uwagę, DODATEK NR 7 DO ZESZYTU METODYCZNEGO RACHUNKOWOŚCI NR 8 (392) R. GOFIN tel
18 18 iż jest to prawo, a nie obowiązek. Jeśli jednostka zdecyduje się na stosowanie postanowień KSR nr 5, powinna to wskazać w swojej polityce rachunkowości. W świetle KSR nr 5, korzystający zalicza opłaty z tytułu umowy leasingu operacyjnego, tj. opłatę za zawarcie umowy, opłatę wstępną, opłatę podstawową w zależności od celu użytkowania przedmiotu leasingu: a) w razie stosowania porównawczego rachunku zysków i strat w ciężar kosztów działalności operacyjnej lub pozostałych kosztów operacyjnych, b) w przypadku stosowania kalkulacyjnego rachunku zysków i strat do kosztów wytworzenia, w ciężar kosztów zarządu lub sprzedaży, bądź do kosztów pozostałej działalności operacyjnej. Z treści pkt. IV.1 IV.4 KSR nr 5 wynika, że opłatę podstawową, opłatę za zawarcie umowy (manipulacyjną) oraz opłatę wstępną (inicjalną) zalicza się do czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów i rozlicza przez okres trwania umowy. Wymienione wyżej opłaty ustala się metodą liniową, w jednakowej wysokości i zalicza równomiernie do kosztów poszczególnych miesięcy lub kwartałów objętych okresem leasingu. Korzystający może podzielić opłaty leasingowe na poszczególne okresy sprawozdawcze także w inny sposób, lepiej odzwierciedlający rozkład w czasie korzyści czerpanych z użytkowania przedmiotu umowy. Poniżej przedstawimy przykład liczbowy uwzględniający treść KSR nr 5 oraz zamieszczone w tym standardzie przykłady. Przykład I. Założenia: 1. Jednostka X zawarła umowę leasingu operacyjnego na 3 lata. Przedmiot umowy (zespół urządzeń) służy podstawowej działalności operacyjnej. Z umowy wynika obowiązek zapłaty opłaty wstępnej w kwocie: zł (w tym VAT: zł) oraz opłat podstawowych w wysokości: Rok 1 Rok 2 Rok 3 Razem zł + VAT: zł zł + VAT: zł zł + VAT: zł zł + VAT: zł 2. Jednostka, zgodnie z polityką rachunkowości, do umów leasingu stosuje KSR nr 5, a koszty działalności podstawowej ujmuje na kontach zespołu Opłaty wpływające na wynik finansowy w każdym roku obowiązywania umowy, ustalone metodą równomierną, wynoszą: a) opłata wstępna: zł : 3 lata = 6.666,67 zł/rok, b) opłata podstawowa: zł : 3 lata = zł/rok, c) razem: 6.666,67 zł/rok zł/rok = ,67 zł/rok, d) miesięczna opłata wynosi: ,67 zł : 12 m-cy = 4.722,22 zł/m-c. 4. Faktura za pierwszą ratę czynszu w kwocie: zł (w tym VAT: zł). II. Dekretacja: Opis operacji Kwota Wn Konto Ma 1. FZ faktura za opłatę wstępną:
19 19 a) wartość brutto ,00 zł b) VAT podlegający odliczeniu 4.600,00 zł c) wartość netto ,00 zł d) zarachowanie opłaty do rozliczenia w czasie metodą liniową ,00 zł FZ faktura za miesięczny czynsz (nr 1): a) wartość brutto 6.150,00 zł b) VAT podlegający odliczeniu 1.150,00 zł c) wartość netto 5.000,00 zł d) zarachowanie czynszu do rozliczenia w czasie metodą liniową 5.000,00 zł PK odpisanie opłaty przypadającej na dany okres rozliczeniowy 4.722,22 zł III. Księgowania: Konto 30 Rozliczenie zakupu Konto 21 Rozrachunki z dostawcami (1a) , ,00 (1b) ,00 (1a) (1b) 4.600,00 (2a) 6.150, ,00 (1c) 6.150,00 (2a) (2b) 1.150, ,00 (2b) 5.000,00 (2c) , , 0 0 Konto 22-1 VAT naliczony i jego rozliczenie Konto 40-2 Usługi obce Konto 64-0 Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów Konto 49 Rozliczenie kosztów (1c) ,00 (1d) , ,22 (3) (3) 4.722, ,00 (1d) (2c) 5.000,00 (2d) 5.000, ,00 (2d) V. UMOWY NAJMU I DZIERŻAWY W KSIĘGACH RACHUNKOWYCH 1. Ujęcie w księgach opłat z tytułu zwykłej umowy najmu i dzierżawy Według KSR nr 5 najemca lub dzierżawca zalicza opłaty z tytułu umowy najmu lub dzierżawy zależnie od celu użytkowania przedmiotu najmu lub dzierżawy: a) do kosztów działalności operacyjnej lub pozostałych kosztów operacyjnych w razie stosowania wariantu porównawczego rachunku zysków i strat, b) do kosztów wytworzenia, ogólnego zarządu lub sprzedaży bądź do kosztów pozostałej działalności operacyjnej w przypadku stosowania wariantu kalkulacyjnego rachunku zysku i strat Jeżeli najemca lub dzierżawca opłacił czynsz za dany okres z góry, to dokonuje rozliczeń międzyokresowych czynszu, ponieważ okres za jaki opłacono czynsz jest znany. Nie rozlicza się natomiast w czasie opłaty wstępnej, jeżeli zgodnie z warunkami umowy najemca lub dzierżawca zobowiązany jest do jej uiszczenia, bowiem umowa zawarta jest na czas nieokreślony. W księgach rachunkowych dzierżawcy lub najemcy wydatki na czynsz z tytułu najmu bądź dzierżawy przedmiotu używanego dla potrzeb podstawowej działalności operacyjnej ujmuje się w księgach rachunkowych, zapisem: Wn konto 40-2 Usługi obce lub odpowiednie konto zespołu 5, Ma konto 30 Rozliczenie zakupu lub 21 Rozrachunki z dostawcami. DODATEK NR 7 DO ZESZYTU METODYCZNEGO RACHUNKOWOŚCI NR 8 (392) R. GOFIN tel
20 20 W sytuacji gdy czynsz z tytułu najmu bądź dzierżawy jest płacony za okres dłuższy niż miesiąc, w księgach najemcy lub dzierżawcy podlega on rozliczeniu za pośrednictwem rozliczeń międzyokresowych kosztów (konto 64). Jak bowiem wynika z art. 39 ust. 1 ustawy o rachunkowości, jednostki dokonują czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów, jeżeli dotyczą one przyszłych okresów sprawozdawczych. W przypadku najmu i dzierżawy okres rozliczania kosztów będzie pokrywał się z okresem za jaki opłacono czynsz i będzie odpisywany w równych miesięcznych ratach. Czynsz ten można odpisać w koszty jednorazowo z pominięciem rozliczeń miesięcznych, korzystając z uproszczeń określonych w art. 4 ust. 4 ustawy o rachunkowości. Pod warunkiem, że jego wartość nie jest istotna i nie wywiera znaczącego wpływu na rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz wynik finansowy jednostki. Przy czym, jeśli zapłata dotyczy dwóch różnych lat obrotowych, np. od czerwca 2015 r. do maja 2016 r., wskazane jest dokonać jednorazowego odpisu w koszty czerwca części czynszu dotyczącej danego roku, tj. za okres od czerwca 2015 r. do grudnia 2015 r. Część czynszu dotycząca następnego roku, tj. od stycznia 2016 r. do maja 2016 r., zostanie odpisana w koszty z początkiem 2016 r. Przykład I. Założenia: Spółka z o.o. w kwietniu 2015 r. zawarła umowę najmu pomieszczeń administracyjnych. Zapłaciła czynsz z góry za 12 miesięcy w kwocie brutto: zł, w tym VAT: zł. Wartość czynszu spółka rozlicza w czasie przez 12 m-cy. Jednostka prowadzi pełną ewidencję kosztów na kontach zespołu 4 i 5. II. Dekretacja: Opis operacji Kwota Wn Konto Ma 1. FZ faktura dokumentująca usługę najmu: a) wartość brutto faktury zł b) VAT naliczony podlegający odliczeniu zł c) zarachowanie kwoty netto czynszu w koszty zł d) przeniesienie kosztów czynszu zapłaconego z góry do rozliczenia w czasie zł WB wpłata czynszu na rachunek wynajmującego zł PK koszty w części przypadającej na bieżący okres sprawozdawczy (miesiąc): zł : 12 m-cy = 850 zł III. Księgowania: Konto 30 Rozliczenie zakupu Konto 21 Rozrachunki z dostawcami Konto 22-1 VAT naliczony i jego rozliczenie (1a) (1b) (2) (1a) (1b) (1c) Konto 40-2 Usługi obce Konto 49 Rozliczenie kosztów Konto 55 Koszty zarządu (1c) (1d) (3) 850
Dwutygodnik nr 4 (388) ISSN 1429-396X 20.02.2015 r. 3 ODROCZONY PODATEK DOCHODOWY W KSIĘGACH I SPRAWOZDANIU FINANSOWYM I. CEL I ZAKRES ODROCZONEGO PODATKU DOCHODOWEGO... str. 3 1. Jednostki zobowiązane