Source: https://interpretacje-podatkowe.org/proporcja/2461-ibpp2-4512-1023-2016-2-eju
Timestamp: 2018-04-25 10:12:45
Legal References Found: art. 90
 art. 13
 art. 14
 art. 223
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 15
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 174
 art. 90
 art. 174
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 90

Document Content:
2461-IBPP2.4512.1023.2016.2.EJu | Interpretacja indywidualna
♦ › Proporcja › 2461-IBPP2.4512.1023.2016.2.EJu
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 6 marca 2017 r.
Ustalenia, czy przy wyliczaniu proporcji o której mowa w art. 90 ustawy o VAT do rocznego obrotu należy wliczać sprzedaż nieruchomości zaliczanych do środków trwałych.
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku we wniosku z dnia 15 grudnia 2016 r. (data wpływu 22 grudnia 2016 r.) uzupełnionym pismem z 20 lutego 2017 r. (data wpływu 22 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów u usług w zakresie ustalenia, czy przy wyliczaniu proporcji o której mowa w art. 90 ustawy o VAT do rocznego obrotu należy wliczać sprzedaż nieruchomości zaliczanych do środków trwałych – jest nieprawidłowe.
W dniu 22 grudnia 2016 r. r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy przy wyliczaniu proporcji o której mowa w art. 90 ustawy o VAT do rocznego obrotu należy wliczać sprzedaż nieruchomości zaliczanych do środków trwałych.
Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na nabywaniu starych nieruchomości mieszkalnych (budynki wielorodzinne), które następnie remontuje lub modernizuje a potem sprzedaje poszczególne lokale. Nieruchomości te są zaliczane do środków trwałych podlegających amortyzacji w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym (przewidywany okres ich użytkowania przekracza 1 rok, a faktycznie trwa kilka lat). Przy zakupie tych nieruchomości podatek VAT nie występuje a ponieważ nakłady na ulepszenia nie przekraczają 30% wartości początkowej ich sprzedaż jest zwolniona z VAT. W rezultacie zdecydowana większość sprzedaży Wnioskodawcy jest zwolniona z VAT (sprzedaż opodatkowana wynika z refakturowania mediów, oraz fakturowania najmu, stanowi to jednak bardzo mały udział w całej sprzedaży - na ogół w granicach 1-2%). Od zakupów związanych bezpośrednio z remontowaniem lub modernizacją Wnioskodawca nie odlicza VAT (gdyż ich sprzedaż jest zwolniona), natomiast wątpliwości budzi możliwość odliczenia VAT od zakupów dotyczących ogólnych kosztów działalności, takich jak np. usługi prawne czy usługi księgowe, których nie można w całości powiązać ani ze sprzedażą opodatkowaną ani zwolnioną. W piśmie z 20 lutego 2017 r. (data wpływu 22 lutego 2017 r.) Wnioskodawca doprecyzował opis sprawy i udzielił następujących informacji. Środki trwałe (lokale) są używane w ten sposób, że prowadzi się w nich prace remontowe, konserwacyjne, modernizacyjne i adaptacyjne w celu przygotowania ich do sprzedaży i uzyskania jak najlepszej ceny. Są w nich również przechowywane materiały budowlane i narzędzia potrzebne do wykonania wymienionych prac.
Czy przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy do rocznego obrotu należy wliczać sprzedaż nieruchomości zaliczanych do środków trwałych?
Przy wyliczeniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy do obrotu rocznego nie wlicza się obrotu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości zaliczanych do środków trwałych.
Zgodnie z dyspozycją art. 90 ust. 5 do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710, ze zm.) – zwanej dalej ustawą – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Jak wynika z konstrukcji cytowanych wyżej przepisów, obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży (opodatkowanej lub zwolnionej) realizowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.
W przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, zastosowanie znajdą przepisy art. 90 ustawy o VAT.
Zgodnie zatem z art. 90 ust. 1 ww. ustawy – w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
Proporcję, o której mowa w ust. 2 – art. 90 ust. 3 ww. ustawy – ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.
Według art. 90 ust. 4 ww. ustawy – proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.
Zatem, dokonując analizy cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.
Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.
Ponadto należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ust. 2 ustawy oraz następnych ustępach tego artykułu, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. Zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.
Przy czym w myśl art. 90 ust. 9a ustawy o VAT, przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.
Natomiast, stosownie do art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.
Zatem, zgodnie z powyższym przepisem do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z:
Wyłączenie, o którym mowa w art. 90 ust. 5 ustawy wynika z art. 174 ust. 2 lit. a ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 ze zm.), zgodnie z którym, w drodze odstępstwa od ust. 1 (sposób wyliczenia proporcji stosowanej przy odliczaniu podatku naliczonego), przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa.
Wyłączenie, o którym mowa powyżej ma na celu uniknięcie wypaczania współczynnika sprzedaży przez transakcje, które nie powinny mieć wpływu na wysokość odliczenia podatku naliczonego. Współczynnik sprzedaży ma na celu możliwie precyzyjne określenie udziału działalności, która daje prawo do odliczenia w wykorzystywanych przez podatnika zasobach przedsiębiorstwa. Powinien on jak najwierniej odzwierciedlać więc charakter działalności gospodarczej podatnika z punktu widzenia czynności dających prawo do odliczenia oraz tych, które takiego prawa nie dają. Uwzględnienie sprzedaży dóbr inwestycyjnych zniekształcałoby tę proporcję wówczas, gdy sprzedaż ta nie wchodzi w zakres działalności podatnika, lecz stanowi jego działalność poboczną (okazjonalną).
Jak wskazują powołane powyżej przepisy, przy uwzględnianiu proporcji wynikającej z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, nie uwzględnia się dostawy środków trwałych (dóbr inwestycyjnych), które były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej podatnika.
TSUE w wyroku z dnia 6 marca 2008 r. w sprawie C-98/07 Nordania Finans A/S and BG Factoring A/S przeciwko Skatteministeriet wyjaśnił, że pojęcie „dóbr inwestycyjnych”, z których korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie („używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa” – art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy) nie może obejmować tych dóbr, których sprzedaż ma dla danego podatnika charakter zwykłej działalności gospodarczej.
Gdy natomiast dostawa środków trwałych stanowi zwykłą i podlegającą opodatkowaniu działalność podatnika, należy uwzględnić uzyskany z niej obrót przy obliczaniu współczynnika sprzedaży.
Przepis art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, nie budzi wątpliwości, że podstawowym kryterium wyłączającym obrót uzyskany z dostawy dóbr inwestycyjnych z mianownika współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ww. ustawy – jest użycie tych dóbr inwestycyjnych przez podatnika na potrzeby jego działalności gospodarczej (przedsiębiorstwa). Kryterium to, obok konieczności zaliczenia towarów do środków trwałych podatnika oraz ubocznego (okazjonalnego) charakteru dostawy tych dóbr w ramach podejmowanej przez niego działalności, ma kluczowe znaczenie dla zakwalifikowania obrotu do zakresu stosowania wspomnianych norm podatkowych i systemu VAT. Ustawodawca krajowy i prawodawca unijny nie przewidział w tym przypadku żadnego innego kryterium, które mogłoby stanowić o zastosowaniu wspomnianego odstępstwa przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu.
Stosownie do art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:
W praktyce wątpliwości może budzić użyte w tym przepisie sformułowanie „transakcje pomocnicze”. Pojęcie to nie było bowiem zdefiniowane w VI Dyrektywie i obecnie nie jest również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.
Po raz pierwszy problem ten był analizowany przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-306/94 pomiędzy Régie Dauphinoise-Cabinet A. Forest SARL a Ministre du Budget (Francja). Wprawdzie w powyższym orzeczeniu dokonano interpretacji pojęcia pomocniczych transakcji finansowych, tym niemniej wnioski wynikające z tego orzeczenia można odnieść również do kwestii interpretacji terminu dokonywania pomocniczych transakcji dotyczących nieruchomości. TSUE orzekł w nim, że transakcje nie mają charakteru incydentalnego, gdy stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie/uzupełnienie zasadniczej działalności podatnika. Jednocześnie TSUE podkreślił, że celem wyłączenia incydentalnych (sporadycznych) transakcji finansowych z mianownika proporcji jest realizacja zasady neutralności podatku VAT (por. pkt 21 uzasadnienia).
Przepisy unijnej dyrektywy w zakresie VAT posługują się określeniem „incidental transactions”, co na język polski można tłumaczyć jako „transakcje incydentalne/uboczne”. Termin „incydentalny” wg słownika języka polskiego (słownika Wydawnictwa Naukowego PWN) oznacza przy tym „mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko”, natomiast termin „uboczny” oznacza „dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy”. Można zatem uznać, że użyte w unijnych dyrektywach w zakresie VAT pojęcie „incidental transactions” powinno być rozumiane szerzej, niż użyte w polskiej ustawie o VAT określenie „czynności dokonywane sporadycznie”. Transakcje o charakterze „incydentalnym” oznaczają bowiem zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie „incydentalności” odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika.
Także w wersji francuskiej omawianej VI Dyrektywy użyto określenia „accessoire”, a w wersji niemieckiej „Hilfsumsaetze”, co wskazuje, że w analizowanym kontekście istotne jest, aby były to czynności poboczne, czy też pomocnicze do zasadniczej działalności podatnika (wspomniane powyżej trzy wersje językowe VI Dyrektywy są kompatybilne i wskazują na pomocniczy/poboczny charakter omawianych czynności). Podobnie, polska wersja językowa Dyrektywy 2006/112/WE, która zastąpiła VI Dyrektywę, odstępuje od sformułowania „transakcje sporadyczne” i określa omawiane czynności jako „transakcje pomocnicze”.
Dla oceny, czy czynności mają charakter pomocniczy (uboczny, sporadyczny) musi istnieć punkt odniesienia, tj. działalność podstawowa, główna. Transakcje pomocnicze zatem to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić, czy dana czynność może być uznana za pomocniczą, należy wziąć pod uwagę przede wszystkim to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika. Jeżeli działalność np. sprzedaż nieruchomości, stanowi stały i niezbędny element wbudowany
w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze i sporadyczne.
pomocniczych transakcji dotyczących nieruchomości,
pomocniczych usług dot. pośrednictwa finansowego,
Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na nabywaniu starych nieruchomości mieszkalnych (budynki wielorodzinne), które następnie remontuje lub modernizuje a potem sprzedaje poszczególne lokale. Nieruchomości te są zaliczane do środków trwałych podlegających amortyzacji w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Przedmiotowe lokale nie są wykorzystywane przez Wnioskodawcę do działalności gospodarczej prowadzi w nich bowiem jedynie prace remontowe, konserwacyjne, modernizacyjne i adaptacyjne w celu przygotowania ich do sprzedaży i uzyskania jak najlepszej ceny. W lokalach przechowywane są także materiały budowlane i narzędzia potrzebne do wykonania wymienionych prac co również nie pozwala przyjąć, że są używane do działalności gospodarczej.
W świetle powyższych regulacji prawnych oraz odnosząc się do opisu sprawy należy stwierdzić, że obrót uzyskany z tytułu dostaw towarów (zbycia lokali mieszkalnych) Wnioskodawca winien uwzględnić przy obliczaniu proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, bowiem nie został spełniony warunek wykorzystywania w drodze używania lokali mieszkalnych na potrzeby prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności, o którym mowa w art. 90 ust. 5 ustawy o VAT. Jednocześnie w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania przepis art. 90 ust. 6 ustawy o VAT w stosunku do sprzedawanych lokali mieszkalnych, gdyż sprzedaż lokali mieszkalnych dokonywana jest przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego podstawowej działalności gospodarczej. Tym samym nie można uznać, tych transakcji za pomocnicze, w konsekwencji wartość tej sprzedaży należy uwzględnić przy obliczaniu proporcji sprzedaży o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.
Zmiana któregokolwiek elementu opisu zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku lub zmiana stanu prawnego powoduje, że interpretacja traci ważność.
2461-IBPP2.4512.1023.2016.2.EJu
3063-ILPP3.4512.204.2016.2.EB | Interpretacja indywidualna
0113-KDIPT2-1.4011.109.2017.2.ISL | Interpretacja indywidualna
0114-KDIP4.4012.15.2017.1.MP | Interpretacja indywidualna