Source: https://interpretacje-podatkowe.org/spolki/ippb3-423-1101-14-2-ez
Timestamp: 2018-03-20 12:07:21
Legal References Found: art. 24
 art. 10
 art. 24
 art. 10
 art. 14
 art. 10
 art. 191
 art. 551
 art. 24
 art. 10
 art. 24
 art. 10
 art. 24
 art. 10
 art. 24
 art. 24
 art. 10
 art. 10
 art. 24
 art. 10
 art. 24
 art. 10
 FSK 
 art. 2
 art. 24
 FSK 
 art. 24
 art. 14
 art. 14
 art. 24
 art. 1
 art. 14
 art. 1
 art. 24
 art. 24
 art. 14
 FSK 
 art. 24
 art. 10
 art. 24
 art. 10
 art. 10
 art. 26
 art. 10
 art. 22
 art. 24
 art. 10
 art. 24
 art. 10
 art. 231
 art. 191
 art. 195
 art. 24
 art. 10

Art. 19
 art. 24
 art. 10
 art. 24
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 art. 191
 art. 195
 art. 192
 art. 231
 art. 191
 art. 191
 art. 191
 art. 231
 art. 10
 art. 10
 art. 14
 art. 10
 art. 10
 art. 10
 art. 10
 art. 10
 art. 120
 art. 14

Document Content:
IPPB3/423-1101/14-2/EŻ | Interpretacja indywidualna
1. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy o PIT ma zastosowanie do stanów faktycznych zaistniałych po wprowadzeniu regulacji i w związku z tym zyski niepodzielone osiągnięte przed dniem 1 stycznia 2009 roku nie będą opodatkowane zgodnie z ww. przepisem i tym samym nie będzie on stanowił źródła przychodów dla wspólników Spółki, co oznacza, że Spółka nie będzie pełniła roli płatnika?2. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym art. 10 ust 1 pkt 8 Ustawy o CIT ma zastosowanie do stanów faktycznych zaistniałych po wprowadzeniu regulacji i w związku z tym zyski niepodzielone osiągnięte przed dniem 1 stycznia 2009 roku nie będą opodatkowane zgodnie z ww. przepisem i tym samym nie będzie on stanowił źródła przychodu dla wspólników Spółki co oznacza, że Spółka nie będzie pełniła roli płatnika?3. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym w sytuacji, gdy dojdzie do przekształcenia Spółki w spółkę osobową, wypracowany w latach ubiegłych zysk przeznaczony na pokrycie straty nie będzie stanowił dla wspólników będących osobami fizycznymi zysku niepodzielonego w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy o PIT i tym samym nie będzie on stanowił źródła przychodu dla wspólników Spółki co oznacza, że Spotka nie będzie pełniła roli płatnika?4. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym w sytuacji, gdy dojdzie do przekształcenia Spółki w spółkę osobową, wypracowany w latach ubiegłych zysk przeznaczony na pokrycie straty nie będzie stanowił dla wspólnika będącego osobą prawną zysku niepodzielonego w rozumieniu art. 10 ust 1 pkt 8 Ustawy o CIT i tym samym nie będzie on stanowił źródła przychodu dla tego wspólnika Spółki co oznacza, że Spółka nie będzie pełniła roli płatnika?
IPPB3/423-1101/14-2/EŻinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. Poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 23 października 2014r. (data wpływu 27 października 2014r.) w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów podatkowych:
jest nieprawidłowe – w zakresie opodatkowania zysków niepodzielonych w sytuacji przekształcenia spółki (pytanie nr 2),
jest prawidłowe – w zakresie opodatkowania zysku przeznaczonego na pokrycie straty w sytuacji przekształcenia spółki (pytanie nr 4).
W dniu 27 października 2014r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia czy po przekształceniu spółki z o.o. w spółkę osobową, wypracowany w latach ubiegłych zysk przeznaczony na kapitał zapasowy oraz rezerwowy jak również na pokrycie straty, nie będzie stanowił dla wspólnika będącego osobą prawną zysku niepodzielonego (w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT) i tym samym spółka nie będzie płatnikiem.
Sp. z o.o. (dalej „Spółka”) w latach ubiegłych (też przed 1 stycznia 2009 r.) prowadząc działalność gospodarczą uzyskiwała zyski, które były z uwzględnieniem przepisów art. 191-197 oraz 231 § 2 pkt 2 Ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jednolity: Dz. U. 2013 r. poz. 1030 dalej „KSH” lub „Kodeks spółek handlowych”) w drodze uchwały dzielone w ten sposób, że były przekazywane na kapitał zapasowy lub rezerwowy oraz na pokrycie strat. W przyszłości ze względów uzasadnionych ekonomicznie planowane jest przekształcenie Spółki w spółkę osobową w trybie i na podstawie art. 551-557 Kodeksu spółek handlowych. Do dnia przekształcenia wspólnicy Spółki nie otrzymają dywidendy ani zaliczki na dywidendę, co oznacza, że kapitał zapasowy oraz rezerwowy nie zostanie wypłacony (dotyczy to również ewentualnego zysku roku obrotowego, w którym nastąpi przekształcenie). Kapitały zgromadzone w Spółce zostaną przeniesione do spółki przekształcanej i staną się jej własnością jednocześnie nie podwyższając wartości wkładów w spółce osobowej w stosunku do wartości udziałów w Spółce przypadających na wspólników.
Udziałowcami Spółki są osoby fizyczne. Niewykluczone jednak, że poza obecnymi udziałowcami, w momencie przekształcenia Spółki w spółkę osobową wspólnikiem Spółki będzie również osoba prawna.
Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy o PIT ma zastosowanie do stanów faktycznych zaistniałych po wprowadzeniu regulacji i w związku z tym zyski niepodzielone osiągnięte przed dniem 1 stycznia 2009 roku nie będą opodatkowane zgodnie z ww. przepisem i tym samym nie będzie on stanowił źródła przychodów dla wspólników Spółki, co oznacza, że Spółka nie będzie pełniła roli płatnika...
Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym art. 10 ust 1 pkt 8 Ustawy o CIT ma zastosowanie do stanów faktycznych zaistniałych po wprowadzeniu regulacji i w związku z tym zyski niepodzielone osiągnięte przed dniem 1 stycznia 2009 roku nie będą opodatkowane zgodnie z ww. przepisem i tym samym nie będzie on stanowił źródła przychodu dla wspólników Spółki co oznacza, że Spółka nie będzie pełniła roli płatnika...
Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym w sytuacji, gdy dojdzie do przekształcenia Spółki w spółkę osobową, wypracowany w latach ubiegłych zysk przeznaczony na pokrycie straty nie będzie stanowił dla wspólników będących osobami fizycznymi zysku niepodzielonego w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy o PIT i tym samym nie będzie on stanowił źródła przychodu dla wspólników Spółki co oznacza, że Spotka nie będzie pełniła roli płatnika...
Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym w sytuacji, gdy dojdzie do przekształcenia Spółki w spółkę osobową, wypracowany w latach ubiegłych zysk przeznaczony na pokrycie straty nie będzie stanowił dla wspólnika będącego osobą prawną zysku niepodzielonego w rozumieniu art. 10 ust 1 pkt 8 Ustawy o CIT i tym samym nie będzie on stanowił źródła przychodu dla tego wspólnika Spółki co oznacza, że Spółka nie będzie pełniła roli płatnika...
Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 2 i 4 w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.
Natomiast wniosek w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie rozpatrzony odrębnie.
W opinii Spółki, art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy o PIT ma zastosowanie do stanów faktycznych zaistniałych po wprowadzeniu regulacji i w związku z tym zyski niepodzielone osiągnięte przed dniem 1 stycznia 2009 roku nie będą opodatkowane zgodnie z ww. przepisem i tym samym nie będzie on stanowił źródła przychodu dla wspólników Spółki co oznacza, że Spółka nie będzie pełniła roli płatnika.
W opinii Spółki art. 10 ust 1 pkt 8 Ustawy o CIT ma zastosowanie do stanów faktycznych zaistniałych po wprowadzeniu regulacji i w związku z tym zyski niepodzielone osiągnięte przed dniem 1 stycznia 2009 roku nie będą opodatkowane zgodnie z ww. przepisem i tym samym nie będzie on stanowił źródła przychodu dla wspólnika (spółki z o.o.) Spółki co oznacza, że Spółka nie będzie pełniła roli płatnika.
Wypracowany przez Spółkę w latach ubiegłych zysk przeznaczony na pokrycie straty nie jest zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy o PIT. W rezultacie w razie przekształcenia Spółki w spółkę osobową - wspólnicy Spółki nie uzyskają przychodu ze źródła wskazanego w art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy o PIT oraz w i tym samym sama spółka powstała w wyniku przekształcenia nie będzie płatnikiem z tego tytułu.
Wypracowany przez Spółkę w latach ubiegłych zysk przeznaczony na pokrycie straty nie jest zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 10 ust 1 pkt 8 Ustawy o CIT. W rezultacie w razie przekształcenia Spółki w spółkę osobową - wspólnik (spółka z o.o.) Spółki nie uzyskają przychodu ze źródła wskazanego w art. 10 ust 1 pkt 8 Ustawy o CIT i tym samym sama spółka powstała w wyniku przekształcenia nie będzie płatnikiem z tego tytułu.
Z uwagi na podobne brzmienie oraz ten sam moment wprowadzenia przepisów art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy o PIT oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy o CIT, niniejsze uzasadnienie stanowiska Spółki dotyczy zarówno pytania nr 1, jak i pytania nr 2.
Należy zauważyć, że ustawodawca wprowadzając uregulowania tj. art. 24 ust. 1 pkt 8 Ustawy o PIT oraz art. 10 ust 1 pkt 8 Ustawy o CIT nie zdecydował się na wprowadzenie szcególnych zasad intertemporalnych. W związku z tym przy ocenie ich zakresu obowiązywania zastosowanie znajdą zasady ogólne wypracowane przez orzecznictwo i doktrynę prawa podatkowego. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zasady normatywnego charakteru zmiany prawa, która oznacza, że każdorazowa zmiana prawa wprowadza nowe uregulowania i ma zastosowanie do stanów faktycznych, które wystąpiły od dnia jej wejścia w życie. Ustawodawca może odstąpić od tych zasad, ale musi dokonać tego w sposób wyraźny - przez szczególne normy intertemporalne.
Stanowisko Wnioskodawczyni znajduje swoje odzwierciedlenie w doktrynie prawa podatkowego "(...) założenie nowości normatywnej zmian treści przepisów powinno być postrzegane jako wzruszalne domniemanie interpretacyjne. Każda zmiana powinna być więc uznawana za zmianę znaczącą, mającą walor normatywny, chyba że da się zgromadzić wystarczająco mocne argumenty przemawiające za tezą przeciwną" (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 114).
Stanowisko takie wynika z zasady tempus regit factum, która jest powszechnie akceptowana w orzecznictwie sądowo-administracyjnym - świadczy o tym m. in. wyrok NSA o sygn. akt. I FSK 1245/12 z dnia 1 sierpnia 2013 r. w którym Sąd stwierdził, że „Przyjmuje się, że w razie milczenia prawodawcy niezbędnym jest skorzystanie z zasady tempus regit factum, która traktowana jest jako swego rodzaju domniemane rozstrzygnięcie intertemporalne. W ujęciu normatywnym zasada ta rozumiana jest jako zalecenie, aby skutki zdarzeń prawnych oceniać na podstawie ustawy, która obowiązywała w czasie, gdy dane zdarzenie nastąpiło (por. T. Pietrzykowski, Podstawy prawa intertemporalnego. Zmiany przepisów a problemy stosowania prawa, Warszawa 2011, s. 78 -79). Domniemanie tempus regit factum jest równoznaczne z przyjęciem metody dalszego działania dawnego prawa w stosunku do grupy stanów faktycznych jako "naznaczonych" oceną normatywną dawnego prawa oraz z uznaniem, że metoda bezpośredniego działania nowego prawa może wynikać co do zasady jedynie z wyraźnego przepisu intertemporalnego nowej ustawy i musi być dodatkowo uzasadniona "ważnym interesem publicznym, którego nie można wyważyć z interesem jednostki". Zasada tempus regit factum ma charakter zasady prawnej o statusie dyrektywalnym na obszarze prawa administracyjnego. Oznacza to, że powinna być ona pojmowana jako norma prawna o znaczeniu zasadniczym dla całego obszaru regulacji administracyjnoprawnej. Źródłem normatywności tej zasady jest klauzula demokratycznego państwa prawnego wynikająca z art. 2 Konstytucji RP oraz zasady cząstkowe z niej wywodzone, w tym np. zasada zaufania do państwa i prawa, zasada ochrony praw nabytych, zasada bezpieczeństwa prawnego, zasada nieretroakcji (por. M. Kamiński, Prawo administracyjne intertemporalne, opubl. LEX 2011 i powołane tam piśmiennictwo oraz orzecznictwo).”
Powyższa argumentacja była stosowana w orzecznictwie sądowo-administracyjnym do określenia zakresu czasowego obowiązywania art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy o PIT. W wyroku sygn. akt II FSK 1671/10 z dnia 7 marca 2012 r. Sąd zawarł następującą myśl „W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego, dokonana z dniem 1 stycznia 2009 r. nowelizacja art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f, miała charakter normotwórczy. Ustawodawca uzupełnił określony tym przepisem katalog dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych, o kolejny rodzaj "dochodu” podlegającego opodatkowaniu, tj. wartość niepodzielnych zysków w spółkach kapitałowych, w przypadku ich przekształcenia w spółkę osobową. (...) Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rozstrzygnięcie spornego problemu (...) wymaga sięgnięcia do norm art. 14 i 15 ustawy nowelizującej z dnia 6 listopada 2008 r.(...) Zgodnie z drugim z wymienionych przepisów ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. Z tym dniem zatem rozszerzono katalog podlegających opodatkowaniu dochodów z udziału w zyskach osób prawnych o punkt 8, dotyczący wartości niepodzielonych zysków w przekształcanych spółkach kapitałowych. Niezależnie od określenia momentu wejścia w życie nowelizowanego przepisu, ustawodawca w art. 14 wymienionej ustawy wyraźnie doprecyzował, że ma ona zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r. Przewidziane tym przepisem wyjątki (związane z odniesieniem do innych dat) nie dotyczą dochodów, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Analiza treści art. 1 pkt 1 - 41 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 209, poz. 1316), w powiązaniu z art. 14 tej ustawy, żadną miarą nie pozwala na wyprowadzenie wniosku, że unormowanie zawarte w ostatnim z wymienionych przepisów (ustawa ma zastosowanie do uzyskanych dochodów <...> od dnia 1 stycznia 2009 r.) nie odnosi się do art. 1 pkt 17 ustawy nowelizującej. Przepisem tym dodano do art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz, 176 ze zm.) kolejną jednostkę redakcyjną, tj. pkt 8, czego konsekwencją stało się objęcie obowiązkiem podatkowym, jako dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych, również wartości niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe.
Powyższe uprawnia do konstatacji, że przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z art. 14 ustawy nowelizującej z dnia 6 listopada 2008r., odnosi się do niepodzielonych zysków spółek kapitałowych, przekształconych następnie w spółki osobowe, które to zyski zostały osiągnięte od 1 stycznia 2009 r„ jeżeli do przekształcenia doszło po dacie 31 grudnia 2008 r,” identyczne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 19 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1863/10 dotyczącym regulacji zawartych w ustawie o CIT. Argumentacja wskazana powyżej została powtórzona w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 2 kwietnia 2014 r. sygnIł SA/Rz 441/2012.
W związku z argumentacją przytoczoną powyżej należy przyjąć, że art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy o PIT oraz art. 10 ust 1 pkt 8 Ustawy o CIT mają zastosowanie do stanów faktycznych zaistniałych po wprowadzeniu tej regulacji, w związku z tym osiągnięte przed 1 stycznia 2009 roku niepodzielone zyski nie będą podlegały opodatkowaniu.
Wobec powyższego, w przypadku przekształcenia Spółki w spółkę osobową, przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy o PIT, a także art. 10 ust 1 pkt 8 Ustawy o CIT nie odnoszą się do zysków wypracowanych przed dniem 1 stycznia 2009 r. i zgromadzonych na kapitale zapasowym lub rezerwowym bądź też przekazanych na pokrycie straty. Zatem, nawet gdyby uznać, że zyski przekazane na kapitał zapasowy lub rezerwowy bądź też na pokrycie strat są zyskami niepodzielonymi w rozumieniu art, 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy o PIT oraz art. 10 ust 1 pkt 8 Ustawy o CIT, to jeżeli zostały osiągnięte przed dniem 1 stycznia 2009 r. w przypadku planowanego przekształcenia nie będą podlegały opodatkowaniu po stronie wspólników, a na Spółce nie będzie ciążył obowiązek płatnika.
Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do Pytania nr 3 i nr 4
Z uwagi na podobne brzmienie przepisów Ustawy o PIT oraz Ustawy o CIT, niniejsze uzasadnienie stanowiska Spółki dotyczy zarówno pytania nr 3, jak i pytania nr 4.
W myśl art. . 93a § 1 i § 2 pkt . 1 lit. b) Ordynacji podatkowej spółka osobowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.
Podobne brzmienie przyjmuje art. 26 ust. 6 Ustawy o CIT, zgodnie z którym „w przypadku dochodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 i 8, spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana jako płatnik, w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał dochód, wpłacić podatek, o którym mowa w art. 22 ust. 1 Ustawy o CIT.
Oznacza to, że interpretacja art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy o PIT (odpowiednio art. 10 ust 1 pkt 8 Ustawy o CIT w przypadku wspólnika będącego osobą prawną) jest kluczowa dla określenia obowiązków publicznoprawnych Spółki jako płatnika podatku.
Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy o PIT za przychód uznaje się „(...) wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia”. Natomiast zgodnie z art. 10 ust 1 pkt 8 Ustawy o CIT za dochód z udziału w zyskach osób prawnych uznaje się „(...) wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia”. W obu przypadkach ustawodawca określając przedmiot opodatkowania posłużył się sformułowaniem - niepodzielony zysk. Pojęcie to nie zostało zdefiniowane na gruncie ustaw podatkowych. W związku z powyższym dla ustalenia jego znaczenia konieczne jest odwołanie się w drodze wykładni systemowej zewnętrznej do uregulowań Kodeksu spółek handlowych. Na podstawie art. 231 § 2 pkt 2) KSH zwyczajne zgromadzenie wspólników ma legitymację do powzięcia uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty. Zgodnie z art. 191 § 1 KSH wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1 KSH. Przeznaczenie zysku wynikającego z rocznego sprawozdania finansowego na pokrycie straty ma charakter definitywny - zysk ten nie nigdy już nie zostanie przeznaczony do wypłaty dla wspólników. W kontekście zasady racjonalnego ustawodawcy nie wydaje się prawdopodobne by zysk spółki, który ze względu na sposób przeznaczenia nigdy nie zostanie uzyskany przez wspólników stanowił dla tych wspólników przychód.
Oznacza to, że w sytuacji, gdy zgodnie z umową Spółki Walne Zgromadzenie wspólników w uchwale postanowiło przeznaczyć wypracowany zysk na pokrycie straty nie wystąpi niepodzielony zysk w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy o PIT czy też art. 10 ust 1 pkt 8 Ustawy o CIT.
Stanowisko, zgodnie z którym wypracowany w latach ubiegłych zysk przeznaczony na straty nie mieści się w pojęciu „niepodzielony zysk” jest obecne zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych jak i w interpretacjach prawa podatkowego dokonywanych w imieniu Ministra Finansów. Jakkolwiek rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie stanowią źródła prawa, to ze względu na zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów należy je uwzględnić przy rozstrzygnięciu. Dodatkowo, jak to wynika z uzasadnienia do ustawy z dnia z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. 2006, poz. 217 nr 1590) wprowadzającej blok zmian w zakresie wydawania interpretacji podatkowych, ujednolicenie stosowania prawa podatkowego przez podległy Ministrowi Finansów aparat ma zagwarantować równość i powszechność opodatkowania, a tym samym urzeczywistniać zasadę sprawiedliwości podatkowej. Potrzeba zwiększania pewności i poprawiania jakości „interpretacji indywidualnych” wymaga zmiany w zakresie organów właściwych do ich wydawania.
Art. 19b § 1 obowiązek ten przenosi z naczelników urzędów skarbowych i celnych na ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Wprowadzenie centralnego modelu wydawania interpretacji zapobiegnie rozbieżnościom, jakie powstają obecnie w związku z wydawaniem odmiennych opinii na podstawie jednakowego stanu faktycznego (podyktowanych czasami rozbieżnym orzecznictwem sądów administracyjnych). Zmniejszenie ilości organów uprawnionych do wydawania interpretacji przyczyni się do ujednolicenia stosowania prawa przez aparat skarbowy i ułatwi Ministrowi Finansów sprawowanie ogólnego nadzoru w tym zakresie.
Wobec powyższego, zgodnie z ratio legis wprowadzanych regulacji, wydając interpretację indywidualną Minister Finansów powinien brać pod uwagę zarówno jednolite w tej materii orzecznictwo sądów administracyjnych, zgodnie z którym zysk przeznaczony na pokrycie straty nie podlega opodatkowaniu oraz powinien mieć na względzie inne interpretacje indywidualne wydawane w jednakowym stanie faktycznym powołane w niniejszym wniosku.
Ponadto Wnioskodawczyni wskazuje, że prezentowane przez nią rozumienie przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy o PIT (czy też art. 10 ust 1 pkt 8 Ustawy o CIT) jest akceptowane przez Ministra Finansów. Wyraz temu dają nie tylko wydane interpretacje prawa podatkowego lecz również „Rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Druk nr 2330)” zmieniający m.in. Ustawę o PIT w zakresie art. 24 ust. 5 pkt 8 tej Ustawy (oraz odpowiednio Ustawę o CIT), wprowadzający obok „niepodzielonych zysków” również wartość zysku przeznaczonego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej.” Oznacza to, że ustawodawca uznał za konieczne rozszerzenie hipotezy wspomnianej regulacji, jednakże nie zawarł w nowej regulacji pojęcia zysk przekazany na pokrycie straty.
W orzecznictwie sądowo-administracyjnym mamy do czynienia z jednolitą linią orzeczniczą (por. wyrok WSA sygn. akt III SA/Wa 1901/2013 z dnia 8 stycznia 2014 r.), zgodnie z którą wszelkie sposoby dyspozycji zyskiem dopuszczalne przez KSH stanowią jego podział.
W wyrokach z dnia 29 listopada 2011 r. sygn . akt II FSK 930/10 i sygn. . akt II FSK 931/2010 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził następujący pogląd: „(...) należy stwierdzić, że skoro przepisy k.s.h, dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany (...), nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. . 24 ust . 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Ustawodawca w powołanym przepisie podatkowym nie zawęził jego działania wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony przepisami k.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. . 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. . 24 ust . 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Zawężenie go wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne przez wzgląd na postanowienia art. . 217 Konstytucji RP”.
W orzeczeniu z dnia 7 marca 2012 r. sygn. akt, II FSK 1671/2010 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził następujący pogląd - „Zdaniem rozpatrującego sprawę składu orzekającego odpowiedzi na pytanie o znaczenie pojęcia „niepodzielonego zysku” szukać należy w przepisach K.s.h. Zgodnie z art. 191 § 1 tego Kodeksu, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwalą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem art. 195 § 1 K.s.h. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 (art. 191 § 2). Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3). Ponadto, w myśl art. 231 § 2 pkt 2 K.s.h,, przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 K.s.h. sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Już zatem sama treść art. 191 § 2 K.s.h. wskazuje, że podzielenie zysku może nastąpić nie tylko między wspólników. Sytuacja taka może wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego. W wyroku z dnia 6 marca 2009 r. II CSK 522/2008 Sąd Najwyższy podkreślił, że „decyzja o przeznaczeniu zysku rocznego na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, która wyłącza prawo do dywidendy, powinna uwzględniać między innymi cel jej działalności, konieczne do jego realizacji i dalszego rozwoju przedsięwzięcia oraz uwarunkowania rynkowe, jak również to, że prawo do udziału w wypracowanym zysku jest jednym z najważniejszych uprawnień wspólnika; właściwe rozważenie interesu spółki i wspólnika decyduje o pozytywnej ocenie uchwały zgromadzenia wspólników” (por. także A. Kidyba, Komentarz do art. 191 kodeksu spółek handlowych). Prawo dysponowania zyskiem należy do zgromadzenia wspólników, jeżeli sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji tego organu. Wynika to m.in. z cytowanego art. 231 § 2 pkt 2 K.s.h. Dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny sposób podziału zysku. Z powyższego można wyprowadzić wniosek, że pomimo, iż K.s.h. nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych.”
Interpretacja indywidualna Ministra Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 lutego 2013 r. IBPBII/2/415-1546/12/Mza:
W związku powyższym należy uznać, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie wystąpi przychód dla wspólników Spółki ze źródła określonego w art . 24 ust . 5 pkt 8 Ustawy o PIT (odpowiednio art. 10 ust 1 pkt 8 Ustawy o CIT w przypadku wspólnika będącego osobą prawną). Oznacza to, że na Spółce nie będzie ciążył obowiązek płatnika na podstawie art. . 93a § 1 i § 2 pkt . 1 lit. b) Ordynacji podatkowej w związku z art . 41 ust 4c Ustawy o PIT / art. . 26 ust . 6 Ustawy o CIT.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania oznaczonego nr 2, tj. w zakresie opodatkowania zysków niepodzielonych w sytuacji przekształcenia spółki - jest nieprawidłowe.
W tym stanie rzeczy, dokonując oceny prawnej zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, zgodnie z którym wypracowywany przez Spółkę z o.o. zysk – również przed dniem 1 stycznia 2009r. - który przekazany został na kapitał zapasowy oraz kapitał rezerwowy tej spółki oznacza jego podzielenie a w konsekwencji zadysponowane w ten sposób kwoty nie będą stanowić niepodzielonych zysków, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Stąd też nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, iż wypracowany przez Spółkę z o.o. w latach ubiegłych zysk, uchwałą wspólników przekazany na kapitał zapasowy lub kapitał rezerwowy Spółki z o.o. oznacza jego podzielenie, tylko z tego względu, że został on przekazany na kapitał zapasowy oraz rezerwowy Spółki z o.o. Zysk ten pozostał zatrzymany w Spółce z o.o. jako kapitał zapasowy i rezerwowy, a więc nie został faktycznie podzielony między wspólników.
Wątpliwości Spółki dotyczą zysków niepodzielonych osiągniętych przed dniem 1 stycznia 2009r. w przypadku planowanego przekształcenia spółki. Z treści art. 14 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) nie można wywieść, iż dodany art. 10 ust. 1 pkt 8 nie dotyczy niepodzielonych zysków przed 1 stycznia 2009 r., gdyż takie twierdzenie nie znajduje odzwierciedlenia w treści przepisu przejściowego, oraz całkowicie pomija brzmienie przepisu nowowprowadzonego.
Niezależnie od powyższego należy zaznaczyć, że art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym zarówno przed jak i po ww. nowelizacji zawiera katalog otwarty dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych. Przychód/dochód z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, co wynika wprost z brzmienia art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy. Zatem w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową po dniu 1 stycznia 2009 r. cała wartość niepodzielonych zysków będzie podlegała opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu.
Reasumując, w przedmiotowej sprawie wypracowany w latach ubiegłych zysk Spółki z o.o. przekazany na kapitał zapasowy lub rezerwowy odpowiada pojęciu „niepodzielone zyski” użytemu w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tak więc u wspólnika spółki będącego osobą prawną w przypadku przekształcenia Spółki (działającej w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w spółkę osobową równowartość niepodzielonych zysków stanowić będzie dochód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8.
Przechodząc do oceny argumentacji zawartej w powołanych przez Wnioskodawcę wyrokach sądów administracyjnych wskazać należy, że tok rozumowania przedstawiony w cytowanych orzeczeniach jest zbliżony do argumentacji własnej Wnioskodawcy. Z kolei cała przedstawiona wyżej argumentacja Organu stanowi wyjaśnienie dlaczego stanowisko to należy uznać za nieprawidłowe. Prezentowane więc przez Organ tezy stanowią jednocześnie odpowiedź dlaczego rozstrzygnięć zawartych w powołanych orzeczeniach nie należy stosować w sprawie niniejszej. Jeżeli chodzi natomiast o ocenę zagadnienia występującego w niniejszej sprawie, Organ podatkowy musi oprzeć się przede wszystkim na ocenie indywidualnie przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w stosunku do którego wskazuje jakie przepisy prawa podatkowego znajdują zastosowanie oraz w jaki sposób te przepisy należy rozumieć. Powyższe wynika z konieczności bezwzględnego stosowania się do przepisu art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14h tej ustawy. Nie stanowią natomiast norm prawa wyroki sądów administracyjnych zapadłe w sprawach innych podatników – patrz orzecznictwo: wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 października 2012r. (III SA/Wa 428/12), wyrok WSA w Warszawie z dnia (III SA/Wa 3076/10). Podobnie wypowiedział się WSA w Warszawie w wyroku z dnia 5 czerwca 2012 r. (III SA/Wa 2640/11): „(...)Sąd podkreśla, że istnienie orzecznictwa sądów administracyjnych nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawach innych niż ta, w której konkretny wyrok zapadł. Organ wydający interpretację ma wręcz obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia. Nie jest natomiast zobowiązany przepisami prawa do zastosowania w konkretnej sprawie tez wyroków sądów administracyjnych podjętych w innych sprawach.”
Odnosząc się z kolei do przytoczonej we wniosku interpretacji indywidualnej należy zauważyć, że interpretacja ta wydana została zgodnie z wytycznymi wyroku sądu administracyjnego, które to wytyczne nie mogły być zbieżne z uprzednio zajętym stanowiskiem organu podatkowego. Interpretacji tej nie można zatem porównywać na tle innych interpretacji indywidualnych wydawanych w normalnym trybie, a pogląd w niej wyrażony jest w zasadzie powtórzeniem poglądów sądu administracyjnego zawartych w wyroku.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania oznaczonego nr 4 tj. w zakresie opodatkowania zysku przeznaczonego na pokrycie straty w sytuacji przekształcenia spółki - jest prawidłowe.
ILPP1/443-1009/14-2/AI | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Spółki > IPPB3/423-1101/14-2/EŻ