Source: https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma-urzedowe/pisma-urzedowe/ibpp3-4512-489-15-as-pismo-wydane-przez-izba-skarbowa-w-184827992
Timestamp: 2020-07-03 23:06:41
Legal References Found: art. 14
 art. 43
 art. 43
 art. 3
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 132
 art. 133
 art. 43
 art. 43
 art. 4
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 132
 art. 5
 art. 7
 art. 8
 art. 3
 art. 43
 art. 43
 art. 13
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 13
 art. 47

Document Content:
IBPP3/4512-489/15/AŚ - Pismo wydane przez: Izba Skarbowa w Katowicach
IBPP3/4512-489/15/AŚ - Pismo wydane przez: Izba...
IBPP3/4512-489/15/AŚ
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2015 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 24 czerwca 2015 r. (data wpływu 26 czerwca 2015 r.), uzupełnionym pismem z 26 sierpnia 2015 r. (data wpływu 28 sierpnia 2015 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT "sprzedaży terapii" gazem medycznym na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT - jest nieprawidłowe.
W dniu 26 czerwca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT "sprzedaży terapii" gazem medycznym na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 26 sierpnia 2015 r. (data wpływu 28 sierpnia 2015 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 11 sierpnia 2015 r. znak: IBPP3/4512-489/15/AŚ.
Będący przedmiotem niniejszego pytania, sprzedawany przez Spółkę gaz medyczny to wziewny medyczny tlenek azotu, stosowany do inhalacji, który jest wykorzystywany w procesie standardowego leczenia hipoksyjnej niewydolności oddechowej (dalej jako: "Gaz medyczny" lub "Produkt"). Produkt posiada status produktu leczniczego oraz jest dopuszczony do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 6 września 2001 r. - Prawo farmaceutyczne (tekst jedn.: Dz. U. z 2008 r. Nr 45, poz. 271 z późn. zm., dalej jako: "Prawo farmaceutyczne").
Obecnie produkt sprzedawany jest na rzecz placówek medycznych (dalej jako: "Klienci") w butlach.
Spółka rozważa wprowadzenie do swojej oferty nowej usługi, funkcjonującej z powodzeniem na rynku europejskim (świadczonej również przez zagraniczne podmioty z Grupy...), która miałaby polegać na "sprzedaży terapii" gazem medycznym. Usługa ta miałaby się opierać na dostarczaniu klientom butli z gazem medycznym wraz z kompletnym oprzyrządowaniem do jego dozowania, który następnie podawany byłby pacjentom przez wykwalifikowany personel medyczny.
Rozważany model "sprzedaży terapii" przewiduje, że wysokość opłat za usługę świadczoną przez Spółkę na rzecz klienta uzależniona byłaby od rzeczywistego czasu korzystania z terapii przez pacjenta, a nie od ilości wykorzystanego przy tym gazu medycznego. W założeniu, w momencie powierzenia produktu i urządzenia, za pomocą którego jest on podawany, klient nie ponosiłby żadnych kosztów, a płatność za łączną liczbę godzin terapii na rzecz poszczególnych pacjentów byłaby należna na koniec każdego miesiąca. Z uwagi na okoliczność, iż terapia gazem medycznym nie u każdego pacjenta wywołuje efekty pozytywne, pierwsza godzina terapii byłaby bezpłatna. Równocześnie, za każdą następną godzinę ponad 96 godzin zegarowych terapii tego samego pacjenta, bez względu na ilość zużytego przy tym produktu, klient nie byłby obciążony kosztami.
Wnioskodawca nie posiada statusu podmiot leczniczego w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 645 z późn. zm., dalej jako: "ustawa o działalności leczniczej"). Jednocześnie usługi w tym zakresie będą oferowane jedynie na rzecz podmiotów leczniczych, które z kolei własne usługi w zakresie opieki medycznej świadczyć będą na rzecz pacjentów.
Na pytanie Organu nr 2 zawarte w wezwaniu: "Czy usługi terapii gazem medycznym będą stanowiły usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia..." Wnioskodawca wskazał, że: "Pytanie Spółki przedstawione we wniosku brzmi: czy w świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, Spółka może zakwalifikować planowaną usługę "sprzedaży terapii" gazem medycznym jako usługę w zakresie opieki medycznej w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej jako: "ustawa VAT"). Stąd należy przyjąć, że pytanie Wnioskodawcy pokrywa się pytaniem nr 2 Organu zawartym w wezwaniu. To właśnie odpowiedź na to pytanie budzi wątpliwości Spółki, dlatego też zdecydowała się ona na złożenie wniosku. Odpowiedź na to pytanie znajduje się we wniosku w przedstawieniu stanowiska Spółki. W jej ocenie, co wymaga jednak rozstrzygnięcia Organu/potwierdzenia, usługi terapii będą stanowić usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Ostatecznie, z uwagi na treść wniosku, to do Organu należy odpowiedź na to pytanie."
Ze względu na obowiązek zachowania odpowiednich warunków sprzętowo - lokalowych oraz wykwalifikowanego personelu medycznego, usługi terapii gazem wykonywane będą na terenie podmiotów leczniczych. W szczególności, usługa terapii nie jest przeznaczona do wykonywania w warunkach domowych.
Spółka podkreśla, że jest ona podmiotem działającym komercyjnie, którego zasadniczym celem gospodarczym jest osiągnięcie zysków. Jednocześnie, Spółka zaznacza, że rozważany przez nią model biznesowy nie przewiduje żadnych działań, poprzez które mogłaby w jakikolwiek sposób nieuczciwie konkurować z innymi podmiotami świadczącymi podobne usługi. Zasadniczo bowiem, usługi terapii gazem medycznym, świadczone przez jakikolwiek inny podmiot na rzecz podmiotu leczniczego w oparciu o zbliżony model biznesowy, zdaniem Wnioskodawcy powinny korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawa VAT. Wynika to między innymi, z zasadniczego celu wprowadzenia tego zwolnienia tj. zapewnienia braku opodatkowania usług związanych ze świadczeniem opieki medycznej. W związku z tym, zgodnie z zasadą równości opodatkowania, w przypadku usług świadczonych przez inny podmiot działający na rynku - na warunkach analogicznych z opisanymi przez Spółkę - powinny mieć zastosowania analogiczne zasady opodatkowania jak w przypadku usług świadczonych przez Spółkę.
Czy w świetle przedstawionego powyżej opisu zdarzenia przyszłego, Spółka może zakwalifikować planowaną usługę "sprzedaży terapii" gazem medycznym jako usługę w zakresie opieki medycznej o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy VAT, i na tej podstawie uznać, że będzie ona zwolniona z podatku VAT.
Zdaniem Wnioskodawcy, usługa "sprzedaży terapii" gazem medycznym spełnia wszystkie kryteria do uznania jej za usługę w zakresie opieki medycznej, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy VAT, co jednocześnie oznacza, że będzie ona zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT.
Zasadniczo, na gruncie ustawy VAT dostawa towarów i świadczenie usług jest opodatkowane stawką 23%. Nie obejmuje to jednak tych usług, które ustawodawca postanowił zwolnić z opodatkowania. Takie zwolnienie zostało przewidziane m.in. w art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy VAT, który to przepis wskazuje, że zwalnia się z podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza. Przepis ten stanowi implementację do polskiego porządku prawnego postanowień art. 132 i art. 133 Dyrektywy 2006/112AVE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, dalej jako: "Dyrektywa VAT"), w myśl których ze zwolnienia z VAT w ujęciu przedmiotowym korzystają "opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności oraz "świadczenie opieki medycznej".
Do zastosowania powyższego zwolnienia konieczne jest spełnienie kilku warunków. Po pierwsze, jego zastosowaniem są objęte usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. W tym miejscu należy zaznaczyć, że ustawa odnosi się do usług w zakresie opieki medycznej, nie definiując jednak samego pojęcia opieki medycznej. Jak się wydaje, zasadne w tej mierze jest oparcie się na ustawie z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 217 z późn. zm., dalej jako: "ustawa o działalności leczniczej"), która co prawda nie posługuje się pojęciem "opieki medycznej", ale sformułowaniami "działalność lecznicza" i "świadczenie zdrowotne". Zgodnie z zapisami tej ustawy, "działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych", natomiast świadczenie zdrowotne to "działanie służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania".
W opinii Wnioskodawcy, należy w pełni podzielić stanowisko prezentowane w doktrynie, zgodnie z którym "definicja ta (zawarta w ustawie o działalności leczniczej, przyp. Wnioskodawca), jest określona przede wszystkim przez cel wykonywanych czynności ("...działania służące zachowaniu...") co sprawia, że jest właściwym punktem do zdefiniowania usług w zakresie opieki medycznej w rozumieniu VATW (T. Michalik, Komentarz do art. 43 ustawy VAT "VAT. Komentarz 2015"). Za podobnym rozumieniem zakresu zastosowania powyższego zwolnienia opowiedział się również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: "TSUE"), który w swoim orzecznictwie wielokrotnie podkreślał istotność celu świadczeń medycznych. Przykładowo, w wyroku z dnia 11 stycznia 2001 r. w sprawie C-76/99 Komisja Wspólnot Europejskich vs. Republika Francuska TSUE stwierdził, że "dla rozstrzygnięcia o objęciu czynności zwolnieniem należy uwzględnić cel czynności. Jeśli następuje to w związku z diagnozowaniem bądź terapią, świadczenie jest wolne od podatku jako czynność opieki medycznej bądź działalność jej towarzysząca".
Przekładając powyższe na grunt zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że planowane przez Wnioskodawcę usługi "sprzedaży terapii" gazem medycznym, można uznać za usługi opieki medycznej w rozumieniu art. 43 ust. 1 ust. 18a ustawy VAT. Świadczy o tym m.in. to, iż Produkt aplikowany pacjentom w tracie terapii został uznany za produkt leczniczy i został dopuszczony do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z regulacjami Prawa farmaceutycznego. Ponadto, świadczona terapia ma w założeniu realizować "cel leczniczy" poprzez zastosowanie jej w procesie standardowego leczenia hipoksyjnej niewydolności oddechowej.
Kolejnymi przesłankami do zastosowania powyższego zwolnienia, są nabywanie usług w zakresie opieki medycznej przez podmioty lecznicze oraz ich faktyczne wykonywanie na terenie ich przedsiębiorstw. Pojęcie "podmiotu leczniczego" zostało zdefiniowane w art. 4 Ustawy o działalności leczniczej poprzez określenie katalogu podmiotów spełniających te kryteria, do których zaliczono m.in. samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej, instytuty badawcze, a także przedsiębiorców wykonujących samodzielną działalność gospodarczą w zakresie w jakim wykonują działalność lecznicza.
W zdarzeniu przyszłym opisanym przez Wnioskodawcę wskazano, że zamierza on sprzedawać "usługi terapii" gazem medycznym na rzecz placówek medycznych, a sama terapia może być wykonywana tylko przez wykwalifikowany personel tych placówek. W związku z tym, że podmioty te wykonują na co dzień działalność leczniczą, jak również sama terapia miałaby być przeprowadzana na terenie ich placówek, zdaniem Spółki spełnione zostaną pozostałe przesłanki z art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy VAT.
Zdaniem Wnioskodawcy, pomimo tego, że "usługi terapii" gazem medycznym nie będą docelowo wykonywane przez Spółkę (tylko przez wykwalifikowany personel medyczny Klienta) konstrukcja ww. przepisu pozwala na zastosowanie tego zwolnienia także do świadczeń dodatkowych (pomocniczych) do usług wykonywanych przed podmioty lecznicze. Ustawodawca, w przypadku usług określonych w art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy VAT przyjął bowiem, że ze zwolnienia korzystają nie tylko same podstawowe usługi w zakresie opieki medycznej, ale także dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z nimi związane.
Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca przywołuje stanowisko TSUE odnośnie samego celu wprowadzenia ww. zwolnień dotyczących dostaw i świadczeń ściśle związanych z usługami medycznymi (m.in. wyroki ze spraw C-76/99, C-394/04 i C-395/04). Zdaniem TSUE, w związku z tym, że "głównym celem tych zwolnień jest obniżenie kosztów usług medycznych, prawodawca unijny uznał, że korzyści związane z tymi dodatkowymi dostawami i świadczeniami nie mogą być ograniczane przez wzrost kosztów wynikających z niezastosowania zwolnienia z VA T. Biorąc to pod uwagę, ze zwolnienia z VAT powinny korzystać również czynności logicznie tworzące całość usługi medycznej i które stanowią niezbędny etap wykonywania usługi medycznej (prowadzą do osiągnięcia celu terapeutycznego)" (tak J. Martini, P. Skorupa, M. Wojda, Komentarz do art. 43 "VAT 2014. Komentarz").
Warto w tym miejscu przywołać także orzeczenie TSUE w sprawie C-I56/09 Transplantation Service International AG vs. VTSI, w którym odniesiono się wprost do usług dodatkowych, stanowiących jedynie element w procesie świadczonych usług medycznych. Co więcej, w stanie faktycznym będącym przedmiotem orzeczenia, usługi świadczone były nie bezpośrednio na rzecz pacjenta, ale na rzecz innego podmiotu (szpitala), który następnie wykonywał usługi na rzecz pacjenta. Pomimo wskazanej okoliczności TSUE uznał, że te usługi dodatkowe są zasadniczym, samoistnym oraz nierozłącznym elementem tej procedury, której żadnego etapu nie można w sposób praktyczny przeprowadzić odrębnie od pozostałych, i mogą być samodzielnie traktowane jako usługi medyczne, o których mowa w art. 132 dyrektywy 2006/112".
Reasumując, w ocenie Spółki przedstawiona przez nią argumentacja jednoznacznie wskazuje na to, że planowane przez nią świadczenia "sprzedaży terapii" za pomocą Produktu spełniają wszystkie kryteria do uznania ich za usługi zwolnione w świetle regulacji ustawy VAT. Za taką interpretacją przemawia nie tylko literalne brzmienie przepisów tej ustawy, ale przede wszystkim wykładnia zaprezentowana w orzecznictwie TSUE.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakres tych czynności określony został odpowiednio w art. 7 oraz art. 8 cyt. ustawy.
Należy zauważyć, że zwolnienie to odnosi się do usług w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki - służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawy towarów i usług ściśle z tymi usługami związanych wykonywanych w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze (pkt 18), świadczonych na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza (pkt 18a). Zatem powyższe zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.
Organ zauważa, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia podmiotu leczniczego czy działalności leczniczej. Wobec tego, przy definiowaniu tych pojęć należy posiłkować się przepisami ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654 z późn. zm.).
przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej,
instytuty badawcze, o których mowa w art. 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. Nr 96, poz. 618 z późn. zm.),
Precyzując natomiast czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia, pojęcia te również należy interpretować z zastosowaniem wykładni językowej. "Profilaktyka" to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. "Zachowywanie" rozumiane jest jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie. Interpretując słowo "ratowanie", należy odwołać się do słów "ratować" i "ratownictwo". Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia. Słowo "przywracać" oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Poprawa to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.
W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał stwierdził, że pojęcia "opieki medycznej" oraz "świadczeń opieki medycznej" (...) odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d'Ambrumenil (C-307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.
Analizując przedstawione powyżej regulacje należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 18a ustawy pojęcie "usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia" odpowiada określeniom używanym przez Trybunał "postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych". W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212, pkt 40).
Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie Margarete Unterpringer vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter C-212/01 stwierdził, że " (...) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi".
W art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 18a wskazano, że zwolnienie dotyczy jedynie czynności "ściśle" związanych z podstawowymi usługami objętymi zwolnieniem, którym - jak wynika z powyższej analizy - powinien przyświecać cel terapeutyczny. W zakresie pojęcia "czynności ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną" powinny zatem mieścić się wyłącznie świadczenia, których realizacja jest niezbędna dla osiągnięcia celu terapeutycznego opieki szpitalnej i medycznej. Prawidłowość takiej interpretacji znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału. Zdaniem TSUE zwolnienie obejmuje czynności pobierania i przesyłania próbek do analizy laboratoryjnej. Bez tych czynności nie byłoby bowiem możliwe dokonanie analizy - spełniają one zatem warunek bezpośredniego związku z czynnością główną (analiza laboratoryjna), której przyświeca cel terapeutyczny - wyrok TSUE z dnia 11 stycznia 2001 r. w sprawie Commision of the European Communities v French Republic, C-76/99.
Z orzecznictwa TSUE wyraźnie wynika, że gdy opieka szpitalna lub medyczna podlega zwolnieniu, działalność jej towarzysząca podlega takiemu samemu zwolnieniu. W tej kwestii w wyroku z dnia 23 lutego 1988 r. w sprawie C 353/85 Komisja przeciwko Zjednoczonemu Królestwu Trybunał orzekł, że "poza drobnym zaopatrzeniem w towary, które są absolutnie niezbędne w czasie świadczenia opieki, wydawanie leków i innych towarów, takich jak okulary korekcyjne przepisane przez lekarza lub przez inne, uprawnione do tego osoby, może być fizycznie i ekonomicznie rozdzielne od świadczenia usługi". Sprawa ta dotyczyła w szczególności wydawania przepisanych okularów, a Trybunał w taki sam sposób podszedł do podawania przepisanych leków. W rozważanych okolicznościach stawianie diagnozy (włączając wszelkie drobne i absolutnie niezbędne dostawy towarów - takie jak, prawdopodobnie, podawanie kropel do oczu w celu rozszerzenia źrenic) i recepta stanowią jedno świadczenie podlegające zwolnieniu, o którym mowa w art. 13 część A ust. 1 lit. c) szóstej dyrektywy. To samo miałoby prawdopodobnie zastosowanie do dostaw wszelkich artykułów (takich jak np. maści czy bandaże) niezbędnych do konkretnego leczenia prowadzonego przez lekarza w ramach konsultacji. Inaczej jest w przypadku wydawania przez optyka lub farmaceutę artykułów przepisanych przez lekarza, co stanowi odrębną dostawę niepodlegającą takiemu zwolnieniu (pkt 37 i 38 opinii Rzecznika Generalnego do wyroku C-366/12 z 13 marca 2014 r. Finanzamt Dortmund-West przeciwko Klinikum Dortmund gGmbH).
Z informacji zawartych w opisie sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi sprzedaż gazu medycznego w butlach na rzecz placówek medycznych. Gaz medyczny posiada status produktu leczniczego i używany jest przez placówki medyczne jako środek wziewny stosowany do inhalacji przy niewydolności oddechowej. Wnioskodawca rozważa wprowadzenie do swojej oferty nowej usługi, polegającej na "sprzedaży terapii" gazem medycznym. Usługa ta miałaby się opierać na dostarczaniu placówkom medycznym butli z gazem medycznym wraz z kompletnym oprzyrządowaniem do jego dozowania, który następnie podawany byłby pacjentom przez wykwalifikowany personel medyczny tych placówek. Ze względu na obowiązek zachowania odpowiednich warunków sprzętowo - lokalowych oraz wykwalifikowanego personelu medycznego, usługi terapii gazem wykonywane będą jedynie na terenie podmiotów leczniczych, które z kolei własne usługi w zakresie opieki medycznej świadczyć będą na rzecz pacjentów. Wnioskodawca nie posiada statusu podmiot leczniczego w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności.
Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości zakwalifikowania, planowanej usługi "sprzedaży terapii" gazem medycznym, świadczonej przez Wnioskodawcę na rzecz placówek medycznych, a polegającej na dostarczaniu placówkom medycznym butli z gazem medycznym wraz z kompletnym oprzyrządowaniem do jego dozowania - jako usługę w zakresie opieki medycznej i zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy, który to przepis zwalnia od podatku dostawę towarów i świadczenie usług ściśle związane z usługami opieki medycznej, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza.
Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpatrywanej sprawy należy więc stwierdzić, że wykonywane przez Wnioskodawcę czynności nie mogą zostać uznane za "usługi opieki medycznej", o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT. W tym kontekście do rozpatrzenia pozostaje, czy czynności polegające na dostarczeniu (zapewnieniu) dostawie gazu medycznego oraz udostępnienia wszelkiego niezbędnego sprzętu do jego dozowania na rzecz podmiotów leczniczych, w których wykonywana jest działalność lecznicza, można uznać, za czynność ściśle związaną z usługami opieki medycznej, a w dalszej kolejności czy mogą korzystać ze zwolnienia od podatku.
W tym miejscu należy odwołać się ponownie do opinii Rzecznika Generalnego w sprawie C-366/12, przedmiotem której było podobnie jak w rozpatrywanej sprawie uznanie dostawy leków w celu leczenia pacjenta za świadczenie ściśle związane z opieką medyczną. Trybunał podzielił pogląd Rzecznika Generalnego, że wydawanie leków cytostatycznych jest niezbędne w trakcie świadczenia opieki nad pacjentami. Jednakże mimo kontynuacji leczenia pacjent otrzymuje rożne świadczenia, tzn. świadczenie opieki medycznej udzielane przez lekarza oraz dostawę leków z apteki szpitala, co uniemożliwia uznanie ich za fizycznie i ekonomicznie nierozdzielne. "W przypadku, gdy odrębne dostawy prowadzone są przez odrębne osoby, wydaje się nieuniknione stwierdzenie, że dostawy takie nie mogą "tworzyć obiektywnie jednego niepodzielnego świadczenia gospodarczego, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny". (...) W tym względzie rozdzielenie osoby dostarczającej leki i osoby świadczącej opiekę medyczną musi, w moim mniemaniu, uniemożliwiać łączne traktowanie tych dwóch przypadków jako jednego świadczenia, niezależnie od tego, że realizacja celu każdego z tych świadczeń jest wykluczona w przypadku, gdy świadczenie takie realizowane jest bez drugiego świadczenia (...).
Dostawa gazu medycznego wraz z udostępnieniem sprzętu do jego dozowania nie może być uważana w świetle art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT za świadczenie ściśle związane z usługami opieki medycznej, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza, bowiem jak już wyżej wskazano świadczenie uznane za mające związek z usługami opieki medycznej wykonywane jest przez personel medyczny, a ponadto Wnioskodawca nie posiada statusu podmiotu leczniczego. Skoro podmiot leczniczy świadczy usługi polegające na leczeniu gazem medycznym, nie można stwierdzić, że podawany pacjentom gaz medyczny - dostarczony przez inny podmiot również może korzystać ze zwolnienia. Przyjmując ten tok myślenia należałoby zwolnić od podatku większość usług (dostaw) dokonywanych na rzecz podmiotów leczniczych tylko z tego powodu, że wykorzystywane są one w mniejszym lub większym stopniu z działalnością tego podmiotu.
Odnosząc się do wskazanych przez Wnioskodawcę w uzasadnieniu stanowiska własnego wyroków TSUE, wskazać należy, że wyrok TSUE w sprawach połączonych C-394/04 i C-395/04 dotyczył zwolnienia od podatku usług telefonicznych i wynajmowania telewizorów osobom hospitalizowanym, jak również dostarczania przez te same podmioty łóżek i posiłków towarzyszącym im osobom. W ocenie Organu rozstrzygnięcie Trybunału potwierdza stanowisko Organu wyrażone w niniejszej interpretacji. Trybunał wskazał, że: "Świadczenie przez podmioty określone w art. 13 część A ust. 1 lit. b szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, usług telefonicznych i wynajmowanie telewizorów osobom hospitalizowanym, jak również dostarczanie przez te same podmioty łóżek i posiłków towarzyszącym im osobom, co do zasady nie stanowi działalności ściśle związanej z opieką szpitalną i medyczną w rozumieniu tego przepisu. Inaczej może być tylko wówczas, gdy usługi te są konieczne do osiągnięcia celów terapeutycznych, którym służy opieka szpitalna oraz medyczna...".
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy.