Source: http://cyfroteka.pl/ebooki/Podatek_dochodowy_od_osob_prawnych__Komentarz_2014-ebook/p0201729i020
Timestamp: 2019-10-15 09:31:11
Legal References Found: Art. 1
 Art. 1
 Art. 1
 Art. 1
 art. 1
 art. 12
 art. 12
 Art. 1
 art. 12
 art. 33
 art. 35
 art. 6
 art. 6
 art. 161
 art. 323
 Art. 1
 FSK 
 art. 1
 FSK 
 art. 313
 art. 3
 art. 310
 art. 301
 Art. 1
 art. 1
 art. 1
 Art. 1
 art. 15
 art. 11
 art. 6
 Art. 1
 art. 6
 art. 6
 art. 17
 FSK 
 art. 1
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 art. 1
 FSK 
 Art. 1
 art. 205
 art. 205
 art. 24
 Art. 1
 art. 1
 art. 1
 art. 1
 ustawy 40
 art. 11
 art. 4
 art. 4
 art. 4
 Art. 1
 art. 10
 art. 7
 art. 1
 art. 7
 art. 10
 art. 5
 art. 10
 Art. 1
 art. 22
 art. 7
 art. 9
 art. 1
 art. 10
 art. 16
 art. 1
 Art. 1
 Art. 1
 art. 16
 art. 11
 art. 7
 Art. 1
 art. 27
 art. 11
 Art. 1

Document Content:
Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2014 [Aleksandra Obońska, Adam Wacławczyk, Agnieszka Walter] << KLIKAJ I CZYTAJ ONLINE
00000 020599 15573375 na godz. na dobę w sumie
Autor: Aleksandra Obońska, Adam Wacławczyk, Agnieszka Walter Liczba stron: 1086
ISBN: 978-83-255-5521-4 Rok wydania: 2014
Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych1 z dnia 15 lutego 1992 r. (Dz.U. Nr 21, poz. 86) Tekst jednolity z dnia 9 marca 2011 r. (Dz.U. Nr 74, poz. 397) (zm.: Dz.U. 2011, Nr 102, poz. 585, Nr 106, poz. 622, Nr 134, poz. 781, Nr 178, poz. 1059, Nr 205, poz. 1202, Nr 234, poz. 1389 i 1391; 2012, poz. 362, poz. 596, poz. 769, poz. 1010, poz. 1342, poz. 1448, poz. 1540; 2013, poz. 613, poz. 888, poz. 1012, poz. 1036, poz. 1287, poz. 1387) 1 Niniejsza ustawa dokonuje w zakresie swojej regulacji wdrożenia następujących dyrektyw Wspólnot Europejskich: 1) dyrektywy Rady 90/434/EWG z 23.7.1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów, dotyczących spółek różnych państw członkowskich (Dz.Urz. UE L 225 z 20.08.1990, s. 1; Polskie wydanie specjalne, rozdz. 09, t. 1, s. 142); 2) dyrektywy Rady 90/435/EWG z 23.7.1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz.Urz. UE L 225 z 20.08.1990, s. 6; Polskie wydanie specjalne, rozdz. 09, t. 1, s. 147); 3) dyrektywy Rady 2003/49/WE z 3.6.2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych państw członkowskich (Dz.Urz. UE L 157 z 26.06.2003, s. 49; Polskie wydanie specjalne, rozdz. 09, t. 1, s. 380); 4) dyrektywy Rady 2003/123/WE z 22.12.2003 r. zmieniającej dyrektywę 90/435/EWG w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich (Dz.Urz. UE L 7 z 13.01.2004, s. 41; Polskie wydanie specjalne, rozdz. 09, t. 2, s. 3); 5) dyrektywy Rady 2004/66/WE z 26.4.2004 r., dostosowującej dyrektywy 1999/45/WE, 2002/83/WE, 2003/37/WE i 2003/59/WE Parlamentu Europejskiego i Rady oraz dyrektywy 77/388/EWG, 91/414/EWG, 96/26/EWG, 2003/48/WE i 2003/49/WE Rady w zakresie swobodnego przepływu towarów, swobody świadczenia usług, rolnictwa, polityki transportowej, opodatkowania, w następstwie przystąpienia Republiki Czeskiej, Estonii, Cypru, Łotwy, Litwy, Węgier, Malty, Polski, Słowenii i Słowacji (Dz.Urz. UE L 168 z 1.05.2004, s. 35); 6) dyrektywy Rady 2004/76/WE z 29.4.2004 r. zmieniającej dyrektywę 2003/49/WE w odniesieniu do możliwości stosowania przez niektóre Państwa Członkowskie okresów przejściowych dla stosowania wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych Państw Członkowskich (Dz.Urz. UE L 195 z 2.06.2004, s. 33; Polskie wydanie specjalne, rozdz. 09, t. 2, s. 23); 7) dyrektywy Rady 2005/19/WE z 17.2.2005 r. zmieniającej dyrektywę Rady 90/434/EWG w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów, dotyczących spółek różnych Państw Członkowskich (Dz.Urz. UE L 058 z 4.03.2005, s. 19); 8) dyrektywy Rady 2006/98/WE z 20.11.2006 r. dostosowującej niektóre dyrektywy w dziedzinie opodatkowania, w związku z przystąpieniem Bułgarii i Rumunii (Dz.Urz. UE L 363 z 20.12.2006, s. 129). Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania Art. 1. [Zakres podmiotowy i przedmiotowy] 1.2 Ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. 2. Przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3. 3.3 Przepisy ustawy mają również zastosowanie do: 1) spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypo- spolitej Polskiej; spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. 2) Literatura: S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski, Podatek dochodowy od osób prawnych 2009, Wrocław 2009; A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2004; A. Gorgol, B. Kucia-Guściora, P. Smoleń, M. Szustek-Janowska, W. Wójtowicz, Prawo podatkowe. Część ogólna i szczegółowa, Lublin 2005; M. Kalinowski, w: Prawo podatkowe. Teoria. Instytucje. Funkcjonowanie (pod red. B. Brzezińskiego), Toruń 2009; J. Nowak-Kubiak, Ustawa o działalności leczniczej. Komentarz, Warszawa 2012, Legalis; Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz (pod red. J. Marciniuka), Legalis 2010; P. Rataj, P. Pietrołaj, Wykonywanie działalności leczniczej na gruncie nowej ustawy przez podmioty lecznicze, Dodatek do Edukacji Prawniczej 2012, Nr 1, Legalis; System Prawa Finansowego, t. III, Prawo daninowe (pod red. L. Etela), Warszawa 2010; M. Śliﬁrczyk, F. Świtała, R. Krasnodębski, G. Dźwigała, P. Karwat, Z. Huszcz, Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz, Warszawa 2009. Spis treści I. Uwagi ogólne . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Pojęcie podatnika . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . III. Osoby prawne . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . IV. Spółki kapitałowe w organizacji . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . V. Spółki kapitałowe w likwidacji . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . VI. Spółka europejska oraz spółdzielnia europejska . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . VII. Jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej . . . . . . . . . . . . . . . . VIII. Europejskie Zgrupowanie Interesów Gospodarczych . . . . . . . . . . . . . . . . . . IX. Pozostałe jednostki niebędące podatnikami . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . X. Samorządowe zakłady budżetowe . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . XI. Jednostki budżetowe . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . XII. Oddziały osób prawnych . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . XIII. Wspólnoty mieszkaniowe . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Nb 1 5 8 11 16 17 19 24 25 26 27 29 30 2 Art. 1 ust. 1 w brzmieniu ustawy z dnia 8.11.2013 r. (Dz.U. z 2013 r. poz. 1387), która weszła w życie 3 Art. 1 ust. 3 w brzmieniu ustawy z dnia 8.11.2013 r. (Dz.U. z 2013 r. poz. 1387), która weszła w życie 1.01.2014 r. 1.01.2014 r. Mikuła 3 Art. 1 Nb 1–5 Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania XIV. Zakłady opieki zdrowotnej . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 31 XV. Szkoły niepubliczne . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 36 XVI. Spółki niemające osobowości prawnej z siedzibą lub zarządem w innym państwie 37 39 XVII. Konsorcjum . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . XVIII. Nowelizacja art. 1 PDOPrU z mocą od 1.1.2014 r. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 40 I. Uwagi ogólne 1. Ustawą z 15.2.1992 r. został wprowadzony do polskiego systemu prawnego podatek docho- dowy od osób prawnych. Podatek ten jest podatkiem bezpośrednim i ma charakter dochodowy. Jest podatkiem państwowym, w pewnym stopniu jest jednak dochodem budżetu jednostek samorządu terytorialnego (A. Gorgol, B. Kucia-Guściora, P. Smoleń, M. Szustek-Janowska, W. Wójtowicz, Prawo podatkowe. Część ogólna i szczegółowa, Lublin 2005, s. 336–337). Bezpośredniość podatku dochodowego wyraża się w tym, że „normatywnie określone źródło podatku, przedmiot i podmiot podatku, są zbieżne, a więc tożsame z rzeczywistym źródłem ekonomicznym podatku i podmiotem podatku” (A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2004, s. 138). W praktyce oznacza to, że podatek płaci osoba prawna (lub jednostka podobna) z własnego majątku, a nie „przerzuca” podatku de facto na inny podmiot (jak w przypadku podatków pośrednich, gdzie rzeczywiste źródło ekonomiczne podatku znajduje się poza tym, kto jest formalnie, według prawa, podatnikiem). 2. Podatek ten opiera się na zasadzie równości. Zasada ta oznacza jednakowe traktowanie podmiotów będących podmiotami tego podatku bez względu na rodzaj dochodów i ich źródło, a także niezależnie od formy organizacyjnej (A. Gorgol, B. Kucia-Guściora, P. Smoleń, M. Szu- stek-Janowska, W. Wójtowicz, Prawo podatkowe, s. 337). Podatek ten opiera się również na zasadzie powszechności w aspekcie podmiotowym i przedmiotowym. W aspekcie podmiotowym oznacza to, że w zasadzie wszystkie osoby prawne – i podmioty co do zasady podobne – są opodatkowane tym podatkiem – z wyjątkami dotyczącymi niektórych zwolnień (A. Gorgol, B. Kucia-Guściora, P. Smoleń, M. Szustek-Janowska, W. Wójtowicz, Prawo podatkowe, s. 337). W aspekcie przedmiotowym natomiast oznacza to, że w zasadzie wszystkie dochody podatnika są opodatkowane bez względu na źródło ich otrzymania. Podatek dochodowy, co do zasady, ma objąć całość dochodów wszystkich podmiotów będących podatnikami tego podatku na obszarze jego obowiązywania. 3. Należy podkreślić, że pojęcie dochodu jest pojęciem niejednoznacznym. W nauce o podatkach oraz w nauce prawa podatkowego toczyła (i toczy) się dyskusja na temat różnorodnych teorii dochodu (H. Litwińczuk, w: System Prawa Finansowego, t. III, Prawo daninowe, s. 186–189). W zależności od danej teorii zakres pojęcia dochodu może obejmować jedynie periodycznie uzyskiwane wpływy ze stałego źródła (z wyłączeniem wówczas przyrostów rzeczowych składników majątkowych takich jak darowizny, czy spadki) aż po takie teorie, zgodnie z którymi pojęcie dochodu obejmować może każdy przyrost majątku danej osoby – nawet dochód niezrealizowany, jak wzrost wartości rynkowej posiadanego majątku. 4. Nie jest jednoznaczne, jaką treść pojęciu dochodu nadał ustawodawca w PDOPrU. Choć ustawa zawiera deﬁnicję legalną dochodu (art. 7 ust. 2), to trudności w określeniu zakresu tego pojęcia wynikają z niedookreśloności pojęcia przychodu. Dlatego też deﬁnicję przychodu oraz dochodu należy „dekodować” z całości treści ustawy – w szczególności z treści art. 12 ust. 1. Na podstawie treści ustawy oraz dorobku orzecznictwa (przywoływanego w dalszej części komentarza) można wnioskować, że pojęcie dochodu w zasadzie oznacza, że opodatkowaniu podlega jedynie to, co zostaje w rękach danego podmiotu do jego dyspozycji (w zasadzie staje się jego własnością; ostatecznym przysporzeniem majątkowym) po odliczeniu od przychodów kosztów poniesionych w celu jego osiągnięcia. Jednocześnie, brak bliższej deﬁnicji dochodu oraz brak precyzji w zakresie deﬁnicji przychodu (w art. 12) zasługuje na krytykę oraz powoduje niejednoznaczność w zakresie tego, co powinno podlegać opodatkowaniu. II. Pojęcie podatnika 1. Komentowany artykuł reguluje zakres podmiotowy podatku. Wskazuje, kto jest podatnikiem – czyli osobą podlegającą na mocy ustawy obowiązkowi podatkowemu. Należy podkreślić, iż bycie podatnikiem jest stanem obiektywnym. Oznacza to, że obowiązek podatkowy powstanie w tym podatku niezależnie od woli opodatkowanego (M. Kalinowski, w: Prawo podatkowe. Teoria. Instytucje. Funkcjonowanie (pod red. B. Brzezińskiego), Toruń 2009, s. 68) i jest niezależny od np. formalnej rejestracji danego podmiotu jako podatnika, ani od tego, czy podatnik np. złożył zeznanie. Jeżeli wystąpią okoliczności opisane w ustawie, dany podmiot jest uznawany za podatnika. 4 Mikuła 1 2 3 4 5 Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania Nb 6–11 Art. 1 1.1. Przykład: Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji dokonała dostaw towarów, z tytułu których nie wystawiła faktur VAT. Spółka ta nie była zarejestrowana dla celów podatkowych ani dla celów statystycznych. Rejestracja taka nastąpiła po kilku miesiącach od dokonania dostaw tych towarów. Co do zasady, obowiązek podatkowy powstał wobec spółki już w momencie dostawy towarów (na podstawie art. 12 ust. 3a PDOPrU). 6 2. Ustawa stanowi, że podmiotami podatku są m.in. „osoby prawne”, „spółki kapitałowe 7 w organizacji”, „jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej”. Ustawa posługuje się tutaj pojęciami konwencjonalnymi. W zasadzie więc należy uznać, że podatnikiem może być tylko taki podmiot, którego byt prawny już się rozpoczął (H. Litwińczuk, w: System Prawa Finansowego, t. III, Prawo daninowe, s. 282–283). Jeżeli założyciele danej spółki już wcześniej prowadzili działalność gospodarczą, to zasadniczo ich dochody należy opodatkować według zasad właściwych dla tych założycieli, a nie dla spółki (a więc np. podatkiem dochodowym od osób ﬁzycznych). III. Osoby prawne 1. Podmiotami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem są osoby prawne. Nie ulega wątpliwości, 8 że osoba prawna jest pojęciem konwencjonalnym, którego treść jest zdeterminowana treścią prawa prywatnego (cywilnego) i, przynajmniej w odniesieniu do osób prawnych prawa polskiego, należałoby się tutaj odwołać do polskiego Kodeksu cywilnego. Należy również w tym przypadku posłużyć się przepisami prawa cywilnego w celu określenia, od kiedy dany podmiot staje się osobą prawną, a w konsekwencji, od którego momentu zaczyna podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Zgodnie z art. 33 KC osobami prawnymi są Skarb Państwa i jednostki organizacyjne, którym przepisy szczególne przyznają osobowość prawną. Z przepisów ustawy musi zatem wynikać, że dana jednostka organizacyjna ma osobowość prawną. Zgodnie z art. 35 KC powstanie, ustrój i ustanie osób prawnych określają właściwe przepisy; w przypadkach i w zakresie w przepisach tych przewidzianych organizację i sposób działania osoby prawnej reguluje także jej statut. Równocześnie, jednostka organizacyjna uzyskuje osobowość prawną z chwilą jej wpisu do właściwego rejestru, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. 2. W przypadku konieczności ustalenia momentu powstania zagranicznej osoby prawnej 9 (np. spółka niemiecka mająca zarząd w Polsce), należy kierować się przepisami prawa (obcego) regulującymi powstanie danej osoby prawnej. W przypadku wątpliwości, wydaje się możliwe kierowanie kryteriami dodatkowymi, jak np. uzyskanie pierwszego przychodu. 3. Osobami prawnymi, a zatem i podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych są przede 10 wszystkim: 1) Skarb Państwa (z mocy art. 6 ust. 1 pkt 1 PDOPrU korzysta on jednak ze zwolnienia podmiotowego); jednostki samorządu terytorialnego (na mocy art. 6 ust. 1 pkt 6 PDOPrU zwolnione od podatku są dochody określone w przepisach ustawy z 13.11.2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego; tekst jedn. Dz.U. z 2010 r. Nr 80, poz. 526 ze zm.); spółki kapitałowe, tj. spółki akcyjne i spółki z ograniczoną odpowiedzialnością; fundacje; przedsiębiorstwa państwowe; spółdzielnie; spółdzielnie europejskie; związki zawodowe oraz ich jednostki wskazane w statucie; stowarzyszenia oraz inne jednostki organizacyjne, którym ustawa nadaje osobowość prawną. 2) 3) 4) 5) 6) 7) 8) 9) IV. Spółki kapitałowe w organizacji 1. Spółki kapitałowe w organizacji (spółki akcyjne i spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) 11 również są zaliczane przez komentowany przepis do podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie z art. 161 § 1 KSH spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji powstaje z chwilą zawarcia umowy spółki. Zgodnie z art. 323 § 1 KSH z chwilą zawiązania spółki powstaje spółka akcyjna w organizacji. Mikuła 5 12 13 14 15 16 17 Art. 1 Nb 12–17 Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania 1.1. Dlatego też, wspólnicy spółki w organizacji nie mogą żądać zwrotu nadpłaty, która przysługuje tej spółce – zob. wyr. NSA z 28.10.2011 r. (II FSK 791/10, Legalis): „Jak wynika z powoływanego przez organy podatkowe art. 1 ust. 1 PDOPrU, spółka kapitałowa w organizacji jest samodzielnym i odrębnych od jej wspólników podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych”. jest 2. Spółka w organizacji jednostką organizacyjną posiadającą zdolność prawną, ale niebędącą osobą prawną. Trwa ona od momentu zawarcia umowy spółki (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) lub zawiązania spółki (spółka akcyjna) do momentu wpisania do rejestru spółki albo odmowy wpisania do rejestru spółki lub też upływu 6-miesięcznego terminu na zgłoszenie spółki do rejestru albo jej rozwiązania (zob. S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski, Podatek dochodowy od osób prawnych 2009, Wrocław 2009, s. 13–14). 2.1. Jak zauważył NSA w wyr. z 15.6.2011 r. (II FSK 248/10, Legalis): „Spółka akcyjna tworzona jest w szczególnym trybie. W fazie początkowej dochodzi do konsensusu między założycielami spółki podpisującymi statut. Następnie składane są oświadczenia o objęciu akcji i wyrażeniu zgody na brzmienie statutu. Statut nie tworzy stosunku prawnego między założycielami. Jego podpisanie jest warunkiem utworzenia spółki. Zbiór zawartych w nim norm jest podstawą jej funkcjonowania od chwili zawiązania spółki Statut należy odróżnić od składanych przez obejmujących akcje oświadczeń woli. Wszystkie oświadczenia woli: to jest statut oraz oświadczenia wymienione w art. 313 KSH, powinny być traktowane jako umowa założycielska spółki handlowej, spełniająca wymogi art. 3 KSH. Umowa ta może być zawarta w jednym lub kilku aktach notarialnych. W tym ostatnim przypadku może to mieć miejsce w różnym czasie i miejscu. Układ oświadczeń nie jest jednak przypadkowy. Statut jest pierwszą z czynności i inne oświadczenia (na przykład o objęciu akcji) powinny do niego nawiązywać. Finalne zawarcie umowy spółki akcyjnej określić można mianem zawiązania. Następuje ono dopiero z chwilą objęcia wszystkich akcji lub złożenia przez zarząd oświadczenia w trybie przewidzianym w art. 310 § 2 KSH. Nie jest więc jeszcze zawiązaniem spółki podpisanie statutu czy objęcie pierwszej akcji. Dopiero od chwili zawiązania spółki akcyjnej powstaje nowy podmiot, jakim jest spółka w organizacji (v. A. Kidyba, komentarz LEX/el 2011; komentarz do art. 301 Kodeksu spółek handlowych). Zasadnie więc twierdzi wnoszący skargę kasacyjną Minister Finansów, że koszty obejmujące opłatę notarialną za sporządzenie umowy spółki akcyjnej w formie aktu notarialnego i podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu tej umowy nie są kosztami spółki akcyjnej, która nie istnieje jeszcze na tym etapie jako nowy podmiot w organizacji. Za koszty takie słusznie natomiast uznano koszty doradztwa prawnego związanego ze sporządzeniem uchwał organów Spółki, umów z pracownikami, wniosku rejestracyjnego do KRS oraz opłaty sądowej związanej z rejestracją w KRS, jako że były to już koszty nowopowstałej osoby prawnej”. 3. Podkreślić należy, że spółka w organizacji z chwilą wpisu do rejestru uzyskuje osobowość prawną, stając się równocześnie podmiotem praw i obowiązków spółki w organizacji (art. 12 KSH). Zgodzić się trzeba z poglądem, zgodnie z którym zarejestrowana spółka nie jest następcą prawnym, ale wprost kontynuatorem podmiotowości prawno-podatkowej spółki w organizacji. W konsekwencji przykładowo przychody i koszty spółki w organizacji stają się przychodami i kosztami spółki po jej zarejestrowaniu [zob. Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz (pod red. J. Marciniuka), Warszawa 2010, Legalis]. V. Spółki kapitałowe w likwidacji 1. Postawienie spółki kapitałowej w stan likwidacji nie decyduje o utracie jej podmiotowości podatkowoprawnej na gruncie przepisów PDOPrU. Jak stwierdził NSA w wyr. z 30.6.1993 r. „rozwiązanie spółki (osoby prawnej) następuje po przeprowadzeniu likwidacji. W czasie likwidacji spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zachowuje osobowość prawną. Przepisy rozdziału VI KH nie pozwalają na wysuwanie wniosku, że Spółka straciła swoją tożsamość w momencie postawienia w stan likwidacji” (III SA 238/93, MoPod 1994, Nr 3, s. 80). VI. Spółka europejska oraz spółdzielnia europejska 1. Na mocy rozporządzenia Rady (WE) Nr 2157/2001 z 8.10.2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (Dz.Urz. WE L 294 z 10.11.2001 r., s. 1) możliwe jest utworzenie spółki europejskiej. Spółka ta nabywa osobowość prawną z chwilą wpisu do rejestru państwa członkowskiego, w którym ma siedzibę. Spółka ta, jako posiadająca osobowość prawną, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. 6 Mikuła Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania Nb 18–21 Art. 1 2. Opodatkowaniu podlega również spółdzielnia europejska. Spółdzielnie te mogą funkcjonować 18 w Polsce na podstawie rozporządzenia Rady (WE) Nr 1435/2003 z 22.7.2003 r. w sprawie statutu spółdzielni europejskiej (SCE) (Dz.Urz. UE L 207 z 18.8.2003 r., s. 1), dyrektywy Rady 2003/72/WE z 22.7.2003 r. uzupełniającej statut spółdzielni europejskiej w odniesieniu do zaangażowania pracowników (Dz.Urz. UE L 207 z 18.8.2003 r., s. 25) oraz ustawy z 22.7.2006 r. o spółdzielni europejskiej (Dz.U. Nr 149, poz. 1077 ze zm.). VII. Jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej 1. Zgodnie z art. 1 ust. 2 PDOPrU, jej przepisy mają również zastosowanie do jednostek 19 organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej. Oznacza to, że podatnikami są również jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej – jednak nie są tymi podatnikami spółki osobowe. Kodeks spółek handlowych przewiduje bowiem możliwość tworzenia, obok spółek kapitałowych, również spółek osobowych. Są nimi: spółka jawna, partnerska, komandytowa i komandytowo-akcyjna. Spółki te posiadają zdolność prawną (mogą być podmiotem praw i obowiązków), jednakże nie posiadają osobowości prawnej. Nie będą one zatem podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, z wyjątkiem, ze względu na brzmienie ust. 3, spółki komandytowo-akcyjnej (zob. więcej w pkt XVIII. Nowelizacja art. 1 PDOPrU z mocą od 1.1.2014 r.). Podobnie spółka cywilna nie jest podatnikiem na gruncie przepisów PDOPrU. Jednostki organizacyjne stają się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych od momentu powstania. Często ustalenie takiego momentu może być problematyczne. W celu ustalenia tego momentu, konieczna jest analiza poszczególnych aktów tworzących tę jednostkę. W przypadku braku możliwości ustalenia momentu objęcia obowiązkiem podatkowym jednostki organizacyjnej, wydaje się, że możliwe jest posługiwanie się kryteriami pomocniczymi, takimi jak: uzyskanie pierwszego przychodu, czy dokonanie pierwszej czynności objętej zakresem działalności (H. Litwińczuk, w: System Prawa Finansowego, t. III, Prawo daninowe, s. 283). 2. Zidentyﬁkowanie jednostki organizacyjnej, która miałaby podmiotowość prawno-podatkową 20 w podatku dochodowym od osób prawnych może budzić wątpliwości. Jednostka taka z pewnością powinna charakteryzować się pewnym stopniem zorganizowania i wyodrębnienia. Trudno odnaleźć obiektywne, jasne kryteria wskazujące na to, że dana jednostka jest „jednostką organizacyjną”, o której mowa w komentowanym przepisie (w zakresie wspomnianych kontrowersji zob. w szcze- gólności M. Śliﬁrczyk, F. Świtała, R. Krasnodębski, G. Dźwigała, P. Karwat, Z. Huszcz, Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz, Warszawa 2009, s. 784). Kontrowersje te mają swoje podłoże teoretyczne. Nie jest bowiem jednoznaczne, czy podmiotowość podatkowo- prawną mogą mieć wyłącznie takie jednostki, które mają podmiotowość cywilnoprawną. Zgodnie z przeważającą opinią nie jest to konieczne. Spotkać można było jednak również poglądy odmienne (więcej na ten temat zob. M. Kalinowski, w: Prawo podatkowe, s. 53–54). Przy rozstrzyganiu kwestii, które jednostki organizacyjne mogą być uznane za podatnika, warto zwrócić uwagę na kryteria sformułowane w teorii prawa podatkowego, takie jak np. wskazujące, że podatnikiem może być tylko taka jednostka, wobec której może powstać zdarzenie określone w ustawie albo która może być zdolna do zapłaty podatku. W konsekwencji podatnikiem może być tylko ten, kto np. może osiągać przychód (dochód) oraz ten, kto może dysponować środkami pieniężnymi celem zapłaty podatku (tak w szczególności M. Kalinowski, w: Prawo podatkowe, s. 63–64). 3. Orzecznictwo wypracowało określone, jakkolwiek nadal budzące pewne wątpliwości, kryteria 21 konstytuujące jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej. Wymienił je m.in. NSA w wyroku z 5.4.2012 r. (II FSK1828/10, Legalis). Sąd uznał w nim, że: za atrybuty jednostek organizacyjnych niemającymi osobowości prawnej przyjmuje się: 1) 2) 3) 4) 5) 6) 7) posiadanie struktury organizacyjnej; działanie za pośrednictwem organów; zdolność prawna w zakresie prawa materialnego; zdolność procesowa; zdolność upadłościowa i układowa; posiadanie własnego majątku; odpowiedzialność własnym majątkiem za zobowiązania. Dla uzyskania statusu jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej wystarczające jest posiadanie przez dany podmiot przynajmniej jednej z wymienionych wyżej cech (S. Janczewski, Spółka jawna w nowym kodeksie handlowym. PPH 1934, s. 50; S. Włodyka, w: S. Włodyka, Prawo spółek (praca zbiorowa pod red. S. Włodyki), Kraków 1991, s. 198–200; W. Pyzioł, w: S. Mikuła 7 22 23 24 25 26 27 Art. 1 Nb 22–27 Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania Włodyka, Prawo spółek (pod red. S. Włodyki). Kraków 1991, s. 313; S. Sołtysiński, w: S. Sołtysiński, A. Szajkowski, J. Szwaja, Kodeks Handlowy. Komentarz, t. I, Warszawa 1997, s. 44–46). 4. Choć przytoczony powyżej pogląd NSA należy zaliczyć do kontrowersyjnych, warto zwrócić uwagę, że pojęcie jednostki organizacyjnej w PDOPrU może być dosyć szerokie, a orzecznictwo jest dalekie od precyzyjnej delimitacji jej znacznia. 5. Praktyka orzecznicza wypracowała dosyć utrwalone poglądy w stosunku do niektórych form organizacyjnych występujących w obrocie. Zgodnie z nimi jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej, ale będącymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych są w szczególności niżej wymienione podmioty. VIII. Europejskie Zgrupowanie Interesów Gospodarczych 1. Zgodnie z komentowanym przepisem, pomimo włączenia w zakres podmiotowy PDOPrU jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, podatnikami nie będą spółki niemające osobowości prawnej. W związku z powyższym, pewne wątpliwości mogą wiązać się z klasyﬁkowaniem dla potrzeb PDOPrU europejskiego zgrupowania interesów gospodarczych, do którego odpowiednie zastosowanie w sprawach nieuregulowanych znajdują przepisy o spółce jawnej [zob. rozporządzenie Rady (EWG) Nr 2137/85 z 25.7.1985 r. w sprawie europejskiego zgrupowania interesów gospodarczych (EZIG); Dz.Urz. WE L 199 z 31.7.1985 r., s. 1 oraz ustawę z 4.3.2005 r. o europejskim zgrupowaniu interesów gospodarczych i spółce europejskiej; Dz.U. Nr 62, poz. 551 ze zm.]. Należy w tym zakresie zgodzić się ze stanowiskiem prezentowanym w doktrynie, jak również w interpretacjach organów podatkowych, iż europejskie zgrupowanie interesów gospodarczych powinno być transparentne dla potrzeb opodatkowania podatkiem dochodowym, zaś zyski i straty zgromadzenia powinny być opodatkowane w części, w jakiej przypadają jego członkom, którzy w tym zakresie występują jako podatnicy podatku dochodowego (tak w interpretacji Dyrektora IS w Warszawie z 12.4.2010 r., IPPB5/423-40/10-2/MB). IX. Pozostałe jednostki niebędące podatnikami 1. Przykładami innych jednostek, które nie są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych są tzw. ﬁrmy uczniowskie, które są rodzajem przedsięwzięcia realizowanego w ramach procesu dydaktycznego [zob. Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz (pod red. J. Marciniuka), Warszawa 2010, Legalis i cytowane tam pismo Ministerstwa Finansów z 8.9.1997 r., PO3-MD-722-5723-593/97, S.Pod. 1998, Nr 3, s. 3]. Podobnie traktowane są „Rady Rodziców” funkcjonujące na podstawie ustawy o systemie oświaty (zob. w powołanej wyżej pozycji wraz z cytowanym tam pismem Ministerstwa Finansów z 12.4.2006 r., PB3-IP-8213-49/481/06, Biul.Skarb. 2006, Nr 3, s. 22). X. Samorządowe zakłady budżetowe 1. Samorządowe zakłady budżetowe są jedną z form organizacyjnych jednostek sektora ﬁnansów publicznych działających na podstawie ustawy z 27.8.2009 r. o ﬁnansach publicznych (tekst jedn. Dz.U. z 2013 r. poz. 885 ze zm.). Zgodnie z art. 15 FinPublU samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych. Zgodnie z obecnie prezentowanym poglądem orzecznictwa oraz doktryny, samorządowy zakład budżetowy jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. XI. Jednostki budżetowe 1. Zgodnie z art. 11 ust. 1 FinPublU jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora ﬁnansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Są one również podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, zwolnionymi jednak od opodatkowania na mocy art. 6 ust. 1 pkt 3 PDOPrU. 8 Mikuła Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania Nb 28–32 Art. 1 2. Jednostka budżetowa jest przykładem jednostki organizacyjnej, co do której mogą powstać 28 istotne wątpliwości w odniesieniu do jej podmiotowości na gruncie prawa podatkowego. Wątpliwości takie były szeroko dyskutowane na gruncie podatku od towarów i usług. Istotnym głosem w tej dyskusji jest uchwała NSA(7) z 24.6.2013 r. (I FPS 1/13, Legalis), w której Sąd ten uznał, że jednostki budżetowe nie mogą być odrębnymi od gminy podatnikami podatku od towarów i usług. Jak się jednak wydaje, w odniesieniu do PDOPrU ustawodawca przesądził status jednostki budżetowej jako podatnika. Jednostki te są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, zwolnionymi jednak od opodatkowania na mocy art. 6 ust. 1 pkt 3 PDOPrU. 1. Oddziały osób prawnych, odrębnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. XII. Oddziały osób prawnych jako funkcjonujące w ramach struktury osoby prawnej nie są 29 XIII. Wspólnoty mieszkaniowe 1. Zgodnie z art. 6 ustawy z 24.6.1994 r. o własności lokali (tekst jedn. Dz.U. z 2000 r. Nr 80, 30 poz. 903 ze zm.) ogół właścicieli, których lokale wchodzą w skład określonej nieruchomości, tworzy wspólnotę mieszkaniową. Wspólnota mieszkaniowa może nabywać prawa i zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Wspólnota mieszkaniowa jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 44 PDOPrU wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi – w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi. Jak zauważył NSA w wyr. z 17.7.2008 r. (II FSK 588/07, Legalis) „wspólnota mieszkaniowa jako jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W konsekwencji ma obowiązek prowadzenia ewidencji podatkowej jak inni podatnicy”. XIV. Zakłady opieki zdrowotnej 1. Niepubliczny zakład opieki zdrowotnej został uznany za podatnika podatku dochodowego od 31 osób prawnych na gruncie ustawy z 30.8.1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (tekst jedn. Dz.U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 ze zm.), która obowiązywała do 30.6.2011 r. 32 1.1. „Zgodnie natomiast z poglądami opartymi na treści powyższych przepisów, wyrażonymi w utrwalonej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, które sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę popiera, niepubliczny zakład opieki zdrowotnej jest jednostką odrębną w stosunku do tworzącego go i utrzymującego podmiotu. Innymi słowy niepubliczny zakład opieki zdrowotnej utworzony przez osobę prawną, posiadający zdolność prawną, odrębną strukturę organizacyjną, odrębny przedmiot działania, majątek jest jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. Z tego powodu zorganizowanie takich jednostek umożliwia świadczenie usług zdrowotnych, za które pobierane są opłaty związane z realizacją kontraktów z Narodowym Funduszem Zdrowia oraz ponoszenie kosztów związanych z prowadzoną działalnością. Dlatego też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zakłady opieki zdrowotnej muszą samodzielnie występować w obrocie prawnym, a nie jedynie jako cześć innej jednostki organizacyjnej, która utworzyła ten zakład” (por. wyr. NSA z 8.10.2008 r., II FSK 978/07, MoPod 2009, Nr 2, s. 37; wyr. z 3.10.2011 r., II FSK 682/10, Legalis; wyr. z 15.7.2010 r., II FSK 318/09, Legalis; wyr. z 5.4.2012 r., II FSK 1828/10, Legalis; orzeczenia dostępne także w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). „Ze wskazanych przyczyn nie można zatem uznać za zasadny zarzutu błędnej wykładni art. 1 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p., ponieważ wbrew twierdzeniu wyrażonemu w skardze kasacyjnej utworzony przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością niepubliczny zakład opieki zdrowotnej jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, odrębnym od tworzącego go podmiotu” (wyr. NSA z 26.4.2012 r., II FSK 1928/10, niepubl.). Mikuła 9 33 34 35 36 Art. 1 Nb 33–36 Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania 2. Z dniem 1.7.2011 r. weszła w życie ustawa z 15.4.2011 r. o działalności leczniczej (tekst jedn. Dz.U. z 2013 r. poz. 217). Zgodnie z jej art. 205 z dniem wejścia w życie ustawy niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej stają się przedsiębiorstwami podmiotów leczniczych. Jak podkreśla się w literaturze, „ustawa dokonała połączenia dotychczas podzielonych bytów prawnych, jakimi były spółki (lub inne podmioty) zakładające NZOZ oraz te NZOZ-y. Zgodnie z obecną regulacją podmiotem leczniczym będzie przykładowa spółka, zaś dotychczasowym NZOZ będzie przedsiębiorstwem, w którym prowadzona będzie przez tę spółkę (podmiot leczniczy) działalność lecznicza” (J. Nowak-Kubiak, Ustawa o działalności leczniczej. Komentarz, Warszawa 2012, Legalis). 3. W związku z wejściem w życie ustawy z 15.4.2011 r. o działalności leczniczej (tekst jedn. Dz.U. z 2013 r. poz. 217) nadal istnieją wątpliwości co do tego, czy dotychczasowe NZOZ-y są odrębnymi podatnikami podatku dochodowego od podmiotów tworzących te NZOZ-y. W wyda- wanych interpretacjach MF wskazuje, że: „Ponadto, celem uregulowania statusu niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej w art. 205 ustawy o działalności leczniczej wskazano, że z dniem wejścia w życie ustawy niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej stają się przedsiębiorstwami podmiotów leczniczych. Powyższe oznacza, że z dniem wejścia w życie ustawy o działalności leczniczej dotychczasowe NZOZ-y utraciły przypisywaną im odrębność organizacyjną od podmiotów je tworzących, bowiem z mocy prawa stają się przedsiębiorstwami podmiotów leczniczych, zaś pracownicy zatrudnieni w tych zakładach stają się pracownikami odpowiednich podmiotów leczniczych (art. 210 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej). Ustawa o działalności leczniczej nie posługuje się pojęciem «zakład opieki zdrowotnej». Firmę podmiotu wykonującego działalność leczniczą, jak i strukturę organizacyjną jego przedsiębiorstwa określa regulamin organizacyjny, co wynika z art. 24 ustawy o działalności leczniczej. Ustawodawca zastrzega ponadto, że w przypadku gdy przepisy odrębne nakładają obowiązek na zakład opieki zdrowotnej albo przyznają takiemu zakładowi prawo, te obowiązki albo prawa dotyczą podmiotu leczniczego, zaś ilekroć w przepisach odrębnych jest mowa o zakładzie opieki zdrowotnej, rozumie się przez to przedsiębiorstwo podmiotu leczniczego (art. 218 ustawy o działalności leczniczej)” (Dyrektor IS w Katowicach, 26.6.2013 r., IBPBI/2/423-337/13/SD). Podobne stanowisko zajął Dyrektor IS w Poznaniu (26.2.2013 r., ILPB3/423-499/12-2/JG). Stanowisko sądownictwa w tym zakresie nie jest dotychczas ukształtowane na gruncie nowej ustawy o działalności leczniczej. 4. W związku z wejściem w życie ustawy o działalności leczniczej nieco inny status niż dotychczas posiadają obecnie samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej. Choć nie wynika to wprost z przepisów, posiadały one osobowość prawną i nie utraciły jej na gruncie obecnie obowiązującej ustawy (tak P. Rataj, P. Pietrołaj, Wykonywanie działalności leczniczej na gruncie nowej ustawy przez podmioty lecznicze, Dodatek do Edukacji Prawniczej 2012, Nr 1, Legalis). XV. Szkoły niepubliczne 1. Wątpliwości mogą dotyczyć tego, czy szkoły niepubliczne są podatnikami podatku docho- dowego od osób prawnych. Organy podatkowe wskazują, co do zasady, jednolicie, że „placówki oświatowe, jeżeli posiadają określone przymioty charakteryzujące je jako jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej (takie jak m.in. majątek, wykształcona struktura organizacyjna oraz wykazujące dostateczny stopień niezależności i samodzielności), winny być uznane za podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Jeśli natomiast placówka oświatowa nie będzie wyposażona w odrębny majątek, wykształcona struktura organizacyjna będzie służyła wyłącznie realizacji procesu dydaktycznego, a więc nie będą spełnione kryteria dotyczące autonomii majątkowej oraz samodzielności jednostki, wówczas będzie to stanowić podstawę do uznania za podmiot podatku dochodowego od osób prawnych wyłącznie organu prowadzącego placówkę oświatową. Oceny spełnienia kryteriów dokonuje się zawsze na podstawie dokumentów źródłowych jednostki” (tak m.in. Dyrektor IS w Katowicach, interpretacja indywidualna z 30.12.2009 r., IBPBI/2/423-1623/09/CzP; Dyrektor IS w Katowicach, interpretacja indywidualna z 27.11.2008 r., IBPB3/423-763/08/BG; Dyrektor IS w Poznaniu, interpretacja indywidualna z 21.12.2009 r., ILPB3/423-862/09-2/DS). Organy podatkowe jednocześnie akceptują tezę, iż, co do zasady, szkoły prowadzone przez stowarzyszenia albo inne podmioty posiadające osobowość prawną nie są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Teza taka, co do zasady, zasługuje na aprobatę. 10 Mikuła Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania Nb 37–43 Art. 1 XVI. Spółki niemające osobowości prawnej z siedzibą lub zarządem w innym państwie 1. Artykuł 1 ust. 3 PDOPrU dopełnia zakres podmiotowy opodatkowania podatkiem docho- 37 dowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 1 ust. 2 PDOPrU przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej. Przepis ten wyłączałby z zakresu opodatkowania zagraniczne spółki nieposiadające osobowości prawnej. Na mocy komentowanego przepisu podlegają jednak opodatkowaniu spółki niemające osobowości prawnej mające siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. 2. Wskazana regulacja, wprowadzona do PDOPrU z dniem 1.1.2005 r. miała na celu 38 dostosowanie przepisów krajowych do postanowień dyrektywy Rady 2003/123/WE z 22.12.2003 r. zmieniającej dyrektywę 90/435/EWG w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich (Dz.Urz. UE L 7 z 13.1.2004 r., s. 41), która właśnie w powiązaniu z dyrektywą Rady 90/435/EWG z 23.7.1990 r. (Dz.Urz. WE L 225 z 20.8.1990 r., s. 6) wprowadza wspólny system opodatkowania dochodów powiązanych spółek mających siedzibę w różnych państwach członkowskich UE, związany z wypłacanymi dywidendami lub innymi należnościami z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych. Jak wskazano w uzasadnieniu do nowelizacji: „Dyrektywa powyższa obejmuje zakresem podmiotowym również występujące w niektórych państwach członkowskich UE spółki osobowe, które na podstawie wewnętrznych przepisów tych państw mogą być traktowane jak osoby prawne, a także spółkę europejską (SE) i spółdzielnię europejską (SCE). (. . . ) Zmiana zaproponowana w art. 1 pkt 1 projektu określa zakres podmiotowy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w sposób ogólny, bez enumeratywnego wymieniania podmiotów, które ze swej istoty nie mają osobowości prawnej i nie podlegają przepisom ustawy. Rozwiązania te spowodują, że ustawa będzie miała również zastosowanie do spółek osobowych, które na podstawie przepisów wewnętrznych niektórych państw członkowskich UE są traktowane jak osoby prawne i płacą w tych państwach podatek dochodowy od osób prawnych” (druk sejmowy Nr 3221 z 27.8.2004 r.). XVII. Konsorcjum 1. W praktyce mogą pojawić się wątpliwości dotyczące tego, czy konsorcjum może być uznane za 39 podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Umowa konsorcjum nie jest umową nazwaną, przewidzianą przez przepisy Kodeksu cywilnego. Na skutek tego faktu, należy m.in. każdorazowo badać postanowienia konkretnej umowy. Co do zasady jednak należy uznać, że podmioty wspólnie współpracujące w ramach konsorcjum nie tworzą podmiotu, który byłby podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. (Więcej na ten temat w: K. Jastrzębski, M. Wróblewski, Opodatkowanie wspólnego przedsięwzięcia spółek kapitałowych, MoPod 2011, Nr 3, Legalis). XVIII. Nowelizacja art. 1 PDOPrU z mocą od 1.1.2014 r. 1. Ustawą z 8.11.2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy 40 o podatku dochodowym od osób ﬁzycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. z 2013 r. poz. 1387) krąg podmiotów uznawanych za podatników podatku dochodowego od osób prawnych został rozszerzony o spółki komandytowo-akcyjne mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z art. 11 ZmPDOPrU z 2013 r., zmiana ta wchodzi w życie z dniem 1.1.2014 r., z tym że art. 4–11 zawierają istotne przepisy przejściowe dotyczące tej zmiany. 2. Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 4 ust. 1 ZmPDOPrU z 2013 r., nowe przepisy 41 w omawianym zakresie stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego spółki rozpoczynającego się po dniu 31.12.2013 r. 2.1. Przykład: jeżeli rok obrotowy danej spółki trwa od 1.8.2013 r. i kończy się 31.7.2014 r., to taka spółka komandytowo-akcyjna zyska swoją podmiotowość na gruncie PDOPrU dopiero 1.8.2014 r. 3. Należy jednak zwrócić uwagę na art. 4 ust. 2 ZmPDOPrU z 2013 r. Zgodnie z tym przepisem, 43 jeżeli spółka powstała po dniu 11.12.2013 r. (14 dni od ogłoszenia przedmiotowej nowelizacji), a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31.12.2013 r. lub dokonała zmiany 42 Mikuła 11 44 45 46 Art. 1 Nb 44–46 Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania roku obrotowego po tym dniu (tj. 11.12.2013 r.), to jest zobowiązana na dzień 31.12.2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania ﬁnansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki (będącej podmiotem podatku dochodowego od osób prawnych) rozpoczyna się z dniem 1.1.2014 r. i trwa do końca tego roku. W praktyce zatem wyłącznie spółki komandytowo-akcyjne, które powstały najpóźniej 11.12.2013 r. i mają przedłużony rok podatkowy, będą mogły utrzymać brak swojej podmiotowości na gruncie PDOPrU dłużej niż do końca 2013 r. 4. Artykuł 5 ZmPDOPrU z 2013 r. zawiera szczegółowe regulacje przejściowe dotyczące przedmiotowej kwestii w odniesieniu do komplementariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Jak zaznaczył projektodawca w uzasadnieniu ZmPDOPrU z 2013 r., celem wprowadzenia przepisu jest stworzenie takiego stanu prawnego, w którym skutki ekonomiczne u komplementariusza spółki komandytowo-akcyjnej dotyczące prawa do rozliczania strat, pozostałyby niezmienione w możliwie szerokim zakresie. W konsekwencji, komplementariusz spółki komandytowo-akcyjnej będący podat- nikiem podatku dochodowego od osób prawnych może obniżyć przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 PDOPrU, o „nieodliczoną przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, stratę w takiej części, w jakiej pozostawały przychody takiego podatnika z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej w poszczególnych latach podatkowych w ogólnej kwocie jego przychodów – o ile strata ta nie może zostać odliczona zgodnie z zasadami, o których mowa w art. 7 ust. 5 ustawy wymienionej w art. 1, ze źródła przychodów, z którego została poniesiona”. Warto pamiętać, że do odliczenia straty stosuje się odpowiednio zasady, o których mowa w art. 7 ust. 5 PDOPrU z tym, że przy obliczaniu pięcioletniego okresu, o którym mowa w tym przepisie, uwzględnia się lata następujące po roku, w którym strata została poniesiona. 5. Artykuł 6 ZmPDOPrU z 2013 r. zawiera z kolei regulacje przejściowe dotyczące przychodu umorzenia akcji lub wystąpienia z takiej spółki; odpłatnego zbycia tych akcji lub tego udziału; wspólnika w spółce komandytowo-akcyjnej z: 1) 2) 3) wniesienia tych akcji lub tego udziału do spółki, tytułem wkładu niepieniężnego; 4) 5) przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 PDOPrU; likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej. Jak zaznaczył w uzasadnieniu projektodawca, celem przepisu jest uniknięcie ponownego opodatkowania dochodów wspólników z tytułu udziału (akcji) w spółce komandytowo-akcyjnej w momencie likwidacji spółki, wystąpienia wspólnika ze spółki lub odpłatnego zbycia udziału (akcji) w spółce, w tym poprzez wniesienie tego udziału (akcji) do innej spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego lub do spółdzielni. umorzenia akcji lub wystąpienia z takiej spółki, odpłatnego zbycia tych akcji lub tego udziału, Zgodnie z komentowanym przepisem, „jeżeli akcje lub udział w spółce komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu: 1) 2) 3) wniesienia tych akcji lub tego udziału do spółki, tytułem wkładu niepieniężnego, 4) 5) – pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie akcji lub udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 5 (. . . ) część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu”. o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 PDOPrU (. . . ), likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej O czym należy pamiętać, wskazaną zasadę stosuje się odpowiednio do wystąpienia ze spółki niemającej osobowości prawnej będącej następcą prawnym spółki komandytowo-akcyjnej albo likwidacji takiej spółki, gdzie przez „następcę prawnego, (. . . ) rozumie się również dalszych następców prawnych, podmiot przekształcony oraz dalsze podmioty przekształcone” 6. Artykuł 7 ZmPDOPrU z 2013 r. wskazuje, w jakim zakresie znowelizowaną ustawę stosuje się do zysku spółki komandytowo-akcyjnej wypracowanego przed dniem uzyskania przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie ze wskazanym przepisem, przepisów PDOPrU nie stosuje się do zysku spółki komandytowo-akcyjnej wypracowanego przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, z wyjątkiem zysku spółki komandytowo-akcyjnej przypadającego na jej akcjonariusza. Oznacza to, że zysk taki, wypłacany na rzecz akcjonariusza będącego podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, 12 Mikuła Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania Art. 1a podlega opodatkowaniu jak dochód z udziału w zyskach osób prawnych (art. 10 PDOPrU). Co jednak ważne, zwolnienie przewidziane w art. 22 ust. 4 PDOPrU ma zastosowanie wyłącznie do dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wypłaconych przez spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zysku wypracowanego od dnia, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (art. 7 ust. 2 ZmPDOPrU z 2013 r.). Jak wskazano w art. 7 ust. 3 ZmPDOPrU z 2013 r. „jeżeli spółka komandytowo-akcyjna przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy posiadała niewypłacone zyski z lat poprzedzających dzień wejścia w życie niniejszej ustawy i spółka ta dokona po dniu poprzedzającym dzień, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, wypłaty dywidendy lub innego przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, na potrzeby stosowania ust. 2 uznaje się, że w pierwszej kolejności wypłacany jest zysk osiągnięty przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych”. Wskazane przepisy stosuje się odpowiednio do następcy prawnego spółki komandytowo-akcyjnej. 7. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ZmPDOPrU z 2013 r. „Spółka komandytowo-akcyjna mająca 47 siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, powstała przed dniem 1 stycznia 2014 r. kontynuuje, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, dokonaną przed dniem, w którym stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, wycenę podatkową składników majątkowych, w szczególności w zakresie dotyczącym wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, przyjętej metody amortyzacji oraz wysokości odpisów amortyzacyjnych uprzednio dokonanych od tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także – stosując przepisy ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą – uwzględnia zdarzenia zaistniałe przed dniem, w którym stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, które mają wpływ na wysokość jej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych”. Kontynuacja zasad rozliczeń, na podstawie przepisów obowiązujących przed nowelizacją PDOPrU, dotyczy także rozliczeń kosztów odsetkowych z tytułu pożyczek udzielonych na rzecz spółki komandytowo-akcyjnej. Mianowicie, zgodnie z art. 10 ZmPDOPrU z 2013 r.: „Do odsetek od pożyczek (kredytów), w przypadku których kwota udzielonej spółce komandytowo-ak- cyjnej pożyczki (kredytu) została tej spółce faktycznie przekazana przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6 i 7 ustawy wymienionej w art. 1 stosuje się w brzmieniu obowiązującym przed tym dniem”. Pewne elementy kontynuacji przewidziane zostały także w przypadku podatników będących wspólnikami spółki komandytowo-akcyjnej (art. 9 ust. 2 i 3 ZmPDOPrU z 2013 r.). 8. Należy wskazać, że pierwsza wersja projektu nowelizacji ustawy przewidywała opodatkowanie 48 nie tylko spółek komandytowo-akcyjnych, ale również spółek komandytowych. Ostatecznie jednak wyłącznie te pierwsze uzyskają status podatników podatku dochodowego od osób prawnych. 9. Zgodnie z rządowym uzasadnieniem do projektu nowelizacji, opodatkowanie spółek ko- 49 mandytowo-akcyjnych miało na celu realizację konstytucyjnej zasady sprawiedliwości podatkowej oraz powszechności opodatkowania. Projektodawcy zaznaczyli w uzasadnieniu, że spółki te były wykorzystywane do „optymalizacji podatkowej”, która jest „formalnie zgodna z prawem”, jednak przepisy, które ją umożliwiają, nie realizują w pełni wspomnianych zasad konstytucyjnych. Optymalizacja podatkowa, na którą wskazuje projektodawca, najogólniej ujmując, polegała na wykorzystaniu transparentności podatkowej dla celów podatku dochodowego od osób prawnych spółki komandytowo-akcyjnej (zapłata podatku dochodowego wyłącznie raz „na poziomie” wspólnika, a nie „na poziomie” spółki oraz wspólnika – jak w przypadku spółek kapitałowych) oraz odroczenia owego jednorazowego opodatkowania dochodu do momentu wypłaty dywidendy. W konsekwencji, w praktyce istniała możliwość prowadzenia działalności gospodarczej niepodle- gającej opodatkowaniu aż do momentu wypłaty zysków spółki na cele samego wspólnika (wypłaty dywidendy). Dokonując komentowanej zmiany przepisów, ustawodawca wprowadził opodatkowanie dochodów spółek komandytowo-akcyjnych już w momencie ich osiągania (podobnie jak ma to miejsce w spółkach kapitałowych) oraz możliwość dodatkowego opodatkowania późniejszej wypłaty dywidendy (o ile nie występuje przewidziane ustawą zwolnienie). Art. 1a. [Podatkowa grupa kapitałowa] 1. Podatnikami mogą być również grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych, zwane dalej „podatkowymi grupami kapitałowymi”. Mikuła/Gil 13 Art. 1a Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania 2. Podatkowa grupa kapitałowa jest podatnikiem, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki: 1) podatkową grupę kapitałową mogą tworzyć wyłącznie spółki z ograniczoną odpowiedzial- nością lub spółki akcyjne, mające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli: a) przeciętny kapitał zakładowy, określony w sposób, o którym mowa w art. 16 ust. 7, przypadający na każdą z tych spółek, jest nie niższy niż 1 000 000 zł, b) jedna ze spółek, zwana dalej „spółką dominującą”, posiada bezpośredni 95 udział w kapitale zakładowym lub w tej części kapitału zakładowego pozostałych spółek, zwanych dalej „spółkami zależnymi”, która na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji nie została nieodpłatnie lub na zasadach preferencyjnych nabyta przez pracowników, rolników lub rybaków albo która nie stanowi rezerwy mienia Skarbu Państwa na cele reprywatyzacji, c) spółki zależne nie posiadają udziałów w kapitale zakładowym innych spółek tworzą- d) w spółkach tych nie występują zaległości we wpłatach podatków stanowiących dochód cych tę grupę, budżetu państwa; 2) spółka dominująca i spółki zależne zawarły, w formie aktu notarialnego, umowę o utworzeniu, na okres co najmniej 3 lat podatkowych, podatkowej grupy kapitałowej i umowa ta, zwana dalej „umową”, została zarejestrowana przez naczelnika urzędu skarbowego; 3) po utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej spółki tworzące tę grupę spełniają warunki wymienione w pkt 1 lit. a–c, a ponadto: a) nie korzystają ze zwolnień od podatku dochodowego na podstawie odrębnych ustaw, b) nie pozostają w związkach powodujących zaistnienie okoliczności, o których mowa w art. 11, z podatnikami podatku dochodowego niewchodzącymi w skład podatkowej grupy kapitałowej; 4) podatkowa grupa kapitałowa osiągnie za każdy rok podatkowy udział dochodów w przychodach, określony zgodnie z art. 7a ust. 1, w wysokości co najmniej 3 . 2a. Warunek określony w ust. 2 pkt 1 lit. d uważa się za spełniony również wtedy, gdy spółka po przystąpieniu do podatkowej grupy kapitałowej dokona korekty deklaracji podatkowej i ureguluje tę zaległość wraz z należnymi odsetkami w terminie 14 dni od dnia złożenia korekty deklaracji albo w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, określającej wysokość zobowiązania, ureguluje tę zaległość wraz z należnymi odsetkami. 2) 3. Umowa musi zawierać co najmniej: 1) wykaz spółek tworzących podatkową grupę kapitałową oraz wysokość ich kapitału zakładowego; informację o udziałowcach (akcjonariuszach) ich udziału w kapitale zakładowym w spółce dominującej i w spółkach zależnych tworzących podatkową grupę kapitałową, posiadających co najmniej 5 udziałów (akcji) tych spółek; i wysokości 3) określenie czasu trwania umowy; 4) wskazanie spółki reprezentującej podatkową grupę kapitałową w zakresie obowiązków wynikających z ustawy oraz z przepisów Ordynacji podatkowej; 5) określenie przyjętego roku podatkowego. 4. Umowa podlega zgłoszeniu przez spółkę, wskazaną zgodnie z ust. 3 pkt 4, do właściwego według jej siedziby naczelnika urzędu skarbowego, co najmniej na 3 miesiące przed rozpoczęciem roku podatkowego przyjętego przez podatkową grupę kapitałową. Organ ten jest właściwy w sprawach opodatkowania podatkiem dochodowym podatkowej grupy kapitałowej. 5. Naczelnik urzędu skarbowego dokonuje, w formie decyzji, rejestracji umowy. W tej samej formie naczelnik urzędu skarbowego odmówi zarejestrowania umowy, jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz w ust. 3 i 4. 6. Po rejestracji umowy nie może być ona rozszerzona na inne spółki. 7. Podatek dochodowy oraz zaliczki na ten podatek są obliczane, pobierane i wpłacane przez spółkę, o której mowa w ust. 3 pkt 4. Spółce tej nie przysługuje wynagrodzenie z tytułu terminowego wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych należnego od podatkowej grupy kapitałowej. 8. Spółka, o której mowa w ust. 3 pkt 4, obowiązana jest zgłosić naczelnikowi urzędu skarbowego, o którym mowa w ust. 4, wszelkie zmiany umowy oraz zmiany w kapitale 14 Gil Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania Art. 1a zakładowym spółek tworzących podatkową grupę kapitałową – w terminie 30 dni od dnia zaistnienia tych okoliczności. 9. Do przedłużenia okresu funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej jest wymagane zawarcie nowej umowy, podlegającej zgłoszeniu i zarejestrowaniu przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego. 10. W razie gdy w okresie obowiązywania umowy wystąpią zmiany w stanie faktycznym lub w stanie prawnym, zależne od którejkolwiek ze stron umowy, które naruszają warunki uznania podatkowej grupy kapitałowej za podatnika podatku dochodowego, dzień naruszenia któregokolwiek z tych warunków, z zastrzeżeniem ust. 12, oznacza utratę statusu podatnika oraz koniec jej roku podatkowego. 11. Zbycie udziałów (akcji), objętych na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywa- tyzacji lub w związku z reprywatyzacją, oraz dalszy obrót tymi udziałami (akcjami) przez ich posiadaczy nie stanowi naruszenia warunków uznania podatkowej grupy kapitałowej za podatnika podatku dochodowego. 12. W przypadku niezachowania warunku, o którym mowa w ust. 2 pkt 4, za dzień utraty statusu podatnika przez podatkową grupę kapitałową uznaje się ostatni dzień miesiąca, w którym złożono zeznanie podatkowe, nie później jednak niż dzień, na który, zgodnie z art. 27 ust. 1, przypada termin złożenia tego zeznania. 13. Przystąpienie do innej podatkowej grupy kapitałowej przez którąkolwiek ze spółek wchodzących uprzednio w skład grupy, która utraciła ten status ze względu na naruszenie warunków, o których mowa w ust. 2 pkt 3 i 4, nie jest możliwe przed upływem roku podatkowego spółki, następującego po roku, w którym podatkowa grupa kapitałowa utraciła prawo do uznania jej za podatnika. 14. Spółki tworzące podatkową grupę kapitałową odpowiadają solidarnie za jej zobowiąza- nia z tytułu podatku dochodowego należnego za okres obowiązywania umowy. 15. Informacje o zarejestrowaniu i wykreśleniu podatkowej grupy kapitałowej podlegają ogłoszeniu w Monitorze Sądowym i Gospodarczym. Literatura: D. Gajewski, Opodatkowanie holdingów i grup kapitałowych, Warszawa 2005; J. Toborek-Mazur, Holding w aspekcie prawnym, podatkowym i bilansowym, Kraków 2005. Spis treści I. Wprowadzenie przepisu . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Koncepcje opodatkowania holdingów . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . III. Praktyczne zastosowanie podatkowych grup kapitałowych . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . IV. Deﬁnicja podatkowej grupy kapitałowej V. Warunki utworzenia i funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej . . . . . . . A. Uwagi ogólne . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . B. Warunki utworzenia podatkowej grupy kapitałowej VI. Spółki mogące uczestniczyć w podatkowej grupie kapitałowej . . . . . . . . . . . . A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjne . . . . . . . . . . . B. Spółka w organizacji jako uczestnik podatkowej grupy kapitałowej . . . . . . C. Możliwość tworzenia podatkowej grupy kapitałowej pomiędzy spółkami 12 . . . . . . . . . . . . 13 VII. Przeciętny kapitał zakładowy . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . VIII. Struktura udziałów w podatkowej grupie kapitałowej . . . . . . . . . . . . . . . . . . 16 IX. Zaległości podatkowe spółek wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej 22 25 X. Umowa o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej . . . . . . . . . . . . . . . . . . XI. Warunki utrzymania statusu podatkowej grupy kapitałowej . . . . . . . . . . . . . . 28 A. Uwagi ogólne . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 28 B. Warunki utworzenia podatkowej grupy kapitałowej jako warunki jej utrzy- mania . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . C. Zwolnienie z podatku dochodowego . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . D. Związki, o których mowa w art. 11 PDOPrU . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . z ograniczoną odpowiedzialnością a spółkami akcyjnymi Nb 1 2 5 6 7 7 9 10 10 11 29 31 34 Gil 15 Art. 1a Nb 1–4 Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania XIV. Utrata statusu podatkowej grupy kapitałowej Przedłużenie okresu funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej E. Udział dochodów w przychodach . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . XII. Wpłata zaległego podatku a warunek braku zaległości podatkowych . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . XIII. Procedura utworzenia podatkowej grupy kapitałowej A. Uwagi ogólne . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . B. Umowa o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej . . . . . . . . . . . . . . . C. Zgłoszenie umowy o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej . . . . . . . . D. Rejestracja umowy o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej . . . . . . . . E. Rozszerzenie umowy o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej . . . . . . . F. Spółka reprezentująca podatkową grupę kapitałową . . . . . . . . . . . . . . . . G. Spółka reprezentująca podatkową grupę kapitałową jako płatnik podatku dochodowego . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . H. Obowiązek zgłaszania zmian umowy oraz zmian w kapitale zakładowym . . . . . . I. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . A. Uwagi ogólne . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . B. Dzień utraty statusu podatnika przez podatkową grupę kapitałową . . . . . . C. Utrata przez podatkową grupę kapitałową statusu podatnika a obowiązek r
Autor: Aleksandra Obońska, Adam Wacławczyk, Agnieszka Walter
<a href="http://cyfroteka.pl/ebooki/Podatek_dochodowy_od_osob_prawnych__Komentarz_2014-ebookRO/p0201729i020" target="_blank" title="Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2014 [Aleksandra Obońska, Adam Wacławczyk, Agnieszka Walter] - KLIKAJ I CZYTAJ ONLINE" > <img src="http://cyfroteka.pl/images/BRD.png" style="border:none;background:none transparent;box-shadow:none;-webkit-box-shadow:none;-webkit-border-radius:0;border-radius:0;" alt="Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2014 [Aleksandra Obońska, Adam Wacławczyk, Agnieszka Walter] - KLIKAJ I CZYTAJ ONLINE"/></a>