Source: https://interpretacje-podatkowe.org/odpowiedzialnosc/0111-kdib3-1-4012-110-2017-2-rsz
Timestamp: 2018-05-22 07:02:01
Legal References Found: art. 13
 art. 14
 art. 4
 art. 12
 art. 13
 art. 3751
 art. 3931
 art. 368
 art. 372
 art. 474
 art. 474
 art. 416
 art. 116
 art. 479
 art. 368
 art. 372
 art. 15
 art. 13
 art. 13
 art. 13
 art. 10
 FSK 
 art. 13
 art. 368
 art. 372
 art. 368
 art. 9
 art. 116
 art. 479
 art. 375
 art. 15

Document Content:
♦ › Odpowiedzialność › 0111-KDIB3-1.4012.110.2017.2.RSZ
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 31 marca 2017 r. (data wpływu 3 kwietnia 2017 r.), uzupełnionym pismem z 31 maja 2017 r. (data wpływu 2 czerwca 2017 r.) oraz pismem z 7 czerwca 2017 r. (data wpływu 9 czerwca 2017 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wynagrodzenia z tytułu czynności realizowanych przez Wnioskodawcę na podstawie kontraktu menadżerskiego – jest nieprawidłowe.
W dniu 3 kwietnia 2017 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wynagrodzenia z tytułu czynności realizowanych przez Wnioskodawcę na podstawie kontraktu menadżerskiego.
Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 31 maja 2017 r. (data wpływu 2 czerwca 2017 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 19 maja 2017 r. znak: 0111-KDIB3-1. 4012.110.2017.1.RSZ, 0111-KIB2-1.4011.6.2017.2.BJ oraz pismem z 7 czerwca 2017 r. (data wpływu 9 czerwca 2017 r.) o sprostowanie opisu sprawy.
T. Spółka Akcyjna (dalej: „Spółka”) jest spółką prawa handlowego, zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Według statutu Spółki podstawowym przedmiotem działalności jest dystrybucja energii elektrycznej. T. S.A. jest spółką zależną od T.P. S.A. T.P.E. S.A. jest większościowym akcjonariuszem Spółki.
Z uwagi na fakt, iż Spółka jest zobowiązana do stosowania przepisów Ustawy o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami z dnia 9 czerwca 2016 r. (Dz.U. z 2016 r. poz. 1202), Wnioskodawca zawarł ze Spółką Umowę o świadczenie usług zarządzania (dalej: „Umowa”), która obowiązuje od 1 marca 2017 roku.
Zgodnie z postanowieniami Umowy, Zarządzający zobowiązany jest współdziałać z pozostałymi członkami Zarządu i organami Spółki na zasadach określonych w powszechnie obowiązujących przepisach prawa, w tym w szczególności przepisach Kodeksu spółek handlowych, postanowieniach Statutu Spółki, uchwałach organów Spółki, a także innych aktach prawa i dokumentach wewnętrznych Spółki, w szczególności w regulaminie Zarządu Spółki T. S.A. oraz Regulaminie Organizacyjnym przedsiębiorstwa Spółki T. S.A.
Wynagrodzenie Zmienne wypłacane jest pod warunkiem realizacji przez Zarządzającego celów zarządczych zgodnie z decyzją T. S.A. w sprawie wykonania celów zarządczych i ustalenia wysokości należnej wypłaty Wynagrodzenia Zmiennego, po zatwierdzeniu sprawozdania Zarządu z działalności Spółki i sprawozdania finansowego Spółki za ubiegły rok obrotowy i udzieleniu Zarządzającemu absolutorium z wykonania przez niego obowiązków członka Zarządu przez Walne Zgromadzenie.
Zarządzający zobowiązuje się, iż po rozwiązaniu Umowy, w okresie 6 miesięcy od dnia ustania pełnienia przez niego Funkcji nie będzie prowadził działalności konkurencyjnej, opisanej w Umowie, wobec Spółki lub innych podmiotów zależnych od Spółki w rozumieniu art. 4 pkt 14 ustawy z dnia 16 lutego 2007 r. o ochronie konkurencji i konsumentów. Zarządzającemu przysługuje odszkodowanie w łącznej wysokości obliczonej jako 0,5 krotność miesięcznego Wynagrodzenia Stałego pomnożona przez 6, jednak Spółka wedle swego uznania może jednostronnie od tego zobowiązania odstąpić.
W piśmie uzupełniającym z 31 maja 2017 r. Wnioskodawca uzupełnił opis sprawy i wyjaśnił, że:
Wnioskodawca nie jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.
Wynagrodzenie, które Wnioskodawca otrzymuje/będzie otrzymywał od zarządzanej spółki za wykonywanie czynności wymienionych we wniosku, nie stanowi przychodów, o których mowa w przepisach art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016, poz. 2032 z późn. zm.).
Wynagrodzenie, które Wnioskodawca otrzymuje/będzie otrzymywał od zarządzanej spółki za wykonywanie czynności wymienionych we wniosku, stanowi przychody, o których mowa w przepisach art. 13 pkt 2-9 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Wnioskodawca składa oświadczenia woli w imieniu spółki a nie swoim.
Zgodnie z umową o świadczenie usług zarządzania, realizacja tej umowy przez Wnioskodawcę polega w szczególności na: 1) prowadzeniu spraw zarządzanej spółki i uczestnictwie w pracach jej zarządu, z uwzględnieniem zakresu praw i obowiązków wynikających z funkcji pełnionej przez Wnioskodawcę, 2) reprezentowaniu zarządzanej spółki wobec podmiotów trzecich, zgodnie z obowiązującymi zasadami reprezentacji spółki, oraz 3) samodzielnym zarządzaniu powierzonymi obszarami działalności spółki, przypisanymi do funkcji Wnioskodawcy, ale z uwzględnieniem uprawnień pozostałych organów Spółki. Wnioskodawca został także zobowiązany umową do współdziałania z pozostałymi członkami Zarządu i innymi organami spółki, którą zarządza, na zasadach określonych w powszechnie obowiązujących przepisach prawa, w tym w szczególności przepisach Kodeksu spółek handlowych (dalej „KSH”), postanowieniach statutu spółki, uchwałach organów spółki, a także w innych aktach prawa i dokumentach wewnętrznych spółki, w szczególności w regulaminie zarządu spółki. Tym samym, ponieważ zarząd spółki jest wieloosobowy, Wnioskodawca oraz inni członkowie tego zarządu są zobowiązani do wspólnego prowadzenia spraw spółki. Już w tym kontekście Wnioskodawca nie posiada pełnej swobody w zarządzaniu spółką.
Odnosząc się do drugiej części pytania nr 4, zgodnie z art. 3751 KSH walne zgromadzenie i rada nadzorcza nie mogą wydawać zarządowi spółki akcyjnej wiążących poleceń dotyczących prowadzenia spraw spółki. Co więcej, zgodnie z 375 KSH wobec spółki członkowie zarządu podlegają ograniczeniom ustanowionym w KSH, statucie spółki, regulaminie zarządu oraz w uchwałach rady nadzorczej lub walnego zgromadzenia. W szczególności podstawowe dokumenty korporacyjne spółki stanowią, że zarząd, w skład którego wchodzi Wnioskodawca, jest zobowiązany do uzyskania zgody innego organu (rady nadzorczej lub walnego zgromadzenia) na dokonanie przez zarząd spółki czynności wskazanych w tych dokumentach. Ponadto, art. 3931 KSH stanowią, że uchwała walnego zgromadzenia lub statut spółki mogą określać zasady postępowania w zakresie rozporządzania składnikami aktywów trwałych lub dokonywania niektórych czynności prawnych przez spółkę, reprezentowaną w takich czynnościach przez zarząd spółki. Wreszcie, konsekwencją ewentualnej negatywnej oceny pracy Wnioskodawcy jako członka zarządu spółki może być jego odwołanie lub zawieszenie w czynnościach przez organ lub podmiot, który powołał Wnioskodawcę do zarządu spółki.
Zgodnie z § 2 ust. 3 pkt 2 umowy, świadczenie usług będzie obejmowało również reprezentowanie przez Wnioskodawcę zarządzanej spółki wobec podmiotów trzecich, zgodnie z obowiązującymi zasadami reprezentacji spółki. Oznacza to, że Wnioskodawca będzie uprawniony do składania oświadczeń woli w imieniu i na rzecz spółki. Zgodnie bowiem z art. 368 § 1 KSH, zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę, natomiast zgodnie z art. 372 § 1 KSH prawo członka zarządu do reprezentowania spółki dotyczy wszystkich czynności sądowych i pozasądowych spółki. Oświadczenia woli składane przez Wnioskodawcę jako członka zarządu spółki, którą Wnioskodawca zarządza, zgodnie z zasadami reprezentacji tej spółki, są czynnościami spółki i wywołują skutki prawne dla spółki, a nie dla Wnioskodawcy.
Wnioskodawca wskazuje, że pełni funkcję wiceprezesa spółki ze względu na swoje wykształcenie oraz bogate doświadczenie zawodowe, dzięki któremu nabył wiedzę wykorzystywaną w trakcie pełnienia funkcji.
Wnioskodawca jest absolwentem ...., posiadającym dyplom magistra inżyniera elektryka. Ukończył także studia podyplomowe w zakresie ... oraz w zakresie ....
Wnioskodawca posiada bogate doświadczenie zawodowe w sektorze energetycznym, gdzie pełnił przez okres 23 lat (od roku 1993) wiele funkcji kierowniczych i zarządczych (kierownik jednostki, dyrektor jednostki, członek zarządu, prezes zarządu, wiceprezes zarządu).
Wnioskodawca nie posiada akcji/udziałów spółki.
Wnioskodawca sygnalizuje, że zgodnie z KSH, uchwały organów spółek kapitałowych (rady nadzorczej lub walnego zgromadzenia) lub decyzje właściwych podmiotów powołujących członków zarządu spółki w przedmiocie powołania członków zarządu spółki nie wymagają uzasadnienia. Wnioskodawca nie dysponuje więc możliwością przedstawienia skonkretyzowanych motywów, które - poza zaprezentowanymi w poprzednich akapitach - legły u podstaw powołania właśnie jego na stanowisko członka zarządu Spółki.
Wnioskodawca wskazuje, że sposób jego wynagradzania określa umowa o świadczenie usług zarządzania, której postanowienia zostały opracowane w oparciu o przepisy ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz.U. z 2016 r. poz. 1202, z późn. zm.) oraz w oparciu o uchwały organów korporacyjnych spółki wydane na podstawie tej ustawy. Zgodnie z postanowieniami tych dokumentów, Wnioskodawcy przysługuje wynagrodzenie całkowite, które składa się z części stałej, stanowiącej zryczałtowane wynagrodzenie miesięczne podstawowe (dalej: „Wynagrodzenie Stałe”) oraz części zmiennej, stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za dany rok obrotowy spółki (dalej: „Wynagrodzenie Zmienne”). Wynagrodzenie Zmienne uzależnione jest od osiągnięcia przez Wnioskodawcę w danym roku obrotowym wskaźników efektywności (realizacji Celów Zarządczych), wyznaczonych Wnioskodawcy przez inny niż zarząd organ spółki. Jak zostało wskazane w umowie, wyznaczenie Celów Zarządczych na dany rok obrotowy, a także sposób oceny ich wykonania są ustalane przez właściwy organ spółki nie później niż do końca pierwszego kwartału roku obrotowego, na który mają one obowiązywać.
Reasumując, wysokość Wynagrodzenia Stałego Wnioskodawcy została ustalona w stałej, określonej w umowie miesięcznej wysokości. Z kolei, w zakresie Wynagrodzenia Zmiennego, we wskazanych powyżej dokumentach zostały zawarte postanowienia wskazujące, w jaki sposób obliczana jest wysokość Wynagrodzenia Zmiennego. W konsekwencji, otrzymanie takiego Wynagrodzenia Zmiennego i jego wysokość uzależnione są od okresu pełnienia przez Wnioskodawcę funkcji w danym roku obrotowym, uzyskania przez niego absolutorium z wykonania obowiązków członka zarządu spółki oraz - przede wszystkim - spełnienia przez Wnioskodawcę określonych celów zarządczych a także zatwierdzenia ich spełnienia przez właściwy organ i ustalenia przez ten organ wysokości Wynagrodzenia Zmiennego za dany rok obrotowy.
Zgodnie z umową o świadczenie usług zarządzania „Wynagrodzenie Zmienne [Wnioskodawcy] uzależnione jest od poziomu realizacji celów zarządczych (Cele Zarządcze), i nie może przekroczyć 50% Wynagrodzenia Stałego rocznego Zarządzającego. Wynagrodzenie Stałe roczne, o którym mowa w zdaniu poprzednim, obliczone jest wedle wzoru: wysokość Wynagrodzenia Stałego w poprzednim roku obrotowym razy 12. W przypadku wykonywania przez Zarządzającego przedmiotu umowy przez okres krótszy niż pełen rok obrotowy, ale przynajmniej przez 3 miesiące w danym roku obrotowym, Wynagrodzenie Zmienne jest przeliczane proporcjonalnie. Proporcjonalność uzależniona jest od liczby dni świadczenia Usług przez Zarządzającego w danym roku obrotowym”. Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z Umową „Łączne roczne wynagrodzenie całkowite Zarządzającego, o którym mowa w ustępach poprzedzających (tj. stanowiące sumę rocznego Wynagrodzenia Stałego oraz Wynagrodzenia Zmiennego za dany rok obrotowy), nie może przekroczyć iloczynu kwoty 100.000,00 zł (sto tysięcy złotych) oraz liczby miesięcy kalendarzowych, przez które Zarządzający pełnił swoje obowiązki. W przypadku miesięcy kalendarzowych, w których Zarządzający nie pełnił swoich obowiązków przez pełny miesiąc kalendarzowy, kwota 100.000,00 zł (sto tysięcy złotych), jest korygowana proporcjonalnie do liczby dni pełnienia przez Zarządzającego swoich obowiązków w tym miesiącu”.
Z mocy Umowy spółka jest zobowiązana do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy miesięcznego ryczałtowego wynagrodzenia, które nie jest uzależnione od sytuacji ekonomicznej i wyników spółki. Jak wskazano powyżej, niezależnie od wynagrodzenia ryczałtowego, Wnioskodawca może nabyć prawo do wynagrodzenia dodatkowego za dany rok kalendarzowy z tytułu realizacji celów wyznaczonych Wnioskodawcy przez właściwy organ spółki, w wysokości oznaczonego umową procentu rocznego wynagrodzenia ryczałtowego, pod warunkiem jednak, że Wnioskodawca świadczył usługi zarządzania spółką przez okres co najmniej 3 miesięcy w danym roku kalendarzowym oraz zrealizował wyznaczone cele na ustalonym przez właściwy organ spółki minimalnym poziomie. Oznacza to, że Wnioskodawca ma zapewniony stały miesięczny przychód z tytułu świadczenia usług, zaś przysługujące wynagrodzenie dodatkowe ma charakter „wynagrodzenia za sukces” za osiągnięcie dodatkowych, wyznaczonych Wnioskodawcy celów.
W konsekwencji Wnioskodawca wskazuje, iż nie będzie ponosił ryzyka gospodarczego/ekonomicznego za czynności wykonywane z tytułu zawartej umowy.
Wnioskodawca wskazuje, że w związku z zawarciem umowy o świadczenie usług zarządzania nie będzie ponosił odpowiedzialności wobec osób trzecich z tytułu wykonywania tych obowiązków. Zgodnie z przepisem art. 474 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (dalej „KC”) w stosunkach umownych z innymi podmiotami, których stroną jest spółka zarządzana przez Wnioskodawcę, to wskazana spółka jako dłużnik „odpowiedzialna jest jak za własne działanie lub zaniechanie za działania i zaniechania osób, z których pomocą zobowiązanie wykonywa, jak również osób, którym wykonanie zobowiązania powierza. Przepis powyższy stosuje się także w wypadku, gdy zobowiązanie wykonywa przedstawiciel ustawowy dłużnika”. W doktrynie prawa zgodnie przyjmuje się, że ostatnie zdanie cytowanego art. 474 KC odnosi się m.in. do osób wyznaczonych do reprezentowania dłużnika z mocy ustawy, a takimi osobami są w szczególności członkowie zarządu spółki kapitałowej (kompetencja tych osób do działania w imieniu takiej spółki wynika z przepisów KSH). Z kolei w zakresie odpowiedzialności za szkodę wyrządzoną czynem niedozwolonym przyjęto w art. 416 KC zasadę, że „osoba prawna [a taką jest m.in. spółka zarządzana przez Wnioskodawcę] jest obowiązana do naprawienia szkody wyrządzonej z winy jej organu”, w szczególności zarządu spółki, który jest organem prowadzącym jej sprawy i ją reprezentującym.
Istnieją przepisy prawa powszechnie obowiązującego, jak np. art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, czy art. 479 KSH, które stanowią postawę prawną odpowiedzialności członków zarządu wobec osób trzecich. Odpowiedzialność ta jest jednak odpowiedzialnością solidarną (ze spółką lub z innymi członkami zarządu) i ma co do zasady wyłącznie akcesoryjny charakter. Podstawą tej odpowiedzialności są przy tym wyłącznie sytuacje niewykonania przez członka zarządu spółki obowiązków wynikających z przepisów prawa, przez co odpowiedzialność ta ma postać swoistej sankcji cywilnoprawnej za nieprawidłowe prowadzenie spraw spółki, którego skutkiem było powstanie ryzyka (w przypadku fałszywych oświadczeń dotyczących opłacenia lub zapewnienia opłacenia kapitału zakładowego spółki) lub realne pozbawienie wierzyciela (tu: organu podatkowego) możliwości zaspokojenia się z majątku spółki w drodze egzekucji.
Zgodnie z § 2 ust. 3 pkt 2 umowy o świadczenie usług zarządzania, świadczenie usług przez Wnioskodawcę będzie obejmowało również reprezentowanie zarządzanej spółki wobec podmiotów trzecich, zgodnie z obowiązującymi zasadami reprezentacji spółki. Oznacza to, że Wnioskodawca będzie uprawniony do składania oświadczeń woli w imieniu i na rzecz spółki. Zgodnie bowiem z art. 368 § 1 KSH, zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę, natomiast zgodnie z art. 372 § 1 KSH prawo członka zarządu do reprezentowania spółki dotyczy wszystkich czynności sądowych i pozasądowych spółki. Oświadczenia woli składane przez Wnioskodawcę jako członka zarządu spółki, którą Wnioskodawca zarządza, zgodnie z zasadami reprezentacji tej spółki, są czynnościami spółki i wywołują skutki prawne dla spółki, a nie dla Wnioskodawcy.
Ponadto Wnioskodawca wskazuje, że w związku ze złożonym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej nie oczekuje również wydania wniosku w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wnioskodawca wyjaśnił, że właściwe określenie konsekwencji przedstawionego stanu faktycznego na gruncie przepisów podatku VAT uzależnione jest między innymi od określonej kwalifikacji wynagrodzenia otrzymywanego przez Wnioskodawcę do określonych źródeł przychodu wymienionych w ustawie o PIT, do której referuje art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Wnioskodawca oświadczył (jak w odpowiedzi na Pytanie nr 3 niniejszego wyjaśnienia), iż powołana przez Wnioskodawcę kwalifikacja do źródeł przychodu wymienionych w art. 13 pkt 2-9 ustawy o PIT jest elementem stanu faktycznego, co do którego Wnioskodawca nie oczekuje wydania interpretacji indywidualnej.
W uzupełnieniu z dnia 7 czerwca 2017 r. Wnioskodawca dokonał sprostowania, z którego wynika, że:
W odpowiedzi na pytanie siódme wezwania, Wnioskodawca omyłkowo wskazał, że „Wynagrodzenie Zmienne uzależnione jest od osiągnięcia przez Wnioskodawcę w danym roku obrotowym wskaźników efektywności (realizacji Celów Zarządczych), wyznaczonych Wnioskodawcy przez inny niż zarząd organ spółki.”
Wnioskodawca wskazał również w dalszej części odpowiedzi na pytanie siódme Wezwania, że „W konsekwencji, otrzymanie takiego Wynagrodzenia Zmiennego i jego wysokość uzależnione są od okresu pełnienia przez Wnioskodawcę funkcji w danym roku obrotowym, uzyskania przez niego absolutorium z wykonania obowiązków członka zarządu spółki oraz - przede wszystkim - spełnienia przez Wnioskodawcę określonych celów zarządczych a także zatwierdzenia ich spełnienia przez właściwy organ i ustalenia przez ten organ wysokości Wynagrodzenia Zmiennego za dany rok obrotowy”.
Ponadto w odpowiedzi na pytanie dziewiąte Wezwania, Wnioskodawca omyłkowo wskazał, że „Jak wskazano powyżej, niezależnie od wynagrodzenia ryczałtowego, Wnioskodawca może nabyć prawo do wynagrodzenia dodatkowego za dany rok kalendarzowy z tytułu realizacji celów wyznaczonych Wnioskodawcy przez właściwy organ spółki, w wysokości oznaczonego umową procentu rocznego wynagrodzenia ryczałtowego, pod warunkiem jednak, że Wnioskodawca świadczył usługi zarządzania spółką przez okres co najmniej 3 miesięcy w danym roku kalendarzowym oraz zrealizował wyznaczone cele na ustalonym przez właściwy organ spółki minimalnym poziomie”.
Wnioskodawca wskazuje, że Cele Zarządcze, których spełnienie warunkuje otrzymanie przez Wnioskodawcę Wynagrodzenia Zmiennego nie są ustalane przez organ spółki (podobnie jak sposób ich oceny), z którą Wnioskodawca zawarł umowę o świadczenie usług zarządzania (jak zostało omyłkowo wskazane w Odpowiedzi), lecz przez T.P.E. S.A. (Dyrektora w T. S.A. właściwego ds. zarządzania korporacyjnego) w drodze decyzji, wydawanej nie później niż do końca pierwszego kwartału roku obrotowego, na który mają one obowiązywać. Podobnie Wnioskodawca wskazuje, że zatwierdzenie spełnienia Celów Zarządczych, jak również ustalenie wysokości Wynagrodzenia Zmiennego nie jest dokonywane przez organ spółki, z którą Wnioskodawca zawarł umowę o świadczenie usług zarządzania, lecz przez T.P.E. S.A. (Dyrektora w T.P.E. S.A. właściwego ds. zarządzania korporacyjnego) w drodze decyzji, zgodnie z zasadami określonymi w Umowie.
Biorąc pod uwagę brzmienie powyższego przepisu, należy uznać, iż nie podlegają opodatkowaniu VAT przychody z tytułu wykonywania czynności wymienionych w art. 13 pkt 2-9 ustawy o PIT, pod warunkiem że podmioty uzyskujące te przychody związane są ze zlecającym ich wykonanie więzami tworzącymi stosunek prawny co do:
Jak podkreśla się w doktrynie prawa podatkowego, praktyce polskich organów podatkowych oraz orzecznictwie sądów administracyjnych, wynagrodzenie przyznane na podstawie kontraktu menedżerskiego bądź umowy o zarządzanie nie podlega VAT jeżeli powyższe warunki są spełnione łącznie. Podobne stanowisko zajął również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla, gdzie zbudowana przez Trybunał argumentacja prowadzi do wniosku, iż nie będzie podatnikiem VAT osoba fizyczna, która spełnia następujące warunki:
Zgodnie z art. 13 pkt 9 ustawy o PIT, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust 1 pkt 2, uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.
Jak przedstawiono w stanie faktycznym, Wnioskodawca zasadniczo będzie świadczył usługi w siedzibie Spółki (bądź w innych miejscach na terytorium Polski i poza jej granicami, o ile uzasadnione okoliczności tego wymagają). Co więcej, przy świadczeniu usług Wnioskodawca będzie korzystał z infrastruktury technicznej i zasobów udostępnionych przez Spółkę. W ocenie Wnioskodawcy, takie okoliczności jednoznacznie wskazują, iż przy wykonywaniu Usług Wnioskodawca nie będzie działał samodzielnie - wątpliwości mogłyby się bowiem pojawić gdyby Wnioskodawca korzystał z infrastruktury własnej. Powyższe postanowienia Umowy świadczą jednak o dużym stopniu zintegrowania Zarządzającego z organizacją Spółki oraz o istnieniu stosunku podporządkowania co do warunków świadczenia Usług. W konsekwencji, Zarządzającemu nie przysługuje samodzielność w wykonywaniu usług.
Jednocześnie, przysługujące Wnioskodawcy Wynagrodzenie Zmienne stanowi jedynie swego rodzaju premię bądź bonus o charakterze motywującym, a ponadto jego przyznanie nie jest uzależnione od decyzji Zarządzającego. Analogiczne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 15 kwietnia 2014r. (sygn. IPPP1/443-116/14-2/ISZ): „W drugiej kolejności rozważając kwestię podporządkowania co do warunków płacy. Na mocy zawartego kontraktu menadżerskiego, Wnioskodawcy przysługuje wynagrodzenie składające się z części stałej i części zmiennej (przysługujące w związku z osiągnięciem przez Wnioskodawcę określonych celów Spółki). Trudno jest zatem stwierdzić, że wynagrodzenie jest proporcjonalne do wykonanej usługi (tj. ma charakter świadczenia wzajemnego jak w warunkach rynkowych) i ma charakter przypadkowy. Co więcej o jego podwyższeniu decyduje Spółka nie zaś sam Wnioskodawca w ramach pełnionej funkcji Prezesa zarządu, czyli menadżer będący usługodawcą”.
Zgodnie z orzecznictwem polskich organów podatkowych, kryterium przesądzającym, czy usługi zarządzania winny podlegać opodatkowaniu VAT, jest najczęściej odpowiedzialność rozumiana jako odpowiedzialność zleceniodawcy w stosunku do osób trzecich za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania postanowień kontraktu menedżerskiego. Jak podkreśla się w orzecznictwie organów podatkowych, wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług menedżerskich podlega opodatkowaniu VAT jeżeli, w związku z wykonywaniem czynności określonych w kontrakcie menedżerskim, zarządzający ponosi odpowiedzialność nie tylko wobec zlecającego, ale również wobec osób trzecich.
Sformułowanie ustawy o VAT odnoszące się do odpowiedzialności, należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy w stosunku do osób trzecich za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia - ponoszenie odpowiedzialności przez zleceniodawcę wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy.
Wnioskodawca zaznaczył, iż skoro w Umowie nie została unormowana kwestia odpowiedzialności wobec osób trzecich należy przyjąć, iż Wnioskodawca, w ramach świadczenia Usług, nie będzie ponosił odpowiedzialności wobec osób trzecich - jeżeli bowiem odpowiedzialność wobec osób trzecich nie została wprost unormowana w umowie odpowiedzialności takiej nie można domniemywać. W takim przypadku zastosowanie będą miały ogólne zasady odpowiedzialności określone w przepisach Kodeksu spółek handlowych, zgodnie z którymi odpowiedzialność ponosi spółka (przykładowo, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 sierpnia 2012 r, sygn. I FSK 1645/11 bądź wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 28 stycznia 2016 r, sygn. I SA/Łd 1314/15). Podobne stanowisko zostało wyrażone m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 23 stycznia 2015 r. (sygn., III SA/Wa 3481/14), interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 9 maja 2012 r. (sygn. IPTPP1/443-162/12-2/AK). W konsekwencji, w relacjach z podmiotami zewnętrznymi, Wnioskodawca będzie działał w imieniu i na rzecz Spółki, a odpowiedzialność wobec osób trzecich będzie ponosiła Spółka.
Postanowienia Umowy nie odnoszą się do odpowiedzialności Zarządzającego wobec osób trzecich (Umowa normuje jedynie odpowiedzialność Zarządzającego wobec Spółki), nie będzie on ponosił ryzyka ekonomicznego świadczonych Usług (Wnioskodawcy będzie przysługiwało Wynagrodzenie Stałe, którego wysokość nie jest uzależniona od wyników finansowych Spółki), a w trakcie realizacji postanowień Umowy będzie korzystał z infrastruktury i zasobów udostępnionych przez Spółkę. W konsekwencji, wynagrodzenie Wnioskodawcy nie powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania przez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca nie jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej. Wnioskodawca zawarł ze Spółką Umowę o świadczenie usług zarządzania, która obowiązuje od 1 marca 2017 roku.
Zgodnie z postanowieniami Umowy, w ramach i w okresie pełnienia funkcji wiceprezesa zarządu Zarządzający zobowiązuje się do osobistego świadczenia usług zarządzania na zasadach określonych Umową (Zarządzający nie jest uprawniony do powierzenia wykonywania Usług osobie trzeciej). Usługi będą obejmowały w szczególności:
Zgodnie z postanowieniami Umowy, z tytułu świadczenia Usług oraz wykonywania innych zobowiązań wynikających z Umowy, w tym z tytułu przeniesienia praw autorskich, o którym mowa w Umowie, Zarządzającemu przysługuje wynagrodzenie całkowite, które składa się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe oraz części zmiennej, stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki.
Poza wynagrodzeniem Spółka udostępnia Wnioskodawcy nieodpłatnie narzędzia niezbędne do wykonywania usługi, tj. przenośnego komputera osobistego z bezprzewodowym dostępem do sieci Internet, środków łączności, w tym telefonu komórkowego, spełniających wymagane przez Spółkę wymogi bezpieczeństwa. Ponadto, Wnioskodawcy może zostać przyznana odprawa w wysokości 3-krotności Wynagrodzenia Stałego, pod warunkiem pełnienia przez Zarządzającego Funkcji przez okres co najmniej dwunastu miesięcy przed rozwiązaniem Umowy.
Wynagrodzenie uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu świadczenia usług zarządzania, na podstawie Umowy o świadczenie usług zarządzania na czas pełnienia funkcji z obowiązkiem świadczenia osobistego, stanowi przychód z działalności wykonywanej osobiście, mieszczący się katalogu wskazanym w ramach art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto Zainteresowany wskazał, że będzie uzyskiwał wynagrodzenie na podstawie Ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania.
Wnioskodawca – jak twierdzi – nie ponosi odpowiedzialności za szkody wyrządzone osobom trzecim w związku z realizacją niniejszej umowy, za które to szkody względem osób trzecich odpowiedzialność ponosi Spółka. Natomiast Wnioskodawca za szkody wyrządzone Spółce w związku z niewykonywaniem lub nienależytym wykonywaniem obowiązków określonych umową Wnioskodawca odpowiada na zasadach ogólnych.
Zgodnie z § 2 ust. 3 pkt 2 Umowy o świadczenie usług zarządzania, świadczenie będzie obejmowało również reprezentowanie Spółki wobec podmiotów trzecich, zgodnie z obowiązującymi zasadami reprezentacji spółki. Oznacza to, że Wnioskodawca będzie uprawniony do składania oświadczeń woli w imieniu i na rzecz Spółki. Zgodnie bowiem z art. 368 § 1 KSH, zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę natomiast zgodnie z art. 372 § 1 KSH prawo członka zarządu do reprezentowania spółki dotyczy wszystkich czynności sądowych i pozasądowych spółki. Oświadczenia woli składane przez Wnioskodawcę jako członka zarządu Spółki, którą Wnioskodawca zarządza, zgodnie z zasadami reprezentacji tej spółki, są czynnościami Spółki i wywołują skutki prawne dla Spółki, a nie dla Wnioskodawcy.
Z uwagi na fakt, iż ryzyko gospodarcze/ekonomiczne za czynności wykonywane przez Wnioskodawcę z tytułu zawartej Umowy o świadczenie usług zarządzania będzie ponosić spółka, z którą Wnioskodawca zawarł Umowę, ryzyko to nie jest po stronie Wnioskodawcy.
Z mocy Umowy Spółka jest zobowiązana do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy miesięcznego ryczałtowego wynagrodzenia, które nie jest uzależnione od sytuacji ekonomicznej i wyników Spółki. Niezależnie od wynagrodzenia ryczałtowego, Wnioskodawca może nabyć prawo do wynagrodzenia dodatkowego za dany rok kalendarzowy z tytułu realizacji celów wyznaczonych Wnioskodawcy przez radę nadzorczą Spółki, w wysokości oznaczonego Umową procentu rocznego wynagrodzenia ryczałtowego, pod warunkiem jednak, że Wnioskodawca świadczył usługi zarządzania Spółką przez okres co najmniej 3 miesięcy w danym roku kalendarzowym oraz zrealizował wyznaczone cele na ustalonym przez radę nadzorczą Spółki minimalnym poziomie. Oznacza to, że Wnioskodawca ma zapewniony stały miesięczny przychód z tytułu świadczenia usług, zaś przysługujące wynagrodzenie dodatkowe ma charakter „wynagrodzenia za sukces” za osiągnięcie dodatkowych, wyznaczonych Wnioskodawcy celów.
W konsekwencji, Wnioskodawca wskazał, że nie będzie ponosił ryzyka gospodarczego/ekonomicznego za czynności wykonywane z tytułu zawartej umowy.
Wnioskodawca wskazał również, że umowa nie zobowiązuje go do zawarcia umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności wobec osób trzecich, ani też nie uprawnia Wnioskodawcy do świadczenia dodatkowego w postaci obowiązku Spółki pokrycia kosztów takiego ubezpieczenia.
Zgodnie z treścią art. 368 § 1 i § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. 2016 r., poz. 1578, z późn. zm.), zwany dalej K.s.h., zarząd prowadzi sprawy spółki
i reprezentuje spółkę, natomiast członków zarządu powołuje i odwołuje rada nadzorcza, chyba że statut spółki stanowi inaczej. Członek zarządu może być odwołany lub zawieszony
w czynnościach także przez walne zgromadzenie.
Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane zostało również w drugim akapicie art. 9 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.) zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE. W myśl tego artykułu działalnością gospodarczą jest wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.
Należy zauważyć, że wprawdzie z jednej strony, jak wskazano we wniosku, „Wnioskodawca w związku z zawarciem Umowy o świadczenie usług zarządzania nie będzie ponosił odpowiedzialności wobec osób trzecich z tytułu wykonania tych obowiązków”, jednakże Wnioskodawca podał też, że zgodnie z ust. 2 § 7 Umowy o świadczenie usług zarządzania – „Odpowiedzialność o której mowa w ust. 1, jest niezależna od odpowiedzialności Zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia Funkcji, określonej przepisami prawa, w szczególności Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie ze stosownymi przepisami Kodeksu spółek handlowych oraz wyżej powołanymi przepisami Umowy o świadczenie usług zarządzania, Zarządzający będzie ponosił odpowiedzialność jedynie wobec spółki, z którą zawarł tę Umowę. Istnieją przepisy prawa powszechnie obowiązującego, jak np. art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, art. 479 KSH, które stanowią postawę prawną odpowiedzialności członków zarządu wobec osób trzecich”.
Dla określenia statusu prawno-podatkowego ww. podmiotu istotne znaczenie ma również zakres niezależności i samodzielności przy wykonywaniu usług zarządzania. Na taki charakter świadczenia wskazuje fakt, iż usługi będą obejmowały m.in. „samodzielne zarządzanie powierzonymi obszarami działalności Spółki, przypisanymi do Funkcji, z uwzględnieniem uprawnień pozostałych organów Spółki”. Zakres samodzielności tylko w pewnej części ogranicza przepis art. 375 ustawy K.s.h., który odnosi się jedynie do spraw wyraźnie zastrzeżonych w ustawie lub statucie, regulaminie zarządu oraz w uchwałach rady nadzorczej lub walnego zgromadzenia. Natomiast w pozostałych kwestiach walne zgromadzenie i rada nadzorcza nie mogą wydawać zarządowi wiążących poleceń dotyczących prowadzenia spraw spółki (art. 375¹ ustawy K.s.h.). Należy przy tym zauważyć, że ww. uregulowania mają zastosowanie w stosunkach wewnętrznych Spółki, co nie przekłada się na zakres przysługującego członkom zarządu prawa do reprezentacji oraz przypisują im domniemanie samodzielności we wszystkich sprawach niezastrzeżonych ww. przepisami. W tym kontekście zachodzą przesłanki wskazujące na samodzielność Wnioskodawcy w zarządzaniu Spółką w wyznaczonym obszarze jej działalności.
Na swobodę (autonomię) w wykonywaniu swoich funkcji wiceprezesa zarządu może również wskazywać to czy realizuje on swoje zadania w wybranym przez siebie czasie i miejscu. Wprawdzie we wniosku wskazano, że Zarządzający zobowiązany jest wykonywać swoje obowiązki w siedzibie Spółki, a w uzasadnionych przypadkach w innym miejscu na terytorium kraju bądź poza jego granicami, to z opisu sprawy wynika, że występują przypadki, w których nie będzie on świadczył w danym miesiącu swoich usług w sposób nieprzerwany, np. wskutek własnej decyzji. Powyższe wskazuje zatem na swobodny wybór czasu realizacji powierzonych zadań.
Kolejną przesłanką wskazującą na działanie Wnioskodawcy w charakterze podatnika jest sposób ustalenia jego wynagrodzenia, które składa się z części stałej (wynagrodzenie miesięczne podstawowe) oraz części zmiennej. Jak wynika z wniosku wynagrodzenie zmienne stanowi znaczną część należności za usługi zarządzania, gdyż może osiągnąć poziom 50% rocznego wynagrodzenia stałego. Wypłacane jest pod warunkiem realizacji przez Zarządzającego celów zarządczych i jest uzależnione od poziomu realizacji tych celów. Ponadto wypłacane jest po zatwierdzeniu sprawozdania zarządu z działalności Spółki i sprawozdania finansowego za ubiegły rok obrotowy oraz udzieleniu zarządzającemu absolutorium z wykonania przez niego obowiązków członka Zarządu przez walne Zgromadzenie. Tylko w odniesieniu do miesięcznego wynagrodzenia ryczałtowego (stałego) Wnioskodawca wskazał, że nie jest ono uzależnione od sytuacji ekonomicznej i wyników Spółki. Powyższe okoliczności wskazują, zatem że wynagrodzenie zmienne uzależnione jest od efektów działania Wnioskodawcy, co oznacza, że ponosi on ekonomiczne ryzyko swojej działalności.
Należy też zauważyć, że wynagrodzenie Wnioskodawcy obejmuje również należność za przeniesienie praw własności egzemplarza lub nośnika utworu i autorskich praw majątkowych na polach eksploatacji określonych w umowie, udzielenie wszelkich zezwoleń i upoważnień w zakresie określonym w umowie oraz korzystanie przez Spółkę z wynalazku, wzoru użytkowego albo wzoru przemysłowego stworzonego przez Zarządzającego. Okoliczności te dodatkowo wskazują, że Wnioskodawca działa w charakterze podatnika podatku VAT, w tym przypadku w kontekście uregulowań zawartych w art. 15 ust. 3a ustawy o VAT.
Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego, co do zasady, wydawane są w indywidualnych sprawach zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu.
Odnosząc się do powołanych przez Zainteresowanego w przedmiotowym wniosku wyroków sądu Organ pragnie wyjaśnić, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się zawężają.
Zatem wskazane we wniosku wyroki sądu nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.
0111-KDIB3-1.4012.110.2017.2.RSZ
0112-KDIL2-1.4012.139.2017.2.AP | Interpretacja indywidualna
0112-KDIL1-2.4012.119.2017.1.JO | Interpretacja indywidualna