Source: https://interpretacje-podatkowe.org/koszty-uzyskania-przychodow/itpb3-4510-263-16-aw
Timestamp: 2018-03-17 20:37:29
Legal References Found: art. 14
 art. 6
 art. 5
 art. 15
 art. 16
 art. 15
 art. 16
 art. 15
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 15
 art. 6
 art. 28
 art. 6
 art. 15
 art. 15

Document Content:
ITPB3/4510-263/16/AW | Interpretacja indywidualna
Czy kwoty należne M. tytułem tzw. odszkodowania za nielegalne odprowadzenie ścieków do sieci kanalizacji miejskiej za okres od dnia 11 marca 2014 r. do dnia 9 grudnia 2015 r. stanowią dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów roku 2015 jako koszt pośredni?
ITPB3/4510-263/16/AWinterpretacja indywidualna
Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy 20 lipca 2016 r.
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 23 maja 2016 r. (data wpływu 25 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów podatkowych tzw. odszkodowania za nielegalne odprowadzenie ścieków do sieci kanalizacji miejskiej – jest nieprawidłowe.
W dniu 25 maja 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów podatkowych tzw. odszkodowania za nielegalne odprowadzenie ścieków do sieci kanalizacji miejskiej.
Wnioskodawca zawarł w dniu 22 lutego 2016 r. ze spółką M. Porozumienie, w którym zobowiązał się do zapłaty tzw. odszkodowania za nielegalne odprowadzenie ścieków do sieci kanalizacji sanitarnej na rzecz M. Ustalenie odszkodowania miało miejsce w związku z przeprowadzoną kontrolą, w ramach której wykryto niezinwentaryzowane i nieopomiarowane ujęcia własne wody, która jest używana w procesach technologicznych do chłodzenia urządzeń produkcyjnych a następnie odprowadzana do miejskiej sieci kanalizacji sanitarnej. Podstawą kontroli był fakt zarejestrowania przez służby M. dużej ilości ścieków zrzucanych do kanalizacji miejskiej z terenu zakładu. Ustalono, że pobór wody z przedmiotowego ujęcia i towarzyszący temu zrzut ścieków nie są objęte Umowy nr ... z 29 stycznia 2015 r. Tym samym doszło do nielegalnego odprowadzenia ścieków w rozumieniu Ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków. Kwota odszkodowania została wyliczona w oparciu o przyjętą wielkość odprowadzonych ścieków 200 m3/na dobę licząc od dnia 11 marca 2014 r. do dnia 9 grudnia 2015 r. włącznie. Kwota ta stanowi iloczyn dni i ceny 5,10 zł za 1 m3 odprowadzonych ścieków obowiązującej w latach 2014-2015 oraz ustalonej wielkości 200 m3 odprowadzonych ścieków na dobę. Jednocześnie zapłata tzw. odszkodowania (wraz z odsetkami) nastąpi w 12 ratach płatnych co kwartał. Pierwsza rata jest płatna do dnia 31 marca 2016 r. a dwunasta do dnia 31grudnia 2018 r.
Wnioskodawca zaliczył kwotę odszkodowania do kosztów bilansowych roku 2015. Spółka nie zaliczyła ich natomiast do kosztów podatkowych. Po stronie Wnioskodawcy powstała wątpliwość, czy kwota odszkodowania będzie stanowiła koszt podatkowy.
Czy kwoty należne M. tytułem tzw. odszkodowania za nielegalne odprowadzenie ścieków do sieci kanalizacji miejskiej za okres od dnia 11 marca 2014 r. do dnia 9 grudnia 2015 r. stanowią dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów roku 2015 jako koszt pośredni...
Zdaniem Wnioskodawcy, kwoty należne M. tytułem tzw. odszkodowania za nielegalne odprowadzenie ścieków do sieci kanalizacji miejskiej za okres od dnia 11 marca 2014 r. do dnia 9 grudnia 2015 r. stanowią dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów roku 2015, z uwagi na fakt, że koszt ten jako koszt pośredni jest potrącalny w dacie poniesienia.
Pobór wody oraz odprowadzanie ścieków – co do zasady – winny mieć miejsce w oparciu o umowę sprzedaży z właściwym przedsiębiorstwem zawartą w formie pisemnej. Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 1 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków, dostarczanie wody lub odprowadzanie ścieków odbywa się na podstawie pisemnej umowy o zaopatrzenie w wodę lub odprowadzanie ścieków zawartej między przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym a odbiorcą usług. Jeżeli dostarczanie wody/odprowadzania ścieków odbywa bez umowy, dochodzi wtedy do bezumownego korzystania z wody/odprowadzania ścieków (art. 28 ust. 4 ustawy). Jeżeli brak jest umowy i wodomierza, to ilość zużytej wody/odprowadzonych ścieków ustala się w oparciu o pewne normy szacunkowe a nie w oparciu o rzeczywiste dane, gdyż tych nie sposób ustalić. Jeżeli przykładowo w toku kontroli stwierdzono, że odbiorca nielegalnie (np. bez umowy) włączył się do sieci kanalizacyjnej lub wodociągowej z pominięciem urządzeń pomiarowych, to wylicza się powstałą stratę, która została poniesiona w wyniku ujawnionych działań odbiorcy, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody. W tym miejscu nasuwa się pytanie, jaki charakter mają ryczałtowo ustalone kwoty stanowiące ekwiwalent za zużycie wody/odprowadzenie ścieków, którymi obciążony został Wnioskodawca. Odpowiedź na to pytanie rzutuje bowiem na prawidłową kwalifikację wydatkowanych kwot na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.
W odniesieniu do charakteru prawnego tzw. odszkodowania za nielegalne odprowadzanie ścieków ścierają się dwa poglądy prezentowane przez fiskusa. Większość stanowisk dotyczy jednak nie podatku dochodowego a podatku VAT i obowiązku dokumentowania żądanych przez przedsiębiorstwo wodociągowe kwot fakturą VAT. Niemniej jednak wydawane interpretacje odzwierciedlają w jaki sposób organy podchodzą do charakteru prawnego tych odszkodowań. Należy tez wskazać, że w głównej mierze z wnioskiem o wydanie interpretacji występuje przedsiębiorstwo wodnokanalizacyjne. Część interpretacji dotyczy sytuacji, w której organ twierdzi, że jeżeli kwoty pobierane przez przedsiębiorstwo wodnokanalizacyjne zostały z góry określone w taryfie, to stanowią wynagrodzenie za dostawę towarów i podlegają opodatkowaniu VAT. Przykładem jest m.in. interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 17 marca 2014 r. nr IPPP3/443-1162/13-2/JK: Zatem dostarczanie wody, czy odprowadzanie ścieków, które zostało dokonane bez zawarcia pisemnej umowy z Wnioskodawcą stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu. Wnioskodawca wykonał czynność dostawy wody oraz odprowadzenia ścieków, wprawdzie bez zawartej umowy, jednakże za czynność tę, żąda stosownej opłaty – ekwiwalentu pieniężnego określonego w zawartej ugodzie. Bezumowne pobieranie wody oraz odprowadzanie ścieków, za które Wnioskodawca żąda ekwiwalentu pieniężnego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na tych samych zasadach co pobór wody oraz odprowadzanie ścieków dokonywany na podstawie umowy zawartej w formie pisemnej. W kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie ma znaczenia, czy dostarczanie wody oraz odprowadzanie ścieków odbywa się na podstawie zawartej umowy pisemnej czy też nie. Zarówno dostarczanie wody oraz odprowadzanie ścieków na podstawie umowy pisemnej, jak i dostarczanie wody oraz odprowadzanie ścieków bez takiej umowy wywołuje te same skutki podatkowe. Prezentowane są też stanowiska odmienne, a mianowicie, że jeżeli opłaty za nielegalny pobór są dochodzone w formie odszkodowania, to nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przykładem jest interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 października 2011 r. nr IPPP3/443-1024/11-2/JF, gdzie organ w całości zgodził się z podatnikiem odstępując od przedstawienia swojego uzasadnienia. Zdaniem podatnika otrzymanie opłaty za pobraną nielegalnie wodę oraz nielegalnie odprowadzone ścieki nie mieszczą się w pojęciu świadczenia usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, mają one bowiem charakter rekompensaty za wyrządzoną szkodę, w związku z czym opłaty te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Zdaniem Wnioskodawcy, mimo rozbieżnych stanowisk prezentowanych przez organy, kwoty należne przedsiębiorstwu wodnokanalizacyjnemu za nielegalny pobór wody/odprowadzenie ma charakter odszkodowawczy i sankcyjny. Takie rozumowanie potwierdza m.in. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 10 grudnia 2009 r. (sygn. akt III CZP 107/09) dotycząca co prawda nielegalnego poboru energii, której wnioski można zastosować do niniejszej sprawy.
Ocena prawna przedstawionego przez Spółkę zagadnienia wymaga odniesienia się do definicji kosztów uzyskania przychodów, zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.
Powołany przepis ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1, tj.:
Pierwsza z wymienionych przesłanek odnosi się do możliwości przypisania faktu poniesienia kosztu do osoby podatnika. Kosztem uzyskania przychodu mogą być wyłącznie koszty obciążające samego podatnika – wartość ciężarów, jakie ponosi podatnik w toku prowadzenia działalności (funkcjonowania). Poniesienie kosztu w rozumieniu omawianej ustawy jest świadomym, celowym działaniem podatnika. Polega na faktycznym i definitywnym przesunięciu określonej wartości z jego majątku do majątku innego podmiotu. W szczególności, może mieć postać wydatkowania środków pieniężnych bądź przekazania innych wartości majątkowych.
Kierując się kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), różnicując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b–4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Do pierwszej z wymienionych kategorii należą takie wydatki, których poniesienie ma bezpośrednio na celu uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których ponoszenie jest racjonalnie uzasadnione jako służące osiąganiu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła, nie ma jednak możliwości przypisania ich do określonych, konkretnych przychodów. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty zarządu ponoszone przez spółkę kapitałową (wydatki związane z działaniem organu zarządzającego spółki kapitałowej), uznając, że – jako ogólne, stałe koszty dotyczące jej funkcjonowania jako osoby prawnej i podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą – są ponoszone w celu uzyskiwania przychodów.
Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowym z osiąganymi przychodami.
przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu, racjonalność i niezbędność) oraz
potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.
Można zatem przyjąć, że koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób. Istotą tego rodzaju kosztów jest ich obligatoryjne poniesienie w celu niedopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.
Należy przy tym podkreślić, że sam fakt poniesienia danego wydatku w związku z prowadzoną działalnością nie jest decydujący dla uznania, że spełnia on przesłankę celowości, wynikającą z art. 15 ust. 1 omawianej ustawy. Nie każdy bowiem wydatek ponoszony w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ma na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła. W odniesieniu do kosztów nieobjętych wyłączeniem z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, można stwierdzić, że kwestia ich związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika stanowi jeden z istotnych elementów, które powinny być uwzględniane przy ocenie ich celowości – nie przesądza jednak samoistnie o możliwości zaliczenia tych kosztów do kategorii kosztów podatkowych.
Katalog wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów zawarty w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma charakter zamknięty. Ujęte w nim wyłączenia mają różny charakter i pełnią różne funkcje. W szczególności, część spośród nich prowadzi do bezwzględnego wyłączenia określonych rodzajów kosztów z kategorii kosztów podatkowych, część służy limitowaniu wysokości rozpoznawanych przez podatników rodzajów kosztów uzyskania przychodów (uniemożliwia zaliczenie do kosztów podatkowych wartości przewyższających ustalony przez ustawodawcę poziom wydatków), część – „przesunięciu” momentu rozpoznawania określonych kosztów, wykluczeniu ich związku albo powiązaniu ich z konkretnym przychodem lub momentem podatkowym.
W analizowanej sprawie, Spółka – na podstawie zawartego Porozumienia – zobowiązana jest do zapłaty odszkodowania za nielegalne odprowadzenie ścieków do kanalizacji miejskiej. Ustalenie odszkodowania miało miejsce w związku z przeprowadzoną kontrolą, w ramach której wykryto niezinwentaryzowane i nieopomiarowane ujęcia własne wody, która jest używana w procesach technologicznych do chłodzenia urządzeń produkcyjnych a następnie odprowadzana do miejskiej sieci kanalizacji sanitarnej.
Bezspornym jest, że przedmiotowe wydatki, nie zostały objęte katalogiem wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Możliwość zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów jest zatem uzależniona od kwestii spełniania przez nie tzw. przesłanki celowości, określonej w art. 15 ust. 1 omawianej ustawy. Dla ich kwalifikacji podatkowej kluczowe znaczenie ma zatem ocena, czy są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła.
Odnosząc się do niniejszego wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie Spółka nie wykazała, że omawiane wydatki poniesione zostały w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, tj. że wydatki te – obiektywnie rzecz ujmując – były celowe i że w rezultacie ich poniesienia Wnioskodawca mógł oczekiwać zwiększenia swoich przychodów, względnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.
Co więcej, po dokonaniu analizy stanu faktycznego nie sposób uznać poniesienia opisywanych w nim wydatków za działanie w celu osiągnięcia przychodów bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, gdyż poniesienie wydatków z tytułu ww. odszkodowania nie wiąże się z jakimś rzeczywistym zdarzeniem, mającym wpływ na wysokość osiągniętego lub potencjalnego przychodu. Stanowi natomiast rezultat niedochowania warunków umowy zawartej ze spółką wodociągowo-kanalizacyjną, a więc jest następstwem niewłaściwego działania. Wnioskodawca zawierając umowę o dostarczanie wody i odbiór ścieków musiał być świadomy ewentualnych konsekwencji wynikających z niedotrzymania jej warunków. Brak należytej staranności nie może być rekompensowany za pomocą przepisów podatkowych.
Podnieść należy bowiem, że – jak wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie – poniesienia kosztów stanowiących efekt podjętego ryzyka gospodarczego podatnik nie może sobie rekompensować za pomocą przepisów podatkowych. Nie wszystkie bowiem wydatki związane z działalnością gospodarczą, nawet ekonomicznie uzasadnione, stanowią koszty uzyskania przychodów. W przeciwnym wypadku każde ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej można by przenosić przy użyciu przepisów podatkowych na Skarb Państwa poprzez pomniejszanie dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania. Tym samym zapłacone odszkodowanie, często uzasadnione z racjonalnego i ekonomicznego punktu widzenia, nie przesądza jeszcze o tym, że wydatek taki stanowi koszt podatkowy.
Tym samym nie został spełniony podstawowy warunek, by omawiany we wniosku wydatek został uznany za koszt uzyskania przychodów, tj. pomiędzy wydatkiem, a przychodem nie ma związku przyczynowego.
Nadmienić przy tym należy, że stosownie do art. 6 ust. ustawy z dnia z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2015 r., poz. 139, z późn. zm.) dostarczanie wody lub odprowadzanie ścieków odbywa się na podstawie pisemnej umowy o zaopatrzenie w wodę lub odprowadzanie ścieków zawartej między przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym a odbiorcą usług. Zgodnie z art. 28 tej ustawy, kto bez uprzedniego zawarcia umowy, o której mowa w art. 6 ust. 1:
pobiera wodę z urządzeń wodociągowych, podlega karze grzywny do 5000 zł. (ust. 1)
wprowadza ścieki do urządzeń kanalizacyjnych, podlega karze ograniczenia wolności albo grzywny do 10 000 zł. (ust. 4).
Jako, że nielegalne odprowadzanie ścieków, o którym mowa w sytuacji wprowadzania ich do urządzeń kanalizacyjnych bez uprzedniego zawarcia umowy podlega karze, to poniesiony przez Spółkę wydatek ma charakter sankcyjny.
Powyższe oznacza, że Spółka poniosła wydatek, który w żaden sposób nie przyczyni się do powstania po jej stronie przychodu czy zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodu – co więcej, wydatek o charakterze sankcyjnym – a tym samym wydatek nie zostanie poniesiony w celu, który stanowi warunek uznania go za koszt podatkowy w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Podsumowując, w przedstawionym stanie faktycznym zapłata przez Wnioskodawcę odszkodowania za nielegalne odprowadzenie ścieków do sieci kanalizacji miejskiej nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych. Konsekwentnie, odpowiedź pytanie Spółki w części dotyczącej momentu potrącalności omawianego kosztu oraz ocena stanowiska Spółki w tym zakresie stają się bezprzedmiotowe. Nie można bowiem mówić o potrącalności kosztu w sytuacji, gdy wydatek nie spełnia warunków wynikających z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Dodatkowo – odnosząc się do przywołanych przez Spółkę w treści wniosku interpretacji indywidualnych – zauważyć należy, że stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. Co więcej dotyczą one wykładni przepisów ustawy o poda datku od towarów i usług.
IPPB6/4510-347/16-2/AP | Interpretacja indywidualna
IPPB4/4511-631/16-4/MS1 | Interpretacja indywidualna
IPPP3/443-1024/11-2/JF | Interpretacja indywidualna
IPPP3/443-1162/13-2/JK | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Koszty uzyskania przychodów > ITPB3/4510-263/16/AW