Source: https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma-urzedowe/pisma-urzedowe/ibpb-1-3-4510-658-15-mo-pismo-wydane-przez-izba-skarbowa-184838381
Timestamp: 2020-06-04 07:00:09
Legal References Found: art. 14
 art. 24
 art. 16
 art. 24
 art. 16
 art. 24
 art. 16
 art. 24
 art. 16
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 16
 art. 24
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 7
 art. 16
 art. 1
 art. 17
 art. 7
 art. 7
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 7
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 24
 art. 16
 art. 24
 art. 16
 art. 16
 art. 16

Document Content:
IBPB-1-3/4510-658/15/MO - Pismo wydane przez: Izba Skarbowa w Katowicach
IBPB-1-3/4510-658/15/MO - Pismo wydane przez:...
IBPB-1-3/4510-658/15/MO
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 28 sierpnia 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 2 września 2015 r.), uzupełnionym 15 października 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy w celu ustalenia kosztów na potrzeby art. 24a ust. 6 ustawy o CIT, odsetki od Otrzymanych Pożyczek nie będą podlegać ograniczeniom, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT (pytanie dotyczy zarówno odsetek naliczanych od kwot głównych Otrzymanych Pożyczek, jak również odsetek jakie będą naliczane na podstawie podpisanych aneksów, po wprowadzeniu Mechanizmu Odsetkowego, tj. odsetek od odsetek odroczonych) (pytanie oznaczone we wniosku nr 7) - jest nieprawidłowe.
W dniu 2 września 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy w celu ustalenia kosztów na potrzeby art. 24a ust. 6 ustawy o CIT, odsetki od Otrzymanych Pożyczek nie będą podlegać ograniczeniom, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT (pytanie dotyczy zarówno odsetek naliczanych od kwot głównych Otrzymanych Pożyczek, jak również odsetek jakie będą naliczane na podstawie podpisanych aneksów, po wprowadzeniu Mechanizmu Odsetkowego, tj. odsetek od odsetek odroczonych). Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 30 września 2015 r. Znak: IBPB-1-3/4510-357/15/MO, wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 15 października 2015 r.
Czy w celu ustalenia kosztów na potrzeby art. 24a ust. 6 ustawy o CIT, odsetki od Otrzymanych Pożyczek nie będą podlegać ograniczeniom, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT (pytanie dotyczy zarówno odsetek naliczanych od kwot głównych Otrzymanych Pożyczek, jak również odsetek jakie będą naliczane na podstawie podpisanych aneksów, po wprowadzeniu Mechanizmu Odsetkowego, tj. odsetek od odsetek odroczonych)... (pytanie oznaczone we wniosku nr 7)
Zdaniem Wnioskodawcy, w celu ustalenia kosztów na potrzeby art. 24a ust. 6 ustawy o CIT, odsetki od Otrzymanych Pożyczek nie będą podlegać ograniczeniom, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT. Dotyczy to zarówno odsetek naliczanych od kwot głównych Otrzymanych Pożyczek, jak również odsetek jakie będą naliczane na podstawie podpisanych aneksów, po wprowadzeniu Mechanizmu Odsetkowego, tj. odsetek od odsetek odroczonych. Dla uproszczenia, poniższe uzasadnienie odwołuje się do obu rodzajów odsetek określonych łącznie jako "odsetki".
W przypadku, gdy FI będzie stanowił dla Wnioskodawcy zagraniczną spółkę kontrolowaną, Wnioskodawca będzie zobowiązany do ustalenia kosztów uzyskania przychodów na potrzeby stosowania art. 24a ust. 6 ustawy o CIT.
Zgodnie z art. 24a ust. 6 ustawy CIT, dochodem, o którym mowa w art. 24a ust. 4 ustawy CIT, jest uzyskana w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, ustalonymi zgodnie z przepisami ustawy, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, ustalona na ostatni dzień roku podatkowego zagranicznej spółki kontrolowanej. Jeżeli zagraniczna spółka kontrolowana nie ma ustalonego roku podatkowego albo rok ten przekracza okres kolejnych, następujących po sobie 12 miesięcy, przyjmuje się, że rokiem podatkowym zagranicznej spółki kontrolowanej jest rok podatkowy podatnika. Dochód zagranicznej spółki kontrolowanej nie podlega pomniejszeniu o straty poniesione w latach poprzednich.
Z analizy powyższego przepisu wynika, że ustalenie przychodów i kosztów spółki kontrolowanej, a w konsekwencji podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku, należy dokonać zgodnie z ustawą o CIT. Oznacza to, że wszelkie przychody i koszty związane z funkcjonowaniem zagranicznej spółki kontrolowanej należy analizować na gruncie ww. ustawy (tzn. zgodnie z Rozdziałami 2 i 3 regulującymi odpowiednio kwestie przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów). W związku z tym, że uregulowania dotyczące niedostatecznej kapitalizacji znajdują się w Rozdziale 3 ustawy o CIT (art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT), w ocenie Wnioskodawcy przepisy w tym zakresie również powinny znaleźć zastosowanie w przypadku ustalania kosztów uzyskania przychodów zagranicznej spółki kontrolowanej.
Z powyższym podejściem zgodził się między innymi Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 2 kwietnia 2015 r. (sygn. ILPB4/4510-1-2/15-2/MC): (...) Spółka ma obowiązek określenia - na ostatni dzień roku podatkowego CFC - nadwyżki przychodów CFC i kosztów ich uzyskania, jednocześnie przychody te i koszty należy ustalić zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem krajowa ustawa podatkowa decyduje, czy dane przysporzenie CFC uzyskane w jej roku podatkowym stanowi przychód mający wpływ na określenie ww. nadwyżki. Tak samo należy postąpić w przypadku kosztów uzyskania przychodów, jeżeli CFC w jej roku podatkowym poniosła koszty, to czy koszt taki będzie miał wpływ na ustalenie ww. nadwyżki decydujące znaczenie mają także przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Biorąc pod uwagę, że przepisy Rozdziału 2 i 3 ustawy o CIT, stosuje się zasadniczo do podatników CIT, a jednocześnie obowiązek ich stosowania w celu ustalenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów zagranicznej spółki kontrolowanej wynika z art. 24a ust. 6 ustawy o CIT, w ocenie Wnioskodawcy, oznacza to, że zagraniczna spółka kontrolowana powinna być traktowana jak "podatnik" na potrzeby stosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT.
W związku w powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, przy ustalaniu kosztów na potrzeby stosowania art. 24a ust. 6 ustawy o CIT, należy wziąć pod uwagę ograniczenia, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT.
Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że z dniem 1 stycznia 2015 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328 z późn. zm., dalej: "ustawa zmieniająca"). Wprowadzone przez ustawę zmieniającą zmiany dotyczyły między innymi przepisów o niedostatecznej kapitalizacji (tekst jedn.: art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT), w związku z czym, w celu prawidłowego określenia konsekwencji podatkowych naliczania odsetek od odsetek od Otrzymanych Pożyczek konieczne jest ustalenie, czy Wnioskodawca powinien stosować art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT, w brzmieniu wprowadzonym ustawą zmieniającą.
Kryterium decydującym o tym, które brzmienie przepisów dotyczących niedostatecznej kapitalizacji powinno mieć zastosowanie, jest data faktycznego przekazania kwoty pożyczki. Zgodnie bowiem z art. 7 ustawy zmieniającej, do odsetek od pożyczek (kredytów), w przypadku których kwota udzielonej podatnikowi pożyczki (kredytu) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 oraz ust. 6 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznie 2015 r. Zgodnie z art. 17 ustawy zmieniającej, ustawa ta weszła w życie z dniem 1 stycznia 2015 r. (z wyjątkiem enumeratywnie wymienionych przepisów, wśród których nie wskazano art. 7).
W związku z powyższym, jako że ustawodawca wprowadził dwa odrębne reżimy prawne w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych przez określone podmioty kwalifikowane, skutki podatkowe na gruncie przepisów o niedostatecznej kapitalizacji związane z otrzymaną pożyczką będą uzależnione od daty faktycznego przekazania kwoty pożyczki, tj.:
* do pożyczek faktycznie przekazanych przed 1 stycznia 2015 r. znajdą zastosowanie przepisy o niedostatecznej kapitalizacji w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r.,
* do pożyczek faktycznie przekazanych po 1 stycznia 2015 r. znajdą zastosowanie przepisy o niedostatecznej kapitalizacji w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r.
Wnioskodawca ponadto wskazuje, że Zmiana 1 i Kolejne Zmiany nie spowodują udzielenia nowej pożyczki. Zmiany te będą skutkować przede wszystkim wprowadzeniem Mechanizmu Odsetkowego dla Otrzymanych Pożyczek (tekst jedn.: wpłyną na sposób liczenia odsetek). W ocenie Wnioskodawcy, Mechanizm Odsetkowy należy traktować jako zmianę o naturze technicznej, pozostającą bez wpływu na zwiększenie kwoty głównej pożyczki i charakter zobowiązania między zaangażowanymi stronami.
Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji prawa podatkowego dotyczącej zastosowania mechanizmu kapitalizacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, który w interpretacji indywidualnej z 31 marca 2015 r. (sygn. ILPB3/423-721/14-4/EK) zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że kapitalizacja odsetek stanowi tylko i wyłącznie techniczną operację, która nie stanowi udzielenia nowego finansowania: (...) kapitalizacja odsetek nie może być utożsamiana z faktycznym przekazaniem nowego zadłużenia (pożyczki) na rzecz Wnioskodawcy, lecz jest to wyłącznie techniczna operacja związana ze sposobem rozliczenia zadłużenia, które zostało Wnioskodawcy udzielone wcześniej (w tym przypadku przed dniem 1 stycznia 2015 r.). Stąd też, opierając się na przepisie art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy przyjąć, iż znowelizowane przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będą mieć zastosowania do wszystkich odsetek od pożyczek zaciągniętych przez Wnioskodawcę (zadłużenia zaciągniętego i faktycznie przekazanego przed dniem 1 stycznia 2015 r.), w tym także do odsetek od kwot, które zostały skapitalizowane w dniu/po dniu wejścia wżycie ustawy zmieniającej.
Powyższe podejście znajduje również potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 17 listopada 2005 r. (sygn. 1472/ROP1/423-248-279/05/AW), w której wskazano, że zmiana warunków oprocentowania umów pożyczek (tekst jedn.: przewalutowanie pożyczek, zmiana stopy oprocentowania jak też zmiana terminu spłaty pożyczek) nie ma wpływu na podatkowe traktowanie odsetek na gruncie wprowadzanych wtedy nowych przepisów o niedostatecznej kapitalizacji.
W świetle powyższego, ponieważ kwoty w ramach Otrzymanych Pożyczek zostały faktycznie przekazane FI przed 1 stycznia 2015 r. i nie uległy późniejszej zmianie (jako że odsetki, do których znajdzie zastosowanie Mechanizm Odsetkowy, nie będą powiększać kwot głównych Otrzymanych Pożyczek), oraz biorąc pod uwagę, że strony nie przekazywały i nie będą przekazywały żadnych kwot Otrzymanych Pożyczek po 31 grudnia 2014 r., w przypadku Otrzymanych Pożyczek znajdą zastosowanie przepisy o niedostatecznej kapitalizacji w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r.
Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r., nie, uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.
Ponadto, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od - pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam wspólnik posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych wspólników oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.
Podsumowując, zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r., do kosztów uzyskania przychodów nie można zaliczyć odsetek od pożyczek udzielanych przez tzw. "kwalifikowanych pożyczkodawców", jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec określonych w przepisach podmiotów osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.
Ograniczeniom przewidzianym w przytoczonych art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT, podlegały zatem do 1 stycznia 2015 r. odsetki od pożyczek udzielonych przez określone podmioty (dalej: "podmioty kwalifikowane"), tj.:
* udziałowca posiadającego bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów w kapitale zakładowym spółki której udzielono pożyczki, lub
* udziałowców bezpośrednich posiadających łącznie co najmniej 25% udziałów w kapitale zakładowym spółki, lub
* spółkę - siostrę, jeżeli w obydwu spółkach (pożyczkodawcy i pożyczkobiorcy) ten sam udziałowiec posiada bezpośrednio co najmniej 25% udziałów.
Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej, w przypadku wejścia w życie Zmiany 1 i Kolejnych Zmian, co nie będzie skutkować udzieleniem nowych pożyczek, ograniczenia w przedmiocie zaliczenia odsetek do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r. nie będą miały zastosowania. Zgodnie bowiem z brzmieniem ww. przepisów ograniczeniom w zakresie niedostatecznej kapitalizacji do 1 stycznia 2015 r. podlegały jedynie pożyczki udzielone przez bezpośredniego udziałowca albo tzw. spółkę siostrę.
W związku z tym, że Otrzymane Pożyczki nie zostały udzielone przez bezpośredniego udziałowca ani spółkę siostrę, w ocenie Wnioskodawcy, odsetki z tytułu Otrzymanych Pożyczek nie powinny podlegać ograniczeniom na gruncie ww. przepisów o niedostatecznej kapitalizacji. Konsekwentnie, zdaniem Wnioskodawcy, wspomniane ograniczenia nie powinny mieć również zastosowania do odsetek poddanych Mechanizmowi Odsetkowemu na podstawie Zmiany 1 jak i ewentualnych Kolejnych Zmian.
Ograniczenie (wyłączenie) przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r. nie obejmowało bowiem swym zakresem odsetek od pożyczki udzielonej pożyczkobiorcy przez podmiot który na moment udzielenia pożyczki nie był jego bezpośrednim udziałowcem/akcjonariuszem. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 30 sierpnia 2013 r. (sygn. IBPBI/2/423-634/13/SD) potwierdził, że (...) Z literalnego brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o p.d.o.p. wynika, iż ograniczenie (wyłączenie) możliwości zaliczania odsetek od pożyczek (kredytów) do kategorii kosztów uzyskania przychodów obejmuje wyłącznie odsetki od pożyczek (kredytów), które zostały udzielone spółce przez podmiot albo podmioty o statusie udziałowca (akcjonariusza) tej spółki. Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 17 lutego 2010 r. (sygn. IBPBI/2/423-1407/09/PP) zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy zgodnie z którym (...) Literalna wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosków, że ograniczenia w nim ustanowione znajdują zastosowanie jedynie wobec udziałowców (akcjonariuszy), którzy posiadają określony procent udziałów (akcji) w pożyczającej spółce. W konsekwencji, skoro udziałowiec pośredni nie może być traktowany na równi z udziałowcem bezpośrednim na gruncie tego przepisu, to regulacje o niedostatecznej kapitalizacji nie powinny mieć zastosowania, w przypadku, gdy pożyczkodawcą (kredytodawcą) jest właśnie udziałowiec pośredni. Podobnie ograniczenie przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o CIT wymagało, aby ten sam podmiot posiadał bezpośrednio nie mniej niż po 25% udziałów pożyczkobiorcy i pożyczkodawcy.
Powyższe stanowisko w zakresie braku stosowania ograniczeń dotyczących niedostatecznej kapitalizacji przed 1 stycznia 2015 r. w przypadku pożyczek udzielonych przez pośrednich udziałowców znajduje potwierdzenie między innymi również w następujących indywidualnych interpretacjach podatkowych:
* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23 sierpnia 2013 r., sygn. IPPB3/423-426/13-2/k.k.;
* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23 listopada 2012 r., sygn. IPPB3/423-674/12-2/AG;
* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 6 lipca 2011 r., sygn. IBPBI/2/423-391/11/MS.
Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w celu ustalenia kosztów na potrzeby art. 24a ust. 6 ustawy o CIT, odsetki od Otrzymanych Pożyczek nie będą podlegać ograniczeniom, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT.
Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest 100% udziałowcem KI, który udzielił pożyczek FI. Obecnie rozważane jest podpisanie aneksów do otrzymanych Pożyczek, zgodnie z którymi do umów tych pożyczek zostanie wprowadzony Mechanizm Odsetkowy. Aneksy te wprowadzą kluczowe zmiany w umowach Otrzymanych pożyczek. Wątpliwości Wnioskodawcy, dotyczą ustalenia, czy w celu ustalenia kosztów na potrzeby art. 24a ust. 6 ustawy o CIT, odsetki od głównych Otrzymanych Pożyczek, jak i odsetek jakie będą naliczane na podstawie aneksów, po wprowadzeniu Mechanizmu Odsetkowego, nie będą podlegać ograniczeniom, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT.
Reasumując, do odsetek naliczonych od kwot głównych Otrzymanych Pożyczek zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r., natomiast do odsetek skapitalizowanych, naliczonych i płaconych na podstawie aneksów podpisanych po 31 grudnia 2014 r., zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r.