Source: https://interpretacje-podatkowe.org/spolka-jawna/ilpb1-4511-1-1663-15-2-kf
Timestamp: 2017-10-21 14:10:33
Legal References Found: art. 16
 art. 14
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 22
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 9
 art. 22
 art. 16
 art. 22
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 FSK 
 art. 16
 art. 8
 art. 16
 art. 16
 art. 93
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 551
 art. 93
 art. 93
 art. 93
 art. 16
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 16
 art. 16
 art. 8
 art. 27
 art. 8
 art. 16
 art. 22
 art. 153

Document Content:
ILPB1/4511-1-1663/15-2/KF | Interpretacja indywidualna
Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika spółki jawnej powstałej w wyniku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, pełnych odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej znaku towarowego, także od tej wartości, która w spółce komandytowo-akcyjnej podlegała ograniczeniu wynikającemu z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
ILPB1/4511-1-1663/15-2/KFinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 7 grudnia 2015 r. (data wpływu 14 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika spółki jawnej powstałej w wyniku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, pełnych odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej znaku towarowego, także od tej wartości, która w spółce komandytowo-akcyjnej podlegała ograniczeniu wynikającemu z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest prawidłowe.
W dniu 14 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika spółki jawnej powstałej w wyniku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, pełnych odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej znaku towarowego, także od tej wartości, która w spółce komandytowo-akcyjnej podlegała ograniczeniu wynikającemu z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce. Wnioskodawca jest wspólnikiem w spółce jawnej, mającej siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: Spółka). Spółka jest właścicielem wytworzonego we własnym zakresie znaku towarowego, zarejestrowanego w Urzędzie Patentowym RP (dalej: Znak). Spółka planuje wniesienie Znaku aportem do nowoutworzonej spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: SKA). W wyniku powyższej transakcji Spółka obejmie udziały w SKA i pokryje je w całości wkładem niepieniężnym w postaci Znaku. Udziały w SKA zostaną objęte po cenie wyższej od ich wartości nominalnej. Kwota stanowiąca nadwyżkę wniesionego aportu ponad wartość nominalną obejmowanych udziałów przeznaczona zostanie na kapitał zapasowy SKA (tzw. agio). Aport zostanie wniesiony do SKA według wartości rynkowej, zgodnie ze sporządzoną w tym celu wyceną.
Planowanym jest, iż Znak będzie amortyzowany w SKA. Na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., wartością początkową Znaku w SKA będzie wartość rynkowa Znaku na moment wniesienia aportu. Jednocześnie, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p,d,o.p., kosztem podatkowym w SKA nie będą odpisy amortyzacyjne dokonywane od Znaku od tej części jego wartości, która została przekazana na kapitał zapasowy.
Niewykluczone, iż w przyszłości SKA zostanie przekształcona w spółkę jawną (dalej: Spółka jawna). W takim przypadku Znak będzie amortyzowany w wartości początkowej przyjętej przez SKA, zgodnie z art. 22g ust. 12 u.p.d.o.f. (tzw. zasada kontynuacji amortyzacji).
Czy po przekształceniu SKA w Spółkę jawną Wnioskodawca będzie miał prawo (proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku Spółki jawnej) zaliczać do kosztów podatkowych odpisy amortyzacyjne dokonywane od Znaku w pełnej wysokości, także od tej wartości Znaku, która w SKA znajdowała się na kapitale zapasowym i z tego względu podlegała ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p....
Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, po przekształceniu SKA w Spółkę jawną, Wnioskodawca będzie miał prawo (proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku Spółki jawnej) zaliczać do kosztów podatkowych odpisy amortyzacyjne dokonywane od Znaku w pełnej wysokości, także od tej wartości Znaku, która w SKA znajdowała się na kapitale zapasowym i z tego względu podlegała ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p.
W pierwszej kolejności należy zauważyć, iż zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p., do kosztów uzyskania przychodu nie zalicza się odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki.
Zgodnie z powyższym przepisem, w sytuacji otrzymania przez spółkę, traktowaną na gruncie u.p.d.o.p. jako podatnik, wkładu niepieniężnego i przekazania części przedmiotu tego wkładu na tzw. agio, spółka do której wniesiono wkład nie jest uprawniona do uwzględniania w kosztach podatkowych odpisów amortyzacyjnych od tej części przedmiotu aportu, która została przekazana na kapitał zapasowy. Jak wynika z treści art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p., ograniczenie w zaliczaniu odpisów amortyzacyjnych do kosztów podatkowych dotyczy podmiotu będącego podatnikiem na gruncie u.p.d.o.p., a więc spółki kapitałowej oraz spółki komandytowo-akcyjnej. Przywołana regulacja jednoznacznie wskazuje, iż ograniczenie jest stosowane do spółek opodatkowanych na gruncie u.p.d.o.p. Przedmiotowy zakaz zaliczania części odpisów amortyzacyjnych do kosztów podatkowych nie powinien więc wywoływać skutków w spółce osobowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej bądź spółki komandytowo-akcyjnej.
Spółka pragnie wskazać, iż zarówno przepisy u.p.d.o.p., jak i regulacje u.p.d.o.f. przewidują szczegółowe zasady amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w spółce osobowej, która powstała z przekształcenia spółki kapitałowej.
Zgodnie z art. 16g ust. 9 u.p.d.o.p., w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów – wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi.
Tożsame regulacje zawarto w art. 22g ust. 12 u.p.d.o.p.
Dodatkowo, zgodnie z art. 16h ust. 3 u.p.d.o.p. (odpowiednio – art. 22h ust. 3 u.p.d.o.f.), podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9, powstałe z przekształcenia, podziału, z zastrzeżeniem ust. 5, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony połączony, z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7.
Ponadto art. 16k ust. 11 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. stanowi, iż przepisy ust. 7 (umożliwiające dokonywanie jednorazowych odpisów amortyzacyjnych w określonych przypadkach) nie mają zastosowania do podatników rozpoczynających działalność, którzy zostali utworzeni:
W ocenie Wnioskodawcy, treść przywołanych regulacji implikuje wniosek, iż w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej bądź komandytowo-akcyjnej w spółkę osobową, w zakresie amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, ustawodawca nakazał stosować metodę kontynuacji jedynie w zakresie:
W przypadku zatem przekształcenia spółki kapitałowej (spółki komandytowo-akcyjnej) w spółkę osobową, obowiązujące obecnie przepisy u.p.d.o.p. oraz u.p.d.o.f. nie ograniczają w żaden sposób możliwości zaliczania do kosztów podatkowych przez spółkę osobową (wspólnika tej spółki) odpisów amortyzacyjnych od wartości środków trwałych, które w spółce kapitałowej podlegały ograniczeniu wynikającemu z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p.
Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli w przypadku spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej bądź spółki komandytowo-akcyjnej, nie mamy do czynienia z sytuacją, w której część wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej jest przekazana na kapitał zapasowy spółki kapitałowej (spółki komandytowo-akcyjnej), art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p. nie będzie miał w takiej sytuacji zastosowania. Z tego względu spółka osobowa ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych w całości, bez ograniczenia wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p.
Jednocześnie, wymaga podkreślenia, iż w przepisach u.p.d.o.f. nie funkcjonuje obecnie odpowiednik art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p., ograniczający możliwość zaliczania do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych przy przeznaczeniu części wkładu niepieniężnego na kapitał zapasowy.
Z powyższych względów, w ocenie Wnioskodawcy, możliwe byłoby dokonywanie w Spółce jawnej odpisów amortyzacyjnych od Znaku w pełnej wysokości.
W tym miejscu Wnioskodawca pragnie wskazać, iż pogląd, zgodnie z którym spółka osobowa powstała z przekształcenia spółki traktowanej jako podatnik na gruncie u.p.d.o.p. nie jest zobowiązana stosować ograniczenia wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p., został również potwierdzony w szeregu orzeczeń sądowych. Dla przykładu można wskazać na wyrok NSA z 19 sierpnia 2015 r., sygn. II FSK 1898/13, w którym stwierdzono: „Reasumując stwierdzić należy, iż ograniczenie ustanowione art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p. dotyczy wyłącznie spółek kapitałowych i nie może być przeniesione na wspólnika (będącego osobą fizyczną) spółki komandytowej (osobowej). Prawidłowa jest zatem konkluzja Sądu pierwszej instancji, iż po przekształceniu spółki kapitałowej w osobową, skarżący będzie miał prawo zaliczać do kosztów podatkowych (z uwzględnieniem art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f.) pełne odpisy amortyzacyjne od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, także od tej wartości środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, która w spółce kapitałowej znajdowała się na kapitale zapasowym i w związku z tym podlegała ograniczeniom opisanym w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p.”.
Podobnie w przedmiotowej kwestii wypowiedział się WSA w Gliwicach w wyroku z 19 lutego 2014 r., sygn. I SA/Gl 1176/13: „(...) wykładnia językowa przepisu art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p. wskazuje, że ograniczenie sformułowane w tym przepisie dotyczy wyłącznie tej części wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, która nie została przekazana na kapitał zakładowy spółki kapitałowej. W spółce osobowej brak możliwości kontynuacji odzwierciedlenia stosownej części wartości środka trwałego na kapitale zapasowym, ponieważ spółka osobowa nie stosuje takie rozróżnienia kapitałów. Pomimo transparentności podatkowej spółki osobowej w zakresie podatków dochodowych, to spółka jest podmiotem powstałym w wyniku przekształcenia, funkcjonuje w obrocie prawnym i prowadzącym księgowość. Wynikające z art. 93a § 2 pkt 1b O.p. zasady sukcesji prawnopodatkowej znajdujące zastosowanie w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, odczytywane systemowo z przepisami dotyczącymi podmiotów powstałych w wyniku przekształcenia, zawartymi odpowiednio w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych i ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie dają podstaw do twierdzenia, że w procesie interpretacyjnym spółkę osobową należy zupełnie pominąć, koncentrując się wyłącznie na jej wspólnikach. Ustawodawca, nie tylko w ustawie procesowej, która ma wymiar ogólny i obejmuje sukcesję w zakresie różnych podatków (również tych, których podatnikiem jest spółka osobowa), ale również w ustawach o podatkach dochodowych (gdzie podatnikiem nie jest) jednoznacznie odnosi się do spółek osobowych, a nie do wspólników spółek osobowych. Brak przeto podstaw do pomijania tego wyraźnego wskazania ustawodawcy. Powyższe ustalenia wspierają prezentowane wyżej twierdzenie o obowiązku kontynuacji amortyzacji w zakresie, w jakim zastrzegł to ustawodawca w art. 16g ust. 9 i 16h ust. 3 u.p.d.o.p., w stosunku do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej. Ze względów szczegółowo wyżej opisanych Sąd uznał, że stanowisko organu interpretacyjnego wyrażone w zaskarżonej interpretacji co do obowiązku stosowania przez wnioskodawcę ograniczenia wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p., nie jest zasadne, a tym samym narusza prawo poprzez jego niewłaściwą interpretację”.
Podsumowując powyższe rozważania, w ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, po przekształceniu SKA w Spółkę jawną, Wnioskodawca będzie miał prawo (proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku Spółki jawnej) zaliczać do kosztów podatkowych odpisy amortyzacyjne dokonywane od Znaku w pełnej wysokości, także od tej wartości Znaku, która w SKA znajdowała się na kapitale zapasowym i z tego względu podlegała ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p.
Zgodnie z art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.) spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Z dniem przekształcenia, tj. z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą, a sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (art. 552 Kodeksu spółek handlowych).
Zasady sukcesji praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego przy przekształceniach spółek handlowych reguluje art. 93a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.). Zgodnie z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b w związku z art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej, osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.
Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.), nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki.
Z art. 22h ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika natomiast, że podmioty powstałe w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, o których mowa w art. 22g ust. 12 lub 13, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot o zmienionej formie prawnej, podzielony albo połączony, z uwzględnieniem art. 22i ust. 2-7.
Zatem, w przypadku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną, spółka ta stanie się jej sukcesorem generalnym. W takiej sytuacji spółka jawna, na podstawie cyt. art. 22g ust. 12 w zw. z art. 22g ust. 22 i art. 22h ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uprawniona (i obowiązana) będzie do kontynuowania zasad amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, dokonywanej uprzednio przez spółkę komandytowo-akcyjną. Przy czym, pod pojęciem kontynuacji zasad amortyzacji należy rozumieć obowiązek przyjęcia tej samej wartości początkowej, stosowania tej samej metody amortyzacji, a także uwzględnienia wszystkich odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez spółkę komandytowo-akcyjną.
Należy przy tym zauważyć, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w żaden sposób nie ograniczają możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną – powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej – odpisów amortyzacyjnych od wartości środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które w spółce kapitałowej podlegały ograniczeniu wynikającemu z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Przekształcana spółka komandytowo-akcyjna przybierze postać spółki jawnej, która w przeciwieństwie do spółek kapitałowych nie posiada kapitału zakładowego i zapasowego. Ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy więc spółki kapitałowej (w przedmiotowej sprawie spółki komandytowo-akcyjnej), do której zostanie wniesiony aport. Tym samym, nie może wywoływać skutków podatkowych po stronie Wnioskodawcy będącego wspólnikiem spółki jawnej, która powstanie w wyniku jej przekształcenia.
Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca będzie wspólnikiem spółki jawnej, w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.
Podsumowując, po przekształceniu spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną, Wnioskodawca będzie miał prawo zaliczać do kosztów podatkowych, z uwzględnieniem proporcji, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pełne odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej znaku towarowego, także od tej wartości znaku towarowego, która w spółce komandytowo-akcyjnej będzie podlegała ograniczeniom opisanym w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przy czym odpisów amortyzacyjnych należy dokonywać mając na uwadze treść art. 22h ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych tut. Organ informuje, że w myśl zasady wyrażonej w art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zostały one wydane w indywidualnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych spraw, w których zapadły.
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Spółka jawna > ILPB1/4511-1-1663/15-2/KF