Source: http://www.poradnikksiegowego.pl/artykul,182,13332,wynagrodzenia-pracownikow-produkcyjnych-w-ksiegach.html
Timestamp: 2018-02-23 14:03:10
Legal References Found: art. 6
 art. 28
 art. 15
 art. 22
 art. 15
 art. 22
 art. 15
 art. 22
 art. 15
 art. 22
 art. 15
 art. 22
 art. 15
 art. 22
 art. 28
 art. 16
 art. 22

Document Content:
Wynagrodzenia pracowników produkcyjnych w księgach rachunkowych – www.poradnikksiegowego.pl
Aktualnie jesteś: Strona główna » Rachunkowość w przykładach liczbowych » Wynagrodzenia pracowników produkcyjnych w księgach rachunkowych
Zgodnie z zasadami bilansowymi wynagrodzenia pracowników produkcyjnych zalicza się do kosztu wytworzenia produktu. Oznacza to, że są uwzględniane w kosztach bilansowych (ostatecznie) w dacie sprzedaży produktu. Natomiast jak wynika z interpretacji organów podatkowych, dla celów podatku dochodowego wynagrodzenia te - o ile zostały wypłacone w odpowiednim terminie - mogą być ujęte w kosztach uzyskania przychodów już w miesiącu, którego dotyczą, a nie jako koszty bezpośrednio związane z przychodami w momencie sprzedaży produktu. W praktyce ich właściwe rozliczenie powoduje duże trudności.
rys. Wynagrodzenia pracowników produkcyjnych w księgach rachunkowych
Wynagrodzenia składnikiem kosztu wytworzenia...
W księgach rachunkowych koszty wynagrodzeń ujmuje się zasadniczo w miesiącu, którego one dotyczą. Nie ma znaczenia, kiedy nastąpiła ich wypłata. Wynika to z zasady memoriału, określonej w art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Księguje się je jako koszty proste na podstawie listy płac następująco:
Jeżeli wynagrodzenia dotyczą pracowników produkcyjnych, to w myśl przepisów ustawy o rachunkowości ich wartość zalicza się do kosztu wytworzenia produktu. Jak stanowi art. 28 ust. 3 ustawy o rachunkowości, koszt wytworzenia produktu obejmuje koszty pozostające w bezpośrednim związku z danym produktem oraz uzasadnioną część kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem tego produktu. Koszty bezpośrednie obejmują wartość zużytych materiałów bezpośrednich, koszty pozyskania i przetworzenia związane bezpośrednio z produkcją (np. płace bezpośrednie z pochodnymi) i inne koszty poniesione w związku z doprowadzeniem produktu do postaci i miejsca, w jakich się znajduje w dniu wyceny.
Stąd wynagrodzenia pracowników produkcyjnych po zaewidencjonowaniu w zespole 4 są przenoszone do zespołu 5 na konto 50 "Koszty działalności podstawowej - produkcyjnej". Następnie, po zakończeniu produkcji, wraz z innymi kosztami poniesionymi w związku z wytworzeniem produktu są przeksięgowywane zapisem:
Na tym etapie wynagrodzenia zmieniają swoją treść ekonomiczną i jako koszty złożone stanowią element kosztu wytworzenia. W momencie sprzedaży produktów ich wartość według ich kosztu wytworzenia (w którym zawarte są m.in. koszty wynagrodzeń pracowników produkcyjnych) odnosi się w ciężar kosztów sprzedanych produktów, zapisem:
Dopiero w tym okresie koszty te wpływają na wynik finansowy. Natomiast koszt wytworzenia produktów pozostających na zapasie (zawierający m.in. koszty wynagrodzeń pracowników produkcyjnych) nie jest uwzględniany w kosztach bilansowych tego okresu i pozostaje aktywowany na koncie 60.
...ale nie dla celów podatkowych
Koszty związane z wytworzeniem produktów w myśl ustaw o podatku dochodowym stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami. Oznacza to, że generalnie są uwzględniane w kosztach uzyskania przychodów w tym okresie, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Mówi o tym art. 15 ust. 4 ustawy o pdop oraz art. 22 ust. 5 ustawy o pdof.
Z kolei wynagrodzenia pracowników są generalnie ujmowane w kosztach zgodnie z art. 15 ust. 4g ustawy o pdop oraz art. 22 ust. 6ba ustawy o pdof. Przepisy te stanowią, że należności ze stosunku pracy są kosztami uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi należności te zalicza się do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich wypłaty (postawienia do dyspozycji).
Jak wynika z interpretacji organów podatkowych oraz orzecznictwa, art. 15 ust. 4g oraz art. 22 ust. 6ba mają zastosowanie także do wynagrodzeń pracowników produkcyjnych; przepisy te modyfikują ogólną zasadę ujmowania w rachunku podatkowym kosztów bezpośrednich (por. interpretacje indywidualne: Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 2 czerwca 2016 r., nr IBPB-1-3/4510-353/16/AB, oraz z 6 marca 2015 r., nr IBPBI/2/423-1475/14/AK, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 20 listopada 2014 r., nr ILPB3/423-422/14-3/EK, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 19 września 2014 r., nr IPPB5/423-658/14-2/KS, oraz wyrok WSA w Poznaniu z 27 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Po 711/13 - orzeczenie prawomocne).
Zatem w świetle obecnie obowiązującej linii interpretacyjnej moment ujęcia w kosztach podatkowych wynagrodzeń pracowników produkcyjnych należy ustalić zgodnie z art. 15 ust. 4g ustawy o pdop oraz art. 22 ust. 6ba ustawy o pdof, bez względu na charakter (powiązanie) kosztów z przychodami. To oznacza, że pracodawca wypłacający pracownikom produkcyjnym wynagrodzenia w terminie wskazanym w tych przepisach może je ująć w kosztach podatkowych już w miesiącu, za który wynagrodzenia te są należne (czyli na zasadzie memoriałowej), a nie w momencie sprzedaży produktów.
Powstaje problem, jak poradzić sobie z tym w ewidencji księgowej, tj. jak w praktyce wyodrębnić w koszcie wytworzenia produktów sprzedanych i pozostających na zapasie tę część wynagrodzeń pracowników produkcyjnych, która może stanowić koszty podatkowe danego miesiąca. W przypadku nieskomplikowanej produkcji krótkoterminowej, prowadzonej w niewielkim zakresie, charakteryzującej się wytwarzaniem jednorodnych produktów w małej ilości, braku dużych zapasów, zdyscyplinowaniu, jeśli chodzi o przestrzeganie terminów wypłaty wynagrodzeń, jednostka może spróbować rozbudować ewidencję analityczną do kont kosztów albo ewidencję pozabilansową w sposób pozwalający na prawidłowe ustalenie dokładnej kwoty wynagrodzeń, która powinna być zaliczona do kosztów podatkowych danego miesiąca. Jednak w większości jednostek wyodrębnianie i rozliczanie tych cząstkowych kwot wynagrodzeń wchodzących w skład danej partii produktów w trakcie dużego ruchu magazynowego jest praktycznie niewykonalne.
Te jednostki ustalają koszty uzyskania przychodów związane z wytwarzaniem produktów wychodząc od kosztów ujętych na koncie 70-1, które następnie pomniejszają o wydatki nieuznawane za koszty uzyskania przychodów, wynikające z ewidencji analitycznej do kont kosztów (zespołu 4 lub 5) bądź ewidencji pozabilansowej. Jest to zgodne z art. 15 ust. 4g ustawy o pdop i art. 22 ust. 6ba ustawy o pdof, jeśli przyjąć, że przepisy te określają, kiedy omawiane wynagrodzenia mogą być kosztem podatkowym najwcześniej, nie negując ujmowania ich w tych kosztach w dacie późniejszej, tj. w dacie uzyskania przychodów ze sprzedaży produktów, na koszt wytworzenia których wynagrodzenia te się składają. Sposób ten zakłada z ostrożności niekorzystne dla jednostek skutki podatkowe w krótkim okresie, np. gdy na zapasie na koniec danego miesiąca zostaną produkty, w koszt wytworzenia których wchodzą wynagrodzenia pracowników produkcyjnych wypłacone w odpowiednim terminie albo niewypłacone (w dalszych okresach i tak dojdzie do "wyrównania" tych rozbieżności - po sprzedaży produktów i wypłaceniu wynagrodzeń). Nie wiadomo jednak, czy takie rozwiązanie nie zostanie podważone przez organy podatkowe przy ewentualnej kontroli.
Podobny problem powstanie z rozliczaniem składek ZUS, w części finansowanej przez pracodawcę, od wynagrodzeń pracowników produkcyjnych. Dla celów bilansowych również stanowią one składnik kosztu wytworzenia produktu, a zgodnie z interpretacjami organów podatkowych dla celów podatkowych przewidziano szczególny moment ujmowania ich w kosztach uzyskania przychodów w art. 15 ust. 4h ustawy o pdop oraz art. 22 ust. 6bb ustawy o pdof.
Przedstawione wyjaśnienia mają zastosowanie także w przypadku działalności usługowej, gdy koszt wynagrodzeń pracowników wraz z narzutami wchodzi w koszt wytworzenia usługi (patrz przykład). Przy czym jednostki prowadzące taką działalność zasadniczo nie stosują w trakcie roku konta 60.
Natomiast omawiane trudności nie wystąpią w odniesieniu do wynagrodzeń pracowników (wraz z narzutami) pracujących przy budowie środka trwałego. Dla celów bilansowych wynagrodzenia takie wchodzą w skład kosztu wytworzenia środka trwałego w budowie (por. art. 28 ust. 8 ustawy o rachunkowości) i księguje się je bezpośrednio na koncie 08 "Środki trwałe w budowie", z pominięciem zapisów na koncie zespołu 4 i 5. Są one uwzględniane w koszcie wytworzenia środka trwałego także dla celów podatku dochodowego, co wprost wynika z art. 16g ust. 4 ustawy o pdop oraz art. 22g ust. 4 ustawy o pdof. Potwierdza to m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 3 września 2014 r., nr ITPB3/423-252/14/PS.
W spółce z o.o. wynagrodzenia pracowników są płatne 10. następnego miesiąca. Wynagrodzenia za wrzesień 2016 r. wypłacono 10 października 2016 r., a składki ZUS od tych wynagrodzeń przekazano do ZUS 14 października 2016 r. Zgodnie z listą płac kwota wynagrodzeń pracowników produkcyjnych wynosiła 50.000 zł, zaś składki ZUS obciążające pracodawcę 6.855 zł.
Spółka rozpoczęła 2 usługi projektowe we wrześniu 2016 r. Poniesione we wrześniu koszty składające się na koszt wytworzenia usługi 1 to 45.870 zł (w tym wynagrodzenia: 30.000 zł, składki ZUS obciążające pracodawcę: 4.113 zł), a usługi 2 to 34.780 zł (w tym wynagrodzenia: 20.000 zł, składki ZUS obciążające pracodawcę: 2.742 zł). We wrześniu 2016 r. spółka sprzedała usługę 1, a dokończenie realizacji i sprzedaż usługi 2 miały miejsce w październiku 2016 r.
Pomija się księgowanie innych kosztów wytworzenia usług i ujęcie faktury sprzedaży usługi 1.
Spółka prowadzi pełny rachunek kosztów działalności operacyjnej (w zespole 4 i 5).
Dekretacja we wrześniu 2016 r.
1. Lista płac - zarachowanie wynagrodzeń pracowników produkcyjnych wraz z narzutami:
a) wynagrodzenia 50.000 zł 40 23-0
b) składki ZUS obciążające pracodawcę 6.855 zł 40 22
2. PK - przeniesienie kosztów wynagrodzeń składających się na koszt wytworzenia usług na konto zespołu 5:
a) razem 56.855 zł 49
b) usługa 1 (30.000 zł + 4.113 zł) 34.113 zł 50
c) usługa 2 (20.000 zł + 2.742 zł) 22.742 zł 50
3. Sprzedaż usługi 1, zapis równoległy do księgowania faktury sprzedaży: 45.870 zł 70-1 50
Księgowania we wrześniu 2016 r.
Ustalenie kosztów podatkowych września 2016 r.
Spółka uwzględniła w kosztach podatkowych września 2016 r. kwotę 68.612 zł, czyli koszt wytworzenia sprzedanej usługi 1 w kwocie 45.870 zł oraz tę część wynagrodzeń i składek ZUS, która znajdowała się w koszcie wytworzenia niesprzedanej jeszcze usługi 2, tj. łącznie 22.742 zł.