Source: https://interpretacje-podatkowe.org/wymiana-udzialow/itpb3-4510-289-15-pw
Timestamp: 2017-09-24 13:50:36
Legal References Found: art. 14
 art. 24
 art. 15
 art. 16
 art. 16
 art. 12
 art. 16
 art. 10
 art. 10
 art. 10
 art. 12
 art. 12
 art. 24
 art. 16
 art. 12
 art. 16
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 12
 art. 47

Document Content:
ITPB3/4510-289/15/PW | Interpretacja indywidualna
Ustalenie kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia celem umorzenia przez spółkę kapitałową części udziałów posiadanych w spółce z o.o. objętych w wyniku transakcji wymiany udziałów dokonanej pomiędzy spółką a wspólnikiem większościowym.
ITPB3/4510-289/15/PWinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 11 czerwca 2015 r. (data wpływu 18 czerwca 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 28 lipca 2015 r. (data wpływu 30 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia celem umorzenia przez spółkę kapitałową części udziałów posiadanych w spółce z o.o. objętych w wyniku transakcji wymiany udziałów dokonanej pomiędzy spółką a wspólnikiem większościowym - jest nieprawidłowe.
W dniu 18 czerwca 2015 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek, uzupełniony w dniu 30 lipca 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia celem umorzenia przez spółkę kapitałową części udziałów posiadanych w spółce z o.o. objętych w wyniku transakcji wymiany udziałów dokonanej pomiędzy spółką a wspólnikiem większościowym.
Spółka jest obecnie spółką z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, w której udziałowcami są dwie osoby fizyczne, polscy rezydenci podatkowi (dalej: „Udziałowcy”).
W ramach reorganizacji, planowane jest wniesienie do Spółki przez jednego z Udziałowców (dalej: „Wspólnik Większościowy”) wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci udziałów (dalej: „Udziały”) innej spółki z o.o. (dalej: „Spółka z o.o.”) w zamian za nowowydane udziały w Spółce.
W ramach pierwszego aportu, dokonanego przez Wspólnika Większościowego posiadającego udziały większościowe w Spółce z o.o. wniesione zostaną Udziały, w efekcie którego Spółka uzyska bezwzględną większość praw głosów w Spółce z o.o. Wniesienie Udziałów przez Wspólnika Większościowego, posiadającego udziały większościowe w Spółce z o. o. spełniać będzie zatem kryteria kwalifikowanej wymiany udziałów na gruncie art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Wskutek aportu dokonanego przez Wspólnika Większościowego Spółka uzyska łącznie prawie 100% praw głosów w Spółce z o.o.
We wskazanej transakcji nie dojdzie jednocześnie do dodatkowej zapłaty w gotówce.
Wartość nominalna udziałów wydanych przez Spółkę na rzecz Wspólnika Większościowego w zamian za aport Udziałów ustalona zostanie na poziomie odpowiadającym rynkowej wartości Udziałów w Spółce z o.o.
W dalszej kolejności, w zależności od decyzji biznesowej, może dojść do zbycia przez Spółkę części Udziałów celem ich dobrowolnego umorzenia przez Spółkę z o.o. za wynagrodzeniem.
W uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała, że podmiotem transakcji (w tym transakcji wymiany udziałów), opisanej w zdarzeniu przyszłym wniosku o wydanie interpretacji, będzie Spółka z o.o. po dokonanej rejestracji w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego).
Czy w przypadku zbycia celem umorzenia przez Spółkę części Udziałów posiadanych przez Spółkę w Spółce z o.o., objętych w wyniku transakcji wymiany udziałów dokonanej pomiędzy Spółką a Wspólnikiem Większościowym, Spółka uprawniona będzie do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów własnych wydanych Wspólnikowi Większościowemu w zamian za aport Udziałów...
Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zbycia przez Spółkę celem umorzenia Udziałów Spółce z o.o. za wynagrodzeniem, Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów własnych wydanych na rzecz Wspólnika Większościowego w ramach transakcji wymiany udziałów.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.
Zgodnie z powyższymi uregulowaniami, Spółka dla celów podatkowych ma możliwość pomniejszenia przychodów o wszelkie wydatki, pod warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą lub inną działalnością zarobkową, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub jego zachowanie albo zabezpieczenie. Zatem, aby dany wydatek mógł być zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione łącznie dwa warunki, a mianowicie:
W myśl art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszt uzyskania przychodu wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów/akcji; wydatki te jednak - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki, której udziały są nabywane, powiększonej o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są kosztem uzyskania przychodu w momencie odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).
Z powołanego przepisu wynika, że w przypadku sprzedaży udziałów nabytych w ramach operacji wymiany udziałów, koszt uzyskania przychodów stanowić będzie wartość wydatków na ich nabycie w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów spółki nabywającej wydanych udziałowcom spółki, której udziały są nabywane (skorygowane o wartość ewentualnej zapłaty w gotówce).
Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, wartość nominalna udziałów wydanych przez Spółkę na rzecz Wspólnika Większościowego zostanie ustalona na poziomie odpowiadającym rynkowej wartości Udziałów na dzień poszczególnych transakcji wymiany udziałów i w całości odniesiona na kapitał zakładowy Spółki. We wskazanych transakcjach nie dojdzie jednocześnie do dodatkowej zapłaty w gotówce.
Zatem poniesiony przez Spółkę wydatek na nabycie Udziałów będzie równy rynkowej wartości Udziałów wniesionych do Spółki przez Wspólnika Większościowego w formie wkładu niepieniężnego (aportu). W konsekwencji, kosztem uzyskania przychodu Spółki w przypadku odpłatnego zbycia celem umorzenia Udziałów (objętych w ramach transakcji wymiany udziałów) będzie nominalna wartość udziałów własnych wydanych przez Spółkę na rzecz Wspólnika Większościowego, odpowiadająca rynkowej wartości Udziałów nabytych w Spółce z o.o.
Niezależnie od literalnej wykładni powyższych przepisów na takie ich rozumienie wskazuje również wykładnia autentyczna przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przedmiotowy przepis wprowadzony został ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) i wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2011 r. W odniesieniu do przedmiotowego przepisu, w treści „Założeń Ministerstwa Finansów z dnia 19 maja 2010 r. do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych” wskazano: „należy zatem wprowadzić przepis określający wysokość kosztów uzyskania przychodu u spółki nabywającej udziały (akcje), w drodze wymiany udziałów, na poziomie wartości nominalnej wydanych przez nią udziałów (akcji) skorygowanej o wartość ewentualnej zapłaty w gotówce. Koszty te będą uwzględnianie przy obliczaniu podstawy opodatkowania dopiero w przypadku odpłatnego zbycia nabytych za nie udziałów (akcji). Dokonując zmiany redakcji przepisów należy uwzględnić terminologię, która zostanie wprowadzona w zakresie definicji wymiany udziałów”.
Przedstawione powyżej stanowisko zostało potwierdzone w pismach organów podatkowych, przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 14 maja 2014 r., znak ILPB3/423-58/14-2/KS, stwierdził, że „w ramach przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, w przypadku zbycia przez SPÓŁKĘ nr 2 udziałów SPÓŁKI nr 1, otrzymanych w następstwie operacji wymiany udziałów, w dacie sprzedaży udziałów SPÓŁKA nr 2 będzie mogła zaliczyć do swoich kosztów uzyskania przychodów równowartość nominalnej wartości udziałów własnych, wydanych za udziały SPÓŁKI nr 1 w związku ze wspomnianym aportem udziałów SPÓŁKI nr 1.”
Powyższe stanowisko zostało potwierdzone również w interpretacjach: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 21 maja 2013 r., znak IPPB3/423-186/13-2/MS1; Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 22 maja 2012 r., znak IBPBI/2/423-190/12/AP; Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 kwietnia 2012 r., znak IPPB3/423-43/12-3/AG; Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 23 września 2014 r., znak ITPB3/423-275/14/KK; Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 22 sierpnia 2014 r., znak ITPB4/423-63/14/PST; Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 4 lipca 2014 r., znak ITPB3/423-164a/14/DK.
Na prawo do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości nominalnej wartości udziałów wydanych przez Spółkę na rzecz Wspólnika Większościowego, odpowiadającej rynkowej wartości Udziałów objętych w Spółce z o.o., nie będzie mieć także wpływu fakt, że zbycie nastąpi w celu umorzenia udziałów należących do Spółki w Spółce z o.o.
Należy bowiem wskazać, iż do końca 2010 roku w myśl art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r.) dochodem z udziału w zyskach osób prawnych był również dochód z tytułu zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia, czyli odnoszący się do umorzenia dobrowolnego udziałów i akcji.
Ponieważ jednak ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r., nr 226, poz. 1478 ze zm.) zmieniającą między innymi ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych, począwszy od 1 stycznia 2011 r. art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych został uchylony, dochód z tytułu zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia został wyłączony z katalogu dochodów z udziału w zyskach osób prawnych.
Z powołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w ocenie Spółki, jednoznacznie wynika, iż art. 10 ust. 1 pkt 1 odnosi się do umorzenia przymusowego udziałów lub akcji, natomiast art, 10 ust. 1 pkt 2 (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r.) odnosił się do umorzenia dobrowolnego udziałów lub akcji.
Ponieważ, jak wykazała Spółka, uchylony przepis, a więc art, 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jednoznacznie odnosił się do dochodu uzyskanego z tytułu zbycia udziałów w celu ich umorzenia, a więc do dochodu uzyskanego w przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów, w konsekwencji, zdaniem Spółki, uchylenie przedmiotowego przepisu wskazuje, iż zamiarem ustawodawcy było, aby począwszy od 1 stycznia 2011 r. dochód uzyskiwany w związku z odpłatnym zbyciem udziałów celem ich umorzenia, był wyłączony z opodatkowania na zasadach właściwych dla dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.
Konsekwencją wyłączenia z definicji dochodów z udziału w zyskach osób prawnych dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia jest, w ocenie Spółki, konieczność opodatkowania takiego dochodu na zasadach ogólnych, a więc zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Powyższe potwierdził także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 4 lipca 2011 r., znak IPPB3/423-299/11-2/JB, w której uznał, że „umorzenie dobrowolne udziałów/akcji, tj. odpłatne zbycie udziałów/akcji na rzecz spółki w celu umorzenia na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych traktowane jest na równi z każdym innym odpłatnym zbyciem udziałów/akcji. Przychód ten nie jest rozliczany przez płatnika, lecz podlega opodatkowaniu przez podatnika na zasadach ogólnych, zawartych w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.
W efekcie, zdaniem Spółki, w przypadku odpłatnego zbycia przez Spółkę Udziałów celem ich umorzenia będą obowiązywały analogiczne zasady ustalania przychodów, a w konsekwencji także i kosztów uzyskania przychodów, jak w przypadku odpłatnego zbycia udziałów na rzecz podmiotu trzeciego. Zatem wynik osiągnięty na tej transakcji (dochód lub strata) również powinien zostać ustalony w oparciu o analogiczne przepisy, jak odnoszące się do odpłatnego zbycia udziałów na rzecz podmiotu trzeciego.
W konsekwencji, biorąc pod uwagę fakt, że wniesienie Udziałów w Spółce z o.o. do Spółki przez Wspólnika Większościowego stanowić będzie transakcję kwalifikowanej wymiany udziałów (w rozumieniu art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), to w przypadku zbycia przez Spółkę Udziałów celem umorzenia, Spółka uprawniona będzie do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości nominalnej udziałów wydanych na rzecz Wspólnika Większościowego w zamian za objęcie Udziałów, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Wobec powyższego, Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego przez nią stanowiska.
Zgodnie z art. 12 ust. 4d ustawy z dnia z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r, poz. 851, z późn. zm.), jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:
Z kolei na podstawie art. 16 ust 1 pkt 8e ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te – w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d – są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).
Natomiast art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, że do przychodów nie zalicza się kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów – w części stanowiącej koszt ich nabycia lub objęcia.
Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że udziały w Spółce z o.o. zostaną nabyte przez Wnioskodawcę w drodze kwalifikowanej wymiany udziałów, a następnie, w zależności od decyzji biznesowej, może dojść do zbycia przez Wnioskodawcę części udziałów celem ich dobrowolnego umorzenia przez Spółkę z o.o. za wynagrodzeniem.
Należy wskazać, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera regulacje prawne odnoszące się zarówno do podatkowych skutków wymiany udziałów, wnoszenia aportu, odpłatnego zbycia udziałów (akcji), umorzenia udziałów lub akcji oraz do odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia. Z uwagi zatem na fakt, że ustawodawca rozróżnia pojęcia „odpłatnego zbycia” i „odpłatnego zbycia w celu umorzenia”, skutki podatkowe tych czynności nie mogą być takie same.
Zatem w niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 4 pkt 3 ww. ustawy, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów – w części stanowiącej koszt ich nabycia lub objęcia. Treść tego przepisu oznacza, że jeżeli podatnik dokonuje zbycia na rzecz spółki udziałów bądź akcji celem ich umorzenia i za zbywane udziały uzyskuje wynagrodzenie, to do przychodów tego podatnika (w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) podlega zaliczeniu tylko nadwyżka uzyskanego wynagrodzenia ponad wydatki na nabycie bądź objęcie tych udziałów (akcji). Natomiast w przypadku gdy kwota otrzymana z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów będzie równa lub niższa od poniesionych wydatków na nabycie udziałów, to kwota ta nie będzie podlegała zaliczeniu do przychodów Spółki. Jednocześnie wydatki na nabycie lub objęcie udziałów nie będą w takiej sytuacji stanowiły kosztów uzyskania przychodów.
Z powyższego wynika zatem, że w przypadku zbycia w celu umorzenia udziałów nabytych w drodze wymiany udziałów, Wnioskodawca może uzyskać przychód (dochód), stanowiący różnicę pomiędzy kwotą otrzymaną z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia a kosztem nabycia udziałów, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów własnych wydanych przez Wnioskodawcę udziałowcom Spółki z o.o. w zamian za jej udziały.
Jednocześnie wyjaśnienia wymaga, że w sprawie nie może znaleźć zastosowania przepis art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten odnosi się bowiem do ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji). Natomiast regulacje dotyczące ustalenia kosztów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w celu umorzenia stanowią lex specialis względem normy zawartej w art. 16 ust. 1 pkt 8e ww. ustawy, a tym samym wyłączają możliwość jej stosowania.
Reguła kolizyjna lex specialis derogat legi generali nakazuje dawanie pierwszeństwa przepisowi o bardziej szczegółowej treści unormowań w stosunku do przepisów bardziej ogólnych treściowo – w sytuacji jednoczesnego ich obowiązywania i pokrywania się zakresu normowania (B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, Gdańsk 2013, s. 91). Tym samym, mimo że wyrażenie „odpłatne zbycie” obejmuje swoim zakresem znaczeniowym desygnaty wyrażenia „odpłatne zbycie w celu umorzenia”, to należy wskazać, że dla kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów ustawodawca przewidział szczególne – w stosunku do normy określonej w art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – zasady ustalania przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, określone w art. 12 ust. 4 pkt 3 ww. ustawy.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270 ze. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.
IPPB3/423-186/13-2/MS1 | Interpretacja indywidualna
IPPB3/423-43/12-3/AG | Interpretacja indywidualna
ITPB3/423-164a/14/DK | Interpretacja indywidualna
ITPB3/423-275/14/KK | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Wymiana udziałów > ITPB3/4510-289/15/PW