Source: https://interpretacje-podatkowe.org/przychod/itpb3-4510-106-15-aw
Timestamp: 2018-03-19 03:25:01
Legal References Found: art. 14
 art. 69
 art. 15
 art. 7
 art. 12
 art. 12
 art. 15
 art. 69
 art. 69
 art. 70
 art. 93
 Art. 93
 art. 93
 art. 12
 art. 12

Document Content:
Czy rozliczając podatek dochodowy od osób prawnych za okres działalności Szpitala, jako Spółki z o.o., Wnioskodawca może wyłączyć z wartości przychodu ogółem, uzyskany przychód ze świadczeń ponadlimitowych, które były faktycznie wykonane przez Szpital do dnia 28 września 2014 r., tj. do czasu przekształcenia Szpitala w spółkę z o. o.?
ITPB3/4510-106/15/AWinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 9 marca 2015 r. (data wpływu 12 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania przychodu ze świadczeń ponadlimitowych – jest prawidłowe, jednakże z innych względów niż wskazuje Wnioskodawca.
W dniu 12 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania przychodu ze świadczeń ponadlimitowych.
Spółka powstała z dniem 29 września 2014 r. w wyniku przekształcenia Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej na podstawie art. 69 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, z późn. zm.). W wyniku przekształcenia, Spółka uzyskała nowy numer KRS oraz nowy NIP.
Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej w zakresie leczenia szpitalnego, ambulatoryjnej opieki specjalistycznej, rehabilitacji leczniczej, podstawowej opieki zdrowotnej, zakładu pielęgnacyjno-opiekuńczego, psychiatrii i leczenia uzależnień.
Głównym źródłem finansowania działalności jest kontrakt z Narodowym Funduszem Zdrowia. Umowa kontraktowa z NFZ określa ilość i wartość świadczeń opieki zdrowotnej jaką Spółka może wykonać w trakcie jej obowiązywania.
Zarówno SPZOZ, jak i Spółka działa w myśl art. 15 ustawy o działalności leczniczej, zgodnie z którym „podmiot leczniczy nie może odmówić udzielenia świadczenia zdrowotnego osobie, która potrzebuje natychmiastowego udzielenia takiego świadczenia ze względu na zagrożenie życia lub zdrowia”.
Zgodnie z ww. aktem prawnym w okresie od dnia 1 stycznia 2014 r. do dnia przekształcenia, tj. 28 września 2014 r. Szpital wykonywał i Spółka nadal wykonuje świadczenia opieki zdrowotnej poza limitem określonym w zawartej z NFZ umowie. Negocjacje z Narodowym Funduszem Zdrowia w sprawie zapłaty za tzw. świadczenia ponadlimitowe (poza limitem określonym w umowie) odbywają się po zakończeniu obowiązywania umowy, tj. w I kwartale następnego roku kalendarzowego.
Dotychczas, Szpital ujmował uznane przez NFZ i zafakturowane świadczenia ponadlimitowe w księgach rachunkowych roku obrotowego, którego dotyczyły, gdyż pozwalał na to ustawowy termin zakończenia prac bilansowych – 3 miesiące od dnia bilansowego.
W obecnym stanie rzeczy, z uwagi na to, że dniem przekształcenia SPZOZ w spółkę kapitałową był 29 września 2014 r., Szpital nie miał możliwości negocjowania z NFZ i zafakturowania świadczeń ponadlimitowych w ewidencji rachunkowej obejmującej okres do dnia przekształcenia.
Spółka zaewidencjonowała, zatem wartość wykonanych świadczeń ponadlimitowych na podstawie wewnętrznych rozliczeń i następnie dokonała odpisu aktualizującego wartość tych należności w ciężar konta 280 (odpis aktualizujący wartość należności) oraz 768 (pozostałe koszty operacyjne).
Za okres od dnia 1 stycznia 2014 r. do dnia przekształcenia, SPZOZ sporządził sprawozdanie finansowe oraz rozliczył podatek dochodowy od osób prawnych CIT–8, ustalając stratę z działalności.
Pierwszym rokiem obrotowym Spółki jest okres od dnia 29 września 2014 r. do dnia 31 grudnia 2014 r. Za okres ten Spółka sporządza sprawozdanie finansowe.
W miesiącu lutym 2015 r. Spółka podpisała z Narodowym Funduszem Zdrowia protokół negocjacji warunków umowy kontraktowej, skutkujący zafakturowaniem świadczeń ponadlimitowych wykonanych w okresie od dnia 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r., tj. w okresie obejmującym, również działalność sprzed przekształcenia.
W związku z tym, że księgi rachunkowe SPZOZ zostały już zamknięte, Wnioskodawca zaewidencjonował zafakturowane świadczenia ponadlimitowe w księgach rachunkowych Spółki, rozwiązując tym samym dokonany w SPZOZ odpis aktualizujący wartość należności. W wyniku tego zdarzenia w Spółce wygenerowany został dochód do opodatkowania. Wynika to z faktu, że koszty uzyskania tych przychodów obciążają wynik finansowy SPZOZ, Spółka natomiast zgodnie z art. 7 ust. 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma możliwości rozliczenia straty przekształcanego SPZOZ.
Czy rozliczając podatek dochodowy od osób prawnych za okres działalności Szpitala, jako Spółki z o.o., Wnioskodawca może wyłączyć z wartości przychodu ogółem, uzyskany przychód ze świadczeń ponadlimitowych, które były faktycznie wykonane przez Szpital do dnia 28 września 2014 r., tj. do czasu przekształcenia Szpitala w spółkę z o. o....
Wartość tych świadczeń, dotyczących okresu przed przekształceniem dotyczy przychodu uzyskanego przez SPZOZ, jak i kosztów poniesionych przez SPZOZ i stanowiłaby pomniejszenie straty podatkowej rozliczanej przez SPZOZ.
Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na brak możliwości rozliczenia straty przekształconego SPZOZ (art. 7 ust 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), brak możliwości powiązania przychodu z tytułu świadczeń ponadlimitowych z kosztami jego uzyskania, które zaewidencjonowano przed dniem przekształcenia, wygenerowany dochód do opodatkowania dotyczący świadczeń ponadlimitowych za okres działania Szpitala jako SPZOZ, należy pomniejszyć w rozliczeniu podatkowym spółki a ująć jako zwiększenie w rozliczeniu SPZOZ.
Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c–3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:
Jednocześnie, w art. 12 ust. 3c–3e ww. ustawy, ustawodawca przewidział wyjątki od powyższej zasady ogólnej.
Z opisu sprawy wynika, że podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej w zakresie leczenia szpitalnego, ambulatoryjnej opieki specjalistycznej, rehabilitacji leczniczej, podstawowej opieki zdrowotnej, zakładu pielęgnacyjno-opiekuńczego, psychiatrii i leczenia uzależnień. Głównym źródłem finansowania działalności jest kontrakt z Narodowym Funduszem Zdrowia. Zarówno Spółka jak i SPZOZ z przekształcenia którego powstała udziela świadczeń ponadlimitowych (poza limitem określonym w umowie). Część z nich stanowią świadczenia wykonywane ze względu na zagrożenie życia i zdrowia.
Obowiązek wykonywania takich usług (procedur ratujących życie lub zdrowie pacjenta) ciąży bowiem na Spółce m.in. na podstawie art. 15 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2013 r., poz. 217, z późn. zm.).
Rozliczenie wynagrodzenia z tytułu świadczeń medycznych wykonywanych na warunkach i w granicach limitu wyznaczonego przez kontrakt z NFZ następuje w okresach rozliczeniowych ustalonych przez NFZ. Rozliczenie świadczeń przekraczających wartość ustaloną z Funduszem (zarówno w zakresie świadczeń ratujących życie, jak i pozostałych) następuje w momencie osiągnięcia porozumienia z NFZ co do wysokości należnej Wnioskodawcy sumy.
W przypadku procedur innych niż ratujące życie natomiast, to Spółka decyduje o ich wykonaniu w danym okresie ponad przyznany limit mając świadomość, że NFZ może nie wyrazić zgody na ich finansowanie. Rozliczenie świadczeń przekraczających wartość ustaloną z Funduszem następuje w momencie osiągnięcia porozumienia z NFZ co do wysokości należnej Wnioskodawcy sumy. Rozpoznanie przychodu należnego z tytułu wykonania usług medycznych innych niż ratujące życie, powinno wiec nastąpić w dacie otrzymania zapłaty (art. 12 ust. 3e ww. ustawy).
Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, Spółka powstała na zasadach określonych w art. 69 ustawy o działalności leczniczej, tj. poprzez przekształcenie samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej w spółkę kapitałową.
Zgodnie z art. 69 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2013 r., poz. 217, z późn. zm.) przekształcenie samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej w spółkę kapitałową odbywa się na zasadach określonych w art. 70-82.
Wskazać należy w tym miejscu, że zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93–93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. W przepisach tych ustawodawca zawarł katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych. Art. 93a § 1 stanowi, że osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej, przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej – wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.
Zgodnie natomiast z art. 93a § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:
Jak wynika z brzmienia powyższego przepisu spółka kapitałowa powstała w związku z przekształceniem osoby prawnej wstępuje nie tylko we wszystkie obowiązki osoby przekształconej ale także we wszystkie uprawnienia jakie osoba przekształcana posiadała.
Sukcesja podatkowa na gruncie podatków dochodowych oznacza bowiem, że na spółkę przekształconą przejdą skutki podatkowe zdarzeń zaistniałych w podmiocie przekształcanym i ujętych w prowadzonych przez ten podmiot ewidencjach dla celów podatkowych, które wystąpiłyby w tym podmiocie, gdyby przekształcenie nie miało miejsca. Innymi słowy, jeżeli w spółce przekształconej pojawią się określone przychody, koszty lub wydatki, które są konsekwencją zdarzeń zaewidencjonowanych w podmiocie przekształcanym, to spółka przekształcona powinna je potraktować podatkowo tak, jak uczyniłby to podmiot przekształcany, gdyby przekształcenie nie miało miejsca.
Zatem w związku z przekształceniem, na Spółkę przeszły wszelkie skutki podatkowe zdarzeń zaistniałych w samodzielnym publicznym zakładzie opieki zdrowotnej, które wystąpiłyby w tym zakładzie, gdyby nie było przekształcenia.
Skoro w przedstawionej we wniosku sytuacji doszło do przekształcenia samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej w spółkę prawa handlowego, to przychód z tytułu usług ponadlimitowych – na zasadach wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – powinien być rozpoznany w okresie rozliczeniowym poprzedzającym przekształcenie, jeśli stanowił on przychód należny SPZOZ-u, bądź też w okresie rozliczeniowym po przekształceniu, jeśli stanowił on przychód należny Spółki.
Tym samym – odpowiadając wprost na postawione przez Spółkę pytanie – rozliczając podatek dochodowy od osób prawnych za okres działalności Szpitala, jako Spółki z o.o., jeżeli data rozpoznania przychodu (ustalona według zasad przewidzianych w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) przypada na okres przed przekształceniem SPZOZ w Spółkę, to przychód należy rozpoznać u podmiotu przekształcanego. Jeżeli natomiast data ta przypada po przekształceniu, to przychód należy rozpoznać u podmiotu powstałego w wyniku przekształcenia. Wobec tego – w analizowanej sprawie – przychód z tytułu świadczeń ponadlimitowych (poza limitem określonym w umowie) wykonywanych ze względu na ratowanie zdrowia i życia powinien zostać ujęty w rozliczeniu SPZOZ na podstawie art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przychód z pozostałych świadczeń pozalimitowych powinien być rozpoznany w dacie otrzymania. Tym samym, jeśli otrzymał go SPZOZ (podmiot przed przekształceniem) w dacie jego otrzymania. Natomiast jeśli otrzymał go Wnioskodawca, to w dacie jego otrzymania w swoim rachunku podatkowym.
Jednocześnie – na uwagi na zakres wniosku, a w szczególności treść pytania, które wyznacza zakres żądania – wskazać należy, że niniejsza interpretacja odnosi się do momentu ujęcia w rachunku podatkowym przychodów za świadczenia ponadlimitowych, które zostały „fatycznie wykonane” do czasu przekształcenia. Nie rozstrzyga natomiast o możliwości rozliczania straty podmiotu przekształcanego przez podmiot powstały w wyniku przekształcenia.
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Przychód > ITPB3/4510-106/15/AW