Source: https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma-urzedowe/pisma-urzedowe/ilpb3-423-66-13-2-ks-pismo-wydane-przez-izba-skarbowa-w-184742899
Timestamp: 2020-06-03 19:11:46
Legal References Found: art. 14
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 12

Document Content:
ILPB3/423-66/13-2/KS - Pismo wydane przez: Izba Skarbowa w Poznaniu
ILPB3/423-66/13-2/KS - Pismo wydane przez: Izba...
ILPB3/423-66/13-2/KS
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z dnia 24 stycznia 2013 r. (data wpływu 8 lutego 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu korekty przychodów - jest nieprawidłowe.
W dniu 8 lutego 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu korekty przychodów.
Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji i dystrybucji artykułów chemicznych. W ramach prowadzonej działalności, Spółka udziela swoim kontrahentom rabatów (upustów potransakcyjnych).
Rabaty udzielane są kontrahentom w następujących formach:
rabat uzależniony od odebrania w określonym czasie (okresie rozliczeniowym) określonych ilości towarów,
rabat uzależniony od odebrania w określonym czasie (okresie rozliczeniowym) określonych ilości towarów, udzielany po spełnieniu określonych, dodatkowych warunków, np. zapłaty za ostatnią fakturę pochodzącą z przyjętego okresu rozliczeniowego,
rabat uzależniony od dokonania płatności we wskazanym terminie (skonto), tj. krótszym niż ogólnie przyjęto.
Warunki rabatowe określane są w umowach handlowych zawieranych z kontrahentami na dostawę towarów. W przypadku skont, prawo do skonta ustalane jest w umowie lub poprzez zamieszczanie na fakturze sprzedaży zapisu o prawie do upustu w sytuacji, gdy zapłata nastąpi przed upływem ustalonego terminu. Rabaty dokumentowane są fakturami korygującymi do faktur opisujących dostawy, których dany rabat dotyczy. Faktury korygujące wystawiane są z chwilą ziszczenia się warunków rabatowych, a więc w terminach uznania przez Spółkę rabatu za należny / przyznania rabatu, tj.:
w momencie odbioru przez kontrahenta w określonym w umowie czasie (okresie rozliczeniowym) umówionej ilość towarów,
w momencie zapłaty za ostatnią fakturę z przyjętego okresu rozliczeniowego przy jednoczesnym spełnieniu warunku odebrania w określonym w umowie czasie (okresie rozliczeniowym) ilości towarów, czyli z chwilą spełnienia wszystkich ustalonych w umowie warunków (dot. sytuacji, gdy zapłata jest obok ilości, dodatkowym warunkiem przyznania rabatu),
w momencie wpływu środków pieniężnych na rachunek bankowy Spółki w określonym terminie (dot. sytuacji, gdy rabat uzależniony jest od dokonania płatności we wskazanym terminie, tj. krótszym niż ogólnie przyjęto).
Czy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obniżenie przychodu podatkowego z tytułu rabatów uzależnionych od odebrania w określonym czasie (okresie rozliczeniowym) ustalonych ilości towarów, zapłaty we wskazanym terminie, następuje z chwilą uznania rabatu za należny / przyznania rabatu i jednoczesnego wystawienia faktur korygujących.
Zdaniem Wnioskodawcy, prawo do obniżenia przychodu podatkowego z tytułu udzielonych rabatów uzależnionych od odebrania w określonym czasie (okresie rozliczeniowym) ustalonych ilości towarów, zapłaty we wskazanym terminie, powstaje w terminach uznania rabatu za należny / przyznania rabatu, tj.:
w momencie zapłaty za ostatnią fakturę z przyjętego okresu rozliczeniowego przy jednoczesnym spełnieniu warunku odebrania w określonym w umowie czasie (okresie rozliczeniowym) ilości towarów, czyli z chwilą spełnienia wszystkich warunków ustalonych w umowie warunków,
w momencie wpływu środków pieniężnych na rachunek bankowy Spółki w określonym terminie.
Przepisy podatkowe nie zawierają szczegółowych regulacji dotyczących rozpoznawania korekt przychodów z tytułu udzielonych rabatów na gruncie podatku dochodowego. Z tego względu, zdaniem Spółki, w celu właściwego określenia momentu, w którym korekta przychodu powinna zostać rozpoznana na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy zastosować ogólne reguły dotyczące rozpoznawania przychodów, wskazane w art. 12 ust. 3-3e tej ustawy.
Zgodnie z art. 12 ust. 3 ww. ustawy, "za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont".
Jak wynika z art. 12 ust. 3a ww. ustawy, "za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:
uregulowania należności".
Ponadto, art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, iż w przypadku, gdy usługa rozliczana jest w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego, nie rzadziej niż raz w roku. W pozostałych przypadkach, zgodnie z art. 12 ust. 3e ww. ustawy, przychód powstaje zasadniczo w momencie otrzymania zapłaty.
Zdaniem Spółki, z powyższych zasad wynika, iż do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które są w danym momencie należne podatnikowi, czyli są wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe. Są to więc kwoty, których Spółka może skutecznie żądać, a które nie zostały przez Nią jeszcze otrzymane.
Jako, że dostawa towarów na rzecz kontrahentów Spółki dokonywana jest według cen określonych na poziomie pierwotnie ustalonym przez strony transakcji, Spółka rozpoznaje przychód podatkowy w równowartości wynikającej z pierwotnych faktur sprzedażowych. Wówczas bowiem wartość wynikająca z tych faktur stanowi przychód należny danego okresu rozliczeniowego. Z uwagi jednak na fakt przyznania kontrahentom rabatów, pierwotnie określony przychód przestaje być już kwotą należną. Wymagalna natomiast staje się wartość pomniejszona o udzielony rabat, którą ostatecznie Spółka uzyska z tytułu dokonanej dostawy. Z tego względu, zdaniem Spółki, wykazany przez Nią pierwotnie przychód powinien zostać obniżony do odpowiedniej wartości uwzględniającej dokonaną korektę obrotu.
Jednocześnie Spółka pragnie podkreślić, iż w każdym przypadku, dokonywana przez Nią korekta będzie wynikała z ustaleń mających miejsce po dokonaniu transakcji. Przyczyna tej korekty nie będzie więc znana w momencie sprzedaży, nie będzie nią również popełniony przez Spółkę błąd przy wystawianiu faktury pierwotnej. Jako, że przyznanie klientowi rabatu ma miejsce dopiero po stosownych uzgodnieniach w tym zakresie, czynność ta powinna być rozpoznawana przez Spółkę w oderwaniu od przychodów zadeklarowanych uprzednio w prawidłowej wysokości. Nie istnieją bowiem podstawy, by dokonywana korekta była rozliczana poprzez korektę deklaracji wykazanej za okres rozliczeniowy, w którym ujęta została pierwotna faktura.
Stanowisko takie zostało również potwierdzone m.in.:
* w piśmie z dnia 12 stycznia 2009 r. o sygn. IPPB5/423-135/08-2/AJ, w którym Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, który twierdził, iż: "pierwotne faktury VAT dokumentujące powstanie przychodu zostały bowiem wystawione w wysokości prawidłowej (korekty nie były spowodowane błędnym wystawieniem faktur VAT pierwotnych). W konsekwencji późniejsze skorygowanie przychodu, który w dacie wystawienia pierwotnych faktur VAT ustalony był przez Spółkę w sposób prawidłowy, nie powinno wpłynąć ze skutkiem wstecznym na rozliczenia podatkowe Spółki";
* w piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 maja 2008 r. o sygn. IP-PB3-423-296/08-2/ECH, który uznał, iż: "udzielane przez Spółkę rabaty powinny skutkować zmniejszeniem przychodów okresu, w którym zostały faktycznie udzielone";
* w interpretacji Opolskiego Urzędu Skarbowego z dnia 2 października 2007 r. o sygn. PD/423-48/MC/07, w której organ podatkowy wskazał, iż: "w momencie dokonania sprzedaży przez spółkę kwotą należną jest cena pierwotnie wskazana na fakturze (niepomniejszona o rabat czy skonto). Przychód należny, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy, to przychód, który w następstwie działalności gospodarczej stał się należnością (wierzytelnością). Jest to kwota zobowiązania, ustalona między stronami na skutek zawarcia stosownej umowy cywilnoprawnej. W momencie rozpoznania przychodu podatnik nie jest w stanie ustalić, jaka będzie wysokość rabatów przyznanych kontrahentom ani nawet czy rabaty te zostaną faktycznie udzielone. Kwota wskazana na fakturze stanowi należną wierzytelność, której wpływu podatnik może oczekiwać. Fakt następczego przyznania rabatu lub uznania skonta, w kolejnym okresie rozliczeniowym, stanowi odrębne zdarzenie gospodarcze, które aktualizuje się po spełnieniu określonych przesłanek (np. osiągnięcie określonego poziomu zakupów, wcześniejsza zapłata). A zatem pierwotnie zadeklarowana kwota przychodu należnego w danym okresie rozliczeniowym, poprzedzającym moment przyznania rabatu, pozostaje kwotą należną w tym okresie rozliczeniowym. Brak jest więc podstaw do korygowania deklaracji, a tym samym do wstecznego korygowania przychodów ze sprzedaży, której rabat dotyczy".
Zdaniem Spółki, w przypadku przyznawania przez Nią na rzecz kontrahentów rabatów uzależnionych od osiągnięcia danego pułapu zakupów w ustalonym czasie, istotne jest określenie właściwych momentów, w których kwoty wynikające z pierwotnych faktur sprzedażowych przestają być Spółce należne, a ich miejsce zajmują wartości pomniejszone o udzielone rabaty. Taki moment, zdaniem Spółki, wystąpi wówczas, gdy:
* nastąpi spełnienie wszystkich warunków określonych w umowie handlowej zawartej z kontrahentem na dostawę towarów lub
* nastąpi zapłata na rachunek bankowy Spółki, tj. przed upływem terminu ustalonego w pierwotnej fakturze.
Moment ten decyduje o określeniu właściwej kwoty należnej Spółce z tytułu dokonanej sprzedaży i tym samym pozwala na dokonanie odpowiedniego obniżenia przychodu. Spełnienie umówionych warunków przyznawania rabatów stanowi bowiem ten moment, w którym poprzednio ustalona cena za towar przestaje obowiązywać strony transakcji, a należną Spółce kwotą wynagrodzenia staje się wartość pomniejszona o przyznany rabat.
Jako, że kwestia dokonania obniżenia przychodu na skutek udzielonych rabatów, nie została uregulowana w przepisach omawianej ustawy, zdaniem Spółki, przy ustalaniu właściwego momentu tego obniżenia, powinny być uwzględniane przepisy art. 12 ust. 3a, odnoszące się do daty powstania przychodu. Zgodnie z treścią tej regulacji, przychód powstaje z dniem wykonania czynności prowadzącej do jego osiągnięcia, nie później jednak niż z dniem wystawienia faktury lub uregulowania należności. Zdaniem Spółki, zasada ta powinna być również stosowana w przypadku określania daty obniżenia przychodu, czyli de facto powstania jego nowej wartości, stanowiącej właściwą kwotę należną. Udzielony przez Spółkę rabat w powyżej opisanych sytuacjach dokumentowany jest fakturą korygującą wystawianą w momencie spełnienia warunków rabatowych. Tak więc, obniżenie przychodu podatkowego z tytułu rabatów winno nastąpić z chwilą uznania rabatu za należny / przyznania rabatu i jednoczesnego wystawienia faktur korygujących.
Podstawowa zasada określania daty powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej została uregulowana przez ustawodawcę w treści art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Na mocy powyższego przepisu, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:
Wykładnia powołanego powyżej przepisu art. 12 ust. 3 cytowanej ustawy prowadzi do wniosku, iż objęte hipotezą tego przepisu przychody muszą być następstwem prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem, między przychodem, a wymienionymi rodzajami działalności gospodarczej musi istnieć związek, skutkujący powstaniem przychodu. Omawiany przepis stanowi, że przychodami uznanymi za przychody z działalności gospodarczej są nie tylko przychody otrzymane, ale także należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Przychodami należnymi są przychody, które w następstwie działalności gospodarczej stały się należnością (wierzytelnością), chociaż faktycznie jeszcze ich nie uzyskano.
Wobec powyższego, należy posłużyć się literalną wykładnią wyżej powołanych przepisów, która prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które są należne podatnikowi, czyli są wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe, choć nie ma znaczenia, czy już je faktycznie uzyskał.
Późniejsze dokonanie korekty skutkuje jedynie zmianą wysokości przychodów, nie zaś datą ich powstania. Korekta służy rzetelnemu obliczeniu (doprecyzowaniu) prawidłowej wysokości już osiągniętego przychodu należnego za dany okres rozliczeniowy, która to wysokość została wcześniej określona w niewłaściwej kwocie. Innymi słowy, późniejsza korekta nie powoduje zmiany daty powstania tych przychodów.
Dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest określenie daty uzyskania przychodu, z którą ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych łączy moment powstania obowiązku podatkowego. Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu należnego ma dzień dokonania czynności - wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania. Późniejsze wystawienie faktury VAT korygującej nie powoduje zmiany daty powstania przychodu, który powstał na powyższych zasadach.
W tym miejscu należy podkreślić, iż faktura stanowi dowód księgowy będący podstawą ujmowania w księgach rachunkowych przychodu należnego oraz wskazuje na wielkość i wartość sprzedaży. Powinna potwierdzać więc jednoznacznie wartość transakcji. Natomiast faktury korygujące tę wartość korygują. Przychód należny wskazany na fakturze może być zatem korygowany poprzez wystawienie faktury korygującej. Tak więc faktura korygująca odnosi się do konkretnej faktury sprzedaży. Innymi słowy faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Przyczyny jej wystawienia mogą być zróżnicowane. Niezależnie jednak od przyczyny korekty wskazać należy, że punktem odniesienia dla faktury korygującej jest zawsze faktura pierwotna. Faktura korygująca nie generuje bowiem nowego (innego) momentu powstania przychodu, lecz modyfikuje jedynie "pierwotną" wysokość przychodu.
Zatem należy stwierdzić, iż w przypadku dokonania przez Spółkę korekty w sytuacjach będących przedmiotem zapytania, tj. w przypadku udzielania przez Spółkę rabatów uzależnionych od odebrania w określonym czasie (okresie rozliczeniowym) ustalonych ilości towarów, zapłaty we wskazanym terminie, Spółka obniża określony przychód z tytułu sprzedaży towarów na rzecz kontrahentów. W związku z tym udzielenie przez Spółkę rabatu kontrahentom w formach wskazanych we wniosku powinno skutkować dokonaniem korekty przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży tych towarów, z którymi dana korekta jest związana. Wystąpienie opisanych sytuacji nie należy traktować jako odrębnego zdarzenia gospodarczego, ale jako skorygowanie mającej wcześniej miejsce czynności prawnej. Fakt dokonania korekty przychodów odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do dokonania korekty jest zatem zdarzenie pierwotne.
W przedmiotowej sprawie, faktury korygujące wystawione przez Spółkę służą rzetelnemu obliczeniu (doprecyzowaniu) prawidłowej wysokości już osiągniętego przychodu należnego za dany okres rozliczeniowy. W związku z tym, przychody objęte takimi fakturami winny korygować przychody właściwego okresu sprawozdawczego, czyli w przedstawionym opisie sprawy, w dacie uzyskania pierwotnego przychodu związanego z dokonywaną sprzedażą towarów Spółki.
Późniejsze wystawienie faktury korygującej nie powoduje bowiem zmiany daty powstania przychodu pierwotnego. Faktura korygująca powinna mieć wpływ na przychody należne określone w fakturze podstawowej, bowiem dotyczy uprzednio wykazanych przychodów, a nie jakichkolwiek innych przychodów.
W tym miejscu należy wskazać, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęć takich jak rabat czy skonto. Pojęcia te zatem powinny być zgodnie z wykładnią gramatyczną, odczytywane na podstawie ich znaczenia językowego. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN 1996 rabat jest to zniżka, ustępstwo procentowe od ustalonych cen towaru, głównie na rzecz nabywców płacących gotówką, kupujących dużą ilość towaru jednorazowo lub w określonym czasie.
Rabat stanowi zatem generalnie obniżkę ustalonej ceny określonego towaru lub usługi, wyrażoną procentowo lub kwotowo. Z definicji, ta kategoria płatności dotyczy spełnienia warunków ściśle związanych z wysokością obrotu w zakresie sprzedawanych towarów oraz spełnienia pewnych innych warunków w zakresie sprzedaży i płatności (np. rabat za płatność w terminie, za płatność gotówkową, za zakup w określonym czasie, za zakup określonej ilości towaru).
Natomiast skonto wg definicji słownikowej (Słownik języka polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN 2003) to zniżka ceny towaru, objętego sprzedażą kredytową albo ratalną, udzielona nabywcy. Kwota skonta jest więc swoistą zachętą do dokonania przez kupującego wcześniejszej zapłaty i jednocześnie niejako rekompensuje mu ten fakt.
Skonto jest rodzajem obniżenia ceny stosowanym w przypadkach, kiedy zapłata za towar lub usługę dokonywana jest w terminie wcześniejszym, niż wynika to z treści umowy sprzedaży.
Według przytoczonych wyżej definicji skonto jest zatem rodzajem rabatu, tj. obniżeniem ustalonej ceny określonego towaru lub usługi, wyrażonej kwotowo bądź procentowo. Zatem udzielenie rabatu w postaci obniżki ceny za towar stanowi podstawę do pomniejszenia przychodów z tytułu sprzedaży.
W tym miejscu podkreślić należy, iż udzielenie rabatu, czy skonta nie należy traktować jak odrębne zdarzenie gospodarcze, ale jak skorygowanie mającej wcześniej miejsce czynności prawnej.
W związku z powyższym, udzielenie rabatu i skonta powinno skutkować dokonaniem korekty tych przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży towarów, z którymi dany rabat, czy skonto są związane.
Wobec powyższego, nieprawidłowe jest stwierdzenie Spółki, że: " (...) w przypadku przyznawania przez Nią na rzecz kontrahentów rabatów uzależnionych od osiągnięcia danego pułapu zakupów w ustalonym czasie, istotne jest określenie właściwych momentów, w których kwoty wynikające z pierwotnych faktur sprzedażowych przestają być Spółce należne, a ich miejsce zajmują wartości pomniejszone o udzielone rabaty. Taki moment, zdaniem Spółki, wystąpi wówczas, gdy:
Moment ten decyduje o określeniu właściwej kwoty należnej Spółce z tytułu dokonanej sprzedaży i tym samym pozwala na dokonanie odpowiedniego obniżenia przychodu".
W konsekwencji, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obniżenie przychodu podatkowego z tytułu rabatów uzależnionych od odebrania w określonym czasie (okresie rozliczeniowym) ustalonych ilości towarów, zapłaty we wskazanym terminie powinno nastąpić w okresie rozliczeniowym, w którym Spółka wykazała przychody podatkowe z pierwotnej sprzedaży towarów. Zatem nieprawidłowe jest obniżenie przychodu podatkowego z tytułu udzielonych przez Spółkę rabatów w chwili uznania rabatu za należny / przyznania rabatu i jednoczesnego wystawienia faktur korygujących.
W odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych oraz postanowienia, stwierdzić należy, iż są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.