Source: https://interpretacje-podatkowe.org/podatkowa-grupa-kapitalowa/ibpb-1-3-4510-225-16-ab
Timestamp: 2017-10-22 13:56:55
Legal References Found: art. 14
 art. 7
 art. 7
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 15
 art. 9
 art. 16
 art. 16
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 FSK 
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 16
 art. 15
 FSK 
 FSK 
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 FSK 
 art. 47

Document Content:
IBPB-1-3/4510-225/16/AB | Interpretacja indywidualna
Czy koszty komponentów (poniesione przy ich wymianie) oraz koszty znaczących istotnych remontów dla celów podatkowych stanowią koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia?
IBPB-1-3/4510-225/16/ABinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 22 lutego 2016 r. (data wpływu do tut. Biura 29 lutego 2016 r.), uzupełnionym 14 i 21 marca 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia, czy koszty komponentów (poniesione przy ich wymianie) oraz koszty znaczących istotnych remontów dla celów podatkowych stanowią koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia – jest nieprawidłowe.
W dniu 29 lutego 2016 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia, czy koszty komponentów (poniesione przy ich wymianie) oraz koszty znaczących istotnych remontów dla celów podatkowych stanowią koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.
W dniu 18 września 2015 r. X S.A. (dalej: „X S.A.” lub „Spółka reprezentująca”) oraz spółki od niej zależne (dalej: „Spółki Zależne”) zawarły umowę o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej (dalej: „PGK”,) w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).
Podstawa opodatkowania PGK jest obliczana zgodnie z art. 7a, w związku z art. 7 ust. 1-3 ustawy o CIT. Umowa została zarejestrowana przez właściwy urząd skarbowy. Pierwszy rok podatkowy PGK rozpoczyna się 1 stycznia 2016 r.
Część spółek wchodzących w skład PGK prowadzi księgi rachunkowe według regulacji Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej/Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (dalej: „MSR”). Zastosowanie MSR 16 „Rzeczowe aktywa trwałe” w zakresie wyceny środków trwałych dla celów bilansowych zobowiązuje te spółki do ujawnienia w środkach trwałych części składowych (komponentów), tzn. istotnych elementów środków trwałych, które zużywają się w innych okresach niż sam środek trwały i co do których istnieje pewność lub bardzo wysokie prawdopodobieństwo, że będą podlegać wymianie (likwidacja starej części składowej i montaż nowej), co najmniej raz w okresie użytkowania środka trwałego.
Okres użytkowania komponentu różni się od okresu użytkowania całego środka trwałego, w związku z czym komponent jest amortyzowany bilansowo według stawek odzwierciedlających przewidywany okres jego użytkowania, nie dłuższy niż całego środka trwałego. Przykładowym komponentem wydzielonym np. w piecu hutniczym (środku trwałym) może być wymurówka pieca, która w okresie użytkowania samego pieca wymieniana jest kilkakrotnie - z uwagi na jej szybsze zużycie niż sam piec.
Przy ujęciu początkowym środka trwałego (po jego nabyciu/wytworzeniu), zgodnie z wymogami MSR, komponent ujmowany jest jako wyodrębniony środek trwały. Wymiana komponentu (środka trwałego według MSR) ewidencjonowana jest bilansowo poprzez obciążenie nakładów na środki trwałe w budowie, a następnie odnoszona jako oddzielny składnik środków trwałych.
Podobnie, jak komponenty, kwalifikowane są bilansowo cykliczne remonty o istotnej wartości, dla których częstotliwość przeprowadzania jest szacowana przez Spółkę. Wartość tych remontów rozliczana jest bilansowo na obciążenie nakładów na środki trwałe w budowie, a następnie ewidencjonowana, jako oddzielny składnik majątku i amortyzowana. Znaczące remonty skapitalizowane w wartości środka trwałego podlegają bilansowo amortyzacji w okresie do następnego zdarzenia (znaczącego remontu cyklicznego).
Wnioskodawca ponadto poinformował, że w latach ubiegłych, X S.A. - jako samodzielny podatnik podatku CIT, otrzymał interpretację z 22 czerwca 2007 r., Znak: PDII/423/1/114/07/RP, wydaną przez Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu (potwierdzającą prawidłowość stanowiska Spółki j.n.). Jednakże z uwagi na fakt, że od 1 stycznia 2016 r. podatnikiem podatku CIT jest PGK, ponowne wystąpienie z niniejszym wnioskiem jest uzasadnione.
Czy koszty komponentów (poniesione przy ich wymianie) oraz koszty znaczących istotnych remontów dla celów podatkowych stanowią koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia...
Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki ponoszone przez spółki wchodzące w skład PGK, opisane we wniosku, stanowią jednorazowo koszty uzyskania przychodów w dacie poniesienia, tj. zaksięgowania w księgach rachunkowych Spółki, o ile nie spełniają kryteriów ulepszenia.
Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) i c) ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:
nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie (...) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
Jednocześnie w art. 16a ust. 1 ustawy o CIT, określono, że amortyzacji podlegają (...), stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:
inne przedmioty o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą (...).
Zatem, jak wynika z ww. regulacji, składniki majątkowe, w rozumieniu przepisów podatkowych, zaliczane są do środków trwałych (które podlegają amortyzacji) pod warunkiem spełnienia łącznie następujących kryteriów:
stanowią własność lub współwłasność Spółki,
zostały nabyte/wytworzone przez jednostkę,
ww. składniki są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do użytkowania,
przewidywany okres używania ww. składników będzie dłuższy niż rok,
wykorzystywane będą przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.
Kierując się przedmiotowymi kryteriami należy stwierdzić, że ustawa podatkowa przy ujęciu początkowym (zgodnie z wymogami art. 16g ust. 1 i ust. 3 i 4 ustawy o CIT), nie nakłada na Spółkę obowiązku wyodrębnienia ze środka trwałego komponentów (części składowych). Wskazuje na powyższe zapis określający, że za środek trwały uważa się składnik majątkowy, który jest kompletny i zdatny do użytku w dacie przyjęcia do użytkowania, czyli środek który wraz z komponentem (wyodrębnionym tylko dla celów bilansowych) spełnia kryterium kompletności i zdatności do użytku.
Natomiast, dalsze nakłady na środek trwały, ponoszone po dacie przyjęcia do użytkowania na wymianę części składowych (komponentów) oraz przeprowadzenie istotnych remontów winny zwiększać wartość środka trwałego tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy nakłady te wyczerpią definicję podatkową ulepszenia środka trwałego - co wynika z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 16g ust. 13 ustawy o CIT.
W przypadku, gdy wydatki na komponent, czy znaczący remont nie stanowią według kryteriów ustawy podatkowej ulepszenia środka trwałego winny być kwalifikowane do bieżących kosztów działalności w dacie ich poniesienia. Podstawą dla ww. kwalifikacji jest art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o CIT, gdzie określono, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia, czyli ujęcia (zaksięgowania) w księgach rachunkowych. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.
W ocenie Wnioskodawcy, przedmiotowe wydatki ponoszone na nabycie/wytworzenie części składowych środków trwałych (komponentów), czy też istotnych remontów (innych niż ulepszenia) nie mogą być podatkowo rozkładane w czasie, gdyż dla tych składników majątku czasookres ich zużycia jest określany przez Spółkę:
wyłącznie dla celów bilansowych,
w drodze szacunku - w oparciu o przewidywany okres użytkowania inny niż całego środka trwałego,
może być zmieniany w trakcie użytkowania danego składnika (na co zezwalają MSR-y).
Natomiast przepisy podatkowe, w przypadku posiadania prawidłowo prowadzonej ewidencji rachunkowej, nie dopuszczają możliwości ustalania podstawy opodatkowania, a w konsekwencji i zobowiązania podatkowego w drodze oszacowania.
Ponadto, jak wynika z art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są zobowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania (...). Jak wynika z ww. przepisu, sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przez Spółkę nie może kreować obowiązków podatkowych, co zresztą potwierdza również bogate orzecznictwo w tym temacie.
Prowadzenie ksiąg rachunkowych w oparciu o regulacje MSR, zobowiązuje spółki je stosujące do wyodrębniania, jako oddzielne środki trwałe komponentów i znaczących remontów wyłącznie dla celów bilansowych. Jednak te obowiązki, nałożone na spółki dla celów bilansowych, nie mogą stawiać tych spółek w odmiennej sytuacji, niż to ma miejsce w przypadku podmiotów prowadzących księgi rachunkowe w oparciu o ustawę z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.), która to ustawa nie posługuje się pojęciem komponentów oraz znaczących remontów, jako środków trwałych i jednocześnie przewiduje możliwość jednorazowego rozpoznania przedmiotowych wydatków w kosztach.
W związku z powyższym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przedmiotowe wydatki ma prawo rozpoznać w rachunku podatkowym jednorazowo w dacie zaksięgowania tych wydatków w księgach rachunkowych Spółki, o ile wydatki te nie spełniają kryteriów ulepszenia (zdefiniowanych w ustawie o CIT).
W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych (...).
Zatem, wydatki na ulepszenie środków trwałych, w momencie ich poniesienia nie stanowią bezpośrednio kosztów uzyskania przychodów.
Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że część spółek wchodzących w skład Podatkowej Grupy Kapitałowej stosuje Międzynarodowe Standardy Rachunkowości (dalej: „MSR”). Prowadzenie ksiąg rachunkowych w oparciu o regulacje MSR, zobowiązuje te spółki do ujawnienia w środkach trwałych części składowych (komponentów), tzn. istotnych elementów środków trwałych, które zużywają się w innych okresach niż sam środek trwały. Zgodnie z wymogami MSR, komponent ujmowany jest jako wyodrębniony środek trwały. Tym samym, zgodnie z MSR, amortyzacja bilansowa komponentów jest dokonywana odrębnie od amortyzacji środka trwałego. Okres użytkowania komponentu różni się od okresu użytkowania całego środka trwałego, w związku z czym komponent jest amortyzowany bilansowo według stawek odzwierciedlających przewidywany okres jego użytkowania, nie dłuższy niż całego środka trwałego. Podobnie, jak komponenty, kwalifikowane są bilansowo cykliczne remonty o istotnej wartości, dla których częstotliwość przeprowadzania jest szacowana przez spółkę.
Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że wydatki dotyczące wymiany komponentów oraz cyklicznych remontów nie stanowią ulepszenia środka trwałego.
Odnosząc się do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że wydatki ponoszone w związku z wymianą komponentów oraz cyklicznymi remontami jeżeli faktycznie, jak wskazał Wnioskodawca, nie spełniają kryteriów ulepszenia, jako koszty remontu - będą kosztami podatkowymi, o których mowa w art. 15 ust. 1 updop.
Z punktu widzenia rozpoznawania momentu, w którym dany wydatek winien być uznany za koszt podatkowy (potrącalność), istotny jest wprowadzony ustawą podział kosztów na bezpośrednio i inne niż bezpośrednio związane z przychodami. Z uwagi na fakt, że związek przedmiotowych wydatków z uzyskiwanymi przez Spółki przychodami nie będzie bezpośredni, należy je uznać za pośrednie koszty uzyskania przychodów, które podlegają potrąceniu, zgodnie z art. 15 ust. 4d i ust. 4e updop.
Z kolei, art. 15 ust. 4e updop stanowi, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.
Z literalnego brzmienia cytowanego powyżej przepisu art. 15 ust. 4e updop, wynika jednoznacznie, że w odniesieniu do kosztów pośrednich ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach, zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości. Nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko jego „ujęcie jako kosztu”, tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości.
Reasumując, z treści przywołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Skoro wydatki remontowe, zgodnie z przyjętymi Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości są amortyzowane przez podatnika w określonym z góry okresie, to powinny one w tym samym czasie być kwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych. Co do zasady, stanowi o tym art. 15 ust. 4e updop.
Ocena tut. Organu pozostaje w zgodności z orzecznictwem sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku z 18 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2924/12, NSA wskazał, że Istota sporu merytorycznego w rozpoznawanej sprawie koncentruje się na wykładni art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Nie ulega wątpliwości, że art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie kwalifikuje wydatku do kosztów uzyskania przychodów, czyni to ustawa podatkowa w szczególności w art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 4d oraz art. 16 u.p.d.o.p. Przepis art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. określa natomiast moment zakwalifikowania wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Przepis ten wyraźnie i jednoznacznie odwołuje się do obowiązku ujęcia kosztu na ten dzień, na który został on ujęty w księgach rachunkowych. Tak samo, w pozytywnie analogicznych sprawach, orzekał już uprzednio Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok z 27 listopada 2012 r., II FSK 253/11 oraz wyrok z 9 maja 2014 r., II FSK 1410/12). W sprawie niniejszej zbędna jest generalna ocena dopuszczalności i zakresu podatkotwórczego charakteru prawa o rachunkowości.
Adekwatna do sprawy jest tylko prawidłowa wykładnia art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Jeżeli wydatki dotyczą czasu przekraczającego prawnie znaczący okres podatkowy, kwalifikowane są jako koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., natomiast za dzień poniesienia tych kosztów uważa się dzień wskazany w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p.
Po powyższym orzeczeniu został wydany wyrok WSA w Bydgoszczy z 14 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 100/15, w którym znalazło się następujące stwierdzenie: Skoro więc dla celów rachunkowych „remont cykliczny” jest prezentowany zgodnie ze stosowanymi przez skarżącą Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej jako rzeczowe aktywa trwałe, które są amortyzowane przez oszacowany okres do następnego remontu okresowego (cyklicznego), to przyjęta polityka rachunkowa wymuszająca taki sposób działania, wpływa na sposób ujęcia ponoszonych z tytułu remontu wydatków do kosztów podatkowych. Wobec tego, jeśli dla celów rachunkowości wydatki te ujmowane są w czasie, odpowiednio do ustalonego, prognozowanego okresu do następnego „remontu cyklicznego”, tak też powinny być one rozliczane jako koszt ujmowany w rachunku podatkowym Spółki.
Podobne stanowisko, dotyczące momentu rozliczania kosztów uzyskania przychodów zostało zaprezentowane także w innych orzeczeniach NSA, np. w wyroku z 27 września 2012 r.,
sygn. akt 253/11, czy z 9 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1410/12.
Nadmienić należy, że w zakresie stanu faktycznego zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.
IBPB-1-3/4510-176/16/AB | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Podatkowa grupa kapitałowa > IBPB-1-3/4510-225/16/AB