Source: https://interpretacje-podatkowe.org/obligacje/0115-kdit2-1-4011-158-2018-2-mt
Timestamp: 2018-07-18 08:54:35
Legal References Found: art. 17
 art. 22
 art. 13
 art. 14
 art. 14
 art. 17
 art. 19
 art. 17
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 17
 art. 22
 art. 17
 art. 22
 art. 22
 art. 17
 art. 17
 art. 19
 art. 17
 art. 17
 art. 22
 art. 17
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 17
 art. 22

Document Content:
♦ › Obligacje › 0115-KDIT2-1.4011.158.2018.2.MT
Objęcie udziałów w Spółce w zamian za wkład w postaci Obligacji skutkuje po stronie Wnoszącego powstaniem przychodu w wysokości wartości wkładów (wartości Obligacji) określonych w umowie Spółki (w aktach wewnętrznych Spółki stanowiących podstawę prawną podwyższenia jej kapitału zakładowych), z zastrzeżeniem zdania drugiego art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych
Kosztem uzyskania ww. przychodów będą wydatki poniesione przez Wnoszącego na objęcie Obligacji (zapłata ceny emisyjnej Obligacji), powiększone o wydatki związane z objęciem udziałów (opłaty notarialne) – art. 22 ust. 1e pkt 3 w zw. z ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 23 kwietnia 2018 r. (data wpływu 25 kwietnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych objęcia udziałów w dwóch spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za aporty obligacji, uzupełnionym pismem z dnia 11 czerwca 2018 r. – jest nieprawidłowe.
Zainteresowani zawarli z dwiema spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółki”), a także ich wspólnikami umowy inwestycyjne (dalej: „Umowy Inwestycyjne”), w ramach których objęli wyemitowane przez te Spółki obligacje. Każdy z Zainteresowanych zawarł dwie Umowy Inwestycyjne:
Pierwsza Umowa Inwestycyjna zawarta została pomiędzy Zainteresowanymi a spółką A. Sp. z o.o. (dalej: „Spółka Pierwsza”) oraz jej udziałowcami, natomiast druga Umowa Inwestycyjna zawarta została pomiędzy Zainteresowanymi a spółką B. Sp. z o.o. (dalej: „Spółka Druga”) oraz jej udziałowcami.
Przedmiotem pierwszej Umowy Inwestycyjnej jest dokapitalizowanie Spółki Pierwszej, natomiast przedmiotem drugiej Umowy Inwestycyjnej jest dokapitalizowanie Spółki Drugiej.
Wartość wkładów Zainteresowanych do Spółek określona w Umowach Inwestycyjnych ustalona została w oparciu o sumę środków uzyskanych przez nich z tytułu wykupu części Obligacji. Wartość wkładów w Umowach Inwestycyjnych określona została wyłącznie ze względów na ustalenia biznesowe pomiędzy Zainteresowanymi a Spółkami i ich wspólnikami. Wartość ta została ustalona na dzień podpisania każdej z Umów Inwestycyjnych.
Obligacje zostały nabyte w zamian za wpłacone do Spółek środki pieniężne. Zainteresowani obecnie nie są udziałowcami żadnej ze Spółek. Objęcie Obligacji nastąpiło w drodze przyjęcia przez Zainteresowanych Propozycji Nabycia Obligacji skierowanych do każdego z nich przez każdą ze Spółek. Wyemitowane przez Spółki Obligacje mają charakter obligacji na okaziciela. Posiadają one formę dokumentu. Świadczenia emitenta wynikające z Obligacji obejmują należność główną oraz odsetki naliczane od dnia uznania na rachunku bankowym wpłaty na poczet Obligacji do dnia 30 czerwca 2018 r., ustalonego przez strony jako termin wykupu Obligacji. Świadczenia te mają charakter pieniężny. Wykup Obligacji nastąpi w terminie wykupu Obligacji poprzez uznanie rachunku bankowego każdego z Zainteresowanych wartością wykupu (wartość nominalna powiększona o odsetki). Warunki emisji Obligacji nie określają miejsca spełnienia świadczenia.
Zainteresowani rozważają objęcie udziałów w Spółkach w zamian za wkłady niepieniężne w postaci Obligacji Spółek wniesione przez każdego z nich. Aporty zostałyby dokonane w ten sposób, że na pokrycie kapitału zakładowego pierwszej ze Spółek zostanie wniesiona część Obligacji tej pierwszej Spółki, a na pokrycie kapitału zakładowego drugiej Spółki zostanie wniesiona część Obligacji tej drugiej Spółki.
Czy w przypadku objęcia udziałów w Spółkach w sposób opisany w zdarzeniu przyszłym – w zamian za wkłady niepieniężne w postaci Obligacji Spółek, przychód dla każdego z Zainteresowanych stanowić będzie wartość wniesionych wkładów, natomiast kosztem uzyskania tego przychodu będą dla nich wydatki poniesione na objęcie Obligacji wyemitowanych przez Spółki, a także wydatki bezpośrednio warunkujące objęcie udziałów w Spółkach?
Zdaniem Zainteresowanych, w przypadku objęcia udziałów w Spółkach w sposób opisany w zdarzeniu przyszłym – w zamian za wkłady niepieniężne w postaci Obligacji Spółek, przychód dla każdego z nich stanowić będzie wartość wniesionych wkładów, natomiast kosztem uzyskania tego przychodu będą dla nich wydatki poniesione na objęcie Obligacji wyemitowanych przez Spółki, a także wydatki bezpośrednio warunkujące objęcie udziałów w Spółkach. Wydatki poniesione na objęcie Obligacji odpowiadać będą cenie emisyjnej Obligacji, która będzie równa ich wartości nominalnej określonej w zawartych przez strony Umowach Inwestycyjnych.
W uzasadnieniu stanowiska Zainteresowani wskazali, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego.
Wartość rynkową wkładu należy ustalić w oparciu o dyspozycję zawartą w art. 19 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl tego przepisu wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.
Stosownie do treści art. 17 ust. 1a pkt 2 ww. ustawy powyższy przychód powstaje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki.
Odnosząc powyższe do przedstawionego zdarzenia przyszłego, zdaniem Zainteresowanych przychód po ich stronie stanowić będzie pokryta Obligacjami wartość wkładów wskazana w Umowach Inwestycyjnych oraz uchwałach o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółek. Przychód z tego tytułu powstanie po stronie Zainteresowanych w dniu zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego przez sąd rejestrowy.
Zdaniem Zainteresowanych powyższy przychód będzie podlegał potrąceniu o koszty jego uzyskania stosownie do treści art. 22 ust. 1e oraz art. 22 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W myśl art. 22 ust. 1e ustawy w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów – ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości:
Zainteresowani stoją na stanowisku, że dla celów obliczenia kosztów uzyskania przychodu w przypadku opisanym w zdarzeniu przyszłym zastosowanie w znajdzie art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym koszty uzyskania przychodu każdego z Zainteresowanych, w przypadku objęcia udziałów w Spółkach w zamian za wkład niepieniężny, stanowić będą wydatki poniesione przez nich na nabycie Obligacji Spółek. Wydatki poniesione na objęcie Obligacji odpowiadać będą cenie emisyjnej Obligacji, która będzie równa ich wartości nominalnej określonej w zawartych przez strony Umowach Inwestycyjnych.
Jak podnoszą Zainteresowani, takie stanowisko zaprezentowane zostało m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 28 listopada 2012 r. sygn. IPTPB2/415-651/12-2/KR wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, w której w odniesieniu do analogicznego zdarzenia przyszłego stwierdzono, że „kosztem uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów/akcji w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci obligacji będą wydatki poniesione na nabycie tych obligacji”. Podobnie, w interpretacji indywidualnej z dnia 23 czerwca 2016 r. sygn. IPPB2/4511-370/16-2/AK wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie uznano, że „(...) w przypadku objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci papierów wartościowych (akcji, obligacji) Wnioskodawca winien ustalić dochód podatkowy jako różnicę pomiędzy przychodem określonym w art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi w oparciu o art. 22 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w zależności od sposobu nabycia / objęcia Wkładu Niepieniężnego)”.
Ponadto Zainteresowani wskazują, że stosownie do treści art. 22 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli podatnik w związku z obejmowaniem udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny poniósł wydatki związane z objęciem tych udziałów (akcji), to wydatki te powiększają koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 1e. Zdaniem Zainteresowanych do wydatków tych należy zaliczyć wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie udziałów w Spółkach, tj. takie wydatki bez poniesienia których ich objęcie nie byłoby możliwe.
Podsumowując, Zainteresowani stoją na stanowisku, że w przypadku objęcia udziałów w Spółkach w sposób opisany w zdarzeniu przyszłym, każdy z nich osiągnie przychód, który stanowić będzie pokryta Obligacjami wartość wkładu wskazana w Umowach Inwestycyjnych / w uchwałach Zgromadzeń Wspólników Spółek o podwyższeniu kapitału zakładowego. Przychód ten zostanie pomniejszony o koszty jego uzyskania, tj. wydatki poniesione przez każdego z Zainteresowanych na nabycie Obligacji Spółek oraz wydatki bezpośrednio warunkujące objęcie udziałów w Spółkach. Wydatki poniesione na objęcie Obligacji odpowiadać będą cenie emisyjnej Obligacji, która będzie równa ich wartości nominalnej określonej w zawartych przez strony Umowach Inwestycyjnych.
Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje przy tym pojęć „wkład niepieniężny” i „wkład pieniężny”. W oparciu o reguły wykładni językowej należy uznać, że „wkład pieniężny” to przekazywana spółce w celu pokrycia kapitału zakładowego określona liczba znaków pieniężnych wnoszonych w gotówce albo też w formie transferu pieniądza bankowego, czy pocztowego. Wkład niepieniężny natomiast to przekazywane spółce w celu pokrycia kapitału zakładowego wartości majątkowe, które nie są pieniądzem (w szczególności zbywalne rzeczy lub prawa).
W przedstawionych zdarzeniach przyszłych Zainteresowani dokonają wniesienia do Spółek wkładów w postaci Obligacji, a więc wkładów niepieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, po stronie każdego z Zainteresowanych powstanie przychód, o którym mowa w tym przepisie w wysokości wartości wkładów określonych odpowiednio w umowie Spółki Pierwszej i w umowie Spółki Drugiej (w aktach wewnętrznych tych Spółek stanowiących podstawę prawną podwyższenia ich kapitałów zakładowych), z zastrzeżeniem zdania drugiego art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy.
Pojęcie „wartości wkładów” odnosi się przy tym do wartości przedmiotu wkładu, czyli w analizowanym przypadku – Obligacji. Świadczy o tym m.in. zdanie drugie art. 19 omawianej ustawy traktujące o relacji wartości wkładu przyjętej dla celów aportu do wartości rynkowej tego wkładu.
Stwierdzenie Zainteresowanych, że ich przychodem jest „pokryta Obligacjami wartość wkładów” jest więc nieprawidłowe – odnosi się w istocie do wartości tego, co ma być pokryte, a nie do wartości Obligacji wnoszonych celem pokrycia obejmowanych udziałów (wartości przedmiotu wkładu).
Jednocześnie wbrew stanowisku Zainteresowanych, zawarte przez nich, Spółki i ich wspólników Umowy Inwestycyjne nie są podstawą ustalenia wartości przychodów Zainteresowanych z tytułu objęcia udziałów w Spółkach na gruncie art. 17 ust. 1 pkt 9 omawianej ustawy. Umowy te – jak wynika z opisu zdarzeń przyszłych – będą miały wpływ na późniejsze określenie warunków czynności objęcia udziałów Spółek przez Zainteresowanych. Niemniej jednak nie mają one charakteru aktów wewnętrznych Spółek stanowiących podstawę prawną podwyższenia ich kapitałów zakładowych.
Stosownie do art. 17 ust. 1a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody Zainteresowanych z tytułu wniesienia wkładów niepieniężnych do Spółki Pierwszej i Spółki Drugiej powstaną odpowiednio w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Pierwszej i Spółki Drugiej.
Zasady ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część reguluje art. 22 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W analizowanych zdarzeniach przyszłych, Zainteresowani wniosą do Spółek kapitałowych wkłady niepieniężne w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w postaci części posiadanych Obligacji. Sytuacja ta mieści się w zakresie zastosowania art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zainteresowani stali się pierwszymi właścicielami Obligacji w następstwie ich objęcia po cenie emisyjnej odpowiadającej wartości nominalnej Obligacji, opłaconej środkami pieniężnymi. Zasadnym jest więc uznanie, że przedmiotowe Obligacje zostały „wytworzone” w rozumieniu art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy w wyniku ich objęcia. Faktycznie poniesionym wydatkiem Zainteresowanych na „wytworzenie” Obligacji była zapłata ceny emisyjnej Obligacji.
Wobec powyższego, w opisanych sytuacjach wniesienia części Obligacji na kapitały zakładowe Spółek, kosztem uzyskania przychodów Zainteresowanych, o którym mowa w art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy będą wydatki poniesione na objęcie Obligacji (zapłata ceny emisyjnej Obligacji) w części odpowiadającej relacji wartości Obligacji wnoszonych aportem do Spółek do pełnej wartości objętych Obligacji. Tylko w takim zakresie – a nie, jak wskazują Zainteresowani we własnym stanowisku, w pełnej wartości ceny emisyjnej Obligacji – stanowią one faktycznie poniesiony wydatek Zainteresowanych na wytworzenie przedmiotu wkładu niepieniężnego (tj. części Obligacji wnoszonych do Spółek).
w przypadku objęcia udziałów w Spółce Pierwszej i w Spółce Drugiej w zamian za wkłady w postaci Obligacji po stronie każdego z Zainteresowanych dojdzie do powstania przychodów w wysokości wartości wkładów (wartości Obligacji) określonych odpowiednio w umowie Spółki Pierwszej i w umowie Spółki Drugiej (w aktach wewnętrznych tych Spółek stanowiących podstawę prawną podwyższenia ich kapitałów zakładowych), z zastrzeżeniem zdania drugiego art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
kosztem uzyskania ww. przychodów będzie odpowiednia część wydatków poniesionych przez Zainteresowanych na objęcie Obligacji (zapłata ceny emisyjnej Obligacji), powiększona o wydatki związane z objęciem udziałów (opłaty notarialne) – art. 22 ust. 1e pkt 3 w zw. z ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Końcowo należy zaznaczyć, że interpretacje indywidualne powołane przez Zainteresowanych zostały wydane w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2017 r.
0115-KDIT2-1.4011.158.2018.2.MT
IPPB2/4511-370/16-2/AK | Interpretacja indywidualna
IPTPB2/415-651/12-2/KR | Interpretacja indywidualna