Source: https://interpretacje-podatkowe.org/korekta-podatku/iptpp1-443-578-14-2-mw
Timestamp: 2017-09-22 13:27:10
Legal References Found: art. 89
 art. 14
 art. 89
 art. 89
 art. 3
 art. 52
 art. 89
 art. 86
 art. 89
 art. 89
 art. 89
 art. 204
 art. 75
 art. 2
 FSK 
 FSK 
 art. 76
 art. 236
 art. 87
 art. 272
 art. 273
 art. 290
 art. 297
 art. 89
 art. 89
 art. 87
 art. 89
 art. 230
 art. 89
 art. 89
 art. 2
 art. 231
 art. 230
 art. 230
 art. 230
 art. 89
 art. 230
 FSK 
 FSK 
 art. 89
 art. 89
 art. 23
 art. 89
 art. 89
 art. 11
 art. 89
 art. 89
 art. 89
 art. 89
 art. 89
 art. 185
 art. 89
 art. 3
 art. 10
 art. 12
 art. 18

Art. 20
 art. 26

Art. 51
 art. 51
 art. 52

Art. 53
 art. 53
 art. 185
 art. 185
 art. 89
 art. 89
 art. 89
 FSK 
 art. 89
 art. 14
 art. 153

Document Content:
Brak obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy.
IPTPP1/443-578/14-2/MWinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 6 sierpnia 2014 r. (data wpływu 14 sierpnia 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy – jest nieprawidłowe.
W dniu 14 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy.
Spółka Akcyjna w upadłości układowej z siedzibą w ... (dalej Wnioskodawca) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, w tym także dla transakcji wewnątrzwspólnotowych. Wnioskodawca składa deklaracje za okresy miesięczne. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonuje czynności opodatkowane, głównie jest to działalność związana ze zbieraniem i przetwarzaniem odpadów, sprzedaż towarów, usługi motoryzacyjne, produkcja i sprzedaż wyrobów, najem. Występują również sporadyczne transakcje zwolnione od podatku, nie mają one jednak wpływu na prawo do obniżenia kwoty należnego o kwotę podatku naliczonego.
Sąd Rejonowy Wydział Gospodarczy dla Spraw Upadłościowych i Naprawczych po rozpoznaniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki postanowieniem z dnia 15 kwietnia 2014 roku o sygn. akt .... postanowił:
ogłosić upadłość Spółki z możliwością zawarcia układu;
uznać postępowanie upadłościowe. za główne postępowanie upadłościowe w rozumieniu art. 3 ust. 1 Rozporządzenia Rady (WE) nr 1346 z dnia 29 maja 2000 r. w sprawie postępowania upadłościowego (Dz. U. UE L z 30 czerwca 2000r.);
ustanowić zarząd własny upadłego obejmujący cały jego majątek;
wezwać wierzycieli upadłego, aby w terminie dwóch miesięcy od daty ukazania się obwieszczenia o ogłoszeniu upadłości w Monitorze Sądowym i Gospodarczym zgłosili swe wierzytelności sędziemu-komisarzowi;
wezwać osoby, którym przysługują prawa oraz praw i roszczenia osobiste ciążące na nieruchomościach należących do upadłego, jeżeli nie zostały ujawnione przez wpis w księdze wieczystej, do ich zgłoszenia sędziemu-komisarzowi w terminie dwóch miesięcy od daty ukazania się obwieszczenia o ogłoszeniu upadłości w Monitorze Sądowym i Gospodarczym pod rygorem utraty prawa powoływania się na nie w postępowaniu upadłościowym;
wyznaczyć sędziego-komisarza w osobie Sędziego Sądu Rejonowego oraz nadzorcę sądowego;
ustanowić kuratora dla reprezentowania obligatariuszy w postępowaniu upadłościowym w osobie (...);
przyznać tymczasowemu nadzorcy sądowemu wynagrodzenie za wykonane czynności;
zasądzić od dłużnika na rzecz tymczasowego nadzorcy sądowego kwotę określoną w pkt 8.
Na chwilę składania niniejszego wniosku postępowanie upadłościowe jest na etapie sporządzania listy wierzycieli. Obwieszczenie o ogłoszeniu upadłości ukazało się w Monitorze Sądowym i Gospodarczym w dniu 20 maja 2014r. i od tej daty wierzyciele mają 2 miesiące na zgłaszanie wierzytelności do masy upadłości.
Pomimo ogłoszenia upadłości w dniu 15 kwietnia 2014r., skutecznym i wykonalnym postanowieniem Sądu (art. 51 ust. 2 i art. 52 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze, opubl. W Dz.U. nr 60, poz. 535 ze zm., dalej u.p.u.n.), Wnioskodawca nadal pozostaje czynnym podatnikiem VAT.
W okresie przed dniem ogłoszenia upadłości, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka dokonywała zakupu towarów i usług od kontrahentów. Nie wszystkie należności zostały uregulowane, a w związku z ogłoszeniem upadłości z możliwością zawarcia układu nie mogą one zostać uregulowane w zwykłym trybie. Wierzyciele zobowiązani są zatem do zgłoszenia swoich wierzytelności w postępowaniu upadłościowym. Niektóre z powyższych wierzytelności mogą być wierzytelnościami, których nieściągalność – w rozumieniu art. 89a ust. 1a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa VAT) – została uprawdopodobniona po 1 maja 2014r. (po tym dniu upłynie 150 dzień od daty płatności określonego w umowie lub na fakturze). Wierzytelności, dla których termin płatności w maju 2014r. przekroczył 150 dni wynosi ok. 6,2 mln PLN, a kwota podatku naliczonego ok. 1,2 mln PLN. W następnych miesiącach (okresach rozliczeniowych), dla kolejnych faktur upłynie 150 dzień od daty płatności określonej w umowie lub na fakturze, a tym samym wartość nieuregulowanych faktur znacznie wzrośnie.
Podkreślić należy, że opisane wyżej wierzytelności dotyczą przede wszystkim zakupu towarów handlowych lub materiałów, które zostały wykorzystywane lub będą wykorzystywane w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej. Niejednokrotnie są to zakupy opon, które już zostały sprzedane, a podatek należny od tej sprzedaży został rozliczony w deklaracjach składanych przez Wnioskodawcę. Istniał lub istnieje bezpośredni, a nie tylko pośredni związek podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupu towarów i usług z opodatkowaną sprzedażą u Wnioskodawcy, stąd też podatek naliczony obniżył kwotę podatku należnego, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT.
Wniosek i opisany stan faktyczny dotyczy przepisów w brzmieniu obowiązującym po zmianach wprowadzonych od 1 stycznia 2013r.
Czy Wnioskodawca będący w stanie upadłości z możliwością zawarcia układu, jest zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług oraz rozliczenia (a w efekcie zapłaty) korygowanej kwoty podatku w deklaracjach podatkowych za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia płatności wierzytelności, jeżeli uprawdopodobnienie nieściągalności tych wierzytelności następuje po dniu ogłoszenia upadłości...
Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym nie ma obowiązku dokonywania korekty kwoty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy VAT oraz rozliczenia (a w konsekwencji zapłaty) korygowanej kwoty podatku w deklaracjach podatkowych za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia płatności wierzytelności, jeżeli uprawdopodobnienie nieściągalności tych wierzytelności następuje po dniu ogłoszenia upadłości.
Naruszenie przepisów prawa upadłościowego
Spółka akcyjna w upadłości układowej nie jest zobowiązana ani nawet uprawniona do składania korekt deklaracji VAT w zakresie VAT naliczonego, spowodowanych zaszłościami gospodarczymi powstałymi przed postawieniem Spółki w stan upadłości z możliwością zawarcia układu.
W ocenie Wnioskodawcy postanowienia art. 89a ust. 1 ustawy VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013r.) nie dotyczą podatników – dłużników znajdujących się w upadłości. Upadły dłużnik nie ma obowiązku skorygowania odliczonej przez podatnika kwoty podatku w bieżącej deklaracji podatkowej.
Taka konkluzja oparta jest w pierwszej kolejności na wykładni systemowej zewnętrznej, sięgającej po normy prawne zawarte w przepisach Prawa upadłościowego i naprawczego, które stanowią lex specialis w stosunku do ustawy VAT. Stanowisko, że Prawo upadłościowe ma charakter lex specialis w stosunku do (poprzednio obowiązującej) ustawy VAT zostało utrwalone w orzecznictwie sądowo-administracyjnym, jeszcze pod rządami ustawy z dnia 24 października 1934r. w wyroku z dnia 25 lipca 2002r., sygn. akt ... (...) Naczelny Sąd Administracyjny, powołując się również na wcześniejsze orzeczenia stwierdził, że należności podatkowe, podobnie jak inne wierzytelności, wymienione w art. 204 § 1 Prawa upadłościowego powinny być, w kwestii zaspokojenia z masy – poddane działaniu tych przepisów, z wyłączeniem przepisów prawa podatkowego. W innym wyroku – z dnia 5 marca 2003r., sygn. akt ... (...) NSA wywiódł, iż „po ogłoszeniu upadłości organy podatkowe tracą uprawnienie do korzystania z instytucji zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych w trybie określonym przepisem art. 75 Ordynacji podatkowej. Zaległości te powinny być realizowane i podlegać regułom zaspokojenia wierzytelności publicznoprawnych wyznaczonych regułami Prawa upadłościowego...” Dodać trzeba, że przyjmowano w orzecznictwie, iż po ogłoszeniu upadłości „Syndyk dokonując likwidacji majątku upadłego wykonuje czynności określone w art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług... w imieniu upadłego”... (por. także wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2004 r. FSK 213/04, z dnia 7 grudnia 2005 r. I FSK 752/05, z dnia 26 maja 2000 r. sygn. akt I SA/Wr 2549/98 ("Monitor Prawniczy" 2001 nr 5, s. 315) i z dnia 24 października 2002 r. sygn. akt ... (....)).
Poglądy wyrażone w powołanych orzeczeniach są aktualne i potwierdzają regułę wynikającą z obowiązującej obecnie ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze, że wierzytelności przysługujące poszczególnym wierzycielom w stosunku do dłużnika postawionego w stan upadłości, podlegają zaspokojeniu według zasad określonych w postępowaniu upadłościowym z możliwością zawarcia układu, co do zasady, zarząd mieniem wchodzącym w skład masy upadłości sprawuje upadły pod nadzorem nadzorcy sądowego (chyba że sąd ustanowił zarządcę – art. 76 u.p.u.n.)
Zgodnie z art. 236 u.p.u.n. wierzyciele upadłego zgłaszają Sędziemu Komisarzowi swoje wierzytelności w pełnej wysokości łącznie z podatkiem VAT, który zawarty w cenie towaru/usługi jest integralną częścią tej należności (podatek VAT jest bowiem podatkiem cenotwórczym) a zgłoszone wierzytelności są ujmowane na liście wierzytelności. Natomiast stosownie do art. 87 u. p.u.n., od dnia ogłoszenia upadłości z możliwością zawarcia układu do dnia uprawomocnienia się postanowienia o zatwierdzeniu układu albo o umorzeniu postępowania, upadły albo zarządca nie mogą spełniać świadczeń wynikających z wierzytelności, które z mocy prawa są objęte układem. Zgodnie z art. 272 ust. 1 u.p.u.n., układ obejmuje wierzytelności powstałe przed dniem ogłoszenia upadłości dłużnika, a wyjątki od tej reguły wskazane zostały w art. 273 u.p.u.n.
W przypadku upadłości z możliwością zawarcia układu, zaspokojenie zgłoszonych wierzytelności następuje zgodnie z postanowieniem Sądu w sprawie postępowania układowego, a przede wszystkim zgodnie z harmonogramem spłat tam zawartym. Zgodnie bowiem z art. 290 ustawy, układ wiąże wszystkich wierzycieli, których wierzytelności według ustawy objęte są układem, choćby nie zostały umieszczone na liście. Z kolei upadły dłużnik nie jest uprawniony do żadnej ingerencji w zobowiązania układowe dłużnika będącego w upadłości układowej powstałe przed ogłoszeniem upadłości, poza działaniem zgodnie z procedurami i zasadami określonymi w postanowieniu Sądu (art. 293 ust. 2 u.p.u.n) oraz zasadami zawartymi w ustawie Prawo upadłościowe i naprawcze, dotyczących równego traktowania wszystkich wierzycieli.
Stosownie do art. 297 ust. 3 u.p.u.n., dopiero po uprawomocnieniu się postanowienia sądu upadłościowego o wykonaniu układu, upadły odzyskuje prawo swobodnego zarządzania majątkiem i rozporządzania jego składnikami. Zatem dzień wydania przez sąd postanowienia o ogłoszeniu upadłości podatnika wprowadza cezurę czasową w zakresie ustalenia stanu zobowiązań i regulowania należności upadłego. Stan istniejący na dzień ogłoszenia upadłości podlega zgłoszeniu sędziemu komisarzowi przez wszystkich wierzycieli celem zaspokojenia z masy upadłości. Dlatego też jakiekolwiek zmiany stanu zobowiązań, czy działania zmierzające do ich zmiany, tak w zakresie stosunków cywilnoprawnych, jak i publicznoprawnych spółki znajdującej się w stanie upadłości, dotyczą masy upadłości. Toteż korekta przewidziana w art. 89b ust. 1 u.p.t.u. ingeruje w tok postępowania upadłościowego zmieniając zasady zaspokajania wierzycieli w ten sposób, że powoduje powstanie obowiązku zwrotu Skarbowi Państwa odliczonego przed ogłoszeniom upadłości podatku naliczonego wynikającego z niezapłaconej faktury i konieczność uregulowania tego zobowiązania z pominięciem postanowień układu zatwierdzonego przez Sąd.
Z tego też względu czynności upadłego dokonane w oparciu art. 89b ustawy o VAT – z mocy art. 87 Prawa upadłościowego i naprawczego należy ocenić jako bezwzględnie nieważne. Także prawny obowiązek sprawowania zarządu własnego przez upadłego tak, by był on prowadzony zgodnie z prawem i w sposób zapewniający realizację planowanego układu, uniemożliwia wykonanie obowiązków będących istotą rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności. Ponadto, dokonanie przez upadłego korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 u.p.t.u. oraz rozliczenia (a w efekcie zapłata) korygowanej kwoty podatku w deklaracji podatkowej za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia płatności wierzytelności, jeżeli wierzytelności, z których wynika korygowana kwota podatku naliczonego powstały przed datą ogłoszenia upadłości pozostaje w oczywistej sprzeczności z art. 230 ust. 2 u.p.u.n. Wypełnienie przez upadłego dyspozycji art. 89b ust. 1 u.p.t.u. wymagałoby dokonania korekt odliczonych wcześniej kwot podatku w deklaracjach VAT-7 składanych po ogłoszeniu upadłości ("bieżących") i w efekcie także zapłaty należności wynikających z tych korekt w terminach właściwych dla takich deklaracji. Albowiem art. 89b ust. 1 u.p.t.u. nakazuje podatnikowi - dłużnikowi (w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze) dokonanie korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z niezapłaconej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Oznacza to, że ustawa podatkowa nakazuje uwzględnienie powyższych należności, jako kosztów postępowania upadłościowego.
Co do ponoszonych w tym postępowaniu wydatków podstawowe znaczenie ma to, że są to wydatki niezbędne do osiągnięcia celu tego postępowania, którym jest, stosownie do art. 2 u.p.u.n. zaspokojenie w jak największym stopniu roszczeń wierzycieli oraz zachowanie przedsiębiorstwa dłużnika, a w przypadku upadłości układowej celem zawarcia układu jest restrukturyzacja zobowiązań upadłego i objęcie ich harmonogramem spłaty. Wydatki niezbędne do osiągnięcia celu postępowania upadłościowego, zgodnie z art. 231 u.p.u.n, pokrywane są z masy upadłości.
Definicję kosztów postępowania upadłościowego zawiera art. 230 ust. 1 u.p.u.n., wskazujący, że do kosztów tych zalicza się opłaty sądowe oraz wydatki niezbędne do osiągnięcia celu postępowania. Przy czym, zgodnie z art. 230 ust. 2, do wydatków tych należą w szczególności: wynagrodzenie i wydatki syndyka, nadzorcy sądowego i zarządcy oraz ich zastępców, wynagrodzenie i wydatki członków rady wierzycieli, wydatki związane ze zgromadzeniem wierzycieli, koszty doręczeń, obwieszczeń i ogłoszeń, przypadające za czas po ogłoszeniu upadłości, podatki i inne daniny publiczne, wydatki związane z zarządem masy upadłości, w tym przypadające za czas po ogłoszeniu upadłości należności ze stosunku pracy oraz należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, wydatki związane z likwidacją masy upadłości, chociażby do likwidacji doszło na podstawie układu.
W przypadku podatków kosztami postępowania upadłościowego są zatem jedynie należności podatkowe wynikające z działalności gospodarczej prowadzonej przez upadłego po ogłoszeniu upadłości (p. uchwała SN z dnia 22 października 2009 r. ...., ....0, nr 5, poz. 65). Zatem w świetle art. 230 ust. 2 u.p.u.n. należności podatkowej, która nie jest związana z działalnością gospodarczą upadłego, ale z korektą rozliczenia podatkowego działalności spółki z okresu sprzed ogłoszenia upadłości, nie można uznać za koszty postępowania upadłościowego. Wykazywanie takich należności przez upadłego zgodnie z postanowieniami art. 89b ust. 1 w bieżących deklaracjach prowadziłoby dodatkowo do naruszenia art. 230 ust. 2 u.p.u.n. Z tych też powodów należy uznać, że Wnioskodawca nie ma obowiązku korygowania odliczonego podatku naliczonego.
Powyższe stanowisko zostało w całej rozciągłości potwierdzone przez najnowsze orzecznictwo sądów administracyjnych, które Wnioskodawca powołuje wraz zawartą w uzasadnieniach tych wyroków argumentacją i traktuje jako własną. Powołać tu należy: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 15 stycznia 2014 roku, sygn. akt III SA/Wa 1928/13 utrzymany w mocy wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lipca 2014 roku, sygn. akt: I FSK 641/14 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 16 grudnia 2013 roku, sygn. akt III SA/Wa 1339/13, utrzymany w mocy wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lipca 2014 roku, sygn. akt I FSK 609/14.
W świetle tych orzeczeń nie powinno być wątpliwości, że zajęte przez Wnioskodawcę stanowisko jest zgodne z prawem.
Zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą.
Zgodnie z art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r., poz. 1342), do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu dotychczasowym, z zastrzeżeniem ust. 2.
A zatem nowe zasady stosowania tzw. ulgi za ze długi mają zastosowanie do wierzytelności, które powstały od dnia 1 stycznia 2013 r. oraz do wierzytelności powstałych przed tą datą, których nieściągalność została uprawdopodobniona (zgodnie z nowymi zasadami) już w 2013 r., tj. w 2013 r. upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu ich płatności. Oznacza to, że w odniesieniu do wierzytelności powstałych przed dniem 1 stycznia 2013 r. nowe zasady stosowane są wyłącznie w przypadku, gdy w 2013 r. upłynie 150. dzień od upływu ich płatności.
Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że w niniejszej sprawie będą miały zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług obowiązujące od dnia 1 stycznia 2013 r.
I tak, zgodnie z art. 89a ust. 1 tej ustawy, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.
Na podstawie art. 89a ust. 2 ww. ustawy o VAT, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku, gdy spełnione są następujące warunki:
Z kolei kwestie rozliczania podatku przez dłużnika uregulowano w przepisie art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług.
Stosownie do art. 89b ust. 1 cyt. ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r., w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.
W przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio (art. 89b ust. 2 cyt. ustawy).
Stosowanie znowelizowanych przepisów do wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona po 1 stycznia 2013 r., czyli po 1 stycznia 2013 r. upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu ich płatności oznacza, że dłużnik będzie obowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym ten 150. dzień upłynął. Wskazać należy, że w takich sytuacjach dłużnik jest zobowiązany do dokonania obowiązkowej korekty podatku naliczonego niezależnie od zachowania wierzyciela, a więc obowiązek dokonania korekty ciąży na dłużniku niezależnie od faktu, czy jego wierzyciel skorzystał z ulgi za złe długi, o których mowa w art. 89a ustawy, czy też nie.
Zauważyć należy, że fakt postawienia w stan upadłości czynnego podatnika VAT, nie powoduje, że traci on automatycznie status czynnego podatnika, o ile wykonywane są przez ten podmiot lub w jego imieniu (np. przez syndyka czy nadzorcę sądowego) czynności podlegające zakresowi podatku od towarów i usług.
Przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r., poz. 1112 z późn. zm.) nie ograniczają zdolności prawnej i zdolności do czynności prawnych podmiotu znajdującego się w upadłości układowej. Z art. 185 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze wynika bowiem, że ogłoszenie upadłości nie ma wpływu na zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych upadłego. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, przejawia się to zachowaniem statusu czynnego podatnika VAT.
Jednocześnie należy podkreślić, że ustawa o podatku od towarów i usług w sposób szczególny i kompleksowy reguluje zagadnienia związane z prawami i obowiązkami dotyczącymi tzw. „ulgi za złe długi”, w tym wyczerpująco kształtuje obowiązki podatkowe dłużników. Skoro zatem wątpliwości dotyczą kwestii związanych z obowiązkiem dokonania korekty, to podstawowym źródłem normatywnym w sprawie powinna być ustawa podatkowa. Regulacje aktów prawnych normujących inne obszary porządku prawnego mogą pełnić rolę pomocniczą w interpretowaniu norm prawa podatkowego, jednakże w żaden sposób nie mogą norm tych zastępować, wykluczać czy powodować ich interpretację w sposób sprzeczny z zasadami prawa podatkowego.
W kontekście powyższego uznać należy, iż na podatniku, będącym w upadłości układowej i jednocześnie pozostającym podatnikiem VAT czynnym, który zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług jest stroną, która dokonuje korekty podatku naliczonego, ciążą obowiązki wynikające z art. 89b tej ustawy.
Należy podkreślić, że tut. Organ nie neguje okoliczności, że należności z tytułu podatków, jak i inne należności, muszą być w kwestii zaspokojenia z masy upadłości poddane działaniu odpowiednich przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego. W ocenie Organu należy jednak rozróżnić obowiązek dokonania przedmiotowej korekty od terminu i kolejności zaspokojenia z masy upadłości wierzytelności, których obowiązek wpłat powstał po ogłoszeniu upadłości. Jak słusznie bowiem zauważył WSA w wyroku z 15 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Po 704/10, cel oraz funkcja jakie Prawo upadłościowe i naprawcze pełni w stosunku do wierzycieli nie przekreśla stosowania procedury korekty podatku – wobec dłużnika będącego w stanie upadłości lub likwidacji.
Wskazać należy, że prawo podatkowe jest autonomiczną dziedziną prawa regulującą zagadnienie praw i obowiązków podatników, co oznacza, że jedynie w oparciu o wyraźną podstawę prawną z ustaw podatkowych uprawnione jest sięganie do regulacji z zakresu innych dziedzin prawa. Jeśli więc ustawa podatkowa zawiera pewne szczególne regulacje, określając skutki podatkowe podejmowanych przez podatników czynności prawnych, to nie można w sposób nieznajdujący uzasadnienia w jej przepisach, ograniczać możliwość ich zastosowania w sytuacji ogłoszenia upadłości lub prowadzenia likwidacji podmiotu będącego dłużnikiem podatnika.
Zgodnie z art. 3 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, postępowanie uregulowane ustawą może być wszczęte tylko na wniosek złożony przez podmioty określone w ustawie.
W myśl natomiast art. 10 ww. ustawy, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny.
W art. 12 i 13 powołanej wyżej ustawy w Części pierwszej, Tytule I „Przepisy ogólne”, w Dziale III „Podstawy ogłoszenia upadłości” ustawodawca określił sytuacje w jakich Sąd może oddalić wniosek o ogłoszenie upadłości.
Stosownie do treści art. 18 ww. ustawy, sprawy o ogłoszenie upadłości rozpoznaje sąd upadłościowy w składzie trzech sędziów zawodowych. Sądem upadłościowym jest sąd rejonowy - sąd gospodarczy.
Natomiast w Tytule II „Postępowanie w przedmiocie ogłoszenia upadłości”, Dział II „Wniosek o ogłoszenie upadłości” wskazano kto może wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości i jakie dane wniosek powinien zawierać.
Art. 20 ust. 1 cyt. ustawy, wskazuje, że wniosek o ogłoszenie upadłości może zgłosić dłużnik lub każdy z jego wierzycieli.
W art. 26-35, które również mieszczą się w Tytuł II „Postępowanie w przedmiocie ogłoszenia upadłości”, Dział III „Przepisy o postępowaniu”, określony został sposób postępowania o ogłoszenie upadłości w związku ze złożonym wnioskiem.
Art. 51 ust. 1 cyt. ustawy stanowi, że uwzględniając wniosek o ogłoszenie upadłości, sąd wydaje postanowienie o ogłoszeniu upadłości, w którym:
wymienia imię i nazwisko, nazwę albo firmę, miejsce zamieszkania albo siedzibę upadłego dłużnika (upadłego);
określa, czy i w jakim zakresie upadły będzie sprawował zarząd swoim majątkiem, jeżeli postępowanie będzie prowadzone z możliwością zawarcia układu;
wzywa wierzycieli upadłego do zgłoszenia wierzytelności w wyznaczonym terminie, nie krótszym niż miesiąc i nie dłuższym niż trzy miesiące;
wzywa osoby, którym przysługują prawa oraz prawa i roszczenia osobiste ciążące na nieruchomości należącej do upadłego, jeżeli nie zostały ujawnione przez wpis w księdze wieczystej, do ich zgłoszenia w wyznaczonym terminie nie krótszym niż miesiąc i nie dłuższym niż trzy miesiące, pod rygorem utraty prawa powoływania się na nie w postępowaniu upadłościowym;
wyznacza sędziego-komisarza oraz syndyka albo nadzorcę sądowego, albo zarządcę;
Natomiast art. 51 ust. 2 ww. ustawy wskazuje, że postanowienie o ogłoszeniu upadłości jest skuteczne i wykonalne z dniem jego wydania, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej.
W myśl art. 52 cyt. ustawy, data wydania postanowienia o ogłoszeniu upadłości jest datą upadłości. W przypadku wydania postanowienia o ogłoszeniu upadłości po ponownym rozpoznaniu sprawy w następstwie uchylenia postanowienia przez sąd drugiej instancji za datę upadłości uważa się datę wydania pierwszego postanowienia o ogłoszeniu upadłości.
Art. 53 ust. 1 ww. ustawy, stanowi, że postanowienie o ogłoszeniu upadłości podaje się niezwłocznie do publicznej wiadomości przez obwieszczenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym oraz opublikowanie w dzienniku o zasięgu lokalnym.
Natomiast art. 53 ust. 2 tej ustawy, postanowienie w przedmiocie ogłoszenia upadłości doręcza się syndykowi, nadzorcy sądowemu albo zarządcy, upadłemu albo jego spadkobiercy oraz wierzycielowi, który żądał ogłoszenia upadłości. Postanowienie w przedmiocie upadłości przedsiębiorstwa państwowego albo jednoosobowej spółki Skarbu Państwa doręcza się także odpowiednio organowi założycielskiemu albo ministrowi właściwemu do spraw Skarbu Państwa.
Zgodnie z art. 185 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, upadłym jest ten, wobec kogo wydano postanowienie o ogłoszeniu upadłości.
Natomiast w myśl art. 185 ust. 2 ww. ustawy, ogłoszenie upadłości nie ma wpływu na zdolność prawną oraz zdolność do czynności prawnych upadłego.
Z opisu sprawy wynika, że postanowieniem z dnia 15 kwietnia 2014 r. Sąd ogłosił upadłość Spółki z możliwością zawarcia układu. Pomimo ogłoszenia upadłości Wnioskodawca nadal pozostaje czynnym podatnikiem VAT. W okresie przed dniem ogłoszenia upadłości, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka dokonywała zakupu towarów i usług od kontrahentów. Nie wszystkie należności zostały uregulowane, a w związku z ogłoszeniem upadłości z możliwością zawarcia układu nie mogą one zostać uregulowane w zwykłym trybie. Wierzyciele zobowiązani są zatem do zgłoszenia swoich wierzytelności w postępowaniu upadłościowym. Niektóre z powyższych wierzytelności mogą być wierzytelnościami, których nieściągalność została uprawdopodobniona po 1 maja 2014r. (po tym dniu upłynie 150 dzień od daty płatności określonego w umowie lub na fakturze). Wierzytelności, dla których termin płatności w maju 2014r. przekroczył 150 dni wynosi ok. 6,2 mln PLN, a kwota podatku naliczonego ok. 1,2 mln PLN. W następnych miesiącach (okresach rozliczeniowych), dla kolejnych faktur upłynie 150 dzień od daty płatności określonej w umowie lub na fakturze, a tym samym wartość nieuregulowanych faktur znacznie wzrośnie.
W kontekście powyższych przepisów uznać należy, że na podatniku postawionym w stan upadłości z możliwością zawarcia układu i jednocześnie pozostającym podatnikiem VAT czynnym, który zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług jest stroną, która dokonuje korekty podatku naliczonego, ciążą obowiązki wynikające z art. 89b tej ustawy.
Jak bowiem wskazano, w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Brzmienie art. 89b ustawy (obowiązujące od dnia 1 stycznia 2013 r.) wskazuje zatem, że dłużnik w sytuacji upływu 150 dni od dnia upływu terminu zapłaty za fakturę, jest zobowiązany do korekty podatku naliczonego. Podkreślenia wymaga, że obowiązek korekty ciąży na dłużniku niezależnie od faktu, czy jego wierzyciel skorzysta/skorzystał z ulgi na złe długi, czy też nie.
Ponadto należy zauważyć, że dokonanie korekty w trybie art. 89b ww. ustawy o VAT nie prowadzi do zaspokojenia wierzyciela poza postępowaniem upadłościowym (wierzytelność w tym przypadku nie jest uregulowana).
Wskazać należy, że prawo podatkowe jest autonomiczną dziedziną prawa regulującą zagadnienie praw i obowiązków podatników, co oznacza, że jedynie w oparciu o wyraźną podstawę prawną z ustaw podatkowych uprawnione jest sięganie do regulacji z zakresu innych dziedzin prawa. Jeśli więc ustawa podatkowa zawiera pewne szczególne regulacje, określając skutki podatkowe podejmowanych przez podatników czynności prawnych, to nie można w sposób nieznajdujący uzasadnienia w jej przepisach, ograniczać możliwości ich zastosowania w sytuacji ogłoszenia upadłości lub prowadzenia likwidacji podmiotu będącego dłużnikiem podatnika.
W tym miejscu tut. organ zwraca uwagę na pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawiony w wyroku z dnia 30 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 343/12: „W ustawie o podatku od towarów i usług dotyczących "ulgi za złe długi", znajdują się odniesienia do sytuacji, gdy dłużnik został postawiony w stan upadłości. (...) ustawodawca stanowiąc ww. przepisy uwzględnił specyfikę przepisów p.u.n. Wyłączył bowiem możliwość ich stosowania w odniesieniu do wierzytelności, które powstały w okresie gdy przyszły dłużnik był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji (vide art. 89a ust. 2 pkt 1 u.p.t.u.)”.
Zatem, w przypadku nieuregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, Wnioskodawca jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze VAT, jeśli wierzytelności, z których wynika korygowana kwota podatku naliczonego powstały przed datą ogłoszenia upadłości, a uprawdopodobnienie nieściągalności tych wierzytelności następuje – jak wynika z wniosku - po dniu 1 stycznia 2013r. i po dacie ogłoszenia upadłości.
Jednocześnie wskazać należy, że korekta ta nie jest ostateczna, bowiem w przypadku uregulowania należności w wyniku zaspokojenia wierzytelności zgłoszonej w postępowaniu upadłościowym Spółki jako dłużnika, względem której została dokonana przedmiotowa korekta podatku w ramach „ulgi na złe długi”, Wnioskodawca ma prawo dokonać ponownie korekty zwiększającej podatek naliczony o kwotę podatku wynikającą z uregulowanych faktur.
Końcowo wskazać należy, że przedmiotem interpretacji w rozpatrywanej sprawie nie były przepisy ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze.
Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.
Należy podkreślić także, iż na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, bowiem stanowią one rozstrzygnięcie w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.), który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy.
IPTPP1/443-292/14-5/MG | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Korekta podatku > IPTPP1/443-578/14-2/MW