Source: https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma-urzedowe/pisma-urzedowe/ippb5-423-954-14-3-is-pismo-wydane-przez-izba-skarbowa-w-184808764
Timestamp: 2020-05-29 22:06:13
Legal References Found: art. 14
 art. 1
 art. 1
 art. 7
 art. 15
 art. 16
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 9
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 art. 15
 art. 15
 art. 16
 art. 9
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 16
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 FSK 
 FSK 
 art. 15
 art. 15
 art. 14

Document Content:
IPPB5/423-954/14-3/IŚ - Pismo wydane przez: Izba Skarbowa w Warszawie
IPPB5/423-954/14-3/IŚ - Pismo wydane przez:...
IPPB5/423-954/14-3/IŚ
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2014 r. (data wpływu 2 października 2014 r.) - o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu opłaty przyłączeniowej:
* w części dotyczącej możliwości zakwalifikowania ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami - jest prawidłowe;
* w części dotyczącej momentu zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.
W dniu 2 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu opłaty przyłączeniowej oraz momentu ujęcia tych kosztów w rachunku podatkowym.
P. Spółka Akcyjna (dalej: "P"), tworzy wraz z poniższymi podmiotami:
1. P. O Sp. z o.o.,
2. P. T SA,
3. O. Sp. z o.o.,
4. P. Sp. z o.o.,
5. P 5 Sp. z o.o.,
6. P. 6 Sp. z o.o.,
7. P. 7 Sp. z o.o.
podatkową grupę kapitałową (dalej: "PGK" lub "Wnioskodawca" lub "Grupa") w rozumieniu art. 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.; dalej: "ustawa CIT").
Pp w podatkowej grupie kapitałowej jest spółką dominującą, o której mowa w art. 1a ust. 2 pkt 2 Ustawy CIT, natomiast pozostałe spółki to podmioty zależne.
PGK została utworzona na podstawie umowy podatkowej grupy kapitałowej zawartej w formie aktu notarialnego w dniu 20 grudnia 2013 r., która została zarejestrowana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego zgodnie z decyzją z dnia 24 lutego 2014 r. PGK rozpoczęła swoją działalność z dniem 1 kwietnia 2014 r.
Zgodnie z ustawą z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 1997 r. Nr 54, poz. 348) przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się przesyłaniem lub dystrybucją paliw gazowych lub energii jest obowiązane do zawarcia umowy o przyłączenie do sieci z podmiotami ubiegającymi się o przyłączenie do sieci, na zasadzie równoprawnego traktowania, jeżeli istnieją techniczne i ekonomiczne warunki przyłączenia do sieci i dostarczania tych paliw lub energii, a żądający zawarcia umowy spełnia warunki przyłączenia do sieci i odbioru (art. 7 ust. 1).
Przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się przesyłaniem lub dystrybucją paliw gazowych lub energii jest obowiązane zapewnić realizację i finansowanie budowy i rozbudowy sieci, w tym na potrzeby przyłączania podmiotów ubiegających się o przyłączenie na warunkach określonych w przepisach wykonawczych do ustawy - Prawo energetyczne (art. 7 ust. 5).
Zgodnie z art. 7 ust. 8 ww. ustawy za przyłączenie do sieci elektroenergetycznej pobiera się opłatę ustaloną na podstawie określonych w ustawie zasad.
W związku z powyższym Spółka dominująca i część spółek zależnych zawiera i zamierza zawrzeć umowy z podmiotami będącymi operatorami gazociągu przesyłowego, dystrybucyjnego (dalej: Operatorzy), których celem jest przyłączenie sieci gazowych podmiotu dominującego i spółek zależnych do sieci gazowych Operatorów.
Za możliwość podłączenia się do sieci Operatorów ww. spółki ponoszą i ponosić będą na ich rzecz opłatę przyłączeniową.
W celu umożliwienia podłączenia do sieci gazowej, poszczególni Operatorzy zobowiązują się do wykonania przyłącza, w skład którego w większości przypadków wejdzie gazociąg przyłączeniowy, stacja regulacyjno-pomiarowa, układy zaporowo upustowe średniego ciśnienia. W praktyce mogą zdarzyć się również przyłącza, które obejmują tylko wykonanie stacji regulacyjno-pomiarowej.
Czy w świetle obowiązujących przepisów, a w szczególności 15 i 16 Ustawy CIT, Wnioskodawca może zaliczyć koszty z tytułu opłaty przyłączeniowej jako pośrednio związane z przychodami, jednorazowo do podatkowych kosztów uzyskania przychodów w dniu ich ujęcia w księgach rachunkowych spółki dominującej i spółek zależnych na koncie rozliczeń międzyokresowych czynnych.
Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowe koszty z tytułu "opłaty przyłączeniowej", jako pośrednio związane z przychodami, Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów w momencie ujęcia na kontach rozliczeń międzyokresowych w ewidencji księgowej spółki dominującej i spółek zależnych.
Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 Ustawy CIT kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. Ustawy CIT.
Opłata przyłączeniowa niewątpliwie przyczynia się do uzyskiwania przez Wnioskodawcę przychodów, wobec czego można ją uznać za koszt podatkowy. Podatnik bowiem może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów dane wydatki, jeżeli między tymi wydatkami, a osiąganiem przychodów istnieje taki związek, że poniesienie tych wydatków daje możliwość osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Wydatek z tytułu opłaty za przyłączenie do sieci spełnia ww. warunki, ponieważ nie jest możliwa dostawa gazu a tym samym funkcjonowanie części spółek PGK i osiąganie przez nich przychodów bez poniesienia tych kosztów.
Moment zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych, uzależniony jest od tego, czy jest to koszt pośrednio czy bezpośrednio powiązany z uzyskiwanymi przez Wnioskodawcę przychodami. W opinii Wnioskodawcy, koszt opłaty przyłączeniowej do sieci gazowej należy uznać za tzw. pośredni koszt uzyskania przychodu. Nie można go bowiem powiązać z żadnym konkretnym przychodem, osiągniętym w konkretnym roku podatkowym.
Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4d ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.
Artykuł 15 ust. 4e Ustawy CIT, zdaniem Wnioskodawcy, wskazuje na możliwość: rozpoznania kosztu jako koszt uzyskania przychodu z chwilą ujęcia go w księgach rachunkowych na podstawie wskazanych w przepisie dokumentów na jakimkolwiek koncie, z wyjątkiem ujęcia wydatku na koncie rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Przepis powyższy nie wskazuje natomiast, że warunkiem koniecznym jest ujęcie wydatku jako koszt w ewidencji księgowej (na kontach kosztów).
Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy, koszt opłaty przyłączeniowej powinien być więc rozliczony w momencie poniesienia, tj. ujęcia opłaty przyłączeniowej w księgach spółki dominującej i spółek zależnych na kontach rozliczeń międzyokresowych kosztów. Zdaniem Wnioskodawcy, dniem poniesienia kosztu, jest dzień, na który ujęto wydatek w księgach rachunkowych, niezależnie od tego czy dla celów księgowych jest on rozliczany w czasie.
W ocenie Wnioskodawcy, sposób ujęcia wydatku dla celów bilansowych pozostaje bez wpływu na określenie momentu uznania go za koszt uzyskania przychodu na gruncie przepisów Ustawy CIT. Zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć, ani też modyfikować materialnego prawa podatkowego (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 1991 r., sygn. akt III SA 245/91, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), tym bardziej nie mogą rozstrzygać: o tym, co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów w rozumieniu Ustawy CIT. Przepisy w zakresie rachunkowości określają jedynie sposób prowadzenia ksiąg i jako takie nie mogą rozstrzygać o tym, co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 czerwca 1994 r., sygn. akt III SA 1571/93, publ.j.w.), a także, że służą one ustaleniu wysokości dochodu (straty) podatkowego, nie mają zaś charakteru podatkotwórczego (tak w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 lutego 1994 r., sygn. akt U 2/90). Należy zatem dokonać rozgraniczenia pomiędzy kosztem uzyskania przychodu na gruncie podatkowym od kosztu w rozumieniu bilansowym. Należy podkreślić, że pomiędzy zasadami rozpoznawania kosztu dla celów bilansowych i podatkowych mogą występować znaczące różnice. Celem uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu zachodzi konieczność spełnienia określonych w art. 15 ust. 1 Ustawy CIT przesłanek, podczas gdy dla celów księgowych ten sam wydatek nie musi być traktowany jako koszt, lecz zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy o rachunkowości, MSR, oraz polityki rachunkowości może być ujmowany w innej pozycji.
Na powyższy sposób rozliczania pośrednich kosztów uzyskania przychodów wskazał także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 27 sierpnia 2014 r. (sygn. akt I SA/Gl 117/14), w którym czytamy:
"Kwestie dotyczące kosztów uzyskania przychodów reguluje przepis art. 15 u.p.d.o.f. Koszty bezpośrednie są potrącaine od przychodów w roku, którego dotyczą. Z kolei koszty pośrednie potrąca się, co do zasady, w roku poniesienia. Jeżeli jednak dotyczą one okresu dłuższego niż 1 rok, rozlicza się je proporcjonalnie (art. 15 ust. 4d ustawy). Z treści przepisu art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, że podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (...). Tymi odrębnymi przepisami są przepisy ustawy o rachunkowości. Zauważyć jednak należy, że w ustawie o rachunkowości uregulowano podstawy rachunkowości, co oznacza, że określono w niej zasady rachunkowości (a nie opodatkowania) oraz tryb badania sprawozdań finansowych przez biegłych rewidentów, jak też zasady wykonywania działalności w zakresie usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych. Natomiast zagadnienia związane z powstaniem obowiązku podatkowego, jak też wysokością podatku i rygorami zaliczenia do kosztu uzyskania przychodu, są regulowane w ustawach podatkowych, w tym w u.p.d.o.p. Aby ustawa o rachunkowości wywierała skutki podatkowe, muszą istnieć zapisy ustanawiające wyraźne odesłanie do jej treści. Z przepisu art. 15 ust. 4e ustawy nie wynika sposób rozliczenia kosztów, zgodnie z którym sposób (moment) kwalifikacji kosztów uzyskania przychodu jest określony w przepisach ustawy o rachunkowości. Podstawą materialnoprawną rozstrzygnięcia są przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie przepisy ustawy o rachunkowości. Wprawdzie księgi rachunkowe, do prowadzenia których podatnik jest zobowiązany są jednocześnie księgami podatkowymi, jednak według utrwalonej linii orzeczniczej o zaliczeniu danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów decydują przepisy prawa podatkowego".
Dalej w tym samym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zauważa: "Dokonując analizy art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. należy stwierdzić, że tylko w pewnej części zawiera odesłanie do ustawy o rachunkowości. W cytowanym wyżej przepisie ustawodawca, definiując termin poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w u.p.d.o.p. jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby dokonywać takiego zabiegu w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych. Wniosku takiego nie uzasadnia użycie tego pojęcia w zwrocie "dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury". Podnieść także należy, iż w przepisie art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. ustawodawca użył zwrotu " (...) uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (...)", a nie określenia uważa się dzień, na który ujęto jako koszt w księgach rachunkowych (...)", co zdaje się potwierdzać prawidłowość założenia, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu. Rację należy przyznać skarżącej Spółce, że warunkiem poniesienia kosztu jest jego zaksięgowanie w księgach rachunkowych podatnika na dowolnym koncie rachunkowym (np. jako zobowiązanie), na którym taka operacja zostanie dokonana".
Ponadto WSA w Gliwicach stwierdził:
"Wbrew twierdzeniom organu, wykładnia art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., nie wskazuje na odesłanie w kwestii ujęcia kosztu do prawa bilansowego. Poprzez regulację zawartą w tym przepisie ustawodawca zamierzał jedynie precyzyjnie uregulować dzień poniesienia kosztu podatkowego jako faktyczne ujęcie go w księgach. Nie uzależnił natomiast poniesienia kosztu od przyjętych przez podatnika zasad rachunkowości, na co wskazywał organ w wydanej interpretacji. W ocenie Sądu, faktycznej daty zapisu nie należy utożsamiać z dniem poniesienia kosztu, o którym mowa w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Faktyczna data zapisu w księgach rachunkowych nie powinna zmieniać samej klasyfikacji jak i momentu klasyfikacji danego wydatku, jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy, ponieważ faktyczna data zapisu w księgach jest datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu, a nie datą ujęcia kosztu - nawet pomimo tego, że będzie zwykle późniejsza niż data operacji, której dotyczy. Ze względu na to, że koszt uzyskania przychodu w prawie podatkowym jest kategorią samoistną samo zaksięgowanie wydatku nie jest tożsame z uznaniem za koszt uzyskania przychodu, jak też sposób rozliczania kosztów w ustawie o rachunkowości nie decyduje o sposobie kwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów w prawie podatkowym w rozumieniu art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy".
Powołany przez Wnioskodawcę wyrok został wydany w odniesieniu do kosztów innego rodzaju, niemniej jednak płynące z niego wnioski mają zastosowanie również w niniejszym wniosku.
Zdaniem Wnioskodawcy, sposób rozliczenia kosztów opłaty przyłączeniowej dla celów księgowych nie ma wpływu na ujęcie podatkowe. Takie stanowisko zostało zaakceptowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 lipca 2011 r. (II FSK 414/10), w wyroku z 9 grudnia 2011 r. (II FSK 1091/10), a także w wyroku z 20 lipca 2012 r. (II FSK 2406/11), a także w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 czerwca 2014 r. (sygn. akt II FSK 1685/12 - Wyrok NSA) wydanym dla jednej ze spółek wchodzących w skład Wnioskodawcy, w którym czytamy:
"W rozpoznawanej sprawie jest rzeczą oczywistą, że wydatki wnioskodawczyni na opłatę przyłączeniową stanowią "koszty uzyskania przychodów, inny niż koszty bezpośrednio związana z przychodami" - art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p, i wobec tego, jak trafnie wywiódł Sąd pierwszej instancji, ujęcie (zaksięgowanie) tej opłaty przyłączeniowej w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego".
* w części dotyczącej możliwości zakwalifikowania wydatków z tytułu opłaty przyłączeniowej do kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami - jest prawidłowe;
* w części dotyczącej momentu zaliczenia ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.
Generalnym aktem prawnym określającym zasady funkcjonowania kosztów w przedsiębiorstwie jest ustawia z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330, z późn. zm.; dalej: u.rach).
Ustawową definicję kosztów uzyskania przychodów, jako kategorii z zakresu prawa podatkowego, zawiera art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.; dalej: u.p.d.o.p.).
* ma charakter definitywny (rzeczywisty, nie podlega zwrotowi),
* poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu lub może mieć inny wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
* nie znajduje się w katalogu kosztów zawartych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.
Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy są zobowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i należnego podatku.
W zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku spółka dominująca i część spółek zależnych, należących do Podatkowej Grupy Kapitałowej (Wnioskodawca pełni w Grupie rolę Spółki dominującej), zawiera i zamierza zawrzeć z operatorami gazociągu przesyłowego (Operator/-zy) umowy o przyłączenie do sieci przesyłowej danego operatora sieci gazowych danej spółki.
Procedurę wykonania przyłącza i obowiązki z tym związane reguluje ustawa z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 1997 r. Nr 54, poz. 348 z późn. zm.). Przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się przesyłaniem lub dystrybucją paliw gazowych lub energii jest obowiązane zapewnić realizację i finansowanie budowy i rozbudowy sieci, w tym na potrzeby przyłączania podmiotów ubiegających się o przyłączenie na warunkach określonych w przepisach wykonawczych do ustawy - Prawo energetyczne (art. 7 ust. 5). Wybudowane przyłącze stanowić będzie własność Operatorów i jego wartość będzie przez nich amortyzowana.
Zgodnie z tą ustawą, za możliwość podłączenia do sieci Operatorów spółki z PGK ponoszą na rzecz Operatorów opłatę przyłączeniową. Wykonanie usługi przyłączenia do sieci Operatora dokumentowane jest fakturami. Spółka dominująca i spółki zależne, po otrzymaniu faktury końcowej, wystawionej na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego, ewidencjonują i będą ewidencjonowały należne Operatorowi opłaty przyłączeniowe na koncie księgowym rozliczeń międzyokresowych czynnych kosztów, które to koszty, dla celów księgowych, rozliczane będą w czasie przez następne okresy.
Wnioskodawca uważa przy tym, że koszty z tytułu "opłaty przyłączeniowej"stanowią koszty pośrednio związane z przychodami, które to koszty będzie mógł zaliczyć jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów w momencie ujęcia na kontach rozliczeń międzyokresowych w ewidencji księgowej spółki dominującej i spółek zależnych.
Mając na uwadze wyżej przedstawione rozwiązania prawne i sytuację opisaną w zdarzeniu przyszłym nie ulega wątpliwości, że koszty z tytułu opłaty przyłączeniowej mają związek z działalnością gospodarczą spółek z Grupy i ponoszone są w celu uzyskania przychodów, w związku z czym przy spełnieniu ustawowych przesłanek z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowią koszty uzyskania przychodów. Ponieważ jednocześnie nie można tych wydatków powiązać z żadnym konkretnym przychodem, osiągniętym w konkretnym roku podatkowym - to tym samym, jak słusznie uważa Wnioskodawca, będą stanowiły koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami.
Organ nie zgadza się natomiast z Wnioskodawcą jeśli chodzi o moment ujęcia ww. wydatków w rachunku podatkowym, tj. że mogą być one zaliczone jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów w momencie ujęcia na kontach rozliczeń międzyokresowych w ewidencji księgowej spółki dominującej i spółek zależnych.
Odnosząc się do tej kwestii wskazać należy, że na gruncie u.p.d.o.p. rozróżnienie między kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami (bezpośrednimi) a innymi niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. pośrednimi) ma wpływ na ustalenie momentu zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów.
Moment potrącalności kosztów uzyskania przychodu został uregulowany w art. 15 ust. 4-4e u.p.d.o.p. Z uwzględnieniem powyższego podziału kosztów uzyskania przychodu ww. regulacje kształtują dwie niezależne zasady:
* zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami - zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. - koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c;
* zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami - art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. - koszty pośrednie są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.
Stosownie natomiast do art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.
Z powyższego przepisu wynika, że pojęcie dnia, na który ujęto koszt, powinno być rozumiane zgodnie z przepisami cyt. na wstępie ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, określającymi do jakich okresów rozrachunkowych przyporządkowane są koszty i przychody. Innymi słowy przyporządkowanie księgowe danego kosztu do okresu sprawozdawczego zgodnie z przepisami o rachunkowości pozwala na określenie dnia, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p.
Zdaniem tut. organu, dnia poniesienia kosztu nie należy utożsamiać z dniem faktycznego księgowania kosztów, lecz należy przyjąć, że jest to dzień, na który spółka uwzględnia koszt w prowadzonych przez nią księgach rachunkowych. Z literalnego brzmienia przepisu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami u.rach. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach (np. na koncie rozliczeń międzyokresowych kosztów, czy też zobowiązań), tylko jego "ujęcie jako kosztu", tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt przy zachowaniu zasad rachunkowości: współmierności przychodów i kosztów (art. 6 u.rach), istotności (art. 8 ust. 1 u.rach) i ostrożności (art. 7 u.rach). Dzień, na który ujęto koszt w księgach, to dzień, w którym w księgach pojawił się koszt na koncie kosztowym.
Zdaniem organu, elementem decydującym o momencie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych jest więc data "na którą" (pod którą) dany koszt został prawidłowo ujęty w księgach rachunkowych. W przypadku, gdyby intencją ustawodawcy było dążenie do ujmowania kosztów pośrednich dla celów podatkowych w momencie ich fizycznego księgowania, przepis wyraźnie wskazywałby, że za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień "w którym" ujęto koszt dla celów rachunkowych, a nie jak stanowi ustawa dzień "na który" ujęto dany koszt. Skoro ustawodawca używa specyficznych zwrotów, zaczerpniętych z ustawy o rachunkowości, oznacza to, że wiąże z tym określone konsekwencje w zakresie podatkowym.
W tym miejscu wskazać również należy, że stanowisko przyjęte przez organ w żadnym razie nie stanowi przejawu podatkowotwórczej wykładni bazującej na uregulowaniach ustawy o rachunkowości. Należy mieć bowiem na uwadze, że (jak stwierdził w pisemnym uzasadnieniu WSA w Warszawie)"Prawo podatkowe cechuje się dużą autonomią. (...) inny akt prawny (ustawa o rachunkowości) nie przesądza jednak, (...) o jednym z najistotniejszych elementów konstrukcyjnych podatku dochodowego. Nie ulega bowiem wątpliwości, że art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie kwalifikuje wydatku do kosztów uzyskania przychodów, czyni to ustawa podatkowa w szczególności art. 15 ust. 1 oraz art. 16 u.p.d.o.p. Przepis art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. jedynie określa moment zakwalifikowania wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Przepisy ustawy o rachunkowości nie mogą być bowiem traktowane jako przepisy szczególne (lex specialis) wobec przepisów prawa podatkowego (lex generalis). Chyba, że znajdują zastosowanie na podstawie stosownego odesłania normatywnego. Czyli tak jak w przypadku art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., który to przepis przyznaje prymat zasadzie memoriałowej nad kasową przy określaniu momentu poniesienia kosztu podatkowego (pogrubienie organu). Prawidłowa wykładnia art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że w istocie przepis ten dotyczy nie wszystkich ksiąg rachunkowych, ale zapisów na koncie kosztowym. Świadczy o tym sformułowanie "ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano)" na podstawie stosownego dowodu księgowego" (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1324/13).
Z kolei, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 30 września 2010 r., sygn. akt VIII SA/Wa 419/10, oddalając skargę, stwierdził że "prawidłowa zdaniem Sądu wykładnia art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że w istocie przepis ten dotyczy nie wszystkich ksiąg rachunkowych, ale zapisów na koncie kosztowym. Świadczy o tym sformułowanie "ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano)" na podstawie stosownego dowodu księgowego. Skoro Spółka nie wskazała, że wydatki (koszty) remontowe ujmuje w księgach rachunkowych metodą kasową, tj. na podstawie stosownej faktury, a z jej argumentacji wynika, że po stronie kosztów księguje odpisy amortyzacyjne, to znaczy, że jest to klasyczna sytuacja uzasadniająca nowelizację przepisów art. 15 u.p.d.o.p. poprzez dodanie ust. 4e".
Stanowisko to potwierdził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 września 2012 r., sygn. akt II FSK 253/11, stwierdzając: "Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym spór nie podziela poglądu wyrażonego w wyroku 20 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2406/11 (dostępny w bazie CBOIS na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którym faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu uzyskania przychodu".
Sąd stwierdził również: "W związku z poczynionymi uwagami należy stwierdzić, że ujęcie (zaksięgowanie) wydatku w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Wydatek dla zakwalifikowania go do kosztów uzyskania przychodu musi zatem spełniać wymogi określone ustawą podatkową, ale w czasie koszt ten ujawniony jest w dniu jego zaksięgowania w księgach rachunkowych. (...) Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej powyższe rozumowanie nie stoi w sprzeczności z powoływanym orzecznictwem, przykładowo odnoszącym się do ujęcia w czasie kosztów wstępnej opłaty leasingowej. Naczelny Sąd Administracyjny nie kwestionuje możliwości zakwalifikowania takiej opłaty jednorazowo w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Nie kwestionuje również prawa podmiotu do jednorazowego zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodu wydatków na dokonane prace remontowe. Taka możliwość wynika z przepisów ustawy podatkowej. Przepis art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. wprowadził wybór dla podmiotu, co do możliwości zaliczenia w czasie tego typu wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Wybór ten jest determinowany zasadami polityki rachunkowości. Skoro wydatki zaliczone do kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.) są ujmowane w księgach rachunkowych, jako podwyższające wartość początkową środków trwałych, to nie mogą one dla celów podatkowych zaliczane być bezpośrednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów" (pogrubienie organu).
W związku z powyższym, zgodnie z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami są potrącalene, tj. uznane za koszt podatkowy w dacie ich poniesienia, a dniem poniesienia jest dzień, na który ujęto koszt w księgach (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo albo innego dowodu, z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, zgodnie z zasadami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Ujęcie rachunkowe wydatku jako kosztu przesądza o sposobie jego rozpoznania dla celów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Z wniosku jednoznacznie wynika, że Spółka dominująca i spółki zależne ewidencjonują i będą ewidencjonowały należne Operatorowi opłaty przyłączeniowe na koncie księgowym rozliczeń międzyokresowych czynnych kosztów, które to koszty, dla celów księgowych, rozliczane będą w czasie przez następne okresy.
Zauważyć przy tym warto, że rozliczenia międzyokresowe kosztów mogą wystąpić jako:
* bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów - jeżeli jednostka tworzy w ciężar kosztów bieżącego okresu sprawozdawczego rezerwy na wydatki, które trzeba będzie ponieść w przyszłych okresach, tzn. dokonuje rozliczeń międzyokresowych kosztów w wysokości prawdopodobnych zobowiązań przypadających na bieżący okres sprawozdawczy, wynikających w szczególności ze świadczeń wykonanych na rzecz jednostki przez jej kontrahentów oraz z obowiązku wykonania, związanych z bieżącą działalnością, przyszłych świadczeń wobec nieznanych osób, w tym z tytułu napraw gwarancyjnych i rękojmi za sprzedane produkty długotrwałego użytku;
* czynne rozliczenia kosztów - jeżeli koszty poniesione w bieżącym okresie sprawozdawczym zakwalifikowano i zaksięgowano jako przypadające na przyszłe okresy sprawozdawcze i w związku z tym są one aktywowane w wielkości przypadającej na przyszłe okresy sprawozdawcze,
Skoro zatem dla celów bilansowych spółki z PGK ujmują przedmiotowe opłaty w kosztach nie jednorazowo, lecz sukcesywnie - to w świetle przedstawionych rozwiązań prawnych również i dla celów podatkowych wydatki te nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów jednorazowo, lecz jako koszty pośrednie powinny być rozłożone w czasie (art. 15 ust. 4e-4d u.p.d.o.p.)
W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy co do tego, że koszty z tytułu opłaty przyłączeniowej stanowią koszty pośrednio związane z przychodami, które to koszty Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów w momencie ujęcia na kontach rozliczeń międzyokresowych w ewidencji księgowej spółki dominującej i spółek zależnych - należy uznać za nieprawidłowe.
Podsumowując należy w odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie stwierdzić, że w świetle obowiązujących przepisów, koszty z tytułu opłaty przyłączeniowej Wnioskodawca może sukcesywnie zaliczać do kosztów uzyskania przychodów, jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (jako koszty pośrednie), tj. w momencie aktywowania ich w koszty finansowe z konta rozliczeń międzyokresowych czynnych kosztów (art. 15 ust. 1, ust. 4d-4e u.p.d.o.p.).
* w części dotyczącej możliwości zakwalifikowania opłaty przyłączeniowej do kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami uznaje się za prawidłowe;
* w części dotyczącej momentu zaliczenia tej opłaty do kosztów uzyskania przychodów uznaje się za nieprawidłowe.
Końcowo wyjaśnienia wymaga, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji podatkowych ujęta w art. 14b-14d ustawy - Ordynacja podatkowa jest procedurą uproszczoną. Z tego m.in. względu w interpretacji nie prowadzi się polemiki z wnioskodawcą i nie dokonuje oceny prawnej powołanych rozstrzygnięć innych organów podatkowych czy orzeczeń sądowych, - niezależnie od faktu, że w toku wydawania interpretacji szczegółowemu rozważeniu podlega całokształt sprawy, w tym też brana jest pod uwagę i w zależności od okoliczności sprawy weryfikowana ukształtowana na danym odcinku linia orzecznictwa. Jak wynika z treści niniejszej interpretacji, w obrębie problematyki potrącalności kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami (art. 15 ust. 4d-4e) nie istnieje jednolita linia orzecznicza.
Wobec powyższego, a także z uwagi na fakt, że orzeczenia sądowe wiążą strony w konkretnej sprawie i nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa - tut. Organ nie znajduje podstaw do uwzględnienia argumentacji Wnioskodawcy opartej na przywołanych wyrokach.