Source: https://interpretacje-podatkowe.org/leasing/ilpb4-423-580-14-2-lm
Timestamp: 2018-03-20 04:21:23
Legal References Found: art. 14
 art. 3
 art. 492
 art. 16
 art. 16
 art. 17
 art. 494
 art. 93
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 508
 art. 508
 art. 16
 art. 16
 art. 17
 art. 93
 art. 93
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16

Document Content:
ILPB4/423-580/14-2/ŁM | Interpretacja indywidualna
Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych po połączeniu się podmiotów.
ILPB4/423-580/14-2/ŁMinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 15 grudnia 2014 r. (data wpływu 17 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych po połączeniu się podmiotów – jest prawidłowe.
W dniu 17 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych po połączeniu się podmiotów.
Na wstępie Wnioskodawca nadmienia, że sprawa będąca przedmiotem niniejszego wniosku, była uprzednio przedmiotem interpretacji wydanej dla innego podmiotu Grupy kapitałowej A. (zwanej dalej „Grupa”). Ponieważ w ramach planowanej docelowej struktury Grupy zmianie uległ podmiot mający być docelowo dzierżycielem prawa ochronnego do znaku towarowego, Wnioskodawca zwraca się ponownie z wnioskiem o interpretację indywidualną w imieniu podmiotu, mającego według aktualnych planów Grupy, objąć prawo do znaku towarowego w ramach połączenia spółek.
A. Sp. z o.o. (dalej jako „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest podmiotem podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce na podstawie przepisu art. 3 ust. 1 ustawy CIT. 99% udziałowcem w Spółce jest C. Sp. z o.o., jeden z największych dealerów złota inwestycyjnego w Polsce.
Obecnie w niedalekiej przyszłości planowane jest połączenie Wnioskodawcy z inną spółką kapitałową (spółką z ograniczoną odpowiedzialnością) będącą również polskim rezydentem podatkowym dla celów podatku dochodowego od osób prawnych (dalej jako „Spółka z Grupy”). Planowane połączenie nastąpi zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jednolity: Dz.U z 2013 r., poz. 1030; dalej jako „KSH”), tj. poprzez połączenie przez przejęcie (Wnioskodawca będzie podmiotem przejmującym).
W momencie połączenia oba podmioty będą stronami umowy leasingu finansowego - Wnioskodawca jako korzystający, zaś Spółka z Grupy jako finansujący. Przedmiotem leasingu będzie prawo ochronne na znak towarowy (dalej jako „Znak towarowy”) stanowiące wartość niematerialną i prawną podlegającą amortyzacji w rozumieniu przepisów art. 16b ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy CIT. Umowa leasingu będzie spełniać przesłanki określone w przepisach art. 17a pkt 1 oraz 17f ust. 1 ustawy CIT.
W konsekwencji, przed planowanym połączeniem, Wnioskodawca będzie dokonywał odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej ww. wartości niematerialnej i prawnej.
W rezultacie dokonanego połączenia umowa leasingu wygaśnie przed upływem podstawowego okresu umowy leasingu, zaś Wnioskodawca otrzyma Znak towarowy.
Czy wygaśnięcie umowy leasingu finansowego w efekcie połączenia Spółki oraz Spółki z Grupy pozostanie zdarzeniem neutralnym podatkowo dla Wnioskodawcy na gruncie przepisów ustawy CIT i nie będzie prowadzić do konieczności dokonania korekty rozliczeń podatkowych związanych z realizacją umowy leasingu przed połączeniem...
Czy wygaśnięcie umowy leasingu finansowego w efekcie połączenia Spółki oraz Spółki z Grupy nie wpłynie na wysokość wartości początkowej Znaku towarowego w ewidencji Spółki i przyjęty okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych, a Wnioskodawca będzie uprawniony do kontynuowania amortyzacji Znaku towarowego na zasadach obowiązujących przed połączeniem ze Spółką z Grupy...
Wygaśnięcie umowy leasingu finansowego w efekcie połączenia Spółki oraz Spółki z Grupy pozostanie zdarzeniem neutralnym podatkowo dla Wnioskodawcy na gruncie przepisów ustawy CIT i nie będzie prowadzić do konieczności dokonania korekty rozliczeń podatkowych związanych z realizacją umowy leasingu przed połączeniem.
Zasady w zakresie tzw. sukcesji generalnej.
Stosownie do art. 494 § 1 KSH spółka przejmująca wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej. Jednocześnie stosownie do art. 93 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej jako „Ordynacja”) osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Stosownie zaś do § 2 niniejszego artykułu powyższe uregulowania mają zastosowanie odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych).
Mając na uwadze powyższe, z uwagi na rozważane połączenie, zarówno na gruncie prawa handlowego, jak i prawa podatkowego Spółka, jako spółka przejmująca będzie następcą prawnym Spółki z Grupy. W konsekwencji od dnia połączenia to Spółka będzie ponosiła odpowiedzialność za zobowiązania (w tym zobowiązania podatkowe) swojego poprzednika prawnego, tj. Spółki z Grupy.
Skutki wygaśnięcia zobowiązania w drodze konfuzji na gruncie ustawy CIT.
W konsekwencji rozważanego połączenia Wnioskodawcy ze Spółką z Grupy i następującej na jego skutek sukcesji generalnej w rozumieniu przepisów prawa handlowego dojdzie do wygaśnięcia umowy leasingu. Innymi słowy nastąpi wygaśnięcie praw i obowiązków umownych w efekcie tzw. konfuzji, tj. szczególnego zdarzenia prawnego prowadzącego do skumulowania długu i wierzytelności w jednej osobie. Spółka występując w stosunku zobowiązaniowym w roli korzystającego (leasingobiorcy) jednocześnie wstąpi w prawa i obowiązki Spółki z Grupy, tj. finansującego (leasingodawcy).
W ocenie Wnioskodawcy konfuzja jest zdarzeniem neutralnym podatkowo, tj. niepowodującym powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu po stronie podmiotu przejmującego będącego następcą prawnym podmiotu przejmowanego. Wygaśnięcie umowy leasingu nie będzie zatem prowadzić do powstania podlegającego opodatkowaniu przychodu po stronie Wnioskodawcy. Należy podkreślić, iż wystąpienie konfuzji nie wiąże się z uzyskaniem jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego przez Wnioskodawcę, tj. z otrzymaniem przez niego realnych, określonych wartości w sensie ekonomicznym.
Należy podkreślić, że na gruncie ustawy CIT zostały określone konsekwencje niektórych form wygaśnięcia zobowiązań. W szczególności ustawodawca przewidział opodatkowanie umorzenia, czy też przedawnienia zobowiązań. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy CIT przychód stanowi wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów). Jednakże, zdaniem Wnioskodawcy, ani zasada ogólna dotycząca powstania przychodów do opodatkowania wynikająca z art. 12 ustawy CIT, ani tym bardziej przywołany powyżej przepis art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy CIT nie będą miały zastosowania w sytuacji wygaśnięcia umowy leasingu w efekcie połączenia stron umowy leasingu. Należy powtórzyć, że Spółka nie uzyska żadnego przysporzenia, które mogłoby podlegać opodatkowaniu.
Wnioskodawca pragnie podkreślić, że pojęcie umorzenia, do którego odwołuje się art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy CIT, nie zostało w jakikolwiek sposób zdefiniowane lub doprecyzowane przez ustawodawcę. W związku z powyższym, zgodnie ze stanowiskiem doktryny oraz judykatury w sytuacji, w której brak jest legalnej definicji określonego pojęcia, należy przypisać temu pojęciu takie znaczenie, jakie ma ono w innych aktach prawnych lub w języku potocznym.
W słowniku języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1998, t. III, str. 557) umorzenie oznacza „zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania pieniężnego poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela lub spłatę stopniową długu”. Przepisy ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jednolity: Dz.U z 2014 r, poz. 121; dalej jako „KC”) odnoszą się do umorzenia zobowiązania w kontekście zwolnienia z długu pod tytułem darmym, potrącenia oraz odnowienia. Należy podkreślić, że jedynie zwolnienie z długu skutkuje powstaniem jakiegokolwiek przysporzenia po stronie strony zobowiązanej, która zostaje z długu zwolniona. W rezultacie, zdaniem Spółki, przez umorzenie skutkujące powstaniem przychodu do opodatkowania, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy CIT, należy rozumieć jedynie zwolnienie z długu pod tytułem darmym w oparciu o instytucję zwolnienia z długu przewidzianą w art. 508 KC.
W świetle art. 508 KC, regulującego zwolnienie z długu, o uznaniu zobowiązania za umorzone w całości lub w części będzie decydować spełnienie dwóch istotnych przesłanek złożenie oświadczenia woli przez wierzyciela o zwolnieniu dłużnika z długu oraz złożenie oświadczenia przez dłużnika, iż zwolnienie to przyjmuje. W ocenie Spółki w sytuacji połączenia Spółki ze Spółką z Grupy nie można mówić o zwolnieniu z długu pod tytułem darmym (następującym w drodze zgodnego oświadczenia woli stron stosunku prawnego), gdyż konfuzja jest zupełnie inną instytucją prawa cywilnego. Przede wszystkim do konfuzji dochodzi z mocy prawa. Konfuzja prowadzi do unicestwienia zobowiązania bez decyzji stron, na skutek określonego zdarzenia (np. połączenia spółek).
Tym samym, w ocenie Spółki, konfuzja jest zdarzeniem neutralnym podatkowo na gruncie uregulowań ustawy CIT. Na neutralność podatkową konfuzji przede wszystkim w odniesieniu do wygaśnięcia umowy pożyczki wskazują również organy podatkowe, m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej wydanej 8 maja 2014 r. sygn. IBPBI/2/423-182/14/AK, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej wydanej 27 lutego 2014 r. sygn. IPPB3/423-985/13-2/JBB, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 6 listopada 2013 r. sygn. ILPB3/423-371/13-4/JG.
Brak obowiązku korekty rozliczeń podatkowych związanych z realizacją umowy leasingu finansowego.
Korzystający jako strona umowy leasingu finansowego i podmiot obowiązany do ponoszenia opłat leasingowych powinien rozpoznawać koszty uzyskania przychodów w wysokości części odsetkowej ww. opłat. Innymi słowy koszt uzyskania przychodów stanowi ta część opłaty leasingowej, która przewyższa spłatę wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej rozpoznanej przez pierwotnie przez finansującego (art. 17f ust. 1 ustawy CIT a contrario).
Jednocześnie korzystający w okresie trwania umowy leasingu finansowego powinien dokonywać odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będącej przedmiotem umowy.
Należy podkreślić, że przepisy ustawy CIT nie wskazują na obowiązek skorygowania przez podatnika kosztów uzyskania przychodów w postaci części odsetkowych opłat leasingowych lub odpisów amortyzacyjnych w przypadku rozwiązania lub wygaśnięcia umowy leasingu finansowego przed upływem podstawowego okresu umowy leasingu. Jedynie przepis art. 16ł ust. 6 ustawy CIT przewiduje, że w przypadku zmiany, wygaśnięcia lub rozwiązania umowy leasingu finansowego skutkujących nie przeniesieniem na korzystającego własności przedmiotu leasingu, właściciel przejmując dany składnik majątku określa jego wartość początkową, zgodnie z art. 16g ustawy CIT, przed zawarciem pierwszej umowy leasingu, pomniejszoną o spłatę wartości początkowej, o której mowa w art. 17a pkt 7 ustawy CIT oraz o sumę dokonanych przez siebie odpisów amortyzacyjnych. Niemniej jednak należy podkreślić, że ww. przepis adresowany jest wyłącznie do finansującego.
W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, wygaśnięcie umowy leasingu finansowego w efekcie połączenia Spółki oraz Spółki z Grupy nie będzie prowadzić do konieczności dokonania korekty rozliczeń podatkowych związanych z realizacją umowy leasingu przed połączeniem.
Na prawidłowość stanowiska prezentowanego przez Wnioskodawcę wskazuje również praktyka interpretacyjna organów podatkowych. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 31 stycznia 2008 r. (sygn. ITPB3/423-248/07/MT) ocenił, że „rozwiązanie (...) umowy przed upływem terminu, na jaki została zawarta, nie wiąże się z koniecznością skorygowania kosztów uzyskania przychodów w postaci już dokonanych odpisów amortyzacyjnych”. Organ zaznaczył, że „ustawodawca nie przewiduje bowiem powstania takiego obowiązku podatnika jako skutku prawnego wcześniejszego zakończenia tego stosunku obligacyjnego”.
Również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej wydanej 14 grudnia 2009 r. (sygn. IPPB3/423-660/09-2/GJ) uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, który ocenił, że „wcześniejsze niż wynikające z umowy zakończenie umowy leasingu, będące skutkiem połączenia Korzystającego z Finansującym nie spowoduje powstania obowiązku korygowania rozliczeń z tytułu podatku dochodowego zarówno przez Finansującego jak i Korzystającego”.
Wygaśnięcie umowy leasingu finansowego w efekcie połączenia Spółki oraz Spółki z Grupy nie wpłynie na wysokość wartości początkowej Znaku towarowego w ewidencji Spółki i przyjęty okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych, a Wnioskodawca będzie uprawniony do kontynuowania amortyzacji Znaku towarowego na zasadach obowiązujących przed połączeniem ze Spółką z Grupy.
Przytoczony powyżej przepis art. 93 § 2 w zw. art. 93 § 1 pkt 1 Ordynacji przewiduje, że osoba prawna łącząca się przez przejęcie innej osoby prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przejmowanej.
Z kolei przepis art. 16g ust. 9 ustawy CIT stanowi, że w razie połączenia podmiotów dokonywanego na podstawie odrębnych przepisów wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu połączonego.
Powyższą zasadę stosuje się, jeśli z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały z połączenia wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu połączonego (art. 16g ust. 18 ustawy CIT).
Zgodnie z przepisem art. 16h ust. 3 ustawy CIT podmiot ten dokonuje odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuuje metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot połączony.
Zatem wyżej wymienione uregulowania określają, że w przypadku połączenia spółek kapitałowych, spółka przejmująca powinna zasadniczo kontynuować amortyzację składników majątkowych spółki przejętej. Wnioskodawca pragnie jednak podkreślić, że w ustawie CIT brak jest przepisów szczegółowo regulujących kwestię amortyzacji środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będącej przedmiotem leasingu finansowego w przypadku przejęcia podmiotu finansującego przez spółkę występującą w roli korzystającego. W przypadku wygaśnięcia umowy leasingu finansowego i nie przeniesienia własności przedmiotu umowy na korzystającego, podatkową amortyzację środka trwałego prowadzi podmiot, który występował w roli finansującego. W takich okolicznościach zastosowanie zasadniczo znajduje przytoczony powyżej w pkt 1 uzasadnienia przepis art. 16ł ust. 6 ustawy CIT. Niemniej jednak, nie sposób uznać, by przepis ten odnosił do specyficznych uwarunkowań związanych z wygaśnięciem umowy leasingu w konsekwencji konfuzji. Należy bowiem zwrócić uwagę na zakres zastosowania normy rekonstruowanej z ww. przepisu, która ogranicza się do sytuacji, w której „nie zostanie przeniesiona na korzystającego własność środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych”. Tymczasem w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego własność Znaku towarowego zostanie przeniesiona na Spółkę. Ponadto analizowany przepis art. 16ł ust. 6 ustawy CIT odnosi się wyłącznie do sytuacji finansującego, którego byt prawny na skutek połączenia z korzystającym ustanie.
Należy podkreślić, że przy leasingu finansowym wartość początkowa leasingowanego składnika majątkowego jest wykazywana zarówno w ewidencji korzystającego, jak i finansującego, przy czym podmiotem wyłącznie uprawnionym do dokonywania odpisów amortyzacyjnych jest korzystający. W związku z tym w przypadku połączenia leasingobiorcy oraz leasingodawcy pojawia się wątpliwość, czy przedmiotowe składniki majątkowe powinny być amortyzowane w oparciu o zasady przyjęte przez dotychczasowego korzystającego, czy też finansującego przed zawarciem umowy leasingu.
W doktrynie przyjmuje się, że z uwagi na brzmienie ogólnych przepisów art. 16g ust. 9 oraz 16h ust. 3 ustawy CIT „odpisy amortyzacyjne dokonywane są wg zasady »kontynuacji«, tzn. kontynuowane są zasady i stawki stosowane przez podmiot, w którego ewidencji wartości te pozostawały do momentu przekształcenia, podziału albo łączenia, z uwzględnieniem wysokości dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych” (M. Wieczorek-Fronia, J. Zubrzycki, Środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, UNIMEX, Wrocław 2013, s. 375).
Zatem mając na uwadze, że do momentu połączenia to Spółka jako korzystający dokonywać będzie odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnej i prawnej, powinna ona kontynuować amortyzację Znaku towarowego na dotychczasowych zasadach.
Wnioskodawca pragnie również podkreślić, że zgodnie z przepisem art. 16m ust. 3 ustawy CIT podatnicy ustalają stawki amortyzacyjne dla poszczególnych wartości niematerialnych i prawnych na cały okres amortyzacji przed rozpoczęciem dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Innymi słowy „raz ustalonych stawek nie można zmieniać” (S. Babiarz i inni, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2011, UNIMEX, Wrocław 2011, s. 874). Zatem uznanie, iż Spółka po połączeniu powinna dokonywać odpisów amortyzacyjnych od Znaku towarowego na zasadach ustalonych przez Spółkę z Grupy ewidentnie przeczyłoby przytoczonej powyżej zasadzie.
W świetle powyższego Wnioskodawca ocenia, że na skutek wygaśnięcia umowy leasingu uzasadniona jest kontynuacja amortyzacji Znaku towarowego na zasadach obowiązujących przed połączeniem ze Spółką z Grupy.
W szczególności konfuzja nie wpłynie na wysokość wartości początkowej Znaku towarowego w ewidencji Spółki i oraz przyjęty okres amortyzacji.
Na słuszność podejścia prezentowanego przez Wnioskodawcę wskazuje praktyka interpretacyjna organów podatkowych, m.in interpretacja indywidualna wydana 14 grudnia 2009 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB3/423-660/09-2/GJ). Organ potwierdził prawidłowość stanowiska przedstawionego przez podatnika i odstąpił od uzasadnienia prawnego takiej oceny. Podatnik we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazał, że jest stroną umowy leasingu (korzystającym) i planuje w przyszłości połączyć się z finansującym występując w roli podmiotu przejmującego. Podatnik ocenił, że w takich okolicznościach po dokonaniu połączenia należy „ustalić wartość początkową środków trwałych (będących obecnie przedmiotem umowy leasingu) w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji, środków trwałych Korzystającego” <podkreśl. Wnioskodawcy>, a także „kontynuować metodę amortyzacji przyjętą przez Korzystającego”. We wniosku podkreślono również, że „w przypadku połączenia podmiotów nie powstanie po stronie Podatnika obowiązek ponownej wyceny przejmowanych składników majątkowych (środków trwałych będących przedmiotem umowy leasingu) w celu ustalenia wartości początkowej składników majątkowych”.
Ponadto w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację. Natomiast odwołanie się do publikacji podatkowych, jako że co do zasady nie stanowią one źródła prawa, także nie jest wiążące dla organu.
ILPP1/443-1150/14-2/NS | Interpretacja indywidualna
ILPB1/415-1411/14-4/AA | Interpretacja indywidualna
ILPB3/423-371/13-4/JG | Interpretacja indywidualna
IPPB3/423-660/09-2/GJ | Interpretacja indywidualna
IPPB3/423-985/13-2/JBB | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Leasing > ILPB4/423-580/14-2/ŁM