Source: https://interpretacje-podatkowe.org/banki/0114-kdip2-3-4010-105-2018-1-ms
Timestamp: 2019-01-17 17:50:20
Legal References Found: art. 13
 art. 14
 art. 4
 art. 38
 art. 130
 art. 38
 art. 15
 art. 130
 art. 12
 art. 12
 art. 38
 art. 2
 art. 15
 art. 38
 art. 12
 art. 12
 art. 5

Document Content:
♦ › Banki › 0114-KDIP2-3.4010.105.2018.1.MS
Czy Bank jest zobowiązany do rozpoznania jako przychód podatkowy kwoty rezerwy IBNR rozpoznanej jako koszt podatkowy wyłącznie w roku 2017 r.
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia (...) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy Bank jest zobowiązany do rozpoznania jako przychód podatkowy kwoty rezerwy IBNR rozpoznanej jako koszt podatkowy wyłącznie w roku 2017 r. – jest prawidłowe.
W dniu(...)został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy Bank jest zobowiązany do rozpoznania jako przychód podatkowy kwoty rezerwy IBNR rozpoznanej jako koszt podatkowy wyłącznie w roku 2017 r.
Wnioskodawca (dalej: „Bank X”) jest spółką akcyjną z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, która podlega w Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „CIT”) od całości dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Rok podatkowy Banku jest zbieżny z rokiem kalendarzowym.
Bank X jest bankiem krajowym w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1876 ze zm.: „Prawo bankowe”), którego akcje zostały dopuszczone do obrotu na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie.
Bank X a także jego poprzednicy prawni historycznie podlegał reorganizacjom/połączeniom. W szczególności w roku 2009 doszło do przejęcia banku A przez bank B. Następnie bank B — na skutek zmian własnościowych w spółce matce — zmienił nazwę w roku 2010 na bank C. W 2014r. Bank D przejął bank E. Natomiast w roku 2015 doszło do przejęcia banku C (dawniej – bank B) przez bank D. W wyniku tej fuzji nazwa banku D została zmieniona na Bank X. W 2016r. miało miejsce połączenie Banku X z bankiem F (Bank X jako jednostka przejmująca).
Bank X jest jednostką dominującą Grupy Kapitałowej Banku X i sporządza sprawozdanie finansowe (jednostkowe oraz skonsolidowane) zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej (dalej: „MSSF”) począwszy od 2007 r. Sprawozdania finansowe Banku X podlegają badaniu przez niezależnego biegłego rewidenta.
Do 31 grudnia 2017 r., na gruncie Międzynarodowego Standardu Rachunkowości 39 Instrumenty finansowe — ujmowanie i wycena (dalej: „MSR 39”) Bank X obejmował ekspozycje kredytowe analizą utraty wartości, gdy istniała obiektywna przesłanka do uznania, że taka utrata wartości może mieć miejsce. Jeżeli utrata wartości nie była zidentyfikowana w odniesieniu do danej wierzytelności kredytowej, to na podstawie historycznych doświadczeń dla całej grupy podobnych aktywów, Bank X identyfikował utratę wartości, utożsamianą ze stratą poniesioną lecz nieudokumentowaną (ang. incurred but not reported), na którą tworzona była rezerwa IBNR (dalej: „rezerwa IBNR”). Na podstawie art. 38c CIT bank D nie ujmował rezerwy IBNR w kosztach podatkowych, z uwagi na brak corocznych odpisów na fundusz ogólnego ryzyka ( dalej „for”) po przejściu na MSSF, natomiast poprzednik prawny Banku X — bank C ujmował w kosztach podatkowych rezerwę IBNR począwszy od 2007 r. Po fuzji w 2015 r. Bank X kontynuował przyjęte przez bank C podejście, dokonując odpisu na for. W zakresie podatkowego rozpoznania IBNR na gruncie CIT Bank X otrzymał dwie pozytywne interpretacje podatkowe, do których się zastosował:
Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 października 2011r., sygn. IPPB3/423576/11-2/MS, w której organ potwierdził stanowisko Banku X, że w sytuacji rozwiązania (w całości lub części) rezerwy IBNR utworzonej w poprzednich okresach sprawozdawczych, Bank X nie jest zobowiązany do rozpoznania przychodów podatkowych w odniesieniu do tej części rozwiązanej rezerwy IBNR, która nie została nigdy zaliczona przez Bank do kosztów uzyskania przychodów.
Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 marca 2012r., sygn. IPPB3/423-1068/114/MS, w której organ potwierdził, że:
w sytuacji, gdy zgodnie z obowiązującymi przepisami Bank X dotworzy w danym roku rezerwę IBNR, Bank X będzie uprawniony do rozpoznania w kosztach podatkowych zmiany wartości rezerwy IBNR rozumianej jako różnica sumy wartości rezerw IBNR na koniec roku pomniejszonej o sumę wartości rezerw na początek roku, do wysokości rocznej zmiany wartości rezerwy na ryzyko ogólne (wartość rezerwy na koniec roku pomniejszona o wartość rezerwy na początek roku), skalkulowanej zgodnie z art. 130 ustawy Prawo Bankowe (dalej: „RRO”);
w sytuacji, gdy zgodnie z obowiązującymi przepisami zaistnieją przesłanki do rozwiązania lub wykorzystania w inny sposób rezerw IBNR, Bank X będzie zobowiązany do rozpoznania w przychodach podatkowych zmniejszenia wartości rezerw IBNR skalkulowanego jako różnica między sumą wartości rezerw na początek roku a sumą wartości rezerw na koniec roku w części w jakiej dotyczy to rozwiązania rezerw rozpoznanych w kosztach podatkowych.
Jak wskazano w odpowiedzi na pytanie uzupełniające do stanu faktycznego Bank X rozliczał zmiany wartości rezerw IBNR poprzez konta wynikowe, tj. spadek/wzrost wartości rezerwy znajdował odzwierciedlenie w rachunku wyników Banku X (z zastrzeżeniem sytuacji, w których zmiana wartości rezerw IBNR była rozliczana księgowo w korespondencji z kontami kapitałów — w przypadkach połączenia jednostek powiązanego ze zmianą zasad (polityki) rachunkowości jednostki przejmowanej).
Bank X rozpoznawał rezerwę IBNR dla celów podatkowych zgodnie z ww. interpretacjami.
W niektórych sytuacjach tworzona rezerwa IBNR nie była rozpoznawana przez Bank X jako koszt uzyskania przychodu. Przykładowo, koszt tworzenia rezerwy IBNR nie był traktowany jako koszt uzyskania przychodu (w pewnej części) w sytuacji, gdy koszt rezerwy IBNR przekroczył wartość odpisu w danym roku obrotowym z zysku za rok poprzedni na for czy w części, która przypadała na należności leasingowe (Bank X zastosował się w tym zakresie do otrzymanej interpretacji indywidualnej z 18.11.2014 r., sygn. IPPB3/423-838/14-2/JBB).
W związku z zastąpieniem MSR 39 Międzynarodowym Standardem Sprawozdawczości Finansowej 9 Instrumenty finansowe (dalej: „MSSF 9”), Bank X wdrożył na dzień 1 stycznia 2018r. zmiany w trzech obszarach regulowanych dotychczas w MSR 39, a od 1 stycznia 2018
w MSSF 9: (i) klasyfikacja i wycena instrumentów finansowych, (ii) rozpoznawanie i kalkulacja utraty ich wartości oraz (iii) rachunkowość zabezpieczeń. W szczególności w zakresie rozpoznawania i kalkulacji utraty wartości instrumentów finansowych nowy MSSF 9 nie przewiduje tworzenia przez banki rezerwy IBNR, co zostało na dzień 1 stycznia 2018 roku odzwierciedlone w księgach rachunkowych Banku X — rezerwa IBNR została rozwiązana.
Czy w przedstawionych okolicznościach stanu faktycznego, Bank X jest zobowiązany do rozpoznania jako przychód podatkowy kwoty rezerwy IBNR rozpoznanej jako koszt podatkowy wyłącznie w roku 2017?
Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionych okolicznościach stanu faktycznego, Bank X jest zobowiązany do rozpoznania jako przychód podatkowy wyłącznie kwoty rezerwy IBNR rozpoznanej jako koszt podatkowy w roku podatkowym 2017. W świetle art. 38c ust. 1 Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „Ustawa o CIT”) w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017r. (Dz.U. z 2017 r. poz. 2343 ze zm. t.j. z dnia 15 grudnia 2017 r.), banki sporządzające sprawozdanie finansowe zgodnie z MSSF mogły zaliczać do kosztów uzyskania przychodów rezerwę IBNR na zasadach określonych w art. 15 ust. 1h pkt 1 Ustawy o CIT, do wysokości rezerwy na ryzyko ogólne, która zostałaby utworzona zgodnie z art. 130 Prawa bankowego. W praktyce oznaczało to, że banki mogły zaliczyć do KUP rezerwę IBNR, w części w jakiej nie przekraczała ona RRO skalkulowanej w wysokości:
co najwyżej 1,5 % niespłaconej kwoty kredytów i pożyczek pieniężnych pomniejszonej o kwotę kredytów i pożyczek pieniężnych, zaklasyfikowanych zgodnie z odrębnymi przepisami do kategorii straconych według stanu na koniec poprzedniego roku obrotowego,
nie więcej niż kwota odpisu dokonanego w bieżącym roku obrotowym z zysku za rok poprzedni na for.
W związku z zastąpieniem MSR 39 nowym MSSF 9, w Ustawie z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175; dalej: „Nowelizacja”), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2018r., ustawodawca wprowadził przepisy przejściowe, mające na celu uregulowanie sposobu rozpoznania zmian wynikających z wdrożenia MSSF 9 przez banki.
W szczególności art. 12 ust. 4 i 5 Nowelizacji odnosi się do skutków podatkowych wdrożenia MSSF 9 w zakresie rezerw na nieudokumentowane ryzyko kredytowe (rezerwy IBNR — w bankach sporządzających sprawozdania finansowe zgodnie z MSSF).
Zgodnie z art. 12 ust. 4 Nowelizacji wartość rezerwy na nieudokumentowane ryzyko kredytowe, zaliczonych przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów przed dniem 1 stycznia 2018 r. na podstawie art. 38c ustawy zmienianej w art. 2 (Ustawy o CIT — przypis Wnioskodawcy), w brzmieniu dotychczasowym, zalicza się do przychodów tego podatnika:
w dniu następującym po dniu 31 grudnia 2017 r. albo
proporcjonalnie w okresie nie dłuższym niż 7 kolejnych lat podatkowych począwszy od pierwszego roku podatkowego, który rozpoczął się po dniu 31 grudnia 2017 r.
Oznacza to, że banki, które na gruncie art. 15 ust. 1h pkt 1 w związku z art. 38c Ustawy o CI w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r. rozpoznawały rezerwę IBNR w kosztach uzyskania przychodów zobowiązane są do rozpoznania przychodu podatkowego odpowiadającego wartości rezerw IBNR zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów 1 stycznia 2018 r., bądź proporcjonalnie w okresie nie dłuższym niż 7 kolejnych lat podatkowych.
Przepis art. 12 ust. 4 Nowelizacji nie precyzuje w jaki sposób podatnicy zobowiązani są do ustalenia wartości rezerwy IBNR zaliczonej uprzednio do kosztów uzyskania przychodów.
W związku z powyższym, w szczególności mając na względzie interpretacje indywidualne do których Bank X się stosuje, Bank X rozliczał zmiany wartości rezerw IBNR poprzez konta wynikowe, tj. spadek/wzrost wartości rezerwy znajdował odzwierciedlenie w rachunku wyników Banku X w danym roku podatkowym. W tych okolicznościach zdaniem Wnioskodawcy przepis ten powinien być interpretowany w ten sposób, że Bank X jest zobowiązany do rozpoznania jako przychód podatkowy kwoty rezerwy IBNR rozpoznanej jako koszt podatkowy wyłącznie w roku podatkowym 2017. Szczególnie, że w związku z przyjętą metodą wynikową rozpoznawania IBNR w rachunku podatkowym Bank nie posiada w księgach rachunkowych informacji jaka kwota wartości bilansowej została ujęta w kosztach podatkowych w innych latach niż rok 2017.
Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, przepis art. 12 ust. 4 Nowelizacji należy interpretować w ten sposób, że Bank X zobowiązany jest do rozpoznania jako przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu w roku 2018 lub proporcjonalnie w ciągu maksymalnie kolejnych 7 lat podatkowych kwotę rezerwy IBNR rozpoznanej jako koszt uzyskania przychodu zgodnie zasadami potwierdzonymi przez organ podatkowy w uzyskanych przez Bank X interpretacjach podatkowych (Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 października 2011r., sygn. IPPB3/423-576/11-2/MS oraz Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 marca 2012r., sygn. IPPB3/423-1068/11-4/MS — przytoczone przez Wnioskodawcę w opisie stanu faktycznego) w rozliczeniu CIT za rok podatkowy zakończony 31 grudnia 2017 r.
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
0114-KDIP2-3.4010.105.2018.1.MS
0111-KDIB2-3.4010.98.2018.1.KB | Interpretacja indywidualna
IPPB3/423-1068/11-4/MS | Interpretacja indywidualna
IPPB3/423-576/11-2/MS | Interpretacja indywidualna