Source: https://epodatnik.pl/interpretacje-podatkowe/wykaz.php?id=465685-2019-09-26-dyrektor-krajowej-informacji-skarbowej-0113-kdipt2-3-4011-433-2019-1-pr
Timestamp: 2020-04-02 16:01:25
Legal References Found: art. 17

art. 24

art. 24

art. 24

art. 24

art. 24

art. 7
 art. 13
 art. 14
 art. 199
 art. 7
 art. 10
 art. 17
 art. 11
 art. 11
 art. 24
 art. 24
 art. 12
 art. 199
 art. 199
 art. 9
 art. 21
 art. 10
 art. 17
 art. 17
 art. 24
 art. 24
 art. 24

Document Content:
Home - Interpretacje podatkowe - 2019.09.26 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej - 0113-KDIPT2-3.4011.433.2019.1.PR
art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych
art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych
art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych
art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych
art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych
art. 24 ust. 5 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych
art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych
0113-KDIPT2-3.4011.433.2019.1.PR
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 lipca 2019 r. (data wpływu 30 lipca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych powstałych po stronie Wnioskodawcy, jako pozostającego w spółce kapitałowej udziałowca, związanych z umorzeniem udziałów bez wynagrodzenia posiadanych przez innego udziałowca spółki – jest prawidłowe.
W dniu 30 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych powstałych po stronie Wnioskodawcy, jako pozostającego w spółce kapitałowej udziałowca, związanych z umorzeniem udziałów bez wynagrodzenia posiadanych przez innego udziałowca spółki.
Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych.
Wnioskodawca jest jednym z trzech pośrednich właścicieli (dalej: „Właściciele Pośredni”) udziałów w Spółce X sp. z o.o. (dalej: „X” lub „Spółka”). Planowane jest uproszczenie struktury, polegające na tym, aby Wnioskodawca wraz z pozostałymi Pośrednimi Właścicielami posiadał bezpośrednio udziały w Spółce. W tym celu, Wnioskodawca wraz z pozostałymi Pośrednimi Właścicielami planuje przystąpić do X poprzez wniesienie wkładu pieniężnego na kapitał własny Spółki, celem objęcia nowych udziałów. Wskutek powyższego, Właściciele Pośredni (w tym Wnioskodawca) staną się mniejszościowymi udziałowcami w Spółce. Udziałowcem większościowym w Spółce będzie polska spółka kapitałowa (dalej: „Spółka kapitałowa”). Kolejnym etapem działań zmierzających do uproszczenia struktury będzie umorzenie udziałów Spółki kapitałowej w X, tak aby Właściciele Pośredni stali się jedynymi udziałowcami w Spółce. Umorzenie udziałów Spółki kapitałowej w X zostanie przeprowadzone zgodnie z art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577, dalej: „KSH”). Umorzenie to ma być dokonane dobrowolnie za zgodą Spółki kapitałowej w drodze nabycia tych udziałów przez X celem umorzenia bez wypłaty wynagrodzenia.
Czy w związku z planowanym umorzeniem udziałów posiadanych przez Spółkę kapitałową w kapitale X za zgodą Spółki kapitałowej, bez wypłaty wynagrodzenia, po stronie Wnioskodawcy, jako wspólnika X, powstanie przychód podlegający opodatkowaniu zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z planowanym umorzeniem udziałów posiadanych przez Spółkę kapitałową w kapitale X za zgodą Spółki kapitałowej, bez wypłaty wynagrodzenia, po stronie Wnioskodawcy, jako wspólnika X, nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Wnioskodawca uważa, że w przypadku umorzenia udziałów jednego ze wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie powstaje u wspólnika pozostałego w spółce z tego tytułu przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a fakt umorzenia udziałów bez wynagrodzenia dla Wnioskodawcy jako wspólnika pozostającego w spółce będzie neutralny podatkowo.
Umorzenie udziałów polega na unicestwieniu części udziałów spółki, będących częścią kapitału zakładowego. W przypadku umorzenia udziałów dochodzi do wygaśnięcia wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym, wynikających z posiadanego udziału. Zasady umarzania udziałów zostały uregulowane w KSH. Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Jednocześnie przepisy KSH przewidują, że umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia za zgodą wspólnika. W takim przypadku następuje nieodpłatne nabycie udziału przez spółkę celem jego umorzenia.
W dalszej kolejności należy wskazać, że stosownie do art. 7 ust. 1, la i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym są wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów zwolnionych oraz dochodów, od których zaniechano poboru. Jednocześnie, jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, opodatkowana w danym roku jest suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów. Zaś dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.
Na wstępie należy wskazać, że co do zasady przychody związane z udziałem w zyskach osób prawnych kwalifikuje się do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przychody z kapitałów pieniężnych.
Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym:
Natomiast stosownie do pkt 6 lit. a ww. artykułu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.
Należy podkreślić, że żadna z sytuacji opisana przez ustawodawcę w wymienionym przepisie nie jest związana z umorzeniem udziałów innych wspólników. Wyżej wymienione przychody dotyczące umorzenia udziałów są związane z otrzymaną kwotą przez osobę w związku z umorzeniem jej własnych udziałów, z czym nie mamy do czynienia w opisanym stanie faktycznym.
W analizowanym przepisie ustawodawca określił, że także każdy przychód faktycznie otrzymany w związku z posiadanym udziałem – stanowi przedmiot opodatkowania. Ustawodawca jednakże wprost mówi o przychodzie otrzymanym w związku z posiadanym udziałem związanym z uczestnictwem w osobie prawnej. W ocenie Wnioskodawcy, dla ustalenia czy powstanie przychód podatkowy, należy więc ustalić fakt otrzymania przychodu i jego wysokość.
Pojęcie przychodu nie zostało zdefiniowane przez ustawodawcę wprost w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże ustawodawca w art. 11 tej ustawy wskazał, co jest przychodem. Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, za przychody uważa się m.in.:
(i)	otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne;
(ii)	wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
Jednocześnie stosownie do art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także m.in. dochód z umorzenia udziałów (akcji). Jednakże, regulacja tego przepisu obejmuje swą dyspozycją umorzenie przymusowe (lub automatyczne) udziałów. Wykładnia literalna tego przepisu prowadzi do wniosku, że przychodem z udziału w zyskach osób prawnych jest m.in. przychód z umorzenia udziałów lub akcji udziałowca lub akcjonariusza, którego udziały lub akcje zostały umorzone. Należy podkreślić, że umorzenie przez jednego z udziałowców udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest tożsame z dokonaniem umorzenia udziałów przez pozostałych udziałowców, którzy takiego umorzenia nie dokonują.
Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, żadna z wymienionych sytuacji, określonych w art. 24 ust. 5 pkt 1-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest związana z umorzeniem udziałów innych wspólników.
Dodatkowo, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku umorzenia udziałów – nie powstanie przychód z zakresu nieodpłatnych świadczeń, bez względu na to, że umorzenie zostanie dokonane bez wynagrodzenia, bowiem Wnioskodawca pozostając w Spółce nie otrzymuje w związku z takim umorzeniem żadnego świadczenia.
Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, nie otrzyma On w związku z umorzeniem udziałów innego udziałowca żadnego wynagrodzenia, zgodnie zaś z powołanym przepisem ww. ustawy, opodatkowaniu podlega przychód faktycznie uzyskany.
Jednocześnie, zgodnie ze słownikiem języka polskiego (www. sjp.pl) „uzyskać” oznacza „otrzymać coś, co było przedmiotem starań”.
W konsekwencji należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie odnoszą się do hipotetycznego i ewentualnego wzrostu wartości udziałów w przyszłości, bowiem w momencie sprzedaży udziałów powstanie przychód do opodatkowania w wysokości różnicy pomiędzy ceną sprzedaży udziałów a kosztami ich nabycia (objęcia).
W ocenie Wnioskodawcy, umorzenie udziałów spółki kapitałowej bez wynagrodzenia, nie wiąże się z uzyskaniem przez pozostałych udziałowców realnych, określonych wartości w sensie ekonomicznym. Jego istotą nie jest jakiekolwiek przysporzenie majątkowe czy to wprost wymienione w przepisach ustawy, czy też mieszczące się w pojęciu przychodu.
Przychód podatkowy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowią otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne; wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Bezspornym jest zatem, że w związku z umorzeniem udziałów danego wspólnika bez wynagrodzenia, pozostali wspólnicy nie otrzymują pieniędzy ani wartości pieniężnych, nie nabywają nowych praw. Brak jest również podstaw do uznania, że w związku z tym zdarzeniem wspólnicy spółki otrzymują świadczenia w naturze, czy też nieodpłatne świadczenia.
W ocenie Wnioskodawcy, umorzenie udziałów jednego ze wspólników spółki nie skutkuje otrzymaniem przez pozostałych wspólników żadnych rzeczy, jak również nie wiąże się z otrzymaniem przez nich praw majątkowych. W szczególności umorzenie udziałów należących do danego udziałowca nie oznacza otrzymania udziałów danego udziałowca przez pozostałych wspólników. Nabyte przez X udziały Spółki kapitałowej również nie zostaną rozdzielone na pozostałych wspólników X, lecz umorzone. Zatem wspólnicy X będą posiadali nadal tyle samo udziałów ile posiadali przed umorzeniem. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, w związku z umorzeniem udziałów Spółki kapitałowej nie dojdzie do powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy.
Dodatkowo podkreślenia wymaga fakt, że zbycie udziału na rzecz spółki w celu jego umorzenia jest transakcją szczególną, która nie może być utożsamiana ze sprzedażą udziałów. Przede wszystkim celem zbycia udziałów jest dokonanie rozliczeń między wspólnikiem i spółką w związku wygaśnięciem praw udziałowca. Jest to zatem element techniczny szerszego procesu umorzenia udziałów, a w przedmiotowej sprawie również element procesu restrukturyzacyjnego. Wymaga także podkreślenia, że odkupienie udziałów w celu umorzenia, niezależnie czy następuje odpłatnie, czy nieodpłatnie, nie powoduje rzeczywistego przyrostu majątku spółki. Poprzez takie działania z ekonomicznego punktu widzenia Spółka, nie uzyska przychodu, ani korzyści finansowych, nie nastąpi również wzrost majątku Wnioskodawcy. Konsekwencje wykupu udziałów własnych w celu ich umorzenia będą widoczne jedynie w bilansie rocznym X. Tym samym, udziały własne nabywane przez Spółkę wyłącznie w celu ich umorzenia, nie spowodują, że wspólnicy X, w tym Wnioskodawca, nabędą prawa lub wzrośnie ich majątek.
Powyższe stanowisko potwierdza również, zamieszona na oficjalnej stronie Sejmu – odpowiedź podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów z dnia 23 lutego 2004 r. – z upoważnienia ministra – na zapytanie nr 2206 w sprawie skutków podatkowych w związku z umorzeniem udziałów bez wynagrodzenia – zgodnie z którą wskazano – „Oceniając skutki podatkowe będące następstwem nabycia przez spółkę własnych udziałów w celu ich umorzenia bez wynagrodzenia, stwierdzić należy, że wśród określonych w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zdarzeń powodujących powstanie przychodu sytuacja taka wprost nie jest wskazana. Niezależnie jednak od faktu, iż określony w art. 12 tej ustawy katalog przypadków powodujących powstanie przychodu nie jest enumeratywny, zdaniem Ministra Finansów nabycie przez spółkę kapitałową własnych udziałów celem ich umorzenia - nawet bez wynagrodzenia - nie spowoduje powstania przychodu w tej spółce. Podobnie czynność ta nie spowoduje również powstania przychodu u wspólników tej spółki, jakkolwiek wzrośnie wartość księgowa posiadanych przez nich udziałów”.
Uwzględniając powyższe przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz wskazane regulacje prawne, stwierdzić należy, że po stronie Wnioskodawcy pozostającego w Spółce nie powstanie przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w związku z umorzeniem udziałów innego wspólnika. Wynika to z faktu, że nie powstanie przysporzenie majątkowe po stronie innego wspólnika pozostającego w tej spółce, gdyż nie osiągnie On żadnych korzyści majątkowych, w tym żadnego wynagrodzenia z tego tytułu. Tym samym, Wnioskodawca nie osiągnie faktycznego przychodu (dochodu), który mógłby podlegać opodatkowaniu w momencie umorzenia udziałów innego udziałowca.
W związku z umorzeniem udziałów danego wspólnika pozostali wspólnicy nie otrzymują pieniędzy ani wartości pieniężnych (jak również świadczenia te nie są postawione do ich dyspozycji). Brak jest również podstaw do uznania, że w związku z tym zdarzeniem otrzymują oni świadczenia w naturze lub inne nieodpłatne świadczenia. W szczególności umorzenie udziałów należących do danego udziałowca nie oznacza otrzymania udziałów danego udziałowca przez pozostałych wspólników.
Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w związku z planowanym umorzeniem udziałów posiadanych przez Spółkę kapitałową w kapitale X za zgodą Spółki kapitałowej, bez wypłaty wynagrodzenia po stronie Wnioskodawcy, jako wspólnika X, nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Powyższy pogląd potwierdza Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 29 sierpnia 2018 r., sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.428.2018.1.DS.
Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Tryb umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 505, z późn. zm., dalej: KSH).
Z przywołanego przepisu wynika, że umorzenie udziałów, co do zasady, odbywa się za wynagrodzeniem (art. 199 § 2 ustawy KSH). Jednakże, zgodnie z art. 199 § 3 ww. ustawy, za zgodą wspólnika umorzenie udziałów może nastąpić bez wynagrodzenia.
Tryb umorzenia ma istotne znaczenie dla podatku dochodowego od osób fizycznych. Na gruncie tego podatku umorzenie dobrowolne i przymusowe (w tym automatyczne) traktowane są zgoła odmiennie. W przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów dochodzi najpierw do zbycia tych udziałów przez udziałowca – w takim przypadku następuje nabycie udziałów przez spółkę – a dopiero w drugiej kolejności do ich umorzenia przez spółkę. Umorzenie nastąpi w przyszłości. Zatem, w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia – w dwóch etapach działań. Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego. Należy podkreślić, że z dobrowolnym umorzeniem udziałów mamy do czynienia wówczas, gdy wspólnik spółki wyrazi zgodę na umorzenie jego udziałów, a ponadto spółka ta nabędzie od wspólnika jego udziały.
Przechodząc na grunt przepisów prawa podatkowego, zgodnie z generalną zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Pełen katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 ww. ustawy.
Zatem, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:
Zakres dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych został zdefiniowany w art. 24 ust. 5 ww. ustawy, jako dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także zdarzenia opisane w pkt od 1 do 9.
Stosownie do art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także przychody z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości. Regulacja tego przepisu obejmuje swą dyspozycją umorzenie przymusowe (lub automatyczne) udziałów. Wykładnia literalna tego przepisu prowadzi do wniosku, że przychodem z udziału w zyskach osób prawnych jest m.in. przychód z umorzenia udziałów lub akcji udziałowca lub akcjonariusza, którego udziały lub akcje zostały umorzone. Trzeba zaznaczyć, że fakt umorzenia przez jednego z udziałowców udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest jednak tożsamy z dokonaniem umorzenia udziałów przez pozostałych udziałowców, którzy takiego umorzenia nie dokonują.
Żadna z sytuacji wymienionych w art. 24 ust. 5 pkt 1-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest związana z umorzeniem udziałów innych wspólników, bowiem w pkt 1 określono, że dochodem jest kwota otrzymana przez daną osobę w związku z umorzeniem jej udziałów (akcji), z czym nie mamy w opisanym zdarzeniu do czynienia.
Treść wskazanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że ustawodawca enumeratywnie określił przypadki i zdarzenia, w wyniku których powstaje przychód. W tych przypadkach jest mowa o odpłatnym zbyciu, umorzeniu, realizacji praw, objęciu w zamian. Wśród sytuacji skutkujących powstaniem przychodu nie wymieniono przypadku, w którym po stronie wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością pozostającego w spółce powstaje przychód, w związku z umorzeniem udziałów innego wspólnika. Bez znaczenia w omawianej sprawie pozostaje fakt czy umorzenie to nastąpi za wynagrodzeniem czy bez wynagrodzenia.
Biorąc zatem pod uwagę przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz wskazane regulacje prawne, stwierdzić należy, że po stronie Wnioskodawcy, jako wspólnika pozostającego w Spółce, nie powstanie przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w związku z umorzeniem udziałów innego wspólnika, gdyż nie osiągnie On żadnych korzyści majątkowych, w tym żadnego wynagrodzenia z tego tytułu. Nie osiągnie On zatem faktycznego przychodu (dochodu), który mógłby podlegać opodatkowaniu w momencie umorzenia udziałów innego udziałowca. W związku z umorzeniem udziałów danego wspólnika pozostali wspólnicy nie otrzymują pieniędzy ani wartości pieniężnych (jak również świadczenia te nie są postawione do ich dyspozycji). Brak jest również podstaw do uznania, że w związku z tym zdarzeniem otrzymują oni świadczenia w naturze lub inne nieodpłatne świadczenia. W szczególności umorzenie udziałów należących do danego udziałowca nie oznacza otrzymania udziałów danego udziałowca przez pozostałych wspólników.
Reasumując, w związku z planowanym umorzeniem udziałów posiadanych przez Spółkę kapitałową w kapitale X za zgodą Spółki kapitałowej, bez wypłaty wynagrodzenia, po stronie Wnioskodawcy, jako wspólnika X nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.