Source: https://interpretacje-podatkowe.org/zyski/itpb1-415-850-12-psz
Timestamp: 2019-04-21 20:24:25
Legal References Found: art. 14
 art. 551
 art. 231
 art. 231
 art. 192
 art. 24
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 art. 191
 art. 195
 art. 192
 art. 93
 art. 93
 art. 17
 art. 17
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 FSK 
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 30
 art. 24
 art. 231

Document Content:
♦ › Zyski › ITPB1/415-850/12/PSZ
Czy kapitał zapasowy Spółki utworzony z zysków Spółki za lata poprzednie, odpowiadający udziałowi Pani w zyskach Spółki, będzie stanowił na dzień przekształcenia Spółki w spółkę komandytowo-akcyjna, dochód Pani z udziału w zyskach osób prawnych?
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 lipca 2012 r. (data wpływu 3 sierpnia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytowo-akcyjną – jest nieprawidłowe.
W dniu 3 sierpnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytowo-akcyjną.
Jest Pani wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka). Wspólnicy rozważają przekształcenie Spółki w spółkę komandytowo-akcyjną, w trybie art. 551 i następne Kodeksu spółek handlowych. Po przekształceniu Spółki stanie się Pani wspólnikiem spółki przekształconej.
W latach ubiegłych do 2011 roku włącznie Spółka osiągnęła zyski, co do których Zwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło w trybie art. 231 § 1 pkt 2 Ksh uchwały o przeznaczeniu zysków na zwiększenie kapitału zapasowego.
Czy kapitał zapasowy Spółki utworzony z zysków Spółki za lata poprzednie, odpowiadający udziałowi Pani w zyskach Spółki, będzie stanowił na dzień przekształcenia Spółki w spółkę komandytowo-akcyjna, dochód Pani z udziału w zyskach osób prawnych...
Zdaniem Wnioskodawcy, wartość kapitału zapasowego Spółki, utworzonego z podzielonych przez Zwyczajne Zgromadzenie Wspólników zysków lat poprzednich, nie będzie stanowiła na dzień przekształcenia Spółki w spółkę komandytowo-akcyjną Pani dochodu z udziału w zyskach osób prawnych.
Formą podziału zysków Spółki jest nie tylko przeznaczenie zysków na wypłatę dywidendy, ale również przeniesienie zysków na kapitał zapasowy. Wynika to z literalnego brzmienia art. 231 § 1 pkt 2 Ksh, zgodnie z którym każda uchwała Zgromadzenia Wspólników określająca przeznaczenie zysku za miniony rok obrotowy jest uchwałą o podziale zysku. Również art. 192 Ksh odróżnia niepodzielone zyski z lat ubiegłych od kwot znajdujących się na kapitale zapasowym, które pochodzą z zysków z lat ubiegłych przeniesionych na ten kapitał.
Wobec powyższego w sytuacji, w której zyski Spółki za lata poprzednie zostały uprzednio przeniesione na kapitał zapasowy, do utworzonego w ten sposób kapitału zapasowego nie będzie miał zastosowania art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z językową wykładnią tego przepisu dochodem na dzień przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową jest wyłącznie wartość niepodzielonych zysków spółki kapitałowej, czyli takich zysków, co do których zgromadzenie wspólników (walne zgromadzenie akcjonariuszy) nie podjęło żadnej uchwały określającej sposób podziału zysku.
Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani przepisy ustawy Ksh nie definiują pojęcia „zysk niepodzielony”. Wskazuje Pani, iż odnosząc się to tej problematyki NSA, w wyroku z dnia 29 listopada 2011 r. sygn. II FSK 931/10, wyjaśnił, że pomimo, iż kodeks spółek handlowych nie zawiera definicji pojęcia „niepodzielonych zysków”, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych.
Zaznacza Pani, iż stanowisko takie potwierdza aktualne orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym wyrok z 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 930/10, wyrok z 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1050/10 oraz wyrok z 7 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1671/10.
Również w interpretacjach indywidualnych nr ILPB2/415-397/09/12-S/JK i nr ILPB2/415-397/09/12-S/JK z dnia 27 kwietnia 2012 roku Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu potwierdził prawidłowość stanowiska, iż kwoty znajdujące się na dzień przekształcenia na kapitale zapasowym nie mogą być uznawane za niepodzielone zyski spółki kapitałowej.
Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki, działającej w określonej formie prawnej, na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w osobową spółkę prawa handlowego (spółkę komandytową), nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 ksh), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 ksh). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.
Jak wynika z art. 191 § 1 ksh wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 ksh (art. 191 § 2).
Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi, reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § pkt 1 lit. b) w związku z art. 93a § 1, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, iż proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej, przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego.
Analizując skutki podatkowe przekształcenia spółek należy odnieść się do przepisów art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.).
W treści art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, jako przychody z kapitałów pieniężnych, wymienione zostały: dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni (...).
Kwestia powstania po stronie podatnika przedmiotowego dochodu (przychodu) z tytułu przekształcenia spółki kapitałowej, której jest wspólnikiem, w spółkę osobową jest uzależniona od istnienia - na moment przekształcenia - niepodzielonych zysków spółki kapitałowej. Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „niepodzielonych zysków” w treści ustawy. Mając na względzie ratio legis analizowanego przepisu oraz regulacje Kodeksu spółek handlowych, można jednak stwierdzić, że niepodzielone zyski obejmują wszelkie zyski wypracowane przez spółkę kapitałową, lecz niewypłacone wspólnikom przed datą przekształcenia w spółkę osobową, w tym zyski przekazane na kapitał zapasowy i rezerwowy.
Ponadto, zauważyć należy, że przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy wprowadzony został na mocy ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316). Dokonując wykładni tego przepisu nie należy tracić z oczu jaki był cel nowelizacji wprowadzającej tę regulację. Jak wynika z uzasadnienia rządowego projektu nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych proponującego dodanie pkt 8 w ust. 5 w art. 24 ww. ustawy (druk sejmowy nr 1075 z dnia 2 października 2008 r.), celem nowelizacji było objęcie opodatkowaniem zysków niepodzielonych między wspólników. „Zgodnie z Kodeksem spółek handlowych, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników (wypłata dywidendy). Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, np. przeniesienie go do kapitału zapasowego lub innego funduszu celowego, przeznaczenie na pokrycie strat lub na działalność inwestycyjną. Środki zgromadzone w tych funduszach to przysługująca wspólnikom, a niepodzielona i niewypłacona dywidenda (art. 191 i 192 ksh). Problem pojawia się w momencie przekształcania spółki kapitałowej w spółkę osobową wymienioną w Kodeksie spółek handlowych. Powstają bowiem wątpliwości, czym dla celów podatkowych są środki zgromadzone na kapitale zapasowym lub funduszu celowym, pochodzące z niepodzielonej i niewypłaconej dywidendy (zysku) z lat poprzednich. Propozycja zmiany art. 24 ust. 5 ustawy (dochody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych), polegająca na dodaniu pkt 8, ma na celu wskazanie w jednoznaczny sposób, iż w takim przypadku niepodzielone zyski w spółce kapitałowej będą stanowiły przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i tym samym będą podlegały opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym”.
W stanie prawnym do dnia 31 grudnia 2008 r. - pomimo braku wyraźnego wskazania w katalogu wymienionym w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - podlegały opodatkowaniu zgromadzone na koncie kapitału zapasowego zyski z lat poprzednich, które w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową stały się majątkiem spółki osobowej, co potwierdzało również orzecznictwo (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 935/08).
Innymi słowy nawet w przypadku rozbieżności interpretacyjnych, co do pojęcia „niepodzielonych zysków” użytego w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nadal aktualne pozostaje stanowisko zgodnie z którym wyliczenie zawarte w przepisie art. 24 ust. 5 nie stanowi „katalogu zamkniętego”. Zatem wymienione w tym przepisie zdarzenia są jedynie sytuacjami przykładowymi i nie mogą być traktowane jako wyczerpujące przedstawienie wszystkich sytuacji, z którymi ustawodawca wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Skoro katalog art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest katalogiem otwartym również w obecnie obowiązującym stanie prawnym, zyski zgromadzone na kapitale zapasowym zostaną faktycznie postawione do dyspozycji wspólników, to co do zasady wprowadzona nowelizacja nie zmienia stanowiska co do opodatkowania zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym, który również polegałby opodatkowaniu na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tak jak w przypadku zakwalifikowania go do wskazanego w katalogu pkt 8 art. 24 ust. 5 ww. ustawy.
Należy też wskazać, iż z chwilą podjęcia uchwały przez wspólników - co do podziału zysku -mają oni prawo kształtujące roszczenie o wypłatę dywidendy w stosunku do udziałów, jakie wspólnicy posiadają w kapitale zakładowym. Możliwe jest ponadto nie dzielenie zysku w ten sposób, ale rozporządzenie czystym zyskiem. Rozporządzenie to prowadzi do przeznaczenia go na inne cele niż do podziału między wspólników. Takim innym celem może być np. przekazanie środków na inne fundusze (rezerwowe, zapasowe), utworzenie funduszy amortyzacyjnych (umorzeniowych w celu wypłat kwot za umorzone udziały), a także kumulacja zysku w celu wypłaty w przyszłości, jak również zyski można przeznaczyć na pokrycie straty z lat ubiegłych.
Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że planowane jest przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową prawa handlowego - spółkę komandytową-akcyjną. W latach ubiegłych - do 2011 roku włącznie - Spółka osiągnęła zyski, co do których Zwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło w trybie art. 231 § 1 pkt 2 Ksh uchwały o przeznaczeniu zysków na zwiększenie kapitału zapasowego.
Mając na uwadze ww. przepisy prawa oraz przedstawione zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że wartość niepodzielonych zysków spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w tym zysków przekazanych na kapitał zapasowy wykazanych na dzień przekształcenia będzie podlegała opodatkowaniu, jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i spółka powstała w wyniku przekształcenia będzie płatnikiem tego podatku.
Tym samym na dzień przekształcenia u Pani, jako wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, będącego osobą fizyczną, powstanie zobowiązanie podatkowe w związku z przekazaniem do spółki osobowej niepodzielonych zysków przekształcanej spółki kapitałowej.
Ponadto w odniesieniu do wskazanych we wniosku interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że dotyczą one tylko konkretnych, indywidualnych spraw, jak również powołane wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników osadzonych w określonym stanie faktycznym i w tej sprawie rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.
ITPB1/415-850/12/PSZ
ITPB1/415-658/12/TK | Interpretacja indywidualna