Source: https://interpretacje-podatkowe.org/faktura/0115-kdit1-3-4012-56-2018-1-apr
Timestamp: 2018-04-27 00:38:45
Legal References Found: art. 13
 art. 14
 art. 17
 art. 106
 art. 19
 art. 106
 art. 106
 art. 106
 art. 29
 art. 29
 art. 29
 art. 29
 art. 106
 art. 106
 art. 19
 art. 106
 art. 106
 art. 19
 art. 14
 art. 20
 art. 21
 art. 19
 art. 106
 art. 106
 art. 29
 art. 30
 art. 32
 art. 119
 art. 120
 art. 29
 art. 17
 art. 106
 art. 106
 art. 17
 art. 29

Document Content:
♦ › Faktura › 0115-KDIT1-3.4012.56.2018.1.APR
, 27 marca 2018 r.
Prawidłowość wystawienia i rozliczenia faktur korygujących w związku z niezastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia.
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 stycznia 2018 r. (data wpływu 5 lutego 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości wystawienia i rozliczenia faktur korygujących w związku z niezastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia - jest nieprawidłowe.
W dniu 5 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości wystawienia i rozliczenia faktur korygujących w związku z niezastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia.
Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą i jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Swoje usługi świadczy na rzecz kontrahentów, którzy posiadają status czynnego podatnika podatku od towarów i usług.
Przez cały rok 2017 Wnioskodawca świadczył na rzecz jednego z kontrahentów usługi związane z eksploatacją, utrzymaniem i konserwacją infrastruktury oświetleniowej. Z opinii uzyskanej z Urzędu Statystycznego Ośrodka Kwalifikacji i Nomenklatur wynika, że część ze świadczonych przez Wnioskodawcę usług jest usługami, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 14 do tej ustawy (dalej załącznik nr 14), część natomiast nie jest objęta załącznikiem nr 14. W tej sytuacji Wnioskodawca zwrócił się do swojego kontrahenta z prośbą o podanie informacji, czy usługi objęte załącznikiem nr 14 świadczył na jego rzecz w charakterze wykonawcy, czy też podwykonawcy, aby prawidłowo opodatkować te usługi. Dopiero w grudniu 2017 r. Wnioskodawca otrzymał od swojego kontrahenta informację, które z usług objętych załącznikiem nr 14 były świadczone przez niego w charakterze podwykonawcy.
Wnioskodawca w styczniu 2017 r. wystawił na rzecz swojego kontrahenta jedną fakturę, która obejmowała zarówno usługi wymienione w załączniku nr 14, jak i usługi nie objęte tym załącznikiem i opodatkował je w całości stawką podatku VAT 23% . W kolejnych miesiącach od lutego do października 2017 r. Wnioskodawca wystawił na rzecz swojego kontrahenta dwie faktury; jedna obejmowała usługi objęte załącznikiem nr 14, a druga dotyczyła innych usług. We wszystkich fakturach wystawionych w tym okresie Wnioskodawca opodatkował świadczone usługi stawką 23% VAT. W związku z otrzymaną od kontrahenta informacją o wykonywaniu usług objętych załącznikiem 14 w charakterze podwykonawcy zaszła konieczność korekty wszystkich faktur obejmujących te usługi. Korekta ta polega na rezygnacji z opodatkowania tych usług stawką 23% na rzecz wystawienia faktury zawierającej wyrazy „odwrotne obciążenie”, gdyż dla wykonania tych usług obowiązanym do rozliczenia podatku od towarów i usług będzie nabywca tej usługi. W przypadku faktury wystawionej w styczniu 2017 r. Wnioskodawca obniżył podstawę opodatkowania objętą stawką 23% o wartość usług objętych załącznikiem 14 pozostawiając opodatkowaną stawką 23% wartość usług nie objętych załącznikiem nr 14. W miesiącach od lutego do października 2017 r. podatnik skorygował do 0 zł faktury, które obejmowały usługi objęte załącznikiem nr 14. Ponadto Wnioskodawca wystawił za wszystkie miesiące od stycznia do października 2017 r. faktury, o których mowa w art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług wykazując w nich usługi objęte załącznikiem nr 14 z wyrazami „odwrotne obciążenie”. Wszystkie korekty faktur zostały wystawione w grudniu 2017 r. W tym samym miesiącu, tj. w grudniu 2017 r., Wnioskodawca wystawił faktury na odwrotne obciążenie za okres od stycznia do października 2017 r. Wnioskodawca otrzymał od kontrahenta potwierdzenie otrzymania faktur korygujących w grudniu 2017 r.
Za jaki okres w deklaracji VAT-7 należy ująć wartości wynikające z wystawionych faktur korygujących oraz faktur zawierających odwrotne obciążenie?
Czy należy uzyskać potwierdzenie otrzymania faktur korygujących od kontrahenta Wnioskodawcy aby dokonać korekty podatku należnego z tytułu skorygowanych transakcji?
Faktury korygujące należy ująć w deklaracjach za miesiące, w których powstał obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług objętych załącznikiem 14, a więc zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) w związku z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż faktury korygowane (pierwotne) zostały wystawione zgodnie z art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem korekta zostanie wykazana w deklaracjach za miesiące faktycznego wystawienia pierwotnych faktur.
Faktury zawierające słowa „odwrotne obciążenie” wystawione zostały dopiero w grudniu 2017 r. czyli kilka miesięcy po faktycznym wykonaniu usług (z opóźnieniem), z czego wynika, że faktury te nie były wystawione zgodnie z przepisem art. 106i ust. 3 pkt 1) ustawy o podatku od towarów i usług. W tej sytuacji należy je wykazać w deklaracjach za miesiące, w którym przypadnie 30 dzień od dnia wykonania usług objętych taką fakturą (art. 19a ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług).
Wnioskodawca nie musi posiadać dowodu doręczenia faktur korygujących od swojego kontrahenta aby dokonać korekty podatku należnego z tytułu skorygowanych transakcji.
W opisanym stanie faktycznym nie ma zastosowania przepis art. 29a ust. 10 i ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis ten stanowi, że podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:
Zgodnie natomiast z przepisem art. 29a ust. 13, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.
W opisanym stanie faktycznym nie doszło do obniżenia podstawy opodatkowania z powodu zdarzeń opisanych w przepisie art. 29a ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług.
W opinii Wnioskodawcy, w stanie faktycznym sprawy nie ma też zastosowania przepis art. 29a ust. 14 przewidujący, że przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.
Nie mamy bowiem do czynienia z pomyłką w kwocie podatku na fakturze i wykazaniem kwoty podatku wyższej od należnej, lecz z wykazaniem podatku, który w ogóle nie powinien był być wykazany ze względu na to, że usługa ta powinna być opodatkowana przez jej nabywcę a nie przez usługodawcę.
Zgodnie z przepisem art. 106e ust. 4 pkt 1, wystawiona przez usługodawcę na rzecz nabywcy faktura nie powinna zawierać w ogóle danych, o których mowa w ust.1 ust. 12-14 art. 106e, a więc stawki podatku, sumy wartości netto z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku, kwoty podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku. Tak więc, ani stawka podatku, ani kwota podatku nie powinny być w ogóle wykazywane na wystawionej fakturze. W takiej sytuacji nie mamy do czynienia z pomyłką w kwocie podatku lecz z wadliwym wykazaniem podatku (kwota tego podatku jest w istocie prawidłowa o ile tylko Wnioskodawca byłby obowiązany go naliczyć). Podatek został jednak w ogóle zbędnie naliczony. Z powyższego wynika, że w fakturze nie wykazano kwoty podatku wyższej niż należna, tylko wykazano podatek, który nie był należny. Przyjmując ten pogląd, nie ma potrzeby posiadania potwierdzenia doręczenia kontrahentowi faktury korygującej. Wadliwe opodatkowanie usług, które są objęte odwrotnym obciążeniem było konsekwencją braku wiedzy Wnioskodawcy, że usługi te wykonuje jako podwykonawca. Wobec tego faktury korygujące, jak i faktury zawierające usługi objęte odwrotnym obciążeniem, powinny być prawidłowo wykazane w deklaracjach za okresy, w których powstał obowiązek podatkowy. Zatem w sprawie mamy do czynienia z sytuacją, gdy korekta faktur jest konsekwencją zdarzeń istniejących już w chwili wystawienia faktury pierwotnej. W takich sytuacjach przyjmuje się, że korekta powinna być rozliczona w okresie, w którym powstał obowiązek podatkowy. Podobny pogląd został zawarty w interpretacji indywidualnej ITPP3/4512-191/16/MD oraz w wyjaśnieniach Ministra Finansów. Zgodnie z powyższym poglądem, faktury korygujące zostaną wykazane w deklaracjach za miesiące, w których wystawiono faktury korygowane (pierwotne). Natomiast w przypadku faktur zawierających odwrotne obciążenie, które zostały wystawione dopiero w grudniu 2017 r. obowiązek podatkowy powstał zgodnie z art. 19a ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż faktury te zostały wystawione z opóźnieniem w stosunku do terminu wskazanego w art. 106i ust. 3 pkt 1) ustawy o podatku od towarów i usług. W takim przypadku obowiązek podatkowy w odniesieniu do usług objętych odwrotnym obciążeniem powstawał z chwilą upływu terminu wystawienia faktury określonego w art. 106i ust. 3 pkt 1) ustawy, a więc w miesiącu, w którym przypadał 30 dzień od dnia wykonania usługi.
Stosownie do regulacji zawartych w art. 19a ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.
Na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych.
W art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy wskazano, że w przypadku gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury - podatnik wystawia fakturę korygującą.
Ponadto należy zauważyć, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
Według art. 29a ust. 10 ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:
Jednocześnie ust. 14 ww. artykułu stanowi, że przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.
Natomiast z ust. 15 powyższego artykułu wynika, że warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku:
Jak wynika z treści wniosku, Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT i świadczy usługi na rzecz kontrahentów, którzy posiadają status czynnego podatnika VAT. W 2017 r. Wnioskodawca świadczył na rzecz jednego z kontrahentów usługi związane z eksploatacją, utrzymaniem i konserwacją infrastruktury oświetleniowej. Część z nich stanowią usługi, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, wymienione w załączniku nr 14 do tej ustawy. Wnioskodawca dokumentował ww. usługi fakturami z wykazanym podatkiem w wysokości 23% (od stycznia do października 2017 r.). Jednocześnie zwrócił się do kontrahenta o podanie informacji, czy usługi objęte załącznikiem nr 14 świadczył na jego rzecz w charakterze wykonawcy, czy też podwykonawcy. W grudniu 2017 r. uzyskał odpowiedź, które z usług objętych załącznikiem nr 14 świadczył w charakterze podwykonawcy. Wobec tego zaszła konieczność korekty wszystkich faktur obejmujących te usługi. W przypadku faktury wystawionej w styczniu 2017 r. Wnioskodawca obniżył podstawę opodatkowania objętą stawką 23% o wartość usług objętych załącznikiem 14 pozostawiając opodatkowaną stawką 23% wartość usług nieobjętych załącznikiem nr 14. W miesiącach od lutego do października 2017 r. podatnik skorygował do 0 zł faktury, dokumentujące usługi objęte załącznikiem nr 14. Ponadto wystawił za wszystkie miesiące od stycznia do października 2017 r. faktury, o których mowa w art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług wykazując w nich usługi objęte załącznikiem nr 14 z wyrazami „odwrotne obciążenie”. Zatem wszystkie korekty faktur Wnioskodawca wystawił w grudniu 2017 r. i w tym samym miesiącu wystawił faktury na odwrotne obciążenie za okres od stycznia do października 2017 r. Wnioskodawca otrzymał od kontrahenta potwierdzenie otrzymania faktur korygujących w grudniu 2017 r.
Dokonując analizy przedstawionego stanu faktycznego na tle przywołanych przepisów ustawy należy w pierwszej kolejności zwrócić uwagę, że z art. 106j ust. 1 pkt 5 i ust. 2 ustawy wynika, że jeżeli faktura dokumentująca zdarzenie gospodarcze zawiera pomyłki lub zdarzenie, które faktura ta dokumentowała, uległo zmianie, to powinna zostać skorygowana w taki sposób, aby odzwierciedlała rzeczywisty przebieg zdarzenia gospodarczego między określonymi podmiotami. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.
Zatem w sytuacji, gdy faktura zawiera pomyłki w stawce i kwocie podatku, sprzedawca winien wystawić fakturę korygującą, która m.in. winna zawierać kwotę korekty podatku należnego i prawidłową treść korygowanych pozycji pierwotnej faktury. Jednocześnie należy zauważyć, że z przepisów nie wynika, aby w sytuacji konieczności korygowania faktur podatnik był zobowiązany ponownie udokumentować transakcję, której dotyczy korygowana faktura i wystawić „nową” fakturę z prawidłowymi danymi.
Stąd też, błędne zastosowanie opodatkowania na fakturze, nie uprawnia do obniżenia podstawy opodatkowania „do zera” i wystawienia nowych faktur. W takiej sytuacji Wnioskodawca zobowiązany był wystawić fakturę korygującą i skorygować nienależnie wykazaną kwotę podatku oraz zawrzeć adnotację „odwrotne obciążenie”.
Należy również zauważyć, że obowiązek dokonania korekty deklaracji wiąże się ściśle z wystawieniem faktury korygującej, w związku z czym okoliczności związane z korektą faktury powinny znaleźć odzwierciedlenie w deklaracji VAT-7. W sytuacji więc, gdy Wnioskodawca wystawił fakturę korygującą powinien również skorygować deklarację, poprzez zmniejszenie podstawy opodatkowania i nieprawidłowo wykazanego podatku należnego z tytułu usługi rozliczonej na zasadach ogólnych, wykazując jednocześnie przedmiotową usługę w pozycji deklaracji dedykowanej dostawie towarów oraz świadczeniu usług, dla których podatnikiem jest nabywca zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 lub 8 ustawy.
Zatem należy stwierdzić, że pierwotnie wystawione na zasadach ogólnych faktury dokumentujące wykonanie przez Wnioskodawcę usług, które należało objąć rozliczeniem według metody odwrotnego obciążenia, zawierały podatek, który powinien rozliczyć nabywca. Mając na uwadze fakt, że korekta faktury wynika ze zdarzeń zaistniałych już w chwili wystawienia faktury pierwotnej, to uznaje się, że powinna ona zostać rozliczona w okresie, w którym została wykazana pierwotna faktura. Korygowanie podatku od transakcji, której przedmiotem są usługi objęte odwróconym obciążeniem, dokonanego w sposób nieprawidłowy wskutek błędu lub pomyłki powinno nastąpić „wstecz”, tzn., że podatek należny od tej transakcji powinien zostać rozliczony w miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Nie ma tu zastosowania art. 29a ust. 13 i 14 ustawy o VAT ponieważ w fakturach rozliczanych w ramach odwrotnego obciążenia nie wykazuje się kwoty podatku VAT. Nie można mówić też o zmniejszeniu podstawy opodatkowania z powodu pomyłki, ponieważ nie nastąpiło obniżenie obrotu z tytułu dokonanej sprzedaży. Wartość netto sprzedaży bowiem pozostała taka sama, jedynie zobowiązanym do odprowadzenia podatku należnego z tytułu tej transakcji jest inny podmiot.
W konsekwencji Wnioskodawca wywiódł prawidłowo, iż możliwość skorygowania podatku w niniejszym przypadku nie jest uzależniona od uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę.
Mając jednak na uwadze sposób dokonania korekty przedmiotowych faktur przez Wnioskodawcę („korekta do zera”) oceniając całościowo stanowisko uznano je za nieprawidłowe.
0115-KDIT1-3.4012.56.2018.1.APR
ITPP3/4512-191/16/MD | Interpretacja indywidualna