Source: https://interpretacje-podatkowe.org/zysk-niepodzielony/ibpb-2-2-4511-617-15-ng
Timestamp: 2018-03-23 07:25:03
Legal References Found: art. 24
 art. 24
 art. 41
 art. 17
 art. 24
 art. 10
 art. 14
 FSK 
 art. 24
 FSK 
 art. 24
 art. 24
 art. 41
 art. 17
 art. 24
 art. 10
 art. 24
 art. 1
 art. 24
 art. 24
 art. 191
 art. 551
 art. 553
 art. 24
 art. 24
 art. 4
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 31
 art. 24
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 art. 14
 art. 14
 art. 1
 art. 24
 art. 14
 art. 14
 art. 14
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 14
 art. 14
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 1
 art. 24
 FSK 
 art. 17
 art. 1
 art. 24
 art. 3
 art. 231
 art. 191
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 art. 24
 FSK 
 art. 153
 art. 24
 art. 24
 art. 14
 art. 17
 art. 30
 art. 24
 art. 24
 art. 47

Document Content:
Czy w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową powstanie na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowany przychód (dochód) z tytułu przekształcenia spółki, a w szczególności czy zyski spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z lat ubiegłych przeznaczane przez Zgromadzenie Wspólników na kapitał zapasowy i rezerwowy spółki nie będą stanowiły na dzień przekształcenia przychodu w rozumieniu art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i czy nie będą podlegały opodatkowaniu jako zyski niepodzielone w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i czy w związku z powyższym spółka z o.o. będzie zobowiązana, jako płatnik do poboru podatku od udziałowców (na podst. art. 41), którymi są osoby fizyczne na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5 w związku z uzyskaniem dochodu ze źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
IBPB-2-2/4511-617/15/NGinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. poz. 643) w zw. z § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 sierpnia 2015 r. sygn. akt II FSK 1812/13 utrzymującym w mocy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 5 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Rz 10/13, wniosku z 25 czerwca 2012 r. (data otrzymania 2 lipca 2012 r.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione w ww. wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym w związku z przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę osobową – jest prawidłowe.
W dniu 2 lipca 2012 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym w związku z przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę osobową.
W dniu 2 października 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną Znak: IBPBII/2/415-880/12/NG, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe stwierdzając, że wypracowany w latach ubiegłych zysk spółki z o.o., wobec którego podjęto uchwałę o podziale i przekazaniu go na kapitał zapasowy spółki z o.o., odpowiada pojęciu „niepodzielone zyski” użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak więc niepodzielone zyski z lat poprzednich wypracowane przez spółkę kapitałową i zgromadzone na kapitale zapasowym, na dzień przekształcenia spowodują powstanie u Wnioskodawcy (wspólnika) zobowiązania podatkowego w związku z przekazaniem do spółki jawnej niepodzielonych zysków przekształcanej spółki kapitałowej.
Pismem z 19 października 2012 r. (data nadania w UPT 19 października 2012 r., data otrzymania 23 października 2012 r.) wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które udzielono odpowiedzi pismem z 22 listopada 2012 r. Znak: IBPBII/2/4152-126/12/NG odmawiając zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa skutecznie doręczono 26 listopada 2012 r.
Pismem z 28 listopada 2012 r. (data nadania w UPT 28 listopada 2012 r., data otrzymania 3 grudnia 2012 r.) wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną.
Pismem z 2 stycznia 2013 r. Znak: IBPBII/2/4160-87/12/NG, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie.
W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z 5 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Rz 10/13 uchylił zaskarżoną interpretację.
Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, złożył skargę kasacyjną od ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 21 sierpnia 2015 r. sygn. akt II FSK 1812/13 oddalił skargę kasacyjną. Wyrok otrzymano 10 września 2015 r., natomiast prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wraz z aktami sprawy otrzymano 9 października 2015 r.
Wnioskodawca jest jednym z dwóch wspólników Spółki z o.o., która ma miejsce siedziby oraz miejsce zarządu na terenie Polski, oraz podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka posiada dwóch wspólników.
W latach 2008-2011 spółka uzyskała z prowadzonej działalności zysk. Zysk z 2008 r. uchwałą wspólników przeznaczony został w części na kapitał zapasowy, a w części na wypłatę dywidendy dla wspólników. Podobnie było z zyskiem za 2009 r. 2010 r. i 2011 r. Obecnie, wspólnicy Spółki z o.o. noszą się z zamiarem dokonania przekształcenia spółki kapitałowej (Spółki z o.o.) w spółkę komandytową zgodnie z Kodeksem Spółek Handlowych i kontynuować dalszą działalność w tej formie. W wyniku przekształcenia wszystkie aktywa i pasywa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przejdą na spółkę komandytową i nie będą zwracane (wypłacane) wspólnikom. Wspólnicy spółki z o.o. część osiągniętego zysku wypłacali w postaci dywidendy dla wspólników, a część uchwałami Zgromadzenia Wspólników przeznaczali na kapitał zapasowy i rezerwowy spółki. Wartość wkładów wspólników w spółce komandytowej po przekształceniu będzie odpowiadała ich udziałowi w kapitale zakładowym spółki z o.o. Wspólnikami Spółki komandytowej będą wszyscy wspólnicy Spółki z o.o., wielkość ich udziałów w Spółce komandytowej będzie odpowiadała wielkości udziałów w Spółce z o.o. w momencie przekształcenia – żaden ze wspólników nie wystąpi ze spółki, a także żaden z nich nie otrzyma spłat w gotówce.
Czy w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową powstanie na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowany przychód (dochód) z tytułu przekształcenia spółki, a w szczególności czy zyski spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z lat ubiegłych przeznaczane przez Zgromadzenie Wspólników na kapitał zapasowy i rezerwowy spółki nie będą stanowiły na dzień przekształcenia przychodu w rozumieniu art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i czy nie będą podlegały opodatkowaniu jako zyski niepodzielone w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i czy w związku z powyższym spółka z o.o. będzie zobowiązana, jako płatnik do poboru podatku od udziałowców (na podst. art. 41), którymi są osoby fizyczne na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5 w związku z uzyskaniem dochodu ze źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych...
Ewentualnie od jakiej daty będzie miało zastosowanie opodatkowanie „zysku niepodzielonego” w związku z wejściem w życie ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych od dnia 1 stycznia 2009 r....
Zdaniem Wnioskodawcy, przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został dodany do tej ustawy przez art. 1 pkt 17 ustawy zmieniającej z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2009 r. Dochodem, którego dotyczy dodany przez ustawę zmieniającą art. 24 ust 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest dochód osób fizycznych. Dochód ten powstaje wskutek przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Ustawodawca określił moment powstania dochodu poprzez zamieszczenie w przepisie art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy stwierdzenia „przychód określa się na dzień przekształcenia”.
Zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych, o ile w umowie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie postanowiono inaczej (na podstawie art. 191 § 2 k.s.h.), decyzja w przedmiocie podziału zysku należy do kompetencji zgromadzenia wspólników, a uchwała w sprawie podziału zysku (lub pokrycia straty) powinna być – obok rozpatrzenia i zatwierdzenia sprawozdania zarządu z działalności spółki oraz sprawozdania finansowego za ubiegły rok obrotowy i udzielenia członkom organów spółki absolutorium z wykonania przez nich obowiązków – przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników. Zwyczajne zgromadzenie wspólników powinno podjąć uchwałę w sprawie podziału zysku za ostatni rok obrotowy lub w sprawie sposobu pokrycia straty za ostatni rok obrotowy.
We wszystkich powyższych sytuacjach podjęcie przez zwyczajne zgromadzenie wspólników decyzji co do przeznaczenia zysku należy uznać za „podział” tego zysku, a w konsekwencji tak przeznaczony na określone cele zysk, należy uznać za zysk „podzielony”. Taką wykładnię przepisów Kodeksu spółek handlowych potwierdzają komentarze do tej ustawy: „dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać dzielony w inny sposób” (A. Kidyba: Kodeks spółek handlowych. Komentarz, Tom 1, wyd. Zakamycze 2006 r., str. 1100).
W świetle powyższego, należy odróżnić podział zysku między wspólników i podział w inny sposób. Podział w inny sposób może służyć przede wszystkim wzmocnieniu sytuacji majątkowej spółki „kosztem” wspólników. „Przykładowo, podział zysku w inny sposób (niż wypłata dywidendy wspólnikom) ma miejsce w przypadku przeznaczenia go na wypłaty dla pracowników lub na tantiemy dla członków zarządu, na cele dobroczynne, na zasilenie określonych fundacji”. (S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja: Kodeks spółek handlowych, Tom II, Komentarz do artykułów 151-300, wyd. CH. Beck 2002, str. 303; podobnie W. Pyzioł, w: Kodeks spółek handlowych. Komentarz pod red. K. Kruczalaka, Warszawa 2001).
Również na gruncie prawa bilansowego ustalenie, co należy rozumieć przez pojęcie zysku niepodzielonego na dzień przekształcenia jest jednoznaczne i spójne z powyższymi uwagami.
Należy pamiętać, iż w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, na podstawie przepisów art. 551-576 Kodeksu spółek handlowych, nie następuje likwidacja podmiotu przekształcanego i powstanie przekształconego, lecz jedynie zmiana formy działalności. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem praw i obowiązków przysługujących spółce przekształcanej (art. 552 i art. 553 § 1 k.s.h.), przy czym do momentu podjęcia uchwały przez zgromadzenie wspólników nie przysługuje wspólnikowi prawo do wypłaty dywidendy, czy też domagania się podziału w zyskach, nie może również dysponować przypadającym mu udziałem w zyskach.
W ocenie Wnioskodawcy, zyski niepodzielone w rozumieniu art. 24 ust 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to zyski, co do których zgromadzenie wspólników nie podjęło uchwały o zadysponowaniu nimi w dopuszczalny przez prawo sposób. Są to zyski, nie tylko których nie podzielono pomiędzy wspólników, ale także te, którymi nie zadysponowano w inny dozwolony sposób.
Każda sytuacja, w której zgromadzenie wspólników podejmuje uchwałę dotyczącą przeznaczenia zysku, powoduje, iż nie istnieje zysk niepodzielony, w przeciwnym razie, jeżeli przyjąć, iż pojęcie zysku niepodzielonego jest sztywno powiązane z wypłatą dywidendy wspólnikowi, niektóre czynności zgromadzenia wspólników dotyczące zysku mogłyby spowodować podwójne opodatkowanie, np. w sytuacji podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego o kwotę zysku po stronie wspólników, zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powstaje dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Podjęcie takiej uchwały powoduje, że zysk nie może być podzielony pomiędzy wspólników, zysk ten jednocześnie jest zyskiem, w stosunku do którego nie podjęto uchwały o jego podziale pomiędzy wspólników. Tym samym, sztywno wiążąc zysk niepodzielony z wypłatą dywidendy wspólnikowi, należałoby uznać, że zysk ten w świetle art. 4 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy stanowi zysk niepodzielony. Twierdzenie to jest oczywiście niezasadne. Należy zauważyć, że w takiej sytuacji zysk ten mógłby być opodatkowany dwa razy, raz na podstawie art. 24 ust 5 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z jego przeznaczeniem na podwyższenie kapitału zakładowego i drugi raz na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy w przypadku, gdy spółka uległaby przekształceniu w spółkę osobową. Taka wykładnia oczywiście jest niedopuszczalna. Ponadto uznanie, że zyskiem „podzielonym” jest wyłącznie zysk przeznaczony do wypłaty wspólnikom jako dywidenda jest sprzeczne z prawem bilansowym oraz prowadzi do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem również zysku przeznaczonego np. na pokrycie straty z lat ubiegłych. Gdyby bowiem uznać, że „podział” zysku to wyłącznie wypłata dywidendy wspólnikom, należałoby konsekwentnie przyjąć, że podjęcie uchwały o pokryciu straty nie jest „podziałem zysku”, a zatem wartość kwoty zysku wypracowanego przez spółkę w danym roku, ale przeznaczona na pokrycie straty z lat ubiegłych, jako „zysk niepodzielony” (bo nie wypłacony wspólnikom), podlegałby opodatkowaniu jako dochód na dzień przekształcenia na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 w zw. z art. 31 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Podkreślić należy, iż identyczne stanowisko merytorycznie z Wnioskodawcą wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 29 grudnia 2010 r. sygn. akt: IPPB1/415-915/10-3/EC. Również w orzecznictwie jest już ugruntowane stanowisko, że zysk podzielony w każdy dozwolony sposób nie podlega regulacji z art. 24 ust 5 pkt 8 ustawy PIT, np. wyrok WSA w Łodzi I SA/Łd 1269/11, wyrok WSA w Poznaniu I SA/Po 835/11, wyrok NSA II FSK 1050/10, II FSK 930/10, II FSK 931/10, wyrok WSA we Wrocławiu I SA/Wr 1486/11 (Wspólnicy spółki komandytowej, przekształconej ze spółki z o.o., nie uzyskują przychodu w przypadku gdy przed przekształceniem zysk spółki z o.o. zostanie podzielony i przekazany na kapitał zapasowy), wyrok WSA w Warszawie III SA/Wa 1059/09, wyrok WSA w Warszawie III SA/Wa 45/10, wyrok WSA w Warszawie III SA/Wa 158/09.
Na marginesie należy także zauważyć, że zgodnie z treścią art. 14 ustawy zmieniającej ustawa ta ma zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r. „z wyjątkiem przepisów wskazanych w pkt 1 i 2”. Wśród wyjątków wskazanych w art. 14 pkt 1 i 2 ustawy zmieniającej brak jest przepisu art. 1 pkt 17 ustawy zmieniającej. Z tego względu przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie do dochodów osiągniętych od 1 stycznia 2009 r. Ustawodawca w przepisie art. 14 ustawy zmieniającej nie wskazał, jakie dochody należy rozumieć przez użyte w tym przepisie dochody osiągnięte od 1 stycznia 2009 r. Zdaniem Wnioskodawcy, ogólne wskazanie w art. 14 ustawy zmieniającej dochodów osiągniętych od 1 stycznia 2009 r. skutkuje tym, że zakresem tego przepisu objęte są dochody w rozumieniu ustaw podatkowych, które zostały zmienione przez ustawę zmieniającą i w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepis art. 14 ustawy zmieniającej dotyczy dochodów, które należy uznać za osiągnięte na podstawie przepisów tej ustawy. Z dosłownej treści tego przepisu nie da wywieść się wniosku, że w zakresie, w jakim obejmuje on art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odwołuje się on także do daty uzyskania niepodzielonych zysków wskazanych w art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy. Wystąpienie skutku intertemporalnego w takiej postaci wymagałoby bezpośredniego odwołania się przez ustawodawcę w przepisach intertemporalnych ustawy zmieniającej do daty osiągnięcia niepodzielonych zysków objętych zakresem art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis art. 14 ustawy zmieniającej dotyczy dochodów, które należy uznać za osiągnięte na podstawie przepisów tej ustawy. Skoro jednak w przepisach ustawy zmieniającej brak jest takiego odwołania, to zdaniem Wnioskodawcy przy ustalaniu na podstawie art. 14 ustawy zmieniającej dochodów, do których przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy może być stosowany, należy brać wyłącznie pod uwagę datę uzyskania dochodu przez osobę fizyczną, w stosunku do której przepis ten będzie zastosowany. Tym samym, należy brać pod uwagę lata, za które zysk nie został podzielony, licząc je od 1 stycznia 2009 r., a ewentualne zyski niepodzielone z lat wcześniejszych nie podlegają opodatkowaniu.
W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 2 października 2012 r. IBPBII/2/415-880/12/NG Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe stwierdzając, że wypracowany w latach ubiegłych zysk spółki z o.o., wobec którego podjęto uchwałę o podziale i przekazaniu go na kapitał zapasowy spółki z o.o., odpowiada pojęciu „niepodzielone zyski” użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak więc niepodzielone zyski z lat poprzednich wypracowane przez spółkę kapitałową i zgromadzone na kapitale zapasowym, na dzień przekształcenia spowodują powstanie u Wnioskodawcy (wspólnika) zobowiązania podatkowego w związku z przekazaniem do spółki jawnej niepodzielonych zysków przekształcanej spółki kapitałowej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie prawomocnym wyrokiem z 5 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Rz 10/13 uchylił ww. interpretację indywidualną Ministra Finansów z 2 października 2012 r.
Rozpoznając skargę Sąd stwierdził, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy w sytuacji przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową komandytową i wcześniejszego podjęcia w spółce z o.o. uchwały o przekazaniu zysku na kapitał zapasowy, w momencie przekształcenia w spółkę osobową po stronie wspólników powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Jak zauważył Sąd, ustawą z dnia 6 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316) art. 1 pkt 17 wprowadzona została zmiana art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do którego dodany został punkt 8.
Zdaniem Sądu należy podkreślić, że zagadnienie związane z opodatkowaniem zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe było przedmiotem kontrowersji sądów administracyjnych przed dniem 1 stycznia 2009 r. Ostatecznie ukształtował się pogląd (wyrażony m.in. w wyroku NSA z 14 stycznia 2011 r., sygn. II FSK 1558/09), zgodnie z którym przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową, nie oznaczało postawienia do dyspozycji wspólników niepodzielonego dochodu znajdującego się do tego czasu na funduszu zapasowym spółki przekształcanej. Spółka przekształcona rozpoczyna działalność z takim samym majątkiem, z jakim kończy działalność spółka przekształcana. Dotyczy to także wchodzącej w jego skład rachunkowo wyodrębnionej części, odpowiadającej swoją wartością wielkości niepodzielonego zysku za lata ubiegłe jak i zysku za rok bieżący. Do czasu podjęcia uchwały o przeznaczeniu zysku do podziału wspólnikowi nie przysługuje prawo do wypłaty dywidendy czy też domagania się podziału zysków. Niepodzielony zysk stanowiący majątek spółki kapitałowej, w wyniku przekształcenia w spółkę osobową staje się majątkiem spółki przekształconej, a następuje jedynie przeniesienie tej części majątku spółki z kapitału zapasowego na kapitał podstawowy. Tego rodzaju zmiana nie oznaczała zaś, że w takim wypadku wspólnicy faktycznie uzyskali dochód z udziału w zyskach osób prawnych. W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2009 r., brak było podstaw do uznania, że z momentem rejestracji spółki przekształconej wspólnicy uzyskują dochód podlegający opodatkowaniu ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Przede wszystkim, zdaniem Sądu, należało stwierdzić, że ani przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 ze zm.) nie definiują pojęcia „zysk niepodzielony”. Odnosząc się to tej problematyki NSA, w powołanym powyżej wyroku z dnia 29 listopada 2011 r., wyjaśnił, że pomimo, iż kodeks spółek handlowych nie zawiera definicji pojęcia „niepodzielonych zysków”, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki poprzez, np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. Pogląd ten prezentowany jest także w piśmiennictwie (por. Jowita Pustuł, Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku – glosa do wyroku WSA z 10 grudnia 2009 r., sygn. III SA/Wa 1059/09 i z 18 stycznia 2010 r., sygn. I SA/Wr 1616/09, Przegląd Podatkowy nr 2/2011, s. 44-47). Pogląd ten podziela także Sąd rozpatrujący sprawę.
Sąd uważa, że tym samym należało się zgodzić ze Skarżącym, że pojęcie „niepodzielone zyski”, jakie pojawiło się w przedmiotowej ustawie za sprawą nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na mocy ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 209 poz. 1316) zwana dalej ustawą zmieniającą lub nowelizującą, a w szczególności przepisu art. 1 pkt 17 wprowadzającego przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do obrotu prawnego, nie zyskało swojej definicji legalnej, ani w ustawie zmieniającej, ani też w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też w jakiejkolwiek innej ustawie podatkowej w rozumieniu art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 23 sierpnia 1997 r Ordynacja podatkowa. Jedynym możliwym odniesieniem prawnym, dla uzyskania definicji tego pojęcia jest ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2000 r., nr 94 poz. 1037) zwana dalej k.s.h. przewidująca tryb podziału zysku uzyskanego w spółkach prawa handlowego. W szczególności należy mieć na względzie przepisy art. 231 § 1 i 2 ust. 2 k.s.h. stanowiącego, że zwyczajne zgromadzenie wspólników powinno odbyć się w terminie sześciu miesięcy po upływie każdego roku obrotowego, a przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być m.in. powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników.
Jeżeli uchwała taka nie będzie przewidywała takiej realizacji zysku jak wypłata dywidendy, to wówczas wspólnik żadnych kwot z osiągniętych zysków przez spółkę nie otrzyma. Trzeba przy tym podkreślić, że dywidenda to jedyny sposób osiągania przez wspólnika dochodu z tytułu posiadania udziałów w spółce (art. 189 i 190 ksh).
kwot przeniesionych z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowego, które mogą być przeznaczone do podziału
Jak wskazał Sąd, przyjęta przez przedmiotowy przepis metodologia pojęć księgowych przyjętych dla określania poszczególnych pozycji, mogących podlegać podziałowi ma niezwykle ważne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Wskazuje bowiem na odrębność pojęcia zysk niepodzielony z lat ubiegłych oraz kapitał zapasowy lub rezerwowy . Traktuje je jako odrębne pozycje księgowe w oparciu o wysokość, których można określić wielkość kwoty podlegającej podziałowi w ramach podziału zysku.
Zdaniem Sadu, wyżej przedstawiony pogląd wydaje się aktualnie dominować w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Jako przykład można podać tutaj wyżej już cytowany wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 931/10. Następnie, w wyroku z 8 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1050/10 NSA stwierdził, że skoro ustawodawca nie ograniczył pojęcia podział zysków tylko do podziału polegającego na jego rozdzieleniu pomiędzy wspólników spółki kapitałowej, co zarazem wiąże się z wykreowaniem zobowiązania spółki do wypłaty określonych części zysku poszczególnym wspólnikom, to należy uznać, że podział zysku to pojęcie ogólne dotyczące zarówno przeznaczenia zysków do podziału miedzy wspólników jak i przeznaczenia ich na inne cele przewidziane w umowie spółki. Z przedstawionymi poglądami zgodził się również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1671/10.
Jak zauważył Sad, pogląd ten został zaaprobowany w kolejnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 kwietnia 2012 r. II FSK 1863/10, w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny podział zysku. Z powyższego można wyprowadzić wniosek, że pomimo iż k.s.h. nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, np.: poprzez przekazanie na kapitał zapasowy lub rezerwowy to nie jest on zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie akceptuje przedstawioną powyżej linię orzeczniczą ujawniającą się w orzecznictwie sądów administracyjnych i stoi na stanowisku, że każdy dokonany podział zysków przez zgromadzenie wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością bez względu na skutek dokonanego podziału czy to podział w formie dywidendy czy też przeniesienie na kapitał zapasowy – rezerwowy, powoduje, że środki, które zostały objęte tą uchwałą, nie stanowią zysków niepodzielonych w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej, działającego w imieniu Ministra Finansów, od powyższego wyroku – wyrokiem z 21 sierpnia 2015 r. sygn. akt II FSK 1812/13 oddalił skargę kasacyjną.
Biorąc pod uwagę orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego jak również treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, po ponownym rozpatrzeniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z 25 czerwca 2012 r. stwierdza, co następuje:
Odnosząc się do kwestii dopuszczalności zastosowania art. 24 ust. 5 pkt 8 do zysku osiągniętego w przed 1 stycznia 2009 r. i przekazanego następnie na kapitał zapasowy i rezerwowy należy wskazać, że kluczowe znaczenie będzie mieć poczynione przez ustawodawcę w tym przepisie zastrzeżenie, że przychód z tytułu niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe określa się na dzień przekształcenia. Zatem o zakresie zastosowania art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie decydować wyłącznie data przekształcenia spółki i wartość istniejących na ten dzień w spółce niepodzielonych zysków. Natomiast nie będzie mieć znaczenia sama data uzyskania zysków, niepodzielonych do dnia przekształcenia spółki. W art. 14 ustawy zmieniającej wskazano, że ustawa ta ma zastosowanie do dochodów uzyskanych po 1 stycznia 2009 r. Jednym ze źródeł dochodów (przychodów) jest wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. Jeśli chodzi o wartość niepodzielonych zysków to ustawodawca nie zdecydował się na ich rozróżnienie pod względem daty ich uzyskania. Skoro zaś zastrzegł, że przychód z ww. tytułu należy określać na dzień przekształcenia spółki to w konsekwencji należy przyjąć, że opodatkowaniu będzie podlegać całkowita wartość niepodzielonych zysków, które zostały zgromadzone w spółce nie dzień jej przekształcenia bez względu na datę ich uzyskania.
Podsumowując, środki zgromadzone na dzień przekształcenia spółki kapitałowej w osobową na kapitale zapasowym lub innym funduszu spółki kapitałowej, nie stanowią niepodzielnego zysku z lat poprzednich. Skoro tak, to w momencie przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową, zysk wypracowany przez spółkę z o.o. za lata 2009-2011 i zgromadzony na kapitale zapasowym i rezerwowym, na dzień przekształcenia nie będzie stanowić u wspólników spółki będących osobami fizycznymi przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy. Opodatkowaniu nie podlega również zysk wypracowany przed dniem wejścia w życie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym, a więc przed dniem 1 stycznia 2009 r., bowiem przeznaczenie środków z zysku wypracowanego w 2008 r. na kapitał zapasowy jest podzieleniem zysku. W podatkowym ujęciu są to zyski podzielone, które w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w jakąkolwiek spółkę osobową nie stanowią źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Zysk niepodzielony > IBPB-2-2/4511-617/15/NG