Source: https://www.podatki.biz/sn_autoryzacja/logowanie.php5/artykuly/nsa-zachowanie-nalezytej-starannosci-i-jej-wykazanie-jest-warunkiem-koniecznym-dla-unikniecia-sankcji_4_39724.htm?idDzialu=4&idArtykulu=39724
Timestamp: 2019-06-18 09:22:35
Legal References Found: art. 203
 art. 108
 art. 108
 art. 121
 art. 123
 art. 179
 art. 200
 art. 240
 art. 188
 art. 122
 art. 187
 art. 181
 art. 210
 art. 24
 art. 108
 art. 203
 art. 108
 art. 203
 art. 21
 art. 108
 art. 203
 art. 108
 art. 108
 art. 108
 art. 174
 art. 133
 art. 141
 art. 122
 art. 187
 art. 191
 art. 108
 art. 174
 art. 145
 art. 108

Document Content:
Niesankcyjny charakter art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz.U.UE.L. z 2006.347.1 (art. 108 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) oznacza, że w przeciwieństwie do typowych przepisów, w których występuje sankcja (np. karnych), czyli przepisów, które same w sobie nie dają żadnej uznaniowości co do ich stosowania w określonym stanie faktycznym, może on - w ściśle określonych przypadkach, zważywszy na konieczność uwzględniania zasady neutralności VAT - nie zostać zastosowany, co jest kwestią pozostawioną ocenie organu (sądu). Nie oznacza natomiast, że nie ma on charakteru sankcyjno-prewencyjnego, w znaczeniu związanym z eliminacją oszustw podatkowych, będąc narzędziem zapobiegającym wyłudzeniom podatku z budżetu.
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Fita (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 26 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 października 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 816/17 w sprawie ze skargi Fundacji A. [...] z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 grudnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od sierpnia 2011 r. do stycznia 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Fundacji A. [...] z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 59.705 (słownie: pięćdziesiąt dziewięć tysięcy siedemset pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Wyrokiem z 18 października 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 816/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez Fundację A. [...] w W. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 14 grudnia 2016 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług.
Stan faktyczny sprawy przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji
1. Sąd podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 16 września 2016 r. o określeniu skarżącej kwot podatku do zapłaty za miesiące od sierpnia 2011 r. do stycznia 2012 r.
1.1. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że z ustaleń postępowania podatkowego wynika, iż Fundacja, w podanych okresach, odliczyła podatek naliczony z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji i sama takie faktury wystawiła. Wszystkie dokumenty zakwestionowane w tej sprawie dotyczyły działalności podmiotów, które korzystały z osobowości prawnej skarżącej, prowadząc na podstawie zawartych z nią umów swoje startup-y, tj.: G. S., M. S. oraz L. S., którzy funkcjonowali pod nazwami: E., s. i K.
Faktury będące podstawą zakwestionowanych odliczeń dokumentowały nabycie sprzętu fotograficznego, a wystawione zostały przez: F. spółka z o.o., I. [...] sp. z o.o., A. sp. z o.o. i N. sp. z o.o. Z kolei faktury wystawione przez Fundację na sprzedaż tego sprzętu dotyczyły dostaw na rzecz: K. sp. z o.o., E. sp. z o.o. i G. [...] G. S.
Organ odwoławczy zgodził się z organem pierwszej instancji, że ani Spółki wystawiające faktury, ani osoby korzystające z osobowości prawnej Fundacji, realizujące swoje projekty w ramach startup-ów, nie prowadziły żadnej faktycznej działalności, a ich aktywność ograniczała się do wystawiania tzw. "pustych faktur".
1.2. Odnosząc się do kwestii skorygowania przez Fundację w toku postępowania deklaracji VAT-7 za okresy od sierpnia 2011 r. do stycznia 2012 r., organ podał, że nie mogło mieć to wpływu na określenie jej wysokości podatku należnego na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., ponieważ nastąpiło to dopiero 6 września 2016 r., czyli po upływie 7 miesięcy od wszczęcia postępowania kontrolnego i było wynikiem stwierdzenia nieprawidłowości przez organ, a nie wyrazem jej należytej staranności i dobrej woli. Skarżąca nie wykazała też, że wyeliminowała ryzyko odliczenia podatku naliczonego z wystawionych przez nią faktur.
W ocenie organu, dla zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie mają też znaczenia cele prowadzenia działalności przez skarżącą, czy wprowadzenie procedur mających zabezpieczyć ją na przyszłość przed podobnymi przypadkami.
2. W skardze złożonej na powyższą decyzję strona wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji. Zarzuciła jej naruszenie: art. 121 § 1, art. 123, art. 179 § 1, art. 200 § 1, art. 240 § 1 pkt 4, art. 188, art. 122, art. 187 § 1, art. 181 i art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm., dalej – O.p.) oraz art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 720, z późn. zm., dalej – u.k.s.), a także art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. z 2006.347.1, dalej – Dyrektywa 112).
3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.
4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę, choć nie podzielił wszystkich jej zarzutów.
4.1. Za nieuzasadnione uznał zarzuty naruszenia przepisów procesowych, związanych z prowadzonym w tej sprawie postępowaniem dowodowym. Stwierdził, że organy podatkowe zasadnie na podstawie prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego uznały, że faktury wystawione przez A. sp. z o.o. w C., N. sp. z o.o. w Z., F. sp. z o.o. w O. i l. sp. z o.o. K., na rzecz skarżącej, a następnie przez skarżącą na rzecz K. sp. z o.o., E. sp. z o.o. i G. [...] G. S. nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych.
W tym zakresie Sąd wskazał na stanowiące dokumenty urzędowe decyzje organów podatkowych wydane w stosunku do wystawców faktur oraz dowody uzyskane w toku postępowań karnych, z których wynika, że żaden z tych podmiotów w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej. Zwrócił też uwagę na wyjaśnienia osób działających w ramach startup-ów, które potwierdziły, iż w rzeczywistości nie prowadziły żadnej działalności gospodarczej, w szczególności na wyjaśnienia L. S., złożone w postępowaniu karnym, w których podał, że jako dyrektor oddziału Fundacji nadzorował działalność startup-ów prowadzonych przez G. S. i M. S. i po osiągnięciu przez nich wysokich obrotów, nakazujących zamknięcie rachunków prowadzonych dla startup-ów zamiast wypowiedzieć im umowy, sam założył startup E. i brał udział w prowadzonym przez nich procederze.
4.2. Za zasadne Sąd uznał natomiast zarzuty dotyczące zastosowania wobec skarżącej art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Podkreślił, że przepis ten stanowi implementację art. 203 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 21(1)(d) VI Dyrektywy) i wskazał, że regulacje te, które nie dotyczą zwykłego rozliczenia podatku w ramach mechanizmu VAT, związane ze szczególną rolą faktury w tym mechanizmie i mają na celu wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia majątku państwa w przypadku dokonania odliczenia czy zwrotu podatku z fikcyjnych faktur.
4.3. Wyjaśniając sposób, w jaki powinien być wykładany i stosowany art. 108 ust. 1 u.p.t.u., Sąd odwołał się do wydanych na gruncie art. 203 Dyrektywy 112 orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej: z 19 września 2000 r., w sprawie C-454/98; z 6 listopada 2003 r. w sprawach C-78/02 i C-80/02; z 18 czerwca 2009 r., w sprawie C-566/07; z 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 i C-643/11 oraz z 11 kwietnia 2013 r. w sprawie C-138/12.
Podał, że w ostatnim z tych wyroków Trybunał dokonał podsumowania swojego orzecznictwa i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, że państwa członkowskie powinny ustanowić w ich wewnętrznych porządkach prawnych możliwość skorygowania wszystkich bezzasadnie wykazanych na fakturze podatków, o ile wystawca faktury wykaże swoją dobrą wiarę; albo - jeśli takiej wiary nie wykaże - udowodni, że we właściwym czasie w pełni wyeliminował niebezpieczeństwo uszczuplenia dochodów podatkowych.
Sąd powołał się także na orzeczenia sądów polskich, w których zauważono, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u. ma zapobiegać nadużyciom w systemie VAT, a skoro tak, to należy stosować go po dokonaniu analizy w zakresie zaistnienia jakiekolwiek ryzyka obniżenia wpływów z tytułu podatków. Wyeliminowanie takiego zagrożenia, czyni bowiem nieuzasadnionym jego stosowanie.
4.4. Odwołując się do tych orzeczeń, Sąd stwierdził, że organy podatkowe dokonały w tej sprawie błędnej wykładni art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i bezpodstawnie zastosowały go w stosunku do skarżącej.
4.5. Sąd stwierdził, że skarżąca prowadząc działalność gospodarczą, nie stanowi właściwego przedsiębiorcy, który dąży do uzyskania jak najwyższych rezultatów ekonomicznych; tylko prowadzi swoją aktywność w formie fundacji, której zasadniczym celem jest promowanie idei przedsiębiorczości i stwarzanie warunków dla prowadzenia działalności gospodarczej przez podmioty trzecie. Swoje cele realizuje m.in. przez: prowadzenie inkubatorów przedsiębiorczości na zasadach określonych w regulaminie inkubatorów i w obowiązujących przepisach oraz udzielanie pomocy wszelkich podmiotom prawa w realizacji przedsięwzięć gospodarczych. Stosowany przez nią model "P." sprowadza się do oferowania kandydatom na przedsiębiorców, zainteresowanym podjęciem działalności "na próbę", bez pełnego ryzyka towarzyszącego takiej działalności, za niewielką opłatą, osobowości prawnej skarżącej, w celu realizacji założonych planów biznesowych i przy jej wsparciu doradczym i ekonomicznym. W ten sposób Fundacja firmuje działalność innych osób, działając w ich imieniu i za nie - zanim osiągną poziom dojrzałości do samodzielnego prowadzenia aktywności gospodarczej.
Dalej Sąd zauważył, że skarżąca w ciągu pół roku, tj. od sierpnia 2011 r. do stycznia 2012 r. posiadała podpisanych ok. 3.000 umów z początkującymi przedsiębiorcami w całym kraju. W umowach tych - o przystąpienie do programu "A. [...]", uczestnicy obligowani byli do działania zgodnie z prawem. Zakwestionowane w tej sprawie faktury związane były z działalnością, którą prowadziły u skarżącej w ramach programu "P." jedynie trzy osoby, przy czym jedną z nich był Dyrektor Oddziału Fundacji (AIP). Wszystkim tym uczestnikom skarżąca wypowiedziała umowy ze skutkiem natychmiastowym z winy uczestnika programu (w dniach: 31 stycznia 2012 r. oraz 31 marca 2012 r.).
Po wykryciu prowadzonych przez nie praktyk Fundacja podjęła środki zaradcze (procedury) mające przeciwdziałać nieuczciwym praktykom uczestnikom programu.
4.7. W ocenie Sądu, cel działania skarżącej oraz podporządkowana jego realizacji formuła działania, w ramach której uczestnicy programu "ćwiczą" swoje pomysły na własny biznes pod nazwą Fundacji i na jej ryzyko, a także skala tej działalności powoduje, że dobrą wiarę oraz należytą staranność, od których zależy odstąpienie od zastosowania regulacji art. 108 ust. 1 u.p.t.u., należy rozpatrywać z uwzględnieniem charakteru i skali działalności skarżącej, opartej w znacznym stopniu na zaufaniu. To oraz fakt, że nieuczciwe praktyki były jednostkowe, a skarżąca wystawiła faktury korygujące uprzednio wystawione i dokonała korekty rozliczeń, a także wdrożyła procedury w celu wyeliminowania możliwości dokonywania dalszych oszustw wskazuje na jej dobrą wiarę podczas prowadzenia działalności.
4.8. Sąd zauważył też, że poprzez dokonanie korekt faktur i deklaracji, Fundacja wyeliminowała negatywne dla budżetu skutki wstąpienia w nieuczciwe transakcje za pośrednictwem trzech nieuczciwych startup-ów. Jeśli chodzi o późne dokonanie tych korekt, Sąd stwierdził, że wcześniejsze wykrycie oszustw przez skarżącą było utrudnione z uwagi na uczestnictwo w nich jej pracownika.
5. W skardze kasacyjnej złożonej od powyższego wyroku pełnomocnik organu podatkowego zaskarżył go w całości i wniósł o jego uchylenie w całości oraz w przypadku stwierdzenia, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona - oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej – P.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- art. 133 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, i art. 191 O.p. oraz w zw. z art. 108 u.p.t.u., poprzez niezasadną ocenę, iż z dokonanych w sprawie ustaleń wynika, że podatnik działał w dobrej wierze z dochowaniem zasad należytej staranności, podczas zebrany materiał dowodowy nie dawał podstaw do takiego stwierdzenia; podatnik nie wykazał też, aby jego działania doprowadziły do całkowitego wyeliminowania niebezpieczeństwa uszczuplenia dochodów podatkowych;
II. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie prawa materialnego, tj.:
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 108 ust. 1 u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że z uwag...