Source: https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma-urzedowe/pisma-urzedowe/dd10-8221-24-2015-mzb-pismo-wydane-przez-ministerstwo-184847858
Timestamp: 2020-06-05 05:26:06
Legal References Found: art. 14
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 16
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15

Document Content:
DD10.8221.24.2015.MZB - Pismo wydane przez:...
DD10.8221.24.2015.MZB
Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) Minister Finansów zmienia z urzędu, jako nieprawidłową, interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 27 marca 2012 r. Nr IPPB5/423-68/12-2/RS w ten sposób, iż uznaje stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 stycznia 2012 r. o wydanie interpretacji indywidualnej z zakresu podatku dochodowego od osób prawnych dotyczące momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę na nabycie w 2010 r. uprawnień do emisji CO2 (EUA) i na nabycie w 2011 r. jednostek poświadczonej redukcji emisji (CER) - za nieprawidłowe.
Zgodnie z przepisami (zawartymi do 20 czerwca 2011 r. w ustawie z dnia 22 grudnia 2004 r. o handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji Dz. U. z 2004 r. Nr 281, poz. 2784 z późn. zm., a od 21 czerwca 2011 r. w ustawie z 28 kwietnia 2011 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych Dz. U. z 2011 r. Nr 122, poz. 695 oraz w rozporządzeniach wykonawczych) Spółce zostały przyznane darmowe uprawnienia do emisji CO2 w ramach Krajowego planu rozdziału uprawnień do emisji CO2 (KPRU) na lata 2008-2012 w ilości 9.636.619 t/rok (tzw. uprawnienia pierwotne, zwane dalej EUA).
Podmiot prowadzący instalacje zobowiązany jest do corocznego rozliczenia emisji za rok poprzedni, tj. umorzenia w Krajowym rejestrze jednostek Kioto i uprawnień do emisji (zwanym dalej Krajowym rejestrem, do 20 czerwca 2011 r. był to KRU) uprawnień do emisji CO2 w ilości równej zweryfikowanej rzeczywistej emisji CO2 potwierdzonej rocznym raportem. Raport, o którym mowa powyżej Spółka przedkłada właściwym organom, tj. Krajowemu Ośrodkowi Bilansowania i Zarządzania Emisjami (zwanego Krajowym ośrodkiem, do 20 czerwca 2011 r. było to KASHUE) w terminie do 31 marca i do dnia 30 kwietnia dokonuje procesu umorzenia uprawnień. Umorzenie stanowi rozliczenie wielkości emisji.
Podsumowując, z bilansu ilości posiadanych uprawnień i ilości wykorzystanych uprawnień wg stanu na 31 grudnia 2010 r. wynikało, iż zakupione w 2010 r. uprawnienia (EUA) pokryły w całości niedobór za rok 2010, natomiast część zakupów dokonanych w m-cu listopadzie 2010 r. i całość zakupów dokonanych w m-cu grudniu 2010 r. (potwierdzonych również fakturami VAT) to zakupy na potrzeby roku 2011. Powstał więc na 31 grudnia 2010 r. zapas praw do emisji CO2. Z polityki rachunkowości Spółki wynika, iż w przypadku dokupienia praw, prawa te wyceniane są w cenie nabycia i prezentowane jako wartości niematerialne. Z uwagi na powyższe Spółka pod datą 31 grudnia 2010 r. dokonała wyksięgowania zapasu praw do emisji na realizację obowiązku Spółki w zakresie rozliczenia się z emisji CO2 do atmosfery za rok 2011 i ujęła nabyte uprawnienia EUA na koncie wartości niematerialne i prawne. W roku 2011 wykorzystanie (rozchód) zakupionych w 2010 r. uprawnień (EUA) w celu pokrycia emisji za 2011 r. odbywał się (miesięcznie) poprzez konto umorzenie wartości niematerialnych i prawnych. Dokonywane przez Spółkę odpisy umorzeniowe są kosztem bilansowym roku 2011. Zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości (ten zapis obowiązuje począwszy od roku obrotowego 2011) w przypadku wykorzystania zakupionych praw w celu pokrycia nimi niedoboru zaistniałego na dzień rozliczenia rocznego limitu, wykorzystanie praw odbywa się w oparciu o metodę "pierwsze weszło, pierwsze wyszło" (FIFO). Z bilansu ilości posiadanych uprawnień i ilości wykorzystanych uprawnień przeprowadzonego na 31 grudnia 2011 r. wynika, iż Spółka zakupione w listopadzie 2010 r. i grudniu 2010 r. EUA rozchodowała w całości w celu pokrycia emisji za 2011 r. Z uwagi na to, iż rozliczenie w koszty bilansowe w księgach rachunkowych nabytych w 2010 r. uprawnień (EUA) na pokrycie emisji w 2011 r. nastąpiło w roku 2011, w tym też momencie wydatki na nabycie uprawnień do emisji CO2 Spółka zalicza do kosztów uzyskania przychodów.
1. Czy w sytuacji, gdy rozliczenie w koszty bilansowe w księgach rachunkowych nabytych w 2010 r. uprawnień (EUA) na pokrycie emisji w roku 2011 nastąpiło poprzez odpisy umorzeniowe w roku 2011, w tym też momencie wydatki na nabycie tych uprawnień należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.
2. Czy w sytuacji, gdy rozliczenie w koszty bilansowe w księgach rachunkowych nabytych w 2011 r. jednostek (CER) na pokrycie emisji w latach 2011-2012 następuje poprzez odpisy umorzeniowe w latach 2011-2012, w tym też momencie wydatki na nabycie tych uprawnień należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.
Podniesiono, iż zgodnie z treścią art. 15 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 j.t. z późn. zm., dalej: u.p.d.o.p.)"koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą". Zdaniem Wnioskodawcy specyfikacja kosztów pośrednich opiera się na założeniu, że ich wpływ na wielkość osiągniętych przychodów nie jest możliwy do zidentyfikowania. Kosztami takimi są w szczególności wydatki związane z całokształtem działalności podatnika, wynikające z konieczności wywiązywania się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa, czy warunkujące prowadzenie tej działalności.
Podniesiono, iż przedmiotem działalności Spółki jest produkcja energii elektrycznej oraz energii elektrycznej i ciepła w kogeneracji, z czym nierozerwalnie związana jest emisja dwutlenku węgla, a w konsekwencji konieczność uzyskania odpowiednich uprawnień. Prawa do emisji mają kluczowe znaczenie dla prowadzenia działalności przez Spółkę, gdyż stanowią niezbędny warunek umożliwiający produkcję energii. Wskazano, iż z ustawy o handlu uprawnieniami wynika jednocześnie, że nadmierna emisja (ponad ilość posiadanych praw do emisji) obciążona jest wysokimi karami pieniężnymi. Oznacza to, iż posiadanie uprawnień do emisji lub jednostek redukcji emisji, których ilość pokrywa zapotrzebowanie Spółki jest warunkiem prawidłowego funkcjonowania Spółki. Tak więc, według Wnioskodawcy, nabycie praw uprawniających do emisji (jednostek redukujących emisję) jest koniecznym elementem prowadzenia działalności Spółki. Związane z tym wydatki służą zabezpieczeniu źródła przychodów Spółki, pozostają w związku z prowadzoną działalnością.
Podniesiono, iż za uznaniem stanowiska Spółki w zakresie możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie EUA oraz CER, nie wcześniej niż w momencie ujęcia ich jako koszt bilansowy przemawia wykładnia art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p.
Według Wnioskodawcy skoro przepis art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. definiując dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów odnosi się do prawa bilansowego i cyt. "za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów"; to konsekwentnie wydatki na nabycie uprawnień do emisji CO2 (EUA) dokonane w 2010 r., ale ujęte jako koszt bilansowy poprzez odpisy umorzeniowe w 2011 r. powinny być uznane za koszt podatkowy w tym samym roku, co koszt bilansowy, tj. w roku 2011. W ten sam sposób, zdaniem Wnioskodawcy, powinna być dokonana kwalifikacja podatkowa nabytych w 2011 r. jednostek poświadczonej redukcji CER, które dla celów bilansowych są kosztem rozliczanym w czasie poprzez odpisy umorzeniowe w latach 2011 r. i 2012 r. W tym też okresie powinny być uznane za koszt podatkowy.
Podniesiono, iż z uwagi na to, iż prawa do emisji zanieczyszczeń nie zostały wskazane w definicji zamieszczonej w art. 16b u.p.d.o.p., nie mogą być uznane za wartości niematerialne i prawne w ujęciu podatkowym. Nie oznacza to jednak według Wnioskodawcy, że wydatki Spółki poniesione na zakup praw w celu pokrycia emisji za 2011 r. i 2012 r. są neutralne podatkowo. Fakt księgowania odpisów amortyzacyjnych na konto kosztowe nie jest, w ocenie Wnioskodawcy, decydujący dla oceny, czy bilansowa kwalifikacja uprawnień do emisji ma konsekwencje podatkowe. Przesłanką do zastosowania takiego rozwiązania (tekst jedn.: rozliczania w koszty podatkowe odpisów amortyzacyjnych od uprawnień do emisji stanowiących wartości niematerialne i prawne dla celów bilansowych) są wcześniejsze rozstrzygnięcia organów podatkowych, również m.in. dotyczące rozliczania przez Spółkę wydatków remontowych, które dla celów bilansowych zwiększały wartość środków trwałych. Potwierdza to interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 stycznia 2010 r., sygn. IPPB5/423-757/09-2/PJ, w której organ prezentuje następujące stanowisko: cyt. "przedmiotowe wydatki remontowe, jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie poniesienia, a więc w dniu, na który - zgodnie z przepisami o rachunkowości - ujęto je w księgach rachunkowych na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego z zastrzeżeniem ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Wydatki remontowe zgodnie z przyjętymi zmianami w polityce rachunkowości w zakresie w jakim dotyczą remontów kapitalnych kwalifikowanych jako tzw. remonty cykliczne, podlegają ujęciu poprzez odpisy amortyzacyjne. Fakt ten determinuje skutek ujęcia kosztu w wymiarze podatkowym, gdyż również w tym samym czasie, należy ujmować wydatki związane z przeprowadzonymi remontami w ciężar kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych. Stanowi o tym art. 15 ust. 4d w związku z ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych".
Podniesiono, iż stanowisko organu podatkowego zostało potwierdzone w wyroku WSA w Warszawie z dnia 5 listopada 2010 r. (sygn. akt VIII SA/Wa 419/10), w uzasadnieniu którego czytamy, cyt.: "7.3. Podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy należy przypisać obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. definicji pojęcia dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu, zawartej w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Definicja ta jest zrozumiała. Ustawodawca wyraźnie sprecyzował bowiem, iż dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodów jest dzień ujęcia kosztu w księgach rachunkowych (zaksięgowania) na podstawie stosownego dowodu (w sprawie niniejszej nie znajdują przy tym zastosowania zarówno zastrzeżenia, jaki wyjątek, przewidziane w wykładanym przepisie). Czyli ustawodawca uzależnił moment powstania kosztu podatkowego w rozumieniu art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p, między innymi od momentu ujęcia kosztu w księgach rachunkowych (art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p.). Omawiane przepisy dotyczą niewątpliwie potrącania kosztów w czasie. Zaksięgowanie kosztu dla celów podatkowych służyć ma przy tym określeniu dochodu lub straty danego podatnika. Wykładni przepisów art. 15 ust. 4d i ust. 4e u.p.d.o.p. nie sposób zaś dokonywać w oderwaniu od pozostałych przepisów tej ustawy dotyczących instytucji przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodu (straty).
7.4 Dodać warto, że prawidłowa zdaniem Sądu wykładnia art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że w istocie przepis ten dotyczy nie wszystkich ksiąg rachunkowych, ale zapisów na koncie kosztowym. Świadczy o tym sformułowanie ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie stosownego dowodu księgowego. Skoro Spółka nie wskazała, że wydatki (koszty) remontowe ujmuje w księgach rachunkowych metodą kasową, tj. na podstawie stosownej faktury, a z jej argumentacji wynika, że po stronie kosztów księguje odpisy amortyzacyjne, to znaczy jest to klasyczna sytuacja uzasadniająca nowelizację przepisów art. 15 u.p.d.o.p. poprzez dodanie ust. 4e..."
Wskazano, iż stanowisko powyższe znajduje również potwierdzenie w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (sygn. IBPBI/2/423-697/11/MO z dnia 14 września 2011 r.), w której stwierdza się cyt. "skoro wydatków na nabycie uprawnień do emisji do powietrza gazów cieplarnianych nie można w sposób bezpośredni powiązać z przychodami Spółki to jako koszty pośrednie są one potrącane w dacie ich poniesienia, tj. w dniu na który ujęto koszt z nimi związany w księgach rachunkowych. W świetle powyższego należy stwierdzić, że skoro rozliczenie umorzonych uprawnień w koszty w księgach rachunkowych nastąpi w 2012 r., to w tym też momencie wydatki na nabycie uprawnień powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów".
Spółka stosuje jako metodę rozchodu praw do emisji (nabywanych po różnych cenach) księgową metodę rozchodu zapasów - metodę FIFO. W ocenie Wnioskodawcy, wobec braku szczegółowych uregulowań dotyczących rozliczania podatkowego praw do emisji, można stosować zasady przyjęte dla celów rachunkowych, zgodnie ze wspomnianym art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., w tym metodę rozchodu zapasów FIFO.
Wnioskodawca w uzasadnieniu swojego stanowiska wskazuje, iż prawa do emisji mają kluczowe znaczenie dla prowadzenia działalności przez Spółkę, gdyż stanowią niezbędny warunek umożliwiający produkcję energii. Wskazano, iż z ustawy o handlu uprawnieniami wynika jednocześnie, że nadmierna emisja (ponad ilość posiadanych praw do emisji) obciążona jest wysokimi karami pieniężnymi. Oznacza to, iż posiadanie uprawnień do emisji lub jednostek redukcji emisji, których ilość pokrywa zapotrzebowanie Spółki jest warunkiem prawidłowego funkcjonowania Spółki. Tak więc, według Wnioskodawcy, nabycie praw uprawniających do emisji (jednostek redukujących emisję) jest koniecznym elementem prowadzenia działalności Spółki.
Zatem wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie jednostek CER oraz uprawnień EUA w celu ich wykorzystania na własne potrzeby, stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami (o których mowa w art. 15 ust. 4, 4b-4c u.p.d.o.p.) uzyskiwanymi przez Spółkę ze sprzedaży wyprodukowanej energii oraz ciepła.
Na marginesie należy wskazać, że do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami należy również zaliczyć wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie wskazany uprawnień i jednostek przeznaczonych do odsprzedaży, wydatki na ich nabycie zostaną rozpoznane na podstawie art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., tj. w roku, w którym zostały osiągnięte przychody ze sprzedaży tych uprawnień i jednostek (z uwzględnieniem zasad wynikających z art. 15 ust. 4b i 4c u.p.d.o.p.).