Source: https://interpretacje-podatkowe.org/aport/ippp2-4512-20-16-4-jo
Timestamp: 2018-10-19 09:17:16
Legal References Found: art. 14
 art. 29
 art. 29
 art. 30
 art. 32
 art. 119
 art. 120
 art. 29
 art. 73
 art. 29
 art. 73
 art. 29
 art. 192
 art. 29
 art. 7
 art. 5
 art. 14
 art. 175
 art. 2
 art. 7
 art. 7
 art. 29
 art. 30
 art. 32
 art. 119
 art. 120
 art. 29
 art. 29

Document Content:
♦ › Aport › IPPP2/4512-20/16-4/JO
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, 14 marca 2016 r.
Określenie podstawy opodatkowania czynności wniesienia aportem nieruchomości w zamian za udziały w spółce kapitałowej
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony - przedstawione we wniosku z dnia 4 stycznia 2016 r. (data wpływu 7 stycznia 2016 r.) uzupełnione pismem Strony z dnia 8 marca 2016 r. (data wpływu 10 marca 2016 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 2 marca 2016 r., skutecznie doręczone Stronie w dniu 7 marca 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania czynności wniesienia aportem nieruchomości w zamian za udziały w spółce kapitałowej – jest prawidłowe.
W dniu 7 stycznia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania czynności wniesienia aportem nieruchomości w zamian za udziały w spółce kapitałowej. Wniosek został uzupełniony pismem Strony z dnia 8 marca 2016 r. (data wpływu 10 marca 2016 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 2 marca 2016 r. znak nr IPPP2/4512-20/16-2/JO.
Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług prowadzącym indywidualną działalność gospodarczą m.in. w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek (zgodnie z wpisem do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej). Wnioskodawca jest ponadto jedynym wspólnikiem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, której przedmiotem działalności jest m.in. zagospodarowanie i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek oraz wynajem nieruchomości na własny rachunek (zgodnie z wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego).
Wnioskodawca rozważa podwyższenie w przyszłości kapitału zakładowego ww. spółki oraz objęcie części nowo utworzonych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci:
niepodlegającej zwolnieniu z podatku od towarów i usług nieruchomości składającej się z dziewięciu działek ewidencyjnych o numerach 7, 8, 9, 10, 21/2, 22, 23, 25/1, 27 o łącznym obszarze 3,6283 ha, dla której Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą; opisana powyżej nieruchomość zwana jest dalej „Nieruchomością 1”.
niepodlegającej zwolnieniu z podatku od towarów i usług nieruchomości składającej się z trzech działek ewidencyjnych o numerach 2, 3 i 4 o obszarze 0,7981 ha, dla której Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą; opisana powyżej nieruchomość zwana jest dalej „Nieruchomością 2”.
niepodlegającej zwolnieniu z podatku od towarów i usług nieruchomości składającej się z działek ewidencyjnych o numerach 5 oraz 6 o łącznym obszarze 0,9502 ha, dla której Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą KW; opisana powyżej nieruchomość składająca się z działek ewidencyjnych o numerach 5 oraz 6 o łącznym obszarze 0,9502 ha zwana jest „Nieruchomością 3”.
niepodlegającej zwolnieniu z podatku od towarów i usług nieruchomości składającej się z działki ewidencyjnej o numerze 25/2 o obszarze 0,1620 ha, dla której Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą; opisana powyżej nieruchomość zwana jest w dalszej części umowy „Nieruchomością 4”.
Nieruchomość 1, Nieruchomość 2, Nieruchomość 3 oraz Nieruchomość 4 są zwane dalej łącznie „Nieruchomościami 1-4”. Wartość rynkowa aportu będzie wyższa od wartości nominalnej obejmowanych w zamian za ten aport udziałów, a nadwyżka zostanie przekazana na kapitał zapasowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.
Czy podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu rozważanego przez Wnioskodawcę aportu Nieruchomości 1-4 do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będzie otrzymana przez Wnioskodawcę zapłata, tj. wartość nominalna udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością objętych w zamian za ten aport...
Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u., podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu rozważanego przez Wnioskodawcę aportu Nieruchomości 1-4 do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będzie otrzymana przez Wnioskodawcę zapłata, tj. wartość nominalna udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością objętych w zamian za ten aport.
Zdaniem Wnioskodawcy rozważane wniesienie aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na pokrycie części nowo utworzonych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym tej spółki, które zostaną objęte przez Wnioskodawcę, spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów. Dostawa ta odbędzie się bowiem za wynagrodzeniem (istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów o określonej wartości nominalnej), a jej efektem będzie przeniesienie na inny podmiot (tj. na spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością) prawa do rozporządzania towarem (przedmiotem aportu w postaci Nieruchomości 1-4) jak właściciel.
Zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.tu., podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a- 30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
Uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 u.p.t.u., stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), zgodnie z którym, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw.
Uchylenie od dnia 1 stycznia 2014 r. obowiązujących do końca 2013 r. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie przyjmowania podstawy opodatkowania w wysokości wartości rynkowej dla świadczeń określanych w naturze lub dla których nie określono ceny, a także brak wprowadzenia w miejsce uchylonych przepisów nowych regulacji, należy odczytywać jako celowe działanie ustawodawcy, który usunął z porządku prawnego przepisy szczególne dotyczące określania podstawy opodatkowania w oparciu o niejasną, nieskonkretyzowaną przesłankę, jaką niewątpliwie jest wartość rynkowa. Stąd w ocenie Wnioskodawcy zamiarem ustawodawcy było określanie podstawy opodatkowania wyłącznie na zasadach ogólnych, czyli w oparciu o art. 29a ust. 1 u.p.t.u., stanowiący implementację art. 73 ww. Dyrektywy.
Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, iż „zapłata” stanowiąca podstawę opodatkowania musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych. Podstawą opodatkowania jest przy tym zapłata faktycznie otrzymana (którą podatnik ma otrzymać), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (vide m.in. wyroki: z 2 czerwca 1994 r. w sprawie C-33/93, Empire Stores Ltd przeciwko Commissioners of Customs and Excise oraz z 5 lutego 1981 r. w sprawie C-154/80, Staatssecretaris van Financien przeciwko Association cooperative Cooperatieve Aardappelenbewaarplaats GA).
Zgodnie ze słownikowym rozumieniem wyrażenia „zapłata” użytego przez ustawodawcę w art. 29a ust. 1 u.p.t.u., „zapłata” to „uiszczenie należności za coś”, „należność za coś”, „odpłacenie komuś za coś”.
Zatem w przypadku rozważanego przez Wnioskodawcę aportu Nieruchomości 1-4 do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, Wnioskodawca dokona dostawy towaru (Nieruchomości 1-4 będących przedmiotem aportu), zaś należnością, którą otrzyma w zamian za dokonaną dostawę będą udziały o ustalonej wartości nominalnej. To bowiem obejmowane w zamian za aport udziały wyrażające się określoną wartością nominalną są ekwiwalentem aportu. Nie nosi natomiast cech ekwiwalentu aportu nadwyżka wartości rynkowej aportu nad wartością nominalną udziałów objętych w zamian za aport, przekazana na kapitał zapasowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (tzw. agio).
W związku z powyższym, należy stwierdzić, że w myśl przepisów ustawy o podatku od towarów i usług podstawę opodatkowania z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w opisanym w niniejszym wniosku zdarzeniu przyszłym stanowić będzie wyłącznie wartość nominalna udziałów, bez uwzględniania nadwyżki podlegającej przekazaniu na kapitał zapasowy (tzw. agio). Jedną z podstawowych reguł ustalania podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług jest bowiem istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dokonywaną czynnością opodatkowaną a otrzymaną zapłatą. Specyfika funkcjonowania spółek z ograniczoną odpowiedzialnością wskazuje natomiast, że nie istnieje związek bezpośredni między wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za objęcie udziałów w kapitale zakładowym tej spółki a przekazaniem na kapitał zapasowy nadwyżki wartości rynkowej przedmiotu aportu nad wartość nominalną objętych udziałów. Związek pomiędzy aportem a otrzymaną zapłatą zachodzi wyłącznie w zakresie wartości nominalnej udziałów otrzymanych w zamian za aport. Celem aportu jest bowiem pokrycie udziałów o określonej wartości nominalnej, a nie stworzenie czy też sfinansowanie nadwyżki wartości rynkowej aportu nad wartością nominalną udziałów.
Dodatkowym potwierdzeniem, że nadwyżka wartości rynkowej wkładu niepieniężnego ponad wartość nominalną udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością objętych w zamian za ten wkład nie stanowi zapłaty jaką otrzyma Wnioskodawca w związku z wniesieniem aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, są wyniki analizy stosownych przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.; dalej „Kodeks”). Wynika z nich bowiem, że prawo nakłada obowiązek przekazania do kapitału zapasowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nadwyżki wartości rynkowej aportu nad wartość nominalną objętych w zamian za ten aport udziałów (art. 154 § 3 Kodeksu), zaś dysponowanie tym kapitałem (ergo tą nadwyżką) przez wspólników podlega ograniczeniom.
W szczególności z art. 192 Kodeksu wynika m.in., że kapitał zapasowy (którego potencjalnym składnikiem jest tzw. agio) może zostać wykorzystany na wypłatę dywidendy dla wspólników tylko i wyłącznie w tej części, w której został utworzony z zysku. Nie mogą zatem zostać przeznaczone do podziału między wspólników zgromadzone w kapitale zapasowym środki pochodzące z nadwyżki wartości wkładów wspólników ponad wartość nominalną obejmowanych w zamian za te wkłady udziałów (tj. środki z tzw. agio). Również w doktrynie prawa handlowego wskazano, że nadwyżka wartości wkładów nad wartością nominalną udziałów objętych w zamian za te wkłady nie może być przeznaczona na wypłatę dywidendy (por. S. Sołtysiński, Kodeks spółek handlowych. Komentarz; wyd. C. H. Beck, Tom II, wyd. 1, Warszawa 2002 r.).
W rezultacie wnosząc do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością aport o wartości rynkowej przekraczającej wartość nominalną udziałów objętych w zamian za ten aport, wspólnik uzyskuje w zamian udziały o określonej wartości nominalnej. Nie uzyskuje natomiast żadnych praw w stosunku do tzw. agio. Stąd „zapłatą” za aport jest tylko i wyłącznie wartość nominalna udziałów objętych w zamian za ten aport.
Podsumowując Wnioskodawca stwierdza, że w przedstawionym w niniejszym wniosku zdarzeniu przyszłym wniesienie aportu w postaci Nieruchomości 1-4 do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie, zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u., podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu tego aportu będzie zapłata otrzymana przez Wnioskodawcę, tj. wartość nominalna udziałów objętych w zamian za przedmiotowy aport.
Jak wynika z art. 7 ust. 1 pkt 6 i pkt 7 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Zauważyć należy, że na gruncie powszechnie obowiązującego prawa podatkowego nie występuje definicja wkładu niepieniężnego (aportu). Również przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.) nie definiują pojęcia wkładu niepieniężnego, nie stanowią też wprost co może być przedmiotem tego wkładu. Wskazują jedynie w art. 14 § 1, że przedmiotem wkładu do spółki kapitałowej nie może być prawo niezbywalne oraz świadczenie pracy lub usług. W związku z tym, zasadnym uznaje się stanowisko, że przedmiotem aportu mogą być nieruchomości, rzeczy ruchome oraz prawa majątkowe, które posiadają tzw. zdolność aportową. Należy ją rozumieć jako zespół cech, które powinny być łącznie spełnione przez dane prawo, aby można je było uznać za przedmiot aportu. Podstawowymi kryteriami decydującymi o uznaniu danego prawa za aport są:
możliwość określenia wartości majątkowej,
przydatność i dostępność dla spółki,
zdolność wejścia do masy upadłościowej.
W przepisach Kodeksu spółek handlowych brak jest określenia zasad wyceny wkładów niepieniężnych. Zgodnie z przepisem art. 175 ww. ustawy, wycena wkładów niepieniężnych powinna być dokonana według „wartości zbywczej” wnoszonych wkładów. Wobec tego przyjmuje się, że przedmiot aportu powinien zostać wyceniony w wartości rynkowej.
W przypadku kapitału zakładowego obowiązuje zasada nienaruszalności kapitału, co oznacza, że wartość wkładów wnoszonych na pokrycie udziałów nie może być niższa od nominalnej wartości udziałów (art. 154 § 3 ustawy Kodeks spółek handlowych).
W takiej sytuacji, jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, powstałą w ten sposób nadwyżkę (tzw. agio) przelewa się do kapitału zapasowego (art. 154 § 3 zd. 2 ustawy Kodeks spółek handlowych).
W świetle uregulowań ustawy o podatku od towarów i usług, wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, uznawane jest za sprzedaż. W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca jest jedynym wspólnikiem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, której przedmiotem działalności jest m.in. zagospodarowanie i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek oraz wynajem nieruchomości na własny rachunek. Wnioskodawca rozważa podwyższenie w przyszłości kapitału zakładowego ww. spółki oraz objęcie części nowo utworzonych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci niepodlegających zwolnieniu z podatku od towarów i usług Nieruchomości 1-4.
A zatem, w świetle przywołanych powyżej przepisów należy uznać, że czynność wniesienia aportem przez Wnioskodawcę Nieruchomości 1-4 na rzecz spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), będzie stanowić odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy.
Wartość rynkowa rozważanego przez Wnioskodawcę aportu będzie wyższa od wartości nominalnej obejmowanych w zamian za ten aport udziałów, a nadwyżka zostanie przekazana na kapitał zapasowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.
Na tle powyższego Wnioskodawca powziął wątpliwość, w jaki sposób ma określić podstawę opodatkowania czynności wniesienia aportem Nieruchomości 1-4 do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.
Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady podstawa opodatkowania obejmuje wszystko co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego, z wyjątkiem kwoty podatku.
Należy zauważyć, że w ramach nowelizacji ustawy zrezygnowano z przepisów odwołujących się do uwzględnienia w podstawie opodatkowania wartości rynkowej dla czynności, dla których nie ustalono ceny. Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE, na co zwrócił uwagę również Wnioskodawca, nie przewidują w takim przypadku odwołania do wartości rynkowej.
Z uwagi na przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością składników majątku Wnioskodawcy w zamian za objęcie udziałów w spółce kapitałowej - zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy - jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu tej transakcji, pomniejszone o kwotę podatku VAT. W okolicznościach analizowanej sprawy, podstawą opodatkowania będzie wartość nominalna udziałów, które Wnioskodawca obejmie w spółce kapitałowej w zamian za aport Nieruchomości 1-4, pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT. Na podstawę opodatkowania nie będzie składać się natomiast kwota przekazana na kapitał zapasowy w zamian za to świadczenie, ponieważ Wnioskodawca nie otrzyma żadnego świadczenia zwrotnego/przysporzenia majątkowego.
IPPP2/4512-20/16-4/JO
1061-IPTPP2.4512.15.2016.2.IR | Interpretacja indywidualna