Source: https://interpretacje-podatkowe.org/korekta/ibpp3-4512-663-15-bj
Timestamp: 2018-03-23 07:15:41
Legal References Found: art. 14
 art. 91
 art. 91
 art. 8
 art. 8
 art. 8
 art. 5
 art. 8
 art. 5
 art. 86
 art. 88
 art. 41
 art. 86
 art. 87
 art. 91
 art. 91
 art. 91
 art. 91
 art. 91
 art. 91
 art. 91
 art. 86
 art. 91
 art. 91
 FSK 
 art. 186
 art. 184
 Art. 91
 art. 184
 art. 187
 art. 91
 art. 167
 art. 5
 art. 15
 art. 8
 art. 5
 art. 41
 art. 83
 art. 119
 art. 120
 art. 122
 art. 129
 art. 86
 art. 86
 art. 29
 art. 2
 art. 6
 art. 2
 art. 4
 art. 15
 art. 15
 art. 91
 art. 91
 art. 86
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 91
 art. 91
 art. 91
 art. 17
 art. 4
 art. 20
 art. 20
 art. 167
 art. 184
 art. 91
 art. 91
 art. 90
 art. 14

Document Content:
Opodatkowania podatkiem VAT czynności odpłatnego udostępnienia infrastruktury w zarządzanie,brak prawa do odliczenia w części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę infrastruktury,brak prawa do zastosowania korekty podatku naliczonego w stosunku do poniesionych wydatków inwestycyjnych
IBPP3/4512-663/15/BJinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. 2015, poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 31 sierpnia 2015 r. (data wpływu 3 września 2015 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:
opodatkowania podatkiem VAT czynności odpłatnego udostępnienia infrastruktury w zarządzanie – jest prawidłowe,
prawa do odliczenia w części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę infrastruktury – jest nieprawidłowe,
prawa do zastosowania korekty podatku naliczonego w stosunku do poniesionych wydatków inwestycyjnych – jest nieprawidłowe.
W dniu 3 września 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:
opodatkowania podatkiem VAT czynności odpłatnego udostępnienia infrastruktury w zarządzanie,
prawa do odliczenia w części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę infrastruktury, prawa do zastosowania korekty podatku naliczonego w stosunku do poniesionych wydatków inwestycyjnych.
Gmina M. (dalej: Gmina) jest podatnikiem VAT, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.
Gmina w 2011 r. ukończyła inwestycję polegającą na budowie kanalizacji sanitarnej o nazwie „...” (dalej: Infrastruktura). Wartość inwestycji przekroczyła 15 000 PLN.
Gmina finansowała wydatki na budowę Infrastruktury ze środków własnych oraz dotacji netto z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich (dalej: PROW) a także ze środków Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w formie pożyczki.
Faktury dokumentujące wydatki inwestycyjne wystawione zostały z podaniem danych Gminy.
Infrastruktura jest użytkowana obecnie (i użytkowana była w przeszłości) przez Przedsiębiorstwo Wodociągów i Kanalizacji Okręgu S.A. (dalej: Przedsiębiorstwo).
Przedsiębiorstwo dotychczas użytkuje przedmiotową Infrastrukturę nieodpłatnie i pobiera z tego tytułu pożytki w szczególności w postaci opłat za odprowadzanie ścieków. Podstawowym przedmiotem działalności Przedsiębiorstwa są prace związane ze zbiorowym odprowadzaniem ścieków, nadzorem nad przyłączaniem się mieszkańców do sieci kanalizacyjnej oraz prace związane z eksploatacją sieci kanalizacyjnej i wodociągów w okręgu ..., w tym w Gminie.
Obecnie Gmina, porządkując sposób zarządzania majątkiem gminnym, zamierza zmienić sposób wykorzystania przedmiotowej Infrastruktury przez jej udostępnienie w odpłatne zarządzanie na rzecz Przedsiębiorstwa.
W związku z zamiarem odpłatnego udostępnienia, Gmina wystąpiła do PROW o zgodę na dokonanie takiej czynności i w lipcu 2014 r. otrzymała stosowne potwierdzenie.
W związku z powyższym, jeszcze w 2015 r. Gmina ma zamiar podpisać stosowne porozumienie z Przedsiębiorstwem o odpłatnym zarządzaniu Infrastrukturą (dalej: Porozumienie).
W rezultacie podpisania Porozumienia, Przedsiębiorstwo będzie zarządzać Infrastrukturą. Równocześnie Przedsiębiorstwo w zamian za możliwość używania Infrastruktury i czerpania z niej pożytków, będzie zobowiązane do uiszczania na rzecz Gminy wynagrodzenia.
W związku z powyższym, Gmina pragnie potwierdzić w drodze niniejszej interpretacji skutki udostępnienia Infrastruktury w odpłatne zarządzanie na gruncie podatku od towarów i usług.
Czy usługa odpłatnego udostępnienia Infrastruktury w zarządzanie, która będzie świadczona przez Gminę na rzecz Przedsiębiorstwa, podlega opodatkowaniu VAT...
Czy Gmina będzie miała prawo (przynajmniej w części) do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę Infrastruktury, która zostanie udostępniona w odpłatne zarządzanie na rzecz Przedsiębiorstwa...
Czy Gmina będzie miała prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT (tj. tzw. korekty wieloletniej) w stosunku do poniesionych wydatków inwestycyjnych na budowę Infrastruktury – tj. w odniesieniu do inwestycji oddanej do użytkowania w 2011 r., jeżeli Gmina odpłatnie udostępni Infrastrukturę w 2015 r., to czy Gmina będzie uprawniona do odliczenia 6/10 kwoty VAT naliczonego z otrzymanych faktur za wydatki inwestycyjne...
Usługa odpłatnego udostępnienia Infrastruktury w zarządzanie, która będzie świadczona przez Gminę na rzecz Przedsiębiorstwa, podlega opodatkowaniu VAT.
Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego (przynajmniej w części) z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę Infrastruktury, która zostanie udostępniona w odpłatne zarządzanie na rzecz Przedsiębiorstwa.
Gmina będzie miała prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT (tj. tzw. korekty wieloletniej) w stosunku do wydatków inwestycyjnych poniesionych na budowę Infrastruktury – tj. w odniesieniu do inwestycji oddanej do użytkowania w 2011 r., gdy Gmina odpłatnie udostępni Infrastrukturę w 2015 r., to Gmina będzie uprawniona do odliczenia 6/10 kwoty VAT naliczonego z otrzymanych faktur za wydatki inwestycyjne.
W konsekwencji, w związku z faktem, że czynność odpłatnego udostępnienia Infrastruktury w zarządzanie nie stanowi dostawy towaru, stanowi ona usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.
Zatem, w świetle powyższych regulacji, w przypadku działań podejmowanych przez Gminę na podstawie umowy cywilnoprawnej, działa ona w roli podatnika VAT. Jednocześnie, mając na uwadze, że porozumienie o odpłatnym udostępnieniu Infrastruktury w zarządzanie ma niewątpliwie charakter cywilnoprawny, w opinii Gminy w ramach wykonywania przedmiotowych czynności, tj. odpłatnego udostępniania Infrastruktury na rzecz Przedsiębiorstwa, na podstawie zawartego porozumienia, Gmina będzie działać w roli podatnika VAT.
Konsekwentnie, mając na uwadze, że Gmina będzie wykonywać usługi odpłatnego udostępnienia na rzecz Przedsiębiorstwa za wynagrodzeniem i tym samym będzie działać w tym zakresie w roli podatnika VAT, przedmiotowa transakcja podlegać będzie opodatkowaniu VAT. W opinii Gminy transakcja ta nie będzie korzystać również ze zwolnienia z VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze nie przewidują w takim przypadku zwolnienia z podatku.
Powyższe stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach wydawanych w podobnych stanach faktycznych w imieniu Ministra Finansów. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 24 lutego 2012 r., sygn. ITPP1/443-1003/11-5/RG, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uznał, że „(...) umowa dzierżawy jest umową cywilnoprawną, a więc zawarcie jej przez jednostkę samorządu terytorialnego (tj. Gminę) podlega wyłączeniu ze zwolnienia od podatku VAT na mocy cyt. wyżej § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia, a tym samym będzie skutkowało opodatkowaniu tej czynności na zasadach ogólnych”. Stanowisko to potwierdził również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 12 lutego 2013 r., sygn. IBPP3/443-1261/12/ASz, uznając, że „(...) umowa dzierżawy jest umową cywilnoprawną, a więc zawarcie jej przez jednostkę samorządu terytorialnego, jaką jest Wnioskodawca podlega wyłączeniu ze zwolnienia od podatku VAT na mocy cyt. wyżej § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia, a tym samym będzie skutkowało opodatkowaniu tej czynności”.
W konsekwencji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że podpisanie porozumienia o odpłatnym udostępnieniu Infrastruktury w zarządzanie oraz wykonywanie na jego podstawie opisanych świadczeń przez Gminę na rzecz Przedsiębiorstwa będzie stanowić czynność opodatkowaną zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.
W związku z argumentacją przedstawioną do pytania nr 1 Wnioskodawca uważa, że skoro świadczenie wykonywane na podstawie Porozumienia zawartego między Gminą a Przedsiębiorstwem będzie odpłatnym świadczeniem usług zgodnie z art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, to Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług potrzebnych do realizacji inwestycji polegającej na budowie Infrastruktury. Gmina dodatkowo podkreśla, że towary i usługi wykorzystane w trakcie inwestycji będą bezpośrednio związane tylko z czynnościami opodatkowanymi Gminy, tj. ze świadczeniem Gminy na rzecz Przedsiębiorstwa na podstawie zawartego Porozumienia.
Takie stanowisko Gminy zostało potwierdzone w szeregu indywidualnych interpretacji wydawanych przez Ministra Finansów w zbliżonych sprawach.
Tak stwierdził przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 12 listopada 2010 r. (IBPP4/443-1494/10/EJ): „(...) oddanie przez Wnioskodawcę w ramach umowy dzierżawy tj. czynności cywilnoprawnej innemu podmiotowi nieruchomości skutkuje uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie Wnioskodawcy. W konsekwencji dzierżawa nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ww. ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, albowiem nabyte w ramach realizacji projektu towary i usługi będą służyły wykonywanym przez Wnioskodawcę czynnościom opodatkowanym. Tym samym Wnioskodawca będzie miał możliwość odliczenia podatku VAT w całości z faktur VAT potwierdzających nabycie towarów i usług w ramach realizowanego zadania inwestycyjnego pn. „...”, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy o VAT”.
Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w indywidualnej interpretacji z 14 sierpnia 2008 r. (ITPP3/443-149/08/ZG) uznał, że „(...) wybudowana hala zostanie wydzierżawiona odpłatnie szkole co podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem stwierdzić należy, że w opisanej sprawie Gmina będzie miała możliwość odliczenia podatku od towarów i usług od realizowanej inwestycji w całości, gdyż wybudowana hala służyć będzie wyłącznie odpłatnemu świadczeniu usług, podlegających opodatkowaniu zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy”.
W podobnym tonie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 14 sierpnia 2008 r. (IBPP1/443-1148/07/AZ): „(...) odpłatnie realizowane w ramach umów cywilnoprawnych świadczenie usług przez Gminę na rzecz Gminnego Ośrodka Kultury podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z tytułu najmu Gmina będąca podatnikiem podatku VAT, osiągać będzie obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a zatem w związku z przekazaniem hali sportowej do odpłatnego używania na podstawie umowy dzierżawy (najmu), poniesione przez Gminę wydatki na inwestycje są wydatkami związanymi z wykonywaniem czynności opodatkowanych. W świetle powyższego, ze względu na związek poniesionych wydatków na inwestycje pod nazwą „...” z czynnościami opodatkowanymi (uzyskiwaniem obrotów z tytułu dzierżawy), Gmina nabyła prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ich poniesienie. Tym samym w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, będzie w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik będzie miał prawo do zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika według zasad określonych w art. 87 ust. 2–6 ustawy o VAT”.
Reasumując, należy uznać, że Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesienie wydatków inwestycyjnych na budowę przedmiotowej Infrastruktury. Należy jednak rozstrzygnąć, w jakim zakresie prawo do odliczenia będzie przysługiwać Gminie.
Z treści powyższej regulacji wynika, że prawo do odliczenia przysługuje wówczas, gdy nabywane towary i usługi służą wykonywaniu czynności opodatkowanych. Tym samym, w odniesieniu do infrastruktury, która początkowo była wykorzystywana przez Gminę do celów nieodpłatnych, Gminie początkowo nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego. Infrastruktura początkowo nie była bowiem faktycznie wykorzystywana przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.
Sytuacja ta jednak, zdaniem Gminy, ulegnie zmianie z chwilą rozpoczęcia wykorzystywania Infrastruktury przez Gminę do odpłatnego świadczenia usług na podstawie Porozumienia na rzecz Przedsiębiorstwa. Jak wskazano bowiem powyżej, świadczenie tych usług przez Gminę należy uznać za czynności opodatkowane VAT. Tym samym, Infrastruktura od momentu zawarcia Porozumienia będzie służyć Gminie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.
W związku z powyższym, Gmina uważa, iż w przypadku zawarcia Porozumienia powinna mieć możliwość odzyskania części VAT naliczonego od wydatków związanych z wytworzeniem Infrastruktury z zastosowaniem metody korekty wieloletniej. Możliwość taka została bowiem przewidziana przez ustawodawcę, który w art. 91 ustawy o VAT określił zasady odliczania VAT naliczonego również w przypadku, gdy nabywane towary i usługi pierwotnie nie służyły do wykonywania czynności opodatkowanych, a następnie zmieniło się ich przeznaczenie na związane z tymi czynnościami.
Zdaniem Gminy, analogiczna sytuacja jak ta uregulowana w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, wprost i w sposób niebudzący wątpliwości interpretacyjnych została przedstawiona w stanie faktycznym niniejszego wniosku.
W konsekwencji, zdaniem Gminy, Gmina będzie mieć prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych przez Gminę na budowę Infrastruktury, na zasadach wynikających z art. 91 ustawy o VAT, przy zastosowaniu tzw. metody korekty wieloletniej.
Stosując korektę wieloletnią należy rozstrzygnąć, w jaki sposób Gmina powinna dokonać odliczenia części naliczonego podatku VAT wynikającego z budowy Infrastruktury.
W konsekwencji, kwota podatku naliczonego możliwego do odliczenia powinna zostać określona w oparciu o art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, z uwzględnieniem okresu, jaki upłynął od momentu oddania Infrastruktury do pierwotnego użytkowania, (które nie było związane z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych VAT) do momentu, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia tej Infrastruktury, tj. do momentu, kiedy majątek ten będzie wykorzystywany na cele związane z czynnościami opodatkowanymi (odpłatne udostępnienie na rzecz Przedsiębiorstwa).
Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, do którego odwołuje się art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty podatnik dokonuje w ciągu 5, kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.
W konsekwencji, w związku z faktem, iż Infrastruktura stanowi nieruchomość, to zdaniem Gminy korekta podatku naliczonego powinna być dokonana w ciągu 10 kolejnych lat licząc od roku, w którym nieruchomość została oddana do użytkowania.
Gmina będzie zatem miała prawo odliczyć kwotę VAT naliczonego wynikającą z zastosowania przepisów art. 91 ust. 2, ust. 3, ust. 7 oraz ust. 7a ustawy o VAT. Z uwagi na to, że Infrastruktura została oddana do użytkowania w 2011 r., a Gmina rozpocznie wykorzystanie przedmiotowej inwestycji do świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT w 2015 r., Gmina będzie uprawniona do odliczenia 6/10 VAT naliczonego z tytułu inwestycji, przy czym odliczanie tej kwoty będzie rozłożone w czasie do końca 10–letniego okresu korekty, tj. Gmina będzie miała prawo odliczyć 1/10 podatku każdego roku w deklaracji VAT za styczeń (po raz pierwszy w deklaracji za styczeń 2016 r.).
Interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 marca 2014 r. o sygn. IBPP3/443-1494/13/EJ
Interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 5 września 2013 r. o sygn. ITPP1/443-431/13-5/AK;
Gmina pragnie podkreślić, że we wszystkich powołanych powyżej kilkunastu interpretacjach indywidualnych, które stanowią jedynie niewielki wycinek pozytywnych interpretacji w zakresie możliwości odliczania podatku z zastosowaniem metody korekty wieloletniej dostępnych na stronie Ministerstwa Finansów, stan faktyczny był analogiczny jak w sytuacji Gminy tj. jednostka samorządu terytorialnego początkowo używała daną infrastrukturę w działalności nie pod legającej opodatkowaniu VAT, wykorzystując ją nieodpłatnie lub udostępniając ją nieodpłatnie spółce, zakładowi budżetowemu czy instytucji kultury, a następnie infrastruktura została odpłatnie udostępniona w wykonaniu czynności opodatkowanych tj. wydzierżawiona lub wynajęta. We wszystkich tych interpretacjach Minister Finansów, w tym działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, uznawał, że gminy mają prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z zastosowaniem metody korekty wieloletniej.
Jak bowiem wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 29 kwietnia 2013 r. o sygn. IBPP3/443-117/13/UH „w sytuacji gdy podatnik w pierwszej kolejności zamierza finalnie wykorzystywać nabyte towary i usługi do czynności nie dających prawa do odliczenia podatku naliczonego wówczas nie przysługuje mu praw od odliczenia podatku naliczonego na mocy art. 86 ustawy, jednakże w przypadku zamiany przeznaczenia towarów lub usług na cele związane z działalnością opodatkowana, podatnik ma prawo zweryfikować uprzednio nie odliczony podatek naliczony w oparciu o postanowienia art. 91 ustawy o VAT”.
Metoda odliczenia na podstawie przepisów Dyrektywy 112 i orzecznictwa TSUE
Gmina pragnie podkreślić, że prawo do odliczenia podatku VAT z zastosowaniem metody korekty wieloletniej zostało uregulowane nie tylko na poziomie polskiej ustawy o VAT, ale również w prawie unijnym. Jak bowiem wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 29 stycznia 2014 r. o sygn. 1LPP1/443-990/13-2/MD „Wskazać przy tym należy, że powołany wyżej art. 91 ust. 7 ustawy ma zastosowanie do wszystkich podatników VAT w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od nabytego i wykorzystywanego przez siebie środka trwałego i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru (wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2008 r. I FSK 505/07, LEX nr 395451). Celem tego przepisu jest realizacja zasady neutralności podatku VAT. która wyraża się w prawie do odliczenia podatku naliczonego. (...) Zasady dotyczące korekty odliczeń mają charakter bezwzględnie obowiązujący i stanowią istotny element systemu ustanowionego przez szósta dyrektywę (obecnie Dyrektywa 2006/112/WE.). bowiem ich zadaniem jest zapewnienie rzetelności odliczeń a tym samym neutralności obciążenia podatkowego (wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 30 marca 2006 r., C–184/04). Przepis art. 186 Dyrektywy 2006/112/WE nakłada na Państwa członkowskie obowiązek określenia szczegółowych przepisów wykonawczych dla art. 184 i 185 tej Dyrektywy. Art. 91 ust. 7a ustawy realizuje ceł art. 184 Dyrektywy 2006/112/WE. Z wyrażonej w nim zasady wynika, że niezgodność pierwotnych przewidywań podatnika z późniejszym wykorzystaniem zakupu powinna zawsze skutkować obniżeniem kwoty odliczenia, gdy podatnik początkowo odliczył zbyt dużą kwotę podatku naliczonego (korekta in minus) lub zwiększeniem kwoty odliczenia (korekta in plus), gdy podatnik odliczył zbyt małą kwotę podatku (P. Karwat, (w).Dyrektywa VAT 2006/112/WE, Praca zbiorowa, UNIMEX, str. 824)”.
Z uwagi na brzmienie przepisów Dyrektywy 112 polski ustawodawca miał obowiązek wprowadzenia do polskiej ustawy o VAT przepisów regulujących sposób odliczania podatku VAT, w przypadku gdy zmieni się przeznaczenie danej inwestycji, a zmiana ta ma wpływ na prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Polskie przepisy regulujące sposób odliczania z zastosowaniem korekty wieloletniej są odzwierciedleniem art. 187 Dyrektywy 112, zgodnie z którym:
W przypadku dóbr inwestycyjnych korekta obejmuje okres pięciu lat, włącznie z rokiem, w którym towary zostały nabyte łub wytworzone. Państwa członkowskie mogą jednakże uwzględniać przy korekcie okres pięciu pełnych lat, licząc od dnia, w którym dobra te zostały użyte po raz pierwszy. W odniesieniu do nieruchomości nabytych jako dobra inwestycyjne okres stanowiący podstawę obliczania korekty może zostać przedłużony do 20 lat. Roczna korekta dokonywana jest wyłącznie w odniesieniu do jednej piątej VAT nałożonego na te dobra inwestycyjne łub, w przypadku gdy okres korekty został przedłużony, w odniesieniu do odpowiedniej części ułamkowej VAT. Korekta, o której mowa w akapicie pierwszym, dokonywana jest z uwzględnieniem zmian w zakresie prawa do odliczenia, które nastąpiły w kolejnych latach, w stosunku do prawa, które obowiązywało w roku, w którym towary zostały nabyte, wytworzone lub, w stosownych przypadkach, użyte po raz pierwszy.
W zakresie stosowania metody korekty wieloletniej w odniesieniu do inwestycji, które początkowo były użytkowane w działalności niepodlegające opodatkowaniu wypowiedział się również TSUE w niedawnym postanowieniu z dnia 5 czerwca 2014 r. w sprawie C–500/13. Ze stanu faktycznego sprawy wynikało, że w latach 2007–2010 Gmina M. zrealizowała inwestycję polegającą na rozbudowie należącej do niej hali sportowej poprzez dobudowanie zaplecza usytuowanego przy stanowiącym również jej własność budynku szkoły podstawowej. W ramach owych prac rozbudowy na rzecz gminy były dostarczane towary i świadczone usługi, w związku z którymi gmina uiszczała podatek VAT. W trakcie realizacji inwestycji Gmina zaczęła również rozważać zmianę całego systemu zarządzania gminnym majątkiem związanym z kulturą fizyczną i sportem, do którego należała owa hala sportowa. Zmiana ta miałaby polegać na oddaniu hali sportowej w dzierżawę spółce prawa handlowego, która miałaby zarządzać nie tylko halą sportową, ale i innymi obiektami sportowymi stanowiącymi własność gminy. Planowano, że spółka będzie uiszczała na rzecz Gminy czynsz dzierżawny. W zamian za to spółce przysługiwać będzie prawo do używania hali sportowej i pobierania z niej pożytków w postaci opłat uiszczanych przez inne osoby i podmioty zamierzające korzystać z owego obiektu sportowego. Gmina zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o interpretację ustawy o podatku od towarów i usług w wersji mającej zastosowanie do owego projektu oddania omawianej hali sportowej w dzierżawę. W interpretacji indywidualnej z dnia 21 września 2011 r. organ ów stwierdził, że stosownie do art. 91 ust. 2, 3 i 7a wymienionej ustawy korekty prawa do odliczenia podatku VAT uiszczonego przez ową gminę w ramach prac rozbudowy hali sportowej należy dokonać w dziesięcioletnim okresie i korekta ta powinna dotyczyć każdego roku 1/10 kwoty podatku naliczonego; przy czym 1/10 owej kwoty nie mogła być objęta korektą ze względu na użytkowanie hali sportowej w 2010 roku do celów działalności niedającej prawa do odliczenia.
Następnie inwestycja została odpłatnie udostępniona na rzecz osoby prawnej.
TSUE w uzasadnieniu postanowienia wskazał, że „ art. 167, 187 i 189 dyrektywy 2006/112 oraz zasadę neutralności należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie przepisom prawa krajowego takim jak przepisy w postępowaniu głównym, które w sytuacji, gdy przeznaczenie dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość ulega zmianie z wykonywania w pierwszej kolejności czynności niedających prawa do odliczenia podatku VAT na wykonywanie następnie czynności umożliwiających skorzystanie z tego prawa, przewidują dziesięcioletni okres korekty, licząc od chwili oddania do użytkowania dóbr inwestycyjnych, oraz wykluczają w związku z tym korektę jednorazową w przeciągu jednego roku podatkowego”.
Podsumowując, Gmina będzie mieć prawo do odliczenia 6/10 VAT naliczonego z tytułu inwestycji, przy czym odliczanie tej kwoty będzie rozłożone w czasie do końca 10–letniego okresu korekty, tj. Gmina będzie miała prawo odliczyć 1/10 podatku każdego roku w deklaracji VAT za styczeń (po raz pierwszy w deklaracji za styczeń 2016 r.).
prawidłowe – w zakresie opodatkowania podatkiem VAT czynności odpłatnego udostępnienia infrastruktury w zarządzanie,
nieprawidłowe – w zakresie prawa do odliczenia w części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę infrastruktury,
nieprawidłowe – w zakresie prawa do zastosowania korekty podatku naliczonego w stosunku do poniesionych wydatków inwestycyjnych.
Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Na podstawie art. 15 ust. 2 powyższego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.
W kontekście powyższych ustaleń, udostępnienie przez Gminę infrastruktury w postaci sieci kanalizacji sanitarnej na rzecz Przedsiębiorstwa Wodociągów (Spółki Akcyjnej) w zamian za wynagrodzenie jest świadczeniem wzajemnym, a tym samym spełnia definicje odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.
Zatem, podzielając stanowisko w tej części wyrażone we wniosku stwierdzić należy, że odpłatne udostępnienia infrastruktury w zarządzanie na rzecz Przedsiębiorstwa, jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną, dla której Gmina występować będzie w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Czynności te są bowiem dokonywane przez Gminę w sferze cywilnoprawnej, co w konsekwencji oznacza, iż świadczenia te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.
Wskazać należy, iż na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2–12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.
Należy zauważyć, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzenia wykonawcze do ustawy nie przewidują zwolnienia lub zastosowania obniżonej stawki podatku od podatku, dla odpłatnego zarządzania, w związku z czym, usługi te nie będą korzystały ze zwolnienia.
Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania podatkiem VAT czynności odpłatnego udostępnienia infrastruktury w zarządzanie jest prawidłowe.
Przechodząc do kwestii prawa do odliczenia w części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę infrastruktury, o której mowa w art. 86 ustawy, należy wskazać co następuje.
Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:
od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu– z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.
Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 1515), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują zadania w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz, (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).
W zakresie powyższej kwestii wskazać należy również orzeczenie z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C–204/13, w którym TSUE stwierdził m.in.: „Tak więc, jak już orzekł Trybunał, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C 104/12 Becker, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo). Tymczasem należy stwierdzić, że w sporze rozstrzygniętym w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn transakcja objęta podatkiem należnym przeprowadzona przez dwóch przyszłych wspólników, czyli wniesienie nieruchomości do spółki z tytułu wydatków inwestycyjnych do celów działalności gospodarczej tej spółki, objęta była niewątpliwie zakresem stosowania podatku VAT, ale stanowiła transakcję zwolnioną z tego podatku. Natomiast w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym transakcja objęta podatkiem należnym nie jest objęta zakresem stosowania podatku VAT, ponieważ nieodpłatne udostępnienie klienteli nowej spółce nie może być uznane za „działalność gospodarczą” w rozumieniu szóstej dyrektywy. Wspomniane udostępnienie klienteli nowej spółce jest bowiem „nieodpłatne” i w związku z tym nie jest objęte ani zakresem stosowania art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych odpłatnie, ani zakresem stosowania art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie wykorzystywania własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku.” (pkt 34–36 wyroku).
Mając na uwadze uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, należy stwierdzić, że Gmina, nabywając towary i usługi celem wytworzenia inwestycji z zamiarem jej nieodpłatnego udostępnienia spółce komunalnej, nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT.
Infrastruktura nie była wykorzystywana przez gminę w działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług – była nieodpłatnie udostępniona Przedsiębiorstwu.
Gmina po ukończeniu inwestycji, przekazała ją nieodpłatnie Przedsiębiorstwu, a zatem wyłączyła tę Infrastrukturę całkowicie z systemu podatku VAT.
Przechodząc do kwestii objętej zakresem pytania nr 3, a mianowicie prawa Gminy do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy, należy wskazać co następuje.
Według art. 91 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2–10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2–6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.
W myśl art. 91 ust. 2 ww. ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.
Przepis art. 91 ust. 3 cyt. ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.
Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1–6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.
W kontekście ww. opisu zdarzenia przyszłego należy powołać również wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 2005 r. w sprawie C–378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen. W wyroku tym TSUE stwierdził, że art. 17 szóstej dyrektywy określa moment powstania prawa do odliczenia i stanowi, iż jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia. Podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy, a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty, na podstawie art. 20 tej dyrektywy, na potrzeby odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu tego dobra (zob. pkt 38 i 44 wyroku w sprawie C–378/02). Ponadto okoliczność, że następnie podmiot ten działał jako podatnik, nie może na podstawie art. 20 szóstej dyrektywy skutkować tym, że będzie można odliczyć podatek VAT zapłacony przez ten podmiot z tytułu transakcji dokonanych jako władza publiczna i z tego względu nieopodatkowanych (zob. pkt 40 ww. wyroku).
Jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie działał w charakterze podatnika VAT wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego w żadnym momencie. Zgodnie bowiem z obowiązującym obecnie art. 167 dyrektywy 2006/112/WE prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT. Powyższe tezy wyroku w sprawie C–378/02 zachowują aktualność również w odniesieniu do odpowiadających im przepisów dyrektywy 2006/112/WE (art. 167–168 oraz art. 184–192).
Z opisu sprawy wynika, że Gmina realizowała przedmiotową inwestycję celem jej nieodpłatnego udostępnienia Przedsiębiorstwu Wodociągów i Kanalizacji. W ocenie Organu, nabycie towarów i usług służących do wybudowania przedmiotowej infrastruktury nie miało związku z działalnością gospodarczą, gdyż wytworzona infrastruktura została przeznaczona do czynności pozostających poza zakresem VAT. Oznacza to, że w chwili nabycia towarów i usług w trakcie realizacji inwestycji, Gmina nie działała w charakterze podatnika VAT. Późniejsza zmiana przeznaczenia (oddanie infrastruktury w odpłatne zarządzanie Przedsiębiorstwu) nie spowoduje powstania prawa do odliczenia VAT, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 dyrektywy 2006/112/WE).
Należy zaznaczyć, iż planowana czynność oddania przedmiotowej infrastruktury kanalizacyjnej w odpłatne zarządzanie będzie czynnością wykonywaną przez Gminę w ramach jej działalności gospodarczej i wówczas Gmina dla tej czynności uzyska przymiot podatnika podatku VAT.
Jednakże nawet późniejsze wykorzystanie infrastruktury kanalizacyjnej do czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, dla której Gmina będzie posiadać status podatnika VAT, nie oznacza, że w momencie zakupu towarów i usług dla potrzeb realizacji inwestycji, Wnioskodawca nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Po ukończeniu inwestycji Wnioskodawca przekazał ją do nieodpłatnego użytkowania, a zatem faktycznie wyłączył wybudowaną infrastrukturę kanalizacyjną poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług. Nawet późniejsze włączenie jej do działalności gospodarczej oraz przeznaczenie wybudowanej infrastruktury do czynności opodatkowanych, nie daje Wnioskodawcy prawa do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących do wytworzenia przedmiotowej infrastruktury. Wnioskodawca nie nabył nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami.
W konsekwencji Wnioskodawca ponosząc wydatki celem realizacji przedmiotowej inwestycji, nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług dla potrzeb budowy infrastruktury kanalizacyjnej.
W związku z wykorzystaniem przedmiotowej Infrastruktury poprzez jej udostępnienie w odpłatne zarządzanie na rzecz Przedsiębiorstwa, Gminie nie będzie przysługiwało prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy i odliczenia odpowiedniej części podatku od wydatków inwestycyjnych, bowiem Wnioskodawca nigdy nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami.
Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 i nr 3 wniosku ORD-IN jest nieprawidłowe.
Odnosząc się na zakończenie do powołanego przez Gminę orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 5 czerwca 2014 r. w sprawie C-500/13, wypada zauważyć, że Sąd krajowy zwrócił się do TSUE z pytaniem, czy polski ustawodawca mógł wprowadzić do krajowego porządku prawnego regulacje takie jak w art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy o VAT, zgodnie z którymi w przypadku zmiany przeznaczenia dobra inwestycyjnego z wykonywania czynności niedających prawa do odliczenia VAT naliczonego na czynności umożliwiające skorzystanie z tego prawa, nie jest możliwa jednorazowa korekta, ale dokonuje się jej w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym dobra inwestycyjne zostały oddane do użytkowania. Nie ulega jednak wątpliwości, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. A zatem postanowienie TSUE znajduje zastosowanie wyłącznie w przypadku zmiany przeznaczenia towarów inwestycyjnych z działalności gospodarczej zwolnionej, niedającej prawa do odliczenia, na działalność gospodarczą, w przypadku której takie prawo przysługuje. Nie dotyczy natomiast zmiany przeznaczenia towarów inwestycyjnych z działalności pozostającej poza zakresem VAT, na działalność opodatkowaną.
Końcowo należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, Organ jest zobowiązany do dokonania oceny własnego stanowiska Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji przepisów prawa podatkowego, należy zauważyć, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach, w konkretnych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych i w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującej.
Ponadto należy zaznaczyć, że w przypadku zmiany stanu prawnego lub zmiany któregokolwiek elementu stanu faktycznego, udzielona interpretacja traci aktualność.
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Korekta > IBPP3/4512-663/15/BJ