Source: https://interpretacje-podatkowe.org/dzialalnosc-gospodarcza/0112-kdil2-2-4012-207-2018-1-ap
Timestamp: 2019-03-20 01:12:33
Legal References Found: art. 13
 art. 14
 art. 2
 art. 6
 art. 7
 art. 43
 art. 43
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 90
 art. 86
 art. 14
 art. 86
 art. 86
 art. 7
 art. 8
 art. 8
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 4
 art. 2
 art. 6
 art. 7
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 90
 art. 153

Document Content:
♦ › Działalność gospodarcza › 0112-KDIL2-2.4012.207.2018.1.AP
Prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania ścieków, za pomocą indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika dla Zakładu Usług Komunalnych, opartego na kryterium udziału rocznego sumy określonych w m3 ilości wody dostarczonej oraz ścieków odprowadzonych w ramach transakcji zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w sumie określonych w m3 ilości wody dostarczonej oraz ścieków odprowadzonych w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno zewnętrznych, jak i wewnętrznych)
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 maja 2018 r. (data wpływu 18 maja 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania ścieków, za pomocą indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika dla Zakładu Usług Komunalnych, opartego na kryterium udziału rocznego sumy określonych w m3 ilości wody dostarczonej oraz ścieków odprowadzonych w ramach transakcji zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w sumie określonych w m3 ilości wody dostarczonej oraz ścieków odprowadzonych w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno zewnętrznych, jak i wewnętrznych) – jest nieprawidłowe.
W dniu 18 maja 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania ścieków, za pomocą indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika dla Zakładu Usług Komunalnych, opartego na kryterium udziału rocznego sumy określonych w m3 ilości wody dostarczonej oraz ścieków odprowadzonych w ramach transakcji zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w sumie określonych w m3 ilości wody dostarczonej oraz ścieków odprowadzonych w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno zewnętrznych, jak i wewnętrznych).
Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego działającą w oparciu o ustawę z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875, 2232). Posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, składającym do urzędu skarbowego miesięczne deklaracje VAT-7. Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego prowadzi działalność niepodlegającą podatkowi od towarów i usług oraz działalność gospodarczą opodatkowaną i zwolnioną.
Na mocy ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454, z późn. zm.), w dniu 1 stycznia 2017 r. doszło do scentralizowania rozliczeń VAT Gminy i jej jednostek budżetowych. W strukturze organizacyjnej Gminy funkcjonują następujące jednostki budżetowe:
Centrum Usług Wspólnych Gminy,
Szkoła Podstawowa w X,
Szkoła Podstawowa w Y,
Gmina realizuje swoje ustawowe zadania wynikające z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875, 2232), który stanowi, że gminy wykonują zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gmin należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych należą do zadań własnych gmin. Gmina realizuje swoje zadania w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania ścieków, a także zarządzania nieruchomościami stanowiącymi mienie komunalne za pośrednictwem jednostki budżetowej – Zakładu Usług Komunalnych.
Zakład Usług Komunalnych działa na podstawie ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2077, z 2018 r., poz. 62) oraz Statutu Zakładu Usług Komunalnych (dalej „ZUK”), stanowiącego załącznik do uchwały Rady Gminy z dnia 25 listopada 2016 r., określającego m.in. szczegółowy zakres działania ZUK. Do statutowych czynności Zakładu wykonywanych w zakresie zadań:
budynki, w których znajdują się świetlice wiejskie i środowiskowe, udostępniane nieodpłatnie – służące realizacji zadań własnych Gminy, oraz sporadycznie wynajmowane odpłatnie (budynkami zarządza Gmina),
budynki, w których znajdują się wyłącznie lokale mieszkalne, które zostały przekazane w trwały zarząd lub w administrowanie do ZUK,
budynki, w których znajdują się zarówno lokale użytkowe, jak i lokale nieodpłatnie udostępniane na rzecz poszczególnych podmiotów (w tym na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy) – przekazane szkołom w trwały zarząd, występują czynności nieodpłatne (nauczanie) oraz odpłatne opodatkowane (wynajem pomieszczeń na sklepiki szkolne, gabinet lekarski),
dzierżawa gruntów pod garaże – znajdujących się w trwałym zarządzie ZUK,
budynek, w którym znajduje się siedziba Urzędu Gminy, CUW i GOPS – budynkiem zarządza Gmina,
budynek, w którym znajduje się siedziba ZUK i pomieszczenia GOPS (powierzchnia budynku 374 m2, użytkowany na podstawie trwałego zarządu przez ZUK – 287,60 m2 oraz na podstawie odrębnej decyzji trwałego zarządu przez GOPS – 86,40 m2).
opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek – są to czynności dzierżawy gruntu pod garaż. Transakcje te Gmina – ZUK dokumentuje wystawianymi fakturami VAT, ujmuje je w rejestrach sprzedaży i składanych deklaracjach VAT-7 oraz rozlicza podatek VAT należny z tego tytułu,
zwolnionych z opodatkowania – czynności te polegają na wynajmie lokali mieszkalnych. Sprzedaż z tego tytułu Gmina – ZUK wykazuje w rejestrach sprzedaży i składanych deklaracjach VAT-7, jako sprzedaż zwolnioną z opodatkowania VAT.
Gmina jest właścicielem infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, gruntów pod zbiornikami i ujęć wody, które zostały przekazane ZUK w trwały zarząd. Gmina w 2017 r. zawarła umowę o administrowanie ww. infrastrukturą z ZUK. Zgodnie z umową czynność administrowania dokonywana jest nieodpłatnie, natomiast ZUK ma prawo do korzystania i pobierania pożytków z infrastruktury wodociągowej oraz kanalizacyjnej. Do obowiązków Administratora – ZUK należy m.in.:
Infrastruktura jest wykorzystywana poprzez ZUK, przede wszystkim w prowadzonej działalności gospodarczej – w zakresie odpłatnego dostarczania wody (przy użyciu sieci wodociągowych) oraz odprowadzania ścieków (przy użyciu sieci kanalizacyjnych), wykonywanej na rzecz odbiorców zewnętrznych (m.in. mieszkańców Gminy, przedsiębiorców oraz instytucji zewnętrznych) na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
Prowadzona przez Gminę – ZUK działalność gospodarcza w zakresie gospodarki wodno-ściekowej polega w szczególności na:
wykonywaniu – na podstawie umów cywilnoprawnych – odpłatnych czynności w zakresie zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych, tj. mieszkańców Gminy oraz działających na jej terenie przedsiębiorstw i instytucji zewnętrznych – czynności te Gmina (poprzez ZUK) dokumentuje wystawianymi na kontrahentów fakturami VAT oraz rozlicza z tego tytułu podatek należny,
wykonywaniu odpłatnych czynności w zakresie zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania ścieków na rzecz jednostek organizacyjnych oraz Gminy – czynności te po centralizacji rozliczeń podatku VAT, uznaje się jako czynności wewnętrzne Gminy, są one dokumentowane notami księgowymi, i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.
Gimnazjum, Szkoła Podstawowa – czynności niepodlegające VAT (zadania własne Gminy z zakresu edukacji), czynności opodatkowane (wynajem sali, sklepik, gabinet lekarski), czynności zwolnione od podatku VAT (żywienie dzieci w stołówce – na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy VAT),
Szkoła Podstawowa oraz Przedszkole – czynności niepodlegające VAT (zadania własne Gminy z zakresu edukacji), czynności zwolnione od podatku VAT (żywienie dzieci w stołówce – na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy VAT), nie występują czynności opodatkowane podatkiem VAT,
Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej – czynności niepodlegające VAT (zadania własne Gminy z zakresu pomocy społecznej), czynności zwolnione od podatku VAT, nie występują czynności opodatkowane podatkiem VAT,
Urząd Gminy – czynności niepodlegające VAT (wpływy z tytułu czynności publicznoprawnych i administracyjnych) podatek od nieruchomości, rolny, leśny, od środków transportowych, podatek od czynności cywilnoprawnych, podatek od spadków i darowizn, opłata skarbowa, opłata targowa, opłata za wydanie zezwolenia na sprzedaż napojów alkoholowych, opłata za wyrysy i wypisy z planu zagospodarowania przestrzennego, opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi, opłata za zajęcie pasa drogowego, wpływy za odszkodowania, kary, mandaty, udziały w podatku dochodowym od osób fizycznych i prawnych, czynności zwolnione od podatku VAT (sprzedaż lokali mieszkalnych, czynsz dzierżawny za grunty rolne), czynności opodatkowane refakturowanie mediów, najem lokali użytkowych, sprzedaż gruntów budowlanych, użytkowanie wieczyste (po 1 maja 2004 r.),
dostarczaniu wody na potrzeby realizacji zadań własnych Gminy m.in. w zakresie ochrony przeciwpożarowej, tj. na potrzeby hydrantów ulicznych – czynności niepodlegające VAT, nie dokumentowane fakturami ani notami, nie ewidencjonowane w rejestrze dostaw,
dostarczaniu wody oraz odprowadzaniu ścieków na potrzeby obsługi części budynku, w którym ZUK posiada swoją siedzibę („zużycie własne”) – w tym zakresie nie są pobierane jakiekolwiek odpłatności, traktuje się je jako czynności niepodlegające ustawie o VAT, nie dokumentowane fakturami ani notami, nie ewidencjonowane w rejestrze dostaw.
Infrastruktura wodno-kanalizacyjna prawie w całości (oprócz zużycia wewnętrznego dokumentowanego notami) wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej w zakresie odpłatnego dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Infrastruktura służy zarówno działalności opodatkowanej VAT – w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na podstawie umów cywilnoprawnych oraz działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT – w zakresie wykorzystania infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej na potrzeby własne Gminy, jednostek organizacyjnych oraz ZUK.
ze sprzedaży wody – 1.011.680,l6 zł,
z odprowadzania ścieków – 107.550,38 zł,
z czynszów mieszkalnych – 65.515,25 zł,
z czynszów dzierżawnych – 1609,74 zł,
ze sprzedaży samochodu – 1723,58 zł.
Ponoszone przez Gminę (poprzez ZUK) wydatki bieżące dotyczące infrastruktury wodno-kanalizacyjnej są dokumentowane wystawianymi przez dostawców towarów i usługodawców fakturami VAT, z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego – na fakturach są wskazywane dane Gminy jako nabywcy i ZUK jako odbiorcy.
Gmina – ZUK dokonując dostawy wody oraz odbioru ścieków do odbiorców zewnętrznych, a także wykorzystując przedmiotową infrastrukturę również do czynności niestanowiących działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, tj. dostarczania za jej pomocą wody i odbierania ścieków od jednostek organizacyjnych Gminy (odbiorców wewnętrznych) – w każdym przypadku wykorzystanie infrastruktury jest w pełni mierzalne i wyraża się ono wyłącznie w zużytych metrach sześciennych wody i odebranych metrach sześciennych ścieków. Gmina jest w stanie precyzyjnie określić – na podstawie wskazań liczników w poszczególnych punktach poboru – jakie ilości wody w m3 zostały dostarczone oraz jakie ilości ścieków w m3 (jako pochodna ilości dostarczonej wody) zostały odprowadzone w związku z poszczególnymi czynnościami. Możliwe jest dokonywanie stosownych pomiarów przy wykorzystaniu posiadanej aparatury pomiarowej, serwisowanej na bieżąco przez Gminę (poprzez ZUK), celem utrzymania jej we właściwym stanie technicznym. W konsekwencji Gmina, w ramach określonych w m3 ilości wody wprowadzonej do sieci wodociągowych oraz ilości ścieków w m3 odprowadzonych za pomocą sieci kanalizacyjnych w danym okresie, przykładowo w okresie rocznym, jest w stanie określić odrębnie ilości dotyczące transakcji zewnętrznych, ilości dotyczące zużycia własnego oraz ilości dotyczące transakcji wewnętrznych.
Proporcja wstępna na 2018 r. kalkulowana zgodnie ze wzorem wynikającym z Rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193) dla jednostki budżetowej – ZUK kształtuje się na poziomie 49%. Natomiast udział roczny określonej w m3 ilości:
– tj. zarówno zewnętrznych, wewnętrznych – kształtuje się na poziomie 99% (proporcja wstępna na 2018 r., kalkulowana na podstawie danych za 2017 r.).
Celem głównym Gminy – ZUK jest odpłatne świadczenie usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych. Powyższe potwierdza udział ilości metrów sześciennych dostarczonej wody do odbiorców zewnętrznych w całkowitej ilości metrów sześciennych dostarczonej wody z użyciem gminnej infrastruktury wodociągowej za 2017 r. oraz udział ilości metrów sześciennych odprowadzonych ścieków od odbiorców zewnętrznych, w całkowitej ilości metrów sześciennych odprowadzonych ścieków z użyciem gminnej infrastruktury kanalizacyjnej, który wyniósł za 2017 r. około 99%. Oznacza to, że w takiej właśnie części Gmina wykorzystuje infrastrukturę tylko i wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT. Należy podkreślić, że powyższe wynika z precyzyjnych kalkulacji opartych o najbardziej wymierne i konkretne kryterium, jakim są dostarczone bądź odebrane metry sześcienne wody i ścieków.
W pozostałej – znikomej – części infrastruktura jest wykorzystywana do czynności pozostających poza regulacjami ustawy o VAT (zużycie wewnętrzne). Niemniej ta część jest również wyraźnie określona i dokładnie obliczona (odpowiednio w odniesieniu do infrastruktury wodociągowej oraz kanalizacyjnej będzie to 100%-99% = 1%).
Sposób odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na nabycie towarów i usług związanych zarówno z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz niepodlegających podatkowi VAT, przewidują przepisy zawarte w art. 86 ust. 2a oraz przepisy rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193 ze zm.), tj. przy zastosowaniu proporcji określonej w tych przepisach obliczonej dla jednostki budżetowej – ZUK.
Proporcja wskazana w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193, ze zm.) jest nieadekwatna w przypadku dokonywanych wydatków inwestycyjnych oraz bieżących na infrastrukturę, bowiem w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy – ZUK i dokonywanych nabyć w zakresie infrastruktury. W przypadku proporcji właściwej dla Gminy opiera się ona na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych Gminy, które zupełnie nie mają żadnego związku z wykorzystaniem infrastruktury. Biorąc pod uwagę przychody ZUK (z tytułu najmu lokali mieszkalnych oraz czynszów, sprzedaży wody i odprowadzania ścieków, sprzedaży samochodu), ponad połowa przychodów jest związana z gospodarką wodno-ściekową (94%).
Urząd Gminy (urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego): współczynnik – 100%, prewspółczynnik – 25%,
Zakład Usług Komunalnych: współczynnik – 95%, prewspółczynnik – 49%.
X = (Wzew+Kzew)/(Wall+Kall) x 100%, gdzie:
Zdaniem Gminy możliwe będzie częściowe odliczenie podatku naliczonego od wydatków na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, co zapewni zachowanie zasady neutralności VAT. Zasada ta stanowi, że podatek VAT powinien być dla podatników neutralny na każdym etapie wykonywania działalności gospodarczej. Realizacji tego celu służy wprowadzenie podstawowego mechanizmu, jakim jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zasada ta wielokrotnie była przywoływana w orzeczeniach krajowych sądów administracyjnych oraz w orzeczeniach TSUE. Przykładowo, w orzeczeniu w sprawie 268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-van Deelen TSUE stwierdził, iż „Na podstawie powyższych przepisów można uznać, że system odliczeń ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT należnym do zapłaty lub zapłaconym w toku całości jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia zatem to, by całość działalności gospodarczej, niezależnie od jej celu lub rezultatów, pod warunkiem, iż działalność taka sama w sobie podlega VAT była opodatkowana w całkowicie neutralny sposób”.
Do sytuacji takiej odnosi się art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, który stanowi, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w przypadku gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
Zdaniem Gminy wydatki ponoszone na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną będą miały w części związek z wykonywaną przez Gminę działalnością gospodarczą. Ponadto wydatki będą ponoszone w części również w związku z występującymi po stronie Gminy zdarzeniami spoza zakresu VAT. W związku z powyższym, Gmina stoi na stanowisku, iż od poniesionych wydatków (inwestycyjnych i bieżących) będzie przysługiwało prawo do odliczenia częściowego, o którym stanowią przepisy art. 86 ust. 2a i ust. 22 ustawy o podatku VAT oraz przepisy § 3 ust. 3 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193).
Zgodnie z obowiązującymi przepisami, w sytuacji, gdy dokonywane zakupy towarów i usług służą zarówno działalności gospodarczej, jak i działalności niepodlegającej podatkowi VAT, i nie jest możliwe bezpośrednie ich przyporządkowanie do któregoś z rodzajów tej działalności, w pierwszej kolejności podatek naliczony do odliczenia ustala się z wykorzystaniem tzw. prewspółczynnika – jeśli dokonywane zakupy będą służyć działalności gospodarczej oraz czynnościom niepodlegającym VAT.
Infrastruktura wodno-kanalizacyjna na podstawie zawartej umowy o administrowanie została przekazana do użytkowania jednostce budżetowej – ZUK. W związku z tym, w sytuacji, jeżeli jednostka samorządu terytorialnego ponosi tzw. wydatki „mieszane”, to przy odliczeniu VAT naliczonego od tego typu nabyć zastosowanie powinien znaleźć prewspółczynnik właściwy dla jednostki organizacyjnej (wyliczony na podstawie danych właściwych dla jednostki organizacyjnej), która wykorzystuje te wydatki zarówno do działalności gospodarczej, jak na potrzeby działalności innej niż gospodarcza. Jednocześnie, zdaniem Gminy, przez jednostkę wykorzystującą wydatki do celów „mieszanych” należy rozumieć jednostkę, której Gmina przekazała infrastrukturę bez względu na formę przekazania.
Stanowisko takie zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 marca 2017 r., nr 1061-IPTPP1.4512.78.2017.1.MW, w której Organ uznał, że: „Wnioskodawca – dokonując po scentralizowaniu rozliczeń VAT od 1 stycznia 2017 r. – odliczenia podatku naliczonego od zakupów dokonanych w ramach realizowanych inwestycji, które zostaną przekazane jednostkom budżetowym i będą związane z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi od podatku oraz niepodlegającymi ustawie o VAT, powinien stosować tzw. »prewspółczynnik«, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., wyliczony dla jednostki organizacyjnej oraz proporcję, o której mowa w art. 90 ustawy obliczoną dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej zakupione towary i usługi”.
Taki pogląd wyraził także w interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z 6 grudnia 2016 r., nr 2461-IBPP3.4512.597.2016.LSR, w której organ stwierdził, że „w przypadku nabycia towarów i usług w związku z realizacją inwestycji, które zostaną przekazane jednostkom budżetowym i będą wykorzystywane przez te jednostki budżetowe do działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej z VAT) oraz do czynności pozostających poza działalnością gospodarczą (czynności niepodlegające VAT), Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu tzw. prewspółczynnika obliczonego dla jednostki budżetowej wykorzystującej zakupione towary i usługi”.
Powyższe stanowisko zostało zaprezentowane również w innych indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego, m.in. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 lipca 2017 r., nr 0112-KDIL1-1.4012.171.2017.1.OA, w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 marca 2017 r., nr 1061-IPTPP1.4512.78.2017.1.MW, a także w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 grudnia 2016 r., nr 2461 -IBPP3.451 2603.2016.2.JP.
Takie stanowisko znajduje potwierdzenie także w broszurze informacyjnej wydanej przez Ministerstwo Finansów w dniu 24 listopada 2016 r., w której stwierdzono, że „Wyliczony dla jednostki organizacyjnej prewspółczynnik znajdzie zasadniczo zastosowanie do zakupów towarów i usług zarówno dokonywanych przez tą jednostkę organizacyjną, jak i JST, wykorzystywanych jednak przez tą jednostkę organizacyjną do ww. celów, tj. celów (mieszanych)”.
Również w interpretacji indywidualnej z dnia 11 kwietnia 2017 r., sygn. 2461-IBPP3.4512.16.2017.1.EJ, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że „Zauważyć należy, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego, na którą przepisy nakładają realizację określonych zadań która realizuje te zadania przy pomocy swoich jednostek organizacyjnych uzasadnione jest – pomimo, że podatnikiem podatku VAT jest Miasto – wyliczenie kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu przez jednostkę samorządu terytorialnego w oparciu o sposoby określania preproporcji, obliczone odrębnie dla wskazanych jednostek organizacyjnych, i tym samym, w przypadku inwestycji służących działalności opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu VAT, odliczenie podatku naliczonego od inwestycji realizowanej przez Jednostkę Inwestującą i przekazane do Jednostki Wykorzystującej winno nastąpić według prewspółczynnika obliczonego dla Jednostki Wykorzystującej, która bezpośrednio realizuje obrót z działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT”.
Powyższe prowadzi do stwierdzenia, iż w odniesieniu do towarów i usług nabywanych przez Gminę (zakupy inwestycyjne) oraz ZUK (wydatki bieżące) dotyczących infrastruktury wodno-kanalizacyjnej należy stosować prewspółczynnik ZUK – jednostki bezpośrednio wykorzystującej w działalności przedmiotową infrastrukturę.
Z przepisów ustawy o podatku VAT oraz rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193) wynika, że stosowanie przedstawionych w nim wzorów wyliczenia podatku naliczonego do odliczenia nie jest obligatoryjne. W przypadku bowiem, gdy podatnik uzna, że wskazany w rozporządzeniu sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może – jak wskazuje wprost art. 86 ust. 2h ustawy o VAT – zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.
Sposób wyliczenia prewspółczynnika wskazany w rozporządzeniu wyraźnie nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy (ZUK) i dokonywanych nabyć w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Opiera się on (sposób określenia proporcji z rozporządzenia) na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonywanych przez Gminę (ZUK), a przede wszystkim nie odzwierciedla on właściwie skali wykorzystania do celów działalności gospodarczej zakupów dotyczących infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Zastosowanie prewspółczynnika obliczonego na podstawie rozporządzenia względem wskazanych powyżej zakupów stanowiłby zatem nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych. W szczególności w wyroku z dnia 9 maja 2017 r. o sygn. akt I SA/Po 1626/16, w którym WSA w Poznaniu podkreślił, że „nie ma w przepisach prawnych obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. obligatoryjnego sposobu obliczania prewskaźnika, również dla podmiotów wymienionych w rozporządzeniu MF”.
TSUE w wydanych wyrokach także wskazuje na możliwość stosowania wielu metod wyliczania prewspółczynników. W wyroku w sprawie C-437/06 TSUE w następujący sposób wypowiedział się odnośnie różnych metod ustalenia prewspółczynnika: „Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. (...) Należy dodać, że w ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod”.
W konsekwencji, Gmina jest obowiązana do odstąpienia od sposobu dokonywania odliczeń podatku VAT z wykorzystaniem przepisów Rozporządzenia, gdyż sposób ten jest niereprezentatywny dla danych wydatków inwestycyjnych i bieżących dotyczących infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.
Do podobnych wniosków doszedł również Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, wydając na podstawie art. 14c § 1 Ordynacji Podatkowej interpretację indywidualną z dnia 25 lutego 2017 r. o sygn. 1061-IPTPP3.4512.9.2017.1.MK, w której potwierdził w pełni stanowisko podatnika, uznające że: „w celu maksymalnego dostosowania się do przepisów ustawy o VAT, Miasto jest zobowiązane na bieżąco monitorować specyfikę prowadzonej działalności oraz dokonywanych nabyć oraz dokonywać zastosowania innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określenia prewspółczynnika, jeśli okaże się to konieczne. Jak wskazano bowiem w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, sposób obliczania prewspółczynnika, przewidziany w rozporządzeniu, ma charakter fakultatywny, tj. podatnik, do którego rozporządzenie się odnosi, np. Miasto, może dokonać jego wyliczenia na podstawie innych danych, niż wyznaczone w rozporządzeniu, jeśli okażą się one pełniej odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza”.
Należy również wskazać na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 1014/16, w którym sąd stwierdził, że aby zrealizować cele wynikające z przepisów dotyczących odliczeń podatku VAT oraz uwzględnić zasadę neutralności podatku, podatnik powinien zestawić przewidziane przez prawodawcę sposoby określania proporcji z konkretnym wydatkiem. W powyższym wyroku WSA pokreślił, że: „ustawodawca określił, w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, że sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: 1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz 2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Aby zrealizować cele wynikające z cytowanego przepisu oraz uwzględnić zasadę neutralności podatku, podatnik winien zestawić przewidziane przez prawodawcę sposoby określania proporcji z konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie jaki sposób ustalenia proporcji jest najbardziej właściwy. (...) W ocenie sądu przepisy dotyczące sposobu określania proporcji należy interpretować w ten sposób, że wybór konkretnego sposobu proporcji jest możliwy dopiero w zestawieniu z konkretnym wydatkiem poniesionym przez podatnika”.
Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 9 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1626/16 uznał, że nie podziela stanowiska organu, iż podmioty wymienione w rozporządzeniu nie mogą zastosować innej metody, jeśli wykażą, że zaproponowana metoda zapewni bardziej dokładne niż metoda wskazana w § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów. Sposobem określenia proporcji – według organu – jest metoda wyliczenia wskazana w rozporządzeniu i uznana przez ustawodawcę za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć w przypadku jednostki budżetowej. W ocenie Sądu poprzez wskazanie przez ustawodawcę metod obliczenia prewskaźnika uznanych za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności ogranicza wymienione tam podmioty z możliwości stosowania innych metod obliczenia prewspółczynnika, ale nie wyłącza takiej możliwości.
W wyroku z dnia 6 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Po 872/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał, iż „(...) nie podziela stanowiska organu, że podmioty wymienione w rozporządzeniu nie mogą zastosować innej metody, jeśli wykażą, że zaproponowana metoda zapewni bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu odliczenie podatku naliczonego od wydatków przypadających na działalność gospodarczą. (...) Zatem podatnicy wymienieni w rozporządzeniu mają prawo zastosować inny sposób określenia proporcji, o ile wykażą, że ten inny sposób jest bardziej reprezentatywny do całej działalności gospodarczej, a zaproponowana metoda będzie odpowiadała najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej”. Podobne stanowisko wyrażone zostało w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 30 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Go 318/16, w którym Sąd potwierdził prawidłowość zastosowania zaprezentowanej przez podatnika metody, wskazując iż „Skoro Gmina uważa, że w przypadku wydatków mieszanych typu III i IV najbardziej odpowiednim kluczem podziału kosztów będzie odpowiednio pre-proporcja godzinowa i metrażowa, to taki sposób odliczenia podatku VAT Gmina powinna stosować. Taką możliwość przewidział sam ustawodawca w przepisie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT (...). Zatem zgodzić się należy ze Skarżącą, że w odniesieniu do wydatków mieszanych typu III i IV, przysługuje jej prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego stosując preproporcję rzeczywistą, tj. odpowiednio godzinową lub metrażową, skoro sposób określenia proporcji w ocenie Strony odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć. Co istotne Strona skarżąca w tym zakresie metodę pre-proporcji rzeczywistej logicznie uzasadniła”.
Z uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 8 listopada 2017 r. o sygn. akt I SA/Bd 806/17 wynika, że „Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków, za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 20 u.p.t.u., opartego na kryterium udziału rocznego obrotu z transakcji opodatkowanych (udokumentowanych fakturami VAT) w całkowitym rocznym obrocie gminy z działalności w zakresie wodociągów i kanalizacji. Metoda ta jest miarodajna i prawidłowa z perspektywy przepisów art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h u.p.t.u. Gmina w złożonym wniosku wyraźnie bowiem podała zakres prowadzonej działalności i związanej wyłącznie z tą działalnością inwestycji w infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, której dotyczą nabywane towary i usługi, a także wskazała możliwość dokładnego obliczenia obrotu. Zatem, zaproponowany przez nią sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności wodno-kanalizacyjnej i dokonywanych związanych z tą działalnością nabyć towarów i usług. Nie ulega wątpliwości, że zaproponowana przez gminę metoda obliczenia jest bardziej precyzyjna, aniżeli wskazana w rozporządzeniu MF z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników”.
Na dopuszczalność przedstawionego wyżej sposobu postępowania wyraźnie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 15 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 881/16 podkreślając, że „wprawdzie zgodnie z rozporządzeniem podstawową preproporcją, jaką powinna stosować Gmina jest preproporcja przychodowa określona przedmiotowym aktem to jednak należy mieć na uwadze, brzmienie art. 86 ust. 2a ustawy VAT, który wskazuje, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Skoro gmina uważa, że w przypadku modernizacji targowiska najbardziej odpowiednim kluczem podziału kosztów będzie preproporcja powierzchniowa, to taki sposób odliczenia VAT gmina powinna stosować. Taką możliwość przewidział sam ustawodawca w przepisie art. 86 ust. 2h ustawy VAT wskazując, że »w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji«”.
Podobne stanowisko zostało wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 5 października 2017 r. o sygn. akt I SA/Rz 492/17, w którym „Zdaniem Sądu specyfiki działalności Gminy przedstawionej we wniosku oraz charakteru wskazywanych tam nabyć, nie uwzględnia metoda kalkulacji przewidziana w rozporządzeniu ministra, a przynajmniej brak uzasadnienia stanowiska organu w tym zakresie. Metoda zaoferowana przez Skarżącą zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, do czego nawiązuje przepis art. 86 ust 2b ustawy o VAT”.
Analogicznie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 5 października 2017 r. o sygn. akt I SA/Rz 493/17, Sąd uznał, iż „Podkreślenia wymaga, że we wniosku o wydanie interpretacji, Skarżąca precyzyjnie określiła rodzaj wydatków, wyraźnie zastrzegając, że dotyczą tylko i wyłącznie tych, które bezpośrednio związane są z siecią wodnokanalizacyjną, wykorzystywaną w ściśle określonych celach, to jest tylko do czynności opodatkowanych polegających na dostarczaniu wody i odbieraniu ścieków oraz do działalności w sferze publicznej, polegającej na świadczeniu takich samych usług własnym, wewnętrznym jednostkom organizacyjnym. Alokacja wydatków do tych dwóch sfer działalności gminy jest całościowa i możliwe jest ich procentowe rozdzielenie pomiędzy te sfery”. Sąd uznał, iż zaoferowana przez Skarżącą metoda kalkulacji prewspółczynnika obiektywnie odzwierciedla procentowy zakres czynności opodatkowanych.
Możliwość zastosowania bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji potwierdził również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 9 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 605/17, w którym podkreślił, iż „w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Przepisy rozporządzenia MF (...) nie wykluczają zatem zastosowania innego sposobu określenia proporcji, a z cyt. przepisu wynika, iż ustawodawca pozostawił podatnikowi prawo wyboru sposobu określenia proporcji właśnie w tym celu, by mógł on wybrać sposób najbardziej reprezentatywny w odniesieniu do konkretnego wydatku”.
Prawidłowość powyższego podejścia potwierdza również Minister Rozwoju i Finansów, który w wydanej 17 lutego 2016 r. Broszurze informacyjnej pt. „Zasady odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r. na stronie 6 Broszury, w części dotyczącej odliczania podatku naliczonego przy użyciu prewspółczynnika, zaznacza, że „wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika”. Natomiast na stronie 7 Broszury, Minister Finansów wprost uznaje, że „Ustawa proponuje kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego obliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru obligatoryjnego i zamkniętego”. Jak wskazano dalej w odniesieniu do wskazanych przykładowych metod, „Dopuszczalna jest także metoda będąca kompilacją metod ustawowych czy też każda inna metoda, pod warunkiem jednak, że będzie odpowiadała ona najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Możliwe jest także zastosowanie kilku różnych metod w zależności od różnorodności prowadzonych przez podatnika rodzajów działalności lub w zależności od rodzajów dokonywanych nabyć, jeśli jest to uzasadnione ekonomicznie. Minister Rozwoju i Finansów w cytowanej Broszurze wprost stwierdza, że jednostki samorządu terytorialnego „(...) mogą stosować inną (niż określona w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r.) metodę określenia proporcji pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą”.
Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że ten sposób nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inną, bardziej reprezentatywną metodę określenia proporcji. Treść przytoczonego przepisu prowadzi do wniosku, że przewidziane w rozporządzeniu Ministra Finansów – wydanym na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT – zasady obliczania prewspółczynnika mają charakter względnie wiążący, a przewidziane w rozporządzeniu metody obliczania prewspółczynnika mają charakter wzorcowy, stanowiący punkt wyjścia przy obliczaniu wartości odliczenia. Podatnik może odstąpić od stosowania uregulowań rozporządzenia, z zastrzeżeniem, że w ich miejsce musi zostać zastosowany bardziej reprezentatywny sposób obliczania proporcji.
O wyborze konkretnego sposobu liczenia prewspółczynnika ma prawo decydować podatnik i zgodnie z intencją ustawodawcy – zastosowany przez podatnika sposób ma prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia specyfiki prowadzonej przez niego aktywności, tj. określać w jaki sposób zakupy towarów i usług służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu i pozostałemu rodzajowi sprzedaży. Nie stoi zatem nic na przeszkodzie, aby jednostka budżetowa – Zakład Usług Komunalnych wyliczała prewspółczynnik na podstawie wzoru opartego o udział ilości metrów sześciennych dostarczonej wody do odbiorców zewnętrznych w całkowitej ilości metrów sześciennych dostarczonej wody z użyciem gminnej infrastruktury wodociągowej za 2017 r. oraz udział ilości metrów sześciennych odprowadzonych ścieków od odbiorców zewnętrznych, w całkowitej ilości metrów sześciennych odprowadzonych ścieków z użyciem gminnej infrastruktury kanalizacyjnej, i do obliczeń przyjmowała dane za poprzedni lub poprzedzający go rok podatkowy. W wyroku z dnia 19 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1318/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu podkreślił, iż „W ocenie sądu regulacje ustawy o PTU nie stoją na przeszkodzie odrębnemu obliczaniu prewspółczynnika w rozbiciu na określone grupy wydatków. Zastosowanie takiej metody należy uznać za dopuszczalne z uwagi na możliwość uwzględnienia specyfiki działalności podatnika w określonym zakresie oraz specyfiki realizowanych w tym zakresie nabyć. Brak regulacji rozporządzenia MF w tym zakresie nie może stanowić jakiegokolwiek argumentu, z uwagi na możliwość odstąpienia przez podatnika od stosowania zapisów tego aktu. Co więcej osobne obliczanie prewspółczynnika dla określonej grupy wydatków jest bliższe zasadzie zakładającej wymóg bezpośredniego powiązania (alokowania) danych transakcji do czynności podlegających lub nie opodatkowaniu. (...) Brak możliwości odrębnego obliczania proporcji dla wskazanych powyżej wydatków należy rozpatrywać w ścisłej łączności z tym fragmentem rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej interpretacji, gdzie nie uznano za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez skarżącego działalności wskazanego przez niego sposobu obliczania proporcji dla wydatków mieszanych bieżących. Innymi słowy brak możliwości odrębnego obliczania prewspółczynnika w rozbiciu na poszczególne kategorie wydatków wynikał z uznania za nieodpowiadający specyfice działalności skarżącego i dokonywanych przez niego nabyć sposobu obliczania prewspółczynnika dla wydatków, objętych pytaniem wnioskodawcy”. Zdaniem Gminy, sposób określony w rozporządzeniu (wzór prewspółczynnika dla jednostki budżetowej) nie odpowiada specyfice prowadzonej przez Gminę (poprzez Zakład) działalności w zakresie wodociągów i kanalizacji. W związku z tym, Gmina może zastosować inny sposób ustalenia proporcji, do czego uprawnia ją przepis art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.
W opinii Gminy związek wydatków z działalnością gospodarczą powinien być oceniany każdorazowo z uwzględnieniem przeznaczenia konkretnych wydatków, a nie całokształtu działalności podatnika (lub części działalności prowadzonej poprzez Zakład), jak przewidują wzory określone w rozporządzeniu. Przedmiotowe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych. Przykładowo w cytowanym wyżej wyroku z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. akt SA/Łd 1014/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wskazał, że „W ocenie sądu przepisy dotyczące sposobu określania proporcji należy interpretować w ten sposób, że wybór konkretnego sposobu proporcji jest możliwy dopiero w zestawieniu z konkretnym wydatkiem poniesionym przez podatnika”.
Zdaniem Gminy, uzasadnienia dla tego, by dochody ze wszystkich czynności realizowanych przez ZUK (w tym niezwiązanych z działalnością w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków) miały wpływ na zakres prawa do odliczenia VAT od wydatków ponoszonych na infrastrukturę wodno-ściekową. W szczególności w odniesieniu do wydatków na infrastrukturę, która będzie wykorzystywana głównie na potrzeby transakcji zewnętrznych i tylko w marginalnym zakresie w ramach transakcji wewnętrznych, w związku z tym powinno jej przysługiwać prawo do odliczenia na poziomie 99% – wynikające z wyliczenia indywidualnego prewspółczynnika dla ZUK.
Natomiast, w wyniku zastosowania prewspółczynnika z rozporządzenia (właściwego dla ZUK) Gmina mogłaby dokonać odliczenia na poziomie 49%, co prowadziłoby do nieuzasadnionego zaniżenia w zakresie wydatków związanych z infrastrukturą wodno-ściekową prawa Gminy – ZUK do odliczenia VAT i tym samym naruszenia zasady neutralności VAT. Zastosowanie do wydatków poniesionych na infrastrukturę wodociągowo-kanalizacyjną prewspółczynnika określonego na podstawie przepisów rozporządzenia prowadziłoby do sytuacji, w której pomimo wykorzystania zakupionych towarów i usług w znacznej części do czynności opodatkowanych, Gmina ZUK byłaby obciążona kosztem podatku naliczonego. Powyższe prowadzi do naruszenia podstawowej zasady systemu VAT – zasady neutralności, która wyraża się w tym, że VAT powinien być dla podatników neutralny na każdym etapie wykonywania działalności gospodarczej, a jego ciężar winien ponosić ostateczny konsument. Realizacji tego celu służy wprowadzenie podstawowego mechanizmu, jakim jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie stanowi dla podatnika przywileju, lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji VAT, jako podatku od wartości dodanej. Jeżeli zatem Gmina ponosi ciężar VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w związku z prowadzoną przez ZUK działalnością w zakresie wodociągów i kanalizacji, to prawo do odliczenia powinno jej przysługiwać w proporcjonalnym wymiarze do stopnia wykorzystania tych zakupów do czynności opodatkowanych. Zastosowanie wskaźnika, który skutkuje zaniżeniem kwoty podatku do odliczenia w stosunku do stopnia wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, stanowiłoby naruszenie zasady neutralności. W ocenie Gminy fakt wykorzystania infrastruktury do transakcji wewnętrznych nie powinien skutkować niewspółmiernym ograniczeniem prawa do odliczenia, bowiem transakcje wewnętrzne nie stanowią w tym przypadku znacznego zakresu działalności Gminy (ZUK) w przedmiotowym obszarze. Infrastruktura w znaczącym stopniu służy realizowanym przez Gminę (poprzez ZUK) transakcjom zewnętrznym (odpowiednio w 99% w przypadku dostarczania wody i w przypadku odprowadzania ścieków), a tylko w marginalnym zakresie jest wykorzystywana na potrzeby transakcji wewnętrznych i zużycia własnego.
Według Gminy, prewspółczynnik obliczony w proponowany sposób Gmina porównałaby roczną ilość (w m3) wody dostarczonej oraz odbieranych ścieków przez ZUK w ramach czynności opodatkowanych VAT wykonanych w ramach transakcji zewnętrznych do całkowitej rocznej ilości (w m3) wody dostarczonej i odbieranych ścieków na terenie Gminy – zarówno w ramach czynności opodatkowanych VAT, jak i niepodlegających opodatkowaniu dla wydatków dotyczących infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, ponieważ obiektywnie odzwierciedla część wydatków związanych z infrastrukturą wodociągowo-kanalizacyjną, przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą Gminy (prowadzoną poprzez ZUK) w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków oraz na cele inne niż ta działalność gospodarcza. Porównanie ilości wody oraz odbioru ścieków dostarczonej/odbieranych na rzecz odbiorców zewnętrznych w ramach transakcji zewnętrznych do sumy ilości wody/ścieków dostarczonej/odbieranych w ramach transakcji wewnętrznych, transakcji zewnętrznych i zużycia własnego dokładnie wskazuje, jaka jest struktura wykorzystania infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej w ramach działalności gospodarczej i poza nią. Powyższy sposób kalkulacji prewspółczynnika zdaniem Gminy jest najbardziej obiektywny, gdyż struktura ta uwzględnia wszystkie zużycia wewnętrzne, nierodzące obowiązku na gruncie VAT, zarówno w zakresie transakcji wewnętrznych, jak i zużycia własnego. Ponadto ilość dostarczonej i zużytej wody oraz odebranych ścieków nie jest uzależniona od warunków rynkowych dotyczących cen wody oraz ścieków, rabatów, zniżek, itp. Prewspółczynnik zaproponowany przez Gminę uwzględnia w pełni to, jak Gmina wykorzystuje infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, a w szczególności uwzględnia fakt, że w przypadku urządzeń tego typu możliwy jest precyzyjny pomiar wykorzystania za pomocą metrów sześciennych przepływającej przez nie wody/ścieków. Znając liczbę metrów sześciennych wody/ścieków dostarczanej/odbieranych od odbiorców zewnętrznych oraz ogólną liczbę metrów sześciennych wody/ścieków można bez żadnego błędu, dokładnie i w sposób możliwy do zweryfikowania określić stopień wykorzystania infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej. Zaproponowane kryterium jest bardziej miarodajne i obiektywne niż wynikające z przepisów rozporządzenia. Metodologia zaprezentowana przez Gminę uwzględnia również fakt, że Gmina – ZUK nie wykorzystuje infrastruktury do czynności innych niż dostawa wody lub odbiór ścieków, co jest kluczowe dla stwierdzenia jego większej reprezentatywności w porównaniu do sposobu określenia proporcji na podstawie rozporządzenia, który uwzględnia dochody z czynności zupełnie niewiązanych z infrastrukturą.
Według Gminy w przypadku zastosowania klucza ilości metrów sześciennych wody i ścieków, niezależnie od faktu, która jednostka (urząd obsługujący Gminę, czy jednostka budżetowa) będzie użytkowała infrastrukturę, wartość prewspółczynnika metrażowego nie będzie ulegała zmianie. Natomiast w przypadku zastosowania sposobu określenia proporcji zgodnie z rozporządzeniem, jego wartość będzie ulegała zmianom wyłącznie w zależności od okoliczności która z jednostek będzie wykorzystywała infrastrukturę wodno-ściekową.
obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości co działalności gospodarczej nie jest możliwe.
Stosownie natomiast do art. 4 ustawy z dnia 5 września 2016 r., jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje
z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.
W przypadku jednostki budżetowej, jako sposób określenia proporcji – na mocy § 3 ust. 3 rozporządzenia – podaje się sposób ustalony wg wzoru:
Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Gmina) jest jednostką samorządu terytorialnego działającą w oparciu o ustawę z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, składającym do urzędu skarbowego miesięczne deklaracje VAT-7. Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego prowadzi działalność niepodlegającą podatkowi od towarów i usług oraz działalność gospodarczą opodatkowaną i zwolnioną. Na mocy ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego, w dniu 1 stycznia 2017 r. doszło do scentralizowania rozliczeń VAT Gminy i jej jednostek budżetowych. W strukturze organizacyjnej Gminy funkcjonują następujące jednostki budżetowe:
Gmina realizuje swoje ustawowe zadania wynikające z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, który stanowi, że gminy wykonują zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gmin należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych należą do zadań własnych gmin. Gmina realizuje swoje zadania w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania ścieków, a także zarządzania nieruchomościami stanowiącymi mienie komunalne za pośrednictwem jednostki budżetowej – Zakładu Usług Komunalnych.
Zakład Usług Komunalnych działa na podstawie ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz Statutu Zakładu Usług Komunalnych (dalej „ZUK”), stanowiącego załącznik do uchwały Rady Gminy z dnia 25 listopada 2016 r., określającego m.in. szczegółowy zakres działania ZUK. Do statutowych czynności Zakładu wykonywanych w zakresie zadań:
wykonywanie praw i obowiązków przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego.
wykonywaniu odpłatnych czynności w zakresie zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzanie ścieków na rzecz jednostek organizacyjnych oraz Gminy – czynności te po centralizacji rozliczeń podatku VAT, uznaje się jako czynności wewnętrzne Gminy, są one dokumentowane notami księgowymi, i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.
dostarczaniu wody oraz odprowadzaniu ścieków na potrzeby obsługi części budynku, w którym ZUK posiada swoją siedzibę (zużycie własne) – w tym zakresie nie są pobierane jakiekolwiek odpłatności, traktuje się je jako czynności niepodlegające ustawie o VAT, nie dokumentowane fakturami ani notami, nie ewidencjonowane w rejestrze dostaw.
W przypadku wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną Gmina nie potrafi dokonać jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów działalności wykonywanej przez ZUK, tj. działalności gospodarczej (opodatkowanej) i działalności innej niż gospodarcza (zużycie wewnętrzne). W związku z tym należy posłużyć się odpowiednią metodą pozwalającą na określenie, w jakiej części wydatki pozostają w związku z wykonywaną poprzez ZUK działalnością gospodarczą.
Proporcja wstępna na 2018 r. kalkulowana zgodnie ze wzorem wynikającym z Rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników dla jednostki budżetowej – ZUK kształtuje się na poziomie 49%. Natomiast udział roczny określonej w m3 ilości:
Celem głównym Gminy – ZUK jest odpłatne świadczenie usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych. Udział ilości metrów sześciennych dostarczonej wody do odbiorców zewnętrznych w całkowitej ilości metrów sześciennych dostarczonej wody z użyciem gminnej infrastruktury wodociągowej za 2017 r. oraz udział ilości metrów sześciennych odprowadzonych ścieków od odbiorców zewnętrznych, w całkowitej ilości metrów sześciennych odprowadzonych ścieków z użyciem gminnej infrastruktury kanalizacyjnej, wyniósł za 2017 r. około 99%. Oznacza to, że w takiej właśnie części Gmina wykorzystuje infrastrukturę tylko i wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT. Należy podkreślić, że powyższe wynika z precyzyjnych kalkulacji opartych o najbardziej wymierne i konkretne kryterium, jakim są dostarczone bądź odebrane metry sześcienne wody i ścieków. W pozostałej – znikomej – części infrastruktura jest wykorzystywana do czynności pozostających poza regulacjami ustawy o VAT (zużycie wewnętrzne). Niemniej ta część jest również wyraźnie określona i dokładnie obliczona (odpowiednio w odniesieniu do infrastruktury wodociągowej oraz kanalizacyjnej będzie to 100%-99% = 1%).
W opinii Gminy, w przypadku wydatków inwestycyjnych oraz bieżących, zastosowanie klucza odliczenia VAT opartego o pomiar ilości metrów sześciennych fizycznie dostarczonej wody, czy odebranych ścieków, będzie najbardziej odpowiedni, gdyż sposób ten odzwierciedla rzeczywiste wykorzystywanie infrastruktury w odniesieniu do wydatków, których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do działalności podlegającej VAT oraz działalności niepodlegającej VAT. Sposób ten w przypadku działalności związanej z infrastrukturą jest najbardziej naturalny i najlepiej odzwierciedla specyfikę tej działalności oraz nabyć związanych z infrastrukturą wodnokanalizacyjną. Infrastruktura taka wykorzystywana jest wyłącznie poprzez przesyłaną za jej pomocą wodę i odbierane ścieki, a zatem pomiar tego wykorzystania i określenie zakresu wykorzystania do różnych czynności dokonany może być wyłącznie za pomocą metrów sześciennych. Należy dodać, że w praktyce życia gospodarczego rozliczenie usług dostawy wody oraz odbioru ścieków realizowane jest powszechnie (w ocenie Gminy w przeważającej skali) właśnie poprzez pomiary objętości zrealizowanych dostaw wyrażane za pomocą metrów sześciennych.
Na tle powyższego wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia czy w celu odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania ścieków, prawidłowe będzie zastosowanie indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika dla Zakładu Usług Komunalnych, opartego na kryterium udziału rocznego sumy określonych w m3 ilości wody dostarczonej oraz ścieków odprowadzonych w ramach transakcji zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w sumie określonych w m3 ilości wody dostarczonej oraz ścieków odprowadzonych w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno zewnętrznych, jak i wewnętrznych).
W przedmiotowej sprawie – jak wskazał Wnioskodawca – opisana infrastruktura wodno-kanalizacyjna będzie wykorzystywana przez Gminę (poprzez ZUK) do świadczenia odpłatnych usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych, tj. m.in. mieszkańców Gminy, przedsiębiorców oraz instytucji zewnętrznych, jak i w niewielkim zakresie na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych Gminy, na potrzeby realizacji zadań własnych Gminy m.in. w zakresie ochrony przeciwpożarowej, tj. na potrzeby hydrantów ulicznych oraz na potrzeby obsługi części budynku, w którym Zakład Usług Komunalnych posiada swoją siedzibę. Zainteresowany wskazał, że infrastruktura służy zarówno działalności opodatkowanej VAT – w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na podstawie umów cywilnoprawnych oraz działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT – w zakresie wykorzystania infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej na potrzeby własne Gminy, jednostek organizacyjnych oraz ZUK. Ponadto, Zainteresowany wskazał, że jednostki organizacyjne Gminy, tj. Gimnazjum, Szkoła Podstawowa w X, Szkoła Podstawowa w Y, Przedszkole, Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej oraz Urząd Gminy, oprócz czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy, realizują również zadania mieszczące się w zakresie działalności gospodarczej (zwolnionej i/lub opodatkowanej VAT). W przypadku wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną Gmina nie potrafi dokonać jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza.
Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów w cyt. wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. określił dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć. Jednocześnie należy wyjaśnić, że w przypadku, gdy przedmiotowa infrastruktura będzie wykorzystywana przez Gminę za pośrednictwem jednostki budżetowej – Zakładu Usług Komunalnych do świadczenia usług, to do wyliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, uwzględnia się zasady określone w § 3 ust. 3 rozporządzenia.
W ww. rozporządzeniu dla jednostki budżetowej przyjęto zasadę, że dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji – całkowity „obrót” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT odpowiada wysokości dochodów wykonanych (z uwzględnieniem wyłączeń wskazanych w cytowanym powyżej § 2 pkt 10 oraz § 3 ust. 5 rozporządzenia).
Zdaniem Wnioskodawcy, sposób wyliczenia prewspółczynnika wskazany w rozporządzeniu wyraźnie nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy (ZUK) i dokonywanych nabyć w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Opiera się on (sposób określenia proporcji z rozporządzenia) na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonywanych przez Gminę (ZUK), a przede wszystkim nie odzwierciedla on właściwie skali wykorzystania do celów działalności gospodarczej zakupów dotyczących infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Zastosowanie prewspółczynnika obliczonego na podstawie rozporządzenia względem wskazanych powyżej zakupów stanowiłby zatem nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT.
W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę budżetową, a także sposób finansowania tego podmiotu. Zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami rozporządzenia w sprawie proporcji działalność jednostki budżetowej finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Przyjęta przez Wnioskodawcę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Wybrana przez Wnioskodawcę metoda odzwierciedla jedynie ilość dostarczanej wody/ścieków odprowadzanych od odbiorców, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Poza tym Gmina powinna odnosić prewspółczynnik do wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza, a nie do wykorzystania infrastruktury wodno -kanalizacyjnej do potrzeb własnych. Zatem uznać należy, że zastosowanie proponowanej przez Wnioskodawcę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością.
Ponadto odnosząc się do zaproponowanego przez Gminę „sposobu określenia proporcji” należy wskazać, że sposób ten nie uwzględnia faktu, że dostarczona woda/odprowadzone ścieki wykorzystywane przez własne jednostki organizacyjne Gminy mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również – w pewnym zakresie – z działalnością gospodarczą. Należy przy tym zauważyć, że o kwalifikacji wydatków związanych z prowadzeniem działalności w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków (czy związane są z działalnością gospodarczą Gminy, czy też z działalnością inną niż działalność gospodarcza), a w konsekwencji o zakresie prawa do odliczenia, nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą a jej jednostkami z tytułu wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na potrzeby własne (dostarczania wody, odprowadzania ścieków). Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę obejmującą jej jednostki organizacyjne, np. Gimnazjum, Szkołę Podstawową w X, Szkołę Podstawową w Y, Przedszkole, Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej, Urząd Gminy służy/będzie służyć ww. infrastruktura. Nie można zatem stwierdzić, że wykorzystując opisaną infrastrukturę na potrzeby funkcjonowania jednostek budżetowych Gminy oraz budynków gminnych, jest ona wykorzystywana tylko do działalności innej niż gospodarcza. Bowiem w budynku Urzędu Gminy są wykonywane zadania związane z obsługą wszelkich czynności zarówno w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej, jak i tej pozostającej poza sferą działalności gospodarczej. Również pozostałe jednostki budżetowe Gminy (Przedszkole, Szkoły Podstawowe, Gimnazjum oraz GOPS) – jak wynika z opisu sprawy – poza działalnością inną niż gospodarcza (niepodlegającą opodatkowaniu), wykonują czynności mieszczące się w zakresie działalności gospodarczej (zwolnionej i/lub opodatkowanej VAT), wykorzystując przy tym infrastrukturę gminną. Poza tym Gmina powinna odnosić „sposób określenia proporcji” do wykorzystania infrastruktury do działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza, a nie do wykorzystania sieci do potrzeb własnych.
Zatem w opisanym przypadku wydatki związane z prowadzeniem działalności w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków, w części odpowiadającej ilości zużytej wody i odprowadzonym ściekom na rzecz Gminy oraz jednostek (a więc w zakresie, jaki Wnioskodawca uznaje za cele inne niż działalność gospodarcza) służą również czynnościom opodatkowanym, bowiem zarówno Gmina, jak i poszczególne jednostki niewątpliwie wykonują w ramach powierzonych zadań czynności opodatkowane.
Wskazać należy również, że zdaniem organu, sam fakt, że prewspółczynnik obliczony dla ZUK w sposób przewidziany w rozporządzeniu wynosi – jak wskazał Wnioskodawca – 49%, podczas gdy prewspółczynnik oparty na ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków kształtuje się na poziomie 99% nie wskazuje, że obliczony według danych dotyczących ilości wody i odprowadzonych ścieków prewspółczynnik zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz cele inne. Przedstawione przez Wnioskodawcę wyliczenie wskazuje jedynie, że sposób proponowany przez Wnioskodawcę pozwala na odliczanie podatku naliczonego w 99%, natomiast określony w rozporządzeniu 49%. Nie oznacza to, że proponowany przez Wnioskodawcę sposób zapewnia neutralność tego podatku, ani nie wskazuje, że zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne.
Zatem, proponowana przez Gminę ww. metoda określenia proporcji w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Zdaniem tutejszego organu, przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. Tym samym powyższy sposób nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć.
Podsumowując, w związku z ponoszeniem wydatków inwestycyjnych i bieżących dotyczących infrastruktury wodno-kanalizacyjnej nieprawidłowym będzie dokonanie odliczenia podatku naliczonego za pomocą indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika dla Zakładu Usług Komunalnych, opartego na kryterium udziału rocznego sumy określonych w m3 ilości wody dostarczanej oraz ścieków odprowadzonych w ramach transakcji zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w sumie określonych w m3 ilości wody dostarczonej oraz ścieków odprowadzonych w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno zewnętrznych jak i wewnętrznych).
W konsekwencji, w celu odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących dotyczących infrastruktury wodno-kanalizacyjnej Gmina będzie zobowiązana stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, a także w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, natomiast w sytuacji wykorzystywania infrastruktury również do czynności zwolnionych, Gmina będzie zobowiązana do zastosowania proporcji obliczonej zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.
Należy wskazać, że na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, ponieważ stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach osadzonych w określonych stanach faktycznych. Nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są na podstawie zebranego w danej sprawie materiału dowodowego.
0112-KDIL2-2.4012.207.2018.1.AP
0115-KDIT1-2.4012.315.2018.1.AGW | Interpretacja indywidualna