Source: https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma-urzedowe/pisma-urzedowe/ilpb2-4511-1-87-15-3-wm-pismo-wydane-przez-izba-skarbowa-184825095
Timestamp: 2020-06-06 23:56:42
Legal References Found: art. 14
 art. 13
 art. 17
 art. 11
 art. 11
 art. 2
 art. 32
 art. 22
 art. 24
 art. 22
 art. 24
 FSK 
 art. 32
 FSK 
 FSK 
 art. 84
 art. 217
 FSK 
 art. 24
 art. 11
 art. 9
 art. 21
 art. 11
 art. 14
 art. 17
 art. 19
 art. 20
 art. 11
 art. 12
 art. 11
 art. 11

Document Content:
ILPB2/4511-1-87/15-3/WM - Pismo wydane przez: Izba Skarbowa w Poznaniu
ILPB2/4511-1-87/15-3/WM - Pismo wydane przez:...
ILPB2/4511-1-87/15-3/WM
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 21 stycznia 2015 r. (data wpływu 26 stycznia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie rozliczenia przychodu, w odniesieniu do pytania nr 2 - jest nieprawidłowe.
Wnioskodawca jest pracownikiem A (dalej: "Spółka") i jest polskim rezydentem podatkowym. Spółka jest członkiem międzynarodowej grupy kapitałowej A składającej się ze spółek zlokalizowanych w różnych krajach (dalej: "Grupa").
W 2013 r. Wnioskodawca, wraz z innymi pracownikami Spółki (dalej łącznie: "Pracownicy"), przystąpił do planu opcyjnego (...), funkcjonującego na poziomie Grupy (dalej: "Plan opcyjny"). Zasady Planu opcyjnego, zawarte w dokumencie (...) z dnia 29 maja 2013 r. przewidywały otrzymanie przez Wnioskodawcę i innych Pracowników opcji (ang. options, dalej: "opcje") nabycia nienotowanych akcji (ang. shares, dalej: "akcje") A, udziałowca Spółki, z siedzibą w Wielkiej Brytanii (dalej: "A UK"). W tym celu, Wnioskodawca podpisał dodatkowe porozumienie Option agreement z A UK (dalej: "Umowa opcji") oraz otrzymał Option Certificate podpisany przez A UK (dalej: "Certyfikat opcji"), w których określone zostały m.in. warunki przyznania opcji, jej data, jak również cena realizacji (wykonania) opcji.
Zgodnie z powyższymi dokumentami, jedna opcja uprawnia Wnioskodawcę do nabycia określonej ilości akcji A UK, po zdefiniowanej cenie (dalej: "Cena realizacji opcji"), która ustalona została w GBP (funt szterling, dalej: "GBP") w oparciu o dane finansowe i zaakceptowana przez brytyjski urząd skarbowy. Jeśli Wnioskodawca zdecyduje się zrealizować opcję, zobowiązany jest do wykonania jej w całości, poprzez pisemne powiadomienie A UK o liczbie akcji, które zamierza nabyć. Wnioskodawca ma prawo zrealizować opcję w okresie 10 lat od daty przyznania opcji, chyba, że wcześniej zakończy zatrudnienie w Grupie, ogłosi upadłość lub zajdą inne przesłanki związane z reorganizacją lub restrukturyzacją Grupy. Szczegółowe informacje w tym zakresie określone zostały w Umowie opcji. Prawo do wykonania opcji przysługuje Wnioskodawcy po upływie 3 lat od daty wydania opcji (dalej: "Okres dojrzewania").
Jednocześnie, w kontekście art. 13 UPO Wnioskodawca pragnie wskazać, że wartość przedmiotowych akcji nie jest związana z majątkiem nieruchomym położonym w Wielkiej Brytanii. Ponadto, Wnioskodawca nie miał w 2014 r. i nie miał w jakimkolwiek czasie w ciągu poprzednich sześciu lat podatkowych miejsca zamieszkania w Wielkiej Brytanii.
Zgodnie z Zasadami Planu opcyjnego, Zarząd A UK (ang. Board of Directors, dalej: "Zarząd") pełni funkcję organu zarządzającego Planem opcyjnym i przyznającego opcje wybranym Pracownikom, w tym Wnioskodawcy, oraz określa potencjalnie warunki efektywności jako warunki przyznania opcji, w Umowie opcji z danym Pracownikiem, w tym z Wnioskodawcą. Ponadto, Zarząd ustala maksymalną liczbę akcji nowej emisji, jakie mogą być przedmiotem opcji do objęcia i pozostają w obrocie, oraz może dokonywać zmian w Zasadach Planu opcyjnego.
W marcu 2014 r. w związku z procesem przekształceń własnościowych A UK, Wnioskodawca został wezwany do realizacji opcji w trybie szczególnym. Wezwanie do realizacji opcji miało formę listu skierowanego do Wnioskodawcy przez A UK, w którym została przedstawiona propozycja dotycząca opcji (dalej: "Propozycja"). W wyniku skorzystania z powyższej Propozycji, Wnioskodawca zrealizował swoje opcje w kwietniu 2014 r. Jednocześnie, tego samego dnia podpisał umowę Share Purchase Agreement (dalej: "Umowa SPA"), na mocy której sprzedał wszystkie akcje A UK uzyskane w wyniku realizacji opcji podmiotowi trzeciemu - spółce mającej siedzibę w Wielkiej Brytanii (dalej: "Nabywca"). Spółka nie była stroną tej Umowy.
1. Wnioskodawca został zobowiązany wpłacić na konto A UK w dacie sfinalizowania transakcji kwotę należną z tytułu realizacji opcji wyliczoną w oparciu o Cenę realizacji opcji.
2. W związku z transakcją sprzedaży akcji zostało ustalone wynagrodzenie Wnioskodawcy z tytułu zbycia akcji płatne w następujący sposób:
a. w czwartym kwartale 2014 r. (tekst jedn.: po spełnieniu warunków określonych w Umowie SPA, nie później jednak niż w ciągu 6 miesięcy od dnia sfinalizowania transakcji sprzedaży akcji) Wnioskodawcy wypłacono kwotę tzw. Completion Payment w formie gotówki, w określonej w Umowie SPA wysokości odzwierciedlającej wartość rynkową akcji. Kwota została przekazana przez Nabywcę w GBP na wskazane konto bankowe przedstawiciela Wnioskodawcy (kancelarii prawnej). Następnie na zlecenie Wnioskodawcy przedstawiciel przekazał kwotę w GBP na konto Wnioskodawcy prowadzone w walucie GBP. Przy przelewie, od kwoty Completion Payment potrącono koszty transakcji (tekst jedn.: kwota otrzymana była faktycznie niższa niż kwota Completion Payment).
b. W kolejno po sobie następujących 5 latach Wnioskodawca będzie otrzymywać płatności (dalej: "Platności"), uzależnione od wyników finansowych Grupy, tj. wskaźnika Operating Profit After Tax of the Group (dalej: "OPAT"), które należne będą w ciągu 20 dni roboczych od ustalenia OPAT za dany rok. Pierwsza Płatność ma zostać ustalona w oparciu o poziom OPAT za 2014 rok, natomiast ostatnia Płatność nastąpi po ustaleniu wskaźnika OPAT za 2018 rok. Jednocześnie, Umowa SPA przewiduje maksymalne kwoty Płatności za dany rok. W sytuacji, gdy wysokość Płatności określona zgodnie z Umową SPA byłaby ujemna, Płatność ustalona zostanie na poziomie zerowym. Jednocześnie, jeśli zatrudnienie Pracownika w Spółce ustanie przed wypłatą wszystkich Płatności, będzie on nadal uprawniony do otrzymywania Płatności, z tym że mogą być one wypłacane z rocznym opóźnieniem w stosunku do przedstawionego powyżej harmonogramu, chyba, że wystąpiły okoliczności szczególne, np. śmierć Pracownika.
c. W sytuacji, kiedy A UK zdecyduje się sprzedać określone oprogramowanie w ciągu roku od daty sfinalizowania transakcji sprzedaży akcji i otrzyma z tego tytułu wynagrodzenie (dalej: "ZG Payment"), Wnioskodawca może otrzymać dodatkową kwotę (dalej: "Udział w ZG Payment"), skalkulowaną w oparciu o swój udział w tym wynagrodzeniu w ciągu 5 dni roboczych od daty otrzymania ZG Payment przez Grupę.
A UK jest spółką prawa brytyjskiego, w której odpowiedzialność właścicieli jest ograniczona do wysokości posiadanych akcji (ang. shares). Akcje nie są notowane na giełdzie - na rynku publicznym. A UK została zawiązana umową spółki. Funkcjonuje w niej Zarząd (ang. Board of Directors) oraz Walne Zgromadzenie (ang. Shareholder's meeting, dalej: WZ). WZ może podejmować uchwały decydując o funkcjonowaniu Spółki w określonych obszarach.
W dniu 8 lipca 2014 r. Wnioskodawca wystąpił z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego do Ministra Finansów działającego poprzez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (dalej: "Organ") m.in. odnośnie powstania przychodu w momencie realizacji opcji oraz w momencie sprzedaży akcji. W odpowiedzi na wniosek, Minister Finansów stwierdził, że:
momentem powstania przychodu należnego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w odniesieniu do kwoty Completion Payment - rodzącego powstanie obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży akcji jest data przeniesienia tytułu własności akcji na nabywcę (...);
1. Przyjmując stanowisko tutejszego Organu, wyrażone w interpretacji indywidualnej z dnia 6 października 2014 r. (...), że w momencie realizacji opcji, Wnioskodawca uzyskuje przychód z kapitałów pieniężnych, czy ww. przychód jest równy wartości częściowo odpłatnego świadczenia ustalonego w oparciu o art. 11 ust. 2b Ustawy o PIT (tekst jedn.: różnicy między Completion Payment, za którą zbyto akcje do Nabywcy w dniu realizacji opcji, a Ceną realizacji opcji).
2. Czy przychód określony przez Wnioskodawcę w sposób opisany w punkcie 1 powyżej, z tytułu realizacji opcji, obok innych wydatków poniesionych na nabycie akcji (np. koszty obsługi prawnej po stronie Wnioskodawcy), może stanowić koszt uzyskania przychodów z tytułu zbycia akcji.
3. Jaki kurs waluty należy zastosować do przeliczenia przychodu Wnioskodawcy uzyskanego z realizacji opcji oraz ze sprzedaży akcji w odniesieniu do kwoty Completion Payment, ustalonego w GBP, w sytuacji otrzymania przez Wnioskodawcę kwoty w GBP na konto Wnioskodawcy prowadzone w walucie GBP.
4. Czy przychód z realizacji opcji oraz przychód ze zbycia akcji należy wykazać w informacji PIT-ZG będącym załącznikiem do zeznania rocznego PIT-38.
Tutejszy organ informuje, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 2. Natomiast w odniesieniu do pytań nr 1, 3 i 4 w dniu 24 kwietnia 2015 r. wydana została interpretacja indywidualna nr ILPB2/4511-1-87/15-2/WM.
Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle powyższego przepisu, jest on uprawniony rozpoznać koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji w kwocie przychodu z tytułu realizacji opcji określonego stosownie do art. 11 ust. 2b Ustawy o PIT. Jak wskazał Wnioskodawca w uzasadnieniu do pytania nr 1, skoro zdaniem Organu Wnioskodawca zobowiązany jest rozpoznać przychód z tytułu realizacji opcji, wartość tego przychodu należy ustalić jako wartość częściowo odpłatnego świadczenia, tj. różnicę pomiędzy wartością rynkową akcji (tekst jedn.: kwotą Completion Payment, po której akcje zostały zbyte do Nabywcy) a poniesioną przez niego odpłatnością (tekst jedn.: Ceną realizacji opcji).
Ponadto, w opinii Wnioskodawcy, nieuwzględnienie wartości rozpoznanego przychodu z realizacji opcji jako kosztu uzyskania przychodów ze sprzedaży akcji skutkowałoby podwójnym opodatkowaniem tej samej wartości - raz w momencie nabycia akcji w wyniku realizacji opcji, a drugi raz w momencie zbycia akcji. W takiej sytuacji, doszłoby do podwójnego ekonomicznego opodatkowania tego samego przysporzenia, co naruszyłoby przepisy art. 2 oraz art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej dotyczące zaufania obywateli do państwa i prawa. Podwójne opodatkowanie tej samej wartości byłoby szczególnie wyraźne w sytuacji, kiedy do realizacji opcji jak i sprzedaży akcji nabytych w wyniku realizacji opcji dochodzi w tym samym dniu, jak to miało miejsce w przypadku Wnioskodawcy. Skoro więc z tytułu realizacji opcji Wnioskodawca zobowiązany jest rozpoznać przychód i go opodatkować, zgodnie ze stanowiskiem tutejszego Organu wyrażonym w interpretacji indywidualnej z dnia 6 października 2014 r. (...), to wartość tego przychodu powinna pomniejszać przychód ze zbycia akcji zgodnie z art. 22 ust. 1d Ustawy o PIT.
Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, brak możliwości zastosowania art. 24 ust. 11 Ustawy o PIT, tj. odroczenia momentu opodatkowania dochodu do czasu sprzedaży akcji (zgodnie ze stanowiskiem Organu wyrażonym w interpretacji indywidualnej z dnia 6 października, znak: (...)) upoważnia Wnioskodawcę do zastosowania w zaistniałym stanie faktycznym art. 22 ust. 1d Ustawy PIT. Przepis ten, zdaniem Wnioskodawcy, umożliwia eliminację podwójnego opodatkowania tego samego dochodu, tj. jako przychodu z realizacji opcji pod postacią częściowo odpłatnego świadczenia w momencie nabycia akcji oraz jako dochodu z kapitałów pieniężnych w momencie zbycia akcji. Właśnie wprowadzenie art. 24 ust. 11 do Ustawy PIT miało na celu eliminację podwójnego opodatkowania tego samego przychodu, tj. raz z momencie objęcia (nabycia) akcji i drugi raz w chwili sprzedaży akcji. Oznacza to, że intencją ustawodawcy nie było usankcjonowanie podwójnego opodatkowania tego samego dochodu pojawiającego się na skutek uczestnictwa w programach opcyjnych, a wręcz przeciwnie - stworzenie mechanizmów pozwalających na wyeliminowanie podwójnego opodatkowania tych samych dochodów.
1. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 lutego 2014 r. (sygn. akt II FSK 419/12), potwierdził, że: Podwójne opodatkowanie dochodu z tego samego źródła (przychód z kapitałów pieniężnych) w okolicznościach niniejszej sprawy narusza konstytucyjną zasadę równości wyrażoną w art. 32 Konstytucji RP. Konstytucyjna zasada równości wobec prawa obowiązująca we wszystkich sferach funkcjonowania społeczeństwa oznacza więc, że wszystkie charakteryzujące się określoną, istotną cechą podmioty prawa, których dotyczą konkretne normy prawne, traktowane być muszą równo, tzn. według jednakowej miary (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2011 r. sygn. akt II GSK 490/10; dostępny na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl.). Na tle prawa podatkowego konstytucyjna zasada równości oznacza postulat zachowania równomierności w opodatkowaniu podatkami przez wprowadzenie powszechnego i proporcjonalnego opodatkowania. Powszechność opodatkowania oznacza opodatkowanie wszystkich podatników na tych samych zasadach (por. postanowienie NSA z dnia 5 kwietnia 2011 r. sygn. akt I FSK 525/10). W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (por. wyrok TK z dnia 22 maja 2002 r. sygn. akt K 6/02, OTKA 2002/3/33,) i Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z dnia 11 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 972/09) wskazuje się, że podwójne opodatkowanie stoi też w sprzeczności z zasadami wyrażonymi w art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. (...)
2. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 grudnia 2013 r. (sygn. akt II FSK 111/12), zwrócił uwagę, że: Niebezpieczeństwo podwójnego opodatkowania w zbliżonej sytuacji zauważył zresztą ustawodawca, wprowadzając wyraźną regulację dotyczącą momentu powstania dochodu z tytułu objęcia lub nabycia akcji w spółce przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przy poniesieniu wydatków niższych niż wartość rynkowa akcji (art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f.) i stwierdzając w uzasadnieniu do projektu ustawy (druk nr 1955 Sejmu 111 kadencji), że przepis ten ma wyeliminować podwójne opodatkowanie z tytułu nabycia, a następnie zbycia akcji. Uznanie, że w sytuacji nieodpłatnego nabycia akcji (udziałów) dochód powstaje dopiero w momencie ich zbycia powoduje również jednakowe obciążenie podatkowe podatników nabywających akcje nieodpłatnie i podatników nabywających akcje odpłatnie. Każdy z nich zapłaci podatek wyłącznie od faktycznego przyrostu majątku w wyniku zbycia akcji.
3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 18 marca 2014 r. (sygn. akt III SA/Wa 3199/13), który uznał, że: (...) skoro w niniejszej sprawie akcje spółek amerykańskich nie są objęte dyspozycją art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. nie oznacza to, że w świetle przepisów u.p.d.o.f. dopuszczalne jest podwójne opodatkowanie przychodu.
Podsumowując, w świetle przepisów prawa, interpretacji organów oraz orzecznictwa, skoro zdaniem Organu Wnioskodawca zobowiązany jest rozpoznać przychód z tytułu realizacji opcji, przychód ten w postaci częściowo odpłatnego świadczenia określonego stosownie do art. 11 ust. 2b Ustawy o PIT (tekst jedn.: różnica pomiędzy kwotą Completion Payment a Ceną realizacji opcji) powinien stanowić koszt uzyskania przychodów ze sprzedaży akcji nabytych w wyniku realizacji opcji, obok innych wydatków związanych z nabyciem akcji poniesionych przez Wnioskodawcę (np. koszty obsługi prawnej po stronie Wnioskodawcy).
Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. - opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych-przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
Jednocześnie stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.
Na podstawie art. 11 ust. 2a ustawy - wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:
Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.
W rozpatrywanej sprawienie nie ustalono przychodu w związku z częściowo opłatnym nabyciem akcji - przychód ustalono w związku z innym zdarzeniem, a mianowicie realizacją opcji, którym to przychodem jest wartość nabytych akcji w tej części za którą odpłatności nie musiał ponosić Zainteresowany.