Source: https://interpretacje-podatkowe.org/umowa-o-unikaniu-podwojnego-opodatkowania/0461-itpb2-4511-52-2017-1-rs
Timestamp: 2018-04-21 13:37:39
Legal References Found: art. 13
 art. 14
 art. 223
 art. 3
 art. 3
 art. 3
 art. 15
 art. 14
 art. 14
 art. 14
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 27
 art. 27
 art. 22
 art. 22
 art. 27
 art. 27
 art. 22
 art. 27
 art. 27
 art. 3
 art. 27
 art. 3
 art. 3
 art. 22
 art. 22
 art. 27
 art. 22
 art. 27
 art. 47
 art. 57

Document Content:
♦ › Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania › 0461-ITPB2.4511.52.2017.1.RS
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 20 marca 2017 r.
Czy Wnioskodawca zobowiązany jest do rozliczania dochodów uzyskanych z pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez norweskie przedsiębiorstwo tzw. metodą zaliczenia proporcjonalnego?
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) w związku z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 grudnia 2016 r. (data wpływu 16 stycznia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania właściwej metody unikania podwójnego opodatkowania – jest prawidłowe.
W dniu 16 stycznia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych osiągania dochodów z pracy najemnej na pokładzie statku.
Wnioskodawca jest marynarzem floty handlowej. W 2017 r. będzie zatrudniony przez firmę zagraniczną, mającą siedzibę na Cyprze, na statku będącym własnością norweskiego przedsiębiorstwa. Przedsiębiorstwo, które zarządza statkiem we własnym imieniu i na własną rzecz ma siedzibę na terytorium Królestwa Norwegii, zajmując się pełnym zarządem operacyjnym oraz na podstawie umów poolingowych zajmuje się eksploatacją statku oraz odprowadzaniem zysków z żeglugi statkiem w transporcie międzynarodowym, natomiast za zarząd crewingowy odpowiada cypryjskie przedsiębiorstwo, dlatego wynagrodzenie Wnioskodawca uzyskiwać będzie od cypryjskiego przedsiębiorstwa. W Norwegii od wynagrodzenia Wnioskodawcy nie będzie odprowadzany podatek, z uwagi na zwolnienie z opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez marynarzy na ww. warunkach. Wnioskodawca na ww. statku będzie zatrudniony na stałe i nie będzie pracował na terenie Polski, a poza krajem spędzać będzie ponad 183 dni w roku. Statek ten jest masowcem oraz będzie eksploatowany w transporcie międzynarodowym, na wodach międzynarodowych, na trasie Norwegia - Indie, a jednostka jest zarejestrowana w N.I.S. Centrum interesów życiowych Wnioskodawcy znajdować się będzie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w związku z czym zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie posiadał polską rezydencję podatkową. Wnioskodawca nie zamierza podjąć żadnej pracy zarobkowej w Polsce i posiadał będzie tylko dochód z pracy najemnej wykonywanej jako marynarz na ww. statku.
Czy w związku z zastosowaniem metody zaliczenia proporcjonalnego Wnioskodawca może skorzystać z ulgi abolicyjnej, która spowoduje zmniejszenie wysokości zobowiązania podatkowego w Polsce?
Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie pierwsze. W pozostałym zakresie zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.
Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski - stosownie do art. 3 ust 1a ww. ustawy - uważa się osobę fizyczną, która:
Natomiast w myśl art. 3 ust. 2a ustawy, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Polski miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Polski (ograniczony obowiązek podatkowy).
W takim wypadku, mając na względzie wskazaną powyżej polską rezydencję podatkową (nieograniczony obowiązek podatkowy), dla rozstrzygnięcia, jaką umowę międzynarodową należy zastosować do osoby wykonującej pracę na pokładzie statku morskiego - niezależnie od tego pod jaką banderą pływa - istotne jest więc w jakim państwie znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego ten statek (Por. Interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego o sygn. ITPB2/415-215/10/IB).
Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie Komentarza do Modelowej Konwencji OECD (pkt 9) w zakresie art. 15 ust. 3 do wynagrodzenia załóg statków morskich lub statków powietrznych eksploatowanych w transporcie międzynarodowym stosuje się zasadę, która zgodna jest z zasadą odnoszącą się do dochodów z żeglugi morskiej, śródlądowej i transportu lotniczego, zatem podlegają one opodatkowaniu w państwie, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa (Por. K. Bany, Komentarz do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 2006 r. oraz B. Brzeziński [red:], Model Konwencji OECD Komentarz, Wydawnictwo Oficyna Prawa Polskiego, Warszawa 2010 r.).
Jednocześnie z uwagi na fakt, iż statek, na którym zatrudniony jest Wnioskodawca jest eksploatowany we własnym imieniu oraz na własną rzecz przez norweskie przedsiębiorstwo, do ustalenia obowiązku podatkowego Wnioskodawcy należy odnieść się do treści konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 9 września 2009 r., zmienionej treścią Protokołu z dnia 5 lipca 2012 r.
W myśl postanowień art. 14 ust. 1 ww. Umowy, pensje, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie, osiąga z pracy najemnej, mogą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.
Przy czym, jak stanowi art. 14 ust. 2 powyższej Umowy, bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenia, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:
W oparciu o treść normatywną art. 14 ust. 3 Konwencji wynagrodzenie otrzymywane za pracę najemną, wykonywaną na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie.
Należy przy tym podkreślić, iż zgodnie z powyższą umową międzynarodową dochody uzyskane w kraju będącym stroną umowy „mogą” być opodatkowane w drugim państwie, co nie oznacza możliwości wyboru przez podatnika, w którym państwie ma być przedmiotowy dochód opodatkowany. „Sformułowanie to oznacza natomiast, że drugie państwo ma prawo opodatkować taki dochód, jeżeli na podstawie przepisów tego państwa ten dochód podlega w tym państwie opodatkowaniu (Post. Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wejherowie z dnia 31 marca 2005 r. BI/415-0199/05 PB/PDW/415/215/05/DP). Ponieważ dochód z pracy najemnej wykonywanej na statku morskim podlega opodatkowaniu w Norwegii, może być on opodatkowany poza Polską (w sytuacji wykonywania pracy najemnej na statkach morskich eksploatowanych przez norweskie przedsiębiorstwo).
Zastosowanie ww. przepisu Konwencji polsko - norweskiej ma miejsce w sytuacji gdy łącznie spełnione są następujące przesłanki: wykonywanie pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez norweskie przedsiębiorstwo.
Zgodnie z przywołaną normą dochód z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego może być opodatkowany w państwie, w którym mieści się siedziba podmiotu eksploatującego statek w transporcie międzynarodowym. Dzięki zastosowaniu tejże normy państwo miejsca zamieszkania podatnika (Polska) zezwala drugiemu państwu (Norwegii) na opodatkowanie dochodu uzyskanego przez swojego obywatela. Następstwem posłużenia się daną normą jest zastosowanie przez państwo rezydencji podatnika (Polska) metody zapobiegającej podwójnemu opodatkowaniu.
Odnosząc się do treści umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a Norwegią metodę tę wskazuje treść art. 22 ust. 1. Wprowadzona Protokołem z 5 lipca 2012 r. lit. d) do art. 22 ust. 1 stanowi, iż „bez względu na postanowienia litery a), unikanie podwójnego opodatkowania następuje poprzez zastosowanie odliczenia, o którym mowa w literze b) niniejszego ustępu, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce, uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, dochód ten jest zwolniony z podatku”. Powyższe stanowi o obowiązku zastosowania metody proporcjonalnego odliczenia wskazanej w art. 22 ust. 1 lit. b) umowy, a zatem zdaniem Wnioskodawcy będzie on zobowiązany do zastosowania art. 27 ust. 9 i ewentualnie art. 27 ust. 9a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 lit. d) Konwencji, taka sytuacja pozwala Polsce na opodatkowanie dochodów osiągniętych przez podatników w Norwegii i niepodlegających efektywnemu opodatkowaniu w państwie źródła, z tym że zobowiązana jest w razie opodatkowania takich dochodów do zastosowania metody unikania podwójnego opodatkowania, o której mowa w pkt b) art. 22 ust. 1 Konwencji. Zgodnie z postanowieniami Konwencji, Polska może zatem opodatkować takie dochody na preferencyjnych warunkach bądź też z ich opodatkowania w ogóle zrezygnować, a decydować o tym będą przepisy prawa wewnętrznego.
W polskim systemie prawnym eliminacja bądź złagodzenie skutków międzynarodowego podwójnego opodatkowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych następuje przez obliczenie podatku na podstawie przepisów art. 27 ust. 8, 9 i 9a u.p.d.f., stanowiących odzwierciedlenie metod zawartych w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania.
W art. 27 ust. 8 u.p.d.f. przewidziano tzw. metodę wyłączenia z progresją. Polega ona na tym, że dochód uzyskany za granicą jest zwolniony od podatku w kraju miejsca zamieszkania podatnika, jednak dochód ten jest brany pod uwagę przy obliczaniu stawki podatkowej, według której podatnik będzie zobowiązany rozliczyć podatek od dochodów podlegających opodatkowaniu w kraju miejsca zamieszkania.
Metoda proporcjonalnego odliczenia, o której mowa w art. 22 ust. 1 lit. d) i b) Konwencji, w polskiej ustawie podatkowej przewidziana została w art. 27 ust. 9 i 9a. Zgodnie z art. 27 ust. 9 u.p.d.f., jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.
Zgodnie zaś z art. 27 ust. 9a u.p.d.f. w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.
Zgodnie z konstrukcją przyjętą w umowie polsko - norweskiej w jej brzmieniu zmienionym Protokołem z dnia 5 lipca 2012 r. w sytuacji, gdy Wnioskodawca osiąga dochody, które zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii są zwolnione tam z podatku, to zdaniem Wnioskodawcy, Jego jako polskiego marynarza wykonującego pracę na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez norweskie przedsiębiorstwo obowiązuje tzw. metoda zaliczenia proporcjonalnego.
Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest marynarzem floty handlowej. W 2017 r. będzie zatrudniony przez firmę zagraniczną, mającą siedzibę na Cyprze, na statku będącym własnością norweskiego przedsiębiorstwa. Przedsiębiorstwo, które zarządza statkiem we własnym imieniu i na własną rzecz ma siedzibę na terytorium Królestwa Norwegii, zajmując się pełnym zarządem operacyjnym oraz na podstawie umów poolingowych zajmuje się eksploatacją statku oraz odprowadzaniem zysków z żeglugi statkiem w transporcie międzynarodowym, natomiast za zarząd crewingowy odpowiada cypryjskie przedsiębiorstwo, dlatego wynagrodzenie Wnioskodawca uzyskiwać będzie od cypryjskiego przedsiębiorstwa. W Norwegii od wynagrodzenia Wnioskodawcy nie będzie odprowadzany podatek, z uwagi na zwolnienie z opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez marynarzy na ww. warunkach. Wnioskodawca na ww. statku będzie zatrudniony na stałe i nie będzie pracował na terenie Polski, a poza krajem spędzać będzie ponad 183 dni w roku. Statek ten jest masowcem oraz będzie eksploatowany w transporcie międzynarodowym, na wodach międzynarodowych, na trasie Norwegia - Indie, a jednostka jest zarejestrowana w N.I.S. Centrum interesów życiowych Wnioskodawcy znajdować się będzie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w związku z czym zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie posiadał polską rezydencję podatkową. Wnioskodawca nie zamierza podjąć żadnej pracy zarobkowej w Polsce i posiadał będzie tylko dochód z pracy najemnej wykonywanej jako marynarz na ww. statku.
W celu ustalenia, w którym kraju podlegały będą opodatkowaniu dochody uzyskane przez Wnioskodawcę należy zatem poddać analizie przepisy Konwencji z dnia 9 września 2009 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji (Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899 ze zm.).
Biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny oraz przedstawiony powyżej stan prawny uznać zatem należy, że dochody osiągane przez Wnioskodawcę z pracy najemnej na pokładzie statku zarządzanego przez przedsiębiorstwo mające siedzibę w Norwegii i eksploatowanego w transporcie międzynarodowym mogą być opodatkowane zarówno w Norwegii, jak i w państwie rezydencji tj. w Polsce.
Z treści wniosku wynika, iż dochód uzyskiwany przez Wnioskodawcę jest zwolniony w Norwegii z podatku. W konsekwencji, na podstawie art. 22 ust. 1 lit. d) Konwencji, zastosowanie znajdzie metoda odliczenia proporcjonalnego, o której mowa w art. 22 ust. 1 lit. b) Konwencji oraz odpowiednio art. 27 ust. 9 albo ust. 9a ustawy.
Reasumując, dochody Wnioskodawcy z tytułu pracy wykonywanej w 2017 r. na pokładzie statku zarządzanego przez przedsiębiorstwo mające siedzibę w Norwegii i eksploatowanego w transporcie międzynarodowym, mogą być opodatkowane zarówno w Norwegii, jak i w Polsce. Na podstawie art. 22 ust. 1 lit. d) Konwencji do ww. dochodów zastosowanie znajduje metoda unikania podwójnego opodatkowania w postaci metody zaliczenia proporcjonalnego. Wnioskodawca powinien więc rozliczyć je w Polsce na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.
0461-ITPB2.4511.52.2017.1.RS
0113-KDIPT2-2.4011.46.2018.1.AKR | Interpretacja indywidualna