Source: https://interpretacje-podatkowe.org/zryczaltowany-podatek-dochodowy/0114-kdip2-1-4010-337-2017-1-aj
Timestamp: 2018-12-11 12:24:25
Legal References Found: art. 13
 art. 14
 art. 151
 art. 102
 art. 210
 art. 26
 art. 22
 art. 6
 art. 12
 art. 14
 art. 12
 art. 7
 art. 1
 art. 5
 art. 5
 art. 5
 art. 22
 art. 7
 art. 7
 art. 12
 art. 22
 art. 6
 art. 26
 art. 21
 art. 22
 art. 22
 art. 26
 art. 21
 art. 22
 art. 6
 art. 17
 art. 6
 art. 17
 art. 6
 art. 17
 art. 26
 art. 26
 art. 10
 art. 26
 art. 10
 art. 26

Document Content:
0114-KDIP2-1.4010.337.2017.1.AJ | Interpretacja indywidualna
♦ › Zryczałtowany podatek dochodowy › 0114-KDIP2-1.4010.337.2017.1.AJ
W zakresie określenia statusu podatkowego Powiernika oraz prawidłowości realizacji wypłat przez płatnika bez pomniejszania o podatek u źródła
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 listopada 2017 r. (data wpływu 28 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie
określenia statusu podatkowego Powiernika – jest prawidłowe,
prawidłowości realizacji wypłat przez płatnika bez pomniejszania o podatek u źródła – jest nieprawidłowe.
W dniu 28 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia statusu podatkowego Powiernika oraz prawidłowości realizacji wypłat przez płatnika bez pomniejszania o podatek u źródła.
Powiernik jest spółką działającą pod przepisami prawa holenderskiego. Powiernik funkcjonuje wraz z holenderskimi funduszami emerytalnymi w ramach wspólnego przedsięwzięcia. Przedmiotowe wspólne przedsięwzięcie prowadzono za pośrednictwem porozumienia o nazwie A E (dalej jako: „FGR”).
FGR (z hol.: „fonds voor gemene rekening”) to forma wielostronnej umowy zawartej pomiędzy spółką zarządzającą (tj. A G N.V., a następnie A M N.V.), podmiotem pośredniczącym w inwestycjach, który posiada tytuł prawny do inwestycji (tj. Powiernikiem) oraz czterema holenderskimi funduszami emerytalnymi (S P, S F A, B oraz W), czyli tzw. uczestnikami (dalej jako: „Uczestnicy”). FGR nie posiada osobowości prawnej i nie jest podatnikiem podatku dochodowego w Holandii (porozumienie transparentne podatkowo). FGR nie posiada tytułu prawnego do dokonywanych w jego ramach inwestycji.
Uczestnicy są funduszami emerytalnymi zarejestrowanymi w rejestrze handlowym w Holandii (hol. „Uittreksel Handelsregister Kamer uan Koophandel”).
Uczestnicy są rezydentami podatkowymi w Holandii tzn. podlegają opodatkowaniu w Holandii, co potwierdzają certyfikaty rezydencji podatkowej wydane przez właściwe władze podatkowe Holandii.
Uczestnicy prowadzą działalność zgodnie z holenderską ustawą o systemie emerytalnym (dalej: „Ustawa Emerytalna”), która implementuje m.in. Dyrektywę 2003/41/WE Parlamentu Europejskiego i Rady w sprawie działalności instytucji pracowniczych programów emerytalnych oraz nadzoru nad takimi instytucjami do holenderskiego systemu prawnego. Zgodnie z prawem obowiązującym w Holandii, Uczestnicy podlegają nadzorowi Holenderskiego Banku Centralnego (hol. „De Nederlandsche Bank”) (dalej: „DNB”) i De Autoriteit Financiele Markten (AFM).
W związku z rozpoczęciem i prowadzeniem działalności jako fundusze emerytalne, Uczestnicy musieli dopełnić szeregu formalności, aby zostać zarejestrowanymi w rejestrze prowadzonym przez DNB. Powyższe wymogi wynikają z przepisów Ustawy Emerytalnej.
Wnioskodawca informuje, że na podstawie przepisów Ustawy Emerytalnej:
zgodnie z art. 151 ust. 3-6 Ustawy Emerytalnej, organem nadzoru nad rynkiem finansowym jest DNB;
zgodnie z art. 102 Ustawy Emerytalnej, przed rozpoczęciem swojej działalności, Uczestnicy byli zobowiązani zgłosić fakt ich utworzenia DNB;
na potrzeby dokonania wpisu, DNB dokonuje weryfikacji dokumentów i informacji przekazanych przez Uczestników;
zgodnie z art. 210 Ustawy Emerytalnej, na podstawie zgłoszenia, DNB dokonuje wypisu do rejestru, w którym widnieją wszystkie fundusze emerytalne z siedzibą w Holandii. DNB nie dokonałby wpisu Uczestnika do rejestru w sytuacji, w której Uczestnik nie spełniałby wszystkich wymogów określonych przepisami Ustawy Emerytalnej.
Wobec powyższego, fundusz, który zgłosił chęć rozpoczęcia działalności oraz który został wpisany do rejestru prowadzonego przez DNB, jest upoważniony do prowadzenia działalności gospodarczej jako fundusz emerytalny oraz podlega nadzorowi DNB. Taka sytuacja miała miejsce również w przypadku Uczestników, którzy, zgodnie z wymogami prawnymi, zgłosili zamiar rozpoczęcia działalności, a następnie zostali wpisani do rejestru DNB.
Przedmiotem działalności Uczestników jest gromadzenie środków pieniężnych i lokowanie ich z przeznaczeniem na zapewnienie emerytur pracownikom wybranych sektorów, co potwierdzone jest w ich statutach oraz zapisy w rejestrze handlowym w Holandii.
Depozytariuszem przechowującym aktywa Uczestników jest J N.A.
Uczestnicy dokonują inwestycji kapitałowych w Polsce, do których tytuł prawmy posiada Powiernik, polegających na zakupie w ramach FGRu udziałów w polskich spółkach kapitałowych. Przedmiotowe spółki okresowo wypłacają dywidendę, która trafia na odpowiedni rachunek w domu maklerskim (dalej: „Płatnik”) Powiernika. Płatnik wpłaca przedmiotowe dywidendy na konto Powiernika, który następnie przyporządkowuje je na subkonta Uczestników (w ramach konta należącego nominalnie do Powiernika). Ze względu na funkcję pełnioną przez Powiernika, Płatnik nie kontaktuje się bezpośrednio z Uczestnikami, na rzecz, ryzyko oraz korzyść których Powiernik (jako pośrednik) dokonuje inwestycji.
Ze względu na pośrednictwo Powiernika w procesie, zdarza się, iż Płatnik ma wątpliwości, co do możliwości zastosowania zwolnienia ze zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych (tzw. podatku u źródła, dalej: „WHT”), pomimo tego, że ekonomicznymi właścicielami dywidend wpłacanych na konto Powiernika są Uczestnicy. W takich sytuacjach, kwoty wpłacane na rachunek Powiernika są pomniejszane o 15% stawkę WHT, obniżoną zgodnie z odpowiednią umową o unikaniu podwójnego opodatkowania (zawartą pomiędzy Polską a Holandią).
Z powyższych powodów zdarza się, że formularze IFT-2R jako podatnika wskazują podmiot posiadający tytuł prawmy do inwestycji (tj. S A E), a nie rzeczywistego beneficjenta. Zgodnie jednak ze stanem faktycznym oraz Ogólnymi Warunkami Umowy, Powiernik działa jedynie jako podmiot pośredniczący w inwestycjach prowadzonych za pośrednictwem FGR, a ostatecznymi podmiotami uprawnionym do dochodu z dywidend byli Uczestnicy (proporcjonalnie do posiadanego udziału w FGR). W związku z powyższym, Powiernik chce się upewnić, że inwestycje w których pośredniczy nie są opodatkowane WHT, o ile Uczestnicy podlegają zwolnieniu z WHT.
Czy prawidłowe jest stanowisko, że Powiernik nie posiada statusu podatnika w stosunku do WHT pobranego od dywidend spółek polskich i w konsekwencji wpłaty dokonywane przez Płatnika na rachunek Powiernika jako podmiotu pośredniczącego w inwestycjach Uczestników powinny być dokonywane w pełnej wysokości, tj. niepomniejszane o WHT ?
Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, że Powiernik nie posiada statusu podatnika w stosunku do WHT pobranego od dywidend spółek polskich i w konsekwencji wypłaty dokonywane przez Płatnika na rachunek Powiernika jako podmiotu pośredniczącego w inwestycjach Uczestników powinny być dokonywane w pełnej wysokości, tj. niepomniejszane o WHT, ponieważ Uczestnicy podlegają zwolnieniu z WHT.
Na podstawie art. 26 ust. 1 Ustawy o CIT, płatnicy, którzy dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych art. 22 ust. 1 (w tym dywidend), są obowiązane pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Zgodnie z art. 6 ust. 11a Ustawy o CIT, zwalnia się od podatku zagraniczne fundusze emerytalne spełniające określone warunki:
warunek podlegania w państwie, w którym mają siedzibę, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,
warunek prowadzenia działalności na podstawie zezwolenia właściwych władz państwa, w którym mają siedzibę,
warunek, aby ich działalność podlega nadzorowi właściwych władz państwa, w którym mają siedzibę,
warunek posiadania depozytariusza przechowującego aktywa funduszu,
warunek prowadzenia przedmiotowej działalności wyłącznie w zakresie gromadzenia środków pieniężnych i ich lokowania, z przeznaczeniem na wypłatę uczestnikom programu emerytalnego po osiągnięciu przez nich wieku emerytalnego.
W tym kontekście, Wnioskodawca zwraca uwagę, że Uczestnicy:
podlegają w Holandii, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, tj. są rezydentami podatkowymi w Holandii, co zostało potwierdzone certyfikatami rezydencji;
zostali wypisani przez Holenderski Bank Centralny do prowadzonego przez ten bank rejestru, spełniając wszystkie wymogi prawne uprawniające go do prowadzenia działalności jako fundusz emerytalny;
podlegają nadzorowi Holenderskiego Banku Centralnego i prowadzą działalność funduszy emerytalnych zgodnie z przepisami holenderskiej ustawy o systemie emerytalnym;
posiadają depozytariusza przechowującego ich aktywa;
charakteryzują się faktem, iż wyłącznym przedmiotem ich działalności jest gromadzenie środków pieniężnych i ich lokowanie, z przeznaczeniem na wypłatę uczestnikom programu emerytalnego po osiągnięciu przez nich wieku emerytalnego.
Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, Uczestnicy spełniają wszystkie warunki przewidziane w artykule 6 ust. 1 pkt 11a ustawy o CIT. Wobec tego, otrzymywana przez nich dywidenda powinna być zwolniona od opodatkowania. W konsekwencji, wpłaty dokonywane przez Płatnika z tytułu dywidend, których beneficjentami są Uczestnicy, nie powinny być pomniejszane o WHT.
Wnioskodawca zwraca dodatkowo uwagę, że przedmiotowe dywidendy wypłacane przez Płatnika trafiają na rachunek Powiernika, który następnie dokonuje technicznej czynności alokacji otrzymanych środków do każdego Uczestnika, zgodnie z ustalonym wcześniej kluczem alokacji. Pełniona przez Powiernika funkcja, która jest często stosowana w rzeczywistości gospodarczej, nie ma wpływu na fakt, iż podatnikami z tytułu otrzymanych dywidend pozostają Uczestnicy. Zastosowana konstrukcja umowy zlecenia powierniczego była przedmiotem licznych analiz organów- podatkowych.
Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 13 maja 2016 r. (sygn. ITPB3/4510-125/16/JG) stwierdził, że ze względu na fakt zawarcia umowy zlecenia powierniczego, powiernik nie będzie beneficjentem korzyści (ponieważ jest zobowiązany do wydania jej do powierzającego), więc nie może być również uznany za podatnika z tytułu tych korzyści.
Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 12 kwietnia 2013 r. (IPPB1/415-58/13-2/AM) uznając za prawidłowe stanowisko, iż wnioskodawca, jako powiernik, nie będzie uznany za podatnika w stosunku do dywidendy otrzymanej w związku z prawdami udziałowymi nabytymi przez tego powiernika. Powiernik, pomimo bycia formalnym udziałowcem, nie otrzymuje przysporzenia majątkowego, wobec czego nie może być uznany za podatnika.
Powyższe interpretacje nie pozostawiają wątpliwości, że usługi oferowane przez Powiernika nie wpływają na klasyfikację Uczestników jako podatników, którzy osiągają dochody z tytułu dywidend wypłaconych przez polskie spółki.
Reasumując, prawidłowe jest stanowisko, że Powiernik nie posiada statusu podatnika w stosunku do WHT pobranego od dywidend spółek polskich i w konsekwencji wpłaty dokonywane przez Płatnika na rachunek Powiernika jako podmiotu pośredniczącego w inwestycjach Uczestników powinny być dokonywane w pełnej wysokości, tj. niepomniejszane o WHT, ponieważ Uczestnicy podlegają zwolnieniu z WHT.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie
Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2343, z późn. zm., dalej: „updop”) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.
Przy czym stosownie do treści art. 12 ust. 3 powołanej ustawy za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.
Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem doktryny i judykatury za przychody co do zasady uznaje się przysporzenia o charakterze definitywnym, bezzwrotnym powiększające aktywa lub zmniejszające pasywa podatnika.
W świetle powyższego oraz przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że Powiernika działającego w charakterze pośrednika nie można uznać za podatnika podatku dochodowego osiągającego przychody z dywidend.
Należy przy tym podkreślić, że za podatnika podatku dochodowego nie może być także uznany FGR. Brak podmiotowości prawnopodatkowej wynika z okoliczności, że FGR nie posiada minimalnego pierwiastka zorganizowania, który uprawniałby do traktowania go jak jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, określoną w art. 1 ust. 2 updop.
Należy zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że za podatników w stosunku do dochodów dywidendowych należy uznać Uczestników.
Nadto w opinii Organu podatkowego w niniejszej sprawie znajdą zastosowanie postanowienia art. 5 ust. 1 i ust. 2 updop regulujące opodatkowanie dochodów ze wspólnego przedsięwzięcia.
Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 updop przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.
Na podstawie art. 5 ust. 2 updop zasady wyrażone w ww. ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.
W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w części, w jakiej stwierdza, że Powiernik nie posiada statusu podatnika w stosunku do WHT pobranego od dywidend spółek polskich – należy uznać za prawidłowe.
Stosownie do treści art. 22 ust. 1 updop podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).
Przy czym na podstawie art. 7b ust. 1 pkt 1 updop za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach oraz otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania dochody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych.
Podkreślić przy tym należy, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 r. opodatkowanie dochodów dywidendowych podlegało analogicznym zasadom - art. 22 ust. 1 stanowił, że podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu.
Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 11a zwalnia się od podatku podatników posiadających siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego prowadzących program emerytalny, w zakresie dochodów związanych z gromadzeniem oszczędności na cele emerytalne, którzy spełniają łącznie następujące warunki:
W świetle przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego należy zatem zgodzić się także z Wnioskodawcą, że Uczestnicy spełniają warunki ww. zwolnienia podmiotowo-przedmiotowego.
W myśl art. 26 ust. 1 updop osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.
Jednakże na podstawie art. 26 ust. 1g osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 na rzecz podmiotów wymienionych w art. 6 ust. 1 pkt 10a i 11a oraz art. 17 ust. 1 pkt 58, stosują zwolnienia wynikające z tych przepisów wyłącznie pod warunkiem:
udokumentowania przez podmiot, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a i 11a oraz art. 17 ust. 1 pkt 58, jego miejsca siedziby dla celów podatkowych, uzyskanym od tego podmiotu certyfikatem rezydencji, oraz
złożenia przez podmiot, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a i 11a oraz art. 17 ust. 1 pkt 58, pisemnego oświadczenia, że jest rzeczywistym właścicielem wypłaconych przez płatnika należności oraz spełnia on warunki, o których mowa w tych przepisach.
Zatem postanowienia art. 26 ust. 1g w sposób wyraźny ograniczają prawo płatnika do niepobrania podatku tylko do przypadku, gdy podatnicy przedstawią płatnikowi stosowny certyfikat rezydencji oraz złożą określone ustawowo oświadczenie.
Stąd nie w każdym przypadku wpłaty dokonywane przez Płatnika na rachunek Powiernika z tytułu przysługujących Uczestnikom należności dywidendowych powinny być dokonywane w pełnej wysokości, tj. niepomniejszane o WHT.
W przypadku bowiem, gdy Płatnik nie posiada stosownego oświadczenia Uczestnika (podatnika) określonego w art. 26 ust. 1g pkt 2 updop, jest zobowiązany do pobrania podatku u źródła, przy czym z uwagi na postanowienia art. 10 ust. 1 i ust. 2 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Warszawie dnia 13.02.2002 r. (Dz. U. z 2003 r. nr 216, poz. 2120, dalej: UPO) oraz posiadanie certyfikatu rezydencji Uczestników (por. art. 26 ust. 1 zdanie 2 updop ) Płatnik powinien zastosować co do zasady 15 % stawkę podatku.
Zgodnie bowiem z art. 10 ust. 1 i ust. 2 UPO dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.
Jednakże dywidendy takie mogą być opodatkowane także w Umawiającym się Państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do dywidend ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek tak wymierzony nie może przekroczyć:
W tym stanie rzeczy stanowisko Wnioskodawcy w części, w której stwierdza, że wpłaty dokonywane przez Płatnika na rachunek Powiernika jako podmiotu pośredniczącego w inwestycjach Uczestników powinny być dokonywane w pełnej wysokości, tj. niepomniejszane o WHT – należy uznać za nieprawidłowe.
„Niepomniejszenie” wpłaty będzie bowiem uprawnione jedynie w przypadku spełnienia przesłanki wynikającej z art. 26 ust. 1g pkt 2 updop.
0114-KDIP2-1.4010.337.2017.1.AJ
0115-KDIT2-3.4010.327.2017.1.AD | Interpretacja indywidualna
0114-KDIP1-3.4012.500.2017.1.MK | Interpretacja indywidualna