Source: https://interpretacje-podatkowe.org/agent/0111-kdib3-2-4012-575-2017-3-asz
Timestamp: 2018-06-23 07:54:16
Legal References Found: art. 13
 art. 14
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 5
 art. 7
 art. 8
 art. 7
 art. 15
 art. 5
 art. 5
 art. 86
 art. 7
 art. 8
 art. 8
 art. 86
 art. 5
 art. 2
 art. 86
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 5
 art. 8
 art. 5
 art. 7
 art. 93
 art. 3531
 art. 8
 art. 86
 art. 15
 art. 114
 art. 119
 art. 120
 art. 124
 art. 86
 art. 7
 art. 8
 art. 8
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 7
 art. 8
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 15
 art. 518
 art. 8
 art. 15

Document Content:
♦ › Agent › 0111-KDIB3-2.4012.575.2017.3.ASZ
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 września 2017 r. (data wpływu 22 września 2017 r.), uzupełnionym pismem z 31 października 2017 r. (data wpływu 7 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:
braku obowiązku ustalania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej według „sposobu określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy w związku z uczestnictwem w systemie cash poolingu;
nieuznania Wnioskodawcy za podatnika VAT z tytułu uczestnictwa w systemie cash poolingu
W dniu 7 listopada 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku ustalania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej według „sposobu określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy w związku z uczestnictwem w systemie cash poolingu oraz nieuznania Wnioskodawcy za podatnika VAT z tytułu uczestnictwa w systemie cash poolingu. Wniosek został uzupełniony pismem z 31 października 2017 r. (data wpływu 7 listopada 2017 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 23 października 2017 r. znak: 0111-KDIB4.4014.307.2017.1.BB, 0111-KDIB3-2.4012.575.2.ASZ.
Wnioskodawcą jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) z siedzibą w Polsce. Spółka prowadzi działalność gospodarczą i jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.
Spółka zawarła z bankiem mającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej Umowę o świadczenie usługi D. (dalej: Umowa), tj. umowę systemu zarządzania środkami pieniężnymi w grupie rachunków. Stronami Umowy są podmioty, które wraz ze Spółką wchodzą w skład jednej grupy kapitałowej (dalej: Uczestnicy Systemu) i są polskimi rezydentami podatkowymi.
Umowa dotyczy zatem systemu zarządzania płynnością finansową Uczestników Systemu. Oznacza to, iż na podstawie Umowy bank świadczy na rzecz Wnioskodawcy oraz pozostałych Uczestników Systemu tzw. usługę cash poolingu.
Uczestnicy Systemu zawarli z bankiem umowy bieżących rachunków bankowych [dalej: Rachunki Główne] z przyznanymi limitami dziennymi.
Uczestnicy Systemu przystąpili wraz z bankiem do analizowanej Umowy, na podstawie której limit dzienny, udostępniony przez bank w Rachunkach Głównych (dalej: Kredyt) staje się wymagalny na koniec każdego dnia roboczego, w którym został udzielony. Ponadto, w ramach Umowy bank dokonuje na zlecenie Uczestników Systemu rozliczeń pieniężnych z wykorzystaniem Rachunków Głównych. Systemem zarządzania środkami pieniężnymi (dalej: System) objęte zostały rachunki prowadzone w walucie polskiej.
Jeden z Uczestników Systemu (podmiot inny niż Wnioskodawca) pełni dodatkowo funkcję Agenta. W związku z uczestnictwem w Umowie, Agent posiada w banku trzy rachunki rozliczeniowe. Jeden z rachunków prowadzony jest dla Agenta w ramach grupy Rachunków Głównych (dalej: Grupa Rachunków) z udostępnionym limitem dziennym (dalej: Rachunek Główny Agenta), natomiast drugi (Rachunek Master dalej: Rachunek Konsolidujący) i trzeci z rachunków (Rachunek Pomocniczy dalej: Rachunek Pomocniczy do Rachunku Konsolidującego) nie są objęte Grupą Rachunków. Pełnienie funkcji Agenta wiąże się z reprezentowaniem pozostałych Uczestników Systemu wobec banku w zakresie kwestii związanych z Umową (uczestnictwem w Systemie). Z tytułu pełnionej funkcji Agent nie uzyskuje wynagrodzenia od pozostałych Uczestników Systemu.
Zgodnie z Umową, rozliczenia dokonywane pomiędzy poszczególnymi Uczestnikami Systemu (w tym Agentem) w ramach Systemu są oparte na subrogacji (art. 518 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tj. Dz. U. z 2017 r. poz. 459, ze zm.; dalej: KC), tj. wstąpieniu w miejsce zaspokojonego wierzyciela.
System bilansuje (tj. zeruje) salda na prowadzonych przez bank Rachunkach Głównych (tj. Grupie Rachunków) z wykorzystaniem Rachunku Konsolidującego oraz Rachunku Pomocniczego do Rachunku Konsolidującego Agenta. Bilansowanie sald w Grupie Rachunków jest dokonywane na koniec każdego dnia roboczego z chwilą postawienia w wymagalność Kredytów udzielonych przez bank Uczestnikom Systemu oraz Agentowi w Grupie Rachunków. Oznacza to, iż przy wykorzystaniu wskazanego powyżej mechanizmu prawnego Agent dokonuje spłaty wobec banku długów wszystkich Uczestników Systemu z tytułu wykorzystania przez nich Kredytów lub Uczestnicy Systemu spłacają wierzytelności banku wobec Agenta z tytułu salda ujemnego na Rachunku Konsolidującym. W wyniku wskazanych czynności odpowiednio Agent, jaki i pozostali Uczestnicy Systemu nabywają wierzytelności subrogacyjne z tytułu dokonanych spłat [dalej: Roszczenia]. Zgodnie z Umową, kwoty Roszczeń są obciążone odsetkami stosownie do określonej stopy procentowej.
Umowa nie reguluje zasad zwrotu środków pieniężnych między Agentem a Uczestnikami Systemu. Zasady te będą/są przedmiotem odrębnych ustaleń między Agentem a Uczestnikami.
Odsetki od wierzytelności nabytych na podstawie subrogacji są naliczane na bazie dziennej, natomiast ich płatność przez/do poszczególnych Uczestników Systemu (w tym Agenta) jest dokonywana jednorazowo w okresie rozliczeniowym (miesięcznym). Płatności ww. odsetek następują wyłącznie pomiędzy Uczestnikami a Agentem. Wysokość odsetek należnych poszczególnym Uczestnikom Systemu jest kalkulowana przez bank.
Dodatkowo, Bank nalicza odsetki od salda dodatniego na Rachunku Konsolidującym oraz uznaje Rachunek Konsolidujący kwotami tych odsetek. Odsetki naliczane są również od sald dodatnich na Rachunkach Głównych.
W związku z uczestnictwem w Systemie, Spółka ponosi, podobnie jak pozostali Uczestnicy Systemu, na rzecz banku określone w Umowie opłaty.
Spółka nie funkcjonuje w sferze innej niż działalność gospodarcza.
W ramach i w związku z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą, Wnioskodawca uzyskuje również inne przychody, które nie stanowią jednak bezpośredniego wynagrodzenia należnego w zamian za konkretne czynności podlegające podatkowi od towarów i usług (dalej: VAT), Stąd, mimo iż uzyskanie takich przychodów wynika z działalności gospodarczej realizowanej przez Wnioskodawcę, ich uzyskanie „nie generuje” po stronie Spółki sprzedaży opodatkowanej/zwolnionej z VAT. Przychody te traktowane są przez Wnioskodawcę jako niepodlegające VAT (tzw. sprzedaż NP). W rezultacie, Spółka nie uwzględnia takich przychodów w rejestrach/deklaracjach VAT i nie dokumentuje ich za pomocą faktur. Ww. przychody obejmują/będą obejmować w szczególności:
Należy zaznaczyć, że ww. katalog ma charakter przykładowy i Spółka może uzyskiwać również inne przychody niepodlegające opodatkowaniu VAT, a będące rezultatem prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. W szczególności, są/będą nimi odsetki otrzymywane w związku z uczestnictwem w Systemie.
Spółka nie jest jednostką samorządu terytorialnego, działającą na podstawie odpowiedniej ustawy samorządowej, tj. ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 446, ze zm.), ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 814, ze zm.) lub ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 486, ze zm.);
podstawą działalności Spółki nie jest ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1870, ze zm.), regulująca zasady działania m.in. jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych;
Spółka nie jest również stowarzyszeniem lub fundacją w rozumieniu odpowiednio ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. – Prawo o stowarzyszeniach (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 210, ze zm.) lub ustawy z dnia 9 kwietnia 1984 r. o fundacjach (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 40, ze zm.).
W związku z powyższym opisem, w zakresie podatku od towarów i usług zadano następujące pytania: zadano następujące pytania:
Czy w związku z uczestnictwem w Systemie, począwszy od 1 stycznia 2016 r. (tj. od wejścia w życie ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 605; dalej: Nowelizacja) Spółka zobowiązana jest do ustalania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej według „sposobu ustalenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy VAT (dalej: Prewspółczynnik)? (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1)
Czy z tytułu uczestnictwa w Systemie Wnioskodawca jest podatnikiem podatku VAT? (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 3)
W ocenie Spółki, w związku z uczestnictwem w Systemie, począwszy od 1 stycznia 2016 r. (tj. od dnia wejścia w życie Nowelizacji) Spółka nie jest zobowiązana do ustalania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej według Prewspółczynnika.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy VAT przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W świetle art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.
Z przytoczonych przepisów wynika, że dla uznania, iż konkretna czynność podlega VAT, kluczowe jest ustalenie, czy jest ona wykonywana przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy VAT, tj. przez podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Niemniej, przypisanie osobie realizującej daną czynność statusu podatnika nie jest wystarczające dla uznania, że podlega ona przepisom ustawy VAT. Na gruncie tych regulacji niezbędne jest bowiem każdorazowe określenie, czy w ramach transakcji podmiot będący co do zasady podatnikiem VAT działa w takim charakterze, tj. czy transakcja ta ma miejsce w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.
Status przedsiębiorcy jako podatnika VAT nie ma zatem charakteru uniwersalnego. Oznacza to, że nie każda czynność dokonana przez podmiot będący podatnikiem będzie podlegać opodatkowaniu VAT. Posiadanie tego statusu nie powoduje automatycznie rozciągnięcia skutków podatkowych w VAT na całą sferę aktywności podatnika (tak np. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 9 kwietnia 2015 r., sygn. IPPP1/4512-198/15-5/AW). Innymi słowy, dany podmiot może występować w dwojakim charakterze, tj.:
są opodatkowane/zwolnione z VAT, jeśli stanowią jedną z czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy VAT (tj. stanowią w szczególności odpłatne świadczenie usług lub odpłatną dostawę towarów);
jako podmiot niebędący podatnikiem VAT, którego czynności nie podlegają przepisom ustawy VAT (nawet jeśli spełniają warunki – o charakterze przedmiotowym – dla ich uznania za czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy VAT). Wynika to z faktu, że nie są one wykonywane przez podmiot działający w charakterze podatnika, co z góry wyklucza możliwość ich objęcia regulacjami VAT.
Oznacza to, że nie każda czynność wykonywana przez podatnika VAT w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej musi stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu VAT (por. punkt 1. b) powyżej). Stąd, nie wszystkie przychody uzyskiwane w ramach tej działalności muszą stanowić wynagrodzenie uzyskiwane w zamian za czynności podlegające opodatkowaniu VAT.
Zgodnie z ust. 2a art. 86 ustawy VAT, który wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2016 r., w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
Z powyższego wynika, że konieczność kalkulowania prewspółczynnika dotyczy wyłącznie podmiotów, które funkcjonują równocześnie w dwóch sferach, tj. (i) jako podmioty prowadzące działalność gospodarczą (tj. ogólnie rzecz ujmując, działalność o charakterze zarobkowym – wytwórczą, handlową, usługową etc.), jak i (ii) podmioty, które prowadzą działalność niemającą ww. charakteru (np. działalność charytatywna prowadzona przez fundacje, związana z realizacją zadań publicznych). Przy tym, obowiązek ustalania prewspółczynnika ograniczony został wyłącznie do tych z ww. podmiotów, które nabywają towary/usługi skutkujące powstaniem VAT naliczonego, których nie można przyporządkować (i) wyłącznie do sfery działalności gospodarczej albo (ii) wyłącznie do sfery działalności niegospodarczej. Gdyby przyporządkowanie takie było możliwe, ustalanie prewspółczynnika byłoby niecelowe (określenie kwoty VAT naliczonego związanej z działalnością gospodarczą byłoby bowiem możliwe w ramach tzw. alokacji bezpośredniej). Dopiero jeśli u danego podmiotu wystąpi zakup towarów/usług, których nie będzie można przyporządkować do jednej z ww. sfer (tj. do sfery działalności gospodarczej albo do sfery działalności niegospodarczej), podmiot ten zobowiązany będzie do kalkulacji Prewspółczynnika.
Zdaniem Spółki, po wejściu w życie nowelizacji nie jest ona zobowiązana do określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej według prewspółczynnika. Jest to konsekwencją faktu, iż Spółka nie funkcjonuje i nie będzie funkcjonować w sferze innej niż działalność gospodarcza, tj. nie wykonuje/nie będzie wykonywać czynności i uzyskiwać przychodów innych niż takie, które nie będą wykazywać związku – bezpośredniego lub pośredniego – z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą.
Na potwierdzenie należy wskazać, że – jak już wcześniej zaznaczono – z art. 86 ust. 2a ustawy VAT wyraźnie wynika, że obowiązek stosowania prewspółczynnika do rozliczeń w zakresie VAT naliczonego dotyczy wyłącznie podatników VAT, którzy poza działalnością gospodarczą (w związku z którą został im przypisany status podatnika), wykonują również czynności, których nie można zaliczyć do działalności gospodarczej. Jak wskazano w opisie funkcjonowania Systemu, zawartym w niniejszym wniosku, sytuacja taka nie występuje i nie będzie występować w przypadku Wnioskodawcy. Czynności wykonywane przez Spółkę wpisują się bowiem w całości w realizowaną przez nią działalność gospodarczą, której głównym założeniem jest maksymalizacja przychodów i zysku netto osiąganych w związku z prowadzoną działalnością. W przypadku Wnioskodawcy nie występuje więc sytuacja, w odniesieniu do której ustawodawca przewidział konieczność ustalania Prewspółczynnika (Spółka nie funkcjonuje w sferze innej niż związana z działalnością gospodarczą).
Na powyższe nie wpływa okoliczność, że Spółka uzyskuje również przychody z tytułów innych niż czynności podlegające opodatkowaniu VAT (tj. innych niż czynności wymienione w katalogu zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy VAT, np. odpłatne świadczenie usług/dostawa towarów), w tym przychody z odsetek otrzymywanych z tytułu uczestnictwa w Systemie. Okoliczność, że przychody te nie podlegają VAT (nie są wykazywane przez Spółkę w rejestrach/deklaracjach VAT i nie są dokumentowane za pomocą faktur) nie zmienia faktu, że są one efektem czynności podejmowanych przez Spółkę i/lub sytuacji zaistniałych w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę. O ile więc przychody tego rodzaju
(np. odszkodowania, kary umowne, odsetki z tytułu uczestnictwa w Systemie) nie są bezpośrednim wynagrodzeniem w zamian za realizowane przez Wnioskodawcę czynności podlegające VAT, to są one naturalną konsekwencją działalności gospodarczej realizowanej przez Spółkę (która generalnie podlega VAT). Nie występuje natomiast sytuacja, w której przychody te wynikałyby ze zdarzeń zaistniałych w związku z inną niż gospodarcza działalnością realizowaną przez Spółkę, a tylko w takim przypadku po stronie Wnioskodawcy zaistniałaby konieczność ustalania prewspółczynnika.
Rozróżnienie, na którym opiera się ww. stanowisko (tj. rozróżnienie sfer działalności podatnika na sferę działalności gospodarczej oraz sferę działalności niegospodarczej) ma swoje źródło w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), Przykładowo, w wyroku z 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta TSUE wskazał m.in.: „W przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku, i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, odliczenie podatku od wartości dodanej naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji i nietypowych cichych udziałów jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy”.
Przykładowo, w wyroku z 24 lipca 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, sygn. I SA/Wr 754/14, stwierdził m.in., że: „Brak skorzystania z uprawnienia przez państwo członkowskie nie może być odczytywany w sposób zaprzeczający wspólnemu systemowi VAT. System odliczeń VAT jest wyraźny – ma on na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje takiego uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem takiej działalności gospodarczej”.
Przedstawiona wykładnia art. 86 ust. 2a ustawy VAT znajduje też potwierdzenie w uzasadnieniu z 14 stycznia 2015 r. do projektu Nowelizacji, w którym wskazano m.in.: „Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej przepisami art. 15 ust. 2 i 3 ustawy VAT. Mieścić będą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT, przykładowo otrzymanie odszkodowań umownych czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów, sprzedaż wierzytelności „trudnych” itp. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy VAT (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową), a także cele prywatne, z definicji nie mające nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika”.
Z uzasadnienia wynika zatem wprost, że realizowanie przez podatnika czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT nie decyduje o powstaniu po jego stronie obowiązku kalkulowania prewspółczynnika. Obowiązek taki zaistnieje jedynie w przypadku prowadzenia przezeń działalności (aktywności), która pozostaje poza działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT, tj. ma to miejsce w przypadku podmiotów działających w charakterze organów władzy, czy fundacji/stowarzyszeń realizujących niegospodarcze cele statutowe.
Analogiczne podejście zostało wreszcie zaprezentowane w odpowiedzi Ministra Finansów z 27 stycznia 2015 r. na interpelację poselską nr 30157, w której czytamy m.in.: „Obowiązek wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu ww. prewspółczynnika dotyczy (...) tylko wąskiej grupy podatników, którzy poza działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy VAT wykonują również działalność nieobjętą systemem VAT (np. jako organ władzy publicznej) i nie jest możliwe bezpośrednie przyporządkowanie podatku naliczonego do każdego z tych typów działalności. Powyższe zapewni realizację zasady neutralności podatku VAT, która uniemożliwia odliczanie podatku w związku z działalnością nieobjętą systemem VAT.”
Podsumowując powyższe, Spółka wskazuje, że z uwagi na niewykonywanie przez nią czynności niezwiązanych z jej działalnością gospodarczą, po wejściu w życie Nowelizacji nie jest ona zobowiązana do określania zakresu prawa do odliczenia VAT naliczonego w oparciu o prewspółczynnik.
Końcowo Wnioskodawca wskazuje, że powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w tym, że Spółka funkcjonuje w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, nie jest natomiast jednostką samorządu terytorialnego/organem władzy publicznej niebędącym podatnikiem na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy VAT, ew. podmiotem działającym na podstawie ustawy o finansach publicznych (np. samorządowym zakładem budżetowym), jak również stowarzyszeniem lub fundacją. Jak natomiast wynika z uzasadnienia do Nowelizacji, intencją ustawodawcy było, aby przepisy o prewspółczynniku miały zastosowanie do tego rodzaju podmiotów.
Podobnie, wyrok TSUE 10 września 2014 r. w sprawie C-92/13 Gemeente s-Hertogenbosch dotyczył kwestii zakresu prawa do odliczenia VAT od nakładów poniesionych na wybudowanie budynku przez gminę.
Powyższe potwierdza, że obowiązek kalkulacji prewspółczynnika dotyczy wyłącznie wąskiej grupy podmiotów (takich jak organy władzy publicznej, stowarzyszenia, fundacje). Ponieważ do grupy tej nie zalicza się Spółka, obowiązek ustalania prewspółczynnika jej nie dotyczy.
Powyższe rozumowanie znajduje potwierdzenie, m.in. w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 października 2015 r., sygn. IPPP1/4512-1048/15-2/IGO.
W ocenie Spółki, w związku z uczestnictwem w Systemie Wnioskodawca nie wykonuje czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Wszystkie czynności wykonywane w ramach Umowy w związku z zarządzaniem płynnością finansową składają się na kompleksową usługą, świadczoną w całości i wyłącznie przez bank na rzecz poszczególnych Uczestników Systemu, w tym Agenta.
Na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Stosownie do art. 8 ustawy VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy VAT. Zgodnie z Umową, bank wykonuje na rzecz Uczestników Systemu szereg czynności składających się łącznie na jedną usługę w postaci kompleksowej usługi zarządzania płynnością finansową (cash pooling). Wszystkie działania banku są podejmowane w celu realizacji podstawowej funkcji Umowy, jaką jest zarządzanie płynnością finansową spółek z grupy kapitałowej, do której należy Wnioskodawca.
Jak już wspomniano w uzasadnieniu stanowiska do pytania 2, cash pooling, będąc usługą finansową oferowaną przez banki, nie został kompleksowo uregulowany w polskim prawie. Choć pewną referencję do cash poolingu czyni art. 93a Prawa bankowego, to ma on bardzo ograniczony zakres zastosowania, gdyż dotyczy tzw. cash poolingu wirtualnego („notional”), a nie rzeczywistego (który jest przedmiotem niniejszego wniosku).
Tym samym, w przypadku cash poolingu rzeczywistego należy posiłkować się przepisami ogólnymi prawa cywilnego, bankowego i dewizowego, a więc w szczególności przepisami o rachunkach bankowych, przelewach, poręczeniach, subrogacji i tajemnicy bankowej.
Brak uregulowania instytucji cash poolingu w prawie polskim powoduje konieczność kształtowania jej w oparciu o treść art. 3531KC. Przepis ten statuuje zasadę swobody umów, zwaną: „zasadą swobody kontraktowania”. Zgodnie z tą zasadą, strony mogą ukształtować treść umowy, a także wybrać kontrahenta według swego uznania, byleby treść stosunku prawnego lub jego cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, zasadom współżycia społecznego, ani przepisom ustawy o charakterze bezwzględnie wiążącym.
Pomimo, że usługa cash poolingu, będąca przedmiotem niniejszego wniosku nie doczekała się kompleksowego uregulowania prawnego, należy jednak podnieść, iż była ona wielokrotnie przedmiotem opinii wydawanych przez organy statystyczne. W opiniach tych konsekwentnie podnoszone było, iż w przypadku czynności wykonywanych w ramach cash poolingu usługa świadczona jest przez ten podmiot, który organizuje operacje przepływów środków pieniężnych, zaś pozostałe podmioty uczestniczące w dokonywanych operacjach finansowych za pośrednictwem podmiotu organizującego przepływy, są jedynie odbiorcami usługi.
Powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 21 października 2015 r., sygn. IPTPP2/4512-463/15-4/AJB, w której stwierdzono, co następuje: „Biorąc pod uwagę cechy charakterystyczne (...) umowy cash poolingu należy stwierdzić, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę jako Lidera1 przedmiotowej usługi, nie stanowią/nie będą stanowić odpłatnego świadczenia przez Spółkę usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, lecz jedynie elementy pomocnicze, konieczne dla efektywnego świadczenia przez Bank usługi cash poolingu.
Sposób kwalifikacji cash poolingu przez organy podatkowe pozostaje taki sam również w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. (tj. od momentu, gdy klasyfikacja statystyczna nie jest główną wytyczną przy klasyfikowaniu usług dla celów VAT). Przykładowo, w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 18 listopada 2014 r., sygn. ILPP4/443-443/14-2/ISN, stwierdzono, co następuje: „Biorąc pod uwagę cechy charakterystyczne zaprezentowanej umowy cash poolingu należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie w roli usługodawcy będzie występował bank, który wykonywał będzie wszystkie czynności wchodzące w skład kompleksowej usługi bankowej, jaką jest cash pooling i z tytułu wykonywania tej usługi będzie otrzymywał wynagrodzenie”
Takie stanowisko znajdujemy również w interpretacjach indywidualnych wydanych przez:
Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 4 listopada 2015 r., sygn. IBPP2/4512-714/15/JJ i sygn.: IBPP2/4512-685/15/ICz oraz z 17 marca 2015 r„ sygn. IBPP2/443-1264/14/JJ,
Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 12 października 2015 r., sygn. IPTPP2/4512-462/15-2/PRP,
Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 8 października 2015 r., sygn. IPPP2/4512-802/15- 2/MAO,
Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 16 września 2015 r., sygn. ILPP1/4512-1-434/15-4/HW, oraz
Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 28 lipca 2015 r., sygn. ITPP1/443-299/12/15-S/AT.
Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy Spółka nie funkcjonuje w sferze innej niż działalność gospodarcza. Spółka prowadzi działalność gospodarczą i jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. W ramach i w związku z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą, Wnioskodawca uzyskuje również inne przychody, które nie stanowią jednak bezpośredniego wynagrodzenia należnego w zamian za konkretne czynności podlegające podatkowi od towarów i usług. Stąd, mimo iż uzyskanie takich przychodów wynika z działalności gospodarczej realizowanej przez Wnioskodawcę, ich uzyskanie „nie generuje” po stronie Spółki sprzedaży opodatkowanej/zwolnionej z VAT. Przychody te traktowane są przez Wnioskodawcę jako niepodlegające VAT (tzw. sprzedaż NP). W rezultacie, Spółka nie uwzględnia takich przychodów w rejestrach/deklaracjach VAT i nie dokumentuje ich za pomocą faktur. Ww. przychody obejmują/będą obejmować w szczególności:
Wnioskodawca wskazał, że ww. katalog ma charakter przykładowy i Spółka może uzyskiwać również inne przychody niepodlegające opodatkowaniu VAT, a będące rezultatem prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. W szczególności, są/będą nimi odsetki otrzymywane w związku z uczestnictwem w Systemie.
Sfera aktywności Wnioskodawcy ograniczona jest do działalności realizowanej przez Spółkę jako podmiot gospodarczy nastawiony na generowanie przychodów i osiąganie zysku. Spółka nie podejmuje innej aktywności niż stanowiąca lub związana z działalnością gospodarczą. Stąd, ogół przychodów uzyskiwanych przez Spółkę wynika z wykonywanej przez nią działalności gospodarczej (podlegającej/niepodlegającej opodatkowaniu VAT).
Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą obowiązku stosowania proporcji, o której mowa w przepisie art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług związku z uczestnictwem w Systemie cash poolingu.
Analiza okoliczności faktycznych sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa pozwala stwierdzić, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku określania kwot podatku naliczonego do odliczenia zgodnie ze „sposobem określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług w związku z uczestnictwem w Systemie cash poolingu.
Należy wskazać, że powołany art. 86 ust. 2a ustawy będzie mieć zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Zatem podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a jest wykonywanie przez podatnika czynności „innych niż działalność gospodarcza” (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy). Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca nie funkcjonuje w sferze innej niż działalność gospodarcza, Spółka może uzyskiwać również inne przychody niepodlegające opodatkowaniu VAT, ale będące rezultatem prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, w szczególności będą nimi jak wskazuje Wnioskodawca odsetki otrzymywane w związku z uczestnictwem w Systemie cash poolingu. Wszystkie opisane przez Wnioskodawcę przychody związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą.
W konsekwencji, skoro jak wskazuje Wnioskodawca wszystkie opisane przez niego przychody związane są z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą, to mieszczą się one w pojęciu „celów związanych z działalnością gospodarczą”, w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy. Zatem należy uznać, że art. 86 ust. 2a ustawy o VAT nie będzie mieć wpływu na sposób rozliczania podatku naliczonego VAT Spółki.
Reasumując, Spółka począwszy od 1 stycznia 2016 r. nie będzie zobowiązana do ustalania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w związku z uczestnictwem w Systemie cash poolingu.
W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii, czy z tytułu uczestnictwa w Systemie Spółka jest podatnikiem podatku VAT.
Działalność gospodarcza zaś, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Jak już wskazano wyżej Umowa „cash poolingu” jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej, lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów, z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy, poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników to na jego rachunek trafiają środki finansowe.
Należy zauważyć, że usługa cash poolingu oferowana przez banki nie została uregulowana prawnie przez polskiego ustawodawcę, dlatego jej zasady tworzone są w oparciu o zasadę swobody kontraktowania. Bank wykonuje na rzecz uczestników systemu szereg czynności składających się łącznie na jedną usługę w postaci kompleksowej usługi zarządzania płynnością finansową, czyli cash pooling. W praktyce więc, to bank jako usługodawca, a więc podmiot organizujący operacje konsolidacji środków pieniężnych podmiotów uczestniczących w strukturze cash poolingu, dla tych usług jest podatnikiem VAT.
Usługa cash poolingu jest zatem usługą wykonywaną przez bank. Natomiast samo uczestnictwo w strukturze cash poolingu nie jest żadnym świadczeniem. Trzeba pamiętać, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów/świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonywaniem działa jako podatnik VAT.
W tym miejscu należy wskazać, że wstąpienie w prawa wierzyciela, określone jako subrogacja ustawowa, uregulowane zostało w art. 518 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem, osoba trzecia, która spłaca wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty:
Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka zawarła z bankiem Umowę o świadczenie usługi D. tj. umowę systemu zarządzania środkami pieniężnymi w grupie rachunków. Stronami Umowy są podmioty, które wraz ze Spółką wchodzą w skład jednej grupy kapitałowej. System zarządzania środkami pieniężnymi w grupie rachunków jest usługą należącą do zakresu usług bankowych, polegających na umożliwieniu przez bank grupie kapitałowej, do której należy Spółka, bardziej efektywnego, codziennego zarządzania środkami pieniężnymi i kredytami oraz korzystania przez poszczególne spółki z grupy ze wspólnej płynności finansowej całej grupy kapitałowej. Umowa dotyczy zatem systemu zarządzania płynnością finansową Uczestników Systemu. Oznacza to, iż na podstawie Umowy bank świadczy na rzecz Wnioskodawcy oraz pozostałych Uczestników Systemu tzw. usługę cash poolingu. Uczestnicy Systemu zawarli z bankiem umowy bieżących rachunków bankowych z przyznanymi limitami dziennymi. Uczestnicy Systemu przystąpili wraz z bankiem do analizowanej Umowy, na podstawie której limit dzienny, udostępniony przez bank w Rachunkach Głównych staje się wymagalny na koniec każdego dnia roboczego, w którym został udzielony. Ponadto, w ramach Umowy bank dokonuje na zlecenie Uczestników Systemu rozliczeń pieniężnych z wykorzystaniem Rachunków Głównych. Systemem zarządzania środkami pieniężnymi (dalej: System) objęte zostały rachunki prowadzone w walucie polskiej. Jeden z Uczestników Systemu (podmiot inny niż Wnioskodawca) pełni dodatkowo funkcję Agenta. W związku z uczestnictwem w Umowie, Agent posiada w banku trzy rachunki rozliczeniowe. Jeden z rachunków prowadzony jest dla Agenta w ramach grupy Rachunków Głównych udostępnionym limitem dziennym, natomiast drugi (Rachunek Master) i trzeci z rachunków (Rachunek Pomocniczy) nie są objęte Grupą Rachunków. Pełnienie funkcji Agenta wiąże się z reprezentowaniem pozostałych Uczestników Systemu wobec banku w zakresie kwestii związanych z Umową (uczestnictwem w Systemie). Z tytułu pełnionej funkcji Agent nie uzyskuje wynagrodzenia od pozostałych Uczestników Systemu. Zgodnie z Umową, rozliczenia dokonywane pomiędzy poszczególnymi Uczestnikami Systemu (w tym Agentem) w ramach Systemu są oparte na subrogacji.
Biorąc zatem pod uwagę cechy charakterystyczne zaprezentowanej umowy cash poolingu należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie w roli usługodawcy będzie występował bank, który wykonywał będzie wszystkie czynności wchodzące w skład kompleksowej usługi bankowej, jaką jest cash pooling i z tytułu wykonywania tej usługi będzie otrzymywał wynagrodzenie.
Zatem czynności wykonywane przez Wnioskodawcę, jako uczestnika przedmiotowej usługi, umożliwiające bankowi dokonywanie odpowiednich operacji związanych z wykonywaniem umowy cash poolingu, nie będą stanowić odrębnego (odpłatnego) świadczenia przez Spółkę usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, lecz jedynie elementy pomocnicze, konieczne dla efektywnego wyświadczenia przez bank usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową. W związku z powyższym, nie będą one podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym Wnioskodawca z tego tytułu nie będzie działał w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność lub przwlekła prowadzenie postepowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.
0111-KDIB3-2.4012.575.2017.3.ASZ
0111-KDIB3-2.4012.416.2017.1.ASZ | Interpretacja indywidualna