Source: https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma-urzedowe/pisma-urzedowe/ippp1-443-313-13-4-isz-pismo-wydane-przez-izba-skarbowa-w-184740121
Timestamp: 2020-05-29 13:09:27
Legal References Found: art. 14
 art. 7
 art. 5
 art. 5
 art. 7
 art. 7
 art. 1
 art. 29
 art. 30
 art. 119
 art. 120
 art. 3
 art. 3
 art. 3
 art. 29
 art. 29
 art. 7
 art. 7
 art. 5
 art. 2
 art. 2
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 41
 art. 146
 art. 29
 art. 2
 art. 7
 art. 5
 art. 41
 art. 146
 art. 29
 art. 14

Document Content:
IPPP1/443-313/13-4/ISZ - Pismo wydane przez: Izba Skarbowa w Warszawie
IPPP1/443-313/13-4/ISZ - Pismo wydane przez:...
IPPP1/443-313/13-4/ISZ
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 9 kwietnia 2013 r. (data wpływu 10 kwietnia 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 26 kwietnia 2013 r. (data wpływu 29 kwietnia 2013 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 18 kwietnia 2013 r. (skutecznie doręczone w dniu 22 kwietnia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku z tytułu darowizny drogi wewnętrznej - jest nieprawidłowe.
W dniu 10 kwietnia 2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku z tytułu darowizny drogi wewnętrznej.
Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 26 kwietnia 2013 r., złożonym w dniu 26 kwietnia 2013 r. (data wpływu 29 kwietnia 2013 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 18 kwietnia 2013 r.
W 2006 r. Spółka zakupiła grunty rolne od osób fizycznych. Z tego tytułu Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT. W latach 2006-2011 na tych terenach Spółka wybudowała osiedle mieszkaniowe składające się z sześciu bloków mieszkalnych. Pod każdy blok została wydzielona działka i jedna droga wewnętrzna. Po sprzedaży wszystkich lokali mieszkalnych wraz z odpowiednim prawem własności do gruntu pod blokiem, w posiadaniu Spółki została tylko droga wewnętrzna. W 2011 r. Spółka postanowiła darować tę drogę wszystkim właścicielom tych lokali mieszkalnych. Na koniec 2011 r. odbyła się już część tych aktów notarialnych, w których Spółka daruje tę drogę poszczególnym właścicielom. Czynność tą firma dokumentowała fakturą wewnętrzną gdzie naliczała VAT od wartości przekazanych gruntów tej drogi wewnętrznej. Ponadto wystawiano fakturę wewnętrzną na czynności notarialne z tym związane i w podobny sposób naliczano VAT. Ten naliczony VAT został przekazany na rachunek Urzędu Skarbowego.
W uzupełnieniu, Spółka wyjaśnia, iż w latach 2006-2011 budowała osiedle mieszkaniowe. Posiadała jedną decyzję na budowę tych bloków wraz z właściwym zagospodarowaniem (utwardzeniem terenu, placami i parkingami itp.). W 2007 w wyniku podziałów działki powstało kilka działek-jedna z tych działek stała się drogą wewnętrzną tzw. utwardzeniem terenu. W związku z tym, że dokonywano sprzedaży opodatkowanej (sprzedaż mieszkań) również przy budowie odliczano VAT.
Droga wewnętrzna nigdy nie była przedmiotem żadnej umowy-właściciele mieszkań ze strony Spółki mieli zapewnioną jedynie służebność przechodu i przejazdu do drogi publicznej.
Wspomniana droga nie posiadała odrębnej decyzji na użytkowanie gdyż była ona elementem towarzyszącym - zagospodarowaniem terenu. W momencie oddawania poszczególnych bloków, Spółka otrzymywała decyzje na użytkowanie bloku wraz z zagospodarowaniem. Ostatni etap inwestycji i ostatnią decyzję na użytkowanie uzyskano w 2011 r. W związku z tym tą ostatnią decyzję można traktować jako moment oddania do użytkowania również drogi wewnętrznej.
Czy przekazaną darowiznę drogi wewnętrznej oraz czynności notarialne należy opodatkować właściwą stawką podatku 23% pomimo, iż z tytułu nabycia tej ziemi nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT.
Zdaniem Wnioskodawcy, nie powinien on naliczać VAT od czynności darowizny oraz czynności notarialnych w związku z tym, iż Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT przy zakupie tej ziemi.
Na wstępie należy wskazać, iż z uwagi na zakres pytania niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o stan prawny obowiązujący od dnia 1 stycznia 2011 r.
Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Stosownie do pkt 6 i 7 ww. przepisu, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również: oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste; zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.
Z przytoczonych przepisów wynika, że opodatkowaniu co do zasady, podlegają czynności wykonane w sposób odpłatny (za wynagrodzeniem). Jednocześnie ustawodawca zrównał niektóre dostawy towarów i świadczenia usług wykonywane nieodpłatne z odpłatną dostawą towarów i odpłatnym świadczeniem usług, a więc z czynnościami, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.
I tak, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:
- jeżeli podatnikowi przysługiwało w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.
Od dnia 1 kwietnia 2013 r. w art. 7 ust. 2 ustawy, zgodnie z regulacjami art. 1 pkt 4 lit. b ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35), wprowadzona następujące zmiany: "w ust. 2 część wspólna otrzymuje brzmienie:
- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych."
Z przywołanego przepisu wynika zatem, że dla opodatkowania danej czynności nieodpłatnego przekazania istotne jest to, czy podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych towarów w całości lub w części.
Z opisu sprawy wynika, że Spółka zakupiła grunty rolne od osób fizycznych i z tego tytułu nie przysługiwało Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku naliczonego. Na tych terenach firma wybudowała osiedle mieszkaniowe składające się z sześciu bloków mieszkalnych. Pod każdy blok została wydzielona działka i jedna droga wewnętrzna (utwardzenie terenu). W 2011 r. Spółka postanowiła darować tę drogę wszystkim właścicielom tych lokali mieszkalnych. Spółka posiadała jedną decyzję na budowę tych bloków wraz z właściwym zagospodarowaniem (utwardzeniem terenu, placami i parkingami itp.). W 2007 w wyniku podziałów działki powstało kilka działek-jedna z tych działek stała się drogą wewnętrzną tzw. utwardzeniem terenu. W związku z tym, że dokonywano sprzedaży opodatkowanej (sprzedaż mieszkań) również przy budowie odliczano VAT.
Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.
W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, grunt na którym są one posadowione dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.
Ustawa o VAT nie zawiera definicji budynku czy budowli. Dlatego też należy odwołać się do przepisów ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 z późn. zm.).
Zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane za budowlę uznaje się każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.
Stosownie do art. 3 pkt 3a ww. ustawy, przez obiekt liniowy, o którym owa w art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane, należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.
Jak wskazał Wnioskodawca, w stosunku do gruntu na którym wybudowano drogę wewnętrzną nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W 2006 r. Spółka zakupiła grunty rolne od osób fizycznych. Z tego tytułu nie przysługiwało Wnioskodawcy prawo do odliczenia VAT. Natomiast Spółka ponosiła wydatki związane z budową drogi wewnętrznej w związku z którymi Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Jak wynika z art. 29 ust. 5 ustawy, w przypadku dostawy budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.
Wobec powyższego, w niniejszej sprawie należy przyjąć, iż przedmiotem czynności przekazania w formie darowizny, jest nieruchomość zabudowana drogą, stanowiącą budowlę trwale z gruntem związaną, a zgodnie z uregulowaniem art. 29 ust. 5 ustawy, do dostawy budowli lub ich części dokonywanej wraz z gruntem, grunt dzieli byt prawny tejże budowli lub ich części w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
Jak wcześniej wskazano, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów oraz nieodpłatna czynność z nią zrównana po spełnieniu warunków zawartych w art. 7 ust. 2 ustawy tj. jeżeli:
przedmiotem nieodpłatnego przekazania jest towar, w stosunku do którego podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy jego nabyciu, a od 1 kwietnia 2013 r. również z tytułu importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych
Z opisu sprawy wynika, że Spółka wybudowała drogę wewnętrzną i przysługiwało jej prawo do odliczenia z tytułu poniesionych wydatków na budowę tejże drogi, a przekazanie drogi wewnętrznej nastąpi w drodze darowizny. Powyższe wyklucza zastosowanie art. 7 ust. 1 ustawy.
Natomiast zostaną spełnione przesłanki zawarte w ust. 2 tego artykułu, ponieważ Spółka jest podatnikiem podatku od towarów i usług, przy budowie przedmiotowej drogi wewnętrznej przysługiwało Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz przekazywana budowla należy do przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.
Zatem zostały spełnione wszystkie przesłanki do zrównania przekazywanej nieodpłatnie w drodze darowizny nieruchomości stanowiącej drogę wewnętrzną z odpłatną dostawą towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym czynność ta podlega opodatkowaniu VAT.
W art. 2 pkt 14 ustawy ustawodawca określił, co należy rozumieć pod pojęciem pierwszego zasiedlenia. Zgodnie z tym przepisem przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:
Z treści powyższego przepisu wynika, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt, bądź go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania na własne potrzeby podatnika, nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę lub najem lub w ramach innej umowy o podobnym charakterze, bowiem zarówno sprzedaż, dzierżawa, czy najem są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.
Zatem, z przytoczonych wyżej przepisów wynika, iż dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej dwa lata.
W analizowanej sprawie, kluczowym elementem jest ustalenie, czy w odniesieniu do przedmiotowej budowli nastąpiło pierwsze zasiedlenie, a jeżeli tak, to w którym momencie.
Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka zamierza przekazać w formie darowizny nieruchomość zabudowaną drogą wewnętrzną. Powyższa nieruchomość, na której została wybudowana droga jest użytkowana, (tekst jedn.: właściciele mieszkań ze strony Spółki mają zapewnioną służebność przechodu i przejazdu do drogi publicznej), natomiast nieruchomość nie była przekazana do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu (brak umowy dzierżawy lub użyczenia itp. - droga wewnętrzna nigdy nie była przedmiotem żadnej umowy).
Tym samym należy stwierdzić, iż w odniesieniu do tej budowli nie doszło do pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy.
Zatem, dostawa wskazanej budowli nie będzie spełniała przesłanek do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.
Wobec powyższego, należy w odniesieniu do przedmiotowej nieruchomości przeanalizować warunki zwolnienia wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.
W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, iż w związku z tym, że dokonywano sprzedaży opodatkowanej (sprzedaż mieszkań) również przy budowie odliczano VAT.
Wobec powyższego stwierdzić należy, że ww. dostawa z uwagi na przysługujące Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do przedmiotowej budowli - dostawa ta nie będzie również korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.
Zatem dostawa budowli w postaci utwardzonej drogi wewnętrznej wraz z gruntem, będzie podlegała opodatkowaniu stawką podstawową podatku w wysokości 23%, stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 oraz art. 29 ust. 5 ustawy.
W opisie zaistniałego stanu faktycznego Wnioskodawca wskazał, że czynność przekazania drogi wewnętrznej wraz z gruntem poszczególnym właścicielom, dokumentował fakturami wewnętrznymi, podobnie jak czynności notarialne związane z darowaniem przedmiotowej nieruchomości.
W tym miejscu wskazać należy, że zarówno w polskich przepisach, jak i przepisach wspólnotowych brak jest bezpośredniej podstawy prawnej, która wprost pozwalałaby na wyodrębnienie świadczeń złożonych i traktowanie ich jako takich na gruncie przepisów o podatku VAT. Kwestie te analizowane były przez polskie i wspólnotowe sądy, i choć orzecznictwo w tym zakresie nie jest jednolite, należy wziąć je pod uwagę, analizując okoliczności przedstawionej sprawy.
Zgodnie z przytoczonym przez Spółkę dorobkiem orzeczniczym TSUE (C-572/07, C-349/96, C-111/05), w przypadku czynności powiązanych ekonomicznie i funkcjonalnie ze sobą w taki sposób, że stanowią jedno świadczenie z gospodarczego i ekonomicznego punktu widzenia, wskazane jest ich traktowanie jako jednej nierozłącznej całości także dla celów opodatkowania VAT. Jeżeli kilka świadczeń dokonywanych przez podatnika na rzecz klienta jest ze sobą tak ściśle związane, że tworzy obiektywnie jedno świadczenie z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, to nie należy dla celów podatkowych sztucznie dzielić takiego świadczenia. Należy zaznaczyć, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Dopiero za pewne odstępstwo i wyjątek należy uznać potraktowanie kilku świadczeń za jedno złożone. W orzecznictwie sądowym, także w sprawach dotyczących świadczeń złożonych, wielokrotnie akcentowany jest fakt, iż potraktowanie kilku usług za jedną złożoną stanowi odstępstwo od powszechności opodatkowania, zgodnie z którą każde świadczenie należy postrzegać odrębnie.
W ocenie tut. Organu, mając do czynienia ze świadczeniami złożonymi, należy każdorazowo spoglądać przez pryzmat powyższej zasady. Inne podejście w rzeczywistości prowadziłoby do pełnej dowolności, i uznaniowości przy ocenie kompleksowości. Zatem o świadczeniu złożonym można mówić, jeśli istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość.
Pojedyncze świadczenie traktowane jest jak element świadczenia zasadniczego wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej. O tym czy usługa główna może być w pełni wykorzystana bez usługi pomocniczej świadczyć może czas w jakim dokonywane są określone świadczenia. O kompleksowości możemy zatem mówić gdy świadczenie pomocnicze wykonywane jest w tym samym czasie co świadczenie główne.
Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy, należy przyjąć, iż dostawa nieruchomości zabudowanej utwardzoną drogą wewnętrzną stanowi czynność (dostawę) główną zaś czynności notarialne związane z ww. przeniesieniem prawa własności są tzw. świadczeniem pomocniczym. W takim wypadku należy wskazać, że specyfika przeniesienia własności nieruchomości powoduje, iż towarzyszące usługi notarialne nie są samodzielnym przedmiotem dostawy dla konsumenta. Jako samodzielne usługi notarialne nie przedstawiają dla odbiorcy żadnej wartości. Realizacja usługi notarialnej stanowi konieczny element dla dokonania dostawy towaru jaką jest nieruchomość.
Reasumując należy stwierdzić, iż w sytuacji gdy - jak wskazał Wnioskodawca - w stosunku do gruntu na którym jest posadowiona budowla trwale z nim związana w postaci utwardzonej drogi wewnętrznej, (w związku z jego nabyciem) nie przysługiwało Zainteresowanemu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, natomiast prawo to przysługiwało Spółce w związku z budową przedmiotowej drogi, która to w myśl art. 2 pkt 14 ustawy nie była przedmiotem pierwszego zasiedlenia, nieodpłatne jej przekazanie w drodze darowizny podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, stosownie do art. 7 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.
Spółka dokonując przeniesienia prawa własności nieruchomości stanowiącą utwardzoną drogę wewnętrzną wraz z gruntem oraz usługami notarialnymi związanymi z powyższym, powinna czynność tę opodatkować w podstawowej stawce podatku od towarów i usług, tj. w wysokości 23%, stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 oraz art. 29 ust. 5 ustawy.
Nadmienia się, iż stosownie do art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na oświadczeniu Wnioskodawcy o prawie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego stosunku do ww. drogi (w związku z jej budową). Powyższe stwierdzenie przyjęto jako element opisanego zaistniałego stanu faktycznego i nie było ono przedmiotem analizy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisanego zdarzenia przyszłego udzielona interpretacja traci swą aktualność.