Source: https://interpretacje-podatkowe.org/przychody-ze-stosunku-pracy/dd3-8222-2-60-2016-imd
Timestamp: 2018-11-14 00:55:41
Legal References Found: art. 12
 art. 14
 art. 12
 art. 12
 art. 9
 art. 21
 art. 10
 art. 11
 art. 14
 art. 17
 art. 19
 art. 20
 art. 30
 art. 88
 art. 88
 art. 12
 art. 12
 art. 229
 art. 12
 art. 9
 art. 21
 art. 24
 art. 30
 art. 10
 art. 12
 art. 11
 art. 12
 art. 11
 art. 12
 art. 11
 art. 12
 art. 88
 art. 114
 art. 118
 art. 114
 art. 126
 art. 143
 art. 106
 art. 117
 art. 58
 art. 66
 art. 9
 art. 16
 art. 98
 art. 229
 art. 1
 art. 5
 art. 2
 art. 229
 art. 229
 art. 12

Document Content:
♦ › Przychody ze stosunku pracy › DD3.8222.2.60.2016.IMD
Minister Finansów, 8 listopada 2016 r.
Pokrycie kosztów legalizacji pracy i pobytu pracownika, jeżeli obowiązku ich pokrycia na pracodawcę nie nakładają przepisy prawa, jak również pokrycie kosztów legalizacji pobytu członka rodziny pracownika w Polsce, w świetle obowiązujących przepisów, jak również przy uwzględnieniu tez zawartych w powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego stanowi przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ustawy PIT i w konsekwencji podlega opodatkowaniu jak wynagrodzenie za pracę.
Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), Minister Rozwoju i Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 10 listopada 2015 r. Nr IPPB4/4511-1083/15-3/MS1 wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Sp. z o.o. (Wnioskodawca) przedstawione we wniosku złożonym w dniu 21 września 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika - jest nieprawidłowe.
W dniu 21 września 2015 r. Wnioskodawca złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w indywidualnej sprawie.
Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, m.in. w zakresie produkcji oraz promocji dóbr konsumpcyjnych, m.in. artykułów gospodarstwa domowego, leków, jak również środków higieny osobistej. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawca zatrudnia pracowników, w tym cudzoziemców, którym zapewnia różnego rodzaju świadczenia, w szczególności określone świadczenia są zapewniane pracownikom mobilnym, w związku z ich od delegowaniami bądź transferami do pracy w ramach grupy R.
Zasady związane z przyznawaniem i funkcjonowaniem świadczeń dla pracowników delegowanych regulują przepisy płacowe Wnioskodawcy oraz regulaminy i inne dokumenty obowiązujące globalnie w grupie R. oraz określone są indywidualnie z pracownikiem w jego umowie o pracę wskazującej na zasady zatrudnienia np. w związku z transferem do danego kraju oraz/lub liście oddelegowania będącym aneksem do umowy o pracę. W związku z koniecznością przyjmowania przez Wnioskodawcę pracowników z zagranicy w branżach wysoko wykwalifikowanych, w jakich działa grupa R., zgodnie z globalną polityką obowiązującą w grupie R., Wnioskodawca zatrudniając pracowników - obcokrajowców pokrywa koszty związane z legalizacją ich pracy oraz legalizacją pobytu w Polsce oraz dopełnieniem innych obowiązków imigracyjnych i rejestrowych, np. zameldowaniem.
Wnioskodawca informuje obcokrajowca o przepisach oraz procedurach obowiązujących w Polsce, zapewnia wsparcie doradcy oraz ponosi koszty opłat urzędowych, wydatki na zaaranżowanie tłumaczeń przysięgłych dokumentów wymaganych w procedurach imigracyjnych oraz koszty profesjonalnego doradcy przy wypełnieniu odpowiednich dokumentów (wniosków) umożliwiających złożenie aplikacji wizowej, wniosku o wydanie zezwolenia na pracę, wniosku o wydanie zezwolenia na pobyt czasowy lub wniosku o zezwolenie na pobyt czasowy i pracę, rejestracji pobytu Obywatela Unii oraz zameldowania - dla pracownika oraz członków najbliższej rodziny.
Czy pokrywanie przez Wnioskodawcę:
kosztów procedur legalizacji pracy pracowników - obcokrajowców (spoza Unii), w związku z ich oddelegowaniami bądź transferami do pracy w ramach grupy R., oraz
pokrywanie kosztów procedur legalizacji pobytu pracowników – obcokrajowców (zarówno spoza krajów Unii, jak i pochodzących z krajów Unii),
pokrywanie kosztów legalizacji pobytu członków rodzin tych pracowników,
stanowi nieodpłatne świadczenie i powoduje powstanie po stronie pracownika przychodu ze stosunku pracy w myśl art. 12 ust. 1 ustawy PDOF?
Zdaniem Wnioskodawcy, fakt organizowania i ponoszenia kosztów związanych z procedurami legalizacji pracy i pobytu cudzoziemców i ich rodzin w Polsce (koszty zewnętrznych doradców, świadczących profesjonalne usługi w tym zakresie, opłaty urzędowe, koszty tłumaczeń wymaganych dokumentów), w związku z ich oddelegowaniami bądź transferami do pracy w Polsce ramach grupy R., nie generuje po stronie pracowników mobilnych powstania przychodu ze stosunku pracy w myśl art. 12 ust. 1 ustawy PDOF. Uzyskanie zezwolenia na pracę dla pracownika ściśle związane jest z realizacją obowiązków, które nakładają na pracodawcę przepisy ustawowe w zakresie legalizacji zatrudnienia i pobytu pracownika - cudzoziemca. Z kolei pokrywając koszty legalizacji pobytu członków najbliższej rodziny takiego pracownika, Wnioskodawca realizuje obowiązki wynikające z globalnej polityki obowiązującej w Spółkach z Grupy R., zgodnie z którą standardem jest, że przy dłuższych transferach pracownik przenosi się do pracy za granicę wraz najbliższą rodziną (małżonek, dzieci) i pomoc pracodawcy obejmuje także legalizację pobytu członków rodziny. Pokrywając koszty legalizacji pracy i pobytu pracownika i jego rodziny, Wnioskodawca nie kieruje się motywem zapewnienia korzyści pracownikowi, lecz ma na uwadze przyszłościowe korzyści osiągane przez Wnioskodawcę, wynikające z zatrudnienia pracownika mobilnego oddelegowanego z zagranicznej spółki z grupy R.
Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy PDOF, opodatkowaniu PIT podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy PDOF, źródłami przychodów są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta. Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy PDOF, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
Kwestia przychodu z nieodpłatnych świadczeń otrzymywanych w ramach stosunku pracy była przedmiotem rozstrzygnięcia wydanego przez Trybunał Konstytucyjny. W świetle wyroku Trybunału, Spółka powzięła wątpliwości, czy pokrywanie przez nią kosztów (doradztwa, tłumaczeń, opłat urzędowych) w ramach procedur legalizacji pracy oraz pobytu pracownika oraz członków jego rodziny powinno być traktowane jako nieodpłatne świadczenie dla pracownika.
Trybunał podkreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy PDOF tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża, bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w przypadku braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. Zatem w świetle wyroku Trybunału za przychód pracownika mogą być uznane wyłącznie świadczenia, które:
po trzecie – korzyść ta jest wymierna, realna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).
W przedstawionym w niniejszym wniosku stanie faktycznym nie budzi wątpliwości fakt, że świadczenia w postaci pokrycia przez Wnioskodawcę kosztów legalizacji pracy i pobytu na terytorium Polski zostało spełnione za zgodą pracownika (w szczególności biorąc pod uwagę fakt, że przeprowadzenie procedury legalizacyjnej nie byłoby możliwe bez aktywnego udziału pracownika i członków jego rodziny) i że korzyść z tego tytułu jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (świadczenie ma charakter zindywidualizowany). Jednak zagadnieniem wymagającym dalszej oceny jest kwestia czy świadczenie zostało spełnione w interesie pracownika, a nie w interesie pracodawcy, i czy przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść.
Przyjmując wskazane przez Trybunał Konstytucyjny kryterium oceny, ponoszone przez pracodawcę wydatki związane z kosztami legalizacji pobytu na terytorium Polski są świadczeniami poniesionymi w interesie ekonomicznym pracodawcy, bo to jemu przynoszą konkretną i wymierną korzyść w postaci pozyskania dla Wnioskodawcy specjalisty, posiadającego ekspertyzę oraz doświadczenie, w szczególności zdobyte podczas pracy wykonywanej na rzecz innych podmiotów z grupy R.. Pozyskanie pracownika mobilnego umożliwia wdrożenie standardów w zakresie danej dziedziny wypracowanych i stosowanych w ramach grupy R., jak również efektywne zarządzanie zespołem „lokalnych” pracowników Wnioskodawcy, którzy uzyskują okazję do czerpania doświadczenia i korzystania z pomocy bezpośrednio od specjalisty z doświadczeniem międzynarodowym. Niemniej jednak, pozyskanie przez Wnioskodawcę pracownika mobilnego z międzynarodowym doświadczeniem wiąże się z koniecznością przekonania pracownika do przyjazdu do Polski i podjęcia pracy na rzecz Wnioskodawcy w stosunkowo długim okresie (2-4 lat). Wymaga to przede wszystkim z praktycznego, biznesowego punktu widzenia zagwarantowania pracownikowi określonych świadczeń mających na celu m.in. zrekompensowanie faktu długotrwałego przebywania za granicą, zorganizowanie przeniesienia pracownika wraz z najbliższą rodziną do Polski, a przede wszystkim zapewnienia bezpieczeństwa prawnego w zakresie legalnego zatrudnienia i pobytu w Polsce oraz stosowania przepisów i procedur wynikających z polskiego ustawodawstwa.
Warto również zauważyć, że nie istnieją obiektywne kryteria pozwalające stwierdzić istnienie bądź nieistnienie bezpośredniego interesu ekonomicznego pracownika w wykonywaniu pracy w Polsce. Oddelegowanie może być bowiem jego celem osobistym lub zawodowym, jednak może także być jedynie obowiązkiem wynikającym z umowy o pracę, którego spełnienie wymaga długoterminowego przeniesienia za granicę i dodatkowo poniesienia dużych nakładów czasu i zaangażowania w celu dopełnienia stosownych procedur. Nie można zatem jednoznacznie stwierdzić, że pokrycie kosztów legalizacji pracy i pobytu dla pracownika i członków jego rodziny przynoszą pracownikowi korzyść w postaci powiększenia aktywów (nie otrzymuje on z tego tytułu dodatkowych korzyści materialnych) lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść (gdyż nie musiałby on ponosić tego wydatku, gdyby nie doszło do uzgodnienia wyjazdu za granicę).
Jednocześnie, warto zwrócić uwagę, że przepisy ustawowe wyraźnie nakładają określone obowiązki podjęcia pewnych działań w obszarze legalizacji pracy i pobytu pracownika wręcz bezpośrednio na polskiego pracodawcę lub też pośrednio, poprzez nałożenie sankcji na pracodawcę, nakazują polskim pracodawcom kontrolowanie legalności pobytu pracowników.
Legalizacja pracy pracownika w postaci uzyskania pozwolenia na pracę stanowi warunek legalizacji jego pobytu (w postaci wizy z prawem do pracy, zezwolenia na pobyt czasowy), a z kolei legalny tytułu do pobytu w Polsce pracownika jest podstawą legalizacji pobytu członków jego rodziny.
W kontekście interesu prawnego i obowiązków formalnoprawnych pracodawcy w zakresie uzyskiwania zezwolenia na pracę, należy zwrócić uwagę, że obowiązek wystąpienia o zezwolenie ciąży w istocie na pracodawcy, a nie ma pracowniku. Stosownie do przepisu art. 88b ust. 1 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (Dz. U. z 2004 r. Nr 99 poz. 1001, dalej Ustawa o promocji zatrudnienia), cudzoziemiec może wykonywać pracę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli posiada zezwolenie na pracę wydane przez wojewodę właściwego ze względu na siedzibę lub miejsce zamieszkania podmiotu powierzającego bądź ze względu na siedzibę podmiotu, do którego cudzoziemiec jest delegowany. Zgodnie z art. 88a ust. 1 Ustawy o promocji zatrudnienia, zezwolenie na pracę wydawane jest na wniosek podmiotu, który chce powierzyć pracę cudzoziemcowi.
Do złożenia wniosku o wydanie zezwolenia na pracę uprawniony jest zatem tylko pracodawca, który ma zamiar powierzyć cudzoziemcowi pracę. Sam cudzoziemiec nie może złożyć takiego wniosku i nie posiada statusu strony, mimo że postępowanie w oczywisty sposób go dotyczy, gdyż stroną w postępowaniu o wydanie, przedłużenie czy uchylenie zezwolenia na pracę jest wyłącznie pracodawca (art. 88a ust. 2 Ustawy o promocji zatrudnienia), który też jest również uprawniony do złożenia odwołania od niekorzystnej dla niego decyzji ani jej dalszego zaskarżenia do sądu administracyjnego. Sankcje za nielegalne powierzenie pracy cudzoziemcowi obciążają pracodawcę, a za nielegalne wykonywanie pracy - samego pracownika.
Cudzoziemiec może sam ubiegać się o legalizację pracy w Polsce tylko, o ile jest on już zatrudniony przez polskiego pracodawcę i będzie korzystał z jednolitej procedury uzyskiwania zezwolenia na pobyt czasowy i pracę /ustawa z dnia 12 grudnia 2013 r. o cudzoziemcach (Dz. U. z 2013 r. poz. 1650), dalej Ustawa o Cudzoziemcach określa w niektórych przypadkach możliwość uzyskiwania zezwolenia na pracę i pobyt czasowy w jednej procedurze/. Tak jak w przypadku innych zezwoleń na pobyt czasowy, również o to zezwolenie wniosek musi złożyć osobiście cudzoziemiec, nie później niż w ostatnim dniu legalnego pobytu w Polsce (art. 105 ust. 1 Ustawy o cudzoziemcach). Procedura ta zatem znajduje zastosowanie w przypadku pracowników Spółki przy przedłużaniu ich zezwoleń na pracę. W przypadku pierwszego zatrudnienia, procedura legalizacji zatrudnienia i pobytu w Polsce będzie przebiegała dwuetapowo, tj.: przyszły pracodawca (Wnioskodawca) występuje w Polsce z wnioskiem o zezwolenie na pracę, cudzoziemiec przed przyjazdem na podstawie uzyskanego zezwolenia na pracę uzyskuje zaś polską wizę z prawem do pracy w polskim konsulacie.
W związku z powyższym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że ponoszenie przez nią kosztów legalizacji pracy pracownika (uzyskanie pozwolenia na pracę bądź na etapach późniejszych, pozwolenia na pobyt czasowy i pracę w procedurze jednolitej) nie może stanowić, w świetle Wyroku TK, przychodu podatkowego pracownika w myśl przepisów art. 12 Ustawy PDOF.
W zakresie legalizacji pobytu pracownika, zostały nałożone na pracodawcę określone obowiązki, a zatem należy również zwrócić uwagę na niewątpliwy interes prawny Wnioskodawcy wynikający z dopełnienia (w szczególności w zaś w kontekście potencjalnych konsekwencji niedopełnienia) obowiązków legalizacyjnych przez pracownika.
Polskie ustawodawstwo przewiduje kilka możliwości zalegalizowania pobytu na terytorium Polski obcokrajowców (wiza krajowa, wiza Schengen, zezwolenie na pobyt czasowy). Stroną w postępowaniu o uzyskanie wizy czy wydanie pozwolenia na pobyt czasowy (i na tej podstawie karty czasowego pobytu) jest sam cudzoziemiec, jednak to pracodawca jest podmiotem obarczonym odpowiedzialnością za ewentualne braki w dopełnieniu obowiązków legalizacyjnych przez pracownika. Ustawa z dnia 15 czerwca 2012 r. o skutkach powierzania wykonywania pracy cudzoziemcom przebywającym wbrew przepisom na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2012 r. poz. 769) nakłada obowiązki na podmioty powierzające pracę cudzoziemcom oraz wprowadza sankcje w przypadku niewypełnienia powyższych wymogów (sankcje dla podmiotów powierzających wykonywanie pracy cudzoziemcom przebywającym w Polsce bez ważnego dokumentu potwierdzającego prawo pobytu na terytorium Polski). Z przedmiotowej Ustawy wynika obowiązek uzyskania od cudzoziemca przez pracodawcę, który powierza pracę cudzoziemcowi, ważnego dokumentu uprawniającego go do pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (przykładowo: wiza, zezwolenie na pobyt czasowy). Dokument ten musi być uzyskany przed zatrudnieniem cudzoziemca. Jednocześnie pracodawca jest zobowiązany do przechowywania kopii ww. dokumentów przez cały okres wykonywania pracy przez cudzoziemca.
Sankcje za powierzenie pracy cudzoziemcom przebywającym nielegalnie na terytorium Polski obejmują grzywnę lub karę pozbawienia wolności, a skazanie za powyższe przestępstwa może dodatkowo spowodować orzeczenie dla Wnioskodawcy zakazu dostępu do środków pochodzących z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej, obowiązek zwrotu na rzecz Skarbu Państwa środków pochodzących z wymienionych funduszy, wykluczenie z postępowań o udzielenie zamówień publicznych przez okres 1 roku, a ponadto, wszelkie wypłaty, świadczenia i inne należności, które zakład pracy wypłacił cudzoziemcowi nieposiadającemu ważnego dokumentu pobytowego, nie są uważane za koszty uzyskania przychodów dla pracodawcy.
Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, należy stwierdzić, że pokrywając koszty legalizacji pobytu pracownika zagranicznego, Wnioskodawca realizuje bezpośrednio także własny interes prawny, gdyż dopełnienie obowiązków w zakresie posiadania dokumentacji dotyczącej legalizacji pobytu stanowi formalnoprawny obowiązek podmiotu powierzającego wykonywania pracy na terytorium Polski, pod groźbą wskazanych wyżej sankcji.
Z uwagi na wskazane wyżej okoliczności Wnioskodawca stoi na stanowisku, że pokrycie kosztów legalizacji pobytu pracownika w Polsce nie może stanowić, w świetle Wyroku TK, przychodu podatkowego pracownika w myśl przepisów art. 12 Ustawy PDOF.
Obywatel Unii Europejskiej, który przebywa na terenie Rzeczypospolitej Polskiej przez okres dłuższy niż 3 miesiące ma obowiązek zarejestrować swój pobyt, natomiast członkowie jego rodziny, którzy nie są obywatelami Unii Europejskiej, mają obowiązek uzyskać kartę pobytu członka rodziny obywatela Unii Europejskiej. Co prawda, ustawa o skutkach powierzania wykonywania pracy cudzoziemcom przebywającym wbrew przepisom na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nie dotyczy Obywateli Unii, ale analogicznie, Wnioskodawca stosując zasadę równego traktowania pracowników z Unii oraz spoza Unii, wspiera pracowników - Obywateli Unii w tym zakresie. Konsekwentnie, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że także sfinansowanie przez nią kosztów procedur rejestracji pobytu pracowników - Obywatela Unii Europejskiej, nie powinno stanowić dla nich nieodpłatnego świadczenia (analogicznie jak finansowanie kosztów legalizacji pobytu obcokrajowca - obywatela kraju spoza Unii Europejskiej).
Wnioskodawca pragnie także zwrócić uwagę na analogię między kosztami legalizacji pobytu a np. kosztami wstępnych lub okresowych badań lekarskich, do przeprowadzania i finansowania, których jest zobowiązany pracodawca na podstawie przepisu art. 229 par. 6 Kodeksu pracy. W obu przypadkach świadczenie finansowania kosztów określonych czynności dotyczy bezpośrednio osoby pracownika i może zostać mu wymiernie przypisane, co jednak nie zmienia faktu, że nie jest dokonywane w bezpośrednim interesie pracownika, lecz w interesie pracodawcy, który po pierwsze ma taki formalnoprawny obowiązek, po drugie zaś mógłby potencjalnie zostać pociągnięty do odpowiedzialności w sytuacji, gdyby w wyniku niedopełnienia tego obowiązku doszło do naruszenia przepisów prawa.
W odniesieniu z kolei do sfinansowania kosztów związanych z legalizacją pobytu członków rodzin pracowników - obcokrajowców, należy zwrócić uwagę, że globalne zasady obowiązujące w grupie R. wskazują wyraźnie, że w przypadku transferów międzynarodowych, pracownik przenosi się z członkami najbliższej rodziny (co wiąże się z pragmatycznym podejściem związanym z tym, że w przeciwnym razie trudno byłoby nakłonić pracownika do wyjazdu). Fakt, że Wnioskodawca finansuje koszty legalizacji pobytu członków rodzin nie dotyczy tylko wybranych pracowników, którzy to wynegocjowali, lecz jest obowiązkiem Wnioskodawcy na podstawie globalnych polityk, przyjętym względem wszystkich osób transferowanych. Z uwagi na wskazane wyżej okoliczności, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że pokrycie kosztów legalizacji pobytu członka rodziny pracownika w Polsce nie powinno stanowić, w świetle Wyroku TK, przychodu podatkowego pracownika w myśl przepisów art. 12 Ustawy PDOF.
Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24–25 oraz art. 30f ustawy nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym (art. 9 ust. 2 ustawy).
Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy źródłem przychodów jest stosunek pracy. Stosownie zaś do art. 12 ust. 1 ustawy, za przychody z tego źródła uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.
W myśl art. 11 ust. 1 ustawy, w przypadku pieniędzy i wartości pieniężnych przychód powstaje w momencie ich otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika, natomiast w przypadku świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń w momencie ich otrzymania. Powyższe oznacza, że świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia – w przeciwieństwie do pieniędzy i wartości pieniężnych – są traktowane, jako przychód wyłącznie pod warunkiem, że są „otrzymane”, co ma wskazywać na bezwzględnie wymagany realny charakter tego rodzaju świadczenia. W odniesieniu do pieniędzy (wartości pieniężnych) owo skonkretyzowanie i przypisanie ich jako przychodu będącego podstawą opodatkowania, jest możliwe bez elementu realnego, tj. wydania sumy podatnikowi. Wystarczy, że określona kwota pojawi się na liście płac i będzie do dyspozycji pracownika.
Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w art. 12 ust. 2 lub 2a ustawy, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.
Przepisy ustawy nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 ustawy. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w orzecznictwie.
W uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż na gruncie tej ustawy, termin „nieodpłatne świadczenie” ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W uchwale z dnia 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10, NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy.
W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji: przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.
Odniesienie się do przedstawionego stanu faktycznego, pytań i stanowiska Wnioskodawcy wymaga zapoznania się z postanowieniami ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (Dz. U. z 2015 r. poz. 149, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą o promocji”.
Zgodnie z art. 88a ust. 1 i 1a ustawy o promocji zezwolenie na pracę jest wydawane na wniosek podmiotu powierzającego wykonywanie pracy cudzoziemcowi. Przedłużenie zezwolenia następuje na pisemny wniosek podmiotu powierzającego wykonywanie pracy cudzoziemcowi, złożony nie wcześniej niż w terminie 90 dni i nie później niż w terminie 30 dni przed upływem okresu ważności zezwolenia. Ponadto w postępowaniu o wydanie, przedłużenie lub uchylenie zezwolenia na pracę cudzoziemca stroną postępowania jest wyłącznie podmiot powierzający wykonywanie pracy cudzoziemcowi (art. 88a ust. 2 ustawy o promocji).
Z ww. przepisu wynika, iż koszty tego postępowania obciążają wyłącznie podmiot powierzający wykonywanie pracy.
Istnieje również inna procedura, która umożliwia legalizację pracy. Należy bowiem zauważyć, iż cudzoziemiec może sam ubiegać się o legalizację pracy w Polsce, ale tylko w przypadku, gdy jest już zatrudniony przez polskiego pracodawcę w ramach jednolitej procedury uzyskiwania pozwolenia na pobyt czasowy i pracę. Jak wynika bowiem z postanowień art. 114 ustawy z dnia 12 grudnia 2013 r. o cudzoziemcach (Dz. U. poz. 1650, z późn. zm.) zezwolenia na pobyt czasowy i pracę udziela się, gdy celem pobytu cudzoziemca na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest wykonywanie pracy oraz spełnione są łącznie następujące warunki:
Natomiast na podstawie art. 118 ust. 1 ustawy o cudzoziemcach w decyzji o udzieleniu cudzoziemcowi zezwolenia na pobyt czasowy i pracę, poza okresem ważności tego zezwolenia, wskazuje się podmiot powierzający wykonywanie pracy, a w przypadku gdy cudzoziemiec będzie pracownikiem tymczasowym - także pracodawcę użytkownika (1), stanowisko, na jakim cudzoziemiec ma wykonywać pracę (2), najniższe wynagrodzenie, które może otrzymywać cudzoziemiec na danym stanowisku (3), wymiar czasu pracy (4), rodzaj umowy, na podstawie której cudzoziemiec ma wykonywać pracę (5).
Analogiczne regulacje dotyczące zezwolenia na pobyt i pracę znajdują się w art. 114 ust. 1, art. 126, 127 i art. 143 ust. 1 ustawy o cudzoziemcach.
Z kolei na podstawie art. 106 ust. 1a. ww. ustawy cudzoziemiec ubiegający się o udzielenie zezwolenia na pobyt czasowy i pracę, zezwolenia na pobyt czasowy w celu wykonywania pracy w zawodzie wymagającym wysokich kwalifikacji składając wniosek o udzielenie zezwolenia na pobyt czasowy dołącza do niego wypełniony przez podmiot powierzający mu wykonywanie pracy załącznik zawierający: informacje dotyczące podmiotu powierzającego wykonywanie pracy i pracodawcy użytkownika (1), informacje na temat pracy, która ma być powierzona cudzoziemcowi (2), oświadczenie podmiotu powierzającego wykonywanie pracy o niekaralności za przestępstwa i wykroczenia, o których mowa w art. 117 pkt 1 (3).
Odnosząc się natomiast do procedur legalizacji pobytu pracowników obcokrajowców należy zauważyć, że z postanowień art. 58 ustawy o cudzoziemcach wynika, że cudzoziemcowi można wydać wizę jednolitą (Schengen) lub wizę krajową. Wizy te wydawane są na wniosek cudzoziemca art. 66 ust. 3 ustawy o cudzoziemcach i art. 9-10 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) Nr 810/2009 z dnia 13 lipca 2009 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Wizowy (Dz. U. UE. L. 2009.243.1, ze zm.). Opłatę wizową, o której mowa w art. 16 Kodeksu wizowego, czy opłatę konsularną za przyjęcie i rozpatrzenie wniosku o wydanie wizy krajowej ponosi cudzoziemiec. Wizy te wydaje się między innymi w celu wykonywania pracy, w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy w ciągu kolejnych 12 miesięcy, na podstawie oświadczenia o zamiarze powierzenia wykonywania pracy, zarejestrowanego w powiatowym urzędzie pracy oraz wykonywania pracy na podstawie innego dokumentu (art. 60 ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy o cudzoziemcach).
Koszty uzyskania zezwolenia na pobyt czasowy i pracę obciążają co do zasady cudzoziemca, na którym ciąży obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej za wydanie zezwolenia na pobyt czasowy i pracę oraz koszt wydania karty pobytu. Wynika to z postanowień art. 98 ust. 1 i art. 229 ustawy o cudzoziemcach oraz z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit.c ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. z 2015 r. poz. 783, z późn. zm.) oraz art. 5 ust. 1 w związku z częścią III pkt 2b załącznika do ww. ustawy.
Reasumując należy wskazać na zasadnicze kwestie, jakie różnią procedury uzyskania prawa do pracy przez cudzoziemca w Polsce przewidziane w ustawach powołanych przez Wnioskodawcę tj. w ustawie o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy oraz w ustawie o cudzoziemcach. Procedury te rozróżnia strona postępowania. W pierwszym przypadku w postępowaniu o wydanie, przedłużenie (lub uchylenie) zezwolenia na pracę cudzoziemca stroną jest wyłącznie podmiot powierzający wykonywanie pracy cudzoziemcowi. W drugiej procedurze stroną postepowania, którego celem jest uzyskanie zezwolenia na pracę, jest sam cudzoziemiec.
Różnica występuje również w przypadku podmiotów zobowiązanych do pokrycia kosztów tych postępowań. W pierwszym przypadku koszty te obciążają wyłącznie podmiot powierzający wykonywanie pracy, natomiast w drugim samego cudzoziemca. Nie ulega zatem wątpliwości, iż w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji przyjęcie tego świadczenia od pracodawcy oznacza uniknięcie wydatku i wymierną korzyść majątkową.
Odnosząc się natomiast do podniesionego przez Wnioskodawcę argumentu, że pracodawca jest podmiotem obarczonym odpowiedzialnością za ewentualne braki w dopełnieniu obowiązków legalizacyjnych przez pracownika, należy odwołać się do postanowień ustawy z dnia 15 czerwca 2012 r. o skutkach powierzania wykonywania pracy cudzoziemcom przebywającym wbrew przepisom na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2012 r. poz. 769).
Z art. 2 ww. ustawy wynika, że podmiot powierzający wykonywanie pracy cudzoziemcowi jest obowiązany żądać od cudzoziemca przedstawienia przed rozpoczęciem pracy ważnego dokumentu uprawniającego do pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
Jednakże z faktu, iż ustawa przewiduje sankcje dla podmiotu powierzającego pracę cudzoziemcowi bez ważnego dokumentu uprawniającego do pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nie wynika, iż podmiot powierzający wykonywanie pracy jest zobligowany do ponoszenia kosztów związanych z legalizacją pobytu cudzoziemca.
Wnioskodawca odnosząc się do wskazanych przez Trybunał Konstytucyjny kryteriów oceny dotyczących nieodpłatnych świadczeń stwierdził, że „nie budzi wątpliwości fakt, że świadczenia w postaci pokrycia przez Spółkę kosztów legalizacji pracy i pobytu na terytorium Polski zostało spełnione za zgodą pracownika (w szczególności biorąc pod uwagę fakt, że przeprowadzenie procedury legalizacyjnej nie byłoby możliwe bez aktywnego udziału pracownika i członków jego rodziny) i że korzyść z tego tytułu jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (świadczenie ma charakter zindywidualizowany)”. Jednakże odnosząc się do ostatniego kryterium wskazanego w powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego dotyczącego interesu podatnika, i korzyści majątkowej, stwierdził, że „ponoszone przez pracodawcę wydatki związane z kosztami legalizacji pobytu na terytorium Polski są świadczeniami poniesionymi w interesie ekonomicznym pracodawcy, bo to jemu przynoszą konkretną i wymierną korzyść w postaci pozyskania dla Spółki specjalisty.”
W związku z tym należy zauważyć, iż stwierdzenie to nie jest z gruntu fałszywe. Pracodawca ze swojego subiektywnego puntu widzenia może tak uważać i chcąc zachęcić pracowników do podjęcia u niego pracy może oferować mu dodatkowe świadczenia w postaci pokrycia kosztów legalizacji pobytu i pracy. W interpretacji przepisów prawa należy jednakże odnosić się do obiektywnych przesłanek, zarówno faktycznych, jak i prawnych. Stąd zdobycie pracy oraz dopełnienie formalnoprawnych wymogów legalizujących pobyt i pracę, co z kolei pozwala uzyskać środki finansowe do zapewnienia egzystencji sobie i rodzinie, obiektywnie leży przede wszystkim w interesie cudzoziemca.
Zatem poniesienie przez Wnioskodawcę określonych powyżej opłat zostało obiektywnie poczynione w interesie pracownika i pozwoliło mu uniknąć wydatku (cudzoziemiec zyskał wymierną korzyść finansową w postaci zaoszczędzenia wydatków).
Wnioskodawca również wskazuje na analogię między kosztami legalizacji pobytu a np. kosztami wstępnych lub okresowych badań lekarskich, do których przeprowadzenia i finansowania jest zobowiązany pracodawca na podstawie przepisu art. 229 par. 6 Kodeksu pracy. „W obu przypadkach świadczenie finansowania kosztów określonych czynności dotyczy bezpośrednio osoby pracownika i może zostać mu wymiernie przypisane, co jednak nie zmienia faktu, że nie jest dokonywane w bezpośrednim interesie pracownika, lecz w interesie pracodawcy, który po pierwsze ma taki formalnoprawny obowiązek, po drugie zaś mógłby potencjalnie zostać pociągnięty do odpowiedzialności w sytuacji, gdyby w wyniku niedopełnienia tego obowiązku doszło do naruszenia przepisów prawa.”
Ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (Dz. U. z 2016 r. poz. 1666) nakłada na pracodawcę obowiązek przeprowadzania wstępnych i okresowych badań lekarskich. Z postanowień art. 229 § 6 tej ustawy wynika, iż badania te są przeprowadzane na koszt pracodawcy. Pracodawca ponosi ponadto inne koszty profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami, niezbędnej z uwagi na warunki pracy.
Należy jednak podkreślić, iż powołany przepis ustawy - Kodeks pracy do ponoszenia wydatków związanych z profilaktyką zdrowotną wprost nakłada na pracodawcę. Natomiast do ponoszenia opłat związanych z legalizacją pobytu i pracy na gruncie przepisów ustawy o cudzoziemcach – jak już zauważono wcześniej – zobligowany jest sam cudzoziemiec. Stąd doszukiwanie się analogi pomiędzy tymi regulacjami jest nieuzasadnione.
Z kolei w odniesieniu do sfinansowania kosztów związanych z legalizacją pobytu członków rodzin pracowników Wnioskodawca wskazał na globalne zasady obowiązujące w grupie R.. Wnioskodawca wiąże to z pragmatycznym podejściem nakłonienia pracownika do wyjazdu. „Fakt, że polska Spółka finansuje koszty legalizacji pobytu członków rodzin nie dotyczy tylko wybranych pracowników, którzy to wynegocjowali, lecz jest obowiązkiem Spółki na podstawie globalnych polityk, przyjętym względem wszystkich osób transferowanych.”
W związku z tym należy ponownie zauważyć, iż stwierdzenie to nie jest z gruntu fałszywe. Pracodawca ze swojego subiektywnego puntu widzenia może tak uważać i chcąc zachęcić pracowników do podjęcia u niego pracy, może oferować dodatkowe świadczenia np. w postaci pokrycia kosztów legalizacji pobytu członków jego rodziny. Jednakże obiektywnie patrząc, pokrycie tych wydatków leży przede wszystkim w interesie pracownika, bowiem pokrycie tych wydatków przez pracodawcę pozwala mu zaoszczędzić wydatków na opłaty związane z legalizacją pobytu członków jego rodziny.
Mając powyższe na uwadze pokrycie kosztów legalizacji pracy i pobytu pracownika, jeżeli obowiązku ich pokrycia na pracodawcę nie nakładają przepisy prawa, jak również pokrycie kosztów legalizacji pobytu członka rodziny pracownika w Polsce, w świetle obowiązujących przepisów, jak również przy uwzględnieniu tez zawartych w powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego stanowi przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ustawy PIT i w konsekwencji podlega opodatkowaniu jak wynagrodzenie za pracę.
Z tych względów należało zmienić z urzędu interpretację indywidualną z dnia 10 listopada 2015 r. Nr IPPB4/4511-1083/15-3/MS1 wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość. Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dacie złożenia wniosku.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Rozwoju i Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Rozwoju i Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Rozwoju i Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Rozwoju i Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: Ministerstwo Finansów, Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.
DD3.8222.2.60.2016.IMD