Source: https://interpretacje-podatkowe.org/przychod/0111-kdib2-1-4010-198-2018-1-at
Timestamp: 2018-08-17 19:09:33
Legal References Found: art. 13
 art. 14
 art. 492
 art. 12
 art. 14
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 1
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 4
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 15
 art. 16
 art. 15
 art. 491
 art. 494
 art. 492
 art. 1
 art. 1
 art. 1
 art. 3
 art. 7
 art. 21
 art. 22
 art. 24
 art. 7
 art. 11
 art. 24
 art. 24
 art. 7
 art. 12

Art. 12
 art. 14
 art. 12
 art. 12

Art. 12
 art. 4
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 154
 art. 491
 art. 15
 art. 16
 art. 93
 art. 3

Document Content:
0111-KDIB2-1.4010.198.2018.1.AT | Interpretacja indywidualna
♦ › Przychód › 0111-KDIB2-1.4010.198.2018.1.AT
Skutki podatkowe połączenia spółek dla spółki przejmującej w przypadku przejęcia spółki komandytowej w zakresie powstania przychodu podatkowego oraz kosztów uzyskania przychodów.
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 25 maja 2018 r. (który wpłynął do tut. Organu w tym samym dniu za pośrednictwem platformy e-PUAP), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych połączenia spółek dla spółki przejmującej w przypadku przejęcia spółki komandytowej w zakresie:
powstania przychodu podatkowego – jest nieprawidłowe,
W dniu 25 maja 2018 r. do tut. Organu za pośrednictwem platformy e-PUAP wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie skutków podatkowych połączenia spółek dla spółki przejmującej w przypadku przejęcia spółki komandytowej w zakresie powstania przychodu podatkowego oraz kosztów uzyskania przychodów.
Wnioskodawca – Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest podatnikiem CIT i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca zamierza dokonać połączenia ze Spółką komandytową (dalej: „Spółka Komandytowa”) w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1577 ze zm., dalej: „KSH”) poprzez przejęcie przez Wnioskodawcę (spółkę przejmującą) Spółki Komandytowej (spółki przejmowanej). W wyniku połączenia dojdzie do ustania bytu prawnego Spółki Komandytowej, której majątek zostanie przeniesiony na Spółkę. Spółka Komandytowa powstanie w wyniku przekształcenia spółki z o.o. (dalej: „SPZOO”), w której Wnioskodawca jest obecnie wspólnikiem.
Czy połączenie przez przejęcie Spółki Komandytowej będzie skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”)?
W przypadku uznania, że przejęcie Spółki Komandytowej spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstanie przychodu podatkowego, czy kosztem uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy będzie wartość wydatków poniesiona na nabycie/objęcie udziałów w SPZOO niezaliczona uprzednio do kosztów uzyskania przychodu?
Zdaniem Wnioskodawcy, połączenie Spółki ze Spółką Komandytową poprzez przejęcie przez Wnioskodawcę Spółki Komandytowej nie będzie skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego na gruncie ustawy o CIT.
Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest ustalona na dzień łączenia lub podziału wartość majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną.
W myśl art. 12 ust. 4 pkt 3e i 3f ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się:
wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej (12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT);
wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10% (12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT);
Zdaniem Wnioskodawcy powołane powyżej przepisy art. 12 ust. 1 pkt 8c, art. 12 ust. 4 pkt 3e i 3f ustawy o CIT nie znajdą zastosowania w przypadku przejęcia spółki osobowej przez spółkę kapitałową.
Z treści art. 12 ust. 4 pkt 3e i 3f ustawy o CIT wynika jednoznacznie, iż dotyczą one wyłącznie łączenia lub podziału spółek będących podatnikami CIT. Podatnikami CIT zgodnie z art. 1 ustawy o CIT są spółki będące osobami prawnymi, czyli spółki kapitałowe, spółki kapitałowe w organizacji oraz spółki komandytowo-akcyjne.
Wobec powyższego, stosując reguły wykładni językowej, należy stwierdzić, że skoro ustawodawca w art. 12 ust. 4 pkt 3e i 3f ustawy o CIT stanowi wyłącznie o łączeniu się spółek będących podatnikami CIT, a nie spółki kapitałowej (będącej podatnikiem CIT) z osobową (niebędącej podatnikiem CIT), to przepisy te nie mają zastosowania w przypadku przejęcia przez Wnioskodawcę Spółki Komandytowej.
Zdaniem Wnioskodawcy, również żaden inny przepis podatkowy zawarty w ustawie o CIT nie wskazuje, że przejęcie majątku spółki osobowej przez spółkę kapitałową w wyniku połączenia przez przejęcie rodzi przychód podatkowy. W związku z tym, połączenie Wnioskodawcy ze Spółką Komandytową będzie zdarzeniem neutralnym podatkowo po stronie Wnioskodawcy.
Ustawa o CIT nie zawiera ogólnego przepisu, z którego wynikałoby, że wartość majątku otrzymanego przez spółkę przejmującą w wyniku przejęcia spółki osobowej stanowi dla spółki przejmującej dochód podlegający CIT. Stwierdzić należy, iż gdyby wolą ustawodawcy było włączenie takiego zdarzenia prawnego (jakim jest łączenie się spółki kapitałowej z osobową) do zdarzeń rodzących skutki podatkowe na gruncie ustawy o CIT, musiałaby ona znaleźć wyraźnie odzwierciedlenie w przepisach podatkowych (tak jak to miało miejsce np. w przypadku przekształcenia się spółek kapitałowych w spółki osobowe).
Dodatkowo należy nadmienić, iż nawet gdyby rozpatrywać czynność połączenia spółki kapitałowej i spółki osobowej przez pryzmat analogii (dla celów podatkowych) do wniesienia wkładu niepieniężnego (w formie przedsiębiorstwa spółki osobowej), to i tak z tytułu przejęcia Spółki Komandytowej przez Wnioskodawcę nie powstałby przychód podatkowy. Przedmiotowy wniosek wynika z brzmienia art. 12 ust. 4 pkt 4 lub art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o CIT, w których ustawodawca wprost przewidział sytuacje, gdy przysporzenia faktycznie otrzymywane przez podatnika nie stanowią jego przychodów.
Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. Natomiast na gruncie art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy, oraz w spółdzielniach i ich związkach - wartości wpisowego, przeznaczonych na fundusz zasobowy.
W świetle powołanych wyżej regulacji, nie będzie zatem stanowić przychodu podatkowego dla Wnioskodawcy jako spółki przejmującej:
wartość majątku Spółki Komandytowej otrzymanego przez Wnioskodawcę, odpowiadająca wartości nominalnej udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki, a także
Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie:
z 12 marca 2015 r., Znak: IPPB3/423-1296/14-2/AG: (...) w odniesieniu do otrzymania części majątku spółki przejmowanej, w zamian za którą drugiemu wspólnikowi spółki komandytowej wydane zostaną udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy, zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stosownie do tego przepisu, wartość otrzymanego przez Wnioskodawcę majątku spółki komandytowej odpowiadająca wartości nominalnej udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy (wydanych wspólnikom spółki komandytowej) nie będzie stanowić przychodu Wnioskodawcy. Nie będzie również stanowić przychodu podatkowego pozostała wartość majątku przejmowanej spółki komandytowej, która nie znajduje pokrycia w wartości nowo wydanych udziałów, o ile zostanie przekazana w całości na kapitał zapasowy Wnioskodawcy - stosownie do art. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
z 10 czerwca 2015 r., Znak: IPPB5/4510-353/15-4/AJ, w której wskazano, m.in., że Z powyższego wynika, że w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę majątku Sp. osobowej, w zamian za który wspólnikom Sp. osobowej wydane zostaną udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 4 pkt 4 updop. Ponadto, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 11 updop, w przypadku objęcia udziałów przez wspólników Sp. osobowej (spółki przejmowanej) w podwyższonym kapitale spółki przejmującej (Wnioskodawcy) ewentualna nadwyżka wartości majątku spółki przejmowanej ponad wartość nominalną udziałów przyznanych wspólnikom Sp. osobowej, odniesiona na kapitał zapasowy spółki przejmującej (Wnioskodawcy) tzw. agio, nie stanowi przychodu dla Spółki z o.o. W konsekwencji, w związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 i pkt 11 Ustawy o CIT, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu przejęcia przez niego Sp. osobowej.
z 28 sierpnia 2014 r., Znak: IPPB3/423-588/14-2/DP, z której wynika m.in., że Opisane zdarzenie przyszłe wiąże się zatem z wejściem do majątku Wnioskodawcy składników majątkowych, które dotychczas były własnością spółki komandytowej. Wnioskodawca uzyskuje tym samym definitywny (dokonany), mierzalny przyrost majątku, otrzymuje faktyczne przysporzenie majątkowe, które spełnia warunki uznania go za przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Niemniej jednak, w odniesieniu do otrzymania części majątku spółki przejmowanej, w zamian za którą drugiemu wspólnikowi spółki komandytowej wydane zostaną udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy, zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stosownie do tego przepisu, wartość otrzymanego przez Wnioskodawcę majątku spółki komandytowej odpowiadająca wartości nominalnej udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy (wydanych drugiemu wspólnikowi spółki komandytowej) nie będzie stanowić przychodu Wnioskodawcy. Nie będzie również stanowić przychodu podatkowego pozostała wartość majątku przejmowanej spółki komandytowej, która nie znajduje pokrycia w wartości nowo wydanych udziałów o ile zostanie przekazana w całości na kapitał zapasowy Wnioskodawcy - stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
z 5 września 2011 r., Znak: IPPB3/423-414/11-4/AG, w której wskazano, że Podsumowując, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 w zw. z art. 12 ust. 1 updop wartość majątku spółki komandytowej otrzymanego przez Spółkę (Komandytariusza) od drugiego wspólnika tej spółki komandytowej (tj. Komplementariusza), odpowiadająca wartości nominalnej udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki, a także nadwyżka wartości majątku ponad wartość nominalną udziałów przyznanych Komplementariuszowi, przekazana na kapitał zapasowy Spółki, nie będą stanowić przychodu podatkowego dla Spółki (jako spółki przejmującej).
Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, stwierdzić należy, iż nawet gdyby uznać, iż przejęcie spółki osobowej przez spółkę kapitałową dla celów podatkowych powinno być traktowane podobnie do wniesienia wkładu niepieniężnego (w formie przedsiębiorstwa spółki osobowej), to i tak, przedmiotowa operacja nie będzie rodzić żadnych skutków podatkowych na gruncie ustawy o CIT.
Reasumując, przejęcie przez Spółkę Spółki Komandytowej nie będzie rodzić żadnych konsekwencji podatkowych.
W przypadku uznania, że przejęcie Spółki Komandytowej spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstanie przychodu podatkowego (z czym Wnioskodawca się nie zgadza), kosztem uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy będzie wartość wydatków na nabycie/objęcie udziałów w SPZOO niezaliczona uprzednio do kosztów uzyskania przychodu.
Przepisy ustawy o CIT, analogicznie jak w kwestii powstania przychodu podatkowego, nie regulują wprost sposobu ustalenia kosztu uzyskania przychodu w przypadku połączenia spółki kapitałowej, jako spółki przejmującej, ze spółką osobową, jako spółka przejmowaną. Dlatego (jeżeli uznamy, iż czynność taka skutkuje powstaniem przychodu), należy odwołać się do ogólnych zasad sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodu.
W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.
W świetle powyższego opisu, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu muszą być spełnione następujące warunki:
został poniesiony;
Dlatego w przypadku uznania, że przejęcie przez Wnioskodawcę majątku Spółki Komandytowej w następstwie jej przejęcia będzie się wiązać z powstaniem przychodu, to Wnioskodawca będzie również miał możliwość rozpoznania kosztów uzyskania przychodów.
Kosztem uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy będzie, zgodnie z ogólnymi zasadami wynikającymi z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, wartość wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na nabycie/objęcie ogółu praw i obowiązków wspólnika w Spółce Komandytowej, nie zaliczona uprzednio do kosztów uzyskania przychodu.
W tym miejscu wskazać należy, że Wnioskodawca obejmie ogół praw i obowiązków wspólnika w Spółce Komandytowej w następstwie przekształcenia SPZOO.
Podsumowując więc powyższe, w przypadku uznania, że przejęcie Spółki Komandytowej spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstanie przychodu podatkowego (z czym Wnioskodawca się nie zgadza), kosztem uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy będzie wartość wydatków na nabycie/objęcie udziałów w SPZOO niezaliczona uprzednio do kosztów uzyskania przychodu.
Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 4 października 2013 r., Znak: ILPB4/423-233/13-3/DS, zgodnie z którą w sytuacji, gdy Wnioskodawca jest wspólnikiem SK - kosztem podatkowym będą wydatki poniesione przez Wnioskodawcę z tytułu wkładu wniesionego do SK, niezaliczone wcześniej do kosztów uzyskania przychodów.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest w części nieprawidłowe a w części prawidłowe.
Zgodnie z art. 491 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U z 2017 r., poz. 1577 ze zm., dalej: „KSH”) spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.
W myśl art. 494 § 1 KSH, spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.
Z treści złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca jest podatnikiem CIT i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca zamierza dokonać połączenia ze Spółką komandytową w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych poprzez przejęcie przez Wnioskodawcę (spółkę przejmującą) Spółki Komandytowej (spółki przejmowanej). W wyniku połączenia dojdzie do ustania bytu prawnego Spółki komandytowej, której majątek zostanie przeniesiony na Wnioskodawcę. Spółka komandytowa powstanie w wyniku przekształcenia SPZOO w której Wnioskodawca jest obecnie wspólnikiem.
Ocena skutków podatkowych połączenia Wnioskodawcy ze spółką komandytową wymaga ustalenia, czy zgodnie z unormowaniami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm.) zaistnienie tego zdarzenia skutkuje powstaniem przychodu podatkowego.
Zgodnie z art. 1 ust. 1 ww. ustawy – ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji.
W myśl art. 1 ust. 2 ww. ustawy – przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3.
Stosownie do art. 1 ust. 3 ww. ustawy – przepisy ustawy mają również zastosowanie do:
W świetle powyższych uregulowań, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych są jedynie te podmioty (spółki), w tym także osobowa spółka komandytowo-akcyjna, które w sposób enumeratywny wymienione zostały we wskazanym powyżej przepisie, i których dochody podlegają regulacjom tej ustawy. Pozostałe spółki osobowe, z uwagi na ich transparentność podatkową nie są podatnikami podatku dochodowego, bowiem opodatkowanie dochodów wygenerowanych przez te spółki osobowe odbywa się na poziomie wspólników.
Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.
Jak wskazuje art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.
Jednocześnie, jak stanowi art. 7 ust. 2 cyt. ustawy – dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.
Stosownie do art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m) ww. ustawy – za przychody z zysków kapitałowych uważa m.in. się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:
Art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności ustalona na dzień łączenia lub podziału wartość majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną.
W myśl art. 12 ust. 4 pkt 3e i 3f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – do przychodów nie zalicza się:
Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 15 ww. ustawy – powyższe przepisy mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:
Art. 12 ust. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowi że ww. przepisy stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.
W myśl definicji określonej w art. 4a pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to:
Powyższe uregulowania oznaczają, że wyłączenie od opodatkowania dochodów uzyskanych w związku z łączeniem podmiotów gospodarczych w wyniku przejęcia jednego podmiotu przez drugi ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji gdy do zawarcia transakcji dochodzi pomiędzy spółkami, a więc podmiotami będącymi podatnikami w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Treść wskazanego powyżej art. 12 ust. 15, nie przewiduje bowiem wyłączenia od opodatkowania transakcji połączenia spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, ze spółką niebędącą takim podatnikiem.
Zatem niezależnie od ekonomicznego powodu przejęcia jednej spółki przez drugą, wykluczone jest w świetle ww. przepisów wyłączenie od opodatkowania przysporzeń majątkowych otrzymanych przez spółkę przejmującą (osobę prawną), jeśli spółka przejmowana nie spełnia definicji uznania jej za spółkę, a więc za podmiot będący podatnikiem podatku dochodowego. Taka niewątpliwie sytuacja ma miejsce wówczas, gdy dochodzi do przejęcia spółki komandytowej (niebędącej podatnikiem podatku dochodowego), przez spółkę z o.o. (tj. spółkę będącą podatnikiem tego podatku). Spółka komandytowa nie spełnia definicji spółki, a zatem stanowi spółkę niebędącą osobą prawną.
Planowane połączenie przez przejęcie nie będzie więc neutralne podatkowo zgodnie z treścią art. 12 ust. 4 pkt 3e czy 3f ww. ustawy. Spółka Przejmowana nie jest także spółką, o której mowa w załączniku nr 3 do ustawy.
Należy również ustalić, czy zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zaistnienie rozpatrywanego zdarzenia skutkuje dla Wnioskodawcy brakiem powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie innych przepisów ww. ustawy.
Katalog przychodów podlegających opodatkowaniu określony został w przepisach art. 12-14a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – można stwierdzić, że co do zasady, przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną.
Regulacja ta nie zawiera legalnej definicji przychodu, a jedynie precyzuje – poprzez przykładowe wyliczenie – rodzaje przychodów. Jednocześnie należy stwierdzić, że podatek dochodowy od osób prawnych posiada cechy podatku powszechnego, tj. podatku, który jest ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem – jako źródłem dochodu – jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Poza tym musi ona mieć charakter definitywny (dokonany) i mierzalny. Ponadto, użyty w tym przepisie zwrot „w szczególności” oznacza, że wykaz przychodów stanowi katalog otwarty, natomiast zawarte w tym przepisie okoliczności określające przychody mają charakter przykładowy. Należy również dodać, że w art. 12 ust. 4 ustawy, wyliczone zostały enumeratywnie te rodzaje przychodów uzyskiwanych przez podatnika, które nie stanowią podstawy ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu. Innymi słowy, art. 12 ust. 4 ustawy, tworzy zamknięty katalog przychodów neutralnych podatkowo, co oznacza, że nie można go rozszerzać ponad te ich rodzaje, które wymienia ustawodawca.
Przywołana wyżej konstrukcja przychodu podatkowego w powiązaniu z opisanym zdarzeniem przyszłym pozwala na identyfikację i wyodrębnienie po stronie Wnioskodawcy przychodu w postaci przyrostu majątku istniejącego w momencie przejęcia Spółki komandytowej w wysokości wartości otrzymanego majątku Spółki komandytowej.
W ocenie Organu, wskazany wyżej majątek zostanie faktycznie przez Wnioskodawcę otrzymany, przysporzenie będzie miało charakter definitywny i wchodząc do majątku powiększy jego aktywa. Wobec tego, mimo że przychody te nie zostały wprost wymienione w przykładowym wyliczeniu rodzajów przychodów, uzyskane przez Wnioskodawcę przysporzenie, ze względu na spełnienie ww. warunków, należy uznać za przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Mając powyższe wyjaśnienia na względzie należy stwierdzić, że przejęcie spółki osobowej nie będzie dla spółki kapitałowej transakcją neutralną na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Opisane zdarzenie wiąże się bowiem z wejściem do majątku spółki kapitałowej składników majątkowych, które dotychczas były własnością spółki osobowej. Spółka kapitałowa uzyskuje tym samym definitywny (dokonany), mierzalny przyrost majątku, czyli otrzymuje faktyczne przysporzenie majątkowe, które spełnia warunki uznania go za przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ww. ustawy.
W tym miejscu Organ podkreśla, że nie można zaakceptować argumentacji Wnioskodawcy wskazującej na wyłączenia zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 12 ust. 4 pkt 11 ww. ustawy.
Na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela.
Stosownie natomiast do treści art. 12 ust. 4 pkt 11 updop, do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy, oraz w spółdzielniach i ich związkach – wartości wpisowego, przeznaczonych na fundusz zasobowy.
Zgodnie z art. 154 § 3 zdanie drugie KSH, jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego. Nadwyżka ponad wartość nominalną udziałów (akcji) wystąpi więc, gdy udziałowiec dokona wniesienia wyższych kwot lub wartości od wartości objętych udziałów. Takiej właśnie sytuacji dotyczy m.in. ww. regulacja.
Natomiast w niniejszej sprawie – z uwagi na czynność połączenia Wnioskodawcy (spółki kapitałowej) ze spółką komandytową – zastosowanie znajdą zacytowane już na wstępie regulacje art. 491 i następne KSH. Tym samym podwyższenie kapitału zakładowego, w tym z zastosowaniem agio, następuje przez przejęcie majątku spółki przejmowanej (tu: Spółki Komandytowej), co nie stanowi aportu do spółki przejmującej (tu: Wnioskodawcy). Konsekwentnie wskazane przez Wnioskodawcę wyłączenia nie znajdą w opisanym zdarzeniu przyszłym zastosowania. Wskazany powyższej przychód Wnioskodawca jest zobowiązany uwzględnić w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym.
Reasumując – w związku z rozważanym połączeniem Wnioskodawcy ze Spółką Komandytową po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.
Przechodząc do kwestii rozpoznania kosztów uzyskania przychodów, w związku z powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego w wyniku opisanego w zdarzeniu przyszłym połączenia przez przejęcie Spółki Komandytowej należy odnieść się do treści art. 15 ust. 1 updop, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.
Jak wskazano powyżej w wyniku połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Komandytową powstanie przychód podlegający opodatkowaniu, zatem Wnioskodawca będzie miał również możliwość rozpoznania kosztów uzyskania przychodów.
Na gruncie przepisów podatkowych zagadnienie sukcesji praw i obowiązków związanych z transformacją podmiotów reguluje art. 93a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.).
Brzmienie powołanego przepisu wskazuje, że powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej (tu SPZOO) spółka osobowa (tu: Spółka Komandytowa) wchodzi we wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (sukcesja generalna).
Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca będzie wspólnikiem przejmowanej Spółki Komandytowej, (obecnie Wnioskodawca jest wspólnikiem SPZOO, która przekształcona zostanie w Spółkę Komandytową), kosztem uzyskania przychodu Wnioskodawcy będzie wartość wydatków poniesionych na nabycie/objęcie udziałów w SPZOO, niezaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów.
Wobec powyższego przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie skutków podatkowych połączenia spółek dla spółki przejmującej w przypadku przejęcia spółki komandytowej w zakresie:
Odnosząc się natomiast do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach w określonych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych i tylko do nich mają zastosowanie.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).
0111-KDIB2-1.4010.198.2018.1.AT