Source: http://interpretacja-podatkowa.pl/interpretacja/pokaz/4-podatek-dochodowy-od-osob-fizycznych/14-podstawa-obliczenia-i-wysokosc-podatku/30-dochody-opodatkowane-ryczaltem/14-panstwowy-fundusz-rehabilitacji-osob-niepelnosprawnych.html
Timestamp: 2019-01-16 15:34:56
Legal References Found: art. 38
 art. 38
 art. 183
 art. 31
 art. 30
 art. 31
 art. 38
 art. 42
 art. 41
 art. 38
 art. 31
 art. 38
 art. 29
 art. 22
 art. 22
 art. 38
 art. 31
 art. 57
 art. 1
 art. 31
 Art. 183
 art. 38
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 31
 art. 30
 art. 42
 art. 41
 art. 31
 art. 38
 art. 30
 art. 38
 art. 38
 art. 10
 art. 17
 art. 38
 art. 38
 art. 12
 art. 17
 art. 31
 art. 39315

Document Content:
Podatek dochodowy od osób fizycznych pobrany w formie ryczałtu w latach 1993-1996 od członków | Interpretacje podatkowe
/interpretation/print/interpretacja-podatkowa-14Drukuj
W zaskarżonym przez Ministra Sprawiedliwości wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Poznaniu przyjęte zostały następujące ustalenia.
Spółdzielnia Inwalidów "P." w W. zwróciła się do urzędu skarbowego o zwrot podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie 227.978 zł, którą w latach 1993-1996 pobrała z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej członków Spółdzielni i przekazała urzędowi skarbowemu. Spółdzielnia twierdziła, że jako zakład pracy chronionej zaliczki na podatek dochodowy powinna przekazać, zgodnie z treścią art. 38 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na fundusze rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych, a nie na rachunek urzędu skarbowego. Tymczasem składała deklaracje, w których wypłaconą członkom spółdzielni należność określiła jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, natomiast podatek jako formę zryczałtowaną.
Urząd Skarbowy w W. decyzją z 8 lipca 1998 r. odmówił zwrotu wyżej wymienionej kwoty twierdząc, że udział w nadwyżce bilansowej w postaci oprocentowania udziałów członkowskich nie jest wynagrodzeniem ze spółdzielczego stosunku pracy i jako taki nie podlega trybowi określonemu w art. 38 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Po rozpatrzeniu odwołania Spółdzielni Inwalidów "P." w W. Izba Skarbowa w Zielonej Górze decyzją z 5 października 1998 r. utrzymała zaskarżona decyzję w mocy. Izba Skarbowa, podobnie jak urząd skarbowy stwierdziła, że Spółdzielnia przy podziale nadwyżki bilansowej za lata 1992-1995 przeznaczyła jej część na oprocentowanie udziałów członkowskich i pobrała z tego tytułu zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 20 %, należny od udziału w zyskach Spółdzielni niezwiązanych z wynagrodzeniem. W świetle art. 183 § 1 Prawa spółdzielczego wynagrodzenie członka spółdzielni składa się z wynagrodzenia bieżącego i odpowiedniego do wkładu pracy udziału w części nadwyżki bilansowej. Do tej części nadwyżki ma zastosowanie art. 31 ust. 1 ustawy. Natomiast część przeznaczona do podziału bez uwzględnienia wkładu pracy członków, to jest przypisana w formie oprocentowania do udziałów, jako niemającą związku z wkładem pracy członka spółdzielni, jest przychodem z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej, podlegającym opodatkowaniu według zasad szczególnych, określonych w art. 30 ustawy, to jest w sposób zryczałtowany. Skoro art. 31 nakłada na zakład pracy jako płatnika obowiązek poboru wyłącznie zaliczek, a art. 38 ust. 2 mówi o sposobie przekazywania tych zaliczek, to w sprawie przekazywania podatku zryczałtowanego powołane przepisy nie mogą być stosowane. Do ryczałtu stosuje się zasady wyrażone w art. 42 ustawy w związku z art. 41, a one nie przewidują odmiennego trybu dla zakładów pracy chronionej.
W skardze na decyzję Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 5 października 1998 r. Spółdzielnia Inwalidów "P." w W. wniosła o uchylenie decyzji organów skarbowych obu instancji. Skarga oparta jest na zarzucie naruszenia art. 38 ust. 2 ustawy przez przyjęcie, że zaliczki od dochodów członków spółdzielni będącej zakładem pracy chronionej, w tym dochodów z tytułu podziału nadwyżki bilansowej w formie oprocentowania udziałów członkowskich, winny być przekazywane na rachunek urzędu, a nie na fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Zielonej Górze wniosła o oddalenie skargi.
Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu wyrokiem z dnia 28 września 1999 r. uchylił decyzje organów pierwszej i drugiej instancji. Powołując się na wyrok Sądu Najwyższego z 7 sierpnia 1996 r., III ARN 25/96, NSA stwierdził, że także udział w części nadwyżki bilansowej podlega zaliczkowemu trybowi poboru podatku, gdyż zaliczki pobiera się również od innych dochodów, a za takie, zgodnie z art. 31 ust. 2 ustawy, uważa się wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej. Zatem zarówno wynagrodzenie ze spółdzielczego stosunku pracy, wypłata z tytułu nadwyżki bilansowej, jak i oprocentowanie tej nadwyżki winny skutkować obliczeniem przez zakład pracy i pobraniem zaliczki. Obowiązek ten odnosi się zarówno do dochodów zależnych od wkładu pracy, jak i niezależnych od wkładu pracy (część nadwyżki bilansowej w postaci przypisania oprocentowania do tych udziałów). Przepis art. 38 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zobowiązuje płatników będących zakładami pracy chronionej do przekazania na wymienione w nim fundusze kwoty pobranych zaliczek na podatek dochodowy niezależnie od tego, czy zostały one obliczone od dochodu ze spółdzielczego stosunku pracy, czy też z tytułu udziału w części nadwyżki bilansowej i oprocentowania tej nadwyżki niestanowiących wynagrodzenia za pracę. W konsekwencji NSA uznał, że skoro Spółdzielnia wpłaciła należność na rzecz urzędu skarbowego, może żądać jej zwrotu jako podatku nienależnego w trybie art. 29 ust. 1 ustawy z 10 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych.
Minister Sprawiedliwości powyższemu wyrokowi zarzucił rażące naruszenie art. 22 ust. 1 pkt 1 i art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sadzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) w związku z art. 38 ust. 2, art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) i na podstawie art. 57 ust. 2 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi. W uzasadnieniu rewizji nadzwyczajnej przedstawiono następującą argumentację.
Powołane w zaskarżonym wyroku stanowisko Sądu Najwyższego dotyczy zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych za 1992 r. Tymczasem zaskarżony wyrok dotyczy podatku za lata 1993-1996, a stan prawny uległ zmianie. W szczególności od 1 stycznia 1993 r., zgodnie z art. 1 pkt 21 ustawy z dnia 6 marca 1993 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 28, poz. 127), nie istnieje ust. 2 art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co oznacza, że Naczelny Sad Administracyjny powołał się na przepis, który nie obowiązywał w dacie wydania zaskarżonej decyzji. Art. 183 § 1 ustawy z dnia 16 września 1982 r. - Prawo spółdzielcze (Dz. U. Nr 30, poz. 210 ze zm., jednolity tekst: Dz. U. z 1995 r. Nr 54, poz. 288) brzmiał: "Za pracę w spółdzielni członek spółdzielni otrzymuje wynagrodzenie, na które składa się wynagrodzenie bieżące i odpowiedni do wkładu pracy udział w części nadwyżki bilansowej przeznaczonej do podziału między członków". Od dnia 26 września 1994 r. przepis ten brzmi: "Za pracę w spółdzielni członek spółdzielni otrzymuje wynagrodzenie, na które składa się wynagrodzenie bieżące i udział w części nadwyżki bilansowej przeznaczonej do podziału między członków zgodnie z zasadami ustalonymi w statucie (§ 1). Wynagrodzenie bieżące członka i jego udział w nadwyżce bilansowej korzystają z ochrony, jaką prawo zapewnia wynagrodzeniu pracownika (§ 2)". Ten ostatni przepis nie ma zastosowania do udziału w nadwyżce bilansowej w formie przypisania oprocentowania do tych udziałów, jako niemającego związku z wkładem pracy członka spółdzielni. Z kolei art. 38 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1993 r. i 1994 r. wskazywał, że płatnicy mający status zakładu pracy chronionej przekazuje kwoty pobranych zaliczek na podatek dochodowy na fundusze określone tym przepisem. Natomiast według przepisu obowiązującego od 1 stycznia 1995 r. płatnicy będący zakładami pracy chronionej przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek od przychodów z tytułów określonych w art. 12 na fundusze określone w tym przepisie, tzn. 10 % na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych i 90 % na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Z art. 12 powołanej ustawy wynika, co zalicza się do przychodów ze spółdzielczego stosunku pracy. W stosunku do tych przychodów mają zastosowanie przepisy o pobieraniu zaliczek przez płatników (art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Zdaniem Ministra Sprawiedliwości udział w nadwyżce bilansowej w postaci oprocentowania udziałów członkowskich, nie będąc wynagrodzeniem ze spółdzielczego stosunku pracy, nie jest przychodem w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy. Jest to bowiem część nadwyżki bilansowej przeznaczona do podziału bez uwzględnienia wkładu pracy członków, tj. przypisana w formie oprocentowania do udziałów. Tym samym art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi o pobieraniu zaliczek z wynagrodzenia ze spółdzielczego stosunku pracy nie może mieć zastosowania. Część nadwyżki bilansowej przeznaczona do podziału bez uwzględnienia wkładu pracy członków, tj. przypisana w formie oprocentowania do udziałów, jako niemająca związku z wkładem pracy członka spółdzielni jest przychodem z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej, podlegającym opodatkowaniu według zasad szczególnych określonych w art. 30 ustawy, tj. w sposób zryczałtowany. Ryczałt to uproszczone i szczególne zasady opodatkowania. Oznacza to, że ryczałt ma pierwszeństwo przed opodatkowaniem na zasadach ogólnych w myśl reguły lex specialis derogat legi generali. Nawet więc, gdyby istniały zasady obliczenia zaliczek dla wypłat z tytułu oprocentowania udziałów, to zasady te musiałyby ustąpić ryczałtowi. W konsekwencji powyższych przesłanek stwierdza się w rewizji nadzwyczajnej, że do ryczałtu mają zastosowanie zasady wyrażone w art. 42 w związku z art. 41 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które nie przewidują odmiennego trybu dla zakładów pracy chronionej. Podatek w formie ryczałtu nie może być odprowadzony w ten sam sposób jak zaliczki na podatek dochodowy. Wysokość zaliczki uzależniona jest bowiem od wysokości dochodu osiągniętego przez podatnika w roku podatkowym, a po zakończeniu roku dochód ten należy wykazać w zeznaniu rocznym. Natomiast gdyby przyjąć rozstrzygnięcie Sądu orzekającego w tej sprawie, to członkowie Spółdzielni z tytułu oprocentowania udziałów członkowskich uiściliby tylko jednorazowo podatek w wysokości 20 %, a to stanowiłoby naruszenie zasady równego traktowania podatników.
Przy niekontrowersyjnych w toku wszystkich stadiów postępowania (także administracyjnego) okolicznościach faktycznych, przedmiotem sporu jest wykładnia art. 31 i art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.). Chodzi o kwalifikację prawną - w kontekście zakresu wskazanych przepisów - przychodów, które w latach 1993-1996 uzyskali członkowie spółdzielni będącej zakładem pracy chronionej z tytułu oprocentowania ich udziałów członkowskich. Spółdzielnia, działając jako płatnik, pobrała ten podatek na zasadach ryczałtu określonego w art. 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wpłaciła do urzędu skarbowego. Zagadnienie prawne wynikające z rewizji nadzwyczajnej dotyczy kontrowersyjnej oceny co do podstawy prawnej przekazania podatku. Według zaskarżonego wyroku podatek ten, chociaż jego źródłem jest udział członków spółdzielni w zysku spółdzielni (odpowiedniej do tego części nadwyżki bilansowej) i chociaż pobrany został na wyodrębnionej zasadzie ryczałtu, to jednak mieści się w zakresie art. 38 ust. 2 ustawy, gdyż został pobrany zaliczkowo przez płatnika i w konsekwencji podlegał na podstawie tego przepisu, przekazaniu na rzecz określonych funduszów (w 10 % na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych i w 90 % na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych). Natomiast według stanowiska rewizji nadzwyczajnej, w okresie objętym sporem, przekazaniu na fundusze określone w art. 38 ust. 2 ustawy, nie podlegał pobrany na zasadzie ryczałtu podatek, którego źródłem był niezwiązany z wynagrodzeniem za pracę przychód z tytułu udziału w zyskach spółdzielni (oprocentowania udziałów członkowskich przez podział przeznaczonej na to części nadwyżki bilansowej).
Sąd Najwyższy w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podzielił stanowisko rewizji nadzwyczajnej, uznając, że zostało ono przekonująco uzasadnione. Oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej w spółdzielniach należące do kapitałowych źródeł dochodu (por. art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ustawy pomimo zmian tego przepisu) w całym spornym okresie podlegało ryczałtowej formie opodatkowania. Podatek ten pomimo zmian w dotyczącym go przepisie (art. 30) miał nie tylko odrębną i szczególną formę, ale też - co należy podkreślić - nie podlegał łączeniu z dochodami z innych źródeł przychodów. Z tych więc przede wszystkim powodów należy zgodzić się z Ministrem Sprawiedliwości, iż przepisy określające ten podatek i jego pobieranie w formie ryczałtu stanowiły regulację odrębną i szczególną w stosunku do regulacji dotyczącej "zaliczek na podatek", określonej w art. 38 ust. 2 ustawy. Kwestia ta - należy uznać, że w tym zakresie bez zmiany normatywnej - została sprecyzowana w art. 38 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w jego brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1995 r., określającym już jednoznacznie, że przekazaniu na rzecz wskazanych funduszów podlegają "kwoty pobranych zaliczek na podatek od przychodów z tytułów określonych w art. 12", a więc z pominięciem przychodów z kapitałów pieniężnych, które są określone w art. 17 ustawy.
Wreszcie stanowisko zaskarżonego wyroku pomija zmianę w treści art. 31 ustawy i wynikającą stąd dezaktualizację oceny prawnej wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 sierpnia 1996 r., III ARN 25/96, dotyczącej tego przepisu w jego brzmieniu aktualnym do poboru przez spółdzielnię zaliczek na podatek dochodowy w roku 1992.
Z powyższych względów, uznając, że rewizja nadzwyczajna miała usprawiedliwione podstawy i zasadny wniosek, Sąd Najwyższy na podstawie art. 39315 k.p.c. orzekł jak w sentencji.
OSNIAPiUS, 2002, nr 1, poz. 1, s. 4-6
III RN 98/00