Source: http://taxpage.pl/index.php?page_idx=3&biuletyn=20
Timestamp: 2018-12-11 09:19:50
Legal References Found: art.150
 art.149
 art.150
 art.223
 art.150
 art.127
 art.78
 art.150
 art.78
 art.150
 art.45
 art.2
 art. 37
 art. 217
 art. 35
 art. 51
 art.24
 art.65
 art.2
 art.31
 art.7
 art.10
 art.190
 art.7
 art.190
 art.7
 art.7
 art.190
 art.190
 art. 58
 art. 83
 art. 67
 art. 58
 art. 83
 art. 14
 art. 14
 art. 14
 art. 14
 art.4
 art.2
 art.2
 art.21
 art.21
 art.18
 art.4
 art. 2
 art.4
 art.2
 art.4
 art.2
 art.4
 art.2
 art. 2
 art. 4
 art. 2
 art. 2
 art. 4
 art. 18
 art. 12
 art. 12

Document Content:
e-mail: taxpage@doradcypodatkowi.pl « Doradcy podatkowi Archiwum Wtorek, 11-12-2018
Nr 1/2002 - [Wyświetlono 22720 razy]
Nr 2/2002 - [Wyświetlono 15429 razy]
Nr 3/2002 - [Wyświetlono 16076 razy]
Nr 4-5/2002 - [Wyświetlono 16448 razy]
Nr 6/2002 - [Wyświetlono 19080 razy]
Nr 7/2002 - [Wyświetlono 14414 razy]
Nr 8/2002 - [Wyświetlono 15457 razy]
Nr 9/2002 - [Wyświetlono 16425 razy]
Nr 1/2003 (10) - [Wyświetlono 17779 razy]
Nr 2/2003 (11) - [Wyświetlono 14654 razy]
Nr 3/2003 (12) - [Wyświetlono 18525 razy]
Nr 4/2003 (13) - [Wyświetlono 12900 razy]
Nr 5/2003 (14) - [Wyświetlono 15712 razy]
Nr 6-7/2003 (15-16) - [Wyświetlono 19609 razy]
Nr 8/2003 (17) - [Wyświetlono 13455 razy]
Nr 9/2003 (18) - [Wyświetlono 17147 razy]
Nr 10/2003 (19) - [Wyświetlono 13148 razy]
Nr 1/2004 (20) - [Wyświetlono 13936 razy]
Nr 2/2004 (21) - [Wyświetlono 18395 razy]
Nr 3/2004 (22) - [Wyświetlono 18061 razy]
Nr 4/2004 (23) - [Wyświetlono 13236 razy]
Nr 1/2005 (24) - [Wyświetlono 25264 razy]
Nr 2/2005 (25) - [Wyświetlono 17294 razy]
Nr 3/2005 (26) - [Wyświetlono 13264 razy]
Nr 4/2005 (27) - [Wyświetlono 18132 razy]
Nr 1/2006 (28) - [Wyświetlono 15595 razy]
Nr 2/2006 (29) - [Wyświetlono 9281 razy]
Nr 3/2006 (30) - [Wyświetlono 14360 razy]
Nr 4/2006 (31) - [Wyświetlono 13213 razy]
Nr 1/2007 (32) - [Wyświetlono 11215 razy]
Nr 2/2007 (33) - [Wyświetlono 8912 razy]
Nr 3/2007 (34) - [Wyświetlono 16026 razy]
Nr 4/2007 (35) - [Wyświetlono 8647 razy]
Nr 1/2008 (36) - [Wyświetlono 43641 razy]
Nr 1/2009 (37) - [Wyświetlono 4608 razy]
Nr 1/2013 (38) - [Wyświetlono 12086 razy]
Nr 2/2013 (39) - [Wyświetlono 9343 razy]
Nr 3/2013 (40) - [Wyświetlono 12586 razy]
Nr 1/2014 (41) - [Wyświetlono 16710 razy]
Nr 2/2014 (42) - [Wyświetlono 158868 razy]
Nr 1/2017 (43) - [Wyświetlono 26019 razy]
Nr 6-7/2003 (15-16)
Łódź, dnia 28 lipca 2003 r.
Wyświetlono: 19609 razy
Niebezpieczny oręż - doręczenie zastępcze
Naczelny Rozbójnik Republiki, czyli meandry wykładni
Pojedynek na interpelacje
Eksport na cenzurowanym, czyli “wehikuł czasu”
Interpelacja nr 3772
Nasz dostawca usług internetowych DOSKOMP sprawił nam prezent w postaci edytora pozwalającego wzbogacić, dotychczas dość ascetyczną, formę naszego biuletynu (wytłuszczenia, podkreślenia, linki, etc.). Dziękujemy !
Wzorem ubiegłego roku wakacyjny (lipcowy i sierpniowy) numer naszego biuletynu wydany został łącznie jako nr 6-7/2003 (15-16). Wydanie otwieramy artykułem na temat niebezpieczeństw związanych z instytucją doręczenia zastępczego. Publikujemy również obszerną analizę, autorstwa doktorantki na Uniwersytecie Marii Curie – Skłodowskiej w Lublinie mgr Joanny Śmiechowicz, dotyczącą podatku akcyzowego i jego znaczenia fiskalnego. Opracowanie to wydaje się być doskonałą podstawą do dyskusji - na temat projektowanych zmian przepisów regulujących zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym - związanej z rozpoczętym już procesem legislacyjnym. Do tematyki tej powracać będziemy w kolejnych wydaniach.
Zamieszczamy również interesujący dyskurs prawniczy między posłanką Barbarą Marianowską i Ministerstwem Finansów oraz stawiamy fundamentalne pytania o model Państwa i sposób sprawowania władzy. Wydanie zamykamy materiałem, z którego wynika m.in. dość przewrotna teza, iż w myśl przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie jest możliwe zastosowanie stawki VAT “0% eksport”, w sytuacji gdy przedmiotem eksportu są towary.
W numerze 2/2002 naszego biuletynu pisaliśmy (artykuł „Ordynacja podatkowa – doręczenie zastępcze") krytycznie o instytucji doręczenia zastępczego ustanowionej przepisami Ordynacji podatkowej (art.148-150). Pisaliśmy m.in., iż przepisy te zwalniają organy podatkowe z obowiązku dołożenia należytej staranności koniecznej dla prawidłowego doręczania pism, a cały ciężar odpowiedzialności za brak tej staranności przerzucają na barki podatnika. Termin doręczenia jest elementem postępowania o fundamentalnym znaczeniu dla pozycji procesowej strony każdego postępowania. Brak wiedzy o tym terminie pozbawia podatnika możliwości skorzystania z uprawnień procesowych takich jak czynny udział w postępowaniu, odwołanie, skarga, itp. Wynikające z omawianych przepisów skuteczne doręczenia, o których podatnik nie mógł się dowiedzieć, pozbawiają tego ostatniego wzmiankowanych uprawnień procesowych zagwarantowanych Konstytucją RP.
Obecnie poczta w porozumieniu z organami podatkowymi używa formularza zatytułowanego „Zawiadomienie o złożeniu listu poleconego w postępowaniu administracyjnym", zgodnego z art.150 Op (drugostronnie - „Zawiadomienie o doręczeniu listu poleconego w postępowaniu administracyjnym" - art.149 Op), o treści : „List polecony .......... nr ...... z dnia ....... adresowany do Pana(i) .......... zam. w ......... z powodu niemożności doręczenia adresatowi został złożony na okres 7 dni od dnia ........... w Urzędzie Pocztowym w .......... . W razie nie odebrania listu przez adresata w tym terminie będzie on uważany za doręczony z upływem ostatniego dnia tego okresu, tj. z dniem .............. (podpis listonosza)" .
Pomimo tego, że temat ten gościł już na łamach naszego biuletynu, dopiero lektura doręczonego przez pocztę formularza „Zawiadomienia" oraz uzyskane informacje o okolicznościach konkretnej sprawy uświadomiły nam, jak niebezpiecznym orężem w rękach organów podatkowych jest instytucja doręczenia zastępczego. Podatnik, który wszedł w posiadanie Zawiadomienia po kilkudniowej nieobecności w miejscu zamieszkania, usiłował odebrać na poczcie przesyłkę, której formularz dotyczył. Niestety, przesyłka została już zwrócona nadawcy, a jedyną informacją jaką udało się na poczcie uzyskać było to, że przesyłka pochodziła z urzędu skarbowego. Dotarcie do tejże przesyłki w dużym urzędzie skarbowym okazało się być „drogą przez mękę" i kosztowało podatnika mnóstwo czasu (stracone dwa dni) oraz tzw. „nerwów", żeby nie wspomnieć o niepotrzebnej urzędniczej mitrędze. W opisywanym przypadku przesyłka dotyczyła sprawy zupełnie błahej, ale przesyłki z urzędu skarbowego dotyczą zazwyczaj spraw śmiertelnie poważnych.
Należy zadać sobie pytanie, jakie byłyby skutki takiego doręczenia (doręczenia zastępczego) decyzji urzędu skarbowego podatnikowi, który np. akurat przebywał na miesięcznym urlopie. Realny termin do wniesienia odwołania to 21 dni (7 dni „doręczenia zastępczego" zgodnie z art.150 Op plus 14-dniowy termin do złożenia odwołania zgodnie z art.223 §2 pkt.1 Op), a okres nieobecności podatnika to dni 30, zatem ten ostatni pozbawiony jest zupełnie możliwości dochodzenia swych racji w postępowaniu przed organem II instancji. Oznacza to, iż do przepisów Ordynacji podatkowej wbudowano mechanizm wyłączający dwuinstancyjność postępowania podatkowego. Zatem przepis art.150 Ordynacji podatkowej pozostaje w jaskrawej sprzeczności z - ustanawiającym jedną z fundamentalnych zasad postępowania podatkowego, jaką jest zasada dwuinstancyjności - przepisem art.127 tejże Ordynacji. Ten ostatni przepis stanowi rozwinięcie zasady dwuinstancyjności wyrażonej w przepisie art.78 Konstytucji RP („Każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji, wydanych w pierwszej instancji").
W związku z tym uprawniony jest wniosek, że przepis art.150 Ordynacji podatkowej pozostaje w sprzeczności z przepisem art.78 Konstytucji RP. Notabene, podobne rozumowanie można przeprowadzić w odniesieniu do instytucji czynnego udziału strony w postępowaniu, sądowej kontroli decyzji ostatecznych, etc., wywodząc z tego rozumowania zarzut sprzeczności przepisu art.150 Ordynacji z przepisem art.45 ust.1 Konstytucji (prawo do sądu) - również art.2 i 7 tejże, itd.
Akcyza jest szczególnym rodzajem podatku pośredniego obciążającego, w sposób jednokrotny, konsumpcję specyficznych, ściśle określonych wyrobów nazywanych towarami akcyzowymi. Została ona wprowadzona do polskiego systemu podatkowego w 1993 r., jako danina o charakterze uzupełniającym w stosunku do podatku od towarów i usług (Ustawa z dn. 8 stycznia 1993 r.). Tworząc jej konstrukcję zmierzano do przyjęcia rozwiązań, dzięki którym łączne kwoty obu tych podatków nie przekraczałyby obciążeń, wynikających z funkcjonujących wcześniej podatków obrotowych, aby w ten sposób uniknąć negatywnych skutków cenowych i budżetowych[1]. Wspomniany podatek obrotowy, obciążający jednostki gospodarki uspołecznionej, był bardzo istotnym źródłem dochodów skarbowych w PRL[2]. Zastępujące go dwa podatki pośrednie, zgodnie z założeniami reformy systemu podatkowego, stanowić miały zasadniczą część wpływów budżetowych. Podatek od towarów i usług ma pierwszorzędne znaczenie, ze względu na jego powszechny i fazowy charakter. Jednak pomimo selektywności akcyzy i ograniczenia przedmiotu opodatkowania do stosunkowo wąskiej grupy towarów, stwierdzić należy, iż przynosi ona niebagatelne dochody, a jej znaczenie jako źródła zasilania budżetu rośnie, co potwierdzają dane zawarte w tabeli 1[3].
TABELA 1. Dochody z podatku akcyzowego w latach 1994 – 2001
Wyszczególnienie ...................... 1994 ... 1995 ... 1996 ... 1997 ... 1998 ... 1999 ... 2000 .... 2001
Akcyza ogółem w mld zł ............... 9,0 .... 12,1 .... 15,5 ... 17,9 .... 21,1 .... 25,2 .... 27,3 .... 28,8
Akcyza od wyrobów
krajowych w mld zł ...................... 8,0 .... 10,8 ..... 13,6 ... 15,5 .... 18,4 .... 21,6 .... 24,3 .... 25,5
importowanych w mld zł ............... 1,0 ..... 1,3 ...... 1,9 ..... 2,4 ...... 2,7 ...... 3,6 ..... 3,0 ...... 3,4
Udział akcyzy w dochodach
podatkowych ogółem ................ 14,0% .. 14,3% . 15,6% . 14,9% . 16,6% . 20,0% . 20,1% . 20,5%
Udział akcyzy krajowej
w akcyzie ogółem ..................... 88,9% .. 89,3% . 87,7% . 86,6% . 87,2% . 85,7% . 89,0% . 88,5%
Udział akcyzy od wyrobów
import. w akcyzie ogółem ........... 11,1% .. 10,7% . 12,3% . 13,4% . 12,8% . 14,3% . 11,0% . 11,5%
Udział akcyzy w PKB ................... 4,2% ... 3,9% ... 4,0% ... 3,8% ... 3,8% ... 4,0% ... 3,8% .. 3,8%
Źródło: Opracowanie własne na podstawie danych z [Analiza z wykonania budżetu..., 1995 – 2002].
Ważną zaletą podatku akcyzowego, oprócz niewątpliwej wydajności fiskalnej wynikającej z obciążenia nią artykułów masowego spożycia, jest łatwość jego poboru, który następuje zwykle w momencie wprowadzania produktu do obrotu lub ma miejsce w związku z wytworzeniem towaru, przy czym produkcja tego typu wyrobów jest często skoncentrowana, co pozwala na poddanie jej kontroli i obciążenie u źródła [C. Kosikowski, 1998, s. A/1, za A. Gomułowicz, J. Małecki, 2002, s. 463]. Ponadto podatek ten może pełnić rolę instrumentu kształtującego pożądaną dla państwa wielkość i kierunki konsumpcji wybranych towarów[4].
Akcyza stanowi bardzo istotne i elastyczne narzędzie polityki fiskalnej i budżetowej, zwłaszcza, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, zwana dalej ustawą, przyznaje Ministrowi Finansów niezwykle szerokie kompetencje w zakresie kształtowania stawek akcyzy oraz stosowania zwolnień o charakterze zarówno przedmiotowym, jak i podmiotowym[5]. Określając poziom obciążenia tą daniną oraz katalog zwolnień przedmiotowych uwzględnia on: założenia ustawy budżetowej, przebieg realizacji budżetu, sytuację gospodarcza państwa oraz poszczególnych grup podatników akcyzy, sytuację rynkową w obrocie towarami akcyzowymi [Ustawa z dn. 08/01/1993 r., art. 37 ust. 4.]. Tak szerokie uprawnienia Ministra Finansów często spotykają się z krytyką, gdyż są sprzeczne z zasadą ustawowej regulacji podatku[6]. Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, wszystkie elementy konstrukcji prawnej podatku, które decydują o istnieniu obowiązku podatkowego musi określać ustawa, a zatem władztwo podatkowe należy do parlamentu, a nie do organów władzy wykonawczej[7]. Ponadto niejednokrotnie okazuje się, że kształt podatku akcyzowego nie jest efektem planowej polityki podatkowej, lecz zależy od bieżących, finansowych potrzeb państwa. Doraźne wykorzystywanie akcyzy negatywnie wpływa na kondycję branż wytwarzających artykuły obciążone tą daniną. Nadmierny fiskalizm, a także uznaniowość decyzji Ministra Finansów sprzyjają uchylaniu się od opodatkowania i rozwojowi szarej strefy.
Wielkość dochodów budżetowych osiąganych z poboru akcyzy zależy od wielu czynników. Zasadniczy wpływ na wydajność fiskalną tego podatku mają: rodzaje i liczba wyrobów uznawanych za akcyzowe, wolumen ich sprzedaży w kraju oraz wielkość importu, stopy opodatkowania, zakres stosowanych ulg i zwolnień, a także efektywność realizacji dochodów z tej daniny.
Tworząc konstrukcję polskiego podatku akcyzowego i decydując o zaklasyfikowaniu danego towaru do wyrobów akcyzowych kierowano się przede wszystkim wysoką akumulacją zysku (czyli nadwyżką przychodów ze sprzedaży nad kosztami wytworzenia) tradycją lub też opodatkowaniem danego rodzaju dóbr wysokimi stawkami podatku obrotowego[8]. Wykaz wyrobów obciążonych w Polsce podatkiem akcyzowy jest stosunkowo mocno rozbudowany i znacząco wykracza poza standardy Unii Europejskiej, gdzie obligatoryjne jest obciążenie tą daniną wyłącznie olejów mineralnych, alkoholu i napojów alkoholowych oraz wyrobów tytoniowych [Dyrektywa Rady EWG nr 92/12]. Obecnie obejmuje on 18 grup rodzajowych, przy czym wszystkie artykuły obciążone akcyzą można zaliczyć do jednego z czterech podstawowych typów, takich jak:
- towary luksusowe – jachty pełnomorskie, łodzie żaglowe, łodzie z silnikiem i z dostosowaniem do silników, samochody osobowe, sprzęt elektroniczny wysokiej klasy, środki upiększające i wyroby perfumeryjne, skóry futrzane zwierząt szlachetnych oraz odzież i inne wyroby z tych skór[9];
- artykuły monopolowe – wyroby przemysłu spirytusowego i drożdżowego (z wyjątkiem drożdży), wyroby winiarskie, piwo, wyroby tytoniowe, sól, karty do gry oprócz kart do gry dla dzieci, wyposażenie specjalistyczne obiektów działalności rozrywkowej, a także broń palna myśliwska i broń gazowa, które choć nie są towarami stricte monopolowymi podlegają jednak kontroli państwa [Prawo podatkowe, 2000, s. 202];
- paliwa – paliwa płynne, produkty naftowe oraz gaz używany do napędu pojazdów i napełniania butli turystycznych;
W ciągu dziesięcioletniego okresu funkcjonowania akcyzy jej przedmiotowy zakres modyfikowano kilkakrotnie, likwidując lub wprowadzając nowe rodzaje wyrobów akcyzowych lub poszerzając definicje poszczególnych kategorii. Już w pierwszym roku funkcjonowania tego podatku do listy dodano broń palną myśliwską, a w kolejnym roku – daniną obciążono opakowania z tworzyw sztucznych, półprodukty paliwowe z przeróbki ropy naftowej i specjalistyczne wyposażenie obiektów działalności rozrywkowej. W 1996 r. zrezygnowano z opodatkowania zapałek, ale w następnym roku akcyzę nałożono na gaz wykorzystywany do napędu pojazdów samochodowych i napełniania butli turystycznych o masie do 5 kg. W 1999 r. do katalogu dodano mieszaniny piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%, wykreślono z niego natomiast gumę do żucia. Ostatnie zmiany polegały zastąpieniu od 1 stycznia 2002 r. akcyzy obciążającej opakowania z tworzyw sztucznych – opłatą produktową i wprowadzeniu do wykazu towarów akcyzowych, z uwagi na kryzys finansów publicznych, energii elektrycznej w 2002 r.
Ustalenie faktycznego zakresu przedmiotowego akcyzy, bazy będącej źródłem dochodów budżetowych, nie jest możliwe bez uwzględnienia stosowanych zwolnień. Określone są one zarówno w ustawie, jak i rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego i tworzą wyjątkowo szeroki katalog [Ustawa z dn. 08/01/1993 r. i Rozporządzenie ministra finansów z dn. 22/03/2002 r.].
Dochody budżetowe z podatku akcyzowego zależą w istotnym stopniu od obrotów, jakie realizują producenci wyrobów akcyzowych w kraju i od wolumenu importu. Wielkości te są z kolei wrażliwe na stan gospodarki, tempo wzrostu gospodarczego i strukturę spożycia. W ostatnich latach wyraźnie zmniejsza się zainteresowanie społeczeństwa nabywaniem dóbr luksusowych, maleje również sprzedaż samochodów i paliw. Trend ten spowodowany jest spadkiem koniunktury gospodarczej, redukcją wielkości produkcji i ubożeniem społeczeństwa. Jednak legalna sprzedaż takich artykułów jak wyroby alkoholowe i papierosy od wielu lat wykazywała tendencje malejącą, z powodu ich nadmiernego opodatkowania, któremu to zjawisku towarzyszył wzrost przemytu tych towarów. Od 1996 r. stale maleje sprzedaż używek. Szczególnie drastyczny spadek odnotowano w 1998 r. Wówczas obroty wyrobami spirytusowymi zmniejszyły się o 24,4%, papierosami o 14,4%, a paliwami o 2,4%. Ten negatywny trend uległ zmianie w 1999 r. Wyjątkowo w tamtym okresie wzrosła sprzedaż wszystkich grup artykułów, opodatkowanie których ma znaczenie dla budżetu[10]. Wielkość sprzedaży niektórych wyrobów objętych podatkiem akcyzowym zaprezentowana jest w tabeli 2.
TABELA 2. Wielkość sprzedaży wybranych wyrobów akcyzowych w latach 1996 – 2001
Wyszczególnienie ............ 1996 . 1997 . 1997/96 . 1998 . 1998/97 . 1999 . 1999/98 . 2000 . 2000/99 . 2001 . 2001/2000
Wyroby spirytus.
w mln litrów ..................... 115,9 . 108,7 .. 93,0% .. 82,2 ... 75,6% ... 86,8 .. 105,6% ... 80,3 ... 92,5% .. 82,2 ... 102,4%
w mln ton .......................... 9,0 .. 10,1 .. 112,5% ... 9,8 ... 97,6% ... 12,6w1 ... * ...... 12,9w1 . 102,2% . 14,4 ..... *
Przerób ropy
w tys. ton ........................... - .... 14,8 ...... - ........ 16,0 .. 107,7% ... 16,7 .. 104,0% .. 18,2 .... 109,1% . 17,9 ... 98,6%
w mln sztuk ...................... 96,5 . 95,0 ... 98,4% ... 81,2 ... 85,5% ... 94,2 .. 116,0% ... 91,5 .... 97,1% .. 83,2 ... 90,9%
*Dane nieporównywalne.
Źródło: Opracowanie własne na podstawie danych z [Analiza z wykonania budżetu..., 1997 – 2002].
Początkowo negatywne konsekwencje dla Skarbu Państwa, spowodowane redukcją obrotów wyrobami alkoholowymi i tytoniowymi, rekompensowane były gwałtownym wzrostem popytu na paliwa. W 2001 r. odnotowano jednak spadek sprzedaży benzyny bezołowiowej o 8,8% i oleju napędowego o 12,6%. Warto zauważyć na przestrzeni lat zmieniała się struktura nabywanych paliw – stopniowo zastępowano etyliny – benzynami bezołowiowymi. Jeszcze w 1997 r. wzrost sprzedaży paliw wynikał głównie ze zwiększenia się obrotów etyliną E-94 – o 33%, a w mniejszym stopniu – olejów napędowych o 14,6% i benzyny bezołowiowej o 5,4%. Natomiast w 2000 r. był już jedynie efektem wzrostu sprzedaży benzyn bezołowiowych o 37,3%, popyt na pozostałe paliwa, w tym okresie, drastycznie się zmniejszył.
Drugim, obok podstawy opodatkowania, elementem decydującym o wydajności fiskalnej akcyzy są stawki tego podatku. Maksymalny poziom obciążenia tą daniną określa ustawa i wynosi on dla towarów produkowanych w kraju od 25% do 95%, a dla towarów importowanych od 40% do 1900%. Faktycznie obowiązujące stopy ustala Minister Finansów. Z uwagi na priorytetowe znaczenie dla budżetu państwa akcyzy nakładanej na artykuły wytwarzane w kraju, dalsza analiza dotyczyła będzie właśnie tych wyrobów. Badanie poziomu obciążenia tą daniną na przestrzeni 10 lat pozwala stwierdzić, że wyjątkowo zmienny charakter miały stawki nakładane na grupy wyrobów przynoszące budżetowi największe dochody – alkohole, wyroby tytoniowe i paliwa. Modyfikowano je nawet kilkakrotnie w ciągu roku. Zmiany w zakresie stosowanego poziomu obciążenia akcyzą towarów o kluczowym znaczeniu dla realizacji funkcji fiskalnej tego podatku przedstawia tabela 3.
TABELA 3. Stawki podatku akcyzowego na paliwa, wyroby tytoniowe, alkohole i samochody w latach 1997 – 2003 w zł
Nazwa wyrobu ................... 1997 .............. 1998 ............. 1999 .............. 2000 .............. 2001 .............. 2002 ............. 2003
Etylina 94 ......................... 916,00 ........... 1249,00 ......... 1219,00 ....... 1399,00 ......... 1588,00 ......... 1629,00 ............. - ...
Benzyna bez-
-ołowiowa ......................... 830,00 ........... 1157,00 ......... 1127,00 ....... 1257,00 ......... 1427,00 ......... 1464,00 ....... 1498,00
Olej napędowy .................. 495,00 ............. 770,00 ........... 828,00 ......... 948,00 ......... 1076,00 ......... 1104,00 ....... 1129,00
Olej opałowy ....................... - ....................... - ............... 100,00 ......... 115,00 ........... 130,00 ........... 160,00 ......... 195,00
Gaz płynny ......................... - ....................... - .............. 90/1000 l .... 100/1000 l .... 230/1000 l ... 390/1000kg .. 450/1000kg
Papierosy marek
zagr. produkowane
w Polsce za 1000
szt. lub w % ..................... 64,10 .............. 76,50 .............. 97,40 ...... 37,50 i 25%* .. 50,00 i 25% .. 52,00 i 25% .. 57,00 i 25%
Papierosy z filtrem o dł.
pow. 70mm produko-
-wane w Polsce za 1000
szt. lub w % ...................... 52,60 ..............65,50 .............. 83,40 ........ 37,50 i 25% .. 50,00 i 25% .. 52,00 i 25% .. 57,00 i 25%
do 70 mm produko-
wane w Polsce za 1000
szt. lub w % ...................... 46,10 .............. 51,50 ............ 65,60 ......... 37,50 i 25% .. 50,00 i 25% .. 52,00 i 25% .. 57,00 i 25%
Papierosy bez filtra ............ 44,30 .............. 50,00 ............ 63,70 ............. 60,00 ............ 60,00 ............. 60,00 ............ 60,00
Cygara i cygaretki .............. 50,00 .............. 50,00 ............ 97,40 ........... 124,70 ........... 123,00 ........... 123,00 .......... 123,00
tytoniowe .......................... 60,00 .............. 50,00 ............ 60,00 ............ 60,00 .............. 60,00 ............ 60,00 ............ 60,00
Spirytus ....................... 491/10 dm3 ....... 5174/hl ....... 5677/hl ............ 5677/hl ............ 6278/hl ........ 6278/hl ...... 4400/hl**
Piwo ......................... 0,62/l st.Blg .. 4,95/hl s.Plato .. 5,45/hl s.P-o .. 5,78/hl s.P-o .. 6,86/hl s.P-o .. 6,28/hl s.P-o .. 6,28/hl s.P-o
i gronowo - ziołowe ........... 0,92/l ............. 100,00/hl .... 110,00/hl ......... 112,00/hl ........ 136,00/hl ...... 136,00/hl ..... 136,00/hl
sfermentowane ............. 0,55-0,94/l ........ 60-200/hl .... 66-220/hl ......... 67-224/hl ....... 67-273/hl ...... 67-273/hl ..... 67-223/hl
* W czerwcu 2000 r. nastąpiła zmiana systemu naliczania akcyzy od papierosów – stawka jest obecnie wyrażana w procencie maksymalnej ceny detalicznej oraz w kwocie na jednostkę wyrobu.
**W październiku 2002 r. wprowadzono obniżone o 30% stawki podatku na wyroby spirytusowe. Mogą je stosować podatnicy, którzy zredukowali ceny poszczególnych wyrobów, o co najmniej 20% w stosunku do średniej ceny u danego podmiotu w lipcu 2002 r. i nie będą ich podnosili, przez co najmniej 6 miesięcy. W pozostałych przypadkach wynosi ona 6278 zł/hl.
Źródło: Opracowanie własne na podstawie [Rozporządzenia ministra finansów o podatku akcyzowym z lat 1997 – 2002] [11].
Stopy akcyzy na samochody osobowe, opakowania z tworzyw sztucznych i zapałki również nie były stabilne. Podatek w wysokości 10% pobierano początkowo od sprzedaży samochodów, których cena była wyższa od równowartości 8000 ECU, w latach 1994 – 1996, próg ten obniżono do 7000 ECU, a następnie podwyższono do 7500. Od 1999 r. auta o pojemności silnika powyżej 2000 cm3 obciążono akcyzą 10% -ową, by w roku następnym podwyższyć ją do 15% a od 2002 r. zredukować do 12%. Pojazdy o mniejszej pojemności silnika, obłożono w analogicznych okresach stopami 2%, 6% i 3%. Grupy opakowań z tworzyw sztucznych obejmowały w sumie 13 rodzajów tych wyrobów. Stawki dla przykładowych artykułów w 2001 r. wynosiły: dla beczek – 6,00zł/szt., dla butelek o pojemności do 1,5 l – 0,04 gr/szt., a dla większych – 0,06 gr/szt. W 1996 r. akcyzą 0,06 gr/1000 szt. obciążone były zapałki.
Poziom opodatkowania pozostałych wyrobów nie zmieniał się przez cały okres funkcjonowania podatku i wynosił:
- 7% – dla soli jodowanej lub z mikroelementami;
- 10% – dla sprzętu elektronicznego wysokiej klasy;
- 15% – dla urządzeń do gier losowych i zakładów wzajemnych, odzieży i wyrobów ze skór futerkowych, łodzi żaglowych, których cena jest wyższa od równowartości 2400 EURO, soli zwykłej;
- 20% – dla broni palnej gazowej, jachtów, których cena jest wyższa od równowartości 2400 EURO, środków upiększających, skór futrzanych zwierząt szlachetnych, gumy do żucia[12];
- 25% – dla kart do gry.
Energia elektryczna obciążona jest podatkiem w wysokości 0,02 gr/kWh.
Stosowane w Polsce stawki akcyzy mają charakter kwotowy, procentowy i mieszany. Stopy tej daniny są stosunkowo wysokie i z wyjątkiem opodatkowania papierosów, znacząco wykraczają poza minimalne stawki obowiązujące w Unii Europejskiej. Porównując je jednak z poziomem obciążenia akcyzą w większości państwach członkowskich stwierdzić można, że nadal są niższe.
Funkcja fiskalna akcyzy realizowana jest głównie dzięki obciążeniu nią następujących grup towarów – alkoholu, wyrobów tytoniowych i paliw, a obecnie również energii elektrycznej, co w 2002 r. przysporzyło budżetowi 5,3% wpływów z akcyzy ogółem. Dochody skarbowe uzyskiwane dzięki obciążeniu pozostałych artykułów stopniowo odgrywają coraz mniejszą rolę. Wielkość wpływów z akcyzy nałożonej na alkohole, wyroby tytoniowe i paliwa oraz udział dochodów z tego tytułu w akcyzie ogółem i akcyzie pobieranej od wyrobów krajowych przedstawia tabela 4.
TABELA 4. Wpływy z podatku akcyzowego obciążającego wyroby krajowe w latach 1994 – 2001
Wyszczególnienie ........................ 1994 ....... 1995 ....... 1996 ....... 1997 ....... 1998 ....... 1999 ....... 2000 ....... 2001
w mld zł ...................................... 3,15 ........ 4,11 ........ 4,53 ........ 4,64 ........ 6,33 ........ 6,38 ........ 6,53 ........ 6,60
w mld zł ...................................... 1,51 ........ 2,67 ........ 3,81 ........ 4,52 ......... 5,21 ....... 6,29 ........ 6,34 ........ 7,30
Paliwa w mld zł ............................ 2,52 ........ 3,03 ....... 4,00 ......... 4,61 ......... 6,60 ....... 8,58 ...... 10,93 ...... 11,27
krajowych w mld zł ........................ 8,01 ....... 12,50 .... 13,60 ....... 15,50 ....... 18,40 ...... 21,59 ...... 24,30 ..... 25,56
Akcyza ogółem w mld zł ................ 9,00 ....... 12,14 .... 15,52 ....... 17,89 ....... 21,59 ...... 25,21 ...... 27,31 ..... 28,86
Udział akcyzy od ww.
wyrobów w akcyzie od
wyrobów krajowych % .................... 89,6 ........ 78,5 ....... 90,7 ........ 88,8 ......... 98,6 ........ 98,4 ........ 97,9 ........ 98,5
wyrobów w akcyzie
ogółem w % ................................ 79,8 ......... 80,8 ....... 79,5 ....... 77,0 .......... 84,0 ........ 84,3 ....... 87,1 ........ 87,2
Źródło: Jak w tab. 1.
Początkowo, od 1994 do 1997 roku, największych wpływów przysparzało budżetowi opodatkowanie wyrobów spirytusowych. Od 1998 r. źródłem najpoważniejszych dochodów akcyzowych jest obciążenie tą daniną paliw. Aktualnie dochody skarbowe z tego tytułu są o 70% wyższe niż z akcyzy nakładanej na alkohole i o 54% – od wpływów skarbowych powstających w wyniku opodatkowania wyrobów tytoniowych. Ewolucję znaczenia, jakie towary te odgrywały w tworzeniu dochodów akcyzowych, przedstawia wykres 1.
WYKRES 1. Struktura dochodów akcyzowych w latach 1994 – 2001
50% ..............................................................................................................
.................................................................................................... x ........... x
40% ...............................................................................................................
................. # ........... # ................................................. x .............................
30% .......... x ........................ # ...................... x# ..................................... *
................................ x ........ *x ...... *x# ........ * ......... *# ........ *# .......... #
20% ....................... * ....................................................................................
................. * ..................................................................................................
10% ...............................................................................................................
0% .................................................................................................................
.............. 1994 ..... 1995 .... 1996 .... 1997 ..... 1998 ..... 1999 ..... 2000 ..... 2001
# - udział akcyzy od wyrobów alkoholowych w akcyzie ogółem
x - udział akcyzy od paliw w akcyzie ogółem
* - udział akcyzy od wyrobów tytoniowych w akcyzie ogółem
Funkcjonowanie podatku akcyzowego w praktyce wykazuje wiele nieprawidłowości. Jednym z podstawowych problemów jest zbyt optymistyczne planowanie dochodów budżetowych z tytułu akcyzy i ich coroczne przeszacowywanie. Zakładany wzrost dochodów z tytułu poboru akcyzy i stopień faktycznej realizacji wpływów w stosunku do prognoz zawartych w ustawach budżetowych w poszczególnych latach przedstawia tabela 5.
TABELA 5. Podatek akcyzowy – zakładany wzrost i stopień realizacji planowanych wielkości w % w latach 1994 – 2001
Wyszczególnienie .............................. 1994 ....... 1995 ....... 1996 ....... 1997 ....... 1998 ....... 1999 ....... 2000 ....... 2001
Planowany wzrost dochodów
akcyzowych w stos. do roku
poprzedniego .................................... 322,1 ...... 54,2 ........ 49,0 ........ 30,0 ......... 34,9 ...... 19,89 ........ 15,5 ...... 21,4
Wykonanie planowanych
dochodów z akcyzy ogółem .................. 89,6 ....... 87,5 ........ 85,8 ........ 88,9 ......... 87,3 ....... 99,8 ......... 93,9 ...... 92,9
Wykonanie planowanej
akcyzy od wyr. krajowych ....................... - ........... 86,8 ........ 84,3 ........ 88,0 ......... 88,0 ....... 97,6 ......... 97,5 ...... 88,4
akcyzy od wyr. import ........................... - ........... 93,8 ......... 98,5 ....... 96,4 .......... 82,7 ..... 115,1 ......... 72,2 ...... 77,7
Zakładane w ustawach budżetowych wpływy z poboru akcyzy nigdy nie zostały zrealizowane. Wyjątkowo trafnie określono je w 1999 r., wówczas odchylenie wynosiło zaledwie 0,2%. Największy błąd popełniono w 1996 r., kiedy to dochody przeszacowano aż o 14,2%. Poważne trudności w realizacji wpływów z akcyzy napotkano również w 2001 r. Dochody z podatku akcyzowego zaplanowane w pierwotnej wersji budżetu wykonano zaledwie w 86,9%. Nie osiągnięto też skorygowanych wielkości, ujętych w budżecie po nowelizacji.
Przyczyny leżące u podstaw tego zjawiska są różnorodne. Podstawowym problemem jest spadek sprzedaży używek: alkoholu i wyrobów tytoniowych, nie oznaczający jednak zmniejszenia ich spożycia w społeczeństwie. Zjawisku temu towarzyszy bowiem przemyt z zagranicy na szeroka skalę i nielegalna produkcja tych towarów w kraju. Sytuacja ta prowadzi do pogarszania się kondycji ekonomiczno – finansowej przedsiębiorstw branży spirytusowej i tytoniowej, które źródło swoich trudności upatrują w nadmiernie wysokich stawkach akcyzy, nakładanej na wytwarzane przez nie artykuły. Rozwój szarej strefy, nieszczelne granice państwowe, opieszałość i nieprawidłowość działania funkcjonariuszy celnych oraz organów kontroli skarbowej powodują, że budżet państwa, co roku traci miliardy złotych [A. Pomorska, 2002, s. 102].
Częstym powodem rozbieżności między planowanymi wpływami z akcyzy a faktyczną realizacją były opóźnienia, redukcja bądź całkowita rezygnacja z zakładanych przy projektowaniu budżetu podwyżek cen towarów objętych akcyzą[13]. Od 2001 r. trudności w osiągnięciu prognozowanych dochodów z akcyzy spowodowane są m.in. osłabieniem tempa wzrostu gospodarczego, ograniczeniem konsumpcji dóbr luksusowych, w tym samochodów, przeszacowaniem inflacji.
Wspomniane wcześniej trudności finansowe zakładów przemysłu spirytusowego i tytoniowego są powodem narastania zaległości[14] w regulowaniu przez nie zobowiązań z tytułu podatku akcyzowego. Skalę problemu obrazują dane zawarte w tabeli 6.
TABELA 6. Zaległości w podatku akcyzowym w latach 1994 – 2001
Wyszczególnienie ....................... 1994 ....... 1995 ....... 1996 ....... 1997 ....... 1998 ....... 1999 ....... 2000 ....... 2001
Zaległości w akcyzie
ogółem w mln zł ......................... 100,3 ...... 138,7 ....... 202,1 ...... 286,8 ...... 209,0 ...... 281,2 ...... 495,9 ...... 786,1
Zaległości w akcyzie od
wyr. krajowych w mln zł ................. 99,0 ....... 137,1 ...... 198,9 ....... 207,3 ..... 206,9 ....... 279,1 ...... 493,3 ...... 760,0
wyr. import. w mln zł .................... 1,3 .......... 1,6 ......... 3,1 .......... 1,0 .......... 2,1 ........... 2,1 .......... 2,6 ........ 24,2
Liczba największych
dłużników wg wykazu MF ............... 53 ............ 59 ......... 101* ........ 139* ....... 128* ........ 120* ........ 101* ....... 25*
Udział zaległości w docho-
-dach z akcyzy w % ...................... 1,1 .......... 1,1 .......... 1,3 .......... 1,6 .......... 1,0 .......... 1,1 .......... 1,8 ......... 2,7
Wzrost zaległości w akcyzie
ogółem w stos. do roku po-
przedniego w % ............................ - ........... 38,2 ......... 45,7 ....... 141,9 ........ 72,9 ....... 134,6 ....... 176,3 ...... 158,5
od wyr. kraj. w stos. do roku
poprzedniego w % ........................ - ............ 38,5 ......... 45,1 ......... 43,7 ........ -0,2 ......... 34,9 ......... 76,8 ....... 54,5
od wyr. import. w stos. do
roku poprzedniego w % ................. - ............ 25,4 ........ 93,8 ......... -67,7 ....... 112,3 ......... 3,0 .......... 21,8 ..... 829,7
*Zaległości tych podmiotów przekroczyły w danym roku określona kwotę: w 1996 – 154 tys. zł, w 1997 r. – 150 tys. zł, w 1998 r. – 154 tys. zł, w 1999 r. – 406 tys., w 2000 r. – 806 tys. zł, a w 2001 r. – 10000 tys. zł.
Na podstawie danych zawartych w tabeli stwierdzić można, że kwoty zaległości systematycznie wzrastają, stopniowo zwiększa się również relacja nieuregulowanych zobowiązań do dochodów osiąganych z podatku akcyzowego. Z roku na rok, coraz więcej podmiotów zalegała z opłaceniem podatku. Drastycznie rosną też kwoty zadłużenia poszczególnych jednostek.
W 1996 r. z uwagi na nagły wzrost zobowiązań z tytułu podatku akcyzowego przedsiębiorstw z branży winiarskiej, Minister Finansów skierował do izb skarbowych „Wytyczne w sprawie udzielania podmiotom gospodarczym produkującym i rozlewającym wyroby winiarskie ulg w spłacie niektórych zaległych podatków, do których stosuje się przepisy o zobowiązaniach podatkowych”. Na ich podstawie umorzono zaległości 10 jednostek, powstałe do 25 stycznia 1995 r., na łączną kwotę 2308 mln zł. NIK stwierdziła jednak, że ingerencja Ministerstwa Finansów w postępowanie podatkowe prowadzone przez podległe mu organy w drodze zalecania stosowania ulg podatkowych, jest niezgodna z prawem. Wydawane, zgodnie z upoważnieniem ustawowym, przez Ministra Finansów zarządzenia miały charakter uznaniowy i przyznawały preferencje podatkowe wskazanym podmiotom, mimo że sama ustawa takich rozwiązań nie przewiduje [Realizacja dochodów budżetu..., 1996, s. 7.].
W sumie w okresie od lipca 1993 do września 1996 r., w wyniku zaleceń Ministerstwa Finansów (m.in. w drodze tajnych pism) zaniechano ustalenia i poboru podatku akcyzowego oraz umorzono zaległości na kwotę 173 mln zł. Przyznano również ulgi polegające na odraczaniu i rozkładaniu na raty należności na kwotę 44,7 mln zł. Na ich wielkość zasadniczy wpływ miała polityka prowadzona w tym zakresie przez Ministerstwo Finansów[15].
W 1997 r. odnotowano znaczącą redukcję zaległości w akcyzie od towarów importowanych (o 69%), przy jednoczesnym wzroście nieuregulowanych należności z tytułu akcyzy obciążającej wyroby krajowe, zwłaszcza wina (o 17,6%). W następnym roku tendencja ta uległa odwróceniu. W ostatnich latach prawidłowe realizowanie dochodów z tytułu akcyzy napotyka coraz większe trudności. W 2001 r. zaległości w akcyzie od wyrobów importowanych uległy zwielokrotnieniu, a od towarów produkowanych w kraju – poważnie wzrosły. Przyznane w tamtym okresie preferencje w postaci zaniechania ustalenia lub poboru podatku naraziły budżet na stratę w wysokości 120 tys. zł (o 53% mniej niż w 2000 r.), a umorzenia – na 29 956 tys. zł, to jest o 602% więcej niż w roku poprzednim.
Generalnie najpoważniejsze trudności w terminowym regulowaniu zobowiązań wobec fiskusa miały przedsiębiorstwa przemysłu spirytusowego i winiarskiego.
Na podstawie przeprowadzonej analizy w zakresie funkcjonowania podatku akcyzowego sprecyzować można następujące wnioski:
1. Przedmiotowy zakres podatku akcyzowego jest bardzo szeroki i obejmuje wiele wyrobów, których opodatkowanie nie ma istotnego znaczenia fiskalnego. Jednocześnie nadmiernie rozbudowany jest katalog zwolnień podatkowych, regulowanych zarówno w ustawie, jak i aktach niższego rzędu. Główna część dochodów z akcyzy osiągana jest dzięki obciążeniu nią wyrobów alkoholowych, tytoniowych i paliw.
2. Podstawowe znaczenie ma obciążenie daniną sprzedaży towarów akcyzowych w kraju, które w latach 1994 – 2001 przynosiło średnio 87,7% dochodów akcyzowych. Opodatkowanie importu odgrywa zdecydowanie mniejszą rolę.
3. W ostatnich latach zauważyć można tendencję do stabilizowania stawek akcyzy (są zdecydowanie rzadziej zmieniane), a nawet redukcji niektórych stóp opodatkowania.
4. Znaczenie skarbowe podatku akcyzowego obciążającego konsumpcję stosunkowo wąskiej grupy specyficznych towarów jest bardzo duże i od 1993 r., czyli od momentu jego wprowadzenia, wykazuje tendencję wzrostową. Obecnie wpływy z zasilającej budżet państwa akcyzy, przewyższają jedynie osiągane z podatku od towarów i usług. Prognozowane w ustawach budżetowych dochody z podatku akcyzowego nigdy nie zostały zrealizowane.
5. Trudności finansowe niektórych przedsiębiorstw, zwłaszcza wytwarzających wyroby alkoholowe są powodem narastania zaległości w regulowaniu przez nie zobowiązań z tytułu podatku akcyzowego i umarzania części długów wobec fiskusa.
6. Akcyza jest elastycznym źródłem dochodów budżetowych. Minister Finansów pełni rolę głównego kreatora polityki państwa w dziedzinie podatku akcyzowego, posiada szerokie uprawnienia do kształtowania stawek i stosowania zwolnień, a w konsekwencji wpływów z podatku akcyzowego.
[1] Faktycznie podatek akcyzowy nie był w Polsce nowością, lecz nawiązywał do funkcjonujących do 1949 r. akcyz i monopoli.
[2] Po II wojnie światowej, wpływy z podatku obrotowego w gospodarce uspołecznionej wynosiły średnio około 30% dochodów budżetowych ogółem, natomiast opodatkowanie gospodarki nieuspołecznionej nie przynosiło istotnych dochodów.
[3] W 2002 r. dochody z akcyzy szacuje się na 32,0 mld zł. W 2003 r. mają wzrosnąć do 33,8 mld zł.
[4] Szerzej na ten temat: [A. Pomorska, 2002, s. 99 i nast.].
[5] Do 2001 r. Minister Finansów upoważniony był do określania w drodze rozporządzenia podatników akcyzy, obecnie te nadmierne kompetencje zostały ograniczone poprzez zamieszczenie bezpośrednio w ustawie szczegółowej listy określającej jej zakres podmiotowy – art. 35 ust. 1.
[6] Szerzej na temat zasad legislacji podatkowej: [B. Brzeziński, 1999, s. 49 i nast.].
[7] Szerzej na ten temat: [A. Gomułowicz, J. Małecki, 2002, s. 98 i nast.].
[8] Por.: [E. Komarecka, T. Kulinicz, Warszawa 2001, s. 10 – 11].
[9] Pojecie artykuły luksusowe, w poszczególnych państwach, odnosi się do innych wyrobów w zależności od tradycji, rozwoju cywilizacyjnego oraz zamożności obywateli.
[10] Tendencja ta nie dotyczyła m.in. wódek, których sprzedaż spadła o 7,9%.
[11] Podane w tabeli stawki były obowiązującymi na początku danego roku lub pierwszymi po zmianie w danym roku.
[12] Opodatkowanie łodzi żaglowych i jachtów stosowano do 06/2002, a gumy do żucia – do 1999 r.
[13] Np. w 1995 r. zamiast dwóch 8% -owych podwyżek cen paliw podniesione je raz o 10%, a w 1998 r. ceny paliw podniesiono o 28,6%, a nie jak planowano o 43%.
[14] Zgodnie z art. 51 Ordynacji podatkowej zaległością jest podatek, zaliczka lub rata podatku nie zapłacona w terminie płatności.
[15] Od VII 1993 r. do IX 1996 r. największe ulgi przyznano: Fabryce Samochodów w Lublinie – 8,5mln zł, Łódzkiej Wytwórni Papierosów – 5,8 mln zł, Petrochemii Płock – 4,0 mln zł, Zakładom Przemysłu Owocowo – Warzywnego Milejów – 1,6 mln zł, Petrochemii Gdańsk 1,3 mln zł, Sieradzkim Zakładom Przemysłu Owocowo – Warzywnego w Sieradzu – 1,2 mln zł. Z podobnych preferencji w wysokości 38,9 mln zł skorzystał również General Motors Corporation Adam Opel AG (GMC).
- Analizy z wykonania budżetu państwa i założeń polityki pieniężnej, Wydawnictwo NIK, Warszawa 1995 – 2002.
- Brzeziński B., Prawo podatkowe, TNOiK „Dom Organizatora", Toruń 1999.
- Dyrektywa Rady EWG nr 92/12 z dn. 25/02/1992 w sprawie ustaleń ogólnych dotyczących produktów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym i kontroli obrotu tymi produktami, Dz. Urz. EWG nr L 76/1.
- Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2002.
- Komarecka E., Kulinicz T., Akcyza 2001 r., Warszawa 2001.
- Pomorska A. Polski podatek akcyzowy na tle standardów Unii Europejskiej, (w:) Zeszyt Naukowy WSFiB w Radomiu – Finanse, Bankowość, Ubezpieczenia, nr 1/2002, Radom 2002.
- Prawo podatkowe, pod red. W Wójtowicz, Oficyna Wydawnicza Branta, Bydgoszcz 2000.
- Realizacja dochodów budżetu państwa z podatku akcyzowego. Sprawozdanie z kontroli NIK nr 96/008, Wydawnictwo NIK, Warszawa 1996.
- Rozporządzenie ministra finansów z dn. 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, Dz. U. Nr 27, poz. 269 z późn. zm.
- Ustawa z dn. 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.
mgr Joanna Śmiechowicz
Poniżej publikujemy ze znacznymi skrótami (artykuł „Pojedynek na interpelacje”) niezwykle interesujący dyskurs prawniczy pomiędzy posłanką Barbarą Marianowską i Ministerstwem Finansów (pełne teksty wypowiedzi dostępne są w witrynie internetowej Sejmu RP). Praprzyczyną tej wymiany interpelacji i odpowiedzi Ministerstwa była głośna sprawa byłego prezesa spółki „OPTIMUS” Romana Kluski. O sprawie tej napisano już niemal wszystko, jednak uważna lektura wypowiedzi uczestników dyskusji skłania do refleksji o zasięgu znacznie szerszym, niż sama sprawa „OPTIMUSA”, która wydaje się być jedynie pretekstem do publicznego postawienia pytań o ciężarze gatunkowym znacznie większym, niż kazus będący przedmiotem dyskusji.
W dyskusji tej padają fundamentalne pytania o sposób sprawowania władzy, o model Państwa, a użyty w tejże dyskusji tytułowy termin „Naczelny Rozbójnik Republiki”, to nie inwektywa pod adresem Ministra Finansów (wypowiedzi uczestników dyskusji pełne są wzajemnej kurtuazji), lecz chwyt retoryczny mający uzmysłowić wagę postawionych pytań. Stawiane są pytania dotyczące sposobu wykładni prawa dokonywanej przez organy Państwa, który to sposób wykładni jest wyznacznikiem podejścia tychże organów do sposobu sprawowania władzy oraz do ich poglądów na temat modelu Państwa. Uwagę przykuwają rozważania Autorki interpelacji na temat sposobu interpretacji przepisów prawa oraz wprowadzony dla potrzeb dyskusji aparat pojęciowy. Interlokutorka Ministra stawia administracji podatkowej szereg zarzutów dotyczących profiskalnego sposobu wykładni przepisów prawa podatkowego. Poczesne miejsce wśród tych zarzutów zajmuje pomijanie przez organy podatkowe zasady nullum tributu sine lege oraz odchodzenie od wykładni gramatycznej, zwłaszcza w odniesieniu do stosowanej nad wyraz ochoczo konstrukcji „obejścia prawa”. Konstrukcja to do końca ubiegłego roku nie była zdefiniowana w przepisach prawa podatkowego (obecnie - pośrednio - mówi o niej art.24b Ordynacji podatkowej, ale omówienie tego zagadnienia wykracza poza ramy niniejszego artykułu), a organy podatkowe posiłkowały się w tym zakresie przepisami Kodeksu cywilnego (art.58 §1 oraz art.65 §2) oraz dość kontrowersyjnym orzecznictwem, zapominając przy tym, że organem właściwym do stwierdzenia nieważności umowy jest niezawisły sąd, a nie organ administracji państwowej.
Jedną z naczelnych zasad Państwa Prawnego jest to, że Obywatel może czynić wszystko te czego prawo mu nie zabrania (m.in. art.2 oraz art.31 ust.2 Konstytucji), natomiast organ administracji tylko to co prawo mu nakazuje (art.7 Konstytucji). Opisywane praktyki (m.in. uzurpowanie sobie prawa do zastępowania władzy sądowniczej, działania wykraczające poza obszar wyznaczony przepisem art.7 Konstytucji) prowadzą do burzenia konstytucyjnego trójpodziału władzy ustanowionego przepisem art.10 ust.1 Konstytucji oraz naruszenia pozostałych zasad Państwa Prawnego i są - co najmniej - „konstytucyjnie kontrowersyjne”, o czym mowa dalej.
Niezrozumiałym jest również traktowanie jak przestępstwa chęci minimalizowania obciążeń podatkowych, również tych dokonywanych w granicach prawa. Wszak chęć ta jest zupełnie naturalna i zrozumiała, a brak takiej chęci może być jedynie sygnałem, że chodzi o pranie „brudnych pieniędzy”. Racjonalny ustawodawca jest świadom tej naturalnej skłonności podatników i tak konstruuje przepisy prawa, by ci ostatni minimalizując swe obciążenia podatkowe, korzystając z ulg i zwolnień, realizowali cele założone przez tegoż ustawodawcę. Zatem podatnik minimalizując swe obciążenia realizuje te cele, niezależnie od tego, jakimi intencjami kierował się podejmując decyzję, która doprowadziła do ich realizacji (nawet wtedy, gdy intencją ową było wyłącznie zminimalizowanie obciążeń). Organ administracji państwowej, który zarzuca podatnikowi, iż ten zachował się zgodnie z intencją ustawodawcy, kwestionuje w istocie kompetencje tegoż ustawodawcy, a co najważniejsze, postępuje niezgodnie z prawem.
Autorka interpelacji zarzuca również organom administracji absolutyzację zasady dura lex sed lex poprzez traktowanie spraw sprzed uchylenia przepisu tak, jakby nie było derogacji. Zarzuca też sprzeniewierzenie się ratio legis szeroko rozumianego prawa gospodarczego, jakim jest dążenie do rozwoju rodzimej gospodarki. Wspólnym mianownikiem tych wszystkich zarzutów i jednocześnie swoistym kluczem do dyskusji jest sposób dokonywania wykładni przepisów prawa przez organy administracji. Adwersarz Ministra wprowadza dla potrzeb dyskusji pojęcie prawa pre- i post-interpretacyjnego oraz wyraźne rozróżnienie między niekonstytucyjnością przepisów lub sposobów wykładni, a konstytucyjnie kontrowersyjnymi przepisami lub sposobami wykładni. Podkreśla znaczenie treści dyrektyw wykładni w momencie interpretacyjnym dla aksjologicznej spójności systemu prawnego oraz wskazuje na odpowiedzialność polityczną osób uwierzytelniających prawo postinterpretacyjne. W konkluzji, naganne jest wykorzystywanie momentu interpretacyjnego dla przyjmowania konstytucyjnie niestosownych sposobów interpretacji w celu powiększania wpływów podatkowych Państwa. Autorka interpelacji powołuje się na doktrynę odpowiedzialności urzędniczej. Niestety, jak dotychczas jest to tylko doktryna, albowiem obowiązujące przepisy prawa traktują tę odpowiedzialność w sposób zgoła szczątkowy (pisaliśmy o tym w ubiegłorocznych wydaniach biuletynu, m.in. w numerze 1/2002 - „Ordynacja podatkowa, a zasady Państwa Prawnego”). Odpowiedzi Ministerstwa na interpelacje są niezbyt przekonujące, choć cieszy deklaracja Ministra, iż nie będzie tolerował zachowań noszących znamiona rabulistyki w działaniu podległych mu służb (niestety działania części aparatu skarbowego pozostają w jaskrawej sprzeczności z tą deklaracją).
Z całości dyskusji wyłania się smętny obraz Państwa, jeżeli nie wrogiego, to przynajmniej niezbyt przyjaznego Obywatelowi. W tej sytuacji postawione w dyskusji pytania o sposób sprawowania władzy oraz model Państwa wydają się być jak najbardziej aktualne, choć są to pytania raczej retoryczne.
Czy organy administracji stosować winny profiskalną wykładnię rozszerzającą ?
Czy triumfować winna litera, czy duch prawa ?
Czy Państwo winno być przyjazne, czy wrogie Obywatelowi ?
Co zrobić, by zmienić stosunek Obywateli do Państwa tak, by ci ostatni traktowali Państwo jako dobro wspólne, a nie jak wroga z czasów komunizmu lub czasów rozbiorów ?
INTERPELACJA NR 2248 DO MINISTRA FINANSÓW
w sprawie sposobu wykładni prawa podatkowego przez organy skarbowe na przykładzie decyzji dotyczącej Romana Kluski, byłego prezesa spółki ˝Optimus˝ SA
Stan faktyczny stanowiący kontekst złożonej interpelacji :
W wyniku przeprowadzonej kontroli w spółce ˝Optimus˝ SA inspektor kontroli skarbowej pani Grażyna Alibożek stwierdziła, że w okresie od 15 listopada 1998 r. do 31 grudnia 1999 r. spółka sprzedawała komputery podmiotom słowackim, eksport ten był potwierdzony przez urzędy celne. Podatnik stosował w wyniku dokonanego eksportu stawkę VAT 0%. Następnie podmioty słowackie sprzedawały te komputery szkołom i innym placówkom oświatowym, które kierowały do nich zamówienia na zakup tych komputerów. Importerem komputerów były szkoły bądź inne placówki tego rodzaju, a także Ministerstwo Edukacji Narodowej. Organ kontroli skarbowej uznał działanie spółki ˝Optimus˝ SA za ˝obejście prawa˝ i wydał decyzję o stwierdzeniu zaległości podatkowej w wysokości równej podatkowi VAT, jaki byłby należny w razie sprzedaży towarów przez ˝Optimus˝ SA w kraju, tj. przy zastosowaniu stawki w wysokości 22%. Zgodnie z obowiązującymi wówczas przepisami importer występował o zwolnienie importowanych towarów z cła i podatku VAT. Sprzęt ten po sprowadzeniu do Polski był instalowany u importera wyłącznie w celach dydaktycznych.
Nasuwające się wątpliwości:
Ustalenia związane ze stwierdzeniem zaległości podatkowej w kontekście art.190 ust.1 pkt.32 Kodeksu celnego oraz art.7 ust.1 pkt.4 ustawy o podatku od towarów i usług znamionują wykładnię tych artykułów wykluczającą z kręgu podmiotów zwolnionych z naliczania podatku VAT producentów krajowych, których przedmiot eksportu (eksportu stanowiącego podstawę do zastosowania stawki 0% VAT) był następnie importowany do Polski.
Mimo iż ustawa explicite nie zabrania dokonywania operacji eksport-import obliczonej na zminimalizowanie obciążeń podatkowych ani nie wiąże z tak zamierzoną operacją innych skutków prawnych aniżeli z jej poszczególnymi etapami (ustawa nie różnicuje pozycji eksporterów), odchodząc od wykładni literalnej i pomijając zasadę nullum tributu sine lege, organy skarbowe przyjmują, iż okolicznością uzasadniającą różnicującą wykładnię jest sam zamiar zminimalizowania obciążeń podatkowych realizowany właśnie dzięki operacji eksport-import, która w rozumieniu organów skarbowych stanowi ˝obejście prawa˝.
Już samo zastosowanie w tym przypadku koncepcji obejścia prawa budzi poważne zastrzeżenia, gdyż koncepcja ta skonstruowana została na gruncie prawa cywilnego operującego m.in. normami nakazującymi lub zakazującymi osiągnięcie pewnego stanu faktycznego. Normy takie są właściwym kontekstem (warunkiem koniecznym) wypowiedzi dotyczącej obejścia prawa, bez których wypowiedzi te są bezsensowne. Norm o takiej konstrukcji nie sposób wyróżnić w ramach prawa podatkowego, stąd konstrukcja obejścia prawa jest w tym przypadku nieadekwatna.
Jednak ważniejsze jest, iż konsekwencją przyjęcia wykładni proponowanej przez organy skarbowe musi być konstatacja, iż krajowy producent m.in. sprzętu komputerowego niezależnie od swoich starań jest wobec odbiorcy krajowego mniej konkurencyjny niż producent zagraniczny. Co więcej, organy skarbowe przyjmując wykładnię rodzącą takie konsekwencje zdają się zakładać, iż producent krajowy powinien być w stosunku do takiego odbiorcy krajowego mniej konkurencyjny aniżeli producent zagraniczny. Przyjęcie tej ostatniej tezy wydaje się niezwykle kontrowersyjne nie tylko w kontekście zasad konstytucyjnych rządzących reżimem podatkowym, ale również w kontekście wymogów polityki prawnej i gospodarczej.
Jakie stanowisko zajął lub jakie stanowisko zamierza zająć Minister Finansów wobec podległych mu organów skarbowych, których praktyki rodzą uzasadnione przypuszczenie, iż dokonana przez nie wykładnia art.190 §1 pkt.32 Kodeksu celnego oraz art.7 ust.1 pkt.4 ustawy o podatku od towarów i usług czyni te artykuły niekonstytucyjnymi, a na pewno dyskryminującymi rodzimych wytwórców, przy czym sam sposób wykładni budzi zastrzeżenia natury teoretyczno-formalnej ?
Zważywszy, iż zasygnalizowana sprawa pana Kluski ma liczne i skomplikowane uwarunkowania prawne, przedstawiłam tylko najogólniejsze zastrzeżenia i wątpliwości pojawiające się w tej sprawie; ich szczegółowe rozwinięcie zamieszczone jest w opiniach wybitnych teoretyków i praktyków prawa, jak np. : prof. dr hab. Ryszarda Mastalskiego z Uniwersytetu Wrocławskiego, prof. dr hab. Witolda Modzelewskiego, a zwłaszcza dr hab. Zygmunta Tobora z Wydziału Prawa i Administracji Uniwersytetu Śląskiego w Katowicach.
Z poważaniem poseł Barbara Marianowska
Warszawa, dnia 12 listopada 2002 r.
ODPOWIEDŹ SEKRETARZA STANU W MINISTERSTWIE FINANSÓW (...) NA INTERPELACJĘ NR 2248
(...) Zgodnie z art.7 ust.1 pkt.4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz.50, z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2000 r. zwolnieniu od podatku od towarów i usług oraz od podatku akcyzowego podlegał import towarów zwolnionych od cła na podstawie art.190 §1 pkt.1-33, 36, 38-40 oraz §2 i §3 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz.U. nr 23, poz.117 z pźn. zm.). zwolniony od ww. podatków był zatem import zwolnionych z cła pomocy naukowych, w tym sprzętu sportowego i aparatury badawczo-pomiarowej oraz elementów i części zamiennych do tej aparatury, służących wyłącznie do celów dydaktycznych lub badawczych, przywożonych dla przedszkoli, szkół, instytucji i placówek naukowych oraz jednostek badawczo-rozwojowych, z wyłączeniem przywożonych do działalności gospodarczej (art.7 ust.1 pkt.4 cyt. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. w związku z art.190 §1 pkt.32 Kodeksu celnego). Przedmiotowe zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmowało również import sprzętu komputerowego przywożonego do celów dydaktycznych lub badawczych dla ww. podmiotów, pod warunkiem, że był on zwolniony z cła.
Podkreślenia wymaga fakt, że wprowadzone w 1993 r. zwolnienie importu określonych towarów na cele dydaktyczne, przywożonych dla ww. podmiotów, wiązało się z faktem dość ubogiej w tym zakresie oferty krajowego przemysłu, zwłaszcza oferty dotyczącej sprzętu o zaawansowanej technologii. Celem ustawodawcy było zatem umożliwienie polskim placówkom oświatowym, naukowym oraz badawczo-rozwojowym dostępu do sprzętu komputerowego najnowszej generacji, nie zaś dyskryminowanie polskich producentów, którzy w owym czasie nielicznie reprezentowali branżę komputerową.
W związku z rozwojem krajowego przemysłu związanego ze sprzętem komputerowym oraz licznymi postulatami podnoszonymi przez polskich producentów dotyczącymi zniesienia zwolnienia z podatku VAT z tytułu importu sprzętu komputerowego, a także w związku z pojawiającymi się przypadkami obejścia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, wprowadzono zmianę polegającą na likwidacji przedmiotowego zwolnienia ustawą z dnia 17 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 105, poz.1107), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2001 r.
W związku z ww. zmianą obecnie obowiązujące przepisy prawa w jednakowy sposób traktują towar krajowy, jak i towar sprowadzany z zagranicy w przedmiotowym zakresie. Nie można więc zgodzić się z twierdzeniem Pani Poseł, że producent krajowy jest mniej konkurencyjny niż producent zagraniczny.
Odnosząc się do przedstawionej przez Panią Poseł argumentacji dotyczącej zakazu dokonywania ˝operacji eksport-import obliczonej na zminimalizowanie obciążeń podatkowych˝, pragnę zaznaczyć, że przedmiotowe zwolnienie z cła oraz podatku VAT obowiązujące do 31 grudnia 2000 r. stało się przyczynkiem do podejmowania przez niektóre podmioty krajowe, dokonujące sprzedaży sprzętu komputerowego, prób obejścia prawa podatkowego. Jak wykazały przeprowadzone przez służby skarbowe kontrole, ww. podmioty eksportowały towar do firm działających na terenie innego kraju, które następnie ten sam towar i w takich samych ilościach eksportowały do Polski, a jego odbiorcą były dydaktyczne jednostki budżetowe.
Taka sytuacja miała miejsce w poruszonym przez Panią Poseł przypadku SA ˝Optimus˝. W wyniku przeprowadzonej kontroli skarbowej ustalono, że spółka podpisała umowy z Ministerstwem Edukacji Narodowej na realizację dostaw do szkół sprzętu komputerowego. W dokumentach firmy nie stwierdzono faktur sprzedaży na rzecz ministerstwa, natomiast ustalono, że spółka wysłała duże partie sprzętu komputerowego do firm słowackich, stosując do tej sprzedaży, jako do sprzedaży eksportowej, zerową stawkę podatku VAT. Następnie towar ten wracał do Polski tym samym środkiem transportu, o czym świadczyły dokumenty celne, transportowe oraz specyfikacje. Importerem ww. sprzętu były polskie szkoły, które niejednokrotnie znajdowały się w sąsiedztwie spółki ˝Optimus˝. Zebrany w toku kontroli materiał dowodowy wskazywał jednoznacznie, że zestawy komputerowe produkowane przez spółkę, a przeznaczone do polskich szkół (nie tylko objętych umowami z MEN), wywożone były na Słowację w celu obejścia przepisów podatkowych, tj. uniknięcia podatku VAT należnego, który wystąpiłby w przypadku bezpośredniej sprzedaży tego sprzętu w kraju.
Ww. działania spółki ˝Optimus˝, jak również innych firm, mające na celu obejście ustaw podatkowych nie mogą zostać uznane za zgodne z obowiązującym prawem. W tym miejscu należy podkreślić, iż organy podatkowe czy też organy kontroli skarbowych obowiązane są, przy rozpatrywaniu spraw podatkowych w ramach postępowania podatkowego (kontrolnego), do dokonywania oceny rzeczywistej treści zawartych umów w świetle przepisów ustawowych, w tym także ich analizy na tle umów określonych w Kodeksie cywilnym, i w rezultacie rozważenia, czy ich treść nie zmierzała w istocie do obejścia prawa podatkowego. W szczególności zaś należy ocenić, czy nie wystąpiły przesłanki zawarte w art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego, tzn. czy umowy nie były zawarte w celu obejścia ustaw podatkowych i czy oświadczenia woli nie zostały złożone dla pozoru.
Z uwagi na powyższe niewłaściwe byłoby usprawiedliwianie stosowanych przez podatników praktyk zawierania czynności dla pozoru, ukierunkowanych na uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych, względami konstytucyjności przepisów podatkowych, a także dyskryminacji rodzimych wytwórców, w sytuacji gdy geneza zwolnienia związana była z brakiem rodzimych wytwórców.
Ponadto pragnę zauważyć, że postępowanie organów podatkowych i organów kontroli skarbowej prowadzone jest w oparciu o przepisy odpowiednio ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (DzU nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. DzU z 1999 r. nr 54, poz. 572, ze zm.), w myśl których obowiązuje zasada dwuinstancyjności. Oznacza to, że podatnik ma prawo złożyć od decyzji wydanych przez organ pierwszej instancji odwołanie do izby skarbowej jako organu drugiej instancji. Minister Finansów nie może zatem ingerować w postępowanie prowadzone przez organy podatkowe czy też organy kontroli skarbowej, jeżeli wydane przez nie decyzje nie zawierają przesłanek do wzruszenia takich decyzji na podstawie przepisów ww. ustawy Ordynacja podatkowa. Godny uwagi jest także fakt, iż każda sprawa rozpatrywana jest indywidualnie w oparciu o konkretny stan faktyczny.
Należy także zaznaczyć, że podatnik, który nie zgadza się z decyzjami ostatecznymi w administracyjnym toku postępowania, może zaskarżyć ww. decyzje do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Sekretarz stanu Wiesław Ciesielski
Warszawa, dnia 4 grudnia 2002 r.
INTERPELACJA NR 2248 DO MINISTRA FINANSÓW (...) PONOWNA
(...) Minister Finansów zdaje się również nie dostrzegać niczego konstytucyjnie niestosownego w praktykach organów skarbowych. Minister Finansów, posługując się w opisie sprawy p. Romana Kluski określeniami: ˝uzyskanie nienależnych korzyści˝ oraz ˝obejście przepisów podatkowych˝, oparł się na przepisach, których ratio legis było ułatwienie rozwoju krajowym ośrodkom naukowym, lecz których zastosowanie przez organy skarbowe dyskryminowało rodzimych wytwórców m.in. sprzętu komputerowego. Próba obrony stanowiska organów skarbowych przy założeniu swoistego zacofania technologicznego rodzimych wytwórców nie może być udana, gdyż już sama ˝sprawa p. Romana Kluski˝ podważa założenie o zacofaniu technologicznym, dlatego racjonalny ustawodawca nie mógłby uzasadniać swego stanowiska w taki sposób. Jeśli tak, to zarzut dyskryminacji, podniesiony przeciw sposobowi wykładni proponowanemu przez organy skarbowe wydaje się dużo silniejszy.
Natomiast już w zakresie obowiązków ciążących na urzędnikach państwowych w kontekście wykładni przepisów prawa stanowisko Ministra Finansów suponuje konstytucyjnie kontrowersyjną postawę. Zakłada on bowiem, iż nawet jeśli uchylono konstytucyjnie kontrowersyjny przepis, to sprawy sprzed uchylenia, a rozpatrywane po tym fakcie mamy traktować tak, jakby derogacji (uzasadnianej względami konstytucyjnymi) w ogóle nie było. Taka absolutyzująca zasadę dura lex sed lex postawa przeczy zasadzie sprawiedliwości społecznej w takim zakresie, w jakim jej zastosowanie prowadzi do praktyk dyskryminowania podmiotów, których ochronę deklaruje porządek prawny.
Pytanie o stanowisko względem takich praktyk jest pytaniem o znaczenia m.in. zasady sprawiedliwości społecznej, jakie Minister Finansów jest skłonny tolerować. I w zakresie, w jakim ma ono związek z kwestią traktowania (a w tym przypadku dyskryminowania) rodzimych podmiotów prawa, jest sprawą nie tylko konstytucyjną, ale i doniosłą z punktu widzenia odpowiedzialności politycznej osób uwierzytelniających te praktyki.
Kraków, dnia 31 grudnia 2002 r.
ODPOWIEDŹ SEKRETARZA STANU W MINISTERSTWIE FINANSÓW
Sformułowany przez Panią Poseł w treści interpelacji zarzut dotyczący tolerowania przez Ministra Finansów konstytucyjnie niestosownych praktyk organów skarbowych, postawiony tylko i wyłącznie w oparciu o wydanie niekorzystnego dla strony rozstrzygnięcia, jest nieprawdziwy i pozbawiony jakichkolwiek podstaw. W uprzednio przedstawionej odpowiedzi na interpelację Pani Poseł Minister Finansów podał w sposób wyczerpujący rationes causa dotyczące spółki ˝Optimus˝ SA. Niemniej jednak podkreślenia wymaga fakt, że działania kontrolne podjęte w latach 1999 i 2000, zakończone ustaleniami sformułowanymi w oparciu o zebrany materiał dowodowy, oraz obowiązujące w tym czasie przepisy prawa stały się podstawą późniejszych rozstrzygnięć merytorycznych podjętych przez organy skarbowe. Pragnę zauważyć, że niekonstytucyjność przepisów podatkowych w omawianej sprawie nie została stwierdzona orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego, a co za tym idzie - ich stosowanie było obowiązkiem organów skarbowych. Odmienne zachowanie się tych organów niewątpliwie prowadziłoby do zachwiania panującego porządku prawnego, a w krańcowym przypadku może nawet i do anarchii.
Z tych też względów, marginalnie potraktowana przez Panią Poseł informacja dotycząca istniejących prawnych środków ochrony interesów strony niezadowolonej z rozstrzygnięcia organu skarbowego, jest bez wątpienia kluczową sprawą dla porządku prawnego, przede wszystkim ze względu na istniejącą możliwość sprawowania sądowej kontroli stosowanych przepisów prawa przez organy administracji pod względem ich zgodności z konstytucją, jak również stosowanej wykładni tych przepisów. Pragnę zaznaczyć, że Minister Finansów nie podejmował i nie będzie podejmować w przyszłości działań zmierzających do wywierania wpływu na treść rozstrzygnięć organów podatkowych, niemniej jednak nigdy nie będzie tolerować w działaniu podległych mu służb zachowań noszących znamiona rabulistyki, które niewątpliwie mogłyby wzbudzać u osób trzecich uzasadnione podejrzenie odnośnie niekonstytucyjności obowiązujących przepisów. W przypadku stwierdzenia takich sytuacji zapewniam Pana Marszałka, że będą wyciągane surowe konsekwencje służbowe. Podejmując rozstrzygnięcia w indywidualnych sprawach, organy skarbowe są autonomiczne i kierują się przepisami prawa obowiązującymi w tym czasie, korzystając przy tym z wiedzy poszerzonej o treść orzeczeń sądowych oraz opinie wybitnych prawnych teoretyków i praktyków prawa.
Bezspornym obecnie już jest fakt, że sytuacja prawna stwierdzona wskutek przeprowadzonej kontroli skarbowej ujawniła wadliwość rozwiązań prawnych, a co za tym idzie - i wówczas obowiązujących przepisów prawnych uchwalonych przez Sejm. Zmiana takiego stanu rzeczy nastąpiła w dniu 1 stycznia 2001 r. i począwszy od tej daty wprowadzone w życie przepisy w jednakowy sposób traktują towar krajowy, jak i towar sprowadzony z zagranicy, czym dano zadośćuczynienie sprawiedliwości społecznej. W tym miejscu pragnę powiadomić Pana Marszałka, że urząd skarbowy w Nowym Sączu, działając na wniosek spółki ˝Optimus˝ SA, złożony w trybie art. 67 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa, w oparciu o obecnie istniejący stan prawny podjął decyzję o umorzeniu zaległości podatkowych wraz z odsetkami, przecząc tym samym istnieniu konstytucyjnie niestosownych praktyk organów skarbowych.
Przedstawiając Panu Marszałkowi powyższą informację, wyrażam głębokie przekonanie, iż Pani Poseł przyjmie ją do akceptującej wiadomości, a w przyszłości Minister Finansów znajdzie w osobie Pani Poseł sprzymierzeńca w dążeniu do poprawiania jakości uchwalanych przez Sejm przepisów prawnych.
Warszawa, dnia 13 lutego 2003 r.
INTERPELACJA NR 2248 DO MINISTRA FINANSÓW - PONOWNA
(...) Sformułowany zarzut konstytucyjnej niestosowności (kontrowersyjności) praktyk organów skarbowych nie opiera się, jak chce to widzieć Ministerstwo Finansów, wyłącznie na fakcie wydania niekorzystnego dla strony rozstrzygnięcia. Zarzut konstytucyjnej niestosowności koncentruje się na innym - wcześniejszym etapie postępowania: odnosi się on do momentu interpretacyjnego, a dokładniej do dyrektyw wykładni mających na celu zapewnienie spójności aksjologicznej systemu prawnego. W dalszej części wyjaśnię, dlaczego przyjęcie tak pojętych dyrektyw jest istotne z punktu widzenia doktryny odpowiedzialności urzędniczej oraz odpowiedzialności politycznej osób uwierzytelniających praktyki organów skarbowych.
(...) Minister Finansów pominął (...) fundamentalne teoretyczno-prawne rozróżnienie na prawo pre- i post-interpretacyjne, z których to pierwsze jest ustawą, a drugie jej przyjętą interpretacją. Stwierdzenie, iż pewne działania podjęto w oparciu o obowiązujące przepisy prawa, musi być rozumiane jako skrót myślowy oznaczający, iż działania podjęto w oparciu o pewną interpretację przepisów prawa. Stąd w kontekście tego rozróżnienia istotne staje się pytanie o zasady (dyrektywy) ustalania prawa postinterpretacyjnego.
(...) Minister Finansów pominął fundamentalne dla demokratycznego Państwa Pprawnego rozróżnienie niekonstytucyjności przepisów lub sposobów wykładni od jedynie konstytucyjnie kontrowersyjnych przepisów lub sposobów wykładni. Moje pytanie nie dotyczy niekonstytucyjności przepisów lub sposobów wykładni - nie sugeruję, iż niekonstytucyjność przepisów lub sposobów wykładni została stwierdzona orzeczeniem TK, a tym samym moje pytanie nie odnosi się do obowiązków organów w kontekście stwierdzonej niekonstytucyjności. Moje pytanie ma związek z momentem interpretacyjnym oraz aktualnymi wówczas dyrektywami wykładni ustawy przy założeniu wielości możliwych interpretacji, a w tym interpretacji konstytucyjnie kontrowersyjnej, tj. wzbudzającej uzasadnione podejrzenie co do niekonstytucyjności prawa postinterpretacyjnego. W świetle powyższego rozróżnienia zarzut odwołujący się do zagrożenia anarchią jest co najmniej niestosowny.
(...) W świetle odróżnienia niekonstytucyjności od konstytucyjnej kontrowersyjności przepisów lub sposobów wykładni oraz w świetle analitycznie wyróżnionego momentu interpretacyjnego jest jasne, że Minister Finansów podkreślając, że ˝bez wątpienia kluczową sprawą dla porządku prawnego (...) są istniejące prawne środki ochrony interesów strony niezadowolonej z rozstrzygnięcia organu skarbowego˝, nie dostrzega, że środki te są bardzo ważne, ale wyłącznie jako środek ochrony wobec prawa preinterpretacyjnego lub jego przyjętej interpretacji. Jednak te środki ochrony nie są sprawą kluczową w momencie interpretacyjnym - tak naprawdę są wówczas bez znaczenia. Kluczową sprawą w momencie interpretacyjnym jest treść dyrektyw wykładni, których przyjęcie jest warunkiem koniecznym aksjologicznej spójności polskiego systemu prawnego, a nadto jest doniosłe w kontekście odpowiedzialności politycznej osób uwierzytelniających prawo postinterpretacyjne. Kwestia dyrektyw interpretacyjnych wiąże się oczywiście ze stosunkiem do prawa preinterpretacyjnego oraz z wyborem właściwego sposobu rozumienia ustawy. Spójność aksjologiczna systemu prawnego przewidującego tzw. negatywnego ustawodawcę (TK) posługującego się kryteriami par excellence treściowymi (kryt. zgodności z zasadami konstytucyjnymi) wymaga wypracowania dyrektyw korespondujących z doktryną odpowiedzialności urzędniczej w zakresie stosunku do choćby jedynie konstytucyjnie kontrowersyjnych przepisów lub praktyk. Ani dyrektywy, ani doktryna odpowiedzialności urzędniczej nie może oczywiście zakładać utraty mocy obowiązującej przepisów w razie stwierdzenia kontrowersji konstytucyjnych - musi jednak odpowiadać na pytanie o właściwą postawę wobec tych przepisów w momencie interpretacyjnym oraz odpowiadać na pytanie o właściwą postawę organów nadzorujących wobec działań organów ustalających i stosujących wadliwe prawo postinterpretacyjne. Postawa organów w momencie interpretacyjnym może być różna: mogą one podjąć działania stroniące od kontrowersji konstytucyjnej (czyt.: nie krzywdzić rodzimych wytwórców) lub wykorzystując moment interpretacyjny, przyjąć konstytucyjnie niestosowną interpretację dla powiększenia wpływów podatkowych państwa (czyt.: krzywdzić rodzimych wytwórców). Postawa organów nadzorujących też może być różna: mogą one skorygować działania organów nadzorowanych prawem przewidzianymi środkami (czyt.: chronić prawa rodzimych wytwórców) lub legitymować działania organów nadzorowanych - czyli uczynić zasadą postępowania władz RP praktykę dyskryminowania rodzimych podmiotów prawa. Stąd postawa organów nadzorujących może stwarzać obraz państwa przyjaznego wobec rodzimych producentów i rodzimych podmiotów prawa w ogóle lub państwa im wrogiego z Ministrem Finansów w roli Naczelnego Rozbójnika Republiki.
Oczywiście Minister Finansów ma w mojej osobie wiernego sprzymierzeńca w dążeniu do poprawienia jakości prawa w sensie zarówno pre-, jak i post-interpretacyjnym, czego najlepszym dowodem jest niniejsza interpelacja.
Poseł Barbara Marianowska
Kraków, dnia 1 marca 2003 r.
(...) Faktem jest, że obowiązujące do dnia 31 grudnia 2000 r. przepisy różnicowały opodatkowanie podatkiem VAT sprzedaży sprzętu komputerowego dokonywanej przez producentów krajowych i zagranicznych na rzecz szkół i innych placówek oświatowych. Sprzedaż krajowa opodatkowana była stawką podstawową, tj. 22%, podczas gdy import ww. towarów podlegał zwolnieniu od VAT, pod warunkiem że był zwolniony z cła. Przyczyną prowadzenia przez rząd takiej, a nie innej polityki podatkowej w tym zakresie była, jak już wyjaśniałem w odpowiedzi z dnia 4 grudnia 2002 r., potrzeba umożliwienia polskim jednostkom oświatowym i naukowo-badawczym korzystania ze sprzętu komputerowego nowszej generacji oferowanego przez producentów zagranicznych, w sytuacji gdy jego podaż na rynku krajowym była bardzo uboga. W miarę wzrostu liczby krajowych wytwórców sprzętu komputerowego stosowanie preferencji dla towarów importowanych straciło swoje znaczenie jako narzędzie stymulujące proces komputeryzacji placówek oświatowych i naukowo-badawczych. Następstwem powyższego była zmiana przepisów o podatku VAT, wchodząca w życie z dniem 1 stycznia 2001 r., która spowodowała jednakowe, w aspekcie tegoż podatku, traktowanie sprzedaży komputerów na terenie kraju, jak i ich importu.
Należy jednak podkreślić, iż ww. przepisy, do chwili wspomnianej zmiany, winny być, bez względu na możliwość wzbudzania kontrowersyjnych odczuć, respektowane przez podatników. Niestety przeprowadzone kontrole skarbowe ujawniły, że niektóre podmioty produkujące komputery, w tym również ˝Optimus˝, podejmowały działania, które złożyły się na skomplikowany i nietypowy mechanizm realizacji umów zawartych z Ministerstwem Edukacji Narodowej, wzbudzając tym samym w inspektorach kontroli skarbowej uzasadnione podejrzenie obejścia przepisów VAT. Powyższe działania podatników można uznać za swoistą próbę zniwelowania, notabene niekorzystnych dla nich, różnic wynikających z omawianych przepisów. Mianowicie firmy te pomimo zawartej umowy z MEN na dostawę komputerów do szkół, nie dokonywały ich bezpośredniej sprzedaży do ww. placówek, albowiem w tym przypadku zobowiązane byłyby odprowadzić do budżetu 22% podatek VAT. Komputery były więc pozornie eksportowane za granicę, by po kilku dniach lub nawet tego samego dnia powracać do kraju i jako towary importowane przeznaczone dla szkół korzystać ze zwolnienia od VAT. Takie działanie pozwalało producentowi krajowemu korzystać z preferencyjnej stawki 0% przewidzianej dla sprzedaży eksportowej i jednocześnie uzyskać zwrot podatku naliczonego z budżetu państwa. Podatnik w tym względzie działał w dobrze rozumianym swoim interesie, zgodnie z zasadą maksymalizacji zysków (gloryfikowaną m.in. przez prof. Witolda Modzelewskiego i prof. Ryszarda Mastalskiego), niemniej jednak stratę ponosił Skarb Państwa, do którego nie wpływał podatek należny VAT z tytułu dokonania sprzedaży ww. komputerów.
W tym miejscu należy podkreślić, że intencją ustawodawcy ustalającego preferencyjną stawkę 0% dla sprzedaży eksportowej było promowanie eksportu krajowych produktów, w ścisłym tego słowa znaczeniu, i tym samym uzyskiwanie wszelakich korzyści płynących dla państwa polskiego ze wzrostu ww. sprzedaży. Trudno jednak uznać, by ustawodawca przyznał prawo stosowania tak korzystnej stawki podatku VAT podmiotom dokonującym jedynie ˝pozornego˝ eksportu towaru, który prawie natychmiast wracał na terytorium RP. A taka sytuacja miała miejsce w przypadku Spółki ˝Optimus˝ i w konsekwencji ochrona Skarbu Państwa przed uszczupleniami powstającymi w wyniku ich naruszenia zakwestionowała, w oparciu o zebrany materiał dowodowy, ww. działania podatników jako niezgodne z prawem. Wydane przez organ kontroli skarbowej decyzje opierały się na obowiązujących w tamtym czasie przepisach prawa, a nie, jak podnosi Pani Poseł, interpretacji tych przepisów. Organy skarbowe dokonały nie interpretacji konkretnych norm prawnych będących podstawą wydania decyzji, lecz oceny zebranego materiału dowodowego w sprawie. Organy podatkowe czy też organy kontroli skarbowej uprawnione są, co więcej są obowiązane, przy rozpatrywaniu spraw podatkowych w ramach postępowania podatkowego (kontrolnego), do dokonywania oceny rzeczywistej treści zawartych umów w świetle przepisów ustawowych, w tym także ich analizy na tle umów określonych w Kodeksie cywilnym i w rezultacie rozważenia, czy ich treść nie zmierzała w istocie do obejścia prawa podatkowego. W szczególności zaś winny ocenić, czy nie wystąpiły przesłanki zawarte w art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego, tzn. czy umowy nie były zawarte w celu obejścia ustaw podatkowych i czy oświadczenia woli nie zostały złożone dla pozoru.
Do zadań organów skarbowych nie należy dokonywanie oceny, czy obowiązujące przepisy krzywdzą rodzimych wytwórców, czy też nie. Natomiast do podstawowych zadań tych służb należy sprawdzenie, czy podatnicy postępują zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego, a w szczególności czy nie stosują praktyk zmierzających do ich obejścia w celu uniknięcia obciążeń podatkowych.
Organy skarbowe samodzielnie prowadzą postępowanie i samodzielnie dokonują rozstrzygnięć podatkowych w danej indywidualnej sprawie w oparciu o obowiązujące w danym czasie przepisy prawa oraz stwierdzony stan faktyczny. Wkraczanie Ministra Finansów w kompetencje podległego mu organu mogłoby podważyć jego obiektywność przy wydawaniu decyzji i w konsekwencji naruszyć ustawową zasadę instancyjności postępowania administracyjnego. Stanowisko takie znajduje wyraz w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym prezentowany jest pogląd, że organ wyższego stopnia nie powinien w danej indywidualnej sprawie wiązać organu kompetentnego do wydania decyzji wydaniem dyspozycji przesądzającej treść decyzji przed zakończeniem sprawy. W takim też kontekście poinformowałem uprzednio Panią Poseł, że Minister Finansów nie podejmował i nie będzie podejmować w przyszłości działań zmierzających do wywierania wpływu na treść rozstrzygnięć organów podatkowych.
Nie można natomiast, tak jak czyni to Pani Poseł, powyższego stwierdzenia pojmować jako uchylania się Ministra Finansów od obowiązku wynikającego z art. 14 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, tj. od dążenia do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy wynikającego z art. 14 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, tj. od dążenia do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe i organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego. W sprawie będącej przedmiotem naszej polemiki wydanie urzędowej interpretacji na podstawie powołanego art. 14 Ordynacji podatkowej nie znajduje uzasadnienia, albowiem nie występuje brak jednolitego działania organów skarbowych w przedmiotowym zakresie, jak również sprawa dotyczy konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w których zgodnie z art. 14 § 4 ww. ustawy Minister właściwy do spraw finansów publicznych nie dokonuje interpretacji przepisów prawa podatkowego.
Kończąc moją wypowiedź, pragnę zauważyć, że używanie przez Panią Poseł w stosunku do Ministra Finansów określenia, cytuję: ˝...Naczelny Rozbójnik Republiki˝ wydaje się co najmniej niestosowne i może tylko stanowić o zaniżaniu kultury prowadzonej polemiki.
Przedstawiając Panu Marszałkowi powyższą informację, wyrażam głębokie przekonanie, iż Pani Poseł dokona obiektywnej oceny przedstawionego stanowiska w sprawie, co pozwoli na uznanie niniejszej odpowiedzi za zadowalającą.
Warszawa, dnia 30 czerwca 2003 r.
PAN ANDRZEJ RACZKO MINISTER FINANSÓW
Kolejna, trzecia już, odpowiedź Ministra Finansów na moją interpelację w sprawie sposobu wykładni prawa podatkowego, w dalszym ciągu nie satysfakcjonuje mnie, choć muszę uznać ją za kończącą korowód pytań i odpowiedzi. Dotyka mnie zatem pewien dylemat: z jednaj strony chciałabym dowiedzieć się jakie działania zamierza podjąć Minister Finansów wobec praktyk, które uznaję za niewłaściwe, jednak z drugiej strony nie widzę możliwości porozumienia z Ministrem Finansów na etapie wyróżnienia i oceny tychże praktyk.
Przyjmuję, iż przyczyny tego permanentnego niezrozumienia tkwią m.in. w treści samej interpelacji – być może nie wszystkie sformułowania, zdania i dłuższe fragmenty są czytelne dla Ministra Finansów w takim stopniu w jakim są czytelne dla mnie, dlatego w każdej kolejnej interpelacji omawiałam zagadnienie wykładni w trochę inny sposób tak aby łącznie moje interpelacje tworzyły, być może rozległą, lecz jednak spójną całość. Niestety nie udało mi się porozumieć z Ministrem Finansów; w dalszym ciągu pomija on w swoich odpowiedziach podstawowe elementy konstytuujące porządek prawny RP - w szczególności dotyczy to wyróżnienia momentu interpretacyjnego w procesie stosowania prawa, dzięki czemu Minister Finansów może beztrosko utrzymywać, iż urzędnik nie ma interpretować przepisu tylko go stosować. Minister Finansów nie tylko pomijał pojęcia na stałe wpisane w tradycję myśli prawniczej, lecz również błędnie rozumiał oczywiste intencje niektórych fragmentów mojej interpelacji, dotyczy to m.in. nakreślonej w skrócie alternatywy między państwem przyjaznym obywatelowi a państwem z ministrem finansów w roli naczelnego rozbójnika republiki. Minister Finansów uważa określenie „naczelny rozbójnik republiki” za niestosowne. Jeśli Minister Finansów poczuł się urażony to pragnę wyjaśnić, iż jedynym powodem, dla którego użyłam tego określenia były względy natury retorycznej: zależało mi na terminologicznym ukonstytuowaniu alternatywy dwóch modeli państwa w oparciu o ich zasadnicze właściwości, ze względu na które dokonałam logicznego przeciwstawienia. Cel budowy takiej alternatywy jest chyba oczywisty: ma ona służyć lepszemu opisowi i oceny aktualnie, choćby milcząco, przyjętych rozwiązań prawnych i teoretyczno-prawnych. Być może moje rozumowanie nie jest pozbawione błędów, być może wymaga dalszych wyjaśnień, a w konsekwencji stwierdzenie, iż Minister Finansów przypina sobie etykietę naczelnego rozbójnika republiki, nie może zostać uzasadnione – lecz nawet jeśli tak, to Minister Finansów nie zadał sobie trudu wskazania błędów czy braków. Jeśli jednak moje rozumowanie jest poprawne, a końcowe stwierdzenie uzasadnione, to nie może być mowy o niestosowności mojej wypowiedzi czy też o zaniżaniu kultury prowadzonej polemiki, a jeśli Minister Finansów czuje się urażony postawioną diagnozą to najprostszym wyjściem byłaby zmiana praktyk organów państwowych w taki sposób aby można było wreszcie powiedzieć, iż organy te są przyjazne obywatelowi.
Co zaś się tyczy odpowiedzi Ministra Finansów na pytanie (jakie stanowisko zajął lub jakie stanowisko zamierza zająć wobec podległych mu organów, których praktyki rodzą uzasadnione przypuszczenie, iż dokonywana przez nie wykładnia ustawy czyni jej zapisy niekonstytucyjnymi oraz dyskryminującymi rodzimych wytwórców), to rozumiem, iż Minister Finansów dostrzegając niefortunność pewnych zapisów ustawowych nie może w żaden sposób przeciwdziałać wystąpieniu negatywnych skutków wadliwych zapisów ustawy. Być może udałoby się uniknąć równie smutnego, co powyższe, stwierdzenia o zdolności urzeczywistniania zasady sprawiedliwości społecznej, gdyby Minister Finansów dostrzegł wagę przedstawionych przeze mnie, i na trwałe wpisanych w tradycję myśli prawniczej, rozróżnień oraz podjął działania mające na celu rozpowszechnienie wiedzy o teoretycznych założeniach budowanego systemu prawnego tak aby możliwe było spójne działanie organów państwowych. Niestety, Minister Finansów skupił swą uwagę na środkach którymi dysponuje i które mogą być niekiedy przydatne w przeciwdziałaniu kontrowersjom konstytucyjnym – jednak na środkach wykorzystywanych incydentalnie i jedynie ze szczebla centralnego; tymczasem dużo skuteczniejsze okazałoby się zapewne np. rozpoczęcie szkolenia pracowników organów skarbowych mającego ich uczulić na zagadnienia implikowane systemem demokratycznego państwa prawnego (mam na myśli problematykę zasad i standardów prawnych, problematykę pierwszeństwa słuszności itd.). Rozumiem, iż w tym zakresie (w zakresie środków - nazwijmy je: niecentralnymi) Minister Finansów nie tyle nie może ile nie chce podejmować żadnych działań co utwierdza mnie w przekonaniu, iż Minister Finansów – nawiązując do wspomnianej alternatywy – nie zamierza czynić Rzeczpospolitej państwem przyjaznym obywatelowi.
Kraków, 20 lipca 2003 roku
Przepis art.4 pkt.4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz.50, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, stanowi, iż : “Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o (...) eksporcie towarów - rozumie się przez to potwierdzony przez graniczny urząd celny wywóz towarów z polskiego obszaru celnego w wykonaniu czynności określonych w art.2 ust. 1 i 3 (wyróżnienie - nasze)”. Zatem dla uznania, że miał miejsce eksport w rozumieniu przepisów ustawy (stawka VAT 0% eksport) nie wystarczy sam - potwierdzony przez graniczny urząd celny - wywóz towaru z polskiego obszaru celnego, musi zostać ponadto wykonana jedna z czynności określonych w art.2 ust.1 i 3 (sprzedaż lub inna czynność zrównana ze sprzedażą).
Poprzednio urzędy skarbowy nie interesowały się na ogół losami towaru, który już opuścił polski obszar celny. Dla uznania prawa do stawki 0% eksport wystarczało, że podatnik wylegitymował się fakturą eksportową oraz potwierdzoną przez graniczny urząd celny kartą 1A dokumentu SAD. Obecnie urzędy te coraz częściej bardzo skrupulatnie badają, co stało się z towarem za granicą - włącznie z występowaniem o informację do zagranicznych władz podatkowych, co niezmiernie wydłuża czas trwania czynności sprawdzających i postępowań. Owo zainteresowanie losami towaru za granicą, ze wszelkimi skutkami tego zainteresowania, stało się na tyle częste i uciążliwe dla podatników, że można chyba już mówić o “hicie kontrolerskim”. Urzędy skarbowe realizują w ten sposób wytyczne Ministerstwa Finansów - stanowisko Ministerstwa w tej materii odczytać można m.in. z zamieszczonej poniżej interpelacji poselskiej oraz odpowiedzi Ministerstwa na interpelację (pełny tekst odpowiedzi oraz interpelacji dostępny jest w witrynie internetowej Sejmu RP).
W tej sytuacji podatnicy winni, w swoim dobrze pojętym interesie, gromadzić możliwie pełną dokumentację każdego nawet najmniejszego kontraktu eksportowego (oprócz faktur i dokumentów SAD również umowy, protokóły odbioru towaru, dowody zapłaty, wszelką korespondencję towarzyszącą kontraktowi, etc.). Pozwoli to na uniknięcie wielu sporów z organami podatkowymi oraz przyspieszy zwroty podatku związane z eksportem.
I właściwie na tej radzie, a zarazem ostrzeżeniu, można byłoby poprzestać, gdyby nie wątpliwości towarzyszące całej sprawie.
Z odpowiedzi Ministerstwa wynika, że w przypadku gdy sprzedaż za granicą ma miejsce w terminie późniejszym, niż wywóz towaru z polskiego obszaru celnego, rozliczenie sprzedaży eksportowej następuje w tym właśnie terminie (po dokonaniu faktycznej sprzedaży) jednak za miesiąc, w którym nastąpiło potwierdzenie wywozu, poprzez skorygowanie deklaracji. Zatem w opisywanej sytuacji obowiązek podatkowy z tytułu eksportu towarów powstaje w sposób niejako “retrospektywny” - np. na dwa miesiące wstecz od daty zdarzenia (sprzedaży), które spowodowało powstanie tego obowiązku. Czyżby Minister Finansów posiadł tajemnicę wellsowskiego “wehikułu czasu” i dzięki tej tajemnej wiedzy może przenosić moment powstania obowiązku podatkowego w przeszłość ?
Taki sposób wykładni przepisów ustawy przeczy zasadzie lex retro non agit - teraźniejsze zdarzenie wywołuje skutki podatkowe w przeszłości - oraz zasadom logiki, przy czym nie należy utożsamiać omawianej sytuacji z tą, o której mowa w art.21 § 3-4 Ordynacji podatkowej, albowiem tam zarówno obowiązek podatkowy jak i wynikające zeń zobowiązanie (nowatorską koncepcję relacji między obowiązkiem podatkowym i zobowiązaniem podatkowym zaprezentował dr Henryk Dzwonkowski, m.in. w numerze 6/2003 Przeglądu Podatkowego) powstaje w terminie określonym przepisem art.21 § 1 pkt.1) Ordynacji (z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania), a organ podatkowy określa jedynie prawidłową wysokość tegoż zobowiązania.
Korekty deklaracji, o których mowa w przywołanym piśmie Ministerstwa Finansów, uregulowane w Rozdziale 10 “Korekta deklaracji” Ordynacji podatkowej, służą - co do zasady - poprawianiu błędów popełnionych przez podatników, o ile nie wszczęto postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, oraz są częścią składową mechanizmu określania zobowiązania podatkowego w pewnych sytuacjach szczególnych. Do sytuacji takich należy określony przepisem art.18 ust.7 ustawy przypadek, gdy podatnik otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej w terminie późniejszym niż określony w ust.5 (data otrzymania dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc - przepis ten też wydaje się być “nie do końca zgodny” z regułami logiki). Jednak w sytuacji tej obowiązek podatkowy związany z eksportem powstaje dopiero z chwilą otrzymania stosownych dokumentów SAD, a nie w przeszłości.
Należy zauważyć, że wbudowany do ustawy - co wynika z wykładni dokonanej przez Ministra Finansów - mechanizm, który w przypadku eksportu “loco magazyn odbiorcy” czyni korekty deklaracji rutynową procedurą określania zobowiązania podatkowego, przeczy ratio legis przepisów dotyczących korekt deklaracji podatkowych. Jeżeli dodać do tego, że procedura ta ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, to całość okazuje się być zupełnie niespójna - co winien uczynić podatnik, który właśnie sprzedał towar wywieziony uprzednio w miesiącu akurat kontrolowanym przez urząd skarbowy (kontrola taka lub postępowanie trwa niejednokrotnie przez wiele miesięcy) ?
Kolejna wątpliwość to już “kamyk do ogródka” ustawodawcy. Otóż, do dnia 31 grudnia 1997 r. stosowny fragment cytowanego na wstępie przepisu art.4 pkt.4) ustawy miał brzmienie “(...) w wykonaniu czynności określonych w art. 2”. Ponieważ przepisy te zawierały błąd logiczny typu idem per idem (zestawienie przepisu art.4 pkt.4 z przepisem art.2 ust.2 - “Ilekroć ... jest mowa ... o eksporcie ... rozumie się przez to ... wywóz towarów ... w wykonaniu czynności ... eksportu i importu”), ustawą z dnia 31 lipca 1997 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 1997 r. Nr 111 poz.722) dokonano nowelizacji przepisu art.4 pkt.4) ustawy, który od dnia 1 stycznia 1998 r. otrzymał obowiązujące po dziś dzień, a cytowane na wstępie, brzmienie.
Niestety podczas nowelizacji tej nie ustrzeżono się błędu, który - przy zastosowaniu do przepisów ustawy wykładni gramatycznej - wyklucza w ogóle możliwość zastosowania stawki VAT 0% eksport przy sprzedaży towarów, pozostawiając tę możliwość w odniesieniu do eksportu usług oraz tzw. czynności zrównanych ze sprzedażą wymienionych w art.2 ust.3 ustawy. Mianowicie, jeżeli zestawimy obowiązujące obecnie przepisy art.4 pkt.4) oraz art.2 ust.1 ustawy, to otrzymamy definicję eksportu towarów o brzmieniu : “Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o (...) eksporcie towarów - rozumie się przez to potwierdzony przez graniczny urząd celny wywóz towarów z polskiego obszaru celnego w wykonaniu czynności (...) sprzedaży towarów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. (wyróżnienie - nasze)”. W myśl tej definicji, o eksporcie mówić możemy jedynie wówczas gdy towar, który opuścił polski obszar celny, powrócił nań ponownie, a następnie sprzedany został w kraju. Zatem czynność eksportu dokonana zgodnie z potocznym (również słownikowym) rozumieniem terminu “eksport” (towar pozostaje na stałe za granicą) nie może być uznana za eksport w rozumieniu przepisów ustawy. Nomen omen, to właśnie OPTIMUS, o którym piszemy w artykułach powyżej, spełnił wszelkie przesłanki ustawowej definicji eksportu.
Przedstawione wyżej rozumowanie jest klasycznym przykładem tego, jak fundamentalistyczne podejście do wykładni gramatycznej prowadzić może ad absurdum. Należy zadać sobie pytanie, co stanie się, gdy organy podatkowe podchwycą zaprezentowany pomysł, a sądy pozostaną wierne temu sposobowi wykładni (por. “Fetysz wykładni gramatycznej” - nr 4-5/2002 naszego biuletynu) ?
Wydaje się, że problem jest na tyle poważny, że winien być wzięty pod uwagę przy najbliższej nowelizacji ustawy.
Interpelacja (..) w sprawie wątpliwości interpretacyjnych dotyczących momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT i przychodu w podatku CIT
Wątpliwości interpretacyjne budzą przepisy VAT i CIT dotyczące eksportu towarów realizowanego według następującego schematu:
1) zobowiązanie do przeniesienia własności - czynność zrealizowana na terytorium RP;
2) wywóz towaru za granicę na podstawie faktury proforma do magazynu odbiorcy;
3) wydanie towaru i przeniesienie własności w magazynie odbiorcy z chwilą złożenia oświadczenia o przyjęciu towaru przez odbiorcę.
Wywóz towaru za granicę następuje na podstawie faktury proforma, a faktury handlowe są wystawiane dopiero z chwilą wydania towaru i przeniesienia własności (sprzedaż loco magazyn nabywcy). W odniesieniu do podatku VAT może pojawić się wątpliwość, czy czynność ta podlega polskiej ustawie o podatku VAT, a zatem czy jest eksportem w rozumieniu ustawy o podatku VAT. Rzecz jest o tyle istotna, że dotyczy popularnego w Unii Europejskiej modelu eksportu realizowanego według schematu ˝loco magazyn odbiorcy˝. Polscy przedsiębiorcy, którym narzucony jest wzorzec umowny zakładający sprzedaż ˝loco magazyn odbiorcy˝, są zagrożeni przede wszystkim utratą prawa do odliczenia podatku naliczonego, związanego z eksportowanym wg przedstawionego schematu towarem, jeżeli taka transakcja byłaby uznana za niepodlegającą polskim przepisom o podatku VAT. Zagrożeniem jest również nazbyt wczesne wykazanie przychodu podatkowego, zanim jeszcze powstanie przychód należny związany ze sprzedażą.
Pytania stanowiące kontekst złożonej interpelacji:
1. Czy opisana transakcja podlega polskiej ustawie o VAT?
2. Czy można uznać, że na czynność sprzedaży składa się zobowiązanie, które powstało w Polsce wraz z wydaniem towaru oraz przeniesieniem własności, co ma miejsce za granicą?
Uzasadnieniem tego stanowiska jest to, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą ziszczenia się obydwu przesłanek eksportu: 1) sprzedaży (zobowiązania i rozporządzenia prawem) oraz 2) wywozu towarów za granicę. Ziszczenie się jednej tylko przesłanki nie powoduje powstania obowiązku podatkowego z tytułu eksportu towarów.
3. Czy odnosząc się do omawianego przypadku, obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje z chwilą wydania towaru, czyli później niż następuje wywóz towaru za granicę?
4. Czy w przypadku eksportu towarów realizowanego w taki sposób, że sprzedaż następuje po dacie wywozu towaru za granicę, przychód powstaje dopiero z chwilą ziszczenia się dwóch warunków powstania przychodu, tzn. sprzedaży i wywozu towaru za granicę?
Nadmieniam, że sprzedaż eksportowa loco magazyn odbiorcy w krajach UE stanowi eksport w rozumieniu tamtejszych przepisów VAT. Podobnie zrównuje się z eksportem na gruncie VAT przesunięcie magazynowe do kraju trzeciego i sprzedaż z zagranicznego magazynu, co w Polsce traktowane jest jako czynność niepodlegająca VAT.
Tarnów, dnia 14 maja 2003 r.
I. Zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (DzU Nr 11, poz. 50, z późn. zm.) opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jak również eksport i import towarów i usług.
Eksportem towarów w rozumieniu przepisu art. 4 pkt 4 ww. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest potwierdzony przez graniczny urząd celny wywóz towarów z polskiego obszaru celnego w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3 ww. ustawy. Jedynie spełnienie łącznie tych dwóch warunków, tzn. zawarcie umowy sprzedaży towarów lub wykonania innej czynności określonej w art. 2 ust. 3 cyt. ustawy, której przedmiotem są wywożone towary, oraz posiadanie potwierdzenia przez graniczny urząd celny wywozu tych towarów stanowi eksport towarów w rozumieniu cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Nie może zatem być uznana za eksport towarów sama czynność wywozu towarów potwierdzona przez graniczny urząd celny, bowiem nie wypełnia ona wszystkich koniecznych przesłanek, aby wywóz towaru mógł być uznany za eksport towarów w rozumieniu ww. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
W sytuacji natomiast, gdy podatnik dokonuje wywozu własnych towarów do magazynu znajdującego się poza granicami kraju i tam dokonuje ich sprzedaży, wypełniona zostaje hipoteza zawarta w art. 4 pkt 4 cyt. ustawy. Należy jednak zaznaczyć, że dopiero ważna umowa sprzedaży zawarta z kontrahentem powoduje powstanie obowiązku podatkowego z tytułu eksportu towarów w dacie potwierdzenia przez graniczny urząd celny wywozu towarów (art. 6 ust. 6 ww. ustawy), z uwzględnieniem przepisów art. 18 ust. 3-7 cyt. ustawy.
Prawo do uznania tej czynności za sprzedaż eksportową, a tym samym prawo do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0%, sprzedawca nabywa w momencie faktycznej sprzedaży towaru za granicą kraju. Rozliczenie zatem sprzedaży eksportowej następuje po dokonaniu faktycznej sprzedaży jednak za miesiąc, w którym nastąpiło potwierdzenie wywozu poprzez skorygowanie deklaracji.
II. Zgodnie z art. 12 ust. 3b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychód należny powstaje z chwilą wykonania przez podatnika świadczenia na eksport. Jeżeli z dokumentów wynika, że jest to wywóz towarów na eksport (zawarta została np. umowa sprzedaży), wówczas za datę powstania przychodu należnego uważa się datę wywozu przedmiotu eksportu poza granicę Rzeczypospolitej Polskiej, określoną w dokumencie odprawy celnej i potwierdzoną przez organ celny. W przypadku natomiast, gdy wywóz towaru za granicę nie stanowi sprzedaży na eksport (wykonanie świadczenia na eksport), nie powstaje obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych.
W przedstawionym stanie faktycznym, w dacie wywozu towarów za granicę nie następuje wykonanie świadczenia na eksport. Właścicielem towarów w dalszym ciągu pozostaje bowiem podatnik polski. Przychód należny z omawianego tytułu powinien zostać określony na zasadach ogólnych wskazanych w art. 12 ust. 3a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym datą powstania przychodu należnego będzie dzień wystawienia faktury, nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym nastąpiło wydanie rzeczy.
Przedstawiając powyższe, wyrażam nadzieję, że moje wyjaśnienia zostaną uznane za wyczerpujące.
Podsekretarz stanu Jan Czekaj
Warszawa, dnia 16 czerwca 2003 r.