Source: http://cyfroteka.pl/ebooki/Podatek_od_czynnosci_cywilnoprawnych_a_VAT-ebook/p02034802i020
Timestamp: 2018-12-12 03:05:05
Legal References Found: art. 2
sui generis
 art. 19
 art. 251
 art. 267
 art. 256
 art. 267
 art. 23
 art. 93
 art. 6

Document Content:
Podatek od czynności cywilnoprawnych a VAT [Bartosz Wojciechowski, Krzysztof Winiarski, Wojciech Stachurski] << KLIKAJ I CZYTAJ ONLINE
Autor: Bartosz Wojciechowski, Krzysztof Winiarski, Wojciech Stachurski Liczba stron:
ISBN: 978-83-8092-848-0 Data wydania: 2017-09-13
Podatek od czynności cywilnoprawnych a VAT Stanisław Bogucki, Wojciech Stachurski Roman Wiatrowski, Krzysztof Winiarski Bartosz Wojciechowski, Marek Zirk-Sadowski ZAGADNIENIA PRAWNE WARSZAWA 2016 Stan prawny na 1 czerwca 2016 r. Recenzent Dr hab. Dominik Jan Gajewski Wydawca Grzegorz Jarecki Redaktor prowadzący Małgorzata Jarecka Opracowanie redakcyjne Elżbieta Jóźwiak Łamanie Wolters Kluwer Zdjęcie na okładce shutterstock/VAlex Poszczególne rozdziały opracowali: Stanisław Bogucki – rozdz. 6 Wojciech Stachurski – rozdz. 3, 5, 9 pkt 1 i 2 Roman Wiatrowski – rozdz. 4, 7–8 Krzysztof Winiarski – rozdz. 2, 9 pkt 3 Bartosz Wojciechowski – rozdz. 1 (wspólnie z M. Zirk-Sadowskim) Marek Zirk-Sadowski – rozdz. 1 (wspólnie z B. Wojciechowskim) © Copyright by Wolters Kluwer SA, 2016 ISBN: 978-83-264-9065-1 Dział Praw Autorskich 01-208 Warszawa, ul. Przyokopowa 33 tel. 22 535 82 19 e-mail: ksiazki@wolterskluwer.pl www.wolterskluwer.pl księgarnia internetowa www.profinfo.pl SPIS TREŚCI Wykaz skrótów ................................................................................................................ 9 Wstęp ................................................................................................................................. 15 Rozdział 1 Znaczenie prawa europejskiego w kształtowaniu krajowego systemu podatkowego .................................................................................................................... 17 1. Multicentryczność jako paradygmat współczesnych systemów prawnych ...... 17 2. Relacja między krajowym porządkiem prawnym a prawem unijnym .............. 20 3. Model stosowania prawa zgodnie z zasadą wykładni prounijnej ...................... 25 4. Odpowiedzialność odszkodowawcza państwa za naruszenie prawa unijnego przez organy państwowe ......................................................................................... 28 5. Rola zasad ogólnych w prawie unijnym ................................................................ 31 6. Wpływ orzecznictwa Europejskiego Trybunału Praw Człowieka na wykładnię prawa krajowego .............................................................................. 35 7. Interpretatio cessat in claris w wykładni prawa unijnego i przepisów prawa krajowego w związku z prawem unijnym oraz prawem międzynarodowym .. 46 8. Relacja wykładni prounijnej do wykładni prokonstytucyjnej ............................ 56 Rozdział 2 Podatek od czynności cywilnoprawnych jako podatek kapitałowy ...................... 60 1. Uwagi wprowadzające ............................................................................................. 60 2. Zakres podmiotowy dyrektyw kapitałowych a regulacja ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych dotycząca definiowania spółek ....................... 63 3. Zakres przedmiotowy dyrektyw kapitałowych a przedmiot opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych .......................................................... 74 4. Znaczenie zasady stand still .................................................................................... 82 5. Kłopoty z podstawą opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych umów spółek i ich zmian ........................................................ 98 6. Zwolnienia spółek od podatku od czynności cywilnoprawnych a dyrektywa 2008/7/WE ................................................................................................................. 109 Rozdział 3 Podatek od towarów i usług jako ogólny podatek obrotowy ................................. 115 1. Kształtowanie się podatku od towarów i usług .................................................... 115 6 Spis treści 2. Istota podatku od towarów i usług ......................................................................... 121 3. Elementy konstrukcyjne podatku od towarów i usług ........................................ 124 3.1. Uwagi wprowadzające ................................................................................... 124 3.2. Przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług ...................... 126 3.3. Podmioty podatku od towarów i usług ....................................................... 133 3.4. Podstawa opodatkowania .............................................................................. 140 3.5. Stawki podatku ............................................................................................... 143 Rozdział 4 Podatek od towarów i usług a prawo unijne ............................................................. 146 1. Pojęcie unijnego prawa podatkowego ................................................................... 146 2. Relacje pomiędzy podatkowym prawem unijnym a podatkowym prawem krajowym ................................................................................................................... 147 3. Harmonizacja unijnego prawa podatkowego ....................................................... 150 4. Źródła unijnego prawa podatkowego .................................................................... 152 4.1. Traktatowe źródła unijnego prawa podatkowego ..................................... 152 4.2. Podstawy prawne obowiązywania norm prawa unijnego w prawie polskim ............................................................................................................. 153 4.3. Podstawy prawne i instrumenty harmonizacji podatków obrotowych .. 155 4.4. Harmonizacja przepisów dotyczących podatku od wartości dodanej w Polsce ............................................................................................................ 159 Rozdział 5 Wyłączenia od podatku od czynności cywilnoprawnych ........................................ 161 1. Uwagi wprowadzające ............................................................................................. 161 2. Czynności wyłączone z opodatkowania w określonych kategoriach spraw ..... 163 3. Wyłączenie z opodatkowania umów zawieranych w związku z realizacją roszczeń związanych z ochroną środowiska ......................................................... 170 4. Wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności opodatkowanych albo zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług ................................................................................................... 170 4.1. Uwagi ogólne .................................................................................................. 170 4.2. Konstrukcja wyłączenia ................................................................................. 172 5. Wyłączenie z opodatkowania umów sprzedaży oraz zamiany towarów wprowadzonych do wolnego obszaru celnego lub składu wolnocłowego albo objętych procedurą składu celnego ............................................................... 175 6. Wyłączenie z opodatkowania umów spółek i ich zmiany .................................. 177 Rozdział 6 Zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych ........................................ 180 1. Uwagi ogólne ............................................................................................................ 180 2. Zwolnienia podmiotowe .......................................................................................... 184 2.1. Państwa obce, ich przedstawicielstwa dyplomatyczne i inne ................... 184 2.2. Organizacje pożytku publicznego ................................................................ 188 2.3. Jednostki samorządu terytorialnego ............................................................ 190 2.4. Skarb Państwa ................................................................................................. 192 Spis treści 7 2.5. Osoby nabywające na potrzeby własne sprzęt rehabilitacyjny ................. 193 2.6. Agencja Rezerw Materiałowych ................................................................... 195 3. Zwolnienia przedmiotowe ...................................................................................... 196 3.1. Sprzedaż walut obcych ................................................................................... 196 3.2. Sprzedaż gospodarstwa rolnego ................................................................... 197 3.3. Sprzedaż byłemu właścicielowi (użytkownikowi wieczystemu) nieruchomości wywłaszczonej ...................................................................... 203 3.4. Sprzedaż budynku mieszkalnego oraz niektórych typów praw mieszkaniowych .............................................................................................. 207 3.5. Zamiana budynku, lokalu lub prawa do lokalu między osobami zaliczonymi do I grupy podatkowej na zasadach określonych w przepisach o podatku od spadków i darowizn ....................................... 210 3.6. Sprzedaż rzeczy ruchomych o wartości poniżej 1000 zł ........................... 211 3.7. Sprzedaż bonów i obligacji skarbowych ...................................................... 212 3.8. Sprzedaż bonów pieniężnych Narodowego Banku Polskiego .................. 214 3.9. Sprzedaż praw majątkowych będących instrumentami finansowymi .... 215 3.10. Sprzedaż towarów giełdowych na giełdach towarowych .......................... 220 3.11. Zbycie akcji i udziałów przez Bank Gospodarstwa Krajowego ................ 221 3.12. Pożyczki ........................................................................................................... 222 3.13. Ustanowienie hipoteki ................................................................................... 231 3.14. Sprzedaż nieruchomości położonych na byłym terytorium RP .............. 235 3.15. Zbycie kopalni ................................................................................................. 237 4. Zwolnienia na podstawie przepisów innych niż ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych .............................................................................. 238 Rozdział 7 Wyłączenia od podatku od towarów i usług .............................................................. 249 1. Zakres wyłączeń od podatku od towarów i usług ................................................ 249 2. Zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części ................................... 250 3. Czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy ..... 261 Rozdział 8 Zwolnienia od podatku od towarów i usług .............................................................. 265 1. Zwolnienia przedmiotowe ...................................................................................... 265 1.1. Towary używane będące ruchomościami ................................................... 266 1.2. Produkty rolne pochodzące z własnej działalności rolniczej ................... 269 1.3. Znaczki pocztowe i inne znaki tego typu .................................................... 270 1.4. Nieruchomości ................................................................................................ 270 1.5. Budynki, budowle lub ich części .................................................................. 272 1.6. Usługi w zakresie finansów ........................................................................... 278 2. Zwolnienie podmiotowe .......................................................................................... 284 3. Wpływ zwolnień w podatku od towarów i usług a kupno towarów w Internecie ............................................................................................................... 286 4. Zwolnienie na podstawie przepisów prawa krajowego, które pozostaje niezgodne z prawem unijnym ................................................................................ 287 8 Spis treści 5. Skutki wystawienia faktury w odniesieniu do czynności zwolnionej lub wyłączonej z opodatkowania podatkiem od towarów i usług ..................... 288 Rozdział 9 Problemy z ustaleniem granicy między obrotem nieprofesjonalnym a profesjonalnym na tle wybranych przykładów ...................................................... 292 1. Sprzedaż lub zamiana nieruchomości oraz praw rzeczowych związanych z nieruchomością ...................................................................................................... 292 1.1. Uwagi ogólne .................................................................................................. 292 1.2. Sprzedaż nieruchomości wchodzących w skład majątku prywatnego .... 293 1.3. Sprzedaż nieruchomości zwolniona z podatku od towarów i usług ....... 295 1.4. Sprzedaż nieruchomości częściowo zwolniona z podatku od towarów i usług ............................................................................................................... 297 1.5. Sprzedaż udziału we własności nieruchomości lub w prawie użytkowania wieczystego ............................................................................... 299 2. Sprzedaż udziałów i akcji w spółkach handlowych ............................................. 300 3. Problem identyfikacji czynności związanych z działalnością gospodarczą na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ...................... 302 Literatura .......................................................................................................................... 315 O autorach ........................................................................................................................ 325 Akty prawne druga dyrektywa dyrektywa 69/335/EWG dyrektywa 85/303/EWG dyrektywa 2006/112/WE – – – – dyrektywa 2008/7/WE – EKPC k.c. k.m. k.s.h. Konstytucja PRL – – – – – WYKAZ SKRÓTÓW druga dyrektywa Rady 67/228/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji legislacji Państw Członkowskich doty‐ czących podatków obrotowych – Struktura i procedury wspól‐ nego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. WE L 71 z 14.04.1967, s. 1303) dyrektywa Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L 249 z 28.10.1969, s. 25, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wy‐ danie specjalne, rozdz. 9, t. 1, s. 11) dyrektywa Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. zmie‐ niająca dyrektywę 69/335/EWG dotyczącą podatków pośred‐ nich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L 156 z 15.06.1985, s. 23; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, s. 122) dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w spra‐ wie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, s. 1, z późn. zm.) dyrektywa Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L 46 z 21.02.2008, s. 11, z późn. zm.) Konwencja o ochronie praw człowieka i podstawowych wolno‐ ści, sporządzona w Rzymie dnia 4 listopada 1950 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 61, poz. 284 z późn. zm.) ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 380 z późn. zm.) ustawa z dnia 18 września 2001 r. – Kodeks morski (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 66) ustawa z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.) Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej uchwalona przez Sejm Ustawodawczy w dniu 22 lipca 1952 r. (tekst jedn.: Dz. U. z 1976 r. Nr 7, poz. 36 z późn. zm.) 10 Konstytucja RP – konwencja wiedeńska – nowela z dnia 16 listopada 2006 r. nowela z dnia 22 stycznia 2010 r. nowela z dnia 22 stycznia 2015 r. nowela z dnia 25 czerwca 2015 r. nowela z dnia 7 listopada 2008 r. o.p. pierwsza dyrektywa p.o.ś. pr. bank. pr. dew. pr. spółdz. r.o.s. Statut TSUE szósta dyrektywa – – – – – – – – – – – – – – Wykaz skrótów Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) Konwencja wiedeńska o prawie traktatów sporządzona w Wied‐ niu dnia 23 maja 1969 r. (Dz. U. z 1990 r. Nr 74, poz. 439) ustawa z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629 z późn. zm.) ustawa z dnia 22 stycznia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 44, poz. 251) ustawa z dnia 22 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o funkcjo‐ nowaniu górnictwa węgla kamiennego w latach 2008–2015 oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 143) ustawa z dnia 25 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1045) ustawa z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 209, poz. 1319) ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) pierwsza dyrektywa Rady 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Człon‐ kowskich dotyczących podatków obrotowych (Dz. Urz. WE L 71 z 14.04.1967, s. 1301, z późn. zm.) ustawa z dnia 27 kwietnia 2001 r. – Prawo ochrony środowiska (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 672 z późn. zm) ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 128 z późn. zm.) ustawa z dnia 27 lipca 2002 r. – Prawo dewizowe (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 826 z późn. zm.) ustawa z dnia 16 września 1982 r. – Prawo spółdzielcze (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 21) rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161 z późn. zm.) tekst skonsolidowany załączony do Protokołu (nr 3) w sprawie statutu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w brzmieniu nadanym rozporządzeniem (UE, Euratom) Parla‐ mentu Europejskiego i Rady nr 741/2012 z dnia 11 sierpnia 2012 r. (Dz. Urz. UE L 228 z 23.08.2012, s. 1) Szósta dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system po‐ datku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. WE L 145 z 13.06.1977, s. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, s. 23) Wykaz skrótów TFUE Traktat akcesyjny TUE TWE u.d.p.p.w. u.f.p. u.g.n. u.g.n.r.SP u.g.t. u.k.w.h. u.o.i.f. u.o.s. z 1975 r. u.p.c.c. 11 Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsoli‐ dowana: Dz. Urz. UE C 202 z 7.06.2016, s. 47) Traktat podpisany w dniu 16 kwietnia 2003 r. między Króle‐ stwem Belgii, Królestwem Danii, Republiką Federalną Niemiec, Republiką Grecką, Królestwem Hiszpanii, Republiką Francu‐ ską, Irlandią, Republiką Włoską, Wielkim Księstwem Luksem‐ burga, Królestwem Niderlandów, Republiką Austrii, Republiką Portugalską, Republiką Finlandii, Królestwem Szwecji, Zjedno‐ czonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej (Pań‐ stwami Członkowskimi Unii Europejskiej) a Republiką Czeską, Republiką Estońską, Republiką Cypryjską, Republiką Łotewską, Republiką Litewską, Republiką Węgierską, Republiką Malty, Rzecząpospolitą Polską, Republiką Słowenii, Republiką Słowac‐ ką dotyczący przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Es‐ tońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypo‐ spolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej do Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864 z późn. zm.) Traktat o Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana: Dz. Urz. UE C 202 z 7.06.2016, s. 13) Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską (wersja skonsoli‐ dowana: Dz. Urz. UE L 321E z 29.12.2006, s. 37) ustawa z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku pub‐ licznego i o wolontariacie (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 239 z późn. zm.) ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 885 z późn. zm.) ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomoś‐ ciami (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 1774 z późn. zm.) ustawa z dnia 19 października 1991 r. o gospodarowaniu nieru‐ chomościami rolnymi Skarbu Państwa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 1014 z późn. zm.) ustawa z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 719 z późn. zm.) ustawa z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 790) ustawa z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finan‐ sowymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 94 z późn. zm.) ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226) ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywil‐ noprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 223 z późn. zm.) – – – – – – – – – – – – – 12 u.p.d.o.f. u.p.r. u.p.s.d. u.p.t.u. u.p.t.u. z 1993 r. u.r.o.n. u.r.p.d.r. u.s.d.g. u.s.m. u.s.p.k.k. ustawa o BFG ustawa o BGK ustawa o FŻŚ ustawa o NBP Wykaz skrótów ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) ustawa z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 617) ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 205 z późn. zm.) ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 z późn. zm.) ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i spo‐ łecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 127, poz. 721 z późn. zm.) ustawa z dnia 8 lipca 2005 r. o realizacji prawa do rekompensaty z tytułu pozostawienia nieruchomości poza obecnymi granica‐ mi Rzeczypospolitej Polskiej (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 1090 z późn. zm.) ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospo‐ darczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 584 z późn. zm.) ustawa z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkanio‐ wych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1222 z późn. zm.) ustawa z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1169 z późn. zm.) ustawa z dnia 14 grudnia 1994 r. o Bankowym Funduszu Gwa‐ rancyjnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 1866 z późn. zm.) ustawa z dnia 14 marca 2003 r. o Banku Gospodarstwa Krajo‐ wego (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 510 z późn. zm.) ustawa z dnia 28 października 2002 r. o Funduszu Żeglugi Śród‐ lądowej i Funduszu Rezerwowym (Dz. U. Nr 199, poz. 1672 z późn. zm.) ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. o Narodowym Banku Polskim (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 908 z późn. zm.) – – – – – – – – – – – – – – Czasopisma, dzienniki urzędowe, zbiory orzeczeń CBOSA Dz. U. Dz. Urz. MF Dz. Urz. NBP Dz. Urz. WE/UE EP – – – – – – Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych Dziennik Ustaw Dziennik Urzędowy Ministerstwa Finansów Dziennik Urzędowy Narodowego Banku Polskiego Dziennik Urzędowy Wspólnot Europejskich/Unii Europejskiej Edukacja Prawnicza Wykaz skrótów EPS M.P. OTK OTK-A PiP POP Prz. Pod. RPEiS St. Pr.-Ek. Inne ETPC PCC TS VAT – – – – – – – – – – – – – 13 Europejski Przegląd Sądowy Monitor Polski Orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego Orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego. Zbiór Urzędowy. Seria A Państwo i Prawo Przegląd Orzecznictwa Podatkowego Przegląd Podatkowy Ruch Prawniczy, Ekonomiczny i Socjologiczny Studia Prawno-Ekonomiczne Europejski Trybunał Praw Człowieka podatek od czynności cywilnoprawnych Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (od 1 grudnia 2009 r., wcześniej – Europejski Trybunał Sprawiedliwości) podatek od towarów i usług WSTĘP Tytuł opracowania wskazuje na podjętą przez autorów próbę ukazania szczególnych związków pomiędzy dwoma podatkami – podatkiem od czynności cywilnoprawnych a VAT. W obowiązującej od dnia 1 stycznia 2001 r. ustawie z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 223 z późn. zm.) ustanowiono wyłączenie niektórych czynności cywilnoprawnych od po‐ datku od czynności cywilnoprawnych w zakresie, w jakim są one opodatkowane po‐ datkiem od towarów i usług1. Zakres stosowania tej zasady w stosunku do poszczegól‐ nych czynności cywilnoprawnych, które mogą być jednocześnie kwalifikowane jako podlegające opodatkowaniu VAT, ewoluuje na przestrzeni lat, choć wskazuje się, że sposób definiowania zdarzeń podlegających opodatkowaniu wyżej wymienionymi podatkami zastosowany we współczesnym prawie polskim będzie miał znaczenie także w przyszłości2. Wprowadzone uregulowanie przemawia za przyjęciem, że to zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług rzutuje na zakres opodatkowania podatkiem od czyn‐ ności cywilnoprawnych. Jednocześnie w ustawie o podatku od czynności cywilno‐ prawnych nie zawarto wyjaśnienia, co należy rozumieć przez to, że dana czynność jest opodatkowana lub zwolniona z VAT. Aby określić, czy dana czynność cywilnoprawna podlega opodatkowaniu, należy natomiast stwierdzić, czy z tytułu jej dokonania któ‐ rakolwiek ze stron nie jest opodatkowana lub zwolniona z VAT3. Powyżej wymienione wyłączenie z podatku od czynności cywilnoprawnych dotyczy czynności opodatko‐ wanych lub zwolnionych z opodatkowania polskim podatkiem od towarów i usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a także czynności opodatkowa‐ nych lub zwolnionych z opodatkowania podatkiem od wartości dodanej pobieranym na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich Unii Europej‐ skiej oraz w Islandii, Norwegii, Lichtensteinie. Wskazuje na to brzmienie wprowadzo‐ nej do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych definicji pojęcia podatku od towarów i usług. Wprowadzając wspomnianą definicję legalną, ustawodawca wyeli‐ 1 Na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.). 2 W. Modzelewski, Podatki obrotowe (w:) System Prawa Finansowego, t. 3, Prawo daninowe, red. L. Etel, Warszawa 2010, s. 155. 3 W. Stachurski, Wyłączenia z opodatkowania (w:) S. Bogucki, A. Dumas, W. Stachurski, K. Winiarski, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz dla praktyków, Gdańsk 2014, s. 143–144. 16 Wstęp minował pojawiające się w praktyce wątpliwości, czy wyłączenie podatkowe, o którym mowa w art. 2 pkt 4 u.p.c.c., dotyczy czynności cywilnoprawnych „objętych” polskim podatkiem od towarów i usług, czy także podatkiem od wartości dodanej obowiązu‐ jącym w innych państwach Unii Europejskiej. Analiza relacji między podatkiem od czynności cywilnoprawnych a VAT musiała zo‐ stać zatem osadzona w kontekście czynności opodatkowanych bądź zwolnionych za‐ równo w rozumieniu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, jak również ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z tym uznano również za celowe zaprezentowanie obydwu analizowanych podatków ze wskazaniem ich miejsca w pol‐ skim systemie prawa podatkowego, głównych zasad i celów, przedmiotu ich regulacji, a także ich relacji z przepisami unijnymi w kontekście zgodności lub niezgodności przepisów unijnych z przepisami wyżej wymienionych ustaw krajowych, jak również zasad prowadzących do harmonizacji systemów krajowych w aktach normatywnych prawa unijnego. Niezbędne okazało się przy tym dokonanie wykładni niektórych prze‐ pisów prawa unijnego, a także prawa krajowego, co nie jest zadaniem łatwym, ponieważ specyficzne problemy stwarza zarówno wykładnia prawa krajowego, szczególnie w za‐ kresie problematyki powiązanej z prawem unijnym, jak i wykładnia prawa unijnego, zwłaszcza ta prowadzona przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej4. Analiza relacji między podatkiem od czynności cywilnoprawnych a VAT została przy tym po‐ przedzona omówieniem kluczowych kwestii dotyczących znaczenia prawa europej‐ skiego w kształtowaniu krajowego systemu podatkowego. Książka jest opracowaniem zbiorowym autorów, którzy są sędziami i orzekają w Izbie Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego, a przy tym są autorami lub wspó‐ łautorami publikacji z różnych dziedzin prawa (monografii, komentarzy, artykułów, glos), w tym również z zakresu prawa podatkowego i procedur podatkowych, jak rów‐ nież zajmują się działalnością naukową i popularyzatorską. Każdy z autorów w odnie‐ sieniu do prezentowanych w poszczególnych częściach opracowania poglądów pre‐ zentuje własny punkt widzenia, przedstawiając jednocześnie stanowisko doktryny i ju‐ dykatury. Wydawnictwo i autorzy wyrażają przekonanie, że niniejsze opracowanie będzie stanowiło istotny głos w dyskusji toczącej się wokół wyżej wymienionych in‐ stytucji omawianych podatków, którą od lat prowadzą w ramach swojej działalności zawodowej sędziowie, adwokaci, radcowie prawni, doradcy podatkowi, pracownicy organów podatkowych i skarbowych, ale również pracownicy nauki, studenci wydzia‐ łów prawa oraz wszyscy zainteresowani tym działem prawa. W książce uwzględniono stan prawny na dzień 1 czerwca 2016 r. Autorzy 4 B. Brzeziński, Wstęp (w:) Polskie prawo podatkowe a prawo unijne. Katalog rozbieżności, red. B. Brzeziński, D. Dominik-Ogińska, K. Lasiński-Sulecki, A. Zalasiński, Warszawa 2016, s. 17. Rozdział 1 ZNACZENIE PRAWA EUROPEJSKIEGO W KSZTAŁTOWANIU KRAJOWEGO SYSTEMU PODATKOWEGO1 1. Multicentryczność jako paradygmat współczesnych systemów prawnych Prawno-instytucjonalne funkcjonowanie Unii Europejskiej, której Polska jest pań‐ stwem członkowskim, wygenerowało unikatowy na skalę światową fenomen multi‐ centryczności lub, inaczej, wielopłaszczyznowej policentryczności systemu prawa. Multicentryczność rozumiana jako podział kompetencji quo ad usum pomiędzy or‐ gany krajowe i unijne wynika z przyjęcia zasady supremacji prawa unijnego oraz pry‐ matu zasady skuteczności (éffet utile) tegoż prawa w stosunku do krajowych porządków prawnych. Zjawisko to jest widoczne w działalności podmiotów stosujących prawo, i to w szczególności w sprawach, w których rozstrzygnięcia dotyczą realizacji podsta‐ wowych swobód unijnych, w tym w szczególności – co jest niezwykle istotne z per‐ spektywy niniejszego opracowania – swobody przepływu kapitału, usług i towarów. Funkcjonowanie systemu multicentrycznego opiera się na logice odmiennej od tej przyjmowanej zarówno na gruncie systemów państw członkowskich, jak i w obrębie samego prawa unijnego, którego hierarchia źródeł prawa, zagadnienia walidacyjne czy też hierarchia organów stosujących prawo stanowią nadal ważne kwestie badawcze2. Powyższe pociąga za sobą zmianę paradygmatu rozumienia i funkcjonowania prawa jako systemu, zwłaszcza w jego strukturze pionowej. Rewizji poddawany jest pogląd o monistycznym sposobie przedstawiania systemu prawa przez Hansa Kelsena czy 1 Rozdział jest współautorstwa B. Wojciechowskiego oraz M. Zirk-Sadowskiego. W odniesieniu do pierwszego z autorów tekst stanowi realizację grantu Narodowego Centrum Nauki nr DEC-2013/11/B/ HS5/04156. 2 Na kwestię niejednoznaczności hierarchii źródeł prawa unijnego zwrócił jednak ostatnio uwagę m.in. A. Całus, Hierarchia w prawie Unii Europejskiej (w:) Współczesne wyzwania europejskiej przestrzeni prawnej. Księga pamiątkowa dla uczczenia 70. urodzin Profesora Eugeniusza Piątka, red. A. Łazowski, R. Ostrihansky, Kraków 2005, s. 47–56. Bartosz Wojciechowski, Marek Zirk-Sadowski 18 Rozdział 1. Znaczenie prawa europejskiego w kształtowaniu... Herberta L.A. Harta na rzecz multicentrycznego3 czy wręcz globalnego systemu praw4. Okazuje się bowiem, że klasyczne dynamiczno-statyczne powiązania między normami nie są wystarczająco adekwatne do opisu aktualnego systemu prawa (systemów prawa), i to zarówno w odniesieniu do rekonstrukcji typów systemów, jak i systemu konkret‐ nego. Wynika to przede wszystkim z wyłonienia się w ostatnich latach wielu różnych i względnie niezależnych ośrodków prawotwórczych. W tym kontekście można mówić o multicentryczności systemu prawa przez pryzmat „geometrii trzech płaszczyzn”5: prawa krajowego, unijnego oraz prawa tworzonego w ramach systemu Rady Europy. Jak zatem trafnie zauważa Wiesław Lang, w przypadku multicentryczności mamy do czynienia z występowaniem „w jednym porządku prawnym wielu równorzędnych źródeł prawa nie tworzących układu hierarchicznego (hierarchii norm)”6. Tymczasem do tej pory powszechnie akceptowana była teza o hierarchicznym, piramidalnym upo‐ rządkowaniu systemu prawa7. Najogólniej mówiąc, w systemie monocentrycznym norma wyższego rzędu stanowi podstawę obowiązywania normy niższego rzędu, o ile została ustanowiona przez organ do tego kompetentny na podstawie normy wyższej (powiązania dynamiczne wskazujące na zależności instytucjonalno-prawotwórcze) oraz norma niższa jest powiązana z wyższą, jak twierdzenie szczegółowe z ogólnym (powiązania statyczne wskazujące na zależności w obowiązywaniu normy z uwagi na jej treść). Nie oznacza to oczywiście, że tego typu powiązania nie występują obecnie, lecz raczej że nie wszystkie relacje między normami da się uporządkować w oczywisty 3 G. Falkner, M. Hartlapp, S. Leiber, O. Treib, Democracy, Social Dialoque and Citizenship in the European Multi-level System, paper for the 1st Pan-European Conference on European Union Politics, Bordeaux 26–28 September 2002, http:// www. mpi- fg- koeln. mpg. de/ socialeurope/ downloads/ BordeuxCitizenship. pdf; W. Kerber, An International Multi-Level System of Competition Laws: Federalism in Antitrust, German Working Papers in Law and Economics 2003, nr 1. Pojęcie multicentryczności systemu prawa wprowadziła E. Łętowska, Multicentryczność współczesnego systemu prawa i jej konsekwencje, PiP 2005, z. 4, s. 3–10; taż, Między Scyllą a Charybdą – sędzia polski między Strasburgiem i Luksemburgiem, EPS 2005, nr 1, s. 3–10. Jak zauważa autorka, wstąpienie Polski do Unii Europejskiej spowodowało, że inaczej postrzegane jest uczestniczenie obywateli i organów władzy publicznej w kulturze prawnej i co wprost zauważalne, że corpus iuris polonicum stał się genetycznie niejednorodny, ponieważ obejmuje system prawa narodowego oraz acquis communautaire. 4 Zob. m.in. M. van de Kerchove, F. Ost, Legal System. Between Order and Disorder, London 1994, passim; R. Voigt, Globalisierung des Rechts, Entsteht eine „dritte Rechtsordnung”? (w:) Globalisierung des Rechts, red. R. Voigt, Baden-Baden 1999, s. 13 i n.; W. Cyrul, B. Brożek, Globalny system prawa, Studia z filozofii prawa 2003, t. 2, s. 94–109. Globalny system rozumiany jest jako pluralistyczna koncepcja prawa, w którym kilka systemów prawnych koegzystuje w tym samym momencie. Na temat pluralistycznej koncepcji prawa pisał N. MacCormick, Questioning Sovereignty. Law, State, and Nation in the European Commonwealth, New York 2001, s. 94 i 115. 5 Sformułowanie użyte przez M. Safjana podczas Konferencji „Pozycja sądów konstytucyjnych w następstwie integracji z UE”, Bleda – Słowenia 30 IX–2 X 2004, cyt. za: P. Mikłaszewicz, Pozycja sądów konstytucyjnych w następstwie integracji z Unią Europejską (Konferencja w Bledzie – Słowenia 30 IX–2 X 2004), PiP 2005, z. 3, s. 120. Zob. również A. Kustra, Wokół problemu multicentryczności systemu prawa, PiP 2006, z. 7, s. 87 i n. 6 W. Lang, Wokół problemu „multicentryczności systemu prawa”, PiP 2005, z. 7, s. 95. 7 W literaturze przedmiotu hierarchia przedstawiana jest w postaci relacji porządkującej zbiór, przy czym chodzi o relacje hierarchicznej nadrzędności i równorzędności. Zob. szerzej K. Płeszka, Hierarchia w systemie prawa, Kraków 1986, rozdz. 4. Bartosz Wojciechowski, Marek Zirk-Sadowski 1. Multicentryczność jako paradygmat współczesnych systemów... 19 wertykalny bądź horyzontalny sposób, gdyż są one współcześnie zastępowane przez tzw. cyrkularną lub zapętloną hierarchię norm8. Należy zauważyć, że choć zjawisko multicentryzmu samo w sobie nie determinuje ko‐ lizji norm, to niewątpliwie ryzyko takich kolizji w układzie multicentrycznym jest większe niż w układzie monocentrycznym9. Chodzi tutaj nade wszystko o aspekt sto‐ sowania prawa, który wiąże się ze sporami kompetencyjnymi, czyli o wzajemną rywa‐ lizację wielu centrów decyzyjnych występujących na wyróżnionych powyżej płaszczy‐ znach. Multicentryczność wymaga bowiem zaakceptowania faktu, że organy zewnętrz‐ ne względem krajowych mogą w sposób wiążący podejmować skuteczne decyzje do‐ tyczące stosowania i interpretowania prawa na terenie danego kraju. Innymi słowy, w związku z procesem integracji europejskiej w wymiarze prawnym, chociaż mamy do czynienia z jednym porządkiem prawnym określonego państwa członkowskiego, to jednak ma on charakter multicentryczny w tym sensie, że w jego ramach dochodzi do podziału kompetencji quoad usum między organy krajowe i unijne10. Stosowanie prawa unijnego – w myśl zasady dualizmu – odbywa się na dwóch płaszczyznach: krajowej, gdzie procesu tego dokonują według autonomicznych procedur sądy państw człon‐ kowskich, i ponadnarodowej, z udziałem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europej‐ skiej. Trzeba przy tym zaznaczyć, że to właśnie sądy krajowe stosują prawo unijne w kon‐ kretnych i indywidualnych przypadkach – we wspomnianych tzw. sprawach unijnych. To one są zatem organami najbliższymi codzienności prawnej obywateli Unii i zapew‐ niają jednostkom ochronę ich praw i roszczeń wynikających z prawa unijnego. Z tego powodu sędziów krajowych określa się nieraz mianem „pierwotnych sędziów unij‐ nych” (primary European judges). Sądy krajowe bezpośrednio stosują niektóre posta‐ nowienia prawa unijnego (w szczególności unijne prawo pierwotne i rozporządzenia), w zgodzie z prawem unijnym interpretują ustawodawstwo krajowe, a w pewnych sy‐ tuacjach opierają swoje wyroki nawet na, mających mieć z zasady skutek pośredni, zapisach unijnych dyrektyw. W efekcie również i je próbuje się zaliczać do sądów Unii Europejskiej, chociaż już może nie tyle sensu stricto, ile largo. Sądowe organy unijne są natomiast właściwe wyłącznie w sprawach określonych prze‐ pisami traktatowymi, a przez swoje case law tworzą standardy stosowania prawa dla siebie samych oraz na potrzeby sądów krajowych. Za sądy stricte unijne należałoby uważać Trybunał Sprawiedliwości, Sąd oraz tzw. sądy wyspecjalizowane, które wszyst‐ kie razem określane są mianem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przed 8 M. van de Kerchove, F. Ost, Legal System..., s. 69. F. Ost uważa, że zapętlona hierarchia to interakcja między poziomami, w której relacje zachodzą we wszystkie strony, tj. poziom najwyższy skierowany jest z powrotem do poziomu niższego, wpływając na niego, a równocześnie sam jest determinowany przez tenże poziom najniższy. 9 W. Lang, Wokół problemu..., s. 97; A. Kustra, Wokół problemu..., s. 91. 10 E. Łętowska, Multicentryczność współczesnego systemu prawa..., s. 6 i n. Bartosz Wojciechowski, Marek Zirk-Sadowski 20 Rozdział 1. Znaczenie prawa europejskiego w kształtowaniu... wejściem w życie wspomnianego Traktatu z Lizbony11 (dniem 1 grudnia 2009 r.) sądy te były nazywane nieco inaczej, tj. odpowiednio: Europejskim Trybunałem Sprawied‐ liwości (terminem używanym w języku prawnym również wtedy był jednak Trybunał Sprawiedliwości), Sądem Pierwszej Instancji oraz izbami sądowymi12. Z multicentrycznością systemu prawa wiążą się więc rzeczywiste zagadnienia kolizyjne, rodzące się na płaszczyźnie harmonijnego funkcjonowania quoad usum obu podsys‐ temów (krajowego i europejskiego) tworzących przecież jedną przestrzeń prawną. Za‐ chodzące zmiany w szczególny sposób wpływają przede wszystkim na stosowanie pra‐ wa przez sądy, a jak się okazuje, tutaj rodzą się największe problemy. Trudności wy‐ nikają stąd, że wobec zobowiązania sędziego krajowego do stosowania prawa krajo‐ wego, unijnego oraz międzynarodowego, tzn. standardów, zasad i reguł krajowych, ponadpaństwowych oraz międzynarodowych, powinien on mieć umiejętność identy‐ fikowania słusznych/właściwych elementów systemu prawa koniecznych do rozstrzyg‐ nięcia danej sprawy. Powinien umieć rozstrzygnąć konflikt między wchodzącymi w kolizję zasadami bądź standardami. Niewątpliwie komplikują to niejasne, sporne i „wrażliwe” politycznie więzi i zależności między prawem krajowym a unijnym, spory natury kompetencyjnej między sądami krajowymi a europejskimi, które stwarzają wrażenie „chaosu jurysdykcyjnego”13. Przedstawienie fenomenu multicentryczności wymaga zwięzłej prezentacji zasady supremacji prawa unijnego, zasady skutku bez‐ pośredniego oraz zasady skuteczności (éffet utile). 2. Relacja między krajowym porządkiem prawnym a prawem unijnym Opisanie multicentrycznego systemu prawa jest trudne nie tylko dlatego, że wielo‐ znaczne jest samo pojęcie multicentryczności, ale również z powodu problemów, jakie wiążą się z wyjaśnieniem sui generis prawa unijnego. Prawo unijne postrzega się jako specyficzny porządek prawny, do którego charakterystycznych cech zalicza się: szerszy zakres kompetencji Unii Europejskiej w porównaniu z innymi organizacjami między‐ 11 Traktat z Lizbony zmieniający Traktat o Unii Europejskiej i Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską, sporządzony w Lizbonie dnia 13 grudnia 2007 r. (Dz. U. z 2009 r. Nr 203, poz. 1569). 12 Na temat organizacji unijnego sądownictwa, w tym poszczególnych rodzajów sądów, jakie się na strukturę tego sądownictwa składają, zob. art. 19 TUE; art. 251–281 TFUE; tekst skonsolidowany załączony do Protokołu (nr 3) w sprawie statutu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w brzmieniu nadanym rozporządzeniem (UE, Euratom) Parlamentu Europejskiego i Rady nr 741/2012 z dnia 11 sierpnia 2012 r. (Dz. Urz. UE L 228 z 23.08.2012, s. 1); Regulamin postępowania przed Trybunałem Sprawiedliwości (Dz. Urz. UE L 265 z 29.09.2012, s. 1, z późn. zm.); Regulamin postępowania przed Trybunałem Sprawiedliwości (Dz. Urz. UE L 265 z 29.09.2012, s. 1, z późn. zm.); Regulamin postępowania przed Sądem z dnia 2 maja 1991 r. (tekst ujednolicony: http:// curia. europa. eu/ jcms/ jcms/ Jo2_ 7040/ ); decyzja Rady z dnia 2 listopada 2004 r. ustanawiająca Sąd do spraw Służby Publicznej Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE L 333 z 9.11.2004, s. 7); Regulamin postępowania przed Sądem do spraw Służby Publicznej Unii Europejskiej z dnia 25 lipca 2007 r. (Dz. Urz. UE L 225 z 29.08.2007, s. 1, z późn. zm.; tekst ujednolicony: http:// curia. europa. eu/ jcms/ jcms/ T5_ 5234). 13 A. Wróbel, Globalna wspólnota sądów?, EPS 2006, nr 3, s. 1. Bartosz Wojciechowski, Marek Zirk-Sadowski 2. Relacja między krajowym porządkiem prawnym a prawem... 21 narodowymi, niezależność prawa unijnego od prawa wewnętrznego państwa człon‐ kowskich oraz bezpośredni skutek prawa unijnego14. W literaturze zauważa się, że prawo unijne nie jest prawem ani w znaczeniu pozyty‐ wizmu prawniczego, ani charakterystycznym dla koncepcji prawnonaturalnych15. Wskazuje się ponadto, że jest to rodzaj prawa z jednej strony odrębny od kultury prawa stanowionego i common law, a z drugiej łączący w sobie cechy prawa stanowionego, common law i zwyczaju. System prawa unijnego charakteryzuje się ponadto względną jednością teleologiczną, przy czym lista celów została sformułowana w prawie pier‐ wotnym, a pomiędzy założonymi celami zachodzą określone oddziaływania korela‐ tywne. Nieadekwatność „twardego” pozytywizmu do opisu prawa unijnego wiąże się z kon‐ cepcją „prawa bez państwa”. Aparatura pojęciowa klasycznego, Austinowskiego po‐ zytywizmu prawniczego stała się nieprzydatna w prawie unijnym z uwagi na odrzu‐ cenie quasi-państwowego charakteru tego prawa i związanej z nim koncepcji suwe‐ renności jako sposobu legitymizacji tegoż prawa16. Równie problematyczna staje się przydatność Hartowskiej reguły uznania dla legity‐ mizacji prawa Unii Europejskiej. Reguła uznania wskazuje na dwa aspekty. Zewnętrzny aspekt polega na jej istnieniu jako kompleksowej i w naturalny sposób skoordynowanej praktyce sądowniczej, urzędniczej oraz osób fizycznych, w czasie gdy niniejsze pod‐ mioty stosujące prawo identyfikują za pomocą pewnych kryteriów, co jest prawem. Obok zewnętrznego wyróżnia Hart wewnętrzny aspekt reguły uznania polegający na jej akceptacji i możliwości rozpoznania jej w związanych z prawem aktach mowy przez określoną osobę uprawnioną (podmiot urzędowy). Tak rozumianą regułę uznania trudno odnieść do prawa unijnego, ponieważ wiele rozwiązań przyjętych w Unii Eu‐ ropejskiej nie jest efektem uznawania ich przez legislatora, lecz zostały wprost wyra‐ żone w traktatach i muszą być akceptowane przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Eu‐ ropejskiej17, który nie rozstrzyga przecież o obowiązywaniu danej reguły w systemie prawa unijnego, ale tylko ewentualnie stwierdza jej naruszenie. 14 Sprawa 6/64 F. Costa v. E.N.E.L., ECLI:EU:C:1964:66. 15 Zob. M. Król, M. Zirk-Sadowski, Prawo Wspólnoty Europejskiej w aspekcie teoretycznym, RPEiS 1994, z. 4, s. 39–45; M. Zirk-Sadowski, Instytucjonalny i kulturowy wymiar integracji prawnej (w:) Zmiany społeczne a zmiany w prawie. Aksjologia, konstytucja, integracja europejska, red. L. Leszczyński, Lublin 1999, s. 35–43; J. Helios, Prawo europejskie jako rodzaj prawa (w:) Z zagadnień teorii i filozofii prawa. Autonomia prawa ze stanowiska teorii i filozofii prawa, red. J. Helios, Wrocław 2003, s. 77–91. 16 M. Król, M. Zirk-Sadowski, Prawo Wspólnoty..., s. 41. N. MacCormick twierdzi, że mamy tutaj do czynienia z rozproszeniem uprawnień i kompetencji, które tradycyjnie przysługiwały najwyższym organom państwowym. Tymczasem dzisiaj dyspersja suwerenności odbywa się zarówno „ku górze” (dla organizacji międzynarodowych lub ponadpaństwowych), jak i „w dół” (np. dla samorządów terytorialnych). N. MacCormick, Questioning Soverignty, Oxford 1999, chapter 7 i 9; tenże, The New European Constitution. Legal and Philosophical Perspective, Lecture in Honour of Leon Petrażycki – Fundacja „Ius et Lex”, Warszawa 2003, s. 15–19. 17 M. Król, M. Zirk-Sadowski, Prawo Wspólnoty..., s. 42. Bartosz Wojciechowski, Marek Zirk-Sadowski 22 Rozdział 1. Znaczenie prawa europejskiego w kształtowaniu... Specyfika prawa unijnego wymaga uzupełnienia charakterystycznej dla pozytywis‐ tycznego modelu badania prawa metody formalnodogmatycznej pewną wersją her‐ meneutyki prawniczej18. Metoda formalnodogmatyczna pomija bowiem wymiar kul‐ turowy i komunikacyjny. We współczesnych państwach kierujących się zasadą państwa prawa komunikacyjna integracja stała się korelatem demokratycznych instytucji i reguł rządzących demokratycznym społeczeństwem. Komunikacyjna wizja teraźniejszego społeczeństwa służy urzeczywistnieniu takiego stanu, w którym wspólność idei nie jest czymś wymuszonym mechanicznie, lecz stanem odnajdującym autentyczne pokrycie wewnętrzne w postaci zrozumienia i akceptacji zaprezentowanych racji. Tymczasem wymiar kulturowy ma doniosłe znaczenie, ponieważ prawo europejskie jest stosowane w systemach wewnętrznych państw członkowskich przez prawników wychowanych w różnych tradycjach prawnych. Dlatego też problem kompatybilności różnych kultur (np. prawa stanowionego i common law), sposobów komunikowania się jest tak ważny i wiąże się ściśle z procesem stosowania i interpretowania prawa unijnego19. Stąd też najbardziej adekwatny do opisu procesu stosowania prawa przez TSUE staje się Dworkinowski termin chain novel20. Sędziowie Trybunału, pisząc kolejne rozdziały swojej „powieści o Unii Europejskiej i prawie unijnym”, odczytują i współtworzą kul‐ turowy i instytucjonalny wymiar integracji. Innymi słowy, dzięki pisaniu tej „niekoń‐ czącej się opowieści” w pełni uczestniczą w kulturze. W ujęciu Ronalda Dworkina prawo jest efektem złożonego procesu interpretacji hermeneutycznej i jedynie dzięki takiej interpretacji może zaistnieć. Z takiej perspektywy kultura prawna, w tym kultura prawa unijnego, nie jest obiektem gotowym, lecz jedynie rozpoznawanym przez praw‐ nika jako konstytuowane w dyskursie wspólne sensy i symbole21. Dlatego też niektórzy autorzy kwalifikują TSUE jako właśnie „sąd dworkinowski”22. Orzecznictwo TSUE ma w systemie źródeł prawa Unii Europejskiej wyjątkowe, doniosłe znaczenie. Pełni ono wieloraką funkcję: 1) ujednolica wykładnię i stosowanie prawa unijnego (przez opisane powyżej insty‐ tucje pytań prawnych i orzeczeń prejudycjalnych); 2) zapobiega kształtowaniu się krajowych „odłamów” prawa europejskiego pod wpły‐ wem lokalnej praktyki i doktryny (wspomniana wykładnia prounijna); 3) wypełnia luki w prawie unijnym, kierując się – oprócz argumentów systemo‐ wo-kontekstualnych – argumentami celowościowymi i aksjologicznymi, czyli za‐ sadą wykładni zgodnej oraz „duchem Traktatu”; 4) werbalizuje zasady ogólne prawa UE. 18 M. Zirk-Sadowski, Instytucjonalny..., s. 36. 19 Por. J. Helios, Prawo europejskie..., s. 83. 20 R. Dworkin, Law s Empire, Cambridge–Massachusetts 1986, s. 228 i n.; T.T. Koncewicz, Zasada jurysdykcji powierzonej Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. Dynamiczna koncepcja wspólnotowego wymiaru sprawiedliwości, Warszawa 2006, s. 472–477. 21 M. Zirk-Sadowski, Prawo a uczestniczenie w kulturze, Łódź 1998, s. 93. 22 J.R. Bengoetxea, The legal reasoning of the European Court of Justice. Towards a European Jurisprudence, Oxford 1993, s. VI. Bartosz Wojciechowski, Marek Zirk-Sadowski 2. Relacja między krajowym porządkiem prawnym a prawem... 23 Naturalnie również hermeneutyczna wizja prawa unijnego ma swoje ułomności, prze‐ jawiające się przykładowo w ignorowaniu tendencji systemowej, którą przejawia prawo unijne23. Na koniec należy również zaznaczyć, że prawo unijne nie jest prawem natury w tradycyjnym rozumieniu, nie istnieje bowiem obiektywnie, niezależnie od aktów stanowienia24. W opisie prawa unijnego jako specyficznego rodzaju prawa doniosłe jest podkreślenie autonomii tego systemu prawa. Autonomia ta pojawia się głównie w czte‐ rech kontekstach: stosunku prawa unijnego do prawa międzynarodowego publiczne‐ go, stosunku do prawa krajowego, niezależności sądów oraz zasadach ogólnych prawa unijnego25. W zasadzie w literaturze przedmiotu nie budzi wątpliwości teza, zgodnie z którą prawo unijne jest prawem międzynarodowym, a ściślej partykularnym, szcze‐ gólnym porządkiem prawnym w obrębie prawa międzynarodowego26. Mówiąc inaczej, prawo unijne jest autonomicznym porządkiem prawnym, ale w ramach prawa mię‐ dzynarodowego. O autonomicznym charakterze świadczy inny od prawa międzyna‐ rodowego katalog zasad ogólnych. Jak wskazują A. Kalisz i L. Leszczyński, w prawie unijnym można wyróżnić przy zastosowaniu kryterium treściowego cztery rodzaje metanorm: zasady dotyczące zagadnień ustrojowych (np. zasada praworządności), za‐ sady odnoszące się do relacji między prawem unijnym a krajowym (zasada bezpośred‐ niego stosowania czy pierwszeństwa), zasady dotyczące praw i wolności jednostki (np. zakaz dyskryminacji), swobody, czyli materialne i skodyfikowane zasady prawa unijnego dotyczące jego poszczególnych dziedzin27. Autonomiczny charakter prawa unijnego najwyraźniej widać w stosunku do prawa krajowego. Relacje pomiędzy prawem unijnym i krajowym określić można jako współ‐ przenikanie. Ta współzależność i wzajemne oddziaływanie obu podsystemów jest w końcu wyrazem multicentryczności systemu prawa spajającego te dwa podsystemy. Metanormami tej multicentryczności są w szczególności zasada pierwszeństwa i zasada skuteczności wyrażone w prawie unijnym. Orzeczenia dotyczące interpretacji prawa unijnego muszą – zgodnie z zasadą bezpośredniego obowiązywania i stosowania, a tak‐ że zasadami jednolitości i efektywności wykładni prawa unijnego – być uwzględniane na etapie ustaleń walidacyjnych dokonywanych przez sąd krajowy, a w dalszej kolej‐ ności także jako argumenty derywacyjne. Pominięcie tych argumentów może skutko‐ wać błędną wykładnią lub niewłaściwym zastosowaniem zrekonstruowanej w ten spo‐ sób podstawy normatywnej i stanowić podstawę odwoławczą. 23 Szerzej na ten temat zob. M. Król, M. Zirk-Sadowski, Prawo Wspólnoty..., s. 42. 24 J. Helios, Prawo europejskie..., s. 85. 25 W. Jedlecka, Z zagadnień autonomii prawa wspólnotowego (w:) Z zagadnień teorii i filozofii prawa. Teoria prawa europejskiego, red. J. Kaczor, Wrocław 2005, s. 114 i n. 26 J. Tyranowski, Prawo europejskie. Zagadnienia instytucjonalne z uwzględnieniem Traktatu Amsterdamskiego, Poznań 1999; J. Shaw, Law of the European Union, London 2000, s. 298–299; J. Sozański, Wspólnotowe a powszechne prawo traktatów – wzajemne relacje a jedność czy odrębność unormowań i systemów, Toruń 2004, passim. 27 A. Kalisz, L. Leszczyński, Zasady prawa w stosowaniu prawa wspólnotowego, EPS 2005, nr 1, s. 24–27. Bartosz Wojciechowski, Marek Zirk-Sadowski 24 Rozdział 1. Znaczenie prawa europejskiego w kształtowaniu... Dlatego też w prawie pierwotnym UE przewidziano mechanizmy stojące na straży jednolitości jego interpretacji. W tym kontekście należy podkreślić, że do zadawania pytań prejudycjalnych – stosownie do treści art. 267 TFUE28 – uprawniony jest każdy sąd krajowy, jaki uzna, że od odpowiedzi na takie pytanie zależy rozstrzygnięcie zawisłej przed nim sprawy. W sytuacji gdy pytanie prejudycjalne zostanie podniesione przed sądem krajowym, od którego wyroku zgodnie z prawem wewnętrznym (krajowym) nie przysługuje stronom środek odwoławczy, w zasadzie sąd ten już nie tyle może, ile powinien z nim wystąpić, jeżeli zachodzą wątpliwości co do zgodności określonej re‐ gulacji z unormowaniami prawa unijnego29. Innymi słowy, w sytuacji, w której sąd lub trybunał krajowy rozpatrujący sprawę z udziałem prawa unijnego poweźmie wątpliwości co do znaczenia lub obowiązywania przepisu stanowiącego podstawę normatywną decyzji, to może lub powinien zwrócić się do sądowego organu unijnego o odpowiednio wykładnię lub stwierdzenie obowią‐ zywania czy też nieobowiązywania tegoż przepisu. Reasumując, w przypadku sądu orzekającego w I instancji skierowanie pytania prawnego ma charakter fakultatywny, natomiast w przypadku sądu, „którego orzeczenia nie podlegają zaskarżeniu według prawa krajowego” – obligatoryjny. Takie uregulowanie wydaje się wynikać stąd, że w pierwszym z opisanych przypadków możliwa jest jeszcze kontrola instancyjna. W ostatniej instancji istnieje zaś zagrożenie, że rozstrzygnięcie wydane na podstawie błędnej wykładni stanie się prawomocnym orzeczeniem i tym samym naruszy prawo unijne. Warto w tym miejscu zauważyć, że pojęcie sądu, „którego orzeczenia nie podlegają zaskarżeniu według prawa krajowego”, nie jest bezsporne. Orzecznictwo TSUE pod‐ kreśla, że jest to termin – podobnie jak sam „sąd lub trybunał” – unijny i autonomiczny. W rozumieniu Trybunału Sprawiedliwości, jeżeli od orzeczenia sądu II instancji strona może wnieść skargę kasacyjną (lub jej odpowiednik), to – pomimo że jest to wymaga‐ jący „przedsądu” nadzwyczajny środek odwoławczy – obowiązek zadania pytania ciąży na sądzie kasacyjnym (zwykle jest to sąd najwyższy danego państwa członkowskie‐ go)30. Stanowisko to potwierdza również polski Sąd Najwyższy31. 28 Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana: Dz. Urz. UE C 202 z 7.06.2016, s. 47). 29 Instytucję pytań prejudycjalnych oraz wydawanych w odpowiedzi na nie orzeczeń wstępnych regulują w szczególności art. 256 ust. 3 i art. 267 TFUE; art. 23 i 23a Statutu TSUE; art. 93–118 Regulaminu postępowania przed Trybunałem Sprawiedliwości (Dz. Urz. UE L 265 z 29.09.2012, s. 1, z późn. zm.); Zalecenia 2012/C 338/01 dla sądów krajowych, dotyczące składania wniosków o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym (Dz. Urz. UE L 338 z 6.11.2012, s. 1). Por. szerzej P. Dąbrowska-Kłosińska, Skutki wyroków prejudycjalnych Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w postępowaniu przed sądami krajowymi w świetle orzecznictwa Trybunału i prawa Unii Europejskiej (w:) Zapewnienie efektywności orzeczeń sądów międzynarodowych w polskim porządku prawnym, red. A. Wróbel, Warszawa 2011, s. 391–418. 30 Wyrok z dnia 4 czerwca 2002 r. w sprawie C-99/00 Lyckeskog, ECLI:EU:C:2002:329. 31 Postanowienie SN z dnia 20 lutego 2008 r., III SK 28/07, LEX nr 452469. Bartosz Wojciechowski, Marek Zirk-Sadowski 3. Model stosowania prawa zgodnie z zasadą wykładni... 25 3. Model stosowania prawa zgodnie z zasadą wykładni prounijnej W celu zrealizowania zasady wykładni zgodnej (a także zasady pierwszeństwa) sąd krajowy powinien najpierw dokonać interpretacji przepisu unijnego (która to czynność co do zasady zastrzeżona jest tylko dla TS), a następnie zestawić go z przepisem kra‐ jowym. W pewnym uproszczeniu można sformułować następujący model rozumowania (de‐ cyzyjny) sądu krajowego: 1. Sąd krajowy traktuje jako wzorzec unijny dla wykładni prawa krajowego w pierw‐ szej kolejności prawo pierwotne UE (także w postaci niepisanych zasad), a następ‐ nie prawo międzynarodowe UE (również, co akcentuje nowe brzmienie art. 6 TUE32, Europejską Konwencję Praw Człowieka) i końcu prawo wtórne zinterpre‐ towane zgodnie z prawem pierwotnym i międzynarodowym UE. 2. Sąd krajowy formułuje podstawę normatywną wynikającą ze źródeł krajowych, która jest zgodna z owym wzorcem (o ile to możliwe), przy czym wszystkie przepisy prawa (wcześniejsze lub późniejsze od przepisu unijnego), a także normy wydobyte przy udziale źródeł „niepisanych” mają być interpretowane w brzmieniu zgodnym z prawem unijnym. Jako granicę zastosowania wykładni zgodnej sąd krajowy trak‐ tuje literę prawa danego państwa członkowskiego (niedozwolona jest bowiem wy‐ kładnia contra legem, pomijająca literalne brzmienie prawa krajowego)33. 3. Jeżeli na tej podstawie, po zastosowaniu wskazanych zabiegów interpretacyjnych i zestawieniu ich rezultatów (wykładnia komparatystyczna), nie jest możliwe „po‐ godzenie” brzmienia normy krajowej z unijną, to wtedy zasada wykładni zgodnej jest zastępowana zasadą pierwszeństwa. Uprzednio należy jednak stwierdzić, czy rzeczywiście zachodzi tu pełna sprzeczność. 4. Po ustaleniu owej sprzeczności sąd krajowy na mocy zasady pierwszeństwa elimi‐ nuje normę krajową z procesu stosowania prawa i opiera swoje rozstrzygnięcie wyłącznie na prawie unijnym. Wynika stąd, że w celu należytej realizacji zasad pierwszeństwa i wykładni zgodnej najistotniejsze staje się uwzględnienie kontekstu funkcjonalnego oraz z pewnymi za‐ strzeżeniami argumentów systemowych, zaś wykładnia językowa ma charakter dru‐ gorzędny. Oznacza to w rezultacie, że w wykładni prawa krajowego z elementem eu‐ ropejskim czy samego prawa unijnego mamy do czynienia z uwzględnieniem zasady interpretatio cessat in claris. Ewentualne niezgodności prawa krajowego z unijnym usuwa się następnie na polu krajowym w drodze legislacji. 32 Traktat o Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana: Dz. Urz. UE C 202 z 7.06.2016, s. 13). 33 Obowiązek wykładni proeuropejskiej – także w stosunku do siebie samego – podkreślił TK w orzeczeniu z dnia 5 października 2010 r., SK 26/08, OTK-A 2010, nr 8, poz. 73. Bartosz Wojciechowski, Marek Zirk-Sadowski 26 Rozdział 1. Znaczenie prawa europejskiego w kształtowaniu... Na poziomie unormowań konstytucyjnych państwa członkowskie powinny zamieścić takie mechanizmy, które umożliwią harmonijne współistnienie norm krajowych i unij‐ nych. W przypadku sprzeczności, która nie może być usunięta przez stosowanie reguł interpretacyjnych, konstytucja powinna zawierać normy umożliwiające dokonanie zmiany konstytucji, a zatem umożliwiające efektywne stosowanie prawa unijnego przez usunięcie (zmianę) norm krajowych z nim sprzecznych. Zasada pierwszeństwa prawa unijnego została rozwinięta w ramach orzecznictwa TSUE. Rozciąga się na wszystkie przepisy prawa krajowego, niezależnie od ich rangi. Ma zastosowanie nie tylko względem przepisów o charakterze legislacyjnym, ale także aktów o charakterze administracyjnym. Kolejne wyroki Trybunału Sprawiedliwości precyzowały istotę i prawne następstwa zasady pierwszeństwa, co wiązało się z posze‐ rzeniem jej zakresu. Orzeczenie Walt Wilhelm34 nałożyło na organy krajowe obowiązek uwzględniania decyzji. Natomiast orzeczenie Variola35 rozciągnęło pierwszeństwo na rozporządzenia i pozostałe wiążące akty prawa wtórnego. Kierunek ten kontynuowano także w późniejszych decyzjach, a swoistym „zwieńczeniem” był wyrok Internationale Handelsgesellschaft36, w którym TS wskazał wyraźnie na wymóg przyznania pierw‐ szeństwa stosowaniu prawa unijnego również w odniesieniu do norm konstytucyjnych. Z kolei w sprawie Facortame TS podkreślił, że sąd krajowy rozstrzygający sprawę do‐ tyczącą prawa unijnego, który uważa, że jedyną przeszkodą do udzielenia tymczasowej ochrony jest przepis prawa krajowego, musi pominąć ten przepis37. W końcu w sprawie Simmenthal38 Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że „zgodnie z zasadą prymatu prawa wspólnotowego stosunek między, z jednej strony, postano‐ wieniami traktatów i bezpośrednio stosowanymi środkami instytucji Wspólnot, a z drugiej, prawem krajowym jest taki, że te postanowienia i środki, nie tylko z powodu swojego wejścia w życie uniemożliwiają stosowanie każdego przepisu prawa wewnętrz‐ nego z nimi sprzecznego, tak dalece jak stanowią integralną część i mają pierwszeństwo w porządku prawnym obowiązującym na terytorium każdego państwa członkowskie‐ go – także powodują, że wejście w życie nowego środka legislacyjnego jest niemożliwe w takim zakresie, w jakim byłby on sprzeczny z normami wspólnotowymi. W rzeczy samej uznanie, że krajowe środki legislacyjne, przyjęte w dziedzinie, na którą rozciąga 34 Wyrok TS z dnia 13 lutego 1969 r. w sprawie 14/68 Walt Wilhelm i inni v. Bundeskartellamt, 35 Wyrok TS z dnia 10 października 1973 w sprawie 34/73 Fratelli Variola S.p.A. v. Administration des ECLI:EU:C:1969:4. finances italienne, ECLI:EU:C:1973:101. 36 Wyrok TS z dnia 17 grudnia 1970 r. w sprawie 11/70 Internationale Handelsgesellschaft mbH v. Einfuhr- und Vorratsstelle fuer Getreide und Futtermittel, ECLI:EU:C:1970:114. 37 Wyrok TS z dnia 19 czerwca 1990 r. w sprawie C-213/89 The Queen v. Secretary of State for Transport, ex parte: Factortame Ltd. and Others, ECLI:EU:C:1990:257. Orzeczenie TS nie oznacza, że nie może rozpocząć procedury zmierzającej do uchylenia mocy obowiązującej tego aktu; jednak wymóg zapewnienia efektywności prawu wspólnotowemu (w tym również szybkości postępowania) zawiera zobowiązanie negatywne do pominięcia tej normy krajowej. 38 Wyrok TS z dnia 9 marca 1978 r. w sprawie 106/77 Administracja Finansów Państwowych v. Simment
Autor: Bartosz Wojciechowski, Krzysztof Winiarski, Wojciech Stachurski
<a href="http://cyfroteka.pl/ebooki/Podatek_od_czynnosci_cywilnoprawnych_a_VAT-ebookRO/p02034802i020" target="_blank" title="Podatek od czynności cywilnoprawnych a VAT [Bartosz Wojciechowski, Krzysztof Winiarski, Wojciech Stachurski] - KLIKAJ I CZYTAJ ONLINE" > <img src="http://cyfroteka.pl/images/BRD.png" style="border:none;background:none transparent;box-shadow:none;-webkit-box-shadow:none;-webkit-border-radius:0;border-radius:0;" alt="Podatek od czynności cywilnoprawnych a VAT [Bartosz Wojciechowski, Krzysztof Winiarski, Wojciech Stachurski] - KLIKAJ I CZYTAJ ONLINE"/></a>