Source: https://interpretacje-podatkowe.org/zaklad-budzetowy/ibpp3-443-1276-14-ej
Timestamp: 2018-03-19 01:16:55
Legal References Found: art. 14
 art. 86
 art. 168
 art. 167
 art. 86
 art. 15
 art. 5
 art. 8
 art. 86
 art. 87
 art. 1
 art. 2
 art. 168
 art. 86
 FSK 
 art. 86
 art. 87
 art. 1
 art. 2
 art. 15
 art. 2
 art. 6
 art. 15
 art. 15
 art. 14
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15

Document Content:
Brak prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ramach realizacji projektu polegającego na budowie gminnej stacji uzdatniania wody wraz z siecią wodociągową oraz sieci kanalizacji sanitarnej przekazanej, w użyczenie zakładowi budżetowemu
IBPP3/443-1276/14/EJinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 6 października 2014 r. (data wpływu 21 października 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ramach realizacji projektu polegającego na budowie gminnej stacji uzdatniania wody wraz z siecią wodociągową oraz sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości S. – jest nieprawidłowe.
W dniu 21 października 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ramach realizacji projektu polegającego na budowie gminnej stacji uzdatniania wody wraz z siecią wodociągową oraz sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości S.
W dniu 14 sierpnia 2012 r. Wnioskodawca (gmina) zawarła umowę w ramach działania „Podstawowe usługi dla gospodarki i ludności wiejskiej” objętego PROW na lata 2007–2013. W ramach tej umowy Gmina zobowiązała się do wybudowania gminnej stacji uzdatniania wody wraz z siecią wodociągową oraz sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości S. (dalej zwane „Inwestycją”, „Obiektami” lub „Projektem”.
11 kwietnia 2014 r. została oddana do użytkowania gminna stacja uzdatniania wody w miejscowości P. Przeprowadzone badania uzdatnionej wody potwierdziły jej przydatność do spożycia oraz dobrą jakość. Od połowy kwietnia woda z gminnego ujęcia jest dostarczana mieszkańcom.
Po zakończeniu realizacji projektu inwestycja została przekazana (dokumentem PT) w nieodpłatne użytkowanie zakładowi budżetowemu Gminy (dalej zwany „Zakładem”), celem realizacji przez Zakład (z wykorzystaniem obiektów wybudowanych w ramach projektu) – usług opodatkowanych podatkiem VAT. Zakład realizuje sprzedaż opodatkowaną podatkiem VAT – usługi w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków, opodatkowanych według stawki 8%. Gmina z tytułu użyczenia swojego mienia Zakładowi nie pobierała i nie pobiera żadnej odpłatności.
W ocenie Wnioskodawcy, Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poczynionych na realizację projektu.
1.Istota prawa do odliczenia podatku naliczonego.
Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej zwana „ustawą o VAT”, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Podobne uregulowanie zawiera art. 168 Dyrektywy VAT, zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, to podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia od kwoty VAT podatku należnego, którą jest zobowiązany zapłacić, m.in. kwoty VAT zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają mu być dostarczone przez innego podatnika.
Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podstawowym elementem konstrukcyjnym VAT, wynikającym z istoty tego podatku. Został on skonstruowany jako podatek od wartości dodanej, co oznacza, że „faktycznemu obciążeniu w danym stadium obrotu powinna (...) podlegać tylko i wyłącznie wartość dodana w tym stadium czy to w postaci marży handlowej (w działalności handlowej), czy to w postaci kosztów produkcji i zysku (w działalności o charakterze produkcyjnym).” – A. Batosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz Lex 2011. W doktrynie podnosi się, że „prawo do odliczenia podatku naliczonego, czy też – jak określa to przepis ustawy – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej.” – j.w. Ponadto prawo do odliczenia jest gwarancją zachowania zasady neutralności VAT dla podatników. Podatek ten bowiem z założenia obciąża konsumpcję, w związku z czym jego ciężar powinien ponieść konsument, nie zaś podatnicy uczestniczący w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami.
O znaczeniu prawa do odliczenia z punktu widzenia istoty VAT świadczy podejście do tej kwestii prezentowane przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej „TSUE”). Na przykład w wyroku z 30 września 2010 r. w sprawie C-392/09 Uszodaépítö kft v. APEH Központi Hivatal Hatósági Föosztály, skład orzekający stwierdził, że „(...) należy przypomnieć, że prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i 168 dyrektywy 2006/112 stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i zasadniczo nie podlega ograniczeniu”.
W związku z powyższym, wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia mogą być stosowane jedynie wyjątkowo, w szczególnie uzasadnionych przypadkach. Co więcej, jak wynika z wyroku TSUE z 21 września 1988 r. w sprawie 50/87 Commision od the European Communities v. French Republic, wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego mogą być wprowadzane w poszczególnych państwach członkowskich tylko w przypadku, gdy przepisy prawa wspólnotowego wyraźnie na to pozwalają.
Kryterium związku nabywanych towarów i usług z wykonywaniem czynności opodatkowanych należy rozumieć szeroko, a mianowicie jako powiązanie z działalnością gospodarczą stanowiącą kompleks różnych czynności, niekoniecznie zaś wyłącznie przez pryzmat konkretnej czynności opodatkowanej. Stanowisko takie dominuje w orzecznictwie TSUE (np. wyroki w sprawach C 408/98 Abbey National, C-465/03 Kretztechnik oraz C-442/01 KapHag), przychylają się do niego również przedstawiciele nauki prawa (np. J. Martini, P. Skorupa, M. Wojda, VAT 2010. Komentarz, Warszawa 2010). W doktrynie wyrażono pogląd, zgodnie z którym „należy (...) uznać, że sformułowanie użyte w art. 86 ust. I VATU „wykorzystywanie do czynności opodatkowanych dotyczy również ogólnego związku z opodatkowaną działalnością gospodarczą podatnika. Tylko taka interpretacja pozwala na zachowanie zasady neutralności –podatnik nie ponosi w takim przypadku ekonomicznego ciężaru podatku VAT.” – j. w. Z kolei w wyroku z dnia 11 czerwca 1991 r. (sygn. C-97/90) TSUE stwierdził: „państwa członkowskie nie są upoważnione do ograniczania prawa do odliczenia, nawet w przypadku, gdy towary są wykorzystywane do celów działalności gospodarczej w stopniu bardzo ograniczonym, z wyjątkiem sytuacji, gdy mogą one oprzeć takie ograniczenie na jednej z derogacji przewidzianych w VI Dyrektywie.”
Przyjmuje się, że możliwość odliczenia istnieje nawet w przypadku, gdy ze względów obiektywnych nie doszło do rozpoczęcia działalności gospodarczej, o ile celem podatnika w momencie zakupu było wykorzystywanie zakupionych towarów i usług do jej wykonywania. (Ibid.). Orzecznictwo TSUE dopuszcza taką możliwość w szczególności w przypadku tzw. zaniechanych inwestycji, (np. wyroki w sprawach C-110/94 INZO, C-37/95 Ghent Coal, oraz C-400/98 Breitsohl). Powszechna akceptacja dla takiego rozwiązania wyrażana jest również w krajowej doktrynie prawa podatkowego. – J. Budziszewski, Podatki w praktyce, Doradztwo Podatkowe 11/2011, s. 62.
W świetle powyższego, decydujące znaczenie ma co najmniej zamierzony związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Przyjmuje się bowiem, że dla powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczy sam zamiar przeznaczenia nabytych towarów i usług na cele działalności opodatkowanej i nie ma znaczenia, czy przed zrealizowaniem tego prawa takie ich spożytkowanie miało miejsce. - A. Barosiewicz, R. Kubacki, op. cit.
Zakład stanowi samorządową jednostkę organizacyjną Gminy, tj. samorządowy zakład budżetowy w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2009 r., Nr 157, poz. 1240 ze zm„ dalej: „Ustawa o finansach publicznych”).
W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalność z przychodów własnych, z zastrzeżeniem, że może on otrzymać z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacje przedmiotowe, celowe i podmiotowe.
Dodatkowo na podstawie ustawy o finansach publicznych samorządowy zakład budżetowy jest zobowiązany do wpłacania do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nadwyżki środków obrotowych, ustalonej na koniec okresu sprawozdawczego, chyba, że organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego postanowi inaczej.
Analiza powyższych uregulowań prowadzi do wniosku, że istnieje bezpośrednia więź między jednostką samorządu terytorialnego, a samorządowym zakładem budżetowym. Istnienie tej więzi wynika z faktu, że samorządowe zakłady budżetowe są tworzone w celu realizacji zadań jednostek samorządu terytorialnego.
W tym kontekście istotne jest także spostrzeżenie, że zakład budżetowy w obrocie prawnym posiada status tzw. statio municipii, tj. gminnej jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, której kierownik działa zwykle jednoosobowo – na podstawie pełnomocnictwa udzielonego mu przez wójta (burmistrza, prezydenta miasta) – w zakresie właściwości tej jednostki zastępując gminę. Stationes municipii działają bowiem w obrocie cywilnoprawnym „w zastępstwie gminy” - G. Bieniek, H. Pietrzykowski, Reprezentacja Skarbu Państwa i jednostek samorządu terytorialnego, Warszawa 2010, s. 186. W związku z powyższym w zakresie osobowości i zdolności prawnej zakład budżetowy nie cechuje się autonomią, lecz czerpie z podmiotowości osoby prawnej, która powołała zakład budżetowy. Innymi słowy, zakład budżetowy reprezentując siebie (w sensie potocznym) reprezentuje zarazem cząstkę gminy jako macierzystej osoby prawnej, w ramach której doszło do wyodrębnienia struktury danego zakładu – aktywność tej jednostki w obrocie prawnym jest wyrazem cząstkowej realizacji przez nią podmiotowości gminy.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei art. 8 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. W związku z powyższym, czynności w zakresie doprowadzania wody i zbiorowego odprowadzania ścieków, wykonywane przez zakład budżetowy Gminy (z wykorzystaniem wybudowanych obiektów oczyszczalni ścieków i kanalizacji sanitarnej) na rzecz mieszkańców, instytucji oraz innych podmiotów posiadających siedzibę na terytorium Gminy stanowią świadczenia odpłatne, będące świadczeniem usług w rozumieniu ustawy o VAT. Podlegają one tym samym opodatkowaniu podatkiem VAT.
5.Orzecznictwo sądowe i wynikające z niego konsekwencje.
W takim duchu TSUE orzekł w wyroku z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02 Finanzamt Offenbach am Main-Land v. Faxworld Vorgründungsgesellschaft Peter Hünninghausen und Wolfgang Klein GbR. W orzeczeniu tym skład orzekający stwierdził, że w przypadku, gdy wydatków na zakup towarów i usług dokonywała niemiecka spółka cywilna, której jedyną transakcją sprzedażową było przeniesienie całości jej aktywów za wynagrodzeniem na spółkę kapitałową, to owa spółka cywilna mogła odliczyć podatek naliczony z tytułu tychże zakupów, mimo, że przeniesienie całości aktywów na gruncie prawa niemieckiego podlegało wyłączeniu z VAT.
TSUE słusznie zauważył, że zasada neutralności VAT ma charakter nadrzędny wobec innych przepisów dyrektywy (chodziło o dyrektywę Rady 77/388/EWG), w związku z czym prawo polegające na możliwości odliczenia VAT przyznane przez Dyrektywę VAT wyłącznie podmiotowi, który wykorzystuje nabyte towary i usługi do wykonywania czynności opodatkowanych w niektórych sytuacjach może zostać rozszerzone. Powiązanie pomiędzy spółką cywilną a spółką kapitałową, których dotyczyła omawiana sprawa, było szczególnego rodzaju i można je przyrównać do związku pomiędzy Wnioskodawcą a Zakładem. Podobnie jak w stanie faktycznym, który był przedmiotem analizy TSUE, w niniejszej sprawie towary i usługi były nabywane przez podmiot, który następnie nie wykorzystywał ich do prowadzenia działalności opodatkowanej, podczas gdy takiego ich wykorzystania dokonywał podmiot bardzo blisko związany z tym, który dokonał inwestycji. Szczególnego rodzaju związek pomiędzy podmiotami w sprawie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia TSUE polegał na następstwie prawnym, zaś w przypadku Wnioskodawcy i ZGKGK, jest on oparty o charakter prawny samorządowego zakładu budżetowego i rozumienie tego pojęcia na gruncie ustawy o finansach publicznych. Należy dodać, że nawet dalej niż TSUE, w powołanym wyroku poszedł Rzecznik Generalny, który wydał opinię w tej samej sprawie. Stwierdził on bowiem, że możliwe jest nawet przeniesienie prawa do odliczenia na spółkę kapitałową będącą następcą prawnym spółki cywilnej, czyli na podmiot, który nie dokonał wydatków na zakup towarów i usług, z tytułu których przysługiwałoby prawo do odliczenia, a jedynie poniósł ciężar ekonomiczny podatku, np. w cenie zapłaconej za aktywa będące przedmiotem przeniesienia.
Jeszcze dalej idące wnioski niż w sprawie Faxworld zostały sformułowane przez TSUE w wyroku z dnia 1 marca 2012 r. w sprawie C-280/10 Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz M. Wąsiewicz spółka jawna przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu.
Z powołanego orzeczenia TSUE w sprawie Polskiego Trawertynu jasno wynika, że w przypadku, gdy dany podmiot poniósł wydatki inwestycyjne, które były następnie wykorzystywane do prowadzenia działalności opodatkowanej przez inny podmiot, istnieje możliwość odliczenia podatku naliczonego przez podatnika, który poniósł te wydatki. Wniosek ten powinien znaleźć zastosowanie na gruncie stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę, tj. skoro Gmina poniosła wydatki inwestycyjne, które służyły prowadzeniu działalności opodatkowanej VAT przez Zakład, to Gmina posiada prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.
4.2.Orzecznictwo polskich sądów administracyjnych.
Przykładowo, w wyroku z dnia 3 grudnia 2012 r. (sygn. III SA/G1 1262/12) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po dokonaniu analizy wskazanych wyżej przez Gminę orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zauważył, że: „Jeśli chodzi o prawo do odliczenia podatku naliczonego, to nie ma wątpliwości na gruncie regulacji wspólnotowych i krajowych, że przysługuje podatnikowi jedynie w takim zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do celów transakcji opodatkowanych. Poza tym generalnie chodzi tu o związek z transakcjami opodatkowanymi przez tego podatnika. Wyjątkowo w swoim orzecznictwie TSUE dopuścił możliwość stosowania odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną dokonywaną przez podmiot inny niż ponoszący wydatki i odliczający podatek. Tym samym przyjął, że nie musi wystąpić tożsamość podmiotowa między podatnikiem ponoszącym wydatki, odliczającym podatek i dokonującym sprzedaży opodatkowanej. Odstępstwo to zostało oparte na zasadzie neutralności, która wymaga, aby w odniesieniu do obciążenia podatkowego przedsiębiorstwa, pierwsze wydatki inwestycyjne dokonane na potrzeby i cele przedsiębiorstwa były uznawane za działalność gospodarczą. Wskazano, że zasada ta byłaby naruszona, gdyby działalność rozpoczynała się dopiero w chwili, gdy nieruchomość jest faktycznie wykorzystywana, to znaczy, gdy powstaje dochód podlegający opodatkowaniu. Zauważono też, że inna interpretacja prowadziłaby do obciążenia podmiotu gospodarczego podatkiem od towarów i usług w ramach jego działalności gospodarczej, nie stwarzając możliwości odliczenia tego podatku, i wprowadzałaby arbitralne rozróżnienie między wydatkami inwestycyjnymi dokonanymi przed faktycznym wykorzystywaniem nieruchomości i w jego trakcie (zob. wyroki TSUE z dnia 1 marca 2012 r„ C-280/10 w sprawie Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn, pkt 29; z dnia 14 lutego 1985 r., 268/83, w sprawie Rompelman, pkt 23, dostępne na stronie www.eur-lex.europa.eu). W związku z tym przyjęto, że ktokolwiek dokonuje działań inwestycyjnych ściśle związanych z przyszłym wykorzystywaniem nieruchomości i w koniecznym do tego celu, powinien być uważany za podatnika (...).”
Analizując te dwie sytuacje należy zwrócić też uwagę na to, że TSUE konstruując prawo do odliczenia w tym drugim przypadku, czyli dalej idącym, zauważył, że w pierwszej kolejności należy poszukiwać takiego prawa u pierwszego podatnika, a dopiero gdy jest to niemożliwe po stronie drugiego (w sprawie Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn, pkt 31, 32 i 33; powołał się też przy tym na wyrok w sprawie Rompelman, pkt 23).”
Tym samym, w analizowanym orzeczeniu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sposób wyraźny wskazał warunki, których spełnienie pozwoli na odliczenie podatku VAT przez podatnika, który zrealizował inwestycję, która następnie jest wykorzystywana do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem VAT przez drugiego podatnika. Wnioskodawca pragnie podkreślić, że jego zdaniem, na gruncie opisanego w niniejszym wniosku stanu faktycznego, warunki przedstawione w powyższym orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach (dotyczące prawa do odliczenia VAT naliczonego przez podatnika, który faktycznie poniósł wydatki inwestycyjne wykorzystywane do prowadzenia działalności opodatkowanej przez inny podmiot) są spełnione.
1.Wymóg w zakresie posiadania statusu podatnika VAT
Zarówno Gmina jak i Zakład są osobnymi podatnikami VAT. Potwierdzeniem tego faktu jest odrębna rejestracja na potrzeby podatku VAT obu tych podmiotów. W konsekwencji należy uznać, że analizowany wymóg został spełniony.
2.Wymóg w zakresie przekazania inwestycji
3.Wymóg w zakresie prowadzenia sprzedaży opodatkowanej
Jak zostało już wskazane we wcześniejszej części wniosku między Zakładem a Gminą zachodzi szczególne powiązanie. Powiązanie to wynika z faktu, że Zakład jest de facto jednostką organizacyjną Wnioskodawcy, powołaną przez Gminę w celu zapewnienia mu wsparcia w wykonywaniu jego zadań m.in. w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków. Więź między Zakładem i Gminą szczególnie uwydatnia fakt, że Zakład co do zasady zobowiązany jest do wpłacania do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nadwyżki środków obrotowych, ustalonej na koniec okresu sprawozdawczego. Tym samym, Zakład działa w obrocie cywilnoprawnym „w zastępstwie gminy”. W związku z powyższym w zakresie osobowości i zdolności prawnej zakład budżetowy nie cechuje się autonomią, lecz czerpie z podmiotowości osoby prawnej, która powołała zakład budżetowy. Przedmiotowy wymóg również zatem został spełniony.
5.Wymóg w zakresie związku między zakupami dokonanymi przez pierwszego podatnika, a ich wykorzystaniem do czynności opodatkowanych przez drugiego podatnika.
Podatek naliczony, który zamierza odliczyć Gmina dotyczył zakupów związanych z budową obiektów stacji uzdatniania wody oraz sieci wodociągowej, które w wyniku przekazania nieodpłatnie do eksploatacji Zakładowi były i są obecnie wykorzystywane przez Zakład do czynności opodatkowanych w postaci usług zbiorowego dostarczania wody. W konsekwencji należy uznać, że powyższy wymóg został spełniony.
Jednocześnie wskazać należy, że stanowisko zbliżone do przedstawionego w cytowanym wyżej wyroku WSA w Gliwicach, zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 27 lutego 2013 r. (sygn. I SA/Kr 54/13). Zdaniem Wnioskodawcy potwierdza to ukształtowanie się spójnej linii orzeczniczej polskich sądów administracyjnych, która potwierdza stanowisko Gminy.
W szczególności w powyższym orzeczeniu, na gruncie bardzo podobnego do objętego niniejszym wnioskiem stanu faktycznego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie podkreślił, że nawet jeżeli przyjąć, że czynności pomiędzy samorządową jednostką organizacyjną a jej macierzystą jednostką samorządu terytorialnego nie są czynnościami opodatkowanymi to jednostka samorządu terytorialnego jako podatnik VAT powinna mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów, których efekt jest później wykorzystywany właśnie przez tą jednostkę organizacyjną. Jednocześnie Sąd wskazał, że „Prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego od kwoty podatku należnego w poprzednich fazach obrotu stanowi realizację podstawowej zasady konstrukcyjnej podatku VAT – zasady neutralności, respektowanej w przepisach art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Zasada ta nie została zdefiniowana przez prawodawcę unijnego, ale pośrednio można ją wywodzić z treści art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 (a wcześniej z art. 2 ust. 1 Pierwszej dyrektywy VAT). Z przepisu tego wynika, że podatek VAT obciąża konsumpcję towarów i usług, co pozwala na postawienie tezy, że tym samym nie może on obciążać podatnika VAT. Wskazać należy, że do zdefiniowania zasady neutralności, jak i jej wyjaśnienia istotnie przyczynił się Trybunał Sprawiedliwości. Co więcej, Trybunał w swoich orzeczeniach nie odwołuje się z reguły do żadnej normy, z której zasada ta by wynikała, co może świadczyć o tym, ze zasada ta jest tak głęboko zakorzeniona w unijnym systemie podatku od wartości dodanej, że nie ma potrzeby odwoływania się do normy ją zawierającej. Trzeba też mieć na uwadze, że z orzecznictwa Trybunału (poza zdefiniowaniem tej zasady) wynika jeszcze bardzo istotny wniosek – zasada ta jest najważniejszą zasadą systemu VAT, przybierająca formę normy prawnej o podstawowym znaczeniu dla tego podatku – „Zasady prawa unijnego w VAT” – M. Milicz, D. Dominik-Ogińska, M. Bącal, T. Siennicki – LEX Wolters Kluwer, str. 65.”
Dodatkowo WSA w Krakowie zaznaczył, że w sprawie będącej przedmiotem ww. orzeczenia doszło do zbliżonej sytuacji jak w przypadku wskazywanych już wyżej orzeczeń TSUE w sprawach Faxworld oraz Polski Trawertyn. Mianowicie, z uwagi na specyfikę stosunków między odrębnymi podatnikami (Gminą i Gminnym Zakładem Oczyszczania Ścieków), która to specyfika jest wynikiem uregulowań czysto krajowych – zostaje „zagubiony” jeden etap obrotu (świadczenia między gminą a jej jednostką organizacyjną). W tym przypadku też podatek naliczony, jaki miałaby odliczyć gmina, będzie związany z zakupami dokonywanymi do celów wykonywania transakcji opodatkowanych, choć te transakcje będą transakcjami jej jednostki organizacyjnej. Rzeczywistym odbiorcą zakupów dokonywanych przez gminę będzie jej jednostka organizacyjna (prowadząca działalność opodatkowaną). Gmina ponosi określone wydatki (i jest obciążana ciężarem podatku naliczonego) jedynie w celu późniejszego oddania tych dóbr do używania swojej jednostce organizacyjnej (co jest transakcją nieobjętą zakresem opodatkowania) i w celu wykonywania działalności gospodarczej stanowiącej uzasadnienie owego nabycia.
Co więcej, uzasadniając wydane orzeczenie, WSA w Krakowie zaznaczył, że te same względy – które we wcześniejszych sprawach przed Trybunałem były przyczyną przyznania prawa do odliczenia podatnikom, któPodobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, który w wyroku z dnia 22 października 2013 r., sygn. I SA/Gd 983/13 wskazał, że:„(...) gmina i Zakład Komunalny nie stanowią jedności do celów podatku od towarów i usług to należy podkreślić, że Zakład został powołany do wykonywania zadań własnych gminy w zakresie gospodarki komunalnej, nie wykonuje usług komunalnych na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, realizując jej zadania własne. W jakiejś mierze można zatem twierdzić, że w ramach swoich stosunków wzajemnych gmina oraz jej jednostka organizacyjna mogą być traktowane jako jedność, biorąc nawet pod uwagę, że ich czynności na zewnątrz są czynnościami odrębnych podatników. To uzasadnia przyznanie gminie prawa do odliczenia, nawet jeśli sprzedaż opodatkowana powstała w innym podmiocie. Sprzedaż opodatkowana występuje po stronie odrębnego podatnika (...), który jednak jest podmiotem tożsamym i wykonuje tożsamą działalność (Zakład powołany do wykonywania zadań własnych gminy w zakresie gospodarki komunalnej).”
Zdaniem rzy nie realizowali sprzedaży opodatkowanej, choć podejmowali czynności zmierzające do jej kreowania w innych podmiotach (związanych z nimi) – przemawiają za tym, aby przyznać to prawo także gminie, która podejmuje czynności przygotowawcze (inwestycyjne) zmierzające do tego, aby jej jednostka organizacyjna realizowała sprzedaż opodatkowaną Zdaniem Sądu, Gmina powinna posiadać prawo do odliczenia, „nawet jeśli sprzedaż opodatkowana powstała w innym podmiocie”.
Podsumowując, WSA w Krakowie zauważył, że „w przypadku gdyby jednostka samorządowa ewentualnie zdecydowała się na utworzenie spółki komunalnej w celu prowadzenia gospodarki komunalnej, to sytuacja wyglądałaby nieco inaczej. Wówczas bowiem czynności i świadczenia pomiędzy np. gminą a gminną spółką komunalną byłyby przedmiotem opodatkowania. Nie występowałoby – opisywane tutaj już wcześniej – zagubienie na tym poziomie etapu obrotu opodatkowanego. Czynność oddania czy też przekazania spółce komunalnej mienia wytworzonego bądź nabytego przez gminę byłaby czynnością opodatkowaną i podlegałaby opodatkowaniu. Po stronie gminy występowałby zatem podatek należny, który bez wątpliwości uzasadniałby odliczenie przez gminę podatku naliczonego przy inwestycjach, o których mowa. Jednocześnie ten podatek należny byłby w spółce komunalnej podatkiem naliczonym (zasadniczo do odliczenia – z uwagi na prowadzenie przez spółkę komunalną sprzedaży opodatkowanej). W tym przypadku zagwarantowana jest zatem neutralność podatkowa. Nie ma zatem powodów, aby nie preferować wykładni prowadzącej do takich samych rezultatów (tj. zagwarantowania prawa do odliczenia) w przypadku prowadzenia przez gminę gospodarki komunalnej za pośrednictwem jednostki budżetowej bądź zakładu budżetowego, a nie poprzez spółkę komunalną”.
Powyższe stanowisko zostało również podzielone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 18 września 2013 r., sygn. Ill SA/G1 1458/13 (brak pisemnego uzasadnienia), który w wyroku podkreślił, że nawet przy braku tożsamości podmiotowej pomiędzy podatnikiem dokonującym inwestycji a tym, który dokonuje sprzedaży – kiedy zaistnieją szczególne warunki – można mówić o dosyć szerokiej wykładni art. 168 Dyrektywy VAT (a co za tym idzie przepisów art. 86 ust. 1 ustawy o VAT), uwzględniającej zasadę neutralności podatkowej. A zatem, nie można odmówić gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego względu, że nie została spełniona przesłanka związku zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi przez samą gminę. W przeciwnym razie skutek byłby taki, że zakład (czy gmina) nie miałby możliwości odliczenia nakładów inwestycyjnych, kiedy mienie zostaje przekazuje zakładowi.
Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, który w wyroku z dnia 22 października 2013 r., sygn. I SA/Gd 983/13 wskazał, że: „(...) gmina i Zakład Komunalny nie stanowią jedności do celów podatku od towarów i usług to należy podkreślić, że Zakład został powołany do wykonywania zadań własnych gminy w zakresie gospodarki komunalnej, nie wykonuje usług komunalnych na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, realizując jej zadania własne. W jakiejś mierze można zatem twierdzić, że w ramach swoich stosunków wzajemnych gmina oraz jej jednostka organizacyjna mogą być traktowane jako jedność, biorąc nawet pod uwagę, że ich czynności na zewnątrz są czynnościami odrębnych podatników. To uzasadnia przyznanie gminie prawa do odliczenia, nawet jeśli sprzedaż opodatkowana powstała w innym podmiocie. Sprzedaż opodatkowana występuje po stronie odrębnego podatnika (...), który jednak jest podmiotem tożsamym i wykonuje tożsamą działalność (Zakład powołany do wykonywania zadań własnych gminy w zakresie gospodarki komunalnej).”
Zdaniem Wnioskodawcy, analiza obowiązujących przepisów, ww. orzeczeń polskich sądów administracyjnych oraz wskazanego wyżej orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, prawo Gminy do odliczenia VAT związanego z wydatkami na budowę stacji uzdatniania wody oraz sieci wodociągowych uznać należy za bezsporne.
Podsumowując, biorąc pod uwagę przywoływane wyżej przepisy prawne, stanowisko doktryny oraz orzecznictwo sądowe (zarówno polskie jak i „unijne”) Gmina uważa, że jest ona uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z poniesionymi wydatkami na budowę obiektów stacji uzdatniania wody i sieci wodociągowej, które są wykorzystane do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT przez Zakład.
WSA w Rzeszowie z dnia 10 kwietnia 2014 r. (sygn. I SA/Rz 202/14),
WSA w Łodzi z dnia 27 lutego 2014 r. (sygn. I SA/Łd 1400/14).
Dodatkowo zaznaczyć należy, że stanowisko to podzielił niedawno również Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku z dnia 2 września 2014 r. (sygn. akt I FSK 938/14) NSA oddalił skargę kasacyjną od wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 4 marca 2014 r.( sygn. akt I SA/Bd 119/14), złożoną przez Ministra Finansów, co za tym idzie pogląd wyrażony w przytoczonym wyroku WSA (zgodny z treścią niniejszego odwołania) został przez NSA w pełni potwierdzony. Jak czytamy w powołanym wyroku WSA w Bydgoszczy (w pełni zaaprobowanym przez NSA), „(...) W opinii Sądu nawet jeżeli przyjąć, że czynności pomiędzy samorządową jednostką budżetową a jej macierzystą jednostką samorządu terytorialnego nie są czynnościami opodatkowanymi to jednostka samorządu terytorialnego jako podatnik VAT powinna mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów, których efekt jest później wykorzystywany właśnie przez tą jednostkę budżetową do jej sprzedaży opodatkowanej.
Prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego od kwoty podatku należnego w poprzednich fazach obrotu stanowi realizację podstawowej zasady konstrukcyjnej podatku VAT – zasady neutralności, respektowanej w przepisach art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Zasada ta nie została zdefiniowana przez prawodawcę unijnego, ale pośrednio można ją wywodzić z treści art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 (a wcześniej z art. 2 ust. 1 Pierwszej dyrektywy VAT). Z przepisu tego wynika, że podatek VAT obciąża konsumpcję towarów i usług, co pozwala na postawienie tezy, że tym samym nie może on obciążać podatnika VAT. Wskazać należy, że do zdefiniowania zasady neutralności, jak i jej wyjaśnienia istotnie przyczynił się Trybunał Sprawiedliwości. Co więcej, Trybunał w swoich orzeczeniach nie odwołuje się z reguły do żadnej normy, z której zasada ta by wynikała, co może świadczyć o tym, że zasada ta jest tak głęboko zakorzeniona w unijnym systemie podatku od wartości dodanej, że nie ma potrzeby odwoływania się do normy ją zawierającej. Trzeba też mieć na uwadze, że z orzecznictwa Trybunału (poza zdefiniowaniem tej zasady) wynika jeszcze bardzo istotny wniosek – zasada ta jest najważniejszą zasadą systemu VAT, przybierająca formę normy prawnej o podstawowym znaczeniu dla tego podatku („Zasady prawa unijnego w VAT” – M. Milicz, D. Dominik-Ogińska, M. Bącal, T. Siennicki – LEX Wolters Kluwer, str. 65).”
Od 1 kwietnia 2013 r. cytowany wyżej art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, otrzymał brzmienie: „działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.
W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
Podkreślić przy tym należy, że inne niż urzędy gmin (powiatów) i urzędy marszałkowskie, gminne jednostki organizacyjne, działające w formie np.: samorządowych zakładów budżetowych i jednostek budżetowych, o ile oczywiście spełniają kryteria dotyczące statusu podatnika VAT przewidziane w powołanym wyżej art. 15 ustawy o VAT, powinny dla celów rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług rejestrować się jako odrębne podmioty tego podatku i posiadać odrębne dla potrzeb VAT oznaczenie (numery) NIP.
Unormowania te wskazują, że zakład budżetowy, tworzony przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, poprzez wydzielenie z majątku tej jednostki i przekazanie temuż zakładowi do użytkowania, wyposażenie w środki obrotowe oraz składniki majątkowe jest formą organizacyjno–prawną sektora finansów publicznych, która odpłatnie wykonuje wyodrębnione zadania własne tworzącej go jednostki z zakresu gospodarki komunalnej, a koszty działalności pokrywa – co do zasady – z przychodów własnych, z możliwością wspierania dotacjami z budżetu jednostki samorządu terytorialnego.
Wobec tego, za podatnika podatku od towarów i usług będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.
Należy podnieść, że stanowisko organu dotyczące uznania Zakładu za odrębnego od Gminy podatnika VAT znajduje oparcie w uchwale 7 sędziów NSA z 24 czerwca 2013 r. (sygn. I FPS 1/13). Naczelny Sąd Administracyjny wskazał bowiem, że „Innym zagadnieniem, którego nie obejmuje pytanie zawarte w postanowieniu NSA jest kwestia podmiotowości prawnopodatkowej samorządowych zakładów budżetowych. Odrębny reżim finansowy dotyczący tych jednostek, wynikający z ustawy o finansach publicznych, w szczególności z art. 14 i art. 15 tej ustawy, a także wyraźne ich wskazanie jako podmiotów realizujących zadania gmin w ramach gospodarki komunalnej, pozwala uznać je za podatników podatku od towarów i usług”.
Z treści wniosku wynika, że Gmina zawarła umowę w ramach działania „Podstawowe usługi dla gospodarki i ludności wiejskiej”. W ramach tej umowy Gmina zobowiązała się do wybudowania gminnej stacji uzdatniania wody wraz z siecią wodociągową oraz sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości S. Po zakończeniu realizacji projektu inwestycja została przekazana (dokumentem PT) w nieodpłatne użytkowanie zakładowi budżetowemu gminy, celem realizacji przez zakład (z wykorzystaniem obiektów wybudowanych w ramach projektu) usług opodatkowanych podatkiem VAT. Zakład realizuje sprzedaż opodatkowaną podatkiem VAT – usługi w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków, opodatkowanych według stawki 8%. Gmina z tytułu użyczenia swojego mienia Zakładowi nie pobierała i nie pobiera żadnej odpłatności.
Odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia przez Gminę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy dokonane w związku z realizacją inwestycji przekazanych do nieodpłatnego użytkowania zakładowi budżetowemu Gminy, kluczowym jest ustalenie, z jakimi czynnościami Wnioskodawcy jest związana przedmiotowa infrastruktura.
W rozpatrywanej sprawie stacja uzdatniania wody wraz z siecią wodociągową oraz sieci kanalizacji sanitarnej, Gmina przekazała w nieodpłatne używanie zakładowi budżetowemu Gminy. Przy użyciu przekazanej infrastruktury Zakład (z wykorzystaniem obiektów wybudowanych w ramach projektu) realizuje sprzedaż opodatkowaną podatkiem VAT tj. świadczy usługi w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków opodatkowanych według stawki 8%.
Analiza przywołanych regulacji prawnych oraz wskazanego orzecznictwa TSUE prowadzi do stwierdzenia, że Gmina nabywając towary i usługi celem realizacji opisanych inwestycji z zamiarem wykorzystywania ich do czynności niepodlegających opodatkowaniu, nie nabywała ich do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i tym samym nie działała w charakterze podatnika VAT w rozumieniu ust. 1 tego artykułu.
Trzeba bowiem podkreślić, że określone przepisami ustawy o samorządzie gminnym zadania własne w zakresie dostarczania wody i odprowadzenia ścieków Gmina powierzyła gminnemu zakładowi budżetowemu, który zadania te wykonuje samodzielnie świadcząc usługi w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Tym samym, świadczone przez zakład budżetowy usługi stanowią działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy i to zakład budżetowy występuje – w związku ze świadczeniem przedmiotowych usług – w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.
Powyższe jednoznacznie wskazuje, że po oddaniu opisanej we wniosku infrastruktury do nieodpłatnego użytkowania, nie była ona wykorzystywana przez Gminę w działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.
W świetle powyższego, Gmina w związku z nieodpłatnym przekazaniem infrastruktury nie nabyła prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki w związku z realizacją opisanych we wniosku inwestycji.
Wnioskodawca przedstawiając stanowisko własne w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego powołał się na argumentację – krajowych sądów administracyjnych – opartą na zasadzie neutralności oraz orzeczeniach TSUE w sprawie C-280/10 oraz C-137/02. Odnosząc się do powołanych przez Gminę orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należy wyjaśnić, że wyrok TSUE w sprawie C-280/10 dotyczył przyznania spółce, bądź jej wspólnikom prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami inwestycyjnymi dokonanymi przez wspólników przed zawiązaniem i rejestracją powyższej spółki, na potrzeby i cele jej działalności gospodarczej. Zatem nie można przenieść tego rozstrzygnięcia na grunt niniejszej sprawy. Zaś wyrok w sprawie C-137/02 dotyczył sytuacji, gdy wydatki zawierające podatek naliczony są ponoszone przez jeden podmiot, a sprzedaż opodatkowana, z którą są związane te wydatki, dokonywana jest przez inny podmiot. Trybunał uznał, że w tym przypadku pierwszy podmiot ma prawo do odliczenia, jeżeli ten drugi jest jego następcą prawnym, a taka okoliczność nie występuje w przedmiotowej sprawie.
Na brak adekwatności tej argumentacji na gruncie niniejszej sprawy w ocenie Organu wskazuje, orzeczenie TSUE w sprawie C-204/13 Malburg, w którym Trybunał wykluczył stosowanie przez analogię wyroku w sprawie Polski Trawertyn.
W kontekście powyższego uzasadnienia przywołane przez Gminę orzeczenia sądów administracyjnych – w ocenie tutejszego Organu – nie mogą wpłynąć na odmienne rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy. Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę we własnym stanowisku wyroków sądów tj. III SA/Gl 1262/12 z 3 grudnia 2012 r., I SA/Gd 983/13 z 22 października 2013 r., III SA/Gl 1458/13 z 18 września 2013 r., I SA/Po 185/14 z 3 lipca 2014 r., I SA/Gd 417/14 z 17 czerwca 2014 r., I SA/Kr 536/14 z 5 czerwca 2014 r., I SA/Rz 311/14 z 3 czerwca 2014 r., I SA/Go 112/14 z 13 maja 2014 r., III SA/Wa 3029/13 z 10 kwietnia 2014 r., I SA/Rz 202/14 z 10 kwietnia 2014 r., I SA/Rz 104/14 z 27 marca 2014 r., I SA/Rz 95/14 z 27 marca 2014 r., I SA/Rz 74/14 z 18 marca 2014 r., I SA/Sz/14 z 6 marca 2014 r., I SA/Lu 1/14 z 5 marca 2014 r., I SA/Bd 119/14 z 4 marca 2014 r., I SA/Łd 1400/14 z 27 lutego 2014 r. Organ pragnie podkreślić, że wskazane wyroki zostały potraktowane jako elementy argumentacji Wnioskodawcy, są to jednak rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one strony postępowania w tych konkretnych, indywidualnych sprawach, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Ponadto nadmienić należy, że rozstrzygnięcia zawarte w ww. wyrokach nie są prawomocne.
IPPP2/443-764/14-2/MM | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Zakład budżetowy > IBPP3/443-1276/14/EJ