Source: https://interpretacje-podatkowe.org/spolka-osobowa/ilpb1-415-31-13-15-s-amn
Timestamp: 2017-09-23 12:36:41
Legal References Found: art. 14
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 30
 art. 24
 art. 24
 FSK 
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 217
 art. 24
 art. 24
 art. 14
 FSK 
 art. 24
 art. 24
 art. 30
 art. 24
 art. 24
 FSK 
 art. 24
 FSK 
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 FSK 
 art. 24
 art. 14
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 17
 art. 24
 art. 24
 art. 24

Document Content:
ILPB1/415-31/13/15-S/AMN | Interpretacja indywidualna
Podatek dochodoy od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.
ILPB1/415-31/13/15-S/AMNinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 2 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Po 708/13 – stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 4 stycznia 2013 r. (data wpływu 7 stycznia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową – jest prawidłowe.
W dniu 7 stycznia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.
Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która przed 2009 rokiem, zgromadziła kapitał zapasowy (rezerwowy). Kapitał ten pochodzi z zysku wypracowanego przez spółkę, który uchwałami Zgromadzenia Wspólników został przeznaczony na kapitał zapasowy (rezerwowy) spółki. Aktualnie Wnioskodawca wraz z pozostałymi wspólnikami rozważa przekształcenie formy prawnej prowadzonej działalności ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową.
Czy prawidłowe jest stanowisko, iż w opisanym wyżej stanie faktycznym, w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której udziałowcem jest Wnioskodawca w spółkę osobową, zysk przekazany uchwałą Zgromadzenia Wspólników na kapitał zapasowy (rezerwowy) przed 1 styczna 2009 r., nie będzie stanowił dochodu z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych...
Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym wyżej stanie faktycznym, w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której Wnioskodawca jest udziałowcem w spółkę osobową, zysk przekazany uchwalą Zgromadzenia Wspólników na kapitał zapasowy (rezerwowy) spółki przed 1 stycznia 2009 r. nie będzie stanowił dochodu z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - jest prawidłowe.
Powołując się na coraz bardziej powszechne orzecznictwo sądów administracyjnych Wnioskodawca stoi na stanowisku, że prawidłowo rozdysponowany zysk w tym także zysk rozdysponowany na kapitał rezerwowy i zapasowy spółki osobowej (np. komandytowej lub komandytowo-akcyjnej) powstałej w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podarku dochodowym od osób fizycznych, tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy i w związku z tym nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 tej ustawy (tak WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 25 stycznia 2012 r. (I SA/Po 824/11).
W świetle aktualnie obowiązujących przepisów nie ulega wątpliwości, że ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych (zrównał z nim), również przychód który spełnia warunki określone w pkt 8 art. 24 ust. 5. W tym wypadku, nawet gdy wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego zysku, to i tak w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ich dochodem będzie ten zysk, chyba że został on podzielony. Analizowany przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o pdof wywołuje jednak wątpliwości w zakresie rozumienia pojęcia „wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych”. Jak wskazuje w wyroku z dnia 29 listopada 2011 r. NSA, II FSK 931/10 możliwe są dwa znaczenia pojęcia „niepodzielony zysk”. Po pierwsze, będzie to zysk, który nie został podzielony między wspólników (przeznaczony na wypłatę dywidendy), po drugie niepodzielony zysk to taki, który nie został podzielony między wspólników, ani w żaden inny sposób.
Należy stwierdzić, że ani przepisy ustawy o pdof, ani przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r., Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) nie definiuję pojęcia „zysk niepodzielony”.
Odnosząc się to tej problematyki NSA, w powołanym powyżej wyroku z dnia 29 listopada 2011 r. wyjaśnił, że pomimo, iż Kodeks spółek handlowych nie zawiera definicji pojęcia „niepodzielonych zysków”, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. Pogląd ten prezentowany jest także w piśmiennictwie (por. Jowita Pustuł, Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku - glosa do wyroku WSA z dnia 10 grudnia 2009 r., sygn. III SA/Wa 1059/09 i z dnia 18 stycznia 2010 r., sygn. I SA/Wr 1616/09, Przegląd Podatkowy nr 2/2011, s. 44-47).
W takiej sytuacji należy stwierdzić, że skoro przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany, np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o pdof, tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie analizowanego przepisu. Jak wskazał NSA (w wyroku z dnia 29 listopada 2011 r.), ustawodawca w powołanym przepisie podatkowym nie zawęził jego zakresu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony przepisami Kodeksu spółek handlowych podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o pdof, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o pdof. Zawężenie zakresu stosowania normy prawnej wynikającej z tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne także w świetle art. 217 Konstytucji RP.
Uzupełniając powyższe wywody należy wskazać również, iż w omawianym stanie faktycznym mowa jest o zyskach osiągniętych i przeznaczonych na kapitał zapasowy Wnioskodawcy przed 2009 r., a zatem przed wejściem w życie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy PIT. Oznacza to, że przepis ten nie może znaleźć zastosowania do niepodzielonych zysków osiągniętych po 1 stycznia 2009 r. (przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z art. 14 ustawy nowelizującej z dnia 6 listopada 2008 r., odnosi się do niepodzielonych zysków spółek kapitałowych, przekształconych następnie w spółki osobowe, które to zyski zostały osiągnięte od stycznia 2009 r., jeżeli do przekształcenia doszło po dacie 31 grudnia 2008 r.” - z uzasadnienia wyroku NSA z dnia 7 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1671/10).
Konkludując należy uznać za zasadne stanowisko Wnioskodawcy, ponieważ prawidłowo rozdysponowany zysk, w tym także zysk rozdysponowany - na kapitał rezerwowy i zapasowy spółki osobowej (np. komandytowej lub komandytowo-akcyjnej) powstałej w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o pdof, tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o pdof i w związku z tym nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o pdof.
Mając na uwadze powyższe stanowisko Wnioskodawcy zasługuje na uwzględnienie.
W dniu 28 marca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydał interpretację indywidualną nr ILPB1/415-31/13-2/AMN, w której stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.
W interpretacji indywidualnej wskazano, że z wykładni przepisu w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że ustawodawca zdecydował, iż na dzień przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową wartość niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej, a zatem także zysków zgromadzonych na kapitale np. zapasowym, rezerwowym, będzie stanowić przychód wspólników spółki z o.o. z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Zatem, pomimo, że spółka osobowa w świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych może być samodzielnym posiadaczem kapitałów, także tych, które przejdą na nią w wyniku przekształcenia, to w świetle ustawy podatkowej zgromadzony na kapitale m.in. zapasowym (rezerwowym) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością niepodzielony zysk podlega opodatkowaniu na dzień przekształcenia jej w spółkę osobową.
Wskazano przy tym, że pojęcie udziału w zyskach osób prawnych użyte w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu przed 1 stycznia 2009 r., zawierało w swojej treści wszelkie dochody, jakie powstają w następstwie posiadania przez podatnika (wspólnika) prawa do udziału w zysku osoby prawnej, w tym dochody z tytułu tzw. „niepodzielonych zysków” w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.
W konsekwencji stwierdzono, że niepodzielone zyski sprzed roku 2009 wypracowane przez spółkę kapitałową i zgromadzone na kapitale zapasowym (rezerwowym), na dzień przekształcenia spowodują powstanie u byłych wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zobowiązania podatkowego w związku z przekazaniem do spółki osobowej niepodzielonych zysków przekształcanej spółki kapitałowej.
Pismem z dnia 25 kwietnia 2013 r. (wg daty wpływu) Wnioskodawca wezwał Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w interpretacji indywidualnej z dnia 28 marca 2013 r. nr ILPB1/415-31/13-4/AMN. W wyniku ponownej analizy sprawy, tut. Organ pismem z dnia 17 maja 2013 r. nr ILPB1/415W-45/13-2/AP stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji.
W związku z powyższym, Strona wniosła w dniu 21 czerwca 2013 r. skargę skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu za pośrednictwem tut. Organu.
Odpowiedź na skargę została udzielona pismem z 18 lipca 2013 r. nr ILPB1/4160-61/13-2/AP.
Wyrokiem z dnia 2 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Po 708/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną interpretację.
Pismem z dnia 26 maja 2014 r. nr ILRP-007-137/14-2/AM Minister Finansów złożył skargę kasacyjną od wyżej powołanego wyroku WSA. Jednakże pismem z dnia 17 lutego 2015 r. nr ILRP-46-73/15-1/AM Minister Finansów złożył pismo o cofnięcie skargi kasacyjnej organu podatkowego od tego wyroku.
W związku z powyższym, postanowieniem z 6 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 2226/14 Naczelny Sąd Administracyjny umorzył postępowanie kasacyjne.
Dnia 8 czerwca 2015 r. do tut. Organu wpłynęło pismo Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 2 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Po 708/13 w sprawie doręczenia prawomocnego orzeczenia i zwrotu akt.
Jak wskazano w wyroku, w opinii sądu stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe. Zasadnicze znaczenie ma w sprawie kwestia rozumienia pojęcia „zyski niepodzielone” użytego w treści art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f.
Zagadnienie związane z opodatkowaniem zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe było przedmiotem kontrowersji sądów administracyjnych przed dniem 1 stycznia 2009 r. Ostatecznie ukształtował się jednak pogląd (wyrażony m.in. w wyroku NSA z dnia 14 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1558/09), zgodnie z którym przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową, nie oznaczało postawienia do dyspozycji wspólników niepodzielonego dochodu znajdującego się do tego czasu na funduszu zapasowym spółki przekształcanej. Spółka przekształcona rozpoczyna działalność z takim samym majątkiem, z jakim kończy działalność spółka przekształcana. Dotyczy to także wchodzącej w jego skład rachunkowo wyodrębnionej części, odpowiadającej swoją wartością wielkości niepodzielonego zysku za lata ubiegłe, jak i zysku za rok bieżący. Do czasu podjęcia uchwały o przeznaczeniu zysku do podziału wspólnikowi nie przysługuje prawo do wypłaty dywidendy, czy też domagania się podziału zysków. Niepodzielony zysk, stanowiący majątek spółki kapitałowej, w wyniku przekształcenia w spółkę osobową staje się majątkiem spółki przekształconej, następuje zatem przeniesienie tej części majątku spółki z kapitału zapasowego na kapitał podstawowy. Tego rodzaju zmiana nie oznacza zaś, że w takim wypadku wspólnicy faktycznie uzyskali dochód z udziału w zyskach osób prawnych.
Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że dokonana z dniem 1 stycznia 2009 r. nowelizacja u.p.d.f., polegająca na dodaniu pkt 8 do art. 24 ust. 5, miała na celu wyeliminowanie kontrowersji związanych z opodatkowaniem wspólników spółki kapitałowej przekształcanej w spółkę osobową. W świetle dokonanej nowelizacji nie ulega wątpliwości, że ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych (zrównał z nim), również przychód który spełnia warunki określone w pkt 8 art. 24 ust. 5. W tym wypadku, nawet gdy wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego zysku, to i tak w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ich dochodem będzie ten zysk, chyba że został on podzielony.
Analizowany przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f. wywołuje jednak wątpliwości w zakresie rozumienia pojęcia „wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych”. Sąd, przyznając rację skarżącemu stwierdził, że zysk podzielony to również zysk przekazany na kapitał zapasowy czy rezerwowy i jako taki nie podlega opodatkowaniu. Wprawdzie przepisy u.p.d.f., ani przepisy K.s.h. nie definiują pojęcia „zysk niepodzielony”, sąd oparł się na utrwalonej linii orzecznictwa sądów administracyjnych i poglądach doktryny, zgodnie z którymi, pomimo, że K.s.h. nie zawiera definicji pojęcia „niepodzielonych zysków”, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki poprzez, np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy. nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych.
Mając na uwadze powyższe sąd uznał, że skoro przepisy K.s.h. dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany, np. na kapitał zapasowy czy rezerwowy. nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f. Tym samym nie stanowi on dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie analizowanego przepisu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał przy tym, że zasadne jest także stwierdzenie, że w omawianym stanie faktycznym, który dotyczy zysków osiągniętych i przeznaczonych na kapitał zapasowy przed 2009 r., a zatem przed wejściem w życie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f., przepis ten nie może znaleźć zastosowania do niepodzielonych zysków osiągniętych przed 1 stycznia 2009 r. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2012 r. II FSK 1671/10, w którym sformułowano ocenę, że przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f. w związku z art. 14 ustawy nowelizującej, odnosi się do niepodzielonych zysków spółek kapitałowych, przekształconych następnie w spółki osobowe, które to zyski zostały osiągnięte od 1 stycznia 2009 r., jeżeli do przekształcenia doszło po dacie 31 grudnia 2008 r.
W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 2 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Po 708/13 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.
Z brzmienia cytowanego wyżej przepisu wynika, iż przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Zatem w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu.
Mając na uwadze powyższe przepisy należy stwierdzić, że niepodzielony zysk, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to taki zysk, wobec którego nie podjęto uchwały w przedmiocie jego rozdysponowania. Wobec tego każdy dozwolony przepisami Kodeksu spółek handlowych podział zysku – na co wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 2 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Po 708/13 - wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 wskazanej ustawy w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Tym samym zysk, który został rozdysponowany na kapitał zapasowy lub rezerwowy nie jest już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych w rozumieniu powołanego przepisu.
Mając na uwadze informacje przedstawione we wniosku oraz powołane przepisy należy uznać, że użyty w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych termin „niepodzielone zyski” obejmuje zyski, które nie zostały podzielone między wspólników ani w żaden inny dozwolony przepisami Kodeksu spółek handlowych sposób.
Zatem w rozpatrywanej sprawie przekształcenie spółki z ograniczona odpowiedzialnością w spółkę osobową nie będzie powodować na dzień przekształcenia powstania po stronie wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, będących osobami fizycznymi, przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Ponadto wskazuje się – za wyrokiem Wojewódzkiego Sądu w Poznaniu z dnia 2 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Po 708/13, że w omawianej sprawie, która dotyczy zysków osiągniętych i przeznaczonych na kapitał zapasowy przed 2009 r., a zatem przed wejściem w życie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ten nie znajduje zastosowania do niepodzielonych zysków osiągniętych przed 1 stycznia 2009 r.
W konsekwencji powyższego, Wnioskodawca w opisanej we wniosku sytuacji nie osiągnie przychodu z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji, tj. na dzień 28 marca 2013 r.
ILPB1/415-31/13-2/AMN | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Spółka osobowa > ILPB1/415-31/13/15-S/AMN