Source: https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma-urzedowe/pisma-urzedowe/iptpb3-4511-19-15-4-ms-pismo-wydane-przez-izba-skarbowa-w-184827794
Timestamp: 2020-06-03 09:07:10
Legal References Found: art. 14
 art. 169
 art. 14
 art. 551
 art. 551
 art. 553
 art. 553
 art. 30
 art. 30
 art. 22
 art. 23
 art. 22
 art. 24
 art. 17
 art. 23
 art. 22
 art. 23
 art. 23
 FSK 
 art. 93
 art. 553
 art. 555
 art. 551
 art. 30
 art. 22
 art. 23
 art. 24
 art. 17
 art. 22
 art. 22
 art. 23
 art. 23
 FSK 
 art. 14

Document Content:
IPTPB3/4511-19/15-4/MS - Pismo wydane przez:...
IPTPB3/4511-19/15-4/MS
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 25 czerwca 2015 r. (data wpływu 13 lipca 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 29 lipca 2015 r. (data wpływu 3 sierpnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z o.o. objętych w wyniku przekształcenia spółki jawnej w spółkę z o.o. - jest nieprawidłowe.
W dniu 13 lipca 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z o.o. objętych w wyniku przekształcenia spółki jawnej w spółkę z o.o.
Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613), pismem z dnia 24 lipca 2015 r., nr IPTPB3/4511-19/15-2/MS (doręczonym w dniu 28 lipca 2015 r.), wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. W odpowiedzi na ww. wezwanie dnia 3 sierpnia 2015 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 31 lipca 2015 r.).
Wnioskodawca jako osoba fizyczna prowadzi obecnie pozarolniczą działalność gospodarczą w charakterze wspólnika w spółce jawnej. Na mocy umowy spółki jawnej - Wnioskodawca wniósł do niej wkład pieniężny w oznaczonej wysokości. Wnioskodawca zamierza wraz z pozostałymi wspólnikami dokonać przekształcenia spółki jawnej w spółkę z o.o., stosownie do art. 551-574 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (dalej: "k.s.h."). Po przekształceniu Wnioskodawca zamierza zbyć część należących do Niego udziałów w przekształconej spółce z o.o.
W piśmie z dnia 29 lipca 2015 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał że:
jako osoba fizyczna jest polskim rezydentem i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
siedziba spółki jawnej, której jest wspólnikiem mieści się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
spółka prowadzi działalność polegającą przede wszystkim na sprzedaży detalicznej wyrobów medycznych (aparatów słuchowych) - PKD 47.74.Z oraz praktyki lekarskiej - PKD 86.21.Z i 86.22.Z;
działalność prowadzona przez spółkę jawną będzie kontynuowana przez przekształconą spółkę z o.o,. wykorzystując jej dotychczasowy majątek.
Czy jako koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z o.o. objętych w wyniku przekształcenia ze spółki jawnej, Wnioskodawca może ująć kwotę stanowiącą określony procent odpowiadający Jego udziałowi w wartości majątku rzeczowego spółki jawnej wycenionego na potrzeby przekształcenia w spółkę z o.o., która to przypada proporcjonalnie na udziały mające być przedmiotem sprzedaży.
Zdaniem Wnioskodawcy, przy obliczaniu dochodu ze sprzedaży udziałów w spółce z o.o., objętych w wyniku przekształcenia ze spółki jawnej, Wnioskodawca może ująć kwotę stanowiącą określony procent odpowiadający Jego udziałowi w wartości majątku rzeczowego spółki jawnej wycenionego na potrzeby przekształcenia w spółkę z o.o., która to przypada proporcjonalnie na
Spółka z o.o. powstanie w wyniku przekształcenia spółki jawnej w oparciu o przepisy art. 551-574 k.s.h. Stosownie do treści art. 553 § 1 k.s.h., spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Zgodnie natomiast z art. 553 § 3 k.s.h., - wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej. W wyniku przekształcenia nie dochodzi zatem do powstania nowego podmiotu, do którego wnoszony jest wkład niepieniężny (aport) w postaci przedsiębiorstwa, a jedynie następuje zmiana formy prawnej prowadzenia działalności ze spółki jawnej w spółkę z o.o.
Na mocy art. 30b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. W świetle natomiast art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy - dochodem jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji), a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c, osiągnięta w roku podatkowym.
Zgodnie z przywołanym powyżej przepisem art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce, objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a. W świetle natomiast art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy - nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków m.in. na objęcie lub nabycie udziałów - wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).
W świetle powyższych przepisów w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia Wnioskodawca wskazuje, że w omawianym przypadku udziały w spółce z o.o nie zostaną objęte w zamian za wkład niepieniężny, lecz będą pochodziły z przekształcenia. W związku z powyższym faktem ustalenie kosztu uzyskania przychodu ze zbycia udziałów w spółce z o.o. nie może się odbyć w oparciu o art. 22 ust. 1f pkt 2 ww. ustawy, bowiem przekształcenie spółki jawnej w spółkę z o.o. nie może być utożsamiane z aportem przedsiębiorstwa spółki jawnej do spółki z o.o. W ocenie Wnioskodawcy, na prawidłowy sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodu wskazuje art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy. Kosztem uzyskania przychodu w związku ze zbyciem udziałów w spółce z o.o. będą zatem wydatki na nabycie tych udziałów, tj. w omawianym przypadku wartość środków stanowiących przypadającą na Wnioskodawcę część majątku rzeczowego spółki jawnej wycenionej na potrzeby przekształcenia w spółkę z o.o. W omawianym przypadku nabycie określonych procentowo udziałów w spółce z o.o. kosztowało będzie Wnioskodawcę ten sam współczynnik procentowy Jego udziału w spółce jawnej. Kwota ta winna zatem, w ocenie Wnioskodawcy, stanowić "wydatek" na nabycie udziału w związku z przekształceniem spółki jawnej w spółkę z o.o. Wnioskodawca wskazuje, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do sytuacji przedstawionej w zdarzeniu przyszłym nie dają podstaw do ustalenia wysokości kosztów podatkowych w wysokości innej niż wydatki na nabycie udziałów w spółce z o.o. Argumentem, który w ocenie Wnioskodawcy przemawia za tym, że zasadny jest wskazany powyżej sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodu jest także okoliczność wyeliminowania podwójnego opodatkowania. Z ekonomicznego punktu widzenia bowiem w trakcie trwania spółki jawnej wspólnicy ponosili wydatki na nabywanie składników Jej majątku wykorzystując środki finansowe, które podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym u każdego wspólnika na bieżąco. Następnie spółka ta została przekształcona w spółkę z o.o., której wartość tworzy wyceniona na dzień przekształcenia wartość spółki jawnej. W związku z powyższym faktem, gdyby kosztem uzyskania przychodu przy sprzedaży udziałów spółki z o.o. miała być jakaś inna wartość, niższa niż wartość majątku spółki przekształcanej prowadziłoby to do sytuacji, w której środki, które już raz były opodatkowane jako dochód osiągany przez wspólnika z tytułu uczestnictwa w spółce jawnej byłyby opodatkowane ponownie przy zbyciu udziału w spółce z o.o. powstałej w wyniku przekształcenia.
Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, dla określenia metody ustalenia kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży udziałów w spółce z o.o. powstałej z przekształcenia spółki jawnej jedynie miarodajny jest art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy. Przy czym do wydatków na nabycie omawianych udziałów, które mogą być kosztem uzyskania przychodu z ich odpłatnego zbycia zaliczyć należy wartość przypadających na Wnioskodawcę środków poniesionych na uzyskanie majątku spółki jawnej, który w dacie ustania bytu prawnego tej spółki, a więc w dacie przekształcenia w spółkę z o.o., odpowiadać będzie co najmniej wartości majątku rzeczowego spółki jawnej wycenionej na potrzeby przekształcenia. Podkreślić należy, że nie istnieje żadna inna metoda, według której można by obliczyć ten koszt.
Końcowo Wnioskodawca podnosi, że analogiczne stanowisko w zakresie sposobu ustalenia kosztu uzyskania przychodu ze zbycia udziałów w spółce z o.o. objętych w związku z przekształceniem spółki osobowej zajął m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 947/2010 oraz Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 20 stycznia 2012 r., nr IPPB1/415-105/09/12-5/S/KS.
Kwestię sukcesji praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613)
W myśl art. 93a § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:
Zgodnie z wyżej powołanymi przepisami, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.
Zarówno spółka z o.o. jak i spółka jawna zaliczane są do spółek handlowych, których ustrój i zasady funkcjonowania określają przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1037, z późn. zm.; dalej: "k.s.h.").
Co istotne, jak stanowi art. 553 k.s.h., spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej, a wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej. Jednocześnie, art. 555 k.s.h. stanowi, że do przekształcenia spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy działu k.s.h., dotyczącego przekształcenia spółek nie stanowią inaczej.
W świetle powyższego stwierdzić należy, że przekształcenie spółki osobowej/spółek osobowych w spółkę kapitałową/spółki kapitałowe np. spółkę z o.o. nie jest traktowane jak likwidacja spółki osobowej i powstanie nowego podmiotu (spółki kapitałowej), a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Mamy wiec do czynienia z tym samym podmiotem, który działalność prowadzi pod inną formą prawną. Przekształcenie jest więc operacją neutralną podatkowo.
Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jako osoba fizyczna jest Wspólnikiem spółki jawnej do której wniósł wkład pieniężny. Wnioskodawca planuje wraz z pozostałymi wspólnikami przekształcenie spółki jawnej w spółkę z o.o., stosownie do art. 551-574 k.s.h. Możliwą, sytuacją będzie również zbycie w przyszłości części należących do Niego udziałów w przekształconej spółce z o.o.
Wobec tego, jeśli przekształcenie spółki jawnej w spółkę z o.o. zostanie przeprowadzone ściśle według przepisów k.s.h., tym samym spółka z o.o. wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki jawnej. Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów k.s.h., powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Nie dochodzi przy tym do likwidacji spółki przekształcanej, a jedynie do zmiany jej formy prawnej.
Należy jednak zauważyć, że sukcesja podatkowa będąca następstwem przekształcenia nie obejmuje praw i obowiązków wspólników, które przysługiwały im jako podatnikom podatku dochodowego od osób fizycznych. W konsekwencji, prawa i obowiązki wspólników jako podatników tego podatku pozostają przy nich, a nie przechodzą na spółkę kapitałową (tekst jedn.: spółkę z o.o.). Dotyczy to m.in. prawa do odliczeń od dochodu, podstawy do odliczenia strat w kolejnych latach podatkowych.
Analizując skutki podatkowe przekształcenia spółek należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.).
Stosownie do treści art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy, dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c.
W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a (art. 22 ust. 1f pkt 2 ww. ustawy).
Jak wynika z powyższego, ustalenie kosztów uzyskania przychodu w oparciu o cyt. wyżej art. 22 ust. 1f pkt 2 ww. ustawy może nastąpić jedynie w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej, objętych w zamian za wkład niepieniężny (aport).
Z treści przytoczonych na wstępie przepisów Ordynacji podatkowej wynika, że przekształcenie spółki jawnej w spółkę z o.o. przeprowadzone zgodnie z przepisami k.s.h., nie opiera się na aporcie przedsiębiorstwa spółki jawnej do spółki kapitałowej, lecz jest w swej istocie przeniesieniem wyodrębnionego majątku wspólników spółki jawnej na podmiot inny. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że w przedstawionym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego nie ma mowy o wniesieniu aportu, mamy bowiem do czynienia z tym samym podmiotem, zmieniającym jedynie formę prawną prowadzenia działalności. Dlatego też przy określeniu kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów/akcji nabytych w wyniku przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową ww. przepis art. 22 ust. 1f pkt 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - co podkreśla również Wnioskodawca - nie znajdzie zastosowania.
W konsekwencji powyższego, koszty uzyskania przychodu winny zostać ustalone zgodnie z brzmieniem art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy. Stanowi on, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.
Z przepisu tego wynika, że kosztem uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów w spółce kapitałowej są wydatki na nabycie (objęcie) tych udziałów.
Przywołane powyżej regulacje wskazują, że przekształcenie spółki jawnej w spółkę z o.o. nie wywołuje skutków podatkowych, ponieważ zmieniana jest jedynie forma prawna prowadzonej działalności. W konsekwencji zachowując sukcesję określoną w przywołanych przepisach należy uznać, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o. otrzymanych w wyniku przekształcenia spółki jawnej należy wziąć pod uwagę koszt "historyczny", tzn. wartość wydatków poniesionych na wkład w spółce przekształcanej czyli spółce jawnej. To jest bowiem rzeczywiste i realne uszczuplenie jakie miało miejsce w niniejszej sprawie. Przekształcenie nie miało bowiem nic wspólnego z wydatkami ani po stronie spółki jawnej, ani jej wspólników. Skoro przekształcenie co do zasady nie generuje przychodu podlegającego opodatkowaniu, to nie może skutkować określeniem kosztów podlegających odliczeniu. Na tym właśnie polega neutralność podatkowa przekształcenia. Powoływanie się na okoliczność, że przekształcenie jest kontynuacją działalności tego samego podmiotu oznacza innymi słowy, że posiadanie udziałów w spółce przekształconej zastąpiło posiadanie wkładu w spółce jawnej - jest to nadal jednak to samo posiadanie. Aby więc ustalić faktycznie poniesione wydatki na nabycie (objecie) udziałów należy cofnąć się do momentu, w którym miało początek owo posiadanie, a wiec do wnoszenia wkładu do spółki jawnej.
Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że w przypadku uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów spółki z o.o. powstałej w drodze przekształcenia spółki jawnej koszty uzyskania przychodu ustalić należy zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Brak jest więc jakichkolwiek podstaw, by koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży udziałów nabytych w wyniku takiego przekształcenia odnosić do momentu przekształcenia - jak twierdzi Wnioskodawca. Kosztem tym będzie jednak - wartość wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na wkład w spółce przekształcanej, czyli w spółce jawnej, proporcjonalnie przypadających na udziały, które Wnioskodawca planuje sprzedać.
Dokonując oceny prawnej zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku na gruncie wykładni obowiązujących przepisów prawa stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.
Odnosząc się do powołanego we wniosku przez Wnioskodawcę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 947/2010 oraz interpretacji indywidualnej z dnia 20 stycznia 2012 r., nr IPPB1/415-105/09/12-5/S/KS, należy stwierdzić, że wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie. Jednocześnie należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, że zdaniem Organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postepowaniu.
Końcowo należy zauważyć, że zgodnie z przepisem art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613), minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem interpretacje indywidualne prawa podatkowego wydawane są wyłącznie na wniosek zainteresowanego i tylko w jego indywidualnej sprawie. Zainteresowanym jest każdy, kto złoży wniosek w sprawie indywidualnej, która jego dotyczy.
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Tryb., ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.