Source: https://interpretacje-podatkowe.org/miejsce-swiadczenia-uslug/0111-kdib3-3-4012-94-2018-1-pk
Timestamp: 2019-01-17 08:45:18
Legal References Found: art. 13
 art. 14
 art. 28
 art. 5
 art. 28
 art. 28
 art. 5
 art. 2
 art. 2
 art. 7
 art. 8
 art. 7
 art. 28
 art. 28
 art. 28
 art. 28
 art. 28
 art. 28
 art. 28
 art. 2
 art. 7
 art. 7
 art. 7
 art. 2
 art. 28
 art. 13
 art. 28
 art. 130
 art. 130
 art. 28
 art. 28
 art. 28
 art. 28
 art. 106
 art. 106
 art. 106
 art. 106
 art. 3

Document Content:
0111-KDIB3-3.4012.94.2018.1.PK | Interpretacja indywidualna
♦ › Miejsce świadczenia usług › 0111-KDIB3-3.4012.94.2018.1.PK
Określenie miejsca świadczenia usług elektronicznych i ich udokumentowania fakturą
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 6 kwietnia 2018 r. (data wpływu 9 kwietnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia usług elektronicznych i ich udokumentowania fakturą jest:
prawidłowe w zakresie określenia miejsca świadczenia oraz udokumentowanie usługi świadczonej dla Klienta z Ukrainy,
nieprawidłowe w zakresie zastosowania instytucji odwrotnego obciążenia i udokumentowania usługi świadczonej na rzecz Klienta z Wielkiej Brytanii,
prawidłowe w zakresie braku opodatkowaniu na terytorium kraju usług świadczonych na rzecz Klientów Stanów Zjednoczonych i Brytyjskich Wysp Dziewiczych oraz w zakresie wystawienia faktury bez naliczonego podatku VAT,
nieprawidłowe w zakresie zastosowania instytucji odwrotnego obciążenia w odniesieniu do usług świadczonych na rzecz Klientów Stanów Zjednoczonych i Brytyjskich Wysp Dziewiczych.
W dniu 9 kwietnia 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia usług elektronicznych i ich udokumentowania fakturą.
Wnioskodawca (Spółka) jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, świadczy usługi informatyczne i telekomunikacyjne, a właściwie usługi elektroniczne, to znaczy ogólnie produkty w formie cyfrowej łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami i nowszymi wersjami oprogramowania; automatyczna konserwacja oprogramowania, zdalnie i on-line, zdalne zarządzanie systemami.
Spółka exportuje usługi klientom z:
Brytyjskich Wysp Dziewiczych.
Kontrahenci spółki nie są podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT, nie posiadają na terenie Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Kontrahenci spółki nie są zobowiązani do rozliczenia podatków dochodowych czy od wartości dodanej na terenie Polski.
Dla klientów z Ukrainy oraz Wielkiej Brytanii spółka świadczy usługi elektroniczne (usługi świadczone drogą elektroniczną), w szczególności ogólne dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami.
Dla klientów ze Stanów Zjednoczonych i Brytyjskich Wysp Dziewiczych spółka świadczy usługi elektroniczne (usługi świadczone drogą elektroniczną), w szczególności pakiety usług internetowych oferujące dostęp do informacji, w których element telekomunikacyjny ma charakter pomocniczy i drugorzędny (to znaczy pakiety wykraczające poza oferowanie samego dostępu do internetu i obejmujące inne elementy - stworzenie gier komputerowych ).
Czy właściwym jest obciążenie kontrahenta fakturą bez naliczenia podatku VAT?
Klient z Ukrainy: w takim wypadku Wnioskodawca wystawia fakturę za usługę na kwotę netto, bez wykazywania stawki i kwoty podatku.
Klient z Wielkiej Brytanii nie posiada numeru VAT EU. Podatek VAT rozlicza nabywca (reverse charge). Wnioskodawca wystawi fakturę z odwrotnym obciążeniem bez naliczenia kwoty VAT.
Klient z państw spoza Unii np. Stany Zjednoczone: Podobnie jak w przypadku przedsiębiorców unijnych, miejscem świadczenia usług na rzecz klientów z państw spoza UE jest generalnie miejsce siedziby lub wykonywania działalności nabywcy i to właśnie nabywca rozlicza VAT zgodnie z przepisami swojego kraju. Podatek VAT rozlicza nabywca (reverse charge). Wnioskodawca wystawia fakturę z odwrotnym obciążeniem bez naliczenia kwoty VAT.
Klient z Brytyjskich Wysp Dziewiczych są terytorium zależnym od Wielkiej Brytanii: nie wchodzą one w skład Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej, które składa się z Anglii, Walii, Szkocji i Irlandii Północnej. Co oznacza, że jest to terytorium niewchodzące w skład terytorium Wspólnoty, czyli jest to terytorium państwa trzeciego. Podatek VAT rozlicza nabywca (reverse charge). Wnioskodawca wystawia fakturę z odwrotnym obciążeniem bez naliczenia kwoty VAT.
Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z art. 5 ust. 1 opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
W związku z art. 28b:
Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej,
Mając na uwadze powyższe stanowisko Wnioskodawcy jest następujące:
Klient z Ukrainy nabywca usług posiada siedzibę na terenie Ukrainy czyli państwa trzeciego, w takim wypadku Spółka wystawi fakturę za usługę na kwotę netto, bez wykazywania stawki i kwoty podatku.
Klient z Wielkiej Brytanii nie posiada numeru VAT EU. Zgodnie z art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług, transakcja nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce. Podatek VAT rozlicza nabywca (reverse charge), Spółka nie ma obowiązku opodatkowywać takiej transakcji polskim podatkiem VAT.
Klient z państw spoza Unii np. Stany Zjednoczone: Podobnie jak w przypadku przedsiębiorców unijnych, miejscem świadczenia usług na rzecz klientów z państw spoza UE jest generalnie miejsce siedziby lub wykonywania działalności nabywcy i to właśnie nabywca rozlicza VAT zgodnie z przepisami swojego kraju. Podatek VAT rozlicza nabywca (reverse charge). Wystawiamy fakturę z odwrotnym obciążeniem bez naliczenia kwoty VAT.
Klient z Brytyjskich Wysp Dziewiczych są terytorium zależnym od Wielkiej Brytanii: nie wchodzą one w skład Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej, które składa się z Anglii, Walii, Szkocji i Irlandii Północnej. Co oznacza, że jest to terytorium niewchodzące w skład terytorium Wspólnoty, czyli jest to terytorium państwa trzeciego. Podatek VAT rozlicza nabywca (reverse charge). Spółka wystawi fakturę z odwrotnym obciążeniem bez naliczenia kwoty VAT.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:
Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (z zastrzeżeniem art. 2a).
Przepisy art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ww. ustawy definiują pojęcie dostawy towarów i świadczenia usług za wynagrodzeniem. W myśl tych przepisów, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Natomiast przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).
Biorąc pod uwagę powyżej przywołaną definicję świadczenia usług należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.
W przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dana usługa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie, a w konsekwencji od tego będzie zależał sposób dokumentowanie usługi fakturą oraz wykazania w deklaracji VAT.
Stosownie do art. 28c ust. 1-3 ustawy miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.
Gdy usługi są świadczone na rzecz podmiotów nie będących podatnikami miejsce świadczenia usług zostało powiązane z miejscem z które usługi te są świadczone.
Od powyższych zasad ogólnych przewidziano wyjątki dla niektórych usług.
W myśl art. 28k ustawy miejscem świadczenia usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych i usług elektronicznych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.
Przez usługi elektroniczne - stosownie do art. 2 pkt 26 ustawy - rozumie się usługi świadczone za pomocą środków komunikacji elektronicznej, o których mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011.
Na podstawie art. 7 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77, str. 1, z późn. zm.), do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie - ze względu na ich charakter - jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.
Stosownie do ust. 2 ww. artykułu, ust. 1 obejmuje w szczególności:
programowanie blokujące pojawianie się banerów reklamowych;
prenumerata gazet i czasopism online;
Z powyższego wynika, że warunkiem koniecznym uznania usługi za usługę elektroniczną jest to, aby była ona świadczona za pomocą Internetu lub podobnej sieci elektronicznej. Warunek ten jednak nie jest wystarczający do uznania usługi za usługę elektroniczną w rozumieniu powołanych przepisów. Istotne jest wystąpienie następujących cech świadczonych usług:
Dopiero łączne spełnienie powyższych warunków pozwala na zaklasyfikowanie usługi jako usługi elektronicznej. Ponadto usługi te nie mogą być objęte wyłączeniami zawartymi w art. 7 ust. 3 ww. rozporządzenia.
Jak stanowi art. 2 pkt 5a ustawy o podatku od towarów i usług, przez państwo członkowskie konsumpcji rozumie się państwo członkowskie, w odniesieniu do którego zgodnie z art. 28k przyjmuje się, że na jego terytorium ma miejsce świadczenie usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych lub usług elektronicznych.
Stosownie do art. 13 ww. rozporządzenia Rady nr 282/2011, „zwykłe miejsce pobytu” osoby fizycznej, będącej podatnikiem lub nie, o którym mowa w dyrektywie 2006/112/WE, oznacza miejsce, w którym ta osoba fizyczna zazwyczaj mieszka ze względu na powiązania osobiste i zawodowe.
Zatem, dla określenia miejsca świadczenia usług elektronicznych wykonywanych na rzecz podmiotu niebędącego podatnikiem istotne jest ustalenie miejsca faktycznej konsumpcji tej usługi, czyli ustalenie kto z tej usługi faktycznie korzysta i gdzie usługa ta jest faktycznie świadczona.
Przepisy Rozdziału 6a ustawy o podatku od towarów i usług regulują kwestię procedury szczególnej dotyczącej usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych lub usług elektronicznych świadczonych przez podmioty mające siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Unii Europejskiej, ale nie posiadające takiej siedziby w państwie członkowskim konsumpcji, na rzecz osób niebędących podatnikami, o których mowa w art. 28a.
W myśl art. 130a ustawy, ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o:
podatnikach - rozumie się przez to osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, które posiadają siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Unii Europejskiej;
procedurze szczególnej rozliczania VAT - rozumie się przez to rozliczenie VAT należnego z tytułu świadczenia usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych lub usług elektronicznych państwu członkowskiemu konsumpcji, w którym podatnik nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.
Według art. 130b ust. 1 ustawy, podatnik świadczący usługi telekomunikacyjne, usługi nadawcze lub usługi elektroniczne, dla których miejscem świadczenia jest miejsce określone zgodnie z art. 28k, na rzecz osób niebędących podatnikami, o których mowa w art. 28a, mających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w państwie członkowskim konsumpcji, może złożyć zgłoszenie informujące o zamiarze skorzystania z procedury szczególnej rozliczania VAT w państwie członkowskim, w którym posiada:
Wskazać należy, że aby usługodawcy nie byli zmuszeni rejestrować się w każdym państwie członkowskim, w którym świadczą usługi telekomunikacyjne, nadawcze lub elektroniczne, wprowadzone zostało fakultatywne rozwiązanie upraszczające, tzw. mały punkt kompleksowej obsługi (ang. Mini One Stop Shop – MOSS), w którym możliwe jest elektroniczne złożenie kwartalnej deklaracji VAT, jak również wpłacenie należnego właściwym państwom członkowskim UE podatku VAT z tytułu świadczenia tych usług. Wpłacony podatek zostaje przekazany przez krajową administrację do państw członkowskich konsumpcji, tj. tam gdzie zlokalizowani są odbiorcy tych usług.
Celem stosowania szczególnej procedury MOSS jest uwolnienie podatnika z obowiązku rejestracji dla celów VAT w tym państwie członkowskim, w którym świadczy on usługi na rzecz ostatecznych konsumentów (niepodatników), i umożliwienie podatnikowi zapłacenia należnego VAT w tym państwie konsumpcji za pośrednictwem krajowego organu podatkowego. Jednocześnie podkreślić należy, że procedura szczególna nie ma zastosowania do usług telekomunikacyjnych, nadawczych lub elektronicznych świadczonych w państwie członkowskim, w którym podatnik posiada siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.
Jak wynika z wniosku Wnioskodawca świadczy usługi na rzecz klientów z Ukrainy, Wielkiej Brytanii, Stanów Zjednoczonych, Brytyjskich Wysp Dziewiczych. Kontrahenci spółki nie są podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT, nie posiadają na terenie Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Kontrahenci spółki nie są zobowiązani do rozliczenia podatków dochodowych czy od wartości dodanej na terenie Polski. Dla klientów z Ukrainy oraz Wielkiej Brytanii spółka świadczy usługi elektroniczne (usługi świadczone drogą elektroniczną), w szczególności ogólne dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami. Dla klientów ze Stanów Zjednoczonych i Brytyjskich Wysp Dziewiczych spółka świadczy usługi elektroniczne (usługi świadczone drogą elektroniczną), w szczególności pakiety usług internetowych oferujące dostęp do informacji, w których element telekomunikacyjny ma charakter pomocniczy i drugorzędny (to znaczy pakiety wykraczające poza oferowanie samego dostępu do internetu i obejmujące inne elementy - stworzenie gier komputerowych ).
Analiza okoliczności faktycznych sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa pozwala stwierdzić, że miejscem świadczenia, a zarazem opodatkowania, usług elektronicznych realizowanych przez Spółkę na rzecz osób niebędących podatnikami i niemających miejsca zamieszkania na terenie RP, będzie – zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 28k ustawy - miejsce, w którym osoby te mają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu. Zatem usługi świadczone przez Spółkę nie podlegają opodatkowaniu w kraju.
Ponadto należy zauważyć, że jeśli w państwie członkowskim (w tym przypadku Wielka Brytania) konsumpcji ww. usług Spółka nie będzie posiadała siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, będzie uprawniona do skorzystania ze szczególnej procedury MOSS.
Jednocześnie nadmienić należy, że w przypadku usług elektronicznych, których miejscem świadczenia (określonym zgodnie z powołanymi wyżej przepisami prawa) będzie terytorium państwa trzeciego (w tym przypadku Ukraina, Stany Zjednoczone, Brytyjskie Wyspy Dziewicze) Spółka nie będzie miała możliwości zastosowania procedury uproszczonej MOSS.
Zasady wystawiania faktur regulują przepisy art. 106a-106q ustawy. I tak, zgodnie z art. 106a ustawy – przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:
Faktura powinna zawierać m.in. w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy „odwrotne obciążenie” (art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy).
Stosownie do art. 106e ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy faktura może nie zawierać:
w przypadku, o którym mowa w art. 106a pkt 2 lit. b - danych określonych w ust. 1 pkt 5 i 12-14;
Faktura VAT jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie określonej transakcji, a ustawodawca określił w jakich okolicznościach należy ją wystawić. Przede wszystkim wystawiane przez podatników podatku od towarów i usług faktury muszą dokumentować wykonanie przez nich czynności, tj. dostawy towarów lub świadczenia usług. Faktury które dokumentują dostawy lub usługi na rzecz podmiotów z Unii Europejskiej zobowiązanych do rozliczenia podatku winna zawierać wyrazy „odwrotne obciążenie”.
W przypadku dokumentowania fakturą usługi, której miejsce świadczenia znajduje się poza granicami kraju faktura może nie zawierać takich danych jak:
Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy należy stwierdzić, że:
usługa świadczona dla Klienta z Ukrainy nie będzie podlegała opodatkowaniu w Polsce, a faktura za usługę elektroniczną winna zawierać kwotę netto transakcji, bez wykazywania stawki i kwoty podatku. Zatem stanowisko Spółki w zakresie pytania pierwszego jest prawidłowe.
usługa świadczona dla Klienta z Wielkiej Brytanii nie będzie podlegała opodatkowaniu w Polsce. W sytuacji gdy Wnioskodawca nie rozlicza się w procedurze MOSS (z wniosku nie wynika aby Wnioskodawca złożył zgłoszenie informujące o zamiarze skorzystania z procedury szczególnej) to Wnioskodawca winien rozliczyć świadczenie tej usługi zgodnie z przepisami brytyjskimi gdzie będzie miejsce jej świadczenia, a tym samym opodatkowania. W takiej sytuacji gdy Wnioskodawca będzie działał jako brytyjski podatnik nie będzie wystawiał faktury w Polsce. Wbrew stanowisku Wnioskodawcy w tej sytuacji nie znajdzie zastosowania procedura odwróconego obciążenia (reverse charge) albowiem to Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozliczenia podatku w Wielkiej Brytania, a nie usługobiorca. Tym samym w takiej sytuacji nie dojdzie do odwrotnego obciążenia, które polega na „przerzuceniu” obowiązku opodatkowania transakcji ze sprzedawcy na nabywcę. Zatem stanowisko Spółki w zakresie pytania drugiego jest nieprawidłowe.
usługa świadczona dla Klientów z państw spoza Unii (Stany Zjednoczone, Brytyjskie Wyspy Dziewicze) nie będzie podlegała opodatkowaniu w Polsce. Faktura dla Klientów z państw spoza Unii winna być wystawiona bez kwoty podatku. Natomiast wyraz „odwrotne obciążenie” będzie mógł być umieszczony na fakturze wyłącznie w sytuacji gdy nabywca usług w swoim państwie będzie zobowiązany do opodatkowania nabytych usług. Zatem stanowisko Spółki w zakresie pytania trzeciego i czwartego nie może być uznane za bezwzględnie prawidłowe, w konsekwencji, oceniane całościowo, należy uznać je za nieprawidłowe.
Tym samym stanowisko Wnioskodawcy oceniane całościowo należało uznać za:
Tym samym przyjęto za opisem stanu faktycznego, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi są usługami elektronicznym i nie dokonano ich klasyfikacji.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie - ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).
0111-KDIB3-3.4012.94.2018.1.PK
0114-KDIP1-3.4012.73.2018.3.JF | Interpretacja indywidualna
1462-IPPP3.4512.915.2016.2.JŻ | Interpretacja indywidualna