Source: http://kontrolowani.pl/zasady-obowiazujace-przy-gromadzeniu-dowodow-od-kontrahentow-kontrolowanych-podatnikow-w-ramach-tzw-kontroli-krzyzowej-409
Timestamp: 2017-09-19 15:21:52
Legal References Found: art. 13
 art. 274
 art. 13
 art. 193
 art. 13
 art. 13
 art. 274
 art. 13
 art. 274
 art. 13
 art. 274
 art. 13
 art. 274
 art. 13
 art. 274
 art. 274
 art. 13
 art. 13
 art. 13
 art. 13
 art. 274
 art. 31
 art. 280
 art. 171
 art. 172
 art. 173

art. 172

art. 173
 art. 195
 art. 196
 art. 258
 art.258
 art. 155
 art. 159
 art. 181
 art. 196
 art. 173
in fine
 art. 31
 art. 13
 art. 181
 art. 191
 art. 13
 art. 13
 art. 13
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 art. 13
 FSK 
 art. 274

Document Content:
Zasady obowiązujące przy gromadzeniu dowodów od kontrahentów kontrolowanego podatnika w ramach tzw. kontroli krzyżowej. | kontrolowani.pl
22 grudnia 2015, cr
stanowisko kontrolowanego
Stanowisko strony kontrolującej, co do interpretacji przepisów, podczas kontroli podatkowej albo postępowania podatkowego, zazwyczaj jest rozbieżne ze stanowiskiem strony kontrolowanej. Rozbieżności te jeszcze się wyostrzają, kiedy w czasie tzw. kontroli krzyżowej, organ kontrolujący wymaga złożenia wyjaśnień od kontrahentów podatnika, czyli osób trzecich, nieobjętych postępowaniem kontrolnym. Warto zatem przyjrzeć się dokładnie, jakie zasady obowiązują przy zbieraniu dowodów osobowych (z przesłuchań) od kontrahentów kontrolowanego podatnika, dokonywanych w toku kontroli podatkowej i w postępowaniu kontrolnym. Należy zastanowić się, czy przesłuchania kontrahentów podatnika, w ramach kontroli krzyżowej, są zgodne z prawem i – co za tym idzie – czy kontrahent podatnika jest zobligowany do udzielania kontrolującym wyjaśnień, a jeśli tak, to w jakim zakresie.
Zapis ustawowy contra praktyka
Zagadnienie udziału kontrahentów podatnika w postępowaniu kontrolnym lub w trakcie kontroli podatkowej regulują przepisy ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm. dalej: u.k.s.) oraz Ordynacji podatkowej (dalej: o.p.). Przepis art. 13b u.k.s. w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 roku to: Inspektor lub pracownik, w związku z prowadzonym u kontrolowanego postępowaniem kontrolnym lub kontrolą podatkową, może żądać od kontrahentów kontrolowanego, z wyjątkiem osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej w okresie objętym postępowaniem kontrolnym lub kontrolą podatkową, przedstawienia dokumentów, w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym lub kontrolą podatkową, w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności. Z czynności tych sporządza się protokół.
Drugim przepisem mającym zastosowanie w omawianej sprawie jest art. 274c § 1 o.p. w brzmieniu: Organ podatkowy, w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową, może zażądać od kontrahentów podatnika wykonujących działalność gospodarczą przedstawienia dokumentów, w zakresie objętym kontrolą u podatnika, w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności. Z czynności tych sporządza się protokół.
Kluczowym zagadnieniem na tle stosowania cytowanych wyżej przepisów jest definicja kontrahentów kontrolowanego. Zgodnie z zapisem ustawowym, kontrahentami są wszystkie te podmioty, które prowadzą działalność gospodarczą i jednocześnie uczestniczą w dostawie tego samego towaru lub usługi. Nie ma przy tym znaczenia czy podmioty te występują po stronie dostawcy czy nabywcy. Ważne jest, aby brały udział pośrednio lub bezpośrednio w dostawie towaru lub usługi.
Stosowanie cytowanych wyżej przepisów, w praktyce, wywołuje rozbieżności interpretacyjne. Nie budzi żadnych wątpliwości to, że zarówno ustawa o kontroli skarbowej, jak i Ordynacja podatkowa przyznają uprawnienie do przeprowadzenia kontroli krzyżowej. Sporny jest jedynie zakres takiej kontroli. Z literalnego brzmienia przepisów wynika, że przedmiotem badania u kontrahentów kontrolowanego (czyli w ramach kontroli krzyżowej) mogą być dokumenty lub wyciągi i to dotyczące wyłącznie tej (kontrolowanej) dostawy towaru lub usługi (związanych z prowadzonym postępowaniem kontrolnym lub kontrolą podatkową). Z przeprowadzonych czynności musi zostać sporządzony protokół.
Jako, że żądania kontrolujących skierowane do kontrahenta kontrolowanego muszą mieścić się w zakresie wskazanego upoważnienia ustawowego, wydawać by się mogło, że zakres kontroli krzyżowej u kontrahenta kontrolowanego nie powinien budzić wątpliwości. Pomimo tego, kontrolujący (w dalszej części artykułu określenie to oznaczać będzie inspektorów i upoważnionych pracowników jednocześnie), obok prawa żądania przedłożenia dokumentów, przyznają sobie prawo do żądania wyjaśnień. Składane w takich okolicznościach prawnych wyjaśnienia, wielokrotnie nie są ograniczone do zakresu formalnego przedkładanych dokumentów, ale wiążą się również ze sprawami pobocznymi. W praktyce kontrolujący często, niejako przy okazji, zbierają dodatkowe wyjaśnienia lub informacje od kontrahentów podatnika, czyli osób trzecich, niebędących kontrolowanymi. Uzyskane w ten sposób informacje niejednokrotnie stają się podstawą do dalszego (innego) postępowania.
Problem jest tym większy, że kontrolujący nierzadko prowadzą działania metodą „faktów dokonanych” – kontrahenci kontrolowanego są wzywani do organu kontrolującego telefonicznie. Po stawieniu się w urzędzie, z kontrahentami jest przeprowadzana niby – rozmowa, w rzeczywistości będąca przesłuchaniem w zakresie szczegółów współpracy oraz innych spraw. Z przesłuchania sporządzany jest protokół. Tak zdobyte wyjaśnienia stają się dowodem w sprawie, a nawet podstawą dalszych kontroli czy przedstawienia zarzutów niezwiązanych z zakresem kontroli. Nic dziwnego, że praktyka przesłuchań kontrahentów „przy okazji” stawienia się kontrahentów kontrolowanego na wezwanie kontrolującego, budzi wątpliwości i sprzeciw praktyków. W doktrynie pojawiają się głosy, że takie działania stanowią obejście przepisów obu ustaw, o kontroli skarbowej oraz Ordynacji podatkowej.
Dla właściwego zrozumienia analizowanego problemu należy pamiętać, sporny nie jest sam fakt przesłuchania kontrahenta kontrolowanego, ale tryb jego przeprowadzenia. Kontrahent kontrolowanego może bowiem zostać przesłuchany w charakterze świadka, ale po spełnieniu proceduralnych warunków. Najważniejsze jest tu pisemne wezwanie, czyli de facto powiadomienie strony (tu: kontrolowanego lub/oraz pełnomocnika) o terminie przesłuchania. Kontrolowany, jako strona postępowania, może uczestniczyć w przesłuchaniu świadków, ma też prawo zadawania im pytań. Jest zatem oczywiste, że tryb faktów dokonanych (wezwanie telefoniczne, luźna rozmowa, która zostaje zaprotokołowana i stanowi dowód w sprawie) ogranicza prawa kontrolowanego. Pominięcie oficjalnego trybu postępowania sprawia, że kontrolowany dowie się o nowym dowodzie w sprawie w czasie, gdy już nie będzie miał możliwości złożenia oświadczeń, ani tym bardziej zadania świadkowi pytań.
Problem jest tym większy, że takie „wyjaśnienia” (w rzeczywistości przesłuchanie) są składane dobrowolnie przez kontrahenta kontrolowanego, często nieświadomego przepisów proceduralnych i niemającego rozeznania, co się naprawdę dzieje. Jako, że wyjaśnienia takie są składane dobrowolnie, udowodnienie naruszenia przepisów przez organ kontrolujący jest niezwykle trudne. W toku późniejszego procesu precyzyjne określenie czy to było rzeczywiście dobrowolne złożeniem wyjaśnień, czy faktyczne przesłuchiwanie kontrahenta kontrolowanego bez zachowanie procedur prawnych, jest wielokrotnie niemożliwe.
Argumentem przeciwko interpretacji organów kontrolujących jest również to, że do przesłuchania (składania wyjaśnień) konieczna jest osobista wizyta w urzędzie, podczas gdy żaden przepis nie nakłada na kontrahenta kontrolowanego osobistego stawiennictwa, celem przekazania wymaganych dokumentów. Kontrahent może dostarczyć dokumenty pocztą, przez pracownika albo pełnomocnika. Czynności te kontrahent musi jedynie wykonać na własny koszt.
W tym miejscu można zalecić każdemu kontrolowanemu pilnowanie swojej sprawy, kontakt z kontrahentami oraz bezzwłoczne reagowanie na działania organów kontroli skarbowej, zwłaszcza tych budzących wątpliwości proceduralne. Niestety, nie zawsze jest to możliwe.
W dniu 1.01.2016 r., na mocy wchodzącej w życie ustawy z dnia 10.09.2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2015 poz. 1649) art. 13b u.k.s. otrzyma brzmienie:
Inspektor lub pracownik, w związku z postępowaniem kontrolnym lub kontrolą podatkową, może zażądać od kontrahentów kontrolowanego, z wyjątkiem osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej w okresie objętym postępowaniem kontrolnym lub kontrolą podatkową:
przedstawienia dokumentów, w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym lub kontrolą podatkową u kontrolowanego, w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności;
przekazania, za pomocą środków komunikacji elektronicznej lub na informatycznym nośniku danych, wyciągu z ksiąg podatkowych i dowodów księgowych zapisanego w postaci elektronicznej odpowiadającej strukturze logicznej, o której mowa w art. 193a § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, jeżeli kontrahent podatnika prowadzi księgi podatkowe i przetwarza dowody księgowe przy użyciu programów komputerowych.
Jak więc widać, styczniowa nowelizacja art. 13b u.k.s. nie rozwieje wątpliwości interpretacyjnych w zakresie przesłuchań kontrahentów kontrolowanego. Zmiana nie zamknie dyskusji, a historyczne orzeczenia i argumenty nadal zachowają ważność. Biorąc pod uwagę rozbieżności pomiędzy praktyką a literalnym brzmieniem przepisów, trzeba postawić pytanie, czy takie przesłuchania przy okazji są dopuszczalne w świetle prawa? I dalej, czy kontrahent kontrolowanego może odmówić złożenia wyjaśnień?
Dwa poglądy judykatury
Już w 2014 roku, Prokurator Generalny zauważył rozbieżność w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych w sprawach rozstrzyganych na tle ww. przepisów i złożył wniosek do Naczelnego Sądu Administracyjnego o wyjaśnienie czy organ kontroli skarbowej realizując czynności sprawdzające w oparciu o art. 13b ust. 1 u.k.s. lub organ podatkowy realizując czynności na podstawie art. 274c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa może żądać od kontrahentów podatnika (kontrolowanego) wyłącznie przedstawienia dokumentów w zakresie objętym kontrolą, czy też możliwe jest zawarcie w protokole z tych czynności lub załączenie do protokołu wyjaśnień tych kontrahentów lub ich oświadczeń mogących stanowić materiał dowodowy?
Z dowodów przedłożonych przez Prokuratora Generalnego celem uzasadnienia swojego wniosku jednoznacznie wynika, że w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych ukształtowały się dwa rozbieżne kierunki w zakresie przesłuchań kontrahentów w ramach kontroli krzyżowej. Wyróżnić tu można poglądy judykatury oparte na stosowaniu wykładni literalnej albo rozszerzającej. Kwestia sporna, która doprowadziła do odmiennej wykładni wskazanych wyżej przepisów związana jest z tym, iż przepisy dopuszczają postępowanie w zakresie kontroli krzyżowej, w którym określone dowody mogą być pozyskiwane przez uprawnione organy bez wiedzy podmiotu kontrolowanego (podatnika), z pominięciem rygorów postępowania dowodowego, w ramach czynności sprawdzających. I chociaż, jak niżej zostanie wykazane, realizacja czynności sprawdzających w ramach kontroli skarbowej nie stanowi postępowania kontrolnego, ani stricte postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, to dowody uzyskane w ramach czynności sprawdzających u kontrahentów kontrolowanego (podatnika) mogą mieć (i często mają) znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.
Z lektury treści artykułów 13b u.k.s. oraz 274c o.p. jasno wynika, że żądanie skierowane do kontrahentów kontrolowanego może dotyczyć wyłącznie dokumentów związanych z dostawą towaru lub usługi podlegających kontroli. Zgodny z wykładnią literalną jest pierwszy z nurtów orzeczniczych. Ta część sądownictwa stoi na stanowisku, że w świetle art. 13b ust. 1 u.k.s. lub art. 274c § 1 o.p., właściwy organ może żądać od kontrahentów kontrolowanych (podatników) wyłącznie dokumentów. Ze stanowiska tego wynika także, że sporządzane na mocy ww. przepisów protokoły mają odzwierciedlać przebieg czynności, nie zaś stanowić substytut protokołu przesłuchania świadka. Czynność przesłuchania – zdaniem tej części judykatury – należałoby przeprowadzić w toku postępowania (z zachowaniem procedur, tj. wezwania strony, prawem zadawania pytań przez stronę postępowania – kontrolowanego). Z orzeczeń tej części doktryny wynika, że oświadczenia składane w toku czynności sprawdzających nie mogą i nie zastępują zeznań świadków. Wśród orzeczeń sądów administracyjnych, które wyrażają przedstawione powyżej stanowisko, należy wskazać: wyrok WSA w Poznaniu z dnia 11 października 2006 r. sygn. akt I SA/Po 1428/05 , wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 8 listopada 2006 r. sygn. akt I SA/ Bd 596/06 , wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 21 grudnia 2006 r. sygn. akt I SA/Bd 745/06 , wyrok WSA w Szczecinie z dnia 11 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Sz 552/06 , wyrok WSA w Poznaniu z dnia 13 października 2010 r. sygn. akt I SA/Po 483/10 , wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 września 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 762/11 .
Z treści powołanych wyżej wyroków sądów administracyjnych wynika, że prawidłowa jest ścisła (literalna) interpretacja treści art. 13b ust. 1 u.k.s. oraz art. 274c § 1 o.p. Należy zatem przyjąć, że dozwolone przepisami czynności sprawdzające wobec osób trzecich (kontrahentów podatnika) mogą dotyczyć tylko dokumentów, z ograniczeniem do badania ich rzetelności i prawidłowości. Zatem, odebranie przez organy skarbowe od kontrahenta kontrolowanego innych dowodów (m. in. oświadczeń i wyjaśnień) nie jest zgodne z prawem.
Za ścisłą interpretacją (wykładnią literalną) analizowanych przepisów opowiedział się również sam Prokurator Generalny. W swoim wniosku do NSA zauważył on, że wśród zasad postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym jest m.in. zasada jawności, której konsekwencją jest nie tylko prawo stron postępowania do uczestniczenia w postępowaniu dowodowym, ale również do składania wniosków i oświadczeń co do przeprowadzanych dowodów (art. 123 § 1 o.p.). Realizacja czynności sprawdzających w trybie art. 13b ust. 1 u.k.s. lub art. 274c § 1 o.p. każdorazowo jest konsekwencją postępowania podatkowego lub kontroli skarbowej i uzyskane w ich toku powinny być wyłącznie dokumenty. Prokurator Generalny zauważył jednak, że nic nie stoi na przeszkodzie, by w toku postępowania podatkowego lub kontroli skarbowej albo podatkowej przesłuchać w charakterze świadka osoby z kręgu kontrahentów, ale z zachowanie procedur. Zdaniem Prokuratora Generalnego, za ścisłą wykładnią art. 13b ust. 1 u.k.s. lub art. 274c § 1 o.p. przemawiają również poglądy wyrażone w literaturze przedmiotu.
Wcześniej, bo już w lipcu 2005 roku, stanowisko oparte na interpretacji literalnej obu przepisów (art. 13b ust. 1 u.k.s. lub art. 274c § 1 o.p.) wyraził również Minister Finansów. W piśmie Departamentu Systemu Podatkowego z dnia 12.07.2005 r. adresowanym do dyrektorów izb skarbowych (nr SP1/768/033-235/1584/04/AA Biuletyn Skarbowy z 2005 r., Nr 4, s. 14), można przeczytać, że w związku z sygnalizowanymi przez organy podatkowe problemami w stosowaniu [analizowanych] przepisów dotyczących kontroli podatkowej, organ podatkowy, w ramach prowadzonego postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, może zażądać od kontrahentów podatnika wykonujących działalność gospodarczą przedstawienia dokumentów. Ministerstwo dookreśliło, że dokumenty te muszą pozostawać w związku z zakresem objętym kontrolą u podatnika. Celem kontroli krzyżowej (i pozyskania w ten sposób dowodów) ma być sprawdzenie prawidłowości i rzetelności pozyskanych dokumentów. Zdaniem ministerstwa, oznacza to, że sprawdzenie prawidłowości i rzetelności dokumentów podatnika u jego kontrahentów będzie się odbywać w organie podatkowym w ramach czynności sprawdzających. Z pisma ministerstwa wynika również, że dokonywana czynność sprawdzająca nie wymaga wydania szczególnego upoważnienia, a czynności sprawdzające nie stanowią czynności kontroli podatkowej. Organ podatkowy, w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową, może zażądać od kontrahentów podatnika wykonujących działalność gospodarczą przedstawienia dokumentów, w zakresie objętym kontrolą u podatnika, w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności. Tym samym, w piśmie z dnia 17.07.2005 r., Ministerstwo Finansów opowiedziało się za literalną interpretacją przepisów art. 13b ust. 1 u.k.s. i 274c o.p.
Stanowisko oparte na wykładni literalnej nie budzi wątpliwości. Problem stwarza drugi pogląd, oparty na wykładni rozszerzającej, według którego treść przepisów art. 13b ust. 1 u.k.s. i 274 o.p. nie stoi na przeszkodzie do tego, aby organy skarbowe w ramach prowadzonych czynności sprawdzających odebrały dodatkowe oświadczenia od kontrahenta podatnika (kontrolowanego).
Punktem wyjścia do dalszych rozważań jest zdefiniowanie wykładni rozszerzającej. Jest to sytuacja, w ramach której znaczenie normy ustalone poprzez daną wykładnię jest szersze w stosunku do znaczenia, które posiada ona bez uwzględnienia tejże wykładni. Wykładnia rozszerzająca ze względu na zakres stosowania norm polega na szerszym zakresie zastosowania zinterpretowanej normy w stosunku do zakresu, który posiada bez uwzględnienia tejże wykładni (NSA za J. Wróblewski, Interpretatio extensiva, publ. RPEiS z 1965 r., z. 1 str. 112).
Potwierdzeniem zasadności stanowiska opartego na wykładni rozszerzającej ma być ścisły związek pomiędzy przedstawionymi dokumentami, a złożonymi przez kontrahenta podatnika (kontrolowanego) oświadczeniami. W ramach tego nurtu jurysdykcyjnego mieszczą się następujące orzeczenia: wyrok WSA w Białymstoku z dnia 12 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Bk 410/08 , wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 kwietnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 472/10 oraz z dnia 19 grudnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2011/10 . W wyrokach tych sądy administracyjne uznały, że odebranie przez organy skarbowe wyjaśnień mieści się w granicach czynności sprawdzających i tym samym nie narusza art. 13b ust. 1 u.k.s. ani 274c o.p.
Rozpatrując wniosek Prokuratora Generalnego, NSA w orzeczeniu z dnia 3.03.2014 r. ( II FPS 7/13 ) zauważył, że szczegółowa analiza rozważań prawnych zawartych w uzasadnieniach wyroków wydanych w sprawach I SA/Bk 410/08 i III SA/Wa 472/10 wskazuje na wyrażoną w nich możliwość odbierania od kontrahentów oświadczeń i utrwalania ich w protokole kontroli.
NSA stwierdził, że zasadność protokołowania przeprowadzonych czynności sprawdzających jest zgodna z wymogami identycznie brzmiących zdań drugich zarówno normy art. 13b ust. 1 u.k.s., jak i art. 274c § 1 o.p. Konieczność zaprotokołowania przeprowadzanych czynności, jak podniósł NSA, jest uzasadniona również brzmieniem art. 31 ust. 1 u.k.s., nakazującym do postępowania kontrolnego stosować odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej w zakresie nieuregulowanym w ustawie o kontroli skarbowej. Zasada ta wynika również z normy art. 280 o.p. w sprawach nieuregulowanych w dziale V (tj. dotyczącym czynności sprawdzających), stosuje się odpowiednio przepisy m.in. rozdziału 9 z wyłączeniem art. 171a działu IV. Wynika z tego, że do czynności sprawdzających zarówno na gruncie przepisów ustawy o kontroli skarbowej, jak i Ordynacji podatkowej zastosowanie znajdują przepisy art. 172 § 1 i art. 173 § 1 o.p. Zgodnie z tymi przepisami:
art. 172 § 1 o.p.: Organ podatkowy sporządza zwięzły protokół z każdej czynności postępowania mającej istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, chyba że czynność została w inny sposób utrwalona na piśmie.
art. 173 § 1 o.p.: Protokół sporządza się tak, aby z jego treści wynikało, kto, kiedy, gdzie i jakich czynności dokonał, kto i w jakim charakterze był przy nich obecny, co i w jaki sposób w wyniku tych czynności ustalono i jakie uwagi zgłosiły obecne osoby.
Dalej, NSA stwierdził, że każdy protokół dotyczy czynności postępowania o istotnym znaczeniu dla rozstrzygnięcia sprawy, a ponadto, że mogą zostać w nim zawarte także uwagi obecnych osób. Zdaniem NSA kontrahent podatnika podlegający czynnościom sprawdzającym w ramach tzw. kontroli krzyżowej, ma prawo zgłosić do niego uwagi, dotyczące przedstawianych przez niego dokumentów i obejmujące wyjaśnienia związane z ich prawidłowością i rzetelnością. Zgodnie bowiem z jednym ze słownikowych znaczeń „uwaga” to: spostrzeżenie, obserwacja na jakiś temat, komentarz, uzupełnienie, a w związku frazeologicznym „(…) robić, czynić uwagi”, to tyle co: wyrażać swoje zdanie o czymś, wypowiadać się na jakiś temat (NSA za Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, Tom III, PWN, 1984, str. 636). Zdaniem NSA, nie ma przeszkód do zawarcia w protokole kontroli z czynności sprawdzających oświadczeń i wyjaśnień kontrolowanych krzyżowo kontrahentów podatnika. NSA, na postawie analizowanych orzeczeń, uznał również za prawidłowe sporządzanie protokołów z wyjaśnień co do przedstawianych dokumentów i uznał za pożądane w indywidualnie rozstrzyganych sprawach zbieranie uwag kontrahentów kontrolowanego, co do prawidłowości i rzetelności dokumentów.
Dalej NSA jednak wyjaśnił, że uwagi takie nie stają się jednak samodzielnym materiałem dowodowym, gdyż w takim przypadku doszłoby do zastępowania dowodu o charakterze osobowym z przesłuchania świadka (art. 181 i art. 195 oraz art. 196 o.p.) dowodem z dokumentu. Tymczasem zasada bezpośredniości i swobodnej oceny dowodów wyłącza co do zasady dopuszczalność złożenia zeznań świadka w formie pisemnej. Dowodem mogą być tylko zeznania określonych osób złożone w charakterze świadka osobiście i ustnie przed organem podatkowym (art. 190 § 1 i 2 o.p.) Dowód z zeznań świadka jest dowodem osobowym ustnym, co oznacza, że nie można zastąpić go zeznaniami pisemnymi. NSA uznał takie stanowisko za ugruntowane i powszechnie akceptowane na gruncie podobnych przepisów procedury cywilnej (NSA za: SN z dnia 28 marca 1950, WaC 378/49 , wyrok SN z dnia 29 marca 1973 r., II CR 75/73 ,wyrok SA w Warszawie z dnia 7 stycznia 2001 r., VI ACa 477/04 , T. Demenecki, Komentarz aktualizowany do art. 258 Kodeksu postępowania cywilnego, publ. System Informacji Prawnej Lex 2013; K. Knoppek, Komentarz do art.258 Kodeksu postępowania cywilnego, publ. System Informacji Prawnej Lex 2013).
Jak wynika z postanowienia NSA z dnia 3.03.2014 r. ( II FPS 7/13 ), pisemne oświadczenia osób fizycznych mogą stanowić źródło informacji o tym, że pewne osoby powinny zostać przesłuchane w charakterze świadka lub stanowić asumpt dla organów podatkowych do podjęcia innych czynności procesowych i przeprowadzenia innych dowodów, w tym np. z oględzin. NSA zaznaczył, że na gruncie Ordynacji podatkowej dopuszcza się możliwość składania wyjaśnień, a nawet zeznań na piśmie przez osoby fizyczne i to nie tylko będące stronami postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Wskazują na to przepisy art. 155 § 1 i art. 159 § 1 pkt 4 o.p. i wynika to z ich wyraźnego brzmienia. Jednakże, wyjaśnienia takie nie stają się zeznaniami świadków w rozumieniu art. 181 i art. 196 o.p., a stanowią jedynie pisemne oświadczenia określonych osób fizycznych o posiadaniu przez nie określonej wiedzy. NSA reasumując stwierdził, że niedopuszczalne jest jednak, aby zamiast przesłuchania świadka organ podatkowy przyjmował jako materiał dowodowy oświadczenia kontrahentów zawarte w protokole z czynności sprawdzających.
Analizując przedmiot wskazanych we wniosku Prokuratora spraw (w których protokoły z czynności kontrolnych miały stanowić substytut przesłuchania świadka zastępujący dowód), należy – zgodnie z opinią NSA – przyjrzeć się uzasadnieniom wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych.
Z uzasadnienia orzeczenia WSA w Białymstoku z dnia 12.11.2008 r., ( sygn. akt. I SA/Bk 410/08 ) wynika z tego, że przedstawiciel kontrahenta kontrolowanego, będący prokurentem podatnika, złożył w trakcie czynności sprawdzających jedynie wyjaśnienia, do czego był w pełni umocowany z uwagi na przepis art. 173 § 1 in fine o.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. W zaistniałej sytuacji prawnej, organ kontrolujący nie miał obowiązku informowania kontrolowanej spółki o terminie przeprowadzenia tych czynności sprawdzających. W tym przypadku, zaprotokołowane wyjaśnienia prokurenta spółki (kontrahenta kontrolowanego) nie miały decydującego znaczenia dla dokonanych ustaleń na podstawie innych przeprowadzonych dowodów.
Z uzasadnienia innego wyroku, na który powołał się Prokurator Generalny, a to orzeczenia WSA w Warszawie z dnia 18.04.2011 r. ( sygn. akt. III SA/Wa 472/10 ) wynika, że niektórzy kontrahenci, w trakcie wykonywanych wobec nich czynności sprawdzających, niezależnie od okazywania żądanych dokumentów, składali zwykle dosyć krótkie, oświadczenia bądź wyjaśnienia. Czynności te stanowiły załączniki do sporządzanych, stosownie do wymogów art. 13b ust. 1 u.k.s., protokołów. Oświadczenia te były bardzo ściśle związane z treścią wystawianych faktur, zawierały bowiem doprecyzowanie (bliższe określenie, poprzez podanie określonych cech czy parametrów) towarów wyszczególnionych na tych fakturach.
NSA zauważył jednak, że treść uzasadnienia orzeczenia WSA w Warszawie ( sygn. akt. II SA/Wa 472/10 ) potwierdza wątpliwość wyrażaną przez praktyków, a podniesioną na początku niniejszego artykułu. Z wyroku tego wynika mianowicie, że wyjaśnienia złożone do protokołu w toku czynności sprawdzających przez kontrahentów kontrolowanego stanowić mogą jeden z impulsów do przeprowadzenia innego dowodu, który zgodnie z regułami art. 181 i art. 191 o.p., stanowił podstawę ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy podatkowej .
Dokonując analizy innego uzasadnienia, a to wyroku WSA w Warszawie z dnia 19.12.2011 r. (sygn. akt. III SA/Wa 2011/10) NSA również uznał za słuszne stanowisko Prokuratora Generalnego i potwierdził, że sąd orzekający nie dopatrzył się naruszenia prawa wobec uznania za materiał dowodowy oświadczeń i wyjaśnień kontrahentów kontrolowanych składanych w toku czynności sprawdzających w ramach kontroli krzyżowej. W ocenie Sądu orzekającego, czynności te przeprowadzone zostały prawidłowo, a w szczególności nie naruszały one art. 13b ust. 1 u.k.s. Z akt sprawy wynika, że w toku czynności sprawdzających niektórzy z kontrahentów, nie tylko okazywali żądane dokumenty, ale składali też oświadczenia lub wyjaśnienia, stanowiące następnie załączniki do protokołów z dokonanych czynności. I chociaż sąd orzekający uznał, że przyjmowanie takich oświadczeń nie wykraczało poza ramy czynności sprawdzających oraz nie dyskwalifikowało uzyskanego w ten sposób materiału dowodowego, to zdaniem NSA, w wyroku sygn. akt III SA/Wa 2011/10 funkcja i zakres protokołu z czynności sprawdzających została wypaczona, a zarzut dokonania wykładni ekstensywnej (ustalającej zakres zastosowania przepisu szerzej, aniżeli to wynika z jego hipotezy) jest uzasadniony.
Jak wynika z postanowienia NSA z dnia 3.03.2014 r. ( II FPS 7/13 ), postępowanie kontrolujących ocenione przez sądy orzekające w ww. sprawach nie wykraczało poza dopuszczalne ramy czynności sprawdzających, nie dyskwalifikowało sporządzonych na tej podstawie protokołów i w żadnym przypadku nie czyniło niewiarygodnymi wyników uzyskanych w toku czynności przeprowadzonych w ramach kontroli krzyżowej, u poszczególnych kontrahentów kontrolowanych. Zebrane w ten sposób informacje w niektórych przypadkach znajdowały dodatkowe potwierdzenie w postaci wyjaśnień pracowników kontrahenta. NSA zauważył też, że w analizowanych sprawach wyjaśnienia kontrahentów podatnika nie zostały uznane za materiał dowodowy. Wręcz przeciwnie (…) dopiero na skutek innych dowodów – materiałów i informacji zebranych w wyniku oględzin przeprowadzonych w miejscach prowadzenia działalności gospodarczej podatnika ustalono, że zakupione (…) [towary] nie zostały wykorzystane (…) zgodnie z ich fakturowym przeznaczeniem. Czyli: przy okazji, coś się znalazło.
Jak wynika z przetoczonych wyżej orzeczeń sądów administracyjnych, w praktyce organów kontrolujących jest stosowana szeroka interpretacja przepisów art. 13b u.k.s. i 274c o.p. Praktyka ta znajduje oparcie w części orzecznictwa sądowego. Dla zachowania obiektywności niniejszego artykułu, obok wskazanych wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych, nie można zapomnieć o jednolitym stanowisku Naczelnego Sądu Administracyjnego, co do wykładni art. 13b ust. 1 u.k.s. oraz 274c o.p. W trzech wyrokach z dnia 18.04.2012 r. (w sprawach sygn. akt. I FSK 546/11 , I FSK 547/11 i I FSK 548/11 ) NSA wskazał jednoznacznie, że wypowiedź kontrahenta podatnika, stanowiąca w istocie jego przesłuchanie w charakterze świadka, złożona w trakcie czynności sprawdzających nie może stanowić samodzielnego dowodu. W uzasadnieniach omawianych wyroków NSA podniósł, że przedmiotem kontroli krzyżowej jest sprawdzenie pod kątem ich prawidłowości i rzetelności – a zatem zgodności ze stanem faktycznym – dokumentów u kontrahenta kontrolowanego. NSA podkreślił, że organy kontroli skarbowej, w celu takiej weryfikacji, mogą zażądać od kontrahentów kontrolowanego przedstawienia wyłącznie dokumentów w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym lub kontrolą podatkową i dotyczących wyłącznie konkretnej dostawy towaru lub usługi, w której brały udział. Ustawowy zakres przedmiotowy kontroli krzyżowej jednoznacznie definiuje kontrahenta kontrolowanego. Ustalenie statusu kontrahenta będzie więc możliwe przede wszystkim na podstawie rodzaju dokumentacji, którą została potwierdzona dana transakcja. Zdaniem NSA mogą to być nie tylko faktury i rachunki, ale też inne pisma stwierdzające określone okoliczności i zdarzenia.
NSA dalej podniósł, że regulacja art. 13b u.k.s. nie uprawnia organu kontroli skarbowej do dokonywania innych czynności (np. przesłuchiwania świadków, dokonywania oględzin) w ramach kontroli kontrahenta. Jednak w sytuacji, gdy w trakcie czynności kontroli krzyżowej kontrahent wypowiada się w kwestiach związanych z tymi czynnościami, np. gdy dotyczą one prowadzonej przez kontrahenta dokumentacji – sposobu dokumentowania transakcji dokonywanych z kontrolowanym, organ powinien odnotować te wypowiedzi w protokole z kontroli krzyżowej. W żadnym razie organ kontrolujący nie może jednak traktować takich wyjaśnień jako tożsamych z dowodem w postaci protokołu z przesłuchania świadka (NSA za: K. Kandut, A. Sędkowska, M.Ciecierski, A. Derkacz, S. Marciniak, A.Mudrecki, G. Pelewicz, P. Stanisławiszyn, I.Wołczak, Komentarz do ustawy o kontroli skarbowej, Wolters Kluwer Polska, Warszawa 2011).
Stanowisko tożsame z powyższym, wyraził NSA w wyroku z 18.04.2012 r., sygn. akt I FSK 46/11 , stwierdzając, że organy w trakcie kontroli nie mają wprawdzie prawa do formalnego przesłuchania przedsiębiorcy w charakterze świadka, ale mogą umieszczać w protokole te wypowiedzi, które dotyczą sposobu dokumentowania transakcji dokonywanych z kontrolowanym. Zaprotokołowane wyjaśnienia nie będą jednak miały waloru dowodu z przesłuchania świadka.
Reasumując powyższe rozważania, należy przyjąć, że w praktyce stosowanej na gruncie omawianych przepisów (art. 13b ust. 1 u.k.s. i art. 274c o.p.) pojawia się swego rodzaju piętrowa konstrukcja interpretacyjna. Organy kontrolujące traktują uprawnienia ustawowe niezwykle szeroko, wojewódzkie sądy administracyjne – różnie, a interpretacja wynikająca z orzecznictwa NSA jest w miarę jednolita. Nagroda, jak zawsze, przysługuje najwytrwalszym, bo odwołanie do Naczelnego Sądu Administracyjnego – jak dotychczas – jednolicie rozstrzygało problem na korzyść podatnika.