Source: https://epodatnik.pl/interpretacje-podatkowe/wykaz.php?id=405003-2017-05-18-dyrektor-krajowej-informacji-skarbowej-0112-kdil3-3-4011-21-2017-1-ak
Timestamp: 2020-07-11 23:27:39
Legal References Found: art. 22
 art. 13
 art. 14
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 FSK 
 FSK 
 art. 10
 art. 22
 art. 23
 art. 22
 art. 22
 art. 23
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 155
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 22

Document Content:
Home - Interpretacje podatkowe - 2017.05.18 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej - 0112-KDIL3-3.4011.21.2017.1.AK
art. 22c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych
0112-KDIL3-3.4011.21.2017.1.AK
z 18 maja 2017 r.
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 lutego 2017 r. (data wpływu 13 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie amortyzacji podatkowej lokalu mieszkalnego – jest nieprawidłowe.
W dniu 13 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie amortyzacji podatkowej lokalu mieszkalnego.
W okresie od 1999 r. (grudzień) do czerwca 2000 r. na podstawie umowy przedwstępnej Wnioskodawca dokonał na rzecz dewelopera wpłat na zakup lokalu mieszkalnego w A. z zamiarem zamieszkania. Po wpłaceniu pełnej kwoty z umowy przedwstępnej w dniu 6 listopada 2000 r. deweloper przekazał Wnioskodawcy protokolarnie lokal mieszkalny i od tego dnia Wnioskodawca użytkuje ten lokal w celach mieszkalnych. Deweloper nie przekazał Wnioskodawcy jednak własności do lokalu mieszkalnego w formie aktu notarialnego. W 2004 r. Sąd Rejonowy wydał postanowienie, w którym ogłosił upadłość dewelopera. Przed ogłoszeniem upadłości dewelopera mieszkańcy osiedla zawiązali Stowarzyszenie Mieszkańców, przejęli w formie aktu notarialnego całą wybudowaną nieruchomość i zarząd tego Stowarzyszenia rozpoczął proces uzyskiwania pozwolenia na użytkowanie, wydzielenia poszczególnych lokali mieszkalnych i przekazania własności tych lokali ich właścicielom w formie aktów notarialnych.
W wyniku tych działań Wnioskodawca uzyskał pozwolenie na użytkowanie osiedla. Wydział Architektury Urzędu Miejskiego dla lokalu mieszkalnego Wnioskodawcy wydał w dniu 5 marca 2015 r. zaświadczenie o samodzielności lokalu. W najbliższym czasie likwidator Stowarzyszenia przekaże lokale mieszkalne w formie aktu notarialnego. Ten proces jednak dość długo trwa. Na moment składania niniejszego wniosku o interpretację indywidualną Wnioskodawca nie posiada własności lokalu mieszkalnego w formie aktu notarialnego. W najbliższym czasie Wnioskodawca zamierza wynająć ten lokal mieszkalny w celach mieszkalnych, w ramach tzw. najmu prywatnego i rozliczać najem na zasadach ogólnych, opłacając podatek według skali podatkowej. W związku z powyższym zmieni się przeznaczenie tego lokalu z mieszkalnego na zarobkowy. W celach mieszkalnych Wnioskodawca użytkował lokal od 2000 r. do nadal (ponad 5 lat). Lokal mieszkalny Wnioskodawca chce wprowadzić do ewidencji środków trwałych i amortyzację zaliczać do kosztów uzyskania przychodów.
Czy w związku z wynajęciem lokalu mieszkalnego (bez aktu notarialnego) Wnioskodawca może traktować ten lokal mieszkalny jako środek trwały i zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne w wysokości 10% wartości początkowej tego lokalu? Jeżeli nie, to w jakiej wysokości Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne?
Czy po otrzymaniu aktu notarialnego Wnioskodawca może traktować ten lokal mieszkalny jako środek trwały używany i zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne w wysokości 10% wartości początkowej? Jeżeli nie, to w jakiej wysokości Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne?
Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia. Pkt 4 tego artykułu „w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób – wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wartości”.
Zgodnie z art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż dla budynków (lokali) i budowli, innych niż wymienione w pkt 4 – 10 lat.
Zgodnie z art. 22j ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych środki trwałe uznaje się za używane – jeżeli podatnik wykaże, że przed ich nabyciem były wykorzystywane co najmniej przez okres 60 miesięcy.
W ocenie Wnioskodawcy zostały spełnione warunki ustawowe dla zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej. Protokolarne przekazanie lokalu mieszkalnego nastąpiło dnia 6 listopada 2000 r. i lokal ten był wykorzystywany na cele mieszkaniowe przez okres powyższej 60 miesięcy. W momencie podjęcia decyzji o przekształceniu lokalu mieszkalnego z charakteru mieszkalnego i wprowadzeniu go do ewidencji środków trwałych i wykorzystywaniu w celach najmu zmieniło się przeznaczenie lokalu. W ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji wprowadzenia do ewidencji środków trwałych lokalu mieszkalnego uprzednio nabytego do celów prywatnych i tak wykorzystywanego przez okres dłużysz niż 60 miesięcy, to dochodzi do swoistego nabycia środków trwałych, wprawdzie nie zmienia się właściciel lokalu mieszkalnego, jednakże lokal ten zaczyna, z momentem przekazania go na cele związane z wynajmem, służy uzyskaniu przychodu przez podatnika, podczas gdy w okresie wcześniejszym nie pozostawał z tą działalnością w żadnym związku.
Przepis art. 22j u.p.d.o.f. umożliwia stosowanie preferencyjnych stawek amortyzacji podatnikom, którzy wprowadzili do ewidencji używane środki trwałe, gdyż używane „wykorzystywane” wcześniej lokale szybciej się zużywają. Podatnik od początku eksploatacji używanego środka trwałego musi się liczyć z jego mniejszą trwałością i związanymi z tym, zwiększonymi kosztami jego utrzymania, powinien mieć w tej sytuacji możliwość zwiększenia odpisów amortyzacyjnych dotyczących takiego środka trwałego.
Za takim rozumieniem pojęcia „nabycia” – czyli zmianą sposobu wykorzystania „z osobistego na zarobkowy” przemawia art. 22g ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wiązanie pojęcia „nabycia” tylko z przeniesieniem prawa własności odpowiada językowej wykładni przepisu, jednakże poprzestanie na jednej dyrektywie interpretacyjnej jest niewystarczające, gdyż prowadzi do różnych w świetle zasad ogólnych (w tym równości opodatkowania skutków).
Powyższe jest zgodnie z orzecznictwem NSA (wyrok z dnia 10 listopada 2006 r. sygn. akt II FSK 1231/05 i wyrok z dnia 18 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1420/06).
Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.): źródłem przychodów jest najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.
W przypadku opodatkowania dochodów z najmu według skali podatkowej podatnik ma prawo do obniżania osiągniętego przychodu o koszty jego uzyskania.
W myśl art. 22 ust. 1 ww. ustawy: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.
Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, które przesądzałyby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.
Jednak aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, powinien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:
Zgodnie z art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.
Definicja środków trwałych – dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych – określona została w art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez wskazanie składników majątku, które przy spełnieniu określonych w tym przepisie warunków, można uznać za środki trwałe, które podlegają amortyzacji oraz w art. 22c ww. ustawy, w którym wymieniono również składniki majątku uznawane m.in. za środki trwałe, ale niepodlegające amortyzacji. Definicja środków trwałych została więc dla celów podatkowych ściśle powiązana z pojęciem amortyzacji.
W myśl art. 22a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy: amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:
Zgodnie z art. 22c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: amortyzacji nie podlegają:
Zatem budynki (lokale) mieszkalne podlegają amortyzacji, o ile – przypadku gdy są one wydzierżawione albo wynajmowane – podatnik podejmie decyzję o ich amortyzowaniu. Amortyzacji nie podlegają natomiast grunty oraz udział w gruncie przypadający na wyodrębniony lokal mieszkalny.
Należy także zwrócić uwagę – w odniesieniu do warunku, że podatnik ma być właścicielem (współwłaścicielem) środka trwałego – na moment, w którym ten warunek zostaje spełniony.
Moment przeniesienia własności został wskazany w art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.). Zgodnie z tą regulacją: umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.
Zatem moment nabycia własności lokalu mieszkalnego uznaje się dzień przeniesienia jego własności, co następuje z chwilą zawarcia aktu notarialnego. A zatem umowa sprzedaży lokalu mieszkalnego przenosi własność na nabywcę, a transakcję uznaje się za zrealizowaną z datą podpisania umowy finalnej w formie aktu notarialnego, na mocy której dochodzi do przeniesienia prawa do nieruchomości.
W razie braku ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych bądź nieujęcia danego składnika majątku w tej ewidencji dokonywane odpisy amortyzacyjne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.
Zgodnie z art. 22f ust. 1 omawianej ustawy: podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b.
W myśl art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie odpłatnego nabycia – cenę ich nabycia.
Zgodnie z art. 22g ust. 3 tej ustawy: za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.
Stosownie natomiast do art. 22g ust. 8 ww. ustawy: jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o których mowa w art. 22n, wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia.
Zgodnie z art. 22h ust. 2 tej ustawy: podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22l i 22ł, dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonej w art. 22i 22k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego.
Po ustaleniu wartości początkowej lokalu mieszkalnego jako środka trwałego oraz wyboru metody amortyzacji pozostaje określenie właściwej stawki amortyzacyjnej.
W myśl art. 22i ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 22j-22ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.
Zgodnie z Wykazem rocznych stawek amortyzacyjnych, stanowiących Załącznik Nr 1 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla lokali mieszkalnych oraz budynków mieszkalnych stawka amortyzacyjna wynosi 1,5%.
Możliwość ustalenia przez podatnika indywidualnej stawki amortyzacyjnej przewiduje natomiast art. 22j ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Stosownie do art. 22j ust. 1 pkt 3 ww. ustawy: podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22l, mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż dla budynków (lokali) i budowli, innych niż wymienione w pkt 4 – 10 lat, z wyjątkiem:
Powyższy zapis należy rozumieć w ten sposób, że indywidualne stawki amortyzacyjne mogą być ustalane jedynie dla takich środków trwałych, które w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są używane, a ponadto nie były wcześniej wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Ustalenie przez ustawodawcę minimalnego okresu amortyzacji środka trwałego na 10 lat oznacza, że maksymalna wysokość rocznej stawki będzie wynosić 10%.
Przy czym, w myśl art. 22j ust. 3 pkt 1 omawianej ustawy: środki trwałe, o których mowa w ust. 1 pkt 3, uznaje się za używane – jeżeli podatnik wykaże, że przed ich nabyciem były wykorzystywane co najmniej przez okres 60 miesięcy.
Należy podkreślić, że w powyższej regulacji występują dwa istotne sformułowania: pojęcie „przed nabyciem”, które oznacza, że chodzi o przeniesienie własności, oraz udowodnienie „wykorzystania”, bez doprecyzowania przez kogo i na jakie cele dany składnik majątku miał być wykorzystany. Używanie środka trwałego musi nastąpić zatem przed jego nabyciem przez podatnika, co oznacza, że podatnik może zastosować indywidualną stawkę amortyzacji, jeżeli nabył używany środek trwały, który przed jego nabyciem był wykorzystywany u poprzedniego właściciela (właścicieli) przez wymagany okres 60 miesięcy.
Z opisu wniosku wynika, że Wnioskodawca zawarł umowę przedwstępną z deweloperem na zakup lokalu mieszkalnego. W dniu 6 listopada 2000 r. deweloper przekazał Wnioskodawcy protokolarnie lokal mieszkalny i od tego dnia Wnioskodawca użytkuje ten lokal w celach mieszkalnych. Deweloper nie przekazał Wnioskodawcy jednak własności do lokalu mieszkalnego w formie aktu notarialnego. W 2004 r. została ogłoszona upadłość dewelopera. Przed jej ogłoszeniem mieszkańcy osiedla zawiązali Stowarzyszenie Mieszkańców oraz przejęli w formie aktu notarialnego całą wybudowaną nieruchomość. Zarząd tego Stowarzyszenia rozpoczął proces uzyskiwania pozwolenia na użytkowanie, wydzielania poszczególnych lokali mieszkalnych i przekazywania własności tych lokali ich właścicielom w formie aktów notarialnych. W dniu 5 marca 2015 r. wydane zostało zaświadczenie o samodzielności należącego do Wnioskodawcy lokalu mieszkalnego. W najbliższym czasie likwidator Stowarzyszenia przekaże lokale mieszkalne w formie aktu notarialnego, przy czym w stosunku do Wnioskodawcy fakt ten jeszcze nie nastąpił. Ponadto Wnioskodawca zamierza wynająć ten lokal mieszkalny w celach mieszkalnych, w ramach tzw. najmu prywatnego i rozliczać najem na zasadach ogólnych, opłacając podatek według skali podatkowej.
Mając zatem na uwadze informacje przestawione we wniosku oraz przytoczone powyżej przepisy prawa, należy stwierdzić – skoro Wnioskodawca nie posiada aktu notarialnego potwierdzającego własność lokalu mieszkalnego, to wskazany we wniosku lokal nie spełnia warunków do uznania go za środek trwały podlegający amortyzacji, o którym mowa w art. 22a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dopiero w dacie aktu notarialnego Wnioskodawca stanie się bowiem właścicielem opisanego lokalu mieszkalnego. W tej dacie też lokal ten spełni warunki uznania go za środek trwały. Wnioskodawca zakupił lokal i był jego pierwszym mieszkańcem. Nie można zatem uznać, że przed nabyciem mieszkania w sytuacji, gdy Wnioskodawca był osobą po raz pierwszy je zamieszkującą, było ono już wykorzystywane.
Wnioskodawca podejmując decyzję wynajęcia lokalu, który użytkuje, zmienił jedynie przeznaczenie tego lokalu z mieszkalnego na zarobkowy. Sama zmiana przeznaczenia składnika majątku nie powoduje zmiany jego statusu właścicielskiego. Wnioskodawca nie zbywa na rzecz samego siebie ani od siebie nie nabywa. Właściciel mieszkania podejmuje tylko decyzję o zmianie formy jego wykorzystania. Zatem nie zostały spełnione warunki określone w art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Tym samym po otrzymaniu aktem notarialnym prawa własności do opisanego lokalu mieszkalnego i jego wynajęciu, lokal ten będzie stanowić środek trwały, dla którego istnieje możliwość zastosowania stawki amortyzacyjnej określonej w Wykazie stawek amortyzacyjnych, tj. w wysokości 1,5%.
Reasumując – w związku z wynajęciem lokalu mieszkalnego (bez aktu notarialnego) Wnioskodawca nie może traktować tego lokalu jako środka trwałego, a tym samym zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w wysokości 10% wartości początkowej tego lokalu, gdyż nie jest jego właścicielem.
Jednocześnie po otrzymaniu aktu notarialnego potwierdzającego własność lokalu mieszkalnego Wnioskodawca nie może traktować tego lokalu mieszkalnego jako środka trwałego używanego, a w konsekwencji zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w wysokości 10% wartości początkowej. Zgodnie Wykazem rocznych stawek amortyzacyjnych dla lokali mieszkalnych Wnioskodawca może zastosować stawkę amortyzacyjną w wysokości 1,5% wartości początkowej i tak dokonywane odpisy amortyzacyjne będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodów.