Source: https://interpretacje-podatkowe.org/akcja/0112-kdil3-3-4011-150-2018-1-mm
Timestamp: 2019-03-18 19:30:45
Legal References Found: art. 13
 art. 14
 art. 12
 art. 4
 art. 5
 art. 2
 art. 24
 art. 3
 art. 3
 art. 30
 art. 22
 art. 30
 art. 22
 art. 17
 art. 2
 art. 17
 art. 19
 art. 5
 art. 2
 art. 17
 art. 23
 art. 30
 art. 10
 art. 3
 art. 10
 art. 17
 art. 10
 art. 30
 art. 23
 art. 22
 art. 17
 art. 18
 art. 23
 art. 22
 art. 17
 art. 18
 art. 22
 art. 17
 art. 22
 art. 9
 art. 21
 art. 11
 art. 14
 art. 17
 art. 19
 art. 25
 art. 30
 art. 11
 art. 12
 art. 11
 art. 12
 art. 12
 art. 11
 art. 12
 art. 5
 art. 2
 art. 24
 art. 5
 art. 5
 art. 2
 art. 5
 art. 2
 art. 2
 art. 24
 art. 12
 art. 13
 art. 3
 art. 12
 art. 13
 art. 24
 art. 12
 art. 13
 art. 3
 art. 12
 art. 13
 art. 3
 art. 24
 art. 11
 art. 11
 art. 10
 art. 3
 art. 10
 art. 10
 art. 17
 art. 12
 art. 10
 art. 10
 art. 17
 art. 30
 art. 30
 art. 27
 art. 30
 art. 45
 art. 45
 art. 30
 art. 45
 art. 22
 art. 17
 art. 18
 art. 23
 art. 17
 art. 18
 art. 22
 art. 10
 art. 22
 art. 12
 art. 17
 art. 18
 art. 10
 art. 11
 art. 22
 art. 22
 art. 11
 art. 14
 art. 11
 art. 11
 art. 14
 art. 22
 art. 11
 art. 11
 art. 11
 art. 11
 art. 12
 art. 22
 art. 22
 art. 14
 art. 14

Document Content:
0112-KDIL3-3.4011.150.2018.1.MM | Interpretacja indywidualna
♦ › Akcja › 0112-KDIL3-3.4011.150.2018.1.MM
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 10 lipca 2018 r.
Skutki podatkowe nabycia przez pracownika akcji spółki akcyjnej w ramach programu motywacyjnego oraz ich zbycia.
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 kwietnia 2018 r. (data wpływu 10 kwietnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych nabycia przez pracownika akcji spółki akcyjnej w ramach programu motywacyjnego oraz ich zbycia – jest nieprawidłowe.
W dniu 10 kwietnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych nabycia przez pracownika akcji spółki akcyjnej w ramach programu motywacyjnego oraz ich zbycia.
We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz następujące zdarzenie przyszłe.
Wnioskodawca pozostaje ze spółką akcyjną (dalej: Spółka) w stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 4 ustawy o PIT.
Na mocy uchwały Rady Nadzorczej Spółka utworzyła program motywacyjny dla Członków Zarządu Spółki i kluczowej kadry menedżerskiej (dalej: Program) na lata 2016-2018.
Podstawę realizacji Programu stanowią:
Regulamin Programu Motywacyjnego na lata 2016-2018 (dalej: Regulamin) oraz
umowy opcji, zawarte na mocy przepisów prawa cywilnego pomiędzy Spółką a poszczególnymi uczestnikami Programu (dalej: Umowy Opcji).
Uczestnikami Programu są kluczowi członkowie kadry menedżerskiej Grupy Kapitałowej (obejmującej Spółkę oraz podmioty, wobec których Spółka jest podmiotem dominującym, o którym mowa w art. 4 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych), którzy spełniają łącznie następujące warunki:
zostali wskazani w uchwale organu Spółki,
nabyli za własne środki akcje Spółki w liczbie i na warunkach określonych w Regulaminie,
w terminie określonym w Regulaminie złożyli oświadczenie o zamiarze uczestnictwa w Programie.
Dla każdego uczestnika Programu Spółka wyznacza parametr podlegający weryfikacji:
odrębnie dla roku obrotowego 2016, 2017 oraz 2018 (dalej: Cel Jednostkowy),
dla skumulowanego okresu obejmującego lata obrotowe 2016-2018 (dalej: Cel Łączny).
Weryfikacja Celów Jednostkowych i Celu Łącznego następuje na podstawie zaudytowanych danych finansowych Spółki.
Realizacja przez uczestników Programu Celu Jednostkowego i Celu Łącznego jest potwierdzana w drodze uchwał organu Spółki.
W przypadku realizacji Celu Jednostkowego lub Celu Łącznego Spółka zawiera z uczestnikiem Programu cywilnoprawną Umowę Opcji.
Uczestnikowi Programu na mocy Umowy Opcji jest przyznane uprawnienie (dalej: Opcja) do nabycia od Spółki akcji po cenie nominalnej, w liczbie i na warunkach określonych w Regulaminie.
Wnioskodawca wyjaśnia ponadto, że:
Parametrem podlegającym weryfikacji dla celów ustalenia, czy uczestnik Programu osiągnął Cel Jednostkowy lub Cel Łączny, jest odpowiednia kategoria wyniku finansowego. Dla poszczególnych uczestników Programu, w zależności od pełnionej funkcji oraz zakresu obowiązków, jest to zysk netto Grupy Kapitałowej, zysk netto Spółki, EBIT segmentu operacyjnego, wartość zdobytych zamówień.
Opcja stanowi pochodny instrument finansowy w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o PIT, tj. instrument finansowy, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.
Opcja nie stanowi papieru wartościowego w rozumieniu przepisów ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.
Program wdrożony przez Spółkę to program motywacyjny, który nie może korzystać z preferencji przewidzianych w art. 24 ust. 11-12a ustawy o PIT, ponieważ został utworzony na podstawie uchwały Rady Nadzorczej.
Zgodnie z Umowami Opcji:
Beneficjentowi Opcji zostaje przyznane uprawnienie do nabycia od Spółki określonego pakietu akcji własnych Spółki.
Opcja może zostać wykonana jednokrotnie, w całości lub w części.
Rozliczenie transakcji polegającej na nabyciu akcji Spółki w wyniku realizacji Opcji jest odroczone w czasie i ma nastąpić odpowiednio w latach 2019-2022, w zależności od statusu uczestnika Programu.
W zakresie własnego statusu Wnioskodawca wyjaśnia, że:
przystąpił do Programu,
zrealizował Cel Jednostkowy w stopniu uprawniającym do otrzymania Opcji,
w 2017 r. zawarł ze Spółką Umowę Opcji.
W roku obrotowym 2017 Spółka odnotowała wynik finansowy o nietypowym charakterze, na który wpływ miało przede wszystkim występowanie w Grupie Kapitałowej istotnych zdarzeń o charakterze jednorazowym i incydentalnym, negatywnie wpływających na ostateczną wysokość osiągniętego wyniku finansowego, a wystąpienie wskazanych powyżej zdarzeń doprowadziło do zdezaktualizowania się założeń Programu.
W wyniku ww. zdarzeń skutkujących niezrealizowaniem wyniku finansowego przez Spółkę uczestnicy Programu nie mogli osiągnąć swoich Celów Jednostkowych. W rezultacie Program stracił walor motywacyjny.
Wobec powyższego Rada Nadzorcza Spółki podjęła uchwałę o uchyleniu Programu.
Zgodnie z Umowami Opcji nabycie akcji Spółki było zaplanowane na lata 2019-2022, w zależności od statusu uczestnika Programu.
W związku z uchyleniem Programu Spółka umożliwiła jego uczestnikom wcześniejszą realizację Opcji i przyspieszyła możliwość nabycia akcji Spółki. Uczestnicy Programu zawarli ze Spółką porozumienia o nieodpłatnym i przyspieszonym nabyciu akcji, tj. w terminie nie dłuższym niż 4 miesiące od dnia zawarcia porozumień (dalej: Porozumienia).
Od chwili wydania uczestnikowi Programu akcji Spółki uczestnik Programu będzie uprawniony do swobodnego dysponowania tymi akcjami, w szczególności do ich odpłatnego zbycia.
Wnioskodawca wyjaśnia, że w związku z uchyleniem Programu zawarł ze Spółką Porozumienie. Roszczenia Wnioskodawcy w zakresie nabycia akcji, wynikające z Programu i Umowy Opcji, zostaną zaspokojone poprzez przyspieszone i nieodpłatne nabycie akcji Spółki.
Wnioskodawca posiada miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. la ustawy o PIT i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o PIT.
Czy nieodpłatne nabycie akcji Spółki przez Wnioskodawcę w związku z przyspieszonym rozliczeniem Programu powoduje obowiązek opodatkowania przychodu z tytułu realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych, który należy ustalić według wartości rynkowej na moment nabycia akcji i opodatkować na podstawie przepisów art. 30b ust. 1, ust. 2 pkt 3 i ust. 6 ustawy o PIT?
Czy w przypadku odpłatnego zbycia akcji Spółki nabytych nieodpłatnie i opodatkowanych na moment nabycia na zasadach określonych w Pytaniu nr 1, Wnioskodawcy przy ustalaniu podstawy opodatkowania PIT z tytułu zbycia akcji będzie przysługiwało prawo do powiększenia kosztów uzyskania przychodu o wartość dochodu z tytułu realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych na mocy art. 22 ust. 1db ustawy o PIT?
Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.
Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nieodpłatne nabycie akcji Spółki przez Wnioskodawcę w związku z przyspieszonym rozliczeniem Programu powoduje obowiązek opodatkowania przychodu w wysokości ustalonej według wartości rynkowej akcji na moment ich nabycia, stanowiącego przychód z realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych i podlegającego opodatkowaniu na podstawie przepisów art. 30b ust. 1 ust. 2 pkt 3 i ust. 6 ustawy o PIT.
Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.
Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku odpłatnego zbycia akcji Spółki nabytych nieodpłatnie opodatkowanych na moment nabycia na zasadach określonych w Pytaniu nr 1, Wnioskodawcy przy ustalaniu podstawy opodatkowania PIT z tytułu zbycia akcji będzie przysługiwało prawo do powiększenia kosztu uzyskania przychodu o wartość dochodu z tytułu realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych na mocy art. 22 ust. 1db ustawy o PIT.
Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy przyporządkowanego do pytania nr 1.
Przychodami, z zastrzeżeniem w szczególności art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 ustawy o PIT w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (art. 11 ust. 1 ustawy o PIT).
Do źródeł przychodów zalicza się między innymi kapitały pieniężne i inne prawa majątkowe (art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT).
Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się w szczególności przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających (art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o PIT).
Pochodne instrumenty finansowe to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, z wyłączeniem tytułów uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania oraz instrumentów rynku pieniężnego (art. 5a pkt 13 ustawy o PIT).
Instrumentami finansowymi są m.in. niebędące papierami wartościowymi opcje, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne (art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi).
Za datę powstania przychodu z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych uważa się moment realizacji tych praw (art. 17 ust. 1b ustawy o PIT).
Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy o PIT przy ustalaniu wartości przychodu z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ustawy o PIT, co oznacza, że:
przychodem co do zasady jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, a jeżeli cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej, przychód określa się w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o PIT),
wartość rynkową określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 ustawy o PIT).
Zgodnie ze stanem faktycznym:
Wnioskodawca zawarł ze Spółką Umowę Opcji, na mocy której otrzymał Opcję uprawniającą do nabycia akcji Spółki,
Opcja stanowi pochodny instrument finansowy, o którym mowa w art. 5a pkt 13 ustawy o PIT w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi,
Opcja nie stanowi papieru wartościowego w rozumieniu przepisów ustawy o obrocie instrumentami finansowymi,
w 2018 roku Program zostanie uchylony,
roszczenia Wnioskodawcy w zakresie nabycia akcji wynikające z Programu i Umowy Opcji zostaną zaspokojone zgodnie z Porozumieniem, tj. poprzez przyspieszoną realizację Opcji oraz nieodpłatne nabycie akcji Spółki,
W świetle przedstawionego stanu faktycznego i przywołanych przepisów ustawy o PIT:
przyspieszone rozliczenie Programu na mocy Porozumienia, polegające na wcześniejszej realizacji Opcji oraz nieodpłatnym nabyciu akcji Spółki, doprowadzi do powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy już w momencie nabycia akcji Spółki,
przychód z tytułu nieodpłatnego nabycia akcji Spółki będzie stanowił dla Wnioskodawcy przychód z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o PIT,
wartość przychodu osiągniętego przez Wnioskodawcę z tytułu nieodpłatnego nabycia akcji Spółki należy ustalić w oparciu o cenę rynkową akcji na moment ich nieodpłatnego nabycia przez Wnioskodawcę.
Od dochodów uzyskanych z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych podatek oblicza się od dochodu według stawki 19% (art. 30b ust. 1 ustawy o PIT).
Dochodem do opodatkowania z ww. tytułu jest różnica między sumą przychodów z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a ustawy o PIT (art. 30b ust. 2 pkt 3 ustawy o PIT).
Podatnik PIT jest zobowiązany wykazać dochody z realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych w rocznym zeznaniu podatkowym, składanym po zakończeniu roku podatkowego (art. 30b ust. 6 ustawy o PIT).
Termin złożenia zeznania o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ustawy o PIT upływa 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1 i ust. la pkt 1 ustawy o PIT).
Wnioskodawca jest zatem zobowiązany do samodzielnego złożenia zeznania podatkowego i wpłacenia podatku PIT od dochodu z tytułu nieodpłatnego nabycia akcji Spółki w terminie określonym w przepisach ustawy o PIT.
Wnioskodawca podkreśla, że w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku nie ma zastosowania art. 10 ust. 4 ustawy o PIT, obowiązujący od 1 stycznia 2018 r., zgodnie z którym cyt.:
„Przychody z realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub z pochodnych instrumentów finansowych, uzyskane w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie, są zaliczane do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane”.
Przepis art. 10 ust. 4 ustawy o PIT dotyczy bowiem wypłat pieniężnych dokonywanych w ramach realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych. Taką wykładnię przepisu potwierdza uzasadnienie do Ustawy Nowelizującej i ostrzeżenie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 1 sierpnia 2017 r.
W przedmiotowym stanie faktycznym uczestnicy Programu nabywają natomiast papier wartościowy, jakim jest akcja. Jest to zatem typowy przykład przychodu z realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych poprzez nabycie akcji.
przychód z ww. tytułu będzie stanowił dla Wnioskodawcy przychód z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o PIT,
wartość przychodu osiągniętego przez Wnioskodawcę z tytułu nieodpłatnego nabycia akcji Spółki należy ustalić w oparciu o cenę rynkową akcji na moment ich nieodpłatnego nabycia,
Wnioskodawca jest zobowiązany do samodzielnego złożenia zeznania podatkowego i wpłacenia podatku PIT od dochodu z tytułu nieodpłatnego nabycia akcji Spółki w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym doszło do nabycia akcji,
przepis art. 10 ust. 4 ustawy o PIT nie znajduje zastosowania do sytuacji będącej przedmiotem Wniosku.
Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy przyporządkowanego do pytania nr 2.
Dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1 ustawy o PIT jest różnica między sumą przychodów z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT.
W przypadku odpłatnego zbycia akcji, kosztem uzyskania przychodu są wydatki na objęcie lub nabycie akcji (art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT).
Z dniem 1 stycznia 2018 r. do ustawy o PIT został wprowadzony art. 22 ust. 1db, zgodnie z którym, cyt.:
„Jeżeli podatnik uzyskał przychód z odpłatnego zbycia akcji objętych lub nabytych w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych, w związku z którymi został określony przychód na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. b lub pkt 10 albo art. 18 ustawy o PIT, wartość dochodu określonego z tego tytułu powiększa koszty uzyskania przychodu, o których mowa odpowiednio w ust. 1 lub ust. 1e albo w art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT”.
Intencją ustawodawcy było w szczególności:
umożliwienie podatnikom kwalifikowania przychodów z tytułu nieodpłatnego nabycia akcji i przychodów z ich zbycia do tego samego źródła na gruncie ustawy o PIT, jakim są kapitały pieniężne,
wyjaśnienie wątpliwości powstałych przed 1 stycznia 2018 r. w zakresie możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia akcji wartości przychodu określonego na moment ich nieodpłatnego nabycia,
wyeliminowanie ryzyka dwukrotnego opodatkowania przychodu bez możliwości rozliczenia kosztów jego uzyskania – po raz pierwszy w momencie nieodpłatnego nabycia akcji i po raz drugi w momencie ich zbycia.
Powyższe potwierdza odpowiedni fragment uzasadnienia do Ustawy Nowelizującej, cyt.:
„dodawany ust. 1db reguluje kwestię kosztów w przypadku zbycia akcji nabytych poprzez realizację pochodnych instrumentów finansowych, innych praw pochodnych oraz praw majątkowych. Zmiana umożliwia zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów, w przypadku zbycia akcji, nabytych w wyniku realizacji praw majątkowych albo pochodnych instrumentów finansowych lub praw majątkowych, wartości przychodu, jaki był określony i podlegał opodatkowaniu przy nabyciu zbywanych akcji. Zmiana ta pozwoli uniknąć wątpliwości, jakie pojawiały się w orzecznictwie sądowym w związku z określeniem kosztów uzyskania przychodów przy zbyciu akcji nabywanych w wyniku realizacji praw majątkowych albo instrumentów finansowych, w przypadku określania przychodu przy ich nabyciu (...)”.
Podatnik jest zatem uprawniony do powiększenia kosztów uzyskania przychodu ze zbycia akcji w oparciu o art. 22 ust. 1db ustawy o PIT, jeżeli łącznie zostały spełnione następujące warunki:
podatnik uzyskał przychód na moment objęcia lub nabycia akcji,
ww. przychód został określony na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. b lub pkt 10 albo art. 18 ustawy o PIT,
przychód z tytułu objęcia lub nabycia akcji przewyższył koszty jego uzyskania, tj. na moment objęcia lub nabycia akcji podatnik osiągnął dochód.
Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w niniejszym przypadku zostaną spełnione wszystkie warunki określone w art. 22 ust. 1db ustawy o PIT, ponieważ:
Wnioskodawca osiągnie przychód w momencie nieodpłatnego nabycia akcji Spółki,
przychód osiągnięty przez Wnioskodawcę z ww. tytułu będzie stanowił przychód z realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o PIT,
przychód określony na moment nieodpłatnego nabycia akcji Spółki przewyższy koszt uzyskania przychodu poniesiony przez Wnioskodawcę z tego tytułu.
W przypadku odpłatnego zbycia akcji Spółki nabytych nieodpłatnie i opodatkowanych na moment nabycia na zasadach określonych w pytaniu nr 1, na mocy art. 22 ust. 1db ustawy o PIT przy ustalaniu podstawy opodatkowania PIT z tytułu zbycia akcji Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do powiększenia kosztów uzyskania przychodu o wartość dochodu z tytułu realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych.
Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 200 ze zm.): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
W myśl art. 11 ust. 1 tej ustawy: przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia oraz świadczenia w naturze otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu – przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.
Sposób ustalania wartości pieniężnej wyżej określonych świadczeń regulują dalsze przepisy przywołanego artykułu.
Stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.
Na podstawie art. 11 ust. 2a ww. ustawy: wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:
Jak stanowi art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.
Na podstawie art. 12 ust. 2 tej ustawy: wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców – jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy.
Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b (art. 12 ust. 3 ww. ustawy).
Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jako osoba fizyczna pozostaje ze spółką akcyjną (dalej: Spółka) w stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na mocy uchwały Rady Nadzorczej Spółka utworzyła program motywacyjny (dalej: Program). Zgodnie z regulaminem Programu uczestnicy mają do zrealizowania cel jednostkowy odrębnie dla roku obrotowego 2016, 2017 i 2018 oraz cel łączny skumulowany dla okresu obejmującego lata 2016-2018. W przypadku realizacji celów jednostkowego i łącznego Spółka zawiera z uczestnikiem Programu umowę opcji, tj. uprawnienie (dalej: Opcja) do nabycia od Spółki akcji po cenie nominalnej, w liczbie i na warunkach określonych w regulaminie Programu. Opcja stanowi pochodny instrument finansowy w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. instrument finansowy, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Opcja nie stanowi papieru wartościowego w rozumieniu ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Program nie korzysta z preferencji określonych w art. 24 ust. 11-12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W 2017 r. Wnioskodawca zawarł ze Spółką umowę opcji. Następnie Rada Nadzorcza Spółki uchyliła Program w zw. z niezrealizowaniem wyniku finansowego, przez co uczestnicy nie zrealizowali celów jednostkowych. W związku z uchyleniem Programu Wnioskodawca zawarł ze Spółką porozumienie, w wyniku którego jego roszczenia – jako pracownika – w zakresie nabycia akcji wynikające z Programu i umowy opcji zostaną zaspokojone przez przyspieszone i nieodpłatne nabycie akcji Spółki.
Po pierwsze – w niniejszej sprawie mamy do czynienia z Opcjami, które – jak wskazał Wnioskodawca – stanowią pochodne instrumenty finansowe, o których mowa w art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Stosownie do treści art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 20 kwietnia 2018 r.: ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych – oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, z wyłączeniem tytułów uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania oraz instrumentów rynku pieniężnego.
Natomiast od 21 kwietnia 2018 r. nadano nowe brzmienie art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 1 marca 2018 r. o zmianie ustawy o obrocie instrumentami finansowymi oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 685)), zgodnie z którym – ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych – oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.
Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1768 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do 20 kwietnia 2018 r.: instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi:
opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez dostawę, pod warunkiem że są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu,
Z uwagi na to, że powyższy opis sprawy dotyczy szeroko rozumianych programów motywacyjnych, należy także przytoczyć art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym: jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:
spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,
spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13
– podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.
Natomiast stosownie do art. 24 ust. 11b ww. ustawy: przez program motywacyjny, o którym mowa w ust. 11, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:
spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo
spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13
– w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.
Jednak z uwagi na niespełnienie ww. warunków należy stwierdzić, że opisany we wniosku program motywacyjny (tu: Program), jak wskazał Wnioskodawca, nie spełnia przesłanek programu motywacyjnego, o którym mowa w art. 24 ust. 11 w związku z ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stąd zasady opodatkowania określone w tych regulacjach nie znajdą zastosowania w niniejszej sprawie.
Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne należy uznać, że w momencie nabycia przez Wnioskodawcę akcji po jego stronie niewątpliwie wystąpi przysporzenie majątkowe, z uwagi na to, że aby Wnioskodawca mógł czerpać korzyści z tych papierów wartościowych, musiałby nabyć je za określoną cenę, a w związku z ich nieodpłatnym nabyciem nie poniesie takich wydatków.
Zatem w niniejszej sprawie mamy do czynienia z nieodpłatnym nabywaniem akcji. W takiej sytuacji przychód do opodatkowania powstaje w wartości rynkowej stosowanej przy udostępnianiu praw lub w obrocie prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem czasu i miejsca ich udostępnienia.
Wobec tego należy przyjąć, że akcje wynikające z Programu i Umowy Opcji, w momencie nabycia/otrzymania tych akcji przez Wnioskodawcę – zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 11 ww. ustawy – stanowią przychód podatkowy dla Wnioskodawcy ustalony na podstawie cen rynkowych tych akcji.
Operacja ta wywoła skutek podatkowy w postaci uzyskania przez Wnioskodawcę przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Odnośnie natomiast do ustalenia źródła przychodów Organ stwierdza, co następuje.
W myśl art. 10 ust. 4 tej ustawy: przychody z realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub z pochodnych instrumentów finansowych, uzyskane w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie, są zaliczane do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane.
Dyspozycja ww. regulacji wskazuje wprost źródło przychodów, do którego należy zakwalifikować wskazane przychody. Analizowany przepis stanowi bowiem, że przychód taki jest zaliczany do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane.
Konieczne jest zatem przypisanie nieodpłatnego świadczenia do stosownego źródła przychodów.
Kwalifikację źródła przychodu należy ustalić na podstawie rodzaju stosunku prawnego (tu: przychody ze stosunku pracy) łączącego Wnioskodawcę z zatrudniającą go Spółką, ponieważ regulacja w art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłącza w takim przypadku przychody z realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub z innych praw pochodnych ze źródła z kapitałów pieniężnych i wiąże zaliczenie źródła przychodów z realizacji takich praw ze źródłem przychodów, w ramach którego zostały uzyskane te pochodne instrumenty finansowe lub prawa pochodne, jako nieodpłatne świadczenie.
Zatem przychody Wnioskodawcy w ramach Programu z tytułu nieodpłatnego nabycia akcji Spółki – w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. – w kontekście ww. art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie stanowią przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy.
W konsekwencji Wnioskodawca będący pracownikiem Spółki w wyniku nieodpłatnego nabycia akcji uzyskuje przychody zaliczane do źródła przychodów ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 cytowanej ustawy.
Przychód podlegający opodatkowaniu powstanie także w momencie zbycia akcji.
Jak stanowi art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.
Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.
W myśl art. 17 ust. 1ab pkt 1 omawianej ustawy: przychód określony w ust. 1 pkt 6 z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.
Również odpłatne zbycie przez Wnioskodawcę akcji Spółki nabytych nieodpłatnie, czyli otrzymanie wypłaty pieniężnej będzie stanowiło przychód podlegający opodatkowaniu.
Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.
Jak stanowi art. 30b ust. 5 tej ustawy: dochodów, o których mowa w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c.
Na mocy art. 45 ust. 1 ww. ustawy: podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 1aa, 7 i 8.
W myśl art. 45 ust. 1a pkt 1 omawianej ustawy: w terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b.
Stosownie do art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy: w terminie określonym w ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 7, podatnicy są obowiązani wpłacić należny podatek dochodowy wynikający z zeznania, o którym mowa w ust. 1a pkt 1,
Przechodząc do kwestii kosztów uzyskania przychodów, to są one uregulowane w przepisach rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Jak stanowi art. 22 ust. 1db ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: jeżeli podatnik uzyskał przychód z odpłatnego zbycia lub umorzenia udziałów (akcji) albo wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci udziałów (akcji), objętych lub nabytych w wyniku realizacji praw majątkowych albo w wyniku realizacji praw z papierów wartościowych lub realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych, w związku z którymi został określony przychód na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. b lub pkt 10 albo art. 18, wartość dochodu określonego z tego tytułu powiększa koszty uzyskania przychodu, o których mowa odpowiednio w ust. 1 lub ust. 1e albo w art. 23 ust. 1 pkt 38.
Przepis ten stwarza możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, w przypadku zbycia udziałów (akcji), nabytych w wyniku realizacji praw majątkowych albo w wyniku realizacji praw z papierów wartościowych lub realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych, wartości przychodu, jaki był określony w związku z tymi zdarzeniami zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. b lub pkt 10 albo art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Z literalnego brzmienia art. 22 ust. 1 db ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych można zatem wywieść, że będzie on dotyczył ustalania kosztów przy odpłatnym zbyciu akcji nabywanych w wyniku realizacji praw ze wszystkich innych pochodnych instrumentów finansowych niż te, które zostały objęte/nabyte jako świadczenia w naturze lub nieodpłatne świadczenia (zapewne będą to więc wszystkie inne niż to nabywane z reguły nieodpłatnie w ramach programów motywacyjnych). W swej dyspozycji przepis ten nie koresponduje z dyspozycją art. 10 ust. 4 ww. ustawy, który dla takich przypadków realizacji praw ustanowił wyłączenie z kapitałów pieniężnych.
Zatem odnosząc niniejsze wyjaśnienia w kontekście opisu sprawy przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów ze zbycia akcji nie znajdzie zastosowania art. 22 ust. 1db ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ przychód z tytułu realizacji praw z Umowy Opcji w postaci nabycia przez Wnioskodawcę akcji Spółki został określony na podstawie art. 12 ust. 1, a nie zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. b lub pkt 10 albo art. 18 tej ustawy.
Jednocześnie należy wskazać, że skoro przez regulację art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla przychodów z takich realizacji praw ustawodawca wyraźnie zmienił ich kwalifikację w zakresie źródła, a tym samym zmienił zasady ustalania tego przychodu na właściwe np. dla stosunku pracy i w rezultacie w odniesieniu do świadczeń w naturze czy świadczeń nieodpłatnych w ramach tych źródeł – co do zasady – należy uwzględniać reguły określone w art. 11 ust. 2-2b tej ustawy, to taka sytuacja wpisuje się bezpośrednio w hipotezę art. 22 ust. 1d ww. ustawy.
W myśl art. 22 ust. 1d omawianej ustawy: w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy lub praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, w związku z którymi, zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, został określony przychód, a także w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy, praw lub innych świadczeń będących przedmiotem wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w art. 14 ust. 2e i 2f, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji dokonanej zgodnie z odrębnymi przepisami, jest odpowiednio:
wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2 i 2a albo
wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2b powiększona o wydatki na nabycie częściowo odpłatnych rzeczy lub praw albo innych świadczeń, albo
równowartość wierzytelności (należności) uregulowanej przez wykonanie świadczenia niepieniężnego (w naturze), o którym mowa w art. 14 ust. 2e i 2f, pomniejszonej o naliczony w związku z przekazaniem tego świadczenia niepieniężnego podatek od towarów i usług
– pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.
Przepis ten daje możliwość uwzględnienia w kosztach podatkowych – w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy/prawa otrzymanych nieodpłatnie – wartości przychodu określonego na moment otrzymania/nabycia tych rzeczy/praw z tytułu nieodpłatnych świadczeń i świadczeń w naturze, określonego zgodnie z art. 11 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Nieodpłatne nabycie akcji Spółki przez Wnioskodawcę stanowi jego przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stąd wartość tego przychodu (ustalona zgodnie z art. 11 ust. 2 i 2a tej ustawy) stanowić będzie koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę akcji Spółki.
Odpowiedź w zakresie pytania nr 1.
Reasumując – nieodpłatne nabycie akcji Spółki przez Wnioskodawcę w związku z przyspieszonym rozliczeniem Programu powoduje – na podstawie art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – obowiązek opodatkowania przychodu, który będzie zaliczony – zgodnie z art. 12 tej ustawy – do źródła przychodów ze stosunku pracy, który należy ustalić według wartości rynkowej na moment nabycia akcji.
Odpowiedź w zakresie pytania nr 2.
Reasumując – w przypadku odpłatnego zbycia akcji Spółki nabytych nieodpłatnie i opodatkowanych na moment nabycia na zasadach określonych w Pytaniu nr 1, Wnioskodawca uzyska przychód z kapitałów pieniężnych, a przy ustalaniu podstawy opodatkowania PIT z tytułu zbycia akcji nie będzie przysługiwało prawo do powiększenia kosztów uzyskania przychodu o wartość dochodu z tytułu realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych na mocy art. 22 ust. 1db ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednak Wnioskodawca ma możliwość pomniejszyć przychód ze zbycia akcji o wartość przychodu określonego zgodnie z odpowiedzią na pytanie nr 1, na podstawie dyspozycji art. 22 ust. 1d tej ustawy.
Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:
zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz
0112-KDIL3-3.4011.150.2018.1.MM
Podatek dochodowy od osób fizycznych (PIT) › Koszty uzyskania przychodów
0112-KDIL3-3.4011.149.2018.1.KP | Interpretacja indywidualna
0111-KDIB4.4015.47.2018.2.BB | Interpretacja indywidualna
0114-KDIP2-3.4010.294.2017.1.MC | Interpretacja indywidualna
0114-KDIP3-2.4011.242.2018.1.MK | Interpretacja indywidualna
0113-KDIPT2-3.4011.437.2017.7.AC | Interpretacja indywidualna
0114-KDIP2-3.4010.137.2018.1 | Interpretacja indywidualna
0113-KDIPT2-1.4011.253.2018.2.DJD | Interpretacja indywidualna
ILPB3/4510-1-377/15-2/EK | Interpretacja indywidualna
0111-KDIB4.4014.21.2018.1.ASZ | Interpretacja indywidualna
IPPP2/443-268/14/15-7/S/KBr/MMa | Interpretacja indywidualna