Source: https://interpretacje-podatkowe.org/opodatkowanie/0111-kdib3-1-4012-599-2018-2-wn
Timestamp: 2018-11-15 17:07:20
Legal References Found: art. 13
 art. 14
 art. 14
 art. 16
 art. 7
 art. 22
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 art. 19
 art. 19
 art. 7
 art. 19
 art. 106
 art. 106
 art. 106
 art. 5
 art. 7
 art. 5
 art. 5
 art. 7
 art. 7
 art. 7
 art. 17
 art. 17
 art. 19
 art. 19
 art. 14
 art. 20
 art. 21
 art. 19
 art. 19
 art. 19
 art. 106
 art. 106
 art. 106
 art. 106
 art. 106
 art. 106
 art. 106
 art. 106
 art. 3

Document Content:
♦ › Opodatkowanie › 0111-KDIB3-1.4012.599.2018.2.WN
Opodatkowanie robót budowlanych polegających na wykonaniu fasad aluminiowo-szklanych oraz okien aluminiowych, oraz momentu powstania obowiązku podatkowego i terminu wystawienia faktur
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z póżn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 19 lipca 2018 r. (data wpływu 27 lipca 2018 r.), uzupełnionym pismem z 3 października 2018 r. (data wpływu 8 października 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania robót budowlanych polegających na wykonaniu fasad aluminiowo-szklanych oraz okien aluminiowych, oraz momentu powstania obowiązku podatkowego i terminu wystawienia faktur - jest prawidłowe.
W dniu 27 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania robót budowlanych polegających na wykonaniu fasad aluminiowo-szklanych oraz okien aluminiowych, oraz momentu powstania obowiązku podatkowego i terminu wystawienia faktur.
Ww. wniosek został uzupełniony pismem 3 października 2018 r. (data wpływu 8 października 2018 r.), przesłanym w związku z wezwaniem tut. organu z 26 września 2018r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.599.2018.1.WN.
- Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:
Przedsiębiorstwo Budowlane C. Spółka z o.o.
A. S.A. jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.
A. S.A. jako podwykonawca (dalej Podwykonawca) podpisał, z innym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług tj. Przedsiębiorstwem Budowalnym „C.” Sp. z o.o. będącym Generalnym Wykonawcą umowę polegającą na zaprojektowanie Projektu Wykonawczego dotyczącego kompleksowego wykonania robót opisanych w ofercie Podwykonawcy nr .... na podstawie i zgodnie z Dokumentacją Kontraktową, uwzględniającego wszystkie wymogi wynikające z Dokumentacji Kontraktowej oraz przeniesienie autorskich praw majątkowych na Generalnego Wykonawcę do Projektu Wykonawczego; w szczególności obowiązkiem Podwykonawcy w tym zakresie jest uwzględnienie w Projekcie Wykonawczym wszystkich standardów i wymagań najemców, dzierżawców i franczyzodawców oraz międzybranżowych tabel punktów styku i w tym zakresie przyjmuje się, że dokumenty te są nadrzędne nad Projektem Budowlanym i Projektem Wykonawczym Wstępnym.
Wykonanie (RMS) wszelkich robót budowlanych w zakresie kompleksowego wykonania robót opisanych w ofercie Podwykonawcy nr .....w zakresie i w zgodzie z Dokumentacją Kontraktową oraz Projektem Wykonawczym, a także uzyskanie niezbędnych pozwoleń, uzgodnień i opinii koniecznych do wykonania Robót i zapewnienia, aby Roboty po zakończeniu mogły być użytkowane zgodnie z prawem, a GW mógł uzyskać Pozwolenie na Użytkowanie.
Przygotowanie i zebranie kompletnej Dokumentacji Powykonawczej w zakresie przedmiotu umowy m.in. dla prawidłowej eksploatacji Inwestycji oraz dla potrzeb uzyskania przez Generalnego Wykonawcę Pozwolenia na Użytkowanie oraz uzyskania Pozwolenia na Użytkowanie. Wykonanie wszelkich innych prac, usług i czynności koniecznych do wykonania Robót (w tym zakresie wykonanie badania polowego akustyki i wykonanie prób, testów i pomiarów wymaganych przepisami Prawa Budowalnego do uzyskania pozwolenia na Użytkowanie w zakresie Przedmiotu Umowy) i otrzymania w wyniku wykonania tych Robót Pozwolenia na Użytkowanie przez GW, nawet jeżeli nie zostały one wyraźnie wskazane i opisane w Dokumentacji Kontraktowej i Umowie, a są związane i wynikają z przyjętej technologii, rozwiązań, materiałów lub obowiązujących przepisów i norm oraz które są niezbędne dla kompletności Robót, a które doświadczony Podwykonawca powinien był przewidzieć.
Zgodnie z ofertą, o której mowa powyżej przedmiotem umowy jest Dostawa i montaż fasad aluminiowo-szklanych oraz okien aluminiowych w systemach A. oraz MB-86SI wraz z obróbkami, zapewniająca szczelność budynku. W szczególności na przedmiot Umowy składa się wykonanie dokumentacji wykonawczej i warsztatowej, prefabrykacja materiałów w zakładzie dostawcy (A.) na elementy do montażu na budowie, montaż na budowie pod kierownictwem osób dostawcy, wykonanie koniecznych badań i testów. Umowa zawiera również ponoszenie kosztów koniecznych ubezpieczeń od ryzyk występujących w czasie prac na budowie oraz koszty mediów, zaplecza potrzebne do wykonania prac na budowie.
Wykonanie powyższych robót polega na zaprojektowaniu fasad, przygotowaniu projektów wykonawczych oraz montażowych przedmiotowych fasad, zakupie niezbędnych materiałów oraz wyprodukowaniu fasad w fabryce Spółki, a następnie przewiezieniu fasad na miejsce budowy i zainstalowaniu ich na budynku.
Na wartość prac składają się szacunkowo poniższe koszty:
materiały 54%
prefabrykacja materiałów w zakładzie 13%
usługi montażowe na miejscu budowy 20%
usługi projektowe/geodeta 3%
koszty administracyjnie 7%.
Instalacja nie jest prostym montażem, wymaga specjalistycznych umiejętności polegających na montażu konstrukcji budowlanych na złożonych i skomplikowanych budynkach. Montaż jest dokonywany na zlecenie Spółki i pod jej nadzorem przez firmy świadczące tego typu usługi. Przedmiotowa elewacja wykonana będzie w głównej mierze z aluminium oraz szkła.
PKWiU powyższych prac zgodnie z informacją z GUS mieści się w dwóch grupowaniach, tj. PKWiU 25.11.23.0 „Pozostałe konstrukcje i ich części: płyty, kątowniki, kształtowniki itp. z żeliwa, stali lub aluminium oraz PKWiU 43.99.70.0 „Roboty związane z montażem i wznoszeniem konstrukcji z elementów prefabrykowanych”.
Zgodnie z projektem umowy wynagrodzenie za wykonanie przedmiotu umowy ma być płacone w miesięcznych okresach rozliczeniowych na podstawie Protokołów Zaawansowania Robót.
W dalszej części umowy jest mowa, iż roboty będące przedmiotem umowy zostaną wykonane zgodnie ze sztuką budowlaną i przeznaczeniem Przedsięwzięcia Inwestycyjnego. Do przeprowadzenia prac określonych w umowie niezbędne jest pozwolenie na budowę gdyż są to prace budowlane w rozumieniu prawa budowlanego. Wynagrodzenie za ostatni etap prac zostanie wypłacone na podstawie Protokołu Odbioru Końcowego Robót. Zgodnie z Warunkami Umowy (WU) podpisanie przez Zamawiającego któregokolwiek z Protokołów Odbioru Przejściowego Robót nie może być traktowane jako akceptacja tej części robót, albowiem Roboty mogą być przyjęte jedynie w całości i jedynie na podstawie Protokołu Odbioru Końcowego Robót.
Zgodnie z WU podstawą do wystawienia faktury za okresy rozliczeniowe przez Podwykonawcę na Spółkę ma być Protokół Odbioru Przejściowego Robót, a podstawą wystawienia faktury ostatecznej ma być Protokół Końcowy Odbioru Robót. Protokoły Odbioru Przejściowego Robót sporządzane będą co miesiąc na koniec miesiąca. Faktury za wykonaną część robót wystawiane mają być co miesiąc na podstawie procentowego wykonania robót.
WU zawiera następujące definicje:
„Odbiór Przejściowy” oznacza odbiór przejściowy Robót, którego celem jest wyłącznie bieżąca kontrola wykonywania Robót zgodnie z Umową oraz ustalenie stanu zaawansowania Robót na potrzeby płatności Wynagrodzenia zgodnie z art. 16 Umowy.
„Odbiór Końcowy” oznacza odbiór końcowy zrealizowanych w całości, zakończonych i odpowiednich pod względem jakości Robót zgodnie Umową.
Ponadto Zainteresowani informują, iż nie świadczą osobnej usługi zaprojektowania Projektu Wykonawczego, ta czynność jest elementem całego świadczenia fakturowanego zbiorczo (razem). Kod PKWiU dla usługi projektowej to 71.11.10.0 Projekty i rysunki wykonywane dla celów architektonicznych.
Pod względem wartości - kosztowym jak wynika z dołączonej tabelki elementem dominującym jest dostawa towarów (konstrukcji).
Tak wszystkie wykonywane czynności będą prowadzić do wykonania świadczenia głównego i są ze sobą tak ściśle powiązane, że tworzą wg Wnioskodawcy z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość. Tak wszystkie czynności pomocnicze służą do pełnego zrealizowania świadczenia zasadniczego. Kontrahentem Spółki jest Generalny Wykonawca obiektu budowlanego świadczy na rzecz swojego kontrahenta usługi budowlane wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług.
Dodatkowo Zainteresowani informują, iż w podobnej sytuacji Dyrektor Krajowej Administracji Skarbowej w interpretacjach nr 0112-KDIL1-2.4012.347.2017.2.DC z dnia 31 października 2017 oraz 0012-KDIL-3.4012.335.2017.1.AP również z dnia 31 października 2017 a także w interpretacji 0112-KDIL1-2.4012.247.2017.1.JO z dnia 24 sierpnia 2017 uznał, iż wykonywane przez Spółkę świadczenia nie stanowią usługi lecz stanowią dostawę towarów z montażem. W związku z powyższym do przedmiotowych świadczeń nie znajdzie zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia lecz powinny być one opodatkowane stawką podatku tak jak dostawa towarów.
Wnioskodawca uzupełnił opis sprawy informując, że:
Ad.II.1. Projekt wykonawczy wykonywany jest na potrzeby A.S.A. w celu wywiązania się z umowy zawartej z Generalnym Wykonawcą. Po zatwierdzeniu tegoż projektu przez Inwestora i Zespół projektowy i C. Spółka A.S.A. wykonuje dodatkowo Projekt Warsztatowy służący na potrzeby własne tj. prefabrykacji dostarczanych elementów.
Ad.II.2. Projekt wykonawczy zostanie przygotowany przez spółkę tj. A.S.A.
Ad.II.3. Projekt wykonawczy nie jest elementem osobnej sprzedaży, przeniesienie praw do projektu wykonawczego odbywa się w ramach ceny za dostarczane wyroby.
Która Spółka będzie zobowiązana do rozliczenia podatku należnego związanego z powyżej opisanym świadczeniem?
W jakim momencie będzie powstawał obowiązek podatkowy od świadczeń będących przedmiotem umowy?
W jakim terminie Spółka będąca podatnikiem jest zobowiązana wystawić faktury VAT związane z przedmiotem świadczenia?
Zdaniem Wnioskodawców, pomimo faktu, iż GUS podał dla tego świadczenia dwa różne kody PKWiU przytoczone w opisie zdarzenia przyszłego to dla potrzeb podatku od towarów i usług z uwagi na fakt, że w umowie z kontrahentem będzie ono określone jako jedno świadczenie bez podziału kwotowego na poszczególne elementy należy to świadczenie dla potrzeb podatku od towarów i usług traktować jako jedno świadczenie.
Zdaniem Spółki z uwagi na fakt, iż jej Podwykonawca jest producentem przedmiotowych fasad budynków oraz z uwagi na fakt, iż wartość materiałów jest dominująca wartością (ok. 70%) w wartości całego świadczenia dla potrzeb podatku od towarów i usług powyższe świadczenie będzie dostawą towarów z montażem, o której mowa w art. 7 ust. 1 i art. 22 ust. 1 pkt 2.
Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”, „Trybunał”) wynika, że każda czynność powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną z perspektywy podatku VAT.
Jednocześnie TSUE twierdzi, że czynność złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zniekształcać funkcjonalności systemu podatku VAT. Należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu, jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. Zgodnie z powyższym, do ustalenia sposobu klasyfikacji przedmiotowych transakcji, niezbędne jest zweryfikowanie:
i. czy transakcje powinny być uznane za kompleksowe oraz
ii. jeśli tak, który element świadczenia powinien być uznany za dominujący, a w rezultacie czy powinny być one uznane za dostawy towarów czy za świadczenia usług na potrzeby podatku VAT.
Jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja celem określenia, po pierwsze, czy są to dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług czy dostawa towarów (na przykład sprawa C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank z dnia 27 października 2005 r., dalej: „Sprawa C-41/04”).
Podobną tezę TSUE zaprezentował w sprawie z dnia 29 marca 2007 r. Aktiebolaget NN, numer 0111/05 (dalej: „Sprawa 0111/05”). W powołanej sprawie Trybunał również orzekł, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta, będącego typowym klientem są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w przypadku, gdy kilka elementów powinno zostać uznanych za dominujące świadczenie podczas gdy jedno lub więcej elementów powinno być postrzegane jako jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego. W szczególności świadczenie powinno zostać uznane za pomocnicze, gdy nie stanowi dla klienta celu samego w sobie, a jedynie środek służący do lepszego skorzystania ze świadczenia głównego.
Transakcja złożona może również być uznana za jedną transakcję wtedy, gdy wszystkie elementy, które się na nią składają, są niezbędne. Zgodnie z tym podejściem Trybunał uznał, że transakcję należy traktować jako jedną transakcję, jeżeli poszczególne elementy są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.
Prócz zasad ogólnych, wymienionych powyżej, można zidentyfikować kilka dodatkowych przesłanek, na podstawie których można uznać daną transakcję za świadczenie kompleksowe. Należy wyróżnić następujące z nich:
wszystkie usługi są świadczone (lub dostawy wykonywane) przez albo na rzecz tego samego podmiotu.
za wszystkie elementy świadczenia wyznaczona jest jedna cena (ta przesłanka nie jest jednak decydująca).
istnieje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poszczególnymi etapami transakcji, co znaczy, że jedna wynika z drugiej - podobnie jak w przypadku dostawy i montażu towarów.
Ustawa o VAT nie zawiera definicji świadczenia kompleksowego. Orzecznictwo sądów administracyjnych bazuje na europejskim, czego rezultatem są podobne wnioski. Wyroki TSUE są często cytowane przez polskie sądy, a ich tezy powszechnie przez nie akceptowane (na przykład wyroki Najwyższego Sądu Administracyjnego nr I FSK 165/15, I FSK 1138/14, I FSK 2134/13).
Mając na uwadze powyższe, zdaniem Zainteresowanych transakcje opisane w stanie faktycznym powinny być uznane za kompleksowe.
W opinii Zainteresowanych, stanowisko to potwierdzają następujące argumenty:
zarówno dostawy towarów, jak i świadczenia usług są wykonywane przez Spółkę lub przez jej podwykonawców (to Spółka ponosi odpowiedzialność przed klientami) - argument został powołany w sprawie C-41/04,
nabywca nie jest zainteresowany zakupem tylko towarów lub tylko usług, ani zakupem ich osobno - projekty, produkcja oraz montaż są dokonywane mając na uwadze specyficzne cechy konstrukcji, a celem transakcji jest dostarczenie mu finalnego produktu, składającego się z fasady budynku mającej być zamontowaną na konkretnym budynku,
rozdzielenie dostaw towarów, które mają podlegać montażowi byłoby sztuczne, mając na uwadze finalny produkt, z ekonomicznego punktu widzenia powinny one być traktowane wspólnie,
występuje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poszczególnymi etapami transakcji - towary są dostarczone na miejsce montażu, by następnie być przedmiotem usług montażu,
ustalenie świadczenia głównego,
natura transakcji.
Po sklasyfikowaniu transakcji jako kompleksowej, należy ustalić który z jej elementów powinien być uznany za główny.
Na podstawie analizy przeprowadzonej poniżej, w opinii Zainteresowanych dostawa towarów powinna być uznana za świadczenie główne. W związku z tym, transakcje przeprowadzane przez Spółkę, jako całość stanowią dostawy towarów.
W ocenie Zainteresowanych, powyższe stanowisko znajduje uzasadnienie na podstawie następujących argumentów.
a. Świadczenie pomocnicze nie zmienia istoty świadczenia głównego
Jeśli proces montażu nie zmienia natury dostarczanych towarów, to powinien być traktowany, jako świadczenie pomocnicze do dostawy towarów. Podobny argument został przywołany w Sprawie C-111/05.
Jak podano w stanie faktycznym, usługi świadczone przez Spółkę (lub jej podwykonawców) polegają jedynie na montażu dostarczanych towarów i nie mają na celu zmiany charakteru dostarczanych towarów. Może się zdarzyć, że wykonywane są prace na niektórych materiałach, jednak zasadniczo towary nie różnią się od tych przysłanych z fabryki Spółki w celu montażu/instalacji. Towary są pierwotnie wytworzone w fabryce Spółki z uwzględnieniem specyficznych wymagań klientów, a następnie transportowane do miejsca zainstalowania.
Konsekwencją powyższego jest fakt, że usługi nie powinny być traktowane jako świadczenia dominujące.
b. Subsydiarny charakter świadczenia usług
Jak zauważył Rzecznik Generalny w swojej opinii do wyroku w Sprawie C-111/05, Dyrektywa nie dostarcza zbyt wielu wskazówek pozwalających na wyznaczenie granicy między transakcjami złożonymi, które powinny być traktowane jako „świadczenie usług”, i tymi, które stanowią „dostawę towarów”.
Niemniej jednak taką wskazówką może być fakt, że „świadczenie usług” ma charakter subsydiarny w stosunku do pojęcia „dostawy towarów”.
Zgodnie z artykułem 24 Dyrektywy, „świadczenie usług” oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów. Jednocześnie, zgodnie z ustawą o VAT przez świadczenie usług rozumie się świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów.
Stąd, jeżeli transakcja ma cechy zarówno dostawy towarów jak i świadczenia usług, na wstępie powinna być uważana za dostawę towarów. Następnie, jeżeli nie spełnia warunków przewidzianych dla dostawy towarów powinna być uznawana za świadczenie usług.
Powołując się na słowa Rzecznika Generalnego: „Świadczenie usług obejmuje każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu Artykułu 5 Szóstej Dyrektywy. Można z tego zatem wywnioskować, że jeżeli dana transakcja złożona może zostać zaliczona do jednej lub drugiej kategorii, ponieważ istnieje tyle samo powodów do zaliczenia jej do każdej z nich, to w takiej sytuacji należy zakwalifikować ją jako „dostawę towarów”. W związku z powyższym to Podwykonawca - Zainteresowany będący stroną postepowania, a nie Generalny Wykonawca - Zainteresowany niebędący stroną postępowania, będzie zobowiązany do rozliczenia podatku należnego związanego z opisanym we wniosku świadczeniem.
Mając na uwadze stanowisko zawarte w Ad. 1 Spółka uważa, iż obowiązek podatkowy dla przedmiotowych świadczeń będzie powstawał tak jak dla dostawy towarów. Tj. płatności za wykonane prace dokonywane co 1 miesiąc ustalane na podstawie procentowego zaawansowania robót określone w „Protokołach Odbioru Przejściowego” stanowić będą zaliczki w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z powyższym na podstawie art. 19a ust. 8 w ich przypadku obowiązek podatkowy powstanie z chwilą otrzymania każdej z rat/zaliczek. W tym przypadku nie znajdzie zastosowania art. 19a ust. 3, gdyż zgodnie z Ad. 1 przedmiotem świadczenie będzie dostawa towarów a nie świadczenie usług.
Natomiast w zakresie Protokołu Odbioru Końcowego, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą podpisania protokołu odbioru prac. Dopiero bowiem gdy Podwykonawca zamontuje dostarczany towar, a kontrahent sprawdzi i dokona jego formalnego odbioru dochodzi formalnie do przekazania prawa do rozporządzania towarem przez Podwykonawcę na rzecz Spółki. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 przedmiotem opodatkowania jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, zgodnie natomiast z art. 19a ust. 1 obowiązek podatkowy powstaje przy dostawie towarów z chwilą dokonania dostawy, tj. przekazania prawa do rozporządzania towarem jak właściciel nabywcy.
Mając na uwadze stanowisko zawarte w pkt Ad. 1 i Ad. 2 Spółka uważa, iż faktury w zakresie płatności za okresy rozliczeniowe na podstawie art. 106i ust. 7 pkt 2 powinny być wystawiane przez podwykonawcę nie wcześniej niż 30 dni przed terminem otrzymania danej raty i nie później niż 15 dni po miesiącu, w którym otrzymane zostało wynagrodzenie stanowiące zaliczkę.
Natomiast fakturę ostateczną za przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na zamawiającego podwykonawca powinien wystawić, na podstawie art. 106i ust. 1, nie później niż do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zostanie podpisany protokół odbioru przedmiotu umowy i na podstawie art. 106i ust. 7 pkt 1 nie wcześniej niż 30 dni przed Protokołu Końcowego Robót.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawa o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami zaś są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).
Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Jednocześnie, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi być wykonana przez podatnika.
W świetle powyższego nabywca usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług.
Ustawa nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).
Jeżeli podatnik dokonuje kilku świadczeń na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia – dla celów podatku od towarów i usług – stanowią jedną całość. Wniosek taki wypływa m.in. z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise (sygn. C-349/96). Co istotne, aby móc wskazać, że dana czynność jest czynnością złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności złożonej wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej czynności głównej.
O tym, czy świadczenie jest dostawą towarów, czy usługą powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.
Z przestawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka, jako podwykonawca podpisała, z innym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług będącym Generalnym Wykonawcą (zainteresowanym niebędącym stroną postępowania) umowę polegającą na zaprojektowanie Projektu Wykonawczego dotyczącego kompleksowego wykonania robót opisanych w ofercie Podwykonawcy na podstawie i zgodnie z Dokumentacją Kontraktową, uwzględniającego wszystkie wymogi wynikające z Dokumentacji Kontraktowej oraz przeniesienie autorskich praw majątkowych na Generalnego Wykonawcę do Projektu Wykonawczego; w szczególności obowiązkiem Podwykonawcy w tym zakresie jest uwzględnienie w Projekcie Wykonawczym wszystkich standardów i wymagań najemców, dzierżawców i franczyzodawców oraz międzybranżowych tabel punktów styku i w tym zakresie przyjmuje się, że dokumenty te są nadrzędne nad Projektem Budowlanym i Projektem Wykonawczym Wstępnym.
Wykonanie (RMS) wszelkich robót budowlanych w zakresie kompleksowego wykonania robót opisanych w ofercie Podwykonawcy w zakresie i w zgodzie z Dokumentacją Kontraktową oraz Projektem Wykonawczym, a także uzyskanie niezbędnych pozwoleń, uzgodnień i opinii koniecznych do wykonania Robót i zapewnienia, aby Roboty po zakończeniu mogły być użytkowane zgodnie z prawem, a GW mógł uzyskać Pozwolenie na Użytkowanie.
Zgodnie z ofertą, o której mowa powyżej przedmiotem umowy jest Dostawa i montaż fasad aluminiowo-szklanych oraz okien aluminiowych wraz z obróbkami, zapewniająca szczelność budynku. W szczególności na przedmiot Umowy składa się wykonanie dokumentacji wykonawczej i warsztatowej, prefabrykacja materiałów w zakładzie dostawcy (Spółki) na elementy do montażu na budowie, montaż na budowie pod kierownictwem osób dostawcy, wykonanie koniecznych badań i testów. Umowa zawiera również ponoszenie kosztów koniecznych ubezpieczeń od ryzyk występujących w czasie prac na budowie oraz koszty mediów, zaplecza potrzebne do wykonania prac na budowie.
Montaż jest dokonywany na zlecenie Spółki i pod jej nadzorem przez firmy świadczące tego typu usługi. Przedmiotowa elewacja wykonana będzie w głównej mierze z aluminium oraz szkła.
Wnioskodawca nie świadczy osobnej usługi zaprojektowania Projektu Wykonawczego ta czynność jest elementem całego świadczenia fakturowanego zbiorczo (razem). Pod względem wartości - kosztowym jak wynika z dołączonej tabelki elementem dominującym jest dostawa towarów (konstrukcji).
Projekt wykonawczy wykonywany jest na potrzeby A. S.A. w celu wywiązania się z umowy zawartej z Generalnym Wykonawcą. Po zatwierdzeniu tegoż projektu przez Inwestora i Zespół projektowy i C. Spółka A.S.A. wykonuje dodatkowo Projekt Warsztatowy służący na potrzeby własne tj. prefabrykacji dostarczanych elementów. Projekt wykonawczy nie jest elementem osobnej sprzedaży, przeniesienie praw do projektu wykonawczego odbywa się w ramach ceny za dostarczane wyroby.
Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą w pierwszej kolejności określenia, która spółka będzie zobowiązana do rozliczenia podatku należnego związanego z wykonywanymi czynnościami dotyczącymi realizacji umowy polegającej na kompleksowym i kompletnym wykonaniu fasad aluminiowo-szklanych oraz okien aluminiowych na budowie wskazanej w umowie.
W tym miejscu należy wskazać, że czynność złożona jest świadczona przez jej wykonawcę (jeden podmiot) nawet, gdy ten aby zrealizować tę czynność nabywa od innych podmiotów towary, które ostatecznie składać się będą na czynność złożoną.
Jak wynika z powołanego orzecznictwa TSUE, jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji jest wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności mają charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcję należy potraktować jako dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.
Jak wynika z wniosku, w przedmiotowej sprawie elementem dominującym będzie dostawa towarów o symbolu PKWiU 25.11.23.0. Wszystkie czynności związane z realizacją umowy będą prowadzić do realizacji określonego celu, którym jest wykonanie świadczenia głównego. Wszystkie opisane czynności zmierzające do wykonania świadczenia głównego będą ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc będą ze sobą tworzyć z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, a czynności pomocnicze będą służyć do pełnego i prawidłowego zrealizowania świadczenia głównego i bez nich nie dałoby wykonać świadczenia (czynności) głównej.
Mając na uwadze charakter opisanej transakcji, gdzie dostawa towarów stanowić będzie element dominujący, jak i też to, że wszystkie wykonane czynności związane z realizacją umowy polegającej na kompleksowym i kompletnym wykonaniu fasad aluminiowo-szklanych oraz okien aluminiowych na budowie wskazanej w umowie (obejmujące zaprojektowanie fasad, przygotowanie projektów wykonawczych oraz montażowych przedmiotowych fasad, zakupie niezbędnych materiałów oraz wyprodukowaniu fasad w fabryce Wnioskodawcy, a następnie przewiezieniu fasad na miejsce budowy i zainstalowaniu ich na budynku), będą prowadzić do realizacji określonego celu, tj. do wykonania świadczenia głównego, należy uznać opisane świadczenie za złożone – na gruncie podatku VAT – oraz rozpoznać jako odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.
Istotne przy tym jest to, że Wnioskodawca nie będzie przenosił prawa do projektu wykonawczego na nabywcę, tj. projekt nie będzie przedmiotem oddzielnej sprzedaży na rzecz nabywcy, będzie on wykorzystany na potrzeby Wnioskodawcy związane z wykonaniem przedmiotu umowy.
Skoro zatem czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach realizacji umowy będą stanowiły dostawę towaru, to tym samym w analizowanej sprawie nie będą spełnione przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy. Przepis ten ma bowiem zastosowanie jedynie w odniesieniu do usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy świadczonych przez podwykonawcę. Zatem to na Wnioskodawcy będzie spoczywał obowiązek rozliczenia podatku wg stawek właściwych dla wykonywanych czynności, na zasadach ogólnych.
Reasumując, realizowane przez Wnioskodawcę czynności z tytułu umowy, polegającej na kompleksowym i kompletnym wykonaniu fasad aluminiowo-szklanych oraz okien aluminiowych na budowie wskazanej w umowie, nie będą objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, ponieważ stanowić będą dostawę towarów. W konsekwencji, Wnioskodawca będzie podatnikiem podatku od towarów i usług zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego związanego z powyżej opisanym świadczeniem.
Wnioskodawca ma także wątpliwości, w jakim momencie będzie powstawał obowiązek podatkowy od świadczeń będących przedmiotem umowy polegającej na kompleksowym i kompletnym wykonaniu fasad aluminiowo-szklanych oraz okien aluminiowych na budowie wskazanej w umowie.
Regulacje dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług zawiera przepis art. 19a ustawy. Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.
Natomiast art. 19a ust. 8 ustawy wskazuje, że jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.
Należy zaznaczyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji zaliczki, zadatku, przedpłaty, raty.
Według Słownika Języka Polskiego PWN, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005 r.:
zaliczka oznacza część należności wpłacaną lub wypłacaną z góry na poczet tej należności (str. 1221);
zadatek oznacza sumę pieniędzy wręczaną przy zawieraniu umowy w celu zapewnienia jej wykonania (str. 1210);
przedpłata oznacza część ceny towaru wypłacaną w celu uzyskania gwarancji jego zakupu w określonym terminie (str. 774);
rata oznacza część należności pieniężnej, płatną w oznaczonym terminie (str. 831).
Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że aby daną wpłatę pieniężną móc uznać za przedpłatę, zaliczkę, zadatek lub ratę, musi ona zostać dokonana na poczet przyszłej konkretnej transakcji. Zatem w momencie wpłaty musi być znany towar czy usługa, na które zostaną one przeznaczone.
Podkreślić należy, że rata czy zaliczka nie jest dodatkową czynnością podlegającą opodatkowaniu lecz jest integralnie związana z daną usługą lub sprzedażą konkretnego towaru, na poczet których została uiszczona. W przypadku płatności w ratach ustawodawca określił jedynie inny moment powstania obowiązku podatkowego niż w przypadku sprzedaży świadczonej bez płatności w ratach. Zatem, rata powinna podlegać opodatkowaniu na takich samych zasadach jak świadczenie którego dotyczy.
W przypadku dostawy towarów z montażem przepisy ustawy nie przewidują szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego. Wobec tego, obowiązek podatkowy z tytułu opisanej dostawy towarów z montażem na rzecz nabywcy, jako podmiotu zobowiązanego do rozliczenia tej transakcji, powstanie z chwilą dokonania dostawy, tj. przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Należy jednak zauważyć, że realizacja kontraktu, który ma charakter dostawy towaru z montażem, różni się od klasycznego wydania towaru, gdyż wiąże się ona, obok fizycznego przekazania poszczególnych elementów towaru, z wykonaniem prac montażowych czy instalacyjnych. O dokonaniu dostawy towaru z montażem zawsze decyduje jej faktyczne wykonanie. Przy czym – jak wyżej wyjaśniono – w sytuacji, gdy dostawa z uwagi na długi proces montażu jest poprzedzona płatnościami częściowymi, które odzwierciedlają proces zaawansowania wykonanego świadczenia, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania tej części zapłaty w odniesieniu do otrzymanej kwoty.
Wnioskodawca wskazał, że do przekazania prawa do rozporządzania towarem przez Wnioskodawcę na rzecz jego kontrahenta dojdzie, gdy Wnioskodawca zamontuje w całości dostarczany towar, a kontrahent sprawdzi i dokona jego formalnego odbioru. Zatem obowiązek podatkowy – poza płatnościami otrzymanymi przed dokonaniem dostawy towaru – poza ww. częściowymi zapłatami - powstanie właśnie w tym momencie.
Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że u Wnioskodawcy obowiązek podatkowy w przypadku świadczeń będących przedmiotem umowy powstanie – zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy – z chwilą dokonania dostawy towaru, tj. w momencie przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na kontrahenta. Jednakże w przypadku płatności, które Wnioskodawca będzie otrzymywał w miesięcznych okresach rozliczeniowych przed dokonaniem dostawy towaru, obowiązek podatkowy powstanie – na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy – z chwilą otrzymania każdej z tych płatności.
Przechodząc do kwestii terminu w jakim Spółka będzie zobowiązana wystawić faktury VAT związane z przedmiotem świadczenia, należy wskazać, że zasady wystawiania faktur zostały uregulowane w Dziale XI ustawy w Rozdziale 1 – Faktury.
Stosownie do art. 106a ustawy, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:
Natomiast z art. 106i ust. 2 ustawy wynika, że jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy.
Z kolei w art. art. 106i ust. 7 ustawy wskazano, że faktury nie mogą być wystawiane wcześniej niż 30 dnia przed:
dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi
Analizując zatem przedstawiony opis sprawy i powołane przepisy należy wskazać, że w przypadku dokonania dostawy towarów wraz z montażem – tj. w momencie przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel – Wnioskodawca będzie zobowiązany do wystawienia faktury nie wcześniej niż 30 dnia przed dokonaniem dostawy towaru – zgodnie z art. 106i ust. 7 pkt 1 ustawy – oraz nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru – art. 106i ust. 1 ustawy.
Natomiast w przypadku płatności otrzymywanych częściowo w okresach rozliczeniowych co miesiąc Wnioskodawca będzie zobowiązany do wystawienia faktury nie wcześniej niż 30 dnia przed otrzymaniem części zapłaty – zgodnie z art. 106i ust. 7 pkt 2 ustawy – oraz nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano część zapłaty w postaci zaliczki – art. 106i ust. 2 ustawy.
Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).
0111-KDIB3-1.4012.599.2018.2.WN
0115-KDIT1-1.4012.598.2018.2.DM | Interpretacja indywidualna