Source: https://interpretacje-podatkowe.org/umorzenie-udzialow/ippb2-415-563-11-3-mk
Timestamp: 2018-04-21 07:56:32
Legal References Found: art. 14
 art. 24
 art. 24
 art. 22
 art. 23
 art. 17
 art. 24
 art. 24
 art. 23
 art. 24
 art. 22
 art. 23
 art. 22
 art. 24
 art. 24
 art. 22
 art. 22
 art. 10
 art. 17
 art. 24
 art. 22
 art. 22
 art. 23
 art. 23
 art. 22
 art. 22
 art. 41
 art. 29
 art. 30
 art. 30
 art. 30
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 22
 art. 23
 art. 22
 art. 24
 art. 22
 art. 23

Document Content:
♦ › Umorzenie udziałów › IPPB2/415-563/11-3/MK
Obowiązki spółki jako płatnika podatku dochodowego związanych z umorzeniem przymusowym/automatycznym udziałów/akcji w spółce kapitałowej przez Wnioskodawcę, objętych w ramach transakcji wymiany udziałów oraz obniżenia wartości nominalnej udziałów/akcji w spółce objętych w ramach transakcji wymiany udziałów.
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 06.07.2011 r. (data wpływu 11.07.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków spółki jako płatnika podatku dochodowego związanych z umorzeniem przymusowym/automatycznym udziałów/akcji w spółce kapitałowej przez Wnioskodawcę, objętych w ramach transakcji wymiany udziałów oraz obniżenia wartości nominalnej udziałów/akcji w spółce objętych w ramach transakcji wymiany udziałów - jest nieprawidłowe.
W dniu 11.07.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków spółki jako płatnika podatku dochodowego związanych z umorzeniem przymusowym/automatycznym udziałów/akcji w spółce kapitałowej przez Wnioskodawcę, objętych w ramach transakcji wymiany udziałów oraz obniżenia wartości nominalnej udziałów/akcji w spółce objętych w ramach transakcji wymiany udziałów.
Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce podlegającą w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów). W związku z reorganizacją działalności inwestycyjnej, Wnioskodawca rozważa utworzenie wraz z innymi osobami fizycznym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej z siedzibą w Polsce („Spółka”). Wszystkie udziały/akcje Wnioskodawcy w Spółce zostaną objęte w ramach tzw. transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a UPDOF. Wnioskodawca przewiduje także, że w ramach transakcji wymiany udziałów może objąć udziały/akcje po cenie emisyjnej wyższej od ich wartości nominalnej (czyli z tzw. agio).
Przedmiotowa interpretacja wydana została w zakresie pytania Nr 2 i 3. Wniosek w zakresie pytania Nr 1 został rozstrzygnięty w odrębnej interpretacji indywidualnej.
W ocenie Wnioskodawcy w przypadku automatycznego lub przymusowego umorzenia udziałów/akcji oraz obniżenia wartości nominalnej udziałów/akcji w Spółce dochód Wnioskodawcy winien zostać ustalony przez Spółkę jako płatnika zgodnie z art. 24 ust. 5d UPDOF, tj. na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 1 albo na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 UPDOF, w zależności od sposobu objęcia/nabycia tych udziałów (akcji).
Pomimo zmian wprowadzonych Nowelizacją, po 1 stycznia 2011 r. przychód (dochód) pochodzący z automatycznego lub przymusowego umorzenia udziałów/akcji oraz obniżenia wartości nominalnej wszystkich udziałów/akcji jest w dalszym ciągu przychodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 UPDOF oraz art. 24 ust. 5 UPDOF. Podstawą jego uzyskania są bowiem udziały/akcje w spółce kapitałowej. Nowelizacja zmieniła na gruncie przepisów UPDOF wyłącznie kwalifikację dochodów z tytułu zbycia udziałów/akcji w celu ich umorzenia. Dochody te pomimo, że podstawą ich uzyskania są również udziały lub akcje wolą ustawodawcy wyłączone zostały z katalogu przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Tymczasem, ani automatyczne, czy przymusowe umorzenie udziałów/akcji, ani też zmniejszenie wartości nominalnej wszystkich udziałów nie stanowi odpłatnego zbycia tychże udziałów/akcji z następujących powodów:
Po drugie, przy umorzeniu automatycznym/przymusowym oraz obniżeniu wartości nominalnej udziałów/akcji wypłata wynagrodzenia wspólnikowi następuje na mocy stosownej uchwały Zgromadzenia Wspólników Spółki. Przy odpłatnym zbyciu w celu umorzenia podstawą wypłat na rzecz wspólników jest dodatkowa umowa zbycia udziałów/akcji w celu ich umorzenia. Tym samym możliwość uzyskania wypłat z umorzenia przymusowego lub automatycznego, czy też obniżenia wartości nominalnej udziałów/akcji wynika wyłącznie ze stosunku Spółki (postanowień umowy Spółki i podjętych w wyniku ich realizacji uchwał) i nie ma konieczności kreowania dodatkowego stosunku prawnego pomiędzy wspólnikiem a spółką, tj. umowy zbycia udziałów/akcji na rzecz spółki, tak jak w przypadku umorzenia dobrowolnego.
Po trzecie, do dokonania umorzenia dobrowolnego konieczna jest wyraźna zgoda wspólnika na zbycie w tym celu udziałów/akcji wyrażona w umowie zbycia w celu umorzenia. Natomiast w pozostałych omawianych przypadkach umorzenie lub zmniejszenie wartości nominalnej udziałów/akcji może odbyć się także wbrew woli wspólnika.
Jak wykazano, automatyczne lub przymusowe umorzenie udziałów/akcji lub obniżenie wartości nominalnej wszystkich udziałów (akcji) w spółce kapitałowej nie stanowi, ani nie powoduje odpłatnego zbycia tychże udziałów/akcji. Zatem kwalifikacja na gruncie UPDOF takich przychodów (dochodów) pozostaje taka sama jak przed 31 grudnia 2010 r. Nowelizacja nie wyłączyła bowiem z katalogu przychodów (dochodów) z udziału w zyskach osób prawnych innych niż otrzymanych w ramach dobrowolnego zbycia udziałów/akcji przychodów (dochodów), których źródłem są udziały/akcje. Do tego rodzaju dochodów należy zatem w dalszym ciągu stosować reguły wynikające z art. 24 ust. 5d UPDOF. W efekcie, w odniesieniu do tego rodzaju dochodów, Spółka będzie pełniła obowiązki płatnika podatku, a przy ustalaniu dochodu Wnioskodawcy osiągniętego po 1 stycznia 2011 r. z tytułu umorzenia (przymusowego/automatycznego) udziałów (akcji) oraz obniżenia wartości nominalnej udziałów (akcji) objętych w drodze wymiany udziałów nie znajdzie zastosowania wprowadzony Nowelizacją przepis art. 23 ust. 1 pkt 38c UPDOF.
Zgodnie z art. 24 ust. 5d UPDOF dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 UPDOF (w zależności od sposobu objęcia/nabycia udziałów/akcji). Jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości udziałów/akcji z dnia nabycia spadku lub darowizny.
Zgodnie z definicją transakcji wymiany udziałów, Wnioskodawca obejmie udziały/akcji w Spółce w zamian za wkład w postaci udziałów/akcji w innych spółkach kapitałowych (a więc inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część). Zatem do ustalenia kosztu podatkowego w związku z przymusowym lub automatycznym umorzeniem lub zmniejszeniem wartości nominalnej uzyskanych w zamian za taki wkład udziałów/akcji w Spółce stosować należy przepis art. 22 ust. 1f pkt 1 UPDOF (na mocy odesłania zawartego w art. 24 ust. 5d UPDOF). Oznacza to, że w odniesieniu do omawianych przychodów, Spółka jako płatnik powinna ustalić koszt w wysokości nominalnej wartości udziałów/akcji objętych w Spółce w procedurze wymiany udziałów.
Reasumując, po 1 stycznia 2011 r., zgodnie z regulacją art. 24 ust. 5d UDOPF i zawartym w niej odesłaniem do art. 22 ust. 1f UPDOF, w razie automatycznego lub przymusowego umorzenia udziałów/akcji Spółki objętych w ramach wymiany udziałów (akcji),Spółki objętych w ramach wymiany udziałów, Spółka jako płatnik powinna ustalić koszt uzyskania przychodu równy wartości nominalnej udziałów/akcji wydanych przez Spółkę z dnia ich objęcia przez Wnioskodawcę. Natomiast, kosztem uzyskania przychodu Wnioskodawcy w wypadku obniżenia wartości nominalnej udziałów/akcji w Spółce będzie część wartości nominalnej tych udziałów/akcji z dnia ich objęcia przez Wnioskodawcę proporcjonalna do kwoty, o którą obniżono kapitał zakładowy Spółki.
Powyższy wniosek wynika z faktu, że przepis art. 22 ust. 1f pkt 1 UPDDF określając koszty uzyskania przychodu, wprost odwołuje się do kosztu w wysokości wartości nominalnej udziałów/akcji. Brak jest zatem podstaw do uznania za koszt uzyskania przychodu poniesionych kosztów w wysokości przekraczającej wartość nominalną udziałów/akcji umarzanych (przymusowo lub automatycznie), jak również udziałów/akcji, których wartość nominalna zostaje obniżona.
Na tle przedstawionych zdarzeń przyszłych stwierdzam, co następuje.
Umorzenie akcji wymaga uchwały walnego zgromadzenia. Uchwała powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia, wysokość wynagrodzenia przysługującego akcjonariuszowi akcji umorzonych bądź uzasadnienie umorzenia akcji bez wynagrodzenia oraz sposób obniżenia kapitału zakładowego. Umorzenie przymusowe następuje za wynagrodzeniem, które nie może być niższe od wartości przypadających na akcję aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między akcjonariuszy (art. 359 § 2 Kodeksu spółek handlowych).
Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), źródłem przychodów są m. in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c).
Pełen katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 ww. ustawy, w myśl którego, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się, m. in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni (art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy).
W myśl tego artykułu, w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 2011 r., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:
Ponieważ przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie regulują wprost sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia przymusowego/automatycznego udziałów (akcji) nabytych w drodze wymiany, o której mowa w art. 24 ust. 8a ww. ustawy, przy ustalaniu dochodu z tytułu umorzenia tak nabytych udziałów (akcji) należy odwołać się do wykładni celowościowej art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Stosownie do treści art. 22 ust. 1 cytowanej ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.
W świetle powyższego, podatnik ma prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków pod warunkiem, że:
istnieje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesionymi wydatkami a przychodami (wydatki poniesione zostały w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów);
nie jest to wydatek wskazany w zamkniętym katalogu wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów określonych w art. 23 ust. 1 ww. ustawy.
Użyte przez ustawodawcę w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sformułowanie „koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu” należy rozumieć w ten sposób, że za koszty uzyskania przychodu uznawane będą tylko te wydatki, które pozostają z przychodem w związku o charakterze przyczynowo-skutkowym.
W związku z powyższym w przypadku przymusowego/automatycznego umorzenia udziałów (akcji) nabytych w drodze wymiany, kosztem uzyskania przychodów będą wydatki poniesione przez podatnika na nabycie udziałów (akcji), które były przedmiotem wymiany.
W wyniku przymusowego/automatycznego umorzenia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej, które Wnioskodawca uzyska z tytułu wniesienia aportem do spółki udziałów (akcji) innej spółki kapitałowej (wymiana udziałów), po stronie Wnioskodawcy powstanie dochód, który powinien zostać ustalony jako nadwyżka przychodu uzyskanego w wyniku umorzenia udziałów (akcji) nad kosztami uzyskania przychodów, ustalonymi zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 cytowanej ustawy, tj. wydatkami poniesionymi przez Wnioskodawcę na nabycie udziałów (akcji), wniesionych aportem do spółki w drodze wymiany udziałów.
Na podstawie art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a i 13 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 5.
Zatem spółka, która dokona automatycznego lub przymusowego umorzenia udziałów nabytych w drodze wymiany, jako płatnik podatku dochodowego obowiązana będzie pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat z tytułów określonych m. in. w art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, stosownie do wskazanych powyżej uregulowań prawnych dotyczących ustalenia dochodu.
Odnosząc się w następnej kolejności do zagadnienia dotyczącego obniżenia wartości nominalnej udziałów/akcji w spółce, objętych w ramach transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, organ podatkowy stwierdza, iż:
Katalog przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest katalogiem otwartym, co oznacza, iż wymienione w przepisach przykłady nie stanowią jedynych kategorii przychodu podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wyrazem tego jest użycie w przepisie art. 24 ust. 5 sformułowania „w tym także”. Faktycznie uzyskane mogą więc być także inne postacie przychodu z udziału w zyskach osób prawnych. Podstawowym kryterium uzyskania przychodu z udziału w zyskach osób prawnych jest jego faktyczne uzyskanie. Za przychód faktycznie otrzymany należy zaś uważać taki przychód, którym podatnik może sam rozporządzać, a więc przychód rzeczywiście mu wypłacony lub postawiony do dyspozycji.
W przedmiotowej sprawie nastąpi obniżenie wartości nominalnej udziałów (akcji) objętych w ramach transakcji wymiany udziałów.
Zatem wynagrodzenie uzyskane przez Wnioskodawcę z tytułu obniżenia wartości nominalnej udziałów (akcji) stanowić będzie przychód Wnioskodawcy z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.
W przypadku obniżenia wartości nominalnej udziałów/akcji w spółce, objętych w ramach transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów należy ustalić na zasadach ogólnych, o których mowa w art. 22 ust. 1 ww. ustawy, uwzględniając przesłanki, których zaistnienie umożliwi zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy, tj. kosztem będą wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie udziałów (akcji), wniesionych aportem do spółki w drodze wymiany udziałów, ustalone proporcjonalnie do kwoty, o którą zostanie obniżona wartość nominalna udziałów/akcji otrzymanych przez Wnioskodawcę w zamian za wkład niepieniężny.
Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, iż nadwyżka ponad wartość nominalną nabytych udziałów/akcji nie będzie miała wpływu na dochód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu umorzenia przymusowego/automatycznego tych udziałów/akcji oraz obniżenia wartości nominalnej udziałów/akcji.
w wyniku przymusowego/automatycznego umorzenia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej, które Wnioskodawca uzyska z tytułu wniesienia aportem do spółki udziałów (akcji) innej spółki kapitałowej (wymiana udziałów), po stronie Wnioskodawcy powstanie dochód, który powinien zostać ustalony jako nadwyżka przychodu uzyskanego w wyniku umorzenia udziałów (akcji) nad kosztami uzyskania przychodów, ustalonymi zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 cytowanej ustawy, tj. wydatkami poniesionymi przez Wnioskodawcę na nabycie udziałów (akcji), wniesionych aportem do spółki w drodze wymiany udziałów. Spółka, która dokona automatycznego lub przymusowego umorzenia udziałów nabytych w drodze wymiany, jako płatnik podatku dochodowego obowiązana będzie pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat z tego tytułu,
w przypadku obniżenia wartości nominalnej udziałów/akcji w spółce, objętych w ramach transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów należy ustalić na zasadach ogólnych, o których mowa w art. 22 ust. 1 ww. ustawy, uwzględniając przesłanki, których zaistnienie umożliwi zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy, tj. kosztem będą wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie udziałów (akcji), wniesionych aportem do spółki w drodze wymiany udziałów, ustalone proporcjonalnie do kwoty, o którą zostanie obniżona wartość nominalna udziałów/akcji otrzymanych przez Wnioskodawcę w zamian za wkład niepieniężny. Nadwyżka ponad wartość nominalną nabytych udziałów/akcji nie będzie miała wpływu na dochód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu umorzenia przymusowego/automatycznego tych udziałów/akcji oraz obniżenia wartości nominalnej udziałów/akcji.
IPPB2/415-563/11-3/MK
IPPB2/415-565/11-3/MG | Interpretacja indywidualna