Source: https://interpretacje-podatkowe.org/program-komputerowy/ippb5-423-766-13-5-s-as
Timestamp: 2018-12-17 03:13:13
Legal References Found: art. 13
 art. 14
 art. 223
 FSK 
 art. 21
 art. 21
 art. 3
 art. 21
 art. 21
 art. 26
 art. 21
 art. 7
 art. 12

Art. 12
 art. 12
 art. 3
 art. 1
 art. 74
 art. 12
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 art. 12
 art. 3
 art. 12
 art. 7
 art. 21
 art. 21
 art. 12

Document Content:
♦ › Program komputerowy › IPPB5/423-766/13-5/S/AS
W zakresie określenia obowiązku potrącenia przez Spółkę, jako płatnika podatku u źródła.
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 stycznia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 1551/14 (data wpływu prawomocnego wyroku 11 grudnia 2017 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 25 września 2013 r. (data wpływu 27 września 2013 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia obowiązku potrącenia przez Spółkę, jako płatnika podatku u źródła:
z tytułu wypłaty wynagrodzenia za licencje do programów komputerowych, nabywanych od spółki irlandzkiej (pytanie nr 1) – jest prawidłowe,
z tytułu wypłaty wynagrodzenia za zakup urządzeń z zainstalowanym oprogramowaniem, nabywanych od spółki irlandzkiej (pytanie nr 2) – jest prawidłowe.
W dniu 27 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia obowiązku potrącenia przez Spółkę, jako płatnika podatku u źródła z tytułu wypłaty wynagrodzenia za licencje do programów komputerowych (pytanie nr 1) oraz z tytułu wypłaty wynagrodzenia za zakup urządzeń z zainstalowanym oprogramowaniem (pytanie nr 2) nabywanych od spółki irlandzkiej.
W dniu 20 grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IPPB5/423-766/13-2/AS, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy i wskazał, że Spółka jest zobowiązana do poboru jako płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego przy wypłacie należności za licencje do oprogramowania komputerowego wypłacanego licencjonodawcy z Irlandii – niezależnie od tego, czy dotyczą oprogramowania zainstalowanego w nabywanych przez Spółkę urządzeniach.
Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 20 grudnia 2013 r. znak: IPPB5/423-776/13-2/AS wniósł pismem z 24 stycznia 2014 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w części uznającej stanowisko Spółki za nieprawidłowe.
W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów pismem z 11 lutego 2014 r. znak: IPPB5/423-766/13-4/AS stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.
Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 20 grudnia 2013 r. znak: IPPB5/423-766/13-2/AS złożył skargę z 2 kwietnia 2014 r. (data wpływu 7 kwietnia 2014 r.).
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 28 stycznia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1551/14 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 20 grudnia 2013 r. znak: IPPB5/423-766/13-2/AS.
Od powyższego wyroku WSA Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie złożył skargę kasacyjną z 8 kwietnia 2015 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.
Wyrokiem z 2 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1961/15 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargą kasacyjną Organu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w prawomocnym wyroku z 28 stycznia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1551/14 wskazał:
(...) należności licencyjne z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programu komputerowego w świetle polsko-irlandzkiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, nie mogą być opodatkowane w państwie ich powstania, czyli w Polsce”.
Spółka nabywa od G. Limited (dalej: „G.” lub „spółka irlandzka”) z siedzibą w Irlandii licencje do programów komputerowych. Licencje te nie były nabywane na własne potrzeby Skarżącej, lecz w celu odsprzedaży. Skarżąca zajmuje się bowiem sprzedażą i serwisem sprzętu informatycznego i elektronicznego (m.in. bankomaty, systemy kas fiskalnych), na którym instaluje odpowiednie oprogramowanie, przed sprzedażą albo w ramach czynności serwisowych (aktualizacja lub wymiana oprogramowania) – do którego licencje nabywane były od G.
Spółka nabywa również od G. urządzenia (np. bankomaty, kasy fiskalne) z zainstalowanym na nich oprogramowaniem. Na fakturze zakupu wskazana jest cena urządzenia, a także wyszczególnione jest co się na nią składa – w tym m.in. wyszczególniona jest cena oprogramowania zainstalowanego w urządzeniu.
W obu stanach faktycznych podstawą współpracy w powyższym zakresie pomiędzy Spółką a G. jest Umowa dystrybucyjna, która reguluje zakres udzielonych licencji, w tym uprawnienia Spółki w zakresie udzielania sublicencji użytkownikom końcowym (nabywcom oprogramowania lub sprzętu wraz z oprogramowaniem od Spółki).
G. jest spółką irlandzką, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Irlandii – o czym świadczą certyfikaty rezydencji, jakie Spółka otrzymuje regularnie od tego podmiotu, wystawiane przez władze podatkowe Irlandii. G. nie posiada i nie posiadała w okresie objętym niniejszym wnioskiem jakiejkolwiek stałej placówki w Polsce.
Czy w opisanym stanie faktycznym nr 1 z tytułu wypłaty wynagrodzenia za licencje do programów komputerowych przez Skarżącą na rzecz spółki irlandzkiej, Skarżąca jest zobowiązania jako płatnik do potrącania podatku źródłowego o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. poz. 397 ze zm., dalej zwana: u.p.d.o.p.)?
Czy w opisanym stanie faktycznym nr 2 z tytułu wypłaty wynagrodzenia za zakup urządzeń z zainstalowanym oprogramowaniem przez Skarżącą na rzecz spółki irlandzkiej, Skarżąca jest zobowiązania jako płatnik do potrącania podatku źródłowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.?
– w odniesieniu do stanu faktycznego nr 1:
Wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę z tytułu nabycia licencji do oprogramowania komputerowego nie podlega podatkowi źródłowemu w Polsce i tym samym Spółka nie powinna go pobierać od dokonywanych wypłat. Opłaty za oprogramowanie komputerowe nie mieszczą się bowiem w pojęciu należności licencyjnych wskazanych w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a Irlandią.
Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. poz. 397 ze zm. dalej zwana: u.p.d.o.p. podatnicy nie posiadający w Polsce siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium RP.
Wnioskodawca zaznaczył, że takim podatnikiem jest spółka irlandzka.
W myśl art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium RP przez podatników, nie mających w Polsce siedziby ani zarządu, przychodów m.in. z praw Autorskich i praw pokrewnych wynosi 20% tych przychodów. Jednak zgodnie z art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. wspomnianą regulację stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu zawartych przez Polskę.
Z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika z kolei, że m.in. osoby prawne dokonujące wypłaty należności o których mowa m.in. w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. są obowiązane jako płatnicy pobierać w dniu wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy. Płatnicy są upoważnieni do zastosowania obniżonej stawki opodatkowania lub do nieopodatkowania wypłacanych należności, jeżeli podatnik przedstawi im certyfikat rezydencji potwierdzający miejsce siedziby podatnika dla celów podatkowych (wystawiony przez właściwy organ administracji podatkowej).
W związku z tym, że spółka irlandzka jest rezydentem podatkowym Irlandii, w sprawie mają zastosowanie zapisy Umowy między Irlandią a Rzeczpospolitą Polską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania się uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 13 listopada 1995 r .(zwanej dalej: „umową DTT”).
Z art. 7 umowy DTT wynika, że zyski irlandzkich spółek są co do zasady opodatkowane tylko w Irlandii – choćby były uzyskiwane na terytorium RP. Wyjątkowo niektóre kategorie przychodów uzyskiwanych przez irlandzkie spółki mogą być opodatkowane w Polsce.
Dla analizowanych płatności potencjalnie mogłoby znaleźć miejsce opodatkowanie na podstawie art. 12 umowy DTT – „Należności licencyjne”.
Art. 12 ust. 1 i 2 umowy DTT stanowi, że należności licencyjne uzyskiwane przez spółkę irlandzką od polskiego podatnika mogą podlegać opodatkowaniu w Polsce jednak według stawki 10% – obniżonej w porównaniu do 20% wynikających z u.p.d.o.p..
Definicja „należności licencyjnych” znalazła się w art. 12 ust. 3 umowy DTT i według niej są to: „wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla radia i telewizji lub innych sposobów odtwarzania lub przekazywania, patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za informacje związane z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej”.
Wnioskodawca wskazał, że kwestią oczywistą jest fakt, że programy komputerowe nie zostały wymienione w przywołanej wyżej definicji należności licencyjnych w umowie DTT. Programów komputerowych nie można kwalifikować jako dzieła naukowego, czy literackiego – które zostały wymienione w powyższej definicji.
Interpretacja tych pojęć zgodnie z art. 3 ust. 2 umowy DTP powinna być dokonywana w oparciu o regulacje prawa polskiego – co oznacza konieczność odwołania się do przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.).
W art. 1 ust. 2 pkt 1 tej ustawy jako przedmiot prawa autorskiego wymieniono min. utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). Wskazuje to, że programy komputerowe są samodzielnym przedmiotem ochrony praw autorskich. W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie z wyjątkami wskazanymi w ustawie. Takie odniesienie podkreśla, że programy komputerowe nie są utworami literackimi – a są jedynie chronione na analogicznych zasadach, jak dzieła literackie. Ponadto ustawa ta zawiera szereg specyficznych zapisów dla ochrony praw do programów komputerowych, co podkreśla odrębność tych programów od dzieł literackich, czy naukowych.
Również odwołanie do Konwencji Berneńskiej o ochronie dzieł literackich i artystycznych z 9 września 1886 r. – której Polska jest stroną, dowodzi, że programy komputerowe nie są dziełem literackim, ani artystycznym, bo nie wymienia ich ona w definicji dzieł literackich (Konwencja była oczywiście wielokrotnie modyfikowana od daty jej utworzenia).
O tym, że należności wypłacane nawet za użytkowanie lub prawo do użytkowania owego nie stanowią należności licencyjnych w rozumieniu umowy DTT z Irlandią świadczy również wykładnia systemowa tej umowy DTT.
W Komentarzu do MK OECD (teza 13.1 do art. 12) wyraźnie wskazano, że te państwa których prawo wewnętrzne nie pozwala na uznanie programu komputerowego za dzieło literackie lub naukowe mają możliwość wprowadzenia do zawieranych przez siebie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania wyraźnych zapisów rozszerzających pojęcie należności licencyjnych na należności za uznanie programów komputerowych. Polska skorzystała z tej możliwości, istnieją bowiem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierane przez Polskę, w których wyraźnie wskazano programy komputerowe jako przedmiot należności licencyjnych (obok dzieł literackich lub naukowych). Przykładem tego jest np. umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta przez Polskę z Kazachstanem, czy np. z Portugalią lub niedawno zmieniona umowa ze Szwajcarią.
Skoro w umowach z Portugalią, Kazachstanem, czy Szwajcarią zawarto w definicji należności licencyjnych programy komputerowe, a w definicji z umowy z Irlandią nie ma tego pojęcia, to należy dojść do wniosku, że pojęcie należności licencyjnych w umowie z Irlandią nie obejmuje programów komputerowych. W przeciwnym wypadku doszlibyśmy do wniosku, że brak programów komputerowych w definicji jest równoznaczny z zamieszczeniem tego pojęcia, co byłoby nie do pogodzenia z zasadami logiki i prawidłowej legislacji.
Wskazaną wyżej argumentację potwierdza ukształtowana linia orzecznictwa sądów administracyjnych, w tym m.in. następujące wyroki:
NSA z 20.09.2012 r., sygn. akt II FSK 245/11,
NSA z 14.01.2011 r., sygn. akt II FSK 1550/09,
NSA z 13.01.2010 r., sygn. akt II FSK 1182/08,
NSA z 19.06.2009 r., sygn. akt II FSK 276/08,
WSA w Warszawie z 04.04.2008 r., sygn. akt III SA/Wa 2153/07,
WSA w Warszawie z 02.03.2009 r., sygn. akt III SA/Wa 40/09,
WSA w Warszawie z 26.05,2009 r., sygn. akt III SA/Wa 3364/08,
WSA w Warszawie z 17.10.2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1017/07,
WSA w Warszawie z 13.04.2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3274/06,
WSA w Krakowie z 13.03.2012 r., sygn. akt I SA/Kr 115/12.
Ponadto interpretację tą potwierdza również np. pismo IS w Warszawie z dnia 20 czerwca 2011 r. Nr IPPB3/423-797/08/11-14/S/PS.
Wnioskodawca podkreślił, że przywołane wyżej orzeczenia sądów i pismo IS dotyczą stanów faktycznych analogicznych do niniejszej sprawy – tzn. wynagrodzenia wypłacanego za licencje do programów komputerowych do podmiotu z kraju, z którym zawarta przez Polskę umowa o DTT nie zawiera wśród przedmiotu należności licencyjnych wynagrodzenia za licencje do programów komputerowych. W szczególności w wyroku NSA z 14 stycznia 2011 r. (II FSK 1550/09) wskazano: „(...) należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że skoro w art. 12 ust. 3 umów (o unikaniu podwójnego opodatkowania – przyp. aut.) definiujących należności licencyjne nie wymieniono należności z tytułu korzystania z oprogramowania komputerowego, to stosowanie do art. 3 ust. 2 umów, mając na uwadze obowiązujący w Polsce porządek prawny, nie można tych należności przyporządkować do żadnej z wymienionych tam grup, a w konsekwencji, nie mogą być opodatkowane państwie ich powstania”.
Wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę do spółki irlandzkiej dotyczy licencji do programów komputerowych, w związku z powyższym należy stwierdzić, że wynagrodzenie to nie stanowi należności licencyjnej w rozumieniu art. 12 ust. 3 polsko-irlandzkiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, ani żadnej innej należności, która mogłaby podlegać opodatkowaniu w Polsce (państwie źródła). Tym samym do opodatkowania tego wynagrodzenia ma zastosowanie art. 7 przywołanej umowy międzynarodowej, zgodnie z którym nie powinno ono podlegać opodatkowaniu w Polsce, lecz wyłącznie w Irlandii.
Zatem Spółka nie powinna pobierać podatku źródłowego od wynagrodzenia wypłacanego na rzecz spółki irlandzkiej z powyższego tytułu.
– w odniesieniu do stanu faktycznego nr 2:
Wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę dotyczy zakupu urządzenia, a nie programu komputerowego, a tym samym nie mieści się w ogóle w zakresie należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p..
Nie ma żadnego znaczenia, że na fakturze wyspecyfikowano wartość zainstalowanego oprogramowania, bo stanowi ono część składową urządzenia, jest niezbędne do jego funkcjonowania i nie jest odrębnym przedmiotem zakupu od spółki irlandzkiej. Nawet gdyby nieprawidłowo uznać, że oprogramowanie zainstalowane w nabywanym urządzeniu jest odrębnym przedmiotem sprzedaży, to i tak wynagrodzenie płacone przez Skarżącą, odpowiadające wartości oprogramowania nie będzie podlegało podatkowi źródłowemu, gdyż opłaty za oprogramowanie komputerowe nie mieszczą się w pojęciu należności licencyjnych wskazanych w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a Irlandią.
W tym przypadku kluczowe znaczenie ma fakt, że Spółka nie kupuje odrębnie oprogramowania, lecz nabywa je jako część składową urządzenia (np. bankomatu). Zatem wypłacane wynagrodzenie do Irlandii dotyczy nabycia towaru, a nie oprogramowania i nie może ono podlegać podatkowi źródłowemu – tak samo jak importerzy aut nie płacą podatku źródłowego od nabywanych samochodów (które są obecnie naszpikowane układami mikroprocesorowymi i oprogramowaniem sterującym), czy importerzy sprzętu RTV.
Po drugie Spółka nabywa urządzenie (np. bankomat) z oprogramowaniem w celu jego odsprzedaży, co upodabnia tą transakcję do zakupu tzw. wersji pudełkowej oprogramowania. Licencja do korzystania z oprogramowania jest ściśle powiązana z nabytym sprzętem i po odsprzedaży sprzętu Spółka wyzbywa się również licencji do oprogramowania. Nabycie licencji w takim przypadku nie jest traktowane jako nabycie prawa do korzystania z praw majątkowych – możliwość odsprzedaży licencji nie jest traktowane jako korzystanie z licencji w rozumieniu umów międzynarodowych w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, ani w rozumieniu art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p..
Potwierdza to ust. 2 komentarza do art. 12 MK OECD.
Taką interpretację potwierdza m. in. postanowienie Ministra Finansów z dnia 22 stycznia 2007 r. (DD7/033-242/KS/06-469), czy interpretacja indywidualna Dyrektora IS w Poznaniu z dnia 30 listopada 2007 r. (ILPB3/432-82/07-3/MC).
Po trzecie – nawet gdyby nieprawidłowo uznać, że odrębnym przedmiotem nabycia w analizowanej sytuacji jest oprogramowanie komputerowe, to wynagrodzenie wypłacane z tego tytułu nie podlegałoby podatkowi źródłowemu ze względu na to, że polsko-irlandzka umowa nie traktuje tego rodzaju należności jako należności licencyjnych. W tym zakresie pełne zastosowanie ma uzasadnienie do stanu faktycznego nr 1.
W związku z powyższym, kwoty za nabycie urządzeń z zainstalowanym na nich oprogramowaniem – choćby na fakturach wyszczególniano wartość oprogramowania – wypłacane przez Spółkę na rzecz podmiotu z Irlandii, nie podlegają podatkowi źródłowemu w Polsce.
W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 28 stycznia 2015 roku, sygn. akt III SA/Wa 1551/14 w świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się w zakresie określenia obowiązku potrącenia przez Spółkę, jako płatnika podatku u źródła:
z tytułu wypłaty wynagrodzenia za licencje do programów komputerowych nabywanych od spółki irlandzkiej (pytanie nr 1) – za prawidłowe,
z tytułu wypłaty wynagrodzenia za zakup urządzeń z zainstalowanym oprogramowaniem nabywanych od spółki irlandzkiej (pytanie nr 2) – za prawidłowe.
IPPB5/423-766/13-5/S/AS
0113-KDIPT3.4011.256.2017.1.JR | Interpretacja indywidualna
0112-KDIL1-1.4012.468.2017.1.MR | Interpretacja indywidualna
0114-KDIP3-3.4011.469.2017.2.PP | Interpretacja indywidualna
DD7/033-242/KS/06-469 | Postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego
IPPB3/423-797/08/11-14/S/PS | Interpretacja indywidualna
IPPB5/423-766/13-2/AS | Interpretacja indywidualna