Source: https://interpretacje-podatkowe.org/aport/ibpbi-2-423-1462-14-1-ak
Timestamp: 2019-04-21 09:01:42
Legal References Found: art. 12
 art. 14
 art. 13
 art. 14
 art. 223
 FSK 
 art. 12
 art. 14
 art. 12
 art. 14
 FSK 
 art. 153
 art. 12
 art. 14
 art. 12
 art. 14
 art. 12
 FSK 
 art. 14
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 14
 art. 14
 art. 14
 art. 12
 art. 14
 art. 14
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 14
 art. 14
 art. 14
 art. 14
 art. 12
 art. 14
 art. 14
 art. 14
 art. 14
 art. 3

Document Content:
IBPBI/2/423-1462/14-1/AK | Interpretacja indywidualna
♦ › Aport › IBPBI/2/423-1462/14-1/AK
- Czy ewentualna różnica pomiędzy wartością księgową a wartością rynkową przedmiotu aportu będzie stanowiła przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie spółki wnoszącej aport (Wnioskodawcy), w tym w szczególności, czy zastosowanie znajdzie przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) - Czy podzielenie transakcji na dwie odrębne operacje będzie miało wpływ jej skutki podatkowe, opisane w powyższym pytaniu? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 339/16 (data wpływu 14 maja 2018 r.) oraz wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 1 października 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 475/15 (data wpływu 28 czerwca 2018 r.), wniosku z 3 września 2014 r. (data wpływu 8 września 2014 r.), uzupełnionym 10 i 11 grudnia 2014 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:
ewentualna różnica pomiędzy wartością księgową a wartością rynkową przedmiotu aportu będzie stanowiła przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie spółki wnoszącej aport, w tym w szczególności, czy zastosowanie znajdzie przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 2),
podzielenie transakcji na dwie odrębne operacje nie będzie miało wpływu na jej skutki podatkowe tj. będzie rodziło takie same skutki podatkowe jak przedstawione w stanowisku Wnioskodawcy dot. pytania nr 2 (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)
W dniu 8 września 2014 r. wpłynął do BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:
ewentualna różnica pomiędzy wartością księgową a wartością rynkową przedmiotu aportu będzie stanowiła przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie spółki wnoszącej aport, w tym w szczególności, czy zastosowanie znajdzie przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
podzielenie transakcji na dwie odrębne operacje nie będzie miało wpływu na jej skutki podatkowe tj. będzie rodziło takie same skutki podatkowe jak przedstawione w stanowisku Wnioskodawcy dot. pytania nr 2.
Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 28 listopada 2014 r. Znak: IBPBI/2/423-1088/14/AK wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 10 i 11 grudnia 2014 r.
W dniu 19 grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Znak: IBPBI/2/423-1462/14/AK, w której uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.
Interpretacja indywidualna została skutecznie doręczona 5 stycznia 2015 r. Pismem z 19 stycznia 2015 r. (data wpływu 21 stycznia 2015 r.), wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Odpowiedzi na ww. wezwanie udzielono pismem z 20 lutego 2015 r., Znak: IBPBI/2/4510-1-8/15/AK odmawiając zmiany ww. interpretacji. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa została skutecznie doręczona 26 lutego 2015 r. Pismem opatrzonym datą 16 marca 2015 r. (data wpływu 2 kwietnia 2015 r.), wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z 29 kwietnia 2015 r. Znak: IBPBI/2/4510-3-2/15/AK udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją, wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 1 października 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 475/15 uchylił zaskarżoną interpretację. Od ww. wyroku Organ wniósł skargę kasacyjną. W wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 27 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 339/16 oddalił skargę kasacyjną Organu. Prawomocny wyrok z Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wraz z aktami wpłynął 28 czerwca 2018 r.
W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.
Spółka jest udziałowcem spółki A Sp. z o.o. (dalej: „A Sp. z o.o.”), posiadającym 29,4 % udziałów. W wyniku umowy zawartej z drugim udziałowcem (Panem X) prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą B, Spółka zobowiązała się do powzięcia stosownych uchwał, w wyniku których ma dojść do podwyższenia kapitału zakładowego A Sp. z o.o. Wraz z podwyższeniem kapitału zakładowego, Spółka obejmie nowe udziały w A Sp. z o.o., przy czym ich objęcie nastąpi w zamian za aport w postaci maszyn i urządzeń należących do Spółki, a wykorzystywanych przez A Sp. z o.o. na podstawie umowy dzierżawy. Wartość nominalna objętych udziałów będzie równa wartości netto wnoszonego aportu, a sama wysokość przedmiotu aportu zostanie ustalona jako równowartość wartości księgowej ujawnionej w dokumentacji rachunkowej Spółki. Spółka, jako zarejestrowany, czynny podatnik VAT wystawi na rzecz A fakturę VAT w kwocie netto równej wnoszonemu aportowi. Ponieważ A Sp. z o.o. również jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, podatek wykazany na fakturze będzie podatkiem naliczonym, który A Sp. z o.o. będzie mogła odliczyć od podatku należnego. Na mocy porozumienia z A Sp. z o.o., Wnioskodawca otrzyma od A Sp. z o.o. zwrot w gotówce podatku VAT wynikającego z wystawionej faktury dokumentującej wniesienie aportu. Nadto Spółka rozważa podzielenie transakcji na dwie części.
Czy ewentualna różnica pomiędzy wartością księgową a wartością rynkową przedmiotu aportu będzie stanowiła przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie spółki wnoszącej aport (Wnioskodawcy), w tym w szczególności, czy zastosowanie znajdzie przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)
Czy podzielenie transakcji na dwie odrębne operacje będzie miało wpływ jej skutki podatkowe, opisane w powyższym pytaniu? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)
Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „u.p.d.o.p.”), w przypadku wnoszenia do spółki z o.o. aportu w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część po stronie wnoszącego aport, powstaje przychód do opodatkowania w wysokości nominalnej wartości obejmowanych udziałów.
Z kolei w przypadku, gdyby wartość przedmiotu aportu ustalona w umowie (w tym w wystawionych fakturach stosownie do treści uchwał dot. podwyższenia kapitału) odbiegała bez uzasadnionej przyczyny od jego wartości rynkowej organ podatkowy ma prawo zastosować procedurę wskazaną w art. 14 u.p.d.o.p., w tym ma prawo wezwać podatnika do skorygowania uprzednio wskazanych wartości oraz ostatecznie do ustalenia jego wartości stosownie do opinii biegłego. Wskazany powyżej przepis wraz z założeniami proceduralnymi ma co do zasady zastosowanie do transakcji sprzedażowych (dosłownie: do odpłatnego zbycia rzeczy i praw majątkowych). Należy jednak odpowiednio go stosować w przypadku m.in. zbycia rozumianego jako wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) w zamian za wydawane (obejmowane) udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.
Tym samym w analizowanym przypadku, po pierwsze wartość aportu, za którą obejmowane są udziały, jest przedmiotem ustaleń stron. Uchwała o podwyższeniu kapitału zakładowego przewidywać będzie wskazanie, że podwyższenie kapitału odbywać się będzie poprzez wniesienie wkładów niepieniężnych (rzeczowych), stosownie do wartości przedmiotu aportu wspólnie ustalonego przez strony.
Oczywiście wartość ta będzie przedstawiona w pierwszym rzędzie przez wnoszącego aport, po czym może być przedmiotem negocjacji stron. Z reguły wartość wskazywana przez wnoszącego aport wynika z jego ksiąg rachunkowych, w tym z ewidencji środków trwałych. W spółkach z o.o. nie jest wymagane, aby wycena została dokonana przez biegłego, niemniej jednak czasem spółki korzystają pomocniczo z opinii rzeczoznawców.
Po wspólnym ustaleniu wartości aportu oraz odniesieniu jej do wartości nominalnej wydawanych w zamian udziałów następuje podwyższenie kapitału zakładowego spółki z jednoczesnym nabyciem przez tą spółkę prawa własności aportowanych rzeczy, które pojawiają się na ewidencji środków trwałych (lub w innej pozycji ksiąg rachunkowych).
Wartość aportu ustalona przez strony (in concreto przeniesiona z ksiąg rachunkowych wnoszącego) pojawi się odpowiednio w księgach otrzymującego w identycznej wysokości.
Tym samym nastąpi u wnoszącego swoista zamiana rzeczy ruchomych na udziały w spółce z o.o. w stosunku 1:1. U otrzymującego aport nowe udziały zostaną „wydane” za otrzymane ruchomości również w identycznej proporcji.
Po stronie wnoszącego aport nie nastąpi więc faktycznie żadne przysporzenie majątkowe.
Konsekwentnie więc jedyny obowiązek podatkowy jaki może powstać to zgodnie art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. w związku z objęciem udziałów aportowych, w równowartości nominalnej wartości wydawanych udziałów, wyłącznie po stronie udziałowca.
Ewentualne różnice w wartości przedmiotu aportu nie będę stanowiły przedmiotu opodatkowania, albowiem po stronie wnoszącego aport do rozliczenia kosztów ewentualna różnica i tak nie będzie mogła być w żadnej konfiguracji uwzględniona, tym samym nie powinna generować jakichkolwiek obowiązków podatkowych.
Analizując stanowisko sądów administracyjnych należy się zgodzić co do zasady z tezami wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 31 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1223/11 (LEX nr 1298440):, że:
„Odpowiednie” zastosowanie art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p., o którym jest mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. nie oznacza możliwości ingerowania przez organ podatkowy w wartość nominalną obejmowanych przez spółkę udziałów. Wartość ta jest wielkością stałą i wynika z umowy lub aktu założycielskiego spółki, a zatem działania polegające na wezwaniu stron umowy do odmiennego jej określenia nie są dopuszczalne.
Z brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p jednoznacznie wynika, że ustawodawca wysokość przychodu odnosi do wartości nominalnej obejmowanych udziałów. Wielkość nominalna nie musi dokładnie odpowiadać wartości rynkowej udziałów w chwili ich objęcia. Nie może jednak dojść do sytuacji, w której wartość ta w sposób znaczny odbiegałaby od wartości rynkowej przedmiotu aportu wnoszonego do spółki celowej, w zamian za który objęte zostaną udziały.
Skoro w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p ustawodawca wprowadził kategorię przychodów w wysokości nominalnej akcji lub udziałów, to koszt uzyskania przychodu po stronie podmiotu otrzymującego aport nie może być wyższy niż ta wartość, ponieważ w innym przypadku prowadziłoby to do zaburzenia wspomnianej wcześniej zasady współmierności przychodów i kosztów ich uzyskania.
Przyjąć należy, że zastosowanie art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. „odpowiednio” oznacza, że organ, przy spełnieniu przesłanek z art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p., może badać przyjętą w umowie wartość rynkową przedmiotu aportu. Podkreślenia wymaga jednakże zastosowanie omawianej regulacji znajduje zastosowanie na etapie wniesienia do spółki kapitałowej aportem praw majątkowych lub rzeczy, nie zaś do określenia prawidłowej wielkości udziałów obejmowanych w zamian za aport niepieniężny.
Przedstawione orzeczenie wskazuje, że ingerencja organu może dotyczyć wyłącznie badania wartości wkładu, ale nie wskazuje jakie mogą być tego konsekwencje. W późniejszych orzeczeniach szczątkowo pojawiają się tezy, że skutkiem postępowania w trybie art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. powinno być niedopuszczenie do sytuacji, aby udziały były obejmowane poniżej wartości nominalnej rozumianej jako zaniżanie wartości przedmiotu aportu. Kolejno, aby koszt objęcia udziałów nie był wyższy od przychodu w postaci nominalnej wartości obejmowanych udziałów. Ponadto sądy administracyjne wskazują również, że w sytuacji, gdy wartość rynkowa aportu jest wyższa od nominalnej wartości obejmowanych za aport udziałów, ale nadwyżka nie jest automatycznie przekazywana na agio to sytuacja taka nie powinna nastąpić i konsekwencją winno być ustalenie rzeczywistej wartości rynkowej przedmiotu aportu, po czym nadwyżka wartości rynkowej nad nominalną wartość obejmowanych udziałów powinna być przeksięgowywana na agio. Działania takie jednak nie znajdują oparcia w zakresie uprawnień jakie posiadają organy podatkowe. Jeśli więc działania podatnika nie wpływają bezpośrednio na obowiązek podatkowy, w tym w szczególności na poziom kosztów niezbędnych do ustalenia podatku dochodowego, to brak jest podstaw do zbyt daleko idącej konieczności rozpoznania przez podatnika powstania agio. Jeśli bowiem strony wnoszące aport (wspólnicy) nie zechcą, aby powstało w spółce agio, to żaden organ podatkowy nie ma kompetencji, aby ingerować w sferę prawa korporacyjnego i nakazać inny sposób rozliczenia dokonywanej transakcji.
Nadto (zdaniem orzecznictwa) badaniu mogą podlegać tylko takie transakcje, które znacznie odbiegają od wartości rynkowej. Dotychczasowe orzecznictwo nie wskazuje jednak jaki poziom różnic należy oceniać jako znaczny. Zdaniem Spółki poziom znaczności to m.in. 25%.
Zdaniem Wnioskodawcy, podzielenie transakcji wnoszenia aportu na dwie operacje nie będzie miało wpływu na opodatkowanie tzn. będzie rodziło skutki podatkowe takie jak przedstawione we własnym stanowisku w sprawie dot. pytania nr 2.
Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „updop”), przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.
Regulując powyższym przepisem skutki podatkowe objęcia udziałów (akcji) w spółce w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, ustawodawca w przepisie art. 12 ust. 1b updop, wyraźnie określił moment powstania przychodu udziałowca z tego tytułu, stanowiąc, że powstaje on w dniu:
W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, przedmiot wkładu nie stanowi przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części, zatem będzie miał zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 7 updop.
W związku z powyższym, w dniu objęcia przez Spółkę udziałów w innej spółce kapitałowej w zamian za aport w postaci określonych składników majątkowych (maszyn i urządzeń), powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód podatkowy. Przychód ten będzie równy - stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 7 updop - wartości nominalnej objętych w spółce kapitałowej udziałów (akcji).
W niniejszej sprawie należy jednak zwrócić uwagę na odesłanie zawarte w art. 12 ust. 1 pkt 7 do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 updop.
Jak wynika z treści art. 14 ust. 1 updop, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Natomiast w myśl art. 14 ust. 2 updop, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Z kolei z art. 14 ust. 3 updop, wynika, że jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.
Podstawową kwestią do rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie jest zatem interpretacja brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 7 updop w związku z odpowiednim stosowaniem art. 14 ust. 1-3 updop.
Na podstawie powyższych przepisów należy uznać, że Spółka, wnosząc aport do spółki kapitałowej, powinna rozpoznać przychód podatkowy w wysokości wartości nominalnej obejmowanych udziałów. Nie wpływa na ten fakt, odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisów art. 14 ust. 1-3 updop ani podział transakcji na dwie operacje. Z treści przepisów art. 14 updop, nie wynika bowiem obowiązek rozpoznania, przez podatnika przychodu podatkowego w wysokości wartości rynkowej obejmowanych udziałów (lub wartości rynkowej przedmiotu aportu). Z odpowiedniego stosowania przepisów art. 14 updop do określania przychodu z tytułu wniesienia aportu do spółki kapitałowej, nie wynika więc obowiązek rozpoznania przez Wnioskodawcę przychodu w wysokości wartości rynkowej obejmowanych udziałów (w przypadku gdy wartość ta jest wyższa od nominalnej).
Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy:
podzielenie transakcji na dwie odrębne operacje nie będzie miało wpływu na jej skutki podatkowe tj. będzie rodziło takie same skutki podatkowe jak przedstawione w stanowisku Wnioskodawcy dot. pytania nr 2
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).
IBPBI/2/423-1462/14-1/AK
0113-KDIPT2-3.4011.296.2018.3.IS | Interpretacja indywidualna
1473/WP/436/486/4/06/JK/1 | Postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego
IBPBI/2/423-1088/14/AK | Interpretacja indywidualna
IBPBI/2/423-1462/14/AK | Interpretacja indywidualna