Source: https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma-urzedowe/pisma-urzedowe/ibpbi-2-423-415-14-bg-pismo-wydane-przez-izba-skarbowa-w-184787855
Timestamp: 2020-06-06 08:32:06
Legal References Found: art. 14
 art. 21
 art. 3
 art. 12
 art. 12
 art. 3
 art. 3
 art. 26
 art. 21
 art. 22
 art. 22
 art. 3
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 7
 art. 14
 art. 14

Document Content:
IBPBI/2/423-415/14/BG - Pismo wydane przez:...
IBPBI/2/423-415/14/BG
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 2 kwietnia 2014 r. (data wpływu do tut. BKIP 8 kwietnia 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od należności wypłacanej holenderskiemu kontrahentowi z tytułu wynajmu lokomotywy - jest prawidłowe.
W dniu 8 kwietnia 2014 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od należności wypłacanej holenderskiemu kontrahentowi z tytułu wynajmu lokomotywy.
Spółka prowadzi swą podstawową działalność gospodarczą w zakresie przewozów towarowych koleją oraz należy do międzynarodowej grupy X. Spółka podpisała z kontrahentem mającym swoją siedzibę w Holandii specjalną umowę stałej dzierżawy lokomotyw, według warunków ramowej umowy dzierżawy, regulującą wzajemne prawa i obowiązki związane z tą dzierżawą. W zawartej umowie stałej dzierżawy strony ustaliły ogólną kwotę (sumę) opłaty za każdą lokomotywę na miesiąc, a następnie wskazano podział tej kwoty na następujące składniki: podstawowa opłata wynajmu, zwrot kosztów utrzymania (pełna usługa), zwrot kosztów (rezerwy napraw). W umowie określono przewidywaną ilość kilometrów na lokomotywę na rok oraz dodatkowe opłaty za przekroczenie ilości kilometrów. Do poszczególnych składników tj. podstawowej opłaty wynajmu oraz zwrotu kosztów utrzymania i zwrotu kosztów (rezerwy napraw) wystawiane są odrębne faktury, na podstawie których Spółka dokonuje płatności. W związku z wypłatą należności z tytułu korzystania z taboru kolejowego Spółka jako płatnik zobowiązana jest wyliczyć, pobrać i wpłacić podatek u źródła. Spółka posiada certyfikat rezydencji podatkowej kontrahenta.
Czy Spółka dokonując płatności, na podstawie odrębnej dla każdego składnika faktury, jest zobowiązana do pobrania podatku u źródła od wszystkich dokonywanych zapłat, czy też w związku z podziałem ogólnej kwoty na poszczególne składniki jedynie od podstawowej opłaty wynajmu (czynszu podstawowego).
Zdaniem Spółki, odnosząc się do opisu wskazanego w stanie faktycznym, biorąc pod uwagę treść zawartej umowy, Spółka dokonując płatności na podstawie otrzymanych faktur powinna pobrać podatek u źródła wyłącznie od zapłaty podstawowej opłaty wynajmu (czynszu podstawowego).
W obrocie prawnym zawierane są powszechnie kontrakty łączące elementy treści różnych typów umów, tzw. umowy mieszane. Na gruncie podatku dochodowego pojęcie "umowy mieszane" należy odnieść do umów, które polegają na połączeniu elementów treści różnych umów nazwanych, nienazwanych oraz zawierających różnego rodzaju świadczenia uboczne. W przypadku zawierania przez polski podmiot umów mieszanych w obrocie transgranicznym, obejmujących elementy wchodzące w zakres opodatkowania podatkiem u źródła oraz elementy niepodlegające takiemu opodatkowaniu, kluczowe znaczenie dla właściwego zastosowania przepisów podatkowych ma rozróżnienie tych elementów, jako że podstawa opodatkowania podatkiem u źródła w Polsce obejmuje jedynie określone tytuły należności, natomiast pozostałe tytuły podlegają opodatkowaniu w kraju odbiorcy, jako zyski przedsiębiorstwa. W omawianej umowie stałej dzierżawy lokomotyw zawarto postanowienie, że strony ustaliły ogólne koszty za lokomotywę na miesiąc. Dalej wskazano jednak, że podlegają one podziałowi na następujące składniki: podstawowa opłata wynajmu, zwrot kosztów utrzymania, zwrot kosztów (rezerwy napraw).
Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej "u.p.d.o.p."), podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 przychodów m.in. za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu ustala się w zryczałtowanej 20% wysokości. Opodatkowanie tego rodzaju należności dokonuje się z uwzględnieniem postanowień właściwych umów w sprawie unikania podwójnemu opodatkowaniu - w analizowanej sprawie umowy z dnia 13 lutego 2002 r. zawartej pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobieganiu uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów (dalej: umowa polsko-holenderska).
Zgodnie z art. 12 umowy polsko-holenderskiej, należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie (Polsce) i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie (Holandia), mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie (Holandia). Jednakże należności licencyjne, o których mowa w ust. 1 tego artykułu, mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie w którym powstają (Polska) i zgodnie z jego ustawodawstwem, ale jeżeli odbiorca jest osobą uprawnioną do należności licencyjnych, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto należności licencyjnych. Określenie "należności licencyjne" na gruncie umowy polsko-holenderskiej jest tożsame jak na gruncie u.p.d.o.p., co sugeruje objęcie jego treścią wszelkiego rodzaju należności m.in. za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego.
Dodatkowo należy wskazać, że zastosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, w tym stawki podatku, jest możliwe wyłącznie po uzyskaniu przez podmiot wypłacający należności (Spółkę) certyfikatu rezydencji podatkowej kontrahenta. Spółka posiada certyfikat rezydencji podatkowej kontrahenta.
Definicja należności licencyjnych zawarta w art. 12 umowy polsko-holenderskiej wyraźnie mówi, że za takie należności należy uznać należności uzyskiwane m.in. za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego. Dyrektywa Rady 2003/49/WE z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych Państw członkowskich przez należności licencyjne rozumie m.in. płatności za używanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego (art. 2). Są to więc wszelkie płatności za to użytkowanie lub prawo do użytkowania.
Przychód z użytkowania środka transportu (w tym pojazdu kolejowego - lokomotywy) należy bez wątpienia kwalifikować do należności licencyjnych regulowanych przywołanymi powyżej regulacjami. Bezsprzecznie świadczeniem głównym zawartej przez Spółkę umowy jest udostępnienie lokomotywy, z którym nierozerwalnie związany jest czynsz dzierżawny. Zgodnie z zawartą umową ogólne koszty opłaty za lokomotywę zostały podzielone na podstawową opłatę za wynajem oraz opłaty dodatkowe tj. zwrot kosztów utrzymania oraz zwrot kosztów (rezerwy napraw). Mając na uwadze regulacje u.p.d.o.p. oraz umowy polsko-holenderskiej, należy dokonać oceny, czy wyodrębnione z kwoty czynszu koszty dodatkowe pozostają w nierozerwalnym związku z prawem do użytkowania środka transportu (lokomotywy), czy też nie. Tym samym należy ustalić, czy koszty te stanowią integralny element należności głównej (należności licencyjnej za udostępnienie środka transportu), czy też stanowią odrębne świadczenie. W doktrynie i orzecznictwie nie wyklucza się stanowiska, że w przypadku gdy świadczenia związane z kontraktem są możliwe do wyodrębnienia (na co pozwala zawarta umowa lub logiczna analiza wzajemnych rozliczeń) należy dokonać wyodrębnienia poszczególnych składników wynagrodzenia i do każdego z nich zastosować odpowiednie zasady opodatkowania. Powyższe potwierdza również prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, sygn. I SA/Kr 66/08 z 9 lipca 2008 r. w którym czytamy: Należy zauważyć, iż przywołane przez stronę skarżącą w uzasadnieniu skargi zasady postępowania zawarte w Komentarzu do Konwencji Modelowej OECD zostały zastosowane przez organy podatkowe. Organy podatkowe wyłączyły bowiem z podstawy opodatkowania koszty napraw nadzwyczajnych, koszty odnoszące się do konserwacji i utrzymania składników majątku przekazanych Spółce oraz koszty paliwa w jakie zaopatrzono pojazdy. Wyłączone kwoty słusznie zostały uznane za elementy uboczne związane z bieżącym wykorzystywaniem pojazdów, a nie z prawem użytkowania. Koszty te zgodnie z umową o współpracy obciążały stronę skarżącą.
Na tej podstawie można wywieść, że opłaty dodatkowe wskazane w umowie (zwrot kosztów utrzymania, zwrot kosztów), jako element uboczny związany z bieżącym wykorzystaniem lokomotyw a nie prawem do użytkowania (dzierżawą), mogą zostać wyłączone z opodatkowania podatkiem u źródła w Polsce a podlegać opodatkowaniu zgodnie z ogólną zasadą - jako zysk przedsiębiorstw (art. 7 umowy polsko-holenderskiej) - w Holandii. Podobnie orzekł NSA w wyroku z 8 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK1974/08 w którym czytamy: Należy zauważyć, zdaniem Sądu pierwszej instancji, iż przywołane przez stronę skarżącą w uzasadnieniu skargi zasady postępowania zawarte w Komentarzu do Konwencji Modelowej OECD zostały zastosowane przez organy podatkowe. Organy podatkowe wyłączyły bowiem z podstawy opodatkowania koszty napraw nadzwyczajnych, konserwacji i utrzymania składników majątkowych oraz koszty paliwa w jakie zaopatrywano pojazdy.
Należy wskazać, że w przytaczanych wyżej wyrokach sądów administracyjnych odwołano się do stanowiska organów podatkowych w zakresie opodatkowania kosztów utrzymania tych pojazdów. W obu przypadkach stanowisko organów było zgodne, że w odniesieniu do kosztów utrzymania - nie stanowią one należności licencyjnych, jako że są to elementy uboczne związane z bieżącym wykorzystywaniem pojazdów, a nie prawem użytkowania.
Reasumując, w ocenie Spółki, dokonując płatności na podstawie otrzymanych faktur Spółka powinna pobrać podatek u źródła wyłącznie od zapłaty podstawowej opłaty wynajmu (czynszu podstawowego). Pozostałe opłaty tj. zwrot kosztów utrzymania oraz zwrot kosztów (rezerwy napraw) nie stanowią należności licencyjnych zatem nie stanowią podstawy opodatkowania podatkiem u źródła.
Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 - określanej dalej "u.p.d.o.p."), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
Artykuł 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. stanowi, że z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - podatek dochodowy ustala się w wysokości 20% przychodów.
Zgodnie z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Jednakże od należności z tytułu odsetek od papierów wartościowych wyemitowanych przez Skarb Państwa i zapisanych na rachunkach papierów wartościowych albo na rachunkach zbiorczych, wypłacanych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, zryczałtowany podatek dochodowy pobierają, jako płatnicy, podmioty prowadzące te rachunki, jeżeli wypłata należności następuje za ich pośrednictwem. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.
W niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie Konwencja zawarta pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu podpisana w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r. (Dz. U. z 2003 r. Nr 216, poz. 2120, dalej "umowa polsko-holenderska").
Zgodnie z art. 12 ust. 1 i 2 umowy polsko-holenderskiej, należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże należności licencyjne, o których mowa w ust. 1 tego artykułu, mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z jego ustawodawstwem, ale jeżeli odbiorca jest osobą uprawnioną do należności licencyjnych, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto należności licencyjnych. Ponadto właściwe organy Umawiających się Państw uzgodnią w drodze wzajemnego porozumienia sposób stosowania ust. 2. (art. 12 ust. 3 umowy polsko-holenderskiej).
Zgodnie z art. 12 ust. 4 umowy polsko-holenderskiej, określenie "należności licencyjne" użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.
W myśl art. 12 ust. 5 umowy polsko-holenderskiej, postanowienia ust. 1 i 2 tego artykułu nie mają zastosowania, jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie, z którego pochodzą należności licencyjne, działalność gospodarczą poprzez zakład w nim położony, bądź wykonuje wolny zawód w oparciu o stałą placówkę tam położoną, a prawa lub majątek, z tytułu których wypłacane są należności licencyjne, faktycznie wiążą się z działalnością tego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku stosuje się odpowiednio postanowienia art. 7 lub art. 14.
Interpretując przepisy zawarte w umowie polsko-holenderskiej należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienia Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.
Komentarz Modelowej Konwencji OECD, w punkcie 11.6 dotyczącym co prawda należności z tyt. know-how wskazuje, że W praktyce handlowej spotyka się umowy, które obejmują zarówno know-how, jak i udzielenie pomocy technicznej. Przykładem takiego kontraktu, jednym z wielu, jest umowa franchisingowa (kontrakt specjalnego charakteru), w której udostępniający przekazuje nabywcy swoją wiedzę i doświadczenie oraz udziela mu różnorodnej pomocy technicznej, której towarzyszy, w pewnych przypadkach, pomoc finansowa i dostawa towarów. W takich umowach mieszanych należy - opierając się na danych zawartych w umowie lub drogą analizy logicznej - dokonać rozbicia całej kwoty wynagrodzenia na oddzielne elementy i do każdego z nich zastosować odrębne zasady opodatkowania. Jeżeli jednak jeden z elementów świadczenia stanowi pozycję główną kontraktu, a pozostałe elementy są uboczne lub mają raczej znikome znaczenie, to normę stosowaną do głównego elementu należy stosować do całości wynagrodzenia.
Z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka prowadzi swą podstawową działalność gospodarczą w zakresie przewozów towarowych koleją oraz należy do międzynarodowej grupy X. Spółka podpisała z kontrahentem mającym swoją siedzibę w Holandii specjalną umowę stałej dzierżawy lokomotyw według warunków ramowej umowy dzierżawy, regulującą wzajemne prawa i obowiązki związane z tą dzierżawą. W zawartej umowie dla stałej dzierżawy strony ustaliły ogólną kwotę (sumę) opłaty za każdą lokomotywę na miesiąc, a następnie wskazano podział tej kwoty na następujące składniki: podstawowa opłata wynajmu, zwrot kosztów utrzymania (pełna usługa), zwrot kosztów (rezerwy napraw). W umowie określono przewidywaną ilość kilometrów na lokomotywę na rok oraz dodatkowe opłaty za przekroczenie ilości kilometrów. Do poszczególnych składników tj. podstawowej opłaty wynajmu oraz zwrotu kosztów utrzymania i zwrotu kosztów (rezerwy napraw) wystawiane są odrębne faktury, na podstawie których Spółka dokonuje płatności. W związku z wypłatą należności z tytułu korzystania z taboru kolejowego Spółka jako płatnik zobowiązana jest wyliczyć, pobrać i wpłacić podatek u źródła. Spółka posiada certyfikat rezydencji podatkowej kontrahenta.
Kluczową kwestią wymagająca rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy Spółka dokonując płatności, na podstawie odrębnej dla każdego składnika wynagrodzenia faktury, jest zobowiązana do pobrania podatku u źródła od wszystkich dokonywanych zapłat, czy też w związku z podziałem ogólnej kwoty na poszczególne składniki jedynie od podstawowej opłaty wynajmu (czynszu podstawowego).
W odniesieniu do umów mieszanych cytowany powyżej Komentarz wskazuje odnośnie umów mieszanych na konieczność zastosowania różnych zasad opodatkowania. Jeżeli z treści zawartej umowy wynika, że poszczególne elementy umowy nie mają pomocniczego, ubocznego charakteru w stosunku do głównego elementu umowy, to do poszczególnych elementów należy zastosować odrębne zasady opodatkowania. Zatem, jeżeli pozostałe opłaty tj. zwrot kosztów utrzymania oraz zwrot kosztów (rezerwy napraw) nie są elementem ubocznym i ich znaczenie nie jest znikome to opłaty te nie stanowią należności licencyjnych tym samym nie stanowią podstawy opodatkowania podatkiem u źródła.
Reasumując, w świetle przedstawionego stanu faktycznego, stanowisko Spółki, że dokonując płatności na podstawie otrzymanych faktur powinna pobrać podatek u źródła wyłącznie od podstawowej opłaty wynajmu (z uwzględnieniem uregulowań wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, pod warunkiem posiadania certyfikatu rezydencji kontrahenta zagranicznego), a pozostałe opłaty tj. zwrot kosztów utrzymania oraz zwrot kosztów (rezerwy napraw) nie stanowią należności licencyjnych, zatem nie stanowią podstawy opodatkowania podatkiem u źródła należy uznać za prawidłowe.
Jednocześnie tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Podkreślenia wymaga, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji, tut. Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Postępowanie w sprawie dot. wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. W jego wyniku, organ udzielając interpretacji, przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez Wnioskodawcę. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego, w toku którego mogą zostać zweryfikowane postanowienia ww. we wniosku umowy pod kątem wskazanym w niniejszej interpretacji (wzajemny charakter poszczególnych opłat). To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania dowodowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.