Source: https://interpretacje-podatkowe.org/uslugi-medyczne/0113-kdipt1-2-4012-703-2018-3-jsz
Timestamp: 2019-10-22 06:57:28
Legal References Found: art. 13
 art. 14
 art. 15
 art. 19
 art. 5
 art. 8
 art. 7
 art. 19
 art. 19
 art. 63
 art. 19
 art. 132
 art. 19
 art. 136
 art. 11
 art. 15
 art. 5
 art. 15
 art. 5
 art. 8

Document Content:
♦ › Usługi medyczne › 0113-KDIPT1-2.4012.703.2018.3.JSZ
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 września 2018 r. (data wpływu 28 września 2018 r.) uzupełnionym pismami z dnia 13 listopada 2018 r. (data wpływu 16 listopada 2018 r.) oraz z dnia 3 grudnia 2018 r. (data wpływu 11 grudnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu opodatkowania usług medycznych w ramach nadwykonań – jest nieprawidłowe.
W dniu 28 września 2018 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu opodatkowania usług medycznych w ramach nadwykonań.
Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismami z dnia 13 listopada 2018 r. oraz z dnia 3 grudnia 2018 r. poprzez wskazanie przepisów prawa będących przedmiotem interpretacji, doprecyzowanie opisu sprawy, zadanego pytania oraz własnego stanowiska, a także uzupełnienie brakującego podpisu na uzupełnieniu wniosku.
Przychodnia lekarska jest czynnym podatnikiem VAT rozliczającym VAT na podstawie proporcji bazowej za rok 2017, gdyż świadczy usługi zarówno zwolnione z VAT, jak i opodatkowane VAT 8% i 23%.
Przychodnia lekarska założona jako spółka jawna przez czterech wspólników będących osobami fizycznymi świadczy usługi na rzecz NFZ z tytułu świadczeń opieki medycznej lekarzy, pielęgniarek z zakresu m.in. lekarskiej ambulatoryjnej opieki rehabilitacyjnej, fizjoterapii ambulatoryjnej, świadczenia w pielęgniarskiej opiece długoterminowej domowej itp., jak również koszty świadczeń wynikające z rozporządzenia zmieniającego owu świadczenia pielęgnacyjne i opiekuńcze oraz koszty świadczeń wynikające z rozporządzenia zmieniającego owu opieka paliatywna i hospicyjna.
Przychodnia za wykonanie usług medycznych nie otrzymuje pieniędzy za wyświadczone usługi od osób fizycznych w momencie ich wykonania lecz dopiero w miesiącu następującym po miesiącu, w którym została wykonana wspomniana usługa medyczna od NFZ, z którym to była podpisana umowa na świadczenie tego typu usług medycznych, w wyniku czego np. za wykonane świadczenia medyczne w lipcu przychodnia otrzymuje od NFZ na kwotę zgodną z fakturą dopiero w miesiącu następnym, czyli w sierpniu.
W piśmie z dnia 13 listopada 2018 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że usługi nadwykonań, które są wyświadczone przez Wnioskodawcę są w dużej mierze usługami ratującymi życie, ponieważ zakresem świadczeń opieki Hospicjum domowego i opieki długoterminowej są objęci pacjenci zarówno bardzo schorowani, jak i z nowotworami. Pacjenci tacy wymagają stałej opieki lekarzy medycyny paliatywnej, którzy badają chorych, przepisują im leki uśmierzające ból. Takie osoby są objęte również opieką zarówno pielęgniarek, fizjoterapeutów czy psychologów którzy odbywają wizyty u chorych.
Mogą również powstać nadwykonania z zakresu fizykoterapii, ponieważ Przychodnia podjęła działania mające na celu zmniejszenie kolejki oczekujących pacjentów na zabiegi rehabilitacyjne służące poprawie zdrowia. Część osób, która ma termin zabiegów rehabilitacyjnych dopiero na początek 2019 r. w miarę mocy przerobowej fizykoterapeutów zostanie przyjęta jeszcze do końca bieżącego roku.
Usługi nadwykonań, które są przedmiotem niniejszego wniosku są usługami wykonywanymi na podstawie umowy-ugody, która zostaje zawarta/podpisana z NFZ na początku następnego roku za rok ubiegły. Umowa-ugoda zostaje zawarta/podpisana w roku następnym np. 2019 r. ponieważ do końca grudnia 2018 r. ma miejsce szacowanie ile jednostek zostało nadwykonanych w porównaniu do umowy, która była zawarta z początkiem 2018 roku i na podstawie przedstawienia oszacowanych nadwykonań przez Przychodnię w drodze porozumienia z NFZ podpisana jest umowa-ugoda, na podstawie której Przychodnia (Wnioskodawca) otrzyma należność z NFZ.
W odpowiedzi na pytanie tut. Organu „Czy wszystkie usługi nadwykonań usług medycznych objęte są finansowaniem przez NFZ?” Wnioskodawca wskazał: Tak, wszystkie usługi nadwykonań usług medycznych, które mają miejsce są objęte finansowaniem przez NFZ. Nie są to świadczenia komercyjne, tylko usługi świadczone na podstawie umowy z NFZ, które w swoim zakresie polegają na ochronie i ratowaniu życia chorych pacjentów będących pod stałą opieką hospicjum i opieki długoterminowej.
Przychodnia jako podmiot leczniczy na początku każdego roku podatkowego podpisuje umowę z NFZ, w której jest zakontraktowany już z góry limit jednostek danego świadczenia na dany rok. W związku z czym Wnioskodawca realizując usługi określone w art. 15 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, nie ma ostatecznie pewności czy NFZ ureguluje należność z tyt. nadwykonań. W związku z czym Wnioskodawca podejmuje swego rodzaju ryzyko, że owe nadwykonania mogą również nie zostać zapłacone przez NFZ, ponieważ tak naprawdę to NFZ przedstawia propozycję ugody, na którą Przychodnia może się zgodzić lub też nie.
NFZ finansuje uznaniowo w drodze negocjacji usługi nadwykonań usług medycznych w zakresie:
poradni paliatywnej, która różni się tym od hospicjum, że pacjent jest w stanie sam przyjechać np. do przychodni aby zostały wyświadczone dla niego usługi medyczne,
opieki długoterminowej, która polega na leczeniu u pacjentów przewlekłych chorób w stanie długo utrzymującym się np. u osób z owrzodzeniami czy odparzeniami, którzy to pacjenci wymagają stałej opieki pielęgniarek.
Wnioskodawca nie ma prawa żądać od Narodowego Funduszu Zdrowia zapłaty z mocy prawa, ani poprzez odwoływanie się. Wnioskodawca może jedynie wystąpić do NFZ o uregulowanie należności z tytułu nadwykonań na podstawie umowy-ugody, która może być, ale nie musi zostać zaproponowana przez Narodowy Fundusz Zdrowia.
Usługi świadczone w ramach nadwykonań mogą zostać sfinansowane zarówno w 100%, jak i tylko w określonej części. Kwota jaką może potencjalnie otrzymać Spółka tak naprawdę uzależniona jest od decyzji NFZ i postanowień umowy-ugody.
W momencie wykonania usługi nadwykonań Wnioskodawca nie ma żadnej pewności, że otrzyma wynagrodzenie od NFZ. Spółka może jedynie domniemywać, że usługi nadwykonań wyświadczone przez hospicjum domowe, poradnie paliatywną jak i usługi opieki długoterminowej zostaną zapłacone Wnioskodawcy przez NFZ. Spółka nie ma pewności co do otrzymania od NFZ należności z tytułu wyświadczonych usług ponad ustalony limit i czy wszystkie te nadwykonania na pewno zostaną zapłacone. Wszystko tak naprawdę zależy od tego jakimi rezerwami środków dysponuje NFZ.
W przypadku wyświadczonych usług nadwykonań istnieje możliwość, że zostaną one wykonane nieodpłatnie i że Wnioskodawca nie otrzyma żadnego wynagrodzenie z tego tytułu od NFZ. Taka możliwość istnieje przede wszystkim w zakresie fizykoterapii gdzie Wnioskodawca podjął kroki w celu realizacji nadwykonań jeśli chodzi o pacjentów zapisanych na rehabilitację np. w pierwszej połowie 2019 r., jednakże w miarę mocy przerobowej Spółka będzie próbowała część tych zabiegów zrealizować jeszcze do końca 2018 r. W związku z czym istnieje z jednej strony możliwość, że nadwykonania w zakresie fizykoterapii zostaną zapłacone Wnioskodawcy przez NFZ, a z drugiej strony Spółka liczy się z faktem, że te świadczenia zostaną wykonane jednak nieodpłatnie.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 13 listopada 2018 r.).
Czy świadcząc usługi medyczne w wyniku nadwykonania wyświadczonych usług np. za lipiec wystawiając w następnym roku podatkowym fakturę za nadwykonanie usług medycznych po zaakceptowaniu tych nadwykonań przez NFZ, to czy wyświadczenie tych usług powinno być opodatkowane w dacie faktycznego wykonania, tzn. korekta wstecz podatku od towarów i usług do lipca czy w dacie kiedy zostanie wystawiona faktura na rzecz NFZ po uznaniu przez Narodowy Fundusz Zdrowia nadwykonanych usług medycznych, np. w marcu następnego roku podatkowego?
Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w piśmie z dnia 13 listopada 2018 r.), jeśli chodzi o wykonanie usług medycznych w ramach nadwykonań, to powinny one zostać opodatkowane podatkiem VAT i wykazane w deklaracji VAT-7 ze stawką „zw” z chwilą ich faktycznego wykonania, stosownie do art. 19a ust. 1 ustawy, czyli z chwilą wykonania ostatniej czynności składającej się na ww. usługi. Zgodnie z tym artykułem nie ma znaczenia moment kiedy zostanie wystawiona faktura za owe nadwykonania mimo, że Spółka do momentu podpisania umowy-ugody nie ma tak naprawdę żadnej pewności że Narodowy Fundusz Zdrowia zapłaci Wnioskodawcy za nadwykonania wyświadczonych usług medycznych. W związku z czym, zdaniem Zainteresowanego, jeśli NFZ zaakceptuje na podstawie umowy-ugody nadwykonania wyświadczone przez Wnioskodawcę dopiero w następnym roku np. w marcu 2019 r. i z tą datą zostanie wystawiona przez Spółkę faktura na rzecz NFZ z datą sprzedaży lipiec 2018 r., to zdaniem Wnioskodawcy obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstanie w miesiącu wykonania usługi nadwykonań, czyli w tym przypadku w lipcu 2018 r.
Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – na mocy art. 8 ust. 1 ustawy o VAT – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:
Analiza przywołanych wyżej przepisów wskazuje, że przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że obrót i ewentualny podatek należny winien być uwzględniony w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź wykonana usługa. Unormowanie zawarte w cyt. art. 19a ust. 1 ustawy pozostaje w zgodzie z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE serii L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.
Należy ponadto wskazać, że określenie momentu powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Wskazać jednak należy, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter.
Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do tej ustawy nie przewidują szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług świadczonych przez Wnioskodawcę, tj. usług medycznych. Oznacza to, że zastosowanie w takim przypadku będzie miała ogólna zasada określania momentu powstania obowiązku podatkowego, wskazana w art. 19a ust. 1 ustawy.
Moment dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi nie został wprawdzie zdefiniowany w przepisach dotyczących podatku VAT, przyjąć jednakże należy, że momentem wykonania usługi jest moment faktycznego wykonania wszystkich działań i czynności składających się na daną usługę. Określenie momentu powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania.
Przy określaniu chwili wykonania usługi należy mieć na uwadze specyfikę danej usługi i obowiązki ciążące na stronach umowy, w szczególności rodzaj i charakter składających się na daną usługę czynności. Wyżej wymienione kwestie – zgodnie z zasadą swobody zawierania umów – regulowane są w zawieranych przez strony umowach cywilnoprawnych, chyba, że zasady wykonywania danego rodzaju usług są regulowane przepisami prawa.
W świetle powyżej przedstawionych okoliczności należy dokładnie ustalić zakres czynności, do wykonania których zobowiązany jest Wnioskodawca na podstawie zawartej przez niego umowy z NFZ, które to czynności składają się na świadczoną przez niego usługę.
Ustalenie zakresu świadczonej usługi i w konsekwencji momentu jej wykonania powinno następować w sposób obiektywny. Oznacza to, że postanowienia umowne w tej kwestii niewątpliwie są istotne, niemniej jednak należy zwrócić uwagę na charakter i specyfikę danego świadczenia, aby zapobiec możliwości manipulowania przez strony umowy momentem wykonania danej usługi, a w konsekwencji nieuzasadnionego przesuwania momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.
Ponadto w świetle opisanego we wniosku stanu faktycznego, należy sięgnąć, oprócz przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, również do przepisów określających podstawę do żądania wynagrodzenia za dokonywane świadczenia usług medycznych.
Zgodnie z art. 132 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1510, z późn. zm.) podstawą udzielania świadczeń opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych przez Fundusz jest umowa o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej zawarta pomiędzy świadczeniodawcą a Funduszem, z zastrzeżeniem art. 19 ust. 4.
W myśl art. 136 ust. 1 ww. ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych umowa o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej określa w szczególności:
2a) sposób realizacji instrumentów dzielenia ryzyka, o których mowa w art. 11 ust. 5 ustawy o refundacji, dotyczących danego leku albo środka spożywczego specjalnego przeznaczenia żywieniowego - w przypadku umowy o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej z zakresu, o którym mowa w art. 15 ust. 2 pkt 15 i 16;
W związku z tym, co do zasady, świadczenia są finansowane przez NFZ do wysokości limitów określonych umową. Natomiast możliwość sfinansowania dodatkowych świadczeń zrealizowanych ponad limit określony umową może być rozważana w konkretnej sytuacji wynikającej m.in. z dysponowania przez NFZ dodatkowymi środkami finansowymi. W takim przypadku poprzez zawarcie aneksu do umowy, świadczenia te mogą być objęte finansowaniem.
Mając na uwadze powołany wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać określone wynagrodzenie.
Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że usługi nadwykonań, które są wyświadczone przez Wnioskodawcę są w dużej mierze usługami ratującymi życie, ponieważ zakresem świadczeń opieki Hospicjum domowego i opieki długoterminowej są objęci pacjenci zarówno bardzo schorowani, jak i z nowotworami. Pacjenci tacy wymagają stałej opieki lekarzy medycyny paliatywnej, którzy badają chorych, przepisują im leki uśmierzające ból. Takie osoby są objęte również opieką zarówno pielęgniarek, fizjoterapeutów czy psychologów którzy odbywają wizyty u chorych. Mogą również powstać nadwykonania z zakresu fizykoterapii, ponieważ Przychodnia podjęła działania mające na celu zmniejszenie kolejki oczekujących pacjentów na zabiegi rehabilitacyjne służące poprawie zdrowia.
Wszystkie usługi nadwykonań usług medycznych, które mają miejsce są objęte finansowaniem przez NFZ. Nie są to świadczenia komercyjne, tylko usługi świadczone na podstawie umowy z NFZ, które w swoim zakresie polegają na ochronie i ratowaniu życia chorych pacjentów będących pod stałą opieką hospicjum i opieki długoterminowej. Przychodnia jako podmiot leczniczy na początku każdego roku podatkowego podpisuje umowę z NFZ, w której jest zakontraktowany już z góry limit jednostek danego świadczenia na dany rok. W związku z czym Wnioskodawca realizując usługi określone w art. 15 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, nie ma ostatecznie pewności czy NFZ ureguluje należność z tyt. nadwykonań. W związku z czym Wnioskodawca podejmuje swego rodzaju ryzyko, że owe nadwykonania mogą również nie zostać zapłacone przez NFZ, ponieważ tak naprawdę to NFZ przedstawia propozycję ugody, na którą Przychodnia może się zgodzić lub też nie. W przypadku wyświadczonych usług nadwykonań istnieje możliwość, że zostaną one wykonane nieodpłatnie i że Wnioskodawca nie otrzyma żadnego wynagrodzenie z tego tytułu od NFZ.
W przedstawionych wyżej okolicznościach należy wskazać, iż praktycznie do czasu akceptacji przez NFZ nadwykonań świadczeń medycznych, nie są spełnione przesłanki określone w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i nie występuje odpłatne świadczenie usług w rozumieniu tego artykułu. Dopiero moment akceptacji przez NFZ nadwykonań świadczeń medycznych stanowi podstawę do ustalenia dla nich wynagrodzenia i uznania jako odpłatne świadczenie usług na podstawie ww. przepisu.
Jak wskazano wyżej „wykonanie usługi” następuje w momencie faktycznego zakończenia wszystkich czynności, do których zobowiązany był świadczący usługę medyczną.
Zatem w odniesieniu do nadwykonań świadczeń medycznych, jak już wyżej wskazano, dopiero ich akceptacja przez NFZ (w drodze umowy-ugody) skutkuje uznaniem tych świadczeń za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. W związku z powyższym w przypadku nadwykonań usług medycznych, zaakceptowanych przez NFZ, momentem wykonania usługi jest moment zaakceptowania tych świadczeń przez NFZ.
W konsekwencji obowiązek podatkowy z tytułu nadwykonań usług medycznych powstaje w momencie zaakceptowania tych świadczeń przez NFZ w drodze umowy-ugody.
0113-KDIPT1-2.4012.703.2018.3.JSZ
IBPP2/4512-218/15-2/IK | Interpretacja indywidualna
0115-KDIT1-1.4012.749.2018.1.MM | Interpretacja indywidualna