Source: https://epodatnik.pl/interpretacje-podatkowe/wykaz.php?id=476445-2019-03-21-dyrektor-krajowej-informacji-skarbowej-0114-kdip2-2-4010-26-2019-2-sj
Timestamp: 2020-08-12 09:19:29
Legal References Found: art. 15
 art. 13
 art. 14
 art. 15
 art. 15
 art. 11
 art. 14
 art. 15
 art. 15
 art. 16
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 21
 art. 21
 art. 15
 art. 21
 art. 3
 art. 21
 art. 15
 art. 21
 art. 15
 art. 21
 art. 15
 art. 21
 art. 21
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 14
 art. 15
 art. 11
 art. 15
 art. 15
 art. 11
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15

Document Content:
Home - Interpretacje podatkowe - 2019.03.21 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej - 0114-KDIP2-2.4010.26.2019.2.SJ
art. 15e ust. l pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
0114-KDIP2-2.4010.26.2019.2.SJ
z 21 marca 2019 r.
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 31 grudnia 2018 r. (data wpływu 3 stycznia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 11 marca 2019 r. (data nadania 29 stycznia 2019 r., data wpływu 6 lutego 2019 r.) oraz pismem z dnia 11 marca 2019 r. (data nadania 11 marca 2019 r., data wpływu 11 marca 2019 r.) na wezwanie Nr 0114-KDIP2-2.4010.26.2019.1.SJ z dnia 19 lutego 2019 r. (data nadania 19 lutego 2019 r., data odbioru 4 marca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania ograniczeń, o których mowa w art. 15e updop w odniesieniu do:
usług wsparcia w zakresie badań i rozwoju w części dotyczącej usług zaklasyfikowanych do PKWiU 72.19.29.0 – Usługi w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie techniki i technologii, z wyłączeniem biotechnologii – jest prawidłowe;
pozostałych usług administracyjnych – jest nieprawidłowe.
W dniu 3 stycznia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania ograniczeń, o których mowa w art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do Usług administracyjnych nabywanych przez Wnioskodawcę.
Wnioskodawca jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce i polskim rezydentem podatkowym, tj. podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów w Polsce. Wnioskodawca jest także zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.
Spółka jest jednym z podmiotów funkcjonujących w ramach międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”). Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest rozlew i dystrybucja napojów.
W ramach swojej działalności, Spółka zawarła umowy z zagranicznymi podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT (dalej: „Spółki zagraniczne”) umowy na zakup tzw. sektorowych usług administracyjnych (dalej: „Usługi administracyjne”). Zgodnie z tymi umowami, Spółka nabywa od podmiotów z Grupy usługi, które mają na celu podniesienie efektywności jej działań i dotyczą m.in. następujących obszarów:
wsparcia w zakresie zakupów (m.in. wsparcie przy kontraktowaniu i zakupie mediów, paliw, materiałów eksploatacyjnych używanych w procesie produkcji oraz ulotek reklamowych, tworzenie i wdrażanie strategii zakupowych, określanie rocznych celów operacyjnych, analiza lokalnego i regionalnego popytu, koordynacji współpracy z dostawcami oraz poszukiwania nowych dostawców, negocjowania i zawierania kontraktów zakupowych);
administrowanie zasobami ludzkimi (m.in. wsparcia w administrowaniu zasobami ludzkimi, w tym: rekrutacji i rozmieszczaniu pracowników, tworzenie strategii, procedur oraz polityk dla lokalnych podmiotów w zakresie zarządzania, planowania oraz projektowania struktur organizacyjnych);
wsparcie w zakresie public relations i komunikacji (m.in. określenie strategii komunikacji, wsparcie w zakresie poszukiwania nowych kanałów komunikacji, wsparcie w zakresie kontaktów z władzami);
usługi operacyjne (m.in. wsparcie w zakresie planowania, łańcucha dostaw, jakości),
polityki cenowej (m.in. wsparcie w procesie ustalania cen produktów, warunków handlowych oraz wydatków promocyjnych),
koordynowania działań informatycznych (m.in. wsparcie w zakresie ustalania strategii IT, rozwoju systemów IT i polityki cenowej),
wsparcie w zakresie badań i rozwoju (m.in. projektowanie produktów oraz opakowań, testowanie nowego sprzętu i nowej technologii),
administrowanie przychodami (m.in. opracowanie polityki, opracowanie krótkoterminowych celów, zarządzanie potencjałem pracowników, opracowanie dobrych praktyk).
Wynagrodzenie za Usługi administracyjne kalkulowane jest na poziomie kosztów poniesionych przez Usługodawcę w związku z realizacją świadczenia usług powiększonych o marżę.
Pismem z dnia 11 marca 2019 r. Wnioskodawca uzupełnił opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego o następujące informacje.
Spółka zaznacza, że przedstawione poniżej przyporządkowanie klasyfikacji PKWiU do nabywanych usług zostało dokonane zgodnie z najlepszą wiedzą Spółki. Natomiast, Spółka nie przesądza o poprawności takiej klasyfikacji. Jednocześnie, zdaniem Spółki składając wniosek przedstawiła ona w sposób wyczerpujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe oraz własne stanowisko w sprawie wypełniając tym samym obowiązek ciążący na niej na podstawie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.).
W tym miejscu Spółka pragnie zwrócić uwagę na fakt, że art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera odniesienia do klasyfikacji statystycznej PKWiU. Zdaniem Wnioskodawcy, gdyby intencją ustawodawcy było posłużenie się przy interpretacji przepisu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT w pierwszej kolejności klasyfikacją PKWiU, ustawodawca odniósłby się do niej bezpośrednio w omawianym przepisie, tak jak uczynił to przykładowo w przepisie art. 16a ust. 2 pkt 4 ustawy. Stąd, zdaniem Spółki nieodwołanie się wprost do PKWiU we wniosku o wydanie interpretacji nie można uznać za brak formalny. Dodatkowo, przedstawienie takiej klasyfikacji nie powinno mieć wymiaru decydującego dla wydania interpretacji.
Powyższe potwierdzają wyroki sądów administracyjnych, m.in.:
Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., 2019-01-31, sygn. I SA/Go 494/18,
Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., 2019-01-16, sygn. I SA/Go 495/18,
Wyrok WSA w Poznaniu, 2018-12-18; sygn. I SA/Po 763/18,
Wyrok WSA w Krakowie, 2018-11-14; sygn. I SA/Kr 1006/18.
Ponadto, Spółka pragnie podkreślić, iż klasyfikacja statystyczna PKWiU odnosi się w swoim charakterze w większej mierze do kwestii podatku od towarów i usług i zastosowania odpowiedniej stawki VAT, aniżeli kwestii związanych z podatkiem dochodowym od osób prawnych. Dlatego też dokładne opisanie i przypisanie usług nabywanych przez Spółkę przy użyciu klasyfikacji statystycznej PKWiU może zawierać nieścisłości. W przypadku niektórych z wymienionych rodzajów usług objętych wnioskiem, cechujących się złożonym charakterem, dokładne przyporządkowanie usługi do jednego symbolu klasyfikacji PKWiU nie jest zdaniem Spółki możliwe.
Dlatego też prymat powinien mieć dokładny opis faktów przedstawionych we wniosku, a nie ich ocena klasyfikacyjna. Niemniej jednak, Spółka dochowała starań by jak najdokładniej zastosować się do klasyfikacji.
style="margin-left: -0.25pt; border-collapse: collapse;"
style="border-style: solid none none solid; border-color: windowtext -moz-use-text-color -moz-use-text-color windowtext; border-width: 1pt medium medium 1pt; padding: 0cm; background: white none repeat scroll 0%; width: 8cm; -moz-background-clip: initial; -moz-background-origin: initial; -moz-background-inline-policy: initial; height: 25.55pt;"
valign="top" width="302">
style="border-style: solid solid none; border-color: windowtext windowtext -moz-use-text-color; border-width: 1pt 1pt medium; padding: 0cm; background: white none repeat scroll 0%; width: 228.05pt; -moz-background-clip: initial; -moz-background-origin: initial; -moz-background-inline-policy: initial; height: 25.55pt;"
valign="top" width="304">
style="border-style: solid none none solid; border-color: windowtext -moz-use-text-color -moz-use-text-color windowtext; border-width: 1pt medium medium 1pt; padding: 0cm; background: white none repeat scroll 0%; width: 8cm; -moz-background-clip: initial; -moz-background-origin: initial; -moz-background-inline-policy: initial; height: 199.25pt;"
wsparcie w zakresie zakupów
wsparcie przy kontraktowaniu i zakupie mediów, paliw, materiałów
eksploatacyjnych używanych w procesie produkcji oraz ulotek
reklamowych, tworzenie i wdrażanie strategii zakupowych, określanie
rocznych celów operacyjnych, analiza lokalnego i regionalnego popytu,
koordynacji współpracy z dostawcami oraz poszukiwania nowych dostawców,
negocjowania i zawierania kontraktów zakupowych);
style="border-style: solid solid none; border-color: windowtext windowtext -moz-use-text-color; border-width: 1pt 1pt medium; padding: 0cm; background: white none repeat scroll 0%; width: 228.05pt; -moz-background-clip: initial; -moz-background-origin: initial; -moz-background-inline-policy: initial; height: 199.25pt;"
- 82.99.19.0 – Pozostałe różne
usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej
style="border-style: solid none solid solid; border-color: windowtext -moz-use-text-color windowtext windowtext; border-width: 1pt medium 1pt 1pt; padding: 0cm; background: white none repeat scroll 0%; width: 8cm; -moz-background-clip: initial; -moz-background-origin: initial; -moz-background-inline-policy: initial; height: 100.8pt;"
valign="bottom" width="302">
administrowanie zasobami ludzkimi (m.in. wsparcia w administrowaniu
zasobami ludzkimi, w tym: rekrutacji i rozmieszczaniu pracowników,
tworzenie strategii, procedur oraz polityk dla lokalnych podmiotów
w zakresie zarządzania, planowania oraz projektowania struktur
style="border: 1pt solid windowtext; padding: 0cm; background: white none repeat scroll 0%; width: 228.05pt; -moz-background-clip: initial; -moz-background-origin: initial; -moz-background-inline-policy: initial; height: 100.8pt;"
- 70.22.14.0 – Usługi doradztwa
związane z zarządzaniem zasobami ludzkimi;
style="border-style: none none solid solid; border-color: -moz-use-text-color -moz-use-text-color windowtext windowtext; border-width: medium medium 1pt 1pt; padding: 0cm; background: white none repeat scroll 0%; width: 8cm; -moz-background-clip: initial; -moz-background-origin: initial; -moz-background-inline-policy: initial; height: 69.7pt;"
wsparcie w zakresie public relations i komunikacji (m.in.
określenie strategii komunikacji, wsparcie w zakresie poszukiwania
nowych kanałów komunikacji, wsparcie w zakresie kontaktów z władzami);
style="border-style: none solid solid; border-color: -moz-use-text-color windowtext windowtext; border-width: medium 1pt 1pt; padding: 0cm; background: white none repeat scroll 0%; width: 228.05pt; -moz-background-clip: initial; -moz-background-origin: initial; -moz-background-inline-policy: initial; height: 69.7pt;"
- 70.21.10.0 – Usługi w zakresie
stosunków międzyludzkich (Public relations) i komunikacji;
style="border-style: none none solid solid; border-color: -moz-use-text-color -moz-use-text-color windowtext windowtext; border-width: medium medium 1pt 1pt; padding: 0cm; background: white none repeat scroll 0%; width: 8cm; -moz-background-clip: initial; -moz-background-origin: initial; -moz-background-inline-policy: initial; height: 63.6pt;"
usługi operacyjne (m.in. wsparcie w zakresie planowania, łańcucha
dostaw, jakości);
style="border-style: none solid solid; border-color: -moz-use-text-color windowtext windowtext; border-width: medium 1pt 1pt; padding: 0cm; background: white none repeat scroll 0%; width: 228.05pt; -moz-background-clip: initial; -moz-background-origin: initial; -moz-background-inline-policy: initial; height: 63.6pt;"
- 70.22.16.0 – Usługi doradztwa
związane z zarządzaniem łańcuchem dostaw i pozostałe usługi doradztwa
związane z zarządzaniem;
style="border-style: none none solid solid; border-color: -moz-use-text-color -moz-use-text-color windowtext windowtext; border-width: medium medium 1pt 1pt; padding: 0cm; background: white none repeat scroll 0%; width: 8cm; -moz-background-clip: initial; -moz-background-origin: initial; -moz-background-inline-policy: initial; height: 100.8pt;"
polityka cenowa (m.in. wsparcie w procesie ustalania cen produktów,
warunków handlowych oraz wydatków promocyjnych);
style="border-style: none solid solid; border-color: -moz-use-text-color windowtext windowtext; border-width: medium 1pt 1pt; padding: 0cm; background: white none repeat scroll 0%; width: 228.05pt; -moz-background-clip: initial; -moz-background-origin: initial; -moz-background-inline-policy: initial; height: 100.8pt;"
- 70.22.13.0 – Usługi doradztwa
związane z zarządzaniem rynkiem
koordynowanie działań informatycznych (m.in. wsparcie w zakresie
ustalania strategii IT, rozwoju systemów7 IT i polityki cenowej);
- 62.03.1 – Usługi związane
z zarządzaniem siecią i systemami informatycznymi,
- 82.99.19.0 – Pozostałe usługi
wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane;
wsparcie w zakresie badań i rozwoju (m.in. projektowanie produktów oraz
opakowań, testowanie nowego sprzętu i nowej technologii);
- 72.19.29.0 – Usługi w zakresie
badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie techniki i
technologii, z wyłączeniem biotechnologii,
- 73.20.1 – Usługi badania rynku
i podobne usługi
administrowanie przychodami (m.in. opracowanie polityki, opracowanie
krótkoterminowych celów, zarządzanie potencjałem pracowników,
opracowanie dobrych praktyk).
- 70.22.11.0 – Usługi doradztwa
związane z zarządzaniem strategicznym
- 70.22.12.0 – Usługi doradztwa
związane z zarządzaniem finansami, z wyłączeniem podatków.
Czy art. 15e ust. 1 ustawy o CIT znajdzie zastosowanie do Usług administracyjnych lub ich elementów nabywanych przez Wnioskodawcę od Spółek zagranicznych?
Zdaniem Wnioskodawcy art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie znajdzie zastosowanie do Usług administracyjnych lub ich elementów nabywanych przez Wnioskodawcę od Spółek zagranicznych.
Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązujących od i stycznia 2019 r.), podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:
przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowa, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze
Kluczowe w tym przypadku jest określenie, czy Usługi administracyjne nabywane od Spółek zagranicznych zaliczają się do katalogu usług niematerialnych objętych limitem wynikającym z art. 15e ust. l pkt 1 ustawy o CIT.
Usługi administracyjne nie zostały wprost wymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Gdyby celem ustawodawcy było ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów Usług administracyjnych, to zostałyby one wprost wymienione w przepisie.
Zdaniem Wnioskodawcy, nie można również utożsamiać Usług administracyjnych z usługami podobnymi do usług wymienionych w przytoczonym przepisie. Usługi administracyjne świadczone przez przedstawicieli Spółek zagranicznych mają na celu jedynie koordynację różnego rodzaju procesów, które wymagają współpracy pomiędzy podmiotami w Grupie. Dlatego też można uznać, że usługi wymienione w stanie faktycznym mają charakter podobny do usług wsparcia czy koordynacji, które również nie zostały wymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.
Należy ponadto zauważyć, że art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT zawiera podobny katalog usług, w przypadku których podatnik jest zobowiązany do poboru podatku u źródła, w którym opisane w stanie faktycznymi Usługi administracyjne związane ze wsparciem na rzecz Wnioskodawcy również nie zostały literalnie wymienione w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. W tym zakresie ustawodawca wskazał, że w przypadku usług doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze podatnik jest zobowiązany pobrać podatek u źródła. Jak stwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej i interpretacji indywidualnej z 14 marca 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.33.2018.I.BS): „Wprawdzie w ustawie o CIT brak jest definicji legalnej wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, to jednak należy zauważyć, że podobne sformułowanie zostało użyte w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, w myśl którego podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się w wysokości 20% przychodów. Mimo że regulacja z art. 21 ustawy o CIT dotyczy obowiązków związanych z poborem zryczałtowanego podatku dochodowego, to jednak tożsamość semantyczna pojęć z obu ww. artykułów uzasadnia posłużenie się przy odkodowaniu znaczenia terminów z art. 15e ustawy o CIT dorobkiem doktryny i orzecznictwa, jaki został wypracowany na gruncie podatku u źródła”.
Korzystając zatem z podobieństwa obu katalogów można dokonać porównania Usług administracyjnych względem art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.
Jak wynika z analizy opisu Usług administracyjnych – w ramach tych usług znajdują się m.in. usługi wsparcia w zakresie zakupów, administrowanie zasobami ludzkimi (inne niż usługi rekrutacji pracowników), wsparcie w zakresie public relations, usługi operacyjne, usługi z obszaru polityki cenowej, koordynowanie działań informatycznych, administrowanie przychodami. Tego typu usługi nie zostały objęte dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, w konsekwencji czego, zdaniem Wnioskodawcy, ograniczenie wynikające z art. 15e ust 1 ustawy o CIT również nie powinno mieć w tymi przypadku zastosowania.
Odrębnie, Spółka zauważa, że w ramach Usług administracyjnych występują również usługi, tj. rekrutacji pracowników i badań i rozwoju. Usługi rekrutacji pracowników to usługi wymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, natomiast usługi badań i rozwoju mogą być usługami o charakterze podobnym do usług badania rynku, wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. Usługi rekrutacji pracowników i badań rynku nie zostały jednak uwzględnione w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Oznacza to, że ustawodawca celowo nie uwzględnił tego typu usług w tym katalogu i w konsekwencji nie powinny one (wraz z pozostałymi Usługami administracyjnymi niewymienionymi w art. 15e ust. 1 pkt 1) podlegać limitowaniu.
Dodatkowo, warto podkreślić, że świadczenia wchodzące w skład administrowania zasobami ludzkimi mogą zostać uznane za podobne do usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, które zgodnie z wyjaśnieniami Ministerstwa Finansów w zakresie art. 15e ustawy o CIT, opublikowanymi na oficjalnej stronie internetowej Ministerstwa Finansów w dniu 25 kwietnia 2018 r. (w szczególności z dokumentem pt. „Kategorie usług nieobjętych zakresem art. 15e ust. 1 ustawy o CIT”) nie mieszczą się w kategorii usług objętych regulacją z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.
Reasumując, w ocenie Spółki art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie znajdzie zastosowanie do Usług administracyjnych lub ich elementów nabywanych przez Wnioskodawcę od Spółek zagranicznych.
Odnosząc się do twierdzenia Wnioskodawcy, że podane symbole PKWiU nie powinny być brane pod uwagę przy ocenie zastosowania art. 15e updop do usług wskazanych we wniosku, należy wskazać, że lista usług wymienionych w powołanym przepisie ma charakter otwarty. Po pierwsze, wynika to z posłużenia się w nim odniesieniem do „(innych) świadczeń o podobnym charakterze” do ww. usług, a po drugie do przyjęcia opisowego sposobu określenia usług objętych limitowaniem, bez odniesienia się do klasyfikacji statystycznych (np. PKWiU). Jakkolwiek – z uwagi na brak wskazanych odniesień do tego rodzaju klasyfikacji – wykładnia sposobu rozumienia poszczególnych rodzajów usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT pozwala na sięgnięcie do językowych (słownikowych) definicji tych pojęć, ich interpretacja, co do zasady, powinna uwzględniać również podział usług wynikający z PKWiU. (tak też Ministerstwo Finansów w treści objaśnień z dnia 25 kwietnia 2018 r.: „Kategorie usług objętych art. 15e ust. 1 ustawy o CIT”, do treści których odwołuje się również Wnioskodawca we własnym stanowisku w sprawie).
W tym miejscu zauważyć należy, że postępowanie interpretacyjne, charakteryzuje się tym, że organ wydający interpretację nie przeprowadza postępowania dowodowego, a jego rozstrzygnięcie bazuje tylko i wyłącznie na opisie stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę we wniosku. W trybie interpretacyjnym nie jest więc możliwe zbadanie przez organ rzeczywistego charakteru usług. W konsekwencji, na etapie postępowania interpretacyjnego ocena prawno-podatkowa przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego uwzględnia, że przedstawiona przez wnioskodawcę klasyfikacja statystyczna jest prawidłowa. Klasyfikacja statystyczna jest elementem stanu faktycznego podanego przez Wnioskodawcę, która nie powinna być ustalana i weryfikowana w postępowaniu interpretacyjnym. Ustalanie przez organy podatkowe klasyfikacji statystycznej dla towarów i usług, objętych wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej oznaczałoby de facto nieuprawnione kreowanie przez te organy stanu faktycznego, którego wniosek ten dotyczy (tak m.in. w odpowiedzi na zapytanie nr 7322 do ministra finansów w sprawie ustalenia symbolu PKWiU z dnia 27 czerwca 2018 r.).
Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga zatem prawidłowości klasyfikacji usług nabywanych przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego organ przyjął, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował usługi będące przedmiotem wniosku do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania usług do grupowania statystycznego.
Zaznaczyć należy, że na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (t. j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2193), od 1 stycznia 2019 r. wprowadzone zostały zmiany dotyczące art. 15e oraz uchylony został art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
W myśl art. 15e ust. 1 updop – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. – podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:
Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie.
Zgodnie z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, w ramach swojej działalności, Spółka zawarła z jednym z podmiotów powiązanych w ramach Grupy, w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT (dalej: „Usługodawca”), umowę o świadczenie usług administracyjnych (dalej: „Umowa”).
W konsekwencji, Wnioskodawca obciążany jest kosztami usług wewnątrzgrupowych świadczonych przez Usługodawcę w ramach Umowy. Usługi administracyjne obejmują następujące kategorie usług:
W związku z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwości, czy art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych znajdzie zastosowanie do opisanych we wniosku Usług administracyjnych nabywanych przez Wnioskodawcę od Spółek zagranicznych.
Odnosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy podkreślić należy, że zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu jest indywidualna ocena charakteru ponoszonych przez Wnioskodawcę wydatków przy uwzględnieniu specyfiki działalności prowadzonej przez tego podatnika.
Pojęcia usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, które są objęte ograniczeniem na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zostały zdefiniowane w powołanej ustawie. Wobec braku w ustawie powyższych definicji należy, zdaniem organu podatkowego, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.
Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp. Biorąc powyższe pod uwagę, można przyjąć, że usługi doradztwa stanowią usługi zlecone przez daną organizację (klienta) i wykonanie przez odpowiednio przygotowane i wykwalifikowane osoby (doradców), które pomagają zidentyfikować występujące problemy organizacyjne, zanalizować istniejące trudności, sformułować rozwiązanie badanych problemów, oraz które – w przypadku wyrażenia takiego życzenia przez klienta – pomagają we wdrożeniu rozwiązania.
Pod pojęciem usług reklamowych rozumie się wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów. Usługi reklamowe mogą być wykonywane zarówno przez podmioty, które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych, jak i podmioty, dla których wykonanie usługi reklamowej nie jest realizowane w ramach ich podstawowej działalności gospodarczej.
Zarządzanie zatem jest to celowe podejmowanie, przez odpowiednie osoby (kadrę), decyzji i działań prowadzących – dzięki wykorzystaniu posiadanych zasobów – do osiągnięcia złożonych celów w sposób skuteczny i sprawny (racjonalny), lub celowe dysponowanie tymi zasobami.
Z uwagi na charakter opisanych we wniosku usług, analiza rozumienia pojęcia usług gwarancji, ubezpieczenia i poręczeń jest, w ocenie organu podatkowego, bezprzedmiotowa.
Uwzględniając powyższe ustalenia formalno-prawne i przywołane powyżej przepisy prawa, w opinii organu podatkowego, nabywane przez Spółkę Usługi administracyjne w zakresie wsparcia w zakresie badań i rozwoju (m.in. projektowanie produktów oraz opakowań, testowanie nowego sprzętu i nowej technologii) w części dotyczącej usług zaklasyfikowanych przez Wnioskodawcę do symbolu 72.19.29.0 – Usługi w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie techniki i technologii, z wyłączeniem biotechnologii, nie stanowią usług wymienionych w katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, w szczególności nie stanowią usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. Nie mogą być uznane również za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Ich zakres jest bowiem odmienny od usług podlegających ograniczeniu wynikającemu z ww. przepisu.
W rezultacie wysokość tych Usług nie podlega ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15e updop. Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało zatem uznać za prawidłowe.
Odmienna ocena dotyczy natomiast nabywanych przez Spółkę:
usług wsparcia w zakresie zakupów;
administrowania zasobami ludzkimi;
wsparcia w zakresie public relations i komunikacji;
usług operacyjnych;
koordynowania działań informatycznych;
wsparcia w zakresie badań i rozwoju w części zaklasyfikowanej do symbolu PKWiU 73.20.1 – Usługi badania rynku i podobne usługi;
administrowania przychodami.
Ze względu na charakter, usługi wsparcia w zakresie zakupów (PKWiU 82.99.19.0), usługi administrowania zasobami ludzkimi (70.22.14.0), usługi wsparcia w zakresie public relations i komunikacji (70.21.10.0), usługi operacyjne (70.22.16.0), polityka cenowa (70.22.13.0) oraz administrowanie przychodami (70.22.11.0, 70.22.12.0) należy uznać za usługi doradcze wskazane w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.
Jak wskazano powyżej „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko. Zauważyć należy, że usługi doradztwa zostały sklasyfikowane w dziale 70 PKWiU „Usługi doradztwa związane z zarządzaniem”. Dział ten obejmuje usługi doradztwa i bezpośredniej pomocy dla podmiotów gospodarczych i innych jednostek w zakresie planowania strategicznego i organizacyjnego, prowadzenia rachunkowości i kontroli wydatków, planowania, organizacji pracy, efektywności zarządzania oraz strategii i działalności marketingowej, usługi firm centralnych zajmujących się kontrolowaniem i zarządzaniem innymi jednostkami spółki lub przedsiębiorstwa.
W tym miejscu warto również zwrócić uwagę na treść powołanych powyżej objaśnień Ministerstwa Finansów z 25 kwietnia 2018 r., do których odwołuje się również Wnioskodawca.
Ministerstwo Finansów, wskazując kategorie usług objętych art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stwierdziło jednoznacznie, że: „Charakterystyczne dla usług doradczych jest to, iż nie można ich jednoznacznie przypisać do określonej sfery działalności przedsiębiorstwa. Działalność doradcza sensu largo może dotyczyć większości sfer życia gospodarczego i jako taka, jest działalnością niejednorodną. Konsekwencją powyższego jest to, iż czynności „doradcze” mogą obejmować usługi z różnych działów (grup, klas, kategorii) klasyfikacji PKWiU. Przejawy tego rodzaju usług mogą również stanowić element usług klasyfikowanych jako odrębny typ usługi. Z powyższych względów wskazane powyżej szerokie (językowe) rozumienie „doradztwa” winno zostać skonfrontowane z jego prawniczym rozumieniem. Przykładem usług doradczych objętych omawianą regulacją są „USŁUGI DORADZTWA ZWIĄZANE Z ZARZĄDZANIEM” wskazane w sekcji M w dziale 70 w kategorii 70.22.1 PKWiU 2015”.
W objaśnieniach Ministerstwo Finansów wskazało usługi sklasyfikowane w sekcji M w dziale 70 jako usługi doradcze. Do tego działu zostały przez Spółkę zaklasyfikowane usługi administrowania zasobami ludzkimi, usługi wsparcia w zakresie public relations i komunikacji, usługi operacyjne, polityka cenowa oraz administrowanie przychodami. Ponadto, usługi wsparcia w zakresie zakupów oraz koordynowanie działań informatycznych (w części) zostały zaklasyfikowane do symbolu 82.99.19.0 – Pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane.
Cechą charakterystyczną usług:
wsparcia w zakresie zakupów,
administrowania zasobami ludzkimi,
wsparcia w zakresie public relations i komunikacji,
koordynowania działań informatycznych,
administrowania przychodami,
jest bowiem „udzielanie fachowych porad”. Trudno bowiem przyjąć, że w realiach współpracy gospodarczej świadczenie odpłatnych usług polegających na wsparciu i doradztwie przez inny podmiot, w wymienionych powyżej dziedzinach, nie wiąże się faktycznie z udzielaniem fachowych porad z jego strony opartych na ewentualnej wiedzy, doświadczeniu i kompetencjach biznesowych. Wyżej wskazane usługi opierają się na tych samych elementach charakterystycznych, co usługi doradcze. Podstawą ich świadczenia jest jakiś zasób wiedzy opierający się np. na kompetencjach i doświadczeniu, a skutkiem ich świadczenia jest podzielenie się tą wiedzą ze świadczeniobiorcą.
Przedstawiona przez Wnioskodawcę charakterystyka powyższych usług nabywanych od podmiotu powiązanego na podstawie umowy o świadczenie usług administracyjnych wskazuje, że wpisują się one w zakres usług doradztwa, wsparcia i zarządzania procesami w przedsiębiorstwie. Należy zauważyć, że klasyczne funkcje zarządzania sprowadzają się do planowania, organizowania, decydowania, koordynowania, monitorowania i kontrolowania.
W tym przypadku wskazane powyżej usługi, świadczone przez Usługodawcę, podmiot powiązany w ramach Grupy, na podstawie umowy o świadczenie Usług administracyjnych, posiadają typowe cechy usług doradczych, zarządzania i kontroli, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy.
W kontekście powyższego zasadnym jest zakwalifikowanie ww. usług za świadczenia podobne do usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.
Odmienne nazewnictwo w tym przypadku nie powinno różnicować istotnie tych usług w sposobie postrzegania na gruncie przepisów art. 15e ust. 1 updop. O zakwalifikowaniu danych usług jako podlegających art. 15e ust. 1 updop nie może decydować subiektywna nazwa nadana przez podatnika, lecz rzeczywisty charakter nabywanych usług.
W tym miejscu nadmienić również należy, że wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy powołane Objaśnienia Ministerstwa Finansów nie potwierdzają stanowiska Wnioskodawcy w zakresie administrowania zasobami ludzkimi. Oznaczone bowiem przez Wnioskodawcę Usługi administrowania zasobami ludzkimi jako m.in. tworzenie strategii, procedur oraz polityk dla lokalnych podmiotów w zakresie zarządzania, planowania oraz projektowania struktur organizacyjnych znacznie odbiegają od tych, które zostały wskazane w Objaśnieniach. Jako nieobjęte art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Ministerstwo Finansów wskazuje bowiem m.in. usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu – „usługi związane z zatrudnieniem sklasyfikowane w sekcji N, w dziale 78 PKWiU 2015. Nabywane przez Wnioskodawcę od Usługodawcy Usługi zostały zaklasyfikowane do grupowania 70.22.14.0 – usługi doradztwa związane z zarządzaniem zasobami ludzkimi, obejmujące czynności związane z ustalaniem i realizacją polityki HR grupy.
Usługi koordynowania działań informatycznych stanowią usługi polegające nie tylko na doradztwie, ale również na zarządzaniu i kontroli. Wnioskodawca zaklasyfikował ww. usługi m.in. do symbolu 62.03.1 – Usługi zarządzania siecią i systemami informatycznymi.
Na potrzeby niniejszej interpretacji należy zatem przybliżyć znaczenie powyższych pojęć, tj. „zarządzania siecią” oraz „zarządzania systemami informatycznymi”.
Z uwagi na szeroki katalog działań i czynności, jakie mogą być podejmowane w ramach systemów informatycznych i działań IT stwierdzić należy, że zarówno pojęcie „doradztwo”, jak i pojęcie „zarządzania” w tym kontekście powinno być rozumiane w sposób szeroki, a nie zawężający.
„Zarządzanie siecią” obejmuje wdrażanie, integracje i koordynacje sprzętu, oprogramowania i ludzi do monitorowania, testowania, odpytywania, konfigurowania, analizy, oceny i sterowania siecią i jej zasobami, w celu spełnienia przez siec wymagań czasu rzeczywistego, efektywności działania i jakości usług za rozsądną cenę. Wymagania dotyczące zarządzania powinny być określane w zależności od branży i wymagań firmy. System zarządzania siecią jest zbiorem narzędzi przeznaczonych do monitorowania oraz sterowania pracą sieci, zintegrowanych tak, aby stanowiły całość.
Pojęcie „zarządzania systemami informatycznymi” obejmuje natomiast pięć głównych grup zagadnień:
W związku z powyższym stwierdzić należy, że również opisane we wniosku Usługi koordynowania działań informatycznych, tj. wsparcia w zakresie ustalania strategii IT, rozwoju systemów IT i polityki cenowej jako związane z zarządzaniem siecią i systemami informatycznymi, zaklasyfikowane jako PKWiU 62.03.1 – stanowią usługi doradcze oraz zarządzania wymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.
Tym samym w rozpatrywanej sprawie stwierdzić należy, że ww. Usługi koordynowania działań informatycznych, przyporządkowane do PKWiU 62.03.1, również podlegać będą limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 updop.
Tym samym w rozpatrywanej sprawie stwierdzić należy, że opisane we wniosku usługi:
wsparcia w zakresie zakupów (82.99.19.0),
administrowania zasobami ludzkimi (70.22.14.0),
wsparcia w zakresie public relations i komunikacji (70.21.10.0),
operacyjne (70.22.16.0),
polityki cenowej (70.22.13.0),
koordynowania działań informatycznych (62.03.1 i 82.99.19.0),
administrowania przychodami (70.22.11.0, 70.22.12.0)
stanowią usługi doradcze, zarządzania i kontroli, wymienione expressis verbis w art. 15e ust. 1 updop, zatem podlegać będą ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, po przekroczeniu limitu określonego w ww. przepisie.
Za usługi, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uznać również należy usługi wsparcia w zakresie badań i rozwoju w tej części, w której Wnioskodawca zaklasyfikował je do grupowania PKWiU 73.20.1 jako Usługi badania rynku i podobne usługi.
Zgodnie z objaśnieniami do PKWiU, kategoria ta obejmuje:
usługi badania rynku, badanie potencjału rynkowego, popytu i zwyczajów konsumentów w celu zwiększenia sprzedaży,
stosowanie monografii, badań statystycznych, modeli ekonometrycznych, sondaży itp.
W konsekwencji, istotą usług badania rynku jest uzyskiwanie informacji o danym rynku celem przygotowania kompleksowych opracowań na dany temat (np. popyt, zwyczaje konsumentów itp.) ukierunkowane przede wszystkim na zwiększenie sprzedaży. Są to usługi wprost wymienione w art. 15e ust. 1 updop jako podlegające ograniczeniu wynikającemu z tego przepisu. Usługi te zostały również wskazane w objaśnieniach MF pt. „Kategorie usług objętych art. 15e ust. 1 ustawy o CIT”, na które to objaśnienia zresztą powołuje się Wnioskodawca w stanowisku własnym.
Przedstawiona przez Wnioskodawcę charakterystyka usług nabywanych od podmiotu powiązanego na podstawie umowy o świadczenie Usług administracyjnych wskazuje, że wpisują się one w zakres usług doradztwa, wsparcia i zarządzania procesami w przedsiębiorstwie. Należy zauważyć, że klasyczne funkcje zarządzania sprowadzają się do planowania, organizowania, decydowania, koordynowania, monitorowania i kontrolowania.
Ponadto, usługi wsparcia w zakresie badań i rozwoju w części dotyczącej Usług badania rynku i podobnych usług (PKWiU 73.20.1) stanowią usługi badania rynku, które również podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów.
Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym do opisanych we wniosku usług:
koordynowania działań informatycznych (82.99.19.0),
wsparcia w zakresie badań i rozwoju (w części zaklasyfikowanej do PKWiU 73.20.1),
nie znajdzie zastosowania art. 15e ust. 1 updop, należało zatem uznać za nieprawidłowe.