Source: https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma-urzedowe/pisma-urzedowe/ilpb3-423-127-13-4-ao-pismo-wydane-przez-izba-skarbowa-w-184750696
Timestamp: 2020-05-30 21:38:27
Legal References Found: art. 14
 art. 19
 art. 17
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 7
 art. 15
 art. 17
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 18
 art. 7
 art. 7
 art. 7
 art. 17
 art. 8
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 12
 art. 9
 art. 17
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 7
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 16
 art. 9
 art. 15
 art. 17
 art. 15
 art. 17
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15

Document Content:
ILPB3/423-127/13-4/AO - Pismo wydane przez: Izba Skarbowa w Poznaniu
ILPB3/423-127/13-4/AO - Pismo wydane przez:...
ILPB3/423-127/13-4/AO
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 15 marca 2013 r. (data wpływu do Izby Skarbowej w Poznaniu 20 marca 2013 r., data wpływu do Biura KIP w Lesznie 21 marca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:
* ustalenia klucza przychodowego (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) - jest nieprawidłowe,
* zastosowania klucza przychodowego w odniesieniu do kosztów wspólnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) - jest nieprawidłowe.
W dniu 20 marca 2013 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z dnia 16 maja 2013 r. (data wpływu 21 maja 2013 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:
* ustalenia klucza przychodowego (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz
* zastosowania klucza przychodowego w odniesieniu do kosztów wspólnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).
Do końca stycznia 2013 r. Wnioskodawca prowadził działalność gospodarczą w zakresie produkcji sprzętu elektronicznego na terenie (...) Specjalnej Strefy Ekonomicznej (...) ("SSE") na podstawie zezwolenia z dnia 14 listopada 2006 r., zmienionego decyzją Ministra Gospodarki z dnia 17 marca 2011 r. ("Zezwolenie").
Wnioskiem z dnia 9 listopada 2012 r. zarząd Spółki zwrócił się do Ministra Gospodarki o stwierdzenie wygaśnięcia Zezwolenia na podstawie art. 19 ust. 5 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 z późn. zm.; "ustawa o SSE"). Na mocy decyzji z dnia 31 stycznia 2013 r. Minister Gospodarki stwierdził wygaśnięcie Zezwolenia z dniem 31 stycznia 2013 r.
Rokiem podatkowym Spółki jest okres od 1 kwietnia danego roku do 31 marca roku kolejnego ("rok podatkowy Spółki").
W toku prowadzenia działalności na terenie SSE na podstawie Zezwolenia (a zatem do dnia 31 stycznia 2013 r.) Spółka ponosiła zarówno koszty bezpośrednio związane z działalnością opodatkowaną lub zwolnioną z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak również koszty wspólne dla obu typów działalności.
Ponoszone przez Spółkę koszty uzyskania przychodów były i są, co do zasady, alokowane bezpośrednio do działalności, z którą były i są związane (tekst jedn.: do działalności opodatkowanej lub zwolnionej z podatku dochodowego od osób prawnych). Istnieje jednakże grupa tzw. kosztów wspólnych, których nie można obiektywnie przypisać do konkretnego typu działalności, a które dotyczą działalności Spółki jako całości (np. koszty marketingu, koszty ogólnego zarządu, koszty usług doradczych, koszty usług wsparcia technicznego).
Koszty poniesione w ciągu całego roku podatkowego Spółki, których bezpośrednie przypisanie do odpowiedniego źródła przychodów opodatkowanych lub zwolnionych nie jest możliwe, Spółka alokuje do kosztów działalności opodatkowanej oraz kosztów działalności zwolnionej zgodnie z przepisem art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. na podstawie tzw. klucza przychodowego.
Do 31 stycznia 2013 r. Wnioskodawca ponosił koszty uzyskania przychodów z działalności opodatkowanej, koszty uzyskania przychodów z działalności zwolnionej oraz tzw. koszty wspólne. Dochód dotyczący okresu do 31 stycznia 2013 r. osiągany na terenie SSE na podstawie Zezwolenia Spółka traktuje jako zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych. Dochód uzyskany w późniejszym okresie (tekst jedn.: po wygaśnięciu Zezwolenia) Spółka uznaje za w całości podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, jako niekorzystający już ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych.
Po wygaśnięciu Zezwolenia Spółka może w dalszym ciągu ponosić koszty (w tym koszty wspólne), które powiązane były i będą z przychodami wypracowanymi do końca stycznia 2013 r. W takiej sytuacji Spółka planuje zaliczyć część kosztów (np. kosztów usług wsparcia technicznego czy kosztów marketingu za okres od stycznia do marca 2013 r.) przypadającą na okres, w którym Wnioskodawca prowadził działalność zwolnioną (tekst jedn.: do 31 stycznia 2013 r.) do kosztów wspólnych związanych zarówno z działalnością zwolnioną, jak i opodatkowaną. Spółka zamierza alokować te koszty do kosztów działalności opodatkowanej oraz kosztów działalności zwolnionej, zgodnie z przepisem art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. na podstawie tzw. klucza przychodowego.
Mając na uwadze powyższe, Spółka chciałaby potwierdzić prawidłowość opisanej w dalszej części wniosku metody ustalania i stosowania klucza przychodowego, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Dodatkowo, w piśmie z dnia 16 maja 2013 r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia wniosku w zakresie zastosowania klucza przychodowego w odniesieniu do kosztów wspólnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 2), Spółka wyjaśniła, co następuje.
W ramach wskazanych we wniosku kosztów wspólnych (a zatem kosztów związanych zarówno z przychodami uzyskiwanymi przez Spółkę z działalności opodatkowanej, jak również z przychodami z działalności zwolnionej) dotyczących (wyłącznie albo w części) okresu sprzed dnia 31 stycznia 2013 r. mieszczą się przykładowo, poza wskazanymi przez Spółkę we wniosku kosztami usług wsparcia technicznego czy kosztami marketingowymi, opłaty uiszczane przez Spółkę za licencję na korzystanie ze znaku towarowego.
Poniesienie powyższych wydatków po dniu 31 stycznia 2013 r. wynika z otrzymywania przez Spółkę faktur dokumentujących powyższe wydatki po tej dacie. Sytuacja taka może wynikać z terminów fakturowania przyjętych przez usługodawców Spółki lub z faktu, iż niektóre z nabywanych przez Spółkę usług rozliczane są w okresach dłuższych niż okres jednego miesiąca.
Przykładowo, możliwa jest sytuacja, w której Spółka otrzymuje w lutym 2013 r. fakturę dokumentującą usługi marketingowe (reklama) świadczone w styczniu 2013 r. (przed wygaśnięciem zezwolenia). Koszt tej usługi będzie poniesiony po dniu 31 stycznia 2013 r. - w dniu, na który ujęto go w księgach rachunkowych Spółki, na podstawie otrzymanej faktury (zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.). Jednocześnie, koszt ten jest tzw. wydatkiem wspólnym - z uwagi na wspólne nakłady na reklamę wyrobów strefowych i produktów handlowych jest związany zarówno z przychodami Spółki z działalności zwolnionej, jak również z przychodami z działalności opodatkowanej.
Posługując się jeszcze jednym przykładem - może również powstać sytuacja, w której Spółka otrzyma w marcu 2013 r. fakturę dokumentującą opłatę licencyjną za prawo do korzystania z aktywa (znaku towarowego), za okres (przykładowo) styczeń - marzec 2013 r. W takiej sytuacji część kwoty wynikającej z tej faktury (odnosząca się do stycznia 2013 r.) będzie tzw. kosztem wspólnym - choć samo poniesienie wydatku nastąpi dopiero w marcu 2013 r.
Czy w opisanym zaistniałym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, składając zeznanie o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym 2012/2013 należy:
dokonać alokacji kosztów wspólnych (tekst jedn.: takich w stosunku do których brak jest możliwości bezpośredniej alokacji do działalności opodatkowanej lub zwolnionej) na podstawie art. 15 ust. 2 i ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w proporcji, w jakiej pozostają przychody Spółki z działalności zwolnionej lub opodatkowanej za cały rok podatkowy Spółki do ogólnej kwoty przychodów Spółki w całym roku podatkowym.
zastosować klucz przychodowy, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do kosztów wspólnych (tekst jedn.: takich w stosunku do których brak jest możliwości bezpośredniej alokacji do działalności opodatkowanej lub zwolnionej) poniesionych zarówno przed dniem wygaśnięcia zezwolenia (tekst jedn.: 31 stycznia 2013 r.), jak i po tym dniu.
Zdaniem Wnioskodawcy, składając zeznanie o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym 2012/2013 należy:
W ocenie Spółki, pomimo wygaśnięcia Zezwolenia z dniem 31 stycznia 2013 r. (a zatem w trakcie roku podatkowego Spółki), alokacja kosztów wspólnych powinna być dokonywana w proporcji, w jakiej pozostają przychody z działalności zwolnionej lub opodatkowanej za cały rok podatkowy Spółki kończący się 31 marca 2013 r. do ogólnej kwoty przychodów w całym roku podatkowym Spółki kończącym się 31 marca 2013 r.
Jak wynika z art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku oraz kosztów uzyskania takich przychodów.
Jednocześnie, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych "kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (...)".
Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku są dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie ważnego zezwolenia.
W konsekwencji, przy obliczaniu przez Spółkę podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, konieczne jest wyodrębnienie z ogólnej puli przychodów i kosztów osiągniętych przez Wnioskodawcę w roku podatkowym Spółki, tych przychodów i kosztów, które związane są bezpośrednio lub pośrednio z działalnością zwolnioną z opodatkowania (tekst jedn.: prowadzoną na terenie SSE na podstawie ważnego Zezwolenia).
Jak wskazano w opisie zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, w ciągu całego roku podatkowego Wnioskodawca ponosi koszty uzyskania przychodów związane z działalnością opodatkowaną, jak i koszty uzyskania przychodów związane z działalnością zwolnioną.
Ponoszone przez Spółkę koszty uzyskania przychodu były i są, co do zasady, alokowane bezpośrednio do działalności, z którą były związane, jednak w odniesieniu do części kosztów nie było i nie jest możliwe jednoznaczne ich powiązanie z działalnością opodatkowaną albo zwolnioną.
Wobec braku obiektywnej możliwości bezpośredniego przypisania kosztów odpowiednio do działalności opodatkowanej lub działalności zwolnionej, w celu dokonania prawidłowej alokacji kosztów wspólnych, w ocenie Spółki, zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten stanowi, że: "jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów". Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 2a ww. ustawy, zasada ta ma również zastosowanie w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z opodatkowania.
Powyższy przepis nie precyzuje przy tym:
* okresu, w którym znajduje zastosowanie;
* okresu, którego przychody powinny zostać wzięte pod uwagę przy ustalaniu proporcji (stosunku), używanej następnie do ustalenia podziału tzw. kosztów wspólnych.
Tymczasem, w ocenie Spółki, norma prawna zawarta w omawianym przepisie musi zostać odniesiona do konkretnych okresów. Zastosowanie tej normy (tekst jedn.: ustalenie, kiedy podatnik stosować ma tzw. klucz przychodowy i jak klucz ten wyliczyć) nie jest bowiem możliwe, jeśli w drodze interpretacji nie zostanie najpierw ustalone, do jakiego okresu odnosi się art. 15 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Zdaniem Spółki, wykładnia powyższego przepisu, uwzględniająca zarówno jego brzmienie jak i kontekst systemowy (zasady konstrukcyjne podatku dochodowego od osób prawnych) prowadzi do wniosku, iż okresy, do których odnieść należy omawiany przepis, nie mogą być dowolnie wybranymi odcinkami czasu. Tym samym należy przyjąć, iż przepis ten znajduje zastosowanie do całego okresu rozliczeniowego w podatku dochodowym od osób prawnych - jeśli tylko w danym okresie rozliczeniowym "podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła".
Odmienna interpretacja (pozwalająca stosować art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w innych okresach niż okres rozliczeniowy podatku dochodowego od osób prawnych) mogłaby stać się polem do nadużyć i, w konsekwencji, do zaburzenia prawidłowości alokacji kosztów wspólnych w zależności od tego, który okres zostałby wzięty pod uwagę.
Okres rozliczeniowy w podatku dochodowym od osób prawnych.
W ocenie Spółki, okresem rozliczeniowym w podatku dochodowym od osób prawnych jest rok podatkowy. W konsekwencji, klucz przychodowy powinien być tworzony na bazie przychodów całego roku podatkowego (oraz stosowany do tzw. kosztów wspólnych całego roku podatkowego - co stanowi przedmiot pytania nr 2).
Celem ustalenia kosztów dla poszczególnych rodzajów działalności Wnioskodawcy jest prawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania. W myśl art. 18 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podstawą opodatkowania jest dochód ustalany zgodnie z art. 7 albo art. 7a ust. 1 ww. ustawy. Dochodem Spółki, zgodnie z art. 7 ust. 2 cyt. ustawy jest "nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym ".
Jednocześnie, oprócz ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu, Wnioskodawca jest również zobowiązany do ustalania dochodu uzyskanego z działalności prowadzonej na terenie SSE na podstawie Zezwolenia. Dochód ten, zwolniony z podatku mocą art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to nic innego jak nadwyżka sumy przychodów pochodzących z działalności zwolnionej z opodatkowania nad kosztami działalności zwolnionej, osiągnięta w roku podatkowym.
Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, rok podatkowy jest zgodny z rokiem kalendarzowym, o ile podatnik nie zdecydował się na inne rozwiązanie. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, rokiem podatkowym Spółki jest okres od 1 kwietnia danego roku do 31 marca roku kolejnego. Na bazie tego okresu powinien być więc, zdaniem Spółki, tworzony klucz alokacji.
Kalkulacja klucza przychodowego w oparciu o przychody z wybranej części roku podatkowego Spółki (np. wybrane kilka miesięcy) skutkowałoby nieprawidłowym ustaleniem proporcji służącej do podziału tzw. kosztów wspólnych - a zatem prowadziłoby do nieprawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania.
Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie zarówno w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 8 listopada 2012 r. (sygn. I SA/Rz 927/12), jak i w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Ministra Finansów. Rozstrzygnięcia te dotyczą sytuacji, w której w trakcie roku podatkowego zostaje utworzone drugie źródło przychodów (podatnik rozpoczyna działalność na terenie SSE) - jest to sytuacja analogiczna do opisanego przez Spółkę zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego (tekst jedn.: sytuacji, w której w trakcie roku podatkowego podatnik traci prawo do korzystania z drugiego źródła przychodów). W obu przypadkach bowiem dochodzi do sytuacji, gdy przez część roku Spółka ponosi koszty i przychody zarówno działalności zwolnionej, jak i opodatkowanej, podczas gdy w pozostałej części roku wszystkie koszty i przychody związane są jedynie z działalnością opodatkowaną.
Jak wyjaśnił WSA w Rzeszowie: "oparcie się zaś na uniwersalnej regule, że proporcja ta będzie uwzględniała przychody z całego okresu - roku podatkowego zapewni stabilność obliczania proporcji alokacji kosztów, niezależnie od tego co aktualnie lepiej realizuje interesy Skarbu Państwa. Takie obliczenie proporcji alokacji kosztów znajduje oparcie w przepisach prawa dotyczących rocznego rozliczania podatku dochodowego". WSA w Rzeszowie zwrócił przy tym uwagę, że koncepcja obliczania klucza alokacji przy uwzględnieniu całości uzyskanych przychodów w okresie roku podatkowego "uwzględnia wszystkie przychody uzyskane z jednego bądź drugiego źródła i pozwala na ustalenie rzeczywistej proporcji kosztów poniesionych na uzyskanie przychodów w odniesieniu do strumienia przychodów opodatkowanych i nieopodatkowanych bez obawy pominięcia istotnych przychodów lub kosztów".
Analogiczne stanowisko zajął Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 1 kwietnia 2010 r. (sygn. ILPB3/423-75/10-2/MM) wskazując, iż: "Biorąc jednak pod uwagę, że podatek dochodowy od osób prawnych jest rozliczany narastająco od początku roku (za dany okres podatkowy), ustalenie kosztów przypadających na poszczególne źródła powinno również być dokonywane w rachunku narastającym od początku roku. Dla celów ustalenia kosztów dotyczących obu źródeł powinny być zatem brane pod uwagę przychody od początku roku, a nie tylko od dnia, w którym utworzono drugie źródło przychodów".
Na okoliczność tę Minister Finansów zwrócił również uwagę w interpretacji indywidualnej z dnia 14 września 2009 r. (sygn. ITPB3/423-343/09/DK) wyjaśniając, że: "(...) biorąc pod uwagę fakt, iż obliczenie kosztów uzyskania przychodów dotyczy konkretnego roku podatkowego, i wywiera wpływ na wysokość podatku dochodowego w określonym roku podatkowym, proporcję o której mowa należy ustalać również w oparciu o przychody uzyskane w tym samym roku podatkowym".
Reasumując, zdaniem Spółki, alokacja kosztów wspólnych dokonana w proporcji, w jakiej pozostają przychody z działalności zwolnionej lub opodatkowanej za cały rok podatkowy Spółki do ogólnej kwoty przychodów Spółki w całym roku podatkowym jest prawidłowa w świetle art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Zdaniem Spółki, klucz przychodowy należy zastosować do poniesionych przez Spółkę tzw. kosztów wspólnych z całego roku podatkowego. Oznacza to, iż ustalony na bazie przychodów całego roku podatkowego klucz przychodowy znajdzie zastosowanie zarówno do kosztów wspólnych poniesionych w okresie obowiązywania Zezwolenia, jak również do kosztów wspólnych poniesionych po wygaśnięciu Zezwolenia.
Jak wskazano w opisie zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, pomimo stwierdzenia wygaśnięcia Zezwolenia z dniem 31 stycznia 2013 r. (a więc w trakcie roku podatkowego) Wnioskodawca nadal ponosi koszty związane zarówno z działalnością zwolnioną jak i z działalnością opodatkowaną. Wynika to z faktu, że część kosztów (w tym kosztów wspólnych) poniesionych, w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, po wygaśnięciu Zezwolenia (tekst jedn.: po 31 stycznia 2013 r.) związanych jest z przychodami osiągniętymi w okresie do 31 stycznia 2013 r., w którym Spółka miała prawo do korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych. Przykładowo, po wygaśnięciu Zezwolenia Wnioskodawca może ponieść koszt wsparcia technicznego (jest to koszt wspólny dla działalności zwolnionej i opodatkowanej) za okres od początku stycznia do końca marca 2013 r. Koszt ten - w części odnoszącej się do stycznia 2013 r., zostanie uznany za tzw. koszt wspólny, zaś jego podział na część związaną z działalnością zwolnioną i opodatkowaną dokona się za pomocą proporcji wynikającej z klucza przychodowego.
Mając na względzie wszystkie argumenty powołane w uzasadnieniu do pytania 1 oraz fakt, iż koszty wspólne występować będą w trakcie całego roku podatkowego Spółki, należy jednoznacznie stwierdzić, że klucz przychodowy powinien być stosowany w odniesieniu do kosztów wspólnych całego roku podatkowego, a nie wyłącznie kosztów wspólnych poniesionych w okresie obowiązywania Zezwolenia.
Takie podejście zostało potwierdzone w przywołanym już wcześniej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 8 listopada 2012 r. (sygn. I SA/Rz 927/12). Zdaniem Sądu: "okresy miesięcy, w których spółka uzyskuje dochód z obu źródeł, a więc podlegających opodatkowaniu i jemu nie podlegających i okresy ponoszenia kosztów na uzyskanie dochodu z obu źródeł niedających się przyporządkować jednemu z nich nie muszą pokrywać się ze sobą. Ograniczenie stosowania klucza alokacji kosztów jedynie do miesięcy, w których spółka uzyskuje dochody z obu źródeł nie znajduje po pierwsze uzasadnienia w przepisach dotyczących rocznego rozliczania podatku, a po drugie pozbawiałoby ją możliwości uwzględnienia w rocznym rozliczeniu podatku dochodowego kosztów poniesionych na jedno ze źródeł przychodów, z tego względu, że koszty te w danym miesiącu nie powodowały uzyskania przychodu z danego źródła. Prowadzi to do nieprawidłowego obliczenia podstawy opodatkowania. (...) Uznając, że prawidłowe jest zastosowanie rocznego okresu ustalenia dochodu przy zastosowaniu przepisu art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT spółka przyjmie prawidłowe koszty działalności dla każdego ze źródeł przychodów i prawidłowo obliczy dochód dla obu tych źródeł".
Wobec argumentów przedstawionych w niniejszym wniosku Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie.
Specjalne strefy ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym stanowi art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 z późn. zm.). Podstawą do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (art. 16 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych).
Odrębnymi przepisami, do których odsyła przytoczony wyżej przepis art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 330 z późn. zm.).
Mając na uwadze powołane wyżej przepisy, podatnik korzystający ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zobowiązany jest do prowadzenia ksiąg rachunkowych w taki sposób, aby możliwe było precyzyjne rozdzielenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością prowadzoną na terenie specjalnej strefy ekonomicznej oraz działalnością prowadzoną poza terenem strefy (lub na jej terenie ale nie korzystającą ze zwolnienia). Wyjątkowo tylko w odniesieniu do kosztów, co do których podatnik nie jest w stanie dokonać takiego podziału, bowiem są to koszty wspólne, tj. dotyczące zarówno działalności opodatkowanej jak i zwolnionej, można zastosować zasadę proporcjonalnego ich rozliczenia, wynikającą z art. 15 ust. 2 i ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Zgodnie z art. 15 ust. 2 ww. ustawy, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.
Stosownie do treści art. 15 ust. 2a cyt. ustawy, zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.
* podatnik osiąga przychody ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz przychody z innych źródeł,
* w związku z tym faktycznie ponosi określone koszty uzyskania przychodów, które są ujęte łącznie i nie ma możliwości ich wyodrębnienia dla poszczególnych źródeł przychodów.
Przepis art. 15 ust. 2a powołanej ustawy stosuje się natomiast, jeżeli zaistnieją łącznie następujące przesłanki:
* podatnik osiąga przychody ze źródeł, z których część dochodów podlega opodatkowaniu a część nie podlega opodatkowaniu albo jest wolna od podatku,
* w związku z tym faktycznie ponosi określone koszty podatkowe, które są ujęte łącznie i nie ma możliwości ich wyodrębnienia dla przychodów tworzących dochód podlegający opodatkowaniu i tworzących dochód niepodlegający opodatkowaniu albo wolny od podatku.
Szczególna metoda ustalania kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne źródła przychodów unormowana w art. 15 ust. 2 i ust. 2a omawianej ustawy, służy obliczaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu oraz dochodu, który nie podlega opodatkowaniu albo jest wolny od podatku. Może być ona stosowana wyłącznie w odniesieniu do takich kosztów, które zostały rozpoznane dla celów podatkowych. O rozpoznaniu (ujęciu) danego kosztu dla celów podatkowych decyduje natomiast moment jego potrącalności.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).
Zgodnie z generalną zasadą, rozliczenie podatku dochodowego od osób prawnych następuje za rok podatkowy. Należy jednocześnie podkreślić, że rok podatkowy nie jest jedynym okresem, z którym wiąże się obowiązek dokonania rozliczeń podatkowych. Pomimo, że przepis art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nakłada na podatników obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, prowadzenie ww. ewidencji służy nie tylko wypełnieniu obowiązku składania urzędom skarbowym zeznania o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym i wpłaty podatku należnego (art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), ale również realizacji obowiązku wpłacania zaliczek na podatek dochodowy, tj. zaliczek miesięcznych w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące albo zaliczek kwartalnych w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie kwartały (art. 25 tej ustawy).
Powyższe oznacza, iż podatnik ma obowiązek rozliczania należnego podatku dochodowego od osób prawnych w ciągu roku podatkowego za poszczególne okresy podatkowe.
* miesiąc - dla potrzeb ustalania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy,
* kwartał - dla potrzeb ustalania kwartalnych zaliczek na podatek dochodowy,
* rok podatkowy - dla potrzeb ustalania podatku należnego za rok podatkowy.
Co do zasady, skutki podatkowe określonych zdarzeń są zatem najpierw uwzględniane przy ustalaniu zaliczek na podatek za poszczególne okresy sprawozdawcze, a następnie - dla celów ustalenia podatku należnego za rok podatkowy obejmujący te miesięczne albo kwartalne okresy.
A zatem, podatnik w celu prawidłowej realizacji obowiązku uiszczenia zaliczki na podatek dochodowy powinien stosować metodę proporcjonalnego ustalania kosztów uzyskania przychodów, o której mowa w art. 15 ust. 2 lub ust. 2a omawianej ustawy, również dla potrzeb obliczania tej zaliczki. Obliczając zaliczkę na podatek dochodowy, podatnik powinien każdorazowo dzielić koszty uzyskania przychodów, których nie można obiektywnie przypisać do poszczególnych źródeł (tekst jedn.: do działalności gospodarczej z której dochód podlega opodatkowaniu oraz do działalności gospodarczej z której dochód jest nieopodatkowany lub zwolniony od podatku) potrącalne od początku roku podatkowego do końca miesiąca albo kwartału, za który uiszczana jest zaliczka w stosunku, w jakim pozostają przychody z każdego z ww. źródeł powstałe od początku roku podatkowego do końca okresu, za który uiszczana jest zaliczka, w ogólnej kwocie przychodów powstałych w tym okresie.
Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Spółka do 31 stycznia 2013 r. prowadziła działalność gospodarczą na terenie (...) Specjalnej Strefy Ekonomicznej na podstawie zezwolenia z dnia 14 listopada 2006 r. Na mocy decyzji z dnia 31 stycznia 2013 r. Minister Gospodarki stwierdził wygaśnięcie zezwolenia z dniem 31 stycznia 2013 r. Rokiem podatkowym Spółki jest okres od 1 kwietnia danego roku do 31 marca roku kolejnego. W toku prowadzenia działalności na terenie SSE na podstawie zezwolenia, Spółka ponosiła zarówno koszty bezpośrednio związane z działalnością opodatkowaną lub zwolnioną z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak również koszty wspólne dla obu typów działalności. Ponoszone przez Spółkę koszty uzyskania przychodów były i są, co do zasady, alokowane bezpośrednio do działalności, z którą były i są związane (tekst jedn.: do działalności opodatkowanej lub zwolnionej z podatku dochodowego od osób prawnych). Istnieje jednakże grupa tzw. kosztów wspólnych, których nie można obiektywnie przypisać do konkretnego typu działalności, a które dotyczą działalności Spółki jako całości. Koszty poniesione w ciągu całego roku podatkowego Spółki, których bezpośrednie przypisanie do odpowiedniego źródła przychodów opodatkowanych lub zwolnionych nie jest możliwe, Spółka alokuje do kosztów działalności opodatkowanej oraz kosztów działalności zwolnionej zgodnie z przepisem art. 15 ust. 2 i ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. na podstawie tzw. klucza przychodowego.
Spółka wskazała, że po 31 stycznia 2013 r. może w dalszym ciągu ponosić koszty (w tym koszty wspólne), które powiązane były i będą z przychodami wypracowanymi do końca stycznia 2013 r. W ramach wskazanych we wniosku kosztów wspólnych (a zatem kosztów związanych zarówno z przychodami uzyskiwanym przez Spółkę z działalności opodatkowanej, jak również z przychodami z działalności zwolnionej) dotyczących (wyłącznie albo w części) okresu sprzed dnia 31 stycznia 2013 r. mieszczą się koszty usług wsparcia technicznego, czy koszty marketingowe oraz opłaty uiszczane przez Spółkę za licencję na korzystanie ze znaku towarowego. Poniesienie powyższych wydatków po dniu 31 stycznia 2013 r. wynika z otrzymywania przez Spółkę faktur dokumentujących powyższe wydatki po tej dacie. Sytuacja taka może wynikać z terminów fakturowania przyjętych przez usługodawców Spółki lub z faktu, iż niektóre z nabywanych przez Spółkę usług rozliczane są w okresach dłuższych niż okres jednego miesiąca.
Zatem, w przedmiotowej sprawie, przychody z działalności zwolnionej z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w roku podatkowym trwającym od 1 kwietnia 2012 r. do 31 marca 2013 r. Spółka uzyskiwała jedynie do 31 stycznia 2013 r. (decyzja Ministra Gospodarki z dnia 31 stycznia 2013 r., w której stwierdził wygaśnięcie zezwolenia z dniem 31 stycznia 2013 r.)
Oczywistym jest więc, że tylko w tym okresie możliwe jest zastosowanie proporcji, o której mowa w art. 15 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Jak bowiem wskazano powyżej, zastosowanie przepisów art. 15 ust. 2 i ust. 2a ww. ustawy jest możliwe tylko w takim przypadku, gdy w danym okresie funkcjonują dwa różne źródła dochodów, tj. opodatkowane i nieopodatkowane (albo zwolnione). Podstawowym warunkiem zastosowania tej metody jest sytuacja, w której nie ma możliwości ustalenia kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne źródła.
W związku z tym, za podstawę wyliczenia proporcji, o której mowa w art. 15 ust. 2 i ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, składając zeznanie o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym 2012/2013 Spółka powinna przyjąć przychody z działalności objętej zwolnieniem (a więc w okresie od 1 kwietnia 2012 r. do 31 stycznia 2013 r.) oraz przychody ogółem również w okresie korzystania ze zwolnienia (tekst jedn.: od 1 kwietnia 2012 r. do 31 stycznia 2013 r.).
W przedmiotowej sprawie, w okresie po 31 stycznia 2013 r. Spółka nie miała podstaw do stosowania proporcji, bowiem zgodnie z literalnym brzmieniem art. 15 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dla zastosowania proporcji rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów wymagane jest uzyskiwanie przychodów ze źródła z którego część dochodów jest opodatkowana i część zwolniona. Fakt uzyskiwania przez Spółkę po 31 stycznia 2013 r. przychodów jedynie z jednego źródła wyklucza możliwość rozliczenia kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 2a cyt. ustawy.
Reasumując, składając zeznanie o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym 2012/2013 Spółka powinna:
* dokonać alokacji kosztów wspólnych (tekst jedn.: takich w stosunku do których brak jest możliwości bezpośredniej alokacji do działalności opodatkowanej lub zwolnionej) na podstawie art. 15 ust. 2 i ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w proporcji, w jakiej pozostają przychody Spółki z działalności zwolnionej lub opodatkowanej w okresie od 1 kwietnia 2012 r. do 31 stycznia 2013 r. do ogólnej kwoty przychodów Spółki w okresie od 1 kwietnia 2012 r. do 31 stycznia 2013 r., tj. do dnia wygaśnięcia zezwolenia,
* zastosować klucz przychodowy, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do kosztów wspólnych (tekst jedn.: takich w stosunku do których brak jest możliwości bezpośredniej alokacji do działalności opodatkowanej lub zwolnionej) poniesionych w okresie od 1 kwietnia 2012 r. do 31 stycznia 2013 r., tj. do dnia wygaśnięcia zezwolenia.
Zatem, stanowisko Spółki - że pomimo wygaśnięcia zezwolenia z dniem 31 stycznia 2013 r. (a zatem w trakcie roku podatkowego), alokacja kosztów wspólnych powinna być dokonywana w proporcji, w jakiej pozostają przychody z działalności zwolnionej lub opodatkowanej za cały rok podatkowy Spółki kończący się 31 marca 2013 r. do ogólnej kwoty przychodów w całym roku podatkowym Spółki, a klucz przychodowy należy zastosować do poniesionych przez Spółkę tzw. kosztów wspólnych z całego roku podatkowego - należy uznać za nieprawidłowe.
Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenie sądu administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem tut. Organu podatkowego, teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.
Na marginesie sprawy dodać należy, iż powołane przez Wnioskodawcę orzeczenie nie jest prawomocne.