Source: http://www.avalconsult.pl/p-trynka-nowelizacja-klauzuli-przeciwko-unikaniu-opodatkowania/
Timestamp: 2019-10-23 20:54:55
Legal References Found: art. 119
 art. 3
 art. 119
 art. 119
 art. 119
 art. 119
 art. 119

Document Content:
P. Trynka: Nowelizacja klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania - Aval Consult - Kancelaria Radców Prawnych i Adwokatów Gdańsk
P. Trynka: Nowelizacja klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania
Nowelizacja klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania: uszczelnianie systemu czy związywanie rąk podatnikom?
Dążenie do minimalizacji obciążeń podatkowych jest naturalnym zachowaniem człowieka, a samo zjawisko unikania opodatkowania, rozumianej jako legalnej „ucieczki” podatników przed ciężarami podatkowymi mającej za cel ich obniżenie czy wyeliminowanie, towarzyszy w nierozerwalny sposób samym regulacjom podatkowym. Z tego też powodu reakcja ustawodawcy na niekorzystne dla budżetu zachowania podatników nie mogła budzić zaskoczenia.
Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania nie jest dla polskiego systemu prawnego rozwiązaniem dotąd niespotykanym. Po raz pierwszy krajowy ustawodawca stosowną regulację wprowadził do ordynacji podatkowej (or. pod.) już 1 stycznia 2003 r., jednakże okazała się ona narzędziem co najmniej nieudanym z uwagi na jej lakoniczny kształt w stosunku do dzisiejszych rozwiązań i między innymi z tego też powodu Trybunał Konstytucyjny uznał ją za niezgodą z Konstytucją. Wobec narastającego zainteresowania kwestiami unikania opodatkowania, po ponad 10 latach, w dniu 15 lipca 2016 r. do or. pod. wprowadzony został dział IIIa, wdrażający do polskiego systemu prawa podatkowego kolejną wersję klauzuli przeciwdziałającej unikaniu opodatkowania, której ostateczny kształt nadała nowelizacja z dnia 23 października 2018 r.
Przepis art. 119a § 1 or. pod. wskazuje na podstawową przesłankę uruchomienia klauzuli i zgodnie z jego treścią czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny. By można było stwierdzić, że w określonym stanie faktycznym mamy do czynienia z unikaniem opodatkowania, wszystkie elementy w przywołanym przepisie muszą wystąpić kumulatywnie.
Zgodnie z ustawową definicją unikania opodatkowania przesłanką konieczną do zastosowania klauzuli musi być osiągnięcie korzyści podatkowej. Oznacza to, że strona nakierowana była na zamiar osiągnięcia takiej korzyści i zrealizowanie jej nie nastąpiło przypadkiem. Ustawodawca w art. 3 pkt 18 or. pod. wskazuje na definicję korzyści rozumianej jako m.in. niepowstanie zobowiązania podatkowego czy też obniżenie jego wysokości. W przypadkach tych ustalenie korzyści co do zasady jest możliwe w oparciu o wyliczenia czysto matematyczne.
Kolejnym zwrotem wymagającym bliższemu zapoznania się jest „przedmiot lub cel ustawy podatkowej lub jej przepisu” zawarty w definicji unikaniu opodatkowania. Trzeba zaznaczyć, że celem każdej ustawy podatkowej jest wprowadzenie określonego podatku, po to aby uzyskać określone wpływy do budżetu realizując fiskalne zapotrzebowania państwa. Należy podzielić pogląd, że unikaniem opodatkowania nie będzie takie działanie podatnika, które zmierzało do wykorzystywania preferencji i korzyści podatkowych wynikających wprost z przepisów ustaw podatkowych, jeżeli podatnik dokonuje działań, do realizacji których te korzyści czy preferencje miały go, w zamyśle ustawodawcy, zachęcać (np. metoda wspólnego rozliczania się z małżonkiem w zakresie PIT). W takiej sytuacji uzyskanie korzyści podatkowej nie może być uznane, samo w sobie, za naruszenie przedmiotu lub celu ustawy. Podkreślenia wymaga fakt, że w analizowanym artykule chodzi o dokonywane przez podatnika czynności legalne, zgodnie z prawem. Zastosowanie klauzuli jest więc wyłączone w stosunku do działań pozaprawnych, nielegalnych. Są to przestępstwa lub wykroczenia skarbowe, objęte zakresem kodeksu karnego skarbowego.
Następnym elementem niezbędnym by dane działanie zakwalifikować jako unikanie opodatkowania jest sztuczność dokonanej czynności. Zgodnie z art. 119c § 1 or. pod. generalnie wskazuje się, że sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli zachowanie podatnika zmierzające do zmniejszenia czy wyeliminowania opodatkowania w dominującej mierze było uzasadnione z przyczyn ekonomicznych (które nie są sprzeczne z przedmiotem czy celem ustawy). Wskazanie powyższych elementów określa się ad casum, czyli na podstawie okoliczności towarzyszących danemu, konkretnemu działaniu podatnika.
Wyjaśnienia wymaga również skutek jaki niesienie za sobą zastosowanie klauzuli do czynności podatnika. Podkreślić należy, że na gruncie prawa prywatnego (cywilnego, handlowego) działania podmiotu są ważne i skuteczne, natomiast inaczej klarują się określone skutki podatkowe, które ustawodawca, w stanie prawnym przed nowelizacją, postanowił, określić w dwojaki sposób. Pierwszy wariant opisuje art. 119a § 5 or. pod., zgodnie z którym, jeżeli okoliczności wskazują, że osiągnięcie korzyści podatkowej było jedynym celem dokonania czynności, skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby czynności nie dokonano. Oznacza to, że czynność traktowana jest tak, jakby nie miała miejsca i zostanie ona pominięta dla celów podatkowych, jeżeli organ wykaże, że nie było żadnych innych motywów jej dokonania niż osiągnięcie korzyści podatkowej.
Drugi wariant to ma miejsce, gdy dokonana czynność miała również w sobie w określonym zakresie cząstkę treści ekonomicznej i zgodnym z prawem celem, przy czym możliwe są tutaj dwa różne scenariusze:
- pierwszy z nich zawarty jest w art. 119a § 2 or. pod. i na jego podstawie skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej. W tej sytuacji organ posiada uprawnienie do samodzielnego reklasyfikowania czynności poprzez działanie bez udziału podatnika lub gdy przebieg czynności przez niego wskazany organ uzna za nieprawidłowy
- drugi przypadek zawarty jest w art. 119a § 4 or. pod., zgodnie z którym to podatnik jest podmiotem, który wskazuje czynność odpowiednią, przy czym organ w żaden sposób jej nie kwestionuje i na tej podstawie określane są skutki podatkowe.
Jednocześnie należy stwierdzić, iż pewnym przejawem zaostrzenia regulacji przeciwko unikaniu opodatkowania jest wprowadzenie, w związku z najnowszą nowelizacją, dodatkowego zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy wydając decyzję w zakresie ustalenia, że unikanie opodatkowania miało faktycznie miejsce jednocześnie wymierza zobowiązanie odpowiadające ułamkowi stwierdzonej w postępowaniu korzyści podatkowej, które może wynosić w określonych przypadkach 10%, 40% czy nawet ich podwojoną lub potrojoną wartość.
Zakres zastosowania klauzuli ograniczony jest nie tylko do wystąpienia wszystkich przesłanek unikania opodatkowania. W art. 119b § 1 or. pod. przewidziane zostały sytuacje, w których następuje wyłączenie zastosowania klauzuli. Przede wszystkim działanie klauzuli jest wyłączone w stosunku do korzyści podatkowych w podatku od towaru i usług, a wynika to z faktu, że w odniesieniu do tej materii ustawodawca zdecydował się, równolegle do klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, wprowadzić odrębną regulację. Brak możliwości stosowania klauzuli następuje również w stosunku do opłat i nieopodatkowanych należności budżetowych. Nadmienić trzeba, iż w związku z dokonaną nowelizacją, ustawodawca postanowił zrezygnować z limitu 100 tys. złotych osiągniętej korzyści, poniżej której klauzula nie miała zastosowania. Oznacza to, przynajmniej w teorii, że fiskus będzie mógł zbadać czynności podatnika nawet wtedy, gdy korzyść z dokonanych przez niego działań optymalizacyjnych wyniesie 1 zł.
Konstrukcja klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania zawiera w sobie wiele pojęć nieostrych, niesprecyzowanych. Pamiętać jednak trzeba, że funkcją klauzul generalnych jest w pewnym sensie wyprzedzenie faktów tak, aby ich konstrukcja normatywna mogła objąć niepożądane zjawiska w sferze unikania opodatkowania, które w momencie projektowania przepisów nie są jeszcze ustawodawcy znane, czy nawet nie występują w praktyce. Prowadzi to do wniosku, że klauzule generalne nie mogą być uregulowane zbyt szczegółowo, gdyż przestają wtedy być klauzulami generalnymi. Z drugiej strony niesie to ze sobą ryzyko nadmiernego sięgania po tą regulację przez organy podatkowe w celu zapewniania możliwie jak największych wpływów budżetowych dlatego też powinna być traktowana jako rozwiązanie ostateczne, które nie jest standardowo wykorzystywane przez aparat państwowy.
autor: ​Paweł Trynka
data dodania: 25 kwietnia 2019 r.
Copyright © 2019 Aval Consult