Source: https://www.epodatnik.pl/interpretacje-podatkowe/wykaz.php?id=410503-2017-02-28-dyrektor-izby-skarbowej-w-bydgoszczy-0461-itpb2-4511-985-2016-2-ib
Timestamp: 2019-08-21 05:14:55
Legal References Found: art. 44

art. 44
 art. 14
 art. 12
 art. 44
 art. 132
 FSK 
 art. 3
 art. 14
 art. 121
 art. 12
 art. 12
 art. 31
 FSK 
 art. 12
 art. 11
 art. 12
 art. 11
 art. 12
 art. 3
 art. 4
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 10
 art. 11
 art. 12
 art. 12
 art. 11
 art. 84
 FSK 
 FSK 
 art. 775
 art. 12
 art. 11
 art. 12
 art. 11
 art. 44
 art. 27
 art. 22
 art. 26
 art. 27
 art. 44

Document Content:
2017.02.28 - Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy - 0461-ITPB2.4511.985.2016.2.IB
Home - Interpretacje podatkowe - 2017.02.28 - Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy - 0461-ITPB2.4511.985.2016.2.IB
art. 44 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych
art. 44 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych
0461-ITPB2.4511.985.2016.2.IB
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 26 listopada 2016 r. (data wpływu do tut. organu 26 listopada 2016 r.) uzupełnionym w dniu 17 stycznia 2017 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania świadczeń zapewnianych przez pracodawcę w związku z oddelegowaniem - jest nieprawidłowe.
W dniu 26 listopada 2016 r. wpłynął do tut. organu wniosek uzupełniony w dniu 17 stycznia 2017 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania świadczeń zapewnianych przez pracodawcę w związku z oddelegowaniem.
Podatnik jest pracownikiem niemieckiej spółki należącej do grupy kapitałowej spółek z branży informatycznej. Spółki grupy w ramach kooperacji wykorzystują doświadczenie swoich pracowników w celu usprawniania produkcji i realizowania zamówień klientów. W ramach ww. kooperacji pracownicy spółek należących do grupy kapitałowej są delegowani do pracy w spółkach położonych w różnych krajach. W omawianym stanie faktycznym do Sp. z o.o. z siedzibą w Polsce został skierowany podatnik – pracownik niemieckiej spółki. Podatnik został delegowany do pracy na rzecz polskiej spółki - spółki przyjmującej - w celu realizacji określonego zlecenia na okres dwóch lat. Podatnik w trakcie pobytu w Polsce w dalszym ciągu pozostaje zatrudniony przez niemiecką spółkę (Spółka wysyłająca), która wypłaca jego wynagrodzenie oraz odprowadza należne składki na ubezpieczenie społeczne do niemieckiego systemu ubezpieczeń społecznych. Podatnik przybył do Polski sam, tj. w czasie oddelegowania do pracy w polskiej spółce Jego najbliższa rodzina pozostanie w Niemczech. Oddelegowanie podatnika do pracy w Polsce związane jest ze zmianą miejsca świadczenia pracy i nie nosi znamion podróży służbowej.
„X” reguluje kwestię zasad delegowania pracowników w ramach grupy. Określa ona, jakiego rodzaju świadczenia pieniężne i niepieniężne przysługują delegowanym pracownikom oraz która ze spółek uczestniczących w procesie delegowania pracownika ponosi koszty poszczególnych świadczeń. Zgodnie z ww. polityką jednym ze świadczeń przysługujących delegowanym pracownikom jest zapewnienie nieodpłatnego zakwaterowania. Świadczenie to obejmuje pomoc w znalezieniu odpowiedniego lokalu mieszkalnego oraz pokrycie kosztów jego najmu i jest finansowane przez spółkę przyjmującą delegowanego pracownika. Z kolei pracownik jest zobowiązany do pokrywania kosztów związanych z bieżącą eksploatacją lokalu tj. opłat za media (ogrzewanie, gaz, elektryczność, woda), wywóz nieczystości etc. Zgodnie z ww. polityką udostępnienie pracownikowi lokalu mieszkalnego następuje w celu umożliwienia mu prawidłowego świadczenia pracy na rzecz podmiotu, do którego został delegowany.
W przesłanym uzupełnieniu wniosku wskazano, że finansowanie świadczeń niepieniężnych w postaci udostępnienia delegowanemu pracownikowi bezpłatnego zakwaterowania związane jest z pozostawaniem przez podatnika w stosunku pracy ze spółką z siedzibą w Niemczech i wynika z postanowień tzw. „listu oddelegowującego" regulującego zakres świadczeń przysługujących pracownikowi w trakcie oddelegowania go przez niemieckiego pracodawcę do wykonywania pracy w Polsce. Spółka przyjmująca pełni funkcję techniczną zapewniając zakwaterowanie delegowanemu pracownikowi i następnie obciąża poniesionymi kosztami spółkę w Niemczech.
Czy zapewnienie przez pracodawcę podatnikowi delegowanemu do wykonywania pracy w Polsce świadczenia niepieniężnego w postaci pomocy w poszukiwaniu lokalu mieszkalnego oraz pokrycia kosztów najmu tego lokalu, będzie stanowić dla niego przychód ze stosunku pracy podlegający zgodnie z art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu, a w konsekwencji, czy podatnik będzie zobowiązany do samodzielnego obliczania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych zgodnie z art. 44 ust. 1a ww. ustawy?
Zdaniem Wnioskodawcy finansowanie przez pracodawcę podatnika, pracownika delegowanego do pracy w Polsce, pomocy w poszukiwaniu mieszkania oraz pokrycie kosztów najmu tego mieszkania, pozostających w bezpośrednim związku z delegowaniem ww. pracownika do pracy w Polsce nie stanowi dla niego przychodu ze stosunku pracy łączącego go z jego niemieckim pracodawcą, a co za tym idzie, pracownik nie ma obowiązku obliczenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od kwoty stanowiącej wartość ww. świadczenia niepieniężnego.
Według podatnika, przy ocenie, czy danego rodzaju świadczenie udostępnione pracownikowi stanowi dla niego przychód podlegający opodatkowaniu, zasadnicze znaczenie ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 (Dz. U. z 2014 r., poz. 947), w którym Trybunał zawarł kryteria, jakimi należy się posługiwać przy ustalaniu, czy dane nieodpłatne świadczenie zalicza się do opodatkowanych przychodów ze stosunku pracy, czy też nie.
Mając na uwadze przedstawione powyżej wytyczne Trybunału Konstytucyjnego, należy stwierdzić, że w opisanym powyżej stanie faktycznym nie została wypełniona przesłanka, zgodnie z którą świadczenie powinno być spełnione 1) w interesie pracownika oraz 2) za jego zgodą.
Ad. 1. Jeśli chodzi o pierwszą przesłankę spełnienia świadczenia w interesie pracownika, to w omawianym stanie faktycznym nie doszło do jej spełnienia, gdyż celem udostępnienia bezpłatnego zakwaterowania pracownikowi jest zapewnienie sprawnej i terminowej realizacji przez pracownika zadań określonych w umowie kooperacyjnej będącej podstawą jego oddelegowania, co leży w bezpośrednim ekonomicznym interesie pracodawcy. W sytuacji nieudostępnienia pracownikowi zakwaterowania konieczne byłyby codzienne, dalekie dojazdy pracownika do miejsca pracy, co w omawianym przypadku ze względu na to, że stałe miejsce zamieszkania pracownika znajduje się w Niemczech, byłoby niecelowe zarówno z praktycznego jak i ekonomicznego punktu widzenia. Ponadto tego rodzaju dojazdy do pracy w znacznym stopniu obniżałyby wydajność pracownika oraz mogłyby powodować naruszenia norm prawa pracy dotyczących wymaganego dobowego czasu odpoczynku. Dyrektywa 96/71/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 16 grudnia 1996 r. dotycząca delegowania pracowników w ramach świadczenia usług reguluje gwarantowane pracownikom delegowanym na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej warunki zatrudnienia, obejmujące m.in. następujące zagadnienia jak: maksymalne okresy pracy i minimalne okresy wypoczynku, minimalne stawki płacy i zdrowie, bezpieczeństwo i higiena w miejscu pracy. Zgodnie z ww. dyrektywą pracownik delegowany powinien mieć zapewnione w państwie, do którego został delegowany w celu świadczenia pracy warunki nie gorsze niż przewidziane przez przepisy prawa państwa, w którym świadczy pracę. Oznacza to, że delegowany z Niemiec do Polski pracownik powinien mieć m. in. zapewnione okresy wypoczynku dobowego i tygodniowego, co najmniej takie same, jakie gwarantowane są polskim pracownikom na podstawie przepisów Kodeksu pracy. Zgodnie z przepisem art. 132 Kodeksu pracy, pracownik ma prawo, do co najmniej 11 godzin nieprzerwanego wypoczynku dobowego. W omawianym stanie faktycznym zapewnienie przestrzegania tych norm prawa pracy bez udostępnienia pracowników zakwaterowania w pobliżu miejsca świadczenia pracy byłoby niemożliwe. Ponadto jak, było to już wspominane powyżej konieczność długotrwałych i uciążliwych dojazdów powodowałaby znaczące zmniejszenie efektywności i jakości pracy świadczonej przez delegowanego pracownika, co pozostawałoby w sprzeczności z ekonomicznym interesem pracodawcy.
Zatem zapewnienie zakwaterowania przez pracodawcę pracownikowi służy wyłączenie realizacji obowiązku pracowniczego. Pracownik wykorzystuje je tylko w jednym konkretnym celu, tj. wykonaniu swoich obowiązków pracowniczych. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 2 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2387/12 NSA: „Przepisy prawa pracy nie nakładają na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy. Wszystkie koszty związane ze świadczeniem pracy przez pracownika są pokrywane przez pracodawcę". W przypadku, gdyby pracodawca nie pokrył lub nie zwrócił delegowanemu pracownikowi wydatków na zakwaterowanie w nowym - czasowym miejscu pracy, wówczas majątek pracownika uległby de facto uszczupleniu.
Gdyby pracownik nie został oddelegowany na polecenie swojego pracodawcy do wykonywania pracy w Polsce, mógłby korzystać z dostępnego dla niego w jego kraju macierzystym mieszkania/domu, a jakiekolwiek kwoty z tytułu pokrycia kosztów zakwaterowania nie byłyby doliczane do jego przychodu. Co za tym idzie, doliczenie pracownikowi do wypłacanego mu wynagrodzenia kosztów zakwaterowania w Polsce, których by normalnie nie ponosił, pracując w kraju macierzystym, stanowi włączenie go do partycypowania w kosztach prowadzenia działalności gospodarczej przez jego pracodawcę. Poniesienie kosztów zakwaterowania (czynszu oraz mediów) i pomocy przy jego poszukiwaniu pracownikowi działającemu w interesie pracodawcy ma bezpośredni związek z wykonywaniem obowiązków służbowych pracownika wynikających z umowy o pracę/listu oddelegowującego.
Ponadto zgodnie z postanowieniami art. 3 ust. 7 Dyrektywy 96/71/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 16 grudnia 1996 r. dotyczącej delegowania pracowników w ramach świadczenia usług, określającej gwarantowane warunki zatrudnienia pracowników delegowanych na terenie Unii Europejskiej, wypłacane pracownikowi delegowanemu z tytułu faktycznie poniesionych wydatków na skutek delegowania, takich jak koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania nie należy uważać za część płacy minimalnej. Co za tym idzie ustawodawca tym samym przyznaje, że tego rodzaju świadczenia nie stanowią wynagrodzenia pracownika a jedynie zwrot wydatków, których źródłem jest fakt oddelegowania pracownika do świadczenia pracy w innym kraju członkowskim.
Ad. 2. Również przesłanka dobrowolności spełnienia świadczenia nie jest w przedmiotowym przypadku spełniona. Wprawdzie zmiana miejsca pracy pracownika na okres oddelegowania została uzgodniona z pracownikiem na mocy porozumienia stron i wynika nie z jednostronnego polecenia służbowego pracodawcy (nie jest to podróż służbowa), to jednak pracodawca, kierując się kryteriami ekonomicznymi oraz odpowiednim położeniem w stosunku do miejsca świadczenia pracy (a więc własnym interesem) decyduje, gdzie i w jakim standardzie zostanie zapewnione pracownikowi zakwaterowanie. Bezpłatne zakwaterowanie w miejscu delegowania nie przynosi pracownikowi dodatkowej korzyści (przychodu), a pracownik nie ma możliwości i swobody w rozporządzaniu tym świadczeniem i wykorzystuje je tylko w celu wykonania obowiązków pracowniczych. Tym samym, nie można mówić w tym przypadku o przychodzie dla pracownika ani o zaoszczędzeniu wydatku, którego pracownik nie poniósłby, gdyby nie świadczył pracy na rzecz swojego pracodawcy. Majątek pracownika nie ulega zmianie i wynosi tyle samo przed i po poniesieniu przedmiotowych świadczeń przez pracodawcę. Poniesione wydatki na te świadczenia, nie przynoszą pracownikowi jakichkolwiek korzyści osobistych poza stosunkiem pracy, czyli takich korzyści, które otrzymane byłyby przez pracownika do jego własnej, swobodnej dyspozycji i które pracownik mógłby przeznaczyć na zaspokojenie wybranych przez siebie potrzeb.
Zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeśli stwierdzi nieprawidłowości, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Co za tym idzie w obecnej chwili, orzecznictwo sądowe stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych indywidualnych interpretacji a jego nieuzasadnione pomijanie narusza wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Oczywiście należy mieć na uwadze, że nie ma identycznych stanów faktycznych, ale odwołując się do wskazań Ordynacji podatkowej należy uwzględnić poglądy wynikające z orzecznictwa sądowego. Organy skarbowe nie powinny ignorować dorobku orzecznictwa sądowego, które jest w przeważającej mierze zbieżne ze stanowiskiem Wnioskodawcy.
Stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawcę znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych. Przykładowo, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach orzekł w wyroku z dnia 23 października 2014 r. (sygn. akt I SA/Ke 463/14), że „ponoszone przez pracowników mobilnych wydatki za noclegi mają bezpośredni związek z wykonywaniem obowiązków służbowych i są niezbędne do wykonywania tych zadań, a ich zwrot nie stanowi u pracowników przysporzenia majątkowego i nie może być traktowany, jako przychód ze stosunku pracy w myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pracownik nie otrzymuje świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 ww. ustawy, gdyż Spółka jedynie zwraca pracownikowi wydatki ponoszone przez niego w interesie i na rzecz Wnioskodawcy. Ponieważ w tej sytuacji nie powstaje przychód po stronie pracownika, Spółka nie występuje w roli płatnika i nie ma obowiązku naliczania, pobierania i odprowadzania podatku, jak również sporządzania stosownych informacji podatkowych, zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 2 października 2014 r. (sygn. akt II FSK 2387/12) stwierdził, że „aby korzyść (w tym przypadku zapewnienie pracownikowi mobilnemu tymczasowego zakwaterowania, noclegu, czy też innych dodatkowych świadczeń z tym związanych) uzyskana przez pracownika w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych stanowiła przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 o podatku dochodowym od osób fizycznych niezbędne jest by była to faktyczna korzyść dla pracownika, otrzymana przez pracownika do własnej dyspozycji, którą może swobodnie zarządzać i rozporządzać, przeznaczając na zaspokojenie własnych potrzeb. Natomiast zapewnienie noclegu przez pracodawcę pracownikowi służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego - pracownik nie ma tutaj żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzeniu tym świadczeniem; wykorzystuje je w konkretnym celu wykonaniu swoich obowiązków pracowniczych”.
Również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, w wyroku z 20 listopada 2014 r. (sygn. akt I SA/PO 548/14) stwierdził, że „(...) zapłata przez pracodawcę kosztu noclegu pracownika wykonującego swe obowiązki w miejscu określonym w umowie o pracę (poza siedzibą firmy oraz miejscem zamieszkania pracownika) stanowi racjonalny wydatek firmy związany z realizacją określonych celów gospodarczych. Wydatek ten ponoszony w interesie pracodawcy, stanowiący koszt działalności gospodarczej poniesiony w celu osiągnięcia przychodów firmy nie może być uznany za element przychodu pracownika. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do wniosku, że wartość związanych z obowiązkami pracownika wydatków pracodawcy w postaci m.in. materiałów biurowych, zużytego prądu, wydatków związanych z eksploatacją samochodu służbowego itp. powinna być proporcjonalnie przypisywana do przychodów pracowników z tytułu stosunku pracy - jako nieodpłatne świadczenie otrzymane przez pracowników”.
Należy również zwrócić uwagę na interpretację indywidualną z dnia 13 października 2015 r. (Nr IPPB4/4511-788/15-7/IM), w której Minister Finansów stwierdził, że „finansowanie pracownikowi wydatków na pokrycie kosztów noclegu w hotelu, tymczasowego zakwaterowania oraz dodatkowych usług, takich jak asysta w poszukiwaniu mieszkania dla pracownika w kraju goszczącym oraz sprzątania wynajętego mieszkania w czasie jego oddelegowania do pracy za granicę, nie stanowią przychodu pracownika ze stosunku pracy, albowiem koszty te połączone są tylko i wyłącznie z wykonywaniem przez pracownika obowiązków wynikających z umowy o pracę (kontraktu oddelegowującego) oraz tylko i wyłącznie w interesie pracodawcy. W ocenie spółki, w opisanym stanie faktycznym, pracownik oddelegowany nie otrzymuje jakiegokolwiek świadczenia, przysporzenia majątkowego lub korzyści w rozumieniu art. 11 lub art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż wnioskodawca ponosi te wydatki w celu zapewnienia efektywności i wydajności pracy pracownika, co w ostatecznym rozrachunku prowadzi do wygenerowania zysku dla spółki. W konsekwencji wnioskodawca nie ma obowiązku naliczania, pobierania i odprowadzania podatku w tym zakresie.”
Mając na uwadze powyższe, podatnik jest zdania, że finansowane pracownikowi wydatków na pokrycie zakwaterowania (czynszu i mediów) oraz dodatkowych usług takich jak pomoc w poszukiwaniu mieszkania dla pracownika w czasie jego oddelegowania do pracy w Polsce, nie stanowią przychodu pracownika ze stosunku pracy, albowiem koszty te związane są tylko i wyłącznie z wykonywaniem przez pracownika obowiązków wynikających z umowy o pracę/listu oddelegowującego oraz tylko i wyłącznie w interesie pracodawcy. Zdaniem W opisanym stanie faktycznym pracownik delegowany do pracy w Polsce nie otrzymuje jakiegokolwiek „świadczenia”, „przysporzenia majątkowego” lub „korzyści” w rozumieniu art. 11 lub art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż jego pracodawca ponosi te wydatki w celu zapewnienia efektywności i wydajności pracy pracownika, co w ostatecznym rozrachunku prowadzi do wygenerowania zysku dla pracodawcy. W konsekwencji Wnioskodawca nie ma obowiązku naliczania i odprowadzania podatku w tym zakresie.
Stosownie do art. 3 ust. 2b ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2017 r., za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z:
Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest pracownikiem niemieckiej spółki należącej do grupy kapitałowej spółek z branży informatycznej. Wnioskodawca został delegowany do pracy na rzecz polskiej spółki - spółki przyjmującej - w celu realizacji określonego zlecenia na okres dwóch lat. Wnioskodawca w trakcie pobytu w Polsce w dalszym ciągu pozostaje zatrudniony przez niemiecką spółkę (Spółka wysyłająca), która wypłaca jego wynagrodzenie oraz odprowadza należne składki na ubezpieczenie społeczne do niemieckiego systemu ubezpieczeń społecznych. Wnioskodawca przybył do Polski sam, tj. w czasie oddelegowania do pracy w polskiej spółce Jego najbliższa rodzina pozostanie w Niemczech. Oddelegowanie Wnioskodawcy do pracy w Polsce związane jest ze zmianą miejsca świadczenia pracy i nie nosi znamion podróży służbowej.
W świetle przedstawionego stanu faktycznego należy zauważyć, że w sprawie będzie miała zastosowanie umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta między Polską a Republiką Federalną Niemiec.
Stosownie do art. 4 ust. 1 umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz.U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90) w rozumieniu niniejszej umowy, określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, miejsce zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze i obejmuje również to Państwo, każdą jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny. Jednakże określenie to nie obejmuje osób, które podlegają opodatkowaniu w tym Państwie, w zakresie dochodu osiąganego tylko ze źródeł w tym Państwie lub z tytułu majątku położonego w tym Państwie.
Definicja „osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie” odnosi się zatem bezpośrednio do określenia „miejsce zamieszkania” przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.
W myśl art. 15 ust. 1 ww. umowy z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 17, 18 i 19 uposażenia, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca najemna wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.
Zgodnie z art. 15 ust. 2 ww. umowy bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:
Na podstawie art. 15 ust. 3 ww. umowy postanowienia ustępu 2 niniejszego artykułu nie mają zastosowania do wynagrodzenia otrzymywanego przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie, zwaną w tym ustępie "pracownikiem", oraz wypłacanego przez lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Umawiającym się Państwie, jeżeli praca ta wykonywana jest w tym drugim Państwie, i jeżeli:
W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.
W uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że na gruncie tej ustawy, termin „nieodpłatne świadczenie” ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W uchwale z dnia 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10, Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Trybunał Konstytucyjny w ww. wyroku stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu „innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogą być uznane takie świadczenia, które:
W świetle powyższych wniosków zauważyć należy, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców – nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione. Na marginesie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że przepisy podatkowe – niezależnie od konieczności realizacji obowiązku ustalonego w art. 84 Konstytucji – nie mogą prowadzić do takiego ukształtowania pozycji pracowników, aby pozostawanie w stosunku pracy w nadmierny sposób obciążało strony tego stosunku w porównaniu do samozatrudnienia bądź pracy na czarno.
Potwierdza to orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące przedstawicieli handlowych (m.in. wyrok NSA z dnia 19 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2280/12). O ile bowiem umowa o pracę tych osób wskazuje jako miejsce świadczenia pracy określony region lub obszar całej Polski mamy do czynienia z pracownikami mobilnymi, u których podczas wyjazdów służbowych, mogą zdarzyć się sytuacje, że pracownicy będą zmuszeni nocować w miejscu wykonywania swoich czynności służbowych. Uwzględniając zatem specyfikę pracy pracownika mobilnego oraz ustalenia Trybunału Konstytucyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2280/12 wyraził pogląd, że jakkolwiek skorzystanie ze świadczenia w postaci noclegu wykupionego przez pracodawcę niewątpliwie następuje za zgodą pracownika, niemniej świadczenie to nie jest spełnione w jego interesie, ale w interesie pracodawcy obowiązanego do właściwego zorganizowania pracy.
W konsekwencji, rozciąganie powyższych rozstrzygnięć dotyczących pracowników mobilnych na wszystkie kategorie podatników (np. pracowników delegowanych), ewentualnie wszystkie sytuacje, w których pracodawca lub inny podmiot zapewnia podatnikowi dodatkowe świadczenia, jest nieuzasadnione.
W niniejszej sprawie należy podkreślić, że Wnioskodawca został oddelegowany do pracy w Polsce.
Instytucja delegowania ma swoje podstawy w unijnych regulacjach dotyczących swobody świadczenia usług. Przedsiębiorstwa świadczące usługi na terytorium innego państwa członkowskiego mają w określonych okolicznościach możliwość korzystania z własnego personelu. Kwestia ta została uregulowana w dyrektywie 96/71/WE dotyczącej delegowania pracowników w ramach swobody świadczenia usług. Jednocześnie w przypadku oddelegowania powszechnie obowiązujące przepisy prawa nie nakładają na pracodawcę obowiązku zrekompensowania pracownikowi wydatków, tak jak ma to miejsce w przypadku podróży służbowej zgodnie z art. 775 Kodeksu pracy. Oddelegowania nie można zatem utożsamiać ani z podróżą służbową ani z pracą mobilną. Oddelegowanie, w przeciwieństwie do podróży służbowej, nie stanowi wykonania zadania służbowego (poza stałym miejscem pracy, na polecenie pracodawcy) rozumianego, jako zdarzenie incydentalne w stosunku do pracy umówionej i wykonywanej zwykle w ramach stosunku pracy. Oddelegowanie dotyczy bowiem czasowego wykonywania pracy w oddelegowanej miejscowości. Przy czym zgoda pracownika na czasową zmianę warunków umowy o pracę w zakresie miejsca wykonywania pracy, nie oznacza automatycznego przekształcenia się pracownika oddelegowanego w pracownika mobilnego, gdyż zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych za pracownika mobilnego uważa się pracownika pracującego w warunkach stałego przemieszczania się (podróży), dla którego podróż nie stanowi zjawiska wyjątkowego, lecz jest normalnym wykonywaniem obowiązków pracowniczych. Stąd przyjęło się, że pracownikiem mobilnym jest np. przedstawiciel handlowy czy kierowca, których miejscem pracy jest określony w umowie o pracę obszar (np. województwo, czy kraj), a nie stałe skonkretyzowane miejsce.
W konsekwencji oddelegowania nie można utożsamiać z pracą mobilną, jeżeli charakter wykonywanej pracy w miejscu oddelegowania nie polega na stałym przemieszczaniu się. Nie sposób zatem zastosować wniosków płynących z orzecznictwa dotyczącego pracowników mobilnych do pracowników oddelegowanych i uznać, że zapewnienie dodatkowych świadczeń związanych z oddelegowaniem (np. koszty podróży, mieszkania) leży wyłącznie w interesie pracodawcy oraz służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego, tak jak ma to miejsce w przypadku kierowców czy przedstawicieli handlowych, którzy jako miejsce wykonywania pracy mają w umowie o pracę wskazany obszar, po którym muszą się poruszać w celu prawidłowego i należytego wykonywania pracy, a który to teren obejmuje powierzchnie całego kraju, regionu lub województwa.
Stąd, w sytuacji, gdy pracodawca zapewni pracownikowi dodatkowe świadczenia związane z oddelegowaniem, to wartość tych świadczeń stanowi dla pracownika przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W takim przypadku mamy bowiem do czynienia ze świadczeniem, którego otrzymanie nie jest wynikiem zaistnienia zdarzenia o charakterze nietypowym lub okazjonalnym, lecz jest związane z wykonywaniem zadań służbowych w miejscu oddelegowania, tj. w nowym miejscu pracy przyjętym i zaakceptowanym przez pracownika w drodze porozumienia stron. To z kolei prowadzi do wniosku, że w sytuacji braku tego świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść przedmiotowy wydatek. Zatem przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę leży w interesie pracownika, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatków związanych z zakwaterowaniem, jakie musiałby ponieść dla wykonania obowiązków służbowych zgodnie z postanowieniami umowy, którą zawarł z pracodawcą.
Odnosząc powyższe wnioski do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, przytoczonych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, orzecznictwa sadowo-administracyjnego oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, stwierdzić należy, że wartość otrzymanych przez Wnioskodawcę świadczeń w postaci pomocy w poszukiwaniu lokalu mieszkalnego oraz pokrycia kosztów najmu tego lokalu stanowi dla Niego przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jest to przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Przedmiotowe świadczenia otrzymywane przez Wnioskodawcę związane z pozostawaniem przez Niego w stosunku pracy z niemiecką spółką powinny być więc opodatkowywane jako przychody ze stosunku pracy.
Zgodnie z art. 44 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.
Podatnicy uzyskujący dochody, o których mowa w ust. 1a, są obowiązani w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dochód był uzyskany, a za grudzień − w terminie złożenia zeznania podatkowego, wpłacać zaliczki miesięczne, stosując do uzyskanego dochodu najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Za dochód, o którym mowa w zdaniu pierwszym, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody po odliczeniu miesięcznych kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 lub 9 oraz zapłaconych w danym miesiącu składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lub 2a. Przy obliczaniu zaliczki podatnik może stosować wyższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 44 ust. 3a ww. ustawy).
Wnioskodawca jako osoba osiągająca przedstawione we wniosku dochody ze stosunku pracy z zagranicy bez pośrednictwa płatnika jest zatem zobowiązany do samodzielnego obliczania i odprowadzania z tego tytułu zaliczek na podatek − zgodnie z art. 44 ust. la i 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Odnosząc się do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji organu podatkowego i wyroków sądów administracyjnych - wskazać należy, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.