Source: https://interpretacje-podatkowe.org/sukcesja/ippb1-4518-1-16-2-mm
Timestamp: 2018-11-15 05:55:08
Legal References Found: art. 14
 art. 93
 art. 93
 art. 93
 art. 93
 art. 93
 art. 93
 art. 4
 art. 93
 art. 93
 art. 93
 art. 93
 FSK 
 art. 93
 art. 93
 art. 93
 art. 551
 art. 93
 art. 93
 art. 93
 art. 93
 art. 93
 art. 93
 art. 860
 art. 863
 art. 26
 art. 860
 art. 553
 art. 551
 art. 26
 art. 26
 art. 552
 art. 93
 art. 112
 art. 93
 art. 93
 art. 93
 art. 93
 art. 93
 art. 93

Document Content:
IPPB1/4518-1/16-2/MM | Interpretacja indywidualna
♦ › Sukcesja › IPPB1/4518-1/16-2/MM
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, 16 listopada 2016 r.
W zakresie sukcesji podatkowej
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 8 sierpnia 2016 r. (data wpływu 16 sierpnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej Ordynacji podatkowej w zakresie sukcesji podatkowej - jest nieprawidłowe.
W dniu 16 sierpnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej Ordynacji podatkowej w zakresie sukcesji podatkowej.
Wnioskodawca, będący osobą fizyczną, prowadzi jako przedsiębiorca jednoosobową działalność gospodarczą podlegającą wpisowi do CEIDG, zaś głównym przedmiotem działalność jest, według Polskiej Klasyfikacji Działalności, sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana (PKD 46.90.Z). Działalność, w formie jednoosobowej działalności gospodarczej, prowadzona jest od 18 kwietnia 2011 r.
Wnioskodawca planuje przekształcenie prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej: Planowane przekształcenie następować będzie etapami, zaś docelową formą prowadzenia działalności gospodarczej ma być spółka komandytowa, w której Wnioskodawca pełnić będzie rolę komandytariusza.
Pierwszy etap przekształcenia polegać będzie na zawarciu umowy spółki cywilnej (dalej jako: „Spółka Cywilna”) pomiędzy Wnioskodawcą a spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, w której to spółce z ograniczoną odpowiedzialnością Wnioskodawca będzie większościowym udziałowcem. Przedsiębiorstwo dotychczas prowadzone przez Wnioskodawcę (składniki niematerialne i materialne przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej) w formie jednoosobowej działalności gospodarczej zostanie przez Wnioskodawcę wniesione do Spółki Cywilnej tytułem wkładu na pokrycie udziału Wnioskodawcy w tej spółce. Przedsiębiorstwo Wnioskodawcy - składające się z określonej struktury organizacyjnej, materialnej jak i formalnej - będzie dalej prowadzone w ramach umowy spółki cywilnej (zachowana zostanie ciągłość majątkowa i przedmiotowa), tyle że we współdziałaniu z drugim ze wspólników (spółką z ograniczoną odpowiedzialnością). Wszystkie składniki będące majątkiem ww. przedsiębiorstwa, m.in. wyposażenie jak i środki trwałe, będą dalej na zasadzie kontynuacji wykorzystywane przez wspólników Spółki Cywilnej celem osiągnięcia zakreślonego w umowie spółki cywilnej wspólnego celu gospodarczego. W umowie Spółki Cywilnej szersze kompetencje, jak również większy zakres odpowiedzialności za prowadzenie działalności gospodarczej, zostaną powierzone spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.
Drugi etap przekształcenia zakłada przekształcenie Spółki Cywilnej w spółkę komandytową (dalej jako: „Spółka Komandytowa”), w której Wnioskodawca pełnić będzie rolę komandytariusza, zaś spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (będąca uprzednio wspólnikiem w Spółce Cywilnej) pełnić będzie rolę komplementariusza.
Czy Spółka Komandytowa powstała na skutek przekształcenia ze Spółki Cywilnej, do której to Spółki Cywilnej Wnioskodawca wniósł na pokrycie udziału wkład niepieniężny w postaci swojego przedsiębiorstwa prowadzonego dotychczas w formie jednoosobowej działalności gospodarczej, korzystać będzie, na zasadzie podatkowej sukcesji uniwersalnej, z wszelkich - przewidzianych w przepisach prawa podatkowego - dotychczasowych praw i obowiązków Wnioskodawcy związanych z prowadzeniem przez niego jednoosobowej działalności gospodarczej?
Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie przez Wnioskodawcę wkładu do Spółki Cywilnej w postaci swojego przedsiębiorstwa prowadzonego dotychczas w formie jednoosobowej działalności gospodarczej, a następnie przekształcenie tej Spółki Cywilnej w Spółkę Komandytową, spowoduje że Spółka Komandytowa na mocy art. 93a § 5 o.p. w zw. z art. 93a § 2 pkt 1) lit. a) o.p. w zw. z art. 93a § 1 pkt 2) O.p. wstąpi we wszelkie, przewidziane w przepisach prawa podatkowego, prawa i obowiązki Wnioskodawcy związane z prowadzoną przez niego dotychczas jednoosobową działalnością gospodarczą.
Zgodnie z art. 93a § 5 o.p. „Spółka niemająca osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa, wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa wniesionego przedsiębiorstwa, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek niemających osobowości prawnej”. Jak wskazane zostało na wstępie, Wnioskodawca w chwili obecnej prowadzi działalność gospodarczą w formie jednoosobowej działalności gospodarczej. W ocenie Wnioskodawcy, użyte w art. 93a § 5 o.p. określenie „spółka niemająca osobowości prawnej” należy odnieść zarówno do spółek osobowych prawa handlowego, jak i do spółki cywilnej. Jednym z argumentów na rzecz tego twierdzenia jest okoliczność, że ustawodawca, w art. 93a § 5 o.p., nie użył określenia „spółka osobowa” które to określenie jest pojęciem legalnym zdefiniowanym w art. 4 § 1 pkt 1 Ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, lecz zastosował pojęcie szersze „spółka niemająca osobowości prawnej”. Zauważyć należy, że w wielu przepisach ordynacji podatkowej ustawodawca posługuje się określeniem „osobowe spółki handlowe” (np. art. 93 § 1 pkt 2) o.p.) stanowiącym odpowiednik „spółek osobowych”. Użycie w art. 93a § 5 o.p. szerszego określenia „spółka niemająca osobowości prawnej”, zgodnie z zasadą racjonalnego prawodawcy, jednoznacznie wskazuje, iż ustawodawca objął zakresem zastosowania art. 93a § 5 o.p. szerszy krąg instytucji prawnych aniżeli tylko spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową oraz spółkę komandytowo-akcyjną. Konkluzję wynikającą z zaprezentowanego stanowiska - to jest uznanie, że zakresem podmiotowym art. 93a § 5 o.p. objęta jest także spółka cywilna - podzielił Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 6 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1371/11, z którym NSA stwierdził: „Z art: 93a § 2 pkt 2 o.p. (do dnia 31 grudnia 2015 r. stanowiący odpowiednik aktualnego art. 93a § 5 o.p. - przypis własny) wynika, że wniesienie przedsiębiorstwa osoby fizycznej, na podstawie umowy do handlowej spółki osobowej albo spółki cywilnej i kontynuowanie przez tę osobę działalności gospodarczej, powoduje to, że spółka wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby wnoszącej na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa; następuje zatem tzw. sukcesja uniwersalna. Rozumieć przez nią należy wstąpienie następcy prawnego, co do zasady, we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki podatnika. Nie oznacza to jednak, że sukcesja podatkowa nie doznaje żadnego ograniczenia. Przepisy o podatkowym następstwie prawnym stosuje się bowiem w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej (art. 93e o.p.)”.
Ponadto, Sąd Administracyjny, w wyroku z dnia 25 lutego 2009 r.,stwierdził, iż „Spółka niemająca osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki wskazanej osoby fizycznej. Tak więc warunkiem zastosowania art. 93a O.p. jest wniesienie do spółki niemającej osobowości prawnej - przez osobę fizyczną, jako wkładu na pokrycie udziału - przedsiębiorstwa tej osoby fizycznej. Do następstwa prawnego dochodzi w razie rzeczywistego wniesienia wkładu, a więc faktycznego zaistnienia zdarzenia prawnego”. Zaznaczyć należy, że Wnioskodawca dokona opisu składników przedsiębiorstwa prowadzonego dotychczas w formie jednoosobowej działalności gospodarczej i wszystkie składniki tego przedsiębiorstwa zostaną wniesione do nowozawiązywanej Spółki Cywilnej. Zdarzenie prawne polegające na wniesieniu przedsiębiorstwa aportem do Spółki Cywilnej faktycznie więc zaistnieje, co uzasadniać będzie zastosowanie art. 93a § 5 O.p.
Podsumowując tę część rozważań, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Spółka Cywilna, do której na pokrycie swojego udziału Wnioskodawca wniesie wkład niepieniężny w postaci swojego przedsiębiorstwa prowadzonego dotychczas w formie jednoosobowej działalności gospodarczej, spowoduje, że Spółka Cywilna wstąpi we wszelkie, przewidziane w przepisach prawa podatkowego, prawa i obowiązki Wnioskodawcy związane z prowadzoną przez niego dotychczas jednoosobową działalnością gospodarczą.
Wnioskodawca stoi również na stanowisku, że w przypadku dokonania dalszego przekształcenia wyżej opisanej Spółki Cywilnej w Spółkę Komandytową, Spółka Komandytowa korzystać będzie z wszelkich praw i obowiązków podatkowych przysługujących przekształcanej Spółce Cywilnej, które to prawa i obowiązki uprzednio przeszły na Spółkę Cywilną z Wnioskodawcy prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą. Dopuszczalność przekształcenia spółki cywilnej w spółkę komandytową wynika wprost z art. 551 § 2 K.s.h., stanowiącego iż „Spółka cywilna może być przekształcona w spółkę handlową, inną niż spółka jawna”. Konsekwencje tego rodzaju przekształcenia w zakresie sukcesji podatkowej reguluje natomiast art. 93a § 2 pkt 1) lit. a) w zw. z art. 93a § 1 o.p. Z pierwszego z powołanych przepisów wynika, że w przypadku zawiązania osobowej spółki handlowej, a taką jest spółka komandytowa, w wyniku przekształcenia innej spółki niemającej osobowości prawnej (do których zalicza się między innymi spółka cywilna) należy takie przekształcenie oceniać według przepisów mających zastosowanie w przypadku zawiązania, na skutek przekształcenia innej spółki, spółki kapitałowej. Innym słowy, dla oceny skutków planowanego przekształcenia Spółki Cywilnej w Spółkę Komandytową należy odpowiednio zastosować art. 93a § 1 pkt 2) o.p., zgodnie z którym „Osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.
Biorąc pod uwagę powyższe argumenty, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż wniesienie przez Wnioskodawcę wkładu do Spółki Cywilnej w postaci swojego przedsiębiorstwa prowadzonego dotychczas w formie jednoosobowej działalności gospodarczej, a następnie przekształcenie tej Spółki Cywilnej w Spółkę Komandytową, spowoduje że Spółka Komandytowa na mocy art. 93a § 5 o.p. w zw. z art. 93a § 2 pkt 1) lit. a) o.p. w zw. z art. 93a § 1 pkt 2) O.p. wstąpi we wszelkie, przewidziane w przepisach prawa podatkowego, prawa i obowiązki Wnioskodawcy związane z prowadzoną przez niego dotychczas jednoosobową działalnością gospodarczą. Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie swojego stanowiska.
Zgodnie z art. 860 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.), przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Wkład wspólnika może polegać na wniesieniu do spółki własności lub innych praw albo na świadczeniu usług, przy czym domniemywa się, że wkłady wspólników mają jednakową wartość (art. 861 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego). Wniesiony wkład może być pieniężny lub niepieniężny. Z chwilą przeniesienia własności rzeczy na wspólników staje się ona majątkiem wspólnym wszystkich wspólników. W myśl art. 863 § 1 Kodeksu cywilnego, w przypadku wniesienia do spółki cywilnej wkładu w postaci składnika majątku, stanowiącego wyłączną własność jednego wspólnika, bądź też będącego współwłasnością wszystkich wspólników tejże spółki, wyłączna własność wspólnika, bądź współwłasność w częściach ułamkowych z chwilą wniesienia do spółki przekształca się we współwłasność łączną. Współwłasność ta ma charakter bezudziałowy, a każdemu ze wspólników przysługują równe prawa do całego majątku.
Zasady przekształcenia spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.; dalej: k.s.h.).
W myśl przepisu art. 26 § 4, spółka, o której mowa w art. 860 Kodeksu cywilnego (spółka cywilna), może być przekształcona w spółkę jawną, przy czym umowa spółki jawnej nie może być zawarta przy wykorzystaniu wzorca umowy. Przekształcenie wymaga zgłoszenia do sądu rejestrowego przez wszystkich wspólników. Natomiast zgodnie z § 5 ww. przepisu, z chwilą wpisu do rejestru spółka cywilna staje się spółką jawną. Spółce tej przysługują wszystkie prawa i obowiązki stanowiące majątek wspólny wspólników. Przepisy art. 553 § 2 i 3 stosuje się odpowiednio.
Zgodnie z art. 551 § 2 Kodeksu spółek handlowych – Spółka cywilna może być przekształcona w spółkę handlową, inną niż spółka jawna. Przepis ten nie narusza przepisów art. 26 § 4–6.
Jak stanowi § 3 wyżej wskazanego przepisu, do przekształcenia, o którym mowa w § 2 zdanie pierwsze, stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące przekształcenia spółki jawnej w inną spółkę handlową, z tym że do skutków przekształcenia stosuje się art. 26 § 5.
Z kolei w myśl przepisu art. 552 Kodeksu spółek handlowych – spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.
Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.).
Stosownie do art. 93a § 5, spółka niemająca osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa, wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa wniesionego przedsiębiorstwa, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek niemających osobowości prawnej.
Ponadto należy wskazać, że w myśl art. 112c ww. ustawy, spółka niemająca osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału swoje przedsiębiorstwo, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z tą osobą fizyczną za powstałe do dnia wniesienia przedsiębiorstwa zaległości podatkowe związane z wniesionym przedsiębiorstwem.
Omawiany przepis został wprowadzony do ustawy Ordynacja podatkowa z dniem 1 stycznia 2016 r. – mocą ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649) – jako jedno z unormowań mających na celu ujednolicenie obowiązujących zasad sukcesji podatkowej.
W uzasadnieniu do projektu ustawy wprowadzającej ww. unormowanie wskazano, że „zasady sukcesji w związku z wniesieniem przedsiębiorstwa jako aportu powinny być analogiczne do obecnie obowiązujących zasad sukcesji przy przekształceniu przedsiębiorstwa osoby fizycznej w spółkę kapitałową. Wymaga doprecyzowania przypadek następstwa prawnego spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa. Spółka ta powinna wstępować w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa wniesionego przedsiębiorstwa, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek niemających osobowości prawnej (art. 93a § 5 Ordynacji podatkowej). Zasadne jest wprowadzenie solidarnej odpowiedzialności spółki z tą osobą fizyczną za powstałe do dnia wniesienia przedsiębiorstwa zaległości podatkowe związane z wniesionym przedsiębiorstwem (art. 112c Ordynacji podatkowej).”
Zgodnie z § 2 wskazanego przepisu, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:
Zgodnie z powołanym przepisem, osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej spółki niemającej osobowości prawnej (np. spółki cywilnej) wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego.
Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą i planuje przekształcenie przedmiotowej działalności. Przekształcenie ma nastąpić w dwóch etapach. W pierwszym etapie Wnioskodawca wniesie do nowo utworzonej spółki cywilnej wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa prowadzonego dotychczas w formie jednoosobowej działalności gospodarczej. Następnie spółka cywilna zostanie przekształcona w spółkę komandytową.
Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, że wniesienie przez Wnioskodawcę wkładu do nowo zawiązanej spółki cywilnej w postaci przedsiębiorstwa spowoduje, że spółka cywilna wstąpi w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa wniesionego jednoosobowego przedsiębiorstwa, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek niemających osobowości prawnej. Innymi słowy, podmiotem wstępującym w prawa wniesionego przedsiębiorstwa będzie spółka cywilna, co wprost wynika z zastosowania art. 93a § 5 Ordynacji podatkowej. Natomiast w prawa i obowiązki spółki cywilnej wstępuje w wyniku przekształcenia spółka komandytowa, co wynika wprost z art. 93a § 2 pkt 1 lit a.
Przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują natomiast sukcesji dla sytuacji, w której spółka komandytowa powstała na skutek przekształcenia spółki cywilnej, do której Wnioskodawca wniósł wkład wstępuje w prawa i obowiązki Wnioskodawcy związanych z prowadzeniem przez niego jednoosobowej działalności gospodarczej.
W konsekwencji nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że planowane przez Wnioskodawcę wniesienie przedsiębiorstwa do spółki cywilnej, a następnie przekształcenie spółki cywilnej w spółkę komandytową, będzie skutkowało wstąpieniem spółki komandytowej we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Wnioskodawcy związane z prowadzeniem przez niego jednoosobowej działalności gospodarczej.
Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte nie są wiążące dla tutejszego organu. Wydane orzeczenia powołane przez Wnioskodawcę dotyczą innego stanu prawnego – obowiązującego do dnia 31 grudnia 2015 r. Przepis art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., który oceniały Sądy w tych wyrokach nie jest treściowo tożsamy z przepisem art. 93a § 5 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 93a § 5 Ordynacji podatkowej nie przewiduje przejścia obowiązków na spółkę, o której mowa w tym przepisie, co z kolei normował art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.
IPPB1/4518-1/16-2/MM
1462-IPPP2/4512.999.2016.1.MT | Interpretacja indywidualna
1462-IPPB2.4514.430.2016.2.LS | Interpretacja indywidualna