Source: https://interpretacje-podatkowe.org/uslugi/pt8-8101-43-2015-tke
Timestamp: 2018-02-22 22:41:04
Legal References Found: art. 14
 art. 29
 art. 29
 art. 41
 art. 41
 art. 41
 art. 29
 FSK 
 art. 29
 art. 2
 art. 6
 art. 65
 art. 29
 art. 2
 art. 6
 art. 29
 FSK 
 art. 6

Document Content:
PT8.8101.43.2015/TKE | Interpretacja indywidualna
Uznanie świadczenia Wnioskodawcy polegającego na sprzedaży produktów gastronomicznych wraz z wykonaniem szeregu czynności na rzecz klienta, za usługę restauracyjną/gastronomiczną; określenie prawidłowej stawki podatku VAT; określenie podstawy opodatkowania dla usługi gastronomicznej obejmującej wydanie produktu żywnościowego
PT8.8101.43.2015/TKEinterpretacja indywidualna
Minister Finansów 10 kwietnia 2015 r.
Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, wobec stwierdzenia nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 17 września 2014 r. nr IPPP1/443-830/14-2/AW wydanej, w imieniu Ministra Finansów, przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, na wniosek z dnia 14 lipca 2014 r. (data wpływu 21 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności zmienia ww. interpretację z urzędu stwierdzając, że stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę w ww. wniosku jest:
prawidłowe - w zakresie uznania świadczenia Wnioskodawcy polegającego na sprzedaży produktów gastronomicznych wraz z wykonaniem szeregu czynności na rzecz klienta, za usługę restauracyjną/gastronomiczną,
nieprawidłowe - w zakresie określenia prawidłowej stawki podatku VAT,
nieprawidłowe - w zakresie określenia podstawy opodatkowania dla usługi gastronomicznej obejmującej wydanie produktu żywnościowego.
W dniu 21 lipca 2014 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania świadczenia Wnioskodawcy polegającego na sprzedaży produktów gastronomicznych wraz z wykonaniem szeregu czynności na rzecz klienta, za usługę restauracyjną/gastronomiczną, określenia prawidłowej stawki podatku VAT, określenia podstawy opodatkowania dla usługi gastronomicznej obejmującej wydanie produktu żywnościowego.
Wnioskodawca jest polską spółką osobową, zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, prowadzącym działalność gospodarczą (opodatkowaną VAT). Wnioskodawca zarządza kompleksem biurowo-hotelowym, zlokalizowanym w ścisłym centrum miasta. Jednym z przedmiotów działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest świadczenie usług w zakresie zakwaterowania oraz usług związanych z wyżywieniem (klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 56 zgodnie z PKWiU 2008 r.) na rzecz osób fizycznych (niewystępujących w charakterze podatnika VAT). Niniejszy wniosek o interpretację podatkową dotyczy zasad opodatkowania usług związanych z wyżywieniem w stanie prawnym do 31 grudnia 2013 roku.
W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, Wnioskodawca zarządza restauracjami i barami, w których oferuje do spożycia klientom różnego rodzaju produkty żywnościowe. Produkty żywnościowe są przygotowywane i podawane w lokalach Wnioskodawcy.
Lokale Wnioskodawcy (w zależności od tego czy jest to restauracja czy bar) są wyposażone m.in. w stoliki i krzesła (sofy), bar z krzesłami, miejsce do przygotowywania produktów żywnościowych, nagłośnienie, telebimy i telewizory, odpowiednie elementy dekoracyjne oraz zaplecze sanitarne. W lokalach Wnioskodawcy zatrudniona (wynajęta) jest obsługa (barmani, kucharze, kelnerzy, ochrona), która ma za zadanie dbać o klientów Wnioskodawcy i reagować na zamówienia/życzenia klientów.
W ofercie Wnioskodawcy znajdują się m.in. dania śniadaniowe, przekąski, dania lunchowe, kolacje, napoje zimne, napoje gorące oraz alkohole. Niektóre z produktów oferowanych przez Wnioskodawcę do spożycia w lokalach są towarami wymienionymi w poz. 7 załącznika do rozporządzenia wykonawczego.
Wszystkie produkty żywnościowe sprzedawane przez Wnioskodawcę klientom są przeznaczone do spożycia w lokalach Wnioskodawcy (klient nie może „wynieść” tych produktów poza lokal Wnioskodawcy, co wynika m.in. z otoczenia prawnego, w którym funkcjonuje Wnioskodawca, np. możliwości sprzedaży i spożycia produktów alkoholowych tylko w lokalu, a także ze specyfiki podawania produktów żywnościowych, np. podania ich w zastawie wielorazowego użytku). Zasadą jest więc, iż produkty te są sprzedawane celem konsumpcji na miejscu. W związku z tym Wnioskodawca sprzedaje produkty żywnościowe realizując zarazem na rzecz klientów dodatkowe czynności, mające na celu umożliwić klientom komfortowe spożycie tych produktów na miejscu.
Celem uszczegółowienia, jeśli klient Wnioskodawcy jest zainteresowany nabyciem określonych produktów żywnościowych, to składa zamówienie na produkt do obsługi (przy barze albo przy stoliku przy czym w przypadku restauracji, zamówienie jest zawsze składane przy stoliku). W barach, zamówienie jest przyjmowane przez obsługę przy barze lub przy stoliku (w zależności od tego, czy klient zdecyduje się podejść do baru, czy będzie oczekiwał przy stoliku). Po przyjęciu zamówienia, obsługa przygotowuje produkt żywnościowy zamówiony przez klienta i podaje go klientowi w naczyniu (zastawie) wielorazowego użytku. W przypadku napojów, są one podawane w filiżankach, kubkach, szklankach, kieliszkach bądź kuflach. Napoje są odbierane przez klienta przy barze lub dostarczane do stolika (zawsze w restauracji, w barze, w zależności od decyzji klienta). Klient może spożyć produkt żywnościowy w dowolnym miejscu w lokalu Wnioskodawcy, przy czym zasadą jest, iż w restauracjach klient spożywa posiłek przy jednym, desygnowanym do tego celu stoliku. Po spożyciu przez klienta produktu żywnościowego, naczynia (zastawa) jest sprzątana przez obsługę lokalu. Za takie świadczenie klient płaci Wnioskodawcy jedną cenę wynikającą z cennika (ceny podane są w kwotach brutto i zawierają VAT).
przygotowanie i podanie produktu żywnościowego zgodnie z zamówieniem klienta (np. przygotowanie dania z menu czy napoju zawierającego alkohol),
możliwość podania produktu przez obsługę Wnioskodawcy w miejsce w lokalu wskazane przez klienta, lub do stolika w przypadku restauracji,
możliwość spożycia produktu przez klienta w dowolnym miejscu baru, w szczególności przy stoliku, każdorazowo przy stoliku w restauracji,
możliwość „korzystania” z wystroju i klimatu tworzonego przez Wnioskodawcę w lokalu (np. obejrzenie widowiska sportowego w niektórych barach - na telewizorze lub telebimach, udział w wydarzeniach artystycznych - muzyka na żywo itp.),
możliwość skorzystania z zaplecza sanitarnego Wnioskodawcy (m.in. szatnia, toalety),
możliwość korzystania z obsługi zapewnianej przez Wnioskodawcę (m.in. kelnerzy, ochrona, barmani),
W związku z oferowaniem produktów żywnościowych do spożycia w lokalu, Wnioskodawca ponosi określone koszty. Poza kosztami nabycia/wytworzenia produktu żywnościowego, Wnioskodawca ponosi również szereg kosztów mających na celu realizację czynności dodatkowych. Są to m.in. koszty utrzymania lokalu (gdzie klient może konsumować nabyte produkty żywnościowe), koszty zapewnienia odpowiedniego wystroju lokalu oraz nastroju w lokalu, koszty obsługi do dyspozycji klientów, koszty (naczyń) zastawy wielofazowego użytku, koszty zaplecza sanitarnego, koszty realizacji transmisji sportowych czy eventów muzycznych. Stąd też, sprzedając kawę do konsumpcji na miejscu za cenę 10 PLN brutto, cena ta pokrywa koszty ponoszone przez Wnioskodawcę na nabycie/wytworzenie kawy i wykonanie czynności dodatkowych, a także marżę realizowaną przez Wnioskodawcę na kawie i czynnościach dodatkowych. Ze względu na model prowadzenia biznesu przez Wnioskodawcę (lokal gastronomiczny/restauracyjny), zdecydowana większość kosztów i marży jest przypisywana do czynności dodatkowych, podczas gdy samo nabycie/wytworzenie kawy jest mniej kosztochłonne (i generuje mniej marży, bo to nie kawa jest tym dominującym świadczeniem Wnioskodawcy, które „buduje” jego renomę, ale czynności dodatkowe).
Czy w świetle § 7 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia wykonawczego, świadczenie Wnioskodawcy obejmujące wydanie produktu żywnościowego wymienionego w poz. 7 załącznika do rozporządzenia wykonawczego wraz z wykonaniem czynności dodatkowych (a więc świadczenie usługi związanej z wyżywieniem) podlegało, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. opodatkowaniu według obniżonej (8%) stawki VAT z wyłączeniem tej części podstawy opodatkowania, która odpowiada wartości produktu żywnościowego wymienionego w poz. 7 załącznika do rozporządzenia wykonawczego wydawanego w ramach świadczenia Wnioskodawcy...
Czy w świetle art. 29 ustawy o VAT, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., podstawą opodatkowania VAT świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę obejmującego wydanie produktu żywnościowego wymienionego w poz. 7 załącznika do rozporządzenia wykonawczego wraz z wykonaniem czynności dodatkowych (a więc świadczenie usługi związanej z wyżywieniem) jest cena (netto) płacona przez klienta za całość świadczenia, alokowana z uwzględnieniem racjonalnych kryteriów biznesowych do komponentu produktowego (tj. wartości sprzedawanego produktu żywnościowego) oraz komponentu usługowego (wartości wykonywanych czynności dodatkowych) świadczenia...
Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle § 7 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia wykonawczego, świadczenie Wnioskodawcy obejmujące wydanie produktu żywnościowego wymienionego w poz. 7 załącznika do rozporządzenia wykonawczego wraz z wykonaniem czynności dodatkowych (a więc świadczenie usługi związanej z wyżywieniem) podlegało, w stanie prawnym do 31 grudnia 2013 r, opodatkowaniu według obniżonej (8%) stawki VAT z wyłączeniem tej części podstawy opodatkowania, która odpowiadała wartości produktu żywnościowego wymienionego w poz. 7 załącznika do rozporządzenia wykonawczego, wydawanego w ramach świadczenia Wnioskodawcy.
Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w świetle art. 29 ustawy o VAT, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., podstawą opodatkowania VAT świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę obejmującego wydanie produktu żywnościowego wymienionego w poz. 7 załącznika do rozporządzenia wykonawczego wraz z wykonaniem czynności dodatkowych (a więc świadczenie usługi związanej z wyżywieniem) jest cena (netto) płacona przez klienta za całość świadczenia, alokowana z uwzględnieniem racjonalnych kryteriów biznesowych do alokowana do komponentu produktowego (tj. wartości sprzedawanego produktu żywnościowego) oraz komponentu usługowego (wartości wykonywanych czynności dodatkowych) świadczenia.
„(...) jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętnego konsumenta, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter; to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT (...)”,
Takie stanowisko jest zresztą zgodne z orzecznictwem TSUE i aktualną praktyką organów podatkowych. Przykładowo, w wyroku w sprawie C-231/94 (Faaborg-Gelting Linien) TSUE wskazał, że usługi restauracyjne stanowią wiązkę świadczeń obejmujących przygotowanie posiłków, udostępnianie pomieszczenia, stolików, talerzy, sztućców, jak również obsługę polegającą na informowaniu na temat poszczególnych pozycji karty, sprzątanie i przygotowywanie stolików. Jednocześnie, TSUE stanął na stanowisku, że jeśli transakcja dotyczy żywności sprzedawanej na wynos i nie obejmuje usług służących ułatwieniu ich konsumpcji na miejscu przy odpowiednim wystroju i atmosferze lokalu, to w tym przypadku nie mamy do czynienia ze świadczeniem usług restauracyjnych. Natomiast w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 12 listopada 2013 r. sygn. IBPP1/443-696/13/DK, przyjęto:
W podobnym tonie wypowiedział się również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 14 kwietnia 2014 r. sygn. IPPP1/443-148/14-2/MPe, w której wskazał, że:
Jak stanowi art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., co do zasady wszystkie towary i usługi dostarczane w kraju powinny podlegać opodatkowaniu według podstawowej stawki VAT (która aktualnie wynosi 23%), chyba że w odniesieniu do danej dostawy towaru czy usługi ma zastosowanie przepis szczególny.
W tym kontekście należy wskazać, na przepis § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia wykonawczego, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., zgodnie z którym stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku do rozporządzenia wykonawczego. Zgodnie z poz. 7 załącznika do rozporządzenia wykonawczego, 8% stawkę VAT stosuje się do świadczenia usług związanych z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%, napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%, napojów, przy przygotowywaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju, napojów bezalkoholowych gazowanych, wód mineralnych, innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.
W praktyce oznacza to więc, że usługi związane z wyżywieniem powinny być opodatkowane obniżoną stawką VAT z wyłączeniem tej części usług, która odpowiada wartości sprzedaży towarów wymienionych w poz. 7 załącznika do rozporządzenia wykonawczego (m.in. wody mineralne, kawa, herbata, napoje gazowane). Dlatego też, świadcząc usługę restauracyjną, w ramach której dochodzi do sprzedaży napoju, należy każdorazowo określać wartość napoju w tej usłudze (ta wartość będzie bowiem opodatkowana według podstawowej stawki VAT, zaś usługa według 8% stawki VAT).
Na możliwość opodatkowania jednego świadczenia dwoma różnymi stawkami VAT wskazują jednoznacznie przepisy ustawy o VAT i rozporządzenia wykonawczego. Co więcej, taka możliwość wynika również z orzecznictwa TSUE. W sprawie C-251/05 (Talacre Beach Caravan Sales) TSUE wskazał bowiem na możliwość oddzielnego opodatkowania jednej czynności. W wyroku tym stwierdzono, że świadczenie/dostawa, co do zasady, podlega jednej stawce podatku VAT, jednakże możliwe jest również oddzielne opodatkowanie określonych składników tej dostawy, jeżeli z przepisów wyraźnie wynika taka ewentualność i taka konieczność. Oznacza to, że okoliczność, że określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty preferencją podatkową w VAT oraz z drugiej strony towary wyłączone z tej preferencji, nie stanowi przeszkody, aby podatek od dostawy towarów wyłączonych z preferencji był pobierany według stawki podstawowej. Analogiczne stanowisko zajął również TSUE w wyroku z sprawie C-94/09 (Komisja przeciwko Francji).
Stąd też, uzasadnione jest przyjęcie, że usługa restauracyjna (związana z wyżywieniem), która co do zasady podlega opodatkowaniu VAT według 8% stawki VAT, częściowo może być również opodatkowana podstawową stawką VAT, jeśli w ramach tej usługi dochodzi do wydania towarów wymienionych w poz. 7 załącznika do rozporządzenia wykonawczego. Będzie to dotyczyło również sytuacji, w której np. jeden napój jest wydawany w ramach usługi restauracyjnej - w takiej sytuacji część ceny za napój (część odpowiadająca wartości usługi związanej z wyżywieniem - komponent usługowy usługi) będzie objęta obniżoną stawką VAT, a część podstawową stawką VAT (część odpowiadająca wartości napoju - komponent towarowy usługi).
Jak wskazano powyżej, dostarczenie przez Wnioskodawcę produktów do konsumpcji na miejscu powinno być traktowane jako świadczenie usługi restauracyjnej (związanej z wyżywieniem). Stąd też, co do zasady, Wnioskodawca powinien być uprawniony do opodatkowania tej usługi według 8% stawki VAT. Niemniej jednak, co podkreślono w stanie faktycznym, w ramach takiego wydania do konsumpcji na miejscu może dochodzić do przekazania towarów wymienionych w poz. 7 załącznika do rozporządzenia wykonawczego (np. kawa. herbata, napoje gazowane czy woda mineralna).
Stąd też, opierając się na brzmieniu przepisów ustawy o VAT i rozporządzenia wykonawczego, zasadne jest przyjęcie, że pojedyncze (złożone) świadczenie Wnioskodawcy obejmujące dostawę produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) wraz z wykonaniem czynności dodatkowych stanowiące usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem) może być opodatkowane 8% stawką VAT, ale tylko w tej części która nie koresponduje ze sprzedażą towarów wymienionych w poz. 7 załącznika do rozporządzenia wykonawczego (np. kawa, herbata, napoje gazowane czy woda mineralna). W efekcie, możliwa jest sytuacja, w której jedna usługa Wnioskodawcy będzie opodatkowana dwoma stawkami VAT. Tytułem przykładu, jeśli Wnioskodawca sprzedaje wodę gazowaną do konsumpcji na miejscu (z wykonaniem czynności dodatkowych) za cenę brutto 10 PLN, to część ceny (tj. część z 10 PLN brutto) otrzymywanej przez Wnioskodawcę stanowi wynagrodzenie objęte obniżoną stawką VAT (jako wynagrodzenie za usługę), a część ceny stanowi wynagrodzenie objęte podstawową stawką VAT (jako wynagrodzenie za produkt). W zależności od przyjętej metodologii alokacji otrzymanej ceny, poszczególne jej części będą objęte różną stawką podatku (biorąc pod uwagę charakter usługi restauracyjnej, większość kosztów i marży jest związana z komponentem usługowym, a nie produktowym).
Jak wskazano w uzasadnieniu Wnioskodawcy do Pytania 2, możliwa jest sytuacja, w której usługa restauracyjna (związana z wyżywieniem) świadczona przez Wnioskodawcę będzie opodatkowana według dwóch stawek VAT. Mając na względzie, że świadcząc tę usługę Wnioskodawca otrzymuje od klienta jedną cenę za całą kompleksową usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem), to jeśli w ramach usługi dojdzie do wydania towarów wymienionych w poz. 7 załącznika do rozporządzenia wykonawczego, po stronie Wnioskodawcy pojawi się konieczność podziału otrzymanej ceny na część odpowiadającą usłudze restauracyjnej oraz część odpowiadającą wydaniu produktu (określonego w poz. 7 załącznika do rozporządzenia wykonawczego). W tym kontekście, Wnioskodawca chce uzyskać potwierdzenie, czy przepisy ustawy o VAT, a w szczególności art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu do 31 grudnia 2013 r., wprowadzają ograniczenia w alokacji tej ceny do poszczególnych produktów (zakładając, że taka alokacja ma uzasadnienie biznesowe).
Zgodnie z przepisami o VAT (art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.), podstawą opodatkowania jest obrót, czyli kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o należny VAT. Innymi słowy, kwota należna dostawcy/sprzedawcy z tytułu dostawy/sprzedaży danego towaru czy usługi (pomniejszona o należny VAT) stanowi podstawę opodatkowania VAT, którą sprzedawca/dostawca powinien zadeklarować.
W opinii Wnioskodawcy, przepisy ustawy o VAT nie precyzują, w jaki sposób taki „podział” (alokacja) powinien być dokonany i jednocześnie nie wprowadzają żadnych ograniczeń. Takie stanowisko może zostać również wywiedzione z orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1778/09, oraz poprzedzającego go orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 kwietnia 2009 r. sygn. I SA/Wr 1/09 (w tych orzeczeniach końcowo wskazano, że brak jest podstaw materialnych, aby kwestionować różnicowanie podstawy opodatkowania (ceny) sprzedaży towarów skomponowanych w zestaw w odniesieniu do podstawy opodatkowania (ceny) sprzedaży takich samych towarów pojedynczo).
Uwzględniając m.in. koszty ponoszone w związku ze świadczeniem usługi restauracyjnej oraz sprzedaży produktów, Wnioskodawca może określać, jaka część ceny płacona przez klienta powinna być opodatkowana 8% stawką VAT (usługa restauracyjna/związana z wyżywieniem), a jaka według podstawowej stawki VAT (towar wskazany w poz. 7 załącznika do rozporządzenia wykonawczego). W opinii Wnioskodawcy art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu do 31 grudnia 2013 r. nie wprowadza ani wytycznych ani ograniczeń co do takiej alokacji. W efekcie, podstawą opodatkowania VAT przy świadczeniu usługi gastronomicznej (z podziałem na stawkę obniżoną i podstawową VAT) będzie cena netto, jaką chce on uzyskać od nabywcy.
w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 14 kwietnia 2014 r., sygn. IPPP1/443-150/14-2/JL:
„(...) Przepisy ustawy o VAT, ani przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają jednak zapisu dotyczącego sposobu ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku, gdy transakcja sprzedaży dotyczy dostawy kilku produktów wchodzących w skład jednej usługi, podlegających opodatkowaniu różnymi stawkami VAT i nie wskazują sposobu, w jaki podatnik winien dokonać podziału ceny pomiędzy poszczególne produkty. Do wyliczenia podstawy opodatkowania można przyjąć różne rozwiązania, na które wskazuje również Spółka, tj. cena płacona przez klienta alokowana do części odpowiadającej wartości usługi restauracyjnej i części odpowiadającej wartości produktu pomniejszona o należny VAT. Każda metoda, o ile odzwierciedla stan faktyczny i jest w konkretnym przypadku miarodajna, jest właściwa. Wskazać należy, że wyboru takiej metody powinien dokonać sam Wnioskodawca, uwzględniając specyfikę i indywidualne cechy swojej działalności. Wyłącznie Wnioskodawca może dokonać właściwego - uzasadnionego biznesowo - wyboru w zakresie klucza podziału ceny netto należnej z tytułu sprzedaży danego produktu wchodzącego w skład usługi (...)”
w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 31 grudnia 2013 r., sygn. IPPP2/443-1101/13-2/BH:
„(...) Zatem kwota należna z tytułu sprzedaży powinna obejmować również podatek należny. Jak stwierdzono usługa gastronomiczna świadczona przez Wnioskodawcę opodatkowana jest stawką podatku w wysokości 8%, za wyjątkiem produktów (głównie napojów) opodatkowanych według podstawowej stawki VAT w wysokości 23%, wymienionych w poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego. A zatem na kwotę należną (cenę) składają się należności z tytułu świadczeń objętych różnymi stawkami, tj. w tym przypadku, usługi gastronomicznej/restauracyjnej oraz dostawy produktów, w szczególności napojów, do których nie ma zastosowania stawka obniżona. Wobec tego Wnioskodawca winien określić odrębnie podstawę opodatkowania dla usługi objętej stawką 8% oraz dostawy napojów, objętej stawką 23% (...)”.
W dniu 17 września 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając, na podstawie przepisu § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), w imieniu Ministra Finansów - wydał interpretację indywidualną nr IPPP1/443-830/14-2/AW, w której uznał, iż w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych jest:
prawidłowe w zakresie uznania świadczenia Wnioskodawcy polegającego na sprzedaży produktów gastronomicznych wraz z wykonaniem szeregu czynności na rzecz klienta za usługę restauracyjną/gastronomiczną;
nieprawidłowe w zakresie określenia prawidłowej stawki podatku VAT;
prawidłowe w zakresie określenia podstawy opodatkowania dla usługi gastronomicznej obejmującej wydanie produktu żywnościowego.
Dyrektor ww. Izby Skarbowej w wydanej interpretacji indywidualnej przywołał również przepisy art. 2 pkt 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1 z dnia 11 grudnia 2006 r.) Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w wydanej interpretacji indywidualnej przywołał przepisy art. 6 i art. 65 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach: C-349/96; C-231/94, C-497/09, C-499/09, C-501/09, C-502/09.
Treść ww. przepisów prawa oraz postanowienia płynące z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie odniósł do stanów faktycznych, pytań i stanowiska przedstawionego przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji.
Analizując treść wniosku, przytoczone powyżej przepisy oraz orzecznictwo TSUE Dyrektor ww. Izby Skarbowej odnosząc się do stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 stwierdził, że świadczenia Wnioskodawcy oferowane w restauracji i barze opisane w stanie sprawy polegające na sprzedaży produktów gastronomicznych (wraz z wykonaniem czynności dodatkowych na rzecz klienta) stanowi tj. usługę restauracyjną/gastronomiczną (związaną z wyżywieniem).
Tym samym w ocenie Organu stanowisko Spółki w zakresie uznania świadczenia Wnioskodawcy polegającego na sprzedaży produktów gastronomicznych (wraz z wykonywaniem szeregu czynności na rzecz klienta) wykonywanych w lokalach Wnioskodawcy stanowi usługę restauracyjną/gastronomiczną (związaną z wyżywieniem) należało uznać za prawidłowe.
Odnośnie pytania nr 2 Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał, że w sytuacji, wskazanej we wniosku tj. w przypadku sprzedaży samej kawy/wody mineralnej w restauracjach/barach na miejscu, kiedy to kawa/napój gazowany jako napój jest wydawana dla klienta i spożywana przez niego w restauracjach/barach, czynność taką (przygotowania, podania) należy opodatkować w całości stawką podatku dla dostawy kawy, tj. 23%. Organ podkreślił, że towar ten (kawa/woda mineralna) jest wymieniony w załączniku nr 1 poz. 7 do obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Powołany przepis wyraźnie wskazuje, że pośród sprzedaży usług związanych z wyżywieniem (PKWiU ex. 56), które są objęte preferencyjną stawką podatku, ustawodawca wyłączył z tej preferencji, w pkt 3, sprzedaży napojów, m.in. kawy czy wody mineralnej.
Tym samym, zdaniem Organu w przedstawionym przez Spółkę przypadku usługi serwowania dla klienta na miejscu towaru wymienionego w załączniku nr 1 poz. 7 do rozporządzenia z dnia 4 kwietnia 2011 r., znajdzie zastosowanie stawka podstawowa w wysokości 23%.
Natomiast, w sytuacji, gdy Spółka wyświadczyła usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), wymienione w załączniku nr 1 powoływanego rozporządzenia, które to nie są objęte wyłączeniami zawartymi w tym przepisie, usługi te opodatkowane są preferencyjną stawką podatku w wysokości 8%, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r., poz. 247 z późn. zm.).
Zatem zdaniem Organu należało uznać, że przedstawione przez Wnioskodawcę stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 jest nieprawidłowe.
Ponadto zdaniem Organu, w niniejszej interpretacji, w sytuacji, gdy dochodzi do zakupu samego produktu wymienionego w poz. 7 załącznika nr 1 do ww. rozporządzenia (np. kawa, napoje zimne, napoje gorące czy alkohol) i jego spożycia na miejscu w restauracji/barze, stawka podatku dla tej czynności wynosi 23%. W sytuacji, gdy Spółka wyświadczyła usługi związane z wyżywieniem, o których mowa w poz. 7 załącznika nr 1 rozporządzenia, nie są objęte wyłączeniami zawartymi w tym przepisie, usługi te opodatkowane są preferencyjną stawką podatku w wysokości 8%.
Zatem w tych przypadkach, podstawę opodatkowania stanowi cała kwota należna otrzymana z tytułu tych czynności, pomniejszona o kwotę podatku, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.
Natomiast, w sytuacji, gdy na kwotę należną (cenę) składają się należności z tytułu świadczeń objętych różnymi stawkami, tj. w tym przypadku usługi gastronomicznej/restauracyjnej oraz sprzedaży produktów, w szczególności napojów, do których nie ma zastosowania stawka obniżona, Wnioskodawca powinien określić odrębnie podstawę opodatkowania dla usługi objętej stawką 8% oraz sprzedaży towarów wymienionych w pkt 1-6 poz. 7 załącznika nr 1 do ww. rozporządzania, objętej stawką 23%.
Do wyliczenia podstawy opodatkowania można przyjąć różne rozwiązania, na które wskazuje również Spółka, tj. cena płacona przez klienta alokowana do części odpowiadającej wartości usługi restauracyjnej i części odpowiadającej wartości produktu pomniejszona o należny VAT. Każda metoda o ile odzwierciedla stan faktyczny i jest w konkretnym przypadku miarodajna, jest właściwa. Wskazać należy, że wyboru tego klucza powinien dokonać sam Wnioskodawca, uwzględniając specyfikę i indywidualne cechy swojej działalności. Wyłącznie Wnioskodawca może dokonać właściwego - uzasadnionego biznesowo - wyboru w zakresie klucza podziału ceny netto należnej z tytułu sprzedaży danego produktu wchodzącego w skład usługi.
Zdaniem Organu stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego numerem 3 należało uznać za prawidłowe.
W wyniku przeprowadzonej analizy przedmiotowej sprawy stwierdzono, że interpretacja indywidualna z dnia 17 września 2014 r. nr IPPP1/443-830/14-2/AW wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie jest nieprawidłowa. Zdaniem Ministra Finansów stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w ww. wniosku jest:
nieprawidłowe w zakresie określenia podstawy opodatkowania dla usługi gastronomicznej obejmującej wydanie produktu żywnościowego.
Z przedstawionych stanów faktycznych wynika, że Wnioskodawca jest polską spółką osobową, zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, prowadzącym działalność gospodarczą (opodatkowaną VAT). Wnioskodawca zarządza kompleksem biurowo-hotelowym, zlokalizowanym w ścisłym centrum miasta. Jednym z przedmiotów działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest świadczenie usług w zakresie zakwaterowania oraz usług związanych z wyżywieniem (klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 56 zgodnie z PKWiU 2008 r.) na rzecz osób fizycznych (niewystępujących w charakterze podatnika VAT).
Jeśli klient Wnioskodawcy jest zainteresowany nabyciem określonych produktów żywnościowych, to składa zamówienie na produkt do obsługi (przy barze albo przy stoliku przy czym w przypadku restauracji, zamówienie jest zawsze składane przy stoliku). W barach, zamówienie jest przyjmowane przez obsługę przy barze lub przy stoliku (w zależności od tego, czy klient zdecyduje się podejść do baru, czy będzie oczekiwał przy stoliku). Po przyjęciu zamówienia, obsługa przygotowuje produkt żywnościowy zamówiony przez klienta i podaje go klientowi w naczyniu (zastawie) wielorazowego użytku. W przypadku napojów, są one podawane w filiżankach, kubkach, szklankach, kieliszkach bądź kuflach. Napoje są odbierane przez klienta przy barze lub dostarczane do stolika (zawsze w restauracji, w barze, w zależności od decyzji klienta). Klient może spożyć produkt żywnościowy w dowolnym miejscu w lokalu Wnioskodawcy, przy czym zasadą jest, iż w restauracjach klient spożywa posiłek przy jednym, desygnowanym do tego celu stoliku. Po spożyciu przez klienta produktu żywnościowego, naczynia (zastawa) jest sprzątana przez obsługę lokalu. Za takie świadczenie klient płaci Wnioskodawcy jedną cenę wynikającą z cennika (ceny podane są w kwotach brutto i zawierają VAT).
Na tle przedstawionego opisu sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy sprzedaż produktów gastronomicznych wraz z wykonaniem szeregu czynności na rzecz klienta w ww. lokalach stanowi usługę restauracyjną/gastronomiczną.
Przechodząc do zagadnienia związanego z charakterem świadczenia Wnioskodawcy (świadczenie kompleksowe czy też świadczenia odrębne/niezależne od siebie), Minister Finansów na wstępnie zauważa, iż zarówno ustawa o VAT, dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) jak również rozporządzenie wykonawcze Rady nie definiują pojęć - „świadczenie złożone”, „świadczenie kompleksowe” czy też „świadczenie jednolite” dlatego też dla ustalenia tej okoliczności należy odwołać się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE).
W wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Vorzekeringen, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, iż każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie.
Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że czynności Wnioskodawcy polegające na dostawie produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) wraz z wykonaniem opisanych czynności dodatkowych stanowią na gruncie podatku od towarów i usług świadczenie złożone. W ocenie Ministra Finansów transakcja Wnioskodawcy niewątpliwie składa się z kilku czynności (wydanie produktu wraz z czynnościami towarzyszącymi), których rozdzielanie miałoby charakter sztuczny i dodatkowo nie byłoby ekonomicznie uzasadnione.
W przywołanych już wyrokach w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien, w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, TSUE orzekł, że po ustaleniu iż w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z świadczeniem jednolitym w dalszej kolejności niezbędnym jest dokonanie kwalifikacji takiego świadczenia jako dostawy towarów lub świadczenia usług.
W wyroku w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien, TSUE wskazał, że stwierdzenie czy czynności te stanowią dostawę lub świadczenie usług wymaga analizy wszystkich okoliczności ich wykonywania w celu zidentyfikowania cech charakterystycznych.
Podobnie w wyroku w sprawie C-111/05, TSUE orzekł, że w celu określenia, czy jedna transakcja złożona, powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług, należy zidentyfikować jej elementy dominujące.
TSUE w wyroku w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien wskazał, że dostawa przygotowanej żywności i napojów do bezpośredniego spożycia jest rezultatem szeregu usług, począwszy od ugotowania jedzenia do jego fizycznego podania klientowi, podczas gdy w tym samym czasie infrastruktura znajduje się w jego dyspozycji, w tym jadalnia z przyległościami (szatnie itp.), meble i zastawa. Osoby, których zawód polega na przeprowadzaniu transakcji w restauracji, będą musiały wykonywać zadania, takie jak nakrycie (przygotowanie) stołu, doradzanie klientowi i udzielanie wyjaśnień dotyczących serwowanego jedzenia i picia, obsługę przy stole i sprzątanie stołu po skończonym posiłku. W konsekwencji transakcje dotyczące działalności restauracyjnej (świadczenia usług) charakteryzuje ciąg elementów i czynności, od przygotowania posiłku do jego fizycznego podania, wśród których dostawa artykułów żywnościowych stanowi tylko jeden ze składników, a przeważa zdecydowanie świadczenie usług. Z żywnością na wynos (dostawą towarów) mamy natomiast do czynienia, jeżeli poza dostawą artykułów żywnościowych transakcji nie towarzyszą usługi mające na celu organizację konsumpcji na miejscu w odpowiednim otoczeniu. (pkt 12-14).
Zatem w ocenie Ministra Finansów świadczenie Wnioskodawcy obejmujące dostawę produktu żywnościowego wraz z wykonaniem czynności dodatkowych stanowi usługę, która spełnia warunki do uznania jej za usługę restauracyjną z art. 6 rozporządzenia wykonawczego Rady.
Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania numer 1 jest prawidłowe.
Zatem usługa restauracyjna (związana z wyżywieniem) - obejmująca dostawę produktu - co do zasady w całości podlega opodatkowaniu 8% stawką podatku VAT zgodnie z § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów. Natomiast w sytuacji, gdy usługa ta obejmuje dostawę produktu żywnościowego lub napoju wymienionego w pozycji 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów w całości jest opodatkowana stawką podstawową (23%).
Przechodząc do pytania i stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego podstawy opodatkowania jego świadczenia Minister Finansów w pierwszej kolejności zauważa, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 jest skutkiem przyjętego przez niego stanowiska w odniesieniu do pytania nr 2, w którym to Wnioskodawca uznał za dopuszczalną możliwość opodatkowania usług wymienionych w poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów, dotyczących produktów spożywczych wymienionych w tej pozycji dwoma stawkami podatku od towarów i usług, tj. stawką podstawową, która miałaby mieć zastosowanie tylko do sprzedaży tych produktów i stawką obniżoną, która miałaby zastosowanie do wszystkich czynności towarzyszących sprzedaży tych produktów, w sytuacji, gdy dana sprzedaż będzie uznana za świadczenie usług wymienionych w poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów. W stanowisku Ministra Finansów odnoszącym się do pytania nr 2 wykazano, że taka możliwość nie istnieje. Należy zatem podkreślić, że podstawą opodatkowania kompleksowej usługi związanej z wyżywieniem - obejmującej dostawę produktu do spożycia na miejscu - niezależnie od tego czy jest to produkt wymieniony w poz. 7 załącznika do rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów, czy też inny produkt, zgodnie z art. 29 ustawy o VAT jest kwota należna (całość świadczenia należnego od nabywcy) pomniejszona o kwotę należnego podatku.
Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1778/09, Minister Finansów zauważa, że wyrok ten zapadł w indywidualnej sprawie będącej wynikiem prowadzonego przez upoważniony organ kontrolny postępowania podatkowego i w oparciu o zebrany materiał dowodowy. W sprawie będącej przedmiotem niniejszej analizy w ramach „postępowania interpretacyjnego” Minister Finansów „orzeka” w oparciu o stan faktyczny/zdarzenie przyszłe mając na względzie pytanie Wnioskodawcy oraz ocenę jego stanowiska. Należy zauważyć, że w powołanym przez Wnioskodawcę wyroku NSA przedmiot sporu znajduje swoje źródło w zastosowanej przez podatnika stawce podatku VAT do sprzedawanego towaru w zestawie co skutkowało w ocenie organu kontrolnego zaniżeniem przez podatnika podstawy opodatkowania stawką podstawową przy jednoczesnym zawyżeniu podstawy opodatkowania stawką obniżoną, a tym samym uznaniem ksiąg podatkowych za nierzetelne i w konsekwencji na oszacowaniu obrotu podatnikowi. Kwestie, czy świadczenie podatnika należy uznać za świadczenie złożone, jak również w temacie zakwalifikowania świadczeń podatnika do usługi restauracyjnej, o której mowa w art. 6 rozporządzenia wykonawczego Rady nie były istotą rozważań NSA. Natomiast w sprawie będącej przedmiotem niniejszej analizy Minister Finansów przedstawiając powyżej swoje argumenty (w szczególności w zakresie pytania nr 2) przemawiające za uznaniem świadczenia Wnioskodawcy za kompleksową usługę związaną z wyżywieniem podlegającą opodatkowaniu jednolitą stawką podatku VAT wskazuje, że podstawą opodatkowania u Wnioskodawcy jest kwota należna od klienta pomniejszona o podatek należny VAT.
Reasumując powyższe Minister Finansów stwierdza, że w analizowanych stanach faktycznych Wnioskodawca świadczy na rzecz swoich klientów kompleksową (złożoną) usługę związaną z wyżywieniem opodatkowaną jednolitą stawką podatku VAT (8% lub 23% - jeżeli w wyniku realizacji świadczenia usługi dochodzi do wydania artykułu z poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów) dla której podstawę opodatkowania ustala się w oparciu o cenę sprzedaży usługi pomniejszonej o wartość należnego podatku VAT (8% lub 23% - gdy w wyniku realizacji świadczenia usługi dochodzi do wydania artykułu z poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów).
W świetle powyższego należało z urzędu zmienić interpretację indywidualną z dnia 17 września 2014 r. nr IPPP1/443-830/14-2/AW, wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.
Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy stanów faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r.
IPPP2/4512-1113/15-5/RR | Interpretacja indywidualna
IPPP1/443-830/14-2/AW | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Usługi > PT8.8101.43.2015/TKE