Source: https://prawo.money.pl/orzeczenia-nsa/artykul/iii;sa;2984;02;-;wyrok;wsa;w;warszawie;z;2004-03-30,125,0,916093.html
Timestamp: 2019-11-22 02:55:04
Legal References Found: art. 58

art. 120
 art. 121
 art. 122
 art. 233
 art. 233
 art.
210
 art. 233
 art. 18
 art. 21
 art. 58
 art. 27

art. 122
 art. 187
 art. 210
 art. 235
 art. 145
 art. 152
 art. 200
 art. 97

Document Content:
III SA 2984/02 - Wyrok WSA w Warszawie z 2004-03-30 - Money.pl
Strona głównaPrawoOrzeczenia NSAIII SA 2984/02 - Wyrok WSA w Warszawie z 2004-03-30
III SA 2984/02 - Wyrok WSA w Warszawie z 2004-03-30
1. Jeżeli obowiązujący porządek prawny stwarza podatnikowi możliwość wyboru kilku legalnych konstrukcji do osiągnięcia zamierzonego celu gospodarczego, z których każda będzie miała inny wymiar podatkowy, to wybór najkorzystniejszego podatkowo rozwiązania nie może być traktowany jako obejście prawa. 2. Gdy ostatni nabywca towarów nabył je w sposób zgodny z przepisami o podatku od towarów i usług, brak jest podstaw do obciążania go negatywnymi skutkami podatkowymi z tego tylko powodu, że obrót nabytymi przez niego towarami we wcześniejszych fazach odbył się z naruszeniem przepisów o podatku od towarów i usług.
Jeżeli obowiązujący porządek prawny stwarza podatnikowi możliwość wyboru kilku legalnych konstrukcji do osiągnięcia zamierzonego celu gospodarczego, z których każda będzie miała inny wymiar podatkowy, to wybór najkorzystniejszego podatkowo rozwiązania nie może być traktowany jako obejście prawa.
Gdy ostatni nabywca towarów nabył je w sposób zgodny z przepisami o podatku od towarów i usług, brak jest podstaw do obciążania go negatywnymi skutkami podatkowymi z tego tylko powodu, że obrót nabytymi przez niego towarami we wcześniejszych fazach odbył się z naruszeniem przepisów o podatku od towarów i usług.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA (del.) Jerzy Rypina, Sędziowie NSA Krystyna Chustecka, asesor sądowy WSA Sylwester Golec (spr.), Protokolant Grażyna Cikowska, po rozpoznaniu w dniu 30 marca 2004 r. sprawy ze skargi P. G. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2002 r. Nr [...] w przedmiocie określenia kwoty zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług 1/ uchyla zaskarżoną decyzję 2/ określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3/ zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego kwotę 6.819,50 zł (sześć tysięcy osiemset dziewiętnaście 50/100 zł) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
P. G. w złożonej do Urzędu Skarbowego deklaracji V A T - 7 za lipiec
1999 r. wykazał kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na
rachunek bankowy podatnika. Urząd Skarbowy wyjaśniając zasadność zwrotu
podatku, stwierdził, że zwrot ten wynika z prowadzonej przez podatnika sprzedaży
eksportowej do firm z terenu C., B. i R. W toku czynności
wyjaśniających ustalono, że służby celne R. oraz r. organy podatkowe nie
potwierdziły istnienia firmy L. z M. będącej odbiorcą
eksportowanych przez podatnika towarów. W wyniku przeprowadzonego
postępowania podatkowego ustalono, że podatnik nabył eksportowane towary od
kontrahentów, którzy nabyli je bezpośrednio od R. B. lub od innych
podmiotów, które towary te nabyły od R. B. Ustalono, że R.
B. w momencie sprzedaży towarów, które w ostatniej fazie obrotu zostały
wyeksportowane przez P. G. nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku
od towarów i usług i nie prowadziła działalności gospodarczej w miejscu
uwidocznionym na wystawionych przez nią fakturach. W toku postępowania organ
podatkowy potwierdził istnienie wymienionej firmy rosyjskiej, której istnienie
początkowo budziło uzasadnione wątpliwości. W oparciu o te ustalenia Urząd
Skarbowy wydał decyzję z dnia [...] 2002 r. którą ograniczył podatnikowi zwrot
nadwyżki podatku naliczonego za miesiąc lipiec 1999 r. do kwoty 27 224 zł. W
uzasadnieniu decyzji urząd stwierdził, że zakupy towarów dokonane przez podatnika,
Sygn.akt IIISA 2984/02
które wcześniej zostały nabyte od kontrahentów, którzy nabyli je albo od R.
B. albo od innych podmiotów, które nabyły te towary od R. B.
zostały udokumentowane fakturami, do których ma zastosowanie § 54 ust. 4 pkt. 5 lit.
a Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania
niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku
akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz.1024 ze zm.). W decyzji stwierdzono, że zakupy te
nie zostały dokonane w rzeczywistości i faktury, z których wynika podatek wykazany
przez podatnika jako nadwyżka podatku naliczonego do zwrotu dotyczyły czynności,
które nie zostały wykonane.
Od decyzji tej skarżący wniósł odwołanie do Izby Skarbowej w W.
Izba Skarbowa po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] października 2002 r. nr
[...] utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W
uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa stwierdziła, że podatnik nie miał prawa do
obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z zakupem towarów, które
do obrotu wprowadziła R. B. Organ odwoławczy stwierdził, że w
sprawie ma zastosowanie § 54 ust. 4 pkt. 5 lit. c powołanego rozporządzenia, zgodnie,
z którym odliczenie podatku naliczonego nie przysługuje podatnikom, jeżeli faktury, z
których wynika ten podatek dokumentują czynności, do których mają zastosowanie
art. 58 i 83 kodeksu cywilnego. W ocenie izby w sprawie doszło do dokonania
czynności mających na celu obejście prawa. Obejście to miało polegać na uzyskaniu
przez podatnika zwrotu podatku, który we wcześniejszych fazach obrotu nic został
zapłacony. W sprawie podmiotem niepłacącym podatku była R. B., która
stanowiła początkowe ogniwo w łańcuchu firm na końcu, którego znajdowała się
firma skarżącego. Izba wywodziła, że podatnik swoim zachowaniem zamierzał obejść
przepisy o podatku od towarów i usług, które do konstrukcji tego podatku
wprowadzają zasadę potrącalności, której treścią jest prawo do obniżenia podatku
należnego o podatek naliczony, który został rozliczony we wcześniejszych fazach
obrotu zgodnie z obowiązującymi przepisami.
Na decyzję Izby Skarbowej podatnik wniósł skargę do Naczelnego Sadu
Administracyjnego, w której zarzucił decyzji organu odwoławczego:
- naruszenie zasady praworządności
art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.
Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr. 137, poz. 926 ze zm.)
- naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do
organów podatkowych - art. 121 § l Ordynacji podatkowej
- naruszenie zasady prawdy obiektywnej w postępowaniu - art. 122 Ordynacji
- błędną wykładnię przepisów § 54 ust. 4 pkt. 5 lit. c, § 38 § 45 powołanego
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa powtórzyła argumentację zawartą w
uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniosła o oddalenie skargi.
Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę zważył, że decyzja administracyjne jest
indywidualną normą prawną, która w oparciu o przepisy prawa powszechnie
obowiązującego kształtuje sytuację prawną indywidualnie określonego podmiotu _
adresata decyzji w konkretnie określonej sytuacji. Pogląd ten znajduje szerokie
uzasadnienie w piśmiennictwie i judykaturze (por. W. Lang, J. Wróblewski, S.
Zawadzki, Teoria państwa i prawa, Warszawa 1986, s. 455, M. Wierzbowski, A.
Wiktorowska, Prawne formy działania administracji w Polskie prawo administracyjne
pod red. J. Służewskiego, s. 186 i nast., wyrok NSA z 22 września 1983 r., sygn. akt.
SA./Wr 367/83, ON SA 1983, z. 2 poz 75, s. 183, uchwała Izby Cywilnej i
Administracyjnej Sądu Najwyższego z 5 lutego 1988 r., sygn. akt. III AZP 1/88).
Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w oparciu o art. 233 § l pkt l Ordynacji
podatkowej utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego, od której podatnik wniósł
odwołanie. Konsekwencją rozstrzygnięcia tego rodzaju jest to, że w obrocie prawnym
w zakresie treści funkcjonuje jeden akt administracyjny tj. decyzja organu pierwszej
instancji, której moc obowiązującą potwierdził swoim rozstrzygnięciem organ drugiej
instancji. Okoliczności tej nie zmienia fakt, że. organ odwoławczy przeprowadził w
sprawie postępowanie odwoławcze i wydał własną decyzję ( por. C. Kosikowski, H.
Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa ordynacja podatkowa - komentarz, s. 575).
Związku z tym należy stwierdzić, że decyzja organu odwoławczego wydana na
podstawie art. 233 § l pkt l Ordynacji podatkowej powinna być w zakresie treści
tożsama z decyzją organu pierwszej instancji tj zawierać takie samo rozstrzygnięcie
oparte na tych samych przepisach prawa i okolicznościach faktycznych. W
rozpoznawaneej sprawie decyzja Urzędu skarbowego oparta została na przepisie § 54
ust. 4 pkt. 5 lit. a powołanego rozporządzenia natomiast zaskarżona decyzja Izby
Skarbowej oparta została na przepisie § S4 ust. 4 pkt. 5 lit. c powołanego
rozporządzenia. Z tych względów należało uznać, że rozstrzygnięcie zawarte w
decyzji Izby Skarbowej jest sprzeczne z jej uzasadnieniem, co stanowi naruszenie art.
210 § 4 w związku z art. 233 § l pkt l Ordynacji podatkowej w zakresie uzasadnienia
faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji.
W ocenie Sądu w zaskarżonej decyzji nie wykazano w sposób dostateczny istoty
obejścia prawa, którego zdaniem Izby Skarbowej dopuścił się skarżący. W
rozpoznawanej sprawie podatnik w oparciu o przepis art. 18 ust. 3 ustawy z dnia 8
stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr II, poz. 50 ze zm.) korzystał
z opodatkowania eksportu towarów według stawki 0% dzięki czemu powstawała u
niego nadwyżka podatku naliczonego przy zakupach nad podatkiem należnym od
sprzedaży, którą mógł otrzymać w formie zwrotu bezpośredniego na podstawie art. 21
ust. 2 powołanej ustawy. Korzystanie z tego rodzaju uprawnienia przez eksporterów
jest zjawiskiem typowym i opartym na powołanych przepisach ustawy. W
obowiązującym stanie prawnym uzasadniona jest teza, że w zasadzie każdy podatnik
dokonujący eksportu z zachowaniem wymogów wprowadzonych przez przepisy o
podatku od towarów i usług dąży do tego, aby powstała u niego nadwyżka podatku
naliczonego nad należnym. Okoliczność ta świadczy o tym, że tego rodzaju
zachowanie podatnika nIe ma w ocenie Sądu cech obejścia prawa. W toku
postępowania organy nIe wykazały, że działanie podatnika miało cechy
przedsięwzięcia realizowanego tylko i wyłącznie w celu uzyskania zwrotu nadwyżki
podatku naliczonego. Należy zauważyć, iż z żadnej normy prawnej nie można
wyprowadzić zasady nakładającej na podatnika obowiązek działania dla powstania
zobowiązania podatkowego w najwyższej możliwej wysokości. W orzecznictwie oraz
\v doktrynie prawa podatkowego podkreśla się natomiast, że zmniejszanie ciężaru
opodatkowania może następować w sposób legalny, przy wykorzystaniu elementów
konstrukcyjnych danego podatku (ulgi, zwolnienia podatkowe. odliczenia itp.). Takie
działanie podatnika nazywane jest "unikaniem opodatkowania" i pojmowane jest jako
działanie za pomocą legalnych środków. które ma na celu zmniejszenie
opodatkowania, lub nawet jego uniknięcie (oszczędzanie podatkowe). Przyjmuje się w
związku z tym, że jeżeli obowiązujący porządek prawny stwarza podatnikowi
możliwość wyboru kilku legalnych konstrukcji do osiągnięcia zamierzonego celu
gospodarczego, z których każda będzie miała inny wymiar podatkowy, to wybór
najkorzystniejszego podatkowo rozwiązania nie może być traktowany jako obejście
prawa (por. glosa K. Zagrobelnego do wyroku NSA z dnia 9 lutego 2000 r. I SA/Gd
2036/97, OSP z 200 l nr la str. 521). W piśmiennictwie prezentowana jest teza,
według której o pozorności czynności prawnej w związku z celami podatkowymi
świadczy brak uzasadnienia gospodarczego czynności przy jednoczesnym
ukierunkowaniu jej skutków wyłącznie na cele podatkowe. U podstaw takiego
rozumienia obejścia prawa podatkowego leży konieczność ustalenia, czy w
konkretnym przypadku chodzi o korzystanie z podstawowych wolności związanych z
funkcjonowaniem rynku wewnętrznego (swobodny przepływ towarów i osób, wolność
przedsiębiorczości, swobodne świadczenie usług), czy też o czystą konstrukcję prawną
bez gospodarczej treści (por. H. Litwińczuk, "Obejście prawa w świetle doświadczeń
międzynarodowych", Przegląd Podatkowy z 1999 r. nr 9, str. 4).
Z treści art. 58 k.c. wynika, że w przypadku dokonania czynności prawnej w celu
obejścia prawa przynajmniej jedna strona tej czynności ma świadomość, że czynność
" - ... .
Sygn. akt IIISA 2984/02
oprócz normalnych skutków dla niej właściwych wywrze również skutek obejścia
prawa. W związku z tym skoro samo korzystanie przez skarżącego z opodatkowania
eksportu stawką podatku 00/0 nie miało w ocenie Sądu cech obejścia prawa to
twierdzenie, że działał on w celu obejścia prawa wymagało wykazania \v tej
konkretnej sprawie, że działał on w porozumieniu z innymi podmiotami dokonującymi
obrotu eksportowanymi przez niego towarami wprowadzonymi do obrotu przez
podmiot nie zarejestrowany i niepłacący podatku od towarów i usług.
W rozpoznawanej sprawie skutek obejścia prawa zdaniem Izby Skarbowej polegał na
naruszeniu przez skarżącego zasady potrącalności podatku naliczonego. Jednakże
materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie pozwala na stwierdzenie, że skarżący
miał świadomość, że występujący u niego podatek naliczony nie został rozliczony we
wcześniejszych fazach obrotu.
Sąd zważył, że w stosunku do R. B. miał zastosowanie przepis art. 27
ust. 5 i 8 powołanej ustawy o podatku oą towarów i usług dający organom
podatkowym prawo do dokonania wymiaru podatku od towarów i usług podatnikowi
uchylającemu się od opodatkowania. W stosunku do podmiotów nabywających towary
od R. B. organy podatkowe mogły odmówić im prawa do odliczenia
podatku naliczonego w oparciu o przepis § 54 ust. 4 pkt. l lit. a w związku z § 36
ewentualnie w oparciu o przepis § 54 ust. 4 pkt. 2 powołanego rozporządzenie
wykonawczego. Przepisy te w ocenie Sądu w sprawach, w których w łańcuchu firm
dokonujących obrotu towarami funkcjonuje podmiot uchylający się od opodatkowania
w stopniu wystarczającym zabezpieczają zasadę potrącalności podatku od towarów i
usług, na którą powoływał się organ w zaskarżonej decyzji. W tego rodzaju
Sygn.akt IlISA 2984/02
przypadkach, gdy ostatni nabywca towarów nabył je w sposób zgodny z przepisami o
podatku od towarów i usług. brak jest podstaw do obciążania go negatywnymi
skutkami podatkowymi z tego tylko powodu, że obrót nabytymi przez niego towarami
we wcześniejszych fazach odbył się z naruszeniem przepisów o podatku od towarów i
Z tych względów w ocenie Sądu zaskarżona decyzja naruszała w sposób istotny dla
rozstrzygnięcia sprawy przepisy § 54 ust. 4 pkt. 5 lit. c powołanego rozporządzenia
art. 122. art. 187 § l oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej.
Z uwagi na powyższe na postawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 152 i art. 200
ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami
administracyjnymi, (Dz. U. Nr 153. poz. 1270) w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia
30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów
administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270).