Source: https://interpretacje-podatkowe.org/umowa/0112-kdil1-1-4012-573-2017-1-rw
Timestamp: 2018-12-13 09:01:15
Legal References Found: art. 13
 art. 14
 art. 5
 art. 4
 art. 4
 art. 4
 art. 4
 art. 5
 art. 7
 art. 5
 art. 8
 art. 5
 art. 7
 art. 24
 art. 27
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 2
 art. 3
 art. 5
 art. 15
 art. 15
 art. 9
 FSK 
 art. 15
 art. 10
 art. 15
 art. 15
 art. 10
 art. 10
 art. 9
 art. 9
 art. 15
 art. 15
 art. 65
 art. 199
 art. 10
 art. 15
 art. 13
 art. 15
 art. 13
 art. 15
 FSK 
 art. 4
 art. 15
 art. 471
 art. 415
 FSK

Document Content:
0112-KDIL1-1.4012.573.2017.1.RW | Interpretacja indywidualna
♦ › Umowa › 0112-KDIL1-1.4012.573.2017.1.RW
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 27 listopada 2017 r.
Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług zarządzania, a w konsekwencji obowiązku rejestracji Wnioskodawcy jako czynnego podatnika podatku od towarów i usług.
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 listopada 2017 r. (data wpływu 7 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług zarządzania, a w konsekwencji obowiązku rejestracji Wnioskodawcy jako czynnego podatnika podatku od towarów i usług – jest prawidłowe.
W dniu 7 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług zarządzania, a w konsekwencji obowiązku rejestracji Wnioskodawcy jako czynnego podatnika podatku od towarów i usług.
W dniu 9 września 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2016 r., poz. 1202 zwanej dalej ustawą). Przedmiotowa ustawa ma na celu uregulowanie sposobu wykonywania uprawnień z akcji i udziałów spółek handlowych przysługujących Skarbowi Państwa, jednostkom samorządu terytorialnego, ich związkom, państwowym osobom prawnym lub komunalnym osobom prawnym w zakresie kształtowania wynagrodzeń członków organów zarządzających i organów nadzorczych, a także wybranych postanowień umów zawieranych z członkami organów zarządzających.
Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z członkiem organu zarządzającego spółka zawiera umowę o świadczenie usług zarządzania na czas pełnienia funkcji, z obowiązkiem świadczenia osobistego takiego członka, bez względu na to, czy działa on w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej.
Z kolei na mocy art. 4 i następnych ustawy wynagrodzenie członka zarządu składu się z wynagrodzenia stałego oraz zmiennego. Część stałą wynagrodzenia członka organu zarządzającego ustala się z uwzględnieniem skali działalności spółki, w szczególności wartości jej aktywów, osiąganych przychodów i wielkości zatrudnienia, w wysokości określonej art. 4 ust. 2 ustawy, z zastrzeżeniem art. 4 ust. 3 ustawy. Z kolei część zmienna wynagrodzenia członka organu zarządzającego, stanowiąca wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy spółki, uzależniona jest od poziomu realizacji celów zarządczych.
Wagi celów zarządczych, a także obiektywne i mierzalne kryteria ich realizacji i rozliczania są ustalane dla poszczególnych lub wszystkich członków organu zarządzającego.
W przypadku spółek realizujących misję publiczną albo spółek realizujących zadania publiczne przy określeniu celów zarządczych, ich wagi oraz kryteriów ich realizacji i rozliczania uwzględnia się także stopień realizacji misji publicznej albo stopień realizacji zadań publicznych, w okresie stanowiącym podstawę ustalenia wynagrodzenia uzupełniającego. Część zmienna wynagrodzenia w spółce nie może przekroczyć 50%, a w spółkach publicznych oraz innych, o których mowa w art. 4 ust. 2 pkt 5 ustawy, 100% wynagrodzenia podstawowego członka organu zarządzającego w poprzednim roku obrotowym.
Mając na względzie powyższe pomiędzy spółką X Spółka Akcyjna (dalej też Spółka – Spółka z wyłącznym udziałem Gminy) a Wnioskodawcą (zwanym także Zarządzającym) jako osobą fizyczną nie prowadzącą działalności gospodarczej została zawarta umowa o świadczenie usług zarządzania. Jednocześnie Wnioskodawca w dacie zawarcia umowy pełni funkcję Członka Zarządu Spółki na podstawie uchwały Rady Nadzorczej Spółki. Kadencja Wnioskodawcy wygasa w 2018 r., z dniem odbycia zwyczajnego zgromadzenia akcjonariuszy Spółki.
Wcześniej przed datą zawarcia umowy o świadczenie usług zarządzania Wnioskodawca był związany ze Spółką począwszy od 1 czerwca 2012 r. umową o pracę na czas nieokreślony.
Na mocy zawartej umowy o zarządzanie, stricte § 1 i 2 Umowy Wnioskodawca zobowiązany będzie się do:
świadczenia usług osobiście, bez względu na to, czy działa w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej i nie jest uprawniony do powierzenia ich wykonania osobie trzeciej;
świadczenia usług z najwyższą starannością, sumiennością i profesjonalizmem wymaganym w powszechnie przyjętych standardach zarządzania, z zachowaniem lojalności wobec Spółki i dbałości o materialne i niematerialne interesy Spółki, przy przyjęciu zasady podejmowania ryzyka uzasadnionego gospodarczo i z uwzględnieniem ryzyka uzasadnionego z punktu widzenia realizowanych przez Spółkę zadań;
posiada prawo do 26 dni roboczych w trakcie roku kalendarzowego, w trakcie których nie ma obowiązku świadczenia usług, co nie powoduje pomniejszenia wynagrodzenia stałego brutto i zmiennego brutto.
Członek Zarządu jest zobowiązany do pisemnego poinformowania Przewodniczącego Rady Nadzorczej, w miarę możliwości, z co najmniej 7 dniowym wyprzedzeniem, a w przypadku niemożności dokonania tego z przyczyn obiektywnych, zastępcy Przewodniczącego lub innego upoważnionego członka Rady Nadzorczej, w każdym przypadku przerwy w świadczeniu usług (ust.4);
Z mocy postanowień § 4 ust. 1 Umowy Spółka udostępnienia Zarządzającemu do korzystania w zakresie niezbędnym do wykonywania usług urządzenia techniczne oraz inne zasoby stanowiące mienie Spółki, w szczególności:
Zarządzający, któremu udostępnione zostało nieodpłatnie mienie Spółki zobowiązany jest użytkować je według zasad i procedur obowiązujących w Spółce. W umowie ustalone będą również limity miesięczne np. kosztów zakupu paliwa czy wykorzystywania określonych środków łączności. Spółka ponosić będzie koszty i wydatki związane ze świadczeniem usług niezbędnych do należytego wykonania usług w standardzie właściwym do wykonywanej funkcji.
udostępnienie Wnioskodawcy wszelkich dokumentów Spółki niezbędnych do wykonywania Umowy;
terminowa wypłata wynagrodzenia Wnioskodawcy oraz terminowe wykonywanie innych świadczeń przewidzianych w Umowie;
zapewnienie Wnioskodawcy na koszt Spółki urządzeń technicznych oraz zasobów;
ponoszenie kosztów związanych ze świadczeniem Usług poza siedzibą Spółki, niezbędnych do należytego wykonania Usług, w szczególności takich jak koszty podroży i zakwaterowania w standardzie stosownym do wykonywanej Funkcji;
W kwestii odpowiedzialności Wnioskodawcy tytułem świadczonych usług to na podstawie § 7 Umowy Zarządzający ponosi odpowiedzialność odszkodowawczą wobec Spółki z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania niniejszej umowy na zasadach wynikających z kodeksu cywilnego. Odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności, którą Zarządzający ponosi wobec Spółki oraz osób trzecich z tytułu pełnienia Funkcji na podstawie obowiązujących przepisów prawa.
Na podstawie § 12 Umowy przedmiotowa umowa jest zawarta na czas pełnienia przez Wnioskodawcę Funkcji w oparciu o mandat trwający w okresie jednej kadencji do czasu jego wygaśnięcia, w szczególności wskutek upływu kadencji, śmierci, odwołania lub złożenia rezygnacji.
Zgodnie z § 8 Umowy Wnioskodawcy z tytułu świadczenia Usług oraz wykonywania innych zobowiązań wynikających z Umowy, w tym z tytułu przeniesienia praw autorskich przysługuje wynagrodzenie całkowite brutto, które składa się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe (Wynagrodzenie Stałe) oraz części zmiennej, stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki (Wynagrodzenie Zmienne).
Wynagrodzenie Stałe za dany miesiąc będzie wypłacane przez Spółkę w terminie 14 dni od dnia doręczenia Spółce prawidłowo wystawionej faktury VAT/rachunku, przelewem na rachunek bankowy wskazany przez Wnioskodawcę.
Ustalenie Celów Zarządczych na dany rok, a także ocena ich wykonania i zasady wypłaty wynagrodzenia zmiennego brutto są ustalane przez Radę Nadzorczą w porozumieniu z Wnioskodawcą w drodze uchwały Rady Nadzorczej, podejmowanej nie później niż do końca marca roku na który są wyznaczane.
Wynagrodzenie Zmienne brutto przysługuje Zarządzającemu po zatwierdzeniu sprawozdania Zarządu z działalności Spółki oraz sprawozdania finansowego Spółki za ubiegły rok obrotowy i udzielenia Zarządzającemu absolutorium z wykonania przez niego obowiązków przez Zgromadzenie Wspólników pod warunkiem przedłożenia przez Zarząd Radzie Nadzorczej sprawozdania z wykonania celów zarządczych oraz podjęcia przez Radę Nadzorczą uchwały w sprawie wykonania celów zarządczych i ustalenia wysokości należnej kwoty wypłaty wynagrodzenia zmiennego. Spełnienie warunków wynagrodzenia zmiennego brutto członka zarządu, dla którego na dany rok obrotowy ustalone zostały cele zarządcze i który pełnił funkcje w ocenianym roku obrotowym, Rada Nadzorcza stwierdza w terminie 30 dni od otrzymania sprawozdania Wnioskodawcy z wykonania celów zarządczych, podejmując uchwałę w sprawie wykonania celów zarządczych i określa należną kwotę, w oparciu o zweryfikowane przez biegłych sprawozdania finansowe oraz inne dokumenty w zależności od wyznaczonych celów.
Czy usługi świadczone przez Wnioskodawcę na podstawie zawartej umowy o świadczenie usług zarządzania podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i tym samym czy Wnioskodawca powinien zarejestrować się jako czynny podatnik podatku od towarów i usług?
Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm., zwanej dalej ustawą o VAT), opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Przez dostawę towarów, na podstawie art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
Z kolei na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym m.in.:
– por. art. 24 i następ. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L.2006.347.1, zwanej dalej Dyrektywą 2006/l 12/WE).
Zatem pojęcie „świadczenia usług” ma bardzo szeroki zakres, albowiem przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie).
Jak bowiem zgodnie przyjmuje się w judykaturze świadczenie może polegać zarówno na czynieniu jak i na powstrzymywaniu się od działania, wreszcie może stanowić jakiekolwiek inne świadczenie mogące być treścią zobowiązania. Należy jednak wyraźnie zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu ustawy.
Aby tak się stało, muszą być łącznie spełnione następujące warunki; tzn.: zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji musi być odpłatne, zobowiązanie to wynikać musi z wyraźnego stosunku zobowiązaniowego, a także musi istnieć konkretny podmiot/strona będący bezpośrednim beneficjentem (konsumentem) tego zobowiązania (szerzej: wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 3 stycznia 2017 r., sygn. I SA/Rz 866/16, LEX Nr 2195557; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 18 listopada 2015 r., sygn. I SA/Gd 1437/15, LEX Nr 1947651; wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 listopada 2015 r., sygn. III SA/Wa 75/15, LEX Nr 1957875).
W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze Stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Należy dodać, iż odbiorcą usługi musi być podmiot inny niż wykonujący usługę.
Przywołując w tej mierze brzmienie art. 27 dyrektywy VAT z 2006/112/WE, należy wskazać, iż na zasadzie wyjątku i to pod warunkiem konsultacji z ciałami doradczymi Unii (Komitetem do spraw Podatku od Wartości Dodanej) dopuszcza możliwość uznania za usługę usług świadczonych dla samego siebie, a i to tylko wówczas, gdyby w przypadku kupna takich usług od innego podmiotu podatek nie podlegał odliczeniu. Skoro brak takich wyjątkowych regulacji w ustawodawstwie krajowym, to dokonywanie świadczeń na rzecz swojej własnej działalności, co do zasady nie stanowi usługi.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Z kolei na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.
Przywołana wyżej definicja „działalności gospodarczej” jest właściwa wyłącznie ustawie o podatku od towarów i usług, bowiem przepisy ustawy VAT na swój własny użytek definiują pojęcie działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika VAT. Oznacza to, że nie można utożsamiać działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy VAT z działalnością gospodarczą, o której mowa w prawie działalności gospodarczej (zob. art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej – tekst jednolity: Dz. U. z 2016 r., poz. 1829 z późn. zm.), czy też o której mowa w art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2017 r., poz. 201) lub w art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 z późn. zm.).
Należy jednak podkreślić, iż podatnikiem podatku VAT będzie dany podmiot tylko w odniesieniu do czynności opodatkowanych, które wykonał w ramach działalności gospodarczej.
Wykonywanie określonych czynności – będących dostawą towarów czy też świadczeniem usług – niemające miejsca w ramach działalności gospodarczej, nie jest działaniem w charakterze podatnika, a w konsekwencji – nie podlega opodatkowaniu.
Należy zatem stwierdzić, że – zwłaszcza w odniesieniu do osób fizycznych – podatnikiem VAT jedynie się bywa. Status ten nie jest zaś stałą cechą danego podmiotu (zob. także wyrok WSA w Warszawie z 5 lutego 2007 r., sygn. III SA/Wa 2869/06, LEX nr 229577).
Oceniając możliwość zakwalifikowania działalności Wnioskodawcy (Zarządzającego) jako samodzielnej działalności gospodarczej, tj. ustalenia czy Wnioskodawca będący członkiem zarządu jest podatnikiem podatku od towarów i usług, koniecznym jest przeprowadzenie analizy postanowień umowy o zarządzanie i przesądzenie, czy stosunek ten ma cechy charakterystyczne dla stosunku pracy, czy też dla umowy cywilnoprawnej pod kątem przesłanek określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u.
Przy ocenie tej należy mieć przy tym na uwadze odrębność stosunku organizacyjno-prawnego członka zarządu spółki i stosunku wynikającego z zawartego kontraktu. Jak bowiem słusznie podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych, za niespełniające warunku samodzielności należy uznać czynności prawne zawarte między podmiotami, które w swej istocie zbliżone są do umowy o pracę kreujące stosunek podporządkowania co się tyczy warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich (zob. wyrok WSA w Łodzi z dnia 28 stycznia 2016 r., sygn. I SA/Łd 1314/15, LEX Nr 2014323). Zatem za samodzielną działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność, która jest stosunkiem pracy lub stosunkiem do niego bardzo zbliżonym, ponieważ wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością (także wyrok WSA w Gliwicach z dnia 13 listopada 2015 r., sygn. III SA/Gl 1186/15, LEX Nr 1959107).
W tej mierze należy wskazać, iż prawidłowa wykładnia art. 15 ust. 3 ustawy o VAT wymaga odwołania się do uregulowań zawartych w Dyrektywie 112/2006/WE.
Zgodnie z art. 9 ust. 1 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie w dowolnym miejscu działalność gospodarczą, bez względu na cele czy rezultaty takiej działalności.
Przedmiotem takiej działalności podlegającej opodatkowaniu jest odpłatna dostawa towarów, odpłatne wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów i odpłatne świadczenie usług przez podatnika działającego w takim charakterze (art. 2 ust. 1 lit. a-c Dyrektywy).
Z kategorii podatników należy zaś wykluczyć pracowników i inne podmioty, o ile są one związane z pracodawcą umową o pracę lub jakimikolwiek innymi więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny między pracodawcą, a pracownikiem (stosunek podporządkowania) w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy (art. 10 Dyrektywy).
W tym miejscu wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1645/11 (orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdził, że art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT jest przepisem krajowym, w którym dokonano nieprawidłowej implementacji art. 10 Dyrektywy do polskiego porządku prawnego.
Przypomnieć trzeba, że nieprawidłowość implementacji dyrektywy występuje, gdy przyjęte w celu implementacji środki krajowe nie odpowiadają samej istocie dyrektywy oraz nie są dostosowane do jej celu (por. P. Brzeziński, Unijny obowiązek odmowy zastosowania przez sąd krajowy ustawy niezgodnej z dyrektywą Unii Europejskiej, Oficyna 2010, LEX).
Dokonując wykładni art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT należało zgodzić się z wywodem zawartym w powołanym wyroku NSA, ze nieprawidłowość implementacji wynika z odesłania do treści przepisów ustawy o podatku dochodowym do osób fizycznych w sytuacji, gdy zgodnie z poglądami doktryny, definicja podatnika VAT powinna być rozumiana w sposób jednolity we wszystkich państwach członkowskich, co oznacza, że nie może być konstruowana na gruncie prawa polskiego w oparciu o odesłania do ustaw podatkowych mających charakter wewnętrzny (por. J. Martini, Ł. Karpiesiuk, VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, C. H. Beck s. 173).
Zestawiając brzmienie przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT z przepisem art. 10 Dyrektywy podkreślić należy, iż przepis ustawy o VAT wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby je wykonuje są związane ze zlecającym ich wykonanie prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, a więc sugeruje zastosowanie tylko przepisów dotyczących umów zlecenia.
Z kolei przepis art. 10 Dyrektywy formułuje odmienną treść tj.: warunek, o którym mowa w art. 9 ust. 1, przewidujący, że działalność gospodarcza jest prowadzona samodzielnie (niezależnie) wyklucza opodatkowanie VAT pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą umową o pracę lub jakimikolwiek innymi więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny między pracodawcą, a pracownikiem (stosunek podporządkowania) w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.
Tak skonstruowane przepisy Dyrektywy 112/2006/WE (art. 10 w związku z art. 9 ust. 1) obejmują niemal każdą umowę cywilnoprawną, a zatem wykonywaną poza pozarolniczą działalnością gospodarczą w rozumieniu krajowej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o ile zawiera ona wskazane uregulowania w zakresie warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Innymi słowy, nie można mówić o samodzielnej działalności gospodarczej, gdy występuje taka więź czy stosunek prawny między jego stronami, która spełnia wskazane wyżej warunki. W ocenie Wnioskodawcy tak też powinien być interpretowany powyższy art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT.
W konsekwencji wykładnia art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT pozwała uznać, iż nie spełniają warunku samodzielności czynności prawne zawarte między podmiotami, które w swej istocie zbliżone są do umowy o pracę, kreujące stosunek podporządkowania co do warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich za wykonanie tych czynności.
Zdaniem Wnioskodawcy przy ocenie treści czynności prawnej, zgodnie z art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego należy badać nie tylko dosłowne brzmienie umowy, ale także jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy.
Na gruncie przepisów prawa podatkowego przepis ten znajduje swoje odzwierciedlenie w treści art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności.
Dodatkowo z podstawy § 4 ust. 6 Umowy Spółka ponosić będzie koszty i wydatki związane ze świadczeniem usług, a na podstawie § 3 ust. 8 Umowy, w przypadku wykonywania przedmiotu Umowy w miejscu innym niż siedziba Spółki, celem zachowania wymogów bezpieczeństwa, Zarządzający zobowiązuje się do używania i korzystania z przedmiotów i urządzeń udostępnionych Zarządzającemu przez Spółkę w celu wykonywania Usług, w szczególności przenośnego komputera osobistego z bezprzewodowym dostępem do sieci Internet, środków łączności, w tym telefonu komórkowego, spełniających wymagane przez Spółkę wymogi bezpieczeństwa, w szczególności co do gromadzenia i przesyłania danych.
W tych okolicznościach nie może budzić wątpliwości, że jeden z warunków wyłączających samodzielność jest spełniony.
Nie może również budzić wątpliwości, że Wnioskodawca, tytułem wykonania umowy o zarządzanie nie ponosi odpowiedzialności wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku ze świadczoną usługą, bowiem Zarządzający zgodnie z § 1 Umowy ponosi odpowiedzialność wobec Spółki z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania umowy na zasadach wynikających z kodeksu cywilnego. Wykonywanie działalności przez Zarządzającego nie powoduje dla niego ryzyka ekonomicznego – w umowie jest określona stała wysokość jego wynagrodzenia miesięcznego. Wnioskodawcy wprawdzie jest przyznane dodatkowe wynagrodzenie zmienne, lecz jego charakter pozwala sądzić, iż ma ono charakter fakultatywny uzależniony od spełnienie przesłanek umownych.
W tym zakresie wypada wskazać na pewne jego podobieństwo do nagrody rocznej przewidzianej w ustawie kominowej, w brzmieniu obowiązującym przed 9 września 2016 r.
Zgodnie z ustawą członkom zarządu przyznawana mogła być nagroda roczna, w zależności od osiągniętych wyników finansowych lub stopnia realizacji innych zadań osobom. Zgodnie bowiem z art. 10 ust. la ustawy nagrodę roczną można przyznać osobie, uwzględniając stopień i terminowość realizacji zadań na nią nałożonych, jeżeli podmiot łącznie:
Ponadto należy wskazać, iż zawarta z Wnioskodawcą umowa o zarządzanie jest umową nienazwaną dotąd nieuregulowaną w przepisach prawa cywilnego, przypominającą umowę zlecenia. W literaturze wskazuje się, że uznanie umowy za nienazwaną nie odbywa się na zasadzie kwalifikacji typowej dla umów nazwanych przez odniesienie do jej cech definiujących, co ułatwia jasne jej odgraniczenie od innych umów (kryterium „albo/albo”), lecz na podstawie jej charakterystyki i oceny, czy przypomina inną umowę nazwaną (kryterium „bardziej/mniej”) - (por. Z. Gawlik: Pojęcie umowy nienazwanej, s. 16-17).
W szczególności przeprowadzić należy badanie, czy określona umowa nie charakteryzuje się cechami innej umowy nazwanej, zanim zostanie zakwalifikowana jako nienazwana umowa o świadczenie usług.
W ślad za wyrokiem Sądu Najwyższego z dnia 12 listopada 2014 r., sygn. I UK 126/14, należy powtórzyć, że usługobiorcy w ramach takiej umowy traktowani są jako zleceniodawcy, są to bowiem umowy wydzielone w ramach umów o świadczenie usług, do których stosuje się przepisy o zleceniu (art. 750 k.c.). „Ich treść obejmuje obowiązek starannego działania, jednak w kształcie niepokrywającym się z definicją żadnej umowy regulowanej w Kodeksie cywilnym, jak też w innych ustawach, zatem jako nienazwane umowy prawa cywilnego ujmowane są jako zawierane między samodzielnym podmiotem – zarządcą a przedsiębiorcą zlecającym zarządzanie, mając za przedmiot zarządzanie cudzym przedsiębiorstwem w imieniu przedsiębiorcy, na rzecz i w interesie przedsiębiorcy zlecającego oraz na jego rachunek i ryzyko. Umowę o zarządzanie wyróżnia głównie to, że jej zawarcie powoduje przeniesienie przez właścicieli przedsiębiorstwa na osobę zarządzającą (menadżera) uprawnień do samodzielnego podejmowania czynności faktycznych i prawnych dotyczących zarządzania przedsiębiorstwem, a to oznacza samodzielność w zakresie kierowania, swobodę w wyborze sposobu zarządzania, możliwość wykorzystania dotychczasowych kontaktów handlowych, doświadczenia zawodowego, umiejętności organizacyjnych, reputacji oraz własnego wizerunku (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 4 kwietnia 2002 r., sygn. I PKN 776/00, OSNP 2004 nr 6, poz. 94, w którego tezie przyjęto, że zawarcie umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem powoduje przeniesienie przez właścicieli tego przedsiębiorstwa na osobę zarządzającą (menadżera) uprawnień do samodzielnego podejmowania czynności faktycznych i prawnych dotyczących zarządzania przedsiębiorstwem).
W wyroku SN sygn. I UK 126/14 trafnie zwraca się też uwagę, że w przypadku tzw. piastunów organów osób prawnych, nie można mówić o działaniu „we własnym imieniu”, co wyklucza ich z grona przedsiębiorców (por. M. Etel: Pojęcie przedsiębiorcy w prawie polskim i prawie Unii Europejskiej oraz w orzecznictwie sądowym, Warszawa 2012, s. 214-215). W przypadku takich osób (piastunów organów osób prawnych), brak nadto podstaw do przypisywania im ponoszenia ryzyka związanego z działalnością. „Kontrakt menadżerski” ogranicza ryzyko nieuzyskania przychodu z działalności, gwarantując stałą z tego tytułu kwotę i – mimo że nie wyłącza ryzyka odpowiedzialności względem osób trzecich – trudno przyjąć, że działalność taka wiąże się z ryzykiem, będącym immanentną cechą prowadzenia działalności.
Trzeba też przypomnieć, że działalność menadżera nie ma przymiotu samodzielności, skoro działa on w ramach struktury organizacyjnej zarządzanej spółki, w istocie nie ponosi kosztów swojej działalności, a jego wynagrodzenie nie jest uzależnione od ekonomicznego ryzyka. Działa on w imieniu i na rzecz zarządzanej spółki, a więc właściwie bez ryzyka co do popytu, konkurencji czy ostatecznego rezultatu własnego przedsiębiorstwa (szerzej uchwała 7 sędziów – zasada prawna SN z dnia 17 czerwca 2015 r., sygn. III UZP 2/15, OSNP 2015/12/163).
Podobnie orzekł Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 29 marca 2017 r., gdzie wskazał, iż sytuacja przedsiębiorcy, który w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zawiera ze spółką kapitałową kontrakt menedżerski, jest nieporównywalna z sytuacją, w której kontrakt menedżerski zostaje zawarty z członkiem zarządu spółki kapitałowej, jeśli się weźmie pod uwagę, że osoba prawna działa przez swoje organy w sposób przewidziany w ustawie i wydanym na jej podstawie statucie, a działanie organu wywołuje bezpośredni skutek w obszarze praw i obowiązków tej osoby prawnej (art. 38 k.c.). Każda czynność zarządu jest wykonywana w imieniu zarządzanej spółki, a zatem występujący w roli przedsiębiorcy-menedżera członek zarządu jako piastun osoby prawnej może działać tylko jako jej organ (spółka sama), a więc w jej imieniu i na jej rachunek, a nie w imieniu własnym i na swój rachunek (na własne ryzyko). Inaczej jest w przypadku umowy o zarządzanie zawartej z przedsiębiorcą, który nie jest członkiem zarządu spółki. Przedsiębiorca ten, nie będąc piastunem osoby prawnej nie zarządza bowiem częścią przedsiębiorstwa w imieniu i na rachunek spółki, lecz działa we własnym imieniu i na własny rachunek, uczestnicząc w ten sposób samodzielnie w obrocie prawnym (sygn. I UK 116/16, LEX Nr 2258120).
„Kontrakty menadżerskie jako forma działalności gospodarczej mogą prowadzić do sztuczności i wielu niejasności w sytuacji, gdy zawierane są z osobami pełniącymi funkcje piastuna organu osoby prawnej bądź jej przedstawiciela ustawowego, występując bowiem w roli przedsiębiorcy działają w imieniu własnym i na własny rachunek, a jako piastun organu osoby prawnej bądź jej przedstawiciel ustawowy za osobę prawną bądź w jej imieniu i na jej rachunek” (por. wyżej powoływany Z. Kubot: Rodzaje kontraktów menedżerskich).
Zdaniem tego autora, między spółką a członkiem zarządu z chwilą powołania powstaje stosunek organizacyjny, który sam w sobie jest wystarczającą podstawą pełnienia funkcji w zarządzie. Według tego samego autora (por. Z. Kubot: Umowy o zarządzanie członków zarządu spółek kapitałowych, Warszawa-Zielona Góra 1998, s. 206), w takich sytuacjach „członek zarządu nie uczestniczy w obrocie prawnym jako przedsiębiorca”, działając niejako za spółkę. „Inaczej mówiąc, nie działa tu we własnym imieniu i na własny rachunek. Nie jest możliwe, aby prowadzenie spraw spółki i reprezentowanie jej odbywało się przez członka zarządu działającego jednocześnie jako piastun organu osoby prawnej i jako przedsiębiorca. Czynności piastuna organu osoby prawnej są rozdzielone od czynności podejmowanych przez przedsiębiorcę: dana czynność dokonywana jest przez piastuna organu osoby prawnej („za spółkę”) albo przez przedsiębiorcę („w imieniu własnym”)”.
W tych okolicznościach w ocenie Wnioskodawcy nie może budzić wątpliwości, że zawarta umowa o zarządzanie nie spełnia warunku samodzielnej działalności gospodarczej ze względu na normę art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Wnioskodawca nie będzie zatem podatnikiem podatku VAT, obowiązanym do wystawienia faktury VAT z tytułu świadczonych usług na podstawie zawartej umowy. Tym samym nie będzie również obowiązany do zarejestrowania się we właściwym organie podatkowym jako podatnik VAT czynny.
Zgodnie bowiem z art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej. Zawarta umowa o świadczenie usług zarządzania jest umową taką jak kontrakt menadżerski (umowa zlecenia).
W przypadku Wnioskodawcy nie będzie ona zawierana w ramach działalności gospodarczej, ponieważ Wnioskodawca nie jest przedsiębiorcą i nie jest wpisany do CEiDG. W ocenie Wnioskodawcy, kontrakt zawierający regulacje przypisane w stanie faktycznym nie daje podstaw do zakwalifikowania go jako samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą.
Mając na uwadze przedstawiony stan prawny oraz opis sprawy należy stwierdzić, że stosunek prawny łączący Wnioskodawcę ze Spółką spełnia przesłanki, o których mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy. Jak już wskazano przychody z tytułu wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności należy uznać za przychody, o których mowa w art. 13 pkt 2-9 ustawy o PIT.
Okoliczność ta oznacza, że z punktu widzenia normy art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT muszą zostać spełnione dalsze z warunków, tj. kryteria podmiotowe określające m.in. czy działanie Strony odbywa się w warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi.
Zatem za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli z tytułu ich wykonania osoby fizyczne są związane ze zlecającym wykonania (spółką) prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie i wykonującym zlecenie czynności co do:
warunków wykonania tych czynności,
odpowiedzialności zlecającego wykonania tych czynności wobec osób trzecich.
Jeżeli umowa cywilnoprawna pomiędzy zarządzającym a spółką wykaże, że spełnione są wszystkie powyższe trzy warunki to nie można uznać zarządzającego za podatnika VAT.
Odnośnie warunku „wykonania czynności” należy powtórzyć, że Wnioskodawca na podstawie zawartej umowy korzysta z infrastruktury i organizacji wewnętrznej Spółki, tj. np. zgodnie z § 6 Umowy do obowiązków Spółki należy:
udostępnienie Wnioskodawcy wszelkich dokumentów Spółki niezbędnych do wykonania Umowy;
zapewnienia Wnioskodawcy na koszt Spółki urządzeń technicznych oraz zasobów Spółki, o których mowa w § 4 Umowy w postaci: powierzchni biurowej wraz z wyposażeniem, w tym przenośnym komputerem osobistym z bezprzewodowym dostępem do sieci Internet i innym niezbędnym wyposażeniem, środków łączności, w tym telefonu komórkowego oraz samochodu;
ponoszenia kosztów związanych ze świadczeniem Usług poza siedzibą Spółki, niezbędnych do należytego wykonania Usług, w szczególności takich jak koszty podroży i zakwaterowania w standardzie stosownym do wykonywanej Funkcji;
W tym miejscu warto przytoczyć wyrok NSA z dnia 30 września 2014 r., sygn. I FSK 1479/13, gdzie Sąd wskazał, iż samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest z wykorzystaniem infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona. Zatem można mówić o pewnym zintegrowaniu zarządzającego ze spółką, co w niniejszej sprawie nastąpiło. Jednocześnie należy dodać, iż wykorzystanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej zarządzanej spółki powoduje, że zarządzający nie ponosi również w tym zakresie ryzyka ekonomicznego. Spełnieniu tego warunek nie stoi na przeszkodzie to, że w ramach przedmiotowej umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) zarządzający dysponuje szerokim zakresem swobody w organizacji swojej pracy, wyznaczania celów, itp.
Odnośnie drugiego z warunków „wynagrodzenia” wypada stwierdzić, iż zawarta umowa przewiduje, że Wnioskodawca otrzymuje stałe wynagrodzenie. W takim przypadku nie możemy mówić o ryzyku ekonomicznym Zarządzającego. Warunek ten będzie również spełniony, jeżeli wynagrodzenie to – oprócz elementu stałego zawiera element zmienny, wypłacany pod warunkiem realizacji np. celów zarządczych, albowiem element stały będzie stanowił istotną wielkość całkowitego wynagrodzenia Zarządzającego.
Zważywszy na art. 4 ustawy o wynagradzaniu, gdzie mowa jest wyraźnie o podstawowej roli wynagrodzenia stałego i stosunku wynagrodzenia zmiennego jako określonej jego części, a także ze względu na postanowienia § 8 Umowy określające, że element zmienny nie może przekroczyć ściśle określonego procentowego części wynagrodzenia stałego, nie może budzić wątpliwości spełnienie tego warunku.
Należy podnieść, iż dla uznania spełnienia badanego warunku nie ma znaczenia okoliczność, że w umowie przewiduje się przykładowo (proporcjonalnie) zmniejszenie wynagrodzenia z racji czasowego braku wykonania czynności przez zarządzającego. Podobnie nie ma znaczenia okoliczność, że na podstawie umowy należne zarządzającemu wynagrodzenie obejmuje również wynagrodzenie za przeniesienie praw własności do egzemplarza lub nośnika utworu i projektu (...). Ustalenie w umowie dla zarządzającego m.in. wynagrodzenia z niniejszego tytułu nie stoi na przeszkodzie spełnieniu badanego warunku.
W zakresie trzeciego z warunków wypada przywołać stanowisko NSA, który uznał, iż ponoszenie ryzyka ekonomicznego nie może być utożsamiane z odpowiedzialnością menadżera za szkody wobec Spółki. Są to odrębne kwestie. Porównywanie nieograniczonej odpowiedzialności menadżera wobec Spółki ze stosunkiem pracowniczym nie wpływa na ocenę stanowiska Sądu, gdyż Sąd nie postawił tezy, że strony łączyła umowa o pracę. Stosunek ten Sąd oceniał pod kątem art. 15 ust. 1 i ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, to znaczy, czy była to samodzielnie wykonywana działalność gospodarcza. Odpowiedzialność menadżera za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością ma być rozpoznawana wobec osób trzecich, nie wobec spółki i, co tu już zostało podniesione, jej źródłem ma być stosunek zobowiązaniowy łączący menadżera ze Spółką, a nie stosunek organizacyjno-prawny członka zarządu Spółki. W tym zakresie słusznie podkreślił Sąd pierwszej instancji, że nie została ona uregulowana w kontrakcie, a zatem nie można jej domniemywać. W myśl postanowień kontraktu menadżer działał na zewnątrz w imieniu Spółki, na jej rzecz i w jej interesie. Skoro nie był stroną w stosunkach z osobami trzecimi, to na Spółce spoczywała odpowiedzialność kontraktowa wobec tych osób na podstawie art. 471 k.c. Odpowiedzialność deliktowa z art. 415 k.c. nie jest odpowiedzialnością, dla której źródłem jest umowa, a czyn niedozwolony, co pozostaje poza kontraktem menadżerskim – szerzej wyrok NSA z dnia 22 lutego 2017 r. sygn. I FSK 1014/15, LEX Nr 2286516.
W przedmiotowej sprawie, zgodnie z Umową świadczenie usług będzie polegało w szczególności na: prowadzeniu spraw Spółki i uczestnictwa w pracach Zarządu, z uwzględnieniem zakresu praw i obowiązków wynikających z Funkcji; reprezentowaniu Spółki wobec podmiotów trzecich, zgodnie z obowiązującymi zasadami reprezentacji Spółki; samodzielnego zarządzania powierzonymi obszarami działalności Spółki, przypisanymi do Funkcji, z uwzględnieniem uprawnień pozostałych organów Spółki; realizacji wyznaczonych celów zarządczych.
Z kolei na podstawie § 7 Umowy Zarządzający ponosi odpowiedzialność odszkodowawczą wobec Spółki z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania niniejszej umowy na zasadach wynikających z kodeksu cywilnego. Odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności, którą Zarządzający, ponosi wobec Spółki oraz osób trzecich z tytułu pełnienia Funkcji na podstawie obowiązujących przepisów prawa.
W konsekwencji odpowiedzialność wobec osób trzecich jest po stronie zarządzającej spółki, a nie po stronie Wnioskodawcy. Wnioskodawca ponosi bowiem odpowiedzialność jedynie wobec Spółki za szkody wyrządzone w związku z wykonywaniem przez niego umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków. Oznacza to, że warunek trzeci jest spełniony.
W związku z powyższym w ocenie Wnioskodawcy wykonywane na podstawie Umowy czynności nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, a Wnioskodawca nie ma obowiązku zarejestrowania się jako czynny podatnik VAT.
0112-KDIL1-1.4012.573.2017.1.RW
0114-KDIP2-2.4017.27.2017.1.RK | Interpretacja indywidualna
0115-KDIT2-1.4011.216.2017.3.MST | Interpretacja indywidualna
0113-KDIPT1-2.4012.106.2018.1.WL | Interpretacja indywidualna