Source: https://interpretacje-podatkowe.org/udzial/iptpb3-4511-68-15-2-jz
Timestamp: 2018-03-22 00:41:10
Legal References Found: art. 14
 art. 199
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 199
 art. 199
 art. 9
 art. 21
 art. 9
 art. 24
 art. 10
 art. 17
 art. 24
 art. 199
 art. 19
 art. 17
 art. 19
 art. 19
 art. 199
 FSK 
 art. 199
 art. 9
 art. 21
 art. 17
 art. 24
 art. 24
 art. 17
 art. 19
 art. 19
 art. 17
 art. 19
 art. 17
 art. 19
 art. 199
 art. 17
 art. 25
 art. 47

Document Content:
Umorzenie dobrowolne lub przymusowe udziałów bez wynagrodzenia.
IPTPB3/4511-68/15-2/JZinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 22 lipca 2015 r. (data wpływu 31 lipca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dobrowolnego lub przymusowego umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością –jest prawidłowe.
W dniu 31 lipca 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dobrowolnego lub przymusowego umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.
Wnioskodawca jest osobą fizyczną, będącą polskim rezydentem podatkowym i podlegającym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.
Wnioskodawca jest udziałowcem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: Spółka). Nie jest wykluczone późniejsze umorzenie przez Spółkę tych udziałów bez wynagrodzenia za zgodą wszystkich wspólników i zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (dalej: KSH). Umorzenie będzie miało formę umorzenia dobrowolnego lub umorzenia przymusowego i zostanie przeprowadzone zgodnie z procedurą wskazaną w art. 199 § 3 KSH, poprzez nabycie przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółkę), udziałów bez wypłaty wynagrodzenia na rzecz Wnioskodawcy, a następnie ich umorzenia.
Czy w związku z rozważanym zbyciem przez Wnioskodawcę udziałów na rzecz Spółki bez wypłaty wynagrodzenia, w celu ich umorzenia dobrowolnego lub przymusowego Wnioskodawca jako udziałowiec Spółki będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych bądź z jakiegokolwiek innego tytułu...
Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z planowanym zbyciem przez Niego udziałów w Spółce na jej rzecz bez wypłaty wynagrodzenia w celu ich umorzenia, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu z jakiegokolwiek tytułu zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 1 tej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji). Tym samym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega jedynie dochód faktycznie uzyskany przez podatnika.
Umorzenie udziałów polega na wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z tych udziałów. Zasady umarzania udziałów zawarte są w art. 199 § 1-7 KSH. Umorzenie może być przeprowadzone za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę jako tzw. umorzenie dobrowolne (art. 199 § 2 zd. 1 KSH) lub bez zgody wspólnika jako tzw. umorzenie przymusowe (art. 199 § 2 zd. 2 KSH). Zgromadzenie wspólników podejmując uchwałę w sprawie umorzenia powinno w niej określić jego warunki, a w szczególności podstawę prawną umorzenia oraz wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział, a w przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać uzasadnienie. Zgodnie z art. 199 § 3 KSH, za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia. Przepis nie zawiera w tym względzie ograniczeń dotyczących trybu umorzenia. Przyjąć zatem należy, że zgoda ta może zostać wyrażona także w razie umorzenia przymusowego. W takim wypadku następuje nieodpłatne nabycie udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia.
Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zgodnie z art. 9 ust. 2 tej ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.
Na mocy art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). Jednocześnie zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.
Zdaniem Wnioskodawcy, umorzenie dobrowolne bądź przymusowe udziałów w Spółce z o.o. bez wynagrodzenia nie prowadzi do powstania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie w wypowiedziach organów podatkowych (postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 24 kwietnia 2007 r., nr 1472/DPC/415-45/07/PK).
Zgodnie z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 28 października 2005 r., nr PD-l/i/4218-27/05, „do dochodu z udziału w zyskach osób prawnych, podlegającego opodatkowaniu podatkiem zryczałtowanym zalicza się nadwyżkę wynagrodzenia otrzymanego z tytułu umorzenia udziałów ponad koszt ich nabycia lub objęcia. Zatem w sytuacji gdy następuje umorzenie udziałów bez wynagrodzenia, u udziałowców nie powstaje dochód do opodatkowania”.
Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji). Wykładnia literalna powołanego przepisu prowadzi do jednoznacznych wniosków, że w sytuacji, gdy w wyniku umorzenia w trybie przewidzianym w art. 199 § 3 KSH nie jest wypłacane wynagrodzenie na rzecz wspólnika, którego udziały są umarzane, to po stronie tego wspólnika nie dojdzie do powstania dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W przewidywanym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym nie otrzyma On, bowiem w związku z umorzeniem żadnego wynagrodzenia, co jednoznacznie wskazuje, że w ramach rozpatrywanego zdarzenia Wnioskodawca nie uzyska przysporzenia majątkowego.
Stanowisko, zgodnie z którym w przypadku nieodpłatnego umorzenia udziałów po stronie podatnika będącego osobą fizyczną nie dochodzi do powstania dochodu, znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych: Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 października 2008 r., ILPB2/415-530/08-2/JK; Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 września 2008 r., IBPB3/423-552/08/MS oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 października 2008 r., IPPB2/415-150/08-2/SR, z dnia 27 września 2013 r., nr IPPB1/415-771/13-2/AM i z dnia 30 września 2013 r., nr IPPB1/415-767/13-2/IF.
Zdaniem Wnioskodawcy, przy umorzeniu udziałów bez wynagrodzenia organy podatkowe nie są uprawnione do szacowania dochodu na podstawie art. 19 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 17 ust. 2 ww. ustawy, ustawodawca dopuścił stosowanie art. 19 tej ustawy jedynie w odniesieniu do enumeratywnie wskazanych przychodów z kapitałów pieniężnych, wśród których nie ma dochodów z umorzenia udziałów lub z odpłatnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia.
W konsekwencji dokonując wykładni literalnej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy jednoznacznie wskazać, że wskazana ustawa nie dopuszcza możliwości szacowania dochodów w przypadku zbycia udziałów celem ich umorzenia. Ponadto należy zwrócić uwagę na fakt, że art. 19 ww. ustawy, określając zasady szacowania dochodu, odwołuje się do ceny. W przypadku zaś umorzenia udziałów, w szczególności dokonywanego bez wynagrodzenia pojęcie ceny nie występuje.
W świetle obowiązującego stanu prawnego, powołując się na argumenty powołane przez Wnioskodawcę należy przyjąć, że umorzenie dobrowolne bądź przymusowe udziałów bez wynagrodzenia w Spółce dla Wnioskodawcy, będzie czynnością neutralną podatkowo, dlatego stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za słuszne.
Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. W sensie prawnym oznacza to, że udział przestaje istnieć. Tryb umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.).
Umorzenie dobrowolne dokonywane jest za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę. W rzeczywistości więc nie chodzi w takiej sytuacji w pierwszym rzędzie o umorzenie, ale o czynność prawną nabycia udziału przez spółkę w celu umorzenia (art. 200 Kodeksu spółek handlowych). Umorzenie nastąpi dopiero w przyszłości. Zatem w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia – w dwóch etapach działań. Chodzi więc o rodzaj transakcji – czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego. Zatem w takim przypadku udziałowiec najpierw zbywa udziały, a dopiero później są one umarzane i tym samym następuje w momencie umorzenia ich unicestwienie. Dlatego w doktrynie podkreśla się pogląd, że umorzenie dobrowolne udziałów w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych nie jest w istocie w ogóle umorzeniem, lecz nabyciem udziału przez spółkę w drodze umowy sprzedaży (zob. P Orlik, Umorzenie udziałów w spółce z o.o. w Kodeksie spółek handlowych, PPH 2001/2/4). Akcentuje się zgodę wspólnika dla zbycia udziału w celu jego umorzenia. To z kolei oznacza, że umorzenie dobrowolne musi oznaczać nabycie udziału przez spółkę w celu umorzenia w drodze umowy. Strony zawierają więc umowę sprzedaży udziału jeśli umorzenie dobrowolne jest odpłatne. Ten sam pogląd odnaleźć można w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 1294/11.
Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest udziałowcem Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Planowane jest umorzenie udziałów Wnioskodawcy bez wypłaty wynagrodzenia oraz za zgodą wszystkich wspólników. Umorzenie udziałów będzie miało formę umorzenia dobrowolnego lub umorzenia przymusowego i zostanie przeprowadzone zgodnie z procedurą wskazana w art. 199 § 3 KSH, poprzez nabycie przez Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością udziałów bez wypłaty wynagrodzenia na rzecz Wnioskodawcy, a następnie ich umorzenia.
Zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych w przypadku umorzenia zasadą jest, że umorzenie udziałów odbywa się za wynagrodzeniem. Wyjątkowo w ramach umorzenia dobrowolnego wspólnik może wyrazić zgodę na nieodpłatne umorzenie. Natomiast umorzenie przymusowe następuje, co do zasady za wynagrodzeniem. Skoro jednak Wnioskodawca wskazał, że w rozpatrywanej sprawie może nastąpić umorzenie przymusowe bez wynagrodzenia, to Organ nie kwestionując przedstawionego we wniosku zdarzenia oraz nie oceniając prawnej możliwości dokonania ww. umorzenia bez wynagrodzenia przyjął to za podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.
Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) – opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje swą dyspozycją wyłącznie zbycie o charakterze odpłatnym. Z przepisu tego wynika, że uznanie, że w danej sytuacji powstaje przychód ze zbycia udziałów wymaga stwierdzenia, że jest to przychód należny. W sytuacji zaś gdy umorzenie udziałów przeprowadzone jest bez wynagrodzenia, przychód należny nie powstaje. Dlatego też w przypadku zbycia przez Wnioskodawcę udziałów na rzecz Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością bez wynagrodzenia w celu ich umorzenia, po stronie Wnioskodawcy jako wspólnika Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie dochodzi do powstania przychodu należnego.
Natomiast przychód z udziału w zyskach osób prawnych został zdefiniowany w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Regulacja tego przepisu nie obejmuje swą dyspozycją odpłatnego zbycia w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne) a jego zastosowanie ma miejsce wyłącznie w przypadku umorzenia przymusowego (lub automatycznego). Zgodnie z ust. 5 pkt 1 tego artykułu – przychodem z udziału w zyskach osób prawnych jest przychód faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji). Wykładnia literalna omawianego przepisu prowadzi do wniosku, że przychodem z udziału w zyskach osób prawnych jest m.in. przychód z umorzenia udziałów lub akcji udziałowca lub akcjonariusza, którego udziały lub akcje zostały umorzone. Skoro umorzenie udziałów nastąpi bez wynagrodzenia, czyli Wnioskodawca jako udziałowiec Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie otrzyma z tego tytułu żadnego wynagrodzenia, to po stronie Wnioskodawcy nie wystąpi wskazane w przepisie art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródło przychodu.
Wspomniany art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określając kategorie dochodów, do których zastosowanie znajduje art. 19 ww. ustawy, nie wymienia dochodów z tytułu umorzenia udziałów. Bez względu na fakt, czy umorzenie udziałów nastąpi za wynagrodzeniem, czy też bez wynagrodzenia przepis art. 19 ww. ustawy nie ma zastosowania. Skoro tak, to nie ma możliwości szacowania tego dochodu przez Organ.
Natomiast ustawodawca w art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazał, że art. 19 stosuje się odpowiednio przy ustalaniu przychodów, o których mowa m.in. w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy, czyli m.in. przychodów z odpłatnego zbycia udziałów. Termin „odpłatne zbycie udziałów” w swoim zakresie pojęciowym mieści zarówno sprzedaż udziałów jak również odpłatne zbycie udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia. Skoro przepis ten posługuje się pojęciem „odpłatnego zbycia”, oznacza to, że w przypadku każdego odpłatnego zbycia udziałów należy stosować odpowiednio art. 19 ustawy. Umorzenie dobrowolne udziałów za wynagrodzeniem, co nie budzi wątpliwości, stanowi odpłatne ich zbycie na rzecz spółki.
Mając na względzie powyższą argumentację prawną oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że w przypadku umorzenia (dobrowolnego lub przymusowego) udziałów w Spółce bez wynagrodzenia – zgodnie z art. 199 § 3 Kodeksu spółek handlowych – nie powstanie realne przysporzenie majątkowe u udziałowców Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a więc nie mamy do czynienia z przychodem faktycznie uzyskanym (art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) ani z przychodem należnym (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), a co się z tym wiąże nie dojdzie do powstania przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Podsumowując, po stronie Wnioskodawcy jako udziałowca Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie powstanie przychód z tytułu umorzenia udziałów, skoro umorzenie to będzie miało charakter nieodpłatny. Tym samym w związku z nieodpłatnym charakterem dobrowolnego bądź przymusowego umorzenia udziałów w Spółce, nie można po stronie Wnioskodawcy rozpoznać przychodu ani ze źródła jakim są kapitały pieniężne – art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a), ani z tytułu udziału w zyskach osób prawnych – art. 25 ust. 5 pkt 1, ani z żadnego innego źródła na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.
ITPB1/415-1004/14/DP | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Udział > IPTPB3/4511-68/15-2/JZ