Source: http://docplayer.pl/62785301-Rozliczanie-umow-leasingu.html
Timestamp: 2018-11-19 18:09:14
Legal References Found: art. 3
 art. 3
 art. 3
 art. 3
 art. 17
 art. 23
 art. 17
 art. 23
 art. 17
 art. 23
 art. 16
 art. 22
 art. 23
 art. 17
 art. 23
 art. 16
 art. 22
 art. 16
 art. 22
 art. 17
 art. 23
 art. 17
 art. 23
 art. 86
 art. 86
 art. 23
 art. 23
 art. 23
 art. 23
 art. 23
 art. 86
 art. 90
 art. 10
 art. 10
 art. 14
 art. 10
 art. 10
 art. 10
 art. 12
 art. 14

Document Content:
ROZLICZANIE UMÓW LEASINGU - PDF
Download "ROZLICZANIE UMÓW LEASINGU"
1 r. 21 ROZLICZANIE UMÓW LEASINGU VAT, PODATEK DOCHODOWY I EWIDENCJA KSIĘGOWA I. UMOWY LEASINGU ZAGADNIENIA OGÓLNE...str Kwalifikowanie umów leasingu...str Kwalifikacja umów leasingu dla celów bilansowych...str Kwalifikowanie umów leasingu według zasad określonych w przepisach podatkowych...str Określenie podatkowej wartości początkowej środków trwałych stanowiących przedmiot leasingu...str Wartość początkowa środków trwałych oddanych w leasing operacyjny... str Ustalenie wartości początkowej środków trwałych używanych w leasingu finansowym...str Rozliczanie rat leasingowych...str Prawo do odliczenia VAT z rat leasingowych...str Rozliczenie raty leasingowej na gruncie podatku dochodowego... str Ujęcie raty leasingowej w księgach rachunkowych przedsiębiorcy... str Sprzedaż przedmiotu leasingu operacyjnego po jego wykupie... str Wykup przedmiotu z leasingu i jego sprzedaż a VAT...str Przychód ze sprzedaży przedmiotu wykupionego z leasingu... str Sprzedaż przedmiotu wykupionego z leasingu w ewidencji księgowej... str. 17 II. ROZLICZANIE UMÓW LEASINGU W ODPOWIEDZIACH NA PYTANIA CZYTELNIKÓW...str Opłata wstępna oraz ograniczenie w wysokości euro przy umowie leasingu operacyjnego...str Ubezpieczenie samochodu o wartości przekraczającej euro wliczone w ratę leasingową...str Moment ujęcia w kosztach podatkowych części odsetkowej raty leasingowej... str. 21
2 2 4. Samochód w leasingu operacyjnym wykorzystywany przez przedsiębiorcę także prywatnie a koszty podatkowe...str Utrata przedmiotu leasingu a koszty i przychody podatkowe...str Zastosowanie indywidualnej stawki amortyzacyjnej dla samochodu używanego w leasingu...str Obciążenie leasingobiorcy opłatami za wykroczenie drogowe faktura czy nota księgowa?...str Wycofanie z działalności gospodarczej samochodu użytkowanego na podstawie umowy leasingu finansowego skutki w VAT...str Wykup przedmiotu leasingu w ewidencji księgowej...str. 31 III. LEASING W WYJAŚNIENIACH ORGANÓW PODATKOWYCH...str Koszty uzyskania przychodów w przypadku zmiany strony umowy leasingu... str Samochody w leasingu oddane do używania osobom trzecim... str Wcześniejsze rozwiązanie umowy leasingu a korekta kosztów podatkowych...str Wydatki na spłatę zobowiązań wobec leasingodawcy po utracie (kradzieży) przedmiotu leasingu...str Wartość początkowa środka trwałego używanego na podstawie umowy leasingu finansowego...str. 38
3 3 I. UMOWY LEASINGU ZAGADNIENIA OGÓLNE 1. Kwalifikowanie umów leasingu 1.1. Kwalifikacja umów leasingu dla celów bilansowych Dla celów bilansowych leasing jest regulowany przepisami ustawy o rachunkowości oraz postanowieniami Krajowego Standardu Rachunkowości nr 5 Leasing, najem i dzierżawa. Ustawa o rachunkowości kwalifikacji umów leasingu dokonuje w art. 3 ust. 4. Jak stanowi art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości, jeżeli jednostka przyjęła do używania obce środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne na mocy umowy, zgodnie z którą jedna ze stron, zwana dalej finansującym, oddaje drugiej stronie, zwanej dalej korzystającym, środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne do odpłatnego używania lub również pobierania pożytków na czas oznaczony, środki te i wartości zalicza się do aktywów trwałych korzystającego, jeżeli umowa spełnia co najmniej jeden z następujących warunków: 1) przenosi własność jej przedmiotu na korzystającego po zakończeniu okresu, na który została zawarta; 2) zawiera prawo do nabycia jej przedmiotu przez korzystającego, po zakończeniu okresu, na jaki została zawarta, po cenie niższej od wartości rynkowej z dnia nabycia; 3) okres, na jaki została zawarta, odpowiada w przeważającej części przewidywanemu okresowi ekonomicznej użyteczności środka trwałego lub prawa majątkowego, przy czym nie może być on krótszy niż 3/4 tego okresu. Prawo własności przedmiotu umowy może być, po okresie, na jaki umowa została zawarta, przeniesione na korzystającego; 4) suma opłat, pomniejszonych o dyskonto, ustalona w dniu zawarcia umowy i przypadająca do zapłaty w okresie jej obowiązywania, przekracza 90% wartości rynkowej przedmiotu umowy na ten dzień. W sumie opłat uwzględnia się wartość końcową przedmiotu umowy, którą korzystający zobowiązuje się zapłacić za przeniesienie na niego własności tego przedmiotu. Do sumy opłat nie zalicza się płatności na rzecz finansującego za świadczenia dodatkowe, podatków oraz składek na ubezpieczenie tego przedmiotu, jeżeli korzystający pokrywa je niezależnie od opłat za używanie; 5) zawiera przyrzeczenie finansującego do zawarcia z korzystającym kolejnej umowy o oddanie w odpłatne używanie tego samego przedmiotu lub przedłużenia umowy dotychczasowej, na warunkach korzystniejszych od przewidzianych w dotychczasowej umowie; 6) przewiduje możliwość jej wypowiedzenia, z zastrzeżeniem, że wszelkie powstałe z tego tytułu koszty i straty poniesione przez finansującego pokrywa korzystający; 7) przedmiot umowy został dostosowany do indywidualnych potrzeb korzystającego. Może on być używany wyłącznie przez korzystającego, bez wprowadzania w nim istotnych zmian. W przypadku spełnienia co najmniej jednego z warunków określonych wyżej, oddane do używania korzystającemu środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne zalicza się u finansującego do aktywów finansowych odpowiednio jako inne długoterminowe bądź krótkoterminowe aktywa (art. 3 ust. 5 ustawy o rachunkowości). BIULETYN INFORMACYJNY. DODATEK NR r. GOFIN tel
4 4 Zgodnie z art. 3 ust. 6 ustawy o rachunkowości, jednostki mogą odstąpić od klasyfikacji bilansowej leasingu i stosować w tym zakresie zasady określone w ustawach podatkowych. W świetle tej regulacji możliwość taka dotyczy jednostek, które za poprzedni rok obrotowy nie przekroczyły co najmniej dwóch z następujących trzech wielkości: 1) zł w przypadku sumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowego, 2) zł w przypadku przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy, 3) 50 osób w przypadku średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty. Podatkowej klasyfikacji umów leasingu nie mogą natomiast stosować jednostki, o których mowa w art. 3 ust. 1e pkt 1-6 ustawy o rachunkowości, w tym m.in. banki, emitenci papierów wartościowych, krajowe instytucje płatnicze czy instytucje pieniądza elektronicznego. Jak stanowi pkt III.2. KSR nr 5 Leasing, najem i dzierżawa, jeżeli umowa leasingu spełnia przynajmniej jeden z siedmiu zawartych w ustawie o rachunkowości (art. 3 ust. 4) poniżej wymienionych warunków, to klasyfikowana jest jako umowa leasingu finansowego. Objaśnienia do poszczególnych punktów przedstawiamy w formie tabeli. Warunek 1) przenosi własność przedmiotu umowy na korzystającego po zakończeniu okresu, na który została zawarta, 2) zawiera prawo do nabycia przedmiotu umowy przez korzystającego, po zakończeniu okresu na jaki została zawarta, po cenie niższej od jego wartości rynkowej z dnia nabycia, 3) okres, na jaki umowa leasingu została zawarta, odpowiada przeważającej części przewidywanego okresu ekonomicznej użyteczności przedmiotu leasingu, przy czym nie może być on krótszy niż 3/4 tego okresu, Wyjaśnienie warunek ten jest spełniony, jeżeli umowa leasingu przewiduje, że po jej zakończeniu następuje nieodpłatne przeniesienie własności przedmiotu leasingu na korzystającego. Ma to zazwyczaj miejsce, jeżeli opłata końcowa została wliczona w opłaty podstawowe uiszczane w okresie leasingu; warunek ten jest spełniony, jeżeli korzystający ma prawo do nabycia stanowiącego przedmiot leasingu składnika aktywów za cenę, która według przewidywań będzie na tyle niższa od jego wartości rynkowej (godziwej) ustalonej na dzień zrealizowania tego prawa, że w momencie rozpoczęcia leasingu istnieje wystarczająca pewność, iż korzystający z tego prawa skorzysta. Określając wartość rynkową, aktualną na dzień nabycia przedmiotu leasingu po zakończeniu okresu umowy, strony umowy mogą za wzorzec przyjąć wartość rynkową (godziwą) porównywalnego składnika aktywów, znajdującego się w podobnym stanie technicznym i charakteryzującego się podobnym zużyciem na dzień zawarcia umowy leasingu; szacując przewidywane okresy ekonomicznej użyteczności składników aktywów, będących przedmiotem umowy leasingu, strony umowy mogą przyjąć okresy ekonomicznej użyteczności porównywalnych składników aktywów albo okresy ekonomicznej użyteczności leżące u podstaw powszechnie stosowanych stawek amortyzacyjnych;
5 5 4) suma opłat leasingowych, pomniejszonych o dyskonto, ustalona na moment rozpoczęcia okresu leasingu i przypadająca do zapłaty w okresie obowiązywania umowy, przekracza 90% wartości rynkowej przedmiotu umowy na ten dzień. W sumie opłat uwzględnia się wartość końcową (rozumianą jako opłatę końcową) przedmiotu umowy, którą korzystający zobowiązuje się zapłacić za przeniesienie na niego własności tego przedmiotu. Nie zalicza się do sumy opłat warunkowych opłat leasingowych ani płatności na rzecz finansującego za świadczenia dodatkowe, podatków oraz składek na ubezpieczenie tego przedmiotu, jeżeli korzystający pokrywa je niezależnie od opłat za używanie, 5) zawiera przyrzeczenie finansującego do zawarcia z korzystającym kolejnej umowy o oddanie w odpłatne używanie tego samego przedmiotu lub przedłużenie umowy dotychczasowej, na warunkach korzystniejszych od przewidzianych w dotychczasowej umowie, 6) przewiduje możliwość wypowiedzenia umowy, z zastrzeżeniem, że wszelkie powstałe z tego tytułu koszty i straty poniesione przez finansującego pokrywa korzystający, 7) przedmiot umowy został dostosowany do indywidualnych potrzeb korzystającego. Bez wprowadzania w nim istotnych zmian może on być używany wyłącznie przez korzystającego, jeżeli płatności za świadczenia dodatkowe (np. opłaty za serwis przedmiotu leasingu) są uiszczane na rzecz finansującego wraz z opłatami podstawowymi (tzn. korzystający nie ma możliwości zawarcia umowy leasingu bez jednoczesnego zawarcia umowy o serwis), a usługi te nie przynoszą korzystającemu dodatkowych korzyści, to zalicza się je do sumy opłat leasingowych. Do zdyskontowania sumy opłat leasingowych stosuje się stopę procentową leasingu, aktualną na dzień zawarcia umowy, a w przypadku jej braku stopę procentową korzystającego, aktualną na dzień zawarcia umowy; warunek ten jest spełniony, gdy umowa przewiduje możliwość zatrzymania przedmiotu umowy lub wymiany przedmiotu umowy na inny równoważny i objęcia go umową leasingu na warunkach znacznie korzystniejszych od przewidzianych w dotychczas obowiązującej umowie, tak, że na dzień zawarcia umowy jest wystarczająco pewne, że korzystający skorzysta z możliwości przedłużenia umowy. W takim wypadku rozpatruje się łącznie umowę pierwotną i przedłużoną i sprawdza, czy jako całość spełnia kryteria wymienione w podpunktach 1) do 4), 6) oraz 7); warunek ten jest spełniony, jeżeli umowa przewiduje, że w razie jej wypowiedzenia przed końcem okresu obowiązywania korzystający zobowiązany jest uiścić karę umowną, która kwotowo nie jest nieistotna. Przyjmuje się, że kara umowna wraz z dotychczasowymi opłatami leasingowymi z zasady pokrywa inwestycję leasingową netto oraz ewentualne dodatkowe koszty i straty finansującego związane bezpośrednio z wcześniejszym zakończeniem umowy; aktywa będące przedmiotem umowy leasingu mogą mieć na tyle specjalistyczny charakter, że tylko aktualny korzystający może je używać bez dokonywania ich istotnych zmian. Jeżeli, mimo specjalistycznego charakteru przedmiotu umowy, może go używać inny korzystający bez dokonywania przeróbek, ulepszeń itp., warunek nie jest spełniony. BIULETYN INFORMACYJNY. DODATEK NR r. GOFIN tel
6 6 Jeżeli umowa leasingu nie spełnia żadnego z ww. warunków, to klasyfikowana jest do umów leasingu operacyjnego. Klasyfikacji umowy leasingu dokonuje się na moment rozpoczęcia leasingu. Jeżeli strony umowy zmienią warunki umowy leasingu w sposób, który prowadzi do zmiany jej klasyfikacji, to zmienioną umowę uznaje się za nową umowę. Zmiany szacunków (na przykład zmiany ekonomicznego okresu użytkowania bądź wartości końcowej przedmiotu leasingu) lub zmiany okoliczności (np. niedopełnienie warunków umowy leasingu przez korzystającego) nie powodują zmiany klasyfikacji umowy leasingu dla celów rachunkowości. W przypadku cesji leasingu, klasyfikacja umowy leasingu następuje na moment cesji, przez stronę która nabyła prawa i obowiązki związane z daną umową na skutek cesji leasingu (pkt III.4. KSR nr 5). Zgodnie z pkt III.5. KSR nr 5, umowy leasingu, których przedmiotem są grunty i budynki lub budowle zalicza się do leasingu operacyjnego lub finansowego stosując te same zasady, co do umów leasingu dotyczących innych rodzajów środków trwałych. Niekiedy przedmiotem jednej umowy leasingu jest grunt i posadowiony na nim budynek lub budowla, zaś finansujący pobiera od tej umowy jedną opłatę leasingową. Możliwe są wtedy dwa przypadki (klasyfikacja umowy do leasingu finansowego lub operacyjnego wymaga każdorazowo analizy jej warunków): 1) umowa leasingu, której przedmiotem są jednocześnie grunt i budynki (budowle), jest w całości klasyfikowana do umów leasingu operacyjnego; nie jest wtedy potrzebna wiedza o wartości gruntu i wartości budynku (budowli), 2) umowa leasingu, obejmująca jednocześnie grunt i budynki (budowle) jest rozdzielana dla celów księgowych na leasing gruntu i leasing budynków (budowli). W tym drugim przypadku grunt uznaje się za objęty leasingiem operacyjnym (chyba że umowa przenosi zasadniczo na korzystającego wszystkie korzyści związane z jego posiadaniem), a budynki (budowle) objęte leasingiem finansowym lub operacyjnym, zależnie od postanowień umowy. Jeżeli leasing gruntu uznaje się za operacyjny, a budynku (budowli) za finansowy, to konieczny jest podział opłaty leasingowej na część dotyczącą gruntu i część dotyczącą budynku (budowli) Kwalifikowanie umów leasingu według zasad określonych w przepisach podatkowych Leasing finansowy Zgodnie z art. 17f ust. 1 ustawy o PDOP oraz art. 23f ustawy o PDOF, do przychodów finansującego i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1 ustawy o PDOP oraz odpowiednio art. 23b ust. 1 ustawy o PDOF, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki: 1) umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony; 2) suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; 3) umowa zawiera postanowienie, że w podstawowym okresie umowy leasingu: a) odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, w przypadku gdy nie jest osobą wymienioną w lit. b), albo
7 7 b) finansujący rezygnuje z dokonywania odpisów amortyzacyjnych, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej. Jeżeli wysokość kwoty spłaty wartości środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych przypadających na poszczególne opłaty nie jest określona w umowie leasingu, ustala się ją proporcjonalnie do okresu trwania tej umowy. Do przychodów finansującego zalicza się opłaty, o których mowa w art. 17b ust. 1 ustawy o PDOP oraz odpowiednio art. 23b ust. 1 ustawy o PDOF, uzyskane z tytułu wszystkich umów leasingu zawartych przez finansującego dotyczących tego samego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, w części przewyższającej spłatę wartości początkowej, określonej zgodnie z art. 16g ustawy o PDOP oraz odpowiednio art. 22g ustawy o PDOF (art. 17f ust. 3 ustawy o PDOP i odpowiednio art. 23f ust. 3 ustawy o PDOF). Leasing operacyjny Zgodnie z art. 17b ust. 1 ustawy o PDOP oraz art. 23b ustawy o PDOF, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, jeżeli: 1) umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości; UWAGA! Przez normatywny okres amortyzacji środka trwałego należy rozumieć okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych według metody liniowej, przy zastosowaniu stawek z Wykazu stawek amortyzacyjnych, w którym następuje całkowite umorzenie środka trwałego. Przykładowo dla samochodu osobowego normatywny okres amortyzacji wynosi 5 lat, gdyż stawka amortyzacyjna określona w Wykazie stawek wynosi 20%. Wobec tego minimalny czas trwania umowy leasingu operacyjnego samochodu wynosi 2 lata, co wynika z wyliczenia: 5 lat 40%. 2) umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony; 3) suma ustalonych opłat w umowie leasingu, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu. Na sumę opłat składają się: opłaty wstępne (czynsz inicjalny), raty leasingowe, cena wykupu, jeśli została określona w umowie. Nie zalicza się zaś do takiej sumy opłat : płatności na rzecz finansującego za świadczenia dodatkowe, o ile są one wyodrębnione z opłat leasingowych, podatków, w przypadku których obowiązek podatkowy ciąży na finansującym z tytułu własności lub posiadania środków trwałych, będących przedmiotem umowy BIULETYN INFORMACYJNY. DODATEK NR r. GOFIN tel
8 8 leasingu, oraz składek na ubezpieczenie tych środków trwałych, jeżeli w umowie leasingu zastrzeżono, że korzystający będzie ponosił ciężar tych podatków i składek niezależnie od opłat za używanie, kaucji określonej w umowie leasingu, wpłaconej finansującemu przez korzystającego. Przykład W umowie leasingu samochodu osobowego przyjęto następujące warunki: czas trwania umowy 2 lata, wartość początkowa samochodu zł, opłata wstępna (netto) zł, miesięczne raty leasingowe (netto) zł, po zakończeniu umowy korzystający kupi leasingowany samochód za cenę (netto) zł. Suma opłat ustalonych w umowie, pomniejszona o należny VAT [5.000 zł + (23 m-ce zł) zł = zł] jest wyższa od wartości początkowej przedmiotu leasingu. Ponieważ spełniony jest również warunek odnoszący się do okresu trwania umowy, umowa spełnia wymagane warunki do zakwalifikowania jej jako umowy leasingu operacyjnego dla celów podatkowych. 2. Określenie podatkowej wartości początkowej środków trwałych stanowiących przedmiot leasingu 2.1. Wartość początkowa środków trwałych oddanych w leasing operacyjny Przedmiotem umowy leasingowej są co do zasady środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne stanowiące własność finansującego, oddane przez finansującego do używania innemu podmiotowi. To zatem finansujący składniki te po ich nabyciu lub wytworzeniu zaliczyć może do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym i to finansujący określa ich podatkową wartość początkową, jeszcze przed oddaniem tych składników majątku do używania innemu podmiotowi na podstawie umowy leasingowej. Zazwyczaj to także ten podmiot (finansujący) dokonuje dla celów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej tych składników majątkowych. Wyjątek od powyższej zasady stanowią tylko te umowy leasingowe, zwane leasingiem finansowym, które zawierają postanowienia, iż w podstawowym okresie ich obowiązywania, odpisów amortyzacyjnych od będących przedmiotem takiej umowy środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywać będzie w miejsce finansującego podmiot korzystający.! Ustalona przez finansującego zgodnie z przepisami podatkowymi wartość początkowa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, stanowiących własność tego podmiotu i oddanych do odpłatnego używania korzystającemu na podstawie umowy leasingowej, jest tą wartością, do której odnieść należy sumę opłat ustalonych w danej umowie, celem weryfikacji, czy umowa ta spełnia określone w przepisach o podatku dochodowym warunki umowy leasingu operacyjnego.
9 9 Przepisy podatkowe do wartości początkowej środków trwałych odnoszą się odpowiednio w art. 16g ustawy o PDOP oraz art. 22g ustawy o PDOF. Przykładowo wartość początkową środków trwałych nabytych odpłatnie ustala się na podstawie ceny ich nabycia, a w razie wytworzenia we własnym zakresie na podstawie kosztu wytworzenia. Fakt, iż w określonych przypadkach korzystający dla celów bilansowych również ustala wartość początkową składników majątkowych, z których podmiot ten korzysta na podstawie umowy leasingowej oraz to, że tak ustalona wartość początkowa odbiegać może od wartości początkowej tych składników ustalonej przez finansującego, pozostaje bez wpływu na ocenę podatkowego charakteru takiej umowy Ustalenie wartości początkowej środków trwałych używanych w leasingu finansowym W przypadku leasingu finansowego korzystający zalicza przedmiot umowy do środków trwałych i dokonuje jego amortyzacji. Musi zatem ustalić jego wartość początkową. Wątpliwości co do prawidłowego ustalenia wartości początkowej oraz rozliczenia rat leasingowych mogą powstawać w przypadku ich uregulowania (zapłaty) przed oddaniem środka trwałego do używania. Z jednej bowiem strony, na podstawie art. 16g ust. 3 ustawy o PDOP oraz odpowiednio art. 22g ust. 3 ustawy o PDOF, wartość początkową środka trwałego zwiększają koszty (w tym odsetki) związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania, zaś z drugiej strony, na podstawie art. 17f ustawy o PDOP oraz odpowiednio art. 23f ustawy o PDOF, bez żadnych wyjątków odsetkowa część raty leasingowej stanowi u korzystającego bezpośrednio koszt podatkowy. Zatem pojawiło się pytanie, czy część odsetkowa raty leasingowej, zapłacona przed datą przekazania przedmiotu leasingu do używania powiększa wartość początkową środka trwałego, czy może stanowi dla korzystającego koszt podatkowy w dacie poniesienia? Ministerstwo Finansów w piśmie z 30 grudnia 2015 r. udzieliło naszemu Wydawnictwu odpowiedzi na tak zadane pytanie i wyjaśniło: ( ) w leasingu finansowym, kapitałowa część raty leasingowej stanowi spłatę wartości początkowej leasingowanego środka trwałego. Nie jest zatem przychodem u finansującego i odpowiednio kosztem podatkowym u korzystającego, z tym, że ma wpływ na podstawę amortyzacji. Natomiast przychodem u finansującego i odpowiednio kosztem uzyskania przychodów u korzystającego jest odsetkowa część raty leasingowej, która u korzystającego stanowi bezpośrednio koszt podatkowy. Powyższe wynika z przepisu art. 17f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i odpowiednio art. 23f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (...). Przy tego rodzaju umowie środek trwały będący przedmiotem leasingu jest amortyzowany przez korzystającego. Podstawowym warunkiem jest to, aby suma ustalonych w umowie opłat, pomniejszonych o należny podatek od towarów i usług, odpowiadała co najmniej wartości początkowej leasingowanego środka trwałego, tzn. kapitałowa część raty. 3. Rozliczanie rat leasingowych Praktycznie nie ma przedsiębiorcy, który nie wykorzystywałby na cele prowadzonej działalności gospodarczej samochodu osobowego. Często takie samochody są użytkowane na podstawie zawartej umowy leasingu. Poniżej poruszamy kwestie związane z rozliczaniem rat leasingowych ponoszonych z tytułu ww. leasingu (przyjmując, że zawarta umowa jest dla celów podatkowych umową leasingu operacyjnego) na gruncie VAT i podatku dochodowego. BIULETYN INFORMACYJNY. DODATEK NR r. GOFIN tel
10 10 Uwzględniamy również sytuacje, w których samochód ten jest wykorzystywany do celów prywatnych przedsiębiorcy. Prezentujemy również ewidencję księgową takich opłat, odnosząc się do miesięcznych rat leasingowych Prawo do odliczenia VAT z rat leasingowych Ustawodawca dał podatnikom prawo do odliczenia VAT od nabytych usług (przypomnijmy, że dla celów VAT leasing operacyjny uznawany jest za świadczenie usługi) w takim zakresie, w jakim te usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Jeśli zatem podatnik (tu: przedsiębiorca) wykonuje działalność opodatkowaną VAT i leasingowany samochód jest wykorzystywany w tej działalności, to generalnie podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturze dokumentującej raty leasingowe.! Podatnicy mogą zasadniczo odliczyć tylko 50% VAT od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi. Odnosi się to również do wydatków dotyczących używania tych pojazdów na podstawie umowy leasingu (zob. art. 86a ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT), a zatem także do rat leasingowych. Prawo do 100% odliczenia VAT od ww. wydatków przysługuje podatnikom tylko po spełnieniu określonych warunków, tj. m.in. samochód musi być wykorzystywany wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności. Kwestie te tu jednak pomijamy. A zatem, jeżeli przedsiębiorca wykorzystuje leasingowany pojazd samochodowy (np. samochód osobowy) zarówno do celów firmowych, jak i prywatnych, to może on odliczać tylko 50% kwoty VAT naliczonego wykazanego na fakturze dokumentującej raty leasingowe, o ile oczywiście samochód ten wykorzystuje na potrzeby czynności opodatkowanych VAT. Nie ma przy tym znaczenia, w jakim stopniu przedsiębiorca wykorzystuje leasingowany samochód do celów prywatnych (tj. np. w 20% czy w 80%). Prawo do odliczenia VAT od raty leasingowej przysługuje podatnikowi (tu: przedsiębiorcy) co do zasady (zob. art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy o VAT): w rozliczeniu za okres, w którym u leasingodawcy powstał obowiązek podatkowy z tytułu raty leasingowej (obowiązek ten powstaje generalnie w dacie wystawienia faktury), nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres (miesiąc/kwartał), w którym podatnik otrzymał fakturę dokumentującą tę ratę. Biorąc pod uwagę powyższe, podatnicy (leasingobiorcy) odliczają VAT z faktur dokumentujących raty leasingowe zasadniczo w miesiącu otrzymania tych faktur. Jeśli przedsiębiorca nie odliczy VAT z faktury dokumentującej ratę leasingową w podstawowym okresie, to odliczenia tego może dokonać w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy o VAT) Rozliczenie raty leasingowej na gruncie podatku dochodowego Przedsiębiorca, który wykorzystuje do celów prywatnych samochód osobowy, wzięty w leasing w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie uzyskuje z tego tytułu przychodu podatkowego (odmiennie, niż ma to miejsce np. w przypadku używania przez pracowników samochodów firmowych do celów prywatnych). Nie uzyskuje on bowiem żadnego przysporzenia majątkowego.
11 11 Jednocześnie, naszym zdaniem, nie ma przeszkód, aby przedsiębiorca ujął w kosztach uzyskania przychodów całą wartość rat leasingowych mimo, że samochód jest przez niego wykorzystywany również do celów prywatnych. W naszej opinii nie znajduje uzasadnienia dzielenie tej raty i ujmowanie jej w kosztach podatkowych w takiej proporcji, w jakiej leasingowany samochód jest użytkowany w prowadzonej działalności gospodarczej. Wysokość rat leasingowych jest bowiem taka sama niezależnie od stopnia wykorzystywania pojazdu do celów prywatnych. Kosztem podatkowym w całości może być również niepodlegająca odliczeniu kwota VAT naliczonego od raty leasingowej. Podobny pogląd w przedmiotowej kwestii prezentują również organy podatkowe, czego przykładem są m.in. interpretacje indywidualne: Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 23 marca 2016 r., nr 1061-IPTPB KLK czy Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 24 września 2015 r., nr ITPB1/ /15/WM oraz z 15 października 2014 r., nr ITPB1/ /14/WM. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w ww. interpretacji indywidualnej z 23 marca 2016 r., nr 1061-IPTPB KLK, stwierdził: (...) Żaden (...) przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje jako warunku zaliczenia wydatków z tytułu rat leasingowych do kosztów uzyskania przychodów, konieczności wykorzystywania przedmiotu leasingu wyłącznie do celów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Podstawą zaliczenia wydatków z tego tytułu jest spełnienie kryteriów wynikających z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli zostaną one spełnione, podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów raty leasingowe w pełnej wysokości. (...) Do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawczyni może (...) zaliczać naliczony podatek VAT od ww. rat leasingowych oraz wydatków związanych z eksploatacją na cele związane z działalnością gospodarczą samochodu osobowego, którego nie może odliczyć od podatku należnego na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (50% tego podatku). (...) Dodajmy, że raty leasingowe podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów bez ograniczenia limitem tzw. kilometrówki, tj. iloczynu liczby przejechanych kilometrów i stawki za jeden kilometr przebiegu (zob. art. 23 ust. 1 pkt 46 i ust. 3b ustawy o PDOF). Przykład Przedsiębiorca wziął w leasing operacyjny samochód osobowy, który wykorzystuje zarówno na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów prywatnych. Na początku maja 2017 r. otrzymał on fakturę dokumentującą ratę leasingową za maj br. w kwocie zł brutto, w tym kwota netto zł oraz VAT 230 zł. Przedsiębiorca odliczył tylko 50% VAT naliczonego z ww. faktury, w związku z czym do kosztów uzyskania przychodów zaliczył kwotę zł [1.000 zł + (230 zł 50%)]. Odnosząc się natomiast do momentu, w którym raty leasingowe mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów należy wskazać, że raty te są potrącalne generalnie w dacie poniesienia, należą one bowiem do kosztów pośrednio związanych z przychodami (zazwyczaj nie można ich powiązać z konkretnymi przychodami, służą one raczej ogólnemu funkcjonowaniu podmiotu gospodarczego). BIULETYN INFORMACYJNY. DODATEK NR r. GOFIN tel
12 12 Ubezpieczenie samochodu osobowego wliczone w ratę leasingu operacyjnego Niekiedy w ratę leasingową zostają wliczone składki na ubezpieczenie AC. Czy do takich składek mają zastosowanie regulacje zawarte w art. 23 ust. 1 pkt 47 ustawy o PDOF? Na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 47 ustawy o PDOF, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie samochodu osobowego w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej pozostaje równowartość euro, w wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia. Kwotę tę przelicza się na złote według kursu sprzedaży walut obcych ogłaszanego przez NBP z dnia zawarcia umowy ubezpieczenia. W praktyce uznaje się, że powyższe ograniczenie dotyczy generalnie dobrowolnego ubezpieczenia AC (nie ma ono natomiast zastosowania do składek na ubezpieczenie OC czy NNW). Aktualnie organy podatkowe prezentują pogląd, zgodnie z którym w przypadku ubezpieczenia AC wkalkulowanego w ratę leasingu operacyjnego, do kosztów uzyskania przychodów leasingobiorcy może być zaliczona cała wartość rat leasingowych, łącznie z wliczonym w nią kosztem ubezpieczenia przedmiotu leasingu. Nie ma bowiem w tym przypadku zastosowania ograniczenie, o którym mowa powyżej. Tak uznał np. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 17 czerwca 2015 r., nr IBPBI/1/ /15/AP. Według niego: (...) skoro (...) umowa ubezpieczenia samochodu, będącego przedmiotem leasingu operacyjnego została zawarta z firmą ubezpieczeniową przez finansującego (leasingodawcę), a wartość tego ubezpieczenia jest jedynie jednym z elementów kalkulacji wysokości rat leasingowych, które Wnioskodawca zobowiązany jest spłacać, to w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku nie znajdzie zastosowania ograniczenie wynikające z art. 23 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, jeżeli w istocie umowa leasingu operacyjnego (...) spełnia wszystkie wymogi określone w (...) art. 23b ww. ustawy, to Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej całą wartość rat leasingowych, w których wliczona została również wartość ubezpieczenia przedmiotu leasingu. (...) Taki pogląd został również wyrażony przez WSA w Gdańsku w wyroku z 7 października 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1033/15 (orzeczenie prawomocne), który zapadł na gruncie ustawy o PDOP Ujęcie raty leasingowej w księgach rachunkowych przedsiębiorcy Dla celów bilansowych rozliczenie miesięcznej raty leasingowej, dotyczącej samochodu osobowego używanego zarówno do celów firmowych, jak i prywatnych przedsiębiorcy, uzależnione jest od tego, jakiego rodzaju jest to leasing dla celów bilansowych: operacyjny czy finansowy. Leasing bilansowo operacyjny Miesięczna rata leasingowa, dotycząca leasingu podatkowo i bilansowo operacyjnego może zostać zaksięgowana np. (na podstawie otrzymanej faktury): a) wartość netto raty leasingowej wraz z niepodlegającą odliczeniu kwotą VAT naliczonego (50% VAT): Wn konto 30 Rozliczenie zakupu ;
13 13 b) kwota VAT naliczonego podlegająca odliczeniu (50% VAT): Wn konto 22-1 VAT naliczony i jego rozliczenie ; c) wartość brutto faktury: Ma konto 24 Pozostałe rozrachunki. Z kolei zarachowanie miesięcznej raty leasingowej do kosztów, wraz z niepodlegającym odliczeniu VAT naliczonym, można ująć w księgach rachunkowych np. zapisem: Wn odpowiednie konto zespołu 4 (np. konto 40-2 Usługi obce ), Ma konto 30 i równolegle: Wn odpowiednie konto zespołu 5 (np. konto 55 Koszty zarządu ), Ma konto 49 Rozliczenie kosztów. Leasing bilansowo finansowy Miesięczna rata leasingowa, dotycząca leasingu podatkowo operacyjnego a bilansowo finansowego może zostać zaksięgowana np. (na podstawie otrzymanej faktury): a) wartość netto raty leasingowej wraz z niepodlegającą odliczeniu kwotą VAT naliczonego (50% VAT): Wn konto 30; b) kwota VAT naliczonego podlegająca odliczeniu (50% VAT): Wn konto 22-1; c) wartość brutto faktury: Ma konto 24-9/1 Rozrachunki z finansującym. Przeniesienie raty leasingowej (wraz z niepodlegającą odliczeniu kwotą VAT naliczonego): Wn konto 24-9/3 Rozliczenie opłat leasingowych, Ma konto 30. Natomiast rozliczenie raty leasingowej można zaksięgować np.: a) część kapitałowa raty leasingowej (wraz z przypadającą na tę część kwotą VAT naliczonego niepodlegającego odliczeniu): Wn konto 24-9/2 Rozrachunki z finansującym z tytułu przedmiotu leasingu, Ma konto 24-9/3; b) część odsetkowa raty leasingowej (wraz z przypadającą na tę część kwotą VAT naliczonego niepodlegającego odliczeniu): Wn konto 75-1 Koszty finansowe, Ma konto 24-9/3. 4. Sprzedaż przedmiotu leasingu operacyjnego po jego wykupie Obecnie nie należy do rzadkości, że podmioty gospodarcze w prowadzonej przez siebie działalności wykorzystują samochody osobowe na podstawie umowy leasingu operacyjnego. Po zakończeniu takiej umowy samochód może być przez podmiot gospodarczy wykupiony i dalej używany na potrzeby prowadzonej działalności lub może zostać przez niego po wykupie sprzedany. W przypadku przedsiębiorców prowadzących jednoosobową działalność gospodarczą może być np. tak, że samochód zostanie wykupiony z leasingu do celów prywatnych, a dopiero później z tego prywatnego majątku zostanie sprzedany. W dalszej części odnosimy się do wybranych kwestii związanych z rozliczeniem na gruncie VAT i podatku dochodowego sprzedaży samochodu osobowego po wykupie z leasingu operacyjnego (podatkowo i bilansowo). Przedstawiamy również ewidencję księgową ww. sprzedaży. BIULETYN INFORMACYJNY. DODATEK NR r. GOFIN tel
14 Wykup przedmiotu z leasingu i jego sprzedaż a VAT Prawo do odliczenia VAT z faktury dokumentującej wykup przedmiotu z leasingu operacyjnego (tu: samochodu osobowego) przysługuje podatnikowi na tych samych zasadach jak w przypadku zwykłego zakupu samochodu. Podatnik ma zatem prawo do odliczenia ww. podatku w takim zakresie, w jakim samochód (po wykupie z leasingu) będzie wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych. Wykup do majątku prywatnego Jeśli przedsiębiorca (osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą) po wykupie samochodu z leasingu nie zamierza wykorzystywać go na cele firmowe i samochód ten wykupuje do majątku prywatnego, to należy uznać, że samochód ten nie będzie wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych. W konsekwencji, przedsiębiorcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT z faktury dokumentującej wykup samochodu z leasingu. Podobnie uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 3 czerwca 2016 r., nr IBPP2/ /16/BW, stwierdzając: (...) Skoro (...) samochody zostaną zakupione po zakończeniu umowy leasingu nie na cele firmowe Wnioskodawcy, lecz na jego cele prywatne i od dnia wykupu służą tym celom prywatnym Wnioskodawcy, to nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego przy wykupie tych samochodów. (...) Wspomnijmy, że wykup samochodu osobowego z leasingu do majątku prywatnego nie wiąże się z koniecznością wykazania z tego tytułu VAT ani z obowiązkiem korekty VAT naliczonego, odliczanego z faktur dokumentujących raty leasingowe. Wykup samochodu jest bowiem czynnością odrębną od umowy na użytkowanie przedmiotu leasingu. Tak też uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 20 listopada 2015 r., nr IPTPP3/ /15-2/UNR. UWAGA! W sytuacji, gdy w późniejszym czasie podatnik sprzeda przedmiotowy samochód z majątku prywatnego to z tytułu tej sprzedaży generalnie nie będzie musiał wykazywać VAT należnego. W związku z tą transakcją nie będzie on bowiem działał w charakterze podatnika VAT. Tak też uważają organy podatkowe, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 26 stycznia 2016 r., nr IPTPP3/ /15-3/MJ, w której wyjaśnił: (...) jeżeli przed wykupem przedmiotowego samochodu Wnioskodawca podejmie decyzję, że nie będzie on wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej i faktycznie do momentu jego sprzedaży samochód nie będzie w tej działalności wykorzystywany, to do czynności sprzedaży przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie będą miały zastosowania. (...) W przypadku sprzedaży przedmiotowego samochodu z majątku prywatnego, sprzedaż taka nie jest dokumentowana fakturą. Może być ona udokumentowana w inny sposób, np. umową sprzedaży, notą, itd. Wykup do majątku firmowego W sytuacji, gdy wykup samochodu osobowego z leasingu operacyjnego nastąpi do majątku firmowego przedsiębiorcy, to generalnie podatnik ma prawo do odliczenia VAT z faktury dokumentującej wykup pojazdu z leasingu.
15 15 UWAGA! Zasadniczo podatnicy mogą odliczyć 50% VAT z faktury dokumentującej zakup samochodu osobowego. Pełne odliczenie (tj. 100%) VAT przysługuje m.in. wówczas, gdy dla celów VAT podatnik będzie prowadził ewidencję przebiegu pojazdu potwierdzającą wykorzystywanie pojazdu tylko do celów firmowych. Ponadto podatnicy wykorzystujący samochody osobowe wyłącznie do działalności gospodarczej (dla których są obowiązani prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu), mają obowiązek złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego informację o tych pojazdach (na druku VAT-26). Obowiązek prowadzenia ww. ewidencji nie dotyczy samochodów osobowych przeznaczonych wyłącznie do odprzedaży (najmu, dzierżawy, itp.), jeżeli odprzedaż (najem, dzierżawa, itp.) tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika (zob. art. 86a ust. 5 ustawy o VAT). Opierając się na literalnym brzmieniu ww. przepisu zasadne jest przyjąć, że z obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu (prowadzonej dla celów VAT) nie jest zwolniony podatnik, który wykupuje samochód osobowy z leasingu operacyjnego w celu jego odsprzedaży, gdy przedmiotem jego działalności nie jest sprzedaż samochodów. Jeśli zatem taki podatnik nie będzie prowadził ww. ewidencji lub nie złoży do urzędu skarbowego informacji VAT-26, wówczas będzie mógł odliczyć tylko 50% VAT z faktury dokumentującej wykup samochodu osobowego z leasingu operacyjnego. Z kolei sprzedaż samochodu osobowego wykupionego uprzednio z leasingu będzie podlegała opodatkowaniu VAT. W ustawie o VAT brak jest bowiem regulacji, które zwalniałyby z opodatkowania sprzedaż samochodu, od którego nabycia podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia VAT w całości lub w części. Sprzedaż tę należy opodatkować według stawki podstawowej, wynoszącej 23%. UWAGA! Sprzedając samochód osobowy (wykupiony z leasingu) w tzw. okresie korekty, podatnik będzie mógł odzyskać część lub całość nieodliczonego VAT od wykupu tego pojazdu z leasingu (jeśli od wykupu odliczył on 50% VAT naliczonego), poprzez korektę VAT in plus. Korekty tej będzie mógł dokonać w odpowiedniej proporcji do pozostałego okresu korekty. Okres korekty, licząc od miesiąca, w którym nabyto samochód (tu: wykupiono z leasingu), wynosi (zob. art. 90b ustawy o VAT): 60 miesięcy gdy wartość początkowa samochodu przekracza zł, 12 miesięcy gdy wartość początkowa samochodu nie przekracza zł. Przedmiotowej korekty dokonuje się w deklaracji VAT za okres rozliczeniowy (miesiąc/kwartał), w którym sprzedano samochód, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty Przychód ze sprzedaży przedmiotu wykupionego z leasingu Wykup do majątku prywatnego W sytuacji, gdy przedsiębiorca (osoba fizyczna) wykupuje samochód osobowy z leasingu operacyjnego do majątku prywatnego, wówczas wydatki poniesione na ten wykup nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w firmie przedsiębiorcy. Nie spełniają one bowiem podstawowych kryteriów kwalifikowania wydatków do kosztów podatkowych, tj. nie służą osiągnięciu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. BIULETYN INFORMACYJNY. DODATEK NR r. GOFIN tel
16 16 Wspomnijmy, że brak wykorzystywania samochodu do celów firmowych, po wykupie z leasingu, nie skutkuje koniecznością korygowania kosztów podatkowych o wartość ujętych w nich rat leasingowych, ponoszonych w trakcie trwania umowy leasingu, kiedy to samochód był wykorzystywany na potrzeby firmowe. Tak też uznał przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 16 maja 2016 r., nr 1061-IPTPB AC. Odnosząc się natomiast do skutków sprzedaży samochodu osobowego, wykupionego uprzednio z leasingu do celów prywatnych, przypomnijmy, że istniał spór, czy przychód ten należy kwalifikować do przychodów z działalności gospodarczej, czy z odpłatnego zbycia rzeczy, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) ustawy o PDOF. Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) ustawy o PDOF, odpłatne zbycie innych rzeczy niż nieruchomości stanowi źródło przychodu, jeżeli zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie. Do tego źródła przychodów nie zalicza się jednak przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia składników majątku firmowego, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat. Przychód ze zbycia tych składników majątku stanowi przychód z działalności gospodarczej (zob. art. 14 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy o PDOF). Obecnie organy podatkowe zgodnie uważają, że przychód ze sprzedaży samochodu wykupionego z leasingu operacyjnego do majątku prywatnego nie stanowi przychodów z działalności gospodarczej. Jest to bowiem przychód z odpłatnego zbycia rzeczy. Jeśli więc samochód (wykupiony z leasingu) zostanie sprzedany z majątku prywatnego przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie tego pojazdu (wykup z leasingu), to powstanie przychód z odpłatnego zbycia rzeczy. Jeśli natomiast sprzedaż nastąpi po upływie tego terminu, przychód podatkowy nie powstanie. Tak przykładowo uznał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 1 czerwca 2017 r., nr 0113-KDIPT RR, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 4 lipca 2016 r., nr ILPB1/ /16-2/AMN, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacjach indywidualnych z 17 czerwca 2016 r., nr 1061-IPTPB KU oraz z 21 kwietnia 2016 r., nr 1061-IPTPB SK. W ostatniej z przytoczonych interpretacji organ podatkowy stwierdził, iż: (...) jeżeli Wnioskodawca po zakończeniu umowy leasingu operacyjnego wykupi (...) samochód osobowy, który nie będzie wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej oraz nie zostanie zaliczony do składników majątku tej działalności (...), to przychód uzyskany ze sprzedaży tego samochodu nie będzie stanowił przychodu z działalności gospodarczej. Przychód ten należy zaś zakwalifikować do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli do odpłatnego zbycia rzeczy. Oznacza to, że przychód ze sprzedaży nie powstanie, jeżeli zbycie rzeczy (samochodu osobowego) będzie miało miejsce po upływie pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie tej rzeczy. Natomiast jeżeli odpłatne zbycie nastąpi przed upływem ww. terminu, to przychód uzyskany z tej sprzedaży będzie stanowił przychód,
17 17 o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) ww. ustawy, do którego mają zastosowanie zasady opodatkowania właściwe dla tego źródła przychodu. (...) Wykup do majątku firmowego Jeżeli samochód, wykupiony z leasingu operacyjnego do majątku firmowego, zostanie od razu po wykupie przeznaczony do sprzedaży, to stanowi on w istocie towar handlowy. Wydatki poniesione na wykup tego pojazdu z leasingu będą zatem mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Kosztem podatkowym będzie także niepodlegający odliczeniu VAT od wydatków na wykup ww. pojazdu. W przypadku podatników prowadzących księgi rachunkowe wydatki na wykup samochodu, stanowiącego towar handlowy, będą kwalifikowane do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami. Będą one mogły zatem zostać zaliczone do kosztów podatkowych generalnie z chwilą uzyskania przychodu ze sprzedaży tego samochodu. W przypadku podatnika prowadzącego podatkową księgę przychodów i rozchodów, ww. wydatki powinny być ujęte w kosztach podatkowych generalnie w miesiącu wystawienia faktury dokumentującej wykup tego samochodu (pod datą tego dokumentu). Sprzedaż samochodu (wykupionego uprzednio z leasingu) spowoduje powstanie przychodu z działalności gospodarczej. Przychód taki powstanie na zasadach ogólnych, tj. generalnie z chwilą wydania samochodu, nie później niż w dniu wystawienia faktury albo uregulowania należności (zob. art. 12 ust. 3a ustawy o PDOP i odpowiednio art. 14 ust. 1c ustawy o PDOF). Przychodem podatkowym będzie także kwota korekty VAT, dokonywana w związku ze sprzedażą samochodu, o ile oczywiście podatnik takiej korekty dokonuje Sprzedaż przedmiotu wykupionego z leasingu w ewidencji księgowej Jak pisaliśmy w części dotyczącej podatku dochodowego, samochód osobowy, wykupiony z leasingu (także bilansowo) operacyjnego w ramach działalności gospodarczej, w celu odprzedaży, traktowany jest jak towar handlowy. Wydatki na wykup takiego samochodu z leasingu mogą zostać zaksięgowane np.: Wn konto 30 Rozliczenie zakupu kwota netto faktury + niepodlegający odliczeniu VAT naliczony, Wn konto 22-1 VAT naliczony i jego rozliczenie kwota VAT naliczonego podlegająca odliczeniu, Ma odpowiednie konto zespołu 2, np. konto 24 Pozostałe rozrachunki kwota brutto faktury. Wprowadzenie samochodu na stan magazynu: Wn konto 33 Towary, Ma konto 30. Z kolei sprzedaż samochodu można zaksięgować np.: Wn konto 20 Rozrachunki z odbiorcami kwota brutto, Ma konto 22-2 Rozrachunki z urzędem skarbowym z tytułu VAT należnego kwota VAT należnego, Ma konto 73-0 Sprzedaż towarów wartość netto. Zarachowanie wartości samochodu do kosztów: Wn konto 73-1 Wartość sprzedanych towarów w cenach zakupu (nabycia), Ma konto 33. BIULETYN INFORMACYJNY. DODATEK NR r. GOFIN tel
18 18 Gdyby sprzedaż samochodu nastąpiła w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym samochód ten został wykupiony z leasingu operacyjnego, jednostka może pominąć księgowania na koncie 33 (księgując zakup bezpośrednio na konto 73-1). Dodajmy, że w sytuacji, gdy jednostka nie prowadzi działalności handlowej, przychód i rozchód samochodu może potraktować jako pozostałą działalność operacyjną. Wartość przedmiotowego samochodu może wówczas zostać odniesiona na konto 76-1 Pozostałe koszty operacyjne, a przychód z jego sprzedaży na konto 76-0 Pozostałe przychody operacyjne. Natomiast korektę VAT naliczonego, dokonaną w związku ze sprzedażą samochodu w okresie korekty, można zaksięgować np.: Wn konto 22-1, Ma konto 76-0 Pozostałe przychody operacyjne. W sytuacji natomiast, gdy przedsiębiorca wykupuje z leasingu operacyjnego samochód osobowy na potrzeby prywatne i dokonuje tego z prywatnych środków pieniężnych, to wykupu tego nie ewidencjonuje w księgach rachunkowych. II. ROZLICZANIE UMÓW LEASINGU W ODPOWIEDZIACH NA PYTANIA CZYTELNIKÓW 1. Opłata wstępna oraz ograniczenie w wysokości euro przy umowie leasingu operacyjnego Podpisaliśmy umowę leasingu operacyjnego samochodu osobowego. W jaki sposób rozliczyć opłatę wstępną? Czy można w miesiącu otrzymania faktury zaksięgować jej wartość w koszty, czy też należy rozliczać ją za pośrednictwem rozliczeń międzyokresowych kosztów? Jak rozliczać taką opłatę dla celów podatkowych? Sposób rozliczenia opłaty wstępnej dla celów bilansowych powinien zostać określony przez jednostkę w zasadach (polityce) rachunkowości. Dopuszczalne jest zarówno jednorazowe zaliczenie wydatku do kosztów, jak i jego rozliczanie w czasie. Natomiast dla celów podatku dochodowego opłata wstępna dotycząca umowy leasingu operacyjnego może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w momencie jej poniesienia. Ustawa o rachunkowości nie rozstrzyga sposobu ujmowania opłat leasingowych w księgach rachunkowych. Wskazówki w tym zakresie można odnaleźć w Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 5 Leasing, najem i dzierżawa. Wynika z nich, że w przypadku leasingu operacyjnego opłaty leasingowe ustala się metodą liniową, w jednakowej wysokości i zalicza równomiernie do kosztów poszczególnych miesięcy lub kwartałów objętych okresem leasingu. Jeżeli jednak inny sposób rozłożenia opłat leasingowych lepiej odzwierciedla rozkład w czasie korzyści czerpanych przez korzystającego z przedmiotu umowy, to może on być także stosowany.