Source: https://interpretacje-podatkowe.org/wklady-niepieniezne/0114-kdip2-3-4010-343-2017-1-jbb
Timestamp: 2018-11-20 09:30:05
Legal References Found: art. 15
 art. 13
 art. 14
 FSK 
 art. 12
 art. 14
 art. 15
 art. 12
 art. 12
 art. 14
 art. 14
 art. 15
 art. 12
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 FSK

Document Content:
♦ › Wkłady niepieniężne › 0114-KDIP2-3.4010.343.2017.1.JBB
W sytuacji opisanej we wniosku wystawiając weksel własny Spółka nie zmniejszy swoich aktywów, zobowiąże się jedynie do zapłaty sumy pieniężnej określonej w treści weksla. Taka czynność nie może być uznana za faktyczne poniesienie wydatków na nabycie przedmiotu wkładu (wierzytelności pożyczkowej do spółki z o.o.), co oznacza, że Spółka obejmując udziały w sp.z o.o. nie może rozpoznać kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1j pkt 3 updop.
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 listopada 2017 r. (data wpływu 6 grudnia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – jest nieprawidłowe.
W dniu 6 grudnia 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie kosztów uzyskania przychodów.
Kolejno Wnioskodawca planuje objąć udziały w spółce z o.o. W spółce z o.o. dokonane zostanie podwyższenia kapitału zakładowego poprzez utworzenie nowych udziałów, które Wnioskodawca pokryje w całości wkładem niepieniężnym w postaci nabytej wierzytelności pieniężnej.
Zdaniem Wnioskodawcy (w odniesieniu do pytania pierwszego), wystawienie weksla w opisanym zdarzeniu przyszłym równoznaczne będzie z uregulowaniem należności, tak jakby nabywca wierzytelności dokonał na rzecz zbywcy zapłaty.
W uzasadnieniu powyższego należy wskazać, że weksel jest papierem wartościowym posiadającym części składowe ściśle przez prawo wekslowe przypisane, w którym wystawca dokumentu albo sam przyrzeka zapłatę oznaczonej sumy pieniężnej, albo poleca zapłatę osobie trzeciej, przyjmując bezwarunkową odpowiedzialność za zapłatę i poddając się wszelkim rygorom prawa wekslowego (I. Różański, Podręcznik prawa wekslowego wraz ze wzorami weksli. Warszawa 1957, str 19)
Funkcja płatnicza weksla potwierdzona została w orzecznictwie, tytułem przykładu powołać można następujące orzeczenia:
W wyroku Sądu Apelacyjnego we Wrocławiu z dnia 05 października 2004 r. sygn akt II AKa 293/04, Sąd stwierdził, iż weksle własne spełniają funkcję płatniczą. Dalej Sąd Apelacyjny zważył, że „Nie sposób jest pominąć funkcji płatniczej weksla, który może być środkiem zapłaty, zwłaszcza w stosunkach handlowych, co aktualnie występuje częściej w handlu międzynarodowym. Powyższą funkcję może również spełniać weksel w obrocie krajowym, gdy zapłata należności następuje przez wydanie weksla. Zawarte wówczas porozumienie między stronami, jest dla nich wiążące w zakresie umorzenia wierzytelności.
Wojewódzki Sąd Administracyjny z siedzibą w Białymstoku w wyroku z dnia 20 kwietnia 2006 r sygn akt I SA/Bk 73/06 stwierdził, że organ podatkowy błędnie przyjął w zaskarżonej decyzji, iż podatnik wystawiając weksle zgodnie z zawartymi umowami wekslowymi nie uregulował należności wynikającej z faktur W wyniku zawarcia umów wekslowych i wystawienia weksli nastąpiła zamiana zobowiązania wynikającego z faktur na zobowiązanie wekslowe i tym samym poprzez odnowienie doszło do uregulowania należności Weksle nie stanowiły funkcji gwarancyjnej lecz pełniły funkcję płatniczą oraz dokonały nowacji dotychczasowego zobowiązania,
Istotne znaczenie ma również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 października 2005 r. sygn. I FSK 171/05 - wprawdzie wyrok ten, jak słusznie zauważył Organ, zapadł na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jednak tezy w nim zawarte, dotyczące przede wszystkim wytycznych odnośnie właściwego rozumienia pojęcia uregulowania należności, zachowują swoją aktualność również w kontekście innych ustaw, w tym ustaw regulujących podatek dochodowy. W powołanym wyroku Sąd wskazał, że nie budzi wątpliwości zakres pojęciowy zwrotu „uregulowanie należności” i to że jego istotą jest zaspokojenie wierzyciela, tj. że uregulowanie następuje z tą chwilą, z którą wierzyciel subiektywnie może stwierdzić, iż został zaspokojony. Sąd za błędne uznał stanowisko sądu I instancji, w myśl którego uregulowanie tych należności następuje dopiero w dacie wykupu weksli. Wskazał, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że w sytuacji, gdy podatnik uiszcza należność z faktury w inny sposób niż dokonując zapłaty w pieniądzu bezpośrednio kontrahentowi, to nie spełnia przesłanki uregulowania należności.
Organy podatkowe w wydawanych interpretacjach w sposób jednoznaczny również potwierdzają, ze zapłata wekslem jest efektywnym sposobem wygaśnięcia zobowiązania zatem weksel pełni funkcję środka płatniczego (tak w interpretacji indywidualnej z dnia 10 października 2014 r, znak IPPB3/423-658/14-4/EŻ, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie).
Również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 stycznia 2014 r., znak IBPP2/443-921/13/WN stwierdzono. „(...) że zapłata za pomocą weksla jest formą uregulowania należności z tytułu zawartych pomiędzy stronami transakcji gospodarczych, co implikuje, że wręczenie weksla spowoduje wygaśnięcie zobowiązań finansowych. Wystawienie weksla powoduje bezwarunkowe przyrzeczenie zapłaty określonej sumy w przyszłości, która widnieje na wystawionym wekslu. Oznacza to, że czynność wręczenia weksla własnego (wprowadzonego do obrotu gospodarczego) wierzycielowi powoduje, że wierzyciel zostanie zaspokojony. W takiej sytuacji nastąpi wygaśnięcie roszczeń finansowych wobec dłużnika”.
W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 21 sierpnia 2014r.. znak ITPB3/423-247b/l4/PS wskazano, że weksel jest papierem wartościowym. Zatem, wydanie weksla będzie mieściło się w zakresie definicji terminu „uregulowanie”. Zapłata wekslem jest wiec efektywnym sposobem wygaśnięcia zobowiązania (weksel pełni funkcję środka płatniczego).
Podobnie w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 września 2014r., znak: ILPB3/423-298/14-6/KS, w której organ stwierdził, że nowacja zobowiązania, tj. zamiana zobowiązania handlowego wnioskodawcy na zobowiązanie finansowe udokumentowane wekslem własnym stanowi formę uregulowania zobowiązania w momencie wystawienia weksla.
Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, iż weksel pełni rolę środka zapłaty – jego wystawienie jest równoznaczne z uregulowaniem należności, tak jakby dłużnik dokonał na rzecz wierzyciela zapłaty. Tym samym zapłata wekslem skutkuje umorzeniem zobowiązania handlowego z jednoczesnym zaspokojeniem wierzyciela i w tym zakresie ma taki sam skutek jak zapłata gotówką.
Zdaniem Wnioskodawcy (w odniesieniu do pytania drugiego):
Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy CIT:
wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio;
Jak stanowi natomiast art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy CIT:
W przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni – ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie lub wytworzenie, innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika – jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są te inne składniki;
W ocenie Wnioskodawcy wszystkie przesłanki z wyżej powołanych przepisów zostały spełnione i doszło do faktycznego poniesienia wydatków na nabycie przedmiotu aportu, tj. wierzytelności, a tym samym do wygenerowania kosztów.
Wynika to bezpośrednio z faktu, iż wystawiając weksel własny zupełny na rzecz osoby fizycznej i zawierając umowę, w której zamiast za zobowiązanie wynikające z umowy zbycia wierzytelności Wnioskodawca zobowiąże się do spełnienia innego świadczenia, tj. świadczenia wynikającego z wystawionego weksla, Wnioskodawca w sposób całkowity zrealizuje i wypełni ciążące na nim zobowiązanie wynikające z umowy zbycia wierzytelności. Zobowiązanie to zostanie zrealizowane i tym samym wygaśnie – wierzyciel zostanie w pełni zaspokojony, a jego wszelkie roszczenia finansowe wobec Wnioskodawcy wypełnione.
Wydatek na nabycie wierzytelności zostanie faktycznie poniesiony, gdyż zobowiązanie zostanie spełnione w chwili wystawienia weksla przez Wnioskodawcę, co tym samym spowoduje wygenerowanie kosztów.
Jeżeli Wnioskodawca wypełni ciążące na nim zobowiązanie wynikające z umowy zbycia wierzytelności w momencie wystawienia weksla, to tym samym w tej dacie faktycznie poniesie wydatki na zapłatę ustalonej ceny zakupu wierzytelności, która będzie przedmiotem aportu do Spółki kapitałowej. Będzie to miało miejsce przed dniem objęcia udziałów w spółce kapitałowej w związku z tym przesądza o tym, iż dochód podlegający opodatkowaniu, jaki Wnioskodawca uzyskał z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności, powinien uwzględniać poniesione koszty uzyskania przychodu, za które powinny zostać uznane wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie wierzytelności.
Posługując się pojęciem kosztów uzyskania przychodów, ustawodawca określił,które z wydatków poniesionych przez podatnika mogą wpłynąć na osiągnięty przez niego dochód podatkowy. Z uwagi na to, że nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie wszystkich racjonalnie uzasadnionych kosztów, jakie podatnik mógłby ponieść w wyniku zdarzeń gospodarczych zachodzących na rynku, określono jedynie cechy, jakie poniesione koszty muszą posiadać, aby mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów. Koszt poniesiony przez podatnika może być brany pod uwagę przy ustalaniu dochodu do opodatkowania jedynie wówczas, gdy spełnia następujące przesłanki:
nie został wymieniony przez ustawodawcę w katalogu kosztów wyłączonych przez niego spośród kosztów uzyskania przychodów.
Zasadniczo zatem każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu.
Bezspornym jest, że Wnioskodawca nabędzie wierzytelność. Wierzytelność tę wniesie dosp. z o.o. w celu objęcia udziałów w tej spółce. Należność za nabycie wierzytelności uregulowana będzie poprzez wystawienie weksla, który pełni funkcję płatniczą. Podatnik poniesie więc celowy wydatek, który stanowić będzie koszt uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce z o.o.
Reasumując, na dzień objęcia udziałów Wnioskodawca poniesie faktycznie wydatek na ich objęcie w związku z czym przychód z tytułu objęcia udziałów powinien być pomniejszony o koszt uzyskania przychodu.
Sam moment wykupu weksla nie ma dla powyższego znaczenia, bowiem nieistotne jest, kiedy rzeczywiście zobowiązanie z weksla zostało spełnione. Skoro wnioskodawca wypełni ciążące na nim zobowiązanie wynikające z umowy zbycia wierzytelności w momencie wystawienia weksla, to tym samym w tej dacie faktycznie poniesie wydatki na zapłatę ustalonej ceny zakupu wierzytelności, która stanie się przedmiotem aportu do Spółki.
Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka zamierza nabyć wierzytelność z tytułu umowy pożyczki. Następnie Spółka planuje objąć udziały w spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w postaci nabytej wierzytelności pożyczkowej.
Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2343, z późń. zm., dalej: updop”) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.
Na podstawie art. 15 ust. 1j pkt 3 updop, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni – ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie lub wytworzenie, innych niż wymienione w pkt 1, 2 i 2a składników majątku podatnika – jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są te inne składniki.
Istotą sprawy jest ustalenie, czy Spółka ma prawo pomniejszyć przychód z tytułu objęcia udziałów w spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności pożyczkowej o wydatki na nabycie tej wierzytelności. W tym celu należy ustalić czy, jak wynika z literalnego brzmienia art. 15 ust. 1j pkt 3, Spółka faktycznie poniesie wydatki na nabycie wierzytelności pożyczkowej od osoby fizycznej.
Zdaniem Spółki za faktyczne poniesienie wydatku można uznać samo wystawienie weksla własnego. Zdarzenie to spowoduje bowiem uregulowanie należności z tytułu zapłaty za nabycie wierzytelności pożyczkowej i wygaśnięcie zobowiązania z tego tytułu poprzez nowację dotychczasowego zobowiązania.
Uzasadniając swoje stanowisko w tym zakresie Spółka powołuje się na orzecznictwo sądowo-administracyjne, z którego wynika, że wystawienie weksla własnego można uznać za sposób uregulowania zobowiązania prowadzący do jego wygaśnięcia. Spółka powołała również interpretacje organów podatkowych potwierdzające takie samo stanowisko.
Należy zauważyć, że w literaturze dot. prawa cywilnego można spotkać także opinie przeciwne niż wynikające z zacytowanych przez Spółkę tez wyroków, a mianowicie, że samo wydanie wierzycielowi weksla własnego nie stanowi odnowienia i w konsekwencji zobowiązanie pieniężne nie wygasa, ponieważ roszczenie wierzyciela o zapłatę nie zostaje zaspokojone (inaczej niż przy wekslu trasowanym). W takim wypadku zobowiązanie wekslowe ma charakter samodzielny, i w konsekwencji nie umarza ono istniejącej wierzytelności. Istnieją wówczas dwa roszczenia, przy czym są one ze sobą powiązane, w tym znaczeniu, że wierzycielowi nie przysługuje możliwość, by dochodzić ich jednocześnie. Dodać też należy, że powiązanie owych roszczeń wymusza w pierwszej kolejności realizację zobowiązania wekslowego, a jego zaspokojenie prowadzi do umorzenia istniejącej już wcześniej wierzytelności (patrz. E. Gniewek, P. Machnikowski (red.). Kodeks cywilny. Komentarz. Wyd. 6, Warszawa 2014).
Rozstrzygnięcie czy wystawienie weksla własnego prowadzi w rozumieniu cywilistycznym do nowacji zobowiązania wynikającego z umowy, na podstawie której Spółka nabędzie wierzytelność pożyczkową od osoby fizycznej, i w rezultacie do jego wygaśnięcia, nie ma jednakże w ocenie organu znaczenia dla odpowiedzi na podatkowe wątpliwości Spółki. W tym bowiem zakresie istotne są przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w szczególności przytoczony powyżej art. 15 ust. 1j pkt 3, w którym to przepisie ustawodawca zawiera wymóg „faktycznego poniesienia wydatku”. Samo wygaśnięcie zobowiązania do zapłaty za nabytą wierzytelność nie oznacza automatycznie, że towarzyszyło temu poniesienie wydatku rozumiane jako uszczuplenie aktywów Spółki. Na gruncie cywilistycznym zobowiązanie może wygasnąć przykładowo poprzez zapłatę, potrącenie, świadczenie w miejsce wykonania (datio in solutum), zwolnienie z długu czy odnowienie. Nie wszystkie z wymienionych sposobów wygaśnięcia zobowiązania wiążą się z faktycznym poniesieniem wydatku.
W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie zdefiniowano użytego w art. 15 ust. 1j pkt 3 pojęcia „poniesienie” wydatku. Nie ogranicza się ono jednakże wyłącznie do faktycznego wypływu wartości pieniężnych z majątku podatnika. Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w doktrynie i orzecznictwie sądowo-administracyjnym, odnoszącym się do pojęcia „poniesienia kosztu” występującego również w art. 15 ust. 1 updop, przez „poniesienie” kosztu należy rozumieć realne obciążenie majątkowe podatnika, polegające na definitywnym zmniejszeniu jego istniejących aktywów, uprzednio opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1679/15, z dnia 23 sierpnia 2016r., sygn. akt II FSK 1476/15, z dnia 14 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1416/15, z dnia 8 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2626/15).
Powołane we wniosku interpretacje oraz wyroki sądowe, jak już wyżej zauważono, nie dotyczą kwestii poruszonej w przedmiotowej sprawie tj. rozumienia pojęcia „faktycznego poniesienia wydatku”.
0114-KDIP2-3.4010.343.2017.1.JBB
0111-KDIB3-1.4012.413.2017.2.IK | Interpretacja indywidualna
0113-KDIPT2-3.4011.331.2017.2.MS | Interpretacja indywidualna
IBPP2/443-921/13/WN | Interpretacja indywidualna
ILPB3/423-298/14-6/KS | Interpretacja indywidualna
IPPB3/423-658/14-4/EŻ | Interpretacja indywidualna