Source: http://cyfroteka.pl/ebooki/Optymalizacja_podatkowa-ebook/p0206079i020
Timestamp: 2019-09-20 09:52:08
Legal References Found: art. 16
 art. 58
 art. 3531
 art. 12
 art. 14
 art. 14
 art. 12
 art. 18
 art. 217
 art. 23
 art. 193
 art. 23
 art. 25
 art. 11
 art. 25
 art. 10
 art. 20
 art. 20
 art. 54
 art. 30
 art. 30
 art. 15
 art. 7
 art. 9

Document Content:
Optymalizacja podatkowa [Łukasz Mazur, Katarzyna Wojtowicz-Janicka, Piotr Chróścicki] << KLIKAJ I CZYTAJ ONLINE
Autor: Łukasz Mazur, Katarzyna Wojtowicz-Janicka, Piotr Chróścicki Liczba stron: 229
ISBN: 978-83-264-5270-3 Data wydania: 2012-10-11
Autorzy niniejszej książki - prawnicy i ekonomiści, wieloletni praktycy mający doświadczenie we wspieraniu podatników w Polsce i za granica - nie tylko omawiają przepisy prawne oraz orzecznictwo, ale także podają konkretne przykłady działań, jakie można zastosować w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych.
zagadnień optymalizacji podatkowej na gruncie polskich przepisów podatkowych,
wybranych narzędzi optymalizacji podatkowej w relacjach transgranicznych z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania,
zalet i wad tzw. rajów podatkowych (przedstawiając jednocześnie krótka charakterystykę tych terytoriów).
Książka przeznaczona jest dla doradców podatkowych, księgowych, dyrektorów finansowych i pracowników działów finansowo-podatkowych firm. Zainteresuje także sędziów oraz pracowników administracji skarbowej.
W SERII UKAZAŁY SIĘ: VAT. PODSTAWOWE ZASADY I UJ(cid:164)CIE W RACHUNKOWO(cid:222)CI KATARZYNA ZASIEWSKA DOTACJE W PRAWIE PODATKOWY(cid:195). DOKU(cid:195)ENTACJA I ROZ(cid:189)ICZANIE PAWE(cid:193) MA(cid:193)ECKI ŚWIADCZENIA NA RZECZ PRACOWNIKÓW. ASPEKTY PODATKOWE DARIUSZ STRZELEC OPODATKOWANIE DOCHODÓW OSÓB FIZYCZNYCH Z INWESTOWANIA I LOKACJI MAJ(cid:141)TKU JAROS(cid:193)AW SEKITA RACHUNKOWO(cid:222)(cid:146) I PODATKI WSPÓLNOTY MIESZKANIOWEJ. PRZEPISY I ORZECZNICTWO EUGENIA ŚLESZY(cid:197)SKA ASPEKTY PRAWNE KONTROLI PODATKOWEJ PRZEDSI(cid:164)BIORCÓW ADAM MARIA(cid:197)SKI, DARIUSZ STRZELEC Piotr Chróścicki, Damian Gwóźdź, Anna Kiereś Waldemar Knap, Agnieszka Sakowska Katarzyna Wojtowicz-Janicka OPTYMALIZACJA PODATKOWA redakcja naukowa Łukasz Mazur Warszawa 2012 Stan prawny na 31 lipca 2012 r. Wydawca Grzegorz Jarecki Redaktor prowadzący Joanna Cybulska Opracowanie redakcyjne Studio Diament Łamanie Wolters Kluwer Polska Projekt graﬁ czny okładki i stron tytułowych Maciej Sadowski Poszczególne części opracowali: Piotr Chróścicki, Agnieszka Sakowska: rozdz. 4 pkt 2–5 Damian Gwóźdź: rozdz. 3 Anna Kiereś: rozdz. 4 pkt 1 Waldemar Knap: rozdz. 2 Katarzyna Wojtowicz-Janicka: rozdz. 1, rozdz. 4 pkt 6–17 © Copyright by Wolters Kluwer Polska Sp. z o.o., 2012 ISBN: 978-83-264-3982-7 Wydane przez: Wolters Kluwer Polska Sp. z o.o. Redakcja Książek 01-231 Warszawa, ul. Płocka 5a tel. 22 535 82 00, fax 22 535 81 35 e-mail: ksiazki@wolterskluwer.pl www.wolterskluwer.pl księgarnia internetowa www.profinfo.pl SPIS TREŚCI Wykaz skrótów ............................................................................................ 11 Rozdział 1 Optymalizacja podatkowa w doktrynie i orzecznictwie .......................... 15 1. Optymalizacja podatkowa – definicja, geneza możliwości działań optymalizacyjnych .......................................................................... 15 2. Optymalizacja podatkowa a unikanie i uchylanie się od opodatkowania ..................................................................... 19 3. Uchylanie się od opodatkowania w kontekście sankcji ................. 20 Rozdział 2 Narzędzia optymalizacji podatkowej w relacjach transgranicznych, z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania ........ 25 1. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania ........................... 25 1.1. Zjawisko podwójnego opodatkowania ................................. 25 niewłaściwemu korzystaniu z konwencji .............................. 30 1.3.1. Termin beneficial owner w świetle Komentarza do Konwencji Modelowej OECD .............................. 32 1.3.2. Termin beneficial owner w orzecznictwie sądów zagranicznych ................................................. 32 1.3.3. Klauzula beneficial owner w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych ........................................... 33 1.3.4. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, które nie zawierają klauzuli beneficial owner ............ 34 1.1.1. Kolizja nieograniczonych obowiązków podatkowych .............................................................. 26 1.1.2. Kolizja nieograniczonego i ograniczonego obowiązku podatkowego ............................................ 27 1.2. Cel umów o unikaniu podwójnego opodatkowania .............. 28 1.3. Klauzula beneficial owner jako mechanizm zapobiegania 6 SPIS TREŚCI 2. Wybrane formy międzynarodowej optymalizacji podatkowej stosowane przez polskich podatników ........................................... 36 2.1. Transgraniczna spółka komandytowo-akcyjna ..................... 36 2.1.1. Opodatkowanie spółki komandytowo-akcyjnej podatkami dochodowymi – uchwała NSA (7), II FPS 1/11 ................................................................. 37 2.1.2. Akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej będący zagranicznym rezydentem podatkowym .................... 39 2.1.3. Fundusz inwestycyjny jako akcjonariusz polskiej spółki komandytowo-akcyjnej ................................... 47 2.1.4. Wybór optymalnej podatkowo formy prowadzenia działalności poza granicami Polski ............................ 51 2.1.5. Dystrybucja dochodu do inwestora ............................ 57 2.1.6. Likwidacja działalności zagranicznej – rozliczanie straty ........................................................................... 72 2.1.7. Zbycie udziałów/akcji ................................................ 77 2.1.8. Klauzula nieruchomościowa w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania a optymalizacja sprzedaży nieruchomości ........................................... 78 2.1.9. Popularne formy opodatkowania w przypadku umowy z Cyprem ....................................................... 89 Rozdział 3 Raje podatkowe ........................................................................................... 97 1. Uwagi wprowadzające .................................................................... 97 2. Pojęcie i rodzaje rajów podatkowych ............................................. 98 3. System prawno-podatkowy wybranych rajów podatkowych ......... 107 3.1. Andora .................................................................................. 107 3.2. Anguilla ................................................................................ 108 3.3. Antyle Holenderskie ............................................................. 110 3.4. Wspólnota Bahamów ............................................................ 112 3.5. Belize .................................................................................... 114 3.6. Brytyjskie Wyspy Dziewicze ................................................ 117 3.7. Gibraltar ................................................................................ 119 3.8. Specjalny Region Administracyjny CHRL Hongkong ......... 121 3.9. Kajmany ................................................................................ 124 3.10. Liberia ................................................................................... 126 3.11. Republika Mauritiusu ........................................................... 128 3.12. Republika Seszeli .................................................................. 130 SPIS TREŚCI 7 Rozdział 4 Optymalizacja podatkowa w Polsce – przykłady stosowania przepisów regulujących wybrane podatki bezpośrednie ........................................... 133 1. Specjalne strefy ekonomiczne ........................................................ 133 1.1. Podstawa prawna zwolnienia podatkowego ......................... 134 1.2. Podstawowe cechy zwolnienia podatkowego ....................... 134 1.2.1. Specjalna strefa ekonomiczna .................................... 135 1.2.2. Zezwolenie SSE ......................................................... 135 1.2.3. Limit zwolnienia SSE ................................................ 136 1.3. Warunki skorzystania ze zwolnienia strefowego .................. 139 1.3.1. Etap I – ubieganie się o zezwolenie ........................... 139 1.3.2. Etap II – warunki zezwolenia ..................................... 141 1.4. Dochód zwolniony spod opodatkowania – ogólne założenia ............................................................................... 144 1.4.1. Moment skorzystania ze zwolnienia podatkowego ... 144 1.4.2. Wyodrębnienie działalności SSE ............................... 145 1.4.3. Dochód z działalności SSE ........................................ 145 1.5. Rozliczenie przysługującego zwolnienia podatkowego ....... 146 1.5.1. Nominalna wielkość dopuszczalnej pomocy publicznej ................................................................... 147 1.5.2. Nominalna wartość wykorzystanej pomocy publicznej ................................................................... 147 1.5.3. Strata na działalności strefowej .................................. 148 1.6. Utrata zezwolenia i skutki podatkowe .................................. 148 2. Wybór formy prawnej dla prowadzonej działalności gospodarczej przez przedsiębiorców – osoby fizyczne – jako instrument optymalizacyjny ............................................................................. 150 2.1. Zasady opodatkowania dochodów spółek osobowych w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ............................................................................. 152 2.2. Indywidualnie prowadzona działalność gospodarcza ........... 153 2.3. Opodatkowanie na zasadach ogólnych ................................. 153 2.4. Opodatkowanie 19 podatkiem liniowym ........................... 155 2.5. Spółka komandytowa ............................................................ 156 2.6. Spółka komandytowo-akcyjna .............................................. 158 2.6.1. Dochód uzyskiwany z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej jako dochód z działalności gospodarczej ........................................ 159 8 SPIS TREŚCI 2.6.2. Koncepcja alternatywna prezentowana w orzecznictwie .......................................................... 162 2.6.3. Interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 11 maja 2012 r. ........................................................... 166 3. Wybór formy współpracy z podmiotami zewnętrznymi ................ 167 3.1. Współpraca w ramach indywidualnej działalności gospodarczej ......................................................................... 168 3.1.1. Warunki uznania działalności za działalność gospodarczą ................................................................ 171 3.1.2. Podmioty, którym przysługuje prawo do wyboru liniowej stawki podatku ............................................. 174 4. Podział majątku spółki osobowej jako alternatywa dla sprzedaży majątku ........................................................................................... 175 4.1. Podatkowe skutki wniesienia aportu do spółki osobowej oraz otrzymania majątku w wyniku likwidacji spółki osobowej ............................................................................... 176 4.2. Założenia modelu optymalizującego obciążenia podatkowe w przypadku likwidacji spółki osobowej .............................. 179 5. Przekształcenie podmiotów a prawo do odliczenia straty podatkowej ..................................................................................... 183 5.1. Połączenie przez przejęcie – szczególny przypadek rozliczenia straty osiąganej przez podmiot przejmowany .... 185 5.2. Zasady rozliczania straty przez osoby prawne ...................... 188 5.3. Zasady rozliczania straty przez osoby fizyczne .................... 190 6. Umowa sponsoringu w miejsce planowanej umowy darowizny ... 191 7. Konwersja wierzytelności na kapitał zakładowy w wariancie korzystnym dla wspólnika spółki kapitałowej ............................... 196 8. Rozliczenie dopłat wspólnika do spółki kapitałowej przed sprzedażą udziałów mechanizmem optymalizacji podatkowej ...... 200 9. Zapłata podatku u źródła ze środków płatnika – mechanizm ubruttowienia jako gwarancja wykazania kosztów uzyskania przychodów .................................................................................... 203 10. Indywidualna stawka amortyzacji po wykupieniu samochodu osobowego z leasingu operacyjnego .............................................. 205 11. Niestosowanie art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. w przypadkach nienależytego wykonania zobowiązania ........................................ 208 12. Amortyzacja ze stawką 0 u podatnika rozliczającego stratę podatkową ....................................................................................... 210 13. Opłata wstępna kosztem jednorazowym w zależności od postanowień umowy leasingu .................................................... 212 SPIS TREŚCI 9 14. Przesunięcie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości .......................................................... 213 15. Modernizacja budowli – zwiększenie podatku od nieruchomości w następnym roku kalendarzowym ................................................ 216 16. Opodatkowanie garaży z wyodrębnioną księgą wieczystą ............ 220 17. Korzystne podatkowo rozporządzanie nieruchomością między członkami najbliższej rodziny ........................................................ 222 Noty biograficzne ........................................................................................ 225 WYKAZ SKRÓTÓW 1. Źródła prawa k.c. k.k.s. Konstytucja RP k.p. k.s.h. o.p. r.s.s.e. TFUE TWE – – – – – – – – – ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) ustawa z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765 z późn. zm.) Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwiet- nia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (tekst jedn.: Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.) ustawa z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podat- kowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przed- siębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz. U. Nr 232, poz. 1548 z późn. zm.) Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana: Dz. Urz. UE C 115 z 09.05.2008, s. 47) Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską (wersja skonsolidowana: Dz. Urz. UE C 321 z 29.12.2006, s. 37) 12 u.dz.p.p.w. u.p.d.o.f. u.p.d.o.p. u.p.o.l. u.p.s.d. u.r. u.s.s.e. ETS NSA NSA (7) TK WSA WYKAZ SKRÓTÓW ustawa z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności po- żytku publicznego i o wolontariacie (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 234, poz. 1536 z późn. zm.) ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 z późn. zm.) ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 z późn. zm.) ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.) ustawa z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 z późn. zm.) 2. Organy orzekające – – – – – – – – – – Europejski Trybunał Sprawiedliwości Naczelny Sąd Administracyjny Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sę- dziów Trybunał Konstytucyjny – – Wojewódzki Sąd Administracyjny 3. Czasopisma, publikatory Biul. Skarb. Dz. U. – – Biuletyn Skarbowy Dziennik Ustaw Dz. Urz. M. Pod. ONSAiWSA OTK POP Prz. Pod. Rzeczposp. S. Pod. EOG OECD PKB PKD PKWiU spółka z o.o. SSE UE WYKAZ SKRÓTÓW 13 Dziennik Urzędowy Monitor Podatkowy Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych Orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego Przegląd Orzecznictwa Podatkowego Przegląd Podatkowy Rzeczpospolita Serwis Podatkowy 4. Inne skróty Europejski Obszar Gospodarczy Organizacja Współpracy Gospodarczej i Rozwoju produkt krajowy brutto Polska Klasyfikacja Działalności Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług spółka z ograniczoną odpowiedzialnością specjalna strefa ekonomiczna Unia Europejska – – – – – – – – – – – – – – – – Rozdział 1 OPTYMALIZACJA PODATKOWA W DOKTRYNIE I ORZECZNICTWIE 1. Optymalizacja podatkowa – definicja, geneza możliwości działań optymalizacyjnych Przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia optymalizacji podatko- wej. Rozumienie powyższego terminu zostało wypracowane przez doktrynę i praktykę stosowania przepisów prawa podatkowego. Przyjmuje się, że opty- malizacja podatkowa to wybór wariantu realizacji wybranego rezultatu ekono- micznego, z którym wiąże się jak najmniejszy ciężar podatkowy1. W zależności od zastosowanych rozwiązań konstrukcyjnych w danym podatku, optymalizacja podatkowa może jednak polegać nie tylko na redukcji ciężaru podatkowego, ale również na odsunięciu go w czasie, np. poprzez przesunięcie momentu powstania obowiązku podatkowego. Wydaje się, że optymalizacja podatkowa jest konsekwencją braku regulacji podatkowo-prawnych, które wprowadzałyby nakaz ponoszenia ciężaru podat- kowego w najwyższym z możliwych zakresów bądź zakaz uiszczania podatków w możliwie dopuszczalnej, najniższej wysokości. Warto wskazać, że brak ta- kiego nakazu i zakazu skutkuje niemożliwością stosowania na gruncie podatko- wym art. 58 k.c. i konstruowania instytucji „obejścia przepisów prawa podatko- wego”. Istotą cywilnoprawnej konstrukcji obejścia prawa jest bowiem osiągnię- cie skutku zakazanego przez prawo za pomocą czynności, których treść nie za- wiera elementów sprzecznych wprost z ustawą. Tym samym nie jest zasadne podnoszenie wobec działań optymalizacyjnych podatników, mieszczących się w granicach dopuszczalności norm, zarzutu obejścia przepisów prawa podatko- wego, skoro nie obowiązuje ani zakaz, ani nakaz w wyżej prezentowanym ro- zumieniu, które miałyby być przedmiotem obejścia. 1 A. Ladziński, Prawne granice optymalizacji podatkowej, Prz. Pod. 2008, nr 6, s. 4. 16 ROZDZIAŁ 1 Nie ulega wątpliwości, że optymalizacja podatkowa jest następstwem róż- norodności dopuszczalnych prawnie form organizacji obrotu gospodarczego, dla których ustawodawca podatkowy ustanowił odrębne zasady opodatkowania. Po- datnicy, korzystając z przewidzianej w art. 3531 k.c. zasady swobody umów, mogą ukształtować dowolny stosunek prawny i wybrać taki sposób uregulowania wzajemnych relacji prywatnoprawnych, który będzie się wiązać z redukcją cię- żaru podatkowego, ale równocześnie doprowadzi do zamierzonego pierwotnie celu ekonomicznego. Z licznych przykładów, pozwalających na redukcję ciężaru podatkowego wskutek wykorzystania odpowiednich konstrukcji z zakresu prawa prywatnego, warto wskazać na instytucję konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy, która znajduje zastosowanie w przypadku, gdy wspólnik spółki kapitałowej jest wierzycielem spółki, a ta ostatnia nie dysponuje odpowiednią wysokością środ- ków pieniężnych na spłatę swojego zobowiązania. W tej sytuacji wystąpienie ciężaru podatkowego jest uzależnione od formy takiej konwersji, przy czym oba jej warianty doprowadzają do identycznego skutku prywatnoprawnego w postaci wygaśnięcia zobowiązania spółki wobec wspólnika. Pierwsza z form konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy polega na wniesieniu przez wspólnika wie- rzytelności w drodze aportu do spółki. Nie wnikając bardziej w powstającą tu problematykę na gruncie prawa spółek handlowych, należy wskazać na gene- ralny skutek takiej operacji gospodarczej, polegający na wygaśnięciu zobowią- zania spółki wobec wspólnika. Natomiast druga z form konwersji sprowadza się do wniesienia przez wspólnika wkładu pieniężnego do spółki w wysokości war- tości wierzytelności, jaką dysponuje on wobec spółki, i następnie dokonania po- trącenia wzajemnych wierzytelności. Obie formy konwersji są dopuszczalne na gruncie prawa handlowego. W odniesieniu do wyboru wariantu transakcji w wy- roku NSA z dnia 14 grudnia 2004 r. (FSK 2066/04, M. Pod. 2005, nr 10, s. 38), w przedmiocie wymienionych wyżej form, czytamy: „o tym, czy konwersja wierzytelności przysługującej Spółce na udziały przybierze postać wkładu pie- niężnego lub niepieniężnego, decyduje treść uchwały Nadzwyczajnego Zgro- madzenia Wspólników Spółki (...)”. Warto zauważyć, że tylko druga z form konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy jest neutralna podatkowo dla wspólnika spółki kapitałowej. Jak sta- nowi bowiem art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce ka- pitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny OPTYMALIZACJA PODATKOWA W DOKTRYNIE I ORZECZNICTWIE 17 w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1–3 stosuje się odpowiednio. W efekcie wniesienie aportem wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności wiąże się z obowiązkiem rozpoznania przychodu w wysokości wartości nominalnej obejmowanych udziałów. Dodat- kowo, w sytuacji, w której wartość obejmowanych udziałów byłaby niższa od wartości wkładu, istnieje ryzyko odpowiedniego stosowania przepisu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., odwołującego się do wartości rynkowej przychodu. Natomiast wniesienie wkładu pieniężnego do spółki kapitałowej nie generuje po stronie wspólnika przychodu, gdyż nie jest objęte hipotezą art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., jak i innych przepisów regulujących przedmiot opodatkowania w powołanej ustawie. Podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, chcąc dokonać nieod- płatnego przysporzenia na rzecz innego podmiotu, powinni rozważyć formę prawną takiego wsparcia. Kwoty udzielonych darowizn nie stanowią bowiem kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p.), a odliczenie darowizn od dochodu jest limitowane i dodatkowo ograniczone tylko do okreś- lonych darowizn na rzecz ustawowo określonych podmiotów i na ściśle okreś- lony ustawowo cel (por. art. 18 p.d.o.p.). W takim przypadku konstrukcją prawną eliminującą niekorzystne skutki podatkowe jest zawarcie umowy sponsoringu, gdzie wydatki poczynione na zakup reklamy w ramach sponsoringu będą stano- wić w całości koszty uzyskania przychodów. W efekcie, jak pokazują przedstawione wyżej przykłady, zauważalne jest, że odpowiednie ukonstytuowanie operacji gospodarczej od strony prawa prywat- nego może prowadzić do niewystąpienia skutków podatkowych z równoczesnym osiągnięciem efektu ekonomicznego i cywilnoprawnego. Poza sytuacjami, w których optymalizacja podatkowa jest następstwem świa- domego różnicowania skutków podatkowych dla określonych podatkowopraw- nych stanów faktycznych, optymalizowanie obciążeń podatkowych następuje również wskutek wadliwej legislacji podatkowej. W tym miejscu warto wskazać na problematykę stanowienia przepisów pra- wa podatkowego, w odniesieniu do którego Trybunał Konstytucyjny sformuło- wał wymóg poprawnej legislacji, a ściślej zasadę określoności ustawowej inge- rencji w sferę konstytucyjnych wolności i praw jednostki2. Zachowanie wymogu poprawnej legislacji jest szczególnie postulowane na gruncie prawa podatkowe- go z uwagi na jego ingerencyjny charakter w prawa jednostki, zbliżający tę gałąź 2 Wyrok TK z dnia 11 maja 2004 r., K 4/03, OTK-A 2004, nr 5, poz. 41. 18 ROZDZIAŁ 1 prawa do prawa karnego. Konsekwencją takiego właśnie charakteru prawa po- datkowego jest obowiązywanie zasady nullum tributum sine lege, wyrażonej w art. 217 Konstytucji RP, zgodnie z którym nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek po- datkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Z powyższej zasady, jak wskazuje doktryna, wynika tetyczny charakter obowiązku podatkowego, wyra- żający się w tym, że powstanie obowiązku podatkowego jest uzależnione od obowiązywania konstruującej go normy prawnej3. W efekcie, jeżeli hipotezą normy podatkowej nie jest objęty określony stan faktyczny, nie może być zrea- lizowana dyspozycja tej normy, obejmująca obowiązek zapłaty podatku. Ozna- cza to, że nieobjęcie obowiązkiem podatkowym danego stanu faktycznego wiąże się z tym, że zachowanie podatnika będące elementem tego stanu nie podlega opodatkowaniu4. Jednak praktyka stosowania przepisów prawa podatkowego przemawia za wnioskiem, że pełna realizacja postulatu jasności i precyzyjności przepisów po- datkowych jest zadaniem trudnym do wykonania. W większości przypadków nieprecyzyjne przepisy podatkowe, niedookre- ślone pojęcia są interpretowane przez organy podatkowe wbrew zasadzie in du- bio pro tributario, tj. na niekorzyść podatników. Z drugiej jednak strony także ta niedoskonałość regulacji podatkowych może być efektywnie wykorzystywana przez podatników, również w celach optymalizacyjnych. Nierzadko jednak w tym przypadku realizacji celu optymalizacyjnego towarzyszy spór sądowoad- ministracyjny z organem podatkowym. Tytułem przykładu: zawarta w przepi- sach obu ustaw o podatkach dochodowych i ustawie o podatku VAT definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa, z uwagi na swój stopień ogólności, prowadzi do licznych wątpliwości w przedmiocie uznania zbywanego zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, co pozwala na nieopodatkowanie podatkiem VAT transakcji jej sprzedaży. Brak ustawowej definicji wydatków o charakterze reprezentacyjnym w obu ustawach o podatkach dochodowych skutkuje zaś odmiennymi poglądami w przedmiocie uznawania szerokiego spektrum wydatków za koszty uzyskania przychodów. Jednym zaś z przykładów wykorzystania przez podatników niefrasobliwości polskiego usta- wodawcy na znaczną skalę jest niewątpliwie kwestia opodatkowania dywidend 3 B. Brzeziński, Wstęp do nauki prawa podatkowego, Toruń 2003, s. 128. 4 R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 69. OPTYMALIZACJA PODATKOWA W DOKTRYNIE I ORZECZNICTWIE 19 wypłacanych przez cypryjskie spółki kapitałowe osobom fizycznym według 9 stawki podatku, w miejsce 19 podatku dochodowego. Taka możliwość, do chwili zmiany polsko-cypryjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowa- nia, wynika ze stosowania anglojęzycznej wersji umowy mającej znaczenie de- cydujące przy rozstrzyganiu wątpliwości co do treści umowy. Wykorzystując anglojęzyczne brzmienie umowy, podatnicy, stosując metodę unikania podwój- nego opodatkowania, zyskali możliwość zastosowania efektywnej 9 stawki podatku w miejsce 19 podatku od dywidend, wskutek odliczenia 10 cypryj- skiego podatku od dywidend, mimo braku jego pobierania przez władze cypryj- skie. 2. Optymalizacja podatkowa a unikanie i uchylanie się od opodatkowania Rozważając pojęcie optymalizacji podatkowej, nie sposób pominąć pojęcia unikania i uchylania się od opodatkowania. Optymalizacja podatkowa rozumiana bowiem jako dążenie do redukcji ciężaru podatkowego może stanowić jedną z wymienionych wyżej form zachowań podatników. Uchylanie się od opodatkowania to zachowanie podatnika, które jest nakie- rowane na zmniejszenie lub nieuiszczenie ciężaru podatkowego przy wykorzys- taniu instrumentów prawnie zakazanych5. Podatnik osiąga tu swoiste korzyści podatkowe wskutek zachowań nielegal- nych w postaci nieujawniania dochodów, nabywania tzw. „pustych faktur”, nie- rzetelnego prowadzenia ksiąg polegającego nie tylko na nieujmowaniu w nich transakcji, które miały miejsce w rzeczywistości, ale również na ujmowaniu w nich fikcyjnych operacji (z reguły od strony zakupowej). Inaczej definiuje się natomiast unikanie opodatkowania, gdyż w tym przy- padku nie można mówić o redukcji ciężaru podatkowego wskutek podejmowania zachowań zakazanych przez prawo. W tej sytuacji zachowanie podatnika nie jest objęte hipotezą normy podatkowej, a tym samym nie podlega ono opodatkowa- niu. W doktrynie wskazuje się jednak, że w przypadku unikania opodatkowania zachowanie podatnika prowadzi do takich rezultatów, o których z dużą dozą prawdopodobieństwa można powiedzieć, że ich opodatkowanie było przez usta- 5 T. Klimczak, Obejście ustawy – zagrożenie realizacji zasady pewności opodatkowa- nia, M. Pod. 2000, nr 4, s. 14. 20 ROZDZIAŁ 1 wodawcę zamierzone6. W tym zakresie pojęciem unikania opodatkowania należy objąć sytuacje, w których podatnik wykorzystuje odmienność skutków podat- kowych dla poszczególnych transakcji z zakresu prawa prywatnego, a które pro- wadzą do osiągnięcia analogicznych ekonomicznych i prawnych rezultatów, ale również sytuacje, w których podatnik korzysta z metod unikania podwójnego opodatkowania, przewidzianych dla poszczególnych kategorii dochodów przez właściwe umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Wydaje się zatem, że co do zasady pojęcie optymalizacji podatkowej może być wiązane z zachowaniami mieszczącymi się w zakresie unikania opodatko- wania. 3. Uchylanie się od opodatkowania w kontekście sankcji W prawie podatkowym, w odpowiedzi na występowanie zjawiska uchylania się od opodatkowania, przewidziano mechanizmy sankcji stanowiących kon- sekwencję zachowań prowadzących do nielegalnego obniżenia ciężaru podat- kowego. Mechanizmy te występują nie tylko na gruncie przepisów prawa kar- nego skarbowego, ale również zostały ustanowione regulacjami poszczególnych ustaw podatkowych. Wychodząc naprzeciw negatywnym zjawiskom obrotu gospodarczego, pra- wo karne skarbowe penalizuje m.in. uchylanie się od opodatkowania przez nie- ujawnianie podmiotu lub przedmiotu opodatkowania (art. 54 k.k.s.), nierzetelne prowadzenie ksiąg (art. 61 k.k.s.), niewystawianie faktur i rachunków, jak i wy- stawianie ich w sposób nierzetelny, posługiwanie się takim dokumentem, sprze- daż z pominięciem kasy fiskalnej (art. 62 k.k.s.), wyłudzanie zwrotu podatku VAT (art. 76 k.k.s.). Wyżej wskazane regulacje pełnią funkcję prewencyjną przed najczęstszymi formami uchylania się od opodatkowania i kwalifikują po- szczególne formy zachowań jako przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. W art. 23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) uregulowano instytucję sza- cowania podstawy opodatkowania, która może znaleźć zastosowanie w pierw- szej kolejności do podatników prowadzących nierzetelnie księgi podatkowe, a więc księgi, w których dokonywane zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczy- wistego (art. 193 § 2 o.p.). Jak wskazuje orzecznictwo, księgi uważane są za 6 B. Brzeziński, Wstęp..., s. 87. OPTYMALIZACJA PODATKOWA W DOKTRYNIE I ORZECZNICTWIE 21 rzetelne, gdy zawierają obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych wpływających na wysokość podatku. Utrata przymiotu rzetelności następuje wówczas, gdy za- pisy w księgach nie odzwierciedlają rzeczywistego stanu faktycznego poprzez brak zapisów zdarzeń, które miały w rzeczywistości miejsce, ujmowanie zdarzeń fikcyjnych, ewidencjonowanie kwot w wartościach odbiegających od rzeczy- wistości7. Księgi podatkowe prowadzone w sposób nierzetelny nie stanowią do- wodu w postępowaniu podatkowym na podstawie art. 193 § 4 o.p. Zgodnie z art. 23 § 1 o.p., organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania jeżeli: 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub opodatkowania lub formy opodatkowania. 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej Szacowanie podstawy opodatkowania powinno nastąpić według metod określonych w przepisach ordynacji podatkowej, przy czym w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że celem szacowania podstawy opodat- kowania jest jej ustalenie w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistości, a instytucja ta nie powinna równocześnie stanowić swoistej sankcji podatkowej8. Przepisy podatkowe przewidują także inne przypadki stosowania przez or- gany podatkowe instytucji szacowania. W tym miejscu warto wskazać na regu- lacje zawarte w obu ustawach o podatkach dochodowych, a dotyczące podmio- tów powiązanych, które w wyniku powiązań ustalają lub narzucają warunki róż- niące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, w wyniku czego dochodzi do zaniżenia lub niewykazywania dochodu w ogóle (art. 11 u.p.d.o.p., art. 25 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych; tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.). Obok oddziałującej prewencyjnie możliwości szacowania dochodu według specjal- nych reguł z art. 11 ust. 2 i 3 u.p.d.o.p. oraz art. 25 ust. 2 i 3 u.p.d.o.f. (porów- nywalna cena niekontrolowana, cena odsprzedaży, koszt plus, zysk transakcyj- ny), warto wskazać na dodatkowy wymóg sporządzania dokumentacji cen trans- 7 Wyrok WSA w Gdańsku z dnia 16 listopada 2010 r., I SA/Gd 757/10, niepubl. 8 Wyrok WSA w Gdańsku z dnia 14 września 2011 r., I SA/Gd 361/11, niepubl. 22 ROZDZIAŁ 1 ferowych, której nieprzedłożenie kontrolującym obwarowane jest sankcją 50 podatku od różnicy między dochodem zadeklarowanym przez podatnika a okreś- lonym przez organy podatkowe. Uchylanie się od opodatkowania może przybierać formę ukrywania docho- dów. Na taką formę obniżania ciężaru podatkowego ustawodawca odpowiedział, konstruując szczególny rodzaj źródła przychodów w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. – tzw. przychody z innych źródeł, wśród których w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. wymieniono przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źród- łach. W myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wy- datków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wy- datków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opo- datkowanych lub wolnych od opodatkowania. W tym przypadku ustawa o po- datku dochodowym od osób fizycznych przewiduje sankcyjną stawkę podatku w wysokości 75 dochodu (art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.). Wysokość wymienionej wyżej stawki może nasuwać wątpliwości co do kon- stytucyjności wskazanej regulacji z uwagi na fakt, że tak wysoki podatek może w istocie prowadzić do konfiskaty majątku podatnika. Co więcej, w świetle pe- nalizowania w art. 54 k.k.s. zachowań podatników prowadzących do uchylania się od opodatkowania, można sformułować pytanie czy wobec podatnika osią- gającego przychody ze źródeł nieujawnionych nie jest stosowana podwójna sankcja karna z kodeksu karnego skarbowego oraz z ustawy podatkowej. Na takie pytanie odpowiedział jednak przecząco TK w wyroku z dnia 12 kwietnia 2011 r. (P 90/08, OTK-A 2011, nr 3, poz. 21), gdzie rozważał, czy art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. nosi znamiona sankcji administracyjnej i jest przepisem represyjnym, którego charakter odpowiada karom i środkom karnym wymierzanym na pod- stawie kodeksu karnego skarbowego. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, konstrukcja opodatkowania przychodów ze źródeł nieujawnionych pełni głów- nie funkcję restytucyjną, skierowaną na rekompensatę strat wywołanych niewy- konywaniem obowiązków podatkowych. Opodatkowaniu według art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. nie można przypisać charakteru sankcji podatkowej, dublującej sankcję karną, gdyż jest to jedynie zastępcza forma wymiaru podatku dochodo- wego od osób fizycznych, odrębna od odpowiedzialności karnej z tytułu ukrycia przedmiotu lub podstawy opodatkowania. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, zastosowanie podwyższonej stawki podatku jest tutaj uzasadnione odmiennym OPTYMALIZACJA PODATKOWA W DOKTRYNIE I ORZECZNICTWIE 23 sposobem powstawania zobowiązania podatkowego i brakiem naliczania odse- tek za zwłokę. Skoro bowiem zobowiązanie podatkowe powstaje tu wskutek wydania i doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, to uregulowanie wymienionego wyżej podatku w terminie 14 dni wyklucza po- wstanie ciężaru w postaci odsetek od zaległości podatkowej. Za opodatkowa- niem w powyższy sposób nieuczciwych podatników przemawiać ma również potrzeba ochrony konkurencji, która w przeciwnym przypadku byłaby zakłócona przez premiowanie nierzetelnych podatników, oraz potrzeba dbałości o spra- wiedliwy zakres redystrybucji podatkowej i dbałość o nieprzesuwanie strumienia dochodów podatników uczciwych do nierzetelnych podatników. Niezgłoszenie przedmiotu opodatkowania zostało obwarowane podwyższo- nymi stawkami opodatkowania także na gruncie ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 z późn. zm.). Zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.s.d., nabycie własności rzeczy lub praw mająt- kowych w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy podlega opodatkowaniu według stawki 20 , jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w to- ku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego na okoliczność dokonania tej darowizny, a na- leżny podatek od tego nabycia nie został zapłacony. Analogiczną regulację zawarto w art. 7 ust. 5 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.), który stanowi, że stawka podatku wynosi 20 , jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności spraw- dzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego: 1) podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu niepra- widłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony, 2) biorący pożyczkę, o którym mowa w art. 9 pkt 10 lit. b), powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, a nie spełnił warunku udokumentowania otrzy- mania pieniędzy na rachunek bankowy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym.
Autor: Łukasz Mazur, Katarzyna Wojtowicz-Janicka, Piotr Chróścicki
<a href="http://cyfroteka.pl/ebooki/Optymalizacja_podatkowa-ebookRO/p0206079i020" target="_blank" title="Optymalizacja podatkowa [Łukasz Mazur, Katarzyna Wojtowicz-Janicka, Piotr Chróścicki] - KLIKAJ I CZYTAJ ONLINE" > <img src="http://cyfroteka.pl/images/BRD.png" style="border:none;background:none transparent;box-shadow:none;-webkit-box-shadow:none;-webkit-border-radius:0;border-radius:0;" alt="Optymalizacja podatkowa [Łukasz Mazur, Katarzyna Wojtowicz-Janicka, Piotr Chróścicki] - KLIKAJ I CZYTAJ ONLINE"/></a>