Source: http://isp-bisp.pl/archiwum?id=83
Timestamp: 2019-02-20 03:46:56
Legal References Found: art. 108
 art. 17
 art. 5
 art. 7
 art. 5
 art. 8
 art. 5
 art. 7
 art. 5
 art. 5
 art. 41
 art. 41
 art. 146
 art. 17
 art. 710
 art. 710
 art. 713
 art. 7
 art. 21
 art. 12
 art. 12

Art. 12
 art. 13
 art. 2
 art. 13
 art. 15
 art. 15
 art. 12
 art. 5
 art. 8
 art. 7
 art. 8
 art. 8
 art. 8
 art. 8
 art. 8
 art. 8
 Art. 16
 art. 22
 art. 15
 art. 23
 art. 16
 art. 23
 art. 16
 FSK 
 FSK 
 art. 22
 art. 22
 art. 86
 art. 88
 FSK 
 FSK 
 art. 89
 art. 109
 art. 224
 art. 224
 art. 5
 art. 5
 art. 7
 art. 8
 art. 5
 art. 7
 art. 8
 art. 5
 art. 15
 art. 15
 art. 9
 art. 21
 art. 21
 art. 27
 art. 30
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 224
 art. 225
 art. 361
 art. 224
 art. 225
 art. 224
 art. 225
 art. 21
 art. 21
 ustawy7
 art. 10
 art. 20
 art. 9
 art. 29
 art. 44
 art. 9
 art. 24
 art. 22
 art. 23
 art. 23
 art. 45
 art. 45
 art. 45
 art. 27
 art. 29
 art. 20
 art. 10
 art. 27
 art. 9
 art. 30
 art. 9
 art. 30
 art. 30
 art. 9
 art. 29
 art. 5
 art. 10
 art. 2
 art. 4
 art. 2
 art. 11
 art. 14
 art. 17
 art. 19
 art. 20
 art. 90
 art. 90
 art. 86
 art. 90
 art. 90
 art. 5
 art. 5
 art. 86
 art. 15
 art. 114
 art. 119
 art. 120
 art. 124
 art. 7
 art. 8
 art. 91

Art. 86
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 29
 art. 5
 art. 86
 art. 114
 art. 5
 art. 2
 art. 5
 art. 7
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 693
 art. 15
 art. 8
 art. 5
 art. 41
 art. 83
 art. 119
 art. 120
 art. 122
 art. 129
 art. 146
 art. 41
 art. 109
 art. 110
 art. 146
 art. 43
 art. 43
 art. 2
 art. 1
 art. 3
 art. 4
 art. 5
 art. 2
 art. 15
 art. 43
 art. 8
 art. 21
 art. 21
 art. 16
 art. 23
 art. 6
 FSK 
 art. 16
 FSK 
 art. 16
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 FSK

Document Content:
Artykuły do pobrania - 2013 rok - Doradztwo Podatkowe Biuletyn Instytutu Studiów Podatkowych
Rok 2012 – rekordowe wyłudzenia zwrotów podatków
Można zaryzykować tezę, że poprzedni rok był na pewno rekordowy w dziedzinie wyłudzeń zwrotów podatków pośrednich, w tym zwłaszcza podatku od towarów i usług. Wstępny szacunek zamyka się co najmniej kwotą 10,5 mld zł, przy czym należy rozróżnić zarówno wyłudzenia bezpośrednie, czyli faktyczne wypłaty z budżetu państwa bez tytułu prawnego lub na rzecz podmiotów nieuprawnionych, od wyłudzeń pośrednich, gdy nabywca odlicza podatek należny, który nigdy nie był rozliczony z budżetem. Wypłaty te dokonywane są najczęściej na podstawie sfałszowanej deklaracji podatku od towarów i usług, rzadziej wniosków o zwrot nadpłat, choć w przypadku podatków dochodowych dominują te ostatnie. Największa kwotowo pozycja wyłudzeń dotyczy podatku od towarów i usług, a drugą są podatki dochodowe, a dopiero trzecia jest akcyza. Sposób wyłudzeń jest z reguły dość prosty: posługując się sfałszowanymi fakturami, wstawionymi często przez formalnie istniejące firmy, dokonuje się całej serii następujących po sobie „transakcji”, zaś ostatni w kolejności podmiot wykazuje z tego tytułu zwrot podatku. Organy podatkowe zazwyczaj dokonują wyłącznie technicznego sprawdzenia dokumentów zakupu, które są przeważnie wystawione przez firmy istniejące formalnie, natomiast przypadki zweryfikowania, czy faktycznie wystąpiły jakiekolwiek dostawy towarów lub usługi, są rzadkością, gdyż dokumentacja tych zdarzeń zachowuje wszelkie pozory zgodności z prawem i prawdą.
Praktycznie istnieje wiele schematów postępowań mających na celu wyłudzenie zwrotów podatku od towarów i usług. Do najczęstszych należy zaliczyć:
1) fikcyjny import usług polegający na tym, że usługi w rzeczywistości wykonane są na rzecz podmiotu mającego miejsce siedziby w kraju, również przez podmiot krajowy, lecz formalnie fakturuje to „usługodawca” niemający miejsca siedziby w kraju; strata budżetu polega na tym, że faktyczny usługodawca nic nie płaci, ponieważ nie wykazuje podatku należnego i zobowiązania podatkowego, natomiast usługobiorca oblicza z tego tytułu fikcyjny podatek należny, który jest jednocześnie podatkiem naliczonym – operacja na zero; praktykę tę potwierdza błędna judykatura, która twierdzi, że do faktur wewnętrznych z tytułów tych zdarzeń nie ma zastosowania art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług;
2) fikcyjne zagraniczne miejsce świadczenia usług świadczonych przez podatników mających miejsce siedziby na terytorium kraju w rzeczywistości na rzecz podmiotów o tym samym statusie: jest to w istocie odwrotność przypadku omówionego w pkt 1; usługodawca – zamiast zadeklarować podatek należny i zobowiązanie podatkowe – występuje o zwrot podatku i oczywiście nic nie płaci;
3) fikcyjna dostawa wewnątrzwspólnotowa towarów; to bardzo banalna praktyka: towar, który nie opuszcza terytorium kraju, jest fikcyjnie wywożony do innego państwa UE, gdzie z reguły faktycznie istniejący podmiot „sprzedaje” go również fikcyjnie do innego nabywcy w kolejnym kraju UE, po czym słuch o tym towarze ginie; tu podstawą zwrotu jest nielegalnie zastosowana stawka 0% z tytułu tej czynności;
4) krajowa dostawa towarów sprowadzonych do Polski przez podmiot mający jakoby wyłącznie rejestrację dla potrzeb VAT; podstawą jest tu typowy „przepis optymalizacyjny” wprowadzony z dniem 1 kwietnia 2011 r. (art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług): tu nie ma jakichkolwiek dochodów budżetowych, bo podatek formalnie rozlicza (nic nie płacąc) nabywca, a dostawca występuje wyłącznie o zwroty podatków; tak w Polsce handluje się nawet paliwem na stacjach benzynowych (!), o czym wiedzą wszyscy z wyjątkiem… władzy;
5) dostawa złomu i innych odpadów na terytorium kraju, przy zastosowaniu tzw. odwrotnego obciążenia, przy czym wszystkie podmioty uczestniczące w tych czynnościach niczego nie płacą, ale przy okazji uzyskują zwroty – są to klasyczne, mające na celu „legalizację” uchylania się od płacenia podatków, przepisy, których wprowadzenie było jednym z unikalnych sukcesów lobbystycznych; dziś jako odpady sprzedawane są również pełnowartościowe towary, bo tzw. odwrotne obciążenie oznacza faktyczny brak obciążenia podatkowego;
6) fikcyjny krajowy zakup usług niematerialnych, mimo że ów „usługodawca” nigdy nie zapłacił ani grosza podatku, w celu wykazania zwrotów podatku z tytułu działalności jak najbardziej legalnej; jeśli żądane kwoty nie są zbyt duże, taki proceder można prowadzić bardzo długo, zwłaszcza że owe „usługi” są oferowane nawet w ogłoszeniach codziennej prasy.
Oczywiście wszystkie powyższe czynności ubrane są nie tylko w szaty legalizmu, będąc częścią „nowoczesnych metod zarządzania podatkami”.
Wstępne szacunki, oczywiście dokonane głównie na podstawie dowodów pośrednich, obrazują jednak skalę zwrotów dokonanych dzięki powyższym metodom, które przecież dotyczą tylko podatku od towarów i usług. Wynoszą co najmniej 6,5 mld zł, przy czym dominujące znaczenie mają praktyki wymienione w pkt 1, 4 i 5.
Większość tych działań prezentowana jest jako „usługi optymalizacyjne” świadczone również przez anonimowe struktury doradcze, którym wcale nie tak daleko od ośrodków władzy. Wręcz odwrotnie: opracowanie i wdrożenie skomplikowanego „wehikułu optymalizacyjnego”, gdzie część dokumentów musi być fikcyjna lub dokumentować czynności pozorne, wymaga zaangażowania wielu ludzi, a to można zrobić wyłącznie pod dobrym parasolem. Dlatego potrzebne są tu mocne powiązania z władzą („społeczni doradcy”, członkowie gremiów konsultacyjnych, itp.). Chyba warto postawić kropkę nad i. Jedną z najważniejszych przyczyn rozwoju tego rodzaju praktyk jest upowszechniający się od niedawna model doradztwa, który pozwoli zacierać różnicę między działaniami legalnymi i nielegalnymi.
Bardzo istotnym pytaniem są prognozy co do wielkości wyłudzanych zwrotów w 2013 r. Zmieni się tylko art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług, wyeliminowana zostanie więc najbardziej kosztowna luka, która kosztowała dotychczas co najmniej 4 mld zł (utraconych dochodów i wyłudzonych zwrotów). Reszta się raczej nie zmieni. Istnieją generalne przyzwolenia dla „optymalizacji podatkowej”, a organy skarbowe oraz organy ścigania nie są przygotowane ani tym bardziej chętne do szarpaniny z wpływowymi lobbystami. Nikt nie chce występować w obronie interesu publicznego, bo politycy – niezależnie od miejsca w parlamencie – walczą wyłącznie o wprowadzenie zmian „korzystnych dla podatników”. W zeszłym roku łącznie zwrot podatku od towarów i usług (wraz z wyłudzeniem) wynosił już ponad 80 mld zł i istotnie wzrósł w stosunku do lat poprzednich.
Być może już w 2014 r. kwota zwrotów będzie wynosiła tyle samo co wpływy netto, bo prawdopodobnie czeka nas najbardziej absurdalny scenariusz: wzrost stawek wraz ze wzrostem zwrotów. Ale tą drogą już od dawna kroczy wyidealizowany w naszej publicystyce podatek od wartości dodanej wielu państw starej Europy. Równamy do najlepszych.
Stawka VAT w parkach rozrywki. Zasadność rozróżniania pojęć „wstęp” i „bilet wstępu”
Autorka jest prawnikiem, pracownikiem Instytutu Studiów Podatkowych
Wesołe miasteczka i parki rozrywki budzą emocje nie tylko z powodu atrakcji, jakie oferują, ale również dlatego, że organy podatkowe odmawiają prawa do stosowania preferencyjnych stawek VAT na świadczone usługi, jeżeli sprzedawany bilet dotyczy poszczególnych atrakcji, a nie wstępu na teren całego obiektu. Niniejszy artykuł jest próbą odpowiedzi na pytanie o zasadność rozróżniania pojęć „wstęp” i „bilet wstępu” jako podstawy do zastosowania właściwej stawki podatku.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług1 opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 7 ust. 1 tej ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast na podstawie art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.
Na mocy art. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne (uregulowanie to obowiązuje od dnia 1 stycznia 2011 r.). Klasyfikacja, o której mowa powyżej, to Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług2.
Przewidziana w art. 41 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. podstawowa stawka podatku wynosi od dnia 1 stycznia 2011 r. 23%. Zgodnie z art. 41 ust. 2, z zastrzeżeniami niemającymi znaczenia dla niniejszej analizy, oraz na podstawie art. 146a pkt 2 tej ustawy dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 8%.
Podstawową stawkę podatku 23% należy zatem stosować, jeżeli ani ustawa z dnia 11 marca 2004 r., ani przepisy wykonawcze nie przewidują dla danego świadczenia obniżonej stawki albo zwolnienia. W poz. 183 załącznika nr 3 do tej ustawy wymieniono usługi związane z rozrywką i rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne (bez względu na symbol PKWiU), natomiast w poz. 186 – pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu (bez względu na symbol PKWiU). Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. nie zawiera definicji pojęcia „wstęp”, dlatego jego znaczenie należy określić w oparciu o dyrektywy wykładni językowej. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego3 oraz z Małym słownikiem języka polskiego pod redakcją Stanisława Skorupki4 „wstęp” to „możliwość wejścia gdzieś, do czegoś lub na coś”.
Odnosząc powyższe do treści poz. 183 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r., należy uznać, że preferencyjną stawkę podatku stosuje się, w przypadku gdy opłata za wstęp jest związana z dostępem do określonego obiektu czy sprzętu różnego rodzaju. Pojęcia „wstęp” nie można natomiast utożsamiać z „biletem wstępu/karnetem” uprawniającym do uczestniczenia np. w zajęciach sportowo‑rekreacyjnych. Sytuacja taka występuje wtedy, gdy bilet wstępu/karnet upoważnia osobę będącą w jego posiadaniu do uczestniczenia w tego typu zajęciach pod kierunkiem np. wykwalifikowanego trenera lub innej osoby odpowiedzialnej za realizację określonego programu zajęć fizycznych. Z tego też względu opłaty (bilet wstępu/karnet) pobierane za uczestnictwo w zajęciach nie mogą być uznane za opłaty za wstęp, lecz udział w zajęciach.
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. nie zawiera również definicji „wesołego miasteczka” ani „parku rozrywki”. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego5 „wesołe miasteczko” to teren z urządzeniami rozrywkowymi, takimi jak karuzele, strzelnice, kolejki. W słowniku tym brak jednak definicji pojęcia „park rozrywki”, a zatem należy spróbować je określić, uwzględniając cel, dla którego odwiedzający tam się udają. Niewątpliwie do wesołego miasteczka i parku rozrywki przychodzi się, aby skorzystać z oferowanych, charakterystycznych dla tych miejsc, usług rozrywkowych. Goście płacą za wstęp i korzystają z udostępnianych atrakcji. Bez znaczenia przy tym pozostaje kwestia, czy dokonują jednej opłaty za wstęp na teren całego parku, czy też dokonują odrębnych opłat wstępu na poszczególne atrakcje. W każdym przypadku bowiem jest to opłata za możliwość skorzystania z proponowanej zabawy, atrakcji, formy rozrywki. Opłata za wstęp do wesołego miasteczka czy parku rozrywki to opłata za oferowane w nim atrakcje związane z tym miejscem i dla niego charakterystyczne.
Jak wyjaśniono wcześniej, „wstęp” oznacza możliwość uczestniczenia w czymś, skorzystania z czegoś, daje możliwość wejścia gdzieś, na coś, zaś „bilet wstępu” jest fizycznym udokumentowaniem uiszczonej opłaty za wstęp.
Niejednokrotnie zdarza się, że podatnik sprzedaje osobne bilety wstępu na każdą atrakcję w parku rozrywki. Aby móc skorzystać z danego urządzenia, zainteresowany będzie obowiązany uiścić opłatę za wstęp na nie. Nie ma zatem uzasadnienia dla odmiennego traktowania wstępu na teren parku rozrywki, rozumianego jako przekroczenie jego granic, od wstępu na teren poszczególnych obiektów, skorzystania z poszczególnych atrakcji znajdujących się na obszarze parku. Ze względu na to, że „wstęp” jest pojęciem o szerokim zakresie i może być rozumiany jako możliwość uczestniczenia w czymś, skorzystania z czegoś, nie ma podstaw do rozróżniania na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług wstępu na teren parku jako całości od wstępu na poszczególne obiekty położone w granicach tego parku.
W poz. 183 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. użyto określenia „wyłącznie” („wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek i parków rozrywki”).
Wyrażenie to odnosi się do tych obiektów i stanów rzeczy, które są w nim wymienione, a więc miejsca, sytuacje, stany rzeczy i usługi pozostające poza zakresem określonym w tej pozycji załącznika podlegają opodatkowaniu według stawki podstawowej. W opinii autorki, posłużenie się przez ustawodawcę w poz. 183 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2000 r. określeniem „wyłącznie w zakresie wstępu” oznacza, że obniżona stawka 8% ma zastosowanie do podstawowych, charakterystycznych usług świadczonych przez wesołe miasteczka i parki rozrywki, czyli tych usług, dla których zainteresowani udają się w te miejsca. Jeżeli w ramach takiego parku rozrywki byłyby świadczone dodatkowo inne usługi, np. zapewnienie oprawy muzycznej, przeprowadzenie zabaw, konkursów, pokazów, nie byłyby one objęte preferencyjną stawką, ale znalazłaby tutaj zastosowanie stawka podstawowa. Za takim rozumieniem treści poz. 183 załącznika nr 3 do powołanej ustawy przemawia również wprowadzona z dniem 1 stycznia 2011 r. nowelizacja tej ustawy, dotycząca także załącznika nr 3, dokonana na mocy ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług6. W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., zgodnie z poz. 156 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. stawką obniżoną (wówczas 7%) objęte były usługi rozrywkowe pozostałe – wyłącznie wstęp na spektakle, koncerty, przedstawienia i imprezy (PKWiU 1997 ex 92.3):
1) w zakresie twórczości i wykonawstwa artystycznego i literackiego (PKWiU 92.31.2);
2) związane z funkcjonowaniem obiektów kulturalnych (PKWiU 92.32.10);
3) świadczone przez wesołe miasteczka, parki rozrywki, cyrki, dyskoteki, sale balowe (PKWiU 92.33, 92.34.11, 92.34.12).
W poprzednim stanie prawnym ustanowiony zakres uprawniający do zastosowania stawki obniżonej był zatem szerszy. Określenie „usługi świadczone” oznaczało, że stawką obniżoną objęte były również i inne usługi świadczone przez wesołe miasteczka i parki rozrywki, czyli wszelkie imprezy tam organizowane i świadczone. Dokonana nowelizacja, oprócz dostosowania przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r., w tym także załącznika nr 3, do PKWiU 2008, zawęziła również zakres stosowania obniżonej stawki podatku w odniesieniu do wesołych miasteczek i parków rozrywki. Porównanie obecnej i poprzedniej treści załącznika nr 3 dotyczącej omawianego zagadnienia prowadzi do wniosku, że obecny zakres regulacji jest węższy i obejmuje wstęp do wesołych miasteczek i parków rozrywki rozumiany jako wstęp na atrakcje rozrywkowe ściśle związane i charakterystyczne tylko dla tych miejsc.
Podobne stanowisko zaprezentował WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 22 listopada 2012 r.(sygn. akt I SA/Rz 980/12), w którym stwierdził, że nie można ograniczać stosowania stawki 8% tylko do opłaty za „wstęp” do danego obiektu, na określony teren itd. w celu zachowania biernego, czyli np. oglądania filmu, spektaklu teatralnego, meczu, zaś wstęp do obiektu, w którym nabywca biletu (uiszczający opłatę) będzie aktywnie korzystał z jego wyposażenia, np. z urządzeń na placu zabaw czy parku linowego, nie będzie tą stawką objęty.
W opinii Sądu nie jest zasadne stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym „opłata za bilety wstępu” nie jest tożsama z „opłatą w zakresie wstępu” i ta pierwsza opłata obejmuje nie tylko prawo wstępu, wejścia do parku rozrywki, ale też – przede wszystkim – możliwość czynnego korzystania ze znajdujących się tam urządzeń i ta właśnie usługa musi być opodatkowana stawką 23%, a nie może być zastosowana stawka 8% odnosząca się do usług „wyłącznie w zakresie wstępu”. Skoro w załączniku do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. wymieniono jako zrównane co do opodatkowania takie formy, jak wstęp do tego rodzaju obiektów, w których trudno sobie wyobrazić nabywanie biletów wstępu (opłacania wstępu) wyłącznie dla samego prawa wejścia, to w ocenie Sądu nie jest zasadne stanowisko organu, bo byłoby to nieuprawnionym zawężeniem treści tego załącznika. Chodzi tu bowiem o usługi związane z rozrywką i rekreacją, uszczegółowione co do wstępu do określonych obiektów, których charakter – przedmiot działalności wiąże się z udostępnianiem klientom, wstępującym, możliwości aktywnego korzystania z urządzeń – jak w wesołym miasteczku i w parku rozrywki – albo wykorzystania muzyki do aktywnego poruszania się (dyskoteki, sale taneczne). Z treści tej pozycji nie można zatem wyprowadzić wniosku, że opłata za wstęp dotyczy biernego uczestnictwa, bo takie bierne uczestnictwo pozostaje w oczywistej sprzeczności z rodzajami tych rozrywek i rekreacji. Regułą w parku linowym jest bowiem poruszanie się z użyciem określonych urządzeń (np. lin, mostków linowych itd.), a w wesołym miasteczku – korzystanie z karuzeli, strzelnicy itd. Nie „wstępuje” się tam po to, by przyglądać się zabawom i rozrywkom innych osób, co oczywiście dotyczy także dyskotek i sal tanecznych. Wejście, wstęp do parku rozrywki (podobnie jak na salę taneczną, na dancing) są z natury rzeczy immanentnie związane właśnie z możliwością aktywności ruchowej przy wykorzystaniu charakteru tego miejsca i przygotowanych w nim atrakcji.
W świetle powyższych rozważań za błędne należy uznać stanowisko organów podatkowych odmawiających podatnikom zastosowania preferencyjnej stawki VAT do usług świadczonych przez wesołe miasteczka i parki rozrywki, jeżeli sprzedawane bilety dotyczą wstępu na poszczególne atrakcje, nie zaś wstępu na teren parku jako całości.
1 Tekst jednolity Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., zwana dalej „ustawą z dnia 11 marca 2004 r.”.
2 Dz.U. Nr 207, poz. 1293 ze zm., zwana dalej „PKWiU 2008”.
3 Słownik języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN S.A., http://sjp.pwn.pl/szukaj/wstęp.
4 Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1969.
5 Słownik języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN S.A., http://sjp.pwn.pl/szukaj/wesołe miasteczko.
6 Dz.U. Nr 226, poz. 1476.
Odwrotne obciążenie przyczyną patologizacji podatku od towarów i usług
Dramatyczny spadek efektywności fiskalnej podatku od towarów i usług w ciągu ostatnich lat ma wiele przyczyn. Wbrew lansowanym w mediach poglądom, jedną z nich jest upowszechnienie zastosowania tzw. odwrotnego obciążenia, czyli przeniesienie obowiązku podatkowego na nabywcę towaru, mimo że dostawca jest polskim podatnikiem, który mógłby wykazać podatek należny i uregulować zobowiązanie podatkowe. Trzeba bowiem odróżnić ten przypadek od obiektywnej konieczności zastosowania tego rozwiązania: występuje ona wówczas, gdy dostawa towarów lub świadczenie usług ma miejsce na terytorium kraju, lecz podmiot świadczący jest całkowicie poza jurysdykcją Polski, a nabywca (usługobiorca) jest podatnikiem podatku od towarów i usług i musi być podatnikiem z tytułu tej czynności. Wprowadzenie tego rozwiązania w innych sytuacjach należy zaliczyć do tzw. nowelizacji optymalizacyjnych, a tak naprawdę to do przepisów służących często kamuflowaniu wyłudzania zwrotów tego podatku. Skąd biorą się straty ponoszone przez budżet państwa z tego tytułu? Oto ich istota:
1) budżet nie uzyskuje z tytułu tych czynności jakichkolwiek dochodów (ani po stronie dostawcy, ani po stronie nabywcy – formalne opodatkowanie czynności w tym przypadku wynosi zero);
2) dostawca, będący faktycznie podatnikiem tego podatku, tyle tylko że nie z tytułu czynności objętych odwrotnym obciążeniem, wykonuje jednak czynności dające prawo do zwrotu podatku naliczonego, czyli – mimo że występuje tu jakiekolwiek zobowiązanie podatkowe – otrzymuje on zwrot całości podatku naliczonego;
3) krajowi dostawcy (usługodawcy), będący konkurentami tych podmiotów, tracą rynek, bowiem oferując towary wraz z podatkiem należnym, są drożsi o kwotę tego podatku, czyli spadają również wpływy od innych podatników;
4) dostawcy (usługodawcy) towarów i usług objętych odwrotnym obciążeniem, korzystając ze słabości systemu kontroli, mogą uzyskać dowolną kwotę zwrotów na podstawie spreparowanych „faktur” z tytułu fikcyjnych czynności.
Oznacza to, że bilans fiskalny wszystkich czynności objętych odwrotnym obciążeniem jest dla budżetu z istoty ujemny, a jednocześnie jest często przykrywką do wyłudzeń zwrotów, których władza publiczna nie umie wykryć. Oczywistość tej tezy łatwo zobrazować na następującym przykładzie:
1) jeżeli czynność byłaby opodatkowana w tradycyjny sposób, czyli podatnikiem byłby dostawca (usługodawca), zaś wartość dostawy wynosiłaby np. 100 zł, a stawka 23%, zakładając, że podatek naliczony tego dostawcy wynosi 10, budżet uzyskuje:
realnie kwotę 13 od dostawcy (23‑10),
nabywca odlicza 23, ale z tej kwoty 13 fizycznie staje się dochodem budżetowym;
b) jeżeli czynność jest opodatkowana zgodnie z odwrotnym obciążeniem, to przy tych samych założeniach:
dostawca towarów (usługodawca) uzyskuje 10 zwrotu podatku naliczonego,
nabywca towarów odlicza od podatku należnego, wynoszącego 23, kwotę podatku naliczonego również wynoszącą 23, czyli do budżetu nie wpływa nic; jeżeli podmiot ten stosuje stawkę 0% z tytułu dalszej odprzedaży tego towaru, to również kolejna dostawa nie przynosi nic budżetowi.
To jest często podstawą powstania sztucznych, a w istocie fikcyjnych transakcji, które poprzez rzeczywisty lub nawet pozorny wywóz towarów za granicę w celu ponownego przywozu eliminują całkowicie faktyczne obciążenie tym podatkiem, a każdy z tych „dostawców” uzyskuje jeszcze dodatkowe zwroty – zarówno te legalne, jak i te wykreowane na podstawie sfałszowanych faktur.
Najbardziej niebezpiecznym dla budżetu rozwiązaniem jest wprowadzenie odwrotnego obciążenia dla wybranych towarów lub podmiotów. Powoduje to, że:
1) pod pozorem dostawy towarów objętych odwrotnym obciążeniem sprzedaje się inne towary opodatkowane na zasadach ogólnych, których po zużyciu nie można już zidentyfikować;
2) podmioty korzystające z tego przywileju przejmują od realnie opodatkowanych konkurentów rynek, czyli spadają dochody budżetowe od dostawców opodatkowanych w dotychczasowy sposób.
Ten stan rzeczy istnieje w Polsce od dnia 1 kwietnia 2011 r. i dotyczy dostawy złomu (od dnia 1 kwietnia 2011 r., a od 1 lipca 2011 r. także innych odpadów) oraz dostawców towarów, którzy nie mają miejsca siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju. Obecnie jako odpady lub złom sprzedawane są najróżniejsze towary, a zwłaszcza wyroby stalowe. Natomiast podmioty formalnie mające na terenie kraju wyłącznie rejestrację opanowały wiele rynków, w tym również rynek metali, a nawet paliw silnikowych. Ponoć kolejne wyroby mają być objęte tym przepisem w wyniku lobbingu zainteresowanych grup nacisku. Nawet wyłącznie techniczna analiza ofert dostawy towarów, w których przypadku nastąpiło załamanie sprzedaży przez podmioty stosujące tradycyjny sposób opodatkowania, wskazuje, że ich konkurenci korzystają z przywileju odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Jeżeli przywilej ten rozszerzy się na pozostałych dostawców, to budżet w dalszym ciągu nie będzie uzyskiwać tu jakichkolwiek dochodów.
Najbardziej zastanawiające jest to, że te patologiczne rozwiązania są prezentowane w mediach jako chroniące dochody budżetowe, a nierozumiejący nic politycy powtarzają te bzdury.
Wniosek jest tylko jeden: aby zwiększyć dochody budżetowe, przepisy te muszą być natychmiast uchylone. Od 2011 r. w Sejmie leży poselski projekt ustawy, która miała to wprowadzić już z dniem 1 lipca 2012 r., lecz politycy rządzący koalicją do dziś blokują jej pierwsze czytanie.
Skutki użyczenia nieruchomości na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług
Autorka jest radcą prawnym, doradcą podatkowym, doktorantką na Wydziale Prawa i Administracji Uniwersytetu Jagiellońskiego, Dyrektorem Departamentu Doradztwa Podatkowego w Małopolskim Instytucie Studiów Podatkowych w Krakowie
Autor jest prawnikiem, współpracownikiem Małopolskiego Instytutu Studiów Podatkowych w Krakowie
Uczestnicy obrotu gospodarczego nie zawsze są zainteresowani odpłatnym udostępnianiem nieruchomości. Często bowiem zawarcie umowy użyczenia, której cechą jest nieodpłatność, w dalszej perspektywie przyniesie przedsiębiorcy ekonomicznie więcej korzyści niż odpłatne wynajęcie tej samej nieruchomości. Decyzja o nieodpłatnym użyczeniu innemu podmiotowi nieruchomości rodzi jednak pewne skutki zarówno na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
I. istota umowy użyczenia
Analizę skutków zawarcia umowy użyczenia na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług należy poprzedzić wyjaśnieniami dotyczącymi samej istoty tej instytucji prawnej.
Umowa użyczenia stanowi umowę nazwaną, uregulowaną w art. 710‑719 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny1. Zgodnie z art. 710 tej ustawy przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy.
Jak wynika z powyższego, cechą charakterystyczną umowy użyczenia – odróżniającą ją od umowy najmu – jest nieodpłatność. Jest to ponadto umowa jednostronnie zobowiązująca, gdyż z jej tytułu zobowiązanym do świadczenia jest wyłącznie dający do użyczenia. Jak wyjaśnił Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 8 lipca 1992 r. (sygn. akt III CZP 81/92): „Treść stosunku użyczenia, a zarazem jego społeczno‑gospodarcza funkcja, sprowadza się zatem do – motywowanego zazwyczaj chęcią pomocy lub inną bezinteresowną pobudką – przysporzenia przez użyczającego korzyści kontrahentowi. Użyczenie można więc także określić jako bezinteresowne pozbawienie się użytku ze strony użyczającego dla wygody biorącego”.
Zwrócić należy też uwagę na realny, a nie konsensualny charakter umowy użyczenia. Do jej zawarcia nie jest wystarczająca sama zgodność oświadczeń woli stron stosunku prawnego, lecz doniosłe znaczenie ma również wydanie biorącemu do używania przedmiotu umowy. Przed momentem jego wydania stosunek użyczenia nie istnieje. Stanowi to charakterystyczną cechę odróżniającą od siebie dwa zbliżone stosunki prawne, tj. użyczenie i najem2.
Biorąc pod uwagę powyższe, można wskazać pewne specyficzne atrybuty, stanowiące essentialia negotii umowy użyczenia. Jej elementem konstrukcyjnym jest zatem nieodpłatność, brak świadczeń wzajemnych stron. Jeżeli jednak strony ponoszą nawzajem jakiekolwiek świadczenia, nie występuje w takim przypadku nieodpłatność, a więc nie zaistnieje stosunek prawny użyczenia. Z uwagi na realność umowy użyczenia, niezbędne jest również wydanie jej przedmiotu.
W myśl natomiast art. 713 k.c. biorący do używania ponosi zwykłe koszty utrzymania rzeczy użyczonej.W orzecznictwie przyjmuje się, że zwykłe koszty utrzymania rzeczy to wydatki i nakłady pozwalające zachować rzecz w stanie niepogorszonym, utrwalającym jej właściwości i przeznaczenie. Chodzi więc o takie koszty, których poniesienie narzuca niezbędna potrzeba zachowania określonego stanu rzeczy. Będą to np. koszty konserwacji, bieżących remontów, drobnych napraw, nawożenia gleby, karmienia i leczenia zwierząt. Ocena, które koszty należy zaliczyć do zwykłych, uzależniona jest od okoliczności danego przypadku oraz cech i właściwości konkretnej rzeczy3.
W doktrynie uznaje się, że „zwykłe koszty utrzymania rzeczy to wydatki i nakłady pozwalające zachować rzecz w stanie niepogorszonym, utrwalającym jej właściwości i przeznaczenie, np. koszty eksploatacyjne związane z utrzymaniem użyczanego lokalu czy samochodu, koszty konserwacji, drobnych napraw. Biorący nie może się domagać od użyczającego ponoszenia nakładów, w tym także niezbędnych do utrzymywania rzeczy w stanie zdolnym do umówionego użytku przez czas trwania umowy”4.
W zakresie pojęcia „zwykłe koszty utrzymania rzeczy” nie mieszczą się natomiast wydatki stanowiące ciężar dla użyczającego, niezależnie od istnienia stosunku użyczenia. Są to np. podatki czy też inne obciążenia publicznoprawne. Jeżeli takie koszty – zgodnie z zawartą między stronami umową – ponosić ma biorący do użyczenia, ukształtowany przez strony stosunek nie jest użyczeniem, może zaś stanowić stosunek najmu.
II. skutki użyczenia nieruchomości na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych
Zgodnie z art. 7 ust. 1‑2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych5 przedmiotem opodatkowania tym podatkiem jest dochód, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich został osiągnięty. W szczególnych przypadkach, określonych w art. 21 i 22 tej ustawy, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli natomiast koszty uzyskania przychodów przewyższają przychody, u podatnika występuje strata.
W ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. nie zdefiniowano pojęcia „przychód”. W art. 12 ust. 1 zamieszczono jedynie przykładowy katalog przychodów, zaś w ust. 4 tego przepisu zawarto enumeratywną listę przysporzeń niestanowiących przychodów.
Dla analizy przedmiotowego zagadnienia istotne znaczenie ma art. 12 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy, w którego myśl przychodem jest także wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, jak również wartość innych nieodpłatnych bądź częściowo odpłatnych świadczeń. Konsekwentnie, świadczenie otrzymane odpłatnie nie jest przychodem na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.
Art. 12 ust. 3 ww. ustawy dookreśla charakter przychodów z działalności gospodarczej, otrzymanych w roku podatkowym, stanowiąc, że za takie przychody uważa się też należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.
Warto także przypomnieć treść art. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., który został uchylony z dniem 1 stycznia 2009 r. na mocy art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw6. Zgodnie z art. 13 ust. 1 przychodem z nieruchomości udostępnionych nieodpłatnie w całości lub w części do używania innym osobom prawnym i fizycznym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej była równowartość czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu lub dzierżawy nieruchomości, ustalona na podstawie przeciętnej wysokości czynszów stosowanych w danej miejscowości przy najmie lub dzierżawie nieruchomości tego samego rodzaju. Do dnia 31 grudnia 2008 r. z tytułu udostępniania nieodpłatnie (użyczania) nieruchomości bądź ich części użyczający powinien był więc rozpoznać przychód podatkowy, natomiast od dnia 1 stycznia 2009 r. użyczający nie uzyskuje już z tytułu użyczenia nieruchomości przychodu podatkowego.
Stanowisko to podzielają również organy podatkowe, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 8 sierpnia 2011 r. (sygn. IBPBI/2/423-644/11/CzP) uznał, że „obecnie strona umowy użyczenia użyczająca nieruchomość nie uzyskuje z tego tytułu przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych”.
Biorąc pod uwagę powyższe, należy zatem stwierdzić, że od dnia 1 stycznia 2009 r. u podmiotu dającego nieruchomość w użyczenie nie powstaje przychód. Warto jednak podkreślić, że w przypadku oddania nieruchomości w nieodpłatne używanie, odpisów amortyzacyjnych od tej nieruchomości za miesiące, w których była ona oddana w używanie, podatnik nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów7.
Wydatki użyczającego dotyczące nieruchomości będącej przedmiotem użyczenia mogą natomiast stanowić koszty uzyskania przychodów po spełnieniu ogólnej przesłanki określonej w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., którą jest wykazanie związku przyczynowo‑skutkowego pomiędzy wydatkiem a – nawet jedynie potencjalnym – przychodem (np. gdy po zakończeniu stosunku użyczenia podatnik będzie wykorzystywał swoją nieruchomość do celów prowadzenia działalności gospodarczej). Zaznaczyć należy, że organy podatkowe mogą zakwestionować zaliczenie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, gdyż stosunek użyczenia ma charakter nieodpłatny. Argument przeciwko takiemu rozumowaniu wynika jednak wprost z wykładni art. 15 ust. 1 ww. ustawy: podatnik jest bowiem uprawniony do zakwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów nie tylko wtedy, gdy nakład jest poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, ale również wtedy, gdy zmierza do zachowania bądź zabezpieczenia ich źródła. Jeżeli zatem podatnik będzie mógł wykazać, że nakłady na nieruchomość, którą użycza innemu podmiotowi, zostały poniesione w celu zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów związanego z tą nieruchomością, nie powinno budzić wątpliwości zakwalifikowanie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.
Analizując przedmiotowe zagadnienie z perspektywy biorącego w użyczenie, stwierdzić należy, że dla tego podmiotu zasady rozpoznawania przychodu z tytułu użyczonej nieruchomości nie zmieniły się od dnia 1 stycznia 2009 r., czyli nadal jest on obowiązany do wykazania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia.
Przy określaniu wartości przychodu biorący w użyczenie powinien wziąć pod uwagę art. 12 ust. 6 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., zgodnie z którym w przypadku stosunków zobowiązaniowych odnoszących się do udostępniania lokalu, wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu takiego lokalu. Warto podkreślić, że w tej sytuacji należy uwzględnić ceny najmu i dzierżawy płacone przez podmioty prowadzące zbliżoną do podatnika działalność. Ma to bowiem istotne znaczenie dla możliwości uniknięcia arbitralnego i oderwanego od warunków rynkowych ustalania przez organy podatkowe wartości nieodpłatnych świadczeń z tytułu użyczenia nieruchomości8.
III. skutki użyczenia nieruchomości na gruncie podatku od towarów i usług
W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług9 opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 przez świadczenie usług należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 tej ustawy.
Zgodnie z art. 8 ust. 2 ww. ustawy za odpłatne świadczenie usług należy również uznać:
Z powyższego przepisu wynika zatem, że odpłatne świadczenie usług występuje także w przypadku nieodpłatnego świadczenia usług na rzecz podmiotów w nim wymienionych, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku przy nabyciu tych towarów bądź też gdy usługi te są świadczone do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.
W sytuacji świadczenia usług na rzecz wyżej wskazanych podmiotów lub do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika nie jest więc istotne, czy przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych usług. Prawo to ma natomiast kluczowe znaczenie w razie użycia towarów stanowiącego nieodpłatne świadczenie usług – jest to bowiem jedna z przesłanek, od której spełnienia ustawodawca uzależnił możliwość uznania danego nieodpłatnego świadczenia za odpłatne świadczenie usług.
Analiza art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. pozwala przyjąć wspólny mianownik dla obu przypadków wskazanych w pkt 1‑2 tego przepisu. Jeżeli więc podatnik świadczy nieodpłatnie usługi, ale czyni to na cele swojej działalności gospodarczej, to nie występuje wtedy fikcja odpłatnego świadczenia usług, której wynikiem byłoby opodatkowanie całej transakcji.
Jak wyjaśnił Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 30 października 2012 r. (sygn. IPTPP2/443-675/12-5/JN): „za usługi świadczone do celów innych niż działalność gospodarcza należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej. Niedopełnienie któregokolwiek z warunków określonych w art. 8 ust. 2 ustawy, jest podstawą do traktowania nieodpłatnej usługi jako niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”. Organ wskazał także, że „aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy, musi ono służyć celom innym, niż działalność gospodarcza [podatnika]”. Analogiczny pogląd wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w wydanych dnia 21 marca 2012 r. interpretacjach indywidualnych10.
Jeżeli jednak w danej sytuacji faktycznej zostaną spełnione przesłanki z art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., umowa użyczenia stanowić będzie odpłatne świadczenie usług w rozumieniu tego przepisu, opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Użyczający będzie wtedy co do zasady obowiązany do wystawienia biorącemu w użyczenie faktury oraz do uiszczenia podatku należnego.
Reasumując, od dnia 1 stycznia 2009 r. dający w użyczenie nieruchomość nie wykazuje z tego tytułu przychodu, zaś biorący w użyczenie uzyskuje przychód (w postaci nieodpłatnego świadczenia) w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu takiego lokalu. Jeżeli natomiast użyczenie nie będzie spełniało przesłanek z art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (np. gdy będzie miało związek z działalnością gospodarczą podatnika), to nie wystąpi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu tego przepisu i świadczenie to nie wywoła skutków na gruncie podatku od towarów i usług.
1 Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm., zwana dalej „Kodeksem cywilnym” lub „k.c.”.
2 Kodeks cywilny. Komentarz, pod red. E. Gniewka i P. Machnikowskiego, Legalis, C.H. Beck, Warszawa 2013.
3 Por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 5 lutego 1930 r., Rw. 1473/29, RPEiS 1931, s. 196.
4 Kodeks cywilny. Komentarz, pod red. K. Pietrzykowskiego, C.H. Beck, Warszawa 2011.
5 Tekst jednolity Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., zwana dalej „ustawą z dnia 15 lutego 1992 r.”.
6 Dz.U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.
7 Art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.
8 Por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2001 r. sygn. akt III SA 3015/99
9 Tekst jednolity Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., zwana dalej „ustawą z dnia 11 marca 2004 r.”.
10 Sygn. ILPP1/443-1559/11-5/AWA oraz ILPP1/443-1559/11-6/AWA.
Tworzenie przepisów materialnego prawa podatkowego: problemy podstawowe
1. Tworzenie przepisów prawa podatkowego (organy władzy tworzą bezpośrednio wyłącznie przepisy prawa – prawo zaś rodzi się dopiero w chwili ich zastosowania) powinno obiektywnie być (choć często nie jest) działaniem uporządkowanym, wolnym od przypadków, bezmyślności czy woluntaryzmu. Istniejący tu od dawna chaos jest bezspornie jedną z najistotniejszych przyczyn spadku efektywności fiskalnej współczesnych systemów podatkowych, w tym również w naszym kraju. W niniejszym artykule przedstawiam najistotniejsze zdaniem autora przykazania, którymi powinien kierować się prawodawca tworząc przepisy materialnego prawa podatkowego. Być może mogą stosować one się do całości prawa daninowego, ale to już zupełnie inny problem.
Na początku trzeba powiedzieć o dwóch przykazaniach podstawowych, wręcz filozoficznych, które powinny poprzedzić formułowanie trzech zasad szczegółowych. Do tych pierwszych dwóch zaliczam:
zasadę dobrej wiary: przepisy prawa podatkowego muszą być tworzone w dobrej wierze, czyli ich deklarowany cel i przedmiot musi być zgodny z rzeczywistymi intencjami twórców,
zasada (swoistego) imposybilizmu: twórcy przepisów, posiadając, miejmy nadzieję, minimalny zasób wiedzy nie tylko na temat podmiotów oraz przedmiotu opodatkowania, ale również samego podatku, który chce regulować, muszą umieć racjonalnie ocenić, co jest możliwe, a zwłaszcza co jest niemożliwe do uzyskania dzięki tym działaniom; inaczej mówiąc, tworząc przepisy prawa nie należy oczekiwać rzeczy niemożliwych do osiągnięcia przy pomocy tego instrumentu.
Zanim rozwinę pierwsze dwa nakazy, przedstawię trzy szczegółowe:
nie należy wprowadzać zmian w przepisach, które mają „uściślić” to, co napisano wcześniej, bo nigdy nie wiadomo, czy jest to konieczne (zakaz uściślania),
przepisy określające podmiot i przedmiot opodatkowania muszą być jak najbardziej syntetyczne – inaczej niż te, które regulują pozostałe elementy konstrukcji podatku (niezbędne i fakultatywne): one muszą być bardzo szczegółowe a uprawnienia trzeba określić wręcz kazuistycznie (zasada selektywnej szczegółowości),
należy jak najszybciej uchylać te przepisy, które nie mają znaczenia albo nawet wpływu na efektywność fiskalną podatku (zasada eliminacji).
2. Ogólne nakazy są obrazowo mówiąc fundamentem tworzenia przepisów tego działu prawa. Przedmiot, który je tworzy musi działać w dobrej wierze, kierować się interesem publicznym, nie oszukiwać podatnika i innych adresatów tych przepisów. Tu wyjątkowe znaczenie ma konstytucyjna zasada zaufania obywateli do państwa, nakazująca zachowanie szczególnej lojalności wobec zobowiązanych, którzy jednak mogą, ale nie muszą działać w dobrej wierze. Jest rzeczą oczywistą, że przepisy tego prawa adresowane są również do ludzi nieuczciwych, a nawet przestępców, którzy będą fałszować dokumenty, oszukiwać i wyłudzać zwroty podatku. Nie oni jednak muszą być wzorem zachowań, do których dostosowuje się treść tworzonych przepisów.
Nakaz drugi wynika z najważniejszego celu przepisów tego prawa: mają one zapewnić kasowe wpływy do budżetu i jest to jedynym nadrzędnym kryterium sensu ich wprowadzania. Banałem jest stwierdzenie, że jest to obiektywnie cel trudny do osiągnięcia: podatnik przecież musi nie tylko poznać te przepisy, a przede wszystkim je faktycznie zastosować, chcieć znaleźć środki na zapłatę podatku, których przecież nawet może obiektywnie nie mieć. Więcej tu rzeczy niemożliwych niż możliwych. Stąd wniosek, aby punktem wyjścia w procesie tworzenia tych przepisów była lista negatywna, czyli określenie barier, których się nie da pokonać.
3. Zakaz „uściślania” przepisów podatkowych jest jednym z trzech najważniejszych szczegółowych przykazań racjonalnego prawodawcy podatkowego. Jego istotą jest równie racjonalne założenie, że przepis prawa podatkowego jest i pozostanie w większości przypadków niedoskonały. Ma to wiele obiektywnych i subiektywnych przyczyn, które tu nie mają akurat znaczenia. Drugim chyba również oczywistym założeniem jest istnienie wielu sprzecznych poglądów na temat treści przepisów prawa podatkowego. Ów swoisty pluralizm jest czymś nieuniknionym i władza publiczna nie powinna prowadzić beznadziejnej wojny (w imię czego?) z tym zjawiskiem. Prawodawca ma jednak obowiązek rzetelnie poinformować, jakie miał intencje i co miało być treścią przepisu prawa (wykładnia autentyczna). Jeżeli jednak treść przepisu nijak nie da się zinterpretować w sposób zgodny z tym, co przyświecało prawodawcy, to wtedy i tylko wtedy dopuszczalna jest zmiana treści przepisu zgodnie z intencjami prawodawcy. Nie jest to jednak jakiekolwiek „doprecyzowanie”, lecz zmiana treści przepisu prawa.
Cytując uzasadnienia do wielu (większości?) nowelizacji ustaw podatkowych z ostatnich lat można zauważyć, że istotna większość wprowadzanych zmian ma na celu „doprecyzowanie” przepisów. Co jest przyczyną tego zjawiska? Jest to jedna z większych mistyfikacji współczesnego ustawodawcy. Treść większości powstających obecnie przepisów jest przypadkowym skutkiem działań wielu bezimiennych autorów. Rodzące się na tym tle sprzeczne poglądy są zwalczane poprzez zmistyfikowaną tezę, że jakoby treść przepisów jest jednoznaczna, a konkurencyjne poglądy są (jakoby) sprzeczne z prawem. Narzucenie tego poglądu ma znaleźć potwierdzenie w treści nowelizacji, gdzie mimo merytorycznej zmiany treści przepisów twierdzi się, że jest tylko jego „doprecyzowaniem”1.
4. Zasada selektywnej szczegółowości jest najważniejszym kryterium tworzenia tych przepisów, które bezpośrednio regulują elementy konstrukcji podatków. Szczegółowość, a zwłaszcza kazuistyka nie są porządane, gdy regulowane są dwa pierwsze niezbędne elementy konstrukcji podatku: podmiot i przedmiot podatku. Cechy podmiotowości podatku muszą być zdefiniowane poprzez odwołanie się do zjawisk trwałych i ogólnie zrozumiałych. W przypadku przedmiotu opodatkowania należy wskazać w sposób możliwie ogólny kategorie zjawisk, które mają rodzić obowiązki podatkowe bez przywiązywania wagi do cech specyficznych lub odrębności. Może to być zdarzenie lub zjawisko definiowane i możliwie najbardziej oddalone od subiektywizmu. Jeżeli przedmiotem opodatkowania jest określony zbiór czynności, to jego zdefiniowanie musi odwoływać się do bezspornych cech lub opisu w znaczeniu potocznym. To sfera bytu w podatkach. Natomiast pozostałe elementy podatku, zarówno te konieczne jak i fakultatywne, będąc istotą powinności, muszą być uregulowane w przepisach prawa w sposób jak najbardziej precyzyjny. Wszystkie metody pomiaru podstawy opodatkowanie, zakresu zastosowania stawki, warunki i terminy płatności, odliczenia, zwolnienia, ulgi i sankcje, muszą być szczegółowo uregulowane, a prawodawca nie powinien bać się nawet kazuistyki. Tu przepis ma rządzić bezpośrednio.
5. Zasada eliminacji jest najważniejszym przykazaniem adresowanym do przepisów nowelizujących ustawy i rozporządzenia podatkowe. Niedostateczna wiedza, zaniedbania oraz zwykła bylejakość działań prawodawcy powodują zaśmiecenie aktów normatywnych przepisami zbędnymi lub martwymi. Ich trwanie jest obiektywnie uzasadnione niewiedzą projektodawców, którzy po prostu boją się cokolwiek uchylić, aby nie stworzyć „luki w przepisach”. Można nawet zaryzykować tezę, że ponad jedna piąta wszystkich obecnie obowiązujących przepisów jest zbędna lub martwa, gdyż:
ich stosowanie nie ma wpływu na efektywność fiskalną danego podatku,
nikt nie sprawdza, czy są przez kogokolwiek przestrzegane,
ich treść jest nieznana lub nieistotna dla organów podatkowych, przez co obiektywnie nie są przez kogokolwiek stosowane.
6. Powyższe przykazania są zdaniem autora adresowane do prawodawcy krajowego, który tworzy przepisy prawa zharmonizowanego jak i niezharmonizowanego. Wbrew pozorom gorset, który narzucają nam dyrektywy wspólnotowe nie jest zbyt ciasny, oczywiście pod warunkiem, że ich zaimplementowanie nie będzie przejawione w sposób właściwy, a nie poprzez powtarzanie treści dyrektyw. Najgorsze jest jednak to, że nikomu nie zależy na tym, aby podnieść jakość tworzenia prawa podatkowego.
1 Jednym z setek tego rodzaju przepisów jest zmiana załączników nr 3 i 10 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 1 kwietnia 2013r., gdzie zastąpienie definicji napoju „z dodatkiem mleka” na napoje z udziałem kwasu mlekowego oraz naparu kawy lub herbaty niezależnie od zawartości „tego naparu”, określa się oficjalnie jako „doprecyzowanie” treści przepisów.
Dokumentowanie wykonania usług niematerialnych
Prowadzenie działalności gospodarczej, a także intensyfikowanie i rozszerzanie jej zakresu, związane jest w sposób nierozłączny z koniecznością ponoszenia wydatków, które – po spełnieniu określonych przez ustawodawcę przesłanek – mogą co do zasady stanowić zmniejszające podstawę opodatkowania koszty uzyskania przychodów. Podatnik powinien jednak zwrócić szczególną uwagę na prawidłowe i rzetelne udokumentowanie wykonania zakupionych usług niematerialnych, gdyż uchybienia w tym zakresie mogą spowodować zakwestionowanie wykazanego przychodu należnego przez organy podatkowe w trakcie ewentualnej kontroli. Zagadnienie to wiąże się również z doniosłymi konsekwencjami na gruncie podatku od towarów i usług.
Konstrukcja kosztów uzyskania przychodów na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku dochodowego od osób prawnych została przez polskiego ustawodawcę podatkowego ukształtowana jednakowo. Zarówno art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych1, jak i art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych2 przewidują, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu bądź osiągnięcia, bądź zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Jednocześnie w ustawach tych ustawodawca literalnie przesądził, że pewne kategorie wydatków – mimo poniesienia ich w celu uzyskania przychodów bądź zabezpieczenia czy zachowania ich źródła – nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów (regulacja ta wpisuje się w treść odpowiednio art. 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. oraz art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.).
Z powyższych uwag wynika zatem, że wszystkie poniesione wydatki, oprócz tych, które wymieniono i wyłączono wprost w ustawach o podatkach dochodowych, są kosztami uzyskania przychodów, pod warunkiem że pozostają w związku przyczynowo‑skutkowym z przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione nakłady i wydatki związane bezpośrednio lub pośrednio z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, których celem jest poprawienie wyniku finansowego oraz osiągnięcie przychodu (jak wskazano powyżej – z wyjątkiem wydatków wyszczególnionych w art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. oraz art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.).
Rekonstruowana z powyższych przepisów norma prawna pozwala na przyjęcie założenia, że kosztem uzyskania przychodów jest wyłącznie taki wydatek, który został przez podatnika poniesiony. Nie może zatem jako koszt podatkowy zostać zakwalifikowany wydatek, który został poniesiony przez podmiot odrębny od podatnika. Wydatek taki musi być ponadto poniesiony definitywnie. Jeżeli podatnik uiszcza należność, wiedząc, że zostanie mu ona następnie zwrócona, to niedopuszczalne jest zaksięgowanie takiego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów (przykładem może być pożyczka – jako kapitał przekazany innemu podmiotowi pod tytułem zwrotnym nie może stanowić kosztu podatkowego).
Kolejną cechą kwalifikowalności wydatków jako kosztów podatkowych jest wyraźne określenie celu ponoszenia danego wydatku, którym musi być bądź osiągnięcie przychodów, bądź zabezpieczenie albo zachowanie ich źródła. Jest to warunek sine qua non możliwości uznania danego wydatku za koszt podatkowy, wynikający wprost z literalnego brzmienia przepisów. Jednocześnie podatnik powinien zwrócić uwagę na obiektywne istnienie związku przyczynowo‑skutkowego pomiędzy wydatkiem a celem gospodarczym, którym może być osiągnięcie przychodu lub zabezpieczenie albo zachowanie jego źródła.
Podkreślić należy, że nie jest konieczne faktyczne osiągnięcie przychodu przez podatnika, wystarczająca jest sama możliwość wystąpienia takiego skutku. NSA w wyroku z dnia 2 grudnia 2005 r. (sygn. akt II FSK 11/05) stwierdził, że: „(…) decydującego znaczenia nie będzie miało ani to, czy nastąpiło faktyczne osiągnięcie lub zwiększenie przychodów, ani rozmiar takiego zwiększenia. Do kosztów uzyskania przychodów zakwalifikowane mogą być koszty poniesione przez podatnika w przypadku, gdy stwierdzono uzyskanie przychodów w rozmiarze nie odpowiadającym gospodarczej istocie przedsięwzięcia, w tym np. przychodów w wysokości mniejszej, a nawet niewspółmiernie mniejszej, od poniesionych nakładów. Zasadniczo błędne byłoby odtwarzanie związku pomiędzy wydatkami a rzeczywiście uzyskanymi przychodami, istotny jest związek pomiędzy kosztem poniesionym a celem (projekcją) uzyskania przychodu”.
Wydatek taki musi ponadto pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. To podatnik jest więc obowiązany wykazać bezpośredni związek poniesionego wydatku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą3.
Jednocześnie żaden przepis ustaw o podatkach dochodowych nie przesądza jednoznacznie, w jaki sposób podatnik powinien udokumentować dany wydatek, aby mógł on stanowić dla niego koszt uzyskania przychodów. Jednakże „(…) poniesienie kosztów uzyskania przychodów powinno być udokumentowane w taki sposób, aby bezspornie można było dowieść, że dany wydatek – stanowiący koszt – rzeczywiście miał miejsce”4. Z reguły, np. przy sprzedaży towarów, wystarczająca jest faktura zakupu oraz dowód dokonania sprzedaży danych towarów. Przy usługach niematerialnych, których efekty nie są co do zasady widoczne w fizycznej postaci, kwestia ta może budzić liczne wątpliwości. Pomocne w analizie przedmiotowego zagadnienia jest orzecznictwo sądów administracyjnych.
Na wstępie warto przywołać wyrok NSA z dnia 28 maja 2008 r. (sygn. akt I FSK 672/07), w którym stwierdzono, że usługi niematerialne należą do takiej grupy usług, przy których należy szczególnie zadbać o dowody, natomiast w wyroku z dnia 24 lipca 2003 r. (sygn. akt SA/Bd 1514/03) sąd ten uznał, iż „okoliczność, że podpisano kontrakt, wystawiono fakturę i dokonano zapłaty (…) nie stanowi wcale przesądzającego dowodu, że czynność została wykonana a poniesiony koszt był uzasadniony i został rzeczywiście poniesiony”. Analogiczne stanowisko przyjął WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 2 grudnia 2009 r. (sygn. akt I SA/Bd 658/09).
Z powyższego wynika, że podatnik powinien zachować szczególną staranność przy kompletowaniu dokumentacji poświadczającej wykonanie usług niematerialnych. Pomocne mogą się okazać wszelkie pisemne dowody, takie jak analizy, raporty, zestawienia etc. Jednocześnie podkreślić należy, że samo otrzymanie faktury, np. od zleceniobiorcy, może zostać przez organy podatkowe zakwestionowane i potraktowane jako niewystarczający dowód wykonania danej usługi.
Pogląd taki wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 16 września 2009 r. (sygn. ILPB3/423-474/09-4/DS), podnosząc, że: „w przypadku działalności usługowej do uznania, iż usługa została wykonana, nie wystarczy samo zawarcie umowy i zapłata umówionej ceny. Warunkiem koniecznym jest bowiem wykonanie świadczenia. Wykonanie świadczenia staje się więc tutaj elementem pozwalającym stwierdzić zaistnienie omawianego związku”. Dowód rzeczywistego wykonania danych usług, przedsięwzięcia ich w celu uzyskania przychodów bądź zachowania albo zabezpieczenia ich źródła, a także wykonania ich przez podmiot, na rzecz którego nastąpiła zapłata, obciąża zaś podatnika5.
NSA w wyroku z dnia 17 czerwca 2003 r. (sygn. akt I SA/Łd 1653/02) również stwierdził, że ciężar udowodnienia wykonania usługi spoczywa na podatniku, gdyż to on wywodzi z niej skutki prawne w postaci zaliczenia wydatków do podatkowo istotnych kosztów uzyskania przychodów, a ponadto sąd ten skonstatował – co ważne dla możliwości dowodowych, którymi dysponuje podatnik – że dowody z zeznań świadków nie są z zasady dopuszczalne dla ustalenia istnienia rzeczywistej podstawy dokonania wydatków. W tym kontekście jeszcze większego znaczenia nabiera zgromadzenie przez podatnika materialnej dokumentacji potwierdzającej fakt wykonania danej usługi.
WSA w Lublinie w wyroku z dnia 18 lutego 2011 r. (sygn. akt I SA/Lu 830/10) wskazał natomiast, że: „(…) o tym, czy określony wydatek stanowi koszt uzyskania przychodów decyduje rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Dowody w postaci rachunków, faktur czy paragonów odzwierciedlać muszą faktyczne zdarzenia gospodarcze. Oznacza to, że muszą istnieć możliwości sprawdzenia, powiązania dokumentów księgowych, umów z określonymi czynnościami faktycznymi, które mają dokumentować. Podatnik powinien wykazać, że określone czynności faktycznie zaistniały i wiążą się z nimi poniesione, ściśle określone wydatki. Okoliczność, że wystawiono fakturę czy rachunek i dokonano zapłaty nie stanowi sama przesądzającego dowodu, że czynność została rzeczywiście wykonana, że poniesiony wydatek rzeczywiście pozostawał w związku z działalnością gospodarczą podatnika w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Także przy usługach niematerialnych zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów musi opierać się na udowodnieniu konkretnych zdarzeń. Tylko umowy, rachunki, faktury i zapłata nie dowodzą związku wydatków z przychodami w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”. Pomimo że wyrok ten dotyczył podatku dochodowego od osób fizycznych, to zachowuje aktualność również w odniesieniu do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., ponieważ – jak wskazano wyżej – przepisy obu ustaw są w tym zakresie tożsame.
Reasumując, ciężar udowodnienia wykonania konkretnej usługi niematerialnej spoczywa na podatniku, gdyż to on chce osiągnąć pozytywny skutek podatkowy poprzez zakwalifikowanie wydatków na nabycie danej usługi jako kosztów uzyskania przychodów, zmniejszając tym samym podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym, a w konsekwencji podatek należny. W tych okolicznościach pomocne mogą okazać się wszelkie materialne rezultaty wykonanej przez kontrahenta usługi, takie jak pisemne raporty, podsumowania, bilanse, protokoły itp.
Podobnie powyższe zagadnienie analizują przedstawiciele doktryny podatkowej, m.in. W. Pietrasiewicz i M. Romańczuk: „Aby odpowiednio udokumentować fakt wykonania usługi, w toku postępowania można przedstawić wszelkiego rodzaju raporty, zestawienia, analizy oraz opracowania stanowiące końcowy efekt wykonanej usługi. Warto zagwarantować sobie w umowie, że podmiot świadczący usługę niematerialną przygotowywał będzie szczegółowe wykazy wykonanych przez siebie czynności oraz zestawienia czasu spędzonego przy świadczeniu usług o charakterze niematerialnym”6.
Prawidłowe udokumentowanie usług niematerialnych ma doniosłe znaczenie również na gruncie podatku od towarów i usług. Analizując przedmiotowe zagadnienie w świetle ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług7, zwrócić należy przede wszystkim uwagę na art. 86, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Ustawodawca wprowadził jednak pewne ograniczenia w powyższym zakresie i w niektórych sytuacjach podatnik nie będzie mógł obniżyć kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, np. stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a powołanej ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Jeżeli organy podatkowe uznają, że faktura dokumentuje transakcję, która nigdy nie została zrealizowana, podatnik może utracić prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Jak wyjaśnił NSA w wyroku z dnia 25 kwietnia 2012 r. (sygn. akt I FSK 995/11): „(…) dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne bowiem powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów”. Podobnie uznał WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 18 kwietnia 2012 r.8
NSA w wyroku z dnia 13 marca 1998 r. (sygn. akt I SA/Lu 1240/96) orzekł zaś, że: „(…) prawidłowość materialnoprawna (…) faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. A contrario nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Elementy formalne wymagane przez ww. przepis mają jedynie znaczenie dowodowe”.
Samo zatem dysponowanie przez podatnika fakturą stanowi wyłącznie przesłankę formalną prawa do odliczenia podatku naliczonego; niezbędne jest ponadto faktyczne wykonanie usługi, tj. rzeczywiste odbycie się gospodarczej operacji, którą uwidoczniono na fakturze. Ciężar udowodnienia faktycznego wykonania usługi (np. poprzez sporządzone przez wykonawcę usługi pisemne zestawienia, raporty, analizy, prezentacje, memoranda, pisma etc.) spoczywa na podatniku, analogicznie jak w przypadku podatków dochodowych.
Podsumowując, przepisy prawa podatkowego nie zawierają jednoznacznych wytycznych w zakresie prawidłowego udokumentowania usług niematerialnych. Jednakże – jak wynika z interpretacji organów podatkowych oraz orzeczeń sądów administracyjnych – samo tylko otrzymanie faktury od kontrahenta może się okazać niewystarczające, zaś dany wydatek może zostać przez organy podatkowe zakwestionowany jako koszt uzyskania przychodów, a odliczenie podatku naliczonego uznane za nienależne. Podkreślić należy, że utrwalona linia orzecznicza sądów administracyjnych oraz stanowisko prezentowane przez organy podatkowe nie pozostawia wątpliwości, że to na podatniku ciąży obowiązek prawidłowego udokumentowania kosztów uzyskania przychodów.
1 Tekst jednolity Dz.U. z dnia 3 kwietnia 2012 r. poz. 361 ze zm., zwana dalej „ustawą z dnia 26 lipca 1991 r.”.
2 Tekst jednolity Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., zwana dalej „ustawą z dnia 15 lutego 1992 r.”.
3 Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pod red. W. Modzelewskiego, Warszawa 2005, s. 380‑381.
4 W. Modzelewski, op. cit., s. 382.
5 Por. wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 870/07.
6 W. Pietrasiewicz, M. Romańczuk, Koszty uzyskania przychodów. Komentarz, Warszawa 2009.
7 Tekst jednolity Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.
8 Sygn. akt I SA/Gd 119/12 (wyrok nieprawomocny).
1) obecnego stanu prawa (ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług4), w tym w szczególności przy sposobach jego zmiany;
2) istniejących metod zarządzania tym podatkiem przez władze publiczne, które nie są w stanie wykryć wielu najbardziej prymitywnych metod uchylania się od tego podatku, schowanych często pod płaszczem „optymalizacji podatkowej”;
3) katastrofy interpretacyjnej: w obrocie prawnym funkcjonuje ponad 200 000 wzajemnie sprzecznych interpretacji urzędowych wydawanych przez organy podatkowe i ministra finansów, które są od dawna samoistnym czynnikiem destrukcji tego podatku;
4) opanowania procesu tworzenia prawa przez lobbing będący konglomeratem biznesu doradczego i interesów branżowych, czego najbardziej spektakularnym przykładem jest powstały niedawno postulat, aby każdy nabywca paliw silnikowych czy stali odpowiadał całym swoim majątkiem, w przypadku gdy jego dostawca nie zapłaci zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług5.
1) obowiązująca od dnia 1 stycznia 2009 r. nowa treść art. 89a i 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r., pozwalająca skutecznie uchylać się od podatku, w sytuacji gdy nabywca nie ma prawa do odliczenia (szacunkowa kwota strat to co najmniej 7 mld zł); uregulowania te można jeszcze stosować w latach 2013 i 2014;
2) zmiana w 2009 r. art. 109 ww. ustawy w tej części, która dotyczyła dodatkowego zobowiązania podatkowego w przypadku zaniżenia zobowiązania lub zawyżenia zwrotu podatku w deklaracjach podatkowych; bezpośrednie skutki tej nowelizacji nie są duże, lecz pośrednie – trudne do przecenienia: tu „pękł” ten system, a uchylanie się od podatku nie jest już zbyt groźne, zaś dla zorganizowanych grup przestępczych – często całkowicie bezkarne;
3) wprowadzenie odwrotnego obciążenia z dniem 1 kwietnia 2011 r. do towarów, które są dostarczane przez podmioty nieposiadające siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju: dostawa tych towarów nie przynosi jakichkolwiek dochodów budżetowych, a w dodatku generuje zwroty (w okresie od dnia 1 kwietnia 2011 r. do dnia 31 marca 2013 r. szacunkowo suma strat to ponad 21 mld zł)7;
4) wprowadzenie tzw. odwrotnego obciążenia w dostawie złomu (od dnia 1 kwietnia 2011 r.) i innymi odpadami (od dnia 1 lipca 2011 r.): tu też nie ma jakichkolwiek dochodów budżetowych, a pod pozorem sprzedaży odpadów czy złomu można sprzedać każdy dowolny towar pełnowartościowy (szacunkowa suma strat – ponad 9 mld zł);
5) błędna koncepcja uzależniająca miejsce świadczenia usług od takich pojęć, jak „miejsce siedziby działalności gospodarczej” lub „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej”, co pozwala „zoptymalizować” każdą usługę poprzez formalną zmianę podmiotu, który (jakoby) świadczy te usługi: są to przepisy wprowadzone w związku z implementacją Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej8, której rozwiązania są wręcz patologiczne, lecz w Polsce nie podjęto nawet próby zabezpieczenia interesu publicznego przed nadużyciami w tym zakresie (straty od dnia 1 stycznia 2010 r. – ponad 24 mld zł).
Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem dochodowym od osób fizycznych wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z rzeczy
Autor jest prawnikiem, doradcą podatkowym, pracownikiem Instytutu Studiów Podatkowych
Na podstawie art. 224 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny samoistny posiadacz w dobrej wierze nie jest obowiązany do ponoszenia wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy i nie jest odpowiedzialny ani za jej zużycie, ani za pogorszenie lub utratę. Nabywa własność pożytków naturalnych, które zostały od rzeczy odłączone w czasie jego posiadania, oraz zachowuje pobrane pożytki cywilne, jeżeli stały się w tym czasie wymagalne. W myśl art. 224 § 2 zdanie pierwsze tej ustawy, jednakże od chwili, w której samoistny posiadacz w dobrej wierze dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy, jest on obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy i jest odpowiedzialny za jej zużycie, pogorszenie lub utratę, chyba że pogorszenie lub utrata nastąpiły bez jego winy.
opodatkowanie wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z rzeczy podatkiem od towarów i usług
Na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług1 opodatkowaniu tym podatkiem podlega:
Przepis ten określa zatem przedmiotowy zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że regulacje ww. ustawy znajdują zastosowanie w zasadzie jedynie do określonych w nim wyczerpująco czynności i zdarzeń.
Zgodnie z art. 5 ust. 2 powołanej ustawy czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.
W myśl natomiast art. 7 ust. 1 tej ustawy przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 pkt 2 przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji.
Należy również zaznaczyć, że czynność opodatkowana podatkiem od towarów i usług powstaje co do zasady w związku z zaistnieniem stosunku prawnego określonego w umowie między stronami. Czynność podlega więc opodatkowaniu wtedy, gdy jest wykonywana w ramach umowy zobowiązaniowej. Co do zasady nie jest opodatkowana tym podatkiem czynność bezumowna, tzn. taka, co do której strony nie zawarły żadnej umowy wyrażającej wolę jej świadczenia i wykonywania. Chodzi o czynność, która nie ma odzwierciedlenia w żadnym tytule prawnym, z którego wynikałby obowiązek świadczenia usługi. Bezumowność co do zasady łączy się z brakiem zgody właściciela na korzystanie z danej rzeczy, np. nieruchomości. Sytuacja taka zachodzi, gdy pomiędzy właścicielem a korzystającym bezumownie z danej rzeczy nie istnieje żaden stosunek prawny wiążący obie strony, w ramach którego można byłoby żądać, czy miałoby być spełnione świadczenie wzajemne (np. wynagrodzenie). Dotyczy to wszelkich umów, w tym sensie, że nie może istnieć umowa pisemna, ustna czy jakakolwiek inna umowa dorozumiana, na którą właściciel wyraża zgodę (nie sprzeciwia się). Skutkuje to tym, że właściciel jest uprawniony do żądania od korzystającego z jego własności wynagrodzenia za takie korzystanie.
Co istotne i wymaga podkreślenia, pojęcie świadczenia usług na płaszczyźnie podatku od towarów i usług ma bardzo szeroki zakres, ponieważ, zgodnie z wyżej cytowanym art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., nie obejmuje bowiem wyłącznie działań podatnika, ale również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. W zakresie uznania, czy wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z rzeczy podlega opodatkowaniu tym podatkiem, fundamentalne znaczenie ma zgoda właściciela – chociażby dorozumiana – na korzystanie z rzeczy. Jeżeli właściciel nie wyraża zgody na korzystanie z rzeczy przez posiadacza i podejmuje kroki w celu pozbawienia go posiadania (np. poprzez wytoczenie powództwa o wydanie rzeczy), oczywiście pod warunkiem że tym działaniom nie można przypisać pozorności, to niniejsze wynagrodzenie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W przypadku natomiast gdy właściciel nie podejmuje działań w celu pozbawienia posiadania, toleruje fakt korzystania z rzeczy przez posiadacza, to wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z rzeczy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
W interpretacjach indywidualnych wydawanych z upoważnienia Ministra Finansów przez organy podatkowe w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług bezumownego korzystania z nieruchomości prezentowany jest tożsamy pogląd, że kluczowym elementem jest istnienie zgody właściciela na korzystanie z nieruchomości. O jej braku świadczy zaś podjęcie przez niego kroków w celu odzyskania nieruchomości, w szczególności wytoczenie stosownego powództwa. W interpretacjach prezentowane jest stanowisko, że brak zgody właściciela na korzystanie z nieruchomości, wyrażonej w jakiejkolwiek formie, powoduje, iż bezumowne korzystanie z nieruchomości nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług2.
Należy ponadto zauważyć, że chociaż w cytowanym wyżej art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w zasadzie wyczerpująco wymieniono czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to do powstania obowiązku podatkowego potrzebne jest również spełnienie kolejnej przesłanki, tj. czynność ma być dokonywana przez podatnika tego podatku. Na podstawie art. 15 ust. 1 tej ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 2 działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje też czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Jeżeli właściciel rzeczy nie jest więc podatnikiem podatku od towarów i usług, to wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z niej nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem z uwagi na fakt, że czynność nie jest wykonywana przez podatnika tego podatku.
opodatkowanie wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z rzeczy podatkiem dochodowym od osób fizycznych
W przypadku gdy osoba fizyczna otrzymała wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z rzeczy poza działalnością gospodarczą, to w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych należy rozważyć, w jaki sposób opodatkuje ona uzyskiwane dochody. Podatnik tego podatku może bowiem – w określonych warunkach i czasie – dokonać wyboru formy opodatkowania uzyskiwanych dochodów według następujących zasad:
1) zasady ogólne (według skali podatkowej),
2) podatek liniowy,
3) podatek od przychodów ewidencjonowanych,
Ad 1. Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych3 opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie Ordynacji podatkowej4 zaniechano poboru podatku.
W myśl art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkiem:
b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników;
f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c;
Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień:
Organy podatkowe w wydawanych z upoważnienia Ministra Finansów interpretacjach indywidualnych twierdzą, że do podatnika, który otrzymał wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z nieruchomości, nie ma zastosowania zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 3 i 3b ww. ustawy, ponieważ art. 21 ust. 1 pkt 3 tej ustawy stanowi, że zwolnieniu przedmiotowemu na mocy tej regulacji podlegają jedynie te odszkodowania, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów rangi ustawy lub aktów wykonawczych wydanych na ich podstawie, z wyjątkiem wyłączonych ze zwolnienia wolą ustawodawcy5. Zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 3b obejmuje natomiast tylko odszkodowania za tzw. szkodę rzeczywistą, czyli poniesione straty, a nie dotyczy utraconych korzyści, czyli wynagrodzenia, jakiego poszkodowany mógł się spodziewać, gdyby mu szkody nie wyrządzono.
Należy zauważyć, że Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 15 kwietnia 2004 r. (sygn. akt IV CK 273/03) stwierdził, że wynagrodzenie za korzystanie z rzeczy łączy w sobie elementy roszczenia odszkodowawczego i o zwrot bezpodstawnego wzbogacenia. Jednak – pomimo pełnienia podobnych funkcji – roszczenie o wynagrodzenie jest odrębnym roszczeniem, niezależnym od przesłanek roszczeń o naprawienie szkody i zwrot bezpodstawnego wzbogacenia. A zatem, w świetle Kodeksu cywilnego6, wynagrodzenie przysługujące na mocy art. 224 § 2 i art. 225 k.c. od samoistnego posiadacza nie jest naprawieniem szkody wyrządzonej właścicielowi, lecz wynagrodzeniem za korzystanie z jego rzeczy, które posiadacz musiałby uiścić właścicielowi, gdyby jego posiadanie oparte było na istniejącej podstawie prawnej (tj. wynagrodzeniem, które właściciel by uzyskał, gdyby rzecz oddał w odpłatne korzystanie na podstawie ważnego stosunku prawnego). Tak wypłacone świadczenie nie jest więc odszkodowaniem, do którego miałyby zastosowanie przepisy prawa cywilnego regulujące wysokość lub zasady ustalania roszczeń odszkodowawczych.
Z uwagi na to, że ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. nie zawiera ani definicji szkody, ani definicji odszkodowania, należy odwołać się do prawa cywilnego. O tym, co stanowi szkodę, oraz jakie są zasady i sposoby jej naprawienia, stanowią art. 361 i 363 k.c. Przedmiotowe wynagrodzenie nie jest jednak naprawieniem szkody, a więc nie ma charakteru odszkodowawczego, podobnie jak korzystanie z rzeczy przez posiadacza nie oznacza wyrządzenia jej właścicielowi szkody tylko dlatego, że nie łączy ich ważny stosunek prawny, a właściciel nie mógł z rzeczy tej korzystać. Wynagrodzenie, o którym mowa w art. 224 § 2 i art. 225 k.c., jest należne bez względu na uszczerbek majątkowy, jaki poniósł lub mógłby ponieść właściciel pozbawiony możliwości korzystania z rzeczy. Dlatego twierdzenie, że wynagrodzenie to stanowiło naprawienie szkody czy też zadośćuczynienie, jest błędne. Skoro wymienione w art. 224 § 2 i art. 225 k.c. wynagrodzenie nie jest odszkodowaniem, to jego otrzymanie nie uzasadnia zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 3 lub pkt 3b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. Mimo nieprawidłowej interpretacji tych przepisów przez organy, należy zatem stwierdzić, że wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z rzeczy nie podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ww. ustawy7.
Wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z rzeczy należy zakwalifikować jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 powołanej ustawy.
Zgodnie z art. 9 ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., w przypadku gdy podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 29‑30c i 30e oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów. Stosownie do art. 9 ust. 2 tej ustawy dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24‑25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; gdy koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.
Podatnikowi, który uzyskał przychód z tytułu wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z rzeczy, przysługuje więc prawo do pomniejszenia uzyskanych przychodów o koszty uzyskania przychodów.
W myśl art. 22 ust. 1 powołanej ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.
Aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, powinien – stosownie do powyższego przepisu – spełniać łącznie następujące warunki:
a) pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub ze źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów;
b) nie znajdować się na liście wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23;
c) być właściwie udokumentowany.
Na mocy art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8. Zgodnie natomiast z art. 45 ust. 4 pkt 1 tej ustawy, w tym samym terminie należy wpłacić różnicę między podatkiem należnym wynikającym z zeznania, o którym mowa w ust. 1, a sumą należnych za dany rok zaliczek, w tym również sumą zaliczek pobranych przez płatników. Należy zaznaczyć, że podatnik nie będzie zobowiązany w ciągu roku do wpłat zaliczek na podatek dochodowy w związku z otrzymywanymi wpłatami z tytułu wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z nieruchomości.
Wynagrodzenieza bezumowne korzystanie z rzeczy, wraz z odsetkami, stosownie do dyspozycji art. 45 ust. 1 ww. ustawy, powinno być zatem wykazane – wraz z pozostałymi dochodami podlegającymi opodatkowaniu według skali podatkowej – w rocznym zeznaniu podatkowym (PIT‑36), składanym do urzędu skarbowego w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym ten dochód osiągnięto. W tym samym terminie należy zapłacić ewentualny podatek dochodowy wynikający z rozliczenia w tym zeznaniu, obliczony zgodnie z art. 27 ust. 1 powołanej ustawy. W myśl tego przepisu, podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 29‑30e, pobiera się od podstawy jego obliczenia według następującej skali:
Skala podatkowa w latach 2009‑2013 jest niezmieniona.
Przychód z tytułu wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z rzeczy i odsetek – jako przychód z tzw. innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. – łączy się więc z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 tej ustawy. W konsekwencji, na podatniku, który otrzymał to wynagrodzenie, ciąży obowiązek rozliczenia tego przychodu w zeznaniu podatkowym PIT‑36.
Ad 2. W myśl art. 9a ust. 2 zdanie pierwsze ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c, tj. w formie podatku liniowego. Zgodnie z art. 9a ust. 7 zdanie pierwsze tej ustawy, podatnicy, którzy dochody z działów specjalnych produkcji rolnej ustalają na podstawie prowadzonych ksiąg, mogą wybrać sposób opodatkowania tych dochodów na zasadach określonych w art. 30c. Na mocy art. 30c ust. 1 powołanej ustawy podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub 7, z zastrzeżeniem art. 29, 30 i 30d, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.
Stosownie do art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarczą oznacza działalność zarobkową:
– prowadzoną we własnym imieniu, bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4‑9.
Należy zatem stwierdzić, że wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z rzeczy, uzyskane poza działalnością gospodarczą, nie stanowi przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Niniejszej oceny nie zmieni zarejestrowanie działalności gospodarczej, ponieważ nie można uznać, że podatnik prowadził działalność usługową. Nie przysługuje mu więc prawo do opodatkowania przychodu z tytułu wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z rzeczy, jak również odsetek z tego tytułu, w formie podatku liniowego.
Ad 3 i 4. W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne8, osoby fizyczne osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą opłacać zryczałtowany podatek dochodowy w formie:
a) ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych,
b) karty podatkowej.
Stosownie do art. 4 pkt 12 powołanej ustawy pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. Jak wskazano wyżej, na podstawie tej ustawy nie można uznać, że wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z nieruchomości będzie stanowiło przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.
Zgodnie z art. 2 ust. 1a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. Wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z rzeczy nie będzie jednak stanowiło przychodu z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, ponieważ należność nie będzie wynikać z zawartej umowy tego typu.
Reasumując, podatnik nie ma prawa do opodatkowania przychodu z tytułu wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z rzeczy, jak również odsetek z tego tytułu, w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i karty podatkowej.
Należy też zauważyć, że – na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. – przychodami, z zastrzeżeniem art. 14‑15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń9. W związku z tym przychód z tytułu wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z rzeczy powinien być wykazany w zeznaniu rocznym za rok podatkowy, w którym podatnik przychód ten faktycznie otrzyma; ewentualnie w zeznaniach rocznych, jeżeli przedmiotowe wynagrodzenie podatnik będzie otrzymywał w trakcie dwóch lub więcej lat.
Reasumując, przychód z tytułu wynagrodzenia zabezumowne korzystanie z rzeczy, uzyskany poza prowadzoną działalnością gospodarczą, nie może być opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych w formie podatku liniowego, podatku od przychodów ewidencjonowanych i karty podatkowej. Wynagrodzenie to można opodatkować jedynie według zasad ogólnych, tj. według skali podatkowej. Przychód powstanie zaś z chwilą faktycznego jego otrzymania.
2 Zob.interpretacje indywidualne: z dnia 24 kwietnia 2009 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach sygn. IBPP3/443-145/09/KO, z dnia 25 lutego 2011 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie sygn. IPPP1/443-1202/10-4/AP oraz z dnia 23 stycznia 2013 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi sygn. IPTPP4/443-744/12-2/JM; http://sip.mf.gov.pl.
3 Tekst jednolity Dz.U. z dnia 3 kwietnia 2012 r. poz. 361 ze zm., zwana dalej „ustawą z dnia 26 lipca 1991 r.”.
4 Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z dnia 3 lipca 2012 r. poz. 749 ze zm.).
5 Zob. interpretacje indywidualne: z dnia 2 sierpnia 2011 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie sygn. IPPB4/415-577/11-2/JS, z dnia 21 czerwca 2011 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu sygn. ILPB2/415-353/11-4/WS, z dnia 27 lipca 2011 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi sygn. IPTPB2/415-149/11-2/AKr.
6 Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), zwana dalej „Kodeksem cywilnym” lub „k.c.”.
7 Por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 27 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 1076/07.
8 Dz.U. Nr 144, poz. 930 ze zm., zwana dalej „ustawą z dnia 20 listopada 1998 r.”.
9 Zob. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 czerwca 2011 r. sygn. IPPB4/415-221/12-6/MP oraz ww. wyrok WSA w Gliwicach.
Wątpliwości wokół uchwały NSA dotyczącej rachunku proporcji
Autorka jest prawnikiem, konsultantem podatkowym w Instytucie Studiów Podatkowych
Problem wpływu czynności bezwzględnie niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na prawo do odliczenia podatku naliczonego w świetle art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług1 był przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r. Stanowisko NSA przedstawione w tej uchwale jest jednak błędne, gdyż narusza art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Teza uchwały brzmi: „w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535, ze zm.) czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy”. Teza tej uchwały jest pozornie zgodna z prawem, ale interpretacja uzasadnienia do tej uchwały budzi prawne wątpliwości. W rachunku proporcji nie uwzględnia się w mianowniku wartości czynności niepodlegających opodatkowaniu. Otóż w mianowniku uwzględnia się wartość wynikająca z licznika oraz „obrót” z tytułu czynności nie dających prawa do odliczenia. Czynnościami niedającymi prawa do odliczenia, o którym mowa, są zdarzenia wymienione w art. 5, które nie rodzą prawa do podatku naliczonego - tu nie idzie tylko o czynności zwolnione. Czynnościami tymi są bowiem również zdarzenia wymienione w art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.,niepodlegające opodatkowaniu ze względu na miejsce świadczenia, które byłyby w kraju zwolnione od podatku. Należy zatem odróżnić „czynności niepodlegające opodatkowaniu” jako pozostające poza zakresem zainteresowania ustawy z dnia 11 marca 2004 r.2 od czynności „niepodlegających opodatkowaniu ze względu na miejsce świadczenia”. Pod pojęciem tych ostatnich czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia, należy rozumieć czynności zwolnione od podatku oraz inne czynności w przypadku których podatnik z mocy ustawy nie ma prawa do odliczenia. Zgodnie z art. 86 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
Z perspektywy prawa do odliczenia podatku naliczonego wyodrębnić należy czynności dające takie prawo oraz czynności niedające tego prawa. Do czynności dających prawo do odliczenia podatku naliczonego powołana ustawa zalicza wyłącznie:
1) czynności odpłatne opodatkowane;
2) czynności odpłatne, których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium Polski, ale które byłyby opodatkowane, gdy są wykonywane na terytorium Polski (art. 86 ust. 8 ww. ustawy);
3) czynności nieodpłatne w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2, 3‑5 oraz art. 8 ust. 2 ww. ustawy.
Do czynności, które nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego, należą:
1) czynności odpłatne zwolnione od podatku na terytorium kraju;
2) czynności odpłatne, których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium Polski, ale które byłyby zwolnione, gdy są wykonywane na terytorium Polski.
Wykonanie prawa do odliczenia może nastąpić, jeżeli towar lub usługa są – lub mają być – wykorzystywane do czynności dających prawo do odliczenia w powyższym rozumieniu, a więc ma ono za podstawę zamiar podatnika, co wyraźnie wynika choćby z art. 91 ust. 7‑7c, a zwłaszcza z ust. 7d. tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana. Prawo do odliczenia kreuje zatem zamiar podatnika wykorzystania towaru (usługi) do czynności opodatkowanych, nawet jeżeli ostatecznie do tego wykorzystania nie dojdzie z przyczyn pozostających poza jego kontrolą3.
Art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. należy interpretować łącznie z art. 90 tej ustawy. W myśl ust. 1 tego artykułu w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, jest on obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Przepis ten wprowadza zasadę bezpośredniej alokacji kwot podatku naliczonego do poszczególnych grup czynności, które są wykonywane w ramach działalności gospodarczej podatnika. Powołana ustawa w pierwszej kolejności nakłada na ten podmiot obowiązek bezpośredniego wyodrębnienia wielkości podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami nieopodatkowanymi. Jednak to wyodrębnienie powinno być dokonane w oparciu o obiektywne kryterium.
Zgodnie bowiem z art. 90 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, jest on obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W myśl ust. 2 tego artykułu jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Z powyższego wynika zatem, że podatnik zanim ma zastosowanie proporcja, istnieje obowiązek ustalenia, czy możliwe jest wyodrębnienie całości lub części kwot, w związku z którymi przysługuje mu lub nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Ma zatem również obowiązek zweryfikować czy możliwym jest częściowe przyporządkowanie wskazanych wyżej kwot4.
Dopiero gdy podatnik nie może bezpośrednio przyporządkować podatku naliczonego do czynności, w związku z wykonywaniem których odliczenie podatku naliczonego jest możliwe, i czynności, w związku z wykonywaniem których nie ma on prawa do odliczenia, zastosowanie znajdzie formuła rozliczenia proporcjonalnego, określona w ust. 2. W przepisie tym wyraźnie wskazano, że znajduje on zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy podatnik nie jest w stanie wyodrębnić kwot, o których mowa w art. 90 ust. 1. Co istotne, jeżeli podatnik może dokonać bezpośredniego przyporządkowania podatku naliczonego tylko w odniesieniu do części podatku naliczonego, to rozliczenie proporcjonalne może zostać zastosowane do pozostałej części podatku naliczonego.
W myśl art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. proporcję ustala się jako udział rocznego „obrotu” z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi nie przysługuje mu takie prawo. Użyte w art. 90 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. pojęcie „obrót” nie może być rozumiane wąsko i utożsamiane wyłącznie z treścią art. 29 tej ustawy. W mianowniku trzeba bowiem uwzględnić również czynności, o których mowa w art. 5, niepodlegające opodatkowaniu ze względu na miejsce świadczenia, które byłyby w kraju zwolnione od podatku.
Reasumując, pod pojęciem „obrotów” z tytułu czynności niedających prawa do odliczenia należy rozumieć:
1) dostawę towarów i świadczenie usług na terytorium kraju, które są zwolnione podmiotowo od podatku;
2) dostawę towarów i świadczenie usług poza terytorium kraju, które byłyby zwolnione od podatku na terytorium kraju, z wyjątkiem czynności wymienionych w art. 86 ust. 9 ww. ustawy;
3) obroty z tytułu dostawy towarów objętych szczególnymi formami opodatkowania czynności określonymi w art. 114, 119 i 120 ww. ustawy.
1 Dz .U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., zwana dalej „ustawą z dnia 11 marca 2004 r.”.
2 Warto wskazać na stanowisko ETS, który kilkakrotnie zajmował się problemem dotyczącym tego, co należy rozumieć przez „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej”. Zapadłe w ty zakresie orzeczenia dotyczyły w szczególności otrzymywanych odsetek od pożyczek oraz otrzymywanych dywidend. W swoich rozstrzygnięciach Trybunał podkreślał, że otrzymywane wówczas wynagrodzenie, jako że pozostaje całkowicie poza sferą opodatkowania VAT, nie może być uwzględniane przy obliczaniu proporcji służącej do oznaczania części podatku podlegającej odliczeniu (powyższe potwierdzają np orzeczenia: C-333/91, Sofitam SA v. Ministre chargé du Budget; C-306/94, Régie dauphinoise - Cabinet A. Forest SARL v. Ministre du Budget; C-142/99, Floridienne SA & Berginvest SA v. Belgian State; C-16/00, Cibo Participations SA v. Directeur régional des impôts du Nord-Pas-de-Calais.
3 Zob. W. Modzelewski, Wykonanie czynności niepodlegających opodatkowaniu – przesłanki powstania podatku naliczonego, „Doradztwo Podatkowe – Biuletyn Instytutu Studiów Podatkowych” z 2012 r., nr 6.
4 W przypadku gdy zakupy służą zarówno działalności opodatkowanej, jak i działalności w ogóle niepodlegającej opodatkowaniu, a nie jest możliwe wyodrębnienie kwot podatku przypisanych do poszczególnych rodzajów działalności, możliwe będzie pełne odliczenie podatku związanego jednocześnie zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i z czynnościami niepodlegającymi w ogóle podatkowi. Nie należy w tym przypadku dokonywać oznaczania części podatku podlegającej odliczeniu za pomocą proporcji liczonej wedle struktury sprzedaży.
Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług dostawy działek budowlanych
Autor jest prawnikiem, doradcą podatkowym, zarządcą nieruchomości, Dyrektorem Działu Audytu Podatkowego Instytutu Studiów Podatkowych, doktorantem w Katedrze Prawa Finansowego Wydziału Prawa i Administracji Uniwersytetu Warszawskiego
Jeżeli będące przedmiotem dostawy działki, zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego, przeznaczone są pod zabudowę, to ich sprzedaż podlega opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 23%.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług1 opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Grunt spełnia zatem definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 tej ustawy.
Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ww. ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.
Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje też czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Oznacza to, że każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do przyszłego wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Wykorzystywanie majątku prywatnego przez osobę fizyczną również stanowi działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły, dla celów zarobkowych. Podstawową przesłanką opodatkowania sprzedaży, w analizowanym przypadku nieruchomości, jest zatem ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych, czy majątek nabyty został na potrzeby własne, czy z przeznaczeniem do działalności handlowej.
Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu, konieczne jest więc, aby została ona wykonana przez podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał w charakterze podatnika. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. pozwala bowiem na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.
Dostawa towarów będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wtedy, gdy dokonywana będzie przez podmiot, który ma status podatnika, a ponadto działa w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Aby ustalić, iż w przypadku konkretnej dostawy stroną tej transakcji jest podatnik, istotne jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów powołanej ustawy.
Właściwe zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników, w przypadku gdy dokonują sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.
Z powyższego wynika, że nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata, oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w odniesieniu do tych czynności.
Stwierdzenie, czy dany podmiot sprzedając grunt, działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą, wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową. Przejawem aktywności w dziedzinie obrotu nieruchomościami, która może świadczyć o tym, że czynności określonej osoby przybierają formę zorganizowaną, może być zaś np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działanie marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi jednak ciąg powyżej wymienionych okoliczności, fakt wystąpienia pojedynczych z nich nie jest bowiem wystarczającą przesłanką.
W kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne jest, czy w celu dokonania sprzedaży gruntu dana osoba podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., co skutkuje koniecznością uznania jej za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy, ponieważ jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Z orzecznictwa TSUE2 wynika, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.
Zgodnie z art. 693 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny3 przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Czynsz może być zastrzeżony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju. Może być także oznaczony w ułamkowej części pożytków. Dzierżawa jest zatem umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.
Dzierżawa wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. definicję działalności gospodarczej, jeżeli wykonywana jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych, bez względu na to, czy będzie ona prowadzona w ramach działalności gospodarczej, czy jako odrębne źródło przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sam charakter stosunku prawnego, jaki kształtuje umowa dzierżawy, wskazuje, iż ma ona długotrwały charakter, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe.
Dzierżawa gruntu nierolniczego, rolniczego i leśnego również podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usług. Wobec tego wydzierżawiający staje się podatnikiem, począwszy od zawarcia pierwszej umowy dzierżawy, ale może korzystać ze zwolnienia podmiotowego ze względu na wysokość obrotów (art. 113 ww. ustawy) lub ze zwolnienia przedmiotowego określonego w § 13 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług4, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dzierżawę gruntów przeznaczonych na cele rolnicze, a także zbycie prawa użytkowania wieczystego tych gruntów.
W konsekwencji, dzierżawa nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.
Podstawowa stawka podatku – w myśl art. 41 ust. 1 ww. ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2‑12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1, lecz – jak wynika z art. 146a pkt 1, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f.
Jednakże zarówno w treści powołanej ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.
Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.
Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 tej ustawy zwolniona od podatku jest dostawa terenów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.
Opodatkowaniu podlegają zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe, zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych – tylko te, których przedmiotem są tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Dostawy gruntów niezabudowanych, będących np. gruntami rolnymi czy leśnymi, które nie są przeznaczone pod zabudowę, są natomiast zwolnione od podatku od towarów i usług.
Należy zauważyć, że ustawodawca zwalniając od podatku od towarów i usług dostawę terenów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę, nie sprecyzował w przepisach ustawy z dnia 11 marca 2004 r., obowiązujących do dnia 31 marca 2013 r., jakimi kryteriami należy się kierować, aby ustalić przedmiotowy rodzaj gruntu. Od dnia 1 kwietnia 2013 r. w art. 2 pkt 33 tej ustawy wprowadzono definicję terenów budowlanych, w myśl której pojęcie to oznacza grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.
Stosownie do ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym5 ustalenie przeznaczenia terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Przepis art. 1 ust. 1 pkt 2 tej ustawy wskazuje zakres i sposoby postępowania w sprawach przeznaczania terenów na określone cele oraz ustalania zasad ich zagospodarowania i zabudowy, przyjmując ład przestrzenny i zrównoważony rozwój za podstawę tych działań. W myśl art. 3 ust. 1 ww. ustawy kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy. Jak stanowi art. 4 ust. 1 powołanej ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego określa się zatem obowiązkowo przeznaczenie terenów oraz linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu lub różnych zasadach zagospodarowania. Charakter danego terenu wyznacza więc plan miejscowy i tam należy szukać wyjaśnienia, czy przedmiotem transakcji jest teren budowlany, czy też szerzej – przeznaczony pod zabudowę.
Tym samym, o charakterze danego gruntu powinien rozstrzygać odpowiedni zapis w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, który – jako dokument prawa miejscowego – decyduje o kwalifikacji gruntu.
Załóżmy, że osoba fizyczna niebędąca zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług zakupiła gospodarstwo rolne stanowiące jej jedyne źródło utrzymania. Następnie rada gminy w drodze uchwały zatwierdziła plan zagospodarowania przestrzennego, w którym część gruntu została przeznaczona pod zabudowę, a później przekształcona w działki budowlane. Działki będące przedmiotem dzierżawy są przeznaczone na sprzedaż.
Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że w związku ze sprzedażą działek ich dotychczasowy właściciel występuje w roli podatnika podatku od towarów i usług, dokonując czynności, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., podlegającej opodatkowaniu. Wynika to z faktu, iż przedmiotowe działki, powstałe z podziału nabytego uprzednio gruntu, nie stanowią majątku prywatnego, lecz majątek związany z działalnością gospodarczą. Grunty te zostały wydzierżawione, a zatem nieruchomości te służą uzyskiwaniu korzyści majątkowych i nie były wykorzystywane na potrzeby osobiste. W konsekwencji, zbycie tych nieruchomości nie jest sprzedażą majątku osobistego, lecz majątku mającego charakter gospodarczy (uzyskiwanie dochodu). Grunty spełniają ponadto definicję towarów z art. 2 pkt 6 powołanej ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju. Skutkiem powyższego, w związku z dostawą tych działek budowlanych spełnione są przesłanki z art. 15 ust. 2 ww. ustawy.
Odnosząc się natomiast do zastosowania prawidłowej stawki podatku lub zwolnienia z opodatkowania tym podatkiem do dostawy działek gruntu, wskazać należy, że skoro będące przedmiotem dostawy działki, zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego, przeznaczone są pod zabudowę, to ich sprzedaż powinna być opodatkowana według podstawowej stawki podatku, tj. 23%. W związku z przeznaczeniem tych działek pod zabudowę, nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.
2 Zob. wyrok TSUE w sprawach połączonych C‑180/10 i C‑181/10.
3 Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.
4 Tekst jednolity Dz.U. z dnia 21 lutego 2013 r. poz. 247 ze zm.
5 Tekst jednolity Dz.U. z dnia 12 czerwca 2012 r. poz. 647 ze zm.
Zakładowy fundusz świadczeń socjalnych a prawo podatkowe
Autorka jest współpracownikiem Małopolskiego Instytutu Studiów Podatkowych w Krakowie
Funkcjonowanie zakładowego funduszu świadczeń socjalnych i wypłata świadczeń z nim związanych wywołują określone skutki podatkowe. Wielu przedsiębiorców nadal jednak nie ma wiedzy o tym, że nieprawidłowości w zakresie administrowania tym funduszem powodują dotkliwe konsekwencje na gruncie ustaw podatkowych, a urzędy kontroli skarbowej przeprowadzają szczegółowe kontrole poprawności rozliczeń w tym zakresie.
W celu przeanalizowania skutków funkcjonowania zakładowego funduszu świadczeń socjalnych i wypłaty świadczeń z nim związanych na gruncie ustaw podatkowych w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na specyfikę wydatkowania środków z tego funduszu i na jego funkcję.
Ustawa z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych1 stosunkowo dokładnie określa zakres przedmiotowy działalności socjalnej. Działalność ta jest definiowana jako usługi świadczone przez pracodawców na rzecz różnych form wypoczynku, działalności kulturalno‑oświatowej, sportowo‑rekreacyjnej, opieki nad dziećmi w żłobkach, klubach dziecięcych, przedszkolach oraz innych formach wychowania przedszkolnego. W zakres działalności socjalnej wchodzi również udzielanie pomocy materialnej rzeczowej lub finansowej przez pracodawcę, a także zwrotnej lub bezzwrotnej pomocy na cele mieszkaniowe. Regulacja ta jest konsekwencją pozostawania rodziny pod ochroną i opieką Rzeczypospolitej Polskiej, na której ciąży obowiązek udzielania rodzinie odpowiedniej pomocy. Zakładowy fundusz świadczeń socjalnych jest celowym funduszem socjalnym, którego podstawowym zadaniem jest sfinansowanie przez pracodawcę pomocy socjalnej, m.in. na rzecz pracowników i ich rodzin.
Powołana ustawa określa ponadto zasady dysponowania środkami tego funduszu przez pracodawcę. Zgodnie z podstawową zasadą wyrażoną w art. 8 tej ustawy przyznawanie ulgowych świadczeń i wysokość dopłat z funduszu powinny być uzależnione od tzw. kryterium socjalnego, tj. sytuacji życiowej, rodzinnej i materialnej osoby korzystającej z funduszu. Innymi słowy, pomoc z funduszu może być udzielana jedynie w zakresie określonym w ustawie oraz wówczas, gdy jej przyznawanie uzależnione jest od sytuacji życiowej, rodzinnej i materialnej pracownika. Tylko tego rodzaju pomoc może być uznana za działalność w pełni socjalną, o której mowa w przepisach o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych.
Taką rolę funduszu, mającą odzwierciedlenie w zasadach jego funkcjonowania, potwierdził Sąd Najwyższy, który w uzasadnieniu do wyroku z dnia 20 sierpnia 2001 r.2 stwierdził, że: „Nie ulega wątpliwości, że fundusz świadczeń socjalnych jest instytucją prawną, która ma łagodzić różnice w poziomie życia pracowników i ich rodzin, a także emerytów i rencistów. Jest on wyrazem funkcji społecznej zakładu pracy, zaś jego adresatami są zwłaszcza rodziny o najniższych dochodach”.
W doktrynie prawa pracy również się wskazuje, że przyjęcie przez ustawodawcę kryterium socjalnego przyznawania pomocy z funduszu socjalnego prowadzi do wniosku, iż wykluczone jest przyznawanie ulgowych usług i świadczeń z funduszu ogółowi uprawnionych w tej samej wysokości, według zasady „każdemu po równo”, której często przeciwstawiany jest błędny pogląd pracowników, że skoro odpis na fundusz naliczany jest na osobę pracownika, to każdy z nich powinien mieć możliwość wykorzystania różnych świadczeń z funduszu w granicach równowartości odpisu podstawowego3.
Jak wynika z powyższego, środki zgromadzone na rachunku zakładowego funduszu świadczeń socjalnych nie są własnością pracodawcy, a ich dystrybucja powinna odbywać się zgodnie z zasadami określonymi w ustawie, w szczególności z uwzględnieniem kryterium socjalnego, realizując cel w postaci wyrównywania różnic w poziomie życia pracowników. Należy zauważyć, że dysponowanie środkami tego funduszu z naruszeniem zasad jest sprzeczne z ustawą z dnia 4 marca 1994 r. i nie może być kwalifikowane jako pomoc socjalna.
Pogląd ten znalazł też odzwierciedlenie w orzecznictwie, w którym przyjmuje się na ogół, że świadczenia socjalne przyznane wszystkim po równo nie są świadczeniami socjalnymi w sensie prawnym, lecz dodatkowymi profitami udzielonymi przez pracodawcę4.
Zasada ta ma obecnie szczególnie doniosłe znaczenie, gdyż wielu przedsiębiorców nie stosuje jej, przyznając świadczenia z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych ogółowi uprawnionych w tej samej wysokości. Należy podkreślić, że takie dysponowanie tymi środkami jest sprzeczne z ustawą z dnia 4 marca 1994 r. i nie może być traktowane jako pomoc socjalna.
KONSEKFENCJE DLA PRACOWNIKÓW
Powyższa kwalifikacja pociąga za sobą dotkliwe konsekwencje na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych5. Jednym z warunków zastosowania części preferencji podatkowych w niej przewidzianych jest bowiem wydatkowanie środków zgodnie z ustawą z dnia 4 marca 1994 r. Naruszenie tych zasad może więc spowodować utratę prawa do korzystania z przywilejów podatkowych określonych w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r.
Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 67 tej ustawy wolna od podatku dochodowego jest wartość otrzymywanych przez pracownika w związku z finansowaniem działalności socjalnej, o której mowa w przepisach o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, rzeczowych świadczeń oraz otrzymanych przez niego w tym zakresie świadczeń pieniężnych, sfinansowanych w całości ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych lub funduszy związków zawodowych, łącznie do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 380 zł.
Jedną z przesłanek skorzystania ze zwolnienia jest to, aby świadczenia dla pracowników były przekazane w związku z finansowaniem działalności socjalnej, o której mowa w przepisach o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych. Uregulowanie to nie może być interpretowane z pominięciem treści ustawy z dnia 4 marca 1994 r. Działalność, która zgodnie z tymi unormowaniami nie jest uznawana za pomoc socjalną, nie może zatem podlegać powyższemu zwolnieniu.
Jak już wskazano, najczęstszym błędem popełnianym przez przedsiębiorców w zakresie administrowania omawianym funduszem jest brak zróżnicowania wysokości świadczeń według kryterium socjalnego. Należy podkreślić, że dysponowanie środkami funduszu z naruszeniem tej zasady jest sprzeczne z ustawą z dnia 4 marca 1994 r. i nie może być traktowane jako pomoc socjalna. Ustawodawca nie przewidział w tym zakresie wyjątków, regulamin zakładowego funduszu świadczeń socjalnych również nie może zmienić tej zasady. Innymi słowy, pomoc z funduszu może być udzielana jedynie wówczas, gdy jej przyznawanie uzależnione jest od sytuacji życiowej, rodzinnej i materialnej pracownika. Tylko taka pomoc może zostać uznana za działalność w pełni socjalną, o której mowa w przepisach o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych. Z tego względu istnieje duże ryzyko postawienia przez organy podatkowe zarzutu, że w tych okolicznościach nie jest spełniony warunek pozwalający na skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 67 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., a w konsekwencji wartość otrzymanych przez pracownika świadczeń będzie podlegać opodatkowaniu na zasadach przewidzianych dla przychodów ze stosunku pracy.
Nieprawidłowości w administrowaniu funduszem mogą również powodować dotkliwe dla przedsiębiorcy konsekwencje w zakresie kosztów uzyskania przychodów na gruncie ustaw o podatkach dochodowych. Podstawowym zagadnieniem związanym z zakładowym funduszem świadczeń socjalnych są tzw. odpisy na fundusz.
Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych6 oraz art. 23 ust. 1 pkt 7 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika. Kosztem uzyskania przychodów mogą być jednak odpisy i zwiększenia, które w rozumieniu przepisów o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych obciążają koszty działalności pracodawcy, jeżeli środki pieniężne stanowiące ich równowartość zostały wpłacone na rachunek funduszu.
W doktrynie wskazuje się, że takie odrębne uregulowania dotyczące zakładowego funduszu świadczeń socjalnych zawarte w powyższych ustawach wynikają z faktu, iż jest to najczęściej występujący fundusz u podmiotów prowadzących działalność gospodarczą7. Na ich podstawie można sformułować dwa zasadnicze warunki zaliczenia odpisów na ten fundusz do kosztów podatkowych:
odpisy te muszą być dokonane zgodnie z przepisami ustawy z dnia 4 marca 1994 r.;
dokonane odpisy muszą zostać wpłacone na rachunek bankowy funduszu.
Odnosząc się do pierwszego z nich, warto zauważyć, że również i w tym przypadku ustawodawca uzależnił skutki podatkowe dokonywania odpisu na fundusz od prawidłowego nim administrowania. Kwestia ta jest podobnie interpretowana w orzecznictwie, np. WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 10 stycznia 2008 r. (sygn. akt I SA/GL 54/07) stwierdził, że: „Kosztem uzyskania przychodu będzie więc dokonanie wpłaty na rachunek funduszu w sposób definitywny i wyłącznie w celu rozdysponowania tychże środków na zadania określone ustawą z dnia 4 marca 1994 r. Przesunięte na rachunek funduszu środki tracą w dacie ich przekazania na cele niezgodne z ustawą, charakter odpisu w rozumieniu art. 6 tej ustawy.”
Powyższy pogląd zaprezentowany przez WSA w Gliwicach wydaje się słuszny, gdyż nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że wszystkie odpisy na fundusz obciążają koszty działalności pracodawcy, niezależnie od tego, na jaki następnie cel oraz w jaki sposób zostały one wykorzystane. Przyjęcie takiej tezy powodowałoby w praktyce swoistą „manipulację podatkową” i przy braku sankcji podatkowej ustawowa funkcja zakładowych funduszów świadczeń socjalnych stałaby się fikcją8.
Drugim z warunków, od których spełnienia uzależniona jest możliwość ujęcia odpisu na fundusz w kosztach uzyskania przychodów, jest wymóg, by dokonane odpisy zostały wpłacone na rachunek bankowy funduszu. Z literalnego brzmienia przepisów o podatku dochodowym wynika, że przez „wpłatę na rachunek” należy rozumieć fizyczne oraz bezpośrednie umieszczenie tych środków na odpowiednim wyodrębnionym rachunku bankowym. Pogląd ten podzielił NSA w wyroku z dnia 5 kwietnia 2007 r. (sygn. akt II FSK 546/06), w którym wskazał, że: „(…) warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odpisów i zwiększeń, które zgodnie z przepisami o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych obciążają koszty działalności pracodawcy jest ich wpłacenie na rachunek Funduszu. Pojęcie wpłacić oznacza „wpłacenie pieniędzy, wpłatę gotówkową, wpłatę czekiem” (Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1981, t. III, s. 755-756), a poza tym w drodze kompensaty nic nie można wpłacić na rachunek Funduszu. Chodzi tu więc o operację bezpośrednią a nie pośrednią.”
W doktrynie natomiast można spotkać się z odmiennym stanowiskiem – wskazuje się, że w wyniku potrącenia osiągnięty zostałby identyczny efekt ekonomiczny, jaki wystąpiłby, gdyby pracodawca wpłacił na rachunek funduszu daną kwotę odpisów na ten fundusz, a następnie przelał z rachunku funduszu należne mu pieniądze9. Wydaje się więc, że jedynym racjonalnym rozwiązaniem byłoby uznanie potrącenia za równorzędne z wpłatą środków pieniężnych na rachunek funduszu. Jednakże pogląd ten nie znalazł dotąd aprobaty w orzecznictwie, a zatem utożsamianie potrącenia z wpłatą środków jest obecnie obarczone znacznym ryzykiem podatkowym.
Należy ponadto rozważyć, czy przyznanie pracownikom pomocy z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych wywołuje konsekwencje na gruncie podatku od towarów i usług.
W ostatnim czasie można zaobserwować, że zarówno organy podatkowe, jak i sądy administracyjne jednolicie uznają, że świadczenia przyznawane w ramach funduszu nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Teza ta ma podstawy w twierdzeniu, iż czynności te mają charakter techniczno‑administracyjny, są wykonywane dodatkowo, całkowicie poza sferą prowadzonej przez pracodawcę działalności gospodarczej (poza sferą jego aktywności biznesowej), a tym samym nie są wykonywane przez pracodawcę w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.
Pogląd ten należy w gruncie rzeczy uznać za trafny, gdyż jest on zgodny z istotą tego podatku, który co do zasady obciąża obrót profesjonalny. Nie można bowiem przyjąć, że każde działanie przedsiębiorcy powinno podlegać opodatkowaniu tym podatkiem, ponieważ nie wszystkie wykonywane przez niego czynności podejmowane są w sferze prowadzonej działalności gospodarczej. Warto również zauważyć, iż w świetle ustawy z dnia 4 marca 1994 r. pracodawca jedynie administruje środkami funduszu zgromadzonymi na odrębnym rachunku bankowym. Tak zdefiniowana ustawowo funkcja pracodawcy – wyłącznie jako administratora tych środków – pozwala postawić tezę, że w zakresie omawianych czynności nie jest on podatnikiem podatku od towarów i usług.
Istotne znaczenie ma też okoliczność, że czynności te wykonywane są przez pracodawcę nieodpłatnie, tj. ponosząc koszty związane z administrowaniem funduszem, nie pobiera on z tego tytułu wynagrodzenia. W orzecznictwie TSUE podkreśla się, że element dochodowości (odpłatności) jest konieczny dla uznania działalności podatnika za działalność gospodarczą w rozumieniu VI Dyrektywy10. Całkowity brak odpłatności eliminuje podmiot z systemu VAT, który obejmuje działalność gospodarczą, a nie wszelką działalność11.
Powyższy pogląd dominuje w orzecznictwie sądów administracyjnych, które często orzekają w przedmiocie przyznawania pracownikom świadczeń z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, np. WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 26 października 2007 r. (sygn. akt I SA/Wr 917/07) stwierdził, że: „Właścicielem środków zgromadzonych na rachunku bankowym Funduszu jest Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych, a nie zakład pracy, zatem oprocentowania należnego z tytułu pożyczki udzielonej ze środków tego funduszu nie można uznać za wynagrodzenie pracodawcy”. Podobnie wypowiedział się też NSA12, podtrzymując, że nie można utożsamiać przyznawania świadczeń z tego funduszu z podlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług prowadzeniem działalności gospodarczej. Jeszcze w 2007 r. w orzecznictwie prezentowane było także stanowisko odmienne, np. WSA w Lublinie w wyroku z dnia 3 marca 2007 r. (sygn. akt I SA/Lu 73/07) uznał, że: „(…) interpretacja prawa wskazując na objęcie obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług oprocentowanych pożyczek z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych i zwolnienie tych usług od podatku zgodna jest z powołanymi w niej przepisami prawa”.
Mimo istnienia jednolitej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, organy podatkowe długo jednak uznawały, że dysponowanie przez pracodawcę środkami z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych nie jest wykonywaniem funkcji społecznej zakładu pracy, a zatem stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu – traktowały one administrowanie tym funduszem i wykonywanie działalności gospodarczej jako równorzędne czynności. W ostatnim czasie można jednak zaobserwować zmianę tego dość rygorystycznego stanowiska. Organy podatkowe zaczęły bowiem uwzględniać przywołane wyżej poglądy sądów administracyjnych. Świadczy o tym np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 5 kwietnia 2012 r. (sygn. IPTPP2/443-54/12-2/IR) oraz interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 kwietnia 2012 r. (sygn. IPPP1/443-210/12-2/PR), w których stwierdzono, że administrowanie omawianym funduszem nie podlega regulacjom ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług13, ponieważ czynności te mają charakter techniczno‑administracyjny, są podejmowane dodatkowo, całkowicie poza sferą prowadzonej przez pracodawcę działalności gospodarczej.
Podsumowując, warto podkreślić, że nowe stanowisko organów podatkowych, zgodne z ugruntowaną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, mimo że jest korzystne dla podatników, to może ulec zmianie. Niezmiernie trudno jest bowiem obecnie jednoznacznie ocenić, czy wymienione interpretacje stanowią początek nowej linii interpretacyjnej, czy też mają wyłącznie charakter incydentalny.
1 Tekst jednolity Dz.U. z dnia 28 maja 2012 r. poz. 592 ze zm., zwana dalej „ustawą z dnia 4 marca 1994 r.”.
2 Sygn. akt I PKN 579/00, OSNAPiUS z 2003 r., nr 14, poz. 331.
3 Zbiorowe prawo pracy. Komentarz, pod red. J. Wratnego i K. Walczaka, Warszawa 2009.
4 Zob. wyroki Sądu Najwyższego: z dnia 29 września 2009 r. sygn. akt I UK 121/2009 (OSNP 2011/9-10/133) i z dnia 6 lutego 2008 r. sygn. akt II PK 156/2007 (OSNP 2009/7-8/96), a także wyrok Sądu Apelacyjnego w Łodzi z dnia 29 marca 2011 r. sygn. akt III AUa 541/2010 (OSA 2012/3/5).
5 Tekst jednolity Dz.U. z dnia 3 kwietnia 2012 r. poz. 361 ze zm., zwana dalej „ustawą z dnia 26 lipca 1991 r.”.
6 Tekst jednolity Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., zwana dalej „ustawą z dnia 15 lutego 1992 r.”.
7 P. Małecki, M. Mazurkiewicz, Komentarz do art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, LEX 2012.
8 Zob. wyrok NSA z dnia 10 maja 2005 r. sygn. akt FSK 2267/04.
9 W. Dmoch, komentarz do art. 16, Nb 39 (w:) Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Warszawa 2011.
10 Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. Urz. WE L 145 z dnia 13 czerwca 1977 r.).
11 Zob. wyrok TSUE w sprawie C‑88/81 Staatssecretaris van Financiën v. Hong-Kong Trade Development Council.
12 Zob. wyroki NSA: z dnia 17 września 2010 r. sygn. akt I FSK 1491/09, z dnia 15 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1511/09, z dnia 30 marca 2011 r. sygn. akt I FSK 449/10, z dnia 18 stycznia 2011 r. sygn. akt I FSK 91/10.
13 Tekst jednolity Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.