Source: https://interpretacje-podatkowe.org/budynek/ippp3-4512-1066-15-4-rd
Timestamp: 2018-12-14 20:42:05
Legal References Found: art. 43
 art. 43
 art. 14
 art. 678
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 88
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 41
 art. 146
 art. 43
 art. 41
 art. 146
 art. 43
 art. 41
 art. 146
 art. 43
 art. 41
 art. 146
 art. 43
 art. 41
 art. 146
 art. 5
 art. 6
 art. 6
 art. 6
 art. 6
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 art. 6
 art. 551
 art. 4
 art. 2
 art. 5
 art. 6
 art. 29
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 6
 art. 43
 art. 43
 art. 88
 art. 136
 art. 176
 art. 43
 art. 43
 FSK 
 art. 43
 art. 86
 art. 88
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 86
 art. 6
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 41
 art. 146
 art. 6
 art. 551
 art. 2
 art. 41
 art. 83
 art. 119
 art. 120
 art. 122
 art. 129
 art. 146
 art. 146
 art. 41
 art. 109
 art. 110
 art. 29
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 29
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 41
 art. 146
 art. 41
 art. 29
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 2
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 88
 FSK

Document Content:
♦ › Budynek › IPPP3/4512-1066/15-4/RD
Spełnione zostały obie przesłanki określone w art. 43 ust. 1 pkt 10a uzasadniające zastosowanie zwolnienia z podatku VAT transakcji sprzedaży Budynku Zabytkowego, tj. Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu Budynku Zabytkowego oraz ulepszenia nie przekraczały 30% wartości początkowej budynku, rozpoznanej w rejestrze środków trwałych Wnioskodawcy. Zatem transakcja sprzedaży Budynku Zabytkowego będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 grudnia 2015 r. (data wpływu 23 grudnia 2015 r.), uzupełnionym w dniu 21 stycznia 2016 r. (data wpływu 22 stycznia 2016 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 12 stycznia 2016 r. (skutecznie doręczone w dniu 14 stycznia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji zbycia nieruchomości jest:
prawidłowe w odniesieniu do budynków i budowli z wyjątkiem Budynku Zabytkowego,
nieprawidłowe w odniesieniu do Budynku Zabytkowego.
W dniu 23 grudnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji zbycia nieruchomości.
Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 21 stycznia 2016 r., złożonym w dniu 21 stycznia 2016 r. (data wpływu 22 stycznia 2016 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 12 stycznia 2016 r.
Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa (dalej: „Wnioskodawca” lub „Zbywca”) jest spółką prowadzącą działalność gospodarczą na rynku nieruchomości. Obecnie, Wnioskodawca planuje zbyć na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego nieruchomość, składającą się z budynków i budowli centrum handlowego o nazwie „A...” oraz praw do gruntu, na którym te budynki i budowle są posadowione (dalej: „Transakcja”). W ramach Transakcji, Wnioskodawca zbędzie również pewne ruchomości, urządzenia techniczne związane z funkcjonowaniem nieruchomości oraz składniki wskazane szczegółowo w pkt (iii) niniejszego wniosku.
Nabywcą nieruchomości będącej przedmiotem Transakcji będzie A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej: „Nabywca”).
prawo własności budynków wraz z parkingiem podziemnym oraz towarzyszącej infrastruktury w postaci budowli (obejmującą m.in. drogi, ogrodzenia itp.), zlokalizowanych na przedmiotowych działkach gruntu.
W dalszej części wniosku prawo własności budynków oraz towarzyszącej infrastruktury w postaci budowli będzie określane jako „Centrum”, a prawo własności i użytkowania wieczystego działek gruntu, budynków oraz towarzyszącej infrastruktury w postaci budowli będą określane łącznie jako „Nieruchomość”. Nieruchomość opisana jest w księgach wieczystych o nr:...
Spółka Zbywcy powstała z przekształcenia spółki A... Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Uprzednio, przekształcona spółka A... Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością funkcjonowała pod nazwami: od dnia rejestracji, tj. od 28 września 2001 r. do 20 lipca 2005 r. pod nazwą E. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, następnie od 20 lipca 2005 r. do 24 sierpnia 2012 r. pod nazwą Galeria B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, zaś w dniu 24 sierpnia 2012 r. zmieniono jej nazwę na A... Spółka z ograniczona odpowiedzialnością.
Działki gruntu wchodzące w skład Nieruchomości zostały w okresie od 2005 r. do 2007 r. zabudowane przez Zbywcę budynkami i budowlami tworzącymi kompleks ,A...”.
Na części wchodzących w skład Nieruchomości działek, w momencie ich nabycia przez Zbywcę, znajdowały się naniesienia w postaci budynków i budowli, które w związku z budową kompleksu A...”, zostały, co do zasady, przez Zbywcę uprzednio wyburzone.
Po nabyciu gruntów wchodzących w skład Nieruchomości, budynek dawnej wieży ciśnień nie został wyburzony przed wzniesieniem Centrum (w odróżnieniu od pozostałych budynków i budowli znajdujących się na gruntach z momencie ich zakupu, o których mowa w paragrafie poprzedzającym) i został zrewitalizowany (dalej „Budynek Zabytkowy”), co przebiegło równolegle do budowy Centrum (tj. po upływie ponad 5 lat przed planowaną Transakcją). Budynek Zabytkowy wchodzi obecnie w skład kompleksu Centrum.
Z uwagi na stan techniczny Budynku Zabytkowego w momencie nabycia działek gruntu, nie spełniał on definicji środka trwałego (nie był zdatny do użytkowania). Tym samym, nie został na tamten moment wprowadzony do rejestru środków trwałych. Budynek Zabytkowy nie był nigdy przedmiotem umowy najmu bądź dzierżawy zawartej przez Zbywcę. Działka gruntu, na której znajduje się Budynek Zabytkowy, została nabyta przez Zbywcę na podstawie umowy sprzedaży przedsiębiorstwa. Powyższa umowa podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych i była wyłączona z zakresu opodatkowana VAT.
Od momentu oddania do użytkowania Centrum, najemcy oraz ich klienci korzystali również z powierzchni wspólnych Centrum, tj, takich, które nie są przeznaczone wyłącznie do użytku przez konkretnego najemcę oraz budowli przeznaczonych do wspólnego użytku najemców i/lub klientów Centrum (dalej: „Powierzchnie Wspólne”). Powierzchnie Wspólne obejmują np. powyższy parking, windy, schody ruchome, toalety czy też korytarze w Centrum. Zgodnie z zawartymi umowami najmu, najemcy są zobowiązani do ponoszenia kosztów utrzymania Powierzchni Wspólnych, w szczególności kosztów mediów (energii elektrycznej, wody, ciepła), kosztów utrzymania czystości, kosztów serwisu technicznego, kosztów ochrony, kosztów zarządzania. Wyżej wymienione opłaty są dokonywane na podstawie faktur VAT wystawianych przez Zbywcę na rzecz najemców.
Przedmiotem Transakcji jest Nieruchomość, którą Nabywca kupi na podstawie umowy sprzedaży, która zostanie zawarta w formie aktu notarialnego. Jednocześnie, zgodnie z art. 678 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r,, poz. 121 ze zm.) (dalej: „Kodeks cywilny”), Nabywca wstąpi - z mocy prawa - w miejsce Zbywcy w stosunek najmu oraz dzierżawy wynikający z umów najmu oraz dzierżawy zawartych z poszczególnymi najemcami oraz dzierżawcami. W odniesieniu do umów najmu lub dzierżawy, które zostały zawarte, natomiast nie doszło jeszcze do wydania najemcom powierzchni, których te umowy dotyczą - o ile takie umowy będą istniały w dacie Transakcji, wynikające z nich prawa i obowiązki zostaną odrębnie przeniesione przez Zbywcę na Nabywcę, o ile i w zakresie w jakim nie przejdą one na Nabywcę z mocy prawa. Odniesienia poniżej do umów najmu i najemców mają zastosowanie do umów dzierżawy i dzierżawców.
prawa do używania nazwy „A...” oraz prawa do używania znaku towarowego A...”.
Nie wyklucza się jednak tymczasowego korzystania przez Nabywcę z praw wynikających z niektórych z powyższych umów (na podstawie odpowiednich porozumień zawartych z dostawcami/Zbywcą, przy zachowaniu odpowiednich rozliczeń pomiędzy stronami) - do czasu zawarcia odpowiednich umów przez Nabywcę.
Zbywca zamierza rozwiązać powyższe umowy w związku ze sprzedażą Nieruchomości, dokonując rozliczenia należności i zobowiązań z nich wynikających. Nowe umowy w tym zakresie zostaną zawarte przez Nabywcę, w szczególności umowa o zarządzanie Nieruchomością, która jest konieczna dla właściwego funkcjonowania Centrum. Niemniej jednak, nie można wykluczyć, że w stosunku do niektórych z tych umów zamiast wskazanej powyżej konstrukcji (w której Zbywca rozwiązuje określoną umowę, a Nabywca zawiera nową umowę), Nabywca wstąpi w prawa i obowiązki Zbywcy. Jednakże nie jest to opcja preferowana przez Nabywcę i Zbywcę i jeśli będzie miała miejsce to będzie to sytuacja wyjątkowa.
Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji nie stanowi finansowo i organizacyjnie wydzielonej części przedsiębiorstwa Zbywcy (w tym w szczególności w formie działu /oddziału/ wydziału), jak również nie jest finansowo wydzielona dla celów rachunkowości statutowej.
Mając na uwadze, iż umowy dotyczące bieżącego zarządzania Nieruchomością oraz utrzymania Nieruchomości nie będą - co do zasady - przenoszone na Nabywcę, w celu dalszego, nieprzerwanego wykorzystywania Nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej, Nabywca będzie we własnym zakresie zobowiązany m.in. do: (1) zawarcia nowej umowy o zarządzanie Nieruchomością oraz nowej umowy najmu powierzchni biurowych przeznaczonych dla zarządcy Centrum, (2) zawarcia z dostawcami umów o dostawę mediów do Nieruchomości oraz (3) zapewnienia obsługi serwisowej Nieruchomości, usług ochrony itp. Podjęcie przez Nabywcę kroków w powyższym zakresie będzie niezbędne do zapewnienia właściwego funkcjonowania Nieruchomości zgodnie z jej aktualnym przeznaczeniem.
Ponadto, Wnioskodawca informuje, iż w stosunku do konsekwencji planowanej Transakcji w zakresie podatku VAT i podatku od czynności cywilnoprawnych z wnioskiem o interpretację przepisów prawa podatkowego do działającego z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wystąpił także Nabywca, tj. A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa.
W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że działka gruntu, na której posadowiony jest Budynek Zabytkowy (dawna wieża ciśnień) została nabyta przez Wnioskodawcę w ramach umowy nabycia przedsiębiorstwa z dnia 24 maja 2005 r. Umowa nabycia przedsiębiorstwa pozostawała poza zakresem opodatkowania VAT i obejmowała m.in zespół działek zabudowanych - poza Budynkiem Zabytkowym - również innymi budynkami i budowlami, stanowiącymi pozostałości po dawnym zakładzie przemysłowym.
Ze względu na stan techniczny Budynku Zabytkowego w momencie nabycia, nie spełniał on - zdaniem Wnioskodawcy - definicji środka trwałego (nie był zdatny do używania). Stąd też, na tamten moment, nie został on wprowadzony przez Wnioskodawcę do rejestru środków trwałych. Wnioskodawca pragnie również podkreślić, że w ramach transakcji nabycia przedsiębiorstwa, jedynie marginalna część całkowitej ceny nabycia (ok. 35000 zł) została zaalokowana w akcie notarialnym do Budynku Zabytkowego.
Budynek Zabytkowy podlegał rewitalizacji równolegle z procesem budowy Centrum (podczas gdy inne budynki i budowle znajdujące się na gruntach w dniu zakupu zostały wyburzone przez Wnioskodawcę). Wnioskodawca poniósł wydatki związane z rewitalizacją Budynku Zabytkowego („Koszty Rewitalizacji”), znacząco przewyższające koszty jego zakupu. Następnie, w 2007 r., gdy proces rewitalizacji został ukończony, Budynek Zabytkowy został wprowadzony przez Wnioskodawcę do rejestru środków trwałych. Początkowa wartość podatkowa rozpoznana przez Wnioskodawcę w rejestrze środków trwałych w 2007 r. wynosiła ok. 1,2 mln zł (tj. znacząco przewyższała wartość zaalokowaną do tego obiektu przy nabyciu przedsiębiorstwa).
Biorąc powyższe pod uwagę, Wnioskodawca poniósł w latach 2005 - 2007 znaczące Koszty Rewitalizacji w odniesieniu do Budynku Zabytkowego. Jednakże, za względu na fakt, iż:
na moment nabycia Budynek Zabytkowy nie spełniał definicji środka trwałego i - w konsekwencji
nie został wprowadzony do rejestru środków trwałych przez Wnioskodawcę (nastąpiło to dopiero po ukończeniu procesu rewitalizacji).
Koszty Rewitalizacji nie powinny - zdaniem Wnioskodawcy - być postrzegane jako „koszty ulepszenia” w świetle odpowiednich przepisów prawa podatkowego (a raczej jako koszty prowadzenia inwestycji). Innymi słowy, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że do momentu wprowadzenia Budynku Zabytkowego do rejestru środków trwałych przez Wnioskodawcę (co nastąpiło w 2007 r.), obiekt - jako taki - nie posiadał wartości początkowej, do której można byłoby odnosić potencjalne „ulepszenia”.
Wnioskodawca dokonał odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z Kosztami Rewitalizacji.
Od daty wprowadzenia do rejestru środków trwałych w 2007 r., Budynek Zabytkowy mógł być przedmiotem ulepszeń. Jednakże, koszty takich ulepszeń nie przekraczały 30% wartości początkowej tego obiektu, rozpoznanej w rejestrze środków trwałych.
Na pytanie Organu czy budynek w stanie ulepszonym był wykorzystywany przez Zbywcę do czynności opodatkowany przez co najmniej 5 lat Wnioskodawca wskazał, że Budynek Zabytkowy nigdy nie był - jako odrębny przedmiot najmu - wydawany na rzecz najemców/ dzierżawców w ramach umów najmu lub dzierżawy. Jednakże, obiekt ten stanowi (podobnie jak np. obiekty małej architektury) integralną część Centrum (jako całości), które to Centrum jest wykorzystywane przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych VAT (tj. wynajmu powierzchni na rzecz najemców). Konsekwentnie należy uznać, iż Budynek Zabytkowy jest - w szerszym sensie - wykorzystywany przez Wnioskodawcę do czynności podlegających opodatkowaniu VAT (w związku z faktem, iż stanowi część Centrum, którego powierzchnie są wynajmowane najemcom na mocy umów najmu podlegających opodatkowaniu VAT). Centrum zostało oddane do użytkowania w 2007 r. i od tego czasu jest wynajmowane najemcom.
Jak zostało wskazane, wartość wydatków poniesionych na ulepszenia Budynku Zabytkowego nie przekroczyła 30% wartości początkowej, po jakiej Budynek Zabytkowy został wprowadzony do rejestru środków trwałych w 2007 r. Tym samym, nie byłoby relewantne wskazywanie, iż budynek był w istocie używany przez Wnioskodawcę „w stanie ulepszonym”, a w konsekwencji brak jest punktu początkowego do kalkulacji 5-letniego okresu „wykorzystywania go w stanie ulepszonym”, o którym mowa w art. 43 pkt 7a związku z art. 43 pkt 10a lit. b) ustawy o VAT.
Wnioskodawca nie posiada wiedzy odnośnie prawa poprzednich właścicieli Budynku Zabytkowego do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem tego obiektu. W praktyce nie jest możliwa weryfikacja tego faktu, ponieważ podmiot, od którego w ramach sprzedaży przedsiębiorstwa Wnioskodawca nabył grunt zabudowany m.in. Budynkiem Zabytkowym, obecnie nie istnieje (przedmiotowa transakcja zbycia przedsiębiorstwa była przeprowadzona w ramach postępowania upadłościowego zbywcy przedsiębiorstwa).
Ze względu na historyczny charakter obiektu, można przyjąć założenie, że Budynek Zabytkowy został wybudowany przed wprowadzeniem systemu VAT w Polsce. Odpowiednio, nie powinno być relewantnym odnoszenie się do możliwości odliczenia podatku naliczonego w związku z wybudowaniem Budynku Zabytkowego.
W podsumowaniu uzupełnienia Wnioskodawca wskazał, że
Działka gruntu zabudowana Budynkiem Zabytkowym została nabyta przez Wnioskodawcę w 2005 r. w ramach umowy nabycia przedsiębiorstwa, pozostającej poza zakresem VAT.
Wnioskodawca nie posiada wiedzy odnośnie prawa poprzednich właścicieli do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem/wybudowaniem obiektu. Równocześnie można założyć, że Budynek Zabytkowy został wybudowany przed wprowadzeniem systemu VAT w Polsce.
Ze względu na stan techniczny Budynku Zabytkowego, w momencie nabycia (w 2005 r.) nie został on wprowadzony do rejestru środków trwałych Wnioskodawcy. W latach 2005-2007 (tj. równolegle z budową Centrum) Wnioskodawca dokonał rewitalizacji Budynku Zabytkowego oraz poniósł znaczne Koszty Rewitalizacji. Wnioskodawca dokonał odliczenia naliczonego podatku VAT w związku z Kosztami Rewitalizacji. Budynek Zabytkowy został wprowadzony do rejestru środków trwałych Wnioskodawcy po ukończeniu procesu rewitalizacji (tj. w 2007 r.).
Od momentu wprowadzenia do rejestru środków trwałych Wnioskodawcy, Budynek Zabytkowy mógł być przedmiotem ulepszeń, których wartość nie przekroczyła jednak 30% wartości początkowej tego obiektu, rozpoznanej w rejestrze Środków trwałych.
Budynek Zabytkowy nie był nigdy - jako odrębny przedmiot najmu - wydany na rzecz najemców/dzierżawców w ramach umów najmu lub dzierżawy. Jednakże, stanowi funkcjonalnie integralną część Centrum (jako całości), które to Centrum jest wykorzystywane przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych VAT.
W świetle powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż:
Ze względu na fakt, że Budynek Zabytkowy nigdy nie był - jako odrębny przedmiot najmu - wydany na rzecz najemców/dzierżawców w ramach umów najmu lub dzierżawy, jego dostawa na rzecz Nabywcy w ramach przedmiotowej transakcji nie spełnia przesłanek zastosowania zwolnienia zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Wynika to z faktu, że budynek nie podlegał pierwszemu zasiedleniu w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.
Równocześnie, planowana Transakcja - w części dotyczącej sprzedaży Budynku Zabytkowego - nie powinna podlegać obligatoryjnemu zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.
Zgodnie z powyższym przepisem, zwolniona z opodatkowania VAT może być dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, pod warunkiem, iż m.in. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Jak wynika przy tym z aktualnej praktyki orzeczniczej sądów administracyjnych (w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego), dla spełnienia powyższego warunku, nabycie nieruchomości przez stronę dokonującą dostawy powinno podlegać - jako takie - opodatkowaniu VAT (podatek musiał zostać naliczony w związku z takim nabyciem), natomiast podmiot ten nie miał prawa do jego odliczenia. Brak prawa do odliczenia związany mógł być przy tym np. z nabyciem nieruchomości do celów czynności zwolnionych z opodatkowania VAT (czego przykładem może być nabycie lokalu dla potrzeb wynajmu na cele mieszkaniowe) lub z wystąpieniem jednej z okoliczności, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT. A contrario, jeśli nabycie nieruchomości przez stronę dokonującą aktualnie dostawy pozostawało poza zakresem opodatkowania VAT, oznacza to, że podatek nie został naliczony, a tym samym nie można mówić o prawie do jego odliczenia (czy też braku takiego prawa).
W świetle powyższego, mając na względzie, iż nabycie Budynku Zabytkowego nastąpiło w drodze nabycia przedsiębiorstwa (tj. pozostawało poza zakresem opodatkowania VAT), pierwsza przesłanka zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a nie jest spełniona w przedmiotowym przypadku.
Dostawa Budynku Zabytkowego przez Wnioskodawcę nie powinna również korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, zwolnienie z VAT ma zastosowanie do dostawy towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Równocześnie, Budynek Zabytkowy nie był i na dzień transakcji nie będzie wykorzystywany jedynie na cele działalności zwolnionej z VAT (stanowi bowiem integralną część Centrum, które to Centrum jest wykorzystywane przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych VAT). Ponadto, jak zostało omówione powyżej, brak jest podstaw do przyjęcia, iż Zbywcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego o kwotę podatku należnego w związku z nabyciem Budynku Zabytkowego (ze względu na fakt, iż w zawiązku z tym nabyciem podatek nie został w ogóle naliczony). Z tego powodu, przesłanki zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT nie są spełnione.
Podsumowując, sprzedaż Budynku Zabytkowego nie będzie spełniała przesłanek do zastosowania zwolnień z opodatkowania VAT przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 10, art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz art. 43 ust. 1 pkt 2. Tym samym, planowana Transakcja w odniesieniu do tej części Nieruchomości będzie opodatkowana VAT według stawki podstawowej, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1.
w odniesieniu do części budynków i do budowli - z wyjątkiem Budynku Zabytkowego - w stosunku do których pomiędzy wydaniem pierwszemu najemcy a datą Transakcji upłynie okres krótszy niż dwa lata lub które nigdy nie były przedmiotem najmu - opodatkowane VAT wg stawki 23% na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, w związku z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1...
Czy planowane zbycie Nieruchomości, w zakresie Budynku Zabytkowego, będzie opodatkowane VAT wg stawki 23% na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, w związku z art. 41 ust. l w związku z art. 146a pkt 1...
w odniesieniu do części budynków i do budowli - z wyjątkiem Budynku Zabytkowego - w stosunku do których pomiędzy wydaniem pierwszemu najemcy a datą Transakcji upłynie okres krótszy niż dwa lata lub które nigdy nie były przedmiotem najmu - opodatkowane VAT wg stawki 23% na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, w związku z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1.
Planowane zbycie Nieruchomości, w zakresie Budynku Zabytkowego, będzie opodatkowane VAT wg stawki 23% na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, w związku z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1.
W celu udzielenia odpowiedzi na wszystkie pytania Wnioskodawcy należy przede wszystkim ustalić, czy zbycie Nieruchomości będzie opodatkowane VAT, a tym samym konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy przedmiotowa Transakcja mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz czy żadne z wyłączeń z opodatkowania VAT, wskazanych w art. 6 ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania.
Zdaniem Wnioskodawcy, wykładnia terminów użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT - przedsiębiorstwo oraz jego zorganizowana część - ma kluczowe znaczenie dla oceny jego sytuacji podatkowej, gdyż rozstrzyga o podleganiu planowanej Transakcji opodatkowaniu VAT. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, interpretacja terminów użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT powinna być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Stąd - zdaniem Wnioskodawcy - organ wydający interpretację jest uprawniony do dokonania wykładni terminów „przedsiębiorstwo” i „zorganizowana część przedsiębiorstwa”, użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i, tym samym, do dokonania klasyfikacji przedmiotu planowanej Transakcji (tj, oceny, czy przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego Transakcja sprzedaży będzie dotyczyła zbycia przedsiębiorstwa, zorganizowanej części przedsiębiorstwa czy też indywidualnych aktywów niestanowiących przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części). Uprawnienie organów do dokonania takiej klasyfikacji znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych, m.in. w wyroku WSA w Krakowie z dnia 9 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Kr 1691/11); w wyroku NSA z dnia 9 października 2008 r. (sygn. akt I FSK 1239/07), w wyroku NSA z dnia 6 stycznia 2010 r. (sygn, akt I FSK 1216/09), w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 26 maja 2009 r. (sygn. akt I SA/Bd 197/09), w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 10 lutego 2009 r. (sygn. akt I SA/GI 1044/08) oraz w wyroku NSA z dnia 4 listopada 2010 r. (sygn. akt II FSK 1019/09).
W świetle definicji towarów wskazanej w ustawie o VAT, jak również z uwagi na fakt, iż planowana Transakcja będzie przeprowadzana za wynagrodzeniem, zdaniem Wnioskodawcy, mieści się ona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, jako odpłatna dostawa towarów. Ponadto zdaniem Wnioskodawcy Transakcja sprzedaży Nieruchomości nie będzie wyłączona z zakresu opodatkowania VAT, jako sprzedaż przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT).
Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwa” dla celów tej ustawy. Ze względu na powyższe oraz uwzględniając definicję zawartą w innych ustawach w doktrynie prawa podatkowego jest powszechnie akceptowane, iż, dla celów podatku VAT, pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 551 Kodeksu cywilnego. W myśl regulacji zawartej w tym artykule, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:
Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym zbywane składniki majątkowe nie stanowią przedsiębiorstwa jest poparte interpretacją przepisów prawa, dokonaną przez Ministra Finansów w odpowiedzi na interpelację poselską (Odpowiedź Ministra Finansów na zapytanie poselskie nr 1778 z dnia 13 czerwca 2003 r. Odpowiedź udzielona przez Ministra Finansów dotyczy treści art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednakże w przekonaniu Wnioskodawcy konkluzja zawarta w tej odpowiedzi może mieć również zastosowania w rozpatrywanym przypadku), (która co należy zaznaczyć była niejednokrotnie przytaczana przez organy podatkowe). Z odpowiedzi Ministra Finansów na interpelację poselską można wywnioskować, iż za sprzedaż przedsiębiorstwa nie można uznać sprzedaży samego budynku, nawet jeśli jest on przeznaczony na wynajem. Przedsiębiorstwem, bowiem, może być budynek wraz ze wszystkimi wierzytelnościami i zobowiązaniami, zawartymi umowami najmu, zarządzania, dostawy mediów i innymi umowami związanymi z tym budynkiem i działalnością polegającą na wynajmie. Tymczasem jak zaznaczono w stanie faktycznym w analizowanym przypadku przedmiotowej Transakcji nie będzie towarzyszył transfer należności ani zobowiązań Zbywcy (z wyjątkiem tych wynikających z zabezpieczeń złożonych przez najemców na podstawie umów najmu i ściśle związanych z nimi umów najmu, oraz wynikających ze ściśle związanych z Nieruchomością gwarancji budowlanych). A zatem, po dacie planowanej Transakcji, istniejące należności i zobowiązania pozostaną w bilansie Zbywcy.
Kolejnego argumentu przemawiającego za tym, iż przedmiotem analizowanej Transakcji nie jest przedsiębiorstwo Zbywcy, dostarczają orzeczenia sądów (wyrok NSA z dnia 6 października 1995 r., sygn.: S.A./Gd 1959/94), w których wyrażono tezę, iż zbycie przez podatnika tylko części jego aktywów z definicji nie może być zakwalifikowane jako zbycie przedsiębiorstwa, choćby nawet przedmiotem zbycia była zdecydowana większość składników majątkowych funkcjonującego przedsiębiorstwa. Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi bowiem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Tymczasem Transakcji sprzedaży Nieruchomości na rzecz Nabywcy nie będzie towarzyszył transfer innych składników majątku Zbywcy.
Na uwagę zasługuje również zawarta w ustawowej definicji przedsiębiorstwa i niejednokrotnie podkreślana w orzecznictwie sądów (wyrok NSA z dnia 22 stycznia 1997 r., sygn.: SA/Sz 2724/95 oraz wyrok NSA z dnia 24 listopada 1999 r. sygn.: I SA/Kr 1189/99) kwestia, iż przedsiębiorstwo nie jest tylko sumą jego składników, lecz ich zorganizowanym zespołem. Zdaniem Wnioskodawcy składniki majątkowe będące przedmiotem planowanej Transakcji nie stanowią zorganizowanego zespołu, jako że m.in. know-how pozostający w związku z działalnością gospodarczą Zbywcy, jak też zasadniczo prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z zarządzaniem, administracją i bieżącą obsługą budynków (w tym umów zarządzania, umów z dostawcami mediów) nie zostaną przejęte przez Nabywcę. Z powyższych względów, zdaniem Wnioskodawcy, nie ma podstaw, aby Transakcję sprzedaży Nieruchomości zaklasyfikować jako zbycie przedsiębiorstwa Zbywcy.
W szczególności też przenoszona Nieruchomość nie będzie posiadała zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo zdolne do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Jako kryterium zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo w praktyce wskazuje się bowiem możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie. Tymczasem, z uwagi na fakt, iż na rzecz Nabywcy nie zostaną zasadniczo przeniesione prawa i obowiązki z szeregu fundamentalnych umów, brak jest podstaw do uznania, aby przenoszony zespół praw i składników majątkowych był wystarczający do funkcjonowania Nieruchomości. Aby zatem zagwarantować niezakłóconą kontynuację jej działalności po dniu Transakcji Nabywca będzie musiał zaangażować własny know-how, własne zasoby oraz zapewnić - już we własnym zakresie - zawarcie nowych umów o zarządzanie Nieruchomością, dostawę mediów, obsługę serwisową, ubezpieczenia Nieruchomości itp. Nie jest przenoszone również finansowanie (tzn. zobowiązania) kluczowe dla działania każdego biznesu. Powyższe potwierdza zatem jednoznacznie, iż przenoszona Nieruchomość nie będzie posiadała sama w sobie zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo. Tym samym, sprzedawane składniki majątkowe nie będą spełniały definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, określonej w art. 2 pkt 27e) ustawy o VAT.
Podsumowując zdaniem Wnioskodawcy przedmiotowa Transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 ustawy o VAT i nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom ustawy o VAT, określonym w art. 6 ustawy o VAT.
Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy odnośnie pytania 1 i 2
Planowana Transakcja stanowi dostawę budynków i budowli wraz z własnością i prawem użytkowania wieczystego gruntu.
Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Sprzedaż prawa użytkowania wieczystego i prawa własności działek wchodzących w skład Nieruchomości będzie zatem dzieliła traktowanie VAT właściwe dla dostawy budynków i budowli znajdujących się na gruncie.
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 19 kwietnia 2013 r. (sygn. IPPP2/443-151/13-5/KG), stwierdził następująco: ,Niezależnie od zapisów w umowach dotyczących określenia wynajmowanych powierzchni lokali i części wspólnych, fakt, iż wszystkie znajdujące się w budynku lokale były wynajmowane najemcom przez okres dłuższy niż dwa lata przesądza o tym, iż w stosunku do tej części budynku doszło do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu ustawy o VAT. Wynajęcie wszystkich lokali w budynku oznacza również wynajęcie ww. części wspólnych budynku, nie jest bowiem możliwe korzystanie przez najemcę z lokalu bez możliwości korzystania z części wspólnych budynku. W konsekwencji należy uznać, iż w odniesieniu do części wspólnych budynku nastąpiło pierwsze zasiedlenie w tym samym momencie, w którym przekazano najemcom lokale do użytkowania w ramach umowy najmu. W odniesieniu do tej części budynku (lokale i części wspólne: schody, klatki schodowe, półpiętra, korytarze i windy) planowana transakcja sprzedaży będzie korzystała ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.
Ponadto, w interpretacji w sprawie dostawy budynku, gdzie znajdowały się również powierzchnie wspólne, takie jak: klatki schodowe, korytarze, itp. które nie były bezpośrednio objęte umowami najmu, jednak korzystanie z nich przez najemców było konieczne dla należytego wykonania przez wynajmującego zawartych umów, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 23 grudnia 2013 r. (sygn. IPPP3/443-1112/13-4/KC) - odpowiadając na pytanie, czy dostawa powierzchni wspólnych będzie mogła korzystać ze zwolnienia na postawie przepisu art. 43 ust. l pkt 10 ustawy o VAT, uznał, że: „Z ww. sytuacji wynika zatem, że powierzchnia Budynku jest wynajmowana dłużej niż dwa lata, a dodatkowo w okresie ostatnich dwóch lat nie był on ulepszany. W konsekwencji planowana dostawa nastąpi po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia budynków, tym samym na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku. Podobnie należy się odnieść do powierzchni wspólnych Budynku, tj. klatek schodowych, korytarzy, itp. które nie są bezpośrednio objęte umowami najmu. Zauważyć bowiem trzeba, że korzystanie z nich przez najemców jest konieczne dla należytego wykonania przez wynajmującego zawartych umów. W stosunku do tych części Budynku wystąpiła zatem przesłanka „oddania” ich do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, bowiem najemcy mogli je wykorzystywać zgodnie z przeznaczeniem”. Do analogicznych wniosków co wyżej doszedł również m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 11 grudnia 2013 r. sygn, IBPP1/443-789/13/KJ.
złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dła ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części podatkiem VAT.
Tymczasem, Nieruchomość w części odpowiadającej powierzchni Centrum, w stosunku do których okres upływający pomiędzy wydaniem pierwszemu najemcy oraz datą dokonania Transakcji będzie dłuższy niż dwa lata, będą, jak wykazano wyżej, objęte zakresem zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Konsekwentnie, zwolnienie z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania w stosunku do tych części Nieruchomości.
Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, planowana sprzedaż Nieruchomości w częściach, w stosunku do których okres upływający pomiędzy pierwszym zasiedleniem a datą dokonania Transakcji będzie dłuższy niż dwa lata (tj. powierzchnia Centrum wykorzystywana przez najemców, z uwzględnieniem Powierzchni Wspólnych), będzie objęta zakresem zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, przewidzianym w art, 43 ust. l pkt 10 ustawy o VAT. Niemniej jednak, strony będą uprawnione do rezygnacji z powyższego zwolnienia oraz wyboru opcji opodatkowania przedmiotowej Transakcji podatkiem VAT według podstawowej stawki, na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.
W odniesieniu zaś do opodatkowania pozostałych części Nieruchomości (tj. powierzchni budynków i budowli wchodzących w skład Centrum, które nigdy nie zostały wynajęte/oddane do korzystania najemcom w ramach transakcji podlegających opodatkowaniu VAT lub w stosunku do których okres upływający pomiędzy wydaniem pierwszemu najemcy oraz datą dokonania planowanej Transakcji będzie krótszy niż dwa lata, w tym do Budynku Zabytkowego), zwolnienie przewidziane w art. 43 ust 1 pkt 10 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania. Wynika to faktu, iż pierwsze zasiedlenie w stosunku do tych budynków oraz budowli dotychczas jeszcze nie nastąpiło lub okres od pierwszego zasiedlenia do daty dokonania Transakcji będzie krótszy niż dwa lata.
Z uwagi na fakt, że w stosunku do budynków i budowli wchodzących w skład Centrum Zbywcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, nie jest możliwe zastosowanie zwolnienia z opodatkowania na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Stałoby to bowiem w sprzeczności z postanowieniem zawartym w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) ustawy o VAT.
Wnioskodawca wskazuje jednocześnie, że w odniesieniu do Budynku Zabytkowego, jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Zbywca (jego poprzednik prawny) nabył prawo użytkowania wieczystego działki gruntu wchodzącej w skład Nieruchomości, na której Budynek Zabytkowy jest posadowiony, w drodze umowy nabycia przedsiębiorstwa. Co istotne, transakcja nabycia przedsiębiorstwa zawarta przez Zbywcę (jego poprzednika prawnego) pozostawała poza zakresem opodatkowania VAT, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.
Jak wynika przy tym z praktyki orzeczniczej sądów administracyjnych, zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT (dla którego warunkiem koniecznym jest, aby w stosunku do zbywanych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego), nie znajduje zastosowania wówczas, gdy opodatkowanie VAT na poprzednim etapie obrotu w ogóle nie miało miejsca (w tym w szczególności, gdy przedmiotem dostawy było przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część). Aby bowiem można było mówić o prawie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego po stronie Zbywcy - do czego literalnie odwołuje się analizowany przepis - opodatkowanie transakcji nabycia przez niego Nieruchomości musiałoby w ogóle wystąpić (podatek musiałby zostać naliczony). Innymi słowy, brak jest podstaw do uznania, by przepis mówiący wprost o obniżeniu kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego mógł obejmować swoim zakresem zastosowania także takie sytuacje, w których VAT nie był w ogóle naliczony (a tym samym nie jest relewantne mówienie o prawie do jego odliczenia po stronie Zbywcy). Mając zatem na uwadze brzmienie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, przyjąć należy, iż powinien on znaleźć zastosowanie tylko wówczas, gdy podatek naliczony na nabyciu nieruchomości przez dokonującego obecnie jej dostawy wystąpił, natomiast podmiot ten nie miał prawa do jego odliczenia. Brak prawa do takiego odliczenia związany mógł być natomiast np. z nabyciem jej do celów czynności zwolnionych z opodatkowania VAT (czego przykładem może być nabycie lokalu dla potrzeb wynajmu na cele mieszkaniowe) lub z wystąpieniem jednej z okoliczności, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT. Warto podkreślić, iż taka interpretacja przedmiotowego artykułu jest również zgodna z art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają transakcje:
dostawy towarów wykorzystywanych wyłącznie do celów działalności zwolnionej, jeżeli towary te nie dały prawa do odliczenia;
dostawy towarów, przy których nabyciu lub wykorzystaniu YAT nie podlegał odliczeniu zgodnie z art. 176 (tzn. gdy zakupy nie były związane z działalnością gospodarczą, jak np. wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne).
Jak Wnioskodawca zaznaczył już powyżej, prezentowane stanowisko znajduje również potwierdzenie w bogatej praktyce orzeczniczej sądów administracyjnych (w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego). Tytułem wyjaśnienia, Wnioskodawca pragnie przy tym nadmienić, iż przywołane orzecznictwo dotyczy też częściowo art. 43 ust. l pkt 2 ustawy o VAT, który w swoim poprzednim brzmieniu („Zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, z zastrzeżeniem pkt 10, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; zwolnienie dotyczy również używanych budynków i budowli lub ich części, będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze”) dotyczył również dostawy budynków i budowli lub ich części, w stosunku do których dokonującemu dostawy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a zatem zawierał mechanizm analogiczny do rozważanego art. 43 ust. 1 pkt 10a. Tym samym, stanowisko sądów wyrażone w odniesieniu do tego artykułu może znaleźć pełne przełożenie także w niniejszej sprawie.
Jak bowiem podkreślił NSA w wyroku z dnia 28 lutego 2013 r. (I FSK 627/12), zwolnienie, o którym wówczas była mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT „przysługuje tylko wtedy, gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wyniku z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał.”. Analogicznie, w wyroku z dnia 21 maja 2013 r. NSA wskazał, iż „stosownie (...) do treści art. 43 ust. 1 pkt 2 Uptu zwalnia się od opodatkowania dostawę towarów używanych, z zastrzeżeniem pkt 10, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; zwolnienie dotyczy również używanych budynków i budowli lub ich części, będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. W rozpoznawanej sprawie, w świetle poczynionych wcześniej konstatacji, zwolnienie to nie miało jednak zastosowania, gdyż poprzedni etap obrotu przedmiotem świadczenia stanowił czynność wyłączoną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Sąd I instancji dokonał zatem błędnej wykładni powołanego przepisu, gdyż uznał, że wymieniony w nim „brak prawa do odliczenia” dotyczy również sytuacji, w której podatek naliczony na poprzednim etapie obrotu w ogóle nie powstał. Stwierdzić bowiem należy, że pierwotne (uprzednie) nabycie nieruchomości w drodze nieodpłatnej, nie podlegającej podatkowi od towarów i usług (VAT-owi), nie oznacza, że kolejna czynność sprzedaży tejże nieruchomości jest wolna od tegoż podatku, tj. od podatku od towarów i usług (VAT-u).” (analogicznie także WSA w Warszawie w wyroku z dnia 11 września 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1712/13 oraz z dnia 26 września 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1032/14).
Analogiczne tezy zawarte zostały także w licznych wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych zapadłych już ściśle na gruncie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Przykładowo, w wyroku z dnia 15 marca 2012 r. WSA we Wrocławiu podkreślił, iż „należy przeto stwierdzić, że jeżeli ustawodawca wprowadził w art. 43 ust. 1 pkt l0a p.t.u. zwolnienie od podatku w sytuacji, gdy podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku, to warunek ten należy wiązać z brakiem prawa do odliczenia, określonym w art. 86 ust. 1 omawianej ustawy. Innymi słowy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Jeśli zatem dana czynność podpadałaby pod zastosowanie art. 6 pkt l p.t.u., to konieczność powiązania prawa do odliczenia z czynnościami opodatkowanymi powoduje, że w odniesieniu do transakcji wyłączonej z opodatkowania przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, odnoszący się w szczególności do sytuacji nieprzysługiwania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, nie będzie miał zastosowania.” (analogicznie WSA we Wrocławiu w wyrokach z dnia 15 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1670/11 oraz z dnia 13 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1789/11 i I SA/Wr 1767/11).
W konsekwencji, z uwagi na fakt, iż nabycie przez Zbywcę (jego poprzednika prawnego) przedsiębiorstwa pozostawało poza zakresem opodatkowania VAT (VAT nie został w ogóle naliczony w związku z tą transakcją) warunek zastosowania zwolnienia, o którym mowa powyżej, nie będzie spełniony, a tym samym zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT nie będzie miało zastosowania w analizowanym przypadku.
W odniesieniu do planowanej Transakcji nie znajdzie również zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Dostawa Nieruchomości nie będzie korzystała ze wskazanego zwolnienia, gdyż nie była ona i do dnia Transakcji nie będzie wykorzystywana wyłącznie na cele działalności gospodarczej zwolnionej z VAT. Tym samym, przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT nie zostały spełnione.
Podsumowując zdaniem Wnioskodawcy jako, że dostawa Nieruchomości w zakresie odpowiadającym powierzchni budynków i budowli wchodzących w skład Centrum, w tym w odniesieniu do Budynku Zabytkowego, w stosunku do których okres pomiędzy wydaniem pierwszemu najemcy a datą Transakcji będzie krótszy niż dwa lata lub które nigdy nie były przedmiotem najmu, nie będzie spełniała przesłanek do zastosowania zwolnień z opodatkowania VAT przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a, planowana Transakcja w odniesieniu do tych części Nieruchomości będzie opodatkowana VAT według stawki podstawowej, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie opodatkowania transakcji zbycia nieruchomości jest prawidłowe w odniesieniu do budynków i budowli z wyjątkiem Budynku Zabytkowego oraz nieprawidłowe w odniesieniu do Budynku Zabytkowego.
Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwo”, należy więc odwołać się odpowiednio do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 z późn. zm.).
Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Zbywca) planuje zbyć nieruchomość składającą się z budynków i budowli centrum handlowego. Transakcja zostanie przeprowadzona w pierwszej połowie 2016 r. Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji obejmuje:
Spółka Zbywcy powstała z przekształcenia spółki A... Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Uprzednio, przekształcona spółka A... Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością funkcjonowała pod nazwami: od dnia rejestracji, tj. od 28 września 2001 r. do 20 lipca 2005 r. pod nazwą E. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, następnie od 20 lipca 2005 r. do 24 sierpnia 2012 r. pod nazwą Galeria B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, zaś w dniu 24 sierpnia 2012 r. zmieniono jej nazwę na A... Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.
Wnioskodawca wskazuje, iż ilekroć odwoływać się on będzie do terminu „Zbywca”, może to odnosić się zarówno do samego Zbywcy (A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa), jak i do jego poprzednika prawnego wskazanego powyżej (w zakresie, w jakim będzie to miało odpowiednie zastosowanie).
Działki gruntu wchodzące w skład Nieruchomości zostały w okresie od 2005 r. do 2007 r. zabudowane przez Zbywcę budynkami i budowlami tworzącymi kompleks „A...”. Centrum zostało oddane do użytkowania w 2007 roku. Obecnie wszystkie działki wchodzące w skład Nieruchomości pozostają zabudowane. Zasadniczo, wynajem powierzchni w Nieruchomości stanowi jedyne źródło przychodów operacyjnych Zbywcy, a wartość Nieruchomości stanowi główne, ale nie jedyne aktywo Zbywcy. Do chwili obecnej nie została podjęta ostateczna decyzja dotycząca dalszej działalności Zbywcy po sprzedaży Nieruchomości. W zależności od różnych czynników, w szczególności warunków rynkowych, mogą zostać podjęte różne kroki takie jak restrukturyzacja obejmująca przekształcenie Zbywcy, jego połączenie z innym podmiotem lub ewentualnie postawienie Zbywcy w stan likwidacji, Przedmiotem Transakcji jest Nieruchomość, (prawo własności i użytkowania wieczystego działek gruntu, budynków oraz towarzyszącej infrastruktury w postaci budowli) którą (Nabywca) kupi na podstawie umowy sprzedaży, która zostanie zawarta w formie aktu notarialnego. Nabywca wstąpi z mocy prawa w miejsce Zbywcy w stosunek najmu oraz dzierżawy wynikający z umów najmu oraz dzierżawy zawartych z poszczególnymi najemcami oraz dzierżawcami. W odniesieniu do umów najmu lub dzierżawy, które zostały zawarte, natomiast nie doszło jeszcze do wydania najemcom powierzchni, których te umowy dotyczą - o ile takie umowy będą istniały w dacie Transakcji, wynikające z nich prawa i obowiązki zostaną odrębnie przeniesione przez Zbywcę na Nabywcę, o ile i w zakresie w jakim nie przejdą one na Nabywcę z mocy prawa. Odniesienia poniżej do umów najmu i najemców mają zastosowanie do umów dzierżawy i dzierżawców.
W ramach Transakcji nie dojdzie do przeniesienia na Nabywcę należności i zobowiązań Zbywcy (Wnioskodawcy) (z zastrzeżeniem ewentualnie depozytów wykonawców z tytułu części wynagrodzenia zatrzymanych w charakterze kaucji gwarancyjnych oraz ewentualnych zabezpieczeń złożonych przez najemców na podstawie umów najmu i innych zobowiązań wobec najemców wynikających z umów najmu, o ile takie będą istniały w dacie Transakcji).
Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że do sprzedaży Nieruchomości nie będzie mieć zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy. Nieruchomość będąca przedmiotem sprzedaży nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy Kodeks cywilny, bowiem jak wskazał Wnioskodawca transakcji nie będzie towarzyszył transfer kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa Zbywcy, które zostały wymienione w opisie zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku. Z perspektywy przedsiębiorstwa Wnioskodawcy przedmiotem zbycia będą tylko niektóre składniki przedsiębiorstwa niezdolne do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej.
Przedmiot planowanej transakcji nie będzie również stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Jak wynika z okoliczności sprawy, przedmiotowa Nieruchomość nie jest organizacyjnie i finansowo wyodrębnionym w istniejącym przedsiębiorstwie zespołem składników materialnych i niematerialnych w formie działu/oddziału jak również nie jest finansowo wydzielona dla celów rachunkowości statutowej i nie będzie posiadać zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo zdolne do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych.
W tym miejscu należy wskazać, że na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.
Natomiast jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
Zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania zwolnień od podatku.
Z powołanego wyżej przepisu art. 29a ust. 8 ustawy jednoznacznie wynika, że co do zasady grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki, budowle lub ich części na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku. Przepis ten obejmuje swoim zakresem także sprzedaż gruntów będących w użytkowaniu wieczystym.
Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Zbywca) planuje zbyć Nieruchomość, która obejmuje prawo własności oraz prawo użytkowania wieczystego działek gruntu, prawo własności budynków wraz z parkingiem podziemnym oraz towarzyszącej infrastruktury w postaci budowli (obejmującą m.in. drogi, ogrodzenia itp,), zlokalizowanych na przedmiotowych działkach gruntu. Działki gruntu wchodzące w skład Nieruchomości zostały w okresie od 2005 r. do 2007 r. zabudowane przez Zbywcę budynkami i budowlami tworzącymi kompleks „A...”. Na części wchodzących w skład Nieruchomości działek, w momencie ich nabycia przez Zbywcę, znajdowały się naniesienia w postaci budynków i budowli, które w związku z budową kompleksu „A...” zostały, co do zasady, przez Zbywcę uprzednio wyburzone. Centrum zostało oddane do użytkowania w 2007 roku. Ponieważ wzniesione przez Zbywcę Centrum nastąpiło z zamiarem prowadzenia działalności opodatkowanej VAT (wynajmu powierzchni na cele handlowo-usługowe i działalność taka rzeczywiście jest prowadzona), Zbywca dokonał odliczenia podatku VAT naliczonego w związku wybudowaniem budynków i budowli wchodzących w skład Centrum. Po wybudowaniu i oddaniu do użytkowania Centrum, Zbywca ponosił wydatki na ulepszenie wchodzących w jego skład budynków i budowli. Niemniej jednak, całkowita wartość wydatków w tym zakresie stanowiła mniej niż 30% wartości początkowej tych budynków i budowli w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. Powierzchnie użytkowe Centrum przeznaczone na cele handlowe były przekazywane najemcom w wykonaniu umów najmu podlegających opodatkowaniu VAT. Okres, jaki upłynął od wydania powyższych powierzchni pierwszym najemcom przekracza 2 lata. Dodatkowo, w bryle Centrum umiejscowiony jest wewnętrzny parking podziemny, który udostępniany jest nieodpłatnie na rzecz klientów. Od momentu oddania do użytkowania Centrum, najemcy oraz ich klienci korzystali również z powierzchni wspólnych Centrum, tj. takich, które nie są przeznaczone wyłącznie do użytku przez konkretnego najemcę oraz budowli przeznaczonych do wspólnego użytku najemców i/lub klientów Centrum („Powierzchnie Wspólne”). Powierzchnie Wspólne obejmują np. powyższy parking, windy, schody ruchome, toalety czy też korytarze w Centrum. Zgodnie z zawartymi umowami najmu, najemcy są zobowiązani do ponoszenia kosztów utrzymania Powierzchni Wspólnych, w szczególności kosztów mediów (energii elektrycznej, wody, ciepła), kosztów utrzymania czystości, kosztów serwisu technicznego, kosztów ochrony, kosztów zarządzania. Wyżej wymienione opłaty są dokonywane na podstawie faktur VAT wystawianych przez Zbywcę na rzecz najemców. Należy jednak wskazać, iż pewne powierzchnie Centrum o przeznaczeniu technicznym oraz pewne budowle nigdy nie były wynajmowane przez Zbywcę (jako odrębne przedmioty najmu). Powierzchni tych nie można również zaliczyć do Powierzchni Wspólnych. Są to np. pomieszczenia o przeznaczeniu technicznym, jak również inne budowle, które nie są bezpośrednio użytkowane przez najemców i/lub klientów Centrum. Takie powierzchnie i budowle są jednak niezbędne do właściwego funkcjonowania Centrum i - stanowiąc jego integralną część - służą działalności polegającej na wynajmie powierzchni handlowo-usługowej (podlegającej opodatkowaniu VAT).
Z uwagi na wskazane uregulowania należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie pierwsze zasiedlenie części budynków i budowli nastąpiło w momencie ich wydania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowania, po ich wybudowaniu, tj. oddania do użytkowania pierwszym najemcom na podstawie umów najmu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało zastosowanie również do Powierzchni Wspólnych, o których mowa we wniosku. Powierzchnie te przeznaczone są do użytku wspólnego przez najemców, a najemcy zobowiązani są do ponoszenia kosztów ich utrzymania. Jednocześnie Zbywca po wybudowaniu budynków i budowli nie ponosił wydatków na ulepszenie, które przekraczałyby 30% wartości ich początkowej w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Zatem, w odniesieniu do dostawy tych części budynków i budowli, których sprzedaż nastąpi po upływie co najmniej dwóch lat od momentu wydania powierzchni pierwszym najemcom na podstawie umów najmu (w tym Powierzchni Wspólnych), Transakcja będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.
W dacie planowanej transakcji, zarówno Zbywca jak i Nabywca będą zarejestrowani w Polsce jako podatnicy VAT czynni i złożą przed dniem dokonania dostawy opisanej Nieruchomości właściwemu dla Nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy tej części Nieruchomości, w stosunku do których okres pomiędzy datą ich pierwszego zasiedlenia a datą dokonania transakcji będzie dłuższy niż 2 lata. Zatem Zbywca będzie mógł zrezygnować ze zwolnienia od podatku, określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.
Tym samym Zbywca i Nabywca Nieruchomości będą uprawnieni do wyboru opcji opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy w odniesieniu do tej części budynków i budowli, w stosunku do których pomiędzy wydaniem pierwszemu najemcy a datą transakcji upłynie okres co najmniej 2 lat. Ponadto, przy uwzględnieniu treści art. 29a ust. 8 ustawy, dostawa gruntu, na którym posadowione są wskazane części budynków i budowli będzie podlegała opodatkowaniu na tych samych zasadach jak posadowione na tym gruncie ww. części budynków i budowli.
Z kolei, w odniesieniu do dostawy tej części Nieruchomości (tj. powierzchni budynków i budowli wchodzących w skład Centrum), które zostały wydane w najem mniej niż 2 lata przed Transakcją lub w odniesieniu do których nie nastąpiło pierwsze zasiedlenie, gdyż nie były przedmiotem najmu, należy stwierdzić, że do dostawy tych części budynków i budowli nie będzie mieć zastosowanie zwolnienie na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.
W konsekwencji, należy przeanalizować czy do dostawy tej części budynków i budowli będą mieć zastosowanie warunki zwolnienia wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.
Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Zbywcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z budową budynków i budowli.
Wobec powyższych okoliczności, sprzedaż tych części budynków i budowli, które nie były przedmiotem najmu oraz tych części budynków i budowli, w stosunku do których pomiędzy wydaniem pierwszemu najemcy a datą transakcji upłynie okres krótszy niż 2 lata nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, nie zostaną bowiem spełnione przesłanki warunkujące zwolnienie od podatku określone w tym przepisie.
W tym miejscu należy nadmienić, że dla dostawy budynków, budowli lub ich części, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.
Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczący wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.
Jednakże jak wynika z opisu sprawy Zbywca miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu usług i materiałów w celu wybudowania budynków i budowli, jak również Nieruchomość nie służyła wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.
Zatem planowane zbycie Nieruchomości w odniesieniu do tych części budynków i budowli które nie były przedmiotem najmu lub w stosunku do których pomiędzy wydaniem pierwszemu najemcy a datą transakcji upłynie okres krótszy niż 2 lata nie będzie podlegał zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, w związku z czym sprzedaż tych części budynków i budowli będzie opodatkowana VAT według stawki podstawowej, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1. Tym samym, również dostawa części gruntu z którymi związane są ww. części budynku i budowli objęta będzie opodatkowaniem VAT według stawki podstawowej, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 29a ust. 8 tej ustawy.
W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania planowanej transakcji zbycia Nieruchomości w odniesieniu do części budynków i budowli w stosunku do których między pierwszym zasiedleniem a datą transakcji upłynie okres co najmniej dwóch lat (włączając w to Powierzchnie Wspólne) oraz do tych części budynków i budowli z wyjątkiem Budynku Zabytkowego w stosunku do których pomiędzy pierwszym zasiedleniem a datą transakcji upłynie okres krótszy niż dwa lata lub które nigdy nie były przedmiotem najmu należy uznać za prawidłowe.
Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także kwestii opodatkowania Budynku Zabytkowego.
Z opisu sprawy wynika, że na części wchodzących w skład Nieruchomości działek, w momencie ich nabycia przez Zbywcę, znajdowały się naniesienia w postaci budynków i budowli, które w związku z budową kompleksu „A...” zostały, co do zasady, przez Zbywcę uprzednio wyburzone. Po nabyciu gruntów wchodzących w skład Nieruchomości, budynek dawnej wieży ciśnień nie został wyburzony przed wzniesieniem Centrum (w odróżnieniu od pozostałych budynków i budowli znajdujących się na gruntach z momencie ich zakupu, o których mowa w paragrafie poprzedzającym) i został zrewitalizowany (dalej „Budynek Zabytkowy”), co przebiegło równolegle do budowy Centrum (tj. po upływie ponad 5 lat przed planowaną Transakcją). Budynek Zabytkowy wchodzi obecnie w skład kompleksu Centrum. Wnioskodawca nie posiada wiedzy odnośnie prawa poprzednich właścicieli (przed nabyciem przez Zbywcę) do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem/wybudowaniem obiektu. Równocześnie można założyć, że Budynek Zabytkowy został wybudowany przed wprowadzeniem systemu VAT w Polsce. Ze względu na stan techniczny Budynku Zabytkowego, w momencie nabycia (w 2005 r.) nie został on wprowadzony do rejestru środków trwałych Wnioskodawcy. W latach 2005-2007 (tj. równolegle z budową Centrum) Wnioskodawca dokonał rewitalizacji Budynku Zabytkowego oraz poniósł znaczne Koszty Rewitalizacji. Wnioskodawca dokonał odliczenia naliczonego podatku VAT w związku z Kosztami Rewitalizacji. Budynek Zabytkowy został wprowadzony do rejestru środków trwałych Wnioskodawcy po ukończeniu procesu rewitalizacji (tj. w 2007 r.). Od momentu wprowadzenia do rejestru środków trwałych Wnioskodawcy, Budynek Zabytkowy mógł być przedmiotem ulepszeń, których wartość nie przekroczyła jednak 30% wartości początkowej tego obiektu, rozpoznanej w rejestrze środków trwałych. Budynek Zabytkowy nie był nigdy - jako odrębny przedmiot najmu - wydany na rzecz najemców/dzierżawców w ramach umów najmu lub dzierżawy. Jednakże, stanowi funkcjonalnie integralną część Centrum (jako całości), które to Centrum jest wykorzystywane przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych VAT.
Odnosząc przedstawione zdarzenie przyszłe do powołanych w sprawie przepisów prawa stwierdzić należy, że z uwagi na fakt, że Budynek Zabytkowy nie był wydany na rzecz najemców/dzierżawców w ramach umów najmu lub dzierżawy, nie był tym samym nigdy oddany do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu i jego dostawa będzie się odbywała w ramach pierwszego zasiedlenia. W tej sytuacji transakcja sprzedaży Budynku Zabytkowego nie będzie korzystała ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.
Warunek zawarty w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) ustawy oznacza, że mowa tutaj jest o prawie do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sposobem pozyskania budynków, budowli lub ich części, tj. ich nabyciem, jak również wybudowaniem.
Z wniosku wynika, że Wnioskodawca nabył Budynek Zabytkowy na podstawie umowy sprzedaży przedsiębiorstwa i powyższa umowa była wyłączona z zakresu opodatkowania podatkiem VAT. W rezultacie w analizowanym przypadku z uwagi na fakt, że transakcja zbycia przedsiębiorstwa nie podlegała opodatkowaniu, Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia Budynku Zabytkowego.
Tut. Organ zauważa, że pojęcie nieprzysługiwania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego obejmuje sytuacje, gdy podatek naliczony nie wystąpił z uwagi na to, że określone czynności były dokonane w ramach transakcji pozostających poza zakresem przepisów ustawy, jak również sytuacje, w przypadku których brak prawa do odliczenia podatku naliczonego wiązał się np. z wykorzystaniem towarów i usług do czynności zwolnionych z podatku VAT.
W odniesieniu do warunku określonego w lit. b) ww. przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, należy zauważyć, że – jak wskazano we wniosku Budynek po wprowadzeniu do rejestru środków trwałych mógł być przedmiotem ulepszeń, jednakże koszty takich ulepszeń nie przekraczały 30% wartości początkowej tego obiektu, rozpoznanej w rejestrze środków trwałych Wnioskodawcy. Tym samym została spełniona również druga przesłanka o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy.
W tym miejscu warto jeszcze podkreślić, że jak wskazał Wnioskodawca poniósł wydatki związane z rewitalizacją Budynku Zabytkowego znacząco przewyższające koszty jego zakupu, jednakże na ten moment Budynek Zabytkowy nie był wprowadzony przez Wnioskodawcę do rejestru środków trwałych (nie był zdatny do używania). Dopiero gdy proces rewitalizacji został zakończony, Budynek Zabytkowy został wprowadzony do rejestru środków trwałych Wnioskodawcy. Tym samym jak słusznie zauważył Wnioskodawca, skoro Budynek Zabytkowy nie został wprowadzony do rejestru środków trwałych, to przedmiotowe nakłady ponoszone przez Wnioskodawcę nie stanowią ulepszenia w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na gruncie prawa podatkowego „ulepszenie” jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi. Zatem Budynek Zabytkowy nie zakwalifikowany przez Wnioskodawcę do środków trwałych nie mógł ulec ulepszeniu w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, ponieważ pojęcie ulepszenia, do którego odwołuje się ustawodawca w art. 2 pkt 14 ustawy odsyłając do przepisów o podatku dochodowym dotyczy ulepszenia środków trwałych a nie towaru.
W konsekwencji stwierdzić należy, że spełnione zostały obie przesłanki określone w art. 43 ust. 1 pkt 10a uzasadniające zastosowanie zwolnienia z podatku VAT transakcji sprzedaży Budynku Zabytkowego, tj. Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu Budynku Zabytkowego oraz ulepszenia nie przekraczały 30% wartości początkowej budynku, rozpoznanej w rejestrze środków trwałych Wnioskodawcy.
Zatem transakcja sprzedaży Budynku Zabytkowego będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.
W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do transakcji opodatkowania Budynku Zabytkowego należy uznać za nieprawidłowe.
Ponadto, z powołanych przez Spółkę – jako potwierdzenie swego stanowiska w niniejszej sprawie – wyroków, nie należy wyciągać wniosku o ukształtowaniu się określonej linii orzeczniczej. Linia orzecznicza w zakresie omawianego we wniosku problemu jest różnorodna. Przykładem może być orzeczenie Sądu potwierdzające prawidłowość stanowiska w wydanym rozstrzygnięciu. I tak w wyroku z dnia 30 grudnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 307/13, gdzie zdaniem Sądu: „określenie „nie przysługiwało prawo do odliczenia” (na potrzeby art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy – dop. organu) dotyczy zarówno sytuacji, kiedy nabywa się towary zwolnione przedmiotowo, towary do podatnika zwolnionego podmiotowo, towary, w stosunku do których był zakaz odliczania wynikający z przepisów prawa, ale także gdy dotyczyło to towarów, których dostawa nie podlegała opodatkowaniu ze względu na przepisy ustawowe o niepodleganiu danych czynności czy też dokonaniem czynności przed wejściem w życie ustawy o VAT z 1993 r. W doktrynie przyjmuje się w związku z tym, że art. 43 poza przypadkami określonymi w art. 88, kiedy podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, dotyczy także dostaw, przy których podatek naliczony w ogóle nie powstał. (...)”. Powyższy pogląd został podzielony w wyrokach WSA w Lublinie sygn. I SA/Lu 305/06 z 13 października 2006 r., wyrok NSA sygn. I FSK 40/07 z 8 stycznia 2007 r.”
IPPP3/4512-1066/15-4/RD
IPPB4/4511-1528/15-2/MS2 | Interpretacja indywidualna
USIII/443/2/2007/KH | Postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego