Source: https://interpretacje-podatkowe.org/sluzebnosc-przesylu/ippb6-4510-432-16-2-az
Timestamp: 2019-08-20 16:30:56
Legal References Found: art. 12
 art. 14
 art. 12
 art. 12
 art. 49
 art. 551
 art. 12
 art. 12
 FSK 
 art. 353
 art. 353
 art. 12
 art. 12
 FSK 
 FSK 
 art. 12
 art. 49
 FSK 
 art. 3051
 art. 12
 FSK 
 art. 292
 art. 172
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 659
 art. 693
 art. 735
 art. 750
 art. 750
 art. 635
 FSK 
 art. 21
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 3051
 art. 3051
 art. 49
 art. 12
 art. 12
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 art. 12

Document Content:
♦ › Służebność przesyłu › IPPB6/4510-432/16-2/AZ
W zakresie ustalenia czy ustanowienie na rzecz Spółki nieodpłatnej i nieograniczonej w czasie służebności przesyłu powoduje powstanie przychodu z nieodpłatnych świadczeń w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 18 lipca 2016 r. (data wpływu 25 lipca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy ustanowienie na rzecz Spółki nieodpłatnej i nieograniczonej w czasie służebności przesyłu powoduje powstanie przychodu z nieodpłatnych świadczeń w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest nieprawidłowe.
W dniu 25 lipca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy ustanowienie na rzecz Spółki nieodpłatnej i nieograniczonej w czasie służebności przesyłu powoduje powstanie przychodu z nieodpłatnych świadczeń w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Spółka w swojej działalności zajmuje się dostarczaniem wody i odbiorem ścieków. Spółka na stanie majątkowym posiada sieci wodociągowe oraz kanalizacyjne, które niejednokrotnie położone są na nieruchomościach stanowiących własność osób trzecich. Zgodnie z art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego, posiadane przez Spółkę urządzenia przesyłowe są odrębnymi rzeczami ruchomymi i nie są częściami składowymi żadnej nieruchomości, tylko częścią składową przedsiębiorstwa jako zorganizowanego kompleksu majątkowego w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Spółka posiada oraz buduje nowe sieci wodociągowe i kanalizacyjne. W większości przypadków urządzenia te nie są - i nie mogą być - zlokalizowane na gruntach, stanowiących własność Spółki. W celu realizacji zadań Przedsiębiorstwa ustanawiana jest nieodpłatna służebność przesyłu zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380 zwanej dalej: k.c.). Służebność przesyłu polega na prawie wybudowania na obcym gruncie sieci wodociągowej oraz kanalizacyjnej, jak również przejścia, przejazdu i korzystania z gruntu zajmowanego przez urządzenia w celu usunięcia awarii, bieżącej obsługi oraz wykonania prac remontowych, eksploatacyjnych i modernizacyjnych na sieci. Wszystkie te czynności odbywają się w zakresie niezbędnym dla zapewnienia prawidłowego funkcjonowania sieci wodociągowej i kanalizacyjnej i służą realizacji zadania publicznego powierzonego Spółce na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r (Dz. U. z 2016 r. poz. 446) o samorządzie gminy. Ustanowienie służebności przesyłu bez wynagrodzenia następuje w drodze umowy, zawartej pomiędzy właścicielem nieruchomości, a spółką w formie aktu notarialnego.
W większości przypadków Spółka zawiera umowę (porozumienie), w której właściciel nieruchomości zobowiązuje się do ustanowienia nieodpłatnej i nieograniczonej w czasie służebności przesyłu.
W oświadczeniu tym wyrażona jest zgoda na udostępnienie nieruchomości w celu wybudowania ściśle określonych urządzeń sieci wodociągowej lub kanalizacyjnej, ich istnienie i pozostawanie na nieruchomości przez cały okres użytkowania, a także na umożliwienie przedstawicielom Spółki dostępu do tych urządzeń w celu usunięcia awarii, bieżącej obsługi oraz wykonania prac remontowych, eksploatacyjnych i modernizacyjnych na urządzeniach.
Czy ustanowienie na rzecz Spółki nieodpłatnej i nieograniczonej w czasie służebności przesyłu, a więc uprawnienia do wybudowania urządzeń wodociągowych i kanalizacyjnych na gruncie niebędącym własnością Spółki, pozostawieniu ich w danym miejscu oraz prawa do uzyskania dostępu do tych urządzeń w celu ich eksploatowania bez prawa do wynagrodzenia właściciela gruntu, powoduje powstanie po stronie Spółki przychodu z nieodpłatnych świadczeń, w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Zdaniem Wnioskodawcy, ustanowienie służebności przesyłu bez wynagrodzenia w drodze umownej nie stanowi przychodu.
Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy p.d.o.p. przychodami są w szczególności: wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.
w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy łub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.
Z analizowanego przepisu wynikają trzy zdarzenia, wywołujące powstanie przychodu na gruncie u.p.d.o.p., a mianowicie:
otrzymanie nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy,
otrzymanie nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie praw,
Aby ustalić czym jest nieodpłatne świadczenie należy zatem sięgnąć do przepisów kodeksu cywilnego i do orzecznictwa sądów, w szczególności sądów administracyjnych orzekających w sprawach podatkowych.
W wyroku z 12 grudnia 2008 r. (sygn. akt II FSK 1361/07) Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nieodpłatne świadczenie obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub też te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie mające konkretny wymiar majątkowy czy finansowy.
Należy w tym miejscu zauważyć, że definicja ta odnosi się do „świadczenia”, a więc zdarzenia w zasadzie ściśle związanego z zobowiązaniami cywilnoprawnymi. Zgodnie z art. 353 § 1 k.c. „zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić”. Natomiast art. 353 § 2 k.c. stanowi, że „świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu”.
W wyroku I SA/Po 802/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu przytoczył poglądy sądów administracyjnych dotyczące rozumienia pojęcia „nieodpłatne świadczenie” w prawie podatkowym: „pojęcie nieodpłatnego świadczenia, na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (por. uchwała NSA z dnia 18 listopada 2002 r., o sygn. akt FPS 9/02, ONSA 2003, z. 2, poz. 47). Aby konkretne świadczenie można było uznać za nieodpłatne, stanowiące źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, musi dojść do zdarzenia prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody objęte opodatkowaniem (zob. wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2004 r., o sygn. akt III SA 558/03, Lex Omega nr 147343). Nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. nie musi wynikać z zobowiązania cywilnoprawnego. Polega ono jedynie na uzyskaniu przez podatnika przychodu bez ekwiwalentnego świadczenia wzajemnego. Musi zatem nastąpić po stronie otrzymującego świadczenie korzyść majątkowa, która nie jest związana z jakimikolwiek kosztami lub inną formą ekwiwalentu na rzecz dającego świadczenie.
Otrzymujący odnosi więc określoną korzyść pod tytułem darmym (wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2008 r., o sygn. akt II FSK 1578/06, Lex Omega nr 465036). Podstawową cechą nieodpłatnego świadczenia jest to, że otrzymujący przysporzenie nie jest zobowiązany do jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Aby zatem dane świadczenie mogło być uznane za świadczenie nieodpłatne, konieczne jest, by polegało ono wyłącznie na jednostronnym przysporzeniu po stronie podmiotu, który świadczenie to uzyskał (por. wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2011 r., o sygn. akt II FSK 1007/11, Lex Omega nr 847173). Wobec powyższego, aby uznać dane świadczenie za świadczenie nieodpłatne, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., musi wystąpić jednostronne przysporzenie po stronie podmiotu, uzyskującego świadczenie, przysporzenie musi mieć charakter majątkowy i jednocześnie nie może ono być powiązane z istnieniem żadnego zobowiązania o charakterze wzajemnym”.
(Także: uchwała 7 sędziów NSA z dnia 18 listopada 2002 r., FPS 9/2002, ONSA2003, nr 2 poz. 47; uchwała 7 sędziów NSA z dnia 24 maja 2010 r., II FPS 1/10, ONSAiWSA2010, nr 4 poz. 58; uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 16 października 2006 r., II FPS 1/2006, ONSAiWSA 2006, nr 6 poz. 153).
Istotą służebności przesyłu jest obciążenie nieruchomości na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 k.c., prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w ograniczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń. Służebność przesyłu jako ograniczone prawo rzeczowe, staje się składnikiem przedsiębiorstwa w rozumieniu podmiotowym (art. 551 k.c.). Ponadto, służebność przesyłu jako szczególny rodzaj służebności gruntowej może być przedmiotem zasiedzenia. Wskazane wyżej cechy służebności przesyłu, pozwalają na stwierdzenie, że stanowią one odmianę służebności gruntowych i ze względu na swoją konstrukcję służą korzystaniu przez przedsiębiorców z cudzej nieruchomości w celu wybudowania i eksploatacji urządzeń przesyłowych.
Z punktu widzenia prawa podatkowego, na temat umowy o ustanowienie służebności przesyłu wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 23 kwietnia 2013 r., o sygn. akt II FSK 1717/11 (dostępny: www.cbois.nsa.gov.pi), wskazując, że zawarcie przez strony nieodpłatnej umowy ustanowienia służebności przesyłu, na podstawie art. 3051 k.c., nie stanowi dla przedsiębiorstwa, na rzecz którego tę służebność ustanowiono, nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego otrzymania rzeczy lub praw, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. W kolejnym wyroku również z dnia 23 kwietnia 2013 r., o sygn. akt II FSK 1715/11, NSA uznał, że skoro nabycie służebności przesyłu przez zasiedzenie (art. 3054 k.c. w związku z art. 292 i art. 172 § 1 i 2 k.c.) jest nabyciem zawsze nieodpłatnym także i w tym przypadku po stronie przedsiębiorcy na rzecz, którego służebność ta została ustanowiona, nie dochodzi do powstania przychodu opodatkowanego (art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.).
Sądy orzekające w powyższych sprawach zwróciły także uwagę na zakaz dokonywania rozszerzającej wykładni przepisów prawa podatkowego, które powinny być interpretowane ściśle, dominującą zatem wykładnią jest wykładnia literalna. Wymaga tego mająca szczególne znaczenie w przepisach prawa podatkowego zasada pewności prawa.
Przy takim rozumieniu przepisów podatkowych, uwzględniając zasadę pewności prawa i określoności konstruowania obowiązku podatkowego w drodze ustawy, użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. określenie „otrzymanie nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw” należy rozumieć, jako niewywołujące przychodu w sytuacji, gdy czynność prawna jest ze swej istoty zawsze nieodpłatna.
Ma to miejsce zawsze w sytuacji, gdy nabycie służebności następuje w drodze zasiedzenia służebności przesyłu lub gdy podatnik, korzystając z zasady swobody umów i kształtowania swej sytuacji prawnej, dokonuje czynności prawnej nieodpłatnie, w drodze umowy lub ugody sądowej.
Przychód powstawałby wyłącznie w takich przypadkach, gdy podatnik zmieniając charakter czynności prawnej odpłatnej, dokonuje jej jako nieodpłatnej. Jako przykład można tu podać umowę najmu i dzierżawy - umowy te są ze swojej natury zawsze umowami odpłatnymi. Odpłatność stanowi essentiaiia negotii (element niezbędny) takich umów. Gdyby władający rzeczą oddał ją do używania w ramach takiej umowy nieodpłatnie zawarłby w istocie inną umowę (użyczenia).
Nieliczne czynności prawne, jak darowizna lub użyczenie zawsze mają charakter czynności prawnych nieodpłatnych.
Jednakże obowiązujące prawo zna także czynności prawne, które zależnie od woli stron mogą być czynnościami odpłatnymi lub nieodpłatnymi, np. oprocentowana lub nieoprocentowana pożyczka, zlecenie lub przechowanie za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia. Zauważyć także należy, że podział czynności prawnych na odpłatne i nieodpłatne odnosi się do konkretnie dokonanych czynności prawnych - bez względu na to, czy mają one charakter czynności nazwanych, czy nienazwanych (Z. Radwański (w:) System..., op. cit., str. 202). Jednakże w sytuacjach wątpliwych - w piśmiennictwie (Z. Radwański (w:) System..., op. cit., str. 203) dominuje pogląd, zalecający odwołanie się - w przypadku czynności prawnych nienazwanych - do celu dokonanej czynności prawnej.
Poza tym należy zwrócić uwagę na treść art. 12 ust. 6 pkt 1-4 u.p.d.o.p. Przepisy te określają w przykładowy sposób obliczenie wartości nieodpłatnych świadczeń. Wskazują one także na zdarzenia, w których te nieodpłatne świadczenia występują. I tak w art. 12 ust. 6 pkt 1-2 u.p.d.o.p. wskazuje się, że są to usługi, a więc umowy o świadczenie usług, w art. 12 ust. 6 pkt 3 u.p.d.o.p. udostępnienie lokalu. Jeżeli się zważy, że udostępnienie lokalu - jako czynność prawna - miałaby mieć charakter nieodpłatny, to mielibyśmy do czynienia z umową użyczenia (art. 710 k.c.), która ze swej istoty jest umową bezpłatną.
W powoływanym przepisie chodzi o udostępnienie lokalu nieodpłatnie - jako konsekwencja zawarcia umowy najmu, czy dzierżawy. Umowa najmu (art. 659 k.c.) jest umową zawsze odpłatną (G. Kozieł, Komentarz do art. 659 k.c., Lex/el. 2010.08.01. (pkt 5), wyrok SA w Warszawie z dnia 3 listopada 1995 r., I ACr 801/95, OSA 1995, nr 11-12 poz. 74), podobnie jak i umowa dzierżawy (art. 693 § 1 k.c.), gdyż wynika to z obowiązku zapłaty czynszu (G. Kozieł, Komentarz o art. 693 k.c., Lex/el. 2010.08.01. (pkt 4), wyrok SA w Katowicach z dnia 17 stycznia 2007 r., I ACa 1440/2006). Również z zasady (zob. art. 735 w związku z art. 750 k. c.) umowa o świadczenie usług jest umową odpłatną (K. Kopaczyńska- Pieczniak, Komentarz do art. 750 k.c., Lex/el. 2010.08.01. (pkt 6 i 8) oraz tej Autorki Komentarz do art. 635 k. c., Lex/ei. 2010,08,01 (pkt 1, 5), wyrok SA w Warszawie z dnia 14 września 2012 r., I ACa 222/12). Już więc tylko te przykłady umów odpłatnych z istoty rzeczy, przekształconych przez strony w umowy nieodpłatne wskazują, że w istocie ustawodawca podatkowy miał na uwadze opodatkowanie takich przypadków świadczeń, których strona umowy nie uzyskała, a powinna - zgodnie z cywilnoprawnym charakterem takiej umowy. (Stanowisko potwierdzające Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 25 września 2013 r. II FSK 2642/11).
Przepisy kodeksu cywilnego dotyczące służebności przesyłu nie stanowią, że czynność ta jest z natury swojej zawsze odpłatna. Przy służebności przesyłu trudno jest także mówić o przysporzeniu majątku Spółki, bowiem korzysta ona z cudzej nieruchomości w ściśle określonym zakresie, by zapewnić sobie możliwość korzystania z własnego majątku i jednocześnie prawidłowego wykonywania prowadzonej działalności gospodarczej.
Spółka twierdzi, że nieodpłatne świadczenie obejmuje nie tylko świadczenie w znaczeniu cywilnym, ale także wszystkie zdarzenia prawne oraz gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne (to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu), przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy. Tymczasem korzystanie w oznaczonym zakresie z nieruchomości nie przysparza korzyści majątkowych Spółce, a stwarza jedynie warunki umożliwiające normalne i niezakłócone wykonywanie działalności opodatkowanej, polegającej na zaopatrzeniu w wodę i odprowadzaniu ścieków, a co za tym idzie prawidłowe oraz zgodne z ustawowymi obowiązkami funkcjonowanie przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego. Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzeniu ścieków (Dz. U. z 2015 r. poz. 139) Spółka jest odpowiedzialna za ruch sieciowy, czyli sterowanie pracą sieci. Natomiast przez pojęcie „sieć” należy rozumieć przewody wodociągowe lub kanalizacyjne wraz z uzbrojeniem i urządzeniami, którymi dostarczana jest woda lub którymi odprowadzane są ścieki, będące w posiadaniu przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego.
Z uwagi na specyficzną konstrukcję sieci, która nie może znajdować się wyłącznie na gruntach należących do spółki, koniecznym jest wykonywanie przez Spółkę działalności przy wykorzystaniu majątku sieciowego biegnącego w pewnej części przez nieruchomości, którymi władają inne podmioty. Zbiegają się uprawnienia właścicielskie dwóch podmiotów: właściciela nieruchomości oraz właściciela urządzeń stanowiących elementy sieci wodociągowo-kanalizacyjnej. Powyższa sytuacja zbliżona jest do ekonomicznej sytuacji współwłaścicieli rzeczy, którzy w celu ustalenia zasad zgodnego z niej korzystania zawierają umowę o podziale rzeczy do korzystania. Prawa i obowiązki wynikające z nabycia uprawnień związanych z korzystaniem z infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na podstawie umowy lub oświadczenia woli uprawnionego podmiotu o udostępnieniu nieruchomości pod urządzenia wodociągowo-kanalizacyjne nie powiększają zatem wartości majątku spółki, ale mają jedynie na celu określenie zasad korzystania przez nią z majątku, który już stanowi jej własność. Realizacja uprawnień właściciela do korzystania z należących do niego rzeczy, nie generuje dla niego żadnych korzyści, skoro uprawnienia te wynikają z samej istoty prawa własności i nie stanowią dla właściciela żadnej wartości dodanej.
Zgodnie z art. 21 pkt 120a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego jest wynagrodzenie otrzymane za ustanowienie służebności przesyłu w rozumieniu przepisów prawa cywilnego.
Uregulowanie kwestii związanych z dostępem do urządzeń sieci wodociągowej lub kanalizacyjnej zlokalizowanych na nieruchomościach osób trzecich, nie służy osiąganiu przez spółkę korzyści z tytułu posiadania prawa do korzystania z cudzej nieruchomości, ale związane jest wyłącznie z realizacją ustawowych zadań spółki o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzeniem ścieków. Ponadto spółka zwraca uwagę, że prawo wynikające z faktu udostępnienia części nieruchomości, jest prawem wyłączonym ze swobodnego obrotu prawnego, nierozerwalnie związanym z własnością sieci wodociągowo-kanalizacyjnych, wobec czego niemożliwe jest określenie rzeczywistej rynkowej wartości świadczenia, co miało zasadnicze znaczenie dla skonkretyzowania przychodu podatkowego, a tym samym dla możliwości stwierdzenia występowania mającego podlegać opodatkowaniu nieodpłatnego świadczenia.
służebność przesyłu jest ograniczonym prawem rzeczowym, uregulowanym w innym dziale kodeksu cywilnego niż zobowiązania, których dotyczy pojęcie „świadczenie” i „świadczenie nieodpłatne”,
ustawodawca nie wskazał w przepisach prawa, że ustanowienie służebności powinno następować zawsze odpłatnie,
Spółka nie zmieniła charakteru czynności zawsze odpłatnej na nieodpłatną,
są sytuacje wskazane w przepisach w których ustanowienie służebności jest zawsze nieodpłatne (zasiedzenie),
Spółka nie otrzymuje żadnej z korzyści wskazanych w art. 12 ust. 6 pkt 1-4 ustawy p.d.o.p, (nie otrzymuje świadczenia od właściciela gruntu, który nic nie świadczy na rzecz Spółki).
Wobec braku wiążących unormowań prawnych, zobowiązujących do dokonania czynności prawnej o charakterze odpłatnym - przyjąć należy, że Spółka, na rzecz której nieodpłatnie ustanowiono służebność przesyłu nie otrzymuje nieodpłatnego świadczenia, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Spółka nie korzysta z nieruchomości innego podmiotu w prowadzonej działalności w taki sposób, że w następstwie tego uzyskiwane są korzyści majątkowe, pojawiają się dodatkowe przysporzenia. Korzystanie ogranicza się jedynie do zakresu niezbędnego do zapewnienia Spółce możliwości eksploatacji, konserwacji lub remontów stanowiących jej własność sieci wodociągowo-kanalizacyjnej.
Na potwierdzenie tego stanowiska strona powołała się na ugruntowaną linię orzeczniczą sądów administracyjnych.
Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu, precyzując, poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w art. 12 ust. 1-3 i 3c i ust. 4b, rodzaje przychodów, a także enumeratywnie wylicza, jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów (ust. 4, ust. 4d).
Pytanie Wnioskodawcy dotyczy instytucji nieodpłatnej i nieograniczonej w czasie służebności przesyłu w kontekście uzyskania przychodu na podstawie przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Zdaniem Wnioskodawcy „przyjąć należy, że Spółka, na rzecz której nieodpłatnie ustanowiono służebność przesyłu nie otrzymuje nieodpłatnego świadczenia, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Spółka nie korzysta z nieruchomości innego podmiotu w prowadzonej działalności w taki sposób, że w następstwie tego uzyskiwane są korzyści majątkowe, pojawiają się dodatkowe przysporzenia. Korzystanie ogranicza się jedynie do zakresu niezbędnego do zapewnienia Spółce możliwości eksploatacji, konserwacji lub remontów stanowiących jej własność sieci wodociągowo-kanalizacyjnej”.
W odniesieniu do tego stanowiska wstępnie należy wskazać, że instytucja służebności przesyłu została wprowadzona do ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380), ustawą z dnia 30 maja 2008 r. o zmianie ustawy Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 116, poz. 731). Służebność przesyłu, o której mowa w art. 3051 i nast. Kodeksu cywilnego jest trzecią kategorią służebności obok służebności gruntowych i osobistych. Zgodnie definicją zawartą w art. 3051 k.c. nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 (urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej a także innych – przyp. organu), prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu). W praktyce wykonywanie służebności może polegać na umieszczeniu na obciążonym gruncie urządzeń przesyłowych oraz prawie wstępu na ten grunt w zakresie niezbędnym dla ich eksploatacji. Ustanowienie służebności przesyłu może nastąpić w drodze umowy między przedsiębiorcą będącym właścicielem urządzeń względnie zamierzającym usytuować takie urządzenia w ramach cudzej nieruchomości a właścicielem takiej nieruchomości. Służebność taka może być ustanowiona za wynagrodzeniem lub nieodpłatnie. W przypadku odmowy zawarcia umowy przez właściciela nieruchomości możliwe jest powstanie służebności przesyłu na mocy orzeczenia sądowego. Służebność staje się wówczas prawem przymusowym. Możliwe jest również zasiedzenie służebności przesyłu.
Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Spółka zawierając z właścicielem umowę o ustanowienie służebności przesyłu bez wynagrodzenia, uzyskała przysporzenie majątkowe. Przysporzenie to ma, konkretny wymiar finansowy, a jego wartością jest kwota, jaką Spółka jako przedsiębiorca przesyłowy zapłaciłaby na rzecz właściciela nieruchomości obciążonej służebnością. Taka sytuacja powoduje konieczność wykazania przychodu z nieodpłatnych świadczeń.
Należy zauważyć, że w niniejszej sprawie poprzez ustanowienie nieodpłatnej i nieograniczonej w czasie służebności przesyłu właściciel nieruchomości w drodze umowy przyznaje Spółce prawo do korzystania z nieruchomości obciążonej, bez jakiejkolwiek zapłaty czy innej formy ekwiwalentu np. w formie bonifikaty w opłatach za wodę. Umożliwia to tej Spółce prowadzenie działalności w zakresie usług dostarczania wody i odbioru ścieków bez konieczności ponoszenia wydatków związanych z korzystaniem z cudzej rzeczy. Służebność przesyłu daje zatem Spółce jako uprawnionemu, aczkolwiek w pewnym ograniczonym zakresie, władztwo nad cudzą nieruchomością. Z drugiej strony ogranicza prawa własności właściciela nieruchomości przez ustanowienie trwałego obowiązku znoszenia przez niego w sferze, w której może być wykonywana własność, stanu ukształtowanego jego oświadczeniem woli lub orzeczeniem sądowym.
Powyższe prowadzi do wniosku, że Spółka uzyskała nieodpłatne świadczenia. W wyniku ustanowienia na rzecz Spółki służebności przesyłu, Spółka uzyskała konkretną korzyść, wymierną ekonomicznie, polegającą na umożliwieniu jej prowadzenie działalności gospodarczej związanej z dostarczaniem wody i ścieków. Korzyść tę Spółka uzyskała bezpłatnie. Spełnione zatem zostały przesłanki uzyskania przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Biorąc pod uwagę powyższe w podsumowaniu należy stwierdzić, że ustanowienie na rzecz Spółki nieodpłatnej i nieograniczonej w czasie służebności przesyłu, a więc uprawnienia do wybudowania urządzeń wodociągowych i kanalizacyjnych na gruncie niebędącym własnością Spółki, pozostawieniu ich w danym miejscu oraz prawa do uzyskania dostępu do tych urządzeń w celu ich eksploatowania bez prawa do wynagrodzenia właściciela gruntu, powoduje powstanie po stronie Spółki przychodu z nieodpłatnych świadczeń, w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Końcowo, w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądowych potwierdzających stanowisko Spółki w kontekście wyroków wskazanych przez organ należy stwierdzić, że praktyka orzecznicza w tym zakresie nie jest jednolita. Stanowisko organu potwierdzają m.in. wyroki: NSA: z dnia 12 lutego 2013 r., II FSK 1246/11; z dnia 12 lutego 2013 r., II FSK 1248/11; z dnia 16 czerwca 2011 r., II FSK 788/10; II FSK 856/10; II FSK 974/10; II FSK 1007/11; II FSK 1064/10; II FSK 856/10; WSA w Warszawie z dnia 11 stycznia 2011 r., III SA/Wa 993/10; WSA w Gdańsku z dnia 5 stycznia 2011 r., I SA/Gd 1160/10; WSA w Rzeszowie z dnia 28 stycznia 2010 r., I SA/Rz 928/09, WSA w Lublinie z dnia 22 stycznia 2010 r., I SA/Lu 776/09, WSA w Łodzi z dnia 13 stycznia 2010 r., sygn akt I SA/Łd 1014/09, WSA w Białymstoku z dnia 25 stycznia 2010 r., I SA/BK 550/09, jak również bardzo aktualny wyrok z 12 maja 2015 r. I SA/Łd 292/15 Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w którym skład orzekający stwierdził, że: „Wykorzystywanie w sposób nieodpłatny obcych gruntów w celu prowadzenia działalności gospodarczej rodzi dla przedsiębiorcy przysporzenie majątkowe, ponieważ nie musi on płacić za korzystanie z gruntu, na którym posadowione są urządzenia służące prowadzonej działalności. Przedsiębiorca w przypadku nieodpłatnego ustanowienia służebności otrzymuje nieodpłatnie świadczenie z tytułu korzystania przez niego z majątku innego podmiotu za jego zgodą i bez konieczności ponoszenia z tego tytułu jakiejkolwiek zapłaty czy jej ekwiwalentu. Jeżeli bowiem zostanie zawarta ugoda, stanowiąca w istocie umowę ustanawiającą służebność bez wynagrodzenia, wówczas przysporzenie majątkowe polega na tym, że przedsiębiorstwo przesyłowe nie będzie zobowiązane płacić za korzystanie z cudzej nieruchomości. Świadczenie to ma również charakter majątkowy o określonej wartości. Tworzy wobec tego konkretny przychód podatnika, nie rodząc po jego stronie żadnych zobowiązań do świadczeń wzajemnych wobec świadczeniodawcy. Przysporzenie takie ma konkretny wymiar finansowy. Na wielkość tego przysporzenia ma natomiast wpływ zakres w jakim przedsiębiorca przesyłowy może korzystać z cudzej nieruchomości, na której posadowione są określone urządzenia elektroenergetyczne. (...) Wykonywanie uprawnień wynikających z ustanowionej na rzecz Spółki nieodpłatnej służebności polega między innymi na tym, że właściciel nieruchomości gruntowej (obciążonej) jest obowiązany, w wyniku zawartej ugody bez wynagrodzenia, do świadczenia obowiązku udostępniania nieruchomości będącej jego własnością dla celów działalności gospodarczej przedsiębiorstwa energetycznego zajmującego się przesyłem i dystrybucją energii elektrycznej. Spółka uzyskując to prawo nie ponosi w związku z nim żadnych kosztów, ponieważ nie jest zobowiązana do uiszczenie wynagrodzenia za korzystanie z obciążonej nieruchomości. Wartość tak otrzymanego świadczenia stanowi przychód uprawnionego podmiotu, a więc Spółki. Wobec tego Spółka ta uzyskuje nieodpłatne świadczenie, o którym mowa jest w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Ustanowiona nieodpłatnie służebność skutkuje więc obowiązkiem wykazania przychodu do opodatkowania”.
IPPB6/4510-432/16-2/AZ
IPPB1/415-350/11-2/JB | Interpretacja indywidualna
IBPP1/4512-400/16-1/BM | Interpretacja indywidualna
IBPB-1-1/4510-216/15/AJ | Interpretacja indywidualna