Source: https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma-urzedowe/orzeczenia-sadow/k-7-13-inne-nieodplatne-swiadczenie-w-rozumieniu-u-p-d-521577364
Timestamp: 2020-07-10 06:41:49
Legal References Found: art. 12
 art. 11
 art. 12
 art. 2
 art. 217
 art. 84
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 art. 11
 art. 11
 art. 11
 art. 11
 art. 11
 art. 11

Document Content:
K 7/13, „Inne nieodpłatne świadczenie” w rozumieniu u.p.d.o.f. oraz Konstytucji RP. - Wyrok Trybunału Konstytucyjnego
K 7/13, „Inne nieodpłatne świadczenie” w...
Opublikowano: OTK-A 2014/7/69
„Inne nieodpłatne świadczenie” w rozumieniu u.p.d.o.f. oraz Konstytucji RP.
Wnioskodawca zwrócił uwagę, że w wypadku ogółu świadczeń pracowniczych pracodawca, będąc jednocześnie płatnikiem podatku, jest zobowiązany do obliczenia i przekazania go we właściwym terminie organowi podatkowemu (art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.; dalej: Ordynacja). Problem stanowi jednak wyliczenie zobowiązań podatkowych z tytułu tzw. pozapłacowych świadczeń pracowniczych. Ich rozliczenie ma zasadnicze znaczenie dla kwoty wynagrodzenia netto, czyli tej, którą pracownik dostaje do swojej dyspozycji. W ich wypadku znacznie utrudnione jest ustalenie przedmiotu oraz podstawy opodatkowania, a co za tym idzie prawidłowej wysokości opodatkowania. Pracodawca, będący jednocześnie płatnikiem, ponosi odpowiedzialność finansową za prawidłowe obliczenie, pobranie i wpłacenie podatku (art. 30 § 1 Ordynacji), co wiąże się nie tylko z czynnościami technicznymi, ale też z interpretowaniem u.p.d.o.f. i każdorazowym ustaleniem, czy określone zdarzenia powodują powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu.
1.5. Uzupełniając i podsumowując dotychczasowe ustalenia Trybunał zwraca uwagę, że uchwały, o które wystąpili do NSA Prokurator Generalny i Rzecznik Praw Obywatelskich, nie zostały jeszcze podjęte. Ta sytuacja nie pozostaje bez wpływu na orzecznictwo sądów administracyjnych (zob. postanowienie WSA z 18 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 1014/13, o zawieszeniu postępowania do czasu wydania uchwały). Przypomnieć również należy, że z pytaniem prawnym - "Czy przepisy art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 i ust. 2a pkt 2 w związku z art. 12 ust. 3 ustawy (...), w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., w zakresie w jakim nie precyzują pojęcia «innych nieodpłatnych świadczeń» i stanowią podstawę do ustalenia wartości pieniężnej tych świadczeń wliczanej do przychodu ze stosunku pracy, są zgodne z art. 2 oraz art. 217 w związku z art. 84 Konstytucji (...)" - wystąpił do Trybunału skład orzekający NSA (sygn. akt II FSK 2797/11).
3.4.2. Kryterium tym musi być obiektywna ocena, czy świadczenie leżało w interesie pracownika, a jest tak wtedy, gdy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał - w ślad za uchwałą NSA - uznaje, że w zakres nieodpłatnego świadczenia jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, "których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy" (na gruncie u.p.d.o.f. - oprócz wskazanych uchwał z 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10 oraz z 24 października 2011 r., sygn. akt II FPS 7/10 - zob.m.in. wyrok z 25 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1828/11, www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
3.4.4. Przedstawione wyżej kryterium wyróżnienia nieodpłatnego świadczenia pracodawcy, będącego przychodem pracownika, leży u podstaw niewątpliwie trafnego rozstrzygnięcia, że nie stanowi przychodu pracownika wartość ubezpieczenia pracownika w czasie wykonywania pracy (ubezpieczenia stanowiącego warunek dopuszczenia go do pracy). NSA, w wyroku z 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1741/11, słusznie stwierdził, że ubezpieczenie takie "ściśle związane jest z realizacją przedmiotu działalności pracodawcy. Wykupując to ubezpieczenie, pracodawca nie kieruje się chęcią zapewnienia korzyści swojemu pracownikowi, lecz - co nie ulega dyskusji - potrzebą uniknięcia ewentualnych, nieprzewidywalnych co do wysokości i następstw w zakresie wykonywania zawartych umów - wydatków. (...) zabezpiecza się on niejako przed «koniecznością zwrotu z własnych środków kosztów leczenia pracownika poniesionych podczas jego podróży za granicą, do czego obligują przepisy Kodeksu pracy i rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 [grudnia] 2002 r.»".
4.1.2. W odniesieniu do analizowanego w niniejszej sprawie opodatkowania innych nieodpłatnych świadczeń pracodawcy na rzecz pracownika, wskazane wyżej wymaganie określenia zdarzenia, z którym wiąże się obowiązek podatkowy, jest szczególnie podkreślone przez ustawodawcę w treści art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Jednolite stanowisko doktryny prawa podatkowego, opierające się na wynikach interpretacyjnych uzyskanych przy zastosowaniu reguł wykładni językowej, wyraża się w przekonaniu, że "użycie w tym przepisie słowa «otrzymane» w odniesieniu do świadczeń nieodpłatnych wskazuje, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę" (Marciniuk, op. cit., Nb 20). Podkreśla się, że art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. wyraźnie różnicuje sposoby powstania przychodu: gdy chodzi o pieniądze i wartości pieniężne przychód może powstać - verba legis - przez "otrzymanie lub postawienie go do dyspozycji podatnika". Natomiast świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia - w przeciwieństwie do pieniędzy i wartości pieniężnych - są traktowane jako przychód wyłącznie pod warunkiem, że są "otrzymane", co ma wskazywać na bezwzględnie - w odniesieniu do tego przychodu - wymagany realny charakter świadczenia. Tę różnicę sformułowań szczególnie akcentuje także wnioskodawca. Zakresy znaczeniowe pojęć "postawione do dyspozycji" i "otrzymane", którymi operuje ustawodawca definiując przychód w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., nie pokrywają się. Przychód stanowią otrzymane lub postawione do dyspozycji pieniądze i wartości pieniężne. Wartości świadczeń w naturze są przychodem tylko wtedy, gdy są "otrzymane", a nie - jak ma to miejsce w odniesieniu do pieniędzy i wartości pieniężnych - również postawione do dyspozycji podatnika. Ustawa nie zna bowiem takiego pojęcia jak postawienie świadczeń w naturze do dyspozycji podatnika (zob. Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, J. Marciniuk (red.), Warszawa 2012, s. 122). Przychód powstaje w momencie, w którym podatnik otrzymał lub w którym postawiono do jego dyspozycji pieniądze lub wartości pieniężne oraz w momencie, w którym otrzymał świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia (zob. W. Dmoch, Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, Warszawa 2008, s. 74).
4.2.3. W konsekwencji zatem, wyobrażenie, że uzyskanie przychodu w formie pieniężnej jest uregulowane bardziej liberalnie i nie wymaga skonkretyzowania wartości oraz indywidualnego przypisania jej konkretnemu podatnikowi, okazuje się złudne. Są to wymagania, które - jak wyżej powiedziano (pkt 4.1.1. uzasadnienia) - muszą być zawsze spełnione w odniesieniu do przychodu w każdej postaci. Rzecz jednak w tym, że w odniesieniu do pieniędzy (wartości pieniężnych) owo skonkretyzowanie i przypisanie ich jako przychodu będącego podstawą opodatkowania jest możliwe bez elementu realnego, tj. wydania sumy podatnikowi: wystarczy, że określona kwota pojawi się na liście płac i będzie do dyspozycji pracownika. Jest oczywiste, że kwota ta stanowi korzyść pracownika. Natomiast - w odniesieniu do innych nieodpłatnych świadczeń - bez elementu realnego w postaci otrzymania korzyści przez pracownika nie uzyskuje on przychodu; nie występuje zdarzenie, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Tym bardziej, bez skonkretyzowanego i indywidualnie przypisanego świadczenia, brak podstaw do określenia jego wysokości. Tak więc, udział w spotkaniu (wyjeździe) integracyjnym czy szkoleniu zaoferowanym przez pracodawcę pracownikom, nie oznacza uzyskania przychodu przez pracownika, gdyż - pomijając w tym miejscu kryterium uniknięcia wydatku (por. pkt 3.4.7. uzasadnienia) - nie ma podstaw, by świadczenie adresowane do wszystkich przypisać indywidualnym uczestnikom, jako ich wymierną korzyść.
4.3.4. Trybunał stwierdza, że choć art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f. nie przewiduje wprost uprawnienia pracodawcy do rozbicia ogólnej (zbiorczej) ceny zakupu między pracowników, to przedstawiony przez NSA sposób ustalenia podstawy opodatkowania narzuca się jako logiczna konsekwencja nabywania przez pracodawcę, w drodze jednej czynności prawnej, pewnych dóbr dla większej liczby osób. W takiej sytuacji proste działanie matematyczne prowadzi do ustalenia przychodu przypadającego na każdą z nich. W ocenie Trybunału, dla określenia obowiązku podatkowego nie ma znaczenia, podkreślana przez wnioskodawcę, różnica między ceną zapłaconą przez pracodawcę a wartością przysporzenia po stronie pracownika. Jak słusznie stwierdził w powołanej wyżej uchwale pełnej Izby Finansowej NSA "(...) wartość nieodpłatnych świadczeń, o których w przepisie tym mowa [art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f.], nie stanowi cena zakupu, w szczególności cena - w rozumieniu (cyt.) ustawy o cenach - ale ustala się ją (dopiero) według cen zakupu, to jest: odpowiednio, stosownie do cen zakupu, zależnie od cen zakupu, kierując się cenami zakupu. Cena zakupu usługi stanowi w regulacji prawnej art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f. punkt odniesienia do ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia; w tym obszarze wartością nieodpłatnego świadczenia może być wartość ustalona jako przyjęcie danej ceny zakupu, jak również inne wartości ustalane w pozytywnym odniesieniu do cen zakupu. Ustawowe sformułowanie «według cen zakupu», posiada więc szersze znaczenie prawne, aniżeli miałby samodzielnie użyty termin «cena zakupu»". Za takim stanowiskiem przemawia także okoliczność, że w art. 11 ust. 2b u.p.d.o.f. ustawodawca przewidział możliwość ustalania przychodu pracownika w przypadku świadczeń częściowo odpłatnych, a zatem dopuścił dokonanie przez pracodawcę indywidualnej oceny wartości świadczenia.