Source: https://interpretacje-podatkowe.org/prawo-do-odliczenia/ilpp1-4512-1-213-15-3-jsk
Timestamp: 2017-10-20 10:42:06
Legal References Found: art. 14
 art. 7
 art. 2
 art. 7
 art. 86
 art. 8
 art. 8
 FSK 
 art. 8
 FSK 
 FSK 
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 7
 art. 2
 art. 8
 art. 8
 art. 8
 art. 15

Document Content:
ILPP1/4512-1-213/15-3/JSK | Interpretacja indywidualna
Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową infrastruktury sanitarnej oraz modernizacją cmentarzy komunalnych wykorzystywanych nieodpłatnie przez Zakład.
ILPP1/4512-1-213/15-3/JSKinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 18 marca 2015 r. (data wpływu 23 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową infrastruktury sanitarnej oraz modernizacją cmentarzy komunalnych wykorzystywanych nieodpłatnie przez Zakład (pytania oznaczone we wniosku nr 2 i nr 3) – jest nieprawidłowe.
W dniu 23 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową infrastruktury sanitarnej oraz modernizacją cmentarzy komunalnych wykorzystywanych nieodpłatnie przez Zakład (pytania oznaczone we wniosku nr 2 i nr 3).
Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.; dalej: ustawa o samorządzie gminnym), Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne – określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym – samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.
W strukturze organizacyjnej Gminy znajduje się Zakład Gospodarki Komunalnej (dalej: ZGK lub Zakład). ZGK jest samorządowym zakładem budżetowym, działającym na podstawie ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240, z późn. zm.). Zakład został utworzony na podstawie uchwały Rady Gminy zie z dnia 24 czerwca 1997 r. w sprawie utworzenia zakładu budżetowego „Zakład Gospodarki Komunalnej”. Zakład nie posiada osobowości prawnej.
Stosownie do art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236; dalej: ustawa o gospodarce komunalnej), Gmina poprzez Zakład wykonuje zadania własne o charakterze użyteczności publicznej polegające na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie zadań obejmujących m.in.:
Zakład odpłatnie wykonuje zlecone mu zadania własne Gminy, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, uzyskiwanych z tytułu realizacji tych zadań. Zakładowi przypisano odrębny rachunek bankowy oraz obowiązek prowadzenia własnej księgowości w określonym zakresie. Podstawą gospodarki finansowej Zakładu jest roczny plan finansowy, obejmujący przychody i wydatki stanowiące koszty działalności oraz stan środków obrotowych i rozliczeń z budżetem Gminy. Plan ten jednakże podlega zatwierdzeniu przez Gminę.
Gmina sprawuje również nadzór nad działalnością kierownika Zakładu i kontroluje prawidłowość podejmowanych przez niego decyzji w zakresie mającym wpływ na zlecone Zakładowi do realizacji, zadania własne Gminy.
Zakład został odrębnie od Gminy zarejestrowany na potrzeby VAT. W konsekwencji, Zakład wystawia faktury VAT, na których widnieje jako sprzedawca (m.in. świadczący usługi cmentarne oraz dostawy wody i odprowadzania ścieków na terenie Gminy), ujmuje je w ewidencji sprzedaży i wykazuje w składanych deklaracjach VAT. Od strony stricte formalnej (oznaczenie jako strona umowy, podpis, etc.) Zakład jest stroną umów z odbiorcami powyższych usług – przy czym raz jeszcze należy podkreślić, że, w odróżnieniu od Gminy, Zakład nie posiada osobowości prawnej.
Analogicznie, w ujęciu formalnym (oznaczenie jako strona umowy, podpis, etc.) Zakład jest stroną umów z dostawcami towarów i usług nabywanych na potrzeby utrzymania i funkcjonowania infrastruktury, i w związku z tym ponosi bieżące wydatki związane z przedmiotową infrastrukturą. Wydatki te dokumentowane są fakturami VAT, na których Zakład widnieje jako nabywca. Zakład ujmuje powyższe faktury VAT w ewidencji zakupów i wykazuje w składanych deklaracjach VAT (kwoty te nie są ujmowane w deklaracjach VAT Gminy).
Od roku 2011 Gmina ponosi wydatki w obszarach działalności gminnego zakładu budżetowego, w tym w szczególności na inwestycje w zakresie infrastruktury sanitarnej oraz na cmentarze komunalne znajdujące się na terenie Gminy służące świadczeniu przez zakład budżetowy usług sanitarnych oraz usług cmentarnych.
Przykładowo w roku 2013 Gmina oddała do użytkowania inwestycję w zakresie budowy kanalizacji sanitarnej w miejscowości A i B. W roku 2012 ponadto Gmina ponosiła wydatki w zakresie modernizacji cmentarzy komunalnych, w tym w szczególności na wzmocnienie muru oporowego i budowę ogrodzenia cmentarza komunalnego w miejscowości A.
Budowa przedmiotowej infrastruktury, stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 i pkt 13 ustawy o samorządzie gminnym, należy do zadań własnych Gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty obejmujących sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę oraz kanalizacji, oraz w zakresie cmentarzy komunalnych.
Powstałą w efekcie realizacji przedmiotowych inwestycji infrastrukturę sanitarną oraz cmentarze komunalne, Gmina nieodpłatnie udostępniła do korzystania ZGK na potrzeby realizacji przez ten podmiot zadań własnych Gminy w zakresie świadczenia odpłatnych usług zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody oraz usług cmentarnych. Przedmiotowa infrastruktura pozostała przy tym na stanie majątku Gminy (widnieje w ewidencji środków trwałych Gminy). Przedmiotowa infrastruktura oraz cmentarze udostępnione do użytkowania Zakładowi są przez Zakład w całości wykorzystywane do świadczenia odpłatnych usług w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody oraz odpłatnych usług cmentarnych, tj. do czynności opodatkowanych VAT. Nie są świadczone za jej pomocą żadne czynności dodatkowe, które nie podlegałyby opodatkowaniu, bądź byłyby zwolnione od opodatkowania.
Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od poniesionych przez nią wydatków inwestycyjnych związanych z budową infrastruktury sanitarnej oraz modernizacją cmentarzy komunalnych wykorzystywanych przez Zakład do wykonywania w ramach realizacji zadań własnych Gminy czynności w zakresie świadczenia zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody oraz usług cmentarnych na terenie Gminy (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)...
Czy odliczenia powyższych kwot podatku naliczonego Gmina powinna dokonać w oparciu o zasady przewidziane w art. 86 ust. 10 (w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. również ust. 10b) i ust. 13 ustawy o VAT, tj. zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała faktury od wykonawcy robót (dostawcy towarów lub usług), co w zakresie wydatków przeszłych będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji VAT złożonych przez Gminę (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)...
Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od poniesionych przez nią wydatków inwestycyjnych związanych z budową infrastruktury sanitarnej oraz modernizacją cmentarzy komunalnych wykorzystywanych przez Zakład do wykonywania w ramach realizacji zadań własnych Gminy czynności w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody oraz świadczenia usług cmentarnych na terenie Gminy.
Odnosząc się do pierwszego ze wskazanych powyżej warunków, tj. nabywania towarów i usług przez podatnika, jak wskazano w stanie sprawy, wydatki inwestycyjne zostały poniesione przez Gminę, będącą zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Tym samym pierwsza przesłanka warunkująca możliwość skorzystania z prawa do odliczenia jest w tym przypadku spełniona. Jednocześnie Gmina zauważa, że poniesione przez nią wydatki inwestycyjne na budowę infrastruktury sanitarnej oraz modernizację cmentarzy komunalnych są związane z działalnością opodatkowaną VAT, tj. z odpłatnym świadczeniem usług w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody oraz odpłatnym świadczeniem usług cmentarnych, które to czynności podlegają opodatkowaniu VAT (nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania). Zdaniem Gminy, istnieje bowiem bezsprzeczny i bezpośredni związek pomiędzy wydatkami na budowę infrastruktury sanitarnej oraz modernizację cmentarzy komunalnych z wykonywaniem czynności opodatkowanych w postaci sprzedaży usług zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody, czy też sprzedaży usług cmentarnych. Gdyby bowiem Gmina nie poniosła wydatków na budowę tej infrastruktury oraz na remonty/modernizację cmentarzy, nie powstałby przedmiot świadczenia usług i tym samym Zakład nie miałby w ogóle możliwości świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT. Wobec powyższego – w ocenie Gminy – także drugą z ww. przesłanek, warunkującą możliwość skorzystania z prawa do odliczenia VAT, należy uznać za spełnioną.
Na powyższe – zdaniem Gminy – nie powinien mieć wpływu fakt, że „technicznie” usługi te są świadczone oraz rozliczane dla celów VAT przez Zakład (w składanych przez Zakład deklaracjach VAT), któremu Gmina powierzyła realizację zadań własnych w tym zakresie. Zakład pełni bowiem w tym przypadku rolę technicznego wykonawcy jednego z obszarów działalności Gminy. Jak bowiem Gmina wskazała powyżej, przepisy ustawy o gospodarce komunalnej uprawniają Gminę do wyboru, w jakiej formie organizacyjnoprawnej będzie prowadziła swą działalność w zakresie wykonywania zadań własnych o charakterze użyteczności publicznej. Jedną z takich form, przewidzianych w przedmiotowej ustawie jest właśnie realizowanie zadań w zakresie gospodarki komunalnej poprzez powołany w tym celu zakład budżetowy. Jednocześnie, zdaniem Gminy, wybór podmiotu, za pomocą którego realizowane są zadania własne Gminy nie może wpływać na odrębne traktowanie tych zadań na gruncie VAT. W każdym przypadku bowiem, tj. zarówno, gdy zadania własne Gminy wykonywane są przez Zakład, jak również w przypadku, gdyby Gmina realizowała je samodzielnie, bądź ich realizacja została powierzona spółce prawa handlowego, czynności te stanowią odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i tym samym podlegają opodatkowaniu VAT.
Zdaniem Gminy, przysługuje jej prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z budową infrastruktury sanitarnej oraz remontem/modernizacją cmentarzy komunalnych, bez względu na fakt, że sprzedaż opodatkowana, której służy przedmiotowa infrastruktura oraz cmentarze, prowadzona jest przez Zakład. W tym przypadku bowiem – zdaniem Gminy – należy uwzględnić specyfikę relacji, jakie zachodzą pomiędzy Gminą a jej Zakładem, w szczególności fakt, że czynności dokonywane pomiędzy Gminą a Zakładem, w tym udostępnienie infrastruktury sanitarnej czy też cmentarzy przez Gminę Zakładowi, nie stanowią świadczenia usług, w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT, ani innej czynności podlegającej opodatkowaniu. Zwrócił na to uwagę NSA w wyroku z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1369/10, w którym stwierdził, że „realizacja przez samorządowy zakład budżetowy zadań własnych tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej w zakresie gospodarki komunalnej, nie stanowi świadczeń (usług w rozumieniu art. 8 u.p.t.u.) podlegających opodatkowaniu VAT pomiędzy tymi podmiotami, co nie wyklucza ich opodatkowania z tytułu ich odpłatnego świadczenia na rzecz podmiotów zewnętrznych (konsumentów czynności w zakresie gospodarki komunalnej)”.
Pogląd taki został również wyrażony w wyroku z dnia 24 października 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 735/13, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: WSA) w Szczecinie stwierdził, że „mimo takiego stopnia wyodrębnienia zakładu budżetowego ze struktury tworzącej go jednostki samorządowej, które pozwala na uznanie go za samodzielnego od tej jednostki podatnika VAT, realizacja zadań własnych tej jednostki przez jego zakład budżetowy nie tworzy pomiędzy tymi podmiotami takiego stosunku prawnego, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, pozwalających na ich opodatkowanie VAT”.
Z uwagi właśnie na tę specyfikę relacji zachodzących pomiędzy Gminą i Zakładem, będącymi odrębnymi podatnikami VAT, zostaje „zagubiony” jeden etap obrotu (nieodpłatne udostępnienie przez Gminę infrastruktury sanitarnej oraz cmentarzy komunalnych na rzecz Zakładu nie podlega bowiem opodatkowaniu VAT). W tym przypadku podatek naliczony związany jest z wydatkami, jakie Gmina ponosi na potrzeby realizacji czynności opodatkowanych, wykonywanych przez Zakład. Celem poniesienia tych wydatków przez Gminę było właśnie umożliwienie Zakładowi wykonywania czynności opodatkowanych VAT polegających na realizowaniu zadań własnych Gminy w zakresie świadczenia usług zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody oraz usług cmentarnych.
W konsekwencji – zdaniem Gminy – w tym przypadku należy uznać, że poniesione przez nią wydatki inwestycyjne mają bezpośredni związek ze świadczeniem usług w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody oraz świadczeniem usług cmentarnych. Jednocześnie, jak Gmina wskazała powyżej, fakt powierzenia wykonywania części swojej działalności podlegającej opodatkowaniu VAT Zakładowi i udostępnienia mu nieodpłatnie odpowiedniej infrastruktury sanitarnej oraz cmentarzy komunalnych niezbędnych do prowadzenia tej działalności w powyższym zakresie, nie powoduje w tym przypadku przerwania związku pomiędzy poniesionymi przez Gminę wydatkami na budowę infrastruktury sanitarnej oraz cmentarzy komunalnych z działalnością opodatkowaną. W takim przypadku bowiem działalność prowadzoną przez Zakład należy postrzegać jako działalność prowadzoną de facto przez samą Gminę. Nieodpłatne udostępnienie infrastruktury sanitarnej oraz cmentarzy komunalnych Zakładowi – zdaniem Gminy – nie powinno pozbawiać jej prawa do odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z ich budową, remontem bądź modernizacją.
Przyjęcie odmiennego założenia byłoby bowiem sprzeczne z zasadą neutralności VAT, która jest podstawową zasadą konstrukcyjną tego podatku. Zgodnie z tą zasadą, VAT powinien być neutralny dla podatników, a jego ciężar winien ponosić ostateczny konsument. Podatek ten nie powinien stanowić obciążenia dla podatników, nabywających towary i usługi nie celem ich konsumpcji, lecz na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie stanowi zatem żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji VAT, jako podatku od wartości dodanej. Jeżeli zatem Gmina poniosła ciężar VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w związku z realizowaną inwestycją w zakresie budowy infrastruktury sanitarnej oraz cmentarzy komunalnych wykorzystywanych przez nią następnie w działalności podlegającej opodatkowaniu VAT, której prowadzenie zostało powierzone Zakładowi, to odmówienie Gminie prawa do odliczenia VAT naliczonego w tym przypadku stanowiłoby naruszenie zasady neutralności VAT.
Gmina również zwraca uwagę, że ze względu na charakter stosunków finansowych łączących Gminę i Zakład, podatek należny wykazywany przez Zakład z tytułu wykonywanych czynności opodatkowanych ostatecznie obciąża Gminę. Zatem brak prawa Gminy do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z działalnością opodatkowaną Zakładu skutkowałby koniecznością poniesienia przez Gminę (niebędącą ostatecznym konsumentem) ciężaru VAT. W tym przypadku, jako że podatek naliczony oraz podatek należny jest niejako „rozbity” między dwa podmioty (Gminę i Zakład), które w stosunkach z podmiotami trzecimi występują jako niezależni podatnicy VAT, natomiast między sobą nie realizują czynności podlegających opodatkowaniu VAT, brak prawa Gminy do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z budową infrastruktury sanitarnej oraz remontem/modernizacją cmentarzy komunalnych stanowiłby ewidentne naruszenie zasady neutralności. Poniesiony przez Gminę podatek VAT w takim przypadku stanowiłby bowiem koszt Gminy, mimo że powstała infrastruktura sanitarna oraz cmentarze komunalne służą w całości działalności opodatkowanej VAT. W takim przypadku VAT stanowiłby koszt Gminy tylko dlatego, że prowadzi ona działalność gospodarczą w zakresie gospodarki wodno-ściekowej oraz usług cmentarnych za pośrednictwem takiej, a nie innej formy organizacyjnej, podczas gdy inne gminy, prowadzące działalność gospodarczą bez pośrednictwa zakładu budżetowego, np. samodzielnie, posiadałyby w analogicznej sytuacji pełne prawo do odliczania VAT naliczonego od tego typu wydatków. Takie stanowisko prowadziłoby tym samym również do naruszenia zasady równości.
Powyższe znajduje również wyraz w innych orzeczeniach TSUE. Przykładowo w wyroku w sprawie 268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelem, Trybunał wskazał, że „system odliczeń ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT należnym do zapłaty lub zapłaconym w toku całości jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia zatem to, by całość działalności gospodarczej, niezależnie od jej celu lub rezultatów, pod warunkiem, że działalność taka sama w sobie podlega VAT, była opodatkowana w całkowicie neutralny sposób”. Takie stanowisko zostało zaprezentowane przez TSUE również w orzeczeniu wydanym w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym stwierdził on, że „prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.
W odniesieniu do powyższego, Gmina zauważa, że w przedmiotowej sprawie infrastruktura sanitarna oraz cmentarze komunalne, na budowę/modernizację których Gmina poniosła wydatki inwestycyjne, są wykorzystywane do działalności gospodarczej, która podlega opodatkowaniu VAT. Wykorzystanie majątku odbywa się w pewnym sensie przez jednostkę organizacyjną, wyodrębnioną ze struktury Gminy w celu realizacji jej zadań własnych w zakresie gospodarki komunalnej, tj. Zakład. Niemniej jednak fakt, że w tym przypadku sprzedaż opodatkowana z tytułu świadczonych usług w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody oraz świadczenia usług cmentarnych, stanowiących zadanie własne Gminy, występuje nie bezpośrednio po stronie Gminy, lecz w jej Zakładzie, nie powinien skutkować zakwestionowaniem prawa Gminy do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z budową infrastruktury sanitarnej oraz remontem/modernizacją cmentarzy komunalnych.
w orzeczeniu TSUE z dnia 29 kwietnia 2004 r., C-137/02 w sprawie Faxworld, w którym Trybunał uznał, że jeżeli dany podmiot nabywa towary lub usługi w celu wykonywania działalności gospodarczej i dokonuje tego jako podatnik VAT to przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego niezależnie od faktu czy będzie tę działalność wykonywał osobiście. Sprawa ta dotyczyła spółki cywilnej Faxworld, która została utworzona tylko po to, aby przygotować przyszłą działalność nowo utworzonej spółki kapitałowej;
Za uznaniem zasadności stanowiska Gminy w prezentowanym zakresie przemawia również wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 4 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 119/14, w którym Sąd, odnosząc się do podobnego stanu faktycznego, wskazał, że „Nie sposób nie zauważyć, że powyższa sytuacja (...) jest wynikiem specyfiki stosunków między gminą, a podległą jej jednostką budżetową. Z uwagi na to, że „zagubiony” jest jeden etap obrotu („świadczenia” między gminą a podległą jej jednostką), podatek naliczony oraz podatek należny rozbity jest między dwa podmioty, które w stosunkach z osobami trzecimi są niezależnymi podatnikami, natomiast względem siebie nie rozpoznają sprzedaży opodatkowanej. W związku z tym rozbiciem istnieje niebezpieczeństwo, że podatek naliczony, który niewątpliwie jest związany ze sprzedażą opodatkowana i który jest faktycznym obciążeniem dla gminy, pozostaje nieodliczony. To stanowi naruszenie zasady neutralności. (...)
Jakkolwiek Gmina K. i Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej nie stanowią jedności do celów podatku od towarów i usług to należy podkreślić, że ZGKiM został powołany do wykonywania zadań własnych Gminy K. w zakresie gospodarki komunalnej, nie wykonuje usług komunalnych na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna (jednostka budżetowa – ZGKiM) mogą być traktowane jako jedność, biorąc nawet pod uwagę, że ich czynności na zewnątrz są czynnościami odrębnych podatników. To uzasadnia przyznanie Gminie prawa do odliczenia, nawet jeśli sprzedaż opodatkowana powstała w innym podmiocie. Sprzedaż opodatkowana występuje po stronie odrębnego podatnika (jednostki budżetowej), który jednak jest podmiotem tożsamym i wykonuje tożsamą działalność (ZGKiM jest powołany do wykonywania zadań własnych Gminy w zakresie gospodarki komunalnej)”.
Gmina również wskazała na wyrok WSA w Szczecinie z dnia 6 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 857/13. W przedmiotowym wyroku WSA w Szczecinie wskazał, powołując się na wyrok TSUE z dnia 1 marca 2012 r., C-280/10, „że nie musi wystąpić tożsamość podmiotowa między podatnikiem ponoszącym wydatki, odliczającym podatek i dokonującym sprzedaży opodatkowanej. Inna interpretacja prowadziłaby do obciążenia podmiotu gospodarczego podatkiem od towarów i usług w ramach jego działalności gospodarczej, nie stwarzając możliwości odliczenia tego podatku, i wprowadzałoby arbitralnie rozróżnienie między wydatkami inwestycyjnymi dokonanymi przed faktycznym wykorzystywaniem nieruchomości w jego trakcie. (...) Po stronie skarżącej Gminy mamy do czynienia z czynnościami przygotowawczymi (polegającymi na realizacji inwestycji), lecz z uwagi na specyfikę sektora finansów publicznych nie wystąpi u niej sprzedaż. (...) Te same względy – które we wcześniejszych sprawach przed Trybunałem były przyczyną przyznania prawa do odliczenia podatnikom, którzy nie realizowali sprzedaży opodatkowanej, choć podejmowali czynności zmierzające do jej kreowania w innych podmiotach (związanych z nimi) – przemawiają jednak za tym, aby prawo do odliczenia było zrealizowane przez Gminę by nie doszło do zaburzenia konkurencyjności. Brak prawa do odliczenia skutkowałoby obciążeniem gminy ciężarem podatku VAT, co – w ocenie Sądu – godziłoby w zasadę neutralności podatku VAT i sprzeciwiało się cechom konstrukcyjnym tego podatku”.
Takie samo stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 3 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Po 185/14, w którym Sąd nie negując odrębności prawno-podatkowej gminy i zakładu budżetowego wskazał, że odmówienie gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji w zakresie infrastruktury wykorzystywanej przez zakład budżetowy do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, prowadziłoby do różnic w zakresie opodatkowania wynikających z wyboru formy organizacyjnej, za pomocą której gmina realizuje zadania własne.
Gmina przywołała ponadto wyrok NSA z dnia 2 września 2014 r., sygn. akt I FSK 938/14, z uwagi na analogię w zakresie sytuacji prawnej i faktycznej strony skarżącej oraz sytuacji prawnej i faktycznej Gminy w przedmiotowej sprawie.
W przytoczonym wyroku Sąd potwierdził prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego VAT od wydatków na majątek, który został przekazany na rzecz samorządowego zakładu budżetowego, o ile ten zakład wykorzystuje przedmiotowy majątek do działalności opodatkowanej VAT. Jednocześnie NSA wskazał, że nie stoi na przeszkodzie konkluzji fakt, iż, w ocenie sądu, zakład budżetowy powinien być traktowany jako odrębny od gminy podatnik na gruncie VAT.
Ponadto, w omawianym wyroku NSA oddalił skargę kasacyjną organu podatkowego i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 4 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 119/14, w którym sąd pierwszej instancji uznał, że „w świetle przywoływanego orzecznictwa można stwierdzić, że zasada neutralności wymaga, aby przyznać gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonywanych przez gminę, wówczas gdy celem tych zakupów jest prowadzenie opodatkowanej działalności przez gminną jednostkę organizacyjną (jednostkę budżetową, samorządowy zakład budżetowy), mienie nabyte bądź wytworzone przez gminę jest zaś przekazywane do jej jednostki organizacyjnej w ramach czynności niepodlegającej w ogóle opodatkowaniu”.
Gmina przywołała również wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2039/13, w którym Sąd przyznał gminie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków dotyczących inwestycji w zakresie budowy oczyszczalni ścieków, nad którą zarząd został przekazany miejskiemu zakładowi wodociągów i kanalizacji, w celu prowadzenia czynności opodatkowanych. Wyrok jest prawomocny.
Mając na uwadze powyższe, Gmina stoi na stanowisku, że przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową infrastruktury sanitarnej oraz remontem/modernizacją cmentarzy komunalnych, które są i będą wykorzystywane przez Zakład do świadczenia, w ramach realizacji zadań własnych Gminy, podlegających opodatkowaniu VAT usług w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody oraz świadczenia usług cmentarnych.
Jednocześnie, w świetle art. 86 ust. 13 ww. ustawy (w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.), jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.
Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT (w stanie prawnym obowiązującym od dnia l stycznia 2014 r.), prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.
Jak wynika z kolei z art. 86 ust. 10b ustawy o VAT (w aktualnym stanie prawnym), prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w:
ust. 2 pkt l oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny;
Stosownie do art. 86 ust. 13 ustawy o VAT (w stanie prawnym obowiązującym od dnia l stycznia 2014 r.), jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a (nieznajdującego zastosowania w przedmiotowej sprawie).
W konsekwencji – zdaniem Gminy – ma ona prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych w okresie nieprzedawnionym, na budowę infrastruktury sanitarnej oraz remont/modernizację cmentarzy komunalnych w oparciu o art. 86 ust. 10 i ust. 13 ustawy o VAT, tj. zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała fakturę dokumentującą dane nabycie, co w zakresie przeszłych wydatków, będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji VAT.
Jednocześnie, mając na uwadze stanowisko Gminy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr l, uznające za słuszne deklarowanie przez Zakład obrotu oraz rozliczanie podatku należnego z tytułu czynności wykonywanych przez Zakład w ramach realizacji zadań własnych Gminy w zakresie świadczenia odpłatnych usług zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody, w ocenie Gminy, może ona zrealizować przysługujące jej prawo do odliczenia w drodze korekty przeszłych rozliczeń zasadniczo za okresy, w których otrzymała faktury VAT dokumentujące poniesione przez nią wydatki inwestycyjne, bez konieczności uwzględniania w swych deklaracjach VAT-7 obrotów i kwot podatku należnego z tytułu czynności wykonywanych w ramach realizacji zadań własnych Gminy przez Zakład.
Reasumując, odliczenia kwot podatku naliczonego Gmina powinna dokonać w oparciu o zasady przewidziane w art. 86 ust. 10 (w stanie prawnym obowiązującym od dnia l stycznia 2014 r. również ust. 10b) i ust. 13 ustawy o VAT, tj. zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała faktury od wykonawcy robót (dostawcy towarów lub usług), co w zakresie wydatków przeszłych będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji VAT złożonych przez Gminę.
Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Na podstawie ustawy o samorządzie gminnym, Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne – określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym – samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne. W strukturze organizacyjnej Gminy znajduje się Zakład, który jest samorządowym zakładem budżetowym, działającym na podstawie ustawy o finansach publicznych. Zakład został utworzony na podstawie uchwały Rady Gminy w sprawie utworzenia zakładu budżetowego. Zakład nie posiada osobowości prawnej.
Stosownie do art. 2 ustawy o gospodarce komunalnej, Gmina poprzez Zakład wykonuje zadania własne o charakterze użyteczności publicznej polegające na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie zadań obejmujących m.in.:
Zakład został odrębnie od Gminy zarejestrowany na potrzeby VAT. W konsekwencji, Zakład wystawia faktury VAT, na których widnieje jako sprzedawca (m.in. świadczący usługi cmentarne oraz dostawy wody i odprowadzania ścieków na terenie Gminy), ujmuje je w ewidencji sprzedaży i wykazuje w składanych deklaracjach VAT. Od strony stricte formalnej (oznaczenie jako strona umowy, podpis, etc.) Zakład jest stroną umów z odbiorcami powyższych usług – przy czym Gmina podkreśliła, że, w odróżnieniu od Gminy, Zakład nie posiada osobowości prawnej.
Od roku 2011 Gmina ponosi wydatki w obszarach działalności gminnego zakładu budżetowego, w tym w szczególności na inwestycje w zakresie infrastruktury sanitarnej oraz na cmentarze komunalne znajdujące się na terenie Gminy służące świadczeniu przez zakład budżetowy usług sanitarnych oraz usług cmentarnych. Przykładowo w roku 2013 Gmina oddała do użytkowania inwestycję w zakresie budowy kanalizacji sanitarnej. W roku 2012 ponadto Gmina ponosiła wydatki w zakresie modernizacji cmentarzy komunalnych, w tym w szczególności na wzmocnienie muru oporowego i budowę ogrodzenia cmentarza komunalnego.
W związku z realizacją przedmiotowych inwestycji Gmina otrzymywała od dostawców/wykonawców faktury VAT z wykazanymi kwotami VAT naliczonego. Gmina nie odliczyła VAT naliczonego od wydatków poniesionych w tym zakresie, bowiem nie była pewna, czy takie prawo jej przysługuje.
Powstałą w efekcie realizacji przedmiotowych inwestycji infrastrukturę sanitarną oraz cmentarze komunalne, Gmina nieodpłatnie udostępniła do korzystania Zakładowi na potrzeby realizacji przez ten podmiot zadań własnych Gminy w zakresie świadczenia odpłatnych usług zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody oraz usług cmentarnych. Przedmiotowa infrastruktura pozostała przy tym na stanie majątku Gminy (widnieje w ewidencji środków trwałych Gminy). Przedmiotowa infrastruktura oraz cmentarze udostępnione do użytkowania Zakładowi są przez Zakład w całości wykorzystywane do świadczenia odpłatnych usług w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody oraz odpłatnych usług cmentarnych, tj. do czynności opodatkowanych VAT. Nie są świadczone za jej pomocą żadne czynności dodatkowe, które nie podlegałyby opodatkowaniu, bądź byłyby zwolnione od opodatkowania.
W niniejszej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do odliczenia przez Gminę podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową infrastruktury sanitarnej oraz remontem/modernizacją cmentarzy komunalnych.
W kwestii tej kluczowym jest ustalenie, z jakimi czynnościami Wnioskodawcy – będącego czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług – są związane inwestycje, o których mowa we wniosku.
W świetle art. 8 ust. 2 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r. do dnia 31 marca 2013 r. – za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:
Natomiast zgodnie z treścią art. 8 ust. 2 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r. – za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:
Biorąc pod uwagę powyższe rozważania oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, że wskazane w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym nieodpłatne przekazanie do używania przez Gminę infrastruktury sanitarnej oraz cmentarzy komunalnych, nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu, gdyż świadczenie to odbywa się w związku z wykonywaniem przez Gminę we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność zadań publicznych. Zatem czynność przekazania w nieodpłatne używanie ww. inwestycji na rzecz Zakładu, który wykonuje zadania Gminy, nie stanowi nieodpłatnego świadczenia usług zrównanego z odpłatnym świadczeniem usług, na gruncie art. 8 ust. 2 ustawy. W związku z tym nieodpłatne udostępnienie infrastruktury Zakładowi na cele gminne jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wobec tego podatek naliczony z faktur VAT dokumentujących zakupy inwestycyjne związane z budową infrastruktury sanitarnej oraz modernizacją cmentarzy komunalnych pozostaje bez związku z czynnościami implikującymi po stronie Wnioskodawcy podatek należny. Zainteresowany w związku z wydatkami na ww. infrastrukturę sanitarną i cmentarze komunalne nie świadczy bowiem usług opodatkowanych podatkiem VAT.
Należy ponadto zauważyć, że w rozpatrywanej sprawie przy użyciu przekazanej nieodpłatnie przez Gminę infrastruktury sanitarnej oraz cmentarzy komunalnych Zakład świadczy odpłatne usługi zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody oraz świadczy usługi cmentarne na podstawie umów zawartych z odbiorcami. Zakład wystawia faktury, na których widnieje jako sprzedawca, ujmuje je w ewidencji sprzedaży oraz wykazuje w składanych deklaracjach VAT. Zakład jest odrębnym podatnikiem podatku od towarów i usług.
Powyższe wskazuje, że sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT z tytułu odprowadzania ścieków i dostarczania wody oraz świadczenia usług cmentarnych dokonuje samorządowy zakład budżetowy, będący odrębnym od Gminy podatnikiem.
Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że Gminie nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od poniesionych przez nią wydatków inwestycyjnych związanych z budową infrastruktury sanitarnej oraz modernizacją cmentarzy komunalnych wykorzystywanych przez Zakład do wykonywania w ramach realizacji zadań własnych Gminy czynności w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody oraz świadczenia usług cmentarnych na terenie Gminy, ponieważ ww. infrastruktura i cmentarze komunalne nie służą Wnioskodawcy do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.
Mając na uwadze powyższe rozstrzygnięcie, udzielenie odpowiedzi w zakresie terminu odliczenia podatku naliczonego związanego z budową infrastruktury sanitarnej oraz remontem/modernizacją cmentarzy, stało się bezprzedmiotowe.
Z uwagi na obowiązujące przepisy prawa, orzecznictwo sądowo-administracyjne, stosowaną praktykę, jak również uznanie przez Gminę odrębności podatkowej swojego zakładu budżetowego, brak jest podstaw do zmiany podejścia co do wzajemnych stosunków między gminą a jej jednostką organizacyjną. Stanu tego nie zmienia również podjęta w dniu 24 czerwca 2013 r. uchwała NSA, sygn. akt I FPS 1/13. Przede wszystkim wskazana uchwała nie odnosi się do zakładów budżetowych, które są innymi od jednostki budżetowej jednostkami organizacyjnymi Gminy. Ponadto powołana uchwała wskazuje, że: „W świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług”. Jednakże przedmiotowa uchwała nie odnosi się do kwestii dokonywania sposobu zmian podejścia do dotychczasowej praktyki, tj. traktowania gminy i jej zakładów budżetowych jako odrębnych podatników podatku VAT. Nie wskazuje ona również, w jaki sposób mają postępować gminy i ich jednostki co do wzajemnych relacji i rozliczeń za okres, kiedy uważały się za odrębnych podatników, jak i momentu ewentualnego rozpoczęcia traktowania gminy i jej zakładów budżetowych jako jednego podatnika.
Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową infrastruktury sanitarnej oraz modernizacją cmentarzy komunalnych wykorzystywanych nieodpłatnie przez Zakład (pytania oznaczone we wniosku nr 2 i nr 3). Natomiast kwestia dotycząca ustalenia, czy Gmina jest zobowiązana do rozliczania podatku należnego z tytułu wykonywanych przez Zakład odpłatnych czynności w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody oraz usług cmentarnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) została rozstrzygnięta w interpretacji indywidualnej z dnia 16 czerwca 2015 r. nr ILPP1/4512-1-213/15-2/JSK.
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Prawo do odliczenia > ILPP1/4512-1-213/15-3/JSK