Source: https://www.podatki.biz/sn_autoryzacja/logowanie.php5/artykuly/28_13556.htm?idDzialu=28&idArtykulu=13556
Timestamp: 2019-06-20 17:56:28
Legal References Found: FSK 
 art. 187
 art. 17
 art. 17
 FSK 
 art. 15
 art. 17
 art. 30
 art. 23
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 120
 art. 2
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 2
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 30
 art. 17
 FSK 
 art. 48

Document Content:
NSA: Aport do spółki osobowej bez podatku
Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Rudowski (współsprawozdawca), Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Mendedcka, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Protokolant Marcin Romanowicz, po rozpoznaniu w Izbie Finansowej na posiedzeniu jawnym w dniu 14 marca 2011 r. z udziałem prokuratora Prokuratury Generalnej Anny Podsiadło zagadnienia prawnego przekazanego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 22 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1130/09 w sprawie ze skargi kasacyjnej Z. K., L. T., W. B., K. S., M. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1441/08 w sprawie ze skarg Z. K., L. T., W. B., K. S., M. Z. na pisemne interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 18 kwietnia 2008 r. nr [...]; [...]; [...]; [...]; [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w którym na podstawie na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) przedstawiono do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości:
"czy wniesienie przez osobę fizyczną do spółki osobowej (jawnej) wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce kapitałowej stanowi odpłatne zbycie tych udziałów o jakim mowa w art. 17 ustęp 1 pkt 6 litera a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych."
wniesienie przez osobę fizyczną do spółki osobowej (jawnej) wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce kapitałowej (aport) nie stanowi odpłatnego zbycia tych udziałów, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/ ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.).
1. Postanowieniem z dnia 22 listopada 2010 r. o sygn. akt II FSK 1130/09 skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie ze skargi kasacyjnej Z. K., L. T., W. B., K. S. i M. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 lutego 2009 r. o sygn. akt I SA/Kr 1441/08 przedstawił do rozstrzygnięcia w trybie art. 15 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej w skrócie: p.p.s.a.) składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "czy wniesienie przez osobę fizyczną do spółki osobowej (jawnej) wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce kapitałowej stanowi odpłatne zbycie tych udziałów o jakim mowa w art. 17 ustęp 1 pkt 6 litera a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych."
2. Wyrok WSA w Krakowie i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi:
2.1. Wyrokiem z dnia 18 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1441/08, WSA w Krakowie oddalił skargę wnioskodawców na indywidualne interpretacje podatkowe Ministra Finansów z dnia 18 kwietnia 2008 r., nr [...], [...], [...], [...], [...], wydane w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.
2.2. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji podał, że wnioskami z dnia 3 lutego 2008 r. skierowanymi do Dyrektora Izby Skarbowej w K., działającego z upoważnienia Ministra Finansów, wnioskodawcy zwrócili się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki osobowej wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce kapitałowej oraz sposobu opodatkowania przychodu uzyskanego ze zbycia udziałów wniesionych do spółki osobowej.
We wnioskach wskazano, że ww. są wspólnikami tej samej spółki jawnej. Planowane jest przekształcenie spółki jawnej w spółkę z o.o., w której udziały zostaną objęte przez wnioskodawców. Następnie udziały te wycenione według wartości rynkowej zostaną wniesione tytułem wkładów do innej spółki osobowej np. jawnej czy komandytowo-akcyjnej. Istnieje prawdopodobieństwo, że z uwagi na dalsze plany reorganizacji grupy kapitałowej, spółka osobowa dokona zbycia otrzymanych od wnioskodawców udziałów spółki z o.o. na rzecz podmiotu trzeciego.
W związku z takim stanem faktycznym wnioskodawcy postawili następujące pytania:
1. "Czy wniesienie przez podatnika do spółki osobowej wkładów niepieniężnych w postaci udziałów w spółce z o.o. spowoduje na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powstanie przychodu u wspólnika na dzień podwyższenia wkładów w spółce jawnej?",
2. "Czy w przypadku, gdyby spółka osobowa dokonywała zbycia udziałów spółki z o.o. otrzymanych od podatnika (na poczet wkładu według wartości rynkowej na moment wniesienia wkładu), kosztem uzyskania przychodu ze zbycia tych udziałów sp. z o.o. będzie wartość udziałów kapitałowego w spółce osobowej objętego przez podatnika ("wydanego" podatnikowi) w zamian za ten wkład niepieniężny w postaci udziałów spółki z o.o., nie wyższa jednak od wartości rynkowej tychże udziałów spółki z o.o. na dzień ich wniesienia przez podatnika do spółki osobowej?".
W ocenie wnioskodawców wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci udziałów spółki z o.o. do spółki osobowej nie spowoduje powstania u nich przychodu w wysokości wartości nominalnej objętych udziałów na dzień podwyższenia wkładów w spółce osobowej.
Zajmując stanowisko w drugiej kwestii wnioskodawcy stwierdzili, że w przypadku, gdy spółka osobowa dokona zbycia udziałów spółki z o.o. otrzymanych od wnioskodawców (na poczet wkładu niepieniężnego), kosztem uzyskania przychodu ze zbycia przez spółkę osobową tych udziałów będzie wartość udziału kapitałowego w spółce osobowej objętego przez danego wnioskodawcę ("wydanego" przez spółkę osobową wnioskodawcy) w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów spółki z o.o., nie wyższą jednak od wartości rynkowej tychże udziałów spółki z o.o. na dzień ich wniesienia przez danego wspólnika do spółki osobowej. Zbycie udziałów spółki z o.o. przez spółkę osobową wedle aktualnie obowiązujących przepisów byłoby opodatkowane na zasadach określonych w art. 30b ust. 1 pkt 2 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.).
2.3. W indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego z dnia 18 kwietnia 2008 r. o numerach wyżej wskazanych Dyrektor IS w K. (działając w imieniu Ministra Finansów) uznał stanowisko wnioskodawców za nieprawidłowe, stwierdzając, że w opisanym stanie faktycznym wniesienie wkładu do spółki osobowej w postaci udziałów jest równoznaczne z ich odpłatnym zbyciem, stanowi zatem przychód z kapitałów pieniężnych i będzie podlegał opodatkowaniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., przy czym przychodem będzie wartość objętego wkładu w spółce osobowej, a kosztami uzyskania tego przychodu będą wydatki poniesione na nabycie wniesionych do spółki osobowej udziałów.
W drugiej zaś kwestii Dyrektor IS wyjaśnił, że kosztem uzyskania przychodów ze zbycia udziałów wniesionych tytułem wkładu niepieniężnego do spółki osobowej są wydatki poniesione na nabycie lub objęcie tych udziałów.
Uzasadniając takie stanowisko organ wskazał, że pod pojęciem odpłatnego zbycia w rozumieniu przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. należy rozumieć każdą formą przeniesienia własności udziałów, akcji za wynagrodzeniem. Wniesienie udziałów do spółki osobowej powoduje zmianę właściciela - właścicielem staje się spółka osobowa - stąd mamy do czynienia z odpłatnym zbyciem wniesionych udziałów. Zatem wniesienie udziałów do spółki osobowej jest przeniesieniem własności udziałów, za które wnioskodawcy przysługuje wkład w spółce osobowej o określonej wartości. Kwota odpowiadająca wartości otrzymanego wkładu w spółce osobowej stanowi w tym przypadku przychód, natomiast kosztem uzyskania tego przychodu będą wydatki poniesione na nabycie wniesionych udziałów w spółce kapitałowej.
2.4. Pismami z dnia 5 maja 2008 r. skarżący wnieśli wezwania do usunięcia naruszenia prawa w związku z wydaniem wymienionych powyżej interpretacji.
2.5. W pismach z dnia 11 czerwca 2008 r. Dyrektor IS w K. udzielił odpowiedzi na te wezwania, stwierdzając brak podstaw do zmiany kwestionowanych indywidualnych interpretacji w zakresie ustalenia skutków podatkowych wniesienia do spółki osobowej wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce kapitałowej. Natomiast w części dotyczącej ustalenia sposobu opodatkowania przychodu uzyskanego ze zbycia udziałów wniesionych do spółki osobowej, organ zmienił swoją interpretację i w konsekwencji uznał stanowisko wnioskodawców w tej części za prawidłowe stwierdzając, że w przypadku zbycia udziałów spółki z o.o. wniesionych aportem do spółki osobowej (jawnej lub komandytowo-akcyjnej) uzyskany przychód z tego tytułu należy kwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych, proporcjonalnie odniesiony do każdego z udziałowców, zaś kosztem uzyskania przychodów będzie kwota odpowiadająca wartości objętego wkładu w spółce osobowej (jawnej czy też komandytowo-akcyjnej).
2.6. Wnosząc skargi z dnia 16 lipca 2008 r. do WSA w Krakowie skarżący zażądali uchylenia wyżej wskazanych indywidualnych interpretacji prawa podatkowego w części dotyczącej odpowiedzi na pytanie, czy wniesienie przez wspólników wkładów niepieniężnych w postaci udziałów w spółce z o.o. do spółki osobowej spowoduje powstanie u tychże wspólników przychodu. Skarżący zarzucili organowi podatkowemu naruszenie:
(1) art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., przez jego błędną wykładnię i ustalenie, że wniesienie przez wspólnika udziałów w spółce z o.o. tytułem wkładu niepieniężnego do spółki osobowej jest odpłatnym zbyciem udziału w rozumieniu tego przepisu, a w konsekwencji skutkuje powstaniem dla tegoż wspólnika przychodu z kapitałów pieniężnych,
(2) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.),
(3) art. 2 i 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej: Konstytucja RP).
W uzasadnieniu stwierdzono, że analizując czynność wniesienia udziałów spółki z o.o. do spółki osobowej tytułem wkładu niepieniężnego w aspekcie podatkowym należy zwrócić uwagę na zasadniczą odmienność sytuacji w przypadku wnoszenia udziałów do spółek kapitałowych oraz w przypadku wnoszenia ich do spółek osobowych.
2.7. Odpowiadając na skargi organ odwoławczy wniósł o oddalenie skarg, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonych interpretacjach, przy uwzględnieniu zmiany wynikającej z treści odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.
2.8. WSA w Krakowie uznał skargi za bezzasadne, wskazując, że stanowisko przedstawione w zaskarżonych interpretacjach należy uznać za prawidłowe. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd, że wniesienie przez skarżących wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce z o.o. do spółki osobowej wyczerpuje znamiona przychodu z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. Za nietrafne jednak uznał stanowisko skarżących, zgodnie z którym pojęcie "odpłatne zbycie" należy interpretować ściśle, tzn. wyłącznie jako przeniesienie własności za wynagrodzeniem np. w drodze sprzedaży lub zamiany. W opinii WSA w Krakowie pod pojęciem "odpłatnego zbycia" należy rozumieć każdą formę przeniesienia własności udziałów lub akcji za wynagrodzeniem. Przez odpłatne zbycie udziałów należało rozumieć taką sytuację, w której następuje zmiana posiadacza udziałów, w tym w wyniku zamiany udziałów albo w przypadku wniesienia całej spółki, czy też udziałów aportem do innej spółki, w tym spółki osobowej. Wniesienie do spółki osobowej udziałów w spółce z o. o. jako wkładu niepieniężnego należało w ocenie Sądu pierwszej instancji traktować jako ich odpłatne zbycie, w zamian za które wspólnik przystępujący do spółki uzyska w niej udział kapitałowy, stosownie do wartości wprowadzonego do spółki wkładu w postaci udziałów spółki z o. o. W momencie objęcia udziałów w spółce osobowej w sytuacji przedstawionej we wniosku skarżących powstanie po ich stronie przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f.
3. Skarga kasacyjna:
3.1. Wnosząc od ww. wyroku WSA w Krakowie skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący (reprezentowani przez pełnomocnika - radcę prawnego) zaskarżyli go w całości i zarzucili Sądowi pierwszej instancji:
(1) błędne zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., polegające na ustaleniu, że wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce z o.o. do spółki osobowej wyczerpuje znamiona odpłatnego zbycia tych udziałów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f.;
(2) naruszenie art. 2 i 217 Konstytucji RP, poprzez dokonanie rozszerzającej wykładni przepisów prawa mających wpływ na prawa i obowiązki podatnika, w sposób naruszający zasady demokratycznego państwa prawa, poprzez ustalenie, że w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce z o.o. do spółki osobowej podatnik uzyskuje przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f.
Powołując się na wymienione podstawy kasacyjne skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie oraz o orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego.
Uzasadniając skargę kasacyjną skarżący wyrazili pogląd, że gdyby ustawodawca przyjął, iż pojęcie odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną obejmuje swoim zakresem - jak stwierdził w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji - również wniesienie tychże udziałów tytułem wkładu niepieniężnego do spółki handlowej, wówczas w katalogu przychodów zawartym w art. 17 u.p.d.o.f. nie dodawałby punktu 9. Skoro zaś ustawodawca zdecydował się wyodrębnić w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. czynność wniesienia aportu do spółek mających osobowość prawną (przy czym zakres tego przepisu obejmuje niewątpliwie również wniesienie aportu w postaci udziałów lub akcji w spółkach kapitałowych), to odróżnił ten przypadek od czynności odpłatnego zbycia tychże udziałów, wskazanych w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f.
Ponadto, w ocenie skarżących, zaprezentowane przez organ podatkowy i przyjęte przez Sąd pierwszej instancji stanowisko, że "odpłatnym zbyciem udziałów", o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/ u.p.d.o.f. jest każda zmiana właściciela tych udziałów, a zatem również wniesienie ich w drodze aportu do spółki osobowej, jest niedopuszczalnym rozszerzeniem zakresu przedmiotowego tegoż pojęcia. Przede wszystkim takie rozszerzenie nie ma podstaw w literalnym brzmieniu przepisu, skoro bowiem u.p.d.o.f. mówi wyraźnie o "odpłatnym zbyciu", to pomijanie elementu tejże odpłatności przez Sąd pierwszej instancji stanowiło istotny błąd w interpretacji normy prawnej.
Przywołując kolejny argument wskazujący, że wniesienie aportu do spółki osobowej nie powoduje powstania przychodu po stronie podatnika wnoszącego aport, skarżący stwierdzili, że u.p.d.o.f. nie określa mechanizmu ustalenia przychodu z tego tytułu. W sposób oczywisty niedopuszczalne jest posłużenie się w tym zakresie mechanizmem przewidzianym w art. 17 ust. 1 pkt 9 powyższej ustawy. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji odniósł się do sposobu obliczenia dochodu, wskazując na konieczność zastosowania w tym przypadku art. 30b ust. 2 u.p.d.o.f., jednak pominął kwestię pierwszorzędną w tym zakresie, tj. sposób ustalenia przychodu. Okoliczność, że ustawodawca nie przewidział mechanizmu ustalenia przychodu z tytułu wniesienia udziałów w spółkach kapitałowych aportem do spółki osobowej potwierdza, zdaniem skarżących, iż to zdarzenie nie rodzi przychodu u podatnika wnoszącego taki wkład.
4. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:
4.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpatrując powyższą skargę kasacyjną na rozprawie w dniu 19 listopada 2010 r. uznał, że na jej tle wyłoniło się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, dotyczące kwestii wniesienia przez osobę fizyczną wkładu niepieniężnego (aport) do spółki osobowej (spółka jawna). Wątpliwości sprowadziły się do odpowiedzi na pytanie, czy wniesienie przez osobę fizyczną do spółki osobowej (jawnej) wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce kapitałowej stanowi odpłatne zbycie tych udziałów o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. Z tych względów skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego postanowieniem z dnia 22 listopada 2010 r. o sygn. akt II FSK 1130/09 przedstawił zaprezentowane wyżej zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego.
4.2. Uzasadniając swoje postanowienie, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoczął rozważania od stwierdzenia, że wobec tego, iż ustawodawca nie zdefiniował pojęcia wkładu wspólnika należy przyjąć, zgodnie z art. 48 i 49 ustawy z dnia 15 wrz...