Source: http://www.russellbedford.pl/o-nas/rb-biuletyn/item/1741-dokumentacja-podatkowa-cen-transferowych-w-polskim-prawie-elementy-dokumentu.html
Timestamp: 2020-07-14 02:15:58
Legal References Found: art. 11
 art. 25
 art. 11
 art. 11
 art. 11
 art. 11
 art. 11
 Art. 9
 art. 9
 art. 9
 art. 11
 art. 9
 art. 11
 art. 11

Document Content:
﻿ Dokumentacja podatkowa cen transferowych w polskim prawie – elementy dokumentu - Russell Bedford
Jesteś tutaj:Start/O RB/Doradztwo Prawne i Podatkowe RB Biuletyn/Numer 19 - Doradztwo Prawne i Podatkowe RB Biuletyn/Dokumentacja podatkowa cen transferowych w polskim prawie – elementy dokumentu
Ceny transferowe stały się w ostatnich latach popularnym tematem. Głównym powodem tego stanu rzeczy były nie tylko coraz częstsze kontrole dotyczące transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi, ale przede wszystkim poważne zmiany przepisów regulujących tę kwestię. Ponadto zmiany te nastąpiły w dość krótkim odstępie czasu – najpierw w 2017, a następnie w 2019 roku. Nic dziwnego, iż część podatników może czuć się lekko zdezorientowana takim obrotem sprawy. Autor w niniejszym artykule omawia problematykę związaną z elementami dokumentacji podatkowych cen transferowych na przestrzeni lat, tj. co powinien zawierać taki dokument i jakie zmiany zostały wprowadzone w latach 2017-2019.
1. Krótko o podmiotach powiązanych
Zanim zostaną omówione kwestie związane z niezbędną zawartością dokumentacji podatkowej cen transferowych, należy odpowiedzieć na pytanie, kto jest zobowiązany do jej sporządzenia. Ujmując to zagadnienie w prosty sposób – dokumentacja podatkowa cen transferowych powinna zostać sporządzona, gdy podmioty powiązane zawierają pomiędzy sobą transakcję (chociaż nie każda transakcja z podmiotem powiązanym automatycznie wymaga sporządzenia takiego dokumentu)1. W takim razie wyjaśnienia wymaga jeszcze jedna kwestia – kiedy mamy do czynienia z podmiotami powiązanymi?
W 2019 r. została wprowadzona poważna zmiana w definicji podmiotów powiązanych. Do 1 stycznia 2019 r. powiązania pomiędzy podmiotami były uregulowane w art. 11 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych2 (dalej u.p.d.o.p.) oraz analogicznie w art. 25 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej u.p.d.o.f.)3.
Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu przed 2019 r.:
Ustępy 2-3a powyższego artykułu traktują o metodach szacowania dochodu, zaś definiowanie podmiotów powiązanych jest kontynuowane w ust. 4 oraz ust. 5. Zgodnie z art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p.:
Należy wspomnieć, iż posiadanie udziału w kapitale innego podmiotu, o którym mowa w powyższych przepisach, oznacza sytuację, w której podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 25% (przed zmianą przepisów w 2017 r. udział ten wynosił zaledwie 5%). Oprócz powyższych powiązań, w u.p.d.o.p. mowa jest dodatkowo o powiązaniach o charakterze rodzinnym i wynikających ze stosunku pracy. Zgodnie z art. 11 ust. 5 u.p.d.o.p.: przepisy ust. 4 stosuje się również do powiązań o charakterze rodzinnym lub wynikających ze stosunku pracy albo majątkowych pomiędzy podmiotami krajowymi lub osobami pełniącymi w tych podmiotach funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze oraz jeżeli którakolwiek osoba łączy funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze w tych podmiotach.
Podsumowując powyższe, powiązania pomiędzy podmiotami „należy rozpatrywać na kilku płaszczyznach:
• na poziomie krajowym (pomiędzy podmiotami mającymi siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Polski) i międzynarodowym (pomiędzy podmiotami mającymi siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium dwóch różnych państw),
• ze względu na charakter powiązań – kapitałowy i osobowy,
• ze względu na stopień powiązania – dla powiązań kapitałowych jako powiązania bezpośrednie lub pośrednie, a dla powiązań osobowych jako powiązania funkcyjne lub osobowe”4.
Jak zostało wspomniane wyżej, w 2019 r. dokonano poważnych zmian w definicji podmiotów powiązanych, m.in. wprowadzając pojęcie „wywierania znaczącego wpływu”. Obecnie podmioty powiązane są definiowane w art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., zgodnie z którym podmiotami powiązanymi są:
1. podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot,
2. podmioty, na które wywiera znaczący wpływ ten sam inny podmiot lub małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot,
3. spółka niemająca osobowości prawnej i jej wspólnicy,
4. podatnik i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółka kapitałowa wchodząca w jej skład i jej zagraniczny zakład.
Powyższe wyjaśnienie wydaje się proste, jednakże należy doprecyzować, na czym polega wywieranie znaczącego wpływu. Taka z kolei definicja znajduje się w art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem: przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:
Podsumowując powyższe zmiany należy stwierdzić, że powiązania rozpoznawane są:
• ze względu na wywieranie znaczącego wpływu – jest to kategoria najbardziej rozbudowana i szczegółowa, obejmująca powiązania zarówno kapitałowe, jak i o charakterze osobowym,
• ze względu na poziom relacji pomiędzy spółką osobową a jej wspólnikiem,
• z uwagi na poziom relacji pomiędzy podatnikiem i jego zagranicznym zakładem5.
2. Elementy dokumentacji podatkowej cen transferowych według przepisów obowiązujących do 2019 r.
Jeśli chodzi o kwestię elementów dokumentacji podatkowej cen transferowych, to chociaż pierwszy przepis dotyczący cen transferowych pojawił się już w u.p.d.o.p. z 1992 r.6, to wyznaczenie elementów i treści dokumentacji podatkowej cen transferowych oraz obowiązku jej sporządzenia zostało wprowadzone dopiero w 2001 r. Art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. obowiązywał, z niewielkimi zmianami, aż do końca 2016 r. Do tego czasu podatnicy byli zobowiązani sporządzać dokumentacje podatkowe cen transferowych, które powinny zawierać:
1. Określenie funkcji, jakie spełniają podmioty powiązane uczestniczące w transakcji (uwzględniając użyte aktywa i podejmowane ryzyko).
2. Określenie wszystkich przewidywanych kosztów związanych z transakcją oraz formę i termin zapłaty.
3. Metodę i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu zawartej transakcji.
4. Określenie strategii gospodarczej oraz innych działań w jej ramach – w przypadku, gdy na wartość transakcji miała wpływ strategia przyjęta przez podmiot.
5. Wskazanie innych czynników – w przypadku, gdy w celu określenia wartości przedmiotu transakcji przez podmioty uczestniczące w transakcji zostały uwzględnione wyżej wspomniane czynniki.
6. Określenie oczekiwanych przez podmiot obowiązany do sporządzenia dokumentacji korzyści związanych z uzyskaniem świadczeń – w przypadku umów dotyczących świadczeń (w tym również usług) o charakterze niematerialnym.
Jak słusznie zauważono, „niektóre z elementów dokumentacji mogą być pominięte w przypadku, gdy nie mają wpływu na dokumentowaną transakcję lub ze względu na jej charakter. Takimi elementami są strategia gospodarcza oraz wskazanie innych czynników związanych z transakcją. Przygotowując dokumentację, należy również pamiętać, że w przypadku dokumentacji dotyczącej transakcji niematerialnych konieczne jest wskazanie korzyści, jakie podmioty z nimi wiążą”7. Od 2017 r. wprowadzone zostały dość rozległe zmiany w przepisach dotyczących cen transferowych. Podatnik (pod warunkiem spełnienia określonych wymogów) był zobowiązany do sporządzenia trzech rodzajów dokumentów, tj. dokumentacji lokalnej (Local File), dokumentacji grupowej (Master File), raportowania według krajów (country by country reporting).
Zgodnie z art. 9a ust. 2b u.p.d.o.p., według stanu prawnego na lata 2017-2018, lokalna dokumentacja podatkowa cen transferowych powinna zawierać następujące informacje:
e) wskazanie metody i sposobu kalkulacji dochodu (straty) podatnika wraz z uzasadnieniem ich wyboru, w tym algorytmu kalkulacji rozliczeń dotyczących tych transakcji lub innych zdarzeń oraz sposobu wyliczenia wartości rozliczeń wpływających na dochód (stratę) podatnika, a w przypadku, o którym mowa w ust. 1f – również pozostałych wspólników spółki niebędącej osobą prawną;(…)8;
3) opis danych finansowych podatnika, a w przypadku, o którym mowa w ust. 1f – spółki niebędącej osobą prawną, pozwalający na porównanie rozliczeń, o których mowa w pkt. 1 lit. e, z danymi wynikającymi z zatwierdzonego sprawozdania finansowego, jeżeli obowiązek jego sporządzenia wynika z obowiązujących podatnika lub spółkę przepisów o rachunkowości;
Powyższa lista elementów została dodatkowo uszczegółowiona w Rozporządzeniu Ministra Rozwoju i Finansów z 12 września 2017 r. w sprawie informacji zawartych w dokumentacji podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych9. Zgodnie z par. 3, pkt. 1-3 tego rozporządzenia, opisy wymienione w art. 9a ust. 2b u.p.d.o.p. obejmują:
d) informację dotyczącą rodzaju powiązań między podmiotami powiązanymi, o których mowa w art. 11 ust. 1 lub 4 ustawy, zgodnie ze stanem obowiązującym w dniu rozpoczęcia roku podatkowego, a w przypadku gdy dokumentacja podatkowa jest sporządzana po zakończeniu roku podatkowego – zgodnie ze stanem obowiązującym w dniu zakończenia roku podatkowego;
3) w zakresie opisu przebiegu transakcji lub innych zdarzeń, o którym mowa w art. 9a ust. 2b pkt 1 lit. d ustawy, opis przebiegu transakcji lub innych zdarzeń za rok podatkowy, dokonywany odrębnie dla każdego rodzaju działalności, obejmujący analizę funkcjonalną i profil funkcjonalny.
3. Elementy dokumentacji podatkowej cen transferowych według przepisów obowiązujących od 2019 r.
Od 2019 r. zaszły kolejne zmiany w przepisach dotyczących cen transferowych. Zmieniły się m.in. definicje podmiotów powiązanych (o których była mowa powyżej) i progi kwotowe, po przekroczeniu których należy sporządzić dokumentację podatkową cen transferowych. Jednak czy zmienił się zakres treści samej dokumentacji? Wprawdzie przepis jest nowy, jednak elementy w większości zostały analogiczne do tych obecnych w regulacjach z lat 2017-2018.
Zgodnie z art. 11 q ust. 1 u.p.d.o.p. (w obecnym brzmieniu) dokumentacja podatkowa cen transferowych powinna zawierać następujące elementy:
a) analizę danych podmiotów niepowiązanych lub transakcji zawieranych z podmiotami niepowiązanymi lub pomiędzy podmiotami niepowiązanymi uznanych za porównywalne do warunków ustalonych w transakcjach kontrolowanych, zwaną dalej „analizą porównawczą”10, albo
b) analizę wykazującą zgodność warunków, na jakich została zawarta transakcja kontrolowana, z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, zwaną dalej „analizą zgodności” – w przypadku gdy sporządzenie analizy porównawczej nie jest właściwe w świetle danej metody weryfikacji cen transferowych lub nie jest możliwe przy zachowaniu należytej staranności;
Bardziej szczegółowe informacje dotyczące powyższych elementów można znaleźć w Rozporządzeniu Ministra Finansów z 21 grudnia 2018 r. w sprawie dokumentacji cen transferowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych11 (zwanym dalej Rozporządzeniem w sprawie dokumentacji cen transferowych albo Rozporządzeniem), które zastąpiło Rozporządzenie z 12 września 2017 r. Według Rozporządzenia, opis podmiotu powiązanego powinien zawierać:
– informację o istotnych ekonomicznie funkcjach, aktywach lub ryzykach, mających wpływ na podmiot powiązany, które zostały przeniesione w roku obrotowym i w roku poprzedzającym rok obrotowy, jeżeli takie przeniesienie nastąpiło.
„Pierwszy element dokumentacji cen transferowych ma charakter opisowy. Ma on umożliwić przedstawienie szczegółowych informacji o podatniku sporządzającym dokumentację. W tej części dokumentacji opisuje się jedynie podmiot sporządzający dokumentację. Opis podmiotu powiązanego będącego stroną transakcji prezentowany jest w dalszej jej części”12. Jednocześnie należy zaznaczyć, iż opis struktury zarządczej nie powinien ograniczyć się jedynie do informacji o członkach zarządu lub innych osobach reprezentujących dany podmiot; musi odnosić się również do kompetencji danych osób, w jaki sposób są podejmowane decyzje zarządzające podmiotem. Dodatkowo oprócz opisu, w dokumentacji musi zostać zawarty schemat organizacyjny – „ustawodawca żąda, aby w formie graficznej przedstawić, w jaki sposób zorganizowane jest przedsiębiorstwo podatnika. Schemat powinien więc wskazywać wszystkie poziomy decyzyjne i poszczególne działy przedsiębiorstwa ze wskazaniem ich kompetencji w taki sposób, aby odróżniały się one od innych komórek organizacyjnych”13.
Z kolei opis podstawowej działalności powinien być jak najbardziej szczegółowy – zwłaszcza, gdy ta działalność ma związek z prowadzoną transakcją. Użyte sformułowanie „w tym” wskazuje, że wymienione elementy opisu nie są w żadnym wypadku katalogiem zamkniętym i w celu jak najszerszego przedstawienia działalności podmiotu mogą być uzupełniane o dodatkowe informacje.
Zgodnie z par. 2 pkt 2 Rozporządzenia w sprawie dokumentacji cen transferowych, opis transakcji powinien zawierać:
b) informację o podmiotach powiązanych uczestniczących w dokonaniu transakcji kontrolowanej, zawierającą:
– numer identyfikacji podatkowej, a w przypadku jego braku
– inny numer identyfikacyjny wraz z określeniem jego rodzaju,
e) wartość transakcji kontrolowanej (…) z podziałem na kontrahentów,
h) porozumienia lub interpretacje podatkowe dotyczące transakcji kontrolowanej, w tym uprzednie porozumienia cenowe, zawarte z administracjami podatkowymi państw innych niż Rzeczpospolita Polska lub wydane przez te administracje.
Biorąc pod uwagę powyższą ilość poszczególnych elementów opisu, transakcja zawarta pomiędzy podmiotami powiązanymi powinna zostać przedstawiona w sposób jak najbardziej kompleksowy, począwszy od rodzaju transakcji i informacji o podmiotach, z którymi była ona zawarta, poprzez analizę funkcji pełnionych w danej transakcji przez poszczególne podmioty, kończąc na elementach finansowych, takich jak sposób ustalenia ceny oraz płatności.
Z przedstawionych powyżej powodów, ostatnim elementem dokumentacji podatkowej są informacje finansowe. Dokumentacja podatkowa powinna zawierać zatwierdzone sprawozdanie finansowe dotyczące roku obrotowego, sporządzone na podstawie przepisów o rachunkowości oraz opis umożliwiający przyporządkowanie danych finansowych dotyczących dokumentowanej transakcji kontrolowanej do pozycji sprawozdania finansowego, lub do innych zawartych w nim informacji.
Dokonując analizy, w jaki sposób zmieniały się przez lata przepisy związane z elementami dokumentacji podatkowych cen transferowych nietrudno zauważyć, iż ustawodawca dąży do wymuszenia na podatnikach przedstawiania coraz bardziej szczegółowych informacji dotyczących transakcji kontrolowanych oraz podmiotów powiązanych, z którymi owe transakcje są zawierane. Niewątpliwie zawarcie wszystkich przedstawionych w powyższym artykule elementów (na ile jest to możliwe) może uchronić podatników przed nieprzyjemnymi konsekwencjami niesporządzenia lub sporządzenia niekompletnej dokumentacji podatkowej cen transferowych.
1 Autor zdaje sobie sprawę, iż kwestia obowiązku dokumentacyjnego (tj. sporządzenia dokumentacji podatkowej cen transferowych) jest bardziej skomplikowana – nie każda bowiem transakcja pomiędzy podmiotami powiązanymi podlega wyżej wspomnianemu obowiązkowi. Obowiązek dokumentacyjny jest zależny również od takich czynników, jak rodzaj transakcji oraz wartość danej transakcji, a w przypadku przepisów obowiązujących w latach 2017-2018, również od przychodu za poprzedni rok podatkowy danego podmiotu powiązanego. Jednakże biorąc pod uwagę, iż powyższe kwestie i omówienia przepisów w tym zakresie mogłyby być tematem osobnego artykułu, tutaj Autor pozwolił sobie na pewne uproszczenia oraz omówienie jedynie pokrótce, czym są podmioty powiązane.
2 T.j. Dz.U. 2019 poz. 865.
3 T.j. Dz.U. 2019 poz. 1387 ze zm. Przywoływane oraz cytowane w poniższym artykule przepisy dotyczące cen transferowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych mają swoje analogiczne odpowiedniki w ustawach oraz rozporządzeniach wykonawczych z zakresu cen transferowych dla podatku dochodowego od osób fizycznych. Ze względu na ich często identyczne brzmienie, Autor pomija je w niniejszym tekście.
4 T. Kosieradzki, R. Piekarz, Ceny transferowe. Nowe zasady dokumentacji, Wydawnictwo Wolters Kluwer S.A., Warszawa 2016, s. 47.
5 A. Rynkowska, T. Kosieradzki, R. Piekarz, Ceny transferowe 2019. Mechanizmy, dokumentacje, raportowanie, Wydawnictwo Wolters Kluwer S.A., Warszawa 2019, s. 58.
6 Chodziło dokładnie o art. 11, w którym została wprowadzona definicja powiązań (wtedy zwanych związkami gospodarczymi). Brzmiał on dokładnie tak: 1. Jeżeli podatnik pozostający w związku gospodarczym z osobą mającą siedzibę za granicą tak układa bieg swoich interesów, że nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody mniejsze od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymieniony związek nie istniał, wówczas dochód danego podatnika ustala się bez uwzględnienia obciążeń szczególnych, wynikających z powyższego związku. Jeżeli ustalenie tego dochodu na podstawie ksiąg rachunkowych nie jest możliwe, dochód ustala się w drodze oszacowania. 2. Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, gdy podatnik wykorzystuje swój związek gospodarczy z osobą, której przysługują szczególne ulgi w podatku dochodowym, albo też wykonując świadczenie dla innego podatnika na warunkach rażąco korzystniejszych i odbiegających od ogólnie stosowanych norm w czasie i miejscu wykonywania świadczenia, przerzuca całość lub część swego dochodu na osobę korzystającą z ulg bądź innego podatnika i wskutek tego nie wykazuje dochodu w takiej wysokości, jakiej należałoby oczekiwać, gdyby wymieniony związek nie istniał lub gdyby wymienione świadczenie nie zostało wykonane.
7 T. Kosieradzki, R. Piekarz, Ceny transferowe…, op. cit., s. 236.
8 W punkcie drugim przywołanego przepisu mowa jest o analizie porównawczej, jako elemencie dokumentacji podatkowej, który powinien zostać zawarty po spełnieniu określonych warunków (w latach 2017-2018 analiza nie była jeszcze elementem obowiązkowym dokumentacji). W związku z tym, iż Autor w niniejszym opracowaniu skupia się przede wszystkim na elementach dokumentacji Local File, czytelnik o szczegółowych informacjach na temat analizy porównawczej może dowiedzieć się z artykułu M. Zdanowskiego, Analiza porównawcza jako element dokumentacji podatkowej cen transferowych w polskim prawie, „Doradztwo Prawne i Podatkowe - RB Biuletyn”, nr 9 (14) 2019 r.
9 Dz.U. 2017 poz. 1753.
10 Zgodnie z najnowszymi regulacjami, analiza porównawcza oraz analiza zgodności są obecnie obowiązkowym elementem dokumentacji podatkowej cen transferowych. Jednakże, jak Autor wspomniał w przypisie nr 8, ten element nie jest omawiany w niniejszym artykule.
11 Dz.U. 2018 poz. 2479.
12 A. Rynkowska, T. Kosieradzki, R. Piekarz, Ceny transferowe 2019…, op. cit., s. 443.