Source: https://epodatnik.pl/interpretacje-podatkowe/wykaz.php?id=455060-2018-10-23-dyrektor-krajowej-informacji-skarbowej-0114-kdip3-2-4011-398-2018-2-mg
Timestamp: 2020-04-02 15:58:11
Legal References Found: art. 30

art. 30

art. 4
 art. 13
 art. 14
 art. 3
 art. 5
 art. 24
 art. 24
 art. 3
 art. 3
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 3
 art. 12
 art. 13
 art. 3
 art. 3
 art. 12
 art. 13
 art. 3
 art. 3
 art. 12
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 FSK 
 FSK 
 art. 24
 art. 24
 art. 30
 art. 17
 art. 30
 art. 17
 art. 30
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 3
 art. 12
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 30
 art. 24
 art. 17
 art. 30
 art. 11
 art. 14
 art. 17
 art. 19
 art. 25
 art. 30
 art. 17
 art. 24
 art. 3
 art. 12
 art. 13
 art. 3
 art. 3
 art. 12
 art. 13
 art. 24
 art. 24
 art. 11
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 art. 24
 art. 9
 art. 21
 art. 11
 art. 14
 art. 17
 art. 19
 art. 25
 art. 3
 art. 5
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 4
 art. 24
 art. 24
 art. 3
 art. 12
 art. 24
 art. 24
 art. 17
 art. 17
 art. 30
 art. 30
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 30
 art. 24
 art. 24
 art. 30
 art. 17
 art. 17
 art. 11

Document Content:
Home - Interpretacje podatkowe - 2018.10.23 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej - 0114-KDIP3-2.4011.398.2018.2.MG
art. 30b ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych
art. 30b ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych
art. 4 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych
0114-KDIP3-2.4011.398.2018.2.MG
z 23 października 2018 r.
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 lipca 2018 r. (data wpływu 23 lipca 2018 r.), uzupełniony pismem z dnia 20 sierpnia 2018 r. (data wpływu 27 sierpnia 2018 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 10 sierpnia 2018 r. znak 0114-KDIP3-2.4011.398.2018.1.MG oraz pismem z dnia 10 października 2018 r. (data wpływu 17 października 2018 r. na wezwanie z dnia 1 października 2018 r. znak 0114-KDIP3-2.4011.398.2018.2.MG o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w programie motywacyjnym organizowanym przez spółkę z siedzibą we Francji – jest prawidłowe.
W dniu 23 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w programie motywacyjnym organizowanym przez spółkę z siedzibą we Francji.
Wnioskodawca jest osobą fizyczną, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, pracownikiem X. Sp. z o.o. („Spółka” lub „X. PL”).
X. PL jest spółką kapitałową, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. X PL należy do międzynarodowej grupy kapitałowej, na której czele stoi X S.A. - spółka akcyjna z siedzibą we Francji (państwo jej rezydencji podatkowej) („X FR”), której akcje są notowane na giełdzie papierów wartościowych w Paryżu. X FR jest spółką akcyjną będącą jednostką dominującą w odniesieniu do Spółki w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37) ustawy o rachunkowości.
X FR organizuje program motywacyjny („Program”). Do uczestniczenia w tym Programie, obejmującym Grupę X, uprawnieni są pracownicy X FR oraz jej spółek zależnych. Uczestnikami Programu są także pracownicy Spółki, którzy spełniają kryteria udziału w Programie, w tym Wnioskodawca. Program jest utworzony na podstawie uchwały Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy X FR. W ramach Programu uczestnicy są uprawnieni do nabycia akcji X FR („Akcje”). Akcje, które zostają przyznane w ramach Programu są akcjami nowej emisji, wyemitowanymi w ramach podwyższenia kapitału zakładowego X FR. Do Programu mogą zostać również przekazane Akcje przechowywane w rezerwie przez X FR.
Uprawnienie Wnioskodawcy do udziału w Programie wynika z uchwały Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy X FR, która jest organizatorem i administratorem Programu. X FR wykonuje wszystkie kluczowe zadania związane z przeprowadzeniem Programu, w szczególności:
Pracownicy Spółki, w tym Wnioskodawca, nie są uprawnieni do udziału w Programie i otrzymania nagrody na podstawie umów o pracę, regulaminu wynagradzania, jak również innych regulaminów obowiązujących w Spółce, a dotyczących zasad wynagradzania.
X PL ma za zadanie jedynie dokonać technicznych czynności, które umożliwią komunikację pomiędzy X FR i Wnioskodawcą związanych m.in. z przesłaniem lub udostępnieniem dokumentów i danych oraz zebraniem i przekazaniem X FR środków finansowych, które są inwestowane w Programie.
Akcje nabywane są przez Wnioskodawcę w zamian za kwoty subskrypcyjne pochodzące z jego środków własnych. Akcje nabyte ze środków własnych Wnioskodawcy są przyznane z dyskontem od ich bieżącej wartości rynkowej („Dyskonto”). Cena subskrypcyjna Akcji jest oparta o średnią 20 kursów otwarcia akcji X FR odnotowanych na giełdzie papierów wartościowych w Paryżu przed wyznaczoną w Programie datą (wartość referencyjna) po pomniejszeniu o Dyskonto.
Inwestycja osobista Wnioskodawcy uzupełniana jest o przyznanie mu dodatkowych akcji X FR (tzw. „Wkład Uzupełniający”). Liczba akcji przyznanych Wnioskodawcy w ramach Wkładu Uzupełniającego określona jest w oparciu o odpowiedni algorytm zależny od wysokości wkładu osobistego Wnioskodawcy.
W rezultacie, w zamian za zapłatę ceny subskrypcyjnej Akcji w formie wkładu osobistego, Wnioskodawca otrzymuje Akcje w ilości wynikającej z wysokości wkładu osobistego oraz dodatkowe Akcje w wysokości Wkładu Uzupełniającego. Dodatkowe Akcje w wysokości Wkładu Uzupełniającego zostają przyznane w tym samym momencie, w którym następuje subskrypcja akcji za własny wkład Wnioskodawcy.
Akcje X FR są subskrybowane za pośrednictwem i przechowywane w imieniu Wnioskodawcy przez specjalny wehikuł inwestycyjny (francuski: Fonds Communs de Placement d’Entreprise; dalej: „FCPE”).
FCPE jest powszechnie wykorzystywany we Francji dla celów przechowywania akcji posiadanych przez pracowników-inwestorów. FCPE wydaje Wnioskodawcy jednostki uczestnictwa, których wartość jest odzwierciedleniem wartości Akcji. Wartość jednostek uczestnictwa w FCPE będzie ulegała zmianom odpowiadającym zmianom kursu akcji Spółki.
FCPE został utworzony we Francji, według prawa francuskiego i zgodnie z obowiązującym we Francji prawem nie jest traktowany jako osoba prawna, ani spółka osobowa. Według wiedzy Wnioskodawcy, FCPE nie jest funduszem kapitałowym w rozumieniu art. 5a pkt 14 Ustawy PIT. FCPE nie jest również funduszem w rozumieniu Dyrektywy 2009/65/EC z 13 lipca 2009 r.
Zgodnie z prawem francuskim, Wnioskodawca posiadający jednostki FCPE, jest właścicielem akcji X FR. Jednocześnie FCPE nie jest - z formalnego punktu widzenia - stroną jakichkolwiek czynności prawnych. Stroną umów zawieranych przez FCPE są bowiem uczestnicy Programu posiadający jednostki FCPE, w tym Wnioskodawca. Oznacza to, że akcje X FR nie są własnością FCPE. Z prawnego i podatkowego punktu widzenia FCPE jest podmiotem transparentnym.
Według wiedzy Wnioskodawcy, francuskie regulacje zasadniczo nie dopuszczają zbywalności jednostek uczestnictwa w FCPE. Jednostki uczestnictwa FCPE mogą być jedynie umorzone w określonych okolicznościach. Ponadto, jednostki uczestnictwa FCPE nie są pochodnymi instrumentami finansowymi w rozumieniu Ustawy o PIT oraz ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t.j. Dz. U. 2017 poz. 1768 ze zm.).
Inwestycja w ramach Programu jest objęta 5 letnim okresem blokady, w ciągu której Wnioskodawca co do zasady (za wyjątkiem kilku ściśle określonych w prawie francuskim przypadków wcześniejszego umorzenia), nie może dokonać umorzenia posiadanych jednostek uczestnictwa w FCPE.
W przypadku, gdy w okresie blokady X FR wypłaci dywidendy, będą one automatycznie reinwestowane przez FCPE. W wyniku reinwestycji dywidendy, nie zostaną przyznane dodatkowe akcje. Reinwestycja spowoduje natomiast zwiększenie wartości jednostek FCPE.
Spółka nie ponosi kosztu Dyskonta ani dywidend. Spółka ponosi jedynie koszt Wkładu Uzupełniającego.
W momencie zakończenia okresu blokady Wnioskodawca będzie mógł umorzyć jednostki uczestnictwa w FCPE na podstawie kursu Akcji na dzień umorzenia. Wnioskodawcy na skutek umorzenia jednostek uczestnictwa w FCPE zostaną wypłacone środki pieniężne. Alternatywnie Wnioskodawca będzie mógł kontynuować posiadanie akcji X FR poprzez FCPE.
Wnioskodawca będzie samodzielnie decydował o dacie i sposobie zakończenia swojej inwestycji i Spółka nie będzie w tym zakresie podejmowała żadnych decyzji.
Umorzenie jednostek uczestnictwa FCPE będzie miało formę odpłatną i będzie wiązało się ze sprzedażą Akcji, których wartość odzwierciedlają umarzane jednostki. Na skutek umorzenia Wnioskodawca otrzyma środki pieniężne. W wyniku umorzenia jednostek uczestnictwa FCPE Wnioskodawca będzie mógł ewentualnie otrzymać Akcje X FR, jeśli dokona takiego wyboru. W przypadku umorzenia jednostek FCPE w zamian za Akcje dojdzie do zmiany sposobu posiadania Akcji przez Wnioskodawcę - z posiadania poprzez FCPE na posiadanie bezpośrednie przez Wnioskodawcę.
obie czynności zadzieją się jednocześnie - FCPE zbędzie Akcje przechowywane dla Wnioskodawcy i wyda środki z tego tytułu Wnioskodawcy umarzając jednostki FCPE.
Środki pieniężne lub Akcje X FR będą przyznawane Wnioskodawcy przez X FR. Może się zdarzyć, że X PL będzie na polecenie X FR faktycznie pośredniczyć w wydawaniu Wnioskodawcy środków pieniężnych, które uzyska on w wyniku umorzenia jednostek uczestnictwa FCPE. W takim przypadku Spółka będzie działać jedynie jako wręczyciel pośredniczący w przekazaniu świadczeń przez X FR.
Wnioskodawca, który po wygaśnięciu okresu blokady dokona umorzenia jednostek uczestnictwa FCPE w zamian za Akcje, w dalszej kolejności będzie uprawniony do zbycia tych Akcji. W takim przypadku Wnioskodawca będzie samodzielnie decydował o dacie i sposobie zbycia Akcji i Spółka nie będzie w tym zakresie podejmowała żadnych decyzji.
Jednocześnie, Wnioskodawca zwraca uwagę, że Program jak również niniejszy wniosek nie są złożone w celu obejścia prawa podatkowego lub unikania jakiegokolwiek opodatkowania. Program jest elementem polityki korporacyjnej X FR pozwalającej pracownikom spółek z wielu państw na świecie na nabycie Akcji i partycypowanie w rozwoju Grupy X.
Program nie tylko z prawnego (co zostanie wykazane poniżej), ale i ekonomicznego punktu widzenia nie stanowi elementu wynagrodzenia pracowników, w tym Wnioskodawcy. Oznacza to, że niezależnie od tego, czy Wnioskodawca uczestniczy w Programie czy nie, jego zarobki z umowy o pracę pozostają na tym samym poziomie. Wnioskodawcy nie zostaje zatem przyznany żaden instrument finansowy zastępujący część jego wynagrodzenia, lecz jedynie dodatkowa możliwość uczestniczenia w Programie. W tym zakresie Program nie tylko nie powoduje możliwości uniknięcia jakiegokolwiek opodatkowania, lecz wręcz przeciwnie pozwala na powstanie dodatkowego przychodu do opodatkowania w Polsce po stronie Wnioskodawcy.
W związku z powyższym, ani Program, ani niniejszy wniosek nie wpisują się w schemat opisany w Informacji Szefa KAS o stosowaniu przepisów dotyczących przeciwdziałania unikaniu opodatkowania w kontekście tzw. Programów Motywacyjnych z 1 sierpnia 2017 r. Program natomiast, co zostaje wykazane poniżej, wpisuje się w regulację wynikającą z przepisów art. 24 ust. 11-12a ustawy o PIT. Z uwagi na nowelizację tych przepisów Wnioskodawca jest zainteresowany ich interpretacją.
Wniosek zawierał braki formalne, w związku z czym organ podatkowy pismem z dnia 10 sierpnia 2018 r. znak 0114-KDIP3-2.4011.398.2018.1.MG wezwał do ich uzupełnienia poprzez doprecyzowanie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie:
Czy jednostki uczestnictwa FCPE stanowią inne prawa majątkowe, o których mowa w art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu ustawy obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., czy też są papierami wartościowymi w rozumieniu art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 685)?
Czy spółka francuska ponosi koszt Dyskonta i dywidend?
Wnioskodawca uzupełnił wniosek pismem z dnia 20 sierpnia 2018 r. (data wpływu 23 sierpnia 2018 r.), w którym wyjaśniła, że:
Według wiedzy Wnioskodawcy jednostki uczestnictwa FCPE stanowią prawa majątkowe. Jak wskazano we wniosku jednostki uczestnictwa FCPE zostaną wydane Wnioskodawcy jako odzwierciedlenie wartości Akcji. Zgodnie z prawem francuskim, Wnioskodawca posiadający jednostki FCPE, jest właścicielem akcji X FR. FCPE nie jest stroną jakichkolwiek czynności prawnych. Stroną umów zawieranych przez FCPE są bowiem uczestnicy Programu posiadający jednostki FCPE, w tym Wnioskodawca. Jednocześnie według wiedzy Wnioskodawcy, francuskie regulacje zasadniczo nie dopuszczają zbywalności jednostek uczestnictwa w FCPE. Jakkolwiek istnieją trudności z przełożeniem charakteru prawnego jednostek uczestnictwa z przepisów francuskich na polskie to ta okoliczność braku powszechnej zbywalności powoduje, że trudno byłoby je zaklasyfikować jako papiery wartościowe w rozumieniu art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 685). Jednostki uczestnictwa FCPE stanowią więc inne prawa majątkowe, o których mowa w art. 24 ust. 11b ustawy o PIT, w brzmieniu ustawy obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., tj. takie prawa, w wyniku realizacji których Wnioskodawca nabywa i posiada Akcje.
X FR ponosi w całości ekonomiczny ciężar Dyskonta. Dyskonto jest w całości finansowane przez X FR. X FR nie obciąża tym kosztami Spółki. X FR ponosi również w całości ekonomiczny ciężar dywidend wypłacanych i automatycznie reinwestowanych na rzecz Wnioskodawcy przez FCPE. X FR nie będzie również obciążała Spółki tymi kosztami.
Pismem z dnia 1 października 2018 r. znak 0114-KDIP3-2.4011.398.2018.2.MG organ podatkowy ponownie wezwał do uzupełnienia wniosku poprzez wskazanie:
Czy Wnioskodawca jest uprawniony do otrzymania dywidendy od spółki z siedzibą we Francji, czy też uprawnionym do dywidendy jest Fundusz, który reinwestuje dywidendę w zwiększenie wartości jednostek uczestnictwa posiadanych przez Wnioskodawcę?
Pismem z dnia 10 października 2018 r. (data wpływu 17 października 2018 r.) Wnioskodawca wyjaśnił, że jak wskazano we wniosku, w okresie blokady Wnioskodawca nie otrzyma żadnych dywidend od X FR. Zgodnie z warunkami emisji Akcji, Wnioskodawca nie ma i nie będzie miał także roszczenia o ich wypłatę. Co za tym idzie, Wnioskodawca nie jest i nie będzie uprawniony do otrzymania dywidend w trakcie trwania Programu.
Jednocześnie, jeżeli w okresie blokady X FR wypłaci dywidendy, będą one automatycznie reinwestowane w nowe Akcje przez FCPE. W wyniku tej reinwestycji, Wnioskodawcy nie zostaną przyznane dodatkowe Akcje. Reinwestycja spowoduje natomiast zwiększenie wartości jednostek FCPE. W związku z tym, uprawnienie do otrzymania dywidend będzie faktycznie wykonywane przez FCPE. Przy czym, uprawnienie to jest skorelowane z obowiązkiem reinwestycji dywidendy zgodnie z zasadami Programu.
Czy opodatkowanie przychodu z tytułu uczestnictwa Wnioskodawcy w Programie, jako programie motywacyjnym, o którym mowa w art. 24 ust. 11 i 11b ustawy o PIT, będzie odroczone do ostatecznego zbycia Akcji przez Wnioskodawcę - w przypadku wcześniejszego umorzenia jednostek FCPE w zamian za Akcje?
Czy opodatkowanie przychodu z tytułu uczestnictwa Wnioskodawcy w Programie, jako programie motywacyjnym, o którym mowa w art. 24 ust. 11 i 11b ustawy o PIT, będzie odroczone do ostatecznego zbycia Akcji przez Wnioskodawcę będzie odroczone do momentu zbycia Akcji przechowywanych przez FCPE dla Wnioskodawcy i wydania mu środków pieniężnych z umorzenia jednostek uczestnictwa FCPE - w przypadku ich umorzenia za wynagrodzeniem pieniężnym?
Czy opodatkowanie przychodu w wartości dywidendy reinwestowanej przez FCPE będzie odroczone do momentu umorzenia jednostek uczestnictwa FCPE za wynagrodzeniem lub ostatecznego zbycia Akcji, w przypadku wcześniejszego umorzenia jednostek FCPE w zamian za Akcje?
Zdaniem Wnioskodawcy, wartość Dyskonta i Wkładu Uzupełniającego nie powinna stanowić w momencie nabycia Akcji przychodu dla Wnioskodawcy.
Jednocześnie zgodnie z art. 24 ust. 11b ustawy o PIT, przez program motywacyjny, o którym mowa w ww. ust. 11, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez m.in. spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki akcyjnej będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13.
W ramach Programu Wnioskodawca może nabyć Akcje z Dyskontem.
Dodatkowo, Wnioskodawca otrzymuje część Akcji za Wkład Uzupełniający.
X FR jest spółką akcyjną będącą jednostką dominującą w odniesieniu do Spółki (pracodawcy Wnioskodawcy) - w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37) ustawy o rachunkowości. X FR jest rezydentem we Francji, z którą Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Zestawiając powyższe przepisy z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego należy wskazać, że zdaniem Wnioskodawcy wartość Dyskonta i Wkładu Uzupełniającego nie generują dla Wnioskodawcy przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie nabycia Akcji, przechowywanych za pośrednictwem FCPE.
Uczestnikom zostają przyznane Akcje spółki akcyjnej X FR będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do Spółki, od której uczestnicy uzyskują świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 ustawy o PIT - vide art. 24 ust. 11 ustawy o PIT.
X FR jest francuskim rezydentem podatkowym, zaś Polska zawarła z Francją umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania - por. art. 24 ust. 12a ustawy o PIT.
Powyższe przesłanki są spełnione niezależnie od tego, że Akcje są przechowywane przez Wnioskodawcę poprzez FCPE. Zgodnie bowiem z prawem francuskim, Wnioskodawca posiadający jednostki FCPE, jest właścicielem akcji X FR. Jednocześnie FCPE nie jest - z formalnego punktu widzenia - stroną jakichkolwiek czynności prawnych. Stroną umów zawieranych przez FCPE są bowiem uczestnicy Programu posiadający jednostki FCPE, w tym Wnioskodawca. Oznacza to, że akcje X FR nie są własnością FCPE.
Przechowywanie Akcji poprzez FCPE stanowi jedynie techniczny sposób realizacji Programu, który nie wpływa jednak na to, że Program spełnia warunki przewidziane w przepisach art. 24 ust. 11-12a ustawy o PIT. Dodatkowo, zauważyć należy, że stosownie do przepisu art. 24 ust. 11b ustawy o PIT spełnienie przesłanek programu motywacyjnego możliwe jest nie tylko w przypadku bezpośredniego nabycia akcji, ale równocześnie ich nabycia za pośrednictwem innych praw, w tym praw majątkowych. Ewidentnie więc celem ustawodawcy było, aby zgodnie z przepisami obowiązującymi od początku 2018 r., odroczenie opodatkowania akcji nabytych w ramach programów motywacyjnych było możliwe zarówno w przypadku bezpośredniego, jak i pośredniego posiadania tych akcji.
Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 listopada 2016 r., nr 1061-IPTPB2.4511.623.2016.2.Aku, gdzie Dyrektor stwierdził, że: „preferencyjne (z dyskontem) nabycie akcji oraz otrzymanie przez Wnioskodawczynię akcji bezpłatnych w ramach programu akcjonariatu pracowniczego należy uznać za przychód niepodlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie objęcia (nabycia) tych akcji. Natomiast konwersja akcji z funduszu tymczasowego do funduszu finalnego jak i wypłata dywidendy, która będzie przekazywana w Okresie Blokady na rzecz FCPE, nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego u Wnioskodawczyni.”
Niezależnie od przepisów art. 24 ust. 11-12a ustawy o PIT z chwilą uzyskania Akcji z Dyskontem i za Wkład Uzupełniający, wartość przysporzenia majątkowego, którą osiąga Wnioskodawca nie jest pewna, gdyż zależy ona od wartości akcji X FR w przyszłości oraz od momentu ich zbycia. Cechą Akcji jest, że generują one dochód nie w momencie ich otrzymania, lecz w przyszłości - Wnioskodawca uzyska dochód z Akcji w przyszłości z chwilą ich zbycia. Co więcej, w okresie blokady Akcje są niezbywalne przez Wnioskodawcę.
W wyroku z dnia 5 października 2011 r. sygn. akt II FSK 517/10 NSA, wskazał, że: „(...) sama okoliczność nabycia akcji, nawet nieodpłatnie bądź po preferencyjnej cenie, nie generuje dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych”;
W wyroku z dnia 21 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1716/15 NSA stwierdził, że: „Moment uzyskania dochodu z akcji nie jest tożsamy z momentem ich nabycia, bez względu na formę tego nabycia (w tym przypadku w wyniku nieodpłatnego przekazania akcji w ramach programu motywacyjnego). (...) W momencie zaś otrzymania akcji na preferencyjnych warunkach przysporzenie, jakie z tego tytułu uzyskuje dana osoba, niezależnie od źródła i przyczyny uzyskania tego przysporzenia, jest jedynie potencjalne. Uznanie, że przychód powstaje w momencie nieodpłatnego nabycia akcji w ramach programu motywacyjnego oraz że dochodem z tej czynności jest wartość rynkowa akcji prowadziłoby do opodatkowania wartości wyrażonej w pieniądzu, której podatnik w momencie uzyskania akcji nie osiągnął. Otrzymanie akcji nie daje żadnych korzyści, ponieważ akcje są takim składnikiem majątku, który przychód może dać dopiero w momencie ich zbycia w drodze sprzedaży lub zamiany ewentualnie innych czynności. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, dopiero zbycie akcji pozwala ustalić, jaki dochód podatnik osiągnął przez to, że nabył akcje w drodze programu motywacyjnego, a następnie zbył te akcje. Nabycie akcji samo przez się nie daje żadnego przychodu. W praktyce wygląda to tak, że w chwili nabycia akcji podatnik nie wie, jaki uzyska przychód, bowiem okaże się to dopiero w przyszłości.”
Zdaniem Wnioskodawcy, opodatkowanie przychodu z tytułu uczestnictwa Wnioskodawcy w Programie, jako programie motywacyjnym, o którym mowa w art. 24 ust. 11 i 11b ustawy o PIT, będzie odroczone do ostatecznego zbycia Akcji, w przypadku wcześniejszego umorzenia jednostek FCPE w zamian za Akcje.
W przypadku analizowanego Programu inwestycja jest objęta 5 letnim okresem blokady, w ciągu której uczestnicy co do zasady (za wyjątkiem kilku ściśle określonych w prawie francuskim przypadków wcześniejszego umorzenia), nie mogą dokonać umorzenia posiadanych jednostek uczestnictwa w FCPE.
W momencie wygaśnięcia okresu blokady Wnioskodawca będzie mógł umorzyć jednostki uczestnictwa w FCPE na podstawie kursu Akcji ustalonego na dzień umorzenia. W wyniku umorzenia jednostek uczestnictwa FCPE Wnioskodawca będzie mógł otrzymać Akcje, jeśli dokona takiego wyboru. W takiej sytuacji Wnioskodawca uzyska środki finansowe z inwestycji w ramach Programu dopiero w przypadku późniejszego zbycia Akcji. W momencie umorzenia jednostek FCPE dojdzie jedynie do zmiany sposobu posiadania Akcji przez Wnioskodawcę - z posiadania za pośrednictwem FCPE na bezpośrednie posiadanie Akcji.
Zestawienie ww. przepisów z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jednoznacznie przekonuje, że w przypadku, gdy dojdzie do umorzenia jednostek FCPE w zamian za Akcje, umorzenie to nie będzie prowadziło do powstania przychodu Wnioskodawcy. Przychód ten powstanie, zgodnie z przepisem art. 24 ust. 11 ustawy o PIT, dopiero w momencie późniejszej sprzedaży Akcji.
Wcześniejsze umorzenie jednostek jest zaś elementem Programu, który nie będzie prowadził do powstania przychodu opodatkowanego PIT. Umorzenie to nie będzie prowadziło do powstania wymiernego pod względem finansowym przysporzenia majątkowego - dojdzie w tym zakresie jedynie do zmiany sposobu posiadania Akcji przez Wnioskodawcę.
Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku umorzenia jednostek FCPE w zamian za Akcje przychód z tytułu późniejszego zbycia tych Akcji będzie podlegać opodatkowaniu według stawki 19% przewidzianej w art. 30b ust. 1 ustawy o PIT.
Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) Ustawy o PIT za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.
Jednocześnie, zgodnie z art. 30b ust. 1 Ustawy o PIT od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.
Jak wskazano w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy dotyczącym pytania nr 2 możliwe jest, że po wygaśnięciu okresu blokady Wnioskodawca będzie dokonywał umorzenia jednostek uczestnictwa FCPE w zamian za Akcje, co w dalszej kolejności będzie uprawniało go do zbycia tych Akcji. Akcje te stanowią papiery wartościowe, których zbycie jest opodatkowane w ramach źródła jakimi są kapitały pieniężne.
W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy w przypadku umorzenia jednostek FCPE w zamian za Akcje przychód z tytułu późniejszego zbycia tych Akcji będzie opodatkowany według stawki 19% PIT, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) w zw. z art. 30b ust. 1 Ustawy o PIT.
Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku umorzenia jednostek FCPE za wynagrodzeniem pieniężnym, opodatkowanie przychodu z tytułu uczestnictwa Wnioskodawcy w Programie, jako programie motywacyjnym, o którym mowa w art. 24 ust. 11 i 11b ustawy o PIT, będzie odroczone do momentu zbycia Akcji przechowywanych przez FCPE dla Wnioskodawcy i wydania mu środków pieniężnych z umorzenia jednostek uczestnictwa FCPE.
Jak Wnioskodawca wykazał w uzasadnieniu swojego stanowiska w zakresie pytania nr 1 i 2, jego zdaniem nie dochodzi do opodatkowania wartości Dyskonta i Wkładu Uzupełniającego w momencie nabycia Akcji, zaś opodatkowanie przychodu z tytułu uczestnictwa Wnioskodawcy w Programie, jako programie motywacyjnym, o którym mowa w art. 24 ust. 11 i 11b ustawy o PIT, będzie odroczone do ostatecznego zbycia Akcji - w przypadku wcześniejszego umorzenia jednostek FCPE w zamian za Akcje.
Program bowiem spełnia wszystkie przesłanki programu motywacyjnego, określone w przepisach art. 24 ust. 11-12a ustawy o PIT.
Jak jednocześnie wskazano w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego Akcje X FR są subskrybowane za pośrednictwem i przechowywane w imieniu Wnioskodawcy przez specjalny wehikuł inwestycyjny jakim jest FCPE. Zgodnie z prawem francuskim, uczestnicy programu posiadający jednostki FCPE, są właścicielami akcji X FR.
FCPE nie jest z formalnego punktu stroną jakichkolwiek czynności prawnych. Stroną umów zawieranych przez FCPE są uczestnicy Programu posiadający jednostki FCPE. Oznacza to, że akcje X FR nie są własnością FCPE. Rola FCPE sprowadza się jedynie do swego rodzaju przechowywania akcji X FR i administrowania nimi w imieniu Wnioskodawcy.
Ponadto, według wiedzy Wnioskodawcy, francuskie regulacje zasadniczo nie dopuszczają zbywalności jednostek uczestnictwa FCPE. Jednostki uczestnictwa FCPE mogą być jedynie umorzone w określonych okolicznościach. Wskazać należy, że jednostki uczestnictwa FCPE stanowią swego rodzaju potwierdzenie posiadania przez uczestników Programu akcji X FR.
Biorąc pod uwagę, że faktycznym właścicielem akcji X FR są uczestnicy Programu, a rola FCPE sprowadza się jedynie do ich przechowywania i administrowania nimi, w wyniku umorzenia jednostek uczestnictwa FCPE dojdzie do odpłatnego zbycia Akcji przez Wnioskodawcę. W wyniku umorzenia jednostek uczestnictwa FCPE, dojdzie w tym samym momencie do zaistnienia obu czynności, do których odnosi się Wnioskodawca w ramach uzasadnienia do pytania nr 2. FCPE zbędzie Akcje przechowywane dla Wnioskodawcy i wyda środki pieniężne z tego tytułu Wnioskodawcy umarzając jednostki FCPE.
Uczestnikom zostały przyznane Akcje spółki akcyjnej X FR będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do Spółki, od której uczestnicy uzyskują świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 ustawy o PIT - vide art. 24 ust. 11 ustawy o PIT.
Co za tym idzie, wartość Dyskonta i Wkładu Uzupełniającego nie stanowi przychodu dla Wnioskodawcy w momencie nabycia Akcji. W przypadku umorzenia jednostek FCPE za wynagrodzeniem pieniężnym, opodatkowanie przychodu z tytułu uczestnictwa Wnioskodawcy w Programie, jako programie motywacyjnym, o którym mowa w art. 24 ust. 11 i 11b ustawy o PIT, będzie odroczone do momentu zbycia Akcji przechowywanych przez FCPE dla Wnioskodawcy i wydania mu środków pieniężnych z umorzenia jednostek uczestnictwa FCPE.
Dodatkowo i niezależnie od art. 24 ust. 11 Ustawy o PIT z chwilą uzyskania Akcji z Dyskontem i za Wkład Uzupełniający, wartość przysporzenia majątkowego, którą osiąga Wnioskodawca nie jest pewna, gdyż zależy ona od wartości akcji X FR w przyszłości oraz od momentu ich zbycia. Cechą Akcji jest, że generują one dochód nie w momencie ich nabycia, lecz w przyszłości - Wnioskodawca uzyska dochód z akcji w przyszłości chwilą zbycia Akcji.
Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zbycia Akcji przechowywanych przez FCPE dla Wnioskodawcy i wydania mu środków pieniężnych z umorzenia jednostek uczestnictwa FCPE przychód z tego tytułu będzie podlegać opodatkowaniu według stawki 19% przewidzianej w art. 30b ust. 1 ustawy o PIT.
Jak wskazano w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy dotyczącym pytania nr 4, umorzenie jednostek FCPE będzie sprowadzało się do odpłatnego zbycia Akcji przechowywanych dla Wnioskodawcy przez FCPE. W wyniku umorzenia jednostek uczestnictwa FCPE, dojdzie w tym samym momencie do zaistnienia dwóch czynności. FCPE zbędzie Akcje przechowywane dla Wnioskodawcy i wyda środki pieniężne z tego tytułu Wnioskodawcy umarzając jednostki FCPE.
Kluczową okolicznością w tym zakresie będzie natomiast zbycie Akcji, z którego Wnioskodawca uzyska przychód. Jednostki FCPE są bowiem jedynie sposobem przechowywania tych Akcji dla Wnioskodawcy. Wnioskodawca w momencie umorzenia jednostek FCPE uzyska natomiast przychód ze zbycia Akcji analogicznie jak w przypadku umorzenia jednostek FCPE w zamian za Akcje i późniejszego zbycia tych Akcji (oba te zdarzenia nie nastąpią natomiast w odstępie czasu, lecz równocześnie). Z uwagi na tożsamość obu sposobów wyjścia z inwestycji w Programie zasadne jest ich analogiczna klasyfikacja na gruncie podatkowym. Potwierdza ją również brzmienie przepisów art. 24 ust. 11-11b ustawy o PIT, które dopuszczają pośrednie posiadanie Akcji przez Wnioskodawcę i odnoszą się do odroczenia opodatkowania do momentu zbycia Akcji.
W konsekwencji, wszystkie powyższe okoliczności przemawiają za tym, że w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku zbycia Akcji przechowywanych przez FCPE dla Wnioskodawcy i wydania mu środków pieniężnych z umorzenia jednostek uczestnictwa FCPE przychód z tego tytułu będzie podlegać opodatkowaniu według stawki 19% zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) w związku z art. 30b ust. 1 Ustawy o PIT.
W ocenie Wnioskodawcy, opodatkowanie przychodu w wartości dywidendy reinwestowanej przez FCPE będzie odroczone do momentu umorzenia jednostek uczestnictwa FCPE za wynagrodzeniem lub ostatecznego zbycia Akcji, w przypadku wcześniejszego umorzenia jednostek FCPE w zamian za Akcje.
Zgodnie z art. 11 ust. 1 Ustawy o PIT przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f. są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
Z kolei w myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy o PIT za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału.
Zgodnie zaś z art. 24 ust. 11b ustawy o PIT, przez program motywacyjny, o którym mowa w ww. ust. 11, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez m.in. spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki akcyjnej będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13.
Jak wskazano w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, inwestycja w ramach Programu jest objęta 5 letnim okresem blokady, w ciągu której uczestnicy (Wnioskodawca) co do zasady (za wyjątkiem kilku ściśle określonych w prawie francuskim przypadków wcześniejszego umorzenia), nie mogą dokonać umorzenia posiadanych jednostek uczestnictwa w FCPE.
W konsekwencji Wnioskodawca nie otrzyma dywidend w okresie blokady, ponieważ wszelkie dywidendy z tytułu Akcji posiadanych przez Wnioskodawcę zwiększą wartość jego inwestycji. Dywidenda stanowi jednocześnie swoiste prawo majątkowe Wnioskodawcy. Co za tym idzie, spełniona w tym zakresie zostanie dyspozycja przepisu art. 24 ust. 11b ustawy o PIT. W wyniku bowiem realizacji prawa majątkowego (dywidendy) wartość inwestycji Wnioskodawcy w Akcje przechowywane za pośrednictwem FCPE ulegnie zwiększeniu. Opodatkowanie przychodu w wartości tej dywidendy powinno być zatem odroczone do momentu zbycia tych Akcji.
Dodatkowym argumentem w tym zakresie jest to, że Wnioskodawca ekonomicznie będzie mógł uzyskać przysporzenie będące efektem wypłaty dywidendy przez X FR dopiero w przypadku ostatecznego wyjścia z inwestycji w Programie.
W ocenie Wnioskodawcy, kwota dywidend byłaby przychodem tylko wtedy, gdyby była faktycznie postawiona do dyspozycji Wnioskodawcy. Opodatkowaniu może podlegać jedynie dochód faktycznie otrzymywany a nie dochód potencjalny. Wnioskodawca nie będzie uprawniony do rozporządzania i swobodnego dysponowania kwotami dywidend, gdyż będą one automatycznie reinwestowane w zwiększenie wartości jego inwestycji. W tym zakresie nie dojdzie w momencie reinwestycji dywidend do powstania przysporzenia majątkowego w postaci przychodu. Przepis art. 24 ust. 11b ustawy o PIT odraczający opodatkowanie przychodu w wartości tej dywidendy jest w tym zakresie spójny w ogólną definicją przychodu zawartą w przepisie art. 11 ust. 1 Ustawy o PIT.
Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie NSA, przykładowo w wyroku z dnia 12 grudnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2962/11. Wyrok ten również dotyczył reinwestowania dywidend otrzymywanych przez FCPE. Sąd stwierdził w nim m.in., iż: „(...) kwoty dywidend stanowią dla skarżącej jedynie potencjalny przychód, który faktycznie zostanie uzyskany dopiero w momencie uzyskania możliwości dysponowania tymi środkami (lub ich ekwiwalentami). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego moment powstania przychodu zostanie przesunięty w czasie do chwili realnego uzyskania przychodu przez skarżącą.”
NSA potwierdził również, że: „(...) z przepisów jednoznacznie wynika, że wolą prawodawcy było, aby opodatkowaniu podlegał wyłącznie dochód faktycznie uzyskany przez skarżącą w formie dywidendy a nie dochód jedynie potencjalny lecz nie uzyskany faktycznie.”
Stanowisko to zostało potwierdzone również w wyrokach NSA z dnia 11 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 111/12 oraz z dnia 8 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1539/16.
Stanowisko to w odniesieniu do programów motywacyjnych opartych o FCPE znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie Wojewódzkich Sądów Administracyjnych (dalej: „WSA”), przykładowo:
W wyroku z dnia 1 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 731/15, WSA w Gliwicach wskazał, że: „Sąd zgadza się zatem z poglądem strony skarżącej, że z przepisów tych jednoznacznie wynika, iż wolą ustawodawcy było, aby opodatkowaniu podlegał wyłącznie dochód faktycznie uzyskany przez podatnika w formie dywidendy, a nie dochód jedynie potencjalny, lecz nie uzyskany faktycznie. W ocenie Sądu istotne dla sprawy jest także to, że co do zasady strona skarżąca nie była uprawniona do swobodnego rozporządzania kwotami dywidend, gdyż były one automatycznie, zgodnie z zasadami uczestnictwa w programie, reinwestowane w kolejne akcji spółki zagranicznej. Z opisanego przez stronę stanu faktycznego wynikało także, iż co do zasady wnioskodawca nie był także władny dysponować jednostkami uczestnictwa w funduszu FCPE, ponieważ możliwość takich dyspozycji nastąpi nie wcześniej niż po 5 latach (poza wyjątkowymi sytuacjami). Stąd, można stwierdzić, że kwoty dywidend stanowią dla strony skarżącej jedynie potencjalny przychód, który faktycznie zostanie uzyskany dopiero w momencie uzyskania możliwości dysponowania tymi środkami (lub ich ekwiwalentami w formie akcji spółki zagranicznej nabytych przez fundusz FCPE z kwot dywidend przekazywanych do Funduszu przez spółkę zagraniczną). W ocenie Sądu w takiej sytuacji moment powstania przychodu zostanie przesunięty w czasie do chwili realnego uzyskania przychodu przez stronę skarżącą.”
W wyroku z dnia 29 sierpnia 2011 r., sygn. akt III SA/WA 257/11, WSA w Warszawie Stwierdził, że: „W ocenie Sądu istotne dla sprawy jest także to, iż Skarżąca nie była uprawniona do swobodnego rozporządzania kwotami dywidend, gdyż były one automatycznie, zgodnie z zasadami uczestnictwa w programie, reinwestowane w kolejne akcje A. Z opisanego przez Skarżącą stanu faktycznego wynikało także, Skarżąca nie była także władna dysponować jednostkami uczestnictwa w Funduszu FCPE ponieważ możliwość takich dyspozycji nastąpi nie wcześniej niż w roku 2014. Stąd, można stwierdzić, że kwoty dywidend stanowią dla Skarżącej jedynie potencjalny przychód, który faktycznie zostanie uzyskany dopiero w momencie uzyskania możliwości dysponowania tymi środkami (lub ich ekwiwalentami w formie akcji A. nabytych przez Fundusz z kwot dywidend przekazywanych do Funduszu przez A.). W ocenie Sądu w takiej sytuacji moment powstania przychodu zostanie przesunięty w czasie do chwili realnego uzyskania przychodu przez Skarżącą. Zatem podsumowując tą część rozważań wskazać należy, iż w sytuacji gdy Skarżąca w ramach opisanej konstrukcji będzie miała prawo do dywidendy, która to wartość będzie reinwestowana w akcje to w sytuacji uzyskania przychodu z kapitałów pieniężnych związanych z prawem do akcji - wartość dywidend zwiększy podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. W ocenie Sądu przyjęcie odmiennego stanowiska preferowanego przez organ podatkowy mogłoby doprowadzić do podwójnego opodatkowania tej same wartości”.
Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, opodatkowanie przychodu w wartości dywidendy reinwestowanej przez FCPE będzie odroczone do momentu umorzenia jednostek uczestnictwa FCPE za wynagrodzeniem lub ostatecznego zbycia Akcji, w przypadku wcześniejszego umorzenia jednostek FCPE w zamian za Akcje.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe w części dotyczącej braku powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu z tytułu dywidendy reinwestowanej przez FCPE w zwiększenie wartości posiadanych jednostek uczestnictwa w momencie wypłaty dywidend, w której Wnioskodawca uznał, że na brak przechodu z tego tytułu wpływ mają uregulowania zawarte w art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (pytanie nr 6), natomiast prawidłowe w pozostałym zakresie.
W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i jego uzupełnienia wynika, że Wnioskodawca będąc pracownikiem polskiej spółki kapitałowej należącej do międzynarodowej grupy kapitałowej, na której czele stoi spółka akcyjna z siedzibą we Francji, uczestniczy w programie motywacyjnym organizowanym i administrowanym przez spółkę francuską. Program jest utworzony na podstawie uchwały Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy spółki z siedzibą we Francji. Spółka francuska jest spółką akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w odniesieniu do polskiej spółki, której Wnioskodawca jest pracownikiem. Wnioskodawca jest uprawniony do nabycia akcji spółki francuskiej notowanych na giełdzie papierów wartościowych w Paryżu. Uczestnictwo w Programie, ani akcje spółki zagranicznej przyznawane w Programie nie są ekwiwalentem za pracę wykonywaną przez Wnioskodawcę na rzecz pracodawcy. Podstawowym celem Programu jest zmotywowanie pracowników uczestniczących w Programie do zwiększenia wydajności oraz efektywności pracy. Pracodawca Wnioskodawcy ma za zadanie jedynie dokonać technicznych czynności, które umożliwią komunikację pomiędzy spółką francuską i Wnioskodawcą. Akcje spółki francuskiej Wnioskodawca nabywa w zamian za kwoty subskrypcyjne pochodzące z jego środków własnych. Akcje nabyte przez Wnioskodawcę są przyznane z dyskontem od ich bieżącej wartości rynkowej (Dyskonto). Cena subskrypcyjna akcji jest oparta o średnią 20 kursów otwarcia akcji francuskich odnotowanych na giełdzie papierów wartościowych w Paryżu przed wyznaczoną w Programie datą (wartość referencyjna) po pomniejszeniu o Dyskonto. Inwestycja osobista Wnioskodawcy uzupełniana jest o przyznanie dodatkowych akcji spółki francuskiej (Wkład Uzupełniający). Liczba akcji przyznanych Wnioskodawcy w ramach Wkładu Uzupełniającego określona jest w oparciu o odpowiedni algorytm zależny od wysokości wkładu osobistego Wnioskodawcy. Dodatkowe akcje w wysokości Wkładu Uzupełniającego zostają przyznane w tym samym momencie, w którym następuje subskrypcja akcji za własny wkład Wnioskodawcy. Akcje są subskrybowane za pośrednictwem i przechowywane w imieniu Wnioskodawcy przez specjalny wehikuł inwestycyjny (FCPE). FCPE jest powszechnie wykorzystywany we Francji dla celów przechowywania akcji posiadanych przez pracowników-inwestorów. FCPE wydaje Wnioskodawcy jednostki uczestnictwa, których wartość jest odzwierciedleniem wartości akcji. Wartość jednostek uczestnictwa w FCPE będzie ulegała zmianom odpowiadającym zmianom kursu akcji Spółki. FCPE został utworzony we Francji, według prawa francuskiego, nie jest on traktowany jako osoba prawna, ani spółka osobowa. Według wiedzy Wnioskodawcy, FCPE nie jest funduszem kapitałowym w rozumieniu art. 5a pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. FCPE nie jest również funduszem w rozumieniu Dyrektywy 2009/65/EC z 13 lipca 2009 r. Wnioskodawca posiadający jednostki FCPE jest właścicielem akcji. Jednocześnie FCPE nie jest stroną jakichkolwiek czynności prawnych. Stroną umów zawieranych przez FCPE są uczestnicy Programu posiadający jednostki FCPE. Francuskie regulacje zasadniczo nie dopuszczają zbywalności jednostek uczestnictwa w FCPE. Jednostki uczestnictwa FCPE mogą być jedynie umorzone w określonych okolicznościach. Ponadto, jednostki uczestnictwa FCPE nie są pochodnymi instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Jednostki uczestnictwa FCPE stanowią inne prawa majątkowe, o których mowa w art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Inwestycja w ramach Programu jest objęta 5 letnim okresem blokady, w ciągu której Wnioskodawca co do zasady (za wyjątkiem kilku ściśle określonych przypadków wcześniejszego umorzenia), nie może dokonać umorzenia posiadanych jednostek uczestnictwa w FCPE. W przypadku, gdy w okresie blokady spółka francuska wypłaci dywidendy, będą one automatycznie reinwestowane przez FCPE. W wyniku reinwestycji dywidendy, nie zostaną przyznane dodatkowe akcje. Reinwestycja spowoduje zwiększenie wartości jednostek FCPE. W okresie blokady Wnioskodawca nie otrzyma żadnych dywidend od X FR. Wnioskodawca nie ma i nie będzie miał także roszczenia o ich wypłatę. Wnioskodawca nie jest i nie będzie uprawniony do otrzymania dywidend w trakcie trwania Programu. W momencie zakończenia okresu blokady Wnioskodawca będzie mógł umorzyć jednostki uczestnictwa w FCPE na podstawie kursu akcji na dzień umorzenia, wówczas zostaną Wnioskodawcy wypłacone środki pieniężne. Wnioskodawca będzie mógł kontynuować posiadanie akcji poprzez FCPE, będzie wtedy samodzielnie decydował o dacie i sposobie zakończenia swojej inwestycji. Umorzenie jednostek uczestnictwa FCPE będzie miało formę odpłatną i będzie wiązało się ze sprzedażą Akcji, których wartość odzwierciedlają umarzane jednostki. Na skutek umorzenia Wnioskodawca otrzyma środki pieniężne. W wyniku umorzenia jednostek uczestnictwa Wnioskodawca będzie mógł ewentualnie otrzymać akcje, jeśli dokona takiego wyboru. W przypadku umorzenia jednostek FCPE w zamian za akcje dojdzie do zmiany sposobu posiadania akcji przez Wnioskodawcę, z posiadania poprzez FCPE na posiadanie bezpośrednie przez Wnioskodawcę. Wyjście z inwestycji w Programie może nastąpić poprzez umorzenie jednostek FCPE w zamian za akcje i późniejsze zbycia akcji, albo FCPE zbędzie akcje przechowywane dla Wnioskodawcy i wyda środki z tego tytułu Wnioskodawcy umarzając jednostki FCPE. Środki pieniężne lub akcje będą przyznawane Wnioskodawcy przez spółkę francuską. Pracodawca na polecenie spółki francuskiej może pośredniczyć w wydawaniu Wnioskodawcy środków pieniężnych. Spółka francuska ponosi w całości ekonomiczny ciężar dyskonta, dywidend wypłacanych i automatycznie reinwestowanych na rzecz Wnioskodawcy.
Zgodnie z treścią art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r., jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:
Natomiast ust. 12a art. 24 ww. ustawy stanowi, że przepisy ust. 11-11b mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajduje się na terytorium państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Wprowadzenie powyższych przepisów jest efektem nowelizacji m.in. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dokonanej ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175). Równocześnie podkreślić należy, że w myśl art. 4 ust. 1 tej ustawy przepisy ustaw zmienianych (m.in. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) w brzmieniu nadanym tą ustawą, stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2018 r.
Z regulacji tych jednoznacznie wynika, że z programem motywacyjnym w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.) mamy do czynienia w przypadku, gdy:
siedziba lub zarząd spółki akcyjnej, której akcje nabywa podatnik znajduje się na terytorium państwa, z którym Rzeczypospolita Polska zawarła umowę w sprawie unikania podwójnego opodatkowania,
W przypadku takich programów motywacyjnych przychód po stronie podatnika powstaje dopiero w momencie zbycia wskazanych akcji, który zaliczany jest do źródła przychodów kapitały pieniężne.
W przedmiotowej sprawie siedziba spółki dominującej mieści się we Francji, zatem należy odwołać się do podpisanej w dniu 20 czerwca 1975 r. umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1977 r., Nr 1, poz. 5).
Mając na uwadze powyższe uregulowania prawne wynikające z treści zacytowanego art. 24 ust. 11 w zw. z art. 24 ust. 11a, ust. 11b i ust. 12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stwierdzić należy, że program motywacyjny, w którym uczestniczy Wnioskodawca spełnia definicję programu motywacyjnego. W niniejszej sprawie:
Program, w którym uczestniczy Wnioskodawca stanowi system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez spółkę akcyjną z siedzibą we Francji;
Spółka francuska, której akcje nabywa Wnioskodawca jest spółką akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do polskiej spółki, której Wnioskodawca jest pracownikiem;
Wnioskodawca uzyskuje od polskiej spółki świadczenia lub inne należności z tytułu określonego w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
Wnioskodawcy w ramach Programu przyznane zostało inne prawo majątkowe do nabycia akcji spółki dominującej, o którym mowa w art. 24 ust. 11b cytowanej ustawy podatkowej;
między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Francji podpisana jest umowa o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku.
Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania prawne należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy odnośnie pytania Nr 1, zgodnie z którym wartość Dyskonta (akcje nabyte przez Wnioskodawcę z własnych środków z dyskontem od ich bieżącej wartości rynkowej) oraz Wkładu Uzupełniającego (przyznane nieodpłatnie akcje dodatkowe) nie stanowią w momencie nabycia przez Wnioskodawcę akcji spółki francuskiej przychodu podlegającego opodatkowaniu, z uwagi na spełnienie definicji programu motywacyjnego utworzonego przez spółkę z siedzibą we Francji.
Fakt, że akcje spółki francuskiej są subskrybowane i przechowywane przez specjalny fundusz FCPE, który wydaje Wnioskodawcy jednostki uczestnictwa, stanowiące inne prawa majątkowe, odzwierciedlające wartość akcji, nie wpływa na brak spełnienia warunków przewidzianych w art. 24 ust. 11-12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca posiadając jednostki uczestnictwa jest bowiem właścicielem przedmiotowych akcji. FCPE nie jest stroną jakichkolwiek czynności prawnych, natomiast stroną umów zawieranych przez FCPE jest Wnioskodawca.
Za prawidłowe należy także uznać stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania Nr 2, zgodnie z którym w przypadku wcześniejszego umorzenia jednostek FCPE w zamian za akcje, opodatkowanie przychodu z tytułu uczestnictwa Wnioskodawcy w Programie, będzie odroczone do ostatecznego zbycia akcji spółki francuskiej przez Wnioskodawcę.
Inwestycja Wnioskodawcy, polegająca na nabyciu akcji spółki francuskiej objęta jest 5 letnim okresem blokady, w ciągu której uczestnicy, co do zasady, za wyjątkiem kilku ściśle określonych w prawie przypadków wcześniejszego umorzenia, nie mogą dokonać umorzenia posiadanych jednostek uczestnictwa. W momencie wygaśnięcia okresu blokady Wnioskodawca będzie mógł umorzyć jednostki uczestnictwa w FCPE w zamian za akcje, na podstawie kursu akcji ustalonego na dzień umorzenia. W momencie umorzenia jednostek uczestnictwa za akcje, dojdzie jedynie do zmiany sposobu posiadania akcji przez Wnioskodawcę, z posiadania za pośrednictwem FCPE, na bezpośrednie posiadanie akcji przez Wnioskodawcę, które jest dla Wnioskodawcy neutralne podatkowo.
Natomiast w przypadku umorzenia jednostek uczestnictwa w zamian za akcje, przychód z tytułu późniejszego zbycia przez Wnioskodawcę tych akcji będzie podlegał opodatkowaniu jako przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Stosownie do art. 17 ust. 1ab pkt 1 omawianej ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 6 z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.
Na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ustawy ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania, według ustalonego wzoru, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 w związku z art. 30b ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W tym samym terminie podatnicy są obowiązani do wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy).
Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania Nr 3 należało uznać za prawidłowe.
Prawidłowe jest także stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 4, tj. w przypadku umorzenia jednostek uczestnictwa w FCPE za wynagrodzeniem pieniężnym, opodatkowanie przychodu z tytułu uczestnictwa Wnioskodawcy w Programie, jako programie motywacyjnym, spełniającym uregulowania art. 24 ust. 11 i 11b ww. ustawy, będzie odroczone do momentu zbycia akcji przechowywanych przez FCPE dla Wnioskodawcy i wydania Wnioskodawcy środków pieniężnych z umorzenia jednostek uczestnictwa.
W ramach Programu akcje spółki francuskiej są subskrybowane za pośrednictwem i w imieniu Wnioskodawcy przez FCPE, który wydaje Wnioskodawcy jednostki uczestnictwa w wartości odzwierciedlającej wartość akcji. Wnioskodawca posiadając jednostki uczestnictwa jest właścicielem przedmiotowych akcji, natomiast FCPE nie jest stroną jakichkolwiek czynności prawnych, bowiem jest nią Wnioskodawca. Rola FCPE sprowadza się jedynie do przechowywania i administrowania akcjami. Francuskie regulacje prawne nie dopuszczają zbywalności jednostek uczestnictwa. Jednostki uczestnictwa mogą być jedynie umorzone w określonych okolicznościach. W wyniku umorzenia jednostek uczestnictwa dochodzi do odpłatnego zbycia akcji przez Wnioskodawcę i wydania Wnioskodawcy środków pieniężnych z umorzenia jednostek uczestnictwa.
Tym samym, z uwagi na spełnienie w przedmiotowej sprawie przesłanek wynikających z uregulowań art. 24 ust. 11 w zw. z art. 24 ust. 11a, ust. 11b i ust. 12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, program motywacyjny, w którym uczestniczy Wnioskodawca spełnia definicję programu motywacyjnego. Zatem przychód z tytułu uczestnictwa w Programie będzie odroczony do momentu zbycia akcji przechowywanych przez FCPE dla Wnioskodawcy i wydania Wnioskodawcy środków pieniężnych z umorzenia jednostek uczestnictwa.
Należy także potwierdzić prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy odnośnie pytania Nr 5.
W przypadku zbycia akcji przechowywanych przez FCPE i wydania Wnioskodawcy środków pieniężnych z umorzenia jednostek uczestnictwa FCPE, w przypadku ich umorzenia za wynagrodzeniem, przychód z tego tytułu będzie podlegał opodatkowaniu według zasad przewidzianych w powołanym powyżej art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Należy bowiem zauważyć, że umorzenie jednostek uczestnictwa w FCPE będzie sprowadzało się do odpłatnego zbycia akcji przechowywanych dla Wnioskodawcy przez FCPE, na podstawie kursu akcji z dnia umorzenia jednostek. W wyniku umorzenia jednostek, FCPE zbędzie akcje przechowywane dla Wnioskodawcy i wyda środki pieniężne z tego tytułu Wnioskodawcy, umarzając jednostki uczestnictwa. Jak bowiem wskazał Wnioskodawca jednostki uczestnictwa w FCPE są jedynie sposobem przechowywania tych akcji dla Wnioskodawcy.
Zatem ze względu na spełnienie w przedmiotowej sprawie przesłanek wynikających z art. 24 ust. 11 w zw. z art. 24 ust. 11a, ust. 11b i ust. 12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osiągnięty przez Wnioskodawcę z tego tytułu dochód podlega opodatkowaniu według zasad przewidzianych w art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. według 19% stawki, tak jak to przedstawiono w uzasadnieniu stanowiska organu podatkowego odnośnie pytania Nr 3 wniosku.
Stanowiska Wnioskodawcy odnośnie pytania Nr 6 jest również prawidłowe, a mianowicie opodatkowanie przychodu w wartości dywidendy reinwestowanej przez FCPE będzie odroczone do momentu umorzenia jednostek uczestnictwa FCPE za wynagrodzeniem lub ostatecznego zbycia akcji, w przypadku wcześniejszego umorzenia jednostek FCPE w zamian za akcje.
Jak wynika ze stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w przypadku, gdy w okresie blokady, wynoszącej 5 lat, spółka francuska wypłaci dywidendy, będą one automatycznie reinwestowane przez FCPE. W wyniku reinwestycji nie zostaną przyznane Wnioskodawcy dodatkowe akcje spółki francuskiej, nastąpi jedynie zwiększenie wartości jednostek uczestnictwa posiadanych już przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca nie jest i nie będzie uprawniony do otrzymania dywidend w trakcie trwania Programu. Wnioskodawca nie ma i nie będzie miał także roszczenia o ich wypłatę.
W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału.
Należy zauważyć, że dywidenda to przypadająca na poszczególny udział, czy akcje w spółce kapitałowej, część zysku spółki kapitałowej. Dywidenda jest zatem prawem akcjonariusza do części zysku spółki kapitałowej. Innymi słowy, prawo do dywidendy przysługuje każdorazowemu właścicielowi akcji.
Jednakże należy mieć na uwadze, że zgodnie z postanowieniami art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kwota dywidend jest przychodem podlegającym opodatkowaniu tylko wtedy, gdy jest faktycznie postawiona do dyspozycji podatnika. Opodatkowaniu może podlegać jedynie dochód faktycznie otrzymywany a nie dochód potencjalny. Ponieważ Wnioskodawca nie jest i nie będzie uprawniony do otrzymania dywidendy w trakcie trwania Programu oraz nie ma i nie będzie miał roszczenia o ich wypłatę, natomiast dywidenda wpłacana przez spółkę francuską do Funduszu FCPE będzie automatycznie reinwestowana przez Fundusz w zwiększenie wartości posiadanych przez Wnioskodawcę jednostek uczestnictwa, po stronie Wnioskodawcy w momencie wypłaty dywidendy i reinwestycji przez FCPE nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu.
Opodatkowanie przychodu w wartości dywidendy reinwestowanej przez FCPE będzie, jak słusznie stwierdził Wnioskodawca odroczone do momentu umorzenia jednostek uczestnictwa w FCPE za wynagrodzeniem, w sytuacji umorzenia jednostek uczestnictwa za wynagrodzeniem pieniężnym lub ostatecznego zbycia akcji, w przypadku wcześniejszego umorzenia jednostek w FCPE w zamian za akcje, a więc ostatecznego wyjścia Wnioskodawcy z inwestycji w Programie.
Tym samym stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 6 jest prawidłowe.
Ponadto, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych organów podatkowych oraz wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazać należy, że orzeczenia te dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, jak również powołane wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.