Source: https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma-urzedowe/orzeczenia-sadow/i-sa-go-307-19-podstawa-opodatkowania-importu-towarow-522816706
Timestamp: 2020-06-01 04:32:17
Legal References Found: art. 32
 art. 32
 art. 191
 art. 121
 art. 122
 art. 187
 art. 29
 art. 32
 art. 78
 art. 245
 art. 153
 art. 32
 art. 32
 art. 29
 art. 32
 art. 32
 art. 33
 FSK 
 art. 1
 art. 11
 art. 1
 art. 1
 art. 1
 art. 29
 art. 8
 art. 32
 art. 14
 art. 32
 art. 32
 FSK 
 art. 32
 art. 32
in fine
 art. 33
 art. 145
 art. 200
 art. 206

Document Content:
I SA/Go 307/19, Podstawa opodatkowania importu towarów. - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim
I SA/Go 307/19, Podstawa opodatkowania importu...
Opublikowano: LEX nr 2723010
I SA/Go 307/19
Podstawa opodatkowania importu towarów.
Sędziowie WSA: Alina Rzepecka (spr.), Asesor Zbigniew Kruszewski.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim po rozpoznaniu w dniu 18 września 2019 r. na rozprawie sprawy ze skargi J. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia (...) r. nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru
"J." spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej też: Skarżąca, strona, Spółka) wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS, organ) z (...) kwietnia 2019 r. nr (...), utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego (dalej: NUC-S, organ I instancji) z (...) listopada 2018 r. określającą m.in. prawidłową kwotę podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru.
Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego NUU-C wydał decyzję, którą określił Stronie elementy kalkulacyjne na potrzeby prawidłowego określenia należnego podatku z tytułu importu towarów, podstawę opodatkowania w imporcie towaru, prawidłową kwotę podatku od towarów i usług (B00) w wysokości 10.688,00 zł.
Organ stwierdził m.in., że w dniu (...) maja 2013 r., Agencja Celna A. Sp. z o.o., działając w imieniu importera - J. Sp. z o.o., jako przedstawiciel bezpośredni, zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu w Oddziale Celnym towar w postaci ogni sztucznych z zastosowaniem procedury uproszczonej. W polu 44 ww. dokumentu SAD "Dodatkowe informacje/załączone dokumenty/ świadectwa i pozwolenia", Agencja Celna A. Sp. z o.o. nie zadeklarowała "elementów dodawanych do wartości z Pola 42" dotyczących kosztów prowizji, z wyjątkiem prowizji od zakupu.
Po zwolnieniu towaru, organ celny przeprowadził w Spółce powtórną kontrolę celną dotyczącą prawidłowości deklarowanej wartości celnej towarów dopuszczonych do wolnego obrotu oraz kosztów i usług z tym związanych w okresie od (...) stycznia 2013 r. do (...) grudnia 2015 r.
Na podstawie zgromadzonych danych organ celny ustalił, że Spółkę z dostawcą towarów objętych m.in. ww. zgłoszeniem celnym, czyli chińską spółką L. Co. Ltd., wiązała umowa o świadczenie usług, na podstawie której, chiński kontrahent przyjął do wykonania usługi w zakresie obsługi działań Zleceniodawcy na terenie Chin, w zakresie objętym umową, z określonym rocznym wynagrodzeniem ryczałtowym w wysokości 168.000,00 USD.
Zgodnie z § 1 pkt 2 lit. a-q umowy z (...) stycznia 2011 r. do zakresu obowiązków Zleceniobiorcy należało:
q. wykonywanie na terenie Chin na rzecz Zleceniodawcy prac związanych z badaniem produktów przeznaczonych dla importu na teren Unii Europejskiej przez Zleceniodawcę, w zakresie wynikającym z wymogów Dyrektywy 2007/23/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 23 maja 2007 r. w sprawie wprowadzania do obrotu wyrobów pirotechnicznych i podlegających w szczególności na czynnościach dotyczących przygotowania i dostarczania dokumentacji wyrobów, dostarczania próbek towarów z fabryk do odpowiednich laboratoriów oraz zlecenia, stałego nadzorowania i przekazywania wyników badań typu i badań partii tego rodzaju towarów.
Powyższa umowa została zawarta na czas nieokreślony, lecz, jak ustalił organ celny, pomimo jej wypowiedzenia przez Skarżącą pismem z (...) listopada 2013, obowiązywała przez cały 2013 rok. Zleceniodawca bowiem rozwiązał umowę z zastrzeżeniem, że wszystkie zaległe wynagrodzenia wynikające z ww. umowy mają być zafakturowane nie później niż do 31 marca 2014 r., a nadto w toku prowadzonego postępowania Spółka przedstawiła faktury obciążające ich spółkę kosztami usług, o których mowa w ww. umowie m.in. za rok 2013, tj. kopię faktury nr (...) z (...) października 2013 r. za okres od (...) stycznia 2013 r. do (...) czerwca 2013 r. na kwotę 84.000,00 USD oraz kopię faktury nr (...) z (...) lutego 2014 r. za okres od (...) lipca 2013 r. do (...) grudnia 2013 r. na kwotę 84.000,00 USD. Ustalenie o tym, że umowa obowiązywała również w 2013 r. organ celny oparł o oświadczeń Skarżącej, potwierdzającej, że obie faktury dotyczyły kosztów prowadzenia biura w 2013 r. i funkcjonowania oddziału J. w Chinach w 2013 r. Nadto Spółka wyjaśniła, że L. Co. Ltd. nie zawierała umów w imieniu Skarżącej i nie miała do tego specjalnego umocowania, a współpracowała ze stroną na podstawie Umowy o świadczenie usług z (...) stycznia 2011 r.
Organ ustalił dalej, że działalność gospodarcza prowadzona przez skarżącą polega m.in. na imporcie towarów. Działalność zatrudnionego agenta stanowiła element składowy tej działalności, wspomagający i kreujący import towarów dokonywany przez przedsiębiorcę. Wynagrodzenie uiszczone pośrednikowi (koordynatorowi na terenie Chin) w samej swej istocie stanowiło element kosztów (nakładów) ponoszonych w związku z dokonywanym importem.
Zdaniem organu z treści umowy z (...) stycznia 2011 r. wynika, że spółka chińska była pośrednikiem, którego działania zmierzały do ułatwienia współpracy i kontaktów, a jej zadaniem było reprezentowanie interesów handlowych Spółki (Zleceniobiorca nie miał umocowania do zawierania umów w imieniu Spółki J.). Zakres czynności, jakie w rzeczonej umowie wykonywał Zleceniobiorca świadczy o tym, iż jest to umowa o charakterze pośredniczym (dotyczącym prowizji i kosztów pośrednictwa), a nie przedstawicielskim (dotyczącym prowizji od zakupu). Strony umowy postanowiły, że w zamian za świadczone usługi w zakresie obsługi działań na terenie Chin Zleceniobiorca miał otrzymywać roczne wynagrodzenie ryczałtowe w wysokości 168.000,00 USD.
Organ I instancji, biorąc pod uwagę jakie koszty podlegają doliczeniu do wartości celnej towarów na podstawie art. 32 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE Nr 302 z dnia 19 października 1992 r. z późn. zm.; dalej: WKC), wezwał stronę m.in. do przedstawienia pisemnego raportu do faktury nr (...) z (...) października 2013 r., wskazującego jakiego rodzaju usługi i świadczenia, w jakich ilościach i za jakie okresy objęte zostały wynagrodzeniem w kwocie 84.000,00 USD oraz do przedłożenia pełnego zestawienia kosztów ponoszonych w związku z utrzymaniem należącej do Spółki nieruchomości lokalowej w kompleksie (...).
NUC-S uwzględniając przedstawione przez Spółkę "Sprawozdania dotyczące wydatków zgodnie z Umową o świadczenie usług" uznał, że za koszty pośrednictwa, w rozumieniu art. 32 ust. 1 lit. a tiret pierwsze WKC, uznać nie można wyszczególnionych tam kosztów zarządu i rozliczania należności związanych z ww. nieruchomością lokalową, którymi za 2013 rok są:
1. "urządzenia domowe" - 25.000,00 jednostek (juanów);
Po rozpoznaniu złożonego przez stronę odwołania DIAS decyzją z (...) kwietnia 2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
Uzasadniając rozstrzygnięcie powielił w znacznym stopniu treść zaskarżonej decyzji. Odnosząc się bezpośrednio do zarzutów odwołania podniósł, że nie można uznać aby L. Co. Ltd. wykonywała wyłącznie czynności polegające na obsłudze ustanowionego przez skarżącego oddziału rejestrowego spółki prowadzącego w Chinach działalność jako zarejestrowane biuro zagraniczne skarżącego.
Wskazał po pierwsze, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. (dalej też: WSA, Sąd) w wyroku I SA/Go 385/17 z 16 listopada 2017 r., zapadłym w sprawie ze skargi spółki na decyzję, w której również określano wartość celną w oparciu o zapisy umowy, uznał, iż przedmiotem czynności wykonywanych faktycznie przez Zleceniobiorcę w oparciu o zapisy umowy było pośrednictwo na rynku chińskim.
Po drugie, z zapisów w KRS wynikało, że w wyniku zmiany umowy spółki z (...) marca 2013 r., dokonano wpisu do rejestru KRS nr (...), którym wykreślono oddział Spółki w Chinach - "J." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Oddział "JC." z siedzibą Chińskiej Republice Ludowo - Demokratycznej w prowincji (...) w miejscowości (...) kompleks "(...).
Po trzecie, Zleceniobiorca (L. Co. Ltd.) w dniu (...) października 2013 r. wystawił fakturę nr (...) dotyczącą kosztów za usługi określone w Umowie o świadczenie usług z (...) stycznia 2011 r. poniesionych przez Spółkę za okres od (...) stycznia 2013 r. do (...) czerwca 2013 r., które Zleceniodawca uznał i zapłacił bez zastrzeżeń. Zgodnie natomiast z § 3 pkt 4 umowy z (...) stycznia 2011 r. w przypadku ujawnienia jakichkolwiek nieprawidłowości w realizacji przedmiotu umowy lub wystawionej przez Zleceniobiorcę faktury Zleceniodawca miał prawo wstrzymania zapłaty wynagrodzenia.
Po czwarte, przekazane przez firmę L. Co. Ltd. sprawozdanie dotyczy wydatków zgodnie z Umową o świadczenie usług z (...) stycznia 2011 r. oraz zostało wystawione Zleceniodawcy (Spółce J. Sp. z o.o.) za okres od (...) stycznia 2013 r. do (...) stycznia 2013 r. (winno być do (...) grudnia 2013 r. - wg. zeznań A.G., w sprawozdaniu wystąpiła oczywista omyłka pisarska).
Z akt sprawy wynika wprost, że Zleceniobiorca (firma L. Co. Ltd. z siedzibą w Chinach, reprezentowana przez pana L.Z.Y.) nie był upoważniony do reprezentowania Zleceniodawcy (firmy J. Sp. z o.o.) oraz zawierania w jego imieniu umów. Zleceniobiorca uprawniony był jedynie do wykonywania usługi w zakresie obsługi działań Zleceniodawcy na terenie Chin, których zakres obowiązków szczegółowo określono w § 1 Umowy z (...) stycznia 2011 r.
Na poparcie swojego stanowiska, organ odwoławczy przytoczył w całości rozważania dotyczące definicji "prowizji" oraz "pośrednictwa" zawarte w wyroku WSA w Gorzowie Wlkp. w sprawie I SA/Go 385/17.
DIAS uznał również, że organ I instancji podjął wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i ustalenia na czym faktycznie polegały świadczone przez Zleceniobiorcę usługi oraz odniósł się do wszystkich zarzutów odwołania.
W skardze do Sądu skarżąca Spółka zarzuciła:
- przepisu art. 191 O.p., poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów,
- przepisu art. 121 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, w zakresie w jakim przepisy te winny znaleźć zastosowanie w ramach kontroli instancyjnej decyzji organu I instancji a polegające na nieuwzględnieniu zgłoszonych przez skarżącego zarzutów:
a. rażącego naruszenia przepisów postępowania, tj. przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p. polegającego na braku ustalenia i wyjaśnienia przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji, na czym faktycznie polegały świadczone przez firmę L. Co. Ltd. na rzecz skarżącego usługi i nie podjęciu starań zmierzających do pełnego i wyczerpującego ustalenia zamiaru stron zawierających umowę o świadczenie usług w oparciu o umowę z (...) stycznia 2011 r.
- zwrócenia do L. Co. Ltd w Chinach celem uzyskania i przedłożenia jako materiał dowodowy w sprawie pisemnego raportu do faktury nr (...) z (...) października 2013 r. wskazującego jakiego rodzaju usługi i świadczenia w jakich ilościach i za jakie okresy objęte zostały wynagrodzeniem w kwocie 84.000 USD, a w szczególności przedłożenie pełnego zestawienia kosztów ponoszonych w związku z utrzymywaniem należącej do podatnika nieruchomości lokalowej w kompleksie (...) oraz kosztów związanych z regulowaniem z tej kwoty wydatków pracowniczych pracowników J. Sp. z o.o. zatrudnionych przez nią w Chinach,
- przesłuchania w charakterze świadków L.Z.Y. i J.D. na okoliczność zgodnej woli stron umowy z (...) stycznia 2011 r. pomiędzy stroną a L. Co. Ltd w Chinach co do zakresu usług i świadczeń objętych umówionym wynagrodzeniem, sposobem wykonywania umowy przez L. Co. Ltd w Chinach i jej raportowaniem wobec Spółki.
a. wadliwym określeniu, że wartość celna towaru w postaci ogni sztucznych o łącznej masie netto 800 kg objętego w Oddziale Celnym w dniu (...) maja 2013 r. procedurą dopuszczenia do wolnego obrotu wg zgłoszenia celnego nr (...), dokonanego w procedurze uproszczonej, wynosiła 43.344 zł, a kwota cła 2.817 zł a co za tym idzie podstawa opodatkowania w imporcie towaru wynosiła 46.469,00 zł,
b. wadliwym określeniu na podstawie ustaleń wskazanych w pkt a kwoty podatku od towarów i usług VAT (BOO) w wysokości 10.688,00 zł towaru w postaci ogni sztucznych o łącznej masie netto 5.646 kg objętego w Oddziale Celnym w dniu
(...) maja 2013 r. procedurą dopuszczenia do wolnego obrotu wg zgłoszenia celnego nr (...), dokonanego w procedurze uproszczonej,
c. wadliwym ustaleniu, że w związku z importem towaru w postaci ogni sztucznych o łącznej masie netto 4.771 kg objętego w Oddziale Celnym w dniu
(...) maja 2013 r. procedurą dopuszczenia do wolnego obrotu wg zgłoszenia celnego nr (...), dokonanego w procedurze uproszczonej skarżący poniósł koszty związane z wykonywaniem usług pośrednictwa,
e. pominięciu w ustaleniach faktycznych okoliczności, że skarżący w 2013 r. posiadał na terenie Chin własny oddział rejestrowy - biuro zagraniczne i nie korzystał dla celów zawierania umów z kontrahentami z usług żadnych pośredników zewnętrznych.
3. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. przepisu art. 29 ust. 1 w zw. z art. 32 ust. 1 list a) tiret (i) i art. 78 ust. 2 i 3 oraz art. 245 WKC poprzez ich wadliwą wykładnię polegającą na przyjęciu, iż za kosztem pośrednictwa podlegającym zaliczeniu na wartość celną przywożonych towarów, należało traktować koszty ponoszone przez skarżącego związku z utrzymywaniem i obsługą swojego biura zagranicznego na terenie Chin wynikającego z wadliwie przyjętej wykładni pojęcia "pośrednictwa" na gruncie przepisów WKC podczas gdy prawidłowa wykładnia tego pojęcia winna uwzględniać wyjaśnienia dotyczące wartości celnej dokonane przez Komitet Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Handlu (WTO) oraz Komitet Techniczny Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO) co uzasadnione jest członkostwem Unii Europejskiej w Światowej Organizacji Handlu (WTO) i obowiązującym w ramach tej organizacji Porozumieniem w sprawie stosowania Artykułu VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu GATT (Kodeks Wartości Celnej), a co za tym idzie powinna odwoływać się wprost do treści noty wyjaśniającej 2.1 "Prowizje w ramach artykułu 8 Porozumienia", zawartej w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz. U. Nr 80, poz. 908 z późn. zm.) z której wynika wprost, że termin "pośrednik" w ogólnym rozumieniu, oznacza on takiego pośrednika, który nie działa pod własnym nazwiskiem; działa on zarazem w imieniu kupującego i sprzedającego i na ogół nie ma innych funkcji jak tylko skontaktować ze sobą obie strony transakcji. Pośrednik wynagradzany jest za pomocą kosztów pośrednictwa, stanowiących na ogół określony procent od wartości transakcji zawartych przy jego udziale. Procent pobierany przez pośrednika jest proporcjonalny do jego raczej ograniczonej odpowiedzialności (pkt 13 noty wyjaśniającej), co winno prowadził do przyjęcie, iż usługi świadczone na rzecz skarżącego nie miały charakteru usług pośrednictwa.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.
Istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia czy i jakie koszty poniesione na podstawie faktur wystawionych w związku z "Umową o świadczenie usług" z (...) stycznia 2011 r. zawartą pomiędzy J. sp. z o.o. (Zleceniodawca), a firmą L. Co., Ltd. z siedzibą w Chinach (Zleceniobiorca), zwiększają wartość celną importowanego przez Skarżącą towaru.
Kwestia wykładni przepisów umowy była już przedmiotem rozważań WSA w Gorzowie Wlkp., w sprawie ze skargi Spółki na decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów.
W uzasadnieniu prawomocnego wyroku z 16 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Go 385/17 uchylającego decyzję Dyrektora Izby Celnej w (...) zawarł uwagi dotyczące możliwości kwalifikacji wynagrodzenia wypłacanego na podstawie tej umowy chińskiemu kontrahentowi. Należy jednak wskazać, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w tym orzeczeniu nie wiązały na podstawie art. 153 p.p.s.a. Sądu w niniejszej sprawie albowiem dotyczył on innej sprawy. Tym niemniej, pomimo jego niewiążącego charakteru, Sąd w całości podziela stanowisko wyrażone w uzasadnieniu tego orzeczenia, które jednak zostanie przedstawione w dalszych fragmentach niniejszego uzasadnienia.
Sąd, analizując zapisy umowy, podziela stanowisko wyrażone w uzasadnieniu wyroku I SA/Go 385/17, wedle którego z zapisów umowy wynikało, że podejmowane na jej podstawie działania Zleceniobiorcy generalnie miały służyć ułatwieniu współpracy i kontaktów. Tym niemniej, nie wszystkie czynności wykonywane na jej umowy można zakwalifikować jako prowizje i koszty pośrednictwa, doliczane do wartości celnej, zgodnie z art. 32 ust. 1 lit. a tiret (i) WKC.
Natomiast z normy prawnej zawartej w art. 32 ust. 1 lit. a tiret (i) WKC wynika, żeż w celu ustalenia wartości celnej z zastosowaniem art. 29 do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się prowizje i koszty pośrednictwa w wysokości, w jakiej zostały poniesione przez kupującego, lecz nie ujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej za towary, z wyjątkiem prowizji od zakupu.
O doliczeniu kosztów i opłat za usługi, które nie są zawarte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej za importowany towar decyduje rzeczywisty charakter tych usług, tj. czynności faktycznie wykonanych przez pośrednika w związku zakupem i przywozem wycenianych towarów, a nie termin, jakim jest pośrednik określany.
W art. 32 ust. 4 WKC zawarto definicję legalną pojęcia "prowizja od zakupu", wskazując że jest to opłata poniesiona przez importera na rzecz jego agenta za usługę polegającą na reprezentowaniu go przy zakupie towarów, których wartość celna jest ustalana.
W przypadku, gdy działania agenta ograniczają się do dokonywania czynności faktycznych (umowa o typie pośrednictwa), to wynagrodzenie (prowizja) płacone agentowi należy uznać za koszt pośrednictwa, czyli koszt, który będzie powiększał wartość celną towaru. Natomiast gdy działanie agenta będzie polegało na dokonywaniu czynności prawnych w imieniu dającego zlecenie (czyli reprezentowaniu importera), to prowizja płacona agentowi będzie "prowizją od zakupu" rozumianą zgodnie z art. 32 ust. 4 WKC (jako zapłata za reprezentowanie przy zakupie) i jako taka - na podstawie art. 33 ust. 1 lit. e WKC - nie będzie wliczana do wartości celnej (o ile będzie można ją wyodrębnić z ceny faktycznie zapłaconej lub należnej).
W uzasadnieniu wyroku z 1 września 2017 r. sygn. akt I GSK 1492/15 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że pojęcie pośrednictwa nie zostało zdefiniowane w WKC. Według słownika języka polskiego, z definicji pośrednictwa wynika, że jest to działalność osoby trzeciej mająca na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron, a także kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych oraz umożliwianie kontaktu uczestnikom rynku pracy (Słownik języka polskiego, PWN). Podobnie definiuje się pośrednictwo w Słowniku języka polskiego autorstwa Lidii Drabik i Elżbiety Sobol - pośrednictwo, to działalność osoby trzeciej mająca na celu porozumienie między stronami, pośredniczenie w załatwianiu transakcji (por. Słownik Języka Polskiego, Lidia Drabik, Elzbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2007, s. 427).
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 sierpnia 2010 r. sygn. akt I FSK 1392/09 szczegółowo zdefiniował pojęcie "prowizji" zawartą w uwagach do artykułu 8 ust. 1 (a) (i) Kodeksu Wartości Celnej WTO. Sąd wskazał, że "problematyka ustalania wartości celnej towarów jest istotnym elementem uregulowanym w ramach funkcjonowania Światowej Organizacji Handlu. Organizacja ta, zgodnie z art. 1 i art. 11 ust. 1 i ust. 2 Porozumienia ustanawiającego Światową Organizację Handlu (WTO) sporządzonego w Marakeszu dnia 15 kwietnia 1994 r. (Dz. U. z 1995 r. Nr 98, poz. 483 z późn. zm.; dalej: "Porozumienie z Marakeszu"), została powołana w celu stanowienia wspólnych ram instytucjonalnych dla stosunków handlowych, utrzymywanych między jego Członkami, w sprawach dotyczących porozumień i związanych z nimi instrumentów prawnych zawartych w załącznikach 1, 2 i 3 do Porozumienia, stanowiących jego integralne części, wiążące dla wszystkich Członków. Członkami WTO są zaś między innymi od 1 stycznia 1995 r. Wspólnoty Europejskie (od 1 grudnia 2009 r. - Unia Europejska jako następca prawny Wspólnoty Europejskiej; zob. art. 1 akapit trzeci Traktatu o Unii Europejskiej, Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864)30 z późn. zm.) i Rzeczpospolita Polska. W grupie Wielostronnych porozumień w sprawie handlu towarami, objętych załącznikiem 1A w ramach załącznika 1 do Porozumienia z Marakeszu znalazł się "Układ ogólny w sprawie taryf celnych i handlu 1994" oraz "Porozumienie o stosowaniu artykułu VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu 1994", zwane Kodeksem Wartości Celnej WTO. Zasady ustalania wartości celnej znalazły się w części I obejmującej art. 1-17 tegoż Kodeksu, przy czym art. 1 ust. 1 generalnie odpowiada treściowo art. 29 ust. 1 WKC, a art. 8 ust. 1 (a) (i) - art. 32 ust. 1 lit. a pakt i) WKC. Z kolei w art. 14 zdanie pierwsze Kodeksu Wartości Celnej WTO postanowiono, że integralną część Kodeksu stanowią Uwagi interpretacyjne objęte jego załącznikiem I, a artykuły Kodeksu powinny być rozumiane i stosowane łącznie z odpowiadającymi im uwagami. W uwadze do artykułu 8 ust. 1 (a) (i) Kodeksu Wartości Celnej WTO zdefiniowano określenie "prowizja od zakupu" jako "opłaty dokonywane przez importera swojemu agentowi za usługi związane z reprezentowaniem go za granicą przy zakupie towarów dla których ustalana jest wartość celna". Tak pojmowana prowizja nie podlega dodaniu do wartości celnej przy jej ustalaniu. Wskazana definicja, poza nieco odmiennym zredagowaniem nie różni się treściowo od definicji zawartej w art. 32 ust. 4 WKC.
Zdaniem Sądu "przedstawione zależności prawne oraz międzynarodowe umocowanie i rola Komitetu Technicznego WCO jako organu właściwego w sprawach wyjaśnień dotyczących wartości celnej, dawały dostateczną podstawę do tego, aby proces wykładni art. 32 ust. 4 WKC wspomóc opracowanymi przez tenże Komitet postanowieniami Noty wyjaśniającej 2.1. - Prowizje w ramach Artykułu 8 Porozumienia, tj. Kodeksu Wartości Celnej WTO - przyp. własny NSA (dalej: "Nota 2.1.") (...). Według Noty 2.1.: - koszty prowizji i pośrednictwa stanowią wynagrodzenie wypłacane pośrednikom za ich udział w zawarciu umowy sprzedaży (pkt 2 Noty 2.1.); - makler (określany również jako "agent" lub "pośrednik") jest osobą, która kupuje lub sprzedaje, niekiedy pod własnym nazwiskiem, lecz zawsze na rachunek zleceniodawcy. Uczestniczy on w zawarciu umowy sprzedaży i reprezentuje w niej sprzedającego bądź kupującego (pkt 4 Noty 2.1.); - rozróżnia się maklerów (agentów) zakupu i maklerów (agentów) sprzedaży (pkt 6 Noty 2.1.); - agenci zakupu są osobami działającymi w imieniu kupujących, świadczącymi im usługi w zakresie wyszukiwania dostawców, informowania sprzedającego o wymaganiach importera, zbierania próbek, kontroli towarów oraz, w niektórych przypadkach organizowania ubezpieczenia, transportu, składowania i dostawy towarów (pkt 9 Noty 2.1.); - agenci zakupu są na ogół wynagradzani prowizją od zakupu płaconą przez importera niezależnie od uiszczenia przez niego kwoty za zakupione towary, a prowizja tak płacona nie powinna być doliczana do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za kupione towary (pkt. I Oill Noty 2.1.).
Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, wskazać należy, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy bezspornym jest, że Zleceniobiorca nie był umocowany do zawierania umów sprzedaży w imieniu Spółki z o.o. J. Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym już wyroku z 25 sierpnia 2010 r. I FSK 1392/09 odnosząc się do sytuacji, gdy "kontrahent nie dysponował umocowaniem do zawierania umów sprzedaży w imieniu Spółki" wskazał, że "wynagrodzenie jakie otrzymał nie mogło być uznane za prowizję od zakupu w rozumieniu art. 32 ust. 4 WKC. Nie podlegało ono zatem wyłączeniu z kosztów doliczanych do wartości celnej importowanego towaru w oparciu o art. 32 ust. 1 lit. A ppkt i) in fine oraz art. 33 ust. 1 lit. e) WKC.
Tymczasem, w decyzji będącej przedmiotem zaskarżenia w niniejszym postępowaniu organ nie dokonał podziału wskazanych w umowie usług na związane i niezwiązane z pośrednictwem. Powtórzył jedynie fragment rozważań zawartych w ww. wyroku i uznał, że poza ramy pośrednictwa wychodzi jedynie zarząd i rozliczanie należności związanych z nieruchomością lokalową.
Podkreślić należy, że ciężar udowodnienia, że wartość celna towarów odbiega od zadeklarowanej przez importera, spoczywa na organach podatkowych. Zatem, to ich obowiązkiem jest zgromadzenie, rozpatrzenie i wyczerpujące przedstawienie dowodów dla których uznały, że dany wydatek wpłynął na zmianę wspomnianej wartości.
Jednak nawet w tej części swojej decyzji organ nie ustrzegł się uchybień. Organ zakwalifikował poszczególne pozycje nr 3 Sprawozdania do wydatków związanych z zarządem i rozliczaniem należności związanych z nieruchomością lokalową
(lit. I umowy) - a więc do niezwiązanych z pośrednictwem - przez pryzmat definicji z ustawy o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego oraz ustawy o własności lokali.
Działanie takie jest nieprawidłowe z dwóch powodów. Po pierwsze, kluczowym kryterium dla podziału wydatków powinna być zrekonstruowana definicja "pośrednictwa", a nie ustawowo rozumiany "zarząd i rozliczanie należności związanych z nieruchomością lokalową". Nie ulega bowiem wątpliwości, że do kosztów tego typu - jednoznacznie uznanych za niezwiązane z pośrednictwem, można zaliczyć wydatki niewymienione ww. aktach prawnych. Po drugie, nawet jeżeli przyjąć, że treść obowiązujących przepisów pozwala na utworzenie katalogu wydatków związanych z utrzymaniem lokalu i zarządem nieruchomością, to pod uwagę należy wziąć przepisy obowiązujące w kraju położenia nieruchomości - czyli w omawianym przypadku, w Chinach. Organ dokonał podziałów wydatków wskazanych w nr 3 Sprawozdania w sposób niekorzystny dla podatnika. Wątpliwości co do prawidłowości wyłączenia z wydatków związanych z zarządem i rozliczaniem należności związanych z nieruchomością lokalową i tym samym zaliczonych do pośrednictwa, budzą np. takie pozycje jak: Informatyka (3.1.8), Internet (3.1.10), aktywa biurowe (3.1), telekomunikacja (3.1.18), Opłata serwisowa (3.1.22).
W tym stanie rzeczy, Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1it. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.) - dalej "p.p.s.a." orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. Z uwagi na uwzględnienie skargi w części oraz na liczbę wniesionych przez Spółkę skarg o tożsamej treści Sąd, na podstawie art. 206 p.p.s.a., zasądził zwrot poniesionych kosztów sądowych uwzględniając w zasądzonej na rzecz skarżącej kwocie cały wpis oraz 60 zł tytułem wynagrodzenia pełnomocnika.