Source: https://msp.money.pl/akty_prawne/interpretacje-podatkowe/koszty;uzyskania;przychodow,1190,23096.html
Timestamp: 2019-05-23 02:07:21
Legal References Found: art. 15
 art. 15
 art. 233
 art. 239
 art. 15
 art. 14
 art. 4
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 12
 art. 12
 art. 15
 art. 16
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 12
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 16
 art. 15
 art. 15
 art. 16
 art. 12
 art. 12
 art. 15
 art. 12
 art. 15
 art. 9
 art. 12
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 12
 art. 15
 art. 15

Document Content:
1) ?Czy koszty z tytułu należnych pośrednikom prowizji akwizycyjnych powinny być zaliczone do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów i w związku z tym rozliczane dla celów podatkowych na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o CIT być potrącane w tym roku podatkowym, w którym Spółka osiągnie odpowiadające tym kosztom przychody z tytułu składki zarobionej w danym okresie sprawozdawczym??
2) "Czy koszty z tytułu należnego reasekuratorom udziału w składce powinny być zaliczone do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów i w związku z tym rozliczane dla celów podatkowych na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o CIT być potrącane w tym roku podatkowym, w którym Spółka osiągnie odpowiadające tym kosztom przychody z tytułu składki zarobionej w danym okresie sprawozdawczym??
sygnatura: 1401/PP-II/4210-5/07/GZ
Na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm.) w związku z art. 239 i art. 15 tej ustawy, oraz art. 14b § 5 pkt 1 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do 30.06.2007r., w związku z art. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy ? Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006r. Nr 217, poz. 1590), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 28.09.2007r. na postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 19.09.2007r. Nr 1472/SOI/423-31/07/PK w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu zastosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Podatnika w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych
zmienić postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 19.09.2007r. Nr 1472/SOI/423-31/07/PK, w części dotyczącej uznania za nieprawidłowe stanowisko Spółki:
- iż koszty z tytułu prowizji akwizycyjnych, ?T? powinno zaliczać do kosztów uzyskania przychodów w momencie wykazania przychodu z tytułu składki zarobionej, w rozumieniu odrębnych przepisów,
- iż koszty z tytułu udziału reasekuratora w składce ?T? powinno zaliczać do kosztów uzyskania przychodów w momencie wykazania przychodu z tytułu składki zarobionej, w rozumieniu odrębnych przepisów.
Wnioskiem z dnia 29 czerwca 2007r., ?T? S.A. wystąpiło do Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie o wydanie wiążącej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów art. 15 ust. 4 ustawy CIT w opisanym stanie faktycznym z uwzględnieniem przedstawionego stanowiska.
Zgodnie ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku, ?T? prowadzi działalność ubezpieczeniową w zakresie ubezpieczeń na życie. ?T? zawiera lub zleca zawieranie umów ubezpieczenia uprawnionym pośrednikom ubezpieczeniowym, spełniającym warunki uznania ich za agentów lub brokerów ubezpieczeniowych w rozumieniu ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym z dnia 22.05.2003r.
W celu uzyskania przychodów z tytułu składek umów ubezpieczenia ?T? korzysta z pośredników (agentów, brokerów, dealerów, itp.), z którymi ma zawarte stosowne umowy. Pośrednicy w zamian za ustalona prowizję (liczoną od ogólnej kwoty składki należnej ?T? od ubezpieczonego), wykonują szereg czynności faktycznych i prawnych mających na celu doprowadzenie do zawarcia przez ?T? umów ubezpieczenia.
Jednocześnie w celu reasekuracji przyjętych przez siebie ryzyk wynikających z podpisanych polis ubezpieczeniowych ?T? zawiera umowy reasekuracji proporcjonalnej z wybranymi reasekuratorami. W ramach tych umów reasekurator przejmuje na siebie określoną część ryzyka i w takiej samej proporcji pokrywa ewentualne odszkodowanie wypłacane przez zakład ubezpieczeń. Kalkulacja kosztów reasekuracji jest bezpośrednio związana i uzależniona od warunków konkretnej polisy. W ramach rozliczeń z tytułu umów reasekuracji proporcjonalnej, ?T? przekazuje reasekuratorowi część należnej składki (proporcjonalnie do udziału reasekuratora w umowie).
Spółka w ramach swojej działalności w zakresie ubezpieczeń na życie, rozpoznaje przychód w poszczególnych okresach sprawozdawczych w wysokości tzw. składki zarobionej w danym okresie. Przy czym pod pojęciem ?składki zarobionej? Spółka rozumie składkę należną w danym okresie sprawozdawczym, wynikającą z zapisów umowy ubezpieczenia, niezależnie od tego czy kwoty te otrzymano, skorygowaną o zmianę stanu rezerwy techniczno ubezpieczeniowej. W złożonym wniosku Spółka zadała poniższe pytania i jednocześnie zwróciła się z prośbą o potwierdzenie następujących kwestii cyt:
?Czy koszty z tytułu należnych pośrednikom prowizji akwizycyjnych powinny być zaliczone do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów i w związku z tym rozliczane dla celów podatkowych na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o CIT być potrącane w tym roku podatkowym, w którym Spółka osiągnie odpowiadające tym kosztom przychody z tytułu składki zarobionej w danym okresie sprawozdawczym??
"Czy koszty z tytułu należnego reasekuratorom udziału w składce powinny być zaliczone do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów i w związku z tym rozliczane dla celów podatkowych na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o CIT być potrącane w tym roku podatkowym, w którym Spółka osiągnie odpowiadające tym kosztom przychody z tytułu składki zarobionej w danym okresie sprawozdawczym??
W związku z przedstawionym stanem faktycznym ?T? zaprezentowało własne stanowisko, iż:
1) koszty z tytułu prowizji akwizycyjnych powinno zaliczać dla celów podatkowych, jako bezpośrednio związane z przychodem, do kosztów uzyskania przychodów w momencie wykazania odpowiadającego tym kosztom przychodu z tytułu składki zarobionej,
2) koszty z tytułu udziału reasekuratora w składce, powinno zaliczać dla celów podatkowych, jako bezpośrednio związane z przychodem, do kosztów uzyskania przychodów w momencie wykazania odpowiadającego tym kosztom przychodu z tytułu składki zarobionej.
Innymi słowy, ?T? stanęło na stanowisku, że mając na uwadze brzmienie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawych w zakresie rozliczania kosztów uzyskania przychodów w czasie, powinno odraczać koszty z tytułu 1) prowizji akwizycyjnych, oraz 2) z tytułu udziału reasekuratora w składce dla celów podatkowych tak samo jak dla celów rachunkowych.
Postanowieniem Nr 1472/SOI/423-31/07/PK z dnia 19.09.2007r. Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie uznał stanowisko przedstawione we wniosku za nieprawidłowe.
Powołując się na brzmienie art. 12 ust. 3, art. 12 ust. 3a ustawy CIT, oraz § 20 pkt 3 Rozporządzenia Ministra finansów dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 95 z 2005r. poz. 198 ze zm.), Naczelnik stwierdził, iż w podatku dochodowym od osób prawnych przychód z tytułu składki ubezpieczeniowej powinien być rozpoznawany w momencie wystawienia polisy (tożsamej z fakturą na podstawie ww. rozporządzenia).
W argumentacji Naczelnika, wskazywana przez ?T? składka zarobiona - to zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 7 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 2003r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń (Dz. U. Nr 218 z 2003r. poz. 2144 ze zm.) składka przypisana w okresie sprawozdawczym, pomniejszona o stan rezerwy składek na koniec okresu sprawozdawczego i powiększona o stan rezerwy składek na początek okresu sprawozdawczego.
Organ I instancji uznał za błędne stanowisko ?T? w zakresie w jakim założono, że przychodem w podatku dochodowym od osób prawnych jest składka zarobiona w rozumieniu ww. rozporządzenia, a nie składka wynikająca z wystawionej polisy ubezpieczeniowej.
W związku z powyższym, w opinii organu podatkowego w przedmiotowym przypadku na podstawie wskazanych przepisów podatkowych, przychodem jest składka ubezpieczeniowa wynikająca z polisy.
W ocenie Naczelnika z tym właśnie przychodem związane są wydatki na prowizję dla pośredników i na reasekurację.
Zdaniem Naczelnika, wątpliwości nie budzi fakt, iż 1) należne pośrednikom prowizje akwizycyjne oraz 2) koszty udziału reasekuratora, stanowią koszty uzyskania przychodów o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy CIT, nie zostały one również wymienione w art. 16 ust. 1 tej ustawy.
Reasumując, w ocenie Naczelnika, w myśl przepisów podatkowych wydatki na prowizje dla pośredników i na reasekurację związane są z przychodem ze składki ubezpieczeniowej wynikającej z polisy a nie z tzw. ?składki zarobionej?.
Odnośnie kosztów prowizji akwizycyjnych, biorąc pod uwagę stan faktyczny wskazany przez Spółkę we wniosku, Naczelnik zgodził się z ?T?, iż należy uznać, że koszty te są kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami, a więc będzie miał do nich zastosowanie art. 15 ust. 4 ustawy CIT z uwzględnieniem zastrzeżeń zawartych w art. 15 ust. 4b i 4c.
Nie zgadzając się z ww. postanowieniem pismem z dnia 28.09.2007r. Spółka wniosła zażalenie na przedmiotowe postanowienie.
Przedmiotowemu postanowieniu ?T? zarzuciło:
naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędne wskazanie, że wydatki dotyczące udziału reasekuratora w składce są kosztami uzyskania przychodu związanymi pośrednio z przychodem, i wniosło o zmianę zaskarżonego postanowienia organu pierwszej instancji w całości poprzez stwierdzenie, że stanowisko prezentowane przez Spółkę we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji jest prawidłowe.
?T? argumentuje, że jako zakład ubezpieczeń na życie, jest podmiotem stosującym szczególne zasady rachunkowości. W związku z obowiązkiem wynikającym z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 2003r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń (Dz. U. z 2003r. , Nr 218, poz. 2144) - dalej ? Rozporządzenie?, ?T? jest zobowiązane do utworzenia specjalnej rezerwy składek będącej rezerwą techniczno-ubezpieczeniową, która stanowi mechanizm współmiernego w czasie wykazania przychodu. W oparciu o ten mechanizm, Spółka zarówno dla celów rachunkowych jak i podatkowych rozpoznaje przychód w poszczególnych okresach sprawozdawczych w wysokości tzw. składki zarobionej w danym okresie.
Przy czym jako składkę zarobioną towarzystwo przyjmuje składkę zarobioną zdefiniowaną przez przepisy ?Rozporządzenia?. W myśl tych przepisów składka zarobiona jest definiowana jako składka przypisana (tj. składka należna w okresie sprawozdawczym, niezależnie od tego, czy ubezpieczyciel kwotę tę otrzymał), która to w okresie sprawozdawczym jest pomniejszona o stan rezerwy składek na koniec okresu sprawozdawczego i powiększona o stan rezerwy składek na początek okresu sprawozdawczego.
Zdaniem ?T? mimo, iż przytoczone powyżej przepisy dotyczą zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń, to ustawodawca dokonał ich inkorporacji do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako definiujących dla potrzeb podatkowych pewne szczególne zasady działania zakładów ubezpieczeń.
Na tej podstawie, zgodnie z art. 15 ust. 1b ww. ustawy, ?T? w momencie utworzenia rezerwy wykazuje w odniesieniu do każdej indywidualnej umowy ubezpieczenia koszt uzyskania przychodu w wysokości utworzonej rezerwy techniczno ubezpieczeniowej (przyrost rezerwy techniczno ubezpieczeniowej).
Następnie, w związku z odrębnymi przepisami, w kolejnych okresach Spółka dokonuje sukcesywnej zmiany (zmniejszenia) stanu rezerwy składek. Ustawodawca, przewidując w art. 15 ust 1b pkt 1 ustawy CIT możliwość wykazania kosztu jako przyrostu rezerwy techniczno ubezpieczeniowej utworzonej zgodnie z Rozporządzeniem, w art. 12 ust. 1 pkt 5 ustawy CIT wskazał również, że kwota stanowiąca równowartość zmniejszenia stanu rezerwy techniczno ubezpieczeniowych jest u ubezpieczycieli przychodem w wysokości odpowiadającej zmniejszeniu tych rezerw.
Dlatego też Spółka stanęła na stanowisku, że pomimo braku bezpośredniej definicji składki zarobionej w prawie podatkowym, właściwym i zgodnym z obowiązującymi przepisami podejściem jest uznanie przychodu podatkowego z tytułu wykonywania umowy ubezpieczenia na życie w momencie sukcesywnego wykazywania przychodu w wysokości składki zarobionej. W przekonaniu Spółki takie podejście ma swoje oparcie przede wszystkim w mechanizmie podatkowego rozpoznawania rezerwy techniczno ubezpieczeniowej, jak również wynika z dążenia ustawodawcy do uzyskania rzetelnego obrazu przy współmiernym wykazywaniu zarówno przy wykazywaniu przychodów podatkowych jak i związanych z nimi kosztów podatkowych.
W odniesieniu do przychodu, ?T? stoi na stanowisku, że cała konstrukcja wykazywania przychodu, przewidziana w prawie podatkowym dla ubezpieczycieli, prowadzącym działalność w zakresie ubezpieczeń na życie, powoduje, że nie jest możliwe wykazanie całości przychodu w momencie podpisania umowy, ponieważ:
składki płacone są sukcesywnie w kolejnych latach świadczenia przez Spółkę ochrony ubezpieczeniowej, zatem przychód jest należny wyłącznie za dany okres sprawozdawczy, zgodnie z zawartą w Rozporządzeniu definicją składki przypisanej (składka przypisana w ubezpieczeniach na życie- kwota składek z tytułu umów ubezpieczenia należna w okresie sprawozdawczym niezależnie od tego czy kwoty te opłacono);
przychód ten korygowany jest zmianami stanu rezerwy techniczno-ubezpieczeniowej, co powoduje, że w odniesieniu do każdej z umów ubezpieczenia przychód w postaci składki zarobionej jest sukcesywnie wykazywany przez cały okres trwania umowy ubezpieczenia.
Jak argumentuje Spółka w przypadku ubezpieczeń na życie przepisy Rozporządzenia wskazują, że przypis składki to tylko składki należne w danym okresie sprawozdawczym. Ma to o tyle znaczenie, że umowy ubezpieczenia na życie są zawierane na wiele lat i co do zasady corocznie ubezpieczony zobowiązany jest wpłacać składkę z tego tytułu.
W odniesieniu do stanowiska organu, Spółka zaznacza, że pomimo, iż faktycznie ponoszenie tych kosztów wynika z charakteru prowadzonej działalności przez Spółkę, to jednak podstawą do ich ponoszenia są przychody z tytułu konkretnej składki ubezpieczeniowej, a kalkulacja kosztów reasekuracji jest bezpośrednio związana i uzależniona od warunków konkretnej polisy.
Zdaniem Strony organ I instancji nie uwzględnił faktu, że przedmiotem działalności Spółki jest działalność ubezpieczeniowa w zakresie ubezpieczeń na życie. Bowiem jak argumentuje Strona, Ustawodawca zdając sobie sprawę ze szczególnego rodzaju tej działalności, przewidział dla zakładów ubezpieczeń szczególne zasady rachunkowości oraz związane z nimi szczególne regulacje w ustawodawstwie podatkowym. To właśnie w ustawie CIT (art. 12 ust. 1 pkt 5 oraz art. 15 ust. 1b pkt 1 ustawy CIT) ustawodawca zawarł możliwość podatkowego rozpoznania zmiany stanu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych tworzonych na podstawie przepisów Rozporządzenia przez wszystkie zakłady ubezpieczeń działające na polskim rynku. W konsekwencji, w opinii Strony, postanowienia Rozporządzenia należy uwzględniać przy podatkowej kwalifikacji kosztów i przychodów w zakładach ubezpieczeń.
Spółka stanęła na stanowisku, że Organ nie dokonał właściwej analizy przepisów ustawy o CIT oraz Rozporządzenia w tym zakresie, co wynika z faktu nieprawidłowego wskazania momentu, w którym jest wykazany przychód z tytułu składki ubezpieczeniowej.
koszty z tytułu prowizji akwizycyjnych ?T? powinno zaliczać do kosztów uzyskania przychodów w momencie wykazania przychodu z tytułu tzw. ?składki zarobionej?,
koszty z tytułu udziału reasekuratora ?T? powinno zaliczać do kosztów uzyskania przychodów w momencie wykazania przychodu z tytułu tzw. ?składki zarobionej?.
Przy czym stanowisko swoje Spółka oparła o założenie, że dla celów rozliczeń podatkowych, przychód z tytułu wykonywania danej umowy ubezpieczenia na życie, powinien być rozpoznawany przez ?T? tak jak dla celów rachunkowych, tj. sukcesywnie w kolejnych okresach sprawozdawczych, jako tzw. ?składka zarobiona?, a nie jednorazowo jako składka wynikająca z wystawionej polisy ubezpieczeniowej.
Ad. 1. Naczelnik zgodził się ze Spółką i ocenił, że wydatki na prowizje akwizycyjne należy uznać jako bezpośrednie koszty uzyskania przychodu, a więc ma do nich zastosowanie art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Ad. 2. Błędne jest stanowisko Spółki, że koszty prowizji akwizycyjnych ?T? powinno zaliczać do kosztów uzyskania przychodów w momencie wykazania przychodu z tytułu składki zarobionej, w rozumieniu odrębnych przepisów.
Ad. 4. Błędnejest stanowisko Spółki, iż koszty udziału reasekuratora ?T? powinno zaliczać do kosztów uzyskania przychodów w momencie wykazania przychodu z tytułu składki zarobionej, w rozumieniu odrębnych przepisów.
Jednocześnie, Naczelnik dokonał uzasadnienia, swojego stanowiska, iż błędne jest stanowisko ?T? w jakim zakłada, że przychodem w podatku dochodowym od osób prawnych jest tzw. ?składka zarobiona? w rozumieniu odrębnych przepisów. Przychodem podatkowym z tytułu składki ubezpieczeniowej jest składka wynikająca z polisy. Przychód podatkowy z tytułu składki ubezpieczeniowej powinien być rozpoznawany w momencie wystawienia polisy.
Ad. 1. Odniesienie organu odwoławczego do stanowiska Spółki, że koszty akwizycji (koszty prowizji pośredników ubezpieczeniowych) powinny być zaliczone do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów i rozliczane na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy CIT.
W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, ze stanu faktycznego wynika, że prawidłowe jest stanowisko ?T?, iż wydatki ponoszone przez ?T? z tytułu wypłaconych prowizji akwizycyjnych spełniają warunki uznania ich za koszty uzyskania przychodu w myśl art. 15 ust. 1 ustawy CIT. Koszty te nie zostały również wymienione przez Ustawodawcę w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.
Reasumując, (odnośnie pkt 1) prawidłowe jest więc, w ocenie organu odwoławczego, stanowisko ?T? przedstawione w pkt 1 niniejszego uzasadnienia.
Wątpliwości w tym względzie nie miał również Naczelnik (str. 2 postanowienia), jednak błędnie wyartykułował rozstrzygnięcie.
Ad. 3. Odniesienie organu odwoławczego do stanowiska Spółki, że koszty z tytułu udziału reasekuratora w składce powinny być zaliczone do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów i rozliczane na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy CIT.
W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, ze stanu faktycznego wynika, że prawidłowe jest stanowisko ?T?, iż wydatki ponoszone przez ?T? z tytułu udziału reasekuratora spełniają warunki uznania ich za koszty uzyskania przychodu w myśl art. 15 ust. 1 ustawy CIT. Koszty te nie zostały również wymienione przez Ustawodawcę w art. 16 ust. 1 ww. ustawy i wyłączone z kosztów uzyskania przychodów.
?T? wskazało we wniosku, że poniesienie kosztu w postaci udziału reasekuratora w składce jest niezbędne w celu uzyskania przychodu osiąganego na podstawie reasekurowanej umowy ubezpieczenia a ponadto koszt ten ma na celu zabezpieczenie zdolności spełnienia przez spółkę świadczeń wynikających z zawartej umowy ubezpieczenia, (tj. wypłacenia odszkodowania). W opisie stanu faktycznego wniosku oraz wyjaśnieniach zawartych w zażaleniu Spółka stwierdziła, że pomimo iż faktycznie ponoszenie tych kosztów wynika z charakteru prowadzonej działalności przez Spółkę, to jednak podstawą do ich ponoszenia są przychody z tytułu konkretnej składki ubezpieczeniowej, wykazywane przez Spółkę, a kalkulacja kosztów reasekuracji jest bezpośrednio związana i uzależniona od warunków konkretnej polisy. Ponadto w ramach rozliczeń z tytułu umów reasekuracji proporcjonalnej, Spółka przekazuje reasekuratorowi część należnej składki (proporcjonalnie do udziału reasekuratora w umowie).
Kwestią sporną pomiędzy organem podatkowym a podatnikiem jest, iż ?T? zakłada, że przychodem z tytułu zawartej umowy ubezpieczenia w podatku dochodowym od osób prawnych jest tzw. składka zarobiona, (zdefiniowana w myśl odrębnych przepisów), a nie składka wynikająca z wystawionej polisy ubezpieczeniowej, co w konsekwencji wiąże się z momentem uzyskania przychodu.
Odnosząc się do zarzutu Podatnika, że organ podatkowy I instancji nie dokonał właściwej analizy przepisów ustawy CIT oraz Rozporządzenia, przez co dokonał nieprawidłowego wskazania momentu, w którym wykazany jest przychód z tytułu składki ubezpieczeniowej, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza, że zarzut ten w świetle obowiązujących przepisów podatkowych nie znajduje potwierdzenia, a Naczelnik dokonał prawidłowej oceny w tym zakresie.
Spółka prowadząc działalność gospodarczą w zakresie ubezpieczeń na życie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i tym samym podlega przepisom ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz 654 ze zm.). Chociaż działalność ubezpieczeniowa charakteryzuje się niewątpliwie odrębną specyfiką, to jednak tylko w niewielkim stopniu znalazło to odzwierciedlenie w przepisach ustawy podatkowej. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych jedynie w art. 12 ust. 1 pkt 5, art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 15 ust. 1b zawiera przepisy odnoszące się do ubezpieczycieli, przy czym jedynie w przypadku art. 12 ust. 1 pkt 5 i art. 15 ust. 1b ustawodawca odwołał się do odrębnych przepisów tj. Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 08.12.2003 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń.
Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy CIT zakłady ubezpieczeń zobowiązane są jako podatnicy do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami. Chodzi to zarówno o przepisy ustawy z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r., Nr 74, poz. 694 ze zm.), jak również o szczegółowe zasady rachunkowości określone dla tej grupy podatników we wspomnianym powyżej Rozporządzeniu. Pomimo faktu, iż przepisy z zakresu rachunkowości służą ustaleniu wysokości dochodu (straty) podatkowego, to jednak zgodnie z obowiązującą linią orzecznictwa przedstawioną m.in. w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 04.02.1994 r. (sygn. akt U 2/90) nie mają i nie mogą mieć charakteru podatkotwórczego. Pomimo podejmowanych działań w celu ujednolicenia przepisów w dalszym ciągu istnieją różnice pomiędzy prawem podatkowym, a bilansowym. W ustawie o rachunkowości zawarte zostały podstawowe reguły prowadzenia rachunkowości, w tym m.in. zasada współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów, lecz zasady te nie zawsze znajdują potwierdzenie w przepisach podatkowych. W takich przypadkach przy ustalaniu dochodu (straty) dla celów podatkowych obowiązkiem podatnika jest kierowanie się wyłącznie przepisami podatkowymi.
W związku z powyższym, należy stwierdzić, iż dla celów rozliczeń w podatku dochodowym od osób prawnych, przychód należny z tytułu składki ubezpieczeniowej za cały okres odpowiedzialności, powinien być rozpoznawany w momencie wystawienia polisy (tożsamej z fakturą).
W przypadku ubezpieczycieli ustawa CIT przewiduje wprawdzie na mocy art. 12 ust. 1 pkt 5 zwiększenia przychodów o kwotę stanowiącą równowartość zmniejszenia stanu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych utworzonych zgodnie z odrębnymi przepisami (tj. zgodnie z w/w rozporządzeniem z dnia 08.12.2003 r.), lecz nie oznacza to, iż jest to podstawa prawna do podatkowego odroczenia w czasie części przychodów dotyczących następnych okresów sprawozdawczych.
Jak już była mowa w pkt. 1) i w pkt 3) niniejszego uzasadnienia Spółka ponosi koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami z tytułu składki ubezpieczeniowej. Bowiem, jak sama Spółka wskazała, pośrednicy w zamian za ustaloną prowizję, liczoną od ogólnej kwoty składki należnej ?T? od ubezpieczonego, wykonują szereg czynności faktycznych i prawnych mających na celu doprowadzenie do zawarcia przez ?T? umów ubezpieczenia.
Natomiast w odniesieniu do kosztów reasekuracji, kalkulacja kosztów reasekuracji jest bezpośrednio związana i uzależniona od warunków konkretnej polisy. W ramach rozliczeń z tytułu umów reasekuracji proporcjonalnej ?T? przekazuje reasekuratorowi część należnej składki proporcjonalnie do udziału reasekuratora w umowie. (str. 2 wniosku). Zatem koszty mają bezpośredni związek z uzyskanymi przychodami z tytułu konkretnej zawartej umowy ubezpieczenia, (wystawionej polisy), a tym samym koszty te znane są co do rodzaju i co do kwoty.
odnośnie stanowiska w 2) kwestii ? na mocy art. 15 ust. 4 ustawy CIT, koszty z tytułu należnych pośrdnikom prowizji akwizycyjnych powinny być potrącone w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. w roku w którym uzyskano przychód z tytułu umowy ubezpieczenia, czyli w roku jej zawarcia, oraz
odnośnie stanowiska w 4) kwestii ? na mocy art. 15 ust. 4 ustawy CIT, koszty z tytułu należnego reasekuratorom udziału w składce powinny być potrącone w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. w roku w którym uzyskano przychód z tytułu umowy ubezpieczenia, czyli w roku jej zawarcia.
Odniesienie do zażutów zażalenia :
W zażaleniu ?T? wskazuje, iż zastosowanie mechanizmu przewidzianego w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wynikającego z art. 15 ust 1b pkt 1 i art. 12 ust. 1 pkt. 5 tej ustawy powoduje, iz przychodem jest tzw. ?składka zarobiona? w rozumieniu Rozporządzenia. Twierdzenie to nie znajduje odzwierciedlenia w przepisach podatkowych. Opisywany przez Spółkę mechanizm polega na uznaniu za przychód ze składki ubezpieczeniowej za cały okres ubezpieczenia i jednoczesnym uznaniu za koszt uzyskania przychodu, zwiększenia wysokości rezerwy techniczno ubezpieczeniwej w tej samej wysokości. Następnie przychodem jest zmniejszenie stanu tych rezerw. ?T? wskazuje, iż mechanizm ten prowadzi do współmiernego w czasie wykazania przychodu.
W opinii ?T? to z przychodem w postaci zmiany stanu rezerw techniczno ? ubezpieczeniowych bezpośrednio związane są koszty akwizycji i reasekuracji. Zdaniem organu odwoławczego powyższe twierdzenie jest błędne bowiem celem działalności ubezpieczeniowej jest pozyskanie składek ubezpieczeniowych a nie prowadzenie rachunkowości obejmujące m. in. dokonywanie zmian stanu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych. ?T? ponosiłoby te koszty również w przypadku gdyby nie prowadziło ewidencji rachunkowej.
Podkreślić należy, iż tzw. ?składka zarobiona? uwzględnia zmianę stanu rezerw, a więc gdyby przyjąć, że przychodem jest ? składka zarobiona? to na podstawie ustawy CIT możliwe byłoby podwójne zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów zmiany stanu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych bo - raz pomniejszając przychód i drugi raz na podstawie art. 15 ust. 1b pkt 1 tej ustawy.
1)	przepisy przewidywałyby , że przychodem jest ?składka zarobiona?,
2)	nie istniałby art. 15 ust. 1 b pkt 1 ustawy CIT.
Jak wykazano w uzasadnieniu niniejszej decyzji, w obecnym stanie prawnym nie ma to miejsca.
Fakt, iż ostateczne rozliczenie powoduje, że dochód ustalony na podstawie przepisów podatkowych jest równy tzw. składce zarobionej nie świadczy o tym, że przychodem jest ta składka. Rozliczenie przewidziane w przepisach podatkowych skutkuje tym, że przychód w postaci składki powstaje dwa razy ? najpierw jako składka za cały okres (wynikajaca z polisy) a drugi raz jako zmiana stanu rezerwy techniczno ? ubezpieczeniowej. Z tym, że ten pierwszy przychód w całości równoważony jest kosztem uzyskania przychodu w postaci zwiększenia stanu tej rezerwy. Jednakże wbrew opinii ?T? nie skutkuje to nie wykazaniem przychodu w momencie zawarcia umowy ubezpieczeniowej. Skutkiem tego jest równoczesne wykazanie przychodu i kosztu uzyskania przychodu w tym samym momencie, co powoduje, że dochód z tego tytułu (a nie przychód) na chwilę wystawienia polisy jest równy zero.
Podkreślić przy tym należy, iż nie powoduje to uznania, że przychodem jest tzw. ?składka zarobiona?, pomimo iż wysokość podstawy opodatkowania jest taka sama zarówno w przypadku gdy uzna się za przychód ?składkę zarobioną?, czy zastosuje się mechanizm przewidziany w ustawie CIT.Tym niemniej zasady rozliczania kosztów uzyskania przychodu bezpośrednio związanych z przychodem należy ustalać na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Reasumując, odnośnie kwestii 2) i 4), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, uznaje za prawidłowe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w tych kwestiach, że nieprawidłowe jest stanowisko Spółki, iż koszty z tytułu prowizji akwizycyjnych oraz z tytułu udziału reasekuratora należy potrącić w tym roku podatkowym w którym Spółka osiągnie przychody z tytułu ?składki zarobionej?, oraz zmienia uzasadnienie Naczelnika w kwestii 4).
Odnosząc się do powołanego przez ?T? postanowienia Naczelnika, które w opinii ?T? jest sprzeczne z przedmiotowym postanowieniem, wskazać należy, że postanowienia w sprawie interpretacji wydawane są w indywidualnycjh sprawach wnioskodawców. W związku z tym dotyczą one odmiennych stanów faktycznych, co powodować może, iż rozstrzygnięcia mogą się różnić.
Mając na względzie powyższe należało orzec jak na wstępie.