Source: https://interpretacje-podatkowe.org/podatek-naliczony/ilpp1-443-545-13-14-s-jsk
Timestamp: 2018-03-22 23:44:02
Legal References Found: art. 14
 art. 90
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 29
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 15
 art. 114
 art. 119
 art. 120
 art. 124
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 art. 90
 art. 114
 FSK 
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 2
 art. 86
 art. 86
 art. 13
 art. 2
 art. 6
 art. 15
 art. 15
 art. 86
 art. 29
 art. 90
 art. 90
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 1
 art. 167
 art. 26
 art. 184
 art. 2
 art. 6
 art. 86
 art. 15
 art. 167
 art. 168
 art. 90
 art. 90
 art. 15
 art. 90
 art. 86
 art. 88
 art. 86
 art. 2
 art. 86
 art. 86
 art. 14
 art. 47

Document Content:
ILPP1/443-545/13/14-S/JSK | Interpretacja indywidualna
Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług służących wytworzeniu Hali oraz korekty podatku naliczonego związanego z jej wytworzeniem.
ILPP1/443-545/13/14-S/JSKinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Po 13/14 – stwierdza, że stanowisko Gminy przedstawione we wniosku z dnia 20 czerwca 2013 r. (data wpływu 24 czerwca 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 września 2013 r. (data wpływu 12 września 2013 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:
prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług służących wytworzeniu Hali (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz korekty podatku naliczonego związanego z wytworzeniem Hali (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – jest prawidłowe;
sposobu realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktur (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – jest nieprawidłowe.
W dniu 24 czerwca 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie: prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług służących wytworzeniu Hali (pytanie oznaczone we wniosku nr 1), sposobu realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktur (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) oraz korekty podatku naliczonego związanego z wytworzeniem Hali (pytanie oznaczone we wniosku nr 3). Wniosek uzupełniono w dniu 12 września 2013 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz o dodatkową opłatę.
Gmina (dalej: Wnioskodawca), jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.
Zgodnie z przepisami prawa (w szczególności ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym) Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zadania te (zadania własne) dotyczą w szczególności zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty i obejmują między innymi sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, edukacji publicznej oraz szeroko pojętej pomocy społecznej (art. 7 ust. 1 pkt 6, pkt 8, pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym). Realizowane są przez Gminę zarówno w charakterze relacji administracyjnoprawnych, jak i stosunków cywilnoprawnych. Ich świadczenie następuje odpłatnie i nieodpłatnie, z wykorzystaniem posiadanych aktywów infrastruktury gminnej, a zatem aktywów trwałych służących także działalności gospodarczej Gminy – w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług (obejmującymi odpłatne i opodatkowane świadczenie usług).
Gmina jako samorządowa osoba prawna zrealizowała w latach 2010-2012 inwestycję obiektu sportowego (rekreacyjnego) Środowiskowej Hali Sportowej zlokalizowanej w miejscowości S., ponosząc z tego tytułu wydatki na nabycie towarów i usług, które podlegały opodatkowaniu VAT i udokumentowane zostały fakturami VAT wystawionymi przez usługodawców i dostawców towarów (dalej jako: wydatki inwestycyjne). Obiekt obejmuje salę sportową z boiskiem sportowym wraz z niezbędnym wyposażeniem sportowym (np. bramki sportowe do gry w piłkę nożną, ręczną; siatka sportowa do gry w piłkę siatkową; kosze sportowe do gry w piłkę koszykową; szarfy; piłki różnej wielkości i przeznaczenia itp.) oraz niezbędnym zapleczem szatniowym i sanitarnym – także wraz z niezbędnym wyposażeniem w tym zakresie (dalej całość jako: „Hala”).
Decyzją z dnia 20 lipca 2012 r. (uprawomocnioną w sierpniu 2012 r.) właściwego Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego Gmina uzyskała pozwolenie na użytkowanie Środowiskowej Hali Sportowej. We wrześniu 2012 r. Hala została oficjalnie zaprezentowana społeczności lokalnej, natomiast w grudniu 2012 r. nastąpiło przyjęcie Hali jako środka trwałego do majątku Gminy.
Po dokonaniu powyżej opisanych czynności rozpoczęto w roku 2012 wykorzystywanie obiektu dla potrzeb wspólnoty. Wnioskodawca bezpośrednio wykorzystuje Halę jednocześnie na dwa sposoby:
do czynności odpłatnych opodatkowanych VAT – na takiej zasadzie realizowana jest usługa udostępnienia Hali osobom fizycznym, a także osobom prawnym i innym jednostkom organizacyjnym (niebędącym jednak jednostkami organizacyjnymi Gminy). Wymienione odpłatne usługi są świadczone na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych; (odpłatne korzystanie z Hali odbywa się obecnie przede wszystkim w oparciu o umowy ustne, na podstawie kryteriów określonych regulaminem korzystania z Hali, a odpłatność określona jest na zasadzie stawki godzinowej);
do czynności nieodpłatnych – na takiej zasadzie Hala jest udostępniana zwłaszcza:
szkołom i przedszkolom publicznym (najczęściej funkcjonującym w formie jednostek budżetowych),
podopiecznym (dzieciom) gminnego ośrodka pomocy społecznej.
Hala wykorzystywana jest jednocześnie do czynności odpłatnych opodatkowanych VAT oraz nieodpłatnych. Wnioskodawca nie świadczy – przy wykorzystaniu Hali – usług zwolnionych od VAT.
Dotychczas poczynione wydatki inwestycyjne na realizację Hali – udokumentowane przez sprzedawców fakturami VAT – nie zostały przez Gminę uwzględnione w rozliczeniu podatku od towarów i usług (deklaracjach VAT składanych za okresy, w których Gmina otrzymywała poszczególne dokumenty źródłowe).
Gmina ponosi również bieżące wydatki związane z Halą (dalej jako: wydatki bieżące, wydatki eksploatacyjne), które swym zakresem obejmują przede wszystkim koszty jej utrzymania, w tym: zakup niezbędnych środków czystości, ponoszenie opłat za bieżące media (zużycie energii elektrycznej, zapewnienie ogrzewania pomieszczeń Hali, zużycie wody, zapewnienie usuwania ścieków płynnych), a także bieżącego jej funkcjonowania, w tym: wydatki związane z bieżącą konserwacją i naprawami Hali.
Zarówno w zakresie wydatków inwestycyjnych, jak i bieżących – z uwagi na charakter obiektu i jednoczesne wykorzystanie jego pomieszczeń do czynności odpłatnych i nieodpłatnych – nie jest możliwe określenie kategorii wydatków bądź jej części, służących jedynie czynnościom opodatkowanym, czy też jedynie czynnościom nieodpłatnym. Tym samym wszelkie wydatki służą jednocześnie czynnościom odpłatnym opodatkowanym VAT i czynnościom nieodpłatnym. (Wykorzystanie Hali natomiast uzależnione jest przede wszystkim od aktualnego zapotrzebowania i obie formy udostępnienia występują przeważnie łącznie).
W piśmie z dnia 10 września 2013 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Zainteresowany wskazał, że:
obiekt Środowiskowa Hala Sportowa stanowi środek trwały o wartości powyżej 15.000 zł.
Czy w związku z wykorzystaniem przez Gminę Hali do świadczenia odpłatnych usług podlegających opodatkowaniu VAT, Gminie przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług służących jej wytworzeniu...
Czy w przypadku braku możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi VAT w zakresie nabycia towarów i usług dotyczących Hali (o charakterze inwestycyjnym) zasadnym będzie dla potrzeb odliczenia podatku naliczonego zastosowanie proporcji obrotu określonej w art. 90 uVAT, czy też Gminie – w przedstawionym stanie faktycznym – przysługiwać będzie 100% (całkowite) odliczenie podatku naliczonego związanego z powyższymi nabyciami towarów i usług dotyczącymi Hali...
Czy w przypadku uprzedniego nierozliczenia przez Gminę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług służących inwestycji Hali, Gmina ma prawo do rozliczenia odliczenia VAT poprzez dokonanie korekt deklaracji na podstawie art. 86 ust. 13 uVAT...
W związku z wykorzystaniem przez Gminę Hali do świadczenia odpłatnych usług podlegających opodatkowaniu VAT, Gminie przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług służących jej wytworzeniu.
W przypadku braku możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi VAT w zakresie nabycia towarów i usług dotyczących Hali (o charakterze inwestycyjnym) Gminie przysługiwać będzie 100% (całkowite) odliczenie podatku naliczonego związanego z powyższymi nabyciami towarów i usług dotyczącymi Hali.
W przypadku uprzedniego nierozliczenia przez Gminę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług służących inwestycji Hali, Gmina ma prawo do rozliczenia odliczenia VAT poprzez dokonanie korekt deklaracji na podstawie art. 86 ust. 13 uVAT.
Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 uVAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:
potwierdzających dokonanie prze
- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4 uVAT.
Z powyższego wynika zatem, że podstawowym warunkiem obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest zasadniczo istnienie związku dokonywanych zakupów z transakcjami opodatkowanymi VAT, tj. takimi, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
Należy jednakże zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 uVAT warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną ustawodawca nie uzależnił prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Brak jest bowiem wskazania momentu, w jakim należy badać przedmiotowy związek, tzn. czy musi on istnieć w momencie odliczenia, czy też wystarczy, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług wynika, że dokonane zakupy służyć będą działalności opodatkowanej. Tym samym można stwierdzić, że wolą ustawodawcy było respektowanie wszelkich związków czasowych, również związków ze sprzedażą opodatkowaną wykonywaną w przyszłości.
Wyżej poczynione uwagi korespondują z przyjętą w podatku od towarów i usług zasadą tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Oznacza to, że podatnik jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego również w sytuacji, gdy związek tego podatku z czynnościami opodatkowanymi ma charakter planowany (a pomiędzy podatkiem naliczonym i należnym nie ma bieżącego – w chwili odliczenia – funkcjonalnego związku).
Na tle poczynionych uwag zasadnym jest zatem wskazanie, że jeśli nabywane przez podatnika towary i usługi będą wykorzystywane do prowadzenia działalności opodatkowanej, wówczas „kreować” będą one prawo do odliczenia VAT. Nie ma bowiem podstaw, aby środek trwały w budowie w zakresie prawa do odliczenia traktować odmiennie aniżeli nakłady ponoszone na nabycie gotowego środka trwałego.
Reasumując, gdy dany towar (usługa) będzie służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 uVAT wymogów formalnych – podatnik będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego.
W niniejszym przypadku, po zakończeniu inwestycji Hali, Gmina rozpoczęła w roku 2012 jej wykorzystywanie do świadczenia odpłatnych usług podlegających opodatkowaniu VAT, a zatem majątek Hali powiązany został bezpośrednio z działalnością gospodarczą Gminy opodatkowaną VAT (definiowaną na gruncie VAT i nie objętą zwolnieniem przedmiotowym).
Podsumowując: w związku z wykorzystaniem przez Gminę Hali do świadczenia odpłatnych usług podlegających opodatkowaniu VAT, Gminie przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług służących jej wytworzeniu.
Zgodnie z art. 86 ust. 1 uVAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
W art. 90 ust. 1 uVAT postanowiono natomiast, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
Zgodnie z art. 90 ust. 2 uVAT, w przypadku, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 uVAT, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 uVAT).
Z powołanych wyżej regulacji wynika, że – co do zasady – podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku w stosunku do wydatków, które wykorzystywane są do czynności opodatkowanych przedmiotowo VAT.
Przepisy uVAT nie zawierają wyjaśnienia, co należy rozumieć przez czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia, którym to sformułowaniem ustawodawca posłużył się w ust. 1 oraz ust. 3 art. 90 uVAT.
Kwestia ta została rozstrzygnięta uchwałą 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10.
NSA potwierdził, że przez czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego należy rozumieć czynności zwolnione od opodatkowania, a nie te pozostające poza zakresem ustawy o VAT. NSA w uchwale wskazał, że „Na tle zatem obecnej regulacji ustawy o podatku od towarów i usług, za w pełni aktualną i trafną należy uznać tę linię orzeczniczą NSA (por. np. wyroki NSA z 30 czerwca 2009 r., I FSK 903/08 oraz I FSK 904/08 oraz z dnia 8 stycznia 2010 r., I FSK 1605/08), z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako „czynności zwolnione od podatku” oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia (por. art. 114 u.p.tu.)”.
Wskazane w uchwale stanowisko było już wcześniej prezentowane przez sądy administracyjne, przykładowo przez NSA w wyroku z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 659/10, w którym stwierdził on, że „należy w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać, że w świetle wskazanych wyżej orzeczeń zawarte w art. 90 u.p.t.u. sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych. Skoro bowiem mowa o odliczeniu podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako czynności zwolnione od podatku, bądź jako czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia. Pod tym pojęciem nie można natomiast rozumieć także czynności niepodlegających w ogóle podatkowi VAT, gdyż nie są one objęte zakresem przedmiotowym VAT, a więc pozostają niejako poza strefą zainteresowania tego podatku”.
W świetle powyższej argumentacji należy stwierdzić, że przez „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego” należy rozumieć wyłącznie czynności podlegające regulacjom VAT, tj. czynności zwolnione od opodatkowania, a nie czynności pozostające poza zakresem ustawy o VAT.
Czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być zatem uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 uVAT. W konsekwencji, w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności, nie stosuje się odliczenia częściowego wg proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 uVAT, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.
Podobne stanowisko prezentują powszechnie organy podatkowe np.:
Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 9 maja 2012 r., nr ILPP2/443-153/12-4/MR, stwierdził, że: „ (...) Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi (...) do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%). Mając powyższe na uwadze, w przypadku podatku naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych oraz bieżących (...) związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności) Gmina nie będzie mogła dokonać częściowego odliczania podatku według ustalonej proporcji (klucza podziału czynności), bowiem ustawa o podatku od towarów i usług nie przewiduje takiej możliwości w odniesieniu do takiej sytuacji. Zatem, Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od opisanych wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami wiejskimi”;
Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 17 maja 2012 r., sygn. IPTPPI/443-138/12-8/MW stwierdził, że: „ (...) w przypadku, gdy nie jest możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnego rodzaju działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu, wówczas Wnioskodawcy będzie przysługiwało w całości prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.
Reasumując: w przypadku braku możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi VAT w zakresie nabycia towarów i usług dotyczących Hali (o charakterze inwestycyjnym) Gminie przysługiwać będzie 100% (całkowite) odliczenie podatku naliczonego związanego z powyższymi nabyciami towarów i usług dotyczącymi Hali.
Stosownie do art. 86 ust. 10 pkt 1 uVAT, prawo do odliczenia VAT powstaje – co do zasady –w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny. W przypadku, gdy podatnik nie skorzysta z prawa do odliczenia VAT w tym okresie, w którym ono powstało, może to uczynić również w deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy (art. 86 ust. 11 uVAT). Natomiast, gdy i w tych okresach rozliczeniowych podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ustawodawca pozwala na realizację tego prawa przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 13 uVAT). Do powyższej korekty deklaracji stosuje się odpowiednio przepisy O.p., co oznacza m.in., że skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty (art. 81 § 2 O.p.).
Z powyżej powołanej regulacji wynika, że jeżeli w momencie zakupu towarów i usług celem podatnika jest wykorzystanie zakupionych towarów i usług (wytwarzanego z nich towaru) do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, wówczas prawo do odliczenia przysługuje podatnikowi niezwłocznie w okresie wskazanym w art. 86 ust. 10 lub art. 86 ust. 11 uVAT. Jeżeli jednak podatnik nie skorzysta z tego prawa we wskazanych okresach rozliczeniowych (tzn. „na bieżąco”), wówczas jego uprawnienie nie wygasa, ale może być zrealizowane w trybie określonym w art. 86 ust. 13 uVAT – przez korektę deklaracji podatkowej. Warunkiem koniecznym dla zastosowania trybu określonego w art. 86 ust. 13 uVAT jest pierwotne wystąpienie prawa do odliczenia VAT po stronie podatnika (tj. w momencie wskazanym w art. 86 ust. 10 uVAT, a więc co do zasady w momencie otrzymania faktury stwierdzającej nabycie towarów lub usług).
Odnosząc powyższe do stanu faktycznego opisanego przez Wnioskodawcę należy stwierdzić, że wykorzystanie przez Gminę (także przyszłe) Hali – jako majątku wytworzonego w związku z realizacją inwestycji – do czynności opodatkowanych VAT powoduje, że Wnioskodawcy przysługuje „pierwotne” prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług dla potrzeb Inwestycji. W konsekwencji, w tych przypadkach, w których Gmina nie rozliczyła uprzednio przysługującego jej prawa do odliczenia VAT w okresie, w którym prawo to powstało, wówczas będzie mogła to uczynić przez sporządzenie korekty deklaracji podatkowych VAT-7 za okresy, w których prawo to wystąpiło (o ile nie upłynął termin wskazany w art. 86 ust. 13 uVAT).
Reasumując, w przypadku uprzedniego nierozliczenia przez Gminę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług służących inwestycji Hali, Gmina ma prawo do rozliczenia odliczenia VAT poprzez dokonanie korekt deklaracji na podstawie art. 86 ust. 13 uVAT.
W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Po 13/14 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:
prawidłowe – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług służących wytworzeniu Hali (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz korekty podatku naliczonego związanego z wytworzeniem Hali (pytanie oznaczone we wniosku nr 3),
nieprawidłowe – w zakresie sposobu realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktur (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).
Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisem art. 86 ust. 7b ustawy, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.
Przy czym, przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy, rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.
Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.
Na mocy art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.
Działalność gospodarcza – na mocy ust. 2 powołanego artykułu, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r. – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, poz. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba, że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.
Ponadto, na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r., poz. 247, z późn. zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późń. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy).
W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, lub zwolnienia realizowanych czynności od podatku, w oparciu o § 13 ust. 1 pkt 12 powołanego wyżej rozporządzenia.
Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, że wyłączeniem lub zwolnieniem od podatku VAT nie są objęte czynności realizowane przez jednostki samorządu terytorialnego, wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy tylko w tym zakresie.
Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Zgodnie z przepisami prawa Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zadania te dotyczą w szczególności zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty i obejmują między innymi sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, edukacji publicznej oraz szeroko pojętej pomocy społecznej. Realizowane są przez Gminę zarówno w charakterze relacji administracyjnoprawnych, jak i stosunków cywilnoprawnych. Ich świadczenie następuje odpłatnie i nieodpłatnie, z wykorzystaniem posiadanych aktywów infrastruktury gminnej, a zatem aktywów trwałych służących także działalności gospodarczej Gminy – w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług (obejmującymi odpłatne i opodatkowane świadczenie usług). Gmina jako samorządowa osoba prawna zrealizowała w latach 2010-2012 inwestycję obiektu sportowego (rekreacyjnego) Środowiskowej Hali Sportowej, ponosząc z tego tytułu wydatki na nabycie towarów i usług, które podlegały opodatkowaniu VAT i udokumentowane zostały fakturami VAT wystawionymi przez usługodawców i dostawców towarów. Obiekt obejmuje salę sportową z boiskiem sportowym wraz z niezbędnym wyposażeniem sportowym (np. bramki sportowe do gry w piłkę nożną, ręczną; siatka sportowa do gry w piłkę siatkową; kosze sportowe do gry w piłkę koszykową; szarfy; piłki różnej wielkości i przeznaczenia itp.) oraz niezbędnym zapleczem szatniowym i sanitarnym – także wraz z niezbędnym wyposażeniem.
Decyzją z dnia 20 lipca 2012 r. (uprawomocnioną w sierpniu 2012 r.) właściwego Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego Gmina uzyskała pozwolenie na użytkowanie środowiskowej hali sportowej. We wrześniu 2012 r. Hala została oficjalnie zaprezentowana społeczności lokalnej, natomiast w grudniu 2012 r. nastąpiło przyjęcie Hali jako środka trwałego o wartości powyżej 15.000 zł do majątku Gminy.
do czynności odpłatnych opodatkowanych VAT – na takiej zasadzie realizowana jest usługa udostępnienia Hali osobom fizycznym, a także osobom prawnym i innym jednostkom organizacyjnym (nie będącym jednak jednostkami organizacyjnymi Gminy). Wymienione odpłatne usługi są świadczone na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych; (odpłatne korzystanie z Hali odbywa się obecnie przede wszystkim w oparciu o umowy ustne, na podstawie kryteriów określonych regulaminem korzystania z Hali, a odpłatność określona jest na zasadzie stawki godzinowej);
W zakresie wydatków inwestycyjnych – z uwagi na charakter obiektu i jednoczesne wykorzystanie jego pomieszczeń do czynności odpłatnych i nieodpłatnych – nie jest możliwe określenie kategorii wydatków bądź jej części, służących jedynie czynnościom opodatkowanym, czy też jedynie czynnościom nieodpłatnym. Tym samym wszelkie wydatki służą jednocześnie czynnościom odpłatnym opodatkowanym VAT i czynnościom nieodpłatnym. (Wykorzystanie Hali natomiast uzależnione jest przede wszystkim od aktualnego zapotrzebowania i obie formy udostępnienia występują przeważnie łącznie).
Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług służących wytworzeniu Hali, sposobu realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktur oraz korekty podatku naliczonego związanego z wytworzeniem Hali.
Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy warunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.
Z uwagi na brzmienie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku.
W przypadku gminy o czynnościach niepodlegających opodatkowaniu jest mowa wówczas gdy gmina wykonuje nieodpłatnie czynności należące do zadań publicznych gminy. Czynności te nie powodują powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, jednocześnie nie uprawniają do skorzystania z odliczenia kwoty podatku naliczonego związanego z tą częścią działalności gminy.
W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku wskazać należy, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Strony. Ważne jest jedynie, by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie Skarżąca znająca specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami opodatkowanymi, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.
Przy obliczaniu proporcji istotne jest zatem ustalenie, czy analizowane czynności stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a więc czy w odniesieniu do nich istnieje obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy. W sytuacji, gdy są to czynności niebędące sprzedażą (niestanowiące obrotu, tj. czynności niepodlegające opodatkowaniu) – wówczas nie uwzględnia się ich przy ustalaniu proporcji.
W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy. W konsekwencji, w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności, nie stosuje się odliczenia częściowego wg proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy.
Jednakże uchwała 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10 potwierdza stanowisko Strony, w kwestii odliczenia kwot podatku naliczonego w przypadku zakupów dotyczących czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu, w sytuacji gdy Skarżąca wykonuje czynności opodatkowane i niepodlegające opodatkowaniu i ma możliwości wyodrębnienia zakupów związanych z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu. Taki stan prawny obowiązywał do końca roku 2010, czyli do wprowadzenia przepisu art. 86 ust. 7b ustawy.
Przechodząc do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego budowy Hali w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. należy mieć na uwadze unormowanie zawarte w art. 86 ust. 7b ustawy.
Cytowany przepis art. 86 ust. 7b ustawy, wprowadza szczególny tryb odliczenia podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym ponoszonych nakładów) w sytuacji, w której dana nieruchomość jest używana zarówno na cele działalności, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością. Niniejsza regulacja ma zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie w prowadzonej działalności. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana w działalności, jak i na inne cele.
Zatem powyższy przepis nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.
W tym miejscu należy zauważyć, że wprowadzenie do krajowego porządku prawnego art. 86 ust. 7b ustawy jest implementacją uregulowania unijnego.
Uchwalona Dyrektywa 2009/162/UE Rady z 22 grudnia 2009 r. zmieniająca niektóre przepisy Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. L 10 z 15 stycznia 2010 r.), wskazuje w preambule (w punktach 9-12), że: „w odniesieniu do prawa do odliczenia, podstawowa zasada stanowi, że prawo to powstaje tylko w przypadku, gdy towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika do celów jego działalności zawodowej. Zasadę tę należy doprecyzować i wzmocnić w odniesieniu do dostawy nieruchomości i związanych z tym wydatków, tak aby zapewnić identyczne traktowanie podatników zawsze, gdy nieruchomości, które wykorzystują oni do celów działalności zawodowej, nie są wykorzystywane wyłącznie do celów związanych z tą działalnością. Chociaż nieruchomości i związane z nimi wydatki stanowią najistotniejsze przypadki, w których doprecyzowanie i wzmocnienie przedmiotowej zasady jest właściwe, z uwagi na wartość i czas gospodarczego wykorzystania takiego majątku oraz fakt, że wykorzystanie tego typu majątku do różnych celów jest szeroko rozpowszechnione, kwestia ta pojawia się również – choć w mniejszym stopniu i w sposób mniej jednolity – w odniesieniu do majątku ruchomego o charakterze trwałym. Zgodnie z zasadą pomocniczości państwom członkowskim należy zatem, w stosownych przypadkach, umożliwić podjęcie takich samych środków w odniesieniu do takiego majątku ruchomego, który stanowi część majątku przedsiębiorstwa. Z myślą o zapewnieniu sprawiedliwego systemu odliczeń dla podatników w kontekście nowych zasad należy przewidzieć system dostosowawczy zgodnie z innymi zasadami dotyczącymi dostosowania odliczeń; system ten uwzględnia zmiany w wykorzystaniu danego majątku do celów działalności zawodowej i do celów innych niż działalność zawodowa”.
Zgodnie z art. 1 pkt 12 Dyrektywy 2009/162/UE Rady, w Dyrektywie 2006/112/WE wprowadza się następujące zmiany: „w tytule X rozdział 1 dodaje się artykuł w brzmieniu:
„Artykuł 168a
W przypadku nieruchomości stanowiącej część majątku przedsiębiorstwa danego podatnika i wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności, jak i do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, lub bardziej ogólnie, do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność, VAT od wydatków związanych z taką nieruchomością podlega odliczeniu zgodnie z zasadami określonymi w art. 167, 168, 169 i 173 wyłącznie do wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została wykorzystana do celów działalności prowadzonej przez podatnika.
W drodze odstępstwa od art. 26, zmiany w udziale procentowym wykorzystania nieruchomości, o której mowa w akapicie pierwszym, są uwzględniane zgodnie z zasadami przewidzianymi w art. 184-192 zgodnie z ich zastosowaniem w odnośnym państwie członkowskim.
Państwa członkowskie mogą również stosować ust. 1 w odniesieniu do VAT od wydatków związanych z innymi określonymi rzeczami stanowiącymi część majątku przedsiębiorstwa”.
W tym miejscu należy wskazać, że jak wynika z opisu sprawy Hala wykorzystywana jest przez Gminę zarówno do czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (odpłatne udostępnianie osobom fizycznym, osobom prawnym i innym jednostkom organizacyjnym – niebędącym jednak jednostkami organizacyjnymi Gminy na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych), jak i do czynności niepodlegających przepisom ustawy (udostępnianie nieodpłatne szkołom i przedszkolom publicznym oraz podopiecznym gminnego ośrodka pomocy społecznej).
Tut. Organ podkreśla, że jak wskazano w opisie sprawy wykonywane przez Gminę podstawowe zadania własne – sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, edukacji publicznej oraz szeroko pojętej pomocy społecznej – realizowane są w ramach relacji nieodpłatnych i obejmują cele i zadania określone w ustawie o samorządzie gminnym. Nie są to zatem usługi oferowane w warunkach rynkowych, gdzie znaczenie ma cena i konkurowanie o odbiorcę końcowego, wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. W konsekwencji w tym zakresie Strona nie występuje w roli podatnika.
W związku z powyższym opisane wydatki inwestycyjne są wykorzystywane częściowo na cele związane z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy (czynności wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych), a częściowo służą do realizacji zadań własnych gminy (nieodpłatne udostępnianie Hali na cele stricte gminne), które to czynności nie podlegają przepisom ustawy i nie stanowią działalności gospodarczej Zainteresowanego.
W tym miejscu wskazać należy, że w wyroku C- 515/07 z dnia 12 lutego 2009 r., dotyczącym Stowarzyszenia, które prowadziło działalność opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu, w pkt 34-35, Trybunał zauważył, iż „Bezsporny jest fakt, że taka działalność, jak działalność polegająca na tym, że dane stowarzyszenie broni ogólnych interesów swoich członków, nie stanowi działalności „opodatkowanej podatkiem (VAT)” w rozumieniu art. 2 pkt 1 dyrektywy, jeżeli nie polega ona na odpłatnym dostarczaniu towarów lub świadczeniu usług (zob. podobnie wyrok z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C 354/03, C 355/03 i C 484/03 Optigen i in., Zb.Orz. s. I 483, pkt 42 i przytoczone tam orzecznictwo). Jeśli chodzi o to, czy taką działalność można uznać za wykonywaną „w innych celach” w rozumieniu art. 6 ust. 2 lit. a) dyrektywy, należy stwierdzić, że w sprawie C 437/06 Securenta, w której wyrok, zapadły w dniu 13 marca 2008 r., Zb.Orz. s. I 1597, został ogłoszony po złożeniu wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym w niniejszej sprawie, Trybunał rozpoznawał między innymi pytanie, w jaki sposób, w przypadku podatnika wykonującego jednocześnie działalność gospodarczą i niemającą charakteru gospodarczego, należy ustalać prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT.
Zatem, biorąc pod uwagę opisane okoliczności, na tle powołanych przepisów, należy stwierdzić, że od dnia 1 stycznia 2011 r. w przypadku zakupu inwestycyjnych towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi podatkowi VAT dotyczących budowy Hali, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko w takiej części, w jakiej nabycie to wiąże się z czynnościami opodatkowanymi (art. 86 ust. 1 ustawy). Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności. W związku z tym, że ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części można przyjąć różne rozwiązania. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona On wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część realizowanej inwestycji związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.
Należy zaznaczyć, że w myśl generalnej zasady wynikającej z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim Hala jest wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na budowę Hali.
W konsekwencji, Gmina w trakcie inwestycji powinna określić, w jakim stopniu Hala będzie wykorzystywana na potrzeby prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, w rozumieniu powołanego wyżej art. 15 ust. 2 ustawy, jako podatnika i na podstawie tego udziału ma prawo do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych dotyczących nieruchomości. W takim przypadku zostanie zachowana zasada neutralności.
W orzecznictwie TSUE wielokrotnie podkreślano, że prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. Dyrektywy stanowi integralną część mechanizmu VAT i zasadniczo nie podlega ograniczeniu. Jest ono wykonywane w sposób bezpośredni w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku. Każde ograniczenie prawa do odliczenia ma wpływ na wysokość obciążenia podatkowego i powinno być stosowane w podobny sposób we wszystkich państwach członkowskich. W konsekwencji wyjątki są dopuszczalne wyłącznie w przypadkach przewidzianych wyraźnie przez Dyrektywę. Jeżeli chodzi o system mający zastosowanie do prawa do odliczenia, to w celu przyznania prawa do odliczenia przewidzianego w art. 168 lit. a Dyrektywy nabyte towary lub usługi muszą pozostawać w ścisłym i bezpośrednim związku z transakcjami powodującymi naliczenie podatku, które dają prawo do odliczenia. W tym zakresie cel ostatecznie zamierzony przez podatnika jest bez znaczenia (zob. wyrok TSUE w sprawie Portugal Telecom SGPS SA, C-496/11, pkty 35 – 38 i powołane tam orzecznictwo). Trybunał wskazywał także, że zasada neutralności podatkowej znajduje odzwierciedlenie w systemie odliczeń, którego celem jest całkowite zwolnienie przedsiębiorcy z obciążenia VAT należnym lub uiszczonym w ramach wszelkiej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia zatem, by wszelka działalność gospodarcza, bez względu na jej cel czy rezultaty, pod warunkiem że co do zasady podlega ona sama opodatkowaniu VAT, była opodatkowana w sposób całkowicie neutralny (zob. wyroki TSUE w sprawach: Rompelman, C-268/83, pkt 19; Fini H, C 32/03, pkt 25 i przytoczone tam orzecznictwo). W związku z tym, w przypadku gdy towary lub usługi nabyte przez podatnika są wykorzystywane do dokonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT, nie następuje ani pobór podatku należnego, ani odliczenie podatku naliczonego (zob. m.in. wyroki TSUE w sprawie: Uudenkaupungin kaupunki, C 184/04, pkt 24; Wollny, C 72/05, pkt 20; Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie, C- 515/07, pkt 38; Eon Aset Menidjmunt, C-118/11, pkt 44).
Nadmienia się, że zgodnie z art. 90a ust. 1 ustawy, w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu.
Zatem jeżeli po oddaniu Środowiskowej Hali Sportowej do użytkowania zmieni się stopień jej wykorzystania na potrzeby prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej, w rozumieniu powołanego wyżej art. 15 ust. 2 ustawy, Gmina powinna dokonać odpowiedniej korekty podatku naliczonego od tych wydatków inwestycyjnych.
W tym miejscu wskazać należy, że obowiązek ustalenia ww. udziału procentowego nie wynika z art. 90 ust. 1 i 2, lecz z art. 86 ust. 7b ustawy, w związku z czym w analizowanej kwestii do wydatków inwestycyjnych poniesionych od dnia 1 stycznia 2011 r. nie odniesiono się w treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10. Powyższe stanowisko potwierdza wyrok z dnia 22 października 2014 r., sygn. akt I SA/Po 357/14.
Biorąc pod uwagę powyższe oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, że:
W związku z wykorzystaniem Hali przez Gminę do świadczenia odpłatnych usług opodatkowanych VAT, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług służących wytworzeniu ww. Hali.
W przypadku braku możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi VAT w zakresie nabycia towarów i usług o charakterze inwestycyjnym dotyczących Hali wykorzystywanej jednocześnie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu:
w świetle uchwały siedmiu sędziów (sygn. akt I FPS 9/10) – Gmina ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową Środowiskowej Hali Sportowej ponoszone do dnia 31 grudnia 2010 r. Jednak tylko pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy,
w odniesieniu do wydatków na budowę Hali ponoszonych od dnia 1 stycznia 2011 r. Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony nie od całości poniesionych wydatków, ale tylko według udziału procentowego, zgodnie z art. 86 ust. 7b, w związku z art. 2 pkt 14a ustawy. Zatem Gmina na podstawie tych przepisów musi ustalić udział procentowy, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do działalności gospodarczej – np. w oparciu o czas korzystania z przedmiotowej Hali na potrzeby działalności i na potrzeby inne. Przy czym należy wskazać, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie, by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami opodatkowanymi, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.
Odnosząc się natomiast do sposobu dokonania korekt podatku naliczonego uprzednio nieodliczonego należy wskazać, że realizacja prawa do odliczenia powinna nastąpić na zasadach zawartych w art. 86 ust. 10, ust. 11 i ust. 13 ustawy. Zatem skoro Gmina uprzednio nie dokonała odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług służących inwestycji Hali w rozliczeniu za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego (art. 86 ust. 10 ustawy) lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy), ma ona prawo do dokonania korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy).
Należy również zaznaczyć, że Gmina – dokonując powyższej korekty – ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w miesiącu otrzymania faktury, co oznacza, że Wnioskodawca nie ma możliwości wyboru złożenia korekty deklaracji za inny okres rozliczeniowy. Ponadto korekta odliczenia powinna uwzględniać zasady dotyczące części podatku naliczonego do odliczenia, o których mowa w odpowiedzi na pytanie nr 2 niniejszej interpretacji.
Tut. Organ informuje ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisywanym stanie faktycznym, które nie zostały objęte pytaniem oraz własnym stanowiskiem w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.
Jednocześnie należy zauważyć, że powołane przez Gminę interpretacje indywidualne wydane zostały w indywidualnych sprawach osadzonych w konkretnych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.
Końcowo wskazać należy, że w niniejszym rozstrzygnięciu nie dokonano oceny prawidłowości przyporządkowania wymienionych wydatków związanych z Halą do poszczególnych rodzajów działalności - opodatkowanej oraz będącej poza zakresem opodatkowania. Przedstawione we wniosku przyporządkowanie przyjęto jako element przedstawionego stanu faktycznego. W niniejszej interpretacji nie dokonano oceny, czy faktycznie Wnioskodawca nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności. Ocena prawidłowości i zasadności przyjętego przez Wnioskodawcę podziału wydatków może nastąpić jedynie w drodze przeprowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy organ podatkowy.
Informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie: prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług służących wytworzeniu Hali (pytanie oznaczone we wniosku nr 1), sposobu realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktur (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) oraz korekty podatku naliczonego związanego z wytworzeniem Hali (pytanie oznaczone we wniosku nr 3). Natomiast w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług służących bieżącej eksploatacji Hali oraz korekty podatku naliczonego związanego z jej eksploatacją oraz uznania nieodpłatnego udostępnienia Hali na cele gminne za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia w dniu 23 września 2013 r. nr ILPP1/443-545/13-6/JSK i nr ILPP1/443-545/13-7/JSK.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.
IBPP3/443-976/14/KG | Interpretacja indywidualna
IPTPP2/443-164/13-5/AW | Interpretacja indywidualna
ILPB4/423-282/14-2/DS | Interpretacja indywidualna
ITPP2/443-1319/14/AD | Interpretacja indywidualna
ILPP1/443-640/14-5/JSK | Interpretacja indywidualna
IBPP1/443-535/14/BM | Interpretacja indywidualna
ITPP1/443-873/14/MS | Interpretacja indywidualna
IBPP2/443-863/14/ICz | Interpretacja indywidualna
IBPP1/443-569/14/BM | Interpretacja indywidualna
ILPP1/443-545/13-6/JSK | Interpretacja indywidualna
ILPP1/443-545/13-7/JSK | Interpretacja indywidualna
ILPP2/443-153/12-4/MR | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Podatek naliczony > ILPP1/443-545/13/14-S/JSK