Source: https://interpretacje-podatkowe.org/odsetki/itpb3-423-113-12-dk
Timestamp: 2020-08-13 02:25:49
Legal References Found: art. 14
 art. 3
 art. 4
 art. 21
 art. 26
 art. 21
 art. 26
 art. 3
 art. 21
 art. 3
 art. 21
 art. 26
 art. 21
 art. 22
 art. 3
 art. 11
 art. 11
 art. 11
 art. 11
 art. 11

Document Content:
ITPB3/423-113/12/DK | Interpretacja indywidualna
♦ › Odsetki › ITPB3/423-113/12/DK
Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, 17 maja 2012 r.
Czy odsetki wypłacane przez Spółkę, uczestniczącą w systemie cash poolingu, na rzecz podmiotu holenderskiego – tzw. Pool Leadera, przy spełnieniu warunku posiadania jego certyfikatu rezydencji, podlegać będą regulacjom podatkowym w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (j. t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 29 lutego 2012 r. (data wpływu 8 marca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie sposobu opodatkowania wypłacanych odsetek w związku z zawartą umową cash poolingu – jest nieprawidłowe.
W dniu 8 marca 2012 r. do tut. organu wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu opodatkowania wypłacanych odsetek w związku z zawartą umową cash poolingu.
Spółka „J.” (dalej: „Spółka”) wraz z innymi spółkami wchodzącymi w skład międzynarodowej grupy „J.” (dalej: „Grupa”) przystąpiła do systemu kompleksowego zarządzania płynnością finansową tzw. cash poolingu rzeczywistego (z ang. Zero-balancig cash pooling). System ten stworzony został w celu optymalizacji zarządzania środkami pieniężnymi oraz ograniczenia kosztów związanych z niedoborami środków finansowych w ramach grupy.
Omawiany cash pooling działa następująco:
uczestnikami cash poolingu są: „J.”, z siedzibą w Holandii, który jest zarazem jedynym udziałowcem w Spółce pełniący funkcję Pool Leadera – wg umowy MAH (z ang. Master Account Holder) (dalej: Leader) inne spółki należące do grupy „J.” (dalej: uczestnicy) oraz Bank „R.” (dalej: Bank) z siedzibą w Holandii oraz jego afiliowane oddziały zlokalizowane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
Leader zawarł z Bankiem Transgraniczną Umowę o Zarządzaniu Płynnością Finansową – System Salda Zerowego (Cross Order Cash Pooling Agreement – Zero Balancing Arrangement), Umowę dotyczącą Udostępniania Informacji o saldzie i odsetkach (Balance and Interest Reporting Agreement) oraz Umowę o Kredycie w Rachunku Bieżącym (Overdraft Facility Agreement).
Bank w ramach umowy zapewnia tzw. techniczne wsparcie systemu, w tym kilkustopniową strukturę rachunków bankowych. Dla Leadera utworzone zostały Rachunki Główne – MA (z ang. Master Account), w Wielkiej Brytanii (dla waluty w USD) i Holandii (dla waluty w EUR). Leader jest właścicielem i jest wyłącznie upoważniony do rachunków głównych. Pozostali uczestnicy systemu posiadają w ramach umowy cash poolingu odrębne rachunki bankowe. Spółka w ramach Umowy (Current Account Agreement), w ramach systemu cash poolingu, posiada dwa rachunki walutowe – w Wielkiej Brytanii (dla waluty w USD) i Holandii (dla waluty w EUR).
Rachunek główny Leadera pełni funkcję rachunku konsolidacyjnego i rozliczeniowego. Salda rachunków uczestników są zerowane każdego dnia roboczego w taki sposób, że pomiędzy rachunkiem głównym, a rachunkami grupy dokonywany jest fizyczny transfer środków – w przypadku nadwyżki środków na rachunku uczestnika środki przesyłane są na konto Leadera, a w przypadku salda ujemnego występującym na rachunku uczestnika – niedobór uzupełniony zostaje środkami z konta głównego, tak by salda rachunków indywidualnych uczestników na koniec dnia były wyzerowane. Transfer środków (nadwyżek) z poszczególnych rachunków na konto główne dokonywany jest na koniec każdego dnia roboczego. Środki te wykazywane są wówczas w tzw. shadow balance na koncie uczestnika – jest to inaczej saldo dostępnych środków uczestnika.
Odsetki od sald debetowych/kredytowych na rachunkach uczestników obliczane są przez Leadera na koniec każdego miesiąca, a sposób ich naliczania określony został w Umowie o Prowadzeniu Rachunku Bieżącego (Current Account Agreement) zawartej pomiędzy Spółką i Leaderem.
Kalkulacja odsetek odbywa się następująco:
od salda dodatniego w walucie EUR: EONIA (Euro Overnight Index Average) stopa referencyjna międzybankowych operacji depozytowych typu O/N) – 75 punktów bazowych;
od salda ujemnego w walucie EUR: EONIA +75 punktów bazowych;
od salda dodatniego w walucie USD: FED (Federal Effective Rate) – 65 punktów bazowych;
od salda ujemnego w walucie USD: FED +75 punktów bazowych.
Spółka nie ponosi opłat bankowych w związku z obsługą swojego rachunku świadczoną przez Bank oraz usługą cash poolingu (poza standardowymi prowizjami za operacje dokonywane na rachunkach np. za przelew środków). Jednakże zgodnie z Transgraniczną Umową o Zarządzaniu Płynnością Finansową – system Salda Zerowego, uczestnik może zostać obciążony opłatami jeżeli Leader uzgodni to z Bankiem.
Na koniec dnia roboczego, po dokonaniu zerowania na rachunkach uczestników, Bank określa saldo na rachunku głównym i wypłaca odsetki od salda kredytowego bądź nalicza odsetki od salda debetowego poprzez uznanie bądź obciążenie rachunku Leadera kwotą odsetek według takich stóp i w takich terminach jakie Leader i Bank uzgodnili pisemnie między sobą.
Leader nie posiada siedziby, jak i stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski. Jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodatniej na terytorium Holandii, posiadając holenderski certyfikat rezydencji.
reprezentowanie uczestników w relacjach z Bankiem (Leader może występować w charakterze przedstawiciela każdego innego posiadacza rachunku – uczestnika);
zarządzanie rachunkiem głównym oraz monitorowanie sald na rachunkach uczestników;
kalkulacja i rozliczenie odsetek od powstałych dziennych sald debetowych i kredytowych na poszczególnych rachunkach uczestników.
W ramach cash poolingu rozliczenia z tytułu odsetek odbywają się na podstawie comiesięcznych kalkulacji Leadera. Stronami rozliczenia są wyłącznie Leader i uczestnik, którego to salda dotyczy kalkulacja. Ostatecznym odbiorcą odsetek wypłacanych przez Spółkę za powstałe na jej rachunku saldo debetowe jest wyłącznie Leader – środki te nie są przekazywane dalej innym uczestnikom wykazującym w danym momencie salda dodatnie. Spółka posiada również zaświadczenie wystawione przez Leadera poświadczające, że jest on właścicielem zapłaconych mu odsetek.
Czy odsetki wypłacane przez Spółkę, uczestniczącą w systemie cash poolingu, na rzecz podmiotu holenderskiego – tzw. Pool Leadera, przy spełnieniu warunku posiadania jego certyfikatu rezydencji, podlegać będą regulacjom podatkowym w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych...
W opinii Spółki do odsetek, płaconych na rzecz holenderskiego rezydenta będą miały zastosowanie postanowienia zawarte w art. 3 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowiące, że podatnicy, którzy mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Natomiast podatnicy nie mający na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
Jednakże, zdaniem Spółki, w związku z ogólną definicją zasięgu terytorialnego Rzeczypospolitej Polskiej zawartą w art. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, miejscem wykonywania usługi cash poolingu będzie terytorium wykraczające poza Rzeczpospolitą Polską i tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, miejsce opodatkowania usług oraz odsetek wypłacanych przez Spółkę na rzecz holenderskiego Leadera będzie poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Z uwagi na fakt, że Leader nie posiada siedziby, ani zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a jego miejscem stałego prowadzenia działalności jest terytorium Holandii, gdzie jest zarejestrowanym podatnikiem (poświadczającym ten stan właściwym certyfikatem rezydencji) oraz, że odsetki (należne Leaderowi) naliczane są od środków fizycznie zlokalizowanych poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (w Wielkiej Brytanii i Holandii), zdaniem Spółki nie dochodzi do powstania obowiązku podatkowego zgodnie z zapisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
W oparciu o art. 21 ust. 1 omawianej ustawy, odsetki uzyskiwane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników będących nierezydentami opodatkowane są ryczałtowo w wysokości 20%. Przepis ten stosuje się z uwzględnieniem właściwych umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska (art. 21 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).
Z kolei według art. 26 tejże ustawy, możliwe jest zastosowanie stawki wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby/zamieszkania podatnika w formie certyfikatu rezydencji, wydanego do celów podatkowych przez właściwy organ administracji podatkowej.
Zdaniem Spółki, z uwagi na fakt, iż odsetki od sald debetowych na zagranicznych rachunkach Spółki w ramach systemu cash poolingu powstają poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i wypłacane będą na rzecz Leadera będącego rezydentem holenderskim, nie będą tu miały zastosowania zapisy art. 21 oraz art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym w momencie wypłaty należności odsetkowej na rzecz Leadera, Spółka nie będzie podlegać obowiązkowi podatkowemu.
W ocenie Spółki, wszelkie zobowiązania podatkowe od powstałych w ramach umowy cash poolingu przychodów – w tym odsetek, będzie zobowiązany odprowadzić Leader według obowiązującego dla jego rezydencji prawa miejscowego. Spółka zaś, nie będzie objęta obowiązkiem podatkowym z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, z uwagi na to że miejsce świadczenia usług podlegające opodatkowaniu znajduje się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j. t. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na jej terytorium.
Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego stanowi, że Polska, na terytorium której znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów nie będących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła. Podmioty podlegające ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce zobowiązane są do opodatkowania jedynie tych dochodów, których źródło położone jest na terytorium Polski i nie są w Polsce opodatkowane z tytułu dochodów, których źródło jest położone za granicą. Warunkiem posiadania w Polsce statusu podmiotu o ograniczonym obowiązku podatkowym jest brak na terytorium Polski zarówno siedziby, jak i faktycznego zarządu podatnika.
W kwestii oceny, czy przychody zagranicznych osób prawnych powstały na terenie Rzeczypospolitej Polskiej tut. organ podatkowy zauważa, iż w świetle ww. artykułu decydujące znaczenie ma miejsce położenia źródła dochodów, nie zaś miejsce świadczenia usługi, wykonywania czynności lub miejsca dokonania wypłaty. Zatem jeśli świadczenia są wykonywane na rzecz polskiego podmiotu (polskiego rezydenta podatkowego) dochodzi wówczas do osiągania przez nierezydentów dochodów na terenie Polski.
Tym samym bez znaczenia w omawianej sprawie pozostaje fakt, dokonywania płatności poprzez banki znajdujące się poza terytorium Polski, gdyż tak jak wskazano zasadnicze znaczenie ma miejsce położenia źródła, w tym przypadku Pool Leader będzie uzyskiwał dochód od Spółki będącej polskim rezydentem podatkowym, w konsekwencji należy przyjąć, iż źródło dochodów będzie położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, gdyż jego źródłem jest Spółka będąca polskim rezydentem podatkowym. Zauważyć należy, iż przeciwna interpretacja prowadziłaby do sytuacji, w której każda płatność realizowana poprzez instytucję finansową położoną poza obszarem Polski, nie podlegałaby opodatkowaniu w kraju, co de facto prowadziłoby do podważenia istoty uregulowań dotyczących ograniczonego obowiązku podatkowego, oraz znacznego ograniczenia ich stosowania.
Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów: z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how)-ustala się w wysokości 20% przychodów.
Stosownie natomiast do brzmienia art. 21 ust. 2 ww. ustawy, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.
Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże od należności z tytułu odsetek od papierów wartościowych wyemitowanych przez Skarb Państwa i zapisanych na rachunkach papierów wartościowych albo na rachunkach zbiorczych, wypłacanych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, zryczałtowany podatek dochodowy pobierają, jako płatnicy, podmioty prowadzące te rachunki, jeżeli wypłata należności następuje za ich pośrednictwem. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.
Jak stanowi art. 11 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r. (Dz. U. z 2003 r., Nr 216, poz. 2120) – dalej: Konwencja – odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.
Należy tez wskazać, że zgodnie z art. 11 ust. 8 Konwencji, jeżeli między płatnikiem a osobą uprawnioną do odsetek lub między nimi a osobą trzecią istnieją szczególne powiązania i dlatego odsetki mające związek z roszczeniem wynikającym z długu, z tytułu którego są wypłacane, przekraczają kwotę, która byłaby uzgodniona pomiędzy płatnikiem a osobą uprawnioną do odsetek bez takich powiązań, wówczas postanowienia tego artykułu mają zastosowanie tylko do ostatniej wymienionej kwoty. W takim przypadku nadpłacona część podlega opodatkowaniu zgodnie z ustawodawstwem każdego Umawiającego się Państwa i z uwzględnieniem innych postanowień niniejszej konwencji.
Dokonując interpretacji ww. przepisów należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.
Z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD wynika tymczasem, iż postanowienia umów (konwencji) o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy to podmiot uzyskujący odsetki posiada status rzeczywistego odbiorcy („beneficial owner”), czyli jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. Co do zasady, w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Sam bowiem fakt bycia rezydentem określonego państwa i otrzymania płatności nie jest wystarczającym warunkiem do skorzystania z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy prawo do dysponowania dochodem ma ograniczony charakter. Oznacza to, iż postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mają zastosowanie do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek.
Umowa cash poolingu jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej, lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem, którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy, w tym przypadku Pool Leader. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników to na jego rachunek trafiają środki finansowe. Uczestnicy porozumienia nie wiedzą, czyje środki zostały im przekazane na pokrycie niespłaconego zadłużenia – wszelkie przepływy koordynowane są przez podmiot zarządzający. Niezależnie od tego, czy podmiotem zarządzającym systemem jest bank, czy wybrana spółka z grupy, realizuje on jedynie funkcję pośrednika, tzn. nie jest ostatecznym właścicielem odsetek, do których prawo przysługuje spółkom przekazującym nadwyżkę.
Sposób konstrukcji umowy cash poolingu jest jednocześnie wyborem odpowiedniego typu instrumentu. Jest to sprawa indywidualna, uzależniona – z jednej strony – od podmiotu, który organizuje i pośredniczy w cash poolingu (tzw. Cash Pool Laedera), z drugiej – z dostosowania zapotrzebowania spółek zainteresowanych tego typu instrumentem. Trzeba zaznaczyć, że jest to instrumentarium o niestandardowej ofercie, stąd też nie można przewidzieć wszystkich możliwych wariantów tej umowy.
W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym Spółka wskazała wprost, że Leader jest ostatecznym odbiorcą odsetek wypłacanych przez Spółkę – środki te nie są przekazywane dalej innym uczestnikom wykazującym w danym momencie salda dodatnie. Spółka wskazała również, iż posiada zaświadczenie wystawione przez Leadera poświadczające, że jest on właścicielem zapłaconych mu odsetek.
Innymi słowy przyjmując, że zgodnie treścią przedstawionego zdarzenia przyszłego Pool Leader jest rzeczywistym, ostatecznym odbiorcą odsetek, to w przypadku gdy Spółka będzie posiadała certyfikat rezydencji potwierdzający rezydencję podatkową Pool Leadera, który nie będzie posiadał na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zakładu, a opisywane odsetki nie będą stanowiły należności, o których mowa w art. 11 ust. 3 Konwencji, wówczas Spółka będzie zobowiązana do pobrania podatku z tytułu dokonywanych wypłat odsetek w wysokości określonej w art. 11 ust. 2 Konwencji, tj. 5% brutto, z zastrzeżeniem art. 11 ust. 8 Konwencji.
Reasumując stanowisko Spółki przedstawione we wniosku należy uznać za nieprawidłowe.
ITPB3/423-113/12/DK
IPPB5/423-760/12-3/JC | Interpretacja indywidualna
ITPB1/415-35/12/WM | Interpretacja indywidualna
IBPBI/2/423-789/12/SD | Interpretacja indywidualna