Source: https://www.podatki.biz/sn_autoryzacja/logowanie.php5/artykuly/nsa-dlugiem-spadkowym-jest-tylko-zachowek-wyplacony_28_23805.htm?idDzialu=28&idArtykulu=23805
Timestamp: 2019-07-22 01:10:25
Legal References Found: art. 7
 art. 6
 art. 7
 art. 8
 art. 7
 art. 7
 art. 187
 art. 191
 art. 122
 art. 121
 art. 125
 art. 7
 art. 7
 art. 7
 art. 991
 art. 7
 art. 7
 art. 7
 art. 7
 art. 7
 art. 7
 art. 7
 art. 145
 art. 7
 art. 7
 art. 7
 art. 7
 art. 145
 art. 141
 art. 151
 art. 1
 art. 7
 art. 7
 art. 7
 art. 7
 art. 7
 art. 7
 art. 7
 art. 7
 art. 7

Document Content:
NSA: Długiem spadkowym jest tylko zachowek wypłacony
Przyjęcie poglądu, że niewypłacony zachowek jest już długiem spadku, a obowiązek podatkowy u uprawnionego do zachowku z tego tytułu powstałby dopiero po jego wypłaceniu, prowadzić mogłoby do unikania opodatkowania. Zgodnie zatem z art. 7 ust. 1-3 w związku z art. 6 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku od spadków i darowizn w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. - długiem spadku był tylko zachowek wypłacony - orzekł Naczelny Sąd Administracyjny.
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Lidia Ciechomska-Florek, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 28 stycznia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 988/11 w sprawie ze skargi W. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 11 kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn:
1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę,
2) zasądza od W. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu kwotę 2611 (słownie: dwa tysiące sześćset jedenaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
1. Wyrokiem z dnia 18 listopada 2011 r., I SA/Wr 988/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną przez W. P. (zwanego dalej skarżącym) decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 11 kwietnia 2011 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn.
2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że postanowieniem z dnia 5 maja 2008 r. Sąd Rejonowy dla Wrocławia - Śródmieście stwierdził, iż spadek po zmarłej w dniu 2 grudnia 2005 r. matce skarżącego nabył w całości skarżący na podstawie testamentu notarialnego z dnia 23 września 2005 r. Postanowienie to uzyskało klauzulę prawomocności w dniu 27 maja 2008 r. Skarżący w dniu 25 czerwca 2008 r. złożył zeznanie podatkowe na formularzu SD-3, wykazując w nim nabyte w drodze dziedziczenia składniki majątku. W dziale F.2 zeznania zgłoszone zostały długi i ciężary w tym m.in. koszty pogrzebu zmarłej, koszt wykonania nagrobka oraz zachowek na rzecz córki zmarłej.
Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z dnia 25 lipca 2008 r. wezwał skarżącego do przedłożenia dokumentu potwierdzającego wypłatę zachowku na rzecz córki zmarłej. W dniu 12 sierpnia 2008 r. do organu podatkowego wpłynęło pismo skarżącego informujące, że zachowek nie został jeszcze wypłacony.
W związku z tym organ podatkowy nie uwzględnił po stronie długów kwoty zachowku wykazanej w zeznaniu SD-3, powołując się na art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r., Nr 142, poz. 1514, zwanej dalej: u.p.s.d.), zgodnie z którym zaliczeniu do długów i ciężarów podlegają jedynie wypłaty dokonane tytułem zachowku. Organ wskazał, że w przedstawionym stanie faktycznym niewypłacony zachowek nie podlegał odliczeniu jako dług spadkowy.
Od powyższej decyzji skarżący wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu, żądając jej uchylenia i wydania orzeczenia co do istoty sprawy.
3. Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu decyzją z dnia 5 października 2009 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Organ odwoławczy stwierdził istotne uchybienie proceduralne polegające na niezastosowaniu w przeprowadzonym postępowaniu procedury określonej w art. 8 ust. 1, 3 i 4 u.p.s.d., mającej znaczenie dla ustalenia prawidłowej wysokości opodatkowania. W dniu 7 października 2010 r. do organu podatkowego wpłynęło pismo, z którego wynikało, iż zachowek nie został wypłacony.
4. W dniu 15 grudnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał ponowną decyzję ustalającą skarżącemu podatek od spadków i darowizn w kwocie 14.045 zł z tytułu nabycia spadku po zmarłej matce. Do pasywów spadku nie zaliczono m.in. roszczenia z tytułu należnego, ale niewypłaconego zachowku na rzecz córki zmarłej.
5. Od powyższej decyzji skarżący złożył odwołanie, zarzucając jej naruszenie m.in. art. 7 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 3 u.p.s.d., poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na odmowie zaliczenia należnego - lecz niewypłaconego – zachowku do długów spadkowych.
6. Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu decyzją z dnia 11 kwietnia 2011 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego, uznając że argumenty zawarte w odwołaniu nie zasługiwały na uwzględnienie, brak zatem było podstaw do zmiany rozstrzygnięcia podjętego przez organ I instancji.
7. W skardze na powyższą decyzję skarżący zarzucił jej naruszenie:
a) art. 187 § 1 w związku z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej: ord. pod.), poprzez błędne uznanie, że dokumenty dołączone do wniosku dowodowego w dniu 21 września 2009 r. nie wskazywały na istniejący stan zadłużenia spadkodawcy względem skarżącego w dacie śmierci spadkodawcy, podczas gdy w rzeczywistości stanowiły dokumentację dokonywanych przez skarżącego wydatków na nieruchomość, która do czasu śmierci spadkodawczyni w 5/8 była własnością spadkodawcy,
b) art. 122 ord. pod., poprzez zaniechanie wyjaśnienia okoliczności związanych z zadłużeniem spadkodawcy względem skarżącego, w sytuacji, gdy organ powziął wątpliwość o zakresie istnienia długów pomimo udokumentowania zadłużenia stosownymi dokumentami,
c) art. 121 § 1 w związku z art. 125 ord. pod., poprzez rażące ignorowanie jednolitej wykładni sądów administracyjnych dotyczącej przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 u.p.s.d., dotyczącego prawa do odliczenia niewypłaconego jeszcze zachowku jak również nadmierne wydłużenie czasu rozpoznania sprawy bez usprawiedliwionej przyczyny,
d) art. 7 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 3 u.p.s.d., poprzez błędną wykładnię, polegającą na odmowie zaliczenia należnego zachowku córce zmarłej, jako jeszcze niewypłaconego, do długów spadkowych, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów nakazywała zaliczyć roszczenie o zachowek do długów spadkowych.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.
8. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględniając skargę, podkreślił, że sama możliwość żądania zachowku przez uprawnionego - wynikająca z art. 991 k.c. - przesądza o długu, który stosownie do art. 7 ust. 1 u.p.s.d. powinien był być odliczony od wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych w spadku. Wprawdzie treść art. 7 ust. 3 u.p.s.d. sugerowałaby, że w podstawie opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn uwzględnia się wyłącznie "wypłacony zachowek", to jednak - jak słusznie zauważono w orzecznictwie - omawiana norma po pierwsze zawiera tylko przykładowe wyliczenie długów i ciężarów spadkowych, a po drugie w żadnym wypadku nie zawęża definicji długu, zawartej w przepisach prawa cywilnego (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 listopada 2004 r., III SA 306/04).
Na gruncie prawa cywilnego dług i odpowiadająca mu wierzytelność z tytułu zachowku powstają już w chwili otwarcia spadku, tj. śmieci spadkodawcy. Wobec tego zasadne było przyjęcie - wbrew prezentowanemu przez organy stanowisku - że do długów spadkowych w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.s.d. należy już sam obowiązek zapłaty świadczenia pieniężnego przez spadkodawcę na rzecz osoby uprawnionej do zachowku (tak też WSA w Warszawie w wyroku z dnia 28 listopada 2006 r., III SA/Wa 2198/2006, LexPolonica nr 1025701). Natomiast z chwilą jego zapłaty przestaje on być długiem, gdyż obowiązek świadczenia wygasa, a zatem zapłacony zachowek na podstawie art. 7 ust. 1 u.p.s.d. nie mógłby być zaliczony do długów spadku pomniejszających podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Jednakże wskazanie go wprost w przepisie art. 7 ust. 3 u.p.s.d. ma ten skutek, że wypłacony zachowek również zaliczany jest do długów spadkowych uwzględnianych przy wyliczeniu podstawy opodatkowania (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 listopada 2006 r., III SA/Wa 2198/06, LEX nr 199487, Komentarz - Ustawa o podatku od spadków i darowizn, S. Babiarz, A. Mariański, W. Nykiel).
Sąd podkreślił, że niewypłacony zachowek (roszczenie) jest długiem spadkowym na podstawie art. 7 ust.1 u.p.s.d., a wypłacony zachowek - na podstawie art. 7 ust. 3 u.p.s.d. W obu przypadkach pomniejsza on podstawę opodatkowania. Sąd zauważył również, że gdyby w dacie wydania decyzji przez organ podatkowy zachowek niewypłacony nie pomniejszałby podstawy opodatkowania spadkobiercy testamentowego, to późniejsza jego wypłata powodowałaby podwójne opodatkowanie spadku w tej części.
W odniesieniu do pozostałych zarzutów skargi sąd przyjął, że są one nieuzasadnione, a stanowisko organów podatkowych jest zgodne z prawem.
9. Powyższy wyrok Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając mu naruszenie:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej: p.p.s.a. w związku z art. 7 ust. 1 i art. 7 ust. 3 u.p.s.d. (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.), poprzez wadliwe uznanie, że organy podatkowe dokonały błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 i art. 7 ust. 3 u.p.s.d., a w konsekwencji - iż powstały przesłanki do uchylenia decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.;
2) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nieustosunkowanie się do całości argumentacji zawartej w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu podatkowego drugiej instancji oraz niezawarcie w treści uzasadnienia wyroku wskazań co do dalszego postępowania,
3) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), zwanej dalej p.u.s.a., poprzez wadliwe wykonanie kontroli rozstrzygnięcia organu podatkowego pod względem jego zgodności z prawem i uznanie, że rozstrzygnięcie zapadłe w sprawie zostało podjęte z naruszeniem przepisów prawa materialnego i nieoddalenie skargi, co doprowadziło do wyeliminowania z obrotu prawnego rozstrzygnięcia organu podatkowego zgodnego z prawem;
4) art. 7 ust. 1 u.p.s.d., poprzez błędną wykładnię i uznanie, że z normy prawnej zawartej w tym przepisie wynika, iż do długów spadkowych w rozumieniu tego przepisu należy już sam obowiązek zapłaty świadczenia pieniężnego przez spadkobiercę na rzecz osoby uprawnionej do zachowku, podczas gdy prawidłowa wykładnia powinna uwzględniać, iż w świetle przepisu art. 7 ust. 1 u.p.s.d. sam obowiązek zapłaty świadczenia pieniężnego przez spadkobiercę na rzecz osoby uprawnionej do zachowku nie jest długiem spadkowym w rozumieniu tego przepisu i nie pomniejsza podstawy opodatkowania tym podatkiem. Powyższe doprowadziło w konsekwencji do niewłaściwego zastosowania przepisu art. 7 ust. 1 u.p.s.d. polegającego na uznaniu, że ustalony stan faktyczny, tj. taki, w którym zachowek nie został wypłacony podlega subsumcji pod normę tego przepisu;
5) art. 7 ust. 3 u.p.s.d., poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że norma prawna zawarta w tym przepisie nie stanowi wyłącznej i jedynej regulacji uprawniającej do pomniejszenia podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy w wyniku spadkobrania spadkobierca zobowiązany jest do wypłaty zachowku, tj. nieuznanie, że jedynie wypłacony zachowek (a nie samo roszczenie o jego wypłatę) może stanowić podstawę do pomniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn oraz uznanie, że art. 7 ust. 3 u.p.s.d. stanowi rozszerzenie regulacji zawartej w art. 7 ust. 1 u.p.s.d., podczas gdy prawidłowa wykładnia powinna uwzględniać, iż przepis art. 7 ust. 3 u.p.s.d. nie stanowi rozszerzenia przepisu art. 7 ust. 1 u.p.s.d. i jest wyłączną regulacją uprawniającą do pomniejszenia podstawy opodatkowania tym podatkiem w sytuacji, gdy dochodzi do spadkobrania z obowiązkiem wypłaty zachowku, tj., że zachowek musi być wypłacony. Powyższe doprowadziło do niewłaściwego zastosowania przepisu art. 7 ust. 3 u.p.s.d., poprzez uznanie, że ustalony stan faktyczny nie podlegał subsumcji pod normę wynikającą z tego przepisu, tj. iż w sytuacji niedokonania wypłaty z tytułu zachowku brak jest podstaw do pomniejszenia podstawy opodatkowania o niewypłacony zachowek.
Mając na uwadze powyższe Dyrektor izby Skarbowej we Wrocławiu wniósł o:
- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi we Wro...