Source: https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma-urzedowe/pisma-urzedowe/ilpb3-423-551-13-2-jg-pismo-wydane-przez-izba-skarbowa-w-184771034
Timestamp: 2020-06-02 22:07:40
Legal References Found: art. 14
 art. 12
 art. 13
 art. 12
 art. 292
 art. 12
 art. 12
 art. 14
 art. 12
 art. 7
 art. 9
 art. 1
 art. 94
 art. 12

Document Content:
ILPB3/423-551/13-2/JG - Pismo wydane przez:...
ILPB3/423-551/13-2/JG
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z 25 października 2013 r. (data wpływu 13 listopada 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia skutków podatkowych otrzymania nieodpłatnego poręczenia pożyczki - jest prawidłowe.
W dniu 13 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia skutków podatkowych otrzymania nieodpłatnego poręczenia pożyczki.
Zgodnie z ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, każda gmina zobowiązana jest realizować zadania własne. Jednym z nich jest zaopatrzenie w wodę mieszkańców gminy, sprawy związane z wodociągami, kanalizacją, usuwaniem i oczyszczaniem ścieków komunalnych, utrzymaniem czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwianie odpadów komunalnych, zaopatrzenie w energię elektryczną i cieplną oraz gaz. Usługi w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków są podstawowymi usługami zapewniającymi odpowiedni poziom życia oraz warunki sanitarne ludności i powinny być zapewniane przez gminę jednocześnie.
W tym celu, zgodnie z ustawą o finansach publicznych oraz ustawą o gospodarce komunalnej, Gmina powołała Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (Wnioskodawcę), w której posiada 100% udziałów. Przedmiotem działalności Spółki jest realizowanie ww. zadań własnych gminy, tj. zaopatrywanie w energię cieplną, wodę, przyjęcie, odprowadzanie i oczyszczanie ścieków mieszkańców gminy.
Dyrektywa unijna 91/271/EWG dotycząca oczyszczania ścieków komunalnych odgrywa zasadniczą rolę w gospodarowaniu ściekami komunalnymi oraz ochronie środowiska wodnego w tym wód powierzchniowych, do których są one odprowadzane. Dyrektywa ta należy do najkosztowniejszych oraz najtrudniejszych aktów prawnych UE. W Dyrektywie tej określono szereg definicji związanych z gospodarką ściekową oraz m.in. konieczność wyposażenia aglomeracji w konkretnych terminach w systemy oczyszczania ścieków. Traktat Akcesyjny Polski do Unii Europejskiej podpisany 16 kwietnia 2003 r. i ratyfikowany przez Polskę 23 lipca 2003 r. nakreślił indywidualne okresy przejściowe dla nowych Państw Członkowskich na wdrażanie dyrektywy 91/271/EWG. Ostateczny termin jej wdrażania upływa w dniu 31 grudnia 2015 r. Przepisy dyrektywy 91/271/EWG zostały implementowane do prawa krajowego i znalazły swoje odzwierciedlenie w szeregu ustaw i rozporządzeń związanych z gospodarką wodno-ściekową. W polskim systemie prawnym całość zagadnień związanych z gospodarką ściekową, racjonalnym kształtowaniem i ochroną zasobów wodnych regulowana jest ustawą - Prawo wodne i rozporządzeniami wykonawczymi do tej ustawy. Dokładny opis wymogów wraz z terminami realizacji inwestycji i wykazami gmin znajduje się w Krajowym Programie Oczyszczania Ścieków Komunalnych zatwierdzonym przez Radę Ministrów 16 grudnia 2003 r. W myśl ww. przepisów gminy odpowiadają za wyposażenie aglomeracji w zbiorcze systemy kanalizacyjne i oczyszczalnie ścieków o odpowiednim stopniu oczyszczenia.
W celu spełnienia powyższych wymogów - wynikających zarówno z prawa unijnego, jak i krajowego - gmina była zobowiązana opracować projekt inwestycyjny, który nazwano "Uporządkowanie gospodarki ściekowej na terenie miasta i gminy (...)".
Dnia 25 listopada 2009 r. Rada Miasta i Gminy podjęła Uchwałę nr (...) na mocy której zobowiązała Spółkę do przyjęcia i realizacji zadania pn. "Uporządkowanie gospodarki ściekowej na terenie miasta i gminy (...)".
Dnia 1 września 2010 r. Spółka podpisała z Narodowym Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej umowę, której przedmiotem jest udzielenie dofinansowania ze środków Funduszu Spójności na realizację tego projektu inwestycyjnego. W umowie tej całkowity koszt realizacji projektu określono na kwotę 67.379.143,95 PLN (w tym podatek VAT: 12.150.337,43 PLN), natomiast wysokość dofinansowania określono na kwotę 37.776.227,52 PLN.
W dniu 18 lipca 2013 r. w związku z poczynionymi oszczędnościami w wyniku rozstrzygniętych przetargów został podpisany aneks, w którym koszt całkowity projektu został określony w wysokości 63.921.153,01 PLN (w tym podatek VAT: 11.679.583,43 PLN), natomiast wartość dofinansowania określono na kwotę 36.638.841,20 PLN.
Na sfinansowanie wkładu własnego tego przedsięwzięcia Spółka zmuszona była ogłosić przetarg nieograniczony na udzielenie kredytu inwestycyjnego. Podkreślić należy, iż Spółka w roku 2012 osiągnęła przychody ze sprzedaży w wysokości 12.022.440,02 PLN, a koszty wyniosły 9.071.462,74 PLN, natomiast kapitał zakładowy wynosił 27.019.900,00 PLN.
Dnia 28 czerwca 2012 r. zawarto z bankiem wyłonionym w drodze przetargu nieograniczonego umowę o udzielenie kredytu inwestycyjnego w wysokości 8.122.852,68 PLN na okres od 28 czerwca 2012 r. do 31 grudnia 2021 r. Prawnym zabezpieczeniem spłaty udzielonego kredytu są: weksel własny in blanco z wystawienia Spółki, pełnomocnictwo do rachunków bankowych prowadzonych przez bank, oświadczenie o poddaniu się egzekucji oraz poręczenie do kwoty 12.096.578,51 PLN udzielone przez jedynego udziałowca Spółki, tj. Gminę, na które wyraziła zgodę Rada Miejska. Gmina ma świadomość, że bez poręczenia z jej strony, Spółka nie otrzymałaby kredytu, więc nie miałaby możliwości uzyskania finansowania projektu i dlatego poręczenia udzieliła.
Czy nieodpłatne poręczenie pożyczki dla Spółki, realizującej zadanie własne Gminy, przez jej właściciela (Gminę) stanowi dla Spółki przychód podlegający opodatkowaniu.
Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. - winno być "tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm."), przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, jest w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo nieodpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo nieodpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.
Spółce znane jest orzecznictwo przyjmujące w prawie podatkowym szerokie pojęcie nieodpłatnego świadczenia, zgodnie z którym pojęcie to obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, jak i wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, a mające konkretny wymiar finansowy, przysporzenie majątku tej osobie (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 października 2006 r. sygn. II FPS 1/2006, wyroki: Sądu Najwyższego z 6 sierpnia 1999 r. sygn. III RN 31/99, Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 stycznia 2000 r. sygn. I SA/Gd 2285/98 oraz z 10 kwietnia 2000 r. sygn. III SA 2252/99, Sądu Najwyższego z 13 czerwca 2002 r. sygn. III RN 106/2001).
Tym niemniej, tak szerokie znaczenie tego pojęcia nie zmienia faktu, iż na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy - dla celów opodatkowania - także jeżeli jego źródłem jest nieodpłatne świadczenie - musi mieć miejsce wystąpienie przychodu, tj. wystąpienie przysporzenia majątkowego, które zostało uzyskane przez podatnika w wyniku otrzymania przez niego nieodpłatnego świadczenia. Inaczej rzecz ujmując, musi mieć miejsce uzyskanie majątkowej korzyści, otrzymanie nieekwiwalentnego przysporzenia. Tak jak powstanie przysporzenia w majątku podatnika nie jest zawsze równoznaczne z otrzymaniem przez niego świadczenia, tak również fakt wystąpienia nieodpłatnego świadczenia w przypadku, w którym nie powoduje ono po stronie podatnika przysporzenia majątkowego lub korzyści majątkowej, nie stanowi samo w sobie o powstaniu po jego stronie obowiązku w podatku dochodowym od osób prawnych.
Zdaniem Spółki, przychód z nieodpłatnego poręczenia udzielonego przez Gminę własnej spółce komunalnej, realizującej zadania z zakresu użyteczności publicznej, nie powinien być w tej Spółce ustalany, ponieważ w przedstawionym stanie faktycznym nie występuje w ogóle sytuacja "rynkowa", a ponadto nie spełniona jest podstawowa dla pojęcia nieodpłatnego świadczenia przesłanka, dotycząca ekwiwalentności.
Tylko świadczenia nieekwiwalentne mogą stanowić przychód podatkowy po stronie otrzymującego, natomiast w opisanej sytuacji dzięki udzielonemu poręczeniu Spółka otrzymała kredyt, zapewniający finansowanie projektu inwestycyjnego, a Gmina może spełnić tym samym wymogi prawa, co chroni ją przed potencjalnymi, ogromnymi konsekwencjami finansowymi. Udzielenie tego poręczenia powodowane jest nie korzyścią finansową, ale koniecznością zapewnienia realizacji inwestycji. Brak poręczenia umowy przez Gminę własnej spółce uniemożliwiłby finansowanie inwestycji warunkującej wykonywanie zadań własnych Gminy i obligatoryjnych wymogów unijnych i krajowych. Jeżeli nie doszłoby (na skutek nieudzielenia poręczenia), do zawarcia umowy pożyczki, a tym samym (wobec braku zagwarantowania środków), nie doszłoby do realizacji zadania inwestycyjnego, doszłoby do sytuacji naruszenia interesu publicznego poręczającego (strategicznego dla Gminy), uniemożliwiając jej realizację obligatoryjnych zadań własnych.
Niezrealizowanie projektu, a tym samym niespełnienie zapisów dyrektywy unijnej 91/271/EWG, w terminie skutkować będzie - zgodnie z art. 292 ustawy - Prawo ochrony środowiska - nałożeniem podwyższonych o 500% opłat za wprowadzanie ścieków do wód lub do ziemi. Pobieranie przez marszałków podwyższonych opłat za szczególne korzystanie z wód oraz kar administracyjnych spowodować mogłoby bardzo poważne i uciążliwe konsekwencje. Skutkiem tego może być dodatkowe obciążenie ludności korzystającej z usług kanalizacyjnych świadczonych przez komunalne systemy wodociągowo-kanalizacyjne, w wyniku podwyższenia taryf za usługi (gdyż koszty związane ze świadczeniem usług są kalkulowane do cen zgodnie z ustawą z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i odprowadzaniu ścieków). Tak wysokie kary spowodują znaczny wzrost cen za usługi wodociągowo-kanalizacyjne, a co za tym idzie przekroczą poziom możliwy do zaakceptowania przez społeczeństwo lub doprowadzą do upadłości przedsiębiorstw wodociągowo-kanalizacyjnych. W takiej sytuacji skutki ostatecznie (w tym głównie finansowe) i tak poniosłaby Gmina, a skutkowałoby to dodatkowo zachwianiem bezpieczeństwa zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków.
W opisanej sytuacji żadna z instytucji finansowych działających na rynku i zajmujących się usługami finansowymi nie podejmie ryzyka finansowania tak ogromnego projektu inwestycyjnego realizowanego przez Spółkę bez poręczenia spłaty kredytu. Dodatkowo wskazać należy, że nie ma na rynku instytucji oferujących poręczenie kredytu inwestycyjnego zaciągniętego w takiej wysokości. Maksymalny poziom poręczeń wynosi 10.000.000 EURO i poręczenia takie są udzielane maksymalnie do 80% wartości kredytu. Jest to więc nieistniejące na rynku poręczeń świadczenie, niemożliwe do uzyskania.
W orzecznictwie wskazuje się, iż pojęcie nieodpłatnego świadczenia, obejmujące wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, jest przychodem podlegającym opodatkowaniu tylko wówczas, jeżeli ich następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub których skutkiem jest nieekwiwalentne przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar majątkowy. Jak wykazano powyżej, opisana sytuacja jest natomiast koniecznością dla obu stron, zarówno Spółki jak i Gminy i nie można tego rozpatrywać oddzielnie. Dodatkowo wskazać należy, iż przedmiotowe poręczenie, udzielone przez udziałowca (Gminę), stanowi jedynie zabezpieczenie umowy pożyczki, poprzez zobowiązanie się przez niego do spłaty zobowiązania, wynikającego z umowy, na wypadek niewywiązania się z niej przez Spółkę. Poręczyciel zobowiązany jest do wykonania umowy dopiero, gdy dłużnik jej nie wykona.
Biorąc pod uwagę całokształt okoliczności Spółka uważa, że w przedmiotowej sytuacji nie znajduje zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.
Dla prawidłowej interpretacji powyższego przepisu istotne znaczenie ma wykładnia pojęcia "nieodpłatnych świadczeń". Z uwagi na to, że przepisy ustawy nie zawierają legalnej definicji pojęcia "nieodpłatne świadczenia", należy przyjąć takie rozumienie tego przepisu, jakie ukształtowało się w orzecznictwie sądowo-administracyjnym.
W orzecznictwie tym prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym pojęcie to na gruncie podatkowym posiada szerszy zakres niż w prawie cywilnym i obejmuje "wszelkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy".
W konsekwencji, należy uznać, że co do zasady, udzielenie spółce kapitałowej nieodpłatnego poręczenia przez jej udziałowca bądź akcjonariusza (podmiot powiązany) stanowi dla tej spółki nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz skutkuje powstaniem przychodu z tego tytułu.
Jednakże, jak wynika z przedstawionego opisu stanu faktycznego, nieodpłatne poręczenie spłaty pożyczki zostało Spółce udzielone przez Gminę (posiadającą 100% udziałów w Spółce), w związku z wypełnianiem zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego w zakresie gospodarki ściekowej.
Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 594 z późn. zm.), zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.
Z kolei, z art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym wynika, że w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.
Zastosowanie w powyższej sprawie ma również ustawa z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236), która w art. 1 ust. 1 i 2 określa zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej. Gospodarka komunalna obejmuje w szczególności zadania o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych.
Istotna dla rozstrzygnięcia przedmiotowej kwestii jest również treść art. 94 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 885 z późn. zm.), w myśl którego jednostki samorządu terytorialnego mogą udzielać poręczeń i gwarancji, z uwzględnieniem przepisów niniejszej ustawy. Łączna kwota poręczeń i gwarancji określana jest w uchwale budżetowej.
Analiza powyższych przepisów prowadzi do konkluzji, że w opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym nie doszło do powstania po stronie Spółki przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia. Z opisu sprawy wynika, że udzielenie poręczenia przez Gminę miało bezpośredni związek z realizacją jej - określonych ustawowo - zadań własnych. Było to zatem działanie de facto podejmowane w interesie samej Gminy. Interes ten, w świetle przytoczonych regulacji ustawowych, jest niewątpliwy.
Tym samym należy stwierdzić, że udzielenie przez Gminę zabezpieczenia spłaty pożyczki w formie nieodpłatnego poręczenia powodowane jest nie korzyścią finansową, ale koniecznością zapewnienia realizacji projektu, który pozwoli na prawidłową realizację zadań własnych Gminy za pośrednictwem Spółki.
Podsumowując, w opisanej sytuacji nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z uwagi na okoliczność, że udzielone poręczenie spłaty pożyczki przez jedynego udziałowca Spółki (Gminę) nie stanowi dla Spółki nieodpłatnego świadczenia. Tym samym, Spółka w momencie jego otrzymania nie uzyska z tego tytułu przychodu podatkowego.