Source: https://interpretacje-podatkowe.org/uslugi/0111-kdib1-3-4010-223-2018-2-jkt
Timestamp: 2018-07-20 21:53:38
Legal References Found: art. 15
 art. 13
 art. 14
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 16
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 21
 art. 21
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 21
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 577
 art. 15
 art. 103
 art. 117
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 21
 art. 3
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 39
 art. 15
 art. 39
 art. 15
 art. 15
 art. 15

Document Content:
♦ › Usługi › 0111-KDIB1-3.4010.223.2018.2.JKT
Czy Usługi opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym stanowią usługi, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 14 marca 2018 r. (data wpływu 15 marca 2018 r.), uzupełnionym 1 czerwca 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy usługi opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym stanowią usługi, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP w części dotyczącej:
usług doradczych, w tym usług doradztwa:
ii. prawnego, obejmujące świadczenie usług prawnych i obsługę prawną Spółek Komandytowych (dalej jako: „Usługi Doradztwa Prawnego”) – jest prawidłowe,
usług zarządzania wykonywanych w ramach umowy Spółek Komandytowych jako czynności komplementariusza, polegające na prowadzeniu przez Wnioskodawcę spraw Spółek Komandytowych jako ich komplementariusz za wynagrodzeniem przyznanym w drodze odpowiednich uchwał wspólników Spółek Komandytowych, której możliwość podjęcia została przewidziana w umowach Spółek Komandytowych (dalej jako: „Czynności Komplementariusza”) – jest prawidłowe,
obsługi Spółek Komandytowych w zakresie:
spraw informatycznych (dalej łącznie jako: „Obsługa Spółek Komandytowych”)
usług aranżacji wnętrz polegających na wystroju i wyposażeniu wnętrz powierzchni handlowych z uwzględnieniem funkcji, jakie mają realizować (dalej jako: „Usługi Aranżacji”) – jest prawidłowe,
usług najmu i dzierżawy nieruchomości i ruchomości, w tym nieruchomości budynkowych i lokalowych, a także samochodów oraz sprzętu budowlanego (dalej jako: „Usługi Najmu i Dzierżawy”) – jest prawidłowe,
usług nadzoru i obsługi inwestycji budowlanych, w tym:
-pełnienie funkcji kompleksowego nadzoru inwestycyjnego nad realizacją inwestycji budowlanych w trakcie całego procesu inwestycyjnego, obejmującego wszystkie czynności wynikające z przepisów prawa (dalej jako: „Usługi Nadzoru i Obsługi Inwestycji Budowlanych”)
usług gwarancyjnych polegających na przyjęciu funkcji gwaranta z tytułu zrealizowanych inwestycji budowlanych (dalej jako: „Usługi Gwarancyjne”) – jest prawidłowe,
usług budowlano-montażowych, w tym remontowych (polegających na przywróceniu sprawności oraz wartości użytkowej obiektów budowlanych) oraz serwisowych (prace związane z utrzymaniem obiektów budowlanych w należytym stanie) (dalej jako: „Usługi Budowlano-Montażowe”) – jest prawidłowe.(pytanie oznaczone we wniosku nr 2)
W dniu 15 marca 2018 r., wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy usługi opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym stanowią usługi, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 17 maja 2018 r. Znak: 0111-KDIB1-3.4010.223.2018.1.JKT wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 1 czerwca 2018 r.
W ramach działalności prowadzonej przez Grupę Kapitałową świadczone są różnego rodzaju usługi pomiędzy poszczególnymi podmiotami, tj. poszczególne Spółki Komandytowe mogą być obciążane przez inne Spółki Komandytowe i/lub Wnioskodawcę kosztami takich usług. Jednocześnie mogą zdarzyć się przypadki, że to Wnioskodawca będzie ponosić koszty niektórych usług świadczonych przez Spółki Komandytowe.
Usługi świadczone w ramach Grupy Kapitałowej (dalej łącznie jako: „Usługi”) mogą obejmować swym zakresem m.in.:
usługi gwarancyjne polegające na przyjęciu funkcji gwaranta z tytułu zrealizowanych
W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 29 maja 2018 r. – data wpływu 1 czerwca 2018 r., wskazano, że według Wnioskodawcy symbolami właściwym dla usług nadzoru i inwestycji budowalnych są:
71.11.2 Usługi architektoniczne w zakresie projektowania budynków, w tym: 71.11.22 Usługi architektoniczne w zakresie projektowania budynków niemieszkalnych, a także 71.11.24 Usługi doradcze w zakresie projektów architektoniczno-budowlanych;
71.12 Usługi w zakresie inżynierii i związane z nimi doradztwo techniczne, w tym: 71.12.11 Usługi doradztwa technicznego, 71.12.12 Usługi projektowania technicznego budynków, 71.12.2 Usługi kierowania przedsięwzięciami związanymi z obiektami budowlanymi i inżynierii lądowej i wodnej.
70.22 Pozostałe usługi doradztwa związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i usługi zarządzania, w tym: 70.22.11 Usługi doradztwa związane z zarządzaniem strategicznym, 70.22.12 Usługi doradztwa związane z zarządzaniem finansami, z wyłączeniem podatków, 70.22.13 Usługi doradztwa związane z zarządzaniem rynkiem, 70.22.14 Usługi doradztwa związane z zarządzaniem zasobami ludzkimi, 70.22.16 Usługi doradztwa związane z zarządzaniem łańcuchem dostaw i pozostałe usługi doradztwa związane z zarządzaniem, 70.22.17 Usługi zarządzania procesami gospodarczymi, 70.22.30 Pozostałe usługi doradztwa związane z prowadzeniem działalności gospodarczej,
82.99.19 Pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane.
Zdaniem Wnioskodawcy, usługi opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, za wyjątkiem Usług Doradztwa Gospodarczego przedstawionych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym w punkcie 1) lit i. nie stanowią usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP.
Zgodnie ze wskazanym powyżej art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów podlegają następujące koszty poniesione na rzecz podmiotów powiązanych:
wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o PDOP,
Z powyższego wynika co prawda, że katalog kosztów, wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o PDOP ma charakter katalogu otwartego, nie jest jednak katalogiem nieograniczonym. Użyte w tym przepisie wyrażenie „świadczenia o podobnym charakterze” nie obejmuje bowiem swoim zakresem znaczeniowym wszystkich świadczeń niematerialnych, ale tylko świadczenia równorzędne pod względem prawnym do świadczeń wymienionych w tym przepisie.
W konsekwencji, ograniczenie „otwartości” tego katalogu stanowi podobieństwo pomiędzy świadczeniami wprost w nim wymienionymi a świadczeniami będącymi przedmiotem analizy w każdym konkretnym przypadku. Ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów będą podlegały zatem koszty tych świadczeń niematerialnych, niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o PDOP, które wykazują cechy wspólne z którymkolwiek z określonych w tym przepisie świadczeń. W związku z tym, należy w każdym odrębnym przypadku badać, czy dany koszt ma podobny charakter do jakiegokolwiek świadczenia wymienionego w tym przepisie. Jeśli okaże się, że nie ma ono podobnego charakteru, to koszt ten nie będzie podlegał ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP.
Powyższe oznacza, że za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać wyłącznie świadczenia równorzędne do wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o PDOP. Również w praktyce interpretacyjnej organy podatkowe przyjmują na gruncie analogicznego wyrażenia użytego w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP, że: aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, winno ono spełnić takie same przesłanki, albo winny wynikać z niego takie same prawa i obowiązki dla stron jak ze świadczeń wymienionych w cytowanym przepisie. Innymi słowy, lista ta obejmuje również świadczenia, które zasadniczo są podobne do wymienionych, lecz mogą być np. inaczej określane (tak przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacjach z 18 lutego 2015 r., znak: IBPBI/2/423-1396/14/BG oraz z 23 grudnia 2016 r., znak: 2461-IBPB-1-2.4510.937.2016.1.MM).
W ocenie Wnioskodawcy, z uwagi na zakaz wykładni homonimicznej, z którego wynika, że tym samym zwrotom nie należy nadawać różnych znaczeń, tezy powyższych interpretacji odnoszące się do rozumienia wyrażenia „świadczenia o podobnym charakterze” użytego w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP, należy stosować również w odniesieniu do analogicznego wyrażenia na gruncie art. 15e ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o PDOP. Racjonalność prawodawcy wymaga bowiem uznania, że tym samym terminom nadał on to samo znaczenie.
W konsekwencji, koszty świadczeń, które nie zostały wprost wskazane w art. 15e ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o PDOP i nie stanowią świadczeń równorzędnych do:
usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń,
świadczeń polegających na przeniesieniu ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych,
-nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w powyższym przepisie.
Mając na uwadze powyższe, opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym w punktach 3-8 Usługi, tj.:
Obsługi Spółek Komandytowych,
Usługi Aranżacji,
Usługi Najmu i Dzierżawy,
Usługi Nadzoru i Obsługi Inwestycji Budowlanych,
-nie stanowią świadczeń o podobnym charakterze (równorzędnych) do tych wskazanych bezpośrednio w przepisie będącym przedmiotem niniejszej analizy. Tym samym koszty tych Usług nie będą podlegały ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP.
Wnioskodawca wskazał, że w interpretacji indywidualnej z 20 lutego 2018 r., znak 0111- KDIB1-2.4010.2.2018.1.AW, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że: pojęcia „usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze” użyte w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, nie obejmują opisanych we wniosku Usług księgowych. Brak jest w niniejszym przypadku wątpliwości, że Usługi księgowe nabywane od Usługodawcy nie są podobne do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Świadczone na rzecz Wnioskodawcy Usługi księgowe nie posiadają bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami. Tym samym powyższa interpretacja potwierdza stanowisko Wnioskodawcy, że usługi księgowości będące elementem świadczeń w zakresie Obsługi Spółek Komandytowych nie stanowią kosztów usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP.
Ponadto w interpretacji indywidualnej z 5 marca 2018 r., znak 0111-KDIB2-1.4010.357.2017.2.MJ, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że m.in. usługi w zakresie bieżącego wsparcia IT dla użytkowników oraz usługi administrowania systemami IT nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP.
Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że pierwotna wersja projektu ustawy, na podstawie której do ustawy o PDOP z dniem 1 stycznia 2018 r. wprowadzono art. 15e ustawy o PDOP przewidywała szerszy katalog usług podlegających ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, gdyż obejmowała swoim zakresem m.in. koszty usług księgowych, usług prawnych oraz usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu. Tym samym planowany zakres limitowanych świadczeń w pierwotnej wersji projektu był analogiczny do katalogu świadczeń podlegających opodatkowaniu tzw. podatkiem u źródła (art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP). Z przebiegu procesu legislacyjnego oraz z zestawienia treści art. 15e ust. 1 pkt 1 z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP wynika zatem, że m.in. koszty usług prawnych oraz usług księgowych nie są objęte zakresem stosowania art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP.
Tym samym również koszty Usług Doradztwa Prawnego, o których mowa w punkcie 1) lit. ii. przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, obejmujące świadczenie usług prawnych i obsługę prawną Spółek Komandytowych, jako koszty usług prawnych, które nie zostały wymienione w katalogu usług podlegających limitowaniu, nie stanowią kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP. Sama nazwa usługi nie może być bowiem wyłącznym czynnikiem, który kwalifikuje daną usługę jako należącą do katalogu świadczeń podlegających ograniczaniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP. Decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane usługi mieszczą się w tym katalogu ma przede wszystkim charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń. Tym samym, z uwagi na te, że usługi prawne celowo nie zostały przez prawodawcę ujęte w katalogu świadczeń wymienionych w art. 15e ust. 1 czy też usług podobnych do tych świadczeń, Usługi Doradztwa Prawnego nie będą zaliczane do katalogu usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń lub świadczeń o podobnym charakterze.
Również w odniesieniu do Usług Gwarancyjnych Wnioskodawca wskazał, że nie stanowią one usług gwarancji, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, ale usługi gwarancji jakości. Gwarancję jako zabezpieczenie wierzytelności należy bowiem odróżnić od gwarancji jakości udzielanej kupującemu, w której gwarant zobowiązuje się do usunięcia wady fizycznej rzeczy lub dostarczenia rzeczy wolnej od wad. Gwarancja jakości to natomiast inna instytucja prawna, która została uregulowana w przepisach art. 577-581 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r. poz. 459 ze zm.).
Czynności Komplementariusza
W ocenie Wnioskodawcy, także Czynności Komplementariusza opisane w punkcie 2) stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie mogą zostać zakwalifikowane jako koszty usług zarządzania i kontroli wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP. Wynika to z faktu, że czynności te obejmują prowadzenie spraw Spółek Komandytowych, w których Wnioskodawca jest komplementariuszem, na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1577 ze zm.; dalej: „KSH”), za które wynagrodzenie jest należne na podstawie postanowień umów Spółek Komandytowych oraz jednomyślnych uchwał ich wspólników.
Z przepisów KSH dotyczących funkcjonowania spółek komandytowych (art. 39 § 1 w zw. z art. 103 § 1 oraz art. 117 KSH) wynika, że komplementariusz ma prawo i obowiązek reprezentowania oraz prowadzenia spraw spółki komandytowej. Co do zasady, komplementariusz nie musi pobierać wynagrodzenia w zamian za prowadzenie spraw spółki, jednakże umowa spółki komandytowej może przewidywać wprost uprawnienie komplementariusza do wynagrodzenia z tego tytułu bądź też wskazywać, że wynagrodzenie to może zostać przyznane komplementariuszowi na mocy odrębnej uchwały wspólników.
Ponoszenie kosztów Czynności Komplementariusza wynika zatem z odpowiednich postanowień umów Spółek Komandytowych i jednomyślnej uchwały wspólników tych spółek oraz przepisów KSH. Podstawą wykonywania Czynności Komplementariusza nie są natomiast odrębne umowy pomiędzy komplementariuszem a Spółkami Komandytowymi o wykonywanie tych czynności. Tym samym czynności polegające na prowadzeniu spraw Spółki Komandytowej przez Wnioskodawcę jako jej komplementariusza, wykonywane za wynagrodzeniem faktycznie nie stanowią usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz Spółek Komandytowych, gdyż wynikają z takiego a nie innego uregulowania relacji pomiędzy wspólnikiem spółki osobowej a samą spółką (są czynnościami korporacyjnymi). W konsekwencji, nie można ich zakwalifikować jako usługi zarządzania i kontroli w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP.
Jednocześnie, jak już wskazano powyżej, sama nazwa usługi nie może być wyłącznym czynnikiem, który kwalifikuje daną usługę jako należącą do katalogu świadczeń podlegających ograniczaniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP. Decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane usługi mieszczą się w tym katalogu ma przede wszystkim charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń. Tym samym, z uwagi na to, że Usługi Zarządzania i Kontroli świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Spółek Komandytowych stanowią w rzeczywistości świadczenie polegające na prowadzeniu spraw Spółek Komandytowych za wynagrodzeniem, nie będą zaliczane do katalogu kosztów usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń lub świadczeń o podobnym charakterze.
W konsekwencji, jedynie Usługi Doradztwa Gospodarczego, tj. opisane w punkcie 1) lit. i. stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego będą stanowiły usługi niematerialne wymienione w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP jako wprost wymienione w tym przepisie, co jednak nie ma istotnego znaczenia dla Spółki ze względu na stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu do pytania pierwszego będącego przedmiotem analizy w ramach niniejszego wniosku, w myśl którego art. 15e ustawy o PDOP w ogóle nie ma zastosowania do sytuacji będącej przedmiotem wniosku.
Podsumowując, Usługi opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, za wyjątkiem usług przedstawionych w punkcie 1) lit. i., tj. Usług Doradztwa Gospodarczego, nie stanowią usług/świadczeń, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP.
Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem (komplementariuszem) spółek komandytowych z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca posiada większość udziałów (ponad 99%) w zyskach Spółek Komandytowych. Spółki Komandytowe oraz Wnioskodawca tworzą grupę kapitałową. W ramach działalności prowadzonej przez Grupę Kapitałową świadczone są różnego rodzaju usługi pomiędzy poszczególnymi podmiotami, tj. poszczególne Spółki Komandytowe mogą być obciążane przez inne Spółki Komandytowe i/lub Wnioskodawcę kosztami takich usług.
Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą, kwestii ustalenia, czy usługi opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym stanowią usługi, o których mowa w art. 15e ust. 1.
W myśl art. 15e ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn, zm., dalej: „updop”) podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:
Wprawdzie w updop, brak jest definicji legalnej wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, to jednak należy zauważyć, że podobne sformułowanie zostało użyte w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, w myśl którego podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze – ustala się w wysokości 20% przychodów.
Stąd należy stwierdzić, że pojęcie „usług doradczych” użyte w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop obejmuje również opisane we wniosku usługi.
Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.
Działalność doradcza może dotyczyć różnych dziedzin, obszarów i obiektów, a zatem może być rozpatrywana w wielu aspektach.
W przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, winno się uwzględnić ogół okoliczności, w jakich jest ona dokonywana. Ujęcie różnych świadczeń w jednej umowie nie rozstrzyga o uznaniu ich za jedno świadczenie. Konkluzji tej nie zmienia również okoliczność ustalenia dla danej umowy jednego wynagrodzenia.
W uzupełnienia wniosku z 29 maja 2018 r. (data wpływu 1 czerwca 2018 r.), Wnioskodawca wskazał, że właściwymi symbolami PKWiU dla usług nadzoru i obsługi inwestycji budowlanych, wskazanych w pkt 6 ww. wniosku są:
70.22 Pozostałe usługi doradztwa związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i usługi zarządzania, w tym: 70.22.11 Usługi doradztwa związane z zarządzaniem strategicznym, 70.22.12 Usługi doradztwa związane z zarządzaniem finansami, z wyłączeniem podatków, 70.22.13 Usługi doradztwa związane z zarządzaniem rynkiem, 70.22.14 Usługi doradztwa związane z zarządzaniem zasobami ludzkimi, 70.22.16 Usługi doradztwa związane z zarządzaniem łańcuchem dostaw i pozostałe usługi doradztwa związane z zarządzaniem, 70.22.17 Usługi zarządzania procesami gospodarczymi, 70.22.30 Pozostałe usługi doradztwa związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Jak z powyższego wynika, na gruncie obecnie obowiązującej Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r., usługi wymienione w pkt 6 wniosku należy zaliczyć do Grupy 70.2 „Usługi doradztwa związane z zarządzaniem” oraz do Grupy 71.1 „Usługi architektoniczne i inżynierskie oraz związane z nimi doradztwo techniczne”.
Zatem, odnosząc cytowane powyżej przepisy do przedstawionego we wniosku opisu, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że usługi świadczone w ramach Grupy Kapitałowej wskazane w pkt 6 wniosku nie stanowią usług wskazanych w art. 15e ust. 1 updop.
Usługi te bowiem należy zakwalifikować jako usługi doradcze, a w związku z tym, będą to usługi wskazane w art. 15e ust. 1 updop, i będą podlegały ograniczeniu w zaliczeniu do koszów uzyskania przychodów.
Natomiast, pozostałe usługi wymienione we wniosku nie będą stanowiły usług wymienionych w art. 15 ust. 1 updop, i w tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należy uznać prawidłowe.
Dodatkowo, należy wskazać, że w myśl art. 39 § 1 KSH, każdy wspólnik ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki. Komplementariusz ma zatem ustawowe prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki. Pełnienie tej funkcji (poprzez wykonywanie określonych obowiązków nałożonych przez Kodeks spółek handlowych), jako niewymienione expressis verbis w katalogu usług zawartym w komentowanym przepisie, zdaniem Organu - co do zasady - nie może być rozważane jako objęte tą regulacją. W pierwszej kolejności zauważyć należy, że jak prawidłowo wskazał Wnioskodawca ponoszenie kosztów Czynności Komplementariusza wynika zatem z odpowiednich postanowień umów Spółek Komandytowych i jednomyślnej uchwały wspólników tych spółek oraz przepisów KSH. Podstawą wykonywania Czynności Komplementariusza nie są natomiast odrębne umowy pomiędzy komplementariuszem a Spółkami Komandytowymi o wykonywanie tych czynności. Tym samym czynności polegające na prowadzeniu spraw Spółki Komandytowej przez Wnioskodawcę jako jej komplementariusza, wykonywane za wynagrodzeniem faktycznie nie stanowią usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz Spółek Komandytowych, gdyż wynikają z takiego a nie innego uregulowania relacji pomiędzy wspólnikiem spółki osobowej a samą spółką (są czynnościami korporacyjnymi). W konsekwencji, nie można ich zakwalifikować jako usługi zarządzania i kontroli w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP.
W tym miejscu należy wskazać, że Wspólnik wykonuje czynności, które wprost wynikają z art. 39 § 1 KSH, - nie zawiera on umowy ze Spółką o świadczenie usług (np. zarządzania), lecz pełni obowiązki, które wprost wynikają z Kodeksu spółek handlowych. Zatem bazując na wykładni systemowej wewnętrznej oraz wykładni historycznej (tj. na analizie przebiegu procesu legislacyjnego w zakresie regulacji art. 15e updop) należy uznać, że czynności Komplementariusza nie mieszczą się w kategorii usług objętych regulacją z art. 15e updop.
Odnosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy podkreślić należy, że zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu jest indywidualna ocena charakteru ponoszonych przez Wnioskodawcę poszczególnych wydatków przy uwzględnieniu specyfiki działalności prowadzonej przez podatnika.
Mając powyższe na uwadze, stanowisko Spółki w zakresie zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e updop:
w części dotyczącej usług doradczych, w tym usług doradztwa:
w części dotyczącej usług zarządzania wykonywanych w ramach umowy Spółek Komandytowych jako czynności komplementariusza, polegające na prowadzeniu przez Wnioskodawcę spraw Spółek Komandytowych jako ich komplementariusz za wynagrodzeniem przyznanym w drodze odpowiednich uchwał wspólników Spółek Komandytowych, której możliwość podjęcia została przewidziana w umowach Spółek Komandytowych (dalej jako: „Czynności Komplementariusza”) – jest prawidłowe,
w części dotyczącej obsługi Spółek Komandytowych w zakresie:
w części dotyczącej usług aranżacji wnętrz polegających na wystroju i wyposażeniu wnętrz powierzchni handlowych z uwzględnieniem funkcji, jakie mają realizować (dalej jako: „Usługi Aranżacji”) – jest prawidłowe,
w części dotyczącej usług najmu i dzierżawy nieruchomości i ruchomości, w tym nieruchomości budynkowych i lokalowych, a także samochodów oraz sprzętu budowlanego (dalej jako: „Usługi Najmu i Dzierżawy”) – jest prawidłowe,
w części dotyczącej usług nadzoru i obsługi inwestycji budowlanych, w tym:
usługi gwarancyjne polegające na przyjęciu funkcji gwaranta z tytułu zrealizowanych inwestycji budowlanych (dalej jako: „Usługi Gwarancyjne”) – jest prawidłowe,
usługi budowlano-montażowe, w tym remontowe (polegające na przywróceniu sprawności oraz wartości użytkowej obiektów budowlanych) oraz serwisowe (prace związane z utrzymaniem obiektów budowlanych w należytym stanie) (dalej jako: „Usługi Budowlano-Montażowe”) – jest prawidłowe.
0111-KDIB1-3.4010.223.2018.2.JKT