Source: http://docplayer.pl/1436909-Materialy-szkoleniowe-z-tematu-pn-analiza-sprawozdan-finansowych.html
Timestamp: 2018-03-18 10:25:27
Legal References Found: art. 4
 art. 45
 art. 45
 art. 3
 art. 29
 art. 36
 art. 29
 art. 64
 art. 5

Document Content:
Materiały szkoleniowe z tematu pn. ANALIZA SPRAWOZDAŃ FINANSOWYCH - PDF
Materiały szkoleniowe z tematu pn. ANALIZA SPRAWOZDAŃ FINANSOWYCH
Download "Materiały szkoleniowe z tematu pn. ANALIZA SPRAWOZDAŃ FINANSOWYCH"
Grażyna Kornelia Piasecka
1 Materiały szkoleniowe z tematu pn. ANALIZA SPRAWOZDAŃ FINANSOWYCH
2 Program szkolenia ANALIZA SPRAWOZDAŃ FINANSOWYCH 09:45 10:00 Rejestracja uczestników (kawa, herbata, woda, soki, słodki poczęstunek). 10: Pretest Wprowadzenie: cele szkolenia, oczekiwania uczestników. 10:30 12:00 Szkolenie. Cel sprawozdania finansowego dyskusja moderowana. Elementy sprawozdania finansowego mini wykład. Sporządzenie bilansu analiza studium przypadku nr 1. Podsumowanie trenera. 12:00 12:15 Przerwa kawowa (kawa, herbata, woda, soki, słodki poczęstunek). 12:15 14:00 Szkolenie. Przychody i koszty w ujęciu bilansowym mini wykład. Przychody i koszty w ujęciu podatkowym dyskusja moderowana. Rozróżnienie ujęcia kosztów i przychodów w prawie bilansowym i podatkowym analiza studium przypadku nr 2. Różnice przejściowe a różnice trwałe dyskusja. Pojęcie podatku odroczonego wprowadzenie trenera. Podsumowanie trenera. 14:00-15:00 Przerwa obiadowa. 15:00-17:00 Szkolenie. Aktywa i rezerwy na podatek odroczony mini wykład. Określanie różnic trwałych i przejściowych oraz ich wpływ na sprawozdanie analiza studium przypadku nr 3. Podatek VAT w sprawozdaniu finansowym mini wykład. Podstawa opodatkowania VAT a rachunek zysków i strat - dyskusja. Prezentacja podatku VAT w sprawozdaniu - Analiza studium przypadku nr 4. Podsumowanie trenera, wykonanie posttestu, wybór najlepszych praktyk, zakończenie szkolenia. współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego 1
3 Skrypt Analiza sprawozdań finansowych
4 SPIS TREŚCI: 1. OGÓLNA CHARAKTERYSTYKA SPRAWOZDAŃ FINANSOWYCH... 3 A. CEL SPRAWOZDAŃ FINANSOWYCH... 3 B. ELEMENTY SPRAWOZDANIA FINANSOWEGO... 5 C. CECHY JAKOŚCIOWE I ZAŁOŻENIA KONCEPCYJNE SPORZĄDZANIA SPRAWOZDANIA FINANSOWEGO D. CHARAKTERYSTYKA POZYCJI BILANSU UJĘCIE PRZYCHODÓW W PRAWIE BILANSOWYM I PODATKOWYM A. PRZYCHODY W UJĘCIU BILANSOWYM B. PRZYCHODY W UJĘCIU PODATKOWYM UJĘCIE KOSZTÓW W PRAWIE BILANSOWYM I PODATKOWYM A. KOSZTY W UJĘCIU BILANSOWYM B. KOSZTY W UJĘCIU PODATKOWYM PODATEK ODROCZONY PODATEK VAT W SPRAWOZDANIU FINANSOWYM A. RÓŻNICE PRZEJŚCIOWE I TRWAŁE B. AKTYWO I REZERWA Z TYTUŁU ODROCZONEGO PODATKU DOCHODOWEGO PODATEK VAT W SPRAWOZDANIU FINANSOWYM BIBLIOGRAFIA LITERATURA UZUPEŁNIAJĄCA ZAŁĄCZNIKI A. BILANS B. RACHUNEK ZYSKÓW I STRAT W WARIANCIE PORÓWNAWCZYM C. RACHUNEK ZYSKÓW I STRAT W WARIANCIE KALKULACYJNYM
5 1. OGÓLNA CHARAKTERYSTYKA SPRAWOZDAŃ FINANSOWYCH Sprawozdanie finansowe jest ukoronowaniem wszystkich prac wykonywanych w ramach księgowości. W sposób zagregowany pokazuje najważniejsze kategorie przychodów i kosztów, a także pozycje majątku spółki oraz źródła jego finansowania. Sprawozdanie finansowe to podstawowy dokument, na podstawie którego użytkownicy zewnętrzni i wewnętrzni podejmują decyzje. Umiejętność interpretacji tego dokumentu jest fundamentem podejmowania samodzielnych decyzji, nieopartych wyłącznie na rekomendacjach analityków. Ten fakt ma istotny wpływ na wymagania stawiane rachunkowości. Świadczy także o wysokiej randze sprawozdawczości finansowej we współczesnej gospodarce. Rachunkowość jest jednym z głównych systemów informacyjnych posiadanych przez jednostki. W ostatnich latach doceniono szeroko rozumianą księgowość jako źródło informacji o jednostce. A. CEL SPRAWOZDAŃ FINANSOWYCH Sprawozdanie finansowe wieńczące proces pomiaru, dokumentacji, wyceny i rejestracji zdarzeń w ramach rachunkowości ma na celu przedstawienie wiernego, rzetelnego i transparentnego obrazu sytuacji majątkowej, finansowej i dochodowej jednostki. Cele zarządu i właścicieli jednostek gospodarczych mogą być różne, podobnie jak oczekiwania informacyjne adresatów sprawozdania finansowego inwestorów, pracowników, wierzycieli itp. Dlatego też sprawozdanie finansowe musi być sporządzane w jednoznacznie i ściśle określony sposób. Sprawozdawczość należy przy tym rozpatrywać w dwóch aspektach: w ujęciu dynamicznym kiedy stanowi część rachunkowości i rozumie się ją jako proces ciągłego przetwarzania danych w ramach rachunkowości w odpowiednie pozycje o różnych przekrojach charakteryzujących wyniki i sytuację przedsiębiorstwa; w ujęciu statycznym gdy rozumie się ją jako zbiór zestawień sporządzanych jednorazowo lub okresowo, przekazywanych w formie wypełnionych formularzy, zgodnie z oczekiwaniami odbiorcy lub przepisami prawa. 3
6 Ogólne zasady sporządzania sprawozdania finansowego zostały określone w ustawie o rachunkowości 1, a rozwiązania wybrane spośród dopuszczalnych możliwości w polityce rachunkowości jednostki. Polityka rachunkowości określa pomiar składników majątkowych i ich prezentację, ma wpływ na kształt i jakość sprawozdania finansowego, zasady rachunkowości oraz definicje podstawowych kategorii finansowych. W myśl art. 4 ust. 1 ustawy o rachunkowości każda jednostka prowadząca księgi handlowe została zobligowana do stworzenia i przestrzegania polityki rachunkowości (zasad rachunkowości). Informacje przedstawiane w sprawozdaniu finansowym powinny cechować się sprawdzalnością, neutralnością i przewagą treści nad formą. Ich trafność oznacza zdolność wpływania na podejmowane decyzje ekonomiczne. Jeżeli nie zawierają istotnych błędów i zniekształceń oraz są zgodne z rzeczywistością, można je uznać za wiarygodne. W celu zapewnienia porównywalności w czasie jednostka powinna stosować w kolejnych latach tę samą strukturę prezentacji sprawozdania finansowego, a także jednakowe metody wyceny aktywów i pasywów oraz ustalania wyniku finansowego. Ustawa o rachunkowości pozwala na wprowadzenie zmian w polityce rachunkowości, gdy taki wymóg nakładają przepisy prawa (ustawa o rachunkowości, dyrektywy unijne, krajowe standardy rachunkowości lub inne rozporządzenia) bądź kierownik jednostki 2 w celu zapewnienia lepszego odzwierciedlenia danych transakcji w sprawozdaniu finansowym. Celem sprawozdania finansowego jest dostarczenie informacji na temat sytuacji finansowej, efektywności finansowej i przepływów pieniężnych. Informacje te są użyteczne dla szerokiego kręgu użytkowników w procesie podejmowania decyzji gospodarczych. Z tak sformułowanego celu wynika, że sprawozdania mają dostarczać adresatom użytecznych informacji warunek ten jest spełniony, jeśli sprawozdanie ma odpowiednie cechy jakościowe (zostaną one omówione w dalszej części opracowania). Należy zwrócić uwagę na to, iż podstawą sporządzenia sprawozdania 1 Ustawa o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. (Tekst jednolity Dz.U. z 2013 r., poz. 330 i poz. 613). 2 Kierownikiem jednostki jest osoba lub organ, która/y zgodnie z obowiązującym prawem statutem, umową spółki jest uprawniona/y do zarządzania jednostką, z wyłączeniem pełnomocników ustanowionych przez spółkę. W przypadku spółki cywilnej i jawnej za kierownika jednostki uważa się wspólników prowadzących sprawy spółki, w spółce partnerskiej wspólników prowadzących sprawy spółki albo zarząd, w spółce komandytowej i komandytowo-akcyjnej komplementariuszy prowadzących sprawy spółki. Za kierownika jednostki uważa się także likwidatora, syndyka lub zarządcę ustanowionego w postępowaniu upadłościowym, jeśli prowadzi on przedsiębiorstwo upadłe. 4
7 finansowego są księgi rachunkowe, wewnętrznie uzgodnione oraz zachowujące ciągłość formalną i rachunkową. Stany poszczególnych pozycji aktywów i pasywów wynikające z ksiąg rachunkowych muszą być okresowo sprawdzane poprzez inwentaryzację, w efekcie której dane są doprowadzane do stanu rzeczywistego. B. ELEMENTY SPRAWOZDANIA FINANSOWEGO Z przepisów art. 45 ust. 1 ustawy o rachunkowości wynika, że sprawozdanie finansowe sporządza się na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych, czyli m.in. na dzień kończący rok obrotowy, przy zastosowaniu odpowiednich zasad wyceny aktywów i pasywów oraz ustalania wyniku finansowego określonych w ustawie. Roczne sprawozdanie finansowe sporządza się na dzień kończący rok obrotowy 3, czyli najczęściej na dzień kończący rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych. W jednostkach, w których rok obrotowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym, dniem bilansowym jest 31 grudnia każdego roku. Struktura sprawozdania finansowego zależy od znaczenia danego podmiotu w środowisku gospodarczym. Każde sprawozdanie powinno zawierać informacje o zakresie i stopniu szczegółowości ustalonych w ustawie o rachunkowości. Sprawozdanie sporządza się według zakresu informacyjnego określonego w załącznikach do ustawy o rachunkowości. Zadaniem kierownika jednostki jest zapewnienie sporządzenia sprawozdania finansowego nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia bilansowego i przedstawienia go właściwym organom, zgodnie z obowiązującymi jednostkę przepisami prawa, postanowieniami statutu lub umowy. W myśl art. 45 ust. 2 ustawy o rachunkowości sprawozdanie finansowe składa się z: bilansu; rachunku zysków i strat; informacji dodatkowej, obejmującej wprowadzenie do sprawozdania finansowego oraz dodatkowe informacje i objaśnienia. 3 Rok obrotowy jest ustalony w umowie lub statucie jednostki, na której/którego podstawie ta jednostka powstała. 5
8 Sprawozdania finansowe jednostek zobowiązanych do ich corocznego badania obejmują ponadto zestawienie zmian w kapitale (funduszu) własnym oraz rachunek przepływów pieniężnych (art. 45 ust. 3 ustawy o rachunkowości). Jednostki, których roczne sprawozdanie finansowe podlega badaniu i ogłaszaniu, nie mogą stosować uproszczeń dopuszczalnych w przypadku jednostek niepodlegających obowiązkowemu badaniu, a mianowicie: nie mogą dokonywać kwalifikacji umów leasingowych wyłącznie według zasad określonych w przepisach podatkowych; nie mogą zrezygnować z ustalania aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego, tzn. jeśli są podatnikami podatku dochodowego, muszą tworzyć aktywa i rezerwy (art. 37 ust. 10 ustawy o rachunkowości); nie mogą wyceniać instrumentów finansowych tylko zgodnie z zasadami określonymi w ustawie o rachunkowości; nie mogą zrezygnować z ustalania normalnego poziomu wykorzystania zdolności produkcyjnych (art. 28 ust. 4a ustawy o rachunkowości). Możliwe jest wykazywanie danych liczbowych w zaokrągleniu do tysięcy złotych, jeżeli nie powoduje to zniekształcenia danych. Dane liczbowe powinny być wykazywane z tą samą szczegółowością we wszystkich elementach sprawozdania. Wprowadzenie do sprawozdania finansowego Częścią składową sprawozdania finansowego, pozwalającą na zrozumienie polityki rachunkowości stosowanej przez sprawozdawcę, jest informacja dodatkowa, która w 2002 roku została podzielona na dwie części: wprowadzenie do sprawozdania finansowego; dodatkowe informacje i objaśnienia. Wprowadzenie do sprawozdania finansowego zawiera krótką informację o jednostce, opis przyjętych zasad, czyli polityki rachunkowości w tym metod wyceny i sporządzania sprawozdania finansowego w zakresie, w jakim ustawa pozostawia jednostce prawo wyboru oraz przyczyn i skutków ich ewentualnych zmian w stosunku do roku poprzedzającego a także deklarację kierownictwa o zdolności jednostki do kontynuowania działalności. 6
9 Zakres informacyjny wprowadzenia do sprawozdania określa załącznik nr 1 znowelizowanej ustawy o rachunkowości. Treść załącznika dowodzi, że ustawodawca nie narzuca obligatoryjnego wzoru sporządzania obu części informacji dodatkowej, lecz jedynie określa minimum informacji, które należy w nich podać. Minimum to obejmuje w szczególności takie dane, jak: nazwa (firma) i siedziba, podstawowy przedmiot działalności jednostki, wskazanie właściwego sądu lub innego organu prowadzącego rejestr. W danych identyfikujących jednostkę, w tym jej formę prawną, wskazane byłoby również uwzględnienie informacji o wchodzących w skład jednostki oddziałach lub zakładach wpisanych do rejestru sądowego (zarówno sporządzających samodzielne sprawozdania finansowe, jak i niesporządzających takich sprawozdań), a także z uwagi na możliwość stosowania uproszczeń w zakresie sprawozdawczości informacji o istnieniu bądź braku corocznego obowiązku poddania sprawozdania finansowego badaniu przez biegłego rewidenta. Należy również wskazać czas trwania działalności jednostki jeżeli jest ograniczony. Gdy w akcie założycielskim (np. umowie, statucie) nie ograniczono czasu trwania jednostki, pozycja ta jest we wprowadzeniu pomijana lub można zamieścić następującą informację: Czas trwania działalności spółki jest nieograniczony. Do elementów obowiązkowych należy wskazanie okresu objętego sprawozdaniem finansowym. Jeżeli rok obrotowy jest równy kalendarzowemu, to wystarczy informacja o tym, że jest to sprawozdanie finansowe za dany rok obrotowy. W przeciwnym razie należy określić okres objęty sprawozdaniem finansowym, np. od 1 czerwca 2011 r. do 31 maja 2012 r. Określenie roku obrotowego jest istotne m.in. w przypadku przekształcenia jednostki i wówczas, gdy jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego. Może ona bowiem, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości, połączyć księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. Jeżeli okres, którego dotyczą dane porównawcze, różni się od okresu objętego sprawozdaniem, konieczne jest uwzględnienie tego faktu we wprowadzeniu. Jeżeli w skład jednostki wchodzą wewnętrzne jednostki organizacyjne sporządzające samodzielnie sprawozdanie finansowe (np. oddziały, zakłady), należy wskazać, że sprawozdanie zawiera dane łączne. W takim przypadku sprawozdanie finansowe jest sumą sprawozdań centrali i oddziałów po wyłączeniu aktywów i funduszy wydzielonych, 7
10 wzajemnych należności i zobowiązań, przychodów i kosztów z tytułu operacji dokonywanych w ramach jednostki. Określa się również, czy sprawozdanie finansowe zostało sporządzone przy założeniu kontynuowania działalności gospodarczej w dającej się przewidzieć przyszłości oraz czy nie istnieją okoliczności wskazujące na zagrożenie dla kontynuowania działalności. Wypełnienie tej pozycji wymaga od kierownictwa jednostki wnikliwej analizy sytuacji gospodarczej i finansowej otoczenia związanego z funkcjonowaniem jednostki, tj. tego, czy nie nastąpiła lub też nie nastąpi w najbliższym czasie utrata rynków zbytu oraz czy nie istnieje potencjalne zagrożenie bankructwa dostawców dóbr i usług, bez których kontynuowanie działalności nie jest możliwe. Przy stosowaniu przyjętych przez jednostkę zasad (polityki) rachunkowości zakłada się, że jednostka będzie w dającej się przewidzieć przyszłości kontynuowała działalność w niezmniejszonym istotnie zakresie i nie zostanie postawiona w stan likwidacji lub upadłości, chyba że jest to niezgodne ze stanem faktycznym lub prawnym. Aby ustalić zdolność jednostki do kontynuowania działalności, kierownik jednostki uwzględnia wszystkie informacje dostępne na dzień sporządzenia sprawozdania finansowego dotyczące dającej się przewidzieć przyszłości, obejmującej okres nie krótszy niż jeden rok od dnia bilansowego (art. 5 ust. 2 ustawy o rachunkowości). Oświadczenie o kontynuacji działalności zgodne ze stanem faktycznym lub prawnym zwalnia jednostkę z określonych w art. 29 oraz art. 36 ust. 3 ustawy o rachunkowości obowiązków w zakresie: wyceny aktywów i pasywów według cen sprzedaży netto, nie wyższych od cen figurujących w księgach rachunkowych; utworzenia rezerwy na przewidywane dodatkowe koszty i straty spowodowane zaniechaniem lub utratą zdolności do kontynuowania działalności; połączenia kapitałów (funduszy) własnych w jeden kapitał (fundusz) podstawowy. W przypadku braku założenia o kontynuowaniu działalności, jednostka musi zastosować się w zakresie wyceny aktywów do wymogów art. 29 ustawy o rachunkowości, a sporządzone przez nią sprawozdanie finansowe nie podlega obowiązkowi badania i ogłoszenia w trybie art. 64 tej ustawy. Jednostka zobowiązana jest do omówienia przyjętych zasad (polityki) rachunkowości, w tym metod wyceny aktywów i pasywów (także amortyzacji), pomiaru wyniku 8
11 finansowego oraz sposobu sporządzenia sprawozdania finansowego w zakresie, w jakim ustawa pozostawia jednostce prawo wyboru. Przyjęte zasady (polityka) rachunkowości to wybrane i stosowane przez jednostkę rozwiązania dopuszczone w ustawie o rachunkowości, w tym te określone w MSR, zapewniające wymaganą jakość sprawozdań finansowych (art. 3 ust. 1 pkt 11 ustawy o rachunkowości). Przepisy art. 5 ust. 1 ww. ustawy zobowiązują jednostki do stosowania przyjętych zasad (polityki) rachunkowości w sposób ciągły, do jednakowego grupowania operacji gospodarczych w kolejnych latach obrotowych, do wyceniania aktywów i pasywów (w tym także dokonywania odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych) oraz ustalania wyniku finansowego i sporządzania sprawozdań finansowych w taki sposób, aby wynikające z nich informacje za kolejne lata były porównywalne. Przyjęte przez jednostkę zasady powinny uwzględniać omówione wyżej założenia dotyczące kontynuowania działalności jednostki. W ramach przyjętych zasad (polityki) rachunkowości możliwe jest stosowanie różnych uproszczeń, jeżeli nie wywiera to negatywnego wpływu na realizację obowiązku rzetelnego i prawidłowego przedstawienia przez jednostkę jej sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego. W tej pozycji wprowadzenia wyjaśnia się m.in.: przyjęte zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (zastosowane metody, przyjęte stawki); przyjęte zasady wyceny inwestycji w nieruchomości i prawa, aktywów finansowych oraz zapasów; zasady dokonywania odpisów aktualizujących wartość aktywów; zasady, według których ujmowane są przychody i koszty wykonania niezakończonej usługi, w tym budowlanej, objętej umową o okresie realizacji krótszym niż 6 miesięcy, wykonanej na dzień bilansowy w istotnym zakresie; metody prowadzenia ewidencji szczegółowej rzeczowych składników aktywów obrotowych oraz wyceny ich stanu końcowego; metody ustalania kosztu wytworzenia produktów. Jeżeli jednostka zmieniła w bieżącym roku przyjęte zasady rachunkowości, to celowe jest wskazanie, na czym te zmiany polegają i czym są uwarunkowane. 9
12 Informacja dodatkowa Istnienie informacji dodatkowej jako nieodłącznej części sprawozdania finansowego wynika z potrzeby spełnienia jednej z cech jakościowych sprawozdania finansowego zrozumiałości. Dodatkowe informacje i wyjaśnienia to opis, który uzupełnia inne składowe sprawozdania. Prezentuje się w nim zmiany reguł i ich skutki, objaśnia pozycje sprawozdania oraz ujawnia wielkości i transakcje, które z różnych przyczyn nie zostały ujęte w bilansie bądź rachunku wyników. Informacja dodatkowa nabiera szczególnego znaczenia w związku z zasadami wyższości treści nad formą, wiernego obrazu oraz istotności. Ustawa podaje bogaty zestaw danych i traktuje go jako katalog otwarty. Sprawozdanie w postaci informacji dodatkowej powinno zostać sporządzone w formie zarówno opisu, jak i zestawień liczbowych. C. CECHY JAKOŚCIOWE I ZAŁOŻENIA KONCEPCYJNE SPORZĄDZANIA SPRAWOZDANIA FINANSOWEGO Z celu sprawozdania finansowego wynika konieczność dostarczenia adresatom użytecznych informacji. Aby informacje mogły zostać uznane za użyteczne, muszą spełniać cztery podstawowe cechy jakościowe: zrozumiałość sprawozdania finansowe muszą być łatwe do zrozumienia dla użytkowników, przy założeniu, że użytkownicy mają wystarczającą wiedzę z zakresu biznesu, działalności gospodarczej i rachunkowości oraz wykazują chęć uważnego zapoznania się z prezentowanymi informacjami; przydatność informacje zawarte w sprawozdaniu wpływają na decyzje gospodarcze użytkowników, pomagają im ocenić przeszłe, teraźniejsze i przyszłe zdarzenia albo potwierdzają bądź korygują poprzednie oceny. Na przydatność informacji ma także wpływ charakter oraz istotność informacji; wiarygodność jest ona zapewnieniem, że informacje nie zawierają istotnych błędów i są bezstronne, a użytkownicy mogą być pewni, że sprawozdanie wiernie odzwierciedla to, co powinno odzwierciedlać. Z tą cechą wiążą się ściśle kwestie wiernego obrazu, przewagi treści nad formą, neutralności, zasady ostrożnej wyceny i kompletności; 10
13 porównywalność daje ona możliwość porównywania sprawozdań finansowych różnych jednostek. Osiągnięcie powyższych cech jakościowych nie okazuje się w praktyce prostym zadaniem, tym bardziej że istnieją zasadnicze ograniczenia w postaci: terminowości (aktualność osiągamy nawet kosztem pogorszenia wiarygodności); wyważenie korzyści i kosztów korzyści z posiadanych informacji powinny przewyższać koszty ich dostarczenia. D. CHARAKTERYSTYKA POZYCJI BILANSU Od pewnego czasu obserwuje się nowe tendencje w tzw. kreatywnej księgowości. Głównym celem jej stosowania jest przedstawienie korzystnego wizerunku jednostki poprzez zawyżenie zysku finansowego. Do powyższej sytuacji dochodzi często pod wpływem nacisku ze strony akcjonariuszy oraz menadżerów wyższego szczebla, którzy otrzymują premie od wypracowanego zysku finansowego, a także właścicieli pragnących otrzymać wysokie dywidendy, a w przypadku sprzedaży jednostki zaprezentować ją jako atrakcyjną i przynoszącą zyski. Innym powodem poprawiania wyników jednostki jest kredytowanie: im lepsze wyniki zostaną zaprezentowane, tym wyższe finansowanie może otrzymać jednostka. Sprawozdania są modyfikowane głównie poprzez zawyżanie przychodów i zaniżanie kosztów. Innymi technikami są: tworzenie nowych podmiotów oraz rozbudowana polityka tworzenia rezerw. Rozpoznanie kreatywnej księgowości nie jest proste, istnieją jednak sygnały, które mogą wskazywać na taką działalność. Należy do nich zaliczyć: pogarszającą się jakość sprawozdań finansowych błędy rachunkowe, brak szczegółowych komentarzy i opisów; skąpe informacje opisowe i tabelaryczne w sprawozdaniu finansowym; przesadnie optymistyczne sprawozdanie zarządu, zmierzające do przekonania inwestorów o potencjalnym wzroście; transakcje z jednostkami powiązanymi o znacznych wartościach, które nie mają uzasadnienia biznesowego; złożoną strukturę przedsiębiorstwa zwłaszcza kapitałową/właścicielską; wielość umów trudnych do uzasadnienia; 11
14 znaczące transakcje pod koniec okresu sprawozdawczego. Majątek trwały stanowią składniki majątkowe o długotrwałym okresie użytkowania oraz składniki majątkowe związane z jednostką. Składniki majątkowe długotrwale użytkowane w procesie gospodarczym jednostki zużywają się stopniowo, stopniowo tracąc przydatność i wartość. Chodzi tu o najbardziej powszechną grupę składników majątku trwałego, czyli rzeczowy majątek trwały (zwany też środkami trwałymi). W jego skład wchodzą: grunty, budynki i budowle, urządzenia techniczne i maszyny, środki transportu oraz inne środki trwałe. Do rzeczowego majątku trwałego zaliczane są także środki trwałe w budowie, czyli przyszłe środki trwałe nieoddane jeszcze do użytkowania, wymagające np. montażu. Oprócz rzeczowego majątku trwałego do aktywów trwałych należą także nierzeczowe składniki o długotrwałym użytkowaniu, czyli nabyte prawa majątkowe oraz wartości niematerialne, takie jak licencje, zakupione patenty i znaki towarowe nazywane wartościami niematerialnymi i prawnymi. Prawidłowe zaklasyfikowanie majątku rzeczowego do aktywów trwałych i obrotowych ma znaczenie z punktu widzenia podatku dochodowego. Środki trwałe będą bowiem stopniowo obciążały wynik finansowy jednostki, podczas gdy np. wyposażenie będzie obciążać wynik w konkretnym okresie. Nie każda pozycja środków trwałych podlega amortyzacji. Ponadto amortyzacja bilansowa nie musi być równa amortyzacji podatkowej. W sprawozdaniu wykazywana jest wartość księgowa środków trwałych, a zatem uwzględnia się amortyzację księgową oraz odpisy z tytułu trwałej utraty wartości. Odpisy amortyzacyjne wynikające z tabel zamieszczonych w informacji podsumowującej nie będą zgodne z wykazaną amortyzacją jako kosztem podatkowym, jeśli jednostka stosuje odmienne stawki amortyzacji bilansowej i podatkowej. Na różnicę pomiędzy stawkami amortyzacyjnymi jednostka utworzy rezerwę lub aktywo z tytułu odroczonego podatku dochodowego. W celu poprawy wyniku finansowego jednostki bardzo często klasyfikują wyposażenie jako środki trwałe, aby rozliczać je w czasie, nie zaś jednorazowo ujmować w kosztach. Zaliczki na poczet środków trwałych pozwalają na odliczenie kwot podatku VAT od faktur zaliczkowych i zatrzymanie kosztu wynikającego z późniejszej faktury rozliczeniowej aż do momentu, który jednostka uzna za dogodny na rozpoczęcie amortyzacji środka trwałego. Klasyfikacja majątku trwałego do środków trwałych pozwala na rozłożenie kosztów w czasie przy pełnym odliczeniu podatku VAT. W ten sposób jednostki uciekają od zniżania wyniku finansowego. 12
15 Częstym błędem popełnianym przez jednostki jest amortyzowanie już nieczynnych środków trwałych. Z obawy przed jednorazowym wpisaniem w koszty dużych kwot, jakie powstałyby w wyniku uznania środka trwałego za nieprzydatny czy w wyniku likwidacji, jednostki decydują się na dalszą amortyzację. Zgodnie z prawem, zarówno podatkowym, jak i bilansowym, taka sytuacja jest niedopuszczalna, ale w praktyce występująca bardzo często. Jedynym źródłem informacji na temat tego, czy amortyzacji podlegają faktyczne użytkowane i istniejące środki trwałe, jest bieżąca inwentaryzacja. Środki trwałe przeznaczone do sprzedaży takie jak grunty, budynki czy maszyny produkcyjne są wykazywane w bilansie w inwestycjach krótkoterminowych. Mogą być amortyzowane, o ile do dnia sprzedaży są wykorzystywane w działalności gospodarczej. Należy zwrócić uwagę na to, czy dany środek, np. nieruchomość, nie został sprzedany, a następnie odkupiony. Różnica między wartością sprzedaży a wartością zakupu będzie stanowiła przychód do opodatkowania. Natomiast odkupienie tej samej nieruchomości spowoduje wykazanie środka trwałego w budowie, a następnie środka trwałego i jego ponowną długą amortyzację. Majątek trwały stanowią także inwestycje długoterminowe, w skład których wchodzi przede wszystkim trwały majątek finansowy. Są to wolne zasoby pieniężne długotrwale ulokowane w innych jednostkach w celu uzyskania określonych korzyści np. nabyte udziały/akcje, nabyte papiery wartościowe bądź pożyczki udzielone innym jednostkom. Sposobem na unikanie płacenia podatków jest tworzenie nowych jednostek powiązanych. Ważną pozycją bilansu, na którą powinno się zwrócić uwagę, są zatem inwestycje długotrwałe, a wśród nich udziały/akcje. Jeśli jednostka posiada jednostki powiązane, mogą one generować koszty dla spółki matki, które nie mają faktycznego pokrycia czy uzasadnienia biznesowego. Często dochodzi przykładowo do wniesienia aportu, sprzedaży wypracowanej bazy danych, bazy klientów, która dla spółki nabywającej może stanowić wartość niematerialną i prawną. Warto wspomnieć, iż taka baza wypracowana w trakcie tworzenia przedsiębiorstwa powinna być wyceniana rynkowo. Ponieważ na rynku nie ma takich transakcji i uznaje się je za jedyne w swoim rodzaju, kwota, na jaką zostaną wycenione, jest trudna do podważenia. W przypadku sprzedaży jedna spółka musi zapłacić i podatek dochodowy, i podatek VAT od sprzedaży, zaś druga spółka odliczy sobie jednorazowo podatek VAT, ale gdy zaliczy bazę do wartości niematerialnych 13
16 i prawnych, będzie aktywowała koszty przez np. 5 lat. Można tutaj wykorzystać także konstrukcję leasingu takiej bazy danych. Spowoduje to powstanie w jednej spółce przychodów rozłożonych w czasie, a w drugiej kosztów w wysokości zapłaconych rat leasingowych. Tym samym spółki będą przerzucały między sobą wypracowane zyski. Do majątku długotrwałego zaliczamy także należności długoterminowe wynikające z długoterminowych umów i kontraktów. Na majątek jednostki oprócz majątku trwałego składa się także majątek obrotowy w postaci rzeczowej, finansowej oraz należności. Do majątku obrotowego zaliczane są zasoby, które w przypadku zasobów rzeczowych są przeznaczone do zbycia lub zużycia w okresie do 1 roku lub w ciągu normalnego cyklu produkcyjnego właściwego dla danego rodzaju działalności. W przypadku zasobów finansowych są one przeznaczone do obrotu lub pozostają w dyspozycji jednostki w okresie do 1 roku. Tylko dla środków pieniężnych nie występują żadne ograniczenia czasowe. Do rzeczowego majątku obrotowego zalicza się także zapasy, które ze względu na przeznaczenie w danej jednostce gospodarczej dzieli się na: materiały, półprodukty i produkty w toku, produkty gotowe, towary. Materiały są nabywane w celu zużycia na własne potrzeby jednostki. Na ogół zużywa się je jednorazowo w danym cyklu gospodarczym, dlatego muszą być zastępowane nowymi. Ta grupa jest charakterystyczna dla jednostek wytwórczych. Wyodrębnia się w niej materiały podstawowe (surowce), materiały pomocnicze, paliwo, opakowania. Półprodukty i produkty w toku to niezakończone na dany moment wyroby własnej produkcji oraz niezakończone jeszcze usługi. Produkty gotowe to zakończone produkty i usługi wykonane we własnym zakresie i przeznaczone do sprzedaży innym jednostkom. Ta grupa zapasów występuje wyłącznie w jednostkach produkcyjnych. Towary to rzeczowe składniki majątku obrotowego nabyte w celu dalszej odsprzedaży w stanie nieprzetworzonym. Kwalifikacja danego składnika zapasów do określonej grupy jest możliwa jedynie w ramach konkretnej jednostki. Ten sam składnik dla jednej jednostki może być bowiem materiałem, a dla drugiej towarem. Prawidłowa klasyfikacja zapasów będzie miała wpływ na koszty produkcji. Jest ona bardzo ważna zwłaszcza w procesie kalkulacji kosztów produkcji. Metody wyceny zapasów mają wpływ na koszt własny sprzedaży, a w konsekwencji na wynik finansowy jednostki. Może się zdarzyć, iż wybrana metoda wyceny zapasów magazynowych 14
17 w połączeniu z sytuacją gospodarczą kraju doprowadzi do nadmiernego obciążenia wyniku finansowego jednostki lub wręcz przeciwnie do zbyt niskiego obciążenia wyniku. Metoda FIFO zastosowana w sytuacji nadmiernej inflacji może doprowadzić do zaniżenia kosztów sprzedawanych produktów, a w konsekwencji do zawyżenia wyniku finansowego. W celu uniknięcia obciążenia wyniku finansowego w pozycji tej często wykazuje się zapasy, które powinny być zutylizowane ze względu na przekroczenie terminów ważności czy uszkodzenia. Częstą praktyką jest także przetrzymywanie towarów i materiałów zgłoszonych dostawcy do reklamacji. Błędem służb księgowych jest brak tworzenia odpisów na towary wolno rotujące z tego powodu wykazywany wynik finansowy jednostki zostaje zawyżony. Jednostki tworzące rezerwy na utylizację towarów, zgłoszone reklamacje czy wolno rotujące towary/materiały/wyroby gotowe zaniżają wynik finansowy. Rezerwy są uznawane przez prawo podatkowe za niepodatkowe, zatem nie mają przełożenia na wynik podatkowy jednostki. W tej pozycji wykazywane są także zaliczki na poczet przyszłych dostaw. Zaliczki te stanowią podstawę odliczenia naliczonego podatku VAT, jednak nie są ujmowane w kalkulacji podatku dochodowego. Do majątku obrotowego zalicza się także należności krótkoterminowe. Należności to inaczej środki pieniężne w rozrachunkach. Są to środki pieniężne od innych podmiotów należne jednostce z tytułu dostaw i usług, jeśli moment sprzedaży nie pokrywa się z momentem otrzymania zapłaty. Należności są wykazywane w bilansie w wartości możliwej do uzyskania, a zatem wraz z odpisami je aktualizującymi. Częstym błędem popełnianym przez jednostki jest kompensowanie należności i zobowiązań bez tytułów prawnych do tego typu transakcji. W skład majątku obrotowego wchodzą także inwestycje krótkoterminowe w postaci krótkoterminowych aktywów finansowych i innych inwestycji. Do krótkoterminowych aktywów finansowych należą udziały w innych jednostkach, papiery wartościowe, udzielone pożyczki, a także środki pieniężne w kasie i na rachunkach bankowych oraz inne środki pieniężne. Środki pieniężne to posiadane przez jednostkę pieniądze krajowe i zagraniczne oraz międzynarodowe jednostki rozrachunkowe. Do środków pieniężnych zalicza się także czeki i weksle obce płatne w krótkich terminach (do 3 miesięcy). 15
18 Szczególną uwagę należy zwrócić na pozycję udzielone pożyczki. Często zawierane są bowiem umowy niezawierające oprocentowania pożyczki lub o oprocentowaniu dużo niższym od rynkowego. Błędem najczęściej popełnianym przez służby księgowe jest brak wyceny bilansowej pożyczki i zaksięgowanie odsetek należnych dopiero w momencie ich spłaty. Pożyczki udzielane przez spółki winny podlegać PCC, tymczasem jednostki coraz częściej wystawiają faktury VAT ze stawką zwolnioną na kwotę odsetek, mimo iż usługi finansowe nie wchodzą w zakres ich działalności. Zdarza się także, że zapomina się o wystawianiu takich faktur, w związku z czym pożyczkobiorca nie płaci podatku od czynności cywilnoprawnych, a pożyczkodawca nie wykazuje kwoty odsetek w podatku VAT. Krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe są wrażliwą pozycją bilansu, jeśli chodzi o analizę pod kątem podatkowym. Koszty zakwalifikowane bilansowo jako rozliczane w czasie mogą być podatkowo rozliczane jednorazowo. Powoduje to duże rozbieżności pomiędzy wyceną bilansową a podatkową. Koszty związane z opłatą wstępną od leasingu jeszcze klika lat temu były rozliczane w czasie zarówno bilansowo, jak i podatkowo. Obecnie zaś podatkowo są zaliczane jednorazowo w koszty, a bilansowo najczęściej nadal rozliczane w czasie. Podobnie jest w przypadku opłat administracyjnych, które podatkowo obciążają koszty w momencie ich poniesienia, ale bilansowo są rozliczane w czasie. Jednostka może odliczyć kwotę podatku VAT, obciążyć koszty podatkowe w miesiącu poniesienia, ale bilansowo koszty są rozliczane w czasie, co przekłada się na mały niski wynik podatkowy i zawyżony wynik bilansowy. Ogół majątku jednostki zarówno w postaci majątku trwałego, jak i obrotowego nosi w rachunkowości miano aktywów. Składniki majątkowe to zasoby pozostające do dyspozycji danej jednostki i przez nią kontrolowane. Stanowią one rezultat działań gospodarczych prowadzonych w przeszłości. Dzięki nim jednostka może uzyskać określone korzyści w przyszłości. Zestawienie wartości posiadanych zasobów według omówionej klasyfikacji rodzajowej nie pozwoli na ocenę sytuacji finansowej danej jednostki. Ocena ta możliwa jest wówczas, gdy zestawienie zasobów uzupełnione zostanie zestawieniem źródeł ich finansowania. Źródła finansowania wskazują, kto i na jakich warunkach wyposażył jednostkę w zasoby o określonej wartości; czy zrobił to na cały okres jej istnienia (są to kapitały własne, stanowiące równowartość wkładu wspólników), czy na określony czas (są to zobowiązania stanowiące zadłużenie jednostki wobec innych jednostek). 16
19 Zasoby są pokryciem dla kapitałów, a kapitały źródłem finansowania zasobów. Kapitał (fundusz) własny odzwierciedla udział finansowy właścicieli w danej jednostce. Inaczej mówiąc, są to prawa podmiotowe właścicieli do majątku jednostki, określone przez kwotę kapitału własnego. Kapitału własnego nie da się określić w postaci rzeczowej zasobów; tym samym nie da się go przypisać bezpośrednio do posiadanych przez jednostkę konkretnych składników majątkowych. Ma on charakter wyłącznie wartościowy. Kapitał własny ma z zasady charakter bezterminowy, co oznacza, że nie ma określonego terminu wymagalności. Wycofanie udziałów przez właścicieli (nie licząc zmiany właścicieli) następuje definitywnie w momencie likwidacji jednostki. Na kapitał własny składają się następujące pozycje: kapitał bezpośrednio wniesiony i kapitał pochodzący z zatrzymanych zysków. Kapitał bezpośrednio wniesiony przez właścicieli jednostki jest traktowany jako kapitał podstawowy, różnie nazywany w zależności od formy organizacyjno-prawnej jednostki. Kapitał pochodzący z zatrzymanych zysków występuje w postaci kapitału zapasowego i rezerwowego oraz niepodzielonego zysku z lat ubiegłych i roku bieżącego. Zysk wypracowany podlega podziałowi w celu ewentualnego zasilenia kapitału zapasowego (rezerwowego), wypłaty dywidend itp. Kapitał własny jest zasadniczym źródłem finansowania zasobów służących działalności jednostki. Dla wierzycieli jednostki stanowi natomiast zabezpieczenie przed niewypłacalnością. Kapitał własny nosi różne nazwy w zależności od formy organizacyjno- -prawnej jednostki. W spółkach akcyjnych i spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością kapitał podstawowy nazywamy kapitałem zakładowym, natomiast w przedsiębiorstwach państwowych funduszem założycielskim. Kapitał zapasowy i kapitał rezerwowy występują w spółkach akcyjnych i spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, fundusz przedsiębiorstwa w przedsiębiorstwach państwowych, zaś fundusz zasobowy w spółdzielniach. Jeśli kapitały własne nie wystarczają do sfinansowania zasobów służących działalności gospodarczej, jednostka wykorzystuje kapitały obce. Kapitały obce wykazywane w rachunkowości w danym momencie to aktualne zobowiązania jednostki wynikające z przeszłych zdarzeń gospodarczych. Kapitały obce stanowią źródło finansowania zasobów majątkowych. Zwrot kapitałów obcych spowoduje w przyszłości zmniejszenie kapitałów, z drugiej strony jednak powinien nastąpić wzrost wypracowanego zysku, a tym samym wzrost majątku. 17
20 W zależności od osoby wierzyciela w ramach kapitałów obcych rozróżniamy: kredyty bankowe, czyli zobowiązania wobec banków z tytułu uzyskanych kredytów; pożyczki, czyli zobowiązania z tytułu środków pieniężnych otrzymanych czasowo od jednostek innych niż banki; zobowiązania handlowe, czyli zobowiązania wobec dostawców dóbr i usług, jeśli występuje rozbieżność w czasie między otrzymaniem tych dóbr a przekazaniem za nie środków pieniężnych; inne zobowiązania, np. z tytułu podatków, ceł, wynagrodzeń pracowników itp. W pasywach bilansu w pozycji rezerwy na zobowiązania prezentowane są rezerwy z tytułu podatku odroczonego, rezerwy na świadczenia dla pracowników, takie jak rezerwy emerytalne, urlopowe czy premie dla pracowników (np. roczne), oraz rezerwy na zobowiązania z tytułu napraw gwarancyjnych. W przyszłych okresach te rezerwy w całości lub częściowo będą stanowiły koszty podatkowe jednostki. Metodą ingerencji w wynik finansowy jednostki jest tworzenie wysokich rezerw w jednym okresie i systematyczne ich rozwiązywanie w latach kolejnych. W ten sposób wzrost wyniku finansowego będzie przyczyniał się do wypłaty wyższych dywidend. Inną wrażliwą podatkowo pozycją bilansu są rozliczenie międzyokresowe wykazywane po stronie pasywów. Ujęte tutaj przychody przyszłych okresów winny być rozliczone w podatku dochodowym w okresach przyszłych, natomiast podatek VAT jest rozliczany w miesiącu wystawienia faktury dokumentującej przyszłą transakcję. W tej pozycji wykazywane są także otrzymane dotacje, które miesięcznie odpisuje się w przychody niepodatkowe w wysokości amortyzacji środków trwałych w części dotowanej. W tej pozycji powinno się wykazać na koniec okresu sprawozdawczego wszystkie transakcje, które zostały zafakturowane, ale nie stanowią przychodu w myśl ustawy o podatku dochodowym. Transakcje te zależą głównie od warunków dostawy. Mamy z nimi do czynienia np. wówczas, gdy towar wyjechał już z magazynu, ale nie dotarł do klienta, a ryzyko nadal jest po stronie sprzedającego. W przyszłym okresie te transakcje winny być wykazane w rachunku podatkowym. Zaklasyfikowanie sprzedaży jako dokonanej, mimo że faktycznie jeszcze do niej doszło, spowoduje zaniżenie zapasów wykazywanych w bilansie, a także zawyżenie kosztów sprzedanych towarów i materiałów oraz zawyżenie przychodów ze sprzedaży. Transakcja ta wpłynie na zbyt wczesne wykazanie transakcji w podatku dochodowym. 18