Source: https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma-urzedowe/pisma-urzedowe/ibpp3-443-444-13-as-pismo-wydane-przez-izba-skarbowa-w-184745464
Timestamp: 2020-06-07 05:23:48
Legal References Found: art. 14
 art. 91
 art. 91
 art. 91
 art. 91
 art. 6
 FSK 
 art. 6
 art. 15
 art. 8
 art. 5
 art. 15
 art. 91
 art. 91
 art. 91
 art. 91
 art. 91
 art. 91
 art. 91
 art. 91
 art. 46
 art. 91
 art. 91
 art. 91
 art. 2
 art. 14
 art. 14
 art. 2
 art. 2
 FSK 
 art. 2
 art. 2
 art. 91
 art. 91
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 17
 art. 20
 art. 91
 art. 20
 art. 20
 art. 91
 art. 91
 art. 91
 art. 91
 art. 184
 art. 288
 art. 4
 art. 10
 art. 91
 art. 86
 art. 86
 art. 1
 art. 15
 art. 2
 art. 6
 art. 9
 art. 9
 art. 15
 art. 693
 art. 705
 art. 694
 art. 659
 art. 675
 art. 8
 art. 5
 art. 86
 art. 15
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 7
 art. 8
 art. 8
 art. 91
 art. 91
 art. 91
 art. 14
 art. 91
 art. 91
 art. 91
 art. 2
 art. 91
 art. 2
 art. 91
 art. 91
 FSK 
 art. 91
 art. 91
 art. 91
 art. 91
 art. 91
 art. 187
 art. 188
 art. 20
 art. 91
 art. 46
 art. 47
 art. 45
 art. 3
 art. 3
 art. 91
 art. 91
 art. 91
 art. 86
 art. 15
 art. 114
 art. 119
 art. 120
 art. 124
 art. 14
 art. 14
 art. 91
 art. 184
 art. 14
 art. 47

Document Content:
IBPP3/443-444/13/AŚ - Pismo wydane przez: Izba...
IBPP3/443-444/13/AŚ
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 8 kwietnia 2013 r. (data wpływu 11 kwietnia 2013 r.) udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:
- prawidłowe w zakresie:
* opodatkowania czynności odpłatnego udostępniania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na rzecz Zakładu
* prawa do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT w części wskazanej przez Wnioskodawcę;
* prawa do pełnego odliczenia VAT naliczonego od bieżących wydatków związanych z funkcjonowaniem przedmiotowej infrastruktury
- nieprawidłowe w zakresie:
* okresu w jakim Wnioskodawca powinien dokonać korekty
* prawa do jednorazowej korekty.
W dniu 11 kwietnia 2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:
* opodatkowania czynności odpłatnego udostępniania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na rzecz Zakładu,
* prawa do jednorazowej korekty
* prawa do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT oraz części podatku VAT którą można skorygować,
* prawa do pełnego odliczenia VAT naliczonego od bieżących wydatków związanych z funkcjonowaniem przedmiotowej infrastruktury.
Gmina N. (dalej: Gmina) jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT.
Gmina w latach 2009-2012 zrealizowała inwestycję polegającą na rozbudowie infrastruktury sanitarnej poprzez rozbudowę oczyszczalni ścieków w T. i budowę kanalizacji w miejscowościach S. i K. (dalej: infrastruktura wodno-kanalizacyjna). Wartość inwestycji przekraczała 15 tys. zł. Ponoszone w tym zakresie wydatki były dokumentowane przez dostawcóww.ykonawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Gmina nie dokonała odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją przedmiotowych inwestycji.
Inwestycja w zakresie oczyszczalni ścieków w T. została zakończona i oddana do użytku w dniu 30 grudnia 2011 r., a inwestycja w zakresie budowy kanalizacji w miejscowości S. i K. została zakończona i oddana do użytku w dniu 31 grudnia 2012 r. Po zakończeniu realizacji obu inwestycji, zostały one nieodpłatnie przekazane do używania na rzecz Zakładu Usług Komunalnych (dalej: ZUK, Zakład), będącego samorządowym zakładem budżetowym Gminy, świadczącym na terenie Gminy usługi w zakresie zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków. ZUK jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i wykonuje te czynności w swoim imieniu i na swoją rzecz, tj. w szczególności rozlicza z tego tytułu VAT należny w składanych przez siebie deklaracjach VAT-7.
W 2013 r. Gmina zamierza zmienić dotychczasową praktykę i odpłatnie udostępnić przedmiotową infrastrukturę wodno-kanalizacyjną na rzecz ZUK na podstawie porozumienia zawartego pomiędzy Gminą a ZUK. Z tytułu odpłatnego udostępnienia przedmiotowej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, Gmina będzie pobierać od ZUK określone w umowie wynagrodzenie.
Zmiana ta nie będzie miała jednakże wpływu na dotychczasową działalność ZUK. Zakład nadal będzie świadczył w swoim imieniu i na swoją rzecz usługi w zakresie dostarczania wody i oczyszczania ścieków przy pomocy udostępnionej mu przez Gminę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.
W związku z odpłatnym udostępnieniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na rzecz ZUK, Gmina może ponosić bieżące wydatki związane z utrzymaniem tej infrastruktury, tj. w szczególności na przeglądy, remonty konserwacje, serwisowanie, etc.
Z tytułu odpłatnego udostępniania przedmiotowej infrastruktury Gmina będzie wystawiać na rzecz ZUK faktury VAT, które będą ujmowane w jej rejestrach sprzedaży. Wartość netto wraz z należnym podatkiem VAT z tytułu świadczenia powyższej usługi Gmina będzie wykazywać w składanych deklaracjach VAT-7.
Czy odpłatne udostępnienie przez Gminę przedmiotowej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na rzecz Zakładu stanowić będzie po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.
Czy w związku z odpłatnym udostępnieniem przedmiotowej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na rzecz ZUK Gmina ma prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT i odliczenia odpowiedniej części podatku.
W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pyt. 2, jaką część VAT naliczonego od wydatków związanych z budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej Gmina będzie miała prawo odliczyć, zakładając, że stosowne porozumienie zostanie zawarte w 2013 r.
Czy przedmiotowa korekta powinna mieć charakter jednorazowy.
Czy przedmiotowa korekta powinna być dokonana w rozliczeniu za okres, w którym Gmina wdroży powyższe rozwiązanie.
Czy po zawarciu porozumienia z ZUK Gminie będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego od bieżących wydatków związanych z funkcjonowaniem przedmiotowej infrastruktury.
Odpłatne udostępnienie przez Gminę przedmiotowej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na rzecz Zakładu stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.
W związku z odpłatnym udostępnieniem przedmiotowej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na rzecz ZUK Gmina ma prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT i odliczenia odpowiedniej części podatku.
W związku z odpłatnym udostępnieniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na rzecz Zakładu w 2013 r. Gmina będzie miała prawo do odliczenia następujących części VAT naliczonego od tych wydatków:
* 8/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2011 r.,
* 9/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2012 r.
Przedmiotowa korekta powinna mieć charakter jednorazowy.
Przedmiotowa korekta powinna być dokonana w rozliczeniu za okres, w którym Gmina wdroży przedmiotowe rozwiązanie.
Po zawarciu porozumienia z ZUK Gminie będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego od bieżących wydatków związanych z funkcjonowaniem przedmiotowej infrastruktury.
Artykuł 8 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje natomiast, iż świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.
Mając na względzie przedstawiony stan prawny oraz to, że udostępniona do użytkowania przez ZUK infrastruktura wodnokanalizacyjna pozostanie własnością Gminy, zdaniem Gminy należy uznać, że świadczenie odpłatnego udostępniania przedmiotowej infrastruktury na podstawie porozumienia pomiędzy Gminą a ZUK, na gruncie VAT będzie stanowić świadczenie usług przez Gminę na rzecz ZUK.
Gmina bowiem, w drodze porozumienia udostępni infrastrukturę wodno-kanalizacyjną ZUK, ponadto świadczenie to będzie czynnością odpłatną, ponieważ Zakład zobowiązany będzie do uiszczania Gminie wynagrodzenia. Przedmiotowy stosunek prawny będzie zatem dwustronnie zobowiązujący i wzajemny. Odpowiednikiem świadczenia Gminy sprowadzającego się do udostępnienia przedmiotowej infrastruktury do użytkowania będzie świadczenie ZUK, polegające na uiszczaniu kwoty ustalonego wynagrodzenia. Skoro wynagrodzenie będzie stanowiło obligatoryjny element powyższego stosunku zobowiązaniowego, to świadczenie Gminy na rzecz Zakładu będzie odpłatnym świadczeniem usług dla potrzeb VAT.
Jednocześnie Gmina wskazuje, że jej zdaniem, rozważane odpłatne udostępnienie przedmiotowej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na rzecz ZUK do użytkowania nie będzie czynnością zwolnioną z VAT bądź wyłączoną z opodatkowania VAT.
Dodatkowo, w opinii Gminy, w przypadku potencjalnego porozumienia z ZUK nie znajdzie zastosowania przepis art. 6 ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym przepisów ustawy o VAT nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.
W tym miejscu Gmina pragnie wskazać, iż na gruncie prawa cywilnego mogą istnieć pewne wątpliwości co do skuteczności zawieranych porozumień lub umów pomiędzy jednostką samorządu terytorialnego, jaką jest Gmina, a jej zakładem budżetowym. Wskazuje się przy tym, że zakład budżetowy nie posiada odrębnej od Gminy zdolności prawnej. Niemniej jednak podmiot ten funkcjonuje niezależnie od Gminy.
W opinii Gminy przepisy ustawy o VAT skupiające się zasadniczo na ekonomicznych skutkach czynności i zdarzeń prawnych i z nich wywodzące obowiązek podatkowy (lub brak takiego obowiązku) są w dużej mierze autonomiczne w stosunku do systemu prawa cywilnego. W związku z powyższym decydujący powinien być nie prawny (na gruncie prawa cywilnego), lecz ekonomiczny aspekt transakcji. Tym samym niezależnie od przedstawionych powyżej wątpliwości, w przypadku porozumienia pomiędzy Gminą a ZUK i wykonywaniem na tej podstawie świadczenia, takie świadczenie podlega opodatkowaniu VAT.
Powyższe, zdaniem Gminy, znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym NSA, który w wyroku z 5 listopada 2010 r. (I FSK 1913/09) wskazał, iż: "pojęcie dostawy towarów, jak i świadczenia usług zostało w znacznej mierze oderwane od ważności i skuteczności tych czynności na gruncie prawa cywilnego. (...). Istota przepisu art. 6 pkt 2 u.p.t.u. sprowadza się zatem do tego, że wyłącza on z opodatkowania czynności, które są uznawane za nielegalne w obrocie prawnym, i to jeszcze tylko wówczas gdy czynności te nie mają wpływu na konkurencyjność. Wyłączenie to ma zatem bardzo ograniczone znaczenie, gdyż pozostaje ono w konfrontacji z jedną z podstawowych zasad systemu VAT, jaką jest powszechność tego podatku, wyrażająca się w tym, że przedmiotem opodatkowania tym podatkiem objęte są wszelkie dostawy towarów i świadczenia usług za wynagrodzeniem".
Ponadto Gmina pragnie zauważyć, iż w wydawanych interpretacjach indywidualnych powszechnie uznaje się, iż gminne zakłady budżetowe posiadają status odrębnego od gminy podatnika podatku VAT. Przykładowo w piśmie z dnia 6 maja 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy (IBPP4/443-344/09/AZ) wskazał, iż "gminne jednostki organizacyjne, działające w formie np. zakładów budżetowych, jednostek budżetowych i gospodarstw pomocniczych, są podatnikami podatku od towarów i usług, o ile spełnią pozostałe warunki wskazane w art. 15 ustawy i w związku z tym powinny dla celów rozliczeń z tytułu podatku VAT, rejestrować się jako odrębne podmioty tego podatku posiadające odrębne oznaczenie (numery) NIP".
Jeśli zatem zakład budżetowy posiada przymiot podatnika VAT zobowiązanego do dokonywania rozliczeń z tytułu tego podatku w przypadku sprzedaży na rzecz osób trzecich, to tym samym, w opinii Gminy, opodatkowaniu VAT podlega świadczenie wykonywane na podstawie porozumienia zawartego pomiędzy Gminą a ZUK. Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 10 grudnia 2004 r. (I SA/Bk 340/04)"uznając gminę, jednostkę budżetową gminy (np. urząd gminy), gminny zakład budżetowy lub gospodarstwo pomocnicze za podmioty, na których niezależnie ciążyć może obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, konsekwentnie należy także uznać ich niezależność w roli nabywcy towaru lub usługi".
Reasumując, zdaniem Gminy odpłatne udostępnienie przez Gminę przedmiotowej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na rzecz Zakładu będzie czynnością opodatkowaną VAT.
Z treści powyższej regulacji wynika, iż prawo do odliczenia przysługuje wówczas, gdy nabywane towary i usługi służą wykonywaniu czynności opodatkowanych. Tym samym, Gmina uważa, iż w momencie otrzymania faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na wytworzenie przedmiotowej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, nie przysługiwało jej prawo do odliczenia VAT naliczonego. Wówczas bowiem przedmiotowa infrastruktura nie była przez Gminę wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych.
Powyższe stanowisko, iż nieodpłatne użyczenie majątku przez Gminę nie podlega opodatkowaniu VAT, zostało potwierdzone przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 września 2010 r., sygn. IBPP4/443-998/10/JP, w której organ podatkowy stwierdził: "Biorąc pod uwagę fakt, iż opisane we wniosku nieodpłatne świadczenie usług (przekazanie wybudowanej infrastruktury nieodpłatnie jako użyczenie) będzie się odbywało w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością (wykonywanie we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność zadań publicznych) brak podstaw do traktowania tego nieodpłatnego przekazania jako odpłatnego świadczenia usług. Tym samym czynność ta jako nieodpłatne świadczenie usług nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem nieodpłatne użyczenie majątku wytworzonego w ramach projektu (tekst jedn.: sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej) nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z uwagi na nieodpłatność tej czynności oraz fakt, iż nie ma w tym przypadku zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy - przekazanie inwestycji nieodpłatnie jako użyczenie będzie się odbywało w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością (wykonywanie zadań publicznych)".
Sytuacja ta jednak, zdaniem Gminy, ulegnie zmianie z chwilą zawarcia porozumienia w sprawie odpłatnego udostępnienia przedmiotowej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do użytkowania. Jako że, jak wskazano powyżej, tego typu umowa ma charakter cywilnoprawny, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o VAT, Gmina powinna opodatkować VAT świadczoną przez nią usługę. Tym samym obiekty przedmiotowej infrastruktury zaczną służyć Gminie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.
W związku z powyższym, Gmina uważa, iż powinna mieć możliwość odzyskania części VAT naliczonego od wydatków związanych z wytworzeniem tej infrastruktury. Możliwość taka została bowiem przewidziana przez ustawodawcę, który w art. 91 ustawy o VAT określił zasady odliczania VAT naliczonego również w przypadku, gdy nabywane towary i usługi pierwotnie nie służyły do wykonywania czynności opodatkowanych, a następnie zmieniło się ich przeznaczenie na związane z tymi czynnościami.
Jak wynika z art. z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy dotyczące korekty stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.
* z dnia 6 maja 2011 r., sygn. ILPP1/443-208/11-2/BD, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał, iż "w świetle powołanych wyżej regulacji, wykorzystywanie przez Wnioskodawcę sieci do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną (bezpłatne użytkowanie), a następnie wykorzystywanie tych budowli do wykonywania czynności opodatkowanych (usługi w zakresie gospodarki ściekami), powoduje konieczność dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy. Mamy bowiem do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy to Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego i nie dokonał odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego";
* z dnia 1 czerwca 2010 r., sygn. IBPP4/443-529/10/AZ, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, iż "w świetle powołanych wyżej regulacji, wykorzystywanie przez Wnioskodawcę środków trwałych do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną (bezpłatne użyczenie), a następnie wykorzystywanie tych środków trwałych do wykonywania czynności opodatkowanych (dzierżawa) stwarza możliwość dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 cyt. ustawy. Mamy bowiem do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy to Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego i nie dokonał odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego";
* z dnia 11 grudnia 2009 r., sygn. ITPP2/443-826/09/KT, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wskazał, iż "z powyższego wynika, że towary i usługi nabywane w trakcie realizacji projektu, z założenia nie miały służyć czynnościom opodatkowanym, gdyż po jej zakończeniu Gmina przekazała wodociąg w bezpłatne użytkowanie gospodarstwu pomocniczemu. Zatem Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z realizacją tej inwestycji. Jednakże w momencie, gdy do umowy wprowadzono zapis dotyczący odpłatności, zmieniły się warunki wykorzystywania przedmiotowej inwestycji. Począwszy od 1 listopada 2007 r., "dzierżyciel" wpłaca Gminie (raz na kwartał) ustaloną kwotę. W konsekwencji u Wnioskodawcy wystąpiły czynności opodatkowane związane z wybudowanym wodociągiem, tym samym zmianie uległo jego przeznaczenie. Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, w oparciu o wskazane wyżej przepisy prawa, stwierdzić należy, iż wskutek zmiany nieodpłatnego przekazania inwestycji w używanie odpłatne, Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającą z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z przedmiotową inwestycją, poprzez dokonanie korekty kwoty podatku naliczonego na zasadach wynikających z powołanych wyżej przepisów art. 91 ust. 7 w związku z art. 91 ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług".
Zdaniem Gminy analogiczna sytuacja wystąpi w przypadku zawarcia przez nią wskazanego porozumienia z ZUK i tym samym powinna mieć ona prawo do odliczenia części VAT naliczonego na zasadach wynikających z powołanych powyżej przepisów.
Kwota podatku naliczonego możliwego do odliczenia powinna zostać określona w oparciu o art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, z uwzględnieniem okresu, jaki upłynął od momentu oddania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do pierwotnego użytkowania, (które nie było związane z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych VAT) do momentu, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia tej infrastruktury, tj. do momentu kiedy majątek ten rozpoczął być wykorzystywany na cele związane z czynnościami opodatkowanymi (odpłatne udostępnienie).
Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.
Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (dalej: kodeks cywilny), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.
Zgodnie z definicją zawartą w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (dalej: prawo budowlane), pojęcie budynku winno być rozumiane jako obiekt budowlany, trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadający fundamenty i dach. Budowla zaś w prawie budowlanym definiowana jest jako każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Jako przykład budowli można wskazać oczyszczalnię ścieków, sieci uzbrojenia terenu, etc. Z powyższego wynika, że infrastruktura wodno-kanalizacyjna spełnia definicję budowli, a więc winna być uznana za nieruchomość w rozumieniu wskazanego art. 91 ustawy o VAT.
Co więcej, zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych, sieci wodociągowe i kanalizacyjne przyporządkowuje się do grupy 2 "Obiekty inżynierii lądowej i wodnej", podgrupa 21, tj. odpowiednio "rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej i kolektory oraz oczyszczalnie wód i ścieków" oraz " rurociągi sieci rozdzielczej zimnej i gorącej wody, pary i sprężonego powietrza oraz studnie, fontanny, hydranty, wieże ciśnień."
Przykładowo takie stanowisko zostało przedstawione w interpretacji indywidualnej z dnia 11 kwietnia 2011 r., sygn. IBPP3/443-43/11/AB, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, iż " (...) kanalizacja sanitarna i sieć wodociągowa stanowią budowle".
W konsekwencji, w związku z tym, iż zdaniem Gminy przedmiotowa infrastruktura wodno-kanalizacyjna stanowi nieruchomość, korekta podatku naliczonego powinna być dokonana w ciągu 10 kolejnych lat licząc od roku, w którym obiekty tej infrastruktury zostały oddane do użytkowania.
Tym samym, Gmina powinna być uprawniona do odliczenia odpowiednio 8/10 podatku naliczonego w stosunku do inwestycji oddanych do użytkowania w 2011 r. (tekst jedn.: w przypadku oczyszczalni ścieków w T.) oraz 9/10 podatku naliczonego w stosunku do inwestycji oddanych do użytkowania w 2012 r. (tekst jedn.: w przypadku kanalizacji w miejscowości S. i K.).
Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w związku z odpłatnym udostępnieniem przedmiotowej infrastruktury Gmina będzie miała prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT i odliczenia odpowiednio 8/10 oraz 9/10 kwoty podatku VAT.
Ad. 4 i Ad. 5
Ponadto Gmina stoi na stanowisku, że korekta odliczenia VAT od inwestycji w zakresie infrastruktury wodno¬kanalizacyjnej opisanej w zdarzeniu przyszłym powinna zostać dokonana jednorazowo w deklaracji składanej za okres, w którym nastąpi wdrożenie rozwiązania. Wynika to z faktu, że Gmina trwale zmienia sposób przeznaczenia ww. infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, po raz pierwszy udostępniając ją odpłatnie, w ramach porozumienia, co da jej prawo do odliczenia podatku naliczonego. Ponadto Gmina zakłada, że wdrożone rozwiązanie ma mieć charakter wieloletni, a zatem prawo do odliczenia VAT nie zmieni się w okresie, w którym teoretycznie pojawiałby się obowiązek potencjalnej korekty VAT.
Gmina pragnie wskazać, iż za stanowiskiem, zgodnie z którym korekta odliczenia podatku naliczonego powinna zostać dokonana jednorazowo w deklaracji składanej za okres, w którym nastąpiło wdrożenie rozwiązania, przemawia wykładnia art. 91 ust. 4 -6 w zw. z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT.
Stosownie bowiem do wskazanych przepisów, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty (art. 91 ust. 4 ustawy o VAT). W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy o VAT). W przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną: 1) opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi; 2) zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu (art. 91 ust. 6 ustawy o VAT).
Stosownie natomiast do art. 2 pkt 22 cytowanego aktu, ilekroć w ustawie jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
Gmina pragnie zauważyć, iż definicja pojęcia sprzedaży, zawarta w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, jest wiążąca w ramach całej ustawy o VAT. Należy przyjąć zatem, iż dokonując interpretacji przepisów ustawy o VAT nie jest możliwe posługiwanie się pojęciem "sprzedaży" w innym znaczeniu niż to, które zostało nadane przez ustawodawcę. W szczególności nie można znaczenia tego pojęcia zawężać, przyjmując znaczenie cywilistyczne.
Powyższe znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z dnia 19 marca 2010 r. sygn. I FSK 174/09, w którym NSA uznał, ż "istotnie pewne pojęcia i instytucje prawne występują w wielu gałęziach prawa. W sytuacji jednak, gdy dana gałąź prawa wprowadza swoje własne, odrębne definicje, mają one wówczas zastosowanie w miejsce tych powszechnie obowiązujących. Taka sytuacja ma miejsce w odniesieniu do ustawy o podatku od towarów i usług, który to akt prawny wprowadza szereg odrębnych pojęć. W art. 2 ustawy o VAT zawarto katalog definicji legalnych. Stosownie do treści art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Zatem, wobec jednoznacznej definicji zawartej w powyższym przepisie, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług nie ma zastosowanie definicja sprzedaży zawarta w kodeksie cywilnym. Analizowane unormowanie bez wątpienia zawiera znacznie szerszy zakres pojęciowy".
Co więcej, w opisie sprawy objętym niniejszym wnioskiem zaistniała sytuacja, w której Gminie w momencie nabycia towarów i usług (otrzymania faktur) prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługiwało z uwagi na brak związku podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Dopiero na skutek zmiany okoliczności związanej z wdrożeniem rozwiązania, zakres tego prawa ulegnie zmianie, umożliwiając Gminie realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego w odpowiedniej części. Nie ma miejsca zatem sytuacja, uregulowana na gruncie np. art. 91 ust. 1 ustawy o VAT (i dalszych), gdzie mowa jest o korekcie podatku już uprzednio odliczonego. W tej sytuacji dochodzi bowiem dopiero do odliczenia podatku, który nie został jeszcze odliczony. Uzasadnia to konieczność dokonania odpowiedniej "modyfikacji" stosowania tych przepisów do sytuacji odwrotnej niż w nich uregulowana, czyli do sytuacji związanej z początkowym brakiem prawa do odliczenia, nie zaś z korektą wstępnie dokonanego odliczenia podatku naliczonego. Dlatego, w celu ustalenia zasad odpowiedniego stosowania art. 91 ust. 1-5 ustawy o VAT dotyczących korekty podatku uprzednio odliczonego - do zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszej sprawie należy odwołać się w pierwszej kolejności do przepisów określających prawo do odliczenia podatku naliczonego, w tym przede wszystkim do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Należy nadmienić, iż przepisy ustawy o VAT należy stosować oraz dokonywać ich wykładni w kontekście norm prawa wspólnotowego, a także w zgodzie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.
Z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przepis ten wyraża jedną z zasad podatku VAT, tzw. zasadę neutralności, zgodnie z którą podatek VAT powinien być neutralny dla podatników tego podatku, niezależnie od etapu obrotu. Zgodnie z tą zasadą konstrukcja przepisów o VAT nie powinna również powodować nadmiernego obciążenia podatników kosztami tego podatku. Doniosłość tej zasady niejednokrotnie podkreślał także Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), między innymi w sprawie: C-37/95 (Państwo Belgijskie przeciwko Ghent Coal Terminal NV). Trybunał wielokrotnie wskazywał w swoich orzeczeniach, iż wspólny system podatku VAT gwarantuje neutralność w ten sposób, iż wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu lub rezultatu, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi. Gmina pragnie również przytoczyć wyrok TSUE z dnia 10 lipca 2008 r. (C-25/07), zgodnie z którym "o ile państwa członkowskie dysponują pewnym zakresem swobody przy ustalaniu trybów zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, o tyle tryby te nie mogą podważać zasady neutralności systemu podatku VAT przenosząc na podatnika, w całości łub w części, ciężar tego podatku. W szczególności tryby takie powinny umożliwiać podatnikowi odzyskanie całej wierzytelności wynikającej z nadwyżki podatku VAT, co oznacza, że zwrot ten ma być dokonany w rozsądnym terminie, w drodze wypłaty środków pieniężnych lub w sposób równoważny oraz że w każdym razie ustalony sposób zwrotu nie może pociągać za sobą żadnego ryzyka finansowego dla podatnika."
Ponadto, w dalszej części art. 86 (w szczególności w art. 86 ust. 10) ustawy o VAT wskazano na moment, w którym podatnik jest uprawniony do dokonania odliczenia podatku VAT. Regulacje te co do zasady realizują zasadę niezwłocznego odliczenia (tekst jedn.: odliczenia podatku naliczonego w okresie rozliczeniowym, w którym powstaje obowiązek podatkowy u dostawcy czy też usługodawcy), co ma zapewniać skuteczność realizacji neutralności podatku VAT. Przesunięcie w czasie możliwości odliczenia podatku skutkowałoby przerzuceniem na podatnika finansowania budżetu Państwa przez pewien czas, a takie działanie powodowałoby, że VAT nie byłby w pełni neutralny.
W związku z powyższym, Gmina zwraca uwagę, iż budżet państwa powinien "dysponować" kwotami VAT wynikającymi z faktur zapłaconych przez Gminę już od momentu, w którym świadczący usługi/dostawcy Gminy i rozliczyli się z kwot podatku należnego. Odmowa bezzwłocznego odliczenia podatku naliczonego i w konsekwencji wydłużenie terminu jego efektywnego odzyskania do np. 8 lat niewątpliwie przerzuca na Gminę ciężar finansowania podatku VAT.
Należy jednak zauważyć, iż w tym momencie czasowym związek podatku do odliczenia z poszczególnymi rodzajami czynności (opodatkowanymi lub nieopodatkowanymi) ma jednak charakter prognozowany, planowany. Ostatecznie może się on zmienić. Stąd też w przepisach przewidziano instytucję korekty wstępnego zakresu odliczenia w przypadku, gdy po złożeniu deklaracji VAT nastąpi zmiana czynników uwzględnianych przy określeniu kwoty odliczenia.
W wyroku TSUE w sprawie C-400798 (Brigitte Breitsoh!) podkreślono, że faktyczne lub planowane przeznaczenie towarów lub usług określa jedynie zakres wstępnego odliczenia, do którego uprawniony jest podatnik na mocy art. 17 VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC, dalej: VI Dyrektywa) oraz zakres wszelkich korekt w trakcie kolejnych okresów, które muszą być uwzględnione zgodnie z warunkami określonymi w art. 20 VI Dyrektywy. Instytucja korekty nakazuje bowiem oceniać ostateczny zakres prawa do odliczenia, opierając się na finalnym i rzeczywistym przeznaczeniu towaru czy usługi, w cenie których zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu. Początkowe przeznaczenie przez podatnika nabytych towarów i usług do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu nie pozbawia go zatem prawa do dokonania późniejszego odliczenia podatku naliczonego w razie zmiany przeznaczenia tych towarów lub usług i wykorzystania ich do wykonywania czynności opodatkowanych - co potwierdza wprost przepis art. 91 ust. 7 ustawy o VAT.
W przypadku dóbr inwestycyjnych okres, w którym zakres prawa do odliczenia może podlegać zmianie wydłużono po to, by w jak najpełniejszy sposób uwzględnić związek tych towarów z działalnością opodatkowaną podatnika. W wyroku w sprawie C-97/90 (Lennartz) TSUE orzekł, że niezwłoczne wykorzystanie towarów do celów dostaw opodatkowanych lub zwolnionych nie stanowi samo w sobie warunku zastosowania przepisów art. 20 VI Dyrektywy o korekcie podatku naliczonego, co oznacza, że skorzystanie z odliczenia jest możliwe także w okresie późniejszym (już po nabyciu towaru lub usługi), jeżeli dojdzie do zmiany czynników wpływających na zakres prawa do odliczenia (np. w wyniku zmiany sposobu wykorzystywania środka trwałego i przeznaczenia go do działalności opodatkowanej). Z orzeczenia tego wynika ponadto, że w przypadku, gdy podatnik VAT nabył towary lub usługi zaliczane do środków trwałych niesłużące początkowo do wykonywania czynności opodatkowanych, a następnie zmienił ich przeznaczenie i wykorzystał je w działalności opodatkowanej, wówczas ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. W orzecznictwie oraz w doktrynie wskazuje się przy tym, że dotyczy to wyłącznie przypadków, gdy zmiana ta nastąpiła przed zakończeniem okresu korekty, zaś korekta polegająca w takim przypadku na wykazaniu odliczenia, które wcześniej nie mogło być zrealizowane, może dotyczyć części podatku naliczonego proporcjonalnej do czasu pozostałego do końca okresu korekty. Wnioski takie wynikają również z orzeczenia w sprawie C -184/04 (Uudenkaupungin Kaupunki), w którym TSUE potwierdził ponadto prawo podatnika do dokonania jednorazowego odliczenia na zasadzie odpowiedniego stosowania przepisów art. 20 VI Dyrektywy dotyczących korekty podatku naliczonego od dóbr inwestycyjnych.
Reasumując, w świetle powyższego stwierdzić należy, że w przypadku towarów i usług nabytych przez Gminę-która dokonując ich nabycia posiadała status podatnika VAT w związku z realizacją inwestycji wchodzących w zakres jego działalności określonej w ustawie - podatek naliczony zawarty w cenie towarów i usług niezwiązanych początkowo z czynnościami opodatkowanymi może podlegać odliczeniu na zasadzie korekty, jeśli następnie Gmina zmieniła przeznaczenie tych towarów i usług wykorzystała je do wykonywania czynności opodatkowanych. W sytuacji, gdy na skutek zmiany przeznaczenia środka trwałego podatek naliczony związany z jego wytworzeniem spełnia kryterium związku z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, wówczas nie ma żadnego uzasadnienia, by prawo to ograniczać i dzielić je na części (po 1/10 kwoty podatku do odliczenia), wydłużając okres odliczenia na kolejne lata pozostałe do końca okresu korekty. Istniejący związek podatku naliczonego z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu przesądza w przypadku Gminy o prawie do jednorazowego odliczenia tej części podatku naliczonego związanego z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, które wiążą się z działalnością opodatkowaną (tekst jedn.: części, która pozostaje po skorygowaniu zakresu przysługującego odliczenia w proporcji do okresu uprzedniego wykorzystywania tych inwestycji do czynności niepodlegających opodatkowaniu). Przyjęcie odmiennego stanowiska i ograniczenie prawa do odliczenia tylko do 1/10 kwoty podatku naliczonego w każdym z lat pozostałych do końca dziesięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT oznaczałoby naruszenie podstawowej dla całego systemu VAT zasady neutralności podatku dla podatnika. Jest to tym bardziej uzasadnione, iż Gmina chce trwale zmienić przeznaczenie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, co oznacza, że w okresie korekty nie nastąpi zmiana prawa do odliczenia VAT. Podejście takie dodatkowo uzasadnia brzmienie art. 91 ust. 7a ustawy o VAT, zgodnie z którym odpowiedniej korekty dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty. Według Gminy ten sposób rozliczenia najpełniej realizuje zasadę neutralności podatku VAT dla podatników wykorzystujących towary w celach prowadzonej działalności opodatkowanej VAT.
Ponadto, zdaniem Gminy wykładnia art. 91 ust. 7 ustawy o VAT w powiązaniu z ust. 2-3 tego przepisu, zakładająca rozłożenie w czasie odliczenia podatku na kolejne lata pozostałe do końca dziesięcioletniego okresu wskazanego w ust. 2 art. 91, oznaczałaby niezgodność przepisów polskiej ustawy o VAT z wykładnią przepisów art. 184-192 Dyrektywy 112/2006/WE, a także sprzeczność z przywołaną już wcześniej zasadą neutralności VAT oraz zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Powyższe można porównać do sytuacji osoby fizycznej, która początkowo nabyła towary (środki trwałe, np. samochód) dla celów prywatnych, przy czym po roku rozpoczęła wykorzystywać je jedynie w ramach prowadzonej działalności - powyższe podejście powodowałoby, że przez długi okres czasu (w tym wypadku 5 lat, tj. okres korekty) osoba ta zmuszona byłaby finansować podatek VAT z własnych, prywatnych zasobów co z kolei stałoby w oczywistej sprzeczności z zasadą neutralności tego podatku.
Należy przy tym wskazać, iż prawo wspólnotowe jest elementem systemu prawnego każdego państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej. Jest ono źródłem uprawnień dla podmiotów prawa prywatnego z państw członkowskich. Prawo wspólnotowe ma pierwszeństwo w przypadku sprzeczności z prawem krajowym. Jednym z typów aktów prawa wspólnotowego, stanowionego przez organy Wspólnoty Europejskiej, są dyrektywy. Na podstawie art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, wiążą one każde państwo członkowskie, do którego są kierowane, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawiają jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków osiągnięcia tego rezultatu. Europejska doktryna prawna wypracowała środki będące odpowiedzią na brak prawidłowej implementacji (lub nieterminową implementację) dyrektyw przez państwa członkowskie. Wynika to z faktu, że brak należytego wprowadzenia zasad określonych w dyrektywach w prawie lokalnym uniemożliwiałby jednostkom (obywatelom lub podmiotom gospodarczym) skorzystanie z ich postanowień.
Zgodnie z orzecznictwem TSUE, aby zapewnić prawidłowe stosowanie prawa europejskiego podmiotom prawa (osobom fizycznym, osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym nieposiadających osobowości prawnej) służą dwie kategorie uprawnień.
Po pierwsze, jeżeli dana dyrektywa nie została prawidłowo wdrożona przez dane państwo członkowskie, jej postanowienia mogą być stosowane bezpośrednio, jeżeli nadają podmiotom jednoznacznie określone prawa oraz są jasne, bezwarunkowe i precyzyjne.
Po drugie, w doktrynie prawa wspólnotowego wykształciła się zasada interpretacji prawa krajowego w zgodzie z brzmieniem i celem dyrektywy (reconciliatory interpretation). Podstawą prawną dla tej koncepcji jest zasada wynikająca z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (dalej; Traktat o UE), zgodnie z którym "Państwa Członkowskie podejmują wszelkie środki ogólne lub szczególne właściwe dla zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z Traktatów lub aktów instytucji Unii."
Zatem konsekwencją bezpośredniego działania dyrektyw i interpretacji przepisów prawa krajowego w świetle treści i celu danej dyrektywy jest obowiązek organów stosujących prawo do oceny zgodności lokalnych przepisów regulacjami dyrektyw. Dotyczy to zarówno sądów jak i organów administracyjnych. Potwierdzeniem powyższego jest wyrok C-103/88 Fratelli Costanzo SpA przeciw Gminie Mediolan, gdzie Trybunał stwierdził, iż w przypadku niezgodności prawa krajowego z przepisem dyrektywy zarówno sądy państwa członkowskiego jak i organy administracji tego państwa mają obowiązek bezpośredniego stosowania przepisów dyrektywy i zaniechania stosowania niezgodnych z nimi przepisów prawa krajowego.
Potwierdzają to również polskie sądy administracyjne. Zgodnie bowiem z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 maja 2005 r. (sygn. IH SA/Wa 492/05)"w przypadku stwierdzenia niezgodności normy prawa krajowego z normą prawa wspólnotowego sąd krajowy zobowiązany jest do niestosowania sprzecznej ze wspólnotowym porządkiem prawnym normy prawa krajowego. Obowiązek ten dotyczy również innych organów państwa członkowskiego, w tym organów administracyjnych. Dokonywanie oceny przepisów prawa krajowego w świetle postanowień prawa wspólnotowego przez organy administracyjne jest ich obowiązkiem, a uchybienie temu obowiązkowi stanowi poważne naruszenie prawa wspólnotowego, traktowane jako działanie sprzeczne z zasadą lojalności wyrażoną w art. 10 TWE i może stanowić przesłankę odpowiedzialności odszkodowawczej państwa".
Reasumując, w opinii Gminy ograniczenie prawa do odliczenia tylko do 1/10 kwoty podatku naliczonego w każdym z lat pozostałych do końca dziesięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT prowadziłoby do naruszenia podstawowej dla całego systemu VAT zasady neutralności podatku dla podatnika, a także naruszenia art. 86 ustawy o VAT.
Podsumowując, Gmina jest zdania, iż ma prawo do zastosowania jednorazowej korekty VAT naliczonego, w rozliczeniu za okres, w którym wdroży przedmiotowe rozwiązanie.
Zdaniem Gminy, w analizowanym przypadku powyższe przesłanki będą spełnione i tym samym, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków bieżących związanych z utrzymaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.
W ocenie Gminy, za bezsporny należy uznać bowiem fakt, iż ponoszenie wydatków bieżących związanych z funkcjonowaniem przedmiotowej infrastruktury będzie konieczne i bezpośrednio związane z odpłatnym udostępnieniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na podstawie porozumienia na rzecz ZUK.
Ponadto Gmina pragnie podkreślić, że stanowisko odmienne od przestawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Gmina pragnie przytoczyć orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, iż "Prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny."
Skoro bowiem Gmina, jako czynny podatnik VAT, zobowiązana będzie uiszczać VAT należny z tytułu odpłatnego udostępnienia infrastruktury, powinna ona mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość świadczenia tej usługi.
Reasumując, zdaniem Gminy, będzie ona uprawniona do odliczenia VAT naliczonego od wydatków bieżących związanych z funkcjonowaniem przedmiotowej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.
W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. serii L Nr 347 str. 1 z późn. zm.). Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów. To pozwala stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.
Zaznacza się, iż zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy - opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy - czynności muszą być wykonywane przez podatnika.
Cytowany wyżej art. 15 ust. 2 ustawy, na mocy ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35), z dniem 1 kwietnia 2013 r., otrzymuje brzmienie: "działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych".
Ponadto zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 z późn. zm.) dalej: rozporządzenie, zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
Gmina, zgodnie z art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.), posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.
Do zakresu działania gminy, na podstawie art. 6 ust. 1 ww. ustawy, należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Jak stanowi art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.
Stosownie do art. 9 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 z późn. zm.), sektor finansów publicznych tworzą między innymi samorządowe zakłady budżetowe. Na podstawie art. 15 ust. 1 cyt. ustawy, samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4.
Abstrahując od faktu, iż formalnie gmina i jej jednostki organizacyjne takie jak np. samorządowe zakłady budżetowe funkcjonują w ramach jednej osoby prawnej, na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów usług, zarówno gmina jak również zakład budżetowy mogą być podatnikami VAT i mogą wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu VAT, są więc dwoma odrębnymi od siebie podatnikami VAT.
Z danych przedstawionych we wniosku wynika, że Gmina (czynnym, zarejestrowany podatnik VAT) w latach 2009-2012 zrealizowała inwestycję polegającą na rozbudowie infrastruktury sanitarnej poprzez rozbudowę oczyszczalni ścieków w T. i budowę kanalizacji w miejscowościach S. i K. Wartość inwestycji przekraczała 15 tys. zł. Ponoszone w tym zakresie wydatki były dokumentowane przez dostawcóww.ykonawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Gmina nie dokonała odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją przedmiotowych inwestycji.
Inwestycja w zakresie oczyszczalni ścieków w T. została zakończona i oddana do użytku w dniu 30 grudnia 2011 r., a inwestycja w zakresie budowy kanalizacji w miejscowości S. i K. została zakończona i oddana do użytku w dniu 31 grudnia 2012 r. Po zakończeniu realizacji obu inwestycji, zostały one nieodpłatnie przekazane do używania na rzecz Zakładu Usług Komunalnych, będącemu samorządowym zakładem budżetowym Gminy, świadczącym na terenie Gminy usługi w zakresie zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków. ZUK jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i wykonuje te czynności w swoim imieniu i na swoją rzecz, tj. w szczególności rozlicza z tego tytułu VAT należny w składanych przez siebie deklaracjach VAT-7. W 2013 r. Gmina zamierza zmienić dotychczasową praktykę i odpłatnie udostępnić przedmiotową infrastrukturę wodno-kanalizacyjną na rzecz ZUK na podstawie porozumienia zawartego pomiędzy Gminą a ZUK. Z tytułu odpłatnego udostępnienia przedmiotowej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, Gmina będzie pobierać od ZUK określone w umowie wynagrodzenie. Zmiana ta nie będzie miała jednakże wpływu na dotychczasową działalność ZUK. Zakład nadal będzie świadczył w swoim imieniu i na swoją rzecz usługi w zakresie dostarczania wody i oczyszczania ścieków przy pomocy udostępnionej mu przez Gminę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. W związku z odpłatnym udostępnieniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na rzecz ZUK, Gmina może ponosić bieżące wydatki związane z utrzymaniem tej infrastruktury, tj. w szczególności na przeglądy, remonty konserwacje, serwisowanie, etc. Z tytułu odpłatnego udostępniania przedmiotowej infrastruktury Gmina będzie wystawiać na rzecz ZUK faktury VAT, które będą ujmowane w jej rejestrach sprzedaży. Wartość netto wraz z należnym podatkiem VAT z tytułu świadczenia powyższej usługi Gmina będzie wykazywać w składanych deklaracjach VAT-7.
Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz opisane zdarzenie przyszłe wskazać należy, iż w analizowanej sprawie najistotniejszym elementem, który decyduje o opodatkowaniu czynności polegającej na odpłatnym udostępnieniu przez Gminę infrastruktury Zakładowi jest to, czy czynność ta jest wykonywana na podstawie umowy cywilnoprawnej.
We wniosku nie wskazano żadnych okoliczności, które przemawiałyby za uznaniem, iż planowane porozumienie ma charakter czynności publicznoprawnej. Z informacji zawartych we wniosku wynika, że porozumienie, na podstawie którego Zakład będzie odpłatnie korzystał z infrastruktury Gminy będzie miało charakter podobny do umowy dzierżawy.
Jak stanowi art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), dalej k.c., przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. W myśl natomiast § 2 powołanego przepisu, czynsz może być zastrzeżony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju. Może być również oznaczony w ułamkowej części pożytków. Z treści art. 705 k.c. wynika, iż po zakończeniu dzierżawy dzierżawca obowiązany jest, w braku odmiennej umowy, zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien się znajdować stosownie do przepisów o wykonywaniu dzierżawy. Stosownie do treści art. 694 k.c., do dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy o najmie.
Zgodnie natomiast z art. 659 § 1 k.c., przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. W myśl natomiast § 2 powołanego przepisu, czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju. Jak stanowi art. 675 § 1 k.c., po zakończeniu najmu najemca obowiązany jest zwrócić rzecz w stanie nie pogorszonym; jednakże nie ponosi odpowiedzialności za zużycie rzeczy będące następstwem prawidłowego używania.
Jak wynika zatem z cywilistycznych definicji, zarówno dzierżawa jak i najem mają charakter zobowiązaniowy. Dzierżawca (najemca) otrzymuje określoną rzecz do używania i pobierania pożytków, a wydzierżawiający (wynajmujący) umówioną kwotę czynszu. Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług dzierżawa, najem oraz umowy o podobnym charakterze wpisują się w definicję usługi zawartą w art. 8 ust. 1 ustawy i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlegają opodatkowaniu VAT.
Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, iż odpłatne udostępnienie przez Gminę Zakładowi infrastruktury wodno-kanalizacyjnej będzie miało charakter czynności cywilnoprawnej - czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu VAT.
W konsekwencji powyższego, stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym odpłatne udostępnienie przez Gminę przedmiotowej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na rzecz Zakładu stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, należało uznać za prawidłowe.
Przechodząc do kwestii prawa do korekty podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług niezbędnych do realizacji inwestycji, należy zauważyć, że w związku z odpłatnym udostępnieniem infrastruktury poniesione wydatki na budowę tej infrastruktury staną się wydatkami związanymi z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.
Zgodnie natomiast z generalną zasadą określoną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, przysługuje podatnikowi, o którym mowa w art. 15, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (...).
Mając na uwadze cytowany powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, należy wskazać, iż ze względu na związek dokonanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku VAT z faktur dokumentujących zakupy dokonane w latach 2009-2012 w związku z budową infrastruktury.
Do rozpatrzenia pozostaje kwestia sposobu realizacji tego prawa.
Należy w tym miejscu zauważyć, iż ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że istotna jest intencja nabycia - jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas - po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych - odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Jeżeli zaś dany towar lub usługa ma służyć czynnościom nieuprawniającym do odliczenia podatku VAT (niepodlegającym opodatkowaniu lub zwolnionym z podatku VAT) w momencie dokonywania zakupu podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku VAT.
W treści wniosku wskazano, iż inwestycja w zakresie oczyszczalni ścieków w T. i została zakończona i oddana do użytku w dniu 30 grudnia 2011 r., a inwestycja w zakresie budowy kanalizacji w miejscowości S. i K. została zakończona i oddana do użytku w dniu 31 grudnia 2012 r. Po zakończeniu realizacji obu inwestycji, zostały one nieodpłatnie przekazane do używania na rzecz Zakładu Usług Komunalnych, będącemu samorządowym zakładem budżetowym Gminy, świadczącym na terenie Gminy usługi w zakresie zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Gmina nie dokonała odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją przedmiotowych inwestycji.
Należy zaznaczyć, iż przekazanie w nieodpłatne używanie wytworzonego majątku jest nieodpłatnym świadczeniem usług. Nieodpłatna dostawa towarów oraz nieodpłatne świadczenie usług, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, za wyjątkiem ściśle określonych sytuacji, wskazanych w art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy.
W myśl art. 8 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2013 r., za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:
Z powyższego wynika, iż nie ma podstaw do opodatkowania usług świadczonych wprawdzie nieodpłatnie, lecz w celach działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika. W myśl cytowanych powyżej przepisów o samorządzie gminnym, zadania z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych tj. w tym przypadku budowa infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oraz jej wykorzystanie w celu wykonywania tych zadań, należą do zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego. Oznacza to, że czynność przekazania w nieodpłatne użytkowanie powstałej infrastruktury Zakładowi, który te zadania wykonywał, jest czynnością związaną z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a tym samym niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.
Wnioskodawca nie miał więc prawa do obniżenia na bieżąco podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją inwestycji. Prawo do odliczenia Wnioskodawca nabędzie na skutek zmiany sposobu wykorzystania powstałego mienia, czyli na skutek rozpoczęcia wykorzystywania infrastruktury do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.
Należy zatem zauważyć, iż w przedmiotowej sytuacji nastąpi zmiana przeznaczenia przedmiotowych środków trwałych z pierwotnego przeznaczenia ich do wykonywania czynności niepodlegajacych opodatkowaniu na ostateczne wykorzystanie ich do wykonywania czynności opodatkowanych. Przeznaczenie wytworzonych środków trwałych do wykonywania czynności opodatkowanych stwarza możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług zakupionych do wytworzenia tych nieruchomości, który nie został odliczony przy ich nabyciu. Należy jednak podkreślić, iż odliczenie podatku naliczonego będzie przysługiwało Wnioskodawcy wyłącznie w części w jakiej nabyte towary i sługi zostały wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych.
W przypadku zmiany przeznaczenia wykorzystywanego przez podatnika towaru lub usługi zastosowanie znajdują przepisy art. 91 ustawy o VAT.
Z art. 91 ust. 2 ustawy wynika, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.
Natomiast stosownie do ust. 3 powołanego artykułu, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.
Ustawodawca ustalił również zasady postępowania w sytuacji, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towaru. Stosownie do zapisu art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku, gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.
* opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
* zwolnione lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.
Nie można się zgodzić z Wnioskodawcą, iż w opisie sprawy objętym niniejszym wnioskiem, w sytuacji gdy Gminie w momencie nabycia towarów i usług (otrzymania faktur) prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługiwało z uwagi na brak związku podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi, nie ma miejsca sytuacja uregulowana na gruncie art. 91 ust. 1 ustawy o VAT (i dalszych), gdzie mowa jest o korekcie podatku już uprzednio odliczonego.
Należy w tym miejscu podkreślić, iż przepis art. 91 ust. 7 poprzez sformułowanie: "albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo" odnosi się wprost do sytuacji, o której mowa we wniosku tj. sytuacji w której Wnioskodawca nie miał prawa do odliczenia podatku VAT, a następnie prawo to nabył.
Nie można się również zgodzić z Wnioskodawcą, iż korekta odliczenia podatku naliczonego powinna zostać dokonana jednorazowo w deklaracji składanej za okres, w którym nastąpiło wdrożenie rozwiązania, gdyż przemawia za tym wykładnia art. 91 ust. 4 -6 w zw. z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT.
Należy zauważyć, że przepisy art. 91 ust. 4-6 regulują kwestie dokonania korekty podatku naliczonego w przypadku zbycia towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, w wykonaniu czynności sprzedaży w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT. Użyte przez ustawodawcę w art. 91 ust. 4 sformułowanie "w przypadku gdy w okresie korekty (...) nastąpi sprzedaż towarów lub usług (...) uważa się, że te towary i usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika" oznacza, że chodzi o sytuacje, w których w rzeczywistości towary te już nie są przez podatnika wykorzystywane, jednakże przyjmuje się - w celu dokonania korekty, że dalsze wykorzystanie tego towaru jest związane z czynnościami opodatkowanymi. Ustawodawca przyjął bowiem pewnego rodzaju fikcję prawną skutkującą tym, że towar zbyty jako opodatkowany podatkiem VAT, którym podatnik już nie dysponuje, traktowany jest w ten sam sposób jak towar, który do końca okresu korekty byłby wykorzystywany przez podatnika do czynności opodatkowanych, a w rezultacie podatnik ma prawo do odliczenia podatku VAT za cały pozostały okres korekty. Skoro podatnik już nie dysponuje tym towarem, czyli już go nie wykorzystuje, nie nastąpi już zmiana prawa do odliczenia, stąd racjonalnym jest stosowanie korekty jednorazowej.
Potwierdzeniem prawidłowości powyższej interpretacji przepisów art. 91 ust. 4-6 jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 stycznia 2012 r. sygn. akt I FSK 735/11, w którym Sąd stwierdził, że "Taki szczególny przypadek dokonywania korekt ma miejsce w przypadku zbycia środka trwałego przed końcem okresu korekty. Wtedy to bowiem podatnik jest zobowiązany do dokończenia korekty kwoty podatku naliczonego, odliczonego od podatku należnego (art. 91 ust. 4-6 ustawy). W takim przypadku, dla celów rozliczenia podatku naliczonego, uznaje się, że towar ten jest nadal używany na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika do końca okresu korekty, przy czym: jeżeli sprzedaż środka trwałego była opodatkowana - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru związane jest z czynnościami opodatkowanymi, a jeżeli sprzedaż środka trwałego była zwolniona lub nie podlegała opodatkowaniu - do obliczenia korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi lub nie podlegającymi opodatkowaniu. W przypadku sprzedaży środka trwałego, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty tej dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż."
Natomiast art. 91 ust. 7 ewidentnie reguluje kwestię prawa do dokonania korekty, podatku naliczonego w sytuacji gdy podatnik miał (lub nie miał) prawo do odliczenia podatku naliczonego "od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi", czyli towaru, który nie został zbyty lecz nadal jest przez podatnika wykorzystywany. Uzasadnieniem powyższego jest również konieczność dokonania korekty przy każdej zmianie prawa do odliczenia, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.
Konkludując, w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. w sytuacji, gdy podatnik nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi, a następnie zmieniło się to prawo, zastosowanie znajduje przepisu art. 91 ust. 7 ustawy o VAT.
Zaznaczenia w tym miejscu wymaga, że art. 91 ustawy o VAT, dotyczący korekt podatku naliczonego, oparty jest na stosownych regulacjach unijnych dotyczących zasad odliczania podatku naliczonego i nie narusza wskazanej przez Wnioskodawcę zasady neutralności opodatkowania. Norma zawarta w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, wskazuje na konieczność uwzględnienia szerszego kontekstu podmiotowego unormowania art. 91 ust. 1-6, mającego na celu dostosowanie tej regulacji do normy zawartej w art. 187 i art. 188 Dyrektywy 112 (poprzednio w art. 20 (2) i 20 (3) VI Dyrektywy).
W art. 91 ust. 7a-7d ustawodawca wprowadził zestaw regulacji odnoszących się do korekt podatku naliczonego, o których mowa w ust. 7, a zatem wynikających ze zmiany prawa do odliczenia podatku naliczonego od wykorzystywanych towarów i usług.
Należy zauważyć, że długość okresu, w jakim powinna zostać dokonana korekta jest zależna od tego, czy przedmiotem korekty będą nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania gruntów czy też pozostałe środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne.
Jak stanowi art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Stosownie do treści art. 47 § 1 k.c., część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy - w myśl § 2 powołanego przepisu - jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. W myśl art. 45 k.c. rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.
Z powołanych przepisów prawa cywilnego wynika zatem, iż nieruchomościami są grunty, a także budynki i budowle lub ich części trwale z gruntem związane. Grunt natomiast będąc przedmiotem materialnym jest rzeczą. W sytuacji natomiast, gdy na gruncie znajdują się budynki lub budowle wówczas uznawane są one za część składową gruntu stanowiąc nieruchomość.
Pojęcia budynków i budowli nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Dlatego też należy skorzystać z definicji zawartych w innych przepisach prawa, tj. w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 z późn. zm.). Zgodnie z art. 3 pkt 2 tej ustawy, pod pojęciem budynku należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Natomiast w świetle art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: (...), sieci techniczne, (...) wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, (...) sieci uzbrojenia terenu (...), oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.
Jak wynika z analizy ww. przepisów infrastruktura kanalizacyjna jest budowlą, a zatem należy uznać, iż okres korekty w przypadku sieci kanalizacyjnej przewidzianej w art. 91 ust. 2 ustawy wynosić będzie 10 lat.
W sytuacji nieruchomości będących przedmiotem wniosku, w celu ustalenia rozpoczęcia okresu korekty wieloletniej zastosowanie znajdzie przepis art. 91 ust. 7a w związku z ust. 2 zdanie drugie oraz ust. 3, zgodnie z którym korekty kwoty podatku odliczonego (w tym przypadku nieodliczonego) podatnik dokonuje w ciągu 10 kolejnych lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta dotyczy jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.
Zatem, w momencie rozpoczęcia wykorzystywania wytworzonego majątku do czynności opodatkowanych powstanie sytuacja, w wyniku której dojdzie do zmiany przeznaczenia przedmiotowej infrastruktury, a Wnioskodawca będzie miał prawo do dokonania korekty nieodliczonego podatku naliczonego. Przepisy przewidują, że korekta ta ma charakter cząstkowy i wieloletni.
W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca wskazał, że w 2013 r. Gmina zamierza odpłatnie udostępnić przedmiotową infrastrukturę wodno-kanalizacyjną na rzecz ZUK na podstawie porozumienia zawartego pomiędzy Gminą a ZUK. Z tytułu odpłatnego udostępnienia przedmiotowej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, Gmina będzie pobierać od ZUK określone w umowie wynagrodzenie. Jeżeli więc faktycznie przedmiotowa infrastruktura będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych od 2013 r., to za ten rok (2013) Wnioskodawca będzie miał prawo do dokonania korekty.
W niniejszej sprawie, w związku ze zmianą przeznaczenia infrastruktury i rozpoczęcia wykorzystywania jej do czynności opodatkowanych, Wnioskodawca może dokonać korekty podatku naliczonego związanego z budową przedmiotowej infrastruktury w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, w którym nieruchomość ta będzie wykorzystana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, licząc do końca 10-letniego okresu korekty.
Korekty Wnioskodawca winien dokonać w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, czyli jeżeli Wnioskodawca rozlicza się miesięcznie to za miesiąc styczeń 2014 r., w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z przedmiotową inwestycją.
Zaznaczenia wymaga, że za lata, w których infrastruktura nie była wykorzystywana przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (infrastruktura przekazana była w nieodpłatne używanie) Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących wydatki z tytułu budowy infrastruktury. Odliczenie podatku naliczonego przysługuje Wnioskodawcy tylko za lata, w których Wnioskodawca będzie wykorzystywał infrastrukturę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. I tak w przypadku zmiany przeznaczenia infrastruktury, która nastąpi - jak wskazano we wniosku - w 2013 r., oddanej do użytkowania w 2012 r., Wnioskodawca ma możliwość odliczenia 9/10 kwoty podatku naliczonego, natomiast do infrastruktury oddanej do użytkowania w 2011 r. Wnioskodawca ma możliwość odliczenia 8/10 kwoty podatku naliczonego, itd. Korekta winna dotyczyć każdorazowo 1/10 kwoty podatku naliczonego związanego z daną inwestycją (nieruchomością) za każdy rok, którego dotyczy korekta (w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia), aż do rozliczenia przez Gminę odpowiedniej części kwoty podatku naliczonego, z tym zastrzeżeniem, że zmiana przeznaczenia nastąpi/następować będzie w okresie korekty (tekst jedn.: w ciągu dziesięciu lat od oddania inwestycji do użytkowania).
W świetle powyższego należy się zgodzić z Wnioskodawcą, że w związku z odpłatnym udostępnieniem przedmiotowej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na rzecz ZUK Gmina ma prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT i odliczenia odpowiedniej części podatku oraz, że Gmina będzie miała prawo do odliczenia następujących części VAT naliczonego od tych wydatków:
Nie można się natomiast zgodzić z Wnioskodawcą, że przedmiotowa korekta powinna mieć charakter jednorazowy i powinna być dokonana w rozliczeniu za okres, w którym Gmina wdroży przedmiotowe rozwiązanie. Brak jest podstaw, aby potwierdzić tryb korekty wskazany przez Gminę.
Przechodząc w następnej kolejności do oceny stanowiska Wnioskodawcy odnośnie prawa do pełnego odliczenia VAT naliczonego od bieżących wydatków związanych z funkcjonowaniem przedmiotowej infrastruktury po zawarciu porozumienia z ZUK zauważyć należy co następuje:
Jak już wskazano, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
Z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika, że w 2013 r. Gmina zamierza zmienić odpłatnie udostępnić przedmiotową infrastrukturę wodno-kanalizacyjną na rzecz ZUK na podstawie porozumienia zawartego pomiędzy Gminą a ZUK. Z tytułu odpłatnego udostępnienia przedmiotowej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, Gmina będzie pobierać od ZUK określone w umowie wynagrodzenie. W związku z odpłatnym udostępnieniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na rzecz ZUK, Gmina może ponosić bieżące wydatki związane z utrzymaniem tej infrastruktury, tj. w szczególności na przeglądy, remonty konserwacje, serwisowanie, etc. Jak wskazano w niniejszej interpretacji odpłatne udostępnianie infrastruktury przez Gminę Zakładowi na podstawie porozumienia będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, tym samym wydatki bieżące poniesione prze Gminę związane z funkcjonowaniem przedmiotowej infrastruktury będą związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT wykonywanymi przez Gminę.
W konsekwencji z uwagi na spełnienie podstawowej pozytywnej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług związanych z bieżącym utrzymaniem infrastruktury.
Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym po zawarciu porozumienia z ZUK Gminie będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego od bieżących wydatków związanych z funkcjonowaniem przedmiotowej infrastruktury, należało uznać za prawidłowe.
Podsumowując powyższe, stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać:
Zaznaczenia wymaga, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytań) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego (zdarzeniu przyszłym), bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.
Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, Organ jest zobowiązany do dokonania oceny własnego stanowiska Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wobec powyższego stanowisko w części zawierającej obszerne cytaty interpretacji wydanych dla innych wnioskodawców, chociażby w podobnych sprawach, nie może być przedmiotem oceny Organu upoważnionego do wydawania interpretacji. Jednocześnie należy wskazać, że powołane przez Wnioskodawcę interpretacje zostały wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano opis zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa.
Ponadto w niniejszej interpretacji nie podlegała ocenie ta część stanowiska Wnioskodawcy, która odnosiła się do niezgodności wykładni art. 91 ust. 7 ustawy o VAT w powiązaniu z ust. 2-3 tego przepisu z wykładnią przepisów art. 184-192 Dyrektywy 112/2006/WE bowiem wykracza to poza uprawnienia przyznane organowi w ramach art. 14b Ordynacji podatkowej.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Józefa Ignacego Kraszewskiego 4A, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).