Source: https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma-urzedowe/pisma-urzedowe/ippp1-4512-10-16-2-kc-pismo-wydane-przez-izba-skarbowa-w-184857174
Timestamp: 2020-07-13 18:06:22
Legal References Found: art. 14
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 FSK 
 art. 43
 art. 13
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 135
 art. 43
 art. 5
 art. 135
 art. 509
 art. 509
 art. 510
 art. 43
 art. 43
 art. 13
 art. 13
 art. 13
 art. 13
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43

Document Content:
IPPP1/4512-10/16-2/KC - Pismo wydane przez:...
IPPP1/4512-10/16-2/KC
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 30 grudnia 2015 r. (data wpływu 4 stycznia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:
* zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy dla usług świadczonych na rzecz banku hipotecznego wymienionych w pkt 2 i 3 zdarzenia przyszłego - jest nieprawidłowe;
Bank (dalej: "Bank") jest bankiem uniwersalnym oferującym szeroki zakres usług finansowych klientom detalicznym oraz korporacyjnym, m.in. usługi udzielania kredytów zabezpieczonych hipoteką.
W Grupie Banku funkcjonuje specjalistyczny podmiot - Bank Hipoteczny (dalej: "Bank Hipoteczny"), którego działalność koncentruje się na udzielaniu kredytów zabezpieczonych hipoteką i emitowaniu hipotecznych listów zastawnych. Zgodnie z ustawą o listach zastawnych i bankach hipotecznych, hipoteczny list zastawny jest papierem wartościowym imiennym lub na okaziciela, którego podstawę emisji stanowią wierzytelności banku hipotecznego zabezpieczone hipotekami. W rezultacie, zakres działania Banku Hipotecznego, w głównej mierze ogranicza się do:
* udzielania kredytów (zabezpieczonych i niezabezpieczonych hipoteką),
* nabywania wierzytelności kredytowych od innych banków, oraz
* emisji hipotecznych listów zastawnych.
1. Czynności związanych z przyjmowaniem spłat rat kredytu, włącznie z prowadzeniem ewidencji tych spłat na wydzielonych rachunkach kredytowych oraz sporządzaniem harmonogramów spłat rat kredytu.
2. Czynności związanych z restrukturyzacją, zmianą i obsługą pierwotnych umów kredytowych. Usługi te będą świadczone na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez Bank Hipoteczny. Będą one obejmowały, w szczególności, wykonywanie w imieniu i na rzecz Banku Hipotecznego czynności w zakresie:
3. Czynności dotyczących monitorowania prawnych zabezpieczeń kredytów np. przyjmowanie od klientów polis ubezpieczeniowych, rejestracja i monitorowanie zabezpieczeń prawnych kredytu, sporządzanie umowy przelewu praw z polisy i podpisywanie tej umowy w imieniu BH, monitorowanie wpisów hipotek na rzecz Banku Hipotecznego.
4. Czynności dokonywane w związku z windykacją wierzytelności, obejmujące monitorowanie klienta w przypadku opóźnień w spłacie, przygotowywanie wezwań do zapłaty, prowadzenie postępowania przedsądowego i sądowego.
5. Czynności faktyczne dotyczące ewidencjonowania wierzytelności Banku Hipotecznego obejmujące m.in. prowadzenie w systemach informatycznych: ewidencji rachunków kredytowych, ewidencji operacji na rachunkach kredytowych, prowadzenie ksiąg systemowych, kartoteki klientów, generowanie sprawozdawczości obowiązującej banki oraz sprawozdawczości na indywidualne potrzeby Banku Hipotecznego, a także obliczanie rezerw, kalkulacja wymogu kapitałowego, według parametrów przekazanych przez Bank Hipoteczny.
6. Prowadzenie archiwum, w tym elektronicznego w odniesieniu do wierzytelności oraz dokumentów z nimi związanych.
usługi wskazane w pkt 1 opisu zdarzenia przyszłego korzystają ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: "ustawa o VAT"),
Przepisy ustawy VAT nie wskazują co należy rozumieć pod pojęciem zarządzania kredytem / pożyczką. Z uwagi na brak szczegółowej definicji wskazanego pojęcia dla celów podatkowych, dokonując wykładni językowej analizowanego pojęcia warto odwołać się do innych, powszechnie stosowanych źródeł interpretacji. Zgodnie z potocznym rozumieniem wskazanego terminu, "zarządzanie" oznacza "kierowanie czymś (instytucją, zasobami), decydowanie o losie czegoś". Natomiast według definicji zawartej w Słowniku Języka Polskiego PWN, zarządzać to: "1. wydać polecenie, 2. sprawować nad czymś zarząd".
W świetle powyższego należy przyjąć, że podejmowanie czynności, których skutkiem jest ingerencja w trwający stosunek prawny celem jego dostosowania do aktualnych interesów stron umowy, w tym m.in. do przedłużenia okresu spłaty pożyczki czy też do zmiany innych parametrów umowy, mieści się w zakresie pojęcia "zarządzanie" rozumianym potocznie jako decydowanie o losie czegoś, administrowanie, sprawowanie nad czymś zarządu, organizowanie działań dla osiągnięcia założonych celów.
Należy w tym miejscu wskazać, iż przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 lipca 2013 r. (sygn. IPPP2/443-47/13-2/MM), organ uzasadniając zaklasyfikowanie usługi przedłużenia terminu spłaty pożyczki do kategorii usług zarządzania pożyczką, podkreślił, że: "Zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza - zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób - (por. B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2000); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty. Organ zaznaczył również, że "skoro na podstawowe i kluczowe etapy zarządzania składają się: planowanie, organizowanie zasobów, wdrażanie tego co zaplanowane oraz monitoring, ewaluacja i kontrola przeprowadzonych działań, to wynagrodzenie prowizyjne z tytułu wydłużenia okresu spłaty pożyczki, mieści się w pojęciu zarządzania pożyczką.
Analogiczne podejście zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej z dnia 29 października 2013 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPP3/443-730/13-2/IG), jak również w wyroku WSA w Warszawie z dnia 28 lutego 2013 r. (sygn. akt III SA/Wa 2180/12), w którym wprost czytamy, że " (...) restrukturyzacja pożyczki jest ustaleniem nowych warunków spłaty pożyczki w celu dostosowania zobowiązania z tytułu umowy pożyczki do obecnej sytuacji finansowej klienta (wydłużenie okresu spłat, zmiana wysokości rat itp.) Zatem bez wątpienia pojęcie restrukturyzacji pożyczki mieści się w pojęciu zarządzania pożyczką. Nie budzi wątpliwości Sądu, że takie czynności jak wydłużenie okresu spłat lub zmiana wysokości rat pożyczki przy uwzględnieniu kondycji finansowej klienta jest zarządzaniem pożyczką (...)".
Zdaniem Banku, usługi realizowane na rzecz Banku Hipotecznego na podstawie umowy outsourcingu należy uznać za świadczenie pomocnicze do usługi zarządzania kredytami hipotecznymi oferowanej przez Bank Hipoteczny. W rezultacie, świadczenia oferowane na podstawie umowy outsourcingowej jako czynności pomocnicze powinny dzielić los podatkowy usługi głównej, a więc kompleksowej usługi zarządzania kredytami. Na poprawność takiego podejścia wskazuje w szczególności brzmienie przepisów ustawy VAT, przepisy wspólnotowe oraz wykładnia przepisów prezentowana w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE").
Ustawa VAT nie wyjaśnia co należy rozumieć pod użytymi przez ustawodawcę sformułowaniami "odrębna całość" oraz "właściwy" i "niezbędny".
Bazując na wykładni prezentowanej przez organy podatkowe oraz składy orzekające sądów administracyjnych, należy przyjąć, iż ze ścisłym związkiem czynności pomocniczej z czynnością zwolnioną będziemy mieli do czynienia, gdy brak czynności pomocniczej uniemożliwiałby wykonanie czynności podstawowej. Co do zasady więc, czynność pomocnicza musi być "niezbędna" do wykonania czynności podstawowej.
Aby usługa została uznana za zwolnioną na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy VAT, musi ponadto stanowić "odrębną całość" od usługi zwolnionej z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy VAT.
Ponadto, odnosząc się do przesłanki wskazującej na "właściwość", dla celów prawidłowej wykładni regulacji, pod pojęciem tym, co do zasady, należy rozumieć: "charakterystyczny dla kogoś lub czegoś", "stanowiący najważniejszą część czegoś" "mający typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów, zjawisk' (m.in. wyrok WSA Gdańsku z dnia 14 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1249/13).
Bank w tym miejscu pragnie wskazać wyrok WSA w Warszawie z 31 października 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 447/13, w którym Sąd za wyrokiem NSA z 18 grudnia 2012 r., sygn. I FSK 339/12 uznał: "Sformułowanie "właściwe do świadczenia usług" użyte w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT należy więc interpretować w ten sposób, że zwolnione z VAT są takie części usługi zwolnionej, które są charakterystyczne, typowe i zarazem niezbędne do jej świadczenia, a niekoniecznie muszą posiadać istotne i specyficzne cechy usługi zwolnionej, której są jej częścią (S. Majerowski, op. Cit, s. 268) <...> Usługi informatyczne będą spełniać wtedy cechy opisane w art. 13 ustawy VAT jeśli ich zasadniczym przeznaczeniem będzie umożliwienie wykonywania usług określonych w art. 43 ust. 1 pkt 38 i pkt 40 ustawy o VAT, będą one w tym celu tworzone, i zarazem bez ich nabycia nie będzie zasadniczo możliwe wykonywanie usług obsługi kart kredytowych. I właśnie oceny przedstawionych we wniosku usług wspierających pod kątem spełniania takich cech w odniesieniu nie do działalności skarżącego w ogólności, ale w odniesieniu do objętych stanem faktycznym usług objętych zwolnieniami z art. 43 ust. 1 pkt 38 i pkt 40 ustawy o VAT powinien dokonać organ. Usługi te nie muszą przy tym posiadać istotnych i specyficznych cech usług finansowych, o jakich mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 i pkt 40 ustawy o VAT. "
1. działalność Banku Hipotecznego, w tym w zakresie zarządzania kredytami hipotecznymi, korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy VAT, zaś usługi świadczone przez Bank na podstawie umowy outsourcingowej stanowią element usług zarządzania kredytami świadczonych przez Bank Hipoteczny;
2. Bank w stosunku do Banku Hipotecznego wykonywać będzie usługi stanowiące odrębną całość, właściwe oraz niezbędne do świadczenia zwolnionej z podatku VAT usługi zarządzania kredytami hipotecznymi,
Dokonując analizy pojęć użytych do opisania zwolnień, o których mowa w art. 135 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE należy podkreślić, że winny one być interpretowane w sposób ścisły, gdyż stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem "pojęcia używane do opisania zwolnień (...) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika" (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).
Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jako bank w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo Bankowe świadczy za wynagrodzeniem szereg usług finansowych na rzecz klientów indywidualnych oraz instytucjonalnych. W Grupie Wnioskodawcy utworzono nowy podmiot - Bank Hipoteczny - którego działalność koncentruje się na udzielaniu kredytów zabezpieczonych hipoteką i emitowaniu hipotecznych listów zastawnych. Bank Hipoteczny w chwili obecnej udziela przede wszystkim kredytów na finansowanie zakupu lub budowy nieruchomości komercyjnych (lokale/obiekty biurowe, obiekty handlowe, magazyny, centra logistyczne). Niemniej, ze względu na brak rozbudowanej sieci sprzedaży, Bank Hipoteczny zamierza podejmować także czynności mające na celu nabycie wierzytelności kredytowych zabezpieczonych hipoteką udzielonych przez inne instytucje finansowe, w tym m.in. zamierza nabyć od Banku wierzytelności z tytułu umów kredytowych zawartych przez Bank.
Ustawa o VAT nie określa bliżej, co należy rozumieć pod pojęciami wymienionymi w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy. W tym celu należy się odwołać do uregulowań wskazanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2002 r. Dz. U. Nr 72, poz. 665 z późn. zm.). Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 oraz pkt 6 ww. ustawy czynnościami bankowymi jest prowadzenie innych rachunków bankowych oraz przeprowadzanie bankowych rozliczeń pieniężnych.
Z dniem 1 kwietnia 2013 r. powyższy przepis został uchylony z uwagi na fakt, że treść art. 135 ust. 1 lit. g Dyrektywy VAT przewiduje możliwości zdefiniowania przez państwa członkowskie pojęcia "usług zarządzania specjalnymi funduszami inwestycyjnymi", pojęcie to jest autonomicznym pojęciem prawa wspólnotowego, którego treść nie może być zmieniona przez państwa członkowskie. Jedyna swoboda państw członkowskich w zakresie tego zwolnienia, dotyczy ustalenia zakresu podmiotów uznawanych za specjalne fundusze inwestycyjne.
Z kolei usługi zarządzania kredytami udzielonymi przez kredytobiorcę nie zostały sprecyzowane w ustawie ani w Dyrektywie. Zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza "zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób" (por. B. Kudrycka, B.G. Peters, PJ Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty. Zaznaczyć należy, że ustawodawca w powołanym przepisie zwolnił zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.
Wierzytelność jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Instytucja przelewu wierzytelności została uregulowana przepisami w ustawie - Kodeks cywilny. Stosownie do treści art. 509 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121), wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki - art. 509 § 2 cyt. ustawy. Zgodnie zaś z art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego, umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.
Wnioskodawca w swoim stanowisku wskazuje na możliwość korzystania wskazanych wyżej usług (pkt 2 i 3) ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.
* stanowią one odrębną całość
* są właściwe oraz
* niezbędne do świadczenia usługi zwolnionej.
Warto również przywołać argumentację Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrażoną w orzeczeniu w sprawie C-350/10 Nordea Pankki Suomi Oy, gdzie stwierdzono, że " (...) aby móc zakwalifikować świadczone usługi jako czynności zwolnione z opodatkowania w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 3 i 5 szóstej dyrektywy, powinny one tworzyć odrębną całość, która - jeśli ją oceniać globalnie - w konsekwencji wypełnia specyficzne i istotne funkcje usługi opisanej w tym przepisie. W odniesieniu do operacji dotyczących przelewów w rozumieniu art. 13 część B lit. d pkt 3 szóstej dyrektywy świadczone usługi muszą skutkować przekazaniem środków pieniężnych oraz prowadzić do zmian prawnych i finansowych. Należy dokonać rozróżnienia między usługą zwolnioną w rozumieniu wspomnianej dyrektywy a dostarczaniem zwykłego świadczenia fizycznego lub technicznego, takiego jak udostępnianie bankowi systemu informatycznego (...)".
Podobne stanowisko zostało przedstawione przez Trybunał w wyroku z dnia 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 CSC Financial Services Ltd. W wyroku tym TSUE stwierdził, że "obrót papierami wartościowymi polega na działaniach zmieniających sytuację prawną i finansową między stronami i działania te są porównywalne do przypadków przeniesienia lub płatności. Dostawa zwykłej usługi technicznej lub administracyjnej, nie zmieniającej sytuacji prawnej lub finansowej nie wydaje się więc być objęta zwolnieniem ustalonym w art. 13 część B lit. d pkt 5 Szóstej dyrektywy (...) Wynika z tego więc, że usługi o charakterze administracyjnym nie zmieniające prawnej bądź finansowej pozycji stron nie są objęte zwolnieniem ustalonym w art. 13 część B lit. d pkt 5".
Uwzględniając wskazania określone w art. 43 ust. 13 ustawy oraz wnioski płynące z przytoczonego orzecznictwa TSUE należy uznać, że aby opisane czynności mogły zostać uznane za zwolnione, czynności te muszą stanowić element usługi finansowej, muszą mieć odrębny od tej usługi charakter, jak również muszą być niezbędne do wykonania usługi finansowej oraz dla niej właściwe - w znaczeniu: specyficzne (specyficzny - właściwy wyłącznie dla danej osoby, danego przedmiotu czy zjawiska). Co znaczy zatem, że usługa musi być właściwa. "Właściwe" w semantycznym znaczeniu oznacza tyle co zgodnie z jakąś normą, przepisami itp., charakterystyczne dla kogoś lub czegoś, mające najbardziej typowe, charakterystyczne cechy dla danego gatunku, grupy przedmiotów czy zjawisk; nie rzekome, nie fałszywie, prawdziwe, powołane prawnie do jakiś zadań, kompetentne (B. Dunaj, Popularny słownik języka polskiego, Warszawa 2000, s. 787). Połączenie użytego w art. 43 ust. 13 VAT słowa "właściwe" z usługami opisanymi w art. 43 ust. 1 pkt 38, prowadzi do wniosku, wedle którego z podanych wyżej znaczeń słowa "właściwe" istotne znaczenie dla dokonania prawidłowej wykładni przepisu art. 43 ust. 13 ustawy będą miały tylko niektóre z nich, a mianowicie słowa "charakterystyczny dla kogoś lub czegoś", "stanowiący najważniejszą część czegoś", "mający typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów lub zjawisk". Aby uznać usługę za właściwą musi ona z ogólnego punktu widzenia stanowić odrębną całość, w rezultacie obejmując funkcje charakterystyczne dla usługi zwolnionej.
Pojęcia "czynności ściągania długów" i "factoring" nie zostały zdefiniowane w ustawie ani Dyrektywie. Należą one do tzw. umów nienazwanych i co do zasady, factoring polega na tym, że faktor trudniący się zawodowo tego typu działalnością nabywa wierzytelności przysługujące przedsiębiorcy (faktorantowi) z tytułu dokonania sprzedaży lub wykonania usług w zamian za określoną kwotę, odpowiadającą wartości nominalnej wierzytelności pomniejszonej o dyskonto uwzględniające wynagrodzenie faktora oraz zobowiązuje się świadczyć dodatkowe czynności. Podkreślenia wymaga fakt, że skutkiem jaki wywołuje umowa faktoringu jest zmiana osoby wierzyciela.
Z powyższego wynika, że główną istotą faktoringu jest zmiana podmiotu uprawnionego (wierzyciela) w następstwie cesji (przelewu) wierzytelności. Umowa faktoringu niezależnie od wyżej wskazanego skutku jaki wywołuje, tj. zmiany osoby wierzyciela, może powodować powstanie po stronie świadczącego ją podmiotu także inne skutki np. zobowiązanie do zapewnienia drugiej stronie umowy finansowania, prowadzenia jej rozliczeń itp. Umowa ta może zawierać zatem także elementy charakterystyczne dla innych stosunków prawnych np. umowy pożyczki, kredytu. Faktoring nie jest tożsamy wyłącznie z cesją wierzytelności, obejmuje bowiem różne dodatkowe czynności - usługi. Dwie podstawowe cechy faktoringu to: cesja wierzytelności i umowa o świadczenie usług. Sama usługa faktoringowa ma charakter złożony i obok podstawowej czynności, jaką jest przelew wierzytelności, przedmiotem faktoringu czynią strony często szereg usług, jakie podmiot faktoringowy ma wykonać na rzecz przedsiębiorcy, np. przyjmowanie ryzyka wypłacalności dłużników, windykację należności, finansowanie przez dyskonto, udzielanie pożyczek, monitorowanie dłużników, sporządzanie i wysyłanie monitów w przypadku nieterminowej zapłaty ze strony dłużników, okresowe sprawdzanie stanu wypłacalności dłużników, kierowanie upomnień i wezwań do dłużników.