Source: https://interpretacje-podatkowe.org/wydatek/0114-kdip2-2-4010-241-2018-3-jg
Timestamp: 2018-08-16 09:57:31
Legal References Found: art. 13
 art. 14
 art. 14
 art. 15
 art. 15
 art. 1
 art. 1
 art. 1
 art. 4
 art. 5
 art. 5
 art. 5
 art. 15
 FSK 
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 5
 art. 5
 art. 5
 art. 15
 art. 15
 art. 15

Document Content:
♦ › Wydatek › 0114-KDIP2-2.4010.241.2018.3.JG
Klasyfikacji do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami wydatków ponoszonych w ramach działalności deweloperskiej.
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 30 maja 2018 r. (data wpływu 4 czerwca 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 lipca 2018 r. (data nadania 26 lipca 2018 r., data wpływu 30 lipca 2018 r.) na wezwanie Nr 0114-KDIP2-2.4010.241.2018.1.JG, 0114-KDIP1-3.4012.291.2018.2.SM z dnia 20 lipca 2018 r. (data nadania 23 lipca 2018 r., data odbioru 25 lipca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie klasyfikacji do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami wydatków ponoszonych w ramach działalności deweloperskiej w części dotyczącej:
W dniu 4 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie klasyfikacji do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami wydatków ponoszonych w ramach działalności deweloperskiej.
Spółka 1 oraz Spółka 2 (dalej łącznie jako: Spółki lub Wnioskodawcy) są spółkami należącymi do grupy – jednej z największych firm inwestycyjno-deweloperskich w Europie Środkowo-Wschodniej. Spółka 1 jest komplementariuszem, a Spółka 2 komandytariuszem spółek komandytowych, prowadzących działalność w zakresie realizacji przedsięwzięć deweloperskich (dalej jako: Spółka celowa, łącznie również jako: Spółki celowe).
Celem prowadzonych przez Spółki celowe przedsięwzięć deweloperskich jest wznoszenie budynków, a następnie sprzedaż nieruchomości lub ich części po ich wybudowaniu. Zakres działalności Spółek celowych może obejmować w szczególności nieruchomości mieszkalne, handlowe oraz projekty o mieszanym przeznaczeniu. W danym momencie poszczególne Spółki celowe realizują/będą realizowały tylko jeden projekt inwestycyjny, który może zakładać wybudowanie kilku budynków w ramach jednej inwestycji. Klienci Spółek celowych, którzy zakupią/zakupili lokale mieszkalne w danej nowobudowanej inwestycji mogą także nabyć garaż albo miejsce postojowe. Każdy projekt inwestycyjny składa się z trzech faz: 1) fazy predeweloperskiej (faza przygotowania inwestycji; dalej jako: Faza Predeweloperska), 2) fazy realizacyjnej (dalej jako: Faza Realizacyjna) oraz 3) fazy obsługi po zakończeniu realizacji inwestycji (dalej jako: Faza Obsługi). Ponadto, w każdej z tych faz ponoszone są wydatki związane z procesem budowlanym, jak i procesami marketingu, sprzedaży i obsługi bieżącej danej inwestycji.
Charakterystyczne jest to, że w Fazie Predeweloperskiej Spółki celowe ponoszą znaczące nakłady na:
W Fazie Realizacyjnej najistotniejszą kategorię kosztów stanowią koszty budowlane. Jednak, Spółki celowe ponoszą również koszty marketingu, sprzedaży oraz inne koszty bieżącej obsługi w związku z procesem realizacji projektu inwestycyjnego. W Fazie Obsługi Spółki celowe ponoszą głównie koszty marketingu i sprzedaży oraz koszty związane z utrzymaniem oraz zarządzaniem nieruchomością.
W trakcie prowadzonego projektu inwestycyjnego każda Spółka celowa ponosi w szczególności wydatki na:
doradztwo w zakresie obsługi marketingu, ekspozycje materiałów reklamowych na billboardach, kampanie reklamowe, projekty banerów i stoisk reklamowych, reklamy prasowe, ogłoszenia w serwisach mieszkaniowych, druk materiałów reklamowych, nabywanie tzw. rollupów, masztów i flag reklamowych, nabywanie wizualizacji projektów i rzutów marketingowych, tworzenie stron internetowych, stworzenie prezentera 3D w odniesieniu do danego projektu, analizę projektów konkurencyjnych, ocenę procesu marketingu i sprzedaży inwestycji, usługi planowania oraz obsługi imprez promocyjnych (dalej również jako: Wydatki marketingowe);
doradztwo oraz wsparcie przy sprzedaży części inwestycji deweloperskiej (lokali mieszkalnych i powierzchni usługowych) – z tytułu świadczenia przedmiotowych usług dana Spółka celowa ponosi koszty sprzedaży w formie prowizji, której wysokość jest częściowo uzależniona od wartości sprzedaży dokonanej w danym okresie rozliczeniowym oraz stałych obciążeń dotyczących obsługi sprzedaży (dalej także jako: Wydatki w zakresie wsparcia sprzedaży);
bieżącą obsługę danej Spółki celowej związaną z procesem realizacji projektu deweloperskiego, dotyczącą między innymi świadczenia usług w zakresie obsługi administracyjnej projektu deweloperskiego, polegającej przykładowo na wsparciu w zakresie obsługi dokumentów sprzedażowych (fakturowanie, umowy z nabywcami lokali) czy bieżącej administracji biurem Spółki najmowanym od innego podmiotu (w tym koszty wynajmu oraz zarządzania biurem wirtualnym), doradztwie w zakresie kampanii reklamowych i promocyjnych oraz świadczeniu innych usług doradczych (w tym prawnych), w zależności od potrzeb danej Spółki celowej w ramach realizowanej przez nią inwestycji deweloperskiej. W tych wydatkach mieści się także koszt nadzoru inwestorskiego, koszty poniesione celem uzyskania pozwolenia na budowę, wydatki dotyczące prac mających na celu przygotowanie terenu pod prowadzoną inwestycję, koszty monitorowania bankowego wymaganego przez bank, prowadzonego w celu pozyskania kolejnych transzy finansowania czy koszty wsparcia prawnego związanego z prowadzoną inwestycją (dalej także jako: Wydatki dotyczące bieżącej obsługi); (dalej łącznie jako: Koszty związane z realizacją projektu).
koszty zmian lokatorskich, realizowanych na życzenie klienta w konkretnym lokalu, ponoszone w celu jego dostosowania do zindywidualizowanych potrzeb nabywcy, czy koszty notarialne ponoszone każdorazowo w związku ze sprzedażą określonego lokalu/powierzchni usługowej, (dalej także jako: Wydatki dotyczące sprzedaży konkretnego lokalu).
Co do zasady, Wnioskodawcy są w stanie precyzyjnie określić, które Koszty związane z realizacją projektu dotyczą określonej inwestycji deweloperskiej, gdyż nabywane przez każdą ze Spółek celowych usługi (zgodnie z powyższą specyfiką) dotyczą realizacji jednej konkretnej inwestycji. W odniesieniu do Wydatków związanych z biurem sprzedaży podkreślenia wymaga fakt, że Wnioskodawcy nie są w stanie wykluczyć sytuacji, w której biuro sprzedaży będzie jednocześnie obsługiwało również proces sprzedaży nieruchomości lub ich części wybudowanych w ramach więcej niż jednej inwestycji prowadzonej przez dane Spółki Celowe albo inne podmioty powiązane z Wnioskodawcami. Niemniej jednak, w takiej sytuacji Wnioskodawcy będą mieli możliwość określenia wartości Wydatków związanych z biurem sprzedaży do inwestycji prowadzonych przez poszczególne Spółki celowe.
Należy także wskazać, że żadna Spółka celowa nie dokonuje podziału ponoszonych kosztów (w szczególności w odniesieniu do Wydatków marketingowych) do poszczególnych nieruchomości wybudowanych w ramach prowadzonej inwestycji – Koszty związane z realizacją projektu są zatem gromadzone przez poszczególne Spółki celowe łącznie w odniesieniu do konkretnej inwestycji.
Czy wydatki dotyczące danej inwestycji deweloperskiej realizowanej przez poszczególne Spółki celowe w ramach określonego projektu, to znaczy wydatki na:
stanowią/będą stanowić koszty bezpośrednio związane z przychodem (w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy o CIT) osiągniętym w związku ze sprzedażą lokali mieszkalnych lub powierzchni usługowych wybudowanych w ramach tej inwestycji i tym samym powinny być potrącalne w całości lub w odpowiedniej części w latach podatkowych (w roku podatkowym), w których wykazane zostały/zostaną przez Wnioskodawców przychody wygenerowane za pośrednictwem poszczególnych Spółek celowych w związku ze sprzedażą lokali mieszkalnych lub powierzchni usługowych wybudowanych w ramach prowadzonej inwestycji, proporcjonalnie do posiadanego przez Wnioskodawców prawa do udziału w zysku poszczególnych Spółek celowych?
Zdaniem Wnioskodawców Koszty związane z realizacją konkretnego projektu, a zatem Wydatki marketingowe, Wydatki w zakresie wsparcia procesu sprzedaży, Wydatki związane z biurem sprzedaży, Wydatki dotyczące bieżącej obsługi a także Wydatki dotyczące sprzedaży konkretnego lokalu ponoszone w odniesieniu do danego projektu inwestycyjnego w związku z realizacją przez poszczególne Spółki celowe konkretnego przedsięwzięcia deweloperskiego stanowią/będą stanowiły dla Wnioskodawców koszty bezpośrednio związane z przychodem (w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy o CIT) wykazanym w związku ze sprzedażą lokali mieszkalnych lub powierzchni usługowych wybudowanych w ramach inwestycji i tym samym powinny być potrącalne w całości lub w odpowiedniej części w latach podatkowych (w roku podatkowym), w których osiągnięte zostały/zostaną przez Wnioskodawców przychody wygenerowane za pośrednictwem poszczególnych Spółek celowych w związku ze sprzedażą lokali mieszkalnych lub powierzchni usługowych wybudowanych w ramach prowadzonej inwestycji, proporcjonalnie do posiadanego przez Wnioskodawców prawa do udziału w zysku poszczególnych Spółek celowych.
Uwagi dotyczące sposobu opodatkowania Spółek
Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z art. 1 ustawy o CIT, wskazana ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Jednocześnie art. 1 ust. 2 wskazuje, że przepisy ustawy o CIT mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3.
Z kolei w myśl art. 1 ust. 3 ustawy o CIT, przepisy ustawy mają również zastosowanie do:
Analiza powołanych regulacji prawnych prowadzi do wniosku, że spółki komandytowe nie są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce. Spełniają one natomiast definicję spółek niebędących osobami prawnymi, w rozumieniu art. 4a pkt 14 ustawy o CIT.
Sposób opodatkowania dochodów generowanych w związku z działalnością spółki komandytowej reguluje art. 5 ust. 1 ustawy o CIT zgodnie z którym, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Jednocześnie, zgodnie z art. 5 ust. la ustawy o CIT, przychody z zysków kapitałowych, przypisane wspólnikowi na podstawie ust. 1, zwiększają przychody wspólnika uzyskane z tego źródła. Z kolei, zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 2 ustawy o CIT, zasady wyrażone w ust. 1 i la stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.
Jak przyjmuje się w doktrynie prawa podatkowego, dochód z udziału w spółce niebędącej osobą prawną jest ustalany od razu u wspólnika, natomiast proporcjonalnie pomiędzy wspólników należy podzielić te kategorie podatkowe, które są niezbędne do ustalenia dochodu. Należy jednak zauważyć, że księgi rachunkowe i podatkowe księgi przychodów i rozchodów są prowadzone dla spółki, a przypisaniu wspólnikom podlegają wielkości prawidłowo zewidencjonowane w tych księgach. W konsekwencji wstępnie na poziomie spółki niebędącej osobą prawną ustalane są przychody, koszty, wydatki niestanowiące kosztów, natomiast ustalanie dochodu ma miejsce już u wspólników (zob. H. Litwińczuk, Prawo podatkowe przedsiębiorców, Lex 2017).
W świetle przywołanych powyżej przepisów należy wskazać, że Wnioskodawcy podlegają/podlegać będą opodatkowaniu od dochodu generowanego w związku z działalnością Spółek celowych. Przychody osiągane na poziomie Spółek celowych powinny być przyporządkowywane Wnioskodawcom w proporcji do posiadanego przez nich udziału w przychodach poszczególnych Spółek celowych. Taka sama zasada znajduje zastosowanie do kosztów uzyskania przychodów.
Koszty związane z realizacją projektu oraz Wydatki dotyczące sprzedaży konkretnego lokalu jako koszty uzyskania przychodów.
Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 20 grudnia 2007 r. (sygn. III SA/Wa 1726/07): „Gdy chodzi o wydatek, to celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Spełnienie tego warunku oznacza wykazanie przez podatnika, że wydatek był celowy i potrzebny w prowadzonej działalności, tj. że był racjonalny co do zasady i racjonalny co do wysokości. Istotny jest zamiar podatnika zmierzający do uzyskania lub powiększenia przychodów wskutek powiększenia wydatków. Zamiar ten jest kategorią subiektywną, trudną do jednoznacznego zdefiniowania. Mogą bowiem wystąpić sytuacje, że mimo uzasadnionych ekonomicznie działań nie dojdzie do powstania bądź zwiększenia przychodu. Kosztami uzyskania przychodów będą zatem wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarcza, których celem jest osiągnięcie, zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodów” [podkreślenie Wnioskodawców].
W przedstawionym stanie faktycznym/opisie zdarzenia przyszłego poniesione przez Spółki celowe Koszty związane z realizacją projektu oraz Wydatki dotyczące sprzedaży konkretnego lokalu służą zabezpieczeniu oraz przyspieszeniu osiągnięcia przychodu z tytułu danego przedsięwzięcia deweloperskiego, przyczyniając się do wzrostu sprzedaży powierzchni użytkowej w ramach danej działalności oraz usprawniając sam proces ich sprzedaży. Ich związek z przychodami osiąganymi przez Wnioskodawców oraz celowość ich ponoszenia są w ocenie Wnioskodawców niezaprzeczalne. Wobec tego, zdaniem Wnioskodawców, możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu Kosztów związanych z realizacją projektu jako kumulatywnie spełniających kryteria określone w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT jest bezsporna.
W świetle powyższego, moment potrącalności kosztów podatkowych zależy od charakteru związku tych kosztów z przychodem. W tym kontekście istotne będzie każdorazowe przeprowadzenie analizy charakteru wydatków ponoszonych w związku z realizacją określonego przedsięwzięcia deweloperskiego przez Spółki celowe w kontekście charakterystyki prowadzonej przez nie działalności gospodarczej, a zatem także związku określonego wydatku z przychodem generowanym przez Wspólnika na skutek uczestnictwa w Spółkach celowych. Wyniki przedmiotowej analizy będą miały bowiem zasadniczy wpływ na określenie momentu zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów przez Wnioskodawców.
Do pojęcia kosztów bezpośrednich odniósł się również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 lipca 2013r., sygn. akt II FSK 2364/2011, w którym wskazał co następuje: „jeżeli koszt uzyskania przychodów można powiązać z osiąganym przychodem, czyli pozostaje on w widocznym związku z konkretnym przychodem, to taki koszt jest potrącany w roku, w którym przychód związany z danym kosztem wystąpił albo powinien wystąpić”.
Natomiast w odniesieniu do kosztów pośrednich wypowiedział się m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 28 kwietnia 2011r., sygn. IPPB3/423 -358/08/11-8/S/DG, określając je jako „wszelkie inne koszty, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem. W stosunku do tego rodzaju kosztów doszukiwanie się ich bezpośredniości w relacji z przychodami nie jest zasadne. Takie bowiem koszty, chociaż niewątpliwie związane z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami”.
Spółki celowe w ramach prowadzonej działalności gospodarczej realizują projekty w zakresie budowy nieruchomości użytkowych (w szczególności mieszkalnych oraz o mieszanym przeznaczeniu) i ich sprzedaży, uzyskując w rezultacie przychody z tytułu odpłatnego ich zbycia (w całości lub w części). W związku z realizacją przez poszczególne Spółki celowe każdego z projektów ponoszone są określone Wydatki marketingowe. Stanowią one niezbędny element działalności każdego dewelopera, mający na celu promocję określonej inwestycji wśród potencjalnych odbiorców. Brak poniesienia tych wydatków w sposób znaczący ograniczyłby (a przynajmniej spowolnił) osiągnięcie celu gospodarczego przedsiębiorcy związanego z realizacją danego projektu, a w konsekwencji, osiągnięcie przychodów. Nabyte usługi mają służyć wspomaganiu procesu sprzedaży mieszkań i zwiększeniu jej efektywności w ramach konkretnego projektu inwestycyjnego.
W analizowanej sprawie Wnioskodawcy każdorazowo są w stanie określić jakie Wydatki marketingowe dotyczą określonej inwestycji deweloperskiej realizowanej przez poszczególne Spółki celowe. Wnioskodawcy mają zatem ścisłą kontrolę nad tym, który wydatek marketingowy został poniesiony celem osiągnięcia przychodów z danej inwestycji.
W ocenie Wnioskodawców oznacza to, że koszty usług marketingowych, które dotyczą stricte danej inwestycji powinny być uznane za koszty bezpośrednio związane z przychodami uzyskiwanymi za pośrednictwem poszczególnych Spółek celowych ze sprzedaży mieszkań w ramach danej inwestycji, gdyż ich poniesienie przekłada się wprost na uzyskiwanie określonych przychodów ze sprzedaży nieruchomości.
Należy bowiem podkreślić, że promocja jest nieodłącznym elementem procesu sprzedaży lokali w ramach danego projektu inwestycyjnego. Należy także wskazać, że wydatki te nie zostałyby poniesione, gdyby nie toczący się, konkretny proces inwestycyjny realizowany przez daną Spółkę celową.
W ocenie Wnioskodawców, za koszty pośrednie uznać należy takie wydatki marketingowe, które mają na celu zapewnienie odpowiedniego funkcjonowania przedsiębiorstwa jako całości, a nie konkretnych źródeł przychodów w postaci poszczególnych projektów realizowanych przez danego przedsiębiorcę. Przykładowo właściwym byłoby zaliczenie do tej kategorii (to znaczy kosztów pośrednio związanych z przychodami) wydatków związanych z promowaniem marki spółki deweloperskiej czy wzmocnieniem jej rozpoznawalności na rynku. W takiej sytuacji koszty te należałoby określić jako związane jedynie pośrednio z generowanym przez podatnika przychodem z poszczególnych inwestycji.
Niemniej w przedstawionym powyżej stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, wskazane Wydatki marketingowe nie dotyczą działań marketingowych mających na celu wpływanie na rozpoznawalność firmy czy marki Spółek celowych. Rozpowszechniane w ramach podejmowanych działań marketingowych materiały reklamowe, zamieszczane w szczególności na billboardach, barterach, stoiskach promocyjnych, serwisach mieszkaniowych oraz w prasie, zawierają informacje dotyczące konkretnej inwestycji realizowanej przez daną Spółkę celową (jej lokalizacji, walorów jakościowych, architektonicznych, użytkowych, komfortu itp.). Również nabywane przez Spółki celowe usługi planowania i doradztwa w zakresie marketingu i sprzedaży oraz analizy projektów konkurencyjnych odnoszą się w każdym przypadku do realizowanego w danym okresie projektu deweloperskiego. Konkretna Spółka celowa ponosi te koszty celem stymulowania procesu sprzedaży lokali/powierzchni usługowych w ramach danej inwestycji. Co do zasady bowiem poniesienie kosztów usług marketingowych związanych z konkretnym projektem zwiększa prawdopodobieństwo osiągnięcia przychodu z tytułu zbycia danej nieruchomości lub jej części.
Mając na uwadze fakt, że ponoszenie Wydatków marketingowych jest nakierowane na uzyskanie korzyści ekonomicznej w ramach inwestycji prowadzonej przez określoną Spółkę celową w postaci uzyskania ceny za sprzedaną nieruchomość lub jej część, a w konsekwencji na uzyskanie przez Wnioskodawców przychodu proporcjonalnie do ich udziału w zyskach poszczególnych Spółek celowych, należy uznać, że przedmiotowe Wydatki marketingowe są ponoszone w celu uzyskania przychodu ze źródła przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów Wnioskodawców.
W odniesieniu do Wydatków w zakresie wsparcia procesu sprzedaży należy wskazać, że nabywane usługi dotyczą organizacji procesu sprzedaży, który w sposób bezpośredni związany jest z osiąganym z tego tytułu przychodem – prawidłowa obsługa procesu sprzedaży warunkuje bowiem powstanie przychodu z tego tytułu. Związek ten podkreśla także fakt, że podstawą wyliczenia wynagrodzenia prowizyjnego z tytułu niniejszych usług jest między innymi wartość ceny netto sprzedaży jednostkowej w danym okresie. Wydatki te są zatem w sposób bezpośredni skorelowane z osiąganym przychodem – wartość zrealizowanej sprzedaży definiuje bowiem wysokość ponoszonego kosztu. Niemniej jednak, w ocenie Wnioskodawcy, całość kosztów ponoszonych w związku z procesem sprzedaży oferowanych lokali i powierzchni usługowych powinien zostać uznany za koszt bezpośrednio związany z przychodami Wnioskodawców.
Powyższa analiza powinna mieć odniesienie w pełni także do Wydatków związanych z biurem sprzedaży. Funkcjonowanie biura sprzedaży ma zatem przełożyć się na uzyskanie przychodów ze zbywania nieruchomości oferowanych w ramach konkretnego projektu inwestycyjnego. Biuro nie prowadzi żadnej innej działalności gospodarczej, służy ono jedynie do prowadzenia sprzedaży lokali oraz powierzchni usługowych w przedmiotowej inwestycji.
Jednocześnie – zgodnie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego – nie jest wykluczone, że biuro sprzedaży będzie jednocześnie obsługiwało również proces sprzedaży nieruchomości lub ich części wybudowanych w ramach innej inwestycji prowadzonej przez dane Spółki Celowe albo inne podmioty powiązane z Wnioskodawcami. Wnioskodawcy będą jednak mieli możliwość precyzyjnego określenia wartości Wydatków związanych z biurem sprzedaży do poszczególnych inwestycji prowadzonych przez konkretne Spółki Celowe, które będą przez to biuro obsługiwane.
Mając zatem na uwadze fakt, że funkcjonowanie biura sprzedaży wykazuje bezpośredni związek z przychodem ze sprzedaży lokali oraz powierzchni usługowych oferowanych w ramach danej inwestycji, alokowanym do Wnioskodawców za pośrednictwem Spółek Celowych, fakt, iż biuro to może być zaangażowane także w proces sprzedaży nieruchomości wybudowanych w ramach innej inwestycji, nie powinien rzutować na sposób kwalifikacji ponoszonych wydatków związanych z jego funkcjonowaniem dla celów podatku dochodowego. W konsekwencji, w ocenie Spółek, wartość Wydatków związanych z biurem sprzedaży powinna zwiększać wartość kosztów bezpośrednio związanych z przychodem ze zbycia lokali/powierzchni usługowych oferowanych w związku z daną inwestycją rozpoznanych przez Wnioskodawców proporcjonalnie do posiadanych przez nich praw do udziału w zysku poszczególnych Spółek celowych.
Celem oceny związku występującego pomiędzy poniesieniem Wydatków dotyczących bieżącej obsługi a przychodami uzyskiwanymi w ramach realizowanego projektu inwestycyjnego należy mieć również na uwadze charakter działalności prowadzonej przez Spółki celowe. Należy bowiem wskazać, że działalność poszczególnych Spółek celowych w okresie prowadzenia inwestycji dotyczy jedynie realizacji danego przedsięwzięcia deweloperskiego. W konsekwencji, wszystkie czynności dokonywane w ramach bieżącej obsługi inwestycji są ukierunkowane na osiągnięcie konkretnego przysporzenia w związku ze sprzedażą nieruchomości bądź jej części.
W szczególności należy w tym zakresie wskazać na nabywane usługi doradcze, prawne oraz nadzoru inwestorskiego, które każdorazowo dotyczą w sposób ścisły realizowanej inwestycji i mają na celu zapewnienie przeprowadzenia konkretnego procesu inwestycyjnego w sposób efektywny, zgodny z założeniami i bezpieczny dla danej Spółki celowej. Mając na uwadze specyfikę oraz złożoność procesu inwestycyjnego, nabywanie przez poszczególne Spółki celowe usług doradczych oraz nadzoru od podmiotów wyspecjalizowanych jest – w ocenie Wnioskodawców – działaniem celowym i niezbędnym. Usługi te są bezpośrednio związane z procesem inwestycyjnym i służą jego prawidłowej realizacji. W konsekwencji, wartość wynagrodzenia za nabycie przedmiotowych usług powinna dla Wnioskodawców stanowić koszt bezpośrednio związany z przychodem ze sprzedaży lokali albo powierzchni usługowych powstałych w związku z daną inwestycją osiągany za pośrednictwem Spółek celowych proporcjonalnie do posiadanych przez nich praw do udziału w zysku w tych podmiotach.
Podsumowując, w ocenie Wnioskodawców, Wydatki dotyczące bieżącej obsługi nie powinny być kwalifikowane jako ogólne koszty funkcjonowania przedsiębiorstwa, a ich poniesienie determinuje osiągnięcie konkretnego przychodu ze zbycia nieruchomości bądź ich części w przyszłości. Należy również podkreślić, że Wydatki dotyczące bieżącej działalności, ponoszone w związku z realizacją przez poszczególne Spółki celowe określonej inwestycji, nie powstają w oderwaniu od danego projektu inwestycyjnego – gdyby bowiem nie realizacja określonej inwestycji Spółki celowe nie nabywałaby przedmiotowych usług.
Mając na względzie powyższe, zdaniem Spółek, Koszty związane z realizacją danego projektu, ponoszone w związku z realizacją konkretnej inwestycji przez poszczególne Spółki celowe, jako koszty pozostające w ścisłym związku z przychodami uzyskiwanymi w ramach realizowanej inwestycji, należy uznać za koszty bezpośrednio związane z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy o CIT. W konsekwencji moment zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów nastąpi w tych latach podatkowych (w roku podatkowym), w których osiągnięte zostaną odpowiadające im przychody ze sprzedaży lokali oraz powierzchni usługowych w ramach danego projektu, proporcjonalnie do posiadanych przez Wnioskodawców praw do udziału w zysku poszczególnych Spółek celowych.
Wnioskodawcy pragną zwrócić uwagę, że zaprezentowany powyżej pogląd dotyczący możliwości zaliczenia wskazanych powyżej kategorii wydatków do kosztów bezpośrednio związanych z przychodem jest zgodny ze stanowiskiem sądów administracyjnych i organów podatkowych.
Przede wszystkim należy wskazać, że w dniu 14 czerwca 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał na gruncie zbliżonych okoliczności faktycznych interpretację indywidualną (sygn. 0114-KDIP2-2.4010.43.2017.1.AG). Przedmiotem powołanej interpretacji była kwalifikacja jako koszt bezpośrednio związany z przychodem wydatków ponoszonych przez wnioskodawcę (dalej jako: Podatnik) o charakterze zbliżonym do analizowanych na gruncie przedstawionego w niniejszym wniosku zdarzenia przyszłego/stanu faktycznego Kosztów związanych z realizacją danego projektu oraz Wydatków dotyczących sprzedaży konkretnego lokalu.
Bezsprzecznym jest również fakt, że « Wydatki dotyczące sprzedaży konkretnego lokalu» również powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami. Należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że dokonanie zmian lokatorskich dokonywanych na życzenie kupującego i dotyczących konkretnego lokalu przeznaczonego na sprzedaż, może stanowić warunek zawarcia umowy nabycia takiego lokalu. Celem ponoszenia tych wydatków jest dostosowanie do indywidualnych potrzeb nabywcy i w konsekwencji osiągnięcie przychodu ze sprzedaży lokalu” [podkreślenia Wnioskodawców].
Do analogicznych wniosków doszedł również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 31 marca 2017 r. (sygn. 1462-IPPB6.4510.53.2017.1.AG), w której wskazano m.in., że: „Odnośnie do kosztów związanych z konkretnymi Lokalami, tj. kosztów związanych z późn. zm. w projekcie wprowadzonymi przez nabywców Lokali, kosztów usług notarialnych oraz kosztów prowizji agencji nieruchomości i pośredników sprzedaży nieruchomości należy stwierdzić, że będą one stanowiły koszty bezpośrednio związane z przychodami. Charakter tych kosztów pozwala bowiem na ich bezpośrednie powiązanie z przychodami osiąganymi ze sprzedaży poszczególnych Lokali” [podkreślenie Wnioskodawców].
W odniesieniu natomiast do kosztów administracyjnych i związanych z zarządzaniem procesem realizacji projektu inwestycyjnego oraz kosztów dotyczących koordynacji procesu sprzedaży oraz obsługi biura sprzedaży, wypowiedział się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 9 października 2017 r. (sygn. 0114-KDIP2 -3.4010.210.2017.1.MC), w której podkreślono, że: „Podobnie jest z wydatkami na rzecz pośredników w sprzedaży, kosztami wyposażenia i funkcjonowania biura sprzedaży także kosztami notarialnymi związanymi ze sprzedażą lokalu i kosztami rachunku powierniczego dla wpłat nabywców lokali. Wymienione wydatki są bezpośrednio związane z realizacją Inwestycji i sprzedażą lokali mieszkalnych i usługowych. Zatem nie mogą stanowić kosztów podatkowych innych niż bezpośrednie i nie można ich rozliczać na bieżąco, z chwilą ich poniesienia (zaksięgowania)”. [podkreślenie Wnioskodawcy].
Podobnie wypowiedział się również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 29 marca 2011 r., (sygn. IPPB3/423-345/08/11-7/DG) wskazał, że: „stanowią koszt bezpośrednio związany z przychodem, stosownie do art. 15 ust. 4 ustawy. Wszystkie wydatki ukształtowane na konkretny przychód, jaki Skarżąca ma osiągnąć ze sprzedaży mieszkań. Wydatki te służą więc bezpośrednio tym przychodom, a ta bezpośredniość wyraża się do pierwsze w istnieniu prostego związku przyczynowo-skutkowego z przychodem ze sprzedaży mieszkań a po drugie w istnieniu prostego związku finansowego z przychodem (co do zasady im większe wydatki np. na koordynacie procesu sprzedaży albo usługi marketingowe, tym większy może być przychód osiągnięty wskutek sprzedaży mieszkań)” [podkreślenie Wnioskodawców].
W odniesieniu kosztów notarialnych i kosztów obsługi finansowej inwestycji swoje stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 9 października 2017 r. (sygn. 0114-KDIP2-3.4010.210.2017.1.MC), w której podkreślono, że: „Podobnie jest z wydatkami na rzecz pośredników w sprzedaży, kosztami wyposażenia i funkcjonowania biura sprzedaży także kosztami notarialnymi związanymi ze sprzedażą lokalu i kosztami rachunku powierniczego dla wpłat nabywców lokali. Wymienione wydatki są bezpośrednio związane z realizacją Inwestycji i sprzedażą lokali mieszkalnych i usługowych. Zatem nie mogą stanowić kosztów podatkowych innych niż bezpośrednie i nie można ich rozliczać na bieżąco, z chwilą ich poniesienia (zaksięgowania)”. [podkreślenie Wnioskodawcy],
W tym kontekście warto również przywołać stanowisko wyrażone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 30 marca 2015 r., sygn. IBPBI/2/4510-153/15/IZ, gdzie wskazano, że „wydatki w postaci wynagrodzenia notariusza za wszystkie czynności wykonywane w związku z zawieraniem umów deweloperskich, umów przedwstępnych, umów sprzedaży, w tym także wypisów aktu notarialnego wydawanych przy zawarciu umów deweloperskich, umów przedwstępnych, umów sprzedaży oraz koszty sądowe w postępowaniu wieczystoksięgowym wykazują bezpośredni związek z przychodami osiąganymi ze sprzedaży poszczególnych produktów/towarów handlowych, jakim są dla Spółki lokale mieszkalne, użytkowe i miejsca parkingowe. (...) W opinii tut. Organu, kosztami bezpośrednimi są również koszty przygotowania dokumentacji dotyczącej wniosku o kredyt bankowy na sfinansowanie przedsięwzięcia deweloperskiego oraz koszty sporządzenia kopii faktur na potrzeby przygotowania dla banku raportów okresowych dotyczących prawidłowości wykorzystania kredytu. (...) W związku z tym, ww. wydatki (...) będą stanowić koszty bezpośrednio związane z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4 updop i powinny być potrącane w okresie, w którym wystąpi przychód”.
W zakresie możliwości uznania wydatków poniesionych z tytułu usług marketingowych za koszty bezpośrednio związane z przychodem wypowiedział się także Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 9 października 2017 r. (sygn. 0114-KDIP2 -3.4010.210.2017.1.MC), w której zauważono, że: „Wydatki na reklamę i marketing związane z Inwestycją ponoszone przez Spółkę, dotyczące konkretnej inwestycji, można przypisać do osiągniętego przychodu ze sprzedaży lokali mieszkalnych lub powierzchni usługowych. Promocją danego projektu przeznaczonego na sprzedaż jest nieodłącznym elementem procesu sprzedaży, a zatem wydatki na jej rzecz można w tym przypadku uznać – co do zasady – za koszty bezpośrednio związane z przychodem, na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. (...) Zatem nie mogą stanowić kosztów podatkowych innych niż bezpośrednie i nie można ich rozliczać na bieżąco, z chwila ich poniesienia (zaksięgowania)” [podkreślenie Wnioskodawcy].
Powyższe stanowisko znalazło również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:
w dniu 19 stycznia 2018 r. (sygn. 0114-KDIP2-2.4010.273.2017.l.JG) oraz
w dniu 18 kwietnia 2017 r. (sygn. 1462-IPPB6.4510.47.2017.1.AZ),
w których Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w całości potwierdził prawidłowość stanowiska podatników, zgodnie z którym wydatki poniesione na promocję, reklamę oraz działania marketingowe związane z konkretną inwestycją stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodem, jednocześnie odstępując od uzasadnienia prawnego wydanych przez siebie rozstrzygnięć.
Do analogicznych konkluzji doszedł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 10 grudnia 2010r., sygn. akt III Sa/Wa 2626/10, w którym stwierdził, że koszty usług marketingowych „są ukierunkowane na konkretny przychód, jaki Skarżąca ma osiągnąć ze sprzedaży mieszkań. Wydatki te służą wiec bezpośrednio tym przychodom, a ta bezpośredniość wyraża się po pierwsze w istnieniu prostego związku przyczynowo-skutkowego z przychodem ze sprzedaży mieszkań (wydatki te poniesiono bezpośrednio, wprost w tym celu, aby mieszkania, jako towary i wyroby gotowe, sprzedać, i to do jak najlepszej cenie), a po drugie w istnieniu prostego związku finansowego z przychodem (co do zasady im większe wydatki, np. na koordynacie procesu sprzedaży albo usługi marketingowe, tym większy może być przychód osiągnięty wskutek sprzedaży mieszkań)” [podkreślenie Wnioskodawcy].
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 29 października 2013r., sygn. IPPB5/423-592/13-2/AS;
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 4 lipca 2014r., sygn. IPPB5/423-403/14-2/AM.
Reasumując, w ocenie Wnioskodawców, Koszty związane z realizacją projektu tj. i) Wydatki marketingowe, ii) Wydatki w zakresie wsparcia sprzedaży, iii) Wydatki związane z biurem sprzedaży, iv) Wydatki dotyczące bieżącej obsługi oraz Wydatki dotyczące sprzedaży konkretnego lokalu stanowią/będą – w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy CIT – stanowić koszty bezpośrednio związane z przychodem osiągniętym w związku ze sprzedażą lokali mieszalnych lub powierzchni usługowych wybudowanych w ramach inwestycji w związku z czym są/będą potrącalne w całości lub w odpowiedniej części w latach podatkowych (roku podatkowym), w których osiągnięte zostały/zostaną przez Wnioskodawców przychody wygenerowane za pośrednictwem poszczególnych Spółek celowych w związku ze sprzedażą lokali mieszkalnych lub powierzchni usługowych wybudowanych w ramach prowadzonej inwestycji, proporcjonalnie do posiadanego przez Wnioskodawców prawa do udziału w zysku poszczególnych Spółek celowych.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawców w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie klasyfikacji do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami wydatków ponoszonych w ramach działalności deweloperskiej w części dotyczącej:
wydatków marketingowych, wydatków w zakresie wsparcia sprzedaży wydatków oraz wydatków związanych z biurem sprzedaży – jest nieprawidłowe,
Na wstępie należy zauważyć, że Wnioskodawcy są wspólnikami spółek komandytowych prowadzących działalność w zakresie realizacji przedsięwzięć deweloperskich (dalej jako Spółki Celowe).
Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm.) przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.
W myśl art. 5 ust. 1a ww. ustawy przychody z zysków kapitałowych, przypisane wspólnikowi na podstawie ust. 1, zwiększają przychody wspólnika uzyskane z tego źródła.
Natomiast stosownie do art. 5 ust. 2 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 i 1a stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.
Jak słusznie wskazali Wnioskodawcy, dochód z udziału w spółce niebędącej osobą prawną jest ustalany od razu u wspólnika, natomiast proporcjonalnie pomiędzy wspólników należy podzielić te kategorie podatkowe, które są niezbędne do ustalenia dochodu. Należy jednak zauważyć, że księgi rachunkowe i podatkowe księgi przychodów i rozchodów są prowadzone dla spółki, a przypisaniu wspólnikom podlegają wielkości prawidłowo zewidencjonowane w tych księgach. W konsekwencji wstępnie na poziomie spółki niebędącej osobą prawną ustalane są przychody, koszty, wydatki niestanowiące kosztów, natomiast ustalanie dochodu ma miejsce już u wspólników.
W dalszej kolejności zauważyć należy, że zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają art. 15 i 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Zgodnie z opisanym we wniosku stanem faktycznym oraz zdarzeniem przyszłym Wnioskodawcy są wspólnikami spółek celowych. Celem prowadzonych przez Spółki celowe przedsięwzięć deweloperskich jest wznoszenie budynków, a następnie sprzedaż nieruchomości lub ich części po ich wybudowaniu. Zakres działalności spółek celowych działalności Spółek celowych może obejmować w szczególności nieruchomości mieszkalne, handlowe oraz projekty o mieszanym przeznaczeniu.
W trakcie prowadzonego projektu inwestycyjnego każda Spółka celowa ponosi/może ponosić w szczególności wydatki na:
koszty zmian lokatorskich, realizowanych na życzenie klienta w konkretnym lokalu, ponoszone w celu jego dostosowania do zindywidualizowanych potrzeb nabywcy, czy koszty notarialne ponoszone każdorazowo w związku ze sprzedażą określonego lokalu /powierzchni usługowej, (dalej także jako: Wydatki dotyczące sprzedaży konkretnego lokalu).
W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawców dotyczą kwalifikacji podatkowej oraz momentu zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków dotyczących inwestycji deweloperskiej ponoszonych przez Spółkę w ramach określonego projektu, to znaczy wydatków na: wydatki marketingowe, wydatki w zakresie wsparcia sprzedaży, wydatki związane z biurem sprzedaży, wydatki dotyczące bieżącej obsługi, wydatki dotyczące sprzedaży konkretnego lokalu.
Biorąc pod uwagę charakter działalności Spółek należy stwierdzić, że wydatki te nie byłyby ponoszone, gdyby nie prowadzona inwestycja. Rozważając kwalifikację wydatków dotyczących bieżącej obsługi, wydatków dotyczących sprzedaży konkretnego lokalu stwierdzić należy, że koszty te są bezpośrednio związane z przychodami osiąganymi ze sprzedaży lokali mieszkalnych lub powierzchni usługowych wybudowanych w ramach inwestycji. Tym samym wydatki te powinny być potrącalne w całości lub w odpowiedniej części w latach podatkowych (roku podatkowym), w którym osiągnięte zostały/zostaną przez Spółkę przychody wygenerowane w związku ze sprzedażą lokali mieszkalnych lub powierzchni usługowych wybudowanych w ramach prowadzonej inwestycji.
W odniesieniu natomiast do ponoszonych przez Spółki wydatków marketingowych, wydatków w zakresie wsparcia sprzedaży oraz wydatków związanych z biurem sprzedaży w ocenie tut. organu, pomimo że wydatki te wykazują związek z prowadzoną działalnością, nie jest to jednak związek bezpośredni, czyli przekładający się wprost na wartość (wysokość) przychodów ze sprzedaży lokali mieszkalnych lub powierzchni usługowych wybudowanych w ramach inwestycji. Wydatki te należy zakwalifikować do kosztów pośrednich, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takich których nie można przypisać do konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami.
Podsumowując, wydatki dotyczące danej inwestycji deweloperskiej ponoszone przez Spółki w ramach określonego projektu, to znaczy wydatki dotyczące bieżącej obsługi oraz wydatki dotyczące sprzedaży konkretnego lokalu, powinny zostać zaliczone do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 4 updop, gdyż można je powiązać z uzyskanymi w przyszłości przychodami. Koszty te powinny być potrącalne w latach podatkowych (w roku podatkowym), w którym osiągnięte zostały/zostaną przez Spółki przychody ze sprzedaży lokali mieszkalnych lub powierzchni usługowych wybudowanych w ramach realizowanej inwestycji. Wydatki marketingowe, wydatki w zakresie wsparcia sprzedaży oraz wydatki związane z biurem sprzedaży należy natomiast zaliczyć do kosztów pośrednich, na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, potrącalnych w dacie ich poniesienia.
Ww. koszty Zainteresowani (jako wspólnicy Spółek celowych) mogą uznać za koszty uzyskania przychodów według odpowiedniej proporcji w części odpowiadającej udziałowi w Spółkach celowych.
Zatem stanowisko Wnioskodawców w części dotyczącej:
0114-KDIP2-2.4010.241.2018.3.JG