Source: https://www.epodatnik.pl/interpretacje-podatkowe/wykaz.php?id=343371-2015-04-15-dyrektor-izby-skarbowej-w-warszawie-ippp3-4512-62-15-2-kt
Timestamp: 2019-11-19 08:54:00
Legal References Found: art. 14
 art. 113
 art. 5
 art. 7
 art. 8
 art. 8
 art. 15
 art. 41
 art. 146
 art. 146
 art. 41
 art. 120
 art. 2
 FSK 
 FSK 
 art. 29
 art. 29
 art. 29
 art. 29
 art. 86
 art. 15
 art. 114
 art. 119
 art. 120
 art. 124
 art. 15
 art. 86
 art. 86
 art. 88
 art. 87
 art. 11
 art. 86
 art. 1
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 7
 art. 5
 art. 7
 art. 13
 art. 2
 art. 6
 art. 7
 art. 8
 art. 5
 art. 41
 art. 83
 art. 119
 art. 120
 art. 1221
 art. 129
 art. 41
 art. 146
 art. 29
 art. 30
 art. 119
 art. 120
 Art. 1
 art. 29
 art. 1
 art. 29
 art. 29
 art. 30
 art. 32
 art. 119
 art. 120
 art. 1
 art. 32
 art. 86
 art. 15
 art. 114
 art. 119
 art. 120
 art. 124
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 1
 art. 88
 art. 96
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 14
 art. 353
 art. 14
 art. 14

Document Content:
Home - Interpretacje podatkowe - 2015.04.15 - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie - IPPP3/4512-62/15-2/KT
IPPP3/4512-62/15-2/KT
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2007 r. nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 23 stycznia 2015 r. (data wpływu 26 stycznia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania kompleksowej usługi oczyszczania ścieków, stawki podatku dla świadczonej usługi, podstawy opodatkowania, prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z budową przydomowych oczyszczalni ścieków po zawarciu umów cywilnoprawnych z mieszkańcami na świadczenie kompleksowych usług oczyszczania ścieków oraz prawa do korekty deklaracji podatkowej w związku z odliczeniem podatku - jest prawidłowe.
W dniu 26 stycznia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania kompleksowej usługi oczyszczania ścieków, stawki podatku dla świadczonej usługi, podstawy opodatkowania, prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z budową przydomowych oczyszczalni ścieków po zawarciu umów cywilnoprawnych z mieszkańcami na świadczenie kompleksowych usług oczyszczania ścieków oraz prawa do korekty deklaracji podatkowej w związku z odliczeniem podatku.
Gmina (dalej: „Gmina”, „Wnioskodawca”) z dniem 1 października 2013 r. zarejestrowała się jako czynny podatnik VAT. Gmina w okresie od 4 lipca 2008 r. do końca 2010 r. była zarejestrowanym podatnikiem VAT i posiadała własny Numer Identyfikacji Podatkowej. Na początku 2011 r. (14 stycznia 2011 r.) Gmina złożyła zgłoszenie VAT-R aktualizujące dane Gminy, w którym zadeklarowała, że od 1 stycznia 2011 r. będzie korzystała ze zwolnienia podmiotowego z VAT, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Od tego momentu, tj. od 1 stycznia 2011 r. do 30 września 2013 r. Gmina korzystała ze zwolnienia podmiotowego z VAT, o którym mowa powyżej.
Chcąc zapewnić mieszkańcom Gminy odpowiednie standardy sanitarne, Gmina zamierza zrealizować inwestycję polegającą na wybudowaniu przydomowych oczyszczalni ścieków (dalej: „POŚ”). Budowa POŚ zostanie zrealizowana w następujących miejscowościach: ....
Inwestycja pn. „Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie Gminy w miejscowościach...” zostanie w całości sfinansowana ze środków własnych gminy.
W związku z inwestycją polegającą na budowie POŚ Gmina zawierała (i w przyszłości może zawierać) z zainteresowanymi mieszkańcami (dalej także jako: „Mieszkańcy”) umowę cywilnoprawną dotyczącą wybudowania POŚ (zwana dalej: „Umową”). Umowa przewidywała zobowiązanie Mieszkańca do wniesienia wpłaty na poczet budowy POŚ i zawierana była co do zasady przed realizacją inwestycji (tj. na etapie, kiedy Gmina posiadała dopiero opracowany i zatwierdzony projekt budowlany).
W pierwotnym brzmieniu Umowa określa wysokość opłat, do których uiszczenia zobowiązany jest Mieszkaniec w związku z realizacją przez Gminę POŚ. Natomiast Umowa nie określa wyraźnie praw i obowiązków stron związanych z wykorzystywaniem POŚ, w szczególności z Umowy nie wynika, kto jest właścicielem wybudowanej POŚ ani po jakim okresie własność jest przekazywana.
Dlatego też, w związku z pojawiającymi się wątpliwościami co do zakresu praw i obowiązków stron, a także charakteru opłaty uiszczonej przez Mieszkańców, Gmina planuje doprecyzowanie postanowień Umowy poprzez zawarcie Aneksu, który ureguluje powyższe kwestie (dalej: „Aneks”). Aneksy zostaną zawarte z Mieszkańcami możliwie jak najszybciej, przy czym nie jest wykluczone, że dopiero po zakończeniu inwestycji, a więc przy odbiorze POŚ (po 1 grudnia 2014 r.).
Aneksy nie wprowadzą żadnych nowych praw czy obowiązków stron, a jedynie potwierdzą dotychczasowe ustalenia stron i faktyczny sposób wykorzystywania POŚ. W szczególności dotyczyć to będzie zakresu świadczonych przez Gminę usług związanych z POŚ oraz opłat ponoszonych przez Mieszkańca. Dodatkowo Aneksy wprowadzą zapisy odnoszące się do mającej nastąpić w przyszłości sprzedaży POŚ przez Gminę na rzecz Mieszkańców.
Zgodnie z Aneksem, Gmina zobowiąże się świadczyć przez czas oznaczony względem Mieszkańca za uzgodnionym przez strony wynagrodzeniem kompleksową usługę oczyszczenia ścieków, w skład której wchodzi:
Na podstawie Aneksu strony potwierdzą, że wysokość wynagrodzenia Gminy z tytułu świadczenia kompleksowej usługi oczyszczania ścieków wynosi łącznie 1.799 zł brutto (w tym VAT), przy czym uznaje się, że zapłata tego wynagrodzenia nastąpiła w całości w momencie dokonania przez Mieszkańca wpłaty w związku z realizacją przez Gminę POŚ. Innymi słowy strony doprecyzują, że przewidzianą w pierwotnym brzmieniu Umowy opłatę związaną z budową POŚ traktują jako zapłatę wynagrodzenia należnego Gminie z tytułu wykonywanych przez nią usług i żadne dodatkowe opłaty nie będą pobierane przez Gminę.
Przez cały okres obowiązywania Umowy POŚ pozostanie własnością Gminy, Gmina zachowuje też prawo do rozporządzania POŚ i pozostaje jej jedynym posiadaczem. Wynikać to będzie wprost z zapisów Aneksu.
Zgodnie z postanowieniami zawieranego Aneksu, Mieszkańcy nie będą upoważnieni do rozporządzania POŚ faktycznie czy prawnie, nie będą mogli też w żaden sposób bez zgody Gminy ingerować w POŚ, w tym w strukturę zamontowanych tam urządzeń, ani ingerować w sposób funkcjonowania POŚ, w tym przyłączać jej do innych instalacji. Mieszkańcy są z kolei zobowiązani do ponoszenia wszelkich kosztów i opłat związanych z utrzymaniem oraz korzystaniem z POŚ, a także umożliwienia Gminie stałej kontroli i monitoringu sposobu korzystania z POŚ oraz dokonywania niezbędnych napraw i konserwacji urządzeń wchodzących w skład POŚ w ramach gwarancji.
Po okresie 5 lat, w którym Gmina będzie świadczyć kompleksową usługę oczyszczania ścieków na rzecz Mieszkańca, POŚ zostanie najprawdopodobniej sprzedana przez Gminę na rzecz Mieszkańca, przy czym uznaje się, że zapłata zaliczki na poczet wynagrodzenia z tytułu sprzedaży (w wysokości 1 zł brutto, w tym VAT) nastąpiła w momencie dokonania przez Mieszkańca wpłaty w związku z realizacją przez Gminę POŚ.
Wnioskodawca podkreśla, że zgodnie z Aneksem wyżej opisany szereg świadczeń, do których realizacji zobowiązana jest Gmina, traktowany jest jako jedno świadczenie złożone (kompleksowa usługa oczyszczania ścieków), z tytułu którego pobierana jest jedna opłata. Aneks nie przewiduje możliwości nabycia tylko niektórych składowych usług z wiązki świadczeń wykonywanych przez Gminę. Możliwe jest tylko i wyłącznie nabycie kompleksowej usługi oczyszczania ścieków przy pomocy POŚ w kształcie i na warunkach opisanych powyżej.
Gmina wskazuje również, że planuje wystąpić do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur przy Urzędzie Statystycznym w Łodzi z wnioskiem o potwierdzenie klasyfikacji statystycznej wykonywanych przez Gminę usług według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: PKWiU).
Gmina podkreśla, że związek dokonywanych przez nią zakupów ze sprzedażą opodatkowaną istnieje od samego początku inwestycji polegającej na realizacji POŚ, gdyż już w fazie planowania tej inwestycji Gmina zamierzała pobrać od Mieszkańców opłatę, która warunkowała montaż POŚ na ich posesjach i udostępnienie im POŚ do korzystania. Zamiary te znalazły odzwierciedlenie w pierwotnej treści Umowy z Mieszkańcami (która co do zasady była zawierana jeszcze przed rozpoczęciem inwestycji) i zostaną doprecyzowane poprzez dookreślenie praw i obowiązków stron w Aneksie.
Gmina nie wyklucza, że w przyszłości będzie realizować kolejne inwestycje w zakresie budowy POŚ oraz że będzie wówczas ubiegać się o dofinansowanie ze środków unijnych. W takim przypadku Gmina będzie zawierać z Mieszkańcami umowy zawierające analogiczne postanowienia jak przedstawione powyżej, w szczególności Gmina pobierałaby z tytułu świadczenia kompleksowej usługi oczyszczania ścieków wynagrodzenie.
Czy wykonywana przez Gminę na podstawie Umowy i Aneksu (zawierającego potwierdzenie i doprecyzowanie postanowień Umowy) kompleksowa usługa oczyszczania ścieków, obejmująca świadczenia opisane w stanie faktycznym, stanowi usługę podlegającą opodatkowaniu VAT?
Czy podstawą opodatkowania dla świadczonej przez Gminę kompleksowej usługi oczyszczania ścieków jest, w świetle przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2014 r., wszystko, co stanowi zapłatę, którą usługodawca (tu: Gmina) otrzymał, z wyjątkiem kwoty podatku?
Czy w związku z brakiem odliczenia dotychczas VAT naliczonego z faktur zakupowych dotyczących realizacji POŚ, Gmina ma prawo skorygować rozliczenia VAT i ująć faktury zakupowe:
Wykonywana przez Gminę na podstawie Umowy i Aneksu (zawierającego potwierdzenie i doprecyzowanie postanowień Umowy) kompleksowa usługa oczyszczania ścieków, obejmująca świadczenia opisane w stanie faktycznym, stanowi usługę podlegającą opodatkowaniu VAT.
Podstawą opodatkowania dla świadczonej przez Gminę kompleksowej usługi oczyszczania ścieków jest, w świetle przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2014 r., wszystko, co stanowi zapłatę, którą usługodawca (tu: Gmina) otrzymał, z wyjątkiem kwoty podatku.
W związku z brakiem odliczenia dotychczas VAT naliczonego z faktur zakupowych dotyczących realizacji POŚ, Gmina ma prawo skorygować rozliczenia VAT i ująć faktury zakupowe:
Zgodnie z art. 5 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Z kolei na podstawi art. 7 ustawy o VAT, „przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...)”, natomiast zgodnie z art. 8 - „przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (...)”.
Gmina w ramach zawartej z Mieszkańcami cywilnoprawnej Umowy oraz Aneksu nie przenosi własności POŚ ani ich posiadania. W związku z Umową/Aneksem i funkcjonowaniem POŚ Gmina nie przenosi też własności ani posiadania innych rzeczy (planowana w przyszłości sprzedaż POŚ na rzecz Mieszkańców nie jest przedmiotem niniejszego wniosku). W konsekwencji należy uznać, że Gmina nie realizuje dostawy towarów w rozumieniu przepisów o VAT.
Jednocześnie Gmina realizuje określone w Umowie i Aneksie świadczenia na rzecz Mieszkańców, a tym samym w oparciu o art. 8 ustawy o VAT należy stwierdzić, że mamy w tym przypadku do czynienia ze świadczeniem usług.
Nie budzi też wątpliwości, że usługom świadczonym przez Gminę odpowiada określone wynagrodzenie, do którego zapłaty zobowiązany jest Mieszkaniec. Obowiązek zapłaty wynagrodzenia wynika już z pierwotnego brzmienia Umowy, gdzie Mieszkaniec zobowiązany był do wpłacenia określonej kwoty na konto Gminy - bez takiej wpłaty Gmina nie zamontowałaby POŚ na nieruchomości danego Mieszkańca i nie udostępniłaby jej takiej osobie do korzystania. Jeszcze wyraźniej będzie to wynikać z Aneksu, jaki Gmina planuje zawierać z Mieszkańcami. W Aneksie strony doprecyzują, jakie konkretnie świadczenia ma obowiązek świadczyć Gmina w zamian za otrzymane wynagrodzenie. Aneks będzie przewidywać, że Gminie przysługuje prawo do wynagrodzenia z tytułu wykonywanych usług.
Tym samym należy uznać, że w związku z zawartymi z Mieszkańcami Umowami i Aneksami Gmina realizuje odpłatne świadczenie usług, które podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.
Należy tu także zaznaczyć, że realizując przedmiotowe usługi Gmina występuje w charakterze podatnika VAT, gdyż usługi te wykonuje na podstawie zawartych z Mieszkańcami umów cywilnoprawnych. Zgodnie zaś z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, „Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej (...) w zakresie realizowanych zadań (...), dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych”.
Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy stawka podatku wynosi 7%. Zgodnie z kolei z art. 146a pkt 2) ustawy o VAT „w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%”. Ze względu na fakt, że zawarcie pierwotnych Umów i dokonanie płatności co do zasady ma i miało miejsce w latach 2013-2014, do obliczenia podatku właściwą stawką będzie stawka 8%.
Klasyfikacja statystyczna:
Z tego względu nie mamy tu do czynienia z usługą montażu czy budowy POŚ na zlecenie Mieszkańca (jak np. usługa wybudowania domu). Zgodnie z Aneksami Mieszkańcy otrzymują od Gminy wyłącznie usługę oczyszczania ścieków, którą Gmina wykonuje za pomocą POŚ. Usługa ta nie mogłaby być świadczona, gdyby z jej zakresu wyłączyć montaż POŚ.
Należy w tym miejscu podkreślić, że żaden z elementów składowych usługi złożonej, opisanej powyżej, nie stanowi odrębnego, samoistnego świadczenia. Wynika to z faktu, iż Gmina nie realizuje żadnej z tych czynności oddzielnie, w oderwaniu od zasadniczego celu, tj. oczyszczania ścieków. W konsekwencji należy uznać, że wiązka czynności wykonywanych przez Gminę stanowi świadczenie złożone polegające na świadczeniu jednej, kompleksowej usługi oczyszczania ścieków.
Dodatkowo, również przyjęty mechanizm ustalania wynagrodzenia, tj. jednorazowa stała opłata za całą usługę, potwierdza naturę jednego, kompleksowego świadczenia.
Mając na uwadze, że przedstawiona kompleksowa usługa stanowi świadczenie złożone, charakter tego świadczenia należy ocenić na podstawie dominującego elementu, który nadaje mu decydujący charakter. W związku z faktem, iż naturą i celem przedmiotowego świadczenia złożonego jest oczyszczanie ścieków, w opinii Gminy, właśnie w taki sposób należy zaklasyfikować całość usługi. W konsekwencji, usługę taką należy opodatkować stawką 8%, gdyż usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków są wprost wymienione w załączniku 3 do ustawy o VAT.
Z art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r. nr 347/1, dalej: „Dyrektywa VAT”) wynika, iż każde świadczenie powinno być na gruncie VAT, co do zasady, uznawane za odrębne i niezależne. Z orzecznictwa TSUE wynika jednak, że jeżeli transakcja składa się z zespołu składowych świadczeń i czynności, należy rozpatrzyć wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest dana transakcja.
Stanowisko takie zaprezentował przykładowo TSUE w wyroku z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg-GeltingLinien oraz wyroku w sprawie C-349/96 CPP. Powyższe potwierdza również wyrok TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 LevobVerzekeringen BV, w którym TSUE uznał, iż „należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie ”.
W stanie faktycznym stanowiącym przedmiot niniejszego wniosku świadczeniem głównym w ramach kompleksowej usługi oczyszczania ścieków jest - stanowiące cel usługi Gminy — oczyszczanie ścieków Mieszkańca. Natomiast świadczeniami pobocznymi, bez których świadczenie usługi głównej byłoby niemożliwe, są montaż POŚ na nieruchomości stanowiącej własność danego Mieszkańca, udostępnienie POŚ Mieszkańcowi do korzystania przez 5 lat od dnia odbioru technicznego urządzenia, zapewnienie niezbędnych napraw i konserwacji urządzeń wchodzących w skład POŚ przez 5 lat od odbioru technicznego POŚ oraz okresowe monitorowanie wykonywanej we własnym zakresie przez Mieszkańca bieżącej obsługi POŚ.
Orzeczenia polskich sądów administracyjnych:
Podobne wnioski zaprezentowano w orzeczeniu NSA z dnia 20 listopada 2008 r., sygn. akt I FSK 1512/07, w którym wskazano, że jeżeli czynność ma charakter kompleksowy, o jej istocie, a zarazem wysokości stawki VAT, powinna przesądzać czynność główna.
Również WSA w Warszawie w wyroku z dnia 4 kwietnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 274/08, uznał, że decydującą dla całej czynności jest stawka podatku dla czynności podstawowej (podobnie NSA w orzeczeniu z dnia 17 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 284/08).
Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 25 maja 2010 r., sygn. IPPP3/443-211/10-2/KC, który stwierdził, że: „O świadczeniu złożonym zatem można mówić, jeśli istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość. Odnosząc wyżej przedstawione orzecznictwo do okoliczności badanej sprawy stwierdzić należy, że dostawa biomasy rolnej wraz z usługami wspomagającymi, bezpośrednio związanymi z dostawą może być uznana za świadczenie złożone. (...) w sytuacji, gdy Spółka dokonuje sprzedaży biomasy jako dostawy towaru, w skład której wchodzą usługi wspomagające, bezpośrednio związane z tą dostawą, może opodatkować całość transakcji stawką właściwą dla dostarczanego towaru - biomasy rolnej o PKWiU 15.6, czyli 7% stawką podatku VAT”;
Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 9 lipca 2010 r., sygn. ILPP2/443-787/10-2/EWW, w której wskazano, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce wtedy, gdy jedna lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być dzielona dla celów podatkowych. Wynika to z samego charakteru usługi, która składa się z różnych świadczeń, prowadzących jednak do jednego celu, jakim w sytuacji Zainteresowanego jest kompleksowa usługa pomocy drogowej dla osób korzystających z określonego programu assistance”;
Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 6 lipca 2010 r., sygn. IPPP3/443-356/10-3/MPe, który uznał, że: „Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej”.
Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz argumenty Gminy poparte orzecznictwem TSUE i polskich sądów administracyjnych, a także stanowiskiem organów podatkowych, zdaniem Gminy, świadczona przez Nią usługa oczyszczania ścieków za pomocą POŚ, stanowi dla celów VAT jedno kompleksowe świadczenie złożone, dla którego można wyodrębnić świadczenie o charakterze głównym - oczyszczanie ścieków - będące podstawowym celem dokonania nabycia przez Mieszkańca, oraz świadczenia poboczne w stosunku do tego świadczenia głównego, które nie byłyby przedmiotem transakcji, gdyby nabywca nie dokonywał zakupu świadczenia głównego.
Począwszy od 1 stycznia 2014 r. utracił moc art. 29 ust. 1 ustawy o VAT i został wprowadzony art. 29a ust. 1 [przedmiotowe zmiany wprowadzone zostały na mocy ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r., poz. 35)]. Zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, w brzmieniu od 1 stycznia 2014 r., „podstawą opodatkowania (...) jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej (...)”, przy czym „podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku”.
Jak wynika z opisu stanu faktycznego, Aneksy pomiędzy Gminą a Mieszkańcem będą wyraźnie przewidywać, że z tytułu wykonywanej kompleksowej usługi oczyszczania ścieków Gminie przysługuje od Mieszkańca wynagrodzenie. Wynagrodzenie to określono jako kwotę brutto, tj. kwotę zawierającą podatek VAT naliczony według właściwej stawki.
W świetle przytoczonych powyżej przepisów, w ocenie Gminy, nie budzi zatem wątpliwości, że podstawą opodatkowania dla świadczonej przez nią kompleksowej usługi oczyszczania ścieków jest przewidziana w Aneksach kwota wynagrodzenia pomniejszona o należny podatek VAT. Tym samym Gmina powinna wyliczyć wartość należnego VAT tzw. metodą „w stu”, traktując podaną w Aneksach kwotę wynagrodzenia jako sumę wartości netto (podstawy opodatkowania) oraz należnego podatku VAT.
W rezultacie, podstawą opodatkowania dla świadczonej przez Gminę kompleksowej usługi oczyszczania ścieków, w świetle przepisów ustawy o VAT, jakie obowiązują od 1 stycznia 2014 r., będzie kwota wynagrodzenia określona w Aneksach pomniejszona o kwotę podatku.
Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, „W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124”.
Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Co więcej, nabywając towary i usługi w związku z realizacją POŚ, a także w związku z ich obsługą, Gmina występuje w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT - przedmiotowe zakupy służą jej do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (odpłatne świadczenie usług), które wykonuje na podstawie cywilnoprawnych Umów i Aneksów zawartych z Mieszkańcami.
Co więcej, należy tu podkreślić, że związek dokonywanych przez Gminę zakupów ze sprzedażą opodatkowaną istnieje od samego początku inwestycji polegającej na realizacji POŚ, gdyż już w fazie planowania tej inwestycji Gmina zamierzała pobrać od Mieszkańców opłatę, która warunkowała montaż POŚ na ich posesjach i udostępnienie im POŚ do korzystania. Zamiary te znalazły odzwierciedlenie w pierwotnej treści Umowy zawieranej z Mieszkańcami (zawartych jeszcze przed rozpoczęciem inwestycji) i zostaną doprecyzowane poprzez dookreślenie praw i obowiązków stron w Aneksach.
W świetle powyższego, Gmina ma i w przypadku planowanej budowy kolejnych POŚ będzie miała pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z realizacją POŚ oraz VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych, które otrzyma w przyszłości w związku z obsługą POŚ.
Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 4 września 2013 r., sygn. IPTPP4/443-385/13-4/BM, w której wskazano, iż „W konsekwencji powyższego, Wnioskodawcy, zarejestrowanemu czynnemu podatnikowi VAT, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, przysługiwało w trakcie realizacji POŚ prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji. Realizacja prawa do odliczenia wydatków powinna nastąpić na zasadach zawartych w art. 86 ust. 10, ust. 11 i ust. 13 ustawy.”;
Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 23 lipca 2013 r., sygn. IPTPP2/443-432/13-2/IR, w której Dyrektor wskazał, iż „Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących zakup towarów i usług w związku z realizacją zadania inwestycyjnego, ponieważ - jak wskazał Wnioskodawca - wydatki poniesione w ramach realizacji ww. zadania będą miały związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług oraz Zainteresowany jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT.”;
Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 8 maja 2013 r., sygn. ILPP1/443-112/13-3/AW, który uznał, że „Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz okoliczności niniejszej sprawy należy stwierdzić, iż Gmina w przypadku wykonywania na rzecz użytkowników przydomowych oczyszczalni ścieków czynności opodatkowanych związanych z tymi oczyszczalniami ma/będzie miała prawo do odliczenia całości podatku naliczonego z faktur dokumentujących zrealizowaną w latach 2011-2012 ww. inwestycję, z uwzględnieniem art. 88 ustawy. Zainteresowany ma/będzie miał również prawo wnioskować do Urzędu Skarbowego o zwrot różnicy pomiędzy podatkiem naliczonym i podatkiem należnym - o ile wystąpi nadwyżka podatku naliczonego nad podatkiem należnym, zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy. ”
Zgodnie z art. 11 Ustawy zmieniającej, „do rozliczeń za okresy rozliczeniowe, które upływają w dniu 31 grudnia 2013 r., stosuje się przepisy art. 86 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r.”
Do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych przed 1 stycznia 2014 r. zastosowanie znajdzie zatem art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., zgodnie z którym „prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny (...)”. „Jeśli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych” (art. 86 ust. 11 ustawy o VAT).
Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., „Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego”.
W tym miejscu Gmina pragnie zauważyć, że w związku ze zmianą brzmienia art. 86 ust. 10 oraz 13 ustawy o VAT, począwszy od 1 stycznia 2014 r. (które to zmiany wprowadzone zostały na mocy Ustawy zmieniającej) przedstawione przez Gminę stanowisko będzie, w ocenie Wnioskodawcy, aktualne zarówno w przypadku faktur zakupowych już otrzymanych przez Gminę jak i faktur, jakie zostały lub zostaną przez Gminę otrzymane po zmianie przywołanych przepisów. Powyższe wiąże się z faktem, że w związku z ww. przepisami zmienił się jedynie moment powstania prawa do odliczenia VAT a nie samo prawo do odliczenia. W szczególności Gmina ma prawo w stosunku do faktur otrzymanych po 1 stycznia 2014 r. do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (pod warunkiem udzielenia przez organ twierdzącej odpowiedzi na pytanie oznaczone przez Gminę we wniosku jako nr 4) w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w rozliczeniu, w którym otrzymała/ otrzyma fakturę (art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT).
W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Towarami zaś są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).
Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towaru w myśl art. 7 ustawy.
Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. Odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub świadczenia usług należy więc rozumieć prawo podmiotu dokonującego dostawy lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej, zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).
Zatem, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają zatem wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.
Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.
Jak wynika z powyższych przepisów, wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo – przedmiotowego. Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:
Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają wówczas opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.
Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2013 r. poz. 594, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne, w myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy, obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.
Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Gmina realizuje inwestycję polegającą na wybudowaniu przydomowych oczyszczalni ścieków (POŚ). Inwestycja finansowana jest ze środków własnych Gminy. W związku z tą inwestycją Gmina zawarła i może zawierać w przyszłości umowy cywilnoprawne z zainteresowanymi Mieszkańcami na wybudowanie POŚ. Umowa taka przewiduje zobowiązanie Mieszkańca do wniesienia wpłaty na poczet budowy POŚ i zawierana jest, co do zasady, przed realizacją inwestycji. Przy czym, w związku z wątpliwościami co do zakresu praw i obowiązków stron, Gmina zamierza doprecyzować postanowienia umów poprzez zawarcie aneksów do umów.
Na podstawie umowy (doprecyzowanej aneksem), Gmina zobowiązuje się świadczyć przez czas oznaczony względem Mieszkańca, za uzgodnionym przez strony wynagrodzeniem, kompleksową usługę oczyszczenia ścieków, w skład której wchodzi: montaż POŚ na nieruchomości stanowiącej własność danego Mieszkańca według zatwierdzonej dokumentacji i uzyskanego zgłoszenia robót; uporządkowanie terenu po zakończeniu budowy oczyszczalni ścieków; przekazanie Gminie przez Mieszkańca w nieodpłatne użyczenie terenu niezbędnego do zrealizowania inwestycji; udostępnienie POŚ Mieszkańcowi do korzystania przez 5 lat od dnia odbioru technicznego urządzenia; wykonywanie czynności związanych z eksploatacją i konserwacją oczyszczalni ścieków oraz usuwanie ewentualnych awarii.
W zakres usługi Gminy nie wchodzi bieżąca obsługa przydomowej oczyszczalni ścieków, w tym okresowy wywóz powstałych w zbiornikach osadów i wprowadzanie do zbiorników niezbędnych substancji w celu unieszkodliwiania ścieków. Czynności te Mieszkaniec zobowiązany jest wykonywać we własnym zakresie, zgodnie z przeznaczeniem oczyszczalni oraz instrukcją jej obsługi i korzystania.
W ostatecznym brzmieniu umowy Strony potwierdzą, że wysokość wynagrodzenia Gminy z tytułu świadczenia kompleksowej usługi oczyszczania ścieków wyniesie 1.799 zł brutto (w tym VAT), przy czym uznaje się, że zapłata tego wynagrodzenia nastąpiła w całości w momencie dokonania przez Mieszkańca wpłaty w związku z realizacją przez Gminę POŚ. Innymi słowy, strony doprecyzują, że przewidzianą w pierwotnym brzmieniu umowy opłatę związaną z budową POŚ traktują jako zapłatę wynagrodzenia należnego Gminie z tytułu wykonywanych przez nią usług i żadne dodatkowe opłaty nie będą pobierane przez Gminę.
Przez cały okres obowiązywania umów POŚ pozostaje własnością Gminy, która zachowuje prawo do rozporządzania POŚ i pozostaje jej jedynym posiadaczem. Po okresie 5 lat, w którym Gmina będzie świadczyć kompleksową usługę oczyszczania ścieków na rzecz Mieszkańca, POŚ zostanie najprawdopodobniej sprzedana przez Gminę na rzecz Mieszkańca.
Wnioskodawca podkreślił, że zgodnie z umową opisane świadczenia, do których realizacji zobowiązana jest Gmina, traktowane są jako jedno świadczenie złożone (kompleksowa usługa oczyszczania ścieków), z tytułu którego pobierana jest jedna opłata. Umowa nie przewiduje możliwości nabycia tylko niektórych składowych usług z wiązki świadczeń wykonywanych przez Gminę - możliwe jest tylko i wyłącznie nabycie kompleksowej usługi oczyszczania ścieków przy pomocy POŚ w kształcie i na warunkach opisanych powyżej.
Ponadto Gmina wskazała, że świadczona przez Nią kompleksowa usługa oczyszczania ścieków powinna zostać zaklasyfikowana pod symbolem PKWiU 2008 r.: 37.00.11.0 - „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków” (według PKWiU 1997 r.: 90.00.11-00.00 - „Usługi w zakresie odprowadzania, oczyszczania i likwidacji ścieków”).
Analizując przedstawiony opis sprawy w kontekście powołanych przepisów należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę odpłatne kompleksowe usługi oczyszczania ścieków stanowią czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Ze względu na cywilnoprawny charakter umów łączących strony (Gminę i mieszkańców), Wnioskodawca jest uważany w odniesieniu do tej czynności za podatnika podatku VAT.
Zatem, Wnioskodawca w ramach wykonywanych czynności działa jako podatnik podatku VAT, a wykonywane przez niego odpłatne usługi mieszczą się w szerokiej definicji usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, w konsekwencji czego podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.
Przepis art. 41 ust. 1 ustawy stanowi, że stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 213, art. 1221 art. 129 ust. 1.
Zatem, co do zasady jedno świadczenie usług podlega jednej stawce podatku VAT, jednakże możliwe jest oddzielne opodatkowanie określonych towarów/ usług, jeżeli z przepisów wyraźnie wynika taka ewentualność i taka konieczność.
Trzeba zaznaczyć, że z przytoczonego przez Wnioskodawcę orzecznictwa TSUE oraz sądów krajowych płynie wniosek, że żaden z elementów składowych usługi złożonej, opisanej we wniosku, nie stanowi odrębnego, samoistnego świadczenia. Gmina nie realizuje żadnej z tych czynności oddzielnie, w oderwaniu od zasadniczego celu, tj. oczyszczania ścieków. Zatem, wiązka czynności wykonywanych przez Gminę stanowi w istocie jedno, złożone świadczenie polegające na wyświadczeniu jednej, kompleksowej usługi oczyszczania ścieków. Przemawia za tym również przyjęty przez Wnioskodawcę mechanizm ustalania wynagrodzenia, tj. jednorazowa stała opłata za całą usługę. Tym samym, całe świadczenie złożone należy opodatkować taką stawką podatku, jak świadczenie mające dominujący charakter.
Przy wyznaczaniu zakresu stosowania stawek obniżonych, od dnia 1 stycznia 2011 r., wykorzystywana jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.).
Należy jednocześnie podkreślić, że to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem wykonywanych czynności. Stosownie bowiem do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz.Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Wynika to z tego, że właśnie m.in. producent, bądź usługodawca posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu, czy usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania lub przeznaczenia wyrobu, bądź zakresu świadczonych usług.
Wnioskodawca we własnym stanowisku wskazał, że świadczone przez Gminę usługi mieszczą się w grupowania 37.00.11.0 PKWiU z 2008 r. jako „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków”.
Zatem w przedstawionej sprawie kompleksowe usługi sklasyfikowane według PKWiU do grupowania 37.00.11.0 „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków”, podlegają opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy, w związku z poz. 142 załącznika nr 3 do tej ustawy.
Podstawą opodatkowania - jak wynika z art. 29 ust. 1 ustawy obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r. - jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.
W tym miejscu należy wskazać, że z dniem 1 stycznia 2014 r. weszły w życie przepisy dotyczące m.in. podstawy opodatkowania wprowadzone ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r., poz. 35). Art. 1 pkt 23 ww. ustawy zmieniającej, z dniem 1 stycznia 2014 r. uchylił art. 29 ustawy o VAT i art. 1 pkt 24 wprowadził do obecnie obowiązującej ustawy o VAT art. 29a.
I tak, zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
Na podstawie art. 1 pkt 28 ww. ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług wprowadza się następujące zmiany: w art. 32 w ust. 1 część wspólna otrzymuje brzmienie: „organ podatkowy określa podstawę opodatkowania zgodnie z wartością rynkową, jeżeli okaże się, że związek ten miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług”.
W opisie sprawy Gmina wskazała, że aneksem do umowy strony doprecyzują, że przewidzianą w pierwotnym brzmieniu umowy opłatę związaną z budową POŚ traktują jako zapłatę wynagrodzenia należnego Gminie z tytułu wykonywanych przez Nią usług i żadne dodatkowe opłaty nie będą pobierane przez Gminę.
Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również tego, czy Gmina ma, i w przypadku budowy kolejnych POŚ będzie miała, pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z realizacją POŚ oraz VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych, które może otrzymać w przyszłości w związku z obsługą POŚ, a także, czy w związku z brakiem odliczenia dotychczas VAT naliczonego z faktur zakupowych dotyczących realizacji POŚ Gmina ma prawo skorygować rozliczenia VAT.
Podstawowa zasada dotycząca odliczania podatku naliczonego została sformułowana w art. 86 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18 (art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.).
Stosownie do art. 86 ust. 11 ustaw, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.
W tym miejscu należy wskazać, że od dnia 1 stycznia 2014 r., na podstawie uregulowań zawartych w ustawie z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, uległ zmianie art. 86 ustawy o VAT m.in. w zakresie ww. terminów dokonania odliczeń.
Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (tj. za pierwszy okres rozliczeniowy, w którym spełnił wszystkie warunki do dokonania odliczenia), nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego,z zastrzeżeniem ust. 13a.
Zgodnie z art. 1 pkt 40 lit. d) ww. ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r., od 1 stycznia 2014 r. art. 88 ust. 4 otrzymał brzmienie: „4. Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.”
Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnił prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.
W podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Jeżeli natomiast dany towar lub usługa ma służyć czynnościom nieuprawniającym do odliczenia podatku VAT (niepodlegającym opodatkowaniu lub zwolnionym z podatku VAT) w momencie dokonywania zakupu podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku VAT.
Jak zaznaczono powyżej, zgodnie z przywołanymi przepisami rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT do wykonywania czynności opodatkowanych. Możliwość zrealizowania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Zdarzeniem uprawniającym do obniżenia podatku należnego – co wprost wynika z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy – jest otrzymanie faktury, a ewentualne późniejsze rozliczenie podatku jest konsekwencją już nabytego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego. Biorąc pod uwagę, że prawo do odliczenia powinno być realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia będzie miał zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Jeśli podatnik zamierza przeznaczyć dane towary lub usługi na cele działalności opodatkowanej, to jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług (choćby przed zrealizowaniem prawa do odliczenia, towary bądź usługi nie zostały jeszcze spożytkowane na cele działalności opodatkowanej).
W niniejszej interpretacji wskazano m.in., że Gmina wykonując kompleksową usługę oczyszczania ścieków działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a wykonywana przez Gminę usługa, sklasyfikowana według PKWiU do grupowania 37.00.11.0, podlega opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 8%.
Zatem w omawianej sprawie są spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, a nabyte towary i usługi w związku z realizacją POŚ służą Wnioskodawcy do wykonywania czynności opodatkowanych.
W konsekwencji Wnioskodawcy – zarejestrowanemu czynnemu podatnikowi VAT, na podstawie przepisu art. 86 ust. 1 ustawy – przysługiwało w trakcie realizacji POŚ prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją opisanej inwestycji. Realizacja prawa do odliczenia podatku powinna nastąpić na zasadach zawartych w art. 86 ust. 10, ust. 11 i ust. 13 ustawy.
W odniesieniu do faktur zakupowych otrzymanych do dnia 31 grudnia 2013 r. należy wskazać, że skoro Wnioskodawca nie skorzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją POŚ w okresie, w którym otrzymał faktury lub w dwóch następnych okresach rozliczeniowych, a faktury dokumentowały nabycie towarów lub usług wykorzystywanych w związku z realizacją ww. inwestycji, Wnioskodawca będzie mógł to uczynić poprzez złożenie korekt deklaracji podatkowych na zasadach określonych w art. 86 ust. 13 ustawy za okresy, w których wystąpiło prawo do odliczenia podatku, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, a uprawnienie to nie ulegnie zmianie po 1 stycznia 2014 roku.
W odniesieniu do faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które Wnioskodawca otrzymał po dniu 1 stycznia 2014 r., należy wskazać, że prawo do odliczenia podatku naliczonego powstanie w okresie, w którym Gmina otrzymała ww. faktury oraz w którym u dostawcy/usługodawcy wystąpi obowiązek podatkowy z tytułu realizacji przedmiotowych dostaw towarów lub świadczenia usług.
Stosownie do obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 86 ust. 11 ustaw, termin „dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych” do odliczenia podatku będzie liczony dopiero od okresu, w którym zostaną spełnione łącznie wskazane wyżej przesłanki do odliczenia.
Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (tj. za pierwszy okres rozliczeniowy, w którym spełnił wszystkie warunki do dokonania odliczenia), nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.
Tytułem podsumowania należy uznać, że Wnioskodawca przedstawił prawidłowe stanowisko w opisanej sprawie.
Tut. Organ podatkowy informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.
Trzeba też podkreślić, że jedną z podstawowych zasad systemu prawnego w Polsce jest swoboda umów. Stosownie do art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r. poz. 121), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.
W sprawie będącej przedmiotem wniosku należy zwrócić uwagę, że analiza przedmiotu umów cywilnoprawnych nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z tym, Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny prawnej umów zawieranych przez Wnioskodawcę.
Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Należy zatem podkreślić, że niniejszą interpretację tut. Organ wydał przyjmując za element stanu faktycznego okoliczność, że Wnioskodawca świadczy na rzecz mieszkańców usługi sklasyfikowane do grupowania PKWiU 37.00.11.0. Powyższe zostało przyjęte jako element przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i nie było przedmiotem oceny. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), udzielona odpowiedź traci swą aktualność.
Trzeba również zaznaczyć, że w postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej nie może być prowadzone postępowanie dowodowe zmierzające do jednoznacznego określenia przedstawionego stanu faktycznego, jak również toczyć się spór, co do przedstawionego stanu sprawy. W toku zaś kontroli podatkowej lub w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez właściwy organ podatkowy w celu zweryfikowania prawdziwości okoliczności faktycznych wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji, mogą zostać poczynione odmienne ustalenia od przedstawionych przez Wnioskodawcę we wniosku. W takiej sytuacji, ustalenie w tych postępowaniach, że rzeczywisty stan faktyczny występujący w zakresie okoliczności faktycznych wskazanych przez Zainteresowanego we wniosku o wydanie interpretacji jest inny, może stanowić podstawę do dokonania wymiaru podatku.