Source: https://interpretacje-podatkowe.org/zorganizowana-czesc-przedsiebiorstwa/0114-kdip3-1-4011-212-2018-1-mj
Timestamp: 2019-03-18 17:35:57
Legal References Found: art. 13
 art. 14
 art. 5
 art. 21
 art. 5
 art. 21
 art. 552
 art. 5
 art. 5
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 art. 5
 art. 21
 art. 21
 art. 17
 art. 21
 art. 17
 art. 21
 art. 24
 Art. 24
 art. 21
 art. 24
 art. 21
 art. 5
 art. 551
 art. 5
 art. 9
 art. 21
 art. 17
 art. 17
 art. 19
 art. 5
 art. 21
 art. 17
 art. 5
 art. 21

Document Content:
0114-KDIP3-1.4011.212.2018.1.MJ | Interpretacja indywidualna
♦ › Zorganizowana część przedsiębiorstwa › 0114-KDIP3-1.4011.212.2018.1.MJ
Skutki podatkowe wniesienia do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 kwietnia 2018 r. (data wpływu 12 kwietnia 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa - jest prawidłowe.
W dniu 12 kwietnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, posiadającym nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”), której głównym przedmiotem działalności jest chów i hodowla drobiu. Ponadto Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na fermowej hodowli i chowie drobiu, zarówno nieśnego (jaja wylęgowe) jak i rzeźnego, a także wydzierżawia nieruchomość (dalej: „Działalność fermowa”). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca zatrudnia pracowników na umowę o pracę (a także podejmuje współpracę z innymi osobami na podstawie umów cywilnoprawnych) i wykorzystuje stanowiące jego własność składniki majątku takie jak: nieruchomości gruntowe (w tym grunty rolne) wraz z posadowionymi na nich budynkami i budowlami (m.in.: kurnikami, halami kogucimi, zabudową gospodarstwa, pomieszczeniami agregatów prądotwórczych, budynkami administracyjno-biurowymi i socjalnymi, magazynami, budynkami garażowymi oraz łącznikowymi, zbiornikami na butle gazowe) oraz urządzenia wykorzystywane do produkcji drobiarskiej (m.in. silosy paszowe, systemy wentylacji i ogrzewania, systemy karmienia i pojenia, instalacje wodno-kanalizacyjne oraz pojazdy i wyposażenie biurowe, agregaty prądotwórcze, inne narzędzia i urządzenia służące do produkcji drobiarskiej). Opisana powyżej działalność realizowana jest z wykorzystaniem ferm, które znajdują się w różnych miejscowościach. Obecnie Wnioskodawca posiada cztery fermy, z których jedną wydzierżawia innemu wspólnikowi Spółki. Fermy mają różny profil działalności (produkcja jaj wylęgowych, odchów kur reprodukcyjnych, drobiu rzeźnego). Określenie ferma będzie zatem równoważne określeniu zakład/oddział.
Oprócz Działalności fermowej Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w innym zakresie (dalej: „Działalność pozostała”). Działalność pozostała polega na świadczeniu usług rolniczych, które wspierają hodowlę drobiu. Są to usługi polegające głównie na wynajmie sprzętu, handlu środkami chemicznymi oraz inne. Do tej działalności Wnioskodawca używa inne składniki majątku niż do prowadzenia ferm drobiu.
Opisany powyżej majątek wykorzystywany jest do prowadzenia działalności gospodarczej, pozostaje własnością Wnioskodawcy i stanowi samodzielną, odrębną jednostkę gospodarczą.
Wnioskodawca w związku z prowadzoną działalnością zawiera między innymi umowy kredytu, ubezpieczenia, umowy kontraktacji z innymi podmiotami, na mocy których podmioty te dostarczają m.in. pasze, pisklęta i gaz oraz zobowiązują się świadczyć inne usługi związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością. Wnioskodawca wykorzystuje także przy prowadzeniu swojej działalności środki pieniężne, zapasy środków produkcji i produkcję w toku - hodowane każdorazowo ptaki, zapasy paszy odpowiednie dla danego cyklu chowu ptaków. Zatem z działalnością Wnioskodawcy związane są między innymi środki pieniężne, należności i zobowiązania, środki produkcji oraz produkcja w toku.
Całość opisanych powyżej składników materialnych i niematerialnych stanowi przedsiębiorstwo, które służy Wnioskodawcy do prowadzenia działalności gospodarczej. Wnioskodawca zamierza wnieść część opisanego powyżej przedsiębiorstwa (dwie fermy) jako wkład niepieniężny do Spółki. Jedna z ferm, które zostaną wniesione do Spółki jest obecnie rozbudowywana. W zamian za opisany powyżej aport oraz wkład pieniężny Wnioskodawca obejmie udziały w Spółce. Oprócz Wnioskodawcy wkłady pieniężne i niepieniężne (w tym fermy) do Spółki wniosą inne osoby fizyczne, będące jej wspólnikami i członkami rodziny Wnioskodawcy.
Obecne przedsiębiorstwo Wnioskodawcy zostanie podzielone na zorganizowane części (fermy), których wartość zostanie ustalona poprzez zsumowanie wartości jej składników, określonych na podstawie prowadzonych ksiąg. Następnie takie wyodrębnione fermy zostaną wniesione aportem do Spółki, w której zachowają status wyodrębnionej, zorganizowanej części przedsiębiorstwa i posłużą do pokrycia kapitału zakładowego Spółki w zamian za określoną ilość udziałów i w części ewentualnie również na pokrycie jej kapitału zapasowego. Pozostałe dwie fermy, które nie zostaną wniesione do Spółki, w dalszym ciągu będą wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w obecnym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy na dotychczasowych zasadach. Ponadto w majątku Wnioskodawcy pozostaną składniki, za pomocą których prowadzi on Działalność pozostałą.
A zatem Wnioskodawca zamierza w swoim dotychczasowym przedsiębiorstwie wydzielić zorganizowane części tj. wyodrębnione pod względem organizacyjnym, funkcjonalnym i finansowym fermy. Do każdej z wyodrębnionych ferm przypisane zostaną odpowiednie zobowiązania z dotychczas zawartych umów, a po wniesieniu wybranych ferm aportem do Spółki - umowy (za wyjątkiem umowy dzierżawy), których stroną była wniesiona jako wkład niepieniężny ferma zostaną aneksowane, aby stroną takich umów została Spółka.
Aportem do Spółki Wnioskodawca zamierza wnieść dwie fermy, w skład których wchodzić będą:
bazy danych (np. klientów, dostawców) oraz tajemnice przedsiębiorstwa - dotyczące tej części przedsiębiorstwa, która zostanie wniesiona aportem do Spółki,
księgi rachunkowe (bądź uwzględniając zasady prowadzenia tych ksiąg - księgi pomocnicze) i inną wymaganą przepisami prawa dokumentację związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą - dotyczącą tej części przedsiębiorstwa, która zostanie wniesiona aportem do Spółki.
Spółka z wykorzystaniem ww. składników majątkowych będzie kontynuowała działalność gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawcę. Składniki materialne i niematerialne, które nie zostaną wniesione aportem do Spółki pozostaną w osobistym majątku Wnioskodawcy i posłużą do kontynuowania Działalności Fermowej i Działalności Pozostałej.
Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym opisane w zdarzeniu przyszłym części przedsiębiorstwa (fermy), które zostaną wydzielone i wniesione aportem do Spółki, można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o PIT?
Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wniesienie aportem do Spółki opisanej w zdarzeniu przyszłym zorganizowanej części przedsiębiorstwa spowoduje powstanie przychodu w wysokości wartości tego wkładu, jednakże przychód ten na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o PIT będzie wolny od podatku?
Zdaniem Wnioskodawcy, opisane w zdarzeniu przyszłym części przedsiębiorstwa (fermy), które zostaną wydzielone i wniesione aportem do Spółki, można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o PIT.
Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie aportem do Spółki opisanej w zdarzeniu przyszłym zorganizowanej części przedsiębiorstwa spowoduje powstanie przychodu w wysokości wartości tego wkładu, jednakże przychód ten na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o PIT będzie wolny od podatku.
Zgodnie z art. 552 KC czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Na gruncie wydawanych interpretacji podatkowych przyjęto, że dla celów prawa podatkowego, przedsiębiorstwo jest ogół praw podmiotowych, stosunków faktycznych (np. zakresu i walorów dostawców i klienteli czyli odbiorców, opinii o przedsiębiorstwie czyli jego renomy, lokalizacji, stopnia ściągalności jego wierzytelności, środków pieniężnych, udziałów) oraz różnych innych wartości (np. systemu organizacyjnego, doświadczeń w zakresie działalności przedsiębiorstwa, jakości znanej i stosowanej technologii itd.), jakie prowadzący przedsiębiorstwo sam lub ze współpracującymi osobami wiąże w zorganizowany zespół majątkowy.
Na mocy art. 5a pkt 4 ustawy o PIT zorganizowana część przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) została zdefiniowana jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.
Z powyższego wynika, że jednym z podstawowych wymogów uznania danego zbioru za ZCP jest to, aby stanowił on zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym również zobowiązań. Kolejnym warunkiem, koniecznym dla istnienia ZCP jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym już przedsiębiorstwie, które musi zachodzić na trzech płaszczyznach:
organizacyjnej - ZCP musi mieć swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp.,
finansowej - poprzez możliwość przyporządkowania przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP,
funkcjonalnej - poprzez przeznaczenie ZCP do realizacji określonych zadań gospodarczych.
Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 1 lutego 2017 r. (znak 0461-ITPB 1.4511.949.2016.2.PSZ) wskazał, że „Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. ”
Ponadto dla uznania zespołu składników za ZCP konieczne jest aby mógł on stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym już przedsiębiorstwie.
Powyższe oznacza, że przez ZCP można rozumieć wyłącznie tą część przedsiębiorstwa, która jest nie tylko wyodrębniona organizacyjnie, ale również posiada wewnętrzną samodzielność finansową.
ZCP tworzą tylko takie składniki, które pozostają w takich wzajemnych relacjach że tworzą zespół, co oznacza, iż nie może być to zbiór pojedynczych elementów, które po prostu stanowią własność jednego podmiotu gospodarczego. A zatem ZCP nie jest sumą odrębnych składników, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym kluczowe znaczenie ma tutaj rola, którą dane składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa.
Podsumowując, na gruncie ustawy o PIT można mówić o ZCP, jeżeli spełnione zostaną wszystkie następujące przesłanki:
Aby ustalić czy dane składniki przedsiębiorstwa stanowią jego zorganizowaną część konieczne jest indywidualne rozpatrzenie każdego z przypadków. Zdaniem Wnioskodawcy mające zostać wydzielone i wniesione aportem do Spółki części przedsiębiorstwa tj. fermy drobiu stanowią ZCP, ponieważ spełniają one wymienione powyżej cztery przesłanki konieczne do uznania za ZCP.
Ad. 1 Zespół składników materialnych i niematerialnych w tym zobowiązania.
Podstawowym kryterium jest zatem to, aby ZCP stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania). W dotychczasowych poglądach organów podatkowych wielokrotnie zostało podkreślone, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny dział, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość) - stanowisko takie zostało podkreślone m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 2 czerwca 2017 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (znak 0111 -KDIB2-2.4011.52.2017.1 .JW).
Należy podkreślić, że pojęcie ZCP nie może obejmować dowolnej części danego przedsiębiorstwa, lecz tylko tę część, która spełnia wszystkie kryteria wskazane w art. 5a pkt 4 ustawy o PIT.
Zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że opisane w zdarzeniu przyszłym części przedsiębiorstwa - tzw. fermy, stanowią zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym i zobowiązań.
Jak zostało wskazane przez Wnioskodawcę, wraz z wniesieniem ferm w formie aportu do Spółki wniesione zostaną niezbędne składniki materialne i niematerialne potrzebne do prowadzenia działalności w ramach tejże wydzielonej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.
Przedmiotem wydzielenia i wniesienia do Spółki będą następujące składniki majątku związane z działalnością fermy (ferm) drobiu: własność nieruchomości i ruchomości, wierzytelności i zobowiązania związane z prowadzoną przez fermę działalnością, środki pieniężne, zapasy środków produkcji, bazy danych i tajemnice przedsiębiorstwa oraz księgi rachunkowe i inna dokumentacja.
Zdaniem Wnioskodawcy opisane w zdarzeniu przyszłym fermy drobiu, które zostaną wydzielone i wniesione do Spółki będą zdolne do kontynuowania swej działalności. Ponadto wszystkie wymienione powyżej składniki niewątpliwie są ze sobą wzajemnie powiązane i tworzą zorganizowany zespół, który umożliwia dalsze prowadzenie działalności przez wniesione do Spółki fermy.
Jednocześnie Wnioskodawca stoi na stanowisku, że dla uznania wydzielonej części przedsiębiorstwa za ZCP nie jest konieczne by do ZCP zostały przyporządkowane wszystkie zobowiązania związane z tą częścią przedsiębiorstwa. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowa w wyroku NSA z dnia 17 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 690/14 uznano, że: „W skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie muszą wchodzić wszelkie zobowiązania przedsiębiorstwa. Z definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika jedynie, że zespół składników materialnych i niematerialnych musi być na tyle zorganizowany i kompletny, aby mógł funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo, prowadzące określony rodzaj działalności gospodarczej. Z tych względów nie ma podstaw do uznania, że co do zasady utraci on tę samodzielność poprzez wyłączenie ze składników majątkowych niektórych zobowiązań.”
Ad. 2 Organizacyjne i finansowe wyodrębnienie w istniejącym przedsiębiorstwie.
Zdaniem Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego fermy drobiu są wyodrębnione organizacyjnie i finansowo w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.
Pojęcie wyodrębnienia organizacyjnego zostało wyjaśnione m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 14 stycznia 2015 r. r. (znak IBPB-2-2/4511-450/15/ZuK) zgodnie z którą: „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne i niematerialne w tym zobowiązania odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Podobnie w wyroku z dnia 20 stycznia 2017 r. (sygn. II FSK 2463/16) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że „pod pojęciem organizacyjnego wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa można rozumieć takie wyodrębnienie zespołu składników istniejącego przedsiębiorstwa, które niezależnie od istniejącego przedsiębiorstwa pozwala jego zorganizowanej części na samodzielne działanie.”
Jak wskazano powyżej poszczególne fermy dysponują odpowiednimi środkami produkcji, posiadają swoje zobowiązania i należności, a także pracowników związanych z konkretną fermą, a zatem należy uznać, że posiadają odrębny zespół składników majątku, który jest nierozerwalnie związany z funkcjonowaniem tejże fermy i który umożliwia danej fermie prowadzenie samodzielnej działalności, w oderwaniu od przedsiębiorstwa, którego częścią dotychczas pozostaje.
W zakresie spełnienia warunku wyodrębnienia finansowego niejednokrotnie podkreślone zostało przez sądy administracyjne, że wystarczającym jest prowadzenie rachunkowości w taki sposób, aby można było przyporządkować koszty i przychody, należności i zobowiązania do ZCP.
Przykładowo, we wspomnianym powyżej wyroku z dnia 20 stycznia 2017 r. (sygn. II FSK 2463/16) Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że „wyodrębnienie finansowe nie oznacza bowiem samodzielności finansowej, lecz sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa ”,
Powyższe znajduje potwierdzenie również w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 26 stycznia 2016 r. (sygn. akt I SA/Wr 1823/15), w którym Sąd uznał, iż „wbrew stanowisku organu, z treści analizowanego przepisu nie wynika też, że warunkiem finansowego wyodrębnienia ZCP jest pełne wyodrębnienie majątku (tu zobowiązań), czy też konieczność przypisania wszelkich przychodów i kosztów, zobowiązań i należności Spółki związanych z jej działalnością do zorganizowanej części przedsiębiorstwa
Wyodrębnienie finansowe ferm będzie się wyrażało w prowadzeniu odpowiednich zapisów w ewidencjach i wykazach, rejestrach czy też księgach rachunkowych w taki sposób, aby możliwe było rozliczenie tychże ferm z ich zobowiązań i należności i aby można było określić ich wartość na moment wniesienia aportem do Spółki.
Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy poszczególne fermy, które zostaną wniesione aportem do Spółki będą spełniać wymóg wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego.
Ad. 3 Przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych.
Warunek przeznaczenia do realizacji określonych zadań gospodarczych odnosi się do funkcjonalnego wyodrębnienia ZCP. Zatem ażeby część przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. A zatem składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład ZCP muszą umożliwiać prowadzenie działalności gospodarczej w ramach odrębnego niż dotychczasowe przedsiębiorstwa.
Powyższe potwierdził np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 19 września 2017 r. (sygn. I SA/Kr 796/17) wskazując, że: „kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego, sprowadza się natomiast do zbadania, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. W istocie, aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, musi posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy
Zdaniem Wnioskodawcy fermy - jako jednostki organizacyjne dysponujące składnikami majątku, które umożliwiają samodzielne funkcjonowanie po ich wydzieleniu będą w pełni zdolne do prowadzenia działalności gospodarczej w oderwaniu od dotychczasowego przedsiębiorstwa. W konsekwencji należy uznać, że fermy spełniają warunek przeznaczenia do realizacji określonych zadań gospodarczych.
Ad. 4 Zdolność do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze.
Ostatnim warunkiem koniecznym do spełnienia, aby zespół składników materialnych i niematerialnych mógł zostać uznany za ZCP jest posiadanie przez ten zespół zdolności do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa, samodzielnie realizującego zadania gospodarcze.
W interpretacji z dnia 18 sierpnia 2017 r. (znak 0111-KDIB2-2.4011.94.2017.4.JW) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że: „wyodrębnienie funkcjonalne definiowane jest natomiast przez wymóg, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność zorganizowanej części przedsiębiorstwa do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa ”,
Również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 marca 2011 r. (znak ILPP2/443-2032/10-2/AD) stwierdzono, że „nie budzi bowiem wątpliwości to, iż aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa”.
Po wyodrębnieniu i wniesieniu ferm do Spółki fermy te będą nadal realizowały zadania gospodarcze, które realizują w obecnym przedsiębiorstwie. Ponadto wraz z fermami do spółki wniesiony zostanie taki zespół składników materialnych i niematerialnych, który umożliwia ich samodzielne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zarówno fermy jako wydzielona część przedsiębiorstwa jak i dotychczasowe przedsiębiorstwo będą zdolne do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze.
Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że mające zostać wydzielone i wniesione aportem do Spółki części przedsiębiorstwa tzn. wspomniane powyżej fermy, spełniają przesłanki do uznania ich za ZCP w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o PIT.
Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie aportem do Spółki ZCP spowoduje powstanie przychodu w wysokości wartości wkładu określonego w statucie albo umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze, który jest wolny od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o PIT.
Fakt, że wniesienie ZCP aportem do spółki jest zwolnione z opodatkowania PIT potwierdzony został w wielu interpretacjach indywidualnych. I tak w interpretacji z dnia 3 sierpnia 2017 r. (znak 0113-KDIPT2-3.4011.96.2017.1 .PW) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że „zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 109 ww. ustawy, w brzemieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r„ wolne od podatku dochodowego są przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Oznacza to, że jeżeli do spółki mającej osobowość prawną wnoszony jest aport będący przedsiębiorstwem lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, to powstały z tego tytułu przychód jest zwolniony z opodatkowania ”.
Stanowisko to zostało powtórzone w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 9 sierpnia 2017 r. (znak 0112-KDIL2-1.4012.127.2017.3.SS), a także w interpretacji z dnia 10 sierpnia 2017 r. (znak 0115-KDIT3.4011.119.2017.2.MPŁ), w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził: „stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 109 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.[...] W przypadku objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w momencie wniesienia wkładu po stronie podmiotu obejmującego udziały, powstaje w związku z tą transakcją przychód zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na mocy art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. ”
Ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175; dalej: „ustawa nowelizująca”), która weszła w życie 1 stycznia 2018 r. zmieniono między innymi art. 24 ust. 19 i ust. 20 ustawy o PIT. Art. 24 ust. 19 ustawy o PIT w brzmieniu ustalonym przez ustawę nowelizującą stanowi, że przepisów ust. 8a i art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o PIT nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Natomiast ust. 20 po nowelizacji stanowi, że jeżeli wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 19 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Zatem zgodnie z powyższymi regulacjami wniesienie ZCP powinno być uzasadnione ekonomicznie, gdyż w przeciwnym razie uznaje się, iż głównym celem wniesienia ZCP jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.
Zdaniem Wnioskodawcy wniesienie przedsiębiorstwa lub ZCP jako aportu do Spółki podyktowane jest względami biznesowymi - dążeniem do zachowania struktury właścicielskiej Spółki, uporządkowaniem działalności jej wspólników oraz uproszczeniem dotychczasowego schematu działalności Wnioskodawcy i członków jego rodziny, którzy również zamierzają wnieść wkłady niepieniężne i pieniężne do Spółki. Ponadto wniesienie przez Wnioskodawcę i pozostałych wspólników Spółki aportów związane jest z rodzinnym planowaniem majątkowym (w tym elementami sukcesji), a także dążeniem do zwiększenia konkurencyjności i umocnienia pozycji rynkowej, gdyż będzie ona silniejsza w przypadku Spółki aniżeli poszczególnych wspólników prowadzących osobno działalność fermowy.
Zdaniem Wnioskodawcy ze względu na powyższe okoliczności przepisy art. 24 ust. 19 oraz ust. 20 ustawy o PIT nie znajdą zastosowania przy opisanej przez Wnioskodawcę transakcji wniesienia ZCP do Spółki.
Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie ZCP aportem do Spółki spowoduje powstanie przychodu w wysokości wartości tego wkładu, który będzie wolny od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o PIT.
Zgodnie z art. 5a pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 200 ze zm.): ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.
Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:
Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Zatem samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym. Ważne jest przypisanie jednostce uprawnień skutkujących samodzielnym prowadzeniem działalności „widocznym z zewnątrz”. Oznacza to, że wyodrębnienie musi wynikać z określonych decyzji statutowych (zarządczych itp.), które formalnie nadają jednostce wewnętrznej uprawnienia uzasadniające jej wydzielenie organizacyjne.
Ponadto jest wymagane, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 i 552 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2017 r., poz. 459 ze zm.).
O tym, czy doszło do wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, decyduje pełen zakres aportowanego majątku, praw i zobowiązań. Wyodrębnienie to musi dotyczyć zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako całości, a nie tylko niektórych jej składników, nawet o znacznej wartości.
Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Mając na uwadze powyżej powołane przepisy prawa oraz przedstawione zdarzenie przyszłe uznać należy, że wskazany w opisie zdarzenia przyszłego zespół składników majątku stanowi w istocie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Przechodząc do kwestii opodatkowania aportu do spółki kapitałowej, należy wskazać, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych zawiera art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.
Definicję spółki zawiera art. 5a pkt 28 omawianej ustawy, który stanowi: ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to:
Stosownie natomiast do art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.
Oznacza to, że jeżeli do spółki mającej osobowość prawną wnoszony jest aport będący przedsiębiorstwem lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, to powstały z tego tytułu przychód jest zwolniony z opodatkowania.
Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”), której głównym przedmiotem działalności jest chów i hodowla drobiu. Ponadto Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na fermowej hodowli i chowie drobiu – Działalność fermowa.
Oprócz Działalności fermowej Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w innym zakresie (dalej: „Działalność pozostała”). Działalność pozostała polega na świadczeniu usług rolniczych, które wspierają hodowlę drobiu.
Wnioskodawca zamierza wnieść część przedsiębiorstwa (dwie fermy) jako wkład niepieniężny do Spółki. W zamian za opisany powyżej aport oraz wkład pieniężny Wnioskodawca obejmie udziały w Spółce.
Wnioskodawca zamierza w swoim dotychczasowym przedsiębiorstwie wydzielić zorganizowane części tj. wyodrębnione pod względem organizacyjnym, funkcjonalnym i finansowym fermy. Do każdej z wyodrębnionych ferm przypisane zostaną odpowiednie zobowiązania z dotychczas zawartych umów, a po wniesieniu wybranych ferm aportem do Spółki - umowy (za wyjątkiem umowy dzierżawy), których stroną była wniesiona jako wkład niepieniężny ferma zostaną aneksowane, aby stroną takich umów została Spółka. Aportem do Spółki Wnioskodawca zamierza wnieść dwie fermy. Spółka będzie kontynuowała działalność gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawcę. Składniki materialne i niematerialne, które nie zostaną wniesione aportem do Spółki pozostaną w osobistym majątku Wnioskodawcy i posłużą do kontynuowania Działalności Fermowej i Działalności Pozostałej.
Mając na uwadze powyżej powołane przepisy oraz przedstawione zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że części przedsiębiorstwa (fermy), które zostaną wydzielone i wniesione aportem do spółki kapitałowej można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast wniesienie aportem do spółki kapitałowej ww. zorganizowanej części przedsiębiorstwa spowoduje powstanie przychodu. Jednakże przychód ten będzie zwolniony z opodatkowania w myśl art. 21 ust. 1 pkt 109 tej ustawy.
0114-KDIP3-1.4011.212.2018.1.MJ
0114-KDIP3-1.4011.210.2018.1.MJ | Interpretacja indywidualna