Source: https://interpretacje-podatkowe.org/zysk-niepodzielony/ippb1-415-1627-12-16-7-s-ec
Timestamp: 2018-11-17 15:52:43
Legal References Found: art. 14
 art. 24
 art. 191
 art. 191
 art. 191
 art. 191
 art. 191
 art. 191
 art. 192
 art. 192
 art. 24
 FSK 
 FSK 
 art. 17
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 FSK 
 art. 191
 art. 195
 art. 192
 art. 231
 art. 191
 art. 191
 art. 191
 art. 192
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 217
 art. 24

Document Content:
♦ › Zysk niepodzielony › IPPB1/415-1627/12/16-7/S/EC
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, 23 maja 2016 r.
Czy Spółka zobowiązana będzie do pobrania jako płatnik podatku dochodowego od niepodzielonych zysków w związku z przekształceniem Spółki w spółkę komandytowo-akcyjną?
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r, poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 października 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1412/13 (data wpływu 9 maja 2016 r.) - stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku (brak daty sporządzenia, data wpływu 10 grudnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z przekształceniem spółki z o.o. w spółkę osobową oraz wynikających z tego tytułu obowiązków płatnika ciążących na spółce osobowej - jest prawidłowe.
W dniu 10 grudnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z przekształceniem spółki z o.o. w spółkę osobową oraz wynikających z tego tytułu obowiązków płatnika ciążących na spółce osobowej.
Wnioskodawcą jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka ta zostanie przekształcona w spółkę osobową (spółkę komandytowo-akcyjną). Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością regularnie od kilku lat osiągała zysk. Pomimo powyższego, spółka nie wypłacała zysku (dywidendy) swoim wspólnikom. Odbywane każdego roku Zgromadzenia Wspólników spółki podejmowały uchwały o Jego podziale w inny sposób, tj. poprzez przeniesienie na kapitały: zapasowy, rezerwowy bądź inwestycyjny. W ten sposób został podzielony cały osiągnięty przez spółkę zysk.
Wnioskodawca pismem z dnia 18.02.2013 r. (data wpływu 26.02.2013 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie, uzupełnił wniosek o brakujący podpis oraz doprecyzował pytanie przedstawione we wniosku ORD-IN.
Zdaniem Wnioskodawcy, wartość niewypłaconego wspólnikom, ale podzielonego w inny sposób (tj. poprzez przeniesienie na kapitały: zapasowy, rezerwowy lub inwestycyjny) zysku, osiągniętego przez Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, nie będzie stanowić przychodu wspólników tej spółki, w przypadku jej przekształcenia w spółkę komandytowo-akcyjną.
Uzasadnieniem dla powyższego stanowiska, jest brzmienie art. 24 ust 5 pkt 8 PDOFizU. Mowa jest w nim o „wartości niepodzielonych zysków” a nie wartości zysków „niewypłaconych”. Zdaniem Wnioskodawcy, nie można utożsamiać zysku „niepodzielonego” z zyskiem „niewypłaconym”, jako że nie pozwalają na to już same językowe zakresy znaczenia obu użytych wyżej pojęć. Zysk niepodzielony to taki zysk, który nie został jeszcze podzielony (a więc taki, w stosunku do którego nie podjęto uchwały o podziale), zaś zysk niewypłacony to taki którego nie ze spółki nie wypłacono — ten zysk który pozostaje w spółce.
Ponadto pojęcie „niepodzielonych zysków” nie zostało zdefiniowane w przepisach podatkowych, więc jego znaczenia poszukiwać należy w regulujących kwestię podziału zysku w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością przepisach art. 191-193 KSH. Przepis art. 191 § 1 KSH stanowi, że wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników. Natomiast art. 191 § 2 KSH precyzuje, że umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku. Wynika z tego, że KSH dopuszcza „inny sposób podziału zysku” niż określony w art. 191 § 1 KSH. Tak więc w art. 191 § 1 KSH określony jest tylko jeden z możliwych sposób podziału zysku - „podział między wspólników”, jako że występują również inne (inny to „nie ten, drugi, dalszy, pozostały, nie taki, różny”) sposoby jego podziału. Tak więc „inny sposób podziału zysku niż określony w art. 191 § 1 KSH”, to sposób podziału zysku różny od „podziału między wspólników”, a idąc dalej „Zysk podzielony” to zupełnie co innego niż „zysk podzielony między wspólników” i „zysk wypłacony” wspólnikom. Analogicznie zysk „niepodzielony” to co innego niż „zysk niepodzielony między wspólników” i „zysk niewypłacony wspólnikom”. Warto tutaj zwrócić uwagę na przepis art. 192 KSH, który stanowi, że: „kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, udziały własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową spółki powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowe”. Przepis ten wyraźnie zatem odróżnia (i oddzielnie wymienia): „niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz kwoty przeniesione z utworzonych z zysków kapitału zapasowego i rezerwowych”. Stąd wniosek, że zysk przeniesiony na kapitał zapasowy, bądź kapitały rezerwowe jest zyskiem podzielonym. Takie przeniesienie zysku na kapitał zapasowy, bądź kapitały rezerwowe musi być więc jednym z potencjalnych innych sposobów podziału zysku. Gdyby bowiem było inaczej, to w art. 192 KSH nie byłoby potrzeby odrębnego wymieniania „niepodzielonych zysków z lat ubiegłych” oraz „kwot przeniesionych z utworzonych z zysków kapitału zapasowego i rezerwowych”. Inna wykładnia - utożsamiająca niepodzielone zyski z kwotami przeniesionym na inne kapitały spółki - prowadziłaby bowiem do uznania, że tekst powyższych przepisów jest pleonastyczny.
Innymi słowy, w przepisie art. 24 ust. 5 pkt 8 PDOFizU opodatkowano tylko te zyski, co do których zgromadzenie wspólników w ogóle się jeszcze nie wypowiedziało, a nie te wszystkie te zyski, których jeszcze ze spółki nie wypłacono (czy to wspólnikom, czy członkom rady nadzorczej, pracownikom, czy komukolwiek innemu).
Dla poparcia przedstawionego wyżej stanowiska Wnioskodawca wskazał następujące wyroki: Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego siedziba w Warszawie z 2009-12-10, III SA/Wa 1059/09 i Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego siedziba w Warszawie z 2010-06-08, III SA/Wa 45/10.
W interpretacji indywidualnej z dnia 28 lutego 2013 r. Nr IPPB1/415-1627/12-4/EC Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów uznał, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych związanych z przekształceniem spółki z o.o. w spółkę osobową oraz wynikających z tego tytułu obowiązków płatnika ciążących na spółce osobowej – jest nieprawidłowe.
W związku z powyższym rozstrzygnięciem Wnioskodawca, reprezentowany przez pełnomocnika w dniu 12 marca 2013 r. wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa (data wpływu do Izby Skarbowej 15 marca 2013 r.).
Po dokonaniu analizy szczegółowego uzasadnienia powyższych zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawiono w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawartej w piśmie z dnia 15 kwietnia 2013 r. Nr IPPB1/415-1627/12-6/EC.
Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa doręczono w dniu 19 kwietnia 2013 r.
W dniu 23 maja 2013 r. do Izby Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku wpłynęła skarga, w której Wnioskodawca zaskarżył stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie zawarte w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 lutego 2013 r. Nr IPPB1/415-1627/12-4/EC.
Wyrokiem z dnia 14 października 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1412/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi sp. z o.o. na interpretację Ministra Finansów z dnia 28 lutego 2013 r. Nr IPPB1/415-1627/12-4/EC w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.
Od powyższego wyroku Organ podatkowy wniósł w dniu 3 grudnia 2014 r. skargę kasacyjną.
Postanowieniem z dnia 8 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 17/14 Naczelny Sąd Administracyjny umorzył postępowanie kasacyjne.
W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dostarczył prawomocny wyrok w sprawie z dnia 14 października 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1412/13 (data wpływu 9 maja 2016 r.).
W uzasadnieniu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że skarga jest zasadna.
Sąd wskazał, że kontrowersje dotyczące opodatkowania wspólników spółki kapitałowej przekształcanej w spółkę osobową istniały już na gruncie obowiązujących do 1 stycznia 2009 r. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na tle tego stanu prawnego dominującym stał się pogląd (por. m.in. wyrok NSA z 14 stycznia 2011 r., sygn. II FSK 1558/09, dostępny w CBOIS na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którym przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową, nie oznaczało postawienia do dyspozycji wspólników niepodzielonego dochodu znajdującego się do tego czasu na funduszu zapasowym spółki przekształcanej. Spółka przekształcona rozpoczyna działalność z takim samym majątkiem, z jakim kończy działalność spółka przekształcana. Dotyczy to także wchodzącej w jego skład rachunkowo wyodrębnionej części, odpowiadającej swoją wartością wielkości niepodzielonego zysku za lata ubiegłe jak i zysku za rok bieżący. Do czasu podjęcia uchwały o przeznaczeniu zysku do podziału wspólnikowi nie przysługuje prawo do wypłaty dywidendy czy też domagania się podziału zysków. Niepodzielony zysk stanowiący majątek spółki kapitałowej, w wyniku przekształcenia w spółkę osobową staje się majątkiem spółki przekształconej, a następuje jedynie przeniesienie tej części majątku spółki z kapitału zapasowego na kapitał podstawowy. Tego rodzaju zmiana nie oznacza zaś, że w takim wypadku wspólnicy faktycznie uzyskali dochód z udziału w zyskach osób prawnych. W stanie prawnym obowiązującym do 1 stycznia 2009 r., brak było podstaw do uznania, że z momentem rejestracji spółki przekształconej wspólnicy uzyskują dochód podlegający opodatkowaniu ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f.
Kontrowersje związane z opodatkowaniem wspólników spółki kapitałowej przekształcanej w spółkę osobową miały zostać wyeliminowane po nowelizacji przepisów u.p.d.o.f. W jej wyniku do art. 24 ust. 5 dodany został pkt 8, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podziela pogląd wielokrotnie już prezentowany w orzecznictwie sądowym, że użyty w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f zwrot "w tym także" oznacza, że ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych (zrównał z nim), również przychód który spełnia warunki określone w pkt 8 art. 24 ust. 5. W tym wypadku, nawet gdy wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego zysku, to i tak w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ich dochodem będzie ten zysk, chyba że został on podzielony.
Z powyższych względów Sąd uznał, że zarzut skargi naruszenia art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. poprzez błędną interpretację prowadzącą do wyciągnięcia nieprawidłowego wniosku, że nawet jeśli wspólnicy spółki kapitałowej faktycznie nie uzyskali zysku osiągniętego przez tę spółkę to i tak w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, jako ich dochód traktowany będzie ten zysk, o ile nie został podzielony miedzy wspólników, co jest równoznaczne z uznaniem, że art. 24 ust 5 pkt 8 u.p.d.o.f. czyni wyłom od ogólnej zasady prawa podatkowego, że opodatkowaniu podlega dochód, nie zaś sama potencjalna możliwość jego uzyskania.
Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy Sąd nie podziela stanowiska Ministra Finansów w zakresie rozumienia pojęcia "niepodzielone zyski w spółkach kapitałowych".
Sąd wskazał, że na potrzeby ustawy podatkowej, możliwe są dwa znaczenia pojęcia "niepodzielony zysk". Według pierwszego, będzie to zysk, który nie został podzielony między wspólników (przeznaczony na wypłatę dywidendy), według drugiego niepodzielony zysk to taki, który nie został podzielony między wspólników, ani w żaden inny sposób.
Za pierwszym z powyższych poglądów opowiedział się Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji, za drugim z nich opowiada się Strona skarżąca.
Zdaniem Sądu, jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 listopada 2011 r. II FSK 931/10, odpowiedzi na pytanie o znaczenie pojęcia "niepodzielonego zysku" szukać należy w przepisach kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z art. 191 § 1 k.s.h. wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 (art. 191 § 2). Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3).
Ponadto w myśl art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h. przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników.
Już zatem sama treść art. 191 § 2 k.s.h. wskazuje, że przeznaczenie zysku może nastąpić również nie między wspólników. Sytuacja taka może wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego.
W wyroku z 6 marca 2009 r., sygn. akt II CSK 522/08 (dostępny w systemie LEX nr 494003), Sąd Najwyższy podkreślił, że "decyzja o przeznaczeniu zysku rocznego na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, która wyłącza prawo do dywidendy, powinna uwzględniać między innymi cel jej działalności, konieczne do jego realizacji i dalszego rozwoju przedsięwzięcia oraz uwarunkowania rynkowe, jak również to, że prawo do udziału w wypracowanym zysku jest jednym z najważniejszych uprawnień wspólnika; właściwe rozważenie interesu spółki i wspólnika decyduje o pozytywnej ocenie uchwały zgromadzenia wspólników" (por. także Andrzej Kidyba, komentarz do art. 191 kodeksu spółek handlowych, dostępny w systemie Lex).
Z powyższego można wyprowadzić wniosek, że pomimo, iż kodeks spółek handlowych nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy lub inwestycyjny nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. Pogląd ten prezentowany jest także w piśmiennictwie (por. Jowita Pustuł: Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku - glosa do wyroku WSA z dn. 10.12.2009 r., sygn. III 3Ą/Wa 1059/09 i zdn. 18.01.2010 r., sygn. I SA/Wr 1616/09, Przegląd Podatkowy nr 2/2011, s. 44-47), a Sąd, w składzie rozpoznającym sprawę, podziela stanowisko w nim prezentowane.
Autor cytowanej publikacji zwraca ponadto uwagę na to, że w art. 192 k.s.h. ograniczono wysokość zysku przeznaczonego do podziału między wspólników, wprowadzając limit tzw. kwoty dywidendowej. Zgodnie z tym przepisem kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego, rezerwowego lub inwestycyjnego, które mogą być przeznaczone do podziału. Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, udziały własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową spółki powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy, rezerwowy lub inwestycyjny.
W konsekwencji może się okazać, że spółka wykazująca zysk netto, zyski z lat ubiegłych i posiadająca kapitał zapasowy lub kapitały rezerwowe i inwestycyjne utworzone z zysków nie będzie mogła wypłacić dywidendy wspólnikom z uwagi np. na wysokie, niepokryte straty.
Przyjęcie, że opodatkowaniu podlegają wszystkie niepodzielone kwoty między wspólników prowadziłoby do opodatkowania także tych, które zgodnie z k.s.h. podzielone być nie mogą.
Przenosząc powyższe uwagi na grunt prawa podatkowego należy stwierdzić, że skoro przepisy k.s.h. dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany np. na kapitał zapasowy i inwestycyjny lub rezerwowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.
Ustawodawca w powołanym przepisie podatkowym nie zawęził jego działania wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony przepisami k.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Zawężenie go wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne przez wzgląd na postanowienia art. 217 Konstytucji RP.
Z tych względów, w opinii Sadu, za uzasadniony należało uznać zarzut skargi odnoszący się do naruszenia art. 24 ust 5 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię.
Rozpoznając sprawę ponownie organ interpretujący zobowiązany będzie uwzględnić ocenę prawną wyrażoną przez Sąd.
W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie 14 października 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1627/14 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie skutków podatkowych związanych z przekształceniem spółki z o.o. w spółkę osobową oraz wynikających z tego tytułu obowiązków płatnika ciążących na spółce osobowej - jest prawidłowe.
IPPB1/415-1627/12/16-7/S/EC
IPPB4/415-423/14-5/S/JM | Interpretacja indywidualna
ITPB4/4511-537/16-1/JS | Interpretacja indywidualna
IPPB1/415-1627/12-4/EC | Interpretacja indywidualna