Source: https://interpretacje-podatkowe.org/odsetki/ippb3-423-881-11-2-ag
Timestamp: 2020-08-04 03:01:07
Legal References Found: art. 14
 art. 118
 art. 12
 art. 12
 art. 16
 art. 12
 art. 11
 art. 11
 art. 11
 art. 12
 art. 16
 art. 12
 art. 12
 art. 14
 FSK 
 art. 12
 art. 12
 art. 353
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 16
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 16
 art. 14

Document Content:
♦ › Odsetki › IPPB3/423-881/11-2/AG
1. Czy w przypadku, gdy poszczególni z pożyczkodawców dokonają umorzenia naliczonych odsetek od udzielonych pożyczek skutkuje to koniecznością wykazania z tego tytułu przychodu po strome wnioskodawcy.2. Czy w przypadku, gdy niektóre z określonych powyżej zobowiązań z tytułu naliczonych odsetek dojdzie do upływu okresu przedawnienia (liczonego od terminu wymagalności odsetek) to skorzystanie z prawa odmowy zapłaty na rzecz pożyczkodawców naliczonych odsetek skutkuje po stronie wnioskodawcy koniecznością rozpoznania przychodu z tego tytułu?
INTERPRETACJA INDYWIDUAL
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 19.09.2011r. (data wpływu 30.09.2011r.) w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów – jest nieprawidłowe.
W dniu 30.09.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów.
Wnioskodawca w latach 2002-2005 zawarł szereg umów pożyczek. każda zw. skazanych umów przewidywała, że w określonym terminie wnioskodawca (jako pożyczkobiorca) zobowiązuje się do zwrotu kwoty głównej pożyczki oraz spłaty odsetek liczonych od kwoty głównej tytułem wynagrodzenia na rzecz poszczególnych pożyczkodawców.
Wnioskodawca, zgodnie z zapisami poszczególnych umów, wypełnił swoje zobowiązania w zakresie spłat kwot głównych pożyczek. niemniej jednak, do chwili obecnej, nie została dokonana spłata odsetek od przekazanych kwot głównych pożyczek. Pożyczkobiorcy wnioskodawcy nie występują do wnioskodawcy o zapłatę wymagalnych kwot odsetek. wnioskodawca, w swoich księgach wykazuje niezapłacone kwoty odsetek jako zobowiązanie w stosunku do pożyczkodawców. jakiekolwiek korespondencja pomiędzy wnioskodawcą, a pożyczkodawcami ogranicza się w zasadzie do wysyłania potwierdzeń sald, na które pożyczkodawcy nie zawsze odpowiadają.
W chwili obecnej wnioskodawca prowadzi negocjacje z poszczególnymi pożyczkodawcami. Celem negocjacji jest restrukturyzacja zadłużenia wnioskodawcy w stosunku do pożyczkodawców w drodze umorzenia naliczonych odsetek. Wnioskodawca rozważa również sytuację, w której nie podejmie negocjacji z pożyczkodawcami ze względu na nieprzerwany upływ 3 letniego okresu przedawnienia wynikającego z przepisów art. 118 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. nr 16, poz 93, z późn. zm.).
Czy w przypadku, gdy poszczególni z pożyczkodawców dokonają umorzenia naliczonych odsetek od udzielonych pożyczek skutkuje to koniecznością wykazania z tego tytułu przychodu po strome wnioskodawcy.
Czy w przypadku, gdy niektóre z określonych powyżej zobowiązań z tytułu naliczonych odsetek dojdzie do upływu okresu przedawnienia (liczonego od terminu wymagalności odsetek) to skorzystanie z prawa odmowy zapłaty na rzecz pożyczkodawców naliczonych odsetek skutkuje po stronie wnioskodawcy koniecznością rozpoznania przychodu z tego tytułu...
Zdaniem wnioskodawcy tak w przypadku odpowiedzi na pytanie 1 jak i 2 należy stwierdzić, że po jego stronie nie powstanie obowiązek wykazania przychodu- czy to z powodu umorzenia naliczonych odsetek czy też w odniesieniu do przedawnienia naliczonych odsetek.
Zgodnie z art. 12 ust. i pkt 3 lit. a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz 654, z póżn. zm.) - dalej CIT, przychodem jest wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z funduszu pracy.
Jednocześnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 CIT wynika, że do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nie otrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów). również stosownie do brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 11 CIT dopiero zapłacone odsetki mogą być uwzględnione jako koszt uzyskania przychodów.
Z zestawienia powyższych przepisów wynika, że odsetki są przychodem i odpowiednio kosztem dopiero w momencie faktycznego ich otrzymania lub zapłaty (a nie w momencie ich naliczenia). Konsekwentnie - do chwili zapłaty odsetek pozostają one neutralne pod względem podatkowym. Odsetki podlegające szczególnemu reżimowi – są one rozliczane w sposób kasowy a nie memoriałowy gdzie przychody i koszty rozpoznawane są z datą naliczenia przychodu i udokumentowania kosztu. jakiekolwiek konsekwencje podatkowe, w odniesieniu do odsetek, mogą się wiązać jedynie z ich uregulowaniem – zapłatą, a nie naliczeniem.
W przypadku, gdy do zapłaty naliczonych odsetek nie dochodzi na skutek ich umorzenia lub przedawnienia nie można mówić o dokonaniu zapłaty odsetek- rozpoznaniu skutków podatkowych związanych z odsetkami naliczonymi.
Wyrażone powyżej stanowisko znajduje poparcie m.in. w wyroku NSA z dnia 3 marca 1998 r., I SA/Łd 1015/96, w którym sędziowie rozpatrujący sprawę uznali, że „kwota odsetek nie zapłacona kontrahentom z uwagi na uchylenie się od obowiązku jej zapłacenia z powodu upływu terminu przedawnienia (art. 117 § 1 i § 2 k.c.), nie jest przychodem w rozumieniu przepisu art. 12 ustawy z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych”.
Również w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 13 stycznia 1999 r., PB3-5912-722-604/HS/98, można przeczytać, że „(...) podjęte przez strony umowy decyzje odnośnie odsetek niezapłaconych o ich umorzeniu, odroczeniu terminów płatności odsetek (prolongowaniu), obniżeniu oprocentowania, całkowitym lub częściowym zaniechaniu naliczania odsetek zarówno u wierzyciela, jak i u dłużnika są podatkowo obojętne, chyba że zachodzą okoliczności określone w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”. Ministerstwo finansów odnosi więc skutki podatkowe umorzenia naliczonych odsetek jedynie w odniesieniu do podmiotów powiązanych.
Aktualność przytoczonego powyżej stanowiska Ministerstwa Finansów potwierdził również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w piśmie z dnia 17 lutego 2009 roku, ILPB3/423-788/08-2/KS, w którym czytamy: „jak wynika z powyższego, warunkiem koniecznym uznania nieodpłatnego świadczenia za przychód jest jego otrzymanie. Zatem jeżeli nie dochodzi w ogóle do spełnienia świadczenia, to nie można mówić o uzyskaniu przychodu.
Oznacza to, że negocjacje z wierzycielem, w wyniku których spółce umarzane są w części bądź całości odsetki od zaległych zobowiązań są dla tych stron podatkowo obojętne, z zastrzeżeniem, że nie zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, iż umorzenie spółce odsetek od zaległych zobowiązań, będzie dla niej jako dłużnika podatkowo obojętne, o ile nie zachodzą okoliczności określone w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.
Podobnie w piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 lipca 2010 roku, IPPB3/423-228/10-4/JB, organ zgodził się ze stanowiskiem podatnika, który stwierdził, że „na gruncie przepisów podatkowych zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U., nr 54 poz. 654 z 2000 r.) dla wierzyciela odsetki stają się przychodem w momencie faktycznego ich otrzymania, a dla dłużnika stają się kosztem uzyskania przychodu w dacie ich faktycznej zapłaty. W opisanej sytuacji nie znajdzie zastosowania przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych o nieodpłatnym świadczeniu ponieważ warunkiem uznania, że ma miejsce przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia jest otrzymanie tego świadczenia, natomiast z tytułu umorzenia naliczonych wcześniej odsetek spółka nie otrzymuje żadnego świadczenia”.
W świetle przytoczonych powyżej przepisów, interpretacji oraz wyroku wartość umorzonych lub przedawnionych naliczonych odsetek nie stanowi przychodu podatkowego wnioskodawcy (dłużnika).
Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, w pozostałym zakresie stwierdzam co następuje:
Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.), przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.
Jakkolwiek stwierdzić należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji „nieodpłatnego świadczenia”, należy wskazać, iż w odniesieniu do omawianego sformułowania doszło do ustalenia jednolitej linii orzeczniczej, w której sądy opowiedziały się za szerokim rozumieniem tego pojęcia. Przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 grudnia 2008 r. sygn. akt II FSK 1361/07, LEX nr 499993, wskazano, iż „(...) obejmuje ono nie tylko świadczenie w znaczeniu cywilnym, gdyż w jego zakres wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub też te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar majątkowy czy finansowy.” Ponadto Sąd stwierdził, iż „(...) pojęcie przysporzenia majątkowego musi być powiązane jako konstytuujące pojęcie nieodpłatnego świadczenia z uzyskaniem przez podatnika korzyści niezwiązanej z wydatkami, kosztami, zaoszczędzeniem wydatków, które mogą być powiązane także z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia (odsetek, prowizji, opłat itp.).” Podobnie w wyroku Sądu Wojewódzkiego w Gliwicach z dnia 5 maja 2008 r. I SA/GI 201/08, LEX nr 469703 gdzie wskazano, iż „(...) „pojęcie "nieodpłatne świadczenie" na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenie gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (vide: uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2001 r., sygn. akt FPS 9/02, ONSA 2003, z. 2, poz. 47).”
Ponieważ umowa pożyczki jest z reguły umową odpłatną, zawarcie umowy nieoprocentowanej pożyczki lub modyfikacja istniejącego już stosunku prawnego (umowy pożyczki) poprzez zawarcie postanowień odnośnie rezygnacji przez pożyczkodawcę z przysługującego mu oprocentowania, należy kwalifikować jako przypadek otrzymania przez pożyczkobiorcę nieodpłatnego świadczenia.
Również upływ okresu przedawnienia (art. 118 ustawy – Kodeks cywilny) zobowiązania pożyczkobiorcy z tytułu odsetek kapitałowych od pożyczki, w wyniku którego pożyczkodawca utraci prawo dochodzenia roszczenia z tego tytułu, stanowi otrzymanie przez pożyczkobiorcę nieodpłatnego świadczenia.
Przedawnienie zobowiązania jest instytucją prawa cywilnego. W razie bowiem zgłoszenia roszczenia przez wierzyciela, po upływie ustawowego terminu, dłużnik może się bronić zarzutem jego przedawnienia. Roszczenie przedawnione nie wygasa, jednakże wierzyciel nie może żądać jego przymusowego wykonania.
Nieodpłatność takiego świadczenia (w obu przypadkach) wyraża się w tym, że pożyczkobiorca przez określony czas korzysta z cudzego kapitału, nie ponosząc z tego tytułu jakichkolwiek ciężarów i dzięki temu znajduje się w sytuacji uprzywilejowanej w stosunku do tych podmiotów, które korzystają z pożyczek (kredytów) na zasadach rynkowych (tj. za wynagrodzeniem).
Dla takiej kwalifikacji ww. okoliczności, tj. jako nieodpłatnego świadczenia, nie ma znaczenia to, czy pożyczka była od samego początku nieoprocentowana, czy też stała się taką wskutek zmiany istniejącego stosunku prawnego lub w wyniku przedawnienia odsetek. Nie ma również znaczenia, z jakich przyczyn następuje umorzenie odsetek od pożyczek. Przyjęcie innego rozwiązania w tym zakresie, tj. inne traktowanie dla celów podatkowych umowy pożyczki, która od samego początku była umową nieodpłatną, a inne umowy, która stała się taką na skutek jej zmiany lub innych okoliczności (np. przedawnienia odsetek), skutkowałoby naruszeniem podstawowej zasady prawa podatkowego, jaką jest sprawiedliwość i równość opodatkowania.
W przypadku zawarcia nieodpłatnej umowy pożyczki, po stronie dłużnika powstaje przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, gdyż nie ponosząc z tego tytułu żadnych kosztów korzysta on ze środków pieniężnych nie będących jego własnością. Analogiczna sytuacja ma miejsce w przypadku zmiany odpłatnej umowy pożyczki na umowę nieodpłatną np. poprzez umorzenie należnych odsetek lub w przypadku upływu terminu przedawnienia zobowiązania odsetkowego; wówczas pożyczkobiorca również nieodpłatnie korzysta kapitału stanowiącego własność pożyczkodawcy.
Dla celów podatku dochodowego, nieodpłatne świadczenie dla osoby, która je otrzymuje skutkuje powstaniem przychodu, stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy. Korzyść z umorzenia przez pożyczkodawcę oprocentowania pożyczki lub przedawnienia zobowiązania odsetkowego, pożyczkobiorca uzyskuje w chwili otrzymania tego świadczenia, a więc w czasie dysponowania przedmiotem świadczenia.
Posiłkując się kategoriami wynikającymi z Kodeksu cywilnego, korzyść ta, a tym samym nieodpłatne świadczenie po stronie pożyczkobiorcy, występuje w czasie, kiedy realizowała się czasowa rezygnacja z korzystania z przedmiotu pożyczki przez podmiot jej udzielający i zaniechanie zwrotu jej przedmiotu z oprocentowaniem. Zgodnie bowiem z art. 353 § 2 Kodeksu cywilnego, świadczenie może polegać na działaniu lub zaniechaniu. Skoro zatem świadczenie może być wynikiem zaniechania, to przez zaniechanie pobrania odsetek – umorzenie tych odsetek lub niedochodzenie należności odsetkowej (co skutkuje nieprzerwanym upływem terminu przedawnienia), pożyczkobiorca uzyskuje nieodpłatne świadczenie w postaci możliwości bezpłatnego korzystania z cudzego kapitału. Świadczenie to odpowiada kategorii przychodów podlegających opodatkowaniu, zdefiniowanej w cytowanym powyżej art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Z przedstawionego przez Spółkę zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka (wnioskodawca) zawarł szereg umów oprocentowanych pożyczek. Spółka zwróciła kwoty główne otrzymanych pożyczek. Do chwili obecnej nie spłaciła jednak odsetek od kwot głównych tych pożyczek.
Istniej możliwość, że odsetki te zostaną umorzone przez pożyczkodawców lub ulegną przedawnieniu z uwagi na nieprzerwany upływ trzyletniego okresu przedawnienia.
Mając na uwadze powołane wyżej przepisy ustawy oraz przedstawione przez Spółkę zdarzenie przyszłe, należy stwierdzić, iż w sytuacji gdy dojdzie do umorzenia naliczonych odsetek od otrzymanych przez nią pożyczek lub przedawnienia tych odsetek i Spółka odmówi ich zapłaty, będziemy mieć do czynienia powstaniem przychodu podatkowego po stronie Spółki, o którym mowa w powołanym wcześniej art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka uzyska bowiem w wyniku tych zdarzeń korzyść majątkową kosztem pożyczkodawców (nie płacąc odsetek kapitałowych), stanowiącą po jej stronie nieodpłatne świadczenie wskazane w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy.
Za nieprawidłowe zatem należy uznać stanowisko Spółki, iż w przypadku umorzenia przez pożyczkodawców naliczonych odsetek od udzielonych pożyczek oraz w przypadku gdy dojdzie do upływu okresu przedawnienia takich odsetek i Spółka odmówi ich zapłaty, po stronie Spółki nie powstanie obowiązek wykazania przychodu podatkowego.
Odnosząc się do stanowiska Spółki, iż zasady opodatkowania odsetek uregulowane są w art. 12 ust. 4 pkt 2 oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o pdop, należy zwrócić uwagę, że wymienione przepisy nie zawierają wyczerpującego katalogu sytuacji faktycznoprawnych, związanych z opodatkowaniem odsetek (w tym od pożyczek /kredytów). Przepisy te w sposób wyraźny odnoszą się tylko do sytuacji związanych z takimi zdarzeniami jak:
- przy czym sytuacje opisane w pkt 1) dotyczą odsetek jako przychodu, a w pkt 2) jako kosztów uzyskania przychodu. Żadna z tych regulacji nie obejmuje sytuacji, w której umorzone odsetki byłyby przychodem (bądź nie stanowiłyby przychodu) co oznacza, że są one objęte przepisem art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o pdop.
Wartość umorzonych odsetek, jako przychód, nie mieści się zakresowo ani w art. 12 ust. 4 pkt 1 ani w art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o pdop. Okoliczność bowiem, że umorzone odsetki nie są zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o pdop kosztem uzyskania przychodów nie jest tożsama z niezaistnieniem u tego samego podmiotu przychodu w związku z przysporzeniem z tytułu umorzenia odsetek. W sytuacji umorzenia odsetek, świadczeniobiorca osiąga bowiem korzyść majątkową o konkretnym wymiarze, gdyż zmniejsza się zobowiązanie, jakie musiałby zapłacić, gdyby do umorzenia nie doszło. Zatem z punktu widzenia ekonomicznego i prawnego, należy uznać rezygnację z zastrzeżonych pierwotnie odsetek za zmniejszenie pasywów podatnika, czyli przysporzenie określonej korzyści w skali globalnej majątku Wnioskodawcy.
Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz orzeczenia sądowego należy zauważyć, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych wnioskodawców, nie mogą stanowić źródła praw i obowiązków dla innych podatników. Podstawą dokonania przez organ indywidualnej interpretacji są same przepisy prawa podatkowego, w tym ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Niemniej jednak organ zauważa, że powołane interpretacje indywidualne zostały wydane w różnych od przedmiotowego stanach faktycznych, dotyczyły bowiem odsetek za zwłokę od zobowiązań podatników, które mają odmienny charakter niż odsetki kapitałowe od pożyczek.
Organ podkreśla również, iż powołane pismo Ministerstwa Finansów z dnia 13.01.1000r. nr PB 3/5912-722-604/HS/98, nie stanowi interpretacji ogólnej wydanej na podstawie art. 14a ustawy - Ordynacja podatkowa.
IPPB3/423-881/11-2/AG
IBPBII/2/415-1084/11/JG | Interpretacja indywidualna
IPPB2/436-547/11-3/AF | Interpretacja indywidualna