Source: https://interpretacje-podatkowe.org/wierzytelnosc/0114-kdip2-3-4010-7-2018-4-ms
Timestamp: 2018-12-11 22:50:59
Legal References Found: art. 13
 art. 14
 art. 551
 art. 5841
 art. 5842
 art. 58411
 art. 5841
 art. 29
 art. 29
 art. 510
 art. 15
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 12
 art. 12
 art. 5842
 art. 551
 art. 5841
 art. 16
 art. 16
 art. 12

Document Content:
♦ › Wierzytelność › 0114-KDIP2-3.4010.7.2018.4.MS
Strata ze zbycia wierzytelności z tytułu kaucji niezwróconej gwarancyjnej
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza,że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 grudnia 2017 r. (data wpływu 3 stycznia 2018 r.) uzupełnionym na wezwanie z dnia 23 lutego 2018r. Nr 0114-KDSIP2-3.4010.7.2018.1.MS (data doręczenia 28 lutego 2018r.) pismem z dnia 7 marca 2018r. (data nadania 7 marca 2018 r.; data wpływu do KIS – 13 marca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uprawniona Wnioskodawcy do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty z tytułu zbycia wierzytelności obejmującej kwotę kaucji gwarancyjnej (pytanie nr 8) – jest nieprawidłowe.
W dniu 3 stycznia 2018 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uprawniona Wnioskodawcy do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty z tytułu zbycia wierzytelności obejmującej kwotę kaucji gwarancyjnej.
Przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy są usługi remontowo-budowlane,a główną działalnością określoną w PKD pod kodem – 41.20.Z są „Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych”.
Z uwagi na istotne aspekty natury prawnej. Wnioskodawca zamierza dokonać przekształcenia – na podstawie art. 551 § 5, zgodnie z trybem przewidzianym w art. 5841-58413 ustawy z dnia15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (t.j. Dz.U z 2017 r., poz. 1577, dalej „KSH”) – jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, której na moment przekształcenia jedynym wspólnikiem będzie Wnioskodawca (dalej „Spółka”). Spółka będzie kontynuowała działalność prowadzoną przez Wnioskodawcę. Spółka będzie zarejestrowana jako czynny podatnik VAT.
W wyniku przekształcenia Spółka będzie kontynuowała realizację usług rozpoczętych jeszcze przed przekształceniem przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca jako wykonawca robót budowlanych udzielał swoim kontrahentom gwarancji celem zabezpieczenia ich interesów. Wobec tego, na mocy niektórych z zawartych przez Wnioskodawcę umów, część należnego Wnioskodawcy wynagrodzenia była zatrzymywana przez kontrahenta na poczet kaucji gwarancyjnej celem zabezpieczenia należytego wykonania robót budowlanych (kaucje gwarancyjne nie były wpłacane przez Wnioskodawcę). Wnioskodawca ujął jako przychód należny opodatkowany podatkiem PIT przysługujące mu wynagrodzenie również w tej części, która przypada na kaucję gwarancyjną zatrzymaną przez kontrahenta. Niektóre z tych kaucji będą zwalniane już po dokonaniu przekształcenia (po upływie okresu gwarancyjnego), zatem zwrot zatrzymanej części wynagrodzenia tytułem kaucji gwarancyjnej będzie następował do Spółki, jako wierzyciela, któremu z mocy art. 5842 § 2 KSH, przysługiwać będą wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego (Wnioskodawcy). Nie można również wykluczyć sytuacji, gdy kontrahent nie zwróci kaucji gwarancyjnej mimo takiego obowiązku,a Spółka po bezskutecznym dla niej dochodzeniu wierzytelności z tytułu kaucji gwarancyjnej zdecyduje się na sprzedaż takiej wierzytelności ze stratą.
W związku z brakami formalnymi pismem z dnia 23 lutego 2018 r. nr 0114-KDIP2-3.4010.7.2018.1.MS, doręczonym 28 lutego 2018 r. wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano w dniu 7 marca 2018 r. (data wpływu:13 marca 2018 r.).W uzupełnieniu do wniosku udzielono następujących odpowiedzi:
Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym planowane przekształcenie jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy w Spółkę w trybie art. 58411 i nast. KSH będzie neutralne w podatku dochodowym od osób prawnych po stronie Spółki oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy w związku z objęciem udziałów w Spółce w wyniku przekształcenia?
Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółka powstała na skutek przekształcenia działalności gospodarczej osoby fizycznej (Wnioskodawcy) dokonanego w trybie art. 5841 i nast. KSH, będzie miała prawo do wysławiania faktur korygujących sprzedaż dokonaną przez Wnioskodawcę przed dniem przekształcenia:(i) zmniejszających podstawę opodatkowania podatkiem VAT w przypadku, gdy przyczyna korekty powstała w dacie wystawienia faktury pierwotnej (błędy) i rozliczenia tych faktur korygujących poprzez korektę deklaracji VAT, w których były ujęte faktury pierwotne z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 29a ust. 14 Ustawy o VAT albo (ii) zmniejszających podstawę opodatkowania podatkiem VAT, gdy powód korekty zaistniał po dniu przekształcenia (np. rabat) poprzez rozliczenie tych faktur korygujących na bieżąco zgodnie z zasadami określonymi w art. 29a ust. 13 Ustawy o VAT?
Niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy odpowiedzi na pytanie nr 8 dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych. Odpowiedź w zakresie pytań od nr 1 do 7 oraz pytań od nr 9 do 17 udzielona zostanie w odrębnych rozstrzygnięciach.
Wierzytelność stanowi uprawnienie wierzyciela do żądania od dłużnika spełnienia określonego działania lub zaniechania, np. zapłaty ceny za wykonaną usługę lub zapłaty ceny za sprzedany towar. Przepisy ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r. poz. 121, dalej „KC”) w tytule IX. dziale I (art. 509-518) przewidują możliwość przeniesienia wierzytelności.
W myśl art, 509 § 1 KC, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Zgodnie z § 2 tego artykułu wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki. Przeniesienie wierzytelności może nastąpić, jak wynika z art. 510 § 1 cytowanej ustawy,w wyniku umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności, która przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.
Przeniesienie wierzytelności dochodzi do skutku w wyniku umowy zawartej między wierzycielem (cedentem) a osobą trzecią (cesjonariuszem) co oznacza, że zgoda dłużnika nie jest konieczna do dokonania tej czynności, chyba że strony w pierwotnej umowie tak postanowiły. Przeniesienie wierzytelności może być dokonane pod tytułem odpłatnym bądź darnym.
Pod pojęciem odpłatnego zbycia wierzytelności należy rozumieć wszystkie sytuacje, w których jedna ze stron umowy przenosi wierzytelność (której jest wierzycielem) na inną osobę odpłatnie (w zamian za zapłatę w pieniądzu lub przeniesienie własności innej rzeczy, bądź prawa). Stronami tej umowy są: wierzyciel jako zbywca oraz osoba trzecia jako nabywca. Pomimo zmiany osoby uprawnionej treść zbywanego prawa nie ulega zmianie. W praktyce najczęściej odpłatne zbycie wierzytelności jest dokonywane w drodze umowy sprzedaży Przeniesienie wierzytelności pod tytułem odpłatnym ma miejsce najczęściej w sytuacji, gdy zagrożone jest realne odzyskanie należnych świadczeń, egzekucja może być utrudniona lub zagrożona. W związku z tym naturalne jest, że zbycie wierzytelności może nastąpić poniżej jej wartości,a zatem ze stratą w ujęciu bilansowym, jako różnica między kwotą określoną w zawartej umowie sprzedaży tej wierzytelności (cena sprzedaży) a wartością nominalną wierzytelności.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Wydatki ponoszone przez podatników podlegają więc zaliczeniu do kosztów podatkowych, jeżeli zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, czyli ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na osiągane przez podatnika przychody oraz mają one związek z prowadzoną działalnością. Warunkiem zakwalifikowania poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest również to, aby dany wydatek nie był zawarty w katalogu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów
Ocena prawna danego wydatku wymaga uwzględnienia unormowań art. 16 ust. 1 pkt 39 Ustawy o CIT, który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12ust. 3, została zarachowana jako przychód należny.
Stosownie do art. 12 ust. 3 Ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nic zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.
Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca rozpoznał przychód należny opodatkowany podatkiem PIT przysługujące mu wynagrodzenie również w tej części, która przypada na kaucję gwarancyjną zatrzymaną przez kontrahenta. W tym miejscu należy wyraźnie podkreślić, że całość wynagrodzenia (w tym część przypadająca na kaucję gwarancyjną) została ujęta w przychodach należnych na gruncie Ustawy o PIT.
Niektóre z tych kaucji będą zwalniane po upływie okresu gwarancyjnego, który będzie następował już po dokonaniu przekształcenia. Zatem zwrot zatrzymanej części wynagrodzenia tytułem kaucji gwarancyjnej będzie następował do Spółki, jako wierzyciela, któremu z mocy art. 5842 § 2 KSH przysługiwać będą wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego (Wnioskodawcy).
Wobec tego. to Spółka jako następca prawny stanie się wierzycielem w stosunku do należnej kaucji po upływie okresu gwarancyjnego.
Kaucja gwarancyjna jest często stosowanym zabezpieczeniem ewentualnych roszczeń inwestora wynikających z wad wykonanych usług, robót itp. Kwota przetrzymywana w ten sposób przez inwestora ma motywować wykonawcę zarówno do należytego wykonania robót budowlanych, jak i terminowego usuwania wad stwierdzonych w okresie rękojmi lub gwarancji. Zwykle kaucja jest zastrzegana na dwa różne sposoby. W zależności od treści stosownych postanowień umowy o roboty budowlane może polegać na wpłacie określonej sumy przez wykonawcę na konto inwestora lub na zatrzymaniu przez tego ostatniej części należnego wykonawcy wynagrodzenia. Natomiast po pomyślnym upływie ustalonego w umowie okresu, kaucja jest wykonawcy zwracana i to najczęściej w kwocie nominalnej, chyba że co innego wynika z treści zawartego kontraktu.
Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że wierzytelność z tytułu kaucji gwarancyjnej, będzie dotyczyła należności, która uprzednio zaliczona była przez Wnioskodawcę do przychodów należnych na podstawie przepisów Ustawy o PIT.
Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego, nie można wykluczyć sytuacji, gdy kontrahent nie zwróci kaucji gwarancyjnej mimo takiego obowiązku, a Spółka po bezskutecznym dla niej dochodzeniu wierzytelności z tytułu kaucji gwarancyjnej zdecyduje się na sprzedaż takiej wierzytelności ze stratą.
Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, Spółka w takiej sytuacji będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów stratę z tytułu zbycia wierzytelności obejmującej kwotę kaucji gwarancyjnej zatrzymanej przez kontrahenta Wnioskodawcy.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawców w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania nr 8 jest nieprawidłowe.
Z opisu zawartego we wniosku wynika, że Wnioskodawca zamierza dokonać przekształcenia – na podstawie art. 551 § 5, zgodnie z trybem przewidzianym w art. 5841-58413 ustawy z dnia15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (t.j. Dz.U z 2017 r., poz. 1577, dalej „KSH”) – jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. W wyniku przekształcenia Spółka będzie kontynuowała realizację usług rozpoczętych jeszcze przed przekształceniem przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca (os. fizyczna), prowadzący działalność gospodarczą w zakresie robót budowlanych, udzielał swoim kontrahentom gwarancji celem zabezpieczenia ich interesów. Na mocy niektórych z zawartych przez Wnioskodawcę umów, część należnego Wnioskodawcy wynagrodzenia była zatrzymywana przez kontrahenta na poczet kaucji gwarancyjnej – kaucje gwarancyjne nie były odrębnie wpłacane przez Wnioskodawcę kontrahentowi (chociaż, jak zauważono we wniosku, innym sposobem zabezpieczenia interesu inwestora może być dokonanie odrębnej wpłaty na jego konto). Wnioskodawca ujął jako przychód należny opodatkowany podatkiem PIT przysługujące mu wynagrodzenie również w tej części, która przypada na kaucję gwarancyjną zatrzymaną przez kontrahenta, czyli nie dokonywał odrębnej wpłaty kaucji. W sytuacji, gdy kontrahent nie zwróci kaucji gwarancyjnej mimo takiego obowiązku, Spółka po bezskutecznym dla niej dochodzeniu wierzytelności z tytułu kaucji gwarancyjnej może zdecydować się na sprzedaż takiej wierzytelności ze stratą. Zdaniem wnioskodawcy będzie on miał prawo do zaliczenia takiej straty do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
W myśl art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2343 ze zm.; dalej – updop) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, w tym w sposób określony w art. 12 ust. 1 pkt 7, z wyjątkiem wierzytelności lub jej części, które uprzednio zostały zarachowane jako przychód należny (podkr. organu) – do wysokości uprzednio zarachowanej jako przychód należny. Przepis ten stanowi zatem, iż nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności. Dalsza część tego przepisu dopuszcza wyjątek od zakazu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów strat ze zbycia wierzytelności w sytuacji, gdy zbywana wierzytelność była uprzednio zarachowana jako przychód należny.
O ile należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że powstała z przekształcenia jednoosobowej działalności Wnioskodawcy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością ma prawo kontynuować podatkowe rozliczenia osoby fizycznej, w tym byłaby uprawniona na podstawie wskazanego przepisu do ujęcia straty ze zbycia wierzytelności, która u osoby fizycznej wykazana byłaby jako przychód należny z wykonania usługi budowlanej, o tyle nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy w pozostałej części.
Nie ulega wątpliwości, że zbywana wierzytelność z tytułu wierzytelności o zwrot kaucji gwarancyjnej nie była wykazana w przychodach należnych poprzednika prawnego spółki z o.o. – os. fizycznej. W przychodach tych wykazano bowiem (prawidłowo) należność z tytułu wykonanej usługi budowlanej – w całej należnej do zapłaty przez kontrahenta wartości wynagrodzenia za tę usługę.
Zarówno w sytuacji gdy podatnik dokonałby odrębnej wpłaty kaucji kontrahentowi, jak i w sytuacji opisanej we wniosku, gdy kwota kaucji jest potrącana z należnego podatnikowi wynagrodzenia, kaucja gwarancyjna, ze względu na swoją niedefinitywność i zwrotny charakter nie może stanowić ani przychodu ani kosztu podatkowego, zarówno u wpłacającego, otrzymującego oraz zwracającego kaucję. Wnioskodawca jako osoba fizyczna nie mógł więc ująć w przychodach należnych wierzytelności o zwrot kaucji gwarancyjnej (otrzymującym pierwotnie kaucję jako zabezpieczenie swoich interesów był kontrahent Wnioskodawcy). Tym samym spółka z o.o. powstała z przekształcenia Wnioskodawcy nie ma prawa do rozpoznania straty z tytułu zbycia wierzytelności powstałej jako roszczenie o zwrot zatrzymanej przez kontrahenta kaucji gwarancyjnej. Koszt poniesiony na zapłatę kaucji kontrahentowi (poprzez zatrzymanie przez kontrahenta części wynagrodzenia za usługi budowlane) musi być w tej sytuacji ustalony tylko do wysokości uzyskanego przychodu.
0114-KDIP2-3.4010.7.2018.4.MS
0114-KDIP2-3.4010.79.2018.2.MS | Interpretacja indywidualna
0111-KDIB2-1.4010.4.2018.1.ZK | Interpretacja indywidualna