Source: https://interpretacje-podatkowe.org/spolka-osobowa/ilpb2-4511-1-603-15-3-jk
Timestamp: 2017-09-24 23:07:17
Legal References Found: art. 14
 art. 30
 art. 551
 art. 552
 art. 553
 art. 93

Art. 17
 art. 8
 art. 551
 art. 552
 art. 553
 art. 555
 art. 93
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 24
 art. 24
 art. 24

Document Content:
ILPB2/4511-1-603/15-3/JK | Interpretacja indywidualna
Przekształcenie spółki oraz ustalenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów/akcji w spółce kapitałowej z przekształcenia spółki osobowej.
ILPB2/4511-1-603/15-3/JKinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 29 czerwca 2015 r. (data wpływu 30 czerwca 2015 r.) uzupełnionym w dniu 25 września 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki – jest prawidłowe.
W dniu 30 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki oraz w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów w spółce kapitałowej powstałej z przekształcenia spółki osobowej.
Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.
W odniesieniu do dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej Wnioskodawca wybrał sposób opodatkowania na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej PIT).
Wnioskodawca jest komandytariuszem w spółce komandytowej (dalej Spółka osobowa 1). Spółka osobowa 1 jest z kolei komandytariuszem w innej spółce komandytowej (dalej Spółka osobowa 2 lub Spółka przekształcana).
Spółka osobowa 1 stała się komandytariuszem Spółki osobowej 2 poprzez zakup udziału w tej spółce (ogółu praw i obowiązków wspólnika) od poprzedniego komandytariusza za cenę zakupu (Cena zakupu).
Następnie Spółka osobowa 1 wniosła jako wkład niepieniężny do Spółki osobowej 2 wszystkie posiadane przez siebie udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka wniesiona lub Spółka kapitałowa 1), w której drugim udziałowcem jest osoba fizyczna.
W wyniku wniesienia przez Spółkę osobową 1 udziałów w Spółce wniesionej, jej wkład w Spółce osobowej 2 uległ podwyższeniu.
Określoną w umowie Spółki osobowej 2 wysokość wkładu (w postaci udziałów w Spółce wniesionej) przyjęto dla celów transakcji na podstawie wyceny wartości godziwej wniesionych udziałów, sporządzonej przez niezależnego eksperta.
W efekcie tej operacji Spółka osobowa 2 została udziałowcem Spółki wniesionej.
Obecnie planowane jest przekształcenie Spółki osobowej 2 w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka przekształcona lub Spółka kapitałowa 2) w trybie art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm., dalej: KSH).
W wyniku przekształcenia Spółki osobowej 2 w Spółkę przekształconą wszyscy dotychczasowi wspólnicy Spółki osobowej 2 (tj. Spółka osobowa 1 i komplementariusz Spółki osobowej 2) staną się udziałowcami Spółki przekształconej.
Spółka osobowa 1, będąca dotychczas komandytariuszem Spółki osobowej 2, zostanie zatem udziałowcem Spółki przekształconej.
Kapitał zakładowy Spółki przekształconej zostanie pokryty z majątku Spółki osobowej 2.
Ewentualna nadwyżka ponad wartość kapitału zakładowego Spółki przekształconej zostanie przekazana na utworzenie kapitału zapasowego.
Rozważane jest także umorzenie części udziałów Spółki kapitałowej 2. Udziały byłyby umorzone za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziałów przez Spółkę kapitałową 2 w ramach procesu umorzenia dobrowolnego za wynagrodzeniem.
Umorzenie dobrowolne dotyczyłoby części udziałów przysługujących Spółce osobowej 1 w Spółce kapitałowej 2.
Wnioskodawca wskazał ponadto, że zgodnie z umową Spółki osobowej 1 przedmiotem jej działalności jest m.in. „działalność firm centralnych (head office) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych (PKD 70.10.Z)”.
W powszechnym rozumieniu PKD 70.10.Z obejmuje m.in. inwestowanie w udziały i akcje innych spółek w celu uzyskiwania w przyszłości dochodów z takich inwestycji, w tym także obrót udziałami i akcjami spółek, w które dokonano inwestycji. A zatem przedmiot działalności Spółki osobowej 1 obejmuje takie działania jak obrót udziałami i akcjami.
Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu informuje, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1. Natomiast w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 2 w dniu 29 września 2015 r. wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie – interpretacja indywidualna nr ILPB2/4511-1-603/15-4/JK.
Zdaniem Wnioskodawcy – w odniesieniu do pytania nr 1 – w opisanym powyżej zdarzeniu przyszłym, w wyniku przekształcenia Spółki osobowej 2 (spółki komandytowej) w Spółkę przekształconą (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością) u Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu PIT.
W myśl art. 552 KSH spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.
Zgodnie z art. 553 § 3 KSH wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.
Zgodnie z przytoczonym przepisem Spółka osobowa 1 (której komandytariuszem jest Wnioskodawca), w wyniku przekształcenia Spółki osobowej 2 (Spółki przekształcanej) w Spółkę przekształconą, stanie się udziałowcem Spółki przekształconej ex lege, tj. wyłącznie przez złożenie oświadczenia o uczestnictwie w przekształceniu (bez konieczności podejmowania żadnych dodatkowych czynności).
Dojdzie zatem do przekształcenia ogółu praw i obowiązków składających się na udział Spółki osobowej 1 w Spółce przekształcanej (będącej spółką komandytową) w udziały w Spółce przekształconej (będącej spółką z ograniczoną odpowiedzialnością).
W wyniku tego zdarzenia Spółka osobowa 1 (a zatem pośrednio również Wnioskodawca) nie uzyska więc żadnego przysporzenia, ponieważ jeden składnik jej majątku zmieniony zostanie w inny.
Z kolei kwestię sukcesji praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 z póżń. zm., dalej OP).
Stosownie do art. 93a § 1 pkt 2 OP, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.
Mając powyższe na uwadze, w przypadku przekształcenia Spółki przekształcanej w Spółkę przekształconą, Spółka przekształcona wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Spółki przekształcanej w momencie wpisu Spółki przekształconej do rejestru.
Nie dochodzi przy tym do likwidacji Spółki przekształcanej, a jedynie do zmiany jej formy prawnej.
Majątek Spółki przekształcanej nie ulega tym samym likwidacji i nie podlega zwrotowi podatnikom, lecz staje się majątkiem Spółki przekształconej. Nie jest to więc proces, który spowoduje uzyskanie przysporzenia podlegającego opodatkowaniu przez wspólników Spółki przekształcanej.
Wnioskodawca uważa, że w przypadku przekształcenia Spółki przekształcanej w Spółkę przekształconą nie ma podstaw do określenia dla niego przychodu z tytułu przekształcenia.
Powyższe potwierdził m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 17 lutego 2014 r., sygn. IPPB1/415-1316/13-2/MT: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera przepisów szczególnych określających sposób ustalenia przychodu i kosztów u wspólnika spółki osobowej przekształcone) w spółkę kapitałową.
Art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT stanowi, że za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.
W rezultacie przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową wspólnik przekształcanej spółki osobowej nie dokonuje zbycia żadnego składnika swojego majątku na rzecz przekształconej spółki. Składa on jedynie oświadczenie o uczestnictwie w spółce przekształconej.
Udziały wspólników zostają pokryte w całości majątkiem przekształcanej spółki osobowej, który nie jest własnością wspólnika spółki osobowej, ale samej spółki. Przepis powyższy nie będzie miał więc zastosowania w przypadku przekształcenia spółki osobowej w kapitałową.
Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 22 września 2014 r. sygn. IPPB1/415-743/14-4/EC: Tut. Organ zauważa, że wspólnicy spółki przekształcanej nie uzyskują dochodu, który mógłby podlegać opodatkowaniu, ponieważ majątek spółki przekształcanej (wyodrębniony majątek jej wspólników) nie ulega likwidacji i zwrotowi do majątku osobistego podatnika, lecz jest majątkiem przekształconej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę kapitałową to proces zmierzający do zmiany formy prawnej przedsiębiorstwa. Tym samym u wspólnika przekształcanej spółki komandytowo-akcyjnej nie powstaje w chwili przekształcenia zobowiązanie podatkowe od dochodów (przychodów) ze zbycia majątku przekazanego do majątku spółki przekształconej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) ani dochodów (przychodów) z tytułu nabycia udziałów spółki przekształconej.
W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym powyżej zdarzeniu przyszłym, w wyniku przekształcenia Spółki przekształcanej (spółki komandytowej) w Spółkę przekształconą (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością) nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu PIT.
W szczególności nie powstanie więc przychód, który mógłby być opodatkowany u Wnioskodawcy (jako komandytariusza Spółki osobowej 1 będącej wspólnikiem Spółki przekształcanej) na podstawie art. 8 Ustawy o PIT lub w inny sposób.
Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca wskazuje następujące interpretacje indywidualne wydane w analogicznych stanach faktycznych / zdarzeniach przyszłych.
interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 22 września 2014 r., sygn. IPPB1/415-743/14-4/EC (cytowaną już powyżej);
interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 10 kwietnia 2014 r., sygn. IPPB2/415-89/14-2/PW;
interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 17 lutego 2014 r., sygn. IPPB1/415-1316/13-2/MT (cytowaną już powyżej);
interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 12 grudnia 2013 r., sygn. IPPB1/415-1018/13-5/ES;
Zgodnie z art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.) – spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).
Zgodnie z art. 552 Kodeksu spółek handlowych – spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia).
Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Co istotne – jak stanowi art. 553 Kodeksu spółek handlowych – spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej, a wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej. Jednocześnie art. 555 Kodeks spółek handlowych stanowi, że do przekształcenia spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy działu Kodeksu spółek handlowych dotyczącego przekształcenia spółek nie stanowią inaczej.
Wobec powyższych przepisów należy stwierdzić, że jeżeli przekształcenie spółki osobowej w spółkę kapitałową zostanie przeprowadzone na zasadach analogicznych do przepisów Kodeksu spółek handlowych, to tym samym spółka kapitałowa wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki osobowej.
Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Nie dochodzi przy tym do likwidacji spółki przekształcanej, a jedynie do zmiany jej formy prawnej.
Stosownie do art. 93a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:
Skoro spółka przekształcana nie jest traktowana jako podmiot likwidowany, gdyż działalność gospodarcza będzie kontynuowana przy wykorzystaniu tego samego majątku przez następcę prawnego, natomiast wspólnik spółki przekształcanej staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem spółki przekształconej, to w związku z powyższym stanem proces ten nie powinien generować przychodu po stronie wspólnika spółki przekształcanej. Oczywiście dotyczy to tylko takich sytuacji, kiedy przekształcenie spółek nie staje się okazją do przyznania lub wypłaty wspólnikowi jakichkolwiek świadczeń ze spółek z jakiegokolwiek tytułu.
Istotne jest bowiem, czy na skutek przekształcenia zachodzi ekwiwalentność wartości posiadanego w spółce przekształcanej udziału z wartością udziałów w spółce przekształconej oraz czy środki zgromadzone na kapitałach spółki przekształcanej zostaną przeniesione w dniu przekształcenia w tożsamej wysokości na odpowiadające im kapitały spółki przekształconej.
Analizując konsekwencje podatkowe w odniesieniu do przekształcenia podmiotów zauważyć należy, że – art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) – za przychody z kapitałów pieniężnych uznaje nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.
Zgodnie z art. 17 ust. 1a pkt 1 i 2 ww. ustawy – przychód ten powstaje w dniu zarejestrowania spółki, spółdzielni albo wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki.
Jednakże u wspólnika (Wnioskodawcy), w wyniku przekształcenia podmiotów, nie wystąpi przychód z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej. Ten rodzaj przekształcenia nie opiera się bowiem na aporcie przedsiębiorstwa spółki osobowej do spółki kapitałowej, lecz jest w swej istocie przeniesieniem wyodrębnionego majątku wspólników spółki osobowej na inny podmiot będący jej następcą prawnym i w związku z tym analizowane zdarzenie przyszłe nie mieści się w zakresie zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Ponadto wskazać należy, że – zgodnie z treścią art. 24 ust. 5 pkt 4 ww. ustawy – dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach – dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej spółki albo spółdzielni.
Z brzmienia przytoczonego przepisu wynika, że na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 4 ww. ustawy, dochód do opodatkowania powstaje jedynie na skutek podwyższenia kapitału zakładowego w spółce będącej osobą prawną. Natomiast spółka komandytowa jest jednostką organizacyjną niebędącą osobą prawną, której ustawa nie przyznaje zdolności prawnej, tak jak pozostałym spółkom osobowym. Tym samym w przypadku przekształcenia spółki komandytowej w spółkę kapitałową (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością) nie dochodzi do podwyższenia kapitału z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej, bowiem spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, posiadająca osobowość prawną, powstanie dopiero w wyniku takiego przekształcenia.
Natomiast w myśl art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy – dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną: przychód określa się na dzień przekształcenia.
Zatem przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Tak więc w sytuacji odwrotnej, a mianowicie gdy dochodzi do przekształcenia spółki osobowej (spółki jawnej) w spółkę kapitałową (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością) powyższy artykuł nie znajdzie zastosowania.
Jednakże zauważyć należy, że tylko w przypadku, gdy w wyniku przekształcenia wspólnik przekształcanej spółki uzyska przysporzenie majątkowe, tzn. w sytuacji, gdy obejmowane udziały w spółce kapitałowej przewyższą swoją wartością wartość udziału w spółce osobowej – powstanie dochód do opodatkowania w wysokości takiej nadwyżki. W tym przypadku nie będzie bowiem można mówić o zachowaniu ekwiwalentności.
Przychód taki miałby charakter mierzalny i niewątpliwie skutkowałby przyrostem majątku podatnika. Fakt posiadania na własność udziałów o wyższej wartości niż do tej pory posiadana w spółce osobowej wartość udziału kapitałowego sprawia, że przychód ten jest faktycznie zrealizowany w dniu przekształcenia, tj. w dniu objęcia na podstawie tytułu własności udziałów spółki przekształconej.
W rozpatrywanej sprawie – jak wynika z wniosku – Wnioskodawca obejmie udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością o wartości nieprzekraczającej przysługującego mu udziału kapitałowego w spółce komandytowej. To oznacza, że cała operacja nie będzie skutkowała powstaniem przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż w wyniku tej operacji Wnioskodawca nie uzyska przysporzenia majątkowego. W majątku Wnioskodawcy nie dojdzie do przyrostu, gdyż nie wystąpi nadwyżka wartości udziałów nad wartością udziału kapitałowego w spółce osobowej. Wnioskodawca nie otrzyma zatem niczego więcej ponad to, co wynika z prawa do udziału kapitałowego w spółce komandytowej.
Podsumowując, objęcie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością o wartości nieprzekraczającej wartości udziału kapitałowego Wnioskodawcy w spółce komandytowej w wyniku przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie skutkuje powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o ile z przekształceniem nie jest związane podwyższenie kapitału zakładowego w spółce z ograniczona odpowiedzialnością. W konsekwencji powyższego stanowisko Zainteresowanego – zgodnie z którym, w wyniku przekształcenia Spółki osobowej 2 (spółki komandytowej) w Spółkę przekształconą (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością) (na warunkach opisanych we wniosku a więc, w sytuacji kiedy majątek Spółki przekształconej w całości pochodzić będzie z majątku Spółki przekształcanej i udziały wspólników Spółki przekształconej w całości zostaną pokryte majątkiem Spółki przekształcanej) u Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu PIT – należało uznać za prawidłowe.
ILPB1/4511-1-996/15-3/AN | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Spółka osobowa > ILPB2/4511-1-603/15-3/JK