Source: https://interpretacje-podatkowe.org/przychod/ippb5-423-715-11-15-14-s-is
Timestamp: 2018-03-20 10:23:51
Legal References Found: art. 14
 art. 95
 art. 95
 art. 97
 art. 98
 art. 98

Art. 12
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 12
 art. 12
 art. 15
 art. 15
 art. 52
 art. 3

art. 12
 art. 12

art. 15

art. 15

art. 14
 art. 121

art. 14
 art. 121
 art. 3
 art. 145
 art. 12
 art. 95
 art. 14
 art. 121
 art. 12
 art. 146
 art. 14
 art. 121
 art. 185
 art. 188
 art. 15
 art. 14
 art. 14
 art. 14
 art. 121
 art. 12
 art. 184
in fine
 art. 153
 art. 193
 art. 153
 FSK 
 art. 12
 art. 14
 art. 12
 art. 2
 Art. 12
 art. 12
 art. 2
 art. 12
 art. 12

Document Content:
Moment przychodów i kosztów uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzenia związanego z zawartym „Porozumieniem”.
IPPB5/423-715/11/15-14/S/IŚinterpretacja indywidualna
uwzględniająca prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 listopada 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 848/12 Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.; dalej też jako jako Ordynacja podatkowa lub O.p.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów - po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 grudnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 848/12 (data wpływu 22 maja 2015 r.) - stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 18 lipca 2011 r. (data wpływu 27 lipca 2011 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów z tytułu zawartego „Porozumienia” z T. S.A.
w części dotyczącej przychodów (pyt. nr 1 i nr 2) – jest nieprawidłowe;
w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów (pyt. nr 3, nr 4 i nr 5) – jest prawidłowe.
W dniu 27 lipca 2011 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów z tytułu zawartego „Porozumienia”.
Zawarcie Porozumienia i jego przedmiot
W dniu 23 maja 2011 r. P. S.A. (dalej „P.”) zawarł z T. S.A. (dalej „T.”) porozumienie (dalej „Porozumienie”). W dalszej części wniosku P. i T. będą zwane łącznie „Stronami”. Strony są operatorami telekomunikacyjnymi i z tej racji współpracują na podstawie różnych umów. W toku tej współpracy, w szczególności w związku z obowiązkami i uprawnieniami wynikającymi z przepisów prawa telekomunikacyjnego oraz działalności organu regulacyjnego (Prezes Urzędu Komunikacji Elektronicznej - dalej „Prezes UKE”) powstały dwie grupy zagadnień spornych lub niejednolicie traktowanych przez obie Strony.
Po pierwsze - są to grupy zagadnień dotyczących niepewności odnośnie do terminu określenia i kwoty tzw. Dopłaty do USO, przysługującej w przyszłości T. od Prezesa UKE, a finansowanej przez wpłaty do tego organu m.in. przez P. w udziale określonym w przyszłości (również w niepewnej kwocie). Jako „Dopłatę do USO” należy rozumieć uprawnienie przysługujące T. na podstawie art. 95 ust. 1 ustawy z dnia 16 lipca 2004 r. prawo telekomunikacyjne (Dz. U. z 2004 r. Nr 171, poz. 1800 ze zm.; dalej „Pt”). T. została wyznaczona przez Prezesa UKE jako przedsiębiorca świadczący usługę powszechną i w związku z tym przysługuje mu uprawnienie do dochodzenia dopłaty do kosztów świadczonych przez nią usług wchodzących w skład usługi powszechnej w przypadku ich nierentowności.
Szczegółowe Przesłanki Porozumienia
W dniu 5 maja 2006 r., po przeprowadzeniu konkursu, Prezes UKE, w drodze decyzji wyznaczył T. do świadczenia usługi powszechnej.
W dniu 5 maja 2006 r. Prezes UKE wydał decyzję określającą okres świadczenia usługi powszechnej na 6 miesięcy;
W dniu 7 listopada 2006 r. Prezes UKE wydał decyzję określającą okres świadczenia usługi powszechnej od 9 listopada 2006 r. do 8 maja 2011 r.;
Na podstawie art. 95 ust. 1 ustawy prawo telekomunikacyjne (dalej „Pt”) T. przysługuje uprawnienie do dochodzenia dopłaty do kosztów świadczonych przez nią usług wchodzących w skład usługi powszechnej (dalej „Dopłata do USO”);
W latach kalendarzowych 2006-2010 P. osiągnął przychód z działalności telekomunikacyjnej przekraczający każdorazowo 4 mln złotych, jak również do dnia zawarcia Porozumienia osiągnął w roku 2011 przychód z działalności telekomunikacyjnej przekraczający 4 mln złotych i na podstawie art. 97 Pt jest zobowiązany do udziału w pokryciu Dopłaty do USO.
W dniu 29 czerwca 2007 r. T. wniosła do Prezesa UKE o przyznanie Dopłaty do USO za okres 8 maja 2006 r. - 31 grudnia 2006 r. w wysokości (...) zł netto;
W dniu 27 czerwca 2008 r. T. wniosła do Prezesa UKE o przyznanie Dopłaty do USO za rok 2007 r. w wysokości (...) zł netto;
W dniu 26 czerwca 2009 r. T. wniosła do Prezesa UKE o przyznanie Dopłaty do USO za rok 2008 r. w wysokości (...) zł netto;
W dniu 30 czerwca 2010 r. T. wniosła do Prezesa UKE o przyznanie Dopłaty do USO za rok 2009 r. w wysokości (...) zł netto;
W czerwcu 2011 r. T. wniesie do Prezesa UKE o przyznanie Dopłaty do USO za rok 2010;
W czerwcu 2012 r. T. wniesie do Prezesa UKE o przyznanie Dopłaty do USO za rok 2011;
Do dnia zawarcia Porozumienia żadne z postępowań administracyjnych wszczętych wnioskami, o których mowa w pkt 6-9 powyżej nie zostało ostatecznie i prawomocnie zakończone;
Strony dostrzegają potrzebę wyeliminowania ryzyka Stron w zakresie warunków uzyskania przez T. Dopłaty do USO pochodzącej z wpłaty P. oraz postanowiły określić zasady, które pozwolą im uniknąć ewentualnych przyszłych sporów związanych z Dopłatą do USO;
Strony dostrzegają potrzebę wyeliminowania ryzyka Stron w zakresie rozliczeń opartych na stawkach za usługi zakańczania połączeń w publicznej ruchomej sieci telefonicznej P. (dalej „stawki MTR”);
W dniu 26 kwietnia 2007 r. Prezes UKE wydał decyzję nakładającą na P. obowiązki w zakresie dostosowania stawek MTR (dalej Decyzja MTR 2007);
W dniu 17 grudnia 2004 r. P. i T. zawarły umowę o połączeniu sieci (dalej „Umowa IC”);
W dniu 25 września 2007 r. P. i T. podpisały aneks do Umowy IC, którym wprowadziły stawki MTR za usługi zakańczania połączeń w sieci P. na poziomie 0,40 zł/min netto (dalej „Aneks MTR1”);
W dniu 14 lipca 2008 roku P. i T. podpisały aneks do Umowy IC, którym wprowadziły stawki MTR za usługi zakańczania połączeń w sieci P. na poziomie 0,3387 zł/min netto (dalej „Aneks MTR2”);
W dniu 30 września 2008 r. Prezes UKE wydał decyzję nakładającą na P. obowiązek dostosowania stawek MTR (dalej „Decyzja MTR 2008”);
W dniu 19 stycznia 2009 r. Prezes UKE wydał decyzję zmieniającą umowę IC (dalej „Decyzja Tymczasowa”);
W dniu 24 czerwca 2009 r. Prezes UKE wydał decyzję zmieniającą umowę IC (dalej „Decyzja Permanentna”);
W dniu z dnia 9 grudnia 2009 r. Prezes UKE wydał decyzję, nakładającą na P. obowiązek dostosowania stawek MTR (dalej „Decyzja MTR 2009”);
P. wniósł odwołania od Decyzji Tymczasowej oraz Decyzji Permanentnej;
Strony ustaliły, iż zamierzają ustabilizować sytuację prawną Stron w zakresie stawek MTR w związku z wniesieniem przez P. środków ochrony prawnej od Decyzji Tymczasowej oraz Decyzji Permanentnej;
Istnieje ryzyko dla obu Stron co do tego w jakiej wysokości zostanie ustalony udział P. w Dopłacie do USO za okres od 8 maja 2006 r. do 8 maja 2011 r.;
co do tego kiedy i w jakiej wysokości zostanie ustalony udział P. w Dopłacie do USO za okres od 8 maja 2006 r. do 8 maja 2011 r. i kiedy ten udział zostanie przez Prezesa UKE przekazany do T.,
co do wyniku związanych ze stawkami MTR postępowań administracyjnych i związanych z nimi spraw sądowych, wynikających lub mogących wyniknąć z wymienionych wcześniej postępowań,
Postanowienia Porozumienia - zobowiązania i świadczenia Stron
Przedmiot Porozumienia określono szczegółowo w jego treści, którą - w celu dokładnego przedstawienia stanu prawnego – Spółka szeroko powołuje co do istotnych elementów (cytaty, numeracja odpowiada numeracji Porozumienia).
1.1.2.1. podjęcia lub zaniechania działań opisanych w Klauzulach 3.1. – 3.3.;
2.2. P. oświadcza, iż w jego ocenie w przypadku wyeliminowania z obrotu prawnego Decyzji Tymczasowej lub Decyzji Permanentnej, na rzecz P. mogą powstać roszczenia majątkowe wobec T..
Powyższe zobowiązanie P. nie oznacza wyłączenia ani ograniczenia możliwości dochodzenia przez P. odszkodowania od podmiotów innych niż T., z wyłączeniem następców prawnych T..
2.4. Poprzez wystąpienie z roszczeniami, o których mowa w Klauzuli 2.3., Strony rozumieją wystąpienie przez P. z wnioskiem o zawezwanie T. do próby ugodowej lub złożenie powództwa przeciwko T..
2.6.2.2. podwójnej wartości roszczenia brutto (tj. z uwzględnieniem podatku od towarów i usług), z którym P. wystąpi przeciwko T. - w zależności, od tego, która z kwot wynikających z Klauzul 2.6.2.1. i 2.6.2.2. jest wyższa.
2.7. Kara umowna stanie się wymagalna w terminie 14 dni licząc od otrzymania przez P. pisemnego wezwania do zapłaty skierowanego przez T..
3.2. T. zobowiązuje się podjąć wszelkie wymagane przepisami prawa działania w postępowaniach w sprawach o przyznanie Dopłaty do USO, dokładając najwyższej staranności, aby umożliwić jak najszybsze wydanie ostatecznych i prawomocnych decyzji, o których mowa w art. 98 ust. 3 Pt, ustalających P. jako przedsiębiorcę obowiązanego do pokrycia Dopłaty do USO i określających wysokość udziału P. w Dopłacie do USO, wydanych za okres od dnia 8 maja 2006 r. do dnia 8 maja 2011 r., i nie podważać ich mocy obowiązującej w części dotyczącej P.. W szczególności T. złoży wniosek o Dopłatę do USO za rok 2010 oraz 2011 w wymaganym ustawowo terminie oraz nie wycofa żadnego z wniosków o Dopłatę do USO za okres od dnia 8 maja 2006 r. do dnia 8 maja 2011 r.
3.6.3. z zastrzeżeniem Klauzuli 3.8., niekwestionowania decyzji (lub wynikających z nich skutków), o których mowa w art. 98 ust. 3 Pt, ustalających P. jako przedsiębiorcę obowiązanego do pokrycia Dopłaty do USO i określających wysokość udziału P. w Dopłacie do USO, wydanych za okres od dnia 8 maja 2006r. do dnia 8 maja 2011 r., w częściach dotyczących P., bezpośrednio przez P. lub poprzez inne podmioty, w szczególności organizacje społeczne działające na prawach strony oraz
4.1. Z tytułu wykonania przez P. wszystkich obowiązków wynikających z Klauzul 2.3. i 3.6. niniejszego Porozumienia, z zastrzeżeniem Klauzul 4.6.8., 4.18., 4.19. i 4.23., T. zapłaci P. wynagrodzenie w kwocie stanowiącej równowartość kwoty zapłaconej przez P. na rachunek UKE z tytułu udziału P. w pokryciu Dopłaty do USO za okres od dnia 8 maja 2006 roku do dnia 8 maja 2011 roku na podstawie każdej z decyzji ustalających P. jako przedsiębiorcę obowiązanego do pokrycia Dopłaty do USO i określających wysokość udziału P. w Dopłacie do USO, wydanych za następujące okresy:
4.6.8.2. odsetek od udziału P. w Dopłacie do USO oraz od odsetek, o których mowa w Klauzuli 4.6.8.1., naliczonych na rachunku, o którym mowa w Klauzuli 4.6.2. lub innym rachunku bankowym T. do dnia ich wypłaty na rzecz P..
Czy przychód podatkowy P. z tytułu otrzymania wynagrodzenia wskazanego w pkt 4.1. Porozumienia powinien być rozpoznany w dacie otrzymania poszczególnych płatności...
Czy przychód podatkowy P. z tytułu otrzymania wynagrodzenia wskazanego w pkt 4.1. Porozumienia powinien być rozpoznany w dacie wykonania ostatniego z zobowiązań przyjętych przez P. w Porozumieniu...
Czy wydatek wskazany w pkt 5.1. Porozumienia stanowi dla P. koszt uzyskania przychodu...
Czy wydatek wskazany w pkt 5.1. Porozumienia powinien być rozpoznany jako koszt uzyskania przychodu w dacie poniesienia...
Czy wydatek wskazany w pkt 5.1. Porozumienia powinien być rozpoznany jako koszt uzyskania przychodu w równych częściach w dacie otrzymywania poszczególnych części kwoty wskazanej w pkt 4.1. odnoszących się do okresów wskazanych w pkt 4.1.1. do 4.1.6 Porozumienia...
,,Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.
ust. 3c Jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.(...)
ust. 3e W przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty”.
Art. 12 ust. 3e ustawy CIT wprowadza swoistą regułę „ostatniej szansy”. Jeżeli nie daje się zastosować poprzednio wskazanych zasad uznaje się, że przychód powstaje w dacie otrzymania zapłaty.
2.3. P. zobowiązuje się do niewystępowania (niedochodzenia) wobec T. z jakimikolwiek roszczeniami (niezależnie od podstawy prawnej), które mogłyby powstać na skutek uchylenia, stwierdzenia nieważności lub wyeliminowania z obrotu w inny sposób Decyzji Tymczasowej, Decyzji Permanentnej, Decyzji MTR 2007, Decyzji MTR 2008 i Decyzji MTR 2009, za cały okres obowiązywania tych decyzji, tj. przed oraz po zawarciu niniejszego Porozumienia. Powyższe zobowiązanie P. nie oznacza wyłączenia ani ograniczenia możliwości dochodzenia przez P. odszkodowania od podmiotów innych niż T., z wyłączeniem następców prawnych T..
3.6.4. niekwestionowania przed Trybunałem Konstytucyjnym przepisów Pt w części określającej zasady ustalenia przyznania Dopłaty do USO, w tym braku legitymacji do występowania w charakterze strony w takim postępowaniu podmiotów innych -przedsiębiorca wyznaczony, za pośrednictwem podmiotów uprawnionych do wystąpienia z właściwym wnioskiem do Trybunału Konstytucyjnego. Zobowiązanie P. dotyczy niekwestionowania przepisów Pt według stanu przed i po dniu zawarcia Porozumienia, chyba że po dniu zawarcia Porozumienia zostanie wyznaczony przedsiębiorca do świadczenia usługi powszechnej. W tym ostatnim przypadku zobowiązanie P. dotyczy niekwestionowania przepisów Pt według stanu przed i na dzień zawarcia Porozumienia.
Należy zauważyć, że w Porozumieniu zostało ustalone wynagrodzenie za cały szereg czynności (zaniechań) realizowanych przez P.. W związku z tym, za ewentualny moment wykonania usługi należałoby uznać ostatni dzień, w którym będzie wykonywana ostatnia z czynności. Odnosząc te rozważania do stanu faktycznego należy rozważyć kiedy zostanie wykonana ostatnia z czynności wskazana w poszczególnych postanowieniach pkt 2.3. oraz 3.6. i badając tak ustalony punkt czasowy, uznać wykonanie usługi w tym momencie.
Dodatkowo – zdaniem Spółki - należy wskazać, że przyjęte przez P. zobowiązania dotyczą m.in. postępowań w sprawie ustalenia Dopłaty do USO za okres od 8 maja 2006 r. do dnia 8 maja 2011 r. Część z tych postępowań została już rozpoczęta a Prezes UKE wydał decyzje w sprawie ustalenia Dopłaty do USO za okres od 8 maja 2006 r. do 31 grudnia 2009 r. Postępowania za kolejne okresy rozpocznie złożenie stosownych wniosków przez T.. W efekcie równolegle mogą się toczyć różne postępowania, które będą na różnym etapie, w efekcie za ostatni dzień wykonywania czynności należałoby uznać ostatni moment, w którym działanie (zaniechanie) będzie realizowane w odniesieniu do ostatniego w czasie toczącego się postępowania.
Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego, Spółka podniosła, że w pierwszym rzędzie należy zauważyć, iż Spółka działa na rynku, na którym wszyscy uczestnicy poddani są szczegółowemu nadzorowi realizowanemu przez Prezesa UKE. Na rynku działa wielu przedsiębiorców, którzy w oczywisty sposób pozostają w pewnym konflikcie interesów ze Spółką. Ponieważ relacje „międzyoperatorskie” podlegają szczegółowej kontroli Prezesa UKE, powoduje to powstanie szeregu wzajemnych zależności w relacji operator - operator, zazwyczaj z możliwością szerokiej ingerencji regulatora (Prezesa UKE). Możliwość kwestionowania na drodze prawnej wydawanych przez Prezesa UKE rozstrzygnięć przez operatorów, jak i uprawnienie ingerencji Prezesa UKE w relacje międzyoperatorskie z możliwością zaskarżenia rozstrzygnięcia przez niezadowolonego operatora - rodzi złożony konglomerat wzajemnych zależności i możliwości prowadzenia sporów na kilku płaszczyznach. Taka sytuacja skutkuje wystąpieniem niepewności stron co do ostateczności rozstrzygnięć na gruncie prawnym, co ewentualnie mogłoby mieć wpływ na rozliczenia finansowe.
W świetle powyższego, w przekonaniu Spółki, nie ma wątpliwości, że wydatek wskazany w pkt 5.1. Porozumienia stanowi koszt uzyskania przychodu P..
Podpisanie Porozumienia, z rachunkowego punktu widzenia, doprowadziło do usunięcia istniejących niepewności, a w związku tym dalsze utrzymywanie rezerwy stało się nieuzasadnione. W związku z tym nastąpiło wykorzystanie rezerwy, a otrzymana faktura została ujęta w księgach jako rozliczenie z T.. Faktura wystawiona przez T. nie została ujęta w rachunku wyników bieżącego roku, co więcej nigdy się w tym rachunku nie pojawi.
Zgodnie z art. 15 ust 4. ustawy CIT „Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.
4e. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów”.
Powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24.01.2011 r. należy wg Spółki wskazać, że „przy ocenie przedstawionego stanu faktycznego nie można pominąć ustawowego rozróżnienia kategorii kosztów bezpośrednich i pośrednich oraz znaczenia nie tylko dla ustalenia momentu potrącalności tych kosztów w czasie. To właśnie rozwiązania prawne przyjęte w ustawie dotyczące potrącalności kosztów w czasie pozwalają na wyróżnienie kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu oraz kosztów pośrednio związanych przychodem jako odrębnej kategorii. Aczkolwiek brak jest definicji obu tych pojęć, to należy przyjąć, iż do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu zalicza się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, a do kosztów innych niż koszty związane z przychodem, zaliczyć należy wszystkie te wydatki, które są ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu (por. A. Gomułowicz (w:) Podatek dochodowy od osób prawnych - Komentarz 2009, praca zbiorowa Wyd. Unimex, str. 507-510)”- sygn. akt II FPS 6/10.
Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) (..), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.
Jak Spółka wskazała powyżej, przyjęta na gruncie ustawy o rachunkowości kwalifikacja zdarzenia gospodarczego powoduje, że faktura wystawiona przez T. nie zostanie ujęta w rachunku wyników bieżącego roku ani w przyszłości. Tym samym – wg Spółki - gdyby przyjąć, że datą rozpoznania kosztu uzyskania przychodu jest dzień, na który ujęto w księgach rozumianych jako rachunek wyników, to wydatek ten nigdy nie zostałby uznany za koszt uzyskania przychodu.
Zdaniem Spółki, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania drugie zdanie art. 15 ust. 4d ustawy CIT „Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą”.
Zgodnie z art. 15 ust. 4. ustawy CIT, „Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody”.
W takiej sytuacji, poniesione wydatki musiałyby zostać „zamrożone”, do czasu kiedy Spółka osiągnie odpowiadające im przychody. Przyjęcie takiego rozwiązania, oznaczałoby, że:
ponosząc wydatek wskazany w pkt 5.1. Porozumienia Spółka powinna dokonać podziału na 6 równych części (vide „wynagrodzenie to przypada w równych częściach za wykonywanie obowiązków przez T. w stosunku do każdego z poniższych okresów”);
Spółka powinna kontrolować moment uzyskiwania przychodów podatkowych na podstawie pkt 4.1. Porozumienia i w dacie ich uzyskania dokonać przyporządkowania do poszczególnych okresów, jako wynagrodzenia (przychodu) z tytułu wykonania swoich zobowiązań;
po ustaleniu tych relacji następowałaby „aktywacja” odpowiedniej części uprzednio „zamrożonych” kosztów jako kosztów uzyskania przychodu.
należy na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (na dzień wydania wskazanej interpretacji: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.; dalej: updop) zakwalifikować zgodnie z art. 12 ust. 1 tej ustawy, tj. jako otrzymane pieniądze i uwzględnić je w rachunku podatkowym według tzw. zasady kasowej - w dacie ich otrzymania.
Organ nie podzielił stanowiska Spółki co do tego, że tego rodzaju przychód jest przychodem należnym w rozumieniu art. 12 ust. 3 updop z tytułu, jak to określa Spółka, „swoistej usługi polegającej nie na wykonaniu pewnych czynności, ale na powstrzymywaniu się od wykonywania określonych czynności”. Zdaniem organu, o ile rację ma Spółka, że przedmiotowe wynagrodzenie nie wiąże się z dostawą towarów i zbyciem prawa majątkowego, o tyle nie sposób uznać, że ma ono związek z wykonaniem usługi związanej z działalnością gospodarczą Spółki, a taką w przypadku Spółki jest usługa telekomunikacyjna skierowana do jej odbiorców. Organ zwrócił uwagę, że działalność gospodarcza Spółki w istocie dotyczy świadczenia usług telekomunikacyjnych ich odbiorcom, natomiast zawarcie Porozumienia z T. jest typową umową cywilnoprawną, której przedmiotem nie są jednak usługi wchodzące w zakres działalności Spółki, lecz przedmiotem tej umowy – Porozumienia są określone zachowania (podejmowanie określonych działań lub zaniechanie podejmowania określonych działań) dwóch podmiotów, pozostające w ścisłym związku z działaniami i decyzjami organu nadzoru, jakim jest prezes Urzędu Komunikacji Elektronicznej, za co strony umowy się wzajemnie wynagradzają. Innymi słowy przedmiotowe wynagrodzenie nie jest następstwem prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, chociaż niejako pośrednio z szeroko rozumianą działalnością Spółki ma związek.
Z kolei ustosunkowując się do pytań nr 3, nr 4 i nr 5 w obrębie kosztów, czyli do wątpliwości Spółki odnośnie do sposobu kwalifikacji na gruncie podatkowym wydatków wskazanych w pkt 5.1. Porozumienia, o którym mowa wyżej (tj. wydatków na wynagrodzenie dla Telekomunikacji Polskiej za określone jej zachowania w obszarze dopłat do USO, ustalanymi decyzjami Prezesa UKE oraz w sferze stawek MTR za hurtowe usługi telekomunikacyjne, według których rozliczają się między sobą operatorzy) organ uznał, że tego typu wydatki nie spełniają kryteriów kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów art. 15 ust. 1 updop. Zdaniem organu, wydatków tych nie można utożsamiać z działaniami służącymi zachowaniu, czy zabezpieczeniu źródła przychodów, a wręcz przeciwnie tego rodzaju wydatki źródło przychodów Spółki uszczuplają. Przerzucanie przez podatnika na Budżet Państwa skutków finansowych własnych decyzji - w tym przypadku decyzji Spółki - zdaniem organu jest nieuprawnione. Ratio legis przepisów podatkowych, zwłaszcza art. 15 ust. 1 updop nie obejmuje przenoszenia na Skarb Państwa konsekwencji, które z tego tytułu zarówno w sferze faktów gospodarczych, jak i skutków prawnych wynikają dla podatnika.
W związku z powyższym rozstrzygnięciem Strona na mocy art. 52 § 3 w związku z art. 3 § 1 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: ppsa) pismem z dnia 21 listopada 2011 r. wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa, zarzucając tej interpretacji naruszenie przepisów:
art. 12 ust. 3 i 3e updop poprzez ich niezastosowanie w sprawie i uznanie, iż Spółka uzyska przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 updop;
art. 15 ust. 1 updop poprzez jego błędną wykładnię, tj. uznanie, iż Spółka nie ma prawa zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatku poniesionego w związku z zawarciem porozumienia z T. S.A., gdyż są to koszty, nie pozostające w związku przyczynowo - skutkowym z jej przychodami ani nie służące zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów;
art. 15 ust. 4, ust. 4d i ust. 4e updop poprzez nie zastosowanie ich w sprawie;
art. 14c § 2 w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia prawnego do interpretacji, które w zakresie kwalifikacji wydatków do kosztów uzyskania przychodu nie pozwala stwierdzić jakimi przestankami kierował się organ dokonując rozstrzygnięcia.
art. 14c § 2 w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia prawnego do interpretacji, które w zakresie kwalifikacji wydatków do kosztów uzyskania przychodu nie pozwala stwierdzić jakimi przesłankami kierował się organ dokonując rozstrzygnięcia.
Mając na względzie brzmienie art. 3 § 2 pkt 4a oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy ppsa, Strona wniosła o:
uchylenie skarżonej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie,
Sąd pierwszej instancji, uwzględniając skargę, uznał w oparciu o art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, że zasadnicze znaczenie dla sprawy ma zdefiniowanie sformułowania „przychód związany z działalnością gospodarczą”. Zdaniem Sądu, ustalenie znaczenia tego określenia wymaga sięgnięcia do natury rozpatrywanej należności. Podzielił on stanowisko Skarżącej, że „Porozumienie” przewiduje z jej strony swoistą usługę odnoszącą się do kwestii dopłaty, o której mowa w art. 95 ust. 1 u.p.t. oraz stawek za hurtowe usługi telekomunikacyjne, według których rozliczają się między sobą operatorzy. Usługa ta pozostaje w związku z wykonywaną przez Skarżącą działalnością gospodarczą w zakresie usług telekomunikacyjnych. Celem „Porozumienia” jest bowiem wygenerowanie zysku. Oceny w tym zakresie nie zmienia fakt, że funkcja regulacyjna państwa wpisana jest w istotę prowadzonej przez nią działalności. Ponadto za działalność gospodarczą uznać należy za taką działalność nie tylko aktywność nakierowaną bezpośrednio na świadczenie usług telekomunikacyjnych, ale także inne gospodarczo uzasadnione przedsięwzięcia, w tym te związane z podnoszeniem jej opłacalności.
Stwierdzając powyższe, Sąd zobowiązał organ interpretacyjny do uwzględnienia powyższego poglądu a następnie do odniesienia się do kwestii momentu powstania przychodu wynikającego z „Porozumienia”.
Sąd uznał jednocześnie za zasadny zarzut naruszenia art. 14c § 2 w zw. z art. 121 § 1 O.p., stwierdzając, że w zaskarżonej interpretacji zabrakło wywodu organu interpretacyjnego dotyczącego analizy treści świadczenia T. wobec Skarżącej, która, jak wynika z pkt 1.1.2. „Porozumienia”, była zobowiązana do podjęcia lub zaniechania działań opisanych w Klauzulach 3.1.-3.3. „Porozumienia” oraz do złożenia wniosków o dopłatę za okres od dnia 1 stycznia 2010 r. do dnia 8 maja 2011 r., i po trzecie - do zapłaty na rzecz P. wynagrodzenia, o którym mowa w Klauzuli 4.1.
obrazy przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 i 3 updop poprzez niewłaściwie ich zastosowanie do opisanego we wniosku stanu faktycznego w części dotyczącej zaliczenia do przychodu należności uzyskanych z tytułu zawartego porozumienia z T., poprzez uznanie, że uzyskany z tego tytułu przychód jest przychodem należnym z działalności gospodarczej rozpoznawanym według zasady memoriałowej;
obrazy przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy, to jest art. 146 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o Postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm., dalej jako p.p.s.a.) w zw. Z art. 14c § 2 i art. 121 § 1 O.p. poprzez uchylenie prawidłowo wydanej interpretacji w wyniku nieuzasadnionego uznania, że nie zawiera ona pełnego uzasadnienia prawnego dotyczącego kosztów uzyskania przychodów.
Podnosząc powyższe, w oparciu o art. 185 § 1 i art. 188 p.p.s.a wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty; bądź ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia a także zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu interpretacyjnego kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W zakresie problematyki dotyczącej kosztów uzyskania przychodów NSA stwierdził, że w zaskarzonej interpretacji nie dokonano analizy przepisów art. 15 ust. 1, ust. 4b, ust. 4c i ust. 4d updop – tym samym przedstawiona interpretacja nie zawiera uzasadnienia prawnego, o którym mowa w art. 14c § 2 O.p. NSA zwrócił przy tym uwagę, że zgodnie z treścią art. 14c O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).
Zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest zatem wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Wykonanie tego obowiązku zamyka się w zasadzie stwierdzeniem: „stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe” albo „stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe”. Jeśli ocena stanowiska wnioskodawcy jest pozytywna, to interpretacja może ograniczyć się do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy ocenia się jako prawidłowe. Istotne natomiast znaczenie ma uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, w razie negatywnej oceny stanowiska strony. W takim bowiem przypadku konieczne jest zawarcie w interpretacji wskazania stanowiska, które organ uznał za prawidłowe oraz uzasadnienia prawnego tego stanowiska.
W rezultacie NSA orzekł, że ponieważ jednak organ dopuścił się naruszenia art. 14c § 2 w związku z art. 121 § 1 O.p. (stanowisko dotyczące kosztów uzyskania przychodów) - to błędne zastosowanie przez Sąd I instancji art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 updop (przychody) w realiach przedmiotowej sprawy nie spowodowało uwzględnienia skargi kasacyjnej z uwagi na regulację art. 184 in fine p.p.s.a. U podstaw powyższej regulacji znalazł się wzgląd na zasady ekonomiki procesowej, z którymi sprzeczne byłoby uwzględnienie skargi kasacyjnej tylko dlatego, że trafne rozstrzygnięcie ma niewłaściwe uzasadnienie.
W wyroku tym wskazano również, że gdy Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, ale wyraża w uzasadnieniu wyroku inną ocenę prawną niż Sąd I instancji, ocena NSA jest wiążąca dla organów administracyjnych, a także – w przypadku powtórnego zaskarżenia decyzji administracyjnej - dla wojewódzkiego sądu administracyjnego, a to na podstawie art. 153 w zw. z art. 193 p.p.s.a. Wskazano też konsekwentnie, że organ rozstrzygając sprawę ponownie, obowiązany będzie uwzględnić wykładnię prawa dokonaną w wyroku NSA dotyczącym niniejszej sprawy (art. 153 p.p.s.a.).
Stosownie do treści art. 153 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.
W tym stanie rzeczy, biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w prwomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 lisopada 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 848/12 oraz w prawomocnym orzeczeniu Naczelnego Sądu Adminisracyjnego z dnia 21 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 842/13, wskutek ponownej analizy wniosku z dnia 18 lipca 2011 r. (data wpływu 27 lipca 2011 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów z tytułu zawartego „Porozumienia” z T. S.A. stanowisko Spółki - w świetle obowiązującego stanu prawnego w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego:
w części dotyczącej przychodów (pyt. nr 1 i nr 2) – uznaje za nieprawidłowe;
w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów (pyt. nr 3, nr 4 i nr 5) – uznaje za prawidłowe.
Zgodnie z art. 12 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.; dalej: updop) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.
Przychodami są zatem wszelkie definitywne przysporzenia majątkowe podatnika, które powiększają jego majątek w tym znaczeniu, że powodują zwiększenie jego aktywów lub zmniejszenie jego zobowiązań w sposób trwały (a nie tymczasowy), a jednocześnie nie są jedną z kategorii wymienionych w art. 12 ust. 4 updop, ani nie są wyłączone z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 1 updop. Art. 12 ust. 1 updop zawiera otwarty katalog przykładowych przysporzeń majątkowych podatnika, których wystąpienie powoduje powstanie przychodu.
W przypadku działalności gospodarczej ustawodawca odmiennie reguluje moment powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu. Nie jest konieczne otrzymanie pieniędzy, wartości pieniężnych i innych świadczeń wymienionych w ustawie (art. 12 ust. 1 updop).
Zgodnie z art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Zatem podstawowym sposobem powstawania przychodu z działalności gospodarczej i działów specjalnych produkcji rolnej są przychody należne, choćby nie były jeszcze otrzymane.
Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji działalności gospodarczej. Działalność gospodarczą zdefiniowano w art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2013 r., poz. 672, z późn. zm.; dalej: u.s.d.g.) Stanowi ją działalność zarobkowa, działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Z definicji zawartej w u.s.d.g. wynika, że działalność gospodarcza posiada następujące cechy:
Pojęcie działalności gospodarczej użyte w updop jest szerokie. Obejmuje w zasadzie każdą działalność prowadzoną we własnym imieniu nakierowaną na osiągnięcie zysku. W konsekwencji powyższego przejawem działalności gospodarczej będzie nie tylko prowadzenie przez spółkę kapitałową jej głównej działalności, ale również pobocznej działalności z nią związanej, tj. np. działalności finansowej, działalności polegającej na okazjonalnej sprzedaży nietypowych towarów (obok działalności głównej), działalności inwestycyjnej - jeżeli te działalności są nakierowane na osiąganie zysków. Za działalność gospodarczą nie można jednak uznać wszystkich przejawów aktywności spółki kapitałowej.
T., zgodnie z pkt 4.1. Porozumienia z tytułu obowiązków Spółki wynikających z Klauzul 2.3 (niedochodzenia roszczeń od T., które mogłyby powstać wskutek uchylenia, stwierdzenia nieważności lub wyeliminowania z obrotu decyzji Prezesa UKE) i 3.6. (m.in. niekwestionowania decyzji Prezesa UKE, niekwestionowania przed Trybunałem Konstytucyjnym przepisów dotyczących dopłat do USO) zobowiązana jest zapłacić Spółce wynagrodzenie w kwocie stanowiącej równowartość zapłaconej przez Spółkę na rachunek UKE kwoty z tytułu udziału Spółki w pokryciu dopłaty do USO na podstawie decyzji Prezesa UKE. W efekcie zatem dochodzi do takiej sytuacji, że Spółka wpłaca zgodnie z decyzjami Prezesa UKE określone kwoty (dopłaty do USO) na konto UKE, UKE przekazuje te kwoty T. (operatorowi publicznemu), a następnie T. w zamian za powstrzymanie się przez Spółkę od określonego rodzaju działań „zwraca” Spółce równowartość tej kwoty jako „wynagrodzenie”. Trudno w takiej sytuacji uznać, że otrzymane od T. „wynagrodzenie” jest przychodem Spółki z działalności gospodarczej. Zobowiązanie się do nieskorzystania ze swoich praw do kwestionowania decyzji administracyjnych w żaden sposób nie może być traktowane jako wykonywanie działalności gospodarczej, a uzyskane z tego tytułu kwoty za przychód z art. 12 ust. 3 updop, nawet przy bardzo szerokiej definicji działalności gospodarczej.
Podsumowując: w odpowiedzi na postawione przez Spólkę pytania nr 1 i nr 2 należy stwierdzić, że dla celów podatku dochodowego od osób prawnych Spółka winna przedmiotowe wynagrodzenie (tj. określone w pkt 4.1. Porozumienia) zakwalifikować zgodnie z art. 12 ust. 1 updop jako otrzymane pieniądze i uwzględnić je w rachunku podatkowym według tzw. zasady kasowej - w dacie ich otrzymania.
Odpowiedź na pyt. nr 3, nr 4 i nr 5 – koszty uzyskania przychodów
IPPB5/423-715/11-2/IŚ | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Przychód > IPPB5/423-715/11/15-14/S/IŚ