Source: https://interpretacje-podatkowe.org/poreczenie/ibpb-1-3-4510-640-16-1-sk
Timestamp: 2018-04-26 13:27:38
Legal References Found: art. 14
 art. 12
 art. 12
 art. 11
 art. 11
 art. 11
 art. 11
 art. 11
 art. 11
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 14
 art. 12
 art. 14
 art. 14
 art. 12
 art. 12
 art. 47

Document Content:
♦ › Poręczenie › IBPB-1-3/4510-640/16-1/SK
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 27 czerwca 2016 r. (data wpływu do tut. BKIP 11 lipca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wynikających z tytułu udzielonych wzajemnych poręczeń (stan faktyczny) – jest nieprawidłowe.
W dniu 11 lipca 2016 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wynikających z tytułu udzielonych wzajemnych poręczeń.
Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”) należy do grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”), w której jest spółką powiązaną z innymi podmiotami kapitałowo bezpośrednio lub pośrednio. Spółka przystąpiła do wewnątrzgrupowej polityki zabezpieczania zobowiązań kredytowych (dalej: „polityki poręczeń”) na podstawie odpowiedniej deklaracji uczestnictwa w polityce poręczeń. Deklaracja ta stwierdza przystąpienie do polityki poręczeń na zasadach określonych w ramowym porozumieniu w zakresie wewnątrzgrupowej polityki zabezpieczenia zobowiązań kredytowych.
Uczestnikami polityki poręczeń są podmioty wchodzące w skład Grupy, które współpracują ze sobą, realizują wspólne przedsięwzięcia oraz wspólną politykę gospodarczą.
Wprowadzona polityka poręczeń sprawia, że każdy z podmiotów, w tym Spółka, występuje zarówno w charakterze udzielającego poręczenia (gwarancji), jak również w charakterze otrzymującego poręczenie, tj. kredytobiorcy, uzyskującego środki finansowe od kredytodawcy innego niż Spółki z Grupy i potrzebującego poręczenia na zabezpieczenie tych zobowiązań kredytowych. Zgodnie z obowiązującą polityką poręczeń w Grupie, do której przystąpiła Spółka,
każdy z uczestników może żądać od spółek z Grupy poręczenia, a jednocześnie jest zobowiązany do udzielenia takiego poręczenia na żądanie innej spółki z Grupy. Jednocześnie, występowanie poszczególnych spółek w Grupie w charakterze poręczyciela i/bądź poręczającego uzależnione jest od ich indywidualnych potrzeb.
Poręczenia udzielane w ramach polityki poręczeń pomiędzy spółkami wynikają z zasady wzajemności oraz solidarności, spółki zobowiązane są do udzielania poręczeń w zależności od bieżącego zapotrzebowania i źródeł finansowania realizowanych przedsięwzięć i projektów inwestycyjnych. Jednocześnie, każda ze spółek w Grupie na zasadzie wzajemności i solidarności może żądać poręczenia od innych spółek w Grupie i jest jednocześnie zobowiązana do udzielenia poręczenia innym spółkom w Grupie na ich żądanie.
Tym samym, Spółka przystępując do polityki poręczeń może żądać poręczenia od innych spółek w Grupie, i jest jednocześnie zobowiązana do udzielenia poręczenia na żądanie którejkolwiek ze spółek w Grupie, które przystąpiły do polityki poręczeń.
Czy udzielanie wzajemnych poręczeń zobowiązań kredytowych w ramach prowadzonej polityki poręczeń pomiędzy spółkami Grupy kreuje wartość nieodpłatnego świadczenia podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych u Spółki, jeżeli na zasadzie wzajemności Spółka uzyskuje poręczenie i jest jednocześnie zobowiązana do udzielenia poręczenia na żądanie którejkolwiek ze spółek w Grupie? (stan faktyczny)
Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „ustawa CIT”), przychodami jest wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.
W celu ustalenia, czy wzajemne poręczenie stanowi przychód podlegający opodatkowaniu, należałoby wykazać, że stanowią one nieodpłatne bądź częściowo odpłatne świadczenie.
Jak wskazano powyżej, mimo że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia nieodpłatnego świadczenia, to jednak w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowała się linia orzecznicza, zgodnie z którą pojęcie to ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (uchwała NSA z 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02, potwierdzona uchwałą powiększonego składu NSA z 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06).
Zatem, zdaniem Spółki w przedstawionym przez nią stanie faktycznym nie dojdzie do powstania nieodpłatnego ani częściowo odpłatnego świadczenia, bowiem udzielone poręczenia przez podmioty przystępujące do wzajemnej polityki poręczeń w przedstawionej w stanie faktycznym nie są nieodpłatnym świadczeniem, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy CIT.
W opinii Spółki, fakt otrzymania poręczenia od innych uczestników polityki poręczeń, nie generuje po stronie Spółki przychodu, ponieważ na zasadzie wzajemności Spółka jest zobowiązana do udzielenia poręczenia innym uczestnikom polityki poręczeń. W tym przypadku nie dochodzi bowiem do powstania przychodu po stronie Spółki, ponieważ po stronie udzielającego poręczenia nie dochodzi do sytuacji, w której to kosztem jego majątku dochodzi do uzyskania przysporzenia po stronie Spółki. Udzielający poręczenia w analizowanym przypadku ma bowiem prawo żądać uzyskania poręczenia od Spółki, albo innego uczestnika. Tym samym, Spółka uzyskuje poręczenie pod warunkiem, że zobowiązała się do udzielenia poręczenia.
W przedstawionym zdarzeniu nie dochodzi jednak do nieodpłatnego świadczenia. W ramach polityki poręczeń dochodzi bowiem do wzajemnych poręczeń między spółkami należącymi do tej samej Grupy.
Każda ze spółek biorąca udział w polityce poręczeń uzyskuje poręczenie i jednocześnie zobowiązuje się do poręczenia spłaty zadłużenia pozostałych spółek z Grupy, co więcej, poszczególni uczestnicy nie pobierają wynagrodzenia z tytułu udzielonego poręczenia, bowiem nie mają takiego celu, lecz w zamian uzyskują takie same zabezpieczenie od pozostałych uczestników przystępujących do wewnątrzgrupowej polityki poręczeń. Z tego względu nie dochodzi między spółkami z Grupy do nieodpłatnych, częściowo odpłatnych, ani nawet odpłatnych świadczeń podlegającym opodatkowaniu CIT. A tym samym, Spółka nie rozpozna u siebie ani przychodu z nieodpłatnych świadczeń, ani kosztów uzyskania przychodu.
Takie rozumienie przepisów w przypadku wzajemnych poręczeń zostało potwierdzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 10 października 2013 r. Znak: ILPB3/423-319/13-4/KS. Organ podatkowy zgodził się z podatnikiem, że fakt uczestnictwa przez Niego w wewnątrzgrupowej polityce gwarancyjnej zarówno jako podmiot udzielający poręczeń, bądź otrzymujący środki finansowe jako kredytobiorca, nie spowoduje powstania dla Wnioskodawcy konsekwencji w podatku dochodowym od osób prawnych.
Ponadto, podobne stanowisko zaprezentowane zostało w interpretacji indywidualnej Znak: ILPB3/423-525/14-4/JG wydanej 15 stycznia 2015 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, w której organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko, zgodnie z którym: udzielanie wzajemnych poręczeń zobowiązań kredytowych w ramach prowadzonej polityki poręczeń pomiędzy spółkami Grupy nie kreuje wartości nieodpłatnych świadczeń podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.
Reasumując, udzielanie wzajemnych poręczeń zobowiązań kredytowych w ramach prowadzonej polityki poręczeń pomiędzy spółkami Grupy nie kreuje wartości nieodpłatnych świadczeń podlegających opodatkowaniu CIT. Tym samym, po stronie Spółki nie powstaje nieodpłatne świadczenie.
Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „updop”), jeżeli:
Z treści art. 11 ust. 4 updop wynika, że przepisy ust. 13a stosuje się odpowiednio, gdy:
Z powyższego wynika więc, że przepis art. 11 updop, ma zastosowanie do podmiotów, które nie wykazują dochodów lub wykazują dochody niższe od tych, jakie należałoby oczekiwać, ponieważ w związku z istniejącymi powiązaniami zostały ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty. Metody szacowania takich dochodów określone są w art. 11 ust. 2 i 3 tej ustawy.
Oznacza to, że warunki udzielania przez takie podmioty poręczeń zobowiązań kredytowych mogą być przez organy podatkowe ocenione pod względem zgodności z zasadą określoną w art. 11 updop, co jednakże nie stanowi o tym, że w każdym przypadku zastosowanie przepisu art. 11 ustawy, skutkuje doszacowaniem dochodu.
Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca należy do grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”), w której jest spółką powiązaną z innymi podmiotami kapitałowo bezpośrednio lub pośrednio. Spółka przystąpiła do wewnątrzgrupowej polityki zabezpieczania zobowiązań kredytowych na podstawie odpowiedniej deklaracji uczestnictwa w polityce poręczeń. Deklaracja ta stwierdza przystąpienie do polityki poręczeń na zasadach określonych w ramowym porozumieniu w zakresie wewnątrzgrupowej polityki zabezpieczenia zobowiązań kredytowych.
Wprowadzona polityka poręczeń sprawia, że każdy z podmiotów, w tym Spółka, występuje zarówno w charakterze udzielającego poręczenia (gwarancji), jak również w charakterze otrzymującego poręczenie, tj. kredytobiorcy, uzyskującego środki finansowe od kredytodawcy innego niż Spółki z Grupy i potrzebującego poręczenia na zabezpieczenie tych zobowiązań kredytowych. Zgodnie z obowiązującą polityką poręczeń w Grupie, do której przystąpiła Spółka, każdy z uczestników może żądać od spółek z Grupy poręczenia, a jednocześnie jest zobowiązany do udzielenia takiego poręczenia na żądanie innej spółki z Grupy. Jednocześnie, występowanie poszczególnych spółek w Grupie w charakterze poręczyciela i/bądź poręczającego uzależnione jest od ich indywidualnych potrzeb.
W pierwszej kolejności należy zauważyć, że updop nie definiuje przychodów podatkowych. Zgodnie jednak z ugruntowanym poglądem, do tej kategorii należą wszelkie przysporzenia podatnika, mające charakter definitywny, powiększające jego aktywa, którymi może on rozporządzać jak własnymi, o ile nie zostały ujęte w art. 12 ust. 4 tej ustawy. Przykładowe wyliczenie wartości majątkowych „w szczególności” zaliczanych do przychodów zawiera art. 12 ust. 1 powołanej ustawy.
I tak, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.
Updop, zaliczając nieodpłatne lub częściowo odpłatne świadczenie do czynników kształtujących podstawę opodatkowania, nie precyzuje przy tym, co należy rozumieć przez „nieodpłatne czy częściowo odpłatne świadczenie”, ograniczając się jedynie do wskazania w art. 12 ust. 6 i 6a ustawy, sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń.
Natomiast, wartością świadczeń częściowo odpłatnych stanowiącą przychód podatnika jest różnica między wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 6, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. Przepis art. 14 ust. 3 stosuje się odpowiednio (art. 12 ust. 6a updop).
Zgodnie z art. 14 ust. 3 updop, jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.
Jak wskazano powyżej, mimo że updop nie definiuje pojęcia nieodpłatnego świadczenia, to jednak w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowała się linia orzecznicza, zgodnie z którą pojęcie to ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy” (uchwała NSA z 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02, potwierdzona uchwałą powiększonego składu NSA z 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06).
W świetle powyższego, o uznaniu nieodpłatnego poręczenia za nieodpłatne świadczenie, na gruncie updop, można mówić, jeżeli:
Należy bowiem wyraźnie zaznaczyć, że w świetle przepisów updop każde świadczenie uzyskiwane przez podmiot, w sytuacji, gdy ten podmiot wykonuje analogiczne świadczenie na rzecz podmiotu, od którego uzyskuje świadczenie, nie ma charakteru nieodpłatnego.
Ponadto, należy podkreślić, że nieodpłatne udzielenie poręczenia nie jest zdarzeniem obojętnym gospodarczo zarówno dla podmiotu go udzielającego, jak i podmiotu, którego zobowiązanie jest poręczane. Udzielenie poręczenia skutkuje przyjęciem przez podmiot udzielający ryzyka niewywiązania się dłużnika ze swojego zobowiązania względem wierzyciela. Ryzyko to posiada określoną wartość, tj. cenę, którą uzyskujący zabezpieczenie w normalnych warunkach rynkowych musiałby zapłacić udzielającemu zabezpieczenia. Korzyść majątkowa po stronie otrzymującego poręczenie może natomiast polegać m.in. na zwiększeniu się jego zdolności kredytowej, uzyskaniu niższego oprocentowania kredytu (pożyczki), czy też samej możliwości jego zaciągnięcia. Z drugiej strony, udzielenie poręczenia zazwyczaj nie pozostaje bez wpływu na możliwość i warunki zaciągania innych zobowiązań przez podmiot udzielający.
W konsekwencji, jeżeli otrzymane poręczenie pociąga za sobą obowiązek świadczenia wzajemnego na rzecz podmiotu udzielającego takie poręczenie, nie dojdzie do powstania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 updop. Przy czym, należy tutaj wyraźnie podkreślić, że o świadczeniu wzajemnym możemy mówić wówczas, gdy podmiot uzyskujący świadczenie wykonuje analogiczne świadczenie na rzecz podmiotu, od którego to świadczenie uzyskuje.
Tym samym, nie można stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie zachodzi świadczenie wzajemne na rzecz drugiego podmiotu, od którego Spółka uzyskuje poręczenie. Spółka udziela bowiem poręczenia na rzecz danego uczestnika Polityki zabezpieczeń, który akurat takiego poręczenia zażąda.
Podsumowując, w przedstawionym opisie stanu faktycznego występują wszystkie przesłanki do uznania otrzymanego przez Spółkę poręczenia za nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, co skutkuje powstaniem przychodu z tego tytułu.
Wobec powyższego, przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.
Nadmienia się, że w zakresie zdarzenia przyszłego wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
IBPB-1-3/4510-640/16-1/SK
IPPB1/415-971/11-4/JB | Interpretacja indywidualna
IPPB3/423-522/12-11/16/S/MC | Interpretacja indywidualna