Source: https://interpretacje-podatkowe.org/kapital-zakladowy/ippb2-4511-394-15-2-mg
Timestamp: 2018-03-20 16:01:26
Legal References Found: art. 24
 art. 24
 art. 41
 art. 14
 art. 191
 art. 551
 art. 24
 art. 10
 art. 24
 art. 24
 art. 10

Art. 10
 art. 24
 art. 24
 art. 10
 art. 24
 art. 10
 art. 17
 art. 2
 art. 2
 art. 24
 art. 10
 FSK 
 FSK 
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 217
 FSK 
 art. 24
 FSK 
 art. 191
 art. 195
 art. 192
 art. 231
 art. 191
 art. 191
 art. 231
 art. 24
 art. 10
 art. 24
 art. 10
 FSK 
 art. 24
 art. 14
 art. 14
 art. 24
 art. 1
 art. 14
 art. 1
 art. 24
 art. 24
 art. 14
 FSK 
 art. 24
 art. 10
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 10
 art. 24
 art. 10
 art. 41
 art. 26
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 41
 art. 30
 art. 24
 art. 41
 art. 24
 art. 42
 art. 24
 art. 24
 art. 41

Document Content:
IPPB2/4511-394/15-2/MG | Interpretacja indywidualna
Zyski przekazane na kapitał inny niż kapitał zakładowy osiągnięte przed dniem 1 stycznia 2015 r. oraz ewentualny zysk roku obrotowego, w którym nastąpi przekształcenie będą podlegały opodatkowaniu zgodnie z przepisem art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., a tym samym przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową, będzie skutkowało powstaniem przychodu po stronie Wnioskodawcy. Przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje bowiem swą dyspozycją m.in. wypracowane przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w latach poprzednich zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz przekazane na kapitał zapasowy bądź rezerwowy. Tym samym spółka powstała w wyniku przekształcenia będzie zobowiązana, jako płatnik, do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, zgodnie z treścią art. 41 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
IPPB2/4511-394/15-2/MGinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 27 marca 2015 r. (data wpływu 9 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika związanych z przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę osobową - jest nieprawidłowe.
W dniu 9 kwietnia 2015 r. złożony został ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika związanych z przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę osobową.
Spółka A. Sp. z o.o. (dalej „Spółka”) w latach ubiegłych (przed 1 stycznia 2015 r.) prowadząc działalność gospodarczą uzyskiwała zyski, które były z uwzględnieniem przepisów art. 191-197 oraz 231 § 2 pkt 2 Ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jednolity: Dz. U. 2013 r. poz. 1030 dalej „KSH” lub „Kodeks spółek handlowych”) w drodze uchwały dzielone w ten sposób, że były przekazywane na kapitał zapasowy lub rezerwowy oraz na pokrycie strat. W przyszłości ze względów uzasadnionych ekonomicznie planowane jest przekształcenie Spółki w spółkę osobową w trybie i na podstawie art. 551-557 Kodeksu spółek handlowych. Do dnia przekształcenia wspólnicy Spółki nie otrzymają dywidendy ani zaliczki na dywidendę, co oznacza, że kapitał zapasowy oraz rezerwowy nie zostanie wypłacony (dotyczy to również ewentualnego zysku roku obrotowego, w którym nastąpi przekształcenie). Udziałowcami Spółki są osoby fizyczne. Nie wykluczone jednak, że poza obecnymi udziałowcami, w momencie przekształcenia Spółki w spółkę osobową wspólnikiem Spółki będzie również osoba prawna.
Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy o PIT w zakresie zysków przekazanych na inne kapitały niż kapitał zakładowy ma zastosowanie do stanów faktycznych zaistniałych po 1 stycznia 2015 r. i w związku z tym zyski przekazane na kapitał inny niż kapitał zakładowy osiągnięte przed dniem 1 stycznia 2015 roku nie będą opodatkowane zgodnie z ww. przepisem i tym samym i tym samym przekształcenie Spółki w spółkę osobową nie będzie skutkowało powstaniem przychodu po stronie wspólników Spółki co oznacza, że Spółka nie będzie w tym zakresie pełniła roli płatnika...
Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy o CIT w zakresie zysków przekazanych na inne kapitały niż kapitał zakładowy ma zastosowanie do stanów faktycznych zaistniałych po 1 stycznia 2015 r. i w związku z tym zyski przekazane na kapitał inny niż kapitał zakładowy osiągnięte przed dniem 1 stycznia 2015 roku nie będą opodatkowane zgodnie z ww. przepisem i tym samym przekształcenie Spółki w spółkę osobową nie będzie skutkowało powstaniem przychodu po stronie wspólnika Spółki co oznacza, że Spółka nie będzie w tym zakresie pełniła roli płatnika...
Interpretacja indywidualna została wydana w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do pytania nr 1. W zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do pytania nr 2 zostanie wydana odrębna interpretacja indywidualna.
W opinii Wnioskodawcy art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy o PIT (w brzmieniu nadanym mu przez nowelizację - Ustawę z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw - Dz. U. 2014 poz. 1328) w zakresie zysków przekazanych na inne kapitały niż kapitał zakładowy ma zastosowanie do stanów faktycznych zaistniałych po wejściu w życie nowelizacji, tj. od 1 stycznia 2015 r. W związku z tym zyski przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy osiągnięte przed 1 stycznia 2015 roku nie będą opodatkowane zgodnie z ww. przepisem. Zatem, gdy na moment przekształcenia Spółki w spółkę osobową, Spółka będzie posiadać jedynie zyski osiągnięte przed dniem 1 stycznia 2015 r. i przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy, to takie przekształcenie nie będzie skutkowało powstaniem przychodu po stronie wspólników Spółki, co oznacza, że Spółka nie będzie w tym zakresie pełniła roli płatnika.
Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do Pytania nr 1 i nr 2.
Z uwagi na podobne brzmienie oraz ten sam moment wprowadzenia nowelizacji art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy o PIT oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy o CIT, niniejsze uzasadnienie stanowiska Spółki dotyczy zarówno pytania nr 1, jak i pytania nr 2.
Art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy o CIT oraz art. 24 ust. 1 pkt 8 Ustawy o PIT zostały zmienione na mocy Ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2014 poz. 1328). Zmiany odnoszące się do wskazanych regulacji zaczęły obowiązywać od dnia 1 stycznia 2015 r.
Do 31 grudnia 2014 r. brzmienie przepisu (zarówno w art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy o PIT oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy o CIT) było następujące - za przychód uznawano wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną”. Natomiast od 1 stycznia 2015 r. regulacja ta ma następujące brzmienie - za przychód uznaje się „(...) wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną”.
Z literalnego brzmienia ustaw wynika, że do 31 grudnia 2014 r. opodatkowaniu podlegała „wartość niepodzielonych zysków”. Natomiast od 1 stycznia 2015 r. opodatkowaniu podlega „wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy”. Zastosowanie spójnika „oraz” świadczy wprost, że „wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy” nie jest wyrażeniem tożsamym z wyrażeniem „wartość niepodzielonych zysków”. Gdyby Ustawodawca chciał by „zysk przekazany na inne kapitały niż kapitał zakładowy” wchodził w zakres pojęcia „zysku niepodzielonego” wyraził by to wprost w ustawie za pomocą takich wyrażeń jak „w szczególności”, „w tym”. Oznacza to, że Ustawodawca chciał wyraźnie rozróżnić te dwa pojęcia. Stanowisko to potwierdza Rozporządzenie Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie „Zasad techniki prawodawczej” (Dz. U. 2002 nr 100 poz. 908), które w § 10 stanowi, że „Do oznaczenia jednakowych pojęć używa się jednakowych określeń, a różnych pojęć nie oznacza się tymi samymi określeniami”.
Oznacza to, że ustawodawca rozszerzył od 1 stycznia 2015 r. zakres opodatkowania. Pomijając wynik wykładni literalnej należy zauważyć, że ustawodawca wprowadzając nowelizację, tj. art. 24 ust. 1 pkt 8 Ustawy o PIT oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy o CIT nie zdecydował się na wprowadzenie szczególnych zasad intertemporalnych. W art. 17 ustawy zmieniającej wskazał, że ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2015 r., z wyjątkami, wśród których nie ma zmiany uregulowanej w art. 2 pkt 14 lit. b) ustawy zmieniającej.
W związku z tym przy ocenie ich zakresu obowiązywania obok wykładni literalnej zastosowanie znajdą zasady ogólne wypracowane przez orzecznictwo i doktrynę prawa podatkowego. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zasady normatywnego charakteru zmiany prawa, która oznacza, że każdorazowa zmiana prawa wprowadza nowe uregulowania i ma zastosowanie do stanów faktycznych, które wystąpiły od dnia jej wejścia życie. Ustawodawca może odstąpić od tych zasad, ale musi dokonać tego w sposób wyraźny - poprzez szczególne normy intertemporalne.
Stanowisko Wnioskodawcy znajduje swoje odzwierciedlenie w doktrynie prawa podatkowego „(...) założenie nowości normatywnej zmian treści przepisów powinno być postrzegane jako wzruszalne domniemanie interpretacyjne. Każda zmiana powinna być więc uznawana za zmianę znaczącą, mającą walor normatywny, chyba że da się zgromadzić wystarczająco mocne argumenty przemawiające za tezą przeciwną” (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 114).
Stanowisko takie wynika z zasady tempus regit factum, która jest powszechnie akceptowana w orzecznictwie sądowo-administracyjnym - świadczy o tym m.in. wyrok NSA z dnia 1 sierpnia 2013 r., w którym Sąd stwierdził, że „Przyjmuje się, że w razie milczenia prawodawcy niezbędnym jest skorzystanie z zasady tempus regit factum, która traktowana jest jako swego rodzaju domniemane rozstrzygnięcie intertemporalne. W ujęciu normatywnym zasada ta rozumiana jest jako zalecenie, aby skutki zdarzeń prawnych oceniać na podstawie ustawy, która obowiązywała w czasie, gdy dane zdarzenie nastąpiło (por. T. Pietrzykowski, Podstawy prawa intertemporalnego. Zmiany przepisów a problemy stosowania prawa, Warszawa 2011, s. 78-79). Domniemanie tempus regit factum jest równoznaczne z przyjęciem metody dalszego działania dawnego prawa w stosunku do grupy stanów faktycznych jako „naznaczonych” oceną normatywną dawnego prawa oraz z uznaniem, że metoda bezpośredniego działania nowego prawa może wynikać co do zasady jedynie z wyraźnego przepisu intertemporalnego nowej ustawy i musi być dodatkowo uzasadniona „ważnym interesem publicznym, którego nie można wyważyć z interesem jednostki”. Zasada tempus regit factum ma charakter zasady prawnej o statusie dyrektywalnym na obszarze prawa administracyjnego. Oznacza to, że powinna być ona pojmowana jako norma prawna o znaczeniu zasadniczym dla całego obszaru regulacji administracyjnoprawnej. Źródłem normatywności tej zasady jest klauzula demokratycznego państwa prawnego wynikająca z art. 2 Konstytucji RP oraz zasady cząstkowe z niej wywodzone, w tym np. zasada zaufania do państwa i prawa, zasada ochrony praw nabytych, zasada bezpieczeństwa prawnego, zasada nieretroakcji (por. M. Kamiński, Prawo administracyjne intertemporalne, opubl. LEX 2011 i powołane tam piśmiennictwo oraz orzecznictwo).”
Należy, zauważyć że na normatywny charakter zmiany przepisów wskazują również wyroki sądowe zapadłe na tle art. 24 ust. 1 pkt 8 Ustawy o PIT oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy o CIT (w brzemieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015). W orzecznictwie sądowo -administracyjnym mamy do czynienia z jednolitą linią orzeczniczą (por. wyrok WSA sygn akt III SA/Wa 1901/2013 z dnia 8 stycznia 2014 r.), zgodnie z którą wszelkie sposoby dyspozycji zyskiem dopuszczalne przez KSH stanowią jego podział.
W wyrokach z dnia 29 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 930/10 i sygn. akt II FSK 931/2010 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził następujący pogląd: „(...) należy stwierdzić, że skoro przepisy k.s.h. dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany (...), nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Ustawodawca w powołanym przepisie podatkowym nie zawęził jego działania wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony przepisami k.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Zawężenie go wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne przez wzgląd na postanowienia art. 217 Konstytucji RP”.
W wyroku z dnia 19 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1935/2010, Naczelny Sąd Administracyjny powtórzył powyższą tezę a także stwierdził, że „(...) dodanie pkt 8 w ust. 5 w art. 24 u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym mu ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, nie spowodowało objęcia opodatkowaniem prawidłowo rozdysponowanego zysku (...)”.
W orzeczeniu z dnia 7 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1671/2010 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził następujący pogląd - „Zdaniem rozpatrującego sprawę składu orzekającego odpowiedzi na pytanie o znaczenie pojęcia „niepodzielonego zysku” szukać należy w przepisach K.s.h. Zgodnie z art. 191 § 1 tego Kodeksu, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem art. 195 § 1 K.s.h. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 (art. 191 § 2). Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3). Ponadto, w myśl art. 231 § 2 pkt 2 K.s.h., przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 K.s.h. sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Już zatem sama treść art. 191 § 2 K.s.h. wskazuje, że podzielenie zysku może nastąpić nie tylko między wspólników. Sytuacja taka może wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego. W wyroku z dnia 6 marca 2009 r. II CSK 522/2008 Sąd Najwyższy podkreślił, że „Prawo dysponowania zyskiem należy do zgromadzenia wspólników, jeżeli sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji tego organu. Wynika to m.in. z cytowanego art. 231 § 2 pkt 2 K.s.h. Dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny sposób podziału zysku. Z powyższego można wyprowadzić wniosek, że pomimo, iż K.s.h. nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych.”
Stanowisko to znalazło także odzwierciedlenie w interpretacjach podatkowych wydawanych w imieniu Ministra Finansów m.in.:
Interpretacja indywidualna Ministra Finansów - Dyrektor izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 lutego 2013 r. IBPBII/2/415-1546/12/MZa„(...) pokrywając straty w spółce dojdzie do rozdysponowania tych środków w sposób definitywny i ostateczny, albowiem udziałowiec nie będzie mógł na skutek tej czynności liczyć od spółki odnośnie tej kwoty na jakąkolwiek wypłatę, tak jak zgromadzenie wspólników, nie będzie już mogło zadysponować kwotą przekazaną na pokrycie strat. W konsekwencji tej czynności udziałowiec w sposób definitywny wyzbędzie się swojego potencjalnego zysku, który zostanie przekazany na pokrycie strat spółki. Z tego właśnie powodu udziałowcy nieodwracalnie utracą prawo do niepodzielonego dotąd zysku co powoduje w konsekwencji, że jeżeli w istocie w spółce z o.o. dojdzie do przeznaczenia zysku na pokrycie strat nie będzie można tutaj mówić o istnieniu niepodzielonych zysków.”
Interpretacja indywidualna Ministra Finansów - Dyrektor izby Skarbowej w Warszawie z 22 maja 2014 r. IPPB2/415-147/14-3/MK1.
W związku z argumentacją przytoczoną powyżej należy przyjąć, że art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy o PIT oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy o CIT w zakresie zysków przekazanych na inne kapitały niż kapitał zakładowy mają zastosowanie do stanów faktycznych zaistniałych po wprowadzeniu nowelizacji, w związku z tym osiągnięte przed 1 stycznia 2015 roku zyski przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy nie będą podlegały opodatkowaniu.
Należy także zauważyć, że w przedmiotowej sytuacji nie wystąpi opodatkowanie na podstawie innych przepisów - do czasu wprowadzenia art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy o PIT oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy o CIT do systemu prawa z dniem 01 stycznia 2009 r., zyski niepodzielone nie były opodatkowane. Świadczy o tym jednolita linia orzecznicza. W wyroku sygn. akt II FSK 1671/10 z dnia 7 marca 2012 r. Sąd zawarł następującą myśl „W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego, dokonana z dniem 1 stycznia 2009 r. nowelizacja art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. miała charakter normotwórczy. Ustawodawca uzupełnił określony tym przepisem katalog dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych, o kolejny rodzaj „dochodu” podlegającego opodatkowaniu, tj. wartość niepodzielnych zysków w spółkach kapitałowych, w przypadku ich przekształcenia w spółkę osobową. (...) Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rozstrzygnięcie spornego problemu (...) wymaga sięgnięcia do norm art. 14 i 15 ustawy nowelizującej z dnia 6 listopada 2008 r. (...). Zgodnie z drugim z wymienionych przepisów ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. Z tym dniem zatem rozszerzono katalog podlegających opodatkowaniu dochodów z udziału w zyskach osób prawnych o punkt 8, dotyczący wartości niepodzielonych zysków w przekształcanych spółkach kapitałowych. Niezależnie od określenia momentu wejścia wżycie nowelizowanego przepisu, ustawodawca w art. 14 wymienionej ustawy wyraźnie doprecyzował, że ma ona zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r.
Przewidziane tym przepisem wyjątki (związane z odniesieniem do innych dat) nie dotyczą dochodów, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Analiza treści art. 1 pkt 1 - 41 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 209, poz. 1316), w powiązaniu z art. 14 tej ustawy, żadną miarą nie pozwala na wyprowadzenie wniosku, że unormowanie zawarte w ostatnim z wymienionych przepisów (ustawa ma zastosowanie do uzyskanych dochodów (...) od dnia 1 stycznia 2009 r.) nie odnosi się do art. 1 pkt 17 ustawy nowelizującej. Przepisem tym dodano do art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.) kolejną jednostkę redakcyjną, tj. pkt 8, czego konsekwencją stało się objęcie obowiązkiem podatkowym, jako dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych, również wartości niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. Powyższe uprawnia do konstatacji, że przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z art. 14 ustawy nowelizującej z dnia 6 listopada 2008 r., odnosi się do niepodzielonych zysków spółek kapitałowych, przekształconych następnie w spółki osobowe, które to zyski zostały osiągnięte od 1 stycznia 2009 r., jeżeli do przekształcenia doszło po dacie 31 grudnia 2008 r.” Identyczne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 19 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1863/10 dotyczącym regulacji zawartych w ustawie o CIT. Argumentacja wskazana powyżej została powtórzona w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 2 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Po 707/2013 a także w wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 24 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Rz 441/2012.
Tożsame stanowisko zostało wyrażone w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 października 2013 r. nr IPPB2/415-391/12/13-5/S/MK1.
Oznacza to, że dopiero wprowadzenie art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy o PIT oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy o CIT wprowadziło obowiązek podatkowy w zakresie zysków niepodzielonych, a nowelizacja wchodząca w życie 1 stycznia 2015 r. rozszerzyła ten obowiązek o zyski przeznaczone na inne kapitały niż kapitał zakładowy. Zatem ostatnia zmiana tego przepisu miała charakter normotwórczy. Powyżej powołane stanowisko Sądów w zakresie czasowego obowiązywania normy art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy o PIT po jej wejściu w życie z dniem 01 stycznia 2009 r., jest aktualne również w zakresie nowelizacji tego przepisu z dniem 01 stycznia 2015 r. Z tym dniem bowiem rozszerzono katalog podlegających opodatkowaniu dochodów z udziału w zyskach osób prawnych poprzez rozszerzenie pkt 8 o „zyski przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy” w przekształcanych spółkach kapitałowych. Bez tej nowelizacji zyski przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy nie byłyby opodatkowane.
IBPBII/2/415-1033/14/MZM z 20 lutego 2015 r. (Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach);„(...) należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, który stwierdził, że przekształcenie Spółki 1 w Spółkę jawną będzie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy wyłącznie w sytuacji, gdy na moment przekształcenia Spółka 1 będzie posiadać niepodzielone zyski lub zyski przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r.”
IPTPB1/415-69/14-6/15-5/KO z 25 lutego 2015 r. (Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi);W przedmiotowej interpretacji organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko podatnika zgodnie z którym „(...) dochodem nie będzie zysk podzielony, czyli m.in. zysk przeznaczony na kapitał zapasowy lub pokrycie straty Spółki.” Zaznaczając przy tym, że „(...) wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został złożony w 2014 r., (...) niniejsza interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sprzed nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzonej ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328), tj. przepisów obowiązujących do dnia 31 grudnia 2014 r.
ITPB1/415-908/14/15-S/KW z 16 marca 2015 r. (Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy).W interpretacji tej organ podatkowy stwierdził, że do zysków„(...) zgromadzonych na kapitale zapasowym bądź rezerwowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, nie będzie miał zastosowania art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem, w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową, zyski te nie będą podlegały opodatkowaniu jako zyski niepodzielone. Przy tym ponownie zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja dotyczy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień złożenia wniosku i nie wywołuje skutków prawnych w sytuacji gdyby przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową miało miejsce w 2015 r.”
Wobec powyższego, w przypadku przekształcenia Spółki w spółkę osobową, przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy o PIT a także art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy o CIT, nie będzie miał zastosowania do zysków wypracowanych przed dniem 1 stycznia 2015 r. i zgromadzonych na kapitale zapasowym lub rezerwowym bądź też przekazanych na pokrycie straty. W związku z tym, w przypadku planowanego przekształcenia zyski osiągnięte przed dniem 01 stycznia 2015 r. i przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy nie będą podlegały opodatkowaniu po stronie wspólników Spółki. Przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy o PIT oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 01 stycznia 2015 r. odnosi się do zysków przekazanych na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółkach kapitałowych przekształcanych w spółki osobowe, które to zyski zostały osiągnięte od 1 stycznia 2015 r., jeżeli do przekształcenia doszło po dacie 31 grudnia 2014 r. W tych okolicznościach, na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika wynikające z przepisu art. 41 ust. 4c Ustawy o PIT oraz art. 26 ust. 6 Ustawy o CIT.
Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 z późn. zm).
Jednocześnie podkreślić należy, że przepisy prawa podatkowego stanowią pełną autonomiczną całość, w stosunku do której inne regulacje prawne mogą być traktowane jako przepisy szczególne tylko wówczas, gdy przepisy prawa podatkowego tak stanowią. Dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego należy powoływać się przede wszystkim na przepisy ustaw podatkowych, ponieważ w ich treści jest uregulowany - z założenia - podmiot, przedmiot, podstawa i sposób opodatkowania, a nie na przepisy ustawy Kodeks spółek handlowych, które nie mogą modyfikować obowiązków podatkowych.
Należy podkreślić, że ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328 ze zm.) dokonano zmiany art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2015 r.
Jak wskazano we wspomnianym uzasadnieniu (druk sejmowy nr 2330 z dnia 14 kwietnia 2014 r.) projektowana nowelizacja przewiduje doprecyzowanie przepisów dotyczących niepodzielonego zysku, poprzez wskazanie, że chodzi o każdy zysk faktycznie niewypłacony wspólnikom. Przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. był bowiem rozbieżnie interpretowany przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne. Zdaniem organów podatkowych pojęcie to obejmuje te zyski przekształcanej spółki, które w świetle treści przepisów Kodeksu spółek handlowych mogły zostać przeznaczone do podziału pomiędzy wspólników takiej spółki, lecz podzielone na tych wspólników nie zostały (a zasiliły np. kapitały rezerwowe, czy zapasowe spółki). Z kolei w orzecznictwie sądowym przeważał pogląd, że pojęcie to nie obejmuje zysków spółki, jakie nie zostały podzielone na jej wspólników, lecz zasiliły kapitały lub fundusze takiej spółki.
W uzasadnieniu podkreślono jednak, że wykładnia omawianego przepisu dokonana przez sądy jest niezgodna z intencją ustawodawcy wyrażoną w treści uzasadnienia ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.), dodającej pkt 8 do art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdzie wyraźnie wskazano, że „umowa spółki może przewidywać inny (niż wypłata dywidendy - przyp. aut.) sposób podziału zysku np. przeniesienie go do kapitału zapasowego lub innego funduszu celowego, przeznaczenie na pokrycie straty lub na działalność inwestycyjną. Środki zgromadzone na tych funduszach to przysługująca wspólnikom, a niepodzielona i niewypłacona dywidenda”. Nie ma ponadto uzasadnienia dla różnicowania sytuacji podatników wyłącznie przy uwzględnieniu kryterium podjęcia uchwały o przeznaczeniu zysku na kapitały spółki, w oderwaniu od istoty zagadnienia, tj. przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną i związaną z tym zmianą zasad opodatkowania dochodów wspólników spółki przekształcanej. Niezależnie bowiem od tego, czy zysk taki był przedmiotem uchwały, na mocy której został przekazany na inny cel niż wypłata dywidendy, czy też uchwały takiej w stosunku do tego zysku w ogóle nie podjęto, to w momencie przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną wypracowane w ten sposób zyski w toku działalności spółki nie zostaną już opodatkowane w spółce niebędącej osobą prawną jako zyski wypłacone na rzecz wspólników, ze względu na zmianę zasad ich opodatkowania.
Tym samym spółka powstała w wyniku przekształcenia będzie zobowiązana, jako płatnik, do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Stosownie bowiem do art. 41 ust. 4c ww. ustawy, spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8.
Natomiast zgodnie z art. 41 ust. 8 ww. ustawy, podatnik uzyskujący dochód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8, jest obowiązany wpłacić płatnikowi kwotę należnego zryczałtowanego podatku dochodowego przed terminem określonym w art. 42 ust. 1.
Reasumując, zyski przekazane na kapitał inny niż kapitał zakładowy osiągnięte przed dniem 1 stycznia 2015 r. oraz ewentualny zysk roku obrotowego, w którym nastąpi przekształcenie będą podlegały opodatkowaniu zgodnie z przepisem art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., a tym samym przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową, będzie skutkowało powstaniem przychodu po stronie Wnioskodawcy. Przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje bowiem swą dyspozycją m.in. wypracowane przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w latach poprzednich zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz przekazane na kapitał zapasowy bądź rezerwowy. Tym samym spółka powstała w wyniku przekształcenia będzie zobowiązana, jako płatnik, do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, zgodnie z treścią art. 41 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Odnośnie do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych oraz przywołanych wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego - wskazać należy, że orzeczenia te dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, jak również powołane wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.
IPPB3/4510-35/15-2/KK | Interpretacja indywidualna
DD9/033/201/SEW/2013/RD-29705 | Interpretacja indywidualna
IBPB-1-1/4511-284/15/EN | Interpretacja indywidualna
IBPBII/2/415-1546/12/MZa | Interpretacja indywidualna
IPPB2/415-391/12/13-5/S/MK1 | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Kapitał zakładowy > IPPB2/4511-394/15-2/MG