Source: http://www.przepisy.gofin.pl/przepisy,4,16,181,4848,,20180710,komunikat-ministra-finansow-z-dnia-20062018-r-w-sprawie.html
Timestamp: 2019-07-17 09:02:28
Legal References Found: art. 6
 art. 34
 art. 34
 art. 3
 art. 3
 art. 30
 art. 28
 art. 28
 art. 30
 art. 30
 art. 30
 art. 30
 art. 28
 art. 28
 art. 50
 art. 3
 art. 37
 art. 21

Document Content:
Komunikat Ministra Finansów z dnia 20.06.2018 r. w sprawie ogłoszenia uchwały Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie przyjęcia aktualizacji Krajowego Standardu Rachunkowości nr 3 "Niezakończone usługi budowlane" - przepisy.gofin.pl
Aktualnie jesteś: Ujednolicone przepisy prawne (strona główna) » Rachunkowość » Krajowe Standardy Rachunkowości i stanowiska Komitetu Standardów Rachunkowości » Komunikat Ministra Finansów z dnia 20.06.2018 r. w ...
Dz. Urz. Min. Fin. z 2018 r. poz. 76
Tekst pierwotny - bieżący Dz. Urz. Min. Fin. z 2018 r. poz. 76 z dnia 10.07.2018 r.
Ogłasza się uchwałę nr 14/2018 Komitetu Standardów Rachunkowości z dnia 10 kwietnia 2018 r. w sprawie przyjęcia aktualizacji Krajowego Standardu Rachunkowości nr 3 "Niezakończone usługi budowlane", stanowiącą załącznik do komunikatu.
z dnia 20 czerwca 2018 r. (poz. 76)
w sprawie przyjęcia aktualizacji Krajowego Standardu Rachunkowości nr 3
§ 1. 1. Komitet przyjmuje aktualizację Krajowego Standardu Rachunkowości nr 3 "Niezakończone usługi budowlane", zwaną dalej "Aktualizacją" stanowiącą załącznik do niniejszej uchwały.
Załącznik do uchwały nr 14/2018
GOFIN WYJAŚNIA: publikacje powiązane z komunikatem w sprawie ogłoszenia uchwały Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie przyjęcia aktualizacji Krajowego Standardu Rachunkowości nr 3 Niezakończone usługi budowlane
1.1. Umowy o usługi budowlane charakteryzują się zazwyczaj długim okresem realizacji. Ich wykonanie i odbiór często przypada na inny okres sprawozdawczy niż ten, w którym rozpoczęto prace. W przypadku takim ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2018 r. poz. 395, z późn. zm.), zwana dalej "Ustawą", zgodnie z zasadą współmierności kosztów do przychodów oraz zasadą memoriału, sformułowanymi w jej art. 6, nakazuje przypisać poszczególnym okresom, w których wykonano świadczenia, dotyczące ich przychody i koszty. Takie podejście rodzi w praktyce szereg problemów, w rozwiązaniu których ma pomóc niniejszy Krajowy Standard Rachunkowości, zwany dalej "Standardem".
2.1. Standard określa - zgodnie z przepisami Ustawy - zasady ustalania przychodów i kosztów z niezakończonych umów o usługi budowlane, a także zasady prezentacji i ujawniania informacji o nich w sprawozdaniach finansowych.
2.2. O ile jednak Ustawa reguluje zasady ustalania przychodów i kosztów z wszelkiego rodzaju niezakończonych umów o usługi, w tym budowlane, to zakres Standardu został ograniczony wyłącznie do umów o usługi budowlane. Jednak zasady ustalania przychodów i kosztów zawarte w Standardzie zaleca się odpowiednio stosować także do innych usług o podobnym charakterze (np. do ustalania przychodów i kosztów z długoterminowych umów o usługi informatyczne (oprogramowanie), projektowe, geologiczne, naukowo-badawcze).
Standardu nie stosuje się do usług budowlanych w wyniku których powstaje składnik(i) aktywów, z którego jednostka czerpie korzyści ekonomiczne na podstawie umów określonych w ustawie z dnia 16 września 2011 r. o timeshare (Dz. U. poz. 1370) (umowy timeshare, umowy o długoterminowy produkt wakacyjny, umowy pośrednictwa w odsprzedaży timeshare lub długoterminowego produktu wakacyjnego, umowy o uczestnictwo w systemie wymiany).
W przypadku usług budowlanych wykonywanych w ramach działalności deweloperskiej w rozumieniu KSR 8 "Działalność deweloperska", zakres zastosowania Standardu określają postanowienia zawarte w KSR 8.
2.3. Ustawa w art. 34a ust. 1 nakłada obowiązek ustalania przychodów i kosztów według zasad określonych w jej art. 34a, 34c i 34d do usług, których umowny okres realizacji trwa dłużej niż 6 miesięcy oraz które zostały w istotnym stopniu wykonane na dzień bilansowy. Nie mniej w celu zapewnienia jednolitości postępowania zaleca się stosowanie przewidzianych w tych artykułach i określonych w Standardzie zasad do wszystkich umów o usługi budowlane niezakończonych na dzień bilansowy, mogących mieć znaczący wpływ na sytuację finansową jednostki, niezależnie od długości okresu ich realizacji.
2.4. Zakresem Standardu objęto także niektóre zagadnienia związane z odroczonym podatkiem dochodowym od umów budowlanych. Zaprezentowane rozwiązania są zgodne z przepisami Ustawy oraz z Krajowym Standardem Rachunkowości nr 2 "Podatek dochodowy", które należy stosować odpowiednio.
2.5. Treść Standardu jest zgodna w podstawowych rozwiązaniach z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości (MSR), wydanymi przez Radę Międzynarodowych Standardów Rachunkowości i dopuszczonymi do stosowania w Unii Europejskiej według stanu prawnego na dzień 1 stycznia 2018 roku. Różnice pomiędzy niniejszym Standardem a MSR polegają na:
- niezgodności z MSSF 15 "Przychody z umów z klientami" - KSR 3 został opracowany na podstawie MSR 11 "Umowy o usługę budowlaną" (nieobowiązującego od 01.01.2018 r.), w którym to standardzie przyjęto inną koncepcję identyfikacji i ujmowania przychodów niż MSSF 15.
- bardziej szczegółowym wyjaśnieniu niektórych zagadnień w porównaniu do MSR.
3.1. Usługi budowlane są to usługi polegające na budowie, odbudowie, ulepszeniu (przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, modernizacji), rozbiórce i remoncie konstrukcji połączonych z gruntem w sposób trwały, wykonanych z materiałów budowlanych i elementów składowych. W szczególności są to usługi (prace, roboty) polegające na:
b) wznoszeniu kompletnych obiektów budowlanych (budynków, budowli bądź obiektów małej architektury) lub ich części oraz wykonywaniu robót wchodzących w zakres inżynierii lądowej i wodnej, w tym budowa obiektów liniowych,
Szerzej poszczególne rodzaje usług budowlanych omówiono w punktach 3.22 do 3.25.
3.2. Umowa o usługę budowlaną, zwana dalej umową budowlaną lub umową, jest to umowa zawarta między wykonawcą i zamawiającym, której przedmiotem jest budowa składnika aktywów trwałych lub ich zespołu następująca w wyniku wykonania usługi budowlanej. Składniki te są ze sobą ściśle powiązane lub wzajemnie zależne pod względem projektowym, technologicznym lub ze względu na ich funkcję użytkową czy ostateczne przeznaczenie lub sposób użytkowania. Umowa może być także zawarta między wykonawcą a podwykonawcą1). W Standardzie zamiennie jest używane pojęcie umowy oraz usługi budowlanej.
1) Ilekroć w dalszej części mówi się o wykonawcy dotyczy to również odpowiednio podwykonawcy.
3.3. Umowa budowlana o cenach ryczałtowych, zwanych także stałymi, jest to umowa w której zamawiający i wykonawca umawiają się na stosowanie określonej w umowie stałej ceny lub stawki za wybudowaną jednostkę produktu, Umowa taka może również zawierać klauzulę umożliwiającą aktualizację ceny. Przykłady umów w cenach ryczałtowych (stałych) podano w pkt. III.7.
3.4. Umowa budowlana o cenę "koszt plus" jest to umowa, w której zamawiający i wykonawca umawiają się, że wykonawcy są zwracane przez zamawiającego określone, rzeczywiste lub planowane, koszty wykonania umowy, powiększone o ustalony procent zysku liczony od tych kosztów lub o stałą stawkę zysku. Przykłady umów o cenę "koszt plus" podano w pkt. III.8.
3.5. Okres trwania (cykl życia) umowy obejmuje trzy fazy: fazę przygotowawczo-projektową, fazę realizacji oraz fazę posprzedażną.
3.6. Koszty umowy ponoszone przez wykonawcę obejmują:
Koszty umowy obejmują odpowiednio koszty fazy przygotowawczo - projektowej, koszty fazy realizacji (wytworzenia) oraz koszty fazy posprzedażnej (okresu rękojmi lub gwarancji).
3.7. Koszty bezpośrednie umowy są to wszystkie koszty, zarówno wytworzenia, jak i inne, które w sposób bezpośredni, bez dodatkowych rozliczeń i kalkulacji można odnieść do danej umowy, np. koszty zużycia bezpośrednich materiałów budowlanych, koszty wynagrodzeń pracowników fizycznych na budowie, koszty usług podwykonawców, koszty pracy sprzętu i transportu technologicznego, itp.
3.8. Koszty pośrednie umowy są to koszty usługi budowlanej, które można przypisać do danej umowy za pomocą dodatkowych rozliczeń i odpowiednich, uwzględniających związek przyczynowo-skutkowy, kluczy rozliczeniowych, jak np. koszty wynagrodzeń pracowników nadzorujących budowę z pochodnymi (np. kierownika budowy, kierownika robót), koszty zaplecza techniczno-socjalnego budowy, koszty obsługujących budowę maszyn budowlanych i środków transportu (amortyzacja, zużycie energii na budowie, koszty remontów, ubezpieczeń, itp.).
3.9. Koszty stałe umowy są to koszty, których wysokość nie zależy od stopnia zaawansowania prac budowlanych. Przykładem tego typu kosztów są koszty zaplecza techniczno-socjalnego budowy, koszty amortyzacji maszyn i urządzeń (z wyłączeniem amortyzacji następującej metodą naturalną), koszty nadzoru, koszty ochrony budowy, itd.
3.10. Koszty szacowane, są to koszty umowy ustalone w sposób przewidziany Standardem zwane również szacowanymi kosztami osiągnięcia przychodów.
3.11. Koszty poniesione są to rzeczywiście poniesione w danym okresie koszty, udokumentowane np. fakturami, listami płac, dokumentami PK.
3.12. Globalny budżet kosztów umowy jest to aktualny co najmniej na dzień bilansowy budżet (plan, preliminarz) kosztów umowy dla całego okresu trwania (cyklu życia) umowy oraz dla poszczególnych okresów sprawozdawczych i prac objętych umową oddzielnie. Posiadanie aktualnego, globalnego budżetu kosztów stanowi warunek konieczny ustalania wyniku z wykonania niezakończonych umów budowlanych o cenach ryczałtowych.
3.13. Przychody z umów, zwane również przychodami szacowanymi, jest to kwota:
3.14. Globalny budżet przychodów z umowy jest to aktualny co najmniej na dzień bilansowy budżet (plan, preliminarz) przychodów z umowy dla całego okresu realizacji umowy oraz dla poszczególnych okresów sprawozdawczych i prac objętych umową oddzielnie.
3.15. Należności uwarunkowane wykonaniem umowy są to kwoty zafakturowane zamawiającemu należne za całość lub część pracy wykonanej w ramach umowy, niezależnie od tego, czy zostały zapłacone przez zamawiającego, czy też nie.
3.16. Należności zafakturowane są to kwoty wynikające z wystawionych przez wykonawcę dla zamawiającego odpowiednich faktur sprzedaży.
3.17. Sumy zatrzymane jest to część należności uwarunkowanych wykonaniem umowy, której zapłata przez zamawiającego wykonawcy, w myśl umowy, nastąpi po spełnieniu określonych w niej warunków (np. po upływie okresu rękojmi lub usunięciu zgłoszonych wykonawcy usterek).
3.18. Plac budowy jest to miejsce na którym realizowanych jest jednocześnie jedna lub kilka umów budowlanych.
3.19. Ceny wewnętrzne są to ceny stosowane do wyceny świadczeń wewnętrznych, np. usług bazy sprzętowo-transportowej, zbrojeń, stolarki, itp. wytworzonych przez właściwe komórki jednostki-wykonawcy, ustalone na poziomie:
c) ceny negocjowanej pomiędzy kierownikami poszczególnych komórek jednostki-wykonawcy (centrów odpowiedzialności).
3.20. Przychody uboczne są to przychody z tytułu sprzedaży składników majątku zużywanych w podczas realizacji usługi budowlanej, o ile uprzednio ich nabycie (względnie ich pełna amortyzacja) obciążyło koszty usługi budowlanej. Przykładowo mogą to być przychody ze sprzedaży niezużytych materiałów, czy zbycia maszyn i urządzeń zakupionych celem realizacji umowy po jej wykonaniu.
3.21. Definicje pozostałych istotnych pojęć użytych w Standardzie zawiera art. 3 ust. 1 Ustawy, rozdział II Krajowego Standardu Rachunkowości nr 2 "Podatek dochodowy" oraz art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2017 r. poz. 1332, z późn. zm.).
3.22. Usługi budowlane polegające na przygotowaniu terenu pod budowę obejmują w szczególności:
3.23. Usługi budowlane polegające na wznoszeniu kompletnych obiektów budowlanych (budynków, budowli, obiektów małej architektury) lub ich części oraz wykonywaniu robót wchodzących w zakres inżynierii lądowej i wodnej obejmują w szczególności:
- budownictwo ogólne i inżynierię lądową, w tym:
• wykonywanie robót ogólnobudowlanych związanych ze wznoszeniem budynków,
• wykonywanie robót ogólnobudowlanych w zakresie obiektów mostowych,
• wykonywanie robót ogólnobudowlanych w zakresie przesyłowych obiektów liniowych: rurociągów, linii elektroenergetycznych, elektrotrakcyjnych i telekomunikacyjnych,
• wykonywanie robót ogólnobudowlanych w zakresie rozdzielczych obiektów liniowych: rurociągów, linii elektroenergetycznych i telekomunikacyjnych,
• wykonywanie robót ogólnobudowlanych w zakresie obiektów górniczych i produkcyjnych,
• wykonywanie pozostałych robót ogólnobudowlanych w zakresie obiektów inżynierskich,
• wykonywanie robót budowlanych w zakresie montażu i wznoszenia budynków i budowli z elementów prefabrykowanych;
- wykonywanie robót budowlanych drogowych, w tym:
• budowa dróg kołowych i szynowych,
• roboty nawierzchniowe dla potrzeb budowy obiektów sportowych;
- budowę obiektów inżynierii wodnej, w tym:
• budowa portów morskich,
• budowa pozostałych obiektów inżynierii wodnej;
- wykonywanie specjalistycznych robót budowlanych, w tym:
• stawianie rusztowań,
• roboty związane z fundamentowaniem,
• wykonywanie robót budowlanych w zakresie wznoszenia konstrukcji stalowych,
• wykonywanie robót budowlanych murarskich,
• wykonywanie pozostałych specjalistycznych robót budowlanych.
3.24. Usługi budowlane polegające na wykonywaniu instalacji budowlanych obejmują w szczególności:
- wykonywanie instalacji elektrycznych, w tym:
• wykonywanie instalacji elektrycznych budynków i budowli,
• wykonywanie instalacji elektrycznych sygnalizacyjnych,
• instalowanie dźwigów osobowych i towarowych oraz ruchomych schodów,
• wykonywanie pozostałych instalacji elektrycznych;
- wykonywanie robót budowlanych izolacyjnych,
- wykonywanie instalacji cieplnych, wodnych, wentylacyjnych i gazowych, w tym:
• wykonywanie instalacji centralnego ogrzewania i wentylacyjnych,
• wykonywanie instalacji wodno- kanalizacyjnych,
• wykonywanie instalacji gazowych;
3.25. Usługi budowlane polegające na wykonywaniu wykończeniowych robót budowlanych obejmują w szczególności:
- zakładanie stolarki budowlanej,
- wykładanie podłóg i ścian, w tym:
• posadzkarstwo, tapetowanie i oblicowywanie ścian,
• sztukatorstwo;
3.26. Przykładem umów o cenach stałych (ryczałtowych) są umowy zawierające:
e) stałą cenę, która jest uwarunkowana osiągnięciem ściśle określonych wskaźników
3.27. Przykładem umów o cenach "koszt plus" są umowy zawierające:
3.28. Niektóre umowy mogą jednocześnie wykazywać cechy umowy w cenach stałych, jak również o cenach "koszt plus" (np. umowy o cenach "koszt plus" z określonym pułapem przychodu). W takim przypadku wykonawca powinien rozważyć odpowiednie zastosowanie zasad ustalania przychodów i kosztów umowy dla obydwu typów umów, zawartych w Standardzie.
3.29. Jeżeli jednostka wykonująca umowę budowlaną stosuje do wyceny świadczeń wewnętrznych ceny wewnętrzne, to niezależnie od przyjętego poziomu tych cen, te mogą różnić się od poniesionego (rzeczywistego) kosztu świadczeń wewnętrznych. Dla ustalenia poprawnego wyniku finansowego jednostki niezbędne jest odpowiednie rozliczenie różnic między wartością świadczeń wewnętrznych wyznaczonych po koszcie poniesionym (rzeczywistym) i po cenach wewnętrznych.
4.1. Umowa budowlana może być wynikiem zawarcia:pojedynczej umowy,
b) grupy oddzielnych umów,
c) umowy głównej oraz umów dodatkowych,
d) pojedynczej umowy wraz z dodatkowymi załącznikami (aneksami).
Sposób zawarcia umowy budowlanej nie wpływa jednak na zasady ustalenia przychodów i kosztów z usługi. Standard stosuje się - w zasadzie - do każdej pojedynczej (odrębnej) umowy budowlanej, co oznacza, że stopień zaawansowania usługi objętej umową, a także przychody oraz koszty umowy ustala się odrębnie dla każdej pojedynczej umowy.
4.2. W niektórych przypadkach, dla bardziej wiarygodnego ustalenia przychodów i kosztów usługi budowlanej, celowe może stać się połączenie niektórych umów w grupę lub ich rozdzielenie. Zasady określone w pkt. 4.3.-4.6. Standardu pozwalają ustalić czy daną umowę traktować jako pojedynczą umowę, czy też dokonać stosownego jej połączenia lub podziału. W takim przypadku grupa umów lub część umowy stanowi w rozumieniu Standardu pojedynczą umowę.
4.3. Umowa (lub grupa umów) ma charakter pojedynczej umowy (pojedynczych umów) jeżeli spełnia następujące warunki:
a) dla każdego przedmiotu umowy przedłożono odrębną ofertę ,
4.4. Grupę umów zawartych z jednym lub wieloma zamawiającymi traktuje się jako pojedynczą umowę budowlaną, jeżeli:
a) dana grupa umów jest negocjowana łącznie i dotyczy tego samego celu gospodarczego,
b) wykonywanie umów jest tak bardzo powiązane ze sobą, że w rzeczywistości są one częścią pojedynczego projektu, a kwota wynagrodzenia należnego w ramach jednej umowy zależy od ceny lub wykonania innej umowy, oraz
4.5. Umowa może zawierać opcję budowy (w zakresie definicji umowy budowlanej) dodatkowego składnika (obiektu) aktywów trwałych na życzenie zamawiającego, lub może być uzupełniana drogą włączenia do niej budowy dodatkowego składnika aktywów trwałych. Budowę dodatkowego składnika aktywów trwałych (np. boiska sportowego wraz z budową szkoły) traktuje się jako oddzielną umowę o budowę, jeżeli:
a) dany składnik aktywów trwałych znacząco różni się pod względem projektowym, technologicznym, lub ze względu na jego funkcje użytkową od składnika aktywów trwałych lub ich grupy będących przedmiotem pierwotnej umowy, lub
b) cenę za wykonanie tego składnika aktywów trwałych ustala się bez odniesienia do ceny lub wykonania pierwotnej umowy.
4.6. Jednostki specjalizujące się w wykonywaniu pojedynczych typów robót budowlanych (np. roboty instalatorskie, roboty dekarskie, roboty torowe, roboty drogowe, usługi sprzętowe itp.) mogą zawierać z głównym wykonawcą umowy budowlanej umowę o podwykonawstwo. Umowa o podwykonawstwo może dotyczyć np. oddzielnych prac w różnych obiektach, dodatkowo przewidując jeszcze istotne przerwy w czasie ich realizacji (np. zawarta trzyletnia umowa o podwykonawstwo robót dekarskich przy budowie osiedla domków jednorodzinnych, gdzie poszczególne domy są wykonywane na podstawie umowy z odbiorcą końcowym, a wykonane przez podwykonawców usługi są w myśl umowy fakturowane oddzielnie dla każdego domu). Jeśli spełnione są warunki określone w pkt. 4.3. to jednostka umowę traktuje jako grupę umów i ustala przychody i koszty niezależnie dla każdego domu objętego odrębną umową.
5.1. Podstawową cechą umów budowlanych jest długi czas ich realizacji, co powoduje, że wykonanie objętej umową usługi następuje z reguły w ciągu więcej niż jednego okresu sprawozdawczego. Dlatego w celu prawidłowego ustalenia przychodów i kosztów danego okresu sprawozdawczego, a więc także przychodów i kosztów z robót wykonanych przy jeszcze niezakończonych umowach budowlanych niezbędne jest wiarygodne określanie stopnia zaawansowania, a więc przyrostu robót każdej umowy budowlanej oddzielnie na dzień bilansowy. Może to nastąpić w różny sposób (różnymi metodami).
5.2. Do podstawowych metod pomiaru stopnia zaawansowania niezakończonych umów budowlanych należą:
a) metoda obmiaru wykonanych prac - polegająca na technicznym pomiarze wykonanych od rozpoczęcia umowy do dnia bilansowego prac wyrażonych w jednostkach naturalnych i wycenionych w odpowiednich cenach lub w procencie ceny umownej bądź jej składowych. Pomiary te przeprowadzają specjaliści wewnętrzni lub zewnętrzni jednostki, posiadający odpowiednią wiedzę techniczną, stosowną do rodzaju realizowanych robót budowlanych oraz dysponujący odpowiednimi cenami lub ich ekwiwalentami,
5.3. Do ustalania stopnia zaawansowania niezakończonych umów budowlanych można stosować również inne metody pomiaru, niż określone w pkt. 5.2, jeżeli odzwierciedlają one w sposób wiarygodny stopień zaawansowania prac objętych niezakończoną umową.
5.4. Do ustalania stopnia zaawansowania umowy drogą odpowiedniego obmiaru wykonanych prac stosuje się mierzalne i sprawdzalne wielkości. Wyniki pomiaru wymagają odpowiedniego udokumentowania przez wykonujących go specjalistów.
5.5. Warunkiem koniecznym stosowania metody kosztowej jest funkcjonowanie w jednostce realizującej umowy odpowiedniego systemu rachunkowości zarządczej. Metoda kosztowa wymaga posiadania wiarygodnych danych o kosztach umowy poniesionych na realizację działań objętych daną umową i porównania ich z sumą kosztów którą, według przewidywań aktualnych na dzień bilansowy, trzeba będzie jeszcze ponieść dla pełnego wykonania umowy, łącznie z usunięciem w okresie rękojmi ujawnionych po jej zakończeniu usterek.
i) rzeczywiste, już poniesione do dnia bilansowego koszty wykonania umowy,
ii) przewidywane koszty, których poniesienie jest nieodzowne do wykonania umowy wynikające z aktualnego globalnego budżetu kosztów umowy, dlatego budżet ten musi być tak sporządzony (według rodzajów prac), aby na dzień bilansowy można było z niego wyłączyć planowane koszty już wykonanych prac.
W przypadku umów o cenach ryczałtowych nie należy stosować metody kosztowej do umów charakteryzujących się dużą rozbieżnością ponoszonych kosztów w stosunku do stopnia realizacji prac.
5.6. Globalny budżet kosztów umowy charakteryzuje ciągła zmienność wartości planowanych z uwagi na ich aktualizację spowodowaną długim okresem budowy, która wpływa niekorzystnie na możliwość dokładnego planowania i trafnego przewidywania zarówno zakresu prac i technologii ich wykonania, jak też poziomu cen i płac. W związku z tym celowe może być wyróżnienie w budżecie, oprócz kosztów umowy planowanych na początku realizacji umowy, danych o wysokości kosztów po ostatniej aktualizacji. Pozwala to na porównanie pierwotnego i aktualnego budżetu oraz ocenę dokonanych w nim zmian w trakcie realizacji umowy. Niezależnie od wybranego przez jednostkę sposobu sporządzenia globalnego budżetu kosztów umowy, do obliczania stopnia zaawansowania umowy metodą kosztową jednostka jako podstawę do ustalenia kosztów wymagających jeszcze poniesienia dla pełnego wykonania umowy przyjmuje globalny budżet kosztów umowy po ostatniej jego aktualizacji. Jest ona wykonywana według stanu wiedzy jednostki na dany dzień aktualizacji przy uwzględnieniu rzeczywistego zakresu prac, technologii, poziomu płac i cen oraz przy uwzględnieniu szacunków co do tych wartości w globalnym budżecie kosztów według stanu wiedzy jednostki na ten sam dzień aktualizacji.
5.7. Często umowę dzieli się ze względów zarządczych lub technologicznych na mniejsze elementy - prace. Np. umowa o budowę drogi może składać się z prac takich jak poszczególne odcinki drogi oraz obiekty budowlane (np. wiadukty, mosty) lub rodzaje robót budowlanych (np. roboty ziemne, roboty nawierzchniowe, itp.). W przypadku takim dla ustalenia stopnia zaawansowania celowe może być w pierwszej kolejności ustalenie stopnia zaawansowania jej poszczególnych prac, a następnie - na podstawie tych informacji oraz znajomości udziału poszczególnych prac w cenie całej umowy - ustalenie stopnia zaawansowania umowy jako całości.
5.8. Jednostka powinna stosować do umowy taką metodę pomiaru stopnia zaawansowania prac, która według jej najlepszej wiedzy pozwala w sposób najbardziej wiarygodny ustalić rzeczywisty stopień zaawansowania prac objętych daną umową. Może ona stosować do różnych umów różne metody (lub zbiory metod - por. pkt. 5.7) pomiaru stopnia zaawansowania umowy. Możne ona również na poszczególnych etapach prac objętych jedną umową stosować różne metody pomiaru stopnia zaawansowania prac - np. w początkowym etapie metoda kosztowa, a w następnych etapach metodę obmiaru wykonanych prac. Dlatego zasady (polityka) rachunkowości jednostki powinny zawierać opis wszystkich stosowanych metod pomiaru wraz ze wskazaniem kryteriów ich doboru.
6.1. Przychody z umowy budowlanej przewidującej stosowanie ceny uzgodnionej w umowie budowlanej obejmują:
i) jeżeli możliwe jest wiarygodne ustalenie ich wartości,
ii) w takim zakresie, w jakim istnieje prawdopodobieństwo, że przychód ten zostanie opłacony przez zamawiającego.
Przy ustalaniu łącznego przychodu, na dzień bilansowy, uwzględnia się tylko takie jego składniki, które spełniają warunki określone w podpunktach (i) oraz (ii).
6.2. Początkowa kwota przychodu ustalona w danej umowie może ulec zmianie podczas realizacji umowy. Zmiany takie mogą wynikać np. ze zmiany zakresu robót lub ze zmian cen materiałów budowlanych, stawek płac, itp. Wszelkie skutki tych zmian powinny być uwzględnione w globalnym budżecie przychodów z umowy po ich zaakceptowaniu przez zamawiającego, co najczęściej wiąże się ze stosowną zmianą umowy lub odpowiednim aneksem do niej.
6.3. Jeżeli zmiana kwoty przychodu wynika ze zwiększenia zakresu robót, to jednostka ustala w pierwszej kolejności, czy nie powoduje to konieczności wyodrębnienia tych robót jako osobnej umowy. Szczegółowe zasady postępowania w takim przypadku objaśniono w rozdziale IV Standardu.
6.4. Początkowa kwota przychodów może wzrosnąć w czasie realizacji umowy o roszczenia wykonawcy wobec zamawiającego lub osób (firm) trzecich. Może to - przykładowo - wynikać z opóźnień w dostarczeniu dokumentacji budowy lub wejścia na plac budowy powstałych z winy zamawiającego, zmian w przepisach prawnych (np. bardziej rygorystycznych wymogów ekologicznych, które nie były znane przy zawieraniu umowy), błędów w dokumentacji przetargowej i spowodowanych tym nieprawidłowości w projekcie budowlanym.
6.5. Kolejną przyczyną zmiany początkowej kwoty przychodów z tytułu umowy budowlanej mogą być przewidziane w umowie premie. Są one niekiedy stosowane jako zachęta dla wykonawcy do wykonania usługi przed wyznaczonym w umowie terminem lub też od dotrzymania bądź przekroczenia innych warunków wynikających z umowy.
Warunki przyznania premii są z reguły określa umowa, stąd wysokość premii stosunkowo łatwo jest ustalić. Jednak również w tym przypadku, aby móc zaliczyć premie do przychodu, jednostka powinna uwiarygodnić prawdopodobieństwo jej otrzymania oraz zapewnić poprawną wycenę. Źródłem informacji, które pozwala w prosty i efektywny sposób spełnić te wymagania jest odpowiedni system rachunkowości zarządczej. Stosowane w nim metody i techniki gromadzenia oraz dostarczania niezbędnych danych powodują, że jest to system wczesnego informowania osoby odpowiedzialnej za wykonanie umowy, służb finansowo - księgowych i innych o prawdopodobieństwie wypełnienia warunków koniecznych do uzyskania premii.
6.6. Początkowa kwota przychodu może także ulec zmniejszeniu na skutek zastosowania przez zamawiającego przewidzianych w umowie kar, wobec niedotrzymania terminów wykonania robót, nieosiągnięcia zagwarantowanych zdolności produkcyjnych (np. w oczyszczalni ścieków). Wprawdzie kary takie są zazwyczaj naliczane przy ostatecznym odbiorze robót, nie zaś w czasie ich trwania, to jednak - jeżeli wykonawca stwierdzi już w toku wykonywania robót nieuchronność ponoszenia kar, gdyż np. zaległości w postępie prac nie da się nadrobić, to powinien je uwzględnić ustalając przychód z tytułu niezakończonej umowy (odpowiednio zmniejszając globalny budżet przychodów z umowy).
6.7. Niekiedy cenę (przychód) za usługi wykonywane w ramach umowy budowlanej określa się w walucie obcej. W takim przypadku, aby ustalić czy istnieje potrzeba odrębnego ujęcia wbudowanego do umowy budowlanej instrumentu pochodnego, jednostka stosuje odpowiednie przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz. U. z 2017 r. poz. 277), zwanego dalej "Rozporządzeniem".
6.8. Jeżeli umowa zawiera wbudowany instrument pochodny niewymagający wyodrębnienia, gdyż spełnione są warunki określone w § 10 ust. 1a pkt 5 Rozporządzenia2), to na dzień zawarcia umowy jednostka ustala początkową kwotę globalnego budżetu przychodów w złotych stosując do przeliczenia terminowe kursy wymiany waluty odpowiadające wynikającym z umowy, oczekiwanym przepływom pieniężnym (wpłatom). Obliczoną w ten sposób początkową kwotę globalnego budżetu przychodów, wyrażoną w złotych, bierze się pod uwagę przy porównaniu całkowitych kosztów umowy z całkowitymi przychodami z umowy dla określenia rentowności umowy bądź ustalenia, czy nie zachodzi konieczność utworzenia rezerwy na stratę na umowie. Jeżeli jednostka nie wyodrębnia wbudowanego instrumentu finansowego, nie rzadziej niż na dzień bilansowy jednostka aktualizuje początkową kwotę globalnego budżetu przychodów. Zaktualizowaną, wyrażoną w złotych, kwotę globalnego budżetu przychodów oblicza się jako sumę należności zafakturowanych, przeliczonych przy zastosowaniu odpowiednio kursu określonego w art. 30 ust. 2 pkt 1 lub 2 Ustawy oraz pozostałych oczekiwanych przepływów pieniężnych z umowy, które ustala się stosując do ich przeliczenia na złote odpowiadające im na dzień wyceny terminowe kursy wymiany waluty. Wyliczona kwota jest brana pod uwagę na dzień bilansowy w celu:
2) Z zawartej umowy niebędącej instrumentem finansowym wynika obowiązek dokonywania płatności wyrażonych w walucie obcej, która jest:
6.9. Jeżeli jednostka korzysta z uproszczenia uregulowanego postanowieniami art. 28b ustawy polegającego na niestosowaniu przepisów Rozporządzenia, to wycenia przychody z umów budowlanych wyrażone w walutach obcych oraz ustala kwotę globalnego budżetu przychodów w sposób określony w pkcie 6.10. Warunkiem koniecznym jest w takim przypadku przyjęcie w polityce rachunkowości alternatywnej metody wyceny określonej w punkcie 6.10. jednolicie dla wszystkich umów o usługę budowlaną oraz ujawnienie tej informacji w sprawozdaniu finansowym.
6.10. W przypadku gdy jednostka wykorzystując postanowienia art. 28b Ustawy nie stosuje regulacji zawartych w punktach 6.7. i 6.8., przychody z umów o usługi budowlane wyrażonych w walutach obcych wycenia zgodnie z art. 30 Ustawy, tzn.:
a) na dzień zawarcia umowy jednostka ustala początkową kwotę globalnego budżetu przychodu w złotych stosując do przeliczenia odpowiednio kurs określony w art. 30 ust. 2 pkt 1 lub 2.
Obliczoną w ten sposób początkową kwotę przychodu, wyrażoną w złotych, jednostka bierze pod uwagę przy porównaniu całkowitych kosztów umowy z całkowitymi przychodami z umowy dla określenia rentowności umowy bądź ustalenia, czy nie zachodzi konieczność utworzenia rezerwy na stratę na umowie;
b) nie rzadziej niż na dzień bilansowy jednostka aktualizuje początkową kwotę globalnego budżetu przychodu ustalając ją jako sumę:
i) należności zafakturowanych, przeliczonych przy zastosowaniu odpowiednio kursu określonego w art. 30 ust. 2 pkt 1 lub 2 Ustawy oraz
ii) pozostałej do realizacji kwoty globalnego budżetu przychodów, przeliczonych przy zastosowaniu odpowiednio kursu określonego w art. 30 ust. 2 pkt 1 lub 2 Ustawy
Wyliczona kwota jest brana przez jednostkę pod uwagę na dzień bilansowy w celu:
i) oszacowania przychodu z umowy zgodnie z przyjętą przez jednostkę metodą ustalania stopnia zaawansowania prac,
ii) porównania całkowitych kosztów wykonania umowy z całkowitymi przychodami z tytułu umowy dla określenia rentowności umowy bądź ustalenia czy zachodzi konieczność utworzenia rezerwy na stratę na umowie.
6.11. Zasady dotyczące ujęcia przychodów z niezakończonych usług budowlanych wyrażonych w walutach obcych, objaśnione w punktach 6.7. - 6.10., stosuje się odpowiednio również do kosztów z tego samego tytułu.
6.12. Okresowo, co najmniej na każdy dzień bilansowy, ustalenia wymagają skutki spowodowane realizacją umowy lub jej zmiany, a w miarę rozstrzygania kolejnych wątpliwości wprowadzanie koniecznych korekt. Mogą one powodować np. zwiększenie wartości przychodów w umowie o cenach stałych (w wyniku zastosowania klauzul umożliwiających podniesienie cen) lub, gdy umowa opiewa na stałą cenę za daną ukończoną jednostkę, przychody z umowy mogą wzrosnąć w wyniku zwiększenia ilości jednostek. Natomiast stwierdzone niedotrzymanie warunków umowy może spowodować naliczenie przez zamawiającego lub jego prawo do naliczenia kar umownych, co zmniejsza wysokość przychodów. Wzięcia pod uwagę wymagają również inne zmiany umowy oraz roszczenia.
7.1. Koszty umów budowlanych ujmuje się oddzielnie dla każdej umowy w rozumieniu rozdziału IV Standardu. Ponoszone przez wykonawcę koszty wykonania umowy budowlanej, zwane zgodnie z definicją z pkt. III.1. kosztami umowy, obejmują:
c) inne koszty wykonania umowy, które zgodnie z warunkami umowy pokrywa zamawiający. Koszty gromadzi się według umów budowlanych począwszy od dnia podpisania umowy lub uzyskania pewności, że umowa między wykonawcą a zamawiającym zostanie zawarta, jeżeli poniesiono koszty przed jej podpisaniem.
7.2. Do bezpośrednich kosztów wytworzenia danej usługi budowlanej zalicza się koszty wszystkich trzech faz cyklu życia umowy, które można jednoznacznie przypisać do umowy. Poniżej przedstawia się przykłady kosztów zaliczanych zazwyczaj do kosztów bezpośrednich umowy:
i) koszty zużycia wycenionych w cenach nabycia materiałów budowlanych,
ii) koszty płac robotników bezpośrednio produkcyjnych z pochodnymi, łącznie z kosztami płac nadzoru budowy,
iii) koszty eksploatacji własnych lub wynajętych maszyn i urządzeń (sprzętu) wykorzystywanych w trakcie realizacji umowy, takie jak koszty najmu lub amortyzacji, koszty przeglądów i napraw, koszty paliwa, koszty obsługi, itd.
iv) koszty transportu (przemieszczenia) maszyn, urządzeń, materiałów, ziemi do i z miejsca budowy,
v) koszty usług podwykonawców,
7.3. Do uzasadnionej części pośrednich kosztów wytworzenia dotyczących danej umowy zalicza się na przykład:
7.4. Do innych kosztów zalicza się nieobjęte punktem 7.3. i 7.4. koszty, którymi można zgodnie z warunkami umowy obciążyć zamawiającego, np. koszty prac rozwojowych dotyczących umowy, koszty finansowania zewnętrznego budowy lub koszty ogólne jednostki pokrywane przez wykonawcę, itp. Nie mogą być to koszty pokrywane z zysku brutto na umowie.
7.5. Jeżeli jednostka przed podpisaniem umowy budowlanej aktywuje jako rozliczenia międzyokresowe czynne ponoszone przez siebie koszty fazy przygotowawczej (np. koszty przygotowania dokumentacji do przetargu, koszty wstępnych obmiarów technicznych, itd.), to na dzień bilansowy ocenia prawdopodobieństwo uzyskania korzyści ekonomicznych z tego składnika aktywów. Jeżeli prawdopodobieństwo to nie jest wystarczające (np. bardziej prawdopodobne jest, że jednostka nie wygra przetargu i nie dojdzie do podpisania umowy budowlanej), to jednostka odpisuje ujęte wcześniej rozliczenie międzyokresowe kosztów w ciężar kosztów danego okresu sprawozdawczego. Ewentualne późniejsze zawarcie umowy na tę usługę budowlaną nie uzasadnia obciążenia w następnym okresie kosztów umowy odpisanymi uprzednio kosztami.
7.6. Z kosztów umowy budowlanej - zgodnie z art. 28 ust. 3 Ustawy - wyłącza się koszty przypadające na niewykorzystane normalne zdolności produkcyjne zasobów zaangażowanych przy wykonywaniu danej umowy.
Jednostki które są wskazane w art. 28 ust. 4a ustawy mogą przy obliczaniu kosztu wytworzenia usługi budowlanej do kosztów bezpośrednich doliczyć koszty pośrednie związane z wytworzeniem tej usługi niezależnie od poziomu wykorzystania zdolności produkcyjnych. Warunkiem stosowania tego uproszczenia jest, że nie wywiera ono istotnego wpływu ma przedstawienie sytuacji majątkowej, finansowej i wyniku finansowego jednostki. Nie jest wskazane zaniechanie eliminacji z kosztów usługi kosztów niewykorzystanych zdolności produkcyjnych w razie znacznego usprzętowienia prac i dłuższych nieplanowych przestojów (wstrzymanie prac przy umowie).
7.7. Koszty usługi budowlanej mogą zmniejszać przychody uboczne, nieuwzględniane w przychodach z usługi. Oznacza to, iż tego rodzaju zdarzenia nie są ujmowane jako przychód z usługi lub pozostałe przychody operacyjne, lecz zmniejszają odpowiednio koszty usługi.
7.8. Nie zalicza się do kosztów usługi budowlanej kosztów niepowiązanych z pracami wynikającymi z wykonywania umowy, ani też niedotyczących określonej usługi, jak np.:
d) kosztów finansowych niezwiązanych bezpośrednio z umową.
8.1. Najpóźniej na dzień bilansowy ustala się przychody z wykonania każdej w istotnym stopniu zaawansowanej niezakończonej usługi budowlanej i koszty osiągnięcia tych przychodów. Stopień zaawansowania usługi jaki uznaje się za istotny jednostka określa w opisie przyjętych przez siebie zasad (polityki) rachunkowości. Niezakończone usługi budowlane zaawansowane w nieistotnym stopniu można wyceniać po poniesionych kosztach wytworzenia nie wyższych od kosztów, których pokrycie przez zamawiającego jest prawdopodobne i wykazuje jako produkty w toku. Zarówno przychody, jak i koszty ich osiągnięcia ustalane na dzień bilansowy oblicza się jako różnicę sumy wszystkich przychodów lub kosztów począwszy od rozpoczęcia danej umowy do dnia bilansowego oraz przychodów lub kosztów ujętych w poprzednich okresach.
Bez względu na sposób ustalania przychodów z tytułu umowy i kosztów ich osiągnięcia, przedstawionych w pkt. 8.2-8.4, na przychody z umów i koszty ich osiągnięcia dotyczące okresu sprawozdawczego wpływa różnica między sumą przychodów z wykonania umowy względnie kosztów ich osiągnięcia za okres od daty jej rozpoczęcia do dnia bilansowego, a przychodami z tytułu umowy względnie kosztami ich osiągnięcia odniesionymi na wynik finansowy w poprzednich okresach.
8.2. Jeżeli umowa budowlana przewiduje, że jej rozliczenie następuje za pomocą cen stałych, zaś:
d) jednostka posiada na dzień bilansowy aktualny globalny budżet kosztów umowy, określający kwotę kosztów (łącznie z kosztami fazy posprzedażnej), których poniesienie - oprócz dotychczas poniesionych kosztów - jest nieodzowne dla pełnego wykonania umowy, wówczas przychody z tytułu tej umowy, jak i koszty ich osiągnięcia ustala się proporcjonalnie do stopnia zaawansowania umowy na dzień bilansowy.
a) metodą kosztową - wówczas przychody oblicza się w takim odsetku globalnego budżetu przychodów z umowy, jaki procent stanowią dotychczas poniesione koszty wykonania umowy do sumy dotychczas poniesionych kosztów wykonania umowy i kosztów nieodzownych do pełnego wykonania umowy, wynikających z aktualnego globalnego budżetu kosztów; kosztami osiągnięcia tych przychodów są dotychczas poniesione koszty wykonania umowy powiększone o ewentualną rezerwę na stratę, o czym mowa w pkt. 8.9,
b) innymi metodami określonymi w rozdziale V Standardu - wówczas część globalnego budżetu przychodów przypadającą na wykonaną część budowy oblicza się w sposób właściwy dla zastosowanej metody pomiaru stopnia zaawansowania budowy; kosztem osiągnięcia tych przychodów jest taki odsetek sumy dotychczas poniesionych kosztów wykonania umowy i kosztów nieodzownych do pełnego wykonania umowy wynikających z aktualnego globalnego budżetu kosztów, jaki procent stanowią przychody z wykonania umowy na dzień bilansowy do przychodów z pełnego wykonania umowy; koszty osiągnięcia przychodów powiększa ewentualna rezerwa na stratę, o czym mowa w punkcie 8.9.
WZ(%) - stopień zaawansowania umowy na dzień bilansowy3)
3) Jeżeli jednostka stosuje obmiar stopnia zaawansowania za pomocą cen kosztorysowych stosowanie wskaźnika procentowego zaawansowania może nie być konieczne
8.3. Jeżeli umowa budowlana przewiduje jej rozliczenie za pomocą cen "koszty plus", zaś:
a) ani umowa, ani ustalone w niej elementy kształtuj ące cenę nie są kwestionowane,
8.4. Jeżeli na dzień bilansowy którykolwiek z warunków określonych w pkt. 8.2 lub 8.3 nie jest spełniony albo pokrycie przez zamawiającego poniesionych kosztów wykonania umowy budowlanej jest mało prawdopodobne, to przychody z tytułu umowy ustala się w wysokości tej części dotychczas poniesionych, od daty rozpoczęcia umowy do dnia bilansowego kosztów, w której ich pokrycie przez zamawiającego jest prawdopodobne. Kosztem osiągnięcia przychodów z tytułu tej umowy są rzeczywiście poniesione od daty rozpoczęcia umowy do dnia bilansowego koszty wykonania umowy. Zasadę obliczania wartości szacowanych przychodów w takich przypadkach przedstawia wzór:
8.5. Zasadę obliczania wartości szacowanych kosztów z niezakończonych umów budowlanych, dla każdego z wariantów jej rozliczenia zaprezentowanych w pkt. 8.2-8.4 przedstawia wzór:
K - globalny budżet kosztów umowy4), korygowany (aktualizowany) na bieżąco podczas trwania umowy w celu uwzględnienia przewidywanych przyszłych zmian w realizacji prac (uprawdopodobnionych)
4) Przez globalny budżet kosztów rozumie się sumę kosztów już poniesionych oraz zaktualizowanych kosztów planowanych wymagających jeszcze poniesienia dla wykonania umowy łącznie z rezerwą na koszty usunięcia usterek, które ujawnią się w okresie rękojmi lub gwarancji
8.6. Wszelkie skutki zmian zakresu umowy, przewidzianej w niej ceny, aktualizacji globalnego budżetu kosztów budowy, aktualizacji globalnego budżetu przychodów z budowy dopływu opóźnionych dokumentów poniesienia kosztów (np. faktur podwykonawców) itp. wpływają w całości na przychody i koszty ich osiągnięcia tego okresu w którym zmiany te nastąpiły i ewentualnie okresów następnych. Nie koryguje się przychodów i kosztów odniesionych na wyniki finansowe poprzednich okresów.
8.7. Przykładami umów budowlanych, w przypadkach których pokrycie poniesionych kosztów jest mało prawdopodobne (por. pkt 8.4) są umowy budowlane, których:
8.8. Przy ustaleniu dotychczas poniesionych kosztów wykonania umowy (por. pkt 8.2.d, 8.3, 8.4) nie bierze się pod uwagę wartości nie zużytych materiałów budowlanych ogólnego przeznaczenia ani zaliczek udzielonych podwykonawcom na poczet przyszłych świadczeń. Są to zapasy względnie należności.
8.9. Na całkowitą, przewidywaną na wykonaniu danej umowy stratę (wynika ona m.in. z porównania aktualnych globalnych budżetów przychodów i kosztów umowy) z chwilą jej ujawnienia tworzy się niezwłocznie, w ciężar kosztów osiągnięcia przychodów, rezerwę. W następnych okresach sprawozdawczych o odpowiednią część wykorzystanej rezerwy pomniejsza się koszty osiągnięcia przychodów z tytułu wykonania umowy. Rezerwa na przewidywaną stratę na umowie traktowana jest, zgodnie z KSR 6 "Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe", jako rozliczenie międzyokresowe bierne, zaś koszty z nią związane obciążają koszty umowy budowlanej.
8.10. Powstające przy księgowym ujęciu przychodów z tytułu wykonania umów i kosztów ich osiągnięcia ewentualne różnice prezentuje się odpowiednio w bilansie i ujawnia w informacji dodatkowej. Różnice te wykazuje się w bilansie w "rozwartym szyku", bez ich saldowania. Szczegółowy zakres prezentacji i ujawnień przedstawia rozdział IX.
8.11. Aby ułatwić ustalenie, czy do umowy budowlanej zastosowanie mają postanowienia pkt 8.2, 8.3 lub 8.4 w załączniku nr 1do Standardu podaje się schematy postępowania.
9.1. W celu jasnej i przejrzystej prezentacji skutków realizacji niezakończonych umów budowlanych wskazane jest, aby zgodnie z uprawnieniem zawartym w art. 50 ust. 1 Ustawy wyodrębnić w bilansie wykonawcy następujące dodatkowe pozycje:
9.2. W rachunku zysków i strat przychody z niezakończonych umów budowlanych wykazuje się w wysokości szacowanej.
9.3. Nadwyżkę przychodów szacowanych nad należnościami zafakturowanymi (narastająco) jednostka (wykonawca) wykazuje drugostronnie w aktywach bilansu w pozycji
9.4. Nadwyżkę należności zafakturowanych nad przychodami szacowanymi (narastająco) jednostka (wykonawca) wykazuje drugostronnie w pasywach bilansu w pozycji
9.5. Nadwyżkę kosztów szacowanych z niezakończonych umów budowlanych nad kosztami poniesionymi (narastająco) jednostka (wykonawca) wykazuje drugostronnie w pasywach bilansu w pozycji
9.6. Nadwyżkę kosztów poniesionych nad kosztami szacowanymi z niezakończonych umów budowlanych (narastająco) jednostka (wykonawca) wykazuje drugostronnie w aktywach bilansu w pozycji
9.7. We Wprowadzeniu do sprawozdania finansowego opisania wymagają wszystkie metody stosowane do ustalenia przychodów i kosztów z niezakończonych umów budowlanych, w tym metody pomiaru stopnia zaawansowania umowy.
Jeżeli jednostka - zgodnie z pkt. 5.7. Standardu - dzieli umowę na mniejsze elementy (prace) i dokonuje pomiaru stopnia zaawansowania dla każdej z tych prac osobno, to zaleca się ujawnienie o tym stosownej informacji we Wprowadzeniu do sprawozdania finansowego. Opis stosowanych metod rozliczania umów budowlanych wymaga ujęcia w dokumentacji przyjętych przez jednostkę zasad (polityki) rachunkowości.
9.8. W części 2 Informacji dodatkowej sprawozdania finansowego na dzień bilansowy w kolejnym punkcie jednostka ujawnia co najmniej następujące informacje dotyczące wszystkich realizowanych umów budowlanych łącznie:
9.9. W informacji dodatkowej zaleca się ujawnienie szczegółowej informacji na temat tych pozycji w następującym przekroju:
9.10. Dla wszystkich realizowanych umów budowlanych niezakończonych na dzień bilansowy jednostka ujawnia, jeśli występują:
9.11. Ujawnienia wymagają również, zgodnie z KSR 2, odpowiednie zdarzenia związane z odroczonym podatkiem dochodowym wynikającym z umów budowlanych, których specyfikę objaśniono w rozdziale IX. Standardu.
9.12. Jednostki mikro oraz jednostki małe w rozumieniu art. 3 ust. 1a-1e Ustawy mogą stosować uproszczenia na które pozwala Ustawa. W takim przypadku zasady prezentacji i ujawniania informacji stosuje się odpowiednio. Nie powoduje to niezgodności ze Standardem.
10.1. Ze względu na odmienność momentu powstania przychodów i kosztów z umów budowlanych w myśl prawa podatkowego oraz regulacji rachunkowości, zachodzi konieczność ustalenia różnic przejściowych pomiędzy wartością podatkową składnika aktywów (lub pasywów), a odpowiadającą jej wartością bilansową składnika aktywów (lub pasywów).
Dotyczy to jednostek będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych za wyjątkiem tych podatników, które na podstawie art. 37 ust. 10 ustawy odstąpiły od ustalania odroczonego podatku dochodowego.
10.2. Zasady ustalania różnic przejściowych oraz aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego powstających w związku z niezakończonymi umowami budowlanych wynikają z zasad ogólnych objaśnionych szczegółowo w Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 2 "Podatek dochodowy".
10.3. Mogą tu wystąpić, w zależności od obowiązujących przepisów prawa podatkowego cztery typy różnic przejściowych:
a) jeżeli koszty poniesione są wyższe od kosztów szacowanych to, zgodnie z pkt. 9.7., nadwyżkę wykazuje się w aktywach, jako Aktywa z tytułu niezakończonych umów budowlanych (RMK czynne). Jeżeli wartość księgowa aktywów jest większa od wartości podatkowej aktywów to różnica przejściowa ma charakter dodatni, co uzasadnia utworzenie rezerwy na odroczony podatek dochodowy,
b) jeżeli koszty poniesione są niższe od kosztów szacowanych to, zgodnie z pkt. 9.6., nadwyżkę wykazuje się w pasywach, jako Rozliczenia międzyokresowe umów budowlanych (RMK bierne). Jeżeli wartość księgowa pasywów jest większa od wartości podatkowej pasywów to różnica przejściowa ma charakter ujemny, co uzasadnia utworzenie aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego,
c) jeżeli należności zafakturowane, stanowiące przychody podatkowe, są wyższe od przychodów szacowanych to, zgodnie z pkt. 9.5., nadwyżkę wykazuje się w pasywach, jako Rozliczenia międzyokresowe umów budowlanych (RMP). Jeżeli wartość księgowa pasywów jest większa od wartości podatkowej pasywów to różnica przejściowa ma charakter ujemny, co uzasadnia utworzenie aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego,
d) jeżeli należności zafakturowane, stanowiące przychody podatkowe, są niższe od przychodów szacowanych to, zgodnie z pkt. 9.4., nadwyżkę wykazuje się w aktywach, jako Aktywa z tytułu niezakończonych umów budowlanych (Należności niezafakturowane). Jeżeli wartość księgowa aktywów jest większa od wartości podatkowej aktywów to różnica przejściowa ma charakter dodatni, co uzasadnia utworzenie rezerwy na odroczony podatek dochodowy.
11.1. Ustalanie w jednostce przychodów i kosztów umów budowlanych według zasad określonych w Standardzie wymaga stworzenia przemyślanego i sprawnie działającego systemu rachunkowości zarządczej, obejmującego ewidencję, kontrolę i analizę przychodów i kosztów poszczególnych umów.
11.2. Dane o przychodach i kosztach z umów budowlanych pochodzą z różnych komórek organizacyjnych jednostki, które są zaangażowane w sposób bezpośredni lub pośredni w realizację umowy. Wybór metody pomiaru stopnia zaawansowania umowy i ustalania kosztów i przychodów z umowy wymagają właściwego udokumentowania i traktowania jako część dokumentacji księgowej. Z kolei dane o rzeczywistych lub szacowanych przychodach i kosztach umowy budowlanej wymagają częściowo dokumentacji wewnętrznej powstającej w ramach systemu rachunkowości zarządczej, często poza służbami finansowo-księgowymi. Istotne jest, aby dokumenty takie spełniały wymogi stawiane dowodom księgowym, w tym przewidziane Ustawą (w szczególności art. 21 i 22 Ustawy).
11.3. Stosowany w jednostce sposób ujmowania zarówno rzeczywistych, jak i szacowanych przychodów i kosztów umów budowlanych powinien umożliwiać poprawne i terminowe ich doliczanie do pojedynczej umowy podlegającej wycenie - zgodnie z zasadami opisanymi w rozdziale IV. Standardu.
11.4. Szczególnie ważną rolę, zarówno dla świadomego kształtowania przychodów, kosztów, jak też i stosowania rozwiązań przewidzianych w Standardzie, szczególnie dla umów budowlanych rozliczanych za pomocą cen stałych, do spełnienia mają globalny budżet przychodów z umowy i globalny budżet kosztów umowy, sporządzane dla każdej umowy budowlanej. Globalny budżet przychodów z umowy oraz globalny budżet kosztów umowy powinien:
11.5. W celu ułatwienia porównania w księgach rachunkowych przychodów (kosztów) szacowanych z należnościami zafakturowanymi (kosztami poniesionymi) jednostki mogą stosować odpowiednie konta rozliczeniowe, na przykład "Rozliczenie kosztów umów" oraz "Rozliczenie przychodów z umów".
11.6. Na koncie "Rozliczenie kosztów umów" po stronie Wn ujmuje się koszty poniesione, zaś po stronie Ma - koszty szacowane, ustalone zgodnie z zasadami przewidzianymi w niniejszym Standardzie (w korespondencji z odpowiednim kontem kosztów). Saldo Wn konta "Rozliczenie kosztów umów" oznacza nadwyżkę kosztów poniesionych nad kosztami szacowanymi i jest prezentowane w bilansie zgodnie z pkt. 9.7. jako Aktywa z tytułu niezakończonych umów długoterminowych (RMK czynne). Saldo Ma konta "Rozliczenie kosztów umów" oznacza nadwyżkę kosztów szacowanych nad kosztami poniesionymi i jest prezentowane w bilansie zgodnie z pkt. 9.6. jako Rozliczenia międzyokresowe umów długoterminowych (RMK bierne).
11.7. Na koncie "Rozliczenie przychodów z umów" po stronie Wn ujmuje się przychody szacowane, ustalone zgodnie z zasadami przewidzianymi w niniejszym Standardzie (w korespondencji z odpowiednim kontem przychodów), zaś po stronie Ma - należności zafakturowane (w korespondencji z odpowiednim kontem rozrachunków). Saldo Wn konta "Rozliczenie przychodów z umów" oznacza nadwyżkę przychodów szacowanych nad należnościami zafakturowanymi i jest prezentowane w bilansie zgodnie z pkt. 9.4. jako "Aktywa z tytułu niezakończonych umów długoterminowych" (Należności niezafakturowane). Saldo Ma konta "Rozliczenie przychodów z umów" oznacza nadwyżkę należności zafakturowanych nad przychodami szacowanymi i jest prezentowane w bilansie zgodnie z pkt. 9.5. jako "Rozliczenia międzyokresowe przychodów z umów długoterminowych" (RMP).
11.8. Wiarygodne ustalenie przychodów i kosztów oraz stopnia zaawansowania poszczególnych umów budowlanych wymaga dobrej współpracy służb finansowo - księgowych jednostki realizującej umowę z kierownikami odpowiednich budów. Oznacza to efektywny, terminowy i udokumentowany przepływ informacji o realizacji umowy, jej przychodach i kosztach oraz o ewentualnych zagrożeniach terminu jej wykonania lub wyniku. Na przykład informacje o ewentualnych sporach z zamawiającym lub dodatkowych kosztach wykonania umowy najczęściej są znane w pierwszej kolejności kierownikom budowy. Kierownik jednostki powinien zadbać o stworzenie odpowiedniego systemu niezwłocznego przekazywania tych informacji do służb finansowo - księgowych. Źródłem informacji, które pozwala w prosty i efektywny sposób spełnić te wymagania jest odpowiedni system rachunkowości zarządczej. Stosowane w nim metody i techniki gromadzenia oraz dostarczania niezbędnych danych powodują, że jest to system wczesnego informowania kierownika jednostki, osoby odpowiedzialnej za wykonanie umowy, służb finansowo - księgowych i innych o wynikach i zagrożeniach umowy.
11.9. Istotny element systemu kontroli wewnętrznej jednostki powinny stanowić kontrole poprawności stosowania procedur określenia właściwą metodą stopnia zaawansowania umów budowlanych oraz przychodów i kosztów poszczególnych umów. Procedury te wymagają właściwego udokumentowania, zaś ich przestrzeganie okresowej weryfikacji przez odpowiednie służby jednostki. W szczególności warunkiem koniecznym jest stworzenie efektywnego systemu budżetowania i sprawozdawczości wewnętrznej przychodów i kosztów umów, to jest systemu, który dostarcza wiarygodnych oraz rzetelnych informacji o rzeczywistej (historycznej) oraz przyszłej wysokości przychodów i kosztów realizacji poszczególnych umów budowlanych.
11.10. Element systemu ustalania przychodów i kosztów umów budowlanych stanowi ciągła analiza różnic pomiędzy należnościami zafakturowanymi a przychodami szacowanymi oraz różnic pomiędzy kosztami poniesionymi a kosztami szacowanymi. Różnice te, prezentowane w odpowiednich pozycjach bilansu, zgodnie z pkt. 9.2.-9.5., informują o rozbieżnościach pomiędzy rzeczywiście uzyskiwanymi przychodami lub ponoszonymi kosztami, a przychodami (kosztami) szacowanymi. W przypadku, kiedy wartości te są istotne, celowe jest dokonanie ponownej oceny wiarygodności oszacowanych i uzyskanych (poniesionych) przychodów i kosztów umów, a w szczególności stopnia ich zaawansowania.
Przedsiębiorstwo budowlane zawarło w 200X roku grupę umów na budowę rurociągu oraz obiektów z nim związanych. Okres realizacji zaplanowano na lata 200X - 200X+3 (cztery okresy sprawozdawcze). Wszystkie budowane obiekty wraz z rurociągiem są ze sobą ściśle powiązane technologicznie, tak, że prowadzone negocjacje dotyczyły całej grupy umów jednocześnie. Prace budowlane dotyczące poszczególnych pojedynczych umów będą realizowane w ciągłej sekwencji czasowej jedna po drugiej).
Określona w umowie stała cena za wykonanie rurociągu i związanych z nim obiektów wynosi 75.000.000 zł (globalny budżet przychodów). Planowany koszt umowy wynosi 65.000.000 zł (globalny budżet kosztów umowy5)).
W rok 200X+2 przedsiębiorstwo budowlane wykryło poważne nieprawidłowości w wykonanej przez siebie dokumentacji projektowej. W wyniku ustaleń stwierdzono, iż koszt dodatkowych prac, nieprzewidzianych w pierwotnej dokumentacji wyniesie 10.000.000 zł. Zleceniodawca odmówił pokrycia dodatkowych kosztów, gdyż wynikają one z winy wykonawcy. W konsekwencji przedsiębiorstwo budowlane zaktualizowało budżet kosztów umowy do kwoty 80.000.000, stwierdzając, iż umowa ta zakończy się w roku 200X+3 stratą 2.000.000 zł. Na stratę w roku 200X+2 utworzono w ciężar kosztów rezerwę.
5) Przez globalny budżet kosztów rozumie się sumę kosztów już poniesionych oraz zaktualizowanych kosztów planowanych wymagających jeszcze poniesienia dla wykonania umowy łącznie z rezerwą na koszty usunięcia usterek, które ujawnią się w okresie rękojmi lub gwarancji.
Ustalenie przychodów z umowy odbywa się według wzoru z pkt. 8.2b), zaś kosztów - według wzoru z pkt. 8.5 Standardu.
6) Rezerwę na stratę obliczono według formuły:
7) Kwota - 24.700 wynika z różnicy:
b) zwiększenia rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego (104.500) 79.800 - 104.500 = - 24.700
8) Kwota -345 800 wynika z różnicy:
a) zmniejszenia aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego (- 209.000)
b) zwiększenia rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego (136 800) - 209 000 - 136 800 = -345 800
9) Zobowiązania wobec dostawców 9.000.000 + Zobowiązania z tytułu podatków 456.000
10) Stan zobowiązań krótkoterminowych na 31.12.200X 9.456.000 + zobowiązania wobec dostawców (z roku 200X+1) 29.000.000 + zobowiązania z tytułu podatków (z roku 200X+1) 513.000
11 Stan zobowiązań krótkoterminowych na 31.12.200X+1 38.969.000 + zobowiązania wobec dostawców (z roku 200X+2) 32.000.000 + zobowiązania z tytułu podatków (z roku 200X+2) 0
12) Stan zobowiązań krótkoterminowych na 31.12.200X+2 70.969.000 + zobowiązania wobec dostawców (z roku 200X+3) 10.000.000 + zobowiązania z tytułu podatków (z roku 200X+3) 190.000
Ustalenie przychodów z umowy następuje według wzoru z pkt. 8.2a), zaś kosztów - według wzoru z pkt. 8.5 Standardu.
13) Dla celów prezentacyjnych procent zaokrąglono do dwóch miejsc po przecinku.
14) Dla celów prezentacyjnych procent zaokrąglono do dwóch miejsc po przecinku.
15) Rezerwę na stratę obliczono według formuły:
16) Kwota -333.857 wynika z różnicy:
b) zwiększenia rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego (237.500) -96.357 - 237.500 = -333.857
17) Zobowiązania wobec dostawców 9.000.000 + Zobowiązania z tytułu podatków 456.000
18) Stan zobowiązań krótkoterminowych na 31.12.200X 9.456.000 + zobowiązania wobec dostawców (z roku 200X+1) 29.000.000 + zobowiązania z tytułu podatków (z roku 200X+1) 513.000
19) Stan zobowiązań krótkoterminowych na 31.12.200X+1 38.969.000 + zobowiązania wobec dostawców (z roku 200X+2) 32.000.000 + zobowiązania z tytułu podatków (z roku 200X+2) 0
20) Stan zobowiązań krótkoterminowych na 31.12.200X+2 70.969.000 + zobowiązania wobec dostawców (z roku 200X+3) 10.000.000 + zobowiązania z tytułu podatków (z roku 200X+3) 190.000
Ustalenie przychodów z umowy następuje według wzoru z pkt. 8.4, zaś kosztów w wysokości rzeczywiście poniesionych.
21) Rezerwę na stratę obliczono według formuły:
0 - (-2.000.000) = 2.000.000
22) Kwota -1.159.000 wynika z różnicy:
b) zwiększenia rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego (570.000) - 589.000 - 570.000 = - 1.159.000
23) Zobowiązania wobec dostawców 9.000.000 + Zobowiązania z tytułu podatków 456.000
24) Stan zobowiązań krótkoterminowych na 31.12.200X 9.456.000 + zobowiązania wobec dostawców (z roku 200X+1) 29.000.000 + zobowiązania z tytułu podatków (z roku 200X+1) 513.000
25) Stan zobowiązań krótkoterminowych na 31.12.200X+1 38.969.000 + zobowiązania wobec dostawców (z roku 200X+2) 32.000.000 + zobowiązania z tytułu podatków (z roku 200X+2) 0
26) Stan zobowiązań krótkoterminowych na 31.12.200X+2 70.969.000 + zobowiązania wobec dostawców (z roku 200X+3) 10.000.000 + zobowiązania z tytułu podatków (z roku 200X+3) 190.000
Niezależnie od zastosowanej metody wynik narastająco przedsiębiorstwa budowlanego na koniec realizacji umowy jest ten sam. Przedsiębiorstwo poniosło stratę w wysokości 3.159.000 zł, z czego 2.000.000 to strata na umowie, zaś 1.159.000 to suma bieżącego należnego podatku dochodowego za okres realizacji umowy (przy założeniu, iż przedsiębiorstwo nie rozliczyło straty podatkowej oraz nie ustaliło aktywu z tytułu podatku odroczonego od strat podatkowych poniesionych w roku 200X+2).
c) ceny negocjowanej pomiędzy kierownikami poszczególnych ośrodków odpowiedzialności. Stosowanie cen wewnętrznych, zwłaszcza ustalonych na poziomie cen rynkowych, wykazuje liczne zalety:
1) Zakład budowlano - remontowy (ZBR),
2) Zakład sprzętowo - transportowy (ZST).
W rozpatrywanym okresie sprawozdawczym zakład sprzętowo - transportowy poniósł koszty proste w wysokości 40.000 zł, w tym koszty niewykorzystanych zdolności produkcyjnych 2.500 zł.
Zakład budowlano-remontowy poniósł w tym samym okresie koszty w wysokości 74.000 zł. Ponadto, korzystał z usług zakładu sprzętowo - transportowego, które są wyceniane za pomocą cen wewnętrznych. W rozpatrywanym okresie zakład budowlano - remontowy realizował dwie umowy budowlane. Globalny budżet przychodów z pierwszej umowy ustalono na 1.000.000 zł, zaś globalny budżet kosztów tej umowy na 800.000 zł. Na dzień bilansowy przedsiębiorstwo budowlane wiarygodnie oszacowało stopień zaawansowania prac przy umowie na 5%. Druga umowa: globalny budżet przychodów z umowy - 600.000 zł, globalny budżet kosztów umowy - 500.000, stopień zaawansowania prac na dzień bilansowy - 10%. Stopień zaawansowania prac mierzony jest drogą obmiaru robót.
Schemat 2.1 Różnice przejściowe pomiędzy kosztami poniesionymi a kosztami szacowanymi