Source: https://interpretacje-podatkowe.org/koszty-uzyskania-przychodow/ilpb3-4510-1-73-16-4-ao
Timestamp: 2017-10-23 08:11:25
Legal References Found: art. 14
 art. 16
 art. 16
 art. 15
 art. 15
 art. 16
 art. 65
 art. 10
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 5
 art. 15
 art. 16
 art. 16
 art. 15
 art. 15
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 15
 art. 15
 art. 12
 art. 12
 art. 16
 art. 120
 art. 14
 art. 14

Document Content:
ILPB3/4510-1-73/16-4/AO | Interpretacja indywidualna
Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie ustalenia – po przekształceniu spółki zależnej w spółkę osobową – kosztów uzyskania przychodów przy zbyciu ogółu praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej.
ILPB3/4510-1-73/16-4/AOinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z 8 marca 2016 r. (data wpływu 15 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia – po przekształceniu spółki zależnej w spółkę osobową – kosztów uzyskania przychodów przy zbyciu ogółu praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej (pytanie nr 2) – jest nieprawidłowe.
W dniu 15 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z 8 kwietnia 2016 r. (data wpływu 12 kwietnia 2016 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:
ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów nabytych w ramach transakcji wymiany udziałów (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz
ustalenia – po przekształceniu spółki zależnej w spółkę osobową – kosztów uzyskania przychodów przy zbyciu ogółu praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).
Wnioskodawcą jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, posiadająca nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Polski („Wnioskodawca”, „Spółka”).
Możliwe jest, iż w wyniku wymiany udziałów, cała wartość rynkowa Udziałów w Spółce zależnej wniesionych do Spółki zostanie odniesiona na kapitał zakładowy Spółki.
Zarówno Spółka zależna, jak i wspólnicy w Spółce zależnej, na moment dokonania wymiany udziałów będą podlegać w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia.
Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 2.
Wniosek Spółki w zakresie pytania nr 1 został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną wydaną w dniu 11 maja 2016 r. nr ILPB3/4510-1-73/16-3/AO.
Zdaniem Wnioskodawcy, po przekształceniu Spółki zależnej w Spółkę osobową, przy zbyciu przez Spółkę praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w Spółce osobowej, kosztem uzyskania przychodów będzie dla Spółki nominalna wartość Udziałów Spółki wydanych w ramach wcześniejszej transakcji wymiany udziałów, odpowiadająca wartości rynkowej Udziałów w Spółce zależnej z dnia dokonania wymiany udziałów, tj. wniesienia Udziałów w Spółce zależnej na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego Spółki.
Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają uregulowań odnoszących się bezpośrednio do tego, w jaki sposób należy ustalić wysokość kosztów uzyskania przychodów w związku ze zbyciem ogółu praw obowiązków w spółce osobowej, która powstała z przekształcenia spółki kapitałowej. Niemniej, w ocenie Wnioskodawcy, koszty uzyskania przychodów z tytułu zbycia przez Spółkę ogółu praw i obowiązków w Spółce osobowej (powstałej w wyniku przekształcenia Spółki zależnej) powinny zostać ustalone w tej samej wysokości jak w sytuacji, gdyby zbywane były udziały w Spółce zależnej. Zastosowanie powinna zatem znaleźć szczegółowa regulacja dotycząca wysokości kosztu podatkowego zawarta w art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
W myśl ww. przepisu, kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) nabytych w drodze wymiany udziałów jest wartość udziałów (akcji) wydanych przez spółkę nabywającą udziałowcom (akcjonariuszom) spółki, której udziały są nabywane.
Zdaniem Wnioskodawcy, możliwe przekształcenie Spółki zależnej w Spółkę osobową oraz fakt, iż udziały Spółki zależnej zostaną przekształcone w ogół praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w Spółce osobowej, nie powinny wpłynąć na sposób określenia kosztów uzyskania przychodów, w związku ze zbyciem przez Spółkę ogółu praw i obowiązków w Spółce osobowej.
Przyjmując nawet, iż w sytuacji zbycia praw obowiązków w Spółce osobowej (powstałej w wyniku przekształcenia Spółki zależnej) art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdzie zastosowania (jakkolwiek należy podkreślić, że Wnioskodawca nie zgadza się z takim założeniem), analogiczny do przedstawionego na gruncie ww. przepisu wniosek można wywieść również w oparciu o zasadę ogólną dotyczącą ustalania kosztów uzyskania przychodów wynikającą z art. 15 ust. 1 tej ustawy.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W świetle tej regulacji należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów ze zbycia ogółu praw i obowiązków w Spółce osobowej będą wszelkie koszty poniesione uprzednio na nabycie udziału w tej spółce. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka otrzyma udziały Spółki zależnej, które w wyniku zmiany formy prawnej Spółki zależnej zostaną przekształcone w ogół praw i obowiązków w Spółce osobowej, wydając w zamian własne udziały. Wydane przez Spółkę udziały własne stanowić będą więc w istocie wydatek poniesiony na nabycie przez Spółkę udziałów w Spółce zależnej, a zatem, w konsekwencji, także wydatek na nabycie ogółu praw i obowiązków w Spółce osobowej powstałej w wyniku przekształcenia Spółki zależnej.
Jednocześnie, wysokość przedmiotowego kosztu należy ustalić w oparciu o wartość nominalną Udziałów Spółki, która odzwierciedla rzeczywisty koszt poniesiony przez Spółkę w związku z nabyciem udziałów w Spółce zależnej. Wartość nominalna jest podstawowym miernikiem wartości udziałów, który w sposób obiektywny określa udział kapitałowy wspólnika w danej spółce oraz wyraża poziom kontroli, którą wspólnik objął nad spółką poprzez nabycie jej udziałów. Co istotne, nominalna wartość udziałów jest co do zasady stała oraz nie podlega wahaniom wskutek zmian okoliczności na rynku. Podkreślić należy, że ustalanie wartości kosztów podatkowych w oparciu o obiektywnie znane wartości, w oderwaniu zaś od wahań rynkowych, stanowi odzwierciedlenie zasady, iż uwzględnieniu w podstawie opodatkowania podlegają jedynie koszty rzeczywiście poniesione.
interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 11 lutego 2015 r. sygn. ILPB3/423-604/14-2/KS;
interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 18 września 2014 r. sygn. ILPB4/423-300/14-2/DS;
interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 12 sierpnia 2014 r. sygn. IPPB3/423-525/14-2/DP;
interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 26 listopada 2013 r. sygn. IPPB3/423-647/13-2/MS1.
Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.) przewiduje możliwość wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej na kilka sposobów, m.in. poprzez:
wypowiedzenie umowy spółki (art. 61 i art. 65 ww. ustawy);
przeniesienie ogółu praw i obowiązków wspólnika na inną osobę (art. 10 ww. ustawy).
Ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi. Ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej (art. 10 § 1 i § 2 Kodeksu spółek handlowych).
Z przepisu art. 10 Kodeksu spółek handlowych wynika, że zbyty może być tylko ogół praw i obowiązków. Nie można więc rozszczepiać praw i obowiązków (reguła nierozszczepialności jakichkolwiek praw od jakichkolwiek obowiązków wspólnika). Nie jest również możliwe zbycie pojedynczych praw, w spółkach osobowych bowiem nie jest dopuszczalny obrót prawami ze względu na ich związek z osobą wspólnika. Reguła nierozszczepialności praw i obowiązków wspólnika determinuje konieczność przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika zawsze jako niepodzielnej (nierozłącznej) całości. W przypadku przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej na wspólnika przystępującego przechodzi zespół praw i obowiązków w zakresie, który przysługuje wspólnikowi występującemu w momencie dokonywania czynności przeniesienia. Za zobowiązania tej spółki osobowej odpowiadają solidarnie występujący wspólnik oraz wspólnik przystępujący do spółki (art. 10 § 3 Kodeksu spółek handlowych).
Poprzez wystąpienie wspólnika ze spółki osobowej, czy to w drodze zbycia ogółu praw i obowiązków w tej spółce, czy też w drodze bezpośredniego ustąpienia ze spółki (wypowiedzenia umowy) ustają jakiekolwiek prawa wspólnika w tej spółce. Ewentualnie niezrealizowane korzyści płynące z bycia wspólnikiem (np. niewypłacone zyski) – w przypadku zbycia ogółu praw i obowiązków – przechodzą na nabywcę tych praw i obowiązków, tj. na wspólnika wstępującego do spółki. Korzyści te powinny zostać uwzględnione w cenie zbycia, zgodnie z zasadami rynkowymi.
Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka stanie się wspólnikiem/akcjonariuszem innej spółki kapitałowej mającej siedzibę w Polsce i podlegającej w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu („Spółka zależna”). Udziały/akcje Spółki zależnej zostaną nabyte przez Spółkę w wyniku transakcji wymiany udziałów w rozumieniu art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przyszłości planowane jest dokonanie odpłatnego zbycia przez Spółkę udziałów w Spółce zależnej. Nie można jednak wykluczyć, że przed dokonaniem zbycia Spółka zależna zostanie przekształcona w spółkę osobową niebędącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych („Spółka osobowa”). W takim przypadku przedmiotem zbycia przez Spółkę byłby ogół praw i obowiązków w Spółce osobowej.
Na tle tak przedstawionego zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca powziął wątpliwość czy po przekształceniu Spółki zależnej w Spółkę osobową, przy zbyciu przez Spółkę ogółu praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w Spółce osobowej, uzyskanych przez Spółkę w związku z przekształceniem Spółki zależnej w Spółkę osobową, kosztem uzyskania przychodów będzie dla Spółki wartość nominalna Udziałów Spółki wydanych w ramach wcześniejszej transakcji wymiany udziałów, tj. w związku z wniesieniem do Spółki udziałów w Spółce zależnej w formie wkładu niepieniężnego.
Dokonując rozstrzygnięcia na gruncie analizowanej sprawy, należy w pierwszej kolejności zauważyć, że ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.) nie zawiera przepisu szczególnego, który wskazywałby na odmienne zasady określania dochodów wspólnika, w przypadku jego wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną, czy to poprzez wypowiedzenie umowy w takiej spółce czy też poprzez zbycie ogółu praw i obowiązków wynikających z uczestnictwa w spółce.
Dlatego też w przypadku wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną, w tym poprzez zbycie ogółu praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w takiej spółce, zastosować należy art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.
Należy zauważyć, że w analizowanej sprawie istotny jest przyjęty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych system opodatkowania dochodów generowanych przez spółki niebędące osobami prawnymi. Zakłada on – co do zasady – neutralność podatkową wyrażoną w przepisach szczególnych ustawy, a odnoszących się m.in. do wyceny przedmiotu wkładu, braku opodatkowania czynności zbycia przedmiotu wkładu i nabycia ogółu praw i obowiązków w spółce, przesunięcie momentu opodatkowania dochodu z wystąpienia ze spółki do czasu faktycznej jego realizacji – w przypadku otrzymania innych niż środki pieniężne wartości (art. 12 ust. 4 pkt 3a, 3b i 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Przyjęte ustawowo rozwiązanie jest zatem odmienne od regulacji odnoszących się do uczestnictwa w spółkach kapitałowych (art. 12 ust. 1 pkt 7, art. 15 ust. 1j, art. 16 ust. 1 pkt 8, 8d i 8e ww. ustawy). Dostrzeganie analogii w sposobie ustalania kosztów podatkowych dla czynności zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną a zbyciem udziałów (akcji) w spółce kapitałowej jest więc nieuprawnione, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Zatem za nieuzasadnione należy uznać stwierdzenie Wnioskodawcy, że możliwe przekształcenie Spółki zależnej w Spółkę osobową oraz fakt, iż udziały Spółki zależnej zostaną przekształcone w ogół praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w Spółce osobowej, nie powinny wpłynąć na sposób określenia kosztów uzyskania przychodów, w związku ze zbyciem przez Spółkę ogółu praw i obowiązków w Spółce osobowej i zastosowanie powinien znaleźć art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (ewentualnie zasada ogólna wynikająca z art. 15 ust. 1 ustawy). Zbycie praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej nie może bowiem opierać się na tych samych zasadach co zbycie udziałów (akcji) w spółce kapitałowej. Przede wszystkim podnieść należy, że w analizowanej sprawie nie wystąpi w ogóle kategoria kosztu podatkowego, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Wydatki na nabycie lub objęcie ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej pomniejszą jedynie przychód wykazany na transakcji zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej.
Powyższe oznacza, że w przypadku, gdy podatnik dokonuje zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej i otrzymuje wynagrodzenie w niższej wysokości niż poniesione przez niego wydatki na ich nabycie, to wówczas – stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – całe uzyskane wynagrodzenie z tytułu zbycia nie podlega zaliczeniu do przychodów podatnika. Jednocześnie wydatki na nabycie lub objęcie ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej w całości nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.
Zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) ww. ustawy powoduje, że w ramach transakcji odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej niemożliwy jest taki wynik podatkowy, który powodowałby powstanie straty. Wykładnia powyższego przepisu nie zakłada bowiem wystąpienia takiej sytuacji.
W konsekwencji, jeżeli wynagrodzenie Wnioskodawcy z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej będzie niższe niż poniesione przez niego wydatki na ich nabycie, wskazane w art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Wnioskodawca nie wykaże przychodu na tej transakcji, ale jednocześnie nie będzie mógł też rozliczyć straty podatkowej z tej transakcji. Konstrukcja art. 12 ww. ustawy sprowadza się bowiem do wskazania przez ustawodawcę z jednej strony zdarzeń podatkowych rodzących po stronie podatnika powstanie przychodu, z drugiej zaś zdarzeń nie skutkujących rozpoznaniem przychodu.
Nadmienić w tym miejscu należy, iż pojęcie „wydatków na nabycie lub objęcie udziałów” określone w art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie jest tożsame z generalną definicją kosztów określoną w art. 15 ust. 1 powyższej ustawy. Jest to bowiem „quasi koszt”, którego celem jest jedynie pomniejszenie przychodu, dla którego, jak już powyżej wspomniano, nie rozpoznaje się kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Rozpoznając zatem przychód podatkowy z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej należy wyłączyć od opodatkowania tę wartość przychodu, która odpowiada wydatkom na nabycie lub objęcie zbywanych praw i obowiązków – określanym w zależności od sposobu nabycia (objęcia) tych praw i obowiązków.
Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje przy tym co należy rozumieć pod pojęciem „wydatków na nabycie bądź objęcie” prawa do udziałów w spółce niebędącej osoba prawną. Nie ulega jednak wątpliwości, że w przypadku nabycia przez Wnioskodawcę udziałów w spółce kapitałowej (Spółka zależna) przekształconej następnie w spółkę osobową, niebędącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, za które Wnioskodawca wydał udziały własne, wydatkiem Wnioskodawcy na nabycie ogółu praw i obowiązków takiej spółki osobowej będzie wydatek w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów wydanych wspólnikom Spółki zależnej, której udziały są nabywane.
Zatem, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychód podatkowy Wnioskodawcy z tytułu zbycia praw i obowiązków w Spółce osobowej może zostać obniżony o wydatek faktycznie poniesiony uprzednio na ich nabycie w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów wydanych wspólnikom Spółki zależnej, której udziały są nabywane.
Tym samym, co do zasady należy potwierdzić stanowisko Wnioskodawcy, że wysokość wydatków, o które pomniejsza się przychód z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w Spółce osobowej należy ustalić w wysokości nominalnej wartości udziałów wydanych wspólnikom Spółki zależnej, z tym że podstawą prawną do ustalenia tego wydatku będzie treść art. 12 ust. 4 pkt 3 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie wskazany przez Wnioskodawcę art. 16 ust. 1 pkt 8e powyższej ustawy.
Z tej to przyczyny, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.
Ustosunkowując się natomiast do indywidualnych interpretacji prawa podatkowego powołanych we wniosku organ zwraca uwagę, że cel instytucji interpretacji indywidualnej, jakim jest zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego, nie może być realizowany z pominięciem zasady praworządności (art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej). Podstawowym zadaniem każdego organu administracji finansowej jest działanie zgodnie z przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Odmienne zatem rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy Wnioskodawcy, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 21 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Po 355/12 oraz wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 11 czerwca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2883/11 i z 17 lipca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2756/11). Jednocześnie wskazać należy, że w świetle stanowiska zaprezentowanego w niniejszej interpretacji, rozstrzygnięcia w zawarte w powołanych przez Wnioskodawcę interpretacjach, na podstawie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej mogą być zmienione przez Ministra Finansów.
IBPB-1-1/4511-740/15/AJ | Interpretacja indywidualna
ILPB3/4510-1-73/16-3/AO | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Koszty uzyskania przychodów > ILPB3/4510-1-73/16-4/AO