Source: https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma-urzedowe/pisma-urzedowe/ibpp3-4512-573-15-as-pismo-wydane-przez-izba-skarbowa-w-184831479
Timestamp: 2020-06-07 05:50:34
Legal References Found: art. 14
 art. 86
 art. 90
 art. 86
 art. 90
 art. 86
 art. 90
 art. 90
 art. 86
 art. 2
 art. 86
 art. 90
 art. 86
 art. 15
 art. 90
 art. 15
 art. 15
 art. 86
 art. 2
 art. 86
 art. 2
 art. 86
 art. 90
 art. 2
 art. 2
 art. 86
 art. 86
 art. 15
 art. 15
 art. 86
 art. 2
 art. 86
 art. 2
 art. 15
 art. 90
 art. 2
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 8
 art. 15

Document Content:
IBPP3/4512-573/15/AŚ - Pismo wydane przez: Izba Skarbowa w Katowicach
IBPP3/4512-573/15/AŚ - Pismo wydane przez: Izba...
IBPP3/4512-573/15/AŚ
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2015 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 24 lipca 2015 r. (data wpływu 30 lipca 2015 r.), uzupełnionym pismem z 2 września 2015 r. (data wpływu 3 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych z zastosowaniem w pierwszej kolejności art. 86 ust. 7b, a następnie art. 90 ust. 3 ustawy #8722; jest prawidłowe.
W dniu 30 lipca 2015 r. wpłynął ww. wniosek, uzupełniony pismem z 2 września 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych z zastosowaniem w pierwszej kolejności art. 86 ust. 7b, a następnie art. 90 ust. 3 ustawy.
Gmina Sz. (Wnioskodawca) będąca jednostką samorządu terytorialnego wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Zdecydowana większość z tych zadań jest przez Gminę realizowane w ramach reżimu publicznoprawnego. Oprócz zadań nałożonych na Gminę w ramach reżimu publicznego wykonuje również zadania na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych. Takie działania co do zasady podlegają regulacjom VAT i w konsekwencji Gmina wykonuje je jako podatnik VAT. Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT z numerem NIP nadanym Gminie.
W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Gmina wykonuje:
* czynności opodatkowane VAT według odpowiednich stawek np. dzierżawa gruntów, czy sprzedaż działek,
* czynności podlegające opodatkowaniu VAT, ale zwolnione od VAT np. dzierżawa gruntów na cele rolne, czy sprzedaż gruntów rolnych.
Zarówno transakcje opodatkowane jak i zwolnione z VAT Gmina uwzględnia w rejestrach sprzedaży oraz deklaracjach VAT.
Pozostałe działania są realizowane przez Gminę w ramach obowiązków publicznoprawnych, a więc są traktowane przez Gminę jako czynności spoza zakresu opodatkowania VAT - Gmina nie wykazuje ich w rejestrach oraz deklaracjach VAT. To działania polegające na uzyskiwaniu przez Gminę określonych wpływów tj. dochody z podatku od nieruchomości, opłaty skarbowej, targowej, udział w podatku dochodowym, dotacje, subwencje jak również nie związane z uzyskiwaniem wpływów w szczególności budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej takiej jak drogi czy place zabaw.
Z realizacją wszelkich powyższych czynności wykonywanych przez Gminę, tj. pozostających w zakresie oraz poza zakresem opodatkowania VAT, wiążą się wydatki z nimi związane pośrednio bądź bezpośrednio. Wydatki te co do zasady dokumentowane są fakturami VAT wystawianymi przez dostawców danych usług bądź towarów. Faktury wystawiane są na Gminę z numerem NIP nadanym Gminie.
W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT, Gmina korzysta z prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W tym celu, Gmina dokonuje bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i odlicza podatek w całości.
Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie z pozostałymi czynnościami, tj. zwolnionymi z podatku na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niepodlegającymi przepisom tej ustawy, podatek naliczony nie jest odliczany przez Gminę.
W ramach prowadzonej działalności opodatkowanej, zwolnionej z podatku oraz wykonywania czynności niepodlegających przepisom ustawy o VAT Gmina ponosi również wydatki, których nie jest w stanie bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT tzw. wydatki wspólne. Są to w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną Gminy, z bieżącym utrzymaniem i funkcjonowaniem budynku Urzędu Gminy,
Przy odliczaniu podatku VAT od tych wydatków Gmina stosuje proporcję z art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.
W 2014 r. w Gminie rozpoczęły się prace inwestycyjnego przy budynku Urzędu, prace te obejmują m.in. nadbudowę budynku, wymianę pokrycia dachowego, wymianę części stolarki okiennej, elewacje budynku wraz z ociepleniem oraz remont poszczególnych pomieszczeń.
I tu Gmina powzięła wątpliwość czy od tzw. wydatków inwestycyjnych które dotyczą całego budynku Urzędu, i są wydatkami mieszanymi służą zarówno sprzedaży opodatkowanej jak i nie opodatkowanej, Gmina podatek VAT naliczony z faktur dokumentujących poniesione wydatki powinna obliczyć stosując proporcje z art. 90 ust. 2, czy może powinna przy odliczeniu podatku VAT uwzględnić obowiązujący od 1 stycznia 2011 r. art. 86 ust. 7b i najpierw ustalić udział procentowy w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana na cele działalności gospodarczej, ustalić ile stanowi kwota podatku VAT przypadająca da odliczenia z powierzchni związanych z podatkiem VAT w ogólnej powierzchni całego budynku Urzędu i dopiero z tej kwoty odliczyć podatek VAT stosując wskaźnik proporcji.
Wydatki inwestycyjne poniesione na budynek urzędu Gminy są przecież wydatkami mieszanymi dotyczącymi zarówno sprzedaży opodatkowanej jak i sprzedaży nieopodatkowanej. Gmina bowiem tak jak i w stosunku do wydatków bieżących nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w stosunku do których Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego jak i czynności w stosunku z którymi takie prawo nie przysługuje. Przywołana trudność dokonania bezpośredniej alokacji powyższych wydatków wynika z faktu, że wykonywane przez Gminę czynności podlegające opodatkowaniu, jak i czynności podlegające, ale zwolnione czy też czynności po za zakresem podatku VAT są wykonywane przy użyciu tej samej infrastruktury administracyjnej - w tym samym budynku, przez tych samych pracowników Gminy i przy pomocy tych samych narzędzi oraz zasobów.
Wydatki na realizację inwestycji, o której mowa we wniosku, stanowią wydatki na wytworzenie nieruchomości w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 14a ustawy o VAT.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (pytanie ostatecznie sformułowane w piśmie z 2 września 2015 r.):
Czy w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych uwzględniając przepis art. 86 ust. 7b ustawy o VAT Gmina powinna w pierwszej kolejności obliczyć podatek naliczony według udziału procentowego, w jakim nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej, a dopiero po obliczeniu udziału procentowego związanego z działalnością gospodarczą zastosować do tych wydatków proporcję o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT uwzględniając stosunek sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT do sprzedaży ogółem tj. opodatkowanej i zwolnionej.
Stanowisko Wnioskodawcy (stanowisko doprecyzowane w piśmie z 2 września 2015 r.):
W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwoty podatku w jakim towary i usługi służą czynnościom opodatkowanym podatnik może obniżyć kwotę podatku należnego stosując współczynnik sprzedaży z art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.
W związku z tym w celu uznania, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, konieczne jest, aby w konkretnym przypadku działała ona w charakterze podatnika, tj. w charakterze podmiotu wykonującego samodzielnie działalność gospodarczą. Jednocześnie dokonywane przez Gminę zakupy powinny mieć związek z czynnościami opodatkowanymi.
Jednostka samorządu terytorialnego jaką jest Gmina wyposażona jest w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W świetle zatem tego Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego spełnia przesłankę do bycia podatnikiem VAT.
Jednakże art. 15 ust. 6 ustawy o VAT co do zasady zawęża zakres działalności Gminy w charakterze podatnika do tego rodzaju transakcji, które nie pozostają w związku z wykonywanymi przez gminę zadaniami nałożonymi na nią powszechnie obowiązującymi przepisami prawa publicznego, do realizacji których zostały powołana. Powyższe wyłączenie nie dotyczy jednak czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
Badając zatem kwestię, czy w danym stanie faktycznym Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego działa w charakterze podatnika VAT, i tym samym czy przysługiwać jej będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego, konieczna jest weryfikacja, czy określone czynności wykonuje na podstawie umów prawa cywilnego.
Jeżeli organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ wykonuje czynności świadczenia usług za wynagrodzeniem oraz na podstawie umowy cywilnoprawnej, to w tym zakresie jest on podatnikiem VAT.
W przypadku zatem, gdy Gmina dokonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych (np. wynajem) tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów zajmujących się wyłącznie prowadzeniem działalności gospodarczej - będzie traktowana, jak podatnik VAT. Wykonując bowiem czynność opodatkowane na podstawie zawartych umów prawa cywilnego, niezależnie od swoich celów i zadań, Gmina postępuje w taki sam sposób co podmioty prowadzące działalność gospodarczą.
W rezultacie na zasadach właściwych dla innych podatników i w oparciu o obowiązujące takie podmioty reguły, Gminie powinno przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Z kolei obowiązujący od 1 stycznia 2011 r. art. 86 ust. 7b ustawy o VAT z którego wynika, że w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenia nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. Przy czym przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy o VAT, rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Ulepszeniem w rozumieniu przepisów o podatkach dochodowych jest poniesienie wydatków na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację danych składników majątku, które to wydatki w danym roku podatkowym przekraczają 3 500 zł i powodują wzrost wartości użytkowej.
Unormowanie to ma charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT i znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy nabyta, bądź wytworzona nieruchomość stanowi majątek przedsiębiorstwa podatnika, i jest wykorzystywana przez niego zarówno do działalności gospodarczej, jak również do celów pozostających poza zakresem działalności. Wówczas w odniesieniu do tej części nieruchomości, w stosunku do której podatnik nie jest w stanie przypisać w całości do działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się przy zastosowaniu udziału procentowego stosowanie do treści przywołanego art. 86 ust. 7b ustawy.
W świetle powyższego Gmina stoi na stanowisku, iż w przypadku podatku naliczonego dotyczącego zakupów inwestycyjnych dokonanych przez Gminę, a które stanowią wydatki na wytworzenie nieruchomości w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 14a ustawy o VAT, związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT w pierwszej kolejności należy stosownie do art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, obliczyć podatek naliczony według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej, a dopiero po ustaleniu kwoty stanowiącej udział procentowy wydatków związanych z podatkiem VAT Gmina ma prawo do odliczenia podatku według proporcji obliczonej zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy VAT, tzn. uwzględniając stosunek sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT do sprzedaży ogółem tj. opodatkowanej zwolnionej.
Zgodnie z art. 2 pkt 14a ustawy o VAT przez wytworzenie nieruchomości - rozumie się wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.
Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy, rozpatrując kwestię prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków, które będą ponoszone przez Wnioskodawcę na wytworzenie nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy, należy uwzględnić unormowania zawarte w art. 86 ust. 7b ustawy.
Cytowany wyżej przepis art. 86 ust. 7b ustawy reguluje sposób obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym nakładów ponoszonych na nieruchomość) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności gospodarczej, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Niniejsza regulacja ma zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie na cele działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana zarówno na cele związane z tą działalnością, jak i na inne cele, czyli cele pozostające poza zakresem VAT
Unormowanie to ma charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z nieruchomością stanowiącą majątek przedsiębiorstwa podatnika, wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, i jest zgodny z normą prawną wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy.
Jak wynika z okoliczności sprawy - wydatki ponoszone przez Gminę na modernizacje budynku Urzędu Gminy, stanowiące wytworzenie nieruchomości, w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy, będą wykorzystywane do działalności opodatkowanej, zwolnionej od podatku i niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że będą wykorzystywane do celów działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza.
Tym samym, Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z tym, że ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części można przyjąć różne rozwiązania. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia jaka część realizowanej inwestycji związana będzie z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana będzie dla potrzeb innych niż prowadzona działalność, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.
Stosownie zatem do treści przepisu art. 86 ust. 7b ustawy, w związku z art. 2 pkt 14a ustawy, Wnioskodawca winien określić udział procentowy, w jakim ww. wydatki będą wykorzystywane na potrzeby prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.
Jednocześnie należy zauważyć, że skoro w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca, oprócz czynności opodatkowanych, wykonuje także czynności zwolnione z opodatkowania, celem obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu zastosowanie znajdzie również proporcja, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy. Jednakże jak wskazano powyżej należy stosować ją wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionymi od podatku.
Podsumowując, w odniesieniu do zakupów towarów i usług związanych z modernizacją budynku Urzędu Gminy, stanowiących wytworzenie nieruchomości, w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy, związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, Wnioskodawca w pierwszej kolejności winien określić udział procentowy, w jakim budynek Urzędu Gminy będzie wykorzystywany do celów związanych z działalnością gospodarczą. Następnie, w odniesieniu do wydatków przyporządkowanych do działalności gospodarczej, wykorzystywanych do czynności zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT, w przypadku braku obiektywnej możliwości przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.
Nadmienia się, że zgodnie z art. 90a ust. 1 ustawy - w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu. Stosownie natomiast do art. 90a ust. 2 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 1, przepisu art. 8 ust. 2 nie stosuje się.
Zatem jeżeli po oddaniu budynku Urzędu Gminy do użytkowania zmieni się stopień jego wykorzystania na potrzeby prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej, w rozumieniu powołanego wyżej art. 15 ust. 2 ustawy, Gmina powinna dokonać odpowiedniej korekty podatku naliczonego od wydatków poniesionych na modernizację.