Source: http://wtssaja.pl/publikacje-2019-pl
Timestamp: 2019-08-23 05:48:43
Legal References Found: art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 2
in dubio

art. 15
 FSK 
 art. 22
 ustawy 11
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 art. 2
 art. 87
 FSK 
 FSK 

art. 87
 FSK 
 FSK 
 art. 41

art. 41
 art. 16
 art. 13
 FSK 
 art. 13
 art. 42
 art. 13

art. 13
 art. 544

art. 19

Document Content:
Publikacje 2019 - WTS Saja Sp. z o.o.
Są dwa tryby dochodzenia zwrotu podatku u źródła
Czy cienka kapitalizacja dotyczy leasingu operacyjnego
Doradca podatkowy, Senior Manager, Doradztwo Podatkowe WTS&SAJA Sp. z o.o.
Senior Consultant, Doradztwo Podatkowe WTS&SAJA Sp. z o.o.
Artykuł został opublikowany w dzienniku Rzeczpospolita w dniu 10.06.2019.
Zdaniem sądów, podział raty na część odsetkową i kapitałową występuje jedynie w leasingu finansowym. Jednak skarbówka twierdzi, że koszty finansowania dłużnego dotyczą także leasingu operacyjnego.
Od 1 stycznia 2018 r. zostały znowelizowane przepisy dotyczące cienkiej kapitalizacji. Zgodnie ze zmienionym art. 15c ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej ich nadwyżka przekracza 30 proc. „podatkowej EBITDA”. Trzeba przy tym pamiętać o obowiązującej kwocie „bezpiecznej przystani” w wysokości 3 mln zł. Przesłanką nowelizacji przepisów o cienkiej kapitalizacji była konieczność dostosowania tych regulacji do wymogów dyrektywy Rady (EU) 2016/1164 z 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (dalej: dyrektywą ATAD).
W związku z otwartym charakterem definicji kosztów finansowania dłużnego zawartej w ustawie o CIT, powstała wątpliwość, czy nowe regulacje o cienkiej kapitalizacji powinny mieć zastosowanie w odniesieniu do leasingu operacyjnego.
Zgodnie bowiem z art. 15c ust. 12 ustawy o CIT "Przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione."
Jakkolwiek w katalogu kosztów finansowania dłużnego ustawodawca wskazał, że obejmują one część odsetkową raty leasingowej, to nie zostało doprecyzowane o jaki leasing chodzi i w rozumieniu jakiej ustawy.
W przepisach podatkowych występuje bowiem rozgraniczenie pomiędzy leasingiem operacyjnym, który w swej istocie podobny jest do usług najmu, a leasingiem finansowym, który w praktyce możemy uznawać jako zakup np. samochodu na raty. Co istotne, w przypadku leasingu kwalifikowanego według przepisów podatkowych jako leasing operacyjny, nie występuje podział raty na część kapitałową i odsetkową, tak jak ma to miejsce w przypadku leasingu finansowego.
Racjonalne zatem byłoby przyjęcie, że intencją ustawodawcy było objęcie regulacjami o cienkiej kapitalizacji jedynie części odsetkowej, jaka występuje w przypadku leasingu finansowego. Warto również zauważyć, że dyrektywa ATAD wprost wskazywała w definicji kosztów finansowania zewnętrznego, iż obejmują one swoim zakresem „element odsetkowy finansowania w przypadku płatności z tytułu leasingu finansowego”. Co prawda dyrektywa ATAD nie definiuje pojęcia „leasing finansowy” oraz nie odwołuje się do podstawy prawnej, jaką należy zastosować w celu odróżnienia leasingu operacyjnego od finansowego, to jednak zobowiązanie stricte odsetkowe występuje wyłącznie w leasingu finansowym.
Negatywna linia interpretacyjna…
Innego zdania są jednak organy podatkowe, które w wydawanych interpretacjach podatkowych podkreślają, że ograniczenia w zakresie cienkiej kapitalizacji odnoszą się zarówno do leasingu kwalifikowanego według ustaw o podatkach dochodowych jako leasing finansowy, jak i leasing operacyjny (przykładowo interpretacje Dyrektora KIS z 3 października 2018 r., 0114-KDIP2-2.4010.370.2018.1.AZ, z 6 września 2018 r., 0114-KDIP2-2.4010.310.2018.1.AZ i z 17 kwietnia 2018 r., 0111-KDIB1-1.4010.86.2018.1.BK).
Organy podatkowe argumentują swoje stanowisko tym, że określony w prawie podatkowym leasing operacyjny w sensie ekonomicznym stanowi w swej istocie leasing finansowy i tak też jest klasyfikowany na potrzeby rachunkowe. Jednocześnie podkreślają, że gdyby intencją ustawodawcy było wyłączenie spod omawianych regulacji części odsetkowej raty leasingu w przypadku leasingu operacyjnego, to dałby temu wyraz w zawarciu stosownego wyłączenia. Jako, że takie wyłączenie nie zostało zawarte, to należy przyjąć, iż kosztami finansowania dłużnego będzie część odsetkowa zarówno leasingu finansowego, jak i operacyjnego.
…i pozytywna linia orzecznicza
Korzystne dla podatników stanowisko prezentują jednak sądy, np. wyrok WSA w Gdańsku z 5 marca 2019 r. (I SA/Gd 1130/18) oraz wyrok WSA we Wrocławiu z 11 października 2018 r. (I SA/Wr 651/18). Zdaniem sądów stanowisko wyrażane przez organy podatkowe prowadzi do rozszerzającego rozumienia pojęcia kosztów finansowania dłużnego. W takich sytuacjach należałoby przyjąć, że każda opłata za używanie rzeczy powinna zostać objęta regulacjami o cienkiej kapitalizacji. Jako przykład sądy wskazują umowę dzierżawy, w przypadku której naturalnym elementem jest uzyskanie przez właściciela marży za oddanie rzeczy w użytkowanie. Sposób interpretacji definicji kosztów finansowania dłużnego dokonywany przez organy podatkowe prowadziłby do obowiązku objęcia niniejszym przepisem również analizowanej marży, która stanowiłaby koszt finansowania dłużnego korzystającego oraz przychód o charakterze odsetkowym u dzierżawcy. Tymczasem ustawodawca nakazał objąć regulacjami dotyczącymi cienkiej kapitalizacji wyłącznie koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów środków finansowych i z korzystaniem z tych środków. W przepisach ustawy o CIT podział raty leasingu na część odsetkową i kapitałową występuje natomiast jedynie w przypadku leasingu finansowego i tylko w odniesieniu do tego rodzaju leasingu należy stosować ograniczenia zawarte w art. 15c tej ustawy.
Wskazane wyroki nie są jednak prawomocne. Pozostaje zatem czekać w jakim tonie wypowie się Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej kwestii.
Wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść podatnika
Stanowisko prezentowane przez sądy, że ograniczenia cienkiej kapitalizacji w zakresie części odsetkowej raty leasingu powinny odnosić się wyłączenie do leasingu finansowego w rozumieniu przepisów podatkowych, zasługuje na aprobatę. Celem wprowadzenia przepisów o cienkiej kapitalizacji było ograniczenie wysokości kosztów finansowania rozliczanych w kosztach podatkowych. Co do zasady, w przypadku leasingu operacyjnego nie występują natomiast koszty stricte związane z uzyskaniem finansowania od innych podmiotów, tylko opłaty za korzystanie z przedmiotu leasingu, bez określania poszczególnych elementów kalkulacyjnych tych opłat.
Rozbieżności w sposobie interpretacji omawianych regulacji dokonywane przez organy podatkowe oraz sądy wskazują na ich niejednoznaczność. Być może w takiej sytuacji racjonalne byłoby odwołanie się do art. 2a ordynacji podatkowej nakazującego, aby niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzygać na korzyść podatnika (zgodnie z zasadą in dubio pro tributario)
art. 15c ust. 1 i 12 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. DzU z 2019 r. poz. 865 ze zm.)
Lidia Adamek–Baczyńska
Doradca podatkowy, Partner w Doradztwo Podatkowe WTS&SAJA
Doradca podatkowy, Senior consultant, Doradztwo Podatkowe WTS&SAJA
Artykuł został opublikowany w dzienniku Puls Biznesu w dniu 06.06.2019.
Zwrot towarów przez nabywcę, zmiana ceny na skutek rabatu czy błąd na fakturze pierwotnej nakładają na podatnika VAT obowiązek wystawienia faktury korygującej.
Jeśli w jej wyniku dojdzie do obniżenia podstawy opodatkowania (tzw. korekta in minus), podatnik może skorygować swoje rozliczenia i wykazać podatek należny w niższej wysokości. Musi jednak otrzymać potwierdzenie otrzymania faktury korygującej przez nabywcę.
Warunek posiadania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej in minus przez nabywcę wynika wprost z ustawy o VAT. Precyzują one również termin jego otrzymania – w celu obniżenia podstawy opodatkowania VAT podatnik musi otrzymać to potwierdzenie przed upływem terminu na złożenie deklaracji podatkowej za miesiąc, w którym nabywca otrzymał fakturę korygującą. Jeśli nastąpi to po tym terminie, ma on wprawdzie prawo do uwzględnienia faktury korygującej, lecz dopiero w rozliczeniu za miesiąc, w którym potwierdzenie otrzymał. Przykładowo: podatnik wystawił fakturę dokumentującą sprzedaż 2 czerwca 2019 r., a kilka dni później udzielił rabatu dotyczącego tej transakcji. Chcąc ująć fakturę pierwotną i korygującą w rozliczeniu za ten sam miesiąc, powinien w czerwcu 2019 r. wystawić fakturę korygującą in minus, wysłać ją do nabywcy oraz otrzymać potwierdzenie jej odbioru przed terminem złożenia deklaracji VAT za czerwiec 2019 r., tj. do 25 lipca 2019 r. Nabywca powinien otrzymać tę fakturę korygującą do końca czerwca 2019 r.
Ustawa o VAT nie określa formy potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Papierowe faktury przechodzą powoli do lamusa. Częściej są wystawiane elektronicznie, przesyłane z wykorzystaniem skrzynek pocztowych (np. przez e-mail) bądź udostępniane z wykorzystaniem platform elektronicznych. Dotyczy to też korekt. Rodzi się pytanie, jak udokumentować ich odbiór?
W najnowszym wyroku z 5 lutego 2019 r. (I FSK 230/17) NSA wskazał, iż wystarczającym potwierdzeniem otrzymania e-faktury korygującej, jak również skanu papierowej, wysłanych za pośrednictwem poczty e-mail, jest generowana automatycznie przez system informacja, że dotarła ona na skrzynkę odbiorcy faktury (autoresponder). Nie jest konieczny ani zwrotny e-mail potwierdzający odbiór, ani jego zwrotne potwierdzenie drogą pocztową. NSA nie zgodził się jednak z tym, że warunek otrzymania potwierdzenia byłby spełniony przez sam brak informacji o niedoręczeniu wiadomości, nawet jeżeli komunikat o błędzie nie zostałby wygenerowany w określonym w umowie terminie. Autoresponder jest zatem konieczny. To i tak jednak kolejny krok w kierunku zmniejszania obciążenia administracyjnego i kosztów w firmach i jednocześnie duże ułatwienie dla wielu przedsiębiorstw, które wdrożyły elektroniczny obieg dokumentów.
Należy jednak mieć na uwadze, że wyrok zapadł w związku z zaskarżeniem interpretacji indywidualnej, w której organ podatkowy nie zgodził się na taką formę potwierdzania e-faktur korygujących. Najbliższa przyszłość pokaże, czy pod wpływem wyroku NSA organy podatkowe zaczną prezentować bardziej postępowe podejście do biznesu w tym zakresie.
Uproszczenie dla pożyczek w grupie
Artykuł został opublikowany w Dzienniku Gazeta Prawna w dniu 28.05.2019.
Od 1 stycznia 2019 obowiązują istotne zmiany w przepisach dotyczących cen transferowych.
Jedną z nich jest wprowadzenie instytucji tzw. bezpiecznej przystani (ang. safe harbour), m.in. w zakresie pożyczek udzielanych między podmiotami powiązanymi. Co to oznacza w praktyce?
Zgodnie ze znowelizowanymi przepisami podatnicy są zobowiązani do przygotowania dokumentacji cen transferowych w przypadku, gdy wartość transakcji jednego rodzaju z podmiotami powiązanymi przekracza określone progi.
W przypadku transakcji finansowych próg ten wynosi 10 mln zł. Oznacza to, że jeśli łączna wartość finansowania zaciągniętego od lub udzielonego podmiotom powiązanym w różnych formach (np. pożyczka, kredyt, emisja obligacji, itp.) przekroczy 10 mln PLN, wtedy podatnik jest zobowiązany przygotować dokumentację cen transferowych i wykazać, że transakcje te są dokonywane na warunkach rynkowych. W sytuacji gdy podatnik nie ma odpowiednich danych porównawczych albo stosownej analizy zgodności, organ podatkowy może dokonać szacowania przychodów lub kosztów i zastosować sankcyjne stawki opodatkowania (maksymalnie do 49 proc.), jak również sankcje wynikające z kodeksu karno-skarbowego.
W przypadku transakcji finansowych pozyskanie właściwych danych porównawczych może rodzić praktyczne problemy zwłaszcza dla małych i średnich podatników, m.in. z uwagi na koszty dostępu do specjalistycznych baz danych. W związku z tym ustawodawca wprowadził uproszczenie dla transakcji finansowania między podmiotami powiązanymi (pożyczka, kredyt lub emisji obligacji). Zastosowanie się do warunków uproszczenia pozwoli ograniczyć obowiązki dokumentacyjne (dokumentacja cen transferowych nie będzie musiała zawierać uzasadnienia rynkowego charakteru transakcji) i zabezpieczy podatników przed szacowaniem przychodów lub kosztów ze strony organów podatkowych.
Aby skorzystać z tego uproszczenia, należy spełnić łącznie pięć warunków. Oprocentowanie pożyczki powinno być ustalone na podstawie stopy bazowej i marży wskazanych w obwieszczeniu ministra właściwego ds. finansów publicznych i nie jest przewidziana wypłata innych niż odsetki opłat związanych z udzieleniem lub obsługą pożyczki, np. prowizji lub premii. Kolejne warunki do spełnienia - pożyczka została udzielona na okres nie dłuższy niż 5 lat, a łączny poziom zobowiązań podatnika z tytułu kapitału pożyczek zawartych z podmiotami powiązanymi liczony odrębnie dla udzielonych i zaciągniętych pożyczek wynosi nie więcej niż 20 mln zł. I ostatni - pożyczkodawca nie ma miejsca zamieszkania, siedziby lub zarządu w tzw. raju podatkowym.
Rozważając zastosowanie tego uproszczenia, należy pamiętać o tym, że stanowi ono schemat podatkowy wymagający raportowania MDR. Zastosowanie uproszczenia wprowadzonego jednostronnie przez państwo spełnia bowiem definicję tzw. szczególnej cechy rozpoznawczej. Może to skutkować koniecznością raportowania zarówno przez pożyczkobiorcę, jak i pożyczkodawcę.
Doradca Podatkowy, Senior Manager w Doradztwo Podatkowe WTS&SAJA
Junior Consultant w Doradztwo Podatkowe WTS&SAJA
Artykuł został opublikowany w Dzienniku Gazeta Prawna w dniu 13.05.2019.
Podatnik planuje dostarczyć towary z Polski do Indii. Na etapie negocjacji warunków umowy z kontrahentem rozważane są dwie opcje: montaż towarów przez podatnika na rzecz indyjskiego kontrahenta albo pozostawienie ich w magazynie, z którego kontrahent sam będzie je pobierać. Czy w obu powyższych przypadkach powinien rozpoznać eksport towarów i rozliczyć w Polsce VAT z tytułu tego wywozu?
Z przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego wynika, że planuje przeprowadzić wywóz towarów z Polski do Indii. Oba rozważane scenariusze zakładają, że to podatnik (sprzedawca) jest odpowiedzialny za transport towarów z Polski i dopiero po ich przetransportowaniu do Indii nabywca mógłby uzyskać prawo do dysponowania towarami jak właściciel. Przeniesienie prawa do dysponowania towarami jak właściciel ze sprzedawcy na nabywcę jest kluczowe dla określenia, czy i w jakim kraju doszło do dostawy oraz jaki jest sposób jej opodatkowania.
Niespełnienie choćby jednego z warunków uznania transakcji za eksport, gdzie fundamentalny jest warunek dotyczący dokonania samej dostawy, powoduje, że transakcja nie będzie opodatkowana polskim VAT. Jeżeli zatem w ramach wywozu towarów z Polski dochodzi do ich dostawy i fakt ten jest potwierdzony przez organy celne stosownymi dokumentami, mamy do czynienia z eksportem. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o VAT miejscem dostawy towarów transportowanych przez dokonującego ich dostawy jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia transportu do nabywcy. Eksport będzie podlegał opodatkowaniu VAT w Polsce wg preferencyjnej stawki 0 proc., jeżeli będzie potwierdzony przez organy celne, a podatnik dysponuje wskazanymi w ustawie o VAT dokumentami celnymi.
Z kolei w sytuacji, w której podatnik dokonuje wywozu własnych towarów poza terytorium UE, jednak w ramach tego transportu nie dochodzi do dostawy (tj. na finalnego nabywcę nie zostanie przeniesione prawo do dysponowania towarami jak właściciel), pierwszy z warunków koniecznych do uznania wywozu za eksport w rozumieniu ustawy o VAT nie zostanie spełniony. W takiej sytuacji dostawa towarów będzie miała miejsce najprawdopodobniej dopiero, gdy trafią one do ostatecznego nabywcy. Opodatkowanie takiej transakcji nastąpi zgodnie z przepisami obowiązującymi w państwie dostawy, w tym przypadku – Indii.
Co na to prawo celne
Z punktu widzenia prawa celnego wywóz własnych towarów może stanowić eksport - dokonano bowiem fizycznego transportu towarów poza UE, co jest wystarczające dla uznania, że eksporterem towarów jest podmiot będący właścicielem towarów. Prawo celne jest jednak odrębną gałęzią prawną od prawa podatkowego i wynikające z niego definicje nie powinny być (poza wyjątkami szczegółowo wskazanymi w ustawie o VAT) wprost wykorzystywane celem prawidłowego zaklasyfikowania transakcji i rozliczenia dla potrzeb VAT.
Wymaga również podkreślenia, że podanie dla potrzeb celnych na dokumentach celnych wywozowych finalnego nabywcy towarów jako odbiorcy towarów nie przesądza o dokonaniu na jego rzecz eksportu w rozumieniu ustawy o VAT. Prawo celne bowiem uniemożliwia wskazanie na zgłoszeniu celnym jednego podmiotu występującego w dwóch rolach, tj. nadawcy i odbiorcy towarów. Konieczne jest zatem wskazanie na dokumentach celnych finalnego odbiorcy, pomimo iż transakcja nie stanowi faktycznej dostawy na jego rzecz. Natomiast okoliczność, kto widnieje jako nadawca (zgłaszający) w dokumentach celnych, sama w sobie nie może przesądzać o uznaniu tego podmiotu za dokonującego eksportu w rozumieniu ustawy o VAT. Może się bowiem okazać, że z warunków dostawy tej transakcji wynika, iż to inny pomiot niż wskazany na dokumentach celnych jako nadawca zostanie uznany za eksportera na gruncie VAT.
Montaż determinuje miejsce opodatkowania
Dostawa z montażem jest szczególnym rodzajem dostawy na gruncie VAT. Podczas transportu towarów mających podlegać montażowi nie dochodzi zazwyczaj do przeniesienia prawa do dysponowania nimi jak właściciel, co oznacza, że nie mamy do czynienia z dostawą. Taka okoliczność ma miejsce w sytuacji opisanej przez podatnika. Prawo do dysponowania towarami jak właściciel przejdzie bowiem ze sprzedawcy na indyjskiego nabywcę dopiero po zamontowaniu towarów w kraju zakończenia transportu. Oznacza to, że nie mamy do czynienia z eksportem towarów.
Jeśli dostawa towarów wiąże się z ich montażem lub instalacją, uznaje się, iż miejscem tej dostawy jest miejsce montażu lub instalacji. W konsekwencji każde przemieszczenie własnych towarów zakończone montażem lub instalacją będzie podlegało VAT w miejscu finalnego przeznaczenia – tj. w miejscu montażu lub instalacji - według przepisów obowiązujących w danym państwie. Analiza czynników, które identyfikują np. eksport na potrzeby VAT w Polsce, nie jest w takim przypadku konieczna. Montaż własnych towarów przemieszczonych z Polski poza terytorium UE, np. do Indii niejako automatycznie determinuje charakter transakcji jako dostawę na terytorium Indii. Wówczas nie dochodzi do eksportu towarów opodatkowanego z tytułu VAT w Polsce. W takiej sytuacji, na polskim podatniku nie będą spoczywały obowiązki związane z rozliczeniem VAT na terytorium Polski, będzie on jednak musiał dokonać weryfikacji obowiązków dla rozliczenia tego podatku z tytułu dostawy towarów wraz z montażem na terytorium Indii. Wystarczy jednak, aby strony transakcji umówiły się, iż montaż zostanie wykonany np. przez podmiot trzeci na terytorium Indii i już sposób opodatkowania na gruncie VAT wywozu towarów z Polski może ulec istotnej zmianie. Jeżeli bowiem w ramach wywozu towarów z Polski dojdzie do ich dostawy pomiędzy podatnikiem a indyjskim nabywcą, polski podmiot rozpozna eksport towarów z Polski.
Przemieszczenie do magazynu
Kolejną możliwością, którą rozważa podatnik, jest przemieszczenie własnych towarów do magazynu na terytorium Indii, skąd finalny kontrahent będzie pobierał towary w celu ich późniejszego zamontowania w miejscu przeznaczenia. Istotny w tym wariancie jest fakt, iż w momencie wprowadzenia towarów do magazynu na kontrahenta nie zostanie przeniesione prawo do rozporządzania towarami jak właściciel. Władztwo nad towarami nadal pozostanie po stronie polskiego podatnika, a kontrahent nabędzie to prawo dopiero z chwilą pobrania towarów z magazynu. Ta czynność stanowić będzie dostawę towarów. Na etapie samego przemieszczenia podatnik nie ma możliwości określenia tego momentu, bowiem zależy on tylko i wyłącznie od nabywcy.
Skoro w przypadku podatnika, prawo do dysponowania towarami nie przechodzi na nabywcę w ramach ich wywozu z Polski, definicja eksportu nie jest spełniona. Zatem planowany przez podatnika wywóz towarów z Polski nie będzie stanowił opodatkowanej VAT transakcji do wykazania w polskiej deklaracji VAT. Takie przemieszczenie jest bowiem wyłącznie przemieszczeniem wewnętrznym, tj. w ramach przedsiębiorstwa, któremu nie towarzyszy transakcja sprzedaży (interpretacja indywidualna wydana przez dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 sierpnia 2018, nr. 0115-KDIT1-3.4012.347.2018.2.AT). Dostawa natomiast prawdopodobnie zostanie wykazana przez podatnika na terytorium Indii.
Konieczna każdorazowa analiza
Z perspektywy VAT szczegółowa analiza przepisów ustawy o VAT w kontekście planowanych czynności pozwala na prawidłową identyfikację transakcji i rozliczenie podatku z tego tytułu. Skrupulatna weryfikacja i dostosowanie warunków umowy powinny stanowić priorytet dla podatników planujących w szczególności transakcje z podmiotami zagranicznymi. Pozwoli to uniknąć kwestionowania rozliczeń VAT przez organy podatkowe oraz powstania u podatników zaległości podatkowych nie tylko w Polsce, ale i w krajach z którymi prowadzone są transakcje handlowe.
Ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.).
C.H. Beck Nieruchomości
Artykuł został opublikowany w C.H. Beck Nieruchomośći w dniu 05.05.2019.
Zawiłość przepisów ustawy 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.; dalej VATU) w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości powoduje, że podatnicy dokonujący zbycia budynków, budowli lub ich części mają niemałą zagwozdkę, w jaki sposób rozliczyć transakcję. Prawidłowy sposób opodatkowania VAT wymaga bowiem w tym przypadku szczegółowej analizy historii nieruchomości będącej przedmiotem sprzedaży, m.in. w zakresie sposobu jej dotychczasowego wykorzystania czy też nakładów poniesionych na jej ulepszenie. Zasadniczo transakcja taka jest zwolniona z VAT. Mogą jednak wystąpić okoliczności uniemożliwiające zastosowanie tego zwolnienia i tym samym uzasadniające opodatkowanie sprzedaży nieruchomości podatkiem VAT. Daje to furtkę, z której podatnicy nierzadko chcą skorzystać. Wbrew pozorom, zwolnienie dostawy nieruchomości z omawianego podatku nie zawsze jest bowiem opłacalne dla stron transakcji.
Sprzedaż (dostawa) budynków, budowli lub ich części, co do zasady, podlega w Polsce zwolnieniu z VAT. Ustawa przewiduje jednak dwa wyjątki. Zasada ta nie obowiązuje gdy (art. 43 ust. 1 pkt 10 VATU):
1) dostawa odbywa się w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, lub
2) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynęły mniej niż 2 lata.
Podatek VAT nie jest zasadniczo doliczany do ceny nieruchomości w przypadku gdy od jej pierwszego zasiedlenia upłynęły 2 lata. Zatem kluczowe dla określenia sposobu opodatkowania transakcji podatkiem VAT jest w takim przypadku ustalenie, czy miało miejsce pierwsze zasiedlenie i jaki czas upłynął od tego momentu.
Czym jest pierwsze zasiedlenie?
Definicja tego pojęcia została zawarta w przepisach VATU. Zgodnie z nią jest to oddanie budynku do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu VAT pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi po:
wybudowaniu nieruchomości, lub
jej ulepszeniu, jeżeli poniesione przy tym wydatki w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
Do pierwszego zasiedlenia może zatem dochodzić wiele razy. Ma ono bowiem miejsce nie tylko w przypadku pierwszego wydania do używania, lecz także wydania do używania po dokonaniu ulepszeń, których kwota przekroczy co najmniej 30% wartości początkowej sprzedawanej nieruchomości. Nie chodzi tutaj jednak o wydatki poniesione na remont. Przez ulepszenie rozumie się przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację nieruchomości w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Należy również wskazać, że wartość poniesionych nakładów odnosi się do ostatniej wartości początkowej, tj. wynikającej z każdego kolejnego momentu pierwszego zasiedlenia (np. interpretacja indywidualna z 3.2.2016 r., nr IPPP1/4512-1191/15-2/JL), nie zaś każdorazowo do wartości początkowej z ksiąg rachunkowych.
Definicja wzbudza wątpliwości
Skoro definicja pierwszego zasiedlenia została zawarta wprost w przepisach VATU, mogłoby się wydawać, że określenie tego kiedy do niego dochodzi nie powinno sprawiać podatnikom problemów. Praktyka jednak wskazuje, że jest inaczej, a sama definicja tego pojęcia jest źródłem licznych wątpliwości. Po pierwsze dlatego, że pewne jej elementy nie zostały dostatecznie wyjaśnione. Przepisy VATU nie zawierają bowiem definicji „oddania do użytkowania”. Pomocna w tym zakresie okazuje się linia interpretacyjna organów podatkowych. Zgodnie z nią oddanie do użytkowania oznacza „objęcie faktycznego władztwa nad budynkami, budowlami lub ich częściami, możliwość dysponowania nimi, używania ich jak właściciel” (np. interpretacja indywidualna z 31.1.2017 r., nr 0461-ITPP3.4512.876.1.2016.EB oraz interpretacja indywidualna z 15.10.2014 r. nr IPPP1/443-1049/14-3/JŻ). Po drugie polski ustawodawca wprowadził warunek, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie nieruchomości następuje w ramach czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Katalog tych czynności jest wprost wskazany w ustawie i obejmuje m.in. odpłatną dostawę towarów i świadczenie usług. W świetle tej definicji aby doszło do pierwszego zasiedlenia nieruchomości, musi nastąpić czynność opodatkowana VAT, np. oddanie w najem, dzierżawę czy też leasing. Czy w związku z tym w przypadku wykorzystywania nieruchomości na potrzeby własnej działalności gospodarczej nie dochodzi do pierwszego zasiedlenia? Definicja na to wskazuje. Nie zgadzają się z tym jednak polskie sądy administracyjne. Ich zdaniem definicja pierwszego zasiedlenia powinna być rozumiana szeroko – jako pierwsze zajęcie budynku niezależnie od tego czy nastąpiło ono w ramach czynności bezpośrednio opodatkowanych VAT. Polski ustawodawca niesłusznie zatem tę definicję zawęził (przykładowo: I FSK 382/14, I FSK 1545/13 oraz I FSK 382/14). Inna wykładnia skutkowałaby bowiem uznaniem, że nieruchomość wykorzystywana przez wiele lat przez jej właściciela dla potrzeb prowadzonej przez niego działalności gospodarczej jest nadal niezasiedlona w rozumieniu przepisów VATU.
Mimo licznych orzeczeń sądów Minister Finansów w wydawanych interpretacjach indywidualnych wielokrotnie odmawiał uznania, że nieruchomość została zasiedlona, jeśli była wykorzystywana wyłącznie do działalności gospodarczej przez samego podatnika (np. interpretacja indywidualna z 9.11.2015 r., nr IPPP1/4512-784/15-4/AŻ). Linia interpretacyjna w tym zakresie przed długi czas nie była jednolita.
Sprawa trafiła do TSUE
W związku z licznymi rozbieżnościami interpretacyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) zwrócił się do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z pytaniem prejudycjalnym w tym zakresie. Dotyczyło ono potwierdzenia, czy pierwszemu zasiedleniu musi towarzyszyć czynność opodatkowana VAT czy też istotne jest faktyczne użytkowanie nieruchomości. W wyroku z 16.11. 2017 r. (C-308/16) TSUE orzekł, że pierwsze zasiedlenie zostało w polskiej ustawie o VAT zdefiniowane w sposób sprzeczny z Dyrektywą 2006/112/WE (Dyrektywa VAT). Przepisy unijne nie dopuszczają bowiem uzależniania zwolnienia z VAT dostawy nieruchomości od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. W świetle tego wyroku, w sytuacji gdy podatnik wykorzystuje budynek dla potrzeb własnej działalności gospodarczej, powinien on korzystać ze zwolnienia przy jego sprzedaży.
Definicja ta sama, stanowisko organów ujednolicone
Mimo że wyrok został wydany w listopadzie 2017 r. definicja pierwszego zasiedlenia w VATU nadal pozostaje ta sama. Została przygotowana wprawdzie nowelizacja tej ustawy, jednak wciąż jest ona na etapie opiniowania. Nowelizacja ta zakłada zmianę definicji pierwszego zasiedlenia przez usunięcie warunku oddania budynku do używania w wykonaniu czynności opodatkowanych oraz bezpośrednie wskazanie, że określenie to obejmuje również rozpoczęcie użytkowania nieruchomości na potrzeby własne.
Organy podatkowe pod wpływem wyroku TSUE – nie czekając na zmianę definicji legalnej – ujednoliciły swoje stanowisko. Uznają bowiem, że pierwszym zasiedleniem jest także rozpoczęcie przez podatnika używania budynku na własne potrzeby związane z działalnością, nawet jeśli nie wiąże się to z żadną czynnością bezpośrednio opodatkowaną VAT (np. interpretacja indywidualna z 24.11.2019 r. nr 0111-KDIB3-4012.322.2018.2.MS oraz interpretacja indywidualna z 5.2.2018 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.704.2017.1.RR).
Przyjęta przez organy podatkowe wykładnia skutkuje zwiększeniem liczby transakcji zbycia nieruchomości uprawniających do skorzystania z ich zwolnienia z VAT. Czy jest ona korzystna? Odpowiedź zależy od statusu nabywcy i sprzedawcy. Preferencja ta może przynieść korzyści wtedy gdy – po pierwsze – nabywcą jest podmiot niemający prawa do odliczenia VAT naliczonego (np. osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej lub podatnik zwolniony z VAT), a po drugie – sprzedawca nie ma obowiązku dokonania korekty uprzednio odliczonego VAT. Wprawdzie nabywca jest wówczas zobligowany do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych (PCC), jednak jego stawka (2%) jest znacznie niższa od stawki VAT (23%).
Większość istotnych transakcji na rynku nieruchomości odbywa się jednak między podatnikami VAT czynnymi. W takim przypadku może okazać się, że zwolnienie sprzedaży z VAT wbrew pozorom nie jest korzystne. Po pierwsze sprzedawca może być zobligowany do dokonania korekty podatku VAT naliczonego. Dzieje się tak w przypadku gdy przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu/wybudowaniu/ulepszeniu zbywanej nieruchomości, a transakcja zbycia dokonana jest w okresie 10 lat, licząc od końca roku w którym oddano ją do użytkowania.
Również z perspektywy nabywcy zwolnienie z VAT transakcji sprzedaży budynku, budowli lub ich części może okazać się niekorzystne. Powstanie bowiem wówczas obowiązek zapłaty PCC – zgodnie z przepisami ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w przypadku zwolnienia z VAT sprzedaży nieruchomości, czynność taka podlega opodatkowaniu PCC. Podatek ten nie podlega odliczeniu i jako taki stanowi co do zasady rzeczywisty ciężar ekonomiczny dla kupującego.
Przepisy VATU wskazują na możliwość dobrowolnej rezygnacji ze zwolnienia z VAT dostawy nieruchomości i wyboru jej opodatkowania. Wymaga to jednak spełnienia określonych warunków. Po pierwsze zarówno dostawca jak i nabywca muszą być zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Po drugie – przed dniem dokonania dostawy muszą oni złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego oświadczenie o wyborze opodatkowania VAT dostawy budynku, budowli lub ich części. Spełnione powinny zostać również pozostałe warunki. Skutki sprzedaży nieruchomości warto zatem przeanalizować przed dokonaniem transakcji. Po dokonaniu dostawy rezygnacja ze zwolnienia jest już bowiem niemożliwa.
A nieruchomości komercyjne?
Z dodatkowymi wątpliwościami muszą uporać się strony transakcji sprzedaży nieruchomości komercyjnych. Ich dostawa co do zasady jest wprawdzie opodatkowana VAT analogicznie do sprzedaży budynków i budowli niekomercyjnych, jednak w pewnych przypadkach zbycie nieruchomości komercyjnej może zostać uznane za czynność niepodlegającą przepisom VATU.
Zbywając nieruchomość przeznaczoną do celów działalności gospodarczej i generującą periodyczne przychody na rzecz jej właściciela (głównie z tytułu najmu czy dzierżawy), należy zatem rozważyć, czy nie stanowi ona zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jest to istotne, gdyż transakcja zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie podlega przepisom VATU, a to oznacza, że podatek VAT nie jest należny. Biorąc pod uwagę, że obrót nieruchomościami komercyjnymi odbywa się zazwyczaj między podatnikami VAT czynnymi, wyłączenie tej transakcji spod przepisów VATU nie jest dla nich rozwiązaniem korzystnym. Podatnicy szukają zatem argumentów za uznaniem, że zbywana nieruchomość komercyjna nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a organy podatkowe – przeciwnie. A konsekwencje pomyłki mogą być dotkliwe. Błędne założenie przez sprzedawcę, iż transakcja stanowi dostawę towarów opodatkowaną VAT może wywołać negatywne skutki po stronie nabywcy. Kupującemu nie przysługuje bowiem w takiej sytuacji prawo do odliczenia VAT naliczonego, a dodatkowo może powstać zaległość w PCC. Z kolei reklasyfikacja przez organy podatkowe transakcji z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa na dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT może oznaczać konieczność wykazania VAT należnego, zapłaty odsetek od zaległości podatkowej, jak również może się wiązać z naliczeniem 30% sankcji w VAT.
W rozwiązaniu tego sporu nie pomaga brak w VATU przepisów regulujących kryteria, jakie muszą być spełnione by transakcja sprzedaży nieruchomości była zakwalifikowana jako zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Z uwagi jednak na istotę problemu oraz liczne rozbieżności w tym zakresie, w grudniu 2018 r. Minister Finansów wydał objaśnienia podatkowe rozstrzygające tę kwestię.
Zdaniem Ministra Finansów, zbycie nieruchomości komercyjnej stanowi na gruncie VATU zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, jeżeli – po pierwsze – przenoszony na kupującego zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę i jest wystarczający do prowadzenia tej działalności, a po drugie – nabywca ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej w dotychczasowym zakresie przez sprzedającego przy pomocy szeregu składników majątkowych będących przedmiotem transakcji.
Stosowanie przepisów w zakresie opodatkowania VAT nieruchomości jest skomplikowane. Warto zatem dokładnie przeanalizować stan faktyczny i ewentualne skutki podatkowe przed sfinalizowaniem transakcji. Na tym etapie podatnicy mają bowiem w niektórych przypadkach możliwość decydowania o sposobie jej opodatkowania VAT. Po dokonaniu dostawy jest już za późno. Błędne zaklasyfikowanie transakcji może rodzić negatywne konsekwencje zarówno po stronie sprzedającego, jak i kupującego. A im wyższa wartość nieruchomości, tym są one bardziej dotkliwe.
Korekta deklaracji VAT możliwa także po wyrejestrowaniu
Magdalena Szczepańska,
Senior Manager w Doradztwo Podatkowe WTS&SAJA Sp. z o.o.
Patryk Gaszyński,
Artykuł został opublikowany w dzienniku Rzeczpospolita w dniu 08.04.2019.
Z WOKANDY | Prawo do wprowadzenia zmian w złożonej deklaracji przysługuje przedsiębiorcy nawet po wykreśleniu go z rejestru czynnych podatników zawsze do upływu okresu przedawnienia – uznał Naczelny Sąd Administracyjny.
Podatnicy zarejestrowani na potrzeby podatku od towarów i usług są zobowiązani do składania deklaracji dla tego podatku w terminach określonych w ustawie o VAT. Zdarza się jednak, że w złożonej uprzednio deklaracji VAT wystąpił błąd lub nie została uwzględniona przeprowadzona transakcja. W takich sytuacjach podatnicy są zobligowani do złożenia korekty. Problem może pojawić się wtedy, gdy podatnik został wyrejestrowany z rejestru podatników VAT czynnych, a zaistnieją przesłanki do złożenia korekty deklaracji VAT. Powstaje zatem pytanie czy w takim przypadku ma on prawo do korekty.
Przepisy nie wprowadzają odrębnych regulacji dla korygowania deklaracji VAT przez podmioty niebędące już czynnymi podatnikami tego podatku. Nie wyłączają też wprost tego prawa dla takich podmiotów. Ważne jest bowiem, żeby w okresie, za który składana jest korekta deklaracji, do czasu upływu jego przedawniania, podmiot miał status podatnika VAT. Powstałe w tym zakresie wątpliwości podatników były wielokrotnie rozstrzygane przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne.
Ze stanowiskiem fiskusa…
Zgodnie z interpretacją indywidualną z 22 lutego 2019 r. (0115-KDIT1-3.4012.3.2019.1.MS) podatnicy, którzy zostali wyrejestrowani z rejestru podatników VAT czynnych nie mają prawa do korekty deklaracji VAT. W przedmiotowej sprawie podatnik sprzedał nieruchomość. Transakcja ta została opodatkowana VAT i rozliczona w deklaracji dla tego podatku. Po sprzedaży nieruchomości podatnik podjął decyzję o wyrejestrowaniu się z rejestru czynnych podatników VAT. Następnie przeanalizował transakcję i stwierdził, że nie powinna ona być opodatkowana, ponieważ ma on prawo do skorzystania ze zwolnienia wskazanego w ustawie o VAT. Dodatkowo, podczas kontroli podatkowej organ zakwestionował prawo nabywcy nieruchomości do doliczenia VAT z tytułu tej transakcji. W celu wyjaśnienia powstałych wątpliwości podatnik zwrócił się z zapytaniem do organu podatkowego czy po wyrejestrowaniu z rejestru czynnych podatników VAT ma on nadal prawo do wystawienia faktury korygującej oraz skorygowania deklaracji VAT w tym zakresie. Zdaniem podatnika takie prawo mu przysługuje. Z tym stanowiskiem nie zgodził się jednak organ podatkowy, który stwierdził, że przepisy określają ogólne zasady korygowania deklaracji, które dotyczą podatników, płatników i inkasentów. W związku z tym, zdaniem organu, prawo do korekty deklaracji VAT mają wyłącznie podmioty posiadające status czynnego podatnika VAT. Dlatego w przypadku utraty tego statusu podmiot traci prawo do składania deklaracji VAT i tym samym traci również prawo do ich korekty.
…nie zgadzają się sądy administracyjne
Na szczęście sądy administracyjne rozstrzygają w tej kwestii odmiennie od organów podatkowych. Uznają bowiem, że prawo do korekty przysługuje również podatnikom wyrejestrowanym z rejestru podatników VAT czynnych. Tak orzekł przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 25 października 2016 r. (III SA/Gl 360/16). W rozpatrywanej sprawie podatnik, w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym, zawiesił wykonywanie działalności gospodarczej, a następnie podjął decyzję o wyrejestrowaniu się z rejestru czynnych podatników VAT. Po zakończonej kontroli podatkowej podatnik zamierzał złożyć korektę deklaracji VAT. W związku z wątpliwościami czy będzie miał takie prawo, zwrócił się z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ podatkowy odmówił mu jednak prawa do korekty, więc podatnik wniósł skargę do sądu administracyjnego. Sąd orzekł, że mimo zakończenia działalności gospodarczej przez podatnika i wyrejestrowaniu się z rejestru czynnych podatników VAT, prawo do korekty przysługuje podatnikowi za okresy kiedy był on czynnym podatnikiem VAT. W ocenie sądu przy składaniu korekty deklaracji VAT należy przypisać podatnikowi taki status jaki miał w okresie, którego dotyczy korekta
Korzystne rozstrzygnięcie
Zaprezentowane stanowisko WSA w Gliwicach potwierdza również wydany w tej sprawie 6 marca 2019 r. (I FSK 209/17) wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego. W ustnym uzasadnieniu do tego wyroku sąd stwierdził, że prawo do korekty przysługuje nawet po wyrejestrowaniu z rejestru czynnych podatników VAT zawsze do upływu okresu przedawnienia. W celu skorygowania deklaracji VAT podatnik nie musi więc rejestrować się ponownie. Sąd zauważył także, że organy podatkowe mają prawo do wszczęcia kontroli podatkowej po wyrejestrowaniu się podatnika. Dlatego podatnik też ma prawo do korekty deklaracji. W przeciwnym razie naruszona zostałaby podstawowa zasada demokratycznego państwa prawa wyrażona w art. 2 Konstytucji RP.
Wszystkie wyroki sądów administracyjnych dotyczące przedmiotowego zagadnienia zostały wydane w wyniku wniesienia skarg przez podatników na negatywne dla nich interpretacje indywidualne. Wyrok NSA jest zakończeniem procesu odwoławczego w zakresie wydanej interpretacji.
Warto zrobić analizę wcześniej
W związku z ugruntowanym stanowiskiem sądów administracyjnych oraz prawomocnym wyrokiem NSA stanowisko organów podatkowych w tym zakresie powinno ulec zmianie. Niemniej jednak w celu wyeliminowania ryzyka zakwestionowania przez organy podatkowe złożonej deklaracji VAT po wyrejestrowaniu się z rejestru czynnych podatników VAT, podatnik powinien jeszcze przed podjęciem decyzji o wyrejestrowaniu przeprowadzić analizę przeprowadzonych transakcji i dokonać wszystkich niezbędnych korekt.
Ustawa z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z dnia 21 listopada 2018 r. poz. 2174 j.t. z późniejszymi zmianami)
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z dnia 24 kwietnia 2018 r. poz. 800j.t. z późniejszymi zamianami)
Uchylanie się od przyjęcia pisma nie zapewni ochrony podatnikowi
consultant w Doradztwo Podatkowe WTS&SAJA
Artykuł został opublikowany w dzienniku Rzeczpospolita w dniu 18.03.2019.
PROCEDURY | Gdy przedsiębiorca dopuszcza się nadużycia w zakresie skutecznego doręczenia korespondencji, unikając jej odbioru, o momencie skutecznego przedłużenia terminu zwrotu VAT decyduje data wydania postanowienia, a nie doręczenia.
W praktyce gospodarczej często zdarza się, że podatnicy w składanych deklaracjach VAT wykazują kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Podstawowy termin, w którym organy podatkowe powinny zwrócić VAT na rachunek bankowy podatnika, wynosi 60 dni.
Gdy jest potrzebna weryfikacja
Organy podatkowe często jednak przedłużają termin na zwrot. Podstawy do takiego działania daje im art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Zgodnie z treścią tego przepisu, jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć termin zwrotu VAT do czasu jej zakończenia. Taka weryfikacja może następować w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postepowania podatkowego.
Naczelnik urzędu skarbowego przedłuża termin zwrotu VAT poprzez wydanie postanowienia, na które podatnikowi przysługuje zażalenie. Postanowienie to powinno zawierać nie tylko uzasadnienie przyczyn odmowy dokonania zwrotu podatku w terminie, ale również konkretny termin, do którego zwrot jest przedłużony (uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 24 października 2016 r., I FPS 2/16).
Uwaga! Organy podatkowe mogą przedłużyć wyłącznie taki termin, który jeszcze nie upłynął.
Wątpliwości co do terminu
Wątpliwości budzi w tym zakresie kiedy dochodzi do przedłużenia terminu zwrotu. W szczególności trzeba odpowiedzieć na pytanie czy za datę przedłużenia terminu należy uznać datę wydania przez organ podatkowy postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT, czy moment doręczenia tego postanowienia podatnikowi.
Wątpliwości te rozwiał NSA w wyroku z 10 października 2018 r. (I FSK 1701/16). Sąd podzielił stanowisko zaprezentowane w wyroku NSA z 23 kwietnia 2018 r. (I FSK 255/17) wydanym w składzie siedmiu sędziów. Zgodnie z tym stanowiskiem, termin zwrotu nadwyżki VAT zostanie skutecznie przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi zostanie doręczone postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu na zwrot podatku. Tym samym, to data doręczenia podatnikowi postanowienia przedłużającego termin zwrotu VAT, a nie data jego wydania decyduje o momencie skutecznego przedłużenia terminu zwrotu VAT.
Zasada ta nie zawsze znajduje jednak zastosowanie. W przypadku bowiem, gdy podatnik dopuszcza się nadużycia w zakresie skutecznego doręczenia pisma, uchylając się od jego odbioru, o momencie skutecznego przedłużenia terminu zwrotu VAT decyduje data wydania postanowienia, a nie data doręczenia. Potwierdził to NSA w ww. wyroku z 10 października 2018 r.
Sprawa, w której orzekał NSA w październikowym wyroku, dotyczyła spółki, która wykazała kwotę VAT do zwrotu na jej rachunek bankowy w terminie 60 dni. Termin na zwrot upływał 30 stycznia 2015 r., jednak 29 stycznia 2015 r. naczelnik urzędu skarbowego wydał postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu VAT. 30 stycznia 2015 r. pracownik urzędu skarbowego podjął nieudaną próbę doręczenia postanowienia. Pomimo telefonicznych uzgodnień z panią prezes zarządu spółki, nie stawiła się ona w siedzibie urzędu oraz nie zapewniła w miejscu siedziby obecności osoby upoważnionej do odbioru korespondencji – sekretarka po telefonicznej rozmowie z panią prezes spółki odmówiła przyjęcia pisma. W rezultacie postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu VAT zostało nadane w placówce pocztowej 30 stycznia 2015 r.
Działanie w złej wierze bez ochrony
Jak wskazał NSA, w przedmiotowej sytuacji prezes zarządu spółki działała w złej wierze, a jej zaniechania mające na celu odmowę odbioru korespondencji stanowiły nadużycie. W ocenie NSA takie działania nie zasługują na ochronę. NSA orzekł, że w tej sytuacji termin zwrotu VAT został skutecznie przedłużony, ponieważ przed jego upływem naczelnik urzędu skarbowego wydał postanowienie o przedłużeniu tego terminu. Doręczenie postanowienia przed upływem terminu było bowiem w tym przypadku niemożliwe wskutek działań spółki.
W świetle treści omawianego wyroku podatnik jako strona postępowania powinien wykazywać wolę współpracy z organem podczas wykonywania jego zadań i umożliwić mu prowadzenie postepowania np. poprzez nieutrudnianie dokonywania doręczeń. Tylko takie postępowanie podatnika pozwoli na uznanie, że nie działał on w złej wierze.
art. 87 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. DzU z 2018 r. poz. 2174 ze zm.)
Ceny transferowe: bezpieczny port już jest, ale do tego też potrzebne są objaśnienia MF
Logo nie gwarantuje pełnego odliczenia VAT
Zgodnie z zasadami ogólnymi, w podatku VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu.
Przepisy ustawy o VAT zawierają szczególne zasady odliczenia podaktu w zakresie wydatków związanych z samochodami osobowymi. Co do zasady, podatnik może odliczyć 50 proc. kwoty VAT z faktury, która dokumentuje taki wydatek. Ustawodawca przewidział też możliwość odliczenia całości podatku VAT z tytułu wydatków związanych z autem osobowym, w przypadku, gdy jest on wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. Za samochody wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej uznawane są pojazdy, dla których podatnik ustali zasady używania wykluczające ich użycie dla celów prywatnych. Dodatkowo zasady te potwierdzone zostaną prowadzoną ewidencją przebiegu pojazdu (tzw. kilometrówka).
Powyższe warunki często wiążą się z dużym obciążeniem administracyjnym dla podatników. Szukają więc oni sposobów potwierdzających użycie pojazdu wyłączenie do działalności gospodarczej, które nie wymagają ustalania zasad oraz prowadzenia ewidencji jego przebiegu. Zarówno organy podatkowe, jak i sądy administracyjne prezentują w tym zakresie stanowisko niekorzystne dla podatników, co potwierdza wydany ostatnio wyrok NSA (Wyrok z 5.12.2018 sygn. akt I FSK 2045/16). Sprawa dotyczyła spółki, która zamierzała nabyć samochód osobowy. Miał on stanowić środek trwały i być używany przez pracowników tylko na potrzeby działalności gospodarczej. Miejscem postoju miał być parking przed siedzibą spółki. Auto miało zostać oznakowane informacjami o jej działalności (logo, nazwa, zakres usług, adres internetowy, nr telefonu). Spółka zapytała, czy będzie przysługiwało jej pełne prawo do odliczenia VAT, jeżeli nie ustali zasad użytkowania pojazdu i nie będzie prowadziła ewidencji przebiegu. Jej zdaniem, sposób oznakowania auta w sposób obiektywny wyklucza użycie do celów innych niż działalność gospodarcza, a przy tym w wyniku oklejenia pojazd staje się automatycznie pojazdem, którego konstrukcja potwierdza jego wykorzystanie tylko do działalności (pojazd stanowi reklamę).
Stanowisko spółki kolejno za nieprawidłowe uznali: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, WSA w Gdańsku oraz NSA. Zarówno organy podatkowe, jak i sądy uznały, że samo oklejenie samochodu służbowego nie wyklucza możliwości użycia tego pojazdu do celów innych niż działalność gospodarcza. Ponadto, wbrew twierdzeniom spółki, oklejenie pojazdu informacjami o jej działalności nie ma żadnego wpływu na konstrukcję pojazdu. Jeżeli zatem spółka nie ustaliła zasad wykluczających użycie samochodu do celów prywatnych i nie prowadzi ewidencji jego przebiegu, nie przysługuje jej pełne prawo do odliczenia VAT z tytułu wydatków związanych z tym pojazdem.
Warto przy tym wskazać, że sądy potwierdzają jednak pełne odliczenie VAT z tytułu wydatków dotyczących aut służbowych parkowanych przed domem pracowników. Dotyczy to jednak sytuacji, gdy specyfika działalności wymusza zapewnienie nieodpłatnego transportu pracownikom z domu do pracy. Nadal jednak podatnicy muszą ustalić zasady używania pojazdu oraz prowadzić ewidencję jego przebiegu (np. wyrok NSA z 4.09.2018 r. I FSK 1636/16).
Eksport można potwierdzić na wiele sposobów
Młodszy konsultant w Doradztwo Podatkowe WTS&SAJA Sp. z o.o.
Artykuł został opublikowany w dzienniku Rzeczpospolita w dniu 18.02.2019.
VAT | Zastosowanie zerowej stawki dla wywozu towarów do innego kraju UE wymaga prawidłowego potwierdzenia takiej dostawy. Fiskus i sądy potwierdzają, że można to zrobić za pomocą innych dowodów niż wymienione w ustawowym wykazie.
Aby przedsiębiorca miał prawo zastosowania zerowej stawki VAT dla eksportu, musi prawidłowo udokumentować wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Wielu przedsiębiorców boryka się z problemem pozyskania takich dokumentów.
Co do zasady, aby opodatkować eksport towarów stawką zero proc. VAT, muszą zostać spełnione dwa warunki. Pierwszym jest wyeksportowanie towarów do państwa trzeciego (poza UE). Kolejnym jest posiadanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium UE przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej. Przy czym nie są to jakiekolwiek dokumenty potwierdzające okoliczność wywozu. W art. 41 ust. 6a ustawy o VAT zawarty jest bowiem katalog dokumentów, które można uznać za wystarczające, aby udokumentować wywóz towarów poza terytorium UE. Należą do nich w szczególności:
dokumenty w formie w elektronicznej otrzymywane z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych lub potwierdzony wydruk tych dokumentów (komunikat IE-599),
dokumenty w formie elektronicznej otrzymywane poza systemem teleinformatycznym jeżeli zapewniona jest ich autentyczność,
zgłoszenia wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym albo ich kopia potwierdzona przez właściwy organ celny (dokument SAD).
Katalog dokumentów zawarty w ww. przepisie ma charakter otwarty. Oznacza to, że wymienione w nim dokumenty są jedynie przykładowymi dokumentami stanowiącymi dowód potwierdzający wywóz towarów poza UE. W konsekwencji, podatnicy uprawnieni są udokumentować eksport towarów również za pomocą innych dowodów (dokumenty alternatywne), jeżeli zgromadzenie tych wskazanych w przepisach nie jest możliwe. Istotne jest jednak, aby z takiego dowodu wynikała tożsamość eksportowanego towaru.
Komunikat otrzymany poza systemem
W zakresie dokumentów alternatywnych wielokrotnie wypowiadały się organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych. Ich zdaniem, w celu udokumentowania eksportu towarów podatnik może posłużyć się każdym dokumentem, który w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości potwierdza wywóz towarów poza UE. Przykładowo, Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 13 sierpnia 2018 r. (0112-KDIL1-3.4012.388.2018.2.PR) uznał, że komunikaty IE-599 wystawione przez urząd celny innego państwa członkowskiego UE otrzymane poza systemem teleinformatycznym są wystarczającym dowodem do zastosowania stawki zero proc. VAT.
Dokument EX-1
Kolejnym dokumentem, który może zostać uznany za dokument alternatywny potwierdzający eksport towarów, może być dokument EX. Takie stanowisko zostało zaprezentowane np. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora KIS 26 czerwca 2018 r. (0114-KDIP1-2.4012.275.2018.1.IG), w której potwierdził on możliwość uznania za dowód alternatywny rosyjskiego skanu dokumentu EX-1 ze znakiem wodnym „Ausgangs-vermerk” wystawionego przez niemiecką agencję celną z nadanym numerem MRN.
W zakresie dokumentów alternatywnych do eksportu Dyrektor KIS wypowiedział się również w interpretacji z 22 stycznia 2019 r. (0114-KDIP1-2.4012.779.2018.1.KT). Podatnik zapytał czy posiadany przez niego komplet dokumentów, w skład którego wchodziły komunikat IE-599 z błędnie wskazanymi danymi, poprawnie wypełnione zgłoszenia importowe towarów w kraju trzecim i dodatkowa dokumentacja, np. zamówienia oraz dokumenty dostawy, uprawniają go do zastosowania stawki zero proc. dla eksportu towarów. Zdaniem podatnika posiadane dokumenty jednoznacznie pozwalały na identyfikację wywiezionych towarów (waga netto, opis towarów, kody CN, liczba sztuk transportowanych towarów były jednakowe na wszystkich dokumentach). Dyrektor KIS zgodził się z podatnikiem i uznał, że posiadane dokumenty potwierdzają wywóz towarów poza terytorium UE. W związku z czym, wnioskodawca uprawniony jest do zastosowania stawki zero proc. VAT do eksportu towarów.
EAD oraz deklaracja importowa
Zagadnienie alternatywnych dowodów potwierdzających eksport towarów jest również przedmiotem sporu organów podatkowych oraz podatników. Przykładowo, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 2 lutego 2017 r. (I SA/Po 993/16) orzekł, że łącznie Wywozowy Dokument Towarzyszący (EAD) oraz deklaracja importowa otrzymane w formie elektronicznej upoważniają do zastosowania stawki zero proc. do eksportu.
Sprawa dotyczyła podatnika, który wystąpił z pytaniem czy dokumenty EAD oraz deklaracja importowa uprawniają do zastosowania stawki zero proc. VAT dla eksportu towarów. Organy podatkowe uznały, że dokument EAD jest związany ze zwolnieniem towaru do wywozu. W konsekwencji, nie potwierdza on wyprowadzenia towarów poza terytorium UE, gdyż jest wydawany na wcześniejszym etapie odprawy celnej. Podatnik nie zgodził się z tym stanowiskiem i zaskarżył wydaną interpretację do WSA. Sąd uznał, że oba dokumenty są dokumentami urzędowymi i stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Orzekł, że pojedynczo dokumenty nie potwierdzają wywozu towarów. Jednak zestawienie EAD wraz z deklaracją importową nie pozostawia wątpliwości, że doszło do wywozu towarów poza granice UE. Dlatego są podstawą do zastosowania stawki zero proc. VAT do eksportu towarów.
Dokumenty muszą mieć urzędowy charakter
Przedstawione w artykule stanowiska organów oraz sądów dają podatnikom argumenty za uznaniem również dokumentów innych niż wskazane wprost w przepisach ustawy o VAT jako dowodów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium UE. Dokumenty te muszą mieć urzędowy charakter, tj. powinny zostać wystawione przez organy celne innych państw członkowskich UE lub organy celne kraju importu. Ze względu na brak szczegółowych uregulowań w tym zakresie, celem uniknięcia ryzyka podatkowego warto jednak rozważyć wystąpienie z wnioskiem o interpretację indywidualną, aby potwierdzić czy dany dowód będzie wystarczający do zastosowania stawki zero proc do eksportu towarów.
art. 41 ust. 4, 6 i 6a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. DzU z 2018 r. poz. 2174 ze zm.)
Patryk Gaszyński
Artykuł został opublikowany w dzienniku Puls Biznesu w dniu 12.02.2019.
Wierzytelności, które nie są regulowane w terminie przez zobowiązanego, są zawsze dużym problemem dla przedsiębiorców.
Proces windykacji jest długotrwały i czasochłonny – i nie zawsze przynosi spodziewany efekt. Dodatkowo, brak płatności od nabywcy skutkuje tym, że sprzedawca jest zobowiązany do poniesienia kosztu podatku VAT z własnych środków.
Do końca 2018 r. przedsiębiorcy, którzy nie otrzymali płatności za wyświadczone usługi lub sprzedany towar, musieli czekać około pięć miesięcy, aby daną wierzytelność uznać za nieściągalną (uprawdopodobnioną). W konsekwencji tego podatnik miał prawo dokonać korekty należnego podatku VAT, który został wykazany i zapłacony z nieuregulowanej wierzytelności dopiero po upływie tego terminu. Od 2019 r. weszła w życie nowelizacja ustawy o VAT zgodnie, z którą skróceniu uległ termin uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności ze 150 do 90 dni. Pozostałe warunki do dokonania korekty wskazane w ustawie o VAT nie uległy zmianie. Pierwszy – dostawa towarów lub świadczenie usług zostały dokonane się na rzecz kontrahenta, który w momencie dostawy był zarejestrowany jako czynny podatnik VAT i w momencie dostawy towarów lub świadczenia usług nie był w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Drugi - od daty wystawienia faktury dokumentującej dokonanie czynności nie upłynęły dwa lata, które liczone są od końca roku, w którym faktura została wystawiona. I trzeci warunek - na dzień poprzedzający złożenie deklaracji VAT, w której korygowana jest podstawa opodatkowania i podatek VAT z tytułu nieściągalnych wierzytelności, wierzyciel i dłużnik są czynnymi podatnikami VAT, a dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Korekty VAT dokonuje się w deklaracji VAT za okres, w którym upłynął 90. dzień od upływu terminu płatności wierzytelności.
Co z fakturami nieuregulowanymi w 2018 r.? Ustawodawca wprowadzając nowy termin na uprawdopodobnienie wierzytelności wskazał, że regulacje obowiązujące od 1 stycznia 2019 mają zastosowanie również do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie nowelizacji. Dotyczy to jednak tylko tych wierzytelności, dla których nieściągalność zostanie uprawdopodobniona w 2019 r., tj. w tym roku upłynęło 90 dni od dnia upływu terminu płatności. Przykład: podatnik sprzedał towar 15 września 2018 r. z 14-dniowym terminem płatności, a kontrahent nie uregulował tego zobowiązania w przewidzianym terminie, tj. do 29 września 2018 r. Jako że przy zastosowaniu nowych regulacji ta wierzytelność zostanie uprawdopodobniona w jeszcze 2018 r. (28 grudnia 2018), podatnik musi czekać 150 dni na możliwość korekty VAT. Gdyby jednak termin płatności wierzytelności upłynął po 3 października 2018 r., podatnik stosowałby nowe regulacje i dokonał korekty po 90 dniach.
Dzięki skróceniu terminu na uprawdopodobnienie wierzytelności z 150 dni na 90 dni wielu podatników ma możliwość szybszego odzyskania należnego podatku VAT, który ponieśli z własnych pieniędzy w celu wywiązania się z obowiązków ustawowych. Przy wierzytelnościach o dużej wartości skrócony termin może pozytywnie wpłynąć na płynność finansową podatnika.
Nietrafiona inwestycja a prawo do odliczenia VAT
Artykuł został opublikowany w dzienniku Puls Biznesu dniu 14.02.2019.
Rozwój firm wymaga dokonywania szeregu inwestycji. Te jednak nie zawsze są trafione.
W wyniku różnych okoliczności może dojść do rezygnacji z podjętych wcześniej zamierzeń i zaniechania inwestycji. Czy w takiej sytuacji podatnikom przysługuje prawo do odliczenia VAT z faktur dokumenujących wydatki poniesione w związku z taką inwestycją?
Wątpliwości są istotne, gdyż w takim przypadku nie dojdzie do wykonania czynności opodatkowanych. Co więcej, przepisy ustawy o VAT nie wskazują wprost na możliwość odliczenia VAT od towarów i usług nabywanych w związku z inwestycją, która nie została sfinalizowana. Z drugiej jednak strony w orzecznictwie TSUE podkreśla się, że VAT powinien być neutralny wobec przedsiębiorców, niezależnie od celów i wyników firmy (np. sprawa C-268/83). Oznacza to, że przedsiębiorca – jako podmiot, który nie jest finalnym konsumentem – nie powinien ponosić ciężaru tego podatku. Wskazuje się, że w sytuacji, gdy zakup towaru czy usługi jest dokonany z zamiarem wykorzystania w działalności opodatkowanej VAT, to w przypadku braku wykorzystania z powodów pozostających poza kontrolą podatnika, prawo do odliczenia zostaje zachowane (np. sprawa C-37/95).
Dodatkowych argumentów dostarcza również najnowszy wyrok TSUE (C-249/17). Trybunał uznał, że przewoźnikowi, który planował nabycie wszystkich udziałów innego przewoźnika i w związku z tym poniósł wydatki na usługi doradcze, przysługuje prawo do pełnego odliczenia VAT od nabytych usług, mimo, że z uwagi na przepisy prawa konkurencji, do przejęcia nie doszło. Prawo do odliczenia istnieje bowiem nawet jeżeli planowana działalność gospodarcza nie została później zrealizowana. Warunkiem zachowania prawa do odliczenia VAT jest ścisły związek poniesionych wydatków z planowaną działalnością i posiadanie dokumentów potwierdzających sens podjęcia inwestycji. Wyrok został wprawdzie wydany dla spółki irlandzkiej, jednak ma uniwersalne znaczenie i mogą się na niego powoływać polscy podatnicy.
Co jednak w sytuacji, gdy nie można jednoznacznie wskazać, że zaniechanie inwestycji było wynikiem czynników pozostających poza kontrolą podatnika? Niestety, w takim przypadku istnieje ryzyko zakwestionowania prawa do odliczenia VAT naliczonego przez polskie organy podatkowe. Dotyczy to również sytuacji, gdy podatnik mógł przewidzieć, że inwestycja nie zostanie sfinalizowana, np. z uwagi na duże ryzyko związane z jej podjęciem. Potwierdza to stanowisko organów podatkowych wyrażone m.in. w interpretacji indywidualnej z 8 marca 2016 r. (nr IPPP2/4512-1272/15-4/MJ). W niej organ odmówił prawa do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z inwestycją, którą podatnik podjął na podstawie deklaracji zwiększenia zamówień przez jednego z kontrahentów.
Przytoczone powyżej orzecznictwo jednoznacznie potwierdza, że w przypadku, gdy inwestycja została zaniechana z przyczyn niezależnych od podatnika, powinien on zachować prawo do odliczenia VAT związanego z wydatkami poniesionymi na inwestycję. W takim przypadku zawsze należy pamiętać także o odpowiednim udokumentowaniu przesłanek podjęcia przedsięwzięcia. Jednak w sytuacji, gdy zaniechanie inwestycji wiąże się ryzykownym działaniem po stronie podatnika, prawo do odliczenia może zostać zakwestionowane.
Maja Dajczak
Artykuł został opublikowany w dzienniku Puls Biznesu w dniu 05.02.2019.
Wydatki poniesione przez organizatorów na imprezy integracyjne stanowią koszty uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, zgodnie z przepisami ustawy o CIT, tj. pod warunkiem, że zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów i nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. W szczególności nie stanowią kosztów reprezentacji.
Do końca 2017 roku stanowisko organów było jednolite i korzystne dla organizatorów zapraszających do udziału w imprezach również osoby, które nie są pracownikami. Wydatki takie w całości można było bezpiecznie zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Organy potwierdzały, że wydatki dotyczące np. zleceniobiorców i ich rodzin mają na celu zintegrowanie całej załogi, co przyczyni się do efektywniejszej pracy i ostatecznie przełoży się na wielkość osiągniętych przychodów.
Od 2018 roku stanowisko organów tym zakresie stało się niejednolite. Nadal wydawane są rozstrzygnięcia korzystne dla organizatorów imprez integracyjnych (np. interpretacja z dnia 30.01.2018, sygn. 0111-KDIB2-1.4010.359.2017.1.AP). Równolegle wydane zostały negatywne interpretacje, w których organy uznały, że wydatki w części dotyczącej osób zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych, osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą i ich rodzin nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, bo noszą znamiona reprezentacji, czyli są ponoszone m.in. w celu stworzenia pozytywnego wizerunku organizatora dla zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia (np. dwie interpretacje z dnia 21.06.2018, sygn. 0111-KDIB2-3.4010.15.2018.3.KK i sygn. 0111-KDIB2-3.4010.103.2018.1.KB).
Co istotne dla organizatorów imprez skierowanych do szerszego grona uczestników, jedna z negatywnych interpretacji (sygn. 0111-KDIB2-3.4010.103.2018.1.KB, z 21.06.2018) została już uchylona - wyrokiem WSA w Rzeszowie (sygn. akt I SA/Rz 741/18, z 23.10.2018, orzeczenie nieprawomocne). Sąd wskazał w uzasadnieniu, że „(…) organ pominął całkowicie okoliczności wskazane we wniosku, takie jak specyficzny charakter organizowania współpracy pomiędzy wskazanymi tam podmiotami to jest pracowników i współpracowników, w tym wypadku tworzenie zespołów mieszanych dla realizacji poszczególnych zadań, organizowanie spotkań wspólnych dla obu tych podmiotów oraz charakter i rodzaj tych spotkań.”
Wobec powyższego nie można wykluczyć, że organy podatkowe podejmą próby nałożenia na organizatorów obowiązku podziału wydatków na imprezy integracyjne według właściwego klucza w - celu wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków niedotyczących pracowników. Jeżeli jednak celem imprezy jest integrowanie załogi bez względu na stosunek prawny, będący podstawą współpracy i dzięki temu powiększenie przyszłych przychodów organizatora, istnieją silne argumenty za zaliczeniem wszystkich wydatków do kosztów uzyskania przychodu i rozstrzygnięciem ewentualnego sporu na korzyść organizatorów.
Artykuł opublikowano w dziennku Puls Biznesu w dniu 04.02.2019.
Zgodnie z przepisami ustawy o CIT, opodatkowaniu podatkiem u źródła podlegają w szczególności należności wypłacane nierezydentom z tytułu świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Organy podatkowe wskazują, że o zakwalifikowaniu do „świadczeń o podobnym charakterze” powinien przesądzać test, czy w danym przypadku elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w przepisie przeważają nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń, które nie są w nim wymienione. Jeżeli ten warunek jest spełniony, mamy do czynienia ze świadczeniem „o podobnym charakterze” do wymienionego w ustawie.
Jednym ze świadczeń niewymienionych w ustawie o CIT są usługi świadczone przez zagranicznych audytorów. Organy podatkowe konsekwentnie twierdzą, że nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce. Stanowisko to zostało po raz kolejny potwierdzone w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 stycznia 2019 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.533.2018.2.BM). Sprawa dotyczyła spółki obciążanej przez zagranicznych audytorów fakturami za audyt jakościowy w niej i wizyty inspekcyjne, wydanie certyfikatów i podobnych dokumentów oraz koszty zakwaterowania. Spółka zapytała we wniosku o interpretację, czy wynagrodzenie wypłacane z tego tytułu podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem u źródła.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził, że należności wypłacane audytorom spółki nie tylko nie zostały wprost wymienione jako podlegające opodatkowaniu podatkiem u źródła, ale też nie można uznać ich za przychody ze świadczeń o charakterze podobnym do świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń. W konsekwencji należności wypłacane przez spółkę nie podlegają opodatkowaniu w Polsce i spółka nie musi pozyskiwać certyfikatu rezydencji od zagranicznych audytorów, aby zgodnie z przepisami prawa zaniechać poboru podatku u źródła.
Należy jednak pamiętać, że każdy przypadek podlega indywidualnej ocenie, z uwzględnieniem treści umowy zawartej przez strony i sposobu jej wykonania. W niektórych interpretacjach dotyczących usług innych niż audytorskie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej szeroko interpretuje pojęcie świadczeń o charakterze podobnym do świadczeń wymienionych w ustawie. Jako przykład można przywołać interpretację z 15 października 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.409.2018.1.BM, w której do usług podobnych do doradczych zostały zaliczone „usługi ofertowania sprzedaży” i „usługi rozwoju technicznego”.
Uproszczenia także przy dostawach do magazynów logistycznych
Artykuł został opublikowany w dzienniku Rzeczpospolita w dniu 28.01.2019.
VAT | Zdaniem NSA, jeśli w momencie rozpoczęcia wywozu towaru znany jest ostateczny odbiorca, a przemieszczenie wynika z zawartej przez strony umowy, to taką transakcję można uznać za jedną nieprzerwaną wewnątrzwspólnotową dostawę.
Ze względu na optymalizację kosztów oraz procesów logistycznych coraz częściej towary w trakcie transportu są magazynowane, przepakowywane oraz etykietowane w centrach logistycznych położonych w różnych państwach Unii Europejskiej. Rozwiązania te pozwalają m.in. na skrócenia czasu dostawy towarów do ostatecznego klienta.
Wraz z wdrażaniem tego typu rozwiązań pojawiają się liczne pytania związane z traktowaniem dostaw do takich centrów/magazynów logistycznych dla potrzeb VAT, w szczególności w przypadku gdy magazyn położony jest w innym kraju niż docelowy kraj przeznaczenia towarów. Pojawia się wówczas pytanie czy miejscem dostawy towarów jest kraj położenia magazynu czy kraj przeznaczenia towarów.
Brak jest w ustawie o VAT szczególnych regulacji dotyczących opodatkowania dostaw towarów do magazynów logistycznych. W ustawie o VAT zawarte są regulacje dotyczące uproszczenia w zakresie dostaw towarów dostarczanych do magazynów konsygnacyjnych. Skorzystanie z uproszczenia wymaga jednak spełnienia wielu warunków. Jedną z przesłanek uznania magazynu za magazyn konsygnacyjny jest obowiązek prowadzenia go przez ostatecznego nabywcę towarów. Oznacza to, że magazyny prowadzone przez firmy logistyczne nie mogą zostać uznane za magazyny konsygnacyjne, a co za tym idzie nie mogą korzystać z uproszczenia przeznaczonego dla tych magazynów.
Jak zatem należy traktować dostawy do magazynów logistycznych?
W interpretacjach indywidualnych organy podatkowe prezentują stanowisko, że dostawa towarów do magazynu zlokalizowanego w innym kraju UE jest przemieszczeniem towarów własnych podatnika w rozumieniu art. 13 ust. 3 ustawy o VAT. Taka klasyfikacja transakcji powoduje podzielenie dostawy na dwie odrębne czynności podlegające opodatkowaniu VAT, tj.:
1) wewnątrzwspólnotową dostawę własnych towarów do miejsca, w którym znajduje się magazyn, czyli WDT w ramach własnego przedsiębiorstwa; oraz
2) następującą po niej dostawę z magazynu do nabywcy - taka dostawa następuję po pobraniu towarów z magazynu i ich dostarczeniu do nabywcy.
Takie stanowisko zostało przedstawione np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 2 października 2018 r. (0114-KDIP1-2.4012.488.2018.1.RM).
Warto jednak zauważyć, że aby opodatkować WDT zerową stawką VAT, podatnik musi spełnić wiele warunków wymienionych w ustawie o VAT. Jednym z nich jest rejestracja nabywcy (którym w tym przypadku jest sam podatnik przemieszczający towary własne) na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w państwie UE, w którym położony jest magazyn. W przeciwnym razie podatnik zobowiązany jest opodatkować tę dostawę stawką VAT właściwą dla dostawy krajowej w Polsce.
Stanowisko korzystne dla podatników
Stanowisko zaprezentowane ostatnio przez Naczelny Sąd Administracyjny jest dużo bardziej korzystne dla podatników przemieszczających towary do magazynów logistycznych. W wyroku z 21 września 2018 r. (I FSK 1500/16) NSA potwierdził możliwość zastosowania uproszczenia i uznania dostawy towarów z wykorzystaniem magazynów logistycznych za jedno nieprzerwane WDT, które kończy w momencie dostarczenia towarów do nabywcy. Tym samym, dostarczenie towarów do magazynu logistycznego nie jest dostawą odrębną od dostawy towarów do nabywcy.
Wyrok NSA został wydany w sprawie polskiej spółki, która wysyłała towary do centrum logistycznego w Belgii na podstawie umowy zawartej z kontrahentem z Wielkiej Brytanii. Polska spółka zobowiązała się do utrzymywania pewnego poziomu zatowarowania magazynu obsługiwanego przez belgijską spółkę specjalizująca się w świadczeniu usług logistycznych. Towary nie znajdywały się w magazynie dłużej niż trzy miesiące. Koszty magazynowania oraz transportu do magazynu w Belgii ponosiła polska spółka. Odbiorca z Wielkiej Brytanii odpowiadał natomiast za transport towarów na odcinku Belgia - Wielka Brytania. Ponadto, polska spółka uzyskała od belgijskich organów podatkowych decyzję, zgodnie z którą nie miała obowiązku rejestracji na potrzeby VAT w Belgii w związku z przeprowadzaniem tych dostaw.
Kiedy stosuje się zerową stawkę
Polska spółka wystąpiła z wnioskiem o interpretację, w którym zadała m.in. pytanie czy transakcja ta stanowi dla niej WDT z Polski do Wielkiej Brytanii. Zarówno organy podatkowe, jak i WSA w Poznaniu nie zgodziły się z podatnikiem. Uznały bowiem, że nie można uznać takiej transakcji za jedno nieprzerwane WDT. W konsekwencji, podatnik powinien rozpoznać nietransakcyjne przemieszczenie z Polski do Belgii na podstawie art. 13 ust. 3 ustawy o VAT oraz następnie przemieszczenie z terytorium Belgii do Wielkiej Brytanii.
Jednocześnie organy podatkowe podkreśliły, że w związku z otrzymaną decyzją o braku potrzeby rejestracji na potrzeby VAT w Belgii, polski podatnik nie spełnia warunku z art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, tj. nie posiada belgijskiego numeru identyfikacji podatkowej dla transakcji wewnątrzwspólnotowych. Podatnik nie będzie zatem uprawniony do opodatkowania przemieszczenia do Belgii stawką VAT w wysokości zero proc., lecz będzie zobowiązany do opodatkowania tych towarów stawką VAT właściwą dla dostaw krajowych w Polsce. Odmiennego zdania był jednak NSA. Uznał, że transakcja ta co prawda ma nietypowy charakter i jest wydłużona w czasie, jednak należy ją uznać za jedno nieprzerwane WDT z Polski do Wielkiej Brytanii w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy o VAT. Sąd wskazał, że gdy w momencie rozpoczęcia wywozu skonkretyzowanego towaru znany jest ostateczny odbiorca, a przemieszczenie towarów wynika z zawartej przez strony umowy, nie ma podstaw do kwestionowania uznania takiej transakcji za jedno nieprzerwane WDT. Ponadto, NSA zaznaczył, że podzielenie transakcji miałoby sztuczny charakter w sytuacji, gdy nabywca z Wielkiej Brytanie deklaruje WNT, a organizacja transportu nie wiąże się z oszustwem podatkowym. W ocenie NSA, w okolicznościach tej sprawy opodatkowanie VAT dostaw stawką krajową w Polsce jest działaniem nieracjonalnym.
Przy analizie należy uwzględnić przepisy kilku krajów
Wyrok NSA daje podstawy do zastosowania uproszczenia poprzez uznanie dostawy towarów do magazynów logistycznych za jedno nieprzerwane WDT. Należy jednak pamiętać, że analiza klasyfikacji tego typu transakcji powinna zostać przeprowadzona z uwzględnieniem przepisów obowiązujących w miejscu położenia magazynu i w kraju przeznaczenia towarów. Regulacje podatkowe tych krajów również powinny wspierać zastosowanie omawianego uproszczenia. W przeciwnym razie zastosowanie tego rozwiązania może się okazać niemożliwe lub wymagać zmian w planowanym modelu biznesowym.
art. 13 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. DzU z 2018 r. poz. 2174 ze zm.)
Consultant, Doradztwo Podatkowe WTS&SAJA Sp. z o.o.
Artykuł został opublikowany w dzienniku Rzeczpospolita w dn. 07.01.2019.
TERMINY | Gdy kupującym jest konsument, podatek może stać się wymagalny już w chwili przekazania towaru kurierowi lub firmie spedycyjnej. Jeśli jednak zapłata miała miejsce przed wysyłką, to decyduje moment jej otrzymania przez zbywcę.
Sprzedaż towarów i usług za pośrednictwem internetu zyskuje coraz większą popularność. Korzyści wynikające z tej formy sprzedaży są obopólne – sprzedawca może poszerzyć kanały dystrybucji towarów bądź usług i trafić do większej grupy odbiorców, z kolei nabywca zaoszczędza czas i pieniądze. Sprzedaż przez internet jako sprzedaż na odległość realizowana jest zazwyczaj za pośrednictwem firm kurierskich lub operatora pocztowego i właśnie ten sposób dostawy powoduje wątpliwości w zakresie VAT, w szczególności w odniesieniu do momentu rozliczenia VAT od dostawy.
Zgodnie z zasadą ogólną obowiązek podatkowy w VAT powstaje z chwilą dokonania dostawy lub wykonania usługi. W przypadku gdy przed dokonaną dostawą lub wykonaniem usługi sprzedawca otrzyma całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, to obowiązek podatkowy powstaje w dniu otrzymania tej płatności lub jej części.
Dla dostaw realizowanych bezpośrednio w punkcie sprzedaży nie ma wątpliwości co do momentu ich zrealizowania na rzecz nabywców (a co za tym idzie momentu powstania obowiązku podatkowego). Stosujemy tu bowiem zasadę ogólną. Jednak w przypadku dostawy towarów za pośrednictwem firmy kurierskiej lub spedycyjnej takie wątpliwości mogą się pojawić. Dotyczą one zwłaszcza ustalenia momentu, w którym dochodzi do dostawy - czy następuje to w momencie wydania towaru odbiorcy finalnemu (konsumentowi) czy w momencie przekazania towaru firmie kurierskiej lub spedycyjnej. Ma to ogromne znaczenie zwłaszcza dla dostaw realizowanych na przełomie miesiąca. Błędne określenie momentu powstania obowiązku podatkowego może w takim przypadku prowadzić do powstania zaległości podatkowej w VAT.
Co wynika z kodeksu cywilnego
Ustawa o VAT nie przewiduje odrębnej regulacji w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego przy sprzedaży przez internet. Jeżeli transakcja następuje pomiędzy podatnikami VAT, którzy ustalili warunki dostaw na jakich ma ona przebiegać (zazwyczaj INCOTERMS 2010), to moment dostawy można określić precyzyjnie. Zazwyczaj jednak nabywcą przy sprzedaży przez internet jest konsument. Dla ustalenia momentu dokonania dostawy w tym przypadku można posiłkować się przepisami kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 544 k.c., w przypadku dostarczenia towarów poza siedzibą przedsiębiorcy - przez firmę zajmującą się przewozem towarów (np. firma kurierska lub spedycyjna) - do wydania towaru nabywcy dochodzi w momencie jego przekazania tej firmie celem dostarczenia do nabywcy.
Przenosząc te regulacje na grunt VAT można stwierdzić, że dla sprzedaży przez internet VAT może stać się wymagalny już w momencie przekazania towaru kurierowi lub firmie spedycyjnej, a nie wtedy kiedy towar faktycznie dotrze do nabywcy. Z punktu widzenia sprzedawcy jest to najwcześniejszy moment wymagalności podatku, ale z drugiej strony sprzedawca ma możliwość jego precyzyjnego określenia. Takie stanowisko potwierdzają również organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych (np. dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 13 kwietnia 2015 r., IPTPP4/443-918/14-6/OS). Oczywiście jeżeli nabywca zapłacił za towar przed przekazaniem go kurierowi lub firmie spedycyjnej, to obowiązek podatkowy powstanie w momencie otrzymania zapłaty.
W zakresie sprzedaży usług za pośrednictwem internetu obowiązek podatkowy powstaje co do zasady w momencie wyświadczenia usługi, chyba że wcześniej nastąpiła płatność.
Spółka A kupiła od spółki B usługę dostępu do serwera w okresie od 1 grudnia 2018 r. do 31 grudnia 2018 r. Obowiązek podatkowy powstał na koniec miesiąca, tj. 31 grudnia 2018 r. Jeżeli sprzedawca (spółka B) otrzymał od spółki A płatność przed zakończeniem świadczenia usługi, to obowiązek podatkowy powstał w momencie zapłaty.
W jaki sposób udokumentować
Forma udokumentowania transakcji uzależniona jest od tego kto jest odbiorcą towaru lub usługi. W przypadku sprzedaży na rzecz podatnika, zgodnie z przepisami ustawy o VAT, sprzedawca zobowiązany jest do wystawienia faktury dokumentującej te czynności. Natomiast, gdy sprzedaż zostanie zrealizowana na rzecz osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej (konsument) lub rolnika ryczałtowego, to sprzedawca co do zasady powinien udokumentować taką sprzedaż paragonem fiskalnym. Nie każda sprzedaż musi jednak zostać zaewidencjonowana na kasie fiskalnej. Jeżeli sprzedawca nie przekroczył limitu wskazanego w rozporządzeniu ministra rozwoju i finansów z 28 grudnia 2018 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących oraz nie sprzedaje towarów i nie świadczy usług, dla których rejestrowanie na kasie jest obligatoryjne, to nie musi wystawiać paragonu do takiej sprzedaży.
Należność przekazana na konto
Nawet jeśli w przyszłości sprzedawca przekroczy limit 20 tys. zł, to nadal będzie mógł stosować zwolnienie ewidencjonowania na kasie rejestrującej dla sprzedaży przez internet, jeżeli:
płatność za sprzedany towar lub usługę zostanie dokonana za pośrednictwem banku, poczty lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (na rachunek bankowy podatnika),
z prowadzonej ewidencji sprzedaży i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła i na czyją rzecz została dokonana (dane nabywcy, w tym jego adres - poz. 38 załącznika do ww. rozporządzenia).
W takim przypadku sprzedaż można udokumentować fakturą.
Potrzebna jest analiza transakcji
Biorąc pod uwagę opisane zagadnienia związane ze sprzedażą za pośrednictwem internetu, warto przed rozpoczęciem prowadzenia działalności w tej formie dobrze przeanalizować jej wszystkie aspekty, aby prawidłowo rozliczać transakcje z punktu widzenia VAT. Z pozoru proste czynności jak wysyłka przesyłki kurierem mogą bowiem dostarczyć dodatkowych wątpliwości odnośnie terminu w jakim należy wykazać VAT należny od przeprowadzonej dostawy.
art. 19a ust. 1 i 8 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. DzUz 2018 r. poz. 2174 ze zm.)
§ 3 i § 4 oraz załącznik do rozporządzenia ministra rozwoju i finansów z 28 grudnia 2018 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (DzU z 2018 r. poz. 2519.)