Source: https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma-urzedowe/orzeczenia-sadow/i-fsk-1091-17-wyrok-naczelnego-sadu-administracyjnego-522817678
Timestamp: 2020-05-27 02:51:10
Legal References Found: FSK 
 FSK 
 FSK 
 art. 151
 art. 41
 art. 122
 art. 187
 art. 191
 art. 210
 art. 124
 art. 200
 art. 123
 art. 192
 art. 146
 art. 2
 art. 111
 art. 2
 art. 122
 art. 187
 art. 191
 art. 151
 art. 187
 art. 122
 art. 124
 art. 191
 art. 141
 art. 187
 art. 151
 art. 187
 art. 187
 art. 122
 art. 191
 art. 210
 art. 124
 art. 141
 art. 111
 art. 191
 art. 185
 art. 2

Document Content:
I FSK 1091/17 - Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego
I FSK 1091/17 - Wyrok Naczelnego Sądu...
Opublikowano: LEX nr 2723982
I FSK 1091/17
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 27 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp.c. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 29 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Ke 76/17 w sprawie ze skargi P. sp.c. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia 12 grudnia 2016 r. nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2011 r.
1.1. Skarga kasacyjna P. spółka cywilna w K. (dalej: Spółka/skarżąca) dotyczy wyroku z 29 marca 2017 r., którym Wojewódzki Sąd Administracyjny Kielcach, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z 12 grudnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2011 r.
1.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd podał, że Spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług tymczasowego zakwaterowania w hotelu w W. oraz szaletów publicznych w budynku dworca PKP w W. Przeprowadzona kontrola wykazała nieprawidłowości w zakresie opodatkowania usług szaletów publicznych, toalet ogólnodostępnych w budynku dworca PKP w W., usług odbioru odpadów komunalno-bytowych, przepracowanych tłuszczy spożywczych pochodzących ze smażalni, pieczenia, irytowania, wstępnej segregacji odpadów komunalnych świadczonych dla firmy "T." sp. z o.o. w W. oraz usług stałego udostępniania kontenera na odpady świadczonych dla firmy Zarządzanie Nieruchomościami T., a także brak prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego za pomocą kasy rejestrującej. Organ I instancji uznał, że Spółka w lipcu 2011 r. zastosowała nieprawidłową stawkę 8% VAT do ww. usług. W efekcie Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w K. wydał 13 lipca 2015 r. decyzję określającą Spółce z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2011 r. zobowiązanie i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2011 r. w kwocie 0 zł oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe.
1.3. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach zaskarżoną decyzją uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił Spółce zobowiązanie podatkowe w niższej wysokości, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Organ odwoławczy podzielił stanowisko skarżącej co do stawki opodatkowania usług odbioru odpadów komunalno-bytowych, przepracowanych tłuszczy spożywczych pochodzących ze smażalni, pieczenia, Irytowania, wstępnej segregacji odpadów komunalnych świadczonych dla firmy "T." sp. z o.o. w W. -usługi stałego udostępniania kontenera na odpady świadczonych dla firmy Zarządzanie Nieruchomościami T. Natomiast w zakresie stawki VAT jaką powinny być opodatkowane świadczone przez Spółkę usługi szaletów publicznych, toalet ogólnodostępnych w budynku dworca PKP w W. - podzielił stanowisko organu I instancji.
1.4. Organ odwoławczy stwierdził, że skoro symbol PKWiU 96.09.19,0 nie jest wymieniony w załączniku nr 3 do ustawy o VAT z wykazem towarów lub usług opodatkowanych od 1 stycznia 2011 r. stawką VAT w wysokości 8%, to do opodatkowania obrotu z tytułu świadczenia przez Spółkę przedmiotowych usług, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej: ustawa o VAT) zastosowanie ma podstawowa stawka VAT. Organ wskazał, że Spółka nie prowadziła ewidencji obrotu i podatku należnego za pomocą kasy rejestrującej usług świadczonych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej w zakresie udostępniania toalet publicznych na dworcu PKP. Stwierdził, że ponieważ usługi Spółki mieszczą się w grupowaniu PKWiU 96.09.19.0 "Pozostałe różnorodne usługi, gdzie indziej niesklasyfikowane", które nie są wymienione w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lipca 2010 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. Nr 138, poz. 930, dalej Rozporządzenie), to obrót z tytułu udostępniania szaletów publicznych na rzecz osób fizycznych nie korzysta ze zwolnienia z ewidencjonowania za pomocą kasy fiskalnej na podstawie z § 3 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia. Organ wskazał jednocześnie, że z uwagi na wysokość sprzedaży nieudokumentowanej z tytułu świadczonych usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej w 2010 r. skarżąca nie mogła również korzystać ze zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących, ponieważ kwota obrotu z działalności przekroczyła w poprzednim roku podatkowym 40.000 zł.
- art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 w zw. z art. 124, art. 200 § 1 w zw. z art. 123 i w zw. z art. 192 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm., dalej: O.p.),
- art. 146a pkt 2 ustawy o VAT w zw. z w pozycji 142 załącznika nr 3, art. 2 ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług, art. 111 ust. 2 ustawy o VAT, § 3 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia w związku z poz. 4 załącznika do tego rozporządzenia, § 2 ust. 1 pkt 1 ww. Rozporządzenia w związku z poz. 40 załącznika do tego Rozporządzenia.
3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę. Sąd stwierdził, że w sprawie istotą sporu jest prawidłowość oceny czy prawidłowo organy podatkowe twierdzą, że usługi świadczone przez skarżącą należą do grupowania PKWiU 2008 - 96.09.19.0 "Pozostałe różnorodne usługi, gdzie indziej niesklasyfikowane" opodatkowane podstawową 23% stawkę VAT.
3.2. Zdaniem Sądu na podstawie opinii Urzędu Statystycznego organy podatkowe w zgodzie z zasadą swobodnej oceny materiału dowodowego doszły do słusznego wniosku, że czynności dokonywane należy zakwalifikować do grupowania PKWIU 96.09.19.0. "Pozostałe różnorodne usługi, gdzie indziej niesklasyfikowane". Bezzasadne jest zatem twierdzenie, że organ bez podjęcia jakichkolwiek czynności dowodowych odnośnie ustalenia zakresu ocenianej usługi, przyjął jej klasyfikację na podstawie opinii statystycznej. Nie można bowiem pominąć, czego Spółka stara się nie dostrzegać, że opinie te zostały wydane na podstawie wskazań samej Spółki co do rzeczywistego zakresu wykonywanej usługi. Organ opierając się na opiniach statystycznych oparł się na wskazanym przez Spółkę zakresie ocenianej usługi.
3.3. W ocenie Sądu organ nie naruszył art. 2 ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o VAT (Dz. U. Nr 226, poz. 1476 z późn. zm.), gdyż sposób opodatkowania analizowanej usługi nie jest wynikiem okoliczności wskazanych w tym przepisie ale zaklasyfikowania tych usług do grupowania PKWiU 2008, które nie zostało wskazane w załączniku nr 3 do ustawy o VAT. Trafnie wskazał organ, że skarżąca nie może stosując klucza powiązań z PKWiU z 1997 r. (przy połączeniu z PKWiU z 2004 r.) w oderwaniu od obowiązujących klasyfikacji dokonywać przeniesienia odrębnie kwalifikowanych usług do grupowania, z którym usługi te nie mają w świetle obowiązującej w 2011 r. na potrzeby VAT kwalifikacji, nic wspólnego. Z informacji zawartych w piśmie Departamentu Metodologii, Standardów i Rejestrów Głównego Urzędu Statystycznego w Warszawie z dnia 1 marca 2013 r. wynika, że powiązania zawarte w kluczach powiązań nie oznaczają pełnej odpowiedniości grupowań i mają charakter pomocniczy. To, że usługi z grupowania 96.09.19.0 (PKWiU 2008) mieściły się w grupowaniu 90.00.12-00.00 (PKWiU 1997) nie oznacza, że poprzez zastosowanie klucza powiązań można je przenieść do grupowania (37.00.12.0 PKWiU 2008). Ponadto Sąd wskazał, że błędne jest rozumowanie, że usługi przez nią świadczone zidentyfikowane jako 96.09.19.0 "Pozostałe różnorodne usługi, gdzie indziej niesklasyfikowane" przez zastosowanie klucza powiązań można utożsamić z usługami 37.00.12.0 "Usługi związane z opróżnianiem szamb i dołów gnilnych" gdyż są to różne usługi. Wbrew bowiem twierdzeniom skarżącej organy kwestionują jej prawo do zastosowania stawki VAT 8% nie z tego względu, że zmieniły się klasyfikacje czy klucze powiązań, ale na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego oraz opinii organów statystycznych, które wskazują, że usługi świadczone przez spółkę mieszczą się w grupowaniu 96.09.19.0.
3.4. Zdaniem Sądu organ prawidłowo uznał, że Spółka nie może korzystać z możliwości nie ewidencjonowania za pomocą kas rejestrujących na podstawie na podstawie w § 2 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia. Zarzuty w zakresie naruszenia ww. przepisy nie są zasadne. Organ w tym zakresie poczynił prawidłowe ustalenia bez naruszenia zasad prowadzenia postępowania podatkowego wskazanych w art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. Organ prawidłowo ustalił, że w toku postępowania przed organami strona nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających fakt zainstalowania automatów do poboru opłat w toaletach na dworcu PKP w W. przed okresem którego dotyczy niniejsza decyzja, ograniczając się w tym zakresie jedynie do niczym nie popartych twierdzeń. Natomiast jak wskazuje treść pisma Spółki z 13 grudnia 2012 r. skierowanego do Urzędu Statystycznego w Łodzi (wniosek o podanie prawidłowego symbolu PKWiU usługi kompleksowego prowadzenia toalety publicznej, ogólnodostępnej na Dworcu Głównym PKP w W.), Spółka w tym okresie w celu bieżącej obsługi zatrudnia pracowników, których zadaniem jest pobieranie opłat od klientów oraz sprzątanie toalet. Automaty do poboru opłat zostały zainstalowane przez Spółkę w połowie 2014 r. Zasadnie w tym zakresie organ wskazał, że świadczą o tym dowody w postaci wydruków artykułów prasowych z 1 sierpnia 2014 r. internetowego wydania Gazety W. oraz z 10 czerwca 2014 r. na portalu internetowym (...), czy też wydruku 5 zdjęć załączonych do ww. artykułów
II. naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie:
5.2. Rozpoczynając ocenę zarzutów skargi kasacyjnej od zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny za uzasadniony uznał zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 oraz w zw. z art. 122 i art. 124 O.p. oraz art. 191 oraz 210 § 4 O.p. Trafny jest również samoistny zarzut naruszenia przez Sąd art. 141 § 4 p.p.s.a.
5.7. Przy dokonywaniu oceny uwzględnić trzeba, że zostały wydane indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, powołane przez skarżącą w skardze kasacyjnej i piśmie procesowym z 10 grudnia 2018 r., w których usługi o podobnym charakterze zaklasyfikowane zostały jako "pozostałe usługi sanitarne". Jeśli nawet taki opis sugerowali w opisie usług wnioskodawcy, to jednolite stanowisko organu w wielu interpretacjach, aprobujących taki stan mogło wprowadza w błąd, jeśli usługi takie były oceniane przez organ odmiennie. Taki stan również wymagał oceny organu i Sądu pierwszej instancji, a takiej oceny w sprawie zabrakło. W szczególności nie wyczerpuje oceny stwierdzenie organu, w myśl którego interpretacje te nie były wiążące w niniejszej sprawie, stąd organ wybrał pogląd wyrażony przez organy statystyczne. Nadal brak w tym bowiem oceny merytorycznej.
5.8. Brak stosownych rozważań w decyzji organu stanowi o naruszeniu art. 187 § 1 O.p., a w przypadku wyroku Sądu pierwszej instancji o naruszeniu przez Sąd art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 O.p. Sąd zaakceptował bowiem sytuację, w której organ naruszył obowiązek wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego. Ponieważ art. 187 O.p. jest konkretyzacją zasady ogólnej z art. 122 O.p. (zasada prawdy obiektywnej), to trafnie został postawiony zarzut kasacyjny naruszenia tych przepisów w ich wzajemnym związku, jak również zarzut naruszenia art. 191 w związku z art. 210 § 4 O.p. nakazujący ocenę, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W efekcie także zarzut naruszenia art. 124 O.p. (zasada przekonywania) uznać należało za trafny. Sytuacja taka, patrząc na nią z drugiej strony, stanowi o naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a., zgodnie z którym uzasadnienie wyroku powinno zawierać podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.
5.11. Akceptując stanowisko, że opinia klasyfikacyjna jest jednym z dowodów w sprawie, w której ustalany jest charakter usługi, punktem wyjścia dla klasyfikacji usługi powinna być analiza jej przedmiotowego zakresu. Określenie, że usługi skarżącej polegają na "udostępnianiu szaletów na dworcu PKP" nie wyjaśnia istoty tej usługi. Niesporne jest, że usługa świadczona przez skarżącą ma charakter kompleksowy, składa się z szeregu usług, które wchodzą w jej skład. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego szczególnej analizie powinno zostać poddane świadczenie, które nie polega na udostępnianiu klientom jakiegokolwiek miejsca, lecz miejsca o szczególnym charakterze. Osoby decydujące się na korzystanie z szaletów publicznych akceptują przyjęte zasady utrzymania higieny w przestrzeni publicznej. W odpowiedzi na takie oczekiwanie skarżąca udostępnia pomieszczenia zaopatrzone w urządzenia służące do zachowania czystości i porządku, realizujące funkcje usuwania zanieczyszczeń do sieci kanalizacyjnej. Pokreślenia wymaga, że w języku potocznym mianem "sanitaria" określa się "urządzenia sanitarne lub ich elementy, jak wanna, klozet, przewody wodociągowe", natomiast określenie "sanitariat" obejmuje "budynek z różnego rodzaju urządzeniami sanitarnymi, jak prysznice, łaźnie itp. przeznaczony do użytku jakiegoś zespołu ludzi" (por. "Słownik języka polskiego" Tom III PWN Warszawa 1981 str. 179). Stąd przy ponownym rozpoznaniu sprawy aspekt "sanitarny" świadczonych usług powinien zostać wnikliwie przeanalizowany.
5.14. Zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie. W pierwszej z tych kwestii, w odniesieniu do ustaleń dotyczących daty zainstalowania automatów do poboru opłat, trafnie wskazał Sąd, że Spółka nie przedstawiła żadnego dowodu zainstalowania automatów przed okresem rozliczeniowym, którego dotyczy decyzja, a których zainstalowanie zwolniłoby ją z wynikającego z art. 111 ust. 1 ustawy o VAT obowiązku stosowania kas rejestrujących. Słuszność tego stwierdzenia wynika stąd, że obowiązek ewidencjonowania obrotu w sposób określony przepisami prawa spoczywa na podatniku. Jeśli dowody takie pozostają "poza jego zasięgiem", podatnik winien wskazać je w taki sposób, by były one do przeprowadzenia przez organ.
5.16. Stanowisko Spółki w tej kwestii sprowadza się do dwóch twierdzeń. Po pierwsze, iż w aktach sprawy nie ma żadnego dowodu świadczącego o tym, że w latach 2011 - 2012 automatów do poboru opłat nie było, co z oczywistych względów nie zasługuje na aprobatę, gdyż jest odwróceniem logicznego porządku myślenia. Po drugie Spółka twierdzi, że gdyby przesłuchano A. D. w charakterze strony, to ten wyjaśniłby, że automaty zostały kupione 7 - 8 lat temu i funkcjonowały w kontrolowanym okresie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skoro jest takie oświadczenie skarżącej, to nie było konieczności jego ponawiania w drodze przesłuchania strony. Skarżąca nie zaofiarowała innych dowodów np. informacji od kogo kupiła przedmiotowe urządzenia, kto dokonywał ich montażu. Powyższe oświadczenie podlegało ocenie na tle całokształtu dowodów i w ocenie, jaką przyjął organ, a zaakceptował Sąd pierwszej instancji, nie można dopatrzyć się naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów z art. 191 O.p.
5.22. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok, zgodnie z art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd weźmie pod uwagę to, że konieczna jest merytoryczna ocena usług świadczonych przez Spółkę w kontekście klasyfikacji statystycznych przedstawionych przez organy statystyki publicznej, z uwzględnieniem możliwych jej wariantów i ustosunkowaniem się do indywidualnych interpretacji wskazanych przez Spółkę, która powinna doprowadzić do uzyskania "autonomicznej" klasyfikacji usługi pochodzącej od organu podatkowego i Sądu. Dopiero wówczas otworzy się droga do oceny skutków podatkowych klasyfikacji statystycznej usługi. W ocenie tych skutków nie może być pominięty art. 2 ustawy zmieniającej ustawę o VAT, o ile zostanie ustalone, że nastąpiła zmiana klasyfikacji usługi, a z samej ustawy o VAT nie wynika, że skutkuje ona zmianą opodatkowania.