Source: https://interpretacje-podatkowe.org/spolka-z-ograniczona-odpowiedzialnoscia/itpb1-415-556-13-ig
Timestamp: 2018-11-15 10:10:39
Legal References Found: art. 24
 art. 14
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 art. 551
 art. 93
 art. 93
 art. 10
 art. 17
 art. 17
 art. 24
 art. 24
 art. 191
 art. 195
 art. 192
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 30
 art. 24
 art. 24
 art. 41
 art. 30
 art. 24
 art. 41
 art. 24
 art. 42
 art. 30
 art. 87

Document Content:
ITPB1/415-556/13/IG | Interpretacja indywidualna
♦ › Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością › ITPB1/415-556/13/IG
Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, 1 sierpnia 2013 r.
Czy w sytuacji przekształcenia Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Spółkę komandytową zyski, znajdujące się na kapitale zapasowym przekształcanej Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stanowiły przychód wspólników z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, opisany w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?Czy powstał dla wspólników z tego tytułu obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych?
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 9 maja 2013 r. (data wpływu 10 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową - jest nieprawidłowe.
W dniu 10 maja 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową.
Wnioskodawca jest jednym ze wspólników Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółki komandytowej. Spółka powstała w dniu 8 maja 2013 r. w wyniku przekształcenia Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W dacie przekształcenia Spółka przekształcana posiadała na kapitale zapasowym skumulowanie zyski z lat ubiegłych, przeznaczone na ten kapitał uchwałami Zwyczajnych Zgromadzeń Wspólników Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością o podziale zysku poprzez jego przeznaczenie na kapitał zapasowy.
Czy w sytuacji przekształcenia Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Spółkę komandytową zyski, znajdujące się na kapitale zapasowym przekształcanej Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stanowiły przychód wspólników z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, opisany w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych...
Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z brzmieniem przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową - jedyną kategorią, podlegającą u wspólników spółki kapitałowej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych są zyski niepodzielone w spółce przekształcanej. Wnioskodawca uważa, że w opisanym stanie faktycznym zyski przekazane na kapitał zapasowy będą kwalifikowane jako zyski podzielone. Powyższe potwierdził ustawodawca, przewidując w projekcie nowelizacji z dnia 24 sierpnia 2012 r. ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, zmianę wyżej przywołanego przepisu poprzez nadanie mu nowej treści: „8 wartość niepodzielonych zysków w spółkach będących podatnikiem podatku dochodowego oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej (...)”.
Podziałem zysku bowiem jest również - poza dywidendą - przekazanie tego zysku na kapitał zapasowy. Pojęcie zysków niepodzielonych nie zostało zdefiniowane ani w przepisach podatkowych, ani rachunkowych. W związku z tym - definiując zakres pojęcia zysków niepodzielonych - należy odwołać się do odpowiednich przepisów Kodeksu spółek handlowych (191-193, 347-348 ksh), które jako jedyne określają swoiste znaczenie pojęcia zysków niepodzielonych jako kategorii prawnej.
Wnioskodawca uważa, że przekształcenie Spółki z o.o. w spółkę komandytową spowodowało powstanie po stronie wspólników Spółki obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - wyłącznie w odniesieniu do zysku niepodzielonego na dzień tego przekształcenia. W pozostałym zakresie, tj. co do zysków, wobec których zapadły już uchwały o przekazaniu na kapitał zapasowy, obowiązek podatkowy nie powstał.
Wnioskodawca podaje, iż takie stanowisko potwierdza jednolita linia orzecznicza NSA: Wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 201l r., sygn. akt II FSK 1863/10, Wyrok NSA z dnia 7 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1671/10, Wyrok NSA z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 931/10, Wyrok NSA z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 930/10, Wyrok NSA z dnia 23 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1854/09, Wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2012r., sygn. akt II FSK 1935/10, Wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK-1050/10 oraz przywołany projekt nowelizacji.
Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.). Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).
Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w osobową spółkę handlową (spółkę osobową), nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 Kodeksu), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 Kodeksu). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.
Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93a § 1, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, iż proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej, przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego.
W art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, ustawodawca określa, że jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne. W art. 17 ust. 1 ww. ustawy, wymienione zostały enumeratywnie te przychody. W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z kapitałów pieniężnych są m. in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną.
Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie poglądem zwroty te oznaczają pozostawienie podatnikowi przysługujących mu pieniędzy i wartości pieniężnych, aby mógł on z nich swobodnie korzystać. Pozostawienie środków pieniężnych do dyspozycji nie musi wcale oznaczać otrzymania tych środków w sensie fizycznym, lecz może polegać na stworzeniu sposobności „swobodnego zadecydowania o sposobie ich wykorzystania”. W rozpatrywanym przypadku, po dokonaniu przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową, zyski zostałyby faktycznie pozostawione do dyspozycji wspólników w formie udziałów jakie posiadają oni w spółce komandytowej, gdyż to oni są rzeczywistymi dysponentami posiadanych przez siebie udziałów, od ich decyzji zależy zatem to, czy i ewentualnie w jakim czasie zamienią udziały na środki pieniężne.
W zawartym w rozpatrywanym wniosku, opisie stanu faktycznego wskazano, że Wnioskodawca jest jednym ze wspólników Spółki komandytowej, powstałej w dniu 8 maja 2013 r. w wyniku przekształcenia Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością W dacie przekształcenia Spółka przekształcana (Sp. z o.o.) posiadała na kapitale zapasowym skumulowanie zyski z lat ubiegłych, przeznaczone na ten kapitał uchwałami Zwyczajnych Zgromadzeń Wspólników Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością o podziale zysku poprzez jego przeznaczenie na kapitał zapasowy.
Oznacza to, iż w niniejszej sprawie mamy do czynienia z dochodem faktycznie uzyskanym z udziału w zysku osoby prawnej (postawionym do dyspozycji).
Niewątpliwie zatem opisane zdarzenie mieści się w dyspozycji art. 24 ust. 5 ww. ustawy, zawierającego otwarty katalog przykładowych kategorii dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.
Kolejnym pojęciem wymagającym zinterpretowania jest pojęcie „niepodzielonych zysków” użyte w art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy. Mając na względzie ratio legis analizowanego przepisu oraz regulacje Kodeksu spółek handlowych, należy stwierdzić, że niepodzielone zyski obejmują wszelkie zyski wypracowane przez spółkę kapitałową, lecz niewypłacone wspólnikom przed datą przekształcenia w spółkę osobową, w tym zyski przekazane na kapitał zapasowy i rezerwowy.
I nnymi słowy, przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, co wynika wprost z brzmienia cytowanego wyżej przepisu. Zatem, w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu.
Należy wziąć pod uwagę, iż zgodnie z art. 191 § 1 Kodeksu spółek handlowych , wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 Kodeksu spółek handlowych (art. 191 § 2 Kodeksu). Wspólnicy mogą w uchwale czy też w umowie spółki postanowić, że nie będą dzielić zysku między siebie przez określony czas, w określonych warunkach, że będą przeznaczać zysk na inne cele niż podział między wspólników. Z chwilą podjęcia uchwały przez wspólników co do podziału zysku, mają oni prawo kształtujące, roszczenie o wypłatę dywidendy, w stosunku do udziałów, jakie wspólnicy posiadają w kapitale zakładowym. Możliwe jest ponadto niepodzielenie zysku w ten sposób, ale rozporządzenie czystym zyskiem. Rozporządzenie to prowadzi do przeznaczenia go na inne cele niż do podziału między wspólników. Takim innym celem, może być przekazanie środków na fundusze (rezerwowe, zapasowe).
Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, iż zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzono je na w kapitałach własnych spółki – także jako kapitał zapasowy – odpowiadają pojęciu „niepodzielone zyski” użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Podkreślić ponadto należy, że przepisy prawa podatkowego stanowią pełną autonomiczną całość, w stosunku do której inne regulacje prawne mogą być traktowane jako przepisy szczególne tylko wówczas, gdy przepisy prawa podatkowego tak stanowią. Dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego, należy powoływać się przede wszystkim na przepisy ustaw podatkowych, ponieważ w ich treści jest uregulowany – z założenia – podmiot, przedmiot, podstawa i sposób opodatkowania, a nie na przepisy ustawy Kodeks spółek handlowych. Prawo podatkowe jednoznacznie przesądziło kwestię będącą dotychczas przedmiotem wątpliwości interpretacyjnych nakazując w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowanie niepodzielonych zysków – niepodzielonych w każdy sposób.
Skoro zatem, wprowadzając zapis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca zdecydował, że na dzień przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową wartość niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej, a zatem także zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym, będzie stanowić przychód wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, to przepisy ustawy Kodeks spółek handlowych w żaden sposób nie mogą modyfikować obowiązków podatkowych nałożonych treścią ustaw podatkowych. Zatem, w świetle ustawy podatkowej zgromadzony na kapitale zapasowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zysk roku bieżącego i lat ubiegłych, należy – na podstawie zapisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – traktować jako „zysk niepodzielony”, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy i jako taki, podlega on opodatkowaniu na dzień przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową.
Zauważyć również należy, że dokonując wykładni ww. przepisu należy mieć na uwadze, jaki był cel nowelizacji wprowadzającej art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca zapisem art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy, rozstrzygnął ostatecznie kwestię będącego przedmiotem sporów między podatnikami, a organami podatkowymi sposobu opodatkowania dochodów wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia, za to przekazywanych do spółek osobowych, które ów zysk mogły przeznaczyć do wykorzystania.
Innymi słowy nawet w przypadku rozbieżności interpretacyjnych, co do pojęcia „niepodzielonych zysków” użytego w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nadal aktualne pozostaje stanowisko zgodnie z którym wyliczenie zawarte w przepisie art. 24 ust. 5 nie stanowi "katalogu zamkniętego". Zatem wymienione w tym przepisie zdarzenia są jedynie sytuacjami przykładowymi i nie mogą być traktowane jako wyczerpujące przedstawienie wszystkich sytuacji, z którymi ustawodawca wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Skoro katalog art. 24 ust. 5 jest katalogiem otwartym również w obecnie obowiązującym stanie prawnym, zyski zgromadzone na kapitale zapasowym zostaną faktycznie postawione do dyspozycji wspólników, to co do zasady wprowadzona nowelizacja nie zmienia stanowiska co do opodatkowania zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym, który również podlegałby opodatkowaniu na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tak jak w przypadku zakwalifikowania go do wskazanego w katalogu pkt 8 art. 24 ust. 5 ww. ustawy.
Reasumując, mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego oraz powołane przepisy prawne stwierdzić należy, że wypracowany w ubiegłych latach zysk Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - wobec którego podjęto uchwały Zgromadzeń Zwyczajnych Wspólników Spółki z o.o. o przekazaniu ich na kapitał zapasowy Spółki z o.o. - odpowiada pojęciom „niepodzielone zyski” oraz „dochód (przychód) faktycznie uzyskany” użytym w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Tym samym spółka przekształcona będzie zobowiązana, jako płatnik, do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Stosownie bowiem do art. 41 ust. 4c ww. ustawy, spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia, obowiązana jest, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu faktycznie uzyskanego określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8. Natomiast, zgodnie z art. 41 ust. 8 ww. ustawy podatnik, uzyskujący dochód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8, jest obowiązany wpłacić płatnikowi kwotę należnego zryczałtowanego podatku dochodowego przed terminem określonym w art. 42 ust. 1.
Zatem, w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową, równowartość niepodzielonych zysków z lat ubiegłych przekazanych na kapitał zapasowy Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, stanowić będą dla Wnioskodawcy (wspólnika) dochód, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak więc niepodzielone zyski z lat poprzednich wypracowane przez spółkę kapitałową i zgromadzone na kapitale zapasowym, na dzień przekształcenia w spółkę komandytową spowodują powstanie u Wnioskodawcy (wspólnika) zobowiązania podatkowego w związku z przekazaniem do spółki komandytowej niepodzielonych zysków przekształcanej spółki kapitałowej. Wnioskodawca ma obowiązek wpłacić spółce będącej płatnikiem kwotę należnego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych.
Z uwagi na to, że wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, został złożony przez jednego ze wspólników zaznacza się, iż interpretacja nie wywiera skutku prawnego dla pozostałych wspólników Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.
Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, które zdaniem Wnioskodawcy przemawiają za słusznością przedstawionego stanowiska podkreślić należy, iż jakkolwiek orzeczenia kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym. Orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.), nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.
ITPB1/415-556/13/IG