Source: https://interpretacje-podatkowe.org/wierzytelnosc/ippp2-443-648-12-2-dg
Timestamp: 2017-10-21 19:44:18
Legal References Found: art. 14
 art. 43
 art. 5
 art. 8
 art. 5
 art. 7
 art. 2
 art. 43
 art. 43
 art. 353
 art. 43
 art. 43
 FSK 
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 5
 art. 146
 art. 146
 art. 41
 art. 109
 art. 110
 art. 43
 art. 13
 art. 43
 art. 43
 art. 555
 art. 155
 art. 13
 art. 13
 art. 41
 art. 43
 art. 43
 FSK 
 FSK 
 art. 14

Document Content:
IPPP2/443-648/12-2/DG | Interpretacja indywidualna
W zakresie opodatkowania podatkiem VAT odsetek dyskontowych i prowizji z tytułu wykupu wierzytelności oraz opodatkowania odsetek z tytułu rozłożenia dłużnikowi płatności wierzytelności na raty.
IPPP2/443-648/12-2/DGinterpretacja indywidualna
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie 28 września 2012 r.
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6.07.2012r. (data wpływu 11.07.2012r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT odsetek dyskontowych i prowizji z tytułu wykupu wierzytelności oraz opodatkowania odsetek z tytułu rozłożenia dłużnikowi płatności wierzytelności na raty - jest nieprawidłowe.
W dniu 11.07.2012r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT odsetek dyskontowych i prowizji z tytułu wykupu wierzytelności oraz odsetek z tytułu rozłożenia dłużnikowi płatności wierzytelności na raty.
Bank S.A. (dalej: „Bank”) w ramach prowadzonej działalności bankowej świadczy na rzecz klientów usługi forfaitingu. Usługi te są świadczone na podstawie zawieranej przez Bank indywidualnej umowy forfaitingowej. Na mocy umowy, Bank nabywa wierzytelności od zbywcy bez prawa regresu do zbywcy. Nabycie może nastąpić przed terminem wymagalności (w modelu 1 lub modelu 2, opisanych poniżej), lub w dacie wymagalności (w modelu 3). Przedmiotem wykupu są nieprzedawnione i niewymagalne wierzytelności wynikające z obrotu gospodarczego (tj. m.in. wierzytelności wynikające ze sprzedaży towarów lub usług).
Istotą usługi forfaitingu jest udzielenie przez Bank finansowania. Finansowanie może być udzielone zarówno zbywcy wierzytelności, jak i jego dłużnikowi. Bank, poza udzieleniem finansowania, nie wykonuje na rzecz zbywcy wierzytelności bądź dłużnika żadnych innych czynności, w tym czynności w zakresie administrowania wierzytelnościami. Za udzielenie finansowania Bank pobiera wynagrodzenie w postaci odsetek (w tym odsetek dyskontowych) oraz w formie prowizji. Szczegółowe zasady udzielania finansowania w ramach usługi forfaitingu są zawarte w opisie trzech podstawowych modeli stosowanych przez Bank:
W tej opcji, Bank udostępnia środki finansowe zbywcy wierzytelności w związku ze zbyciem przez niego wierzytelności przed terminem jej wymagalności. Kwota, którą otrzymuje zbywca stanowi równowartość kwoty wierzytelności. Wynagrodzeniem Banku są:
naliczone z góry (od kwoty wierzytelności) odsetki za okres finansowania od daty nabycia wierzytelności do daty jej wymagalności (odsetki dyskontowe) oraz
ustalona kwotowo prowizja (określana jako „prowizja” lub „prowizja operacyjna” czy też „prowizja za realizację wykupu wierzytelności”), stanowiące wynagrodzenie Banku za udzielone finansowanie.
Kwota ww. odsetek potrącanych przez Bank obliczana jest w oparciu o:
odpowiednią stopę referencyjną(WIBOR, LIBOR, etc.) oraz marżę Banku - w przypadku, gdy okres finansowania nie przekracza jednego roku albo
indywidualną stopę procentową ustalaną przez Bank — w przypadku, gdy okres finansowania przekracza jeden rok.
Sposób kalkulacji odsetek prezentuje poniższy przykład:
Spółka (Zbywca) posiada wierzytelność na kwotę 1.000.000 PLN z okresem płatności za 180 dni.
Spółka (Zbywca) w celu uzyskania środków na finansowanie bieżącej działalności zawiera z Bankiem umowę forfaitingową, na mocy której Bank w związku z nabyciem wierzytelności wypłaca Spółce (Zbywcy) kwotę 959.887,67 PLN (tj. kwotę 1.000.000 PLN pomniejszoną o 35.112,33 PLN odsetek dyskontowych oraz 5 tys. PLN prowizji).
Odsetki dyskontowe obliczono od kwoty wierzytelności przy następujących założeniach:
WIBOR 6M — 5,12%
Marża Banku—2%
Okres finansowania — 180 dni
Baza obliczeniowa — 365 dni
(1 .000.000 PLN * (5,12%+2%)*180/365 = 35.112,33 PLN).
Wyżej opisane odsetki jak też i prowizja mogą być potrącane z kwoty wypłacanej przez Bank zbywcy wierzytelności.
Finansowanie zbywcy wierzytelności i dłużnika
W tej opcji, Bank udostępnia środki finansowe zbywcy wierzytelności i jednocześnie udziela finansowania dłużnikowi. W pierwszej kolejności, Bank przekazuje środki finansowe zbywcy w związku ze zbyciem przez niego wierzytelności przed terminem jej wymagalności. Kwota, którą otrzymuje zbywca stanowi równowartość wierzytelności pomniejszonej o odsetki dyskontowe oraz prowizję — stanowiące wynagrodzenie Banku za udzielone finansowanie. Kwota odsetek dyskontowych potrącanych przez Bank obliczana jest w oparciu o:
odpowiednią stopę referencyjną (WIBOR, LIBOR, etc.) oraz marżę Banku - w przypadku, gdy okres finansowania nie przekracza jednego roku albo
Nabywając wierzytelność od zbywcy, Bank wstępuje w prawa wierzyciela. W odróżnieniu natomiast od modelu 1, w niniejszym modelu 2 Bank, jako nowy wierzyciel, na podstawie porozumienia zawartego z dłużnikiem Bank wydłuża dłużnikowi termin płatności wierzytelności, rozkładając płatność wierzytelności na raty. W związku z rozłożeniem płatności wierzytelności na raty Bank pobiera od dłużnika odsetki za udzielone finansowanie. Stopa odsetek za finansowanie udzielone dłużnikowi zależy od stopy referencyjnej (WIBOR, LIBOR, etc.) oraz marży Banku. W terminie płatności poszczególnych rat, dłużnik spłaca Bankowi część kapitałową oraz wymagalne odsetki naliczone przez Bank, przy czym może zaistnieć sytuacja, w której zostanie ustalony odrębny harmonogram płatności odsetek i odrębny harmonogram rat kapitałowych.
Od dłużnika nie jest pobierana żadna prowizja (jedynym wynagrodzeniem są odsetki).
Finansowanie dłużnika
W tej opcji Bank udziela finansowania jedynie dłużnikowi. W tym celu, Bank nabywa wierzytelność od zbywcy i w terminie jej wymagalności przekazuje zbywcy kwotę wierzytelności, do płatności której zobowiązany był uprzednio dłużnik. W ten sposób Bank spłaca wierzytelność na rzecz zbywcy, wstępując jednocześnie w prawa wierzyciela. Następnie, Bank wydłuża dłużnikowi termin płatności wynikający z nabytej wierzytelności, rozkładając płatność wierzytelności na raty. W związku z rozłożeniem płatności na raty, Bank pobiera od dłużnika odsetki za udzielone finansowanie. Kwota odsetek za finansowanie dłużnika zależy od stopy referencyjnej (WIBOR, LIBOR, etc.), marży Banku oraz okresu udzielonego przez Bank finansowania. W terminie płatności poszczególnych rat, dłużnik spłaca Bankowi część kapitałową oraz wymagalne odsetki naliczone przez Bank, przy czym może zaistnieć sytuacja, w której zostanie ustalony odrębny harmonogram płatności odsetek i odrębny harmonogram rat kapitałowych.
Czy wynagrodzenie z tytułu udzielenia finansowania zbywcy wierzytelności (w modelu 1 i w modelu 2) uzyskiwane przez Bank od zbywcy w formie odsetek naliczonych z góry za okres finansowania od daty nabycia wierzytelności do daty jej wymagalności jest zwolnione z opodatkowania VAT...
Czy wynagrodzenie z tytułu udzielenia finansowania zbywcy wierzytelności (w modelu 1 i w modelu 2) uzyskiwane przez Bank od zbywcy w formie prowizji jest zwolnione z opodatkowania VAT...
Czy wynagrodzenie z tytułu udzielenia finansowania dłużnikowi (w modelu 2 i w modelu 3) uzyskiwane przez Bank od dłużnika w formie odsetek za finansowanie jest zwolnione z opodatkowania VAT...
Stanowisko w zakresie pytania nr 1 i 2
Zdaniem Banku, wynagrodzenie z tytułu udzielenia finansowania zbywcy wierzytelności — uzyskiwane w formie odsetek dyskontowych jak również wynagrodzenie w formie prowizji jest zwolnione z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT).
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:
Biorąc pod uwagę powyższe, należy uznać, że czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT są transakcje przewidujące zapłatę ceny, bądź innego wynagrodzenia. Jednocześnie, w celu uznania, iż świadczenie usług dokonywane jest odpłatnie, wymagany jest bezpośredni związek między wyświadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem. W tym kontekście, nabywanie przez Bank wierzytelności w ramach umowy forfaitingowej jest jedynie narzędziem służącym do wyświadczenia usługi, jaką jest udzielenie przez Bank finansowania. Różnica pomiędzy nominalną wartością wierzytelności a kwotą przekazaną przez Bank na rachunek zbywcy, tj. kwota odsetek dyskontowych oraz prowizji, stanowi zaś wynagrodzenie za udzielone przez Bank finansowanie. Jednocześnie, należy odróżnić usługę świadczoną przez Bank od transakcji nabycia trudnych, wymagalnych wierzytelności — niepodlegającej opodatkowaniu VAT — zgodnie z orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10. W przedmiotowym orzeczeniu, Trybunał ustosunkował się do przypadku nabycia trudnych, wymagalnych wierzytelności i stwierdził, że ze względu na fakt, iż różnica pomiędzy wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży (która jest uzależniona od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników) — różnica ta nie stanowi wynagrodzenia. Stąd, w ocenie Trybunału, w takich okolicznościach, podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania Dyrektywy.
W sprawie opisanej w stanie faktycznym niniejszego wniosku mamy do czynienia z usługą świadczoną przez Bank. Różnica pomiędzy wartością nominalną nabywanych przez Bank wierzytelności a ceną ich sprzedaży (odpowiadająca kwocie odsetek dyskontowych oraz prowizji) nie stanowi bowiem rzeczywistej ekonomicznej wartości tych wierzytelności w chwili sprzedaży, która jest uzależniona od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników, lecz stanowi wynagrodzenie Banku za udostępnienie zbywcy środków finansowych przed terminem wymagalności wierzytelności (jest wynagrodzeniem za udzielone przez Bank finansowanie). Zatem, uznać należy, iż w przedmiotowej sprawie istnieje bezpośredni związek z wyświadczoną przez Bank usługą udzielenia finansowania w formie forfaitingu a otrzymanym wynagrodzeniem.
Powyższe znajduje również potwierdzenie w stosowanym przez Bank sposobie kalkulacji odsetek dyskontowych analogicznym, jak w przypadku innych produktów bankowych, w których dochodzi do udzielenia finansowania klientom Banku. Wynagrodzenie Banku w postaci odsetek jest tu obliczane nie w oparciu o jakiekolwiek założenia dot. perspektyw spłaty wierzytelności czy wartość ekonomiczną wierzytelności, lecz w oparciu o wartość finansowania, tj. w oparciu o stopę odsetek, kwotę finansowania i długość okresu finansowania. W odniesieniu natomiast do samej kwoty wierzytelności przyjmowana jest ona w tych wyliczeniach w wartości nominalnej, czyli innymi słowy, zakłada się, iż wierzytelność będzie spłacona w całości, a nie iż będzie spłacona tylko w jakiejś części.
Biorąc pod uwagę powyższe, należy uznać, iż w przypadku usługi forfaitingu świadczonej przez Bank, mamy do czynienia z odpłatną usługą podlegającą zakresowi przepisów ustawy o VAT. W ocenie Banku, jako że w przedmiotowej usłudze w ramach nabycia wierzytelności dochodzi do finansowania strony transakcji, tj. zbywcy wierzytelności — wynagrodzenie uzyskiwane przez Bank od zbywcy w formie odsetek dyskontowych jest zwolnione z opodatkowania VAT. Powyższy wniosek w ocenie Banku jest uzasadniony także w odniesieniu do kwotowo ustalonej prowizji pobieranej od zbywcy wierzytelności (określanej jako prowizja” lub „prowizja operacyjna” czy też „prowizja za realizację wykupu wierzytelności”), jako iż prowizja również jest pobierana z tytułu umowy forfaitingu, czyli w związku z udzieleniem finansowania.
W ocenie Banku, nie powinien mieć w tym przypadku znaczenia fakt, iż prowizja jest obliczana w inny sposób niż wyżej opisane odsetki, tj. nie jako iloczyn kwoty wierzytelności, liczby dni finansowania i określonej stopy procentowej, lecz jest kwotowo określona, po uprzednim wynegocjowaniu kwoty prowizji z danym klientem (zbywcą wierzytelności). Przeważające znaczenie dla oceny skutków podatkowych pobrania wynagrodzenia w tej formie, powinna zaś mieć okoliczność, iż prowizja jest pobierana w ramach usługi mającej na celu udzielenie finansowania. Jako przykład podobnego rodzaju opłaty, zwolnionej z podatku VAT, można wskazać prowizje pobierane przez banki w związku z udzieleniem kredytu lub pożyczki (często również określane kwotowo).
Ustawa o VAT, w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 37-41 zawiera katalog usług zwolnionych z opodatkowania. Katalog ten zawiera m.in. następujące usługi:
Na podstawie art. 43 ust. 15 ustawy o VAT zwolnienia przewidziane dla usług finansowych nie mają zastosowania do:
W ocenie Banku nabywanie wierzytelności w ramach świadczenia usługi forfaitingu powinno zostać zaklasyfikowane jako usługa w zakresie długów (art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku VAT). Usługa w zakresie długów nie została zdefiniowana w ustawie o podatku VAT, zatem dla ustalenia co można rozumieć przez usługę w zakresie długu należy odnieść się do pojęcia długu. Kodeks Cywilny zawiera definicję zobowiązania. Zgodnie z art. 353 Kodeksu Cywilnego zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Przez dług można zatem rozumieć zespół obowiązków dłużnika, których wykonanie ma na celu zaspokojenie interesu wierzyciela, określonego wierzytelnością. Wierzytelność oznacza zaś możliwość domagania się od dłużnika spełnienia świadczenia. Dług jest zatem skorelowany z wierzytelnością. Nie może zasadniczo istnieć ani wierzytelność bez odpowiadającego jej długu ani też dług bez wierzytelności.
Przedmiotem transakcji nabycia wierzytelności jest nabycie wierzytelności od dotychczasowego wierzyciela. Z momentem przelewu wierzytelności na nowego wierzyciela przechodzi możliwość domagania się od dłużnika spełnienia świadczenia pieniężnego lub rzeczowego.
Zatem, skoro wierzytelność przechodząca na nowego wierzyciela jest skorelowana z powinnością dłużnika do spełnienia świadczenia (spłaty długu) to transakcję nabycia wierzytelności można szeroko potraktować jako usługę w zakresie długów.
Jednocześnie Bank chciałby wskazać, że w odniesieniu do przedstawionej w stanie faktycznym usługi forfaitingu, zdaniem Banku, nie mamy do czynienia z usługą ściągania długów, o której mowa w art. 43 ust. 15 ustawy o VAT. Za usługę ściągania długów należy uznać bowiem usługę polegającą na ściąganiu długu z tytułu wierzytelności przysługującej innemu podmiotowi na zlecenie tego podmiotu i na jego rachunek. Przy ściąganiu długów wierzytelność co do zasady pozostaje przy dotychczasowym wierzycielu, natomiast dług egzekwuje inny podmiot na rachunek dotychczasowego wierzyciela.
Tymczasem, w przypadku opisanym w stanie faktycznym na żadnym etapie realizacji usługi nie dochodzi do ściągnięcia długów we wskazanej powyżej transakcji, chociażby z uwagi na brak więzi prawnych w odniesieniu do danej wierzytelności między Bankiem a zbywcą po dokonaniu nabycia. Z momentem nabycia wierzytelności zbywca uzyskuje bowiem finansowanie od Banku, tj. otrzymuje zapłatę przed wymaganym terminem zapłaty wynikającym z faktury i na tym etapie relacje Banku ze zbywcą się kończą. Transakcja polega zatem na udzieleniu finansowania zbywcy w zamian za przeniesienie własności wierzytelności. W takim przypadku nie można zdaniem Banku, mówić o usłudze ściągania długów a tylko — z uwagi na prawny charakter przedmiotu transakcji, tj. długu — o usłudze w zakresie długów, której głównym celem jest de facto finansowanie stron transakcji pierwotnej (tj. zbywcy lub dłużnika) gdzie — co należy podkreślić — finansowanie wynika z przeniesienia własności wierzytelności. W konsekwencji, zdaniem Banku taka konstrukcja transakcji oznacza możliwość zaklasyfikowania opisanej usługi jako usługi w zakresie długów zwolnionej z opodatkowania podatkiem VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT. Powyższe potwierdza pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 stycznia 2010r (sygn. I FSK 1627/06), zgodnie z którym nabycie wierzytelności pieniężnej nie jest usługą ściągania długów. Jak wynika ze stanowiska przedstawionego przez skład orzekający w powyższej sprawie, nabywając we własnym imieniu i na własny rachunek cudzą wierzytelność za własne środki finansowe nabywca wchodzi jedynie w miejsce dotychczasowego wierzyciela. W konsekwencji, należy uznać, iż w ramach analizowanej usługi forfaitingu Bank nie świadczy na rzecz zbywcy wierzytelności usług w zakresie ściągania długów, gdyż transakcja zamyka się z chwilą nabycia danej wierzytelności, a Bank nie otrzymuje żadnego dodatkowego wynagrodzenia od zbywcy poza wynagrodzeniem z tytułu udzielenia finansowania w zamian za przeniesienie własności wierzytelności.
Odnosząc się do usługi faktoringu wskazanej w art. 43 ust. 15 ustawy o VAT, Bank chciałby wskazać, iż w praktyce najczęściej przyjmuje się, że faktoring jest umową o charakterze złożonym (ciągłym), często długoterminową gdzie obok przeniesienia wierzytelności występują dodatkowe elementy świadczenia usług przez faktora na rzecz faktoranta (np. administrowanie wierzytelnościami). Usługami faktoringowymi są więc jedynie te usługi obrotu wierzytelnościami, które wyróżniają się stałymi powiązaniami prawnymi między zbywcą wierzytelności, a nabywcą obejmującymi dodatkowe obowiązki faktora w stosunku do faktoranta.
Mając na uwadze powyższe, usług forfaitingu świadczonych przez Bank nie można uznać za usługi faktoringu. Bank, poza nabyciem wierzytelności, nie wykonuje bowiem na rzecz zbywcy dodatkowych czynności o charakterze administracyjnym. Bank nie posiada również dodatkowych obowiązków wobec zbywcy związanych z nabytą wierzytelnością. Nabycie wierzytelności jest jedyną czynnością wiążącą Bank i zbywcę - po nabyciu wierzytelności Bank nie świadczy na rzecz zbywcy innych usług, poza nabywaniem wierzytelności skutkującym udzieleniem finansowania zbywcy przez Bank.
Reasumując, biorąc pod uwagę charakter usługi forfaitingu opisanej w stanie faktycznym, zdaniem Banku, zarówno wynagrodzenie z tytułu odsetek dyskontowych, jak i wynagrodzenie w formie prowizji płacone przez zbywcę na rzecz Banku jest zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT - jako szeroko rozumiana usługa w zakresie długów.
Zdaniem Banku, wynagrodzenie Banku z tytułu udzielenia finansowania dłużnikowi - uzyskiwane przez Bank od dłużnika w postaci odsetek jest zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.
Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT od podatku zwalnia się usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.
Po wstąpieniu w prawa wierzyciela, na podstawie zawartego porozumienia z dłużnikiem Bank wydłuża dłużnikowi termin płatności wierzytelności rozkładając ją na raty.
Przedmiotowa transakcja bezsprzecznie stanowi formę udzielenia finansowania dłużnikowi i jako taka, w skutkach jest tożsama z udzieleniem kredytu. Należy podkreślić, że usługa finansowania dłużnika jest usługą odrębną od usługi świadczonej na rzecz zbywcy wierzytelności. Bank udziela dodatkowego finansowania dłużnikowi, na podstawie porozumienia zawartego z dłużnikiem. Istotą usługi świadczonej na rzecz dłużnika jest wydłużenie pierwotnego terminu płatności (poprzez rozłożenie płatności na raty), w związku z czym Bank uzyskuje od dłużnika wynagrodzenie w formie odsetek za finansowanie. Poprzez rozłożenie płatności na raty Bank kredytuje dłużnika. Tym samym, zdaniem Banku w stosunku do opodatkowania VAT odsetek powinny być stosowane analogiczne zasady opodatkowania jak w przypadku usługi udzielenia kredytu.
W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie, Bank kredytując dłużnika świadczy na jego rzecz usługi w zakresie udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, które w myśl art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT są zwolnione z opodatkowania VAT.
Stanowisko wyrażone przez Bank znajduje także potwierdzenie interpretacjach organów podatkowych. Tytułem przykładu Bank chciałby wskazać interpretacje indywidualne wydane w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 maja 2011 r., sygn. IPPP2/443-229/11-4/MM oraz z dnia 6 kwietnia 2011 r., sygn. IPPP2/443-51/11-3/MM, a także interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 11 czerwca 2010 r., sygn. IBPP1/443-211/10/MS.
Mając na uwadze powyższe, Bank wnosi o potwierdzenie prawidłowości prezentowanych stanowisk.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.
W myśl art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, zwolnione są od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usług pośrednictwa w świadczeniu tych usług.
W tym miejscu wskazać należy - co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie VAT nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione od VAT zgodnie z Dyrektywą VAT stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 szóstej dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).
Zatem usługi w zakresie długów co do zasady, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie cyt. wyżej art. 43 ust. 1 pkt 40 cyt. ustawy. Jednakże w odniesieniu do usług, o których mowa w art. 43 ust. 15 cyt. ustawy, tj. m.in. w odniesieniu do usług ściągania długów, w tym factoringu, nie stosuje się zwolnienia od podatku.
Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca świadczy na rzecz swoich klientów usługę forfaitingu, polegającą na tym, że na podstawie zlecenia wykonania forfaitingu oraz umowy przelewu wierzytelności, bank nabywa od zbywcy wierzytelności bez prawa regresu.
Nabycie może nastąpić przed terminem wymagalności (w modelu 1 lub modelu 2), lub w dacie wymagalności (w modelu 3). Przedmiotem wykupu są nieprzedawnione i niewymagalne wierzytelności wynikające z obrotu gospodarczego (tj. m.in. wierzytelności wynikające ze sprzedaży towarów lub usług).
Istotą usługi forfaitingu jest udzielenie przez Bank finansowania. Finansowanie może być udzielone zarówno zbywcy wierzytelności, jak i jego dłużnikowi. Bank, poza udzieleniem finansowania, nie wykonuje na rzecz zbywcy wierzytelności bądź dłużnika żadnych innych czynności, w tym czynności w zakresie administrowania wierzytelnościami. Za udzielenie finansowania Bank pobiera wynagrodzenie w postaci odsetek (w tym odsetek dyskontowych) oraz w formie prowizji. Bank stosuje trzy podstawowe modele udzielania finansowania w ramach usługi forfaitingu.
W opcji finansowania zbywcy wierzytelności, Bank udostępnia środki finansowe zbywcy wierzytelności w związku ze zbyciem przez niego wierzytelności przed terminem jej wymagalności. Kwota, którą otrzymuje zbywca stanowi równowartość kwoty wierzytelności. Wynagrodzeniem Banku są naliczone z góry (od kwoty wierzytelności) odsetki za okres finansowania od daty nabycia wierzytelności do daty jej wymagalności (odsetki dyskontowe) oraz ustalona kwotowo prowizja, stanowiące wynagrodzenie Banku za udzielone finansowanie.
W opcji finansowania zbywcy wierzytelności i dłużnika, Bank udostępnia środki finansowe zbywcy wierzytelności i jednocześnie udziela finansowania dłużnikowi. W pierwszej kolejności, Bank przekazuje środki finansowe zbywcy w związku ze zbyciem przez niego wierzytelności przed terminem jej wymagalności. Kwota, którą otrzymuje zbywca stanowi równowartość wierzytelności pomniejszonej o odsetki dyskontowe oraz prowizję — stanowiące wynagrodzenie Banku za udzielone finansowanie.
Nabywając wierzytelność od zbywcy, Bank wstępuje w prawa wierzyciela. W odróżnieniu natomiast od modelu 1, w niniejszym modelu 2 Bank, jako nowy wierzyciel, na podstawie porozumienia zawartego z dłużnikiem Bank wydłuża dłużnikowi termin płatności wierzytelności, rozkładając płatność wierzytelności na raty.
W modelu 3 Bank udziela finansowania jedynie dłużnikowi. W tym celu, Bank nabywa wierzytelność od zbywcy i w terminie jej wymagalności przekazuje zbywcy kwotę wierzytelności, do płatności której zobowiązany był uprzednio dłużnik. W ten sposób Bank spłaca wierzytelność na rzecz zbywcy, wstępując jednocześnie w prawa wierzyciela. Następnie, Bank wydłuża dłużnikowi termin płatności wynikający z nabytej wierzytelności, rozkładając płatność wierzytelności na raty a z tytułu pobiera od dłużnika odsetki za udzielone finansowanie.
Usługi ściągania długów, faktoringu i forfaitingu nie zostały zdefiniowane w polskich przepisach prawa i należą do tzw. umów nienazwanych. Co do zasady faktoring polega na tym, że faktor trudniący się zawodowo tego typu działalnością nabywa wierzytelności przysługujące przedsiębiorcy (faktorantowi) z tytułu dokonania sprzedaży lub wykonania usług w zamian za określoną kwotę, odpowiadającą wartości nominalnej wierzytelności, pomniejszonej o dyskonto uwzględniające wynagrodzenie faktora.
W sensie prawnym jest to umowa, poprzez którą jedna ze stron zobowiązuje się do dostarczenia wierzytelności, a druga do zapłaty ustalonej już poprzednio ceny.
Forfaiting polega na bezregresowej sprzedaży odroczonych wierzytelności eksportowych, udokumentowanych wekslem własnym, wekslem ciągnionym lub innymi instrumentami (akredytywa, zapis w księgach) reprezentującymi sumy należne eksporterowi (definicja za: A. Kidyba, Prawo handlowe, Warszawa 2009, s. 995). Przedmiotem umowy forfaitingu jest wierzytelność pieniężna, z reguły jedna, oznaczona indywidualnie, przy czym nie ma znaczenia jej wartość, powstała jako rezultat zawartej przez jej zbywcę umowy sprzedaży, dostawy, o wykonanie usługi. Nie jest zatem podstawą stosunku prawnego o charakterze ciągłym.
Umowa forfaitingu należy do umów niestypizowanych ustawowo i jest czynnością prawną o podwójnym skutku zobowiązująco-rozporządzającym. Na mocy odesłania zawartego w art. 555 Kodeksu Cywilnego do sprzedaży praw stosuje się bowiem art. 155 § 1 Kodeksu, stanowiącego, że umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo strony inaczej postanowiły. Jest także umową wzajemną, co oznacza, że każda ze stron jest zobowiązana do świadczenia na rzecz drugiej strony, przy czym świadczenia te uważane są za ekwiwalentne.
Porównując te dwa systemy finansowania należy zauważyć, iż:
obie umowy zostały ukształtowane przez praktykę gospodarczą,
ich celem jest przyspieszenie zapłaty za towary/usługi, likwidacja luki finansowej lub zdobycia środków na rozwój,
pozycja prawna dłużnika jest taka sama,
rękojmia za wady i gwarancja pozostaje przy przedsiębiorcy,
w obu przypadkach umowa zawierana jest pomiędzy dwoma podmiotami, ale do jej istnienia wymagany jest trójstronny stosunek prawny (wierzyciel, dłużnik, faktor).
Transakcje tego rodzaju bez wątpienia powodują „uwolnienie” pierwotnych wierzycieli (cedentów) od ciężaru egzekwowania wierzytelności i stanowią czynności odzyskiwania długów wyłączone ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.
Należy zauważyć, iż wskazane wyżej wyłączenie usług ściągania długów i factoringu ze zwolnienia od podatku od towarów i usług zgodne jest z przepisem art. 13B (1) (d) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. Urz. WE L Nr 145, str. 1 ze zm.), obowiązującej do dnia 31 grudnia 2006r. Stosownie bowiem do ww. przepisu Państwa Członkowskie zwalniają transakcje, nie naruszając innych przepisów Wspólnoty, na warunkach, które ustalają w celu zapewnienia właściwego i prostego zastosowania zwolnień od podatku i zapobieżenia oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom transakcje, łącznie z negocjacjami, dotyczące depozytu i bieżących rachunków, płatności, transferów, długów, czeków i papierów wartościowych, z wyjątkiem jednakże odzyskiwania długów i factoringu.
Dodatkowo wskazać należy, że Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w wyroku z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-305/01, definiując faktoring, o którym mowa w ww. przepisie Szóstej Dyrektywy podkreślił, iż działalność gospodarcza, w ramach której podmiot gospodarczy nabywa wierzytelności, podejmując ryzyko niewywiązania się dłużnika ze zobowiązania i w zamian wystawia swojemu klientowi faktury z tytułu prowizji, stanowi odzyskiwanie długów w rozumieniu art. 13 B(d)(3) tej Dyrektywy i dlatego działalność ta wyłączona jest ze zwolnienia określonego w tym przepisie.
Natomiast istota rozróżnienia usług obrotu wierzytelnościami sprowadza się do zapisów umów łączących strony przelewu wierzytelności, analizy ich treści oraz czynności faktycznych wynikających z tych umów. W każdym przypadku, gdy celem działania usługodawcy jest przejęcie wierzytelności (długu) innego podmiotu w celu wyegzekwowania (ściągnięcia długu) – usługę tę należy opodatkować także wówczas, gdy środkiem tego celu jest nabycie cudzej wierzytelności (z ryzykiem lub bez ryzyka wypłacalności dłużnika), która to czynność mieści się w pojęciu szeroko pojętego pośrednictwa finansowego.
Odnosząc zatem powołane wyżej regulacje prawne do przedstawionego opisu sprawy stwierdzić należy, iż wykonywane/planowane przez Wnioskodawcę czynności polegające na nabywaniu wierzytelności w celu ich windykacji na własny rachunek, spowoduje niewątpliwie „uwolnienie” cedenta od ciężaru egzekwowania wierzytelności i stanowi czynność odzyskiwania długów wyłączoną ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Koncepcja odzyskiwania długów nie zależy bowiem od sposobu, w jaki odzyskiwanie się odbywa ani od tego na czyją rzecz dług zostaje ściągnięty. Pojęcie odzyskiwania długów dotyczy jasno sprecyzowanych transakcji finansowych mających na celu uzyskanie zapłaty wierzytelności pieniężnej (vide: pkt 77 i 78 wyroku w sprawie C-305/01).
W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wskazać, że każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT.
Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedna lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.
W zakresie opodatkowania usług złożonych wypowiadał się już Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu C-349/96 TS UE stwierdził, że „usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”. Ponadto w sentencji orzeczenia wskazał, że każde świadczenie usług musi być oddzielnie opodatkowane, z drugiej jednak, że jedna transakcja dotycząca świadczenia usługi nie może być sztucznie dzielona, gdyż doprowadziłoby to do zaburzeń w funkcjonowaniu wspólnego systemu VAT.
Podobnie TS UE wypowiedział się w orzeczeniu C-41/04, w którym stwierdził, że jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja celem określenia, po pierwsze, czy są to dwa lub więcej niż dwa świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie, a po drugie, czy w ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług.
W przedmiotowej sprawie z treści złożonego wniosku wynika, iż zawierane przez Stronę umowy, to umowy forfaitingu. Zasadniczą usługą zatem w przedmiotowej sprawie są świadczone usługi forfaitingu, a inne czynności wykonywane w ramach zawartych umów są czynnościami pomocniczymi, dodatkowymi do zawartej umowy i ich samoczynne istnienie nie znajduje żadnych podstaw prawnych. Bez zawartych umów pomiędzy kontrahentami, te czynności dodatkowe nie byłyby realizowane. Również umowy w postaci rozłożenia płatności zobowiązania na raty przez dłużnika, nie byłyby zawierane, gdyby nie doszło do wejścia Banku w prawa Wierzyciela oraz spłaty zobowiązań dłużnika po uprzednim zaakceptowaniu przez Wierzyciela warunków wejścia przez Bank w jego prawa w związku ze spłatą wierzytelności. Finansowanie działalności dłużnika jest tylko jednym z elementów umów zawieranych przez Wnioskodawcę z klientami.
Zauważyć ponadto należy, że gdyby zasadniczym celem dłużnika będącego klientem banku było pozyskanie kapitału w celu spłaty długu wobec swoich kontrahentów, zostałaby zawarta umowa kredytu, pożyczki z zabezpieczeniem spłaty w postaci cesji wierzytelności.
Podkreślić należy, iż zapewnienie finansowania dłużnika poprzez rozłożenie mu na raty płatności wierzytelności za pobraniem odsetek, upodabnia w tej części forfaiting do usług kredytowych, jednakże nie zmienia to faktu, iż należne Bankowi wynagrodzenie od dłużnika jak i od Wierzyciela w prezentowanych trzech modelach, są elementem wynagrodzenia za świadczoną kompleksową usługę. Charakter tej kompleksowej usługi wynika wprost z zawartej umowy. Zatem wszystkie czynności podejmowane przez Bank (nabycie wierzytelności, finansowanie dłużnika) w zamian za określone wynagrodzenie składają się łącznie na usługę forfaitingu.
W kontekście przedstawionych wyżej wyjaśnień należy stwierdzić, że przedmiotowe czynności polegające na wykupie wierzytelności należących do przedsiębiorców, w celu ich wyegzekwowania nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 41 ust. 1 pkt 40 cyt. ustawy, lecz winny zostać opodatkowane według podstawowej stawki 23%. Zatem zarówno pobierane od cedenta odsetki dyskontowe jak i prowizja od nabytej wierzytelności będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT wg stawki podstawowej – tj. 23%. Ponadto usługi finansowania dłużnika, wbrew twierdzeniu Strony, nie stanowią usługi odrębnej od usługi forfaitingu, stanowią one bowiem integralną część tej usługi i nie mogą być z niej wydzielane. W przedstawionych przez Wnioskodawcę okolicznościach podział świadczonej, jednorodnej usługi na usługę finansowania (tj. usługę o charakterze kredytowym) oraz usługę związaną z nabyciem wierzytelności jest podziałem sztucznym. Tym samym finansowanie udzielone dłużnikowi nie korzysta ze zwolnienia od opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, a jako element jednej kompleksowej usługi podlega opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 23%.
Biorąc pod uwagę przedstawione przez Wnioskodawcę okoliczności (model 1, 2 i 3) oraz treść wyżej powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego należy stwierdzić, iż należne Bankowi wynagrodzenie, na które składają się:
naliczone z góry (od kwoty wierzytelności) odsetki za okres finansowania od daty nabycia wierzytelności do daty jej wymagalności (odsetki dyskontowe),
ustalona kwotowo prowizja (prowizja za realizację wykupu wierzytelności),
odsetki za finansowanie dłużnika
stanowią wynagrodzenie za świadczone przez Wnioskodawcę usługi forfaitingu opodatkowane stawką podatku VAT w wysokości 23%.
Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, 2 i 3, iż pobierane odsetki dyskontowe, prowizja od nabywanej wierzytelności oraz odsetki za finansowanie dłużnika są zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust.1 pkt 40 i pkt 38 ustawy należało uznać za nieprawidłowe.
Odnosząc się do powołanego w uzasadnieniu stanowiska rozstrzygnięcia NSA /sygn. I FSK 1627/06/ tut. Organ podatkowy stwierdza, iż powołany przez Wnioskodawcę wyrok sądu administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tego orzeczenia jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy zwrócić uwagę, iż organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy.
Ponadto wskazać należy, iż orzecznictwo sądów administracyjnych nie jest jednolite w kwestii opodatkowania nabycia wierzytelności i o ile Wnioskodawca powołał korzystny dla siebie wyrok, tak Organ podatkowy pragnie przywołać orzeczenia sądów administracyjnych, które potwierdzają stanowisko Organu, wyrażone w niniejszej interpretacji.
W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16.02.2010 r. sygn. akt I FSK 2104/08 Sąd stwierdził: „(...) usługi nabywania wierzytelności innych podmiotów, mimo że nie mają charakteru usług factoringu, ale realizowane są w celu ściągania długów (niezależnie od stopnia przejętego ryzyka wypłacalności dłużnika), podlegają opodatkowaniu VAT według stawki 22%. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że strona nabywa wierzytelność w określonym celu. Jest nim ściągnięcie długu (poprzez egzekucję komorniczą bądź poprzez zawarcie ugody i dobrowolne wpłaty dłużnika). W takim wypadku, zdaniem NSA usługa w postaci nabycia wierzytelności podlega opodatkowaniu stawką podstawową. Podmiot nabywający wierzytelność świadczy usługę na rzecz zbywcy. Jak już podkreślono zbywca jest beneficjentem usługi wskutek tego, że zostaje uwolniony od ciężaru jej egzekwowania, zostaje mu zaoszczędzone ryzyko i koszty posiadania takiej wierzytelności, zostaje niejako "wyręczony" w czynnościach podejmowanych dla dochodzenia długu. Do zaistnienia usługi finansowej dochodzi zatem już w momencie zakupu wierzytelności. Nabywca tej wierzytelności następnie będzie jej dochodził. Stwierdzenie Sądu I instancji, iż czynności następujące po nabyciu wierzytelności nie mają związku z ich nabyciem, stanowi zaprzeczenie sensu ekonomicznego dokonanej transakcji. Dalsze czynności polegające na wyegzekwowaniu długu są związane z jego nabyciem i stanowią element usługi pośrednictwa finansowego, opodatkowanego stawką 22%(...)”.
Natomiast powołane przez Wnioskodawcę orzeczenie TSUE z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 dotyczy tzw. wierzytelności trudnych, co w przedmiotowej sprawie jak wskazał sam Wnioskodawca nie ma miejsca; zatem powyższe orzeczenie nie ma zastosowania przy rozstrzyganiu przedstawionego wyżej zagadnienia.
Odnosząc się do wskazanych we wniosku interpretacji indywidualnych, przywołanych dla potwierdzenia własnego stanowiska, tut. Organ wyjaśnia, że w identycznym stanie prawnym i identycznym stanie faktycznym rozstrzygnięcia powinny być tożsame. Cel ten osiągany jest poprzez zastosowanie właściwych przepisów Ordynacji podatkowej. Interpretacje rozbieżne bądź wątpliwe mogą być poddane weryfikacji w trybie art. 14e § 1 tej ustawy, zgodnie z którym „Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość (...)”. Oznacza to, że interpretacje indywidualne wydawane przez upoważnione do tego organy każdorazowo podlegają analizie i weryfikacji, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, Minister Finansów może zmienić nieprawidłową interpretację indywidualną.
IPPP1/443-1720/11-2/PR | Interpretacja indywidualna
IBPP2/443-492/12/IK | Interpretacja indywidualna
IBPBI/2/423-276/12/SD | Interpretacja indywidualna
IBPP1/443-211/10/MS | Interpretacja indywidualna
IPPP2/443-51/11-3/MM | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Wierzytelność > IPPP2/443-648/12-2/DG