Source: https://interpretacje-podatkowe.org/podatek-od-towarow-i-uslug/ilpp5-443-199-14-3-pg
Timestamp: 2017-09-26 16:32:22
Legal References Found: art. 90
 art. 14
 art. 90
 art. 90
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 90
 art. 91
 art. 90
 art. 86
 art. 15
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 91
 art. 90
 art. 91
 art. 91
 art. 91
 art. 86
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 91
 art. 91
 art. 91
 art. 14
 art. 91
 art. 14
 art. 91
 art. 46
 art. 90
 art. 90
 art. 91
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 88
 art. 96
 art. 86
 art. 90
 art. 91
 art. 2
 art. 15
 art. 15
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 168
 art. 167
 art. 168
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 86
 art. 90
 art. 91
 art. 86
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 91
 art. 90
 art. 15
 art. 91
 art. 91
 art. 90
 art. 90
 art. 14

Document Content:
ILPP5/443-199/14-3/PG | Interpretacja indywidualna
Podatek od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego w oparciu o art. 90a ustawy o podatku VAT.
ILPP5/443-199/14-3/PGinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy przedstawione we wniosku z dnia 31 lipca 2014 r. (data wpływu 5 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego w oparciu o art. 90a ustawy o podatku VAT – jest prawidłowe.
W dniu 5 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego w oparciu o art. 90a ustawy o podatku VAT.
Gmina jest właścicielem świetlic wiejskich, obiektu Domu Kultury oraz Centrum Kultury i Folkloru (dalej łącznie jako Świetlice). Świetlice są budynkami.
Gmina ponosi wydatki inwestycyjne na powyższe Świetlice, które stanowią wytworzenie bądź ulepszenie środka trwałego, jakkolwiek nie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, ale na podstawie przepisów rachunkowych (gminy zasadniczo nie rozliczają podatku dochodowego). W związku z ponoszeniem przedmiotowych wydatków, gmina otrzymuje od kontrahentów faktury VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Wartości poszczególnych inwestycji przekroczyły 15 tys. PLN netto. Przedmiotem niniejszego wniosku są wydatki inwestycyjne związane ze Świetlicami ponoszone począwszy od 2011 r.
za odpłatnością – w szczególności w ten sposób Gmina udostępnia Świetlice na rzecz korzystających w celu organizacji imprez okolicznościowych takich jak wesela, urodziny, chrzciny, jak również w celu organizacji konferencji, pokazów, szkoleń,
Innymi słowy, Gmina wykorzystuje Świetlice jednocześnie:
do innych, statusowych celów Gminy.
Z racji dwojakiego sposobu wykorzystania Świetlic, wydatki inwestycyjne poniesione na ich wytworzenie bądź ulepszenie mają związek zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, jak i czynnościami niepodlegającymi przepisom ustawy. W tej sytuacji, analizując kwestię prawa do odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych poniesionych na wytworzenie bądź ulepszenie Świetlic, Gmina ma świadomość unormowania zawartego w art. 86 ust. 7b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), zgodnie z którym Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych związanych ze Świetlicami w części, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Niemniej jednak, ani przepisy ustawy o VAT, ani przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego samego sposobu/metodologii wyliczenia tych części. Gmina zaznacza, że dotychczas nie była jej znana możliwość wyznaczania określonych godzin/dni tygodnia/miesiąca, w których Świetlice są przeznaczone wyłącznie do nieodpłatnego oraz odpowiednio do odpłatnego korzystania. W praktyce nie da się bowiem, zdaniem Gminy, takiego podziału i zapotrzebowania na obydwie formy wykorzystania Świetlic przewidzieć. Sposób wykorzystywania Świetlic jest samodzielnie/neutralnie regulowany poprzez zapotrzebowanie na obie formy udostępniania Świetlic. Gmina nie była zatem dotychczas w stanie obrać metody ustalenia odpowiedniego klucza alokacji, jakim mogłaby się posłużyć celem wydzielenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od wydatków inwestycyjnych. Z uwagi na powyższe, Gmina dotychczas nie korzysta z prawa do odliczenia części VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych, które powinno przysługiwać jej na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 7b ustawy o VAT. Innymi słowy, dla celów rozliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych, ustalała ona stopień wykorzystania Świetlic do działalności gospodarczej na poziomie 0% (co nie zmienia faktu, że przedmiotowe Świetlice są wykorzystywane przez Gminę do działalności gospodarczej oraz do innych celów, tj. spełnione są przesłanki art. 86 ust. 7b ustawy o VAT).
Niemniej jednak, Gmina planuje zmienić powyższą praktykę dwojakiego wykorzystywania Świetlic do działalności A i B poprzez wprowadzenie (najprawdopodobniej) począwszy od stycznia 2015 r. pełnej odpłatności z tytułu udostępniania Świetlic, tj. planuje wykorzystywać Świetlice wyłącznie do działalności gospodarczej, i tym samym czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Opłaty z tytułu udostępniania Świetlic Gmina będzie wykazywać w składanych deklaracjach VAT i odprowadzać z tego tytułu VAT należny.
Stopień wykorzystania Świetlic do działalności gospodarczej w styczniu 2015 r. wzrośnie zatem do poziomu 100%.
Dla przykładu, w stosunku do inwestycji w zakresie modernizacji świetlicy wiejskiej w K., oddanej do użytkowania w październiku 2012 r., przedmiotowy wzrost stopnia wykorzystania jej do działalności gospodarczej nastąpi po 28 miesiącach licząc od miesiąca, w którym inwestycja w zakresie ulepszenia środka trwałego, jakim jest budynek świetlicy wiejskiej w K., została oddana do użytkowania.
Czy w związku ze zmianą stopnia wykorzystania Świetlic wyłącznie do działalności gospodarczej/opodatkowanej VAT, Gmina powinna określić część podatku naliczonego podlegającego odliczeniu oraz sposób dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 90a ustawy o VAT, czy też na podstawie art. 91 ustawy o VAT...
Zdaniem Wnioskodawcy, w związku ze zmianą stopnia wykorzystania Świetlic wyłącznie do działalności gospodarczej/opodatkowanej VAT, Gmina powinna określić część podatku naliczonego podlegającego odliczeniu oraz sposób dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 90a ustawy o VAT.
Zatem w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.
Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji. W świetle ust. 2 niniejszego przepisu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma podatku określona w fakturach otrzymanych przez podatnika.
Świetlice są wykorzystywane przez Gminę do celów działalności gospodarczej oraz jednocześnie do innych celów. Tym samym, wydatki inwestycyjne poniesione na ich wytworzenie bądź ulepszenie mają związek zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, jak i czynnościami niepodlegającymi przepisom ustawy.
W opinii Gminy, w tej sytuacji analizując kwestię prawa do odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych poniesionych na wytworzenie bądź ulepszenie Świetlic, należy uwzględnić unormowania zawarte w obowiązującym od stycznia 2011 r., art. 86 ust. 7b ustawy o VAT.
Zgodnie z przywołanym przepisem, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.
Niemniej jednak, ani przepisy ustawy o VAT, ani przepisy wykonawcze do ustawy o VAT nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części. Z uwagi na fakt, że sposób wykorzystywania Świetlic jest samodzielnie/neutralnie regulowany poprzez zapotrzebowanie na obie formy udostępniania Świetlic, Gmina dotychczas nie była w stanie obrać metody ustalenia odpowiedniego klucza alokacji, jakim mogłaby się posłużyć celem wydzielenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. Z uwagi na powyższe, Gmina nie korzystała z prawa do odliczenia części VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych, które przysługuje jej na podstawie art. 86 ust. 7b ustawy o VAT. Innymi słowy, Gmina ustaliła stopień wykorzystania Świetlic do działalności gospodarczej na poziomie 0%. Nie zmienia to jednak faktu, że przedmiotowe Świetlice są wykorzystywane przez Gminę dotychczas do działalności gospodarczej oraz do innych celów, tj. spełnione są przesłanki art. 86 ust. 7b ustawy o VAT.
Gmina będzie w stanie ustalić stopień wykorzystania Świetlic do celów prowadzenia działalności gospodarczej dopiero po wprowadzeniu pełnej odpłatności z tytułu udostępniania Świetlic. Udział procentowy, w jakim Świetlice będą wykorzystywane do działalności gospodarczej wyniesie wówczas 100%, tym samym nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania Świetlic do działalności gospodarczej z przyjętego poziomu 0% na poziom 100%.
W opinii Gminy, w analizowanym przypadku, powinna ona uwzględnić uregulowania zawarte w art. 90a ustawy o VAT, zgodnie z którym „w przypadku, gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty”.
Przykładowo, w stosunku do wydatków inwestycyjnych poniesionych na realizację inwestycji w zakresie modernizacji świetlicy wiejskiej w K., oddanej do użytkowania w październiku 2012 r., w przypadku wprowadzenia pełnej odpłatności z tytułu udostępniania Świetlic w styczniu 2015 r., Gmina powinna dokonać korekty podatku naliczonego w deklaracji za styczeń 2015 r. w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty.
Z uwagi na fakt, że stopień wykorzystania świetlicy wiejskiej w K. do działalności gospodarczej w styczniu 2015 r. wzrośnie de facto z poziomu 0% na poziom 100%, przy kalkulacji kwoty korekty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne poniesione tytułem remontu przedmiotowej świetlicy, Gmina powinna posługiwać się kwotą stanowiącą 100% wartości podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne poniesione na ulepszenie środka trwałego, jakim jest świetlica wiejska w K.
Gmina powinna ponadto wziąć pod uwagę, że zmiana w stopniu wykorzystania świetlicy wiejskiej w K. do celów prowadzenia działalności gospodarczej, nastąpi po 28 miesiącach licząc od miesiąca, w którym inwestycja w zakresie jej modernizacji została oddana do użytkowania. W miesiącu zmiany stopnia wykorzystania świetlicy wiejskiej w K., tj. w miesiącu styczniu 2015 r. okres pozostający do końca 120-miesięcznego okresu korekty będzie zatem liczyć 92 miesiące.
Kalkulacja wysokości kwoty korekty podatku naliczonego w analizowanym przypadku powinna zatem sprowadzić się do wykonania następującego działania (przy założeniu, że „x” stanowi wartość podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne poniesione na modernizację świetlicy wiejskiej w K.):
(100%x - 0%x)*92/120.
Uzyskaną w ten sposób kwotę, Gmina powinna wykazać w deklaracji za styczeń 2015 r. w pozycji dotyczącej korekty podatku naliczonego.
Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 19 marca 2014 r., sygn. I SA/Go 61/14, w którym Sąd orzekł, że „(...) art. 90a u.p.t.u. nie posługuje się pojęciem »przeznaczenia mieszanego«, ale »zmianą stopnia wykorzystania nieruchomości«. Zmiana stopnia wykorzystania nieruchomości dotyczy nie tylko wykorzystywania jej w 20%, 40%, czy 80%, ale również 100%. Zgodzić należy się ze stroną skarżącą, że z zasad logiki, w tym przypadku semantycznej analizy znaczenia wyrażenia »zmiany stopnia wykorzystania nieruchomości« w szczególności stosunku podrzędności wynika, że w zakresie pojęcia zmiany stopnia wykorzystania nieruchomości, mieści się również zmiana polegająca na zmianie wykorzystania nieruchomości także w zakresie 100%. Taki pogląd został również zaprezentowany w literaturze, gdzie stwierdzono, że art. 90a ma także zastosowanie jeżeli nieruchomość wykorzystywana dotychczas wyłącznie do celów innych niż działalność gospodarcza będzie wykorzystywana również albo wyłącznie do celów działalności gospodarczej. (tak Tomasz Krywan, Komentarz do VAT, UNIMEX 2014, str. 817). Organ nie przedstawił racjonalnych przesłanek, z których wynikałoby, aby po zmianie sposobu wykorzystania całej nieruchomości, podatnik nie mógł dokonać korekty jednorazowej w oparciu o przepis art. 90a u.p.t.u, lecz wyłącznie korekt częściowych w oparciu o przepis art. 91 ust. 7 u.p.t.u”.
Wprowadzenie pełnej odpłatności w zakresie udostępniania Świetlic w styczniu 2015 r. umożliwi Gminie określenie stopnia wykorzystania Świetlic do działalności gospodarczej w sposób klarowny i niebudzący żadnych wątpliwości. Obecnie Gmina nie jest w stanie w sposób rzetelny określić stopnia wykorzystania Świetlic do działalności gospodarczej.
Podsumowując Gmina twierdzi, że w związku z wprowadzeniem pełnej odpłatności w zakresie udostępniania Świetlic, będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dokumentujących wydatki inwestycyjne związane ze Świetlicami, w szczególności z modernizacją świetlicy wiejskiej w K., w drodze korekty podatku, o której mowa w art. 90a ustawy o VAT. Na podstawie tego przepisu Gmina powinna określić część podatku naliczonego podlegającego odliczeniu oraz sposób dokonania korekty podatku naliczonego. Przykładowo, w stosunku do inwestycji w zakresie modernizacji świetlicy wiejskiej w K. oddanej do użytkowania w październiku 2012 r. powinna dokonać kalkulacji kwoty korekty podatku naliczonego wykonując działanie: (100%- 0%)*92/120. Uzyskaną w ten sposób kwotę, Gmina powinna wykazać w deklaracji za styczeń 2015 r. w pozycji dotyczącej korekty podatku naliczonego.
Rozwiązanie alternatywne.
Jak Gmina wskazała w opisie sprawy, w zakresie wydatków inwestycyjnych poniesionych w przedmiocie Świetlic, nie ma ona obecnie obiektywnej możliwości przyporządkowania ich odpowiednio do celów prowadzenia działalności gospodarczej, jak i do innych celów. Istnieją zatem argumenty przemawiające i za takim poglądem, że Gminie nie przysługuje obecnie prawo do odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych związanych ze Świetlicami.
Sytuacja ta, nie mniej jednak ulegnie zmianie w styczniu 2015 r. Gmina planuje wprowadzić pełną odpłatność w zakresie udostępniania Świetlic, tj. planuje wykorzystywać Świetlice wyłącznie do działalności gospodarczej. Opłaty z tytułu udostępniania Świetlic Gmina będzie wykazywać w składanych deklaracjach VAT i odprowadzać z tego tytułu VAT należny.
W analizowanym przypadku, tj. w przypadku wprowadzenia od stycznia 2015 r. pełnej odpłatności w zakresie udostępniania Świetlic, zakładając że Gminie obecnie nie przysługuje prawo do odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych związanych ze Świetlicami, zastosowanie mógłby znaleźć art. 91 ustawy o VAT.
Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy dotyczące korekty podatku naliczonego stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.
Analiza powyższych regulacji jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, polegającej na rozpoczęciu jego wykorzystywania do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnik, który pierwotnie nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, ma prawo do dokonania dodatniej korekty podatku naliczonego, tak samo jak byłby zobowiązany do przeprowadzenia korekty zmniejszającej, w sytuacji gdyby pierwotnie dokonał takiego obniżenia, a następnie zaprzestał wykorzystywania danego środka trwałego do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.
Na podstawie art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10, lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.
Stosownie natomiast do art. 91 ust. 2 ustawy o VAT w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym, że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.
Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się na podstawie art. 91 ust. 3 ustawy o VAT w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.
Jednocześnie, zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku, gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. Zgodnie zaś z ust. 5 wspomnianego art. 91 w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.
W konsekwencji, kwota podatku naliczonego możliwego do odliczenia powinna zostać określona w oparciu o art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, z uwzględnieniem okresu, jaki upłynął od momentu oddania do użytkowania inwestycji związanych ze Świetlicami (w związku z którymi Gmina poniosła wydatki inwestycyjne, od których nie przysługiwało jej prawo do odliczenia VAT) do momentu, w którym nastąpiła zmiana wykorzystywania Świetlic, w związku z którą Gminie zaczęło przysługiwać prawo do odliczenia VAT, tj. wprowadzenie pełnej odpłatności w zakresie udostępniania Świetlic. Długość okresu, w jakim powinna zostać dokonana korekta jest zależna od tego, czy przedmiotem korekty będą nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania gruntów czy też pozostałe środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne.
W ustawie o VAT brak jest definicji nieruchomości. Pojęcia tego nie precyzuje również ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji w takim przypadku, zdaniem Gminy zasadne jest posłużenie się definicją zawartą w innym akcie prawnym. Zgodnie z art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.
W konsekwencji, w związku z faktem, że przedmiotowy majątek, tj. Świetlice na terenie Gminy stanowią dla celów ustawy o VAT nieruchomości, dla odliczenia podatku naliczonego związanego z ponoszonymi na nie wydatkami inwestycyjnymi okres korekty w tym przypadku wyniósłby 10 lat.
Tym samym, dla przykładu w stosunku do inwestycji w zakresie modernizacji świetlicy wiejskiej w K., oddanej do użytkowania w październiku 2012 r., z uwagi na rozpoczęcie wykorzystania jej do działalności gospodarczej w styczniu 2015 r., Gmina miałaby prawo do odliczenia 7/10 podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne poniesione na modernizację świetlicy wiejskiej w K.
Podsumowując, Gmina stoi na stanowisku, że w związku z wprowadzeniem pełnej odpłatności z tytułu udostępniania Świetlic, w tym w szczególności świetlicy wiejskiej w K., Gmina powinna określić część podatku naliczonego podlegającego odliczeniu oraz sposób dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 90a ustawy o VAT.
Gdyby jednak organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zastosowania w analizowanym przypadku regulacji zawartych w art. 90a ustawy o VAT, Gmina powinna określić część podatku naliczonego podlegającego odliczeniu oraz sposób dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ustawy o VAT.
Dodatkowo należy wskazać, że zgodnie z przepisem art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.
Na mocy obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.
Stosownie do treści art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.
Przepis art. 86 ust. 13 ustawy stanowi, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.
Natomiast, w oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.
Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca – Gmina – jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina jest właścicielem świetlic wiejskich, obiektu Domu Kultury oraz Centrum Kultury i Folkloru (dalej łącznie jako Świetlice). Świetlice są budynkami. Zainteresowany ponosi wydatki inwestycyjne na powyższe Świetlice, które stanowią wytworzenie bądź ulepszenie środka trwałego, jakkolwiek nie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, ale na podstawie przepisów rachunkowych (gminy zasadniczo nie rozliczają podatku dochodowego). W związku z ponoszeniem przedmiotowych wydatków, Gmina otrzymuje od kontrahentów faktury VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Wartości poszczególnych inwestycji przekroczyły 15 tys. PLN netto. Przedmiotem niniejszego wniosku są wydatki inwestycyjne związane ze Świetlicami ponoszone począwszy od 2011 r.
Niemniej jednak, Gmina planuje zmienić powyższą praktykę dwojakiego wykorzystywania Świetlic do działalności A i B poprzez wprowadzenie (najprawdopodobniej) począwszy od stycznia 2015 r. pełnej odpłatności z tytułu udostępniania Świetlic, tj. planuje wykorzystywać Świetlice wyłącznie do działalności gospodarczej, i tym samym czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Opłaty z tytułu udostępniania Świetlic Gmina będzie wykazywać w składanych deklaracjach VAT i odprowadzać z tego tytułu VAT należny. Stopień wykorzystania Świetlic do działalności gospodarczej w styczniu 2015 r. wzrośnie zatem do poziomu 100%.
Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy w związku ze zmianą stopnia wykorzystania Świetlic wyłącznie do działalności gospodarczej/opodatkowanej VAT, Gmina powinna określić część podatku naliczonego podlegającego odliczeniu oraz w jaki sposób dokonać korekty podatku naliczonego na podstawie art. 90a ustawy, czy też na podstawie art. 91 ustawy.
Przy czym przez wytworzenie nieruchomości – stosownie do treści art. 2 pkt 14a ustawy – rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.
Wymaga zaznaczenia, że w zakresie realizacji zadań własnych wykonywanych w oparciu o reżim publicznoprawny Gmina nie jest uznawana za podatnika (co wynika z art. 15 ust. 6 ustawy), tym samym nie wykonuje samodzielnie działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.
Z kolei zgodnie z art. 90a ust. 1 ustawy, w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu.
Wprowadzenie od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisu art. 90a ustawy jest implementacją zapisów zawartych w Dyrektywie Rady z dnia 22 grudnia 2009 r. zmieniającej niektóre przepisy Dyrektywy w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 10 z dnia 15 stycznia 2010 r., s. 14). Zgodnie z preambułą do niej, regulacje te mają zapewniać identyczne traktowanie podatników zawsze, gdy nieruchomości, które wykorzystują oni do celów działalności zawodowej, nie są wykorzystywane wyłącznie do celów związanych z tą działalnością.
Zgodnie z art. 168a ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), w przypadku nieruchomości stanowiącej część majątku przedsiębiorstwa danego podatnika i wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności, jak i do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, albo bardziej ogólnie – do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność, VAT od wydatków związanych z taką nieruchomością podlega odliczeniu zgodnie z zasadami określonymi w art. 167, 168, 169 i 173 wyłącznie do wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została wykorzystana do celów działalności prowadzonej przez podatnika.
Przepis art. 168a ust. 1 zdanie drugie Dyrektywy stanowi, że zmiany w udziale procentowym wykorzystania nieruchomości na cele związane z działalnością oraz inne cele są uwzględniane zgodnie z zasadami przewidzianymi w danym państwie członkowskim dla korekty podatku naliczonego dla innych dóbr inwestycyjnych.
Wskazać należy, że cytowany przepis art. 90a ust. 1 ustawy, ma zastosowanie wówczas, gdy w 120-miesięcznym okresie korekty dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie na cele działalności. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, tzn. wykorzystywana jest zarówno na cele związane z działalnością, jak i na inne cele, w tym cele prywatne podatnika bądź jego pracowników.
Nie dotyczy ona sytuacji, gdy dana nieruchomość służy wyłącznie działalności prowadzonej przez podatnika, a jest to działalność opodatkowana i działalność zwolniona. W tym ostatnim przypadku zastosowanie mają przepisy o odliczeniach częściowych (art. 90 i 91 ustawy).
Sytuacja, w której powstanie konieczność korekty, to przypadek, w którym – w okresie trwania korekty – zmieni się stopień wykorzystywania nieruchomości, bądź w odniesieniu do celów prywatnych lub niezwiązanych z działalnością gospodarczą, bądź w odniesieniu do celów związanych z działalnością gospodarczą.
Przepis art. 90a ust. 1 ustawy, określa zarówno przyczyny ewentualnej korekty rozliczenia podatku naliczonego, jak i okres, w którym przedmiotowa korekta może zostać dokonana.
Jedynym powodem dokonania korekty pierwotnego rozliczenia podatku naliczonego jest „zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej”. Ustawodawca nie odnosi się do zaistnienia samej zmiany wykorzystania nieruchomości, ale zmiany stopnia tego wykorzystania.
Sformułowanie „zmiana stopnia wykorzystania” implikuje bowiem dokonanie zmiany sposobu wykorzystania. Dzięki użyciu takiego pojęcia ustawodawca uniknął konieczności wprowadzenia dodatkowego wyjaśnienia dotyczącego właśnie stopnia czy zakresu tej zmiany.
Aby omawiana korekta wynikająca z art. 90a znalazła zastosowanie, owa zmiana stopnia wykorzystania musi nastąpić w okresie „120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie”. Ustawodawca nie odnosi się więc do upływu 10 lat, jak czyni to np. w przypadku regulacji art. 90 ust. 2, ale do 120 miesięcy z tego, jak można sądzić, względu, że momentem rozpoczynającym bieg tego terminu nie jest koniec roku, ale miesiąc, w którym przedmiotowa nieruchomość została przez podatnika „oddana w użytkowanie”.
W razie zaistnienia owej zmiany stopnia wykorzystania nieruchomości w przewidzianym w omawianym artykule okresie, podatnik ma obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego przy nabyciu lub wytworzeniu tej nieruchomości. Korekta dokonywana jest zarówno w przypadku, gdy ów stopień wykorzystania nieruchomości na potrzeby działalności gospodarczej zmniejszył się, jak i w przypadku, gdy uległ on zwiększeniu. Taka konstrukcja przepisu potwierdza intencję ustawodawcy co do tego, aby regulacje art. 86 ust. 7b i art. 90a dotyczyły jedynie podatku naliczonego przy nabyciu lub wytworzeniu nieruchomości, a nie powstałego w związku np. z remontem takiej nieruchomości. Podatnik musi więc na bieżąco monitorować stopień wykorzystania nieruchomości do celów prowadzonej działalności gospodarczej i dokonywać stosownych korekt w bieżących rozliczeniach (czyli bez potrzeby korygowania dotychczasowych deklaracji podatkowych).
Natomiast według przepisu art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2 10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.
Jak wynika z treści art. 91 ustawy, przepis ten ma zastosowanie do korekty wstępnego odliczenia podatku w przypadku rozliczania podatku za pomocą współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ustawy, a który ma zastosowanie, gdy poniesione wydatki związane są z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, tj. opodatkowanymi i zwolnionymi od podatku, wykonywanymi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a także korekty związanej ze zmianą przeznaczenia zakupionych towarów i usług w tym zakresie.
W sprawie będącej przedmiotem wniosku – jak wskazał Zainteresowany – Świetlice są wykorzystywane jednocześnie do celów działalności gospodarczej (opodatkowanej) oraz do innych, statutowych celów Gminy.
Zatem skoro budynki Świetlic obecnie wykorzystywane są przez Gminę wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych w związku z prowadzoną działalnością i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług poza prowadzoną działalnością, i Wnioskodawca nie wykonuje/nie będzie wykonywał czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług, w analizowanej sprawie nie mogą znaleźć zastosowania przepisy art. 91 ust. 1 i ust. 2 ustawy, które odnoszą się do sytuacji, w której podatek jest rozliczany za pomocą współczynnika proporcji.
W przedmiotowej sprawie nie ma również zastosowania art. 91 ust. 4 i ust. 7 ustawy. Przepisy te nie dotyczą bowiem sytuacji gdy dochodzi jedynie do zmiany w stopniu wykorzystania nieruchomości do celów działalności gospodarczej.
Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz elementy stanu sprawy wskazać należy, że Wnioskodawca uprawniony będzie do korekty podatku naliczonego powstałego – jak wskazano w opisie sprawy – przy wytworzeniu i ulepszeniu Świetlic na podstawie art. 90a ustawy. Powyższe uprawnienie wiąże się z faktem, że Wnioskodawca dokona zmiany w stopniu wykorzystania nieruchomości do celów działalności gospodarczej (w tym również oddanej w październiku 2012 r. nieruchomości, tj. świetlicy wiejskiej w K.). Zmiana ta nastąpi w związku z przeznaczeniem nieruchomości (wykorzystywanej obecnie do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu) od stycznia 2015 r. wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, tzn. wyłącznie do czynności wchodzących w zakres działalności gospodarczej Gminy. Zmiana w stopniu wykorzystania nastąpi więc w okresie 120 miesięcy licząc od okresu oddania do użytkowania świetlicy. Skutkiem powyższego po stronie Wnioskodawcy pojawi się prawo do złożenia korekty deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi zmiana, tj. styczeń 2015 r. w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu.
Podsumowując, w związku ze zmianą stopnia wykorzystania Świetlic – z uwagi na przeznaczenie ich wyłącznie do działalności gospodarczej/opodatkowanej VAT – Gmina powinna określić część podatku naliczonego podlegającego odliczeniu oraz sposób dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 90a ustawy o VAT.
Należy przy tym wskazać, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.
Zaznaczenia ponadto wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy – w tym przede wszystkim wystąpienia okoliczności wskazujących na to, że wydatki inwestycyjne od początku realizacji inwestycji z założenia nie miały służyć jednocześnie do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu (statutowych) – udzielona odpowiedź traci swą aktualność.
Zaznaczyć należy również, że w niniejszej interpretacji nie dokonano oceny prawidłowości wyliczeń przedstawionych przez Wnioskodawcę (w tym podanych miesięcy wykorzystywania nieruchomości do celów działalności „mieszanej” – tj. opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu – oraz do celów działalności opodatkowanej), bowiem to na Wnioskodawcy ciąży ten obowiązek, a rolą tut. Organu jest wyłącznie interpretacja przepisów prawa podatkowego, a nie badanie poprawności dokonanych wyliczeń.
ITPP1/443-1091/14/DM | Interpretacja indywidualna
ITPP2/443-870/14/PS | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Podatek od towarów i usług > ILPP5/443-199/14-3/PG