Source: https://interpretacje-podatkowe.org/dostawa/0114-kdip1-2-4012-579-2018-2-rm
Timestamp: 2020-06-02 10:32:26
Legal References Found: art. 7
 art. 86
 art. 13
 art. 14
 art. 14
 art. 113
 art. 86
 art. 87
 art. 86
 art. 87

Art. 7
 art. 8
 art. 7

Art. 15
 art. 15

Art. 17
 art. 15
 art. 113
 art. 17
 art. 17
 art. 2
 art. 2
 art. 17
 art. 17
 art. 41
 art. 83
 art. 119
 art. 120
 art. 122
 art. 129
 art. 146
 art. 146
 art. 41
 art. 109
 art. 110
 art. 17
 art. 17
 art. 86
 art. 15
 art. 86
 art. 5
 art. 113
 art. 7
 art. 17
 art. 17
 art. 41
 art. 146
 art. 86
 art. 88
 art. 86
 art. 87

Document Content:
♦ › Dostawa › 0114-KDIP1-2.4012.579.2018.2.RM
Wyprodukowanie i dostawa Produktów oraz wykonanie Czynności Montażowych stanowi świadczenie złożone, które na gruncie podatku VAT należy rozpoznać jako odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy i opodatkować wg stawki 23%.Odbiorcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 28 sierpnia 2018 r. (data wpływu 14 września 2018 r.), uzupełnionym w dniu 20 listopada 2018 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 20 listopada 2018 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 6 listopada 2018 r. (skutecznie doręczone w dniu 13 listopada 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania realizowanego świadczenia oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego – jest prawidłowe.
W dniu 14 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania realizowanego świadczenia oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.
Wniosek uzupełniony został w dniu 20 listopada 2018 r., (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 20 listopada 2018 r.) na wezwanie Organu z dnia 6 listopada 2018 r.
X. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością;
Y. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.
Przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe, uzupełnione pismem z dnia 20 listopada 2018 r.:
X. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: „Dostawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Sprzedaż Dostawcy nie jest zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2017.1221 t.j. z poźn. zm., dalej: „ustawa o VAT”).
Dostawca jest producentem prefabrykowanych modułów łazienkowych, w pełni wyposażonych i umeblowanych, gotowych do użycia, po podłączeniu do głównych instalacji budynku.
Czynności wykonywane przez Dostawcę klasyfikowane są według PKWiU kodami 32.99.5, 23.61.1, 22.23.1, 25.11.2, 25.99.1.
W ramach swojej działalności gospodarczej, Dostawca zawarł umowę (dalej: „Umowa”) ze spółką Y. Sp. z o.o. (dalej: „Odbiorca”) (Dostawca i Odbiorca dalej zwani jako „Zainteresowani”).
Odbiorca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.
Odbiorca realizuje, jako generalny wykonawca, inwestycję w postaci budynku biurowo-usługowego (dalej: „Przedsięwzięcie Inwestycyjne”), na potrzeby której Dostawca wytwarza i dostarcza Produkty (zdefiniowane jak poniżej) oraz spełnia pozostałe świadczenia wskazane w Umowie.
Zgodnie z treścią Umowy, Dostawca zobowiązuje się do wyprodukowania (w kontrolowanym środowisku prefabrykacji) modułowego komponentu budowlanego kabiny łazienkowej (dalej: „Produkt”) i dostarczenia Odbiorcy Produktów na teren realizacji Przedsięwzięcia Inwestycyjnego.
Dostawca wytwarza Produkt w oparciu o Produkt Wzorcowy, który również wytworzony jest przez Dostawcę na podstawie projektu wykonawczego przygotowanego przez Odbiorcę z uwzględnieniem technologii Dostawcy.
Dostawa Produktów na teren realizacji Przedsięwzięcia Inwestycyjnego będzie poprzedzona dokonaniem przez Odbiorcę odbioru ilościowego i jakościowego każdej serii w zakładzie produkcyjnym Dostawcy i podpisaniem protokołu odbioru.
Następnie, po dokonaniu przez Dostawcę dostawy produktów na teren Przedsięwzięcia Inwestycyjnego, Odbiorca zobowiązany jest do weryfikacji, czy dostarczone Produkty nie noszą śladów zewnętrznych uszkodzeń. Podpisanie przez Odbiorcę dokumentu przewozowego WZ oznacza, że Odbiorca zaakceptował stan dostarczonych Produktów. Z chwilą podpisania dokumentu WZ, na Odbiorcę przechodzi ryzyko przypadkowej utraty lub uszkodzenia Produktu. Następnie Odbiorca zobowiązany jest do dokonania rozładunku i ustawienia Produktu w miejscu montażu, tj. docelowym miejscu (docelowej kondygnacji) na terenie Przedsięwzięcia Inwestycyjnego (dalej: „Miejsce Montażu”).
W kolejnym kroku, Dostawca zobowiązany jest do dokonania czynności montażowych tzn.: dowiezieniu Produktu (znajdującego się na docelowej kondygnacji już w pomieszczeniu, na której ma być zamontowany) na miejsce docelowe w danym pomieszczeniu, za pomocą dwóch wózków (Produkt - moduł spięty pasami), podłożeniu poduszek hydraulicznych pod Produkt, opuszczeniu Produktu na poduszki, wypionowaniu oraz wypoziomowaniu Produktu za pomocą lasera, podłożeniu akustycznych podkładek, usunięciu poduszek, po umiejscowieniu przez Odbiorcę Produktu w miejscu docelowego przeznaczenia (dalej: „Czynności Montażowe”). W przypadku uchylania się przez Dostawcę od wykonania Czynności Montażowych, Odbiorca będzie uprawiony do wykonania Czynności Montażowych we własnym zakresie, na koszt i ryzyko Dostawcy.
Odbiorca zobowiązany jest do zapłaty wynagrodzenia za wytworzenie Produktu, dostarczenie Produktu na miejsce dostawy oraz wykonanie Czynności Montażowych, stanowiące:
iloczyn Produktów i ceny jednostkowej Produktu, oraz
iloczyn odebranych Czynności Montażowych oraz ceny jednostkowej Czynności Montażowych, gdzie - cena Czynności Montażowych wynosi 1.300,00 zł, podczas gdy jednostkowa cena Produktu wraz z Czynnościami Montażowymi wynosi 32.835,17 zł.
W uzupełnieniu wniosku, w odpowiedzi na pytanie Organu dotyczące wskazania czym się zajmuje (jaką działalność prowadzi) Odbiorca, na rzecz którego Dostawca realizuje świadczenie będące przedmiotem zapytania Wnioskodawca wskazał, że Odbiorca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Głównym przedmiotem działalności Odbiorcy jest realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków. Obecnie Odbiorca realizuje, jako generalny wykonawca, m.in. inwestycję w postaci kompleksu biurowo-usługowego.
Odnosząc się do pytania Organu dotyczącego wskazania czy Odbiorca nabywa świadczenie od Dostawcy w celu realizacji usługi wymienionej w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą” Wnioskodawca wskazał - tak, Odbiorca nabywa świadczenie w celu realizacji umowy o roboty budowlane w zakresie realizacji Przedsięwzięcia Inwestycyjnego w postaci wielokondygnacyjnego budynku.
W odpowiedzi na pytanie Organu dotyczące wskazania na czym konkretnie polega realizacja przez Odbiorcę inwestycji w postaci budynku biurowo-usługowego (Przedsięwzięcia Inwestycyjnego) Wnioskodawca wskazał, że Odbiorca jest zobowiązany do wzniesienia 19-kondygnacyjnego budynku wraz z 4 poziomowym garażem podziemnym, a także wszystkimi odpowiednimi sieciami i przyłączami inżynieryjnymi (w tym ich relokacjami), drogami dojazdowymi w granicach nieruchomości i terenów sąsiadujących z nieruchomością, drogami dla obsługi i zaopatrzenia, parkingami, utwardzonymi terenami, elementami zabezpieczeń i terenów zielonych na okolicznych działkach. Odbiorca pełni rolę generalnego wykonawcy robót budowlanych, włącznie z wykonaniem wszelkich robót budowlano-montażowych oraz prac aranżacyjnych na powierzchniach przyszłych najemców.
Odnosząc się do pytania Organu - co konkretnie jest przedmiotem umowy zawartej między Dostawcą a Odbiorcą Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem umowy zawartej pomiędzy Dostawcą a Odbiorcą jest wytworzenie i dostarczenie Odbiorcy przez Dostawcę Produktów oraz wykonanie Czynności Montażowych w budynku Przedsięwzięcia Inwestycyjnego. Produktem jest moduł łazienkowy, tj. gotowe pomieszczenie łazienkowe prefabrykowane, wraz ze ścianami i wyposażeniem opisanym w umowie, i dokonanie montażu tak stworzonego produktu na specjalnych hakach we wskazanych miejscach budynku w Przedsięwzięciu Inwestycyjnym. W istocie zatem przedmiot umowy sprowadza się do dostarczenia gotowych pomieszczeń, możliwych do zamontowania w realizowanych przez Odbiorcę budynkach, oraz dokonanie odbiorów i zapłaty wynagrodzenia przez Odbiorcę.
W odpowiedzi na pytanie Organu dotyczące wskazania pełnego (siedmiocyfrowego) symbolu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.) właściwego dla realizowanego przez Dostawcę na rzecz Odbiorcy świadczenia, będącego przedmiotem zapytania Wnioskodawca wskazał, że kod PKWiU dla czynności dostarczanych przez Dostawcę to 32.99.59.0 (Pozostałe różne wyroby, gdzie indziej niesklasyfikowane).
Odpowiadając na pytanie Organu dotyczące wskazania właściwego (siedmiocyfrowego) symbolu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.) właściwego dla realizowanych przez Dostawcę Czynności Montażowych Wnioskodawca wskazał, że w ocenie Zainteresowanych, Czynności Montażowe powinny być traktowane jako świadczenie zależne i w tym zakresie być klasyfikowane wspólnie z wytworzeniem i dostawą Produktu pod kodem PKWiU. Ocena Wnioskodawcy oparta jest na interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 stycznia 2018 r. znak: 0112- KDIL1-1.4012.629.2017.1.MR. W przypadku, gdyby Czynności Montażowe były odrębnie klasyfikowanym świadczeniem, zdaniem Dostawcy należałoby przyporządkować temu świadczeniu klasyfikację „Roboty związane z montażem i wznoszeniem konstrukcji z elementów prefabrykowanych” PKWiU 43.99.70.0.
Odpowiadając na pytanie Organu - w którym momencie Dostawca przenosi prawo do rozporządzania Produktami jak właściciel na rzecz Odbiorcy Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z Umową datą dostawy jest dzień dostarczenia Produktów na wskazane miejsce dostawy, odbiór Produktów jest potwierdzany dokumentem WZ. Z chwilą podpisania dokumentu WZ na Odbiorcę przechodzi ryzyko przypadkowej utraty lub uszkodzenia Produktu. Umowa wskazuje, że do dnia zapłaty przez Odbiorcę całości wynagrodzenia za daną partię Produktów, Produkty te pozostają własnością Dostawcy. W związku z tym zdaniem Zainteresowanych prawo do rozporządzania Produktami jak właściciel jest przenoszone w momencie podpisania dokumentu WZ.
Odnosząc się do pytania Organu dotyczącego wskazania konkretnie, w którym momencie następuje wykonanie przez Dostawcę przedmiotu umowy zawartej między Dostawcą a Odbiorcą Wnioskodawca wskazał, że wykonanie przedmiotu umowy zawartej pomiędzy Dostawcą i Odbiorcą należy rozpatrywać z perspektywy Dostawcy i Odbiorcy. Moment wykonania przedmiotu umowy przez Dostawcę następuje w chwili, w której Dostawca dokonał Czynności Montażowych ostatniego z dostarczonych Produktów. Odbiorca natomiast wykonuje przedmiot umowy w zakresie swoich zobowiązań z chwilą zapłaty wynagrodzenia należnego Dostawcy z tytułu dostarczonych i zamontowanych przez Dostawcę Produktów.
W odpowiedzi na pytanie Organu dotyczące wskazania w jakim odstępie czasu od momentu dostarczenia Produktów na teren Przedsięwzięcia Inwestycyjnego następuje wykonywanie przez Dostawcę Czynności Montażowych Wnioskodawca wskazał, że wykonywanie przez Dostawcę Czynności Montażowych następuje po około 3 miesiącach od dostarczenia Produktów na teren Przedsięwzięcia Inwestycyjnego.
Odnosząc się do pytania Organu dotyczącego wskazania z jakich przyczyn/powodów „rozładunku i ustawienia Produktu w miejscu montażu” dokonuje Odbiorca, natomiast samych Czynności Montażowych Dostawca Wnioskodawca wskazał, że ze względu na specyfikę przedmiotu dostawy, jaką jest moduł łazienkowy, konieczne jest rozdzielenie rozładunku i ustawienia Produktu w miejscu montażu od Czynności Montażowych. Produkt, będący modułem łazienkowym (tj. w istocie pomieszczeniem łazienkowym wraz z wyposażeniem określonym w umowie) stanowi rzecz o znaczących rozmiarach, którą należy precyzyjnie umieścić w miejscu montażu, którym są kolejne kondygnacje powstającego w ramach Przedsięwzięcia Inwestycyjnego budynku. Rozładunek i ustawienie Produktu obciąża zatem Odbiorcę, gdyż umieszczenie Produktu w bezpośrednim miejscu montażu wymaga zastosowania maszyn budowlanych o znacznych rozmiarach, które znajdują się na placu budowy w związku z prowadzonymi przez Odbiorcę robotami budowlanymi. Dostawca nie posiada odpowiedniego zaplecza technicznego na placu budowy, koniecznego do umieszczenia Produktu na właściwej kondygnacji budynku.
Odmiennie natomiast należy potraktować Czynności Montażowe. Ze względu na specyfikę Produktu, dokonanie Czynności Montażowych wymaga posiadania odpowiedniej wiedzy technicznej i doświadczenia w zakresie montażu Produktu. W związku z powyższym wykonanie Czynności Montażowych jest istotne dla Odbiorcy z tego powodu, że pozwala w pełni skorzystać z wszelkich zalet świadczenia polegającego na dostarczeniu gotowego pomieszczenia z wyposażeniem, co istotnie skraca czas potrzebny na realizację Przedsięwzięcia Inwestycyjnego.
Odpowiadając na pytanie Organu - na czym konkretnie polega samo przymocowanie Produktów wykonywane w ramach Czynności Montażowych, czy Czynności Montażowe wymagają specjalistycznej wiedzy/umiejętności, czy też są to proste czynności (należy wskazać precyzyjnie w sposób niebudzący wątpliwości ale bez wskazywania szczegółów technicznych) Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z Umową, Czynności wykonywane przez Dostawcę polegają na dowiezieniu Produktu (znajdującego się na docelowej kondygnacji, na której ma być zamontowany) na miejsce docelowe w danym pomieszczeniu, za pomocą dwóch wózków (Produkt - moduł spięty pasami), podłożeniu poduszek hydraulicznych pod Produkt, opuszczeniu Produktu na poduszki, wypionowaniu oraz wypoziomowaniu Produktu za pomocą lasera, podłożeniu akustycznych podkładek, usunięciu poduszek, po umiejscowieniu przez Odbiorcę Produktu w miejscu docelowego przeznaczenia. Czynności Montażowe, zgodnie ze wskazanym powyżej zakresem, wymagają dysponowania przez podmiot ich dokonujący odpowiednim know-how, procedurami organizacyjno-technicznymi, które pozwalają przeprowadzić Czynności Montażowe w sposób prawidłowy, umożliwiając korzystanie z walorów rozwiązania polegającego na dostawie gotowych modułów łazienkowych.
Odnosząc się do pytania Organu dotyczącego wskazania czy między czynnościami składającymi się na realizowane przez Dostawcę świadczenie istnieje jakaś zależność, czy świadczenia te są ze sobą powiązane Wnioskodawca wskazał, że dostawa Produktów jest ściśle powiązana z Czynnościami Montażowymi. Dostarczenie modułu łazienkowego (Produktu) gotowego do umieszczenia w odpowiednim miejscu budynku, ma taki sens z punktu widzenia Odbiorcy, że skraca czas inwestycji, dzięki braku konieczności dokonywania robót budowlanych na placu budowy, takich jak budowa ścian, instalacji wewnątrz łazienkowych, układanie kafli, montaż wyposażenia etc. Zamiast serii wielu robót, realizowanych najczęściej przez kilku podwykonawców, Odbiorca otrzymuje gotową łazienkę, którą następnie należy jedynie umieścić na odpowiedniej kondygnacji i dokonać montażu. Powyższe pozwala prowadzić inne roboty na placu budowy, zmniejszenie liczby podwykonawców na budowie oraz sporą oszczędność czasową.
W świetle powyższego nie ulega wątpliwości, że Czynności Montażowe pozostają w ścisłym związku z dostawą Produktów. Sama dostawa Produktów na plac budowy pozbawiałaby wielu zalet rozwiązania polegającego na dostawie gotowego modułu łazienkowego, gdyż wymagałaby znalezienia wyspecjalizowanego podmiotu, dysponującego odpowiednią wiedzą i procedurami techniczno-organizacyjnymi, umożliwiającymi w sposób prawidłowy dokonać Czynności Montażowych, bez ryzyka dla Produktu. Z tego właśnie powodu dokonywanie odpowiednich Czynności Montażowych przez Dostawcę stanowi istotne, ale pomocnicze świadczenie wobec świadczenia podstawowego, polegającego na dostawie Produktu. Procedury techniczno-organizacyjne i know-how Dostawcy znacząco więc przyczyniają się do zwiększenia użyteczności Produktu, co podkreśla ich pomocniczy charakter. Dostawca nie zawiera odrębnych umów, w ramach których świadczy Czynności Montażowe produktów podobnych do Produktu dostarczanego w ramach Umowy.
W odpowiedzi na pytanie Organu dotyczące wskazania co jest intencją (celem) nabycia przez Odbiorcę Wnioskodawca wskazał, że Odbiorca jest zainteresowany nabyciem gotowego prefabrykatu - (modułu łazienkowego) oraz jego ustawieniem (w szczególności wypoziomowaniem i wypionowaniem) w miejscu montażu. Pozwoli to skrócić czas prowadzonych przez Odbiorcę robót budowlano-montażowych.
Odnosząc się do pytania Organu dotyczącego wskazania czy wynagrodzenie (cena) za czynności Dostawy oraz wynagrodzenie (cena) za Czynności Montażowe jest ustalone odrębnie czy też wartość, którejś czynności jest wliczona w wartość innej (jeśli tak wartość, której czynności jest wliczona w wartość, której czynności) Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z Umową, podstawową jednostką rozliczeniową pomiędzy Dostawcą a Odbiorcą jest Cena jednostkowa, która obejmuje wszystkie koszty związane z wytworzeniem Produktu, jego dostarczeniem na Miejsce Dostawy (transport), w tym koszty związane z jego opakowaniem i zabezpieczeniem na czas transportu (Cena Jednostkowa Produktu) oraz koszty związane z Czynnościami Montażowymi (Cena Jednostkowa Czynności Montażowych). Cena Jednostkowa Produktu i Cena Jednostkowa Czynności Montażowych stanowią podstawę do częściowych rozliczeń stron. W związku z powyższym, Cena Jednostkowa Produktu będzie rozliczana przez strony w dwóch transzach, tj. po podpisaniu przez Przedstawicieli Dostawcy i Odbiorcy protokołu Odbioru Ilościowego i Jakościowego danej serii Produktów - 50% iloczynu odebranych Produktów i Ceny Jednostkowej Produktu. Pozostałe 50% iloczynu odebranych Produktów i Ceny Jednostkowej Produktu będzie płatne po podpisaniu przez Odbiorcę dokumentu dostawy (WZ) danej serii Produktów. Po podpisaniu przez Przedstawicieli Dostawcy i Odbiorcy Protokołu Odbioru Czynności Montażowych danej serii Produktów, Dostawca wystawi fakturę VAT obejmującą część Wynagrodzenia w kwocie stanowiącej iloczyn odebranych Czynności Montażowych i Ceny Jednostkowej Czynności Montażowych. W świetle powyższego należy stwierdzić, że w ramach Umowy została ustalona Cena jednostkowa, która obejmuje pełne świadczenie pieniężne z tytułu dostarczenia i dokonania Czynności Montażowych jednostki Produktu.
W odpowiedzi na pytanie Organu dotyczące wskazania czy Odbiorca nabywa od Dostawcy świadczenie, które jest przedmiotem zapytania, w celu wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług Wnioskodawca wskazał, że: tak, Odbiorca jako generalny wykonawca wykorzysta nabyte Produkty i Czynności Montażowe wyłącznie do celów wykonywania czynności opodatkowanych - realizacji Przedsięwzięcia Inwestycyjnego w postaci wielokondygnacyjnego budynku, zgodnie z umową o roboty budowlane. Świadczenie robót budowlano-montażowych w ramach wskazanego Przedsięwzięcia Inwestycyjnego jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług.
Czy wskazane w opisie stanu faktycznego czynności Dostawcy, polegające na wytworzeniu i dostarczeniu Odbiorcy Produktów oraz do wykonania Czynności Montażowych po ustawieniu Produktów przez Odbiorcę w Miejscach Montażu, w budynku Przedsięwzięcia Inwestycyjnego stanowią, z punktu widzenia podatku VAT, jednolite świadczenie będące dostawą towarów, w związku z czym, z tytułu dokonania tej transakcji podatnikiem VAT będzie Dostawca, a stawka podatku VAT wynosić będzie 23%?
Czy w zakresie, w jakim transakcja będzie opodatkowana VAT według właściwej stawki, Odbiorcy będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT wynikającego z prawidłowo wystawionej faktury z tytułu wytworzenia i dostarczenia Produktów i wykonania Czynności Montażowych lub prawo do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym na rachunek bankowy zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT?
Stanowisko Zainteresowanych, ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku:
Wskazane w opisie stanu faktycznego czynności Dostawcy, polegające na wytworzeniu i dostarczeniu Odbiorcy Produktów oraz do wykonania Czynności Montażowych po ustawieniu Produktów przez Odbiorcę w Miejscach Montażu w budynku Przedsięwzięcia Inwestycyjnego stanowią, z punktu widzenia podatku VAT jednolite świadczenie będące dostawą towarów, w związku z czym, z tytułu dokonania tej transakcji podatnikiem VAT będzie Dostawca, a stawka podatku VAT wynosić będzie 23%.
W zakresie w jakim transakcja będzie opodatkowana VAT według właściwej stawki, Odbiorcy będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10 i ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT wynikającego z prawidłowo wystawionej faktury z tytułu wytworzenia i dostarczenia Produktów i wykonania Czynności Montażowych lub prawo do zwrotu tej różnicy na rachunek bankowy zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.
Art. 7 ust. 1 ustawy o VAT definiuje dostawę towarów jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.
Z kolei, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.
Art. 15 ust. 1 stanowi, że podatnikami podatku VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 tego artykułu, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z kolei z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, uznaje za podatników VAT także osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, jeżeli spełnione są następujące warunki:
usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT,
W załączniku nr 14 do ustawy o VAT, w pkt 2-48 wymieniony został szereg usług budowlanych.
Zgodnie z treścią art. 17 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku wymienionym w art. 17 ust. 1 pkt 8, usługodawca nie rozlicza podatku należnego.
Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Dostawca zobowiązuje się do wytworzenia i dostarczenia Odbiorcy Produktów oraz do wykonania Czynności Montażowych po ustawieniu Produktów przez Odbiorcę w Miejscach Montażu w budynku Przedsięwzięcia Inwestycyjnego.
Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”), w przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia:
po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też o świadczenie jednolite,
po drugie, czy w tym ostatnim przypadku owo jednolite świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług (zob. podobnie wyroki: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg Gelting linien, Rec. str. 1 2395, pkt 12-14; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP. Rec. str. 1973, pkt 28 jak również z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb. Orz. str. 1 9433 pkt 19).
Odnośnie tego, kiedy dane świadczenie może być uznane za jednolite, TSUE wypowiedział się w szczególności, w wyroku z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie: „w pewnych okolicznościach, formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego (wyrok BGŻ Leasing, C-224/11, EU:C:2013:15, pkt 30). W szczególności, świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy (wyrok Field Fisher Waterhouse, C-392/11, EU:C:2012:597, pkt 17 i przytoczone tam orzecznictwo). W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji (wyrok BGŻ Leasing, C-224/11, EU:C:2013:15, pkt 32).”
Zdaniem Zainteresowanych, w ramach czynności Dostawcy, możliwe jest wyodrębnienie świadczenia głównego, polegającego na wytworzeniu i dostarczeniu Produktów, oraz świadczenia pomocniczego polegającego na wykonaniu Czynności Montażowych.
W ocenie Dostawcy, wykonanie Czynności Montażowych nie stanowi dla Odbiorcy celu samego w sobie, ale służy skorzystaniu przez Odbiorcę w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego, którym jest wytworzenie i dostarczenie Produktów.
Wykonanie Czynności Montażowych przez Dostawcę byłoby bowiem pozbawione sensu bez jednoczesnej dostawy Produktów. Ze względu na specyfikę Produktów, którymi są modułowe komponenty budowlane kabiny łazienkowej, Odbiorca jest zainteresowany nie tylko ich wytworzeniem i dostarczeniem, ale także montażem. Wymaga podkreślenia, że Produkty zostały wytworzone przez Dostawcę, w związku z czym to on jest podmiotem posiadającym najlepszą wiedzę i kwalifikacje, aby wykonać Czynności Montażowe.
Jednocześnie trudno zdaniem Zainteresowanych, z racjonalnego punktu widzenia, przyjąć, iż Odbiorca jest zainteresowany głównie wykonaniem przez Dostawcę usługi budowlanej polegającej na wykonaniu Czynności Montażowych. Tego rodzaju czynności stanowią bowiem element marginalny w stosunku do podstawowego świadczenia Dostawcy, którym jest wytworzenie i dostarczenie Produktów.
Wymaga też podkreślenia, że Czynności Montażowe nie obejmują czynności podłączeniowych do instalacji znajdujących się w budynku. Ich zakres sprowadza się zatem nie do kompletnego zainstalowania Produktów w miejscach wskazanych przez Odbiorcę, lecz raczej do ich umiejscowienia w tych miejscach.
W ocenie Zainteresowanych nie można bez popadania w sztuczność twierdzić, że Odbiorca najpierw nabędzie od Dostawcy Produkt a później od tego samego przedsiębiorcy montaż tych Produktów. Oceniając transakcję „oczami Odbiorcy” dochodzimy do logicznego wniosku, że transakcja stanowi z jego punktu widzenia obiektywną całość. Odbiorca jest zainteresowany dostawą Produktu oraz jego montażem w wyznaczonym miejscu. Czynności montażowe stanowią dla Odbiorcy uzupełnienie transakcji dostawy Produktu. Prace Montażowe wymagają specjalistycznej wiedzy i doświadczenia (know-how producenta). Dostawa i montaż stanowią więc obiektywną całość co podkreślają ustalenia stron uprawniające Odbiorcę do wykonania Czynności Montażowych we własnym zakresie wyłącznie w razie uchylania się przez Dostawcę od wykonania Czynności Montażowych i z wyznaczeniem Dostawcy dodatkowego terminu na ich wykonanie.
Ponadto, Zainteresowani zwracają uwagę, iż wytworzenie i dostarczenie Produktów, jak i wykonanie Czynności Montażowych są objęte jedną umową między Dostawcą i Odbiorcą.
Mając powyższe na uwadze, w ocenie Zainteresowanych, czynności polegające na wytworzeniu i dostarczeniu Odbiorcy Produktów oraz wykonaniu Czynności Montażowych, stanowią świadczenie jednolite.
Z kolei do problemu, czy jednolite świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług, TSUE odniósł się w wyroku z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN, gdzie zauważył: „(...) w celu określenia, czy jedna transakcja złożona, taka jak będąca przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług, należy zidentyfikować jej elementy dominujące (zob. w szczególności ww. wyroki: w sprawie Faaborg Gelting Linien, pkt 12 i 14 oraz w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 27).”
Mając na uwadze powołane orzeczenia TSUE, zdaniem Wnioskodawców, należy uznać, iż jednolite świadczenie, w skład którego wchodzą wytworzenie i dostarczenie Odbiorcy Produktów oraz wykonanie Czynności Montażowych stanowi, z perspektywy podatku VAT, dostawę towarów.
W świetle definicji towaru zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części oraz wszelkie postacie energii. Na gruncie polskiego prawa nie ulega wątpliwości, że rzeczami są wyłącznie przedmioty materialne.
Rzeczy dzielą się na rzeczy ruchome oraz nieruchomości, przy czym nieruchomości stanowią części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy odrębnych przepisów stanowią odrębny przedmiot własności.
Dostawca zobowiązany jest do wytworzenia kompletnego modułu łazienkowego z materiałów własnych. Moduły produkowane są w fabrykach Dostawcy, a następnie, transportowane na budowę jako elementy w pełni wyposażone i umeblowane. Tak przygotowany Produkt (kabiny) jest gotowy do użycia po podłączeniu do głównych instalacji w budynku.
Zdaniem Zainteresowanych, Produkty stanowią więc w istocie rzeczy ruchome, będące w świetle ustawy o VAT towarami zgodnie z art. 2 ust. 6.
W tym świetle należy uznać, iż elementem dominującym transakcji między Dostawcą i Odbiorcą jest wytworzenie i dostarczenie Produktów. Czynności Montażowe z kolei, mają charakter pomocniczy, w związku z czym nie mogą determinować, z punktu widzenia VAT, kwalifikacji świadczenia Dostawcy. Wskazuje na to również podział wynagrodzenia - cena Czynności Montażowych wynosi 1 (...) zł, podczas gdy jednostkowa cena Produktu wraz z Czynnościami Montażowymi wynosi 32 (...) zł. Wskazać również należy, że Czynności Montażowe ograniczają się do przemieszczenia produktu w obrębie docelowej kondygnacji, na docelowe miejsce w danym pomieszczeniu oraz jego wypoziomowaniu i wypionowaniu, a ich celem ani skutkiem nie jest zmiana charakteru Produktu, czy też dostosowanie do specyficznych potrzeb Odbiorcy (zob. w szczególności wyrok TSUE w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN). Oceniając opisaną transakcję „oczami Odbiorcy” trudno zdaniem Zainteresowanych, z racjonalnego punktu widzenia, przyjąć, iż Odbiorca jest zainteresowany głównie wykonaniem przez Dostawcę usługi polegającej na wykonaniu Czynności Montażowych.
Mając na względzie, iż będące przedmiotem niniejszego wniosku czynności Dostawcy należy zakwalifikować, z punktu widzenia VAT, jako jednolite świadczenie będące dostawą towarów, nie może mieć do nich zastosowanie regulacja art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z załącznikiem nr 14, oraz art. 17 ust. 1h, zgodnie z którymi, podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego z tytułu wykonanych usług budowlanych jest usługodawca będący podwykonawcą. Jak wyżej wskazano, świadczenie Dostawcy nie może być bowiem uznane za usługę.
W związku z powyższym, zdaniem Zainteresowanych, podatnikiem z tytułu czynności Dostawcy, polegających na wytworzeniu i dostarczeniu Odbiorcy Produktów oraz wykonaniu Czynności Montażowych po ustawieniu Produktów przez Odbiorcę w Miejscach Montażu w budynku Przedsięwzięcia Inwestycyjnego będzie Dostawca.
Jak wynika z treści art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie z art. 146a ust. 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.
Mając powyższe na uwadze, w ocenie Zainteresowanych, czynności polegające na wytworzeniu i dostarczeniu Odbiorcy Produktów stanowią dostawę towarów, która podlega opodatkowaniu stawką podatkową w wysokości 23%, a podatnikiem podatku od towarów i usług jest Dostawca.
Mając na względzie, iż będące przedmiotem niniejszego wniosku czynności Dostawcy należy zakwalifikować, z punktu widzenia VAT, jako dostawę towarów, nie może mieć do nich zastosowanie regulacja art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z załącznikiem nr 14, oraz art. 17 ust. 1h, zgodnie z którymi, podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego z tytułu wykonanych usług budowlanych jest usługodawca będący podwykonawcą. Jak wyżej wskazano, świadczenie Dostawcy nie może być bowiem uznane za usługę, w szczególności usługę budowlaną.
Zdaniem Zainteresowanych, elementem kluczowym dla rozstrzygnięcia o prawie Odbiorcy do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony z tytułu wytworzenia i dostarczenia Produktów i wykonania Czynności Montażowych zgodnie z art. 86 ust.1 ustawy o VAT, jest potwierdzenie faktu, iż Produkty będące przedmiotem dostawy będą wykorzystywane przez Odbiorcę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.
Na dzień dokonania wytworzenia i dostarczenia Produktów oraz na dzień wykonania Czynności Montażowych Odbiorca będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i będzie spełniać ustawową definicję podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Odbiorca jako generalny wykonawca wykorzysta nabyte towary wyłącznie do celów wykonywania czynności opodatkowanych - realizacji inwestycji w postaci budynku.
W świetle powyższego - zdaniem Zainteresowanych - po dokonaniu transakcji i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1, ust. 10 i ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT.
Mając na uwadze powyższe argumenty, Zainteresowani wnoszą o potwierdzenie stanowiska.
W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU świadczeń) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.) – zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca (Dostawca) jest producentem prefabrykowanych modułów łazienkowych, w pełni wyposażonych i umeblowanych, gotowych do użycia, po podłączeniu do głównych instalacji budynku.
Wnioskodawca zawarł umowę (Umowa) z Odbiorcą, tj. z podmiotem który, jako generalny wykonawca realizuje inwestycję w postaci budynku biurowo-usługowego (Przedsięwzięcie Inwestycyjne).
Przedmiotem umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a Odbiorcą (Zainteresowanymi) jest wytworzenie i dostarczenie Odbiorcy przez Wnioskodawcę Produktów oraz wykonanie Czynności Montażowych w budynku Przedsięwzięcia Inwestycyjnego. Produktem jest moduł łazienkowy, tj. gotowe pomieszczenie łazienkowe prefabrykowane, wraz ze ścianami i wyposażeniem opisanym w umowie oraz montaż Produktu na specjalnych hakach we wskazanych miejscach budynku. Przedmiot umowy sprowadza się do dostarczenia gotowych pomieszczeń, możliwych do zamontowania w realizowanych przez Odbiorcę budynkach. Odbiorca jest zainteresowany nabyciem gotowego modułu łazienkowego oraz jego ustawieniem (w szczególności wypoziomowaniem i wypionowaniem) w miejscu montażu. Po dokonaniu przez Wnioskodawcę dostawy Produktów na teren Przedsięwzięcia Inwestycyjnego, Odbiorca weryfikuje, czy dostarczone Produkty nie noszą śladów zewnętrznych uszkodzeń i akceptuje stan dostarczonych Produktów podpisując dokument przewozowy WZ. Z chwilą podpisania dokumentu WZ, na Odbiorcę przechodzi ryzyko przypadkowej utraty lub uszkodzenia Produktu oraz prawo do rozporządzania Produktami jak właściciel. Następnie Odbiorca dokonuje rozładunku oraz ustawia Produkt w miejscu montażu, tj. w docelowym miejscu, na docelowej kondygnacji, na terenie Przedsięwzięcia Inwestycyjnego. Po umiejscowieniu przez Odbiorcę Produktu w miejscu docelowego przeznaczenia, Wnioskodawca wykonuje Czynności Montażowe, które polegają na dowiezieniu Produktu (znajdującego się na docelowej kondygnacji, na której ma być zamontowany) na miejsce docelowe w danym pomieszczeniu, za pomocą wózków, podłożeniu poduszek hydraulicznych pod Produkt, opuszczeniu Produktu na poduszki, wypionowaniu oraz wypoziomowaniu Produktu za pomocą lasera, podłożeniu akustycznych podkładek oraz usunięciu poduszek.
Wykonywanie Czynności Montażowych następuje po około 3 miesiącach od dostarczenia Produktów na teren Przedsięwzięcia Inwestycyjnego. Rozdzielenie rozładunku i ustawienia Produktu w miejscu montażu od Czynności Montażowych wynika ze specyfiki przedmiotu dostawy. Produkt (pomieszczenie łazienkowe wraz z wyposażeniem) stanowi rzecz o znacznych rozmiarach, którą należy precyzyjnie umieścić w miejscu montażu, na kolejnych kondygnacjach powstającego budynku. Rozładunek i ustawienie Produktu obciąża Odbiorcę, ponieważ wymaga udziału maszyn budowlanych o znacznych rozmiarach, które znajdują się na placu budowy w związku z prowadzonymi przez Odbiorcę robotami budowlanymi. Wnioskodawca nie posiada odpowiedniego zaplecza technicznego na placu budowy, koniecznego do umieszczenia Produktu na właściwej kondygnacji budynku. Wykonanie Czynności Montażowych, wymaga odpowiedniej wiedzy technicznej i doświadczenia w zakresie montażu Produktu, dysponowania przez podmiot ich dokonujący odpowiednim know-how, procedurami organizacyjno-technicznymi, które pozwalają wykonać Czynności Montażowe w sposób prawidłowy, pozwalający na pełne wykorzystanie zalet dostarczonego modułu łazienkowego z wyposażeniem. Czynności Montażowe pozostają w ścisłym związku z dostawą Produktów. Wykonywanie Czynności Montażowych przez Wnioskodawcę (Dostawcę) stanowi świadczenie pomocnicze wobec świadczenia podstawowego jakim jest dostawa Produktu. Procedury techniczno-organizacyjne i know-how Wnioskodawcy znacząco przyczyniają się do zwiększenia użyteczności Produktu, co podkreśla ich pomocniczy charakter. Dostawca nie zawiera odrębnych umów, w ramach których świadczy Czynności Montażowe produktów podobnych do Produktu dostarczanego w ramach Umowy. Podstawową jednostką rozliczeniową pomiędzy Zainteresowanymi jest Cena jednostkowa, która obejmuje wszystkie koszty związane z wytworzeniem Produktu, jego dostarczeniem na Miejsce Dostawy (transport), w tym koszty związane z jego opakowaniem i zabezpieczeniem na czas transportu oraz koszty związane z Czynnościami Montażowymi.
Odbiorca wykorzysta nabyte Produkty i Czynności Montażowe do wykonywania czynności opodatkowanych, tj. do realizacji Przedsięwzięcia Inwestycyjnego w postaci wielokondygnacyjnego budynku.
Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że właściwym PKWiU dla realizowanego przez Dostawcę na rzecz Odbiorcy świadczenia, będącego przedmiotem zapytania jest PKWiU 32.99.59.0 (Pozostałe różne wyroby, gdzie indziej niesklasyfikowane).
Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy.
Wątpliwości przedstawione we wniosku dotyczą m.in. ustalenia, czy wytworzenie i dostarczenie Produktów oraz wykonanie Czynności Montażowych stanowi jednolite świadczenie będące dostawą towarów, które Wnioskodawca powinien opodatkować z zastosowaniem stawki podatku VAT w wysokości 23%.
Odnosząc się do przedmiotowej kwestii wskazać należy, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Jednak w obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, bowiem składają się z kilku różnych czynności. W celu określenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, należy zbadać, czy sprzedawca dostarcza kupującemu, rozumianemu jako przeciętny konsument, jedno świadczenie czy też kilka odrębnych. W tym kontekście za świadczenia odrębne uznaje się świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Przy czym ocena, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń, winna odbywać się w oparciu o to, czy wykonywane świadczenia wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.
W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym – świadczeniem dwóch lub więcej czynności, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT. Zdarzenie to należy traktować jako jednolite świadczenie, w którym kilka elementów należy uznać za konstytutywne do świadczenia głównego. Zatem należy ustalić charakter realizowanego świadczenia, a tym samym zidentyfikować jego dominujące składniki.
Przenosząc powyższe ustalenia na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie wytworzenie i dostarczenie Produktów oraz wykonanie Czynności Montażowych stanowi świadczenie kompleksowe, które powinno być rozliczone na zasadach właściwych dla dostawy towarów. Wykonanie oraz dostawa Produktów jak również Czynności Montażowe realizowane przez Wnioskodawcę w ramach Umowy są ze sobą ściśle powiązane i w aspekcie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie, miałoby sztuczny charakter. Zatem w przypadku wytworzenia i dostarczenia Produktów oraz wykonania Czynności Montażowych mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym. Co więcej mając na uwadze wskazane przez Wnioskodawcę informacje należy uznać, że przedmiotowe świadczenie kompleksowe powinno być rozliczone na zasadach właściwych dla dostawy towarów.
Jak wynika z opisu sprawy Zainteresowani zawarli umowę, na mocy której Wnioskodawca zobowiązany jest do wytworzenia i dostarczenia Odbiorcy Produktów, tj. modułów łazienkowych oraz do wykonania Czynności Montażowych w budynku Przedsięwzięcia Inwestycyjnego. Przy czym jak wskazał Wnioskodawca - przedmiotem umowy zawartej pomiędzy Dostawcą a Odbiorcą jest wytworzenie i dostarczenie Odbiorcy przez Dostawcę Produktów oraz wykonanie Czynności Montażowych w budynku Przedsięwzięcia Inwestycyjnego. Produktem jest moduł łazienkowy, tj. gotowe pomieszczenie łazienkowe prefabrykowane, wraz ze ścianami i wyposażeniem opisanym w umowie, i dokonanie montażu tak stworzonego produktu na specjalnych hakach we wskazanych miejscach budynku w Przedsięwzięciu Inwestycyjnym. W istocie zatem przedmiot umowy sprowadza się do dostarczenia gotowych pomieszczeń, możliwych do zamontowania w realizowanych przez Odbiorcę budynkach. Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z Umową datą dostawy jest dzień dostarczenia Produktów na wskazane miejsce dostawy. Natomiast moment wykonania przedmiotu umowy przez Dostawcę następuje w chwili, w której Dostawca dokonał Czynności Montażowych ostatniego z dostarczonych Produktów. Ze względu na specyfikę Produktu, wykonanie Czynności Montażowych wymaga posiadania odpowiedniej wiedzy technicznej i doświadczenia w zakresie montażu przedmiotowego Produktu. Wykonanie Czynności Montażowych pozwala Odbiorcy na pełne wykorzystanie zalet świadczenia polegającego na dostarczeniu gotowego pomieszczenia z wyposażeniem. Ponadto jak jednoznacznie wskazał Wnioskodawca Czynności Montażowe pozostają w ścisłym związku z dostawą Produktów i stanowią świadczenie pomocnicze wobec świadczenia podstawowego, polegającego na dostawie Produktu. Procedury techniczno-organizacyjne oraz know-how wykorzystywane podczas Czynności Montażowych przyczyniają się do zwiększenia użyteczności Produktu. Odbiorca jest zainteresowany nabyciem gotowego prefabrykatu (modułu łazienkowego) oraz jego ustawieniem (w szczególności wypoziomowaniem i wypionowaniem) w miejscu montażu. Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że właściwym PKWiU dla realizowanego na rzecz Odbiorcy świadczenia, będącego przedmiotem zapytania jest PKWiU 32.99.59.0 (Pozostałe różne wyroby, gdzie indziej niesklasyfikowane).
Zatem mając na uwadze charakter opisanej transakcji należy uznać, że wyprodukowanie i dostawa Produktów oraz wykonanie Czynności Montażowych stanowi świadczenie złożone, które na gruncie podatku VAT należy rozpoznać jako odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.
Natomiast skoro czynności wykonywane przez Wnioskodawcę stanowią dostawę towarów, to tym samym w analizowanej sprawie nie są spełnione przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy. Przepis ten ma bowiem zastosowanie jedynie w odniesieniu do usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy świadczonych przez podwykonawcę, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy. W związku z powyższym, w przypadku gdy wykonywane przez Wnioskodawcę świadczenie stanowi dostawę towarów nie wpisuje się w mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego jest realizowane. W konsekwencji zatem na Wnioskodawcy spoczywa obowiązek rozliczenia podatku wg stawki właściwej dla wykonywanej dostawy towarów, na zasadach ogólnych.
Należy zauważyć, że dla niektórych czynności ustawodawca przewiduje obniżone stawki podatku oraz zwolnienie od podatku VAT. Jednak świadczenie będące przedmiotem niniejszego wniosku nie zostało wskazane przez ustawodawcę ani w ustawie ani w przepisach wykonawczych do niej, do grup towarów, które są zwolnione z podatku lub co do których można zastosować obniżoną stawkę podatku VAT. Zatem świadczenie polegające wyprodukowaniu i dostarczeniu Produktów oraz wykonaniu Czynności Montażowych, Wnioskodawca winien w całości opodatkować z zastosowaniem stawki podatku od towarów i usług w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.
Wątpliwości przedstawione we wniosku dotyczą również ustalenia czy Odbiorca jest uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dotyczącej wytworzenia i dostarczenia Produktów oraz wykonania Czynności Montażowych oraz prawa do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym.
W niniejszej sprawie Odbiorca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Jak przyjęto w niniejszej interpretacji, świadczenie realizowane przez Wnioskodawcę polegające na wytworzeniu i dostarczeniu Produktów oraz wykonaniu Czynności Montażowych podlega opodatkowaniu przez Wnioskodawcę wg stawki 23%. Jednocześnie Odbiorca nabywa przedmiotowe świadczenie w celu wykonania czynności opodatkowanych, tj. w celu realizacji Przedsięwzięcia Inwestycyjnego polegającego na budowie wielokondygnacyjnego budynku.
Zatem mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy uznać należy, że w analizowanym przypadku spełnione są przesłanki uprawniające Odbiorcę do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy. Jednocześnie w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy. Tym samym na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, Odbiorcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z wystawionej przez Wnioskodawcę faktury dokumentującej realizację przedmiotowego świadczenia w postaci wytworzenia i dostarczenia Produktów oraz wykonanie Czynności Montażowych oraz do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zgodnie z brzmieniem art. 87 ust. 1 ustawy.
Tym samym stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 również należy uznać za prawidłowe.
0114-KDIP1-2.4012.579.2018.2.RM