Source: https://interpretacje-podatkowe.org/obowiazek-podatkowy/0115-kdit1-1-4012-179-2018-1-rh
Timestamp: 2018-06-25 07:39:45
Legal References Found: art. 13
 art. 14
 art. 5
 art. 7
 art. 5
 art. 8
 art. 5
 art. 7
 art. 19
 art. 14
 art. 20
 art. 21
 art. 19
 art. 19
 art. 19
 art. 59
 art. 59
 art. 59
 art. 59
 art. 1
 art. 5
 art. 3
 art. 19
 art. 19
 art. 19
 art. 19

Document Content:
♦ › Obowiązek podatkowy › 0115-KDIT1-1.4012.179.2018.1.RH
Moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu wpłat dokonywanych przez nabywców lokali na otwarty rachunek powierniczy.
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 21 lutego 2018 r. (data wpływu 23 marca 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wpłat dokonywanych przez nabywców lokali na otwarty rachunek powierniczy – jest prawidłowe.
W dniu 23 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu, ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wpłat dokonywanych przez nabywców lokali na otwarty rachunek powierniczy.
A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością B. spółka komandytowa [dalej: Wnioskodawca lub Spółka] jest podatnikiem podatku VAT i prowadzi działalność deweloperską, obejmującą realizację inwestycji budowlanych w zakresie budowy lokali mieszkalnych i użytkowych w celu ich sprzedaży.
Działalność prowadzona przez Spółkę podlega w szczególności przepisom ustawy z 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 555; dalej: ustawa deweloperska) i ustawy z 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (tj. Dz. U. z 2015 r., poz. 1892; dalej: uwl).
Spółka planuje zrealizować przedsięwzięcie deweloperskie w rozumieniu ustawy deweloperskiej [dalej: Przedsięwzięcie Deweloperskie] - podzielne na trzy zadania inwestycyjne w rozumieniu ustawy deweloperskiej [dalej: Zadania Inwestycyjne] – polegające przede wszystkim na budowie na nieruchomości stanowiącej własność Spółki budynków wielorodzinnych z lokalami mieszkalnymi,
Realizując wymogi ustawy deweloperskiej, Spółka zawarła z C. Spółka Akcyjna z siedzibą w ............ [dalej: Bank] trzy – odrębnie dla każdego Zadania Inwestycyjnego – umowy o prowadzenie otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego [dalej: Rachunek Powierniczy] służącego gromadzeniu środków pieniężnych (odrębnie dla każdego Zadania Inwestycyjnego) – na wyodrębnionych rachunkach indywidualnych (subkontach) – pochodzących z wpłat dokonywanych przez nabywców lokali [dalej: Powierzający lub Nabywca] w wykonaniu zawartych przez Powierzających ze Spółką umów deweloperskich [dalej: Umowy Deweloperskie].
Na podstawie każdej z trzech umów o prowadzenie Rachunku Powierniczego, Bank przyzna każdemu Powierzającemu rachunek indywidualny (subkonto) w formacie NRB, stanowiący integralną część Rachunku Powierniczego, służący do ewidencji wpłat i wypłat odrębnie dla każdego Powierzającego [dalej: Rachunek Indywidualny],
Przedmiotem zawieranych w ramach Zadania Inwestycyjnego Umów Deweloperskich będzie – między innymi – zobowiązanie Spółki do wybudowania budynków wielorodzinnych z posadowionymi w tych budynkach lokalami mieszkalnymi.
Po zakończeniu Przedsięwzięcia Deweloperskiego (Zadania Inwestycyjnego) Spółka – w wykonaniu Umowy Deweloperskiej – ustanowi odrębną własność lokalu mieszkalnego w budynku wielorodzinnym i przeniesie na Nabywcę prawo własności samodzielnego lokalu mieszkalnego [dalej: Lokal] wraz z przypadającym na ten lokal udziałem w nieruchomości wspólnej.
Ustanowienie odrębnej własności Lokalu nastąpi w drodze jednostronnej czynności prawnej Dewelopera lub w ramach umowy przeniesienia własności Lokalu.
Z własnością Lokalu będzie związany udział w nieruchomości wspólnej, w której skład wchodzą grunt oraz części i urządzenia budynków, które nie służą do wyłącznego użytku Nabywców Lokali, co nie stanowi przeszkody w zastrzeżeniu na rzecz poszczególnych Nabywców Lokali prawa do wyłącznego korzystania z określonej części nieruchomości wspólnej (np. ogródka).
W umowie deweloperskiej Nabywca zobowiąże się zawrzeć ze Spółką umowę przenoszącą na niego odrębną własność Lokalu wraz z przypadającym na ten Lokal udziałem w nieruchomości wspólnej i zapłacić Spółce cenę sprzedaży w ratach i terminach określonych w Umowie Deweloperskiej. Cena będzie uiszczana na Rachunek Indywidualny, który jest skorelowany z Rachunkiem Powierniczym Spółki. Raty wnoszone przez Nabywcę nie mogą być wpłacane na inny rachunek. W konsekwencji zapłata ratalna ceny na Rachunek Indywidualny będzie oznaczać dokonanie wpłaty na Rachunek Powierniczy.
Umowy deweloperskie będą zawierane w formie aktu notarialnego, zaś wpłata przez Nabywcę określonej w Umowie Deweloperskiej kwoty pieniężnej jest dokonywana na poczet przyszłej dostawy takiego Lokalu.
Warunkiem wypłaty środków z Rachunku Powierniczego będzie stwierdzenie przez Bank ukończenia danego etapu realizacji Przedsięwzięcia Deweloperskiego (Zadania Inwestycyjnego) określonego w harmonogramie Przedsięwzięcia Deweloperskiego (Zadania Inwestycyjnego) oraz stwierdzenie poprawnego i zgodnego z tym harmonogramem procentu zużycia środków finansowych na jego realizację.
Wydanie Lokalu nastąpi w terminie określonym w zawiadomieniu o jego odbiorze, nie wcześniej jednak niż po uzyskaniu przez Spółkę decyzji o pozwoleniu na użytkowanie Budynku z zastrzeżeniem, że Wnioskodawcy wolno będzie wstrzymać się z wydaniem Nabywcy Lokalu do chwili uiszczenia przez niego pełnej ceny sprzedaży.
Mogą wystąpić sytuacje, w których dzień zwolnienia środków przez Bank z Rachunku Powierniczego nie zbiega się z dniem uznania właściwego rachunku bankowego Spółki, np. Bank zleca dyspozycję przelewu określonej kwoty środków z Rachunku Powierniczego w piątek, a kwota ta wpłynie na właściwy rachunek Spółki w poniedziałek.
Wątpliwości Spółki dotyczą momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wpłacanych przez Powierzających kwot na Rachunek Powierniczy (z wykorzystaniem Rachunków Indywidualnych).
Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy należy rozpoznać w dniu uznania właściwego rachunku bankowego Wnioskodawcy na skutek dokonanej przez Bank wypłaty zgromadzonych środków z Rachunku Powierniczego, zakładając że to uznanie właściwego rachunku bankowego Spółki następuje przed wydaniem Lokalu (dokonaniem dostawy towaru).
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.
Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:
Wobec powyższego należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi - co do zasady - usługę w rozumieniu ustawy o VAT. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:
Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało opodatkowaniu VAT.
W konsekwencji, żeby dana czynność (dostawa towarów, czy też usługa) podlegała opodatkowaniu VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.
Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1 ustawy o VAT.
Natomiast art. 19a ust. 8 ustawy o VAT wskazuje, że jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.
Z uwagi na specyfikę funkcjonowania otwartego rachunku powierniczego - środków wpływających na ten rachunek nie można zaliczyć do przedpłat, zaliczek, zadatków, rat wymienionych w art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, zważywszy, że decydującym kryterium dla takiego zaliczenia wpłacanych kwot na rachunek powierniczy jest ustalenie, czy środki te zostały postawione do dyspozycji posiadacza rachunku (Spółki), w ten sposób, że może on nimi swobodnie dysponować, tj. są ostateczne. Natomiast z chwilą ich wpłacania na rachunek powierniczy przed dostawą lokali, posiadacz rachunku (Wnioskodawca) nie ma możliwości rozporządzania nimi.
A zatem z tytułu wpłat dokonywanych na Rachunek Powierniczy, obowiązek podatkowy nie powstaje w momencie wpływu tych wpłat na Rachunek Powierniczy, lecz dopiero w momencie ich wypłaty przez Bank na rzecz Spółki, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, pod warunkiem, że wcześniej nie dojdzie do dostawy lokalu.
W myśl art. 59 ust. 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 1988; dalej: Prawo bankowe), na rachunku powierniczym mogą być gromadzone wyłącznie środki pieniężne powierzone posiadaczowi rachunku - na podstawie odrębnej umowy - przez osobę trzecią. Stosownie do art. 59 ust. 2 Prawa bankowego, stronami umowy rachunku powierniczego są bank i posiadacz rachunku (powiernik).
Stosownie do art. 59 ust. 3 Prawa bankowego umowa, o której mowa w ust. 2 określa warunki, jakie powinny być spełnione, aby środki pieniężne osób trzecich wpłacone na rachunek mogły być wypłacone posiadaczowi rachunku lub aby jego dyspozycje w zakresie wykorzystania tych środków mogły być zrealizowane. Dalsze ustępy 4-6 art. 59 wskazują, że:
w razie wszczęcia postępowania egzekucyjnego przeciwko posiadaczowi rachunku powierniczego - środki znajdujące się na rachunku nie podlegają zajęciu;
w razie ogłoszenia upadłości posiadacza rachunku powierniczego - środki pieniężne znajdujące się na tym rachunku podlegają wyłączeniu z masy upadłości;
Na podstawie powyższych przepisów, w piśmiennictwie przyjmuje się, że powiernik - posiadacz rachunku nie jest gospodarczo uprawniony do środków znajdujących się na koncie, przynajmniej do chwili określonej w umowie powierniczej (umowie zawartej pomiędzy powierzającym a powiernikiem, która określa warunki ostatecznego zachowania owych środków przez powiernika). W sensie ekonomicznym uprawnionym do przechowywanych przez bank pieniędzy jest powierzający i dyspozycje rachunkiem to ostatecznie jemu - w założeniu - mają przynieść gospodarczą korzyść - o ile powiernik wywiąże się ze wszystkich swoich zobowiązań wobec powierzającego, a wynikających z umowy powierniczej (Kawulski Arkadiusz, Prawo bankowe. Komentarz, LexisNexis 2013).
Ponadto, art. 1 ustawy deweloperskiej reguluje zasady ochrony praw nabywcy, wobec którego deweloper zobowiązuje się do ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę albo do przeniesienia na nabywcę własności nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym lub użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i własności domu jednorodzinnego na niej posadowionego stanowiącego odrębną nieruchomość.
W myśl art. 5 ust. 1 ustawy deweloperskiej dla przedsięwzięcia deweloperskiego deweloper zawiera umowę o prowadzenie otwartego albo zamkniętego mieszkaniowego rachunku powierniczego, zwanego dalej „mieszkaniowym rachunkiem powierniczym”. W przypadku podziału przedsięwzięcia na zadania inwestycyjna umowa o prowadzenie otwartego albo zamkniętego mieszkaniowego rachunku powierniczego jest zawierana odrębnie dla każdego z zadań.
Jak wynika z art. 3 pkt 7 ustawy deweloperskiej, otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy to należący do dewelopera rachunek powierniczy w rozumieniu przepisów Prawa bankowego, służący gromadzeniu środków pieniężnych wpłacanych przez nabywcę na cele określone w umowie deweloperskiej, z którego wypłata zdeponowanych środków następuje zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego określonego w tej umowie.
Środki wpłacane przez osoby trzecie na Rachunek Powierniczy nie będą więc należnościami dla posiadacza rachunku, gdyż z chwilą wpłacania ich na rachunek powierniczy posiadacz tego rachunku nie będzie miał możliwości rozporządzania nimi. Należy wskazać, że celem wprowadzenia instytucji rachunku powierniczego jest zabezpieczenie interesów sprzedawcy (tu: Dewelopera) i kupującego (tu: Nabywcy). Bezpieczeństwo stron uzyskuje się dzięki uczestnictwu prowadzącego powierniczy rachunek bankowy, który nadzoruje realizację umowy oraz rozstrzyga ewentualne spory. Rachunek powierniczy – jest to specjalny rachunek bankowy służący do zabezpieczenia wykonania zobowiązań pieniężnych kontrahentów. Po zawarciu umowy kupujący przekazuje środki na rachunek powierniczy lub, w przypadku transakcji rozłożonej w czasie (np. związanej z zakupem nieruchomości), dokonuje wpłat zgodnie z ustalonym harmonogramem. Prowadzący rachunek powierniczy informuje sprzedawcę o zabezpieczeniu środków na rachunku, po czym ten wypełnia swoje zobowiązania. Pieniądze są wypłacane sprzedawcy w transzach zgodnie z postępem realizacji umowy lub jednorazowo po potwierdzeniu przez kupującego zgodności towaru z zamówieniem.
W sytuacji kiedy płatności na rachunek powierniczy dokonywane są w taki sposób, że korzystanie z tych środków jest odsunięte w czasie aż do chwili spełnienia warunków przewidzianych w umowie, stanowi to w rzeczywistości formę kaucji/zabezpieczenia wykonania zobowiązań.
Do momentu zatem wypłaty środków zgromadzonych na rachunku powierniczym na rzecz dewelopera, poszczególne płatności mają charakter nieostateczny i podlegają potencjalnie zwrotowi. W konsekwencji, do czasu spełnienia się warunków zawieszających przewidzianych w umowie (warunków wypłaty) mają one charakter zabezpieczający i nie stanowią faktycznie ani formy zaliczki, ani częściowej płatności. Charakter środków zgromadzonych na rachunku ulega zmianie dopiero w chwili spełnienia warunków zawieszających (warunków wypłaty) i w konsekwencji ich uwolnienia, a zatem w chwili, kiedy sprzedawca może uznać środki za otrzymane do jego dyspozycji.
Zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje dopiero w dniu uznania właściwego rachunku bankowego Spółki na skutek dokonanej przez Bank wypłaty zgromadzonych środków z Rachunku Powierniczego, zakładając że to uznanie następuje przed wydaniem lokalu (dokonaniem dostawy towaru).
Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej [dalej: DKIS] w interpretacji indywidualnej z 31 maja 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.77.2017.2.KOM podniósł, że „decydującym kryterium dla uznania wpłacanych kwot na rachunek powierniczy jest fakt, czy środki te zostały postawione do dyspozycji posiadacza rachunku, w ten sposób, że może on nimi swobodnie dysponować. Dopiero możliwość swobodnego dysponowania wpłaconymi środkami na rachunek powierniczy powoduje, że wpłacone kwoty uznaje się za zaliczkę, przedpłatę”.
Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej [dalej: DIS] w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 8 grudnia 2016 r., sygn. 0461-ITPP1.4512.848.2016.l.DM wskazał, że „Do momentu zatem uwolnienia środków zgromadzonych na rachunku poszczególne płatności mają charakter nieostateczny, warunkowy i podlegają potencjalnie zwrotowi. W konsekwencji, do czasu spełnienia się warunków zawieszających przewidzianych w umowie mają one charakter zabezpieczający i nie stanowią faktycznie ani formy zaliczki, ani częściowej płatności. Charakter środków zgromadzonych na rachunku ulega zmianie dopiero w chwili spełnienia warunków zawieszających i w konsekwencji ich uwolnienia, a zatem w chwili, kiedy sprzedawca może uznać środki za faktycznie otrzymane do jego dyspozycji”.
DIS w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 25 sierpnia 2015 r., sygn. ITPP1/4512- 652/15/DM podkreślił, iż „dokonanie przez nabywcę wpłaty środków pieniężnych na rachunek powierniczy nie powoduje powstania obowiązku podatkowego. W przedmiotowej sytuacji obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, powstanie dopiero w momencie kiedy Spółka otrzyma wpłaty dokonywane przez nabywców na rachunek powierniczy, a więc z chwilą przeniesienia środków pieniężnych zgromadzonych przez bank z rachunku powierniczego na rachunek bankowy Spółki, tj. z chwilą otrzymania przez Spółkę tych środków, pod warunkiem, że wcześniej nie dojdzie do wydania lokalu/budynku”.
DIS w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 24 października 2014 r., sygn. ITPP1/443- 899/14/MN uzasadnił także, że „Dopiero w momencie, kiedy Wnioskodawca otrzyma wpłaty dokonywane przez nabywców lokali na otwarty rachunek powierniczy, a więc z chwilą przeniesienia środków pieniężnych zgromadzonych przez bank z otwartego rachunku powierniczego na rachunek bankowy Wnioskodawcy, powstanie obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. z chwilą otrzymania przez Spółkę tych środków, pod warunkiem, że wcześniej nie dojdzie do wydania lokalu”.
Z przedstawionych powyżej interpretacji wynika, że obowiązek podatkowy powstaje w momencie przekazania środków do swobodnego dysponowania Spółce. Przez pojęcie „swobodnie” należy rozumieć „niczym nieograniczoną możliwość”; „możność postępowania zgodnie z własną wolą” (definicja zawarta w elektronicznym Słowniku Języka Polskiego PWN). Wobec tego, dopiero uznanie właściwego rachunku bankowego Spółki - tj. moment, w którym określona kwota zgromadzonych środków na Rachunku Powierniczym faktycznie znajdzie się na rachunku Spółki - spełni warunek faktycznego otrzymania środków do swobodnego dysponowania.
W konsekwencji, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstanie w dniu uznania właściwego rachunku bankowego Spółki na skutek dokonanej przez Bank wypłaty zgromadzonych środków z Rachunku Powierniczego, zakładając że ich wypłata następuje przed wydaniem Lokalu (dokonaniem dostawy towaru). Takie stanowisko zaakceptował również DKIS w interpretacji indywidualnej z dnia 3 października 2017 roku 0115-KDIT1-1.4012.532.2017.1.KM.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego należy uznać za prawidłowe.
0115-KDIT1-1.4012.179.2018.1.RH