Source: https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma-urzedowe/pisma-urzedowe/ippb2-415-414-13-6-el-pismo-wydane-przez-izba-skarbowa-w-184750751
Timestamp: 2020-06-06 12:15:54
Legal References Found: art. 14
 art. 199
 art. 199
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 FSK 
 art. 10
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 30
 art. 30
 art. 24
 art. 24
 art. 22
 art. 23
 art. 8
 art. 24
 art. 21
 art. 24
 art. 21
 art. 21
 art. 24
 art. 199
 art. 24
 art. 30

Document Content:
IPPB2/415-414/13-6/EL - Pismo wydane przez: Izba Skarbowa w Warszawie
IPPB2/415-414/13-6/EL - Pismo wydane przez:...
IPPB2/415-414/13-6/EL
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 29 maja 2013 r. (data wpływu 3 czerwca 2013 r.) oraz piśmie uzupełniającym braki formalne (data wpływu 24 lipca 2013 r.) na wezwanie Nr IPPB2/415-414/13-4/EL z dnia 9 lipca 2013 r. (data nadania 9 lipca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia dochodu z tytułu przymusowego lub automatycznego umorzenia udziałów nabytych w drodze darowizny - jest prawidłowe.
W dniu 3 czerwca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia dochodu z tytułu przymusowego lub automatycznego umorzenia udziałów nabytych w drodze darowizny.
Wnioskodawca jest osobą fizyczną, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu ("Wnioskodawca"). Wnioskodawca w przyszłości zostanie wspólnikiem w polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka"). Wnioskodawca otrzyma udziały w Spółce (dalej "Udziały") tytułem darowizny. W umowie darowizny Udziałów będzie wskazana ich wartość rynkowa na dzień darowizny, która będzie stanowiła m.in. podstawę do pobrania taksy notarialnej przez notariusza.
Nie jest wykluczone, iż w przyszłości Udziały otrzymane przez Wnioskodawcę zostaną umorzone w drodze umorzenia przymusowego (umorzenie Udziałów na podstawie uchwały spółki kapitałowej, w trybie art. 199 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych, Dz. U. z 2001 r. Nr 102, poz. 1117 z późn. zm.; dalej: "k.s.h."). Umowa spółki będzie także przewidywała, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników (umorzenie automatyczne Udziałów, w trybie art. 199 § 4 i § 5 k.s.h.). Udziały będą zatem mogły być umorzone także w trybie umorzenia automatycznego. Zgodnie z Umową Spółki, wynagrodzenie za umorzone udziały może mieć formę pieniężną, bądź może zostać wypłacone w formie rzeczowej.
Wnioskodawcy z tytułu umorzenia przymusowego bądź automatycznego jego Udziałów zostanie przyznane wynagrodzenie odpowiadające maksymalnie wartości rynkowej jego Udziałów, nie mniejsze, niż wartość księgowa umarzanych Udziałów (dalej: "Wynagrodzenie"). Umorzenie przymusowe lub automatyczne zostałoby sfinansowane z kapitału zapasowego. Wnioskodawca otrzyma w 2013 r. lub latach następnych Wynagrodzenie w formie niepieniężnej w postaci wartości niematerialnych i prawnych będących własnością Spółki oraz przez Nią amortyzowanych tj. praw ochronnych do znaków towarowych, o przewidywanym okresie ich używania dłuższym niż rok, określonych w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117 z późn. zm.), potwierdzonych wydaną przez Urząd Patentowy decyzją (dalej: "Znaki towarowe").
Pismem z dnia 9 lipca 2013 r. Nr IPPB2/415-414/13-4/EL wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia braków wniosku poprzez wskazanie:
* Czy wynagrodzenie w formie niepieniężnej w postaci niematerialnych i prawnych będzie odpowiadało wartości umorzonych udziałów.
Pismem z dnia 19 lipca 2013 r. (data nadania 19 lipca 2013 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w wyznaczonym terminie.
* Wysokość wynagrodzenia w formie niepieniężnej w postaci wartości niematerialnych i prawnych (praw do Znaków Towarowych), które otrzyma Wnioskodawca z tytułu umorzenia przymusowego bądź automatycznego Udziałów w Spółce, będzie odpowiadała wartości rynkowej umarzanych Udziałów.
1. Czy w przypadku umorzenia przymusowego Udziałów otrzymanych w drodze darowizny przychód z tytułu wypłaconego wynagrodzenia w formie rzeczowej w postaci Znaków towarowych uzyskany przez Wnioskodawcę może zostać pomniejszony o koszty uzyskania przychodów w wysokości wartości rynkowej umarzanych udziałów ustalonej na dzień otrzymania darowizny, na podstawie art. 24 ust. 5d Ustawy PIT.
2. Czy w przypadku umorzenia automatycznego Udziałów otrzymanych w drodze darowizny przychód z tytułu wypłaconego wynagrodzenia w formie rzeczowej w postaci Znaków towarowych uzyskany przez Wnioskodawcę może zostać pomniejszony o koszty uzyskania przychodów w wysokości wartości rynkowej umarzanych udziałów ustalonej na dzień otrzymania darowizny na podstawie art. 24 ust. 5d Ustawy PIT.
Zdaniem Wnioskodawcy, uzyskany na skutek umorzenia Udziałów - przymusowego lub automatycznego - dochód powinien zostać ustalony na zasadach przewidzianych w art. 24 ust. 5d Ustawy PIT. Oznacza to, że dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zostanie ustalony jako różnica pomiędzy wartością przychodu uzyskanego na skutek umorzenia udziałów tj. kwoty wynagrodzenia wypłaconego przez Spółkę, a wartością rynkową Udziałów z dnia ich nabycia w drodze darowizny.
W ocenie Wnioskodawcy, bez znaczenia pozostaje okoliczność, że wynagrodzenie za umarzane udziały będzie miało charakter niepieniężny. Należy podkreślić, że postanowienia k.s.h. nie rozstrzygają, w jakiej formie powinno zostać wypłacone wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów, tym samym rozliczenie może nastąpić zarówno w formie pieniężnej, jak i w formie rzeczowej. Ponadto pokreślić należy, że wydanie majątku rzeczowego nie zastępuje wypłaty pieniężnej. Wypłata wynagrodzenia w postaci rzeczowej jest równorzędnym sposobem wypełnienia zobowiązania Spółki z tytułu umorzenia udziałów. Kwestia określenia skutków związanych z wypłatą wynagrodzenia w formie rzeczowej z tytułu umorzenia udziałów jest rozstrzygana w zaprezentowany sposób również w aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych np. w wyroku NSA z 25 kwietnia 2012, sygn. akt II FSK 1950/10 podkreślono: "Tak więc, kwestia wyboru formy wynagrodzenia za nabywane udziały - jako pieniężnego albo rzeczowego, pozostaje całkowicie w gestii samej spółki z o.o. W przypadku podjęcia uchwały przez zgromadzenie wspólników o umorzeniu udziałów za wynagrodzeniem w gotówce, zobowiązanie spółki ma od początku charakter pieniężny, natomiast jeżeli podjęta została uchwała o umorzeniu za wynagrodzeniem w postaci niepieniężnej, zobowiązanie spółki ma od początku charakter niepieniężny. Nie dochodzi zatem do spełnienia innego świadczenia w miejsce tego, do którego spółka była pierwotnie zobowiązana".
Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 Ustawy PIT źródłem przychodów są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się, zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 tej ustawy, m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy PIT. Przychodem z kapitałów pieniężnych są także należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych, określone w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a Ustawy PIT.
Od dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się, zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 Ustawy PIT, 19% zryczałtowany podatek dochodowy. Należy jednocześnie podkreślić, iż w świetle art. 30a ust. 6 tej ustawy, "zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1- 4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1, 2 i 4, ust. 5a i 5d".
Podstawę opodatkowania w przypadku umorzenia udziałów w spółce mającej osobowość prawną reguluje art. 24 ust. 5d Ustawy PIT, który jest przepisem szczególnym w stosunku do innych uregulowań zawartych w Ustawie PIT. Przepis ten należy uznać za szczególny, gdyż dotyczy wyłącznie jednego szczególnego przypadku ustalania kosztów, tj. kosztów z tytułu umorzenia udziałów w spółkach kapitałowych. Zgodnie z tym przepisem: "Dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny". Zdaniem Wnioskodawcy przepis ten dotyczy dochodu z umorzenia, tj. dotyczy on umorzenia przymusowego oraz umorzenia automatycznego.
Powyższe oznacza, że koszt uzyskania przychodu uzyskany przez Wnioskodawcę na skutek umorzenia Udziałów (lub ich części) w spółkach kapitałowych (które zostaną nabyte w drodze darowizny) powinien zostać ustalony w wysokości wartości umarzanych Udziałów, określonej na dzień ich nabycia na podstawie umowy darowizny. Należy przyjąć, że wartość tę ustala się zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 z późn. zm.). Tym samym wartość ta będzie przyjęta w wysokości rynkowej wartości Udziałów lub akcji z dnia darowizny.
Powyższa interpretacja przepisu art. 24 ust. 5d Ustawy PIT jest również zgodna z uzasadnieniem zmian do Ustawy PIT obowiązujących od dnia 1 stycznia 2005 r., które polegały na wykreśleniu przepisu art. 21 ust. 1 pkt 60 lit. b ww. ustawy (uprzednio regulujące wysokość przychodów wolnych od podatku w przypadku umorzenia udziałów/akcji) i wprowadzeniu na jego miejsce art. 24 ust. 5d przedmiotowej ustawy. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 50 lit. b tej ustawy w brzmieniu do końca 2004 r. przewidywał, że wolne od podatku są przychody otrzymane w związku z umorzeniem udziałów lub akcji do wysokości wartości udziałów z dnia nabycia spadku lub darowizny. W uzasadnieniu do projektu zmian ustawy ustawodawca przyjął założenie, że wykreślenie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 50 lit. b Ustawy PIT i wprowadzenie na jego miejsce art. 24 ust. 5d Ustawy PIT będzie miało charakter wyłącznie redakcyjny i nie wpłynie na zmianę sposobu opodatkowania podatników uzyskujących dochody z tytułu umorzenia udziałów nabytych uprzednio w drodze darowizny.
Stanowisko Wnioskodawcy jest powszechnie akceptowane przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Wskazać można przykładowo interpretacje indywidualne wydane przez: Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 marca 2013 r. (sygn. ILPB2/415-3/13-2/WM), Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 26 marca 2013 r. (sygn. IPTPB2/415-30/13-2/Kr, IPTPB2/415-45/13-2/Kr oraz IPTPB2/415-44/13-2/Kr), Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22 marca 2013 r. (sygn. IPPB2/415-47/13-2/LS), Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 13 marca 2013 r. (IPPB1/416-1636/12-3/ES), Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 11 marca 2013 r. (sygn. IPTPB2/415-879/12-2/Kr, IPTPB2/415-880/12-2/Kr), Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 lutego 2010 r. (sygn. IBPBII/2/416-1144/09/AK) i z dnia 7 czerwca 2010 r. (sygn. IBPBII/2/415-311/10/AK); Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 lutego 2009 r. (sygn. IPPB4/415-185/08- 2/SP), z dnia 3 lipca 2009 r. (sygn. IPPB4/415-326/09-3/MP), z dnia 7 stycznia 2009 r. (sygn. IPPB2/415-1206/08-2/MG), z dnia 16 lutego 2009 r. (sygn. IPPB2/415-1564/08-2/AK) i z dnia 7 listopada 2008 r. (sygn. IPPB2/415-1200/08-2/SP) Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 listopada 2008 r. znak: ILPB2/415-541/08-2/MK, z dnia 12 stycznia 2009 r. (sygn. ILPB2/415-673/08-2/WM) oraz z dnia 17 grudnia 2007 r. (sygn. ILPB2/415- 162/07-2/MT) oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 20 maja 2008 r. (sygn. ITPB2/415-208/08/PS).
Z treści wniosku wynika, iż w przyszłości Wnioskodawca otrzyma darowiznę w postaci udziałów w spółce kapitałowej. W przyszłości otrzymane przez Wnioskodawcę udziały mogą zostać umorzone. Umorzenie to może nastąpić w drodze umorzenia przymusowego lub umorzenia automatycznego tj. w trybie przewidzianym w art. 199 § 1 oraz § 4 i 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej: "k.s.h."). Zgodnie z Umową Spółki, wynagrodzenie za umorzone udziały może mieć formę pieniężną, bądź może zostać wypłacone w formie rzeczowej. Wnioskodawca otrzyma wynagrodzenie w formie niepieniężnej w postaci wartości niematerialnych i prawnych (praw do Znaków Towarowych), które będzie odpowiadało wartości rynkowej umarzanych udziałów.
Wnioskodawcy z tytułu umorzenia przymusowego bądź automatycznego jego Udziałów zostanie przyznane wynagrodzenie odpowiadające maksymalnie wartości rynkowej jego Udziałów, nie mniejsze, niż wartość księgowa umarzanych Udziałów (dalej: "Wynagrodzenie"). Umorzenie przymusowe lub automatyczne zostałoby sfinansowane z kapitału zapasowego. Wnioskodawca otrzyma w 2013 r. lub latach następnych Wynagrodzenie w formie niepieniężnej w postaci wartości niematerialnych i prawnych będących własnością Spółki oraz przez Nią amortyzowanych tj. praw ochronnych do znaków towarowych, o przewidywanym okresie ich używania dłuższym niż rok, określonych w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej.
Ze względu na to, iż art. 24 ust. 5d ww. ustawy znajduje się w rozdziale 5 ustawy "Szczególne zasady ustalania dochodu" trzeba uznać, że przepis ten ma pierwszeństwo przed art. 30a ust. 6 ww. ustawy, czyli w razie umorzenia udziałów w spółkach mających osobowość prawną koszty uzyskania przychodów ustala się.
Reasumując, w przypadku umorzenia udziałów w drodze umorzenia przymusowego lub automatycznego nabytych w drodze darowizny dochodem z umorzenia jest nadwyżka przychodu nad kosztami uzyskania przychodu. Kosztem uzyskania przychodów będzie wartość tych udziałów z dnia nabycia darowizny, a więc wartość rynkowa z dnia nabycia darowizny.