Source: http://taxpage.pl/index.php?page_idx=3&biuletyn=33
Timestamp: 2019-02-19 06:42:24
Legal References Found: FSK 
 art.1
 art.67
 art.67
 art.120
 art.121
 art.122
 art.124
 art.191
 art.2
 art.7
 art.8
 art.16
 art.22
 art.22
 art.30
 art.233
 art.7
 art.121
 art.122
 art.191
 art.124
 art.67
 art.14
 art.67
 art.67
 art.120
 art.121
 art.122
 art.124
 art.191
 art.2
 art.7
 art.8
 art.5
 art.38
 art.68
 art.2
 art.84
 art.32
 art.2
 art.32
 art.67
 art.120
 art.2
 art.8
 art.7
 art.121
 art.122
 art.191
 art.124
 art.67
 art.67
 art.120
 art.121
 art.122
 art.124
 art.191
 art.2
 art.7
 art.8
 art.67
 art.1
 art.10
 art.67
 art.1
 art.122
 art.187
 art.191
 art.67
 art.139
 art.10
 art.84
 art.217
 art.67
 art.67
 art. 151
 art. 97
 art.174
 art.174
 art.67
 art.174
 art.145
 art.15
 art.135
 art.153
 art.173
 art.174
 art.188
 art.193
 art.15
 art.135
 art.153
 art.173
 art.174
 art.185
 art.193
 art.67
 art.67
 art.67
 art.67
 art.67
 art.121
 art.122
 art.180
 art.187
 art.124
 art.67
 art.120
 art.120
 art.7
 art.2
 art.8
 art.84
 art.217
 art.5
 art.38
 art.68
 art.2
 art.7
 art.145
 art.1
 art.67
 art.45
 art.67
 art.67
de lege ferenda
de lege lata
 art. 1
 art. 191
 art. 67
 art. 67
 art.145
 art. 67
 art. 67
 art.67
 art. 145
 art. 67
 art. 67
 art. 67
 art. 67
 art. 67
 art. 145
 art. 120
 art. 67
 art. 185
 art. 203
 art. 67
 art.67

Document Content:
Nr 3/2005 (26)
Łódź, dnia 28 pażdzienika 2005 r.
Wyświetlono: 13373 razy
Historia (nie)jednej sprawy, czyli kto za to zapłaci ?
Tekst wystąpienie pełnomocnika strony przed Sądem I instancji
Wyrok WSA z dnia 24 czerwca 2004 r., sygn. akt I SA/Łd 1886/03
Uznanie administracyjne, a prawo do sądu - wybrane fragmenty wystąpienia pełnomocnika na rozprawie kasacyjnej
Wyrok NSA z dnia 18 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2211/04
Bieżący numer biuletynu poświęcamy w całości – drobnej, tylko na pozór – sprawie, która ukazuje bezmiar bezduszności i arogancji władzy. Ukazuje również luki systemu prawa, które zezwalają na zupełną samowolę organom administracji działającym w granicach tzw. uznania administracyjnego. Pisaliśmy już o tym w artykule zatytułowanym „Fetysz wykładni gramatycznej” opublikowanym w numerze 4-5/2002 naszego biuletynu, krytykującym brzmienie art.1 ust.2, będącej wówczas w fazie projektu, ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych. Przypomnijmy, iż ten wręcz ustrojowy przepis ustawy, która od dawna już obowiązuje, ogranicza zakres kognicji sądów administracyjnych do badania zgodności z prawem działań administracji. Uregulowanie to sprawia, że wszelkie decyzje administracyjne wydawane w ramach uznania administracyjnego wymykają się w istocie kontroli sądowej, a Obywatel dotknięty taką decyzją pozbawiony jest zagwarantowanego Konstytucją RP prawa do sądu.
W tej sytuacji pewną otuchą napawa zaprezentowany dalej wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, jednak oczekiwanie, że wyrok ten spowoduje przełom w orzecznictwie dotyczącym tej materii byłoby chyba trochę przedwczesne.
W numerze prezentujemy materiały związane ze sprawą : skargi, wyroki sądów obydwu instancji, teksty wystąpień pełnomocnika strony na rozprawach oraz wybór cytatów z uzasadnień wyroków sądów administracyjnych związanych z omawianą tematyką.
Podatniczka – schorowana kobieta w podeszłym wieku, znajdująca się w niezwykle trudnej sytuacji życiowej (nieuleczalna choroba własna + mąż ciężko doświadczony przez chorobę Alzheimera) – postanowiła, dla pozyskania środków na koszty leczenia, opieki nad nieuleczalnie chorym mężem oraz utrzymania, wynająć podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą, będące jej własnością, niewielkie mieszkanie zlokalizowane w przeznaczonej do rozbiórki starej kamieniczce-ruderze.
Umowa najmu trwała przez ostatnie miesiące 1997 r. oraz lata 1998-1999. Podatniczka odprowadzała od uzyskanych dochodów należny podatek dochodowy, nie złożyła natomiast oświadczenia o wyborze zwolnienia od podatku od towarów i usług, co nie powinno dziwić z uwagi na jej podeszły wiek, stan zdrowia i stan wiedzy oraz możliwości percepcji. Urząd skarbowy, który powziął wiadomość o braku stosownego oświadczenia, wydał decyzje określające zaległości w podatku od towarów za lata 1997-1999. Decyzje te, z wyjątkiem decyzji dotyczącej ostatnich miesięcy 1997 r., były decyzjami wadliwymi, bowiem w ówczesnym stanie prawnym, prawo do zwolnienia podmiotowego nie przysługiwało podatniczce, w związku z nie złożeniem stosownego oświadczenia, jedynie w 1997 r. Natomiast w latach następnych (1998-1999), wobec nie przekroczenia w żadnym z lat tego okresu limitu obrotów, korzystała ona ze zwolnienia podmiotowego z mocy samego prawa. Jak na ironię, w trakcie opisanego dalej postępowania podatkowego, zaległość za rok 1997 została umorzona z uwagi na upływ terminu przedawnienia, natomiast zaległości za lata 1998-1999 określone decyzjami wadliwymi, zostały w całości wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami komorniczymi wyegzekwowane.
Niestety podatniczka nie złożyła w terminie odwołania od tych, bez żadnego wątpienia, wadliwych decyzji urzędu skarbowego. Zamiast odwołania złożyła, pisane nieporadnym językiem, podania które niezależnie od ich tytułów („Umorzenie” oraz „Odwołanie”), były w istocie wnioskami o umorzenie zaległości podatkowych.
Urząd skarbowy odmówił umorzenia zaległości, a wynikiem trwającego ponad półtora roku postępowania w sprawie umorzenia tychże zaległości (3 decyzje organu I instancji + 3 decyzje organu odwoławczego) była decyzja ostateczna organu odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję o odmowie umorzenia zaległości. W toku tego długotrwałego i niezwykle drobiazgowego postępowania organy podatkowe dowiodły ponad wszelką wątpliwość, że sytuacja strony jest na tyle dramatyczna, że właściwie to cud, że małżonkowie jeszcze żyją (mąż strony zmarł w toku postępowania). Zatem stanowią oni swoiste „perpetum mobile” (żyją choć nie jedzą, nie piją, nie ubierają się, nie leczą, nie ponoszą kosztów opieki nad przewlekle i ciężko chorym mężem, nie ponoszą innych codziennych drobnych wydatków). Pomimo tego niezwykle precyzyjnego, wręcz drobiazgowego, zdiagnozowania tragicznej sytuacji strony organy podatkowe odmówiły umorzenia zaległości, powołując się na literalne brzmienie przepisu art.67 §1 Ordynacji podatkowej, który mówi, że organ „może umorzyć” zaległość. Może, to znaczy nie musi, niezależnie od okoliczności sprawy.
Decyzja ostateczna organu odwoławczego zaskarżona została do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który niestety skargę oddalił. Kres urzędniczej samowoli położył dopiero Naczelny Sąd Administracyjny, który uwzględnił złożoną w tej sprawie skargę kasacyjną (dalej publikujemy ten wyrok wraz z innymi materiałami dotyczącymi sprawy).
Kwota będąca przedmiotem sporu to nieco ponad dwa tysiące (wraz z odsetkami i kosztami egzekucji – kilka tysięcy zł). Dla organów podatkowych (budżetu) to kwota zgoła mikroskopijna, dla strony tego sporu to kwota niebotyczna, o wymiarze wręcz egzystencjalnym. Organy podatkowe działające w tej sprawie (z pewnością również w wielu innych) stawiają sobie za jedyny, wyłączny cel ochronę interesów fiskalnych państwa. Jednak interes ten rozumiany jest chyba opacznie. Postępowanie w omawianej sprawie zaangażowało dotychczas organy podatkowe obydwu instancji (łącznie 6 decyzji, nie licząc pierwotnych wadliwych decyzji kreujących zaległość podatkową), organ egzekucyjny, Zakład Ubezpieczeń Społecznych realizujący tytuły wykonawcze, Wojewódzki Sąd Administracyjny (dwukrotnie – wyrok oddalający skargę i wyrok uwzględniający skargę po kasacji), Naczelny Sąd Administracyjny oraz pełnomocnika strony, na rzecz którego zasądzono zwrot kosztów zastępstwa prawnego przed sądami obydwu instancji. Dodatkowo organy podatkowe zaangażowane będą w wykonanie ostatniego z wyroków WSA, a budżet będzie musiał wypłacić stronie odsetki od nienależnie wyegzekwowanych kwot. Wszystkie etapy tego niezwykle złożonego postępowania dały „zatrudnienie” całej rzeszy wysokiej klasy, wysoko opłacanych specjalistów – prawników, z będącymi niekwestionowanymi autorytetami w dziedzinie prawa sędziami Naczelnego Sądu Administracyjnego włącznie.
Łączne koszty całego tego postępowania, to zdaniem autora niniejszego artykułu, co najmniej 20-30 tys. zł, zatem kwota o rząd wielkości większa od kwoty będącej przedmiotem sporu. Kwota ta to ewidentna strata dla budżetu państwa, choć są jeszcze straty niewymierne, ale o ciężarze gatunkowym znacznie większym, niż strata wyrażona w pieniądzu – ogrom nieszczęścia strony będącej w istocie ofiarą urzędniczej samowoli i bezduszności, podważanie zaufania do organów państwa, etc.
To wszystko podważa tezę o działaniu organów podatkowych w interesie budżetu i uprawnia do zadania tytułowego pytania – kto za to zapłaci ? Odpowiedź na nie jest zupełnie oczywista – podatnicy, czyli my wszyscy.
I na koniec jeszcze jedno pytanie, zgoła retoryczne. Kto odpowie za takie marnotrawstwo publicznego grosza oraz za omówione wyżej straty niewymierne ? Aby znaleźć na nie odpowiedź, nie jest wymagane IQ z górnych przedziałów ludzkich możliwości, a próba udzielenia takiej odpowiedzi obrażałaby chyba inteligencję naszych Czytelników …
na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 listopada 2003 r., doręczoną w dniu 13 listopada 2003 r., utrzymującą w mocy decyzję Urzędu Skarbowego Ł. z dnia 14 sierpnia 2003 r., odmawiającą umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za lata 1998-1999 w łącznej kwocie 2.146,00 zł.
1.) naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art.67 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 1997 r. Nr 137, poz. 926, z późn. zm.), ponieważ miało wpływ na wynik sprawy,
2.) naruszenie przepisów dotyczących postępowania, a w szczególności art.120, art.121, art.122, art.124 oraz art.191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 1997 r. Nr 137, poz. 926, z późn. zm.), a poprzez to obrazę przepisów art.2 i art.7 w związku z art.8 ust.2 Konstytucji RP, ponieważ miało ono istotny wpływ na wynik sprawy.
W związku z tym, na podstawie art.16 ust.1 pkt.1), art.22 ust.1 pkt.1), art.22 ust.2 pkt.1) i 3), art.30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368, z późn. zm.) wnosimy o :
1.) uchylenie zaskarżonej decyzji w całości,
2.) uchylenie w całości poprzedzającej decyzji organu I instancji,
3.) wyrażenie w ocenie prawnej zawartej w wyroku stanowiska, iż wniosek o umorzenie zaległości podatkowej winien zostać uwzględniony,
4.) rozpatrzenie skargi w możliwie krótkim terminie ze względu na fakt, iż strona skarżąca w związku z zastosowaniem środka egzekucyjnego pozostaje bez środków do życia,
5.) zwolnienie od opłat sądowych z przyczyn jw.
Wnioskiem z dnia 18 marca 2002 r. strona skarżąca wystąpiła o umorzenie zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za lata 1997-1998, wynikających z decyzji Urzędu Skarbowego Ł. z dnia 26 lutego 2002 r. o numerach (…) - decyzjami tymi Urząd Skarbowy określił skarżącej zaległość w podatku od towarów i usług w związku z nie złożeniem w 1997 r. oświadczenia o wyborze zwolnienia od tegoż podatku, przed uzyskaniem pierwszego przychodu z najmu lokalu. Urząd Skarbowy decyzją z dnia 20 maja 2002 r. odmówił umorzenia wzmiankowanej zaległości. Po odwołaniu strony z dnia 2 lipca 2002 r., Izba Skarbowa uchyliła w całości zaskarżoną decyzję na podstawie art.233 §2 Ordynacji podatkowej, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Tenże organ wydał był w dniu 5 listopada 2002 r. decyzję odmawiającą ponownie umorzenia zaległości. Po rozpatrzeniu odwołania od tej ostatniej, Izba Skarbowa wydała w dniu 3 marca 2003 r. decyzję uchylającą decyzję organu I instancji w części dotyczącej odmowy umorzenia zaległości w kwocie 424,00 zł za 1997 r. (przedawnienie zobowiązania), a w pozostałej części utrzymującą tę decyzję w mocy.
Organ egzekucyjny dokonał zajęcia emerytury wypłacanej stronie przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych – począwszy od dnia 1 marca 2003 r. ZUS potrąca z wypłacanej emerytury kwotę 199,96 zł miesięcznie.
Ponieważ sytuacja strony uległa dramatycznemu pogorszeniu - z dniem 8 maja 2003 r., chory na chorobę Alzheimera i całkowitą demencję, mąż strony W. K. (77 lat) umieszczony został w Zakładzie Opiekuńczo-Leczniczym i świadczenia z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych otrzymywane dotychczas przez męża strony skarżącej w całości przeznaczone zostały na pokrycie kosztów pobytu w tej placówce oraz zakupy środków higieny (m.in. pampersy) - w dniu 26 czerwca 2003 r. złożony został ponownie wniosek o umorzenie zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług. Urząd Skarbowy Ł. decyzją z dnia 14 sierpnia 2003 r. ponownie odmówił umorzenia wzmiankowanej zaległości. W odpowiedzi na odwołanie strony skarżącej z 1 września 2003 r. organ odwoławczy wydał zaskarżoną decyzję ostateczną utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji.
W czasie trwającego postępowania w sprawie umorzenia zaległości, mąż strony skarżącej W. K. zmarł - po ciężkiej chorobie - w dniu 27 lipca 2003 r. (o czym organ I instancji został powiadomiony, jeszcze przed wydaniem decyzji). Skarżąca jest osobą w podeszłym wieku (po 70-tym roku życia), ciężko chorą na szybko postępującą białaczkę. Obecnie jej jedynym dochodem jest emerytura, która po potrąceniu zajętej przez komornika kwoty wynosi 506,61 zł. Kwota ta jest znacznie niższa, niż minimum socjalne i w związku z tym uzasadniona jest teza o bezpośrednim zagrożeniu egzystencji strony skarżącej, co udokumentowane zostało we wniosku o umorzenie zaległości. Okoliczności te potwierdza w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy, który na str.3 tegoż uzasadnienia wylicza „głodowe” koszty utrzymania skarżącej na łączną kwotę 678,93 zł, tj. kwotę większą o 172,32 zł od dochodów skarżącej (wynoszących 506,61 zł). W sytuacji tej skarżącej pozostaje wybór - nie płacić czynszu i czekać na eksmisję, nie jeść i umrzeć z głodu albo nie używać leków i umrzeć na skutek szybko postępującej choroby.
Słusznie pisze organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (str.2), iż „Instytucja przyznawania ulg podatkowych (...) oparta jest na konstrukcji uznania administracyjnego. Zgodnie z intencją ustawodawcy, przyznanie ulgi ma charakter fakultatywny i nadzwyczajny. Oznacza to, że organ podatkowy może przychylić się do wniosku podatnika, ale nie jest do tego zobligowany”. Zgodzić się również należy, że „(...) uznanie, w ramach którego dokonywane są rozstrzygnięcia w przedmiocie ulg podatkowych, nie może mieć charakteru dowolności. Ocena zatem czy w przedmiotowej sprawie istnieją przesłanki udzielenia wnioskowanej ulgi, może być dokonana po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, to zaś powinno być poprzedzone wyczerpującym zebraniem materiału oraz dokładnym wyjaśnieniem okoliczności faktycznych”.
Przesłanka „ważnego interesu” podatnika jest przesłanką stopniowalną - od drobnych kłopotów finansowych, aż po bezpośrednie zagrożenie egzystencji - a waga tej przesłanki podlega ocenie organu podatkowego. W sprawie będącej przedmiotem rozpoznania przez Wysoki Sąd organy podatkowe obydwu instancji w sposób wyczerpujący i pełny dokonały oceny całokształtu materiału dowodowego. Z oceny tej zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (również uzasadnienia poprzedzającej decyzji organu I instancji) wynika, iż organy te zgadzają się z zawartą we wniosku o umorzenie oceną dramatycznej sytuacji, w jakiej znalazła się strona skarżąca, a waga przesłanki „ważnego interesu” podatnika osiągnęła najwyższy z możliwych, wręcz egzystencjalny wymiar. Skoro konkluzja ta, będąca rezultatem żmudnego gromadzenia i badania materiału dowodowego oraz wielu czynności dokonanych przez organy podatkowe obydwu instancji, nie stanowi podstawy do zastosowania ulgi podatkowej, to prowadzone postępowanie uznać należy za czynności pozorne, których celem nie było ustalenie prawdy obiektywnej, a jedynie obrona przed potencjalnymi zarzutami strony dotyczącymi wad postępowania podatkowego. Już samo to budzi zastrzeżenia dotyczące praworządności działania organów podatkowych (art.120 Op oraz art.7 Konstytucji RP), ale również uprawnia do wniosku, że zaskarżona decyzja wydana została z obrazą przepisów art.121, art.122 oraz art.191 Ordynacji podatkowej.
Ponieważ organ odwoławczy przyznaje, iż sytuacja strony jest dramatyczna i jednocześnie stwierdza, że nie przyzna ulgi podatkowej, albowiem organy podatkowe nie są do tego „(...) zobligowane - nawet w przypadku istnienia ważnego interesu podatnika czy interesu publicznego” (nie, bo nie !), należy uznać, iż zaskarżona decyzja wydana została z obrazą przepisu art.124 Ordynacji podatkowej - organy podatkowe nie wyjaśniły stronie w jakikolwiek sposób zasadności przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. W szczególności nie wyjaśniły, jakie inne okoliczności stanowić mogą przesłankę umorzenia zaległości, skoro przesłanką taką nie jest bezpośrednie zagrożenie egzystencji podatnika - stanowisko organów podatkowych w tej materii wymyka się w ogóle racjonalnemu osądowi. Gdyby stanowisko to przyjąć za słuszne, to przepis art.67 Ordynacji podatkowej okazałby się przepisem „martwym”, albowiem trudno wyobrazić sobie okoliczności o wadze większej, niż zagrożenie życia człowieka, a ta ostatnia okoliczność nie stanowi - zdaniem organów podatkowych - przesłanki wystarczającej do zastosowania ulgi.
Dodatkowym argumentem na poparcie skargi jest - nie podlegający już rozpoznaniu przez Wysoki Sąd - fakt, iż obowiązek podatkowy leżący u źródeł powstania zaległości, o umorzenie której występowała strona skarżąca, nie miał charakteru bezwzględnego. Skarżąca mogła zwolnić się od tego obowiązku poprzez złożenie w 1997 r. oświadczenia o wyborze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Złożenie takiego oświadczenia przez stronę pozbawiłoby budżet wpływów z tego tytułu. Zatem umorzenie zaległości miałoby skutek identyczny, jak złożenie oświadczenia przez stronę, która nie dopełniła tej czynności ze względu na stan swej wiedzy oraz związane z wiekiem i stanem zdrowia ograniczone możliwości percepcji. Niezależnie od tego, wobec nie przekroczenia w 1997 r. oraz w latach 1998-1999 granicznych kwot wartości sprzedaży określonych w art.14 ust.1 pkt.1) ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, skarżąca korzystała z mocy samego prawa w latach 1998-1999 ze zwolnienia podmiotowego, a decyzje organu I instancji określające zaległość podatkową będącą przedmiotem wniosku o umorzenie były decyzjami wadliwymi (por. wyrok Wysokiego Sądy wydany w dniu 5 grudnia 2003 r., sygn. I SA/Łd 1976/02 oraz I SA/Łd 2073-2074/02). Niestety skarżąca nie skorzystała wówczas z przysługujących jej środków prawnych i decyzje te stały się decyzjami ostatecznymi, których nie można już wzruszyć.
Zgodzić się należy z zawartymi w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji tezami o powszechności obowiązku płacenia podatków i konstytucyjnej zasadzie równości wobec prawa, jednakże nie ma się to nijak do instytucji umorzenia uregulowanej przepisem art.67 Ordynacji. Jednocześnie z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że jedyną przesłanką uzasadniającą jej podjęcie był interes fiskalny Państwa. Trudno uznać, iż interes ten jest wartością nadrzędną i jedyną - wszak z Konstytucji RP wynika m.in., że Państwo ma obowiązek roztaczać opiekę nad najsłabszymi. Zatem również to uprawnia do wniosku, że zaskarżone decyzje wydane zostały z naruszeniem konstytucyjnych zasad Państwa Prawnego.
Reasumując należy stwierdzić, iż organy podatkowe wydając decyzję zaskarżoną oraz poprzedzającą decyzję organu I instancji przekroczyły w sposób absolutnie niedopuszczalny granice uznania administracyjnego, a decyzje te wydane zostały z obrazą przepisów art.67 §1, art.120, art.121, art.122, art.124 oraz art.191 Ordynacji podatkowej, a także art.2 i art.7 w związku z art.8 ust.2 Konstytucji RP.
W rozpatrywanej sprawie - mówiąc kolokwialnie - gra idzie o przysłowiową pietruszkę (nieco ponad 2,- tys. zł), choć dla skarżącej jest to kwota niebotyczna, o wymiarze wręcz egzystencjalnym. Dla organów podatkowych kwota ta jest zgoła mikroskopijna.
Oto stos dokumentacji zgromadzonej przez skarżącą (decyzje, postanowienia, wezwania, odwołania, ok. 30 tytułów wykonawczych, etc.). Wśród tych dokumentów istna perełka - wezwanie do uiszczenia 5 zł kosztów wezwania do uiszczenia 5 zł opłaty skarbowej od, pisanego koślawym pismem, drżącą starczą ręką, nieporadnego podania o umorzenie zaległości. W wezwaniu pouczenie, iż w wypadku nie zapłacenia, kwota ta (5 zł) ściągnięta zostanie w trybie przepisów egzekucyjnych w administracji. Koszt sporządzenia i wysłania tego wezwania (koszt pracy sporządzającego wezwanie, papier, koszt druku, koszt przesyłki poleconej za zwrotnym potwierdzeniem odbioru) to lekko licząc, co najmniej 15 zł. Surrealizm tego dokumentu jest tak wymowny, że jakakolwiek próba jego komentowania obrażałaby inteligencję potencjalnego słuchacza.
Akta sprawy, przez które Wysoki Sąd musiał przebrnąć są o wiele obszerniejsze, niż te, które trzymam w ręku. Patrząc na te akta odnieść można wrażenie, że to akta sprawy o kalibrze co najmniej takim jak nie przymierzając głośna sprawa Romana Kluski i spółki Optimus. W sprawie tej przeraża ogrom urzędniczej mitręgi, wysiłku armii urzędników skierowanego, nie na wyjaśnienie prawdy obiektywnej, lecz na obronę przed potencjalnymi zarzutami strony dotyczącymi postępowania.
Jestem przekonany, że koszty tego postępowania - w tym koszty pracy wysokiej klasy specjalistów organów obydwu instancji, przesyłek pocztowych, papieru, komputerów, drukarek, etc. - znacznie przekraczają wysokość kwoty będącej przedmiotem sporu.
Gdyby sprawę tę zrelacjonować komuś, kto nie wie, że ma ona miejsce tu i teraz, tenże słuchacz miałby zapewne dylemat, czy właśnie cytowany jest surrealistyczny tekst Mrożka, czy też może któraś z powieści Kapuścińskiego albo Kafki. Poraża bezduszność i małostkowość osób biorących udział w tym gorszącym spektaklu, fiskalizm graniczący z absurdem i wymykający się jakiemukolwiek racjonalnemu osądowi.
Zgodnie z ustawą o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Wysoki Sąd bada jedynie zgodność zaskarżonej decyzji z prawem. Sądzę, iż argumenty zawarte w skardze w sposób wystarczający wskazują na naruszenia prawa, jakich dopuściły się organy podatkowe wydając te decyzje. Gdyby jednakże nawet uznać, że zaskarżone decyzje pozostają w zgodzie z pojmowaną wyjątkowo formalistycznie literą (bo na pewno nie duchem) prawa, to sądzę, iż zarówno w samych decyzjach, jak i całym postępowaniu doszło do takiego nagromadzenia absurdów i nonsensów, że decyzje te choćby tylko z tego powodu winny być wyeliminowane z obrotu prawnego.
Ta - drobna z pozoru - sprawa dotyka istoty zagwarantowanych Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej praw i wolności obywatela i człowieka oraz szeroko pojętego bezpieczeństwa obywateli, o których mowa w art.5 Konstytucji. Warto przypomnieć również art.38 ustawy zasadniczej, który traktuje o prawnej ochronie życia, oraz art.68 gwarantującym prawo do ochrony zdrowia i obowiązku zapewnienia szczególnej opieki zdrowotnej osobom niepełnosprawnym i osobom w podeszłym wieku, ale również o wynikających m.in. z art.2 Konstytucji fundamentalnych zasadach Państwa Prawnego, które zobowiązują Państwo do ochrony najuboższych i najsłabszych. W sprawie będącej przedmiotem skargi organy władzy publicznej z pewnością sprzeniewierzyły się wartościom, o których mowa wyżej.
W sprawie tej mamy do czynienia ze swoistym konfliktem wartości. Jeżeli wyobrazimy sobie wagę dzierżoną ręką Temidy, to na jednej szali tej wagi znajdują się wszystkie fundamentalne zasady, o których mowa wyżej, na drugiej zaś tkwi samotnie przepis art.84 Konstytucji, który wydaje się być jedyną podstawą wydania zaskarżonych decyzji. Oponentom, którzy chcieliby umieścić tam również wyrażoną w art.32 Konstytucji zasadę równości wobec prawa, chciałbym powiedzieć, że zasada ta znaleźć się powinna jednocześnie na obydwu szalach, albowiem równe traktowanie przez władze publiczne to nie tylko równe nakładanie obowiązków, ale również realizacja praw obywateli.
To Wysoki Sąd zważy, czy warto poświęcić fundamentalne, uświęcone zapisami Konstytucji i wielowiekową humanistyczną tradycją, wartości wynikające z zasad Państwa Prawnego, dla pojmowanego wyjątkowo formalistycznie i bezdusznie - zgodnie z literą, a nie duchem prawa - obowiązku ponoszenia ciężarów publicznych.
Przewodniczący : Sędzia NSA W. Jarzębowski
Sędziowie : A. Cudak (spr.), T. Porczyńska
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 czerwca 2004 r. sprawy ze skargi JK na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 listopada 2003 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za lata 1998 –1999 oddala skargę.
Wnioskiem z dnia 24 czerwca 2003 r. JK wystąpiła o umorzenie zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za lata 1998 i 1999 w łącznej wysokości 2.146,00 zł.
Decyzją z dnia 14 sierpnia 2003 r. Urząd Skarbowy odmówił umorzenia powyższej zaległości podatkowej.
Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania podatniczki, decyzją z dnia 12 listopada 2003 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.
Organ odwoławczy podkreślił w swym uzasadnieniu, że instytucja przyznawania ulg podatkowych oparta jest na konstrukcji uznania administracyjnego. Zgodnie z intencją ustawodawcy, przyznanie ulgi ma charakter fakultatywny i nadzwyczajny. Oznacza to, że organ podatkowy może przychylić się do wniosku podatnika, ale nie jest do tego zobligowany. Ocena, czy w przedmiotowej sprawie istnieją przesłanki udzielenia wnioskowanej ulgi, może być dokonana po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, to zaś powinno być poprzedzone wyczerpującym zebraniem materiału oraz dokładnym wyjaśnieniem okoliczności faktycznych.
Zdaniem organu odwoławczego Urząd Skarbowy tym obowiązkom nie uchybił, bowiem jak wynika z akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonej decyzji w sposób wyczerpujący został zgromadzony i rozpatrzony materiał dowodowy w zakresie sytuacji finansowej i rodzinnej strony. Z materiałów tych wynika, iż podatniczka otrzymuje, pomniejszoną z powodu egzekucji administracyjnej, emeryturę w kwocie 506,61 zł. Zamieszkuje sama w mieszkaniu własnościowym o pow. 32 m2, składającym się z pokoju z wnęką i ślepej kuchni. Koszt utrzymania mieszkania to kwota 226,93 zł. Pozostałe miesięczne koszty utrzymania to kwota 452,00 zł, na którą składa się m. in. rachunek telefoniczny około 90,00 zł., leki 150,00 zł., artykuły spożywcze 137,00 zł.
Organ odwoławczy nie neguje trudnej sytuacji finansowej podatniczki, która ma niskie dochody i dodatkowo kłopoty ze zdrowiem, jednak należy stwierdzić, iż jej sytuacja finansowa, choć trudna, nie ma charakteru wyjątkowego i nie odbiega radykalnie od przeciętnej sytuacji ogółu społeczności lokalnej. Ulgi podatkowe, co wynika z intencji ustawodawcy, mają charakter wyjątkowy i powinny być przyznawane sporadycznie, zaś „ważny interes podatnika" będący jedną z przesłanek przyznawania ulg podatkowych nie może być utożsamiany jedynie z trudnościami finansowymi strony.
Organ odwoławczy wskazał, iż zasada sprawiedliwości społecznej, o której mowa w art.2 Konstytucji Rzeczypospolitej nie oznacza, że organy podatkowe muszą rozpatrzyć wniosek strony zgodnie z jej oczekiwaniami, zaś wynikająca z art.32 ust.1 Konstytucji zasada, iż wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne nakazuje, aby instytucja przyznawania ulg podatkowych, stanowiąca wyjątek od zasady równości. i powszechności opodatkowania, stosowana była w sposób ograniczony i w sytuacjach nadzwyczajnych.
Powyższą decyzje zaskarżyła do Sądu skargą podatniczka JK. Skarżąca zarzuciła decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art.67 §1 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art.120, 121, 122, 124 i 191 Ordynacji podatkowej, a poprzez to obrazę art.2 i 7 w związku z art.8 ust.2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej.
Wskazując na powyższe uchybienia autor skargi wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej decyzji organu I instancji.
W uzasadnieniu skargi wskazano, że w czasie trwającego postępowania w sprawie umorzenia zaległości, mąż skarżącej WK zmarł po ciężkiej chorobie w dniu 27 lipca 2003 r. Skarżąca jest osobą w podeszłym wieku, ciężko chorą na szybko postępującą białaczkę. Obecnie jej jedynym dochodem jest emerytura, która po potrąceniu zajętej przez komornika kwoty wynosi 506,61 zł. Kwota ta jest znacznie niższa, niż minimum socjalne i w związku z tym uzasadniona jest teza o bezpośrednim zagrożeniu egzystencji strony skarżącej, co udokumentowane zostało we wniosku o umorzenie zaległości.
Przesłanka „ważnego interesu" podatnika jest przesłanką stopniowalną, od drobnych kłopotów finansowych, aż po bezpośrednie zagrożenie egzystencji, a waga tej przesłanki podlega ocenie organu podatkowego. W sprawie będącej przedmiotem rozpoznania, organy podatkowe obydwu instancji w sposób wyczerpujący i pełny dokonały oceny całokształtu materiału dowodowego. Z oceny tej zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wynika, iż organy te zgadzają się z zawartą we wniosku o umorzenie oceną dramatycznej sytuacji, w jakiej znalazła się strona skarżąca, a waga przesłanki „ważnego interesu" podatnika osiągnęła najwyższy z możliwych, wręcz egzystencjalny wymiar. Skoro konkluzja ta, będąca rezultatem żmudnego gromadzenia i badania materiału dowodowego oraz wielu czynności dokonanych przez organy podatkowe obydwu instancji, nie stanowi podstawy do zastosowania ulgi podatkowej, to prowadzone postępowanie uznać należy za czynności pozorne, których celem nie było ustalenie prawdy obiektywnej, a jedynie obrona przed potencjalnymi zarzutami strony dotyczącymi wad postępowania podatkowego. Już samo to budzi zastrzeżenia dotyczące praworządności działania organów podatkowych (art.120 Ordynacji podatkowej oraz art.7 Konstytucji RP), ale również uprawnia do wniosku, że zaskarżona decyzja wydana została z obrazą przepisów art.121, art.122 oraz art.191 Ordynacji podatkowej.
Nastąpiła również obraza przepisu art.124 Ordynacji podatkowej, gdyż organy podatkowe nie wyjaśniły stronie w jakikolwiek sposób zasadności przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. W szczególności nie wyjaśniły, jakie inne okoliczności stanowić mogą przesłankę umorzenia zaległości, skoro przesłanką taką nie jest bezpośrednie zagrożenie egzystencji podatnika. Stanowisko organów podatkowych w tej materii wymyka się w ogóle racjonalnemu osądowi. Gdyby stanowisko to przyjąć za słuszne, to, przepis art.67 Ordynacji podatkowej okazałby się przepisem „martwym", albowiem trudno wyobrazić sobie okoliczności o wadze większej, niż zagrożenie życia człowieka, a ta ostatnia okoliczność nie stanowi, zdaniem organów podatkowych, przesłanki wystarczającej do zastosowania ulgi.
Uwzględniając powyższe, zdaniem skarżącej, organy podatkowe wydając decyzję zaskarżoną oraz poprzedzającą decyzję organu I instancji przekroczyły w sposób absolutnie niedopuszczalny granice uznania administracyjnego, a decyzje te wydane zostały z obrazą przepisów art.67 §1, art.120, art.121, art.122, art.124 oraz art.191 Ordynacji podatkowej, a także art.2 i art.7 w związku z art.8 ust.2 Konstytucji RP.
Decyzje administracyjne podlegają kontroli sądowej w zakresie ich zgodności z prawem (art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych Dz.U. Nr 153, poz.1269). Zatem Sąd uprawniony jest do zbadania, czy zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z obowiązującym podatkowym prawem materialnym oraz przepisami proceduralnymi.
W niniejszej sprawie przedmiotem kontroli jest decyzja administracyjna wydana w oparciu o art.67 §1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią tego przepisu w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę. Z użytego przez ustawodawcę sformułowania „może" wynika, że decyzja wydana w oparciu o powyższe uregulowanie prawne daje podstawy organom podatkowym do orzekania w ramach tzw. uznania administracyjnego. Oznacza to, iż organy administracji publicznej mają wybór konsekwencji prawnych zaistnienia sytuacji, do których odnosi się hipoteza normy prawnej. Pozostawiono tym organom ocenę, czy w konkretnej sprawie występują okoliczności uzasadniające umorzenie, jak również ocenę zakresu tego umorzenia.
Decyzje z zakresu uznania administracyjnego podlegają również kontroli sądowej, stosownie do treści art.1 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych. Z uwagi jednak na zasadę rozdziału władzy sądowniczej od wykonawczej, wyrażonej w art.10 ust.1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 78, póz. 483 ), kontrola tych decyzji ograniczona jest do badania poprawności postępowania dowodowo-wyjaśniającego. Zatem sądowa kontrola tego rodzaju decyzji polega w szczególności na sprawdzeniu, czy jej wydanie poprzedzone zostało prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem dowodowym oraz wyjaśnieniem stanu faktycznego, zgodnie z uregulowaniami wynikającymi z ustawy z dnia 29 sierpni 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, póz. 926 z późń. zm.). Rozgraniczenie bowiem sprzecznych interesów: z jednej strony podatnika ubiegającego się o ulgę, a z drugiej - budżetu Państwa i danie priorytetu jednemu z nich na tle okoliczności konkretnej sprawy jest istotą uznania administracyjnego, przewidzianego w art.67 §1 Ordynacji podatkowej. Sąd administracyjny nie jest władny wkraczać w to uznanie, gdyż wtedy musiałby dokonać oceny zaskarżonej decyzji z punktu widzenia słuszności i celowości, wykraczając poza granice określone w art.1 przywołanej wcześniej ustawy. Zakres sądowej kontroli decyzji administracyjnych, ograniczony jest więc jedynie do kontroli pod względem zgodności z prawem. Stanowisko to jest ugruntowane w judykaturze ( zob. wyrok NSA z 24 kwietnia 2001 r., I SA/Ka 498/00; wyrok NSA z 13 października 2000 r., III SA 3416/99; wyrok NSA z 14 maja 1997 r., I S.A./Łd 344/96; wyrok NSA z 13 stycznia 1998r.,IS.A./Łd 272/97).
Analiza akt postępowania administracyjnego doprowadza do wniosku, iż w niniejszej sprawie organy podatkowe nie naruszyły przepisów Ordynacji podatkowej. Stosownie do treści art.122 w związku z art.187 §1 tej ustawy organ podatkowy pierwszej instancji, rozpoznając sprawę, podjął wszelkie działania zmierzające do ustalenia okoliczności dotyczących istnienia ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego. Przyznaje ten fakt również autor skargi w swym środku zaskarżenia. W szczególności dokonano precyzyjnych ustaleń w zakresie sytuacji majątkowej i rodzinnej podatnika. Odzwierciedleniem tego jest między innymi protokół dotyczący sytuacji materialnej JK z dnia 18 listopada 2002 r. Przeanalizowano również składane przez podatnika zeznanie podatkowe. Ocena tych dowodów jest prawidłowa i nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów, przewidzianej w art.191 Ordynacji podatkowej.
Trzeba podkreślić, że ciężka sytuacja materialna i życiowa podatniczki nie nakłada na organy podatkowe obowiązku umorzenia zaległości podatkowej na podstawie art.67 §1 Ordynacji podatkowej. Jak już wcześniej wspomniano, ta norma prawna jest oparta na tak zwanym uznaniu administracyjnym. Ponieważ jedynym źródłem utrzymania podatniczki jest emerytura, z której egzekwowana jest zaległość podatkowa, to należy wskazać, że przepisy art.139 - 141 ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych (t.j. z 2004 r., Dz. U. Nr 39, póz. 353) w związku z art.10 §1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. 2002 r.. Nr 110, póz. 968) zwalniają spod egzekucji administracyjnej pewną część otrzymywanych świadczeń, które mają na celu zapewnienie minimum egzystencji.
Organy podatkowe rozważyły również interes publiczny w niniejszej sprawie. Istotne w tym zakresie unormowanie zawarte jest w art.84 Konstytucji RP. Przepis ten określa zasadę powszechności opodatkowania, będącej wyrazem zasady sprawiedliwości podatkowej, wynikającej z art.217 Konstytucji RP (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 9 listopada 1999 r., K 28/98). Zatem wszelkie odstępstwa od powyższej zasady, polegające na zaniechaniu poboru podatku winny mieć charakter wyjątkowy (wyrok NSA z 24 kwietnia 2001 r., I SA/Ka 498/00; wyrok NSA z 12 czerwca 2000 r., I SA/Lu 375/99; wyrok NSA z 19 kwietnia 2000 r., I SA/Gd 655/98; wyrok NSA 18-lutego.2000 r., III SA 372/99).
Organy podatkowe zasadnie uznały, że bez znaczenia dla zasadności wniosku podatniczki są okoliczności powstania zaległości podatkowej. Przy rozpatrywaniu wniosku o umorzenie zaległości podatkowej na podstawie art.67 §1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ma obowiązek brać pod uwagę przede wszystkim sytuację, w jakiej podatnik znajduje się w chwili, gdy podejmowana jest zaskarżona decyzja (zob. wyrok NSA z 25.11.1999r., III SA 7875/98).
Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy nie dopuścił się naruszenia przepisów postępowania, które mogłyby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. W sposób prawidłowy ustalono stan faktyczny i zastosowano przepis art.67 §1 Ordynacji podatkowej. Tym samym nie doszło również do naruszenia podnoszonych w skardze przepisów Konstytucji R.P.
Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270) w związku z art. 97§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1271) oddalił skargę.
skarżącego od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 czerwca 2004 r., sygn. akt I SA/Łd 1886/03.
Zaskarżamy powyższy wyrok w całości, zarzucając mu - określone art.174 (podstawy kasacyjne) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - nw. naruszenia przepisów prawa :
1.) Wymienione w art.174 pkt.1) naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności przepisu art.67 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137 poz. 926, z późn. zm.), zarówno poprzez błędną jego wykładnię, jak i błędne zastosowanie,
2.) Wymienione w art.174 pkt.2), mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, naruszenie przepisów dotyczących postępowania, a w szczególności przepisu art.145 §1 pkt.1) lit.c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270, z późn. zm.), poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe w toku postępowania instancyjnego przepisów dotyczących postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W związku z tym, na podstawie art.15 §1 pkt.1), art.135, art.153, art.173, art.174 pkt.1), art.188 oraz art.193 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) wnosimy o :
1.) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi,
2.) uchylenie w całości decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej decyzji organu I instancji,
3.) wyrażenie w ocenie prawnej zawartej w wyroku stanowiska, iż w rozpatrywanym stanie faktycznym i prawnym wniosek o umorzenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami winien zostać uwzględniony.
Gdyby jednakże Wysoki Sąd uznał, iż niecelowe jest orzekanie reformatoryjne albo, że miało miejsce jedynie naruszenie przepisów dotyczących postępowania, to na podstawie art.15 §1 pkt.1), art.135, art.153, art.173, art.174 pkt.2), art.185 oraz art.193 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) wnosimy o :
1.) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji,
2.) wyrażenie w ocenie prawnej zawartej w wyroku stanowiska, iż w rozpatrywanym stanie faktycznym i prawnym wniosek o umorzenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami winien zostać uwzględniony.
Wszelkie wytłuszczenia i podkreślenia w treści cytatów pochodzą od autora skargi.
2. Dotychczasowy przebieg postępowania
Ponieważ sytuacja strony uległa dramatycznemu pogorszeniu - z dniem 8 maja 2003 r., chory na chorobę Alzheimera i całkowitą demencję, mąż strony WK (77 lat) umieszczony został w Zakładzie Opiekuńczo-Leczniczym i świadczenia z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych otrzymywane dotychczas przez męża strony skarżącej w całości przeznaczone zostały na pokrycie kosztów pobytu w tej placówce oraz zakupy środków higieny (m.in. pampersy) - w dniu 26 czerwca 2003 r. złożony został ponownie wniosek o umorzenie zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług. W czasie trwającego postępowania w sprawie umorzenia zaległości, mąż strony skarżącej WK zmarł - po ciężkiej chorobie - w dniu 27 lipca 2003 r. (o czym organ I instancji został powiadomiony, jeszcze przed wydaniem decyzji). Po przeprowadzeniu postępowania Urząd Skarbowy Ł. decyzją z dnia 14 sierpnia 2003 r. ponownie odmówił umorzenia wzmiankowanej zaległości. W odpowiedzi na odwołanie strony skarżącej z 1 września 2003 r. organ odwoławczy wydał w dniu 12 listopada 2003 r. decyzję ostateczną utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji. Na decyzję tę strona skarżąca wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu sprawy, wydał w dniu 24 czerwca 2004 r. - będący przedmiotem niniejszej skargi kasacyjnej - wyrok oddalający skargę strony skarżącej.
3. Treść uzasadnienia
Organy podatkowe w trakcie wieloetapowego, długotrwałego postępowania instancyjnego ustaliły w sposób wyczerpujący i niebywale precyzyjny stan faktyczny będący podstawą wydania decyzji administracyjnych oraz zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA). W szczególności z ustaleń tych wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że sytuacja strony skarżącej jest dramatyczna, a waga przesłanki „ważnego interesu” podatnika, w rozumieniu przepisu art.67 §1 Ordynacji podatkowej, osiągnęła najwyższy z możliwych, wręcz egzystencjalny wymiar. Niestety wnioski, jakie zostały wyciągnięte z tych ustaleń, zarówno przez organy podatkowe, jak i przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, są niezgodne z prawem.
3.1. Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego
Wydając zaskarżony wyrok WSA oparł się, podobnie jak organy podatkowe w postępowaniu instancyjnym, na literalnej wykładni przepisu art.67 §1 Ordynacji podatkowej uznając iż, skoro prawodawca użył w treści tegoż przepisu sformułowania „organ podatkowy (...) może umorzyć ”, to znaczy, że pomimo spełnienia hipotezy normy prawnej wynikającej z tego przepisu (spełnione przesłanki ważnego interesu podatnika oraz/lub interesu publicznego) organ podatkowy nie jest nigdy zobligowany do zastosowania dyspozycji tej normy. Zatem organ ten zawsze może postąpić według własnego „widzimisię”, wbrew ustaleniom dotyczącym stanu faktycznego, regułom logicznego myślenia i zasadom doświadczenia życiowego, byle tylko decyzja poprzedzona była zgodnym z przepisami postępowania podatkowego ustaleniem stanu faktycznego. Wbrew temu co napisano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, taka wykładnia omawianej normy prawnej oznaczałaby, iż norma ta oparta jest na zupełnej „dowolności administracyjnej”, a nie administracyjnym uznaniu.
Zdaniem autora skargi taka wykładnia omawianego przepisu jest nieuprawniona. Przesłanka „ważnego interesu” podatnika jest przesłanką stopniowalną - od drobnych kłopotów finansowych, aż po bezpośrednie zagrożenie egzystencji. Gdyby przyjąć tę wykładnię za właściwą, to organy podatkowe byłyby w majestacie prawa upoważnione do udzielania „lekką ręką” ulg w postaci umorzenia dowolnie dużych zaległości podatnikom borykającym się z drobnymi kłopotami finansowymi i jednocześnie do odmowy udzielenia takich ulg podatnikom w sytuacji bezpośredniego zagrożenia egzystencji, byle tylko rozstrzygnięcie poprzedzone było prawidłowym zdiagnozowaniem sytuacji podatnika. Oznaczałoby to, iż prawodawca działał nieracjonalnie, co jest konkluzją niedopuszczalną, albo że intencją ustawodawcy było nadanie organom władzy publicznej uprawnień niczym nieograniczonych, co uzasadniałoby tezę, że ustawodawca ów świadomie działał niezgodnie z Konstytucją RP, co również przeczyłoby aksjomatowi racjonalnego ustawodawcy.
Gdyby ponadto przyjąć zaprezentowaną wykładnię za uprawnioną, to zapis o ważnym interesie podatnika lub interesie publicznym byłby niepotrzebny, a omawiana norma prawna pozbawiona byłaby w istocie hipotezy - składałaby się wyłącznie z dyspozycji (organ podatkowy może umorzyć). Oznacza to jednocześnie złamanie jednej z najważniejszych reguł wykładni językowej, jaką jest zakaz takiego interpretowania przepisów, przy którym uznaje się za zbędny jakikolwiek fragment aktu prawnego. Uprawniony jest zatem wniosek, iż WSA wydając zaskarżony wyrok dopuścił się naruszenia przepisu prawa materialnego (art.67 §1 Ordynacji podatkowej) poprzez błędną jego wykładnię.
Należy stwierdzić, iż zaskarżony wyrok zawiera również znamiona naruszenia przepisu art.67 §1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędzie w subsumpcji. Mianowicie, prawidłowo ustalonego stanu faktycznego (dramatyczna, zagrażająca bezpośrednio egzystencji, sytuacja podatnika) nie „podciągnięto” pod hipotezę (przesłanka ważnego interesu podatnika) normy prawnej wynikającej z przepisu art.67 §1 Ordynacji podatkowej (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Jan Paweł Tarno, wyd. LexisNexis, Warszawa 2004, str.245-246, pkt.3).
3.2. Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania
Jak napisano już na wstępie organy podatkowe ustaliły w sposób wyczerpujący i niebywale precyzyjny stan faktyczny spełniający - również w ocenie tychże organów - w całej rozciągłości hipotezę normy prawnej wynikającej z przepisu art.67 §1 Ordynacji podatkowej. Ustaleń tych dokonano w długotrwałym i żmudnym postępowaniu. Skoro zatem, pomimo spełnienia tej hipotezy, nie zastosowano dyspozycji omawianej normy prawnej, uznać należy iż owo żmudne gromadzenie i badanie materiału dowodowego oraz niezliczone czynności dokonane przez organy podatkowe obydwu instancji, to czynności wykonane dla „pozoru”, których celem nie było ustalenie prawdy obiektywnej (wynik tych ustaleń pozostał bez żadnego związku z treścią rozstrzygnięcia), a jedynie obrona przed potencjalnymi zarzutami strony dotyczącymi wad postępowania podatkowego, co stanowi wybieg będący elementem swoistej inżynierii postępowania podatkowego stawiającej sobie za wyłączny cel ochronę interesów fiskalnych Państwa.
Takie postępowanie organów podatkowych stanowi o naruszeniu fundamentalnych zasad postępowania podatkowego, a w szczególności :
1.) Wynikającej z przepisu art.121 §1 Ordynacji podatkowej zasady zaufania do organów podatkowych. Zastosowany w omawianej sprawie wybieg organów podatkowych nie tylko nie buduje, ale wręcz burzy zaufanie do organów podatkowych w szczególności, a do organów administracji publicznej w ogólności.
2.) Wynikającej z przepisu art.122, ale również art.180 §1 oraz art.187 §1, Ordynacji podatkowej zasady prawdy obiektywnej, albowiem pomimo prawidłowego i bezbłędnego ustalenia tej prawdy, wynik tychże ustaleń pozostał bez żadnego wpływu na treść rozstrzygnięcia organów podatkowych.
3.) Wynikającej z przepisu art.124 Ordynacji podatkowej zasady przekonywania, albowiem organy podatkowe nie wyjaśniły stronie w jakikolwiek sposób zasadności przesłanek, jakimi kierowały się „odrywając” treść swoich rozstrzygnięć od ustaleń faktycznych, a odmowę umorzenia zaległości argumentując wyłącznie tym, że „nie są do tego zobligowane - nawet w przypadku istnienia ważnego interesu podatnika czy interesu publicznego” (nie, bo nie !). W szczególności nie wyjaśniły, jakie inne okoliczności stanowić mogą przesłankę umorzenia zaległości, skoro przesłanką taką nie jest bezpośrednie zagrożenie egzystencji podatnika - stanowisko organów podatkowych w tej materii wymyka się w ogóle racjonalnemu osądowi. Gdyby stanowisko to przyjąć za słuszne, to przepis art.67 Ordynacji podatkowej okazałby się przepisem „martwym”, albowiem trudno wyobrazić sobie okoliczności o wadze większej, niż zagrożenie życia człowieka, a ta ostatnia okoliczność nie stanowi - zdaniem organów podatkowych - przesłanki wystarczającej do zastosowania ulgi.
4.) Wynikającej z przepisu art.120 Ordynacji podatkowej zasady praworządności. Przepis ten stanowi, iż organy podatkowe działają wyłącznie na podstawie przepisów prawa. Zatem przedstawione wyżej w pkt.1)-3) naruszenia fundamentalnych zasad postępowania podatkowego, a przede wszystkim opisany wyżej wybieg zastosowany przez te organy, uprawniają do stwierdzenia, że działania te prowadzone były z obrazą przepisu art.120 Ordynacji, a poprzez to również art.7 oraz art.2, w związku z art.8 ust.2 Konstytucji RP.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdza, iż organy podatkowe rozważyły również interes publiczny, powołując się na art.84 i art.217 Konstytucji RP. Zapomina przy tym o art.5, art.38 oraz art.68 traktujących o bezpieczeństwie Obywateli, ochronie życia i szczególnej ochronie oraz opiece należnej osobom niepełnosprawnym i w podeszłym wieku. Zapomina również, iż interes publiczny to także takie działania organów władzy publicznej, które poprzez dbanie o pomyślność Obywateli minimalizuje koszty leczenia, opieki społecznej, etc. Zapomina wreszcie o tym, że przywołane wcześniej art.2 i art.7 Konstytucji, to zasady nadrzędne w stosunku do przepisów pozostałych, w tym cytowanych.
Przedstawione wyżej, a mające istotny wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów postępowania (również przepisów Konstytucji RP) dokonane przez organy podatkowe uprawniają do wniosku, że skarga skierowana do WSA winna być uwzględniona.
Zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny wydając zaskarżony wyrok uchybił przepisom postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez to, że naruszył przepis art.145 §1 pkt.1) lit.c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie uwzględniając skargi, mimo rażącego naruszenia przepisów postępowania przez organy podatkowe w toku postępowania administracyjnego (por. cyt. wyżej Komentarz J.P.Tarno, str.247, pkt.7).
Z przedstawionych wyżej względów wniesienie skargi kasacyjnej od wyroku sanującego rażące naruszenia prawa, zarówno materialnego jak i procesowego, w sposób sprzeczny z podstawowymi zasadami Państwa Prawnego i praworządności, należy uznać za konieczne i w pełni uzasadnione.
Ta – drobna z pozoru – sprawa dotyka samej istoty konstytucyjnych zasad Państwa Prawnego oraz sposobu sprawowania wymiaru sprawiedliwości, co uzasadniam następująco :
Wbrew temu, co pisze w odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik strony przeciwnej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie podzielił stanowiska organów podatkowych, że ocena sytuacji skarżącej nie uzasadniała udzielenia wnioskowanej ulgi w kontekście „ważnego interesu podatnika”. Sąd ten uznał jedynie, iż zgodnie z treścią art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych, jego kompetencje ograniczają się do kontroli, czy wydanie decyzji poprzedzone zostało prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem dowodowym oraz wyjaśnieniem stanu faktycznego, natomiast meritum rozstrzygnięcia wymyka się już spod jego kognicji. Tym samym tenże Sąd wydając zaskarżony wyrok stał się zakładnikiem literalnej – zgodnej wyłącznie z pojmowaną wyjątkowo formalistycznie literą, a nie duchem prawa – wykładni przywołanego przepisu ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
Przypomnę, że istotą tego sporu są dopuszczalne granice uznania administracyjnego wyznaczone zarówno sposobem wykładni jak i sposobem zastosowania przepisu art.67 §1 Ordynacji podatkowej. Stosujące prawo organy podatkowe straciły zupełnie z pola widzenia związek między dyspozycją, a hipotezą normy prawnej wynikającej z przywołanego przepisu, co opisane zostało szczegółowo w treści skargi kasacyjnej. Owego zerwania związku między dyspozycją, a hipotezą tej samej normy prawnej nie dostrzegł również Wojewódzki sąd Administracyjny wydając zaskarżony wyrok.
Gdyby linia orzecznicza zaprezentowana w zaskarżonym wyroku uległa utrwaleniu, to skutki tego stanu rzeczy byłyby nie do pogodzenia z konstytucyjnymi zasadami Państwa Prawnego. Mianowicie, organy stosujące prawo nie byłyby nigdy w jakikolwiek sposób związane ustaleniami faktycznymi spełniającymi hipotezę omawianej normy prawnej, jeśli tylko ustaleń tych dokonałyby zgodnie z zasadami postępowania. Zatem ten obszar działania organów administracji (zastosowanie dyspozycji omawianej normy prawnej) pozostawałby poza jakąkolwiek kontrolą sądową, albowiem to sam sąd uznawałby, że nie jest kompetentny w sprawach takiej kontroli. Oznaczałoby to w istocie pozbawienie Obywateli, zagwarantowanego przepisem art.45 §1 Konstytucji RP, prawa do sądu.
Zdaniem strony skarżącej, zaskarżony wyrok jest wyrokiem odosobnionym, a orzecznictwo zmierza w zgoła odmiennym kierunku, zgodnym z tezami zaprezentowanymi w skardze.
Jako przykład można wymienić liczne wyroki WSA (…) oraz poglądy doktryny, a w tym reprezentatywny i niezwykle trafny głos Bogusława Dautera. Głos ten jest – w moim odczuciu – zgodny z tezami skargi i na tyle ważki, że pozwolę sobie zacytować obszerne fragmenty Komentarza do Ordynacji podatkowej, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis Warszawa 2004 r., dotyczące problematyki uznania administracyjnego w kontekście stosowania przepisu art.67 §1 Ordynacji podatkowej (…)
Niestety WSA wydając zaskarżony wyrok nie dostrzegł tych wszystkich niezwykle ważkich aspektów sprawy, co dodatkowo uzasadnia tezę o naruszeniu przepisu art.67 §1 Op, zarówno poprzez błędną jego wykładnie, jak i błędne zastosowanie.
Uprzedzając potencjalny zarzut, że tezy zaprezentowane w skardze i w moim wystąpieniu to postulaty de lege ferenda , a nie de lege lata chciałbym powiedzieć, że przeciętny Obywatel nie ma mocy sprawczej pozwalającej na naprawianie prawa. Tym bardziej mocy takiej nie ma moja mocodawczyni, osoba w podeszłym wieku, schorowana, niemal umierająca (chemioterapia związana z białaczką). W tej sytuacji jedynie Wysoki Sąd może naprawić krzywdy wyrządzone jej przez organy władzy publicznej, a pośrednio również Wojewódzki Sąd Administracyjny.
Przewodniczący Sędzia NSA : Adam Bącal (spr.)
Sędziowie NSA : Maria Dożynkiewicz, Stanisław Bogucki
po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej JK od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 czerwca 2004 r., sygn. akt I SA/Łd 1886/03, w sprawie ze skargi JK na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 listopada 2003 r., w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za lata 1998-1999
1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz JK kwotę 415 zł ( słownie: czterysta piętnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego
Wyrokiem z dnia 24 czerwca 2004 r., sygn. akt I SA/Łd 1886/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę JK na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 listopada 2003 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za lata 1998-1999. W uzasadnieniu wskazano, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego Ł. odmawiającą umorzenia zaległości podatkowej w kwocie 2 146,00 zł. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił w decyzji, iż instytucja przyznawania ulg podatkowych oparta jest na konstrukcji uznania administracyjnego. Oznacza to, że organ podatkowy może przychylić się do wniosku podatnika, ale nie jest do tego zobligowany. Ocena, czy w przedmiotowej sprawie istnieją przesłanki udzielenia wnioskowanej ulgi, może być dokonana po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, to zaś powinno być poprzedzone wyczerpującym zebraniem materiału oraz dokładnym wyjaśnieniem okoliczności faktycznych. Zdaniem organu odwoławczego Urząd Skarbowy tym obowiązkom nie uchybił, bowiem jak wynika z akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonej decyzji w sposób wyczerpujący został zgromadzony i rozpatrzony materiał dowodowy w zakresie sytuacji finansowej i rodzinnej strony. Z materiałów tych wynika, iż podatniczka otrzymuje, pomniejszoną z powodu egzekucji administracyjnej, emeryturę w kwocie 506,61 zł. Zamieszkuje sama w mieszkaniu własnościowym o pow. 32 m , składającym się z pokoju z wnęką i ślepej kuchni. Koszt utrzymania mieszkania to kwota 226,93 zł. Pozostałe miesięczne koszty utrzymania to kwota 452,00 zł, na którą składa się m. in. rachunek telefoniczny około 90,00 zł., leki 150,00 zł., artykuły spożywcze 137,00 zł. Organ odwoławczy, nie negując trudnej sytuacji finansowej podatniczki, która ma niskie dochody i dodatkowo kłopoty ze zdrowiem (jest ciężko chora na białaczkę ), stwierdził, iż jej sytuacja finansowa, choć trudna, nie ma charakteru wyjątkowego i nie odbiega radykalnie od przeciętnej sytuacji ogółu społeczności lokalnej. Ulgi podatkowe, co wynika z intencji ustawodawcy, mają charakter wyjątkowy i powinny być przyznawane sporadycznie, zaś „ważny interes podatnika" będący jedną z przesłanek przyznawania ulg podatkowych nie może być utożsamiany jedynie z trudnościami finansowymi strony.
Oddalając skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny podniósł, iż decyzje z zakresu uznania administracyjnego wprawdzie podlegaj ą kontroli sądowej, ale kontrola ta ograniczona jest do badania poprawności postępowania dowodowo-wyjaśniającego i polega w szczególności na sprawdzeniu, czy jej wydanie poprzedzone zostało prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem dowodowym oraz wyjaśnieniem stanu faktycznego, zgodnie z uregulowaniami wynikającymi z ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137. póz. 926 z późń. zm.). Sąd Administracyjny nie jest władny wkraczać w to uznanie, gdyż wtedy musiałby dokonać oceny zaskarżonej decyzji z punktu widzenia słuszności i celowości, wykraczając poza granice określone w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002r. nr 153, póz. 1269). W ocenie Sądu l instancji, organy podatkowe nie naruszyły przepisów Ordynacji podatkowej: dokonały precyzyjnych ustaleń w zakresie sytuacji majątkowej i rodzinnej podatnika oraz przeanalizowały złożone zeznanie podatkowe. Ocena tych dowodów była prawidłowa i nie przekraczała granic swobodnej oceny dowodów, przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. W wyroku podkreślono również, że ciężka sytuacja materialna i życiowa podatniczki nie nakłada na organy podatkowe obowiązku umorzenia zaległości podatkowej na podstawie art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej.
W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżąca, działając przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia, uchylenie w całości decyzji organu odwoławczego i poprzedzającej jej decyzji organu I instancji (ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji) oraz „wyrażenie w ocenie prawnej zawartej w wyroku stanowiska, iż w rozpatrywanym stanie faktycznym i prawnym wniosek o umorzenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami winien zostać uwzględniony". W ocenie Skarżącej wyrok z dnia 24 czerwca 2004 r. wydany został z naruszeniem prawa materialnego, w szczególności art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, oraz naruszeniem przepisów postępowania, tj. art.145 §1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153 póz. 1270. z późn. zm.) poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe w toku postępowania instancyjnego przepisów proceduralnych, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie autora skargi kasacyjnej, dokonana w wyroku z dnia 24 czerwca 2004 r. wykładnia art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej oznacza, iż norma ta jest oparta na zupełnej „dowolności administracyjnej", a nie administracyjnym uznaniu. Przesłanka „ważnego interesu" podatnika jest przesłanką stopniowalną - od drobnych kłopotów finansowych, aż po bezpośrednie zagrożenie egzystencji. Gdyby przyjąć tę wykładnię za właściwą, to organy podatkowe byłyby w majestacie prawa upoważnione do udzielania „lekką ręką" ulg w postaci umorzenia dowolnie dużych zaległości podatnikom borykającym się z drobnymi kłopotami finansowymi i jednocześnie do odmowy udzielenia takich ulg podatnikom w sytuacji bezpośredniego zagrożenia egzystencji, byle tylko rozstrzygniecie poprzedzone było prawidłowym zdiagnozowaniem sytuacji podatnika. Gdyby przyjąć zaprezentowaną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wykładnię za uprawnioną, to zapis o ważnym interesie podatnika lub interesie publicznym byłby niepotrzebny, a omawiana norma prawna pozbawiona byłaby w istocie hipotezy -składałaby się wyłącznie z dyspozycji (organ podatkowy może umorzyć). Oznacza to jednocześnie złamanie jednej z najważniejszych reguł wykładni językowej, jaką jest zakaz takiego interpretowania przepisów, przy którym uznaje się za zbędny jakikolwiek fragment aktu prawnego. Zaskarżony wyrok zawiera również - zdaniem Skarżącej - znamiona naruszenia przepisu art. 67 §1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędzie w subsumpcji: prawidłowo ustalonego stanu faktycznego (dramatyczna, zagrażająca bezpośrednio egzystencji, sytuacja podatnika) nie „podciągnięto" pod hipotezę (przesłanka ważnego interesu podatnika) normy prawnej wynikającej z przepisu art.67 §1 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny wydając zaskarżony wyrok uchybił przepisom postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez to, że naruszył przepis art. 145 §1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie uwzględniając skargi, mimo rażącego naruszenia przepisów postępowania przez organy podatkowe w toku postępowania administracyjnego.
Zgodnie z art. 67 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, póz. 926 z późn. zm.) w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę. Z użytego przez ustawodawcę sformułowania „może" wynika, że decyzja wydana w oparciu o powyższe uregulowania prawne daje podstawy organom podatkowym do orzekania w ramach tzw. uznania administracyjnego. Oznacza to, że przepis ten pozostawia do uznania organu podatkowego istnienie lub nieistnienie w konkretnej sprawie szczególnych okoliczności, uzasadniających umorzenie zaległości lub odsetek, jak też zakres ewentualnego umorzenia. Nie może to jednak oznaczać dowolności rozstrzygnięcia. Wydanie decyzji musi być poprzedzone wyjaśnieniem okoliczności sprawy w zakresie przesłanek umorzenia i ich analizą - z zachowaniem wymogów proceduralnych, co winno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Dopiero w takich warunkach podjęta decyzja uznaniowa może być uznana nie za decyzję dowolną, lecz mieszczącą się w granicach uznania administracyjnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 września 1999 r., sygn. akt I SA/Lu 478/98, publ. Biul. Skarb, z 1999 r. nr 6, póz. 30). Z treści cytowanego przepisu wynika, że uznanie administracyjne ograniczone jest dyrektywami wyboru sformułowanymi jako ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Obydwa te pojęcia są nieostre, co wymaga ich szczególnie wnikliwej oceny w świetle okoliczności konkretnej sprawy. Ocena ta, a zwłaszcza istnienie ważnego interesu podatnika musi być dokonana w oparciu o obiektywne kryteria, zgodnie z powszechnie akceptowaną hierarchią wartości.
Organ powinien rozważyć szczegółowo kwestie istnienia bądź nieistnienia w konkretnej sprawie szczególnych okoliczności uzasadniających skorzystanie z omawianej instytucji oraz ewentualnie okoliczności uzasadniające zakres ich zastosowania.
Z kolei uzasadnienie takich decyzji, szczególnie decyzji negatywnych dla podatnika, powinno szczegółowo wskazywać także przyczyny, dla których organ instytucji tej nie zastosował pomimo wystąpienia szczególnych okoliczności. Brak prawidłowego uzasadnienia takiej decyzji uniemożliwia bowiem jej właściwą kontrolę ze strony sądu. (por. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2003 r., sygn. akt III SA 3118/01, publ. POP z 2004 r., nr 4, póz. 77). Uprawnienie organu administracji państwowej do wydania decyzji uznaniowej nie zwalnia sądu administracyjnego z obowiązku oceny, czy spełnione zostały przesłanki uzasadniające umorzenie zaległości podatkowych w całości lub w części (por. wyrok Sądu Najwyższego z 8 listopada 1996 r., sygn. akt III RN 24/96, publ. OSNP z 1997r., nr 11, póz. 182). Ograniczenie kontroli sądowej do badania zgodności decyzji z prawem (a nie z punktu widzenia słuszności i celowości) nie oznacza jednak, wbrew twierdzeniom zawartym w zaskarżonym wyroku, że Sąd bada jedynie, czy wydanie decyzji w zakresie umorzenia zaległości podatkowej poprzedzone zostało prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem dowodowym oraz wyjaśnieniem stanu faktycznego. Sąd Administracyjny ma obowiązek zbadać i ocenić, czy organ administracji państwowej, w tym przypadku organ podatkowy, prawidłowo zinterpretował pojęcie nieostre na tle stanu faktycznego w konkretnej sprawie (por. wyrok NSA z 25 lutego 1983 r., sygn. akt II SA 2075/82, publ. OSP z 1983 r., nr 7 póz. 143).
Słuszny jest zarzut skargi kasacyjnej, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 czerwca 2004 r. naruszył prawo materialne w ten sposób, że niewłaściwie zastosował (odmówił zastosowania) art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji popełnił tzw. błąd w subsumcji, tzn. prawidłowo ustalonego stanu faktycznego (dramatyczna, zagrażająca bezpośrednio egzystencji sytuacja podatnika) nie „podciągnięto" pod hipotezę (przesłanka ważnego interesu podatnika) normy prawnej wynikającej z art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej. Rozpatrując „ważny interes podatnika" należy mieć na uwadze nie tylko sytuacje nadzwyczajne, losowe przypadki gdy podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych, ale także normalną sytuację ekonomiczną, w tym wysokość uzyskiwanych przez Stronę dochodów oraz konieczność ponoszenia wydatków, np. związanych z kosztami leczenia członków rodzin (por. wyrok NSA z dnia 2 września 1999 r., SA/Sz 58/98, niepubl.). W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe przyznają, że sytuacja finansowa Skarżącej jest trudna, osiąga ona niskie dochody i dodatkowo ma poważne kłopoty ze zdrowiem, jednakże sytuacja ta „choć trudna, nie ma charakteru wyjątkowego i nie odbiega radykalnie od przeciętnej sytuacji ogółu społeczności lokalnej". Ani organy podatkowe, ani Sąd I instancji nie wskazały przy tym podstaw twierdzenia, że większość mieszkańców Łodzi choruje na białaczkę i utrzymuje się z kwoty ok. 500 zł miesięcznie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ocena dokonana zarówno przez organy, jak i przez Wojewódzki Sąd Administracyjny jest dowolna, wykracza poza granice uznania administracyjnego, a Skarżąca spełnia przesłanki umorzenia zaległości podatkowych. Instytucja uznania administracyjnego godziłaby w istotę państwa praworządnego, gdyby uprawniała organ do działania według swego widzimisię (E. Iserzon. J. Starościak: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz - teksty - wzory -formularze, Warszawa 1970). Takie rozumienie powołanego przepisu prowadziłoby do zupełnej dowolności działania organów podatkowych w tym zakresie i poddałoby w wątpliwość konieczność formułowania hipotezy w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej („w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym"). Mając powyższe rozważania na względzie, stwierdzić należy, iż Sąd I instancji niewłaściwie zastosował (poprzez błąd w subsumcji) art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej.
Słuszny jest również zarzut naruszenia przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Organy podatkowe uchybiły w niniejszej sprawie zasadom postępowania podatkowego określonym w art. 120, 121 § 1, 122, 124 Ordynacji podatkowej. Negatywne rozstrzygnięcie, szczególnie podjęte w ramach uznania administracyjnego, powinno być szczególnie przekonywująco, wyczerpująco i jasno uzasadnione, zarówno co do faktów, jak i co do prawa, tak, aby nie było wątpliwości, że wszystkie okoliczności sprawy zostały głęboko rozważone i ocenione, a ostateczne rozstrzygnięcie jest ich logiczną konsekwencją. W przypadku decyzji uznaniowej organ podatkowy zobowiązany jest w sposób czytelny, umożliwiający kontrolę poszczególnych etapów rozumowania, przedstawić wszystkie przesłanki faktyczne i interpretacyjne wnioskowania.
W rozpatrywanej sprawie uzasadnienie zaskarżonej decyzji ogranicza się de facto do wskazania, że stan faktyczny został ustalony w sposób wyczerpujący, „sytuacja Podatniczki jest wprawdzie trudna", jednakże organ podatkowy ma „w ramach art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej jedynie możliwość umorzenia zaległości podatkowych, ale nie jest do tego zobligowany". Istotą uznania jest to, że ustawodawca wprowadzając do przepisu pojęcie nieostre przerzuca na władzę wykonawczą konieczność wypełnienia hipotezy normy prawnej konkretną treścią. Odmienne postępowanie w rozpatrywanej sprawie, a w szczególności brak argumentów przemawiających za odmową umorzenia zaległości podatkowych, narusza zasady postępowania podatkowego, a w szczególności: zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasadę przekonywania strony.
Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 185 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w punkcie pierwszym sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 powołanej ustawy.
Czytelników, którym przyjdzie borykać się z fiskusem działającym w ramach uznania administracyjnego mogą zainteresować cytaty wybrane z wyroków WSA z dnia 12 lutego 2004 r. o sygn. III SA 791/2002, z dnia 9 czerwca 2004 r. o sygn. III SA 394/2003, z dnia 7 stycznia 2004 r. o sygn. III SA 432/2003, z dnia 21 października 2004 r. o sygn. III SA 2751/2003 :
(…) Należyte bowiem uzasadnienie decyzji pozwala na dokonanie oceny, (…) w szczególności czy organ nie pozostawił poza swoimi rozważaniami argumentów podnoszonych przez stronę, czy nie pominął istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy materiałów dowodowych lub czy nie dokonał oceny tych materiałów wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego (…)
(…) Interes publiczny stanowiący jedną z dwóch kierunkowych dyrektyw wyboru określonych w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, oznacza dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości istotnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego, korektę jego błędnych decyzji. Każdorazowo zatem w procesie stosowania prawa należy wziąć pod uwagę ocenę skutków rozstrzygnięć prawnych z punktu widzenia respektowania tych wartości nadrzędnych, które mogą kryć się pod pojęciem ważnego interesu publicznego(…)
(…) Organ podatkowy ma bowiem obowiązek odnieść się do sytuacji konkretnej osoby podatnika występującej z wnioskiem, zbadać czy odmowa umorzenia zaległości nie zagrozi w szczególności jego egzystencji, a nie podnosić, że inni podatnicy płacą podatki. Gdyby ustawodawca nie zakładał powszechności opodatkowania, nie stworzyłby przepisu, który pozwala - po spełnieniu odpowiednich wymogów - zastosować swoistego rodzaju ulgę.(…)
(…) że osoba zainteresowana umorzeniem zaległości podatkowej, która znalazła się w trudnej sytuacji finansowej powinna ubiegać się o przyznanie środków z pomocy społecznej na podstawie odrębnych przepisów. Takie postawienie sprawy koliduje bowiem z interesem publicznym, czyli drugą przesłanką podlegającą rozważeniu przy stosowaniu umarzania zaległości podatkowych. Interes publiczny, (…), to nie tylko potrzeba zapewnienia budżetowi Państwa maksymalnych dochodów, ale także ograniczenie jego ewentualnych wydatków, np. na zasiłki dla bezrobotnych czy pomoc z opieki społecznej (…)
Czytelników tych warto również odesłać do wypowiedzi przedstawicieli doktryny. Szczególnie polecić można, dotyczący problematyki uznania administracyjnego w kontekście stosowania przepisu art.67 §1 Ordynacji podatkowej, głos Bogusława Dautera zawarty w Komentarzu do Ordynacji podatkowej, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis Warszawa 2004 r.