Source: https://interpretacje-podatkowe.org/wymiana-udzialow/0113-kdipt2-3-4011-116-2018-2-ir
Timestamp: 2019-04-19 08:27:20
Legal References Found: art. 13
 art. 14
 art. 23
 art. 9
 art. 21
 art. 10
 art. 17
 art. 19
 art. 17
 art. 17
 art. 24
 art. 17
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 24

Document Content:
♦ › Wymiana udziałów › 0113-KDIPT2-3.4011.116.2018.2.IR
Powstanie przychodu z tytułu wymiany udziałów
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 lutego 2018 r. (data wpływu 21 lutego 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu z tytułu wymiany udziałów – jest prawidłowe.
W dniu 21 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia powstania przychodu z tytułu wymiany udziałów.
Panowie M.H. (dalej jako Wnioskodawca) i S.H. (dalej jako Brat) są udziałowcami (każdy z nich posiada po 50 % udziałów i praw głosu) spółek A.P. Sp. z o.o. (dalej jako Spółka B), A. J. Sp. z o.o. (dalej jako Spółka C) oraz A.R. z siedzibą w Rumunii (dalej jako Spółka D).
Ponadto, zarówno Wnioskodawca, jak i Jego Brat posiadają po 30 % udziału w spółce cywilnej A. W A. s.c. udział posiadają także rodzice wskazanych wyżej osób, tj. Pan J.H. (posiada udział w wysokości 30 %) oraz Pani A.H. (posiada udział w wysokości 10 %).
W dniu 9 listopada 2017 r. podpisany został list intencyjny pomiędzy J. H., A. H., S. H. oraz M.H. a T. z siedzibą w Belgii. List intencyjny reguluje współpracę pomiędzy jego stronami, której celem jest wprowadzenie wskazanych wyżej spółek A.J. do grupy T.
W związku z planowanymi działaniami kontrolę nad spółkami A.J. uzyska grupa T., natomiast Wnioskodawca oraz Brat uzyskają stosowne stanowiska korporacyjne w spółce holdingowej A.J. Sp. z o.o. (Spółka C).
Współpraca z T. wiąże się ze zbyciem udziałów w spółce holdingowej przez wspólników Spółki C, tj. Wnioskodawcę i Brata, przy czym wysokość i sposób wypłaty (terminy) wynagrodzenia za udziały uzależniona jest od współpracy Wnioskodawcy i Brata z grupą T. przez okres przewidziany w liście intencyjnym.
Cena za udziały będzie płacona w dwóch częściach w następujący sposób:
ryczałtowo określone wynagrodzenie stanowiące procent określonej wartości udziałów w chwili finalizacji transakcji, tj. zbycia udziałów w Spółce C,
druga część (wypłacana na zasadach EARN OUT) mająca zmienną wysokość i stanowiąca funkcję uzyskanych rezultatów ekonomicznych – w uproszczeniu, mechanizm ten polega na ustaleniu ostatecznej ceny w oparciu o przyszłe wyniki finansowe wskazanych w liście intencyjnym spółek. Wprowadzenie takiego rozwiązania ma na celu zapewnienie współpracy stron już po zbyciu udziałów.
W związku z przewidzeniem klauzuli EARN OUT Wnioskodawca oraz Brat będą zarządzać spółką holdingową (Spółka C) przez przewidziany w liście intencyjnym okres po zbyciu udziałów.
Wcześniej jednak planuje się – co jest wymogiem inwestora – zmianę struktury udziałów w ramach spółek A.J. i stworzenie struktury holdingowej.
W związku z powyższym A. s.c. zostanie przekształcona w spółkę z o.o. (dalej jako Spółka A), a ponadto udziały Rodziców (Pana J.H. oraz Pani A.H.) zostaną przeniesione na Braci (M. H. i S.H.) w ten sposób, że Wnioskodawca będzie posiadać bezwzględną większość praw głosu i związanych z nimi udziałów, a pozostałe udziały i prawa głosu posiadać będzie Brat.
W Spółce B w najbliższym czasie zostanie przeniesiony jeden udział przez Brata na Wnioskodawcę, w wyniku czego Wnioskodawca będzie posiadać bezwzględną większość praw głosu i związanych z nimi udziałów w Spółce B.
Tak samo, w najbliższym czasie w Spółce D zostanie przeniesiony jeden udział przez Brata na Wnioskodawcę, w wyniku czego Wnioskodawca będzie posiadać bezwzględną większość praw głosu i związanych z nimi udziałów w Spółce D.
Następnie planowane jest wniesienie udziałów przez Braci do Spółki C.
W takiej sytuacji, wniesione zostaną do Spółki C wszystkie udziały posiadane przez Wnioskodawcę i Brata w Spółce A, w Spółce B oraz w Spółce D.
Przy czym, najpierw to Wnioskodawca wniesie do Spółki C:
wszystkie posiadane w Spółce A udziały, tj. w wysokości dającej bezwzględną większość praw głosu w Spółce A w zamian za udziały Spółki C,
wszystkie posiadane w Spółce B udziały, tj. w wysokości dającej bezwzględną większość praw głosu w Spółce B w zamian za udziały Spółki C,
wszystkie posiadane w Spółce D udziały, tj. w wysokości dającej bezwzględną większość praw głosu w Spółce D w zamian za udziały Spółki C.
Następnie, po zarejestrowaniu podwyższenia kapitału zakładowego w Spółce C i zmian udziałowca w Spółkach A, B i D wniesione zostaną do Spółki C wszystkie udziały posiadane przez Brata w Spółce A, w Spółce B oraz w Spółce D.
Zatem, Brat wniesie do Spółki C:
wszystkie posiadane w Spółce A udziały w zamian za udziały Spółki C,
wszystkie posiadane w Spółce B udziały w zamian za udziały Spółki C,
wszystkie posiadane w Spółce D udziały w zamian za udziały Spółki C.
Wniesienie udziałów w Spółkach A, B i D do Spółki C przez Brata nastąpi w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy, liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło wniesienie udziałów w Spółkach A, B i D do Spółki C przez Wnioskodawcę.
W związku z przeprowadzeniem przedmiotowych transakcji nie przewiduje się żadnych dopłat w gotówce.
Nominalna wartość udziałów w Spółce C objętych przez Wnioskodawcę w zamian za wnoszone udziały w Spółce A, B czy D będzie niższa od ich ceny emisyjnej (co wynikać będzie z faktu, że wartość rynkowa wnoszonych udziałów w Spółce A, w Spółce B czy w Spółce D będzie odbiegać od wartości przyznanych za nie udziałów w Spółce C). Nadwyżka ceny emisyjnej ponad wartość nominalną wydanych udziałów w Spółce C (agio) stanowić będzie kapitał zapasowy.
W wyniku powyższego działania Spółka C będzie spółką holdingową posiadająca kontrolę nad pozostałymi Spółkami (Spółki A, B i D).
Dopiero, w przypadku takiej struktury możliwe jest sprzedanie udziałów Spółki C do T. lub spółki z grupy T.
Ponadto – niezależnie od powodzenia transakcji z T. (zbycie udziałów) – utworzenie spółki holdingowej (Spółka C) poprzez uproszczenie wykonywania praw korporacyjnych wspólników i tym samym zarządzanie i kontrolowanie przez ten podmiot innych podmiotów od niego zależnych (Spółki A, B i D) przełoży się pozytywnie na wartość udziałów Spółki C.
Z drugiej strony, włączenie Spółki C (a pośrednio Spółek A, B i D) do międzynarodowej grupy kapitałowej zwiększy jej możliwości, co przy połączeniu z zachowaniem stanowisk zarządczych przez wspólników przełoży się na ich korzyści finansowe.
Wspólnicy nie będą zatem unikać ani uchylać się od opodatkowania, ponieważ w związku z przedmiotową czynnością nie uzyskają bezpośrednio korzyści podatkowych, a działanie ich ma uzasadnienie ekonomiczne.
Czy opisana w zdarzeniu przyszłym czynność wniesienia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce D do Spółki C spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu?
Zdaniem Wnioskodawcy, opisana w zdarzeniu przyszłym czynność wniesienia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce D do Spółki C nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu.
Mając na uwadze brzmienie art. 23 ust. 1 oraz 14 ust. 4 Umowy z dnia 23 czerwca 1994 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Rumunii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1995 r. Nr 109, poz. 530) przedmiotowa czynność podlegać będzie polskim regulacjom prawnym.
Otóż, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.; dalej: ustawa o PIT), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
W świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).
Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.
Zgodnie z art. 17 ust. 1a ustawy o PIT, przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje m.in. w dniu:
przeniesienia na spółkę własności przedmiotu wkładu – w przypadku gdy spółka lub podwyższenie kapitału spółki nie podlegają obowiązkowi rejestracji we właściwym rejestrze zgodnie z przepisami państwa, w którym spółka ma siedzibę lub zarząd.
Zatem, jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (w przedmiotowym przypadku wkład niepieniężny w postaci udziału) następuje w warunkach, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód z kapitałów pieniężnych.
Jednakże, zgodnie z art. 24 ust. 8a ustawy o PIT, który stanowi lex specjalis w stosunku do art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:
Jak wynika ze zdarzenia przyszłego, spełnione są w przedmiotowym przypadku przesłanki do zastosowania tego przepisu, gdyż Spółka C nabędzie od Wnioskodawcy będącego wspólnikiem innych Spółek (w tym D) udziały tych Spółek oraz w zamian za udziały tych Spółek przekaże Wnioskodawcy własne udziały, a w wyniku tego nabycia Spółka C uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce D, której udziały są nabywane.
Zgodnie z art. 24 ust. 8b, ust. 8a ww. ustawy stosuje się jeżeli:
spółka nabywająca oraz spółka, której udziały są nabywane są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz
wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej.
Wskazane wyżej wymogi także są spełnione, gdyż spółka, której udziały są nabywane (Spółka D), jak i spółka nabywająca (Spółka C), są spółkami wskazanymi w załączniku nr 3 – Spółka C działa w formie „spółki z ograniczoną odpowiedzialnością” (zob. załącznik nr 3 – do ustawy o PIT – lp. 29), natomiast Spółka D działa w formie „societati cu raspundere limitata” (zob. załącznik nr 3 – do ustawy o PIT – lp. 27), a ponadto Wnioskodawca (wspólnik) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych i wnoszone przez Niego udziały stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej.
Stosownie do art. 24 ust. 8c ustawy o PIT, przepis ust. 8a stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie.
Ponadto, ze względu na ekonomiczne uzasadnienie dokonywanych transakcji, nie znajdzie zastosowania przepis art. 24 ust. 19 ustawy o PIT, zgodnie z którym przepisu ust. 8a nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów wymiany udziałów jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.
W ocenie Wnioskodawcy, wymiana udziałów jest konieczna celem stworzenia struktury holdingowej, a już samo jej utworzenie spowoduje wzrost konkurencyjności i wartości spółek wchodzących w skład Grupy i tym samym posiadanych udziałów. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, celem działania Wnioskodawcy nie jest uchylanie się od opodatkowania a uzyskanie określonych korzyści ekonomicznych w przyszłości w postaci:
uzyskania struktury holdingowej grupy spółek, co przełoży się na zwiększenie ich wartości,
uzyskania przychodów ze zbycia udziałów inwestorowi, w szczególności w sytuacji realizacji najbardziej korzystnych dla Wnioskodawcy scenariuszy przewidzianych klauzulą EARN OUT, co przekłada się na uzyskanie wyższych przychodów podatkowych,
uzyskanie dodatkowych korzyści finansowych w związku z pełnieniem funkcji w organach spółki wchodzącej w skład międzynarodowej grupy spółek.
Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, nie można w przedmiotowym przypadku zastosować domniemania z art. 24 ust. 20 ustawy o PIT.
Ponadto, jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 13 kwietnia 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 1475/16), skutkiem wprowadzenia instytucji wymiany udziałów jest jedynie odroczenie opodatkowania dochodu do momentu faktycznej jego realizacji w chwili odpłatnego zbycia udziałów (akcji) objętych w zamian za aport.
W zakresie zastosowania art. 24 ust. 19 ustawy o PIT, Wnioskodawca wskazuje także interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 maja 2017 r. (nr 0112-KDIL3-2.4011.14.2017.2.JK).
Reasumując, według Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy w związku z wniesieniem udziałów w Spółce D do Spółki C.
Zatem, weryfikacja ewentualnych przesłanek i celów wymiany udziałów a więc zbadanie, czy istotnie został spełniony warunek, o którym mowa w art. 24 ust. 19 i 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest możliwa dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego, które przeprowadzić może właściwy organ podatkowy. Wnioskodawca – w trakcie tych postępowań – będzie zobowiązany do wykazania, że wymiana udziałów została przeprowadzona z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, nie zaś w celu uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania.
0113-KDIPT2-3.4011.116.2018.2.IR
0114-KDIP3-1.4011.83.2018.1.MJ | Interpretacja indywidualna
1061-IPTPB3.4511.560.2016.1.GG | Interpretacja indywidualna