Source: https://interpretacje-podatkowe.org/obowiazek-podatkowy/0113-kdipt1-2-4012-910-2017-2-js
Timestamp: 2018-12-13 01:18:14
Legal References Found: art. 13
 art. 14
 art. 15
 art. 7
 art. 19
 art. 19
 art. 106
 art. 106
 art. 19
 art. 19
 art. 106
 art. 106
 art. 106
 art. 106
 art. 17
 art. 106
 art. 19
 art. 106
 art. 17
 art. 17
 art. 19
 art. 106
 art. 106
 art. 106
 art. 19
 art. 106
 art. 19
 art. 19
 art. 106
 art. 14

Document Content:
♦ › Obowiązek podatkowy › 0113-KDIPT1-2.4012.910.2017.2.JS
W zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia oraz określenia momentu powstania obowiązku podatkowego
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 grudnia 2017 r. (data wpływu 27 grudnia 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 19 lutego 2018 r. (data wpływu 26 lutego 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia oraz określenia momentu powstania obowiązku podatkowego – jest prawidłowe.
W dniu 27 grudnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia oraz określenia momentu powstania obowiązku podatkowego.
Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 19 lutego 2018 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.
X Spółka Akcyjna jest czynnym podatnikiem VAT i prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji i montażu konstrukcji stalowych. Przedmiotem przeważającej działalności jest: Produkcja konstrukcji metalowych i ich części zgodnie z PKD 25.11.Z. W ramach zawartych kontraktów, Spółka najczęściej jako podwykonawca oraz niekiedy jako główny wykonawca, produkuje i montuje konstrukcje różnych obiektów budowlanych, uczestnicząc głównie w procesach budowy elektrowni i mostów, ale także obiektów użyteczności publicznej (galerie handlowe) oraz różnego rodzaju obiektów przemysłowych.
Umowy z kontrahentami są zawierane w następujący sposób:
umowy na dostawę,
umowy na dostawę z montażem z podziałem ceny,
umowy na dostawę z montażem bez podziału ceny.
Montaż Spółka wykonuje samodzielnie lub z pomocą podwykonawców. W przeważającej części, umowy zawarte z zamawiającym mówią o tym, że ich przedmiotem jest wytworzenie i zamontowanie tejże konstrukcji stalowej, traktowane jako jeden proces. Wyjeżdżająca z wytwórni konstrukcja stalowa bardzo często nie jest kompletnym produktem, a jedynie prefabrykatami na jednym z etapów budowy. Dopiero po jej odpowiednim scaleniu i zamontowaniu oraz odbiorze prac (poprzez podpisanie protokołu odbioru), staje się kompletnym, zrealizowanym i zakończonym przedmiotem umowy. Dla zamawiającego konstrukcja stanowi wartość i przechodzi na jego własność dopiero wtedy, gdy znajduje się w miejscu przeznaczenia (jest odpowiednio zamontowana), czyli stanowi zakończony etap trwającego procesu budowy np. galerii handlowej czy mostu albo elektrowni lub innego obiektu. Końcowy odbiór robót następuje dopiero po zamontowaniu konstrukcji i jest to moment decydujący o zakończeniu realizacji przedmiotu umowy. W wielu umowach zamontowanie konstrukcji na obiekcie budowlanym jest niezbędnym warunkiem do uznania za należne płatności częściowych oraz za zrealizowaną całość przedmiotu umowy. W sytuacji zawarcia umowy na wykonanie, dostarczenie i zamontowanie konstrukcji w finalnym obiekcie budowlanym, nie można zatem uznać, że sama dostawa czy też sam montaż konstrukcji stalowej stanowi cel sam w sobie i można je traktować odrębnie, ponieważ ze względu na postanowienia umowne związane z jej realizacją, nie można w oczywisty sposób podzielić poszczególnych etapów realizacji umowy na dostawę oraz montaż przedmiotu umowy – co oznacza, że samej konstrukcji nie można uznać za kompletną do momentu jej zamontowania w miejscu przeznaczenia. Świadczenie umowne ma zatem z ekonomicznego punktu widzenia charakter usługi kompleksowej, składającej się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi do jednego celu. Czynności wykonywane na rzecz zamawiającego, będące przedmiotem umowy, są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą jedno niepodzielone świadczenie, którego podział miałby charakter sztuczny.
O kompleksowym traktowaniu przedmiotu umowy świadczą również zapisy umów, dotyczące odpowiedzialności gwarancyjnej – okres gwarancji rozpoczyna swój bieg po odbiorze końcowym zamontowanej w miejscu przeznaczenia konstrukcji.
Zwykle realizowane kontrakty obejmują czasokres od kilku do kilkunastu miesięcy, więc w trakcie trwania wystawiane są faktury częściowe. W przypadku umowy na zamontowaną konstrukcję, całość realizowanej umowy wykazywana jest na fakturach łącznie w jednej pozycji, jako dostawa i montaż konstrukcji stalowej, zwykle z wyszczególnieniem obiektu którego dotyczy, np. elektrowni, mostu, galerii handlowej lub innego obiektu. W odniesieniu do dwóch zawartych umów Spółka wystąpiła do GUS z wnioskiem o wskazanie właściwej klasyfikacji przedmiotów umów według PKWiU, ponieważ wystąpiły wątpliwości czy zaklasyfikować te kompleksowe usługi do PKWiU 42.13.20.0 „Roboty ogólnobudowlane związane z budową mostów i tuneli”, czy do PKWiU 43.99.50.0 „Roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych”. W dniu 10.10.2017 r. Urząd Statystyczny w odpowiedzi na wnioski Wnioskodawcy dokonał klasyfikacji elementów składowych wyrobów/usług będących przedmiotami dwóch zawartych umów.
Zgodnie z zapisami pierwszej umowy: „Przedmiot umowy: Dalszy Podwykonawca (dalej DPW, tu X S.A.) zobowiązuje się do wykonania, zgodnie z warunkami niniejszej Umowy, w szczególności zgodnie z Dokumentacją Projektową, Specyfikacjami Technicznymi oraz Przedmiarem (Tabelą Elementów Rozliczeniowych), robót budowlanych i usług podwykonawczych wyszczególnionych w Załączniku Nr 1, tj. dostawie i montażu będących w należytym stanie technicznym i estetycznym (wolnych od wad i usterek) konstrukcji stalowych obiektów inżynierskich KŁ-1A, KŁ-3A i MS-2A (tu: kładki dla pieszych, obiekty mostowe), wraz z zabezpieczeniem antykorozyjnym oraz wszystkimi elementami i robotami przynależnymi do realizacji zakresu objętego niniejszą Umową oraz do usunięcia wszelkich ewentualnych wad i usterek (...)”.
„Przedmiot umowy obejmuje również każdą pracę, która jest lub okaże się konieczna do wykonania robót wskazanych (...) oraz wszystkie prace, które są konieczne dla stabilności, ukończenia lub bezpiecznej i właściwej eksploatacji zleconych robót.”
Przedmiot umowy obejmuje prace w zakresie: projektu warsztatowego konstrukcji, produkcji, dostawy i montażu.
Zgodnie z zapisami drugiej umowy: „Przedmiot umowy: Podwykonawca (dalej PW, tu X S.A.) zobowiązuje się do wykonania, zgodnie z warunkami niniejszej Umowy, robót budowlanych wyszczególnionych w Załączniku Nr 1, polegających na wytworzeniu, dostawie i montażu konstrukcji stalowych obiektów inżynierskich oraz demontażu i ponownym montażu istniejących konstrukcji stalowych obiektów inżynierskich, na realizowanej przez GW inwestycji o nazwie: Wykonanie prac projektowych i robót budowlanych dla projektu pn.: ...”, zwaną dalej „Budową” (...)”.
„Obowiązki PW, uwzględnione w cenach jednostkowych ujętych w Załączniku Nr 1, obejmują między innymi: (...) Kompleksowe wykonanie robót wyszczególnionych w Załączniku nr 1, polegających na wytworzeniu, dostawie i montażu konstrukcji stalowych obiektów inżynierskich oraz demontażu i ponownym montażu istniejących konstrukcji stalowych obiektów inżynierskich (...), takich jak:
wiadukt nad ul. W.
kładka nad ul. G.
wiadukt przy ul. Z.
kładka przy ul. P.
wiadukt nad ul. O. (...)”.
„PW zobowiązany jest wykonać wszelkie roboty dodatkowe. Dla potrzeb niniejszej Umowy roboty dodatkowe oznaczają wszelkie prace niezbędne do wykonania Przedmiotu niniejszej Umowy (...)”.
Wyprodukowana i zamontowana przez Wnioskodawcę konstrukcja stalowa będzie nierozerwalną częścią mostów i kładek dla pieszych. Stanowi ona konstrukcję nośną tych obiektów. Powyższe świadczy o tym, że Wnioskodawca uczestniczy w procesie budowy mostów, które dopiero po zakończeniu całej inwestycji będą stanowiły pełnowartościowe, przyjęte do eksploatacji i w pełni działające obiekty.
Zgodnie z pierwszą zawartą umową pomiędzy X S.A. a kontrahentem Wnioskodawcy, w części mówiącej o odbiorach widnieją następujące zapisy: „Po zakończeniu robót Strony podpiszą Protokół Końcowy Odbioru Robót, w zakresie wszystkich zobowiązań umownych (...). Z chwilą podpisania Protokołu Końcowego Odbioru Robót ryzyko utraty lub uszkodzenia robót wykonanych przez DPW przechodzi na PW. Ostateczny Odbiór robót objętych niniejszą Umową następuje z chwilą odbioru całości robót objętych Kontraktem przez Zamawiającego zgodnie z warunkami Kontraktu.”
„Okres rękojmi na Roboty wykonane przez DPW wynosi 60 miesięcy od daty formalnego odbioru końcowego przez Zamawiającego całości robót objętych Kontraktem (tj. od daty wskazanej w ostatnim Świadectwie Przejęcia, a w przypadku wystawienia Świadectwa Przejęcia (...))”.
„Okres gwarancji jakości wynosi 120 miesięcy od daty formalnego odbioru końcowego przez Zamawiającego całości robót objętych Kontraktem (tj. od daty wskazanej w ostatnim Świadectwie Przejęcia (...)).”
Zgodnie z drugą zawartą umową pomiędzy X S.A. a kontrahentem Wnioskodawcy, w części mówiącej o odbiorach widnieją następujące zapisy: „(...) Comiesięczne zatwierdzenie obmiaru robót przez Generalnego Wykonawcę (dalej GW) nie oznacza ich odbioru w rozumieniu zasad prawa budowlanego bądź zasad wynikających z Kodeksu Cywilnego, a sporządzane jest jedynie w celu rozliczenia finansowego robót w toku. Odbiór w rozumieniu odpowiednich przepisów prawa Strony dokonają na zakończenie realizacji robót wynikających z niniejszej Umowy (...)”.
„(...) Okres gwarancji jakości wynosi 72 miesiące liczone od daty formalnego odbioru końcowego przez Zamawiającego całości robót objętych Kontraktem (...). Niniejsza Umowa stanowi dokument gwarancyjny uprawniający GW do żądania od PW naprawy wszelkich wad fizycznych w przedmiocie umowy w okresie trwania gwarancji jakości. (...)”.
Zgodnie z pismem Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 10.10.2017 r. (kopię pisma załączono do wniosku): Konstrukcje stalowe mostów i części mostów, kładek itp. klasyfikowane są w zakresie grupowania:
PKWiU 25.11.21.0 „Mosty i części mostów z żeliwa lub stali” (wg PKWiU 2015 i wg PKWiU 2008) – w przypadku konstrukcji stalowych mostów i części mostów,
PKWiU 25.11.22.0 „Wieże i maszty kratowe z żeliwa lub stali” (wg PKWiU 2015 i wg PKWiU 2008) – w przypadku konstrukcji stalowych wież i masztów kratowych,
PKWiU 25.11.23.0 „Pozostałe konstrukcje i ich części: płyty, pręty, kątowniki, kształtowniki itp. z żeliwa, stali lub aluminium” (wg PKWiU 2015 i wg PKWiU 2008) – w przypadku pozostałych konstrukcji stalowych.
Montaż konstrukcji stalowych i części mostów na miejscu, wykonywany przez jego producenta oraz w przypadku gdy konstrukcje stalowe są obcej produkcji, mieści się w zakresie grupowania:
PKWiU 43.13.20.0 „Roboty ogólnobudowlane związane z budową mostów i tuneli” (wg PKWiU 2015 i wg PKWiU 2008) – w przypadku generalnego wykonawstwa mostów i tuneli,
PKWiU 42.11.20.0 „Roboty ogólnobudowlane związane z budową autostrad, dróg, ulic i innych dróg dla pojazdów i pieszych oraz budową pasów startowych” (wg PKWiU 2015 i wg PKWiU 2008) – w przypadku generalnego wykonawstwa autostrad, dróg, ulic i innych dróg dla pojazdów i pieszych oraz budowy pasów startowych,
PKWiU 43.99.50.0 „Roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych” (wg PKWiU 2015 i wg PKWiU 2008) – w przypadku podwykonawstwa.
W skład tej kompleksowej usługi budowlano-montażowej wchodzą również pozostałe prace niezbędne do zrealizowania umowy np. zapewnienie stałego nadzoru nad robotami, pełną logistykę w zakresie przyjęcia transportu konstrukcji, rozładunku, składowania, zabezpieczenia konstrukcji, załadunku i montażu konstrukcji, codzienne sprzątanie po robotach, zagospodarowanie odpadów, obsługa geodezyjna prowadzonych robót. Z uwagi na złożony charakter zawartej umowy, cała jej wartość tj. konstrukcje stalowe, ich montaż oraz towarzyszące im roboty niezbędne do zrealizowania przedmiotów umów, wykazywane są na fakturach w jednej pozycji i kalkulowane w jednej kwocie oraz traktowane przez Spółkę jako roboty budowlano-montażowe, a konkretnie, jak wskazał GUS, roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych zgodnie z PKWiU 43.99.50.0. Z uwagi na to, że ten symbol PKWiU jest wymieniony w Załączniku nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług, faktury są wystawiane zgodnie z procedurą odwrotnego obciążenia.
Wnioskodawca jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT. Kontrahent Wnioskodawcy jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.) zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. X S.A. dokonuje czynności objętych zakresem pytania jako podwykonawca.
Z informacji opisanych w umowach zawartych przez X S.A. z kontrahentami wynika, że pierwsza z umów jest realizowana w zakresie inwestycji o nazwie: „...”.
Natomiast druga z umów realizowana jest w ramach inwestycji o nazwie: „...”.
Czynności wykonywane w ramach zawartych umów mają charakter złożony (usługa kompleksowa). Przedmiotem jest usługa budowlano-montażowa. Dla kontrahenta Wnioskodawcy momentem decydującym o realizacji przedmiotu umowy jest podpisanie protokołu końcowego robót wraz z rozliczeniem ostatecznym. Można tu przytoczyć fragment zapisów pierwszej umowy: „Po zakończeniu robót Strony podpiszą Protokół Końcowy Odbioru Robót, w zakresie wszystkich zobowiązań umownych (...). Z chwilą podpisania Protokołu Końcowego Odbioru Robót ryzyko utraty lub uszkodzenia robót wykonanych przez DPW przechodzi na PW. Ostateczny Odbiór robót objętych niniejszą Umową następuje z chwilą odbioru całości robót objętych Kontraktem przez Zamawiającego zgodnie z warunkami Kontraktu”; oraz drugiej umowy: „(...) Comiesięczne zatwierdzenie obmiaru robót przez Generalnego Wykonawcę (dalej GW) nie oznacza ich odbioru w rozumieniu zasad prawa budowlanego bądź zasad wynikających z Kodeksu Cywilnego, a sporządzane jest jedynie w celu rozliczenia finansowego robót w toku. Odbiór w rozumieniu odpowiednich przepisów prawa Strony dokonają na zakończenie realizacji robót wynikających z niniejszej Umowy. (...)”.
Wobec czego, w ocenie Wnioskodawcy, należy uznać, że świadczeniem głównym jest usługa budowlano-montażowa. Natomiast świadczenia w postaci wyprodukowania konstrukcji, transport elementów, ich zabezpieczenie przed zniszczeniem na placu budowy, pełna obsługa logistyczna, obsługa geodezyjna oraz pozostałe czynności niezbędne do realizacji przedmiotu umowy mają charakter pomocniczy. Zdaniem Wnioskodawcy, okolicznością przesądzającą o dominującym charakterze usługi jest to, że celem umowy nie jest przeniesienie własności konstrukcji stalowej mostu. Zamówienie uznaje się za wykonane po zakończeniu montażu.
Podobny stan faktyczny był przedmiotem interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28.03.2017 r. nr 0461-ITPP3.4512.61.2017.1.ARP.
Wnioskodawca nie otrzymał całości ani części zapłaty przed wykonaniem czynności w ramach zawartych z kontrahentem umów, objętych zakresem wniosku.
W ramach pierwszej umowy Zainteresowany, jako dalszy podwykonawca, realizuje czynności na rzecz podwykonawcy.
W ramach drugiej umowy Wnioskodawca, jako podwykonawca, realizuje czynności na rzecz generalnego wykonawcy.
Z informacji uzyskanych od kontrahenta Wnioskodawcy, w ramach pierwszej umowy, na kolejnym etapie obrotu wykonuje on czynności związane z budową mostów i tuneli, które klasyfikuje do PKWiU 42.13.20.0 Roboty budowlane związane z budową mostów i tuneli (wg PKWiU 2015 i wg PKWiU 2008).
Z informacji uzyskanych od kontrahenta Wnioskodawcy, w ramach drugiej umowy, na kolejnym etapie obrotu wykonuje on czynności związane z budową mostów i tuneli, które klasyfikuje do PKWiU 42.13.20.0 Roboty budowlane związane z budową mostów i tuneli (wg PKWiU 2015 i wg PKWiU 2008).
Czy dostawa wyrobu (konstrukcji stalowej wykonanej przez producenta) razem z jego montażem na miejscu przeznaczenia (jedna pozycja na fakturze) podlega mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku gdy łącznie spełnione są następujące warunki:
usługodawca świadczy usługi jako podwykonawca (art. 17 ust. 1h ustawy o podatku od towarów i usług)?
Kiedy należy rozpoznać moment obowiązku podatkowego dla dostawy konstrukcji stalowych razem z ich montażem, gdzie ich montaż jest nieodzownym elementem realizacji przedmiotu umowy (jedna pozycja na fakturze), potwierdzonej prawidłowo wystawioną fakturą?
Skoro z zawartych między Spółką (podwykonawcą) a zleceniodawcą umów wynika, że ich przedmiotem są usługi budowlano-montażowe, a zatem celem całości świadczenia jest wykonanie kompleksowej usługi, a nie sprzedaż samego wyrobu, to świadczenie takie nie powinno być dzielone. W kompleksowej usłudze mieszczą się również pozostałe prace niezbędne do zrealizowania umowy np. obsługa geodezyjna prowadzonych robót, obsługa logistyczna, transport elementów na plac budowy, czy ich zabezpieczenie przed zniszczeniem na placu budowy do czasu zamontowania i odbioru.
Według oceny Wnioskodawcy i istniejącego stanu prawnego, przedmiot umów obejmujący wykonanie i zamontowanie konstrukcji na obiekcie budowlanym w świetle zawieranych z kontrahentami umów, na przykładzie powyżej przywołanych, uznawany jest za usługę kompleksową.
Usługa kompleksowa jest opisana między innymi w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28.03.2017 r. nr 0461-ITPP3.4512.61.2017.1.APR: „(...) Należy podkreślić, że strony w umowach cywilnoprawnych określają jakie świadczenie jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa remontowa, budowlana, budowlano-montażowa, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży, ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (materiały, robocizna, transport, zużyta energia, narzędzia itp.). Wyliczenie co składa się na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów świadczenia (dla celów podatkowych)”.
Podobny opis znajduje się również w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16.10.2017 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.517.2017.2.IR wydanej na wniosek Wnioskodawcy.
Świadczenie kompleksowe (złożone) to zgodnie z orzecznictwem TSUE szereg działań podejmowanych przez podatnika na rzecz konsumenta, które z gospodarczego punktu widzenia tworzy jedną całość i z podatkowego punktu widzenia nie powinno być w sposób sztuczny dzielone. Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą TSUE, całe świadczenie złożone podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym w zakresie stosowania właściwej stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie złożone, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne. Pogląd taki został ukształtowany w orzeczeniu TSUE w sprawie C-349/96, w którym Trybunał stwierdził, że „Z jedną usługą mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub kilka elementów należy uznać za usługę główną, a jeden lub kilka elementów za usługi pomocnicze, objęte tym samym reżimem podatkowym, co usługa główna” (podobnie w orzeczeniu w sprawie C-41/04).
O tym, czy świadczenie jest dostawą towarów, czy usługą powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług. (...)”.
W interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16.10.2017 r. nr 0113- KDIPT1-2.4012.517.2017.2.IR wydanej na wniosek Wnioskodawcy opisano: „Co istotne, aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Zgodnie z podejściem wyrażonym w wyroku TSUE z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, za pomocniczą należy uznać czynność, która nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej, a jej cel jest zdeterminowany przez czynność główną. Zatem świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenia podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia”.
Mając na uwadze powyższy stan faktyczny (w umowach nie chodzi wyłącznie o wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel) oraz treść regulacji prawnych, Wnioskodawca traktuje opisany wyżej przedmiot umowy jako świadczenie kompleksowe będące usługą budowlano-montażową, zaklasyfikowaną do PKWiU 43.99.50.0 „Roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych” oraz wymienioną pod poz. 45 Załącznika nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług.
Biorąc pod uwagę, że przedmiot zawartej z kontrahentem umowy mieści się w załączniku nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz zostały spełnione następujące warunki:
usługodawca świadczy usługi jako podwykonawca (art. 17 ust. 1h ustawy o podatku od towarów i usług),
Spółka w przypadku sprzedaży wyprodukowanych konstrukcji stalowych łącznie z ich montażem stosuje mechanizm odwrotnego obciążenia dla całości realizowanego przedmiotu umowy, traktując go jako usługę kompleksową oraz wystawiając fakturę z jedną pozycją.
Zdaniem Spółki przy usłudze kompleksowej budowlanej lub budowlano-montażowej obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a i art. 19a ust. 7 w powiązaniu z art. 106 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług – w dacie wystawienia faktury pod warunkiem, że faktura ta jest wystawiona terminowo, czyli nie później niż 30-tego dnia od dnia wykonania usługi, ewentualnie zgodnie z art. 106 ust. 7 nie wcześniej niż 30-tego dnia przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi lub otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty. Jeżeli podatnik nie wystawi faktury lub wystawi ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstanie 30-tego dnia od wykonania usługi. Jeżeli przed wykonaniem usługi podatnik otrzyma całość lub część zapłaty, obowiązek podatkowy od otrzymanej kwoty powstaje z chwilą jej otrzymania zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług.
Jednocześnie wskazać należy, iż z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.
W świetle art. 19a ust. 7 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności.
Elementy, jakie powinna zawierać faktura, określa przepis art. 106e ustawy. Przy czym, zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy, w przypadku dostawy towarów i wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi, faktura powinna zawierać wyrazy „odwrotne obciążenie”. Z kolei w myśl art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy, w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca, faktura nie zawiera danych określonych w ust. 1 pkt 12-14.
W świetle art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usług - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a.
Natomiast w myśl art. 106i ust. 7 ustawy, faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:
Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla czynności opisanych we wniosku oraz określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, należy rozważyć kwestię tzw. świadczeń złożonych.
W związku z powyższym, dokonując analizy treści przedstawionego we wniosku opisu sprawy uznać należy, że w przypadku stanu faktycznego dotyczącego transakcji pomiędzy:
Wnioskodawcą jako dalszym podwykonawcą a podwykonawcą oraz
Wnioskodawcą jako podwykonawcą a generalnym wykonawcą,
realizowanych w ramach zawartych umów mamy do czynienia – jak wskazał Zainteresowany – z czynnościami, które obejmują wykonanie kompleksowych usług budowlano-montażowych, wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy pod symbolem PKWiU 43.99.50.0 – Roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych.
Potwierdzeniem powyższego są zawarte w opisie sprawy okoliczności wskazujące, iż w przedmiotowej sprawie świadczeniem głównym są usługi budowlano-montażowe wymienione w załączniku nr 14 do ustawy. Jak wskazał bowiem Wnioskodawca czynności wykonywane w ramach zawartych umów mają charakter złożony (usługi kompleksowe). Przedmiotem każdej umowy są usługi budowlano-montażowe. Dla kontrahentów Wnioskodawcy momentem decydującym o realizacji przedmiotów umów jest podpisanie protokołu końcowego robót wraz z rozliczeniem ostatecznym. Wobec czego, w ocenie Wnioskodawcy, należy uznać, że świadczeniem głównym są usługi budowlano-montażowe. Natomiast świadczenia w postaci wyprodukowania konstrukcji, transport elementów, ich zabezpieczenie przed zniszczeniem na placu budowy, pełna obsługa logistyczna, obsługa geodezyjna oraz pozostałe czynności niezbędne do realizacji przedmiotów umów mają charakter pomocniczy. Okolicznością przesądzającą o dominującym charakterze usług jest to, że celem umów nie jest przeniesienie własności konstrukcji stalowych. Zamówienia uznaje się za wykonane po zakończeniu montażu. Z uwagi na złożony charakter zawartych umów, cała ich wartość (odrębnie dla każdej umowy) tj. konstrukcje stalowe, ich montaż oraz towarzyszące im roboty niezbędne do zrealizowania przedmiotów umów, wykazywane są na fakturach w jednej pozycji i kalkulowane w jednej kwocie oraz traktowane przez Spółkę jako roboty budowlano-montażowe, jak wskazał GUS, roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych zgodnie z PKWiU 43.99.50.0.
Mając zatem powyższe na uwadze, udzielając odpowiedzi na postawione we wniosku pytania stwierdzić należy, że:
W okolicznościach niniejszej sprawy, należy wskazać, że skoro Wnioskodawca będący zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT świadczy usługi złożone budowlano-montażowe wymienione – jak wskazał Zainteresowany – w grupowaniu 43.99.50.0 poz. 45 załącznika nr 14 do ustawy jako:
dalszy podwykonawca na rzecz podwykonawcy oraz
podwykonawca na rzecz generalnego wykonawcy,
będących zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni, to w analizowanej sprawie spełnione są przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy. W konsekwencji świadczone przez Wnioskodawcę kompleksowe usługi budowlano-montażowe (na które składają się zarówno koszty wyprodukowanej konstrukcji stalowej wraz z elementami montażowymi oraz towarzyszące im roboty niezbędne do zrealizowania przedmiotów umów) podlegają opodatkowaniu z zastosowaniem mechanizmu odwróconego obciążenia, a zatem do rozliczenia podatku z tytułu tych usług zobowiązany jest usługobiorca.
Jak wynika z powołanego wyżej art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy, obowiązek podatkowy dla usług budowlanych lub budowlano-montażowych powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia tych usług. W takim przypadku fakturę wystawia się nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usługi (zgodnie z art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy), lecz nie wcześniej niż 30. dnia przed tym dniem (art. 106i ust. 7 pkt 1 ustawy).
Termin na wystawienie faktury dokumentującej wykonanie usługi budowlanej lub budowlano-montażowej wynikający z art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy – w przypadku usług przekazywanych w całości – biegnie od dnia, w którym wykonawca w związku z wykonaniem całości określonej umową usługi zgłosił ją nabywcy do odbioru.
Jeżeli natomiast podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu wystawienia faktury określonego w art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy, tj. 30. dnia od dnia wykonania usługi.
W konsekwencji, mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa należy uznać, że skoro – jak wyżej wskazano – Wnioskodawca świadczy w ramach zawartych umów kompleksowe usługi budowlano-montażowe, to obowiązek podatkowy z tytułu przedmiotowych usług powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy, z momentem wystawienia poszczególnych faktur dokumentujących wykonanie ww. usług.
Natomiast w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie wystawi poszczególnych faktur, w terminie wskazanym w art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy, dokumentujących wykonanie ww. usług budowlano-montażowych, lub wystawi je z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19a ust. 7 w związku z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy, z chwilą upływu terminu wystawienia ww. faktur określonego w art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy, tj. 30. dnia od dnia wykonania przez Wnioskodawcę ww. usług budowlano-montażowych.
Wobec powyższego, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 1 i 2, należało uznać je za prawidłowe.
Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Jednocześnie należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii opodatkowania zaliczek, bowiem w przedmiotowej sprawie nie występują zaliczki.
0113-KDIPT1-2.4012.910.2017.2.JS