Source: http://pomocprawnicza.pl/index.php?option=com_content&view=article&id=75%3Aantosik-jarosaw-gaza-joanna-glosa-eps2008252-glosa-do-wyroku-ts-z-dnia-5-lipca-2007-r-c-32105&catid=43%3Awydarzenia&Itemid=63
Timestamp: 2018-06-24 22:39:07
Legal References Found: art. 11
 art. 11
 art. 2
 art. 2
 art. 11
 art. 11
 art. 11
 art. 11
 art. 11
 art. 10
 art. 249
 art. 8
 art. 11
 art. 11
 art. 11
 art. 24
 art. 24
 art. 199
 art. 199
 art. 199
 art. 199

Document Content:
Antosik Jaros�aw, Ga��za Joanna
�Wyrok Europejskiego Trybuna�u Sprawiedliwo�ci (dalej jako ETS lub Trybuna�) z 5.07.2007 r. w sprawie� Hans Markus Kofoed przeciwko Skatteministeriet jest jednym - z wci�� nielicznych - orzecze� Trybuna�u dotycz�cych interpretacji przepis�w dyrektywy Rady w sprawie wsp�lnego systemu opodatkowania maj�cego zastosowanie w przypadku ��czenia, podzia��w, wnoszenia aktyw�w i wymiany udzia��w dotycz�cych sp�ek r�nych pa�stw cz�onkowskich (dyrektywa 90/434/ EWG, dalej jako dyrektywa)1. Jest drugim po sprawie Leur-Bloem (C-28/95) wyrokiem2, w kt�rym ETS odni�s� si� do interpretacji przepis�w dotycz�cych "wymiany udzia��w" w kontek�cie nadu�ycia przepis�w wsp�lnotowych celem uzyskania korzy�ci podatkowych. I pierwszym, w kt�rym Trybuna� rozwa�a� mo�liwo�� i przes�anki zastosowania koncepcji "nadu�ycia" prawa w razie nieistnienia w prawie krajowym regulacji bezpo�rednio wprowadzaj�cych do porz�dku krajowego klauzul� nadu�ycia prawa z dyrektywy.
Zasadniczym celem dyrektywy zapisanym w jej preambule jest neutralno�� podatkowa transgranicznych operacji fuzji, podzia��w, przenoszenia aktyw�w i wymian udzia��w, przy jednoczesnym zabezpieczeniu interes�w fiskalnych pa�stw cz�onkowskich UE.
Neutralno�� jest realizowana poprzez odroczenie w czasie opodatkowania zysk�w kapita�owych ujawnionych w momencie po��cze�, podzia��w, aport�w zorganizowanej grupy aktyw�w lub wymiany udzia��w dla sp�ek uczestnicz�cych w przekszta�ceniu i wsp�lnik�w tych sp�ek.
Zabezpieczenie interes�w fiskalnych pa�stw jest natomiast realizowane poprzez wprowadzenie gwarancji p�niejszego opodatkowania zysk�w kapita�owych ujawnionych przy takich transakcjach. Zasadniczo s�u�� temu przepisy dyrektywy 90/434/EWG okre�laj�ce spos�b ustalenia podstawy kosztowej przy p�niejszym zbyciu aktyw�w b�d�cych przedmiotem restrukturyzacji przez zaanga�owane sp�ki i ich udzia�owc�w (w taki spos�b, �e baz� kosztow� takiego zbycia jest historyczny koszt nabycia przekszta�canego w ramach reorganizacji maj�tku/pierwotnie nabytych udzia��w).
Dyrektywa zawiera jednak dodatkow� - subsydiarn� - regulacj� zmierzaj�c� do zabezpieczenia interes�w fiskalnych pa�stw cz�onkowskich. Stosownie do art. 11 ust. 1 lit. a) dyrektywy 90/434/EWG pa�stwa cz�onkowskie mog� odm�wi� stosowania lub cofn�� przywileje wynikaj�ce z dyrektywy, w przypadku gdy jedna z operacji wymienionych w dyrektywie:
?�������� ma za zasadniczy cel lub za jeden z zasadniczych cel�w dokonanie uchylanie si� od opodatkowania lub unikanie opodatkowania (tax evasion or tax avoidance)3, przy czym
?�������� fakt, �e operacja nie jest dokonywana w uzasadnionych celach gospodarczych (valid commercial reasons) takich, jak restrukturyzacja lub racjonalizacja dzia�alno�ci sp�ek uczestnicz�cych w operacji, mo�e uzasadnia� domniemanie, i� zasadniczym celem lub jednym z zasadniczych cel�w tej operacji jest uchylanie si� od opodatkowania lub unikanie opodatkowania.
Rozwa�ania ETS zrodzi�y si� na gruncie regulacji dyrektywy dotycz�cych jednej z operacji korzystaj�cej z odroczenia opodatkowania, tzw. wymiany udzia��w. Dyrektywa 90/434/EWG definiuje j� jako transakcj�, w ramach kt�rej jedna sp�ka (sp�ka nabywaj�ca) nabywa udzia�y w kapitale innej sp�ki, uzyskuj�c w ten spos�b wi�kszo�� praw g�osu w tej innej sp�ce w zamian za wyemitowanie na rzecz akcjonariuszy tej ostatniej sp�ki za ich papiery warto�ciowe swoich papier�w warto�ciowych, lub ewentualnie cz�ciowo dokonanie r�wnie� wyp�aty got�wkowej4. Co istotne, w przypadku, gdy udzia�y w sp�ce otrzymuj�cej uzyskiwane s� cz�ciowo za got�wk�, operacja stanowi "wymian� udzia��w" dla cel�w dyrektywy tylko wtedy, je�li wyp�ata got�wkowa wynosi nie wi�cej ni� 10% warto�ci nominalnej (lub w braku warto�ci nominalnej, warto�ci ksi�gowej) wydanych udzia��w (art. 2 lit. d) dyrektywy).
Du�ski s�d krajowy sformu�owa� pytanie prejudycjalne w odniesieniu do nast�puj�cego stanu faktycznego. Dwie osoby fizyczne, panowie H.M. Kofoed i N. Toft by�y udzia�owcami du�skiej sp�ki z o.o. (Cosmopolit Holding ApS - dalej jako Cosmopolit). 26.10.1993 r. osoby te naby�y po jednej akcji w irlandzkiej sp�ce z o.o. (Dooralong Ltd - dalej jako Dooralong). Nast�pnie wymieni�y posiadane udzia�y w Cosmopolit na udzia�y tej sp�ki. Wefekcie tej operacji M. Kofoed i N. Toft stali si� bezpo�rednimi udzia�owcami Dooralong, kt�ra to sp�ka z kolei sta�a si� bezpo�rednim udzia�owcem du�skiej Cosmopolit.
Niemal natychmiast, bo w ci�gu 3 dni po dokonaniu aportu, nast�pi�o obni�enie kapita�u Cosmopolit i wyp�ata dochodu z umorzenia (w sensie podatkowym traktowanym na r�wni z wyp�at� dywidendy) na rzecz irlandzkiego Dooralong. Po up�ywie kolejnych 2 dni Cosmopolit dokona� wyp�aty dywidendy swoim bezpo�rednim udzia�owcom - Kofoedowi i Toftowi.
Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, przeprowadzony schemat restrukturyzacji zosta� najpewniej wcze�niej ustalony przez strony. Z perspektywy podatkowej wniesienie udzia��w do sp�ki irlandzkiej korzysta�o ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie du�skich przepis�w implementuj�cych dyrektyw� 90/434/EWG w zakresie "wymiany udzia��w", a wyp�ata dywidendy z Irlandii na rzecz indywidualnych udzia�owc�w korzysta�a ze zwolnienia z opodatkowania w Danii na podstawie w�wczas obowi�zuj�cych przepis�w umowy o unikaniu podw�jnego opodatkowania pomi�dzy Dani� i Irlandi�.
Ewidentne by�o, �e omawiany spos�b strukturyzacji transakcji pozwoli� indywidualnym udzia�owcom na unikni�cie opodatkowania zysk�w kapita�owych. Zyski te by�yby opodatkowane: je�li udzia�owcy nie wnosiliby udzia��w w Cosmopolit do Dooralong (kt�re wszak zosta�y prawie natychmiast umorzone, a wynagrodzeniem za umorzenie by�a got�wka), ale gdyby Dooralong uzyska� udzia�y w Cosmopolit za zap�at� got�wkow�. W tym jednak przypadku ca�a operacja nie kwalifikowa�aby si� jako "wymiana udzia��w" dla cel�w dyrektywy, dlatego, �e warto�� dop�aty got�wkowej przekracza�aby dopuszczalne 10% warto�ci udzia��w.
Du�skie w�adze krajowe uzna�y, �e przyj�ty schemat dzia�ania nie mia� uzasadnienia gospodarczego i zosta� opracowany wy��cznie celem wykorzystania du�skich przepis�w implementuj�cych dyrektyw�. W szczeg�lno�ci, �e ju� w momencie dokonywania wymiany udzia��w, panowie Kofoed i Toft "wyra�ali wol�", i� na walnym zgromadzeniu Cosmopolit b�d� g�osowali za wyp�at� dywidendy.
Problemem by�o to, �e w okresie, w kt�rym dokonywano opisanych operacji, du�skie prawo krajowe nie zawiera�o przepis�w, kt�re implementowa�yby wprost do du�skiego porz�dku prawnego art. 11 dyrektywy 90/434/EWG.
Brak takiego przepisu by� bowiem kluczowy dla sposobu sformu�owania pytania, z jakim wyst�pi� do ETS s�d krajowy. Poniewa� du�skie w�adze podatkowe nie mia�y bezpo�redniego narz�dzia proceduralnego do pozbawienia udzia�owc�w korzy�ci w postaci odroczenia opodatkowania na podstawie przepis�w dyrektywy, "testowa�" stanowisko ETS wobec innej drogi kwestionowania skutk�w podatkowych transakcji.
S�d krajowy zapyta�:
"Czy art. 2 lit. d) dyrektywy 90/434/EWG (tj. przepis dyrektywy o wymianie udzia��w - J.A. i J.G.) nale�y interpretowa� w ten spos�b, �e wymiana udzia��w w rozumieniu dyrektywy nie zachodzi, je�eli podmioty uczestnicz�ce w wymianie udzia��w jednocze�nie z porozumieniem w sprawie wymiany, nie zobowi�zuj�c si� prawnie, wyra�aj� wol� g�osowania podczas nast�puj�cego po wymianie walnego zgromadzenia sp�ki za wyp�at� zysku, kt�ry przekracza 10% warto�ci nominalnej papier�w warto�ciowych przekazanych przy wymianie udzia��w i zysk ten rzeczywi�cie zostanie wyp�acony?".
Trybuna� dokona� bardzo swobodnej wyk�adni odes�ania prejudycjalnego sformu�owanego przez s�d krajowy i przyj��, �e s�d krajowy zmierza� w istocie do uzyskania odpowiedzi na dwa pytania.
ETS przyj��, �e w pierwszej kolejno�ci s�d krajowy chcia� zapyta� o to:
"(...) czy taka wymiana udzia��w stanowi "wymian� udzia��w" w rozumieniu art. 2 lit. d) (...) dyrektywy, a w szczeg�lno�ci, czy taka jak zosta�a wyp�acona dywidenda powinna zosta� uwzgl�dniona przy obliczaniu przewidzianej w tym artykule "wyp�aty got�wkowej"?
- co prowadzi�oby de facto do reklasyfikacji wyp�aconej dywidendy dla cel�w dyrektywy 90/434/EWG.�
W drugiej kolejno�ci s�d krajowy chcia� uzyska� odpowied� na pytanie:
"(...) czy organ podatkowy mo�e zareagowa� na ewentualne nadu�ycie prawa, pomimo i� prawodawca krajowy nie przyj�� szczeg�lnych przepis�w w celu transponowania art. 11 dyrektywy 90/434?".�
Pytania wyinterpretowane przez ETS z tre�ci odes�ania prejudycjalnego obrazuj� dwa mo�liwe podej�cia, kt�re mog� by� potencjalnie stosowane przez w�adze krajowe w sprawach nadu�ycia lub manipulowania zasadami rz�dz�cymi wsp�lnym rynkiem celem wykorzystania korzy�ci wynikaj�cych z regulacji implementuj�cych przepisy wsp�lnotowe (nadu�ycia prawa wsp�lnotowego):
?�������� Pierwsze zak�adaj�ce, �e w sytuacji nadu�ycia b�d� obej�cia prawa - wbrew klasyfikacji przyj�tej przez strony - okre�lon� transakcj� (transakcje) nale�y uzna� za pozostaj�c� poza zakresem regulacji wsp�lnotowych, a w konsekwencji pozbawion� wynikaj�cych z tych regulacji korzy�ci podatkowych.
?�������� Drugie zak�adaj�ce, �e okre�lony rodzaj operacji jest w�wczas nadal obj�ty regulacjami wsp�lnotowymi, ale podmioty dokonuj�ce operacji mog� zosta� pozbawione korzy�ci podatkowych wynikaj�cych z regulacji wsp�lnotowych z uwagi na nadu�ycie prawa.
Podej�cie pierwsze - reklasyfikacja, czyli czy dywidenda mo�e by� wynagrodzeniem za udzia�y
Pr�ba zastosowania tego podej�cia znalaz�a odzwierciedlenie w pierwszym pytaniu sformu�owanym przez ETS, kt�re zmierza�o do zakwalifikowania dywidendy wyp�aconej wkr�tce po wymianie udzia��w jako cz�ci wyp�aty got�wkowej. W razie takiej reklasyfikacji wyp�ata got�wkowa przekroczy�aby minimalne 10%, a ca�a operacja znalaz�aby si� poza regulacj� dyrektywy dotycz�c� wymiany udzia��w i przewiduj�c� odroczenie jej opodatkowania.
W orzecznictwie ETS wskazywano ju� na trudno�ci w stosowaniu tej koncepcji. Wskazywa� na nie m.in. rzecznik generalny Maduro w opinii wydanej w g�o�nej sprawie dotycz�cej "nadu�ycia prawa" na gruncie VAT (w sprawach:� Halifax (C-255/02), University of Huddersfield (C-223/03) i BUPA (C-419/025). Jak podnosi� rzecznik, za�o�enie wy��czenia okre�lonych, faktycznie dokonanych operacji spod dzia�ania korzystnych przepis�w dyrektywy poprzez nadanie im kwalifikacji innej czynno�ci nieobj�tych dyrektyw� wymaga�oby ustalenia, �e zawsze istnieje jaka� jedna - najbardziej w�a�ciwa dla zamierzonego skutku gospodarczego - metoda jego osi�gni�cia (w okoliczno�ciach sprawy Kofoed - uznanie, i� rzeczywist� tre�ci� transakcji przeprowadzonej przez pana Kofoeda i jego wsp�lnika by�o obj�cie udzia��w w sp�ce irlandzkiej w zamian za wk�ad got�wkowy). Domniemanie istnienia "najbardziej w�a�ciwego sposobu dzia�ania" prowadz�cego do okre�lonego skutku i przyznanie organom krajowym ad hoc kompetencji do oceny tre�ci gospodarczej i reklasyfikacji formy czynno�ci stwarza�oby ryzyko arbitralno�ci. W operacjach z�o�onych, w kt�rych bierze udzia� wi�cej ni� jeden podmiot mo�e to prowadzi� do pokrzywdzenia podmiot�w trzecich - niezaanga�owanych bezpo�rednio w schemat podatkowy. St�d celowo�ciowa i "gospodarcza" metoda interpretacji przepis�w wsp�lnotowych by�aby niezwykle k�opotliwa w praktyce.
Trybuna� podzieli� to stanowisko w wyroku z 21.02.2006 r. w sprawie Halifax6. Oceniaj�c skomplikowany system optymalizacji zmierzaj�cy do zwi�kszenia kwoty odliczonego VAT, Trybuna� stwierdzi�, �e poj�cia definiuj�ce transakcje podlegaj�ce opodatkowaniu na podstawie VI Dyrektywy VAT maj� obiektywny charakter. W zwi�zku z powy�szym odpowied� na pytanie, czy dana transakcja zosta�a dokonana wy��cznie w celu uzyskania korzy�ci podatkowej nie mo�e skutkowa� tym, �e staje si� ona czynno�ci� inn� ni� dostawa towar�w, �wiadczenie us�ug albo dzia�alno�� gospodarcza regulowana VI Dyrektyw�.
Jak wskazywano w literaturze - stanowisko ETS w przedmiocie reklasyfikacji nie by�o do ko�ca konsekwentne7. Z jednej strony bowiem Trybuna� wskazywa�, �e poj�cia VI Dyrektywy maj� charakter zobiektywizowany i mo�na kwestionowa� ich skutki podatkowe wy��cznie w razie stwierdzenia, �e stanowi� nadu�ycie prawa. Jednocze�nie jednak da� wyraz przekonaniu, �e celem stwierdzenia, czy dosz�o do takiego nadu�ycia, s�d krajowy powinien powr�ci� do ustalenia "rzeczywistej tre�ci i znaczenia" tych transakcji, bior�c pod uwag� ewentualn� pozorno��, jak i powi�zania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomi�dzy podmiotami bior�cymi udzia� w schemacie optymalizacji podatkowej. Niezale�nie ETS stwierdzi�, �e je�eli ostatecznie stwierdzone zostanie nadu�ycie "transakcje, kt�rych dokonanie stanowi nadu�ycie powinny zosta� przedefiniowane w taki spos�b, aby odtworzy� sytuacj�, kt�ra istnia�aby, gdyby nie dokonano transakcji stanowi�cych wspomniane nadu�ycie"8. W sprawie Kofoed stanowisko ETS wydaje si� bardziej jednoznaczne.
W odpowiedzi na pierwsze ze sformu�owanych pyta� Trybuna� uzna�, �e definicje operacji, kt�re mog� by� obj�te korzy�ciami na gruncie dyrektywy, nale�y interpretowa� niezale�nie od ewentualnych powod�w le��cych u podstaw danych operacji (tj. na podstawie kategorii zobiektywizowanych).
Trybuna� dokona� bardzo formalistycznej wyk�adni terminu "wymiana udzia��w" w kontek�cie poj�cia "wyp�aty got�wkowej". Wskaza�, �e ca�y system dyrektywy - w tym jej cel i systematyka - przes�dza, �e wyp�ata got�wkowa powinna stanowi� integraln� cz�� wynagrodzenia, kt�re sp�ka nabywaj�ca p�aci na rzecz wsp�lnik�w sp�ki nabywanej w celu uzyskania udzia��w9. Bior�c pod uwag� powy�sze poj�cie "wyp�aty got�wkowej" w rozumieniu dyrektywy obejmuje ono: "�wiadczenia pieni�ne maj�ce charakter rzeczywistego wynagrodzenia za nabycie, to znaczy �wiadczenia, kt�re zosta�y ustalone �w spos�b wi���cy jako dodatkowe wynagrodzenie za przyznanie udzia��w w kapitale zak�adowym sp�ki nabywaj�cej, niezale�nie od ewentualnych powod�w le��cych u podstaw tej operacji" (podkr. - J.A. i J.G.)10.
Trybuna� uzna�, �e w analizowanej sprawie brakuje jakiegokolwiek elementu, kt�ry �wiadczy�by o tym, �e sporna dywidenda mia�aby stanowi� integraln� cz�� wynagrodzenia, kt�re sp�ka Dooralong mia�aby zap�aci� za nabycie udzia��w w Cosmopolit. Nigdy bowiem nie istnia�o "porozumienie" pomi�dzy H.M. Kofoedem i N. Toftem a sp�k� Dooralong, kt�re zobowi�zywa�oby j� do wyp�aty dywidendy (podkr. - J.A. i J.G.).
Trybuna� podkre�li�, �e "Nie mo�na zakwalifikowa� jako wyp�aty got�wkowej (...) �wiadczenia pieni�nego wyp�acanego przez sp�k� nabywaj�c� na rzecz wsp�lnik�w sp�ki nabytej, z tego powodu, �e istnieje okre�lony zwi�zek czasowy lub inny z operacj� nabycia, lub te� z uwagi na ewentualny zamiar oszustwa" - daj�c pierwsze�stwo przyj�tej przez strony formie czynno�ci11.
Trybuna� odrzuci� zatem koncepcj� "reklasyfikacji", czyli gospodarczej wyk�adni czynno�ci jako metody walki z wykorzystywaniem regulacji wsp�lnotowych dla cel�w osi�gania nieaprobowanych korzy�ci podatkowych. Co wi�cej, zajmuj�c si� szerzej kwesti� nadu�ycia prawa, nie powr�ci� i nie rozwija� przedstawionej w wyroku Halifax koncepcji "redefiniowania" czy "odtwarzania" sytuacji, kt�ra istnia�aby, gdyby nie dokonano transakcji stanowi�cych nadu�ycie.
Podej�cie drugie - odmowa przyznania korzy�ci wynikaj�cych z dyrektywy z uwagi na nadu�ycie prawa
Odrzucaj�c koncepcj� "reklasyfikacji", ETS wskazuje jednak, �e zgodna z prawem wsp�lnotowym mo�e by� odmowa przyznania okre�lonych korzy�ci wynikaj�cych z dyrektywy na podstawie zarzutu nadu�ycia prawa. Trybuna� konsekwentnie rozwa�a�, czy krajowe organy podatkowe mog� powo�ywa� si� bezpo�rednio wobec podatnik�w na zakaz nadu�ycie prawa w przypadku braku transponowania do du�skiego porz�dku prawnego art. 11 ust. 1 lit. a) dyrektywy.
W tym zakresie ETS poruszy� tak�e - poza sam� analiz� przypadku - kilka interesuj�cych zagadnie� prawnych dotycz�cych warunk�w koniecznych do zakwestionowania przywilej�w jednostek wynikaj�cych z dyrektyw na podstawie zarzutu nadu�ycia prawa i przedstawi� kilka koncepcji, mianowicie:
koncepcj� bezpo�redniego stosowania og�lnej koncepcji nadu�ycia prawa wynikaj�cej z orzecznictwa ETS, kt�ra dawa�aby mo�liwo�� powo�ywania si� przez administracj� podatkow� na przepisy dyrektyw przeciw jednostkom, nawet w braku transpozycji odpowiednich przepis�w;
koncepcj� pe�nej transpozycji konkretnego przepisu dyrektyw w zakresie nadu�ycia, kt�ra oznacza�aby wym�g formalnego powt�rzenia przepis�w dyrektyw w prawie krajowym;
koncepcj� stosowania przepis�w krajowych, w tym przepisu og�lnego prawa krajowego, albo co wi�cej, zasady og�lnej lub generalnego "kontekstu prawnego".
Trybuna� odrzuci� pierwsze dwie z przedstawionych koncepcji, maj�ce charakter "skrajny", stwierdzaj�c odpowiednio, �e:
odmowa zastosowania przepis�w dyrektyw w takich sytuacjach zawsze wymaga odwo�ania si� do krajowego porz�dku prawnego, oraz
�e kraje cz�onkowskie maj� swobod�, co do doboru �rodk�w wprowadzaj�cych w �ycie przepisy dyrektyw. W konsekwencji, ETS przyj�� stanowisko po�rednie i uzna�, �e podstaw� odmowy zastosowania przywilej�w wynikaj�cych z dyrektywy mog� by� przepisy prawa krajowego zawieraj�ce generalne klauzule antyabuzywne. Dalsza analiza koncentruje si� na analizie przes�anek, kt�rymi kierowa� si� ETS.
Nadu�ycie prawa w orzecznictwie ETS
Uzasadniaj�c swoje stanowisko, Trybuna� odwo�a� si� do dotychczasowego orzecznictwa i wskaza�, �e art. 11 ust. 1 lit. a) dyrektywy 90/434/EWG stanowi odzwierciedlenie og�lnej zasady wsp�lnotowej, zgodnie z kt�r� nadu�ycie prawa jest zakazane. Zakazane jest stosowanie przepis�w wsp�lnotowych wobec transakcji stanowi�cych nadu�ycie, kt�re ETS definiuje jako operacje przeprowadzone nie w ramach zwyk�ych czynno�ci handlowych, lecz jedynie w celu skorzystania w spos�b stanowi�cy nadu�ycie z u�atwie� przewidzianych przez prawo wsp�lnotowe12. Podatnicy nie mog� zatem w spos�b stanowi�cy nadu�ycie lub dokonuj�c oszustw powo�ywa� si� na przepisy prawa wsp�lnotowego. W tym kontek�cie ETS przypomnia�, �e zgodnie z dotychczasowym orzecznictwem pa�stwa cz�onkowskie maj� mo�liwo�� przeciwdzia�ania nadu�yciom dokonywanym przez ich podatnik�w. W szczeg�lnych wypadkach i - co podkre�li� Trybuna� - na zasadzie wyj�tku, pa�stwa cz�onkowskie mog� odm�wi� zastosowania ca�o�ci lub cz�ci przepis�w dyrektyw i w konsekwencji odm�wi� zastosowania okre�lonych przywilej�w13.
Oczywiste jest jednak, �e samo skorzystanie z mo�liwo�ci przewidzianych prawem wsp�lnotowym nie mo�e by� przes�ank� postawienia zarzutu o pope�nieniu nadu�ycia. Zgodnie z dotychczasowym orzecznictwem ETS, pa�stwo cz�onkowskie mo�e odm�wi� zastosowania przywilej�w wynikaj�cych z dyrektywy wy��cznie, je�li operacja podatnika ma zasadniczy cel lub za jeden z zasadniczych cel�w uchylanie si� lub unikanie opodatkowania, a nie wa�ne powody gospodarcze, takie jak restrukturyzacja lub racjonalizacja dzia�alno�ci gospodarczej.
W sprawie Kofoed Trybuna� powt�rzy� zatem g��wne tezy dotychczasowego orzecznictwa ETS w przedmiocie nadu�ycia prawa. Jak wskazuje A. Zalasi�ski, pocz�tkowo ETS pozwala� jedynie na stosowanie krajowych klauzul antyabuzywnych w celu ochrony interes�w pa�stw cz�onkowskich. Nast�pnie Trybuna� wykazywa� tendencj� do wyklarowania regu� przeciwdzia�aj�cych nadu�yciom na poziomie wsp�lnotowego porz�dku prawnego. Ostatecznie w sprawie Emsland-St�rke GmbH14, Trybuna� zastosowa� koncepcj� nadu�ycia prawa dla ochrony w�asnych interes�w finansowych Wsp�lnot, gdzie wskaza�, �e stwierdzenie nadu�ycia prawa wymaga wykazania:
?�������� obiektywnych okoliczno�ci, w ramach kt�rych, pomimo formalnej zgodno�ci z prawem wsp�lnotowym, cel tych przepis�w nie zostaje osi�gni�ty, oraz
?�������� istnienia elementu subiektywnego, czyli wykazania zamierzenia jednostki do uzyskania korzy�ci na podstawie przepis�w wsp�lnotowych poprzez wykreowanie sztucznych warunk�w to umo�liwiaj�cych15.
Analiza wcze�niejszych wyrok�w rozstrzygaj�cych w przedmiocie nadu�ycia prawa wskazuje, �e albo ETS pozwala� na zastosowanie krajowych klauzul antyabuzywnych, je�li nadu�ycie polega�o na wykorzystaniu przez jednostk� praw uregulowanych przez prawo krajowe wydane w wyniku transpozycji dyrektyw - oczywi�cie przy zachowaniu prowsp�lnotowej wyk�adni tych klauzul, albo formu�owa� autonomiczne warunki przeciwdzia�ania nadu�ycia prawa, je�li jednostka korzysta�a z bezpo�rednio obowi�zuj�cych przepis�w prawa wsp�lnotowego.
Warunki formalne stosowania koncepcji nadu�ycia prawa
Analizowana sprawa dotyczy�a pierwszej z wymienionych sytuacji, czyli wskazywanego przez krajowe w�adze podatkowe wykorzystania przez podatnika praw podmiotowych wynikaj�cych z transpozycji prawa wsp�lnotowego. Trybuna�, za rzecznikiem generalnym, zgodzi� si�, �e w post�powaniu przed s�dem krajowym wykazano istnienie pewnych okoliczno�ci wskazuj�cych, i� wymiana udzia��w nie s�u�y�a realizacji jakiego� konkretnego celu gospodarczego. Niemniej jednak, Trybuna� nie rozstrzygn��, czy w tej sprawie dosz�o do nadu�ycia prawa w rozumieniu art. 11 ust. 1 lit. a) dyrektywy. W ocenie ETS kwestionowanie tej transakcji wymaga�oby istnienia narz�dzia w prawie krajowym. Trybuna� uzna� jednocze�nie, �e rozpatrywany przypadek wyr�nia szczeg�lna okoliczno�� - prawo du�skie w okresie obejmuj�cym spraw� nie zawiera�o konkretnego przepisu maj�cego na celu transpozycj� tego przepisu. Konsekwentnie, w pierwszej kolejno�ci nale�a�o zbada�, czy w takiej sytuacji, mimo wszystko przepis art. 11 ust. 1 lit. a) dyrektywy 90/434/EWG mo�e znale�� zastosowanie do sprawy przed s�dem krajowym, a je�li tak, to jakie warunki s� do tego konieczne.
Warto podkre�li�, �e Trybuna� wskaza� zdecydowanie, i� zasada pewno�ci prawa sprzeciwia si� temu, aby dyrektywy same przez si� mog�y nak�ada� obowi�zki na jednostki. W komentowanym wyroku Trybuna� powo�a� si� na utrwalon� lini� orzecznictwa, zgodnie z kt�r� dyrektywa nie mo�e sama stanowi� �r�d�a do powstania obowi�zk�w dla jednostki i konsekwentnie, nie mo�e by� w tym celu powo�ywana przez w�a�ciwe organy administracji podatkowej16.
Z drugiej strony ETS podkre�li�, �e zgodnie z art. 10 i 249 Traktatu ustanawiaj�cego Wsp�lnot� Europejsk� (dalej jako TWE) ka�de pa�stwo cz�onkowskie b�d�ce adresatem dyrektywy ma obowi�zek przyj�� w swoim krajowym porz�dku prawnym wszystkie niezb�dne przepisy w celu zapewnienia pe�nej skuteczno�ci dyrektywy, zgodnie z zamierzonymi przez ni� celami.17 Oczywiste jest zatem, �e wszelkie uregulowania prawa wsp�lnotowego, niezale�nie czy zosta�y transponowane, powinny by� interpretowane i stosowane zgodnie z prawem wsp�lnotowym. Jednocze�nie, zgodnie z sam� tre�ci� art. 249 TWE, pa�stwa cz�onkowskie maj� swobod� wyboru sposobu i �rodk�w wprowadzenia w �ycie dyrektyw, co umo�liwia zagwarantowanie w wi�kszym stopniu osi�gni�cia stawianych przez nie cel�w.
Konsekwentnie, jak podni�s� rzecznik generalny w pkt 62 opinii, w niekt�rych wypadkach transpozycja dyrektywy mo�e w zale�no�ci od jej tre�ci zosta� dokonana poprzez odwo�anie si� do og�lnego kontekstu prawnego tak, �e formalne i wyra�ne powt�rzenie przepis�w dyrektywy w szczeg�lnych przepisach krajowych nie jest konieczne. Jednak, co wyra�nie zaznaczy� ETS, aby w konkretnej sytuacji mo�liwa by�a odmowa zastosowania przepis�w dyrektywy na podstawie przepisu lub zasady og�lnej prawa krajowego, sytuacja prawna wynikaj�ca z krajowych przepis�w musi by� na tyle precyzyjna i jasna, aby umo�liwia�a jednostkom zapoznanie si� z tre�ci� ich praw i obowi�zk�w.
Zatem zdaniem Trybuna�u, nawet w przypadku braku wyra�nego przeniesienia na grunt krajowy specyficznej klauzuli obej�cia prawa z dyrektywy 90/434 (11 ust. 1 lit. a) dyrektywy), mo�liwe jest dokonanie odmowy stosowania przepisu dyrektywy na podstawie przepisu lub og�lnej zasady prawa krajowego. W pewnych warunkach, przepis lub zasada og�lna - interpretowana zgodnie z tre�ci� 11 ust. 1 lit. a) dyrektywy - mo�e zosta� uznana za tak� transpozycj�. W komentowanym wyroku ETS nie wyja�ni� jednak, co nale�y rozumie� przez "og�ln� zasad� prawa krajowego". Z poprzednich orzecze� Trybuna�u (wydanych jednak nie na gruncie podatkowym), mo�na wywnioskowa�, �e zasad� prawa krajowego mo�e by� w szczeg�lno�ci zasada prawa konstytucyjnego lub administracyjnego, je�li gwarantuje wype�nienie cel�w dyrektywy, a jej tre�� jest na tyle jasna i precyzyjna, �e gwarantuje zabezpieczenie praw jednostek wynikaj�cych z dyrektywy18.
Podsumowuj�c, krajowe regu�y antyabuzywne powinny by�:
?�������� zgodne z celami dyrektywy;
?�������� precyzyjne oraz
?�������� wystarczaj�co jasne.
Tylko w takiej sytuacji, przy braku transpozycji przepis�w dyrektyw zakazuj�cych nadu�ycia prawa, mo�liwe jest w post�powaniu przed s�dem krajowym ograniczenie przywilej�w wynikaj�cych z prawa wsp�lnotowego.
Taka by�a te� odpowied� Trybuna�u na pytanie prejudycjalne w sprawie Kofoed. Trybuna� uzna�, �e: " W zwi�zku z tym, art. 8 ust. 1 dyrektywy 90/434, co do zasady, sprzeciwia si� opodatkowaniu takiej wymiany udzia��w, chyba �e zasady prawa krajowego dotycz�ce nadu�ycia prawa, oszustw podatkowych lub unikania opodatkowania mog� by� interpretowane jako zgodne z art. 11 ust. 1 lit. a) dyrektywy 90/434, i na tej podstawie opodatkowane".
Trybuna� nie rozstrzygn�� wprost, czy w sprawie Kofoed mia�o miejsce nadu�ycie prawa. R�wnie� ocen�, czy w prawie du�skim istnieje przepis lub zasada og�lna zakazuj�ca nadu�ycia prawa lub te� inne przepisy dotycz�ce oszustw podatkowych, lub unikania opodatkowania, spe�niaj�ca wskazane standardy, kt�re mog�yby by� interpretowane jako zgodne z art. 11 ust. 1 lit. a) dyrektywy 90/434 - i tym samym mog�yby uzasadni� opodatkowanie spornej wymiany udzia��w - Trybuna� pozostawi� s�dowi krajowemu.
Analizuj�c powy�sze, warto r�wnie� rozpatrzy� potencjalny wp�yw wyroku na polski system prawny oraz orzecznictwo s�d�w administracyjnych. Powstaje pytanie, czy w Polsce istniej� przepisy lub zasady prawa, kt�re mog�yby stanowi� podstaw� takich rozstrzygni��. Polski ustawodawca w zakresie wymiany udzia��w nie transponowa� bezpo�rednio tre�ci art. 11 ust. 1 lit. a) dyrektywy. Podstaw� do stwierdzenia naruszenia prawa w przypadku Polski mog�aby by� zatem wy��cznie: generalna klauzula "obej�cia prawa" lub og�lnie obowi�zuj�c� zasada prawa.
Generalna klauzula "obej�cia prawa"
W polskim systemie prawa podatkowego zakaz nadu�ycia prawa przez d�ugi czas nie mia� podstawy normatywnej. Do momentu wprowadzenia art. 24b Ordynacji podatkowej, tj. do 1.01.2003 r., w Polsce istnia�a jedynie koncepcja teoretyczna obej�cia prawa, kt�ra by�a akceptowana i stosowana przez niekt�re s�dy. Orzecznicza doktryna obej�cia prawa zosta�a prze�amana przez wyrok siedmiu s�dzi�w NSA w sprawie Optimus19. S�d uzna�, �e przed 1.01.2003 r. brakowa�o generalnej klauzuli obej�cia prawa, a powo�ywanie si� na teoretyczne koncepcje uderza w zasad� zaufania do pa�stwa prawa. Stanowisko to potwierdzi� Trybuna� Konstytucyjny (dalej jako TK) w swoim orzeczeniu z 11.05.2004 r. 20.
Sytuacj� prawn� zmieni�o na kr�tko wprowadzenie art. 24a i 24b Ordynacji podatkowej. Przepisy te, po okresie kontrowersyjnego obowi�zywania, zosta�y usuni�te w efekcie wyroku TK. Dawa�y one organom podatkowym mo�liwo�� ustalania, czy czynno�ci te nie maj� charakteru pozornego i okre�lenia adekwatnych skutk�w podatkowych (art. 24a Ordynacji podatkowej), ale tak�e dotyczy�y skutk�w obej�cia prawa podatkowego (art. 24b).
Obecnie obowi�zuj�ce przepisy, tj. art. 199a Ordynacji podatkowej, nie zawieraj� generalnej klauzuli obej�cia prawa, kt�ra - najog�lniej bior�c - obejmowa�aby swoim zakresem czynno�ci, kt�re s� legalne i jawne, ich skutki zgodne z prawem, jednak cel ich dokonania jest sprzeczny z� ratio legis ustawy. Chodzi zatem o sytuacje, w kt�rych:
?�������� dzi�ki odpowiedniemu - z regu�y nietypowemu - ukszta�towaniu formy prawnej transakcji lub ich ci�gu, nie dochodzi do skutk�w okre�lonych ustaw� podatkow�, a jednocze�nie
?�������� ten sam rezultat gospodarczy mo�na by�o osi�gn�� typowymi metodami, a w�wczas przeprowadzone transakcje wi�za�yby si� z obowi�zkiem zap�aty podatku. W obecnych przepisach uregulowane zosta�y jedynie kwestie pozorno�ci czynno�ci prawnych oraz mo�liwo�ci ustalenia tre�ci tych czynno�ci dla cel�w post�powania podatkowego. Z formalnego punktu widzenia oznacza to odej�cie ustawodawcy od regulowania kwestii obej�cia prawa z wykorzystaniem klauzuli generalnej.
Jednocze�nie, chocia� obej�cie prawa nie jest to�same z czynno�ciami pozornymi lub reklasyfikacj� czynno�ci prawnej, powstaje pytanie, czy w�adze skarbowe i s�dy administracyjne mog� wykorzystywa� tre�� art. 199a w celu wykazania nadu�ycia prawa. Pr�b� wyk�adni tego przepisu nale�y jednak z g�ry uzna� za b��dn�.
Po pierwsze, art. 199a nie daje podstaw do postawienia zarzutu obej�cia prawa. W my�l tego przepisu organy podatkowe mog�, w ramach ustalania podatkowego stanu faktycznego, okre�la� konsekwencje podatkowe czynno�ci ukrytej, w przypadku gdy jest ona inna ni� deklarowana - czyli mog� dokona� reklasyfikacji. Przepis ten jednak nie daje uprawnie� w�adzom skarbowym oraz s�dom administracyjnym do zmiany klasyfikacji czynno�ci skutecznych na gruncie prawa cywilnego, ale zmierzaj�cych do unikni�cia opodatkowania (przypomnijmy, �e w sprawie� Kofoed mo�liwo�� taka zosta�a wykluczona przez ETS). Brakuje zatem podstaw do kwestionowania przez w�adze skarbowe skutk�w takich czynno�ci prawnych podatnik�w (lub modyfikacji stanu faktycznego), kt�re s� wa�ne na gruncie prawa cywilnego, lecz ich celem by�o zmniejszenie ci�aru podatkowego.
Po drugie, fakt �e ustawodawca zrezygnowa� z uregulowania kwestii obej�cia prawa, oznacza, i� koncepcja ta nie powinna by� wykorzystywana np. poprzez dokonywanie gospodarczej wyk�adni prawa przez organy podatkowe i s�dy administracyjne. Obecnie mamy bowiem zgo�a inn� sytuacj� ni� przed wprowadzeniem przepis�w 24a i 24b, czyli przed 1.01.2003 r. Skoro ustawodawca najpierw wprowadzi� taki przepis, a p�niej z niego zrezygnowa�, nale�y uzna�, �e z normatywnego punktu widzenia problem ten pozostaje poza jego zainteresowaniem. Trzeba w tym kontek�cie podkre�li�, �e normy polskiego prawa podatkowego okre�laj� skutki czynno�ci dokonywanych przez podatnik�w, ale w �aden spos�b nie reguluj� sposobu oraz formy dokonywania tych czynno�ci. Przy rezygnacji z og�lnej klauzuli obej�cia przepis�w prawa podatkowego, nie mo�na m�wi� o ich obej�ciu, gdy� nie wyst�pi sytuacja z�amania nakazu lub zakazu dotycz�cego dokonania danej czynno�ci.
W polskim systemie prawa nie istnieje zatem og�lna klauzula antyabuzywna, kt�ra mog�aby stanowi� podstaw� do cofni�cia przywilej�w w sprawach takich, jak� Kofoed.
Og�lna zasada prawa podatkowego
W �wietle powy�szych uwag trudno te� uzna�, �e w Polsce istnieje w tym zakresie og�lna zasada prawa podatkowego, konstytucyjnego lub te� administracyjnego, kt�ra stanowi�aby podstaw� do postawienia zarzut�w nadu�ycia prawa. Z pewno�ci� taka zasada nie zosta�a r�wnie� zbudowana przez orzecznictwo polskich s�d�w administracyjnych, kt�re s� w tej kwestii zr�nicowane. Co wi�cej, w�tpliwe jest, czy w naszym systemie prawa doktryna orzecznicza w zakresie obej�cie prawa mo�e istnie� bez wyra�nej podstawy normatywnej. Negatywnie na to pytanie odpowiedzia�y ju� NSA i TK w cytowanych powy�ej wyrokach.
Przed 1.01.2003 r. s�dowa koncepcja obej�cia prawa mog�a potencjalnie znajdowa� uzasadnienie (co zosta�o jednak odrzucone przez NSA i TK) - w obowi�zuj�cym stanie prawnym takie zachowanie powinno zosta� uznane za� contra legem. Obecnie trudno te� wskaza� orzeczenia s�d�w administracyjnych wydanych na podstawie art. 199a Ordynacji podatkowej, kt�re dotyczy�yby kwestii obej�cia prawa podatkowego - co, jak wskazano powy�ej - by�oby sprzeczne z tre�ci� tego przepisu. Nieliczne orzeczenia s�d�w dotycz� kwestii przeklasyfikowania czynno�ci prawnej dokonanej przez podatnik�w na inn�, kt�r� uzna� za w�a�ciw� dla okre�lonego stanu faktycznego21.
Nie mo�na zatem m�wi� o istnieniu og�lnej zasady prawa, czy te� s�dowej koncepcji obej�cia prawa. Oznacza to, �e polski system prawa podatkowego nie spe�nia warunk�w (poza szczeg�lnymi przepisami dotycz�cymi np. ��czenia i podzia��w sp�ek kapita�owych) przedstawionych przez Trybuna� w sprawie Kofoed i innych, umo�liwiaj�cych zastosowanie krajowych regulacji w sprawach dotycz�cych ograniczenia przywilej�w wynikaj�cych z prawa wsp�lnotowego, tj. zgodno�ci z celami dyrektyw, precyzyjno�ci i jasno�ci.
�Podsumowuj�c nale�y stwierdzi�, �e zgodna z prawem wsp�lnotowym mo�e by� odmowa przyznania okre�lonych korzy�ci wynikaj�cych z dyrektywy na podstawie zarzutu nadu�ycia prawa. Pozbawienie podatnika korzy�ci wynikaj�cych z dyrektywy 90/434/EWG wymaga jednak transpozycji przepis�w antyabuzywnych przewidzianych w dyrektywie. Transpozycja taka wymaga formalnego i dok�adnego powt�rzenia przepis�w dyrektywy. Nie jest to konieczne, je�eli w kraju istnieje zasada og�lna o tre�ci, kt�ra "zawiera w sobie" klauzul� opart� na dyrektywie. Warunkiem jest jednak, aby sytuacja prawna jednostek na tle takiej og�lnej zasady odpowiada�a pewnym standardom - klauzula og�lna musi by� na tyle klarowna, aby umo�liwi�a jednostkom okre�lenie tre�ci ich uprawnie� i obowi�zk�w, a w razie potrzeby umo�liwia�a dochodzenie uprawnie� przed w�a�ciwymi organami krajowymi.
�W obecnym stanie prawnym, na pytanie o istnienie og�lnej zasady zakazuj�cej "nadu�ycia" odpowiadaj�cej wskazanym warunkom w polskim prawie krajowym nale�y odpowiedzie� przecz�co.
3Polskie t�umaczenie oficjalne dyrektywy u�ywa tu okre�lenia "oszustwo podatkowe" jako odpowiednika ang. tax evasion. Wydaje si�, �e bardziej odpowiednim t�umaczeniem terminu tax evasion jest "uchylanie si� od opodatkowania" przyj�te w tre�ci niniejszej glosy.
4Na skutek zmian do dyrektywy wprowadzonych 17.02.2005 r. definicja wymiany udzia��w obejmuje obecnie r�wnie� operacje, w ramach kt�rych sp�ka maj�ca ju� wi�kszo�� praw g�osu w sp�ce, kt�rej udzia�y s� zbywane, zwi�ksza sw�j udzia�.
7Por. A. Zalasi�ski, Nadu�ycie prawa do odliczenia podatku naliczonego we wsp�lnotowym systemie VAT, "Europejski Przegl�d S�dowy" 2006/7, s. 11-18.
9Dokonuj�c interpretacji poj�cia "wymiany udzia��w" dla cel�w dyrektywy ETS stan�� przed pewnym dylematem praktycznym. Jakkolwiek s�d krajowy pyta� o interpretacj� poj�cia "wymiana udzia��w" - zdefiniowanego w dyrektywie - to sedno zapytania dotyczy�o rozumienia i interpretacji poj�cia "wyp�aty got�wkowej", kt�rego definicji legalnej dyrektywa ju� nie zawiera.
11Patrz pkt 31 wyroku. Podobnie jak w sprawie Leur Bloem, gdzie ETS wskaza�, �e regulacja dyrektywy obowi�zuje niezale�nie od tego, czy przyczyny wymiany udzia��w maj� charakter finansowy, gospodarczy, czy te� czysto podatkowy (pkt 36 wyroku).
12Zob. wyrok w sprawie Halifax (pkt 68-69), a tak�e wyrok z 9.03.1999 r. w sprawie C-212/97, Centros Ltd, ECR [1999] I-1459 (pkt 24) oraz wyrok z 12.09.2006 r. w sprawie C-196/04, Cadbury Schweppes, Zb. Orz. [2006] I-7995 (pkt 35).
14Wyrok ETS z 14.12.2000 r. w sprawie C-110/99, �Emsland-St�rke GmbH, ECR [2000] I-11569.
15Zob. A. Zalasi�ski, Nadu�ycie prawa do odliczenia podatku... oraz A. Zalasi�ski, Nadu�ycie swobody przedsi�biorczo�ci o unikanie opodatkowania - glosa do wyroku ETS z 12.09.2006 r. w sprawie C-196/04 Cadbury Schweppes plc, Cadbury Schweppes Overseas Ltd przeciwko Commissioners of Inland Revenue, "Europejski Przegl�d S�dowy" 2007/1, s. 41-45.
16Por. np. praca zb. pod red. J. Barcza,� Prawo Unii Europejskiej, Warszawa 2004, s. 275-280; N. P�torak, Odpowiedzialno�� odszkodowawcza pa�stwa w prawie Wsp�lnot Europejskich, Krak�w 2002, s. 75-82; A. Bartosiewicz, Wyk�adnia prowsp�lnotowa prawa krajowego a skutek bezpo�redni norm dyrektyw, "Przegl�d Podatkowy" 2006/2, s. 31-36, oraz wyroki ETS z: 11.06.1987 r. w sprawie 14/86, Pretore di Sal?/X, ECR [1987] 2545; 8.10.1987 r. w sprawie 80/86, Kolpinghuis Nijmegen BV, ECR [1987] 3969; 26.09.1996 r. w sprawie C-168/95,� Luciano Arcaro, ECR [1996] I-4705; 3.05.2005 r. w sprawach: C-387/02, C-391/02 oraz C-403/02, Berlusconi i in., Zb. Orz. [2005] I-03565.
18Por. wyrok ETS z 23.05.1985 r. w sprawie C-29/84, Komisja p. Republice Federalnej Niemiec, ECR [1985] 1661, pkt 23; wyrok ETS z 8.07.1987 r. w sprawie C-247/85,� Komisja p. Kr�lestwu Belgii, ECR [1987] 3029, pkt 9; wyrok ETS z 16.06.2005 r. w sprawie C-456/03, Komisja p. Republice W�oskiej, Zb. Orz. [2005] I-5335, pkt 51.
19Wyrok sk�adu siedmiu s�dzi�w NSA z 24.11.2003 r. (FSA 3/03), ONSA 2004/2, poz. 44.