Source: https://www.epodatnik.pl/interpretacje-podatkowe/wykaz.php?id=409902-2017-02-27-dyrektor-izby-skarbowej-w-katowicach-2461-ibpb-1-2-4510-19-2017-1-jp
Timestamp: 2020-01-20 09:42:00
Legal References Found: art. 14
 art. 491
 art. 15
 art. 15
 art. 16
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 16
 art. 16
 art. 491
 art. 16
 art. 15
 art. 15
 art. 15

Document Content:
Home - Interpretacje podatkowe - 2017.02.27 - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach - 2461-IBPB-1-2.4510.19.2017.1.JP
2461-IBPB-1-2.4510.19.2017.1.JP
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 30 grudnia 2016 r. (data wpływu do Biura w Lesznie – 4 stycznia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z realizacją umowy, od której odstąpił zamawiający – jest prawidłowe.
W dniu 4 stycznia 2017 r. wpłynął do Biura w Lesznie ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z realizacją umowy, od której odstąpił zamawiający.
Wniosek ten, za pismem z 9 stycznia 2017 r., Znak: 3063-ILPB2.4510.5.2017.1.PS, został przesłany do tut. Biura celem załatwienia zgodnie z właściwością (wpływ do BKIP w Bielsku-Białej – 13 stycznia 2017 r.)
Wnioskodawca – Sp. z o.o. (dalej również: „Wykonawca” oraz „Podatnik”) działając jako lider konsorcjum 7 lipca 2015 r. zawarł umowę na wykonanie systemu pobierania opłat na parkingach strategicznych. Wskazana umowa została zawarta między Konsorcjum firm, będącego na gruncie danej umowy Wykonawcą a Miastem W. Przedmiot zamówienia należało wykonać w dwóch etapach, pierwszy z nich dotyczył zaprojektowania, wykonania, uruchomienia oraz przekazania przez Wykonawcę do eksploatacji: bezobsługowego systemu opłat na parkingach, systemu informacji o zajętości miejsc postojowych, systemu zdalnej obsługi oraz nadzoru nad parkingami, wraz z adaptacją i wyposażeniem pomieszczeń przeznaczonych na potrzeby centrum zarządzania parkingami. Z dniem 1 marca 2016 r. Zamawiający odstąpił od umowy uzasadniając to zwłoką Wykonawców w wykonaniu I etapu przedmiotu zamówienia, który zgodnie z umową miał zostać ukończony do dnia 24 grudnia 2015 r. Wykonawca wezwał pismem z dnia 25 marca 2016 r. Zamawiającego do przywrócenia dostępu na plac budowy, którego został pozbawiony, w celu wykonania tego zobowiązania i wyznaczył Zamawiającemu termin dodatkowy do dnia 29 marca 2016 r. wskazując, iż jego bezskuteczny upływ skutkować będzie realizacją prawa odstąpienia. Dnia 31 marca 2016 r. Wykonawca złożył oświadczenie o odstąpieniu od umowy, ponieważ nie został dopuszczony dnia 29 marca 2016 r. do prowadzenia prac, uzasadniając odstąpienie umowy powołał się na fakt, że obowiązek udostępnienia frontu robót oraz dostępu do placu budowy stanowi podstawowe zobowiązanie Zamawiającego na gruncie umowy oraz wpisuje się w – ogólną zasadę obowiązku współdziałania wierzyciela. Brak takiego współdziałania uzasadniać może po spełnieniu przesłanek formalnych z art. 491 Kodeksu Cywilnego, odstąpienie od umowy, co Wnioskodawca uczynił. Ponadto w ocenie Wnioskodawcy oświadczenie o odstąpieniu od umowy złożone przez Zamawiającego w dniu 1 marca 2016 r. nie było skuteczne ze względu na brak spełnienia przesłanek, czy to umownego, czy ustawowego prawa odstąpienia. W dniu 27 kwietnia 2016 r. Zamawiający przesłał Wykonawcy notę księgową z dnia 12 kwietnia 2016 r., w której ustalone zostało solidarne obciążenie karą umowną w związku z opóźnieniem w wykonaniu I etapu przedmiotu zamówienia, nieprzedłożenie do zaakceptowania projektu umowy o podwykonawstwo oraz z tytułu odstąpienia od umowy przez Zamawiającego z przyczyn zawinionych przez Wykonawcę. Wykonawca odmówił księgowania noty, ponieważ zgodnie z jego opinią była ona wystawiona bezpodstawnie, a także niezgodnie z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Wykonawca powołał się także na fakt skutecznego odstąpienia od umowy dnia 31 marca 2016 r. Z tytułu niewykonania zobowiązania przez Zamawiającego, Wnioskodawca jako lider konsorcjum poniósł szkody. Realizacja projektu będącego przedmiotem umowy wymagała od Wnioskodawcy ponoszenia bieżących wydatków na realizację projektu.
Czy Wnioskodawca będzie mógł na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione w związku z realizacją umowy, od której wykonania odstąpił Inwestor/Zamawiający?
W opinii Wnioskodawcy, wydatki, które zostały poniesione w związku realizowanym projektem, który nie został ukończony ze względu na odstąpienie od umowy Wykonawcy będące konsekwencją niewykonania zobowiązania przez Zamawiającego, można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z wymienionym artykułem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powołana regulacja ustawowa stanowi w sposób niebudzący wątpliwości, że kosztami uzyskania przychodów są wydatki związane z działalnością gospodarczą, po wyłączeniu kosztów wymieniowych w ustawie, jeżeli pozostają one w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskiwanymi przychodami. Koszty mogą pozostawać w związku z osiąganymi przychodami zarówno w sposób bezpośredni, jak i pośredni, w przypadku, gdy zostały one poniesione w celu osiągnięcia przychodów w sposób racjonalny. Zasada ta ma zastosowanie także w przypadku, gdy przychód nie został ostatecznie osiągnięty.
Analogiczne stanowisko w tej kwestii zajmują organy podatkowe w interpretacji indywidualnej z dnia 16 grudnia 2016 r., Znak: 2461-IBPB-1-3.4510.1000.2016.1.JKT, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, że „aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty”.
Wnioskodawca ponosił wydatki związane z realizacją projektu racjonalnie, dążąc do zrealizowania projektu, czego konsekwencją jest uzyskanie przychodu. Wszelkie działania w trakcie trwania umowy były przez niego podejmowane z należytą starannością, jednak z przyczyn niezależnych od niego zrealizowanie projektu stało się niemożliwe. Fakt nieosiągnięcia ostatecznie przychodu nie może dyskwalifikować poniesionych wydatków, jako kosztu uzyskania przychodu, zwłaszcza w przypadku, gdy Wykonawca dołożył wszelkich starań, aby projekt mógł zostać pomyślnie zrealizowany.
Kwestia ta jest przedmiotem bogatej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, jako przykład wskazać należy stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w Katowicach, w opinii którego: „koszty uzyskania przychodów stanowią koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, a zatem warunkiem uznania danego wydatku za ten rodzaj kosztu stanowi zamierzony cel jego poniesienia. Wystarczającym jest zatem, aby poniesienie kosztów miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu oraz że bezzasadnym byłoby niezaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na poszczególne tytuły wydawnicze tylko z tej przyczyny, że nie powstał konkretny wyrób finalny” (wyrok NSA w Katowicach z dnia 31 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1060/98).
W opinii Wnioskodawcy, wydatki poniesione przez niego podczas realizacji danego projektu, spełniają przesłankę zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów wskazaną w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mimo że finalnie nie skutkowały uzyskaniem przychodu, ponieważ zostały one poniesione „w celu” uzyskania przychodu. Ponosząc wydatki Wnioskodawca kierował się realną podstawą, która jasno wskazywała, że przyczynią się one w sposób bezpośredni lub pośredni, do osiągnięcia przychodów z realizacji danego projektu.
Przepisy prawa podatkowego nie regulują momentu, w którym jako koszty uzyskania przychodu mogą zostać zaliczone wydatki, które poniesione zostały w celu uzyskania przychodu, lecz cel ten finalnie nie został osiągnięty. Właściwe wydaje się zatem stanowisko, że powinien być to moment, w którym podatnik ponosi stratę w związku z niemożliwością osiągnięcia przychodu.
Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy wydatki przez niego poniesione kwalifikują się do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888, dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że zasadniczo wszystkie poniesione wydatki, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, po wyłączeniu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 updop, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.
Z treści złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca (Sp. z o.o.) działając jako lider konsorcjum, 7 lipca 2015 r. zawarł umowę na wykonanie systemu pobierania opłat na parkingach strategicznych. Wskazana umowa została zawarta między Konsorcjum firm, będącego na gruncie danej umowy Wykonawcą a Miastem W. Przedmiot zamówienia należało wykonać w dwóch etapach, pierwszym z nich dotyczył zaprojektowania, wykonania, uruchomienia oraz przekazania przez Wykonawcę do eksploatacji: bezobsługowego systemu opłat na parkingach, system informacji o zajętości miejsc postojowych, system zdalnej obsługi oraz nadzoru nad parkingami, wraz z adaptacją i wyposażeniem pomieszczeń przeznaczonych na potrzeby centrum zarządzania parkingami. Z dniem 1 marca 2016 r. Zamawiający odstąpił od umowy uzasadniając to zwłoką Wykonawców w wykonaniu I etapu przedmiotu zamówienia, który zgodnie z umową miał zostać ukończony do dnia 24 grudnia 2015 r. Wykonawca wezwał pismem z dnia 25 marca 2016 r. Zamawiającego do przywrócenia dostępu na plac budowy, którego został pozbawiony, w celu wykonania tego zobowiązania i wyznaczył Zamawiającemu termin dodatkowy do dnia 29 marca 2016 r. wskazując, iż jego bezskuteczny upływ skutkować będzie realizacją prawa odstąpienia. Dnia 31 marca 2016 r. Wykonawca złożył oświadczenie o odstąpieniu od umowy, ponieważ nie został dopuszczony dnia 29 marca 2016 r. do prowadzenia prac, uzasadniając odstąpienie umowy powołał się na fakt, że obowiązek udostępnienia frontu robót oraz dostępu do placu budowy stanowi podstawowe zobowiązanie Zamawiającego na gruncie umowy oraz wpisuje się w – ogólną zasadę obowiązku współdziałania wierzyciela. Brak takiego współdziałania uzasadniać może po spełnieniu przesłanek formalnych z art. 491 Kodeksu Cywilnego, odstąpienie od umowy, co Wnioskodawca uczynił. Ponadto w ocenie Wnioskodawcy oświadczenie o odstąpieniu od umowy złożone przez Zamawiającego w dniu 1 marca 2016r. nie było skuteczne ze względu na brak spełnienia przesłanek, czy to umownego, czy ustawowego prawa odstąpienia. W dniu 27 kwietnia 2016 r. Zamawiający przesłał Wykonawcy notę księgową z dnia 12 kwietnia 2016 r., w której ustalone zostało solidarne obciążenie karą umowną w związku z opóźnieniem w wykonaniu I etapu przedmiotu zamówienia, nieprzedłożenie do zaakceptowania projektu umowy o podwykonawstwo oraz z tytułu odstąpienia od umowy przez Zamawiającego z przyczyn zawinionych przez Wykonawcę. Wykonawca odmówił księgowania noty, ponieważ zgodnie z jego opinią była ona wystawiona bezpodstawnie, a także niezgodnie z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Wykonawca powołał się także na fakt skutecznego odstąpienia od umowy dnia 31 marca 2016 r. Z tytułu niewykonania zobowiązania przez Zamawiającego, Wnioskodawca jako lider konsorcjum poniósł szkody. Realizacja projektu będącego przedmiotem umowy wymagała od Wnioskodawcy ponoszenia bieżących wydatków na realizację projektu
Przenosząc okoliczności omawianej sprawy na grunt updop w kontekście zadanego pytania, które wyznacza zakres interpretacji (pytanie to dotyczy możliwości uznania kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę za koszty uzyskania przychodu, a nie momentu ich rozpoznania – w tym zakresie stanowisko Spółki nie podlegało ocenie) należy stwierdzić, że wydatki poniesione na realizację projektu, który ostatecznie nie został wykonany (wyłączając z tych wydatków zapłatę ewentualnej kary umownej) nie znajdują się w zamkniętym katalogu wydatków nie stanowiących kosztów podatkowych, o których mowa w art. 16 ust. 1 updop. Jednak fakt ten nie decyduje jeszcze o tym, że wydatek ten jest kosztem uzyskania przychodów. Wydatek taki musi bowiem spełniać ogólną przesłankę zawartą w art. 15 ust. 1 updop, tj. winien być poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.
Odnośnie ostatnio wymienionego warunku, upoważniającego do zaliczenia wydatku w poczet kosztów uzyskania przychodów zauważyć trzeba, że ustawa tylko w sposób ogólny określa wydatki mogące stanowić koszty uzyskania przychodów. Oznacza to, że podatnik podatku dochodowego od osób prawnych ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów, pod tym jednak warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienia ma, bądź też może mieć, wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Nie każdy zatem wydatek ponoszony w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą stanowić może koszt uzyskania przychodu i jako taki podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania. Ustawodawca bowiem wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów. Cel ten musi być zatem widoczny, a ponoszone koszty winny go realizować lub co najmniej winny zakładać go jako realny. Innymi słowy przyjmuje się, że aby dany wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, to między jego poniesieniem a osiągnięciem przychodu zachodzić musi związek przyczynowo-skutkowy tego rodzaju, że poniesienie takiego wydatku wpływa na powstanie lub powiększenie przychodu. Należy więc podkreślić, że wydatek tylko wtedy będzie stanowić koszt uzyskania przychodu, gdy poniesiony został w celu osiągnięcia przychodu, przez co musi się wiązać z konkretnym źródłem przychodu i powodować (lub co najmniej realnie zakładać) osiągnięcie z tego źródła przychodu. A contrario, nie będzie stanowić kosztu uzyskania przychodu taki wydatek, który oceniany obiektywnie nie może spowodować osiągnięcia przychodu ani też nie może mieć realnego wpływu na uzyskiwany przychód bądź jego źródło.
Należy też zaznaczyć, że kosztem podatkowym są wszystkie wydatki mające na celu osiągnięcie przychodów nie tylko w roku poniesienia wydatku, ale także w przyszłości. Użycie przez ustawodawcę w art. 15 ust. 1 updop zwrotu: „w celu” wskazuje, że nie zawsze musi wystąpić bezpośredni związek między konkretnie poniesionym kosztem podatkowym a przychodem pozostającym w bezpośrednim z nim związku. Wypada dostrzec, że podatnik przy ponoszeniu kosztów podatkowych kieruje się racjonalnie uzasadnionym zamiarem osiągnięcia przychodów, przy czym brak tego skutku nie dyskwalifikuje automatycznie danego wydatku jako kosztu poniesionego w celu osiągnięcia przychodu. W sytuacji, gdy zostanie przez podatnika co najmniej uprawdopodobnione, że w czasie i warunkach podejmowania decyzji o poniesieniu kosztów, mógł on zasadnie oczekiwać, że działania te przyniosą oczekiwany skutek, momentem decydującym o ocenie możliwości zaliczenia danego wydatku jest moment dokonania wydatku. Tym samym brak jest podstaw, by dokonywać ocenę w zakresie związku przyczynowo-skutkowego między poniesionym kosztem a uzyskanym przychodem ex post. Taką ocenę należy przeprowadzić według chwili podejmowania decyzji o poniesieniu kosztów. Trzeba również przyjąć, że co do zasady ocena celowości ponoszenia kosztów przez podatnika, a więc co jest potrzebne w prowadzeniu działalności decyduje podmiot prowadzący działalność, a podstawowym kryterium, o jakie można byłoby ewentualnie oprzeć ocenę „celowości” działań podatnika, jest kryterium gospodarcze. Zdaniem tut. Organu, miarą oceny zasadności zakwalifikowania wydatku jako kosztu podatkowego powinno być porównanie sposobu działania podatnika z tzw. wzorcem racjonalnie działającego podmiotu gospodarczego, tj. podmiotu, który posługując się wiedzą o tym jak działa rynek, zmierza do osiągnięcia przychodu/dochodu. Wystarczającym jest, by poniesienie wydatków miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, a bezzasadnym byłoby niezaliczenie do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków tylko z tej przyczyny, że nie powstał konkretny wyrób finalny.
W tym kontekście rozważań, nie bez znaczenia pozostaje treść dalszej części normy prawnej art. 15 ust. 1 updop, w którym celowość działania podatnika przy ocenie kosztów uzyskania przychodów powinna być nakierowana na zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.
Zgodnie z słownikiem języka polskiego (vide: Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, http://sjp.pwn.pl; Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo PWN, 1996 r., pod red. M. Szymczaka) przez pojęcie „zachować” („zachowywać”) należy rozumieć: „dochować coś w stanie niezmiennym, nienaruszonym”, „utrzymać”. Natomiast słowo „zabezpieczyć” oznacza „uczynić bezpiecznym, niezagrożonym”, „dać ochronę”, „ochraniać”. Należy więc uznać, że koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które zostały poniesione, aby przychody z danego źródła przychodu w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w taki sposób aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób. Istotą tego rodzaju kosztów jest ich obligatoryjne poniesienie w celu niedopuszczenia do utraty źródła przychodów w przyszłości.
W omawianej sprawie, cel wskazany przez ustawodawcę jako osiągnięcie przychodów podatkowych – przez zakończenie tej umowy na skutek – jak stwierdza Wnioskodawca odstąpienia przez zamawiającego od zawartej umowy (pomijając kwestie sporne dotyczące samego prawa odstąpienia przez każdą ze stron) – nie został finalnie osiągnięty. Jednak w momencie podejmowania decyzji o zawarciu umowy w zakresie wykonania systemu pobierania opłat na parkingach strategicznych i podjęcie działań w tym celu (wykonanie I etapu przedmiotu zamówienia) – Wnioskodawca uznał, że działa w celu osiągnięcia przychodów lub co najmniej w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Późniejszy efekt jego działania nie przyniósł spodziewanego rezultatu, co nie oznacza, że został zniweczony założony cel podjętej przez niego aktywności, a w związku z tym celowość poniesionych kosztów/wydatków. Tym samym należy stwierdzić, że wydatki te mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Stanowisko Wnioskodawcy należy więc uznać za prawidłowe.
Jednocześnie należy mieć na względzie fakt, że podatnik uznając dany wydatek za koszt uzyskania przychodów odnosi korzyści polegające na tym, że koszt ten zmniejsza podstawę opodatkowania, więc to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że dany wydatek jest kosztem uzyskania przychodów.