Source: https://interpretacje-podatkowe.org/uslugi/0112-kdil1-3-4012-702-2018-2-ks
Timestamp: 2019-01-21 20:25:18
Legal References Found: art. 13
 art. 14
 art. 14
 art. 5
 art. 8
 art. 5
 art. 7
 art. 43
 art. 43
 art. 3531
 art. 13
 art. 3531
 art. 43
 art. 43
 art. 29
 art. 43
 art. 86
 art. 15
 art. 86
 art. 88
 art. 88
 art. 88
 art. 5
 art. 5
 art. 5
 art. 7
 art. 8
 art. 8
 art. 509
 art. 509
 art. 509
 art. 510
 art. 8
 art. 8
 art. 5
 art. 41
 art. 83
 art. 119
 art. 120
 art. 122
 art. 129
 art. 146
 art. 146
 art. 41
 art. 109
 art. 110
 art. 43
 art. 135
 art. 135
 art. 43
 art. 88
 art. 88
 art. 14
 art. 14

Document Content:
♦ › Usługi › 0112-KDIL1-3.4012.702.2018.2.KS
Opodatkowanie podatkiem czynności wykonywanych przez Bank, polegających na uwolnieniu Spółki od ciężaru dochodzenia spłaty wierzytelności oraz prawa do odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego wynikającego z wystawionych przez Bank faktur dokumentujących ww. czynności.
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 15 listopada 2018 r. (data wpływu 16 listopada 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem czynności wykonywanych przez Bank, polegających na uwolnieniu Spółki od ciężaru dochodzenia spłaty wierzytelności oraz prawa do odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego wynikającego z wystawionych przez Bank faktur dokumentujących ww. czynności – jest prawidłowe.
W dniu 16 listopada 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem czynności wykonywanych przez Bank, polegających na uwolnieniu Spółki od ciężaru dochodzenia spłaty wierzytelności oraz prawa do odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego wynikającego z wystawionych przez Bank faktur dokumentujących ww. czynności.
Zainteresowany, będący stroną niniejszego postępowania, X (dalej: Spółka, Wnioskodawca I) jest czynnym podatnikiem podatku VAT w związku z wykonywaną na terytorium Polski działalnością gospodarczą. W ramach tej działalności Spółka świadczy na rzecz swoich klientów (dalej: korzystający) usługi leasingu operacyjnego i finansowego, podlegające opodatkowaniu VAT. Spółka finansuje realizację umów leasingowych za pomocą zawieranych przez Spółkę jako kredytobiorcę umów kredytu, m.in. z Bankiem Y, drugim zainteresowanym w sprawie, niebędącym stroną niniejszego postępowania (dalej: Bank lub Wnioskodawca II).
Spółka planuje skorzystać z alternatywnych form finansowania zawieranych przez nią umów leasingu – poprzez zawieranie z Bankiem umów sprzedaży wierzytelności leasingowych bez regresu (dalej: Umowa). Sprzedaży podlegałyby przyszłe, bezwarunkowe, niewymagalne, bezsporne oraz nieobciążone prawem osób trzecich wierzytelności netto, tj. wierzytelności z tytułu należnych od korzystających rat leasingowych netto i ceny potencjalnego wykupu przedmiotu umowy leasingu (tj. bez opłat manipulacyjnych, opłaty wstępnej oraz podatku VAT należnego na rzecz Spółki).
korzystający będą informowani o dokonanej cesji wierzytelności. Wierzytelności będą nabywane bez regresu, co oznacza, iż to Bank przejmie od Spółki i będzie ponosić ryzyko niewypłacalności korzystającego. W efekcie brak spłaty wierzytelności leasingowych przez korzystających, będących klientami Spółki, co do zasady, będzie obciążać Bank. Oznacza to jednocześnie, że Bank przejmie działania windykacyjne niezbędne w celu uzyskania spłaty wierzytelności leasingowej;
korzystający będą dokonywali płatności rat leasingowych (oraz innych opłat związanych z umowami leasingu) na rachunek Banku. Spółka będzie jednak odpowiedzialna za naliczanie rat leasingowych i wystawianie faktur dokumentujących raty leasingowe.
Jednocześnie, postanowienia Umowy wskazywać będą kwotę wynagrodzenia należnego Bankowi z tytułu nabycia wierzytelności i uwolnienia Spółki od obowiązku samodzielnego jej ściągania bądź sposób jego ustalania. W tym zakresie, Spółka oraz Bank przewidują dwa warianty rozliczeń:
wariant I – wykup wierzytelności leasingowych przez Bank po cenie zdyskontowanej. Różnica pomiędzy wartością nominalną wierzytelności (tj. sumą rat w części kapitałowej i odsetkowej oraz ceny wykupu przedmiotu leasingu) a ceną nabycia wierzytelności (mniejszą od wartość nominalnej) stanowić będzie kwotę wynagrodzenia należnego Bankowi (tzw. dyskonto) (dalej: Wariant I);
wariant II – wykup wierzytelności leasingowych przez Bank nastąpi po cenie nominalnej (tj. obejmującej wszystkie przyszłe raty w części kapitałowej i odsetkowej oraz potencjalną cenę wykupu przedmiotu umowy leasingu). Dla Banku ustalone zostanie odrębne wynagrodzenie w postać prowizji przygotowawczej (stanowiącej określony procent wartości wierzytelności) oraz miesięcznego wynagrodzenia naliczonego od sumy pozostającej do spłaty kwoty wierzytelności leasingowych (dalej: Wariant II).
W efekcie dokonanej cesji wierzytelności leasingowych na rzecz Banku, Spółka uzyskuje konkretne świadczenie w postaci zdjęcia z niej: (i) ryzyka niewypłacalności korzystającego, (ii) konieczność prowadzenia postępowania windykacyjnego (gdyż z uwagi na zbycie wierzytelność to Bank w praktyce będzie windykował własną już wierzytelność), (iii) opóźnień związanych z egzekwowaniem wierzytelności leasingowych.
Bank planuje świadczyć ww. usługi na rzecz Spółki w sposób ciągły (nie zaś sporadycznie). Usługi Banku będą stanowić stały element prowadzonej przez Bank działalności gospodarczej. Z tytułu świadczonych przez siebie usług Bank będzie wystawiać Spółce faktury.
Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym czynności wykonywane przez Bank, polegające na uwolnieniu Spółki od ciężaru dochodzenia spłaty wierzytelności, stanowić będą usługę w rozumieniu ustawy o VAT, podlegającą opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej (23%) w obu zaprezentowanych powyżej Wariantach I i II?
Czy Spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez Bank, dokumentujących świadczone usługi uwolnienia Spółki od ciężaru dochodzenia spłaty wierzytelności w obu zaprezentowanych powyżej Wariantach I i II?
Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium Polski.
Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych.
Za usługę należy uznać każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub określonym zachowaniu. O odpłatności za wykonaną usługę można mówić, gdy pomiędzy podmiotem świadczącym usługę a odbiorcą usługi istnieje stosunek prawny, a w zamian za wykonaną usługę wypłacone jest wynagrodzenie. Istotne jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym wynagrodzeniem oraz osiągnięcie korzyści wynikającej bezpośrednio z wykonania danej usługi.
Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, zwalnia się z opodatkowania między innymi usługi w zakresie wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług. Z kolei na mocy art. 43 ust. 15 ustawy o VAT, z powyższego zwolnienia wyłączono czynności ściągania długów, w tym factoringu, które w rezultacie podlegają opodatkowaniu VAT według zasad ogólnych.
Krajowe regulacje nie zawierają definicji „czynności ściągania długów” ani też definicji „factoringu”. Umowa factoringu należy do kategorii tzw. umów nienazwanych. Zgodnie jednak z treścią art. 3531 kodeksu cywilnego strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Usługa factoringu w istocie sprowadza się do nabywania wierzytelności przysługującej faktorantowi z tytułu dokonanej sprzedaży towarów lub wykonania usług w zamian za określoną kwotę. Z reguły usługi factoringu dotyczą wierzytelności powstałych na skutek dokonanej sprzedaży towarów lub wykonania usług, a więc wierzytelności o charakterze handlowym.
Pojęcie usług factoringu nie zostało zdefiniowane także w przepisach prawa podatkowego. Definicję factoringu można jednak odnaleźć w regulacjach i wytycznych zawartych w prawie międzynarodowym. Definicja factoringu umieszczona została w Konwencji z dnia 28 maja 1988 r. UNIDROID o międzynarodowym factoringu (tzw. Konwencja Ottawska). Konwencja ta określa, jakie czynności należy rozumieć pod pojęciem factoringu. Na podstawie tych uregulowań przez umowę factoringu rozumieć należy cesję wierzytelności połączoną z wykonywaniem przez faktora co najmniej dwóch następujących funkcji: (i) finansowania cedenta, (ii) księgowania należności, (iii) inkasowania należności, (iv) przejęcia ryzyka niewypłacalności dłużnika. Z istoty factoringu wynika, że jest to usługa złożona, na którą w zależności od potrzeb kontrahenta składać się mogą powyższe czynności.
Warto również zwrócić uwagę na wyrok TSUE z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-305/01 MKG-Kraftfahrzeuge-Factory GmbH. Z wyroku tego wynika, że zwolnienie z VAT nie ma zastosowania do żadnego z rodzajów factoringu. Jak stwierdził TSUE „Działalność gospodarcza, w ramach której przedsiębiorstwo dokonuje zakupów wierzytelności po oszacowaniu ryzyka niewypłacalności dłużników, a w zamian fakturuje klienta prowizją, stanowi usługę ((ściągania długów i factoringu)) w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 3 szóstej dyrektywy (77/388), a zatem jest wyłączone ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie”.
Ustawa o VAT nie uzależnia opodatkowania usług factoringu od rodzaju umowy zawartej pomiędzy stronami, co oznacza, że każdy typ lub rodzaj factoringu będzie podlegał opodatkowaniu VAT (nie będzie korzystał ze zwolnienia od VAT). Jednocześnie dla określenia, czy dana umowa spełnia definicję umowy factoringowej, decydujące znaczenie ma treść stosunku prawnego łączącego strony umowy, a nie jej nazwa. Ograniczeniem cywilistycznej zasady swobody umów jest bowiem to, że – jak wprost wynika z art. 3531 kodeksu cywilnego – strony mogą zawrzeć dowolną umowę, byleby nie sprzeciwiała się ona właściwości (naturze) stosunku prawnego. Zatem umowa o cechach factoringu stanowi factoring bez względu na nazwę umowy.
Przenosząc powyższe uwagi na opis zdarzenia przyszłego, przedstawionego w złożonym wniosku, należy stwierdzić, iż przedmiotem planowanej Umowy między Bankiem a Spółką będzie, bez względu na jej nazwę, świadczenie przez Bank usług factoringu poprzez finansowanie Spółki oraz przejęcie ryzyka niewypłacalności korzystających. Bank będzie nabywał wierzytelności za wynagrodzeniem w ramach stosunków zobowiązaniowych o charakterze ciągłym. W praktyce działanie takie doprowadzi do przejęcia ryzyka niewypłacalności korzystającego przez Bank. Spółka (cedent wierzytelności) zostanie więc faktycznie uwolniona od konieczności egzekwowania przysługujących jej należności, zbytych na rzecz Banku.
Należy zatem uznać, że usługi wykonywane przez Bank mieszczą się w pojęciu „czynności ściągania długów, w tym factoringu”, do których odnosi się art. 43 ust. 15 ustawy o VAT. Jak bowiem wynika m.in. z przepisów Konwencji Ottawskiej czy wspomnianego wyroku TSUE w sprawie C-305/01 MKG-Kraftfahrzeuge-Factory GmbH, usługa polecająca na zwolnieniu faktoranta z ryzyka niewypłacalności dłużnika powinna być uznana za factoring. W konsekwencji, wynagrodzenie otrzymane przez Bank od Spółki (w formie dyskonta – Wariant I lub w formie odrębnie naliczonego wynagrodzenia w postaci prowizji przygotowawczej oraz miesięcznego wynagrodzenia zgodnie z harmonogramem spłat wierzytelności leasingowych – Wariant II) za świadczoną usługę będzie podlegać opodatkowaniu VAT według podstawowej stawki VAT (23%).
Powyższe stanowisko Wnioskodawcy I i Wnioskodawcy II potwierdza szereg interpretacji wydawanych przez organy podatkowe, w tym interpretacja Dyrektora Krajowej Izby Skarbowej z dnia 3 sierpnia 2017 r., nr 0114-KDIP4.4012.222.2017.1.KR, zgodnie z którą „zakup wierzytelności stanowi usługę polegającą na przeniesieniu wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku osoby trzeciej na mocy umowy zawartej między zbywcą wierzytelności (cedentem), a jej nabywcą (cesjonariuszem). Oznacza to, że w takim przypadku nabywca wierzytelności świadczy na rzecz jej zbywcy usługę, której celem jest uwolnienie sprzedawcy od ciężaru egzekwowania wierzytelności. (...) W konsekwencji, świadczona przez Wnioskodawcę usługa będzie podlegała opodatkowaniu stawką podstawową w wysokości 23%, gdyż wyłączona jest ze zwolnienia z podatku na podstawie wyżej powołanego art. 43 ust. 15 ustawy”. Podobne stanowiska wynikają z:
interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 1 czerwca 2016 r., nr ITPP2/4512-268/16/AK,
interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 maja 2013 r., nr IBPP2/443-411/13/WN,
interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 sierpnia 2014 r., nr IPPP3/443-505/14-2/JK,
interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 4 czerwca 2013 r., nr ILPP2/443-160/13-5/MR.
Jednocześnie należy zaznaczyć, że w ocenie Spółki i Banku podstawą opodatkowania VAT świadczonych przez Bank usług będzie kwota stanowiąca zapłatę za tę usługę, tj. kwota należnego wynagrodzenia wynikającego z Umowy. Zgodnie bowiem z art. 29a ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
Wierzytelności (leasingowe) są bez wątpienia prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Możliwe jest więc ich zbycie. Świadczenie usług polegających na profesjonalnym skupowaniu wierzytelności za wynagrodzeniem, którego elementem jest dyskonto (Wariant I) bądź ustalona odrębnie kwota (Wariant II), w celu uwolnienia Spółki od konieczności dochodzenia spłaty długu oraz w celu windykacji wierzytelności bądź też w celu dalszej odsprzedaży wierzytelności, stanowi świadczenie usług podlegające VAT według stawki podstawowej (23%).
W tym kontekście, kluczowe znaczenie ma wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 (GFKL Financial Services). W wyroku tym TSUE wskazał, że aby czynność nabycia wierzytelności w celu jej windykacji stanowiła świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym (wynagrodzeniem). Potwierdza to również wyrok NSA wydany w składzie siedmiu sędziów z dnia 19 marca 2012 r. (sygn. akt I FPS 5/11), zapadły bezpośrednio po wskazanym orzeczeniu TSUE. Zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 19 marca 2012 r. „podstawowym i koniecznym warunkiem do uznania transakcji za odpłatną usługę, a więc czynność opodatkowaną, jest wystąpienie wynagrodzenia bezpośrednio związanego z tą czynnością, rzeczywiście otrzymanego (bądź należnego), jako świadczenia wzajemnego za wykonaną usługę”.
W oparciu o powyższe orzeczenie TSUE oraz wskazany wyrok NSA ukształtowało się podejście, zgodnie z którym:
w niektórych sytuacjach czynność nabywania wierzytelności (nawet po cenie niższej niż jej wartość nominalna) nie stanowi świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT, o ile (i) różnica pomiędzy wartością nominalną a ceną nabycia odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży, a jednocześnie (ii) strony transakcji nie określiły wynagrodzenia za świadczenie jakiejkolwiek usługi. W takiej sytuacji brak jest bowiem świadczenia wzajemnego (ekwiwalentnego).
nabywanie wierzytelności jako element podstawowej i ciągłej profesjonalnej działalności gospodarczej, w sytuacji gdy strony określają wynagrodzenie należne nabywcy wierzytelności w zamian za świadczenie usługi (w szczególności usługi factoringu, ściągania długów, uwolnienia od dochodzenia spłaty wierzytelności) stanowi świadczenie usług podlegające przepisom ustawy o VAT.
Przenosząc powyższe uwagi na stan faktyczny sprawy, Wnioskodawca II będzie nabywał wierzytelności leasingowe jako element podstawowej i profesjonalnej działalności.
Działalność Banku nie będzie miała charakteru sporadycznego obrotu wierzytelnościami, lecz usługi skierowanej do Spółki w ramach prowadzonej w sposób ciągły działalności. Jak wynika z przewidzianej treści Umowy, Bank jako nabywca bezwarunkowych, niewymagalnych, bezspornych oraz nieobciążonych prawem osób trzecich wierzytelności leasingowych, świadczy na rzecz Spółki usługę, której celem jest uwolnienie Spółki od ciężaru windykacji należności od korzystającego. Spółka uzyskuje konkretne świadczenie w postać zdjęcia z niej: (i) ryzyka niewypłacalności korzystającego, (ii) konieczności prowadzenia postępowania windykacyjnego, (iii) opóźnień związanych z egzekwowaniem wierzytelności.
Zgodnie zaś z regulacjami zawartymi w Umowie, przewidziane jest wynagrodzenie należne Bankowi z tytułu uwolnienia Spółki od ciężaru dochodzenia spłaty wierzytelności od korzystającego, wypłacane w formie dyskonta (Wariant I) lub w formie odrębnie naliczonego wynagrodzenia stanowiącego prowizję przygotowawczą oraz kwoty miesięcznego wynagrodzenia zgodnie z harmonogramem spłat wierzytelności leasingowych (Wariant II). Oznacza to, że w przypadku Wariantu I – różnica pomiędzy wartością nominalną wierzytelności leasingowych a ceną nabycia nie odzwierciedla rzeczywistej wartość ekonomicznej wierzytelność leasingowych w chwili sprzedaży (gdyż na tym etapie, gdy wypłacalność dłużnika nie jest kwestionowana, wartość rynkowa wierzytelności odpowiada jej wartość nominalnej), ale stanowi skalkulowane wynagrodzenie za usługi świadczone przez Bank. W przypadku zaś Wariantu II, wierzytelności leasingowe nabywane są po cenie nominalnej, za odrębnie skalkulowanym wynagrodzeniem z tytułu usług świadczonych przez Bank.
Warto na marginesie zauważyć, że żadne przepisy, w szczególność ustawy o VAT, nie uzależniają zasad opodatkowania factoringu od sposobu wyrażenia wynagrodzenia faktora. Gdyby sam fakt określenia wynagrodzenia w formie dyskonta miał prowadzić do nieopodatkowania usług factoringowych, prowadziłoby to do nieuzasadnionej preferencji podatkowej pomiotów, które tak kalkulują swoje wynagrodzenie.
Podsumowując, usługi świadczone przez Bank na rzecz Spółki, polegające na uwolnieniu Spółki od ciężaru dochodzenia spłaty wierzytelności za określonym wynagrodzeniem, stanowić będą świadczenie usług podlegające przepisom ustawy o VAT. Natomiast podstawę opodatkowania stanowić będzie stosowne wynagrodzenie Banku, tj. kwota dyskonta (różnica pomiędzy wartością nominalną wierzytelności a ceną jej nabycia) lub kwota prowizji przygotowawczej oraz kwoty miesięcznego wynagrodzenia zgodnie z harmonogramem spłat wierzytelności leasingowych – według podstawowej stawki VAT (23%).
Powyższe podejście potwierdza przykładowo interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 maja 2013 r. nr IBPP2/443-411/13/WN, zgodnie z którą: „Co do zasady factoring polega na tym, że faktorant przenosi na faktora wierzytelność, a faktor zobowiązuje się zapłacić faktorantowi jej wartość nominalną pomniejszoną o dyskonto uwględniające wynagrodzenie faktora oraz świadczyć na jego rzecz dodatkowe usługi. (...) Bez względu na to, w jakiej formie usługa factoringu jest realizowana, świadczenie takie – zgodnie z treścią art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy, winno być opodatkowane VAT przy zastosowaniu stawki podstawowej, tj. 23%”. Prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy potwierdzają także wnioski wynikające z interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 21 maja 2013 r. nr IPTPP2/443-122/13-5/JN, interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 sierpnia 2014 r. nr IPPP3/443-505/14-2/JK, interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20 kwietnia 2016 r. nr IBPP2/4512-39/16/JJ czy interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 lipca 2015 r. nr ILPP2/4512-1-345/15-3/AK.
Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 2
Zgodnie z podstawową zasadą regulującą uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego, zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W tym zakresie, zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.
Stosownie zaś do treści art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku VAT.
Przywołane powyżej przepisy wyrażają fundamentalną zasadę konstrukcji podatku naliczonego, jaką jest zapewnienie neutralności podatku od wartości dodanej dla podatników i obciążeniem podatkiem konsumenta.
Ustawodawca zapewnia podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych (określonych w art. 88 ustawy VAT). Zatem, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy: (i) nabywane towary i usługi, w związku z których nabyciem podatek VAT został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, (ii) podatnik otrzymał fakturę z wykazanym podatkiem, (iii) u dostawcy towaru lub usługi powstał już obowiązek podatkowy oraz (iv) nie zachodzą przesłanki negatywne, określone w art. 88 ustawy o VAT.
Uwzględniając stanowisko Wnioskodawcy I i Wnioskodawcy II przedstawione w uzasadnieniu stanowiska do pytania nr 1, w ocenie Spółki oraz Banku, Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez Bank, dokumentujących usługi uwolnienia Spółki od ciężaru dochodzenia spłaty wierzytelności leasingowych za wynagrodzeniem obliczonym w formie dyskonta (Wariant I) lub w formie odrębnie naliczonych: prowizji przygotowawczej oraz miesięcznego wynagrodzenia zgodnie z harmonogramem spłat wierzytelności leasingowych (Wariant II).
Przede wszystkim, należy zwrócić uwagę, że przedmiotem działalności Spółki jest działalność leasingowa, podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT. W efekcie nabycie przez nią usług w zakresie uwolnienia jej od konieczności samodzielnego dochodzenia wierzytelności leasingowych od korzystających bez wątpienia wypełnia przesłankę związku nabywanych usług z zakresem sprzedaży opodatkowanej VAT.
Ustawodawca nie precyzuje w jaki sposób i w jakim zakresie nabyte towary lub usługi powinny być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby możliwe było dokonanie odliczenia podatku naliczonego. Jak wynika z orzecznictwa TSUE, związek nabytych towarów i usług może mieć charakter bezpośredni (np. towar zakupiony do odprzedaży) lub pośredni (np. czynsz najmu biura). Jak wynika m.in. z wyroku TSUE z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-126/14 „Sveda” UAB, Trybunał przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT „nawet gdy nabywane towary i usługi w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a transakcją lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy poniesione wydatki należą do kosztów ogólnych tego podatnika i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Tego rodzaju wydatki mają bowiem bezpośredni i ścisły związek z całością działalności gospodarczej podatnika”.
Odnosząc powyższe do przedstawionego zdarzenia przyszłego, należy wskazać, że niewątpliwie obok uzyskania przez Spółkę możliwości finansowania transakcji leasingowych, celem nabywanych usług będzie uwolnienie Spółki od ciężaru dochodzenia należności leasingowych od korzystających. Zatem usługi Banku niewątpliwie mają charakter cenotwórczy. Jest to szczególnie widoczne w przypadku transakcji leasingowych. Działalność leasingowa polega, podobnie jak działalność pożyczkowa czy factoringowa, na finansowaniu klienta za cenę wyższą niż leasingodawca sam płaci za finansowanie, które pozyskuje. Dlatego też koszt usług factoringowych – których elementem jest także finansowanie – przekłada się w sposób bezpośredni na koszt rat leasingowych. Również jednak element windykacyjny wpływa na cenę usług Spółki. Kalkulując swoje wynagrodzenie, Spółka musi szacować ryzyko niewypłacalności dłużnika. Zwalniając się z tego ryzyka i ponosząc z tego tytułu koszt na rzecz Banku, Spółka jednocześnie godzi się na zmniejszenie swojego zysku na transakcji.
Tym samym, uwzględniając zakres prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, jak również ścisły związek nabywanych od Banku usług z realizacją usług leasingowych, nie budzi wątpliwości, że w przedmiotowej sprawie spełniony zostanie podstawowy warunek uprawniający do odliczenia kwot podatku VAT wynikających z faktur otrzymanych od Banku. Nabywane przez Spółkę usługi factoringowe niewątpliwie wykorzystywane będą przez Spółkę do efektywnego prowadzenia działalności opodatkowanej VAT. Nie zajdą również przesłanki negatywne realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż usługi Banku podlegają opodatkowaniu VAT i nie korzystają ze zwolnienia od podatku (argumentacja w tym zakresie w pytaniu nr 1).
Reasumując, w związku z faktem, że nabywane przez Spółkę usługi uwolnienia od dochodzenia wierzytelności leasingowych od korzystających bezpośrednio służyć będą realizacji działalności opodatkowanej VAT (działalność leasingowa), Spółka będzie uprawniona do odliczenia w całości kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawianych przez Bank, naliczonego od podstawy opodatkowania w postaci wynagrodzenia Banku (tj. Wariant I – w postaci dyskonta; Wariant II – w postaci prowizji przygotowawczej i miesięcznego wynagrodzenia zgodnie z harmonogramem spłat wierzytelności leasingowych).
Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdził m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 25 maja 2015 r. nr ILPP1/4512-1-152/15-2/AS, zgodnie z którą: „w związku z faktem, że nabywane przez Spółkę usługi factoringowe bezpośrednio służyć będą realizacji działalności opodatkowanej VAT (działalność deweloperska), Spółka będzie uprawniona do odliczenia w całości kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawianych przez Faktora, tj. podatku VAT według stawki 23% naliczonego od podstawy opodatkowania w postaci Wynagrodzenia Faktora (tj. wynagrodzenia w postaci odsetek od udzielonego finansowania, prowizji oraz innych opłat ustalonych w umowie factoringowej)”. Ten sam organ podobne stanowisko zajął w interpretacji z dnia 31 lipca 2015 r. nr ILPP1/4512-1-370/15-2/NS.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Przy czym z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy).
Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług, określone w art. 8 ust. 1 ustawy.
Z opisu sprawy wynika, że Zainteresowany, będący stroną niniejszego postępowania (dalej: Spółka) jest czynnym podatnikiem podatku VAT w związku z wykonywaną na terytorium Polski działalnością gospodarczą. W ramach tej działalności Spółka świadczy na rzecz swoich klientów (dalej: korzystający) usługi leasingu operacyjnego i finansowego, podlegające opodatkowaniu VAT. Spółka finansuje realizację umów leasingowych za pomocą zawieranych przez Spółkę jako kredytobiorcę umów kredytu, m.in. z Bankiem, drugim zainteresowanym w sprawie, niebędącym stroną niniejszego postępowania (dalej: Bank).
korzystający będą informowani o dokonanej cesji wierzytelności. Wierzytelności będą nabywane bez regresu, co oznacza, że to Bank przejmie od Spółki i będzie ponosić ryzyko niewypłacalności korzystającego. W efekcie brak spłaty wierzytelności leasingowych przez korzystających, będących klientami Spółki, co do zasady, będzie obciążać Bank. Oznacza to jednocześnie, że Bank przejmie działania windykacyjne niezbędne w celu uzyskania spłaty wierzytelności leasingowej;
wariant II – wykup wierzytelności leasingowych przez Bank nastąpi po cenie nominalnej (tj. obejmującej wszystkie przyszłe raty w części kapitałowej i odsetkowej oraz potencjalną cenę wykupu przedmiotu umowy leasingu). Dla Banku ustalone zostanie odrębne wynagrodzenie w postać prowizji przygotowawczej (stanowiącej określony procent wartość wierzytelności) oraz miesięcznego wynagrodzenia naliczonego od sumy pozostającej do spłaty kwoty wierzytelności leasingowych (dalej: Wariant II).
Wnioskodawcy powzięli wątpliwość, czy czynności wykonywane przez Bank, polegające na uwolnieniu Spółki od ciężaru dochodzenia spłaty wierzytelności, będą stanowić usługę w rozumieniu ustawy, podlegającą opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej w obu przedstawionych Wariantach I i II.
Wyjaśnić należy, że wierzytelność jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Instytucja przelewu wierzytelności została uregulowana w przepisach art. 509-518 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.) – zwanej dalej Kodeksem cywilnym.
Zgodnie z art. 509 § 1 Kodeksu cywilnego – wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.
W myśl art. 509 § 2 Kodeksu cywilnego – wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki.
Jak stanowi art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego – umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.
Przelew wierzytelności jest swoistą konstrukcją prawną, przewidzianą w ogólnych zasadach zobowiązań prowadzącą do zmiany osoby wierzyciela, podczas gdy przedmiot zobowiązania pozostaje ten sam. Istotą przelewu wierzytelności jest zatem umowa zawierana przez wierzyciela z osobą trzecią, na podstawie której osoba ta nabywa od wierzyciela przysługującą mu wierzytelność. W wyniku przelewu wierzytelności prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi przechodzą na nabywcę wierzytelności, przy czym sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie.
W przedmiotowej sprawie Spółka zawrze z Bankiem Umowę sprzedaży wierzytelności leasingowych bez regresu, zgodnie z którą przedmiotem sprzedaży będą wierzytelności niewymagalne. Postanowienia Umowy wskazywać będą kwotę wynagrodzenia należnego Bankowi z tytułu nabycia wierzytelności i uwolnienia Spółki od obowiązku samodzielnego ich ściągania. Zatem nabycie przez Bank wierzytelności od Spółki będzie wypełniać znamiona określone w art. 8 ust. 1 ustawy i stanowić będzie świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazać należy, że spełnione będą wszystkie warunki do uznania opisanej transakcji za świadczenie usług: beneficjentem świadczenia Banku będzie Spółka, od której Bank nabędzie wierzytelności, pomiędzy stronami będzie istnieć stosunek prawny – zawierana będzie umowa sprzedaży wierzytelności, a ponadto Bank otrzyma wynagrodzenie z tytułu wykonywanych czynności (wynagrodzeniem tym będzie w Wariancie I tzw. dyskonto, tj. różnica pomiędzy wartością nominalną wierzytelności a ceną nabycia wierzytelności bądź w Wariancie II prowizja stanowiąca określony procent wartości wierzytelności).
W konsekwencji sprzedaż wierzytelności będzie stanowiła odpłatne świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy.
Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże, stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.
Ustawodawca konstruując normę prawną zawartą w pkt 40 przywołanego artykułu, posłużył się sformułowaniem „wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych”, wskazując na możliwie szerokie rozumienie takich transakcji, nie czyniąc przy tym konkretnych wyłączeń w tej kategorii czynności. Zatem podkreślić należy, że wystarczającą przesłanką pozwalającą objąć zwolnieniem daną czynność jest wykazanie jej związku z transakcjami płatniczymi, przy czym związek ten musi być wyraźny i nie odbiegać od świadczenia usług finansowych. Ustawodawca szczególny nacisk położył na stronę przedmiotową, nie dokonując zawężenia omawianego zwolnienia wyłącznie do określonej grupy podmiotów.
Jednakże, na podstawie art. 43 ust. 15 ustawy – zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do:
Powyższe zwolnienia uregulowane zostały w ustawie o podatku od towarów i usług wskutek implementacji odpowiednich przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE.
W myśl art. 135 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE – państwa członkowskie zwalniają transakcje udzielania kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę.
Natomiast, stosownie do art. 135 ust. 1 lit. d Dyrektywy 2006/112/WE – państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.
Przytoczone przepisy Dyrektywy 2006/112/WE dotyczą tylko ściśle wymienionych rodzajów czynności, których charakter pozwala na zakwalifikowanie ich do kategorii usług związanych z obrotem bankowym i finansami. W związku z tym, należy uznać, że wszelkie inne czynności niewymienione w tym przepisie, nawet jeśli mają charakter czynności bankowych, bądź finansowych lub zakres ich jest zbliżony do tego typu usług, nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie tego przepisu. Powyższe zwolnienia obejmują w praktyce większość typowych transakcji dokonywanych na rynkach finansowych, a w szczególności usługi świadczone przez banki, biura maklerskie, fundusze inwestycyjne i powiernicze itp.
Zaznacza się, że dla ustalenia opodatkowania, bądź też zastosowania zwolnienia od podatku w przedmiotowej sprawie, niezbędnym jest dokonanie analizy wykonywanych przez Bank czynności, z uwzględnieniem charakteru prawnego usług ściągania długów oraz factoringu.
W przedmiotowej sprawie, usługę świadczoną przez Bank, polegającą na nabyciu na podstawie umowy sprzedaży wierzytelności leasingowych przysługujących Spółce i uwolnieniu Spółki od ciężaru dochodzenia spłaty wierzytelności, potraktować należy jako usługę ściągania długów, która została wyłączona ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 15 ustawy. Usługa ta będzie opodatkowana według podstawowej stawki podatku w wysokości 23%.
Ponadto należy wskazać, że koncepcja odzyskiwania długów nie zależy od sposobu, w jaki odzyskiwanie się odbywa, od tego na czyją rzecz dług zostaje ściągnięty ani od tego, w jaki sposób zostaną pozyskane środki na finansowanie nabycia wierzytelności. Dodać również należy, że sposób wynagradzania Banku za świadczoną usługę nie będzie mieć wpływu na kwalifikację czynności wykonywanych przez Bank. Zatem niezależnie czy wynagrodzenie Banku ustalone będzie w formie dyskonta czy prowizji charakter czynności wykonywanych przez Bank na rzecz Spółki pozostanie niezmienny.
Reasumując, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym czynności wykonywane przez Bank, polegające na uwolnieniu Spółki od ciężaru dochodzenia spłaty wierzytelności, stanowić będą usługę w rozumieniu ustawy, podlegającą opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej (23%) w obu zaprezentowanych powyżej Wariantach I i II.
Tym samym stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.
Jak stanowi art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy – nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.
Jak wynika z opisu sprawy Spółka będzie nabywała od Banku usługę uwolnienia jej od ciężaru dochodzenia należności leasingowych od korzystających, która będzie wykorzystywana przez Spółkę do wykonywania opodatkowanej działalności gospodarczej (działalności leasingowej). Bank będzie wystawiał Spółce faktury dokumentujące świadczoną usługę. Jak już stwierdzono w niniejszej interpretacji ww. usługa będzie opodatkowana podstawową stawką podatku. Zatem w przedmiotowej sprawie nie będą zachodziły przesłanki określone w art. 88 ustawy pozbawiające Spółkę prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz przepisy prawa należy stwierdzić, że Spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez Bank, dokumentujących świadczone usługi uwolnienia Spółki od ciężaru dochodzenia spłaty wierzytelności w obu zaprezentowanych powyżej Wariantach I i II.
Zatem stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.
Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawców w złożonym wniosku.
Tutejszy organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Wnioskodawców. Inne kwestie wynikające ze stanowiska własnego Wnioskodawców, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności określenia podstawy opodatkowania świadczonej przez Bank usługi.
Odnośnie powołanych przez Wnioskodawców interpretacji indywidualnych należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięć, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.
Ponadto tutejszy organ informuje, że w niniejszej interpretacji rozpatrzono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem czynności wykonywanych przez Bank, polegających na uwolnieniu Spółki od ciężaru dochodzenia spłaty wierzytelności oraz prawa do odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego wynikającego z wystawionych przez Bank faktur dokumentujących ww. czynności. Natomiast w części dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży wierzytelności zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.
0112-KDIL1-3.4012.702.2018.2.KS
0114-KDIP2-2.4010.521.2018.2.AM | Interpretacja indywidualna
IBPP2/443-411/13/WN | Interpretacja indywidualna
IBPP2/4512-39/16/JJ | Interpretacja indywidualna
ILPP1/4512-1-152/15-2/AS | Interpretacja indywidualna
ILPP2/443-160/13-5/MR | Interpretacja indywidualna
ILPP2/4512-1-345/15-3/AK | Interpretacja indywidualna
IPPP3/443-505/14-2/JK | Interpretacja indywidualna
IPTPP2/443-122/13-5/JN | Interpretacja indywidualna