Source: https://interpretacje-podatkowe.org/kapital-zapasowy/iptpb3-4511-172-15-2-kj
Timestamp: 2017-10-17 05:33:44
Legal References Found: art. 14
 art. 5841
 art. 575
 art. 553
 art. 553
 art. 93
 art. 93
 art. 10
 art. 17
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 93
 art. 93
 art. 17
 art. 5841
 art. 575

Document Content:
Czy na moment przekształcenia Spółki w SPK wartość majątku Spółki zgromadzona na kapitale zapasowym i pochodząca z majątku przekształconego przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, będzie podlegać opodatkowaniu jako dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych?
IPTPB3/4511-172/15-2/KJinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 22 września 2015 r. (data wpływu 24 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania na moment przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową wartości tzw. agio powstałego z nadwyżki emisyjnej udziałów – jest prawidłowe.
W dniu 24 września 2015 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania na moment przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową wartości tzw. agio powstałego z nadwyżki emisyjnej udziałów.
Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r., poz. 584, z późn. zm.).
Wnioskodawca zamierza zmienić formę prowadzenia działalności z jednoosobowej działalności gospodarczej na bycie komandytariuszem spółki komandytowej (dalej: „SPK”), przy jednoczesnym zapewnieniu sukcesji prawnej prowadzonej działalności gospodarczej.
Z tego też powodu zamiast dokonania aportu przedsiębiorstwa do spółki komandytowej, zamierza ukształtować docelową formę prowadzenia działalności poprzez:
przekształcenie prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: „Spółka”), na zasadach określonych w art. 5841 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm., dalej: „KSH”). W zamian za przekształcane przedsiębiorstwo, Wnioskodawca obejmie w Spółce udziały, przy czym wartość nominalna obejmowanych udziałów będzie niższa od wartości przekształcanego przedsiębiorstwa. W konsekwencji, część majątku przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, przewyższająca wartość nominalną udziałów, zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki (tzw. agio);
przekształcenie Spółki w SPK, w której Wnioskodawca będzie wspólnikiem. W momencie przekształcenia majątek Spółki stanie się majątkiem SPK, która będzie prowadziła działalność tożsamą co do rodzaju i rozmiarów z działalnością Spółki. Przekształcenie nastąpi zgodnie z art. 575-576 KSH. W wyniku przekształcenia majątek Spółki (na który składać będzie się przede wszystkim majątek pochodzący z działalności gospodarczej Wnioskodawcy) stanie się majątkiem SPK.
Wnioskodawca nie wyklucza przy tym, że na moment przekształcenia:
na kapitale zapasowym Spółki, obok majątku przekształcanego przedsiębiorstwa Wnioskodawcy mogą stanowić zyski z lat ubiegłych wygenerowane przez Spółkę i podzielone w sposób powodujący ich przekazanie na kapitał zapasowy;
Spółka może również posiadać zyski bieżące, tj. wypracowane od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia i nie podzielone przez wspólników Spółki jak i nieprzekazane na kapitał zapasowy.
Czy na moment przekształcenia Spółki w SPK wartość majątku Spółki zgromadzona na kapitale zapasowym i pochodząca z majątku przekształconego przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, będzie podlegać opodatkowaniu jako dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych...
Zdaniem Wnioskodawcy, na moment przekształcenia Spółki w SPK wartość majątku Spółki zgromadzona na kapitale zapasowym i pochodząca z majątku przekształconego przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, nie będzie podlegać opodatkowaniu jako dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.
Opodatkowaniu na moment przekształcenia będą podlegać (o ile w ogóle wystąpią):
zyski z lat ubiegłych wygenerowane przez Spółkę i podzielone w sposób powodujący ich przekazanie na inne kapitały niż kapitał zakładowy;
zyski bieżące, tj. wypracowane od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia i niepodzielone przez wspólników Spółki jak i nieprzekazane na kapitał zapasowy.
Jednocześnie, w myśl art. 553 § 3 KSH, wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu, stają się wspólnikami spółki przekształconej. Zgodnie z zasadą wskazaną w art. 553 § 1 KSH, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (tzw. sukcesja uniwersalna). W ramach tej sukcesji, majątek spółki przekształcanej (którego składniki są wyceniane w związku z procesem przekształcenia) staje się majątkiem spółki przejmowanej.
Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi regulują przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b w związku z art. 93 § 1, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty). Wskutek dokonanego przekształcenia, kwoty zysków stają się składową częścią majątku spółki osobowej.
Analizując skutki podatkowe przekształcenia spółek należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm., dalej: ustawa o PIT).
Przepis art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT jako źródło przychodu wymienia kapitały pieniężne. Stosownie do przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych, uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni.
Ratio legis tego przepisu polega na tym, że opodatkowany w każdym z obu przypadków zostaje zysk – zarówno ten niepodzielony jak i ten, zgromadzony na kapitałach innych niż zakładowy. Jeżeli zatem na kapitały spółki składają się inne wartości niż jej zyski, to nie następuje ich automatyczne opodatkowanie, gdyż art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT nie mówi o opodatkowaniu kapitałów spółki przekształcanej innych niż zakładowy, ale wyłącznie o opodatkowaniu zysków znajdujących się na tych kapitałach.
Innymi słowy, przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków oraz wartości zysków przekazanych na inne kapitały niż kapitał zakładowy powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, co wynika wprost z brzmienia cytowanego wyżej przepisu. Zatem, w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową wartość niepodzielonych zysków oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy będzie podlegała opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT.
Odnosząc powyższe rozważania do przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego oraz przywołanych powyżej uregulowań prawnych, należy stwierdzić, że nadwyżka majątku przedsiębiorstwa Wnioskodawcy nad wartością nominalną udziałów Spółki objętych przez Wnioskodawcę (w wyniku przekształcenia działalności Wnioskodawcy w Spółkę), przekazana na kapitał zapasowy Spółki, nie stanowi zysku niepodzielonego oraz zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy, o czym mowa w ww. art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT.
Tym samym, w sytuacji, jeżeli źródłem kapitału zapasowego w Spółce będzie majątek przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, to nie zostaną spełnione przesłanki wskazane w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT, warunkujące powstanie dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i nie będzie to skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Powyższe wnioski potwierdzone zostały w drodze licznych interpretacji indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo:
Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 25 marca 2015 r., sygn. IBPBII/2/4511-75/15/NG wskazał, że: „agio, tj. nadwyżka ceny emisyjnej udziałów nad ich wartością nominalną jest odrębnym od wypracowanego zysku źródłem finansowania kapitału zapasowego. W przeciwieństwie do wypracowanego zysku środki pochodzące z agio i zgromadzone na kapitale zapasowym nie podlegają podziałowi. Nie mogą one także zostać udziałowcom zwrócone w jakiejkolwiek formie. Należy więc uznać, że agio odniesione na kapitał zapasowy spółki nie stanowi w ogóle zysku tej spółki, nie jest zatem „niepodzielonym zyskiem” ani też nie jest zyskiem przekazanym na inny kapitał niż kapitał zakładowy – w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odnosząc przedstawione powyżej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że zyskiem niepodzielonym. ani też zyskiem przekazanym na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej, o którym mowa w ww. przepisie nie będzie w żadnym wypadku znajdujące się w kapitale zapasowym spółki z o.o. agio, tj. nadwyżka wartości wkładu wnoszonego do spółki z o.o. ponad wartość nominalną udziałów objętych w zamian za ten wkład. Agio nie stanowi bowiem w ogóle zysku spółki z o.o.”;
Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 16 marca 2015 r., sygn. ILPB2/415-1246/14-2/JK nadmienił, że: „nadwyżka wartości wkładu do spółki kapitałowej nad wartością nominalną objętych udziałów spółki przekazana na kapitał zapasowy tejże spółki, tzw. agio, nie stanowi zysku niepodzielonego, o którym mowa w ww. art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym Wnioskodawca nie uzyska dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, który będzie podlegać opodatkowaniu na moment przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której jest udziałowcem w spółkę komandytową – w takim zakresie, w jakim kapitał zapasowy odpowiada wartości agio. Jednocześnie ta część kapitału zapasowego, która będzie pochodziła z zysku przekazanego na kapitał zapasowy, jeżeli taka część wystąpi w dniu przekształcenia, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych”;
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 10 marca 2015 r., sygn. IPPB1/415-1462/14-2/EC dodał, że: „Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „niepodzielonych zysków” w treści ustawy. Mając na względzie ratio legis analizowanego przepisu oraz regulacje Kodeksu spółek handlowych, można jednak stwierdzić, że niepodzielone zyski obejmują wszelkie zyski wypracowane przez spółkę kapitałową, lecz niewypłacone wspólnikom przed datą przekształcenia w spółkę osobową, w tym zyski przekazane na kapitał zapasowy i rezerwowy. Innymi słowy, jedynie ta część kapitałów własnych spółki kapitałowej może być uznana za „zysk niepodzielony” w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, która pochodzi z zysków wypracowanych przez spółkę, z jej działalności. Norma art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie stanowi, że opodatkowaniu podlegają „niepodzielone zyski” a nie „ kapitał zapasowy „ czy „rezerwowy”. Oznacza to, że choć kapitał zapasowy może mieć różne źródła finansowania, to opodatkowaniu na moment przekształcenia spółki kapitałowej w osobową podlegać będzie jedynie ta jego część, która pochodzi z wypracowanych przez spółkę zysków. Wynika to z faktu, że tylko one, w przypadku podjęcia uchwały przez zgromadzenie wspólników, mogłyby zostać między nich podzielone i wypłacone w formie dywidendy. Odnosząc powyższe do przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz przywołanych uregulowań prawnych należy stwierdzić, że nadwyżka wartości emisyjnej udziałów nad wartością nominalną, tzw. agio, nie stanowi zysku niepodzielonego, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”;
Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 28 listopada 2015 r., sygn. IBPBII/2/415-797/14/MZM podkreślił, że: „agio, tj. nadwyżka ceny emisyjnej udziałów nad ich wartością nominalną jest odrębnym od wypracowanego zysku źródłem finansowania kapitału zapasowego. W przeciwieństwie do wypracowanego zysku środki pochodzące z agio i zgromadzone na kapitale zapasowym nie podlegają podziałowi. Nie mogą one także zostać udziałowcom zwrócone w jakiejkolwiek formie. Należy więc uznać, że agio odniesione na kapitał zapasowy spółki nie stanowi w ogóle zysku tej spółki, tym bardziej zatem nie jest „niepodzielonym zyskiem” w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”;
Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 18 września 2012 r., sygn. IPTPB2/415-473/12-2/Akr zauważył, że: „nadwyżka wartości wkładów pieniężnych do kapitałowej spółki ponad wartość nominalną obejmowanych przez Wnioskodawczynię udziałów spółki z o.o. przekazana na kapitał zapasowy tejże spółki, tzw. agio, nie stanowi zysku niepodzielonego, o którym, mowa w ww. art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że jeżeli jedynym źródłem kapitału zapasowego w spółce przekształcanej będzie agio, to nie zostaną spełnione przesłanki wskazane w ww. przepisie warunkujące powstanie dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i nie będą skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawczym przychodów (dochodów) podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych”.
Reasumując powyższe, na moment przekształcenia Spółki w SPK wartość majątku Spółki zgromadzona na kapitale zapasowym i pochodząca z majątku przekształconego przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, nie będzie podlegać opodatkowaniu jako dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.
Zasady przekształcenia spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.; dalej: KSH).
Przekształcenie spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w osobową spółkę handlową (spółkę jawną lub komandytową) nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Kontynuacja bytu prawnego oraz to, że wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej oznacza jednocześnie, że majątek spółki przekształcanej staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 KSH), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 KSH). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie jaki jest majątek spółki przekształcanej.
Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b w związku z art. 93a § 1, zgodnie z którym – osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Analizując w niniejszej sprawie skutki podatkowe planowanego przekształcenia spółek należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.).
W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, faktycznie uzyskane z tego udziału.
Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza zmienić formę prowadzenia działalności z jednoosobowej działalności gospodarczej na bycie komandytariuszem spółki komandytowej (dalej: „SPK”), przy jednoczesnym zapewnieniu sukcesji prawnej prowadzonej działalności gospodarczej. Z tego też powodu zamiast dokonania aportu przedsiębiorstwa do spółki komandytowej, zamierza ukształtować docelową formę prowadzenia działalności poprzez przekształcenie prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: „Spółka”), na zasadach określonych w art. 5841 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm., dalej: „KSH”). W zamian za przekształcane przedsiębiorstwo, Wnioskodawca obejmie w Spółce udziały, przy czym wartość nominalna obejmowanych udziałów będzie niższa od wartości przekształcanego przedsiębiorstwa. W konsekwencji, część majątku przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, przewyższająca wartość nominalną udziałów, zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki (tzw. agio). Następnie Wnioskodawca przekształci Spółkę w spółkę komandytową (dalej SPK), w której będzie wspólnikiem. W momencie przekształcenia majątek Spółki stanie się majątkiem SPK, która będzie prowadziła działalność tożsamą co do rodzaju i rozmiarów z działalnością Spółki. Przekształcenie nastąpi zgodnie z art. 575-576 KSH. W wyniku przekształcenia majątek Spółki (na który składać będzie się przede wszystkim majątek pochodzący z działalności gospodarczej Wnioskodawcy) stanie się majątkiem SPK.
Odnosząc przedstawione powyżej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że zyskiem niepodzielonym ani też zyskiem przekazanym na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej, o którym mowa w ww. przepisie nie będzie w żadnym wypadku znajdujące się w kapitale zapasowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością agio, tj. nadwyżka wartości wkładu wnoszonego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ponad wartość nominalną udziałów objętych w zamian za ten wkład. Agio nie stanowi bowiem w ogóle zysku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.
Należy zaznaczyć, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawcy dotycząca podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania na moment przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową wartości tzw. agio powstałego z nadwyżki emisyjnej udziałów.
Tutejszy Organ nie odniósł się natomiast w tej interpretacji do kwestii opodatkowania, mogących wystąpić w Spółce na moment przekształcenia, zysków z lat poprzednich zgromadzonych na innych kapitałach niż kapitał zakładowy oraz zysków bieżących, tj. wypracowanych od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia i niepodzielonych przez wspólników Spółki jak i nieprzekazanych na kapitał zapasowy. Zagadnienia te nie były bowiem przedmiotem zapytania Wnioskodawcy.
ILPB2/4511-1-760/15-2/WM | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Kapitał zapasowy > IPTPB3/4511-172/15-2/KJ