Source: https://interpretacje-podatkowe.org/podatek-dochodowy-od-osob-fizycznych/ibpb-2-2-4511-23-15-1-ar
Timestamp: 2019-05-23 05:12:42
Legal References Found: art. 24
 art. 13
 art. 14
 art. 223
 FSK 
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 9
 art. 45
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 14
 art. 4
 art. 24
 art. 24
 FSK 
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 9
 art. 24
 art. 24
 art. 9
 art. 45
 art. 24
 art. 3

Document Content:
IBPB-2-2/4511-23/15-1/AR | Interpretacja indywidualna
♦ › Podatek dochodowy od osób fizycznych › IBPB-2-2/4511-23/15-1/AR
Czy na podstawie art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych można odroczyć opodatkowanie w przypadku otrzymania akcji od spółki, która nie jest ich emitentem, ale nabywa je na polskiej i zagranicznej giełdzie?
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.) oraz zgodnie z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 15 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1666/15 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 14 sierpnia 2018 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1144/16 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 3 kwietnia 2015 r. (wpływ do Organu – 9 kwietnia 2015 r.), uzupełnionym 14 i 21 maja 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego otrzymania akcji w ramach programu premiowego –jest prawidłowe.
W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z 4 maja 2015 r. Znak: IBPB-2-2/4511-23/15/AK wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Wniosek uzupełniono 14 i 21 maja 2015 r.
W dniu 9 lipca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał dla Wnioskodawcy interpretację indywidualną w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych Znak: IBPB-2-2/4511-23/15/AK, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.
W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z 27 sierpnia 2015 r. Znak: IBPB-2-2/4511-1-33/15/AK stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 15 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1666/15 uchylił m.in. zaskarżoną interpretację indywidualną z 9 lipca 2015 r. Znak: IBPB-2 -2/4511-23/15/AK stwierdzając, że z wykładni językowej art. 24 ust. 11 i ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wynika pewny i jednoznaczny wniosek, że przepis art. 24 ust. 11 zdanie pierwsze dotyczy tylko akcji własnych spółki akcyjnej. Zdaniem Sądu nie ma żadnych podstaw do zawężania stosowania art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jedynie do sytuacji, gdy przekazywane akcje są akcjami własnymi spółki. Przeczy temu przede wszystkim literalne brzmienie interpretowanego przepisu, który w zdaniu pierwszym nie ogranicza możliwości skorzystania z odroczenia opodatkowania dochodu jedynie do sytuacji objęcia (nabycia) akcji własnych spółki podejmującej uchwałę w sprawie ich przekazania osobom uprawnionym. Takie natomiast ograniczenie pojawia się w zdaniu drugim omawianego przepisu, gdzie odroczenie momentu opodatkowania dochodu uzależnione jest od objęcia (nabycia) akcji przez osoby uprawnione na podstawie uchwały spółki emitującej akcje, przy czym art. 24 ust. 11 zdanie drugie ww. ustawy dotyczy nabycia (objęcia) akcji za pośrednictwem tzw. subemitenta usługowego i nie znajduje zastosowania w opisanym we wniosku stanie.
Wnioskodawca, pełniąc funkcję Członka Zarządu, pozostaje pracownikiem spółki A. K. S.A. (dalej: Spółka). Z uwagi na zajmowanie kierowniczej pozycji w Spółce Wnioskodawca objęty jest programem premiowym (dalej: Program). Spółka zamierza zmodyfikować Program w ten sposób, że w ramach Programu Spółka nabywać będzie akcje spółek notowanych na polskiej Giełdzie Papierów Wartościowych lub akcje spółek notowanych na innych europejskich giełdach. Tak nabywane papiery wartościowe Spółka będzie następnie przekazywała nieodpłatnie lub zbywała za częściową odpłatnością na rzecz osób objętych Programem, w tym na rzecz Wnioskodawcy.
otrzymywanie (nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie) przez Wnioskodawcę od Spółki akcji w ramach programu premiowego będzie wynikało ze stosunku pracy łączącego Wnioskodawcę ze Spółką,
otrzymywanie przez Wnioskodawcę akcji w ramach programu premiowego będzie stanowić element jego wynagrodzenia za pracę.
W kolejnym uzupełnieniu z 15 maja 2015 r. przedstawiono dodatkowe wyjaśnienia w zakresie ww. pkt 2 i 3 i wskazano, że:
ad. 2 – program premiowy adresowany jest do osób zajmujących kluczowe stanowiska w Spółce, m.in. do Wnioskodawcy. Oferta skierowana do ww. osób nie jest jednak uzależniona od formy prawnej łączącej Spółkę i osoby uprawnione. Ponieważ jednak obecnie Wnioskodawcę łączy ze Spółką stosunek pracy, to też podstawą prawną do otrzymania przez Wnioskodawcę akcji będzie umowa o pracę. Gdyby jednak w przyszłości Wnioskodawca zmienił formę zatrudnienia (np. na kontrakt menedżerski) wdrożony przez Spółkę program nadal obejmowałby go swym zakresem;
ad. 3 – otrzymywanie przez Wnioskodawcę akcji w ramach programu premiowego będzie stanowić element jego wynagrodzenia za pracę. Gdyby jednak w przyszłości zmianie uległa forma prawna współpracy Spółki i Wnioskodawcy, akcje nie stanowiłyby elementu wynagrodzenia za pracę.
Zdaniem Wnioskodawcy, nieodpłatne lub częściowo odpłatne otrzymanie przez Wnioskodawcę od Spółki akcji w ramach Programu korzysta z preferencji, o której mowa w art. 24 ust. 11 zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie w roku podatkowym, w którym w ramach Programu przekazane zostaną Wnioskodawcy akcje, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany zadeklarować i opodatkować zgodnie z art. 9 i art. 45 ww. ustawy wartości tak otrzymanych akcji.
Jak stanowi art. 24 ust. 11 zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych (nabytych) przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie) nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia (nabycia) tych akcji. Zgodnie natomiast z art. 24 ust. 12a ww. ustawy – przepisy ust. 11 (...) mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia (nabycia) akcji spółek, których siedziba znajduje się na terytorium Państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego.
Literalna wykładnia ww. przepisu, zdaniem Wnioskodawcy, w sposób bezsprzeczny prowadzić powinna do wniosku, że na moment otrzymania/nabycia papierów wartościowych różnica pomiędzy wartością rynkową otrzymanych/nabywanych akcji a wydatkami poniesionymi na ich objęcie nie stanowi dla osoby otrzymującej/nabywającej przychodu podatkowego. Neutralność podatkowa ww. zdarzenia warunkowana jest jednak łącznym spełnieniem następujących przesłanek:
przedmiotem objęcia lub nabycia są papiery wartościowe będące akcjami – wskazany przepis odnosi się zatem tylko i wyłącznie do tytułów własności spółki akcyjnej (nie dotyczy tym samym udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością czy też prawa do udziału w zysku spółki niemającej osobowości prawnej),
objęcie lub nabycie akcji stanowi konsekwencję przyznania wybranym osobom fizycznym szczególnego uprawnienia w tym zakresie,
uprawnienie osób wskazanych do objęcia lub nabycia akcji zostało dokonane w formie uchwały walnego zgromadzenia – wskazany przepis nie przewiduje zatem możliwości przyznania uprawnienia do objęcia lub nabycia akcji w formie innej niż uchwała walnego zgromadzenia,
wystąpiła nadwyżka (dodatnia różnica) pomiędzy wartością rynkową objętych lub nabytych akcji a wydatkami na ich objęcie lub nabycie poniesionymi przez osobę obejmującą lub nabywającą akcje,
obejmowane lub nabywane akcje pozostają akcjami spółek, których siedziba znajduje się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego.
Co jednak niezwykle ważne, zdaniem Wnioskodawcy, z przepisu art. 24 ust. 11 zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w żaden sposób nie wynika przy tym jednak, że (a) obejmowane lub nabywane akcje muszą być akcjami tej samej spółki, której walne zgromadzenie przyznaje uprawnienie osobom wskazanym do nabycia akcji oraz że (b) uchwałę w sprawie przyznania akcji musi podjąć emitent akcji – wskazany przepis dotyczy tym samym również sytuacji, w której walne zgromadzenie danej spółki akcyjnej uprawni w formie uchwały wskazane osoby do nabycia akcji innej spółki akcyjnej.
Przenosząc powyższe rozważania na grunt zapytania Wnioskodawcy, stwierdzić należy, że powstały po stronie Wnioskodawcy dochód będący konsekwencją otrzymania/nabycia od Spółki akcji spółek notowanych na GPW lub innych giełdach europejskich (innych niż akcje Spółki) w ramach Programu korzystać będzie z preferencji w zakresie momentu opodatkowania w oparciu o art. 24 ust. 11 zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako że:
papiery wartościowe otrzymywane lub nabywane przez Wnioskodawcę w ramach Programu będą akcjami,
otrzymanie lub nabycie przez Wnioskodawcę akcji stanowić będzie konsekwencję przyznania mu szczególnego uprawnienia w tym zakresie,
uprawnienie Wnioskodawcy do otrzymania lub nabycia akcji zostanie dokonane w formie uchwały walnego zgromadzenia,
wystąpi nadwyżka (dodatnia różnica) pomiędzy wartością rynkową otrzymanych lub nabytych akcji a wydatkami na ich objęcie lub nabycie poniesionymi przez Wnioskodawcę,
otrzymywane lub nabywane akcje pozostawać będą akcjami spółek, których siedziba znajduje się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego.
Z ostrożności procesowej Wnioskodawca zwraca także uwagę na zdanie drugie przepisu art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym zasadę określoną w zdaniu pierwszym stosuje się odpowiednio do dochodu stanowiącego nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji a wydatkami poniesionymi na ich nabycie od spółki posiadającej osobowość prawną, która objęła (nabyła) te akcje wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji. Zgodnie z zasadami wykładni przepisów prawa, zwrot „zasadę określoną w zdaniu pierwszym stosuje się odpowiednio” oznacza, że następująca po nim treść ma charakter podrzędny w stosunku do normy głównej zawartej w zdaniu pierwszym. Tym samym dyspozycja normy zawartej w zdaniu pierwszym jest posiłkowo stosowana do hipotezy normy zawartej w zdaniu drugim, ale nie wpływa to w żaden sposób na autonomiczność i niezależność normy zdania pierwszego. W konsekwencji, istnieją sytuacje (przykładowo przedstawione zdarzenie przyszłe), w których zastosowanie ma wyłącznie zdanie pierwsze wskazanego przepisu.
Zdanie drugie przepisu art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w ocenie Wnioskodawcy, odnosi się tym samym do szczególnej formy nabycia akcji, tj. do nabycia przy wykorzystaniu instytucji tzw. subemitenta usługowego (uregulowanej w ustawie o ofercie publicznej i warunkach wprowadzania instrumentów finansowych do zorganizowanego systemu obrotu oraz o spółkach publicznych). Norma ta stanowi zatem o sytuacji, w której emitent akcji zawiera z zewnętrznym podmiotem (działającym wyłącznie w formie funduszu inwestycyjnego, otwartego funduszu emerytalnego, banku, zakładu ubezpieczeń albo polskiej lub zagranicznej instytucji finansowej mającej siedzibę w państwie należącym do OECD) umowę, na mocy której subemitent usługowy obejmuje wszystkie lub część akcji emitenta a następnie przenosi ich własność na podmioty trzecie.
Takie rozumienie wskazanego powyżej przepisu potwierdza nie tylko literatura przedmiotu, ale także i orzecznictwo sądów administracyjnych.
Przykładowo wskazać można na komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pod red. J. Marciniuka, w którym autor stwierdza, że „w praktyce przepis ten odnosi się do nabycia akcji od tzw. subemitenta usługowego, który obejmuje akcje w celu ich późniejszego przeniesienia, przykładowo na członków zarządu emitenta. (...) Zgodnie z art. 14 ust. 3 ustawy z 29 lipca 2005 r. o ofercie publicznej, subemitentem usługowym jest firma inwestycyjna, fundusz inwestycyjny, otwarty fundusz emerytalny, bank, zakład ubezpieczeń społecznych Polska lub zagraniczna instytucja finansowa mająca swoją siedzibę w państwie należącym do OECD lub w państwie członkowskim lub konsorcjum tych podmiotów” (J. Marciniuk (red.). Podatek dochodowy od osób fizycznych 2011, C.H. Beck, 2011). Podobnie wypowiada się także A. Bartosiewicz i R. Kubacki, którzy w opublikowanym przez wydawnictwo LEX komentarzu do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzają, że „ustawodawca przyjmuje zasadę, że dochód w postaci różnicy pomiędzy wartością rynkową akcji a wydatkami na ich objęcie nie powstaje również w przypadku nabycia akcji od tzw. subemitenta usługowego. Instytucja subemitenta usługowego określona jest w przepisach art. 4 pkt 13 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o ofercie publicznej i warunkach wprowadzania instrumentów finansowych do zorganizowanego systemu obrotu oraz o spółkach publicznych (t.j. Dz.U. z 2009 r. Nr 185, poz. 1439)”. (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, LEX, 2010).
W świetle powyższego wyjaśnienia, zdaniem Wnioskodawcy, ponieważ zdanie drugie przepisu art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy szczególnej sytuacji subemitenta usługowego, norma zawarta w tej jednostce redakcyjnej nie znajdzie zastosowania do akcji przekazywanych mu przez Spółkę w ramach Programu. Zastosowanie, zdaniem Wnioskodawcy, znajdzie tym samym wyłącznie zdanie pierwsze art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Na potwierdzenie powyższego stanowiska Wnioskodawca przytoczył fragment wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 stycznia 2015 r. (sygn. II FSK 2355/12), w którym sąd jednoznacznie stwierdził, że z art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych „nie wynika (...) aby warunkiem nieopodatkowania dochodu stanowiącego nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji a wydatkami na ich objęcie w momencie objęcia tych akcji było to, aby osoby nabywające akcje były uprawnione do takiego nabycia na postawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej ich emitentem. Warunek taki (...) nie wynika z jego, literalnego brzmienia. Wręcz przeciwnie, art. 24 ust. 12 u.p.d.o.f. warunek ten wyklucza. Stosownie bowiem do treści przywołanego przepisu, zasada, o której mowa w ust. 11 (przesunięcia momentu opodatkowania – dod. przez NSA), nie ma zastosowania do dochodu osiągniętego ze zbycia akcji, przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji. Z powyższego wynika, że ustanowenie przez organ interpretacyjny dodatkowego warunku do art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. nie ma umocowania normatywnego. Ponadto zasadnie wywodzi sąd pierwszej instancji, że kierując się wnioskami wynikającymi z literalnego rozumienia przepisu art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f, należy stwierdzić, że gdyby ustawodawca miał zamiar zawęzić stosowanie przepisu tylko do sytuacji, w której osoby uprawnione do objęcia akcji zostały wskazane w uchwale walnego zgromadzenia akcjonariuszy spółki będącej emitentem, dałby temu wyraz poprzez wyraźne określenie podmiotu, od którego ta uchwała ma pochodzić. W zdaniu drugim art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f, odnoszącym się do sytuacji nabycia akcji od subemitenta usługowego, wyraźnie wskazano, że chodzi o osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem nabywanych akcji. Skoro zatem w samym art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. zawarto odrębne regulacje w zdaniach pierwszym i drugim, to nie można uznać za prawidłową wykładni pomijającej okoliczność, że ustawodawca chcąc wyraźnie wskazać konkretnie – uchwałę walnego zgromadzenia właściwego podmiotu – czyni to w zdaniu drugim powołanego przepisu”.
Przechodząc z kolei do obowiązków deklarowania i opodatkowania przez Wnioskodawcę dochodu powstałego wskutek otrzymania od Spółki akcji jako konsekwencji uczestnictwa w Programie, w pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę na art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego dochodem ze źródła przychodów, jeżeli art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.
W świetle powyższego przepisu oraz w świetle argumentacji zaprezentowanej na wstępie stwierdzić należy, że skoro art. 24 ust. 11 zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi bezsprzecznie o braku opodatkowania na moment objęcia (nabycia) akcji, a jednocześnie przepis ten stanowi lex specialis względem zasady ogólnej wyrażonej w art. 9 ww. ustawy, to po stronie Wnioskodawcy (w roku otrzymania akcji od Spółki w ramach Programu) nie powstanie zobowiązanie podatkowe w tym zakresie.
W drugiej kolejności zauważyć należy, że w myśl art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – podatnicy zobowiązani są składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (...) w roku podatkowym.
W ocenie Wnioskodawcy, literalna wykładnia wskazanego powyżej przepisu w sposób oczywisty prowadzić powinna do wniosku, że skoro w myśl art. 24 ust. 11 zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych objęcie akcji przyznanych na mocy uchwały walnego zgromadzenia nie konstytuuje dochodu na moment ich objęcia (nabycia) to też po stronie podatników obejmujących (nabywających) takie akcje nie powstanie obowiązek składania zeznania podatkowego w tym zakresie.
Przenosząc powyższe wyjaśnienia na grunt zapytania Wnioskodawcy stwierdzić w konsekwencji należy, że w roku podatkowym, w którym w ramach Programu przekazane zostaną Wnioskodawcy akcje, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany ani do zadeklarowania, ani do opodatkowania wartości tak otrzymanych akcji.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w..., w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).
IBPB-2-2/4511-23/15-1/AR
IBPB-1-3/4510-623/16-2/JKT | Interpretacja indywidualna
IBPB-2-2/4511-24/15-1/MZ | Interpretacja indywidualna
IBPB-2-2/4511-23/15/AK | Interpretacja indywidualna