Source: https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma-urzedowe/pisma-urzedowe/ilpp5-443-173-14-2-pg-pismo-wydane-przez-izba-skarbowa-w-184801504
Timestamp: 2020-06-04 17:01:20
Legal References Found: art. 14
 art. 13
 art. 6
 art. 163
 art. 195
 art. 170
 art. 167
 art. 167
 art. 15
 art. 15
 art. 13
 art. 13
 FSK 
 FSK 
 art. 13
 art. 4
 art. 13
 art. 4
 FSK 
 FSK 
 art. 5
 art. 1
 art. 99
 art. 99
 art. 170
 art. 15
 art. 15
 art. 13
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 13
 art. 4
 art. 13
 art. 4
 art. 13
 art. 6
 art. 163
 art. 195
 art. 170
 art. 70
 art. 98
 art. 94
 art. 94
 art. 97
 art. 94
 art. 99
 art. 13
 art. 13
 art. 15
 art. 15
 art. 192
 art. 15
 art. 43
 art. 43
 art. 13
 art. 132
 art. 43
 art. 43

Document Content:
ILPP5/443-173/14-2/PG - Pismo wydane przez: Izba Skarbowa w Poznaniu
ILPP5/443-173/14-2/PG - Pismo wydane przez:...
ILPP5/443-173/14-2/PG
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Uniwersytetu przedstawione we wniosku z dnia 2 lipca 2014 r. (data wpływu 10 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania opłat pobieranych przez Uczelnię jako należności za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT - jest nieprawidłowe.
W dniu 10 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania opłat pobieranych przez Uczelnię jako należności za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.
Uniwersytet (dalej również jako: Uczelnia) działa na podstawie ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. z 2012 r. Nr 572; dalej jako: UPSZW). Podstawowe zadania Uczelni określone zostały w art. 13 ust. 1 UPSZW. Należy do nich m.in. kształcenie studentów w celu zdobywania i uzupełniania wiedzy oraz umiejętności niezbędnych w pracy zawodowej oraz kształcenie i promowanie kadr naukowych (art. 13 ust. 1 pkt 1 i 4 UPSZW). W związku z powyższym, przedmiotem działalności Uniwersytetu, w oparciu o art. 6 ust. 1 pkt 4 i 5 UPSZW, jest m.in. prowadzenie kształcenia na studiach pierwszego stopnia, studiach drugiego stopnia, jednolitych studiach magisterskich i studiach doktoranckich, jak również prowadzenie studiów podyplomowych, kursów dokształcających i szkoleń. Zgodnie z art. 163 ust. 1 UPSZW studia w uczelni są prowadzone jako studia stacjonarne lub niestacjonarne (odpowiednio studia doktoranckie są prowadzone jako studia stacjonarne lub niestacjonarne #61485; art. 195 ust. 4 UPSZW). Możliwość i warunki nieodpłatnego korzystania z zajęć na Uczelni przez studentów studiów stacjonarnych określone zostały w art. 170a UPSZW. Odpowiednio stacjonarne studia doktoranckie w uczelniach publicznych oraz w publicznych jednostkach naukowych są bezpłatne (art. 195 ust. 8 UPSZW). Studia niestacjonarne są odpłatne.
W trakcie studiów Uczelnia zobowiązana jest do wydawania studentom/doktorantom określonych przepisami prawa dokumentów. Dokumentami takimi przykładowo są: legitymacja studencka, indeks, dyplom ukończenia studiów. Uczelnia zobowiązana jest również do wydawania duplikatów takich dokumentów oraz wydawania ich odpisów w językach obcych. Przykładowo, na podstawie art. 167 ust. 1 UPSZW, absolwenci studiów otrzymują uczelniane dyplomy ukończenia studiów, potwierdzające uzyskanie odpowiedniego tytułu zawodowego i suplementy do dyplomów. Absolwenci studiów podyplomowych i kursów dokształcających otrzymują świadectwa ukończenia tych studiów lub kursów. Tytuły te oraz warunki wydawania dyplomów i ich wzory określają przepisy prawa - zgodnie z ust. 3 art. 167 UPSZW minister właściwy do spraw szkolnictwa wyższego określi, w drodze rozporządzenia:
1. W tak przedstawionym stanie faktycznym Uczelnia ma wątpliwości czy opłata pobierana przez Uczelnię od kandydata w związku z przeprowadzanym procesem rekrutacji na studia jest należnością za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.
2. W tak przedstawionym stanie faktycznym Uczelnia ma wątpliwości czy opłaty pobierane przez Uczelnię od studentów/doktorantów za wydanie dokumentów regulowanych przepisami prawa takich jak przykładowo: indeks, legitymacja studencka, dyplom potwierdzający ukończenie studiów i uzyskanie tytułu zawodowego są należnościami za czynności podlegające opodatkowaniu VAT.
1. Opłata pobierana przez Uczelnię od kandydata w związku z przeprowadzanym procesem rekrutacji na studia jest należnością za czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT.
2. Opłaty pobierane przez Uczelnię od studentów/doktorantów za wydanie dokumentów regulowanych przepisami prawa takich jak przykładowo: indeks, legitymacja studencka, dyplom potwierdzający ukończenie studiów i uzyskanie tytułu zawodowego są należnościami za czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT.
Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej jako: UVAT) podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy UVAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Jak wskazuje się w doktrynie "unormowanie to pozostaje w zgodzie z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, w którym stwierdzono, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, które podejmują i transakcjami, które zawierają jako władze publiczne, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub inne płatności w związku z taką działalnością lub transakcjami" (Leksykon VAT 2014, Zubrzycki, Wydawnictwo Unimex, s. 869).
Są też poglądy stwierdzające, że: "Dyrektywa 2006/112/WE szerzej pod względem podmiotowym niż uregulowania krajowe określa organy prawa publicznego. W krajowej regulacji wyłączenie dotyczy organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy. W art. 13 akapit 1 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje się na krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego. Zarówno z uregulowań krajowych jak i wspólnotowych wynika jednak, że wyłączenie to dotyczy działalności, którą podmioty te podejmują lub transakcji, których dokonują jako organy władzy publicznej" (wyrok NSA z 1 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1021/10).
W oparciu o powyższe regulacje uznaje się, że wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego. Jak wskazuje Zubrzycki (Leksykon VAT 2014, Zubrzycki, Wydawnictwo Unimex, s. 872)"wyłączenie to ma miejsce przy spełnieniu łącznie dwóch warunków:
odnosi się ono jedynie do tych czynności podlegających wyłączeniu podmiotów, w których realizują one zadania nałożone na nie przepisami prawa i to zadania do realizacji których zostały powołane (przedmiotowe kryterium wyłączenia)".
Powołany autor wskazuje tam też, że "organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy na gruncie podatku VAT mogą występować w dwoistym charakterze:
podatników VAT, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, a więc w ramach reżimu prywatnoprawnego".
Takie stanowisko prezentują też sądy administracyjne. Przykładowo NSA, w wyroku z 1 września 2011 r., sygn. I FSK 1021/10 stwierdził:
"W piśmiennictwie wskazuje się, że art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE wyłącza z kręgu podatników VAT organy publiczne, gdy działają one bezpośrednio i w zakresie swoich prerogatyw wynikających z prawa publicznego. Jeżeli jednak takie podmioty działają w obrocie na zasadach analogicznych do prywatnych przedsiębiorców, są uznawane za podatników (vide Komentarz do Dyrektywy 2006/112/WE pod redakcją J. Martiniego). W orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości na tle poprzednio obowiązującego art. 4 (5) Szóstej Dyrektywy Rady 77/3888/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz. U. L 145 z 13.06.1977), ale mającego podobne brzmienie jak art. 13 obecnie obowiązującej Dyrektywy wielokrotnie podnoszono, że dla zastosowania art. 4 (5) konieczne jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek - działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być ona wykonywana jako organ władzy publicznej. Działalnością wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu tego przepisu jest działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co prywatni przedsiębiorcy (vide wyroki C-202/90, C-408/97, C-260/98, C-446/98, C-288/07)".
Taki pogląd wyrażono też w wyroku NSA z 26 lutego 2009 r.,. sygn. akt I FSK 1906/07: "kryterium decydującym o uznaniu organu (urzędu) władzy publicznej za podatnika VAT jest zachowywanie się nie jak organ władzy, lecz jak podmiot gospodarczy (przedsiębiorca) w stosunku do określonych transakcji lub czynności, co jest szczególnie uzasadnione w tych przypadkach, gdzie identyczne lub bardzo zbliżone czynności bądź transakcje mogą być dokonywane przez podmioty prywatne".
Państwowa szkoła wyższa jako podmiot prawa publicznego działa w ramach publicznoprawnego reżimu prawnego. Ponieważ przepisy podatkowe nie definiują we właściwy dla siebie, specyficzny sposób pojęcia "podmiotu prawa publicznego", czy też "organu władzy publicznej" powyższe ustalenie winno opierać się na innych niż podatkowe przepisach prawa. Takie stanowisko wyrażane jest też w doktrynie. Przykładowo za Zubrzyckim "w ustawie o VAT nie zdefiniowano ostatecznie pojęć »organy władzy publicznej« (...). Należy zatem podjąć próbę określenia zbioru »organów władzy publicznej« z uwzględnieniem innych aktów prawnych (...)". (Leksykon VAT 2014, Zubrzycki, Wydawnictwo Unimex, s. 869).
Nie ma wątpliwości co do tego, że państwowa szkoła wyższa jest podmiotem prawa publicznego i w określonych wypadkach działa jako organ władzy publicznej. Przykładowo, w przywoływanym wyżej wyroku NSA z 1 września 2011 r., sygn. I FSK 1021/10 wskazano: "w kodeksie postępowania administracyjnego w art. 5 § 2 pkt 3 określony został krąg podmiotów traktowanych w rozumieniu przepisów tego kodeksu jako organy administracji publicznej. W myśl tego przepisu przez organy administracji publicznej rozumie się ministrów, centralne organy administracji rządowej, wojewodów, działające w ich imieniu inne terenowe organy administracji rządowej (zespolonej i niezespolonej), organy jednostek samorządu terytorialnego oraz organy i podmioty wymienione w art. 1 pkt 2. W tym ostatnim przypadku chodzi o inne organy niż organy administracji publicznej oraz inne podmioty, gdy są powołane z mocy prawa lub na podstawie porozumień do załatwiania spraw indywidualnych w drodze decyzji administracyjnych. Wśród tych innych podmiotów wymienia się w doktrynie państwowe szkoły wyższe, jako państwowe jednostki organizacyjne (Kodeks postępowania administracyjnego, Zakamycze 2000 s. 49)".
odpłatności za świadczone usługi edukacyjne, w szczególności za kształcenie, o którym mowa w art. 99 ust. 1 pkt 1a, oraz za kształcenie na studiach i studiach doktoranckich prowadzonych w formach niestacjonarnych, a także za świadczone przez uczelnie artystyczne usługi artystyczne;
Znajduje to potwierdzenie również w treści art. 99 ust. 1 UPSZW, w którym wskazano, że odpłatne może być kształcenie nas studiach niestacjonarnych oraz enumeratywnie wymieniono przypadki, w których opłacie podlega kształcenie na studiach stacjonarnych. W myśl tego przepisu Uczelnia publiczna może pobierać opłaty za świadczone usługi edukacyjne związane z:
* 1a)kształceniem studentów na studiach stacjonarnych, jeżeli są to ich studia na drugim lub kolejnym kierunku studiów w formie stacjonarnej;
* 1b)kształceniem studentów na studiach stacjonarnych, w przypadku korzystania z zajęć poza dodatkowym limitem punktów ECTS określonym w art. 170a ust. 2;
Powyższe oznacza w ocenie Uczelni, że wyraźną wolą ustawodawcy było wyodrębnienie opłat za usługi kształcenia od opłat za możliwość uczestnictwa w procesie rekrutacji i opłat za wydanie legitymacji, indeksów, dyplomów itp. Wyodrębnienie prawne tych opłat podkreśla, że nie są one należnościami o charakterze cywilnoprawnym (warunki odpłatności za studia kształtowane są umownie, a analizowane opłaty wynikają z przepisów prawa - tym samym mają charakter administracyjnoprawny, a nie cywilnoprawny).
W przypadku opłat związanych z rekrutacją wysokość opłat ustalana jest przez władze uczelni na podstawie przepisów prawa, co jest warunkiem przystąpienia kandydata do procesu rekrutacji na studia. Jednakże samo wniesienie opłaty, bez spełnienia przez kandydata innych warunków niezbędnych dla możliwości przystąpienia do tego procesu, a wynikających z przepisów prawa, uniemożliwi przystąpienie do rekrutacji. Jednocześnie sam proces rekrutacji, za który wnoszona jest opłata charakteryzuje się nadrzędnością Uczelni, działającą jak organ władzy publicznej, która jednostronnym aktem dokonuje przyjęcia lub ewentualnego odrzucenia kandydata na studia. Oczywiście podejmowane rozstrzygnięcie dokonywane jest w oparciu o przyjęte kryteria, lecz jest to akt zbliżony swym charakterem do decyzji administracyjnej (również w przypadku decyzji administracyjnej co do zasady mamy do czynienia z ograniczeniem "uznania administracyjnego" przepisami prawa).
Należy zauważyć, że wymienione dokumenty są wydawane przez Uczelnię obligatoryjnie na podstawie przepisów prawa - w przypadku gdy osoba jest uprawniona do ich otrzymania Uczelnia z mocy prawa nie może ich nie wydać. Istotne dla analizowanej kwestii jest również to, że z punktu widzenia przepisów prawa dokumenty te potwierdzają określony status publiczny danej osoby, potwierdzają, że:
dana osoba jest studentem - legitymacja studencka (z czym wiąże się prawo do korzystania z określonych zniżek również regulowanych przepisami prawa);
uzyskała określoną wiedzę - indeks (z czym wiąże się np. uznanie zdanych egzaminów przez inne Uczelnie);
posiada określony tytuł, uprawnienia zawodowe - dyplom ukończenia studiów.
Podkreślenia wymaga, że na gruncie podatku od towarów i usług dana czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane "po kosztach" ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.
Ustawa nie definiuje pojęcia "organ władzy publicznej", należy więc przyjąć, że pojęciem tym objęte są wszelkie organy państwowe, jak również organy samorządu terytorialnego. Należy także przyjąć, że pojęciem tym objęte są wszelkie organy władzy ustawodawczej, wykonawczej i sądowniczej.
Z analizy wyżej powołanego art. 15 ust. 6 ustawy wynika, że ustawodawca w odniesieniu do organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy wyodrębnił dwa rodzaje czynności, które wykonują:
* czynności realizowane w ramach władztwa publicznego, dotyczące zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane oraz
* czynności wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
W zakresie wykonywania czynności zaliczanych do pierwszej grupy podmioty, o których mowa nie są podatnikami VAT. Tak więc, wyłączenie to ma charakter podmiotowo-przedmiotowy (tekst jedn.: w odniesieniu do części czynności wykonywanych przez wymienione podmioty). Z kolei w przypadku wykonywania czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są typowymi podatnikami VAT (tekst jedn.: ciążą na nich obowiązki w zakresie dokumentowania, ewidencjonowania, zapłaty podatku).
Unormowanie zawarte w art. 15 ust. 6 ustawy pozostaje w zgodzie z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), który stanowi, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organ władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Należy przy tym zauważyć, że w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.
Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy należy więc rozgraniczyć sferę imperium, która wyłączona jest od opodatkowania podatkiem od towarów i usług od sfery dominium, w której stosownie do wskazanych wyżej przepisów, organy powinny być traktowane jak podatnicy tego podatku. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej oraz urząd obsługujący ten organ, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu, ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 ustawy, że organy (urzędy) nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Powyższy przepis nie jest samodzielną podstawą do określenia, kiedy organ władzy publicznej bądź obsługujący ten organ urząd jest podatnikiem VAT. Nie można go bowiem interpretować w oderwaniu od wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy definicji podatnika jako podmiotu wykonującego działalność gospodarczą w rozumieniu ust. 2 tego artykułu, przy czym działalność ta musi być wykonywana samodzielnie - we własnym imieniu i na własny rachunek.
Biorąc powyższe pod uwagę, uwzględniając wykładnię prowspólnotową oraz wykładnię systemową zewnętrzną przyjąć należy, że państwowe szkoły wyższe w zakresie w jakim realizują zadania publiczne są traktowane jako organy władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy. Jak wynika jednak z tego przepisu wyłączenie organów władzy publicznej z kręgu podatników dotyczy czynności lub transakcji, w których uczestniczą jako organy publiczne, chodzi więc o czynności dokonywane w ramach władztwa publicznego. Wyłączenie to dotyczy więc przede wszystkim tych czynności, które wykonywane są przez uczelnie publiczne nieodpłatnie.
Należy podkreślić, że w piśmiennictwie wskazuje się, że art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE wyłącza z kręgu podatników VAT organy publiczne, gdy działają one bezpośrednio i w zakresie swoich prerogatyw wynikających z prawa publicznego. Jeżeli jednak takie podmioty działają w obrocie na zasadach analogicznych do prywatnych przedsiębiorców, są uznawane za podatników (vide Komentarz do Dyrektywy 2006/112/WE pod redakcją J. Martiniego). W orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości na tle poprzednio obowiązującego art. 4 (5) Szóstej Dyrektywy Rady 77/3888/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatku obrotowych (Dz. U. L 145 z 13.06.1977), ale mającego podobne brzmienie jak art. 13 obecnie obowiązującej Dyrektywy wielokrotnie podnoszono, że dla zastosowania art. 4 (5) konieczne jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek - działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być ona wykonywana jako organ władzy publicznej. Działalnością wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu tego przepisu jest działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co prywatni przedsiębiorcy (vide wyroki C-202/90, C-408/97, C-260/98, C-446/98, C-288/07).
Z danych przedstawionych we wniosku wynika, że Uniwersytet działa na podstawie ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym (dalej jako: UPSZW). Podstawowe zadania Uczelni określone zostały w art. 13 ust. 1 UPSZW. Należy do nich m.in. kształcenie studentów w celu zdobywania i uzupełniania wiedzy oraz umiejętności niezbędnych w pracy zawodowej oraz kształcenie i promowanie kadr naukowych (art. 13 ust. 1 pkt 1 i 4 UPSZW). W związku z powyższym, przedmiotem działalności Uniwersytetu, w oparciu o art. 6 ust. 1 pkt 4 i 5 UPSZW, jest m.in. prowadzenie kształcenia na studiach pierwszego stopnia, studiach drugiego stopnia, jednolitych studiach magisterskich i studiach doktoranckich, jak również prowadzenie studiów podyplomowych, kursów dokształcających i szkoleń. Zgodnie z art. 163 ust. 1 UPSZW studia w uczelni są prowadzone jako studia stacjonarne lub niestacjonarne (odpowiednio studia doktoranckie są prowadzone jako studia stacjonarne lub niestacjonarne - art. 195 ust. 4 UPSZW). Możliwość i warunki nieodpłatnego korzystania z zajęć na Uczelni przez studentów studiów stacjonarnych określone zostały w art. 170a UPSZW. Odpowiednio stacjonarne studia doktoranckie w uczelniach publicznych oraz w publicznych jednostkach naukowych są bezpłatne (art. 195 ust. 8 UPSZW). Studia niestacjonarne są odpłatne.
Zainteresowany uważa, że charakter czynności w związku z którymi Uczelnia wyższa pobiera opłaty od kandydata w związku z przeprowadzanym procesem rekrutacji na studia oraz opłaty od studentów/doktorantów za wydanie dokumentów regulowanych przepisami prawa takich jak przykładowo: indeks, legitymacja studencka, dyplom potwierdzający ukończenie studiów i uzyskanie tytułu zawodowego pozwala stwierdzić, że są to opłaty za czynności o charakterze publicznoprawnym. Nie mają charakteru cywilnoprawnego. W tym zakresie Uczelnia działa jako organ władzy publicznej. W związku z powyższym pobierane opłaty nie są należnościami związanymi z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT.
W przedmiotowej sprawie istotna jest więc ocena czy Wnioskodawca pobierając od kandydatów na studia, studentów i doktorantów wskazane wyżej opłaty działa z pozycji nadrzędnej "w charakterze organu władzy publicznej", czy też realizuje swe zadania z zakresu prawa publicznego w sposób dostępny dla podmiotów prywatnoprawnych.
Zgodnie z art. 70 ust. 1 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) każdy ma prawo do nauki, prawo to Konstytucja gwarantuje każdemu, a więc i osobom dorosłym, jeśli chcą zdobywać wiedzę czy podnosić swe kwalifikacje. W celu powszechnej realizacji tego prawa Konstytucja utrzymuje zasadę bezpłatności nauki w szkołach publicznych. Zasada bezpłatności nauczania ma zastosowanie w odniesieniu do szkół podstawowych, zawodowych i średnich, jeżeli chodzi o szkoły wyższe ustawa może dopuścić świadczenie niektórych usług edukacyjnych za odpłatnością. Ta ostania sytuacja dotyczy w szczególności studiów zaocznych, prowadzenia studiów w języku obcym, prowadzenia zajęć nieobjętych planem studiów, prowadzenia studiów podyplomowych oraz kursów dokształcających.
W tym miejscu wskazać należy na art. 98 ust. 1 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. z 2012 r. poz. 572, z późn. zm.), w myśl którego przychodami uczelni publicznej są w szczególności:
dotacje z budżetu państwa, o których mowa w art. 94 ust. 1 pkt 1-6, 8, 9 i 11 oraz art. 94b;
uzyskane z budżetu państwa środki na naukę, o których mowa w ustawie wymienionej w art. 97;
jednorazowe opłaty za wydanie dyplomu, świadectwa oraz innego dokumentu związanego z tokiem studiów;
odpłatności za usługi badawcze i specjalistyczne, specjalistyczne i wysokospecjalistyczne usługi diagnostyczne, rehabilitacyjne lub lecznicze, a także opłaty licencyjne i przychody z działalności kulturalnej;
przychody z udziałów i odsetek;
przychody ze sprzedaży składników własnego mienia oraz z odpłatności za korzystanie z tych składników przez osoby trzecie na podstawie umowy najmu, dzierżawy albo innej umowy;
przychody z tytułu darowizn, dziedziczenia, zapisów oraz ofiarności publicznej;
środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, niepodlegające zwrotowi;
środki, o których mowa w art. 94 ust. 6.
Ponadto na podstawie art. 99 ust. 1 ww. ustawy, uczelnia publiczna może pobierać opłaty za świadczone usługi edukacyjne związane z:
Zatem, z powyższych przepisów wynika, że opłaty, które uczelnia publiczna może pobierać za świadczone usługi edukacyjne związane m.in. z kształceniem studentów określa umowa zawarta między uczelnią a studentem w formie pisemnej.
Działalność uczelni publicznej co do zadań ustawowo określonych jest finansowana z dotacji z budżetu państwa oraz może być finansowana z przychodów własnych (art. 92 ww. ustawy). Władze publiczne na zasadach określonych w ustawie zobowiązane są jednak zapewnić uczelni publicznej środki finansowe niezbędne do wykonywania zadań (art. 15 cyt. ustawy).
Do podstawowych zadań uczelni - w myśl art. 13 ww. ustawy - należy:
Kształcenie studentów oraz kadr naukowych mieści się zatem w zakresie zadań uczelni, o których mowa w art. 13 ust. 1 cyt. wyżej ustawy. To, że czynności te mieszczą się w zakresie zadań uczelni nie oznacza jednak, że z tego tylko powodu uczelnia publiczna może być wyłączona z kręgu podatników na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy.
Biorąc pod uwagę wcześniej powołane przepisy (w szczególności art. 15 ust. 6 ustawy) wskazać bowiem należy, że aby wyłączenie spod zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług mogło być zastosowane w odniesieniu do określonego rodzaju działalności wykonywanej przez organ władzy publicznej (lub podmiot prawa publicznego działający w takim charakterze), działalność ta musi być wykonywana w ramach właściwego dla tych organów reżimu prawnego. Jeśli natomiast organy władzy (lub podmiot prawa publicznego) działają na tych samych warunkach prawnych co prywatni przedsiębiorcy, nie wykonują działalności w ramach pełnienia funkcji publicznych oraz gdy organy władzy publicznej wykonują określone czynności na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej, to wtedy nie są one wyłączone spod działania ustawy o podatku od towarów i usług.
Należy podkreślić, że kształcenie na poziomie wyższym prowadzone jest zarówno przez uczelnie publiczne jak i niepubliczne. Podstawowym zadaniem tych uczelni jest kształcenie studentów w celu zdobywania i uzupełniania wiedzy oraz umiejętności niezbędnych w pracy zawodowej, przy czym zarówno uczelnie publiczne jak i niepubliczne zobowiązane są do wydawania w toku studiów legitymacji, indeksu oraz dyplomu potwierdzającego ukończenie studiów i uzyskanie tytułu naukowego. Wynika to z przepisów - wydanego na podstawie art. 192 ust. 1 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym - rozporządzenia Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 14 września 2011 r. w sprawie dokumentacji przebiegu studiów (Dz. U. Nr 201, poz. 1188).
W myśl § 10 ust. 1 tego rozporządzenia, indeks stanowi własność studenta. Student otrzymuje odrębny indeks na każdym kierunku studiów i poziomie kształcenia. Student może otrzymać odrębny indeks na każdej studiowanej specjalności. Jeżeli regulamin studiów nie przewiduje dokumentowania przebiegu studiów w indeksie, uczelnia zapewnia studentowi dostęp do dokumentacji przebiegu studiów prowadzonej w formie elektronicznej. Na prośbę studenta uczelnia wydaje studentowi potwierdzony wydruk z dokumentacji przebiegu studiów - § 10 ust. 2 ww. rozporządzenia.
5 zł - za wydanie legitymacji studenckiej;
17 zł - za wydanie elektronicznej legitymacji studenckiej;
4 zł - za wydanie indeksu;
60 zł - za wydanie dyplomu ukończenia studiów wraz z dwoma odpisami;
30 zł - za wydanie świadectwa ukończenia studiów podyplomowych;
Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że Uczelnia nie występuje w charakterze podatnika podatku VAT w zakresie tych wszystkich czynności, które na mocy przepisów prawa - w tym Konstytucji i ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym - realizuje nieodpłatnie. Natomiast pobierając ww. opłaty Wnioskodawca nie działa w charakterze organu władzy publicznej, gdyż nie są to opłaty, do poboru których jest on uprawniony jako "władza publiczna". Opłaty te są konsekwencją umów o świadczenie usług edukacyjnych i są pobierane na takich samych zasadach jak w przypadku podmiotów prywatno-prawnych.
To samo dotyczy opłat od kandydatów w związku z przeprowadzanym procesem rekrutacji na studia, pobór których nie został zastrzeżony do wyłącznej kompetencji uczelni publicznych.
Zatem, uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że Wnioskodawca pobierając opłaty będące przedmiotem pytań, nie może korzystać z wyłączenia od opodatkowania - w myśl art. 15 ust. 6 ustawy.
Należy jednakże zauważyć, że ww. opłaty mają ścisły i nierozerwalny związek ze świadczonymi przez Uczelnię usługami w zakresie kształcenia na poziomie wyższym, a to powoduje, że mogą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.
Stosownie bowiem do treści art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:
Określenie "ścisły związek" oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej usługi.
Aby ustalić, czy dana czynność (dostawa bądź usługa) ma ścisły związek z usługami kształcenia, należy zastosować w pierwszym rzędzie wykładnię językową przepisu posiłkując się w tym zakresie definicją słownikową. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996 r., "związek" to stosunek między rzeczami, zjawiskami itp. połączonymi ze sobą w jakiś sposób.
Przepisy krajowe, jak i europejskie, nie definiują dostaw/usług "ściśle związanych". Niemniej jednak z brzmienia art. 43 ust. 17 ustawy wynika, że nie dotyczą one dostaw towarów lub świadczenia usług, które nie są niezbędne do wykonania usługi podstawowej lub których głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia. Ponadto usługi pomocnicze winny być świadczone przez podmiot, który wykonuje usługę podstawową (art. 43 ust. 17a ustawy).
Trybunał Sprawiedliwości UE rozstrzygnął, że świadczenie usług lub dostawa towarów mogą być uznane za "ściśle związane" z działalnością edukacyjną, a przez to traktowane tak samo na gruncie podatkowym zgodnie z art. 13 część A ust. 1 lit. i Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE) tylko, gdy mają one rzeczywiście charakter pomocniczy w stosunku do działalności edukacyjnej stanowiącej świadczenie główne (wyrok w sprawie Horizon College C-434/05). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że określone świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.
* usługi te są wykonywane przez podmiot korzystający ze zwolnienia przy świadczeniu usługi podstawowej,
* usługi te są niezbędne do wykonania usługi podstawowej,
* ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.
Biorąc pod uwagę wskazane wyżej warunki w kontekście opisu sprawy stwierdzić należy, że są one w niniejszej sprawie spełnione. Opłaty będące przedmiotem pytań są należnościami za czynności ściśle związane z usługami podstawowymi (kształcenia). Bowiem Wnioskodawca jest uczelnią, która świadczy usługi w zakresie kształcenia na poziomie wyższym (a zatem świadczone przez niego usługi kształcenia korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy), są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej oraz celem Zainteresowanego z tytułu pobierania tych opłat nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podmiotów niekorzystających z tego zwolnienia.
Zatem, można uznać, że opłaty będące przedmiotem pytań Zainteresowanego - jako ściśle związane z usługami zwolnionymi od podatku od towarów i usług - również korzystają ze zwolnienia od tego podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.