Source: https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma-urzedowe/pisma-urzedowe/ippp1-443-613-13-2-ek-pismo-wydane-przez-izba-skarbowa-w-184746875
Timestamp: 2020-06-03 20:10:32
Legal References Found: art. 14
 art. 86
 art. 15
 art. 114
 art. 119
 art. 120
 art. 124
 art. 86
 art. 86
 art. 29
 art. 8
 art. 5
 art. 7
 art. 8
 art. 106
 art. 15
 art. 119
 art. 120
 art. 48
 art. 693
 art. 694
 art. 676
 art. 8
 art. 8
 art. 5
 art. 41
 art. 146
 art. 86

Document Content:
IPPP1/443-613/13-2/EK - Pismo wydane przez: Izba Skarbowa w Warszawie
IPPP1/443-613/13-2/EK - Pismo wydane przez:...
IPPP1/443-613/13-2/EK
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 20 czerwca 2013 r. (data wpływu 24 czerwca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanej od dzierżawcy faktury dokumentującej rozliczenie nakładów - jest prawidłowe.
W dniu 24 czerwca 2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanej od dzierżawcy faktury dokumentującej rozliczenie nakładów.
Na rzecz sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca") ma zostać wniesiony aport w postaci zabudowanych działek ("Działki"). Działki te są obecnie przedmiotem umów dzierżawy na rzecz podmiotu trzeciego ("Dzierżawca") obejmujących prawo do zabudowy tych części działek budynkami, używania i czerpania pożytków z tej zabudowy i części działek.
Umowa dzierżawy obejmuje prawo do zabudowy na dzierżawionym gruncie i prawo do używania tej zabudowy oraz działek w okresie dzierżawy. Na tej nieruchomości Dzierżawca prowadzi, zgodnie z uzyskanymi pozwoleniami, budowę budynku szpitalno-hotelowego (dalej "Budynek") oraz budynków stacji gazowej, stacji trafo, chillera, agregatu prądotwórczego, śmietnika, miejsc parkingowych oraz realizuje zmianę przebiegu linii niskiego napięcia (dalej "Elementy dodatkowe"). Elementy dodatkowe są co do zasady związane z budową głównego budynku szpitalno-hotelowego i służą do jego obsługi. Całość, tj. Budynek i Elementy dodatkowe są zwane, "Inwestycją". Umowa dzierżawy przewiduje prawo do rozliczenia nakładów na wypadek jej rozwiązania według aktualnej wartości księgowej.
Dodatkowo na Działkach znajduje się dodatkowy budynek nieobjęty powyższą umową dzierżawy.
Z chwilą wniesienia aportem Działek, umowa dzierżawy obejmująca część tych działek nie zostanie rozwiązana ani nie wygaśnie. Na ten moment nie powstanie tym samym roszczenie o rozliczenie przez Dzierżawcę nakładów z dotychczasowym właścicielem gruntu. Umowa dzierżawy po wniesieniu aportem Działek będzie obowiązywała nadal pomiędzy Wnioskodawcą jako właścicielem Działek, a Dzierżawcą. Na skutek wniesienia aportu Wnioskodawca (właściciel nieruchomości władnącej) wstąpi w prawa i obowiązki wydzierżawiającego. Zakres praw i obowiązków Wnioskodawcy względem Dzierżawcy będzie się zatem pokrywać z obecnym zakresem praw i obowiązków właściciela gruntu względem Dzierżawcy.
Po otrzymaniu aportu Wnioskodawca będzie nadal wydzierżawiał część tej nieruchomości na rzecz Dzierżawcy, z tym, że w zakresie Inwestycji dzierżawa będzie trwała pod warunkiem ukończenia Inwestycji przez Dzierżawcę. Inwestycja obecnie nie jest zakończona, uzyskano dla niej w dniu 15 czerwca 2011 r. decyzję Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego o pozwoleniu na użytkowanie części Budynku (bez zaplecza kuchennego, części basenowej i pomieszczeń i piętra) na nieruchomości położonej w K. Pozwolenia na używanie całości Budynku nie uzyskano. Na dzień dokonania aportu może dojść do uzyskania pozwolenia na użytkowanie dodatkowych części Budynku, ale nie będzie uzyskane ostateczne pozwolenie na używanie całości Budynku.
W przypadku, gdyby Dzierżawca nie był w stanie dokończyć Inwestycji w terminie wskazanym przez Wnioskodawcę, Wnioskodawca rozważa wypowiedzenie/rozwiązanie umowy dzierżawy i zakończenie tej Inwestycji poprzez kontynuowanie rozpoczętych przez Dzierżawcę prac budowlanych we własnym zakresie.
Umowa dzierżawy, jak wyżej wskazano, przewiduje m.in. rozliczenie nakładów w przypadku wypowiedzenia/rozwiązania tej umowy. Rozliczenie nakładów powinno nastąpić wg aktualnej wartości księgowej Inwestycji. Z tytułu rozliczenia nakładów, wynikającego z rozwiązania umowy, Wnioskodawca zapłaci Dzierżawcy wynagrodzenie za nakłady poczynione na nieruchomości (budowę Inwestycji) w wysokości aktualnej wartości księgowej, zgodnie z umową. Będzie to czynność opodatkowana VAT, udokumentowana przez Dzierżawcę fakturą.
Wnioskodawca będzie wykorzystywał Inwestycję na potrzeby działalności w zakresie najmu oraz świadczenia usług hotelarskich. Wnioskodawca przewiduje, że cała jego działalność związana z Inwestycją będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Czy Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanej od Dzierżawcy faktury dokumentującej rozliczenie nakładów.
Zdaniem Wnioskodawcy przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanej od Dzierżawcy faktury dokumentującej rozliczenie nakładów.
Rozliczenie nakładów między Dzierżawcą a przyszłym właścicielem gruntu, czyli Wnioskodawcą będzie czynnością opodatkowaną w rozumieniu Ustawy VAT. W konsekwencji należy uznać, że Wnioskodawca dokona nabycia usługi w związku z działalnością opodatkowaną VAT. Wnioskodawca przewiduje bowiem, że cała jego działalność związana z Inwestycją (działalność w zakresie najmu oraz świadczenie usług hotelarskich) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Oznacza to, że Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z wystawionej przez Dzierżawcę faktury dokumentującej rozliczenie nakładów. Uprawnienie to przysługuje Wnioskodawcy na podstawie przepisu art. 86 ust. 1 Ustawy VAT. Przepis ten stanowi, że "w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17i19 oraz art. 124."
Należy zaznaczyć, że przepis art. 86 ust. 1 Ustawy VAT ustanawia podstawowe uprawnienie podatników podatku od towarów i usług: prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną. Uprawnienie to związane jest z podstawową zasadą podatku VAT: zasadą neutralności. Zarówno z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, jak i wyroków polskich sądów administracyjnych wynika, że uprawnienie do odliczenia VAT jest podstawowym prawem podatnika. Przepisy krajowe mogą je ograniczać tylko w wyjątkowych, ściśle określonych przez Dyrektywę 2006/112/WE przypadkach.
W niniejszej sprawie ani polskie przepisy, ani postanowienia Dyrektywy 2006/112/WE nie przewidują żadnych ograniczeń w odliczaniu VAT przez Wnioskodawcę.
Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, rozliczając się z Dzierżawcą ma prawo odliczyć VAT wynikający z faktury wystawionej przez Dzierżawcę i dokumentującej rozliczenie nakładów.
Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.
Jak wynika z powyższego, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom VAT oraz tylko w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają bezpośredni i bezsporny związek z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Ustawa wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.
Z opisu sprawy wynika, że na rzecz Wnioskodawcy ma zostać wniesiony aport w postaci zabudowanych działek. Działki te są obecnie przedmiotem umów dzierżawy na rzecz podmiotu trzeciego obejmujących prawo do zabudowy tych części działek budynkami, używania i czerpania pożytków z tej zabudowy i części działek. Na tej nieruchomości Dzierżawca prowadzi, zgodnie z uzyskanymi pozwoleniami, budowę budynku szpitalno-hotelowego oraz budynków stacji gazowej, stacji trafo, chillera, agregatu prądotwórczego, śmietnika, miejsc parkingowych oraz realizuje zmianę przebiegu linii niskiego napięcia. Elementy dodatkowe są co do zasady związane z budową głównego budynku szpitalno-hotelowego i służą do jego obsługi. Dodatkowo na Działkach znajduje się dodatkowy budynek nieobjęty powyższą umową dzierżawy. Z chwilą wniesienia aportem Działek, umowa dzierżawy obejmująca część tych działek nie zostanie rozwiązana ani nie wygaśnie. Na ten moment nie powstanie tym samym roszczenie o rozliczenie przez Dzierżawcę nakładów z dotychczasowym właścicielem gruntu. Umowa dzierżawy po wniesieniu aportem Działek będzie obowiązywała nadal pomiędzy Wnioskodawcą jako właścicielem Działek, a Dzierżawcą. Na skutek wniesienia aportu Wnioskodawca wstąpi w prawa i obowiązki wydzierżawiającego. Zakres praw i obowiązków Wnioskodawcy względem Dzierżawcy będzie się zatem pokrywać z obecnym zakresem praw i obowiązków właściciela gruntu względem Dzierżawcy. Po otrzymaniu aportu Wnioskodawca będzie nadal wydzierżawiał część tej nieruchomości na rzecz Dzierżawcy, z tym, że w zakresie przedmiotowej Inwestycji dzierżawa będzie trwała pod warunkiem ukończenia Inwestycji przez Dzierżawcę. Inwestycja obecnie nie jest zakończona. W przypadku, gdyby Dzierżawca nie był w stanie dokończyć Inwestycji w terminie wskazanym przez Wnioskodawcę, Wnioskodawca rozważa wypowiedzenie/rozwiązanie umowy dzierżawy i zakończenie tej Inwestycji poprzez kontynuowanie rozpoczętych przez Dzierżawcę prac budowlanych we własnym zakresie. Umowa dzierżawy, przewiduje m.in. rozliczenie nakładów w przypadku wypowiedzenia/rozwiązania tej umowy. Rozliczenie nakładów powinno nastąpić wg aktualnej wartości księgowej Inwestycji. Z tytułu rozliczenia nakładów, wynikającego z rozwiązania umowy, Wnioskodawca zapłaci Dzierżawcy wynagrodzenie za nakłady poczynione na nieruchomości (budowę Inwestycji) w wysokości aktualnej wartości księgowej, zgodnie z umową. Wnioskodawca wskazał, iż będzie to czynność opodatkowana VAT, udokumentowana przez Dzierżawcę fakturą. Wnioskodawca ma wątpliwość, czy będzie Mu przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej przeniesienie ww. nakładów.
Z kolei, jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej mniemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:
Definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów" i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Z treści cyt. art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Z pojęcia usługi będzie natomiast wyłączone takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów. Przy ocenie charakteru świadczenia, jako usługi, należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów.
Z kolei przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest określenie, czy wykonywane świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy usługą i otrzymaną zapłatą. Czynnikiem decydującym o tym, czy mamy do czynienia z wynagrodzeniem jest także określenie, czy wynagrodzenie takie było należne z tytułu danego świadczenia. Czynność opodatkowana powstaje bowiem wyłącznie w związku z zaistnieniem stosunku prawnego określonego umową między stronami. Zatem wystąpić musi bezpośredni i niezbędny związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej.
Zgodnie z art. 106. ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.
Przepis art. 48 z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 96 z późn. zm.) stanowi, że z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Tak więc rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), traci samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej (art. 47 § 1 k.c.). Zgodnie z zasadą "superficies solo cedit", gdy najemca poniósł nakłady na nieruchomość, której był jedynie posiadaczem - budynek wybudowany przez posiadacza staje się własnością właściciela gruntu.
Zgodnie z art. 693 § 1 ustawy - Kodeks cywilny, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Do dzierżawy - stosownie do art. 694 Kodeksu cywilnego - stosuje się odpowiednio przepisy o najmie.
W myśl art. 676 ww. Kodeksu, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.
Z punktu widzenia prawa cywilnego nakłady na nieruchomość (np. wybudowanie budynku lub budowli) stanowią część składową gruntu i tym samym własność właściciela gruntu. W konsekwencji podmiot, który poniósł nakłady na nieruchomość, nie może ich sprzedać. Niemniej jednak ma on pewne prawo do nakładów, które może przenieść na rzecz innego podmiotu.
Wprawdzie ustawa o podatku od towarów i usług w odniesieniu do dostawy towarów posługuje się sformułowaniem "przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel" (art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług), a więc nie uzależnia dostawy towarów od tytułu własności, jednak nakłady poniesione na nieruchomość nie stanowią odrębnych rzeczy - towarów (art. 2 pkt 6 ustawy), a więc ich zwrot nie może uchodzić za dostawę towarów. Przeniesienie za wynagrodzeniem kosztów inwestycji na właściciela nieruchomości należy zatem traktować jako świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 cyt. ustawy. Mamy tu bowiem do czynienia ze świadczeniami wzajemnymi, bezpośrednimi i ekwiwalentnymi polegającymi z jednej strony na pozyskaniu przez wydzierżawiającego nakładów poniesionych przez dzierżawcę, z drugiej zaś strony - na zapłacie sumy odpowiadającej ich wartości.
Uwzględniając powyższe w powiązaniu z przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym wskazać należy, że w sytuacji przeniesienia za wynagrodzeniem nakładów poniesionych przez Dzierżawcę w związku budową przedmiotowej Inwestycji na dzierżawionym gruncie, mamy do czynienia ze świadczeniem, polegającym na zbyciu nakładów dokonanych na rzecz Wnioskodawcy. Nakłady są bowiem prawem majątkowym, które mogą być przedmiotem obrotu gospodarczego. Odpłatność za ww. świadczenie będzie stanowić kwota, którą Wnioskodawca zobowiąże się zapłacić Dzierżawcy za poniesione nakłady.
Zatem stwierdzić należy, że przekazanie za wynagrodzeniem nakładów poniesionych na budowę opisanej Inwestycji na dzierżawionym gruncie, stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegające opodatkowaniu na mocy art. 5 ust. 1 cyt. ustawy, a zatem czynność tę należy udokumentować fakturą. Czynność ta podlega opodatkowaniu według 23% stawki podatku (obowiązującej w oparciu o art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy) do dnia 31 grudnia 2013 r., gdyż ustawodawca - zarówno w ustawie, jak i przepisach wykonawczych do tej ustawy nie przewidział dla takiej czynności preferencyjnej stawki ani zwolnienia od podatku.
Z treści wniosku wynika ponadto, że po rozliczeniu nakładów poniesionych przez dzierżawcę, po zakończeniu dzierżawy, Wnioskodawca zamierza wykorzystywać Inwestycję na potrzeby działalności w zakresie najmu i świadczenia usług hotelarskich. Wnioskodawca wskazał, iż cała jego działalność związana z Inwestycją będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Jak wyżej tut. Organ stwierdził, że przedmiotowa transakcja przeniesienia nakładów w postaci wydatków poniesionych przez Dzierżawcę na budowę Inwestycji na cudzym gruncie jako świadczenie usług winna być udokumentowana fakturą z podatkiem należnym w wysokości 23%. Ponadto działalność (najem i usługi hotelarskie) wykonywana na przedmiotowej Inwestycji przez Wnioskodawcę, jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
W konsekwencji, spełnione zostaną wymogi zawarte w art. 86 ust. 1 ustawy, a zatem Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanej od Dzierżawcy faktury dokumentującej rozliczenie nakładów.