Source: https://interpretacje-podatkowe.org/miasto/0113-kdipt1-2-4012-851-2017-2-kw
Timestamp: 2018-04-22 06:53:38
Legal References Found: art. 13
 art. 14
 art. 86
 art. 86
 art. 5
 art. 7
 art. 8
 art. 86
 art. 4
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 2
 art. 6
 art. 7

Document Content:
♦ › Miasto › 0113-KDIPT1-2.4012.851.2017.2.KW
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 listopada 2017 r. (data wpływu 29 listopada 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 24 stycznia 2018 r. (data wpływu 31 stycznia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości zastosowania klucza przychodowego dla czynności związanych z dostawą mediów realizowanych przez zakład budżetowy – jest nieprawidłowe.
W dniu 29 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości zastosowania klucza przychodowego dla czynności związanych z dostawą mediów realizowanych przez zakład budżetowy.
Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 24 stycznia 2018 r. o kwestie związane z reprezentowaniem Wnioskodawcy.
Zadania przydzielone Miastu cechuje różnorodność. Zgodnie z krajowymi regulacjami, działalność Miasta obejmuje wiele obszarów – Miasto dokonuje bowiem szeregu czynności związanych ze sprawnym i bezpiecznym funkcjonowaniem terenu będącego w administracyjnym zasięgu Miasta. Przede wszystkim, Miasto posiada zasób nieruchomości, w którym mieszkańcy mogą mieszkać bądź wynajmować powierzchnię celem prowadzenia działalności gospodarczej i to Miasto odpowiada za zapewnienie dostaw różnorodnych mediów do tych nieruchomości jak i do całego obszaru administrowanego przez Miasto. Miasto dba również o czystość i bezpieczeństwo, organizując pobór i wywóz nieczystości, zapewniając opiekę zdrowotną, policyjną czy strażacką na administrowanym terenie.
Do końca roku 2016 praktyką było traktowanie jednostek budżetowych i zakładu budżetowego jako odrębnych od Miasta podatników VAT. Niemniej, z dniem 1 stycznia 2017 r. Miasto dokonało centralizacji rozliczeń VAT, polegającej na wspólnym rozliczaniu VAT przez Urząd Miejski w ... wraz z jego jednostkami organizacyjnymi, w tym m.in. z Zakładem Usług Komunalnych w ... („ZUK”) i Zakładem Gospodarki Mieszkaniowej w ... („ZGM”). W konsekwencji, od tego czasu, Urząd Miejski w ... wraz z jego jednostkami organizacyjnymi traktowane są jako jeden podatnik VAT, którym jest Miasto.
Powyżej wymienione zadania Miasto prowadzi poprzez dedykowany do tego celu zakład budżetowy – ZUK. Przedmiotem działalności ZUK jest w szczególności realizacja wskazanych powyżej zadań nałożonych na Miasto, polegających na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców Miasta oraz miejscowości ościennych w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych („Dostawy mediów”). Ponadto ZUK wykonuje również przykładowo czynności dotyczące utrzymania i budowy dróg, ulic, mostów i placów, utrzymania lasku miejskiego, prowadzenia składowiska odpadów komunalnych oraz prowadzenia schroniska dla zwierząt.
Miasto wskazuje, że aktualnie rozważana jest zmiana zakresu działania ZUK tak, aby przedmiot jego działalności skoncentrował się na działalności dotyczącej Dostaw mediów (której to działalności dotyczy wniosek o wydanie interpretacji). Jeśli zmiana w tym zakresie nastąpi w przyszłości, pozostałe obszary dotychczasowej działalności ZUK zostaną przekazane innej jednostce, np. nowo utworzonej spółce komunalnej.
W tym zakresie Miasto pragnie wskazać, że podmiotem, który efektywnie wykonuje Dostawy mediów na rzecz najemców pozostaje ZUK. To ZUK jest bowiem wyspecjalizowanym podmiotem, który prowadzi w obrębie Miasta działalność obejmującą zaspokajanie zbiorowych potrzeb mieszkańców Miasta we wskazanym zakresie i to ZUK jest podmiotem, który dysponuje odpowiednią infrastrukturą służącą do świadczenia usług w zakresie Dostaw mediów, rozwija i utrzymuje tę infrastrukturę. ZGM w powyższym schemacie organizacyjnym, z uwagi na prowadzoną działalność związaną z zarządzaniem zasobem nieruchomości miejskich, najczęściej dokonuje w praktyce „odsprzedaży” ww. mediów. ZGM nie jest podmiotem dysponującym infrastrukturą umożliwiającą samodzielne realizowanie działalności w zakresie Dostaw mediów. Dodatkowo ZGM, pomimo że rozlicza Dostawy mediów z najemcami dla celów VAT, nie ponosi istotnych kosztów zewnętrznych związanych z działalnością związaną z Dostawą mediów (inwestycje ZGM dotyczą raczej nieruchomości administrowanych przez ZGM i – ewentualnie – infrastruktury tych nieruchomości umożliwiającej Dostawy mediów w ramach danych budynków do poszczególnych odbiorców).
Jednocześnie, ZUK i ZGM są w stanie powiązać Dostawy mediów realizowane przez ZUK do ZGM z tymi Dostawami mediów, jakie następnie ZGM rozlicza z podmiotami zewnętrznymi (większość tych rozliczeń opiera się bowiem o wskazania konkretnych liczników/ podliczników).
Z perspektywy mieszkańca Miasta nie wydaje się mieć znaczenie, która z jednostek dokonuje rozliczenia Dostaw mediów. W związku z faktem, że ZUK i ZGM są jednostkami organizacyjnymi Miasta, kwoty choćby obciążenia za jednostkę wody/ścieków stosowane przez nie na rzecz odbiorców mediów są analogiczne (opierają się przede wszystkim na stosownych uchwałach Rady Miejskiej w ... w zakresie taryf zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków). W związku z tym, niezależnie czy odbiorca mediów rozliczany jest bezpośrednio przez ZUK czy za pośrednictwem ZGM, oferowana mu cena jest identyczna. Dodatkowo, te same kwoty za jednostkę stosowane są przez ZUK w rozliczeniu z jednostkami organizacyjnymi Miasta. Obciążając najemców, ZGM nie uzyskuje więc żadnej marży w zakresie Dostaw mediów.
W odniesieniu do podatku naliczonego związanego z wydatkami, które ponoszone są bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT, Miasto stosownie do treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT korzysta z prawa do odliczeniu podatku naliczonego.
Niemniej, Miasto ponosi również wydatki na nabycie towarów i usług wykorzystywanych w toku działalności Miasta jak i jego jednostek organizacyjnych w związku z czynnościami opodatkowanymi VAT jak i zwolnionymi z VAT oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu i niestanowiącymi jednocześnie działalności gospodarczej Miasta. W konsekwencji takich sytuacji Miasto nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować danych wydatków do wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi. Taka sytuacja może mieć miejsce przykładowo, gdy inwestycja w zakresie wodociągów i kanalizacji prowadzona jest w ramach Miasta przez ZUK, a w związku z jej realizacją Miasto może uzyskiwać zarówno przychody objęte VAT i zwolnione od VAT (dostarczając media do mieszkańców i przedsiębiorców) oraz pozostające w gestii organów władzy publicznej przychody nieobjęte VAT (np. subwencje z budżetu państwa w związku z wykorzystywaniem inwestycji przez szkoły czy hale sportowe).
Na marginesie Miasto pragnie wskazać, że przedmiotowy wniosek i poniżej przedstawione zapytanie Miasta dotyczy jedynie traktowania dla celów VAT czynności związanych z Dostawą mediów.
Zdaniem Wnioskodawcy, przy uwzględnieniu zaprezentowanej struktury organizacyjnej Miasta, do rozliczenia wydatków związanych z Dostawą mediów Miasto powinno, zgodnie z uprawnieniem wskazanym w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, zastosować klucz przychodowy ZUK zbliżony do wzoru wynikającego z § 3 pkt 4 Rozporządzenia MF z 2015 r., przy czym do licznika proporcji w miejscu „obrotu z działalności gospodarczej” Miasto powinno ująć obrót uzyskiwany z tytułu Dostaw mediów przez ZUK do podmiotów zewnętrznych oraz przez ZUK do ZGM w takim zakresie, jaki odpowiada następnie Dostawie tych mediów realizowanej przez ZGM do podmiotów zewnętrznych.
Miasto na wstępie wskazało, że stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumieć należy przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.
Należy zauważyć, iż w przypadku zakupów bezpośrednio i w całości związanych z działalnością opodatkowaną (która nie podlega zwolnieniu od VAT), podatnik na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT odlicza podatek naliczony w całości. W sytuacji zaś, gdy dane zakupy związane są zarówno z działalnością opodatkowaną jak i inną działalnością (zwolnioną lub niepodlegającą opodatkowaniu), podatnik powinien dokonać alokacji bezpośredniej do jednej ze wskazanych sfer („alokacja bezpośrednia”) tak, by odliczenie podatku naliczonego dotyczyło jedynie czynności opodatkowanych wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast w sytuacji, gdy nabyte towary wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza i przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, podatnik winien ustalić prewspółczynnik. W myśl wskazanego przepisu, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, kwotę podatku naliczonego zasadniczo oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. W myśl powołanego przepisu sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
interpretacja z 28 marca 2017 r., sygn. 1061-IPTPP1.4512.77.2017.1.MW, „(...) w związku z centralizacją rozliczeń podatku VAT Miasto wraz z jego jednostkami organizacyjnymi jest jednym podatnikiem podatku VAT. Zatem, wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy jednostkami organizacyjnymi Miasta nie przesądza o kwalifikacji zakupów”;
Miasto stoi bowiem na stanowisku, zgodnie z którym na prawo do odliczenia podatku naliczonego należy bowiem patrzeć nie z perspektywy konkretnych jednostek organizacyjnych, lecz z perspektywy jednostki samorządu terytorialnego jako całości (Miasta). Stąd kalkulacja prewspółczynnika jednostek organizacyjnych musi pozwolić na odliczenie podatku naliczonego powiązanego ze sprzedażą danej jednostki samorządu terytorialnego – nawet jeżeli sprzedaż wykaże w deklaracji cząstkowej inna jednostka organizacyjna, gdyż wskazane raportowanie wewnętrzne nie ma wpływu na deklarację VAT składaną przez podatnika (Miasto).
Mając na uwadze powyższe, nie było by zrozumiałe, gdyby część obrotu z Dostaw mediów uzyskanego w ramach działalności gospodarczej Miasta była pomijana w liczniku prewspółczynnika ZUK (jednostki odpowiadającej za bieżące utrzymanie i miejskie inwestycje w zakresie Dostaw mediów). Tym samym, pozbawienie ZUK prawa do odliczenia podatku naliczonego w części dotyczącej obrotu raportowanego przez ZGM (a wynikającego bezpośrednio z Dostaw mediów realizowanych przez ZUK) stałoby w rażącej sprzeczności z powołaną powyżej zasadą neutralności.
Stąd, od dnia dokonania centralizacji to Miasto jako całość – wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi – jest podatnikiem dla celów VAT. Jak wskazuje się w broszurze informacyjnej z 24 listopada 2016 r. („Centralizacja rozliczeń w podatku VAT jednostek samorządu terytorialnego”, dostęp: http://www.finanse.mf.gov.pl/documents/ 766655/3160814/BROSZURA+z+24+11+16+ost.pdf „Broszura informacyjna”, stan na moment składania niniejszego wniosku), „W związku z tym, wszystkie obowiązki wynikające z ustawy o VAT ciążą na JST”.
Zauważyć dodatkowo należy, że w uzasadnieniu wskazanej Ustawy centralizacyjnej wprost wskazano, że „czynności dokonywane w ramach samorządu (pomiędzy jej jednostkami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny”. [Powyższe jest zgodne również z wcześniejszym orzecznictwem TSUE, w którym podkreślano przy okazji rozpatrywania spraw dotyczących statusu czynności wewnętrznych (pomiędzy np. oddziałem a centralną), że „(...) nie może istnieć żaden stosunek prawny pomiędzy tymi dwoma podmiotami. Należy je uznać za jednego i tego samego podatnika w rozumieniu art. 4 ust. 1 szóstej dyrektywy” (por. wyrok TSUE
z 23 marca 2006 r. w spr. FCE Bank plc, sygn. C-210/04). Takie czynności nie mogą wpływać więc na rozliczenie VAT przedsiębiorcy.]
prewspółczynnik ZUK = 11.381.374,96 zł + 337.299,35 zł / 11.381.374,96 zł + 354.641,45 zł + 189.920,39 zł
Podobnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w nieprawomocnym orzeczeniu z 9 maja 2017 r. (sygn. I SA/Po 1626/16) uznał, że „(...) nie ma w przepisach prawnych obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. obligatoryjnego sposobu obliczania prewskaźnika, również dla podmiotów wymienionych w rozporządzeniu MF. Zatem podatnicy wymienieni w rozporządzeniu MF mają prawo zastosować inny sposób określenia proporcji (...), mając na uwadze wymienione wyżej przepisy; art. 86 ust. 2h oraz 2e i 2f u.p.t.u. należy jednoznacznie stwierdzić, że ustawodawca wskazane w ustawie i rozporządzeniu MF sposoby określenia proporcji nie uznaje za obligatoryjne. (...) O wyborze konkretnego sposobu, w odniesieniu do ściśle określonego podmiotu, zawsze jednak decyduje podatnik i zgodnie z intencją ustawodawcy – zastosowany przez podatnika sposób ma prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia specyfiki prowadzonej przez niego aktywności, tj. określać w jaki sposób zakupy towarów i usług służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu i pozostałemu rodzajowi sprzedaży. Skoro przepisy prawa nakładają obowiązek wyliczenia prewspółczynników odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego to zarówno sposób wyliczenia jak i okres, z którego zostaną przyjęte dane do obliczeń może być dla każdej z nich odmienny”.
W nieprawomocnym wyroku z 5 października 2017 r. (sygn. I SA/Rz 493/17) WSA w Rzeszowie uznał, że „Organ interpretacyjny odmawiając Gminie prawa do skorzystania z zaoferowanego przez nią sposobu określenia proporcji, w gruncie rzeczy, pomimo obowiązywania rozporządzenia wydanego na podstawie art. 86a ust 22 ustawy o VAT, skierowanego między innymi do jednostek samorządu terytorialnego, ograniczył w tej konkretnej sprawie (...) prawo skarżącej do doboru prewspółczynnika alternatywnego, do czego uprawnia podatnika ustawodawca w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT. Nieadekwatność stanowiska organu afirmującego prewspółczynnik wynikający z rozporządzenia, wynika stąd, że bezpodstawnie założył organ, że Gmina może operować w rozliczeniu podatku od towarów i usług tylko jednym prewspółczynnikiem, odnoszącym się do całokształtu działalności Gminy, co w żadnym razie z ustawy podatkowej nie wynika. Po wtóre, pominął organ przy doborze prewspółczynnika, rodzaj dokonywanych przez Gminę wydatków, które przy kalkulacji prewspółczynnika są bardzo istotne, gdyż to one wyznaczają związek z daną działalnością gospodarczą Gminy. Zaznaczyć należy, że według stanowiska Gminy zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, podany tam sposób określenia proporcji jest najbardziej reprezentatywny dla danych wydatków i związanej z nimi działalności Gminy, a organ nie wykazał w żaden sposób, z odwołaniem się do konkretnych okoliczności przedstawionego stanu faktycznego, że jest to stanowisko błędne, poprzestając na odwołaniu się do zapisów rozporządzenia”.
W oparciu o art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875, z późn. zm.), gmina wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, w szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.
Przy czym w okolicznościach niniejszej sprawy, skoro zakład budżetowy Miasta – ZUK obciąża jednostkę budżetową Miasta – ZGM kosztami mediów, a następnie jednostka budżetowa (ZGM) dokonuje sprzedaży mediów ostatecznym użytkownikom (w wielkościach przez tych użytkowników zużytych), to należy uznać, że – wbrew temu co twierdzi Wnioskodawca – to nie zakład budżetowy (ZUK) winien uwzględniać w liczniku sposobu określenia proporcji ww. obrót z tytułu Dostaw mediów. Bowiem ZGM dokonując sprzedaży ww. mediów jest jednostką budżetową Miasta, która dokonuje faktycznej tej sprzedaży na rzecz podmiotów zewnętrznych i tym samym zobowiązana jest/będzie ująć obrót w proporcji, o której mowa w § 3 ust. 3 ww. rozporządzenia, jako obrót realizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu Miasta z działalności gospodarczej.
Mając na uwadze powyższe, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać je za nieprawidłowe.
0113-KDIPT1-2.4012.851.2017.2.KW
0113-KDIPT1-2.4012.921.2017.1.WL | Interpretacja indywidualna
0113-KDIPT1-2.4012.83.2018.1.KT | Interpretacja indywidualna