Source: https://interpretacje-podatkowe.org/spolka-jawna/ilpp2-443-732-14-2-mn
Timestamp: 2018-03-19 15:05:57
Legal References Found: art. 14
 art. 39
 art. 8
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 9
 art. 8
 FSK 
 art. 8
 art. 5
 art. 7
 art. 7
 art. 8
 art. 8
 art. 2
 art. 9
 art. 9
 art. 14

Document Content:
W zakresie opodatkowania wkładu niepieniężnego do spółki jawnej w postaci świadczenia pracy.
ILPP2/443-732/14-2/MNinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 3 lipca 2014 r. (data wpływu 7 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wkładu niepieniężnego do spółki jawnej w postaci świadczenia pracy – jest prawidłowe.
W dniu 7 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wkładu niepieniężnego do spółki jawnej w postaci świadczenia pracy.
Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Prowadzi działalność gospodarczą objętą klasyfikacją statystyczną pod kodami PKD: 47.99.Z, 70.21.Z, 73.11.Z, 73.20.Z, 82.19.Z, 82.20.Z, 82.30.Z, 82.99.Z, 85.59.B, 85.60.Z. W związku z rozwojem prowadzonej działalności gospodarczej, okazuje się, że dotychczasowa forma prawna nie jest wystarczająca, a dotychczasowy sposób jej prowadzenia nie wiąże się z możliwością pozyskania nowych rynków. Dalsze zamierzenia biznesowe powinny być realizowane w innej formie prawnej, przy współudziale innych podmiotów. Wnioskodawca planuje zawrzeć umowę spółki jawnej, przy czym wkładem Wnioskodawcy ma być świadczenie pracy (art. 48 § 2 k.s.h.). Wkładem nie będzie dotychczasowe przedsiębiorstwo Wnioskodawcy, gdyż nie przewiduje się prostej kontynuacji działalności. Wspólnicy (w tym Wnioskodawca) mają zamiar umówić się, że świadczenie pracy przez Wnioskodawcę będzie podlegało wytycznym pozostałych wspólników (np. co do form: wykonania pracy, konieczności stosowania pewnych wzorców postępowań, procedur współdziałania z kontrahentami przyszłej spółki jawnej). Ograniczenia Wnioskodawcy (ramy organizacyjne, wytyczne) w sposobie świadczenia pracy uzasadniane są koniecznością koordynacji współpracy wspólników, przy jednoczesnej zasadzie odpowiedzialności spółki jawnej za zobowiązania wobec osób trzecich.
W ramach umowy spółki jawnej wspólnicy, w tym Wnioskodawca nie przewidują ograniczeń (w ramach wewnętrznych ustaleń), co do zakresu reprezentowania spółki przez poszczególnych wspólników (art. 29 § 1 k.s.h. – każdy wspólnik ma prawo reprezentować spółkę). Poza tym – zgodnie z art. 39 § 1 k.s.h. – każdy wspólnik ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki – Wnioskodawca będzie prowadził sprawy spółki wspólnie z innymi wspólnikami lub samodzielnie.
Wkład Wnioskodawcy do planowanej spółki jawnej w postaci świadczenia pracy polega na wykonywaniu określonych czynności w ramach podstawowej działalności operacyjnej prowadzonej przez spółkę. Z tytułu działań w ramach obowiązku świadczenia pracy Wnioskodawca nie będzie pobierał wynagrodzenia. Zgodnie z art. 8 § 2 k.s.h. – spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą. Spółką osobową jest spółka jawna (art. 22 § 1 k.s.h.), a więc planowana spółka jawna może być uznana za jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej. Oznacza to, że spółka jawna może być i będzie podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.).
Planowana spółka jawna jako podatnik podatku od towarów i usług będzie świadczyła usługi (będzie usługodawcą) lub będzie prowadziła handel (będzie handlowcem), przy wykorzystaniu (przy pomocy) pracy świadczonej między innymi przez Wnioskodawcę. Z uwagi jednak na wytyczne innych wspólników, jak również konieczność koordynacji współdziałania w ramach spółki jawnej, celem wykonywania usługi lub transakcji handlowej na rzecz osób trzecich, świadczenie pracy w ramach wkładu do spółki jawnej nie będzie miało charakteru samodzielnego. Odbywać się będzie w ramach stosunku spółki jawnej. Między Wnioskodawcą a spółką jawną, w której wspólnikiem będzie między innymi Wnioskodawca nie będzie zawarta jakakolwiek umowa, do której zastosowanie znajdowałyby przepisy o umowie o świadczenie usług. Zamiarem Wnioskodawcy nie jest świadczenie usług na rzecz swojej spółki jawnej, lecz współdziałanie w ramach spółki jawnej z innymi wspólnikami celem prowadzenia przedsiębiorstwa (realizowania zamierzeń biznesowych).
Wątpliwości Wnioskodawcy wynikają z faktu, że na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód z udziału w spółce jawnej będzie kwalifikowany jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Innymi słowy, Wnioskodawca dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych zaliczy ewentualne przychody ze spółki jawnej do dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.
Czy Wnioskodawca świadczący pracę w ramach wkładu niepieniężnego do spółki jawnej jest podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie świadczenia tej pracy w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie będzie otrzymywał zapłaty za świadczenie pracy, a wykonywanie przez Wnioskodawcę czynności polegać będzie na wsparciu spółki jawnej w wykonywaniu przez spółkę jawną podstawowej działalności operacyjnej...
Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. – podatnikami są (...) osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Wspomniane odesłanie do ust. 2 oznacza, że ustawodawca doprecyzował zakres podmiotowy opodatkowania poprzez wyjaśnienie, co oznacza działalność gospodarcza: działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców (...). Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Z powyższej definicji podatnika podatku od towarów usług można wyprowadzić wniosek, że podatnikiem jest nie tyle osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, co osoba fizyczna prowadząca samodzielnie działalność gospodarczą. Źródłem art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 2 u.p.t.u. jest art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Mowa w nim o podatniku jako o każdej osobie prowadzącej samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Kluczowego znaczenia dla sprawy Wnioskodawcy ma określenie „samodzielności”. W tezie 36 orzeczenia ETS z 23 marca 2006 r., sygn. akt C-210/04 przyjęto, że samodzielność oznacza istnienie stosunku podporządkowania porównywalnego do stosunku, który został nawiązany między pracownikiem a jego pracodawcą poprzez umowę o pracę. Przepis ten wymienia trzy kryteria występowania sytuacji podporządkowania – warunki pracy, wynagrodzenie i odpowiedzialność. W orzeczeniu z 3 marca 1994 r. ETS (sygn. akt C-16/93) podkreślił, że podstawowe znaczenie ma istnienie świadczenia wzajemnego, a więc zasada ekwiwalentności świadczeń: jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.
W sytuacji Wnioskodawcy nie ma ustalonego wynagrodzenia (zapłaty). Można raczej przyjąć, że Wnioskodawca nie tyle jest wynagradzany za swoją pracę, co ma udział w zbiorowym, dodatnim wyniku działalności operacyjnej spółki jawnej, której jest wspólnikiem (o ile taki wynik w ogóle wystąpi).
Z orzecznictwa ETS (np. orzeczenie z 18 października 2007 r., sygn. akt C-355/06) wynikają zatem trzy wytyczne, którymi należy kierować się oceniając, czy dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Po pierwsze, chodzi o warunki pracy. Podatnik powinien organizować swoją pracę niezależnie, zatrudniając personel, nabywając i wykorzystując materiały i wyposażenie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. W sytuacji Wnioskodawcy tak nie będzie. Nie będzie ani samodzielnie pracy organizował, a personel oraz materiały i wyposażenie odpowiednio nie zostaną przez niego zatrudnieni lub nie nabędzie materiałów i wyposażenia (dokona tych czynności spółka jawna).
Po drugie, ważne jest wynagrodzenie. Stanowi ono jeden z elementów czynności podlegającej opodatkowaniu (art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u.). W przypadku Wnioskodawcy trudno rozpoznać wprost odpłatność za wkład w postaci świadczenia pracy. Korzyść ekonomiczna, o ile się w ogóle pojawi, nie jest spodziewana za wykonywanie pracy w ramach spółki jawnej, lecz z tytułu udziału w zysku spółki jawnej – podatnika podatku od towarów i usług. Ryzyko ekonomiczne związane z prowadzeniem działalności operacyjnej jest jednak po stronie spółki jawnej, odrębnego podatnika podatku od towarów i usług, a nie wspólników, w tym Wnioskodawcy.
Po trzecie, cechę samodzielności przypisać można takiej aktywności, w której odpowiedzialność za niewykonanie lub nienależyte wykonanie czynności na rzecz osoby trzeciej (kontrahenta spółki jawnej) ponosi bezpośrednio świadczący pracę. W przypadku relacji spółka jawna – Wnioskodawca sprawa odpowiedzialności kształtuje się następująco. Zasadą jest, że wspólnik, w tym Wnioskodawca, ponosi odpowiedzialność solidarną z pozostałymi wspólnikami oraz spółką jawną (art. 22 § 2 k.s.h.), przy czym jest to jednak odpowiedzialność subsydiarna (art. 31 § 1 k.s.h.).
Biorąc powyższe pod uwagę, za słuszne należy uznać stanowisko NSA wyrażone w wyroku z 2 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 876/08, który przyjął, że: „skoro w niniejszej sprawie na podstawie umów zawartych przez Spółkę K. jej partnerzy świadczyli usługi na rzecz kontrahentów, to czynności te były wykonywane w imieniu i na rachunek Spółki, a nie przez poszczególnych partnerów we własnym imieniu i na własny rachunek. Stąd zaakceptowanie wniosków, i WSA, i organów, że usługi świadczone były przez Spółkę, natomiast faktury wystawione dla Spółki przez poszczególnych partnerów (te same wartości usług) nie obrazowały czynności faktycznie dokonanych (...)”.
W rozpatrywanej sytuacji dodatkowym argumentem przemawiającym przeciwko uznaniu Wnioskodawcy za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia pracy (w ramach wkładu do spółki jawnej) jest brak ustalonego wynagrodzenia. Wnioskodawca nie może być również uznany za usługodawcę, a spółka jawna za usługobiorcę.
Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że świadczenie przez niego pracy w ramach wkładu niepieniężnego do spółki jawnej nie jest objęte podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczenia tej pracy w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie będzie otrzymywał zapłaty za świadczenie pracy, a wykonywane przez Wnioskodawcę czynności polegają na wsparciu w wykonywaniu przez spółkę jawną podstawowej działalności operacyjnej.
Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:
Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może zatem spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów).
Z powyższego wynika, że wniesienie aportu w postaci świadczenia pracy do spółki jawnej spełnia definicję odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu powołanego art. 2 pkt 22 ustawy, uznane jest za sprzedaż.
Nie ulega bowiem wątpliwości, że wniesienie aportu nie jest świadczeniem pod tytułem darmym. Wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść. Wynagrodzenie otrzymywane w zamian za wniesienie aportu w postaci m.in. ogółu praw i obowiązków, jest specyficzną formą odpłatności (wynagrodzenia), w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Wnoszący aport uzyskuje wymierną korzyść, otrzymuje bowiem określone prawa związane z uczestnictwem w spółce obejmującej aport. W szczególności prawo do udziału w zysku.
Cytowane przepisy stanowią implementację przepisów wspólnotowych. W art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.) zawarta została definicja podatnika oraz działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 9 ust. 1 i 2 Dyrektywy – „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. „Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.
Z powyższego zatem wynika, że warunkiem posiadania statusu podatnika jest prowadzenie działalności gospodarczej samodzielnie (niezależnie). Użycie pojęcia „samodzielnie”, wyklucza opodatkowanie np. pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub innym stosunkiem prawnym do niego zbliżonym, tworzącym więzy między pracodawcą a pracownikiem co do warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.
Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniach sprecyzował, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością (orzeczenia w sprawie C-202/90 Jayuntamiento de Sewilla a Rec Avdadores de Tributes de las Zona Primera v Sekunda, C-235/85 pomiędzy Komisją Europejską a Królestwem Holandii).
Mając na względzie opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że świadczenia pracy w ramach wkładu niepieniężnego do spółki jawnej nie można uznać za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Zwrócić należy uwagę, że wspólnicy (w tym Wnioskodawca) mają zamiar umówić się, że świadczenie pracy przez Wnioskodawcę będzie podlegało wytycznym pozostałych wspólników (np. co do form: wykonania pracy, konieczności stosowania pewnych wzorców postępowań, procedur współdziałania z kontrahentami przyszłej spółki jawnej). Ograniczenia Wnioskodawcy (ramy organizacyjne, wytyczne) w sposobie świadczenia pracy uzasadniane są koniecznością koordynacji współpracy wspólników, przy jednoczesnej zasadzie odpowiedzialności spółki jawnej za zobowiązania wobec osób trzecich. Wkład Wnioskodawcy do planowanej spółki jawnej w postaci świadczenia pracy polega na wykonywaniu określonych czynności w ramach podstawowej działalności operacyjnej prowadzonej przez spółkę. Z tytułu działań w ramach obowiązku świadczenia pracy Wnioskodawca nie będzie pobierał wynagrodzenia. Planowana spółka jawna jako podatnik podatku od towarów i usług będzie świadczyła usługi (będzie usługodawcą) lub będzie prowadziła handel (będzie handlowcem), przy wykorzystaniu (przy pomocy) pracy świadczonej między innymi przez Wnioskodawcę. Z uwagi jednak na wytyczne innych wspólników, jak również konieczność koordynacji współdziałania w ramach spółki jawnej, celem wykonywania usługi lub transakcji handlowej na rzecz osób trzecich, świadczenie pracy w ramach wkładu do spółki jawnej nie będzie miało charakteru samodzielnego. Odbywać się będzie w ramach stosunku spółki jawnej. Między Wnioskodawcą a spółką jawną, w której wspólnikiem będzie między innymi Wnioskodawca nie będzie zawarta jakakolwiek umowa, do której zastosowanie znajdowałyby przepisy o umowie o świadczenie usług. Zamiarem Wnioskodawcy nie jest świadczenie usług na rzecz swojej spółki jawnej, lecz współdziałanie w ramach spółki jawnej z innymi wspólnikami celem prowadzenia przedsiębiorstwa (realizowania zamierzeń biznesowych).
Wobec powyższego w okolicznościach niniejszej sprawy nie można uznać, że wynagrodzenie ma charakter świadczenia wzajemnego jak w warunkach rynkowych, a tym samym, że ma charakter przypadkowy i jest proporcjonalne do wykonanej pracy. Z opisu sprawy nie wynika bowiem by świadczone przez Wnioskodawcę usługi wykonywane były w warunkach niepewności co do ostatecznego rezultatu finansowego podejmowanych działań. W ocenie tut. Organu, brak jest elementu ryzyka ekonomicznego, które jest integralnie związane z każdą działalnością gospodarczą (ryzyko takie w przedstawionej sprawie leży po stronie spółki – jako podatniku podatku od towarów i usług).
Uwzględniając powyższe, jak również to, że – jak wynika z opisu zdarzenia – podejmowane przez Wnioskodawcę czynności odnosić będą skutek w sferze wewnętrznej spółki, uznać należy, że w istocie podejmowane czynności świadczone będą w interesie spółki, a podmiotem dokonującym sprzedaży (dostawy towarów i świadczenia usług) na rzecz osób trzecich będzie wyłącznie spółka. Ponadto, z wniosku nie wynika by świadczone przez Wnioskodawcę usługi wykonywane były w warunkach niepewności co do popytu, konkurencji, czy ostatecznego rezultatu podejmowanych działań, zasadą natomiast ma być odpowiedzialność spółki jawnej za zobowiązania wobec osób trzecich.
Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy świadcząc pracę na rzecz spółki jawnej, działanie Wnioskodawcy nie mieści się w definicji działalności gospodarczej określonej w ustawie o podatku od towarów i usług. Działaniom Wnioskodawcy nie można bowiem przypisać spełnienia warunku samodzielności, który stanowi cechę działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.
Reasumując, w sprawie będącej przedmiotem wniosku, Wnioskodawca świadczący pracę w ramach wkładu niepieniężnego do spółki jawnej nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie świadczenia tej pracy.
Należy zauważyć, że stosownie do przepisu art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisanego zdarzenia przyszłego, udzielona interpretacja traci swą aktualność.
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Spółka jawna > ILPP2/443-732/14-2/MN