Source: https://interpretacje-podatkowe.org/gmina/ibpp3-443-900-14-mn
Timestamp: 2019-12-07 04:59:44
Legal References Found: art. 14
 art. 7
 art. 86
 art. 86
 art. 5
 art. 15
 art. 9
 art. 14
 art. 15
 art. 15
 art. 16
 art. 248
 art. 234
 art. 15
 art. 43
 art. 43
 art. 168
 art. 86
 FSK 
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 29
 art. 86
 art. 86
 art. 88
 art. 8
 art. 8
 art. 15
 art. 15
 art. 2
 art. 6
 art. 2
 art. 6
 art. 15
 FSK 
 art. 15
 art. 15
 art. 9
 art. 86
 art. 7
 art. 24
 art. 18
 art. 4
 art. 2
 art. 6
 art. 9
 art. 7
 art. 17
 art. 4
 art. 20
 art. 20
 art. 15
 art. 15
 art. 86
 art. 86
 art. 14
 art. 14

Document Content:
IBPP3/443-900/14/MN | Interpretacja indywidualna
♦ › Gmina › IBPP3/443-900/14/MN
Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, 31 października 2014 r.
Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 lipca 2014 r. (data wpływu 1 sierpnia 2014 r.) uzupełnionym pismem z 8 września 2014 r. (data wpływu 12 września 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz bieżące na budowę oraz utrzymanie infrastruktury wodociągowej, kanalizacyjnej i oczyszczalni ścieków, która jest i będzie wykorzystywana przez Zakład do świadczenia usług z zakresu doprowadzania wody do posesji mieszkańców – jest nieprawidłowe.
W dniu 1 sierpnia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz bieżące na budowę oraz utrzymanie infrastruktury wodociągowej, kanalizacyjnej i oczyszczalni ścieków, która jest i będzie wykorzystywana przez Zakład do świadczenia usług z zakresu doprowadzania wody do posesji mieszkańców.
Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2001 r., Nr 142, Poz. 1591 ze zm.) Gmina odpowiada za zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych i zaopatrzenia w wodę. W ramach realizacji tego zadania własnego Wnioskodawca sukcesywnie rozbudowuje sieć kanalizacyjną oraz wodociągową i inną infrastrukturę sanitarną i wodociągową na terenie Gminy.
Zadania z zakresu uzdatniania i dostarczania wody, usuwania oraz oczyszczania ścieków komunalnych Gmina realizuje przy pomocy gminnego zakładu budżetowego o nazwie Zakład Gospodarki Komunalnej (dalej: „Zakład”). Z uwagi na dotychczasową jednolitą praktykę organów podatkowych, Zakład do tej pory był (i jest) zarejestrowany jako odrębny od Gminy podatnik podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”), a status ten nigdy nie był kwestionowany przez właściwy dla Wnioskodawcy urząd skarbowy. Zakład wykazuje podatek należny w składanych przez siebie deklaracjach (z podaniem własnego numeru NIP) z tytułu dokonywanej poprzez Zakład sprzedaży – tj. w szczególności z tytułu pobieranych opłat od mieszkańców Gminy za świadczone usługi odprowadzania ścieków, jak również usługi uzdatniania i doprowadzania wody. Zobowiązanie podatkowe wynikające ze składanych przez Zakład deklaracji VAT jest regulowane z rachunku bankowego Zakładu.
Gmina w 2010 r. ukończyła inwestycję polegającą na budowie sieci wodociągowej w sołectwie przy ul. T. i sołectwie R. przy ul. A.. Wydatki inwestycyjne na realizację inwestycji, były finansowane dotacją z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich (dalej: „PROW”). Podatek VAT nie stanowił kosztu kwalifikowanego, czyli nie był dofinansowany.
Przedmiotowe wydatki inwestycyjne były dokumentowane fakturami VAT, które były wystawiane na Gminę (tj. z podaniem Gminy jako nabywcy). Gmina nie dokonała do tej pory odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na otrzymanych fakturach.
Przedmiotowa inwestycja po jej zrealizowaniu, została przekazana Zakładowi w nieodpłatne użytkowanie. Zakład przejął więc wykonywanie zadań własnych Gminy w zakresie doprowadzania wody, uzyskując możliwość pobierania pożytków z użytkowanej infrastruktury. Oznacza to, iż Zakład pobiera pożytki z sieci, jednocześnie zwalniając Gminę z obowiązku administrowania infrastrukturą.
Do chwili obecnej Gmina nie dokonała żadnej innej czynności, która „formalizowałaby” oddanie do używania wybudowanej infrastruktury wodociągowej.
Gmina ponosiła i będzie ponosić również wydatki bieżące związane z utrzymaniem infrastruktury wodociągowej.
Gmina pragnie zaznaczyć, iż zakresem niniejszego wniosku objęte są wyłącznie wydatki poniesione przez Gminę za okresy nieprzedawnione.
W piśmie z 8 września 2014 r. Wnioskodawca dodatkowo wskazał, że niezależnie od wskazanej inwestycji polegającej na budowie sieci wodociągowej w sołectwie K.przy ul. T. i A.. Gmina poniosła również wydatki inwestycyjne dotyczące następujących projektów:
Kanalizacja w ulicach J., H. i N. w miejscowości O.;
Projekt budowlany kanalizacji na osiedlu E.:
Rozbudowa oczyszczalni ścieków (inwestycja dofinansowana do kwoty brutto pożyczką z WFOSiGW, a zatem VAT stanowił koszt kwalifikowany).
Faktury z tytułu wspomnianych inwestycji również wystawiane były/są na Gminę.
Wszystkie wskazane powyżej inwestycje, tak samo jak sieć wodociągowa w sołectwie, zostały lub zostaną przekazane na analogicznych zasadach Zakładowi Gospodarki Komunalnej nieodpłatne użytkowanie. Zakład będzie je wykorzystywać do świadczenia odpłatnych usług doprowadzania wody i odprowadzania ścieków.
Czy Gmina ma / będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz bieżące na budowę oraz utrzymanie infrastruktury wodociągowej, która jest i będzie wykorzystywana przez Zakład do świadczenia usług z zakresu doprowadzania wody do posesji mieszkańców...
Czy odliczenia powyższych kwot podatku naliczonego Gmina powinna dokonać w oparciu o zasady przewidziane w art. 86 ust. 10 i 13 ustawy o VAT, tj. zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała faktury od wykonawcy robót (dostawcy towarów lub usług), co w zakresie wydatków przeszłych będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji VAT złożonych przez Gminę...
Gmina ma / będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz bieżące na budowę oraz utrzymanie infrastruktury wodociągowej, która jest i będzie wykorzystywana przez Zakład do świadczenia usług z zakresu doprowadzania wody do posesji mieszkańców.
Odliczenia powyższych kwot podatku naliczonego Gmina powinna dokonać w oparciu o art. 86 ust. 10 i 13 ustawy o VAT, tj. zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała faktury od wykonawcy robót (dostawcy towarów lub usług), co w zakresie wydatków przeszłych będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji VAT złożonych przez Gminę.
Zgodnie z art. 5 ustawy o VAT czynnościami opodatkowanymi tym podatkiem są m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług. Aby dana czynność mogła być czynnością opodatkowaną, musi być wykonywana przez podatnika tego podatku. Definicja podatnika zawarta jest w art. 15 ust. 1 oraz ust. 2 wspomnianej ustawy. Znaczenie w kontekście jednostek samorządu terytorialnego ma również ust. 6 powołanego artykułu. Podatnik VAT jest zobowiązany również do wykonywania szeregu czynności instrumentalnych i ewidencyjnych, które przewidziane są w szczególności w dziale X ustawy o VAT. W szczególności jest zobowiązany wykazać dokonanie czynności opodatkowanych w prowadzonej ewidencji oraz w składanej deklaracji VAT, a także zapłacić podatek wynikający z dokonanych czynności opodatkowanych.
Gmina stoi na stanowisku, że odpłatne świadczenie usług z zakresu doprowadzania wody jest odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Sam fakt podlegania opodatkowaniu VAT tych czynności nie budzi wątpliwości.
Wątpliwości jednak mogą powstać co do związku pomiędzy wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi przez Zakład (i wykazanym z tego tytułu przez Zakład podatkiem należnym), wydatkami na realizację inwestycji i podatkiem naliczonym wykazanym na fakturach inwestycyjnych otrzymanych przez Gminę.
W tym miejscu zwrócić uwagę na specyfikę relacji pomiędzy gminą a jej zakładem budżetowym.
Specyfika stosunków pomiędzy Gmina a Zakładem
Analizując charakter działalności prowadzonej przez zakłady budżetowe należy w pierwszej kolejności odwołać się do przepisów ustawy o finansach publicznych (Dz.U. z 2009 r., nr 157, poz. 1240 ze zm.; dalej: „ustawa o finansach publicznych”). Zgodnie z przepisem art. 9 pkt 3 i 4 ustawy o finansach publicznych sektor finansów publicznych tworzą m.in. jednostki budżetowe oraz samorządowe zakłady budżetowe. Zgodnie z przepisem art. 14 ustawy o finansach publicznych zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie ściśle wymienionym w przedmiotowym przepisie mogą być wykonywane przez samorządowe zakłady budżetowe (jest to działalność m.in. w dziedzinie transportu zbiorowego, zaopatrzenia w media, utrzymania dróg i mostów itp.). Przepisy art. 15 ustawy o finansach publicznych wskazują, że samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, przy czym może uzyskiwać dotacje przedmiotowe i podmiotowe z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Ponadto nowoutworzony zakład budżetowy może uzyskać z budżetu jednostki samorządu terytorialnego jednorazową dotację na pierwsze wyposażenie w środki obrotowe. Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 7 ustawy o finansach publicznych samorządowy zakład budżetowy wpłaca do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nadwyżkę środków obrotowych, ustaloną na koniec okresu sprawozdawczego, chyba że organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego postanowi inaczej. Przepis art. 16 ust. 1 ustawy o finansach publicznych wskazuje, że organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego tworzy, łączy, przekształca w inną formę organizacyjno-prawną i likwiduje samorządowy zakład budżetowy. W razie likwidacji zakładu budżetowego jego należności i zobowiązania przejmuje organ, który podjął decyzję o jego likwidacja.
Aktem wykonawczym regulującym ustrój i zasady funkcjonowania zakładów budżetowych jest rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie sposobu prowadzenia gospodarki finansowej jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych (Dz. U. z 2010 r., nr 241, poz. 1616; dalej: „rozporządzenie wykonawcze”). Zgodnie z przepisem par. 36 pkt 1 rozporządzenia wykonawczego zarządy jednostek samorządu terytorialnego przekazują kierownikom podległych samorządowych zakładów budżetowych, w terminie określonym w art. 248 ust. 1 ustawy, informacje o kwotach przychodów i kosztów przyjętych w projekcie uchwały budżetowej w szczegółowości określonej przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, na podstawie art. 234 ustawy, w celu opracowania projektów planów finansowych. Zgodnie z par. 39 rozporządzenia wykonawczego w terminie 10 dni od dnia otrzymania, od zarządu jednostki samorządu terytorialnego, informacji o kwotach przychodów i kosztów zakładu oraz wysokości dotacji i wpłat do budżetu, kierownik samorządowego zakładu budżetowego dostosowuje do uchwały budżetowej plan finansowy zakładu i zatwierdza go. Zgodnie z art. 15 ust. 8 ustawy o finansach publicznych w planie finansowym samorządowego zakładu budżetowego mogą być dokonywane zmiany w ciągu roku w przypadku realizowania wyższych od planowanych przychodów i kosztów, pod warunkiem że nie spowoduje to zmniejszenia wpłat do budżetu jednostki samorządu terytorialnego ani zwiększenia dotacji z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Zgodnie z przepisem § 41 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego inne zmiany w planie finansowym zakładu budżetowego mogą być dokonywane tylko po uprzednim wprowadzeniu zmian w uchwale budżetowej jednostki samorządu terytorialnego.
Uregulowania w zakresie funkcjonowania jednostek organizacyjnych (zakładów budżetowych i jednostek budżetowych) znajdują się również w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2010 r., nr 102, poz. 651 ze zm.). Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami jednostki organizacyjne władają nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego w formie trwałego zarządu. Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 6 przedmiotowej ustawy wojewoda albo odpowiednia rada lub sejmik mogą ustalić, odpowiednio w drodze zarządzenia lub uchwały, szczegółowe warunki korzystania z nieruchomości przez jednostki organizacyjne.
Uznać wobec powyższego należy, iż Gmina i gminny zakład budżetowy ściśle ze sobą współdziałają, przy czym to współdziałanie ma charakter nadrzędności Gminy nad Zakładem. Za przyjęciem takiego stanowiska przemawia szereg argumentów. Przede wszystkim należy wskazać, iż z uwagi na ograniczenia wynikające z ustawy o finansach publicznych samorządowe zakłady budżetowe mogą podejmować działalność jedynie w ściśle określonych w tej ustawie dziedzinach. Jest to cecha odróżniająca zakłady budżetowe od innych przedsiębiorców, którzy co do zasady mogą podejmować każdą działalność gospodarczą, przy założeniu, że spełniają wymogi określone przepisami prawa. Ponadto cechą wyróżniającą dziedziny działalności, którymi mogą zajmować się zakłady budżetowe jest ich z zasady niewielka dochodowość oraz nastawienie na zaspokajanie podstawowych potrzeb miejscowej ludności. Charakterystycznym jest również uzależnienie zakładów budżetowych od ich jednostek macierzystych jakimi są jednostki samorządu terytorialnego. Jednostki samorządu terytorialnego nie tylko bowiem tworzą i likwidują zakłady budżetowe, wyposażają je w środki obrotowe, ale również udzielają im dotacji przedmiotowych i podmiotowych. Również prowadzenie gospodarki finansowej zakładu jest ściśle powiązane z gospodarką jednostki samorządu terytorialnego. Plan finansowy zakładu budżetowego jest bowiem w pewnym stopniu odzwierciedleniem budżetu jednostki samorządu terytorialnego i winien być z nim zgodny. Zmiany planu powodujące zmniejszenie wpływów do budżetu jednostki samorządu terytorialnego lub konieczność zwiększenia dotacji mogą być dokonywane tylko po uprzednim wprowadzeniu zmian w uchwale budżetowej jednostki samorządu terytorialnego. Ponadto wypracowana przez zakład nadwyżka środków obrotowych wpłacana jest na rzecz jednostki samorządu terytorialnego. Zakłady nie posiadają również odrębnej osobowości prawnej, lecz jako statio municipii korzystają z osobowości prawnej jednostki samorządu terytorialnego. Mając na uwadze wymienione powyżej cechy charakterystyczne zakładów budżetowych stwierdzić należy, że ich samodzielność w prowadzonej działalności ulega znacznemu ograniczeniu na rzecz tworzących je jednostek samorządu terytorialnego. Ponadto w razie likwidacji zakładu za jego zobowiązania odpowiada likwidujący go organ.
Uwzględniając zatem specyfikę działalności jednostek samorządu terytorialnego i ich jednostek organizacyjnych, należy wskazać na ścisły i nierozerwalny charakter ich współdziałania.
Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego uznać należy, iż rzeczywistym odbiorcą zakupów dokonywanych przez Gminę jest jej jednostka organizacyjna (prowadząca działalność opodatkowaną).
Biorąc także pod uwagę specyfikę stosunków finansowych pomiędzy Gminą a Zakładem, będącym jej jednostką podległą, uznać należy, że podatek należny wykazywany przez Zakład z tytułu ich sprzedaży opodatkowanej ostatecznie, mniej, lub bardziej bezpośrednio obciąża Gminę (jednostkę samorządu terytorialnego) i jej budżet
Wobec powyższego, rozstrzygnąć należy o prawie do odliczenia VAT po stronie Gminy.
Odnosząc się do pierwszego ze wskazanych powyżej warunków, tj. nabywania towarów i usług przez podatnika, jak wskazano w stanie faktycznym, wydatki inwestycyjne zostały poniesione przez Gminę, będącą zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. W szczególności w ramach wykonywania przedmiotowych czynności przez Zakład, tj. sprzedaży usług związanych z doprowadzaniem wody, na podstawie zawartych umów z mieszkańcami, Gmina działa i będzie działać w roli podatnika VAT. Bowiem umowy są zawierane przez Gminę (nawet jeżeli technicznie zawiera je Zakład. Zakład nie może być stroną umowy z uwagi na brak zdolności do czynności prawnych i podmiotowości, o czym powyżej). Umowy sprzedaży stanowią umowy cywilnoprawne.
Odnosząc się natomiast do drugiej ze wskazanych powyżej przesłanek warunkujących możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj. związku ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych, to w opinii Gminy pozostają one w związku z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Zakład. W opinii Gminy, Gmina poniosła bowiem określone wydatki (powiększane o stosowny podatek) wyłącznie w celu późniejszego oddania infrastruktury do używania swojej jednostce organizacyjnej i w celu wykonywania działalności gospodarczej stanowiącej uzasadnienie owego nabycia. Zatem Gmina dokonała zakupów inwestycyjnych, natomiast czynności opodatkowane wykonuje gminna jednostka organizacyjna (tj. samorządowy zakład budżetowy). Zakład budżetowy przyjmuje zatem rolę technicznego wykonawcy działalności jednostki samorządu terytorialnego – istnieje zatem tożsamość działalności prowadzonej przez zakład budżetowy i jednostkę samorządu terytorialnego. Tym samym towary i usługi nabyte w ramach działań inwestycyjnych przez Gminę mają bezpośredni związek z usługami świadczonymi przez Zakład, tj. sprzedażą usług związanych z doprowadzaniem wody, na podstawie zawartych umów z mieszkańcami.
Skoro jednostka samorządu terytorialnego powierza wykonywanie części swojej działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT zakładowi budżetowemu i w ramach tego powierzenia udostępnia środki trwałe niezbędne do prowadzenia tej działalności, to nie dochodzi w tym przypadku do przerwania związku pomiędzy poniesionymi przez jednostkę samorządu terytorialnego wydatkami na wytworzenie lub nabycie tych środków trwałych z działalnością opodatkowaną. Takie udostępnienie środków trwałych na rzecz własnego zakładu budżetowego nie powinno zatem pozbawiać jednostki samorządu terytorialnego prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami na nabycie lub wytworzenie tych środków trwałych.
Przyjęcie odmiennego założenia byłoby sprzeczne z podstawową zasadą konstrukcyjną podatku VAT, zgodnie z którą podatek VAT powinien być neutralny, a jego ciężar winien ponosić ostateczny konsument. Jeżeli zatem jednostka samorządu terytorialnego poniosła ciężar podatku VAT w ramach nabycia środków trwałych wykorzystywanych przez nią następnie w działalności podlegającej opodatkowaniu VAT, przy czym prowadzenie tej działalności zostało powierzone zakładowi budżetowemu, to odmówienie jednostce samorządu terytorialnego prawa do odliczenia podatku VAT byłoby sprzeczne z zasadą neutralności tego podatku. Analogicznie -poniesienie wydatków przez zakład budżetowy, a następnie wykorzystywanie środków trwałych bezpośrednio przez jednostkę samorządu terytorialnego (z pominięciem zakładu budżetowego) również nie prowadzi do przerwania związku tych wydatków z działalnością opodatkowaną i nie pozbawia prawa do odliczenia.
Zdaniem Gminy istnieje zatem bezsprzeczny i bezpośredni związek pomiędzy wydatkami na budowę / utrzymanie infrastruktury wodociągowej z wykonywaniem czynności opodatkowanych w postaci sprzedaży usług doprowadzania wody. Gdyby bowiem Gmina nie poniosła wydatków na budowę infrastruktury wodociągowej, nie powstałby przedmiot świadczenia usług i tym samym Zakład nie miałby w ogóle możliwości świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT. Również wydatki ponoszone na utrzymanie infrastruktury wodociągowej będą ściśle związane ze sprzedażą usług doprowadzania wody. Sprzedaż przedmiotowych usług przy użyciu infrastruktury wodociągowej pozostającej np. w stanie zaniedbania byłaby znacznie utrudniona lub wręcz niemożliwa.
W konsekwencji powyższego, to Gminie powinno przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z działalnością opodatkowaną gminnego zakładu budżetowego.
Teza taka wynika z faktu, iż wymaga tego zasada neutralności VAT oraz zasada równości.
Podstawowym narzędziem realizującym zasadę neutralności jest prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Istnieją wyjątkowe sytuacje, w których wydatki na zakupy inwestycyjne ponosi jeden podmiot, podczas gdy inny podmiot wykorzystuje te inwestycje do swojej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wypowiadał się na temat takich wyjątkowych sytuacji – w szczególności we wskazanych poniżej wyrokach w sprawach Faxworld oraz Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn. W sprawach tych Trybunał uznał, że zasada neutralności wymaga, aby przyznać prawo do odliczenia podmiotowi A, pomimo że zakupione przez podmiot A towary i usługi będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych przez podmiot B. Trybunał uznał tak, choć w wymienionych sprawach organy podatkowe kwestionowały odliczenie ze względu na określone przeszkody formalne (formalnie były to odrębne podmioty, choć majątek nabyty przez jeden z nich był wykorzystywany w działalności gospodarczej innego podmiotu; podmioty te były ściśle ze sobą powiązane; majątek tych podmiotów był tożsamy; drugi był w określonym sensie następcą pierwszego).
W przedmiotowej sprawie prawo do odliczenia powinno być przyznane Gminie ponieważ majątek ten jest wykorzystywany do działalności gospodarczej, która podlega VAT. Wykorzystanie majątku odbywa się w pewnym sensie przez formalnie (finansowo) wyodrębnioną jednostkę organizacyjną, która została wyodrębniona w celu zarządzania finansami publicznymi. Przy czym, co należy podkreślić, jest to nadal majątek będący własnością jednego i tego samego podmiotu – Gminy.
Należy również podkreślić, że odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Gminę przekreśli możliwość realizacji zasady neutralności VAT. Stanie się tak dlatego, że podatek VAT w istocie zostanie poniesiony przez Gminę (podatek stanie się kosztem Gminy), podczas gdy Gmina w całości nabyty majątek wykorzysta do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej (w istocie za pośrednictwem Zakładu).
Innymi słowy podatek VAT stanie się kosztem Gminy tylko dlatego, że prowadzi ona działalność gospodarczą w zakresie gospodarki wodno-ściekowej za pośrednictwem takiej, a nie innej formy zarządzania finansami publicznymi, podczas gdy inne gminy prowadzące działalność gospodarczą bez pośrednictwa zakładu budżetowego posiadają pełne prawo do odliczania podatku naliczonego z inwestycji wodociągowych i kanalizacyjnych w zupełnie analogicznej sytuacji. Tym samym przeciwna do zaprezentowanej wykładnia narusza zasadę równości.
Podsumowując, zdaniem Gminy, prawo do odliczenia powinno zostać Gminie przyznane z tego powodu, że nawet gdy uznać odrębność zakładu budżetowego, to odrębność ta jest wyodrębnieniem czysto formalnym, które jednoznacznie przekreśla realizację zasady neutralności VAT oraz zasady równości.
Takie właśnie stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych (w tym ostatnich) wyrokach sądowych wydanych w podobnych stanach faktycznych do prezentowanego w niniejszym Wniosku oraz w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, np.:
w orzeczeniu TSUE, z dnia 1 maca 2012 r., C-280/10 w sprawie Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn, w którym trybunał potwierdził prawo do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji gdy wydatki inwestycyjne na zakup nieruchomości zostały poniesione przez wspólników przed rejestracją spółki, a następnie podatek VAT naliczony został odliczony przez spółkę;
w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 14 listopada 2012 r. (III SA/Gl 1262/12), w którym Sąd uznał, że: „Gmina może odliczyć podatek naliczony związany z inwestycją w postaci budowy <...>, która miała być i jest wykorzystywana do wykonywania działalności opodatkowanej przez jednostkę budżetową Gminy, tj. "A". Odmawiając Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego względu, że nie została spełniona przesłanka związku zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi przez samą Gminę, Organ pominął wykładnię art. 168 Dyrektywy 2006/112 dokonaną przez TSUE w wyrokach wydanych w sprawie Faxword i Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn, które były dostępne na dzień wydania interpretacji. Tym samym naruszył prawo materialne poprzez nie zastosowanie prowspólnotowej wykładni prawa krajowego przy powoływaniu się na art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. Takie stanowisko będzie zasadne także z tej przyczyny, jak przyjmie się, że podatnikiem podatku od towarów i usług jest zawsze jednostka samorządu terytorialnego, jako osoba prawna, a nie utworzona przez nią jednostka budżetowa, która działa w jej imieniu.”;
w wyroku WSA w Szczecinie z dnia 29 stycznia 2014 r. o sygnaturze I SA/Sz 856/13, w którym sąd stwierdził, że: „z uwagi na specyfikę stosunków między odrębnymi podatnikami (tj. gminą i jej jednostką budżetową), która to specyfika jest wynikiem uregulowań czysto krajowych - zostaje „zagubiony” jeden etap obrotu (świadczenia między gminą a jej jednostką organizacyjną). W tym przypadku też podatek naliczony, jaki miałaby odliczyć gmina, będzie związany z zakupami dokonywanymi do celów wykonywania transakcji opodatkowanych, choć te transakcje będą transakcjami jej jednostki budżetowej. Rzeczywistym odbiorcą zakupów dokonywanych przez gminę będzie jej jednostka organizacyjna (prowadząca działalność opodatkowaną). Gmina ponosi określone wydatki (i jest obciążana ciężarem podatku naliczonego) jedynie w celu późniejszego oddania tych dóbr do używania swojej jednostce organizacyjnej (co jest transakcją nieobjętą zakresem opodatkowania) i w celu wykonywania działalności gospodarczej stanowiącej uzasadnienie owego nabycia. Dalej sąd stwierdził, że: „Jakkolwiek gmina i Zakład Komunalny nie stanowią jedności do celów podatku od towarów i usług to należy podkreślić, że Zakład został powołany do wykonywania zadań własnych gminy w zakresie gospodarki komunalnej, nie wykonuje usług komunalnych na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, realizując jej zadania własne. W jakiejś mierze można zatem twierdzić, że w ramach swoich stosunków wzajemnych gmina oraz jej jednostka organizacyjna mogą być traktowane jako jedność, biorąc nawet pod uwagę, że ich czynności na zewnątrz są czynnościami odrębnych podatników. To uzasadnia przyznanie gminie prawa do odliczenia, nawet jeśli sprzedaż opodatkowana powstała w innym podmiocie. Sprzedaż opodatkowana występuje po stronie odrębnego podatnika (jednostki budżetowej), który jednak jest podmiotem tożsamym i wykonuje tożsamą działalność (Zakład powołany do wykonywania zadań własnych gminy w zakresie gospodarki komunalnej). Dodatkowo można zauważyć, że w przypadku gdyby jednostka samorządowa ewentualnie zdecydowała się na utworzenie spółki komunalnej w celu prowadzenia gospodarki komunalnej, to sytuacja wyglądałaby nieco inaczej. Wówczas bowiem czynności i świadczenia pomiędzy np. gminą a gminną spółką komunalną byłyby przedmiotem opodatkowania. Nie występowałoby - opisywane tutaj już wcześniej - zagubienie na tym poziomie etapu obrotu opodatkowanego. Czynność oddania czy też przekazania spółce komunalnej mienia wytworzonego bądź nabytego przez gminę byłaby czynnością opodatkowaną i podlegałaby opodatkowaniu. Po stronie gminy występowałby zatem podatek należny, który bez wątpliwości uzasadniałby odliczenie przez gminę podatku naliczonego przy inwestycjach, o których mowa.”
w wyroku WSA w Krakowie z dnia 27 lutego 2013 r. (I SA/Kr 54/13), w którym Sąd uznał, że prawo do odliczenia przysługuje Gminie również wtedy, gdy przeniosła ona za pomocą dokumentu „PT” kanalizację do jednostki organizacyjnej Gminy. Rozpoznawana przez WSA sprawa dotyczyła gminy, która poniosła wydatki na budowę sieci wodno-kanalizacyjnej, a następnie przekazała przedmiotową sieć na rzecz swojej jednostki budżetowej. Jednostka budżetowa wykorzystywała sieć do świadczenia na rzecz mieszkańców gminy usług doprowadzania wody i odprowadzania ścieków;
w orzeczeniu WSA w Gliwicach z dnia 29 stycznia 2014 r. o sygnaturze III SA/Gl 1806/13, sąd wskazał, że w przypadku, gdy gmina jest podmiotem nabywającym towary i usługi, które następnie są wykorzystywane przez jej jednostki budżetowe do wykonywania czynności opodatkowanych, to wówczas gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących przedmiotowe wydatki. W orzeczeniu tym sąd stwierdził, iż „nie może ostać się jako prawidłowy i zgodny z prawem pogląd organu o braku prawa dla Miasta R. do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktu wydatków na wytworzenie i remonty infrastruktury technicznej i budynków użyteczności publicznej przekazanych następnie gminnym jednostkom budżetowym, a w konsekwencji pogląd o braku prawa do dokonania korekty deklaracji VAT-7 za okresy rozliczeniowe, w których Miasto R. otrzymało faktury dokumentujące wydatki inwestycyjne.”
w orzeczeniu WSA w Bydgoszczy z dnia 4 marca 2014 r. o sygnaturze I SA/Bd 119/14, w którym sąd stwierdził, iż jeżeli gmina nieodpłatnie udostępniła zakładowi budżetowemu do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT obiekty wybudowane w ramach przeprowadzonych inwestycji, to pomimo tego, że przekazanie obiektów nie będzie opodatkowane VAT, gmina zachowa prawo do odliczenia w związku z tym, że celem budowy przekazanej infrastruktury wciąż będzie realizowanie świadczeń opodatkowanych VAT.
a także w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 18 września 2013 r. (sygn. III SA/GI 1458/13), wyroku WSA w Gliwicach z dnia 2 lipca 2013 r. (sygn. III SA/Gl 604/13) WSA w Łodzi z dnia 9 lipca 2013 r. (sygn. I SA/Łd 461/13) oraz uchwale NSA, która zapadła 24 czerwca 2013 r. (sygn. I FPS 1/13).
Wnioskodawca pragnie zatem podkreślić, iż przywołane wyżej wyroki wskazują, Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz bieżące na budowę oraz utrzymanie infrastruktury wodociągowej, która jest wykorzystywana przez Zakład do świadczenia usług z zakresu doprowadzania wody do posesji mieszkańców.
W piśmie z 8 września 2014 r. Wnioskodawca dodatkowo wskazał na wyrok NSA o sygn. I FSK 938/14 z dnia 2 września 2014 r., w którym sąd wskazał, że nieodpłatne przekazanie przez gminę infrastruktury na rzecz jej zakładu budżetowego, który wykorzystuje przedmiotową infrastrukturę do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, nie pozbawia gminy prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków na budowę tej infrastruktury.
W ustnym uzasadnieniu sąd wskazał, że zakłady budżetowe mają co prawda status odrębnego od gminy podatnika VAT, niemniej z uwagi na specyficzne powiązania ustrojowe łączące gminy i jej zakłady budżetowe, pozbawienie gmin prawa do odliczenia w sytuacji jak ta opisana powyżej byłoby sprzeczne z zasadą neutralności podatku VAT. Wskazana linia orzecznicza została już wcześniej zaprezentowana w wielu wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych, wskazanych już w przedmiotowym wniosku o wydanie interpretacji.
Gmina pragnie podkreślić, iż wyrok NSA o sygn. I FSK. 938/14 z dnia 2 września 2014 r. w swej istocie dotyczy analogicznego jak będący przedmiotem wniosku o interpretację. W ocenie Gminy, powinno jej przysługiwać prawo do odliczenia VAT na podstawie zasady neutralności VAT.
Gmina pragnie zauważyć, że przedmiotowe orzeczenie wpisuje się w utrwaloną linię orzeczniczą ponieważ od 2012 r. nie zapadło żadne odmienne rozstrzygniecie sądu administracyjnego niż przyznające gminie prawo do odliczenia VAT w analogicznych stanach faktycznych.
Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do końca 2013 r., prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego powstaje m.in. w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.
W myśl art. 86 ust. 13 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.), jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.
Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Stosownie natomiast do znowelizowanego art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.
Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (tj. za pierwszy okres rozliczeniowy, w którym spełnił wszystkie warunki do dokonania odliczenia), nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.
W konsekwencji, zdaniem Gminy, ma ona prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków na budowę infrastruktury wodociągowej oraz wydatków bieżących na utrzymanie tej infrastruktury w oparciu o art. 86 ust. 10 i 13 ustawy o VAT, tj. zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała fakturę dokumentującą dane nabycie, co w zakresie przeszłych wydatków, będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji VAT.
–z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.
Przepis art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – od dnia 1 stycznia 2014 r. – otrzymał następujące brzmienie: „Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:
Z powyższego przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w przypadku, gdy dokonywane zakupy mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione lub niepodlegające opodatkowaniu, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.
Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
Ustawodawca umożliwił jednak podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m. in. tego, że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, która pozbawia podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Z treści powołanego art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.
Nie każda jednak czynność stanowiąca świadczenie usług w rozumieniu art. 8 cyt. ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.
W myśl art. 15 ust. 1 ww. ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Zgodnie art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
Według regulacji art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2013 r. poz. 594, ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.
Do zakresu działania gminy – w myśl art. 6 ust. 1 ww. ustawy – należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym m.in. zadania obejmujące sprawy: wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy).
Na podstawie art. 2 ww. ustawy, gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.
Jak stanowi art. 6 ust. 1 tej ustawy, organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego mogą tworzyć, łączyć, przekształcać w inną formę organizacyjno-prawną i likwidować samorządowe zakłady budżetowe zgodnie z przepisami ustawy oraz przepisami ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.
Należy zauważyć, że zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do niej nie definiują terminu „samorządowy zakład budżetowy”, wobec czego należy posiłkować się definicją legalną zawartą w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 885 ze zm.).
Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że zarówno gmina, jak i utworzony przez nią samorządowy zakład budżetowy (jednostka), wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działają w charakterze podatników podatku od towarów i usług.
W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisu sprawy należy stwierdzić, że w sytuacji gdy wyodrębnione ze struktur gminy samorządowe zakłady budżetowe prowadzą działalność gospodarczą w sposób samodzielny i wykonują czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to są odrębnymi od gminy podatnikami. Tak też jest w rozpatrywanej sprawie. Gmina przez swój zakład budżetowy wykonuje zadania własne o charakterze użyteczności publicznej polegające na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków, oczyszczania ścieków oraz eksploatacji systemów wodociągowo–kanalizacyjnych.
W tym miejscu wskazać należy, że wyrok NSA z dnia 18 października 2011 r., (sygn. akt I FSK 1369/10), jednoznacznie wskazuje na odrębność gmin i ich zakładów budżetowych. Sąd jednoznacznie stwierdził że: „w sytuacji zaś, gdy samorządowy zakład budżetowy jest podmiotem wyodrębnionym w stosunku do tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego pod względem organizacyjnym, majątkowym oraz finansowym, mimo że działa w imieniu tej jednostki, należy uznać, że w powierzonym mu zakresie gospodarki komunalnej wykonuje tę działalność samodzielnie”. Sąd wskazał ponadto, że „samorządowy zakład budżetowy, wykonując zadania własne jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej w zakresie gospodarki komunalnej, jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, wykonującą w tym zakresie samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), a zatem ma podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła”.
Jednocześnie w świetle powyższych rozważań wskazać należy, że za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.
W konsekwencji, samorządowy zakład budżetowy w zakresie powierzonej mu działalności, działa jako odrębny od Gminy podatnik.
Należy wskazać, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych, podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. Podkreślić przy tym należy, że działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny – niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.
Należy ponadto zwrócić uwagę na treść przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek. Określenie samodzielności w tym znaczeniu ma charakter obiektywny, co oznacza, że ustalenia czy dana jednostka działa „samodzielnie” należy dokonać na podstawie obiektywnych kryteriów, a nie w sposób o charakterze uznaniowym przez jednostkę nadrzędną dla danego podmiotu. Ponadto należy wskazać, że ustaleń tych należy dokonywać na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów wspólnotowych w oderwaniu od skutków konwencjonalnych na gruncie prawa cywilnego i przepisów samorządowych.
W tym zakresie wskazać należy na orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13, w którym TSUE stwierdził m.in.: „Tak więc, jak już orzekł Trybunał, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C 104/12 Becker, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo).
Wskazać jednocześnie należy, że w systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że istotna jest intencja nabycia. Jeżeli dany towar lub usługa ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście, jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Jeżeli zaś dany towar lub usługa ma służyć czynnościom nieuprawniającym do odliczenia podatku od towarów i usług (niepodlegającym opodatkowaniu lub zwolnionym od podatku) w momencie dokonywania zakupu podatnik nie ma prawa do odliczenia tego podatku.
Warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną, jest również akcentowany w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z dnia 6 kwietnia 1995 r., (w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi (ang. direct and immediate link with the taxable transactions).
Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym (Gmina odpowiada za zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych i zaopatrzenia w wodę. W ramach realizacji tego zadania własnego Wnioskodawca sukcesywnie rozbudowuje sieć kanalizacyjną oraz wodociągową i inną infrastrukturę sanitarną i wodociągową na terenie Gminy. Zadania z zakresu uzdatniania i dostarczania wody, usuwania oraz oczyszczania ścieków komunalnych Gmina realizuje przy pomocy gminnego zakładu budżetowego o nazwie Zakład Gospodarki Komunalnej. Z uwagi na dotychczasową jednolitą praktykę organów podatkowych, Zakład do tej pory był (i jest) zarejestrowany jako odrębny od Gminy podatnik VAT, a status ten nigdy nie był kwestionowany przez właściwy dla Wnioskodawcy urząd skarbowy. Zakład wykazuje podatek należny w składanych przez siebie deklaracjach (z podaniem własnego numeru NIP) z tytułu dokonywanej poprzez Zakład sprzedaży – tj. w szczególności z tytułu pobieranych opłat od mieszkańców Gminy za świadczone usługi odprowadzania ścieków, jak również usługi uzdatniania i doprowadzania wody. Zobowiązanie podatkowe wynikające ze składanych przez Zakład deklaracji VAT jest regulowane z rachunku bankowego Zakładu. Gmina w 2010 r. ukończyła inwestycję polegającą na budowie sieci wodociągowej w sołectwie K przy ul. T i sołectwie R przy ul. A.
Gmina poniosła również wydatki inwestycyjne dotyczące następujących projektów:
Kanalizacja w ulicach J, H i N w miejscowości O;
Projekt budowlany kanalizacji na osiedlu E:
Przedmiotowe wydatki inwestycyjne były dokumentowane fakturami VAT, które były wystawiane na Gminę (tj. z podaniem Gminy jako nabywcy). Gmina nie dokonała do tej pory odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na otrzymanych fakturach. Przedmiotowa inwestycja (sieć wodociągowa) po jej zrealizowaniu, została przekazana Zakładowi w nieodpłatne użytkowanie. Wszystkie pozostałe opisane inwestycje, tak samo jak sieć wodociągowa, zostały lub zostaną przekazane na analogicznych zasadach Zakładowi Gospodarki Komunalnej w nieodpłatne użytkowanie. Zakład będzie je wykorzystywać do świadczenia odpłatnych usług doprowadzania wody i odprowadzania ścieków.
W świetle art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarowaniu nieruchomościami (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 518 ze zm.), do gminnego zasobu nieruchomości należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności gminy i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego gminy.
Zgodnie z art. 18 ww. ustawy, nieruchomości mogą być oddawane jednostce organizacyjnej w trwały zarząd, najem i dzierżawę oraz użyczenie na cele związane z ich działalnością. Przez jednostkę organizacyjną, o której mowa w cytowanym wyżej przepisie – w myśl art. 4 pkt 10 powołanej wyżej ustawy, należy rozumieć państwową lub samorządową jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej.
Zakres działania gminy, jako organu władzy publicznej, został uregulowany w ww. ustawie o samorządzie gminnym. Główną sferę działalności gminy stanowi realizacja szeroko rozumianych zadań o charakterze publicznym, w których skład wchodzą zadania własne gminy (art. 7 ust. 1) oraz zadania zlecone (art. 8 ust. 1), należące do właściwości innych organów państwowych. Z całości unormowań zawartych w ustawie o samorządzie gminnym, w tym zwłaszcza z art. 2 ust. 1 („Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność”), art. 6 ust. 1 („Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów”) oraz art. 9 ust. 2 („Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie”) trzeba wyprowadzić wniosek, że w działalności gminy należy wyróżnić wykonywanie działań publicznych i wykraczającą poza te działania działalność gospodarczą, z tytułu której to działalności, są bez wątpienia podatnikami podatku od wartości dodanej.
Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane wyżej przepisy, przekazanie w nieodpłatne użytkowanie majątku który powstał (powstanie) w wyniku realizacji opisanych we wniosku inwestycji odbędzie się w ramach działalności prowadzonej przez Gminę jako organ władzy publicznej, tj. w ramach realizacji zadań własnych, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 8 i 10 ustawy o samorządzie gminnym.
Z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).
W kontekście ww. opisu zdarzenia przyszłego należy powołać również wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen. W wyroku tym TSUE stwierdził, że art. 17 szóstej dyrektywy określa moment powstania prawa do odliczenia i stanowi, iż jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia. Podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy, a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty, na podstawie art. 20 tej dyrektywy, na potrzeby odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu tego dobra (zob. pkt 38 i 44 wyroku w sprawie C-378/02). Ponadto okoliczność, że następnie podmiot ten działał jako podatnik, nie może na podstawie art. 20 szóstej dyrektywy skutkować tym, że będzie można odliczyć podatek VAT zapłacony przez ten podmiot z tytułu transakcji dokonanych jako władza publiczna i z tego względu nieopodatkowanych (zob. pkt 40 ww. wyroku).
Analiza przedstawionego opisu sprawy oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że w omawianych okolicznościach – zdaniem organu – nie występuje związek przyczynowo-skutkowy, który decydowałby o prawie do odliczenia podatku.
Mając na uwadze uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, należy stwierdzić, że Gmina, nabywając towary i usługi celem wytworzenia przedmiotowych inwestycji (infrastruktura wodociągowa, kanalizacja i oczyszczalnia ścieków) z zamiarem ich przekazania w nieodpłatne użytkowanie (czynności pozostającej poza zakresie ustawy o podatku od towarów i usług) zakładowi budżetowemu, nie nabyła / nie nabędzie ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała / nie będzie działała w charakterze podatnika podatku VAT. Jednocześnie należy wskazać, że zgodnie z zamiarem Gminy, a także po oddaniu wytworzonych w efekcie realizacji inwestycji kanalizacji i oczyszczalni ścieków do użytkowania, obiekty te nie będą używane przez Gminę do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.
Należy więc wskazać że Gmina wyłączyła nieruchomości w postaci infrastruktury wodociągowej, sieci kanalizacyjnych i oczyszczalni ścieków całkowicie z systemu podatku VAT.
Wnioskodawca uzasadniając własne stanowisko powołał się na argumentację opartą na zasadzie neutralności przywołując orzeczenie TSUE w sprawie C-280/10 Polski Trawertyn oraz C-137/02 Faxworld. W ocenie Organu sposób funkcjonowania zakładu budżetowego powoduje, że nie można względem tej jednostki wyprowadzić analogicznych wniosków jak te, które wyprowadził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-137/02 oraz C-280/02.
Na brak adekwatności argumentacji Wnioskodawcy na gruncie omawianej sprawy wskazuje, w ocenie Organu, stanowisko TSUE w wyroku C-204/13 Malburg, w którym Trybunał wykluczył stosowanie przez analogię wyroku w sprawie Polski Trawertyn:
42. Zasada neutralności podatkowej nie znajduje zatem zastosowania do sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu słownym, ponieważ, jak wynika z pkt 35 i 36 niniejszego wyroku, nieodpłatne udostępnienie klienteli spółce nie jest transakcją objęta zakresem stosowania podatku VAT.
43. Skądinąd, jak już orzekł Trybunał, zasada neutralności podatkowej nie jest normą prawa pierwotnego, lecz wskazówką interpretacyjną, która należy stosować łącznie z regułą, od której stanowi wyjątek (wyrok z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie C-44/11 Deutsche Bank, pkt 45). Wobec jednoznacznego przepisu szóstej dyrektywy zasada neutralności podatkowej nie pozwala zatem na rozszerzenie zakresu zastosowania odliczenia podatku naliczonego. Co się tyczy sporu rozstrzygniętego www. wyroku w sprawie Polski Trawertyn, okazało się, że zastosowanie rozpatrywanych w tej sprawie przepisów krajowych nie pozwala ani przyszłym wspólnikom spółki, której utworzenie jest planowane, ani tej spółce na skuteczne powoływanie się na zasadę neutralności.
44. W trzeciej kolejności należy podnieść, że okoliczności faktyczne leżące u podstaw sporu rozstrzygniętego www, wyroku w sprawie Polski Trawertyn różnią się także pod innymi względami od sytuacji rozpatrywanej w sprawie w postępowaniu słownym. W tej ostatniej sprawie bowiem nowa spółka była już utworzona, kiedy H. Malburg nabył klientelę, i w przeciwieństwie do sytuacji rozpatrywanej w sporze rozstrzygniętym www. wyroku w sprawie Polski Trawertyn, nie doszło do wniesienia dobra inwestycyjnego, w tym przypadku klienteli, do majątku tej spółki. Wreszcie prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT zapłaconego przez wspólnika w ramach czynności przygotowawczych do działalności spółki nie dochodziła nowo utworzona spółka.
45. W konsekwencji argumentacja będąca podstawą wykładni przedstawionej przez Trybunał w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn nie ma przełożenia na sytuację taką jak rozpatrywana w sprawie w postępowaniu głównym”.
W ocenie Organu nieodpłatne przekazanie infrastruktury jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu i związku z tym Gminie nie może przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na Gminę i dokumentujących wydatki inwestycyjne na budowę opisanej infrastruktury (infrastruktura wodociągowa, kanalizacyjna i oczyszczalnia ścieków) oraz wydatki bieżące związane z jej utrzymaniem. Podnoszona przez Gminę okoliczność, że przekazana nieodpłatne infrastruktura jest wykorzystywana do działalności opodatkowanej innego podmiotu nie implikuje prawa do odliczenia po stronie Gminy, gdyż Gmina przekazując nieodpłatnie infrastrukturę dokonuje czynności mieszczącej się poza sferą podatku VAT, a zakład budżetowy, który otrzymuje nieodpłatnie te infrastrukturę nie ponosi obciążenia podatkiem VAT.
Przytoczone powyżej orzeczenie TSUE potwierdza stanowisko, zgodnie z którym prawo do odliczenia może powstać tylko w wypadku gdy podatnik VAT w momencie nabycia towarów/usług przeznacza je na do wykonywania czynności opodatkowanych. Oznacza to, że jeżeli w momencie nabycia towarów podatnik przeznacza nabywane towary na cele inne niż wykonywane czynności opodatkowanie lub nie działa w charakterze podatnika VAT, wtedy takiemu podatnikowi VAT nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego.
Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że Gmina nie spełni przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy. Zatem w analizowanej sprawie Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących zakupy inwestycyjne oraz bieżące na budowę oraz utrzymanie opisanej we wniosku infrastruktury. Wynika to z faktu, że powstała infrastruktura jest wykorzystywana przez Gminę do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, a inwestycja wykonana została w ramach zadań własnych gminy wynikających z przepisów o samorządzie gminnym (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym).
Zatem nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym ma / będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz bieżące na budowę oraz utrzymanie opisanej infrastruktury (infrastruktura wodociągowa, kanalizacyjna i oczyszczalnia ścieków), która jest i będzie wykorzystywana przez Zakład do świadczenia usług z zakresu doprowadzania wody do posesji mieszkańców
W świetle uznania, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakupy inwestycyjne oraz bieżące na budowę oraz utrzymanie opisanej infrastruktury (infrastruktura wodociągowa, kanalizacyjna i oczyszczalnia ścieków), stwierdzić należy że nie ma ona prawa do odliczenia powyższych kwot podatku naliczonego w oparciu o art. 86 ust. 10 i 13 ustawy o VAT, tj. w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała faktury od wykonawcy robót (dostawcy towarów lub usług), ani czy też w drodze korekty stosownych deklaracji VAT złożonych przez Gminę.
Podsumowując stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.
Wskazać należy, że wydana interpretacja dotyczy ściśle oceny stanowiska Wnioskodawcy i przedstawionych w nim przesłanek, zgodnie bowiem z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego, które nie zostały objęte pytaniem i stanowiskiem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.
Odnosząc się do powołanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyroków – wspierających argumentację Wnioskodawcy – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, ze względów wskazanych w powyższym uzasadnieniu, nie podziela prezentowanego w nich stanowiska. Zauważyć również należy, że postępowanie w sprawie dot. wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. W jego wyniku, organ udzielając interpretacji, przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez Wnioskodawcę. Nie można zatem utożsamiać „trybu interpretacji” z postępowaniem podatkowym, a w konsekwencji żądać, aby wydając interpretacje organ, odnosił się osobno do każdego powołanego we wniosku wyroku sądowego, czy też prowadził szeroko rozumianą polemikę z każdym poglądem Wnioskodawcy. Powołane przez Wnioskodawcę wyroki zostały potraktowane jako element stanowiska w sprawie, którego ze względów wskazanych w niniejszej interpretacji Organ nie podziela.
IBPP3/443-900/14/MN
nieodpłatne przekazanie własnej jednostce
IPPP1/443-1077/14-2/IGo | Interpretacja indywidualna
ILPB4/423-579/14-2/DS | Interpretacja indywidualna