Source: http://cyfroteka.pl/ebooki/Postulat_pewnosci_prawa_w_wykladni_operatywnej_prawa_podatkowego-ebook/p0204135i020
Timestamp: 2019-05-27 00:23:45
Legal References Found: in dubio
 art. 14
 art. 14
 art. 1
 art. 3
 art. 3

Document Content:
Postulat pewności prawa w wykładni operatywnej prawa podatkowego [Hanna Filipczyk] << KLIKAJ I CZYTAJ ONLINE
00085 005962 14693825 na godz. na dobę w sumie
Autor: Hanna Filipczyk Liczba stron: 301
ISBN: 978-83-264-5505-6 Data wydania: 2013-04-25
'Praca Hanny Filipczyk wypełnia lukę w dotychczasowym piśmiennictwie prawnopodatkowym, a opracowanie problemu badawczego w formie i treści zaprezentowanej w rozprawie jest trafne i merytorycznie słuszne. Rozprawa jest opracowaniem oryginalnym, dobrze łączącym nurt teoretyczny z nie mniej istotnym walorem praktycznym. Wartość tej pracy podnoszą podjęte przez Autorkę badania empiryczne dotyczące realizacji pewności prawa w orzecznictwie sadów administracyjnych w sprawach podatkowych'.
W SERII UKAZAŁY SIĘ: OPODATKOWANIE DOCHODÓW KAPITAŁOWYCH OSÓB FIZYCZNYCH Anna Maria Panasiuk INTERPRETACJE PRAWA PODATKOWEGO I CELNEGO – STABILNOŚĆ I ZMIANA Wojciech Morawski REGULACJE W ZAKRESIE PRAWA CELNEGO I PODATKU AKCYZOWEGO PO PRZYSTĄPIENIU POLSKI DO UNII EUROPEJSKIEJ. DOŚWIADCZENIA I PERSPEKTYWY redakcja naukowa Piotr Stanisławiszyn, Tomasz Nowak OPODATKOWANIE PRZENIESIENIA WŁASNOŚCI NIERUCHOMOŚCI Ewelina Bobrus ZASADA NEUTRALNOŚCI PODATKU OD WARTOŚCI DODANEJ W ORZECZNICTWIE TRYBUNAŁU SPRAWIEDLIWOŚCI UNII EUROPEJSKIEJ Dariusz Gibasiewicz WPROWADZANIE TOWARÓW NA OBSZAR CELNY UNII EUROPEJSKIEJ Karol Piech POSTULAT PEWNOŚCI PRAWA W WYKŁADNI OPERATYWNEJ PRAWA PODATKOWEGO Hanna Filipczyk Warszawa 2013 Stan prawny na 1 marca 2013 r. Recenzent Prof. zw. dr hab. Jerzy Małecki Wydawca Grzegorz Jarecki Redaktor prowadzący Ewa Wysocka Opracowanie redakcyjne Agnieszka Bąk Łamanie Wolters Kluwer Polska Układ typograﬁ czny Marta Baranowska Ta książka jest wspólnym dziełem twórcy i wydawcy. Prosimy, byś przestrzegał przysługujących im praw. Książkę możesz udostępnić osobom bliskim lub osobiście znanym, ale nie publikuj jej w internecie. Jeśli cytujesz fragmenty, nie zmieniaj ich treści i koniecznie zaznacz, czyje to dzieło. A jeśli musisz skopiować część, rób to jedynie na użytek osobisty. SZANUJMY PRAWO I WŁASNOŚĆ Więcej na www.legalnakultura.pl POLSKA IZBA KSI(cid:141)(cid:257)KI © Copyright by Wolters Kluwer Polska SA, 2013 ISBN 978-83-264-4203-2 ISSN 1897-4392 Wydane przez: Wolters Kluwer Polska SA Redakcja Książek 01-231 Warszawa, ul. Płocka 5a tel. 22 535 82 00, fax 22 535 81 35 e-mail: ksiazki@wolterskluwer.pl www.wolterskluwer.pl księgarnia internetowa www.proﬁ nfo.pl Spis treści Wykaz skrótów / 9 Wstęp / 13 Rozdział 1 Treść i źródła normatywne postulatu pewności (stosowania) prawa / 21 1.1. Postulat pewności prawa / 21 1.1.1. 1.1.2. 1.1.3. Przestrzeń pojęć: pewność prawa – bezpieczeństwo prawne – zasada ochrony zaufania do (organów) państwa / 21 Pewność prawa a sprawiedliwość i praworządność / 25 Uzasadnienie powinnego charakteru pewności prawa / 28 Wymiary pewności prawa / 33 1.1.4. Teoretyczny status pewności prawa / 36 1.1.5. Pewność stosowania prawa podatkowego / 40 Normatywne źródła postulatu pewności (stosowania) prawa podatkowego / 45 1.3.1. Artykuł 2 Konstytucji RP – zasada demokratycznego państwa prawnego / 45 Artykuły 84 i 217 Konstytucji RP – zasady władztwa podatkowego i ustawowej regulacji opodatkowania / 52 Zasada pewności prawa jako zasada ogólna prawa Unii Europejskiej / 56 Artykuł 121 § 1 ordynacji podatkowej – zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów państwa / 59 1.3.2. 1.3.3. 1.3.4. Wnioski / 63 1.2. 1.3. 1.4. 5 Spis treści Rozdział 2 Argumentacyjny model stosowania prawa / 64 2.1. 2.2. 2.3. Sylogistyczny model stosowania prawa / 64 Dyskurs prawniczy / 68 „Trudne przypadki” i one right answer thesis / 74 Rozdział 3 Pewność prawa w wykładni operatywnej przepisów prawa podatkowego / 80 Uwagi wstępne / 80 Argument ze standardowego rozumienia tekstu prawnego przyjętego we wspólnocie komunikacyjnej / 82 3.2.1. Prymat wykładni językowej w ujęciu doktryny prawa podatkowego / 82 Wykładnia kompleksowa – przeciw zasadzie jednoznaczności / 89 Językowa granica wykładni – język ogólny, język prawniczy, język praktyki / 96 Implikacje i narzędzia / 105 3.2.2. 3.2.3. 3.2.4. Argument z precedensu / 117 Treść argumentu / 117 3.3.1. Argument w praktyce orzeczniczej w sprawach 3.3.2. podatkowych / 120 Argument a pewność prawa / 126 Zastosowanie argumentu / 130 3.3.3. 3.3.4. Argument z reguły in dubio pro tributario / 135 3.4.1. 3.4.2. 3.4.3. 3.4.4. Strategia orzecznicza w sprawach podatkowych / 144 3.5.1. Treść argumentu / 135 Zastrzeżenia wobec argumentu / 138 Zastosowanie argumentu / 140 Kodyfikacja argumentu / 143 Praktyka sądów administracyjnych i kontrowersje w doktrynie / 144 Między algorytmizacją a anarchią / 150 Maksimum i minimum wykładni / 156 Strategia orzecznicza czy normatywna / 160 3.5.2. 3.5.3. 3.5.4. Uzasadnienie decyzji interpretacyjnej / 161 3.6.1. 3.6.2. Przepisy prawa / 161 Uzasadnienie a pewność prawa / 163 3.1. 3.2. 3.3. 3.4. 3.5. 3.6. 6 Spis treści Styl (model) uzasadnienia / 166 Nieudana próba kodyfikacji / 171 3.6.3. 3.6.4. Wnioski / 173 3.7. Rozdział 4 Instytucje prawne na straży pewności prawa podatkowego w aspekcie wykładni operatywnej / 177 4.1. 4.2. 4.3. 4.4. Przepisy prawa / 178 Interpretacje a pewność prawa / 182 Uwagi ogólne / 177 Ogólne i indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego / 178 4.2.1. 4.2.2. Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego / 190 4.3.1. 4.3.2. Wnioski / 211 Przepisy prawa / 190 Uchwały a pewność prawa / 195 Rozdział 5 Pewność prawa w orzecznictwie sądów administracyjnych w sprawach podatkowych – wyniki badania empirycznego / 213 5.1. 5.2. 5.3. Cel i metodologia badania / 213 Wyniki badania w ujęciu ilościowym / 220 Wyniki badania w ujęciu jakościowym / 228 5.3.1. 5.3.2. Komentarz ogólny / 228 Główne motywy związane z pewnością prawa w wykładni / 229 5.4. Wnioski / 268 Podsumowanie – wnioski końcowe / 271 Literatura / 283 Spis wykresów / 299 7 Wykaz skrótów Źródła prawa Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 z późn. zm.) ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. – Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 z późn. zm.) ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyj- nymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana: Dz. Urz. UE C 326 z 26.10.2012, s. 47) Traktat o Unii Europejskiej (wersja skonsoli- dowana: Dz. Urz. UE C 326 z 26.10.2012, s. 13) 9 Konstytucja RP k.p.a. k.p.c. o.p. p.p.s.a. p.u.s.a. TFUE TUE Wykaz skrótów u.k.s. u.p.d.o.f. u.p.d.o.p. ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 z późn. zm.) ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku do- chodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) Czasopisma, zbiory orzecznictwa, publikatory urzędowe Dz. U. EPS GSP JP KPP M. Pod. ONSA ONSAiWSA OTK OTK-A PiP PP PriP Rec. RPEiS St. Praw. Dziennik Ustaw Europejski Przegląd Sądowy Gdańskie Studia Prawnicze Jurysdykcja Podatkowa Kwartalnik Prawa Podatkowego Monitor Podatkowy Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administra- cyjnego Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administra- cyjnego i wojewódzkich sądów administracyj- nych Orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego Orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego; zbiór urzędowy, Seria A Państwo i Prawo Przegląd Podatkowy Prawo i Podatki Recueil de jurisprudence Ruch Prawniczy, Ekonomiczny i Socjologicz- ny Studia Prawnicze 10 Wykaz skrótów St. Pr.-Ek. Zb. Orz. ZNSA ZNUJ Studia Prawno-Ekonomiczne Zbiór Orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administra- cyjnego Zeszyty Naukowe Uniwersytetu Jagiellońskie- go Organy MF NSA RPO SN TK TS WSA minister właściwy do spraw finansów publicz- nych Naczelny Sąd Administracyjny Rzecznik Praw Obywatelskich Sąd Najwyższy Trybunał Konstytucyjny Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europej- skich lub Trybunał Sprawiedliwości Wspól- noty Europejskiej (w zależności od momentu wydania orzeczenia) Wojewódzki Sąd Administracyjny Inne OECD UE Organization for Economic Co-operation and Development (Organizacja Współpracy Gospodarczej i Rozwoju) Unia Europejska 11 Wstęp „Ja już taki jestem; nie tylko teraz, ale zawsze taki, nie umiem nikogo i niczego innego z moich słuchać, jak tylko argumentu, który mi się po rozwadze wyda najlepszy” (Sokrates w dialogu Platona Kriton1) „Ulpian w księdze pierwszej Instytucji: «prawo jest, jak to elegancko określa Celsus, sztuką stosowania tego, co dobre i słuszne»” (Digesta Justyniana2) Ci, którzy stanowią i stosują przepisy prawa podatkowego, wobec podatnika zachowują się nierzadko jak król Rex ze znanej alegorii L. Fullera: popełniają każdy z ośmiu jego błędów3. Niekoniecznie jednak, na podobieństwo króla, po przeprowadzeniu swoich eksperymentalnych praktyk są oni „rozgoryczeni i smutni” – jak sądzę, odczucia te raczej przynależą do stanu nieszczęsnych odbiorców ich działań. Słuszna krytyka „rozbieżności interpretacyjnych” czy też „zmiany interpretacji” – jako zjawisk charakterystycznych dla rozstrzygnięć or- ganów podatkowych i sądów – prowadzona jest zwykle przy milczącym założeniu, że pewność prawa jest wartością. W rzeczy samej, jak pisał Ch. Perelman, „w istocie żaden prawnik nie może zaprzeczyć, że pew- ność prawa, która daje praktycznie wystarczającą możliwość przewidy- 1 Platon, Kriton, VI B (w:) tenże, Uczta. Eutyfron. Obrona Sokratesa. Kriton. Fedon, tłum. W. Witwicki, Warszawa 1982, s. 320. 2 „Ulpianes libro primo institutiones: «...ut eleganter Celsus definit, ius est ars boni et aequi»” (Kodeks Justyniana, Digesta, 1.1.1.pr., za: W. Rozwadowski, Prawo rzymskie. Zarys wykładu wraz z wyborem źródeł, Poznań 1992, s. 228). 3 L.L. Fuller, Moralność prawa, Warszawa 1978, s. 68–74. 13 Wstęp wania reakcji organów orzekających, sędziów lub urzędników admini- stracji, stanowi główną wartość prawa w jego obecnym rozumieniu”4. Pewność prawa jest doniosłą wartością, która winna być uwzględ- niana w praktyce interpretowania przepisów prawa podatkowego przez administrację podatkową i sądy administracyjne (wykładni operatyw- nej). Obecność pewności prawa w tej praktyce jest jednak jak dotąd niezadowalająca – pod względem tak swojej skali, jak i przyjmowanych postaci. Stąd celem pracy jest rozważenie roli postulatu pewności prawa w praktyce wykładni operatywnej. Cel ten zostanie osiągnięty poprzez: i) określenie treści postulatu pewności prawa, jego statusu teore- tycznego i źródeł normatywnych – w rozdziale 1; ii) rozważenie pożądanego sposobu wykładania przepisów prawa podatkowego właściwego z punktu widzenia realizacji pewności prawa (jako wartości), na tle argumentacyjnego modelu stoso- wania prawa – w rozdziałach 2 i 3; iii) omówienie instytucjonalnych gwarancji pewności stosowania prawa podatkowego (w aspekcie jego wykładni operatywnej) w postaci indywidualnych i ogólnych interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz uchwał Naczelnego Sądu Administra- cyjnego i dokonanie oceny ich efektywności w tej roli – w roz- dziale 4; iv) zrelacjonowanie wyników ograniczonego badania empirycznego, zmierzającego do ustalenia roli, jaką wzgląd na pewność prawa odgrywa w wykładni sądowej prawa podatkowego (na podstawie analizy uzasadnień orzeczeń sądów administracyjnych w spra- wach podatkowych) – w rozdziale 5. W pracy tej przyjmę zatem perspektywę mieszaną, opisowo-nor- matywną. W zależności od rozpatrywanego problemu zajmę się opisem tego, „jak jest” (zwłaszcza w rozdziale 5), jak i sformułowaniem postu- latów dotyczących tego, „jak być powinno” (zwłaszcza w rozdziale 3). Przez „wykładnię prawa” rozumiem proces tworzenia hipotez do- tyczących rozumienia tekstu prawnego (hipotez interpretacyjnych), argumentowania na ich rzecz i dokonywania wyboru między nimi5. Decyzja interpretacyjna to akt woli polegający na dokonaniu tego wy- 4 Ch. Perelman, Logika prawnicza. Nowa retoryka, Warszawa 1984, s. 125. 5 Podobnie T. Spyra, Granice wykładni prawa. Znaczenie językowe tekstu prawnego jako granica wykładni, Kraków 2006, s. 121. 14 Wstęp boru6. Tak ogólna wypowiedź nie przesądza metodologii tego procesu – tekst może być poddany wykładni przy użyciu różnorodnych standar- dów (reguł, argumentów, kanonów). Wypowiedź ta nie określa także, czy wykładnia zmierza do ustalenia znaczenia (jako sensu, konotacji, Sinn G. Fregego), odniesienia (jako znaczenia, denotacji, referencji, zakresu, Bedeutung G. Fregego), czy też znaczenia jako sposobu użycia lub rozumienia wyrażeń języka prawnego, z których zbudowany jest tekst prawny7. Odróżniając tekst prawny od normy postępowania (normy praw- nej), wykładnię można ująć także jako proces odtwarzania (dekodowa- nia, derywowania) pełnych i jednoznacznych norm prawnych z tekstu prawnego: dokonywania swoistego przekładu z języka tekstu prawnego na język norm prawnych8. Rozróżnienie takie jest właściwe tzw. dery- wacyjnej koncepcji wykładni (rozwijanej przez Z. Ziembińskiego i M. Zielińskiego), w odróżnieniu od tzw. teorii semantycznej (której najbardziej znana odmiana pochodzi od J. Wróblewskiego9). W odnie- sieniu do tej kwestii w pracy tej zasadniczo zachowuję neutralność co do przyjętej konwencji pojęciowej10. Świadomie zatem w zależności od 6 B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 21. 7 Por. J. Nowacki, Z. Tobor, Wstęp do prawoznawstwa, Warszawa 2007, s. 192. Odpowiedź, że w wykładni operatywnej droga do ustalenia odniesienia (zakresu) wiedzie przez ustalenie znaczenia, jest niewolna od trudności. Nie zajmuję się odpowiedzią na pytanie, czym jest znaczenie tekstu prawnego (na podobne pytania filozofia odpowiada przynajmniej od czasów Platona i jego „wynalazku” idei, jest to także problem żywo dyskutowany we współczesnej semantyce). 8 S. Wronkowska, Z. Ziembiński, Zarys teorii prawa, Poznań 1997, s. 149; M. Zie- liński, Wyznaczniki reguł wykładni prawa, RPEiS 1998, z. 3–4, s. 4; por. także L. Leszczyń- ski, Zagadnienia teorii stosowania prawa. Doktryna i tezy orzecznictwa, Kraków 2004, s. 109: „interpretacja (wykładnia) prawa polega na czynnościach i rozumowaniach pro- wadzących do rekonstrukcji normy prawnej z określonych faktów normotwórczych”. 9 Koncepcja J. Wróblewskiego, według której w interpretacji ustala się znaczenie przepisu jako wzór powinnego zachowania, ma charakter semantyczny intensjonalny, koncepcja semantyczna J. Woleńskiego jest natomiast w typie ekstensjonalnym – znacze- niem wyrażenia jest w niej model semantyczny (klasa sytuacji) (J. Woleński, Logiczne problemy wykładni prawa, ZNUJ, Prace prawnicze 1972, z. 56, zwłaszcza rozdz. IV; T. Gizbert-Studnicki, K. Płeszka, Dwa ujęcia wykładni prawa, ZNUJ, Prace z nauk poli- tycznych 1984, z. 20, s. 17). 10 T. Gizbert-Studnicki zauważa, że „wszelkie problemy sformułowane w języku ujęcia semantycznego mogą być także – mniej lub bardziej dogodnie – opisane w języku ujęcia derywacyjnego” (T. Gizbert-Studnicki, Wieloznaczność leksykalna w interpretacji prawniczej, Kraków 1978, s. 7). Roboczo stosowana neutralność nie wydaje się więc me- todologicznym błędem. Nie stoi także w sprzeczności z odrzuceniem doktryny claritas 15 Wstęp tego, co okazuje się bardziej dogodne z punktu widzenia bieżących potrzeb, piszę o wykładni w sposób zakładający, że zmierza ona do „zrozumienia tekstu prawnego” bądź do „wyprowadzenia z tekstu prawnego normy prawnej”. To drugie wyrażenie wydaje się zarazem lepiej reprezentowane w praktyce orzeczniczej, tj. w uzasadnieniach decyzji podatkowych i orzeczeń sądowych, ale też bardziej zobowiązu- jące teoretycznie. Termin „wykładnia” przyjmuję co do zasady w znaczeniu pragma- tycznym11, jako pewną mniej lub bardziej zorganizowaną sekwencję czynności. Gdy chodzi o znaczenie apragmatyczne wykładni (tj. rezul- tat-wytwór tych czynności), wynika to z kontekstu lub zostaje wyraźnie wskazane. „Wykładnię” pojmuję w szerokim sensie, jako obejmującą zarówno czynności podejmowane bezpośrednio wobec tekstu prawnego, jak i polegające na stosowaniu wnioskowań prawniczych (reguł inferen- cyjnych, wnioskowań „z norm o normach”) i kolizyjnych12. W literaturze w procesie wykładni wyróżnia się fazy: walidacyjną i derywacyjną wykładni13 czy też porządkującą, rekonstrukcyjną i per- cepcyjną14, zaniedbuję jednak te rozróżnienia jako dla przedmiotu pracy drugorzędne. Opowiadam się przeciw doktrynie claritas15: maksymie clara non sunt interpretanda w ujęciu normatywnym16, rozumianej jako zakaz wykładni lub dozwolenie zaniechania wykładni w sytuacji interpreta- cyjnego sporu – a za omnia sunt interpretanda17. „Zasada ta musi być (por. dalej w tekście głównym) – sądzę, że nie zachodzi konieczny związek między kon- cepcją semantyczną a tą doktryną. 11 W sprawie rozróżnienia pragmatycznego i apragmatycznego znaczenia terminu „wykładnia prawa” zob. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Warszawa 2006, s. 45. 12 Tamże, s. 46. 13 L. Leszczyński, Zagadnienia teorii..., s. 114. 14 M. Zieliński, Wykładnia prawa..., s. 285–286. 15 W sprawie jej krytyki por. np. A. Kozak, Granice prawniczej władzy dyskrecjonal- nej, Wrocław 2002, s. 82 i n. 16 J. Wróblewski, Sądowe stosowanie prawa, Warszawa 1988, s. 121; tenże, Wartości a decyzja sądowa, Ossolineum 1973, s. 10–11; tenże, Pragmatyczna jasność prawa, PiP 1988, z. 4, s. 11–12; M. Zieliński, Podstawowe zasady współczesnej wykładni prawa (w:) Teoria i praktyka wykładni prawa, pod red. P. Winczorka, Warszawa 2005, s. 118. 17 M. Zieliński, Wykładnia prawa..., s. 52–59 i 250–251; tenże, Podstawowe zasady współczesnej..., s. 120; tenże, Wyznaczniki reguł..., s. 10–11. Por. także m.in.: S. Rozmaryn, Prawo podatkowe a prawo prywatne w świetle wykładni prawa, Lwów 1939, s. 54; L. Leszczyński, Zagadnienia teorii..., s. 122; E. Łętowska, O nauczaniu opisowej wykładni 16 Wstęp rozumiana jako językowo dopuszczająca interpretację każdego zwrotu tekstu prawnego, a w aspekcie etycznym (...) rodząca roszczenie o podjęcie czynności interpretacji”18. To stanowisko dominuje obecnie w doktrynie prawa podatkowego19. Przedmiotem rozważań podjętych w pracy jest wykładnia opera- tywna, tj. dokonywana w procesie stosowania prawa sensu largo i na jego potrzeby – „występująca przy rozstrzyganiu konkretnej sprawy”20 czy też „podejmowana przez organ stosujący prawo dla potrzeb roz- strzygnięcia konkretnej sytuacji faktycznej”21. Stosowanie prawa to „proces decyzyjny podejmowany przez kompetentny organ państwowy (lub inny podmiot upoważniony), prowadzący do wydania wiążącej decyzji o charakterze jednostkowym. Treścią tej decyzji jest kwalifikacja stanu faktycznego z punktu widzenia kryteriów sformułowanych w jej podstawie normatywnej oraz ustalenie prawnych konsekwencji tej kwalifikacji”22. „Wykładnia operatywna prawa podatkowego” oznacza w tej pracy wykładnię podejmowaną w ramach i na potrzeby: i) stosowania prawa podatkowego sensu stricto, tj. wydawania aktów indywidualnych (decyzji prawa (w:) Teoria i praktyka wykładni prawa, pod red. P. Winczorka, Warszawa 2005, s. 245; Z. Tobor, Interpretacja „na korzyść podatnika” (w:) Doradca podatkowy obrońcą praw podatnika, pod red. J. Glumińskiej-Pawlic, Katowice 2007, s. 128 i in. W sprawie sporu teoretycznego wokół zasady clara non sunt interpretanda na tle najnowszej litera- tury zob. K. Płeszka, Wykładnia rozszerzająca, Warszawa 2010, s. 187–235. Obecnie koncepcje derywacyjna i klaryfikacyjna zwykle nie są traktowane jako konkurencyjne, lecz jako komplementarne (zob. M. Zieliński, M. Zirk-Sadowski, Klaryfikacyjność i dery- wacyjność w integrowaniu polskich teorii wykładni prawa, RPEiS 2011, z. 2; Ł. Pohl, M. Zieliński, W sprawie rzetelności wiedzy o wykładni, RPEiS 2011, z. 1). 18 M. Zieliński, M. Zirk-Sadowski, Klaryfikacyjność i derywacyjność..., s. 103. 19 Zob. np.: B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa..., s. 24; R. Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008, s. 71. A. Mariański zajmuje stanowisko niezdecy- dowane (por. A. Mariański, Rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika. Zasada prawa podatkowego, Warszawa 2009, s. 193–194 oraz 201). 20 R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2009, s. 111. 21 B. Wojciechowski, Dyskrecjonalność sędziowska. Studium teoretycznoprawne, Toruń 2004, s. 111. 22 L. Leszczyński, Zagadnienia teorii..., s. 15. Jak piszą J. Nowacki i Z. Tobor, ze stosowaniem prawa mamy do czynienia wtedy, gdy jakiś podmiot, na podstawie norm generalnych i abstrakcyjnych, określa skutki prawne jakiegoś faktu, wydając decyzję in- dywidualną w rozstrzyganej sprawie (J. Nowacki, Z. Tobor, Wstęp..., Warszawa 2007, s. 176). Według J. Zimmermanna stosowanie prawa polega na „wyprowadzaniu z normy ogólnej (generalnej) i abstrakcyjnej normy zindywidualizowanej i konkretnej” (J. Zim- mermann, Prawo administracyjne, Warszawa 2010, s. 250). 17 Wstęp lub postanowień) w postępowaniu podatkowym jurysdykcyjnym unormowanym w dziale IV o.p. lub postępowaniu kontrolnym unor- mowanym w rozdziale 3 u.k.s.23; ii) wydawania pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach (interpre- tacji indywidualnych) na podstawie art. 14b § 1 o.p.; iii) sądowej kon- troli legalności aktów indywidualnych (decyzji lub postanowień) wyda- nych w postępowaniu podatkowym jurysdykcyjnym, postępowaniu kontrolnym lub interpretacji indywidualnych wydanych na podstawie art. 14b § 1 o.p.; kontrola ta prowadzona jest na podstawie art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 2 pkt 1–2 i 4a p.p.s.a. (tzw. wykładnia sądowa). Należy odnotować, że relacja między interpretacją indywidualną a podlegającą zastosowaniu normą prawną jest nietypowa, inna niż właściwa aktom stosowania prawa sensu stricto. W interpretacji prawo nie zostaje zastosowane, ale podana zostaje informacja o możliwości takiego zastosowania (warunkowo czy też hipotetycznie – w sposób pozbawiony elementu kształtującego). Dokonana zostaje subsumcja (przyporządkowanie stanu faktycznego do normy prawnej), choć w obszarze potencjalności: nie zostają wyciągnięte z niej konsekwencje prawne. Zatem – wbrew nazwie – interpretacja nie zawiera jedynie wykładni przepisów prawa, ale też symulację ich zastosowania. Nato- miast sądy administracyjne nie stosują prawa podatkowego, lecz pod- dają kontroli legalność jego zastosowania przez organy podatkowe. Z tymi zastrzeżeniami uznaję przypadki i–iii za wymagające dokonania „wykładni operatywnej prawa podatkowego” i obejmuję je zakresem rozważań. Ustalenie to można uznać za przyjęcie pewnej konwencji terminologicznej. „Prawo podatkowe” to ogół przepisów prawa podatkowego, według definicji zawartej w art. 3 pkt 2 o.p. Rozważania, jakkolwiek co do zasady ważne w stosunku do wszystkich przepisów należących do wskazanego zakresu, prowadzone są jednak przede wszystkim z myślą o przepisach pochodzących od prawodawcy polskiego. To ograniczenie tematyczne tłumaczy się specyfiką wykładni aktów prawa międzynarodowego i prawa Unii Europejskiej. Z jednej strony, odpowiednie badania jej dotyczące zostały już przecież kompetentnie przeprowadzone przez innych, z drugiej – wskazana specyfika ich wykładni (gdyby akty te 23 Stosowanie prawa finansowego (w tym podatkowego) przybiera także inne formy (zob. A. Gomułowicz, Formy prawne stosowania prawa finansowego (w:) System prawa finansowego, pod red. C. Kosikowskiego, t. 1, Warszawa 2010, s. 342–359). W swoich rozważaniach ograniczam się jednak do form wskazanych w tekście głównym. 18 Wstęp miały stać się pierwszoplanowym przedmiotem rozważań) narzucałaby konieczność dokonania pewnych uzupełnień, niepotrzebnie zaciemnia- jących i komplikujących rozważania. Ilekroć w pracy tej mowa o „podatniku”, należy przez to rozumieć również inne możliwe strony stosunku prawnopodatkowego: płatników, inkasentów, następców prawnych lub osoby trzecie; podobnie „organy podatkowe” czy też „administracja podatkowa” rozumiane są jako ogół organów administracji stosujących prawo podatkowe, a zatem: organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, działające na podstawie ustawy o kontroli skarbowej. Piszę też zwykle o „decyzji podatkowej”, mimo że czynione ustalenia dotyczą także postanowień. Ze względów stylistycznych zamiennie z terminem „wykładnia” stosuję termin „interpretacja”, traktowany jako z nim synonimiczny24. Przyjęta treść kluczowego dla tej pracy pojęcia pewności prawa zostanie zaprezentowana w kolejnym rozdziale. *** Książka ta stanowi zmienioną (skróconą i uproszczoną) wersję mojej pracy doktorskiej, napisanej pod kierunkiem Prof. dr. hab. Bogu- miła Brzezińskiego i obronionej na Wydziale Prawa i Administracji Uniwersytetu Mikołaja Kopernika w Toruniu. Panu Profesorowi jestem nad wyraz wdzięczna za ujmującą życzliwość i wszelką okazaną pomoc. Dziękuję także recenzentom tej pracy, Prof. dr. hab. Jerzemu Małeckie- mu i Dr. hab. Zygmuntowi Toborowi, prof. Uniwersytetu Śląskiego za ich cenne uwagi. Poglądy prezentowane w książce należy jednak przy- pisać wyłącznie mnie, tylko ja również odpowiadam za ewentualne błędy, jakimi poglądy te mogą być obarczone. 24 W literaturze czasem rozróżnia się między wykładnią a interpretacją – dystynkcja ta nie ma jednak dla tej pracy znaczenia, stąd przesądzenie w tekście głównym. 19 Rozdział 1 Treść i źródła normatywne postulatu pewności (stosowania) prawa 1.1. Postulat pewności prawa 1.1.1. Przestrzeń pojęć: pewność prawa – bezpieczeństwo prawne – zasada ochrony zaufania do (organów) państwa Pewność prawa, bezpieczeństwo prawne, zasada lojalności państwa wobec obywatela, ochrony zaufania do państwa, jego organów i stano- wionego przez nie prawa (określana także jako legitimate expectation, confiance légitime, bona fide, Vertrauensschutz25) – pojęcia te wyznaczają wspólnie przestrzeń, w ramach której trudno o precyzyjne i powszechnie przyjmowane rozróżnienia26. Poniższe niezbędne rozstrzygnięcia defi- nicyjne mają więc charakter regulujący. Pewność prawa to cecha prawa polegająca na tym, że podmiot, do którego prawo się odnosi (adresat normy, obywatel, podatnik), jest w stanie przewidzieć determinowane prawem skutki faktów (stanów rzeczy), w tym czynów (działań i zaniechań) własnych i innych podmio- tów27. Dla pewności prawa kategorią centralną jest zatem przewidywal- 25 Z. Kmieciak, Ogólne zasady prawa i postępowania administracyjnego, Warszawa 26 Zwraca się na to uwagę właściwie w każdym opracowaniu, które dotyczy tych 2000, s. 65. terminów i tego, co oznaczają. 27 Por. np.: T. Spyra, Granice wykładni..., s. 192: „Pewność prawa winna (...) być rozumiana wyłącznie jako możliwość przewidzenia skutków prawnych swoich zachowań przez obywatela oraz reakcji państwa na te zachowania”; T. Gizbert-Studnicki, Postulat jasności i zrozumiałości tekstów prawnych a dostęp do prawa (w:) Prawo i język, pod red. A. Mróz, A. Niewiadomskiego, M. Pawelec, Warszawa 2009, s. 11, s. 9–10: „pewność prawa będę pojmował jako przewidywalność tego, jakie będą konsekwencje określonych 21 Rozdział 1. Treść i źródła normatywne... ność, która jest osiągana w szczególności przez jawność28, określoność, jasność29 i stabilność prawa (w znaczeniu „niezmienności, trwałości, kontynuacji”30 czy też „pokoju prawnego”31) w aspekcie jego stanowienia i stosowania (por. pkt 1.1.4.). Pewność prawa pojmuje się w znaczeniu obiektywnym (jako zrela- tywizowaną do pewnego konstruktu – doskonale racjonalnego „pod- miotu abstrakcyjnego”) lub subiektywnym (jako zrelatywizowaną do podmiotu empirycznego lub kategorii takich podmiotów)32. Jak sądzę, w rozważaniach prowadzonych w tej pracy właściwe jest przyjęcie pewności prawa w znaczeniu subiektywnym, jednak jako poddanej pewnej idealizacji. Chodzi bowiem o przewidywalność z punktu widze- nia pewnego wzorca przeciętnego podmiotu empirycznego, a nie pod- miotu konkretnego. Pewność prawa stanowi pożądaną cechę (jakość, własność) prawa. Jest dobre (wartościowe), że prawu przysługuje cecha pewności33. (rzeczywistych, zamierzonych lub możliwych) stanów faktycznych”; J. Nowacki, Pewność prawa a zasada lex retro non agit (w:) tenże, Studia z teorii prawa, Kraków 2003, s. 88; B. Wojciechowski, Dyskrecjonalność sędziowska..., s. 220; M. Wojciechowski, Uwagi na marginesie pewnego twierdzenia na temat pewności prawa, GSP 2005, t. 14, s. 207–208; J. Wróblewski, Wartości a decyzja..., s. 94; Ch. Perelman, Logika prawnicza..., s. 125; A. Aarnio, Le rationnel comme raisonable. La justification en droit, Bruxelles 1992, s. 57; T. Zieliński, Pewność prawa w stosunkach z prawa pracy, St. Pr. 1988, nr 3, s. 3; E. Mo- rawska, Klauzula państwa prawnego w Konstytucji RP na tle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, Toruń 2003, s. 222. 28 Por. T. Gizbert-Studnicki, Postulat jasności..., s. 11. 29 Por. S. Wronkowska, Postulat jasności prawa i niektóre metody jego realizacji, PiP 1976, z. 10. 30 Z. Tobor, Teoretyczne problemy legalności, Katowice 1998, s. 68. 31 T. Spyra, Granice wykładni..., s. 195. 32 T. Gizbert-Studnicki, Postulat jasności..., s. 9–10. Por.: J. Wróblewski, Wartości a decyzja..., s. 96 i n., m.in.: „Pojęcie pewności obiektywnej powinno być ustalone w taki sposób, by można było ją stwierdzić niezależnie od przeżyć dowolnego podmiotu. Chodzi więc o pewność w rozumieniu przewidywalności zjawisk określonego typu (...) Obiek- tywną pewność decyzji sądowej można ująć jako przewidywalność tego, jakie będą kon- sekwencje faktów sprawy ustalone w decyzji sądowej (...) Subiektywna pewność stosowania prawa to przekonania podmiotu dotyczące tego, jak prawo obowiązujące będzie stosowa- ne”; T. Zieliński, Pewność prawa..., s. 7 (obiektywna pewność polega na możności ustalania w sposób niebudzący wątpliwości i niezależnie od przeżyć dowolnego podmiotu, że w danym czasie i miejscu obowiązują określone normy prawne), a także B. Wojciechowski, Dyskrecjonalność sędziowska..., s. 220. 33 Por. typy zdań aksjologicznych w: T. Czeżowski, O przedmiocie aksjologii (w:) tenże, Pisma z etyki i teorii wartości, pod red. P.J. Smoczyńskiego, Ossolineum 1989, s. 115–116. 22 1.1. Postulat pewności prawa W konsekwencji w upraszczającym skrócie można stwierdzić, że pew- ność prawa stanowi wartość (pozytywną)34. „Wartość” jest tym, co warto, aby było – czego zaistnienie (realizacja, ochrona35) jest pożądane. Termin „postulat pewności prawa” uwydatnia czy też akcentuje właśnie ten moment wolitywny i normatywny, „żądania (nakazu) urzeczywist- nienia”, który zawarty jest w pojęciu wartości. Pewność prawa należy do wartości formalnych prawa36 – niezależnych od jego treści, „takich, które może ono posiadać niezależnie od tego, jaki zespół celów realizu- je”37. Bezpieczeństwo prawne (inaczej „pewność przez prawo”38) to ogół pozytywnych rezultatów pewności prawa, ujętych z perspektywy pod- miotu, do którego prawo się odnosi (obywatela, podatnika). W szcze- gólności jest to stan tego podmiotu, osiągany dzięki temu, że prawu przysługuje cecha pewności39. Trzeba zaznaczyć, że terminowi „bezpie- czeństwo prawne” nadaje się często znaczenie szersze, jako swoim za- kresem obejmującemu „również pewne elementy odnoszące się do treści prawa, jak na przykład konieczność zapewnienia przez prawo 34 Ściśle rzecz biorąc, wartość nie jest cechą (własnością) przedmiotu, a sposobem jego bycia (transcendentale). „W zdaniach oceniających (czyli krótko: ocenach) stwierdza się wartość przedmiotu: wartość, tak jak istnienie, należy do zbioru tzw. transdendenta- liów, tj. orzeczników nie determinujących podmiotu zdania, gdyż nie są przedstawialne w wyobrażeniach czy pojęciach, lecz mogą być jedynie orzekane w zdaniach” (T. Czeżow- ski, Aksjologiczne i deontyczne normy moralne (w:) tenże, Pisma z etyki i teorii wartości, pod red. P.J. Smoczyńskiego, Ossolineum 1989, s. 153). Dlatego też nazywanie pewności prawa wartością jest tylko upraszczającą konwencją – z tym zastrzeżeniem czynię to w pracy. 35 „Realizacja” wartości nie jest oczywiście tym samym, co ich „ochrona”. 36 Inaczej według m.in. A. Zielińskiego: „Ufność do prawa, jako element składowy pojęcia pewności prawa, oznacza także zaufanie, iż prawo odpowiada interesom obywa- teli i interesowi społecznemu, że jest zgodne ze standardami demokratycznego państwa prawnego, że wykorzystuje szanse, by być «za» obywatelem, a nie «przeciw» niemu. Tylko o takim prawie można będzie bowiem powiedzieć, że odpowiada ono wymaganiom pewności prawa” (A. Zieliński, Pewność prawa (w:) Jakość prawa, pod red. A. Wasilkow- skiego, Warszawa 1996, s. 55). 37 S. Wronkowska, Z. Ziembiński, Zarys teorii..., s. 134: „Formalne wartości prawa mają zazwyczaj charakter instrumentalny: są cenne ze względu na to, iż służą osiąganiu określonych wartości merytorycznych i tym wyżej jesteśmy skłonni je cenić, im większy jest stopień naszej aprobaty dla merytorycznych rozstrzygnięć ustawodawcy”. 38 Por. Z. Tobor, Teoretyczne problemy..., s. 66 i n. 39 Por. uwagę J. Wróblewskiego: „bezpieczeństwo prawne to pewność rozpatrywana z punktu widzenia ochrony praw jednostki” (J. Wróblewski, Wartości a decyzja..., s. 95). 23 Rozdział 1. Treść i źródła normatywne... minimum socjalnego każdemu obywatelowi, czy też gwarancję drogi sądowej”40. Zasada ochrony zaufania do państwa i jego organów (oraz pokrew- ne) to uzasadnienie sądu, że pewność prawa jako jego cecha jest warto- ścią, tj. że jest pożądana. Uzasadnienie to z jednej strony nawiązuje do ideologii obowiązującego porządku politycznego i prawnego (por. za- sadę demokratycznego państwa prawa omówioną w tej funkcji w pkt 1.3.1.), z drugiej natomiast – do przekonań etycznych: nakazu respektowania dobrej wiary. „Najogólniej ochronę zaufania można określić jako zakaz naruszania usprawiedliwionych przewidywań pod- miotu co do swojej sytuacji prawnej”41. Jednocześnie z zasady zaufania można wywodzić także inne, niezwiązane z pewnością prawa, nakazy dotyczące relacji między obywatelem a państwem, a nawet między obywatelem a obywatelem. Pewność prawa jako pojęcie jest spośród wyżej wskazanych najwła- ściwszym punktem odniesienia do dalszych rozważań, zarazem źródłem i kryterium formułowanych w tej pracy ocen. Najlepiej poddaje się ono bowiem moim zdaniem określeniu: jego treść jest najłatwiej uchwytna. Tymczasem najbardziej „popularna”, tj. najszerzej, jak się wydaje, po- woływana w doktrynie i orzecznictwie „zasada zaufania”, cechuje się pewną znaczeniową nieostrością42. Z uwagi na charakterystykę prawa podatkowego jako gałęzi prawa publicznego przedmiotem zainteresowania tej pracy jest tzw. wertykalna pewność prawa – dotycząca relacji między państwem a jednostką (po- datnikiem)43. 40 T. Spyra, Granice wykładni.., s. 192. Notabene autor – inaczej niż przyjęłam po- wyżej – traktuje bezpieczeństwo prawne jako pojęcie szersze, a nie kategorialnie różniące się od pewności prawa. Por. także A. Aarnio, Le rationnel comme raisonable..., s. 57. 41 T. Spyra, Granice wykładni..., s. 196. Autor relacjonuje, że w literaturze niemieckiej przeważa pogląd, że ochrona zaufania jest jednym ze szczegółowych wymogów zasady bezpieczeństwa prawnego (co jest jeszcze jednym dowodem na zróżnicowanie rozumienia omawianych pojęć i ich relacji). Z kolei M. Kordela traktuje zasadę zaufania jako znajdu- jącą uzasadnienie w dwóch wartościach formalnych: pewności prawa i bezpieczeństwa prawnego – przyjmuje zatem relację odwrotną, niż proponowana w tekście głównym (M. Kordela, Formalna interpretacja klauzuli demokratycznego państwa prawnego w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (w:) Zasada demokratycznego państwa prawnego w Konstytucji RP, pod red. S. Wronkowskiej, Warszawa 2006, s. 153). 42 Zwraca na to uwagę np. Z. Kmieciak, Ogólne zasady prawa..., s. 70. 43 M. Wojciechowski, Wybrane aspekty problematyki pewności prawa, GSP 2010, t. 24, s. 560. 24 1.1. Postulat pewności prawa 1.1.2. Pewność prawa a sprawiedliwość i praworządność W znanym ujęciu Radbrucha bezpieczeństwo (w tym jako „możli- wość jednoznacznego zrekonstruowania treści obowiązującej normy”44, a zatem w znaczeniu bliskim nadanemu w tej pracy pewności prawa) stanowi jeden z trzech komponentów idei prawa, obok sprawiedliwości i celowości45. Pojęcia te, czy „aspekty idei prawa”46, są antynomijne; w szczególności napięcie może pojawić się pomiędzy pewnością prawa a sprawiedliwością – „[p]olega ono na tym, że w razie niesprawiedliwo- ści lub niesłuszności danego przepisu wartość bezpieczeństwa prawnego przemawia za jego utrzymaniem i stosowaniem”47. Ogólnie jednak w literaturze relacja między pewnością prawa i sprawiedliwością rozumiana jest różnie – co, jak zauważa Z. Tobor, jest pochodną znaczenia wiązanego z tymi terminami i rangi nadawanej wartościom, które oznaczają48. Również J. Nowacki odnotowuje różno- rodność przyjętych w literaturze sposobów rozumienia pewności prawa w jej relacji ze sprawiedliwością: jako „pewnej zasady gwarantującej sprawiedliwe stosowanie prawa czy też gwarantującej sprawiedliwe rządzenie przy pomocy prawa”, lecz z drugiej strony jako „zasady, która niejednokrotnie może pozostawać w kolizji z innymi zasadami: celowością i sprawiedliwością”; jeszcze inni „widzą pełną harmonię między pewnością prawa i sprawiedliwością. Ich zdaniem pewność prawa ma właśnie służyć realizacji zasad sprawiedliwości i jej też ma być w pełni podporządkowana”49. W moim przekonaniu w imię czystości pojęć należy zaakceptować ustalenia Z. Tobora. Przyjąwszy formalne rozumienie pewności prawa, trzeba uznać ją za zasadniczo zbieżną (korelującą) ze sprawiedliwością 44 M. Wojciechowski, Uwagi na marginesie..., s. 208. 45 G. Radbruch, Filozofia prawa, Warszawa 2009, s. 79–83. 46 Tamże, s. 84. 47 T. Spyra, Granice wykładni..., s. 194. 48 Z. Tobor, Teoretyczne problemy..., s. 69. Sam G. Radbruch wyróżniał także spra- wiedliwość szeroko pojętą – utożsamianą z ideą prawa: „sprawiedliwość w takim właśnie znaczeniu znaczy tyle, co równość” (G. Radbruch, Filozofia prawa..., s. 38). Ze sprawie- dliwością tak ujętą, o charakterze formalnym, bezpieczeństwo prawne było niesprzeczne, zawierając się wręcz w jej pojęciu czy stanowiąc jej komponent (zob. tamże, s. 80). 49 J. Nowacki, Pewność prawa..., s. 85. 25 Rozdział 1. Treść i źródła normatywne... w znaczeniu formalnym50, natomiast niezależną od sprawiedliwości w znaczeniu materialnym (potencjalnie z nią kolidującą). Przewidywal- ność rozstrzygnięć, definicyjnie powiązana z pewnością prawa, opiera się na ich tożsamości (analogiczności) w zastosowaniu do przypadków tego samego rodzaju. Sprawiedliwość formalna (abstrakcyjna, rozdziel- cza) to właśnie zasada działania, zgodnie z którą podmioty należące do tej samej kategorii istotnej powinny być traktowane jednakowo51. Sprawiedliwość materialna (konkretna) określa natomiast formułę (prawidło, regułę), według której następuje podział na kategorie; jej szczególnym przypadkiem jest np. formuła „każdemu według potrzeb” czy też prawidło „każdemu stosownie do zobowiązań, którego dobro- wolnie przyjął”52. Jeżeli konkretna reguła sprawiedliwości formalnej zostanie oceniona jako „niesprawiedliwa” w znaczeniu materialnym, „tym gorzej”, że rozstrzygnięcia na niej oparte są przewidywalne. Pewność prawa jako wartość realizowana jest przez praworządność formalną. Obejmuje ona łącznie wymogi: przestrzegania prawa przez organy państwowe (legalności – zgodności z prawem ich działań) i spełniania przez prawo określonych kryteriów (postulatów) formal- nych53. Pewność prawa może natomiast popadać w konflikt z prawo- rządnością materialną. Ta wymaga spełnienia przez prawo pewnych postulatów materialnych – jest nakazem respektowania, uwzględniania lub urzeczywistniania przez prawo określonych wartości, innych niż pewność prawa (takich, jak słuszność, celowość, sprawiedliwość mate- rialna)54. Nie jest jasne, czy rozróżnienie na praworządność formalną 50 Zastrzeżenie, że korelacja ta występuje „zasadniczo” oznacza, że nie w każdym przypadku – wyjątkowo pewność prawa i wynikający z niej nakaz poszanowania uspra- wiedliwionych oczekiwań (opartych np. na błędnej informacji udzielonej przez urzędnika) może uzasadniać odstępstwo od zasady sprawiedliwości formalnej. Zaznaczona w tekście głównym zbieżność ma więc charakter prawidłowości. 51 Ch. Perelman, O sprawiedliwości, Warszawa 1958, s. 59; J. Wróblewski, Wartości a decyzja..., s. 196–197. 52 L. Morawski, Spór o pojęcie państwa prawnego, PiP 1994, z. 4, s. 7. 53 Z. Tobor, Teoretyczne problemy..., s. 98–102; J. Nowacki, Formalne państwo prawne (kwestia charakterystyki) (w:) Teoria prawa. Filozofia prawa. Współczesne prawo i prawoznawstwo, Toruń 1998, s. 210–218 (autor cytuje obszernie literaturę przedstawia- jącą postulaty praworządności formalnej); L. Morawski, Główne problemy współczesnej filozofii prawa. Prawo w toku przemian, Warszawa 1999, s. 246. Ten ostatni jest jednakże przeciwnikiem separowania wskazanych typów praworządności. 54 W związanej z tym sprawie kryteriów odróżnienia konstytucyjnych zasad formal- nych i materialnych zob. np. M. Kordela, Formalna interpretacja klauzuli..., s. 142–143. 26 1.1. Postulat pewności prawa i materialną jest poprawne; w razie odpowiedzi przeczącej należałoby uznać, że pewność prawa jest po prostu jedną z wartości, które powinny być uwzględniane przy „kalibrowaniu” (jednolitego) kryterium prawo- rządności, według którego mają być dokonywane oceny sposobu stano- wienia i stosowania prawa. Jej udział (oraz wartości z nią korespondu- jących, jaką jest np. legalność) w wypracowanym standardzie prawo- rządności może przy tym być różny, zależnie od przyjętej koncepcji praworządności. Wspólnym mianownikiem wszelkich możliwych rozstrzygnięć wskazanego problemu teoretycznego jest jednak to, że pewność prawa zestawiana jest z innymi wartościami, z którymi może pozostawać w harmonii lub konkurować. Jak z tego wynika, pewność prawa jest wartością prawa – ale nie jedyną z jego, czy też realizowanych przezeń, wartości. Jest wartością względną (nieabsolutną): w niektórych przypadkach nie powinna zostać urzeczywistniona, ponieważ koliduje to z realizacją innych, ważniejszych wartości (por. także pkt 1.1.5.)55. Warto odnotować, że zauważywszy napięcie między pewnością prawa a innymi wartościami, A. Peczenik zdecydował się wyróżnić formalną i materialną pewność prawa. Ta pierwsza odpowiada pewności prawa w znaczeniu przyjętym w tej pracy – w uproszczeniu, jako jego przewidywalności. Natomiast pewność prawa materialna to ostateczny rezultat „wyważenia” pewności prawa w znaczeniu formalnym z innymi wartościami, takimi jak sprawiedliwość, dostępność prawa, niezawisłość sądów, odpowiedzialność polityczna, minimum praw człowieka i oby- watela. Autor ten uważa ustalenie, gdzie leży ów punkt równowagi (uzasadnionego kompromisu), tj. określenie kształtu materialnej pew- ności prawa, za podstawowy cel rozumowań prawniczych56. Propono- wana przez A. Peczenika konwencja terminologiczna wydaje się jednak nieco sztuczna, toteż w tej pracy przyjmuję konsekwentnie formalne rozumienie pewności prawa. 55 Antynomiczność pewności prawa wobec innych wartości zauważona została również w studiach dotyczących wykładni sądowej ustaw w poszczególnych jurysdykcjach (Argentynie, Niemczech, Finlandii, Francji, Włoszech, Polsce, Szwecji, Wielkiej Brytanii i USA), zebranych w: Interpreting Statutes. A Comparative Study, ed. by N. MacCormick, R.S. Summers, Dartmouth, Worcester 1991. 56 A. Peczenik, Non-Positivist Conception of Law (w:) Teoria prawa. Filozofia prawa. Współczesne prawo i prawoznawstwo, Toruń 1998, s. 230–231. 27 Rozdział 1. Treść i źródła normatywne... 1.1.3. Uzasadnienie powinnego charakteru pewności prawa Sąd, że prawo powinno charakteryzować się pewnością, można uzasadniać na cztery sposoby57. i) uzasadnienie analityczne Prawo nie jest prawem, jeżeli nie charakteryzuje się, przynaj- mniej w określonym, minimalnym stopniu, pewnością. Wyraża to rzymska paremia ubi ius incertum, ibi ius nullum (gdzie prawo niepewne, tam nie ma prawa). Tropy wskazujące na takie rozumienie prawa i wpisanej w nie wartości pewności znaleźć można u licznych autorów. Jak już wskazałam, G. Radbruch uznał bezpieczeństwo prawne za jeden z aspektów idei prawa, tj. „podstawowych założeń dotyczących funkcji prawa, a przede wszystkim założeń prawa jako systemu sterowania ludzkimi zachowaniami”58. Przewidywalność prawa należy do jego cech definicyjnych (analitycznych). Prawo jest przewidywalne, jeżeli jego normy są rzeczywiście stosowane i przestrzegane. W przeciwnym wypadku zawodzi w swojej fundamentalnej funkcji regulacji ludzkich zachowań59. „Bezpie- czeństwo prawne (...) wymaga nie tylko bezwzględnego obowią- zywania norm prawnych stanowionych przez władze i rzeczywi- ście panujących, lecz stawia także pewne warunki pod adresem ich treści – w tym zwłaszcza wymóg skuteczności i niezawodno- ści prawa w praktyce”60. „Prawo” niestosowane w praktyce jest nieskuteczne, tym samym nie sprawdzając się w swoim pierwot- nym i podstawowym zadaniu; w konsekwencji nie obowiązuje61. Z kolei L. Fuller wpisuje w treść prawa „moralność, dzięki której prawo jest możliwe”. Do tej moralności wewnętrznej (formalnej, 57 W kwestii uzasadnień ii–iii zob. także J. Nowacki, Pewność prawa..., s. 102 i n. 58 T. Spyra, Granice wykładni..., s. 194. 59 J. Wróblewski uznaje „pewność sądowego stosowania prawa wraz ze związaną z nią jednolitością” za jedną z „wartości samoistnych” stosowania prawa, tj. „właściwości wydawania decyzji, które są potrzebne, by decyzje te były funkcjonalne z punktu widzenia kontrolnej roli prawa” (J. Wróblewski, Wartości a decyzja..., s. 60). Por. także M. Kordela, Formalna interpretacja klauzuli..., s. 140. 60 G. Radbruch, Filozofia prawa..., s. 82. 61 „Prawo obowiązuje (...) wtedy, gdy daje się skutecznie stosować, ponieważ tylko w ten sposób zapewnia ład i bezpieczeństwo prawne. Obowiązywanie prawa stanowionego ufundowane jest więc nieuchronnie na bezpieczeństwie” (G. Radbruch, Filozofia prawa..., s. 91). 28 1.1. Postulat pewności prawa proceduralnej) prawa należy osiem podstawowych warunków: ogólności, ogłoszenia (promulgacji), prospektywności, jasności, niesprzeczności, niedomagania się niemożliwości, względnej trwałości w czasie, zgodności między działaniem urzędowym a ustanowionym prawem. Warunki te sprowadzają się do wy- mogu spełniania przez prawo i przez rządzących podstawowej obietnicy. Zdaniem Fullera „rząd powiada obywatelowi: Oto są prawa, których poszanowania od ciebie oczekujemy. Jeśli bę- dziesz się nimi kierował, masz nasze zapewnienie, że twoje po- stępowanie oceniane będzie zgodnie z tymi właśnie prawami”62. Zerwanie tej „więzi wzajemności” powoduje, że prawo nie obowiązuje (nie zasługuje na miano prawa). Jest nieskuteczne, gdyż nie jest zdolne realizować swojego definicyjnego celu, który polega na podporządkowaniu ludzkiego zachowania kontroli zasad ogólnych63. W ten sposób nie utożsamia się pewności prawa i jego skutecz- ności. Twierdzi się natomiast, że niepewne prawo nie może być skuteczne, a nieskuteczne prawo nie może być pewne – co je dyskwalifikuje jako prawo. Pewność prawa i skuteczność są za- tem równoważne ekstensjonalnie, ale nie (a przynajmniej nie- koniecznie) intensjonalnie. Mimo odmienności obu wyżej wspomnianych koncepcji (Rad- bruch zdaje się postrzegać przewidywalność prawa jako zapew- niającą ochronę przed przemocą, Fuller – jako ustanawiającą trwałe ramy dla wzajemnych stosunków między obywatelami, Radbruch twierdzi, że prawo nieskuteczne jest niepewne, Fuller – że prawo niepewne jest nieskuteczne), mają one wspólny mianownik. Jest nim przekonanie, że pewność (przewidywal- ność) prawa, zwłaszcza w aspekcie jego stosowania, należy do jego cech istotnych i jest analitycznie zawarta w samym jego pojęciu. Na gruncie tego uzasadnienia można także orzec, że im więcej pewności prawa, tym „więcej prawa” – tym bardziej prawo staje się tym, czym być powinno według swojej istoty. 62 L.L. Fuller, Moralność prawa..., s. 75. 63 Tamże, s. 200. 29 Rozdział 1. Treść i źródła normatywne... ii) uzasadnienie etyczne Prawo powinno charakteryzować się pewnością, ponieważ należy respektować dobrą wiarę obywatela64. Jest to wymogiem „lojal- ności państwa względem obywatela” czy też „zasady zaufania obywatela do państwa” (por. pkt 1.1.1.). Chodzi o to, „aby pań- stwo w stosunku do obywatela zachowywało pewne reguły uczciwości”65 czy też zasady uczciwej gry (fair play). Z. Kmieciak (za J. Łętowskim) w obszarze stosowania prawa administracyj- nego reguły te wysłowił jako zalecenia moralne takie, jak: „urząd nie kłamie, nie zwodzi, dotrzymuje złożonych przyrzeczeń”66. Jak pisał J. Locke: „Rząd, posiadając pełną władzę dla dobra społeczeństwa, nie może sprawować jej arbitralnie ani według swego upodobania, lecz poprzez ustanowione i ogłoszone prawa, tak, aby lub mógł znać zarówno swe obowiązki, jak i był chro- niony i bezpieczny w granicach tych praw”67. Nieco bardziej abstrakcyjnie rzec można, że pewność prawa, jako jego cecha, jest pozytywnie nacechowana aksjologicznie ze względu na wykazywany przez siebie związek z wolnością68. Związek ten okazuje się dość złożony. Brak pewności prawa narusza godność człowieka jako podmiotu odpowiedzialnego za sposób, w jaki korzysta ze swojej wolno- ści69. W warunkach niepewnego prawa państwo nie zważa na dyspozycję człowieka (obywatela) do dokonywania w oparciu o przepisy prawne wolnych i świadomych wyborów – nie uznaje go za autonomiczną istotę wyposażoną w zdolność „kierowania się prawem”. 64 „Wymogi działania w dobrej wierze są między innymi rozumiane i w ten sposób, że nie należy czy nie wolno drugiej strony nieoczekiwanie, na mocy jednostronnie pod- jętej decyzji czy jednostronnego aktu woli, stawiać w sytuacjach gorszych od sytuacji uprzednich” (J. Nowacki, Pewność prawa..., s. 104). 65 J. Oniszczuk, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, Kraków 2000, s. 47. 66 Z. Kmieciak, Ogólne zasady prawa..., s. 68. 67 J. Locke, Dwa traktaty o rządzie, Warszawa 1992, s. 362. 68 Przeciwnie T. Zieliński, Pewność prawa..., s. 49 – autor ten wskazuje, że pewność prawa realizowana jest nie na rzecz, a kosztem wolności. 69 Jest to teza odnoszona przez L. Fullera do zasad wewnętrznej moralności prawa; por. L. Fuller, Moralność prawa..., s. 219. Powiązanie wolności, godności i odpowiedzial- ności to wątek kantowski. 30
<a href="http://cyfroteka.pl/ebooki/Postulat_pewnosci_prawa_w_wykladni_operatywnej_prawa_podatkowego-ebookRO/p0204135i020" target="_blank" title="Postulat pewności prawa w wykładni operatywnej prawa podatkowego [Hanna Filipczyk] - KLIKAJ I CZYTAJ ONLINE" > <img src="http://cyfroteka.pl/images/BRD.png" style="border:none;background:none transparent;box-shadow:none;-webkit-box-shadow:none;-webkit-border-radius:0;border-radius:0;" alt="Postulat pewności prawa w wykładni operatywnej prawa podatkowego [Hanna Filipczyk] - KLIKAJ I CZYTAJ ONLINE"/></a>