Source: https://interpretacje-podatkowe.org/uslugi/0112-kdil1-2-4012-264-2018-1-tk
Timestamp: 2019-03-19 19:17:11
Legal References Found: art. 13
 art. 14
 art. 9
 art. 15
 art. 7
 art. 50
 art. 51
 art. 106
 art. 15
 art. 5
 art. 7
 art. 8
 art. 7
 art. 15
 art. 15

Art. 15
 art. 15
 art. 15
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 art. 15
 art. 7
 art. 7
 art. 50
 art. 51
 art. 7
 art. 15
 art. 15
 FSK 
 art. 60
 art. 15
 art. 13
 art. 43
 art. 15
 art. 8
 art. 15
 FSK 
 art. 16
 art. 163
 art. 15
 art. 15
 art. 2
 art. 7
 art. 15
 art. 15
 art. 7
 art. 50
 art. 51
 art. 2
 art. 106
 art. 50
 art. 50
 art. 50
 art. 51
 art. 8
 art. 15
 art. 8
 art. 5
 art. 8
 art. 15
 art. 153

Document Content:
0112-KDIL1-2.4012.264.2018.1.TK | Interpretacja indywidualna
♦ › Usługi › 0112-KDIL1-2.4012.264.2018.1.TK
Opodatkowanie opłat za usługi opiekuńcze
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 kwietnia 2018 r. (data wpływu 23 kwietnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu świadczonych usług opiekuńczych – jest nieprawidłowe.
W dniu 23 kwietnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu świadczonych usług opiekuńczych.
Miasto (dalej: Miasto lub Wnioskodawca) jest jednostką samorządu terytorialnego, która jako wspólnota samorządowa na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017, poz. 1875 ze zm.) (dalej: UOSG) obejmuje swoim zakresem działania wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów (art. 6 UOSG). Miasto posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność (art. 2 ust. 1 i 2 UOSG). Miasto realizuje zadania własne, które polegają na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty oraz zadania zlecone z zakresu administracji rządowej, jak również z zakresu organizacji przygotowań i przeprowadzania wyborów powszechnych oraz referendów (art. 7 i 8 UOSG). Zgodnie z art. 9 UOSG, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.
Niezależnie od realizacji zadań publicznych, Miasto wykonuje szereg czynności wyczerpujących znamiona samodzielnej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ustawy o VAT i jest z tego tytułu zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) rozliczając i odprowadzając wynikający stąd podatek VAT należny zgodnie z obowiązującymi przepisami. W ramach obowiązkowej centralizacji rozliczeń podatku VAT Miasto podjęło z dniem 1 stycznia 2017 r. wspólne rozliczenia tego podatku wraz z utworzonymi przez siebie jednostkami budżetowymi, w tym z Miejskim Ośrodkiem Pomocy Społecznej (dalej: MOPS) działającym w oparciu o przepisy m.in. ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2017 r., poz. 1769 ze zm.) (dalej: ustawa o pomocy społecznej), ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej (Dz. U. z 2017 r., poz. 697 ze zm.) (dalej: ustawa o wspieraniu rodziny) oraz UOSG. Miasto utworzyło i prowadzi MOPS w ramach realizacji zadań własnych w zakresie pomocy społecznej, zgodnie z art. 7 ust. 1pkt 6 UOSG.
Zgodnie ze Statutem MOPS nadanym jednostce uchwałą Nr Rady Miejskiej z 21 listopada 2017 r. w sprawie zmiany nazwy Ośrodka Pomocy Społecznej oraz nadania tej jednostce statutu (dalej: Statut MOPS), celem działalności MOPS jest umożliwienie osobom i rodzinom przezwyciężenia trudnych sytuacji życiowych, których nie są one wstanie pokonać wykorzystując własne uprawnienia, zasoby i możliwości oraz, jeżeli to możliwe, doprowadzenie do ich życiowego usamodzielnienia, a także integracji ze środowiskiem (§ 5 Statutu MOPS). Zgodnie z § 6 ust. 1 Statutu MOPS, działania MOPS obejmują m.in. zadania z zakresu:
świadczeń alimentacyjnych i postępowania wobec dłużników alimentacyjnych,
reintegracji społecznej i zawodowej.
Ośrodek zapewnia zarazem obsługę finansowo-księgową, administracyjną i organizacyjną Miejskiego Ośrodka Wspierania Rodziny i Dziecka (Miejski Ośrodek Wspierania Rodziny i Dziecka jest Jednostką organizacyjną Miasta posiadającą status jednostki budżetowej), zgodnie z Uchwalą Rady Miejskiej w sprawie organizacji obsługi finansowo-księgowej, administracyjnej i organizacyjnej wybranych jednostek organizacyjnych zaliczanych do sektora finansów publicznych Miasta (§ 6 ust. 2 Statutu MOPS).
Jednocześnie Regulamin Organizacyjny MOPS stanowiący załącznik do Zarządzenia nr Dyrektora MOPS z 2 stycznia 2018 r. (dalej: Regulamin Organizacyjny MOPS) wskazuje, że MOPS realizuje w imieniu Miasta jego zadania własne oraz zlecone w zakresie: pomocy społecznej, przeciwdziałania przemocy w rodzinie i ochrony ofiar przemocy, wspierania rodziny i systemie pieczy zastępczej, świadczeń rodzinnych, ustalenia i wpłaty zasiłków dla opiekunów, pomocy osobom uprawnionym do alimentów, postępowania wobec dłużników alimentacyjnych, karty dużej rodziny, pomocy państwa w wychowaniu dzieci i innych aktów prawa (§ 3 Regulaminu Organizacyjnego MOPS).
MOPS działa w graniach administracyjnych Miasta, a nadzór nad jego działalnością w ramach posiadanych kompetencji sprawuje Rada Miejska oraz Burmistrz (§ 3 i § 4 Statutu MOPS).
Przejawem działalności MOPS jest świadczenie usług opiekuńczych. Usługi opiekuńcze zostały uregulowane w przepisach art. 50 i art. 51 ustawy o pomocy społecznej. Zgodnie z tymi przepisami osobie samotnej, która z powodu wieku, choroby lub innych przyczyn wymaga pomocy innych osób, a jest jej pozbawiona, przysługuje pomoc w formie usług opiekuńczych lub specjalistycznych usług opiekuńczych. Usługi opiekuńcze obejmują pomoc w zaspokajaniu codziennych potrzeb życiowych, opiekę higieniczną, zaleconą przez lekarza pielęgnację oraz w miarę możliwości zapewnienie kontaktów z otoczeniem. Przyznając usługi opiekuńcze ośrodek pomocy społecznej ustała ich zakres, okres i miejsce świadczenia.
Rada Miejska w drodze uchwały określa szczegółowe warunki przyznawania i odpłatności za usługi opiekuńcze i specjalistyczne usługi opiekuńcze (dalej łącznie: Usługi opiekuńcze), jak również szczegółowe warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia od tych opłat oraz tryb ich pobierania.
Stosownie do art. 106 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, przyznanie świadczeń z pomocy społecznej, do których, z mocy powyższych przepisów, zaliczają się również usługi opiekuńcze, następuje w formie decyzji administracyjnej.
Czy świadczenie przez Miasto za pośrednictwem MOPS przedstawionych w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Usług opiekuńczych podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenie przez Miasto za pośrednictwem MOPS przedstawionych w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Usług opiekuńczych nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ w odniesieniu do tych świadczeń Miasto korzysta z wyłączenia z kręgu podatników na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.
1. Zakres opodatkowania podatkiem VAT
Zgodnie z generalnymi zasadami opodatkowania podatkiem VAT, aby dana transakcja podlegała opodatkowaniu tym podatkiem powinna ona stanowić czynność objętą zakresem opodatkowania w rozumieniu przepisów ustawy o VAT oraz zostać dokonana przez podatnika VAT działającego w tym charakterze w odniesieniu do tej transakcji.
W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT z kolei przez odpłatne świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy.
W kwestii uznania danej czynności za usługę opodatkowaną podatkiem VAT wypowiadał się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał, TSUE). Z orzecznictwa Trybunału (por. m.in. wyrok w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma oraz w sprawie 102/86 Apple and Pear Deyelopment Council) wynika, że dane świadczenie można uznać za świadczenie usług o ile spełnione są określone przesłanki, tj.:
istnieją jasno określone strony świadczenia – podmiot świadczący usługę oraz jej nabywca, przy czym świadczący jest podatnikiem VAT w związku z wykonywaniem przedmiotowej usługi, a nabywca jest jej beneficjentem otrzymującym określoną korzyść,
świadczącego i otrzymującego świadczenie łączy stosunek prawny,
świadczenie jest wykonywane na podstawie istniejącego stosunku prawnego,
relacja jest wzajemna, tj. za świadczenie uzyskiwany jest ekwiwalent w postaci wynagrodzenia,
pomiędzy wynagrodzeniem a świadczeniem występuje bezpośredni związek,
wynagrodzenie może zostać wyrażone w wartościach pieniężnych.
W świetle powyższych przesłanek, nawet jeśli świadczenia dokonywane przez Miasto za pośrednictwem MOPS na rzecz jego mieszkańców, za które mieszkańcy (lub inne osoby zobowiązane do zapłaty na podstawie przepisów ustawy o pomocy społecznej) wnoszą opłaty, których wysokość ustalana jest w drodze decyzji administracyjnej zostaną uznane za świadczenie usług, to nie oznacza to automatycznie, że podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT. Należy bowiem zauważyć, że opodatkowaniu mogą podlegać jedynie te czynności, w przypadku których spełniony został zarówno przedmiotowy, jak i podmiotowy warunek opodatkowania, tzn. czynność określona jako opodatkowana musi zostać wykonana przez podatnika działającego w takim charakterze. Konieczna jest zatem weryfikacja czy Miasto występuje jako podatnik VAT w związku z czynnościami wykonywanymi przez MOPS na rzecz jej mieszkańców. Najeży jednocześnie podkreślić, iż warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem VAT nie jest bycie podatnikiem VAT w ogóle, ale występowanie w roli podatnika w odniesieniu do konkretnej czynności.
2. Definicja podatnika VAT
Definicję podatnika VAT zawiera art. 15 ustawy o VAT. Zgodnie z ust. 1 tego artykułu, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Art. 15 ust. 6 ustawy o VAT z kolei zawiera specyficzne uregulowania dotyczące organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy. W myśl tego przepisu, w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy nie są uznawane za podatnika, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Oznacza to, że jednostka samorządu terytorialnego będzie uznana za podatnika podatku VAT w dwóch przypadkach, tj., gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jej zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jej zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.
Z powyższych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych (nazwanych i nienazwanych). Jednostki samorządu terytorialnego wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działają w charakterze podatnika podatku VAT. Natomiast w zakresie realizacji zadań własnych (działalności publicznoprawnej) nie są uznawane za podatnika, tym samym nie wykonują samodzielnie działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2.
Należy w tym miejscu zauważyć, że podstawowym zadaniem jednostek samorządu terytorialnego nie jest prowadzenie działalności gospodarczej, lecz wykonywanie określonych przepisami prawa zadań publicznych. Wykonując te zadania jednostka samorządu terytorialnego nie występuje, co do zasady, w charakterze podatnika VAT. Takie stanowisko zostało zaprezentowane przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej również: NSA) z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1644/13. Podobny pogląd NSA przedstawił w wyroku z dnia 2 lipca 2015 r., sygn. I FSK 821/14, w którym stwierdził, że z przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE z 2006 r., Nr 347, str. 1 ze zm.; dalej: Dyrektywa) wynika, że: „(...) czynności wykonywane przez organ władzy publicznej i w roli tego organu, stanowią przesłankę wyłączenia tych podmiotów z zakresu podatnika VAT. Warunkiem wyłączenia zawartego w tym przepisie jest to, by czynność była wykonywana przez organ władzy publicznej i by czynność ta mieściła się w zakresie ich działań jako organu władzy publicznej”.
Co więcej, NSA wskazuje również, że dokonywanie czynności na podstawie umowy cywilnoprawnej nie musi wcale automatycznie oznaczać, że dokonując takiej czynności Gmina działa jako podatnik VAT. W wyroku z dnia 8 grudnia 2015 r., sygn. I FSK 1192/14, sąd zwrócił w tym zakresie uwagę, że:
„Z powyższego wynika zatem, że Skarżąca Gmina z tytułu realizacji »zadania dodatkowego«, tj. wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji »świadczenia usługi odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości i zagospodarowania odpadów w postaci podstawienia oraz odbioru kontenerów przeznaczonych na odpady budowlane«, będzie wyłączona z opodatkowana, gdyż realizuje te zadania jako zadania własne w oparciu o reżim publicznoprawny. Nietrafnie pełnomocnik Gminy wskazuje, że czynności te będą podlegać opodatkowaniu tym podatkiem, bowiem Gmina występuje tu w stosunku cywilnoprawnym. Nie w każdym przypadku, gdy zostanie zawarta umowa cywilnoprawna między organem władzy publicznej a innym podmiotem i na postawie tej umowy organ ma wykonywać określoną czynność za wynagrodzeniem, powinien stać się on podatnikiem VAT. W niniejszej sprawie w zakresie pobieranego wynagrodzenia (w istocie opłaty będącej daniną publiczną) Gmina występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do właścicieli nieruchomości. Pobieranie opłaty jest czynnością mieszczącą się w sferze publicznoprawnej, w wykonaniu której gmina występuje w roli organu władzy publicznej, a zatem w rozpatrywanym sporze nie jest podatnikiem VAT co oznacza, że opłata w zakresie świadczenia odbioru odpadów komunalnych (budowlanych) i zagospodarowania ich nie jest obciążona VAT”.
3. Opodatkowanie Usług opiekuńczych
Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT organy władzy publicznej nie są uznawane za podatników VAT w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane, z wyjątkiem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Tym samym, mając na uwadze obowiązkową centralizację rozliczeń podatku VAT, zadania nałożone na Miasto odrębnymi przepisami prawa (wykonywane przez jednostki organizacyjne Miasta), dla realizacji których zostało ono powołane, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż w tym zakresie Miasto korzysta z wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie przywołanego przepisu.
Katalog zadań własnych Miasta został zawarty m.in. w art. 7 UOSG. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 UOSG, do zadań Miasta należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie pomocy społecznej. w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych. Z wykonywaniem tego zadania związane jest m.in. świadczenie Usług opiekuńczych przez MOPS.
Usługi opiekuńcze wykonywane są przez MOPS w związku z obowiązkami nałożonymi na Miasto przepisami prawa. Oznacza to, że Miasto nie ma możliwości odstąpienia od ich realizacji. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, ciążący na MOPS obowiązek świadczenia Usług opiekuńczych wynika z art. 50 i art. 51 ustawy o pomocy społecznej. Mając przy tym na uwadze art. 7 ust. 1 pkt 6 UOSG, świadczenie Usług opiekuńczych przez MOPS stanowi realizację obowiązków Miasta, wynikających z odrębnych od ustawy o VAT przepisów prawa.
Należy przy tym podkreślić, że przepisy ustawy o pomocy społecznej regulują także bardziej szczegółowe zagadnienia związane z pobieraniem przez MOPS opłat za świadczenie Usług opiekuńczych. Szczegółowe warunki przyznawania i odpłatności za Usługi opiekuńcze, warunki zwolnienia od opłat oraz tryb ich pobierania określa Rada Miasta (art. 50 ust. 6 ustawy o opiece społecznej). Natomiast samo przyznanie świadczenia Usług opiekuńczych następuje w formie decyzji administracyjnej (art. 106 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej). Zdaniem Miasta oznacza to, że wskazane opłaty są w swym charakterze zbliżone do daniny publicznej:
nie można mówić o charakterystycznej dla stosunków prywatnoprawnych swobodzie kształtowania sytuacji prawnej stron,
wysokość opłat ustalana jest według ściśle określonych zasad, nie ma charakteru komercyjnego i z założenia nie uwzględnia wszystkich kosztów poniesionych w związku z wykonaniem określonego świadczenia,
może zdarzyć się, że świadczenie będzie wykonywane przez MOPS mimo braku jakiejkolwiek zapłaty (opłata nie zostanie pobrana ze względu na trudną sytuację materialną mieszkańca).
W wyroku w sprawie C-246/08 Komisja przeciwko Finlandii Trybunał uznał, że w przypadku gdy zapłata uiszczana przez beneficjentów usług świadczonych przez podmioty publiczne (w sytuacji rozpatrywanej w wyroku były to usługi pomocy prawnej) zależy jedynie częściowo od rzeczywistej wartości świadczonych usług, a jej związek z tą wartością jest tym mniejszy, im skromniejsze są dochody i majątek beneficjenta, nie można uznać, że pomiędzy tymi usługami a świadczeniem ekwiwalentnym płaconym przez beneficjenta istnieje bezpośredni związek wymagany przepisami dyrektywy do tego, aby można było uznać owo świadczenie za wynagrodzenie za usługi a tym samym do tego, aby można było te usługi uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o podatku VAT.
Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku Trybunału z dnia 12 maja 2016 r. w sprawie C-520/14 Gemeenfe Borsele. Trybunał rozpatrywał w nim kwestię opodatkowania podatkiem VAT opłat pobieranych przez holenderską gminę z tytułu dowozu dzieci do szkół. W stanie faktycznym sprawy wysokość opłaty uiszczanej przez rodziców dziecka ustalana była w oparciu o obowiązujące przepisy prawa i nie była uzależniona od faktycznych kosztów świadczonej usługi transportowej. W wydanym wyroku Trybunał stwierdził, że co prawda zgodnie z utrwalonym orzecznictwem okoliczność czy transakcja została zrealizowana po cenie niższej czy też wyższej od kosztu wytworzenia nie ma znaczenia dla jej zakwalifikowania jako transakcji odpłatnej, uznał jednak, że istnienie odpłatnego świadczenia usługi nie wystarcza jeszcze do stwierdzenia, że wykonywana jest działalność gospodarcza. Z orzecznictwa Trybunału w tym zakresie wynika bowiem, że w celu ustalenia czy dane świadczenie usług wykonywane jest za wynagrodzeniem w taki sposób, że działalność taką należy uznać za działalność gospodarczą, należy zbadać wszystkie okoliczności w jakich świadczenie to jest realizowane. Jedną z metod takiego badania może być porównanie okoliczności w jakich dany podmiot świadczy dane usługi, z okolicznościami w jakich tego rodzaju usługi są zwykle świadczone, przy czym dla potrzeb takiego badania uwzględniane mogą być również inne czynniki, takie jak liczba klientów czy kwota dochodów.
W ocenie Miasta, powyższa argumentacja ma odpowiednie zastosowanie do Usług opiekuńczych świadczonych przez MOPS i odpłatności z tego tytułu.
Zdaniem Wnioskodawcy, pobierając opłaty za Usługi opiekuńcze Miasto występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do podmiotów uczestniczących w tej czynności, wykonując zadania z zakresu władzy publicznej nałożone odrębnymi przepisami prawa. Wobec tego należy stwierdzić, że Miasto nie prowadzi w tym zakresie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i tym samym nie działa w charakterze podatnika w rozumieniu ust. 1 powołanego artykułu. W konsekwencji, Usługi opiekuńcze przedstawione w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż w tym zakresie Miasto korzysta z wyłączenia z kręgu podatników na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.
Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z dnia 23 marca 2017 r., sygn. I FSK 1147/15, w którym sąd stwierdził, że:
„Zarówno zasady korzystania jak i stawki opłat za korzystanie z określonych ustalane są w drodze uchwały właściwej jednostki samorządu terytorialnego bądź wynikają z decyzji administracyjnych. Przeznaczenie tych opłat nie jest też dowolne, gdyż przepisy ustawy, w tym przypadku ustawy o opiece społecznej, wyraźnie określają na jakie cele mają być one przeznaczone. Sposób ustalenia tych opłat, a także sposób ustalenia zasad korzystania z nich przemawia za tym, że np. działania związku międzygminnego w tym zakresie są formą sprawowania władztwa publicznego, a nie działaniem na podstawie czynności cywilnoprawnych”.
Również Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: WSA) w Lublinie w wyroku z dnia 14 lutego 2018 r., sygn. I SA/Lu 22/18, stwierdził, że:
„(...) świadczenie polegające na zapewnieniu przez Gminę uprawnionemu świadczeniobiorcy w ramach pomocy społecznej usługi opiekuńczej i związana z tym opłata uiszczana przez świadczeniobiorcę na rzecz Gminy oparte są wyłącznie na stosunku publicznoprawnym”.
Podobnie WSA w Opolu w wyroku z dnia 17 stycznia 2018 r., sygn. I SA/Op 475/17:
„Zarówno z treści uchwały Rady Gminy, jak i z treści art. 60 i 61 ustawy o pomocy społecznej wynika, że pobierane opłaty za przedmiotowe świadczenia z zakresu pomocy społecznej nie są uzależnione od jakości i standardu usług, a od sytuacji materialnej osoby z niej korzystającej. Opłaty te z pewnością nie odzwierciedlają zatem wydatków ustalonych na podstawie rachunku ekonomicznego, co miałoby miejsce w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie. Ponadto w zakresie opłat za pobyt w domu pomocy społecznej nie ma dowolności w ich wykorzystaniu, ponieważ muszą być one przeznaczane na utrzymanie tego ośrodka. (...) Gmina, dokonując świadczeń z pomocy społecznej w postaci przedmiotowych usług, działa w charakterze organu władzy publicznej, a nie w charakterze podatnika VAT (...). Za prawidłowe bowiem należało uznać stanowisko skarżącej, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, opłaty pobierane przez DPS z tytułu pobytu w nich mieszkańców nie powinny być opodatkowane podatkiem VAT, bowiem realizowane są w sferze imperium. Nadto w ocenie Sądu nie wpływają na konkurencję prywatną”.
Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane także w ugruntowanej jednolitej linii orzeczniczej sądów administracyjnych m.in.:
w wyroku WSA w Opolu z dnia 6 grudnia 2017 r., sygn. I SA/Op 358/17,
w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 23 listopada 2017 r., sygn. I SA/Wr 762/17,
w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 22 listopada 2017 r., sygn. I SA/Gd 1414/17,
w wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 26 października 2017 r., sygn. I SA/Rz 590/17,
w wyroku WSA w Szczecinie z dnia 19 października 2017 r., sygn. I SA/Sz 685/17,
w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 19 października 2017 r., sygn. I SA/Gd 1160/17,
w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 10 października 2017 r., sygn. I SA/Wr 625/17,
w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 21 września 2017 r., sygn. I SA/Wr 630/17,
w wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 21 marca 2017 r., sygn. I SA/Rz 55/17.
Jednocześnie należy podkreślić, że pobór opłat za Usługi opiekuńcze nie prowadzi do zakłóceń konkurencji, jakie mogłyby mieć miejsce w sytuacji, gdyby zbliżony rodzaj działalności był wykonywany przez inny podmiot profesjonalnie trudniący się prowadzeniem działalności gospodarczej. W świetle art. 13 Dyrektywy, zakłócenie konkurencji ma miejsce w sytuacji, gdy podmiot prawa publicznego, poprzez fakt nieobjęcia świadczonych przez siebie usług podatkiem VAT, znalazłby się w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do przedsiębiorców, którzy podatek ten musieliby doliczyć do ceny świadczonych usług na zasadach ogólnych. Jednak przedsiębiorcy, korzystający ze swobody działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług opiekuńczych, mogliby w szerokim zakresie zastosować zwolnienie przedmiotowego od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 lit. b ustawy o VAT. Świadczy to o redukcji ewentualnego zagrożenia zaburzeń konkurencyjności.
Zaprezentowane stanowisko znajduje potwierdzenie w przywoływanym powyżej wyroku WSA w Opolu z dnia 17 stycznia 2018 r, sygn. I SA/Op 475/17:
„W ocenie Sądu trudno zatem uznać, aby w przypadku świadczenia usług publicznej pomocy tym osobom (za które pobierane są opłaty dostosowane do ich sytuacji materialnej) miałoby dojść do zakłócenia konkurencji poprzez uznanie Gminy za podmiot wyłączony z kategorii podatników VAT, i to zakłócenia znaczącego, tak jak tego wymaga treść Dyrektywy”.
Mając na uwadze powyżej przywołane przepisy oraz przedstawiony w niniejszym wniosku opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Miasto stoi na stanowisku, że Usługi opiekuńcze świadczone przez Miasto za pośrednictwem MOPS nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, ponieważ w odniesieniu do tych usług Miasto korzysta z wyłączenia z kręgu podatników na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Działalność w zakresie realizacji przedmiotowych Usług opiekuńczych nie ma charakteru działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT, gdyż jest wykonywana przez Miasto jako podmiot prawa publicznego i w celu sprawowania władzy publicznej, tj. realizacji zadań nałożonych przepisami prawa, a ponadto nie jest nastawiona na osiąganie zysku i nie prowadzi do zakłócenia konkurencji w zakresie świadczenia tych usług.
Z analizy przywołanego art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Przy czym, do uznania czynności za usługę konieczne jest istnienie odbiorcy usługi. Tak więc usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Usługa jest czynnością opodatkowaną – co do zasady – w sytuacji kiedy jest odpłatna. Związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).
Aby określić możliwość zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy, który wyłącza organy władzy publicznej (oraz urzędy obsługujące te organy) z definicji podatnika VAT, konieczne jest określenie czy zadania realizowane przez Gminę są zadaniami, dla których Gmina została powołana w ramach reżimu publicznoprawnego, czy też są to czynności wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższe oznacza, że decydującą przesłanką przesądzającą o uznaniu bądź nieuznaniu organu władzy publicznej za podatnika VAT będzie zachowanie się tego organu jako organu władzy publicznej, bądź jako podatnika w stosunku do określonych świadczeń. Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego.
Kwestię tę rozważał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 maja 2010 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 852/09, w którym stwierdził, że „choć Konstytucja nie zawiera wprost definicji organu władzy publicznej, to jednak z jej treści da się wywieźć, że jednostki samorządu terytorialnego takie władztwo sprawują. W art. 16 ust. 2 Konstytucji ustrojodawca wskazał bowiem, że „Samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Przysługującą mu w ramach ustaw istotną część zadań publicznych samorząd wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność”. Z kolei w art. 163 Konstytucji wskazano, że samorząd terytorialny wykonuje zadania publiczne niezastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych. Powyższe wprost dowodzi, że ustrojodawca powierzył samorządowi terytorialnemu wykonywanie zadań administracji publicznej niezastrzeżonych do kompetencji innych organów władzy państwowej. W działaniach tych organy samorządu mogą korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej”.
Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy, należy więc zauważyć, że celem tej regulacji jest wyłączenie wszelkich organów władzy publicznej oraz innych organów podlegających prawu publicznemu z kategorii podatników VAT w odniesieniu do czynności wykonywanych przez te podmioty w charakterze władz publicznych. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej oraz urząd obsługujący ten organ, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu, ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 ustawy, że organy (urzędy) nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).
Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.
Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym – zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych (art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o samorządzie gminnym).
Z powyższego wynika, że Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT, tym samym podlega rejestracji dla potrzeb tego podatku na zasadach ogólnych.
Należy nadmienić, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegające opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności.
Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Miasto) jest jednostką samorządu terytorialnego, która na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Miasto posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność (art. 2 ust. 1 i 2 UOSG). Miasto realizuje zadania własne, które polegają na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty oraz zadania zlecone z zakresu administracji rządowej, jak również z zakresu organizacji przygotowań i przeprowadzania wyborów powszechnych oraz referendów (art. 7 i 8 UOSG). Niezależnie od realizacji zadań publicznych, Miasto wykonuje szereg czynności wyczerpujących znamiona samodzielnej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ustawy o VAT i jest z tego tytułu zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług rozliczając i odprowadzając wynikający stąd podatek VAT należny zgodnie z obowiązującymi przepisami. W ramach obowiązkowej centralizacji rozliczeń podatku VAT Miasto podjęło z dniem 1 stycznia 2017 r. wspólne rozliczenia tego podatku wraz z utworzonymi przez siebie jednostkami budżetowymi, w tym z Miejskim Ośrodkiem Pomocy Społecznej. Miasto utworzyło i prowadzi MOPS w ramach realizacji zadań własnych w zakresie pomocy społecznej, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 UOSG.
Przejawem działalności MOPS jest świadczenie usług opiekuńczych. Usługi opiekuńcze zostały uregulowane w przepisach art. 50 i art. 51 ustawy o pomocy społecznej. Rada Miejska w drodze uchwały określa szczegółowe warunki przyznawania i odpłatności za usługi opiekuńcze i specjalistyczne usługi opiekuńcze, jak również szczegółowe warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia od tych opłat oraz tryb ich pobierania.
Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. kwestii ustalenia, czy świadczenie przez Gminę za pośrednictwem MOPS – na podstawie decyzji administracyjnej – usług opiekuńczych podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.
Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2017 r., poz. 1769, z późn. zm.), pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa, mającą na celu umożliwienie osobom i rodzinom przezwyciężanie trudnych sytuacji życiowych, których nie są one w stanie pokonać, wykorzystując własne uprawnienia, zasoby i możliwości.
Do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym należy organizowanie i świadczenie usług opiekuńczych, w tym specjalistycznych, w miejscu zamieszkania, z wyłączeniem specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi (art. 17 ust. 1 pkt 11 ustawy o pomocy społecznej).
Do zadań własnych gminy należy prowadzenie i zapewnienie miejsc w domach pomocy społecznej i ośrodkach wsparcia o zasięgu gminnym oraz kierowanie do nich osób wymagających opieki (art. 17 ust. 2 pkt 3 ustawy o pomocy społecznej).
Świadczenia z pomocy społecznej są udzielane na wniosek osoby zainteresowanej, jej przedstawiciela ustawowego albo innej osoby, za zgodą osoby zainteresowanej lub jej przedstawiciela ustawowego (art. 102 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej).
Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, przyznanie świadczeń z pomocy społecznej następuje w formie decyzji administracyjnej.
Jak stanowi art. 50 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, osobie samotnej, która z powodu wieku, choroby lub innych przyczyn wymaga pomocy innych osób, a jest jej pozbawiona, przysługuje pomoc w formie usług opiekuńczych lub specjalistycznych usług opiekuńczych.
Usługi opiekuńcze lub specjalistyczne usługi opiekuńcze mogą być przyznane również osobie, która wymaga pomocy innych osób, a rodzina, a także wspólnie niezamieszkujący małżonek, wstępni, zstępni nie mogą takiej pomocy zapewnić – art. 50 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej.
Usługi opiekuńcze obejmują pomoc w zaspokajaniu codziennych potrzeb życiowych, opiekę higieniczną, zaleconą przez lekarza pielęgnację oraz, w miarę możliwości, zapewnienie kontaktów z otoczeniem – art. 50 ust. 3 ustawy o pomocy społecznej.
Na podstawie art. 51 ust. 1-3 ustawy o pomocy społecznej, osobom, które ze względu na wiek, chorobę lub niepełnosprawność wymagają częściowej opieki i pomocy w zaspokajaniu niezbędnych potrzeb życiowych, mogą być przyznane usługi opiekuńcze, specjalistyczne usługi opiekuńcze lub posiłek, świadczone w ośrodku wsparcia. Ośrodek wsparcia jest jednostką organizacyjną pomocy społecznej dziennego pobytu. W ośrodku wsparcia mogą być prowadzone miejsca całodobowe okresowego pobytu.
Mając na uwadze obowiązujące przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę będą spełniały definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 ustawy i Zainteresowany w zakresie tych czynności nie będzie korzystał z wyłączenia od podatku od towarów i usług na podstawie przepisu art. 15 ust. 6 ustawy.
W okolicznościach niniejszej sprawy bezpośrednim odbiorcą usług jest osoba korzystająca z pomocy społecznej, która korzysta z usług świadczonych przez jednostkę budżetową. Usługi opiekuńcze świadczone w ośrodku wsparcia określane są każdorazowo na podstawie decyzji administracyjnej. Zatem, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę, dotyczące świadczenia usług w zakresie usługi opiekuńczej, spełniają definicję świadczenia usług wymienioną w art. 8 ust. 1 ustawy, które z uwagi na ich odpłatność podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.
Konfrontując zaprezentowany opis sprawy z powołanymi wyżej przepisami prawa stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie (opisane we wniosku usługi opiekuńcze), które jest wykonywane z nakazu organu władzy (decyzja administracyjna) pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności.
Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone decyzją administracyjną czynności na rzecz konkretnej osoby, która za te czynności dokonuje opłaty. Skoro jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy), należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.
W ocenie Organu istotnym jest to, że decyzje administracyjne orzekają jedynie w danej sprawie w stosunku do konkretnej osoby (świadczeniobiorcy). Zatem, działanie Wnioskodawcy obejmujące wydanie decyzji administracyjnej rozstrzygającej w jakiej formie zostanie przyznane świadczenie na rzecz chorego, tj. czy zostanie przyznane świadczenie czy też nie, jest czym innym niż sama realizacja tego świadczenia, która stanowi niewątpliwie czynność cywilnoprawną, bowiem czynności wykonywane w oparciu o tę decyzję są usługami wykonywanymi na podstawie czynności cywilnoprawnych.
Fakt, że Wnioskodawca obarczony jest zadaniem w postaci realizacji tych usług wynikających z decyzji administracyjnych nie jest jednoznaczny z tym, że automatycznie zostaje wyłączony z zakresu podatku VAT, bowiem w przedmiotowej sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami) a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania określonych czynności. Tym samym, uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Wnioskodawcę. Jednocześnie podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty, tzw. podmioty konkurencyjne.
W analizowanej sprawie mamy więc do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie (świadczone usługi opiekuńcze), które jest wykonywane z nakazu organu (decyzja administracyjna) pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności. Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone decyzją administracyjną czynności na rzecz konkretnej osoby, która za te czynności dokonuje opłaty w określonej decyzją wysokości. Możliwe zatem jest zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy). Dlatego też, czynności świadczone przez Gminę spełniają definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 ustawy i Zainteresowany w zakresie tych czynności nie korzysta z wyłączenia z grona podatników podatku od towarów i usług w świetle art. 15 ust. 6 ustawy.
W konsekwencji świadczenie przez Gminę za pośrednictwem MOPS – na podstawie decyzji administracyjnej – usług opiekuńczych na rzecz osób uprawnionych do uzyskania pomocy podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.
Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie zostało uznane za nieprawidłowe.
Należy podkreślić, że na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia Wojewódzkich Sądów Administracyjnych lub Naczelnego Sądu Administracyjnego, bowiem stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy.
Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.
0112-KDIL1-2.4012.264.2018.1.TK
0114-KDIP4.4012.137.2018.2.MPE | Interpretacja indywidualna
0461-ITPP1.4512.85.2017.1.MS | Interpretacja indywidualna
0112-KDIL3-3.4011.182.2018.1.MW | Interpretacja indywidualna