Source: https://interpretacje-podatkowe.org/faktura/0113-kdipt1-3-4012-586-2018-2-unr
Timestamp: 2018-10-20 07:12:21
Legal References Found: art. 13
 art. 14
 art. 17
 art. 17
 art. 5
 art. 41
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 5
 art. 7
 art. 8
 art. 5
 art. 7
 art. 7
 art. 8
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 106
 art. 106
 art. 106
 art. 7
 art. 86
 art. 361
 art. 106
 art. 86
 FSK 
 art. 169
 art. 5
 art. 8
 art. 7
 art. 19
 art. 14
 art. 20
 art. 21
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 88
 art. 88
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 88
 art. 86
 art. 88
 art. 86
 art. 88
 art. 14

Document Content:
0113-KDIPT1-3.4012.586.2018.2.UNR | Interpretacja indywidualna
♦ › Faktura › 0113-KDIPT1-3.4012.586.2018.2.UNR
Prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących usługi naprawy pojazdów samochodowych oddanych do używania na podstawie umowy leasingu
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku 13 lipca 2018 r. (data wpływu 20 lipca 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 24 września 2018 r. (data wpływu 28 września 2018 r. ), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:
prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących usługi naprawy pojazdów samochodowych oddanych do używania na podstawie umowy leasingu w „Modelu 1”,
braku prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących usługi naprawy pojazdów samochodowych oddanych do używania na podstawie umowy leasingu w „Modelu 2”,
W dniu 20 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:
braku prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących usługi naprawy pojazdów samochodowych oddanych do używania na podstawie umowy leasingu w „Modelu 2”.
Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 24 września 2018 r. w zakresie doprecyzowania opisu sprawy.
W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca świadczy m.in. usługi leasingu operacyjnego i finansowego w rozumieniu odpowiednio art. 17b i art. 17f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r. poz. 2343, ze zmianami), w których pełni funkcję finansującego. Działalność ta realizowana jest na podstawie umów leasingu zawieranych przez Spółkę z jej klientami (dalej: „Korzystający”), w ramach których Spółka zobowiązuje się do nabywania przedmiotów leasingu, m.in. pojazdów samochodowych (dalej: „Przedmioty leasingu”) od oznaczonych dostawców i ich oddania Korzystającym do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a Korzystający zobowiązują się zapłacić Spółce w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia przedmiotów leasingu przez Spółkę.
Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Opisane powyżej usługi świadczone przez Spółkę podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej: „VAT”).
Celem zminimalizowania ryzyka po stronie Korzystającego, wynikającego z możliwości utraty bądź zniszczenia przedmiotu leasingu, przedmioty te objęte są ubezpieczeniem. Co do zasady, przez cały czas posiadania przedmiotu leasingu przez Korzystającego, to Korzystający ubezpiecza przedmiot leasingu we własnym imieniu i na swój koszt za pośrednictwem wskazanego przez Spółkę agenta ubezpieczeniowego lub we własnym zakresie, lecz na warunkach nie gorszych niż wskazane w umowie leasingu. Umowa ubezpieczenia przedmiotu leasingu zawierana jest pomiędzy ubezpieczycielem a Korzystającym. Przy czym w przypadku ubezpieczeń komunikacyjnych (pojazdy samochodowe) ubezpieczonym w zakresie AC jest Spółka, natomiast w zakresie OC, NNW, Assistance ubezpieczonym jest Korzystający.
Zgodnie z postanowieniami zawieranych przez Korzystającego umów ubezpieczenia, w przypadku zaistnienia zdarzeń określonych w tych umowach, Spółka jest uprawniona do otrzymywania od ubezpieczyciela określonych świadczeń (odszkodowania za szkodę powstałą na skutek zdarzenia przewidzianego w umowie ubezpieczenia), przy czym Spółka udziela pełnomocnictwa do wypłaty odszkodowania na rzecz warsztatu dokonującego naprawy (podmiotu uprawionego).
Zgodnie z postanowieniami umowy leasingu Korzystający jest zobowiązany do naprawy przedmiotu leasingu.
W ramach działalności Spółki funkcjonują dwa modele dokonywania napraw przedmiotów leasingu:
Podstawą wykorzystania tego modelu dla realizacji napraw są umowy, które Spółka podpisuje z określonymi warsztatami samochodowymi (dalej: „Umowy o współpracy”). Na podstawie Umów o współpracy Spółka współpracuje z warsztatami samochodowymi w zakresie bezgotówkowej likwidacji szkód częściowych przedmiotów leasingu (będących własnością Spółki i używanych przez Korzystających). Umowy te określają zasady współpracy Spółki z warsztatami w zakresie tych napraw.
Przedmiotowa współpraca z warsztatami samochodowymi oraz będąca jej konsekwencją realizacja napraw przedmiotów leasingu opiera się na następujących założeniach:
Spółka rekomenduje warsztat będący stroną Umowy o współpracy danemu Korzystającemu, celem realizacji przez ten warsztat usługi naprawy szkody w przedmiocie leasingu;
ww. rekomendacja Spółki skierowana do Korzystającego jest podstawą realizacji usługi naprawy przedmiotu leasingu w danym warsztacie samochodowym;
Spółka koordynuje proces realizacji Umowy o współpracy przez dany warsztat samochodowy;
Spółka informuje Korzystającego oraz warsztat dokonujący naprawy o procedurach i postępowaniu przy zgłaszaniu i likwidacji szkód;
Spółka umożliwia warsztatom samochodowym dostęp do platformy komunikacyjnej (dalej: „Platforma Komunikacyjna”);
właścicielem oraz administratorem Platformy Komunikacyjnej jest Spółka lub podmiot wskazany przez Spółkę (koordynujący w imieniu i na rzecz Spółki, na podstawie udzielonego przez nią pełnomocnictwa, proces zgłaszania pojazdów do naprawy/proces naprawy Pojazdów) (dalej także: „Operator”),
Platforma Komunikacyjna udostępniana jest warsztatowi samochodowemu na zasadach ustalonych przez Spółkę/przy jej współpracy z Operatorem i służy do komunikacji elektronicznej on-line, w procesie przyjmowania Pojazdów do naprawy oraz realizacji napraw Pojazdów;
Spółka za pośrednictwem Platformy Komunikacyjnej wysyła do warsztatu samochodowego zlecenie naprawy pojazdu;
Spółka otrzymuje potwierdzenia przyjęcia zgłoszenia do naprawy Przedmiotu leasingu przez warsztat za pośrednictwem Platformy Komunikacyjnej;
Spółka jest uprawniona do bezpośredniego lub za pośrednictwem upoważnionego przez siebie podmiotu (audytora) dokonywania w danym warsztacie naprawczym kontroli prawidłowości przeprowadzania procesu naprawczego w poszczególnych Przedmiotach leasingu;
Po dostarczeniu danego Przedmiotu leasingu do określonego warsztatu celem naprawy przez Korzystającego, przyjęcie do naprawy potwierdzane jest pisemnym zleceniem podpisanym przez osobę wydającą dyspozycję naprawy Przedmiotu leasingu; osobą taką może być uprawniona osoba ze strony Spółki, Korzystającego;
Zlecenie naprawy wysyłane przez Spółkę za pośrednictwem Platformy Komunikacyjnej do warsztatu samochodowego jest pisemnie potwierdzane przez Korzystającego przy dostarczeniu pojazdu do naprawy;
Warsztat, po przyjęciu przedmiotu leasingu do naprawy, zobowiązany jest sprawdzić czy szkoda w pojeździe jest zarejestrowana na Platformie Komunikacyjnej; w przypadku braku rejestracji, warsztat zgłasza szkodę Spółce poprzez kontakt telefoniczny;
Spółka kontroluje proces likwidacji szkód poprzez kontrolę prawidłowości dokumentacji przedstawianej ubezpieczycielowi, prawidłowości i terminowości wykonywania czynności przez ubezpieczyciela, a także prawidłowości przeprowadzania procesu naprawczego przez warsztat samochodowy;
Warsztat zobowiązany jest do kompleksowej współpracy ze Spółką bądź ze wskazanym przez Spółkę podmiotem w zakresie przyjmowania wszelkich dyspozycji naprawy Przedmiotu leasingu.
Realizacja usługi naprawy Przedmiotu leasingu przez warsztat, z którym Spółka posiada podpisaną Umowę o współpracy, jest udokumentowana fakturą VAT z zastosowaniem odpowiedniej stawki, w treści której Spółka jest wskazana jako nabywca tej usługi.
W ramach drugiego modelu Korzystający może dokonać naprawy w samodzielnie i dowolnie wybranym przez siebie warsztacie samochodowym.
Spółki nie łączy z takim warsztatem samochodowym Umowa o współpracy. Spółce ani warsztatowi samochodowemu nie przysługują zatem uprawnienia i obowiązki jakie w Modelu 1 wynikają dla nich z zawarcia tej umowy. W szczególności, warsztaty samochodowe w procesie realizacji naprawy pojazdu nie mają dostępu do Platformy Komunikacyjnej a Spółka nie ma uprawnień kontrolnych względem realizacji przez warsztat usługi naprawy pojazdu.
Naprawa w ramach tego modelu realizowana jest na zlecenie Korzystającego i dokumentowana jest fakturą VAT, w treści której Korzystający wskazany jest jako nabywca usługi. W niektórych przypadkach pomimo że wykonanie naprawy jest zlecane warsztatowi przez Korzystającego, warsztat wystawia fakturę na rzecz Spółki jako właściciela samochodu. W takich sytuacjach, Spółka uznaje fakturę jako wystawioną błędnie i podejmuje kroki mające na celu doprowadzenie do jej skorygowania i wskazania Korzystającego jako nabywcy.
Zarówno w przypadku Modelu 1 jak i Modelu 2 wartość netto wynikająca z faktury wystawionej przez warsztat jest uiszczana w ramach wypłaty odszkodowania przez ubezpieczyciela bez względu na fakt czy odszkodowanie jest wypłacane w ramach ubezpieczenia AC czy OC sprawcy. Wypłata odszkodowania w wartości netto oznacza, że co do zasady koszt podatku VAT wynikający z faktury wystawionej przez warsztat jest pokrywany przez usługobiorcę.
W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że pojazdy samochodowe będące przedmiotem wniosku są wykorzystywane przez Spółkę (Wnioskodawcę) do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przedmiotowe pojazdy samochodowe stanowią przedmiot umowy leasingu, na mocy której Spółka jako finansujący oddaje korzystającemu pojazdy do odpłatnego używania albo do używania i pobierania pożytków. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1, w związku z art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.) oddanie przedmiotu leasingu do używania korzystającemu podlega opodatkowaniu VAT.
Pojazdy będące przedmiotem wnioski są przeznaczone wyłącznie do oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy leasingu. Zgodnie bowiem z postanowieniami umowy leasingu Spółka jako finansujący nabywa przedmiot umowy leasingu od dostawcy wskazanego przez korzystającego i oddaje nabyty pojazd do używania korzystającemu. Pojazdy samochodowe będące przedmiotem wniosku spełniają przesłanki wskazane w art. 86a ust. 3 pkt 1 lit a, art. 86a ust. 4 oraz art. 86a ust. 5 pkt 1 lit c ustawy o podatku od towarów i usług.
W przypadku Modelu 2, co zostało wskazane we wniosku, nabywcą usługi jest Korzystający. Naprawa w ramach tego modelu realizowana jest na zlecenie Korzystającego i dokumentowana jest fakturą VAT, w treści której Korzystający wskazany jest jako nabywca usługi. W niektórych przypadkach pomimo że wykonanie naprawy jest zlecane warsztatowi przez Korzystającego, warsztat wystawia fakturę na rzecz Wnioskodawcy jako właściciela samochodu. W przypadku gdy faktura jest wystawiana na rzecz Spółki, Spółka nie akceptuje takich dokumentów i zwraca je wystawcy, niemniej jednak decyzja o korekcie dokumentu leży po stronie warsztatu samochodowego jako usługodawcy.
Decyzja o korekcie faktury podejmowana jest przez warsztat samochodowy (wystawcę faktury), który dokonuje naprawy pojazdu na zlecenie korzystającego. Wnioskodawca może jedynie odmówić przyjęcia faktury wskazując, że nie zlecił wykonania naprawy pojazdu stanowiącego przedmiot umowy leasingu.
Warsztat samochodowy wystawia fakturę dokumentującą naprawę pojazdu na Wnioskodawcę jako właściciela pojazdu.
Wystawca faktury (warsztat samochodowy) uznaje, że faktura powinna być wystawiona na właściciela pojazdu, czyli Wnioskodawcę.
Zapłata wartości netto wynikającej z faktury jest pokrywana z odszkodowania wypłacanego przez ubezpieczyciela w ramach ubezpieczenia AC lub OC. Kwota podatku VAT winna być uiszczona przez usługobiorcę, (zleceniodawcę naprawy).
W Modelu 2 Wnioskodawca nie jest zlecającym wykonanie usługi naprawy (usługobiorcą) w związku z tym nie dokonuje zwrotu kosztów naprawy poniesionych przez korzystającego.
W związku z przedstawionym powyżej uzupełnieniem stanu faktycznego stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 lipca 2018 r. nie uległo zmianie.
Czy w ramach „Modelu 1”, Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w pełnej wysokości, na podstawie art. 86 ust. 1 i art. 86a ust. 3 ustawy o VAT?
Czy w ramach „Modelu 2”, gdzie zlecającym usługę i jej nabywcą jest Korzystający, a faktura jest wystawiona na rzecz Spółki jako właściciela pojazdu, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w pełnej wysokości, na podstawie art. 86 ust. 1, w związku z art. 86a ust. 3 ustawy o VAT?
Zdaniem Wnioskodawcy, w ramach „Modelu 1”, Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.
Zdaniem Wnioskodawcy, w ramach „Modelu 2”, nabywcą usługi jest Korzystający i w konsekwencji Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez odpłatną dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie na odbiorcę towaru prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.
Natomiast, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.
Na gruncie powyższego, każde odpłatne świadczenie, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu, które nie spełnia definicji dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, dla celów podatku VAT powinno zostać potraktowane jako wykonanie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.
Zgodnie z definicją wskazaną w Słowniku języka polskiego (Słownik języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, 1997-2018 WN PWN S.A.), przez „świadczenie” należy rozumieć „obowiązek wykonania lub przekazania czegoś na czyjąś rzecz.
W związku z tym, aby transakcja mogła być uznana za świadczenie usług, należy przyjąć, że powinna być wykonana na rzecz zidentyfikowanego odbiorcy świadczenia, uzyskującego określoną korzyść z tytułu wykonania świadczenia.
Na taką definicję wskazuje także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 29 lipca 2015 r. (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 lipca 2015 r. (IPPP2/4512-374/15-2/IZ) twierdząc, „[...] iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym”.
Ponadto, aby określić dane świadczenie jako odpłatne, wymagane jest aby pomiędzy stronami, tj. świadczącym usługę oraz beneficjentem, istniał określony stosunek prawny, na podstawie którego w zamian za wykonanie usługi zostanie wypłacone wynagrodzenie. Zgodnie z dominującym poglądem orzeczniczym, pomiędzy zapłatą należności a wyświadczoną usługą powinien istnieć związek przyczynowy, z którego w sposób bezsporny będzie wynikać za wykonanie jakiego świadczenia zostało uiszczone wynagrodzenie. Potwierdzeniem powyższego jest wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 9 marca 1988 r. (Wyrok Trybunału sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise), w którym wskazano, że „określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto, gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.
Co do zasady, podatnik ma prawo, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, za wyjątkiem pojazdów samochodowych, do których stosuje się ograniczenie z art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.
Zgodnie z art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika.
Jednocześnie, art. 86a ust. 1 ustawy o VAT nie ma zastosowania w przypadku, gdy pojazdy samochodowe są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika (ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). Szczegółowe zasady dotyczące wykorzystywania pojazdów samochodowych wyłącznie do działalności gospodarczej określa w szczególności art. 86a ust. 4 oraz ust. 5 ustawy o VAT. Odnosząc się do powyższych regulacji należy przyjąć, że ograniczenia wskazane w art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT nie będą miały zastosowania w odniesieniu do Wnioskodawcy, ponieważ pojazdy samochodowe należące do Wnioskodawcy wykorzystywane są wyłącznie do prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu ze względu na treść art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. c ustawy o VAT, tzn. ze względu na fakt, że samochody należące do Wnioskodawcy są przedmiotem umowy leasingu.
W przypadku wykonania usługi, zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik obowiązany jest, co do zasady, wystawić fakturę VAT dokumentującą to zdarzenie i zawierającą dane wymagane dla dokumentu jakim jest faktura VAT, zgodnie z art. 106e ustawy o VAT. W szczególności, zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, konieczne jest umieszczenie na fakturze m.in. nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresów.
W kontekście analizowanego stanu faktycznego oraz przedstawionych regulacji, należy zatem stwierdzić, że:
Czynność polegająca na dokonaniu naprawy samochodu nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT i powinna być kwalifikowana jako usługa mająca charakter odpłatny, podlegająca świadczeniu na rzecz zidentyfikowanego beneficjenta.
Istotą świadczonej usługi jest przywrócenie do poprzedniego stanu technicznego uszkodzonego pojazdu, w wyniku czego odbiorca usługi uzyskuje wymierną korzyść majątkową.
Uiszczoną na rzecz usługodawcy opłatę można bezpośrednio powiązać z wykonaną usługą naprawy pojazdu.
W opisanym stanie prawnym strony, tj. beneficjenta oraz usługodawcę, łączy określony stosunek prawny w postaci umowy, której przedmiotem jest zlecenie naprawy określonego pojazdu mechanicznego.
W opisanym stanie faktycznym, obowiązek podatkowy powstaje, co do zasady, z chwilą dokonania usługi, tj. zakończenia naprawy pojazdu.
Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia naliczonego podatku VAT z tytułu naprawy pojazdów samochodowych, ponieważ naprawiane pojazdy wykorzystywane są wyłącznie do prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawcy.
Zgodnie z art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. c ustawy o VAT, Wnioskodawca nie jest obowiązany do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów, które ze względu na przedmiot prowadzonej działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę, są oddawane w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu.
Istotą umowy leasingu jest nabycie przez finansującego (leasingodawcę), w zakresie działalności swojego przedsiębiorstwa, określonej rzeczy i oddanie jej następnie korzystającemu (leasingobiorcy) do używania albo używania i pobierania pożytków na czas oznaczony, za odpowiednim wynagrodzeniem.
Przez czas trwania umowy leasingu finansujący jest właścicielem rzeczy i zarazem jej samoistnym posiadaczem, natomiast korzystający jest jej posiadaczem zależnym, uprawnionym do korzystania z rzeczy na podstawie przedmiotowej umowy.
W sytuacji, gdy dojdzie do uszkodzenia przedmiotu leasingu, istotna jest kwestia ustalenia poszkodowanego, to jest podmiotu, który w wyniku zdarzenia poniósł szkodę majątkową.
Zgodnie z wyrokiem Sądu Najwyższego z 15 listopada 2011 r. Wyrok Sadu Najwyższego z dnia 15.11.2001 r., sygn. akt III CZP 68/01), za szkodę w rozumieniu art. 361 § 2 Kodeksu cywilnego należy uznać uszczuplenie majątku poszkodowanego o wartość jaką przedstawiał pojazd po uszkodzeniu w odniesieniu do wartości pojazdu sprzed zdarzenia wywołującego szkodę. W zaistniałej sytuacji za poszkodowanego, należy uznać finansującego (leasingodawcę), ponieważ szkoda powstaje bezpośrednio w majątku właściciela uszkodzonego pojazdu.
Tożsame stanowisko zostało przedstawione w uchwale Sądu Najwyższego z 22 kwietnia 2005 r. (Uchwała Sądu Najwyższego z dnia 22 kwietnia 2005 r. (akt III CZP 99/04)), w której Sąd wskazał, iż „w razie wyrządzenia szkody wskutek kolizji dwóch pojazdów mechanicznych stanowiących przedmiot własności tego samego podmiotu (banku, finansującego), ale będących w posiadaniu zależnym dwóch różnych kontrahentów tego samego właściciela (i zarazem posiadacza samoistnego), poszkodowanym jest zawsze właściciel obu pojazdów”.
Zdaniem Wnioskodawcy, ustalenie podmiotu poszkodowanego w wyniku dokonania uszkodzenia pojazdu nie determinuje tego, który z podmiotów - Wnioskodawca czy Korzystający, ma prawo do odliczenia podatku VAT w poszczególnych sytuacjach wskazanych odpowiednio w Modelu 1 i 2. Wnioskodawca pragnie wskazać, że określenie w czyim majątku powstanie szkoda wynikła z uszkodzenia lub zniszczenia pojazdu nie powinno wpływać na zawarte w niniejszym wniosku stanowisko Wnioskodawcy.
Ponadto, zobowiązanym do zapłaty podatku naliczonego z tytułu usługi naprawy przedmiotu leasingu powinien być zawsze nabywca usługi, nie zaś właściciel dobra, będącego przedmiotem tej usługi. Z tego względu, stosownie do treści art. 106e ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, na fakturze podatnik powinien umieścić dane nabywcy usługi.
Zdaniem Wnioskodawcy, nabywcą usługi jest każdorazowo ten podmiot, który zleca wykonanie określonej czynności, zobowiązując się tym samym do pokrycia należności wynikających z tytułu wykonania usługi. W Modelu 1 zlecającym wykonanie usługi jest Wnioskodawca, który na podstawie zawieranej z danym warsztatem samochodowym Umowy o współpracy, przekazuje usługodawcy (warsztatowi samochodowemu) zarówno zakres zlecenia, jak i warunki wykonania usługi poprzez odpowiednio do tego przystosowaną Platformę Komunikacyjną (przy czym nie musi wydawać samej dyspozycji naprawy). Jednocześnie, Wnioskodawca posiada możliwość stałego kontrolowania oraz nadzorowania procesu wykonywania usługi naprawy Przedmiotu leasingu, a dany warsztat samochodowy zobowiązany jest do kompleksowej współpracy z Wnioskodawcą, bądź ze wskazanym przez Wnioskodawcę podmiotem w zakresie przyjmowania wszelkich dyspozycji naprawy przedmiotu leasingu. Szerokie uprawnienia Wnioskodawcy względem podmiotów świadczących usługi wynikają z tego, że opierają się na długofalowej, stałej współpracy pomiędzy stronami.
Na gruncie wyżej opisanego stanu faktycznego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że jako nabywca usługi wykorzystujący pojazdy samochodowe wyłącznie w swojej działalności gospodarczej, zlecający jej wykonanie, oraz bezpośrednio „uczestniczący” w procesie naprawy posiada prawo do odliczenia podatku naliczonego na gruncie ustawy o VAT w pełnej wysokości. Należy przy tym podkreślić, że w związku z zawartą umową ubezpieczenia pojazdów (bez względu czy sprawcą szkody jest Korzystający czy podmiot trzeci) koszt naprawy pojazdów pokrywany jest ze środków uzyskanych z tytułu umowy ubezpieczenia.
W przypadku umowy ubezpieczenia przedmiotu leasingu zawartej przez Korzystającego, ubezpieczonym z tytułu zawartej umowy jest Wnioskodawca (w zakresie wskazanym w stanie faktycznym), który co do zasady, upoważnia zakład ubezpieczeniowy do przelania kwoty odszkodowania bezpośrednio na rzecz warsztatu świadczącego usługę, w celu pokrycia kosztu naprawy pojazdu. Istotne przy tym jest, że co do zasady kwota odszkodowania wypłacona przez zakład ubezpieczeniowy pokrywa wartość netto usługi naprawy wykonanej przez warsztat.
Zgodnie z Modelem 2 Korzystający samodzielnie wybiera usługodawcę (warsztat dokonujący naprawy) spoza grona podmiotów, z którymi Wnioskodawca posiada podpisane porozumienia i zleca wykonanie usługi naprawy pojazdu. Jednocześnie, decyzja Korzystającego w sprawie wyboru usługodawcy podejmowana jest bez uprzednich konsultacji z Wnioskodawcą. W zaistniałej sytuacji Wnioskodawca jedynie udziela pełnomocnictwa do odbioru odszkodowania dla podmiotu uprawionego (warsztatu).
W związku z powyższym, zlecającym naprawę pojazdu samochodowego a jednocześnie także nabywcą usługi jest w ocenie Wnioskodawcy Korzystający, pomimo, że właścicielem pojazdów oraz jedynym uprawnionym do otrzymania odszkodowania jest Wnioskodawca. Należy mieć bowiem na uwadze, że Wnioskodawca nie ma wpływu na przebieg wykonania usługi, nie posiada także żadnych możliwości kontrolnych oraz komunikacyjnych, jak to ma miejsce w Modelu 1.
Jako że Wnioskodawca nie jest w niniejszym stanie nabywcą usługi, w opisywanym przypadku Wnioskodawcy nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.
Przyjęcie odmiennego stanowiska mogłoby prowadzić, zdaniem Wnioskodawcy, do wniosku, że bez względu na to czy określony podmiot faktycznie zlecił i nabył określoną usługę, będzie w każdym razie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego w rozumieniu ustawy o VAT, o ile będzie właścicielem pojazdu, który podlegał naprawie, a jego dane zostaną wskazane przez usługodawcę na fakturze.
Przyjęte przez Wnioskodawcę stanowisko jest tożsame z uzasadnieniem zawartym w pytaniu prejudycjalnym Naczelnego Sądu Administracyjnego skierowanym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (Postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 marca 2010 roku, I FSK 408/09). W przedmiotowym uzasadnieniu NSA wskazuje: „[...] należy uznać, że z prawa do odliczenia VAT należnego lub zapłaconego może skorzystać wyłącznie ten podatnik, na rzecz którego następuje dostarczenie towarów i usług dających prawo do odliczenia. Na takie rozumienie systemu VAT wskazuje również art. 169 Dyrektywy 2006/112/WE. Inaczej mówiąc, pomiędzy tym, kto dokonuje zakupu towaru lub usługi, a tym, kto chce skorzystać z prawa do odliczenia VAT zapłaconego w cenie zakupionego towaru lub usługi, powinna zachodzić tożsamość podmiotów”.
Podobnie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z 30 marca 2017r. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 30 marca 2017 roku, (I SA/Ke 89/17): „podatnik VAT uprawniony jest korzystać z prawa do odliczenia z tytułu dostaw towarów czy usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu VAT. (...). Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym”.
Niniejszym, mając na uwadze przeanalizowane okoliczności, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nie jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli naprawa pojazdu odbywa się w warsztacie, z którym Wnioskodawca nie zawarł porozumienia (wskazanego w opisie stanu faktycznego w Modelu 1) a zlecenie dokonania naprawy zostało dokonane przez Korzystającego, bowiem nie występuje w Modelu 2 jako usługobiorca. Na powyższe nie ma wpływu fakt, że właścicielem naprawianych pojazdów jest Wnioskodawca.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest w zakresie prawidłowe.
Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – stosownie do zapisu art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:
Na gruncie niniejszej sprawy należy wskazać, że zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.
Z powyższego wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom podatku od towarów i usług w przypadku, gdy dokonywane zakupy mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany wyłącznie z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
Kwotę podatku naliczonego – stosownie do zapisu art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:
Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem.
Podkreślić ponadto należy, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:
W świetle art. 86a ust. 4 ustawy, pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:
Użycie wyrazu „wyłącznie” w art. 86 ust. 5 ustawy wskazuje, że zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji nie obejmuje sytuacji, gdy pojazdy są wykorzystywane – choćby przejściowo – do innych celów (np. jazda próbna, użytek służbowy podatnika, itp.). Zatem w odniesieniu do pojazdu, który np. jest przeznaczony do oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, ale jest wykorzystywany przez podatnika także do innych celów, nie może być zastosowane zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji. Ewidencja dla tego rodzaju pojazdów (jeśli jest to pojazd obiektywnie wykorzystywany wyłącznie w działalności gospodarczej) musi być prowadzona i powinna zawierać wymagane elementy. W sytuacji zatem, gdy podatnik przeznacza samochód także do innych celów, wykluczając przy tym, poprzez wprowadzenie w przedsiębiorstwie zasad jego używania możliwość wykorzystywania tego pojazdu w celach prywatnych, ma prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku, jednakże pod warunkiem prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. W tej sytuacji nie można bowiem uznać, że pojazd jest przeznaczony wyłącznie do oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze.
Tym samym, dokonując analizy powyższej regulacji należy stwierdzić, że w odniesieniu do pojazdów samochodowych, nabytych i przeznaczonych do oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu znajdzie zastosowanie art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. c ustawy.
Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności świadczy m.in. usługi leasingu operacyjnego i finansowego, w których pełni funkcję finansującego. Działalność ta realizowana jest na podstawie umów leasingu zawieranych przez Spółkę z jej klientami (dalej: „Korzystający”), w ramach których Spółka zobowiązuje się do nabywania przedmiotów leasingu, m.in. pojazdów samochodowych (dalej: „Przedmioty leasingu”) od oznaczonych dostawców i ich oddania Korzystającym do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a Korzystający zobowiązują się zapłacić Spółce w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia przedmiotów leasingu przez Spółkę. Opisane powyżej usługi świadczone przez Spółkę podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Pojazdy samochodowe będące przedmiotem wniosku są wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przedmiotowe pojazdy samochodowe stanowią przedmiot umowy leasingu, na mocy której Spółka jako finansujący oddaje korzystającemu pojazdy do odpłatnego używania albo do używania i pobierania pożytków. Pojazdy będące przedmiotem wnioski są przeznaczone wyłącznie do oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy leasingu.
Celem zminimalizowania ryzyka po stronie Korzystającego, wynikającego z możliwości utraty bądź zniszczenia przedmiotu leasingu, przedmioty te objęte są ubezpieczeniem. Umowa ubezpieczenia przedmiotu leasingu zawierana jest pomiędzy ubezpieczycielem a Korzystającym. Przy czym w przypadku ubezpieczeń komunikacyjnych (pojazdy samochodowe) ubezpieczonym w zakresie AC jest Spółka, natomiast w zakresie OC, NNW, Assistance ubezpieczonym jest Korzystający.
Zgodnie z postanowieniami zawieranych przez Korzystającego umów ubezpieczenia, w przypadku zaistnienia zdarzeń określonych w tych umowach, Spółka jest uprawniona do otrzymywania od ubezpieczyciela określonych świadczeń (odszkodowania za szkodę powstałą na skutek zdarzenia przewidzianego w umowie ubezpieczenia). Spółka udziela pełnomocnictwa do wypłaty odszkodowania na rzecz warsztatu dokonującego naprawy (podmiotu uprawionego). Zgodnie z postanowieniami umowy leasingu Korzystający jest zobowiązany do naprawy przedmiotu leasingu.
Podstawą wykorzystania tego modelu dla realizacji napraw są umowy, które Spółka podpisuje z określonymi warsztatami samochodowymi (dalej: „Umowy o współpracy”). Na podstawie Umów o współpracy Spółka współpracuje z warsztatami samochodowymi w zakresie bezgotówkowej likwidacji szkód częściowych przedmiotów leasingu (będących własnością Spółki i używanych przez Korzystających). Umowy te określają zasady współpracy Spółki z warsztatami w zakresie tych napraw. Realizacja usługi naprawy Przedmiotu leasingu przez warsztat, z którym Spółka posiada podpisaną Umowę o współpracy, jest udokumentowana fakturą VAT z zastosowaniem odpowiedniej stawki, w treści której Spółka jest wskazana jako nabywca tej usługi.
W ramach drugiego modelu Korzystający może dokonać naprawy w samodzielnie i dowolnie wybranym przez siebie warsztacie samochodowym. Spółki nie łączy z takim warsztatem samochodowym Umowa o współpracy. Naprawa w ramach tego modelu realizowana jest na zlecenie Korzystającego i dokumentowana jest fakturą VAT, w treści której Korzystający wskazany jest jako nabywca usługi. W niektórych przypadkach pomimo że wykonanie naprawy jest zlecane warsztatowi przez Korzystającego, warsztat wystawia fakturę na rzecz Spółki jako właściciela samochodu. W takich sytuacjach, Spółka uznaje fakturę jako wystawioną błędnie i podejmuje kroki mające na celu doprowadzenie do jej skorygowania i wskazania Korzystającego jako nabywcy. W przypadku gdy faktura jest wystawiana na rzecz Spółki, Spółka nie akceptuje takich dokumentów i zwraca je wystawcy, niemniej jednak decyzja o korekcie dokumentu leży po stronie warsztatu samochodowego jako usługodawcy. Decyzja o korekcie faktury podejmowana jest przez warsztat samochodowy (wystawcę faktury), który dokonuje naprawy pojazdu na zlecenie korzystającego. Wnioskodawca może jedynie odmówić przyjęcia faktury wskazując, że nie zlecił wykonania naprawy pojazdu stanowiącego przedmiot umowy leasingu. Wystawca faktury (warsztat samochodowy) uznaje, że faktura powinna być wystawiona na właściciela pojazdu, czyli Wnioskodawcę. Zapłata wartości netto wynikającej z faktury jest pokrywana z odszkodowania wypłacanego przez ubezpieczyciela w ramach ubezpieczenia AC lub OC. Kwota podatku VAT winna być uiszczona przez usługobiorcę, (zleceniodawcę naprawy). Wnioskodawca nie jest zlecającym wykonanie usługi naprawy (usługobiorcą) w związku z tym nie dokonuje zwrotu kosztów naprawy poniesionych przez korzystającego.
Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z naprawami pojazdów oddanych do używania na podstawie leasingu w przypadku Modelu 1 i Modelu 2 - w sytuacji gdy faktura dokumentująca naprawę pojazdu wystawiona jest na Wnioskodawcę.
W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności świadczy m.in. usługi leasingu operacyjnego i finansowego. Przedmiotowe pojazdy, których dotyczy wniosek, będą przeznaczone tylko i wyłącznie do oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy leasingowej – czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Tym samym, w analizowanej sprawie w „Modelu 1” znajdzie zastosowanie przepis art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy, umożliwiający dokonanie odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z pojazdami samochodowymi.
Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz powołane przepisy prawa podatkowego, należy stwierdzić, że w ramach „Modelu 1” Wnioskodawcy z tytułu wydatków dotyczących napraw pojazdów będących przedmiotem zawartych umów leasingowych przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych z tymi pojazdami na podstawie art. art. 86 ust. 1 w związku z art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy. Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niewystąpienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.
Odnosząc się natomiast do kwestii prawa do odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego w ramach „Modelu 2” wynikającej z faktury wystawionej na Wnioskodawcę i otrzymanej od usługodawcy, w przypadku gdy zlecającym wykonanie usługi naprawy pojazdu i faktycznym nabywcą tej usługi jest Korzystający, należy przede wszystkim podkreślić, że w świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług podstawą do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. Niezgodność któregokolwiek z tych aspektów eliminuje możliwość odliczenia podatku naliczonego, zawartego w fakturze, która nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego.
Zatem w zakresie w jakim faktura nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie może stanowić podstawy do dokonania odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury.
W świetle powyższego, mając na uwadze regulacje wynikające z powołanego art. 86 ust. 1 i 2 w powiązaniu z art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług, skoro - jak wskazał Wnioskodawca - w ramach „Modelu 2” Wnioskodawca nie zleca wykonania usługi naprawy pojazdu i nie jest on nabywcą usług świadczonych przez warsztat samochodowy, to Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego z faktury wystawionej przez warsztat na Wnioskodawcę. W przedmiotowej sytuacji wystawiona przez warsztat faktura dokumentująca naprawę pojazdu nie odzwierciedla faktycznego zdarzenia gospodarczego w aspekcie podmiotowym. W takim przypadku, gdy faktura została błędnie wystawiona na Wnioskodawcę, który nie jest nabywcą świadczonych usług, Wnioskodawca zasadnie nie akceptuje wystawionych faktur bowiem istnieje konieczność skorygowania tych faktur.
Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Stwierdzenie Wnioskodawcy, że w „Modelu 2” nie jest nabywcą usługi przyjęto jako element opisu sprawy i nie było to przedmiotem oceny. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.
0113-KDIPT1-3.4012.586.2018.2.UNR
0112-KDIL1-3.4012.473.2018.2.KB | Interpretacja indywidualna
0113-KDIPT1-2.4012.555.2018.2.PRP | Interpretacja indywidualna
IPPP2/4512-374/15-2/IZ | Interpretacja indywidualna