Source: https://interpretacje-podatkowe.org/agent/ippb5-4510-1130-15-4-jc
Timestamp: 2018-03-22 05:42:25
Legal References Found: art. 14
 art. 9
 art. 16
 art. 16
 art. 11
 art. 9
 art. 11
 art. 16
 art. 16
 art. 11
 art. 9
 art. 11
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 720
 art. 16
 art. 69
 art. 69
 art. 16
 art. 3
 art. 3
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 11
 art. 9
 art. 9
 art. 9
 art. 11
 art. 9
 art. 16
 art. 11
 art. 9
 art. 9
 art. 11
 art. 9
 art. 9
 art. 9
 art. 9
 art. 9
 art. 11
 art. 3
 art. 3

Art. 21
 art. 3
 art. 21
 art. 26
 art. 26
 art. 11
 art. 11
 art. 11
 art. 10
 art. 11
 art. 11
 art. 11
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 11
 art. 9
 art. 9
 art. 7
 art. 120
 art. 14
 art. 11
 art. 11
 art. 11
 art. 11
 art. 3
 art. 11
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 11
 art. 11

Document Content:
IPPB5/4510-1130/15-4/JCinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 30 listopada 2015 r. (data wpływu 7 grudnia 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 18 lutego 2016 r. (data nadania 18 lutego 2016 r., data wpływu 22 lutego 2016 r.) na wezwanie z dnia 9 lutego 2016 r. Nr IPPB2/4514-543/15-2/LS oraz IPPB5/4510-1130/15-2/JC (data doręczenia 11 lutego 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z przystąpieniem do systemu cash poolingu, w tym:
obowiązku sporządzania dokumentacji, o której mowa w art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest nieprawidłowe,
poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu wypłacanych Agentowi odsetek których:
jest rzeczywistym odbiorcą - jest prawidłowe.
W dniu 7 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z przystąpieniem do systemu cash poolingu.
Sp. z o.o. (dalej: Spółka) jest podmiotem prowadzącym działalność w zakresie dystrybucji produktów do pielęgnacji skóry, makijażu, perfum oraz innych artykułów toaletowych. Spółka należy do międzynarodowej Grupy L. (dalej: Grupa). Spółka rozważa przystąpienie do funkcjonującego w Grupie systemu zarządzania płynnością finansową, tzw. „cash poolingu” (dalej: System). Głównym celem planowanych działań jest zwiększenie efektywności zarządzania środkami pieniężnymi poprzez koordynację zagospodarowania nadwyżek finansowych wewnątrz Grupy oraz zmniejszenie kosztów finansowania zewnętrznego.
W ramach Systemu Spółka będzie funkcjonowała jako uczestnik (podobnie jak inne podmioty należące do Grupy), podczas gdy rolę tzw. „pool leadera” pełniłby podmiot z Grupy z siedzibą w Belgii, tj. C. BVBA (dalej: Agent).
System będzie obsługiwany od strony technicznej przez banki z grupy X., w tym przez polski bank należący do tej grupy (dalej: Bank). Instytucje te będą odpowiedzialne za rozliczenia uczestników oraz będą prowadzić ich rachunki wykorzystywane w ramach Systemu.
Formalnoprawną podstawę funkcjonowania Spółki w Systemie będą stanowić trzy pisemne porozumienia, tj.: (i) „Multi Target Balancing Agreement” (dalej: Umowa Cash Poolingu), (ii) „Accession Agreement” (dalej: Umowa Przystąpienia) oraz (iii) „Target - Balancing Cash Pooling Agreement” (dalej: Umowa).
Poniżej przedstawiono szczegóły dotyczące wspomnianych powyżej umów.
Umowa Cash Poolingu została zawarta w przeszłości pomiędzy bankami z grupy X., podmiotami uczestniczącymi w Systemie, tj. spółkami należącymi do Grupy (obecnie - z wyłączeniem Spółki) oraz przez Agenta.
Umowa Cash Poolingu szczegółowo określa hierarchię rachunków bankowych wewnątrz Systemu, dzieląc je na rachunki niższego stopnia (dalej: Konta Źródłowe) oraz rachunki wyższego stopnia (dalej: Konta Nadrzędne). System ukształtowany jest jako struktura wielopoziomowa, w której każde Konto Źródłowe, co do zasady, posiada Konto Nadrzędne, które prowadzone jest w tej samej walucie. Ponadto, każde Konto Nadrzędne może również posiadać Konto Nadrzędne względem siebie, wobec którego będzie pełniło rolę Konta Źródłowego. Na szczycie hierarchii znajduje się ostateczne Konto Nadrzędne, które nie posiada względem siebie innego Konta Nadrzędnego.
Zgodnie z postanowieniami Umowy Cash Poolingu, do kompetencji Agenta należy wybór jednego z dwóch modeli organizacji rozliczeń pomiędzy stronami tej umowy tj.: (i) wyrównanie jednokierunkowe albo (ii) wyrównywanie dwukierunkowe.
Wyrównywanie jednokierunkowe polega na tym, że w oznaczonym dniu każdego tygodnia (tzw. „dzień transferu”) bank dokonuje następujących transferów:
jeżeli saldo na Koncie Źródłowym przewyższa ustalony poziom (np. kwotę 0 PLN), Bank dokonuje transferu nadwyżki środków pieniężnych ponad ustalony limit z Konta Źródłowego na Konto Nadrzędne albo
jeżeli saldo na Koncie Źródłowym jest niższe niż ustalony poziom (np. kwota 0 PLN), Bank dokonuje transferu środków pieniężnych z Konta Nadrzędnego na Konto Źródłowe w celu pokrycia deficytu do ustalonego poziomu.
Wyrównywanie dwukierunkowe stanowi rozszerzenie opcji wyrównania jednokierunkowego. W ramach wyrównania dwukierunkowego Bank - poza czynnościami przewidzianymi w ramach wyrównywania jednokierunkowego - dokonuje także zwrotnego transferu środków pieniężnych kolejnego dnia (następnego dnia po tzw. „dniu transferu”).
Przystępując do Systemu, Spółka będzie korzystała z wyrównania jednokierunkowego.
Ponadto, na podstawie Umowy Cash Poolingu, Agent jest upoważniony, m.in. do przesyłania bankom instrukcji dotyczących wskazania kont biorących udział w rozliczeniach oraz wyrażenia zgody na: (i) przystąpienie do Systemu nowych uczestników, (ii) wystąpienie z Systemu jego dotychczasowych uczestników. Niemniej, Umowa Cash Poolingu nie uprawnia Agenta do udzielania bankom zleceń płatniczych w imieniu uczestników Systemu - wszelkie zlecenia przelewów są kierowane do banków przez uczestników Systemu.
Umowa Przystąpienia zostanie zawarta pomiędzy Spółką a bankiem z grupy X. i będzie stanowić podstawę do włączenia Spółki oraz Banku do Systemu. Na podstawie tego porozumienia, Spółka oświadczy, że akceptuje wszystkie warunki określone w Umowie Cash Poolingu.
W związku z zawarciem Umowy Przystąpienia oraz włączeniem do Systemu, posiadane przez Spółkę w Banku konto stanie się Kontem Źródłowym, dla którego Kontem Nadrzędnym będzie konto Agenta.
Umowa będzie regulować wzajemne stosunki oraz rozliczenia pomiędzy Spółką i Agentem w związku z uczestnictwem Spółki w Systemie.
W Umowie określone zostaną w szczególności dwustronne limity kredytowe obowiązujące Spółkę i Agenta, tj. maksymalny poziom zadłużenia z tytułu udostępnionych przez Spółkę Agentowi oraz udostępnionych przez Agenta Spółce środków pieniężnych. Ponadto, Umowa będzie określać sposób kalkulacji odsetek należnych - odpowiednio - Spółce i Agentowi.
Umowa będzie również ustalać techniczne zasady uczestnictwa Spółki w Systemie, w tym m.in. wzajemną wymianę informacji i danych pomiędzy Spółką a Agentem oraz zasady rozwiązania tego porozumienia i wyjścia przez Spółkę z Systemu. Ponadto, strony Umowy zobowiążą się do dokonywania transakcji będących przedmiotem Umowy za pośrednictwem przeznaczonych do tego celu rachunków bankowych.
Agent zawarł podobne umowy do Umowy z innymi uczestnikami Systemu.
W uzupełnieniu wniosku z dnia 18 lutego 2016 r. Wnioskodawca wskazał:
Spółka będzie posiadać w związku z uczestnictwem w Systemie sześć Kont Źródłowych prowadzonych przez polski bank należący do X. Wskazane Konta Źródłowe będą wykorzystywane do otrzymywania płatności dotyczących działalności gospodarczej Spółki (np. otrzymywania należności od kontrahentów) oraz dokonywania płatności związanych z działalnością gospodarczą Spółki (np. zapłaty zobowiązań wobec kontrahentów czy wypłaty wynagrodzeń).
Salda ze wskazanych sześciu Kont Źródłowych Spółki (zarówno dodatnie jak i ujemne) będą codziennie przenoszone do ostatecznego Konta Nadrzędnego zarządzanego przez Agenta (konto prowadzone dla tego podmiotu przez bank z X Group). Wszystkie przepływy na ostatecznym Koncie Nadrzędnym dotyczącym Spółki będą miały odzwierciedlenie na dedykowanym Spółce „wewnątrzgrupowym koncie bankowym” (konto o charakterze technicznym mające na celu ewidencjonowanie stanu rozliczeń pomiędzy Spółką a Agentem). Salda na dedykowanym Spółce „wewnątrzgrupowym koncie bankowym” będą stanowić podstawę do naliczania odsetek (należnych Spółce lub Agentowi).
Jednocześnie, saldo na ostatecznym Koncie Nadrzędnym jest zarządzane przez Agenta w ramach czynności wykonywanych przez ten podmiot jako tzw. „wewnątrzgrupowy bank”.
Pozostali uczestnicy Systemu - zgodnie z najlepszą wiedzą Spółki - będą posiadali strukturę Kont Źródłowych / Kont Nadrzędnych zbliżoną do opisanej powyżej dla Wnioskodawcy. Niemniej, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że każdy z uczestników Systemu posiada własne „wewnątrzgrupowe konto bankowe”, których salda nie będą kompensowane z saldami „wewnątrzgrupowych kont bankowych” innych uczestników Systemu.
Odnosząc się do roli ostatecznego Konta Nadrzędnego w Systemie, Wnioskodawca pragnie wskazać, że konto to jest zarządzane przez Agenta - podmiot wyznaczony w ramach Grupy do działania w charakterze tzw. „wewnątrzgrupowego banku”. Rolą i obowiązkiem Agenta jest centralizowanie płynności finansowej i ryzyk związanych z wahaniami kursów walut w odniesieniu do podmiotów z Grupy, poprzez inwestowanie nadwyżek finansowych oraz zabezpieczanie ryzyk kursowych na poziomie Grupowym (zamiast na poziomie poszczególnych spółek z Grupy w różnych krajach). Dzięki tym działaniom, podmioty z Grupy mogą korzystać z efektu skali i wspólnych doświadczeń.
Powyższy efekt jest osiągany poprzez centralizowanie wszystkich sald (debetowych / kredytowych) uczestników Systemu w ostatecznym Koncie Nadrzędnym.
Agent nie będzie uczestnikiem Systemu i będzie pełnił jedynie rolę koordynatora tego Systemu.
Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że sytuacja opisana w pytaniu Organu (tj. sytuacja, w której Agent wraz z wszystkimi uczestnikami Systemu wykazują łącznie niedobór środków / saldo ujemne) jest rozważaniem czysto teoretycznym, gdyż taka sytuacja nie powinna nigdy wystąpić. Niemniej - wedle najlepszej wiedzy Spółki - jeżeli taka hipotetyczna sytuacja wystąpiłaby, to Agent finansowałby niedobory środków ze środków pieniężnych pozyskanych w ramach finansowania zewnętrznego.
Na koniec każdego dnia od salda na „wewnątrzgrupowym koncie bankowym” dedykowanym Wnioskodawcy będą naliczane odsetki (dodatnie lub ujemne w zależności od charakteru salda). Saldo na tym koncie może być zarówno dodatnie, jak i ujemne. Stopa oprocentowania (odpowiednio dla sald kredytowych lub debetowych) ustalana jest na początku miesiąca kalendarzowego i ma zastosowanie do odsetek naliczanych w ramach tego miesiąca. Wysokość stopy oprocentowania ustalana jest na poziomie stopy LIBOR powiększonej / pomniejszonej o marżę ustaloną na poziomie rynkowym.
Odsetki będą powstawać w związku z wymagalnymi kwotami na koniec każdego dnia, w zależności od salda (kredytowe lub debetowe). Odsetki te będą kalkulowane w odniesieniu do faktycznej liczby dni, jakie upłynęły w odniesieniu do określonych kwot w danym okresie w ujęciu rocznym (365 dni). Odsetki są automatycznie naliczane co miesiąc i powiększają / pomniejszają saldo na koncie ustalone na koniec miesiąca.
Wskazane w opisie zdarzenia przyszłego zastrzeżenie, że strony Umowy zobowiążą się do dokonywania transakcji będących przedmiotem Umowy za pośrednictwem przeznaczonych do tego celu rachunków bankowych oznacza, że strony Umowy będą dokonywać transferów środków pieniężnych w ramach Systemu za pośrednictwem wskazanych w Umowie rachunków bankowych. Transakcje o których mowa w tym fragmencie opisu zdarzenia przyszłego dotyczą przepływów pieniężnych w ramach Systemu.
Ponadto, Spółka pragnie wskazać, że Agent nie będzie wykonywał na rzecz Spółki żadnych odpłatnych świadczeń. Jedyne środki pieniężne otrzymywane przez Agenta od Spółki mogą stanowić odsetki, należne w sytuacji, gdy saldo „wewnątrzgrupowego konta bankowego” Spółki będzie ujemne.
Ponadto w piśmie z dnia 18 lutego 2016 r. Wnioskodawca wyjaśnił, że pytanie nr 2 dotyczy przepływów środków pieniężnych w ramach Systemu, których Spółka będzie dokonywać z Agentem oraz innymi uczestnikami Systemu.
Czy w sytuacji, gdy niektóre podmioty uczestniczące w Systemie (tj. spółki z Grupy, w tym Agent) będą podmiotami powiązanymi ze Spółką w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60) lub pkt 61) ustawy o CIT, to czy w odniesieniu do odsetek wypłacanych przez Spółkę w ramach Systemu znajdą zastosowanie ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów związane z tzw. „niedostateczną kapitalizacją”, określone w art. 16 ust. 1 pkt 60) lub 61) ustawy o CIT...
Czy w sytuacji, gdy podmioty uczestniczące w Systemie (tj. spółki z Grupy) będą podmiotami powiązanymi ze Spółką w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o CIT, Spółka będzie zobowiązana do przygotowania dokumentacji, o której mowa w art. 9a ustawy o CIT w odniesieniu do rozliczeń w ramach Systemu...
Czy w przypadku wypłaty odsetek na rzecz Agenta Spółka będzie uprawniona do pobrania zryczałtowanego podatku u źródła według stawki wynikającej z art. 11 ust. 2 umowy o UPO, pod warunkiem posiadania aktualnego certyfikatu rezydencji Agenta...
Czy transfery środków pieniężnych dokonywane przez Spółkę w ramach Systemu będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (dalej: PCC)...
Czy w związku z uczestnictwem w Systemie, Spółka będzie wykonywała czynności opodatkowane VAT oraz czy Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania importu usług zwolnionych z podatku od towarów i usług (dalej: VAT)...
Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytania oznaczone nr 1, 2 i 3 dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych. W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatku od towarów i usług wydano odrębne rozstrzygnięcia.
Niezależnie od tego, że niektóre podmioty uczestniczące w Systemie (tj. spółki z Grupy, w tym Agent) będą podmiotami powiązanymi ze Spółką w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60) lub 61) ustawy o CIT, to w odniesieniu do odsetek wypłacanych przez Spółkę w ramach uczestnictwa w Systemie nie znajdą zastosowania ograniczenia w zakresie zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów, związane z tzw. „niedostateczną kapitalizacją”, wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60) i 61) ustawy o CIT.
Niezależnie od tego, że niektóre podmioty uczestniczące w Systemie (tj. spółki z Grupy, w tym Agent) będą podmiotami powiązanymi ze Spółką w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o CIT, Spółka nie będzie zobowiązana do przygotowania dokumentacji, o której mowa w art. 9a ustawy o CIT w odniesieniu do rozliczeń w ramach Systemu.
W odniesieniu do odsetek wypłacanych na rzecz Agenta Spółka będzie uprawniona do pobierania zryczałtowanego podatku u źródła według stawki wynikającej z art. 11 ust. 2 umowy o UPO, pod warunkiem posiadania aktualnego certyfikatu rezydencji Agenta.
W opinii Spółki, niezależnie od tego, że niektóre podmioty uczestniczące w Systemie (tj. spółki z Grupy, w tym Agent) mogą być podmiotami powiązanymi ze Spółką w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60) lub 61) ustawy o CIT, należy uznać, że ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60) i 61) ustawy o CIT nie znajdą zastosowania w stosunku do odsetek wypłacanych przez Spółkę w ramach Systemu bowiem podstawą do wypłaty odsetek przez Spółkę nie będzie umowa pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 7b ustawy o CIT.
Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60) ustawy o CIT, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie równowartość wartości kapitału własnego spółki - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek.
Ponadto, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 61) ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów nie są również odsetki od pożyczek udzielonych spółce przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec spółki udzielającej pożyczkę oraz wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki otrzymującej pożyczkę, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie równowartość wartości kapitału własnego spółki otrzymującej pożyczkę - w proporcji, w jakiej wartość tego zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek.
Jednocześnie, art. 16 ust. 7b ustawy o CIT stanowi, że przez pożyczkę, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60) i 61) ustawy o CIT, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy. Przez pożyczkę rozumie się także kredyt, emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę.
W opinii Spółki, w sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku nie znajdą zastosowania ograniczenia wynikające z wyżej wskazanych przepisów, bowiem stosunek łączący Spółkę z innymi podmiotami uczestniczącymi w Systemie (w tym z Agentem) nie może zostać uznany za pożyczkę w rozumieniu art. 16 ust. 7b ustawy o CIT. W szczególności, płatności dokonywane przez Spółkę w ramach Systemu nie stanowią: (i) umowy pożyczki, (ii) umowy kredytu, (iii) emisji papierów wartościowych, (iv) umowy depozytu nieprawidłowego lub też (v) lokaty.
1.2 Umowa pożyczki
Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 16 ust. 7b ustawy o CIT przez pożyczkę, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60) oraz pkt 61) ustawy o CIT należy rozumieć każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy.
Co do zasady, powyższa definicja jest zbieżna z definicją umowy pożyczki wynikającą z przepisów prawa cywilnego. Zgodnie bowiem z art. 720 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (tekst jednolity, Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zmianami; dalej: Kodeks Cywilny) przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.
W pierwszej kolejności należy wskazać, iż w umowie pożyczki występują, co do zasady, dwie strony: pożyczkodawca (zobowiązujący się przenieść własność określonej w umowie kwoty) oraz pożyczkobiorca (zobowiązujący się do zwrotu pożyczonej kwoty). Zdaniem Spółki, w przypadku transferów środków pieniężnych w ramach Systemu brak jest podmiotów, które spełniałyby definicję pożyczkodawcy („dającego pożyczkę”) oraz pożyczkobiorcy („biorącego pożyczkę”).
Należy zwrócić uwagę, że podmioty z Grupy (w tym Spółka) uczestniczące w Systemie nie będą miały wiedzy co do tego, z jakich środków (ze środków którego podmiotu z Grupy) finansowane będą środki przekazywane z Konta Nadrzędnego należącego do Agenta na ich rachunki (w tym na Konto Źródłowe należące do Spółki). Zdaniem Spółki, w ramach Systemu w żadnym przypadku nie zostaną skonkretyzowane strony, co jest immanentną cechą umowy pożyczki. Ponadto, Spółka pragnie zwrócić uwagę, że co prawda dla każdego z podmiotów z Grupy (w tym dla Spółki) uczestniczącego w Systemie powstają określone prawa i obowiązki wynikające z udziału w tej strukturze, jednak żaden z tych podmiotów (w tym Spółka) nie jest zobowiązany do przeniesienia własności określonej kwoty pieniędzy na inny podmiot z Grupy uczestniczący w Systemie. Zatem w przypadku omawianej struktury również przedmiot przyszłych transferów nie będzie skonkretyzowany, co stanowi istotną cechę umowy pożyczki.
Tym samym, odsetki wypłacane przez Spółkę na rzecz Agenta w związku z transferami środków pieniężnych z Konta Źródłowego Spółki na Konto Nadrzędne należące do Agenta nie będą stanowiły odsetek od udzielonych przez Agenta pożyczek w rozumieniu art. 16 ust. 7b ustawy o CIT.
1.3 Umowa kredytu
Przepisy ustawy o CIT nie definiują umowy kredytu i w związku z tym - zdaniem Spółki - właściwe jest odwołanie się do ustaw szczególnych. Definicja umowy kredytu znajduje się w art. 69 ust. 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (tekst jednolity, Dz. U. z 2015 r., poz. 128, ze zmianami; dalej: Prawo bankowe). Przepis ten określa, że przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu.
Zdaniem Spółki, w związku z uczestniczeniem w Systemie, Spółka nie będzie mogła zostać uznana za stronę umowy kredytu. Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art. 69 ust. 1 Prawa bankowego stroną umowy kredytu jest bank, który występuje w roli kredytodawcy. W ramach Systemu transfery pieniężne będą dokonywane pomiędzy Agentem oraz uczestnikami Systemu (spółkami z Grupy), natomiast Bank odpowiada wyłącznie za obsługę techniczną transakcji oraz dokonywanie rozliczeń pomiędzy stronami. Nie można tym samym uznać, że Bank pełni w Systemie funkcję kredytodawcy, bowiem nie angażuje własnych środków finansowych. Ponadto, umowę kredytu cechuje to, że określa ona cel na jaki przekazywane są środki pieniężne oraz warunki korzystania z tych środków. Należy zatem zauważyć, że celem Systemu jest transferowanie nadwyżek finansowych oraz finansowanie deficytów, jednak bez określania konkretnego celu, na jaki te środki finansowe mają zostać przeznaczone.
Mając na uwadze powyższe, odsetki wypłacane przez Spółkę na rzecz Agenta w ramach Systemu nie będą stanowiły odsetek od kredytu w rozumieniu art. 16 ust. 7b ustawy o CIT.
1.4 Emisja papierów wartościowych
Przepisy ustawy o CIT nie definiują co należy rozumieć pod pojęciem emisji papierów wartościowych. Spółka pragnie jednak zauważyć, że regulacje w tym zakresie wprowadza ustawa z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (tekst jednolity, Dz. U. z 2014 r., poz. 94 ze zmianami; dalej: ustawa o instrumentach).
Zgodnie z art. 3 pkt 1) ustawy o instrumentach przez papiery wartościowe rozumie się akcje, prawa poboru, prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego, a także inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych oraz prawa pochodne.
Jak wynika z niniejszego wniosku, Spółka nie będzie dokonywała emisji żadnego rodzaju papierów wartościowych określonych w art. 3 pkt 1) ustawy o instrumentach, w związku z przystąpieniem i uczestnictwem w Systemie.
Tym samym, odsetki wypłacane przez Spółkę na rzecz Agenta w związku z transferami środków pieniężnych na Konto Źródłowe Spółki nie będą stanowiły odsetek od emisji papierów wartościowych w rozumieniu art. 16 ust. 7b ustawy o CIT.
1.5 Umowa depozytu nieprawidłowego
Przepisy ustawy o CIT nie definiują umowy depozytu nieprawidłowego. Dlatego też w celu zdefiniowania tego terminu należy odwołać się do przepisów prawa cywilnego.
Zdaniem Spółki, stosunek łączący Spółkę z Agentem nie spełnia kryteriów umowy depozytu nieprawidłowego. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że podmioty z Grupy (w tym Spółka) uczestniczące w Systemie nie będą przyjmowały na siebie obowiązku przechowania pieniędzy i wydania ich w stanie niepogorszonym.
Jednocześnie, depozyt nieprawidłowy w swej konstrukcji zbliżony jest do umowy depozytu z elementami pożyczki. Niemniej, jak wykazano powyżej, dokonywane w związku z uczestnictwem w Systemie transfery środków pieniężnych pomiędzy Spółką a Agentem nie mogą zostać uznane za wypłaty dokonywane na podstawie umowy pożyczki, co potwierdza brak możliwości uznania ich za umowy depozytu nieprawidłowego.
W konsekwencji, odsetki wypłacane przez Spółkę na rzecz Agenta w związku z uczestnictwem w Systemie nie będą stanowiły odsetek od depozytu nieprawidłowego w rozumieniu art. 16 ust. 7b ustawy o CIT.
1.6 Lokata
Przepisy ustawy o CIT nie definiują pojęcia lokaty. Jednocześnie, regulacje Kodeksu Cywilnego oraz Prawa bankowego określają jedynie, że lokata stanowi rodzaj umowy rachunku bankowego. W związku z tym zasadnym jest odwołanie się do definicji słownikowej tego terminu. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl) lokata to „umieszczenie pieniędzy w akcjach jakiegoś przedsiębiorstwa, depozytach bankowych, nieruchomościach itp.; też: suma pieniędzy zdeponowana w banku lub nieruchomość”.
W świetle powyższego należy zauważyć, iż transfery środków pieniężnych dokonywane przez Spółkę w ramach Systemu nie mogą zostać uznane za lokatę / płatności dokonywane w związku z lokatą, gdyż Spółka nie jest bankiem, a ponadto transfery te nie są dokonywane w celu ulokowania przez Agenta nadwyżek pieniężnych, lecz w celu optymalizacji przepływów pieniężnych w Grupie i wyłącznie do wysokości wynikającej z wartości ujemnego salda na Koncie Źródłowym Spółki.
Tym samym, odsetki wypłacane przez Spółkę na rzecz Agenta nie będą stanowiły odsetek od lokat zakładanych przez Agenta w rozumieniu art. 16 ust. 7b ustawy o CIT.
Podsumowując, odsetki wypłacane przez Spółkę na rzecz Agenta w związku z transferami środków pieniężnych na Konto Źródłowe należące do Spółki nie będą stanowiły odsetek od pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b ustawy o CIT (w szczególności nie będą stanowiły odsetek od umowy pożyczki, od umowy kredytu, z tytułu emisji papierów wartościowych, od depozytu nieprawidłowego oraz nie będą związane z lokatą) - a tym samym - w związku z uczestnictwem w Systemie Spółka nie będzie obowiązana do stosowania ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60) oraz 61) ustawy o CIT, niezależnie od tego, że niektórzy uczestnicy Systemu mogą być powiązani ze Spółką w rozumieniu tego przepisu.
Spółka wskazuje, że prezentowane przez nią stanowisko ma potwierdzenie w szeregu indywidualnych interpretacji organów podatkowych oraz w wyrokach sądów administracyjnych wydanych w zbliżonych stanach faktycznych. Przykładowo, takie stanowisko zostało wyrażone przez:
Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 23 września 2011 r. (sygn. ILPB3/423-286/11-6/JG) oraz z 6 stycznia 2009 r. (sygn. ILPB3/423-727/08-2/DS),
Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 21 lipca 2011 r. (sygn. ITPB3/423-213b/11/DK) oraz z 9 marca 2011 r. (sygn. ITPB3/423-717a/10/DK),
Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 8 lutego 2012 r. (sygn. IBPBI/2/423-95/12/SD) oraz z 1 grudnia2011 r. (sygn. IBPBI/2/423-1381/11 /JD),
Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 12 grudnia 2011 r. (sygn. IPPB5/423-879/11-4/JC), z 4 października 2011 r. (sygn. IPPB5/423-755/11-2/JC), z 24 czerwca 2013 r. (sygn. IPPB5/423-199/13-7/JC), z 19 czerwca 2013 r. (sygn. IPPB5/423-388/13-2/JC), z 3 czerwca 2013 r. (sygn. ILPB4/423-85/13-2/ŁM - winno być: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu) oraz z 24 czerwca 2015 r. (sygn. IPPB5/4510-461/15-2/JC),
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 9 stycznia 2015 r. (sygn. I SA/Wr 2080/14),
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 30 stycznia 2015 r. (sygn. III SA/Wa 1144/14),
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z 26 lutego 2015 r. (sygn. I SA/Sz 66/15).
W opinii Spółki, niezależnie od tego, iż niektóre podmioty uczestniczące w Systemie (tj. spółki z Grupy) mogą być podmiotami powiązanymi ze Spółką w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o CIT, na Spółce nie będzie ciążył obowiązek przygotowania dokumentacji określonej w art. 9a ust. 1 ustawy o CIT, bowiem transfery środków pieniężnych dokonywane w ramach Systemu nie będą stanowiły transakcji, o której mowa w art. 9a ustawy o CIT.
Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy dokonujący transakcji, w tym zawierający umowy spółki niebędącej osobą prawną umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze, z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami - w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o CIT - lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową w tym zawierający umowy spółki niebędącej osobą prawną umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze, jeżeli jedną ze stron takiej umowy jest podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową są obowiązani do przygotowania dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji.
Stosownie do art. 9a ust. 2 ustawy o CIT, obowiązek ten obejmuje transakcję lub transakcje między podmiotami powiązanymi, w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość:
100.000 EUR - jeżeli wartość transakcji nie przekracza 20% kapitału zakładowego, określonego zgodnie z art. 16 ust. 7, albo
30.000 EUR - w przypadku świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych, albo
50.000 EUR - w pozostałych przypadkach.
Z kolei w myśl art. 11 ust. 1 ustawy o CIT, jeżeli:
W świetle powyższych przepisów, aby powstał obowiązek dokumentacyjny, o którym mowa w art. 9a ust. 1 ustawy o CIT konieczne jest, aby: (i) została zawarta transakcja w rozumieniu art. 9a ustawy o CIT, (ii) transakcja ta została zawarta pomiędzy podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o CIT oraz (iii) wartość tej transakcji lub tych transakcji przekroczyła , odpowiedni próg określony w art. 9a ust. 2 ustawy o CIT. Podkreślenia wymaga jednocześnie to, że wskazane powyżej warunki muszą być spełnione łącznie.
Pojęcie „transakcji” nie zostało zdefiniowane na gruncie przepisów prawa podatkowego, a zatem w celu określenia znaczenia tego sformułowania należy posłużyć się przede wszystkim definicją językową. Zgodnie z słownikowym rozumieniem, „transakcję” stanowią wszelkie czynności, w wyniku których dochodzi do przeniesienia własności dóbr materialnych i niematerialnych oraz udzielania pożyczek (kredytów) i świadczenia usług oraz realizacji wspólnych przedsięwzięć.
Odnosząc powyższą definicję do omawianego zdarzenia przyszłego należy zauważyć, że stosunek łączący Spółkę i uczestników Systemu (w tym Agenta) nie będzie posiadał cech charakterystycznych dla czynności przeniesienia własności towarów lub wartości niematerialnych, czy też świadczenia usług. Ponadto, Spółka przystępując do Systemu nie podejmie się realizacji wspólnego przedsięwzięcia z żadnym z podmiotów uczestniczących w Systemie oraz nie stanie się stroną umowy pożyczki, co zostało wykazane w stanowisku Spółki w zakresie odpowiedzi na pytanie 1. Jednocześnie, podmioty uczestniczące w systemie nie zobowiązują się do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na inny podmiot oraz nie wiedzą kiedy ich środki zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego uczestnika (podmiot z Grupy). Nie jest więc skonkretyzowana druga strona transakcji i wartość jej przedmiotu.
Mając na względzie powyższe, należy uznać, że w omawianym zdarzeniu przyszłym nie dochodzi do ziszczenia pierwszej z przesłanek determinujących obowiązek przygotowania dokumentacji podatkowej określonej w art. 9a ust. 1 ustawy o CIT. Z uwagi na to, że przedstawione wyżej przesłanki muszą być spełnione łącznie, nie jest konieczne badanie, czy transfery dokonywane w ramach Systemu przekraczają limity określone w art. 9a ust. 2 ustawy o CIT.
W związku z powyższym należy uznać, że transfery środków pieniężnych dokonywane w ramach Systemu nie będą stanowiły transakcji w rozumieniu art. 9a ustawy o CIT, a tym samym, na Spółce nie będzie ciążył obowiązek przygotowania dokumentacji określonej w art. 9a ustawy o CIT.
Jednocześnie Spółka wskazuje, że prezentowane przez nią stanowisko ma potwierdzenie w szeregu indywidualnych interpretacji organów podatkowych oraz w wyrokach sądów administracyjnych wydanych w zbliżonych stanach faktycznych. Przykładowo, takie stanowisko zostało wyrażone przez:
Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 2 lipca 2013 r. (sygn. IBPBI/2/423-423/13/AK),
Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 18 marca 2013 r. (sygn. IPPB5/423-150/13-2/JC),
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z 24 lipca 2014 r. (sygn. I SA/Go 355/14),
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z 13 sierpnia 2014 r. (sygn. I SA/Ke 348/14),
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 28 sierpnia 2014 r. (sygn. I SA/Po 316/14) oraz z 4 września 2014 r. (sygn. I SA/Po 156/14),
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 27 listopada 2014 r. (sygn. I SA/GI 631/14).
W opinii Spółki, w przypadku odsetek wypłacanych na rzecz Agenta w związku z uczestnictwem w Systemie, Spółka będzie uprawniona do pobrania zryczałtowanego podatku u źródła według stawki wynikającej z art. 11 ust. 2 umowy o UPO, o ile będzie posiadała aktualny certyfikat rezydencji Agenta.
Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Jednocześnie, zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, podatnicy niemający na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
Art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT określa, że podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów m.in. z tytułu odsetek, ustala się w wysokości 20% tych przychodów.
Powyższy przepis - stosownie do art. 21 ust. 2 ustawy o CIT - stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.
Ponadto, art. 26 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o CIT przewiduje, że osoby prawne, które dokonują wypłat należności m.in. z tytułu odsetek, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Dodatkowo zgodnie z art. 26 ust. 1 zdanie drugie ustawy o CIT, zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.
Tym samym, przyjmując, że Spółka będzie posiadała certyfikat rezydencji Agenta, będzie uprawniona do zastosowania regulacji umowy o UPO.
Jak przewiduje art. 11 ust. 1 umowy o UPO, odsetki, które powstają w Polsce i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Belgii, mogą być opodatkowane w Belgii. Jednocześnie art. 11 ust. 2 umowy o UPO stanowi, że odsetki takie mogą być również opodatkowane w Polsce, ale jeśli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w Belgii, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5% kwoty brutto tych odsetek.
Umowa o UPO w art. 11 ust. 4 określa, że przez "odsetki" należy rozumieć dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi pożyczkami, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Ponadto opłaty karne z tytułu opóźnionej zapłaty ani odsetki uznawane jako dywidendy zgodnie z art. 10 ust. 3 umowy o UPO nie są uważane w rozumieniu tego przepisu za odsetki.
Odsetki na gruncie umowy o UPO - zdaniem Spółki - powinny być rozumiane szeroko i należy utożsamiać je z dochodami z wszelkiego rodzaju wierzytelności z tytułu udostępnienia dłużnikowi kapitału w formie pieniężnej. Pojęcia tego nie można utożsamiać wyłącznie z odsetkami należnymi z tytułu umów pożyczki lub umów kredytowych. Tym samym, odsetki płacone przez Spółkę na rzecz Agenta w ramach Systemu, będą objęte zakresem definicji określonej w art. 11 ust. 4 umowy o UPO.
Jednocześnie, zdaniem Spółki, użycie w art. 11 ust. 2 umowy o UPO sformułowania „osoba uprawniona do odsetek” oznacza, iż przepis ten wprowadza tzw. klauzulę „podmiotu uprawnionego” (ang. „beneficial owner”). Sformułowanie to nie zostało zdefiniowane na gruncie polskiego prawa podatkowego oraz w umowie o UPO, a tym samym, interpretując to pojęcie można pomocniczo odwołać się do Komentarza do Konwencji Modelowej OECD (dalej: Komentarz).
Z treści Komentarza wynika, że wprowadzenie klauzuli dotyczącej „podmiotu uprawnionego” ma na celu zapewnienie, aby sam fakt bycia rezydentem podatkowym określonego państwa i otrzymania płatności odsetek nie przesądzał o możliwości zastosowania postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy prawo do dysponowania kwotą otrzymanych odsetek ma ograniczony charakter. Oznacza to, iż regulacje poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania powinny mieć zastosowanie do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek - o ile umowy te zawierają klauzule „beneficial owner” - tak jak umowa o UPO.
Jak wynika z opisu Systemu, Spółka będzie dokonywała płatności wyłącznie na rzecz Agenta. Na mocy zawartych porozumień, które stanowić będą formalnoprawną podstawę funkcjonowania Spółki w Systemie, Spółka nie będzie zobowiązana do jakichkolwiek świadczeń względem pozostałych uczestników Systemu (spółek z Grupy). Jak wskazano, Umowa reguluje wyłącznie wzajemne stosunki między Spółką i Agentem, określając m.in. limity kredytowe obowiązujące Spółkę i Agenta oraz sposób kalkulacji odsetek należnych - odpowiednio - Spółce i Agentowi. Z kolei Umowa Cash Poolingu określa przede wszystkim hierarchię rachunków bankowych oraz zasady funkcjonowania Systemu i nie ustanawia wzajemnych obowiązków i uprawnień pomiędzy spółkami z Grupy. W szczególności, na mocy Umowy Cash Poolingu spółki z Grupy nie mogą domagać się bezpośrednio od Spółki dokonania zapłaty na ich rzecz odsetek.
Ponadto, żadna z umów, które stanowić będą formalnoprawną podstawę funkcjonowania Spółki w Systemie nie określa źródła finansowania sald debetowych uczestników (spółek z Grupy) przez Agenta. Wobec tego należy przyjąć, że Agent może finansować niedobory środków na rachunkach uczestników z dowolnego źródła, w tym również z własnych zasobów finansowych. Agent ponosi więc odpowiednią do sprawowanej funkcji część ryzyka związanego z funkcjonowaniem Systemu, będąc jego aktywnym uczestnikiem. Każdy z uczestniczących w Systemie podmiotów z Grupy zawarł z Agentem stosowną umowę, w której uregulowane zostały wzajemne stosunki oraz rozliczenia pomiędzy stronami. Umowy te określają w szczególności wysokość i warunki płatności odsetek należnych - odpowiednio - uczestnikowi lub Agentowi. Należy podkreślić, że postanowienia poszczególnych umów mogą się różnić, ze względu na fakt, że każdy z uczestników negocjuje warunki współpracy z Agentem indywidualnie. Tym samym, podmioty inne niż Agent nie będą miały żadnego roszczenia o wypłatę odsetek w stosunku do Spółki. Jednocześnie, ewentualne roszczenia Agenta o wypłatę odsetek w stosunku do Spółki będą dochodzone niezależnie od ewentualnych roszczeń innych podmiotów z Grupy uczestniczących w Systemie o wypłatę odsetek w stosunku do Agenta.
W związku z powyższym, ze względu na fakt, że Agent będzie „osobą uprawnioną do odsetek” w rozumieniu umowy o UPO, w odniesieniu do odsetek wypłacanych na rzecz Agenta Spółka będzie mogła zastosować stawkę podatku u źródła przewidzianą w art. 11 ust. 2 umowy o UPO, pod warunkiem posiadania certyfikatu rezydencji Agenta.
Spółka wskazuje, że prezentowane przez nią stanowisko ma potwierdzenie w szeregu indywidualnych interpretacji organów podatkowych wydanych w zbliżonych stanach faktycznych. Przykładowo, takie stanowisko zostało wyrażone przez:
Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 18 maja 2015 r. (sygn. IPPB5/4510-247/15-2/JC) oraz z 18 marca 2013 r. (sygn. IPPB5/423-150/13-2/JC),
Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 27 stycznia 2015 r. (sygn. ILPB4/423-523/14-9/MC),
Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 23 stycznia 2015 r. (sygn. IBPBI/2/423-1326/14/AK),
Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 11 marca 2014 r. (sygn. IPTPB3/423-496/13-5/MF).
Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka rozważa przystąpienie do funkcjonującego w Grupie systemu zarządzania płynnością finansową, tzw. „cash poolingu” (System). Głównym celem planowanych działań jest zwiększenie efektywności zarządzania środkami pieniężnymi poprzez koordynację zagospodarowania nadwyżek finansowych wewnątrz Grupy oraz zmniejszenie kosztów finansowania zewnętrznego. W ramach Systemu Spółka będzie funkcjonowała jako uczestnik (podobnie jak inne podmioty należące do Grupy), podczas gdy rolę tzw. „pool leadera” pełniłby podmiot z Grupy z siedzibą w Belgii, tj. C.BVBA (Agent). System będzie obsługiwany od strony technicznej przez banki z grupy X., w tym przez polski bank należący do tej grupy (Bank). Instytucje te będą odpowiedzialne za rozliczenia uczestników oraz będą prowadzić ich rachunki wykorzystywane w ramach Systemu. Formalnoprawną podstawę funkcjonowania Spółki w Systemie będą stanowić trzy pisemne porozumienia.
Opisana we wniosku umowa cash poolingu wypełnia przesłanki zaliczenia jej do umowy pożyczki zdefiniowanej w art. 16 ust. 7b updop. W przedmiotowej sprawie mamy bowiem do czynienia z przekazywaniem środków pieniężnych pomiędzy podmiotami, przy jednoczesnej – wynikającej z logiki systemu zarządzania płynnością finansową – konieczności zwrotu danych środków oraz uzyskiwaniu w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek. Przy czym podkreślić należy, że brak sporządzonych umów pożyczek (w rozumieniu ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.)) pomiędzy uczestnikami systemu cash poolingu, nie przekreśla możliwości uznania określonych transakcji jako odpowiadających definicji sformułowanej w art. 16 ust. 7b updop. Przepis ten wprowadza bowiem własną definicję wskazanej umowy na potrzeby przepisów dotyczących, tzw. cienkiej kapitalizacji.
Odnosząc powołane wcześniej normy prawne do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że uprawnienie Spółki do korzystania ze środków finansowych w ramach opisanego systemu cash poolingu upoważnia do stwierdzenia, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będziemy mieli do czynienia z pożyczką w rozumieniu definicji zawartej w art. 16 ust. 7b updop.
Ponadto, nie sposób zgodzić się ze Spółką, że w ramach cash poolingu podmioty z Grupy (w tym Spółka) nie będą miały wiedzy co do przekazywanego finansowania.
Zauważyć należy, że System będzie obsługiwany od strony technicznej przez banki odpowiedzialne za rozliczenia uczestników oraz prowadzące rachunki uczestników. Ponadto, jak wskazuje Spółka, Umowa pomiędzy Spółką a Agentem będzie również ustalać techniczne zasady uczestnictwa Spółki w Systemie, w tym m.in. wzajemną wymianę informacji i danych.
Odnosząc powyższe do przedstawionego zdarzenia przyszłego należy wskazać, że w sytuacji gdy Spółka będzie wykazywała saldo debetowe, a także łączna wartość zadłużenia wobec podmiotów wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 updop przekroczy wartość kapitału własnego, wówczas w odniesieniu do odsetek wypłacanych w związku z uczestnictwem w systemie cash poolingu znajdą zastosowanie ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji.
Mając zatem na względzie treść stanowiska Wnioskodawcy zawartego we wniosku należy stwierdzić, że jest ono nieprawidłowe, bowiem w sytuacji, gdy niektóre podmioty uczestniczące w Systemie (tj. spółki z Grupy, w tym Agent) będą podmiotami powiązanymi ze Spółką w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 lub pkt 61 updop, to w odniesieniu do odsetek wypłacanych przez Spółkę w ramach Systemu mogą znaleźć zastosowanie ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów związane z tzw. „niedostateczną kapitalizacją”, określone w art. 16 ust. 1 pkt 60 lub 61 updop, z uwagi na brzmienie art. 16 ust. 7b updop.
W ocenie tutejszego organu, pojęcie to obejmuje wszelkiego rodzaju operacje i czynności dokonywane przez podmioty oraz wszelkie świadczenia i przepływy między tymi podmiotami. Pojęcie transakcji dotyczy obrotu dobrami i usługami, nie ogranicza się jednak tylko do sprzedaży bądź kupna towarów lub usług.
Umowa cash poolingu nie została uregulowana w polskim systemie prawnym, jest zatem tzw. umową nienazwaną w rozumieniu prawa cywilnego. Jednakże, biorąc pod uwagę charakter tej umowy i jej cele, stwierdzić należy, że ma ona cechy zbliżone do umowy pożyczki (udostępnianie określonej kwoty pieniędzy w zamian za odpowiednie wynagrodzenie – odsetki). Zatem faktycznym jej celem jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. Jest to zatem rodzaj pożyczek udzielanych pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w tym systemie. Jednocześnie, jak wynika z art. 16 ust. 7b updop, przez pożyczkę (zdefiniowaną na potrzeby art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop) rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy.
Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia transfery środków dokonywane są między uczestnikami systemu, w tym Agentem - są oni odbiorcami środków i należnych odsetek. Nawet zatem w sytuacji, gdy warunki umowy ustala niepowiązany z uczestnikami systemu bank, transfery środków pomiędzy uczestnikami systemu mogą nie odzwierciedlać warunków rynkowych. Przez warunki podlegające badaniu należy rozumieć zarówno wysokość odsetek, jak i poziom zadłużenia. Celem umowy cash poolingu jest ograniczenie – u podmiotów uczestniczących w takim porozumieniu – kosztów związanych z finansowaniem prowadzonej przez nie działalności. Jeżeli dzięki tej umowie u każdego z uczestników systemu (w tym Wnioskodawcy) saldo odsetek otrzymanych nad odsetkami zapłaconymi jest wyższe od analogicznego salda, jakie podmiot taki zrealizowałby, gdyby w umowie nie uczestniczył, lecz pożyczał środki finansowe na prowadzoną działalność i jednocześnie lokował swoje środki, dokonując tych czynności z podmiotami niepowiązanymi według zasad rynkowych, to przyjąć należy, że dzięki tej umowie wyżej wspomniany cel jest zrealizowany. Jednakże w każdym indywidualnym przypadku wymagałoby oceny to (co zrealizować można tylko w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym), czy stopień korzyści w postaci oszczędności związanych z uczestniczeniem przez podmioty w tej umowie jest adekwatny do angażowanych przez podmioty środków finansowych. Stwierdzenie, czy postanowienia danej umowy odbiegają od warunków rynkowych, może wymagać w konkretnym przypadku porównania treści swobodnie zawartych umów ze standardowymi warunkami, określonymi w ofercie bankowej. W szczególności prawdopodobieństwo, że umowne uregulowania mogą odbiegać od rynkowych istnieje, kiedy administratorem rozliczeń staje się podmiot z grupy, natomiast konstrukcja i warunki funkcjonowania cash poolingu zostają określone w umowie zawartej przez podmioty przystępujące do tego porozumienia i będące podmiotami powiązanymi.
Reasumując należy stwierdzić, że w związku z uczestnictwem w systemie cash poolingu, gdy podmioty uczestniczące w tym systemie (tj. spółki z Grupy, w tym Agent) będą podmiotami powiązanymi ze Spółką w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 updop, na Wnioskodawcy będzie spoczywał obowiązek dokumentacyjny wynikający z art. 9a updop, jeżeli transakcje między podmiotami przekroczą w danym roku podatkowym wartości określone w art. 9a ust. 2 updop.
Zaakcentować w tym miejscu należy, że tut. organ podatkowy formułując rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie dokonał analizy orzecznictwa organów podatkowych (interpretacji indywidualnych) odnoszących się do podobnych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, w tym interpretacji powołanych przez Wnioskodawcę i dotyczących stosowania ograniczeń w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów związanych z tzw. niedostateczną kapitalizacją oraz obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej, uwzględniając jednak przede wszystkim naczelną zasadę dotyczącą instytucji interpretacji indywidualnej, tj. zasadę praworządności wyrażoną w art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm., której odzwierciedleniem na gruncie prawa podatkowego jest norma prawna określona w art. 120 (w zw. z art. 14h) Ordynacji podatkowej.
Można również wskazać, że interpretacja z dnia 24 czerwca 2015 r. (sygn. IPPB5/4510-461/15-2/JC) została wydana w oparciu o całkowicie odmienny stan faktyczny. Interpretacja ta nie ma zatem zastosowania na gruncie niniejszej interpretacji.
Jak stanowi art. 11 ust. 1 i ust. 2 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Belgii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym i uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w Warszawie dnia 20 sierpnia 2001 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 211, poz. 2139; dalej: konwencja polsko-belgijska), odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże takie odsetki mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeśli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5% kwoty brutto tych odsetek.
Stosownie do postanowień art. 11 ust. 4 konwencji polsko-bejgijskiej, określenie „odsetki” oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi pożyczkami, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Opłaty karne z tytułu opóźnionej zapłaty ani odsetki uznawane jako dywidendy zgodnie z artykułem 10 ustęp 3 nie są traktowane jako odsetki w rozumieniu tego artykułu.
Postanowienia ustępów 1, 2 i 3 nie mają zastosowania, jeżeli osoba uprawniona do tych odsetek, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie, w którym powstają odsetki, działalność przemysłową lub handlową poprzez zakład tam położony, lub wykonuje wolny zawód za pomocą położonej tam stałej placówki i jeżeli wierzytelność, z tytułu której płacone są odsetki, jest faktycznie związana z takim zakładem lub stałą placówką. W takim przypadku stosuje się postanowienia artykułu 7 lub 14 (art. 11 ust. 5 konwencji polsko-belgijskiej).
W związku z powyższym stwierdzić należy, że 5% stawka podatku od odsetek wynikająca z przepisów konwencji polsko-belgijskiej znajdzie zastosowanie jedynie w odniesieniu do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek. Warunkiem zastosowania obniżonej stawki podatkowej jest bowiem, aby podmiot otrzymujący odsetki był ich właścicielem.
W niniejszej sprawie zaprezentowany przez Wnioskodawcę w opisie zdarzenia przyszłego model cash poolingu, mieści się w powyższej charakterystyce. Z tej przyczyny tutejszy organ nie może podzielić stanowiska Spółki, że Agent będzie posiadał w powyższym systemie status „beneficial owner” w stosunku do całości odsetek wypłacanych przez Spółkę, ponieważ pełnione przez Agenta funkcje w zaprezentowanym wariancie systemu cash poolingu nie są tożsame z wyłącznym władaniem zgromadzonymi w systemie środkami finansowymi, rzeczywistymi bowiem właścicielami przekazywanych środków pozostają podmioty przekazujące nadwyżkę znajdującą się na ich rachunkach.
Agent nie jest osobą uprawnioną do odsetek, gdyż jest tylko ich odbiorcą, a nie jest ich właścicielem (tj. podmiotem uprawnionym). Agent realizuje bowiem jedynie funkcję pośrednika, tzn. nie jest ostatecznym właścicielem odsetek. Natomiast ich właścicielem (podmiotem uprawnionym do odsetek) pozostaje uczestnik systemu cash poolingu przekazujący nadwyżkę środków.
Nie można zgodzić się z argumentami Spółki, w których wywodzi, że Agent stanowić będzie właściciela odsetek (ang. beneficial owner), gdyż Umowa reguluje wzajemne stosunki między Spółką i Agentem.
Należy bowiem zwrócić uwagę, że Agentowi nie przysługuje tytuł prawny (prawo własności) do odsetek wypłacanych przez Spółkę (z wyjątkiem tej części odsetek, która jest mu należna za udostępnienie jego własnych zasobów finansowych). Tytuł prawny do odsetek posiadają natomiast poszczególne spółki biorące udział w strukturze cash poolingu. Agent pełni, co do zasady jedynie funkcję pośrednika otrzymując płatności z tytułu odsetek wyłącznie w celu ich dalszego przekazania wszystkim uprawnionym podmiotom, tj. uczestnikom struktury cash poolingu. Zatem Agent nie uzyskuje przychodu z odsetek podlegającego opodatkowaniu w rozumieniu art. 11 konwencji polsko-belgijskiej w części, w której są one wypłacane przez Spółkę na rzecz pozostałych spółek uczestniczących w strukturze. Konsekwentnie to poszczególne spółki uczestniczące w strukturze cash poolingu uzyskują przychód podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w postaci należnych im odsetek (w przypadającej na nie części, która jest im wypłacana za pośrednictwem Agenta). Należy mieć na uwadze, że odsetki są ściśle związane z kapitałem, którego dotyczą (z którym związane jest ich powstanie), jeżeli zatem właścicielami środków pieniężnych są poszczególne spółki – uczestnicy struktury cash poolingu, to oni są ostatecznymi odbiorcami powstałych w związku z tymi kwotami odsetek. Zatem, w przypadku wypłaty przez Spółkę odsetek na rzecz Agenta nie znajdzie co do zasady zastosowania art. 11 ust. 2 konwencji polsko-belgijskiej.
Przepisy prawa podatkowego nie odnoszą się wprost do zdarzeń tego rodzaju, zatem ewentualne konsekwencje podatkowe należałoby oceniać z punktu widzenia ogólnych zasad opodatkowania obowiązujących w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. W pierwszej kolejności istotnym jest ustalenie, kto jest podatnikiem z tytułu otrzymanych odsetek. To bowiem osoba podatnika, niebędącego rezydentem przesądza o tym, czy i jaka umowa międzynarodowa znajdzie zastosowanie w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania. Celem ustalenia kto jest podatnikiem od dochodu z tytułu odsetek wypłacanych przez Spółkę jako uczestnika cash poolingu - a więc dochodu tego rodzaju, o jakim traktują też regulacje Konwencji Modelowej OECD i konwencji polsko-belgijskiej, sięgnąć należy jednak w pierwszej kolejności do prawa krajowego, tj. prawa państwa źródła dochodu. Nie ulega bowiem wątpliwości, że postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania można stosować tylko wobec podmiotu, który w świetle prawa krajowego ma status podatnika w odniesieniu do danego rodzaju dochodu. Przy opodatkowywaniu przychodów osiągniętych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 updop, w pierwszej kolejności należy zatem ustalić osobę podatnika, a dopiero później kierując się miejscem zamieszkania lub siedziby tego podatnika zastosować postanowienia odpowiedniej umowy międzynarodowej odnośnie określenia właściwej stawki podatku. Obniżona stawka podatku u źródła może zatem znaleźć zastosowanie tylko wówczas, gdy podatnik, tj. „osoba której wypłacane są odsetki” jest jednocześnie „osobą uprawnioną do odsetek” według OECD oraz poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (zawierających klauzulę „beneficial owner”). Musi zatem istnieć tożsamość podatnika w rozumieniu prawa krajowego, osoby otrzymującej odsetki oraz osoby uprawnionej do odsetek – będącej jednocześnie nierezydentem.
Reasumując, na tle opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, Agent nie jest osobą uprawnioną do całości odsetek (tzw. „beneficial owner”), gdyż jest tylko ich odbiorcą, a nie jest ich właścicielem. Agent realizuje funkcję pośrednika, tzn. nie jest ostatecznym właścicielem odsetek. Zatem w przypadku wypłaty przez Spółkę odsetek na jego rzecz nie znajdzie co do zasady zastosowania art. 11 ust. 2 konwencji polsko-belgijskiej.
Jednocześnie należy dodać, że Spółka będzie mogła zastosować, zgodnie z postanowieniami art. 21 ust. 2 updop, preferencyjną stawkę podatkową wynikającą z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania obowiązującej pomiędzy Polską a państwem rezydencji podatkowej podmiotu uprawnionego, uzyskującego dochód z tytułu odsetek, a więc poszczególnych spółek z grupy, które biorą udział w strukturze cash poolingu (pod warunkiem posiadania ich certyfikatów rezydencji). Ponadto, należy zauważyć, że transakcje pomiędzy rezydentami polskimi nie powodują obowiązku poboru podatku u źródła na podstawie art. 21 updop.
Natomiast w sytuacji, gdy rzeczywistym odbiorcą odsetek będzie Agent (tj. środki finansowe na pokrycie niedoboru środków pieniężnych w danej strukturze cash poolingu będą pochodzić z jego środków własnych), wówczas należności wypłacane Agentowi z tytułu odsetek mieścić się będą zarówno w zakresie przedmiotowym art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, jak i w pojęciu odsetek zdefiniowanym w art. 11 ust. 4 konwencji polsko-belgijskiej. Zatem do niniejszych odsetek znajdzie zastosowanie 5% stawka podatku u źródła wynikająca z art. 11 ust. 2 konwencji polsko-belgijskiej. Warunkiem jest posiadanie przez Spółkę certyfikatu rezydencji Agenta.
Zatem stanowisko Spółki w zakresie poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu wypłacanych Agentowi odsetek których:
Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy opartej na treści wskazanych interpretacji w uzasadnieniu własnego stanowiska w odniesieniu do pytania oznaczonego numerem 3, należy stwierdzić, że interpretacje te co do zasady wiążą w sprawie, w której zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji. Zauważyć przy tym należy, że interpretacje te wcale nie potwierdzają stanowiska Wnioskodawcy, wręcz przeciwnie potwierdzają w pełni stanowisko zawarte przez tut. organ powyżej.
Stanowisko organu potwierdza również jednolite orzecznictwo w temacie uznania Agenta za osobę uprawnioną do odsetek. Jako przykład wskazać można na wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 czerwca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 4017/14, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 10 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 277/10, czy też wyroku WSA w Łodzi z dnia 21 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 612/13.
ITPB3/4510-672/15/DK | Interpretacja indywidualna
ILPB2/4511-1-371/16-4/WM | Interpretacja indywidualna
ILPB4/423-85/13-2/ŁM | Interpretacja indywidualna
IPPB5/423-879/11-4/JC | Interpretacja indywidualna
IPTPB3/423-496/13-5/MF | Interpretacja indywidualna
ITPB3/423-213b/11/DK | Interpretacja indywidualna
ITPB3/423-717a/10/DK | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Agent > IPPB5/4510-1130/15-4/JC