Source: https://www.epodatnik.pl/interpretacje-podatkowe/wykaz.php?id=438348-2018-01-12-dyrektor-krajowej-informacji-skarbowej-0114-kdip1-2-4012-558-2017-2-ig
Timestamp: 2019-01-23 18:06:41
Legal References Found: art. 13
 art. 14
 art. 15
 art. 113
 art. 15
 art. 17
 FSK 
 art. 22
 art. 22
in fine
 art. 2
 art. 17
 art. 14
 art. 17

Document Content:
Home - Interpretacje podatkowe - 2018.01.12 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej - 0114-KDIP1-2.4012.558.2017.2.IG
0114-KDIP1-2.4012.558.2017.2.IG
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 października 2017 r. (data wpływu 17 października 2017 r.), uzupełnionym w dniu 3 stycznia 2018 r. (data wpływu 5 stycznia 2018 r.) w odpowiedzi na wezwanie Organu do uzupełnienia wniosku z dnia 8 grudnia 2017 r. otrzymane przez pełnomocnika w dniu 27 grudnia 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych czynności – jest prawidłowe.
W dniu 17 października 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych czynności. Wniosek został uzupełniony w dniu 3 stycznia 2018 r. (data wpływu 5 stycznia 2018 r.) w odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia wniosku z dnia 8 grudnia 2017 r. otrzymane przez pełnomocnika w dniu 27 grudnia 2017 r.
We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z dnia 3 stycznia 2018 r.:
Sp. z o.o. (dalej jako Wnioskodawca) zajmuje się dostawą kompleksowych rozwiązań w zakresie gospodarki wodnościekowej.
Wnioskodawca jest podwykonawcą szeregu obiektów i instalacji oczyszczania ścieków, uzdatniania wody i przeróbki osadów ściekowych.
Wnioskodawca kieruje swą ofertę do:
generalnych wykonawców instalacji oczyszczania ścieków lub uzdatniania wody dla podmiotów z przemysłu spożywczego, napojów, energetycznego oraz papierniczego,
generalnych wykonawców dla podmiotów publicznych i prywatnych rynku komunalnego w zakresie uzdatniania wody pitnej, oczyszczania ścieków komunalnych, czy gospodarki osadami.
Poza dostawami kompletnych instalacji oczyszczania ścieków, uzdatniania wody i przeróbki osadów ściekowych, Wnioskodawca dokonuje także dostaw jedynie poszczególnych elementów instalacji (np. zbiorniki, wyparka - dalej jako Urządzenie), co z reguły połączone jest z usługami w postaci opracowania projektu, montażu, nadzoru nad montażem, uruchomienia (rozruchu próbnego), nadzoru nad uruchomieniem (rozruchem próbnym) lub przeszkolenia personelu Odbiorcy, który będzie obsługiwał Urządzenie (dalej jako Usługi Techniczne).
Ponadto dodatkowo wraz z dostawą Urządzenia następuje przekazanie/ udostępnienie dokumentacji technicznej czy praw autorskich koniecznych do korzystania z Urządzenia.
Przedmiot zamówienia wskazywany jest w dokumencie zamówienia i odpowiednich załącznikach do zamówienia.
Przedmiotem Zamówienia - na podstawie Umów o dostawy urządzeń - w zależności od postanowień danej umowy jest:
dostawa urządzenia lub urządzeń, co obejmuje: sporządzenie projektu technicznego instalacji urządzenia lub urządzeń (dokumentacja projektowa), dostarczenie urządzenia do miejsca wskazanego w umowie wraz z dokumentacją techniczną, a także przeniesienie praw własności intelektualnej (udzielenie licencji lub przeniesienie praw autorskich do dokumentacji technicznej) koniecznych do użytkowania urządzenia,
dostawa urządzenia lub urządzeń wraz z projektem i montażem, co obejmuje: sporządzenie projektu technicznego instalacji urządzenia lub urządzeń (dokumentacja projektowa), dostarczenie urządzenia do miejsca wskazanego w umowie wraz z dokumentacją techniczną, dodatkowo z projektem w zakresie samego urządzenia lub zmian jego otoczenia (np. celem dokonania zalecanych zmian w istniejącej instalacji, które mogą usprawnić działanie urządzenia), przeniesienie praw własności intelektualnej (udzielenie licencji lub przeniesienie praw autorskich do dokumentacji technicznej) koniecznych do użytkowania urządzenia, montaż urządzenia.
dostawa urządzenia lub urządzeń wraz z projektem i nadzorem nad montażem, co obejmuje: sporządzenie projektu technicznego instalacji urządzenia lub urządzeń (dokumentacja projektowa), dostarczenie urządzenia do miejsca wskazanego w umowie wraz z dokumentacją techniczną, dodatkowo z projektem w zakresie samego urządzenia lub zmian jego otoczenia (np. celem dokonania zalecanych zmian w istniejącej instalacji, które mogą usprawnić działanie urządzenia), przeniesienie praw własności intelektualnej (udzielenie licencji lub przeniesienie praw autorskich do dokumentacji technicznej) koniecznych do użytkowania urządzenia, a także nadzór nad montażem wykonywanym przez odbiorcę lub inny podmiot (działający na rzecz odbiorcy),
dostawa urządzenia lub urządzeń wraz z montażem, co obejmuje: sporządzenie projektu technicznego instalacji urządzenia lub urządzeń (dokumentacja projektowa), dostarczenie urządzenia do miejsca wskazanego w umowie wraz z dokumentacją techniczną, przeniesienie praw własności intelektualnej (udzielenie licencji lub przeniesienie praw autorskich do dokumentacji technicznej) koniecznych do użytkowania urządzenia, montaż urządzenia,
dostawa urządzenia lub urządzeń wraz z nadzorem nad montażem, co obejmuje: sporządzenie projektu technicznego instalacji urządzenia lub urządzeń (dokumentacja projektowa), dostarczenie urządzenia do miejsca wskazanego w umowie wraz z dokumentacją techniczną, przeniesienie praw własności intelektualnej (udzielenie licencji lub przeniesienie praw autorskich do dokumentacji technicznej) koniecznych do użytkowania urządzenia, a także nadzór nad montażem wykonywanym przez odbiorcę lub inny podmiot (działający na rzecz odbiorcy),
dostawa i uruchomienie urządzenia lub urządzeń, co obejmuje: sporządzenie projektu technicznego instalacji urządzenia lub urządzeń (dokumentacja projektowa), dostarczenie urządzenia do miejsca wskazanego w umowie wraz z dokumentacją techniczną, przeniesienie praw własności intelektualnej (udzielenie licencji lub przeniesienie praw autorskich do dokumentacji technicznej) koniecznych do użytkowania urządzenia, montaż oraz dokonanie rozruchu urządzenia,
dostawa i nadzór nad uruchomieniem urządzenia lub urządzeń; co obejmuje: sporządzenie projektu technicznego instalacji urządzenia lub urządzeń (dokumentacja projektowa), dostarczenie urządzenia do miejsca wskazanego w umowie wraz z dokumentacją techniczną, przeniesienie praw własności intelektualnej (udzielenie licencji lub przeniesienie praw autorskich do dokumentacji technicznej) koniecznych do użytkowania urządzenia, nadzór nad rozruchem urządzenia dokonywanym przez Odbiorcę lub podmiot działający na jego rzecz - w tym przypadku montaż jest dokonywany przez Wnioskodawcę albo przez odbiorcę pod nadzorem Wnioskodawcy w zależności od ustaleń stron.
dostawa, uruchomienie urządzenia lub urządzeń, przeprowadzenie szkoleń personelu odbiorcy w związku z dostarczonymi urządzeniami, co obejmuje: sporządzenie projektu technicznego instalacji urządzenia lub urządzeń (dokumentacja projektowa), dostarczenie urządzenia do miejsca wskazanego w umowie wraz z dokumentacją techniczną, przeniesienie praw własności intelektualnej (udzielenie licencji lub przeniesienie praw autorskich do dokumentacji technicznej) koniecznych do użytkowania urządzenia, montaż, dokonanie rozruchu urządzenia, przeszkolenie personelu odbiorcy w zakresie użytkowania urządzenia na zasadach określonych w umowie.
W każdym ze wskazanych wyżej przypadków jako przedmiot umowy wskazuje się dostawę urządzenia lub urządzeń, sporządzenie projektów technicznych instalacji oraz dostawę do Odbiorcy dokumentacji projektowej, technicznej lub powykonawczej.
W przedmiocie umowy wskazane są także usługi (Usługi techniczne) w postaci - zależnie od umowy - montażu, nadzoru nad montażem, uruchomienia urządzenia, nadzoru nad uruchomieniem urządzeń, szkolenia, które są określone w odrębnym paragrafie lub załączniku do umowy jako usługi, do których zobowiązuje się Wnioskodawca w związku z dostawą urządzenia.
W każdym z przypadków przedmiot świadczenia jest szczegółowo przedstawiony w załączniku do danej umowy w postaci rysunków technicznych.
Wnioskodawca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, u którego sprzedaż nie jest zwolniona z podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT.
Podmiot na rzecz którego wykonywane są świadczenia (Odbiorca) wymienione w lit. od a) do h), których dotyczy pytanie jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.
W ocenie wnioskodawcy dla każdego świadczenia opisanego w lit. od a) do h) można zastosować symbol PKWiU: 28.29.12.0 - Urządzenia i aparatura do filtrowania lub oczyszczania cieczy.
Regulacje umowne jakie znajdują się w poszczególnych umowach dotyczących przypadków lit. od a) do h) w zakresie terminu wykonania świadczenia oraz odbiorów dokonywanych przez Odbiorcę.
Dostawa urządzenia lub urządzeń. Harmonogram do umowy określa termin dostawy urządzenia lub urządzeń (sporządzenia projektu technicznego instalacji, dostarczenia danego urządzenia wraz z dokumentacją). Harmonogram do umowy określa termin odbioru urządzenia lub urządzeń i dokumentacji technicznej na podstawie Protokołu Dostawy.
Dostawa urządzenia lub urządzeń. Harmonogram do umowy określa termin dostawy urządzenia lub urządzeń (sporządzenia projektu technicznego instalacji, dostarczenia danego urządzenia wraz z dokumentacją), terminy wykonania dodatkowego projektu oraz montażu. Harmonogram do umowy określa terminy:
odbioru urządzenia lub urządzeń i dokumentacji technicznej na podstawie Protokołu Dostawy,
odbioru dodatkowego projektu i odbioru po montażu na podstawie Protokołu Odbioru.
Dostawa urządzenia lub urządzeń. Harmonogram do umowy określa termin dostawy urządzenia lub urządzeń (sporządzenia projektu technicznego instalacji, dostarczenia danego urządzenia wraz z dokumentacją), terminy wykonania dodatkowego projektu oraz przeprowadzenia nadzoru nad montażem.
Harmonogram do umowy określa terminy:
Dostawa urządzenia lub urządzeń.
Harmonogram do umowy określa termin dostawy urządzenia lub urządzeń (sporządzenia projektu technicznego instalacji, dostarczenia danego urządzenia wraz z dokumentacją) oraz termin dokonania montażu.
odbioru po montażu na podstawie Protokołu Odbioru.
Harmonogram do umowy określa termin dostawy urządzenia lub urządzeń (sporządzenia projektu technicznego instalacji, dostarczenia danego urządzenia wraz z dokumentacją) oraz termin przeprowadzenia nadzoru nad montażem.
Dostawa urządzenia lub urządzeń
Harmonogram do umowy określa termin dostawy urządzenia lub urządzeń (sporządzenia projektu technicznego instalacji, dostarczenia danego urządzenia wraz z dokumentacją) oraz termin uruchomienia urządzenia.
odbioru po montażu na podstawie Protokołu Odbioru Wstępnego.
odbioru po uruchomieniu na podstawie Protokołu Odbioru.
Harmonogram do umowy określa termin dostawy urządzenia lub urządzeń (sporządzenia projektu technicznego instalacji, dostarczenia danego urządzenia wraz z dokumentacją) termin montażu lub nadzoru nad montażem oraz termin przeprowadzenia nadzoru nad uruchomieniem.
Harmonogram do umowy określa termin dostawy urządzenia lub urządzeń (sporządzenia projektu technicznego instalacji, dostarczenia danego urządzenia wraz z dokumentacją) oraz termin montażu i uruchomienia urządzenia, a także termin przeprowadzenia szkolenia.
Umowa oraz faktury określają jednolite wynagrodzenie za dostawę urządzenia lub urządzeń. Świadczenie rozliczane jest etapami wraz z postępem wykonania umowy. Faktury wystawiane są następująco:
faktura zaliczkowa po otrzymaniu płatności po zawarciu umowy,
faktura VAT wystawiana po dostawie danego urządzenia w terminach określonych we właściwych przepisach.
Harmonogram rozliczania wynagrodzenia przedstawia się następująco:
określony % wynagrodzenia jest płacony przez Odbiorcę w określonym terminie od dnia zawarcia umowy,
określony % wynagrodzenia jest płacony przez Odbiorcę w określonym terminie po dostarczeniu urządzeń, nie wcześniej jednak niż w określonym terminie po dostarczeniu faktury VAT.
faktura VAT zaliczkowa po otrzymaniu płatności po zawarciu umowy,
faktura VAT wystawiana po dostawie danego urządzenia w terminach określonych we właściwych przepisach,
faktura VAT wystawiana po montażu w terminach określonych we właściwych przepisach.
określony % wynagrodzenia jest płacony przez Odbiorcę w określonym terminie po dostarczeniu urządzeń, nie wcześniej jednak niż w określonym terminie po dostarczeniu faktury VAT - jest to jednak zasadnicza część wynagrodzenia Wnioskodawcy,
określony % wynagrodzenia jest płacony przez Odbiorcę w określonym terminie od dnia podpisania przez strony protokołu odbioru, nie wcześniej jednak niż w określonym terminie po dostarczeniu faktury VAT.
Umowa oraz faktury określają jednolite wynagrodzenie za dostawę urządzenia lub urządzeń.
Świadczenie rozliczane jest etapami wraz z postępem wykonania umowy. Faktury wystawiane są następująco:
faktura VAT wystawiana po montażu w terminach określonych we właściwych przepisach,
faktura VAT wystawiana po uruchomieniu danego urządzenia w terminach określonych we właściwych przepisach.
określony % wynagrodzenia jest płacony przez Odbiorcę w określonym terminie od dnia podpisania przez strony protokołu odbioru (wstępnego), nie wcześniej jednak niż w określonym terminie po dostarczeniu faktury VAT,
określony % wynagrodzenia jest płacony przez Odbiorcę w określonym terminie od dnia podpisania przez strony protokołu odbioru po rozruchu, nie wcześniej jednak niż w określonym terminie po dostarczeniu faktury VAT.
faktura VAT wystawiana po montażu - jeżeli montaż leży w gestii Wnioskodawcy - w terminach określonych we właściwych przepisach,
określony % wynagrodzenia jest płacony przez Odbiorcę w określonym terminie od dnia podpisania przez strony protokołu odbioru wstępnego, nie wcześniej jednak niż w określonym terminie po dostarczeniu faktury VAT,
Umowa oraz faktury określają jednolite wynagrodzenie za dostawę urządzenia lub urządzeń. Świadczenie rozliczane jest etapami wraz z postępem wykonania umowy.
Faktury wystawiane są następująco:
faktura VAT wystawiana po uruchomieniu danego urządzenia i przeszkoleniu przydzielonego do niego personelu w terminach określonych we właściwych przepisach.
określony % wynagrodzenia jest płacony przez Odbiorcę w określonym terminie od dnia zawarcia umowy
Wnioskodawca wyjaśnił jakie poszczególne świadczenia wchodzą w skład świadczenia Wnioskodawcy w poszczególnych przypadkach określonych w lit. od a) do h), a także jak przedstawia się ich sposób wykonania oraz czy poszczególne świadczenia wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności znanych przede wszystkim Wnioskodawcy oraz czy czynności te wykraczają poza zakres prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie instalowanego/ montowanego towaru zgodnie z przeznaczeniem.
Sporządzenie projektu technicznego instalacji danego urządzenia (dokumentacja projektowa). Dostawa urządzenia do miejsca wskazanego w umowie. Wraz z urządzeniem udostępniane są do korzystania prawa autorskie konieczne do użytkowania urządzenia.
Wnioskodawca sporządza projekt instalacji na podstawie przekazanych przez Odbiorcę informacji, po czym dokonuje dostawy danego urządzenia w terminie i miejscu określonym w umowie.
Poszczególne świadczenia wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności znanych przede wszystkim Wnioskodawcy lub producentom urządzeń dobieranych i zatrudnianych przez Wnioskodawcę.
Czynności te wykraczają poza zakres prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie instalowanego/ montowanego towaru zgodnie z przeznaczeniem. Właśnie dlatego Odbiorca zleca wykonanie tych czynności Wnioskodawcy.
Sporządzenie projektu technicznego instalacji danego urządzenia (dokumentacja projektowa). Dostawa urządzenia do miejsca wskazanego w umowie. Sporządzenie dodatkowego projektu wykonawczego lub branżowego. Montaż urządzenia. Wraz z urządzeniem udostępniane są do korzystania prawa autorskie konieczne do użytkowania urządzenia.
Wnioskodawca sporządza projekt instalacji oraz projekt dodatkowy na podstawie przekazanych przez Odbiorcę informacji, po czym dokonuje dostawy danego urządzenia, a następnie jego montażu w terminie i miejscu określonym w umowie.
Sporządzenie projektu technicznego instalacji danego urządzenia (dokumentacja projektowa). Dostawa urządzenia do miejsca wskazanego w umowie. Sporządzenie dodatkowego projektu wykonawczego lub branżowego. Nadzór nad montażem urządzenia. Wraz z urządzeniem udostępniane są do korzystania prawa autorskie konieczne do użytkowania urządzenia.
Wnioskodawca sporządza projekt instalacji oraz projekt dodatkowy na podstawie przekazanych przez Odbiorcę informacji, po czym dostawy danego urządzenia, a następnie nadzoruje montaż urządzenia wykonywany przez podmiot wskazany przez Odbiorcę w terminie i miejscu określonym w umowie.
Sporządzenie projektu technicznego instalacji danego urządzenia (dokumentacja projektowa). Dostawa urządzenia do miejsca wskazanego w umowie. Montaż urządzenia. Wraz z urządzeniem udostępniane są do korzystania prawa autorskie konieczne do użytkowania urządzenia.
Wnioskodawca sporządza projekt instalacji na podstawie przekazanych przez Odbiorcę informacji, po czym dokonuje dostawy danego urządzenia, a następnie jego montażu w terminie i miejscu określonym w umowie.
Sporządzenie projektu technicznego instalacji danego urządzenia (dokumentacja projektowa). Dostawa urządzenia do miejsca wskazanego w umowie. Nadzór nad montażem urządzenia. Wraz z urządzeniem udostępniane są do korzystania prawa autorskie konieczne do użytkowania urządzenia.
Wnioskodawca sporządza projekt instalacji na podstawie przekazanych przez Odbiorcę informacji, po czym dokonuje dostawy danego urządzenia, a następnie nadzoruje montaż urządzenia wykonywany przez podmiot wskazany przez Odbiorcę w terminie i miejscu określonym w umowie.
Sporządzenie projektu technicznego instalacji danego urządzenia (dokumentacja projektowa). Dostawa urządzenia do miejsca wskazanego w umowie. Montaż urządzenia Uruchomienie urządzenia. Wraz z urządzeniem udostępniane są do korzystania prawa autorskie konieczne do użytkowania urządzenia.
Wnioskodawca sporządza projekt instalacji na podstawie przekazanych przez Odbiorcę informacji, po czym dokonuje dostawy danego urządzenia, a następnie dokonuje jego montażu w terminie i miejscu określonym w umowie. Następnie po zakończeniu montażu Wnioskodawca dokonuje uruchomienia urządzenia.
Sporządzenie projektu technicznego instalacji danego urządzenia (dokumentacja projektowa). Dostawa urządzenia do miejsca wskazanego w umowie. Montaż urządzenia lub nadzór nad montażem. Nadzór nad uruchomieniem urządzenia. Wraz z urządzeniem udostępniane są do korzystania prawa autorskie konieczne do użytkowania urządzenia.
Wnioskodawca sporządza projekt instalacji na podstawie przekazanych przez Odbiorcę informacji, po czym dokonuje dostawy danego urządzenia, a następnie albo dokonuje jego montażu albo nadzoruje montaż urządzenia wykonywany przez podmiot wskazany przez Odbiorcę w terminie i miejscu określonym w umowie. Następnie po zakończeniu montażu Wnioskodawca nadzoruje uruchomienie urządzenia.
Sporządzenie projektu technicznego instalacji danego urządzenia (dokumentacja projektowa). Dostawa urządzenia do miejsca wskazanego w umowie. Montaż urządzenia Uruchomienie urządzenia. Przeprowadzenie szkoleń personelu Odbiorcy. Wraz z urządzeniem udostępniane są do korzystania prawa autorskie konieczne do użytkowania urządzenia.
Przed uruchomieniem urządzenia lub też po nim następuje przeszkolenie personelu Odbiorcy w zakresie prawidłowego korzystania z urządzenia.
Wnioskodawca wyjaśnił, które świadczenia – poszczególnych przypadkach opisanych w lit. od a) do h) Wnioskodawca uważa za świadczenie główne.
Sporządzenie projektu technicznego instalacji danego urządzenia (dokumentacja projektowa). Dostawa urządzenia do miejsca wskazanego w umowie. Udostępnienie praw autorskich. Świadczenie główne - Dostawa urządzenia lub urządzeń do miejsca wskazanego w umowie.
Sporządzenie projektu technicznego instalacji danego urządzenia (dokumentacja projektowa). Dostawa urządzenia do miejsca wskazanego w umowie. Sporządzenie dodatkowego projektu wykonawczego lub branżowego. Montaż urządzenia. Udostępnienie praw autorskich. Świadczenie główne - Dostawa urządzenia lub urządzeń do miejsca wskazanego w umowie.
Sporządzenie projektu technicznego instalacji danego urządzenia (dokumentacja projektowa). Dostawa urządzenia do miejsca wskazanego w umowie. Sporządzenie dodatkowego projektu wykonawczego lub branżowego. Nadzór nad montażem urządzenia. Udostępnienie praw autorskich. Świadczenie główne - Dostawa urządzenia lub urządzeń do miejsca wskazanego w umowie.
Sporządzenie projektu technicznego instalacji danego urządzenia (dokumentacja projektowa). Dostawa urządzenia do miejsca wskazanego w umowie. Montaż urządzenia. Udostępnienie praw autorskich. Świadczenie główne - Dostawa urządzenia lub urządzeń do miejsca wskazanego w umowie.
Sporządzenie projektu technicznego instalacji danego urządzenia (dokumentacja projektowa). Dostawa urządzenia do miejsca wskazanego w umowie. Nadzór nad montażem urządzenia. Udostępnienie praw autorskich. Świadczenie główne - Dostawa urządzenia lub urządzeń do miejsca wskazanego w umowie.
Sporządzenie projektu technicznego instalacji danego urządzenia (dokumentacja projektowa). Dostawa urządzenia do miejsca wskazanego w umowie. Montaż urządzenia Uruchomienie urządzenia. Udostępnienie praw autorskich. Świadczenie główne - Dostawa urządzenia lub urządzeń do miejsca wskazanego w umowie.
Sporządzenie projektu technicznego instalacji danego urządzenia (dokumentacja projektowa). Dostawa urządzenia do miejsca wskazanego w umowie. Montaż urządzenia lub nadzór nad montażem. Nadzór nad uruchomieniem urządzenia. Udostępnienie praw autorskich. Świadczenie główne - Dostawa urządzenia lub urządzeń do miejsca wskazanego w umowie.
Sporządzenie projektu technicznego instalacji danego urządzenia (dokumentacja projektowa). Dostawa urządzenia do miejsca wskazanego w umowie. Montaż urządzenia Uruchomienie urządzenia. Przeprowadzenie szkoleń personelu Odbiorcy. Udostępnienie praw autorskich. Świadczenie główne - Dostawa urządzenia lub urządzeń do miejsca wskazanego w umowie.
Dostawa skomplikowanych urządzeń wymaga specjalistycznej wiedzy, know-how, jak również odpowiednich praw własności intelektualnej, którą dysponuje lub do których ma dostęp Wnioskodawca.
Dlatego też Wnioskodawca często świadczy Usługi Techniczne, bez których Odbiorca nie mógłby korzystać z zamówionych urządzeń. A zatem bez tych dodatkowych świadczeń dostawa urządzenia nie spełniłaby swojego celu z punktu widzenia Odbiorcy.
W każdym z przypadków określonych w lit. od a) do h) zakres Usług Technicznych uzależniony jest od wiedzy i możliwości odbiorcy, gdyż to Odbiorca określa czy świadczenie Usług Technicznych w związku z urządzeniami jest konieczne i w jakim zakresie.
Jednocześnie to urządzenie lub urządzenia dobierane i dostarczane przez Wnioskodawcę mają zasadnicze znaczenie dla świadczenia na rzecz Odbiorcy, oraz stanowią główny składnik ceny instalacji dla Odbiorcy.
Wnioskodawca przedstawił informację - w poszczególnych przypadkach od lit. a) do h) w zakresie:
W przedmiotowym przypadku nie występują świadczenia poboczne wobec dostawy urządzenia. Sporządzenie projektu technicznego instalacji danego urządzenia (dokumentacja projektowa) stanowi element dostawy samego urządzenia i ma na celu przekazanie danych koniecznych do korzystania z urządzenia w przyszłości, także w razie konieczności naprawy, zmian czy demontażu urządzenia. Tak samo prawa autorskie mają na celu zgodne z prawem korzystanie z dokumentacji technicznej urządzenia (np. kopiowanie, tłumaczenie, powielanie). Zarówno sporządzenie dokumentacji projektowej, jak i prawa autorskie mają na celu jedynie umożliwienie korzystania z urządzenia - są elementem składowym świadczenia głównego i służą jedynie korzystaniu z urządzenia, tak samo jak dane techniczne, instrukcja obsługi czy informacje dotyczące konserwacji każdego urządzenia przekazywanego przez dostawcę odbiorcy.
Zatem bez dostawy urządzenia powyższe świadczenia nie miałyby samodzielnego sensu ekonomicznego i służą one umożliwieniu korzystania z urządzenia.
Sporządzenie projektu technicznego instalacji danego urządzenia (dokumentacja projektowa) stanowi element dostawy samego urządzenia i ma na celu przekazanie danych koniecznych do korzystania z urządzenia w przyszłości, także w razie konieczności naprawy urządzenia. Tak samo prawa autorskie mają na celu zgodne z prawem korzystanie z dokumentacji technicznej urządzenia (np. kopiowanie, tłumaczenie, powielanie). Zarówno sporządzenie dokumentacji projektowej, jak i prawa autorskie mają na celu jedynie umożliwienie korzystania z urządzenia - są elementem składowym świadczenia głównego i służą jedynie korzystaniu z urządzenia, tak samo jak dane techniczne, instrukcja obsługi czy informacje dotyczące konserwacji każdego urządzenia przekazywanego przez dostawcę odbiorcy. Sporządzenie dodatkowego projektu w zakresie samego urządzenia lub zmian jego otoczenia ma na celu ułatwienie dokonania zmian w istniejącej instalacji, które mogą usprawnić działanie urządzenia albo też zmian w samym urządzeniu np. w razie modyfikacji instalacji w jakiej znajduje się urządzenie. Ze względu na skomplikowany charakter urządzenia jedynie Wnioskodawca może sporządzić taki projekt techniczny. Montaż urządzenia ma celu połączenie urządzenia z instalacją w ramach jakiej będzie ono funkcjonować. Bez prawidłowego montażu nie jest możliwe korzystanie z urządzenia w ramach instalacji.
Zatem bez dostawy urządzenia powyższe świadczenia nie miałyby samodzielnego sensu ekonomicznego i służą one:
umożliwieniu korzystania z urządzenia (dokumentacja techniczna, prawa autorskie, montaż),
umiejscowieniu urządzeń w istniejącej instalacji lub projektowanym budynku (dodatkowy projekt techniczny lub wykonawczy).
Sporządzenie projektu technicznego instalacji danego urządzenia (dokumentacja projektowa) stanowi element dostawy samego urządzenia i ma na celu przekazanie danych koniecznych do korzystania z urządzenia w przyszłości, także w razie konieczności naprawy urządzenia. Tak samo prawa autorskie mają na celu zgodne z prawem korzystanie z dokumentacji technicznej urządzenia (np. kopiowanie, tłumaczenie, powielanie). Zarówno sporządzenie dokumentacji projektowej, jak i prawa autorskie mają na celu jedynie umożliwienie korzystania z urządzenia - są elementem składowym świadczenia głównego i służą jedynie korzystaniu z urządzenia, tak samo jak dane techniczne, instrukcja obsługi czy informacje dotyczące konserwacji każdego urządzenia przekazywanego przez dostawcę odbiorcy. Sporządzenie dodatkowego projektu w zakresie samego urządzenia lub zmian jego otoczenia ma na celu ułatwienie dokonania zmian w istniejącej instalacji, które mogą usprawnić działanie urządzenia albo też zmian w samym urządzeniu np. w razie modyfikacji instalacji w jakiej znajduje się urządzenie. Ze względu na skomplikowany charakter urządzenia jedynie Wnioskodawca może sporządzić taki projekt techniczny. Nadzór nad montażem urządzenia ma celu zapewnienie prawidłowego montażu urządzenia przez zewnętrzną firmę wskazaną przez Odbiorcę. Bez prawidłowego montażu nie jest możliwe korzystanie z urządzenia w ramach instalacji. Ze względu na fakt, iż w przedmiotowym przypadku montaż jest dokonywany przez inny podmiot nadzór nad tym montażem jest powierzany dostawcy urządzenia. Takie czynności mają miejsce tylko w sytuacji w jakiej Odbiorca jest w stanie zapewnić odpowiedni personel, który dokonuje montażu pod nadzorem Wnioskodawcy.
umożliwieniu korzystania z urządzenia (dokumentacja techniczna, prawa autorskie, nadzór nad montażem),
uniknięciu ryzyk związanych z montażem urządzenia (nadzór nad montażem).
Sporządzenie projektu technicznego instalacji danego urządzenia (dokumentacja projektowa) stanowi element dostawy samego urządzenia i ma na celu przekazanie danych koniecznych do korzystania z urządzenia w przyszłości, także w razie konieczności naprawy urządzenia. Tak samo prawa autorskie mają na celu zgodne z prawem korzystanie z dokumentacji technicznej urządzenia (np. kopiowanie, tłumaczenie, powielanie). Zarówno sporządzenie dokumentacji projektowej, jak i prawa autorskie mają na celu jedynie umożliwienie korzystania z urządzenia - są elementem składowym świadczenia głównego i służą jedynie korzystaniu z urządzenia, tak samo jak dane techniczne, instrukcja obsługi czy informacje dotyczące konserwacji każdego urządzenia przekazywanego przez dostawcę odbiorcy. Montaż urządzenia ma celu połączenie urządzenia z instalacją w ramach jakiej będzie ono funkcjonować. Bez prawidłowego montażu nie jest możliwe korzystanie z urządzenia w ramach instalacji.
Zatem bez dostawy urządzenia powyższe świadczenia nie miałyby samodzielnego sensu ekonomicznego i służą one umożliwieniu korzystania z urządzenia (dokumentacja techniczna, prawa autorskie, montaż).
Sporządzenie projektu technicznego instalacji danego urządzenia (dokumentacja projektowa) stanowi element dostawy samego urządzenia i ma na celu przekazanie danych koniecznych do korzystania z urządzenia w przyszłości, także w razie konieczności naprawy urządzenia. Tak samo prawa autorskie mają na celu zgodne z prawem korzystanie z dokumentacji technicznej urządzenia (np. kopiowanie, tłumaczenie, powielanie). Zarówno sporządzenie dokumentacji projektowej, jak i prawa autorskie mają na celu jedynie umożliwienie korzystania z urządzenia - są elementem składowym świadczenia głównego i służą jedynie korzystaniu z urządzenia, tak samo jak dane techniczne, instrukcja obsługi czy informacje dotyczące konserwacji każdego urządzenia przekazywanego przez dostawcę odbiorcy. Nadzór nad montażem urządzenia ma celu zapewnienie prawidłowego montażu urządzenia przez zewnętrzną firmę wskazaną przez Odbiorcę. Bez prawidłowego montażu nie jest możliwe korzystanie z urządzenia w ramach instalacji. Ze względu na fakt, iż w przedmiotowym przypadku montaż jest dokonywany przez inny podmiot nadzór nad tym montażem jest powierzany dostawcy urządzenia. Takie czynności mają miejsce tylko w sytuacji w jakiej Odbiorca jest w stanie zapewnić odpowiedni personel, który dokonuje montażu pod nadzorem Wnioskodawcy.
uniknięciu ryzyk związanych z montażem urządzenia oraz utrzymaniu gwarancji producenta i procesowej (nadzór nad montażem).
Sporządzenie projektu technicznego instalacji danego urządzenia (dokumentacja projektowa) stanowi element dostawy samego urządzenia i ma na celu przekazanie danych koniecznych do korzystania z urządzenia w przyszłości, także w razie konieczności naprawy urządzenia. Tak samo prawa autorskie mają na celu zgodne z prawem korzystanie z dokumentacji technicznej urządzenia (np. kopiowanie, tłumaczenie, powielanie). Zarówno sporządzenie dokumentacji projektowej, jak i prawa autorskie mają na celu jedynie umożliwienie korzystania z urządzenia - są elementem składowym świadczenia głównego i służą jedynie korzystaniu z urządzenia, tak samo jak dane techniczne, instrukcja obsługi czy informacje dotyczące konserwacji każdego urządzenia przekazywanego przez dostawcę odbiorcy. Montaż urządzenia ma celu połączenie urządzenia z instalacją w ramach jakiej będzie ono funkcjonować. Bez prawidłowego montażu nie jest możliwe korzystanie z urządzenia w ramach instalacji. Uruchomienie urządzenia ma na celu dokonanie jego pierwszego rozruchu w ramach instalacji przez wykwalifikowany personel Wnioskodawcy, tak aby w razie jakichkolwiek problemów podjąć od razu czynności naprawcze (co może zagwarantować jedynie dostawca urządzenia).
uniknięciu ryzyk związanych z uruchomieniem urządzenia oraz utrzymaniu gwarancji producenta i procesowej (uruchomienie urządzenia).
Sporządzenie projektu technicznego instalacji danego urządzenia (dokumentacja projektowa) stanowi element dostawy samego urządzenia i ma na celu przekazanie danych koniecznych do korzystania z urządzenia w przyszłości, także w razie konieczności naprawy urządzenia. lak samo prawa autorskie mają na celu zgodne z prawem korzystanie z dokumentacji technicznej urządzenia (np. kopiowanie, tłumaczenie, powielanie). Zarówno sporządzenie dokumentacji projektowej, jak i prawa autorskie mają na celu jedynie umożliwienie korzystania z urządzenia - są elementem składowym świadczenia głównego i służą jedynie korzystaniu z urządzenia, tak samo jak dane techniczne, instrukcja obsługi czy informacje dotyczące konserwacji każdego urządzenia przekazywanego przez dostawcę odbiorcy. Zatem bez dostawy urządzenia powyższe świadczenia nie miałyby sensu ekonomicznego. Montaż urządzenia ma celu połączenie urządzenia z instalacją w ramach jakiej będzie ono funkcjonować. Bez prawidłowego montażu nie jest możliwe korzystanie z urządzenia w ramach instalacji. W przypadku powierzenia Wnioskodawcy jedynie nadzoru nad montażem nadzór nad montażem urządzenia ma celu zapewnienie prawidłowego montażu urządzenia przez zewnętrzną firmę wskazaną przez Odbiorcę. Bez prawidłowego montażu nie jest możliwe korzystanie z urządzenia w ramach instalacji. Ze względu na fakt, iż w przedmiotowym przypadku montaż jest dokonywany przez inny podmiot nadzór nad tym montażem jest powierzany dostawcy urządzenia. Takie czynności mają miejsce tylko w sytuacji w jakiej Odbiorca jest w stanie zapewnić odpowiedni personel, który dokonuje montażu pod nadzorem Wnioskodawcy. Nadzór nad uruchomieniem urządzenia ma na celu dokonanie jego pierwszego rozruchu przy udziale wykwalifikowanego personelu Wnioskodawcy. Ze względu na fakt, iż w przedmiotowym przypadku uruchomienie jest dokonywane przez inny podmiot ze względów bezpieczeństwa oraz celem zapobieżenia ewentualnym nieprawidłowościom przy uruchomieniu urządzenia Odbiorca wymaga uruchomienia urządzenia pod nadzorem Wnioskodawcy.
umożliwieniu korzystania z urządzenia (dokumentacja techniczna, prawa autorskie, montaż (jeżeli występuje),
uniknięciu ryzyk związanych z uruchomieniem urządzenia oraz utrzymaniu gwarancji producenta i procesowej (nadzór nad uruchomieniem urządzenia, nadzór nad montażem (jeżeli występuje).
Uruchomienie urządzenia ma na celu dokonanie jego pierwszego rozruchu w ramach instalacji przez wykwalifikowany personel Wnioskodawcy, tak aby w razie jakichkolwiek problemów podjąć od razu czynności naprawcze (co może zagwarantować jedynie dostawca urządzenia).
Przeprowadzenie szkoleń personelu Odbiorcy ma na celu przekazanie zasad i warunków korzystania z urządzenia tak, aby było to prawidłowe oraz możliwie najbardziej efektywne w zależności od sytuacji. Udostępnić fachową wiedzę w tym zakresie może jedynie dostawca urządzenia.
umożliwieniu korzystania z urządzenia (dokumentacja techniczna, prawa autorskie, montaż, szkolenie),
W każdym z przypadków opisanych w lit. od a) do h) Odbiorca nabywa świadczenie od Wnioskodawcy w celu realizacji świadczenia na rzecz innego podmiotu.
Nabyte od Wnioskodawcy świadczenie stanowić będzie element składowy świadczenia Odbiorcy tj. robót budowlanych. Otóż Odbiorca buduje stację oczyszczania lub zmiękczania wody lub instalację oczyszczania ścieków lub instalację odwadniania osadów zawierającą instalację w skład której wchodzi przedmiotowe urządzenie wraz z Usługami Technicznymi opisanymi w lit. od a) do h) stanu faktycznego.
W kontekście PKWiU świadczenie Odbiorcy to: Roboty ogólnobudowlane związane z budową systemów irygacyjnych (kanałów), magistrali i linii wodociągowych, obiektów do uzdatniania wody i oczyszczania ścieków oraz stacji pomp (symbol PKWiU - 42.21.23.0) lub Roboty związane z wykonywaniem pozostałych specjalistycznych robót budowlanych, gdzie indziej niesklasyfikowanych (symbol PKWiU - 43.99.90.0), przy czym jest to wskazanie własne Wnioskodawcy, ze względu na brak prawnego obowiązku wskazywania PKWiU na fakturach.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z dnia 3 stycznia 2018 r.:
Czy w przedstawionym stanie faktycznym świadczenie ze strony Wnioskodawcy na rzecz Odbiorcy należy uznać w każdym z przypadków opisanych w lit. a) - h) - na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług - za dostawę towaru (Urządzenia) opodatkowaną stawką 23% VAT czy osobno za dostawę towaru (Urządzenia) opodatkowaną stawką 23% VAT oraz za świadczenie usług (Usług Technicznych) opodatkowane na zasadach reverse charge?
Stanowisko Wnioskodawcy ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z dnia 3 stycznia 2018 r.:
W ocenie Wnioskodawcy w przedstawionym stanie faktycznym świadczenie ze strony Wnioskodawcy na rzecz Odbiorcy należy uznać w każdym z przypadków opisanych w lit. a) - h) - na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług - za dostawę towaru (Urządzenia) opodatkowaną stawką 23% VAT, a nie osobno za dostawę towaru (Urządzenia) opodatkowaną stawką 23% VAT oraz za świadczenie usług (Usług Technicznych) opodatkowane na zasadach reverse charge, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług.
W pierwszym rzędzie należy wskazać, iż nieuprawnionym byłoby przyjęcie rozwiązania, zgodnie z którym świadczenie Wnioskodawcy należałoby uznać za dostawę Urządzenia oraz osobne świadczenie Usług Technicznych.
W ramach swojego świadczenia Wnioskodawca zarówno dostarcza Urządzenie, jak i wykonuje określone Usługi Techniczne.
Zakres Usług Technicznych uzależniony jest od Odbiorcy, gdyż to Odbiorca określa czy świadczenie Usług Technicznych w związku z urządzeniami jest konieczne celem korzystania z Urządzenia.
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntował się pogląd, iż w przypadku czynności o kompleksowym charakterze, na które składa się czynność podstawowa, której wykonanie było celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej (zob. wyrok NSA z 25 stycznia 2007 r. sygn. akt I FSK 499/06).
W przedmiotowym przypadku celem świadczenia Usług Technicznych przez Wnioskodawcę jest dokonanie dostawy Urządzenia w sposób zgodny z oczekiwaniami Odbiorcy, co potwierdza zarówno opis znajdujący się w stanie faktycznym, jak i łączne określenie kwoty należności za końcowy efekt (tj. kompletne i zdatne do użytku Urządzenie, które jest - w zależności od potrzeb Odbiorcy - przeznaczone do montażu, zamontowane, uruchomione itd.), dlatego też w ocenie Wnioskodawcy brak jest podstaw do dokonywania podziału tej jednorodnej czynności na odrębne jej rodzaje: odpłatną dostawę Urządzenia oraz odpłatne świadczenie Usług Technicznych.
Dlatego też w ocenie Wnioskodawcy jego świadczenie należy uznać za dostawę Urządzenia, względnie dostawę Urządzenia z montażem.
Regulacja zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług dotycząca tzw. dostawy z montażem jest dosyć skromna i ma znaczenie tylko w kontekście dostaw transgranicznych.
Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2) ustawy o podatku od towarów i usług miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz - miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; przy czym nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem. Przepisy ustawy nie określają wprost, co należy rozumieć przez montaż lub instalację towarów, które skutkują zastosowaniem przedmiotowej regulacji. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego „montaż” to składanie maszyn, urządzeń, budowli itp. z gotowych części w jedną całość. Z kolei „instalacja” to zakładanie jakichś urządzeń technicznych. W tym miejscu należy jednak zwrócić uwagę na art. 22 ust. 1 pkt 2 in fine ustawy, który wskazuje, że nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem. Co do zasady zatem za montaż lub instalację należy uznawać takie czynności, które wymagają pewnych wiadomości (umiejętności) specjalnych, znanych przede wszystkim dostawcy montowanego (instalowanego) towaru. Montaż lub instalacja dotyczyć będą przede wszystkim maszyn i urządzeń technicznych. Takie złożenie (zmontowanie) towaru, które nie wymaga szczególnych umiejętności bądź wyjątkowej wiedzy, nie stanowi o powstaniu „dostawy z montażem”, o której stanowi przedmiotowy przepis - będziemy wówczas mieli do czynienia ze „zwykłą” dostawą towarów. Niemniej kwalifikacja świadczenia jako dostawy czy dostawy z montażem nie ma - w przedmiotowym przypadku - znaczenia dla skutków na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług.
W omawianej sprawie działanie Wnioskodawcy polega na dostawie Urządzenia na co składają się różne świadczenia, tj. zarówno dostawa samego Urządzenia, jak i świadczenia w postaci Usług Technicznych polegających na pracach projektowych, pracach montażowych, próbnym rozruchu Urządzenia, nadzorze nad montażem czy rozruchem urządzenia, a także przeszkoleniu personelu Odbiorcy (udostępnienie wiedzy koniecznej do korzystania z Urządzenia).
Za takie kompleksowe świadczenie pobierane jest jedno wynagrodzenie, które ze względu na realizację dostawy w określonym przedziale czasowym, a także ze względu na wysokość kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę w związku ze świadczeniem, jest rozliczane etapami.
Z punktu widzenia Odbiorcy celem zawarcia transakcji z Wnioskodawcą jest uzyskanie sprawnego Urządzenia, którego będzie mógł efektywnie korzystać - dlatego nie byłby on zainteresowany zakupem poszczególnych Usług Technicznych bez Urządzenia.
Odnosząc się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) należy wskazać, iż w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV p-ko Staatssecretaris van Financien, Trybunał wskazał, że art. 2 (1) VI Dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych "należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej".
Z kolei w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise, wskazano, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT. Trybunał wskazał, że "pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej". Trybunał zaakcentował "ekonomiczny punkt widzenia" oraz ocenę z perspektywy nabywcy.
Natomiast w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse, Trybunał stwierdził, iż za pomocniczą należy uznać czynność, która nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej, a jej cel jest zdeterminowany przez czynność główną.
Z kolei w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 30 kwietnia 2010 r. (III SA/Wa 2247/09) wynika, że do świadczenia o kompleksowym charakterze, na które składa się czynność podstawowa, której wykonanie było celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej, należy przyjąć jednolitą stawkę VAT, właściwą dla czynności podstawowej.
Można również wskazać na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 2 lutego 2007 (I SA/Kr 150/06), w którym stwierdzono, że jeżeli podatnik wykonuje kilka świadczeń dla określonego kontrahenta, które są ze sobą blisko związane w taki sposób, że biorąc pod uwagę aspekt ekonomiczny stanowią jedną transakcję, którą jedynie w sposób nienaturalny można podzielić, to dla celów VAT należy traktować je jako jedno świadczenie.
Kryteria określenia, czy dana czynność złożona powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług wskazał Trybunał w wyroku z dnia 29 marca 2007 r., w sprawie C-111/05, Aktieholaget NN przeciwko Skatteverket, który podał że należy zidentyfikować przede wszystkim elementy dominujące. Z orzecznictwa Trybunatu wynika również, że w przypadku jednej, złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego. Podkreślono także, że koszt materiałów i prac nie może samodzielnie mieć decydującego znaczenia.
Zatem w celu określenia, czy dana czynność złożona powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług należy zidentyfikować elementy dominujące oraz pomocnicze świadczenia.
Zaznaczenia wymaga, że w przypadku jednej, złożonej transakcji dane świadczenie będzie uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego. Podkreślenia wymaga także, że koszt materiałów i prac nie może samodzielnie mieć decydującego znaczenia. W tym miejscu wyjaśnić również należy, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka innych świadczeń, to nie powinno ono być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.
Mając na uwadze wskazane wyżej stanowiska organów podatkowych należy przyjąć, iż w przedstawionym stanie faktycznym, świadczenie ze strony Wnioskodawcy na rzecz Odbiorcy należy uznać w każdym z przypadków opisanych w lit. a) - h) - na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług - za dostawę towaru (Urządzenia) opodatkowaną stawką 23% VAT, a nie osobno za dostawę towaru (Urządzenia) opodatkowaną stawką 23% VAT oraz za świadczenie usług (Usług Technicznych) opodatkowane na zasadach reverse charge, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług.
Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu czy opodatkowanie danej czynności powinno nastąpić z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na opisie stanu faktycznego z którego wynika, że świadczenia będące przedmiotem niniejszego wniosku, należą zdaniem Wnioskodawcy do grupowania PKWiU 28.29.12.0 – Urządzenia i aparatura do filtrowania lub oczyszczania cieczy.
Tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o fakt, że świadczenia Wnioskodawcy są sklasyfikowane w PKWiU 28.29.12.0.
W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU świadczenia Wnioskodawcy) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.
Z przedstawionego we wniosku opisu sytuacji wynika, że Wnioskodawca zajmuje się dostawą kompleksowych rozwiązań w zakresie gospodarki wodnościekowej.
Poza dostawami kompletnych instalacji oczyszczania ścieków, uzdatniania wody i przeróbki osadów ściekowych, Wnioskodawca dokonuje także dostaw jedynie poszczególnych elementów instalacji np. zbiorniki, wyparka - dalej jako Urządzenie, co z reguły połączone jest z usługami w postaci opracowania projektu, montażu, nadzoru nad montażem, uruchomienia (rozruchu próbnego), nadzoru nad uruchomieniem (rozruchem próbnym) lub przeszkolenia personelu Odbiorcy, który będzie obsługiwał Urządzenie - dalej jako Usługi Techniczne).
W przedmiocie umowy wskazane są także usługi techniczne w postaci - zależnie od umowy - montażu, nadzoru nad montażem, uruchomienia urządzenia, nadzoru nad uruchomieniem urządzeń, szkolenia, które są określone w odrębnym paragrafie lub załączniku do umowy jako usługi, do których zobowiązuje się Wnioskodawca w związku z dostawą urządzenia.
Regulacje w zakresie terminu wykonania świadczenia oraz odbiorów dokonywanych przez Odbiorcę znajdują się w każdorazowo sporządzonej umowie.
Umowa oraz faktury określają jednolite wynagrodzenie za dostawę urządzenia lub urządzeń w każdym przypadku od a) do h) wymienionych świadczeń. Świadczenie rozliczane jest etapami wraz z postępem wykonania umowy.
Wnioskodawca wyjaśnił jakie poszczególne świadczenia wchodzą w skład świadczenia Wnioskodawcy w poszczególnych przypadkach określonych w lit. od a) do h), a także jak przedstawia się ich sposób wykonania oraz, że w każdym przypadku poszczególne świadczenia wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności znanych przede wszystkim Wnioskodawcy oraz, że w każdym przypadku czynności te wykraczają poza zakres prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie instalowanego/ montowanego towaru zgodnie z przeznaczeniem.
Sporządzenie projektu technicznego instalacji danego urządzenia - dokumentacja projektowa. Dostawa urządzenia do miejsca wskazanego w umowie. Wraz z urządzeniem udostępniane są do korzystania prawa autorskie konieczne do użytkowania urządzenia.
Sporządzenie projektu technicznego instalacji danego urządzenia - dokumentacja projektowa. Dostawa urządzenia do miejsca wskazanego w umowie. Sporządzenie dodatkowego projektu wykonawczego lub branżowego. Montaż urządzenia. Wraz z urządzeniem udostępniane są do korzystania prawa autorskie konieczne do użytkowania urządzenia.
Sporządzenie projektu technicznego instalacji danego urządzenia - dokumentacja projektowa. Dostawa urządzenia do miejsca wskazanego w umowie. Sporządzenie dodatkowego projektu wykonawczego lub branżowego. Nadzór nad montażem urządzenia. Wraz z urządzeniem udostępniane są do korzystania prawa autorskie konieczne do użytkowania urządzenia.
Sporządzenie projektu technicznego instalacji danego urządzenia - dokumentacja projektowa. Dostawa urządzenia do miejsca wskazanego w umowie. Montaż urządzenia. Wraz z urządzeniem udostępniane są do korzystania prawa autorskie konieczne do użytkowania urządzenia.
Sporządzenie projektu technicznego instalacji danego urządzenia - dokumentacja projektowa. Dostawa urządzenia do miejsca wskazanego w umowie. Nadzór nad montażem urządzenia. Wraz z urządzeniem udostępniane są do korzystania prawa autorskie konieczne do użytkowania urządzenia.
Sporządzenie projektu technicznego instalacji danego urządzenia dokumentacja projektowa. Dostawa urządzenia do miejsca wskazanego w umowie. Montaż urządzenia Uruchomienie urządzenia. Wraz z urządzeniem udostępniane są do korzystania prawa autorskie konieczne do użytkowania urządzenia.
Sporządzenie projektu technicznego instalacji danego urządzenia dokumentacja projektowa. Dostawa urządzenia do miejsca wskazanego w umowie. Montaż urządzenia lub nadzór nad montażem. Nadzór nad uruchomieniem urządzenia. Wraz z urządzeniem udostępniane są do korzystania prawa autorskie konieczne do użytkowania urządzenia.
Sporządzenie projektu technicznego instalacji danego urządzenia dokumentacja projektowa. Dostawa urządzenia do miejsca wskazanego w umowie. Montaż urządzenia Uruchomienie urządzenia. Przeprowadzenie szkoleń personelu Odbiorcy. Wraz z urządzeniem udostępniane są do korzystania prawa autorskie konieczne do użytkowania urządzenia.
Wnioskodawca wyjaśnił, które świadczenia – w poszczególnych przypadkach opisanych w lit. od a) do h) Wnioskodawca uważa za świadczenie główne.
W każdym w opisanych przypadków od a) do h) Wnioskodawca jako świadczenie główne uważa Dostawę urządzenia lub urządzeń do miejsca wskazanego w umowie.
Wnioskodawca przedstawił informację - w poszczególnych przypadkach od lit. a) do h) w zakresie w jakim stopniu poszczególne świadczenia przyczyniają się do lepszego wykorzystania świadczenia głównego oraz zależności pomiędzy świadczeniami a świadczeniem głównym i dlaczego bez dostawy urządzenia, powyższe świadczenia nie miałyby samodzielnego sensu ekonomicznego i służą one umożliwieniu korzystania z urządzenia.
W tak przedstawionych okolicznościach sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego czy w przedstawionym stanie faktycznym świadczenie ze strony Wnioskodawcy na rzecz Odbiorcy należy uznać w każdym z przypadków opisanych w lit. a) - h) - na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług - za dostawę towaru - Urządzenia opodatkowaną stawką 23% VAT czy osobno za dostawę towaru - Urządzenia opodatkowaną stawką 23% VAT oraz za świadczenie usług Technicznych opodatkowane na zasadach reverse charge?
W celu dokonania prawidłowej kwalifikacji czynności opisanych w stanie faktycznym rozważenia wymaga kwestia tzw. świadczeń złożonych.
W celu określenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, należy zbadać, czy sprzedawca dostarcza kupującemu, rozumianemu jako przeciętny konsument, jedno świadczenie czy też kilka odrębnych. W tym kontekście za świadczenia odrębne uznaje się świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Przy czym ocena, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług, winna odbywać się w oparciu o to, czy wykonywane świadczenia wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.
Przenosząc powyższe ustalenia na grunt rozpatrywanej sprawy należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w przedstawionych okolicznościach sprawy, realizowane przez niego świadczenie obejmujące:
dostawę urządzenia lub urządzeń,
dostawę urządzenia lub urządzeń wraz z projektem i montażem,
dostawę urządzenia lub urządzeń wraz z projektem i nadzorem nad montażem,
dostawę urządzenia lub urządzeń wraz z montażem,
dostawę urządzenia lub urządzeń wraz z nadzorem nad montażem,
dostawę i uruchomienie urządzenia lub urządzeń,
dostawę i nadzór nad uruchomieniem urządzenia lub urządzeń,
dostawę, uruchomienie urządzenia lub urządzeń, przeprowadzenie szkoleń personelu odbiorcy w związku z dostarczonymi urządzeniami,
ma charakter kompleksowy i stanowi dostawę towarów.
Należy uznać, że w przedmiotowym przypadku wszystkie świadczenia składające się odpowiednio na dany opisany przypadek są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Zatem w w przedmiotowym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniami złożonymi. Jednocześnie w opisie stanu faktycznego Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że w każdym z opisanych przypadków występuje świadczenie główne w postaci dostawy urządzenia lub urządzeń, oraz świadczenia dodatkowe które jedynie umożliwiają prawidłowe korzystanie z urządzenia/urządzeń będących przedmiotem dokonanej dostawy. Elementem dominującym w ramach realizacji świadczenia jest dostarczenie oferowanych urządzeń gotowych do eksploatacji, z zapewnieniem umówionego okresu gwarancyjnego. Finalnym efektem świadczenia jest przekazanie nabywcy urządzeń kompletnych, zdatnych do użytku (sprawdzonych pod względem technicznym i użytkowym), włączonych w ciąg technologiczny i objętych gwarancją udzielaną przez Wnioskodawcę. Poszczególne dodatkowe świadczenia wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności znanych przede wszystkim Wnioskodawcy lub producentom urządzeń. Wykonanie montażu lub nadzoru nad montażem przez pracowników Wnioskodawcy jest warunkiem udzielenia ochrony gwarancyjnej, ponieważ dzięki temu Wnioskodawca ma pełną kontrolę nad procesem montażu i może przyjąć odpowiedzialność za funkcjonowanie urządzeń w przyszłości. Z uwagi na charakter urządzeń oraz fakt, że będą one pracować jako element ciągu technologicznego oczyszczalni ścieków procedura montażu jest dość pracochłonna. W analizowanym przypadku nie zachodzą zatem przesłanki do podziału czynności dokonywanej przez Wnioskodawcę na dostawę wszelkich urządzeń na miejsce montażu, oraz na ich zmontowanie, rozruch oraz przeszkolenie użytkowników w zakresie obsługi i eksploatacji przedmiotu umowy. Podział taki byłby sztuczny i nieuzasadniony. Zamontowanie oraz uruchomienie tak skomplikowanych urządzeń stanowi bowiem integralną część ich dostawy, natomiast przeszkolenie osób jest czynnością pomocniczą niezbędną do prawidłowego działania urządzeń. Zatem w opisanej sytuacji mamy do czynienia z kompleksowym świadczeniem dostawy towarów. Przy tym Wnioskodawca zakwalifikował każde świadczenie opisane w lit. od a) do h) według symbolu PKWiU: 28.29.12.0 – Urządzenia i aparatura do filtrowania lub oczyszczania cieczy. W konsekwencji całość świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę należy opodatkować z zastosowaniem zasad właściwych dla dostawy towarów.
Jak wskazano wyżej opodatkowaniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy podlegają usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy świadczone przez podwykonawcę.
Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie w przedstawionych świadczeniach opisanych w lit. od a) do h) nie znajdzie zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia. Realizowane przez Wnioskodawcę świadczenia polegające na kompleksowym świadczeniu obejmującym dostarczenie wszelkich urządzeń na miejsce montażu, ich zmontowanie, rozruch oraz przeszkolenie użytkowników w zakresie obsługi i eksploatacji przedmiotu umowy jak wskazano wyżej stanowi dostawę towarów. Tym samym, Wnioskodawca słusznie rozpoznał, że czynności wykonane w ramach zawieranych umów w analizowanych przypadkach nie podlegają opodatkowaniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, lecz na zasadach ogólnych.
Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należy uznać za prawidłowe.