Source: https://czasopisma.beck.pl/monitor-podatkowy/aktualnosc/korekta-odpisow-amortyzacyjnych-od-momentu-otrzymania-dotacji/
Timestamp: 2020-08-08 17:34:21
Legal References Found: FSK 
 art. 16
 art. 16
 FSK 
 art. 16
 art. 16

Document Content:
Korekta odpisów amortyzacyjnych od momentu otrzymania dotacji : Czasopisma C.H.Beck
Korekta odpisów amortyzacyjnych od momentu otrzymania dotacji
Uwzględniając zasady praworządności, trudno zgodzić się ze stanowiskiem organu podatkowego, że korekta winna dotyczyć tych okresów, w których dokonywano uprzednio odpisów amortyzacyjnych. W takiej sytuacji należałoby dokonać korekty wcześniejszego rozliczenia podatkowego ze wszelkimi konsekwencjami podatkowymi w postaci powstania zaległości i obowiązkiem zapłaty odsetek. Akceptacja stanowiska organu podatkowego prowadziłaby do sytuacji, w której podatnik zostałby obciążony negatywnymi konsekwencjami podatkowymi, mimo że jego działaniu nie można by zarzucić naruszenia prawa.
Wyrok NSA z 12.1.2016 r., II FSK 3037/13
Spółka wystąpiła do Ministra Finansów (dalej: MF) z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie skutków podatkowych związanych z oczekiwanym otrzymaniem dotacji na pokrycie kosztów wytworzenia środków trwałych (dalej: ŚT).
Spółka wskazała, że zrealizowała projekt inwestycyjny współfinansowany ze środków unijnych, a wytworzone ŚT zostały przekazane do użytkowania przed końcem 2011 r. Dotacja była wypłacana w transzach, przy czym na dzień zakończenia realizacji inwestycji spółka otrzymała 90% przyznanej dotacji, a płatność końcowa (w wysokości pozostałych 10% dotacji) miała zostać przekazana spółce po akceptacji rozliczenia projektu przez Komisję Europejską (tj. prawdopodobnie dopiero w 2014 r.). Odpisy amortyzacyjne od tej części wartości początkowej ŚT, która została sfinansowana już otrzymaną dotacją, spółka wyłączyła z kosztów uzyskania przychodów (dalej: KUP). Przedmiotem zainteresowania spółki było m.in. ustalenie, kiedy powinna wyłączyć z KUP odpisy amortyzacyjne od tej części wartości początkowej ŚT, która dopiero w przyszłości zostanie zwrócona spółce w formie płatności końcowej.
W komentowanej sprawie kluczowe było dokonanie wykładni art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy z 15.2.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: PDOPrU), zgodnie z którym za KUP nie uważa się w szczególności odpisów z tytułu zużycia środków trwałych (…) od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków (…), odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.
Sedno sporu sprowadzało się do ustalenia, kiedy spółka powinna wyłączyć z KUP odpisy amortyzacyjne od wytworzonych ŚT w części, która zostanie zrefinansowana w ramach płatności końcowej:
- na bieżąco – tj. dopiero w momencie faktycznego otrzymania ostatniej transzy dotacji, bez konieczności korygowania deklaracji PDOPr (zgodnie ze stanowiskiem spółki), czy też
- wstecz – tzn. w okresach, w których poszczególne odpisy amortyzacyjne były zaliczane do KUP (zgodnie ze stanowiskiem organu interpretacyjnego, w ocenie którego korekty należy dokonać, poczynając od okresu rozliczeniowego, w którym te koszty zostały zawyżone).
Prawidłowość podejścia zaprezentowanego przez spółkę została potwierdzona w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: WSA) w Kielcach z 18.7.2013 r. (I SA/Ke 385/13). Zdaniem WSA zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 48 ­PDOPrU odniesienie do wydatków zwróconych (czas przeszły, forma dokonana) sugeruje, że dopiero w momencie otrzymania środków pomocowych (a nie na podstawie obietnicy ich otrzymania) spełniona zostanie przesłanka wyłączenia zwróconych wydatków z KUP. W ocenie WSA przed otrzymaniem zwrotu podatnik nie miał/nie ma obowiązku zmniejszania KUP z tytułu (ustalonych zgodnie z przepisami) odpisów amortyzacyjnych – zatem dopiero w momencie otrzymania dotacji należałoby zmniejszyć koszty bieżące. Akceptacja odmiennego podejścia prowadziłaby do sytuacji, w której podatnik zostałaby obciążony negatywnymi konsekwencjami podatkowymi (tj. koniecznością zapłaty odsetek od zaległości podatkowych), mimo że jego działaniu nie można zarzucić naruszenia prawa. Powyższe stanowisko zostało zaaprobowane w komentowanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z 12.1.2016 r. (II FSK 3037/13).
W komentowanym wyroku NSA potwierdził korzystne dla podatników stanowisko, zgodnie z którym odpisy amortyzacyjne od części wartości początkowej ŚT, która zostanie zrefinansowana w formie dotacji, powinny zostać wyłączone z KUP dopiero w momencie faktycznego otrzymania przez podatnika środków pomocowych. W ocenie autorki zaprezentowane podejście znajduje odzwierciedlenie w przepisach PDOPrU i jest jedynym możliwym do zaakceptowania, zakładając racjonalność regulacji podatkowych.
Kwestia momentu wyłączenia z KUP zrefinansowanych wydatków była już wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć organów podatkowych, zarówno w odniesieniu do zwrotu wydatków ujmowanych w KUP poprzez odpisy amortyzacyjne od ŚT (w przypadku których zastosowanie znajduje przywołany art. 16 ust. 1 pkt 48 PDOPrU), jak i tych odnoszonych bezpośrednio w KUP (w przypadku których zastosowanie ma art. 16 ust. 1 pkt 58 tej ustawy; tj. – co do zasady – wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów/przychodów zwolnionych z PDOPr).
Dotychczasowe rozstrzygnięcia Dyrektorów IS (zarówno działających w imieniu MF – w ramach postępowań interpretacyjnych, jak i występujących w charakterze organów II instancji – w postępowaniach wymiarowych) w odniesieniu do obu kategorii kosztów były w zasadzie jednolite i wskazywały na konieczność wstecznego wyłączenia z KUP zwróconych podatnikowi wydatków.
Rozstrzygnięcia sądów administracyjnych uzależnione były od sposobu ujęcia w KUP zrefundowanych wydatków. W przypadku wydatków bezpośrednio ujmowanych w KUP (np. kosztów pracy stanowiących tzw. koszty kwalifikowane w rozumieniu programów unijnych) sądy nie prezentowały jednolitej linii orzeczniczej, a kwestia momentu korekty KUP została jednoznacznie rozstrzygnięta dopiero w uchwale siedmiu sędziów NSA z 14.12.2015 r. (II FPS 4/15) – w której NSA przyjął korzystne dla podatników stanowisko, że korekty należy dokonać w miesiącu otrzymania dofinansowania.
Z kolei w odniesieniu do kosztów ujmowanych w KUP poprzez odpisy amortyzacyjne – jak było to w komentowanym przypadku – zarówno na poziomie NSA, jak i WSA mamy do czynienia z jednolitą, korzystną dla podatników linią orzeczniczą, w którą idealnie wpisuje się komentowane orzeczenie.
Stanowisko zaprezentowane w komentowanym orzeczeniu, jak również w przywołanej uchwale NSA powinno przyczynić się ujednolicenia zasad korekty kosztów zwróconych/zrefinansowanych po ich poniesieniu przez podatnika. W ocenie autorki podejście zaprezentowane przez NSA przyczynia się do zapobieżenia sytuacji, w której podatnik korzystający ze środków unijnych musiałby (ze względu na przyjęte przez Unię Europejską metody refinansowania) automatycznie korygować swoje rozliczenia podatkowe i ponosić sankcję finansową w postaci obowiązku uiszczenia odsetek od zaległości podatkowych, z powstaniem których wiąże się również ryzyko wystąpienia odpowiedzialności karnej skarbowej. Oznaczałoby to, że podatnik, działając zgodnie z prawem, ponosiłby negatywne konsekwencje – tak jakby prawo naruszył. Taką interpretację trudno byłoby uznać za możliwą w demokratycznym państwie prawa.
Pozostaje mieć nadzieję, że przedstawione stanowisko NSA znajdzie odzwierciedlenie również w rozstrzygnięciach organów podatkowych niższego szczebla.
Opracowanie i komentarz: Ewa Superson, konsultant