Source: https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma-urzedowe/pisma-urzedowe/itpb2-415-506-11-14-s-il-pismo-wydane-przez-izba-skarbowa-184785079
Timestamp: 2020-05-30 20:39:20
Legal References Found: art. 14
 art. 21
 art. 9
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 120
 art. 121
 art. 21
 art. 21
 art. 2
 art. 32
 art. 21
 art. 21
 art. 2
 art. 24
 art. 21
 art. 24
 art. 21
 art. 84
 art. 21
 FSK 
 art. 21
 art. 84
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 47

Document Content:
ITPB2/415-506/11/14-S/IL - Pismo wydane przez: Izba Skarbowa w Bydgoszczy
ITPB2/415-506/11/14-S/IL - Pismo wydane przez:...
ITPB2/415-506/11/14-S/IL
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów - po uwzględnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 31 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Bd 1032/11 (data wpływu - 10 kwietnia 2014 r.) - stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 17 maja 2011 r. (data wpływu 20 maja 2011 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od podatku dochodowego należności zagranicznej wypłacanej żołnierzowi zawodowemu - jest nieprawidłowe.
W dniu 20 maja 2011 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od podatku dochodowego należności zagranicznej wypłacanej żołnierzowi zawodowemu.
Wnioskodawca był żołnierzem zawodowym. Rozkazem Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego z dnia 16 czerwca 2004 r. został zwolniony ze stanowiska zajmowanego poprzednio w Polsce i wyznaczony do służby poza granicami kraju w strukturach NATO na stanowisko służbowe w Dowództwie Sił Połączonych P. JFC HQ N. w B. H. (aktualnie sojusznicze Dowództwo Sił Połączonych -JFC HQ B.).
Kadencja na tym stanowisku trwała od dnia 1 lipca 2004 r. do dnia 31 lipca 2006 r. Dowództwo w B. jest organizacją o strukturze międzynarodowej. Służą w nim żołnierze państw członkowskich NATO. W trakcie służby w H., JFC HQ B. poprzez przedsięwzięcia szkoleniowe, planistyczne oraz kierowanie personelu do służby w strukturach dowodzenia International Security Assistance Force (ISAF) pełniło rolę zwierzchnika nad misją w A. Uczestniczyło także w systemie Sił Odpowiedzi NATO (NATO Reaction Forces - NrF), co oznaczało ciągłą gotowość do użycia w dowolnym rejonie globu.
Służba Wnioskodawcy wymagała ciągłej gotowości do wsparcia państw sojuszniczych. W trakcie służby poza granicami kraju Wnioskodawca otrzymywał uposażenie, nagrodę roczną, gratyfikację urlopową w polskich złotych (przelewane na konto w P.) oraz należność zagraniczną w euro (przelewana na konto w H.). Należności te Wnioskodawca otrzymywał na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz. U. Nr 115, poz. 1198 z późn. zm.).
Zarówno wynagrodzenie w polskich złotych jak i należność zagraniczna w euro wypłacane były przez płatnika - Centrale Wojskowe Misje Pokojowe z siedzibą w W. Od wynagrodzenia w polskich złotych i od należności zagranicznej jak i od pozostałych należności finansowych (nagroda roczna, nagrody uznaniowe) pobierano zaliczkę na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z obowiązującymi stawkami i progami podatkowymi. Płatnik nie dokonał odliczeń diet zagranicznych zwolnionych od opodatkowania, a w formularzach PIT-11/B "Informacja o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy" uwzględnił należność zagraniczną przeliczoną z euro na walutę polską. Ponadto nie zastosowano wobec Wnioskodawcy zwolnienia z obowiązku płacenia podatku dochodowego od osób fizycznych.
Czy wypłacana w 2005 r. Wnioskodawcy w trakcie pełnienia służby w JFC HQ B. należność zagraniczna korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają, wszelkie dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów od których na podstawie Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 83 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są należności pieniężne wypłacane policjantom, żołnierzom, celnikom i pracownikom jednostek wojskowych i jednostek policyjnych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, albo dla zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacone żołnierzom, celnikom, policjantom i pracownikom, pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych; zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym.
W trakcie służby w JFC HQ B. należności pieniężne Wnioskodawca otrzymywał za to, że służąc w międzynarodowym dowództwie był użyty poza granicami państwa dla wzmocnienia sił państw sojuszniczych wchodzących w skład NATO. Utrzymywanie gotowości do udziału zarówno w konflikcie zbrojnym jak również w misji pokojowej czy akcji humanitarnej oraz udział w misji ISAF potwierdza przeznaczenie organizacji, w której Wnioskodawca pełnił służbę.
* wypłacane należności pieniężne muszą pozostawać w bezpośrednim związku z użyciem wymienionym w art. 21 ust. 1 pkt 83 ww. ustawy osób poza granicami państwa.
* należności te muszą wynikać z celów określonych w zwolnieniu.
Zatem zdaniem Wnioskodawcy należność zagraniczna, którą otrzymywał w związku z pełnieniem służby poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej w strukturach NATO na podstawie Rozkazu Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego w celu wzmocnienie sił państw sojuszniczych winna korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W dniu 19 sierpnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną Nr ITPB2/415-506/11/IL, w której stwierdził, że otrzymywana przez Wnioskodawcę należność zagraniczna nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uznał, że warunki określone w omawianym przepisie spełniają jedynie żołnierze zawodowi wymienieni w § 2 pkt 2 lit. a oraz lit. c rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa, natomiast Wnioskodawca warunków tych nie spełnia. Nie otrzymywał bowiem świadczeń związanych z wykonywaniem poza granicami zadań określonych w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy, tj. nie został skierowany do pełnienia służby w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, jak również nie był obserwatorem wojskowym lub osobą posiadającą status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych.
Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 8 września 2011 r. Odpowiedź na ww. wezwanie została udzielona pismem z dnia 18 października 2011 r. Nr ITPB2/415W-75/11/BK.
W dniu 7 listopada 2011 r. wpłynęła do tutejszego organu podatkowego skarga na ww. interpretację, w której Wnioskodawca, wniósł o jej uchylenie podtrzymując zarzuty przedstawione wcześniej w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, dotyczące naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż organ podatkowy wydając zaskarżoną interpretację dokonał sztucznego podziału na żołnierzy skierowanych oraz oddelegowanych do pełnienia służby poza granicami kraju.
Wyrokiem z dnia 31 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 1032/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 19 sierpnia 2011 r.
W uzasadnieniu ww. orzeczenia Sąd wskazał, iż ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprost nie wyłączył żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa, chyba że nie realizują w trakcie pełnienia zawodowej służby wojskowej celów, o których mowa w tym przepisie. Taka wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 83 ww. ustawy byłaby zgodna z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Podkreślenia bowiem wymaga to, że "jakkolwiek nie można kwestionować kompetencji ustawodawcy do wiązania obowiązku podatkowego z określonymi faktami, a tym samym do znoszenia ulg podatkowych, czy nawet do ich wprowadzania, to porządek konstytucyjny nakazuje uzasadnianie różnicowania równych albo równego traktowania nierównych" (L. Bosek, Odpowiedzialność państwa za naruszenie zasady zaufania, "Rzeczpospolita" z dnia 3 grudnia 2002 r., s. C). Wynika to zdaniem Sądu także z faktu, że nie każde różnicowanie sytuacji prawnej podmiotów prawnych stanowi naruszenie zasady równości, a także z tego, że właśnie ze względu na tę zasadę różnicowanie jest dopuszczalne, zwłaszcza wówczas, gdy służy ważnym celom społecznym i gospodarczym.
Według Sądu cechą istotną (relewantną) żołnierzy wyznaczonych i skierowanych jest to, że pełnią oni służbę wojskową poza granicami państwa. Poza tym cechą istotną nakazującą ich równe traktowanie w zakresie zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest to czy realizują oni cele wyznaczone w tym przepisie. Brak bowiem ich realizacji uzasadnia ich zróżnicowanie mimo tego, że dwie te grupy żołnierzy "pełnią służbę wojskową poza granicami państwa". Żołnierze skierowani pełniący tę służbę w ramach jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 ww. ustawy realizują zawsze bo wskazuje na to wprost art. 2 ust. 1 ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa. Natomiast wykładnia art. 24 ust. 1-7 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych jak również przepisów rozporządzenia w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa, nie daje na to pytanie odpowiedzi wprost. Wykładnia taka art. 21 ust. 1 pkt 83 ww. ustawy, art. 24 ust. 1-7 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, nie pozwala na przyjęcie poglądu, że istotną cechą relewantną różnicującą pozycję żołnierzy wyznaczonych jak i skierowanych jest to, że ci pierwsi nie pełnią służby w jednostce wojskowej a ci drudzy pełnią. Emanacją pojęcia jednostki wojskowej na gruncie obu tych regulacji może być np. polskie przedstawicielstwo wojskowe, organizacja międzynarodowa, międzynarodowa struktura wojskowa, czy siły zbrojne albo inna struktura obronna państwa obcego, o których mowa w § 3 rozporządzenia w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. Te okoliczności przesądzają, zdaniem Sądu to, że nie dostrzega on żadnych okoliczności, które nakazywałyby mu odstąpienie przy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od konstytucyjnej zasady równości (art. 32 ust. 1) i sprawiedliwości podatkowej (art. 32 ust. 1 w zw. z art. 84 Konstytucji RP).
Według Sądu przyjąć należy, że zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 83 ww. ustawy w brzmieniu przepisu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, odnosi się do żołnierzy pełniących wojskową służbę za granicą, jeżeli realizowali cele, o których mowa w tym przepisie, niezależnie od tego, czy wchodzili w skład jednostki użytej poza granicami RP.
Nie zgadzając się z wydanym przez WSA w Bydgoszczy wyrokiem pismem z dnia 14 marca 2012 r. Nr ITPB2/4160-86/11/IL/16/12, tutejszy organ złożył od powyższego orzeczenia skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 27 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 978/12 umorzył postępowanie kasacyjne, z uwagi na cofnięcie pismem z dnia 25 marca 2014 r. wniesionej skargi.
W konsekwencji wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 31 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 1032/11 uprawomocnił się w dniu 27 marca 2014 r. (data wpływu wyroku z klauzulą prawomocności do tutejszego organu - 10 kwietnia 2014 r.).
W świetle obowiązującego stanu prawnego, uwzględniając rozstrzygnięcie zawarte w ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.
Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 83 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., wolne od podatku dochodowego są należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej, pracownikom jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej, a także należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej i pracownikom, pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych; zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym.
W wyniku nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 22 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o Straży Granicznej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 757 z późn. zm.) przepis ten z dniem 24 sierpnia 2005 r. otrzymał nowe brzmienie, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej, pracownikom jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej, a także należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej i pracownikom, pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych; zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym.
Powyżej wskazane zwolnienie przedmiotowe, podobnie jak wszystkie ulgi i zwolnienia jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą.
Jak wynika ze stanu faktycznego Wnioskodawca był żołnierzem zawodowym. Rozkazem Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego z dnia 16 czerwca 2004 r. został zwolniony ze stanowiska zajmowanego poprzednio w Polsce i wyznaczony do służby poza granicami kraju w strukturach NATO na stanowisko służbowe w Dowództwie Sił Połączonych Północ JFC HQ N. w B. H. (aktualnie sojusznicze Dowództwo Sił Połączonych -JFC HQ B.).
Kadencja na tym stanowisku trwała od dnia 1 lipca 2004 r. do dnia 31 lipca 2006 r. Dowództwo w B. jest organizacją o strukturze międzynarodowej. Służą w nim żołnierze państw członkowskich NATO. W trakcie służby w Holandii, JFC HQ B. poprzez przedsięwzięcia szkoleniowe, planistyczne oraz kierowanie personelu do służby w strukturach dowodzenia International Security Assistance Force (ISAF) pełniło rolę zwierzchnika nad misją w A. Uczestniczyło także w systemie Sił Odpowiedzi NATO (NATO Reaction Forces - NrF), co oznaczało ciągłą gotowość do użycia w dowolnym rejonie globu.
Mając na uwadze powyższe i odnosząc się do kwestii możliwości skorzystania przez Wnioskodawcę ze zwolnienia wynikającego z treści art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uwzględniając stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy stwierdzić należy, iż przepis ten ma zastosowanie do żołnierzy pełniących wojskową służbę za granicą, niezależnie od tego, czy wchodzili w skład jednostki użytej poza granicami RP.
Niemniej jednak, dla zastosowania wskazanego zwolnienia przedmiotowego zasadnicze znaczenie ma również - na co wskazał WSA w Bydgoszczy - aby żołnierz uzyskujący należność pieniężną pełniący służbę za granicą realizował cele wskazane w tym przepisie.
W niniejsze sprawie nie sposób natomiast uznać, że służba w Dowództwie Sił Połączonych JFC HQ B., które poprzez przedsięwzięcia szkoleniowe, planistyczne oraz kierowanie personelu do służby w strukturach dowodzenia International Security Assistance Force (ISAF) pełniło rolę zwierzchnika nad misją w A. wymagająca jedynie ciągłej gotowości do wsparcia państw sojuszniczych mieści się w znaczeniu pojęć wymienionych w przedmiotowym zwolnieniu. Powyższe bowiem nie jest równoznaczne z użyciem poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowaniem i kontrolą ruchu granicznego, organizowaniem ochrony granicy państwowej lub zapewnieniem bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej, a także nie jest tożsame z pełnieniem funkcji obserwatora w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił międzynarodowych.
Podkreślenia ponadto wymaga, że ratio legis art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy, sprowadza się do preferencyjnego potraktowania tylko tych podatników, którzy pełnią służbę lub pracują w warunkach absolutnie wyjątkowej trudności i niebezpieczeństwa dla życia i zdrowia. Tym samym pełnienia służby na stanowisku służbowym w H. i pozostawania w gotowości do użycia w dowolnym rejonie globu, nie można utożsamiać z faktycznym pełnieniem służby w warunkach wskazanych powyżej. Takie preferencyjne potraktowanie podatników pełniących służbę w warunkach absolutnie wyjątkowej trudności i niebezpieczeństwa dla życia i zdrowia nie może być zakwestionowane z punktu widzenia konstytucyjnej zasady równości, gdyż stopień trudności i ryzyko służby, a nie jej forma, stanowi wymagane, relewantne kryterium różnicujące sytuację prawną podatnika.
W konsekwencji, należy uznać, że Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ w trakcie pełnienia służby poza granicami kraju nie realizował celów wskazanych w tym przepisie.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.