Source: https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma-urzedowe/orzeczenia-sadow/i-sa-bd-530-15-wyrok-wojewodzkiego-sadu-522023027
Timestamp: 2019-11-21 06:44:54
Legal References Found: art. 89
 art. 122
 art. 89
 art. 89
 art. 191
 art. 89
 art. 89
 art. 89
 art. 122
 art. 89
 art. 89
 art. 229
 art. 89
 art. 89
 art. 122
 art. 191
 art. 89
 art. 89
 art. 127
 art. 233
 art. 229
 art. 10
 art. 89
 art. 89
 art. 89
 art. 89
 art. 89
 art. 2
 art. 89
 art. 89
 art. 89
 art. 89
 art. 2
 art. 31
 art. 8
 art. 40

Document Content:
I SA/Bd 530/15 - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy
I SA/Bd 530/15 - Wyrok Wojewódzkiego Sądu...
Opublikowano: LEX nr 1929331
I SA/Bd 530/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 października 2015 r. sprawy ze skargi E. C. przy udziale spadkobierców W. C., P. C. i M. C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia (...) r. nr (...) w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc czerwiec 2010 r.
zasądza od Dyrektora Izby Celnej w T. solidarnie na rzecz W.C., P.C. i M. C. kwotę 215 (dwieście piętnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego
Decyzją z dnia (...). Naczelnik Urzędu Celnego w T. określił skarżącej wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za czerwiec 2010 r. z tytułu sprzedaży oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie (...) zł. Organ ustalił, że skarżąca nie złożyła w terminie przewidzianym w art. 89 ust. 14 i 15 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm.) - dalej jako: "u.p.a.", tj. do 25 lipca 2010 r. miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych za miesiąc czerwiec 2010 r. Stosowne zestawienie skarżąca złożyła dopiero w trakcie toczącego się postępowania podatkowego tj. w dniu 14 marca 2011 r. Ponadto, w ocenie organu, wszystkie przedłożone oświadczenia nabywców oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych pochodzące z miesiąca czerwca 2010 r. posiadały braki formalne.
W złożonym odwołaniu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając naruszenie: art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) - dalej jako: "O.p." poprzez nieprawidłowe wyjaśnienie stanu faktycznego skutkujące zastosowaniem przez organ podatkowy stawki akcyzy określonej w przepisie art. 89 ust. 4 pkt 1 w związku z przepisem art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym. Ponadto zarzuciła naruszenie przepisu art. 191 O.p., poprzez ograniczenie zakresu kontroli jedynie do badania wymogów formalnych oświadczeń nabywców oleju opałowego do celów opałowych, skutkujące nieprawidłowym wyjaśnieniem stanu faktycznego oraz naruszeniem swobodnej oceny dowodów. Jednocześnie odwołująca wniosła o przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego, polegającego w szczególności na przeprowadzeniu dowodu z załączonych do odwołania dokumentów, tj. oświadczeń nabywców (osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej) oleju napędowego do celów opałowych w czerwcu 2010 r. w celu wykazania prawidłowego rozliczenia podatku akcyzowego.
Dyrektor Izby Celnej w T., decyzją z dnia (...). utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
Na wstępie organ przytoczył treść przepisów mających zastosowanie w sprawie. Wskazał, że organ I instancji bezspornie ustalił, iż doszło do uchybienia obowiązkowi złożenia przez stronę zestawienia oświadczeń w wyżej określonym terminie, który w niniejszej sprawie upływał 25 lipca 2010 r. W konsekwencji powstało zobowiązanie podatkowe z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, ponieważ ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki. Podkreślił, że w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 przepis art. 89 ust. 16 u.p.a. nakazuje zastosowanie stawki akcyzy określonej w ust. 4 pkt 1, a zatem 1.822,00 zł /1000 litrów, a w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15 st.C jest równa lub wyższa od 890 kilogramów/metr sześcienny - 2047,00/1000 kilogramów.
Organ odwoławczy wskazał, że posiadane przez stronę oświadczenia o przeznaczeniu oleju napędowego do celów opałowych posiadały braki formalne w postaci: braku opisu dokumentu stwierdzającego tożsamość nabywcy, braku informacji o przeznaczeniu nabywanego wyrobu, braku ilości, rodzaju i typu urządzenia grzewczego, braku miejsca sporządzenia oświadczenia, braku adresu lokalizacji urządzenia grzewczego oraz braku czytelnego podpisu składającego oświadczenie. Ponadto nie za każdym razem przy sprzedaży oleju opałowego było wystawiane oświadczenie. Organ dokonując obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2010 r. uwzględnił przedłożone przez stronę paragony z kasy fiskalnej.
Organ odniósł się do argumentacji strony, że brakujące oświadczenia zostały uzupełnione i jako takie razem z doręczonym zestawieniem oświadczeń za miesiąc czerwiec 2010 r. powinny zostać poddane ponownej kontroli poprzez przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego. W tym kontekście Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że uregulowania dotyczące zasad opodatkowania podatkiem akcyzowym oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych mają szczególny charakter, z uwagi na duże ryzyko nadużyć podatkowych. Przepisy nakładające na sprzedawców, importerów i na podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów przeznaczonych do celów opałowych wprowadzono w celu zapewnienia właściwej kontroli w zakresie obrotu wyrobami, które korzystają z preferencyjnych stawek akcyzy ze względu na przeznaczenie do celów opałowych. Podmioty, które zajmują się sprzedażą wyrobów energetycznych i chcą zastosować do tych wyrobów preferencyjne stawki akcyzy, muszą spełniać szereg istotnych warunków określonych w art. 89 ust. 5-15 u.p.a. W przypadku ich niespełnienia podatnik powinien zastosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym (art. 89 ust. 16). W tym kontekście wskazano, że skarżąca w rażący sposób uchybiła obowiązkowi terminowego przekazania zestawienia oświadczeń oraz przedstawiła oświadczenia posiadające braki formalne, co w konsekwencji spowodowało utratę uprawnienia do stosowania stawki preferencyjnej.
- art. 122 O.p. poprzez nieprawidłowe wyjaśnienie stanu faktycznego skutkujące zastosowaniem przez organ podatkowy stawki akcyzy określonej w przepisie art. 89 ust. 4 pkt 1 w związku z przepisem art. 89 ust. 16 u.p.a.;
- art. 229 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego, a tym samym pominięcie dowodu z dokumentów w postaci oświadczeń nabywców (osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej) oleju napędowego do celów opałowych w czerwcu 2010 r., co spowodowało ustalenie nieprawidłowej prawdy obiektywnej sprawy.
Zdaniem skarżącej istniejące uchybienia oświadczeń nabywców oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych nie uniemożliwiają zweryfikowania prawdziwości oświadczeń złożonych przez klientów, a w związku z powyższym brak jest podstaw do zastosowania stawki akcyzy określonej w przepisie art. 89 ust. 4 pkt 1 w związku z przepisem art. 89 ust. 16 u.p.a. Strona stwierdziła, że w każdym przypadku możliwa jest identyfikacja nabywcy oleju napędowego i co się z tym wiąże weryfikacja oświadczenia o przeznaczeniu oleju do celów opałowych.
Strona zarzuciła, że organ podatkowy ograniczył zakres kontroli jedynie do badania wymogów formalnych oświadczeń, co prowadzić może do naruszenia przepisu art. 122 w związku z przepisem art. 191 O.p., skutkujące nieprawidłowym wyjaśnieniem stanu faktycznego oraz naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów. W ocenie skarżącej organ podatkowy zaniechał ustalenia stanu faktycznego w sprawie, sprowadzając postępowanie dowodowe do analizy z góry założonej tezy, zaś wątpliwości zinterpretował na niekorzyść podatnika.
Ponadto skarżąca wyraziła pogląd, że jeśli ustalenia organu są odmienne od podnoszonych przez stronę, organ jest zobligowany dopuścić wnioskowany przez stronę dowód, a dopiero po jego przeprowadzeniu ocenić, w świetle wszystkich zgromadzonych dowodów, czy teza zgłaszana przez stronę została udowodniona. W tym kontekście strona podniosła, że przedmiotowe oświadczenia nabywców w celu usunięcia braków formalnych zostały uzupełnione zgodnie z dyspozycją art. 89 ust. 6 u.p.a. oraz z przepisem z art. 89 ust. 8 u.p.a. Ponadto, brakujące miesięczne zestawienie oświadczeń za miesiąc czerwiec 2010 r. zostało złożone w toku postępowania podatkowego, w związku z tym organ powinien uwzględnić ich treść podczas kontroli. Jednocześnie skarżąca wyjaśniła, że niezłożenie przedmiotowego zestawienia w terminie wynika z winy biura rachunkowego, które prowadziło jej dokumentację księgową.
W związku z powyższym zdaniem strony zasadne jest przeprowadzenie dowodu z ww. dokumentów w celu ustalenia prawdy obiektywnej w sprawie. Dyrektor Izby Celnej prowadząc kontrolę zaskarżonej decyzji powinien uzupełnić postępowanie w tym zakresie, ewentualnie uchylić rozstrzygnięcie i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania.
W ocenie skarżącej istotne jest, że niezłożenie przedmiotowego zestawienia wynika z winy biura rachunkowego.
Odwołując się do przepisów art. 127 i art. 233 § 2 O.p. skarżąca podała, że istota dwuinstancyjności postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, a ewentualne braki w tym zakresie mogą być uzupełnione w trybie art. 229 O.p. W sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części organ odwoławczy winien wydać decyzję kasacyjną i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia. W takich wypadkach organ odwoławczy dokonując oceny prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organ I instancji, musiałby bowiem przeprowadzić postępowanie wyjaśniające albo w całości, albo w znacznej części, a nie jest do tego uprawniony, bowiem wykracza to poza zakres jego kompetencji (art. 229 O.p.).
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w T. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Na rozprawie w dniu 17 maja 2012 r. Sąd na zgodny wniosek stron zawiesił postępowanie w sprawie w związku z pytaniem prawnym złożonym przez Sąd Administracyjny we Wrocławiu i Białymstoku do Trybunału Konstytucyjnego w zakresie zgodności z Konstytucją przepisów zastosowanych jako podstawa prawna zaskarżonych rozstrzygnięć.
Postanowieniem z dnia 27 maja 2015 r. Sąd podjął zawieszone postępowanie.
Dokonując oceny zaskarżonej decyzji według powyższych kryteriów Sąd stwierdził, że nie jest ona zgodna z prawem, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty podniesione w skardze są zasadne.
II. Istotą sporu między stronami jest ocena, czy organy podatkowe zasadnie zakwestionowały za miesiąc czerwiec 2010 r. prawo skarżącej do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego od sprzedanego oleju opałowego, w sytuacji stwierdzonego niedopełnienia obowiązku terminowego złożenia miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego.
Na tle spornego zagadnienia należy wskazać, że w myśl art. 10 ust. 1 u.p.a., obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. W przypadku wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, których sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy (art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a.), obowiązek podatkowy powstaje, co do zasady, z dniem wydania wyrobów nabywcy (art. 10 ust. 8 u.p.a.), a jeżeli sprzedaż ta powinna być potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w siódmym dniu, licząc od dnia wydania wyrobu akcyzowego (art. 10 ust. 9 u.p.a.).
Jak wynika z materiału dowodowego, okolicznością bezsporną było to, że skarżąca za miesiąc czerwiec 2010 r. nie złożyła Naczelnikowi Urzędu Celnego zestawienia oświadczeń w terminie, o którym mowa w art. 89 ust. 14 u.p.a. Zestawienie złożyła dopiero w trakcie toczącego się postępowania podatkowego, tj. w dniu 14 marca 2011 r., zatem nie spełniła wymogu określonego w tym przepisie, który uzależnia skorzystanie z preferencyjnej stawki akcyzy od terminowego złożenia zestawienia. Ponownie należy podkreślić, że ustawodawca w art. 89 ust. 5-15 u.p.a. wymienił enumeratywnie warunki, od których uzależnił zastosowanie preferencyjnej stawki. Niespełnienie tych warunków powoduje powrót do stawki podstawowej, o której mowa w ust. 4 tego przepisu. Oznacza to, że preferencyjna stawka akcyzy przysługuje sprzedawcy oleju opałowego jedynie wtedy, gdy spełni wszystkie warunki ustawowe.
W tym miejscu należy wskazać, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. P 24/12 orzekł, że art. 89 ust. 16 u.p.a. w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 tej ustawy w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę oleju opałowego obowiązku wyrażonego w art. 89 ust. 14 tej ustawy, sporządzania i przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców tego wyrobu akcyzowego o jego przeznaczeniu do celów opałowych, jest zgodny z wywodzonym z art. 2 Konstytucji zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy.
Trybunał Konstytucyjny nie zakwestionował, zatem z uwagi na zapisy Konstytucji rygorystycznego warunku w postaci złożenia organowi podatkowemu zestawienia oświadczeń, jako warunku skorzystania z preferencyjnej stawki podatkowej. Niezłożenie zestawienia oświadczeń lub też opóźnienie w jego złożeniu implikuje zastosowanie stawki, o której mowa w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.
Powyższe ustalenia w zakresie nieterminowego złożenia zestawienia są wystarczającą podstawą do odmówienia zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej. W związku z tym nie jest konieczne dla oceny zaskarżonej decyzji szczegółowe odnoszenie się do poszczególnych oświadczeń nabywców oleju. Niemniej jednak należy wskazać, że rozbieżności w orzecznictwie co do charakteru wad oświadczeń skutkowało wystąpieniem przez WSA w Białymstoku postanowieniem z dnia 21 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Bk 99/11 z pytaniem prawnym, czy art. 89 ust. 5 i 16 u.p.a. w zakresie, w jakim dopuszcza zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., w przypadku, gdy oświadczenia, o których mowa w art. 89 ust. 5 pkt 1 i 2 u.p.a. zawierają wady nieistotne z punktu widzenia ustalenia tożsamości nabywcy oraz przeznaczenia wyrobu energetycznego, jest zgodny z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał Konstytucyjny orzeczeniem z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt P 50/11 postanowił umorzyć postępowanie ze względu na niedopuszczalność wydania wyroku. Z uwagi na charakter rzeczonego rozstrzygnięcia nie można uznać, że treści, które zostały wypowiedziane na temat ww. regulacji mają walor wiążący dla sądu. Niemniej jednak Trybunał Konstytucyjny stwierdził wyraźnie, że przedstawione przez sąd administracyjny pytanie dotyczy problemu stosowania prawa na tle okoliczności konkretnej sprawy. Zaś brak jednolitości rozstrzygnięć sądowych może stanowić podstawę do zastosowania jednej z metod usuwania rozbieżności w judykaturze sądów administracyjnych określonych w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a nie kierowania pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego. W orzeczeniu tym jednocześnie Trybunał przychylił się do stanowiska prezentowanego w orzecznictwie, że ustawodawca nie wprowadził podziału wad oświadczeń na istotne czy nieistotne, jak również nie dopuścił późniejszego poprawiania lub uzupełnienia oświadczeń. Wobec okoliczności, że w przedmiotowej sprawie posiadane przez stronę oświadczenia o przeznaczeniu oleju napędowego do celów opałowych posiadały braki formalne w postaci: braku opisu dokumentu stwierdzającego tożsamość nabywcy, braku informacji o przeznaczeniu nabywanego wyrobu, braku ilości, rodzaju i typu urządzenia grzewczego, braku miejsca sporządzenia oświadczenia, braku adresu lokalizacji urządzenia grzewczego oraz braku czytelnego podpisu składającego oświadczenie, stanowisko organu jest trafne. Istotne też jest, że nie za każdym razem przy sprzedaży oleju opałowego było wystawiane oświadczenie. W związku z tym ustalenia organu należy ocenić jako zgodne z prawem.
III. Zgodnie z treścią art. 8 ust. 6 u.p.a. jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.
IV. W ocenie Sądu, przepisy ustawy z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. z 2014 r. poz. 1662) nie znajdują zastosowania do oceny legalności zaskarżonej decyzji, gdyż nie obowiązywały w dniu zakończenia postępowania podatkowego, czyli w dniu wydania zaskarżonej decyzji. Zakresem zastosowania art. 40 ustawy z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej nie zostały objęte sprawy zakończone w dniu jej wejścia w życie, czyli sprawy, w których wydana została decyzja ostateczna. Niemniej uznać należało, że przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organy podatkowe powinny uwzględnić treść przepisu 89 ust. 16 u.p.a. w brzmieniu ustalonym od dnia 1 stycznia 2015 r. ustawą z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej. Za stosowaniem powołanego przepisu w nowym brzmieniu przemawia przede wszystkim konstytucyjna zasada równości. Skoro ustawodawca wprowadził zasadę, że do obowiązku podatkowego należy stosować przepisy w brzmieniu nie z dnia powstania obowiązku podatkowego, lecz przepisy w brzmieniu z dnia prowadzenia postępowania podatkowego, to uznać należy, że prawo nowe należy stosować także wobec podatnika, który skorzystał z prawa skargi do sądu administracyjnego, a jego sprawa, w skutek uchylenia decyzji organu podatkowego, ponownie będzie rozpoznawana przez organy podatkowe.