Source: https://interpretacje-podatkowe.org/media/ippp3-443-14-14-4-kb
Timestamp: 2018-03-25 03:35:28
Legal References Found: art. 14
 art. 43
 art. 5
 art. 8
 art. 28
 art. 41
 art. 83
 art. 119
 art. 120
 art. 122
 art. 129
 art. 43
 art. 659
 art. 29
 art. 29
 art. 73
 art. 73
 art. 78
 art. 29

Document Content:
IPPP3/443-14/14-4/KB | Interpretacja indywidualna
Czy obciążanie kontrahentów za wynajem jedną fakturą z wyszczególnionymi pozycjami: czynszu za wynajem (ze stawką 23%) i opłat za poszczególne media (z podziałem na centralne ogrzewanie, energię elektryczną, ciepłą wodę, zimną wodę i ścieki, nieczystości stałe i abonament za parking jeśli występuje) z zastosowaniem stawek podatkowych takich jak na fakturach pierwotnych jest prawidłowe.
IPPP3/443-14/14-4/KBinterpretacja indywidualna
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie 18 kwietnia 2014 r.
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 30 grudnia 2013 r., złożonym w dniu 3 stycznia 2014 r. (data wpływu 7 stycznia 2014 r.) uzupełnionym w dniu 14 kwietnia 2014 r. (data wpływu 16 kwietnia 2014 r.) na wezwanie Nr IPPP3/443-14/14-2/KB z dnia 2 kwietnia 2014 r. (data odbioru 8 kwietnia 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy mediów w związku z najmem powierzchni użytkowej - jest nieprawidłowe.
W dniu 7 stycznia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy mediów w związku z najmem powierzchni użytkowej.
Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 9 kwietnia 2014 r. złożonym w dniu 14 kwietnia 2014 r. (data wpływu 16 kwietnia 2014 r.) w odpowiedzi na wezwanie Organu z dnia 2 kwietnia 2014 r.
We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (ostatecznie sprecyzowany w uzupełnieniu wniosku):
Szpital jest podmiotem leczniczym niebędącym przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, posiada osobowość prawną mając status samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej. Budynki są własnością Szpitala. Działalność statutowa Szpitala - świadczenie usług w zakresie opieki medycznej jest na mocy art. 43 ust. 1 punkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11.03.2004 r. (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) zwolniona z podatku VAT. Szpital nie rozlicza podatku należnego z naliczonym, tylko odprowadza należny VAT do urzędu skarbowego. Kosztem Szpitala jest wartość brutto faktury pierwotnej, którą obciążają go dostawcy mediów.
Szpital podnajmuje powierzchnię dla działalności komercyjnej (bufet, kiosk, sprzedaż wyrobów ortopedycznych itp.).
Podstawą rozliczenia się szpitala z podnajemcami jest umowa cywilno-prawna, w której określona jest kwota czynszu dzierżawnego z tytułu zajmowanej powierzchni oraz podany jest sposób rozliczenia mediów związanych z prowadzeniem działalności przez podnajemców.
Szpital wystawia jedną fakturę miesięcznie danemu kontrahentowi, na której wyszczególnione są: czynsz za wynajem, media z podziałem na centralne ogrzewanie, energię elektryczną, ciepłą wodę, zimną wodę i ścieki, nieczystości stałe i abonament za parking jeśli występuje. Szpital stosuje do każdej z pozycji na fakturze stawkę podatku VAT podstawową (23%) z wyjątkiem opłat za zimną wodę i ścieki oraz za nieczystości stałe dla których stosuje stawkę VAT obniżoną 8%.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sprecyzowane w uzupełnieniu wniosku):
Z uwagi na różne interpretacje urzędów skarbowych, niejednolite wyroki sądów i niejednoznaczne opinie zamieszczane na fachowych stronach internetowych Szpital prosi o potwierdzenie czy obciążanie kontrahentów za wynajem jedną fakturą z wyszczególnionymi pozycjami: czynszu za wynajem (ze stawką 23%) i opłat za poszczególne media (z podziałem na centralne ogrzewanie, energię elektryczną, ciepłą wodę, zimną wodę i ścieki, nieczystości stałe i abonament za parking jeśli występuje) z zastosowaniem stawek podatkowych takich jak na fakturach pierwotnych jest prawidłowe.
Stanowisko Wnioskodawcy (ostatecznie sprecyzowane w uzupełnieniu wniosku):
Zdaniem Wnioskodawcy zastosowane stawki podatku VAT są prawidłowe, bo są one zgodne ze stawkami zastosowanymi na fakturach pierwotnych i są zgodne z ustawą o podatku od towarów i usług.
Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwana dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Powyższy przepis stanowi implementację art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.), zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.
Podstawowa stawka podatku, na postawie art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.
Zarówno w treści ustawy jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.
Ze złożonego wniosku wynika, że Szpital jest podmiotem leczniczym niebędącym przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, posiada osobowość prawną mając status samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej. Budynki są własnością Szpitala. Działalność statutowa Szpitala - świadczenie usług w zakresie opieki medycznej jest na mocy art. 43 ust. 1 punkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług zwolniona z podatku VAT. Szpital nie rozlicza podatku należnego z naliczonym, tylko odprowadza należny VAT do urzędu skarbowego. Kosztem Szpitala jest wartość brutto faktury pierwotnej, którą obciążają go dostawcy mediów. Szpital podnajmuje powierzchnię dla działalności komercyjnej (bufet, kiosk, sprzedaż wyrobów ortopedycznych itp.). Podstawą rozliczenia się szpitala z podnajemcami jest umowa cywilno-prawna, w której określona jest kwota czynszu dzierżawnego z tytułu zajmowanej powierzchni oraz podany jest sposób rozliczenia mediów związanych z prowadzeniem działalności przez podnajemców. Szpital wystawia jedną fakturę miesięcznie danemu kontrahentowi, na której wyszczególnione są: czynsz za wynajem, media z podziałem na centralne ogrzewanie, energię elektryczną, ciepłą wodę, zimną wodę i ścieki, nieczystości stałe i abonament za parking jeśli występuje. Szpital stosuje do każdej z pozycji na fakturze stawkę podatku VAT podstawową (23%) z wyjątkiem opłat za zimna wodę i ścieki oraz za nieczystości stałe dla których stosuje stawkę VAT obniżoną 8%.
Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy obciążanie kontrahentów za wynajem jedną fakturą z wyszczególnionymi pozycjami czynszu za wynajem i opłat za poszczególne media z zastosowaniem stawek podatkowych takich jak na fakturach pierwotnych jest prawidłowe.
Odnosząc się do powyższego wskazać należy na wstępie, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wynajmującego, jak i najemcę - określone przepisami obowiązki. W myśl art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121) przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.
Należy zaznaczyć, że strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu lokali i powierzchni użytkowych wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy (np. media), ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (energia, odprowadzenie ścieków itp.). Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).
W przypadku najmu lokali, pomieszczeń użytkowych ustawodawca nie zdefiniował, jakie koszty wynajmującego mieszczą się w pojęciu „czynszu”, a obciążenie nimi najemcy zależy wyłącznie od zawartej umowy.
W sytuacji, gdy korzystający z wynajmowanego lokalu czy powierzchni użytkowej nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę, z wyjątkiem kwoty podatku w rozumieniu art. 29a ust. 1 i 6 ustawy. W takim przypadku najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu - najmu nieruchomości. Świadczenia te są bowiem nierozerwalnie związane z usługą najmu, jako konieczne do korzystania z lokalu, mające w stosunku do niej charakter poboczny. Usługa pomocnicza, taka jak zapewnienie przykładowo dostępu do wody nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej.
Najemca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty mediów, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z jej dostawcą. W przypadku braku takiej umowy, jak wskazano powyżej, najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu - najmu nieruchomości.
Zwrócić należy także uwagę na to, że zgodnie z wolą ustawodawcy kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Pojęcie kwoty należnej z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Uregulowanie wynikające z. art. 29a ust. 1 i 6 ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347). Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, (...) podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.
Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.
Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem powierzchni użytkowych, a koszty dodatkowe, w tym opłaty z tytułu mediów, stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia.
Tym samym, ponoszone przez najemcę wydatki (gdy korzystający z powierzchni użytkowej nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów) mają wpływ na podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, z tytułu świadczenia usług najmu na rzecz najemców.
Ponadto zauważyć należy, że odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów obciążających najemców z tytułu mediów stanowiłoby sztuczne dzielenie usługi najmu. Podobne stanowisko wyraża Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), rozstrzygnął kwestię, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako pojedyncze świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń. Trybunał stwierdził w nim, iż w tym przypadku (do usług pomocniczych) stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej; usługę należy uznać więc za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz środek do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.
Mając powyższe na uwadze, odnosząc się do przedstawionych we wniosku okoliczności wskazać należy, że jeżeli z zawartej umowy najmu wynika, że oprócz czynszu najmu najemcy zobowiązani są ponosić również dodatkowe opłaty za media, oznacza to, że do podstawy opodatkowania winny być wliczane także te koszty dodatkowe bezpośrednio związane z zasadniczą usługą najmu, czyli koszty, którymi Spółka obciąża najemcę w związku ze świadczeniem usługi najmu.
Odnośnie swobody kształtowania umów, należy stwierdzić, że normy prawa podatkowego określają jedynie podatkowe konsekwencje umów zawieranych przez podatnika. Zasada swobody umów, obowiązująca na gruncie prawa prywatnego, nie oznacza, że podmioty stosunków prawnopodatkowych mogą dowolnie kształtować treść ciążących na nich obowiązków podatkowych, gdyż źródłem tych obowiązków jest zawsze ustawa podatkowa. Strony nie mogą więc, dokonując określonej czynności prawnej, przesądzać w jakiej wysokości powstanie zobowiązanie podatkowe.
A zatem w przypadku, gdy przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest usługa wynajmu lokalu użytkowego lub powierzchni do działalności komercyjnej, a poszczególne opłaty (media z podziałem na centralne ogrzewanie, energię elektryczną, ciepłą wodę, zimną wodę i ścieki, nieczystości stałe) stanowią element cenotwórczy tej usługi, podlega ona jako świadczenie jednolite opodatkowaniu tym podatkiem według zasad właściwych tej usłudze, tj. odpowiednio stawką podstawową w wysokości 23%.
Natomiast odnośnie kwestii abonamentu za parking, który Wnioskodawca wymienił w opisie sprawy obok pozostałych opłat, stwierdzić należy, że te świadczenia są świadczeniami samodzielnymi i odrębnymi od usługi najmu. Mimo, że usługi te towarzyszą korzystaniu z najmowanych lokali i powierzchni, to nie są one niezbędne do korzystania z tych obiektów (Wnioskodawca sam wskazał we wniosku, że abonament za parking nie zawsze występuje).
W tym miejscu należy przytoczyć wyrok TSUE z dnia 11 czerwca 2009r. w sprawie C-72/07 (RLRE Tellmer), w którym TSUE rozstrzygał kwestię związaną z opodatkowaniem usługi wynajmu mieszkań i towarzyszącej jej usłudze sprzątania części wspólnych budynku mieszkalnego. W sprawie spółki Tellmer nie występuje w ocenie TSUE jedno świadczenie złożone. Dla takiej oceny TSUE, kluczowy charakter ma fakt, że: „usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem”.
A zatem za szczególnie znaczące TSUE uznał to, że sprzątanie może być świadczone w sposób całkowicie niezależny od usługi najmu, np. poprzez samodzielny zakup danego świadczenia (sprzątania) przez najemcę. To sprawia, że związek pomiędzy najmem a sprzątaniem jest, w ocenie Trybunału na tyle swobodny, że nie można mówić o istnieniu świadczenia złożonego. A zatem, jeśli usługi mogą być rozdzielone bez uszczerbku dla każdej z nich, czyli w sposób naturalnie uzasadniony, wówczas nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie kompleksowe w rozumieniu Dyrektywy.
Biorąc powyższe rozstrzygnięcie pod uwagę, należy podzielić pogląd, że świadczenie złożone będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.
Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem nieruchomości, a koszty dodatkowe, w tym opłaty z tytułu „mediów” takich jak energia elektryczna, centralne ogrzewanie, woda, odprowadzanie ścieków stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu.
Natomiast abonament za parking to świadczenie, które nie musi bezwzględnie towarzyszyć korzystaniu z danego lokalu czy powierzchni użytkowej i bez niego, wynajmujący może swobodnie funkcjonować. Nie są to media, bez których korzystanie z lokalu czy powierzchni użytkowej, jest niemożliwe.
Dlatego też w przypadku abonamentu za parking Wnioskodawca powinien sprzedawać te usługi najemcom jako oddzielną usługę i udokumentować taką sprzedaż wystawieniem faktury z zastosowaniem właściwej stawki podatku dla tej usługi tj. stawki podstawowej w wysokości 23%.
W konsekwencji, należy uznać, że Wnioskodawca obciążając najemcę jedną fakturą z wyszczególnionymi pozycjami: czynszu za wynajem ze stawką 23% i opłat za poszczególne media z zastosowaniem stawek jak na fakturach pierwotnych postępuje nieprawidłowo. Szpital powinien stosować stawkę podatku w wysokości 23% dla najmu powierzchni użytkowych i przenosić opłaty z tytułu ponoszonych kosztów tzw. mediów na najemców ze stawką właściwą dla usługi głównej. Otrzymywane bowiem opłaty za dostawę tzw. mediów (centralne ogrzewanie, energia elektryczna, woda, ścieki, nieczystości stałe), którymi Szpital obciąża najemców stanowią zapłatę za świadczone usługi najmu. Natomiast abonament za parking Wnioskodawca powinien traktować jako świadczenie oddzielnej usługi i opodatkować ją stawką podstawową 23%.
ITPP1/443-1003/14/AJ | Interpretacja indywidualna
ITPB2/436-150/14/DSZ | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Media > IPPP3/443-14/14-4/KB