Source: https://epodatnik.pl/interpretacje-podatkowe/wykaz.php?id=357139-2015-10-01-dyrektor-izby-skarbowej-w-warszawie-ippp3-4512-659-15-2-wh
Timestamp: 2020-05-25 11:28:21
Legal References Found: art. 86
 art. 14
 art. 32
 art. 29
 art. 86
 art. 29
 art. 29
 art. 32
 art. 86
 art. 86
 art. 88
 art. 90
 art. 92
 art. 86
 art. 86
 art. 88
 art. 90
 art. 92
 art. 86
 art. 86
 art. 90
 art. 92
 art. 32
 art. 32
 art. 32
 art. 32
 art. 29
 art. 29
 art. 32
 art. 32
 art. 86
 art. 86
 art. 5
 art. 86
 art. 86
 art. 88
 art. 32
 art. 29
 art. 32

Document Content:
2015.10.01 - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie - IPPP3/4512-659/15-2/WH
Home - Interpretacje podatkowe - 2015.10.01 - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie - IPPP3/4512-659/15-2/WH
art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług
IPPP3/4512-659/15-2/WH
z 1 października 2015 r.
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 3 sierpnia 2015 r. (data wpływu 6 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży towarów w cenach promocyjnych oraz prawa do odliczenia podatku VAT - jest prawidłowe.
W dniu 6 sierpnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży towarów w cenach promocyjnych oraz prawa do odliczenia podatku VAT.
Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług („VAT”) w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; „ustawa o VAT”). Spółka jest objęta nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w Polsce w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. 2014 poz. 851, z późn. zm. „ustawa o CIT”).
Spółka prowadzi działalność gospodarczą głównie w zakresie sprzedaży systemów kuchennych, w tym sprzętu AGD, blatów, zlewozmywaków i innych. Co do zasady, Spółka sprzedaje swoje produkty przez pośredników, przede wszystkim hurtownie i studia kuchenne („Pośrednicy”). Standardowy kanał dystrybucji produktów Spółki wygląda następująco: Spółka sprzedaje produkt Pośrednikowi, który następnie sprzedaje ten produkt klientowi indywidualnemu (konsumentowi).
Spółka planuje wprowadzić nową akcję promocyjną. Zgodnie z założeniami tej akcji promocyjnej, Konsument, po spełnieniu odpowiednich warunków, np. nabyciu konkretnego produktu Spółki, będzie uprawniony do nabycia innego produktu Spółki po cenie promocyjnej, odbiegającej od wartości rynkowej tego produktu, której wartość może być symboliczna, np. 1 złoty netto (plus VAT). Zgodnie z założeniami Spółki, przeprowadzenie opisanej akcji promocyjnej ma za zadanie budowanie pozytywnego odbioru przez klientów, zwiększenie rozpoznawalności marki, a przez to intensyfikację obrotu. Oczekiwanym efektem promocji będzie więc zwiększenie sprzedaży produktów Spółki w przyszłości.
W celu realizacji akcji promocyjnej, Spółka przygotuje regulamin promocji (określający m.in. czas trwania promocji, listę produktów promocyjnych oraz warunki uprawniające ostatecznego klienta/konsumenta do skorzystania z zakupu produktu Spółki za symboliczną cenę) oraz zawrze umowy z Pośrednikami. Na podstawie przedmiotowych umów, jeśli Konsument spełni opisane regulaminem warunki do nabycia produktu promocyjnego po symbolicznej cenie i będzie chciał taki zakup zrealizować, Spółka sprzeda ten produkt w tak określonej cenie promocyjnej (symbolicznej) Pośrednikowi. Pośrednik będzie zobowiązany do odsprzedaży tego produktu Konsumentowi na warunkach określonych regulaminem promocji.
Spółka wskazuje, że pomiędzy nią a Pośrednikiem nie istnieją powiązania o charakterze rodzinnym, z tytułu przysposobienia, majątkowe, kapitałowe, ze stosunku pracy lub inne, o których mowa w art. 32 ustawy o VAT. Podobnie, Spółka i Pośrednicy nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu ustawy o CIT.
Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym podstawą opodatkowania VAT od towarów sprzedawanych Pośrednikom w ramach akcji promocyjnej będzie ich cena promocyjna (symboliczna)?
Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego od nabycia towarów i usług dokonanych w celu sprzedaży towarów Pośrednikom w ramach akcji promocyjnej po cenie promocyjnej (symbolicznej)?
W przedstawionym zdarzeniu przyszłym podstawą opodatkowania VAT od towarów sprzedawanych Pośrednikom w ramach akcji promocyjnej będzie ich cena promocyjna (symboliczna), zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.
W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego od nabycia towarów i usług dokonanych w celu sprzedaży towarów Pośrednikom w ramach akcji promocyjnej po cenie promocyjnej (symbolicznej), zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.
Na wstępie należy podkreślić, że zastosowanie w organizowanej akcji promocyjnej ceny promocyjnej (lub symbolicznej) jest elementem strategii marketingowej Spółki, która w zamierzeniu ma prowadzić do wzrostu sprzedaży produktów Spółki. Jest to powszechnie stosowana na rynku strategia marketingowa. Zaproponowanie konsumentom możliwości nabycia produktu po cenie promocyjnej lub symbolicznej zachęca do wyboru produktów Spółki, przyzwyczaja do marki, wyrabia pozytywne skojarzenia z marką.
Spółka oczekuje, że w przyszłości konsumenci, którzy skorzystali z promocji, z chęcią zakupią kolejny produkt Spółki, jak również będą przekazywali innym konsumentom pozytywne opinie o produktach Spółki, nakłaniając ich w ten sposób do zakupów. Spółka w efekcie organizowanych akcji promocyjnych liczy końcowo na zwiększenie sprzedaży.
Pomimo, że w okresie trwania promocji niektóre produkty sprzedawane będą za cenę niższą, niż cena rynkowa (a nawet koszty produkcji), to działanie takie jest w pełni racjonalne i uzasadnione ekonomicznie. Spółka stosując przy sprzedaży niektórych towarów cenę promocyjną (w tym cenę symboliczną) działa więc w celu uzyskania bezpośredniej korzyści ekonomicznej, w tym również korzyści o charakterze długofalowym.
Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest co do zasady wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Z powyższego wynika, że podstawa opodatkowania obejmuje swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi. Jednakże w myśl art. 29a ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania nie obejmuje m.in. udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży.
Od powyższej zasady ustawodawca wskazał w art. 32 ustawy o VAT wyjątek. W przypadku gdy między nabywcą a dokonującym dostawy towarów istnieje określony związek (tzn. między kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów dzielone są funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne, zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy; związek ten istnieje także, gdy którakolwiek z wymienionych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u kontrahentów), oraz w przypadku gdy wynagrodzenie jest:
niższe od wartości rynkowej, a nabywca towarów lub usług nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;
niższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a dostawa towarów lub świadczenie usług są zwolnione od podatku;
wyższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
Według art. 32 ust. 3 i 4 ustawy o VAT, przez powiązania rodzinne, rozumie się małżeństwo oraz pokrewieństwo lub powinowactwo do drugiego stopnia. Natomiast przez powiązania kapitałowe rozumie się sytuację, w której jedna z osób lub jeden z kontrahentów posiada prawo głosu wynoszące co najmniej 5% wszystkich praw głosu lub dysponuje bezpośrednio lub pośrednio takim prawem.
Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka uważa, że w związku z planowaną przez nią akcją promocyjną nie ma podstawy do określenia podstawy opodatkowania z tytułu sprzedaży towarów sprzedawanych po cenie promocyjnej lub symbolicznej w wysokości wartości rynkowej tych towarów. Na tę sytuację nie ma wpływu również fakt, że przedmiotowa cena sprzedaży będzie znacząco niższa od ceny rynkowej sprzedawanych towarów (może wynosić np. 1 zł netto).
Zdaniem Spółki, w opisanym zdarzeniu przyszłym nie mają miejsca co najmniej dwa z trzech warunków, których spełnienie uzasadnia określenie podstawy opodatkowania przez organ podatkowy. Zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy o VAT, łączne spełnione warunki to:
wynagrodzenie z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług jest w pewnych okolicznościach niższe (art. 32 ust. 1 pkt 1 i 2), a w innych wyższe (art. 32 ust. 1 pkt 3) od wartości rynkowej,
istnienie między stronami transakcji wskazanego związku,
wpływ związku między stronami na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.
Powyższa interpretacja art. 32 ustawy o VAT, a w szczególności konieczność spełnienia wszystkich trzech warunków łącznie, nie budzi wątpliwości zarówno w doktrynie (tak: T. Michalik, VAT. Komentarz. Wyd. 11, Warszawa 2015 r., a także: J. Martini, P. Skorupa, M. Wojda, VAT Komentarz. Wyd. 1. Warszawa 2014 r.), jak i praktyce organów podatkowych i sądów.
Tym samym, skoro między Spółką a Pośrednikami nie istnieją powiązania, o których mowa w art. 32 ust. 2 ustawy o VAT, a ponadto niższa od rynkowej cena produktów Spółki ma uzasadnienie w strategii marketingowej przyjętej przez Spółkę i jest stosowana wyłącznie w ściśle określonych w regulaminie promocji sytuacjach, zdaniem Spółki nie ma w opisanym zdarzeniu przyszłym możliwości określenia przez organ podatkowy podstawy opodatkowania w wysokości ceny rynkowej. Zastosowanie znajdzie więc zasada ogólna określania podstawy opodatkowania, wyrażona w art. 29a ust. 1 i następny ustawy o VAT, tzn. podstawą opodatkowania będzie „wszystko, co stanowi zapłatę”.
Spółka ponadto podkreśla, że zgodnie z art. 29a ust. 7 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania nie obejmuje m.in. udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży. Biorąc pod uwagę opisane zasady promocji, obniżenie ceny towaru promocyjnego należy podatkowo sklasyfikować jako rabat transakcyjny - obniżkę ceny udzielaną w momencie sprzedaży. Spółka prawidłowo planuje więc wykazać jako podstawę opodatkowania cenę promocyjną lub symboliczną wynikającą z regulaminu promocji.
Należy ponownie zaznaczyć, że akcja promocyjna polegającą na wyjątkowym obniżeniu ceny towaru w przypadku spełnienia określonych przesłanek, jest powszechnie stosowanym zabiegiem marketingowym. W związku z tym, zdaniem Spółki nie sposób uznać, że Spółka organizując przedmiotową akcję promocyjną podejmuje pozorne działania w celu obejścia prawa, czy też uniknięcia opodatkowania. Opisane w niniejszym wniosku zdarzenie przyszłe jest elementem długofalowej strategii marketingowej Spółki i jest działalnością mającą swoje uzasadnienie ekonomiczne, mającą w finalnym efekcie doprowadzić do zwiększenia przychodów Spółki.
Stanowisko prezentowane przez Spółkę jest powszechnie akceptowane w praktyce organów podatkowych i sądów administracyjnych. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, w interpretacji z 17 grudnia 2013 r. (IBPP1/443-867/13/BM) stwierdził co następuje: „Ponadto należy zauważyć, że podatnik ma prawo swobodnie układać swoje interesy tak, by działalność gospodarcza była dla niego opłacalna pod względem ekonomicznym, w tym stosując znaczne upusty cenowe jeśli jest to w jego uznaniu zasadne dla osiągnięcia tego celu. Jednakże stosując upusty cenowe i mając na uwadze obowiązek dokumentowania zdarzeń gospodarczych zgodnie ze stanem faktycznym, podatnik powinien ten fakt udokumentować odpowiednimi dowodami, z których jednoznacznie wynikać będzie jakim odbiorcom towarów i w jakich okolicznościach oraz w jakim zakresie upust przysługuje. Należy przy tym wyraźnie zaznaczyć, że stosowanie znacznych rabatów jest niedopuszczalne w zakresie jakim ma ono służyć tzw. obejściu przepisów prawa i uniknięciu opodatkowania tej czynności. Tak więc każdy zastosowany upust winien być uzasadniony ekonomicznie i prowadzić w końcowym efekcie do osiągnięcia celu jaki został wytyczony dla działalności gospodarczej tj. zarobku.’’
Należy również podkreślić, że sprzedaż w ramach akcji promocyjnej towarów za cenę promocyjną lub symboliczną nie może, jako czynność odpłatna, zostać uznana za nieodpłatne wydanie towarów. W szczególności, biorąc pod uwagę że transakcja tego rodzaju ma wyraźnie określony sens i efekt ekonomiczny, nie może ona w szczególności zostać uznana za czynność prawną nieodpłatną, dokonywaną pod pozorem czynności odpłatnej, nawet wtedy gdy cena sprzedaży towaru jest jedynie symboliczna (wynosi np. 1 złoty netto).
Ponadto, nawet wówczas, gdy cena sprzedaży towaru w famach promocji jest jedynie symboliczna (a pomiędzy stronami transakcji nie występują powiązania, o których mowa w art. 32 ustawy o VAT), organ podatkowy ani inny organ nie jest uprawniony, na podstawie ogólnych regulacji o ustalaniu treści czynności prawnych dla celów podatkowych, w tym regulacji dotyczących pozornych czynności prawnych, do określenia podstawy opodatkowania z tytułu tej sprzedaży w wysokości innej niż ta cena promocyjna lub symboliczna.
Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa stwierdzić więc należy, że jeżeli pomiędzy Wnioskodawcą a nabywcą towaru lub usługi (nagrody) za cenę promocyjną lub symboliczną, nie zachodzą powiązania, o których mowa w art. 32 ustawy o VAT, w tej sytuacji określając podstawę opodatkowania Wnioskodawca powinien przyjąć kwotę faktycznie należną z tytułu sprzedaży towaru lub usługi, pomniejszoną o kwotę należnego podatku.
W odniesieniu do kwestii prawa do odliczenia kwoty podatku VAT należy wskazać, że stosownie do przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi co do zasady przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.
Jak wynika z powyższego, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
Biorąc pod uwagę opisane zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy należy stwierdzić, iż sprzedaż (dostawa) przez Spółkę produktów po cenie promocyjnej lub symbolicznej, będzie czynnością opodatkowaną w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Ze względu na brzmienie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT należy stwierdzić, że uznanie, że zachodzi związek między nabyciem towarów i usług a czynnością opodatkowaną, nie jest uzależniony od wartości (podstawy opodatkowania) czynności opodatkowanej.
Wobec powyższego Spółka stoi na stanowisku, że wobec niewątpliwego opodatkowania transakcji dokonywanych w ramach akcji promocyjnej, nawet jeśli cena sprzedaży zastosowana w transakcji nie jest wartością rynkową (co jest uzasadnione z marketingowego i ekonomicznego punktu widzenia), udokumentowane fakturą wydatki związane z ich dokonywaniem będą stanowić dla Spółki źródło podatku VAT naliczonego podlegającego odliczeniu zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Tym samym Spółka, będąca zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od zakupu produktów przeznaczonych na cele promocyjnej lub materiałów do produkcji wyrobów objętych akcją promocyjną, przy czym prawo to będzie przysługiwało, o ile nie wystąpią przesłanki negatywne wymienione w art. 88 ustawy o VAT.
Stosownie do art. 32 ust. 2 ustawy związek, związek, o którym mowa w ust. 1, istnieje, gdy między kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. Związek ten istnieje także, gdy którakolwiek z wymienionych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u kontrahentów.
Z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą głównie w zakresie sprzedaży systemów kuchennych. Spółka sprzedaje swoje produkty przez Pośredników, czyli hurtownie i studia kuchenne, klientowi indywidualnemu. Wnioskodawca planuje wprowadzić akcję promocyjną, zgodnie z którą klient indywidualny po spełnieniu odpowiednich warunków, będzie uprawniony do nabycia innego produktu Spółki po cenie promocyjnej. Zasady promocyjnej sprzedaży towarów będą zawarte w odpowiednim regulaminie. Akcja promocyjna obejmująca sprzedaż towarów po cenach promocyjnych, np. 1 złoty netto ma za zadanie budowanie pozytywnego odbioru przez klientów, zwiększenie rozpoznawalności marki, a przez to intensyfikację obrotu i jest elementem strategii marketingowej, która w zamierzeniu ma prowadzić do wzrostu sprzedaży produktów Spółki.
Z ww. opisu wynika, że prawo do nabycia określonego towaru za cenę promocyjną wynoszącą, np. 1 złoty netto Klient uzyska pod warunkiem spełnienia określonego warunku, np. nabyciu konkretnego produktu Spółki. Zasady promocyjnej sprzedaży towarów będą zawarte w regulaminie promocji. Jeśli Konsument spełni opisane regulaminem warunki do nabycia produktu promocyjnego po symbolicznej cenie i będzie chciał taki zakup zrealizować, Spółka sprzeda ten produkt w tak określonej cenie promocyjnej (symbolicznej) Pośrednikowi.
Są to więc rabaty udzielone przed ustaleniem ceny – a zatem nie mają one wpływu na podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, ponieważ kwotą należną z tytułu sprzedaży jest kwota żądana od nabywcy, a więc w takim przypadku kwota uwzględniająca już przyznany rabat.
Analiza przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz obowiązujących w tym zakresie przepisów pozwala stwierdzić, że za podstawę opodatkowania produktu sprzedawanego w „cenie promocyjnej” uznać należy rzeczywistą kwotę żądaną od nabywcy, a więc w tym przypadku „cenę promocyjną”.
W przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania art. 32 ustawy, gdyż jak wskazał Wnioskodawca pomiędzy Pośrednikiem, któremu sprzedaje on produkty po obniżonej cenie promocyjnej (symbolicznej), a Spółką, nie istnieją powiązania o charakterze rodzinnym, z tytułu przysposobienia, majątkowe, kapitałowe, ze stosunku pracy lub inne.
Stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.
Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również tego, czy Spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego od nabycia towarów i usług dokonanych w celu sprzedaży towarów Pośrednikom w ramach akcji promocyjnej po cenie promocyjnej.
Z wniosku wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Poniesione wydatki będą związane z czynnościami opodatkowanymi, tj. sprzedażą produktów po cenie promocyjnej (symbolicznej). Zatem Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od nabycia towarów i usług dokonanych w celu sprzedaży towarów Pośrednikom w ramach akcji promocyjnej po cenie promocyjnej.
W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należy uznać za prawidłowe.