Source: https://interpretacje-podatkowe.org/aplikacja-radcowska/ibpbii-1-415-951-12-asz
Timestamp: 2020-05-31 01:41:59
Legal References Found: art. 21
 art. 14
 art. 21
 art. 21
 art. 12
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 1031
 art. 321
 art. 32
 art. 21
 art. 3
 art. 2
 art. 3
 art. 21
 art. 3
 art. 12
 art. 103
 art. 92
 art. 1031
 art. 12
 art. 21

Document Content:
♦ › Aplikacja radcowska › IBPBII/1/415-951/12/ASz
Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, 30 stycznia 2013 r.
Czy udzielone przez Wnioskodawcę dofinansowanie kosztów szkolenia pracownika - aplikanta radcowskiego, w ramach aplikacji radcowskiej prowadzonej przez okręgową izbę radców prawnych stanowi dla pracownika świadczenie zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 22 października 2012 r. (data wpływu do tut. Biura – 31 października 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sfinansowania przez pracodawcę kosztów aplikacji radcowskiej - jest prawidłowe.
W dniu 31 października 2012 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sfinansowania przez pracodawcę kosztów aplikacji radcowskiej.
Wnioskodawca (kancelaria radców prawnych - spółka partnerska), zatrudnia pracownika na stanowisku asystenta prawnego, na podstawie umowy o pracę na czas określony (3 lata).
Do zakresu obowiązków pracownika, zgodnie z opisem stanowiska pracy stanowiącym załącznik do umowy o pracę, należy w szczególności świadczenie bieżącej pomocy prawnej na rzecz klientów kancelarii - pod nadzorem radców prawnych (partnerów), w tym zastępowanie ich w postępowaniach przed sądami, organami ścigania oraz organami administracji, a także wykonywanie innych prac pomocniczych przy świadczeniu przez kancelarię pomocy prawnej.
Pracownik jest aplikantem radcowskim, wpisanym na listę aplikantów radcowskich okręgowej izby radców prawnych w (...). W czasie trwania stosunku pracy pracownik odbywa szkolenie w ramach aplikacji radcowskiej, prowadzonej przez tę okręgową izbę radców prawnych.
Pomiędzy Wnioskodawcą a pracownikiem została zawarta umowa w sprawie dofinansowania kosztów aplikacji radcowskiej. Na podstawie przedmiotowej umowy pracodawca zobowiązał się w każdym roku odbywanego przez pracownika szkolenia, którego programowy okres wynosi 3 lata, pokryć koszt połowy (50%) opłaty rocznej za aplikację radcowską.
Przy czym wysokość opłaty rocznej za aplikację radcowską określa rozporządzenie ministra sprawiedliwości z dnia 06 grudnia 2005 r. w sprawie wysokości opłaty rocznej za aplikację radcowską (Dz. U. 2005 r. Nr 244, poz. 2070 z późn. zm.).
Kwota dofinansowania, zgodnie z postanowieniami przedmiotowej umowy, jest przekazywana na rachunek bankowy pracownika na 3 dni przed upływem terminów płatności rat opłaty rocznej, określanych przez okręgową izbę radców prawnych w (...), które przypadają w miesiącach styczniu i czerwcu każdego roku szkoleniowego.
Pracownik otrzymujący dofinansowanie kosztów aplikacji jest zobowiązany do przepracowania u Wnioskodawcy dwóch lat po ukończeniu aplikacji radcowskiej.
Pracownik zobowiązany jest do zwrotu kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę na jego aplikację radcowską w wysokości proporcjonalnej do czasu pracy w czasie aplikacji radcowskiej lub pracy po ukończeniu aplikacji radcowskiej, jeżeli podczas aplikacji lub w terminie dwóch lat po jej zakończeniu rozwiąże stosunek pracy za wypowiedzeniem, bądź jeżeli w powyższym okresie stosunek pracy z pracownikiem zostanie przez pracodawcę rozwiązany, bez wypowiedzenia, z winy pracownika. Przy czym pracownik nie ma obowiązku zwrotu kosztów dofinansowania aplikacji radcowskiej, jeżeli rozwiązanie stosunku pracy zostało spowodowane wskazanymi w umowie okolicznościami o charakterze zdrowotnym lub rodzinnym.
Pracownikowi nie przysługuje od pracodawcy zwrot innych kosztów uczestnictwa w aplikacji radcowskiej, takich jak koszty egzaminu radcowskiego, zakwaterowania, wyżywienia i przejazdu na zamiejscowe zajęcia szkoleniowe.
Czy udzielone przez Wnioskodawcę dofinansowanie kosztów szkolenia pracownika - aplikanta radcowskiego, w ramach aplikacji radcowskiej prowadzonej przez okręgową izbę radców prawnych stanowi dla pracownika świadczenie zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych...
Zdaniem Wnioskodawcy kwota dofinansowania, jaką Wnioskodawca przekaże na pokrycie części kosztów aplikacji radcowskiej pracownika stanowi dochód pracownika zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy z dnia 26 lipca1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361).
Z tego tytułu Wnioskodawca nie jest zobowiązany do obliczenia i pobrania od przedmiotowej kwoty zaliczki na podatek dochodowy pracownika.
Wnioskodawca przywołując treść art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazał, iż z przepisu tego, jego zdaniem, jednoznacznie wynika, że do przychodów pracownika zaliczyć należy wszystkie otrzymywane przez niego świadczenia, wynikające z zawartej umowy bądź mające związek z wykonywaniem przez niego pracy. Dochodem natomiast jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania.
Następnie przywołując treść art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawca zwrócił uwagę, że ustawodawca nie wskazał w przywołanym przepisie wprost jakie „odrębne przepisy” stanowią podstawę do objęcia przedmiotowym zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych.
Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym przez ministra finansów w interpretacji ogólnej nr DD3/033/10/KDJ/08/173 z dnia 30 kwietnia 2008 r. użyte w przywołanym powyżej przepisie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sformułowanie „odrębne przepisy” obejmuje cały szereg aktów prawnych, z których wynika prawo pracownika do otrzymania od pracodawcy świadczeń w związku z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego. Ponadto niektóre grupy zawodowe mają odrębne uregulowania dotyczące tej kwestii (np. żołnierze, służba cywilna). Dlatego też zdaniem ministra finansów „ograniczanie pojęcia odrębnych przepisów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyłącznie do aktów normatywnych wydanych na podstawie przepisów ustawy Kodeks pracy oraz ustawy o systemie oświaty jest nieuzasadnione”.
Powyższe stanowisko, zdaniem Wnioskodawcy, podzielił również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 29 sierpnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1862/07, w którym stwierdził, iż wolne od podatku dochodowego są wydatki ponoszone przez pracodawcę na aplikację radcowską swojego pracownika. W wyroku tym Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł, że art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odwołuje się - mówiąc o przepisach odrębnych - wyłącznie do relacji pomiędzy pracownikiem a pracodawcą, wynikających z działań pracodawcy na rzecz podnoszenia kwalifikacji ogólnych i wykształcenia ogólnego. Natomiast zasady i formy, w jakich możliwe jest podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego określają liczne akty prawne, niektóre z nich stosowane są tylko w odniesieniu do wybranych grup pracowników. Co więcej, sąd podkreślił, iż podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego przybiera w praktyce różne formy, takie jak m.in. szkolenia, aplikacje, wykłady, warsztaty.
Ponadto Wnioskodawca zauważył, że aktualnie nie obowiązują już wskazane przez ministra finansów w powyższej interpretacji ogólnej z dnia 30 kwietnia 2008 r. „akty normatywne wydane na podstawie przepisów ustawy Kodeks pracy oraz ustawy o systemie oświaty”, to jest rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 12 października 1993 r. w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych (Dz. U. z 1993 r., Nr 103, poz. 472 z późn. zm.) oraz rozporządzenie Ministra Edukacji i Nauki z dnia 03 lutego 2006 r. w sprawie uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych (Dz. U. z 2006 r., Nr 31, poz. 216). Tematyka zawarta w tych rozporządzeniach uregulowana została obecnie w art. 1031-1035 Kodeksu pracy.
W przedmiotowej sytuacji - zdaniem Wnioskodawcy - wskazać należy, iż kwestie związane z odbywaniem aplikacji radcowskiej regulują przepisy rozdziału 4 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 10, poz. 65 z późn. zm.).
Aplikację radcowską odbywa się w kancelarii radcy prawnego, w spółce radców prawnych lub radców prawnych i adwokatów lub w jednostkach organizacyjnych. Aplikacja radcowska jest odpłatna. Szkolenie aplikantów radcowskich pokrywane jest z opłat wnoszonych przez aplikantów do właściwej rady okręgowej izby radców prawnych (art. 32 ust. 2 w zw. z art. 321 ust. 1 i 2 ustawy o radcach prawnych). Zgodnie natomiast z brzmieniem art. 32 ust. 1 ustawy o radcach prawnych, celem aplikacji radcowskiej jest przygotowanie aplikanta do należytego i samodzielnego wykonywania zawodu radcy prawnego. Szkolenie aplikantów radcowskich jest więc niewątpliwie szkoleniem zawodowym.
Przy czym odnosząc się do wskazanego przez ustawodawcę w dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyrażenia „podnoszenie kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych”, wskazać – zdaniem Wnioskodawcy - należy, iż definicja ustawowa „form pozaszkolnych” zawarta została w przepisie art. 3 pkt 17 ustawy z dnia 07 września 1991 r. o oświacie (t. j. 2004 r., Nr 256, poz. 2572 z późn. zm.).
Zgodnie ze wskazanym powyżej przepisem przez formy pozaszkolne należy rozumieć formy uzyskiwania i uzupełniania wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w placówkach kształcenia ustawicznego, placówkach kształcenia praktycznego oraz ośrodkach dokształcania i doskonalenia zawodowego, a także kwalifikacyjne kursy zawodowe. Formami uzyskiwania i uzupełniania wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w placówkach kształcenia ustawicznego, placówkach kształcenia praktycznego oraz ośrodkach dokształcania i doskonalenia zawodowego są zaś kwalifikacyjny kurs zawodowy, kurs umiejętności zawodowych, kurs kompetencji ogólnych, turnus dokształcania teoretycznego młodocianych pracowników oraz inny kurs, umożliwiający uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych (§ 3 rozporządzenia ministra edukacji narodowej z dnia 11 stycznia 2012 r. w sprawie kształcenia ustawicznego w formach pozaszkolnych (Dz. U. z 2012 r., poz. 186).
Natomiast aplikacja radcowska, chociaż bez wątpienia stanowi podnoszenie kwalifikacji zawodowych, wykracza poza system oświaty, którego zakres wyznacza przepis art. 2 ustawy o oświacie. Stąd też formy pozaszkolne wskazane w art. 3 pkt 17 ustawy o oświacie nie mają zastosowania do aplikacji radcowskiej.
Przy czym definicji pojęcia „form pozaszkolnych” nie zawierają przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak zaś zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w odnoszącym się do wykładni art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyroku z dnia 14 marca 2008 r., jeżeli sam prawodawca nie określa definicji w danej gałęzi prawa, to zakładając racjonalność prawodawcy należy uznać że sformułowanie takiej definicji nie było konieczne. Skoro zatem przywołane regulacje (w przedmiotowej sytuacji art. 3 pkt 17 ustawy o oświacie), nie są miarodajne dla ustalenia zakresu pojęciowego terminu „formy pozaszkolne”, to w rezultacie powyższego dla rozumienia sensu tego pojęcia koniecznym się staje odwołanie do reguł wykładni językowej. Kierując się nimi można zaś stwierdzić, że w języku potocznym „pozaszkolny” oznacza „niedotyczący nauki w szkole, odbywający się poza lekcjami szkolnymi” (słownik języka polskiego pwn httpy/sjp.pwn.pl). W konsekwencji za formy pozaszkolne należy uznać formy inne niż formy szkolne.
Przyjmując zaś powyższą interpretację pojęcia „formy pozaszkolne” należy stwierdzić iż aplikacja radcowska niewątpliwie mieści się w jego zakresie.
Przepis art. 12 ust. 1 powołanej ustawy stanowi, iż za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Zatem do przychodów ze stosunku pracy zalicza się wszystkie otrzymywane przez pracownika świadczenia, wynikające z zawartej umowy, bądź mające związek z wykonywaniem przez niego pracy.
W niniejszym przypadku do odrębnych przepisów (z uwagi na brak uregulowań w tym zakresie w przepisach szczególnych) należało zaliczyć ustawę z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.) wraz z aktami wykonawczymi do tej ustawy. Możliwość przyznania pracownikowi dodatkowych świadczeń w związku z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych regulowało rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 12 października 1993 r. w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych (Dz. U. Nr 103, poz. 472 ze zm.) oraz reguluje związane z nim rozporządzenie Ministra Edukacji i Nauki z dnia 03 lutego 2006 r. w sprawie uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych (Dz. U. Nr 31, poz. 216).
W tym miejscu należy zaznaczyć, iż na skutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 31 marca 2009 r. (sygn. akt K 28/08) stwierdzającego niezgodność art. 103 ustawy Kodeks pracy z art. 92 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 02 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), z dniem 11 kwietnia 2010 r. straciło moc wydane na jego podstawie rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 12 października 1993 r. w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych. To oznacza, że jedynymi aktualnie obowiązującymi przepisami dotyczącymi zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych pracowników w ramach aplikacji adwokackiej, których prawa i obowiązku są kształtowane przez Kodeks pracy, są uregulowania zawarte w ww. ustawie Kodeks pracy.
Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca zatrudnia pracownika na stanowisku asystenta prawnego, na podstawie umowy o pracę na czas określony.
W świetle przedstawionego stanu faktycznego należy zwrócić uwagę, że szkolenie aplikantów radcowskich, będące niewątpliwie szkoleniem zawodowym, reguluje ustawa z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 10, poz. 65 późń. zm.). Przepisy tej ustawy nie zawierają jednak samoistnych uregulowań dotyczących zasad finansowania przez pracodawców opłat ponoszonych przez aplikantów radcowskich za uczestnictwo w aplikacji czy też kosztów przejazdów na zajęcia i praktyki zawodowe. Ustawodawca uregulował w przepisach powyższej ustawy, w omawianym zakresie, wyłącznie kwestie dotyczące płatnego urlopu dla pracownika oraz zwolnień od pracy.
Ponieważ nie istnieją odrębne regulacje dotyczące finansowania przez pracodawcę kosztów szkolenia pracowników skierowanych do odbycia aplikacji adwokackiej, zastosowanie do takich świadczeń znajdą przepisy art. 1031-1036 Kodeksu pracy.
Reasumując, wartość świadczeń otrzymanych przez pracownika w związku z opłacaniem przez pracodawcę kosztów kształcenia w ramach aplikacji adwokackiej, stanowi dla pracownika przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwolniony jednakże z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych. Zatem Wnioskodawca nie jest obowiązany do naliczania i odprowadzania podatku dochodowego od osób fizycznych z tego tytułu.
IBPBII/1/415-951/12/ASz