Source: http://docplayer.pl/3471591-Zalozenia-nowej-ordynacji-kodeksu-podatkowego-lepszepodatki-pl-inicjatywa.html
Timestamp: 2017-06-28 07:26:04
Legal References Found: In dubio
in dubio
 art. 8
 art. 6
 art. 3
 art. 5
 art. 3
 art. 3
 art. 6
 art. 3
 art. 8
 art. 9
 art. 72
in dubio
 art. 2
 art. 7
 art. 8
In dubio
in dubio
in dubio
 art. 2
in dubio
in dubio
 art. 217
in dubio
in dubio
 art. 2
 art. 199
 art. 119
 art. 119
 art. 119
 art. 119
 art. 2
 art. 119
 art. 119
 art. 119
 Art. 1
 Art. 1
 art. 96
 art. 96
 art. 53
 art. 191
 art. 191
 art. 16
 Art. 2
 art. 27
 Art. 1
 Art. 1
 art. 118
 Art. 1
 Art. 1
 art. 191
 art. 191
 art. 16
 art. 85

Document Content:
Założenia. nowej Ordynacji. (Kodeksu podatkowego) lepszepodatki.pl INICJATYWA - PDF
Założenia. nowej Ordynacji. (Kodeksu podatkowego) lepszepodatki.pl INICJATYWA
Download "Założenia. nowej Ordynacji. (Kodeksu podatkowego) lepszepodatki.pl INICJATYWA"
1 Założenia nowej Ordynacji (Kodeksu podatkowego) lepszepodatki.pl INICJATYWA2 Założenia nowej Ordynacji (Kodeksu podatkowego) Spis treści Podziękowania... 3 Streszczenie... 4 I. Uwagi wprowadzające Dlaczego polska polityka podatkowa wymaga gruntownej reformy? Co w tej sprawie robią władze? Co proponujemy? II. Przepisy ogólne Zakres obowiązywania Słowniczek Zasady ogólne prawa podatkowego A. In dubio pro tributario B. Klauzula obejścia prawa podatkowego Karta Rzetelnego Podatnika Uwagi uzupełniające III. Zobowiązania podatkowe Powstanie zobowiązania podatkowego Efektywne wygaśnięcie zobowiązania podatkowego Nieefektywne wygaśnięcie zobowiązania podatkowego Nadpłata i zwrot podatku IV. Postępowanie podatkowe Przepisy ogólne Samoobliczanie podatków Interpretacje urzędowe Czynności sprawdzające Kontrola podatkowa Właściwe postępowanie podatkowe Wymiana informacji podatkowych z innymi państwami, tajemnica skarbowa i zaświadczenia V. Gwarancje praworządności i rzetelności działania organów skarbowych Uwagi wprowadzające Konsultacje zmian prawa podatkowego Zatrudnianie, premiowanie i awanse pracowników organów podatkowych VI. Podsumowanie3 Podziękowania Wcześniejsza wersja Założeń konsultowana była z wieloma osobami związanymi z organizacjami pozarządowymi, ale też z aparatem skarbowym i Komisją Kodyfikacyjną Ogólnego Prawa Podatkowego. Od wielu z tych osób otrzymaliśmy komentarze, spostrzeżenia i propozycje zmian. Należą im się podziękowania. W pierwszej kolejności dziękuję zespołowi Rady Podatkowej Konfederacji Lewiatan : Rafałowi Iniewskiemu, Krzysztofowi Berlińskiemu, Przemysławowi Pruszyńskiemu, Alicji Sarnie oraz Adamowi Sosce, którzy przyczynili się zwłaszcza do ulepszenia założeń dotyczących nadpłat i zwrotów podatku, Karty Rzetelnego Podatnika, interpretacji podatkowych oraz zasad zatrudniania, premiowania i awansów pracowników podatkowych. Dziękuję również członkom Biura Legislacji Związku Pracodawców i Przedsiębiorców Jackowi Cieplakowi oraz Jakubowi Bińkowskiemu szczególnie za ich wkład w ostateczny kształt założeń dotyczących roli interpretacji prawa podatkowego oraz zasad zatrudniania, premiowania i awansów pracowników podatkowych, a reprezentującemu Business Centre Club Krzysztofowi Komorniczakowi oraz współpracującym z nim Adrianowi Artowiczowi i Andrzejowi Garbuli za cenne uwagi dotyczące właściwości organów podatkowych, Karty Rzetelnego Podatnika, deklaracji, korekt, a także wymogów dla Bazy Wiedzy Portalu Podatkowego oraz zaświadczeń. Związanemu z Forum Obywatelskiego Rozwoju Grzegorzowi Kelerowi należą się szczególne podziękowania za uwagi dotyczące interpretacji prawa podatkowego, a Janowi Stefanowiczowi (Towarzystwo Ekonomistów Polskich) za zaproponowanie tytułu ustawy. Wartościowe uwagi przekazali również Zbigniew Błaszczyk związany z Krajową Izbą Gospodarczą oraz Piotr Dubno z Polskiej Rady Biznesu, a prosząca o anonimowość osoba związana z aparatem skarbowym miała istotny wpływ na pierwszą wersję Założeń. Liczymy na dalsze wsparcie merytoryczne ze strony wszystkich tych osób. Do przekazywania uwag zapraszamy też innych ekspertów, gdyż publikacja Założeń nie oznacza końca pracy nad nimi. Wręcz przeciwnie stanowi początek obywatelskiego projektu Lepszepodatki.pl, którego celem jest naprawa systemu podatkowego w Polsce. Każdy może się do tego projektu przyłączyć. I każdy powinien. prof. UWr dr hab. Dariusz Adamski autor Założeń i koordynator projektu FOR Lepszepodatki.pl - 3 -4 Streszczenie Międzynarodowe zestawienia pokazują, że system podatkowy stanowi obecnie największe utrudnienie działalności gospodarczej w Polsce. Nie sprzyja rozwojowi przedsiębiorczości ani wzrostowi dobrobytu. Utrudnia tworzenie nowych miejsc pracy i prowadzi do rozrostu administracji podatkowej. Jego liczne błędy konstrukcyjne zwiększają obciążenie sądów administracyjnych sprawami podatkowymi, negatywnie rzutując na czas rozpatrywania przez nie również innych kategorii spraw. W obecnym kształcie system ten nie motywuje też organów podatkowych do bezstronnego rozstrzygania spraw podatkowych ani do zachowania wystarczająco wysokich standardów merytorycznych. Rosnąca świadomość złego funkcjonowania systemu podatkowego wśród władz państwowych daje szansę na jego gruntowną naprawę. Naszym celem jest zainicjowanie prac nad niezbędnymi reformami w dziedzinach dotychczas nieobjętych planami rządu oraz zadbanie o ich właściwy przebieg tam, gdzie rząd planuje zmiany. Chcemy wypracować dobre rozwiązania i działać w celu ich szybkiego przyjęcia. Wierzymy, że niedługo cały polski system podatkowy może się stać jednym z najbardziej przyjaznych przedsiębiorczości systemów podatkowych w Europie, zamiast jak obecnie jednym z najbardziej nieczytelnych i wrogich podatnikowi. Niniejszy dokument zawiera koncepcję Kodeksu podatkowego. Powinien on zastąpić obecną Ordynację podatkową, która nie realizuje założenia spójnej regulacji podstawowych zagadnień ogólnego prawa podatkowego. Materia tej ustawy wymaga więc w pierwszej kolejności uporządkowania. Oprócz tego jednak dla znaczącej poprawy funkcjonowania systemu podatkowego niezbędne jest nowe spojrzenie na liczne instytucje prawa podatkowego i ich często głęboka reforma adekwatna do zebranych dotychczas doświadczeń. Omówienie uporządkowane zostało według systematyki czterech głównych działów, jakie powinien zawierać Kodeks podatkowy: przepisów ogólnych (Dział I), działu poświęconego zobowiązaniom podatkowym (Dział II), postępowaniu podatkowemu (Dział III) oraz gwarancjom praworządności i rzetelności działania organów podatkowych (Dział IV). Kodeks podatkowy powinien bardziej precyzyjnie określać zakres obowiązywania ustawy, a także gruntownie uporządkować znaczenia zdefiniowanych w niej pojęć5 Zamieszczenie w części ogólnej Kodeksu podatkowego zasad ogólnych prawa podatkowego może mieć w praktyce mniejsze znaczenie, niż się to często zakłada, ponieważ wszystkie te zasady obowiązują już dzisiaj, jako reguły konstytucyjne. Ich nieprzestrzeganie przez aparat skarbowy wynika nie z niewystarczającego podkreślenia rangi zasad ogólnych w treści Ordynacji, lecz z niedostosowania do nich przepisów szczególnych i standardów stosowania prawa podatkowego. Dotyczy to w pierwszej kolejności bardzo ważnej konstytucyjnie zasady in dubio pro tributario. Sformułowanie w polskich warunkach klauzuli obejścia prawa podatkowego, która mogłaby sprostać wymogom konstytucyjnym, jest w praktyce niemożliwe. Dlatego nie powinna ona zostać wprowadzona do Kodeksu podatkowego. Przepisy ogólne powinny zawierać reguły dotyczące Karty Rzetelnego Podatnika. Systematyce przepisów obecnej Ordynacji dotyczących zobowiązań podatkowych brakuje logiki. Należy ją wprowadzić, przyjmując za punkt wyjścia podział na następujące zagadnienia: 1) powstanie zobowiązania podatkowego; 2) wykonanie zobowiązania podatkowego, to jest wygaśnięcie efektywne (zapłata podatku, potrącenie, zaliczenie nadpłaty oraz przeniesienie własności w zamian za zaległość podatkową); 3) inne niż wykonanie wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, to jest wygaśnięcie nieefektywne (przedawnienie i redukcja zobowiązania podatkowego) oraz 4) nadpłata podatku. Obecne przepisy pozwalające na dyskrecjonalne (uznaniowe) ulgi i zwolnienia podatkowe należy zastąpić kategorią redukcji zobowiązania podatkowego, możliwej do zastosowania albo na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów wydanego na podstawie obiektywnego kryterium interesu publicznego, albo ze względu na niespowodowaną przez podatnika celowo nieściągalność podatku. Konieczna jest głęboka reforma instytucji interpretacji prawa podatkowego, ponieważ w praktyce nie zapewnia ona podatnikowi takiej ochrony, jaką miała stanowić. Nie stała się też skutecznym instrumentem zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego. Jednocześnie wydawanie interpretacji generuje olbrzymie koszty administracyjne po stronie aparatu skarbowego, prowadzi do niewydolności systemu sądowoadministracyjnego i wywołuje coraz większe uzasadnione niezadowolenia podatników. Nowe instrumenty zapewnienia pewności i stabilności podatkowej powinny zostać oparte na całkowicie nowych założeniach: Bazie Wiedzy Portalu Podatkowego, Radzie do Spraw Dobrego Systemu Podatkowego oraz gwarancjach praworządności i rzetelności działania - 5 -6 organów podatkowych. Jednocześnie wzrosnąć powinna rola ogólnych interpretacji prawa podatkowego, a stopniowo maleć rola interpretacji indywidualnych. Należy zrezygnować z instytucji kontroli podatkowej, kontrolę skarbową trzeba natomiast uzupełnić mechanizmami zachęt do ujawniania przypadków nielegalnego uchylania się od opodatkowania. Takiemu rozwiązaniu powinno towarzyszyć wyraźne wzmocnienie pionu wywiadu skarbowego o zasoby zwolnione wskutek wyeliminowania kontroli podatkowej. Wbrew pierwotnym nadziejom obecna autonomia postępowania podatkowego względem administracyjnego przyczyniła się raczej do zmniejszenia, a nie zwiększenia jak pierwotnie zakładano pewności prawa podatkowego i do ogólnego pogorszenia jakości legislacji regulującej to postępowanie. Rzetelna reforma Ordynacji wymaga więc odejścia od modelu autonomii postępowania podatkowego względem procedury administracyjnej. Wymagałoby to określenia w Kodeksie podatkowym jedynie koniecznych odstępstw od rozwiązań proceduralnych przewidzianych ogólnym prawem postępowania administracyjnego. Podstawowym warunkiem praworządności działania organów skarbowych jest odpowiednio wysoka jakość prawa podatkowego. Obecna Ordynacja nie zawiera żadnych mechanizmów służących osiągnięciu tego celu. Nowa powinna je przewidywać. Koncepcja omawia ich szczegóły pod zbiorczą nazwą konsultacji zmian prawa podatkowego. Obecne przepisy nie motywują odpowiednio pracowników organów podatkowych do praworządnego i rzetelnego działania. Zmiana tego stanu rzeczy wymaga wprowadzenia do Kodeksu podatkowego odpowiednich reguł dotyczących zatrudniania, premiowania i awansów pracowników organów podatkowych7 I. Uwagi wprowadzające 1. Dlaczego polska polityka podatkowa wymaga gruntownej reformy? Międzynarodowe zestawienia pokazują, że system podatkowy (obok prawa budowlanego) stanowi największe utrudnienie działalności gospodarczej w Polsce. O ile w najnowszym badaniu Międzynarodowego Banku Odbudowy i Rozwoju, dotyczącym łatwości prowadzenia działalności gospodarczej, Polska została sklasyfikowana na 32. miejscu pośród 189 badanych krajów, o tyle w kategorii podatkowej przypadło nam 87. miejsce, po Tunezji, Bangladeszu, Mongolii, Namibii i Bhutanie (miejsca 82-86) 1. Bardzo wymowne jest też to, że spośród wszystkich 32 krajów Europejskiego Obszaru Gospodarczego i UE jedynie w Czechach i Bułgarii przedsiębiorcy muszą poświęcać więcej czasu na wypełnienie obowiązków podatkowych. W 2013 roku średnio we wszystkich państwach należących do EOG/UE wypełnienie tych obowiązków wymagało 176 dni. W Polsce obowiązki podatkowe pochłaniały natomiast dokładnie 110 dni więcej (to jest 286) 2. Fakt, że w Irlandii czy Estonii można te same obowiązki wypełnić w 80/81 dni (czyli wymagają one od przedsiębiorców trzy i pół razy mniejszego nakładu czasu!), wyraźnie unaocznia zarówno stopień niedostosowania polskiego systemu podatkowego do potrzeb nowoczesnego obrotu gospodarczego, jak i skalę potrzebnych reform. Porównanie to podważa też często powtarzane przez przedstawicieli Ministerstwa Finansów argumenty, jakoby naprawa najważniejszego ogniwa systemu podatkowego to jest reguł dotyczących podatku VAT była blokowana uregulowaniami unijnymi 3. Skalę problemów polityki podatkowej w Polsce obrazuje też najnowsza analiza Światowego Forum Gospodarczego. Jak pokazała ankieta przeprowadzona przez tę organizację, trzy z czterech największych problemów w działalności gospodarczej w Polsce dotyczą bezpośrednio lub pośrednio systemu podatkowego. Zdecydowanie największą bolączką są same reguły podatkowe (wskazało na nie 23,2% badanych), a także niesprawna administracja (14,6%) oraz poziom podatków (11,2%) 4. Obrazowi wyłaniającemu się ze wskazanych zestawień odpowiada również wysoki odsetek uwzględnianych przez sądy administracyjne skarg na akty i czynności dyrektorów Izb 1 Doing Business 2015, r., dostępny z 2 The World Bank Group, Paying Taxes 2015, s. 145, dostępny z 3 Według tego samego badania Irlandia podporządkowana unormowaniom unijnym identycznie jak Polska ma szósty najbardziej przyjazny przedsiębiorczości system podatkowy na świecie. 4 The World Economic Forum, The Global Competitiveness Report , s8 Skarbowych, oscylujący w granicach 25-30% wszystkich załatwianych wyrokiem skarg do sądów na decyzje organów podatkowych 5. Statystyka ta daje obraz niskiej jakości stosowania prawa przez organy podatkowe. Przestrzeń do reform jest więc olbrzymia, a skuteczna naprawa systemu podatkowego pozwoliłaby wydatnie zwiększyć konkurencyjność polskiej gospodarki i przyspieszyć jej rozwój, opierając go na bardziej niż obecnie stabilnych podstawach. 2. Co w tej sprawie robią władze? Na przestrzeni 2014 roku doszło do bardzo wyraźnej, pozytywnej zmiany podejścia władz państwowych do systemu podatkowego. Początkowo inicjatywa rządu w tym zakresie ograniczała się do przygotowania projektu ustawy o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw 6 (dalej: projekt nowelizacji Ordynacji). W wersji jej założeń z 6 lutego 2014 roku zapisano co prawda, iż celem nowelizacji ma być stworzenie ram prawnych, które zracjonalizują i uproszczą procedury podatkowe. Ułatwi to kontakty podatników z organami podatkowymi oraz zapewni efektywny pobór podatków 7. Jednak szczegółowe propozycje założeń na czele z bardzo kontrowersyjną konstytucyjnie (por. dalej, pkt II.3.b) tzw. klauzulą przeciwko unikaniu opodatkowania wyraźnie świadczą nie o działaniu z myślą o zmniejszeniu uciążliwości działań organów skarbowych, lecz o niemal wyłącznym dążeniu projektodawców do usprawnienia poboru podatków. Trafnie więc w kolejnych wersjach założeń tej ustawy wskazany cytat został zastąpiony innym, dużo mniej sugerującym przyjazny podatnikowi cel nowelizacji: zmiany w relacjach między administracją podatkową a podatnikami wymagają ciągłego doskonalenia otoczenia prawnego. Punktem zwrotnym dyskusji o systemie podatkowym stała się natomiast propozycja Ministra Gospodarki 8 dotycząca uchwalenia nowej Ordynacji podatkowej opartej na innej filozofii niż obecna. Inicjatywa ta niejako wymusiła na Ministrze Finansów podjęcie konkretnych kroków, na czele z powołaniem Komisji Kodyfikacyjnej Ogólnego Prawa 5 Spośród 7337 takich spraw załatwionych wyrokiem w 2014 r. skargi uwzględniono w 27% przypadków (2003 sprawy). W 2013 r. współczynnik ten wyniósł 31% (2390/7800). Statystyki WSA za lata 2013 i 2014dostępne z 6 Projekt ustawy o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, dalej omawiany na podstawie wersji z r. 7 Uzasadnienie projektu, s. 1, dostępne z 8 Nowa ordynacja podatkowa projekt rekomendacji z dnia r., dostępne na9 Podatkowego. Działania te uzupełnione zostały projektem nowelizacji Ordynacji podatkowej, bardzo przyjaznym podatnikowi, złożonym przez Prezydenta w Sejmie pod koniec roku (dalej: projekt Prezydenta) 9. Choć inicjatywy te trudno przecenić, dwie kwestie budzą niepokój. Po pierwsze, Komisja Kodyfikacyjna Ogólnego Prawa Podatkowego ma wypracować kierunkowe założenia nowej Ordynacji podatkowej w terminie czterech miesięcy od jej pierwszego posiedzenia (to jest do 21 marca 2015 roku), termin przygotowania projektu ustawy i aktów wykonawczych został natomiast wyznaczony na 21 listopada 2016 roku 10. Jak podkreśla Ministerstwo Finansów, zakłada się, że cały proces kodyfikacyjny może trwać ok. 4-5 lat, zważywszy że Ordynacja podatkowa jest dziś szóstym co do wielkości aktem prawnym i najobszerniejszą ustawą niebędącą Kodeksem 11. Według takiego kalendarza nowej Ordynacji podatkowej można spodziewać się najwcześniej pod koniec 2018 roku! Choć nadmierny pośpiech przy tworzeniu kompleksowych rozwiązań systemowych byłby oczywiście błędem, cały system podatkowy a nie tylko Ordynację podatkową można i należy naprawić szybciej. Od tego zależy funkcjonowanie gospodarki, rynku pracy i finansów publicznych. Po drugie, Ordynacja podatkowa wcale nie jest wbrew zacytowanemu powyżej twierdzeniu Ministerstwa Finansów najobszerniejszą ustawą pozakodeksową. Ustawa o podatku od towarów i usług zawiera nie tylko o ponad 1/5 więcej przepisów niż Ordynacja podatkowa 12, ale też reguluje materię bardziej skomplikowaną i rodzącą większe problemy interpretacyjne. Niespójności i wątpliwości interpretacyjne wywołane niską jakością prawa rodzą zresztą również wszystkie inne ustawy podatkowe, poczynając od ustaw o podatkach dochodowych przez ustawę o podatku akcyzowym, na ustawie o podatkach i opłatach lokalnych kończąc. Dalekie od doskonałości są też przepisy instytucjonalne, np. regulujące sposób funkcjonowania sądów administracyjnych (zwłaszcza zasady naboru na stanowiska sędziowskie), a także funkcjonowanie urzędu Ministra Finansów oraz urzędów i izb skarbowych 13. Wszystkie one wymagają gruntownej naprawy co 9 Prezydencki projekt ustawy o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, druk nr 3018, wniesiony do Sejmu w dniu r. 10 Por. 8 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia r. w sprawie utworzenia, organizacji i trybu działania Komisji Kodyfikacyjnej Ogólnego Prawa Podatkowego, Dz. U. z 2014 r., poz Dostępne na /asset_publisher/m1vu/content/id/ ;jsessionid=d96c731ab0de8db7ed4c8320aadba0a9. 12 Ta pierwsza: ponad 230 stron w wersji z Internetowego Systemu Aktów Prawnych, druga: niecałe 190 stron. Różnica ta zmniejszy się jednak po uchwaleniu projektu nowelizacji Ordynacji istotnie rozbudowującej wiele jej przepisów. 13 Dla przykładu zgodnie ustawą z dnia r. o działach administracji rządowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 743 ze zm.) dział finanse publiczne obejmuje sprawy realizacji dochodów i wydatków budżetu państwa (art10 najmniej tak samo jak Ordynacja podatkowa. Bez tego uzdrowienie systemu podatkowego w Polsce nie może się udać. Tymczasem rząd dotychczas nie dawał żadnych konkretnych sygnałów o gotowości przedsięwzięcia kroków w kierunku reformy prawa podatkowego, wychodzącej poza samą Ordynację. Uwaga ta ma zresztą szersze odniesienie: z perspektywy prawidłowego działania prawa podatkowego pierwszorzędne znaczenie ma czytelność i logika reguł dotyczących materialnego prawa podatkowego i wszystkich instytucji związanych z systemem podatkowym. Wysoki poziom merytoryczny ustaw regulujących zasady naliczania, pobierania i rozliczania poszczególnych podatków skutecznie zmniejsza niebezpieczeństwo nadużyć tak po stronie podatników, jak i aparatu skarbowego, nawet jeśliby reguły postępowania podatkowego były niedoskonałe. Najlepsze nawet procedury podatkowe nie są natomiast w stanie poprawić funkcjonowania nieczytelnych przepisów ustaw normujących poszczególne podatki i zasady działania organów państwa realizujących te procedury. Innymi słowy nawet głęboka reforma samej Ordynacji podatkowej (a obecnie planowana ma mieć charakter raczej porządkujący) nie może wywrzeć istotnego wpływu praktycznego, o ile nie będzie jej towarzyszyła poważna i dobrze przemyślana reforma materialnego i instytucjonalnego prawa podatkowego. 3. Co proponujemy? Rosnąca świadomość złego funkcjonowania systemu podatkowego wśród władz państwowych daje szansę na jego gruntowną naprawę. Jednak szansa ta łatwo może zostać zaprzepaszczona. Aby tak się nie stało, Forum Obywatelskiego Rozwoju rozpoczyna projekt Lepszepodatki.pl, czyli proces obywatelskiego wypracowywania założeń reformy systemu podatkowego. Naszym celem jest zainicjowanie prac nad niezbędnymi reformami w dziedzinach dotychczas nieobjętych planami rządu oraz zadbanie o ich właściwy przebieg tam, gdzie rząd planuje zmiany. Chcemy wspólnie z innymi organizacjami wypracować dobre rozwiązania i działać w celu ich szybkiego przyjęcia. Wierzymy, że za nie więcej niż dwa lata cały polski system podatkowy może stać się jednym z najbardziej przyjaznych ust. 1), z czym skorelowane zostały obowiązki Ministra Finansów (m.in. realizacja dochodów z podatków bezpośrednich, pośrednich oraz opłat art. 8 ust. 2 pkt 1). Tego rodzaju przepisy niemal narzucają Ministrowi Finansów krótkowzroczne podejście do polityki podatkowej, oderwane od takich wartości jak promowanie przedsiębiorczości, gwarantowanie praw przyznanych podatnikom przez Konstytucję czy też ochrona stabilności finansów publicznych11 przedsiębiorczości systemów podatkowych w Europie, zamiast jak obecnie jednym z najbardziej nieczytelnych i wrogich podatnikowi. Rzeczowa debata nad tak skomplikowaną dziedziną jest niemożliwa bez przedstawienia spójnej i możliwie szczegółowej koncepcji wyjściowej, omawiającej jej najważniejsze elementy. Niniejszy dokument zawiera koncepcję Kodeksu podatkowego, który powinien zastąpić obecną Ordynację podatkową. Jej punkt wyjścia stanowi wniosek, iż ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (dalej: Ordynacja) 14 nie realizuje założenia spójnej regulacji podstawowych zagadnień ogólnego prawa podatkowego. Materia tej ustawy wymaga więc w pierwszej kolejności uporządkowania. Oprócz tego jednak dla znaczącej poprawy funkcjonowania systemu podatkowego niezbędne jest nowe spojrzenie na liczne instytucje prawa podatkowego i ich często głęboka reforma adekwatna do zebranych dotychczas doświadczeń. Poniższa analiza zawiera zarówno propozycje systematyzujące treść ustawy, jak i dużo dalej idące postulaty dotyczące zmian oraz uzupełnienia instytucji ogólnego prawa podatkowego o uregulowania niezbędne dla skutecznego zreformowania systemu podatkowego. Omówienie uporządkowane zostało według systematyki czterech głównych działów, jakie powinien zawierać Kodeks podatkowy: przepisów ogólnych (Dział I), działu poświęconego zobowiązaniom podatkowym (Dział II), postępowaniu podatkowemu (Dział III) oraz gwarancjom praworządności i rzetelności działania organów podatkowych (Dział IV). Nim przejdziemy do przedstawienia szczegółowych rozwiązań, należy wyjaśnić propozycję zmiany samego tytułu ustawy: zastąpienie określenia Ordynacja podatkowa sformułowaniem Kodeks podatkowy. Istnieją po temu dwa główne powody. Po pierwsze, nadanie nowej ustawie statusu kodeksu byłoby spójne z faktem powołania przez rząd Komisji Kodyfikacyjnej do jej przygotowania. Wynik procesu kodyfikacji powinien bowiem stanowić kodeks. Po drugie, zastąpienie Ordynacji podatkowej ustawą rangi kodeksu będzie nakładało na proces nowelizacji nowej ustawy dodatkowe wymagania legislacyjne. Doświadczenia innych ustaw kodeksowych pokazują, że wymogi te pozwalają zmniejszyć niebezpieczeństwo wprowadzenia w trybie nowelizacji uregulowań o niskiej jakości prawnej, a tym samym ograniczają ryzyko psucia prawa. Wniosek ten potwierdza zwłaszcza porównanie jakości przepisów proceduralnych obecnej Ordynacji (ustawa niekodeksowa) z uregulowaniami kodeksu postępowania administracyjnego (ustawa kodeksowa). Choć 14 Dz. U. 1997, Nr 137, poz. 926 ze zm12 procedury podatkowe wzorowane były ściśle na rozwiązaniach procedury administracyjnej, z czasem ich jakość legislacyjna zaczęła się wyraźnie obniżać w porównaniu z pierwowzorem, co w sporej części wynika z niższych wymogów stawianych procesowi legislacyjnemu w przypadku ustaw pozakodeksowych13 II. Przepisy ogólne Przepisy ogólne powinny regulować: 1) zakres obowiązywania ustawy, 2) pojęcia używane w ustawie (słowniczek), 3) zasady ogólne prawa podatkowego, 4) przepisy dotyczące Karty Rzetelnego Podatnika. Wszystkie te zagadnienia zostały kolejno omówione poniżej. Uzupełni je kilka uwag szczegółowych dotyczących wniosków wypływających z błędów systemowych w przepisach ogólnych Ordynacji w obecnym kształcie. 1. Zakres obowiązywania Przepisy ogólne Kodeksu podatkowego powinny w pierwszej kolejności określać jego zakres obowiązywania węziej i bardziej precyzyjnie, niż ma to miejsce na gruncie obecnie obowiązującej Ordynacji. Ordynacja podatkowa nie reguluje bowiem jedynie postępowania w sprawie podatków, ale również w sprawach niektórych niepodatkowych należności budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego (art. 2 1), a jednocześnie może być podstawą działania organów innych niż organy podatkowe (art. 2 2 i 3). Ze względu na szczególnie szeroki zakres władztwa administracyjnego przewidzianego przez Ordynację w porównaniu z ogólnym prawem administracyjnym tego rodzaju rozszerzenie zakresu obowiązywania Kodeksu podatkowego na sytuacje niepodatkowe nie powinno mieć miejsca. Zakres nowej ustawy powinien odpowiadać naturalnemu znaczeniu określenia Kodeks podatkowy, to jest zawężać swój zakres przedmiotowy wyłącznie do podatków (zdefiniowanych precyzyjniej, niż ma to miejsce obecnie w art. 6 Ordynacji 15 ), a zakres podmiotowy władz publicznych uzyskujących uprawnienia na jej mocy ograniczać do organów podatkowych. 2. Słowniczek Siatka pojęciowa Kodeksu podatkowego wymaga gruntownego dopracowania, ponieważ obecna ma kilkanaście mankamentów. 15 Por. dalsze uwagi nt. słowniczka14 Po pierwsze, część pojęć zdefiniowanych w art. 3 obecnej Ordynacji nie zawiera normatywnie istotnych objaśnień, lecz jedynie odesłania do pojęć użytych w innych ustawach, które i bez takiego odesłania znajdowałyby zastosowanie. Dotyczy to zwłaszcza określeń podmiot krajowy, podmiot zagraniczny 16 i dokument elektroniczny. Po drugie, wątpliwa jest wartość normatywna zawartych w tym samym przepisie definicji określeń ustawy podatkowe i przepisy prawa podatkowego, biorąc pod uwagę bardzo szeroki i niejasny zakres pojęć użytych dla ich zdefiniowania (przez ustawy podatkowe (art. 3 pkt 1) rozumie się ustawy dotyczące podatków, a przepisy prawa podatkowego (art. 3 pkt 2) oznaczają przepisy ustaw podatkowych ). Po trzecie, zawarta w Ordynacji definicja działalności gospodarczej jest szersza w porównaniu z tą zawartą w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej, co prowadzi do systemowo bardzo problematycznego wniosku, że dana osoba może nie prowadzić działalności gospodarczej w rozumieniu tej ostatniej ustawy, a być przez organy podatkowe traktowana jako przedsiębiorca na potrzeby ustaw podatkowych. Postulować należy więc wykreślenie również tej definicji, co ze względu na wymogi wykładni systemowej prawa wymusi rozumienie działalności gospodarczej w sposób analogiczny do wyznaczonego ustawą o swobodzie działalności gospodarczej 17. Po czwarte, należy doprecyzować definicje obecnie sformułowane w niejasny sposób, szczególnie deklaracji 18 i ksiąg podatkowych. Definicja deklaracji (art. 3 pkt 5 Ordynacji) nie wyjaśnia bowiem tego pojęcia, a wskazuje jedynie, iż należy przez nie rozumieć również zeznania, wykazy oraz informacje, definicja ksiąg podatkowych natomiast bardzo niejasno wskazuje (art. 3 pkt 4), że są nimi księgi rachunkowe, [ ] ewidencje oraz rejestry. Po piąte, do słowniczka należy przenieść definicje zamieszczone poza nim, zwłaszcza dotyczące zobowiązania podatkowego. W tym przypadku należy również wyeliminować obecnie istniejący błąd definicyjny zawarty w art. 5 Ordynacji ( zobowiązaniem podatkowym jest zobowiązanie podatnika ). Powinno się jednocześnie wyeliminować obecnie 16 Zgodnie z projektem nowelizacji Ordynacji definicja podmiotu krajowego i podmiotu zagranicznego ma zyskać bardzo specyficzne znaczenie oznaczające podmiot powiązany (co potwierdza definicja podmiotu powiązanego zawarta w propozycji nowego art. 3 pkt 12a Ordynacji), zupełnie niewspółgrające z określeniami użytymi w ustawie o PIT i CIT. 17 Ustawa z dnia r., Dz. U. 2004, Nr 173, poz ze zm. 18 Prawidłowe zdefiniowanie deklaracji wymaga uprzedniego wyjaśnienia w słowniczku sensu pojęcia informacja podatkowa (którym aktualna Ordynacja posługuje się bez definiowania go, a definicja deklaracji zawarta w art. 3 pkt 5 tej ustawy mylnie stawia znak równości między deklaracjami a informacjami podatkowymi), a następnie wskazania, że deklaracja podatkowa jest tą kategorią informacji podatkowej, obowiązek składania której wynika z ustawy i z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego, o ile organ podatkowy nie wyda decyzji określającej inną wysokość tego zobowiązania15 stosowane pojęcie obowiązek podatkowy, ponieważ nie ma ono znaczenia praktycznego, a niepotrzebnie komplikuje materię regulacji. Po szóste, do słowniczka należy przenieść zmodyfikowaną definicję podatku zawartą obecnie w art. 6 oraz wyeliminować niepoprawną definicję podatku z art. 3 pkt Przez podatek Kodeks podatkowy powinien rozumieć jednostronne świadczenie pieniężne na rzecz państwa wynikające z określonego ustawą obowiązku świadczenia. Po siódme, należy uprościć definicję podatnika 20. Brzmieć ona mogłaby: Podatnikiem jest każdy podmiot podlegający opodatkowaniu. Po ósme, do słowniczka należy przenieść definicję płatnika (obecnie art. 8 Ordynacji) i inkasenta (obecnie art. 9 Ordynacji), przy jednoczesnym dostosowaniu zakresu tych definicji do zmienionej (uproszczonej) definicji podatnika. Po dziewiąte, należy zdefiniować ryczałt, o ile przepisy Kodeksu podatkowego zawierałyby zasady ogólne wprowadzania tej formy opodatkowania (co byłoby pożądane dlatego, że ryczałt stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania). Definicja taka mogłaby brzmieć: Ryczałt to wymiar podatku dochodowego, na który nie ma wpływu dochód podatnika, wynikający ze specjalnie dla jego potrzeb określonej podstawy opodatkowania i stawek. Po dziesiąte, w słowniczku należałoby zamieścić definicję nadpłaty rozumianej np. jako nienależne świadczenie majątkowe, do którego spełnienia podatnik nie był zobowiązany, niezależnie od tego, czy świadczenia te zostały spełnione dobrowolnie czy przymusowo oraz od tego, czy świadczący poniósł z tytułu świadczenia uszczerbek na majątku. Definicja ta uzupełniona może zostać wskazanym obecnie w art. 72 Ordynacji katalogiem tytułów powstania nadpłaty. W celu uproszczenia regulacji przepis powinien wyraźnie przesądzać, że nadpłata może dotyczyć również nienależnych a uiszczonych odsetek za zwłokę. Warto też dodać, że niektóre pojęcia jak działalność gospodarcza definiowane są nie tylko w Ordynacji, ale również (odmiennie) w innych ustawach podatkowych. Choć ze względów systemowych (zasada lex specialis derogat legi generali) nie jest możliwe wyeliminowanie takiej sytuacji, należy jej unikać, ponieważ łatwo może to prowadzić do 19 Przepis ten stanowi: ilekroć w ustawie jest mowa o podatkach rozumie się przez to również: a) zaliczki na podatki, b) raty podatków, jeżeli przepisy prawa podatkowego przewidują płatność podatku w ratach, c) opłaty oraz niepodatkowe należności budżetowe. Nie definiuje on więc podatku, lecz odnosi się do pojęć pochodnych względem podatku (zaliczki, raty podatków) albo do należności publicznych niebędących podatkami (opłaty oraz niepodatkowe należności budżetowe). 20 Obecnie ma ona treść (art. 7 Ordynacji): 1. Podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. 2. Ustawy podatkowe mogą ustanawiać podatnikami inne podmioty niż wymienione w16 niespójności interpretacyjnych. Zamiast więc odmiennie definiować samo pojęcie działalności gospodarczej, ustawy regulujące poszczególne podatki powinny (o ile to konieczne) wskazywać warunki zastosowania ich przepisów (lub niektórych z nich) do działalności gospodarczej. Kwestię tę należy wziąć pod uwagę nie tyle na etapie tworzenia Kodeksu podatkowego, ile na etapie upraszczania ustaw normujących poszczególne podatki. 3. Zasady ogólne prawa podatkowego Oprócz precyzyjnego określenia zakresu obowiązywania ustawy oraz użytych w niej pojęć część Kodeksu podatkowego może normować zasady ogólne prawa podatkowego 21. Zabieg taki jednak nie jest wystarczający dla znaczącej poprawy funkcjonowania systemu podatkowego. Problem stanowi bowiem nie brak zasad ogólnych, lecz niedostosowanie do nich przepisów szczególnych i często standardów działania aparatu skarbowego. Powyższe uwagi nie przekreślają zasadności ustanowienia katalogu zasad ogólnych prawa podatkowego w części ogólnej Kodeksu podatkowego (zabieg taki byłby wręcz pożądany, aby zarówno organom podatkowym, jak i podatnikom dać jasny sygnał, jakie podstawowe reguły obowiązują w postępowaniu podatkowym). Tym bardziej nie mają one przeciwdziałać staraniom o wprowadzenie do tekstu obecnej Ordynacji i ustawy w przyszłości ją zastępującej zasady in dubio pro tributario. Uświadamiają natomiast, że rozszerzenie katalogu zasad ogólnych samo w sobie nie jest w stanie zmienić standardów stosowania prawa podatkowego oraz że z perspektywy systemowej ma ono znaczenie jedynie deklaratoryjne (nie tworzy jakościowo nowych norm prawnych). Wiążą się z tym dwie kwestie. Po pierwsze, zapisane w Kodeksie podatkowym zasady ogólne prawa podatkowego nie będą systemowo (hierarchicznie) ważniejsze niż bardziej szczegółowe reguły tej ustawy, choćby je nawet zapisano w pierwszym artykule tej ustawy. W praktyce mogą mieć więc jedynie posiłkowe znaczenie interpretacyjne. Innymi słowy zostaną one zastosowane jedynie w przypadku, gdy organ podatkowy ma wątpliwość, jak interpretować przepisy szczegółowe. Jeśli jednak organ ten uzna, że takich wątpliwości nie ma, nie będzie musiał stosować zasad ogólnych, a sama ogólna natura tych zasad w praktyce uniemożliwi wykazanie, iż w 21 Długi katalog propozycji w tym zakresie zawiera dokument pt. Nowa ordynacja podatkowa projekt rekomendacji z dnia r., s. 5 16, dostępny na Ordynacja-podatkowa.pdf17 danym przypadku organ podatkowy nie miał prawa nie uwzględnić którejś z ogólnych zasad prawa podatkowego. Po drugie, wszystkie zasady ogólne prawa podatkowego włączając te zapisane w obecnej Ordynacji, w tym te najważniejsze, jak: zasada praworządności (art. 120 Ordynacji), pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121), zasada przekonywania (art. 124) czy zasada szybkości (art. 125) obowiązywałyby również wtedy, kiedy nie zostałyby zapisane w Ordynacji. Dzieje się tak dlatego, że wszystkie one wynikają z Konstytucji RP, w tym z jej najważniejszych przepisów, jak art. 2 Konstytucji (zgodnie z którym Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej ) i art. 7 Konstytucji ( Organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa ). Ponieważ zasady konstytucyjne znajdują zastosowanie do całego systemu prawnego bez konieczności potwierdzania ich w ustawach zwykłych (co wynika z bezpośredniego stosowania Konstytucji, zapisanego w jej art. 8 ust. 2), z perspektywy systemowej ich wprowadzenie do Ordynacji jest zbędne. Jako że wynikają one wprost z Konstytucji, powinny determinować praktykę organów podatkowych nawet w przypadku, gdyby w ogóle nie zostały zapisane w Ordynacji. A. In dubio pro tributario Uwagi te odnoszą się zwłaszcza do bodaj najczęściej ostatnio dyskutowanej zasady in dubio pro tributario. Zgodnie z projektem Prezydenta 22 klauzula ta miałaby mieć następujące brzmienie: niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Oznacza ona, że w przypadku nieusuwalnej wieloznaczności przepisu prawnego należy mu nadać znaczenie najbardziej z możliwych sprzyjające podatnikowi. Zasada ta jeszcze lepiej niż zasady zapisane obecnie w Ordynacji unaocznia znaczenie dwóch problemów zarysowanych we wcześniejszym punkcie. Po pierwsze, nie da się udzielić konkretnej odpowiedzi na pytanie, w jakich okolicznościach mają miejsce niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa. Tym samym nie ma możliwości postawienia organowi stosującemu prawo podatkowe zarzutu z tego powodu, iż w danym przypadku nie zastosował klauzuli in dubio pro tributario. Dotyczyłoby to oczywiście również sytuacji, gdyby organ podatkowy 22 Propozycja nowego art. 2a Ordynacji18 choćby w wyniku zastosowania zasady profiskalnej wykładni prawa podatkowego 23 doszedł do wniosku, iż w danym przypadku nie istnieją niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa. Konsekwencje tego problemu można częściowo złagodzić poprzez zmianę brzmienia omawianej teraz zasady na następujące: wątpliwości niedające się jednoznacznie usunąć na tle zebranego materiału dowodowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Taka treść omawianej zasady szerzej i bardziej adekwatnie definiowałaby podatkowe domniemanie niewinności. Ostatecznie jednak również w tym przypadku o istnieniu wątpliwości (lub ich braku) a zatem o zastosowaniu zasady ogólnej decydowałby organ stosujący w konkretnym przypadku prawo podatkowe. Po drugie, Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie wskazuje, że już teraz zasada in dubio pro tributario będąca pochodną szerszej wytycznej nullum tributum sine lege, zakazującej wykładni rozszerzającej na niekorzyść podmiotów obowiązanych 24 wynika z polskiego porządku konstytucyjnego 25. Organy podatkowe powinny zatem stosować ją bez względu na brzmienie Ordynacji. Nieprzestrzeganie tej zasady wynika natomiast nie z braku przepisu ustawowego, lecz z niewystarczających standardów wykładni prawa podatkowego dokonywanej przez organy podatkowe (a czasem również przez sądy administracyjne). Wskazał na to sam Trybunał Konstytucyjny: Pomimo obowiązywania u.p.d.o.f. od ponad 20 lat, a o.p. od ponad 15 lat, niektóre wątpliwości nie zostały do tej pory dostrzeżone w orzecznictwie, z kolei w wypadku tych, które zostały zauważone i wyjaśnione, mamy do czynienia wbrew zasadzie in dubio pro tributario z rozstrzygnięciami na niekorzyść podatników. Należy zaznaczyć, że wprawdzie budzące niekiedy daleko idące zastrzeżenia rozstrzygnięcia podejmowane przez organy podatkowe i sądy administracyjne w sprawach dotyczących rozważanego podatku dają się w istotnym stopniu usprawiedliwić niską jakością legislacyjną kwestionowanych przepisów prawnych, to jednak po raz kolejny konieczne wydaje się przypomnienie, iż zgodnie z wymogami konstytucyjnymi niejasne regulacje podatkowe należy interpretować na korzyść podatników, a w konsekwencji jeśli takie regulacje okazują się ostatecznie wieloznaczne, to trzeba opowiedzieć się za rozwiązaniem uwzględniającym interes podmiotu obowiązanego do świadczeń 23 Media alarmują o istnieniu bardzo silnych nacisków Ministerstwa Finansów na stosowanie tej właśnie zasady. Por. np. Ł. Zalewski, Fiskus zmienia strategię. Celem ma być wykrywalność zaległości, Dziennik Gazeta Prawna, s. B2, r. 24 Znajdującej swoje bezpośrednie odzwierciedlenie w art. 217 Konstytucji, stanowiącym: nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. 25 Por. wyrok TK z dnia r., sygn. P 33/09, pkt III19 podatkowych, a nie orzekać in dubio pro fisco. Naruszenie wskazanej reguły interpretacyjnej doprowadziło do istotnego pogłębienia poziomu wadliwości badanej regulacji, gdyż wydaje się, że przynajmniej niektóre sporne kwestie można było rozstrzygnąć na korzyść podatników 26. Uwagi te prowadzą do następujących wniosków: skoro zasada in dubio pro tributario wynika z wymogów konstytucyjnych, stanowi ona podstawę systemu podatkowego bez względu na to, czy (i gdzie) zostanie zapisana w Kodeksie podatkowym. Przeszkodą jej stosowania w praktyce są natomiast nie brak przepisu ustawowego, lecz jak trafnie wskazał Trybunał Konstytucyjny niska jakość legislacji podatkowej i niewystarczająca kultura prawna organów stosujących tę legislację. Przeciwdziałanie niskiej jakości legislacji podatkowej utrudniającej realizację zasad ogólnych prawa podatkowego a zwłaszcza wynikającej z art. 2 Konstytucji zasady zaufania obywateli do państwa i do stanowionego przezeń prawa (tzw. zasada lojalności państwa wobec obywateli) wymaga przede wszystkim gruntownego przeglądu i naprawy całości szczególnego prawa podatkowego, przy uwzględnieniu postulowanych dalej zasad konsultacji projektów aktów prawnych dotyczących systemu podatkowego. Eliminacja drugiego problemu niewystarczającej kultury prawnej organów stosujących prawo podatkowe wymaga działań informacyjno-szkoleniowych Ministra Finansów, ewentualnie we współpracy z Prezesem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zmierzających do upowszechnienia wiedzy o obowiązujących zasadach prawa podatkowego i sposobie ich stosowania. Przede wszystkim natomiast niezbędne jest określenie mechanizmów zatrudniania, awansu i wynagradzania pracowników organów podatkowych, które promowałyby w przejrzysty sposób ich wysokie standardy merytoryczne i etyczne. Działania takie, dotychczas zaniedbywane, mają dla jakości stosowania prawa podatkowego znaczenie dużo większe niż rozszerzanie zakresu zasad ogólnych prawa podatkowego lub przemieszczanie ich z działu regulującego postępowanie podatkowe (jak ma to miejsce obecnie) do przepisów ogólnych. Obydwie te kwestie omawiane są szczegółowo w dalszej części Założeń. 26 Wyrok TK z dnia r., sygn. SK 18/09, pkt III.7.1. Podkreślenie autora20 B. Klauzula obejścia prawa podatkowego Uwagi dotyczące zasad ogólnych prawa podatkowego mają bardzo duże znaczenie również dla klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (tzw. klauzula ogólna obejścia prawa podatkowego), jaką rząd planuje wprowadzić do Ordynacji w ramach projektu jej nowelizacji. Przy tworzeniu Kodeksu podatkowego należy wystrzegać się wprowadzania tej zasady do ewentualnego katalogu zasad ogólnych, ponieważ w warunkach polskich nie jest możliwe nadanie jej kształtu akceptowalnego konstytucyjnie. Wniosek ten wymaga szerszego rozwinięcia. Kanonem prawa jest, że przy interpretacji umowy jako (cywilistycznej) czynności prawnej większą wagę należy przywiązywać do tego, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu (art Kodeksu cywilnego). Założeniu temu odpowiada art. 199a Ordynacji, który stanowi: organ podatkowy, dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Według tego przepisu którego zgodność z Konstytucją została potwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny 27 organy skarbowe uprawnione są do przyjęcia, że dana czynność prawna (lub ich sekwencja) ma charakter jedynie pozorny, a faktycznym celem działania podatnika jest uchylanie się od opodatkowania. Jeśliby wniosek o takiej intencji osoby dokonującej danej czynności prawnej znalazł wystarczające poparcie w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie, czynność ta nie wywoływałaby zamierzonych konsekwencji podatkowych i dawałaby organom skarbowym prawo wyciągnięcia wobec dokonującej jej osoby (osób) sankcji przewidzianych prawem podatkowym, karnym skarbowym i/lub prawem karnym. Po pierwsze więc, uchylanie się od opodatkowania o ile stanowi jeden z czynów zabronionych nie jest (i nie może być) zjawiskiem akceptowanym przez system podatkowy. Po drugie, rosnąca złożoność konstrukcji prawnych wykorzystywanych przy popełnianiu przestępstw i wykroczeń skarbowych rodzi coraz więcej wyzwań dla organów podatkowych. Wyzwania te nie dotyczą jednak działań urzędów skarbowych ani urzędów kontroli skarbowej podejmowanych w ramach zwykłych postępowań podatkowych, lecz wynikających z Kodeksu karnego skarbowego 28. Podkreślić należy 27 Wyrok z dnia r., sygn. K 53/ Ustawa z dnia r., to jest Dz. U. 2013, poz. 186 ze zm21 bowiem, że na mocy art Kodeksu karnego skarbowego zarówno urzędy skarbowe, jak i inspektorzy kontroli skarbowej uprawnieni są do prowadzenia postępowania przygotowawczego karno-skarbowego. Jak jednak pokazują doświadczenia z wyłudzeniami zwrotów podatku VAT 29, organy skarbowe są nieprzygotowane do wypełniania swoich obowiązków w tym zakresie. Aby problem ten przezwyciężyć, niezbędna jest zmiana relacji między kompetencjami urzędów skarbowych a kompetencjami urzędów kontroli skarbowej, a także wzmocnienie wywiadu skarbowego (szerzej na ten temat w pkt IV.5). Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania przewidziana projektem nowelizacji Ordynacji oparta jest jednak na całkowicie innych założeniach. Projekt podejmuje co prawda próbę zdefiniowania tej klauzuli (projekt art. 119a): unikaniem opodatkowania jest zastosowanie, w sposób zamierzony, sztucznej konstrukcji prawnej, której głównym celem było uzyskanie, nieprzewidzianej w przepisach prawa podatkowego oraz sprzecznej z celem i istotą tych przepisów, znacznej korzyści podatkowej przez podmiot tworzący lub współtworzący sztuczną konstrukcję prawną, definicja ta pełna jest jednak paradoksów. Zakłada na przykład, że unikanie opodatkowania ma miejsce jedynie w przypadku działań prowadzących do uzyskania znacznej korzyści podatkowej 30. Uzyskanie mniejszej korzyści nie będzie więc stanowiło unikania opodatkowania według Ordynacji, nawet jeśli spełni przesłanki któregoś z przestępstw skarbowych. Co zdecydowanie ważniejsze, jako drugą z wymaganych przesłanek (obok konsekwencji w postaci znacznej korzyści podatkowej) projekt art. 119a Ordynacji określa zastosowanie sztucznej konstrukcji prawnej, przez którą należy rozumieć taką czynność prawną (lub czynności prawne), która jest nadmiernie zawiła [ ] oraz [ ] nie ma treści ekonomicznej [ ] i z tego powodu należy przyjąć, że nie zostałaby zastosowana przez podmiot działający rozsądnie i zgodnie z prawem oraz kierujący się w swych wyborach celami gospodarczymi (projekt art. 119c w zw. z art. 119b). Przesłanki nadmiernie zawiła konstrukcja prawna, podmiot działający rozsądnie i podmiot kierujący się w swych wyborach celami gospodarczymi są tak nieostre, że wyraźnie naruszają zasadę zaufania obywateli do państwa i stanowionego prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji RP, oraz zasadę wolności działalności gospodarczej wyrażającą się w wolności układania swoich stosunków cywilnoprawnych (art. 22 Konstytucji). 29 Por np. raport ZPP pt. Mechanizmy karuzelowe. Schemat działania oszustów, skutki dla Skarbu Państwa, indolencja państwa polskiego, dostępny z 30 Doprecyzowanie pojęcia znaczna korzyść podatkowa dokonane zostało w art. 119e projektu22 Najpewniej doprowadzą więc one do stwierdzenia niekonstytucyjności samej proponowanej definicji sztucznej konstrukcji prawnej i unikania opodatkowania w rozumieniu projektu nowelizacji. Trybunał Konstytucyjny kilkakrotnie powtarzał bowiem, że jako naruszenie wymagań konstytucyjnych oceniać należy takie niejasne i nieprecyzyjne formułowanie przepisu, które powoduje niepewność jego adresatów co do ich praw i obowiązków. Powoduje ono bowiem stworzenie nazbyt szerokich ram dla organów stosujących taki przepis, które w istocie muszą zastępować prawodawcę w zakresie zagadnień uregulowanych w sposób niejasny i nieprecyzyjny. Ustawodawca nie może poprzez niejasne formułowanie tekstu przepisów pozostawiać organom mającym je stosować nadmiernej swobody przy ustalaniu w praktyce zakresu podmiotowego i przedmiotowego ograniczeń konstytucyjnych wolności i praw jednostki 31. Co równie niepokojące, wykazanie zaistnienia tak niejasnych przesłanek przez organy podatkowe w konkretnych przypadkach byłoby niemożliwe. W konsekwencji, ponieważ podatnikowi w sporze sądowo-administracyjnym z organem podatkowym dość łatwo byłoby wykazać, iż organ podatkowy nie udowodnił zaistnienia tych przesłanek, w przypadku wprowadzenia omawianych przepisów do Ordynacji doszłoby do masowego uchylania decyzji wydanych na podstawie tak skonstruowanej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Następstwem takiej sytuacji byłyby koszty, jakie musiałby ponieść budżet państwa (czyli podatnicy) w związku z prowadzeniem przez Ministra Finansów spraw na podstawie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, z nieskuteczną obroną tych decyzji przed sądami administracyjnymi i później wypłatą odszkodowań zasądzanych od Skarbu Państwa na rzecz podatników. Defekty klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania mogliby też wykorzystywać oszuści podatkowi do bardzo skutecznego, jak można się spodziewać podważania skierowanych do nich decyzji opartych na klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Tym samym klauzula ta wywołałaby skutki dokładnie odwrotne do zamierzonych. Prawną jakość klauzuli obejścia prawa podatkowego obniżają jeszcze bardziej inne przepisy projektu nowelizacji, zwłaszcza projekt art. 119f, który stanowi, że przy opodatkowaniu należy odnosić się do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz typowych konstrukcji prawnych oraz pomijać sztuczne konstrukcje prawne, jeżeli: 1) organ podatkowy udowodnił, że podatnik unikał opodatkowania oraz organ wykazał uzyskane w wyniku tego znaczne korzyści podatkowe; 2) organ podatkowy wykazał, że istnieje i jest możliwa do 31 Teza wyrażona w wyroku z r., sygn. K 6/02, utrwalona przez późniejsze orzecznictwo, ostatnio w wyroku z r., sygn. K 7/23 zastosowania typowa konstrukcja prawna; 3) podatnik nie uprawdopodobnił, że istniały inne ważne względy lub istotne korzyści ekonomiczne lub biznesowe uzasadniające zastosowanie w okolicznościach konkretnej sprawy tej konstrukcji prawnej. Wśród rozlicznych konsternujących wniosków, do jakich prowadzi ten przepis, można wskazać już ten, iż sztuczne konstrukcje prawne (nawet jeśli ich następstwem jest przestępstwo podatkowe) powinny być pomijane jedynie, jeżeli organ podatkowy udowodni wcześniej podatnikowi unikanie opodatkowania (oraz jeśli spełnione zostaną przesłanki 2 i 3). W innych przypadkach a zatem, jak należy wnioskować, również w sytuacji zakazanego uchylania się od opodatkowania stosowanie sztucznych konstrukcji prawnych (jak i abstrahowanie od rzeczywistych zdarzeń gospodarczych) może zgodnie z tym przepisem mieć miejsce. Ponadto odniesienie do typowych konstrukcji prawnych zdefiniowanych (art. 119d projektu) przy użyciu tak niejasnych określeń jak najbardziej odpowiednia konstrukcja prawna, niezbędna do uzyskania zamierzonego rezultatu gospodarczego, rozsądnie działający podmiot po pierwsze, wyraźnie podważa konstytucyjność również projektu art. 119f, a po drugie i przede wszystkim kieruje działania organów skarbowych na tory prawne, które mogą doprowadzić do skutecznego podważania ich działań przez oszustów podatkowych. Wykazanie przez organy podatkowe w sposób niezbity zaistnienia którejś z tych przesłanek będzie bowiem w praktyce niemożliwe. Warto w tym kontekście raz jeszcze podkreślić, że Konstytucja zezwala na przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, o ile działanie takie wypełnia znamiona któregoś z czynów zakazanych przez prawo karne lub prawo karne skarbowe, co musi zostać udowodnione przez właściwy organ w trakcie postępowania karno-skarbowego. Okoliczności takie jak istnienie bardziej typowej konstrukcji prawnej czy skala korzyści biznesowych z danej czynności prawnej (lub ich łańcucha) nie mają związku z tak rozumianymi przepisami przeciwko unikaniu opodatkowania. Niekonstytucyjność projektowanej normy obejścia prawa podatkowego nie wynika więc z niezgrabności pojęć ujętych w projekcie nowelizacji, lecz z samego celu tej normy. Celem tym jest przyznanie organom podatkowym uprawnienia do sprzeciwienia się sięganiu przez podatnika po dostępne mu legalne konstrukcje prawne z tego tylko powodu, że skorzystanie z tych konstrukcji prowadzi do opodatkowania niższego niż uznane za właściwe przez organ podatkowy. O tym, że taki cel klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (norma obejścia prawa podatkowego) jest sprzeczny z powołanymi wcześniej przepisami Konstytucji, dobitnie Pokazać jeszcze
Warszawa, dnia 08 lipca 2015 r. RZĄDOWE CENTRUM LEGISLACJI WICEPREZES Piotr Gryska RCL.DPG.54.1/2015 Dot.:PK4.8010.3.2015 Pan Janusz Cichoń Sekretarz Stanu w Ministerstwie Finansów W odpowiedzi na pismo Bardziej szczegółowo Opinia do ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw. (druk nr 721)
Warszawa, dnia 10 października 2014 r. Opinia do ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (druk nr 721) I. Cel i przedmiot ustawy Ustawa wprowadza zasadę Bardziej szczegółowo Ordynacja podatkowa pożądane warunki brzegowe nowej ordynacji podatkowej
Ordynacja podatkowa pożądane warunki brzegowe nowej ordynacji podatkowej Andrzej Nikończyk Przewodniczący Rady Podatkowej Konfederacji Lewiatan Warszawa, 23 stycznia 2014 r. Postulaty generalne Jasne i Bardziej szczegółowo Zastępca Szefa. Kancelarii Sejmu RP
Do druku nr 166 WICEPREZES NACZELNEJ RADY ADWOKACKIEJ Jacek Trela Warszawa, dnia 18 stycznia 2015 r. Pan Adam Podgórski Zastępca Szefa Kancelarii Sejmu RP Dot. GMS-WP-173-296115 NRA -12-SM -1.1.2016 W Bardziej szczegółowo RZĄDOWE CENTRUM LEGISLACJI WICEPREZES Robert Brochocki
Warszawa, dnia 29 marca 2016 r. RZĄDOWE CENTRUM LEGISLACJI WICEPREZES Robert Brochocki RCL.DPG.550.7/2016 Dot. DD6.8200.2.2016.MNX Pan Paweł Szałamacha Minister Finansów W nawiązaniu do skierowanego do Bardziej szczegółowo ORDYNACJA PODATKOWA. 16. wydanie
ORDYNACJA PODATKOWA 16. wydanie Stan prawny na 1 lutego 2013 r. Wydawca: Magdalena Przek-Ślesicka Redaktor prowadzący: Roman Rudnik Opracowanie redakcyjne: Ilona Iwko, Dorota Wiśniewska Skład, łamanie: Bardziej szczegółowo Prawo podatkowe ~ postępowanie podatkowe
Prawo podatkowe ~ postępowanie podatkowe mgr Karol Magoń Asystent w Katedrze Prawa UEK Czym jest prawo podatkowe? Prawo podatkowe ogół przepisów regulujących zasady powstawania, ustalania oraz wygasania Bardziej szczegółowo Opinia do ustawy o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw. (druk nr 988)
Warszawa, dnia 27 lipca 2015 r. Opinia do ustawy o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (druk nr 988) I. Cel i przedmiot ustawy Zakres przedmiotowy opiniowanej ustawy można podzielić Bardziej szczegółowo Interpelacja (nr 15357) do ministra finansów w sprawie ujawnienia polityki podatkowej rządu w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości
Interpelacja (nr 15357) do ministra finansów w sprawie ujawnienia polityki podatkowej rządu w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości obiektów podziemnych wyrobisk górniczych oraz przyspieszenia Bardziej szczegółowo Zmieniamy prawo podatkowe w Kodeks Podatkowy
Zmieniamy prawo podatkowe w Kodeks Podatkowy Prawo podatkowe ma być dla ludzi, każdego obywatela, przedsiębiorcy, płatnika, którzy chcą bez ryzyka, strachu o pomyłkę, zapłacić podatek, o którym wcześniej Bardziej szczegółowo CRIDO TAXAND ORDYNACJA PODATKOWA FLASH LIPIEC 2014
CRIDO TAXAND ORDYNACJA PODATKOWA FLASH LIPIEC 2014 Szanowni Państwo, w związku z istotnymi zmianami w ustawie Ordynacja podatkowa, które niedawno weszły w życie, jak również tymi, które zostały przedstawione Bardziej szczegółowo Opinia do ustawy o zmianie ustawy Kodeks postępowania administracyjnego oraz ustawy Ordynacja podatkowa (druk nr 1288)
Warszawa dn. 8 stycznia 2016 r. Dr hab. prof. nadzw. Mirosław Karpiuk Opinia prawna sporządzona dla Biura Analiz Sejmowych Kancelarii Sejmu w Warszawie Bezpośrednie stosowanie Konstytucji RP przez Trybunał Bardziej szczegółowo Spis treści. Wykaz skrótów... XV Wykaz literatury... XIX Wstęp... XXIII. Część I. Wprowadzenie do prawa podatkowego
Wykaz skrótów............................................... XV Wykaz literatury.............................................. XIX Wstęp...................................................... XXIII Część Bardziej szczegółowo Zestawienie zagadnień egzaminacyjnych z prawa finansowego - III rok, prawo stacjonarne, rok akademicki 2014/2015
Zestawienie zagadnień egzaminacyjnych z prawa finansowego - III rok, prawo stacjonarne, rok akademicki 2014/2015 I. 1. Pojęcie prawa finansowego i finansów publicznych. 2. Finanse publiczne a finanse prywatne. Bardziej szczegółowo określenie stanu sprawy/postępowania, jaki ma być przedmiotem przepisu
Dobre praktyki legislacyjne 13 Przepisy przejściowe a zasada działania nowego prawa wprost Tezy: 1. W polskim porządku prawnym obowiązuje zasada działania nowego prawa wprost. Milczenie ustawodawcy co Bardziej szczegółowo Część I. Wprowadzenie do prawa podatkowego
Spis treści Wykaz skrótów Wykaz literatury Wstęp Część I. Wprowadzenie do prawa podatkowego Rozdział I. Pojęcie podatku ő 1. Zagadnienia ekonomiczne opodatkowania II. Polityczne i gospodarcze aspekty opodatkowania Bardziej szczegółowo Warszawa, 12 sierpnia 2014 r.
Warszawa, 12 sierpnia 2014 r. Stanowisko Platformy Współpracy Organizacji Poradniczych oraz Naczelnej Rady Adwokackiej i Krajowej Rady Radców Prawnych wobec propozycji dotyczących zwolnienia z podatku Bardziej szczegółowo Ordynacja podatkowa postulaty praktyki.
Ordynacja podatkowa postulaty praktyki. Robert Pasternak przewodniczący Grupy Ogólne Prawo Podatkowe Rady Podatkowej PKPP Lewiatan Warszawa, 8 stycznia 2013 r. Postulaty generalne Przepisy prawa podatkowego Bardziej szczegółowo U Z A S A D N I E N I E
U Z A S A D N I E N I E Konieczność dokonania zmian w ustawie z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1362, z późn. zm.) wynika z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia Bardziej szczegółowo USTAWA z dnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług
Projekt USTAWA z dnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług Art. 1. W ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.) wprowadza się następujące Bardziej szczegółowo S E N A T U R Z E C Z Y P O S P O L I T E J P O L S K I E J. z dnia 1 października 2015 r.
U C H WA Ł A S E N A T U R Z E C Z Y P O S P O L I T E J P O L S K I E J z dnia 1 października 2015 r. w sprawie ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym Bardziej szczegółowo PRAWO PODATKOWE. Autor: Zbigniew Ofiarski
PRAWO PODATKOWE Autor: Zbigniew Ofiarski WYKAZ SKRÓTÓW WSTĘP Część pierwsza ZAGADNIENIA WPROWADZAJĄCE Rozdział I. ISTOTA PODATKU I PRAWA PODATKOWEGO 1. Podatek jako kategoria ekonomiczna i prawna 2. Podatki Bardziej szczegółowo Wzór. Polski Związek Działkowców. Rodzinny Ogród Działkowy. Adres ROD. Ewentualnie: Adres do korespondencji. Marszałek Województwa.
Wzór Polski Związek Działkowców Rodzinny Ogród Działkowy. w Adres ROD Ewentualnie: Adres do korespondencji Marszałek Województwa Adres 1 / 7 Wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty z tytułu opłaty za korzystanie Bardziej szczegółowo BL-112-233-TK/15 Warszawa, 28 maja 2015 r.
BL-112-233-TK/15 Warszawa, 28 maja 2015 r. INFORMACJA PRAWNA O WYROKU TRYBUNAŁU KONSTYTUCYJNEGO Z 10 LUTEGO 2015 R. (SYGN. AKT P 10/11) DOTYCZĄCYM USTAWY Z DNIA 20 LISTOPADA 1999 R. O ZMIANIE USTAWY O Bardziej szczegółowo GENERALNY INSPEKTOR OCHRONY DANYCH OSOBOWYCH Michał Serzycki Warszawa, dnia 25 czerwca 2010 r. DOLiS /10
GENERALNY INSPEKTOR OCHRONY DANYCH OSOBOWYCH Michał Serzycki Warszawa, dnia 25 czerwca 2010 r. DOLiS 035 1419/10 Pan Jerzy Miller Minister Spraw Wewnętrznych i Administracji Ministerstwo Spraw Wewnętrznych Bardziej szczegółowo W prawie podatkowym brakuje norm, które w generalny sposób regulowałyby zakres stosowania analogii.
W prawie podatkowym brakuje norm, które w generalny sposób regulowałyby zakres stosowania analogii. Wnioskowanie per analogiam i jego granice należą do kontrowersyjnych zagadnień prawa podatkowego. Analogia Bardziej szczegółowo OPINIA KRAJOWEJ RADY SĄDOWNICTWA z dnia 13 stycznia 2017 r. w przedmiocie rządowego projektu ustawy o kosztach komorniczych
OPINIA KRAJOWEJ RADY SĄDOWNICTWA z dnia 13 stycznia 2017 r. w przedmiocie rządowego projektu ustawy o kosztach komorniczych Krajowa Rada Sądownictwa, po zapoznaniu się z rządowym projektem ustawy o kosztach Bardziej szczegółowo U S T A W A z dnia 2016 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa
projekt U S T A W A z dnia 2016 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa Art. 1. W ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm. 1) ) wprowadza się następujące Bardziej szczegółowo 2.1. Zagadnienia ogólne Istota, geneza i struktura ustawy Ordynacja podatkowa Zakres zastosowania Ordynacji podatkowej
Ordynacja podatkowa. Źródła i wykładnia prawa podatkowego. Red.: Aneta Kaźmierczyk Wykaz skrótów Przedmowa Rozdział 1. Źródła i wykładnia prawa 1.1. Źródła prawa podatkowego 1.1.1. Charakterystyka zamkniętego Bardziej szczegółowo Co nowego w temacie Jednolitego Pliku Kontrolnego?
Co nowego w temacie Jednolitego Pliku Kontrolnego? Czerwiec 2016 Co nowego w JPK? Ustawodawca wprowadził istotne zmiany w stosunku do pierwotnych założeń funkcjonowania Jednolitego Pliku Kontrolnego. Najistotniejsza Bardziej szczegółowo Stanowisko Rządu w sprawie prezydenckiego projektu ustawy o zmianie ustawy o ochronie danych osobowych (druk nr 488)
ę ł ę ę ę Ó ę ś ę Ż ł ą Stanowisko Rządu w sprawie prezydenckiego projektu ustawy o zmianie ustawy o ochronie danych osobowych (druk nr 488) Prezydencki projekt ustawy o zmianie ustawy o ochronie danych Bardziej szczegółowo OPINIA KRAJOWEJ RADY SĄDOWNICTWA z dnia 23 czerwca 2016 r. w przedmiocie projektu ustawy o zmianie ustawy Kodeks karny oraz niektórych innych ustaw
OPINIA KRAJOWEJ RADY SĄDOWNICTWA z dnia 23 czerwca 2016 r. w przedmiocie projektu ustawy o zmianie ustawy Kodeks karny oraz niektórych innych ustaw Krajowa Rada Sądownictwa w pełni podziela argumentację Bardziej szczegółowo nałożone na podstawie art. 96 ust. 7 pkt
Granice obowiązków, które mogą zostać nałożone na podstawie art. 96 ust. 7 pkt 3Ustawy Prawo ochrony środowiska Prof. dr hab. Krzysztof Płeszka Dr Michał Araszkiewicz Katedra Teorii Prawa WPiA UJ Źródła Bardziej szczegółowo Warto poznać najnowszy wyrok NSA w kwestii tych faktur.
Warto poznać najnowszy wyrok NSA w kwestii tych faktur. Faktury korygujące wystawiane są m.in. w przypadku zwrotu nabywcy zaliczek i przedpłat, podlegających opodatkowaniu. Pojawiają się wątpliwości czy Bardziej szczegółowo Warszawa, 12 stycznia 2015 roku NRA Trybunał Konstytucyjny w Warszawie. dot. Sygn. akt: SK 25/14
Warszawa, 12 stycznia 2015 roku NRA.52-2.2.2014 Trybunał Konstytucyjny w Warszawie dot. Sygn. akt: SK 25/14 W imieniu Naczelnej Rady Adwokackiej, na podstawie 29 ust. 2 Regulaminu Trybunału Konstytucyjnego, Bardziej szczegółowo W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:
IP Interpretacja dostarczona przez portal http://interpretacja-podatkowa.pl/. Największe archiwum polskich interpretacji podatkowych. Autor Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach Data 2009.06.03 Rodzaj dokumentu Bardziej szczegółowo Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania budzi dużo wątpliwości 28 listopada 2016 Podatki Tomasz Napierała, Rafał Fudali
Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania budzi dużo wątpliwości 28 listopada 2016 Podatki Tomasz Napierała, Rafał Fudali Ponieważ środki, które do tej pory przysługiwały fiskusowi w walce z nieuczciwymi Bardziej szczegółowo - o zmianie ustawy - Kodeks karny skarbowy.
SEJM RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ VI kadencja Marszałek Senatu Druk nr 3858 Warszawa, 22 grudnia 2010 r. Pan Grzegorz Schetyna Marszałek Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej Szanowny Panie Marszałku! Na podstawie Bardziej szczegółowo Opinia do ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy Ordynacja podatkowa. (druk nr 818)
Warszawa, dnia 28 stycznia 2015 r. Opinia do ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy Ordynacja podatkowa (druk nr 818) I. Cel i przedmiot ustawy Ustawa ma na celu kompleksowe Bardziej szczegółowo przedstawiam następujące stanowisko:
RZECZPOSPOLITA POLSKA PROKURATOR GENERALNY Warszawa, dnia grudnia 2015 r. PG VIII TK 135/15 (K 36/15) TRYBUNAŁ KONSTYTUCYJNY W związku z wnioskiem Rzecznika Praw Obywatelskich o stwierdzenie niezgodności Bardziej szczegółowo 48/5A/2004. POSTANOWIENIE z dnia 5 maja 2004 r. Sygn. akt K 25/02
48/5A/2004 POSTANOWIENIE z dnia 5 maja 2004 r. Sygn. akt K 25/02 Trybunał Konstytucyjny w składzie: Marek Safjan przewodniczący Jerzy Ciemniewski Teresa Dębowska-Romanowska Marian Grzybowski Adam Jamróz Bardziej szczegółowo Uwagi do Projektu ustawy Prawo działalności gospodarczej
Czerwiec 2015 22 Uwagi do Projektu ustawy Prawo działalności gospodarczej Związek Firm Pożyczkowych Opinia prawna w ramach konsultacji publicznych zorganizowanych przez Ministerstwo Gospodarki w toku procesu Bardziej szczegółowo 75/1/B/2012. POSTANOWIENIE z dnia 2 sierpnia 2011 r. Sygn. akt Ts 102/10
Trybunał Konstytucyjny w składzie: Marek Kotlinowski, 75/1/B/2012 POSTANOWIENIE z dnia 2 sierpnia 2011 r. Sygn. akt Ts 102/10 po wstępnym rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym skargi konstytucyjnej Development Bardziej szczegółowo Szanowny Panie Marszałku! W nawiązaniu do pisma z dnia 21 marca 2011 r., znak: SPS /11, przy którym przesłana została interpelacja panów
Szanowny Panie Marszałku! W nawiązaniu do pisma z dnia 21 marca 2011 r., znak: SPS-023-21316/11, przy którym przesłana została interpelacja panów posłów Krzysztofa Brejzy i Tomasza Lenza z dnia 1 marca Bardziej szczegółowo Opinia prawna z dnia 6.02.2012 r.
Opinia prawna z dnia 6.02.2012 r. dla Okręgowej Izby Lekarskiej w Płocku w sprawie : czy w obecnym stanie prawnym tj. wobec wejścia w życie z dniem 01 lipca 2011 r. nowelizacji art. 53 ustawy z dnia 05 Bardziej szczegółowo Warszawa, 2 stycznia 2015 r. 1/SO/SOWP/2015/SOKBT
1/SO/SOWP/2015/SOKBT Warszawa, 2 stycznia 2015 r. Opinia Stowarzyszenie Sieć Obywatelska Watchdog Polska do projekt z dnia 5 grudnia 2014 r. ustawy o zmianie ustawy o udostępnianiu informacji o środowisku Bardziej szczegółowo Wniosek. Rzecznika Praw Obywatelskich. Na podstawie art. 191 ust. 1 pkt 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2
Wniosek Rzecznika Praw Obywatelskich Na podstawie art. 191 ust. 1 pkt 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) oraz art. 16 ust. 2 pkt 2 ustawy Bardziej szczegółowo - o zmianie ustawy o Rzeczniku Praw Dziecka oraz niektórych innych ustaw (druk nr 2266).
SEJM RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ VI kadencja Prezes Rady Ministrów DSPA-140-154(5)/09 Warszawa, 18 lutego 2010 r. Pan Bronisław Komorowski Marszałek Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej Przekazuję przyjęte przez Bardziej szczegółowo Zasada demokratycznego państwa prawnego. Olga Hałub Katedra Prawa Konstytucyjnego
Zasada demokratycznego państwa prawnego Olga Hałub Katedra Prawa Konstytucyjnego Art. 2 Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej Bardziej szczegółowo MATERIALNE PRAWO PODATKOWE
MATERIALNE PRAWO PODATKOWE Powstawanie zobowiązań podatkowych mgr Michał Stawiński Katedra Prawa Finansowego, WPAiE Uwr rok akademicki 2016/2017 Skróty OrdPod - ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja Bardziej szczegółowo Wyrok z dnia 21 maja 2002 r. III RN 64/01
Wyrok z dnia 21 maja 2002 r. III RN 64/01 Nałożenie na spółkę cywilną osób fizycznych jako jednostkę organizacyjną dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia Bardziej szczegółowo U Z A S A D N I E N I E
U Z A S A D N I E N I E Kierując się dobrem ogółu jakim jest zagwarantowanie równego dla wszystkich obywateli prawa do ochrony zdrowia stanowiącego zarazem sprawę o szczególnym znaczeniu dla Państwa jako Bardziej szczegółowo Spis treści. Przedmowa...
Przedmowa... Wykaz skrótów... V XIII Rozdział I. Pojęcie i charakter podatku jako dochodu publicznego... 1 1 1. Dochody publiczne i ich klasyþkacja... 1 1 2. Pojęcie podatku... 6 3 3. Struktura podatku... Bardziej szczegółowo - o zmianie ustawy o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym
SEJM RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ VI kadencja Prezes Rady Ministrów DSPA-140 162 ( 3 )/09 Warszawa, 28 października 2009 r. Pan Bronisław Komorowski Marszałek Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej Przekazuję przyjęte Bardziej szczegółowo USTAWA z dnia 2013 r. o zmianie Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej
Projekt USTAWA z dnia 2013 r. o zmianie Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej Art. 1. W Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z 2001 r. Nr 28, poz. 319, Bardziej szczegółowo Opinia prawna dotycząca rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o systemie oświaty (druk nr 2075)
Warszawa, 31 stycznia 2014 r. Opinia prawna dotycząca rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o systemie oświaty (druk nr 2075) 1. Tezy opinii 1. Propozycja zmiany ustawy o systemie oświaty wymaga ponownego Bardziej szczegółowo do ustawy z dnia 10 lipca 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (druk nr 988)
BIURO LEGISLACYJNE/ Materiał porównawczy M A T E R I A Ł P O R Ó W N AW C Z Y do ustawy z dnia 10 lipca 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (druk nr 988) U S T A W Bardziej szczegółowo Organizacja Krajowej Administracji Skarbowej
Organizacja Krajowej Administracji Skarbowej Organy Krajowej Administracji Skarbowej Minister Finansów Szef Krajowej Administracji Skarbowej Izby Administracji Skarbowej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej Bardziej szczegółowo Akt administracyjny. A. Akt administracyjny
Akt administracyjny A. Akt administracyjny Akt administracyjny stanowi władcze jednostronne oświadczenie woli organu wykonującego zadania z zakresu administracji, oparte na przepisach prawa administracyjnego, Bardziej szczegółowo Warszawa, dnia 19 maja 2009 r.
Warszawa, dnia 19 maja 2009 r. Opinia do ustawy o zmianie ustawy o przeciwdziałaniu wprowadzaniu do obrotu finansowego wartości majątkowych pochodzących z nielegalnych lub nieujawnionych źródeł oraz o Bardziej szczegółowo Biuro Prawne Warszawa, dnia 1 lipca 2011 r. Centralne Biuro Antykorupcyjne
Biuro Prawne Warszawa, dnia 1 lipca 2011 r. Centralne Biuro Antykorupcyjne ZESTAWIENIE uwag do projektu rozporządzenia w sprawie sposobu dokumentowania prowadzonej przez Centralne Biuro Antykorupcyjne Bardziej szczegółowo Druk nr 1370 Warszawa, 7 października 2008 r.
Druk nr 1370 Warszawa, 7 października 2008 r. SEJM RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ VI kadencja Komisja Nadzwyczajna "Przyjazne Państwo" do spraw związanych z ograniczaniem biurokracji NPP-020-83-2008 Pan Bronisław Bardziej szczegółowo podatkowych za pomocą środków komunikacji elektronicznej przez osoby posiadające kwalifikowany podpis elektroniczny również drogą elektroniczną.
UZASADNIENIE Projektowana ustawa zmierza do uproszczenia składania deklaracji za pomocą środków komunikacji elektronicznej oraz upowszechniania tej formy kontaktów podatników, płatników i inkasentów z Bardziej szczegółowo stawek opłat pobieranych przez organy celne, w obowiązującym brzmieniu zawiera wytyczną, w świetle której minister właściwy do spraw finansów
UZASADNIENIE Potrzeba nowelizacji ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622, z późń. zm.) wynika przede wszystkim z konieczności wykonania orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego Bardziej szczegółowo USTAWA. z dnia 2012 r. o zmianie ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych
projekt z dnia 1 lutego 2012 r. USTAWA z dnia 2012 r. o zmianie ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych Art. 1. W ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2009 Bardziej szczegółowo Podstawy do wniesienia skargi kasacyjnej w postępowaniu sądowoadministracyjnym
Podstawy do wniesienia skargi kasacyjnej 105 JAKUB MICHALSKI Podstawy do wniesienia skargi kasacyjnej w postępowaniu sądowoadministracyjnym Skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1. Bardziej szczegółowo Wymogi regulacji kodeksowej. Tomasz Bąkowski
Wymogi regulacji kodeksowej Tomasz Bąkowski Kodeks - pojęcie Najpełniejsza forma porządkowania i systematyzacji danej dziedziny prawa w celu zespolenia rozproszonych w całym systemie norm regulujących Bardziej szczegółowo ZAŻALENIE. na postanowienie o umorzeniu dochodzenia z dnia ( )
Katowice, dnia ( ) r. L.Dz.W../2015 Sygn. RO-12/UPR4/2014/AF Sąd Rejonowy Zamiejscowy z siedzibą w P. za pośrednictwem: Prokuratura Rejonowa w T. Ośrodek Zamiejscowy w P. sygn. akt. 5 Ds 234/15 ZAŻALENIE Bardziej szczegółowo Druk nr 2089 Warszawa, 31 lipca 2007 r.
SEJM RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ V kadencja Marszałek Senatu Druk nr 2089 Warszawa, 31 lipca 2007 r. Pan Ludwik Dorn Marszałek Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej Szanowny Panie Marszałku Zgodnie z art. 118 Bardziej szczegółowo Zawieszenie działalności gospodarczej Nie palmy za sobą mostów. Wpisany przez Jarosław Chałas
Pomimo dużego szumu medialnego, ustawodawca nie zdołał przez ostatnie dwa lata poprawić sytuacji przedsiębiorców w kwestii zawieszenia działalności gospodarczej. Przedsiębiorca, który rozpoczyna działalność Bardziej szczegółowo U S T A W A. z dnia.. o zmianie ustawy o rachunkowości
projekt U S T A W A z dnia.. o zmianie ustawy o rachunkowości Art. 1. W ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330, z późn. zm. 1) ) wprowadza się następujące zmiany: Bardziej szczegółowo W Biurze Rzecznika Praw Obywatelskich zostały przeanalizowane obowiązujące. przepisy normujące zasady porozumiewania się podejrzanego i oskarżonego
RZECZPOSPOLITA POLSKA Rzecznik Praw Obywatelskich Irena LIPOWICZ RPO-662364-II-10/ST 00-090 Warszawa Tel. centr. 22 551 77 00 Al. Solidarności 77 Fax 22 827 64 53 Pan Krzysztof Kwiatkowski Minister Sprawiedliwości Bardziej szczegółowo USTAWA z dnia.. o zmianie ustawy Prawo o ruchu drogowym
/Projekt po zwolnieniu z komisji/ USTAWA z dnia.. o zmianie ustawy Prawo o ruchu drogowym Art. 1. W ustawie z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908, z późn. Bardziej szczegółowo U Z A S A D N I E N I E
U Z A S A D N I E N I E Przedstawiana nowelizacja przewiduje odłożenie w czasie wejścia w życie przepisów regulujących podejmowanie działalności gospodarczej przez osoby fizyczne w ustawie z dnia 2 lipca Bardziej szczegółowo POSTANOWIENIE. SSN Krzysztof Pietrzykowski (przewodniczący) SSN Iwona Koper SSN Maria Szulc (sprawozdawca)
Sygn. akt IV CSK 21/13 POSTANOWIENIE Sąd Najwyższy w składzie: Dnia 24 października 2013 r. SSN Krzysztof Pietrzykowski (przewodniczący) SSN Iwona Koper SSN Maria Szulc (sprawozdawca) w sprawie z wniosku Bardziej szczegółowo 1. wykorzystywanie towaru wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku oraz
Jak sprzedać używane auto NOWELIZACJA Podatnik, który przy zakupie samochodu odliczył podatek i wykorzystywał pojazd w działalności opodatkowanej, może zastosować zwolnienie przy jego zbyciu. Paradoksalnie, Bardziej szczegółowo Newsletter Kwiecień 2014 r.
Szanowni Państwo, Newsletter Kwiecień 2014 r. Zgodnie z zapowiedzią, kwietniowy newsletter poświęcamy założeniom projektu zmian w Ustawie Ordynacja Podatkowa oraz niektórych innych ustawach przyjętym przez Bardziej szczegółowo Wykaz pytań do egzaminu z prawa finansowego na rok akademicki 2009/2010
Wykaz pytań do egzaminu z prawa finansowego na rok akademicki 2009/2010 Regulacja prawna finansów publicznych 1. Proszę określić zakres sektora finansów publicznych i podmioty tego sektora. 2. Proszę przedstawić Bardziej szczegółowo - o zmianie ustawy - Kodeks pracy oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (druk nr 2584).
SEJM RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ VI kadencja Prezes Rady Ministrów DSPA-140-200(4)/10 Warszawa, 26 lutego 2010 r. Pan Bronisław Komorowski Marszałek Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej Przekazuję przyjęte przez Bardziej szczegółowo listopad 2015 adw. Bolesław Matuszewski
Analiza transpozycji do krajowego porządku prawnego Konwencji sporządzonej w Aarhus dnia 25 czerwca 1998 r. o dostępie do informacji, udziale społeczeństwa w podejmowaniu decyzji oraz o dostępie do sprawiedliwości Bardziej szczegółowo U Z A S A D N I E N I E
U Z A S A D N I E N I E Poczta Polska jest państwowym przedsiębiorstwem użyteczności publicznej powołanym na mocy ustawy z dnia 30 lipca 1997 r. o państwowym przedsiębiorstwie użyteczności publicznej Poczta Bardziej szczegółowo Wniosek. Rzecznika Praw Obywatelskich. Na podstawie art. 191 ust. 1 pkt 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2
Wniosek Rzecznika Praw Obywatelskich Na podstawie art. 191 ust. 1 pkt 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, ze zm.) oraz art. 16 ust. 2 pkt 2 ustawy Bardziej szczegółowo Stanowisko MKIDN. Treść uwagi. zgłaszający. 1. Minister Finansów
Tabela rozbieżności do projektu założeń do projektu ustawy o zmianie ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej oraz o zmianie niektórych innych ustaw Lp. Resort zgłaszający Treść uwagi Bardziej szczegółowo 5. Wystawienie faktury
5. Wystawienie faktury 5.1. Uwagi ogólne Zasadniczo obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Regulacja ta nie znajduje zastosowania w przypadku, gdy sprzedaż towaru lub Bardziej szczegółowo Warszawa, dnia 30 czerwca 2015 r.
Warszawa, dnia 30 czerwca 2015 r. Opinia do ustawy o zmianie ustawy o zmianie ustawy Prawo zamówień publicznych oraz ustawy o zmianie ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych oraz niektórych innych ustaw Bardziej szczegółowo z dnia 17 marca 2016 r. w sprawie wniesienia do Sejmu projektu ustawy o zmianie ustawy o finansach publicznych
U C H WA Ł A S E N A T U R Z E C Z Y P O S P O L I T E J P O L S K I E J z dnia 17 marca 2016 r. w sprawie wniesienia do Sejmu projektu ustawy o zmianie ustawy o finansach publicznych Na podstawie art. Bardziej szczegółowo o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
SENAT RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ VIII KADENCJA Warszawa, dnia 7 marca 2014 r. Druk nr 579 KOMISJA USTAWODAWCZA Pan Bogdan BORUSEWICZ MARSZAŁEK SENATU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Na podstawie art. 85a ust. Bardziej szczegółowo POSTANOWIENIE. SSN Maciej Pacuda
Sygn. akt III SK 23/14 POSTANOWIENIE Sąd Najwyższy w składzie: Dnia 3 grudnia 2014 r. SSN Maciej Pacuda w sprawie z powództwa Elektrociepłowni Z. S.A. z siedzibą w Z. przeciwko Prezesowi Urzędu Regulacji Bardziej szczegółowo Żaden podmiot nie zgłosił zainteresowania pracami nad projektem w trybie tej ustawy.
UZASADNIENIE Celem projektowanej ustawy jest dostosowanie obowiązujących przepisów ustawy z dnia 22 grudnia 1995 r. o wydawaniu Monitora Sądowego i Gospodarczego (Dz. U. z 1996 r. Nr 6, poz. 42, z późn. Bardziej szczegółowo Wyrok z 10 lipca 2000 r., SK 12/99 POJĘCIE SPRAWY CYWILNEJ
Wyrok z 10 lipca 2000 r., SK 12/99 POJĘCIE SPRAWY CYWILNEJ Rodzaj postępowania: skarga konstytucyjna Inicjator: osoba fizyczna Skład orzekający: 5 sędziów Zdania odrębne: 0 Przedmiot kontroli Wzorce kontroli Bardziej szczegółowo POSTANOWIENIE z dnia 27 września 2000 r. Sygn. U. 5/00. Biruta Lewaszkiewicz-Petrykowska przewodnicząca Jerzy Ciemniewski sprawozdawca Lech Garlicki
194 POSTANOWIENIE z dnia 27 września 2000 r. Sygn. U. 5/00 Trybunał Konstytucyjny w składzie: Biruta Lewaszkiewicz-Petrykowska przewodnicząca Jerzy Ciemniewski sprawozdawca Lech Garlicki po rozpoznaniu Bardziej szczegółowo Naliczanie odsetek i egzekucja.
Naliczanie odsetek i egzekucja. Jak postępować w przypadku zaległości z tytułu opłaty planistycznej, a jak w przypadku opłaty adiacenckiej? W jakiej wysokości naliczać odsetki - moim zdaniem wg Ordynacji Bardziej szczegółowo U Z A S A D N I E N I E
U Z A S A D N I E N I E Celem projektu ustawy jest dostosowanie systemu prawnego do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 maja 2009 r., sygn. akt P 66/07 (Dz. U. Nr 78, poz. 659). W wyroku tym Trybunał Bardziej szczegółowo Wyrok z dnia 18 maja 2001 r. III RN 95/00
Wyrok z dnia 18 maja 2001 r. III RN 95/00 1. Chwilę powstania zobowiązania w podatku od towarów i usług w zakresie usług budowlanych i budowlano-montażowych należy ustalać zgodnie z kryteriami określonymi Bardziej szczegółowo Opinia do ustawy o zmianie ustawy Kodeks karny. (druk nr 69)
Warszawa, 21 stycznia 2016 r. Opinia do ustawy o zmianie ustawy Kodeks karny (druk nr 69) I. Cel i przedmiot ustawy Przedłożona Senatowi ustawa o zmianie ustawy Kodeks karny z dnia 15 stycznia 2016 r. Bardziej szczegółowo Nieodpłatne świadczenia na rzecz pracowników jako przychód ze stosunku pracy
Wiele kontrowersji oraz nieporozumień pomiędzy podatnikami a fiskusem wywołuje kwestia opodatkowania nieodpłatnych świadczeń przedsiębiorców na rzecz pracowników. Wiele kontrowersji oraz nieporozumień Bardziej szczegółowo 20-007 Lublin e-mail: kgalka@axontax.pl kom.: 601 617 942
Projekt Specjalista w zakresie rozliczeń podatkowych - kompleksowe szkolenie zawodowe dla osób o niskich kwalifikacjach realizowany przez AxonTax Sp. z o.o. współfinansowany jest ze środków Unii Europejskiej Bardziej szczegółowo Zakres i kierunki zmian ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Prof. zw. dr habil. Roman Hauser Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego Zakres i kierunki zmian ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W roku 2012 minie 10 lat od uchwalenia ustaw Bardziej szczegółowo Druk nr 1370 Warszawa, 7 października 2008 r.
Druk nr 1370 Warszawa, 7 października 2008 r. SEJM RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ VI kadencja Komisja Nadzwyczajna "Przyjazne Państwo" do spraw związanych z ograniczaniem biurokracji NPP-020-83-2008 Pan Bronisław Bardziej szczegółowo 2017 © DocPlayer.pl Polityka prywatności | Warunki świadczenia usług | Zwrotny adres