Source: https://interpretacje-podatkowe.org/koszty-uzyskania-przychodow/0114-kdip3-3-4011-39-2018-2-im
Timestamp: 2018-05-26 02:49:30
Legal References Found: art. 13
 art. 14
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 9
 art. 22
 art. 22
 art. 27
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 1
 art. 1
 art. 12
 art. 74
 art. 31
 art. 8
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 119
 art. 119
 art. 22
 art. 22
 art. 1
 art. 119
 art. 22
 art. 22
 art. 1
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 14

Document Content:
0114-KDIP3-3.4011.39.2018.2.IM | Interpretacja indywidualna
♦ › Koszty uzyskania przychodów › 0114-KDIP3-3.4011.39.2018.2.IM
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 stycznia 2018 r. (data wpływu 23 stycznia 2017 r.), uzupełnione pismem z dnia 13 kwietnia 2018 r. (data wpływu 18 kwietnia 2018 r.), pismem z dnia 11 kwietnia 2018 r. (data nadania 12 kwietnia 2018 r., data wpływu 19 kwietnia 2018 r.) na wezwanie Nr 0114-KDIP3-3.4011.39.2018.1.IM z dnia 29 marca 2018 r. (data nadania 30 marca 2018 r., data doręczenia 6 kwietnia 2018 r.) oraz pismem z dnia 13 kwietnia (data wpływu 20 kwietnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania kosztów uzyskania przychodu przez płatnika – jest prawidłowe.
W dniu 23 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania kosztów uzyskania przychodu przez płatnika.
Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 29 marca 2018 r. Nr 0114-KDIP3-3.4011.39.2018.1.IM (data nadania 30 marca 2018 r., data doręczenia 6 kwietnia 2018 r.), wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych wniosku.
Pismem z dnia 11 kwietnia 2018 r. (data nadania 12 kwietnia 2018 r., data wpływu 19 kwietnia 2018 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.
W dniu 14 czerwca 2017 r. Spółka złożyła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Organ) wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 UPDOF. W interpretacji indywidualnej z dnia 7 sierpnia 2017 r. (sygn. 0114-KDIP3-3.4011.226.2017.2.IM) stanowisko Spółki zostało uznane za nieprawidłowe, bowiem - w ocenie Organu - „z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego nie wynika, że wysokość Honorarium dla Pracowników za przeniesienie praw autorskich do Utworów będzie określała w sposób jednoznaczny faktyczną wartość honorarium z tytułu rzeczywiście wykonanej przez pracowników pracy twórczej”. Z tego względu Spółka (jako płatnik) dotychczas nie zastosowała 50% kosztów uzyskania przychodów.
Od dnia 1 stycznia 2018 r. regulacja prawna w zakresie 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich uległa istotnym zmianom (ze względu m.in. na dodanie art. 22 ust. 9a i 9b UPDOF). Jednocześnie Spółka - uwzględniając wskazówki Organu wynikające z interpretacji indywidualnej z dnia 7 sierpnia 2017 r. (sygn. 0114-KDIP3-3.4011.226.2017.2.IM) - dokonała modyfikacji planowanych zmian w rozliczeniach Pracowników.
interpretacja indywidualna z dnia 7 sierpnia 2017 r. (sygn. 0114-KDIP3-3.4011.226.2017.2.IM) nie będzie miała zastosowania od 1 stycznia 2018 r., bowiem zmienił się stan prawny,
zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 7 sierpnia 2017 r. (sygn. 0114- KDIP3-3.4011.226.2017.2.IM) ulegnie zmianie, tzn. zostaną uwzględnione wskazania Organu.
Spółka podjęła decyzję o ponownym wystąpieniu z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.
Wnioskodawca świadczy usługi w zakresie tworzenia programów komputerowych do przechowywania, prezentacji, analizy danych (statystyk) sportowych. Jest to zestaw wysoko specjalistycznych i innowacyjnych programów służących do monitorowania jakości zbieranych danych sportowych, jak również do generowania niezbędnych danych statystycznych, charakteryzujących się wysoką funkcjonalnością i niezawodnością działania.
W chwili obecnej Wnioskodawca zatrudnia 30 osób na podstawie umowy o pracę. Spółka - jako pracodawca - jest płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzenia wypłacanego na rzecz pracowników.
Wnioskodawca dokonał analizy czynności wykonywanych przez poszczególnych pracowników w celu ustalenia, czy rezultaty tych czynności mogą być zakwalifikowane jako utwory (dalej: Utwory) w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 666, z późn. zm.; dalej: UPAPP). W oparciu o przeprowadzoną analizę ustalono, że czynności wykonywane przez pracowników można podzielić na:
czynności nietwórcze - m.in.: wypełnianie systemu ewidencji czasu pracy, spotkania, negocjacje, testy programów komputerowych, konfiguracja narzędzi i sprzętu;
czynności twórcze, zmierzające do stworzenia Utworu - w tym m.in. pisanie kodów źródłowych programów komputerowych.
Czynności twórcze są wykonywane przez pracowników zatrudnionych na następujących stanowiskach (dalej: Pracownicy):
Software Developer (Programista),
Senior Software Developer (Starszy Programista),
Tech Team Leader (Kierownik Zespołu Programistów).
Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości czynności twórcze mogą wykonywać również osoby zatrudnione na innych stanowiskach.
Czynności twórcze wykonywane przez Pracowników obejmują wyłącznie programy komputerowe, a tym samym mieszczą się w „działalności twórczej w zakresie programów komputerowych” w rozumieniu art. 22 ust. 9b pkt 1 UPDOF.
Efekty prac – Utwory.
Dzieła, które Pracownicy tworzą w oparciu o swoją indywidualną i kreatywną pracę to m.in. kody źródłowe, na które składają się algorytmy i struktury danych (dalej: Dzieło).
Wnioskodawca zaznacza, że każdy z pracowników tworzy Dzieła samodzielnie, a nie np. w ramach pracy zespołowej. Dzieła są każdorazowo efektem zindywidualizowanej, twórczej i kreatywnej działalności Pracowników. Działalność w tym zakresie ma niepowtarzalny charakter i musi być każdorazowo dostosowana do potrzeb konkretnego projektu. Wszystkie Dzieła są uzewnętrznione, mają oryginalny charakter, tj. zawierają obiektywnie nową wartość oraz noszą cechę indywidualności (stanowi efekt nieszablonowej, samodzielnej pracy uwieńczonej niepowtarzalnym rezultatem). Dzieło może być tworzone bądź przez jednego Pracownika, bądź też współtworzone przez grupę Pracowników. Nowe Dzieło może być stworzone na bazie innego Dzieła (np. istniejącego już kodu źródłowego), po uprzednim dostosowaniu go do nowych potrzeb. W takim przypadku pierwotne Dzieło rozwijane jest jako całkowicie nowy/niezależny projekt, najczęściej przez inną grupę Pracowników. Jeżeli Pracownicy, przygotowując Dzieło, bazują na szablonach, są one kreatywnie modyfikowane i dostosowywane do konkretnych wymagań. Dzieła stanowią zatem Utwory w rozumieniu UPAPP oraz są efektem działalności twórczej w zakresie programów komputerowych.
Planowane zmiany w rozliczeniach Pracowników
Spółka wskazuje, że m.in. ze względu na charakter wykonywanych zadań, nakład czasu pracy Pracownika na wykonywanie czynności zmierzających do stworzenia Utworów jest w poszczególnych miesiącach co do zasady taki sam (za wyjątkiem np. okresów absencji spowodowanej urlopem lub chorobą).
Biorąc pod uwagę powyższe oraz przepisy UPAPP i UPDOF, Spółka zamierza doprecyzować w obowiązujących umowach o pracę (poprzez ich zmianę lub zawarcie stosownych aneksów) zapisy dotyczące przeniesienia na rzecz Spółki autorskich praw majątkowych do Utworów stworzonych przez Pracowników w ramach stosunku pracy. Pozwoli to, zdaniem Spółki, na odpowiednie wywiązywanie się z obowiązków płatnika, poprzez precyzyjne ustalenie kosztów uzyskania przychodów w zakresie wynagrodzenia wypłacanego Pracownikom.
Po wprowadzeniu zmian umowa o pracę każdego z Pracowników będzie określać m.in.:
kwotę wynagrodzenia, które stanowi wynagrodzenie z tytułu rozporządzania przez Pracownika prawami autorskimi (dalej: Honorarium Autorskie), oraz
kwotę wynagrodzenia, które stanowi wynagrodzenie za wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych (w efekcie których nie powstają Utwory w rozumieniu UPAPP).
W tym zakresie w umowie o pracę każdego z Pracowników planowane są następujące zapisy (poniższe brzmienie ma charakter przykładowy):
[...]„Jeżeli autorskie prawa majątkowe do Utworów stworzonych przez Pracownika w danym miesiącu zostaną przeniesione na Pracodawcę, zgodnie z odrębnymi regulacjami Pracodawcy, wynagrodzenie pracownika będzie składać się z dwóch części:
kwota X PLN brutto - zryczałtowane honorarium autorskie z tytułu przeniesienia przez Pracownika na Pracodawcę autorskich praw majątkowych do Utworów,
kwota Y PLN brutto - wynagrodzenie podstawowe z tytułu wykonywania obowiązków pracowniczych.
Jeżeli autorskie prawa majątkowe do Utworów stworzonych przez Pracownika w danym miesiącu nie zostaną przeniesione na Pracodawcę, zgodnie z odrębnymi regulacjami Pracodawcy, wynagrodzenie Pracownika będzie wynosić kwotę Z PLN brutto [...]”.
W przypadku poszczególnych Pracowników Spółki (ewentualnie poszczególnych grup Pracowników) kwota zryczałtowanego honorarium autorskiego, wynagrodzenia podstawowego oraz wynagrodzenia w przypadku nie przeniesienia praw autorskich (czyli zgodnie z powyższym przykładem kwota X PLN brutto, kwota Y PLN brutto i kwota Z PLN brutto) a także stosunek, w jakim pozostaje kwota zryczałtowanego honorarium autorskiego (X PLN brutto) do wynagrodzenia podstawowego (Y PLN brutto) mogą być różne. Wynika to w szczególności z odmiennych obowiązków poszczególnych Pracowników, różnic w zakresie doświadczenia i wykształcenia, różnic w zakresie nakładu czasu pracy na wykonywanie czynności zmierzających do stworzenia Utworów i nakładu czasu pracy w związku z wykonywaniem czynności o charakterze nietwórczym.
A zatem, jeżeli w danym miesiącu Pracownik nie przekaże Spółce Utworu w rozumieniu UPAPP (np. z powodu absencji spowodowanej urlopem bądź chorobą albo ze względu na to, że efekt prac nie będzie spełniać warunków uznania go za Utwór w rozumieniu UPAPP), wynagrodzenie będzie w całości traktowane jak wynagrodzenie za wykonywanie czynności nietwórczych.
Jednocześnie Spółka będzie odpowiednio ewidencjonować Utwory stworzone przez Pracowników. Spółka posiada systemy, w których Pracownicy na bieżąco zapisują efekty swoich czynności o charakterze twórczym. Systemy te pozwalają w dowolnym momencie zweryfikować, który z Pracowników, kiedy i jaki Utwór zaewidencjonował. Dla celów rejestracji Utworów Spółka przyjmie miesięczny okres rozliczeniowy; Pracownik będzie zobowiązany do rejestracji stworzonych przez siebie Utworów na bieżąco, ale nie później niż w ostatnim dniu danego miesiąca.
Istotnym etapem weryfikacji zasadności wypłaty Honorarium Autorskiego będzie akceptacja przez upoważnionego pracownika Spółki zgłoszonych przez Pracowników Dzieł i zakwalifikowanie ich jako Utworów w rozumieniu UPAPP. Akceptacja i kwalifikacja jako Utwór nastąpią wyłącznie wtedy, gdy:
Dzieło będzie spełniać wymogi określone w UPAPP dla Utworów,
Dzieło będzie odpowiednio zaewidencjonowane przez Pracownika.
Spółka będzie przechowywać dokumenty potwierdzające akceptację Dzieł i zakwalifikowanie ich jako Utwór.
Spółka planuje uregulować zasady funkcjonowania opisanego w niniejszym wniosku systemu wynagradzania, przenoszenia praw autorskich oraz systemu do rejestracji i archiwizacji tworzonych dzieł m.in. w umowach o pracę z Pracownikami, w regulaminie wynagradzania i/lub procedurach wewnętrznych.
Będąc w stosunku do Pracowników płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, Spółka chce odzwierciedlać powyższe zmiany w systemie rozliczania Pracowników, odpowiednio określając koszty uzyskania przychodów zgodnie z przepisami UPDOF – w szczególności art. 22 ust. 2 i 9, 9a i 9b UPDOF.
W uzupełnieniu z dnia 11 kwietnia 2018 r. Wnioskodawca wskazał, że Spółka świadczy usługi w zakresie tworzenia programów komputerowych do przechowywania, prezentacji i analizy danych (statystyk) sportowych. Programy komputerowe oferowane przez Spółkę składają się ze wspólnie działających modułów, które mogą być włączane/wyłączane w zależności od potrzeb.
Przykładowy proces tworzenia programu komputerowego przez Spółkę przedstawia się następująco:
Kierownik Zespołu Programistów dzieli program komputerowy na mniejsze moduły, czyli na mniejsze programy komputerowe. Wynika to przede wszystkim ze skali przedsięwzięcia, złożoności wymagań biznesowych oraz poziomu skomplikowania. Kierownik Zespołu Programistów tworzy także definicję programu, czyli opis, jak program ma działać. W definicji programu zawarta jest również ocena czasu potrzebnego na stworzenie programu;
Następnie definicja programu przedstawiona jest Programiście/Starszemu Programiście. Programista/Starszy Programista akceptuje opis wymogów technicznych programu komputerowego oraz zaproponowany przez Kierownika Zespołu Programistów nakład czasu pracy;
Na postawie definicji programu, przygotowywanej przez Kierownika Zespołu Programistów, dany Programista/Starszy Programista pracuje nad stworzeniem kodu źródłowego (czyli Utworu w rozumieniu UPAPP). Po zakończeniu pracy, Programista/Starszy Programista zwraca się do Kierownika Zespołu Programistów o akceptacje i zatwierdzenie stworzonego kodu źródłowego. Po otrzymaniu akceptacji, Programista/Starszy Programista ewidencjonuje kod źródłowy (poprzez zapisanie w repozytorium Spółki).
Po wprowadzeniu zmian umowa o pracę każdego z Pracowników (czyli np. Programisty/Starszego Programisty) będzie określać m.in.:
[...],Jeżeli autorskie prawa majątkowe do Utworów stworzonych przez Pracownika w danym miesiącu zostaną przeniesione na Pracodawcę, zgodnie z odrębnymi regulacjami Pracodawcy, wynagrodzenie pracownika będzie składać się z dwóch części:
Jeżeli autorskie prawa majątkowe do Utworów stworzonych przez Pracownika w danym miesiącu nie zostaną przeniesione na Pracodawcę, zgodnie z odrębnymi regulacjami Pracodawcy, wynagrodzenie Pracownika będzie wynosić kwotę Z PLN brutto.
Zdaniem Spółki Honorarium Autorskie (zgodnie z powyższym przykładem kwota X PLN brutto) stanowi wynagrodzenie z tytułu pracy twórczej rzeczywiście wykonanej przez Pracownika. Honorarium Autorskie będzie bowiem przysługiwało Pracownikowi tylko gdy autorskie prawa majątkowe do Utworu/Utworów zostaną przekazane Spółce. Jeżeli w danym miesiącu Pracownik nie przekaże Spółce Utworu/Utworów w rozumieniu UPAPP (np. z powodu absencji spowodowanej urlopem bądź chorobą albo ze względu na to, iż efekt prac nie będzie spełniać warunków uznania go za Utwór w rozumieniu UPAPP) Pracownik nie otrzyma Honorarium Autorskiego.
Zdaniem Spółki Honorarium Autorskie (zgodnie z powyższym przykładem kwota X PLN brutto) odpowiada rzeczywistej wartości Utworu/Utworów stworzonego/stworzonych przez danego Pracownika. Kwota Honorarium Autorskiego będzie uzgodniona oraz zaakceptowana przez Spółkę i każdego z Pracowników (czego dowodem będzie np. podpisanie przez Spółkę oraz poszczególnych Pracowników umowy o pracę/aneksu do umowy o pracę, w których określona zostanie kwota Honorarium Autorskiego). Gdyby Kwota Honorarium Autorskiego nie odpowiadała rzeczywistej wartości pracy wykonywanej przez danego Pracownika w związku ze stworzeniem Utworu/Utworów, współpraca między Spółką a danym Pracownikiem nie zostałaby nawiązana, albo nie byłaby kontynuowana (innymi słowy, gdyby np. Pracownik uznał, iż Kwota Honorarium jest zbyt niska w stosunku do rzeczywistej wartości autorskich praw majątkowych do Utworu/Utworów, które przekazuje Spółce, to zakończyłby stosunek pracy ze Spółką). Ponadto, akceptując opis wymogów technicznych programu komputerowego oraz zaproponowany przez Kierownika Zespołu Programistów nakład czasu pracy, Pracownik po raz kolejny potwierdza swoją zgodę na stworzenie Utworu/Utworów zgodnie z ustalonymi warunkami (które obejmują m.in. kwotę Honorarium Autorskiego).
Czy Spółka, wywiązując się z obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jest uprawniona do:
stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 9a i 9b UPDOF, do przychodu (wynagrodzenia) z tytułu rozporządzania przez Pracownika majątkowymi prawami autorskimi, powstałymi w wyniku pracy twórczej (Honorarium Autorskie),
określania kosztów uzyskania przychodu w stosunku do przychodu (wynagrodzenia) z tytułu wykonywania czynności niemających charakteru twórczego na podstawie art. 22 ust. 2 UPDOF?
Zdaniem Wnioskodawcy, w okolicznościach przedstawionych powyżej Spółka jest uprawniona do stosowania 50% kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 9a i 9b UPDOF, do wynagrodzenia (Honorarium Autorskie), które jest wynagrodzeniem należnym Pracownikowi w zamian za przeniesienie na rzecz pracodawcy autorskich praw majątkowych do Utworów stworzonych przez niego w ramach stosunku pracy. W stosunku do przychodu z wynagrodzenia za pracę niemającą charakteru pracy twórczej, koszty uzyskania przychodów powinny zostać określone na podstawie art. 22 ust 2 UPDOF.
Na mocy art. 9 ust. 1 UPDOF opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych enumeratywnie w innych przepisach ustawy.
Zgodnie z konstrukcją przewidzianą w UPDOF, dochód to uzyskany przez podatnika przychód pomniejszony o koszty uzyskania przychodów. Z kolei zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 UPDOF w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania lub rozporządzania przez twórców prawami autorskimi określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, pomniejszonego o potrącone należne składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe oraz na ubezpieczenia chorobowe, których podstawę stanowi ten przychód.
W myśl art. 22 ust. 9a UPDOF „w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1”. Jednocześnie zgodnie z art. 22 ust. 9b pkt 1 UPDOF art. 22 ust. 9 pkt 3 UPDOF ma zastosowanie m.in do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności twórczej w zakresie programów komputerowych.
Możliwość skorzystania z 50% kosztów uzyskania przychodów jest zatem uzależniona od spełnienia następujących warunków:
stworzenie przez pracownika - twórcę efektu pracy będącego Utworem w rozumieniu UPAPP,
korzystanie przez pracownika - twórcę z praw autorskich lub rozporządzanie przez mego tymi prawami,
uzyskanie przychodu z tytułu działalności twórczej m in w zakresie programów komputerowych.
Przeniesienie Utworu jako przesłanka zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów
Przepisy ustawy UPDOF nie zawierają definicji pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 tejże ustawy. Natomiast zgodnie z art. 1 ust. 1 UPAPP przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Ponadto zgodnie z pismem dyrektora Departamentu Praw Autorskich Ministerstwa Kultury i Sztuki z 1 września 1997 r. „przyjmuje się, że przesłanka twórczości spełniona jest wówczas, gdy dzieło stanowi rezultat działalności o charakterze kreacyjnym, indywidualnym, cechującym się tzw. statystyczną jednorazowością (niepowtarzalnością), czyli niemożliwością stworzenia identycznego dzieła przez inną osobę o podobnych do wykonującego pracę kwalifikacjach” (Pismo Dyrektora Departamentu Praw Autorskich Ministerstwa Kultury i Sztuki z 1 września 1997 r., sygn. DPA 024/314/97). W teorii prawa autorskiego, aby rezultat określonej działalności stanowił przedmiot prawa autorskiego, muszą zostać spełnione trzy podstawowe kryteria uzewnętrznienie rezultatu, jego oryginalność i indywidualność. W opinii Wnioskodawcy, działalność Pracowników i realizacja przez nich obowiązków służbowych niewątpliwie przynosi rezultaty, które powinny zostać zaklasyfikowane jako Utwory będące przedmiotem prawa autorskiego. UPAPP posługuje się bowiem w tym zakresie szeroką definicją - zgodnie z brzmieniem art. 1 ust. 1 przedmiotem UPAPP jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (Utwór). Tym samym o przyznaniu ochrony na gruncie UPAPP decyduje wyłącznie przesłanka twórczości oraz indywidualności Dodatkowo, wystarczy, że tylko jeden z elementów Utworu będzie miał twórczy charakter, by możliwe było uznanie go za podlegający ochronie na gruncie UPAPP.
Rezultaty prac Pracowników będą podlegać każdorazowej ocenie z punktu widzenia przesłanek pozwalających uznać je za Utwór w rozumieniu UPAPP, w szczególności pod kątem indywidualnego i twórczego charakteru, co najmniej odnośnie do ich formy wyrażenia. W przypadku, gdy rezultat działalności spełnia wymienione powyżej kryteria, przychody uzyskiwane z tytułu rozporządzania prawami autorskimi do takich rezultatów zgodnie ze wskazanymi przepisami UPDOF, mogą zostać pomniejszone o 50% koszty ich uzyskania. Zdaniem Spółki, wskazane w opisie stanu faktycznego efekty pracy Pracowników stanowią Utwory w rozumieniu UPAPP. Dzieła te są wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi oraz charakteryzują się oryginalnością i indywidualnością. O oryginalności i indywidualności decyduje fakt, że wytwory ich pracy stanowią za każdym razem nowy rezultat indywidualnego procesu myślowego. Jednocześnie są one uzewnętrznione w postaci m.in kodów źródłowych. Należy również dodać, że zgodnie z UPAPP programy komputerowe, które stanowią podstawowy produkt pracy Pracowników, podlegają ochronie jak utwory literackie (art. 74 ust. 1 UPAPP). Zapis ten statuuje ogólną zasadę włączenia programów komputerowych pod reżim ochrony prawno-autorskiej, zrównując je w tym aspekcie z utworami literackimi. Programy komputerowe są wprost wskazane jako przykład Utworu w rozumieniu UPAPP a z uwagi na to, że podlegają ochronie tak jak utwory literackie, ochronie w odniesieniu do programów komputerowych podlegać będzie forma ich wyrażenia (kod źródłowy). Powyższe stanowisko zostało potwierdzone m.in.:
w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 kwietnia 2016 r. (sygn. IBPB-2-2/4511-153/16/JG),
w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2016 r. (sygn.. ILPB1/4511-1-296/16-3/APR),
w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2016 r. (sygn. IPPB4/4511-132/16-2/MS2),
w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 21 marca 2016 r. (sygn. IBPB-2-2/4511-56/16/HS),
w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 lutego 2016 r. (sygn. IBPB-2-2/4511-44/16/MM),
interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 stycznia 2016 r. (sygn. ILPB1/4511-1-1464/15-2/PP),
w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 lutego 2015 r. (sygn. IPPB4/415-879/14-2/AM),
w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 grudnia 2014 r. (sygn.. ILPB1/415-1019/14-2/AMN),
w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 września 2014 r. (sygn. IPPB4/415-472/14-4/MS1).
W odniesieniu do Utworów stworzonych w wyniku wykonywania obowiązków pracowniczych (tzw. utworów pracowniczych) została przewidziana szczególna regulacja w prawie autorskim. Usiłuje ona pogodzić kolidujące ze sobą zasady przydzielania efektów kreatywnego wysiłku na tle przepisów prawa pracy (na rzecz pracodawcy) oraz prawa autorskiego (na rzecz faktycznego twórcy). Postanowienia UPAPP wskazują, że o ile strony stosunku pracy nie zdecydowały inaczej, z mocy prawa, aczkolwiek w sposób wtórny, następuje rozporządzenie autorskimi prawami majątkowymi przez pracownika na rzecz pracodawcy. Regulacja dotycząca takich Utworów została przewidziana w art. 12 ust. 1 UPAPP, tj. jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron. Nabycie przez pracodawcę majątkowych praw autorskich do utworów pracowniczych nie ma charakteru pierwotnego - pracodawca nabywa prawa majątkowe do utworu nie w momencie jego powstania/ustalenia, a w momencie przyjęcia powstałego już utworu pracowniczego. Prawo autorskie nie przewiduje żadnej szczególnej formy dla złożenia przez pracodawcę oświadczenia woli o przyjęciu Utworu. W związku z tym już nawet samo zaakceptowanie przedstawionego przez pracownika Utworu uznaje się za jego przyjęcie.
Niezależnie od planowanych obecnie przez Wnioskodawcę zmian w umowach o pracę, to Spółka w efekcie wtórnego bądź pierwotnego (w przypadku programów komputerowych) nabycia, dysponuje majątkowymi prawami do Utworów stworzonych w ramach stosunku pracy przez pracowników. Zgodnie z przepisem szczegółowym dotyczącym programów komputerowych (które w przedmiotowym wniosku mogą być jednym z Utworów tworzonych przez Pracowników Spółki), tj. art. 74 ust. 3 UPAPP, prawa majątkowo do programów komputerowych tworzonych przez pracowników w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej. Planowane zmiany do umowy o pracę zawartej z Pracownikami tworzącymi programy komputerowe będą wskazywać, że wszelkie prawa autorskie do Utworów stworzonych przez Pracownika w ramach świadczenia pracy na rzecz Spółki będą przysługiwać pierwotnie Pracownikowi, który z kolei w zamian za wynagrodzenie wyraża zgodę na przeniesienie na pracodawcę przedmiotowych autorskich praw majątkowych i pokrewnych, co do wszelkich Utworów objętych ochroną prawa autorskiego, jakie zostaną stworzone w związku z jego zatrudnieniem w Spółce.
Przychód z tytułu działalności twórczej w zakresie programów komputerowych
Jak wskazano w stanie faktycznym działalność twórcza Pracowników dotyczy wyłącznie programów komputerowych. W konsekwencji Honorarium Autorskie stanowi wynagrodzenie z tytułu działalności twórczej w zakresie programów komputerowych.
Pozostałe przesłanki zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu
Aby jednak istniała możliwość zastosowania tej preferencyjnej stawki kosztów uzyskania przychodu, wskazane jest, aby zostały spełnione dodatkowe warunki:
efekt działalności powinien zostać utrwalony w sposób umożliwiający jego późniejszą weryfikację,
obowiązująca umowa np. umowa pracę, bądź inny dokument np. instrukcja, regulamin wynagradzania, będą określały, jaka część wynagrodzenia jest wynagrodzeniem z tytułu rozporządzania prawami autorskimi, a jaka za wykonywanie pozostałych obowiązków.
W odniesieniu do pierwszego warunku, Spółka uważa, że będzie on spełniony dzięki funkcjonowaniu opisanego w stanie faktycznym systemu służącego do ewidencji i rejestracji efektów prac. System ten umożliwi Pracownikom regularną rejestrację Dzieł, które następnie będą podlegały analizie co do możliwości uznania ich za Utwór w rozumieniu UPAPP i w przypadku pozytywnej weryfikacji zostaną przyjęte przez Spółkę jako twórczy efekt prac Pracowników. Ten sam system pozwoli osobom nadzorującym projekty na akceptację zgłoszonych rezultatów prac i - w imieniu Spółki - zakwalifikowanie ich jako Utworów w rozumieniu UPAPP. Systemy te umożliwiają, w dowolnym momencie, weryfikację, który z Pracowników, kiedy i jaki Utwór zaewidencjonował.
W odniesieniu do drugiego warunku, zmodyfikowane umowy o pracę będą zawierały doprecyzowane zapisy dotyczące przeniesienia na rzecz Spółki autorskich praw majątkowych do Utworów stworzonych przez Pracowników w ramach stosunku pracy. W umowach o pracę zostanie ustalone, jaka kwota wynagrodzenia poszczególnych Pracowników będzie stanowić wynagrodzenie z tytułu rozporządzania przez Pracownika prawami autorskimi (Honorarium Autorskie), do której będą miały zastosowanie podwyższone koszty uzyskania przychodu.
Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Spółki, dokonując - jako płatnik - obliczania i pobierania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, powinna ona stosować 50% koszty uzyskania przychodów w stosunku do kwoty wynagrodzenia Pracowników stanowiącej Honorarium Autorskie, po pomniejszeniu o należne składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe oraz chorobowe. Powyższe okoliczności mają określone skutki podatkowe dla Wnioskodawcy. Spółka, będąc na podstawie art. 31 UPDOF płatnikiem podatku dochodowego z tytułu wypłacanego Pracownikom przychodu, jest, zgodnie z art. 8 Ordynacji podatkowej, zobowiązana do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. W związku z tym, że Spółka zamierza wypłacać Pracownikom
kwotę wynagrodzenia za stworzenie Utworów w rozumieniu UPAPP, oraz
kwotę wynagrodzenia za pracę o charakterze nietwórczym,
jej obowiązkiem jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych jest odpowiednie zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w celu wyznaczenia dochodu Pracowników, a następnie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.
Na zakończenie, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że planowana zmiana w zakresie części kosztowej wynagrodzenia Pracowników spowodowana jest zamiarem osiągnięciem korzyści ekonomicznych innych niż korzyści podatkowe Spółka chce poprawnie odzwierciedlić powyższy system wynagradzania, odpowiednio określając koszty uzyskania przychodów do wynagrodzenia pracowników, zgodnie z przepisami podatkowymi (w szczególności zgodnie z art. 22 ust. 9 w zw. z art. 22 ust. 9a i 9b UPDOF). Taka struktura wynagradzania jest znana i stosowana w sektorze, w którym Spółka prowadzi działalność i Spółka zaobserwowała wzmożone zainteresowanie Pracowników takim rozwiązaniem.
Złożony przez Spółkę wniosek o wydanie interpretacji dotyczy wyłącznie obowiązków podatkowych wynikających z wdrożenia opisanego wyżej systemu wynagradzania, jakie mogłyby nastąpić po stronie Spółki jako podmiotu wypłacającego wynagrodzenie Pracownikom i płatnika podatku. W świetle powyższego, nie można uznać, aby uprawnienie do stosowania przez Spółkę 50% kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 9a i 9b UPDOF, do wynagrodzenia należnego Pracownikom w zamian za przeniesienie na rzecz Spółki autorskich praw majątkowych do Utworów stanowiło czynność sztuczną w rozumieniu art. 119a § 1 w zw. z art. 119d Ordynacji podatkowej.
Bez względu na powyższe, w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, potencjalne korzyści finansowe nie przekroczyłyby w okresie rozliczeniowym (tj. w roku podatkowym) kwoty 100.000,00 zł „oszczędności” podatkowej po stronie któregokolwiek Pracownika, ani tym bardziej Wnioskodawcy. Wynika to wprost z określonego ustawowo limitu łącznych kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 UPDOF, przewidziany w art. 22 ust. 9a tej ustawy. Co więcej, jak już to zostało wskazane, Spółka działa w stosunku do wynagrodzenia wypłacanego Pracownikom jako płatnik na gruncie UPDOF. Skutki działań podejmowanych w tej roli nie mogą w żaden sposób doprowadzić do osiągnięcia jakiejkolwiek korzyści podatkowej po stronie Spółki. Tym samym, zgodnie z dyspozycją art. 1l9b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w przedmiotowej sprawie przepis art. 119a nie będzie mógł znaleźć zastosowania.
Podsumowując, zdaniem Spółki, przedstawione powyżej okoliczności pozwalają na stosowanie wobec kwoty wynagrodzenia Pracowników stanowiącej Honorarium Autorskie 50% kosztów uzyskania przychodu, na zasadach przyjętych przez Spółkę i przedstawionych w niniejszym wniosku.
W związku z powyższym, Spółka wnosi o potwierdzenie, że w przedstawionych okolicznościach jest uprawniona do stosowania 50% kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 9a i 9b UPDOF, do wynagrodzenia należnego Pracownikowi w zamian za przeniesienie na rzecz pracodawcy autorskich praw majątkowych do Utworów stworzonych przez nich w ramach stosunku pracy (Honorarium Autorskie).
Na podstawie art. 1 pkt 8 lit. f) ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. poz. 2175), dodano ust. 9b w art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, który:
Jak wynika ze zdarzenia przyszłego, czynności twórcze wykonywane przez Pracowników obejmują wyłącznie programy komputerowe, a tym samym mieszczą się w działalności twórczej w zakresie programów komputerowych w rozumieniu art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dzieła są każdorazowo efektem zindywidualizowanej, twórczej i kreatywnej działalności Pracowników, stanowią Utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Umowa o pracę każdego z Pracowników będzie określać kwotę wynagrodzenia, które stanowi wynagrodzenie z tytułu rozporządzania przez Pracownika prawami autorskimi (Honorarium Autorskie) oraz kwotę wynagrodzenia, które stanowi wynagrodzenie za wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych. Honorarium Autorskie stanowi wynagrodzenie z tytułu pracy twórczej rzeczywiście wykonanej przez Pracownika, odpowiada rzeczywistej wartości Utworu/Utworów stworzonego/stworzonych przez danego Pracownika. Spółka posiada systemy, które pozwalają w dowolnym momencie zweryfikować, który z Pracowników, kiedy i jaki Utwór zaewidencjonował. Spółka będzie przechowywać dokumenty potwierdzające akceptację Dzieł i zakwalifikowanie ich jako Utwór. Spółka planuje uregulować zasady funkcjonowania systemu wynagradzania, przenoszenia praw autorskich oraz systemu do rejestracji i archiwizacji tworzonych dzieł m.in. w umowach o pracę z Pracownikami, w regulaminie wynagradzania i/lub procedurach wewnętrznych. Zatem w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy.
Reasumując, Wnioskodawca, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, do wynagrodzenia wypłacanego pracownikom w postaci honorarium z tytułu przeniesienia praw autorskich do wytworzonych w ramach stosunku pracy utworów, może zastosować 50% koszty uzyskania przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stosując do części wynagrodzenia związanej z wykonywaniem czynności niemających charakteru twórczego, koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Na podstawie art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).
0114-KDIP3-3.4011.39.2018.2.IM
IBPB-2-2/4511-153/16/JG | Interpretacja indywidualna
IBPB-2-2/4511-56/16/HS | Interpretacja indywidualna
ILPB1/415-1019/14-2/AMN | Interpretacja indywidualna
ILPB1/4511-1-1464/15-2/PP | Interpretacja indywidualna
ILPB1/4511-1-296/16-3/APR | Interpretacja indywidualna
IPPB4/415-472/14-4/MS1 | Interpretacja indywidualna
IPPB4/415-879/14-2/AM | Interpretacja indywidualna