Source: https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma-urzedowe/pisma-urzedowe/ilpp2-443-304-14-16-s-akr-pismo-wydane-przez-izba-184846509
Timestamp: 2020-05-26 18:18:20
Legal References Found: art. 14
 art. 8
 FSK 
 art. 29
 art. 30
 art. 8
 art. 30
 art. 29
 FSK 
 art. 29
 art. 29
 art. 30
 art. 32
 art. 119
 art. 120
 art. 29
 art. 43
 art. 106
 art. 106
 art. 659
 art. 6

Document Content:
ILPP2/443-304/14/16-S/AKr - Pismo wydane przez: Izba Skarbowa w Poznaniu
ILPP2/443-304/14/16-S/AKr - Pismo wydane przez:...
ILPP2/443-304/14/16-S/AKr
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Po 966/15 - stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z 14 marca 2014 r. (data wpływu 17 marca 2014 r.), uzupełnionym pismem z 16 czerwca 2014 r. (data wpływu 20 czerwca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku, jaką powinna zastosować Spółka wystawiając dla najemców faktury VAT za energię elektryczną, wodę, gaz, odprowadzanie ścieków, wywóz śmieci, konserwację nieruchomości oraz za usługi telekomunikacyjne i przesyłu danych - jest prawidłowe.
Zgodnie z Umowami: "Tytułem wynagrodzenia za Najem (...) Najemca będzie płacił Wynajmującemu łączny czynsz miesięczny ("Czynsz") (...) (w każdym przypadku powiększony o podatek VAT według obowiązującej stawki), jako iloczyn wynajmowanych metrów kwadratowy oraz stawki za metr kwadratowy. "Łączny czynsz miesięczny" w Umowach oznacza czynsz za powierzchnię biurową oraz czynsz za powierzchnię magazynową, płacony według różnych stawek czynszowych.
W Umowach odrębnie uregulowano postanowienia dotyczące opłat związanych z użytkowaniem nieruchomości, tj. tzw. opłat eksploatacyjnych oraz kosztów za media dostarczone do przedmiotu najmu. W przypadku kosztów niezbędnych mediów (takich jak: energia elektryczna, woda, gaz) lub usług (np. odprowadzanie ścieków, wywóz śmieci, usługi telekomunikacyjne i przesył danych czy konserwacja nieruchomości) (dalej: Koszty Mediów), Spółka co do zasady daje możliwość zawarcia odpowiednich umów na dostawę tych mediów i usług bezpośrednio przez Najemców. Jednak w przypadku zawarcia tych umów przez Spółkę, odpowiednie koszty są refakturowane na Najemców po kosztach (tekst jedn.: bez marży), w formie oddzielnej faktury i proporcjonalnie do udziału danego Najemcy w takich kosztach, na podstawie faktur otrzymanych od bezpośrednich dostawców mediów i usług. Reasumując Najemca otrzymuje oddzielną fakturę, którą stanowi czynsz najmu oraz opłaty eksploatacyjne oraz oddzielną fakturę, którą stanowią opłaty za zużyte media według wskazań podliczników indywidualnych dla każdego Najemcy.
Jaką stawkę VAT powinna zastosować Spółka wystawiając dla Najemców faktury za Koszty Mediów: czy powinna to być stawka VAT właściwa dla opłat czynszowych z tytułu świadczonej usługi najmu (tekst jedn.: stawka podstawowa, obecnie 23%) czy też stawka właściwa dla danego towaru lub usługi składających się na Koszty Mediów, zgodnie z fakturami otrzymanymi od dostawców.
W przypadku usługi najmu, zgodnie z regulacjami Kodeksu cywilnego (k.c.), wynajmujący nie ma obowiązku dostarczania mediów (art. 684 k.c.) najemca może założyć w najętym lokalu oświetlenie elektryczne, gaz, telefon, radio i inne podobne urządzenia (...). A zatem, umowy na dostarczanie mediów do nieruchomości będących przedmiotem umów najmu mogą być co do zasady zawierane zarówno przez wynajmującego, jak i najemców. Również Umowy zawarte przez Spółkę co do zasady przewidują możliwość zawierania umów dotyczących przedmiotów najmu bezpośrednio przez najemcę z dostawcami usług. A zatem, zdaniem Spółki, należy uznać, iż choć usługi dostarczania mediów są bez wątpienia związane z usługą najmu, to nie są one co do zasady konstytutywne dla usługi najmu.
* korzystającym z usług był podmiot wskazany na refakturze, a podmiot wskazany na fakturze z tych usług nie korzystał bądź korzystał w ograniczonym zakresie;
W przypadku "przenoszenia" Kosztów Mediów przez Spółkę na Najemców, wszystkie powyższe warunki są spełnione, a zatem na podstawie art. 8 ust. 2a oraz 7 ust. 8 Ustawy VAT Spółka jest uprawniona do refakturowania Kosztów Mediów na Najemców przy zastosowaniu stawek VAT właściwych dla odpowiednich dostaw, w tym do zastosowania stawki obniżonej 8% VAT przykładowo dla usług związanych z dostarczaniem wody czy odprowadzaniem ścieków.
Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z dnia 31 maja 2011 r. (sygn. I FSK 740/10), "w przypadku usługi najmu, przepis art. 29 ust. 1 ustawy VAT należy tak interpretować, że opłaty wynikające z eksploatacji lokalu przez najemcę, tj.: za energię cieplną, dostawę wody, odbiór ścieków i wywóz nieczystości powinny być ujmowane do podstawy opodatkowania jako składniki czynszu z tytułu usługi najmu, chyba że z umowy najmu zawartej pomiędzy wynajmującym a najemcą wynika jednoznacznie, że opłaty te (wszystkie lub niektóre) na podstawie art. 30 ust. 3 tej ustawy, są regulowane przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny od czynszu".
* " (...) uregulowania umowne w zakresie najmu mogą powodować, że w odniesieniu do usług dotyczących mediów wynajmujący może brać udział w świadczeniu tych usług działając we własnym imieniu, ale na rzecz najemcy. Skutkiem czego, stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, zasadnym będzie przyjęcie, że wynajmujący otrzymał i wyświadczył usługę. Zgodnie z art. 30 ust. 3 ww. ustawy, w takim przypadku podstawą opodatkowania u takiego podatnika będzie kwota należna z tytułu świadczenia tych usług, pomniejszona o podatek VAT".
* "W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, co nie jest sporne, czynsz najmu nie obejmował opłat za ewentualne inne świadczenia wynajmującego na rzecz najemcy, w tym za media, brak zatem podstaw do przyjęcia, że mamy do czynienia ze świadczeniem jednolitym usługi najmu, w cenę którego wliczany jest zarówno czynsz, jak i świadczenia obejmujące media".
* "Nie ma zatem przeszkód, przechodząc na grunt nin. sprawy, aby strony uzgodniły odrębne rozliczenie dotyczące odpłatności z tytułu czynszu najmu oraz odpłatności za media, a więc odrębne wystawienie faktury za czynsz najmu oraz refaktury z tytułu odpłatności za media. Nabywca może bowiem uznać, że dla niego są to świadczenia równoważne i zależy mu na każdym z nich z osobna. W granicach wyznaczonych racjonalnością stron i neutralnością kształtu transakcji może podzielić świadczenie na odrębne niezależne elementy";
* "Reasumując w przypadku usługi najmu, przepis art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług należy tak interpretować, że opłaty wynikające z eksploatacji lokalu przez najemcę, tj. za energię cieplną, dostawę wody, energię eklektyczną czyli opłaty za tzw. media powinny być ujmowane do podstawy opodatkowania jako składniki czynszu z tytułu usługi najmu, chyba, że z umowy najmu zawartej pomiędzy wynajmującym a najemcą wynika jednoznacznie, że opłaty te są regulowane przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny od czynszu".
Stanowisko Spółki o uznaniu Kosztów Mediów za świadczenia niezależne od usługi najmu, w sytuacji gdy świadczenia te zostały w Umowach odrębnie uregulowane od usługi najmu, zostało ponownie potwierdzone w szczególności w wyroku NSA z dnia 16 kwietnia 2013 r. (sygn. I FSK 801/12). NSA oddalił skargę Ministra Finansów podzielając argumentacje WSA w Warszawie (wyrok z dnia 8 lutego 2012; sygn. VIII SA/Wa 971/11), w której sąd stwierdził, że "skoro we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka wyraźnie wskazała, że strony umowy najmu postanowiły, iż czynsz najmu stanowi odrębne zobowiązanie najemców względem wynajmującej od dodatkowych opłat dotyczących tzw. mediów (dostawy wody, odprowadzania ścieków, dostawy energii elektrycznej i cieplnej) to uznać należy, że Spółka jedynie pośredniczy w tych usługach. Usług tych nie wykonuje i nie konsumuje. Występuje jako pośrednik między dostawcami oraz odbiorcami. Za prawidłowe należy zatem uznać stanowisko Spółki, że jako pośrednik w dostawie towarów lub świadczeniu usług dotyczących tzw. mediów obowiązana jest do refakturowania. Odrębne od opłat czynszowych należności związane z refakturowaniem dostawy towarów lub usług za tzw. media nie stanowią składnika opłat czynszowych i obrotu stanowiącego ich konsekwencję".
Spółka zauważa, iż jest świadoma, iż co do zasady organy podatkowe prezentują obecnie nieco inne niż sądy administracyjne stanowisko w przedmiotowej sprawie. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 21 września 2012 r. (sygn. IPPP1/443-543/12-2/MPe) wyraził pogląd, iż "nie można sztucznie wyodrębniać z usługi najmu lokalu, pewnych czynności tylko w tym celu, aby opodatkować je wg innych stawek VAT niż usługa podstawowa. (...) W przypadku, gdy dany podmiot świadczy usługę, stanowiącą w istocie jedno, niepodzielne świadczenie, to wówczas nie jest dopuszczalne dzielenie tej usługi na części i dokonywanie refakturowania jej poszczególnych elementów. (...) W efekcie, na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy, w sytuacji, gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów, wydatki za media stanowią wraz z czynszem obrót z tytułu świadczenia usług najmu. Tym samym, opłaty za ww. media podlegają opodatkowaniu stawką właściwą dla świadczonych usług najmu, tj. w przypadku najmu lokali użytkowych, zastosowanie znajdzie opodatkowanie stawką 23% (...)."
Powyższy dość powszechny obecnie pogląd organów podatkowych zdaje się wynikać z uchwały podjętej 8 listopada 2010 r. przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów (sygn. I FPS 3/10), w którym NSA uznał, iż podmiot świadczący usługi leasingu powinien włączyć do podstawy opodatkowania tych usług koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu. Należy przy tym podkreślić, iż omawiana uchwała w żadnym miejscu nie odnosiła się do przypadku dostaw towarów lub usług związanych z dostawą mediów przy najmie nieruchomości.
W tym miejscu Spółka pragnie powołać tezy wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 17 stycznia 2013 r. (C-224/11), w którym TSUE wypowiedział się na temat kwestii dotyczącej ustalenia tego, czy usługa ubezpieczenia związana z usługą leasingu stanowi odrębne świadczenie czy też jest częścią usługi leasingu. W szczególności, TSUE wskazał, że " (...) jeżeli usługi leasingu i ubezpieczenia związanego z przedmiotem leasingu stanowią niezależne usługi, tonie są one objęte tą samą podstawą opodatkowania. Zatem taka usługa ubezpieczenia, która stanowi niezależne świadczenie i cel sam w sobie dla leasingobiorcy, nie może stanowić dodatkowych kosztów czynności leasingu, (...) jakie należy uwzględnić do celów obliczenia podstawy opodatkowania tej ostatniej czynności. W takich okolicznościach bowiem koszty ubezpieczenia stanowią świadczenie wzajemne usługi ubezpieczenia związanej z przedmiotem leasingu, a nie świadczenie wzajemne samej usługi leasingu."
Zasadnicze tezy powołanego powyżej wyroku TSUE nie potwierdzają zatem stanowiska zajętego przez NSA w uchwale z 8 listopada 2010 r., a co więcej, są zgodne z praktycznie jednolitym stanowiskiem prezentowanym przez polskie sądy w temacie kosztów mediów związanych z usługą najmu. A zatem, zdaniem Spółki, obecnie nie powinno już ulegać wątpliwości, iż zarówno w przypadku kosztów mediów dotyczących usługi najmu, jaki kosztów ubezpieczenia dotyczących usługi leasingu, możliwe jest traktowanie obu elementów jako niezależnych świadczeń dla celów VAT i zastosowanie stawki VAT właściwej dla każdego z tych świadczeń.
* jest nieprawidłowe - w części dotyczącej wystawiania dla najemców faktur VAT za energię elektryczną, wodę, gaz, odprowadzanie ścieków, wywóz śmieci oraz konserwację nieruchomości,
* jest prawidłowe - w części dotyczącej wystawiania dla najemców faktur VAT za usługi telekomunikacyjne i przesyłu danych.
W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Po 966/15 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.
Natomiast zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
Z kolei stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy (obowiązującego od 1 stycznia 2014 r.) - podstawa opodatkowania obejmuje:
W art. 43 ust. 20 ustawy postanowiono, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36 nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy (tekst jedn.: usług związanych z zakwaterowaniem - PKWiU 55).
Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy (obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.) - podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.
W umowach odrębnie uregulowano postanowienia dotyczące opłat związanych z użytkowaniem nieruchomości, tj. tzw. opłat eksploatacyjnych oraz kosztów za media dostarczone do przedmiotu najmu. W przypadku kosztów niezbędnych mediów (takich jak energia elektryczna, woda, gaz) lub usług (np. odprowadzanie ścieków, wywóz śmieci, usługi telekomunikacyjne i przesył danych czy konserwacja nieruchomości), Spółka co do zasady daje możliwość zawarcia odpowiednich umów na dostawę tych mediów i usług bezpośrednio przez najemców. Jednak w przypadku zawarcia tych umów przez Spółkę, odpowiednie koszty są refakturowane na najemców po kosztach (tekst jedn.: bez marży), w formie oddzielnej faktury i proporcjonalnie do udziału danego Najemcy w takich kosztach, na podstawie faktur otrzymanych od bezpośrednich dostawców mediów i usług. Najemca otrzymuje oddzielną fakturę, którą stanowi czynsz najmu oraz opłaty eksploatacyjne oraz oddzielną fakturę, którą stanowią opłaty za zużyte media według wskazań podliczników indywidualnych dla każdego najemcy.
Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.
W ocenie zagadnienia, będącego przedmiotem wniosku, zasadne jest odwołanie się do orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 sierpnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 966/15, w którym Sąd wyjaśnia - posiłkując się orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 - istotę świadczeń złożonych.
* odrębnej regulacji w umowie najmu opłat związanych z użytkowaniem nieruchomości (opłat eksploatacyjnych) oraz kosztów za media dostarczone do przedmiotu najmu,
* możliwości zawarcia umów na dostawę mediów i usług przez najemcę,
* refakturowaniu "kosztów mediów" na podstawie oddzielnej faktury i proporcjonalnie do udziału danego najemcy w takich kosztach,
* otrzymaniu przez najemcę oddzielnej faktury obejmującej czynsz najmu oraz opłaty eksploatacyjne oraz oddzielnej faktury, obejmującej opłaty za zużyte media według wskazań podliczników indywidualnych dla każdego najemcy.
Wymienione elementy pozwalają - w ocenie Sądu - na uznanie, że dostawę mediów należy uważać za stanowiącą świadczenie odrębne od najmu, co uzasadnia także pogląd skarżącej, że dostawy te nie są opodatkowane stawką podatku VAT właściwą dla usługi najmu.
Natomiast w kwestii wywozu nieczystości (śmieci) należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 6h ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2012 r. poz. 391, z późn. zm.), gminy obowiązane są do zorganizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości za co pobierają stosowne opłaty. Zobowiązanie do uiszczania opłat z tytułu wywozu nieczystości ciąży na właścicielu nieruchomości i nie może być w drodze umowy przeniesione na najemcę ze skutkiem zwalniającym wynajmującego z obowiązku jej zapłaty. Opłata ta stanowi zatem nieodłączny element usługi najmu i powinna być traktowana jako jedna usługa z najmem (o ile wynajmujący decyduje się na "przeniesienie" jej kosztu na najemcę).
* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji, tj. 23 czerwca 2014 r.