Source: http://www.przepisy.gofin.pl/przepisy,4,16,181,4293,,,komunikat-ministra-rozwoju-i-finansow-z-dnia-22062017-r.html
Timestamp: 2019-09-23 08:54:31
Legal References Found: art. 4
 art. 44
 Art. 28
 art. 28
 art. 4
 art. 35

Document Content:
Komunikat Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 22.06.2017 r. w sprawie ogłoszenia uchwały Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie przyjęcia Stanowiska Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie ujęcia transakcji zamiany składnika aktywów niepieniężnych na inny składnik aktywów niepieniężnych - przepisy.gofin.pl
Aktualnie jesteś: Ujednolicone przepisy prawne (strona główna) » Rachunkowość » Krajowe Standardy Rachunkowości i stanowiska Komitetu Standardów Rachunkowości » Komunikat Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 22.06.2017 ...
Dz. Urz. MRiF z 2017 r. poz. 127
Tekst pierwotny - bieżący Dz. Urz. MRiF z 2017 r. poz. 127 z dnia 5.07.2017 r.
Załącznik do komunikatu Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 22 czerwca 2017 r. (poz. 127)
w sprawie przyjęcia Stanowiska Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie ujęcia transakcji zamiany składnika aktywów niepieniężnych na inny składnik aktywów niepieniężnych
3. Stanowisko ma ograniczone retrospektywne zastosowanie, tj. stosuje się je do transakcji, które miały miejsce w roku obrotowym bezpośrednio poprzedzającym rok, w którym Stanowisko zastosowano po raz pierwszy. Dopuszczalne jest pełne retrospektywne zastosowanie wytycznych Stanowiska. Jeżeli zastosowanie niniejszego Stanowiska wpływa na dane porównawcze to jednostka ujawnia ten fakt zgodnie z KSR 7 "Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dniu bilansowym - ujęcie i prezentacja".
Załącznik do uchwały nr 12/2017 Komitetu Standardów Rachunkowości z dnia 12 czerwca 2017 r.
1. W praktyce gospodarczej zawierane są niepieniężne transakcje, w ramach których jednostka traci kontrolę nad jednym składnikiem aktywów i w zamian uzyskuje kontrolę nad innym. Przykładem takiej transakcji jest wniesienie wkładu rzeczowego (aportu) w postaci składnika aktywów w zamian za objęcie udziałów lub akcji, czy też niepieniężna transakcja z inną jednostką polegająca na zamianie jednego składnika aktywów na inny. Problemem, który pojawia się w przypadku takich transakcji, jest sposób księgowego ujęcia otrzymanych aktywów (tj. określenia ceny nabycia oraz ujęcia ewentualnej różnicy pomiędzy wartością bilansową przekazanego składnika aktywów a ceną nabycia otrzymanego składnika aktywów), aby zapewnić zgodność z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2016 r. poz. 1047, z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą". Stanowisko zawiera wytyczne jak księgowo ująć takie transakcje.
b) transakcje leasingu zwrotnego, o których mowa w KSR 5 "Leasing, najem i dzierżawa",
c) połączenia spółek, do których stosuje się przepisy art. 44a-art. 44d ustawy.
4. Przepisy podatkowe (np. dotyczące podatku dochodowego, podatku VAT lub podatku od czynności cywilnoprawnych) mogą wymagać ustalenia wartości rynkowych zamienianych składników aktywów dla potrzeb podatkowych lub opierać wyliczenie skutków podatkowych na podstawie wartości księgowych. Stanowisko nie odnosi się do kwestii podatkowych. Jednostka stosuje postanowienia KSR 2 "Podatek dochodowy" do ujęcia skutków podatkowych zamiany składników aktywów.
6. Transakcja zamiany powoduje ujęcie nowego składnika aktywów i wyłączenie z ksiąg rachunkowych przekazanego składnika aktywów, jeżeli był uprzednio ujęty w księgach. Ustalenie wartości początkowej otrzymanego składnika aktywów może być trudne ze względu na fakt przekazania aktywów niepieniężnych jako zapłaty za otrzymany składnik aktywów. Art. 28 ust. 2 ustawy zawiera wymóg wyceny nabywanych składników aktywów w cenie nabycia lub w cenie sprzedaży, jeżeli nie jest możliwe ustalenie ceny nabycia. Z kolei art. 28 ust. 5 ustawy wskazuje, że jeżeli nie jest możliwe ustalenie ceny sprzedaży netto danego składnika aktywów, należy w inny sposób określić jego wartość godziwą. Ustalenie wartości godziwej zapłaty lub otrzymanego
składnika aktywów może jednak nie być zasadne, jeżeli transakcja zamiany ma znikomą treść ekonomiczną co będzie miało miejsce, gdy otrzymane aktywa są zasadniczo tożsame z aktywami przekazanymi. Zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy zdarzenia, w tym operacje gospodarcze, ujmuje się w księgach rachunkowych i wykazuje w sprawozdaniu finansowym zgodnie z ich treścią ekonomiczną. Ujęcie transakcji zamiany aktywów niepieniężnych uzależnione jest więc także od oceny treści ekonomicznej transakcji.
7. W przypadku, gdy w wyniku jednej lub kilku powiązanych transakcji jednostka obejmuje udziały w innej jednostce w zamian za przekazane aktywa niepieniężne w formie aportu, a przeprowadzona analiza wskaże, że warunki ujęcia transakcji zamiany aktywów niepieniężnych opisane w punkcie 6 zostały spełnione, otrzymane udziały ujmuje się w wartości godziwej stanowiącej cenę nabycia tych udziałów. Ewentualną różnicę pomiędzy wartością początkową otrzymanych udziałów a wartością bilansową przekazanego składnika aktywów ujmuje się - o ile przepisy odrębne nie stanowią inaczej - odpowiednio jako:
a) kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny - w przypadku nadwyżki wartości godziwej otrzymanych udziałów nad wartością bilansową przekazanych aktywów. Nadwyżkę tę jednostka rozlicza zgodnie z art. 35 ust. 4 ustawy, o ile przepisy odrębne nie stanowią inaczej. Jedynie na moment wyłączenia z ksiąg rachunkowych udziałów skumulowane skutki zmian wartości godziwej, ujęte w kapitale (funduszu) z aktualizacji wyceny, korygują zysk/stratę z tytułu rozchodu aktywów finansowych,
b) koszty finansowe - w przypadku nadwyżki wartości bilansowej przekazanych aktywów nad wartością godziwą otrzymanych udziałów.
8. W przypadku, gdy jednostka nie przeprowadzi analizy warunków wskazanych w punkcie 6 Stanowiska lub gdy analiza wykaże, że nie jest spełniony jeden lub więcej z tych warunków, wówczas otrzymany składnik aktywów ujmuje się początkowo w wartości bilansowej składnika aktywów przekazanego w zamian (uwzględniając ewentualny dodatkowy element rozliczenia za pomocą środków pieniężnych zgodnie z punktem 12 Stanowiska). Transakcja ta może powodować zmianę klasyfikacji bilansowej składnika aktywów, lecz nie wpływa ani na wynik finansowy ani kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny. W przypadku jednak, gdy fakty i okoliczności towarzyszące zawartej transakcji wskazują, że wartość godziwa otrzymanego składnika aktywów jest niższa od wartości bilansowej przekazanego składnika aktywów to wówczas należy przeprowadzić test na utratę wartości zgodnie z wytycznymi KSR 4 "Utrata wartości aktywów".
Przykład, w którym jeden z wymogów nie został spełniony zawiera załącznik nr 1 (przykład 1-5).
Przykład zastosowania powyższych wymogów zawiera załącznik nr 1 (przykłady 2-3).
W większości przypadków analiza, o której mowa w lit. a i b, nie będzie wymagała szczegółowych kalkulacji, ponieważ fakt, iż transakcja ma tylko znikomą treść ekonomiczną może być oczywisty. Do oceny przepływów pieniężnych stosuje się postanowienia KSR 4 "Utrata wartości aktywów" (porównaj KSR 4 punkty dotyczące ustalenia wartości użytkowej).
Przykłady zastosowania powyższych wymogów zawiera załącznik nr 1 (przykłady 4-8).
Przykład zastosowania powyższych wymogów zawiera załącznik nr 1 (przykład 9-10).
15. Stanowisko jest zgodne w podstawowym zakresie z odpowiednimi postanowieniami MSR, w tym w szczególności: MSR 16 "Rzeczowe aktywa trwałe" par. 24-25 oraz MSR 18 par. 12. Główne różnice są następujące:
a) stanowisko w punkcie 10 przewiduje dwuetapową analizę służącą ustaleniu treści ekonomicznej transakcji. Etapy tej analizy pokrywają się z wytycznymi MSR, w tym Etap 1 odpowiada wytycznym MSR 18 par. 12 (zamiana podobnych dóbr lub usług w toku zwykłej działalności), a Etap 2 wytycznym MSR 16 par. 24-25 (zamiana aktywów niepieniężnych innych niż objęte zakresem MSR 18); nie mniej jednak według MSR jest to zestaw odrębnych wytycznych niepołączonych w jedną dwuetapową analizę,
b) MSR nie reguluje szczegółowo problematyki ujęcia transakcji wniesienia aportu. Stanowisko w punkcie 7 wskazuje, iż w przypadku transakcji polegającej na przekazaniu jednego lub kilku składników aktywów niepieniężnych w zamian za udziały innej jednostki w formie aportu, które mają treść ekonomiczną, różnicę pomiędzy wartością początkową otrzymanego składnika aktywów a wartością bilansową przekazanego składnika aktywów ujmuje się w kapitale (funduszu) z aktualizacji wyceny; MSR 1 "Prezentacja sprawozdań finansowych" par. 88-89 oraz MSR 16 par. 68-69 wskazują na ujęcie tej różnicy w wyniku finansowym,
d) stanowisko w punkcie 9 przewiduje jedną hierarchię ustalania wartości godziwej, podczas gdy MSR wskazuje na dwa podejścia w zależności od tego, czy ustalanie wartości godziwej następuje z punktu widzenia wynagrodzenia otrzymanego ze sprzedaży dóbr lub usług (MSR 18 par. 12), czy też z punktu widzenia ceny zapłaconej za nabyte aktywa (MSR 16 par. 24-26),
e) stanowisko w punkcie 8 wskazuje na możliwość niedokonywania analizy treści ekonomicznej i ujmowania transakcji zamiany aktywów niepieniężnych w wartości bilansowej przekazanych aktywów bez analizy treści ekonomicznej; MSR 16 par. 24-25 wymaga każdorazowo analizy treści ekonomicznej a ujęcie księgowe uzależnione jest od tego, czy transakcja ma treść ekonomiczną.
Załącznik nr 1 - Przykłady
Przykład 2 (transakcja zamiany aktywów niepieniężnych - aktywa zasadniczo tożsame) [Przykład ilustrujący wytyczne punktu 8 oraz 10 Stanowiska]
Ma Zapasy - ropa naftowa przekazana 470 tys. zł
Wn Zapasy - ropa naftowa otrzymana 470 tys. zł
Przykład 3 (transakcja zamiany aktywów niepieniężnych - aktywa zasadniczo tożsame) [Przykład ilustrujący wytyczne punktu 6, 8 oraz 10 Stanowiska]
b) analiza wytycznych Etapu 2 wskazuje również na znikomą treść ekonomiczną transakcji, ponieważ oczekiwane przepływy pieniężne ze składnika aktywów otrzymanego i przekazanego nie zmieniają się w wyniku tej transakcji, tj. spółka A posiada po transakcji prawo do 100% przepływów pieniężnych z przekazanego składnika aktywów (udziały w spółce B) poprzez fakt, iż posiada 100% udziałów w spółce C.
W przypadku tej transakcji, warunki punktu 6 i 10 nie są spełnione i transakcja ma znikomą treść ekonomiczną, gdyż konfiguracja przepływów pieniężnych oczekiwanych z przekazanego składnika aktywów nie zmieniła się w wyniku transakcji: zarówno przed transakcją spółka A miała prawo do całości przepływów oczekiwanych ze znaku towarowego, jak i po transakcji ma prawo do całości przepływów wynikających z tego znaku (ponieważ ma 100% udziałów w spółce zależnej,
która posiada ten znak, a jednostka ta nie posiada żadnych innych aktywów, które zmieniałyby konfiguracje przepływów pieniężnych). Ewentualny wpływ zmian w opodatkowaniu, jeżeli powstanie w wyniku tej transakcji nie ma wpływu na uznanie czy transakcja ma treść ekonomiczną.
Wartość bilansowa wnoszonych aktywów netto tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa ("ZCP") wynosi 10 tys. zł (w tym wartość bilansowa wewnętrznie wytworzonego znaku wynosi zero). Wartość godziwa ZCP jest oszacowana na 110 tys. zł.
Spółka A posiada udziały w założonej przez siebie spółce zależnej X produkującej produkty piwowarskie. W bieżącym okresie spółka A zbyła całość udziałów w spółce X na rzecz spółki B (inwestor zewnętrzny prowadzący działalność w branży piwowarskiej nie powiązany ze spółką A). W zamian za zbyte udziały, spółka A otrzymała 15% udziałów w spółce B. Otrzymane udziały nie dają spółce A kontroli, współkontroli ani znaczącego wpływu na spółkę B.
Wartość bilansowa 100% udziałów w spółce X wynosi 1.000 tys. zł, a ich wartość godziwa została oszacowana na 4.050 tys. zł.
Wartość godziwa 15% udziałów w spółce B została oszacowana na 4.050 tys. zł.
Transakcja ma treść ekonomiczną, ponieważ konfiguracja przepływów z kontrolowanego posiadanego w 100% składnika aktywów (udziały w spółce X) znacząco różnią się od konfiguracji przepływów oczekiwanych z otrzymanego składnika aktywów - udziały w spółce B, ponieważ:
a) spółka B prowadzi określoną istotną działalność, oprócz działalności przejętej w ramach spółki X, oraz
b) stopień wpływu spółki A na spółkę B różni się od stopnia wpływu na uprzednio posiadaną spółkę X (tj. brak kontroli, wpółkontroli lub znaczącego wpływu na spółkę B w porównaniu z uprzednio posiadaną kontrolą nad spółką X).
Ustalenie, że transakcja ta ma treść ekonomiczną nie wymaga przeprowadzania szczegółowych kalkulacji, gdyż istnienie treści ekonomicznej w tym wypadku jest oczywiste.
Przykład 7 (transakcja zamiany usług na aktywa niepieniężne, która ma treść ekonomiczną)
Spółka A, której przedmiotem działalności jest świadczenie usług transportu kolejowego, zawarła umowę z kopalnią węgla na wykonanie na rzecz kopalni usługi transportu 400 ton węgla. Wynagrodzenie za tę usługę zostało określone w formie niepieniężnej w postaci 4 ton węgla. Wynagrodzenie zostanie przekazane przez kopalnię w całości natychmiast po wykonaniu usługi transportu.
Wartość godziwa 4 ton węgla wynosi 2 tys. zł i nie uległa zmianie w okresie pomiędzy momentem wykonania usług transportu a momentem otrzymania węgla przez spółkę A.
Biorąc pod uwagę parametry wykonywanej usługi transportu, cena pieniężna za taką usługę świadczoną przez spółkę A standardowo wyniosłaby 2 tys. zł.
Dla uproszczenia przyjęto założenie, że cała usługa transportu wykonana została w jednym okresie sprawozdawczym.
Ma Rzeczowe aktywa trwałe - samochód X 300 tys. zł
Wn Rzeczowe aktywa trwałe - samochód Y 295 tys. zł
W bliskim okresie czasu podjęto uchwałę o zamianie należności z tytułu sprzedaży udziałów w wysokości 120 tys. zł na pożyczkę. Pożyczka będzie w kolejnym okresie podlegać konwersji na
kapitał spółki zależnej Y, w zamian za co spółka zależna Y wyemituje udziały własne o wartości nominalnej 100 tys. zł (tj. 100 udziałów o wartości nominalnej 1 tys. zł każdy).
Transakcja ma znikomą treść ekonomiczną - rozważania dotyczące treści ekonomicznej są analogiczne do podanych w przykładzie 4.
W związku z tym, należność z tytułu pożyczki - do momentu jej konwersji na udziały w spółce Y - stanowi składnik aktywów niepieniężnych (zaliczka na nabycie udziałów u kupującego). Zaliczkę na nabycie udziałów ujmuje się w wartości bilansowej przekazanych udziałów w spółce X. Transakcja ta nie wpływa ani na wynik finansowy ani kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny spółki A: