Source: http://docplayer.pl/2768073-Faktura-vat-jako-dokument-w-obrocie-prawnym.html
Timestamp: 2017-12-12 20:20:53
Legal References Found: art. 76
 art. 244
 art. 245
 art. 78
 art. 168
 art. 168
 art. 115
 art. 53
 art. 62
 art. 2
 art. 31
 art. 34
 art. 80
 Art. 1
 art. 106
 art. 106
 art. 106
 art. 106
 art. 76
 art. 226
 art. 106
 art. 32
 art. 32
 art. 219
 art. 106
 art. 2
 art. 86
 art. 86
 FSK 
 art. 15
 art. 5
 art. 15
 art. 26
 art. 2
 art. 93
 art. 93
 Art. 81
 art. 2
 art. 10
 art. 62
 art. 62
 art. 106
 art. 229
 art. 106
 art. 76
 art. 76
 art. 3

Document Content:
Faktura VAT jako dokument w obrocie prawnym - PDF
Faktura VAT jako dokument w obrocie prawnym
Download "Faktura VAT jako dokument w obrocie prawnym"
1 Faktura VAT jako dokument w obrocie prawnym GraŜyna Nauka Faktura VAT jako dokument w obrocie prawnym W literaturze przedmiotu prawa podatkowego przyjmuje się stanowisko, albo proponuje się, aby przyjąć, Ŝe wszelkie naleŝności publicznoprawne podlegają przepisom prawa ustawy Ordynacja podatkowa 1, zwanej dalej Ordynacją podatkową, a wykluczenie z tego zakresu wymaga odrębnych, szczegółowych regulacji prawnych. Według innych poglądów zakres stosowania Ordynacji podatkowej powinien jednoznacznie wynikać z obowiązującego prawa, czyli zarówno przepisów Ordynacji podatkowej i innych szczegółowych ustaw, poniewaŝ zakresu tego nie moŝna domniemywać 2. Przepisy Ordynacji podatkowej stosuje się przede wszystkim do podatków, rozumianych jako świadczenie pienięŝne publicznoprawne, nieodpłatne, o charakterze generalnym. Poszczególne ustawy podatkowe normują konstrukcję prawną podatku, zawierając niekiedy przepisy prawne dotyczące zagadnień, które reguluje Ordynacja podatkowa, na przykład: ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego, pobór podatku, obowiązki podatnika, terminy rozliczeń podatkowych czy sposób dokumentowania. W takich sytuacjach pewnego pokrywania się zakresów pojęciowych, nauka i praktyka prawa przepisy szczególne ustaw podatkowych traktuje jako lex specialis w stosunku do przepisów Ordynacji podatkowej. Niestety nie zawsze jest to takie jasne i czytelne. Jednym ze sposobów dokumentowania zdarzeń faktycznych jest wystawianie rachunków, które słuŝy zarówno wystawiającym je podatnikom, jak i ich odbiorcom. U sprzedawców i usługodawców rachunki dokumentują realizowane przez nich czynności, ujawniane w ich urządzeniach księgowych jako przychody ze sprzedaŝy. U odbiorców natomiast pełnią róŝne funkcje w zaleŝności, czy dotyczą podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, czy teŝ nie. U podatników prowadzących działalność gospodarczą stanowią dokument poniesienia wydatku, podlegającego odpowiedniemu wpisowi w prowadzonej ewidencji księgowej. Natomiast dla podatników nie prowadzących działalności gospodarczej mogą stanowić dokument 1 Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). 2 C. K o s i k o w s k i, (w:) C. K o s i k o w s k i, L. E t e l, R. D o w g i e r, P. P i e t r a s z, S. P r e s - n a r o w i c z, Komentarz. Ordynacja podatkowa, Kraków 2006; B. A d a m i a k, J. B o r k o w - s k i, R. M a s t a l s k i, J. Z u b r z y c k i, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2007, Wrocław 2007; H. D z w o n k o w s k i (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006; A. H u c h l a, (w:) C. K o s i k o w s k i, A. H u c h l a, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2003; B. B r z e z iń s k i, Wstęp do nauki prawa podatkowego, Toruń i Prawo 4,
2 G. Nauka uprawniający na przykład do skorzystania z ulgi podatkowej. We wszystkich przypadkach dokumenty rachunków mogą być dowodem. Pojęcie rachunek, pomimo tego Ŝe niejednokrotnie uŝywane jest przez ustawodawcę, dotąd nie zostało zdefiniowane. Ustawa Ordynacja podatkowa wskazuje jedynie, Ŝe jest to dokument potwierdzający dokonanie sprzedaŝy lub wykonanie usługi. Natomiast słowo dowód uŝywane jest w róŝnych znaczeniach. Określa się nim środki dowodowe, czyli źródła informacji będące podstawą procesu dowodzenia, czynności podejmowane w celu wykazania prawdziwości jakiegoś twierdzenia oraz rezultat postępowania dowodowego. Dowód z dokumentu jest jednym z częściej stosowanych dowodów w postępowaniu karnym i karnym skarbowym jako źródło informacji o pewnych zdarzeniach faktycznych. Jest teŝ podstawowym dowodem w postępowaniu podatkowym, administracyjnym, bywa dowodem w postępowaniu cywilnym. Nie wnikając w szczegóły i róŝnice nauki prawa procesowego poszczególnych dziedzin, przyjęto, Ŝe dokumenty dzieli się na dokumenty urzędowe i dokumenty prywatne. Dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 76 k.p.a. 3 jest dokument, który został sporządzony: w przepisanej formie oraz przez powołany do tego organ państwowy lub organ jednostki organizacyjnej albo podmioty w zakresie poruczonych im z mocy prawa lub porozumienia spraw oraz w zakresie działania tego organu i dokument taki korzysta ze zwiększonej mocy dowodowej. Dokumentom urzędowym przysługują domniemania: prawdziwości (pochodzenia od kompetentnego organu, który go wystawił) i zgodności z prawdą jego treści. JeŜeli dokument obejmuje okoliczności wykraczające w sposób oczywisty poza zakres działania danego organu, nie moŝe być traktowany jako dokument urzędowy 4. Na gruncie postępowania cywilnego 5 dokumenty urzędowe muszą spełniać podobne wymogi jak w k.p.a., to znaczy muszą być sporządzone w przypisanej formie przez powołane do tego organy władzy publicznej i inne organy państwowe w zakresie ich działania (art k.p.c.). Jako dokumenty urzędowe uznawane są na mocy przepisu 2 art. 244 k.p.c. dokumenty sporządzone przez organizacje zawodowe, samorządowe, spółdzielcze i inne organizacje społeczne w zakresie zleconych im przez ustawę spraw z dziedziny administracji publicznej. Z kolei pojęcie dokumentu prywatnego i związane z nim domniemanie w postępowaniu cywilnym 6 oznacza, Ŝe stanowi on dowód tego, Ŝe osoba, 3 Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r., Nr 98, poz z późn. zm.). 4 H. D z w o n k o w s k i, Z. Z g i e r s k i, Procedury podatkowe, Warszawa 2006, op. cit., s Ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 z późn. zm.). 6 Powzięcie przez sąd wątpliwości co do wiarygodności przedstawionych przez wnioskodawcę dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy uzasadnia dopuszczenie z urzędu dowodów (art. 232 k.p.c. zdanie ostatnie), które umoŝliwiłyby sprawdzenie prawdziwości faktów 94 i Prawo 4, 2008
3 Faktura VAT jako dokument w obrocie prawnym która go podpisała złoŝyła oświadczenie zawarte w dokumencie. Dokument bez podpisu nie jest dowodem w tym postępowaniu 7. Dokument prywatny nie korzysta z domniemania prawdziwości zawartych w nim oświadczeń. KaŜda osoba mająca w tym interes prawny moŝe twierdzić i dowodzić, Ŝe treść złoŝonych oświadczeń nie odpowiada stanowi rzeczywistemu 8. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, Ŝe ograniczenia dowodowe przewidziane w art k.c. obowiązują tylko w cywilnoprawnym sporze między stronami umowy. Dotyczy to sytuacji procesu cywilnego, kiedy mimo niezachowania formy pisemnej przewidzianej dla celów dowodowych, dowód ze świadków lub dowód z przesłuchania stron będzie dopuszczalny, jeśli obie strony wyraŝą na to zgodę, jeŝeli Ŝąda tego konsument w sporze z przedsiębiorcą albo jeŝeli fakt dokonania czynności prawnej będzie uprawdopodobniony za pomocą pisma. Wymaganie formy pisemnej dla celów dowodowych odnosi się równieŝ do wykonania zobowiązania, jeŝeli następuje ono w drodze czynności prawnej 9. W postępowaniu karnym 10 i karnym skarbowym naleŝy dopuścić jako dowód wszystko, co moŝe przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, podobnie w postępowaniu podatkowym i administracyjnym. Definicję legalną dokumentu (w znaczeniu materialnym), odpowiadającą potrzebom systemowym prawa, zawierają Kodeks karny 11 i Kodeks karny przedstawionych przez wnioskodawcę, w tym takŝe wynikających z dowodów z dokumentów (art k.p.c.) Sąd NajwyŜszy, 6 grudnia 2000 r. (II UKN 118/00). 7 Anonim nie stanowi i nie moŝe stanowić Ŝadnego dowodu w sprawie rozpoznawanej przez organy wymiaru sprawiedliwości. Anonim jest z istoty zjawiskiem niemoralnym, nie akceptowanym przez społeczeństwo i jako taki nie moŝe być nigdy i w Ŝadnym kontekście brany pod uwagę przez sąd Sąd NajwyŜszy, 9 grudnia 1980 r. (II URN 171/80); Określenia «własnoręczny» nie zawarto wprawdzie w art. 245 k.p.c., jest ono jednak expressis verbis uŝyte w art. 78 k.c. Konieczność własnoręczności podpisu wynika z tego, Ŝe przy podpisie chodzi o udokumentowanie nie tylko brzmienia nazwiska, ale takŝe i charakteru pisma, by w ten sposób ułatwić orientację w rozpoznaniu osoby. Jest to zatem wymaganie niezbędne dla bezpieczeństwa obrotu Sąd NajwyŜszy, 8 maja 1997 r. (II CKN 153/97); Z dokumentem prywatnym nie wiąŝe się domniemanie prawne, iŝ jego treść przedstawia rzeczywisty stan rzeczy. Dokumenty te z reguły mają duŝą wartość dowodową przeciwko osobie, od której pochodzą, natomiast dowód ten ma znacznie mniejszą moc dowodową, jeŝeli miałby przemawiać na rzecz strony, która go sporządziła Sąd NajwyŜszy, 6 listopada 2002 r. (I CKN 1280/00); podobnie w wyrokach SN z dnia: 3 października 2000 r. (I CKN 804/98), 8 października 2003 r. (III CK 22/02), 30 czerwca 2004 r. (IV CK 474/03), 15 kwietnia 1982 r. (III CRN 65/82), 17 czerwca 1981 r. (CR 220/81) oraz Sądów Apelacyjnych: w Poznaniu z dnia 18 października 2005 r. (IAca 323/05) i w Warszawie z dnia 25 listopada 1997 r. (III AUa 897/97). 8 III CRN 65/82, ibidem. 9 Uchwała Sądu NajwyŜszego z dnia 28 maja 1993 r. (III CZP 70/93); Z. R a d w ański, Prawo cywilne część ogólna, Warszawa 1997, s Ustawa z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555 z późn. zm.). 11 Ustawa z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (Dz. U. Nr 88, poz. 553 z późn. zm.). i Prawo 4,
4 G. Nauka skarbowy 12. Zgodnie z tymi kodeksami dokumentem jest kaŝdy przedmiot lub inny zapisany nośnik informacji, z którym jest związane określone prawo albo który ze względu na zawartą w nim treść stanowi dowód prawa, stosunku prawnego lub okoliczności mającej znaczenie prawne (art k.k. i art k.k.s.). Natomiast Kodeks postępowania karnego w art. 168 wprowadza pojęcia fakty powszechnie znane i fakty znane z urzędu. Fakty powszechnie znane to notoryjność powszechna, którą cechuje szeroki krąg osób zapoznanych z tymi faktami i łatwa ich sprawdzalność, a wyŝszym stopniem notoryjności powszechnej jest oczywistość, czyli powszechna i bezsporna znajomość danego faktu przez przeciętnie wykształconego i rozumnego człowieka 13. Natomiast fakty znane z urzędu to notoryjność sądowa, wynikająca z wiedzy sądu posiadanej z racji zajmowanego urzędu (wiedza prawnicza), analizy akt sprawy dokumentowanej w formie pisemnej, zeznań i wyjaśnień stron postępowania oraz doświadczenia Ŝyciowego. Fakty znane z urzędu mogą być uznane jako dowód, za który w pewnych okolicznościach moŝna uznać dokumenty urzędowe oraz prywatne, ale sąd ma obowiązek zwrócenia na nie uwagi stron. T. Grzegorczyk w komentarzu do art. 168 k.p.k. powiedział, Ŝe notoryjność to swoiste ułatwienie dowodowe, przez załoŝenie, Ŝe określone fakty istotne dla sprawy są znane i nie trzeba juŝ ich dowodzić, co nie jest zasadą bezwzględną, bowiem istnieje moŝliwość przeprowadzenia dowodu przeciwnego. Dokumenty dołączane są do akt sprawy i mogą stanowić dowód rzeczowy podlegający oględzinom i badaniom eksperta, o czym decyduje często w postępowaniu przygotowawczym prokurator. PowyŜsze definicje uzupełniane są przez dotychczasowe doktrynalne rozumienie dokumentu oraz orzecznictwo sądowe. I tak w nauce prawa 14 przyjmuje się, Ŝe dokumentem jest akt pisemny, stanowiący wyraŝenie określonych myśli, woli lub wiadomości. Do istoty dokumentu naleŝy natomiast to, Ŝe jest on pokryty pismem, przy czym bez znaczenia jest materiał, z którego sporządzono ten przedmiot, jak i rodzaj pisma, zwłaszcza gdy do obro- 12 Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. Nr 83, poz. 930 z późn. zm.). 13 L. K. P a p r z y c k i, (w:) J. G r a j e w s k i, L. K. P a p r z y c k i, S. S t e i n b o r n, Kodeks postępowania karnego. Komentarz, Kraków 2006 i L. K. P a p r z y c k i, (w:) J. G r a j e w s k i, L. K. P a p r z y c k i, M. P ł a c h t a, Kodeks postępowania karnego, Komentarz, Kraków 2003; T. G r z e g o r c z y k, Kodeks postępowania karnego. Komentarz, Kraków 2003; R. A. S t e - f ański, (w:) Z. G o s t yński (red.), J. B r a t o s z e w s k i, L. G a r d o c k i, S. M. P r z y - j e m s k i, R. A. S t e f ański, S. Z a b ł o c k i, Kodeks postępowania karnego. Komentarz, Warszawa T. G r z e g o r c z y k, Kodeks karny skarbowy Komentarz, Warszawa 2006; F. P r u s a k, Komentarz do Kodeksu karnego skarbowego, Kraków 2006; L. G a r d o c k i, Prawo karne, Warszawa 1998; A. W r ó b e l, (w:) M. J aśkowska, A. W r ó b e l, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 2005; J. W o j c i e c h o w s k i, Kodeks karny. Komentarz. Orzecznictwo, Warszawa i Prawo 4, 2008
5 Faktura VAT jako dokument w obrocie prawnym tu prawnego dopuszczono równieŝ dokument elektroniczny. Dla pojęcia dokumentu lecz nie dla jego wartości dowodowej nie ma znaczenia, czy jest on podpisany (dokument nominalny), czy teŝ nie (dokument anonimowy). W prawie karnym oraz prawie karnym skarbowym penalizowanych jest wiele czynów zabronionych związanych z uŝywaniem lub posługiwaniem się dokumentami, które stanowić mają dowód określonych okoliczności faktycznych. Większość tych czynów związana jest z prowadzeniem działalności gospodarczej lub szeroko pojętym obrotem prawnym dokumentu. Dokument moŝe być przedmiotem przestępstwa zarówno w postaci dokumentu urzędowego, jak i dokumentu prywatnego, rozumianego ściśle jako rzecz ruchoma lub przedmiot ( 9 art. 115 k.k.) albo szeroko jako dokumentacja, czyli zbiór dokumentów. I tak przepisy Kodeksu karnego penalizują czynności sprawcze przestępstw przeciwko wiarygodności dokumentów (rozdział XXXIV) na przykład fałszerstwo materialne (art. 270 k.k.), czyli fizyczny zamach na autentyczność dokumentu albo fałsz intelektualny (art. 271 k.k.), będący zamachem na prawdziwość treści dokumentu. PosłuŜenie się dokumentem poświadczającym nieprawdę albo nierzetelnym jest czynnością sprawczą oszustwa kredytowego (art. 297 k.k.) czy teŝ dotyczącego prowadzenia nierzetelnej dokumentacji działalności gospodarczej (art. 303 k.k.), zatem godzi w rodzajową ochronę obrotu gospodarczego. PosłuŜenie się sfałszowanym, nierzetelnym dokumentem przy spełnieniu pozostałych przesłanek moŝe wyczerpywać równieŝ znamiona przestępstwa oszustwa (art k.k.), godząc w dobro chronione tym przepisem, czyli w mienie. Z kolei przepisy Kodeksu karnego skarbowego penalizują zachowania, których karalna postać moŝe odnosić się do zapisu albo jego braku na nośniku cyfrowym, elektromagnetycznym czy elektronicznym, na przykład sprzedaŝ z pominięciem kasy rejestrującej, nieprowadzenie lub nierzetelne prowadzenie rejestrów i ewidencji, które mogą być prowadzone w formie papierowej i elektronicznej. Tak więc zgodnie z dyspozycją art k.k.s. organ procesowy dokonuje oceny rzetelności prowadzenia ksiąg rozumianych zgodnie z definicją zawartą w 21 art. 53 k.k.s. Natomiast art k.k.s. penalizuje niewystawienie faktury lub rachunku za wykonanie świadczenia wbrew obowiązkowi, wystawienie ich w sposób wadliwy albo odmowę ich wydania oraz w 2 wystawienie w sposób nierzetelny faktury lub rachunku albo posłuŝenie się takim dokumentem P. K a r d a s, Karnoprawne aspekty posłuŝenia się fakturą nierzetelną, i Prawo 2007, nr 2, s. 5 i nast. Autor tej publikacji zajmował się szerzej problemem posłuŝenia się fakturą nierzetelną, pomijając wystawienie faktury lub rachunku w sposób wadliwy, niewystawienie albo odmowę ich wystawienia ( 1 art. 62 k.k.s.) zatem zgodnie z systematyką przepisów prawnych formę podstawową czynu karalnego; T. G r z e g o r c z y k, Kodeks karny skarbowy. Komentarz, Warszawa 2006; F. P r u s a k, Kodeks karny skarbowy. Komen- i Prawo 4,
6 G. Nauka Faktury wystawiane przez podatników VAT pełnią bardzo waŝną rolę w prawie podatkowym właściwym dla osób prawnych prowadzących działalność gospodarczą. Są one równieŝ dokumentami dowodzącymi poniesienie wydatków przez osoby fizyczne i dlatego mają takŝe duŝe znaczenie w prawie podatkowym właściwym dla osób fizycznych, z tego powodu, Ŝe ustawodawca polski wprowadził formę dokumentacji niektórych transakcji z konsumentem 16 za pomocą faktury VAT i zgodnie z przepisami dotyczącymi tej materii 17. Tak się ma właśnie sprawa z dowodzeniem prawa do ulgi podatkowej przed organem podatkowym z tytułu korzystania z Internetu w lokalu (budynku) będącym miejscem zamieszkania podatnika (art. 26 ust. 1 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). tarz, Kraków Obaj Autorzy Komentarza wspominają o wadliwym wystawieniu faktury. Niestety brak jest próby definicji wadliwości wystawienia faktury, a przepis ten mógłby być podstawą czynu karalnego popełnionego przeciwko konsumentowi. 16 Zgodnie z brzmieniem art k.c. za konsumenta uwaŝa się osobę fizyczną dokonującą czynności prawnej niezwiązanej bezpośrednio z jej działalnością gospodarczą lub zawodową; wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 listopada 2001 r. (C 541/99): Pojęcie konsumenta, ustanowione w art. 2 lit. b dyrektywy 93/13 w sprawie nieuczciwych warunków w umowach konsumenckich, musi być interpretowane w ten sposób, Ŝe dotyczy wyłącznie osób fizycznych ; KaŜda z dyrektyw dotyczących praw konsumentów zaczyna się od podania definicji konsumenta, ale definicje zawarte w róŝnych dyrektywach nie są jednakowe. ( ) Jeden element definicji pozostaje jednakowy: konsument jest osobą, która nie działa w celu zawodowym tak: S. D r e y e r - M ä l z e r, Sędzia krajowy a ochrona konsumentów, (w:) J. G a r s t k a (red.), Sędzia a prawo wspólnotowe, Łódź 1998; Ochrona konkurencji idzie w parze z ochroną konsumentów i przedsiębiorców tak: M. S t e f a n i u k, Zakres i metody ochrony konkurencji w prawie polskim oraz w europejskim prawie wspólnotowym, (w:) L. L e s z c z yński (red.), Prawne problemy członkostwa Polski w Unii Europejskiej, Lublin 2005; C. B a n a s iński (red.), Standardy Wspólnotowe w Polskim Prawie Ochrony Konsumenta, Warszawa 2004; E. N o w ińska i P. C y b u l a (red.), Europejskie prawo konsumenckie a prawo polskie, Kraków 2005; P. N i c o l a i d e s, A. G e v e k e, A. M i e k e d e n T e u l i n g, Skuteczna realizacja polityk w poszerzonej Unii Europejskiej (przykład krajowych władz regulacyjnych), Łódź Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.); rozporządzenie z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 z późn. zm.); ustawa z dnia 16 lipca 2004 r. Prawo telekomunikacyjne (Dz. U. Nr 171, poz z późn. zm.): art. 31 ust. 3 pkt 6 lit. g i art. 34 dotyczą między innymi fakturowania, art. 80 kreuje obowiązek dostarczenia abonentowi faktury za okres, którego dotyczy wykaz rozmów telefonicznych. Art. 1 ust. 3 stanowi, Ŝe Przepisy ustawy nie naruszają przepisów o ochronie konkurencji i konsumentów i ustawa ta dokonuje wdroŝenia wielu dyrektyw Wspólnot Europejskich, zwłaszcza dyrektywy 2002/22/WE z dnia 7 marca 2002 r. w sprawie usługi powszechnej i praw uŝytkowników odnoszących się do sieci i usług łączności elektronicznej (Dz. Urz. WE L 108 z dnia 24 kwietnia 2002 r.); uzasadnienie do projektu ustawy Prawo telekomunikacyjne (s. 12, 15); ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm.). 98 i Prawo 4, 2008
7 Faktura VAT jako dokument w obrocie prawnym Co do zasady, faktury są dokumentami wystawianymi przez podatników podatku od towarów i usług, i stosowane są w obrocie prawnym między przedsiębiorcami, stanowiąc ich dokumentację księgową, konieczną zwłaszcza dla potrzeb kontroli prawidłowości rozliczeń z fiskusem przez organy podatkowe. Z tej przyczyny ustawodawca wyróŝnił pewne elementy faktury jako konieczne części składowe treści tego dokumentu. Katalog elementów składowych faktury określony został w ust. 1 art. 106 ustawy o podatku od towarów i usług, zwanej dalej ustawą VAT, a uzupełniają go przepisy rozporządzenia wydanego na podstawie upowaŝnień ustawowych zawartych w ust. 8 art UpowaŜnień, a nie upowaŝnienia, bowiem w istocie w tym przepisie zawarte zostały trzy oddzielne upowaŝnienia: w punkcie pierwszym obligatoryjne i w punkcie drugim oraz trzecim upowaŝnienia fakultatywne. Tę delegację ustawową uzupełniają ustawowe wytyczne dotyczące procesu tworzenia aktu podustawowego (rozporządzenia) będącego wykonawczym w stosunku do ustawy VAT. Wydając zatem rozporządzenie na podstawie ust. 8 art. 106 właściwy minister, zgodnie z wymogami ustawowymi, uwzględnia: konieczność zapewnienia odpowiedniego dokumentowania dostawy towarów lub świadczenia usług i identyfikacji czynności dokonanych przez grupy podatników; potrzebę zapewnienia kontroli prawidłowości rozliczania podatku; stosowane techniki rozliczeń; specyfikę niektórych rodzajów działalności związaną z liczbą lub rodzajem wykonywanych czynności 18. Oddzielną kwestią pozostaje fakultatywna, ale wykonana, delegacja do wydania rozporządzenia regulującego dokumentację sprzedaŝy za pomocą faktur wystawianych elektronicznie. Natomiast trzy wyŝej wymienione delegacje wydają się zwracać szczególną uwagę osób zainteresowanych wśród nich są konsumenci na papierową formą dokumentacji faktury VAT, z punktu widzenia przede wszystkim gospodarczego, ale takŝe dowodowego w postępowaniu podatkowym, cywilnym oraz karnym i karnym skarbowym. W ust rozporządzenia z dnia 25 maja 2005 r. 19 sformułowano odrębne kryteria formalne dotyczące faktur wystawianych przez operatorów telekomunikacyjnych na rzecz ich abonamentów z tytułu świadczenia usług telekomunikacyjnych, a zatem takŝe na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. W powyŝszym przepisie normodawca zezwala na umieszczenie w fakturze danych w wyodrębnionej części 18 Powołane wytyczne zdają się uzasadniać potrzebę wyraźnego i odmiennego w stosunku do ogólnego uregulowania warunków formalnych (elementów składowych) faktury VAT wystawianej osobie fizycznej konsumentowi. 19 Rozporządzenie z dnia 25 maja 2005 r., ibidem. i Prawo 4,
8 G. Nauka (w ust. 1 natomiast zezwala na nieumieszczanie niektórych danych w ogóle), dotyczących ogólnie elementów formalnych faktury wymienionych w 9, zobowiązując wystawcę do uwzględnienia brzmienia i niniejszego rozporządzenia, czyli dotyczących: daty powodującej obowiązek wystawienia faktury, faktury korygującej i noty korygującej. Jakim rodzajem dokumentu jest faktura VAT? Za bezsporne moŝna przyjąć, Ŝe jest dokumentem sformalizowanym, bowiem przepisy ustawy VAT 20 określają jej istotne elementy (ust. 1 art. 106), uzupełnione przepisami rozporządzenia Ministra Finansów wydanego między innymi na podstawie art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy VAT. P. Kardas 21 podkreślił, Ŝe faktury VAT jako dokumenty posiadające walor zaufania publicznego o cechach rozstrzygnięcia publicznoprawnego są dokumentami, którym przysługuje z tej racji domniemanie prawdziwości oraz konkretyzacja dobra prawnego. Takie stanowisko znajduje pewne uzasadnienie w analizie przepisów karnych i karnych skarbowych (art lub 5 k.k.s. i k.k.) w odniesieniu do dóbr nimi chronionych (dochody finansowe Skarbu Państwa lub innych podmiotów uprawnionych 22 ) oraz obowiązku podatkowego jako rodzajowego przedmiotu ochrony. Niemniej, pomimo ustawowego określania formalnych wymogów faktury VAT, nie jest ona dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 76 k.p.a. i i 2 k.p.c., chociaŝ odgrywa doniosłą rolę jako dokument publicznoprawny. MoŜna przychylić się do twierdzenia, Ŝe faktury są dokumentami o cechach rozstrzygnięcia publicznoprawnego, bowiem na ich podstawie dokonywana jest przez organy podatkowe ocena spełnienia obowiązku publicznego, jakim jest obowiązek podatkowy. Nie rodzi to jednak automatycznie przyjęcia tezy, Ŝe z powodu roli podatkowej faktury, posiada ona walor zaufania publicznego i korzysta z domniemania prawdziwości Ustawa z dnia 11 marca 2004 r., ibidem; Szósta Dyrektywa Rady nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE z dnia 13 czerwca 1977 r.) przekształcona w Dyrektywę Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r., Nr 347, poz. 1) z mocą wejścia w Ŝycie 1 stycznia 2007 r. art. 226 i nast. Ilekroć w treści mowa jest o Dyrektywie Rady z 2006 r. lub Dyrektywie Rady, chodzi o Dyrektywę Rady nr 2006/112/WE. 21 P. K a r d a s, ibidem. 22 P. K a r d a s, ibidem, pisząc: a innymi słowy szeroko rozumiane mienie, postrzegane jako swoista ekspektatywa uzyskania określonych świadczeń pienięŝnych wynikających z obowiązków związanych z daninami publicznymi, jako szczególny przedmiot ochrony ; T. G r z e g o r c z y k, ibidem; F. P r u s a k, ibidem; uchwała Sądu NajwyŜszego z dnia 30 września 2003 r. (I KZP 16/03), wyroki: Sądu NajwyŜszego z dnia 1 grudnia 2003 r. (III KKN 184/01) i z dnia 20 stycznia 2004 r. (IV KK 183/03) oraz Sądu Apelacyjnego w Krakowie z dnia 28 kwietnia 2004 r. (II AKa 65/04). 23 Uchwała Sądu NajwyŜszego (w składzie 7 sędziów) z dnia 30 września 2003 r. (I KZP 22/03): Prawidłowo wystawiona faktura ma więc walor zaufania publicznego, gdyŝ tylko wtedy stwarza ona moŝliwość wywołania konsekwencji prawno-publicznych. Z uwagi przy 100 i Prawo 4, 2008
9 Faktura VAT jako dokument w obrocie prawnym Na gruncie prawa karnego mniejsze znaczenie ma podział na dokumenty urzędowe i prywatne, poniewaŝ przed sądem karnym wszystkie dowody mają równą moc dowodową. Takie rozróŝnienie następuje w przypadku dokonywania kwalifikacji czynów sprawczych, które mogą być wymierzone zarówno przeciwko dokumentom prywatnym, jak i urzędowym, przeciwko prawdziwości i zgodności z prawdą jego treści. Faktura VAT, jako dokument występujący w gospodarczym obrocie prawnym oraz dokument fiskalny, jest dokumentem prywatnym, a ustawodawca podatkowy określił tylko jego niektóre szczególne cechy, pozostawiając inne poza obszarem swego zainteresowania. Nie jest zatem oczywiste, czy wystawienie faktury bez podpisu w transakcji z konsumentem i dla celów osobistych konsumenta jest dokumentem, czy teŝ moŝe tylko projektem dokumentu. Czego Konsument moŝe się domagać od profesjonalisty gospodarczego, czyli wystawcy faktury VAT, czy podlega to prawu umownemu wykreowanemu mocą przepisów prawa cywilnego (art. 78 i inne k.c.) oraz w sposób zwyczajowy, przyjęty we wcześniejszej praktyce stosowania faktur i orzecznictwie 24, czy i w jakiej formie moŝe kwestionować rzetelność i prawdziwość takiej anonimowej faktury? Problemy te powstają z tej przyczyny, Ŝe co do zasady adresatami ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzenia wykonawczego, wydanego na podstawie art. 106 ust. 8 pkt 1 tej ustawy, są profesjonalne podmioty gospodarcze. Co do zasady, faktura jest dokumentem sformalizowanym, występującym w obrocie prawnym w oryginale i kopii 25, wystawianym przez podatnika podatku VAT prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie sprzedaŝy lub wykonującego usługę. Natomiast nabywca towaru lub usługi moŝe wystawić notę korygującą w przypadku otrzymania faktury zawierającej pomyłki. Takie uprawnienia dla nabywcy (usługobiorcy) wynika jednak tylko z rozporządzenia. Nauka prawa nie jest jednolita w swym stanowisku dotyczącym tym nie na podmiot wystawiający, ale ze względu na okoliczności, które stwierdza, mające istotne znaczenie publicznoprawne, faktura jest zrównana z dokumentem wystawionym w tym zakresie przez organy państwowe, czyli przez funkcjonariuszy publicznych. 24 Wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 16 kwietnia 2002 r. (III SA 3054/00): Faktura powinna zawierać między innymi czytelne podpisy osób uprawnionych do wystawiania i otrzymywania faktur lub podpisy oraz imiona i nazwiska tych osób ( ) ; z dnia 14 maja 1997 r. (I SA/Lu 1231/95): Warunkiem koniecznym zachowania prawa do obniŝenia podatku naleŝnego jest sporządzenie lub przyjęcie przez podatnika takiej faktury, która by zawierała informacje, o których mowa w art. 32 ust. 1 ustawy VAT z 1993 r., zaś rozszerzenie tych wymogów w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów, jeŝeli dotyczy innych wymogów niŝ określone w art. 32 ust. 1 ustawy, ma na celu usprawnienie kontroli faktur, nie stanowi natomiast materialnoprawnych wymogów faktury VAT. 25 Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2000 r. (I SA/PO 110/99): Wszelkie zmiany w wystawionej fakturze VAT winny być dokonane fakturą korygującą ; art. 219 Dyrektywy Rady z 2006 r., ibidem; 11, 16 18, i inne rozporządzenia z dnia 25 maja 2005 r., ibidem. i Prawo 4,
10 G. Nauka kwestii, jakie elementy faktury mogą być korygowane, bowiem przyjmuje, Ŝe albo te istotne elementy uregulowane w ustawie VAT, albo w ogóle nie przyjmuje stanowiska w tej sprawie. Nieco inaczej kształtuje się ten problem w orzecznictwie sądowym, niestety w części wydanym pod rządami poprzednio obowiązujących przepisów prawa, które wymagały podpisywania faktury. Orzecznictwo to jednak wytyczyło prawidłową linię praktyki 26, zwłaszcza z punktu widzenia ochrony praw konsumenta, ale równieŝ pewności i bezpieczeństwa obrotu gospodarczego. Komentatorzy 27 ustawy VAT podkreślają, Ŝe faktury VAT nie są zwykłym dokumentem słuŝącym dokumentacji transakcji oraz będącym podstawą do jej zaksięgowania w księgach stron tej transakcji. Trudno się z tym stwierdzeniem nie zgodzić, chociaŝ takie jest fundamentalne gospodarcze i fiskalne (publicznoprawne) znaczenie w obrocie prawnym faktury VAT. Odgrywa ona znaczącą rolę zwłaszcza w powstaniu, a następnie określeniu, nominalnie, obowiązku podatkowego, dokumentowaniu czynności prawnej i wezwaniu do zapłaty za wykonaną czynność, określeniu daty naliczania odsetek za opóźnienie w dokonaniu zapłaty za wykonaną umowę i za zwłokę w zapłacie podatku w odniesieniu do podmiotów gospodarczych. Zgodnie z brzmieniem art. 106 ust. 1 ustawy o VAT faktura dokumentuje dokonanie sprzedaŝy, którą naleŝy rozumieć szeroko według brzmienia pkt 22 art. 2 ustawy VAT jako odpłatną dostawę towarów na terenie kraju, odpłatne świadczenie usług, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Natomiast kupno i sprzedaŝ jest przedmiotem regulacji cywilistycznej. WaŜnym zadaniem faktury VAT w obrocie prawnym jest to, Ŝe stanowi ona podstawę, dowód z dokumentu, dla nabywcy towaru lub usługi do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z brzmieniem między innymi art. 86 ustawy VAT. Z kolei na podstawie przepisu art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy VAT prawo do obniŝenia kwoty podatku naleŝnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę VAT, zatem dla powstania prawa do odliczenia konieczne jest otrzymanie faktury. Ale regulacje te dotyczą obrotu gospodarczego między profesjonalnymi podmiotami prawa, a nie z udziałem konsumentów. Niemniej, Ŝeby skorzystać z uprawnienia do odliczenia, faktura musi: dokumentować rzeczywisty obrót gospodarczy. Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się w tej kwestii, stwierdzając, Ŝe prawidłowość 26 Wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 13 grudnia 2005 r. (I FSK 301/05); z dnia 16 kwietnia 2002 r. (III SA 3054/00); uchwała 7 sędziów Sądu NajwyŜszego z dnia 30 września 2003 r. (I KZP 22/03); postanowienie Sądu NajwyŜszego z dnia 3 października 2001 r. (V KKN 249/01); wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 14 maja 2004 r. (I SA/Wr 1128/02); stanowisko Rządu wobec poselskiego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (druk nr 1876). 27 A. B a r t o s i e w i c z, R. K u b a c k i, VAT. Komentarz, Kraków i Prawo 4, 2008
11 Faktura VAT jako dokument w obrocie prawnym meterialnoprawna tej faktury zachodzi, jeŝeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. A contrario nie będzie moŝna uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami 28, być wystawiona przez uprawniony do tego podmiot, będący płatnikiem VAT w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 w zw. z art. 5 ustawy VAT. Zgodnie z brzmieniem art. 15 Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a takŝe działalność osób wykonujących wolne zawody, równieŝ wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje teŝ czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych 29, zachować pewne elementy formalne wymagane przez przepisy prawa, które mają jedynie, albo aŝ, znaczenie dowodowe z dokumentu w którymkolwiek z procesów prawnych (karne, karne skarbowe, cywilne, administracyjno-podatkowe). Powracając do podatkowej sytuacji konsumenta, to zgodnie z brzmieniem przepisu art. 26 ust. 1 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik moŝe odliczyć od dochodu między innymi kwoty wydatków ponoszonych z tytułu uŝytkowania sieci Internet w lokalu (budynku) będącym jego miejscem zamieszkania do wysokości 760 zł. Jest to jeden z wydatków celowych podlegających odliczeniu, którego wysokość ustala się na podstawie dokumentu stwierdzającego ich poniesienie, którym jest właśnie faktura VAT w rozumieniu przepisów ustawy VAT. Komentatorzy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych 30 podkreślili, Ŝe celem wprowadzenia tej ulgi było umoŝliwienie podatnikom częściowego zrekompensowania wzrostu wydatków na Internet, spowodowanego proponowanym objęciem usług internetowych 22% stawką podatku VAT. Stawka podatkowa jest ustalona 28 Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 1998 r. (I SA/Lu 1240/96), op. cit. 29 Ustawa o podatku od towarów i usług z 2004 r., ibidem; Dyrektywa Rady z 2006 r., ibidem m.in.: art. 2, art (transakcje podlegające opodatkowaniu), art (podatnicy) i art (zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego i wymagalność podatku). 30 J. M a r c i n i u k (red.), Podatek dochodowy od osób fizycznych. Rok Komentarz, Warszawa 2006, op. cit., s ; W. D m o c h, T. S z y m u r a, Podatek dochodowy od osób fizycznych, Warszawa 2006, wspominają tylko o moŝliwości odliczenia wydatków. i Prawo 4,
12 G. Nauka i mimo to dzisiaj moŝna zauwaŝyć oferty bardziej korzystne, czego wyrazem jest niŝszy abonament miesięczny, poniewaŝ zapewnienie szerokiego i powszechnego dostępu do Internetu jest koniecznością tzw. społeczeństwa informacyjnego. Słusznym wnioskiem jest jednak, Ŝe uŝytkownicy Internetu, Ŝeby mogli skorzystać z odliczenia, muszą być wymienieni na fakturze i dokument ten musi być wiarygodny. Natomiast ustawa Prawo telekomunikacyjne dopuszcza róŝne formy opłat za korzystanie ogólnie z telefonu i usług telefonicznych wśród których są usługi rozmów telefonicznych, w zakresie przesyłania danych drogą elektroniczną i internetowe 31. W zaleŝności natomiast od formy płatności i rozliczeń finansowych w praktyce stosowane są usługi: abonamentowa i za pomocą karty doładowań z kodem, a obie formy mają charakter przedpłat. Prawo telekomunikacyjne definiuje pojęcia abonenta (art. 2 pkt 1) i konsumenta 32 (art. 2 pkt 18), nie rozróŝniając formy płatności za usługi, reguluje takŝe elementy, jakie winna zawierać umowa o połączeniu do sieci, dotyczące świadczeń i ich dokumentowania. I tak, zgodnie z brzmieniem art. 93 ust. 4 tej ustawy, przedsiębiorca wyznaczony zapewnia abonentowi moŝliwość zablokowania połączeń wychodzących powyŝej określonej wartości w okresie rozliczeniowym oraz moŝliwość korzystania z usług w granicach sumy przedpłaconej lub w granicach określonej przez abonentów górnej kwoty faktury. Zatem w tym przypadku faktura pełni równieŝ funkcję gwarancyjną, zabezpieczającą konsumenta przed nadmiernym przekroczeniem moŝliwych do poniesienia przez niego wydatków finansowych (rozdział 2 Świadczenie usług powszechnych ), a nadto jest ściśle związana z tą umową. W art. 93 ust. 5 ustawy nałoŝony został na przedsiębiorcę telekomunikacyjnego obowiązek dostarczenia, na Ŝądanie abonenta, wykazu wykonanych na jego rzecz usług telekomunikacyjnych w celu umoŝliwienia mu weryfikacji i kontroli opłat telekomunikacyjnych do czego słuŝy reklamacja. Wydaje się zatem, Ŝe w ten sposób moŝliwa jest równieŝ korekta faktury. Niestety, nic bardziej błędnego, bowiem na podstawie 18 ust. 1 w zw. z 9 ust. 1 pkt rozporządzenia do ustawy VAT wyłączono moŝliwość korekty faktury 31 Art. 81 ustawy Prawo telekomunikacyjne, ibidem; W. G r o m s k i, J. K o l a s a, A. K o - z ł o w s k i, K. W ó j t o w i c z, Europejskie i polskie prawo telekomunikacyjne, Warszawa 2004; I. K a w k a, Telekomunikacyjne organy regulacyjne w Unii Europejskiej. Problematyka Prawna, Kraków Por. art k.c. i pkt 18 art. 2 ustawy Prawo telekomunikacyjne oraz orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 20 listopada 2002 r., K. 41/02: Ustawodawca jest uprawniony do nadawania pojęciom uŝywanym w tekście aktu normatywnego treści odbiegającej od znaczenia danej nazwy w języku ogólnym. MoŜe on takŝe nadać terminom prawnym uŝywanym w ramach jednego aktu normatywnego znaczenie odmienne od ustalonego w akcie wcześniejszym. Wszystko to jednak ustawodawca moŝe czynić tylko pod warunkiem jednoznacznego zdefiniowania danego terminu i uŝywania go konsekwentnie w tak zdefiniowanym znaczeniu. 104 i Prawo 4, 2008
13 Faktura VAT jako dokument w obrocie prawnym przez usługobiorcę telekomunikacyjnego ( nabywca towaru lub usługi ) w zakresie treści będącej odzwierciedleniem istotnych elementów umowy i mogących być podstawą reklamacji na podstawie ustawy Prawo telekomunikacyjne. Zatem zgodnie z 18 ust. 1 i 9 ust. 1 pkt powołanego rozporządzenia, usługobiorca nie moŝe kwestionować faktury w zakresie: jednostek miary i ilości sprzedanych towarów lub rodzaju wykonanych usług, ceny jednostkowej towaru lub usługi bez kwoty podatku (ceny netto), wartości towarów lub wykonanych usług, których dotyczy sprzedaŝ, stawki podatku, sumy wartości sprzedaŝy netto towarów lub wykonanych usług z podziałem na poszczególne stawki podatku i zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu, kwoty podatku od sumy wartości sprzedaŝy netto towarów (usług), z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatków. Taka regulacja ogranicza prawa konsumenta w sposób nieuzasadniony w porównaniu z sytuacją podmiotów profesjonalnych 33. Ustawodawca w wyŝej powołanej ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych wielokrotnie posługuje się pojęciami: faktura albo faktura (rachunek) czy faktura w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, które mają stanowić dowód: daty powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 14 ust. 1c pkt 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3), umownych okresów rozliczeniowych (art. 14 ust. 1e), daty poniesienia kosztów uzyskania przychodów i wysokości nakładów (art. 22 ust. 5d i 6e), kosztów poniesionych (art. 24 ust. 7), wysokości wydatków celowych jako podstawy odliczenia podatku (art. 26 ust. 7 pkt 1 w zw. z ust. 1 pkt 6a). Takie róŝne uŝycie słowa faktura powoduje trudności zrozumienia intencji ustawodawcy, zwłaszcza Ŝe nie moŝna wyczytać tego z uzasadnienia do projektu ustawy. Prima facie powoduje to takŝe niezrozumiałość przepisów fiskalnych w zakresie dokumentów i praw z nich płynących. Czy zatem istnieje faktura i faktura VAT jako dwa odrębne dokumenty regulowane odrębny- 33 Proces prawotwórczy w świetle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego. Wypowiedzi Trybunału Konstytucyjnego dotyczące zagadnień związanych z procesem legislacyjnym, Trybunał Konstytucyjny Wydawnictwa, Warszawa 2007: naruszeniem Konstytucji jest stanowienie przepisów niejasnych, które nie pozwalają obywatelowi na przewidzenie konsekwencji prawnych jego zachowań (wyrok TK z dnia 7 stycznia 2004 r., K 14/03), op. cit., s. 5; B. K u r c z, Dyrektywy Wspólnoty Europejskiej i ich implementacja do prawa krajowego, Kraków 2004: Za przyjęciem tezy o wymaganej implementacji za pomocą aktów powszechnie obowiązujących przemawia szczególnie zasada stworzenia «ram ustawowych» dla implementacji dyrektyw oraz szerokie rozumienie praw jednostek przez ETS, a takŝe obowiązek posiadania przez krajowe przepisy implementacyjne bezspornej mocy obowiązującej. W wyroku C 361/88 Europejski Trybunał Sprawiedliwości uznał, Ŝe jeśli istnieje jakakolwiek wątpliwość w danym systemie prawnym w odniesieniu do tego, czy dany akt obowiązuje powszechnie, tj. moŝe być podstawą praw i obowiązków dla jednostek, wówczas nie moŝe on być uznany za właściwie implementujący normy dyrektywy skierowane na przyznanie jednostkom praw, op. cit., s. 169 i nast. i Prawo 4,
14 G. Nauka mi przepisami prawa? Albo czy faktura i rachunek są dwoma odrębnymi róŝnymi zasadniczo dokumentami? Nauka prawa przyjęła podział faktur według kryterium wynikającego z ustawy VAT oraz ze względu na skutki prawne, jakie rodzi wystawienie danej faktury. W literaturze prawniczej 34 spotkać moŝna się z fakturą stwierdzającą pobranie części naleŝności (zaliczkową), fakturą korygującą, notą faktury, fakturą handlową, wewnętrzną, fakturą korygującą z tytułu rabatów, podwyŝszenia cen lub w przypadku pomyłek, fakturą VAT RR (wystawianą przez podatników VAT czynnych), dokumenty zrównane z fakturami ( 20 rozporządzenia z dnia 25 maja 2005 r.). W komentarzach do art. 62 k.k.s. mowa jest o wystawieniu faktur i rachunków nierzetelnych (pojęcie ustawowe) albo pustej faktury, która nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym (art. 108 ustawy VAT reguluje skutki dla przedsiębiorcy wystawiającego taką fakturę 35 ). Fakturowanie, zgodnie z przepisami Dyrektywy Rady z 2006 r., to sposób dokumentowania transakcji handlowej między podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą. Za fakturę (fakturę pierwotną) uznaje się dokumenty lub noty w formie papierowej lub w formie elektronicznej, które spełniają warunki określone w niniejszym rozdziale (art. 218). Definicja ta jest doprecyzowana w następnym przepisie, poprzez przyjęcie, Ŝe kaŝdy dokument lub notę, która zmienia fakturę pierwotną i odnosi się do niej w sposób wyraźny i jednoznaczny, uznaje się za fakturę. Wobec tak szerokiego ujęcia pojęcia faktury w Dyrektywie, za fakturę naleŝałoby uznać kaŝdy dokument, byleby tylko spełniał warunki wymienione w przepisach rozdziału 3 Fakturowanie Dyrektywy Rady. Dodatkowo Dyrektywa ta zobowiązuje Państwa Członkowskie do ujednolicenia regulacji krajowych w myśl szczególnych wskazań zawartych w niej. Obojętne przy tym jest, według przepisu Dyrektywy, w jakim akcie prawnym danego państwa zostanie wprowadzona zalecana regulacja. Taka decyzja Rady jest zupełnie zrozumiała, bowiem kaŝde państwo posiada swój konstytucyjny porządek prawny (źródła prawa), a akty wewnętrzne róŝną rangę, co jest wyrazem państwowej suwerenności 36. Tymczasem zdaje się, Ŝe polski ustawodawca w 2004 i 2005 r. brzmienie wcześniejszej Dyrektywy potraktował dosłownie, uznając, Ŝe jedna materia dotycząca praw i obowiązków musi być zawarta w ustawie, a druga (takŝe dotyczących praw i obowiązków ale 34 T. G r z e g o r c z y k, Kodeks karny skarbowy. Komentarz, Warszawa 2006 w komentarzu do art. 62 k.k.s wymienia równieŝ notę kredytową i notę wewnętrzną; W. M o d z e l e w s k i (red. nauk.), Komentarz do ustawy o podatku od towarów i usług, Warszawa T. M i c h a l i k, VAT. Komentarz, Warszawa 2006, s K. W ó j t o w i c z, Prawo Wspólnot Europejskich a zasada suwerenności w prawie konstytucyjnym państw członkowskich, (w:) J. K o l a s a (red.), Wspólnoty Europejskie. Wybrane problemy prawne. Część I, Wrocław 1994, s i Prawo 4, 2008
15 Faktura VAT jako dokument w obrocie prawnym innej słabszej strony stosunku prawnego) moŝe być w rozporządzeniu. Ustawodawca nie skorzystał równieŝ z doświadczenia w stosowaniu przepisów prawa z poprzednich lat oraz z praktyki sądowej, zwłaszcza z orzeczeń Sądu NajwyŜszego i Trybunału Konstytucyjnego 37. Odwołując się do przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, która będąc materialnym prawem kodeksowym 38, zawierającym przepisy o charakterze ogólnym, czyli takie, jakie zazwyczaj spotyka się w części ogólnej kodeksów rozdział 12 tej ustawy reguluje jedynie kwestię rachunków (art. 87 i 88), nie wymieniając ich rodzajów, a podając tylko cechy konieczne, składające się na rachunek. Zgodnie z brzmieniem art do wystawienia rachunku obowiązani są na Ŝądanie kupującego lub usługobiorcy podatnicy prowadzący działalność gospodarczą. Zarówno w tej definicji ogólnej, jak i dalszej regulacji prawnej, rachunek wykazuje duŝe podobieństwo do faktury VAT: jest wystawiany przez podmiot gospodarczy, na Ŝądanie klienta, podobne terminy określono w nim w sposób ogólny. RóŜnica w ilości i jakości elementów składowych rachunku wynika zapewne z charakteru aktu (jeden ogólny będący jakby zwornikiem prawa podatkowego, czyli czymś, co łączy elementy w całość, a drugi, szczególny, skierowany do profesjonalnego przedsiębiorcy). NiedostrzeŜenie tych wspólnych, ale łączących cech obu dokumentów, być moŝe legło u podstaw przyjęcia przez Sąd NajwyŜszy w 2003 r. 39 odmiennej wykładni przepisów prawa, gdzie Sąd orzekł, iŝ faktura VAT i rachunek są róŝnymi dokumentami. Wydaje się jednak, Ŝe co do zasady tak, ale co do istoty pojęcie rachunek oznacza, w powszechnym znaczeniu, wszelkie dokumenty zawierające między innymi dane umoŝliwiające identyfikację sprzedawcy, podpis, cenę. Rachunek wydaje się być pojęciem szerszym, który mógłby zawierać 37 Problemy związane z prawem podatkowym były i są na tyle istotne, Ŝe Trybunał Konstytucyjny zdecydował się poświęcić im publikacje (dostępne równieŝ na stronach Informacja o istotnych problemach wynikających z działalności i orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego w 2001 r. (synteza), Trybunał Konstytucyjny Wydawnictwa, Warszawa 2002; Synteza Informacji o istotnych problemach wynikających z działalności i orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego w 2002 r. Prawo podatkowe w świetle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego w 2002 r. Problematyka Ochrony praw lokatorów w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego pod rządami Konstytucji z dnia 2 kwietnia 1997 r., Trybunał Konstytucyjny Wydawnictwa, Warszawa 2003; Konstytucyjny sąd nad prawem i Wysoki poziom kultury prawnej, (w:) Prawo Europejskie w praktyce 2006, nr 6/7 (23/24). 38 B. B r z e z iń s k i, ibidem. 39 Wyrok Sądu NajwyŜszego z dnia 11 marca 2003 r. (WA 9/03), teza op. cit. LEX dla sędziów i prokuratorów: Faktura VAT i rachunek są róŝnymi dokumentami, na co wskazują podstawy prawne upowaŝniające do ich wystawienia. I tak w przypadku faktury VAT podstawą prawną jej wystawienia jest ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym ( ), zaś podstawą prawną wystawienia rachunku jest ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( ). Sprawa dotyczyła oskarŝenia o przestępstwo z art k.k. Sąd NajwyŜszy uchylił ten wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. i Prawo 4,
16 G. Nauka inne jego formy (rodzaje) adekwatne do przyjętego nazewnictwa w danych stosunkach prawnych (faktura, paragon fiskalny albo ogólnego rachunku ). Art Ordynacji podatkowej zawiera delegację ustawową do wydania rozporządzenia przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych 40, które ma precyzować zakres informacji, które muszą być zawarte w rachunkach, uwzględniając w szczególności dane identyfikujące sprzedawcę i kupującego, wykonawcę i odbiorcę usług oraz oznaczenie wartości i rodzaju transakcji. Pomijając formę techniczno-redakcyjną przepisów 14 ust. 1 3 rozporządzenia wydanego na podstawie upowaŝnienia zawartego w ustawie Ordynacja podatkowa i 9 rozporządzenia będącego wykonaniem upowaŝnienia z ustawy VAT 41, oba akty prawne wykazują podobieństwo dotyczące elementów cechujących dokumenty rachunku potwierdzającego dokonanie sprzedaŝy lub wykonania usługi i faktury stwierdzającej dokonanie sprzedaŝy. Mając jednak na uwadze zasadę interpretacyjną lex specialis derogat legi generali, delegacja ustawowa z ustawy szczególnej dotyczącej VAT uchylałaby delegację ustawową z ustawy będącej częścią ogólną prawa podatkowego Ordynacji podatkowej. Stosując natomiast zasadę lex posterior derogat legi priori, rozporządzenie wydane na podstawie Ordynacji podatkowej uchylałoby rozporządzenie wykonawcze do ustawy VAT 42. Niemniej rozporządzenie z punktu widzenia mocy aktu prawne- 40 Rozporządzenie z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a takŝe zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373). 41 Obydwa rozporządzenia wykonują kilka odrębnych, wynikających z innych przepisów upowaŝnień z ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz z ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Konstytucyjną zasadą legislacyjną (art. 92. ust. 1) jest, Ŝe rozporządzenia są wydawane przez organy wskazane w Konstytucji, na podstawie szczegółowego upowaŝnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. UpowaŜnienie powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu. Z kolei rozporządzenie Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej (Dz. U. Nr 100, poz. 908) w 119 ust. 1 statuuje, Ŝe na podstawie jednego upowaŝnienia ustawowego wydaje się jedno rozporządzenie, które wyczerpująco reguluje sprawy przekazane do unormowania w tym upowaŝnieniu. JeŜeli natomiast jedno upowaŝnienie ustawowe przekazuje do uregulowania róŝne sprawy, które dają się tematycznie wyodrębnić tak, Ŝe ich zakresy są rozłączne, moŝna wydać na podstawie takiego upowaŝnienia więcej niŝ jedno rozporządzenie (ust. 2). Analizowane rozporządzenia wykonują kilka oddzielnych upowaŝnień wynikających z róŝnych przepisów. Zgodnie z literalnym brzmieniem powołanych przepisów, nie moŝna wydawać jednego zbiorczego rozporządzenia na podstawie wielu róŝnozakresowych przepisów delegujących, co było praktyką komplikującą proces legislacyjny, a przede wszystkim powodowało trudności praktyczne w zakresie oceny i stosowania prawa przed wydaniem Zasad techniki prawodawczej, dlatego zasady legislacyjne były wielokrotnie kształtowane przez orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego, między innymi w sprawach: P 4/00, P 7/00, U 10/00, SK 16/00, K 21/00, K 32/00, K 8/01, K 33/01, P 6/ J. G a l s t e r, Źródła prawa konstytucyjnego, (w:) Z. W i t k o w s k i (red.), Prawo konstytucyjne, Toruń 1998; L. M o r a w s k i, Wstęp do prawodawstwa, Toruń 1997, s i Prawo 4, 2008
17 Faktura VAT jako dokument w obrocie prawnym go i konstytucyjnej podstawy obowiązywania nie posiada takiej mocy, jak ustawa, do której odnoszą się te zasady, poniewaŝ jest tylko aktem podustawowym, wykonawczym w stosunku do samej ustawy. Pkt 6 ust rozporządzenia, wydanego na podstawie upowaŝnienia płynącego z przepisu ustawy Ordynacja podatkowa, kreuje waŝny z punktu widzenia bezpieczeństwa, pewności obrotu prawnego gospodarczego i wartości dowodowej obowiązkowy element składowy tego dokumentu, jakim jest rachunek, którym jest czytelny podpis wystawcy rachunku oraz odcisk pieczęci wystawcy rachunku, jeŝeli się nią posługuje. Niewątpliwie wyliczenie danych, które powinna zawierać faktura, nie jest wyliczeniem enumeratywnym pełnym, na co wskazuje uŝyte w przepisie art. 106 ust. 1 ustawy VAT sformułowanie w szczególności. Wobec tego, faktura moŝe zawierać takŝe inne, nie wymagane przepisami ustawy VAT, informacje. A. Bartosiewicz stwierdził, Ŝe zamieszczenie tych innych informacji na fakturze pozostawione zostało uznaniu podatnika, ale nie mogą modyfikować czy teŝ pozostawać w sprzeczności z danymi obligatoryjnie zamieszczonymi na fakturze. Z pierwszą tezą autora, dotyczącą uznania, naleŝałoby podjąć polemikę, bowiem faktura co do zasady jest dokumentem sformalizowanym, ale związanym z umową, z jej realizacją zatem istnieją dwie strony umowy o równych prawach i podatnik będący wystawcą nie posiada takiej mocy, która mogłyby ograniczać prawa odbiorcy świadczenia lub usługi (konsumenta) na przykład do korekty czy nieakceptacji faktury VAT. W. Marciuch 43 stwierdził, Ŝe Faktury wystawiane na rzecz osoby fizycznej, nieprowadzącej działalności gospodarczej ( ), mogą nie zawierać danych dotyczących nabywcy, określonych w 12 ust. 1 pkt 2 analizowanego rozporządzenia i jest to ogólnie zgodne z brzmieniem 1 ust. 1 lub 2 pkt 3 rozporządzenia VAT, niemniej chodzi tylko o brak konieczności wskazania numeru identyfikacji podatkowej nabywcy, a nie o brak danych personalnych. Brak danych imienia, nazwiska, adresu nabywcy powodowałoby zupełny brak moŝliwości identyfikacji odbiorcy faktury, pozbawiałoby go tytułu do korekty, a sama faktura zupełnie nie nadawałaby się do weryfikacji w drodze postępowania podatkowego z braku obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych przez osoby fizyczne, które nie prowadzą działalności gospodarczej oraz do wykorzystania w indywidualnym rozliczeniu podatkowym. Zastosowanie w przepisie 9 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia wykonawczego do ustawy VAT łącznika lub powoduje moŝliwość odstąpienia od wcześniej ugruntowanej praktyki wskazywania imion i nazwisk oraz nazw firmy. Podkreślenia wymaga, Ŝe w przeciwieństwie do stanu prawnego obowiązującego przed 1 maja 2004 r. (jak i pierwszy projekt rozporządzenia), przepisy obecne nie wymagają podpisów na fakturze. Dotyczy to zarówno podpisu 43 W. M a r c i u c h, VAT. Komentarz, Warszawa i Prawo 4,
18 G. Nauka sprzedawcy, jak i nabywcy. Nie moŝna jednak się zgodzić z tezą 44, Ŝe stan ten jest konsekwencją przewidzianego w przepisach unijnych zakazu wprowadzania wymogu podpisywania faktur. Taka logika wydaje się jak najbardziej nieprawidłowa, bowiem ograniczałaby prawa słabszej strony umowy z uwagi na mniejsze zorganizowanie (niedoinformownanie) i z reguły brak profesjonalizmu gospodarczego do dowodzenia prawdziwości okoliczności wynikającej z faktury VAT oraz prawdziwości treści samego dokumentu. ZauwaŜyć ponadto naleŝy, Ŝe art k.c. wymaga własnoręcznego podpisu na dokumentach dla zachowania pisemnej formy czynności prawnej. Art k.k.s. penalizuje niewystawienie faktury lub rachunku za wykonanie świadczenia, wystawienie ich w sposób wadliwy albo odmowę ich wystawienia wbrew obowiązkowi. Natomiast obowiązek wystawienia prawdziwej (prawidłowej) faktury konkretyzuje się w chwili zgłoszenia przez osobę fizyczną Ŝądania wystawienia faktury lub rachunku. Brak podpisów 45 i przez to wskazania osób odpowiedzialnych za wystawienie faktury VAT ograniczałby prawa konsumenckie w ogólności, podlegające unijnej i krajowej ochronie prawnej. O ile jednak Dyrektywa Rady z 2006 r. w art. 229 nie nakłada na państwa członkowskie obowiązku regulowania podpisywania faktur, to jednak standardy ochrony praw konsumentów są precyzowane w polskich i europejskich aktach prawnych, w zasadach waŝenia dóbr konsumenta i przedsiębiorcy wypracowanych przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości 46 oraz wdraŝane przez polskie orzecznictwo sądo- 44 A. B a r t o s i e w i c z, Komentarz do art. 106 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, (w:) A. B a r t o s i e w i c z, R. K u b a c k i, VAT. Komentarz, Kraków W. M o d z e l e w s k i, Komentarz do ustawy..., op. cit.: Odmiennie niŝ pod rządami ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. faktury nie muszą posiadać podpisu nabywcy ani wystawcy, choć oczywiście mogą być podpisane ; Faktury wystawiane przez operatorów telekomunikacyjnych na rzecz ich abonentów z tytułu świadczenia usług telekomunikacyjnych mogą zawierać w wyodrębnionej części równieŝ dane, które umieszcza się w fakturach, dotyczące usług świadczonych przez innych operatorów na rzecz tych abonentów, pod warunkiem Ŝe z zawartych umów między tymi operatorami wynika taki sposób ich dokumentowana ; Zasadą jest, Ŝe podatnik wystawia faktury ( ) co najmniej w 2 egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca. Zob. J. M a r t i n i, Z. L i p t a k, P. K o w a l c z y k, P. S k o r u p a, M. W o j d a, Nowa ustawa VAT. Komentarz, Warszawa 2004; T. M i c h a l a k, VAT. Komentarz. Rok 2006, Warszawa 2006; J. Z u b r z y c k i, Leksykon VAT, t. I, Wrocław Wydaje się, Ŝe w tej mierze relewantne mogą być orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (zwanego dalej ETS ) w odniesieniu ogólnie do VAT, chociaŝ nie dotyczyły skargi osoby fizycznej. Poza tym w wielu innych orzeczeniach ETS, rozstrzygając sprawy, brał pod uwagę i oceniał sytuację konsumenta. Wskazuję zatem w szczególności na interpretację przepisów przyjętą przez ETS w wyrokach z dnia: 21 czerwca 1988 r. (415/85 i 416/85); 24 października 1996 r. (C 317/94); 26 czerwca 1997 r. (C 370/95); 29 marca 2001 r. (C 404/99); 15 października 2002 r. (C 427/98); 16 stycznia 2003 r. (C 398/99); 110 i Prawo 4, 2008
19 Faktura VAT jako dokument w obrocie prawnym we 47. Ustawodawca Polski przyjął na siebie obowiązek ochrony konsumentów, nadając mu rangę konstytucyjną. UŜywając w przepisie art. 76 Konstytucji wyraŝenia Władze publiczne chronią ( ) przed nieuczciwymi praktykami rynkowymi, ustawodawca polski zdecydował się na przejęcie na siebie obowiązku przewidywalności pewnych zachowań, które mogą krzywdzić słabszą i mniej zorganizowaną grupę społeczną. W ochronie tej nie jest ograniczony dyrektywami unijnymi, a wręcz przeciwnie standardy ochrony praw konsumenta mogą być szersze niŝ te ujęte w przepisach unijnych, ale nie mniejsze. Zgodnie teŝ z zasadą wyraŝoną w art. 76 Konstytucji, władze publiczne chronią konsumentów przed nieuczciwymi praktykami rynkowymi, a zakres tej ochrony określa ustawa. I o ile prima facie ustawowa regulacja chroniąca konsumenta zdaje się być wystarczająca, prawie pełna, to jednak często niezrozumiała dla przeciętnie rozwiniętego człowieka 48. Ten niedostatek widać między innymi w regulacji prawnej dotyczącej wystawiania faktury VAT dla konsumenta. Poza tym, adresatami przepisów stanowiących o fakturze VAT na Ŝądanie konsumenta są profesjonalni przedsiębiorcy wyspecjalizowani w swej działalności. Wydaje się, Ŝe przedsiębiorcy ci równie dobrze mogliby wystawiać konsumentowi rachunek, odpowiadający w swej treści wymogom przepisów Ordynacji podatkowej i rozporządzenia wykonawczego do niej, i na jego podstawie wystawiać fakturę wewnętrzną dla celów księgowych. MoŜna przyjąć teŝ inne rozwiązanie. NaleŜy teŝ podkreślić, Ŝe Europejski Trybunał Sprawiedliwości a zatem praktyka orzecznicza o kompetencjach prawotwórczych, będąca bezpośrednim źródłem prawa europejskiego po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej stoi na stanowisku, Ŝe uprawniona jest ochrona tych oczekiwań konsumentów, które wykształciły się w długoletniej tradycji rynków narodowych 49. Dlatego teŝ nieuprawnionym jest pogląd, Ŝe z braku ustawowego czy rozporządzeniowego wskazania konieczności złoŝenia podpisu wystaw- 14 lipca 2005 r. (C 435/03); 6 października 2005 r. (C 291/03); 27 października 2005 r. (C 41/04) oraz z 12 marca 1987 r. (178/84). 47 Umowy powinny być sporządzone prostym i zrozumiałym językiem, a konsument powinien mieć faktycznie moŝliwość zapoznania się ze wszystkimi warunkami umowy, a wszelkie wątpliwości powinny być interpretowane na jego korzyść wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 26 stycznia 2005 r. (P 10/04). Moim zdaniem teza ta jest relewantna w odniesieniu do prawotwórstwa dotyczącego praw osób fizycznych konsumentów. 48 E. Łęt o w s k a, Europejskie prawo umów konsumenckich, Warszawa 2004: Umowa co do zasady, z samej swej istoty, charakteryzuje się równością pozycji jej partnerów, Słabość konsumenta jest bowiem wynikiem występującego po jego stronie braku transparencji oferty i rynku. W USA konsumenta chroni się jako wymagającego specjalnej troski «słabego» poniewaŝ jest źle reprezentowany. W Europie podobnie, ale z innej przyczyny: poniewaŝ jest źle poinformowany, op. cit., s M. A h l t, M. S z p u n a r, Prawo europejskie, Warszawa 2002 dot. swobody przepływu towarów. i Prawo 4,
20 G. Nauka cy na fakturze VAT nie jest on potrzebny. Praktyka podpisywania dokumentów wykształciła się w oparciu o przepisy i zwyczaj powstały w wyniku stosowania regulacji cywilnych związanych z umową, której wyrazem jest faktura albo rachunek. Poza tym, naleŝałoby odpowiedzieć na pytanie, czy w istocie w systemie prawa polskiego dopuszczalne jest stosowanie dokumentu bez chociaŝby podpisu jego wystawcy (pomijając pieczęć czy inny charakterystyczny znak). Odpowiedź musi być twierdząca, bowiem praktyce prawnej znane są takie dokumenty, powszechnie nazywane anonimami, które równieŝ bywają przedmiotem dowodu. Niemniej jednak faktura VAT jest dokumentem formalnym i materialnym, co prawda tylko prywatnym, lecz o skutkach publicznoprawnych i prywatnoprawnych, oraz o znaczeniu zasadniczym dowodowo w wielu stosunkach prawnych (cywilnym, gospodarczym, administracyjnym, a takŝe karnym i karnym skarbowym). Wystawienie przez sprzedawcę czy usługodawcę faktury VAT jest wezwaniem do zapłaty za wykonane świadczenie które moŝe być korygowane poprzez wystawienie nowego poprawionego w sposób uzgodniony dokumentu ale z uwagi na brak podpisu wystawcy wątpliwym jest, czy faktura bez podpisu osoby moŝe być skutecznym wezwaniem do zapłaty, od którego naliczane są odsetki za opóźnienie. Ponadto brak imiennego wskazania osoby odpowiedzialnej za wystawienie faktury VAT oraz jej podpisu powoduje niemoŝliwość ustalenia osoby odpowiedzialnej za szkody wyrządzone posłuŝeniem się takim dokumentem, który mógłby nie odzwierciedlać stanu faktycznego. To z kolei powoduje, Ŝe z uwagi na zasady wyraŝone w art. 3 i 4 ustawy o odpowiedzialności podmiotów zbiorowych za czyny zabronione pod groźbą kary 50, odpowiedzialności takiej nie moŝna byłoby przypisać podmiotom zbiorowym. Odpowiedzialność karną członków zarządu firmy statuuje art ustawy Kodeks spółek handlowych 51, przewidujący sankcję karną w postaci nałoŝenia grzywny do zł za dopuszczenie do tego, Ŝe pisma i zamówienia handlowe oraz informacje, o których mowa w art , art i art k.s.h., nie zawierają danych określonych w tych przepisach. Danymi tymi są: firma spółki, jej siedziba i adres, oznaczenie sądu rejestrowego, w którym przechowywana jest dokumentacja spółki oraz numer, pod którym jest spółka wpisana do rejestru, numer identyfikacji podatkowej (NIP), wysokość kapitału zakładowego. Dane te pozwalają zidentyfi- 50 Ustawa z dnia 28 października 2002 r. o odpowiedzialności podmiotów zbiorowych za czyny zagroŝone pod groźbą kary (Dz. U. Nr 197, poz z późn. zm.) podmiot zbiorowy podlega odpowiedzialności za czyn zabroniony, którym jest zachowanie osoby fizycznej, a nadto, jeŝeli fakt popełnienia czynu został potwierdzony prawomocnymi wyrokami i orzeczeniami wymienionymi w art Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz z późn. zm.). 112 i Prawo 4, 2008