Source: https://czasopisma.beck.pl/monitor-prawniczy/drukuj/tajemnica-skarbowa/podglad-wydruku/
Timestamp: 2019-12-06 14:36:16
Legal References Found: art. 5
 art. 5
 art. 1
 art. 293
 art. 293
 art. 34
 art. 7
 art. 33
 art. 35
 art. 294
 art. 294
 art. 7
 art. 34
 art. 34
 art. 294
 art. 34
 art. 294
 art. 34
 art. 178
 art. 179
 art. 178
 art. 82
 art. 295
 art. 305
 art. 296
 art. 82
 art. 305
 art. 296
 art. 296
 art. 297
 art. 297
 art. 297
 art. 297
 art. 297
 art. 297
 art. 297
 art. 298
 art. 297
 art. 299
 art. 298
 art. 299
 art. 299
 art. 299
 art. 34
 art. 34
 art. 306
 art. 306
 art. 182
 art. 306
 art. 293
 art. 306
 art. 9
 art. 306
 art. 306
 art. 82
 art. 104
 FSK

Document Content:
Monitor Prawniczy | 15/2014
W obowiązującym stanie prawnym ustawodawca szczegółowo zakreślił w dziale VII ustawy z 29.8.1997 r. – Ordynacja podatkowa1 oraz w ustawie z 28.9.1991 r. o kontroli skarbowej2 ramy legislacyjne tajemnicy skarbowej, które stanowią lex specjalis w odniesieniu do przepisów regulujących dostęp do informacji publicznej oraz ochronę danych osobowych. Kluczowe miejsce w ich treści zajmuje określenie zasad dostępu różnych osób do indywidualnych danych, którymi dysponuje zarówno administracja podatkowa, jak i kontrola skarbowa. W niniejszym artykule podjęto rozważania w zakresie istoty prawnej tajemnicy skarbowej. Szczególne miejsce przyznano określeniu granic – przedmiotowych oraz podmiotowych – jej obowiązywania, przesłanek i trybu jej uchylenia, a także określeniu zasad odpowiedzialności za naruszenie zasad dostępności do danych i informacji podatkowych objętych tajemnicą skarbową. Dodatkowo została podjęta próba identyfikacji podmiotów uprawnionych do uzyskania dostępu do informacji chronionej, które mogą być równolegle objęte tajemnicą bankową. Analiza rozwiązań prawnych dotyczących tajemnicy skarbowej prowadzi do wniosku, że wszystkie informacje przekazywane organom podatkowym w sprawach daninowych i w sprawach karno-skarbowych, bez względu na podmiot, który je przekazuje, są objęte tajemnicą. Jej przestrzeganie obowiązuje ustawowo określone podmioty w ramach różnych form zatrudnienia, bez stosownych ograniczeń czasowych.
Tajemnica skarbowa została uregulowana przez ustawodawcę w dziale VII OrdPodU oraz KontrSkarbU. Znaczenie tej instytucji związane jest z dostępem różnych osób do danych, zawartych w deklaracjach i innych dokumentach, służących ustaleniu obowiązku podatkowego oraz przekształcenia go w zobowiązanie podatkowe.
Istotę tajemnicy skarbowej stanowi wyłączenie jawności indywidualnych danych zawartych w deklaracjach i innych dokumentach składanych przez podatników, płatników i inkasentów, a także informacjach podatkowych przekazywanych organom podatkowym przez inne podmioty oraz aktach postępowania podatkowego, kontroli skarbowej i spraw karnych skarbowych, którymi dysponują organy podatkowe. Objęcie tych materiałów tajemnicą skarbową oznacza nie tylko ograniczenie możliwości ich wykorzystywania przez podmioty nimi dysponujące, lecz także prowadzi do zawężenia kręgu podmiotów, którymi można udowodnić dane zawarte w tych materiałach. Są nimi tylko podmioty ściśle określone przez ustawodawcę w OrdPodU oraz KontrSkarbU3.
Tajemnica skarbowa jest szczególnym rodzajem tajemnicy służbowej, której granice muszą być zakreślone szeroko. Co do zasady, objęte nią dane odnoszą się do pełnej treści dokumentów składanych przez podatników, płatników lub inkasentów. Dane te zawierają informacje, które niejednokrotnie wiążą się z życiem danego podmiotu i go indywidualizują, co wymaga zastosowania zasady dyskrecji. Mogą one dotyczyć źródeł i wysokości osiąganych przychodów, rodzajów i wysokości poniesionych wydatków (kosztów), a także zapłaconych zaliczek na podatek. Ponadto, dane te obejmują również określenie danych osobowych podatnika (imiona i nazwisko, nazwisko rodowe, imiona rodziców), datę urodzenia, miejsce zamieszkania i miejsce wykonywania działalności gospodarczej lub miejsce zatrudnienia (ewentualnie nauki), numer ewidencyjny PESEL, numer identyfikacji podatkowej NIP, stan cywilny, osoby pozostające na utrzymaniu podatnika, dane dotyczące spadkodawcy, zapisodawcy, pożyczkodawcy czy też kwoty dotyczące zobowiązań podatkowych4. Także dane dotyczące numerów poszczególnych spraw podatkowych oraz dat wszczęcia i zakończenia indywidualnych postępowań podatkowych są danymi stanowiącymi tajemnicę skarbową5. Informacje, które znajdują się w posiadaniu organu podatkowego czy kontroli skarbowej, mogą być wykorzystywane tylko wewnątrz ich struktur organizacyjnych i wyłącznie na potrzeby podatkowe, natomiast wszelkie wyjątki muszą być określone przepisami prawa6.
Niezależnie od ochrony związanej z tajemnicą skarbową, dane identyfikujące podatników, płatników lub inkasentów podlegają ochronie na podstawie przepisów ustawy z 29.8.1997 r. o ochronie danych osobowych7, przy czym przepisy OrdPodU stanowią wobec tej ustawy lex specialis. Natomiast objęcie tajemnicą skarbową danych dotyczących indywidualnych cech przedsiębiorców w metodzie porównawczej nie uniemożliwia ich wykorzystania w postępowaniu dowodowym8.
Indywidualne dane podatników, płatników i inkasentów, które znajdują się w posiadaniu organu podatkowego, nie mogą być ujawnione w trybie ustawy z 6.9.2001 r. o dostępie do informacji publicznej9. Granice ujawnienia informacji zakreśla art. 5 DostInfPublU, który statuuje, że organ może ograniczyć dostęp do żądania informacji w zakresie i na zasadach określonych w przepisach o ochronie informacji niejawnych oraz o ochronie innych tajemnic ustawowo chronionych. Innymi słowy, przepisy o ochronie informacji niejawnych oraz o ochronie innych tajemnic ustawowo chronionych mają pierwszeństwo przez uregulowaniami ustawy o dostępie do informacji publicznej. Jedną z tajemnic, o których mowa w art. 5 ust. 1 DostInfPublU, jest tajemnica skarbowa10. Przepisy ustaw o ochronie informacji niejawnych11 oraz o ochronie innych tajemnic ustawowo chronionych stanowią lex specialis w odniesieniu do DostInfPublU i muszą być zastosowane na zasadzie pierwszeństwa. W trybie DostInfPublU mogą być ujawnione dane od strony zbiorczej, a nie z punktu widzenia konkretnego podatnika i decyzji podjętej przez organ podatkowy w jego sprawie12. DostInfPublU znajdzie także zastosowanie w sytuacji, gdy z żądaniem udostępnienia informacji wystąpi osoba będąca stroną postępowania, dysponująca odrębnym trybem dostępu określonym w art. 1 ust. 2 DostInfPublU.
Zakres tajemnicy skarbowej
Zakres tajemnicy skarbowej wynika wprost z ustawy i jest niezależny od decyzji organu uprawnionego do oznaczenia dokumentów stosowną pieczęcią oraz adnotacją. Na podstawie art. 293 OrdPodU, tajemnicą objęte są indywidualne dane zawarte w deklaracji oraz innych dokumentach składanych przez podatników, płatników i inkasentów. Tajemnicę skarbową stosuje się również do danych zawartych w:
– informacjach podatkowych przekazywanych organom podatkowym przez podmioty inne aniżeli podmioty wskazane powyżej; – aktach dokumentujących czynności sprawdzające; – aktach podstępowania podatkowego, kontroli podatkowej oraz aktach postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe; – dokumentacji rachunkowej organu podatkowego; – informacjach uzyskanych przez organy podatkowe z banków oraz z innych źródeł; – informacjach uzyskanych w toku postępowania w sprawie zawarcia tzw. porozumień cenowych, tj. porozumień w sprawach ustalenia cen transakcyjnych.
Zdaniem WSA we Wrocławiu13, dane dotyczące numerów poszczególnych spraw podatkowych, dat wszczęcia i zakończenia indywidualnych postępowań podatkowych są danymi, o których mowa w art. 293 § 2 OrdPodU. Brak jest możliwości udostępnienia takich danych, nawet ograniczających się do numerów spraw oraz dat wszczęcia i zakończenia postępowań organizacji społecznej, w żaden sposób niezwiązanej z prowadzonymi postępowaniami podatkowymi. W piśmie Ministra Finansów z 26.3.1998 r.14, dotyczącym trybu postępowania z dokumentami stanowiącymi tajemnicę skarbową wyjaśniono jej zakres, który obejmuje:
– dane zawarte w deklaracjach oraz innych dokumentach składanych przez podatników, płatników lub inkasentów oraz uzyskane z innych źródeł (art. 293 § 1 i 2 pkt 1 i 4 OrdPodU); – akta spraw prowadzonych przez organy podatkowe i organy kontroli skarbowej (art. 293 § 2 pkt 2 i 3 OrdPodU oraz art. 34a ust. 3 KontrSkarbU), informacje sporządzane i przetwarzane w ramach kontroli skarbowej (art. 34 ust. 1 i art. 7 KontrSkarbU); – informacje przekazane organom podatkowym przez osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą lub wykonujące wolny zawód o zdarzeniach wynikających ze stosunków cywilnoprawnych albo z prawa pracy, mogących mieć wpływ na powstanie obowiązku podatkowego lub wysokość zobowiązania podatkowego osób lub jednostek, z którymi zawarto umowę, oraz o umowach zawartych z osobami zagranicznymi (art. 82 § 1 OrdPodU); – informacje przekazane organom podatkowym przez osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą lub wykonujące wolny zawód o zdarzeniach wynikających ze stosunków cywilnoprawnych albo z prawa pracy, mogących mieć wpływ na powstanie obowiązku podatkowego lub wysokość zobowiązania podatkowego osób lub jednostek, z którymi zawarto umowę, oraz o umowach zawartych z osobami zagranicznymi (art. 82 § 1 OrdPodU); – wystąpienia naczelników urzędów skarbowych, Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej i dyrektorów urzędów kontroli skarbowej do banków, domów (biur) maklerskich, towarzystw funduszy powierniczych i towarzystw funduszy inwestycyjnych o udzielenie informacji i uzyskane tą drogą informacje (art. 182 i 184 § 2 i 4 OrdPodU oraz art. 33 i 33a KontrSkarbU); – informacje o powstaniu zobowiązań podatkowych przekazane organom podatkowym przez sądy, komorników sądowych i notariuszy oraz wystąpienia i informacje z zakresu działalności gospodarczej i informacje uzyskane tą drogą przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej od wydawców i redaktorów (art. 84 OrdPodU i art. 35 KontrSkarbU); – wystąpienia o informacje oraz otrzymane tą drogą informacje dotyczące numerów rachunków bankowych osób prawnych, jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą lub wykonujących wolny zawód oraz danych umożliwiających identyfikację posiadaczy tych rachunków (art. 82 § 2 i 3 OrdPodU); – wystąpienia do instytucji finansowych o udzielenie informacji o zdarzeniach stanowiących podstawę do skorzystania przez podatnika z ulg podatkowych, jeżeli zostały wykazane w deklaracjach złożonych przez podatnika, i informacje uzyskane tą drogą (art. 275 § 2 i 3 OrdPodU)15.
Tajemnica skarbowa wyznacza krąg podmiotów zobowiązanych do jej przestrzegania. Zgodnie z art. 294 OrdPodU, zobowiązani do jej zachowania są:
– pracownicy urzędów skarbowych oraz izb skarbowych; – funkcjonariusze celni i pracownicy urzędów celnych oraz izb celnych; – wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta, marszałek województwa oraz pracownicy urzędów ich obsługujących; – członkowie samorządowych kolegiów odwoławczych, a także pracownicy biur tych kolegiów; – minister właściwy do spraw finansów publicznych oraz pracownicy Ministerstwa Finansów; – osoby odbywające staż, praktykę zawodową lub studencką w urzędzie obsługującym ministra właściwego do spraw finansów publicznych lub w innych organach podatkowych; – przedstawiciele obcej władzy obecni w toku czynności kontrolnych, w związku z prowadzeniem równoczesnych kontroli.
Wskazane powyżej osoby muszą złożyć na piśmie przyrzeczenie, w którym zobowiązują się do przestrzegania tajemnicy skarbowej oraz oświadczają znajomość przepisów w przedmiocie odpowiedzialności karnej za ujawnienie tajemnicy skarbowej obowiązującej również po ustaniu zatrudnienia, zakończenia stażu lub praktyki. Na mocy art. 294 § 4 OrdPodU, do przestrzegania tajemnicy zobowiązane są także inne osoby, którym udostępniono informacje objęte tajemnicą skarbową. Innymi słowy, do tajemnicy skarbowej może być zobowiązana każda osoba, której udostępniono informacje objęte tą tajemnicą, chyba że na ich ujawnienie zezwala przepis prawa. Są to pracownicy podmiotów, które pełnią funkcje organów podatkowych (np. inspektorzy kontroli skarbowej), a także osoby, które poznają tajemnicę skarbową przy wykonywaniu swojej pracy (pełnomocnicy podatników, w tym adwokaci, radcowie prawni, doradcy podatkowi, a także prokuratorzy, sędziowie, Minister Sprawiedliwości, Pierwszy Prezes Sądu Najwyższego, Prokurator Generalny, Rzecznik Praw Obywatelskich, pracownicy NIK). Osoby te nie składają pisemnego przyrzeczenia, natomiast obowiązuje je tajemnica związana z pełnionymi przez nie funkcjami i zajmowanymi stanowiskami16. Własny zakres przedmiotowy i podmiotowy tajemnicy skarbowej określa KontrSkarbU wskazując, że tajemnicę skarbową stanowią wszelkie informacje gromadzone i przetwarzane w ramach kontroli skarbowej, w tym w warunkach opisanych w art. 7c i 7d KontrSkarbU, tj.:
– informacje, w tym dane osobowe, od osób prawnych, jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, o zdarzeniach mających bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość zobowiązania podatkowego; – informacje z instytucji finansowych zawierające dane identyfikujące posiadacza rachunku bankowego; – informacje od wydawcy i redaktora dziennika lub czasopisma, nadawcy programów radiowych i telewizyjnych oraz usługodawcy świadczącego usługi drogą elektroniczną w rozumieniu ustawy z 18.7.2002 r. o świadczeniu usług drogą elektroniczną17 dotyczące danych o firmie i adresie przedsiębiorców lub imionach, nazwiskach i adresach osób fizycznych zamieszczających ogłoszenia i reklamy, pozwalających na ich identyfikację.
Z treści przepisu art. 34 ust. 1 KontrSkarbU wynika, że tajemnicą skarbową objęte są zarówno informacje gromadzone i przetwarzane przez kontrolę skarbową przed wszczęciem postępowania, w jego toku oraz po jej zakończeniu18. Innymi słowy, tajemnicą skarbową objęte są wszystkie informacje będące w dyspozycji organu kontroli skarbowej bez względu na to przez kogo, w jakich okolicznościach i na podstawie jakich przepisów prawa zostały wytworzone lub uzyskane. Oznacza to, że tajemnicą skarbową objęte są wszelkie informacje zgromadzone w aktach spraw, jak i informacje znajdujące się poza nimi. Zgodnie z art. 34 § 1 KontrSkarbU, do przestrzegania tajemnicy skarbowej są natomiast obowiązani inspektorzy i pracownicy zatrudnieniu w urzędach kontroli skarbowej, osoby uprawnione na podstawie ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów międzynarodowych, w tym także przedstawiciele organów Unii Europejskiej, oraz, w zakresie realizacji wspólnych programów finansowanych ze środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej, przedstawiciele innych państw, Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej oraz inspektorzy i pracownicy zatrudnieni w urzędzie obsługującym ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz osoby odbywające staż, praktykę zawodową lub studencką w jednostkach organizacyjnych kontroli skarbowej. Z powyższego wynika bardzo szeroki zakres, jakim zostały objęte osoby zobowiązane do przestrzegania tajemnicy skarbowej. Według R. Mastalskiego19, obowiązkiem przestrzegania tajemnicy skarbowej objęte są wszystkie podmioty, które mają dostęp do danych objętych tajemnicą. Innymi słowy, obowiązkiem przestrzegania tajemnicy skarbowej należy objąć także wszystkich innych pracowników, którzy mogą mieć nawet sporadyczny kontakt z danymi objętymi tajemnicą skarbową. Natomiast nie będzie się ona odnosić do wszystkich pracowników organów podatkowych, ponieważ zakres powierzonych im obowiązków będzie ograniczać dostęp do danych objętych tajemnicą skarbową. Należy przyjąć, że do przestrzegania tajemnicy będą zobowiązane tylko te osoby, od których odebrano pisemne przyrzeczenie zgodnie z przepisami art. 294 § 2 OrdPodU i art. 34 ust. 3 KontrSkarbU20. Ponadto ,zakres przedmiotowy tajemnicy skarbowej ujęty w KontrSkarbU jest bardzo szeroki i obejmuje wszystkie informacje gromadzone i przetwarzane w ramach kontroli skarbowej, co uzasadnia efektywne i skuteczne wykonywanie zadań organów kontroli skarbowej. Na uwagę zasługuje fakt, że tajemnica skarbowa nie dotyczy osób, których dotyczą informacje objęte tą tajemnicą (zob. art. 294 § 5 OrdPodU i art. 34 ust. 6 KontrSkarbU). Dlatego strona postępowania po zapoznaniu się z aktami toczącego się przeciwko niej postępowania nie jest związana tajemnicą skarbową. Zgodnie z art. 178 § 1 OrdPodU, strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów. Prawo to również przysługuje po zakończeniu postępowania. Czynności te dokonywane są w lokalu organu podatkowego w obecności pracownika tego organu. Ponadto, organ podatkowy może zapewnić stronie dostęp w swoim systemie teleinformatycznym do podań wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego oraz do pism organu podatkowego doręczonych za pomocą środków komunikacji elektronicznej, po identyfikacji strony w sposób określony w przepisach ustawy z 17.2.2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne21. Zdaniem WSA w Warszawie22, powyższe uregulowania dotyczą jednak sytuacji, gdy osoba ta może swobodnie i bez ograniczeń wykorzystywać te informacje, posługiwać się nimi, a także rozpowszechniać je, mimo że w świetle ustawy stanowią one tajemnicę skarbową. Instytucja tajemnicy skarbowej nie powoduje ograniczenia prawa samych zainteresowanych do swobodnego dysponowania tymi informacjami. Nie uprawnia jednak do żądania udostępniania takiej informacji od innego podmiotu związanego tajemnicą skarbową. Natomiast art. 179 InformPodPublU stanowi, że art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Odmowa na umożliwienie stronie zapoznania się z dokumentami następuje w drodze postanowienia, na które przysługuje zgodnie z § 2 zażelenie.
Dostęp do informacji objętych tajemnicą skarbową
Akta zawierające informacje objęte tajemnicą skarbową mogą być udostępniane ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych, innym organom podatkowym, organom kontroli skarbowej oraz organom wymiaru sprawiedliwości (a także niektórym innym organom i podmiotom realizującym zadania publiczne) – w związku z prowadzonymi przez nie postępowaniami lub wykonywanymi czynnościami, w przypadkach i w zakresie ściśle określonym prawem23. Przepisy OrdPodU odrębnie regulują dwie kategorie dokumentów i informacji objętych tajemnicą skarbową. Pierwsza to dokumenty i informacje objęte tajemnicą bankową, druga to pozostałe dokumenty i informacje. Rygory w zakresie obrotu informacją objętą jednocześnie tajemnicą skarbową i bankową są ostrzejsze niż w stosunku do tych objętych tylko tajemnicą skarbową. Przykładem mogą być akta spraw zawierających tego typu informacje pochodzące z banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych, z wyłączeniem informacji, o których mowa w art. 82 § 2 OrdPodU, oraz i innych instytucji finansowych przechowuje się w pomieszczeniach zabezpieczonych zgodnie z przepisami o ochronie informacji niejawnych. Informacje te, po ich wykorzystaniu, są wyłączane z akt sprawy i przechowywane w kasach pancernych lub szafach pancernych. O wyłączeniu informacji dokonuje się adnotacji w aktach sprawy. Przepisy działu VII OrdPodU wymieniają podmioty uprawnione do zapoznania się z dokumentami opatrzonymi klauzulą: „Tajemnica skarbowa”, w jakim celu można je udostępniać, jaka jest procedura dostępu do nich. W toku postępowania podatkowego gromadzone są informacje pochodzące z tych samych lub podobnych źródeł, ale udzielane są na żądanie różnych podmiotów i w różnych okolicznościach. Zawężenie dostępu do informacji podatkowych do kręgu osób, którym zgromadzone informacje są niezbędne, stanowi najlepszy sposób na zachowanie tajemnicy skarbowej. Dostęp do informacji uzyskanych z banku, spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, zakładów ubezpieczeń, domów maklerskich, a także z towarzystw funduszy inwestycyjnych mających siedzibę na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej, przysługuje na mocy art. 295 OrdPodU funkcjonariuszowi celnemu lub pracownikowi – załatwiającym sprawę, ich bezpośrednim przełożonym, naczelnikowi urzędu skarbowego oraz naczelnikowi urzędu celnego. Ponadto, zgodnie z art. 305 c OrdPodU:
– organy podatkowe występują z wnioskiem do obcej władzy o udzielenie informacji oraz udziela jej informacji za pośrednictwem organu wyznaczonego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych; – wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta, marszałek województwa oraz samorządowe kolegium odwoławcze przekazują wniosek i informacje do organu wyznaczonego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych za pośrednictwem dyrektora izby skarbowej właściwego miejscowo ze względu na siedzibę wójta, burmistrza (prezydenta miasta), starosty, marszałka województwa albo samorządowego kolegium odwoławczego; – minister właściwy do spraw finansów publicznych może upoważnić pracowników izb skarbowych, urzędów skarbowych i urzędów kontroli skarbowej do bezpośredniej wymiany informacji w związku z realizowaniem zadań z zakresu planowanych lub trwających jednoczesnych kontroli oraz do uczestnictwa w spotkaniach organizacyjnych dotyczących tych kontroli; – minister właściwy do spraw finansów publicznych wyznacza podległy mu organ podatkowy do przekazywania obcym władzom wniosków i informacji, mając na względzie konieczność zapewnienia sprawnej i skutecznej wymiany informacji.
Na podstawie art. 296 § 1 OrdPodU akta spraw przechowuje się w pomieszczeniach zabezpieczonych zgodnie z przepisami o ochronie informacji niejawnych, jeżeli zawierają informacje:
– pochodzące z banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych, z wyłączeniem informacji, o których mowa w art. 82 § 224, oraz z innych instytucji finansowych; – określone w art. 305b, uzyskane od państw członkowskich Unii Europejskiej, pochodzące z banków oraz innych instytucji finansowych; – uzyskane w postępowaniu w sprawie zawarcia porozumień cenowych.
Informacje, o których mowa w art. 296 § 1 OrdPodU, po ich wykorzystaniu są wyłączane z akt sprawy i przechowywane w kasach pancernych, szafach pancernych lub w urządzeniach służących ochronie informacji niejawnych o klauzuli „poufne”, którym na podstawie odrębnych przepisów przyznano certyfikaty lub świadectwa kwalifikacyjne. Zasady zabezpieczenia pomieszczeń, w których przechowywane są dokumenty stanowiące tajemnicę państwową i służbową, są zawarte w ustawie z 5.8.2010 r. OchrInfU. Adnotacji o wyłączeniu dokonuje się w aktach sprawy. Ponowne włączenie do akt sprawy informacji, o których mowa w art. 296 § 1 OrdPodU, następuje wyłącznie w przypadkach określonych w art. 297 i 297a OrdPodU. W art. 297 OrdPodU dopuszcza się możliwość udostępnienia zgromadzonych informacji dalszym podmiotom, z których większość nie została wymieniona w przepisach PrBank jako podmioty, które mogą żądać od banków przekazania im informacji objętych tajemnicą bankową. Udostępnienia mogą dokonać naczelnicy urzędów skarbowych lub celnych, w posiadaniu których takie akta znajdują się. Co najważniejsze, udostępnienie może nastąpić dopiero po wskazaniu przez podmiot uprawniony do wglądu do akt na przyczyny żądania ich udostępnienia. W art. 297 § 1 OrdPodU wskazuje się, jakie przyczyny uzasadniają udostępnienie akt uprawnionym podmiotom, które zostały także objęte tajemnicą bankową. Przyjęto również założenie, że akta sprawy oraz informacje dotyczące ustalania cen transakcyjnych mogą być dostępne dla niektórych organów wymienionych w art. 297 OrdPodU (zob. art. 297b OrdPodU). Tabela 1. Podmioty uprawnione do uzyskania dostępu do informacji chronionej objętej tajemnicą bankową
inni naczelnicy urzędów skarbowych lub urzędów celnych
organy kontroli skarbowej W toku postępowania:
– podatkowego
– w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe
– kontrolnego prowadzonego w urzędzie skarbowym lub celnym
Generalny Inspektor Informacji Finansowej – w oparciu o przepisy ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu
prokuratura – w związku z toczącym się postępowaniem
Rzecznik Praw Obywatelskich – w związku z jego udziałem w postępowaniu przed sądem administracyjnym
Prokurator Generalny – na wniosek właściwego prokuratora
Biuro Ochrony Rządu i ich posiadający pisemne upoważnienie
funkcjonariusze lub żołnierze – w postępowaniu sprawdzającym na podstawie przepisów o ochronie
Źródło: Opracowanie własne na podstawie OrdPodU. W przepisie art. 297a OrdPodU wskazuje się na cel udostępnienia informacji uzyskanych od państw członkowskich UE, w konsekwencji współpracy organów podatkowych. Bowiem informacje uzyskane od państw członkowskich UE (lub akta zawierające takie informacje) są udostępniane wyłącznie organom wskazanym w art. 297 OrdPodU, gdy toczące się postępowanie przed tym organem lub czynności dokonywane przez ten organ są związane z określeniem podstaw opodatkowania i wysokości zobowiązania podatkowego lub wymiarem innych należności, których dochodzenie jest możliwe na wniosek obcego państwa. Gdyby udostępnienie informacji miało nastąpić z innego powodu, to potrzebne jest uzyskanie zgody właściwej władzy państwa członkowskiego UE, od którego otrzymano informacje. Na podstawie art. 298 OrdPodU dopuszcza się możliwość udostępniania zgromadzonych przez organy podatkowe informacji, które nie zostały objęte tajemnicą bankową. Udostępnienie akt dotyczy częściowo organów niewskazanych w art. 297 OrdPodU, podając także odmienne powody, dla których może nastąpić udostępnienie akt. Tabela 2. Podmioty uprawnione do uzyskania dostępu do informacji chronionej nieobjętej tajemnicą bankową
inne organy podatkowe
pracownicy wywiadu skarbowego – w związku z prowadzonym postępowaniem
Najwyższa Izba Kontroli – w zakresie i na zasadach określonych w przepisach o Najwyższej Izbie Kontroli
upoważnieni pisemnie przez prokuratora funkcjonariusze
Policji lub Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego – w związku z toczącym się postępowaniem
funkcjonariusze lub żołnierze – w postępowaniu sprawdzającym na podstawie przepisów OchrInfU
Szef Centralnego Biura Antykorupcyjnego – jeżeli jest to konieczne dla skutecznego zapobieżenia przestępstwom lub ich wykrycia albo ustalenia sprawców i uzyskania dowodów
biegli powołani w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej – w zakresie określonym przez organ podatkowy
Szef Urzędu do Spraw Cudzoziemców – w zakresie prowadzonych postępowań dotyczących legalizacji pobytu cudzoziemców na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej
Prokuratoria Generalna Skarbu Państwa – w związku z prowadzonym postępowaniem oraz wydawaniem opinii prawnej
organy nadzoru górniczego – w celu weryfikacji pomiaru ilości urobku rudy miedzi w rozumieniu przepisów ustawy z 2.3.2012 r. o podatku od wydobycia niektórych kopalin1
inne organy – w przypadkach i na zasadach określonych w odrębnych ustawach oraz ratyfikowanych umowach międzynarodowych, których stroną jest Rzeczypospolita Polska
1 Dz.U. poz. 362 ze zm. Źródło: Opracowanie własne na podstawie OrdPodU. Udostępnianie informacji, nie zaś przekazywanie akt, które te informacje zawierają, zostało uregulowane w przepisie art. 299 OrdPodU. Wskazuje on komu organy podatkowe mogą przekazać informacje znajdujące się w aktach spraw podatkowych, z wyłączeniem informacji objętych tajemnicą bankową. Uprawniony do informacji jest duży krąg podmiotów, które w różnych okolicznościach mają potrzebę korzystania z tych danych. Tabela 3. Podmioty uprawnione do uzyskania informacji nieobjętej tajemnicą bankową
organy i osoby uprawnione do dostępu do akt, których informacje
nie zostały objęte tajemnicą bankową – na zasadach określonych w art. 298 OrdPodU
jednostki organizacyjne Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego
jednostki organizacyjne Zakładu Ubezpieczeń Społecznych – w związku z prowadzonym postępowaniem
Minister Spraw Wewnętrznych – realizacja zadań określonych w przepisach o nabywaniu nieruchomości
Szef Krajowego Centrum Informacji Kryminalnych – w związku z realizacją zadań ustawowych
komornik sądowy – w związku z toczącym się postępowaniem egzekucyjnym lub zabezpieczającym
burmistrz (prezydent miasta)
marszałek województwa – w zakresie prowadzonych postępowań o przyznanie świadczeń rodzinnych lub świadczeń pieniężnych wypacanych w przypadku bezskuteczności egzekucji alimentów
powiatowe centra pomocy rodzinie – w zakresie prowadzonych postępowań o świadczenia z pomocy społecznej
służby statystyki publicznej – w zakresie wynikającym z programu badań statystycznych
instytucje zajmujące się obsługą środków pochodzących z budżetu
Unii Europejskiej lub środków niepodlegających zwrotowi,
pochodzących z innych źródeł zagranicznych – w zakresie obsługi środków pieniężnych
organizacje pożytku publicznego – w zakresie i na zasadach określonych w ustawach podatkowych
Źródło: Opracowanie własne na podstawie OrdPodU. Przepis art. 299a OrdPodU ułatwia przestrzeganie tajemnicy skarbowej, bowiem nakazuje oznaczenie odpowiednią klauzulą akt zawierających dane stanowiące tajemnicę skarbową. W wyniku nadania klauzuli podatnicy, płatnicy lub inkasenci nie nabywają żadnych praw, jak również nie są obciążeni żadnymi obowiązkami. Również zaniechanie nadania tej klauzuli przez organ podatkowy nie oznacza, że jakiekolwiek prawa osób, których zgromadzone informacje bezpośrednio dotyczą, zostały ograniczone. Oznaczenie akt i dokumentów klauzulą „Tajemnica skarbowa” ma bowiem charakter jedynie techniczny i stanowi informację, że dane wynikające z dokumentów i akt są objęte tajemnicą skarbową25. Innymi słowy, brak stosownej klauzuli nie oznacza, że akta i dokumenty nie są objęte tą tajemnicą. Opatrzenie klauzulą dokumentów ma charakter deklaratoryjny, potwierdza jedynie to, co wynika z ustawy, że zawarte w dokumentach dane są chronione tajemnicą skarbową.
Przesłanki i tryb uchylenia tajemnicy skarbowej
OrdPodU w przepisie art. 299b reguluje kwestie uchylenia tajemnicy skarbowej. Zgodnie z obowiązującym przepisem art. 299b § 1 OrdPodU, Minister Finansów został uprawniony do wyrażenia zgody na ujawnienie przez naczelników urzędów skarbowych, naczelników urzędów celnych, dyrektorów izb skarbowych lub dyrektorów izb celnych, określonych informacji stanowiących tajemnicę skarbową, z wyłączeniem informacji stanowiących tajemnicę inną niż skarbowa i objętych ochroną na podstawie odrębnych ustaw, wskazując jednocześnie sposób udostępniania i wykorzystania ujawnianych informacji. Innymi słowy, zgoda na ujawnienie informacji stanowiących tajemnicę skarbową nie może dotyczyć informacji stanowiących tajemnicę bankową oraz innej tajemnicy chronionej przez odrębne ustawy, jak np. OchrInfU. Zgoda ministra może nastąpić w następujących przypadkach:
– wyłącznie ze względu na ważny interes publiczny, gdy jest to konieczne dla osiągnięcia celów kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego; – jeżeli ujawnienie tych informacji urzeczywistni prawo obywateli do ich rzetelnego informowania o działaniach organów podatkowych i jawności życia publicznego.
Wyrażenie zgody na ujawnienie tajemnicy skarbowej następuje w formie pisemnej, na uzasadniony wniosek naczelnika urzędu skarbowego, naczelnika urzędu celnego, dyrektora izby skarbowej lub dyrektora izby celnej. Artykuł 299b § 1 OrdPodU chroni organy podatkowe przed sytuacją, kiedy strona postępowania upublicznia nieprawdziwe informacje o toczącym się postępowaniu, a tajemnica skarbowa wyklucza sprostowanie tych informacji. Udzielenie zgody nie może stanowić aktu generalnego, natomiast musi mieć charakter aktu indywidualnego, wydanego na wniosek, a nie z urzędu. Wnioskujący organ, występując o wyrażenie zgody powinien uzasadnić swoją motywację w przedmiocie konieczności ujawnienia informacji objętych tajemnicą skarbową. Ponadto, wnioskujący powinien określić, w odniesieniu do jakich podmiotów oraz w jakim zakresie i w jakiej formie ma mu zostać udostępniona informacja. Z przepisów wynika, że minister musi dysponować takimi danymi, albowiem wymaga się od niego, aby udzielając zgody wskazał sposób udostępniania i wykorzystania ujawnionych informacji. Podkreślić należy, że przepisy nie precyzują możliwości, aby minister cofnął zgodę, zmienił jej treść oraz aby określił termin, w którym ona obowiązuje, choć jest to możliwe. Przepis nie odnosi się w jakimkolwiek zakresie do korzystania z wyrażonej zgody i udostępniania informacji objętych tajemnicą skarbową. Ponadto, przepis art. 34 ust. 1a KontrSkarbU zezwala, za zgodą Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, na ujawnienie przez dyrektorów urzędów kontroli skarbowej oraz kierowników komórek organizacyjnych określonych informacji stanowiących tajemnicę skarbową, z wyłączeniem informacji stanowiących tajemnicę inną niż skarbowa i objętych ochroną na podstawie odrębnych ustaw, wskazując jednocześnie sposób udostępnienia i wykorzystania ujawnianych informacji. Przepis ten wyznacza w sposób zamknięty przesłanki ujawnienia informacji stanowiących tajemnicę skarbową. Wyrażenie zgody, o której mowa w powołanym przepisie, może nastąpić wyłącznie ze względu na ważny interes publiczny oraz gdy jest to konieczne dla osiągnięcia celów kontroli skarbowej lub jeżeli ujawnienie tych informacji urzeczywistni prawo obywateli do ich rzetelnego informowania o działaniach kontroli skarbowej i jawności życia publicznego (art. 34 ust. 1b KontrSkarbU). Wyrażenie zgody, o której mowa w art. 34 ust. 1a KontrSkarbU, następuje w formie pisemnej na uzasadniony wniosek dyrektora urzędu kontroli skarbowej lub kierownika komórki organizacyjnej (art. 34 ust. 1c KontrSkarbU). Pozostałe przypadki, w których ma miejsce odstępstwo od zasad stosowanych w związku z objęciem dokumentów i informacji tajemnicą skarbową, mają charakter udostępniania ich, a nie ujawnienia. Należy odróżnić te dwie sytuacje. Udostępnienie oznacza, że dokumenty i informacje są w dalszym ciągu objęte tajemnicą skarbową, ale z przyczyn akceptowanych przez ustawodawcę zostały przekazane podmiotom uprawnionym.
Odpowiedzialność karna za ujawnienie tajemnicy skarbowej
Niezachowanie tajemnicy skarbowej związane jest z poniesieniem odpowiedzialności karnej, o czym osoby mające styczność z danymi objętymi taką tajemnicą są informowane. Przestępstwo ujawnienia tajemnicy skarbowej jest przestępstwem skutkowym. Do jego popełnienia dochodzi więc, gdy informacja stanowiąca tajemnicę skarbową dotrze do osoby trzeciej na skutek działania sprawcy lub jego zaniechania. Zakres odpowiedzialności karnej za złamanie tajemnicy skarbowej określa skromnie OrdPodU w przepisie art. 306, ponieważ zasadniczo prawo podatkowe jest sankcjonowane na zasadach określonych w KKS. Wydaje się, że tam też należało określić zasady odpowiedzialności za naruszenie tajemnicy skarbowej. Zgodnie z art. 306 OrdPodU, kto będąc obowiązanym do zachowania tajemnicy skarbowej, ujawnia informacje objęte tą tajemnicą, polega karze pozbawienia wolności do lat 5. Natomiast kto będąc zobowiązanym do zachowania tajemnicy skarbowej, ujawnia informacje objęte tajemnicą bankową (zob. art. 182 OrdPodU), podlega karze pozbawienia wolności od 6 miesięcy do 5 lat. Jeżeli sprawca jednego z tak określonych czynów działał nieumyślnie, podlega karze pozbawienia wolności do lat 2. Przestępstwa z art. 306 § 1 i 2 OrdPodU mają charakter umyślny. Sprawca tych czynów zabronionych musi być świadomy, że informacje, które przekazuje, ze względu na ich treść, noszą cechy tajemnicy skarbowej, opisanej w art. 293 OrdPodU (zamiar bezpośredni). Przestępstwo to jest możliwe do popełnienia także z zamiarem ewentualnym, gdy sprawca podejmując określone działania ma świadomość, że mogą one z wysokim prawdopodobieństwem doprowadzić do zapoznania się z treścią tajemnicy skarbowej przez osobę do tego nieuprawnioną. Przedmiotem ochrony w przypadku typu czynu zabronionego określonego w art. 306 OrdPodU jest zachowanie w tajemnicy informacji, które stanowią tajemnicę skarbową, przed ich ujawnieniem osobom trzecim. Odpowiedzialnością karną objęto wszystkich, którzy będąc obowiązanymi do zachowania tajemnicy skarbowej, ujawniają informacje objęte tą tajemnicą. Odpowiedzialność ta ma charakter spersonifikowany i dotyczy jedynie osób fizycznych zobowiązanych do zachowania tajemnicy skarbowej, nie zaś instytucji. Odrębnie potraktowano ujawnienie informacji przekazanych przez banki, domy maklerskie oraz towarzystwa funduszy powierniczych i funduszy inwestycyjnych. Uwzględniono także fakt działania nieumyślnego, przewidując łagodniejsze zagrożenie karą. Pojęcie „działania nieumyślnego” należy rozumieć w znaczeniu określonym w przepisie art. 9 § 2 KK. W świetle tego przepisu „Czyn zabroniony popełniony jest nieumyślnie, jeżeli sprawca nie mając zamiaru jego popełnienia, popełnia go jednak na skutek niezachowania ostrożności wymaganej w danych okolicznościach, mimo że możliwość popełnienia tego czynu przewidywał albo mógł przewidzieć”. Czyn opisany w art. 306 OrdPodU jest przestępstwem ściganym z oskarżenia publicznego na podstawie przepisów KPK, a wyjątkowo także na wniosek pokrzywdzonego, jeśli nie jest nim Skarb Państwa. Pokrzywdzonym może być także jednostka samorządu terytorialnego lub fundusz celowy, lub jednostka sektora finansów publicznych, mająca odrębną od Skarbu Państwa osobowość prawną, jeśli przedmiotem przestępstwa było naruszenie tajemnicy skarbowej należącej do tych podmiotów. Jest to możliwe o tyle, że podmioty te realizują także dochody publiczne, w tym niektóre podatki26. Z kręgu osób, które popełnić mogą opisane w art. 306 OrdPodU przestępstwo, wykluczyć należy osobę, której dotyczą dane objęte taką ochroną. Zarówno podatnik, płatnik, jak i inkasent mogą ujawniać dane w zakresie związanym z ochroną ich prywatności. Dlatego też dostęp do takich danych mogą mieć pełnomocnicy tych podmiotów. Nie ma również przeszkód do tego by podmioty te upubliczniały dotyczące ich dane, mimo objęcia ich tajemnicą skarbową.
Tajemnica skarbowa stanowi bardzo szeroko zakreślony rodzaj tajemnicy służbowej. Z opodatkowaniem bowiem związane są zjawiska gospodarcze, a niejednokrotnie wiąże się ono też z indywidualnymi przejawami życia jednostki, co wymaga ścisłego przestrzegania zawodowej dyskrecji wszelkich informacji, jakie pozyskiwane są dla potrzeb stosowania prawa podatkowego. Rozwiązania prawne w zakresie tajemnicy skarbowej prowadzą do wniosku, że wszystkie informacje przekazywane organom podatkowym w sprawach daninowych i w sprawach karnych skarbowych, bez względu na podmiot, który je przekazuje, objęte są tajemnicą skarbową. Taką tajemnicą są objęte także dane zawarte w dokumentacji wszystkich procedur prowadzonych przez organy podatkowe, ich rachunkowość, jak również w aktach postępowań w sprawach karnych skarbowych. Podkreślenia wymaga fakt, że zachowanie tajemnicy skarbowej nie jest ograniczone w czasie. Jej przestrzeganie obowiązuje podmioty określone ustawowo nie tylko w trakcie zatrudnienia, czy wykonywania praktyki zawodowej, ale również po ustaniu tych stosunków. Summary: Fiscal confidentiality Under the applicable legal system, the legislator laid down the statutory framework of fiscal confidentiality in Section VII of the Taxation Act of 29 August 1997, which constitutes lex specjalis in respect of the laws regulating access to public information and personal data rpotection. The key position therein is occupied by the rules of access by various people to the individual data kept by both fiscal administration as well as fiscal control authorities. The article discusses the legal nature of fiscal confidentiality. A special emphasis has been given to setting the limits – both objective and subjective – of its application, premises and the procedure for its waiver, as well as determining liability for violating the rules of access to classified tax data and information. Additionally, an attempt has been made to identify the parties entitled to gain access to protected information, which at the same time may be covered by bank secrecy. The analysis of legal solutions concerning fiscal confidentiality leads to a conclusion that all information passed to tax authorities in tax assessment cases and in fiscal offence cases, regardless of who the transferor is, is classified. Its observance is obligatory for statutorily specified parties under various forms of employment without relevant time limits.
T. jedn.: Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej jako: OrdPodU.
T. jedn.: Dz.U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.; dalej jako: KontrSkarbU.
B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2013, s. 1089.
R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2011, s. 1298.
Wyrok WSA w Warszawie z 29.11.2012 r., II SA/Wa 1579/12, Legalis.
Por. R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, Ordynacja..., op. cit., s. 1298; cyt. za G. Pelewicz [w:] K. Kandut (red.), A. Sędkowska (red.), M. Ciecierski, A. Derkacz, S. Marciniak, A. Mudrecki, G. Pelewicz, P. Stanisławiszyn, I. Wołczak, Ustawa o kontroli skarbowej. Komentarz, Warszawa 2011, s. 482.
T. jedn.: Dz.U. z 2002 r. Nr 101, poz. 926 ze zm.
Wyrok NSA z 8.10.1999 r., I SA/Łd 1353/97, ONSA Nr 4/2000, poz. 154.
Dz.U. Nr 182, poz. 1228 ze zm.; dalej jako: OchrInfU.
Wyrok NSA z 2.2.2005 r., OSK 1060/04, Legalis; wyrok WSA w Warszawie z 25.10.2006 r., II SA/Wa 970/06, Legalis.
Wyrok WSA we Wrocławiu z 3.12.2003 r., I SA/Wr 2083/01, niepubl.
Nr FB 1/235/CH/98,„Prawo Przedsiębiorcy” Nr 43/1998, s. 6.
J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2013, s. 650.
Ibidem, s. 1299.
Dz.U. Nr 144, poz. 1204 ze zm.
Wyrok WSA w Warszawie z 18.6.2013 r., VIII SA/Wa 238/13.
R. Mastalski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzyck, Ordynacja…, op. cit., s. 1092.
Por. R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, Ordynacja..., op. cit., s. 1299.
T. jedn.: Dz.U. z 2013 r., poz. 235 ze zm.; dalej jako: InformPodPublU.
Wyrok WSA w Warszawie z 29.11.2012 r., zob. przyp. 6.
Encyklopedia prawa, pod red. U. Kaliny-Prasznic, Warszawa 2004, s. 805.
Informacje, o których mowa w art. 82 § 2 OrdPodU, dotyczą zakładania i likwidacji rachunków bankowych. Same zaś rachunki oraz zawarte w nich dane są objęte tajemnicą bankową na podstawie art. 104 i 105 ustawy z 29.8.1997 r. – Prawo bankowe (t. jedn.: Dz.U. z 2012 r. poz. 1376 ze zm.; dalej jako: PrBank).
Postanowienie NSA z 13.9.2013 r., II FSK 1271/13, Legalis.
R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, Ordynacja..., op. cit., s. 584.