Source: https://interpretacje-podatkowe.org/udzial/ilpb2-4511-1-1328-15-2-mki
Timestamp: 2017-09-22 11:46:09
Legal References Found: art. 14
 art. 17
 art. 22
 art. 23
 art. 24
 art. 3
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 199
 art. 11
 art. 14
 art. 17
 art. 19
 art. 25
 art. 30
 art. 10
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 30
 art. 22
 art. 23
 art. 23
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 23
 art. 30
 art. 47

Document Content:
ILPB2/4511-1-1328/15-2/MKI | Interpretacja indywidualna
Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie zbycia udziałów (w celu umorzenia) w spółce kapitałowej.
ILPB2/4511-1-1328/15-2/MKIinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, reprezentowanego przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 21 grudnia 2015 r. (data wpływu 23 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalania kolejności zbycia udziałów (zbycia w celu umorzenia) w spółce kapitałowej - jest prawidłowe.
W dniu 23 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalania kolejności zbycia udziałów (zbycia w celu umorzenia) w spółce kapitałowej.
Wnioskodawca jest udziałowcem w spółce (dalej: „Spółka”). W przyszłości nie jest wykluczone, że część udziałów Wnioskodawcy zostanie zbyta (w tym możliwe jest zbycie udziałów w celu umorzenia).
Na moment zbycia (zbycia w celu umorzenia) może wystąpić sytuacja, w której Wnioskodawca będzie posiadał udziały, które nabył/objął w różny sposób (np. w wyniku wkładów pieniężnych, w wyniku likwidacji spółki osobowej) jak i po różnej cenie. W związku z tym w zależności od tego, które udziały zostaną uznane za zbywane przez Wnioskodawcę dla celów podatkowych, w różny sposób zostanie ustalony koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia (zbycia w celu umorzenia).
W jaki sposób dla celów podatkowych Wnioskodawca powinien ustalić kolejność zbycia (zbycia w celu umorzenia) udziałów w Spółce...
Zdaniem Wnioskodawcy, może On wybrać, w jakiej kolejności będzie zbywał (zbywał w celu umorzenia) udziały w Spółce. Kolejność zbywania ustalona przez Wnioskodawcę będzie decydować o sposobie ustalenia kosztu podatkowego z tytułu zbycia (zbycia w celu umorzenia) udziałów w Spółce.
Przepisy ustawy o PIT nie określają szczegółowych zasad w zakresie kolejności zbywania posiadanych udziałów.
Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o PIT przychodem z kapitałów pieniężnych są m.in. należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.
Jednocześnie przychód z tytułu zbycia (zbycia w celu umorzenia) udziałów pomniejsza się o koszt uzyskania przychodu uzależniony od sposobu nabycia udziałów (szczegółowe regulacje w zakresie ustalenia kosztu uzyskania przychodu zawierają regulacje art. 22 ust. 1f, ust. 1g, ust. 1ł, ust. 1m, art. 23 ust. 1 pkt 38, 39c ustawy o PIT).
Ustalony w powyższy sposób dochód z tytułu zbycia udziałów podlega opodatkowaniu podatkiem PIT według stawki 19% (art. 30b ust. 1 ustawy o PIT).
Jednocześnie w ustawie o PIT brak jest przepisów regulujących kolejność zbywania udziałów, w sytuacji gdy z uwagi na różne sposoby nabycia/objęcia różne będą zasady ustalenia kosztu uzyskania przychodu.
W szczególności takiej zasady nie wprowadza przepis art. 24 ust. 10 ustawy o PIT, zgodnie z którym, jeżeli podatnik dokonuje odpłatnego zbycia papierów wartościowych nabytych po różnych cenach i nie jest możliwe określenie ceny nabycia zbywanych papierów wartościowych, przy ustalaniu dochodu z takiego zbycia stosuje się zasadę, że każdorazowo zbycie dotyczy kolejno papierów wartościowych nabytych najwcześniej. Zasadę, o której mowa w zdaniu pierwszym, stosuje się odrębnie dla każdego rachunku papierów wartościowych.
Należy bowiem wskazać, że pojęcie papierów wartościowych zostało zdefiniowane w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 ze zm.). Stosownie do tego przepisu przez papiery wartościowe rozumie się:
akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia l5 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego,
Z powyższego jednoznacznie wynika, że udziały w spółce z o. o. nie są papierami wartościowymi. W związku z tym zdaniem Wnioskodawcy przepis art. 24 ust. 10 ustawy o PIT należy rozumieć w sposób ścisły. Skoro ustawodawca zawarł w tym przepisie kwestie dotyczące kolejności zbycia papierów wartościowych, nie można tego odnosić do kolejności w jakiej mają być zbywane inne aktywa, w tym udziały w spółce.
W związku z powyższym należy uznać, że w przypadku zbycia udziałów w celu umorzenia, ustawodawca pozostawił Wnioskodawcy wybór, w jakiej kolejności udziały będące jego własnością mogą być zbywane. Zatem kolejność, w jakiej ma być przeprowadzone zbycie udziałów, zależy od Wnioskodawcy.
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 23 listopada 2015 r., sygn. IPPB2/45l1-902/15-2/MG: Ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku zbycia udziałów, w tym w celu umorzenia, objętych w różny sposób i po różnej cenie emisyjnej nie ustanowił w jakiej kolejności podatnik powinien zbywać posiadane przez siebie udziały. Zatem wybór w jakiej kolejności ma być przeprowadzona powyższa procedura zależy od udziałowca posiadającego udziały w spółce z o. o. mające być przedmiotem zbycia, w tym w celu umorzenia. W tym miejscu zaznaczyć jednak należy, że powyższy sposób ustalania kolejności zbycia udziałów dotyczy sytuacji kiedy znany jest koszt nabycia udziałów będących przedmiotem zbycia. W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca wskazał, że nabył udziały w różny sposób i po różnej cenie, co oznacza, że wie w jakiej dacie nabył udziały i za jaką cenę. Skoro tak to rację ma Wnioskodawca twierdząc, że o kolejności zbycia udziałów, w tym w celu umorzenia, ma prawo zdecydować sam, gdyż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w tym zakresie nie określa szczegółowych zasad kolejności zbycia posiadanych udziałów.
Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 31 października 2013 r., sygn. IBPBII/2/415-806/l3/NG: Podsumowując, w przypadku umorzenia automatycznego części posiadanych przez wnioskodawcę udziałów w spółce z o. o., które zostały nabyte w drodze darowizny oraz nabyte/objęte w inny sposób, wybór w jakiej kolejności ma być przeprowadzona powyższa procedura zależy od udziałowca (wnioskodawcy) posiadającego udziały w spółce z o. o. mające być przedmiotem umorzenia. Do automatycznego umorzenia udziałów nie może być stosowana metoda FIFO, o której mowa w art. 24 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 6 marca 2013 r., sygn. IPPB1/415-l621/12-3/EC: Reasumując w przypadku umorzenia przymusowego bądź automatycznego części lub całości posiadanych przez Wnioskodawcę udziałów w spółce z o. o., które zostały nabyte w drodze darowizny oraz nabytych i objętych w inny sposób, wybór w jakiej kolejności ma być przeprowadzona powyższa procedura zależy od udziałowca posiadającego udziały w spółce z o. o. mające być przedmiotem umorzenia. Do przymusowego lub automatycznego umorzenia udziałów nie może być stosowana metoda FIFO, o której mowa w art. 24 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 9 czerwca 2011 r., sygn. IPPB2/415-285/11-3/MK: Reasumując w przypadku umorzenia przymusowego bądź automatycznego części posiadanych przez Wnioskodawcę udziałów w spółce z o. o., które zostały nabyte w drodze darowizny oraz nabytych i objętych w inny sposób, wybór w jakiej kolejności ma być przeprowadzona powyższa procedura zależy od udziałowca posiadającego udziały w spółce z o. o. mające być przedmiotem umorzenia. Do przymusowego lub automatycznego umorzenia udziałów nie może być stosowana metoda FIFO, o której mowa w art. 24 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. W sensie prawnym oznacza to, że udział przestaje istnieć.
Tryb umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem - udziały mogą zostać umorzone w jeden z trzech sposobów, tj.:
w razie ziszczenia się określonego zdarzenia - tzw. umorzenie warunkowe (automatyczne).
Z powyższych regulacji wynika, że instytucja umorzenia udziałów nie jest instytucją jednolitą, a w aktualnym stanie prawnym istnieją trzy sposoby umorzenia udziałów.
Umorzenie dobrowolne dokonywane jest za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę. W rzeczywistości więc nie chodzi w takiej sytuacji w pierwszym rzędzie o umorzenie, ale o czynność prawną nabycia udziału przez spółkę w celu umorzenia (art. 200 Kodeksu spółek handlowych). Umorzenie nastąpi dopiero w przyszłości. Zatem w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia - w dwóch etapach działań. Chodzi więc o rodzaj transakcji - czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego. Zatem w takim przypadku udziałowiec najpierw zbywa udziały, a dopiero później są one umarzane i tym samym następuje w momencie umorzenia ich unicestwienie.
Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca posiada udziały w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, które nabył/objął w różny sposób (za wkład pieniężny, w wyniku likwidacji spółki osobowej) i po różnej cenie. Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości dokona zbycia części udziałów, w tym w celu ich umorzenia.
W myśl art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.
Katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych zawarty został w art. 17 wyżej przywołanej ustawy, w myśl którego, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy).
Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 1ab pkt 1 przychód określony w art. 17 ust. 1 pkt 6 z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.
Przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje swą dyspozycją wyłącznie zbycie o charakterze odpłatnym. W sytuacji zaś, gdy umorzenie udziałów przeprowadzone jest bez wynagrodzenia, przychód nie powstaje. Zatem w takich okolicznościach nie można mówić o pomniejszeniu przychodu o koszty uzyskania przychodów. Natomiast w sytuacji, gdy zbycie udziałów na rzecz podmiotu trzeciego bądź spółki, w tym w celu ich umorzenia, ma charakter odpłatny, wówczas ta okoliczność rodzi powstanie przychodu z odpłatnego zbycia udziałów - w myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W pojęciu odpłatnego zbycia udziałów, którym posługuje się przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mieści się zarówno sprzedaż udziałów, jak również odpłatne zbycie udziałów w celu umorzenia, a także inne formy odpłatnego zbycia. Oznacza to, że m.in. do sprzedaży udziałów jak i do zbycia udziałów w celu umorzenia stosuje się przepisy dotyczące odpłatnego zbycia udziałów.
Dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1 tej ustawy jest - zgodnie z ust. 2 pkt 4 tego artykułu - różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i pkt 38c.
W przypadku natomiast zbycia udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład pieniężny zastosowanie znajduje art. 23 ust. 1 pkt 38 przywołanej ustawy, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.
W przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce kapitałowej oraz papierów wartościowych, wykupu przez emitenta papierów wartościowych albo odkupienia (umorzenia) tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, a także zwrotu wkładów albo udziałów w spółdzielni, nabytych przez podatnika w drodze spadku, kosztami uzyskania przychodu są wydatki poniesione przez spadkodawcę w celu objęcia lub nabycia tych udziałów w spółce kapitałowej oraz papierów wartościowych, udziałów albo wkładów w spółdzielni, a także na nabycie tych tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych - art. 22 ust. 1m ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Nie uważa się także za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 38 i art. 22 ust. 1f (art. 23 ust. 1 pkt 38c ww. ustawy).
Tym samym, ustalając koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną należy odwołać się zawsze do sposobu nabycia zbywanych udziałów i ustalić je odpowiednio na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Biorąc pod uwagę przeanalizowane regulacje prawne - w kontekście wątpliwości Wnioskodawcy w kwestii ustalenia kolejności zbycia udziałów, w tym w celu umorzenia - wskazać należy, że ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku zbycia udziałów, w tym w celu umorzenia, objętych w różny sposób i po różnej cenie emisyjnej nie ustanowił w jakiej kolejności podatnik powinien zbywać posiadane przez siebie udziały. Zatem wybór w jakiej kolejności ma być przeprowadzona powyższa procedura zależy od udziałowca posiadającego udziały w Spółce z o. o., które mają być przedmiotem zbycia, w tym w celu umorzenia. W tym miejscu zaznaczyć jednak należy, że powyższy sposób ustalania kolejności zbycia udziałów dotyczy sytuacji, gdy znany jest koszt nabycia udziałów będących przedmiotem zbycia. W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca wskazał, że nabył udziały w różny sposób i po różnej cenie, co oznacza, że znana mu jest data nabycia udziałów i ich cena. Wobec tego o kolejności zbycia udziałów, w tym w celu umorzenia, ma prawo zdecydować sam Wnioskodawca, gdyż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w tym zakresie nie określa szczegółowych zasad kolejności zbycia posiadanych udziałów.
Jednocześnie wyjaśnić Wnioskodawcy należy, że inna jest zasada ustalania kolejności zbycia udziałów, w tym w celu umorzenia, w sytuacji gdy nie jest możliwa identyfikacja zbywanych udziałów, czyli brak jest możliwości ustalenia daty i ceny ich nabycia. Wówczas przyjmuje się zasadę, że udziały te są zbywane według kolejności, począwszy od najwcześniej nabytych (art. 30b ust. 7 w zw. z art. 30a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).
Końcowo - w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych - tutejszy organ informuje, że wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.
1061-IPTPB3.4511.91.2016.1.IS | Interpretacja indywidualna
ITPB3/4510-416/15/MK | Interpretacja indywidualna
IPPB2/415-285/11-3/MK | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Udział > ILPB2/4511-1-1328/15-2/MKI