Source: https://interpretacje-podatkowe.org/umowa-o-unikaniu-podwojnego-opodatkowania/itpb2-4511-596-16-1-ls
Timestamp: 2018-04-22 10:50:09
Legal References Found: art. 14
 art. 27
 art. 3
 art. 87
 art. 27
 art. 27
 art. 27
 art. 22
 art. 22
 art. 27
 art. 27
 art. 27

Art. 121
 art. 121
 art. 121
in dubio
 FSK 
 art. 121
in dubio
 art. 27
 art. 27
 art. 27
 art. 45
 art. 27
 art. 27

Document Content:
ITPB2/4511-596/16-1/ŁS | Interpretacja indywidualna
♦ › Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania › ITPB2/4511-596/16-1/ŁS
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 28 czerwca 2016 r. (data wpływu 4 lipca 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 26 września 2016 r. (data wpływu 27 września 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z tytułu pracy najemnej na pokładzie statków eksploatowanych przez przedsiębiorstwo z siedzibą i zarządem w Norwegii – jest prawidłowe.
W dniu 4 lipca 2016 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek, uzupełniony pismem z dnia 26 września 2016 r. (data wpływu 27 września 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z tytułu pracy najemnej na pokładzie statków eksploatowanych przez przedsiębiorstwo z siedzibą i zarządem w Norwegii.
Wnioskodawca jest osobą fizyczną, posiadającą w myśl obowiązujących przepisów podatkowych rezydencję podatkową w Polsce, gdzie posiada także centrum interesów życiowych. W 2015 r. Wnioskodawca wykonywał pracę na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem i siedzibą w Norwegii. Wnioskodawca zamierza kontynuować tę pracę w latach następnych. Statki, na których wykonuje pracę podnoszą zagraniczną banderę lub są zarejestrowane w N.I.S. Dochody Wnioskodawcy na mocy norweskich przepisów wewnętrznych podlegają w Norwegii zwolnieniu spod opodatkowania, w związku z czym Wnioskodawca nie uiszcza od nich podatku w Norwegii.
Z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca wykonuje pracę najemną na statkach zarządzanych przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii, w niniejszym stanie faktycznym zastosowanie znajdzie Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzona w Warszawie dnia 9 września 2009 r. wraz z Protokołem między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii zmieniającym Konwencję między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzoną w Warszawie dnia 9 września 2009 r., sporządzonym w Oslo, dnia 5 lipca 2012 r., obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.
Opodatkowanie nierezydentów - marynarzy następuje w oparciu o paragraf 2 -3 ustęp 1h, tj.: Osoby fizyczne są zobowiązane do zapłaty podatku od dochodu uzyskanego z pracy na statku, w następującym zakresie:
Zgodnie z ww. przepisami, obowiązek podatkowy Wnioskodawcy przenosi się do Polski, a w stosunku do uzyskiwanych przez niego dochodów zastosowanie znajduje metoda proporcjonalnego odliczenia. W myśl art. 27 ust. 9 ustawy, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8 lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
Utrwalone zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie stanowisko wskazuje, iż wszelkie zwolnienia czy ulgi podatkowe są istotnym wyjątkiem od zasady równości prawa, a zatem ich udzielanie musi wynikać z wykładni gramatycznej językowej. Tym samym stosowanie wykładni rozszerzającej, czy zawężającej jest niedopuszczalne. Wskazać należy, iż interpretacje przepisów prawa podatkowego dokonywane przez organy podatkowe nie stanowią zgodnie z Konstytucją RP źródeł prawa. Zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP źródłami powszechnie obowiązującego prawa są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. A zatem prawo Wnioskodawcy do skorzystania z ulgi określonej w art. 27g ustawy wynika z literalnego brzmienia przepisów. Zgodnie z utrwaloną w orzecznictwie regułą, w pierwszej kolejności należy zastosować wykładnię językową przepisu, co nie pozostawia wątpliwości w świetle jednolitego stanowiska judykatury, które funkcjonuje w postaci zasady prawnej: można zatem przyjąć, że na gruncie prawa podatkowego ze względu na jego tetyczny i z istoty swojej ingerencyjny charakter, przyznać należy pierwszeństwo zasadzie wykładni gramatycznej (językowej) (Uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. II FPS 2/10). Podobne stanowisko wyraża uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 marca 2000 r. o sygn. FPS 14/99 - w orzecznictwie podkreśla się, że konstrukcje prawne są tworzone za pomocą słów w ten sposób, iż stanowią określoną całość. W konsekwencji nie można ich interpretować nie uwzględniając owej całości, co może również przemawiać za stosowaniem wykładni systemowej (...). Jednakże rezultaty tej ostatniej wykładni nie mogą wykraczać poza granice wyznaczone przez wykładnię gramatyczną, wykładnia językowa bowiem nie tylko jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa, lecz także zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów w tekście prawnym.
Niezapłacenie podatku za granicą z uwagi na zwolnienie wynikające z przepisów wewnętrznych państwa będzie miało wpływ jedynie na sposób obliczenia podatku metodą zaliczenia, jednak pozostanie bez znaczenia na prawo do skorzystania z ulgi określonej w art. 27g ustawy. W interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach o nr IBPBII/1/415 -448/14/MCZ wskazano, iż Wnioskodawca ma prawo skorzystać z ulgi abolicyjnej, gdyż do jego dochodów uzyskiwanych w 2014 r. w Katarze, zgodnie z powołaną powyżej umową między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej, a Rządem Państwa Kataru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, ma zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia. Podkreślić bowiem należy, iż prawo do ulgi abolicyjnej będzie przysługiwało w każdej sytuacji kiedy do dochodów uzyskanych za granicą, ma zastosowanie - zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania - metoda odliczenia proporcjonalnego. W takiej sytuacji (tj. wówczas, gdy umowa jest zawarta) bez znaczenia jest czy druga strona umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (drugie państwo) pobiera podatek od danego dochodu. Podobnie, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 14 kwietnia 2015 r. o nr ITPB2/4511-31/15-2/ENB wskazał, iż prawo do odliczenia na podstawie art. 27g ustawy, przysługuje także w sytuacji kiedy do dochodów z pracy najemnej uzyskiwanych za granicą, ma zastosowanie - zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania - metoda odliczenia proporcjonalnego. W takiej sytuacji (tj. wówczas, gdy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania jest zawarta) bez znaczenia pozostaje czy druga strona umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (drugie państwo) pobiera podatek od danego dochodu. Podobnie, w interpretacji indywidualnej o nr IBPB-2-1/4511-39/15/MCZ Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, iż wnioskodawczyni pracująca na statku zarejestrowanym w N.I.S. zarządzanym przez norweskie przedsiębiorstwo ma prawo skorzystać z ulgi abolicyjnej, gdyż do jej dochodów uzyskiwanych w roku 2014 w Norwegii, zgodnie z powołaną wyżej konwencją polsko - norweską ma zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia.
Wreszcie, należy wskazać, iż w analogicznej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 19 listopada 2014 r. wydał interpretację indywidualną o nr ITPB2/415-790/14/RS, w której uznał stanowisko przedstawione przez wnioskodawcę za prawidłowe. W interpretacji tej organ wskazał, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa, że w sytuacji gdy dochód wnioskodawcy zgodnie z wewnętrznym prawem Norwegii jest zwolniony z podatku, to stosownie do art. 22 ust. 1 lit. d) Konwencji, zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1 lit. b) Konwencji, tzw. metoda proporcjonalnego odliczenia (odliczenie podatku zapłaconego za granicą). Zgodnie z tą metodą, podatnik osiągający dochody za granicą ma obowiązek wykazać łączne dochody (zarówno krajowe, jak i zagraniczne) w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie. (...) W konsekwencji, niezależnie od tego, że w 2014 r. Wnioskodawca nie uzyskał i nie będzie uzyskiwał innych dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce z tytułu osiągania dochodów, o których mowa we wniosku ma obowiązek złożenia rocznego zeznania podatkowego wraz z informacją o wysokości dochodów z zagranicy i zapłaconym podatku w roku podatkowym. Jednocześnie Wnioskodawcy przysługuje prawo skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. odliczenia kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 a (metodą zaliczenia) a kwotą podatku obliczonego według zasad określonych w art. 27 ust. 8 (metodą wyłączenia).
Art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że „Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych”. Na znaczenie i charakter prawny tej zasady zwraca uwagę NSA w wyroku z 26 marca 2002 r. (sygn. akt III SA 3390/00): „Wyrażona w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zaufania do organów podatkowych nie może być traktowana wyłącznie jako abstrakcyjny postulat wobec organów, lecz jako norma prawna, której zastosowanie mieć będzie konkretny wymiar. Zasada ta nie nakłada na organy podatkowe nowych obowiązków w toku postępowania podatkowego, ale nakazuje organowi podatkowemu takie wykonywanie obowiązków aby budziły zaufanie do organów. Zasada ta ma zastosowanie zarówno w zakresie stosowania przepisów materialnych jak i przepisów procesowych. Przy stosowaniu przepisów prawa materialnego organ podatkowy nie może zatem rozstrzygać na niekorzyść strony wszelkich niejasności przepisów. Zasada zaufania do organów państwa przemawia za tym, by w razie wątpliwości co do rozumienia konkretnego przepisu stosować taką jego wykładnię, która nie byłaby krzywdząca dla podatnika (teza wyroku NSA z dnia 3 listopada 1999 r., sygn. akt SA/BK 1147/98). W wyroku z dnia 2 grudnia 1999 r. (sygn. akt III SA 8093/98) NSA podkreślił: „Nie można przerzucać na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez samego pracodawcę (niejasność przepisów), jak i przez organ podatkowy (niewłaściwa ich interpretacja)”. Co więcej, w wyroku z dnia 11 kwietnia 2000 r. (sygn. akt III SA 680/99) NSA przyjął: „W świetle art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej wykluczone jest posługiwanie się w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego regułą interpretacyjną, w myśl której wszelkie wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść Skarbu Państwa (in dubio pro fisco)”. Nie bez znaczenia pozostaje stanowisko NSA zawarte w wyroku z dnia 27 sierpnia 2008 r. (sygn. akt I FSK 783/07), które stanowi, że: „Z zasady, o której mowa w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej wynika wymóg praworządnego i sprawiedliwego prowadzenia postępowania i rozstrzygnięcia sprawy. Brak zaufania do organów jest z reguły skutkiem naruszenia przez te organy niektórych wartości jak równość czy sprawiedliwość. W celu realizacji tej zasady konieczne jest przestrzeganie prawa szczególnie w zakresie dokładnego wyjaśnienia okoliczności sprawy, konkretnego ustosunkowania się do twierdzeń stron”.
W tym miejscu należy przytoczyć treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie o sygn. akt SK 18/09, w którym wskazano, że zgodnie z wymogami konstytucyjnymi niejasne regulacje podatkowe należy interpretować na korzyść podatników, a w konsekwencji jeśli takie regulacje okazują się ostatecznie wieloznaczne, to trzeba opowiedzieć się za rozwiązaniem uwzględniającym interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych, a więc orzekać in dubio pro tributario. Co więcej, zaznacza się, że zasada powyższa funkcjonująca dotychczas na mocy aktualnego orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, od dnia 1 stycznia 2016 r. zaczęła obowiązywać także w wyniku wprowadzenia zmian w ustawie Ordynacja podatkowa, a zatem jej zastosowanie zostało włączone do powszechnie obowiązującego systemu prawa podatkowego.
Podobnie stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 878/10. Zdaniem Sądu to, że skarżący faktycznie nie zapłacili podatku dochodowego w Iranie ma tylko ten skutek, że zgodnie z art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f., dochód uzyskany w Iranie będzie opodatkowany w Polsce bez odliczenia podatku”.
W ww. projekcie wskazano, iż Norwegia przyznała osobom zamieszkałym w innych państwach niż państwa nordyckie, zwolnienie z opodatkowania wynagrodzeń otrzymywane z tytułu pracy najemnej wykonywanej na statkach zarejestrowanych w norweskim rejestrze N.I.S. W Polsce natomiast funkcjonuje obecnie ulga podatkowa, która została wprowadzona tzw. ustawą abolicyjną. W myśl przedmiotowego art. 27g ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, Polski podatnik ma prawo odliczyć od podatku dochodowego kwotę stanowiącą różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z metodą odliczenia proporcjonalnego a kwotą podatku od dochodów z określonych w ustawie źródeł, obliczonego zgodnie z metodą wyłączenia z progresją.
Reasumując, Wnioskodawca jest obowiązany złożyć zeznanie podatkowe za rok 2015 i lata następne i rozliczyć swoje dochody w Polsce. W Polsce zastosowanie znajdzie metoda proporcjonalnego zaliczenia, a także art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidujący ulgę abolicyjną. Wnioskodawca ma prawo skorzystać z ulgi abolicyjnej, gdyż do jego dochodów uzyskiwanych w roku 2015 i w latach następnych w Norwegii, zgodnie z powołaną wyżej konwencją polsko-norweską ma zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia.
Z opisanego we wniosku zdarzenia wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną, posiadającą w myśl obowiązujących przepisów podatkowych rezydencję podatkową w Polsce, gdzie posiada także centrum interesów życiowych. W 2015 r. Wnioskodawca wykonywał pracę na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem i siedzibą w Norwegii i zamierza kontynuować tę pracę w latach następnych. Statki, na których wykonuje pracę podnoszą zagraniczną banderę lub są zarejestrowane w N.I.S. Dochody Wnioskodawcy na mocy norweskich przepisów wewnętrznych podlegają w Norwegii zwolnieniu spod opodatkowania, w związku z czym Wnioskodawca nie uiszcza od nich podatku w Norwegii.
W celu ustalenia, w którym kraju podlegały będą opodatkowaniu dochody uzyskane przez Wnioskodawcę należy poddać analizie przepisy Konwencji z dnia 9 września 2009 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji (Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899 z późn. zm.).
W myśl art. 45 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym.
Mając zatem na uwadze powyższe, niezależnie od tego, czy w roku podatkowym Wnioskodawca uzyskał inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce czy też takich dochodów nie uzyskał, zobowiązany jest do złożenia zeznania podatkowego za rok 2015 z tytułu osiągnięcia dochodów przedstawionych we wniosku.
W zeznaniu tym zobowiązany jest dokonać rocznego obliczenia podatku za rok 2015 z uwzględnieniem postanowień art. 27 ust. 9 albo 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z zastosowaniem metody proporcjonalnego odliczenia. Następnie, od tak obliczonego podatku, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia ulgi abolicyjnej, o której mowa w cyt. powyżej art. 27g ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
ITPB2/4511-596/16-1/ŁS