Source: https://interpretacje-podatkowe.org/nieruchomosci/0114-kdip1-1-4012-117-2018-3-ao
Timestamp: 2019-03-21 22:01:00
Legal References Found: art. 13
 art. 14
 art. 14
 art. 91
 art. 5
 art. 7
 art. 5
 art. 2
 art. 7
 art. 7
 art. 5
 art. 7
 FSK 
 art. 7
 art. 91

Art. 91
 art. 91
 art. 91
 art. 91
 art. 7
 art. 7
 art. 7
 art. 8
 art. 5
 art. 7
 art. 5
 art. 195
 art. 210
 art. 211
 art. 212
 art. 5
 art. 7
 art. 7
 art. 5
 art. 5
 art. 5
 art. 5
 FSK 
 art. 91
 art. 86
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 91
 art. 91
 art. 91
 art. 184
 art. 185
 art. 185
 art. 185

Document Content:
♦ › Nieruchomości › 0114-KDIP1-1.4012.117.2018.3.AO
W zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT zniesienia współwłasności nieruchomości oraz obowiązku korekty podatku VAT naliczonego w związku z wyburzeniem biurowca przez upływem 10 lat od jego nabycia.
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 20 lutego 2018 r. (data wpływu 5 marca 2018 r.) uzupełnionym w dniu 6 kwietnia 2018 r. o dodatkową opłatę na wezwanie Organu z dnia 26 marca 2018 r. znak sprawy 0114-KDIP1-1.4012.117.2018.1AO (skutecznie doręczone 5 kwietnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie
opodatkowania podatkiem VAT zniesienia współwłasności nieruchomości
obowiązku korekty podatku VAT naliczonego w związku z wyburzeniem biurowca przez upływem 10 lat od jego nabycia
W dniu 5 marca 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT zniesienia współwłasności nieruchomości i obowiązku korekty podatku VAT naliczonego w związku z wyburzeniem biurowca przez upływem 10 lat od jego nabycia. Przedmiotowy wniosek uzupełniony został w dniu 6 kwietnia 2018 r. o dodatkową opłatę na wezwanie Organu z dnia 26 marca 2018 r. znak sprawy 0114-KDIP1-1.4012.117.2018.1AO (data doręczenia 5 kwietnia 2018 r.).
E. Sp. z o.o. (E) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie działalności developerskiej i zarządzania nieruchomościami. E. nabyła udział (20,1%) w wieczystym użytkowaniu działki 11/3 w drodze umowy sprzedaży aktem notarialnym z dnia 22 grudnia 2006 r. E. nabyła udział (20,1%) w wieczystym użytkowaniu działki 11/4 w drodze umowy sprzedaży aktem notarialnym z dnia 19 grudnia 2007 r. (50%) oraz aktem notarialnym z dnia 1 października 2013 r. (pozostałe 50%). Podatek VAT z tytułu nabycia 20,1% w prawie użytkowania wieczystego działek 11/3 oraz 11/4 podlegał odliczeniu w E.
Q. Sp. z o.o. (Q.) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie działalności developerskiej i zarządzania nieruchomościami. Q. nabyła udział (79,9%) w wieczystym użytkowaniu działki 11/3 i 11/4 w drodze wkładu niepieniężnego w sierpniu 2015 r. i odliczała podatek VAT z faktury dokumentującej wniesienie tego wkładu. E. oraz Q. są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych.
Tak więc E. oraz Q. od sierpnia 2015 r. były współużytkownikami wieczystymi działek nr 11/3 i nr 11/4 o łącznej pow. 8.690 m2, z czego 4756 m2 działka 11/4 oraz 3934 m2 działka 11/3 oraz współwłaścicielami posadowionych na nich budynków i budowli o udziałach odpowiednio: E. - 20,1% oraz Q. – 79,9%.
Na działce 11/4 znajduje się „stary” budynek biurowy będący współwłasnością Q. (79,9%) oraz E. (20,1%), wykorzystywany w części na siedzibę a w pozostałym zakresie wynajmowany spółkom z grupy.
W obu spółkach tj. Q. i E. nieruchomość stanowiła środki trwałe podlegające amortyzacji podatkowej (z wyjątkiem wieczystego użytkowania).
Zgodnie z planem biznesowym na działkach mają powstać dwie inwestycje: inwestycja hotelowa realizowana przez E. oraz nowy budynek biurowy w miejsce „starego” budynku biurowego jako inwestycja Q. W tym celu konieczne stało się zniesienie współwłasności działek 11/3 i 11/4 oraz wydzielenie nowych działek pod wskazane inwestycje. E. oraz Q. złożyły do Sądu wniosek o zniesienie współużytkowania wieczystego obu działek i współwłasności budynków (wniosek z 9 listopada 2015 r.) przedkładając projektowane działki wyodrębnione pod inwestycję hotelową oraz nowy biurowiec.
W wyniku postępowania sądowego z udziałem Skarbu Państwa, w sprawie zniesienia współużytkowania wieczystego nieruchomości oraz współwłasności budynków, na podstawie postanowienia sądu z dnia 21 października 2016 r., na zgodny wniosek stron doszło do podziału działek nr 11/3 i nr 11/4 pomiędzy E. i Q. w ten sposób, że:
Q. przyznano prawo wieczystego użytkowania nowowydzielonej działki o numerze ewidencyjnym 43, o pow. 0,6941 ha oraz prawo własności posadowionych na niej budynków (działka pod nowy biurowiec)
E. przyznano prawo wieczystego użytkowania nowowydzielonej działki o numerze ewidencyjnym 11/8, o pow. 0,1749 ha oraz prawo własności posadowionego na niej budynku? (działka pod hotel).
Zniesienie współużytkowania wieczystego działek 11/3 i 11/4 odbyło się bez żadnych spłat i dopłat, gdyż powierzchnie nowowydzielonych działek o numerach 11/8 i 43 odpowiadają powierzchni liczonej według dotychczasowych udziałów E. i Q. we współużytkowaniu wieczystym nieruchomości, z niewielką różnicą wynoszącą 2,31 m2 wynikającą z uwarunkowań technicznych związanych z podziałem działek, tj.:
Q. posiadała przed podziałem łącznie 6.943,31 m² (tj. 3.800,04 m2 działki 11/4 oraz 3.143,27 m2 działki 11/3) a po podziale otrzymała działkę nr 43 o pow. 0,6941 ha - czyli Q. otrzymała o 2,31 m2 mniej niż przed podziałem
E. posiadała przed podziałem łącznie 1.746,69 m² (tj. 955,96 m2 działki 11/4 oraz 790,73 m² działki 11/3) a po podziale otrzymała działkę nr 11/8 o pow. 1.749 ha - czyli E. otrzymała 2,31 m2 więcej niż przed podziałem.
Zgodnie z ewidencją środków trwałych Q. przed podziałem wartości wieczystego użytkowania działek, budynku i budowli przedstawiały się jak poniżej:
Wieczyste użytkowanie 6.823.462,18 PLN
Budynek biurowy 8.050.107,49 PLN
Budowle 488.698,63, w tym:
latarnie oświetleniowe 4.759,67
drogi i place 201.566,59
sieć rozdzielcza, węzeł cieplny 19.702,96
sieci i przyłącza energetyczne 38.623,11
sieć kanalizacyjna 1.794,13
ogrodzenie terenu 2.912,21
sieci i przyłącza sanitarne 209,946,78
wiata rowerowa 9.393,18
Razem działka 11/4 = 15.362.268,30 PLN
Wieczyste użytkowanie gruntu 7.249.681,21 PLN
Budowle 360.254,34, w tym:
drogi i place 219.043,08
ogrodzenie terenu 141.211,26
Razem działka 11/3 = 7.609.935,55 PLN
Q. razem działka 11/4 i 11/3 = 22.972.203,85 PLN
Zgodnie z ewidencją środków trwałych E. przed podziałem wartości wieczystego użytkowania działek, budynku i budowli przedstawiały się jak poniżej:
Wieczyste użytkowanie 1.767.744,82
Budynek biurowy 2.014.739,40
Budowle 120.159,46, w tym:
latarnie oświetleniowe 1.169,92
drogi i place 49.564,01
sieć rozdzielcza, węzeł cieplny 4.845,08
sieci i przyłącza energetyczne 9.498,56
sieć kanalizacyjna 440,92
ogrodzenie terenu 715,67
sieci i przyłącza sanitarne 51.632,43
wiata rowerowa 2.292.87
Razem działka 11/4 = 3.902.643,68
Wieczyste użytkowanie gruntu 1.976.835
Budowle 90.175,59 PLN, w tym:
drogi i place 54.828,89
ogrodzenie terenu 35346.79
Razem działka 11/3 = 2.067.010.59 PLN
E. razem działka 11/4 i 11/3 = 5.969.654,27 PLN
Działka o numerze ewidencyjnym 43 przydzielona Q. jest obecnie zabudowana „starym” biurowcem. Planowane jest jednak jego wyburzenie, a następnie przeprowadzenie przez Q. inwestycji w zakresie nowego budynku biurowego. Q. złożyła do Urzędu Miasta wniosek na budowę biura i hotelu i oczekuje decyzji o pozwoleniu na budowę. Na działce o numerze ewidencyjnym 11/8 należącej do E. rozważane jest prowadzenie inwestycji budowlanej w formie hotelu. Inwestycja ta objęta jest jednym wnioskiem złożonym przez Q. do Urzędu Miasta. Na żadną z tych inwestycji nie uzyskano jeszcze pozwolenia na budowę.
Po zniesieniu współwłasności wieczyste użytkowanie działki 43 oraz „stary” biurowiec stanowią środki trwałe Q. „Stary” biurowiec podlega amortyzacji, w tym stanowi przedmiot wynajmu na rzecz podmiotów z grupy. Rozważane jest opuszczenie i wyburzenie tego biurowca i przeniesienie do innej lokalizacji w celu przeprowadzenia nowej inwestycji. Nowo wybudowany biurowiec będzie stanowił środek trwały Q. lub zostanie zbyty.
Działka 11/8 przyznana E. po zniesieniu w 2016 r. współwłasności została początkowo ujęta jako środek trwały E., jednak z uwagi na planowaną na tej działce inwestycję hotelową, która ma być sprzedana, E. w 2017 r. przeniosła działkę 11/8 na zapasy. Zgodnie z aktualną koncepcją po wybudowaniu na działce 11/8 inwestycji hotelowej zostanie ona sprzedana.
Czy zniesienie współwłasności w opisanym stanie faktycznym, bez dopłat, powoduje opodatkowanie VAT po stronie którejkolwiek ze spółek? (pytanie we wniosku oznaczone nr 3)
Czy w związku z wyburzeniem starego biurowca przed upływem 10 lat od jego nabycia w formie wkładu niepieniężnego, Q. będzie obowiązana do dokonania korekty podatku VAT naliczonego? (zdarzenie przyszłe) (pytanie we wniosku oznaczone nr 9)
Zdaniem Wnioskodawcy w przedstawionym stanie faktycznym zniesienie współwłasności w prawie użytkowania wieczystego gruntów oraz budynków i budowli oraz ich podział i przyznanie E. działki 11/8 oraz Q. działki 43 ze „starym” biurowcem, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Zdaniem Wnioskodawcy wyburzenie „starego” biurowca w celu budowy nowego budynku biurowego nie stanowi przesłanki skutkującej obowiązkiem korekty odliczonego VAT od jego nabycia wskazanej w art. 91 ustawy o VAT.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 uptu, opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Zgodnie z art. 2 pkt 6, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
W niniejszym przypadku nie mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów, gdyż zniesienie współwłasności - zgodnie z postanowieniem Sądu - odbyło się bez dopłat.
W sprawie nie ma też zastosowania art. 7 ust. 2 uptu, gdyż zniesienie współwłasności nie następuje na cele osobiste stron tj. E. oraz Q. W myśl art. 7 ust. 2 ustawy, przed dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:
Zniesienie współwłasności i przydział nowowydzielonych działek nie odbył się na cele osobiste E. oraz Q., lecz związane z działalnością gospodarczą tych spółek.
Brak opodatkowania VAT przy zniesieniu współwłasności nieruchomości bez dopłat znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych oraz orzecznictwie sądowym. Dyr. KIS w interpretacji z 25 maja 2017 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.57.2017.1.MAO wskazał, iż: „Jedynie w sytuacji, gdy w wyniku zniesienia współwłasności jeden ze wspólników uzyska własność nowej rzeczy o wartości niższej od wartości jego udziału we własności wspólnej rzeczy, a drugi ze wspólników zostanie zobowiązany do wyrównania tej wartości przez dopłatę pieniężną (z uwagi na to, że wartość jego nowej rzeczy jest wyższa od wartości przysługującego mu uprzednio udziału), na gruncie VAT miałaby miejsce odpłatna dostawa towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, której odpłatność wyznacza wielkość poczynionej dopłaty”.
Z kolei zgodnie z wyrokiem NSA z 6 października 2016 r., sygn. akt I FSK 386/16 „(...) umowne zniesienie współwłasności rzeczy, które nie ma charakteru odpłatnego, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jeżeli jednak czynność ta będzie miała charakter odpłatny, a więc strony postanowią, że w wyniku zniesienia współwłasności jeden ze wspólników uzyska własność nowej rzeczy o wartości niższej od wartości jego udziału we własności wspólnej rzeczy, a drugi ze wspólników zostanie zobowiązany do wyrównania tej wartości przez dopłatę pieniężną (z uwagi na to, że wartość jego nowej rzeczy jest wyższa od wartości przysługującego mu uprzednio udziału), na gruncie VAT będzie miała miejsce odpłatna dostawa towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., której odpłatność wyznacza wielkość poczynionej dopłaty. (...)”.
Zdaniem Wnioskodawcy wyburzenie „starego” biurowca w celu budowy nowego budynku biurowego przed upływem 10 lat od jego nabycia, nie stanowi przesłanki skutkującej obowiązkiem korekty odliczonego VAT na podstawie art. 91 ust. 2, ust. 7 i ust. 7a ustawy o VAT. Nie dochodzi bowiem do zmiany przeznaczenia budynku, tylko do jego likwidacji.
Art. 91 ust. 2 ustawy o VAT stanowi, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu.
Zgodnie z art. 91 ust. 7 wskazane przepisy stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Ponadto, w myśl art. 91 ust. 7a ustawy o VAT w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.
Wyburzenie budynku w celu budowy nowego nie daje podstaw do twierdzenia, że zmieni on swoje przeznaczenie z działalności opodatkowanej do działalności: zwolnionej lub niepodlegającej opodatkowaniu. Przepisy ustawy o podatku VAT nie przewidują natomiast obowiązku korekty odliczonego VAT w przypadku likwidacji środka trwałego lub jego części. Wyburzenie budynku lub jego części nie stanowi przesłanki skutkującej obowiązkiem korekty odliczonego VAT od jego nabycia na podstawie art. 91 ustawy o VAT. Nie dojdzie, bowiem do zmiany przeznaczenia budynku, tylko do likwidacji.
Stanowisko to potwierdza wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 18 października 2012 r. w sprawie C-234/11, w którym Trybunał stwierdził, że nabycie nieruchomości, a następnie ich rozebranie w celu ich modernizacji należy uważać za czynności powiązane, których przedmiotem jest dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu na tej samej podstawie, co zakup nowych nieruchomości i ich bezpośrednie wykorzystanie.
W analizowanej sprawie, zastąpienie przestarzałych struktur nowocześniejszymi budynkami spełniającymi tę samą funkcję i wykorzystanych do czynności opodatkowanych, nie przerywa bezpośredniego związku istniejącego pomiędzy nabyciem danych budynków na wcześniejszym etapie obrotu, a działalnością gospodarczą prowadzoną następnie przez podatnika.
Podobne stanowisko przedstawiono w interpretacji Dyr. IS w Katowicach z 24 sierpnia 2015 r. nr IBPP1/4512-481/15/BM; z dnia 12 października 2011 r. nr ITPP2/443-1020/11/AP, w których potwierdzono, że skoro ze względów praktycznych lub ekonomicznych nastąpiło wyburzenie budynku (z zamiarem np. ewentualnego wybudowania nowego), nie powstała okoliczność skutkująca obowiązkiem korekty odliczonego od jego nabycia VAT.
Treść powołanego art. 7 ust. 1 ustawy wskazuje, że ustawa o podatku od towarów i usług posługuje się w odniesieniu do dostawy towarów sformułowaniem „przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel”. Takie zdefiniowanie konstytutywnego aspektu dostawy towarów, odwołując się do ekonomicznego władztwa nad rzeczą sprawia, że przedmiotem opodatkowania może być nie tylko sprzedaż, czy zamiana rzeczy, jako fizycznie wyodrębnionych dóbr materialnych, ale również inne transakcje wywierające, z ekonomicznego punktu widzenia, podobne skutki. W konsekwencji, definicja dostawy towarów obejmuje zarówno przypadki (z pewnymi wyjątkami), gdy dochodzi do przeniesienia własności rzeczy, jak i sytuacje, gdy bez przeniesienia prawa własności następuje przejęcie władztwa ekonomicznego nad rzeczą. Istotne tu jest faktyczne dysponowanie towarem, a nie tytuł prawny do niego.
Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o VAT zalicza do katalogu usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy. Należy jednak zauważyć, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z tym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.
Co do zasady, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Przy czym, z przytoczonych przepisów nie wynika, aby odpłatność za czynności dostawy towarów lub świadczenia usług musiała mieć postać pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową – zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszaną – zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.
Zgodnie z unormowaniami zawartymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne przekazanie towarów i nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.
Jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:
W świetle powyższego przepisu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów, ich imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych, z wyjątkiem przekazania towarów spełniających warunki do uznania ich za prezenty o małej wartości lub próbki.
Z przedstawionej treści wniosku wynika, że Zainteresowany będący stroną postępowania prowadzi działalność gospodarczą w zakresie działalności developerskiej i zarządzania nieruchomościami. E., w drodze umowy sprzedaży aktem notarialnym z dnia 22 grudnia 2006 r. nabyła udział (20,1%) w wieczystym użytkowaniu działki 11/3. E. nabyła udział (20,1%) w wieczystym użytkowaniu działki 11/4 w drodze umowy sprzedaży aktem notarialnym z dnia 19 grudnia 2007 r. (50%) oraz aktem notarialnym z dnia 1 października 2013 r. (pozostałe 50%). Podatek VAT z tytułu nabycia 20,1% w prawie użytkowania wieczystego działek 11/3 oraz 11/4 podlegał odliczeniu w E. Zainteresowany niebędący stroną postępowania prowadzi działalność gospodarczą w zakresie działalności developerskiej i zarządzania nieruchomościami. Q. nabyła udział (79,9%) w wieczystym użytkowaniu działki 11/3 i 11/4 w drodze wkładu niepieniężnego w sierpniu 2015 r. i odliczała podatek VAT z faktury dokumentującej wniesienie tego wkładu. E. oraz Q. są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. Od sierpnia 2015 r. E. oraz Q. były współużytkownikami wieczystymi działek nr 11/3 i nr 11/4 o łącznej pow. 8.690 m2, z czego 4756 m2 działka 11/4 oraz 3934 m2 działka 11/3 oraz współwłaścicielami posadowionych na nich budynków i budowli o udziałach odpowiednio: E. - 20,1% oraz Q. – 79,9%. Na działce 11/4 znajduje się „stary” budynek biurowy będący współwłasnością Q. (79,9%) oraz E. (20,1%) wykorzystywany w części na siedzibę a w pozostałym zakresie wynajmowany spółkom z grupy. W obu spółkach tj. Q. i E. nieruchomość stanowiła środki trwałe podlegające amortyzacji podatkowej (z wyjątkiem wieczystego użytkowania).
Zgodnie z planem biznesowym na działkach mają powstać dwie inwestycje: inwestycja hotelowa realizowana przez E. oraz nowy budynek biurowy w miejsce „starego” budynku biurowego jako inwestycja Q. W tym celu konieczne stało się zniesienie współwłasności działek 11/3 i 11/4 oraz wydzielenie nowych działek pod wskazane inwestycje. E. oraz Q. złożyły do Sądu wniosek o zniesienie współużytkowania wieczystego obu działek i współwłasności budynków (wniosek z 9 listopada 2015 r.) przedkładając projektowane działki wyodrębnione pod inwestycję hotelową oraz nowy biurowiec. W wyniku postępowania sądowego z udziałem Skarbu Państwa, w sprawie zniesienia współużytkowania wieczystego nieruchomości oraz współwłasności budynków, na podstawie postanowienia sądu z dnia 21 października 2016 r., na zgodny wniosek stron doszło do podziału działek nr 11/3 i nr 11/4 pomiędzy E. i Q. w ten sposób, że:
Q. posiadała przed podziałem łącznie 6.943,31 m2 (tj. 3.800,04 m2 działki 11/4 oraz 3.143,27 m2 działki 11/3) a po podziale otrzymała działkę nr 43 o pow. 0,6941 ha - czyli Q. otrzymała o 2,31 m2 mniej niż przed podziałem
E. posiadała przed podziałem łącznie 1.746,69 m2 (tj. 955,96 m2 działki 11/4 oraz 790,73 m2 działki 11/3) a po podziale otrzymała działkę nr 11/8 o pow. 1.749 ha - czyli E. otrzymała 2,31 m2 więcej niż przed podziałem.
Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą opodatkowania podatkiem od towarów i usług zniesienia współużytkowania wieczystego działek, które wobec postępowania sadowego i zgodnego wniosku stron o podziale działek nastąpiło bez żadnych spłat i dopłat.
Należy zauważyć, że przedmiotem użytkowania wieczystego mogą być nieruchomości gruntowe stanowiące własność Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków, natomiast podmiotem tego prawa może być każda osoba fizyczna i prawna. Prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej jest prawem jednolitym, niepodlegającym wewnętrznym podziałom. Taki charakter zachowuje ono również wtedy, gdy przysługuje niepodzielnie kilku różnym osobom. Należy wskazać, że Kodeks cywilny nie zawiera przepisów regulujących wprost współużytkowanie wieczyste. Dlatego konieczne staje się odpowiednie stosowanie określonych przepisów regulujących zbliżone stosunki prawne. Do współużytkowania wieczystego gruntu należy odpowiednio stosować przepisy Kodeksu cywilnego o współwłasności.
Kwestia współwłasności została uregulowana w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459 z późn. zm.). W myśl art. 195 ustawy Kodeks cywilny własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność). Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się – jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji – przepisy odnoszące się do własności. Należy zatem uznać, że udział każdego ze współwłaścicieli jest ze swej istoty szczególną postacią prawną własności. Współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną (art. 196 § 1 Kodeksu cywilnego). W przypadku współwłasności w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w rzeczy. Udział wyraża zakres uprawnień współwłaściciela względem rzeczy wspólnej. Współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 Kodeksu cywilnego). Współwłaściciele są zatem odrębnymi podmiotami prawa.
Zgodnie z art. 210 § 1 ustawy Kodeks cywilny każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Uprawnienie to może być wyłączone przez czynność prawną na czas nie dłuższy niż lat pięć. Jednakże w ostatnim roku przed upływem zastrzeżonego terminu dopuszczalne jest jego przedłużenie na dalsze lat pięć; przedłużenie można ponowić.
Jak stanowi art. 211 ww. Kodeksu każdy ze współwłaścicieli może żądać, ażeby zniesienie współwłasności nastąpiło przez podział rzeczy wspólnej, chyba że podział byłby sprzeczny z przepisami ustawy lub ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem rzeczy albo że pociągałby za sobą istotną zmianę rzeczy lub znaczne zmniejszenie jej wartości.
W świetle art. 212 § 1 Kodeksu cywilnego jeżeli zniesienie współwłasności następuje na mocy orzeczenia sądu, wartość poszczególnych udziałów może być wyrównana przez dopłaty pieniężne. Przy podziale gruntu sąd może obciążyć poszczególne części potrzebnymi służebnościami gruntowymi.
Z powyższych przepisów wynika, że ustawodawca przyznaje każdemu ze współwłaścicieli roszczenie o zniesienie współwłasności. Jego zaspokojenie może nastąpić w trybie umownego zniesienia współwłasności lub na drodze orzeczenia sądowego. Żaden ze współwłaścicieli nie może zaś skutecznie sprzeciwiać się zniesieniu współwłasności.
Zasadą jest, że zniesienie współwłasności powinno nastąpić przede wszystkim przez podział fizyczny rzeczy wspólnej. Podział rzeczy wspólnej prowadzi do zniesienia współwłasności. Jest bowiem oczywiste, że w wyniku podziału powstają nowe przedmioty własności – samoistne, odrębne rzeczy, wydzielone z większej rzeczy macierzystej (poprzednio wspólnej). Przypadają one na wyłączną własność poszczególnym współwłaścicielom. Tym samym, wygasa współwłasność macierzystej rzeczy wspólnej. W rezultacie w wyniku zniesienia współwłasności dochodzi do nowego ukształtowania prawa własności poprzez odebranie temu prawu cechy wspólności.
W świetle przedstawionej treści wniosku i przywołanych przepisów należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w opisanych okolicznościach zniesienie współwłasności nieruchomości nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W niniejszym przypadku nie ma miejsca objęta przedmiotowym zakresem opodatkowania podatkiem VAT dostawa towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.
Jak wskazał Wnioskodawca, w wyniku postępowania sądowego w sprawie zniesienia współużytkowania wieczystego nieruchomości oraz współwłasności budynków, na podstawie postanowienia Sądu z dnia 21 października 2016 r., na zgodny wniosek stron doszło do podziału działek nr 11/3 i nr 11/4 pomiędzy E. i Q. w ten sposób, że Q. przyznano prawo wieczystego użytkowania nowowydzielonej działki o numerze ewidencyjnym 43, o pow. 0,6941 ha oraz prawo własności posadowionych na niej budynków (działka pod nowy biurowiec) natomiast E. przyznano prawo wieczystego użytkowania nowowydzielonej działki o numerze ewidencyjnym 11/8, o pow. 0,1749 ha oraz prawo własności posadowionego na niej budynku (działka pod hotel). Z wniosku wynika, że zniesienie współużytkowania wieczystego działek 11/3 i 11/4 odbyło się bez żadnych spłat i dopłat, gdyż powierzchnie nowowydzielonych działek o numerach 11/8 i 43 odpowiadają powierzchni liczonej według dotychczasowych udziałów E. i Q. we współużytkowaniu wieczystym nieruchomości, z niewielką różnicą wynoszącą 2,31 m2 wynikającą z uwarunkowań technicznych związanych z podziałem działek.
Aby mówić o dostawie towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług musi nastąpić czynność polegająca na przeniesieniu prawa do rozporządzania (dysponowania) towarem jak właściciel.
W analizowanych okolicznościach w wyniku zniesienia współwłasności nie dojdzie do wydania towaru (np. części nieruchomości) i przeniesienia prawa do dysponowania jak właściciel w odniesieniu do wyodrębnionych części nieruchomości. Zniesienie współwłasności nastąpi poprzez fizyczny podział nieruchomości w proporcji odpowiadającej udziałom jakie w niej posiadają współwłaściciele. W wyniku dokonanego zniesienia współwłasności nieruchomości udział w nieruchomości współwłaścicieli nie ulegnie zasadniczej zmianie (niewielka różnica wynikać będzie z uwarunkowań technicznych związanych z podziałem działek). Zatem w wyniku dokonanego zniesienia współwłasności nieruchomości nie zmieni się zasadniczo zakres dotychczasowego władztwa nad nieruchomością. W rozpatrywanym przypadku dojdzie jedynie do wyodrębnienia w sposób materialny posiadanych udziałów w przedmiotowej nieruchomości a przedmiotowe zniesienie współwłasności nieruchomości stanowi jedynie zmianę formy prawnej tytułu przypadającego do nieruchomości. Nastąpi nowe ukształtowanie prawa własności rzeczy, tj. zmiana współwłasności na własność części nieruchomości. Tym samym, w analizowanych okolicznościach nie ma miejsca dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ustawy o VAT.
Dodatkowo, jak wynika z opisu sprawy, zmiana tytułu prawnego do nieruchomości będzie miała charakter nieodpłatny. Jak wskazano we wniosku, zniesienie współużytkowania wieczystego działek 11/3 i 11/4 odbyło się bez żadnych spłat i dopłat.
Przy zniesieniu współwłasności nieruchomości przeprowadzonym na zasadach opisanych w niniejszym wniosku nie będzie miał zastosowania art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zniesienie współwłasności nieruchomości, w wyniku którego każdy ze współwłaścicieli stanie się wyłącznym właścicielem stosownej części użytkowania wieczystego gruntu nie stanowi dostawy towarów rozumianej jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, gdyż każdy ze współwłaścicieli jest uprawniony do dysponowania towarem tak jak właściciel już przed zniesieniem współwłasności.
W konsekwencji, uwzględniając szerokie, ekonomiczne, a nie cywilistyczne rozumienie pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel” należy stwierdzić, że skoro zniesieniu współwłasności nie towarzyszy przeniesienie prawa do rozporządzania towarem (częścią Nieruchomości) jak właściciel to tym samym czynność ta nie stanowi opodatkowanej podatkiem od towarów i usług odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.
Jednocześnie należy stwierdzić, że przedmiotowe zniesienie współwłasności nieruchomości nie spełnia przesłanek pozwalających uznać je za odpłatne świadczenie usług, o którym stanowi art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.
Aby dane świadczenie uznać za odpłatne świadczenie usług musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą. Przy tym, z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść dla świadczącego usługę. Odpłatne świadczenie usług może zostać opodatkowane wówczas, gdy pomiędzy świadczącym usługę i jej beneficjentem istnieje stosunek prawny, w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne. W przedstawionych okolicznościach sprawy elementy powyższe nie występują. W związku ze zniesieniem współwłasności nieruchomości nie powstaje żaden stosunek prawny, z którego wynikałoby zobowiązanie do jakichkolwiek świadczeń wzajemnych. Tym samym, w niniejszej sprawie nie dochodzi również do odpłatnego świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.
W podsumowaniu należy stwierdzić, że w wyniku zniesienia współużytkowania wieczystego przeprowadzonego na zasadach opisanych w niniejszym wniosku nie dojdzie do wydania towaru, ani do świadczenia usług, a wyłącznie do ustanowienia na rzecz współużytkowników odrębnego prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowiącego te części gruntu, który obecnie przysługuje współużytkownikom w ramach ich udziałów we współużytkowaniu wieczystym, używanych na zasadzie ustalonego podziału do używania. Tym samym, w analizowanej sprawie zniesienie współużytkowania wieczystego nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.
Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku opodatkowania podatkiem od towarów i usług zniesienia współużytkowania wieczystego przedmiotowych działek należało więc uznać za prawidłowe.
W kontekście przywołanej przez Wnioskodawcę interpretacji nr 0114-KDIP1-1.4012.57.2017.MAO i wyroku NSA o sygn. I FSK 386/16 Organ zauważa, że rozstrzygnięcia wydawane są na podstawie indywidualnie przedstawionych okoliczności sprawy i pomimo pewnych zbieżności nie mogą stanowić podstawy przy niniejszym rozstrzygnięciu.
W kontekście obowiązku korekty podatku VAT naliczonego w związku z wyburzeniem znajdującego się na przedmiotowej nieruchomości starego biurowca przez upływem 10 lat od jego nabycia należy wskazać, że zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.
W świetle art. 91 ust. 7 ww. ustawy przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.
Jak stanowi art. 91 ust. 7a cyt. ustawy w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.
W świetle powyższych przepisów stanowiących o obowiązku korekty – całkowite lub częściowe zaniechanie użytkowania środka trwałego, w szczególności z powodu zużycia, uszkodzenia lub utraty przydatności w wykonywanej działalności gospodarczej nie zostało wymienione jako przesłanka powodująca obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego. Przepisy ustawy o podatku VAT nie przewidują również obowiązku korekty odliczonego podatku VAT w przypadku likwidacji środka trwałego lub jego części. Wyburzenie budynku lub jego części nie stanowi zatem przesłanki skutkującej obowiązkiem korekty odliczonego podatku VAT od jego nabycia na podstawie art. 91 ustawy o VAT.
Wyburzenie starego biurowca przed upływem 10 lat od jego nabycia w celu budowy nowego nie daje podstaw do twierdzenia, że zmieni on swoje przeznaczenie z działalności opodatkowanej do działalności niedającej prawa do odliczenia podatku VAT. W szczególności z okoliczności sprawy nie wynika, że nastąpi zmiana przeznaczenia tego budynku, która skutkowałaby zmianą sposobu wykorzystywania z czynności opodatkowanych na czynności zwolnione lub niepodlegające opodatkowaniu. Zatem w analizowanej sprawie, zastąpienie przestarzałych struktur nową inwestycją wykorzystaną do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, nie przerywa bezpośredniego związku istniejącego pomiędzy nabyciem budynku na wcześniejszym etapie obrotu, a działalnością gospodarczą prowadzoną następnie przez podatnika.
Potwierdzeniem powyższego stanowiska jest przywołane przez Wnioskodawcę we wniosku orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 18 października 2012 r. w sprawie C-234/11 TEC Haskovo dotyczące korekty odliczenia w przypadku zniszczenia części majątku w celu zastąpienia go nowym. Na wstępie Trybunał Sprawiedliwości zauważył, że art. 184-186 dyrektywy 2006/112/WE ustanawiają system do powstania ewentualnego prawa administracji podatkowej do żądania dokonania korekty przez podatnika, w tym także korekty odliczeń dotyczących dóbr inwestycyjnych. Następnie Trybunał podkreślił, że faktyczne lub zamierzone wykorzystanie towarów lub usług określa zakres pierwotnego odliczenia, do którego podatnik jest uprawniony i zakres ewentualnych korekt, które powinny być dokonane zgodnie z warunkami przewidzianymi w art. 185-187 dyrektywy pkt 29 dyrektywy. Trybunał wskazał, że art. 185 ust. 1 dyrektywy ustanawia zasadę, zgodnie z którą korekta jest dokonywana w przypadku, gdy po złożeniu deklaracji VAT nastąpi zmiana czynników uwzględnianych przy określaniu kwoty odliczenia – pkt 32 wyroku. Trybunał stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie nabycie nieruchomości, a następnie ich rozebranie w celu ich modernizacji należy uważać za czynności powiązane, których przedmiotem jest dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu na tej samej podstawie, co zakup nowych nieruchomości i ich bezpośrednie wykorzystanie. W analizowanej sprawie, zastąpienie przestarzałych struktur nowocześniejszymi budynkami spełniającymi tę samą funkcję i wykorzystanych do czynności opodatkowanych, nie przerywa bezpośredniego związku istniejącego pomiędzy nabyciem danych budynków na wcześniejszym etapie obrotu, a działalnością gospodarczą prowadzoną następnie przez podatnika (pkt 34). Tym bardziej, że nabyte budynki zostały zniszczone tylko częściowo, a nowe budynki zostały wzniesione na tym samym terenie.
Z powyższych względów Trybunał odpowiedział na drugie pytanie, że art. 185 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować tak, że zniszczenie kilku budynków przeznaczonych do wytwarzania energii i zastąpienie ich nowocześniejszymi budynkami o tym samym przeznaczeniu nie stanowi zmiany czynników uwzględnianych przy określaniu kwoty dokonanego odliczenia i tym samym nie skutkuje obowiązkiem korekty odliczenia VAT.
Przedstawione okoliczności sprawy na tle przywołanych przepisów pozwalają stwierdzić, że skoro w analizowanych okolicznościach nie dojdzie do zmiany przeznaczenia budynku tylko do likwidacji celem budowy nowej inwestycji wykorzystywanej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług Q. nie będzie zobowiązana do dokonania korekty podatku VAT z tytułu dokonanych odliczeń podatku od starego biurowca.
Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie obowiązku korekty odliczonego podatku VAT od starego biurowca w związku z jego wyburzeniem przez upływem 10 lat od jego nabycia należało uznać za prawidłowe.
Organ zauważa, że niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie podatku od towarów i usług. W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.
0114-KDIP1-1.4012.117.2018.3.AO
IBPP1/4512-481/15/BM | Interpretacja indywidualna
ITPP2/443-1020/11/AP | Interpretacja indywidualna