Source: http://taxpage.pl/index.php?page_idx=3&biuletyn=26
Timestamp: 2019-04-25 11:54:32
Legal References Found: art.14
 art.14
 art.14
 art.14
 art.14
 art.14
 art.14
 art.14
 art.14
 art.14
 art.14
 art.14
 art.27
 art.27
 art.14
 art.122
 art.14
 art.14
 art.14
 art.121
 art.122
 art.14
 art.14
 art.21
 art.51
 art.14
 art.2
 art.14
 art.14
 art.14
 art.14
 art.14
 art.14
 art.14
 art.14
 art.14
 art.14
 art.14
 art.14
 art. 22
 art.22
 art.55

Document Content:
Nr 10/2003 (19)
Łódź, dnia 10 grudnia 2003 r.
Wyświetlono: 13309 razy
Problemy z wykładnią przepisu art.14 ust.7a ustawy o podatku od towarów i usług
Wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 1976/02
*** Naszym obecnym i przyszłym Czytelnikom oraz Współpracownikom
życzymy Wesołych Świąt Bożego Narodzenia oraz Szczęśliwego Nowego Roku. ***
W grudniowym numerze biuletynu publikujemy artykuł na temat problemów z wykładnią przepisu art.14 ust.7a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zgodnie z wcześniejszą obietnicą publikujemy również wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2003 r. sygn. akt I SA/Łd 1976/02. W tej samej sprawie i w tym samym terminie ogłoszony został również wyrok o sygnaturze I SA/Łd 2073-2074/02 o treści uzasadnienia identycznej z ww.
Przepraszamy naszych Czytelników, ale z przyczyn technicznych niezależnych od redakcji nie mogło się ukazać styczniowe i lutowe wydanie biuletynu.
Kwestie związane ze zwolnieniem podmiotowym określonym przepisami art.14 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 1993 r. Nr 11 poz.50, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, były i są przedmiotem licznych kontrowersji między podatnikami i organami podatkowymi. Przepisy te szczególne kłopoty sprawiały podatnikom rozpoczynającym wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu w trakcie roku podatkowego, a zwłaszcza tym z nich, którzy wykonywali czynności nie związane bezpośrednio z działalnością gospodarcza, a np. z najmem. Podatnicy ci, aby skorzystać ze zwolnienia podmiotowego winni byli - stosownie do brzmienia przepisu art.14 ust.6 ustawy - złożyć przed dniem dokonania pierwszej sprzedaży oświadczenie o wyborze zwolnienia (formularz VAT-6). W przypadku nie złożenia takiego oświadczenia czynności dokonywane przez tychże podatników podlegały opodatkowaniu, a organy podatkowe w sytuacjach tych wszczynały stosowne postępowanie podatkowe i określały zobowiązanie podatkowe wraz ze wszelkimi konsekwencjami tego stanu rzeczy. Organy te ponadto przyjmowały, iż - w związku z dodanym kolejną nowelą, a obowiązującym od dnia 1 stycznia 1997 r., przepisem art.14 ust.7a ustawy - podatnicy ci nie mieli prawa do zwolnienia podmiotowego również w latach następnych, pomimo nie przekroczenia limitu wartości sprzedaży określonego przepisem art.14 ust.1 pkt.1) lub ust.4 ustawy. Taki sposób wykładni przepisu art.14 ust.7a ustawy postawił w dramatycznej sytuacji wielu podatników, którzy - najczęściej na skutek niewiedzy - nie złożyli w odpowiednim czasie formularza VAT-6 i organy podatkowe w niezliczonych postępowaniach określały im zobowiązanie podatkowe za rok rozpoczęcia wykonywania czynności oraz za lata następne. Skala problemu okazała się na tyle duża, iż tenże problem dostrzeżony został przez prawodawcę, który znowelizował przepis art.14 ust.6 ustawy w ten sposób, że począwszy od dnia 1 października 2002 r. podatnik rozpoczynający wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu w ciągu roku podatkowego korzysta ze zwolnienia podmiotowego z mocy samego prawa, chyba że przewidywana wartość sprzedaży przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży, kwotę graniczną albo podatnik zawiadomi na piśmie urząd skarbowy o rezygnacji ze zwolnienia.
Zaprezentowany wyżej, a będący zmorą całych rzesz podatników, sposób wykładni przepisu art.14 ust.7a ustawy dokonywanej przez organy podatkowe, nie znajduje oparcia w przepisach ustawy. Otóż, stosownie do brzmienia tegoż przepisu „Podatnik, który utracił prawo do zwolnienia od podatku lub zrezygnował z tego zwolnienia, nie może w następnych latach skorzystać ze zwolnienia określonego w ust.1 (wytłuszczenia i podkreślenia - nasze)”. Zatem, zgodnie z wolą ustawodawcy, przesłanką niemożności skorzystania w latach następnych z takiego zwolnienia jest jedynie utrata prawa do zwolnienia albo rezygnacja ze zwolnienia. Definicje utraty prawa do zwolnienia oraz rezygnacji ze zwolnienia zawarte są w poprzedzających ustępach art.14 - odpowiednio ust.3 i 7 oraz ust.2. W myśl tych przepisów utrata prawa do zwolnienia związana jest nierozerwalnie z przekroczeniem granicznych kwot wartości sprzedaży w trakcie roku podatkowego, a rezygnacja ze zwolnienia z pisemnym zawiadomieniem urzędu skarbowego o tejże rezygnacji, przy czym rezygnacja ze zwolnienia wymaga oświadczenia woli złożonego expressis verbis i nie może być domniemana z innych zachowań albo zaniechań podatnika. Zastosowanie do ww. przepisów reguł wykładni gramatycznej, ale również reguł wykładni systemowej (umiejscowienie oraz wzajemna korelacja przepisów art.14) prowadzi do wniosku, iż niemożność skorzystania ze zwolnienia podmiotowego w latach następnych, ma miejsce wyłącznie wtedy, gdy spełniona jest jedna z ww. przesłanek.
W przypadku, gdy czynności wykonywane przez podatnika w roku rozpoczęcia działalności podlegały opodatkowaniu w związku z nie złożeniem oświadczenia o wyborze zwolnienia (VAT-6), a nie została przekroczona graniczna kwota wartości sprzedaży :
- podatnik ów nie mógł utracić zwolnienia w związku z przekroczeniem w danym roku podatkowym granicznej kwoty sprzedaży oraz
- nie mógł złożyć oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia, albowiem wobec braku zwolnienia oświadczenie takie byłoby bezprzedmiotowe.
W związku z tym do opodatkowania czynności wykonywanych przez podatnika w roku następnym zastosowanie będzie miał przepis art.14 ust.1 pkt.1) ustawy. Zatem jedyną przesłanką decydującą o bycie zwolnienia podmiotowego w latach następnych, jest wartość sprzedaży w roku poprzedzającym oraz wartość sprzedaży w danym roku podatkowym.
Jeśli zatem podatnik, który nie złożył oświadczenia o wyborze zwolnienia, w roku rozpoczęcia wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu nie przekroczył, w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży, kwoty granicznej oraz nie przekroczył kwot granicznych w latach następnych, podlega opodatkowaniu jedynie w roku rozpoczęcia wykonywania czynności, a w latach następnych korzysta ze zwolnienia podmiotowego.
Zaprezentowany wyżej pogląd podzielił Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi, który w wyroku z dnia 5 grudnia 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 1976/02 oraz I SA/Łd 2073-2074/02, uchylił decyzje organu odwoławczego utrzymujące w mocy decyzje organu I instancji określające zobowiązanie podatkowe w stanie faktycznym identycznym z opisanym wyżej. Wyrok ten opublikujemy niezwłocznie po doręczeniu uzasadnienia.
Podatnikom, którzy chcieliby wykorzystać ten wyrok należy jedynie przypomnieć, iż jednym z warunków koniecznych dla wykorzystywania zwolnienia podmiotowego jest prowadzenie ewidencji, o której mowa w art.27 ust.1 ustawy (tzw. ewidencja uproszczona VAT) - brak takowej ewidencji lub jej nierzetelność skutkuje, stosownie do przepisu art.27 ust.2 ustawy, oszacowaniem nie zaewidencjonowanej sprzedaży i ustaleniem podatku przy zastosowaniu stawki 22%, bez prawa obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.
Przewodniczący : Sędzia NSA A. Cudak (sprawozdawca)
Sędziowie NSA : W. Jarzębowski, B. Klimowicz
Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi Wydział I po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2003 r. sprawy ze skargi X na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia 12 września 2002 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 1999 r. :
2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz X kwotę 636,60 (sześćset trzydzieści sześć 60/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Decyzją z dnia 28 lutego 2002 r. Urząd Skarbowy w Z. określił X zobowiązanie oraz zaległość podatkową, powstałą w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 1999 r. w kwocie 913 zł oraz należne odsetki za zwłokę.
W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, iż X od dnia 21 października 1998 r. rozpoczął prowadzenie własnej działalności gospodarczej. Jednakże pomimo uzyskania pierwszego przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w grudniu 1998 r. do dnia, w którym podjęto pierwsze czynności kontrolne podatnik nie złożył wymaganej deklaracji VAT-6, zawierającej oświadczenie o wyborze formy zwolnienia od podatku od towarów i usług. W złożonych w dniu 6 lutego 2002 r. wyjaśnieniach, podatnik przedstawiając nie potwierdzone kopie deklaracji VAT-6 i NIP-1 podniósł, iż zostały złożone we właściwym Urzędzie Skarbowym w dniu 21 grudnia 1998 r. Wobec braku potwierdzenia faktu złożenia wymaganych dokumentów, organ podatkowy uznał, iż przedstawione przez podatnika kopie deklaracji podatkowych są niewiarygodne i niemożliwe jest zwolnienie od podatku od towarów i usług, stosownie do treści przepisu art.14 ust.7a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz.50 ze zm.).
W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie, dodatkowo podnosząc zarzut naruszenia art.122 ustawy Ordynacja podatkowa oraz dokonanie przez organ podatkowy błędnej interpretacji przepisu art.14 ust.7a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zaakcentował, iż nie złożenie druku VAT-6 nie jest równoznaczne z rezygnacją z przysługującego uprzednio zwolnienia od podatku od towarów i usług. Pojęcie “rezygnacji z przysługującego zwolnienia" definiuje wprost przepis art.14 ust.2 powołanej ustawy.
Decyzją z dnia 12 września 2002 r. Izba Skarbowa w Ł. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji podniesiono, iż stosownie do treści przepisu art.14 ust.6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podatnik rozpoczynający wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może wybrać formę zwolnienia od podatku. Warunkiem uzyskania zwolnienia jest złożenie deklaracji zawierającej oświadczenie o wyborze formy zwolnienia przed dokonaniem pierwszej czynności sprzedaży. Wobec nie udokumentowania przez podatnika faktu złożenia wymaganych dokumentów, świadczących o wyborze zwolnienia od podatku od towarów i usług, wyłączona jest możliwość korzystania ze zwolnienia.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący podnosząc zarzut naruszenia art.121 i art.122 Ordynacji podatkowej oraz art.14 ust.6 ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Wskazał, iż deklaracja VAT-6 i NIP-1 zostały złożone, jednakże zmiana siedziby Urzędu Skarbowego mogła przyczynić się do ich zagubienia.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Ł. wniosła o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
W piśmie uzupełniającym skargę, złożonym przez pełnomocnika skarżącego na rozprawie, podniesiono również zarzut naruszenia art.14 ust.7a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Zgodnie z art.21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz.368 z późn. zm.), Sąd ten sprawuje kontrolę legalności zaskarżonych decyzji. Zobowiązany jest zatem do badania, czy decyzja nie narusza prawa materialnego oraz przepisów postępowania. Przy czym, stosownie do treści art.51 in principio powyższej ustawy, Sąd nie jest związany granicami skargi. Kontrolując zaskarżoną decyzję w tym aspekcie, należy stwierdzić, że przy wydawaniu decyzji doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.
W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że skarżący nie ma racji, iż ustalenia faktyczne w oparciu, o które zastosowano przepis art.14 ust.6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym są wadliwe. Powyższa norma prawna stanowi, że podatnik rozpoczynający wykonywanie czynności określonych w art.2 w ciągu roku podatkowego może wybrać zwolnienie od podatku, jeżeli przewidywana przez podatnika wartość sprzedaży towarów nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży, kwoty 80.000 zł. Podatnik ten, przed dniem dokonania pierwszej sprzedaży, obowiązany jest do złożenia w urzędzie skarbowym pisemnego oświadczenia o wyborze zwolnienia.
Powyższy przepis zatem określa dwie przesłanki prawnie skutecznego złożenia oświadczenia o zwolnieniu od podatku. Po pierwsze, oświadczenie to musi być złożone w terminie do dnia dokonania pierwszej sprzedaży. Przy czym termin ten ma charakter materialnoprawny, nie podlegający przywróceniu. Po drugie, oświadczenie to o wyborze zwolnienia winno być złożone w formie pisemnej we właściwym Urzędzie Skarbowym.
Ostatnia z przesłanek związana jest z obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadą pisemności. Oświadczenie podatnika o wyborze zwolnienia jest dokumentem prywatnym. Jego istnienie ma znaczenie dla uzyskania pewności i jasności stosunków prawnych między podatnikiem a organem podatkowym. Dlatego też na skarżącym spoczywał obowiązek wykazania, że powyższe oświadczenie złożył w terminie, gdyż z tego faktu wywodzi pozytywne dla siebie skutki prawne.
Warto również podkreślić, że prawodawca celowo określił jednoznacznie, w jaki sposób należy złożyć oświadczenie o wyborze opodatkowania, aby było skuteczne. Ma to być pisemne oświadczenie. Skoro wymagana jest dla dokonania tej czynności forma pisemna, to oznacza, iż przy braku w aktach sprawy takiego oświadczenia, a także braku dowodu jego złożenia, faktu dokonania tej czynności nie można dowodzić w inny sposób.
W przedmiotowej sprawie skarżący nie mógł przedłożyć dokumentu potwierdzającego złożenie oświadczenia wymaganego przez art.14 ust.6 wyżej wskazanej ustawy. Zatem uzasadniony był wniosek organów podatkowych, że takie oświadczenie nie zostało złożone.
Powyższa konstatacja nie przesądza jednak o braku zasadności skargi. Brak oświadczenia podatnika wywołuje bowiem skutki w zakresie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1998 r., gdyż przepis art.14 ust.6 powyższej ustawy reguluje sytuację podatnika w roku rozpoczęcia wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem.
Natomiast istota problemu, dotyczącego prawidłowości określenia zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące roku 1999, tkwi w wykładni art.14 ust.7a ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis ten stanowi, w brzmieniu obowiązującym wówczas, że podatnik, który utracił prawo do zwolnienia od podatku lub zrezygnował z tego zwolnienia, nie może w następnych latach skorzystać ze zwolnienia określonego w ust.1, a więc zwolnienia przysługującego z mocy ustawy. Przepis ust.1 zwalnia bowiem, bez konieczności składania w tym zakresie oświadczeń, od podatku podatników, u których wartość sprzedaży towarów, a także wartość eksportu towarów lub usług nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym 80.000 zł oraz opłacających podatek dochodowy w formie karty podatkowej, w zakresie działalności objętej tą formą opodatkowania.
Zdaniem Izby Skarbowej z art.14 ust.7a omawianej ustawy wynika, że nie złożenie przez podatnika oświadczenia o wyborze zwolnienia od podatku, przed dokonaniem pierwszej sprzedaży jest tożsame ze zrezygnowaniem z zwolnienia od podatku w rozumieniu art.14 ust.7a. Stanowiska tego nie sposób zaakceptować. Reguły wykładni językowej zakładają, że w danym akcie prawnym, a tym bardziej w jednym przepisie musi być zachowana jednolitość terminologiczna. W analizowanym przepisie art.14 ust.7a uregulowane są dwie sytuacje. Po pierwsze, mowa jest o podatniku, który “utracił prawo do zwolnienia od podatku". Po drugie, o podatniku, który “zrezygnował z tego zwolnienia". O utracie zwolnienia stanowią przepisy art.14 ust.3 oraz art.14 ust.7 ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast pojęciem “zrezygnowania ze zwolnienia" posługuje się przepis art.14 ust.2 oraz ust.3 lit.b. Pierwszy z tych przepisów stanowi, że podatnicy, o których mowa w ust.1, mogą zrezygnować ze zwolnienia określonego w ust.1, pod warunkiem zawiadomienia o tym zamiarze właściwego urzędu skarbowego przed początkiem miesiąca, w którym rezygnują ze zwolnienia. Rezygnacja obowiązuje do końca roku podatkowego. Natomiast drugi z tych przepisów mówi, że przepis ust.3 ma również zastosowanie do podatników, którzy rezygnują z przysługującego im zwolnienia na podstawie ust.1 pkt.1, pod warunkiem pisemnego zawiadomienia urzędu skarbowego o rezygnacji ze zwolnienia przed początkiem miesiąca, w którym rezygnują ze zwolnienia. Z powyższego wynika, że użyte w ust.7a sformułowanie “zrezygnował ze zwolnienia" dotyczy sytuacji przewidzianych w art.14 ust.2 oraz ust. 3 lit.b. Natomiast nie jest to pojęcie tożsame z “wybraniem zwolnienia" w znaczeniu użytym w art.14 ust.6 powyższej ustawy.
Należy również podkreślić, że zrezygnowanie ze zwolnienia od podatku, określone ust.7a omawianego przepisu, musi nastąpić poprzez złożenie oświadczenia woli. Zasadą jest to, że za oświadczenie woli nie traktuje się milczenia podmiotu. Zatem nie można zasadnie twierdzić, że podatnik, który świadomie, bądź też z braku wiedzy, nie złożył żadnego oświadczenia woli w zakresie wyboru zwolnienia od podatku, przed dokonaniem pierwszej czynności opodatkowanej, tym samym w sposób dorozumiany złożył oświadczenie o zrezygnowaniu ze zwolnienia od podatku.
Istotne jest również to, że aby zrezygnować z czegoś trzeba najpierw to posiadać. Nie można więc twierdzić, że podatnik zrezygnował ze zwolnienia od podatku skoro nigdy nie korzystał z tego zwolnienia. Nie złożenie oświadczenia o wyborze zwolnienia oznaczało, że podatnik był zobowiązany do opłacania podatku za 1998 r. Natomiast poczynając od dnia l stycznia 1999 r. w stosunku do niego zastosowanie miało zwolnienie ustawowe z art.14 ust.1 pkt.1 ustawy o podatku od towarów i usług. Z tego zwolnienia ustawowego skarżący nie zrezygnował, gdyż nie składał w tym zakresie oświadczenia woli.
Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 22 ust.1 pkt.1 w związku z art.22 ust.2 pkt.1 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym uchylił zaskarżoną decyzję.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.55 ust.1 powyższej ustawy.