Source: https://interpretacje-podatkowe.org/pracownik/0114-kdip2-2-4010-165-2018-2-jg
Timestamp: 2019-03-20 01:10:31
Legal References Found: art. 13
 art. 14
 art. 750
 art. 10
 art. 11
 art. 12
 art. 10
 art. 13
 art. 750
 art. 15
 art. 15
 art. 16
 art. 15
 art. 16
 art. 15
 art. 16
 art. 750
 art. 15
 art. 9
 art. 15
 art. 15

Document Content:
0114-KDIP2-2.4010.165.2018.2.JG | Interpretacja indywidualna
♦ › Pracownik › 0114-KDIP2-2.4010.165.2018.2.JG
Możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez agencję pracy tymczasowej na zakwaterowanie pracowników oraz zleceniobiorców.
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 12 kwietnia 2018 r. (data wpływu 20 kwietnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez agencję pracy tymczasowej na zakwaterowanie pracowników oraz zleceniobiorców – jest nieprawidłowe.
W dniu 20 kwietnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez agencję pracy tymczasowej na zakwaterowanie pracowników oraz zleceniobiorców.
Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) posiada siedzibę i miejsce efektywnego zarządu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, w związku z czym podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą m.in. jako agencja pracy tymczasowej. W ramach prowadzonej działalności w szczególności świadczy usługi użyczenia personelu na rzecz podmiotów trzecich (dalej łącznie jako: „Pracodawcy Użytkownicy”). W tym celu Spółka zawiera z Pracodawcami Użytkownikami umowy, mocą których zobowiązuje się do kierowania do Pracodawców Użytkowników żądanej przez nich liczby pracowników tymczasowych. Umowy pomiędzy Spółką a Pracodawcami Użytkownikami mają charakter umów ramowych. Ilość pracowników tymczasowych wnioskowanych przez Pracodawców Użytkowników, jak również czas świadczenia przez nich pracy/usług każdorazowo określane są na podstawie składanych przez Pracodawców Użytkowników zamówień/zapotrzebowań.
W celu świadczenia usług na rzecz Pracodawców Użytkowników Spółka zatrudnia pracowników (świadczących pracę na podstawie umów o pracę tymczasową) oraz zleceniobiorców (świadczących usługi na podstawie umów o świadczenie usług, do których – na podstawie art. 750 Kodeksu cywilnego – stosuje się przepisy o zleceniu (pracownicy oraz zleceniobiorcy niezależnie od formy zatrudnienia będą w dalszej części niniejszego wniosku zwani łącznie „Pracownikami Tymczasowymi”). Celem uniknięcia wszelkich wątpliwości Wnioskodawca wskazuje, że w odniesieniu do Pracowników Tymczasowych znajdują zastosowanie przepisy ustawy z dnia 9 lipca 2003 r. o zatrudnianiu pracowników tymczasowych (t.j. Dz. U. z 2016 r., Nr 260).
Z wiedzy i doświadczenia Spółki wynika, iż brak zapewnienia Pracownikom Tymczasowym zakwaterowania będzie skutkować odmową tych osób nawiązania z nią współpracy – brak zakwaterowania jest okolicznością uniemożliwiającą świadczenie pracy/usług. Ekonomicznie nieopłacalne byłoby bowiem przebywanie długiej drogi dzielącej miejsce zamieszkania Pracowników Tymczasowych od miejsca wykonywania pracy, zapewnienie sobie lokum i pokrywanie go w całości z własnego wynagrodzenia. Pracownicy Tymczasowi nie podjęliby w ogóle pracy na terenie Polski w takich okolicznościach. Zgoda Pracowników Tymczasowych na wyjazdy poza miejscowość, w której znajduje się ich centrum aktywności życiowej, de facto stanowi wymóg, którego spełnienie będzie niezbędne do prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności w planowanym rozmiarze.
W tym miejscu zaznaczenia wymaga, że zapotrzebowanie Pracodawców Użytkowników na personel jest zmienne (co do zasady zamówienia składane są na ustalone w umowach okresy np. jednego miesiąca) dlatego agencje pracy tymczasowej gwarantują Pracodawcom Użytkownikom możliwość rotacji pracownikami tymczasowymi, w zależności od ich potrzeb – co jest standardem rynkowym i cechą charakterystyczną dla usług pracy tymczasowej. Co więcej rotację Pracowników Tymczasowych wymuszają również przepisy powszechnie obowiązujące tj. przepisy ustawy z dnia 9 lipca 2003 r. o zatrudnianiu pracowników tymczasowych (t.j. Dz. U. z 2016 r., Nr 260). Jednocześnie należy podkreślić, że nie jest możliwie każdorazowe poszukiwanie Pracowników Tymczasowych na nowo, w zależności od miejsca ulokowania danego Pracodawcy Użytkownika, do którego Pracownik Tymczasowy zostaje skierowany.
Posiłkowo wskazać należy, że zgodnie z posiadaną przez Spółkę wiedzą, zakłady Pracodawców Użytkowników są często położone na mało zaludnionych, odosobnionych obszarach, w których komunikacja publiczna nie funkcjonuje, bądź funkcjonuje w bardzo ograniczonym zakresie. Jednocześnie, jak już wskazano w niniejszym wniosku, Pracownikami Tymczasowymi będą cudzoziemcy, którzy przyjechali do Polski w celach zarobkowych i zazwyczaj nie dysponują własnymi środkami lokomocji. W tym świetle - w ocenie Spółki – zapewnienie Pracownikom Tymczasowym zakwaterowania możliwie blisko miejsca świadczenia przez nich pracy/usług, pozostaje najlepszym możliwym sposobem na zapewnienie pozostawania przez nich w gotowości do świadczenia pracy/usług w godzinach jej rozpoczęcia.
Spółka zwykle wynajmuje miejsca noclegowe na okres dłuższy niż faktyczny czas, na który zawiera umowy z Pracownikami Tymczasowymi. Uzasadnieniem dla takiego działania jest fakt, że umowy najmu są zawierane jeszcze przed rozpoczęciem świadczenia usług dla danego Pracodawcy Użytkownika, kiedy znany jest tylko przybliżony czas świadczenia usług na jego rzecz oraz szacunki co do ilości Pracowników Tymczasowych, których trzeba będzie skierować do niego do pracy/świadczenia usług. Z wiedzy Wnioskodawcy wynika jednak, że w praktyce faktyczne rozpoczęcie świadczenia usług na rzecz danego Pracodawcy Użytkownika może z różnych powodów ulec opóźnieniu i to nawet o kilka tygodni, a składane zamówienia/zapotrzebowania na zasadach wskazanych w umowach zawartych z Pracodawcami Użytkownikami mogą być modyfikowane czy cofane (w zależności od zapotrzebowania).
Spółka nie prowadzi ewidencji Pracowników Tymczasowych rzeczywiście korzystających z gwarantowanego przez nią zakwaterowania – tak co do poszczególnych kwater, w których dany Pracownik Tymczasowy mieszkał, jak i co do długości jego pobytu w poszczególnych kwaterach. Prowadzenie takiej ewidencji oraz jej weryfikacja byłoby znacznie utrudnione, gdyż wymagałoby zaangażowania innych pracowników, a w konsekwencji zwiększyło koszty pracy. Tym samym, Wnioskodawca nie dysponuje wiedzą, ani też nie jest w stanie zweryfikować, którzy Pracownicy Tymczasowi skorzystają z organizowanego przez niego zakwaterowania i w jakim zakresie. Dokonując potrącenia ww. kwot z ich wynagradzania Wnioskodawca bazuje jedynie na ich pierwotnym oświadczeniu co do skorzystania z lokalu.
Czy zakwaterowanie zapewniane przez Wnioskodawcę stanowi – dla danego Pracownika Tymczasowego – przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 11 ust. 1 i ust. 2a pkt 1-4 w zw. z art. 12 ust. 1 oraz ust. 3 u.p.d.o.f. (w przypadku Pracowników Tymczasowych zatrudnionych przez Spółkę na podstawie umów o pracę tymczasową) lub przychód z umowy zlecenia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 8 (w przypadku Pracowników Tymczasowych współpracujących ze Spółką na podstawie umów o świadczenie usług, do których – na podstawie art. 750 Kodeksu cywilnego – stosuje się przepisy o zleceniu)?
Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie numer 1. W zakresie pytania numer 2 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.
W ocenie Wnioskodawcy ponoszenie przez Spółkę kosztów zakwaterowania Pracowników Tymczasowych będzie stanowić koszt uzyskania przychodu w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.
W uzasadnieniu zajętego stanowiska należy wskazać, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z zastrzeżeniem kosztów wskazanych w art. 16 ust. 1 przedmiotowej ustawy.
Z tego też względu w orzecznictwie sądowo-administracyjnym przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Tym samym, do zaliczenia danego wydatku jako kosztów uzyskania przychodu konieczne jest ustalenie jego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, jak również wykazanie, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczyniać się do osiągnięcia przychodu z danego źródła [tak m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny z siedzibą w Rzeszowie w wyroku z dnia 8 lipca 2008 roku, sygn. akt I SA/Rz 443/08].
W świetle stanu faktycznego opisanego w punkcie I niniejszego wniosku nie budzi wątpliwości, że zapewnienie przez Spółkę nieodpłatnego zakwaterowania Pracownikom Tymczasowym oraz ponoszenie przez nią związanych z tym wydatków, stanowi koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.
Jak bowiem wynika z opisu stanu faktycznego, niezapewnienie przez Wnioskodawcę zakwaterowania Pracownikom Tymczasowym nie tylko skutkowałoby odmową nawiązania ze Spółką współpracy, ale również – ze względu istotę pracy tymczasowej charakteryzującej się koniecznością świadczenia pracy/usług na rzecz różnych podmiotów, które prowadzą działalność w różnych regionach Polski, jak również organizacją pracy w tychże podmiotach związaną z koniecznością przemieszczania się Pracowników Tymczasowych pomiędzy różnymi zakładami produkcyjnymi, usytuowaniem tych zakładów w obszarach mało zaludnionych, w których nie funkcjonuje (bądź funkcjonuje w ograniczonym zakresie) komunikacja publiczna, czy wreszcie koniecznością pozostawania przez Pracownika Tymczasowego w gotowości do świadczenia pracy/usług w ściśle określonych godzinach – w istocie uniemożliwiłoby tym pracownikom świadczenie pracy/usług na rzecz Pracodawców Użytkowników.
Z powyższego wynika, że niezapewnienie przez Spółkę zakwaterowania Pracownikom Tymczasowym będzie wprost skutkowało niemożnością świadczenia przez nią usług na rzecz Pracodawców Użytkowników, co z kolei w sposób oczywisty uniemożliwi jej osiąganie planowanych przychodów z tego tytułu.
Tym samym, w ocenie Spółki nie budzi wątpliwości, że koszty ponoszone przez nią w związku z zapewnieniem Pracownikom Tymczasowym zakwaterowania, powinny zostać zakwalifikowane jako koszty uzyskania przychodu.
Twierdzenie Wnioskodawcy pozostaje tym bardziej uzasadnione, że art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie wskazuje wydatków poniesionych przez pracodawcę na zakwaterowanie pracownika jako tych, które nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu.
Powyższe wnioski znajdują również potwierdzenie w stanowiskach organów podatkowych.
Tytułem przykładu należy wskazać interpretację indywidualną z dnia 22 kwietnia 2016 roku wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (sygn. IBPB-1-1/4511-232/16/SG), w której wskazano „w złożonym wniosku Wnioskodawca wykazał związek poniesienia wydatków związanych z zakwaterowaniem (...) z uzyskiwaniem przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej. Wydatki te są bowiem niezbędne dla zagwarantowania przez pracodawcę bezpiecznych i higienicznych warunków pracy, umożliwiają prawidłowe wykonywanie pracy, a realizacja przez pracowników powierzonych zadań i obowiązków w zakresie świadczenia usług (...) jest niezbędna w celu utrzymania dalszej współpracy z Usługobiorcami. Tym samym, ww. wydatki będą miały wpływ na wysokość osiąganych przez Wnioskodawcę przychodów. Wydatki te będą mogły zatem stanowić koszty podatkowe pod warunkiem należytego ich udokumentowania w sposób właściwy dla rodzaju prowadzonych ksiąg podatkowych”.
Analogiczne stanowisko zawarto w interpretacji indywidualnej z dnia 18 września 2013 roku wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (sygn. IPTPB3/423-240/13-2/GG), gdzie również przyjęto, że „Warunkiem podstawowym zaliczenia należności (...) z tytułu opłaconego noclegu do kosztów uzyskania przychodów jest wykazanie, że świadczona przez niego [pracownika — przyp. własny] praca będzie wykonywana w celu osiągnięcia (zachowania lub zabezpieczenia) przychodów. Jeżeli ten warunek będzie spełniony, to kosztem uzyskania przychodów będzie równowartość zwracanych pracownikowi kosztów noclegu [tak też Trzeci Urząd Skarbowy w Lublinie w piśmie z dnia 15 lutego 2007 roku, sygn. P-3/423-5/07].
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2343, z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu z danego źródła lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.
W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia przy tym koszty podatkowe:
Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą m.in. jako agencja pracy tymczasowej. W ramach prowadzonej działalności Spółka w szczególności świadczy usługi użyczenia personelu na rzecz podmiotów trzecich. W tym celu Wnioskodawca zawiera z Pracodawcami Użytkownikami umowy, mocą których zobowiązuje się do kierowania do Pracodawców Użytkowników żądanej przez nich liczby pracowników tymczasowych. W celu świadczenia usług na rzecz Pracodawców Użytkowników Spółka zatrudnia pracowników (świadczących pracę na podstawie umów o pracę tymczasową) oraz zleceniobiorców (świadczących usługi na podstawie umów o świadczenie usług, do których – na podstawie art. 750 Kodeksu cywilnego – stosuje się przepisy o zleceniu). Pracownicy Tymczasowi, których dotyczy wniosek pochodzą spoza Polski, w tym przede wszystkim z krajów Europy Wschodniej (m.in. z Ukrainy). Wynajmowane lokale służą celom zbiorowego zakwaterowania (tzn. nie zdarzają się sytuacje, w których dany lokal mieszkalny byłby udostępniany wyłącznie jednemu Pracownikowi Tymczasowemu do wyłącznego korzystania).
Spółka ustala czynsz za dane zakwaterowanie w wysokości stałej, to jest niezależnie od liczby Pracowników Tymczasowych korzystających z danego zakwaterowania oraz bez względu na to, czy miejsca noclegowe będą faktycznie użytkowane.
Spółka nie prowadzi ewidencji Pracowników Tymczasowych rzeczywiście korzystających z gwarantowanego przez nią zakwaterowania – tak co do poszczególnych kwater, w których dany Pracownik Tymczasowy mieszkał, jak i co do długości jego pobytu w poszczególnych kwaterach.
Po dokonaniu gruntownej analizy treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej należy stwierdzić, że organ nie podziela stanowiska przedstawionego przez Wnioskodawcę. Zdaniem organu, wydatki ponoszone na zakwaterowanie pracowników tymczasowych oraz zleceniobiorców, ponoszone w sposób opisany w stanie faktycznym, tj. Wnioskodawca nie dysponuje wiedzą, ani też nie jest w stanie zweryfikować, którzy Pracownicy Tymczasowi skorzystają z organizowanego przez niego zakwaterowania i w jakim zakresie, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.
Analizując możliwość zaliczenia jakiegokolwiek wydatku do kosztów uzyskania przychodów, należy mieć na względzie, że podatnik, uznając wydatek za koszt podatkowy odnosi ewidentne korzyści, ponieważ o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Zatem możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu uzależniona jest od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien wiedzieć, że wydatek ten przyczyni się do powstania, zachowania lub zabezpieczenia przychodu.
Zdaniem tut. organu, nie można za koszt uzyskania przychodu obniżający podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych uznać wydatku, gdy Spółka ustala czynsz za dane zakwaterowanie w wysokości stałej, to jest niezależnie od liczby Pracowników Tymczasowych korzystających z danego zakwaterowania oraz bez względu na to, czy miejsca noclegowe będą faktycznie użytkowane.
Z przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że aby wydatek można było uznać za koszt podatkowy, między nim a osiągniętym przychodem musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy. Podatnik więc, podejmując decyzję o dokonaniu wydatku, musi być przeświadczony o racjonalności z punktu widzenia prowadzonej przez niego działalności, wydatkowania środków finansowych.
Dodatkowo zauważyć należy, że w celu wykazania związku pomiędzy kosztem a przychodem podatnik musi dysponować wymaganymi przez prawo dowodami. W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Z tak udokumentowanych wydatków winno ponadto wynikać, że mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i bezpośrednio lub pośrednio wpływają na wielkość osiąganych przez podatnika przychodów.
Obowiązkiem podatników jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów) zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ww. ustawy. Dowody te powinny potwierdzać wystąpienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy kosztami a przychodami Spółki. To w interesie podatnika, korzystającego z możliwości pomniejszenia podstawy opodatkowania, a – co za tym idzie – zobowiązania podatkowego, leży wykazanie związku przyczynowo-skutkowego (i odpowiednie udokumentowanie) pomiędzy wydatkiem a spodziewanym przychodem (zabezpieczeniem lub zachowaniem źródła przychodu). To podatnik, uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, ponieważ o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu. Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Podatnik zobowiązany jest więc wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność.
Podsumowując należy stwierdzić, że nie można uznać za koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na zapewnienie zakwaterowania pracownikom tymczasowym oraz zleceniobiorcom, które ponoszone i ewidencjonowane są w sposób przedstawiony przez Spółkę. Ponoszenie przez Spółkę wydatków na wynajmowanie miejsc noclegowych na okres dłuższy niż faktyczny czas, na który zawiera umowy z Pracownikami Tymczasowymi, ustalenie czynszu za zakwaterowanie w wysokości stałej, niezależnie od liczby osób korzystających z tego zakwaterowania oraz bez względu na to, czy miejsca noclegowe będą faktycznie użytkowane, a także brak ewidencji osób faktycznie z niego korzystających powoduje, że nie jest możliwe uznanie przez organ powyższych wydatków jako celowe, racjonalne, niezbędne, rzetelnie udokumentowane, pozostające w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem ze źródła przychodów.
W związku z powyższym stanowisko Spółki, zgodnie z którym ponoszenie przez Spółkę kosztów związanych z zakwaterowaniem Pracowników Tymczasowym, może zostać uznane za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy uznać za nieprawidłowe.
0114-KDIP2-2.4010.165.2018.2.JG
0114-KDIP3-2.4011.234.2018.2.AK1 | Interpretacja indywidualna
0114-KDIP3-3.4011.193.2018.2.JM | Interpretacja indywidualna
IPTPB3/423-240/13-2/GG | Interpretacja indywidualna