Source: https://interpretacje-podatkowe.org/koszty-uzyskania-przychodow/ippb1-4511-884-15-2-ks
Timestamp: 2017-10-18 13:11:52
Legal References Found: art. 33
 art. 14
 art. 31
 art. 33
 art. 33
 art. 33
 art. 49
 art. 33
 art. 33
 art. 33
 art. 22
 art. 23
 art. 23
 art. 21
 art. 23
 art. 33
 art. 22
 art. 31
 art. 28
 art. 31
 art. 28
 art. 33
 art. 33
 art. 33
 art. 33
 art. 31
 art. 22
 art. 23
 art. 23
 art. 23
 art. 21
 art. 23
 art. 22
 art. 22
 art. 23
 art. 22
 art. 23
 art. 22
 art. 31
 art. 33
 art. 23
 art. 22
 art. 33
 art. 33
 art. 23
 art. 22
 art. 33

Document Content:
IPPB1/4511-884/15-2/KS | Interpretacja indywidualna
Czy wpłata do PFRON kwoty niewykorzystanych środków ZFRON pochodzących ze zwolnienia z podatku od nieruchomości na podstawie art. 33 ust. 4c RehU stanowi koszt uzyskania przychodu dla Podatnika?
IPPB1/4511-884/15-2/KSinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. 2015, poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 16 lipca 2015 r. (data wpływu 20 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty niewykorzystanych środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych – jest nieprawidłowe.
W dniu 20 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty niewykorzystanych środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych.
Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą (zwany dalej „Podatnikiem”), który posiada status zakładu pracy chronionej oraz spełnia warunek, o którym mowa w przepisie art . 28 ust.1 pkt 1 lit.b ustawy z i dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r. Nr 127, poz.721 ze zm. - zwana dalej „RehU”), tj. wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych u Podatnika wynosi co najmniej 30% niewidomych lub psychicznie chorych, albo upośledzonych umysłowo i zaliczonych do znacznego albo umiarkowanego stopnia niepełnosprawności. Ponieważ Podatnik spełnia ww. warunek, jest zwolniony z podatku od nieruchomości - na mocy przepisu art. 31 ust.1 pkt 1 lit.a RehU w związku z przepisem art .7 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz.U. z 2014 r. poz. 849 ze zm., zwaną dalej „UoPiOL”), który stanowi, iż zwalnia się z podatku od nieruchomości prowadzących zakłady pracy chronionej spełniające warunek, o którym mowa w art . 28 ust. 1 pkt 1 lit. b RehU lub zakłady aktywności zawodowej w zakresie przedmiotów opodatkowania zgłoszonych wojewodzie, jeżeli zgłoszenie zostało potwierdzone decyzją w sprawie przyznania statusu zakładu pracy chronionej lub zakładu aktywności zawodowej albo zaświadczeniem - zajętych na prowadzenie tego zakładu, z wyjątkiem przedmiotów opodatkowania znajdujących się w posiadaniu zależnym podmiotów niebędących prowadzącymi zakłady pracy chronionej i spełniające warunek, o którym mowa w art . 28 ust. 1 pkt 1 lit. b RehU lub zakłady aktywności zawodowej.
Kwotę odpowiadającą 90% wysokości zwolnienia z podatku od nieruchomości Podatnik, zgodnie z przepisem art. 33 ust. 2 pkt 1 RehU, przekazuje na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych (zwanym dalej: „ZFRON”), stanowiący wydzielony organizacyjno-prawnie zasób pieniężny, którego środki przeznaczone są na finansowanie (rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej osób niepełnosprawnych, zgodnie z przepisem art. 33 ust.4 RehU i pozostałe 10% tej kwoty podatnik przekazuje na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych.
W przypadku gdy środki pochodzące z ww. tytułu przekazane na ZFRON w danym roku kalendarzowym nie zostaną wykorzystane przez Podatnika w terminie do 31 grudnia następnego roku, na podstawie przepisu art. 33 ust. 4c RehU podlegają one wpłacie do Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (zwanym dalej: „PFRON”), a do wpłaty tej stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej, zgodnie z przepisem art. 49 ust.1 RehU.
Przekazywanie przez Podatnika na ZFRON środków pochodzących ze zwolnienia z podatku od nieruchomości jest -: obowiązkiem ustawowym Podatnika, jak również jest obowiązkiem ustawowym przekazywanie niewykorzystanych - środków na PFRON. Przy czym należy tu nadmienić, że wykorzystanie środków ZFRON przez Podatnika nie ma charakteru dowolnego, ale jak wskazano powyżej środki te przeznaczone są na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej osób niepełnosprawnych, zgodnie z przepisem art. 33 ust. 4 RehU. Szczegółowo kwestię ich wykorzystania określa rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2013 r. poz. 1300 ze zm.).
Czy wpłata do PFRON kwoty niewykorzystanych środków ZFRON pochodzących ze zwolnienia z podatku od nieruchomości na podstawie art. 33 ust. 4c RehU stanowi koszt uzyskania przychodu dla Podatnika...
Zdaniem Wnioskodawcy wpłata do PFRON kwoty niewykorzystanych środków ZFRON pochodzących ze zwolnienia z podatku od nieruchomości na podstawie art. 33 ust. 4c RehU stanowi koszt uzyskania przychodu dla Podatnika. Zgodnie z przepisem art. 22 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., zwana dalej „PDochU”) „Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23”. Przepis art. 23 ust.1 pkt 29 PDochU wskazuje, iż „nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wpłat, o których mowa w art. 21 ust. 1 i w art. 23 ustawy o rehabilitacji zawodowej”, tj. obowiązkowych wpłat na PFRON pracodawców zatrudniających mniej niż 6% osób niepełnosprawnych oraz pracodawców, którzy nie utworzyli miejsc pracy osobie zatrudnionej, która w wyniku wypadku przy pracy lub choroby zawodowej utraciła zdolność do pracy na dotychczasowym stanowisku. Przepis ten wyłącza z kosztów uzyskania przychodów niejako wpłaty o charakterze sankcyjnym, które powstają na skutek niezatrudniania osób niepełnosprawnych lub nieutworzenia stanowiska pracy dla osoby niepełnosprawnej. Natomiast przepis ten nie wymienia wpłat na PFRON dokonywanych przez zakłady pracy chronionej, które dokonywane są w związku z posiadanym przez pracodawcę statusem zakładu pracy chronionej.
Zdaniem Wnioskodawcy wpłata na PFRON, o której mowa w art. 33 ust. 4c RehU, pochodząca ze zwolnienia z podatku od nieruchomości i stanowiąca niewykorzystane do dnia 31 grudnia następnego roku środki ZFRON, jako wynikająca z obowiązku ustawowego dla dysponenta zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych i związana z zatrudnieniem osób niepełnosprawnych, co jest warunkiem zachowania statusu zakładu pracy chronionej, stanowi koszt uzyskania przychodu w momencie przekazania środków, gdyż stanowi rodzaj kosztu pośredniego, który związany jest z funkcjonowaniem, tj. zachowaniem oraz zabezpieczeniem źródła przychodów zakładu pracy chronionej.
Ponadto należy nadmienić, że powyższe stanowisko zdaniem Podatnika znajduje dodatkowe potwierdzenie w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 5 marca 2010 r. sygn.. DD6/8213/165/KWW/09/BM19/11871 (Dz.Urz. MF Nr 3, poz.15), w której Minister stwierdził, iż „U prowadzącego zakład pracy chronionej kosztem - uzyskania przychodów jest także poniesiona wpłata na PFRON (w wysokości 10% środków pochodzących ze zwolnienia od podatku od nieruchomości). Stanowi ona bowiem rodzaj kosztu (pośredniego), który związany jest z funkcjonowaniem (zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów) zakładów pracy chronionej (art. 15 ust. 1, ust. 4d i ust. 4e updop oraz art. 22 ust. 1, ust. 5c i ust. 5d updof)”.
Zgodnie z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 127, poz. 721 z późn. zm.), prowadzący zakład pracy chronionej spełniający warunek, o którym mowa w art. 28 ust. 1 pkt 1 lit. b, lub zakład aktywności zawodowej w stosunku do tego zakładu jest zwolniony m.in. z podatku od nieruchomości – na zasadach określonych w przepisach odrębnych.
Na mocy art. 31 ust. 3 pkt 1 lit. a i b ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, prowadzący zakład pracy chronionej spełniający warunek, o którym mowa w art. 28 ust. 1 pkt 1 lit. b, przekazuje środki uzyskane z tytułu zwolnień, o których mowa w ust. 1, na:
Fundusz w wysokości 10%
Zakłady Pracy Chronionej są obowiązane tworzyć Zakładowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (ZFRON) i są jego dysponentami. Ogólne zasady tworzenia i przeznaczania środków Funduszu określa art. 33 ww. ustawy.
W myśl art. 33 ust. 1 ww. ustawy, prowadzący zakład pracy chronionej tworzy zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Natomiast jak stanowi art. 33 ust. 4 ww. ustawy środki funduszu rehabilitacji są przeznaczane na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej, w tym na indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych opracowywane przez powołane przez pracodawców komisje rehabilitacyjne oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, zgodnie z zakładowym regulaminem wykorzystania tych środków.
Z kolei stosownie do art. 33 ust. 4c omawianej ustawy, uzyskane w danym roku kalendarzowym środki funduszu rehabilitacji pochodzące ze zwolnień, o których mowa w art. 31 ust. 1, oraz kwoty pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, o których mowa w ust. 2 pkt 2, które nie zostały wykorzystane w terminie do dnia 31 grudnia następnego roku, podlegają wpłacie do Funduszu.
Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.
Na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 7 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłaty na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika; kosztem uzyskania przychodów są jednak podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy.
W myśl art. 23 ust. 1 pkt 29 powoływanej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wpłat, o których mowa w art. 21 ust. 1 i w art. 23 ustawy o rehabilitacji zawodowej.
Wyjaśnić należy, że przepis art. 22 ust. 1 ww. ustawy sformułowany przez ustawodawcę ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 22 ust. 1, tj.:
nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 23 ust. 1 ustawy.
Kosztem uzyskania przychodu mogą być wyłącznie koszty obciążające samego podatnika – wartość ciężarów, jakie ponosi podatnik w toku prowadzenia działalności (funkcjonowania). Poniesienie kosztu jest – co do zasady – związane z faktycznym i definitywnym przesunięciem określonej wartości z majątku podatnika do majątku innego podmiotu.
Należy przy tym podkreślić, że sam fakt poniesienia danego wydatku w związku z prowadzoną działalnością nie jest decydujący dla uznania, że spełnia on przesłankę celowości, wynikającą z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie każdy bowiem wydatek ponoszony w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ma na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła. W odniesieniu do kosztów nieobjętych wyłączeniem z art. 23 ust. 1 ustawy, można stwierdzić, że kwestia ich związku z działalnością prowadzoną przez podatnika stanowi jeden z istotnych elementów, które powinny być uwzględniane przy ocenie ich celowości – nie przesądza jednak samoistnie o możliwości zaliczenia tych kosztów do kategorii kosztów podatkowych.
Tworzony przez prowadzącego zakład pracy chronionej Zakładowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (ZFRON), nie jest w myśl przytoczonej wcześniej ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych, funduszem tworzonym w ciężar kosztów. Tym samym przekazywane wpłaty na ZFRON odpowiadające środkom uzyskanym ze zwolnienia od podatku od nieruchomości, nie mogą stanowić kosztów podatkowych w momencie przekazania ich na tego rodzaju fundusz.
W rzeczywistości przekazaniu na ZFRON podlega nie kwota podatku od nieruchomości, ale środki w wysokości podatku od nieruchomości, który nie został ustalony (określony) w wyniku zastosowania zwolnienia.
O ile brak jest podstaw do zaliczenia do kosztów podatkowych uzyskanych środków z wyżej wymienionego zwolnienia podatkowego w momencie ich przekazania na ZFRON, to nie ma przeszkód, aby tymi kosztami były u prowadzącego zakład pracy chronionej wydatki sfinansowane z tego funduszu (w tym pochodzące ze środków z tego zwolnienia), o ile wydatki te spełniają warunki, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
U prowadzącego zakład pracy chronionej kosztem uzyskania przychodów jest także poniesiona wpłata na PFRON (w wysokości 10% środków pochodzących ze zwolnienia od podatku od nieruchomości) wynikająca z art. 31 ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Stanowi ona bowiem rodzaj kosztu (pośredniego), który związany jest z funkcjonowaniem (zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów) zakładów pracy chronionej.
Odnosząc powyższe do wydatków stanowiących przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej, tj. wpłaty do PFRON kwoty niewykorzystanych środków ZFRON pochodzących ze zwolnienia z podatku od nieruchomości do dokonania, której podatnik zobowiązany jest na podstawie uprzednio cytowanego art. 33 ust. 4c ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, należy stwierdzić, że tego rodzaju wydatki co słusznie zauważył Wnioskodawca nie zostały objęte katalogiem wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów zawartym w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Nie oznacza to jednak wbrew stanowisku Wnioskodawcy, że ww. wpłata na PFRON stanowiąca niewykorzystane do dnia 31 grudnia następnego roku środki ZFRON, stanowi koszt uzyskania przychodu w momencie przekazania środków, gdyż stanowi rodzaj kosztu pośredniego, który związany jest z funkcjonowaniem, tj. zachowaniem oraz zabezpieczeniem źródła przychodów zakładu pracy chronionej.
Wskazać bowiem należy, że możliwość zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest uzależniona od kwestii spełniania przez nie tzw. „przesłanki celowości”, określonej w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dla ich kwalifikacji podatkowej kluczowe znaczenie ma zatem ocena, czy są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła.
Odnosząc się do okoliczności sprawy opisanych przez Wnioskodawcę, trudno racjonalnie uzasadnić, w jaki sposób wpłata na rzecz PFRON kwoty niewykorzystanych środków ZFRON – wynikająca z art. 33 ust. 4c ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, miałaby przyczyniać się do zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu bądź też wpływać na wzrost poziomu przychodów podatnika lub do zwiększenia szans na ich uzyskiwanie. Uiszczenie ww. wpłaty na rzecz PFRON jest wynikiem nieprawidłowego realizowania przez Wnioskodawcę obowiązków w zakresie wynikających z ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych.
Trudno zatem uznać, że Wnioskodawca ponosi te koszty w celu osiągnięcia jakichkolwiek przysporzeń, w tym mających charakter przychodów. Poniesienie tych kosztów nie służy również zachowaniu ani zabezpieczeniu źródeł przychodów Wnioskodawcy. W rezultacie celem poniesienia ww. opłaty nie jest uzyskanie przychodu, lecz zwolnienie się Wnioskodawcy ze zobowiązania ciążącego na podstawie art. 33 ust. 4c ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych.
Analizowany wydatek na przedmiotową opłatę nie spełnia zatem jednej z podstawowych cech definiujących kategorię podatkową „kosztów uzyskania przychodów” – nie został poniesiony w celu uzyskania przychodów ani w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.
A zatem, sama okoliczność, że ustawodawca nie wyłączył wprost omawianej opłaty w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również obowiązek poniesienia ww. opłaty wynikający z ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, nie jest wystarczająca dla uznania przedmiotowego wydatku za koszt uzyskania przychodów. Należy bowiem podkreślić, że to właśnie prowadzenie działalności gospodarczej obliguje podmiot do wywiązywania się z obowiązków nałożonych przez przepisy prawa powszechnie obowiązujące.
W konsekwencji, wydatek ten nie spełnia jednej z podstawowych cech definiujących kategorię podatkową „kosztów uzyskania przychodów” – nie jest wydatkiem ponoszonym w celu uzyskania przychodów ani w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Nie może tym samym zostać uznana za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
A zatem stanowisko Wnioskodawcy wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego należy uznać za nieprawidłowe.
Krańcowo wskazać należy, że Wnioskodawca na potwierdzenie swojego stanowiska powołuje się na interpretację ogólną wydaną przez Ministra Finansów z dnia 5 marca 2010 r., sygn. DD6/8213/165/KWW/09/ BMI9/11871. W interpretacji ogólnej Minister Finansów wskazał wprawdzie, że u prowadzących zakład pracy chronionej kosztem uzyskania przychodów jest także poniesiona wpłata na PFRON (w wysokości 10% środków pochodzących ze zwolnienia od podatku od nieruchomości), jednakże nie wskazał, że jest to wpłata wynikająca z art. 33 ust. 4c ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Wydana interpretacja ogólna nie dotyczyła zatem problematyki w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty niewykorzystanych środków Zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych co było przedmiotem rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Koszty uzyskania przychodów > IPPB1/4511-884/15-2/KS