Source: https://interpretacje-podatkowe.org/zysk-niepodzielony/ippb5-4510-825-16-4-aj
Timestamp: 2018-11-15 01:43:56
Legal References Found: art. 14
 art. 14
 art. 551
 art. 10
 art. 10
 art. 551
 art. 553
 art. 93
 art. 93
 art. 10
 art. 10
 art. 10
 art. 10
 art. 10
 art. 10
 art. 10
 art. 24
 art. 10
 art. 10

Document Content:
♦ › Zysk niepodzielony › IPPB5/4510-825/16-4/AJ
CIT w zakresie opodatkowania niepodzielonych zysków oraz zysków przekazanych na kapitały inne niż zakładowy w związku z planowanym przekształceniem.
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 24 sierpnia 2016 r. (data wpływu 26 sierpnia 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 5 października 2016 r. (data wpływu 10 października 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie
opodatkowania niepodzielonych zysków oraz zysków przekazanych na kapitały inne niż zakładowy w związku z planowanym przekształceniem - jest prawidłowe,
opodatkowania innych wartości niż niepodzielone zyski oraz zyski przekazane na kapitały inne niż zakładowy w związku z planowanym przekształceniem - jest prawidłowe,
kwalifikacji prawnopodatkowej przychodów powstałych w związku z planowanym przekształceniem na gruncie polsko-niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania - jest prawidłowe.
W dniu 26 sierpnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania przychodów powstałych w związku z planowanym przekształceniem Spółki kapitałowej w spółkę osobową oraz ich kwalifikacji prawnopodatkowej na gruncie polsko-niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Wnioskodawca (dalej: Wnioskodawca) planuje utworzyć spółkę z siedzibą na terytorium Niemiec, która będzie podlegała opodatkowaniu w Niemczech od całości swoich dochodów, niezależnie od miejsca ich osiągania (dalej: Spółka). W związku z powyższym Wnioskodawca wnioskuje o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w trybie określonym w art. 14n § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613, ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa).
W przyszłości Spółka dokona nabycia więcej niż 10% udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą na terytorium Polski, podlegającej w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów, niezależnie od miejsca ich osiągania (dalej: Spółka kapitałowa).
Po nabyciu udziałów, Spółka kapitałowa zostanie przekształcona w spółkę osobową niebędącą spółką komandytowo-akcyjną (dalej: Spółka osobowa), w której Spółka będzie wspólnikiem. Wskazane przekształcenie Spółki kapitałowej w Spółkę osobową nastąpi w trybie art. 551 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, ze zm.; dalej: KSH).
W wyniku przekształcenia, zgodnie z zasadą sukcesji generalnej, Spółce osobowej, jako następcy prawnemu Spółki kapitałowej, będą przysługiwały wszystkie prawa i obowiązki Spółki kapitałowej, jednocześnie, posiadane przez Spółkę udziały w Spółce kapitałowej staną się prawami wynikającymi ze statusu wspólnika w Spółce osobowej. Stosunek praw i obowiązków posiadanych przez Spółkę w Spółce osobowej (spółce przekształconej) będzie dokładnie odpowiadał posiadanemu przez Spółkę udziałowi w kapitale Spółki kapitałowej (spółki przekształcanej).
W momencie przekształcenia majątek Spółki kapitałowej stanie się majątkiem Spółki osobowej umożliwiającym Spółce osobowej prowadzenie działalności tożsamej do działalności Spółki kapitałowej, jednocześnie w związku z przekształceniem nie nastąpi jakiekolwiek zwiększenie majątku, jakim dysponować będzie Spółka osobowa w porównaniu z majątkiem Spółki kapitałowej.
Niewykluczone, że część kapitału zapasowego bądź rezerwowego przekształcanej Spółki kapitałowej mogą stanowić zyski z lat ubiegłych wygenerowane przez Spółkę kapitałową i przekazane na kapitał zapasowy/rezerwowy oraz tzw. zyski bieżące, tj. wypracowane od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia (dalej łącznie: Zyski).
Czy w związku z planowanym przekształceniem Spółki kapitałowej w Spółkę osobową, Spółka będzie zobowiązana do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych wartości ewentualnych Zysków (tj. zysków niepodzielonych wypracowanych przez Spółkę kapitałową przed zmianą formy prawnej oraz zysków przekazanych na kapitały inne niż kapitał zakładowy) ?
Czy w związku z planowanym przekształceniem Spółki kapitałowej w Spółkę osobową, Spółka będzie zobowiązana do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych wartości innych niż Zyski (tj. zyski niepodzielone wypracowane przez Spółkę kapitałową przed zmianą formy prawnej oraz zyski przekazane na kapitały inne niż kapitał zakładowy) ?
Czy przychody Spółki powstałe z tytułu przekształcenia, tj. wartość Zysków (tj. zysków niepodzielonych wypracowanych przez Spółkę kapitałową przed zmianą formy prawnej oraz zysków przekazanych na kapitały inne niż kapitał zakładowy) należy kwalifikować jako dochody (przychody) z tytułu dywidend na gruncie art. 10 ust. 3 UPO ?
Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z przekształceniem Spółki kapitałowej w Spółkę osobową, Spółka będzie zobowiązana do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: PDOP) wyłącznie wartości ewentualnych Zysków (tj. zysków niepodzielonych wypracowanych przez Spółkę kapitałową przed zmianą formy prawnej oraz zysków przekazanych na kapitały inne niż kapitał zakładowy).
Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z przekształceniem Spółki kapitałowej w Spółkę osobową, Spółka nie będzie zobowiązana do opodatkowania PDOP wartości innych niż Zyski (tj. zyski niepodzielone wypracowane przez Spółkę kapitałową przed zmianą formy prawnej oraz zyski przekazane na kapitały inne niż kapitał zakładowy). Oznacza to, iż na moment przekształcenia opodatkowaniu PDOP podlegać mogą tylko Zyski (tj. niepodzielone zyski wypracowane przez Spółkę kapitałową przed zmianą formy prawnej oraz zyski przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy spółki).
Zdaniem Wnioskodawcy przychody Spółki powstałe z tytułu przekształcenia Spółki kapitałowej w Spółkę osobową tj. wartość Zysków (tj. zysków niepodzielonych wypracowanych przez Spółkę kapitałową przed zmianą formy prawnej oraz zysków przekazanych na kapitały inne niż kapitał zakładowy) należy kwalifikować jako przychody z tytułu dywidend na gruncie art. 10 ust. 3 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisana w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90, dalej: „UPO”).
Uzasadnienie do pytania 1, 2, 3
Zgodnie z art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, ze zm., dalej: KSH) spółka może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). W myśl art. 553 § 1 KSH, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 KSH). Jednocześnie wskutek dokonanego przekształcenia kwoty kapitałów spółki kapitałowej stają się składową częścią majątku spółki osobowej jako wkład do tej spółki.
Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje Ordynacja podatkowa. Zgodnie z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej i oznacza przejście wszystkich praw i obowiązków z jednego podmiotu na inny podmiot.
Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie prawa podatkowego skutki przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową zostały uregulowane odrębnie od skutków prawnych innych zdarzeń takich jak np. likwidacja spółki kapitałowej czy zawiązanie spółki osobowej. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, oceny skutków prawnych przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową nie należy dokonywać w oparciu o przepisy dotyczące likwidacji lub utworzenia spółki kapitałowej czy też spółki osobowej, a w oparciu o przepisy szczególne dotyczące przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, przekształcenia spółki w ogóle lub zasady ogólne w przypadku braku przepisów szczególnych.
Przepisem szczególnym ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851, ze zm.; dalej: „ustawa o PDOP”) dotyczącym przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową jest art. 10 ust. 1 pkt 8 powołanej ustawy, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej. Przychód określa się na dzień przekształcenia. Tym samym art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP stanowi jedyną podstawę ustalenia ewentualnego dochodu (przychodu) Spółki w związku z planowanym przekształceniem.
Wnioskodawca chciałby wskazać, że wykładnia art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP stanowiła dotychczas przedmiot wątpliwości interpretacyjnych oraz praktycznych, skutkujących często zajmowaniem rozbieżnych stanowisk przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne. Przedmiotowe rozbieżności były związane z niejednolitym rozumieniem terminu „niepodzielonych zysków”. Zasadniczo, organy podatkowe prezentowały stanowisko, zgodnie z którym termin ten oznaczał zyski, które w świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych mogły zostać przeznaczone do podziału pomiędzy wspólników spółki, lecz podzielone na tych wspólników nie zostały, w tym także zyski, które zostały przekazane na kapitały zapasowe lub rezerwowe spółki. Z kolei sądy administracyjne co do zasady twierdziły, że termin ten oznacza zysk, który nie został podzielony zgodnie z umową spółki lub uchwałą podjętą przez odpowiednie organy spółki, niezależnie od tego czy zysk ten został rozdysponowany pomiędzy wspólników, czy też podzielony w inny sposób (np. przeznaczony na kapitały rezerwowe lub kapitał zapasowy).
W celu usunięcia powyższych wątpliwości z dniem 1 stycznia 2015 r. ustawodawca dokonał zmiany treści art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP polegającej na wskazaniu, że w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę niebędącą osobą prawną opodatkowaniu PDOP podlega również „wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej”. Jak wynika z uzasadnienia rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, przewidującej powyższą zmianę art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP (druk sejmowy nr 2330 z dnia 14 kwietnia 2014 r.) celem nowelizacji było doprecyzowanie istniejącej regulacji poprzez wyraźne wskazanie, że obejmuje ona swoim zakresem również zysk przekazany na kapitał inny niż kapitał zapasowy: „Celem zatem zniesienia nieuzasadnionego różnicowania podatników oraz usunięcia wątpliwości, czy przepis ten obejmuje zyski wyłączone od podziału między wspólników i przeznaczone na zasilenie funduszy lub kapitałów spółki czy tylko zyski podzielone, lecz wspólnikom takim niewypłacone, proponuje się nadanie tym przepisom nowego brzmienia, z którego jednoznacznie wynikać będzie, iż zakresem tego przepisu objęte są uzyskane przez spółkę zyski, które nie zostały wypłacone jej wspólnikom, w tym te, które zasiliły inne niż kapitał zakładowy kapitały (fundusze) spółki”.
Mając powyższe na uwadze, należy uznać, że w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, opodatkowaniu PDOP u wspólnika spółki kapitałowej podlega wyłącznie wartość zysków niepodzielonych w spółce przekształcanej, w tym wartość przekazana na inne kapitały niż kapitał zakładowy spółki przekształcanej. Tym samym, w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową opodatkowaniu PDOP podlegać będą zarówno zyski bieżące spółki przekształcanej, wypracowane od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia, jak i zyski spółki przekształcanej z lat ubiegłych, które zostały przekazane na kapitał zapasowy lub rezerwowy.
W konsekwencji, czynność przekształcenia Spółki kapitałowej w Spółkę osobową może spowodować powstanie u Spółki, jako udziałowca spółki przekształcanej, obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP wyłącznie w zakresie, w jakim przekształcana Spółka kapitałowa wykaże Zyski (zyski niepodzielone na dzień tego przekształcenia, w tym zyski bieżące, wypracowane od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia lub zyski zgromadzone na kapitałach innych niż kapitał zakładowy).
Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie m.in, w:
interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 20 listopada 2015 r., sygn. ILPB4/4510-1-463/15-2/MC, w której potwierdzone zostało stanowisko podatnika, zgodnie z którym „[...]w ocenie Spółki, w momencie przekształcenia Spółki zależnej w Spółkę osobową Wnioskodawca będzie zobowiązany do opodatkowania PDOP wyłącznie wartości ewentualnych Zysków (tj. zysków niepodzielonych wypracowanych przez Spółkę zależną przed zmianą formy prawnej oraz zysków przekazanych na kapitały inne niż kapitał zakładowy).”;
interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 sierpnia 2015 r., sygn. IPPB3/4510-469/15-2/EŻ, w której potwierdzone zostało stanowisko podatnika, zgodnie z którym „[...] w związku z planowanym przekształceniem Spółki zależnej w Spółkę osobową opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: PDOP) podlegać będzie wyłącznie wartość ewentualnych zysków niepodzielonych wypracowanych przez Spółkę zależną przed zmianą formy prawnej oraz zysków przekazanych na kapitały inne niż kapitał zakładowy.”.
W związku z powyższym, w ocenie Spółki, w momencie przekształcenia Spółki kapitałowej w Spółkę osobową, Spółka będzie zobowiązana do opodatkowania PDOP wyłącznie wartości ewentualnych Zysków (tj. zysków niepodzielonych wypracowanych przez Spółkę kapitałową przed zmianą formy prawnej oraz zysków przekazanych na kapitały inne niż kapitał zakładowy).
Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z przekształceniem Spółki kapitałowej w Spółkę osobową, Spółka nie będzie zobowiązana do opodatkowania PDOP wartości innych niż Zyski (tj. zyski niepodzielone wypracowane przez Spółkę kapitałową przed zmianą formy prawnej oraz zyski przekazane na kapitały inne niż kapitał zakładowy).
W ocenie Wnioskodawcy, wykładnia powołanego art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP prowadzi do wniosku, iż w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową opodatkowaniu PDOP u wspólnika takiej spółki kapitałowej podlega wyłącznie wartość zysków niepodzielonych w spółce przekształcanej (w tym wartość przekazana na inne kapitały niż kapitał zakładowy spółki przekształcanej).
Prawidłowość powyższego stanowiska znajduje potwierdzenie m.in. w:
interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 20 listopada 2015 r., sygn. ILPB4/4510-1-463/15-2/MC, w której potwierdzone zostało stanowisko podatnika, zgodnie z którym „[...] w ocenie Spółki, w momencie przekształcenia Spółki zależnej w Spółkę osobową Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do opodatkowania PDOP wartości innych niż Zyski (tj. zyski niepodzielone wypracowane przez Spółkę zależną przed zmianą formy prawnej oraz zyski przekazane na kapitały inne niż kapitał zakładowy)”;
interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 sierpnia 2015 r., sygn. IPPB3/4510-469/15-2/EŻ, w której potwierdzone zostało stanowisko podatnika, zgodnie z którym „[...] w związku z przekształceniem Spółki zależnej w Spółkę osobową opodatkowaniu PDOP nie będzie podlegać wartość inna niż zyski niepodzielone wypracowane przez Spółkę zależną przed zmianą formy prawnej oraz zyski przekazane na kapitały inne niż kapitał zakładowy”;
interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 stycznia 2015 r. (sygn. IBPBII/2/415-963/14/MM) wydanej w odniesieniu do analogicznego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. art. 24 ust. 5 pkt 8 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r.). W powołanej interpretacji organ podatkowy wskazał iż powstanie po stronie wspólnika spółki kapitałowej dochodu (przychodu) z tytułu przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową uzależnione jest od istnienia, na moment przekształcenia, niepodzielonych zysków spółki kapitałowej oraz zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy takiej spółki. (...) należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, który stwierdził, że w związku z przekształceniem Nowej Spółki w Spółkę Osobową nie będzie zobowiązany do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wartości innych niż zyski niepodzielone wypracowane przez Nową Spółkę przed zmianą formy prawnej oraz innych niż zyski przekazane na kapitały inne niż zakładowy.”.
Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przekształcana Spółka kapitałowa nie wykaże na dzień przekształcenia niepodzielonych zysków oraz nie przekazała w przeszłości zysków na kapitały inne niż kapitał zakładowy, przekształcenie Spółki kapitałowej będzie neutralne podatkowo dla Spółki będącej jej wspólnikiem.
W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, w momencie przekształcenia Spółki kapitałowej w Spółkę osobową, Spółka nie będzie zobowiązana do opodatkowania PDOP wartości innych niż Zyski (tj. zyski niepodzielone wypracowane przez Spółkę kapitałową przed zmianą formy prawnej oraz zyski przekazane na kapitały inne niż kapitał zakładowy).
Mając na uwadze, że w ocenie Wnioskodawcy, w momencie przekształcenia Spółki kapitałowej w Spółkę osobową, Spółka będzie zobowiązana do opodatkowania PDOP wyłącznie wartości ewentualnych Zysków (tj. zysków niepodzielonych wypracowanych przez Spółkę kapitałową przed zmianą formy prawnej oraz zysków przekazanych na kapitały inne niż kapitał zakładowy), przychód z tego tytułu powinien być przez Spółkę traktowany jako przychód z tytułu dywidend (udziału w zyskach osób prawnych) na gruncie UPO.
Jednakże dywidendy takie mogą być opodatkowane także w Umawiającym się Państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do dywidend ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek tak wymierzony nie może przekroczyć 15 procent kwoty dywidend (art. 10 ust. 2 pkt 2 UPO), z kolei jeżeli w takim przypadku osobą uprawnioną jest spółka (inna niż spółka osobowa), której bezpośredni udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy wynosi co najmniej 10 procent, to podatek tak wymierzony nie może przekroczyć 5 procent kwoty dywidend brutto (art. 10 ust. 2 pkt 1 UPO).
Natomiast w myśl art. 10 ust. 3 UPO, określenie „dywidendy” użyte w niniejszym artykule oznacza dochód z akcji, akcji gratisowych, praw do udziału w zysku, akcji w górnictwie, akcji założycieli lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również inny dochód, który według prawa Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma siedzibę, jest pod względem podatkowym traktowany jak dochód z akcji i wypłaty z tytułu świadectw udziałowych w funduszu inwestycyjnym.
Z powołanych uregulowań UPO wynika zatem, że z powołanych uregulowań UPO wynika zatem, że dochód wynikający z praw do udziału w zysku mieści się w pojęciu „dywidendy”, o którym mowa w art. 10 ust. 3 UPO.
IPPB5/4510-825/16-4/AJ
3063-ILPB1-2.4511.237.2016.2.NK | Interpretacja indywidualna
IPPB3/4510-469/15-2/EŻ | Interpretacja indywidualna