Source: https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma-urzedowe/pisma-urzedowe/ippb3-423-995-14-4-ms-pismo-wydane-przez-izba-skarbowa-w-184813243
Timestamp: 2020-07-05 22:02:47
Legal References Found: art. 14
 art. 551
 art. 4
 art. 551
 art. 10
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 93
 art. 15
 art. 16
 art. 16
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 15
 FSK 
 FSK 
 art. 16
 art. 47

Document Content:
IPPB3/423-995/14-4/MS - Pismo wydane przez: Izba Skarbowa w Warszawie
IPPB3/423-995/14-4/MS - Pismo wydane przez:...
IPPB3/423-995/14-4/MS
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 15 września 2014 r. (data wpływu 22 września 2014 r.) uzupełnionym na wezwanie z dnia 3 grudnia 2014 r. Nr IPPB3/423-995/14-2/MS (data doręczenia 8 grudnia 2014 r.) pismem z dnia 10 grudnia 2014 r. (data wpływu do BKIP w Płocku 15 grudnia 2014 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ujęcia w kosztach uzyskania przychodów - z tytułu sprzedaży udziałów M. - wartości rynkowej tych udziałów z dnia otrzymania aportu przez SA - jest nieprawidłowe.
W dniu 22 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ujęcia w kosztach uzyskania przychodów - z tytułu sprzedaży udziałów M. - wartości rynkowej tych udziałów z dnia otrzymania aportu przez SA.
Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Wnioskodawca lub Spółka), która prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie usług doradztwa strategicznego i transakcyjnego. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, we wrześniu 2007 r., Wnioskodawca utworzył spółkę kapitałową M. Sp. z o.o. (dalej: M), w której objął 100% udziałów w zamian za wkład pieniężny przeznaczony w całości na pokrycie kapitału zakładowego M.
Następnie w grudniu 2007 r., Spółka dokonała aportu wydzielonego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r., Poz. 121), dalej: Przedsiębiorstwo, do nowo utworzonej przez Wnioskodawcę spółki kapitałowej (dalej: SA w zamian obejmując akcje w SA.
Składniki aportu stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT. W skład wniesionego aportu wchodziły m.in. udziały spółki M. (dalej: udziały M.). Wartość rynkowa udziałów M. na moment dokonania aportu została ustalona na podstawie profesjonalnej wyceny.
W grudniu 2011 r. doszło do połączenia przez przejecie Wnioskodawcy z SA, przy czym podmiotem przejmującym była Spółka. W wyniku połączenia przez przejęcie, Spółka stała się sukcesorem praw i obowiązków SA. W konsekwencji Spółka weszła w posiadanie m.in. udziałów M., które zostały uprzednio wniesione przez Wnioskodawcę aportem do SA. W marcu 2014 r. Wnioskodawca dokonał sprzedaży udziałów M. na rzecz osób fizycznych, uzyskując przychód podlegający opodatkowaniu.
Poniżej, w celu usystematyzowania poszczególnych zdarzeń, Wnioskodawca przedstawia ich zestawienie:
wrzesień 2007 r. utworzenie przez Wnioskodawcę M.,
grudzień 2007 r. - aport Przedsiębiorstwa do nowo utworzonej spółki kapitałowej SA (w skład wniesionego aportu wchodziły m.in. udziały spółki M.),
grudzień 2011 r. - połączenie przez przejęcie Wnioskodawcy z SA,
marzec 2014 r. - sprzedaż udziałów M. przez Wnioskodawcę.
W przedstawionym stanie faktycznym, Wnioskodawca pragnie potwierdzić możliwość pomniejszenia przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży udziałów M. o koszty w wysokości wartości rynkowej udziałów M. z dnia wniesienia ich aportem do SA, która to wartość została ustalona na podstawie profesjonalnej wyceny.
W odpowiedzi na wezwanie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 grudnia 2014 r. o sygn. IPPB3/423-995/14-2/MS Wnioskodawca wyjaśnił, że:
* Zgodnie z aktem zawiązania spółki akcyjnej przedmiotem wkładu niepieniężnego wniesionego przez Wnioskodawcę do spółki akcyjnej - było przedsiębiorstwo (w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego),
* Wartość wkładu niepieniężnego określona na dzień wniesienia aportu przez Wnioskodawcę do spółki akcyjnej była równa wartości nominalnej akcji spółki akcyjnej objętych w zamian za wkład niepieniężny. Tym samym całość wkładu została przekazana na kapitał zakładowy i w wyniku aportu nie powstało agio.
Czy Spółka jest uprawiona do rozpoznania z tytułu sprzedaży udziałów M. kosztów uzyskania przychodu w wysokości wartości rynkowej tych udziałów z dnia otrzymania aportu przez SA.
Zdaniem Wnioskodawcy, jest on uprawniony do pomniejszenia przychodu z tytułu sprzedaży udziałów M. o wartość kosztów uzyskania przychodu w wysokości wartości rynkowej tych udziałów z dnia otrzymania aportu przez SA.
A. Przepisy mające zastosowanie
W ocenie Wnioskodawcy, dla prawidłowego ustalenia wartości kosztów uzyskania przychodów związanych ze sprzedażą udziałów M., należy w szczególności dokonać analizy skutków podatkowych transakcji:
* wniesienia przez Spółkę wkładu niepieniężnego do SA w postaci udziałów M.,
* połączenia poprzez przejęcie spółki SA przez Wnioskodawcę.
Przepisy ustawy o CIT oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., Poz. 749, z późn. zm., dalej: Ordynacja podatkowa) dotyczące połączenia spółek kapitałowych nie uległy istotnym zmianom od czasu połączenia Spółki z SA. W konsekwencji, należy uznać, że jeżeli SA byłaby uprawniona do rozpoznania kosztów podatkowych w związku ze sprzedażą udziałów M., uprawnienie to przeszłoby na spółkę jako sukcesora praw i obowiązków SA co zostało omówione poniżej w pkt 1.
Biorąc pod uwagę powyższe, skoro Wnioskodawca jest sukcesorem generalnym SA to kluczową kwestią wymagającą analizy jest ustalenie kosztów uzyskania przychodów w związku ze sprzedażą udziałów M. zgodnie z brzmieniem przepisów ustawy o CIT obowiązujących w momencie dokonania aportu. Zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478), do odpłatnego zbycia składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nabytego w drodze wkładu niepieniężnego do dnia 31 grudnia 2010 r., stosuje się zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów obowiązujące na dzień 31 grudnia 2010 r. Jednocześnie, żadne inne przepisy (w szczególności - zawarte w nowelizacjach ustawy o CIT) nie wpływają w jakikolwiek sposób na powyższą konkluzję.
Tym samym, do przedstawionego stanu faktycznego zastosowanie znajdą następujące przepisy:
* w zakresie sposobu ustalenia kosztów podatkowych związanych ze zbyciem Udziałów M. - przepisy obowiązujące w momencie transakcji (w brzmieniu do 31 grudnia 2010 r.).
* w zakresie połączenia Spółki i SA przez przejęcie - przepisy Ordynacji podatkowej oraz ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym w momencie transakcji - do chwili obecnej nie uległy one znaczącej zmianie.
B. Aport składników majątkowych
Przepisy ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym w momencie transakcji - aportu, nie regulowały bezpośrednio sposobu kalkulacji kosztów uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży innych niż środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne składników majątkowych otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Niemniej jednak ustawa o CIT zawierała regulacje dotyczące ustalania kosztów uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, zarówno wprowadzonych, jak i niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład niepieniężny. Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowym stanie faktycznym zasadnym jest ustalenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży udziałów M., analogicznie jak w przypadku sprzedaży środków trwałych niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport, czyli z zastosowaniem m.in. art. 16g ust. 9, 10 i I0a ustawy o CIT z 2010 r. tj. w brzmieniu obowiązującym w momencie wniesienia aportu. Rozwiązanie to znajduje potwierdzenie w stanowiskach prezentowanych przez organy podatkowe. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 4 lutego 2011 r. (nr IBPBI/2/423-1558/10/AP) zaaprobował stanowisko, zgodnie z którym w przypadku sprzedaży innych niż środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne składników majątkowych otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa zasadnym jest ustalenie kosztów analogicznie jak w sytuacji sprzedaży środków trwałych nie wprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wnoszącego aport.
Za takim podejściem przemawia równocześnie brzmienie przepisu art. 16g ust. 10a ustawy o CIT z 2010 r., zgodnie z którym: (...) Jeżeli składniki majątku wchodzące, w skład wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, stosuje się odpowiednio ust. 10 (ust. 10 dotyczy ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych).
W przepisie tym zostało użyte pojęcie "składników majątku" które jest szersze w swoim zakresie od pojęcia "środków trwałych". Ustawa o CIT z 2010 r. (art. 4a pkt 2 ustawy o CIT z 2010 r.) definiuje składniki majątku jako aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w przepisach ustawy o CIT. Tym samym w ocenie Wnioskodawcy, w przestawionym stanie faktycznym znajdzie zastosowanie art. 16g ust. 10 ustawy o CIT z 2010 r. dotyczący ustalania wartości składników majątku, które nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład niepieniężny, gdyż przepis ten obejmuje swoim zakresem również składniki majątku niestanowiące środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych - składniki majątku takie jak udziały M.
C. Ustalanie wartości aportu
Zgodnie z art. 16g ust. 10 ustawy o CIT z 2010 r., w razie nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:
* suma ich wartości rynkowej - w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z art. 16g ust. 2,
* różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z art. I6g ust. 3 i 5, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi - w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.
Jeżeli natomiast składniki majątku były wprowadzone do ewidencji środków trwałych u podmiotu wnoszącego aport, przepis art. 16g ust. 10a ustawy o CIT z 2010 r. odsyła do odpowiedniego zastosowania art. 16g ust. 9 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem, wartość początkową środków trwałych wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części uzyskanych w drodze wkładu niepieniężnego ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport.
Jak jednak zaznaczył Wnioskodawca, w przedmiotowym stanie faktycznym, zastosowanie znajdą przepisy dotyczące ustalania wartości początkowej składników majątku niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport, a w konsekwencji przepis art. 16g ust. 9 ustawy o CIT z 2010 r. nie znajdzie zastosowania.
Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki, na podstawie art. 16g ust. 10 w zw. z art. 16g ust. 10a ustawy o CIT z 2010 r., zarówno w przypadku wystąpienia jak i nie wystąpienia dodatniej wartości firmy, wartość podatkową składników majątkowych, które nie stanowią środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, należy ustalić w wysokości nie wyższej od wartości rynkowej składników z dnia aportu.
Wskazane stanowisko zostało m.in. zaaprobowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 maja 2011 r. (nr IBPBI/2/423-143/1I/SD), który wskazał, iż " w przypadku gdy w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, które zostanie wniesione do Spółki tytułem aportu będą wchodziły składniki majątku nieujęte w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych spółki wnoszącej aport, niestanowiące również środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawcy, koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży tych składników majątkowych, zarówno w sytuacji wystąpienia jak i niewystąpienia dodatniej wartości firmy, będzie równy wartości rynkowej poszczególnych aktywów wykazanej w księgach Wnioskodawcy w wyniku otrzymania aportu".
D. Wycena składników aportu
Do podobnych wniosków skłania analiza art. 16g ust. 2 ustawy o CIT z 2010 r. definiującego wartość początkową firmy. Stosownie do wskazanego przepisu, dla potrzeb ustalenia wartości firmy wszystkie składniki majątkowe wchodzące w skład wniesionego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wyceniane są w wartości rynkowej.
Zatem skoro dla kalkulacji wartości firmy, która ma bezpośrednie przełożenie na wynik podatkowy nabywcy przedsiębiorstwa, bierze się pod uwagę wartość rynkową wszystkich składników majątkowych, w tym niestanowiących środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, to również wartość rynkowa tych składników majątku z dnia aportu powinna zostać wykazana w księgach podatkowych SA jako wartość podatkowa tych składników. Powyższe stanowisko zostało m.in. potwierdzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 22 kwietnia 2011 r. (nr IBPBI/2/423- 439/11/SD).
Tym samym, koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży składników majątku wniesionych do SA aportem, które nie były ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki wnoszącej aport, zarówno w przypadku wystąpienia jak i niewystąpienia dodatniej wartości firmy, należy ustalić w wysokości wartości rynkowej udziałów z dnia aportu.
E. Sukcesja generalna
Wnioskodawca pragnie podkreślić, że nie powinno budzić wątpliwości organu podatkowego, iż Spółka, jako sukcesor praw i obowiązków SA, jest uprawniona do rozpoznania kosztów podatkowych w związku ze sprzedażą udziałów M. na jednakowych zasadach jak u przypadku, gdyby sprzedaż była dokonywana bezpośrednio przez SA przed dokonaniem połączenia ze Spółką. Stosownie bowiem do art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej, w wyniku przejęcia spółki kapitałowej przez inną spółkę kapitałową w ramach połączenia przez przejęcie, spółka przejmująca wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki podmiotu przejętego.
Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 6 maja 2014 r. (nr IBPBI/2/ 423- 171/14/MS): "(...) proces łączenia się spółek przez przejęcie związany jest z sukcesją podatkową. Oznacza to, że spółka przejmująca wstępuje, co do zasady, we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej przewidziane w przepisach prawa podatkowego".
Oznacza to, że Wnioskodawca jako spółka przejmująca, uprawniony jest do skorzystania z praw, ulg i zwolnień przewidzianych przez przepisy prawa podatkowego przysługujące SA (spółce przejmowanej).
W konsekwencji, Wnioskodawca jest uprawniony do rozpoznania kosztów podatkowych w związku ze sprzedażą udziałów M., gdyż uprawnienie do rozpoznania kosztów podatkowych przechodzi na Wnioskodawcę jako sukcesora praw i obowiązków SA. Zatem skoro uprawnienie do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w momencie sprzedaży udziałów M. przysługiwało SA, to po dokonanym połączeniu przez przejęcie, uprawnienie to przysługuje Spółce.
F. Zasady ogólne rozpoznawania kosztów<
Jednocześnie Wnioskodawca pragnie wskazać, że brak jest jakichkolwiek zastrzeżeń do uznania, iż Spółka jest uprawniona do pomniejszenia przychodu uzyskanego ze sprzedaży Udziałów M. o koszty podatkowe. Zajęcie przeciwnego stanowiska (brak możliwości rozpoznania jakichkolwiek kosztów przez spółkę otrzymującą udziały w ramach aportu przedsiębiorstwa, a w konsekwencji również przez sukcesora praw i obowiązków) prowadziłoby do naruszenia ogólnych zasad rozpoznawania kosztów podatkowych wynikających z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Podmioty te, w analogicznej sytuacji, zostałyby bowiem pozbawione prawa do rozpoznania jakichkolwiek kosztów w związku ze sprzedażą udziałów, podczas gdy ciążyłby na nich obowiązek rozpoznania przychodu. Jak natomiast wynika z przytoczonego powyżej przepisu, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Skoro zatem Spółka osiągnęła przychód w związku ze sprzedażą udziałów, a w katalogu wyłączeń zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT brak jest zakazu rozpoznawania kosztów w związku ze sprzedażą udziałów nabytych aportem, to Wnioskodawca ma prawo do rozpoznania wspomnianych kosztów w związku ze sprzedażą udziałów M.
Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca, jako sukcesor praw i obowiązków SA, stoi na stanowisku, że jest on uprawniony do rozpoznania z tytułu sprzedaży udziałów M. kosztów uzyskania przychodu w wysokości wartości rynkowej tych udziałów z dnia otrzymania aportu przez SA.
H. Stanowisko organów podatkowych
Wnioskodawca pragnie podkreślić, że prezentowane przez niego stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego. Przykładowo:
* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 maja 2011 r. nr IPBI/2/423-143/1I/SD;
* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 kwietnia 2011 r. nr IBPBI/2/423-439/1I/SD;
* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 lutego 2011 r. nr IBPBI/2/423-1558/10/AP;
* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 stycznia 2010 r. nr 1PPB3/423-794/09-2/MS;
* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 grudnia 2009 r. nr IPPB3/423-757/09-2/JG.
Z analizy opisu stanu faktycznego wynika, że w grudniu 2007 r. Wnioskodawca objął akcje w SA za w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa obejmującego m.in. udziały w M. (wartość wkładu niepieniężnego określona na dzień wniesienia była równa wartości nominalnej objętych akcji). Następnie, w 2011 r. doszło do połączenia przez przejęcie Spółki SA przez Wnioskodawcę. W marcu 2014 r. Wnioskodawca zbył udziały w M.
Sukcesja praw i obowiązków określona w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) obejmuje następujące przypadki: połączenie (art. 93 § 1), przejęcie (art. 93 § 2), przekształcenie (art. 93a), podział (art. 93c). Osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się: osób prawnych, osobowych spółek handlowych, osobowych i kapitałowych spółek handlowych, jak również podmioty łączące się przez przejęcie: innej osoby prawnej (osób prawnych) lub osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych), wstępują we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek (art. 93).
Uwzględniając powyższe - Wnioskodawca jako następca prawny SA - w momencie zbycia składników majątkowych wchodzących w skład wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa (w tym przypadku - udziałów w M.) zobowiązany jest do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w takiej wysokości jaka przysługiwałaby spółce przejmowanej, tj. SA.
W tym miejscu organ interpretacyjny pragnie podkreślić, że przepisy powołane przez Wnioskodawcę dotyczą określenia wartości początkowej środków trwałych, czy też wartości niematerialnych i prawnych (art. 16g ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.; dalej-u.p.d.o.p.) stanowiącej podstawę do dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Wartość ta nie może być przyjmowana za wielkość kreującą koszty uzyskania przychodów w przypadku zbycia składników majątkowych, które (jak w opisanej sprawie udziały spółki M.) środkami trwałymi bądź wartościami niematerialnymi i prawnymi nie są. Należy mieć bowiem na uwadze, iż podstawowa regulacja odnosząca się do problematyki kosztów uzyskania przychodów znajduje się w art. 15, a także 16 wyżej wymienionej ustawy. W konsekwencji, w pierwszej kolejności przy badaniu problematyki kosztów uzyskania przychodów odnieść się należy właśnie do tych przepisów, które to zagadnienie regulują i to niezależnie od okoliczności, czy dana kwestia została w tych przepisach w sposób szczegółowy unormowana. Postępowanie takie pozwoli bowiem na zachowanie spójności systemowej w ramach całokształtu uregulowań zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, organ interpretacyjny, odnosząc się do podniesionego przez Spółkę zagadnienia, odpowiedzi na postawione pytanie poszukiwać będzie właśnie w art. 15 i 16 powołanej powyżej ustawy.
Stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1updop.
Z brzmienia powołanego powyżej przepisu wynika, iż ustawodawca posługując się zwrotem "w celu" ograniczył zakres jego stosowania jedynie do wydatków, które pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami. Wydatek winien zatem w sposób bezpośredni lub pośredni wiązać się z uzyskanym przychodem, ewentualnie z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.
Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e. Ustawodawca nie zdefiniował na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcia "wydatki na nabycie". Niemniej zaznaczyć należy, że wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy pojęcie wydatków jest szerokie, a ustawa nie ogranicza wskazanego pojęcia tylko i wyłącznie do wydatków pieniężnych podmiotu nabywającego dane składniki majątkowe. Tak więc sformułowanie "wydatki na nabycie" będzie odnosiło się do wydatków zarówno pieniężnych, jak i niepieniężnych bezpośrednio warunkujących nabycie składników majątkowych wnoszonych aportem, tj. wydatków, bez których poniesienia skuteczne nabycie tychże składników nie byłoby możliwe. Podkreślić należy, że przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do kosztów podatkowych podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione.
Odnosząc powyższe do opisu stanu faktycznego, ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie określa wprost zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów w momencie zbycia składnika majątkowego innego niż środek trwały lub wartość niematerialna i prawna, który wchodził w skład wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa nabytego w zamian za wydane udziały/akcje, ustalając koszty uzyskania przychodów w momencie zbycia udziałów w M. należy odwołać się do ogólnej zasady dotyczącej kosztów wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy.
Z opisu stanu faktycznego wynika, że nabycie przez SA w ramach przedsiębiorstwa udziałów w M. nastąpiło w zamian za określoną liczbę akcji SA wydanych podmiotowi wnoszącemu wkład (tekst jedn.: Wnioskodawcy), które to akcje stanowiły swego rodzaju wynagrodzenie za wnoszone przedsiębiorstwo, w skład którego wchodziły przedmiotowe składniki majątkowe.
W przypadku składników majątkowych, które są nabywane w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego, wydatkami na nabycie powinna być wartość nominalna wyemitowanych akcji na rzecz podmiotu wnoszącego wkład. Kosztem uzyskania przychodów w momencie sprzedaży poszczególnych składników wchodzących w skład wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa będzie wartość nominalna wyemitowanych udziałów na rzecz podmiotu wnoszącego w części odpowiadającej danemu składnikowi majątkowemu.
Stanowisko, iż za wydatek poniesiony na nabycie składników aportu należy uznać wartość nominalną udziałów/akcji wydanych w zamian za wniesiony wkład potwierdzają wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 16 lipca 2008 r. sygn. akt I SA/Bk 155/08, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 czerwca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2882/10 oraz z dnia 7 grudnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1087/11, Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2013 r. sygn. akt II FSK 2749/11 i z dnia 29 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 371/12.
Tym samym - uwzględniając powyższe - za wydatki, które SA poniosła na nabycie udziałów w M. należy uznać - jako podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów z tytułu ich odpłatnego zbycia przez następcę prawnego tj. Spółkę - wartość nominalną akcji wydanych Wnioskodawcy przez SA w zamian za aport przedsiębiorstwa w grudniu 2007 r. (w tym udziałów w M.), w części odpowiadającej tym udziałom.
Ponieważ, jak wynika z uzupełnienia do wniosku, wartość wkładu niepieniężnego określona na dzień wniesienia aportu przez Wnioskodawcę do spółki akcyjnej była równa wartości nominalnej akcji spółki akcyjnej objętych w zamian za wkład niepieniężny, kosztem uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży udziałów M. będzie wartość rynkowa tych udziałów określona na dzień otrzymania aportu przez SA. Jednakże nie można zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że podstawą dla takiego stanowiska będą przepisy art. 16g, w tym: ust. 10, 10a, 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż jak wyżej wskazano dotyczą one ustalania wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, do których zbywanych udziałów M. nie można zaliczyć.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzeM. larzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).