Source: https://interpretacje-podatkowe.org/spolki/0114-kdip2-3-4010-88-2018-1-ps
Timestamp: 2019-02-20 01:59:42
Legal References Found: art. 13
 art. 14
 art. 14
 art. 288
 art. 288
 art. 14
 art. 14
 art. 22
 art. 14

Art. 12
 art. 12
 art. 14
 art. 14
 art. 14
 art. 14
 art. 14
 art. 281
 art. 286
 art. 282
 art. 14
 art. 14
 art. 14
 art. 14
 FSK 
 art. 14
 FSK 
 art. 14
 art. 286
 art. 14
 art. 12
 art. 14
 FSK 
 art. 14
 art. 14
 art. 14
 art. 14
 art. 14
 art. 12
 art. 14
 art. 14
 art. 286
 Art. 14
 art. 286
 art. 14
 art. 14
 art. 12
 art. 14
 art. 14
 art. 12
 art. 14
 art. 14
 art. 14
 art. 14
 art. 14
 art. 14

Document Content:
♦ › Spółki › 0114-KDIP2-3.4010.88.2018.1.PS
Skutki podatkowe likwidacji spółki.
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 22 marca 2018 r. (data wpływu 27 marca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych likwidacji Spółki – jest nieprawidłowe.
W dniu 27 marca 2018 r. został złożony ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych likwidacji Spółki.
Zainteresowanego będącego stroną postępowania: S.;
Pana P., Panią B.
Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest spółką holdingową, która na chwilę obecną posiada akcje w spółce portfelowej, funkcjonującej w branży dystrybucji produktów chemicznych. W minionym roku obrotowym, Spółka podjęła szereg działań w celu znalezienia inwestora strategicznego i zbycia posiadanych przez siebie aktywów. Działania te nie przyniosły jednak oczekiwanego rezultatu (brak uzyskania propozycji odpowiadającej oczekiwanej stopie zwrotu z inwestycji). Dla spółki portfelowej fiasko tego procesu zaowocowało zmianą koncepcji zarządzania. Podjęta została decyzja o zatrudnieniu profesjonalnego zarządu, któremu powierzono opracowanie strategii rozwoju spółki w kierunku pozwalającym na pozyskanie w przyszłości inwestora strategicznego lub wprowadzenie jej na rynek publiczny.
Większościowi udziałowcy Spółki (tj. B., dalej „Zainteresowany 1” oraz P., dalej „Zainteresowany 2”, łącznie zwani dalej jako „Wspólnicy”) w celu wyeliminowania kosztów utrzymywania spółki zamierzają zlikwidować Spółkę i zatrzymać aktywa zlikwidowanej Spółki w majątku prywatnym do czasu uzyskania ich lepszej wyceny i znalezienia inwestora. Wspólnicy dopuszczają również możliwość wprowadzenia akcji spółki portfelowej na rynek giełdowy lub też innego ich rozdysponowania.
W wyniku likwidacji Spółki, po zakończeniu jej działalności, a w szczególności po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli, majątek Spółki zostanie podzielony pomiędzy udziałowców. Zgodnie z art. 288 Kodeksu spółek handlowych zatwierdzenie przez zgromadzenie wspólników sprawozdania finansowego na dzień poprzedzający podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli (sprawozdanie likwidacyjne) będzie upoważniało likwidatorów Spółki do zgodnego z uchwałą podziału majątku. Zakłada się, że w majątku Spółki będą się znajdować środki pieniężne oraz opisane powyżej akcje spółki portfelowej. Spółka, reprezentowana przez likwidatorów, wyda składniki majątku (akcje) swoim udziałowcom w naturze oraz wypłaci pozostałe w Spółce środki pieniężne.
W ramach prowadzonych działań sprzedażowych, w ciągu ostatniego roku obrotowego Wnioskodawca monitorował rzeczywistą wartość swojej inwestycji kapitałowej, zlecając wykonanie przez niezależnych biegłych wycen przedsiębiorstwa spółki portfelowej. Na chwilę obecną, Wnioskodawca obserwuje trend wskazujący, że wartość godziwa posiadanych przez niego akcji spółki portfelowej jest niższa niż wartość tych papierów z momentu ich nabycia. Wnioskodawca spodziewa się, że z uwagi na zasady sporządzania sprawozdania likwidacyjnego, o którym mowa w art. 288 KSH, wartość ta (wartość ustalona jako cena odsprzedaży tj. cena sprzedaży netto możliwa do uzyskania, nie wyższa od ceny nabycia albo kosztów wytworzenia, pomniejszona o dotychczasowe odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe, a także odpisy z tytułu trwałej utraty wartości) będzie wartością niższą niż cena nabycia aktywów. Finalnie, zatem, wartość godziwa jako niższa od ceny nabycia aktywów zostanie odzwierciedlona przy podziale majątku Spółki do udziałowców.
Wspólnicy, po przejęciu majątku wskutek likwidacji Spółki, w tym akcji spółki portfelowej, będą w dalszym ciągu poszukiwać podmiotu chętnego do nabycia opisanych powyżej akcji. W przypadku znalezienia odpowiedniego inwestora, Wspólnicy biorą pod uwagę sprzedaż posiadanego portfela akcji.
Czy w razie likwidacji Spółki, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód i obowiązek rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych w związku z wydaniem przez Wnioskodawcę Wspólnikom rzeczowych składników majątku (w postaci akcji spółki portfelowej)?
W przypadku, gdy wydanie majątku likwidacyjnego Spółki nie będzie prowadzić do powstania po jej stronie przychodu o którym mowa w art. 14a Updop, to czy w sytuacji zbycia przez Zainteresowanego 1 i Zainteresowanego 2 akcji spółki portfelowej otrzymanych w toku likwidacji Spółki, będą oni uprawnieni do wykazania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości rynkowej (godziwej) majątku likwidacyjnego Spółki w części pokrytej wydanym majątkiem rzeczowym (tj. akcjami spółki portfelowej) z dnia podziału?
W przypadku, gdy wydanie majątku w ramach likwidacji Spółki prowadzi do powstania po jej stronie dochodu z art. 14a Updop, to czy w sytuacji zbycia przez Zainteresowanego 1 i Zainteresowanego 2 akcji spółki portfelowej otrzymanych w toku likwidacji Spółki, będą oni uprawnieni do wykazania kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust 1d pkt 3) Updof, tj w wysokości równowartości należności uregulowanej przez wykonanie świadczenia niepieniężnego (w naturze), czyli w wysokości należnego udziału w majątku likwidacyjnym Spółki w części pokrytej wydanym majątkiem rzeczowym (tj. akcjami spółki portfelowej)?
Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.
Stanowisko Zainteresowanych
Zdaniem Zainteresowanych, w przypadku jej likwidacji i wydania Wspólnikom rzeczowych składników majątku (w postaci akcji spółki portfelowej), Spółka nie będzie ona zobowiązana z tytułu tego wydania do wykazania przychodu do opodatkowania zgodnie z art. 14a Updop.
Art. 12 Updop zawiera katalog zdarzeń uznanych przez ustawodawcę za generujących przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Choć przepis ten w ust. 1 nie wymienia przekazania przez likwidowaną spółkę jej majątku na rzecz udziałowców jako zdarzenia rodzącego taki przychód, to jednak należy wskazać, że katalog wymienionych w tym przepisie zdarzeń rodzących przychód nie ma charakteru wyczerpującego, lecz jedynie przykładowy. Świadczy o tym użycie przez ustawodawcę w art. 12 ust. 1 Updop sformułowania, że przychodami są „w szczególności” zdarzenia gospodarcze w przepisie tym wymienione, tj. m.in. otrzymane pieniądze, wartość umorzonych zobowiązań itd.
Ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r. poz. 1328 ze zm.) dokonano szeregu zmian przepisów Updop. W szczególności, wprowadzono nowy art. 14a precyzujący wysokość oraz moment powstania przychodów i kosztów po stronie podatnika wykonującego – tytułem spłaty ciążącego na nim zobowiązania - świadczenie niepieniężne (rzeczowe) na rzecz kontrahenta. W dodanym art. 14a ust. 1 Updop wskazano, że w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia, przy czym wartość tak określonego przychodu powinna odpowiadać wartości rynkowej zrealizowanego świadczenia.
Jak wynika z uzasadnienia do nowelizacji, przyczyną wprowadzenia do Updop nowego art. 14a była rozbieżna linia orzecznicza sądów administracyjnych w sprawach dotyczących, m in. skutków podatkowych występujących po stronie spółki w związku z regulowaniem w formie rzeczowej zobowiązań wobec wspólnika z tytułu należnej dywidendy, umorzenia udziałów i likwidacji spółki. W celu wyeliminowania rozbieżności w tym zakresie, ustawodawca wprowadził przepisy precyzujące wysokość oraz moment powstania przychodów i kosztów po stronie podatnika wykonującego - tytułem spłaty ciążącego na nim zobowiązania – świadczenie niepieniężne (rzeczowe) na rzecz kontrahenta, jak również określające zasady ustalania wartości otrzymanych przez drugą stronę transakcji składników majątku, jaką podmiot ten może uwzględnić w swoich kosztach uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia przedmiotu świadczenia.
Przy czym, wprowadzone przepisy znowelizowanej Updop wprost nie uregulowały, czy w odniesieniu do przekazania wspólnikom majątku rzeczowego w toku czynności likwidacyjnych prowadzonych w spółce kapitałową, zdarzenie takie wypełnia normę prawną określoną w art. 14a Updop.
Zgodnie z zasadą wynikającą z art. 14a Updop, w przypadku gdy podatnik (dłużnik) przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub części dług, u tego podatnika powstaje przychód w wysokości zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Rozważenia wymaga zatem, czy przekazanie majątku spółki jej udziałowcom w związku z przeprowadzonym postępowaniem likwidacyjnym stanowi uregulowanie w całości lub w części zobowiązania podatnika. Odwołując się do przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej „KSH”) dotyczących likwidacji spółki, wskazać należy, że zgodnie z art. 281 KSH likwidatorzy sporządzają bilans otwarcia likwidacji, który składają zgromadzeniu wspólników do zatwierdzenia (§ 1). Do bilansu likwidacyjnego należy przyjąć wszystkie składniki aktywów według ich wartości zbywczej (§ 3). Po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli likwidowanej spółki kolejnym obowiązkiem likwidatora jest sporządzenie sprawozdania finansowego na dzień poprzedzający podział między wspólników pozostałego majątku (sprawozdania likwidacyjnego).
W skład tego sprawozdania wchodzi bilans likwidacyjny, z którego wynika tzw. „kwota likwidacyjna” (wyrażona w pieniądzu część wartości majątku spółki, który pozostaje po zakończeniu postępowania likwidacyjnego). W myśl art. 286 KSH, podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli nie może nastąpić przed upływem sześciu miesięcy od daty ogłoszenia o otwarciu likwidacji i wezwaniu wierzycieli ( § 1). Majątek ten dzieli się między wspólników w stosunku do ich udziałów, chyba że umowa spółki określa inne zasady podziału majątku ( § 2 oraz § 3). Jak wynika z art. 282 § 1 KSH świadczenie to co do zasady jest wypłacane w gotówce (zgodnie z tym przepisem likwidatorzy powinni zakończyć interesy bieżące spółki, ściągnąć wierzytelności, wypełnić zobowiązania i upłynnić majątek spółki (czynności likwidacyjne).
W kolejnym kroku, likwidatorzy, na podstawie przygotowanego i zaakceptowanego przez zgromadzenie wspólników sprawozdania likwidacyjnego, dokonują podziału majątku pozostałego w spółce pomiędzy jej dotychczasowych wspólników.
Zdaniem Wnioskodawcy, sam fakt dokonania podziału składników majątku pomiędzy wspólników likwidowanej spółki nie będzie rodził przychodu podatkowego po stronie Spółki, ponieważ w wyniku wydania majątku likwidacyjnego nie dochodzi do uregulowania wcześniej zaciągniętych zobowiązań, a jedynie do wykonania ciążących na likwidowanej Spółce obowiązków.
Powyższe oznacza, że w związku likwidacją Spółki nie powstaje zobowiązanie Spółki do spełnienia świadczenia w postaci wypłaty równowartości odpowiedniej części majątku. Zatem, w przypadku wydania przez likwidowaną spółkę kapitałową rzeczowych składników majątku na rzecz wspólników (a więc także w przypadku likwidacji Spółki i wydania przez nią akcji spółki portfelowej na rzecz Wspólników), skutki podatkowe po stronie likwidowanej Spółki nie powinny być określane z uwzględnieniem art. 14a Updop.
Zauważyć należy, że art. 14a Updop nie wymienia wprost pośród zdarzeń powodujących powstanie przychodu wydania składników majątkowych spółki udziałowcom likwidowanej spółki. Chociaż katalog zdarzeń objętych art. 14a wymieniony w tej regulacji ma jedynie charakter przykładowy, a intencją ustawodawcy było objęcie wskazaną regulacją wszelkich sytuacji, w których dochodzi do uregulowania zobowiązania poprzez spełnienie świadczenia niepieniężnego (rzeczowego), w sytuacji, w której likwidowana spółka wydaje na rzecz wspólników rzeczowe składniki majątku nie dochodzi do powstania zobowiązania, które Spółka ma wypełnić wobec swoich dotychczasowych udziałowców. Wskazuje na to choćby uzasadnienie do zmiany wprowadzającej do Updop art. 14a o następującym brzmieniu: „Przyczyną podjęcia kwestii ustalania wartości przychodów i kosztów świadczeń w naturze jest niejednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych w sprawach dotyczących m in. skutków podatkowych występujących po stronie spółki w związku z regulowaniem w formie rzeczowej zobowiązań wobec wspólnika z tytułu należnej dywidendy, umorzenia udziałów, likwidacji spółki. (...) W związku z powyższym proponuje się wprowadzenie przepisów precyzujących wysokość oraz moment powstania przychodów i kosztów po stronie podatnika wykonującego – tytułem spłaty ciążącego na nim zobowiązania – świadczenie niepieniężne (rzeczowe) na rzecz kontrahenta, jak również określających zasady ustalania wartości otrzymanych przez drugą stronę transakcji składników majątku, jaką podmiot ten uwzględnić może w swoich kosztach uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia przedmiotu świadczenia. Pozwoli to na wyeliminowanie nie tylko problemu, który powstał w związku z wypłatą dywidendy w formie rzeczowej, ale także innych wątpliwości związanych z opodatkowaniem wypłacanych w formie rzeczowej wynagrodzeń za umorzone udziały, certyfikatów inwestycyjnych oraz jednostek uczestnictwa wydawanych w zamian za udziały (akcje). Zmiana legislacyjna doprecyzuje w ustawie CIT kwestię skutków podatkowych regulowania zobowiązań poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego”.
Z uzasadnienia wynika, że intencją ustawodawcy było usunięcie rozbieżności, jakie pojawiły się w orzecznictwie w związku z określeniem skutków podatkowych różnych zdarzeń gospodarczych (w tym sytuacji, w której likwidowana spółka kapitałowa wydaje majątek likwidacyjny wobec wspólnika w formie rzeczowej). Niemniej jednak, znowelizowane przepisy konsekwentnie nie wskazują o takiej dyspozycji. Przekazanie majątku likwidowanej spółki wspólnikowi jest bowiem, czynnością jednostronną, która nie nakłada na wspólnika obowiązku spełnienia świadczenia wzajemnego.
Wspólnik nie płaci też żadnej ceny (za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 2844/12).
Z uwagi na rozbieżności w odczytywaniu tej normy prawnej, Spółka na poparcie swojej stanowiska przedstawia orzecznictwo sądów administracyjnych odnoszące się już do znowelizowanych przepisów (np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 11 kwietnia 2017 r. o sygn. III SA/Wa 377/16, WSA z dnia 27 lutego 2017r. o sygn. III SA/Wa 400/16, czy WSA z dnia 14 kwietnia 2016 r. o sygn. I SA/Łd 146/16).
W ostatnim z wydanych wyroków sąd warszawski stwierdził, że „W ocenie sądu uznać jednak należy, że skoro podstawą opodatkowania jest dochód, a więc wartość pozostająca po pomniejszeniu przychodu o koszty jego uzyskania, to przychód rozumieć należy jako przysporzenie majątkowe o charakterze definitywnym. W przypadku podziału pomiędzy wspólników składników majątku pozostałych po przeprowadzeniu postępowania likwidacyjnego, po stronie spółki nie pojawia się żadne przysporzenie majątkowe. (...) wydanie majątku wspólnikom w ramach likwidacji spółki przewidzianej przepisami k.s.h, które zasadniczo jest ostatnią czynnością poprzedzającą wykreślenie spółki z rejestru, odnosi ten skutek, że z momentem jego dokonania spółka zostaje rozwiązana i ustaje jej byt jako osoby prawnej. Tak więc w momencie ukształtowania się zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych oraz powstania obowiązku zadeklarowania i uiszczenia podatku, podatnik zobowiązany do jego zapłaty może już nie istnieć. Postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może natomiast zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, nie ma zaś możliwości takiego doręczenia, jeśli podatnik już nie istnieje. Oznacza to, że również względy celowościowe przemawiają przeciwko opodatkowaniu czynności polegającej na przekazaniu wspólnikom majątku likwidowanej spółki.”
A zatem, w przypadku likwidacji Spółki i wydania Wspólnikom składników majątku w postaci akcji spółki portfelowej, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wykazania z tytułu takiego przekazania przychodu do opodatkowania zgodnie z art. 14a Updop.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.
Zagadnienie przedstawione przez Wnioskodawcę w przedmiotowym wniosku dotyczy rozstrzygnięcia kwestii, czy czynność polegająca na przekazaniu majątku likwidacyjnego Spółki na rzecz wspólników, w postaci składników majątku w naturze (wydanie akcji spółki portfelowej), spowoduje powstanie po stronie Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.
NSA w wyroku z 27 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 658/17 stwierdził, że określeniem „zobowiązanie, o którym mowa w art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p.” należy objąć także wydanie przez spółkę składników majątkowych wspólnikom, o którym mowa w art. 286 k.s.h. (...) W zakresie rozumienia tego przepisu powołać się także należy na uzasadnienie projektu zmian do ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (druk nr 2330 Sejmu VII kadencji), w którym wskazano, że powodem wprowadzenia zmiany do ustawy – w tym dodania nowego przepisu art. 14a u.p.d.o.p. – były rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. W związku z tymi rozbieżnościami podkreślono, że: „Proponuje się wprowadzenie przepisów precyzujących wysokość oraz moment powstania przychodów i kosztów po stronie podatnika wykonującego – tytułem spłaty ciążącego na nim zobowiązania – świadczenie niepieniężne (rzeczowe) na rzecz kontrahenta, jak również określających zasady ustalania wartości otrzymanych przez drugą stronę transakcji składników majątku, jaką podmiot ten uwzględnić może w swoich kosztach uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia przedmiotu świadczenia. Pozwoli to na wyeliminowanie nie tylko problemu, który powstał w związku z wypłatą dywidendy w formie rzeczowej, ale także innych wątpliwości związanych z opodatkowaniem wypłacanych w formie rzeczowej wynagrodzeń za umorzone udziały, certyfikatów inwestycyjnych oraz jednostek uczestnictwa wydawanych w zamian za udziały (akcje). Zmiana legislacyjna doprecyzowuje w ustawie CIT kwestię skutków podatkowych regulowania zobowiązań poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego. Obecnie przychód z tego tytułu wywodzony jest z otwartego katalogu przychodów określonego w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Analogiczne rozwiązania dotyczące opodatkowania świadczeń niepieniężnych przekazywanych przez spółki na rzecz wspólników zawarte są w ustawodawstwach innych państw”.
W rezultacie, nie można zgodzić się z poglądem wyrażonym w przywołanym przez Spółkę we wniosku wyroku WSA w Warszawie z 27 lutego 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 400/16 oraz wyroku WSA w Warszawie z 11 kwietnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 377/16, w których Sądy podzieliły argumentację zawartą m.in. w wyroku z 19 kwietnia 2016 r. sygn. I SA/Łd 146/16, zgodnie z którym intencją prawodawcy było pozostawienie przekazania składników majątku wspólnikowi spółki w wyniku jej likwidacji jako czynności niepowodującej przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym po stronie likwidowanej spółki (....). Nie można przecież wnioskować z faktów zakładanych, zdarzeń leżących u podstaw proponowanych zmian w ustawie podatkowej, które nie zostały jednakowoż uzewnętrznione w przeprowadzonej zmianie prawa przez ustawodawcę, iż także i one są objęte zakresem tej zmiany skoro w przyjętej definitywnie regulacji je pominięto.
W konsekwencji, nie ulega wątpliwości, że wyrok WSA w Łodzi z 19 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 146/16 i podzielające jego tezy wyroki WSA w Warszawie z 27 lutego 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 400/16 oraz WSA w Warszawie z 11 kwietnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 377/16 w sposób oczywisty nie mogą znaleźć zastosowania w przedmiotowej sprawie.
Odnosząc powyższe przepisy do przedmiotowej sprawy organ nie zgadza się z Wnioskodawcą, że przekazanie przez Spółkę wspólnikom rzeczowych składników majątku w naturze (wydanie akcji spółki portfelowej) w ramach podziału majątku likwidacyjnego nie spowoduje u niej uzyskania przychodu podatkowego. Stanowisku Wnioskodawcy przeczy jednoznaczne brzmienie przepisu art. 14a updop.
Dla oceny powyższej kwestii bez znaczenia pozostaje okoliczność, że zobowiązanie Spółki do wydania wspólnikom majątku, w przypadku likwidacji Spółki, nastąpi poprzez spełnienie świadczenia niepieniężnego tj. wydanie akcji spółki portfelowej.
Należy przy tym wskazać, że stanowisko organu podatkowego znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych. Dla przykładu należy wymienić wspomniany wcześniej wyrok NSA z 27 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 658/17, wyrok WSA w Poznaniu z 21 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Po 2430/15, prawomocny wyrok WSA w Bydgoszczy z 23 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 719/16, prawomocny wyrok WSA we Wrocławiu z 16 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1563/15, prawomocny wyrok WSA we Wrocławiu z 16 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1564/15, wyrok WSA w Łodzi z dnia 17 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 743/16,wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 września 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2628/16, wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 września 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2629/16).
W tym miejscu warto szerzej przytoczyć uzasadnienie przytoczonych wyroków WSA w Warszawie z dnia 28 września 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 2628/16 oraz III SA/Wa 2629/16). W uzasadnieniu czytamy: „w ocenie Sądu, omawiany art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. znajduje zastosowanie nie tylko w przypadku zobowiązania pieniężnego, które zostaje zaspokojone w formie niepieniężnej, przy zastosowaniu instytucji prawnej datio in solutum. Ze sformułowania art. 14a ust. 1 wynika bowiem, że znajduje on zastosowanie w przypadku świadczeń niepieniężnych, wykonywanych w celu uregulowania w całości lub w części zobowiązań o określonej wysokości. Przepis wskazuje bowiem, że przychodem dłużnika jest "wysokość zobowiązania” uregulowanego w następstwie świadczenia niepieniężnego. Jak już powyżej wyjaśniono, w przypadku dywidendy znana jest jej wysokość (wysokość kwoty należnej wspólnikowi spółki), stąd też nieuzasadnione jest twierdzenie spółki, że sformułowanie użyte w art. 14a ust. 1 „wysokość zobowiązania” uniemożliwia zastosowanie tego przepisu do dywidendy wykonywanej w formie świadczenia niepieniężnego. Zwrócić przy tym uwagę trzeba na to, że powołany przepis używa określenia „reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu”. Wykazanie tytułów uregulowania zobowiązania nastąpiło w sposób przykładowy.
Nieuzasadniony jest więc zarzut skarżącej spółki co do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. przez jego błędną interpretację. Należy też wskazać, że przepis art. 14a ust. 1 jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. i w rozpatrywanym zdarzeniu przyszłym przychód spółki ustalany jest na podstawie art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p.
Zwrócić przy tym trzeba uwagę na to, że powołany przepis używa określenia „reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu”. Wykazanie tytułów uregulowania zobowiązania nastąpiło w sposób przykładowy. Wyrażenie „w tym” oznacza, że jest to synonim określeń „jak też”, „między innymi”, „na przykład”, „w szczególności”, itd. Oznaczać to będzie, że określeniem „zobowiązanie, o którym mowa w art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p.” należy objąć także wydanie przez spółkę składników majątkowych wspólnikom, o którym mowa w art. 286 k.s.h. Art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. zawiera definicję zakresową niepełną. Okoliczność zaś, że podatnikiem w tym zakresie będzie spółka nie ma istotnego znaczenia choćby z uwagi na treść art. 286 § 2 k.s.h.
Nieuzasadniony jest więc zarzut skarżącej spółki odnośnie naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. przez jego błędną interpretację. Należy też wskazać, że art. 14a ust. 1 jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. i w rozpatrywanym zdarzeniu przyszłym dochód spółki ustalony jest na podstawie art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p.
W zakresie rozumienia tego przepisu powołać się także należy na uzasadnienie projektu zmian do ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (druk nr 2330 Sejmu VII kadencji), w którym wskazano, że powodem wprowadzenia zmiany do ustawy – w tym dodania nowego przepisu art. 14a) u.p.d.o.p. – były rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych.
W związku z tymi rozbieżnościami podkreślono, że: „Proponuje się wprowadzenie przepisów precyzujących wysokość oraz moment powstania przychodów i kosztów po stronie podatnika wykonującego - tytułem spłaty ciążącego na nim zobowiązania - świadczenie niepieniężne (rzeczowe) na rzecz kontrahenta, jak również określających zasady ustalania wartości otrzymanych przez drugą stronę transakcji składników majątku, jaką podmiot ten uwzględnić może w swoich kosztach uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia przedmiotu świadczenia. Pozwoli to na wyeliminowanie nie tylko problemu, który powstał w związku z wypłatą dywidendy w formie rzeczowej, ale także innych wątpliwości związanych z opodatkowaniem wypłacanych w formie rzeczowej wynagrodzeń za umorzone udziały, certyfikatów inwestycyjnych oraz jednostek uczestnictwa wydawanych w zamian za udziały (akcje). Zmiana legislacyjna doprecyzowuje w ustawie CIT kwestię skutków podatkowych regulowania zobowiązań poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego. Obecnie przychód z tego tytułu wywodzony jest z otwartego katalogu przychodów określonego w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Analogiczne rozwiązania dotyczące opodatkowania świadczeń niepieniężnych przekazywanych przez spółki na rzecz wspólników zawarte są w ustawodawstwach innych państw”.
Podobne do powyższego stanowisko zajmuje też piśmiennictwo, i tak: J. Żurawiński (zob. J. Żurawiński [w:] A. Krajewska, A. Mariański, A. Nowak - Piechota, A. Wilk, J. Żurawiński, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Warszawa 2016, Lex/el. komentarz do art. 14a) pisze, że: „W aktualnym stanie prawnym uregulowanie zobowiązania bądź części zobowiązania spółki poprzez datio in solutum powoduje wystąpienie przychodu po stronie spółki. W przepisie wprost wskazano, że podlegają mu w szczególności zobowiązania z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów bądź akcji. Powyższy katalog ma charakter przykładowy, a omawiane skutki podatkowe wywołuje spełnienie każdego świadczenia niepieniężnego przez podatnika. Zgodnie z omawianym przepisem, przychód podatkowy należy rozpoznać w wartości zobowiązania pierwotnego, chyba że świadczenie niepieniężne posiada wyższą wartość rynkową aniżeli wynosi wartość zobowiązania pierwotnego. W tym ostatnim przypadku, jako wartość przychodu należy rozpoznać wartość rynkową świadczenia niepieniężnego”. Warto pamiętać również, że w związku z nałożeniem podatku dochodowego od osób prawnych na spółki komandytowo-akcyjne ustawodawca objął na podstawie art. 14a ust. 2 u.p.d.o.p. niniejszą regulacją także spółki niebędące osobami prawnymi.
Identyczne stanowisko zajmują P. Małecki i M. Mazurkiewicz - CIT, Podatki i rachunkowość, Warszawa 2016. Komentarz do art. 14a Lex/El. pkt II: "Z dniem 1 stycznia 2015 r. do u.p.d.o.p. dodana została nowa jednostka redakcyjna, precyzująca skutki uregulowania przez dłużnika zobowiązania w formie niepieniężnej (w naturze). W dodanym art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. wskazane zostało, że w przypadku podatnika regulującego swoje zobowiązania, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), należnej wspólnikom dywidendy, podziały zysku spółki niebędącej osobą prawną, wynagrodzenie za umorzenie akcji lub udziałów albo nabycie ich w celu umorzenia, przychodem podatnika (dłużnika) będzie wartość zobowiązania uregulowanego w następstwie tego świadczenia”.
Wartość tak określonego przychodu powinna odpowiadać wartości rynkowej zrealizowanego świadczenia niepieniężnego. Powyższe zasady stosuje się odpowiednio w przypadku wykonania świadczenia niepieniężnego przez spółkę niebędącą osobą prawną (ust. 2). Przepis art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. ma zastosowanie także do sytuacji, w której spółka z o.o. – po zakończeniu postępowania likwidacyjnego – przekaże udziałowcom składniki majątku mające charakter świadczeń niepieniężnych”.
Dodatkowo należy zwrócić uwagę na najnowsze korzystne dla organu podatkowego wyroki WSA w Warszawie: z dnia 29 listopada 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3316/16, z dnia 18 grudnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 164/17, z dnia 11 stycznia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 159/17.
W konsekwencji, na podstawie wskazanych powyżej przepisów należy stwierdzić, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., przekazanie składników majątku Spółki wspólnikom w związku z likwidacją Spółki będzie wiązało się z powstaniem przychodu po stronie Spółki na podstawie art. 14a updop.
Stanowisko Zainteresowanych należy zatem uznać za nieprawidłowe.
0114-KDIP2-3.4010.88.2018.1.PS