Source: https://interpretacje-podatkowe.org/czynnosci-cywilnoprawne/0111-kdib4-4014-307-2018-2-bb
Timestamp: 2018-12-12 16:09:23
Legal References Found: art. 13
 art. 14
 art. 1
 art. 535
 art. 555
 art. 1
 art. 7
 art. 1
 art. 4
 art. 1
 art. 1

Art. 1
 art. 1
 art. 45
 art. 33
 art. 16
 art. 1
 FSK 
 FSK 
 art. 1
 art. 1
 art. 33
 art. 6
 art. 551
 art. 2
 art. 535
 art. 552
 art. 1
 art. 7
 art. 1
 art. 535
 art. 555
 art. 33
 art. 55
 art. 7
 art. 1
 art. 1
 art. 3

Document Content:
♦ › Czynności cywilnoprawne › 0111-KDIB4.4014.307.2018.2.BB
Czy opisana Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych według stawek właściwych dla poszczególnych składników wchodzących w skład zbywanego zespołu składników materialnych i niematerialnych? Czy jeżeli cena za SDC będzie wyższa niż wartość rynkowa rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład SDC i powstanie wartość firmy, wartość firmy nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?
Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 201, ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 23 sierpnia 2018 r. (data wpływu – 29 sierpnia 2018 r.), uzupełnionym 28 września 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zakupu zorganizowanej części przedsiębiorstwa – jest nieprawidłowe.
W dniu 29 sierpnia 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zakupu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w związku z czym, w piśmie z 20 września 2018 r. znak: 0111-KDIB4.4014.307.2018.1.BB wezwano do jego uzupełnienia. Wniosek uzupełniono 28 września 2018 r.
Wnioskodawca (dalej również: Nabywca) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wnioskodawca jest także czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w Polsce.
Wnioskodawca nabył od innej spółki (dalej: Spółka) z grupy kapitałowej, do której należy także Nabywca (dalej: Grupa kapitałowa), na podstawie umowy sprzedaży, część przedsiębiorstwa Spółki (dalej: Transakcja).
Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dostaw, instalowania i uruchamiania turbin wiatrowych oraz serwisu elektrowni wiatrowych zarówno w Polsce jak i zagranicą. W ograniczonym zakresie Spółka prowadzi również sprzedaż do spółek z Grupy kapitałowej (mających siedziby w innych niż Polska krajach UE) niektórych elementów konstrukcyjnych turbin wiatrowych, które wytwarzane są w Polsce (głównie są to elementy cylindrycznych wież wsporniczych).
Obok działalności podstawowej, opisanej powyżej, Spółka rozwinęła także inne obszary działalności, w tym w zakresie:
przygotowywania raportów dotyczących parków turbin wiatrowych,
technicznego wsparcia planowania działań serwisowych,
administracji zleceń dla działań usprawniająco-serwisowych na turbinach,
administrowania kontraktami serwisowymi.
Działalność w powyższym zakresie wykonywana jest przez dwa działy, tj. dział raportowania i dział planowania i zarządzania kontraktami (dalej łącznie jako: SDC). SDC działa globalnie i dostarcza usługi dla spółek z Grupy kapitałowej Spółki na całym świecie. Usługi świadczone przez SDC stanowią odrębną działalność w stosunku do działalności podstawowej Spółki.
Aktualnie zarówno działalność podstawowa jak i funkcje uboczne skupione są w ramach jednego podmiotu, Grupa kapitałowa dąży jednak do ich dywersyfikacji i w krajach, w których rozwijane są dodatkowe funkcje podejmuje działania mające na celu oddzielenie działalności ubocznej od działalności podstawowej. Spółki celowe (pełniące określone funkcje), w tym także Nabywca tworzą odrębną gałęź w strukturze Grupy kapitałowej, utworzoną specjalnie z myślą o tego typu centrach usług. Planowana Transakcja wpisuje się więc w strategię Grupy kapitałowej i założony, i konsekwentnie realizowany od lat, model biznesu.
Po zrealizowaniu Transakcji, Nabywca będzie świadczył usługi na rzecz Spółki oraz innych spółek z Grupy kapitałowej.
SDC na moment zbycia tworzą dwa działy, które jednak ze względu na podobny zakres działalności stanowią dla Spółki jedną odrębną jednostkę organizacyjną wyodrębnioną ze względu na pełnione funkcje – odrębne w stosunku do podstawowej działalności. Na dzień zbycia SDC jest gotowy do funkcjonowania w obrocie gospodarczym w oparciu o własne zasoby, w tym aktywa i personel. Zatem SDC dysponując własnym personelem, składnikami majątkowymi zarówno materialnymi jak i niematerialnymi, własnymi należnościami i zobowiązaniami itp., będzie mógł samodzielnie realizować swoje zadania. Stąd na potrzeby niniejszego wniosku Wnioskodawca przyjmuje, że przedmiot Transakcji stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.
Cena Transakcji została ustalona w oparciu o wycenę przygotowaną przez profesjonalnego doradcę.
SDC został więc nabyty po cenie rynkowej. Ponieważ jednak główną wartością SDC są ludzie, ich wiedza, doświadczenie i metodologia pracy oraz sposób wewnętrznej organizacji SDC wynikający z wypracowanych powiązań funkcjonalnych, nie jest wykluczone, że cena za SDC została określona na poziomie wyższym niż suma wartości rynkowych wszystkich rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład SDC. W takim przypadku powstanie dodatnia wartość firmy. Niezależnie, Nabywca będzie w stanie wyodrębnić wszystkie składniki niematerialne i materialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa i określić ich wartość rynkową.
W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że zespół składników majątku, który zostanie przez niego nabyty stanowi zorganizowaną części przedsiębiorstwa, o której mowa w 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, tj. organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.
W konsekwencji, transakcja nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i żadna ze stron transakcji nie jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług oraz nie korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług.
Dodatkowo Wnioskodawca – w związku z faktem, że po złożeniu wniosku o interpretację indywidualną doszło do podpisania umowy zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa – wniósł o zmianę zdarzenia będącego przedmiotem wniosku ze zdarzenia przyszłego na zaistniały stan faktyczny.
Czy jeżeli cena za SDC będzie wyższa niż wartość rynkowa rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład SDC i powstanie wartość firmy, wartość firmy nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?
Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 1 zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako całości nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Opodatkowaniu podlegają jednak poszczególne rzeczy i prawa majątkowe wchodzące w skład zbywanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa według właściwych dla nich stawek.
Zdaniem Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 2 wartość firmy, która powstanie jeżeli cena Transakcji będzie wyższa niż wartość rynkowa rzeczy i praw wchodzących w skład zbywanej części przedsiębiorstwa nie stanowi prawa majątkowego i nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatkowi temu podlegają m.in. umowy sprzedaży rzeczy i praw majątkowych. Zgodnie z art. 535 Kodeksu cywilnego przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.
Stosownie do art. 555 Kodeksu cywilnego przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio między innymi do sprzedaży praw. Zatem przedmiotami sprzedaży w ujęciu Kodeksu cywilnego oprócz rzeczy mogą być również prawa majątkowe.
Jak wynika z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego pomiędzy Spółką a Nabywcą zostanie zawarta umowa sprzedaży zespołu określonych rzeczy i praw majątkowych związanych z prowadzoną przez Spółkę działalnością uboczną w zakresie usług raportowania i administrowania kontraktami serwisowymi. Niewątpliwie zatem, na podstawie cytowanego wyżej art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, czynność ta będzie mieścić się w zakresie przedmiotowym ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Dojdzie bowiem do sprzedaży. Przedmiotem sprzedaży będzie jednak zespół składników materialnych i niematerialnych, a nie pojedyncza rzecz czy prawo majątkowe.
W ocenie Wnioskodawcy zespół składników majątku, który zostanie przez niego nabyty będzie stanowił zorganizowaną części przedsiębiorstwa, o której mowa w 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. Zgodnie z tym przepisem, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.
W tym miejscu Wnioskodawca podkreśla, iż ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie zawiera odrębnych regulacji dotyczących podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przy nabyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W konsekwencji na potrzeby określenia obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy traktować nie jako jeden przedmiot obrotu, ale jako zbiór rzeczy, praw oraz innych składników majątkowych, które wchodzą w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Dokonując sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, faktycznie dokonuje się sprzedaży szeregu rzeczy i praw. Zorganizowana część przedsiębiorstwa to koncept, który poza faktycznym istnieniem składników materialnych i niematerialnych uwzględnia także więzi organizacyjne, funkcjonalne i finansowe jakie pomiędzy tymi składnikami występują. Więzi te pozostają bez znaczenia na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.
Biorąc pod uwagę, iż zorganizowana część przedsiębiorstwa nie stanowi odrębnego, jednolitego prawa majątkowego czy rzeczy, ale zbiór rzeczy i praw majątkowych, podstawa opodatkowania oraz stawka podatku powinna zostać ustalona dla każdego składnika majątkowego wchodzącego w skład zbywanej części przedsiębiorstwa z osobna. W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych nie wskazano odrębnej stawki, którą można by zastosować do całej wartości zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym – stawka podatku wynosi 2%,
innych praw majątkowych – stawka podatku wynosi 1%.
W myśl z art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatek pobiera się według stawki najwyższej, jeżeli podatnik dokonując czynności cywilnoprawnej, w wyniku której nastąpiło przeniesienie własności, nie wyodrębnił wartości rzeczy lub praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki – od łącznej wartości tych rzeczy lub praw majątkowych.
Mając na uwadze powyższe, jeżeli strony Transakcji wyodrębnią składniki niematerialne i materialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wysokość podatku od czynności cywilnoprawnych powinna zostać ustalona jako suma podatku obliczonego od wartości rynkowej, w stawce właściwej dla poszczególnych składników.
Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, Transakcja będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie przepisów art. 1 i art. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych według stawek właściwych dla poszczególnych składników wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Na potwierdzenie swojego stanowiska w zakresie pytania nr 1 Wnioskodawca przywołał kilka interpretacji indywidualnych.
Katalog czynności i zdarzeń podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi zestawienie zamknięte. Obowiązek podatkowy powstaje więc jedynie w przypadku gdy dana czynność cywilnoprawna jest enumeratywnie w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych wskazana. Czynności i zdarzenia niewskazane wprost w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych.
Art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych należy interpretować ściśle, wszelka bowiem jego interpretacja rozszerzająca mogłaby doprowadzić do zwiększenia zakresu obciążeń podatkowych podatników, co jest niedopuszczalne w kontekście naczelnych zasad prawa podatkowego.
Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ww. ustawy, podatkowi temu podlegają m.in. umowy sprzedaży rzeczy i praw majątkowych.
Na podstawie art. 45 ustawy - Kodeks cywilny rzeczami są jedynie przedmioty materialne. Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez doktrynę rzeczy to części przyrody w stanie pierwotnym lub przetworzonym, wyodrębnione spośród innych (naturalnie lub sztucznie) w sposób umożliwiający samoistne traktowanie w stosunkach społeczno-gospodarczych, wyrażonych przez prawo rzeczowe, zobowiązaniowe i inne (J. Katner, [w:] System prawa prywatnego, t. 1: Prawo cywilne – część ogólna, M. Safjan (red.), wyd. 1, Warszawa 2007, s. 1179). Rzeczy obejmują nieruchomości oraz ruchomości.
Prawa majątkowe nie zostały zdefiniowane ani na gruncie prawa cywilnego ani prawa podatkowego. W doktrynie powszechnie przyjmuje się jednak, że prawa majątkowe to przysługujące danej osobie prawa do korzystania i rozporządzania określoną rzeczą. Prawa majątkowe realizują interes ekonomiczny uprawnionego, składają się na jego majątek, mając tym samym określony wymiar pieniężny. Zbywalne prawa majątkowe to w szczególności:
ograniczone prawa rzeczowe: użytkowanie, służebność gruntowa i osobista, zastaw, zastaw rejestrowy, hipoteka, spółdzielcze prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
prawa na dobrach niematerialnych (prawo własności intelektualnej).
W zakresie w jakim zorganizowana część przedsiębiorstwa obejmuje rzeczy i zbywalne prawa majątkowe sprzedaż podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Pozostałe składniki wchodzące w skład sprzedawanego majątku nie generują natomiast obowiązku podatkowego.
W katalogu czynności podlegających opodatkowaniu ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie przewiduje w szczególności sprzedaży wartości firmy.
Pojęcie wartość firmy zostało zdefiniowane w ustawie o rachunkowości oraz w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.
Zgodnie z art. 33 ust. 4 ustawy o rachunkowości, wartość firmy stanowi różnicę między ceną nabycia określonej jednostki lub zorganizowanej jej części a niższą od niej wartością godziwą przejętych aktywów netto. Jeżeli cena nabycia jednostki lub zorganizowanej jej części jest niższa od wartości godziwej przejętych aktywów netto, to różnica stanowi ujemną wartość firmy.
Podobnie na podstawie art. 16g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki.
W kontekście powyższego, Wnioskodawca wskazuje że wartość firmy nie jest kategorią prawną, a jedynie kategorią podatkową i bilansową, formą prezentacji w księgach odpowiednio podatkowych i rachunkowych zapłaty przez nabywcę ceny wyższej niż wartość rynkowa poszczególnych elementów zbywanego majątku. W szczególności Wnioskodawca wskazuje, że wartość firmy nie stanowi prawa majątkowego i samoistnego przedmiotu sprzedaży. Jak wskazuje się w doktrynie „Goodwill jest pewnym stanem faktycznym, który sam w sobie nie jest zbywalny z jednego podmiotu na drugi, lecz kreuje się dopiero w momencie sprzedaży przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. (...) Goodwill nie może być przedmiotem prawa rzeczowego (np. własności) ani posiadania, bowiem natura więzi pomiędzy poszczególnymi składnikami przedsiębiorstwa nie daje jakichkolwiek podstaw do zaliczenia wartości firmy do praw majątkowych przysługujących sprzedającemu, zaś przyjęta w doktrynie definicja prawa majątkowego w żadnym razie nie obejmuje tego rodzaju zjawisk. Skoro zatem z charakteru wartości firmy nie wynika ustawowa ochrona przysługująca sprzedającemu lub nabywcy, to przyjąć należy, iż goodwill nie może być samodzielnym przedmiotem obrotu.” (Karina Furga, Marcin Stanisław Tofel, MOPOD 2007, Nr 3).
Wnioskodawca podkreśla, że istnienie wartości firmy oraz jej wysokość są pochodną ustaleń stron transakcji sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Nie ma jakichkolwiek podstaw prawnych, aby uznać, iż istnieje ona na każdym etapie funkcjonowania przedsiębiorstwa i może być w każdym momencie wyceniona w oparciu o ściśle określone, obiektywne zasady. Wartość firmy generowana jest w sposób pierwotny, tj. powstaje w momencie realizacji transakcji, nie jest zaś nabywana w sposób pochodny od sprzedającego. W konsekwencji, uznać należy iż powstanie wartości firmy nie stanowi sprzedaży prawa majątkowego.
Mając na uwadze powyższe, jako że:
wartość firmy nie stanowi prawa majątkowego, którego sprzedaż podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz
sprzedaż wartości firmy jako odrębnej kategorii nie została wskazana w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, który określa zakres opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych,
jeżeli w związku z realizacją Transakcji powstanie wartość firmy, nie powinna ono podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku z dnia 31 stycznia 2017 r. o sygn. I SA/Wr 1167/16, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że:
„1. Wartość [dodatnia] firmy (goodwill) jest wartością wyrażoną w pieniądzu przyjętą do celów podatkowych (w podatkach dochodowych) i bilansowych. Ma ona charakter kalkulacyjny (arytmetyczny). Jest zatem jedynie wartością ekonomiczną (sytuacją faktyczną wpływającą dodatnio na wartość przedsiębiorstwa) a nie prawem podmiotowym. [...] Nabywca nie jest i nie może być „uprawniony” do dodatniej wartości firmy.
Goodwill nie może być też przedmiotem obrotu (sprzedaży), tj. nie ma cechy zbywalności. Nie można bowiem kupić samej wartości firmy jest to wniosek zgoła oderwany od istoty rzeczy. Wartość firmy ujawnia się (aktualizuje się) dopiero w momencie sprzedaży przedsiębiorstwa. Nie istnieje zatem przed sprzedażą przedsiębiorstwa.
Pomimo niewątpliwie wymiaru finansowego wartość [dodatnia] firmy (goodwill) nie jest prawem majątkowym i nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnej.”
Analogiczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny i w wyroku z dnia 28 czerwca 2018 r. (sygn. II FSK 1932/16), stwierdził, że:
„Odmiennie niż przyjął to sąd pierwszej instancji za poglądem wyrażonym w wyroku NSA z 29 czerwca 2006 r., II FSK 839/05, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wartość firmy nie może być samodzielnie przedmiotem obrotu, albowiem nie ma cech zbywalności. Wartość firmy ujawnia się (aktualizuje się) dopiero w momencie sprzedaży przedsiębiorstwa. Nie istnieje zatem przed sprzedażą przedsiębiorstwa. Sprzedaż zaś skutkuje nabyciem translatywnym rzeczy lub prawa, tj. jej przedmiotem może być to tylko, co istnieje przed jej dokonaniem (zawarciem umowy sprzedaży) i co podlega sprzedaży. Przedmiot sprzedaży nie może być nabywany konstytutywnie tj. tak, że powstaje on dopiero z momentem dokonania czynności (zob. H. Filipczyk, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz do art. 1, Lex 2015 i przywołane tam piśmiennictwo)”.
Z przytoczonych rozważań wynika, że wartość firmy (goodwill) jest pewnym stanem faktycznym, uzewnętrznionym w momencie sprzedaży przedsiębiorstwa, nie stanowiąca jakiegokolwiek prawa podmiotowego, a tym samym nie mogąca być przedmiotem samodzielnego obrotu gospodarczego. Wartość firmy (goodwill) nie jest więc prawem majątkowym w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) o podatku od czynności cywilnoprawnych.
Zgodnie z art. 33 ust. 4 ustawy o rachunkowości wartość firmy stanowi różnicę między ceną nabycia określonej jednostki lub zorganizowanej jej części a niższą od niej wartością godziwą przejętych aktywów netto. Jeżeli cena nabycia jednostki lub zorganizowanej jej części jest niższa od wartości godziwej przejętych aktywów netto, to różnica stanowi ujemną wartość firmy.
W konsekwencji w praktyce gospodarczej może dojść do sytuacji, w której w zależności od wartości firmy, tj. istniejącego stanu faktycznego, ostateczna cena przedsiębiorstwa będzie mniejsza, większa lub równa wartości rynkowej poszczególnych składników majątkowych wchodzących w jego skład.
Dlatego min. na potrzeby opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych ustawodawca w art. 6 ust. 1 pkt 1 tej ustawy w noweli z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2006 r., nr 222, poz. 1629) odstąpił od kryterium ceny sprzedaży ze względu na subiektywny charakter tego miernika. Podstawą opodatkowania jest zatem suma wartości rynkowej rzeczy i praw majątkowych składających się na przedsiębiorstwo.
Na wstępie zaznacza się, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest tylko – zgodnie z wolą Wnioskodawcy – ocena stanowiska odnoszącego się wyłącznie do zagadnienia w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych. Sformułowanie wyrażone we wniosku w zakresie podatku od towarów i usług przyjęto więc jako zdanie niepodlegające ocenie.
Należy zauważyć, że w przepisach dotyczących podatku od czynności cywilnoprawnych brak jest definicji przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.
Dlatego też należy sięgnąć do rozwiązań prawnych uregulowanych w przepisach ogólnych. Niewątpliwie zatem należy posłużyć się definicją „przedsiębiorstwa” zawartą w przepisie art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2018 r., poz. 1025). Na mocy tego przepisu przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.
W świetle wyżej przywołanej definicji przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Natomiast zorganizowana część przedsiębiorstwa to wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespół składników niematerialnych i materialnych, mogących stanowić samodzielnie funkcjonujące przedsiębiorstwo. Odwołanie się w definicji do pojęcia „zespół składników” nie pozwala zatem na odrębne i niezależne postrzeganie poszczególnych elementów materialnych i niematerialnych tworzących dany zakład wchodzący w skład zbywanych zorganizowanych części przedsiębiorstwa, funkcjonującego na rynku jako jeden podmiot będący przedmiotem umowy sprzedaży.
Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca (Nabywca) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wnioskodawca jest także czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w Polsce.
Wnioskodawca nabył od innej spółki (dalej: Spółka) z grupy kapitałowej, do której należy także Nabywca (dalej: Grupa kapitałowa), na podstawie umowy sprzedaży, część przedsiębiorstwa Spółki, stanowiącą dwa działy, tj. dział raportowania oraz dział planowania i zarządzania kontraktami (dalej łącznie jako: SDC)
SDC na moment zbycia tworzą dwa działy, które jednak ze względu na podobny zakres działalności stanowią dla Spółki jedną odrębną jednostkę organizacyjną wyodrębnioną ze względu na pełnione funkcje – odrębne w stosunku do podstawowej działalności. Na dzień zbycia SDC jest gotowy do funkcjonowania w obrocie gospodarczym w oparciu o własne zasoby, w tym aktywa i personel. Zatem SDC dysponując własnym personelem, składnikami majątkowymi zarówno materialnymi jak i niematerialnymi, własnymi należnościami i zobowiązaniami itp., będzie mógł samodzielnie realizować swoje zadania. Stąd na potrzeby niniejszego Wniosku Nabywca przyjmuje, że przedmiot Transakcji stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W konsekwencji, transakcja nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i żadna ze stron transakcji nie jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług oraz nie korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług.
Przyjmując zatem za Wnioskodawcą (tak jak zostało to wskazane w uzupełnieniu wniosku), iż przedstawiona we wniosku transakcja nie będzie objęta zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, nie znajdzie do niej zastosowanie powołany wyżej art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Opisana we wniosku czynność podlegać będzie zatem opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Zgodnie z art. 535 § Kodeksu cywilnego przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.
Zgodnie natomiast z art. 552 ww. Kodeksu czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.
Z treści art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jasno wynika, iż opodatkowaniu podlegają umowy sprzedaży rzeczy i praw majątkowych. Wskazany przepis nie wymienia jakie konkretnie przedmioty umów sprzedaży podlegają opodatkowaniu. Dla opodatkowania czynności sprzedaży podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie ma zatem znaczenia czy umowa sprzedaży obejmuje przedsiębiorstwo, jego zorganizowaną część, nieruchomość czy wierzytelność, która stanowi prawo majątkowe. Istotnym jest, że przeniesienie własności następuje w drodze umowy sprzedaży.
Wnioskodawca stoi na stanowisku, że dla potrzeb opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie należy traktować jako całości. W ocenie Wnioskodawcy opodatkowaniu podlegają poszczególne rzeczy i prawa majątkowe wchodzące w skład zbywanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa według właściwych dla nich stawek.
W świetle ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych umowa sprzedaży przedsiębiorstwa czy też jego zorganizowanej części podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych przewidzianych dla umowy sprzedaży. Jej przedmiot stanowi zorganizowana część przedsiębiorstwa jako całość – a nie poszczególne elementy zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych. Tym samym podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego będącego przedmiotem transakcji, czyli tutaj (tj. w analizowanej sprawie) zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przecież przedmiotem planowanej umowy sprzedaży będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa, a nie jego poszczególne składniki. Gdyby przedmiotem sprzedaży były poszczególne składniki, to wówczas mielibyśmy do czynienia nie z jedną umową sprzedaży, ale z tyloma ile składników by sprzedawano.
Przy czym, jeżeli w opisanej we wniosku umowie sprzedaży strony wyodrębnią wartość rzeczy i praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki (1% i 2%), podatek będzie należało uiścić według właściwych stawek. Jeżeli jednak dokonując czynności cywilnoprawnej, w wyniku której nastąpi przeniesienie własności, nie zostaną wyodrębnione wartości rzeczy lub praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki, to na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatek będzie należało uiścić według stawki najwyższej (2%) od łącznej wartości tych rzeczy lub praw majątkowych. Opodatkowanie umowy sprzedaży przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części stawką 2% ma bowiem zastosowanie w przypadku, gdy cena sprzedaży przedsiębiorstwa, odpowiadająca jej wartości rynkowej, ustalona jest przez strony czynności cywilnoprawnej w jednej kwocie, bez wyodrębniania wartości jej poszczególnych elementów.
Jednak należy przy tym pamiętać, że dokonanie wyodrębnienia i oceny poszczególnych elementów umowy sprzedaży przedsiębiorstwa czy też jego zorganizowanej części jest możliwe tylko w celu zastosowania dwóch stawek podatku od czynności cywilnoprawnych. W pozostałym zakresie umowa sprzedaży przedsiębiorstwa podlega ocenie jako całość – zespół powiązanych elementów, a nie poszczególne, przypadkowe elementy zbioru.
Zatem przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa, a nie poszczególne (konkretne) rzeczy i prawa majątkowe wchodzące w jego skład. Tym samym podstawę opodatkowania stanowi cały przedmiot transakcji, a nie jego poszczególne składniki. Wyodrębnienie w umowie sprzedaży przedsiębiorstwa konkretnych składników majątkowych umożliwia zastosowanie różnych stawek podatkowych, natomiast nie zmienia to faktu, że w dalszym ciągu przedmiot opodatkowania stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, która jest przecież przedmiotem umowy sprzedaży.
Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.
Odnosząc się do pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należy po raz kolejny zacytować treść art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, z którego jasno wynika, że opodatkowaniu podlegają umowy sprzedaży rzeczy i praw majątkowych. Wskazany przepis nie wymienia jakie konkretnie przedmioty umów sprzedaży podlegają opodatkowaniu.
Zgodnie zaś z cytowanym już art. 535 § 1 ustawy Kodeks cywilny przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Stosownie do art. 555 Kodeksu cywilnego przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio do sprzedaży energii, praw oraz wody.
Przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się więc odpowiednio między innymi do sprzedaży praw majątkowych. Zatem przedmiotami sprzedaży w ujęciu Kodeksu cywilnego oprócz rzeczy mogą być również prawa majątkowe. Prawami majątkowymi są przysługujące danej osobie prawa do korzystania i rozporządzania określoną rzeczą lub prawem ustanowionym na tej rzeczy.
Dla opodatkowania czynności sprzedaży podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie ma zatem znaczenia czy umowa sprzedaży obejmuje przedsiębiorstwo, jego zorganizowaną część, nieruchomość czy wierzytelność, która stanowi prawo majątkowe. Istotnym jest, że przeniesienie własności następuje w drodze umowy sprzedaży.
W przypadku umowy sprzedaży części przedsiębiorstwa tak jak w przypadku każdej innej umowy sprzedaży, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i ciąży on na kupującym a podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego.
Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wartość firmy, która powstanie jeżeli cena Transakcji będzie wyższa niż wartość rynkowa rzeczy i praw wchodzących w skład zbywanej części przedsiębiorstwa nie stanowi prawa majątkowego i nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Należy wskazać, iż pojęcie „wartość firmy” jest określone w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2018 r., poz. 395, ze zm.). Zgodnie z art. 33 ust. 4 zdanie pierwsze i drugie tej ustawy wartość firmy stanowi różnicę między ceną nabycia określonej jednostki lub zorganizowanej jej części a niższą od niej wartością godziwą przejętych aktywów netto. Jeżeli cena nabycia jednostki lub zorganizowanej jej części jest niższa od wartości godziwej przejętych aktywów netto, to różnica stanowi ujemną wartość firmy.
Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie definiuje pojęcia wartości firmy. Nadwyżka ceny nabycia nad wartością aktywów netto czyli dodatnia wartość firmy funkcjonuje jedynie dla potrzeb określenia wartości księgowej majątku. Należy jednak wskazać, że nadwyżka ta stanowi swego rodzaju wynagrodzenie za nabycie „goodwill” związanego z nabywanym przedsiębiorstwem. Składać się na niego będą uznanie i renoma rynkowa, wartość doświadczenia pracowników czy kontaktów handlowych nabywanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. „Goodwill” bez wątpienia jest więc rodzajem prawa majątkowego, które składa się na całość zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a zatem wraz z nim podlega zbyciu.
Ze specyfiki „goodwill” wynika, że na podstawie umowy sprzedaży staje się wymierną wartością. Można go sprzedać razem z przedsiębiorstwem. Jest bowiem prawem nierozerwalnie związanym z konkretną firmą. Jest więc prawem akcesoryjnym, które nabiera szczególnego znaczenia w momencie sprzedaży przedsiębiorstwa, podwyższa jego wartość – tzw. standing firmy, przez który rozumiemy – opinię o rzetelności przedsiębiorstwa. Firma posiadająca dobry „goodwill” ma odpowiednio większą wartość w stosunku do wartości jej majątku rzeczowego. Cena negocjacyjna przy sprzedaży konkretnego przedsiębiorstwa jest wyższa od materialnej podstawy wyceny przedsiębiorstwa. W przypadku, gdy przedsiębiorstwo nie cieszy się dobrą renomą nie jest możliwe uzyskanie przy sprzedaży lepszej ceny niż ta wynikająca z jej majątku rzeczowego, zaś potencjalna wartość firmy maleje.
„Goodwill” jest więc ważną częścią potencjału zarobkowego firmy, przekładającą się na wartości majątkowe, mimo iż nie można jej zważyć, zmierzyć, tak jak nie można zważyć czy zmierzyć myśli ludzkiej, choć można przenieść ją na papier. Szczególną cechą tego prawa jest bliskie powiązanie z czynnikiem osobistym (np. zespół ludzki pracujący na dobry wizerunek firmy, od którego kreatywności i kwalifikacji uzależnione jest wdrażanie nowych idei, kultura firmy i sprawność systemu zarządzania, potencjalne możliwości rozwoju firmy z uwagi na korzystne powiązania kooperacyjne i możliwości eksportowe firmy, siła przetargowa dostawców i nabywców). Co ma miejsce w analizowanej sprawie.
Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo – zgodnie z art. 55¹ Kodeksu cywilnego – obejmuje wszystko, co wchodzi w jego skład, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo przepisów prawa. Poszczególne składniki przedsiębiorstwa czy też jego zorganizowanej części, które jest sprzedawane, mogą być natomiast opodatkowane – stosownie do charakteru, jaki posiadają – według różnych stawek podatkowych w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych (art. 1 ust 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.)
Wartość firmy („goodwill”) wyrażająca się w różnicy pomiędzy sumą wartości poszczególnych rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa, a wskazaną w umowie i uiszczoną wyższą od tej sumy ceną jest związana z prawem własności a korzystanie z tego prawa posiada niewątpliwie czynnik ekonomiczny. Wartość firmy („goodwill”), posiada określoną, ustaloną przez strony wartość. Ujawniona wartość firmy („goodwill”) wpływa na wartość transakcji w poszczególnych składnikach sprzedawanego zespołu dóbr przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zatem wartość firmy winna zostać uwzględniona przy określaniu wartości rzeczy i praw majątkowych stanowiących składniki przedsiębiorstwa.
Biorąc to pod uwagę należy przyjąć, że wartość firmy („Goodwill”) niewątpliwie jest prawem majątkowym. Już sama możliwość wyceny tego prawa wskazuje na jego majątkowy charakter.
Uwzględniając powyższe rozważania należy uznać, że ustawodawca w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przez pojęcie „praw majątkowych” rozumie wszystkie prawa, które spełniają łącznie dwie przesłanki. Po pierwsze, prawa te muszą być zbywalne, a więc być przedmiotem obrotu. Po drugie, prawa te muszą posiadać określoną wartość majątkową. Jeśli bowiem strony umowy sprzedały wartość firmy oraz określiły wartość tego prawa na kwotę stanowiącą różnicę pomiędzy sumą wartości poszczególnych rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa, a wskazaną w umowie i uiszczoną wyższą od tej sumy ceną, to nie sposób zgodzić się ze skarżącą, że to prawo nie jest prawem majątkowym w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.
Opisana we wniosku dodatnia wartość zorganizowanej części przedsiębiorstwa niewątpliwie stanowi prawo majątkowe podlegające opodatkowaniu wymienionym podatkiem. Dodatnia wartość zorganizowanej części przedsiębiorstwa będzie bowiem przedmiotem transakcji sprzedaży i posiadała określoną wartość majątkową (stanowiącą różnicę między ceną nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa a wartością rynkową rzeczy wchodzących w skład tej zorganizowanej części i praw majątkowych). A zatem do podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych wejdzie również wartość zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumiana jako wartość dodatnia firmy, zaliczająca się do praw majątkowych, będących m.in. składnikami zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wartość ta wraz z pozostałymi składnikami zorganizowanej części przedsiębiorstwa stanowi zatem podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przedmiotowej umowy sprzedaży.
Podsumowując, jeśli na skutek sprzedaży na rzecz Kupującego opisanych we wniosku działów stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa doszło do powstania dodatniej wartości rozumianej jako nadwyżka ceny zakupu nad wartością rynkową składników majątku wchodzących w skład kupionej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to dodatnia wartość firmy podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 również należało uznać za nieprawidłowe.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).
0111-KDIB4.4014.307.2018.2.BB