Source: https://interpretacje-podatkowe.org/moment-powstania-przychodow/0111-kdib1-1-4010-27-2017-1-sg
Timestamp: 2018-04-24 08:44:03
Legal References Found: art. 13
 art. 14
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 14
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 3

Document Content:
♦ › Moment powstania przychodów › 0111-KDIB1-1.4010.27.2017.1.SG
W zakresie określenia momentu powstania przychodu
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 11 kwietnia 2017 r. (data wpływu 18 kwietnia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie określenia momentu powstania przychodu – jest prawidłowe.
W dniu 18 kwietnia 2017 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie określenia momentu powstania przychodu.
Spółka zawarła z Kontrahentem Umowę na realizację projektu (dalej: „Projekt”) zgodnie, z którą:
Spółka ma wytworzyć/przygotować formy (również przy udziale podwykonawców) do produkcji opakowań medycznych (dalej: „Formy”), które wymagają przystosowania do konkretnego typu produkcji opakowań z wykorzystaniem know-how Spółki, a także ma uruchomić produkcję tych artykułów,
Formy stają się własnością Kontrahenta, jednak w posiadaniu Form nieprzerwanie będzie Spółka, która będzie dokonywać na nich produkcji opakowań medycznych przez niezdefiniowany okres czasu,
Kontrahent wykonując prawo własności może żądać jedynie zniszczenia Form i dostarczenia dowodów zniszczenia (zgodnie z umową Kontrahent nie ma swobody w dysponowaniu Form; pomimo zawarcia w umowie zapisu o powierzeniu umowa zakłada, że Kontrahent na żadnym etapie współpracy nie dysponuje dowolnie Formą),
Spółka nie jest zobowiązana do wydania Formy Kontrahentowi w okresie trwania umowy, jak i po jej zakończeniu.
Zgodnie z postanowieniami umownymi Formy będą własnością Kontrahenta, jednak nigdy nie opuszczą zakładu Spółki, za wyjątkiem sytuacji, gdy formy zostaną przeniesione do innego podmiotu w obrębie Grupy, co jednak nie zmieni wpływu Kontrahenta na Formy.
W związku z tym, że Spółka otrzymuje zaliczki od kontrahentów - do zaliczek wystawia faktury VAT. Istnieje możliwość, że zaliczka będzie wynosić 100% wartości transakcji.
Czy Spółka powinna rozpoznać przychód w dacie wydania towarów, rozumianej jako przeniesienie wszelkich praw i ryzyka związanych z przedmiotem umowy na Kontrahenta, nie później niż w dniu wystawienia faktury/uregulowania należności?
Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka powinna rozpoznać przychód w dacie wydania towarów, rozumianej jako przeniesienie wszelkich praw i ryzyka związanych z przedmiotem umowy na Kontrahenta, nie później niż w dniu wystawienia faktury/uregulowania należności.
W myśl przepisu art. 12 ust. 3a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:
Wobec tego, w przypadku Spółki przychód powstanie w dniu wydania rzeczy (towarów), nie później niż w dacie wystawienia faktury albo uregulowania należności.
Mając na uwadze, że w przedmiotowej sprawie nie dochodzi do rzeczywistego wydania rzeczy, ponieważ Formy zostają w posiadaniu Spółki - w ocenie Spółki, przychód powstanie w dniu, w którym Strony ustalą, że nastąpi przeniesienie wszelkich praw i ryzyka związanych z przedmiotem umowy na Kontrahenta.
Jak wskazują organy podatkowe - przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 19 września 2014 r., Znak: ILPB4/423-305/14-3/MC wskazał, że skoro zatem zastosowane przez Spółkę - w ramach realizowanych dostaw - reguły Incoterms lub stosowne zapisy właściwej umowy określają moment, w którym na nabywcę przechodzą ciężary i korzyści związane z towarami, to będzie on równoznaczny z momentem wydania rzeczy, o którym mowa w ww. regulacji. W niniejszej sprawie jest/będzie to data dostarczenia towaru wg zasad Incoterms DDP lub DAP.
Spółka dokonywała wystawienia faktur zaliczkowych - jednakże wystawienie faktur zaliczkowych, w ocenie Spółki nie powoduje powstania przychodu. Zaliczki nie stanowią dla Spółki bowiem ostatecznego wynagrodzenia - w sytuacji, gdy Spółka nie będzie w stanie zrealizować transakcji, zaliczki zostaną zwrócone.
Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).
Wskazać należy, że nawet otrzymanie zaliczki w 100% nie powoduje, że przychód powstaje.
Potwierdzają to również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach, przykładowo Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 31 lipca 2015 r., Znak: DD6/033/130/MNX/13, zgodnie z którą sformułowanie „pobrane wpłaty lub zarachowane należności” odnosi się do pobranych przez podatnika przedpłat i zaliczek na poczet dostaw towarów i usług, których wykonanie jest odroczone w czasie i dopiero po realizacji łączącej strony umowy występuje przychód podlegający opodatkowaniu. Z powyższego przepisu wynika ponadto, iż pobrane przez podatnika zaliczki są neutralne podatkowo, jeżeli dotyczą usług, które zostaną wykonane w przyszłych okresach rozliczeniowych. Przemawia za tym także fakt, iż co do zasady przy odstąpieniu od umowy wzajemnej, zaliczki podlegają zwrotowi (art. 494 K.c.) (por. prawomocny wyrok WSA w Gliwicach z dnia 16 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/G1 1147/10). W związku z powyższym, Wnioskodawca ma prawo w oparciu o przepis art. 12 ust. 4 pkt 1 updop, nie zaliczać do przychodu pobranych zaliczek tytułem przyszłych dostaw.
Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 9 kwietnia 2014 r., Znak: ITPB1/415-70/14/DP wskazał, że z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie usług doradczo-szkoleniowych na rzecz innych podmiotów gospodarczych. Firmy planujące udział w szkoleniu prowadzonym przez Wnioskodawcę wnoszą 100% przedpłaty przed wykonaniem usługi. Wnioskodawca przyjęcie przedpłaty potwierdza fakturą VAT. Zdarza się, że Wnioskodawca odwołuje szkolenia, lub że ze szkolenia rezygnuje potencjalny odbiorca. W ww. sytuacjach Wnioskodawca zwraca przedpłatę na podstawie faktur korygujących. Natomiast jeżeli usługa zostanie wykonana, uprzednio wystawioną fakturę ujmuje do przychodów w dniu wykonania usługi. Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz obowiązujące uregulowania prawne w tym zakresie stwierdzić należy, że wprawdzie dzień wystawienia faktury może decydować o dacie powstania przychodu, ale tylko w sytuacji wystawienia faktury dokumentującej konkretną czynność, tj. wykonanie usługi, wydanie towaru. Nie dotyczy to jednak faktury zaliczkowej. Wpłaty (zarówno częściowe, jak i całkowite) otrzymane przed wykonaniem usługi, stanowią przedpłaty (zaliczki) na poczet usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. W konsekwencji, co do zasady ich otrzymanie - zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - nie powoduje uzyskania przychodu podatkowego.
Podobnie sądy stoją na stanowisku, że zgodnie z literalną wykładnią przepisu art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, przychodu podatkowego nie stanowią wpłaty dokonane na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w kolejnych okresach sprawozdawczych i bez znaczenia pozostaje przy tym kwestia, czy wpłata opiewa na 100% kwoty należnej czy tylko na jej część.
Przykładowo, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 3 sierpnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 864/10 (orzeczenie prawomocne), w którym wskazał, że zdaniem Sądu wykładnia gramatyczna art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że przepisem tym są objęte wszelkie wpłaty i należności, które dotyczą świadczeń wykonywanych w przyszłych okresach sprawozdawczych niezależnie od rodzaju i mocy więzi prawnych istniejących pomiędzy podatnikiem i jego kontrahentem w związku z tymi kwotami. O zaliczeniu przedmiotowych kwot do przychodów przyszłych okresów rozliczeniowych decyduje wyłącznie okoliczność faktyczna w postaci bezpośredniego związku tych kwot, że świadczeniami które zostaną wykonane w przyszłych okresach rozliczeniowych.
Podsumowując powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, wynagrodzenie, które Spółka otrzyma za realizację Projektu stanowi przychód Spółki z tytułu zbycia towarów i powinien być rozpoznany w dacie wydania towarów nie później niż w dniu wystawienia faktury/uregulowania należności.
Wyżej powołany przepis art. 12 ust. 3a ustawy o CIT jako jeden z momentów, z którego wystąpieniem ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wiąże powstanie przychodu podatkowego, okoliczność „wydania rzeczy”.
Skoro zatem Spółka w postanowieniach zawartej umowy z Kontrahentem (kwestia ta nie jest przedmiotem niniejszej interpretacji, została uznana za element opisu zdarzenia przyszłego i może zostać zweryfikowana przez uprawnione organy podatkowe lub kontrolne) określa moment, w którym przechodzą na kontrahenta ryzyka i korzyści związane z przedmiotem umowy, to będzie on równoznaczny z momentem wydania rzeczy, o którym mowa w przepisie art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
W myśl natomiast art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).
O kwalifikacji otrzymanej kwoty na poczet przyszłych okresów sprawozdawczych decyduje charakter tej zapłaty. Przysporzenie uważane za przychód podatkowy musi mieć charakter definitywny, podczas gdy kwoty niestanowiące na podstawie 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT przychodu, nie mają takiego charakteru ze względu na możliwość ich zwrotu przed terminem dostawy towaru czy wykonania usług, na poczet których zostały wpłacone - przy zachowaniu warunków właściwych dla danego rodzaju przedpłaty. Fakt, że dana wpłata stanowi zadatek lub zaliczkę na poczet konkretnej dostawy towaru lub konkretnej usługi, która zostanie wykonana w przyszłości, musi zatem wynikać z postanowień zawartej umowy i powinien znaleźć odzwierciedlenie w treści dokumentacji.
Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka zawarła z Kontrahentem Umowę na realizację projektu zgodnie, z którą Spółka ma wytworzyć/przygotować formy (również przy udziale podwykonawców) do produkcji opakowań medycznych, które wymagają przystosowania do konkretnego typu produkcji opakowań z wykorzystaniem know-how Spółki, a także ma uruchomić produkcję tych artykułów. Formy stają się własnością Kontrahenta, jednak w posiadaniu Form nieprzerwanie będzie Spółka, która będzie dokonywać na nich produkcji opakowań medycznych przez niezdefiniowany okres czasu. Kontrahent wykonując prawo własności może żądać jedynie zniszczenia Form i dostarczenia dowodów zniszczenia (zgodnie z umową Kontrahent nie ma swobody w dysponowaniu Form; pomimo zawarcia w umowie zapisu o powierzeniu umowa zakłada, że Kontrahent na żadnym etapie współpracy nie dysponuje dowolnie Formą). Spółka nie jest zobowiązana do wydania Formy Kontrahentowi w okresie trwania umowy, jak i po jej zakończeniu. Zgodnie z postanowieniami umownymi Formy będą własnością Kontrahenta, jednak nigdy nie opuszczą zakładu Spółki, za wyjątkiem sytuacji, gdy formy zostaną przeniesione do innego podmiotu w obrębie Grupy, co jednak nie zmieni wpływu Kontrahenta na Formy. W związku z tym, że Spółka otrzymuje zaliczki od kontrahentów - do zaliczek wystawia faktury VAT. Istnieje możliwość, że zaliczka będzie wynosić 100% wartości transakcji.
Mając zatem na uwadze powołane uregulowania prawne oraz przedstawione wyjaśnienia należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w przypadku, gdy Spółka wystawi na rzecz Kontrahenta faktury zaliczkowe to dopiero w dacie wydania rzeczy określanej jako moment przejścia ryzyka i korzyści związanych z wykonaniem usługi, w myśl przyjętych warunków umowy, powstanie przychód podatkowy. W sytuacji otrzymania zaliczki w wysokości 100% ustalonego wynagrodzenia, pod warunkiem, że strony przewidziały w postanowieniach zawartej umowy jakiekolwiek warunki zwrotu należności czy też jej zmniejszenia oraz znajduje to odzwierciedlenie w treści dokumentacji (zaliczka nie ma charakteru definitywnego) - przychód podatkowy powstanie w dacie wydania rzeczy (przejęcia wszelkich praw i ryzyka związanego z przedmiotem umowy na Kontrahenta), nie później niż w dacie wystawienia faktury, uregulowania należności.
Reasumując, zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, przychód z tytułu otrzymanego wynagrodzenia za realizację Projektu, o którym mowa we wniosku powstanie w dacie wydania rzeczy (przejęcia wszelkich praw i ryzyka związanego z przedmiotem umowy na Kontrahenta), nie później niż w dacie wystawienia faktury, uregulowania należności.
Z uwagi na powyższe stanowisko Wnioskodawcy z ww. zastrzeżeniem uznano za prawidłowe.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).
0111-KDIB1-1.4010.27.2017.1.SG
0111-KDIB1-1.4010.59.2017.1.WRZ | Interpretacja indywidualna