Source: https://interpretacje-podatkowe.org/przychody-ze-stosunku-pracy/0114-kdip3-3-4011-211-2017-1-jk2
Timestamp: 2018-04-21 11:47:30
Legal References Found: art. 13
 art. 14
 art. 14
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 Art. 8
 art. 12
 FSK 
 FSK 
 art. 12
 art. 12
 art. 11
 art. 2
 art. 217
 art. 12
 art. 12
 art. 11
 art. 11
 art. 11
 art. 12
 art. 11
 art. 12
 art. 11
 art. 2
 art. 217
 art. 11
 art. 12
 art. 94
 art. 94
 art. 12
 art. 3

Document Content:
0114-KDIP3-3.4011.211.2017.1.JK2 | Interpretacja indywidualna
♦ › Przychody ze stosunku pracy › 0114-KDIP3-3.4011.211.2017.1.JK2
W zakresie powstania przychodu z tytułu stosunku pracy w związku z wypłatą pracownikom (kontrolerom ruchu lotniczego) ryczałtu stanowiącego koszt skierowania na obóz kondycyjny.
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 24 maja 2017 r. (data wpływu 6 czerwca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu z tytułu stosunku pracy w związku z wypłatą pracownikom (kontrolerom ruchu lotniczego) ryczałtu stanowiącego koszt skierowania na obóz kondycyjny - jest nieprawidłowe.
W dniu 6 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu z tytułu stosunku pracy w związku z wypłatą pracownikom (kontrolerom ruchu lotniczego) ryczałtu stanowiącego koszt skierowania na obóz kondycyjny.
Zainteresowani są pracownikami Polskiej Agencji Żeglugi Powietrznej (dalej PAŻP), zatrudnionymi na stanowiskach kontrolerów ruchu lotniczego, na podstawie stosunku pracy. Zgodnie z zapisami Regulaminu wynagradzania, obowiązującego w PAŻP, zainteresowanym przysługuje prawo do obozu kondycyjnego, który odbywany jest w wymiarze 15 dni kalendarzowych w ciągu kolejnych 12 miesięcy. Termin odbycia obozu kondycyjnego ustalany jest w uzgodnieniu z Pracodawcą.
W celu zapewnienia realizacji prawa do odbycia obozu kondycyjnego, pracodawca - PAŻP, wypłaca pracownikom posiadającym prawo do odbycia obozu kondycyjnego, ryczałt stanowiący koszt skierowania na obóz kondycyjny.
Ponadto obowiązujące u pracodawcy zarządzenie wewnętrzne Prezesa PAŻP w sprawie zasad korzystania z obozów kondycyjnych ustala wysokość wypłacanego ryczałtu w wysokości 3.509 złotych. Zgodnie z zapisami tego zarządzenia, ryczałt wypłacany przez pracodawcę, opodatkowany jest na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Pracodawca - PAŻP potrąca od tych świadczeń zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.
Czy ryczałt, stanowiący koszt skierowania na obóz kondycyjny, dla pracowników, zatrudnionych na stanowisku kontrolerów ruchu lotniczego, stanowi przychód ze stosunku pracy, w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Zdaniem Zainteresowanych, ryczałt, stanowiący koszt skierowania na obóz kondycyjny, dla pracowników, zatrudnionych na stanowisku kontrolerów ruchu lotniczego, nie stanowi przychodu ze stosunku pracy, w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ świadczenie to jest wypłacane w celu zapewnienia prawidłowej realizacji obowiązków pracowniczych przez kontrolerów ruchu lotniczego. Dokonywane są bowiem przez PAŻP wyłącznie w interesie pracodawcy i w celu wykonania ciążących na nim, wynikających z przepisów prawa, obowiązków odpowiedniego zarządzania zmęczeniem służb kontroli ruchu lotniczego.
Zgodnie z przepisami ustawy o Polskiej Agencji Żeglugi Powietrznej, Agencja zapewnia bezpieczną, ciągłą, płynną i efektywną żeglugę powietrzną w polskiej przestrzeni powietrznej przez wykonywanie funkcji instytucji zapewniających służby żeglugi powietrznej, zarządzanie przestrzenią powietrzną oraz zarządzanie przepływem ruchu lotniczego (art. 3 ust. 1 ustawy o PAŻP).
Wymienione wyżej zadania realizowane są przez PAŻP m.in. za pośrednictwem zatrudnionych na stanowiskach kontrolerów ruchu lotniczego.
Zawód kontrolera ruchu lotniczego jest zawodem licencjonowanym w rozumieniu ustawy - Prawo lotnicze. Kontrolerzy ruchu lotniczego są zaliczani do personelu lotniczego (art. 94 ust. 6 pkt 4 Prawa lotniczego).
Oprócz posiadania odpowiednich uprawnień, ustalonych w licencji, osoby wchodzące w skład personelu lotniczego mają m.in. obowiązek przestrzegania przepisów, mających na celu zapewnienie odpowiedniego poziomu bezpieczeństwa wykonywanych operacji lotniczych.
Wysokie wymagania wobec osób zatrudnionych na stanowiskach kontrolera ruchu lotniczego wynikają również z przepisów Unii Europejskiej. Przepis Art. 8c Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) Nr 216/2008 z dnia 20 lutego 2008 r. w sprawie wspólnych zasad w zakresie lotnictwa cywilnego i utworzenia Europejskiej Agencji Bezpieczeństwa Lotniczego oraz uchylające dyrektywę Rady 91/670/EWG, rozporządzenie (WE) Nr 1592/2002 i dyrektywę 2004/36/WE, w ust. 1 wskazuje, że kontrolerzy ruchu lotniczego, a także osoby i organizacje zaangażowane w szkolenie, testowanie, kontrolę oraz badania lekarskie kontrolerów ruchu lotniczego, spełniają stosowne zasadnicze wymagania określone w załączniku VB.
Zgodnie z tym załącznikiem, (pkt 5 b) instytucje zapewniające służby mogą zapewnić służby ATC (Air Trafiic Control - kontroli ruchu lotniczego - kom. D.P.) pod warunkiem spełnienia m.in. następującego warunku zapobiegania stresowi pracowników zapewniających służby ATC realizowanego za pomocą programów edukacyjnych i prewencyjnych
Podobne obowiązki, związane z zarządzeniem zmęczeniem, wynikają z przepisów Konwencji o międzynarodowym lotnictwie cywilnym, podpisanej w Chicago z dnia 7 grudnia 1944 r. (Konwencja chicagowska). Zgodnie z załącznikiem 11 do Konwencji, Państwa ustanawiają przepisy w celu zarządzania zmęczeniem w czasie zapewnienia służb kontroli ruchu lotniczego, (pkt. 2.28.1 Załącznika 11).
Przepisy te powinny być oparte na zasadach naukowych, wiedzy i doświadczeniu operacyjnym, w celu zapewnienia, że kontrolerzy ruchu lotniczego zachowują odpowiedni poziom czujności.
Mając na uwadze powyższe rozważania, w ocenie Zainteresowanych, ekwiwalent za korzystanie z obozu kondycyjnego nie stanowi przychodu ze stosunku pracy.
Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem stosunku pracy są wszelkiego rodzaju wpłaty pieniężne oraz wartości pieniężne świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wpłat i świadczeń, a w szczególności (katalog otwarty świadczeń): wynagrodzenie zasadnicze, wynagrodzenie za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartości innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.
Analiza tego przepisu pozwala na stwierdzenie, że za przychód pracownika mogą być uznane wyłącznie świadczenia, które zostały spełnione w jego a nie pracodawcy interesie i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść, oraz że korzyść ta musi być wymierna.
W wyroku z dnia 9 sierpnia 2016 r. Naczelny Sąd Administracyjny (sygn. akt II FSK 1969/14) w innej, ale zdaniem Zainteresowanych podobnej pod względem podstaw faktycznych sprawie, wskazał, że zagadnieniem wymagającym dalszej oceny (w celu ustalenia czy dane świadczenie stanowi przychód ze stosunku pracy - dopisek D.P.) jest rozstrzygnięcie czy wydatki ponoszone przez pracodawcę są ponoszone w interesie pracodawcy czy pracownika i komu tak naprawdę przynoszą korzyści. Zdaniem NSA, zagadnienie takie winno być rozpoznane w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy.
NSA uznał w przywoływanej sprawie, że skoro więc prawidłowe, efektywne, wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika nocowania w hotelach aby w określonym czasie, wynikającym z kontraktów handlowych pracodawcy i kontrahenta, dotrzeć do kontrahenta to zapewnienie tej możliwości przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika, ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy tak, aby była ona wydajna i w należytej jakości. Zapewnienie możliwości nocnego wypoczynku, podróżowanie autostradami i przemieszczanie się przy pomocy własnego środka lokomocji odpowiada też obowiązkowi pracodawcy organizowania pracy w sposób zmniejszający uciążliwość pracy (art. 94 kodeksu pracy).
Ponadto NSA wskazał, że przepisy prawa pracy nie nakładają na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy. Wszelkie koszty związane ze świadczeniem pracy przez pracownika pokrywa pracodawca.
Przekładając poglądy NSA na grunt stanu faktycznego, przedstawionego w niniejszym wniosku uznać należy, że ekwiwalent otrzymywany przez osoby, zatrudnione na stanowiskach kontrolerów ruchu lotniczego, w związku z korzystaniem przez nie z uprawnień do obozów kondycyjnych nie stanowią przychodu ze stosunku pracy, ponieważ świadczenia te realizowane są w istocie w interesie pracodawcy, w celu realizacji przez niego programów zarządzania zmęczeniem służb kontroli ruchu lotniczego.
Podobny pogląd - co do rozumieniu przychodu ze stosunku pracy - jako przychodu, spełnionego wyłącznie w interesie pracownika, a nie w celu zapewnienia prawidłowej realizacji obowiązków pracowniczych został zaprezentowany w wyroku NSA z dnia 15 kwietnia 2016 r. (II FSK 635/14). W wyroku tym NSA powoływał się dodatkowo na wykładnię dokonaną przez Trybunał Konstytucyjny w zaprezentowaną w wyroku TK z dnia 8 lipca 2014 r. (K 7/13), w którym Trybunał uznał, że art. 12 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2- 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji RP, jeżeli są rozumiane w ten sposób, że "inne nieodpłatne świadczenie" oznacza wyłącznie otrzymane przez pracownika przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości.
W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał sprecyzował, że za przychód pracownika mogą być uznane tylko takie świadczenia, które zostały spełnione za jego zgodą i w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, a korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).
Reasumując, zdaniem Zainteresowanych, ryczałt za skierowanie na obóz kondycyjny, nie stanowi przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a pracodawca nie powinien pobierać od niego zaliczek na podatek dochodowy.
Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Zainteresowani są pracownikami Polskiej Agencji Żeglugi Powietrznej (dalej PAŻP), zatrudnionymi na stanowiskach kontrolerów ruchu lotniczego, na podstawie stosunku pracy. Zgodnie z zapisami Regulaminu wynagradzania, obowiązującego w PAŻP, zainteresowanym przysługuje prawo do obozu kondycyjnego, który odbywany jest w wymiarze 15 dni kalendarzowych w ciągu kolejnych 12 miesięcy. Termin odbycia obozu kondycyjnego ustalany jest w uzgodnieniu z Pracodawcą. W celu zapewnienia realizacji prawa do odbycia obozu kondycyjnego, pracodawca - PAŻP, wypłaca pracownikom posiadającym prawo do odbycia obozu kondycyjnego, ryczałt stanowiący koszt skierowania na obóz kondycyjny. Ponadto obowiązujące u pracodawcy zarządzenie wewnętrzne Prezesa PAŻP w sprawie zasad korzystania z obozów kondycyjnych ustala wysokość wypłacanego ryczałtu w wysokości 3.509 złotych. Zgodnie z zapisami tego zarządzenia, ryczałt wypłacany przez pracodawcę, opodatkowany jest na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pracodawca - PAŻP potrąca od tych świadczeń zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.
Należy w tym miejscu wskazać na brzmienie art. 11 ust. 1 ustawy, w którym ustawodawca rozróżnił składniki przychodu wyodrębniając pieniądze i wartości pieniężne od wartości świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Takie rozróżnienie pieniędzy i wartości pieniężnych z jednej strony od wartości świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z drugiej strony wskazuje, że nieodpłatne świadczenia muszą mieć postać niepieniężną.
Z brzmienia art. 11 ust. 1 ustawy wynika, że ustawodawca w tej samej jednostce redakcyjnej aktu prawnego posłużył się dwoma różnymi określeniami dotyczącymi uzyskania przychodu. Nie bez powodu, bowiem warunki, od których zależy potraktowanie nieodpłatnego świadczenia jako przychodu są bardziej restrykcyjne w odniesieniu do świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń aniżeli w odniesieniu do pieniędzy i wartości pieniężnych, przy których nie musi dojść do "otrzymania", gdyż w grę wchodzi także "postawienie ich do dyspozycji podatnika".
W przypadku świadczenia pieniężnego dla powstania przychodu wystarczające jest jego postawienie do dyspozycji lub otrzymanie, a wówczas przysporzenie jest niewątpliwe i bezwarunkowe (oznacza zwiększenie aktywów). W przypadku pieniędzy wysokość przychodu ustala się w wysokości nominalnej, stąd też nie ma potrzeby regulowania w ustawie sposobu ustalania wartości przychodu z tego tytułu. Inaczej jest natomiast w przypadku świadczeń niepieniężnych. Z tych względów w kolejnych jednostkach redakcyjnych art. 11 ustawy ustawodawca wskazał sposób ustalania wartości świadczeń otrzymanych nieodpłatnie bądź częściowo odpłatnie, w tym świadczeń w naturze (ust. 2) oraz innych nieodpłatnych świadczeń (ust. 2a), od świadczeń w naturze. Z kolei w ust. 2b określił sposób ustalenia wartości świadczeń częściowo odpłatnych (w naturze oraz innych nieodpłatnych świadczeń).
W niniejszej sprawie mamy do czynienia z wypłacanym pracownikowi, świadczeniem pieniężnym. W ocenie tut. organu, w kontekście wypłacanego świadczenia pieniężnego, za pozbawione podstaw faktycznych należy uznać rozważania Wnioskodawcy dotyczące nieodpłatnych świadczeń. Z tego też względu, przywołany we wniosku wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/ 13, w którym Trybunał Konstytucyjny orzekł, że „ art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, 362, 596, 769, 1278, 1342, 1448, 1529 i 1540, z 2013 r. poz. 888, 1036, 1287, 1304, 1387 i 1717 oraz z 2014 r. poz. 223, 312, 567 i 598), rozumiane w ten sposób, że „inne nieodpłatne świadczenie” oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej”, nie znajdzie w tej sprawie zastosowania.
W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny wypowiedział się bowiem o zgodności z Konstytucją przepisów ustawy regulujących kwestię nieodpłatnych świadczeń otrzymywanych przez pracowników od pracodawcy. Nie dotyczył on zatem pieniędzy i świadczeń pieniężnych, a takim jest wypłata ryczałtu stanowiącego koszt skierowania na obóz kondycyjny.
Mając powyższe na uwadze świadczenie pieniężne otrzymywane od pracodawcy z tytułu ryczałtu stanowiącego koszt skierowania na obóz kondycyjny stanowi po stronie pracownika przychód, o którym mowa w art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 ustawy. Z tych względów wypłacany przez pracodawcę pracownikom ryczałt stanowiący stanowiący koszt skierowania na obóz kondycyjny, podlega opodatkowaniu na takich samych zasadach, jak wynagrodzenie za pracę.
Odnosząc się natomiast do przytoczonego we wniosku orzecznictwa sądów administracyjnych należy zauważyć, że żaden z tych wyroków nie dotyczył kwestii wypłaty ryczałtu stanowiącego koszt skierowania na obóz kondycyjny. Rozpatrywane sprawy dotyczyły przede wszystkim kwestii finansowania przez pracodawców noclegów w hotelach pracownikom „mobilnym”, których zapewnienie przez pracodawcę okazało się niezbędne z uwagi na oddalenie pracownika wykonującego obowiązki służbowe od domu i niemożność bądź niecelowość powrotu, chociażby z uwagi na konieczność realizowania przez niego tych obowiązków w dniu następnym w pobliżu miejsca noclegu. W takich przypadkach można uznać, że pracownik jest w pracy praktycznie przez cały czas, bo tego wymaga charakter jego pracy, stąd też zapewnienie mu noclegu „w trasie” jest obowiązkiem pracodawcy, wynikającym z przepisów art. 94 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2014 r. poz. 1502, z późn. zm.), zwanej dalej „k.p.”. Stąd też tut. organ podziela wyrażone w tym zakresie stanowisko sądów administracyjnych.
Z uwagi jednak na odmienność stanów faktycznych rozpatrywanych we wskazanych wyrokach sądów administracyjnych od przedstawionego we wniosku, wyrażony w nich pogląd, wbrew opinii Wnioskodawcy, nie może mieć bezpośredniego zastosowania w przedmiotowej sprawie.
W ocenie tut. organu, wypłata ryczałtu nie stanowi – jak chce Wnioskodawca - wypełnienia przez pracodawcę obowiązków wynikających z przepisów prawa.
Nie można zgodzić się również z Wnioskodawcą, że wszelkie koszty związane ze świadczeniem pracy przez pracownika pokrywa pracodawca.
Przywołany przez Wnioskodawcę art. 94 „k.p.”, obliguje pracodawcę m.in. do organizowania pracy w sposób zapewniający pełne wykorzystanie czasu pracy, jak również osiąganie przez pracowników, przy wykorzystaniu ich uzdolnień i kwalifikacji, wysokiej wydajności i należytej jakości pracy, oraz organizowania pracy w sposób zapewniający zmniejszenie jej uciążliwości, zwłaszcza pracy monotonnej i pracy w ustalonym z góry tempie.
Zatem to do pracodawcy Wnioskodawcy należy zorganizowanie pracownikom warunków pracy w sposób pozwalający im na wykonanie ciążących na nich obowiązków służbowych. Poprzez „organizację” należy rozumieć m.in. dostarczenie narzędzi niezbędnych do prawidłowego wykonania pracy. Trudno za zapewnienie przez pracodawcę właściwych środków uznać wypłatę ryczałtu stanowiącego koszt skierowania na obóz kondycyjny.
Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że kwota wypłaconego przez pracodawcę ryczałtu stanowiącego koszt skierowania na obóz kondycyjny stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem pracodawca słusznie pobiera zaliczki od wypłaconego ryczałtu.
Stanowisko Zainteresowanych jest nieprawidłowe.
Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).
0114-KDIP3-3.4011.211.2017.1.JK2
0113-KDIPT2-3.4011.163.2017.1.SJ | Interpretacja indywidualna