Source: http://alabri.pl/aktyprawne/pl/Stan_prawny_2010-10-06__Dz.UrzMF.2004.13.132_(Uchw)_Przyjcie_krajowego_standardu_rachunkowoci_nr__2_Podatek_dochodowy.html
Timestamp: 2020-07-09 16:43:39
Legal References Found: art. 3
 art. 37
 art. 3
 art. 3
 art. 37
 art. 3
 art. 3

Document Content:
LexPolonica nr 43154. Stan prawny 2010-10-06 Dz.UrzMF.2004.13.132 (Uchw) Przyjęcie krajowego standardu rachunkowości nr 2 „Podatek dochodowy”.
UCHWAŁA Nr 5/04 KOMITETU STANDARDÓW RACHUNKOWOŚCI
w sprawie przyjęcia krajowego standardu rachunkowości nr 2 „Podatek dochodowy”
Na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2001 r. w sprawie zakresu działania i sposobu organizacji Komitetu Standardów Rachunkowości (Dz. U. Nr 140, poz. 1580 ze zm.) oraz § 2 ust. 3 wewnętrznego regulaminu działania Komitetu Standardów Rachunkowości uchwala się, co następuje:
§ 1. 1. Komitet przyjmuje krajowy standard rachunkowości nr 2 „Podatek dochodowy”, stanowiący załącznik do niniejszej uchwały.
(Krajowy standard rachunkowości nr 2 „Podatek dochodowy” załącznik do uchwały jest oddzielnym załącznikiem do niniejszego numeru).
do uchwały nr 5/04 Komitetu Standardów Rachunkowości z dnia 14 września 2004 r. (poz. 132)
III. Wartość podatkowa aktywów. Ustalanie różnic przejściowych między wartością bilansową a wartością podatkową aktywów
IV. Wartość podatkowa pasywów. Ustalanie różnic przejściowych między wartością bilansową a wartością podatkową pasywów
V. Wartość podatkowa pozycji nieujętych w aktywach i zobowiązaniach. Ustalanie różnic przejściowych dotyczących tych pozycji. Straty podatkowe możliwe do odliczenia od dochodu w przyszłości
VI. Ustalanie wartości podatkowej aktywów i pasywów w umowach leasingowych
VII. Ujmowanie zobowiązań i należności z tytułu podatku dochodowego
VIII. Tworzenie rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego
IX. Ustalanie aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego
X. Wycena należności i zobowiązań z tytułu podatku dochodowego
XI. Wycena aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku odroczonego
XII. Pozycje bezpośrednio zwiększające lub zmniejszające kapitał własny. Ujęcie kosztu lub przychodu z tytułu podatku dochodowego
XIII. Premie inwestycyjne
XIV. Kompensowanie należności i zobowiązań z tytułu podatku dochodowego oraz aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego
XV. Połączenia. Nabycie jednostki lub jej zorganizowanej części
XVI. Sprawozdania finansowe jednostek powiązanych. Inwestycje w jednostkach podporządkowanych
XVII. Prezentacja w sprawozdaniu finansowym (jednostkowym i skonsolidowanym)
XVIII. Ujawnianie informacji dotyczących podatku dochodowego (w jednostkowym i skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym)
XIX. Śródroczne sprawozdania finansowe (jednostkowe jak i skonsolidowane)
Załącznik A. Procedury stosowane przy ujmowaniu i wycenie aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego
Załącznik B. Przykład zastosowania procedur, omówionych w załączniku A
1.1 Celem niniejszego Krajowego Standardu Rachunkowości (dalej zwanego Standardem) jest określenie - w dostosowaniu do przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o rachunkowości - zasad ujmowania, wyceny i prezentacji należności i zobowiązań z tytułu podatku dochodowego oraz aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego, którego podatnikiem jest jednostka , a także zasad ujawniania informacji ich dotyczących w sprawozdaniach finansowych. Postanowień Standardu nie stosuje się do osób fizycznych, prowadzących księgi rachunkowe i sporządzających sprawozdania finansowe zgodnie z ustawą o rachunkowości oraz do pozostałych jednostek jeżeli jednostki te nie są podatnikami podatku dochodowego od działalności gospodarczej. W przypadku skonsolidowanego sprawozdania finansowego postanowienia Standardu odpowiednio stosuje się do jednostki dominującej, jednostek zależnych i współzależnych objętych konsolidacją, bez względu na to, czy jednostki te (lub niektóre spośród nich) stanowią podatkową grupę kapitałową, czy też są indywidualnie opodatkowane podatkiem dochodowym.
1.2. Dla celów Standardu pojęcie „podatek dochodowy” obejmuje podatki od dochodu obowiązujące na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i poza tym terytorium.
1.3. Ujmowanie i wycena aktywów i zobowiązań (rezerw) z tytułu podatku dochodowego i z tytułu odroczonego podatku dochodowego wymaga znajomości właściwych przepisów podatkowych . Standard zakłada, że te aktywa i zobowiązania (rezerwy) są ujmowane i wyceniane przy uwzględnieniu przepisów podatkowych obowiązujących na dzień bilansowy. Jeżeli jednak na dzień bilansowy zostały już uchwalone lub wydane przez uprawnione do tego organy przepisy podatkowe, których wejście w życie nastąpi w przyszłości i nie zależy od decyzji innych organów (z wyłączeniem orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego), aktywa i rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego są ujmowane i wyceniane przy uwzględnieniu tych nowo uchwalonych przepisów.
1.4. Treść Standardu jest zgodna w podstawowych zagadnieniach z Międzynarodowym Standardem Rachunkowości 12 (MSR 12) Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej (International Financial Reporting Standards), wydanych przez Radę Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (International Accounting Standards Board) według stanu na dzień 1 stycznia 2004 r. Różnice pomiędzy niniejszym Standardem a Międzynarodowym Standardem Rachunkowości nr 12 polegają na:
- bardziej szczegółowym unormowaniu niektórych zagadnień w stosunku do MSR 12, biorąc pod uwagę rozwiązania wynikające z polskiego prawa podatkowego,
- ujmowaniu w każdym przypadku aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego, przy równoczesnym dokonywaniu - w miarę potrzeby - odpisów aktualizujących wartość tych aktywów, co jest rozwiązaniem prostszym. MSR 12 zakłada ujmowanie aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego tylko do wysokości, do której jest prawdopodobne, iż osiągnięty zostanie dochód do opodatkowania, który pozwoli na potrącenie ujemnych różnic przejściowych.
- w pkt 11.15. i 11.16. określono czynniki, które powinny być brane pod uwagę przy ustaleniu, czy jest prawdopodobne osiągnięcie podstawy opodatkowania na poziomie pozwalającym na potrącenie ujemnych różnic przejściowych; niektóre z nich są różne od wskazanych przez MSR 12,
- w pkt 14.2. przyjęto, że kompensowanie aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego zależy od przyjętych przez jednostkę zasad (polityki) rachunkowości, odmiennie niż przewiduje to MSR 12,
- w par. 17.2. przyjęto, że obciążenia z tytułu podatku dochodowego są w całości prezentowane w rachunku zysków i strat w pozycji „Podatek dochodowy” i nie są przypisywane do zysków i strat nadzwyczajnych, odmiennie niż przewiduje to MSR 12,
- przewidziano węższy zakres ujawnień informacji w stosunku do MSR 12.
1.5. Przykłady zawarte w Standardzie opierają się na przepisach podatkowych, w tym w szczególności na przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (Dz. U. z 1992 r. Nr 21, poz. 86) z późniejszymi zmianami, zwanej dalej ustawą o podatku dochodowym, według stanu prawnego na 1 stycznia 2004 r. W celu zapewnienia kompletności tematyki Standardu oraz spójności materiału, w przykładach uwzględniono również przepisy ustawy o podatku dochodowym, obowiązujące w latach poprzedzających 2004 r. Z tej samej przyczyny w niektórych przykładach przyjęto założenia co do stawek podatkowych, obowiązujących w latach następujących po 2004 r. Przykłady te zostały oznaczone w tekście Standardu w przypisach.
1.6. Standard zawiera niektóre rozwiązania, dostosowane do przepisów podatkowych, nieobowiązujących w dniu 1 stycznia 2004 r. Dotyczy to w szczególności rozwiązań, o których mowa w pkt 3.5., 3.10., 4.9., 5.4., 13.2. Przyczyną zawarcia tych rozwiązań w Standardzie jest uwzględnienie możliwości wprowadzenia ewentualnych zmian przepisów podatkowych.
1.7. Wyjaśnienia Standardu nie służą do interpretacji przepisów podatkowych.
2. Użyte w Standardzie określenia oznaczają:
Wynik finansowy brutto - zysk brutto lub strata brutto ustalona zgodnie z zasadami rachunkowości.
Podstawa opodatkowania (podstawa obliczenia podatku dochodowego) - podstawa wymiaru zobowiązania z tytułu podatku dochodowego, ustalona za dany okres w oparciu o przepisy podatkowe. Iloczyn podstawy opodatkowania oraz stawki podatku dochodowego stanowi, po uwzględnieniu doliczeń do podatku i odliczeń od podatku, zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego. Podstawę opodatkowania stanowi dochód pomniejszony o odliczenia od dochodu a powiększony o doliczenia do dochodu.
Dochód lub strata podatkowa - różnica pomiędzy przychodami podatkowymi i kosztami uzyskania przychodów. Jeżeli różnica pomiędzy przychodami podatkowymi a kosztami uzyskania przychodów jest dodatnia, stanowi dochód do opodatkowania, jeżeli jest ujemna, stanowi stratę podatkową.
Przychody podatkowe - kwoty wpływające na zwiększenie dochodu (zmniejszające stratę podatkową). Zasady ustalania przychodów podatkowych określone są przez przepisy podatkowe. Przychody stanowiące w myśl ustawy o podatku dochodowym element dochodów wolnych od podatku, nie są w rozumieniu Standardu przychodem podatkowym.
Koszty uzyskania przychodów - kwoty wpływające na zmniejszenie dochodu (zwiększające stratę podatkową). Zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów określone są przez przepisy podatkowe. Koszty stanowiące w myśl ustawy o podatku dochodowym element dochodów wolnych od podatku, nie są w rozumieniu Standardu kosztami uzyskania przychodów.
Odliczenia od dochodu - odliczenia pomniejszające dochód, dokonywane w celu ustalenia podstawy opodatkowania, przedmiot i sposób odliczeń od dochodu określają przepisy podatkowe.
Doliczenia do dochodu - doliczenia powiększające dochód, dokonywane w celu ustalenia postawy opodatkowania, przedmiot i sposób doliczeń do dochodu określają przepisy podatkowe.
Odliczenia od podatku - zmniejszenie kwoty stanowiącej iloczyn podstawy opodatkowania i stawki podatkowej, dokonywane w celu ustalenia zobowiązania lub należności z tytułu podatku dochodowego, przedmiot i sposób odliczeń od podatku określają przepisy podatkowe.
Doliczenia do podatku - zwiększenie kwoty stanowiącej iloczyn podstawy opodatkowania i stawki podatkowej, dokonywane w celu ustalenia zobowiązania lub należności z tytułu podatku dochodowego, przedmiot i sposób doliczeń do podatku określają przepisy podatkowe.
Premia inwestycyjna - koszt uzyskania przychodów, odliczenie od dochodu lub odliczenie od podatku w przypadku nabycia lub wytworzenia składnika aktywów, niewiążące się ze zmniejszeniem jego wartości podatkowej.
Zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego - kwota podatku dochodowego podlegająca zapłacie, ustalona zgodnie z przepisami podatkowymi.
Należność z tytułu podatku dochodowego - kwota podatku dochodowego podlegająca zwrotowi lub zaliczeniu na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, ustalona zgodnie z przepisami podatkowymi.
Wartość bilansowa składnika aktywów lub pasywów - wartość danego składnika aktywów lub pasywów ustalona zgodnie z zasadami rachunkowości.
Wartość podatkowa składnika aktywów lub pasywów - wartość danego składnika aktywów lub pasywów ustalona przy uwzględnieniu przepisów podatkowych.
Różnice przejściowe - różnice pomiędzy wartością bilansową danego składnika aktywów lub pasywów a jego wartością podatkową. Różnice przejściowe mogą być:
b) Ujemnymi różnicami przejściowymi. Są to te różnice przejściowe, które powodują powstanie kwot pomniejszających podstawę opodatkowania w przyszłych okresach, gdy wartość bilansowa składnika aktywów zostanie zrealizowana lub składnika pasywów rozliczona. Ujemne różnice przejściowe powstają, gdy wartość bilansowa składnika aktywów jest niższa niż jego wartość podatkowa albo wartość bilansowa składnika zobowiązań jest wyższa niż jego wartość podatkowa. Ujemne różnice przejściowe mogą powstawać w związku z pozycjami nieujętymi w księgach jako aktywa lub zobowiąza-nia.
Rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego - kwota zobowiązania z tytułu podatku dochodowego, które według przewidywań powstanie w przyszłości, w związku z występowaniem dodatnich różnic przejściowych.
Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego - kwota, jaka według przewidywań zmniejszy w przyszłości zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego lub będzie podlegać zwrotowi, w związku z występowaniem ujemnych różnic przejściowych lub w związku ze stratą podatkową, możliwą do odliczenia od dochodu w przyszłości.
Koszty lub przychody z tytułu podatku dochodowego - łączna kwota kosztów lub przychodów z tytułu podatku dochodowego (bieżącego i odroczonego), uwzględniana przy ustaleniu zysku lub straty netto za dany okres sprawozdawczy.
Strategia podatkowa - planowana przez jednostkę transakcja lub seria transakcji, których celem jest osiągnięcie zamierzonego wpływu na podstawę opodatkowania.
Udziały - również odpowiednio akcje.
Połączenie - łączenie się spółek handlowych lub ich zorganizowanych części, o którym mowa w rozdziale 4a ustawy o rachunkowości.
Umowa leasingowa - umowa, polegająca na oddaniu w odpłatne używanie składników aktywów. Umowy leasingu mogą mieć charakter leasingu finansowego lub operacyjnego.
Leasing finansowy - umowę leasingowa, w myśl której następuje przeniesienie na korzystającego (leasingobiorcę) zasadniczo całego ryzyka i korzyści, wynikających z oddanych mu w używanie aktywów; charakterystykę takich umów zawiera art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości;)
Leasing operacyjny - umowa leasingowa, niebędąca umową o leasing finansowy.
3.1. Wartość podatkowa aktywów jest to kwota, o której mowa w art. 37 ust. 2 ustawy o rachunkowości, wpływająca na pomniejszenie podstawy obliczenia podatku dochodowego (podstawy opodatkowania) w przypadku uzyskania z nich, w sposób pośredni lub bezpośredni, korzyści ekonomicznych. Taki sposób ustalania wartości podatkowej stosuje się do aktywów, z których korzyści są opodatkowane.
3.2. Przez aktywa rozumie się - w myśl art. 3 ust 1 pkt 12 ustawy o rachunkowości - kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych. Ujęcie w księgach jednostki jakiegokolwiek składnika aktywów wiąże się z oczekiwaniem wpływu przyszłych korzyści do jednostki. Korzyści wynikające z aktywów są uzyskiwane w różny sposób: w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w procesach wytwarzania produktów, zarządzania lub sprzedaży, korzyści z tych aktywów wynikają z ich wykorzystywania w tych procesach. Aktywa te generują zazwyczaj pośrednio przyszłe korzyści poprzez fakt ich wykorzystywania w procesach związanych z działalnością jednostki. W przypadku produktów lub towarów wpływ przyszłych korzyści następuje zazwyczaj poprzez uzyskanie środków pieniężnych lub prawa do ich otrzymania w momencie zbycia wyrobu lub towaru albo wykonania usługi. W przypadku aktywów mających postać należności wpływ przyszłych korzyści następuje z reguły poprzez otrzymanie środków pieniężnych z tytułu ich spłaty. Bez względu na sposób uzyskania korzyści z aktywów, ostatnim etapem realizacji tych korzyści jest zazwyczaj otrzymanie środków pieniężnych ze zbycia wyrobów, towarów lub wykonania usług albo ze spłaty należności z tego tytułu.
3.3. Wpływ przyszłych korzyści z aktywów może być na pewnym etapie ich uzyskiwania opodatkowany. Jeżeli jednostka wycenia dany składnik aktywów w kwocie wyższej od jego wartości podatkowej, a korzyści z tego składnika aktywów będą w przyszłości, na pewnym etapie ich realizacji, opodatkowane , to utworzenia wymaga rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego . Jest to tym uzasadnione, że realizacja w przyszłości korzyści ze składnika aktywów spowoduje zwiększenie podstawy opodatkowania wyższe od kwoty, która w przyszłości pomniejszy podstawę opodatkowania (wartość podatkowa). Wycena składnika aktywów w kwocie wyższej od jego wartości podatkowej oznacza zatem oczekiwanie powstania w przyszłości zobowiązania z tytułu podatku dochodowego, wskutek przeszłych zdarzeń. Choć sam obowiązek podatkowy powstanie w przyszłości, to jednostka, wobec powstania dodatniej różnicy przejściowej (w tym przypadku nadwyżki wartości bilansowej nad wartością podatkową składnika aktywów), oczekuje wykorzystania obecnych lub przyszłych aktywów wskutek przeszłych zdarzeń, co oznacza, że jest obciążona zobowiązaniami w rozumieniu definicji zawartej w art. 3 ust. 1 pkt 20 ustawy o rachunkowości. Zasady tworzenia rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego w związku z dodatnimi różnicami przejściowymi przedstawiono w pkt 8.1.)
Przykład zastosowania pkt 3.1. i 3.3.
W grudniu roku 20X2 jednostka nabyła budynek o wartości początkowej 1.100.000 zł, zaliczając go do środków trwałych. Dla celów rachunkowości środek trwały amortyzowano metodą liniową, przy założeniu 30-letniego okresu wykorzystywania i wartości końcowej 500.000 zł.
Koszty amortyzacji budynku są uznawane za koszty uzyskania przychodów. Przepisy podatkowe zakładają amortyzację środka trwałego według metody liniowej ze stawką 2,5%, bez uwzględnienia wartości końcowej.
Wartość bilansowa środka trwałego na dzień bilansowy 31.12.20X3 r.:
Wartość podatkowa środka trwałego na dzień bilansowy 31.12.20X3 r.:
1.072.500 zł
Różnica przejściowa (dodatnia) :
15.11.20X3 r. jednostka nabyła akcje, klasyfikując je jako przeznaczone do obrotu. Cenę nabycia akcji ustalono na 4.000.000 zł. Na dzień bilansowy 31.12.20X3 r. wartość godziwą akcji ustalono na 5.500.000 zł.
Przepisy podatkowe przewidują, że wartość wydatków na nabycie akcji jest uznawana za koszty uzyskania przychodów w momencie ich zbycia. Korekty wartości akcji nie stanowią przychodów podatkowych i kosztów uzyskania przychodów.
Wartość bilansowa akcji na dzień bilansowy 31.12.20X3 r.:
Wartość podatkowa akcji na dzień bilansowy 31.12.20X3 r.:
Różnica przejściowa (dodatnia):
3.4. Jeżeli jednostka wycenia dany składnik aktywów w kwocie niższej od wartości podatkowej, a korzyści wynikające ze składnika aktywów będą w przyszłości opodatkowane na pewnym etapie realizacji tych korzyści, należy ująć aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego . Jest to uzasadnione, tym że w przyszłości realizacja korzyści wynikających ze składnika aktywów spowoduje zwiększenie podstawy opodatkowania w kwocie niższej od kwoty, która w przyszłości pomniejszy podstawę opodatkowania (wartość podatkowa). Wycena składnika aktywów w kwocie niższej od wartości podatkowej oznacza zatem oczekiwanie zmniejszenia w przyszłości podstawy opodatkowania, wskutek zdarzeń przeszłych. Zmniejszenie podstawy opodatkowania spowoduje w przyszłości zmniejszenie zobowiązań z tytułu podatku dochodowego jednostki pod warunkiem, że w przyszłości podstawa opodatkowania jednostki wskutek innych transakcji będzie kształtowała się na odpowiednio wysokim poziomie. Jednostka dysponuje zatem aktywami z tytułu odroczonego podatku dochodowego . Zasady ich ujmowania określa pkt 9.1.
Przykład zastosowania pkt 3.1. i 3.4.
W grudniu roku 20X2 jednostka nabyła maszynę produkcyjną o wartości początkowej 510.000 zł. Dla celów rachunkowości maszynę amortyzowano metodą naturalną, opartą o liczbę godzin pracy. Szacuje się, że maszyna przepracuje 10.000 godzin. Po okresie używania urządzenie zostanie zbyte za 10.000 zł. W 20X3 r. maszyna przepracowała 3.000 godzin.
Koszty amortyzacji maszyny są uznawane za koszty uzyskania przychodów. Przepisy podatkowe zakładają, że amortyzacji maszyny należy dokonywać według metody liniowej ze stawką 20%, bez uwzględnienia wartości końcowej.
408.000 zł
Różnica przejściowa (ujemna) :
- 48.000 zł
W dniu 31.12.20X3 r. jednostka posiadała w zapasie towary o cenie nabycia 2.000.000 zł. Ceny towarów tego rodzaju uległy istotnemu obniżeniu w drugiej połowie 20X3 r. Według stanu na 31.12.20X3 r. cenę sprzedaży tych towarów ustalono na 1.500.000 zł.
Przepisy podatkowe przewidują, że wartość nabytych towarów jest uznawana za koszty uzyskania przychodów w momencie ich zbycia, a odpisy aktualizujące wartość towarów nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.
Wartość bilansowa zapasu towarów na dzień bilansowy 31.12.20X3 r.:
Wartość podatkowa zapasu towarów na dzień bilansowy 31.12.20X3 r.:
Różnica przejściowa (ujemna):
-500.000 zł
3.5. Wyjaśnienia pkt 3.1. stosuje się odpowiednio do aktywów, z których korzyści będą opodatkowane, jeżeli z aktywami tymi związana jest kwota wpływająca na wartość odliczeń od podatku.
3.6. Jeżeli korzyści ekonomiczne wynikające ze składnika aktywów nie będą opodatkowane , a odpisanie, utrata lub inne zmniejszenie wartości składnika aktywów nie zostanie uwzględnione jako zmniejszenie podstawy opodatkowania, to wartość podatkowa składnika aktywów jest jego wartością bilansową .
3.7. Wpływ przyszłych korzyści wynikających ze składnika aktywów może nie być opodatkowany. Może to - przykładowo - być spowodowane tym, że korzyści z aktywów zostały już opodatkowane na uprzednich etapach ich realizacji, a na danym etapie realizacji korzyści aktywa nie przynoszą już żadnych dodatkowych korzyści . Jeżeli korzyści ekonomiczne wynikające ze składnika aktywów nie będą uwzględniane przy ustalaniu przyszłej podstawy opodatkowania, a odpisanie, utrata lub inne zmniejszenie wartości składnika aktywów nie zostanie uwzględnione jako zmniejszenie podstawy opodatkowania, to realizacja przyszłych korzyści wynikających ze składnika aktywów, bądź brak realizacji tych korzyści, nie spowoduje powiększenia ani pomniejszenia podstawy opodatkowania. W związku z takimi aktywami nie tworzy się rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego ani nie ustala aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego, gdyż realizacja korzyści z tych aktywów, bądź ich brak, nie spowoduje zwiększeń lub zmniejszeń zobowiązań z tytułu podatku dochodowego. Ponieważ Standard zakłada ustalanie aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego w oparciu o różnice pomiędzy wartością bilansową a podatkową aktywów i pasywów, to w przypadku tych aktywów nie powstają różnice tego rodzaju. Zatem ich wartość podatkowa jest równa wartości bilansowej.
Przykład zastosowania pkt 3.6.
Jednostka 1.07.20X3 r. poręczyła spłatę nieoprocentowanej pożyczki o wartości 1.000.000 zł, udzielonej dla BETA S.A. Ze względu na niewywiązywanie się przez BETA S.A. ze swoich zobowiązań, jednostka spłaciła kwotę 1.000.000 zł pożyczki. Jednocześnie wstąpiła w prawa wierzyciela, przejmując wierzytelność z tytułu pożyczki. Ze względu na sytuację finansową dłużnika, jednostka objęła wierzytelność odpisem aktualizującym.
W myśl przepisów podatkowych odpisy aktualizujące przejętą wierzytelności nie stanowią i nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodów. W razie ewentualnej spłaty wierzytelności, w jednostka nie powstanie przychód podatkowy.
Wartość bilansowa należności na dzień bilansowy 31.12.20X3 r.:
Wartość podatkowa należności na dzień bilansowy 31.12.20X3 r.:
Uzasadnienie: bez względu na to, w jakiej kwocie wierzytelność zostanie spłacona, jednostka nie uzna kosztów uzyskania przychodów ani przychodów podatkowych w związku z udzieloną pożyczką. Zatem zgodnie z pkt 3.6. wartość podatkowa pożyczki jest równa jej wartości bilansowej.
Różnica przejściowa:
3.8. Jeżeli korzyści ekonomiczne ze składnika aktywów nie będą opodatkowane, lecz odpisanie, utrata lub inne zmniejszenie wartości składnika aktywów, zmniejszy podstawę opodatkowania, to wartość podatkowa składnika aktywów jest jego wartością bilansową powiększoną o kwotę, jaka w przyszłości zmniejszy podstawę opodatkowania, jeżeli jednostka uzyska korzyści odpowiadające wartości bilansowej tego składnika aktywów.
3.9. Niekiedy przepisy podatkowe przewidują, że uzyskanie korzyści wynikających z aktywów nie zostanie opodatkowane, lecz nieuzyskanie tych korzyści wpłynie na pomniejszenie podstawy opodatkowania. W przypadku tych aktywów ich przyszła pełna realizacja nie spowoduje powiększenia ani pomniejszenia podstawy opodatkowania, natomiast częściowe lub pełne odpisanie, utrata lub inne zmniejszenie wartości spowoduje pomniejszenie podstawy opodatkowania. Jeżeli następuje zmniejszenie wartości takich aktywów, ale z przyczyn określonych w przepisach podatkowych zmniejszenie takie nie jest jeszcze uwzględniane przy ustaleniu podstawy opodatkowania (będzie uwzględniane w przyszłości), powstają ujemne różnice przejściowe. Zasady ujmowania aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego określono w pkt 9.1.
Przykład zastosowania pkt 3.8.
W 20X3 r. jednostka dokonała sprzedaży towarów za 1.000.000 zł. Sprzedaż była opodatkowana stawką 0% dla celów podatku od towarów i usług. W związku z tym, że należność okazała się nieściągalna, lecz została zabezpieczona na kwotę 300.000 zł, na dzień bilansowy - 31.12.20X3 r. - dokonano odpisu aktualizującego wartość należności na kwotę 700.000 zł.
Koszty z tytułu odpisu aktualizującego wartość należności zostaną uznane w przyszłości jako koszty uzyskania przychodów.
(300.000+700.000)
-700.000 zł
W 20X3 r. jednostka dokonała sprzedaży towarów za 2.000.000 w walucie X. Sprzedaż była dla celów podatku od towarów i usług opodatkowana stawką 0%. Kurs waluty X na dzień sprzedaży wyniósł 5,00 zł. Do wyceny na dzień bilansowy - 31.12.20X3 r. - przeliczono należność według kursu 4,00 zł.
Przepisy podatkowe zakładają ujmowanie zmniejszenia lub zwiększenia przychodów podatkowych z tytułu różnic kursowych w momencie spłaty należności z tytułu sprzedaży.
(2.000.000x4)
(8.000.000+ 2.000.000)
Uzasadnienie: realizacja korzyści ze składnika aktywów nie spowoduje powiększenia podstawy opodatkowania, lecz brak takiej realizacji spowoduje zmniejszenie podstawy opodatkowania w przyszłości, w związku z czym zgodnie z pkt 3.8.:
wartość podatkowa = wartość bilansowa należności + kwota, jaka w przyszłości zmniejszy podstawę opodatkowania, w związku z realizacją korzyści wynikających z należności według wartości bilansowej.
-2.000.000 zł
3.10. Wyjaśnienia, o których mowa w pkt 3.8. stosuje się odpowiednio do aktywów, z których korzyści nie będą opodatkowane, lecz odpisanie, utrata lub inne zmniejszenie wartości aktywów zostanie uwzględnione przy ustaleniu odliczeń od podatku.
3.11. Jeżeli składnik aktywów składa się z części:
a) z których korzyści będą opodatkowane, i/lub
b) z których korzyści nie będą opodatkowane, a odpisanie, utrata lub inne zmniejszenie wartości nie zostanie uwzględnione przy ustaleniu podstawy opodatkowania, i/lub 3.12,
c) z których korzyści nie będą opodatkowane, a odpisanie, utrata lub inne zmniejszenie wartości zostanie uwzględnione przy ustaleniu podstawy opodatkowania to wyjaśnienia pkt 3.1., 3.6. i 3.8. należy stosować odpowiednio do tych części składnika aktywów.
3.12. Wyjaśnienia, o których mowa w pkt 3.1., 3.6. i 3.8. stosuje się również do aktywów, które uprzednio zostały ujęte w sprawozdaniu finansowym, lecz których wartość odpisano, zamortyzowano lub zmniejszono w jakikolwiek inny sposób.
Przykład zastosowania pkt 3.11.
W 20X3 r. jednostka dokonała sprzedaży towarów za cenę 2.000.000 w walucie X. Sprzedaż była dla celów podatku od towarów i usług opodatkowana stawką 0%. Kurs waluty na dzień sprzedaży wyniósł 5,00 zł. Do wyceny na dzień bilansowy - 31.12.20X3 r. - przeliczono należność według kursu 6,00 zł. Przepisy podatkowe zakładają ujmowanie zmniejszenia lub zwiększenia przychodów podatkowych z tytułu różnic kursowych w momencie spłaty należności z tytułu sprzedaży.
12.000.000 zł
(2.000.000x6)
(10.000.000+0)
Wartość podatkowa części należności, z której korzyści ekonomiczne nie będą opodatkowane, lecz której odpisanie, utrata lub inne zmniejszenie wartości zostanie uwzględnione jako zmniejszenie podstawy opodatkowania:
10.000.000 zł (2.000.000x5+0)
Uzasadnienie: realizacja korzyści wynikających z tej części składnika aktywów nie spowoduje powiększenia podstawy opodatkowania, lecz brak takiej realizacji spowoduje zmniejszenie podstawy opodatkowania w przyszłości, w związku z czym zgodnie z pkt 3.8.: wartość podatkowa - wartość bilansowa części należności, z której korzyści nie będą opodatkowane + kwota, jaka w przyszłości zmniejszy podstawę opodatkowania, w związku z realizacją korzyści z tej części należności według wartości bilansowej.
Wartość podatkowa dodatnich różnic kursowych tj. części należności, z której korzyści zostaną opodatkowane: 0 zł
Uzasadnienie: realizacja korzyści wynikających z tej części składnika aktywów spowoduje powiększenie podstawy opodatkowania, w związku z czym zgodnie z pkt 3.7.; wartość podatkowa - kwota wpływająca na pomniejszenie podstawy opodatkowania w razie uzyskania z nich, w sposób bezpośredni lub pośredni, korzyści ekonomicznych.
Jednostka udzieliła 1.07.20X3 r. pożyczki o wartości 1.000.000 zł, oprocentowanej według stopy 7% w stosunku rocznym, którą zakwalifikowano do udzielonych pożyczek i wierzytelności własnych. Na dzień bilansowy 31.12.20X3 r. nie dokonano odpisów aktualizujących wartość należności.
W myśl przepisów podatkowych przychody podatkowe z tytułu odsetek powstają w momencie ich otrzymania(zapłaty).
Wartość bilansowa należności na dzień bilansowy 31.12.20X3 r.:(1.000.000+35.000zł, tj.7% od 1.000.000/2)
1.035.000 zł
(1.000.000+0)
Wartość podatkowa należności z tytułu pożyczek bez odsetek:
Uzasadnienie: realizacja korzyści wynikających z tej części składnika aktywów, bądź brak takiej realizacji, nie spowoduje zwiększenia ani zmniejszenia podstawy opodatkowania w przyszłości, w związku z czym zgodnie z pkt 3.6.:
wartość podatkowa = wartość bilansowa.
Wartość podatkowa odsetek od należności z tytułu pożyczek:
Uzasadnienie: realizacja korzyści wynikających z tej części składnika aktywów spowoduje powiększenie podstawy opodatkowania, w związku z czym zgodnie z pkt 3.1.: wartość podatkowa = kwota wpływająca na pomniejszenie podstawy opodatkowania w razie uzyskania z nich, w sposób bezpośredni lub pośredni, korzyści ekonomicznych.
W 20X3 r. jednostka dokonała sprzedaży towarów za 1.000.000 zł. Sprzedaż jest opodatkowana dla celów podatku od towarów i usług według stawki 22%. W związku z tym, że należność była nieściągalna, dokonano na dzień bilansowy odpisu aktualizującego wartość należności na 100% jej wartości.
Koszty z tytułu odpisu aktualizującego wartość należności zostaną uznane w przyszłości jako koszty uzyskania przychodów w zakresie, w jakim uznano przychody podatkowe tj. w kwocie 1.000.000 zł. Pozostała część odpisów aktualizujących wartość należności w kwocie 220.000 zł, odpowiadająca należnemu VAT, nie zostanie uznana jako koszt uzyskania przychodów.
Uzasadnienie ustalania różnic przejściowych: mimo że należność nie spełnia kryteriów wyznaczonych przez definicję aktywów, zgodnie z pkt 3.12. zasady ustalania różnic przejściowych są analogiczne, jak w przypadku aktywów, gdyż należność uprzednio została ujęta w sprawozdaniu finansowym jako składnik aktywów.
(0+1.000.000)
Dla części należności wynikającej z VAT:
Uzasadnienie: realizacja korzyści wynikających z tej części składnika aktywów, bądź brak takiej realizacji, nie spowodują zwiększenia ani zmniejszenia podstawy opodatkowania w przyszłości, w związku z czym zgodnie z pkt 3.6.:
Dla pozostałej części należności:
Uzasadnienie: realizacja korzyści wynikających z tej części składnika aktywów nie spowoduje powiększenia podstawy opodatkowania, lecz brak takiej realizacji spowoduje zmniejszenie podstawy opodatkowania w przyszłości, w związku z czym zgodnie z pkt 3.8.:
wartość podatkowa = wartość bilansowa + kwota, jaka w przyszłości zmniejszy podstawę opodatkowania, w związku z realizacją korzyści z części należności według wartości bilansowej.
3.13. Aktywa i rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego ujmuje się wyłącznie w odniesieniu do tych oczekiwanych przyszłych zwiększeń i zmniejszeń podstawy opodatkowania (doliczeń do podatku lub odliczeń od podatku), które wynikają ze zdarzeń przeszłych. Nie można ujmować rezerw i aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego w oparciu o przyszłe planowane kwoty zobowiązań z tytułu podatku dochodowego. Informacje o przyszłych, planowanych przychodach podatkowych i kosztach uzyskania przychodów są niekiedy wykorzystywane przez jednostki dla celów planowania podatkowego i są uzyskiwane np. w postaci budżetów określających oczekiwane dane dotyczące podstawy opodatkowania i kwot przyszłych zobowiązań z tytułu podatku dochodowego. Informacje o przyszłych zobowiązaniach podatkowych, wynikające z takich opracowań, nie mogą być podstawą ujęcia rezerw lub aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego.
Wynika to z faktu, że wiele operacji uwzględnianych przy ustalaniu oczekiwanych zobowiązań z tytułu podatku dochodowego dotyczy transakcji przyszłych, które nie mogą być ujęte ani w księgach ani w sprawozdaniu finansowym. Natomiast informacje wynikające z takich opracowań mogą być wykorzystywane w innych celach np. w celu ustalenia, że prawdopodobne jest aby uzyskana w przyszłości podstawa opodatkowania pozwoliła na potrącenie ujemnych różnic przejściowych .
3.14. Przy ustaleniu aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego nie należy kompensować różnic przejściowych.
Przykład zastosowania pkt 3.14.
Na 31.12.20X3 r. jednostka posiadała dwie maszyny. Dane dotyczące tych środków trwałych przedstawiono poniżej.
Początkowa - dla celów rachunkowości
Umorzenia - dla celów rachunkowości
Bilansowa (netto)
Początkowa - dla celów podatkowych
Umorzenia - dla celów podatkowych
Podatkowa (netto)
Poza powyższymi, nie występują żadne inne różnice przejściowe.
Choć suma wartości bilansowych obu środków trwałych jest równa sumie ich wartości podatkowych (1.600.000 zł), należy odrębnie uwzględnić różnice przejściowe dodatnie 400.000 zł (600.000 zł-200.000 zł) oraz różnice przejściowe ujemne 400.000 zł (1.000.000-1.400.000).
3.15. Wartości podatkowe aktywów ustala się, przy uwzględnieniu przepisów podatkowych obowiązujących na dzień bilansowy . Przy ustalaniu wartości podatkowej aktywów uwzględnienia wymagają wiarygodnie ustalone zamierzenia jednostki, co do sposobu wykorzystania aktywów .
4.1. Wartością podatkową pasywów jest - zgodnie z art. 37 ust 3 ustawy o rachunkowości - ich wartość bilansowa pomniejszona o kwoty, które w przyszłości pomniejszą podstawę podatku dochodowego (podstawę opodatkowania). Jeżeli wskutek przeszłych zdarzeń rozliczenie zobowiązań jednostki w przyszłości spowoduje zwiększenie podstawy opodatkowania, wartość podatkowa zobowiązania jest równa wartości bilansowej powiększonej o kwoty, które w przyszłości powiększą podstawę opodatkowania.
4.2. Przez zobowiązania rozumie się - w myśl art. 3 ust 1 pkt 20 ustawy o rachunkowości - wynikające z przeszłych zdarzeń obowiązki wykonania świadczeń o wiarygodnie określonej wartości, które spowodują wykorzystanie już posiadanych lub przyszłych aktywów jednostki. Uznanie obowiązku wykonania świadczenia za zobowiązanie wiąże się z oczekiwaniem zmniejszenia przyszłych korzyści jednostki, wobec konieczności wydania środków pieniężnych lub innych aktywów.
4.3. Jeżeli w wartości bilansowej zobowiązań jednostki zawarte są kwoty, które w przyszłości zmniejszą podstawę opodatkowania, to w związku z obsługą lub rozliczeniem zobowiązania nastąpi zmniejszenie podstawy opodatkowania w przyszłości, wynikające z przeszłych zdarzeń. Jednostka dysponuje zatem aktywami z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Sposób ustalania tych aktywów przedstawia pkt 9.1.
Przykład zastosowania pkt 4.1.
1.07.20X3 r. jednostka zaciągnęła zobowiązanie z tytułu kredytu na kwotę 5.000.000 zł, oprocentowane według stopy 10% w stosunku rocznym. Spłata kredytu i odsetek nastąpi 1.07.20X4 r. Odsetki od zobowiązania będą uznane za koszty uzyskania przychodów w momencie ich spłaty.
Wartość podatkowa zobowiązania na dzień 31.12.20X3 r.:
(5.250.000-250.000)
Uzasadnienie: wartość bilansowa zawiera kwoty, które w przyszłości pomniejszą podstawę opodatkowania, w związku z czym zgodnie z pkt 4.1.:
wartość podatkowa = wartość bilansowa - kwota przyszłych zmniejszeń podstawy opodatkowania, zawartych w wartości bilansowej.
Wartość bilansowa zobowiązania na dzień 31.12.20X3 r:
5.250.000 zł
Różnice przejściowe (ujemne) :
-250.000 zł
Układ zbiorowy pracy, którego stroną jest jednostka, przewiduje wypłatę nagród jubileuszowych. W związku z tymi świadczeniami na dzień 31.12.20X3 r. jednostka wyceniła rezerwy na nagrody jubileuszowe w kwocie 10.500.000 zł.
Przepisy podatkowe przewidują, że koszty nagród jubileuszowych są kosztami uzyskania przychodów w momencie poniesienia tych kosztów. Utworzenia rezerw na nagrody jubileuszowe nie stanowi kosztów uzyskania przychodów.
(10.500.000-10.500.000)
Wartość bilansowa zobowiązania na dzień 31.12.20X3 r.:
10.500.000 zł
Różnice przejściowe (ujemne):
-10.500.000 zł
Rozliczenia międzyokresowe bierne z tytułu napraw gwarancyjnych wyniosły w jednostce na dzień 31.12.20X3 r. 1.000.000 zł. W grudniu 20X3 r. jednostka miała również zobowiązania z tytułu umów o dzieło z osobami nieprowadzącymi działalności gospodarczej w kwocie 400.000 zł. Zobowiązania te nie zostały rozliczone do 31.12.20X3 r.
Przepisy podatkowe przewidują, że koszty napraw gwarancyjnych są kosztami uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia. Natomiast koszty z tytułu umów o dzieło zawartych z osobami nieprowadzącymi działalności gospodarczej są kosztami uzyskania przychodów w momencie zapłaty wynagrodzenia.
Zobowiązania z tytułu umów o dzieło
Wartość podatkowa na dzień 31.12.20X3 r.:
(1.000.000-1.000.000)
(400.000-400.000)
Wartość bilansowa na dzień 31.12.20X3 r.:
-400.000 zł
4.4. Niekiedy rozliczenie zobowiązania w terminie późniejszym spowoduje wykorzystanie aktywów jednostki, a ponadto, wskutek przeszłych zdarzeń, powiększy w przyszłości podstawę opodatkowania. Fakt, że zwiększenie w przyszłości podstawy opodatkowania wynikające z przeszłych zdarzeń, spowoduje powstanie w przyszłości zobowiązania z tytułu podatku dochodowego oznacza, że jednostka oczekuje wykorzystania obecnych lub przyszłych aktywów wskutek przeszłych zdarzeń, a zatem spoczywają na niej zobowiązania, których termin wymagalności lub kwota nie są pewne (por. art. 3 ust 1 pkt 20 ustawy o rachunkowości), co uzasadnia utworzenie rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Jeżeli zatem rozliczenie zobowiązania w terminie późniejszym spowoduje wykorzystanie aktywów jednostki, a ponadto, wskutek przeszłych zdarzeń, powiększy w przyszłości podstawę opodatkowania, wartość podatkowa zobowiązań jest wyższa od wartości bilansowej. Zasady ujmowania rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego określa pkt 8.1.
Jednostka nabyła od dostawcy zagranicznego towary. Wartość zobowiązania wobec dostawcy w walucie X z tego tytułu wyniosła 1.000.000. Kurs na dzień zaciągnięcia zobowiązania wyniósł 2,00 zł.
Dokonując wyceny na dzień 31.12.20X3 przeliczono zobowiązanie według kursu 1,70 zł. Przepisy podatkowe zakładają ujmowanie zmniejszenia lub zwiększenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu różnic kursowych w momencie spłaty zobowiązań.
Wartość podatkowa zobowiązania na dzień bilansowy - 31.12.20X3:
(1.700.000+300.000)
Uzasadnienie: rozliczenie zobowiązania w wartości bilansowej spowodowałaby powiększenie podstawy opodatkowania o 300.000 zł, w związku z czym, zgodnie z pkt 4.1.:
wartość podatkowa = wartość bilansowa + kwota przyszłych zwiększeń podstawy opodatkowania, które wynikają z przeszłych zdarzeń.
Wartość bilansowa zobowiązania na dzień bilansowy - 31.12.20X3:
1.700.000 zł
Różnice przejściowe (dodatnie):
4.5. Jeżeli kwoty, które w przyszłości pomniejszą lub powiększą podstawę podatku dochodowego (mowa o nich w pkt 4.1.) są objęte wartością podatkową aktywów, to nie uwzględnia się ich przy ustalaniu wartości podatkowej zobowiązania.
4.6. Przyczyną uwzględniania w wartości podatkowej zobowiązań kwot, które w przyszłości powiększą lub pomniejszą podstawę opodatkowania jest fakt, że wskutek przeszłych zdarzeń lub transakcji jednostka posiada „odroczone” zobowiązania lub należności, które w przyszłości ulegną przekształceniu - odpowiednio - w zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego lub w jego zmniejszenie albo prawo do zwrotu tego podatku. Jeżeli jednak kwoty te objęte są wartością podatkową aktywów, to ich uwzględnienie w wartości podatkowej zobowiązań powodowałoby podwójne ustalenie różnic przejściowych: od wartości zobowiązań i od wartości aktywów. Z tego powodu, jeżeli kwoty, które w przyszłości pomniejszą lub powiększą podstawę podatku dochodowego (mowa o nich w pkt 4.1.) są objęte wartością podatkową innych pozycji, to nie uwzględnia się ich przy ustalaniu wartości podatkowej zobowiązań.
Przykład zastosowania pkt 4.5.
Jednostka zaciągnęła 1.07.20X1 r. kredyt o wartości 1.000.000 zł, oprocentowany według stałej stopy 14% w stosunku rocznym. Kredyt wraz z odsetkami niepodlegającymi kapitalizacji powinien zostać spłacony w 20X4 r. Zobowiązanie w latach 20X1-20X2 służyło sfinansowaniu budowy środka trwałego, a odsetki za 20X1 r. i 20X2 r. zostały uwzględnione w wartości środka trwałego w budowie. Odsetki za 20X3 r. tj. po przyjęciu do używania środka trwałego, zostały ujęte jako koszty finansowe. W myśl przepisów podatkowych odsetki naliczone od zobowiązań służących sfinansowaniu środka trwałego w okresie jego budowy (tj. za lata 20X1-20X2) zwiększają wartość środka trwałego w budowie. Natomiast odsetki naliczone po przyjęciu do używania środka trwałego (tj. naliczone w 20X3 r.) będą stanowić koszty uzyskania przychodów z chwilą ich zapłaty.
31.12.20X1 r.
31.12.20X2 r.
31.12.20X3 r.
Wartość podatkowa zobowiązania:
1.070.000 zł
1.210.000 zł
Wartość bilansowa zobowiązania:
Różnice przejściowe:
-140.000 zł
4.7. Jeżeli zobowiązania jednostki mają postać rozliczeń międzyokresowych przychodów, które w przyszłych okresach nie zwiększą podstawy opodatkowania, to ich wartość podatkowa jest równa ich wartości bilansowej pomniejszonej o kwoty, które w przyszłości nie będą opodatkowane.
4.8. Jeżeli jednostka ujęła zobowiązanie w formie rozliczeń międzyokresowych przychodów, (np. wobec otrzymania z góry opłaty za abonament, zapłaty z góry za rok czynszu), a uzyskane z tego tytułu aktywa (najczęściej środki pieniężne) zaliczyła do przychodów podatkowych, to oznacza to, że powstała ujemna różnica przejściowa. Jest to tym uzasadnione, że ustalenie przychodów podatkowych - zgodnie z przepisami podatkowymi - w momencie otrzymania aktywów, powoduje uwzględnienie dla celów podatkowych transakcji, która nie mogła jeszcze wpłynąć na wynik finansowy jednostki. Realizacja przychodu ze sprzedaży produktów lub towarów nie następuje bowiem w chwili otrzymania aktywów, lecz wykonania świadczenia. W rezultacie efekty podatkowe takiej transakcji pojawiają się z „wyprzedzeniem” w stosunku do efektów, które powinny być ujęte zgodnie z zasadami rachunkowości. Z powyższych przyczyn zdefiniowano różnice przejściowe dotyczące rozliczeń międzyokresowych przychodów zgodnie z pkt 4.7.
4.9. Zasady, o których mowa w pkt 4.1., 4.5. i 4.7. stosuje się odpowiednio do zobowiązań, których realizacja w przyszłości spowoduje doliczenia do podatku lub odliczenia od podatku. Zasady te stosuje się również do zobowiązań, które uprzednio ujęto w sprawozdaniu finansowym, lecz których wartość odpisano lub zmniejszono w jakikolwiek inny sposób.
4.10. Wartość podatkowa kapitałów własnych jest równa ich wartości bilansowej.
4.11. Pkt 3.14. i 3.15. stosuje się odpowiednio do wartości podatkowej pasywów.
5.1. Nieujęte w aktywach lub zobowiązaniach, wynikające z przeszłych zdarzeń prawa i obowiązki, zmniejszające lub zwiększające podstawę opodatkowania w przyszłości, stanowią ujemne lub dodatnie różnice przejściowe w kwocie, w której spowodują - odpowiednio - zmniejszenie lub zwiększenie podstawy opodatkowania w przyszłości. Poniesione straty podatkowe, które zgodnie z przepisami prawa podatkowego jednostka może odliczyć w przyszłości od dochodu, stanowią podstawę do ujęcia aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego.
5.2. Straty podatkowe poniesione przez jednostkę mogą być zazwyczaj przez pewien okres, wyznaczony w przepisach podatkowych, uwzględniane przy ustalaniu w przyszłości podstawy opodatkowania. W przypadku wystąpienia straty podatkowej, możliwej w przyszłości do odliczenia od dochodu, przyjmuje się, że jednostka posiada aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego . Jest to tym uzasadnione, że jednostka w omawianej sytuacji uzyska przyszłe korzyści powstałe wskutek przeszłych zdarzeń. Korzyści te polegają na prawie do zmniejszenia przyszłego zobowiązania z tytułu podatku dochodowego, wobec odliczenia straty podatkowej od dochodu.
Przykład zastosowania pkt 5.1. i 5.2.
W roku 20X3 jednostka poniosła stratę podatkową w kwocie 3.000.000 zł. Przepisy podatkowe przewidują, że strata ta może być odliczona od dochodu w okresie 5 kolejnych lat, przy czym w każdym z lat nie można pomniejszyć dochodu o więcej niż 50% jej wartości.
Kwota stanowiąca podstawę do ujęcia aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego:
Uzasadnienie: strata podatkowa podlegająca odliczeniu od dochodu, jaki zostanie osiągnięty w przyszłości, wynosi 3.000.000 zł, zatem zgodnie z pkt 5.1. stanowi ona podstawę do ujęcia aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego.
-3.000.000 zł
Straty podatkowe będą stanowiły podstawę do ujęcia aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego, z uwzględnieniem pkt 11.11.-11.18.
5.3. Niektóre zdarzenia nie powodują ujęcia składnika aktywów lub zobowiązań (np. udzielenie poręczenia, przyjęcie w najem środka trwałego). Niekiedy jednak zdarzenia te mogą powodować, że w przyszłości nastąpi zmniejszenie lub zwiększenie podstawy opodatkowania. Oczekiwane zmniejszenie podstawy opodatkowania wskutek przeszłych zdarzeń oznacza powstanie ujemnych różnic przejściowych, a oczekiwane zwiększenie podstawy opodatkowania wskutek przeszłych zdarzeń - powstanie dodatnich różnic przejściowych. Wartość podatkowa tych pozycji, stanowiących jednocześnie różnice przejściowe, jest równa kwotom, które w przyszłości spowodują zwiększenie lub zmniejszenie podstawy opodatkowania.
5.4. Zasady, o których mowa w pkt 5.1. stosuje się odpowiednio do pozycji, które w przyszłości spowodują doliczenia do podatku lub odliczenia od podatku.
5.5. Wartości podatkowe pozycji nieujętych w aktywach i zobowiązaniach należy określać, biorąc pod uwagę przepisy podatkowe obowiązujące na dzień bilansowy .
VI. Ustalanie wartości podatkowych aktywów i pasywów w umowach leasingowych
6.1. W przypadku umów leasingowych wartości podatkowe aktywów i pasywów ustala się zgodnie z postanowieniami rozdziałów III-V, z uwzględnieniem postanowień niniejszego rozdziału.
Przykład zastosowania pkt 6.1.
W dniu 31.12.20X2 r. jednostka (korzystający) zawarła umowę leasingu z przedsiębiorstwem LEASING S.A. (finansujący). Przedmiotem umowy była maszyna. LEASING S.A. nabyła maszynę za cenę 140.400 zł (+22% VAT) a następnie oddała ją w używanie jednostce. Zgodnie z umową przeniesienie prawa własności nastąpi po dokonaniu zapłaty 50.000 zł w dniu 1.01.20X5 r. W umowie nie wskazano, że odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych dokonuje korzystający. Jednostka jest płatnikiem VAT dokonującym wyłącznie sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. LEASING S.A. nie korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym.
Ze względu na przeniesienie prawa własności przedmiotu umowy po jej zakończeniu, dla celów rachunkowości przedmiot umowy został zakwalifikowany, zarówno przez korzystającego jak i finansującego, do aktywów korzystającego. Stopę procentową finansującego ustalono (w przybliżeniu) na 7%. Stopa ta jest znana korzystającemu.
Jednostka zamierza używać maszynę przez okres najbliższych 5 lat. Po tym okresie jednostka zamierza zbyć urządzenie za cenę 20.000 zł. Do amortyzacji jednostka stosuje metodę liniową.
Zgodnie z przepisami podatkowymi prawo do amortyzacji maszyny przysługuje finansującemu. Finansujący ujmuje przychody podatkowe z tytułu rat leasingowych w momencie wymagalności zapłaty. Korzystający zalicza opłaty leasingowe do kosztów uzyskania przychodów. Podatkowo maszyna jest amortyzowana liniowo, według stawki 20%, bez uwzględnienia wartości końcowej.
Harmonogram rat leasingowych przedstawiono poniżej:
1.01.20X3 r.
1.01.20X4 r.
1.01.20X5 r.
(cena sprzedaży)
183.000 zł
Ujęcie (31.12.X2r.)
31.12.X3r.
31.12.X4r.
1.01.X5r.
Wartość bilansowa maszyny:
140.400-(140.400-20.000)/5
140.400-2x (140.400-20.000)/5
Wartość podatkowa maszyny: Uzasadnienie: ponieważ maszyna została ujęta w aktywach, a korzyści z niej wynikające będą w przyszłości opodatkowane, należy do ustalenia różnic przejściowych stosować pkt 3.1.
Różnice przejściowe dotyczące maszyny:
Wartość podatkowa zobowiązań: Uzasadnienie: ponieważ zobowiązanie zostało ujęte w księgach, a jego rozliczenie spowoduje powstanie kosztów uzyskania przychodów, do ustalenia różnic przejściowych stosuje się wyjaśnienia pkt 4.1.
Wartość bilansowa zobowiązań:
(l+7%)x (140.400-50.000)
(1+7%)x (96.728-50.000)
Różnice przejściowe dotyczące zobowiązań:
-140.400
-96.728
1.01.X5 r.
Wartość podatkowa maszyny: Uzasadnienie: ponieważ maszyna została ujęta w aktywach, a korzyści z niej wynikające będą w przyszłości opodatkowane, należy do ustalenia różnic przejściowych stosować pkt 3.1. Późniejsze wyłączenie maszyny z ksiąg w chwili spełnienia kryteriów leasingu finansowego nie stanowi, zgodnie z pkt 3.12., przeszkody do stosowania pkt 3.1.
140.400-20%x 140.400
140.400-2x20%x 140.400
-112.320
-84.240
Wartość bilansowa należności:
(1+7%)x (140.400-50.000)
(96.728-50.000)
Wartość podatkowa należności: Uzasadnienie: ponieważ należności zostały ujęte w księgach, a korzyści z nich wynikające spowodują ujęcie przychodów podatkowych, należy do ustalenia różnic przejściowych stosować pkt 3.1.
6.2. Jeżeli przy ustaleniu podstawy opodatkowania uwzględniono kwoty dotyczące przyszłych transakcji, które dla celów rachunkowości nie powodują jeszcze ujęcia niektórych składników aktywów lub pasywów (lub ich części), wartość podatkową tych pozycji, nieujętych w aktywach lub pasywach stanowią kwoty, które ustalono by jako wartości podatkowe, gdyby transakcje te ujęto w księgach.
Przykład zastosowania pkt 6.1. i 6.2.
W dniu 31.12.20X2 r. jednostka (korzystający) zawarła umowę leasingu z przedsiębiorstwem GAMMA S.A. (finansujący). Przedmiotem umowy była maszyna biurowa. GAMMA S.A. nabyła ją za cenę 204.000 zł (+22% VAT) a następnie oddała ją w używanie jednostce. Po okresie, na który została zawarta umowa, w dniu 1.01.20X5 r., urządzenie zostanie zwrócone GAMMA S.A. W umowie wskazano, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający. Jednostka jest płatnikiem VAT dokonującym wyłącznie sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.
Stopa procentowa finansującego wynosi 9,5% i jest znana korzystającemu. Zgodnie z ustawą o rachunkowości przedmiot umowy został zakwalifikowany, zarówno przez korzystającego jak i finansującego, do aktywów finansującego . GAMMA S.A., po zwróceniu przez jednostkę urządzenia, zamierza używać maszynę przez okres kolejnych 2 lat (zatem okres użyteczności maszyny ustalono na 4 lata). Po tym okresie urządzenie zostanie sprzedane za niewielką kwotę. Do amortyzacji maszyny GAMMA S.A. stosuje metodę liniową. Zgodnie z przepisami podatkowymi prawo do amortyzacji maszyny przysługuje korzystającemu. W myśl przepisów podatkowych maszyna jest amortyzowana metodą liniową według stawki 14%. Harmonogram opłat leasingowych przedstawiono poniżej:
Spłaty wartości przedmiotu umowy
Pozostała część opłat
Razem opłaty leasingowe (3) = (1)+(2)
36.600 zł
204.000 zł
256.200 zł
31.12.X3 r.
Wartość podatkowa maszyny: Uzasadnienie: mimo że maszyna nie stanowi składnika aktywów, zgodnie z pkt 6.2. należy do ustalenia wartości podatkowej stosować zasady właściwe dla składników aktywów, tj. pkt 3.1.
204.000-14%x 204.000
204.000-2x14%
-146.880
Wartość podatkowa zobowiązań: Uzasadnienie: mimo że jednostka nie wykazuje zobowiązań z tytułu nabycia maszyny, zgodnie z pkt 6.2. do ustalenia wartości podatkowej stosuje się wyjaśnienia właściwe dla składników zobowiązań, tj. pkt 4.1.
204.000-28.00
204.000-2x28.0
0,5x210.000-30.000
210.000-2x 30.000
204.000-25%x 204.000
204.000-50%x 204.000
Wartość podatkowa należności: Uzasadnienie: mimo że należności nie zostały ujęte w księgach, zgodnie z pkt 6.2. do ustalenia wartości podatkowej stosuje się zasady właściwe dla składników aktywów, tj. pkt 3.1.
204.000-8.000
204.000-2x28.000
Różnice przejściowe dotyczące należności:
-148.000
Wartość bilansowa produkcji niezakończonej (w jej koszty wchodzi amortyzacja):
210.000-2x30.000
Wartość podatkowa produkcji niezakończonej:
Uzasadnienie: ponieważ produkcja niezakończona (usługi w toku) została ujęta w księgach, a korzyści z niej wynikające spowodują w przyszłości ujęcie przychodów podatkowych, należy do ustalenia różnic przejściowych stosować pkt 3.1.
Różnice przejściowe dotyczące produkcji niezakończonej
7.1. Zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego należy ująć w kwocie, w jakiej zobowiązanie to powstało (zgodnie z przepisami podatkowymi).
7.2. Należność z tytułu podatku dochodowego należy ująć w kwocie, w jakiej jednostka ma zgodnie z przepisami podatkowymi prawo do zwrotu podatku dochodowego i/lub do zaliczenia jej na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych.
7.3. Jeżeli podatnikiem jest podatkowa grupa kapitałowa, w celu sporządzenia sprawozdań finansowych jednostek wchodzących w skład tej grupy, zobowiązanie lub należność z tytułu podatku dochodowego ustalone dla podatkowej grupy kapitałowej należy alokować między jej uczestników, zgodnie z obowiązującymi przepisami podatkowymi i zawartą między uczestnikami grupy umową.
8.1. Rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego tworzy się w wysokości kwoty podatku dochodowego wymagającej w przyszłości zapłaty, w związku z występowaniem dodatnich różnic przejściowych, to jest różnic, które spowodują zwiększenie podstawy obliczenia podatku dochodowego (podstawy opodatkowania) w przyszłości .
Nie tworzy się rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego, gdy różnica przejściowa :
a) dotyczy wartości firmy, której amortyzacja, odpisanie lub jakiekolwiek inne zmniejszenie nie powoduje obniżenia podstawy opodatkowania, lub
b) wynika z początkowego ujęcia w księgach danego składnika aktywów lub pasywów wskutek transakcji, która:
- nie stanowi połączenia ani nabycia jednostki albo jej zorganizowanej części oraz
- nie wpływa na podstawę opodatkowania lub wynik finansowy brutto.
Przykład zastosowania pkt 8.1.
W grudniu roku 20X3 jednostka nabyła maszynę do robót górniczych o wartości początkowej 120.000 zł. Przewidywany okres użytkowania maszyny wynosi 5 lat. Oczekuje się, że wartość końcowa środka trwałego wyniesie 0 zł. Dla celów rachunkowości środek trwały będzie amortyzowany metodą liniową. Koszty amortyzacji środka trwałego stanowią koszty uzyskania przychodów. Dla celów podatkowych środek trwały będzie amortyzowany metodą liniową według stawki 25%.
Stawka podatku dochodowego określona przez przepisy podatkowe dla lat 20X4-20X8 wynosi 19%.
31.12.X4 r.
31.12.X5 r.
31.12.X6 r.
31.12.X7 r.
31.12.X8 r.
Wartość bilansowa:
Wartość podatkowa:
Rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego:
1.140 (19%x6.000)
2.280 (19%xl2.000)
3.420 (19%xl8.000)
4.560 (19%x24.000)
8.2. Bez względu na sposób realizacji połączenia rozliczanego metodą nabycia, wartość firmy stanowi różnicę pomiędzy ceną przejęcia jednostki, a wartością godziwą jej aktywów netto. Wszelkie zobowiązania i należności z tytułu podatku dochodowego, aktywa oraz rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego, ustalone na dzień połączenia rozliczanego metodą nabycia należy uwzględnić w wartości godziwej aktywów netto nabywanej jednostki, z uwzględnieniem pkt 15.2. Ponieważ powyższe aktywa, zobowiązania (rezerwy) zostaną uwzględnione przy ustaleniu wartości godziwej aktywów netto przejmowanej jednostki, ich ujęcie wpłynie na poziom wartości firmy. Przyjęcie, że na dzień połączenia należy ująć rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego od wartości firmy, której amortyzacja, odpisanie lub jakiekolwiek inne zmniejszenie nie stanowi kosztu uzyskania przychodów, powodowałoby konieczność ponownej korekty wartości firmy. Stąd nie tworzy się rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego w związku z różnicami przejściowymi, dotyczącymi wartości firmy, której amortyzacja, odpisanie, lub jakiekolwiek inne zmniejszenie nie stanowi kosztu uzyskania przychodów.
8.3. Jeżeli jednak odpisanie, amortyzacja lub inne zmniejszenie wartości firmy jest ujmowane jako koszt uzyskania przychodów, różnice pomiędzy wartością bilansową a wartością podatkową wartości firmy stanowią różnice przejściowe, które uwzględnia się przy ustaleniu aktywów lub rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego, z uwzględnieniem pkt 11.11.- 11.18.
8.4. Zasady, o których mowa w pkt 8.2. i 8.3. stosuje się odpowiednio do wartości firmy, ustalonej w razie wyceny udziałów metodą praw własności oraz do wartości firmy, ustalonej w związku z włączeniem danych jednostki do skonsolidowanego sprawozdania finansowego metodą pełną lub proporcjonalną.
8.5. Jeżeli w momencie początkowego ujęcia w księgach aktywów lub zobowiązań powstaje różnica przejściowa, która nie wpływa na wynik brutto lub podstawę opodatkowania, a jednocześnie nie jest wynikiem połączenia, nie należy ujmować aktywów lub rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Przyczyną takiego postępowania jest fakt, że choć logicznym jest twierdzenie o występowaniu rezerw lub aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego przy występowaniu różnicy przejściowej spełniającej to kryterium, ujęcie tych rezerw lub aktywów musiałoby się wiązać z korektą wartości początkowej aktywów lub zobowiązań, będących źródłem różnicy przejściowej. W celu zapewnienia zrozumiałości informacji wynikających ze sprawozdań finansowych nie należy ujmować aktywów lub rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego od tego typu różnic przejściowych.
8.6. Jeżeli różnice przejściowe obejmują część uwzględnianą i część nieuwzględnianą przy tworzeniu rezerw (lub ustalaniu aktywów) z tytułu odroczonego podatku dochodowego (mowa o tym w pkt 8.1.a. lub 8.1.b.), to dla ustalania rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego wyodrębnia się różnice przejściowe stanowiące podstawę tworzenia tych rezerw oraz różnice przejściowe pomijane przy ich utworzeniu.
8.7. Niekiedy różnice przejściowe dotyczące aktywów lub zobowiązań zawierają zarówno różnice przejściowe, o których mowa w pkt 8.1.a. lub 8.1.b. jak i inne różnice przejściowe. Ponieważ różnice przejściowe, o których mowa w pkt 8.1.a. lub 8.1.b. nie stanowią podstawy do ujęcia rezerw lub aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego, pozostałe różnice przejściowe są natomiast uwzględniane przy ich ustaleniu, konieczne jest wydzielenie różnic przejściowych, o których mowa w pkt 8.1.a. lub 8.1.b. i pozostałych różnic przejściowych. Przykład dotyczący takiej sytuacji zawarto przy omawianiu pkt 9.1.
8.8. W przypadku gdy podatnikiem podatku dochodowego jest podatkowa grupa kapitałowa, to jednostka wchodząca w skład tej grupy wykazuje w swoim jednostkowym sprawozdaniu finansowym rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego tworzone w taki sposób, jakby ta jednostka była podatnikiem podatku dochodowego.
8.9. Jeżeli w wyniku ujęcia danej transakcji powstają jednocześnie różnice dodatnie i ujemne o tej samej wartości, które nie wpływają na wynik finansowy ani na podstawę opodatkowania, to nie uznaje się ich jako różnic, w związku z którymi nie ujmuje się aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego na podstawie pkt 8.1.b.
Przykład zastosowania pkt 8.9.
Treść analogiczna jak w przykładzie następującym po pkt 6.1. Wskutek zawarcia umowy leasingu, na 31.12.20X2 r. u korzystającego powstają różnice przejściowe:
- dodatnie, dotyczące środków trwałych - na kwotę 140.400 zł,
- ujemne, dotyczące zobowiązań - na kwotę 140.400 zł.
Mimo że te różnice przejściowe:
a) nie stanowią efektu połączenia, ani nabycia zorganizowanej części jednostki,
b) powstają na dzień ujęcia aktywów i zobowiązań, a w chwili ujęcia nie wpływają na wynik finansowy ani na podstawę opodatkowania, nie stanowią one różnic przejściowych, o których mowa w pkt 8.1.b. Różnice takie w pełni neutralizują się. Zatem, zgodnie z pkt 8.9., różnice te będą stanowić podstawę do ujęcia aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego.
8.10. Jeżeli w momencie ujęcia wyemitowanego (wystawionego) instrumentu finansowego powstaje dodatnia różnica przejściowa, wpływająca na kapitał własny emitenta (wystawcy), to różnicy tej nie uznaje się jako różnicy, w związku z którą nie ujmuje się rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego na podstawie pkt 8.1.b.
9.1. Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego ustala się w wysokości kwoty przewidzianej w przyszłości do odliczenia od podatku dochodowego, w związku z ujemnymi różnicami przejściowymi i w związku ze stratami podatkowymi, możliwymi do odliczenia w przyszłości . Jednostka ustala aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego w związku ze wszystkimi ujemnymi różnicami przejściowymi i w związku ze stratami podatkowymi, możliwymi do odliczenia w przyszłości, a równocześnie dokonuje - w miarę potrzeby - odpisów aktualizujących te aktywa, zgodnie z pkt 11.11.-11.18. Wyjątkiem od tej reguły jest sytuacja, gdy różnice przejściowe:
a) dotyczą ujemnej wartości firmy, której odpisanie lub jakiekolwiek inne zmniejszenie nie powoduje podwyższenia podstawy opodatkowania, lub
b) wynikają z początkowego ujęcia w księgach danego składnika aktywów lub pasywów wskutek transakcji, która:
- nie wpływa na podstawę opodatkowania lub wynik finansowy brutto.”
9.2. Przyczyny nieustalania aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego, w związku z występowaniem ujemnych różnic przejściowych, o których mowa w pkt 9.1.a. i 9.1.b. są analogiczne do przyczyn, o których mowa w pkt 8.2. - 8.5.
9.3. Dla celów ustalenia aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego od pozycji częściowo zawierających różnice przejściowe, uwzględniane przy ustaleniu aktywów lub rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego, a częściowo różnice przejściowe, nieuwzględniane przy ustaleniu aktywów lub rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego, o których mowa w pkt 9.1.a. i 9.1.b., stosuje się odpowiednio pkt 8.6.
Przykład zastosowania pkt 9.1.
W grudniu roku 20X3 jednostka nabyła samochód osobowy, którego cena nabycia wyniosła 120.000 zł. Jednostka zamierza użytkować samochód przez 6 lat. Dla celów rachunkowości samochód będzie amortyzowany metodą przyspieszoną podwójną .
Przepisy podatkowe zezwalają na uznanie za koszty uzyskania przychodów amortyzacji samochodu od wartości początkowej niewiększej niż równowartość 20.000 EURO, przeliczone na złote według kursu średniego EURO ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia przekazania samochodu do używania. Kurs ten wyniósł 4,7170 zł.
Dla celów podatkowych samochód będzie amortyzowany metodą liniową według stawki 20%, bez uwzględnienia wartości końcowej. W momencie zbycia samochodu jego cena nabycia (większa od równowartości 20.000 EURO, przeliczonych na złote według kursu średniego EURO ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia przekazania samochodu do używania), pomniejszona o dokonane według zasad podatkowych odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej (stanowiące i niestanowiące kosztów uzyskania przychodów) stanowi koszt uzyskania przychodów.
Stawka podatkowa, według stanu na 31.12.20X3 r. wynosi 19% i jest niezmienna w okresie 6 lat. Po sześciu latach (w grudniu 20X9 r.) samochód zbyto za 10.000 zł.
W kolejnych latach prawdopodobne było, że jednostka osiągnie podstawę opodatkowania w przyszłości, pozwalającą na potrącenie ujemnych różnic przejściowych.
31.12.X9 r.
35.555,55
23.703,70
15.802,47
W tym część wartości bilansowej uwzględniana przy ustalaniu rezerw lub aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego:
94.340,00
62.893,33
41.928,89
27.952,59
18.635,06
W tym część wartości bilansowej nieuwzględniana przy ustaleniu rezerw lub aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego
17.106,67
11.404,44
7.602,96
5.068,64
3.379,10
-3.270,67
-2.180,45
W tym część różnic przejściowych uwzględniana przy ustaleniu aktywów lub rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego:
0 (94.340,00-94.340,00)
-12.578,67 (62.893,33-75.472,00)
-14.675,11 (41.928,89-56.604,00)
-9.783,41 (27.952,59-37.736,00)
-232,94 (18.635,06-18.868,00)
12.423,37 (12.423,37-0,00)
W tym część różnic przejściowych nieuwzględniana przy ustaleniu aktywów lub rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego:
(19%x 12.578,67)
2.788,27
(19%x 14.675,11)
(19%9x 9.783,41)
(19%x 232,94)
2.360,44
(19%x (12.423,37)
9.4. Zapewnienie kompletności wymaga ujęcia aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego w związku z wszystkimi ujemnymi różnicami przejściowymi oraz stratami podatkowymi, możliwym do odliczenia od dochodu w przyszłości, z wyłączeniem różnic wskazanych w pkt 9.1.a. i 9.1.b., niezależnie od przewidywanego kształtowania się podstawy opodatkowania w przyszłości. Jeżeli przewidywana podstawa opodatkowania w przyszłych okresach nie pozwala na potrącenie ujemnych różnic przejściowych, należy utworzyć odpis aktualizujący wartość aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Zasady ustalania, czy doszło do utraty wartości aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego określają pkt 11.11.-11.18.
9.5. Jeżeli podatnikiem jest podatkowa grupa kapitałowa, w jednostkowych sprawozdaniach finansowych jednostek wchodzących w skład tej grupy aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego należy ujmować tak, jakby jednostka będąca uczestnikiem grupy była podatnikiem.
9.6. Jeżeli w wyniku ujęcia danej transakcji powstają jednocześnie różnice dodatnie i ujemne o tej samej wartości, które nie wpływają na wynik finansowy ani na podstawę opodatkowania, to nie uznaje się ich jako różnic, w związku z którymi nie ujmuje się aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego na podstawie pkt 9.1.b.
10.1. Zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego wycenia się w kwocie, w jakiej zobowiązanie powstało i wymaga w przyszłości zapłaty.
10.2. Należność z tytułu podatku dochodowego wycenia się w kwocie, w której należność powstała i podlega zwrotowi lub zaliczeniu na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Jeżeli nie jest prawdopodobne, że jednostka uzyska zwrot, osiągnie podstawę opodatkowania, pozwalającą na potrącenie należności z tytułu podatku dochodowego z przyszłych zobowiązań z tytułu podatku dochodowego lub w jakikolwiek inny sposób odzyska korzyści wynikające z tych należności, wówczas dokonuje się odpisu aktualizującego ich wartość w ciężar kosztów z tytułu podatku dochodowego.
10.3. Niekiedy jednostki mają należności z tytułu podatku dochodowego, które mogą być wyłącznie potrącone z przyszłego zobowiązania z tytułu podatku dochodowego. Jeżeli powstanie takiego zobowiązania w przyszłości nie jest prawdopodobne, wpływ przyszłych korzyści z tytułu należności jest również wątpliwy. W takich sytuacjach dokonuje się odpisu aktualizujące- go wartość należności z tytułu podatku dochodowego.
Przykład zastosowania pkt 10.2.
W 20X3 r. GAMMA S.A. podzieliła zysk w kwocie 2.000.000 zł, przeznaczając go w całości na dywidendę. Ponieważ GAMMA S.A. wyemitowała 1.000.000 akcji, na jedną akcję przypadła dywidenda w kwocie 2 zł. DELTA S.A. dysponowała uprzednio akcjami wyemitowanymi przez GAMMA S.A. w ilości 5.000 szt. Przepisy podatkowe przewidują, że w 20X3 r. dywidendy opodatkowane są według stawki 15%. Przy wypłacie dywidend emitent spełniając funkcję płatnika podatku, pobiera kwotę podatku i przekazuje go na rachunek urzędu skarbowego, a podatnik (nabywca akcji) otrzymuje kwotę pomniejszoną o pobrany przez płatnika podatek. Kwota podatku dochodowego zapłacona przez płatnika podatku podlega odliczeniu przez podatnika od zobowiązania z tytułu podatku dochodowego, jakie powstaje w danym roku lub zostaje zaliczona na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych.
Stwierdzono, że nie jest prawdopodobne, aby spółka DELTA S.A. osiągnęła w przyszłości dochód podatkowy.
Jednostka DELTA S.A. powinna ująć przychody finansowe z tytułu dywidend w kwocie 10.000 zł . Podatek dochodowy zapłacony przez płatnika podatku (GAMMA S.A.) w kwocie 1.500 zł stanowi należności z tytułu podatku dochodowego DELTA S.A. Ze względu na fakt, że realizacja korzyści wynikających z tych należności jest wątpliwa, należy ująć odpis aktualizujący wartość należności, a jednocześnie ująć koszty z tytułu podatku dochodowego na kwotę 1.500 zł .
XI. Wycena aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego
11.1. Wysokość rezerw i aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego ustala się przy uwzględnieniu stawek podatku dochodowego obowiązujących w roku powstania obowiązku podatkowego .
11.2. Aktywa i rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego mają charakter odpowiednio „odroczonych” należności i „odroczonych” zobowiązań, które w przyszłości ulegną przekształceniu w należności (zmniejszenie zobowiązań) i zobowiązania z tytułu podatku dochodowego. Wartość aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego ustalana jest w oparciu o różnice przejściowe, które oznaczają odpowiednio zmniejszenie lub zwiększenie podstawy opodatkowania w przyszłości, wskutek przeszłych zdarzeń lub transakcji a także w oparciu o straty podatkowe, możliwe do odliczenia od dochodu w przyszłości. Ponieważ kwota zmniejszeń lub zwiększeń podstawy opodatkowania przekłada się na zmniejszone lub zwiększone zobowiązania z tytułu podatku dochodowego w oparciu o stawki, które są stosowane w momencie uwzględnienia tych kwot przy określaniu podstawy opodatkowania, właśnie te przyszłe stawki powinny być stosowane do wyceny aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego.
11.3. Przyszłe stawki podatkowe należy określać na podstawie obowiązujących przepisów podatkowych w zakresie, w jakim przepisy te wyznaczają stawki podatkowe . Nie należy stosować do wyceny aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego stawek innych, niż określone przez przepisy podatkowe, mimo oczekiwania zmian tych przepisów w zakresie stawek podatkowych. Podejście takie jest tym uzasadanione, że możliwości wiarygodnego przewidywania zmian stawek podatkowych są ograniczone.
11.4. Jeżeli aktywa i rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego ulegną przekształceniu odpowiednio w należności (zmniejszenia zobowiązań) i zobowiązania z tytułu podatku dochodowego w okresie, dla którego przepisy podatkowe nie określają stawki podatkowej, do wyceny aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego należy stosować stawkę, określoną przez przepisy podatkowe dla ostatniego okresu.
Przykład zastosowania pkt 11.1.
Jednostka udzieliła pożyczki 1.07.20X1 r. w kwocie 100.000 zł, oprocentowanej według stopy 10% w stosunku rocznym. Odsetki nie będą podlegać kapitalizacji. Spłata pożyczki nastąpi w dniu 30.06.20X4 r. Spłaty odsetek będą dokonywane corocznie w terminie 30 czerwca. Jednostka zakwalifikowała udzieloną pożyczkę do kategorii aktywów finansowych stanowiących udzielone pożyczki i wierzytelności własne.
Przychody podatkowe z tytułu odsetek są ujmowane w momencie otrzymania odsetek. Zgodnie z przepisami podatkowymi obowiązującymi na 31.12.20X1 r. stawka podatku dochodowego, jaka będzie obowiązywała w: - 20X2 r. - wyniesie 28% podstawy opodatkowania,
- 20X3 r. - wyniesienie 24% podstawy opodatkowania,
- 20X4 r. - wyniesie 22% podstawy opodatkowania.
Według stanu prawnego na 31.12.20X2 r. (zmiana ustawy podatkowej) stawka podatku dochodowego, jaka będzie obowiązywała w 20X3 r. wyniesie 27% podstawy opodatkowania. Po kolejnej zmianie ustawy podatkowej, według stanu prawnego na 31.12.20X3 r. stawka podatku dochodowego, jaka będzie obowiązywała w 20X4 r. wyniesie 19% podstawy opodatkowania.
31.12.20X4 r.
Wartość bilansowa pożyczki z odsetkami:
Wartość podatkowa pożyczki:
Wartość podatkowa wartości nominalnej pożyczki:
Wartość podatkowa odsetek:
(5.000x28%)
(5.000x27%)
(5.000x19%)
11.5. Jeżeli różnice przejściowe powstają w różnych okresach i ulegają odwróceniu w różnych okresach, w których stawki podatkowe określone przez przepisy podatkowe są różne, do ustalenia aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego przyjmuje się i konsekwentnie stosuje metodę, określającą kolejność odwracania się różnic przejściowych. Metodę tą stosuje się w stosunku do wszystkich różnic przejściowych. Zaleca się stosowanie metody przyjmującej, że różnice powstające jako pierwsze ulegają odwróceniu jako pierwsze. Jeżeli wiarygodne ustalenie terminów odwracania się różnic przejściowych w przyszłości nie jest możliwe, należy zastosować rozwiązanie, o którym mowa w pkt 11.8.
Przykład zastosowania pkt 11.5.
Jednostka nabyła w grudniu 20X0 r. za 25.000 zł używaną maszynę do robót budowlanych. Maszyna dla celów rachunkowości będzie amortyzowane metodą liniową przez okres 5 lat, bez uwzględnienia wartości końcowej. Oczekuje się, że po tym okresie zostanie zlikwidowane. Dla celów podatkowych maszyna jest amortyzowane metodą liniową według indywidualnej stawki amortyzacyjnej 50%. Ustawa o podatku dochodowym według stanu na 31.12.20X1 r. przewiduje następujące stawki podatkowe:
w 20X2 r. - 28%,
w 20X3 r. - 24%,
w 20X4 r. - 22%.
Zmiany ustawy o podatku dochodowym, jakie zostały przyjęte w 20X2 r. ustaliły stawkę podatkową dla 20X3 r. na 27%, a zmiany jakie zostały przyjęte w 20X3 r. ustaliły stawkę podatkową dla 20X4 r. na 19%. W 20X4 r. nie dokonywano zmian stawki podatkowej dla następnych lat. W grudniu 20X5 r. jednostka zlikwidowała środek trwały.
Do ustalenia rozchodu różnic przejściowych przyjęto metodę zakładającą, że różnice powstające jako pierwsze ulegają odwróceniu jako pierwsze.
31.12.20X0 r.
31.12.20X5 r.
Różnice przejściowe powstające w danym okresie:
(7.500-0)
7.500 (15.000-7.500)
Różnice przejściowe odwracające się w danym okresie:
5.000 (15.000-10.000)
5.000 (10.000-5.000)
(5.000-0)
(5.000x24%+ 2.500x22%)
(15.000x 27%)
(10.000x 19%)
11.6. Wycena aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego powinna odzwierciedlać skutki podatkowe, które nastąpią odpowiednio do przewidywanego sposobu wykorzystania aktywów lub rozliczenia zobowiązań.
11.7. Niekiedy konsekwencje podatkowe zależą od sposobu wykorzystania aktywów lub rozliczenia zobowiązań. W związku z powyższym mogą powstać problemy związane z wyceną aktywów lub rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Wynika to z tego, że:
- wartość podatkowa aktywów lub zobowiązań może być różna, przy różnych sposobach ich wykorzystania lub rozliczenia,
- stawki podatkowe mogą być różne, w zależności od sposobu uzyskiwania korzyści z tytułu składnika aktywów lub rozliczenia zobowiązań.
Przy ustalaniu aktywów lub rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego uwzględnienia wymagają zamierzenia jednostki, co do sposobu wykorzystania aktywów lub rozliczenia zobowiązań oraz wynikające z tych zamierzeń skutki podatkowe.
11.8. W przypadku braku możliwości wiarygodnego ustalenia zamierzeń jednostki, co do sposobu wykorzystania aktywów lub rozliczenia zobowiązań, których sposób wykorzystania lub rozliczenia wpływa na konsekwencje podatkowe, celowe jest przyjęcie rozwiązania przy którym:
- rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego ustala się w najwyższej kwocie,
- aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego ustala się w najniższej kwocie.
11.9. Niemożność wiarygodnego ustalenia zamierzeń jednostki co do sposobu wykorzystania aktywów lub rozliczenia zobowiązań oznacza, że jednostka może wykorzystać składnik aktywów lub rozliczyć składnik zobowiązań w sposób bardziej lub mniej korzystny podatkowo.
Chęć uzyskania korzyści podatkowych nie zawsze będzie wyznaczało sposób postępowania jednostki, gdyż przy ustaleniu sposobu wykorzystania aktywów lub rozliczenia zobowiązań bierze się pod uwagę również i inne aspekty, np. kwestie zarządcze. W związku z powyższym istnieje niebezpieczeństwo, że aktywa zostaną wykorzystane lub zobowiązania zostaną rozliczone w sposób mniej korzystny podatkowo. Zgodnie z zasadą ostrożności w przypadku braku wiarygodnie ustalonych zamierzeń jednostki, co do sposobu wykorzystania aktywów lub rozliczenia zobowiązań należy ująć rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego w najwyższej kwocie lub aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego w najniższej kwocie.
Przykład zastosowania pkt 11.6. i 11.7.
W 20X3 r. jednostka sprzedała towary za 100.000 zł. Sprzedaż jest opodatkowana według stawki 22% dla celów podatku od towarów i usług. W związku z faktem, że należność była nieściągalna, utworzono odpis aktualizujący wartość należności na 100% jej wartości.
Koszty z tytułu odpisu aktualizującego wartość należności zostaną uznane w przyszłości jako koszty uzyskania przychodów w zakresie, w jakim uznano przychody podatkowe tj. w kwocie 100.000 zł pod warunkiem, że nieściągalność należności zostanie uprawdopodobniona. Pozostała część odpisów aktualizujących wartość należności w kwocie 22.000 zł nie zostanie uznana jako koszt uzyskania przychodów. Uprawdopodobnienie nieściągalności należności zależy od działań samej jednostki. Jeżeli jednostka skieruje pozew do sądu i uzyska prawomocne orzeczenie sądu zasądzające zwrot należności, a następnie sprawę skieruje na drogę postępowania egzekucyjnego, to podatkowo nieściągalność należności zostanie uznana za uprawdopodobnioną. Jeżeli jednostka nie wykona tego działania i dopuści do przedawnienia należności, to w myśl przepisów podatkowych odpis aktualizujący należność nie zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, mimo nieściągalności należności.
Stawka podatku dochodowego ustalona przez przepisy podatkowe dla 20X4 r. wynosi 19%.
Uzasadnienie ustalania różnic przejściowych: mimo że należność nie spełnia kryteriów wyznaczonych przez definicję aktywów, zgodnie z pkt 3.12. zasady ustalania różnic przejściowych są analogiczne, jak w przypadku aktywów, gdyż należność uprzednio została ujęta w księgach i wykazana w sprawozdaniu finansowym jako składnik aktywów.
Rozwiązanie zależy, od tego jakie działania jednostka zamierza podjąć.
Jednostka zamierza skierować sprawę do sądu i następnie na drogę postępowania egzekucyjnego; jednocześnie brak przesłanek, wskazujących na to, że pozew zostanie odrzucony lub z jakichkolwiek innych przyczyn nie dojdzie do realizacji tych zamiarów. Uznanie nieściągalności należności za uprawdopodobnioną nastąpi zgodnie z oczekiwaniami w 20X4 r. Jednocześnie w roku tym jednostka, zgodnie z oczekiwaniami, osiągnie podstawę opodatkowania na poziomie 1.000.000 zł.
Wartość podatkowa należności:
Uzasadnienie: pkt 3.6.:
Uzasadnienie: pkt 3.8.:
100.000 zł (0+100.000)
-100.000 zł
Jednostka nie zamierza skierować sprawy do sądu i następnie na drogę postępowania egzekucyjnego. O powyższym może świadczyć uzasadniona intencja jednostki lub informacje o niedoprowadzaniu w poprzednich okresach sprawozdawczych do uprawdopodobnienia nieściągalności należności. Analogiczne rozwiązanie uzyskamy również przy założeniu, że istnieją istotne przesłanki aby uznać, że pozew zostanie odrzucony lub z jakichkolwiek innych przyczyn nie dojdzie do realizacji tych zamiarów.
11.10. Kwota rezerw i aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego nie podlega dyskontowaniu.
11.11. Nie później niż na dzień bilansowy jednostka powinna ustalić, czy doszło do utraty wartości aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Uznaje się, że nie doszło do utraty wartości aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego, jeżeli jest prawdopodobne, że w przyszłości zostanie osiągnięta podstawa opodatkowania, pozwalająca na potrącenie ujemnych różnic przejściowych i odliczenie strat podatkowych.
11.12. Ujemne różnice przejściowe oraz straty podatkowe, możliwe do odliczenia od dochodu w przyszłości, wskazują iż zgodnie z oczekiwaniami, wskutek przeszłych zdarzeń, nastąpi w przyszłości zmniejszenie podstawy opodatkowania. Aby podatnik zrealizował korzyści wynikające z ujemnych różnic przejściowych i strat podatkowych koniecznym jest zatem, aby było prawdopodobne, że osiągnie on w przyszłości podstawę opodatkowania, pozwalającą na ich potrącenie.
11.13. Uważa się, iż prawdopodobne jest, że podstawa opodatkowania pozwoli na potrącenie ujemnych różnic przejściowych i odliczenie strat podatkowych, gdy:
a) istnieją wystarczające dodatnie różnice przejściowe, uwzględnione przy tworzeniu rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego, dotyczące podatku dochodowego płaconego przez tego samego podatnika na rzecz tej samej władzy podatkowej, które według przewidywań odwrócą się:
- w tych samych okresach, w których przewiduje się odwrócenie ujemnych różnic przejściowych lub odliczenie strat podatkowych bądź
- w następnych okresach, w których możliwe jest odliczenie strat podatkowych od dochodu,
b) osiągnięcie podstawy opodatkowania pozwalającej na potrącenie ujemnych różnic przejściowych i odliczenie strat podatkowych lub wyższej jest bardziej prawdopodobne, niż osiągnięcie podstawy opodatkowania na niższym poziomie. Podstawę opodatkowania należy ustalać w odniesieniu do tego podatnika i tej władzy podatkowej, których dotyczą ujemne różnice przejściowe i straty podatkowe. Przy ustaleniu przyszłej podstawy opodatkowania, pomija się wpływ podwyższających ją kwot, stanowiących powstające ujemne różnice przejściowe.
11.14. Przy ustaleniu, czy osiągnięcie podstawy opodatkowania na poziomie pozwalającym na potrącenie ujemnych różnic przejściowych i odliczenie strat podatkowych lub poziomie wyższym jest bardziej prawdopodobne, niż osiągnięcie podstawy opodatkowania na niższym poziomie, należy uwzględnić wszystkie dostępne informacje. W pkt 11.15. i 11.16. wskazano na niektóre informacje, wymagające uwzględnienia w tym postępowaniu. Im bardziej przekonywujące są przesłanki wskazujące na to, że nie jest prawdopodobne lub że jest mało prawdopodobne osiągnięcie podstawy opodatkowania, o której mowa w pkt 11.13.b., tym mocniejsze muszą być dowody wskazujące, że osiągnięcie takiej podstawy opodatkowania jest prawdopodobne, co pozwala uznać, że odpis aktualizujący wartość aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego.
że dokonanie odpisu aktualizującego wartość aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego nie jest konieczne.
11.15. Informacjami, które mogą potwierdzać, że jest prawdopodobne osiągnięcie podstawy opodatkowania, o której mowa w pkt 11.13.b. są np.:
a) osiąganie w ostatnich 3 latach przez podatnika podstawy opodatkowania na odpowiednio wysokim poziomie oraz zysku netto pod warunkiem, że jednostka nie oczekuje istotnego zmniejszenia ich wysokości w przyszłości; przy ustaleniu tych danych pomija się straty wynikające ze zdarzeń nadzwyczajnych, których prawdopodobieństwo ponownego wystąpienia jest nikłe,
b) zawarte umowy, których realizacja spowoduje uzyskanie podstawy opodatkowania w kwocie pozwalającej na potrącenie ujemnych różnic przejściowych, biorąc pod uwagę występujące na dzień bilansowy informacje dotyczące cen sprzedaży i struktury kosztów,
c) prognozy wynikające z budżetu (planu finansowego), sporządzonego w sposób pozwalający na stwierdzenie wiarygodności danych w nim zawartych; waga tego argumentu zależy między innymi od tego, czy jednostka sporządzała podobne budżety w latach ubiegłych i w jakim stopniu budżety te zostały zrealizowane,
d) możliwości realizacji strategii podatkowej, pozwalającej na zwiększenie podstawy opodatkowania w przyszłości, pod warunkiem, że strategia ta jest wykonalna, a kierownik jednostki zamierza ją zrealizować.
11.16. Informacjami, które mogą potwierdzać, że nie jest prawdopodobne osiągnięcie podstawy opodatkowania, o której mowa w pkt 11.13.b. są np.:
a) ponoszenie strat podatkowych lub strat ustalonych zgodnie z zasadami rachunkowości w którymkolwiek z ostatnich 3 lat,
b) niewykorzystanie odliczeń z tytułu strat podatkowych, prawo do których zostało utracone w ostatnich 5 latach,
c) straty podatkowe lub straty ustalone zgodnie z zasadami rachunkowości spodziewane w kolejnych latach (mimo np. wysokiego poziomu podstawy opodatkowania i zysku netto osiąganych w latach ubiegłych).
11.17. Jeżeli zgodnie z oczekiwaniami podstawa opodatkowania, jaka zostanie osiągnięta w przyszłości, pozwoli na potrącenie części ujemnych różnic przejściowych lub odliczenie części strat podatkowych, to odpisu spowodowanego utratą wartości aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego dokonuje się na część wartości tych aktywów, reprezentujących ujemne różnice przejściowe i straty podatkowe, których potrącenie od podstawy opodatkowania w przyszłości nie jest prawdopodobne.
11.18. Jeżeli uprzednio ujęto odpisy aktualizujące wartość aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego, a wskutek zmian szacunków potrącenie ujemnych różnic przejściowych lub odliczenie strat podatkowych przy ustaleniu podstawy opodatkowania w przyszłości stało się prawdopodobne, to odpowiednio zmniejsza się odpisy aktualizujące wartość aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego.
Przykład zastosowania pkt 11.13.
Wartość aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego jednostki na 1.01.20X3 r. wynosiła 200.000 zł. Ze względu na brak dodatnich różnic przejściowych jednostka nie ujmowała rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego na 1.01.20X3 r.
W 20X3 r. jednostka poniosła stratę podatkową na 1.000.000 zł. Ponadto na 31.12.20X3 r. wystąpiły następujące różnice przejściowe:
- ujemne różnice przejściowe dotyczące środków trwałych - 700.000 zł,
- ujemne różnice przejściowe dotyczące odsetek od zobowiązań - 200.000 zł,
- dodatnie różnice przejściowe dotyczące odsetek od udzielonych pożyczek - 2.000.000 zł.
Sposób odwrócenia ujemnych różnic przejściowych przedstawiono poniżej:
RAZEM różnice przejściowe
Odwrócenie różnic przejściowych
20X4 r.
20X5 r.
20X6 r.
20X7 r.
20X8 r.
Różnice przejściowe dotyczące środków trwałych:
Różnice przejściowe dotyczące odsetek od udzielonych pożyczek:
Strata podatkowa możliwa do odliczenia od dochodu w przyszłości
Odwracające się ujemne różnice przejściowe i odliczenia strat podatkowych, pomniejszone o odwracające się dodatnie różnice przejściowe
Przepisy podatkowe przewidują, że strata podatkowa może być odliczona od dochodu w okresie 5 kolejnych lat, przy czym w każdym z lat nie można pomniejszyć dochodu o więcej niż 50% jej wartości. Ustawa o podatku dochodowym według stanu na 31.12.20X3 r. przewiduje stawkę 19% dla 20X4 r. Biorąc pod uwagę istnienie straty podatkowej oraz brak pozytywnych informacji dotyczących efektów działalności uznano, że nie jest prawdopodobne osiągnięcie dochodu przez jednostkę ciągu najbliższych 5 lat.
Ustalenie aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego:
Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego, dotyczące środków trwałych:
(700.000x19%)
Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego, dotyczące zobowiązań:
(200.000x19%)
Rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego, dotyczące odsetek od udzielonych pożyczek:
(2.000.000x19%)
Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego, dotyczące straty podatkowej:
(1.000.000x19%)
Ustalenie odpisów aktualizujących wartość aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego:
[93.80 KB]
Ujęcie aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego - księgowanie na 31.12.20X3 r.
Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego Uzasadnienie: zobacz ustalenie aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego; wartość stanu początkowego aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego była równa 200.000 zł
(361.000-200.000)
Koszty z tytułu podatku dochodowego
Rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego Uzasadnienie: zobacz ustalenie rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego; wartość stanu początkowego rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego była równa 0 zł
Ujęcie odpisów aktualizujących wartość aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego - księgowanie na 31.12.20x3 r.
Odpisy aktualizujące wartość aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego
Uzasadnienie: zobacz ustalenie odpisów aktualizujących wartość aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego
12.1. Rezerwy i aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego, dotyczące operacji rozliczanych z kapitałem (funduszem) własnym, odnosi się również na kapitał (fundusz) własny . Jeżeli zobowiązanie lub należność z tytułu podatku dochodowego powstaje w związku z operacją, rozliczaną z kapitałem (funduszem) własnym, skutki ujęcia tego zobowiązania lub tej należności ujmuje się również w kapitale własnym.
12.2. Skutki ustalenia należności i zobowiązań z tytułu podatku dochodowego oraz aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego ujmowane są bezpośrednio w kapitale własnym (tzn. nie przez wynik finansowy) jednostki, jeśli transakcja stanowiąca podstawę ich ujęcia jest również ujmowana bezpośrednio w kapitale własnym. Przyczyną takiego postępowania jest fakt, że skoro efekt danej transakcji, zdarzenia lub wyceny nie został ujęty w rachunku zysków i strat, to skutek podatkowy z nimi związany również nie powinien zostać odniesiony na rachunek zysków i strat.
Przykład zastosowania pkt 12.1.
W 20X3 r. jednostka nabyła akcje, klasyfikując je jako dostępne do sprzedaży. Cenę ich nabycia ustalono na 1.050.000 zł. Na 31.12.20X3 r. wyceniono akcje według wartości godziwej tj. według wartości 1.500.000 zł. Zasady (polityka) rachunkowości przyjęte przez jednostkę przewidują odnoszenie skutków wyceny aktywów finansowych dostępnych do sprzedaży na kapitał z aktualizacji wyceny.
Przepisy podatkowe przewidują, że przychody podatkowe i koszty uzyskania przychodów z tytułu nabytych akcji są ujmowane w momencie ich zbycia. Ustawa o podatku dochodowym według stanu na 31.12.20X3 r. przewiduje, że dla 20X4 r. stawka podatkowa wyniesie 19%.
Wartość bilansowa inwestycji w akcje na 31.12.20X3 r.
Wartość podatkowa inwestycji w akcje na 31.12.20X3 r.:
Rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego:
85.500 zł
Zgodnie z pkt 12.1., ujęta rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego zmniejszy kapitał z aktualizacji wyceny o 85.500 zł.
W dniu 1.07.20X3 r. jednostka nabyła obligacje o wartości nominalnej 1.000.000 zł i terminie wykupu 31.12.20X6 r.; klasyfikując je jako dostępne do sprzedaży. Odsetki od obligacji są ustalone na poziomie 4% i płatne 31 grudnia każdego roku. Cena nabycia obligacji wyniosła 920.851 zł (w tym 20.000 zł odsetek naliczonych na dzień nabycia). W dniu 31.12.20X3 r. wartość godziwą obligacji ustalono na 950.000 zł (wartość ta nie zawierała odsetek, zapłaconych w tym dniu). Skutki wyceny aktywów finansowych dostępnych do sprzedaży są ujmowane przez jednostkę w kapitale z aktualizacji wyceny (efektywną stopę procentową ustalono na 7,30%).
Przepisy podatkowe przewidują, że przychody podatkowe z tytułu odsetek są ujmowane w momencie ich otrzymania. W momencie zbycia obligacji ujmowane są przychody podatkowe w wysokości należnej kwoty i koszty uzyskania przychodów w wysokości ceny nabycia (skorygowanej o odsetki zawarte w cenie nabycia, jeżeli uprzednio były one zapłacone). Skutki wyceny obligacji na dzień bilansowy nie stanowią natomiast przychodów podatkowych ani kosztów uzyskania przychodów. Ustawa o podatku dochodowym przewiduje, że dla 20X4 r. stawka podatkowa wyniesie 19%.
31.12.20X3 r..
Wartość bilansowa inwestycji w obligacje:
Wartość podatkowa inwestycji w obligacje:
900.851 zł
920.851-20.000
Różnica przejściowa (dodatnia), w tym:
49.149 zł
Różnica przejściowa (dodatnia) uwzględniona w wyniku finansowym:
13.019,08 zł
920.851 x(1+7,30%)1/2-40.000-900.851
Różnica przejściowa (dodatnia) uwzględniona w kapitale z aktualizacji wyceny:
36.129,92 zł
49.149-13.019,08
9.338,31 zł
19%x49.149
Zwiększenie kosztów podatku dochodowego:
2.473,63 zł
19%x 13.019,08
Zmniejszenie kapitału z aktualizacji wyceny:
6.864,68 zł
19%x36.129,92
Zgodnie z pkt 12.1., ujęta rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego w kwocie 9.338,31 zł zmniejszy kapitał z aktualizacji wyceny w kwocie 6.864,68 zł i zwiększy koszty podatku dochodowego o 2.473,63 zł.
12.3. Wpływający na wynik finansowy podatek dochodowy za dany okres sprawozdawczy obejmuje:
b) część odroczoną .
12.4. Skutki ujęcia oraz wyceny (w tym dokonania odpisów aktualizujących) należności i zobowiązań z tytułu podatku dochodowego oraz aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego są ujmowane w rachunku zysków i strat, z wyłączeniem skutków:
a) ujęcia należności i zobowiązań z tytułu podatku dochodowego oraz aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego, w związku z zdarzeniami bezpośrednio wpływającymi na kapitał (fundusz) własny, o których mowa w pkt 12.1. z zastrzeżeniem pkt 12.5.,
b) zmian przepisów podatkowych, w zakresie różnic przejściowych dotyczących transakcji, które wpłynęły na kapitał z aktualizacji wyceny, o których mowa w pkt 12.5. i 12.6.,
c) alokacji odpisów aktualizujących aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego do kapitału z aktualizacji wyceny, o której mowa w pkt 12.7.a.,
d) ujęcia premii inwestycyjnych, o których mowa w pkt 13.2.,
e) odliczeń od podatku lub refundacji jednostce będącej podatnikiem w jakiejkolwiek innej formie podatku, pobieranego przez płatnika, w przypadku, gdy wraz z odliczeniem lub refundacją następuje zmniejszenie wartości bilansowej składnika aktywów,
f) ujęcia należności i zobowiązań z tytułu podatku dochodowego oraz aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego, w związku z połączeniem lub nabyciem jednostki albo jej zorganizowanej części (zobacz pkt 15.1-15.4., 15.7. i 15.8.),
g) ujęcia w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego, w związku z włączeniem danych jednostki do skonsolidowanego sprawozdania finansowego metodą pełną lub metodą proporcjonalną (zobacz pkt 16.1.-16.4. i 16.14.)
12.5. Jeżeli wskutek zmian przepisów podatkowych następuje zmiana stawek podatkowych, jakie będą stosowane w przyszłości, lub ustalenie stawek podatkowych dla lat, dla których przepisy nie określały dotychczas stawek, skutki tych zmian należy uwzględnić w okresie sprawozdawczym, w którym nastąpiła zmiana przepisów. Skutki wyceny aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego według zmienionych stawek podatkowych są ujmowane w rachunku zysków i strat, z wyjątkiem skutków wyceny tych aktywów i rezerw, które zgodnie z pkt 12.1., zostały uwzględnione w kapitale z aktualizacji wyceny. Skutki wyceny tych aktywów i rezerw według zmienionych stawek odnoszone są również na kapitał z aktualizacji wyceny.
12.6. Pkt 12.5. stosuje się odpowiednio do zmian wartości podatkowej obowiązków i praw (w tym strat podatkowych podlegających odliczeniu od dochodu w przyszłości), o których mowa w pkt 5.1., będących skutkiem zmian przepisów podatkowych.
12.7. Stan odpisów aktualizujących wartość aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego powinien być alokowany do:
a) kapitału z aktualizacji wyceny - w części, w jakiej aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego, które odniesiono na ten kapitał, uczestniczą w łącznej kwocie aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego,
b) rachunku zysków i strat - w pozostałej części.
Przykład zastosowania pkt 12.4.
Stany aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego na początek i koniec 20X3 r. kształtowały się w jednostkowym sprawozdaniu finansowym spółki OMEGA S.A. następująco:
Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego, w tym:
Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego, dotyczące inwestycji wycenianych według wartości godziwej (różnice z wyceny ujęto w kapitale z aktualizacji wyceny):
Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego, dotyczące pozostałych operacji:
Rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego, w tym:
Rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego, dotyczące inwestycji wycenianych według wartości godziwej (różnice z wyceny ujęto w kapitale z aktualizacji wyceny):
Rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego, dotyczące pozostałych operacji:
W roku obrotowym 20X3 powstało zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego (odniesione w całości na koszty podatku), w kwocie 10.000.000 zł.
W roku obrotowym 20X3 OMEGA S.A. nie łączyła się z innymi spółkami, nie nabywała również innych jednostek lub ich zorganizowanych części. OMEGA S.A. nie korzystała w latach uprzednich ani w roku bieżącym z premii inwestycyjnych.
Łączna kwota kosztów z tytułu podatku dochodowego w 20X3 r.:
10.000.000-(5.000.000-1.000.000)+(4.000.000-1.000.000)
Kwota korekty kapitału z aktualizacji wyceny wynikająca z wyceny aktywów lub rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego, dokonana w 20X3 r.:
(3.000.000-2.000.000)-(3.000.000-1.000.000)
Przy sporządzeniu sprawozdania finansowego za rok obrotowy 20X3 r., zakończony w dniu 31.12.20X3 r. ustalono, że jednostka nie tworzyła rezerw na świadczenia pracownicze, wynikających z zatwierdzonego programu nagród jubileuszowych i z odpraw emerytalnych. Ze względu na skalę kwot dotyczących tych świadczeń, uznano że błąd powyższy należy rozliczyć przez wynik finansowy z lat ubiegłych .
Aby poprawnie rozliczyć skutki błędu ustalono co następuje:
20X2 r.
20X3 r.
Rezerwy na świadczenia pracownicze na początek okresu:
Zwiększenia rezerw z tytułu naliczenia odsetek:
Zwiększenia rezerw z tytułu strat aktuarialnych:
Zmniejszenia rezerw z tytułu wymagalnych świadczeń:
Rezerwy na świadczenia pracownicze na koniec okresu:
Według stanu na 31.12.20X1 r. świadczenia pracownicze o wartości bilansowej 2.000.000 zł zostaną wypłacone w 20X2 r., a świadczenia pracownicze o wartości bilansowej 1.000.000 zł - w 20X3 r.
W celu uwzględnienia rezerw na świadczenia pracownicze w sprawozdaniu finansowym, sporządzonym na 31.12.20X3 r., w księgach rachunkowych ujęto rezerwę w kwocie 22.950.000 zł oraz zmniejszono wynik finansowy za rok 20X3 o kwotę 1.150.000 zł (1.308.000+954.400-1.112.400), zaliczając pozostałą kwotę tj. 21.800.000 zł do wyniku z lat ubiegłych. W sprawozdaniu finansowym za 20X3r. zapewniono porównywalność sprawozdania finansowego za 20X2 r. poprzez zmniejszenie wyniku za 20X2 r. o kwotę 1.800.000 zł (1.600.000+2.280.000-2.080.000), zaliczając pozostałą kwotę tj. 20.000.000 zł do wyniku z lat ubiegłych.
Ujęte rezerwy z tytułu świadczeń pracowniczych stanowiły podstawę do ujęcia aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Nie stwierdzono powstania żadnych dodatkowych różnic przejściowych, wskutek ujęcia rezerw na świadczenia pracownicze.
Ustawa o podatku dochodowym według stanu na 31.12.20X1 r. przewidywała następujący poziom stawek podatkowych:
od 20X4 r. - 22%.
Zmiana ustawy o podatku dochodowym, jaka została przyjęta w 20X2 r., ustaliła stawkę podatkową dla 20X3 r. na 27%. Jednocześnie zmiana ustawy, usunęła stawkę 22%, określoną dla 20X4 r. Zmiana ustawy o podatku dochodowym, jaka została przyjęta w 20X3 r., ustaliła stawkę podatkową dla 20X4 r. na 19%.
Aby ująć efekty podatku odroczonego dotyczące błędu ustalono co następuje:
-21.800.000
-22.950.000
Stawka podatku dochodowego:
Dla różnic przejściowych odwracających się w:
- 20X2 r. - 28%,
- 20X3 r. - 24%,
- 20X4 r. - 22%.
28%x2.000.000+24%x1.000.000+ 22%x(20.000.000-3.000.000)
27%x21.800.000
4.360.500
19%x22.950.000
W księgach rachunkowych i w sprawozdaniu finansowym za 20X3 r. należy ująć aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego na kwotę 4.360.500 zł, zwiększając koszty podatku za rok 20X3 r. o 1.525.500 zł (5.886.000-4.360.500) i zaliczając kwotę 5.886.000 zł do wyniku z lat ubiegłych:
Wynik finansowy z lat ubiegłych
W sprawozdaniu finansowym za 20X3 r. należy również zapewnić porównywalność sprawozdania finansowego za 20X2 r. poprzez zmniejszenie kosztów podatku za 20X2 r. o kwotę 1.346.000 zł (4.540.000-5.886.000), zaliczając pozostałą kwotę tj. 4.540.000 do wyniku z lat ubiegłych. Korekta ta następuje pozaksięgowo.
Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego, ustalone na 31.12.20X1 r., na 31.12.20X2 r. oraz na 31.12.20X3 r. podlegają weryfikacji w celu ustalenia czy nie nastąpiła utrata ich wartości.
Przykład zastosowania pkt 12.5.
W grudniu 20X0 r. jednostka nabyła budynek wykorzystywany dla celów ogólnego zarządu za 1.000.000 zł. Budynek będzie amortyzowany metodą liniową przez okres 20 lat. Oczekuje się, że po tym okresie zostanie zbyty za 600.000 zł. Roczna amortyzacja wynosi 20.000 zł
Dla celów podatkowych budynek jest amortyzowany metodą liniową według stawki 2,5%. (amortyzacja roczna 25.000 zł) Ustawa o podatku dochodowym według stanu na 31.12.20X0 r. przewiduje następujące stawki podatkowe:
w w 20X1 r. - 28%,
w w 20X2 r. - 28%,
w w 20X3 r. - 24%,
w od 20X4 r. - 22%.
Z Zmiany ustawy o podatku dochodowym wprowadziły następujące stawki podatkowe:
- zmiana uchwalona w 20X2 r. określiła stawkę podatkową dla 20X3 r. na poziomie 27%; jednocześnie zmiana ustawy usunęła stawkę 22%, określoną dla 20X4 r.,
- zmiana uchwalona w 20X3 r. określiła stawkę podatkową dla 20X4 r. na poziomie 19%,
- zmiany uchwalone w 20X4 r. i w kolejnych latach określały stawkę podatkową dla następnych lat na 19%.
Jednostka w każdym z rozpatrywanych okresów uzyskiwała podstawę opodatkowania (bez uwzględnienia amortyzacji budynku) na poziomie 200.000 zł. Oprócz różnic przejściowych dotyczących budynku, nie występowały inne różnice przejściowe.
31.12.20X6 r.
(odwrócenie różnic przejściowych nastąpi przy zbyciu budynku)
(5.000x22%)
(10.000x27%)
(15.000x19%)
(20.000x19%)
(25.000x19%)
(30.000x19%)
Zmiany stanu rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego:
W tym zmiana rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego, wskutek powstania różnic przejściowych:
(22%x5.000
(27%x(5.000)
(19%x5.000)
19%x5.000)
W tym zmiana rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego, wskutek zmiany stawki podatkowej:
(27%-22%)x 5.000
(19%-27%)x 10.000
(200.000-2,5 %x 1.000.000)
Zobowiązanie podatkowe powstałe w kolejnych latach:
Koszty z tytułu podatku dochodowego:
13.1. Niekiedy przepisy podatkowe przewidują, że w przypadku nabycia lub wytworzenia określonych aktywów, podatnik ma prawo do dokonania odliczeń od dochodu lub od podatku albo do uznania pewnych kwot za koszty uzyskania przychodów. Rozwiązania podatkowe tego typu można podzielić na dwie grupy:
a) rozwiązania, którym towarzyszy zmniejszenie wartości podatkowej nabytych lub wytworzonych aktywów; tego typu rozwiązania podatkowe przybierają formę przyspieszonych odpisów amortyzacyjnych dokonywanych dla celów podatkowych tzn. całkowita kwota zmniejszeń podstawy opodatkowania jest analogiczna, jak przy braku tego typu rozwiązań, jednak zmniejszenia te są ujmowane w większym stopniu w początkowych okresach, a w mniejszym w późniejszy okresach; zasady ujmowania efektów podatkowych tego typu rozwiązań są analogiczne do zasad uwzględniania innych różnic przejściowych i zostały przedstawione w poprzednich rozdziałach,
b) rozwiązania, którym nie towarzyszy zmniejszenie wartości podatkowej nabytych lub wytworzonych aktywów; tego typu rozwiązania podatkowe mają charakter dotacji i nazywane są premiami inwestycyjnymi.
13.2. Jeżeli jednostka korzysta z premii inwestycyjnych, zmniejszenia zobowiązań z tytułu podatku dochodowego wskutek ich wykorzystania powinny być ujmowane i wyceniane zgodnie z zasadami właściwymi dla ujmowania i wyceny dotacji, subwencji lub dopłat, służących sfinansowaniu nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo wykonania prac rozwojowych. Różnice przejściowe dotyczące rozliczeń międzyokresowych przychodów, ujętych wskutek rozliczenia premii inwestycyjnych, nie stanowią podstawy do ujęcia aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego.
Przykład zastosowania pkt 13.2.
W dniu 15.12.1995 r. jednostka nabyła maszynę o wartości początkowej 1.000.000 zł. Stosownie do obowiązujących wówczas przepisów jednostka dokonała:
a) w 1995 r., jednorazowo odliczeń od dochodu w kwocie 1.000.000 zł, korzystając z ulgi inwestycyjnej; wskutek skorzystania z ulgi jednostka utraciła prawo do amortyzowania środka trwałego dla celów podatkowych,
b) w 1996 r. odliczeń od dochodu w kwocie 1.000.000 zł korzystając z premii inwestycyjnej, stanowiącej odliczenie od dochodu kwoty, równej odliczeniu od dochodu z tytułu ulgi, z roku ubiegłego.
Efekty podatkowe ulgi inwestycyjnej doprowadziły do ujęcia przez jednostkę rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego, wynikających z dodatniej różnicy pomiędzy wartością bilansową a wartością podatkową środka trwałego. Dla celów rachunkowości maszyna jest amortyzowana metodą liniową według stawki 5%, bez wartości końcowej. W związku z powyższym wartość bilansowa maszyny na 31.12.2003 r. wyniosła 600.000 zł (1.000.000 zł-8x5%x1.000.000 zł). Ponieważ wartość podatkowa maszyny wyniosła 0, rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego ustalono na 31.12.2003 r. w kwocie 114.000 zł (600.000 złx19%).
Efekty podatkowe premii inwestycyjnej zostały ujęte przez jednostkę w sprawozdaniu finansowym, sporządzonym za 1996 r., doprowadzając do zmniejszenia kosztów podatku. Stawka podatku dochodowego, określona przez ustawę o podatku dochodowym, wyniosła 40% w 1996 r.
Przy sporządzaniu sprawozdania finansowego za 2003 r. jednostka dokonała przekształcenia sprawozdania finansowego w celu uwzględnienia efektów premii inwestycyjnej. Jednostka na 31.12.2001 r., 31.12.2002 r. i 31.12.2003 r. nie dysponowała produktami, na które rozliczane są koszty amortyzacji maszyny.
Ustalono oszczędności z tytułu premii inwestycyjnej:
1.000.000x40% = 400.000 zł
Ponieważ premia inwestycyjna stanowi, zgodnie z pkt 13.2., rozliczenia międzyokresowe przychodów, które ujmuje się i wycenia zgodnie z zasadami właściwymi dla ujmowania i wyceny dotacji, subwencji i dopłat, służących sfinansowaniu nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo wykonania prac rozwojowych, należy ją odpisywać równolegle do dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Wartość odpisów premii za okres 01.01.1996 r.-31.12.2002 r. wyniosła 140.000 zł (7x5%x400.000 zł). Odpis premii za 2003 r. wynosi 20.000 zł (400.000 złx5%).
Aby dokonać przekształcenia sprawozdania finansowego należy dokonać następującego zapisu w księgach rachunkowych 2003 r.:
(400.000-140.000)
Jednocześnie należy zapewnić porównywalność sprawozdania finansowego za 2002 r., w sprawozdaniu finansowym sporządzonym za 2003 r.
Zgodnie z pkt 4.7. ujęcie premii inwestycyjnej jako rozliczeń międzyokresowych przychodów powoduje powstanie różnic przejściowych dotyczących tej pozycji bilansu, gdyż kwota premii inwestycyjnej, odpisywanej na wynik finansowy w kolejnych latach, nie będzie stanowiła przychodów podatkowych. Zgodnie z pkt 13.2. te różnice przejściowe są pomijane przy ustaleniu aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego.
14.1. W sprawozdaniu finansowym kompensuje się należności i zobowiązań z tytułu podatku dochodowego z wyjątkiem sytuacji, gdy:
a) jednostka ma prawo do potrącenia należności i zobowiązań z tytułu podatku dochodowego, oraz
b) zamierza potrącić należność i zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego.
Przykład zastosowania pkt 14.1.
24.02.20X4 r. jednostka ustaliła nadpłatę z tytułu podatku dochodowego w zeznaniu podatkowym, sporządzonym za 20X3 r., w kwocie 2.300.000 zł. Jednostka nie miała żadnych zaległości podatkowych ani bieżących zobowiązań podatkowych. W kwartalnym sprawozdaniu finansowym, sporządzonym na 31.03.20X4 r. jednostka uwzględniła również zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego w kwocie 4.800.000 zł, wynikające z deklaracji podatku dochodowego, sporządzonej za okres od 1.01.20X4 r. do 31.03.20X4 r.
Zgodnie z przepisami nadpłata jest zaliczana na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami oraz na poczet bieżących zobowiązań podatkowych. W razie ich braku nadpłata podlega zwrotowi z urzędu w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia zeznania. Jeżeli jednak podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, nadpłata lub jej część zostanie wykorzystana w ten sposób.
Kompensowanie należności i zobowiązania z tytułu podatku dochodowego jest uzależnione od zamiarów jednostki.
Wariant A: Jednostka złożyła wniosek o zaliczenie nadpłaty, wynikającej z zeznania za 20X3 r., na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. W związku z powyższym powinna ona zaprezentować zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego na 31.03.20X4 r. w kwocie 2.500.000 zł (4.800.000 zł-2.300.000 zł).
Wariant B: Jednostka nie złożyła wniosku o zaliczenie nadpłaty, wynikającej z zeznania za 20X3 r., na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. W związku z powyższym powinna ona zaprezentować zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego, ustalone na 31.03.20X4 r. w kwocie 4.800.000 zł oraz należność wynikającą z nadpłaty w kwocie 2.300.000 zł. Ponieważ warunki, określone w pkt 14.1.b. nie zostały spełnione, należność i zobowiązanie nie podlegają kompensowaniu.
Wariant C: Jednostka złożyła wniosek o zaliczenie części nadpłaty, wynikającej z zeznania za 20X3 r., na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. W tym przypadku rozwiązanie określone w wariancie A stosuje się do tej części nadpłaty, która zostaje zaliczona na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, a rozwiązanie określone w wariancie B - do pozostałej części nadpłaty.
15.03.20X4 r. jednostka ALFA S.A., ustaliła zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego w zeznaniu rocznym, sporządzonym za 20X3 r., w kwocie 5.600.000 zł. Do 31.03.20X4 r. zobowiązanie to nie zostało uregulowane przez ALFA S.A.
Jednostka zależna ALFA S.A. - BETA S.A., której dane są uwzględniane w sporządzanym przez ALFA S.A. skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym metodą pełną, złożyła 24.03.20X4 r. zeznanie podatkowe za 20X3 r., ustalając w nim nadpłatę z tytułu podatku dochodowego w kwocie 2.110.000 zł. Nadpłata ta nie została zwrócona jednostce do końca marca 20X4r. W deklaracji, sporządzonej za okres 1.01.20X4 r.-31.03.20X4 r. jednostka ustaliła stratę podatkową. W okresie tym BETA S.A. nie wpłacała zaliczek na podatek dochodowy.
Spółka ALFA S.A. jest spółką publiczną. W związku z powyższym jest ona zobligowana do sporządzania na 31.03.20X4 r. kwartalnego skonsolidowanego sprawozdania finansowego.
Ponieważ zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego ALFA S.A. nie może być potrącone z nadpłatą, ustaloną przez BETA S.A., nie są spełnione warunki, o których mowa w pkt 14.1. Zatem w kwartalnym skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym, sporządzonym na 31.03.20X4 r., należności i zobowiązania z tytułu podatku dochodowego należy zaprezentować bez kompensowania.
14.2. Rezerwa i aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego wykazywane są w bilansie oddzielnie. Rezerwę i aktywa można kompensować, jeżeli jednostka ma tytuł uprawniający ją do ich jednoczesnego uwzględnienia przy obliczaniu kwoty zobowiązania podatkowego . Uznaje się, że podmiot posiada tytuł uprawniający do jednoczesnego uwzględnienia aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego przy ustaleniu zobowiązania podatkowego, jeżeli:
a) jest uprawniony do potrącenia należności i zobowiązań z tytułu podatku dochodowego, oraz
- tego samego podatnika, lub
- różnych podatników, którzy są uprawnieni zamierzają rozliczyć należności i zobowiązania z tytułu podatku dochodowego w kwocie netto lub jednocześnie zrealizować należności i rozliczać zobowiązania z tytułu podatku dochodowego.
14.3. Kompensowanie lub niekompensowanie aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego jest uzależnione od polityki rachunkowości, przyjętej przez jednostkę. Jednostka może nie kompensować aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego lub kompensować aktywa i rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego według zasad określonych w pkt 14.2.
14.4. W przypadku przyjęcia polityki rachunkowości polegającej na kompensowaniu aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego kompensowaniu podlegają aktywa po uwzględnieniu odpisów z tytułu utraty wartości z rezerwami.
14.5. W świetle rozwiązań przyjętych w przepisach ustawy o podatku dochodowym, aktywa i rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego mogą być kompensowane w jednostkowych sprawozdaniach finansowych, o ile jednostki nie posiadają zakładów, w rozumieniu umów lub konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodów, poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W skonsolidowanych sprawozdaniach finansowych warunkiem kompensowania aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego, dotyczących różnych jednostek jest utworzenie przez te jednostki podatkowej grupy kapitałowej.
Przykład zastosowania pkt 14.2.
W sprawozdaniu finansowym, sporządzonym na dzień 31.12.20X3 r., jednostka GIGA S.A. ustaliła aktywa i rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego na kwotę odpowiednio 15.000.000 zł i 23.000.000 zł. Spółka nie posiada poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zakładów w rozumieniu umów lub konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodów.
Kompensowanie aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego jest uzależnione od polityki rachunkowości jednostki.
Wariant A: Jeżeli jednostka przyjęła politykę rachunkowości polegającą na niekompensowaniu aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego, aktywa i rezerwy nie są kompensowane. Jednostka prezentuje zatem aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego w kwocie 15.000.000 zł oraz rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego w kwocie 23.000.000 zł.
Uzasadnienie: zgodnie z pkt 14.2. jednostka ma prawo do niekompensowania aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego.
Wariant B: Jeżeli jednostka przyjęła politykę rachunkowości polegającą na kompensowaniu aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego, aktywa i rezerwy są kompensowane. Jednostka prezentuje zatem rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego w kwocie 8.000.000 zł.
Uzasadnienie: zgodnie z pkt 14.2. jednostka ma prawo do kompensowania aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego, jeżeli posiada tytuł uprawniający ją do ich jednoczesnego uwzględnienia przy obliczaniu kwoty zobowiązania podatkowego. Jednostka posiada taki tytuł, w rozumieniu pkt 14.2., gdyż:
a) jednostka jest uprawniona do potrącenia należności i zobowiązań z tytułu podatku dochodowego ze względu na mechanizm ustalenia zobowiązania podatkowego; w ustawie o podatku dochodowym zakłada się ustalenie dochodu ze wszystkich źródeł, co ogranicza możliwość powstania na dany moment należności i zobowiązań z tytułu podatku dochodowego; w sytuacjach, w których takie należności i zobowiązania mogą jednocześnie wystąpić (przy sporządzaniu śródrocznego sprawozdania finansowego, przy ustaleniu należności wynikających z odliczeń od podatku dochodowego z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych), podatnik zazwyczaj ma prawo do potrącenia należności i zobowiązań z tytułu podatku dochodowego (uzależnione niekiedy od złożenia właściwego wniosku); zatem warunek ten jest spełniony;
b) aktywa i rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego dotyczą danego podatnika i wynikają z podatku nałożonego przez ustawodawstwo Rzeczypospolitej Polskiej.
W sprawozdaniu finansowym, sporządzonym na dzień 31.12.20X3 r.; jednostka GIGA S.A. ustaliła aktywa i rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego na kwotę odpowiednio 15.000.000 zł i 23.000.000 zł. Jednocześnie jednostka zależna od GIGA S.A. - HATE S.A. (z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej) objęta konsolidacją metodą pełną, ustaliła aktywa i rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego na poziomie odpowiednio 10.000.000 zł i 5.000.000 zł.
GIGA S.A. i HATE S.A. nie stanowią podatkowej grupy kapitałowej. Spółki nie dysponują zakładami, w rozumieniu umów lub konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodów, poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
Wariant A: Jeżeli w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym przyjęto politykę rachunkowości polegającą na niekompensowaniu aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego, aktywa i rezerwy nie są kompensowane. W skonsolidowanym bilansie prezentowane są zatem aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego na kwotę 25.000.000 zł i rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego na kwotę 28.000.000 zł.
Uzasadnienie: zgodnie z pkt 14.2. przy sporządzeniu skonsolidowanego sprawozdania finansowego grupa ma prawo do niekompensowania aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego.
Wariant B: Jeżeli w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym przyjęto politykę rachunkowości polegającą na kompensowaniu aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego, aktywa i rezerwy są kompensowane tylko w zakresie, w jakim grupa posiada tytuł uprawniający ją do ich jednoczesnego uwzględnienia przy obliczaniu kwoty zobowiązania podatkowego. W skonsolidowanym bilansie prezentowane są zatem aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego w kwocie 5.000.000 zł i rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego w kwocie 8.000.000 zł.
Uzasadnienie: zgodnie z pkt 14.2. aktywa i rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego mogą być z zasady kompensowane w ramach jednostkowego sprawozdania finansowego (wyjątek dotyczy aktywów i rezerw wynikających z podatków dochodowych, nałożonych przez różne władze podatkowe). Jednak aktywa i rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego, dotyczące różnych podatników nie mogą być kompensowane, gdyż nie są spełnione warunki, wymienione w pkt 14.2.
15.1. Zasady przedstawione w poprzednich rozdziałach stosuje się do połączeń, z uwzględnieniem wyjaśnień zawartych w tym rozdziale.
15.2. Na dzień połączenia rozliczanego metodą nabycia należy ustalić aktywa i rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego, dotyczące podmiotu przejętego. Wartość tych aktywów i rezerw jest uwzględniana przy ustaleniu wartości aktywów netto podmiotu przejętego, a pośrednio przy ustaleniu wartości firmy.
15.3. Na dzień połączenia rozliczanego metodą nabycia należy ustalić aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego, dotyczące podmiotu przejmującego, z których uzyskanie korzyści w przyszłości stało się, zgodnie z pkt 11.11.-11.18., prawdopodobne, wskutek tegoż połączenia. Wartość tych aktywów zmniejsza wartość firmy.
15.4. W przypadku, gdy połączenie rozliczane metodą nabycia następuje wskutek kilku następujących po sobie transakcji, zasady, o których mowa w pkt 15.2. i 15.3. stosuje się odpowiednio, oddzielnie do aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego, oraz wartości firmy, ustalonych w związku z każdą istotną transakcją.
15.5. Jeżeli na dzień połączenia rozliczanego metodą nabycia ustalono dodatnią wartość firmy, nie uwzględniając przy tym aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego dotyczących jednostki przejętej, ponieważ były one objęte odpisami aktualizującymi, a w późniejszym okresie rozwiązano odpisy aktualizujące te aktywa (tj. aktywa wynikające z różnic przejściowych, które istniały na dzień połączenia), wynikający z tego tytułu wzrost wartości aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego powinien zmniejszyć koszty z tytułu podatku dochodowego, zgodnie z pkt 12.4. Jednocześnie korygując wartość początkową i umorzenie, należy doprowadzić wartości firmy do kwoty, która zostałaby ustalona, gdyby na dzień połączenia nie było tych odpisów aktualizujących, jednak nie niższej niż wartość 0.
Wynikający z tej korekty wartości firmy koszt ujmuje się w rachunku zysków i strat jako pozostały koszt operacyjny.
15.6. W przypadku, gdy połączenie rozliczane metodą nabycia następuje wskutek kilku następujących po sobie transakcji, zasady o których mowa w pkt 15.5. stosuje się odpowiednio do wartości firmy powstałej wskutek każdej istotnej transakcji.
15.7. Jeżeli na dzień połączenia rozliczanego metodą łączenia udziałów ustalono wartość aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego bez odpisów aktualizujących, które rozwiązano wskutek połączenia, a w poprzednich okresach na aktywa te (tj. aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego, wynikające z tych samych różnic przejściowych) utworzono odpisy aktualizujące, sprawozdania finansowe za poprzednie okresy przedstawiane dla celów porównania należy skorygować tak, aby wyeliminować utworzone na nie odpisy aktualizujące. Jeżeli wskutek połączenia rozliczanego metodą łączenia udziałów, na dzień połączenia ustalono odpisy aktualizujące część aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego, przyjmuje się, że odpisy te dotyczą wszystkich ujemnych różnic przejściowych, określonych na ten dzień, w proporcji do ich udziału w łącznej ich wartości. W tym przypadku przedstawiane dla celów porównania sprawozdania finansowe za poprzednie okresy należy skorygować odpowiednio przyjmując, że odpisy aktualizujące powinny pokrywać część wartości aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego, wynikających z tych samych różnic przejściowych.
15.8. Zasady określone w pkt 15.1.-15.7. stosuje się również odpowiednio do nabycia jednostki lub zorganizowanej jej części.
16.1. Zasady określone w rozdziałach I-XIV stosuje się odpowiednio do skonsolidowanych sprawozdań finansowych, przy konsolidowaniu jednostki metodą pełną lub metodą proporcjonalną oraz do wyceny udziałów metodą praw własności w jednostkowych lub skonsolidowanych sprawozdaniach finansowych, z uwzględnieniem zasad zawartych w tym rozdziale.
16.2. Na dzień objęcia kontroli należy ustalić aktywa i rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego, dotyczące jednostki zależnej. Wartość tych aktywów i rezerw jest uwzględniana przy ustaleniu wartości aktywów netto tej jednostki, a pośrednio przy ustaleniu wartości firmy oraz kapitałów mniejszości.
16.3. Na dzień objęcia kontroli należy ustalić aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego, dotyczące jednostki dominującej, z których uzyskanie korzyści w przyszłości stało się, zgodnie z pkt 11.11.-11.18., prawdopodobne, wskutek tego zdarzenia. Wartość tych aktywów zmniejsza wartość firmy.
Przykład zastosowania pkt 16.2. i 16.3.
Spółka akcyjna D nabyła 31.12.20X3 r. 80% akcji spółki akcyjnej Z za cenę 3.200.000 zł. Bilanse obu spółek na 31.12.20X3 r. przedstawiono poniżej:
Zobowiązania krótkoterminowe wobec pozostałych jednostek
W jednostkowym sprawozdaniu finansowym spółka D wycenia inwestycje w akcje długoterminowe według ceny nabycia, pomniejszonej o odpisy z tytułu utraty wartości.
Rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego, jakie wystąpiły w jednostkowym sprawozdaniu finansowym jednostki Z, wynikają z różnego poziomu stawek amortyzacyjnych stosowanych dla celów rachunkowości oraz dla celów podatkowych. Dla celów rachunkowości maszyna, nabyta przez spółkę Z w grudniu 20X0 r. za 200.000 zł, jest amortyzowaną metodą liniową, bez wartości końcowej, przy założeniu 10-letniego okresu używania. Dla celów podatkowych maszyna ta jest amortyzowana metodą liniową, bez wartości końcowej, według stawki 20%. Ustawa o podatku dochodowym według stanu na 31.12.20X3 r. przewiduje 19% stawkę podatkową dla 20X4 r.
Różnice przejściowe oraz rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego, dotyczące maszyny, w jednostkowym sprawozdaniu finansowym spółki Z, kształtowały się następująco:
Cena nabycia maszyny
Umorzenie dla celów rachunkowości
Wartość bilansowa maszyny
Umorzenie dla celów podatkowych
Wartość podatkowa maszyny
Rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego, ustalona na 31.12.20X3 r. w jednostkowym sprawozdaniu finansowym spółki Z:
(19%x60.000)
Spółka D w poprzednim roku obrotowym (20X2 r.) poniosła stratę podatkową na 200.000 zł, podlegającą odliczeniu w ciągu 5 kolejnych lat w wysokości nie wyższej niż 50% w jednym roku. Ze względu na fakt, że w poprzednim roku obrotowym nie zostały spełnione kryteria, o których mowa w pkt 11.13., jednostka ujęła odpis aktualizujący wartość aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego.
W roku obrotowym 20X3 dochód spółki D wyniósł 0. Wskutek faktu, że spółka Z będzie produkować dla spółki D podzespoły, które uprzednio spółka D zakupywała od dostawcy zagranicznego po relatywnie wysokiej cenie, koszty spółki D ulegną w kolejnych latach istotnemu obniżeniu. W 20X3 r. zawarto również szereg umów z odbiorcami, których realizacja w kolejnych latach, biorąc pod uwagę strukturę kosztów uwzględniającą nowego dostawcę, pozwoli na osiągnięcie korzystnych wyników finansowych oraz wysokiej podstawy opodatkowania. W związku z powyższym biorąc pod uwagę dane wynikające z budżetu uznano, że kryteria określone w pkt 11.13. zostały spełnione wskutek objęcia kontrolą spółki Z , a strata poniesiona przez spółkę D zostanie odliczona od dochodu w kolejnych 2 latach:
Strata podlegająca odliczeniu:
Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego na 31.12.20X3 r.:
(19%x200.000)
Informacje dotyczące wartości księgowej i godziwej aktywów i zobowiązań spółki Z na 31.12.20X3 r. przedstawiają się następująco:
Zobowiązania i rezerwy na zobowiązania (bez rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego)
988.600
Różnice pomiędzy wartością godziwą a wartością księgową aktywów i zobowiązań wynikają z:
- wyceny wartości godziwej maszyny (różnica dotycząca aktywów trwałych) poniżej wartości bilansowej (wartość godziwa maszyny wyniosła 130.000 zł, a wartość księgowa - 140.000 zł; jednocześnie, zgodnie z uprzednio przedstawionymi założeniami, wartość podatkowa maszyny wyniosła 80.000 zł),
- wyceny wartości godziwej produktów (różnica dotycząca aktywów obrotowych) powyżej wartości bilansowej,
- wyceny wartości godziwej zobowiązań długoterminowych z tytułu kredytu o stałym oprocentowaniu (różnica dotycząca zobowiązań i rezerw na zobowiązania) poniżej wartości bilansowej; odsetki jak i raty kapitałowe od tych zobowiązań będą płatne poczynając od 20X5 r.
Ustalenie rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego, zawartych w aktywach jednostki objętej kontrolą:
Wartość godziwa maszyny:
Wartość podatkowa maszyny:
Wartość godziwa produktów:
Wartość podatkowa produktów:
Wartość godziwa zobowiązań z tytułu kredytu:
Wartość podatkowa zobowiązań z tytułu kredytu:
Różnice przejściowe dodatnie razem:
Różnice przejściowe ujemne razem:
Ustalenie rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego w skonsolidowanym bilansie:
Różnice przejściowe dotyczące produktów:
Różnice przejściowe dotyczące zobowiązań z tytułu kredytu:
Stawka podatkowa właściwa do ustalenia rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego:
Rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego ujęta w jednostkowym sprawozdaniu finansowym spółki D:
Korekta rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego:
Obliczenie wartości firmy:
Cena nabycia udziałów spółki Z:
Wartość godziwa aktywów netto spółki Z:
Wartość godziwa aktywów:
Wartość godziwa zobowiązań i rezerw na zobowiązania (bez rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego):
Rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego, dotyczące jednostki objętej kontrolą:
3.261.400
Udział w aktywach netto spółki Z:
Wartość godziwa aktywów netto spółki Z przypadająca na jednostkę dominującą D:
2.609.120
(80%x3.261.400)
Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego dotyczące spółki D, ujęte wskutek objęcia kontroli nad spółką Z:
Wartość firmy:
(3.200.000-2.609.120-38.000)
Obliczenie kapitałów mniejszości:
Udział udziałowców mniejszościowych w aktywach netto spółki Z:
Wartość godziwa aktywów netto spółki Z przypadająca na udziałowców mniejszościowych:
Skonsolidowany bilans grupy D+Z:
10.000(1
6.342.880
W tym akcje D
3.200.000(2
W tym wartość firmy - jednostki zależne
2) 552.880
W tym rozliczenia międzyokresowe czynne z tytułu odroczonego podatku dochodowego
1) 650.000
13.492.880
Kapitał z aktualizacji wyceny jednostki zależnej
2) 761.400
761.400 (1
2)2.000.000
Udziały (akcje) własne do zbycia
2) 250.000
2) 100.000
2) 188.000 (150.000+ 38.000)
Kapitał mniejszości
652.280 (2
1) 300.000
178.600 (1
3.878.600
Objaśnienie korekt:
1) Korekty wartości księgowej aktywów i zobowiązań przejętej spółki Z do poziomu wartości godziwej,
2) Ustalenie wartości firmy, kapitałów mniejszości oraz eliminacja kapitałów własnych przejętej spółki Z.
16.4. Zasady, o których mowa w pkt 16.2. i 16.3. stosuje się również odpowiednio do konsolidacji metodą pełną lub metodą proporcjonalną oraz do wyceny udziałów metodą praw własności w jednostkowych lub skonsolidowanych sprawozdaniach finansowych, na dzień powstania stosunku podporządkowania lub na dzień jego wzmocnienia.
16.5. Jeżeli na dzień objęcia kontroli ustalono dodatnią wartość firmy, nie uwzględniając przy tym aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego dotyczących jednostki przejętej, ponieważ były one objęte odpisami aktualizującymi, a w późniejszym okresie rozwiązano odpisy aktualizujące te aktywa (tj. aktywa wynikające z różnic przejściowych, które istniały na dzień połączenia), wynikający z tego tytułu wzrost wartości aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego powinien zmniejszyć koszty z tytułu podatku dochodowego, zgodnie z pkt 12.4. Jednocześnie korygując wartość początkową i umorzenie, należy doprowadzić wartości firmy do kwoty, która zostałyby ustalona, gdyby na dzień objęcia kontroli nie było tych odpisów aktualizujących, jednak nie niższej niż wartość 0. Koszt wynikający z tej korekty wartości firmy należy ująć w rachunku zysków i strat w pozycji, w której ujmuje się koszty z tytułu amortyzacji wartości firmy.
16.6. Zasady, o których mowa w pkt 16.5. stosuje się również do wyceny dodatniej wartości firmy ujętej w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym, sporządzonym metodą pełną, metodą proporcjonalną oraz powstałej wskutek wyceny udziałów metodą praw własności w jednostkowych lub skonsolidowanych sprawozdaniach finansowych, na dzień powstania stosunku podporządkowania lub na dzień jego wzmocnienia.
16.7. Przez różnice przejściowe związane z inwestycjami w jednostkach podporządkowanych rozumie się różnice pomiędzy wartością bilansową tych inwestycji a ich wartością podatkową. Wartość bilansowa inwestycji w jednostkach podporządkowanych obejmuje wartość aktywów netto jednostki podporządkowanej, przypadającą na jednostkę dominującą lub znaczącego inwestora powiększoną o wartość firmy a pomniejszoną o ujemną wartość firmy i odpisy z tytułu utraty wartości. Różnice przejściowe dotyczące wartości firmy, ustalonej w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym lub przy wycenie udziałów metodą praw własności, nie stanowią podstawy do ujęcia aktywów lub rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Są one jednak uwzględniane przy ustaleniu różnic przejściowych związanych z inwestycjami w jednostkach podporządkowanych, o których mowa w pkt 16.8. lub pkt 16.12.
16.8. Na dzień bilansowy jednostka dominująca lub znaczący inwestor ujmuje w jednostkowych lub skonsolidowanych sprawozdaniach finansowych rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego od dodatnich różnic przejściowych związanych z inwestycjami w jednostkach podporządkowanych, w jednostkowych lub skonsolidowanych sprawozdaniach finansowych z wyjątkiem inwestycji, w odniesieniu do których spełnione są łącznie następujące warunki:
a) jednostka dominująca lub znaczący inwestor kontroluje terminy i kwoty odwracających się różnic przejściowych, oraz
b) jest prawdopodobne, że różnice przejściowe nie odwrócą się w przyszłości.
Warunek, o którym mowa w pkt. a) nie musi być jednak spełniony, jeżeli dywidendy wypłacane przez jednostkę podporządkowaną nie są opodatkowane lub są opodatkowane, lecz podatek od dywidend podlega w całości odliczeniu od zobowiązania podatkowego jednostki dominującej albo znaczącego inwestora.
16.9. Jednostka dominująca lub znaczący inwestor kontroluje terminy i kwoty odwracających się różnic przejściowych, jeżeli ma możliwość samodzielnego określania sposobu podziału zysku przez jednostkę podporządkowaną biorąc pod uwagę liczbę głosów, jakimi dysponuje na walnym zgromadzeniu akcjonariuszy, zgromadzeniu wspólników lub w innym organie uprawnionym, zgodnie z obowiązującymi przepisami, umową lub statutem, do podejmowania decyzji o sposobie podziału zysku.
16.10. Jeżeli w dającej się przewidzieć przyszłości jednostka dominująca lub znaczący inwestor nie zamierza i nie będzie zmuszony:
a) zbyć udziały w jednostce podporządkowanej, oraz
b) wywrzeć wpływ na podział zysku przez jednostkę podporządkowaną w postaci wypłaty dywidendy
uznaje się za prawdopodobne, że różnice przejściowe nie odwrócą się w przyszłości. Punkt b nie musi być spełniony, jeżeli dywidendy nie są opodatkowane lub są opodatkowane, lecz podatek od dywidend podlega w całości odliczeniu od zobowiązania podatkowego jednostki dominującej lub znaczącego inwestora.
Przykład zastosowania pkt 16.8.
Jednostka nabyła 30.06.20X3 r. 800 z 1.000 akcji BETA S.A. za cenę 1.000.000 zł. Wartość godziwą aktywów netto BETA S.A. ustalona na 30.06.20X3 r. wyniosła 700.000 zł. Na dzień nabycia akcji nie występowały różnice pomiędzy wartością godziwą a wartością bilansową aktywów i zobowiązań BETA S.A. W okresie od 30.06.20X3 r. do 31.12.20X3 r. jednostka zależna osiągnęła zysk netto na poziomie 200.000 zł. Jednostka dominująca nie zamierza zbyć akcje spółki BETA, natomiast zakłada możliwość podziału zysku w postaci dywidendy.
Wartość firmy jest amortyzowana przez okres pięciu lat metodą liniową.
W myśl ustawy o podatku dochodowym, dochód z tytułu dywidend i innych udziałów w zyskach osób prawnych w 20X4 r. będzie opodatkowany według stawki 19%. Przy wypłacie dywidend emitent spełniając funkcję płatnika podatku, pobiera kwotę podatku i przekazuje go na rachunek urzędu skarbowego, a podatnik (nabywca akcji) otrzymuje kwotę pomniejszoną o pobrany przez płatnika podatek. Kwota podatku dochodowego zapłacona przez płatnika podatku podlega odliczeniu przez podatnika od zobowiązania z tytułu podatku dochodowego, jakie powstaje w danym roku lub zostaje zaliczona na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Przepisy podatkowe przewidują, że w przypadku zbycia akcji należy ująć koszt uzyskania przychodów w kwocie równej cenie ich nabycia oraz przychód podatkowy w kwocie równej cenie, po której zbyto akcje.
(7.000.000-700.000x80%)x90%
Wartość aktywów netto jednostki zależnej, uwzględniona w skonsolidowanym bilansie:
700.000+200.000
Kapitał mniejszości:
900.000x20%
Wartość bilansowa inwestycji w jednostce zależnej:
396.000+900.000-180.000
Wartość podatkowa inwestycji w jednostce zależnej:
Ponieważ spełniony został pkt. 16.8.a. i 16.8.b., nie tworzy się rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego.
16.11. Jeżeli co najmniej jeden warunek, o którym mowa w pkt 16.8. nie jest spełniony, ujmuje się rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego w związku z różnicami przejściowymi, dotyczącymi inwestycji w jednostkach podporządkowanych. Pkt 11.6. i 11.8. stosuje się odpowiednio.
16.12. Na dzień bilansowy jednostka dominująca lub znaczący inwestor w jednostkowych lub skonsolidowanych sprawozdaniach finansowych ujmuje aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego od ujemnych różnic przejściowych związanych inwestycjami w jednostkach podporządkowanych, jeżeli prawdopodobne jest, że ujemne różnice przejściowe ulegną odwróceniu w przyszłości. Pkt 16.10. oraz pkt 11.11.-11.18. stosuje się odpowiednio.
16.13. Jeżeli pomiędzy jednostkami tworzącymi grupę kapitałową dochodzi do transakcji, które są źródłem niezrealizowanych zysków lub strat z punktu widzenia tej grupy i podlegają wyłączeniu w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym, to różnice pomiędzy wartością bilansową aktywów, ustaloną w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym a ich wartości podatkową, są różnicami przejściowymi.
Przykład zastosowania pkt 16.13.
Jednostka dominująca ma 80% udział w aktywach netto jednostki zależnej. Jednostka zależna sprzedała jednostce dominującej towary za cenę 100.000 zł, nabyte uprzednio za 70.000 zł. Towary te nie zostały sprzedane przez jednostkę dominującą do 31.12.20X3 r. Według przewidywań towary te zostaną sprzedane w 20X4 r.
Jednostka dominująca i jednostka zależna są podatnikami podatku dochodowego.
Ustawa o podatku dochodowym przewiduje, że w 20X4 r. stawka podatku dochodowego wyniesie 19%.
W dokumentacji konsolidacyjnej następuje korekta wartości bilansowej towarów do poziomu 70.000 zł:
Wartość bilansowa towarów w skonsolidowanym bilansie:
Wartość podatkowa towarów:
(19%x30.000)
W dokumentacji konsolidacyjnej ujmuje się aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego oraz zmniejszenie kosztów z tytułu podatku dochodowego na kwotę 5.700 zł. Kwota niezrealizowanego zysku netto przypadającego na udziałowców mniejszości (20%x30.000-20%x5.700 = 4.860 zł) zmniejsza kapitał mniejszości.
16.14. Zasady, o których mowa w pkt 15.7. stosuje się odpowiednio do sporządzenia skonsolidowanego sprawozdania finansowego metodą łączenia udziałów.
17.1. Aktywa i rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego wykazuje się w bilansie odpowiednio jako rozliczenia międzyokresowe i rezerwy. W przypadku podziału aktywów na trwałe i obrotowe a zobowiązań (rezerw) na długoterminowe i krótkoterminowe, aktywa i rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego zalicza się odpowiednio do aktywów trwałych i zobowiązań (rezerw) długoterminowych.
17.2. Koszty lub przychody z tytułu podatku dochodowego, o których mowa w pkt 12.4., wykazuje się z zastrzeżeniem pkt 17.3., w rachunku zysków i strat w pozycji podatek dochodowy; jeżeli jednostka przewiduje zaprzestanie określonego rodzaju działalności i w związku z tym w rachunku zysków i strat odrębnie wykazuje przychody i koszty dotyczące tej działalności od przychodów i kosztów działalności kontynuowanej , w pozycji podatek dochodowy wykazuje się odrębnie koszty lub przychody z tytułu podatku dochodowego (zarówno bieżącego jak i odroczonego) dotyczące działalności, która podlega zaprzestaniu od kosztów lub przychodów z tytułu podatku dochodowego z działalności kontynuowanej.
17.3. Jeżeli podatek dochodowy, pobierany przez płatnika podatku, jest następnie refundowany jednostce będącej podatnikiem w postaci odliczeń od podatku, lub w jakiejkolwiek inne formie, a zmniejszeniu zobowiązania z tytułu podatku dochodowego towarzyszy zmniejszenie określonych przychodów jednostki, jednostka wykazuje te odliczenia lub inne refundacje jako korekty kwot, stanowiących przychody.
17.4. Koszty lub przychody z tytułu podatku dochodowego przypisane do działalności kontynuowanej obejmują koszty podatku dochodowego, które dotyczą tej działalności skorygowane o zmiany wartości odpisów aktualizujących aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego oraz skutki zmian przepisów podatkowych inne, niż wymienione w pkt 12.4.b. Skutki ustalenia aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego, dotyczących strat podatkowych wykazuje się jako część działalności kontynuowanej, działalności w trakcie zaniechania, stosownie do źródła powstania straty podatkowej.
Przykład zastosowania pkt 17.2.
Jednostka DELTA sp. z o.o. w 20X3 r. poniosła stratę podatkową w kwocie 1.000.000 zł. Strata ta wynikała z:
- dochodu osiągniętego na działalności kontynuowanej w kwocie 1.700.000 zł,
- straty nadzwyczajnej uwzględnianej przy ustaleniu dochodu w kwocie 200.000 zł,
- straty na działalności podlegającej zaprzestaniu w kwocie 2.500.000 zł;
Ustalono, że w DELTA sp. z o.o. nie ma różnic przejściowych na 31.12.20X3 r. Strata podatkowa może być rozliczona w ciągu 5 lat, nie więcej niż po 50% w jednym roku. Uznano, że nie jest prawdopodobne odliczenie straty od dochodu w latach następnych.
W myśł ustawy o podatku dochodowym stawka podatkowa w 20X3 r. wynosiła 27%. Według stanu na 31.12.20X3 r. stawka podatkowa dla 20X4 r. wyniesie 19%.
Ujęcie aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego - księgowanie na 31.12.20X3 r.
Koszty z tytułu podatku dochodowego (działalność kontynuowana)
(1.700.000x19%)
Przychody z tytułu podatku dochodowego (działalność w trakcie zaniechania)
(2.700.000x19%)
Przykład zastosowania pkt 17.3.
Spółki, których akcjami dysponuje KALE S.A., wypłaciły jej w 20X3 r. dywidendy. Podatek dochodowy z tytułu dywidend i innych udziałów w zyskach osób prawnych jest pobierany przez emitenta akcji. Stawka podatku dochodowego w 20X3 r. wynosiła 15% dla dochodu z tytułu udziałów w zyskach oraz 27% dla pozostałego dochodu. Przepisy podatkowe przewidują, iż podatnik ma możliwość odliczenia podatku od dywidend, zapłaconego przez płatnika, od zobowiązań z tytułu podatku dochodowego.
KALE S.A. w 20X3 r. osiągnęła dochód w kwocie 25.000.000 zł wyłącznie z działalności kontynuowanej. Łączna kwota otrzymanych środków pieniężnych z tytułu dywidend wyniosła 2.040.000 zł. Podatek dochodowy z tytułu dywidend i innych udziałów w zyskach osób prawnych wyniósł 360.000 zł. W rezultacie w zeznaniu podatkowym KALE S.A. ustaliła zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego za 2003 r. w kwocie 6.390.000 zł (25.000.000x27%-360.000).
Do wyceny akcji KALE S.A. stosuje metodę wartości godziwej, jeżeli można ją ustalić w sposób wiarygodny, a w przeciwnym wypadku - metodę ceny nabycia.
Mimo że kwota podatku dochodowego za 20X3 r. wyniosła 6.390.000 zł, na koszt podatku wpływa kwota 6.750.000 zł. Kwota odliczeń od podatku (360.000 zł) zwiększa przychód z tytułu dywidend. Łączna kwota przychodów z tytułu dywidend wynosi zatem 2.400.000 zł.
17.5. Jeżeli skutki ujęcia aktywów lub rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego, zgodnie z pkt 12.1., odniesiono na kapitał (fundusz) własny, to wykazuje się w tej samej pozycji kapitałów własnych, w której wykazano skutki transakcji stanowiącej źródło różnic przejściowych.
17.6. Premie inwestycyjne wykazuje się w bilansie jako rozliczenia międzyokresowe przychodów. Odpisy premii inwestycyjnych, wykazuje się w rachunku zysków i strat w pozycji podatek dochodowy.
18.1. We wprowadzeniu do sprawozdania finansowego (jednostkowego jak i skonsolidowanego), przedstawiając przyjęte przez jednostkę zasady (politykę) rachunkowości omawia się również zasady (politykę) przyjętą w zakresie podatku dochodowego, a w szczególności:
a) określa metodę rozchodu różnic przejściowych w sytuacji, o której mowa w pkt 11.5.,
b) wyjaśnia czy przyjęto zasadę kompensowania czy niekompensowania aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego (zobacz: pkt 14.2.-14.5.).
18.2. W dodatkowych informacjach i objaśnieniach, w jednostkowych jak i skonsolidowanych sprawozdaniach finansowych, podaje się następujące informacje dotyczące podatku dochodowego:
a) dane o stanie rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego na początek roku obrotowego, zwiększeniach, wykorzystaniu, rozwiązaniu i stanie końcowym , z uwzględnieniem:
- stanu początkowego rezerw; informacja ta powinna być podana w sposób pozwalający na jej uzgodnienie z kwotą zaprezentowaną w bilansie, z uwzględnieniem kompensat, o których mowa w rozdziale XIV,
- zwiększeń lub zmniejszeń rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego dotyczących operacji, które wpłynęły na wynik finansowy,
- zwiększeń lub zmniejszeń rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego dotyczących operacji, które odniesiono na kapitał własny, z wyszczególnieniem rodzaju różnic przejściowych, stanowiących podstawę ujęcia tych rezerw,
- zwiększeń rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego, uwzględnionych przy ustaleniu wartości firmy,
- pozostałych zwiększeń lub zmniejszeń rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego,
- stanu końcowego rezerw; informacja ta powinna być podana w sposób pozwalający na jej uzgodnienie z kwotą wykazaną w bilansie, z uwzględnieniem kompensat, o których mowa w rozdziale XIV.
b) wykaz istotnych rozliczeń międzyokresowych czynnych wynikających z aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego, z uwzględnieniem :
- wartości aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego (bez odpisów aktualizujących) wynikających ze strat podatkowych z określeniem terminów wygaśnięcia prawa do odliczenia tych strat,
- wartości aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego (bez odpisów aktualizujących) wynikających z pozostałych ujemnych różnic przejściowych,
- odpisów aktualizujących wartość aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego,
- uzgodnienia powyższych danych z wartością aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego wykazaną w bilansie, z uwzględnieniem kompensat, o których mowa w rozdziale XIV.
c) rozliczenie głównych pozycji różniących podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od wyniku finansowego (zysku, straty) brutto ,
d) podatek dochodowy od wyniku na operacjach nadzwyczajnych .
18.3. Zaleca się ujawnienie w dodatkowych informacjach i objaśnieniach, w jednostkowych jak i skonsolidowanych sprawozdaniach finansowych, następujących danych:
a) informacji o stanie rozliczeń międzyokresowych czynnych z tytułu odroczonego podatku dochodowego na początek roku obrotowego, zwiększeniach, zmniejszeniach i stanie końcowym, z uwzględnieniem:
- stanu początkowego rozliczeń międzyokresowych czynnych z tytułu odroczonego podatku dochodowego z wyodrębnieniem odpisów aktualizujących (odrębnie wpływających na wynik i na kapitał); informacja ta powinna być podana w sposób pozwalający na jej uzgodnienie z kwotą zaprezentowaną w bilansie, z uwzględnieniem kompensat, o których mowa w rozdziale XIV,
- zwiększeń lub zmniejszeń rozliczeń międzyokresowych czynnych z tytułu odroczonego podatku dochodowego dotyczących operacji, które wpłynęły na wynik finansowy,
- zwiększeń lub zmniejszeń rozliczeń międzyokresowych czynnych z tytułu odroczonego podatku dochodowego dotyczących operacji, które odniesiono na kapitał własny, z wyszczególnieniem rodzaju różnic przejściowych, stanowiących podstawę ujęcia tych aktywów,
- zwiększeń rozliczeń międzyokresowych czynnych z tytułu odroczonego podatku dochodowego, uwzględnionych przy ustaleniu wartości firmy,
- pozostałych zwiększeń lub zmniejszeń rozliczeń międzyokresowych czynnych z tytułu odroczonego podatku dochodowego,
- zmian wartości odpisów aktualizujących wartość rozliczeń międzyokresowych czynnych z tytułu odroczonego podatku dochodowego, ze wskazaniem jaka ich część wpłynęła na wynik finansowy a jaka na kapitał własny,
- stanu końcowego rozliczeń międzyokresowych czynnych z wyodrębnieniem odpisów aktualizujących (odrębnie wpływających na wynik i na kapitał); informację tę przedstawia się w sposób pozwalający na jej uzgodnienie z kwotą wykazaną w bilansie, z uwzględnieniem kompensat o których mowa w rozdziale XIV.
b) kwot wpływających na wysokość kosztów lub przychodów z tytułu podatku dochodowego, z wyszczególnieniem:
- zobowiązań z tytułu podatku dochodowego, jakie powstały w ciągu roku obrotowego,
- skutków ustalenia i odpisania premii inwestycyjnej,
- skutków zmian wartości aktywów lub rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego, wynikających ze zmian stawek podatkowych, z określenia stawek podatkowych dla lat, dla których uprzednio nie określano tych stawek lub ze zmian zasad opodatkowania, które wpłynęły na zmianę sposobu określania wartości podatkowej,
- skutków ujęcia aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego wynikających ze straty podatkowej,
- skutków pozostałych zmian wartości aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego, które wpłynęły na wynik finansowy,
- skutków ujęcia lub zmniejszenia odpisu z tytułu utraty wartości aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego,
- skutków innych zdarzeń.
c) kwoty podatku dochodowego, o której mowa w pkt 12.4.a., odniesionej na kapitały własne z wyszczególnieniem pozycji kapitałów własnych, na które wpłynął podatek dochodowy,
d) opisu istotnych premii inwestycyjnych uzyskanych w okresie sprawozdawczym oraz danych o stanie rozliczeń międzyokresowych przychodów z tytułu premii inwestycyjnych, z wyodrębnieniem:
- stanu początkowego rozliczeń międzyokresowych z tytułu premii inwestycyjnych,
- zmniejszeń rozliczeń międzyokresowych z tytułu odpisanych na wynik premii inwestycyjnych,
- zwiększeń rozliczeń międzyokresowych przychodów z tytułu uzyskanych premii inwestycyjnych,
- innych zmniejszeń i zwiększeń rozliczeń międzyokresowych przychodów z tytułu premii inwestycyjnych, z wyodrębnieniem ich istotnych tytułów,
- stanu końcowego rozliczeń międzyokresowych przychodów z tytułu premii inwestycyjnych.
e) łącznej kwoty dodatnich różnic przejściowych dotyczących inwestycji w jednostkach podporządkowanych, dla których nie utworzono rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego oraz kwoty rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego, która zostałaby ujta, gdyby jednostka zamierzała zbyć te inwestycje w następnym roku obrotowym,
f) łącznej kwoty ujemnych różnic przejściowych dotyczących inwestycji w jednostkach podporządkowanych, dla których nie ustalono aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego oraz kwoty aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego (nie uwzględniając odpisów aktualizujących), która zostałaby ujęta, gdyby jednostka zamierzała zbyć te inwestycje w następnym roku obrotowym,
g) liczbowe uzgodnienie kosztów z tytułu podatku dochodowego i wyniku finansowego brutto, z wyszczególnieniem:
i) wyniku finansowego brutto osiągniętego w okresie sprawozdawczym,
ii) kwoty podatku dochodowego od wyniku finansowego brutto, obliczonej jako iloczyn wynik finansowy brutto i stawki podatkowej stosowanej w okresie sprawozdawczym,
iii) liczbowego określenia różnic pomiędzy kwotą podatku dochodowego od wyniku finansowego brutto, o której mowa w pkt. ii), a kwotą kosztów lub przychodów z tytułu podatku dochodowego, prezentowaną w rachunku zysków i strat, z wyszczególnieniem:
- kosztów lub przychodów z tytułu podatku dochodowego, będących skutkiem zdarzeń wpływających na podstawę opodatkowania w okresie sprawozdawczym, które nie były i nie będą wliczane do wyniku finansowego brutto,
- skutków zdarzeń wpływających na wynik finansowy brutto w okresie sprawozdawczym, które zgodnie z przepisami podatkowymi nie były i nie będą wliczane do podstawy opodatkowania,
- skutków zmniejszenia kosztów z tytułu podatku dochodowego w związku z odpisami premii inwestycyjnych,
- skutków zwiększenia lub zmniejszenia kosztów z tytułu podatku dochodowego w związku ze zwiększeniem lub zmniejszeniem odpisów aktualizujących wartość aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego,
- skutków pozostałych zdarzeń, w tym uwzględnienia przy wycenie aktywów lub rezerw z tytułu podatku dochodowego stawek podatkowych odmiennych od stawki obowiązującej w okresie sprawozdawczym.
iv) faktycznych kosztów z tytułu podatku dochodowego wskazanych w rachunku zysków i strat.
h) określenie przyczyn, dla których jednostka nie dokonała odpisów aktualizujących aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego.
18.4. W sprawozdaniu finansowym ujawnia się również inne informacje, niż wymienione w pkt. 18.1. i 18.2., jeżeli odrębne przepisy tak stanowią.
19.1. Na dzień bilansowy, na który sporządza się śródroczne sprawozdanie finansowe ustala się:
a) przewidywaną wysokość wyniku finansowego brutto za rok obrotowy,
b) przewidywaną wysokość kosztów (przychodów) z tytułu podatku dochodowego za rok obrotowy,
c) efektywną stopę podatkową, rozumianą jako iloraz b) i a).
Koszty (przychody) z tytułu podatku dochodowego za okres śródroczny ustala się jako iloczyn wyniku finansowego brutto za okres śródroczny i efektywnej stopy podatkowej.
19.2. Różnicę pomiędzy kosztami (przychodami) z tytułu podatku dochodowego, o których mowa w pkt 19.1., a kosztami z tytułu podatku dochodowego wynikającymi z ujmowania zobowiązań z tytułu podatku dochodowego oraz z tytułu odpisywania premii inwestycyjnych zalicza się, w bilansie śródrocznym, do aktywów lub rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego.
Procedury stosowane przy ujmowaniu i wycenie aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego
Załącznik ma wyłącznie charakter pomocniczy i ilustruje jeden z możliwych sposobów postępowania przy stosowaniu wyjaśnień Standardu w celu ustalania aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego na dzień bilansowy. Nie stanowi on części postanowień Standardu.
1. W celu zapewnienia kompletnego ujęcia aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego, na dzień bilansowy należy ustalić:
- wartości podatkowe wszystkich składników aktywów i zobowiązań oraz dokonać ich porównania z wartościami bilansowymi odpowiednich składników aktywów i zobowiązań, celem ustalenia różnic przejściowych,
- różnice przejściowe wynikające z pozycji nieujętych w aktywach i zobowiązaniach, które spowodują odpowiednio zmniejszenie lub zwiększenie podstawy opodatkowania (odliczenia od podatku lub doliczenia do podatku) w przyszłości,
- kwoty strat podatkowych możliwych do odliczenia od dochodu w przyszłości.
2. Należy ustalić kwoty różnic przejściowych (pkt 8.1. i 9.1. Standardu):
- stanowiących podstawę do ujęcia aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego,
- niestanowiących podstawy do ujęcia aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego.
3. Jeżeli prawo podatkowe przewiduje różne stawki dla różnych lat należy dokonać analizy odwracania się różnic przejściowych w celu ustalenia właściwych stawek podatkowych do wyceny aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego. W przypadku, gdy prawo podatkowe przewiduje jedną stawkę, analiza taka nie jest konieczna (pkt 11.4. i 11.5. Standardu).
4. W odniesieniu do wszystkich ustalonych różnic przejściowych, stanowiących podstawę do ujęcia aktywów lub rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego, oraz strat podatkowych możliwych do odliczenia od dochodu w przyszłości należy ustalić kwoty aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego zgodnie z zasadami opisanymi w rozdziałach VIII, IX i w pkt 11.1.-11.10. Standardu.
5. Ustalone w powyższy sposób aktywa i rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego należy podzielić na odnoszone na rachunek zysków i strat, na kapitał własny oraz na wartość firmy, zgodnie z postanowieniami rozdziału XII Standardu. Należy dokonać alokacji kosztów (przychodów) z tytułu podatku dochodowego do poszczególnych pozycji rachunku zysków i strat, zgodnie z postanowieniami rozdziału XVII Standardu.
6. W odniesieniu do wszystkich aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego należy dokonać analizy utraty ich wartości oraz ustalić wartość ich odpisów aktualizujących zgodnie z zasadami opisanymi w pkt 11.11.-11.18. Standardu. Ujęte odpisy należy alokować do kapitału z aktualizacji wyceny lub do kosztów podatku dochodowego, zgodnie z zasadami określonymi w pkt 12.7. Standardu.
Przykład zastosowania procedur, omówionych w załączniku A
W sprawozdaniu finansowym sporządzonym za 20X2 r. jednostka ustaliła aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego w kwocie 1.300.000 zł oraz rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego w kwocie 500.000 zł. Całość aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego dotyczyła operacji ujętych w wyniku finansowym. Na dzień 31.12.20X2 r. aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego były objęte odpisami aktualizującymi w kwocie 900.000 zł.
Jednostka stosuje politykę rachunkowości, polegającą na kompensowaniu aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego. W trakcie roku 20X3 nie stwierdzono błędów podstawowych oraz nie dokonywano zmian zasad polityki rachunkowości.
W zeznaniu rocznym, sporządzonym za 200X3 rok, ustalono zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego w kwocie 1.400.000 zł (zaliczki na podatek dochodowy, zapłacone w trakcie roku 20X3 wyniosły 1.000.000 zł).
Ad. 1 załącznika A. Przy sporządzaniu sprawozdania finansowego za 20X3 r. ustalono wartości bilansowe i podatkowe aktywów i pasywów oraz różnice przejściowe na dzień 31.12.20X3 r. (z wyjątkiem aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego, których stan, przedstawiony poniżej, wynika z bilansu otwarcia 20X3 r.).
Wartości bilansowe
Wartości podatkowe
-5.900.000
-5.600.000
Ad. 2 załącznika A. Spośród różnic przejściowych, ustalonych na 31.12.20X3r. wydzielono różnice przejściowe, stanowiące podstawę do ujęcia aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego, oraz różnice przejściowe niestanowiące podstawy do ujęcia aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego:
Różnice przejściowe ujemne
Uwzględniane przy ustaleniu rezerw z tyt. odroczonego podatku dochodowego
Nieuwzględniane przy ustaleniu rezerw z tyt. odroczonego podatku dochodowego
Uwzględniane przy ustaleniu aktywów z tyt. odroczonego podatku dochodowego
Nieuwzględniane przy ustaleniu aktywów z tyt. odroczonego podatku dochodowego
-6.800.000
Kapitał podsta-
wowy Należne wpłaty
na kapitał podstawowy
Udziały (akcje)
własne Kapitał zapasowy
-2.000.00 0
krótkoterminowe wobec pozostałych jednostek
Ad. 3 załącznika A. Ponieważ prawo podatkowe przewiduje stawkę 19% dla roku 20X4 i jednocześnie nie określa innych stawek dla lat następnych, nie jest potrzebna analiza sposobu odwracania się różnic przejściowych.
Różnice przejściowe dodatnie uwzględniane przy ustalaniu rezerw z tyt. odroczonego podatku dochodowego
Różnice przejściowe ujemne uwzględniane przy ustalaniu aktywów z tyt. odroczonego podatku dochodowego
Ad. 4 załącznika A. Ustalono aktywa i rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego na 31.12.20X3 r.:
1.415.500+418.000
342.000+95.000
Ad. 5 załącznika A. Ustalono, że aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego w kwocie:
- 1.738.500 zł dotyczą operacji ujętych w wyniku finansowym,
- 95.000 zł dotyczą operacji ujętych w kapitale z aktualizacji wyceny (skutki wyceny aktywów finansowych dostępnych do sprzedaży ujęte w kapitale z aktualizacji wyceny).
Ustalono, że zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego w kwocie 1.400.000 zł (ujęte uprzednio w księgach) dotyczy zysków nadzwyczajnych w kwocie 100.000 zł oraz działalności kontynuowanej w kwocie 1.300.000 zł. W przedsiębiorstwie nie występuje działalność w trakcie zaniechania. Całość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego tj. 1.400.000 zł zostanie zaprezentowana w pozycji „Podatek dochodowy”.
Ad. 6 załącznika A. Ustalono, że jest prawdopodobne osiągnięcie podstawy opodatkowania, pozwalającej na potrącenie ujemnych różnic przejściowych, w zakresie pozwalającym na wycenę aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego w kwocie 500.000 zł. W związku z powyższym odpisy aktualizujące wartość aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego powinny zostać ujęte w kwocie 1.333.500 zł (1.833.500-500.000=1.333.500).
Kwotę odpisów aktualizujących wartość aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego odnosi się na:
- kapitał z aktualizacji wyceny - w kwocie: (95.000/1.833.500)x1.333.500 = 69.093 zł,
- wynik finansowy - w pozostałej kwocie (1.333.500-900.000-69.093 = 364.407 zł).
Aktywa i rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego wprowadza się do ksiąg na podstawie dowodu wewnętrznego w następujący sposób:
(1.833.500-1.300.000)
(500.000-437.000)
(533.500+ 63.000-95.000)
364.407
(433.500-69.093)
(1.333.500-900.000)