Source: https://interpretacje-podatkowe.org/wynagrodzenia/0111-kdib1-2-4010-219-2018-1-ph
Timestamp: 2019-03-26 00:49:27
Legal References Found: art. 13
 art. 14
 art. 6471
 art. 6471
 art. 6471
 art. 12
 art. 6471
 art. 6471
 art. 6471
 art. 6471
 art. 7
 art. 7
 art. 15
 art. 16
 art. 16
 art. 6471
 art. 6471
 art. 16
 art. 6471
 FSK 
 art. 6471
 FSK 
 art. 9
 art. 6471
 art. 22
 art. 647
 art. 6471
 art. 6471
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 16
 art. 647
 art. 647
 art. 7
 art. 7
 art. 7
 art. 7
 art. 21
 art. 22
 art. 24
 art. 11
 art. 24
 art. 24
 art. 15
 art. 16
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 art. 15
 art. 16
 art. 6471
 art. 6471
 art. 366
 art. 647
 art. 6471
 art. 6471
 art. 647
 art. 6471
 art. 6471
 art. 12
 art. 6471
 art. 376
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 16
 FSK 
 art. 15
 FSK 
 FSK 
 art. 6471
 art. 15
 art. 16
 art. 15
 art. 16
 art. 16
 FSK 
 art. 15
 art. 9
 art. 9
 art. 20
 art. 22
 art. 15
 FSK 
 art. 9
 FSK 
 art. 14
 art. 121
 art. 14
 art. 14
 art. 14

Document Content:
♦ › Wynagrodzenia › 0111-KDIB1-2.4010.219.2018.1.PH
Czy PGK przy ustalaniu swojego dochodu lub straty podatkowej, może uwzględnić w swoim dochodzie lub stracie kwoty, jakie jedna ze spółek wchodzących w skład PGK jest zobowiązana zapłacić na rzecz Podwykonawców, jako koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, potrącane w dacie poniesienia
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 20 kwietnia 2018 r. (data wpływu do organu 30 maja 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy PGK przy ustalaniu swojego dochodu lub straty podatkowej, może uwzględnić w swoim dochodzie lub stracie kwoty, jakie jedna ze spółek wchodzących w skład PGK jest zobowiązana zapłacić na rzecz Podwykonawców, jako koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, potrącane w dacie poniesienia – jest nieprawidłowe.
W dniu 24 kwietnia 2018 r. do Pierwszego ... Urzędu Skarbowego w ... wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy PGK przy ustalaniu swojego dochodu lub straty podatkowej, może uwzględnić w swoim dochodzie lub stracie kwoty, jakie jedna ze spółek wchodzących w skład PGK jest zobowiązana zapłacić na rzecz Podwykonawców, jako koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, potrącane w dacie poniesienia.
Wniosek ten przy piśmie z 25 maja 2018 r., Znak: 2471-SOB1.4030.2018.BA.45314.BP został przekazany, zgodnie z właściwością do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w Bielsku-Białej (data wpływu 30 maja 2018 r.).
Podatkowa Grupa Kapitałowa (dalej jako: „PGK” lub „Wnioskodawca”) jest funkcjonującą podatkową grupą kapitałową w rozumieniu art. la ustawy o CIT. W skład PGK oprócz spółki z o.o. reprezentującej grupę wchodzi również inna spółka z o.o. (dalej jako: „Spółka”). W związku z rozwojem swojej działalności gospodarczej Spółka dokonuje szeregu inwestycji, w tym polegających na zakupie i budowie nowych środków trwałych.
W związku z powyższym, Spółka zawarła kontrakt budowlany w formule „zaprojektuj i wybuduj” z podmiotem trzecim (dalej jako: „Generalny wykonawca”). Przedmiotem tego kontraktu jest wybudowanie nowego zakładu produkcyjnego Spółki (dalej jako: „Kontrakt budowlany”). W Kontrakcie budowlanym Spółka wyraziła zgodę na wykorzystywanie w ramach przeprowadzanych prac przez Generalnego wykonawcę podwykonawców (dalej jako: „Podwykonawcy”). Podwykonawcy wykonywali w ramach projektu roboty budowlane. Kontrakt budowlany został zawarty w 2016 r.
Spółka wyraziła zgodę na zawarcie przez Generalnego wykonawcę umów z podwykonawcami zgodnie z regulacją art. 6471 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, w brzmieniu w jakim przepis ten obowiązywał w tamtym okresie (Dz.U. z 1964 r., Nr 16 poz. 93 ze zm., dalej jako: „Kodeks cywilny”). Regulacje przepisu art. 6471 Kodeksu cywilnego uległy od tego czasu zmianom, w szczególności wprowadzonym od 1 czerwca 2017 r.
Niemniej jednak do płatności na rzecz Podwykonawców w związku z opisywaną sytuacją nadal będą miały zastosowanie przepisy art. 6471 Kodeksu cywilnego w wersji obowiązującej przed tymi zmianami – zgodnie z regulacją art. 12 ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu ułatwienia dochodzenia wierzytelności z dnia 7 kwietnia 2017 r. (Dz.U. z 2017 r. poz. 933). W związku z tym w dalszej części Wnioskodawca odnosi się do tej wersji przepisów.
W wyniku inwestycji obejmującej przedmiotowe usługi budowlane następuje wytworzenie środka trwałego w rozumieniu ustawy o CIT. W zakresie przedmiotowej inwestycji zostało już wydane pozwolenie na użytkowanie obiektu i obecnie planowane jest przyjęcie go do ewidencji środków trwałych Spółki. Na moment składania wniosku inwestycja nie została jeszcze wprowadzona do przedmiotowej ewidencji.
Dotychczas Spółka zaliczała faktury od Generalnego wykonawcy do wartości początkowej wytworzenia wyżej wymienionego środka trwałego w budowie w dacie wystawienia faktury (memoriałowo). Moment zapłaty za przedmiotowe faktury nie miał wpływu na moment zaliczenia kosztów robót do nakładów na środki trwałe w budowie. Po przyjęciu środka trwałego do używania kosztem uzyskania przychodu będzie wartość dokonywanych od tego środka trwałego odpisów amortyzacyjnych.
W związku ze swoją sytuacją finansową Generalny wykonawca na pewnym etapie inwestycji zaprzestał wypłacać wynagrodzenia należne za roboty budowlane na rzecz Podwykonawców.
Stosownie do treści przepisu art. 6471 § 5 Kodeksu cywilnego, „zawierający umowę z podwykonawcą oraz inwestor i wykonawca ponoszą solidarną odpowiedzialność za zapłatę wynagrodzenia za roboty budowlane wykonane przez podwykonawcę”. Z istoty zobowiązań solidarnych wynika, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych (art. 366 Kodeksu cywilnego).
W oparciu o powyższe regulacje, Podwykonawcy rozpoczęli występowanie do Spółki o zapłatę należnego im wynagrodzenia, którego nie otrzymali za wykonane prace od Generalnego wykonawcy.
Mając na uwadze fakt, że jest to przypadek solidarności typu gwarancyjnego objęty normą prawną bezwzględnie obowiązującą (ius cogens), Spółka nie może zwolnić się z tej odpowiedzialności, dopóki nie zaspokoi wysuwanych do niej roszczeń uprawnionych podmiotów. Jest to jej prawny obowiązek.
W ramach tego obowiązku, a także w celu zminimalizowania odsetek związanych z opóźnieniem płatności na rzecz Podwykonawców oraz potencjalnych kosztów postępowania sądowego, Spółka dokonała określonych płatności na rzecz Podwykonawców. Spółka zawierała porozumienia/ugody z Podwykonawcami, w których ustalona była wartość należności, jaka ostatecznie zaspokoi roszczenia Podwykonawców i zwolni Spółkę z przedmiotowej odpowiedzialności. Płatności dokonywane na rzecz Podwykonawców przez Spółkę są poddawane dokładnej analizie pod kątem zasadności przedmiotowych roszczeń i ich wysokości. Wolą Spółki jest uregulowanie należności wobec Podwykonawców wynikających z zobowiązania przewidzianego w art. 6471 § 5 Kodeksu cywilnego bez wchodzenia w spory sądowe z Podwykonawcami.
Należy podkreślić, że Spółka jako inwestor nie ma możliwości zwolnienia się z solidarnej odpowiedzialności do zapłaty Podwykonawcom, do której jest zobowiązana na podstawie art. 6471 § 5 Kodeksu cywilnego. W szczególności, Spółka zobowiązana jest zapłacić wynagrodzenie Podwykonawcom także wtedy, gdy zapłaciła już całe wynagrodzenie Generalnemu wykonawcy.
Wniosek o wydanie interpretacji dotyczy okresu, w którym Spółka funkcjonuje w ramach PGK. W zakresie kosztów wynagrodzeń Podwykonawców wynikających z odpowiedzialności solidarnej poniesionych przed dniem powstania PGK, Spółka występuje z odrębnym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej.
Wobec powyższego, niniejszy wniosek dotyczy jedynie kosztów związanych z płatnościami na rzecz Podwykonawców, poniesionych przez Spółkę w czasie trwania PGK.
W lipcu 2017 r. Spółka zawarła z Generalnym wykonawcą porozumienie (dalej jako: „Porozumienie”). Na mocy przedmiotowego Porozumienia Generalny wykonawca zobowiązał się zapłacić określoną kwotę pieniężną na rzecz Spółki celem m.in. pokrycia wydatków Spółki z tytułu odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania wobec Podwykonawców. Porozumienie w szczególności regulowało zasady dokonania takich płatności.
Płatność, do której Generalny wykonawca zobowiązywał się na mocy Porozumienia podzielona była na dwie główne części:
(i) jednorazową płatność początkową, oraz
(ii) spłatę pozostałej części zobowiązania w 12 ratach, zgodnie z wysokościami i terminami określonymi w załączniku do Porozumienia.
Spółka oraz Generalny wykonawca uzgodnili w Porozumieniu, że płatności dokonywane przez Generalnego wykonawcę (lub w jego imieniu przez inne podmioty) będą zaliczane przez Spółkę w pierwszej kolejności na poczet najdalej wymagalnych wierzytelności z tytułu odpowiedzialności Spółki za zapłatę na rzecz podwykonawców, o której mowa w art. 6471 § 5 Kodeksu cywilnego.
Płatności uzgodnione w Porozumieniu dokonywane były przez podmioty działające w imieniu Generalnego wykonawcy oraz osobę fizyczną, która zgodnie z Porozumieniem poręczała spłatę należności Generalnego wykonawcy do określonej kwoty. Żadna z otrzymanych płatności dokonywanych w związku z Porozumieniem nie była dokonana bezpośrednio z konta Generalnego wykonawcy. W imieniu Generalnego wykonawcy została spłacona pierwsza, jednorazowa płatność ustalona w Porozumieniu. W odniesieniu do pozostałych płatności rozłożonych na raty, spłacona została jedynie ich część. Generalny wykonawca/podmioty działające w jego imieniu zaprzestały dokonywania dalszych płatności na rzecz Spółki. W 2018 r. do dnia składania wniosku Spółka nie otrzymała żadnej płatności w związku z Porozumieniem.
Czy PGK, jako podatnik CIT, przy ustalaniu swojego dochodu lub straty podatkowej zgodnie z art. 7a ust. 1 ustawy o CIT, może uwzględnić w swoim dochodzie lub stracie kwoty, jakie zgodnie z przepisami powszechnie obowiązującego prawa Spółka jest zobowiązana zapłacić na rzecz Podwykonawców, jako koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, potrącane w dacie poniesienia?
Zdaniem Wnioskodawcy, PGK, jako podatnik CIT, przy ustalaniu swojego dochodu lub straty podatkowej zgodnie z art. 7a ust. 1 ustawy o CIT, może uwzględnić w swoim dochodzie lub stracie kwoty, jakie zgodnie z przepisami powszechnie obowiązującego prawa Spółka jest zobowiązana zapłacić na rzecz Podwykonawców, jako koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, potrącane w dacie poniesienia.
1. Ogólna definicja kosztów uzyskania przychodów
W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o CIT „kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1”.
Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny, jednakże na tle przytoczonego powyżej przepisu zarówno orzecznictwo jak i praktyka organów podatkowych wypracowały katalog przesłanek warunkujących dopuszczalność zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodu. Zatem, aby wydatek mógł stanowić koszt uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o CIT, muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:
wydatek został poniesiony przez podatnika z jego zasobów majątkowych, tj. nie został poniesiony przez podmiot trzeci działający za podatnika,
wydatek ma charakter definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
wydatek pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, tj. został poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
wydatek nie znajduje się w katalogu wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
Poniesienie wydatku musi zatem być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, przy czym może on służyć nie tylko uzyskaniu przychodów podatkowych, ale również zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła uzyskania tego przychodu.
Przy ocenie danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu nie można również pomijać realiów gospodarczych. Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku musi bowiem uwzględniać uwarunkowania prawne w jakich funkcjonuje podatnik i stosunki obligacyjne, które nakładają na niego obowiązek spełnienia określonych świadczeń pieniężnych.
2. Uznanie wypłat na rzecz Podwykonawców jako kosztów uzyskania przychodów
W zakresie inwestycji budowlanych, inwestor (zleceniodawca prac budowlanych) objęty został szczególnym reżimem prawnym, który obliguje go w określonych przypadkach do ponoszenia dodatkowych płatności na rzecz pozostałych uczestników inwestycji – tj. innych, niż Generalny wykonawca.
Przepis art. 6471 § 5 Kodeksu cywilnego nakłada na wspomnianego inwestora solidarną odpowiedzialność wraz z Generalnym wykonawcą za roszczenia Podwykonawców uczestniczących w procesie budowlanym. Istotą solidarnego charakteru tego zobowiązania jest to, iż Podwykonawca, jako wierzyciel, może żądać zapłaty całości albo części należności od inwestora (w tym przypadku – Spółki) i Generalnego wykonawcy łącznie, lub od każdego z osobna. Powyższe oznacza możliwość skierowania przez Podwykonawcę w całości żądania zapłaty należnego wynagrodzenia bezpośrednio do Spółki, a ta, w ramach konstrukcji przyjętej w art. 6471 § 5 Kodeksu cywilnego, jest zobowiązana dokonać płatności na rzecz Podwykonawcy, nawet jeśli wcześniej zapłaciła całe wynagrodzenie Generalnemu wykonawcy. Może również okazać się, że ze względu na sytuację finansową Generalnego wykonawcy, zapłacone kwoty nigdy nie zostaną przez Generalnego wykonawcę zapłacone (zwrócone) Spółce. Na takie ryzyko wskazuje dobitnie fakt, że Generalny wykonawca pomimo podpisania Porozumienia nie wywiązał się z całości swoich zobowiązań wobec Spółki.
Mając na względzie wskazane uwagi, należy przeanalizować spełnienie przez przedmiotowe płatności przesłanki uznania ich za koszty uzyskania przychodów, o których Wnioskodawca pisze powyżej.
Z perspektywy podatku dochodowego od osób prawnych, wydatki na zadośćuczynienie roszczeniom Podwykonawców nie różnią się od innych kosztów związanych z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, mających na celu zabezpieczenie/zachowanie źródła przychodów podatkowych. Wydatki ponoszone przez Spółkę na realizację płatności na rzecz Podwykonawców spełniają wszystkie wymienione przesłanki warunkujące możliwość zaliczenia ich w koszty podatkowe, tj.:
wydatki są ponoszone z zasobów majątkowych Spółki. Spółka ponosi dodatkowy ekonomiczny ciężar należności Podwykonawców z własnych środków pieniężnych;
płatności te mają, co do zasady, charakter definitywny, tj. w praktyce istnieje tylko teoretyczne prawdopodobieństwo, że wartość roszczeń Podwykonawców zostanie Spółce zwrócona przez Generalnego wykonawcę lub jakikolwiek inny podmiot;
wydatki te pozostają w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą i mają na celu zabezpieczenie źródła uzyskiwanego przychodu – obowiązek ich zapłaty wynika z przepisów prawa i jest związany z prowadzeniem działalności (przeprowadzeniem inwestycji budowlanej, która po oddaniu do używania ma efektywnie służyć wykonywanej działalności gospodarczej Spółki). Również zapłata kwoty na rzecz Podwykonawców już na tym etapie (tj. w tym na skutek porozumień z Podwykonawcami) spowoduje zmniejszenie wydatków po stronie Spółki, gdyż nie będzie ona zobowiązana ponosić kosztów postępowania sądowego oraz kosztów odsetek w przypadku, w którym Podwykonawcy wnieśliby w tym zakresie powództwo do sądu;
wydatki na realizację roszczeń zostaną właściwie udokumentowane w postaci zawartych porozumień, wezwań do zapłaty, dowodów przelewów bankowych;
wydatki te nie znajdują się w katalogu wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. W szczególności płatności na rzecz Podwykonawców nie stanowią żadnych grzywien, kar, kar umownych czy odszkodowań, o których mowa w przedmiotowym katalogu.
Należy również zwrócić uwagę na fakt, że Spółka dokonuje analizy zasadności każdego z roszczeń zgłaszanych przez Podwykonawców, aby upewnić się, że dokonywane zgłoszenia są zasadne i powinny zostać zaspokojone w oparciu o solidarną odpowiedzialność Spółki z Generalnym wykonawcą.
Reasumując, wydatki poniesione przez Spółkę z tytułu jej solidarnej odpowiedzialności na realizację roszczeń Podwykonawców powinny stanowić po stronie Spółki koszt uzyskania przychodu (poniesione w czasie trwania PGK będą więc efektywnie uwzględniane w rozliczeniu CIT PGK). Ponoszenie odpowiedzialności przewidzianej w art. 6471 § 5 Kodeksu cywilnego jest bowiem nierozerwalnie związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą.
W tym miejscu Wnioskodawca pragnie również podkreślić, że w związku z realizowanymi płatnościami na rzecz Podwykonawców nie dojdzie w żaden sposób do podwójnego zarachowania w koszty uzyskania przychodów tego samego wydatku. Płatności na rzecz Podwykonawców a płatności dokonane już na rzecz Generalnego wykonawcy, to dwie odrębne zapłaty z dwóch różnych tytułów prawnych, ponoszone przez Spółkę na podstawie dwóch różnych dokumentów księgowych.
W konsekwencji nie może być mowy o dokonaniu przez Spółkę podwójnej płatności za tą samą usługę budowlaną zrealizowaną w trakcie prac budowlanych w ramach analizowanej inwestycji. Uregulowanie wynagrodzenia na rzecz Generalnego wykonawcy wynikało z wystawionych przez niego faktur VAT w oparciu o umowę łącząca Generalnego wykonawcę i Spółkę. Z kolei płatności na rzecz Podwykonawców to wynik realizacji prawnych obowiązków Spółki z tytułu ciążącej na niej odpowiedzialności solidarnej jako inwestora. Nie można zatem w żaden sposób przyjąć, iż Spółka uwzględni jako koszt uzyskania przychodów dwa razy tą samą płatność.
Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot płaconych przez inwestora z tytułu solidarnej odpowiedzialności na rzecz podwykonawców kontraktów budowlanych potwierdzana jest w praktyce organów podatkowych jak i sądów administracyjnych, np.:
wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 czerwca 2017 r., sygn. II FSK 1382/15, w którym Sąd uznał: „Jeżeli zatem, przy prowadzeniu działalności gospodarczej przez stronę, zaistnieją warunki solidarnej odpowiedzialności, wynikającej z art. 6471 § 5 k.c., wydatek powstały z tej odpowiedzialności jest kosztem uzyskania przychodu, jako spełniający podane wyżej warunki. Pod względem prawnym wydatek ten nie różni się bowiem niczym od innych kosztów, związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i na równi z innymi wydatkami zawarty jest w pojęciu kosztów uzyskania, zachowania i zabezpieczenia przychodów z tej działalności oraz nie może być traktowany jako oddzielne zdarzenie, odrębne od całokształtu prowadzonej przez stronę działalności, a nawet jakoby w ogóle z nią nie związane, gdyż składa się na ostateczny finansowo-ekonomiczny wynik podatnika. W przedstawionym stanie faktycznym sprawy należało uznać, że inwestor może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatek poniesiony na zapłatę określonych kwot na rzecz podwykonawców w ramach solidarnej odpowiedzialności z generalnym wykonawcą, w części, w jakiej nie zostały one zwrócone w jakikolwiek sposób przez generalnego wykonawcę, nawet wtedy, gdy już zapłacił on (inwestor) wynagrodzenie wykonawcy”.
wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 2016 r., sygn. II FSK 837/14, w którym Sąd ten uznał, że: „(...) inwestor może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatek poniesiony na zapłatę określonych kwot na rzecz podwykonawców w ramach solidarnej odpowiedzialności z generalnym wykonawcą, w części, w jakiej nie zostały one zwrócone w jakikolwiek sposób przez generalnego wykonawcę, nawet wtedy, gdy już zapłacił on (inwestor) wynagrodzenie wykonawcy. Zasadą przyjętą przez polskiego ustawodawcę w podatkach dochodowych jest bowiem opodatkowanie dochodu będącego, co do zasady, nadwyżką przychodów nad kosztami ich uzyskania (art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. i art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f.)”.
wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 stycznia 2015 r., sygn. III SA/WA 1693/14 (orzeczenie prawomocne), w którym Sąd uznał, że: „Jeżeli zatem, przy prowadzeniu działalności gospodarczej przez stronę, zaistnieją warunki solidarnej odpowiedzialności, wynikającej z art. 6471 § 5 k.c., wydatek powstały z tej odpowiedzialności jest kosztem uzyskania przychodu, jako spełniający podane wyżej warunki. Pod względem prawnym wydatek ten nie różni się bowiem niczym od innych kosztów, związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i podpada – na równi z innymi – pod pojęcie kosztów uzyskania, zachowania i zabezpieczenia przychodów z tej działalności oraz nie może być traktowany jako oddzielne zdarzenie, odrębne od całokształtu prowadzonej przez stronę działalności, a nawet jakoby w ogóle z nią nie związane, gdyż składa się na ostateczny finansowo-ekonomiczny wynik podatnika”. (wyrok wydany na gruncie analogicznej sytuacji w podatku dochodowym od osób fizycznych).
wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 lipca 2013 r. sygn. I SA/Wr 684/13 (orzeczenie prawomocne): „Dokonując wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. należy też uwzględnić postulowany w piśmiennictwie podatkowym sposób interpretowania prawa podatkowego, oparty na tzw. wykładni gospodarczej. Przewiduje ona m.in. przyjęcie założenia, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, tj. przykładowo dąży do osiągnięcia zysku a nie strat. Obok racjonalności działań podatnika, drugim założeniem jest to, że wszyscy podatnicy winni podlegać adekwatnemu obciążeniu podatkowemu. Obciążenie to jest adekwatne wtedy, gdy podatnik płaci podatek w wysokości odpowiadającej ogólnym założeniom konstrukcji podatku, z uwzględnieniem przysługujących mu ulg i zwolnień (B. Brzeziński. Podstawy wykładni praw a podatkowego, ODDK, Gdańsk 2007, s. 148-149). Uznanie – według wykładni gospodarczej – że inwestor może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatek poniesiony na zapłatę określonych kwot na rzecz podwykonawców w ramach solidarnej odpowiedzialności z generalnym wykonawcą, w części, w jakiej nie zostały one zwrócone w jakikolwiek sposób przez generalnego wykonawcę, nawet wtedy, gdy już zapłacił on (inwestor) wynagrodzenie wykonawcy, założenia te w pełni uwzględnia”. (wyrok wydany na gruncie analogicznej sytuacji w podatku dochodowym od osób fizycznych).
interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. ILPB3/423-403/13-6/KS: „Wobec powyższego, skoro z opisu sprawy wynika, że umowa zawarta pomiędzy Spółką i głównym wykonawcą była umową o roboty budowlane, o której mowa w art. 647 ustawy Kodeks cywilny i przewidywała ona możliwość realizacji części robót przez podwykonawcę, a Spółka stosownie do art. 6471 § 2 tej ustawy, wyraziła zgodę na zawarcie przez głównego wykonawcę umowy o roboty budowlane z podwykonawcą, to należy uznać, że w sprawie zaistniały warunki solidarnej odpowiedzialności, o której mowa w art. 6471 § 5 tej ustawy. Tym samym, wydatek powstały z tytułu tej odpowiedzialności jest kosztem uzyskania przychodu, jako spełniający podane wyżej warunki (jest to wydatek związany z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą i podpada – na równi z innymi – pod pojęcie kosztów uzyskania, zachowania i zabezpieczenia przychodów z tej działalności). Podsumowując, uiszczona zapłata na rzecz podwykonawcy stanowi koszt uzyskania przychodu Spółki”.
3. Moment zaliczenia wydatków na rzecz Podwykonawców do kosztów uzyskania przychodów
Co do zasady ustawa o CIT rozróżnia dwa rodzaje kosztów podatkowych – tzw. koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty inne, niż bezpośrednio związane z przychodami. Kwestię potrącalności w czasie kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami reguluje przepis art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.
W odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów innych, niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (zwanymi również kosztami pośrednimi) ustawodawca w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT wskazuje, że koszty takie są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.
Płatności na rzecz Podwykonawców nie spełniają zdaniem Wnioskodawcy kryteriów uznania ich za koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, gdyż nie pozostają w bezpośrednim związku z żadnymi konkretnymi przychodami Spółki, jakie uzyskuje z prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Brak jest zatem możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Wydatki te będą zatem kosztami innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.
Za dzień poniesienia takich kosztów, w myśl art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. W konsekwencji, płatności na rzecz Podwykonawców zostaną ujęte w praktyce przez PGK w kosztach podatkowych jednorazowo w momencie ich poniesienia, tj. w dniu, na który ujęto ten koszt w prowadzonych przez Spółkę księgach rachunkowych na podstawie innego dowodu, o którym mowa w przywołanym przepisie (co wynika z okoliczności, że koszty poniesione przez Spółkę w czasie, w której jest ona członkiem PGK stanowią część rozliczenia podatkowego PGK, działającego w tej sytuacji jako podatnik CIT).
Zdaniem Wnioskodawcy w szczególności wartość przedmiotowych usług nie powinna zostać zaliczona do wartości początkowej środka trwałego. Jak wynika bowiem z przepisu art. 16g ust. 4 ustawy o CIT, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.
Wydatki, jakie będzie ponosiła Spółka na rzecz Podwykonawców nie klasyfikują się do żadnego z powyższych elementów, gdyż w szczególności ponoszone są tytułem solidarnej odpowiedzialności Spółki jako inwestora wobec przedmiotowych Podwykonawców. Uznanie, że wydatki takie powinny powiększać wartość początkową środka trwałego powodowałoby, że w sytuacji, gdy środek taki został oddany do użytkowania, podatnik nie miałby prawa efektywnie zaliczyć tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, gdyż ustawa o CIT wprost wskazuje sytuacje, gdzie po oddaniu środka trwałego do używania można dokonywać zmiany jego wartości początkowej (np. na skutek odłączenia jego części składowej). Brak przepisu ustawy o CIT pozwalającego na zmianę wartości początkowej w sytuacji takiej, jak analizowana, powodowałby efektywnie pozbawienie podatnika prawa do zaliczenia do kosztów przedmiotowego wydatku.
Okoliczność, że płatności na rzecz podwykonawców dokonywane na podstawie przepisu art. 647 Kodeksu cywilnego mogą stanowić koszty uzyskania przychodów inne, niż bezpośrednio związane z przychodami, potwierdzają organy podatkowe, np.:
Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 18 grudnia 2014 r., sygn. ILPB3/423-498/14-2/KS, w której to organ odstąpił od uzasadnienia interpretacji i w całości uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „W konsekwencji, płatności na rzecz pozostałych Podwykonawców zostaną ujęte przez Spółkę w kosztach podatkowych jednorazowo w momencie ich poniesienia, tj. w dniu na kiedy ujęto ten koszt w prowadzonych przez Spółkę księgach rachunkowych na podstawie innego dowodu, o którym mowa w ww. przepisie. Podstawą ujęcia w księgach rachunkowych Spółki takiego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu nie będzie faktura wystawiona przez Podwykonawcę na rzecz Generalnego Wykonawcy za zrealizowanie konkretnej usługi (objętej już fakturą od Generalnego Wykonawcy), ale inny dokument”.
Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 20 lipca 2015 r., sygn. ILPB3/4510-1-177/15-2/KS: „Mając na względzie powyższe, wydatki poniesione przez Spółkę dotyczące zapłaty wynagrodzenia na rzecz podwykonawców w wykonaniu prawomocnych wyroków sądowych wydanych w związku z wynikającą z art. 647 § 5 Kodeksu cywilnego odpowiedzialnością solidarną Wnioskodawcy, jako inwestora i zawartej ugody oraz odsetek i kosztów procesu, będą stanowiły koszty uzyskania przychodu. (...) Podsumowując, odsetki zapłacone podwykonawcom Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich faktycznej zapłaty”.
Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 12 września 2016 r., sygn. IPTPB3/423-53/13-7/16-S/PM, w której organ podatkowy odstąpił od uzasadnienia interpretacji, uznając w całości za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „kosztów tych (wypłacanych z tytułu solidarnej odpowiedzialności inwestora na rzecz podwykonawców – przyp. Wnioskodawcy) nie będzie można przypisać bezpośrednio do konkretnych przychodów, należy je uznać za koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami. Powinny być one potrącane w dacie poniesienia (art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych)”.
Reasumując. Wnioskodawca mając na względzie wyżej przedstawioną argumentację, uznaje, że w opisanej sytuacji, PGK jako podatnik CIT, przy ustalaniu swojego dochodu lub straty podatkowej zgodnie z art. 7a ust. 1 ustawy o CIT, może uwzględnić w swoim dochodzie lub stracie kwoty, jakie zgodnie z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Spółka jest zobowiązana zapłacić na rzecz Podwykonawców, jako koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, potrącane w dacie poniesienia.
Zgodnie z art. 7a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036, dalej: „updop”), w podatkowych grupach kapitałowych dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę uzyskanych z danego źródła przychodów nad sumą ich strat poniesionych z tego źródła przychodów. Jeżeli za rok podatkowy suma strat poniesionych z danego źródła przychodów przez spółki wchodzące w skład podatkowej grupy kapitałowej przekracza sumę dochodów uzyskanych z tego źródła, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej poniesioną ze źródła przychodów. Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 2 i 3.
Stosownie do art. 7 ust. 1 i 2 updop, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. (...).
Z przytoczonej definicji wynika że kosztem uzyskania przychodów może być jedynie koszt poniesiony przez podatnika. Należy zauważyć, że sformułowana przez ustawodawcę definicja nie odwołuje się do pojęć takich jak: „wydatek”, „zapłata”, „płatność”. Oznacza to, że w updop, jako zasadę, przyjmuje tzw. „memoriałową” (a nie „kasową”) metodę rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów. Zatem koszt winien odnosić się do konkretnej operacji gospodarczej i być zarachowany w księgach rachunkowych na podstawie faktury lub innego dowodu. Taki wniosek wypływa również z brzmienia art. 15 ust. 4e updop, który dotyczy momentu rozpoznania kosztów podatkowych, i zgodnie z którym za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.
A zatem, co do zasady, nie ma znaczenia faktyczna zapłata, ale „poniesienie kosztu”, czyli wystawienie na rzecz podatnika faktury (innego dokumentu) i ujęcie jej w księgach podatnika. Koszt to zaciągnięte zobowiązanie (otrzymanie rachunku lub faktury poświadczające np. zakup usługi lub towaru). Czym innym jest natomiast wydatek polegający na uregulowaniu, finansowym „wywiązaniu się” ze zobowiązania potwierdzonego wymaganym dokumentem.
Reasumując, „poniesienie kosztu”, o którym mowa w art. 15 ust. 1 updop nie oznacza poniesienia wydatku pokrywającego koszt. O momencie zaliczenia kosztu do kosztów podatkowych decyduje nie data zapłaty, ale otrzymanie przez podatnika dowodu potwierdzającego zdarzenie gospodarcze i zarachowanie kosztu w księgach rachunkowych (chociaż ustawodawca przewidział pewne wyjątki, w których zapłata jest wymogiem, bez spełnienia którego koszt nie może być uznany podatkowo, np. warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składek z tytułu umów ubezpieczenia na rzecz pracowników dotyczących niektórych grup ryzyka jest opłacenie tych składek; w przypadku zaś odsetek od zobowiązań samo naliczenie ich jest niewystarczające, muszą być bowiem zapłacone).
Ponieważ ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem ich poniesienia, jakim jest osiągnięcie przychodu lub zabezpieczenie bądź zachowanie źródła przychodów, cel ten musi być wyraźnie widoczny, zaś poniesione wydatki winny go bezpośrednio lub pośrednio realizować lub co najmniej winny go zakładać jako realny. Określenie „w celu” oznacza pozostawanie wydatku (kosztu) w takim związku z przychodami lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródeł. Przyjmuje się, że koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nie naruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.
Przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów określony wydatek wymaga nie tylko oceny pod kątem, czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale także z punktu widzenia racjonalności określonego działania. „Wydatki będą miały charakter racjonalny wówczas, gdy w momencie podejmowania decyzji o ich poniesieniu, podatnik może w sposób przekonujący uzasadnić swoje przekonanie o związku wydatku z przyszłym przychodem, lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów” (B. Gruszczyński: Cel osiągnięcia przychodów, Glosa 2003, Nr 2, str. 9 i nast.). Na powyższy aspekt rozumienia kosztów uzyskania przychodów wielokrotnie zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w swoich orzeczeniach, których przedmiotem była wykładnia art. 15 ust. 1 updop (np. wyroki: z 8 sierpnia 2008 r. sygn. akt. II FSK 744/07; z 23 maja 2007 r. sygn. akt II FSK 717/06; z 24 listopada 2006 r. sygn. akt II FSK 1447/05; z 25 listopada 2004 r. sygn. akt FSK 671/04) wskazując, że przy ocenie wydatku jako kosztu potrącalnego niezbędne jest uwzględnienie wszystkich towarzyszących temu okoliczności, w tym racjonalności działania z punktu widzenia związków przyczynowo-skutkowych.
Jednym z podstawowych warunków uznania konkretnego wydatku za koszt podatkowy jest również definitywność wydatku, co oznacza, że wartość poniesionego wydatku nie zostanie podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona. Nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów wydatki, które z założenia mogą zostać zwrócone, a także koszty pozostające w związku o jakim mowa w art. 15 ust. 1 updop, ale wymienione w art. 16 ust. 1 tej ustawy.
W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca – PGK jest funkcjonującą podatkową grupą kapitałową w rozumieniu art. la ustawy o CIT. W skład PGK oprócz spółki reprezentującej grupę wchodzi Spółka, która w związku z rozwojem swojej działalności gospodarczej, dokonuje szeregu inwestycji, w tym polegających na zakupie i budowie nowych środków trwałych.
Spółka wyraziła zgodę na zawarcie przez Generalnego wykonawcę umów z podwykonawcami zgodnie z regulacją art. 6471 § 2 Kodeksu cywilnego.
W wyniku inwestycji obejmującej przedmiotowe usługi budowlane następuje wytworzenie środka trwałego w rozumieniu ustawy o CIT. W zakresie przedmiotowej inwestycji zostało już wydane pozwolenie na użytkowanie obiektu i obecnie planowane jest przyjęcie go do ewidencji środków trwałych Spółki.
W oparciu o art. 6471 § 5 i art. 366 Kodeksu cywilnego Podwykonawcy rozpoczęli występowanie do Spółki o zapłatę należnego im wynagrodzenia, którego nie otrzymali za wykonane prace od Generalnego wykonawcy.
Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, którego zdaniem „w związku z realizowanymi płatnościami na rzecz Podwykonawców nie dojdzie w żaden sposób do podwójnego zarachowania w koszty uzyskania przychodów tego samego wydatku. Płatności na rzecz Podwykonawców a płatności dokonane już na rzecz Generalnego wykonawcy, to dwie odrębne zapłaty z dwóch różnych tytułów prawnych, ponoszone przez Spółkę na podstawie dwóch różnych dokumentów księgowych”.
Jedną z podstawowych zasad podatku dochodowego jest założenie, że ten sam wydatek nie może być uwzględniony więcej niż jeden raz jako koszt uzyskania przychodu. Te same wydatki nie mogą być dwukrotnie zaliczane przy określaniu podstawy opodatkowania. Możliwość kilkukrotnego wykorzystywania tego samego wydatku pozostaje w sprzeczności z rozumieniem podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku dochodowego, tj. przychodu, kosztu uzyskania i dochodu.
Kwestie dotyczące umów o roboty budowlane zostały uregulowane w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1025, dalej: „kc”) – Księga III, Tytuł XVI, art. 647-658.
Zgodnie z art. 6471 § 1 Kc w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2017 r., inwestor odpowiada solidarnie z wykonawcą (generalnym wykonawcą) za zapłatę wynagrodzenia należnego podwykonawcy z tytułu wykonanych przez niego robót budowlanych, których szczegółowy przedmiot został zgłoszony inwestorowi przez wykonawcę lub podwykonawcę przed przystąpieniem do wykonywania tych robót, chyba że w ciągu trzydziestu dni od dnia doręczenia inwestorowi zgłoszenia inwestor złożył podwykonawcy i wykonawcy sprzeciw wobec wykonywania tych robót przez podwykonawcę.
Zgodnie z art. 6471 § 1 Kc w brzmieniu obowiązującym do 31 maja 2017 r., w umowie o roboty budowlane, o której mowa w art. 647, zawartej między inwestorem a wykonawcą (generalnym wykonawcą), strony ustalają zakres robót, które wykonawca będzie wykonywał osobiście lub za pomocą podwykonawców.
W art. 6471 § 5 Kc ustawodawca objął ochroną podwykonawców stanowiąc, w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2017 r., że przepisy § 1-4 tego artykułu stosuje się odpowiednio do solidarnej odpowiedzialności inwestora, wykonawcy i podwykonawcy, który zawarł umowę z dalszym podwykonawcą, za zapłatę wynagrodzenia dalszemu podwykonawcy.
Do 31 maja 2017 r. przepis art. 6471 § 5 obowiązywał w brzmieniu: „Zawierający umowę z podwykonawcą oraz inwestor i wykonawca ponoszą solidarną odpowiedzialność za zapłatę wynagrodzenia za roboty budowlane wykonane przez podwykonawcę”.
Z art. 12 ustawy z dnia 7 kwietnia 2017 r. o zmianie niektórych ustaw w celu ułatwienia dochodzenia wierzytelności (Dz.U. z 2017 r. poz. 933 z późn zm.) wynika, że do umów o roboty budowlane zawartych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy oraz odpowiedzialności za zapłatę wynagrodzenia za roboty budowlane wykonane przez podwykonawcę na podstawie takich umów stosuje się art. 6471 Kc w brzmieniu dotychczasowym.
Ponieważ, jak wskazano w opisie sprawy, kontrakt budowlany został zawarty w 2016 r. w sprawie znajdą zastosowanie ww. przepisy w brzmieniu obowiązującym do 31 maja 2017 r.
Zdaniem tut. organu, skoro, kosztem uzyskania przychodów jest „koszt poniesiony”, rozumiany jako odnoszący się do konkretnej operacji gospodarczej i zarachowany w księgach rachunkowych na podstawie faktury lub innego dowodu księgowego, uregulowanie należności Podwykonawcom nie stanowi dla Spółki kosztów uzyskania przychodu.
Jak wynika bowiem z opisu sprawy, wypłacane przez Spółkę należności są związane z wykonaniem robót budowlanych na podstawie umowy zawartej pomiędzy Podwykonawcami a Generalnym wykonawcą. Obowiązek zapłaty należności za wykonanie prac budowlanych obciąża Generalnego wykonawcę, a zatem kwoty, które Spółka chce zaliczyć do kosztów podatkowych, wynikałyby z faktur wystawionych przez Podwykonawców na rzecz Generalnego wykonawcy. Spółkę z Podwykonawcami nie wiąże żadna umowa. Stroną umowy ze Spółką jest Generalny wykonawca i to on wystawia Spółce faktury za wykonane roboty budowlane. Na tej podstawie Spółka obciąża swoje koszty podatkowe kwotą wynagrodzenia Generalnego wykonawcy. W sytuacji, gdy Spółka obciąży swoje koszty podatkowe wynagrodzeniem Generalnego wykonawcy na podstawie otrzymanej od niego faktury, obciążenie tych kosztów kwotą wynikającą z faktury Podwykonawcy wystawioną Generalnemu wykonawcy, który z kolei wystawia fakturę Spółce za wykonane roboty budowlane – spowodowałoby, że Spółka ponownie obciążyłaby kwotą za wykonane roboty swoje koszty podatkowe. Spółka, która zaliczy wynikające z faktur od Generalnego wykonawcy należności do kosztów uzyskania przychodu, nie może powtórnie obciążyć swoich kosztów podatkowych należnościami za roboty budowlane wykonane przez Podwykonawców na rzecz Generalnego wykonawcy. Należy bowiem zauważyć, że w relacji Podwykonawcy – Generalny Wykonawca – Spółka (inwestor), faktury Generalnego wykonawcy obejmują wartość usług (wynagrodzenie) Podwykonawców. Zaakceptowanie stanowiska Wnioskodawcy spowodowałoby niedopuszczalne dwukrotne obciążenie budżetu państwa tymi samymi kosztami za te same roboty budowlane, rozpoznane u tego samego podatnika. O ile zasadne jest zaliczenie do kosztów podatkowych Spółki wynagrodzenia za realizację inwestycji na podstawie faktury wystawionej przez Generalnego wykonawcę na podstawie zawartego między tymi podmiotami Kontraktu budowlanego, o tyle zapłata wynagrodzenia Podwykonawcom, w zakresie którego zostały wystawione faktury na Generalnego wykonawcę, jest dla Spółki neutralna podatkowo.
Co warte wyraźnego podkreślenia, odpowiedzialność Spółki ma miejsce w sytuacji, gdy Generalny wykonawca, na podstawie otrzymanych faktur od Podwykonawców, miał już prawo obciążyć swoje koszty podatkowe kwotą wynagrodzenia za prace wykonane przez Podwykonawców). Należy zauważyć, że gdyby Generalny wykonawca uregulował swoje zobowiązanie wobec Podwykonawców nie mógłby powtórnie w momencie zapłaty obciążyć swoich kosztów podatkowych tą samą kwotą.
Oczywiste jest bowiem, posługując się terminologią użytą w początkowej części niniejszego uzasadnienia, że te same wydatki stanowiące koszty podatkowe rozpoznawane na podstawie metody „memoriałowej” nie mogą być dodatkowo obciążane na podstawie metody „kasowej”. Powyższej zasady nie może zmienić okoliczność uregulowania płatności przez inny podmiot, nawet w sytuacji, gdy jest on do tego zobowiązany przepisami prawa. Zaakceptowanie stanowiska Wnioskodawcy spowodowałoby niedopuszczalne dwukrotne obciążenie budżetu państwa tymi samymi kosztami – najpierw na zasadzie „memoriałowej” u Generalnego wykonawcy, a następnie u Spółki na zasadzie „kasowej”. W przedmiotowej sprawie wystąpiłyby „dwa koszty” u Spółki: z tytułu uregulowania jej zobowiązania względem Generalnego wykonawcy oraz z tytułu uregulowania zobowiązania wobec Podwykonawców, którym nie zapłacił Generalny wykonawca.
Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem, że są to dwie odrębne zapłaty z dwóch różnych tytułów prawnych, ponoszone przez Spółkę na podstawie dwóch różnych dokumentów księgowych, gdyż rzeczywistą podstawą uregulowania powyższej należności jest de facto jedno zdarzenie – jedna usługa realizowana na mocy Kontraktu budowlanego.
Jak wcześniej wskazano jednym z warunków koniecznych do spełnienia aby koszt był uznany za koszt uzyskania przychodów jest jego definitywny charakter.
W kontekście wymogu definitywności kosztu należy zauważyć, że konsekwencją spełnienia przez Spółkę jako jednego z dłużników solidarnych świadczenia jest zwolnienie innych dłużników solidarnych wobec wierzyciela, co nie oznacza, że dłużnik, który spełnił świadczenie nie może żądać zwrotu tego świadczenia od pozostałych dłużników na zasadzie art. 376 § 1 Kc. Przepis ten stanowi, że jeżeli jeden z dłużników solidarnych spełnił świadczenie, treść istniejącego między współdłużnikami stosunku prawnego rozstrzyga o tym, czy i w jakich częściach może on żądać zwrotu od współdłużników. Jeżeli z treści tego stosunku nie wynika nic innego, dłużnik, który świadczenie spełnił, może żądać zwrotu w częściach równych.
Zatem wydatku Spółki w postaci zapłaty należności na rzecz Podwykonawców, który może pociągnąć za sobą roszczenie regresowe pomiędzy Spółką jako inwestorem a Generalnym Wykonawcą jako pozostałym dłużnikiem – nie można potraktować jako definitywnego.
W świetle powyższego argumentacja Wnioskodawcy wskazująca na celowość poniesienia wydatku w postaci zapłaty wynagrodzenia Podwykonawcom w kontekście związku z prowadzoną działalnością i osiąganiem przychodu z realizacji inwestycji z punktu widzenia przesłanek wskazanych w art. 15 ust. 1 updop pozostaje bez znaczenia w przedmiotowej sprawie, bowiem nie zmienia podstawowej okoliczności, istotnej z punktu widzenia możliwości zastosowania przepisu art. 15 ust. 1, tj. obowiązku „poniesienia kosztu” w znaczeniu wyżej przedstawionym.
Z brzmienia art. 15 ust. 1 updop wynika, że koszt nawet gdy jest poniesiony w celu osiągnięcia przychodu nie może być wymieniony w art. 16 ust. 1 tej ustawy. W sprawie oczywistym jest, zarówno dla Organu jak i Wnioskodawcy (co wynika z opisu sprawy), że odpowiedzialność inwestora (Spółki) wobec podwykonawcy ma charakter gwarancyjny.
W przypadku wyrażenia przez inwestora zgody na wykonanie określonych robót przez podwykonawcę (czy to poprzez oświadczenie woli, czy przez określone zachowanie lub brak sprzeciwu/złożenia zastrzeżeń), powstaje solidarna odpowiedzialność inwestora i wykonawcy za zapłatę wynagrodzenia za roboty budowlane wykonane przez podwykonawcę. Kosztów nie stanowią natomiast wydatki na spłatę zobowiązań, w tym z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń (art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b updop). Nawet gdyby więc spłatę zobowiązań wobec dostawców w ramach solidarnej odpowiedzialności uznać za wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodów, nie może ona zostać zaliczona do kosztów podatkowych z uwagi na enumeratywne wyłączenie z kosztów. Skoro spłacane zobowiązania obejmują zobowiązania wynikające z udzielonych gwarancji i poręczeń, to należy przyjąć, że obejmują one również wszystkie inne zobowiązania o podobnym charakterze, w tym wynikające z odpowiedzialności solidarnej.
Końcowo odnosząc się generalnie do powołanego przez Wnioskodawcę orzecznictwa sądowego, Organ zauważa – za wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 31 lipca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 585/13 – że: „Nie kwestionując i w żaden sposób nie podważając znaczenia tego orzecznictwa jako zawierającego istotne wskazówki co do interpretacji przepisów prawa oraz ich zastosowania, Sąd podkreśla, że istnienie tego orzecznictwa nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawach innych niż ta, w której konkretny wyrok zapadł. Organ wydający interpretację ma wręcz obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia. Rzeczą Organu interpretacyjnego jest ocena, czy i na ile określone orzeczenia sądów administracyjnych są przydatne w konkretnej sprawie. Organ interpretacyjny ponosi też konsekwencje wadliwości tej oceny, zwykle w postaci uchylenia interpretacji”.
Organ swoim uzasadnieniem w przedmiotowej interpretacji wskazuje, że nie zgadza się ze stanowiskiem zawartym w powołanych przez Spółkę wyrokach, zwłaszcza że aktualnie odmienne stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 4113/14 stwierdzając co następuje: „Odnosząc się do stanowiska, dotyczącego możliwości, czy też dopuszczalności przyjęcia przy wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. rozwiązań na gruncie prawa cywilnego, tj. solidarnej odpowiedzialności inwestora i wykonawcy i w związku z tym możliwości zaliczenia poniesionych wydatków na rzecz podwykonawcy do kosztów uzyskania przychodów należy zauważyć, że na gruncie prawa podatkowego pierwszeństwo ma ustawa podatkowa i w oparciu o jej przepisy należy dokonywać interpretacji przepisów prawa podatkowego. W orzecznictwie sądowym podkreślano wielokrotnie, że przepisy prawa podatkowego stanowią pełną autonomiczną całość, w stosunku do której inne regulacje prawne mogą być traktowane jako przepis szczególny tylko wówczas, gdy przepisy prawa podatkowego tak stanowią (por. wyroki NSA z: 4 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1097/08, LEX nr 550073; 18 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1303/08, LEX nr 519459). Autonomia pojęciowa prawa podatkowego nie jest bezwzględna. Dziedzina ta jest bowiem częścią systemu prawa obowiązującego w Rzeczpospolitej, który z założenia powinien być zbiorem norm prawnych zupełnym i niesprzecznym. Jednak niedopuszczalne byłoby przyjęcie poglądu, zgodnie z którym, skoro wynikająca z art. 6471 § 5 K.c. solidarna odpowiedzialność inwestora i wykonawcy czy podwykonawców, stanowi „możliwość skierowania przez podwykonawcę w całości żądania zapłaty należnego wygodzenia bezpośrednio do inwestora” (s. 13), to może stanowić podstawę do uwzględnienia poniesionego wydatku w kosztach uzyskania przychodów. Jak stanowi art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.
Pojęcie „koszty uzyskania przychodów”, określa art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., który wprowadza generalną zasadę uznawania wydatków za koszty uzyskania przychodów. Uznaje się za nie wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, jak również w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.
Aby wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione następujące warunki: (a) wydatek powinien być rzeczywiście (definitywnie) poniesiony przez podatnika, (b) wydatek nie może znajdować się w określonym w art. 16 u.p.d.o.p. katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, (c) powinien pozostawać w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, (d) winien zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów i (e) być właściwie udokumentowany. Warunki te muszą być spełnione łącznie. Koszty uzyskania przychodu są bowiem kategorią prawa podatkowego i dane wydatki tylko wtedy mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, gdy wszystkie warunki wymagane przez to prawo zostają łącznie i niepodważalnie spełnione. Wydatek uznawany jest za koszt uzyskania przychodów, gdy obejmuje transakcje faktyczne, dokonane między wykazanymi w fakturze sprzedawcą i nabywcą. Jeżeli faktura nie dokumentuje żadnej rzeczywistej transakcji dokonanej między tymi podmiotami, wykazany w niej wydatek nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów (por. np. wyrok NSA z 21 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 1682/10; dostępny na orzeczenia.nsa.gov.pl).
Normy wynikającej z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie można bowiem stosować w oderwaniu od art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., zobowiązującego podatników do prowadzenia ewidencji zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie wysokości dochodu, podstawy opodatkowania i należnego podatku. Odrębnymi przepisami do których odsyła ww. norma art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. są przepisy ustawy o rachunkowości. Stosownie do art. 20 ust. 2 u.p.d.o.p., podstawę zapisów w księgach rachunkowych stanowią dowody księgowe, które stwierdzają dokonanie operacji gospodarczej i które, w myśl art. 22 u.p.d.o.p., powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, jaką dokumentują.
Podstawą zapisów w księgach są między innymi faktury posiadające walor prawidłowości i rzetelności. Za dokumenty rzetelne uznaje się dokumenty, które dowodzą zdarzeniom gospodarczym, jakie miały miejsce w rzeczywistości. Wobec tego nie może zostać uznany za rzetelny zapis w księdze, oparty na dowodzie dokumentującym zdarzenie, które w rzeczywistości nie miało miejsca. Faktury wystawione przez podmioty gospodarcze, które w rzeczywistości nie są stronami transakcji opisanych w tych fakturach, nie mogą być podstawą do zaliczenia kwot z nich wynikających do kosztów uzyskania przychodów.
Dlatego też, skoro Bank zawarł umowę o roboty budowlano-remontowe z konkretnym wykonawcą, to tylko dowodem mogącym stanowić podstawę do uwzględnienia poniesionego wydatku w kosztach jego przychodów może być faktura wystawionego przez kontrahenta wskazanego w umowie. Natomiast kwestie związane z nienależytym wykonaniem umowy pomiędzy wykonawcą i podwykonawcą i ich solidarna odpowiedzialność na gruncie prawa cywilnego oraz wyrok sądowy w tym zakresie, w świetle treści art. 15 ust.1 u.p.d.o.p., nie mógł mieć żadnego znaczenia dla potrzeb uznania wydatku poniesionego na rzecz podmiotu, nie będącego kontrahentem Banku”.
Pogląd zaprezentowany w niniejszej interpretacji przez Organ podatkowy potwierdza także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 31 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 1667/17.
W tym miejscu należy dodać, że powyższym wyrokiem NSA uchylił wyrok WSA w Warszawie z 6 października 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 854/14, w którym wyrażono pogląd identyczny jak w cytowanym przez Wnioskodawcę wyroku NSA z 12 maja 2016 r. sygn. II FSK 837/14, w którym NSA uznał, że: „(...) inwestor może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatek poniesiony na zapłatę określonych kwot na rzecz podwykonawców w ramach solidarnej odpowiedzialności z generalnym wykonawcą, w części, w jakiej nie zostały one zwrócone w jakikolwiek sposób przez generalnego wykonawcę, nawet wtedy, gdy już zapłacił on (inwestor) wynagrodzenie wykonawcy. Zasadą przyjętą przez polskiego ustawodawcę w podatkach dochodowych jest bowiem opodatkowanie dochodu będącego, co do zasady, nadwyżką przychodów nad kosztami ich uzyskania (art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. i art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f.)”.
Biorąc pod uwagę powyższe Organ uznał, że Wnioskodawca nie jest uprawniony do zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków w postaci zapłaty należności na rzecz Podwykonawców poniesionych z tytułu odpowiedzialności solidarnej Wnioskodawcy.
Uznając, że poniesione przez Wnioskodawcę wydatki dotyczące regulowania zobowiązań Generalnego wykonawcy na rzecz Podwykonawców nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, rozstrzygnięcie o potrącalności ich w dacie poniesienia – stało się bezprzedmiotowe.
Odnosząc się do powołanej we wniosku interpretacji indywidualnej z 12 września 2016 r. Znak: IPTPB3/423-53/13-7/16-S/PM, potwierdzającej stanowisko Wnioskodawcy stwierdzić należy, że interpretacja ta została wydana po uwzględnieniu wyroku NSA z 12 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 837/14.
Natomiast odnosząc się do pozostałych, powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartego w nich stanowiska organu podatkowego nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy.
Należy również zauważyć, że organ dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego, zgodnie z zasadą wyrażoną przez ustawodawcę w art. 14a Ordynacji podatkowej. Należy wskazać, że funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono takie same lub zbliżone stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe choć jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej, niemniej jednak, w praktyce może mieć miejsce. W związku z powyższym ustawodawca przewidział możliwość zmiany już wydanych interpretacji indywidualnych w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Trzeba jednak pamiętać, że proces zmiany interpretacji indywidualnych w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej jest długotrwały, poprzedza go bowiem dogłębna analiza z zachowaniem stosownych procedur, które dopiero w końcowej fazie powodują wycofanie z systemu informacji podatkowej poprzednio wydanych interpretacji. Ponieważ jednak podstawowym zadaniem organu interpretacyjnego jest wydawanie interpretacji prawidłowych, tj. w prawidłowy sposób odczytujących normy prawne zawarte w poszczególnych przepisach prawa podatkowego, a nie utrwalających raz wyrażony pogląd w tym zakresie, który może być zmieniony w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, to fakt wydania we wcześniejszym okresie interpretacji indywidualnej, odmiennej od poglądu zaprezentowanego w niniejszej interpretacji nie powoduje, że pogląd ten jest nieprawidłowy.
0111-KDIB1-2.4010.219.2018.1.PH
ILPB3/4510-1-177/15-2/KS | Interpretacja indywidualna