Source: https://interpretacje-podatkowe.org/udzial/ilpb2-415-840-14-2-jk
Timestamp: 2017-10-21 14:12:44
Legal References Found: art. 14
 art. 24
 art. 17
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 17
 FSK 
 art. 1
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 17

Document Content:
ILPB2/415-840/14-2/JK | Interpretacja indywidualna
ILPB2/415-840/14-2/JKinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 31 lipca 2014 r. (data wpływu 4 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów – jest nieprawidłowe.
W dniu 4 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów.
Wnioskodawca jest osobą fizyczną i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych.
Wnioskodawca jest wspólnikiem i posiada udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością dające Mu 25% praw głosów w tej spółce (na zgromadzeniu wspólników). Pozostałe udziały w spółce dające łącznie 75% praw głosów w spółce posiada dwóch innych wspólników, będących osobami fizycznymi, gdzie pierwszy z nich posiada udziały spółki dające mu również 25% praw głosów w tej spółce, natomiast kolejny ze wspólników posiada udziały dające mu 50% praw głosów w przedmiotowej spółce.
Wnioskodawca jako wspólnik spółki, rozważa jednoczesne (wraz z pozostałymi wspólnikami spółki), tj. w tym samym dniu, na podstawie wspólnych dokumentów, wniesienie w formie wkładu niepieniężnego (aportu) wszystkich udziałów posiadanych przez wspólników w spółce w celu pokrycia podwyższonego kapitału zakładowego i objęcia w zamian udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (zwanej dalej Spółką Nabywającą).
W wyniku wniesienia przedmiotowego aportu Spółka Nabywająca zostanie jedynym wspólnikiem spółki.
Opisując szczegółowo planowane czynności należy stwierdzić, że zgromadzenie wspólników Spółki Nabywającej podejmie uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego tej spółki, z której będzie wynikać, że:
nastąpi podwyższenie kapitału Spółki Nabywającej o określoną kwotę;
zostaną wyemitowane nowe udziały w tym podwyższonym kapitale zakładowym;
nowe udziały zostaną pokryte wkładem niepieniężnym (aportem) w postaci udziałów spółki dających łącznie 100% praw głosów w spółce;
nowe udziały zostaną przyznane wyłączenie wspólnikom spółki w zamian za wniesienie wyżej wskazanego aportu.
Ponadto wszyscy wspólnicy spółki w ramach jednego, wspólnego dla wszystkich wspólników spółki, dokumentu (dla zapewnienia jednoczesności czynności przeniesienia udziałów), złożą swoje oświadczenia woli o przeniesieniu na Spółkę Nabywającą własności wszystkich udziałów w spółce, a Spółka Nabywająca w tym samym dokumencie złoży swoje oświadczenie woli o nabyciu tych udziałów.
W ten sposób, w tym samym momencie (w jednym dniu), na podstawie jednego wspólnego dokumentu, wspólnicy dokonają zbycia wszystkich udziałów w spółce, a Spółka Nabywająca nabędzie wszystkie udziały w spółce dające 100% praw głosów współce (tj. więcej niż wynosi bezwzględna większość praw głosów w spółce), stając się jedynym wspólnikiem spółki.
Jednocześnie ze zbyciem udziałów, w tym samym momencie (w tym samym dniu) wspólnicy złożą również oświadczenia o objęciu nowych udziałów przyznanych im przez Spółkę Nabywającą, zgodnie z powyższą uchwałą, w zamian za wniesienie przedmiotowego aportu.
W konsekwencji, w zamian za wniesienie opisanego wyżej aportu, zgodnie z uchwałą o podwyższeniu kapitału zakładowego w Spółce Nabywającej, wspólnikom spółki zostaną przyznane udziały w Spółce Nabywającej.
Nie przewiduje się dokonywania jakichkolwiek wypłat przez Spółkę Nabywającą na rzecz wspólników spółki w zamian za nabycie przez Spółkę Nabywającą udziałów w spółce.
Wspólnikom spółki zostaną przyznane jedynie udziały w Spółce Nabywającej zgodnie z opisanymi we wniosku zasadami.
W zamian za wniesione przez Wnioskodawcę i pozostałych wspólników udziały spółki, Spółka Nabywająca przyzna Wnioskodawcy i pozostałym wspólnikom spółki swoje udziały o wartości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej udziałów spółki i w takiej proporcji w jakiej posiadają oni obecnie udziały w spółce.
Obecnie, przed dokonaniem opisanych wyżej czynności, kapitał zakładowy Spółki Nabywającej wynosi 5.000 zł, a jej wspólnikami posiadającymi łącznie 100% udziałów są trzy osoby fizyczne, będące jednocześnie wspólnikami spółki. Ponadto Spółka Nabywająca nie posiada obecnie żadnych udziałów w spółce.
Zarówno Wnioskodawca, jak również pozostali wspólnicy spółki oraz spółka i Spółka Nabywająca podlegają w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.
Czy opisane w stanie faktycznym wniesienie przez Wnioskodawcę wraz z pozostałymi wspólnikami spółki z ograniczoną odpowiedzialnością udziałów tej spółki w formie aportu do nabywającej te udziały spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i objęcie przez Wnioskodawcę wraz z pozostałymi wspólnikami w zamian za ten aport udziałów w spółce, do której wniesiono aport, stanowić będzie wymianę udziałów w rozumieniu art. 24 ust. 8a i 8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych...
Czy w świetle przedstawionego powyżej zdarzenia przyszłego wniesienie przez Wnioskodawcę wszystkich posiadanych przez Niego udziałów w spółce (jednocześnie z innymi wspólnikami spółki na podstawie wspólnych dokumentów) w zamian za udziały Spółki Nabywającej, spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu (lub dochodu), w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegającego opodatkowaniu tym podatkiem, w szczególności w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych...
Zdaniem Wnioskodawcy, odnośnie pytania pierwszego należy stwierdzić, że w opisanym w stanie faktycznym dochodzi bez wątpienia do wymiany udziałów w rozumieniu cytowanego poniżej przepisu.
Zgodnie z art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli spółka nabywa od wspólników innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:
Powyższe stosuje się jeżeli spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, jest podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub spółką mającą siedzibę lub zarząd w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego.
Zgodnie z treścią wyżej cytowanego przepisu dla dokonania wymiany udziałów w rozumieniu tego przepisu niezbędne jest by:
dana spółka nabyła od wspólników innej spółki udziały tej innej spółki;
ta dana spółka w zamian za udziały tej innej spółki przekazała w wspólnikom tej inne spółki własne udziały albo własne udziały wraz z zapłatą odpowiedniej kwoty;
spółka nabywająca (czyli dana spółka) uzyskała w wyniku nabycia udziałów tej innej spółki od jej wspólników bezwzględną większość praw głosów w tej innej spółce, albo gdy już posiada odpowiednią większość głosów zwiększyła ilość udziałów w tej innej spółce.
Pomimo tego, że powyższe warunki ustawa stawia dla zagwarantowania neutralności podatkowej przychodu uzyskanego przez danego podatnika, to jednak treść samych warunków nie wskazuje by odpowiednie warunki miałyby być spełnione tylko i wyłącznie przez niego (samodzielnie). Przepis bezsprzecznie nie posługuje się w odniesieniu do podmiotu, który ma zbyć udziały na rzecz spółki nabywającej liczbą pojedynczą, ale mnogą. To wspólnicy, a nie wspólnik, mają dokonać zbycia. Ponadto przepis nie przewiduje, że jedna osoba ma wnieść pakiet większościowy, ale że to spółka ma nabyć taki pakiet w wyniku działania „wspólników” („spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce”).
Dla oceny czy doszło do wymiany udziałów ważna jest zatem ocena danego stanu faktycznego, tego czy w danym momencie (w danym dniu) – realizacji przez podatnika czynności powodującej powstanie przychodu – zostały spełnione łącznie warunki, których przepis wymaga wyłączenia danego przychodu spod opodatkowania.
Oceniając w konsekwencji dany stan faktyczny zgodnie z brzmieniem przedmiotowego przepisu (definiującego pojęcie wymiany udziałów) należy zatem stwierdzić, że:
dana spółka, a więc Spółka Nabywająca nabędzie w tym samym dniu i na podstawie jednego dokumentu (dla zapewnienia jednoczesności złożenia oświadczeń przez wszystkie strony) od wspólników innej spółki 100% udziałów w tej innej spółce; przepis nie wskazuje tu w jakich proporcjach spółka ma nabyć udziały od każdego ze wspólników;
Spółka Nabywająca w zamian za udziały tej innej spółki, przyzna zgodnie z uchwałą o podwyższeniu kapitału zakładowego, wspólnikom tej innej spółki swoje własne udziały; nie przewiduje się żadnych wypłat, jednak w tym przypadku mamy do czynienia z alternatywą rozłączną (wykluczającą), w przypadku której może być prawdziwy tylko jeden element;
Spółka Nabywająca uzyska w wyniku jednoczesnego nabycia od wszystkich wspólników spółki wszystkich udziałów w tej innej spółce bezwzględną większość praw głosów w spółce. Mając na uwadze inne elementy stanu faktycznego, a szczególności to, że wszyscy uczestnicy opisanego zdarzenia podlegają w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, nie ulega wątpliwości w ramach opisanego w niniejszym wniosku zdarzenia, że dojdzie do wymiany udziałów w rozumieniu art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Uwzględniając jeszcze źródło i cel analizowanego przepisu art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy także podkreślić, że został on wprowadzony do ustawy podatkowej w związku z potrzebą dostosowania polskich przepisów do przepisów unijnych, tj. Dyrektywy Rady 2009/133/WE z 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich.
Przepisy Dyrektywy 2009/133/WE, a w konsekwencji i regulacje zawarte w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mają zatem gwarantować neutralność podatkową, co ma ułatwiać spółce nabywającej udziały (akcje) od wspólników innej spółki koncentrację praw głosu (a więc z reguły i kapitału) w tej innej spółce a równocześnie umożliwiać podwyższanie własnego kapitału zakładowego poprzez wydawanie nowych udziałów, obejmowanych (nabywanych) przez dotychczasowych wspólników tej innej spółki.
Celem tego przepisu nie jest tylko jak stwierdza się w Dyrektywie zapobieganie „nakładaniu podatku w związku z (...) wymianą udziałów”, ale też stworzenie we Wspólnocie warunków analogicznych do warunków rynku wewnętrznego i w celu zapewnienia w ten sposób ustanowienia i skutecznego funkcjonowania wspólnego rynku; takie operacje nie powinny być hamowane przez ograniczenia, niekorzystne warunki lub zniekształcenia wynikające w szczególności z przepisów podatkowych Państw Członkowskich (...)”.
Wnioskodawca podkreśla, że reguły wykładni językowej prowadzą do wniosku, że przepis art. 24 ust. 8a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnia wyłączenie z opodatkowania wspólnika biorącego udział w transakcji wymiany udziałów od warunku nabycia bezwzględnej większości praw głosu przez spółkę, do której wnoszone są udziały lub akcje.
Na gruncie przepisów art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, aby ocenić skutki podatkowe wymiany udziałów w odniesieniu do danego podatnika, należy uwzględnić sytuację innych wspólników spółki (tj. czy biorą oni również udział w transakcji wymiany udziałów) Spółki Nabywającej (tj. czy uzyska ona bezwzględną większość praw głosów w spółce).
W omawianym przypadku oba te warunki są spełnione – tj. w transakcji wymiany udziałów wezmą udział wszyscy wspólnicy spółki, a Spółka Nabywająca w wyniku tej transakcji nabędzie 100% udziałów spółki.
Powyższe argumenty uzasadniają też – w odpowiedzi na pytanie drugie – stwierdzenie, że wniesienie przez Wnioskodawcę wszystkich posiadanych przez Niego udziałów w spółce (jednocześnie z innymi wspólnikami spółki) w zamian za udziały Spółki Nabywającej, nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu (lub dochodu) w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Wskazywana w opisie zdarzenia przyszłego okoliczność równoczesnego nabycia przez Spółkę Nabywającą wszystkich udziałów w spółce stanowi realizację jednego z zasadniczych celów wymiany udziałów i warunków jej podatkowej neutralności (nabycie bezwzględnej większości praw głosów) w odniesieniu do każdego ze wspólników zbywających udziały na rzecz Spółki Nabywającej jednocześnie z pozostałymi bez względu na to ile tych praw głosów przekazuje każdy z nich z osobna.
Jeżeli zatem Spółka Nabywająca osiąga ten cel, poprzez wymianę własnych udziałów na udziały wspólników spółki, równocześnie uzyskując w spółce 100% kapitału zakładowego, wtedy do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikom tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę (oczywiście przy spełnieniu pozostałych przesłanek wymaganych przez przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).
Należy zauważyć, że również stwierdzając neutralność podatkową danego zdarzenia przepis odnosi się do wszystkich wspólników uczestniczących w wymianie, a nie jedynie pojedynczego podatnika-wspólnika.
Dokonując więc analizy omawianego przepisu z perspektywy Spółki Nabywającej udziały spółki, a więc z perspektywy wyznaczonej celem i treścią tego przepisu należy uznać, że w przedmiotowej sprawie nabywając od Wnioskodawcy 25% udziałów w spółce i nabywając jednocześnie od 2 pozostałych wspólników spółki pozostałe 75% udziałów w spółce (25% od jednego wspólnika spółki i 50% udziałów od drugiego wspólnika spółki), Spółka Nabywająca uzyska 100% udziałów w spółce, a co za tym idzie spełniony więc będzie wymóg przewidziany w ww. przepisie (Spółka Nabywająca uzyska bezwzględną większość głosów w spółce).
Na tej podstawie Wnioskodawca uważa również, że zastosowania w okolicznościach opisanych w zdarzeniu przyszłym nie znajduje przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny.
Na zakończenie Wnioskodawca pragnie podkreślić, że prezentowane przez Niego stanowisko znajduje swoje poparcie m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 marca 2014 r. o sygnaturze II FSK 1018/12.
Z powyższych uregulowań prawnych wynika, że efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów (akcji) dotyczy sytuacji, gdy wspólnik spółki wniesie posiadane udziały (akcje) do spółki, a podmiot wraz z nabytymi udziałami (akcjami) otrzyma, bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały wniesione.
Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, nie wynika aby przez samodzielne wniesienie przez Wnioskodawcę udziałów w spółce do Spółki Nabywającej, Spółka Nabywająca uzyskała bezwzględną większość praw głosu w spółce (której udziały Wnioskodawca wymienia). Większość taka zostanie uzyskana w wyniku wymiany udziałów dokonanej przez Wnioskodawcę łącznie z pozostałymi wspólnikami tej spółki.
W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z przepisem art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jej przepisy obejmują osoby fizyczne. Podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych nie są łącznie np. udziałowcy, czy akcjonariusze spółki, ale zawsze każdy z nich odrębnie.
Skoro każdy z udziałowców (akcjonariuszy) jest odrębnie podatnikiem podatku dochodowego to skutki podatkowe związane z wymianą udziałów (akcji), należy rozpatrzyć odrębnie u każdego z udziałowców (akcjonariuszy). Zatem nie można skutków wynikających z wymiany udziałów (akcji) dokonanych łącznie przez grupę udziałowców (akcjonariuszy) odnieść do skutków podatkowych wynikających z przepisu art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwrócić należy uwagę na fakt, że nawet zawierając wspólnie z pozostałymi wspólnikami transakcję wniesienia udziałów (akcji) w formie aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, każdy z tych wspólników działa we własnym imieniu a więc każdy z nich dokonuje odrębnej transakcji wniesienia aportu. Nie zmienia tego okoliczność, że w tym samym czasie podobny zamiar towarzyszy pozostałym wspólnikom. Stronami każdej takiej transakcji jest jeden ze wspólników – właściciel wnoszonych udziałów (akcji) i spółka nabywająca taki wkład. To oznacza, że odwołanie się w art. 24 ust. 8a ustawy do liczby mnogiej czyli „wspólników” miało na celu jedynie wskazanie adresatów zawartej w tym przepisie normy prawnej a nie służyło określaniu warunków stosowania zwolnienia. Przepis art. 24 ust. 8a ustawy nie jest zresztą jedynym przepisem w tej ustawie, w którym ustawodawca posługuje się liczbą mnogą przy określeniu adresata normy. Powyższe wnioski potwierdza również jednoczesne użycie w art. 24 ust. 8a ustawy pojęcia „transakcja” w liczbie pojedynczej a więc wskazującej na konieczność rozpatrywania zwolnienia w odniesieniu do każdego ze wspólników dokonujących czynności wniesienia aportu z osobna. Zatem nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że omawiana regulacja nie nakłada wymogów co do ilości udziałów (akcji) nabywanych przez spółkę nabywającą od poszczególnych udziałowców (akcjonariuszy) spółki, której udziały (akcje) są zbywane. Powyższego nie zmienia również fakt, że omawiana wymiana nastąpi w ramach jednego wspólnego dla wszystkich wspólników dokumentu (dla zapewnienia jednoczesności przeniesienia udziałów).
Mając na uwadze powyższy wywód prawny, a także treść przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że w sytuacji kiedy Spółka Nabywająca – w wyniku samodzielnego wniesienia przez Wnioskodawcę udziałów w innej spółce nie uzyska w tej innej spółce bezwzględnej większości praw głosów – warunek wielkości praw głosu wymagany do zastosowania art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostanie spełniony. Innymi słowy, czynności opisane w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku nie będą stanowiły wymiany udziałów w rozumieniu ww. art. 24 ust. 8a i 8b cyt. ustawy podatkowej. W konsekwencji wartość nominalna otrzymanych przez Wnioskodawcę udziałów będzie zaliczona do przychodów z kapitałów pieniężnych – o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Końcowo wskazać należy, że powołany w treści wniosku wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.
ILPB3/423-373/14-2/PR | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Udział > ILPB2/415-840/14-2/JK