Source: https://interpretacje-podatkowe.org/przychod/0111-kdib2-1-4010-447-2018-1-at
Timestamp: 2018-12-18 11:36:30
Legal References Found: art. 13
 art. 14
 art. 157
 art. 16
 art. 15
 art. 15
 art. 16
 art. 155
 art. 156
 art. 3531
 art. 12
 art. 14
 art. 720

Document Content:
0111-KDIB2-1.4010.447.2018.1.AT | Interpretacja indywidualna
♦ › Przychód › 0111-KDIB2-1.4010.447.2018.1.AT
W zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości pozyskanych na podstawie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie.
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 31 sierpnia 2018 r. (data wpływu 10 września 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości pozyskanych na podstawie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie – jest nieprawidłowe.
W dniu 10 września 2018 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości pozyskanych na podstawie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie.
W celu zabezpieczenia swoich wierzytelności Wnioskodawca planuje zawierać umowy przewłaszczenia Nieruchomości Pożyczkobiorcy na rzecz Wnioskodawcy (dalej: „umowa przewłaszczenia”). Ponieważ przedmiotem przewłaszczenia na zabezpieczenie będą Nieruchomości, a zgodnie z art. 157 § 1 Kodeksu cywilnego nie ma możliwości przeniesienia prawa własności nieruchomości z zastrzeżeniem warunku, Wnioskodawca przyjmie powszechnie stosowany w takich przypadkach (m.in. przez firmy leasingowe i inne instytucje finansowe) model przewłaszczenia opierający się w istocie rzeczy na zawarciu dwóch powiązanych ze sobą umów, z których jedna stanowi umowę bezwarunkowego przeniesienia prawa własności na Wnioskodawcę, a druga stanowi umowę, w której Wnioskodawca zobowiązuje się do zwrotnego przeniesienia prawa własności na Dłużnika po terminowej spłacie wierzytelności z tytułu umowy pożyczki (umowy te mogą być zawarte w jednym akcie notarialnym). Na podstawie zawartej umowy przewłaszczenia Dłużnik przeniesie więc na Spółkę prawo własności (lub prawo wieczystego użytkowania) Nieruchomości (lub udział w tym prawie), a Spółka zobowiąże się do korzystania z nabytego prawa wyłącznie w zakresie w jakim jest to potrzebne dla zabezpieczenia wierzytelności Spółki, tj. w praktyce pozostawiając faktyczne, bieżące korzystanie z nieruchomości Dłużnikowi. Każde przewłaszczenie konkretnej Nieruchomości będzie ściśle związane z zawieraną równocześnie umową Pożyczki, zarówno poprzez odwołanie się do treści jak i warunków konkretnej umowy Pożyczki. Jedynym celem zawarcia umowy przewłaszczenia według powyższych zasad, będzie zabezpieczenie wierzytelności Wnioskodawcy. W szczególności, celem Pożyczkobiorcy nie będzie ostateczne wyzbycie się prawa własności Nieruchomości, a celem Wnioskodawcy nie będzie definitywne nabycie tego prawa. Strony zakładają bowiem przede wszystkim, że będą przestrzegać postanowień zawartych w danej umowie Pożyczki, w szczególności zaś, że Dłużnik wywiąże się z tej umowy dokonując terminowej spłaty wierzytelności, które z niej wynikają. W takim przypadku przeniesienie prawa własności Nieruchomości na Wnioskodawcę będzie mieć jedynie charakter czasowy. Zgodnie z treścią umowy przewłaszczenia, w następstwie spłaty wierzytelności z tytułu umowy Pożyczki przez Dłużnika, Wnioskodawca będzie zobowiązany do powrotnego przeniesienia Nieruchomości na rzecz Dłużnika. Każdorazowo, w umowie strony ustalają jaka jest wartość Nieruchomości, w oparciu o własną ocenę lub wycenę rzeczoznawcy. Dla stron wartość ta jest wartością rynkową, na dzień zawarcia umowy przewłaszczenia.
Na moment przejęcia władztwa nad Nieruchomością nie następuje jeszcze zaspokojenie wierzytelności Pożyczkodawcy, tj. w dalszym ciągu Pożyczka uznawana jest za niezaspokojoną, a Spółka nalicza odsetki i inne opłaty (koszty). Dopiero w momencie, gdy Spółka sprzeda Nieruchomość, uzyskując określoną cenę - dochodzi o spełnienia zobowiązania z tytułu Pożyczki (zaspokojenie wierzyciela następuje w momencie uznania jego rachunku bankowego kwotą zapłaty od nabywcy nieruchomości), a Spółka zobowiązana jest do rozliczenia z Dłużnikiem. Wnioskodawca zobowiązany jest więc do zbycia przewłaszczonej Nieruchomości i podziału uzyskanych z tego tytułu środków. Zaspokojenie się Wnioskodawcy będzie polegać na rozliczeniu kwoty uzyskanej ze sprzedaży z wierzytelnością z tytułu umowy Pożyczki w sposób ustalony, tj. część środków zostaje przeznaczona na spłatę roszczeń Wnioskodawcy wynikających z Umowy Pożyczki, zaś pozostała część (nadwyżka) środków będzie zwracana na rachunek Dłużnika. W sytuacji, gdyby Nieruchomość była obciążona hipoteką (zabezpieczającą roszczenia Dłużnika, Poręczyciela bądź osób trzecich) Spółka spłaci wierzytelność zabezpieczoną tą hipoteką ze środków uzyskanych ze sprzedaży Nieruchomości (lub nabywca przekaże tę kwotę od razu na rachunek wierzyciela hipotecznego).
W związku z przejęciem Nieruchomości przez Spółkę (po przejściu władztwa nad Nieruchomością) Dłużnik wystawi na Spółkę fakturę VAT, dokumentującą dostawę Nieruchomości. Faktura będzie opiewała na kwotę z umowy przewłaszczenia, przy czym wartość ta będzie wartością brutto, a VAT należny zostanie rozliczony metodą „w stu” (chyba, że zastosowanie znajdzie zwolnienie z podatku). Jednocześnie, wartość ta będzie mogła ulegać zmianie, w zależności od ostatecznej ceny Nieruchomości, jaką uzyska Spółka oraz wartości zadłużenia Dłużnika. Przyjęto bowiem poniższy mechanizm ostatecznego rozliczenia:
Jak ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku zbycia przez Wnioskodawcę Nieruchomości uzyskanej na skutek przejęcia od Dłużnika?
(pytanie oznaczone we wniosku Nr 10)
Zdaniem Wnioskodawcy, kosztem uzyskania przychodu Spółki będzie wynagrodzenie Dłużnika z tytułu przeniesienia własności Nieruchomości na Spółkę, wynikająca z wystawionej przez Dłużnika faktury VAT lub faktury VAT korygującej, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, a gdyby faktura nie została wystawiona - z innego dokumentu, np. umowy. Spółka sprzedając Nieruchomość nabywcy ostatecznemu (np. w ramach licytacji) uzyska, jak zostało wskazane w stanowisku do pytania nr 9, przychód podatkowy w wysokości ceny sprzedaży. Jednocześnie, przed sprzedażą spółka nabywa własność (w rozumieniu ekonomicznym i prawnym) od Dłużnika (Poręczyciela) za ustaloną cenę wynikającą z Umowy Przewłaszczenia. Cena ta powinna więc stanowić koszt nabycia Nieruchomości. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT za koszt uzyskania przychodów nie uważa się wydatków na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów. Przy czym, wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, (...) są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia. Przepis zasadniczo odnosi się do gruntów i środków trwałych. W przypadku Spółki nabywane Nieruchomości nie będą stanowiły środków trwałych, a będą w rzeczywistości towarem, mającym być przedmiotem późniejszej transakcji odpłatnego zbycia. W takiej sytuacji zastosować należy przepis art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, zgodnie z którym, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Oznacza to, że wydatek na Nieruchomość nie będzie mógł stanowić kosztu uzyskania przychodu do czasu zbycia tej Nieruchomości przez Spółkę. Niemniej, gdy do tego odpłatnego zbycia dojdzie, Spółka będzie uprawiona do ujęcia całej kwoty wynagrodzenia (bez ewentualnego podatku VAT), w kosztach uzyskania przychodu. Stosownie do treści ust. 4e w art. 15 ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Zasadniczo więc, Spółka ujmie wydatek na podstawie otrzymanej faktury VAT (lub jej korekty). Niemniej, gdyby do wystawienia faktury nie doszło (np. Dłużnik zakwestionuje fakturę wystawioną przez Spółkę w jego imieniu, a sam nie wystawi nowej) Spółka będzie uprawniona do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów kwoty, która wynikać będzie z samej Umowy Przewłaszczenia.
Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy CIT, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.
Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie udzielania pożyczek poza systemem bankowym na rzecz przedsiębiorców będących osobami fizycznymi, jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej lub osobami prawnymi. W celu zabezpieczenia swoich wierzytelności Wnioskodawca planuje zawierać umowy przewłaszczenia Nieruchomości Pożyczkobiorcy/Poręczyciela na rzecz Wnioskodawcy. Na podstawie zawartej umowy przewłaszczenia Dłużnik przeniesie więc na Spółkę prawo własności (lub prawo wieczystego użytkowania) Nieruchomości (lub udział w tym prawie), a Spółka zobowiąże się do korzystania z nabytego prawa wyłącznie w zakresie w jakim jest to potrzebne dla zabezpieczenia wierzytelności Spółki, tj. w praktyce pozostawiając faktyczne, bieżące korzystanie z nieruchomości Dłużnikowi. Incydentalnie, dopiero w przypadku, gdy Dłużnik nie spłaci wierzytelności lub też gdy umowa zostanie wypowiedziana przez Wnioskodawcę z przyczyn opisanych w jej treści, Wnioskodawca będzie miał prawo zaspokoić się z Nieruchomości. Zgodnie z umową przewłaszczenia, w przypadku, gdy Wnioskodawca uzyska faktyczne prawo do dysponowania nieruchomością jak właściciel, przystąpi niezwłocznie do próby sprzedaży Nieruchomości potencjalnym nabywcom. Może się to odbywać w ramach przetargu, aukcji lub rokowań (negocjacji) z potencjalnymi nabywcami. Wnioskodawca, w przypadku, gdy Nieruchomości nie uda się sprzedać po cenie ustalonej w umowie przewłaszczenia, ma również opcję zatrzymania Nieruchomości. W takiej sytuacji za wartość Nieruchomości strony przyjmą określoną (np. procentową) jej wartość z umowy przewłaszczenia. Dopiero w momencie, gdy Spółka sprzeda Nieruchomość, uzyskując określoną cenę - dochodzi o spełnienia zobowiązania z tytułu Pożyczki (zaspokojenie wierzyciela następuje w momencie uznania jego rachunku bankowego kwotą zapłaty od nabywcy nieruchomości), a Spółka zobowiązana jest do rozliczenia z Dłużnikiem. Wnioskodawca zobowiązany jest więc do zbycia przewłaszczonej Nieruchomości i podziału uzyskanych z tego tytułu środków. Zaspokojenie się Wnioskodawcy będzie polegać na rozliczeniu kwoty uzyskanej ze sprzedaży z wierzytelnością z tytułu umowy Pożyczki w sposób ustalony, tj. część środków zostaje przeznaczona na spłatę roszczeń Wnioskodawcy wynikających z Umowy Pożyczki, zaś pozostała część (nadwyżka) środków będzie zwracana na rachunek Dłużnika.
Umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie należy do umów nienazwanych i jest zawierana na podstawie przepisów art. 155, art. 156 oraz art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1025, ze zm.). Przewłaszczenie na zabezpieczenie polega na zabezpieczeniu wierzytelności przez przeniesienie na wierzyciela własności oznaczonej rzeczy z równoczesnym zobowiązaniem wierzyciela do korzystania z rzeczy w sposób określony w umowie i do powrotnego przeniesienia własności rzeczy na dłużnika po zaspokojeniu zabezpieczonej wierzytelności. Nie budzi wątpliwości, że przedmiotem umowy przewłaszczenia mogą być także nieruchomości. W tej kwestii Sąd Najwyższy w wyroku z 29 maja 2000 r., sygn. akt III CKN 246/00 stwierdził, że: „umowa przeniesienia własności nieruchomości na zabezpieczenie spłaty kredytu, w której kredytodawca zobowiązał się do przeniesienia z powrotem na kredytobiorcę własności nieruchomości niezwłocznie po spłacie kredytu, nie jest umową przeniesienia własności zawartą pod warunkiem (art. 157 § 1 Kodeksu cywilnego)”. Warunek pojawia się natomiast przy oświadczeniu w umowie przewłaszczenia odnośnie zwrotnego przeniesienia na dłużnika własności nieruchomości. Przeniesienie to odbywa się właśnie pod warunkiem, którym jest spełnienie świadczenia kredytowego przez dłużnika.
W pierwszym wypadku przewłaszczenie następuje pod warunkiem rozwiązującym i jest ono stosunkiem obligacyjnym, na podstawie którego właściciel przenosi własność na wierzyciela – pod warunkiem, że w razie spłaty przez dłużnika zobowiązań w terminie, umowa o przewłaszczenie ulegnie rozwiązaniu i własność rzeczy przejdzie z mocy prawa z powrotem na dłużnika. W sytuacji, w której dłużnik nie spełni zobowiązania w terminie, własność rzeczy przechodzi definitywnie i to z mocy prawa na wierzyciela.
W drugim przypadku, z którym mamy do czynienia na gruncie niniejszej sprawy, wierzyciel staje się definitywnym właścicielem rzeczy z chwilą zawarcia umowy, jednocześnie zobowiązując się do przeniesienia jej własności na dłużnika w przypadku spełnienia przez tego ostatniego przyjętych na siebie zobowiązań. W tym wypadku do powrotnego przeniesienia własności konieczne jest złożenia oświadczenia woli o przeniesieniu własności.
Z uwagi na to, że nabycie własności nieruchomości (prawa) przez wierzyciela następuje bezwarunkowo i bezterminowo, zobowiązanie wierzyciela do zwrotnego przeniesienia własności nieruchomości (prawa) na dłużnika po zaistnieniu określonych przesłanek ma charakter obligacyjny. Własność przechodzi od razu na pożyczkodawcę z tym, że mocą umowy jest on zobowiązany powrotnie przenieść własność na pożyczkobiorcę, poprzez złożenie stosownego oświadczenia woli, gdy ten wykona swoje zobowiązanie z tejże umowy w terminie. W tym stanie rzeczy własność nieruchomości (prawa) przewłaszczonej zostaje „ostatecznie” przeniesiona na pożyczkodawcę, mocą jednak umowy obligacyjnej pożyczkodawca zostaje ograniczony w rozporządzaniu tą nieruchomością (prawem) w zakresie określonym w umowie do upływu terminu spłaty pożyczki oraz zobowiązany do powrotnego przeniesienia własności po wykonaniu zobowiązań z umowy przez pożyczkobiorcę.
Z powyższego wyjaśnienia wynika więc, że jeżeli strony zawrą umowę przenoszącą własność nieruchomości (prawa) na zabezpieczenie, to takie przeniesienie ma skutek ostateczny już z chwilą jej zawarcia, a nie później. Umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie przenosi własność rzeczy na wierzyciela, a dłużnik zachowuje jedynie prawo posiadania i używania rzeczy. Wyjaśnić również należy, że samo zawarcie umowy przewłaszczenia w celu zabezpieczenia nieruchomości (prawa) nie wywołuje skutków podatkowych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skutki takie rodzi jednakże sprzedaż nieruchomości nabytej na podstawie umowy przewłaszczenia nieruchomości na zabezpieczenie.
Mając na uwadze powyższe w pierwszej kolejności wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie Spółka wykazując na podstawie art. 12 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy CIT przychody z odpłatnego zbycia przewłaszczonych nieruchomości może pomniejszyć je co do zasady o dokonane wydatki na ich nabycie.
Jednym z warunków uznania wydatku za koszt podatkowy jak wskazano wyżej jest definitywność wydatku. Oznacza to, że wartość poniesionego wydatku nie będzie podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona. Istotą pożyczki, której definicję zawiera art. 720 Kodeksu cywilnego jest jej zwrotny charakter. Pożyczka jest umową, na podstawie której pożyczkodawca zobowiązuje się przenieść na własność pożyczkobiorcy określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić taką samą ilość pieniędzy. Z tego względu udzielenie pożyczki jest neutralne podatkowo (nie stanowi kosztu u pożyczkodawcy ani przychodu u pożyczkobiorcy). Nie budzi jednak wątpliwości, iż do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć kwotę z tytułu udzielonej pożyczki – w części niespłaconej przez dłużnika – na moment zbycia przejętej nieruchomości. Nieruchomość jako przedmiot zabezpieczenia pożyczki zostanie w omawianych sytuacjach sprzedana, aby zaspokoić wierzytelności Spółki z tytułu pożyczki. Spółka uzyska przychód z odpłatnego zbycia Nieruchomości, który może pomniejszyć o związany z tym przychodem poniesiony wydatek. Tym poniesionym wydatkiem jest – co do zasady – wartość udzielonej przez Spółkę i niespłaconej przez pożyczkobiorcę pożyczki (wartość niespłaconego kapitału pożyczki). Udzielenie pożyczki wiąże się bowiem z faktycznym pomniejszeniem majątku pożyczkodawcy.
Koszt uzyskania przychodów dla Spółki będzie stanowiła także ewentualna nadwyżka uzyskanej ceny sprzedaży ponad kwotę pożyczki, która w rozliczeniach z Pożyczkobiorcą będzie mu zwracana. Wskazać bowiem należy, że dopiero w momencie zwrotu ta część uzyskanej kwoty ze sprzedaży nieruchomości (rozpoznana uprzednio jako przychód podatkowy) jest uwzględniana w rachunku podatkowym podatnika i obniża wysokość dochodu do opodatkowania po stronie Wnioskodawcy. Warunkiem zaliczenia do kosztów podatkowych omawianej nadwyżki należnej Pożyczkobiorcy nie jest sama treść umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie, ale faktyczne przekazanie tej kwoty z majątku Wnioskodawcy do majątku Pożyczkobiorcy. Dopiero poniesienie tego wydatku, niezaprzeczalnie związanego z samą transakcją sprzedaży nieruchomości, uprawnia Wnioskodawcę do zaliczenia go w ciężar kosztów podatkowych w momencie zwrotu nadwyżki Pożyczkobiorcy.
Ze wskazanych powyżej powodów, za koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej na podstawie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie, nie można uznać ustalonej z dłużnikiem, a wskazanej w umowie przewłaszczenia „ceny” nabycia nieruchomości. Wartość ta nie została bowiem poniesiona przez Wnioskodawcę i nie ma cechy definitywności i stanowi wyłącznie wartość umowną.
Mając na uwadze powyższe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości pozyskanych na podstawie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie należy uznać za nieprawidłowe.
W zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 1-9 oraz Nr 11 zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.
0111-KDIB2-1.4010.447.2018.1.AT