Source: https://interpretacje-podatkowe.org/przedsiebiorstwa/0114-kdip1-1-4012-157-2017-1-kom
Timestamp: 2018-12-16 08:16:30
Legal References Found: art. 551
 art. 6
 art. 13
 art. 14
 art. 14
 art. 23
 art. 326
 art. 19
 art. 6
 art. 19
 art. 6
 art. 5
 art. 5
 art. 7
 art. 2
 art. 6
 art. 551
 art. 552
 art. 308
 art. 311
 art. 317
 art. 313
 art. 6
 art. 19
 art. 5
 art. 6
 art. 6
 art. 5
 art. 43
 art. 231
 art. 5
 art. 7
 art. 5
 art. 8
 art. 5
 art. 7
 art. 551
 art. 231
 art. 6
 art. 306
 art. 308
 art. 311
 art. 313
 art. 317
 art. 313
 art. 335
 art. 337
 art. 551
 art. 6
 art. 551
 art. 6

Document Content:
0114-KDIP1-1.4012.157.2017.1.KOM | Interpretacja indywidualna
♦ › Przedsiębiorstwa › 0114-KDIP1-1.4012.157.2017.1.KOM
Planowana transakcja zbycia na rzecz Wnioskodawcy przez syndyka przedsiębiorstwa Upadłego w całości, na które składają się wymienione w opisie sprawy składniki majątku, będzie stanowić transakcję zbycia przedsiębiorstwa w myśl art. 551 Kodeksu cywilnego i w konsekwencji będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania podatkiem VAT, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 4 maja 2017 r. (data wpływu 10 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania zbycia przedsiębiorstwa znajdującego się w upadłości likwidacyjnej – jest prawidłowe.
W dniu 10 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania zbycia przedsiębiorstwa znajdującego się w upadłości likwidacyjnej.
Spółka jako zarejestrowany podatnik VAT czynny prowadzi działalność w zakresie przetwórstwa mięsnego. W celu wykonywania swojej podstawowej działalności Spółka od kilku miesięcy dzierżawi odpłatnie na podstawie umowy, nazwanej przez strony „umową dzierżawy przedsiębiorstwa” (dalej jako: „Umowa Dzierżawy”), zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji zadań gospodarczych w postaci uboju drobiu i rozbioru mięsa (co obejmuje również przetwarzanie i konserwowanie mięsa, sprzedaż hurtową i detaliczną mięsa i wyrobów mięsnych, produkcję konserw, przetworów z mięsa, podrobów mięsnych).
Wydzierżawiającym w tej umowie jest syndyk masy upadłości działający na rzecz przedsiębiorstwa będącego w upadłości likwidacyjnej - (dalej jako: „Upadły”) - drugi zainteresowany w sprawie. Przedsiębiorstwo M. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej, na rzecz którego działa syndyk jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Postępowanie upadłościowe jest prowadzone w oparciu o przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze.
Przedmiot ww. umowy dzierżawy obejmuje (dalej jako: „Przedmiot Dzierżawy”), w szczególności:
dwie położone obok siebie nieruchomości gruntowe, w tym nieruchomość zabudowaną budynkiem przeznaczonym na produkcję drobiu, budynkiem ubojni wraz z pomieszczeniami administracyjnymi, oraz innymi budowlami posadowionymi na tych gruntach - wszystkie te nieruchomości zostały przystosowane, wraz z instalacjami wewnątrz budynków, do wykonywania działalności uboju drobiu i rozbioru mięsa;
urządzenia składające się na czynną linię technologiczną do uboju drobiu, która pozwala w pełnym zakresie realizować działania gospodarcze ubojni - urządzenia te znajdują się wewnątrz budynku ubojni i w odpowiednim zakresie są połączone/dostosowane do instalacji wewnątrz tych budynków; w skład urządzeń wchodzi:
schładzalnik, instalacja chłodnicza,
instalacja tech. wentylacyjna oraz urządzenia wentylacyjne;
różne rodzaje myjek (strzemion, fartuchów, butów, klatek drobiu, pojemników),
centralny system mycia,
linie technologiczne dotyczące 4 etapów;
półautomatyczne urządzenie do pakowania;
kontenery chłodnicze;
nóż krążowy;
4 komputery, z czego jeden w dziale księgowości, handlu, kadr, wraz z oprogramowaniem (w tym licencja do programu księgowego);
wytwornica lodu;
mieszacze powietrza;
system schładzania;
pompa do szamba;
komora chłodnicza i komora schładzania powietrza;
2 samochody ciężarowe (chłodnie);
2 samochody ciężarowe 2 przyczepy ciężarowe;
2 naczepy do samochodów ciężarowych;
w wyniku zawarcia Umowy Dzierżawy, na mocy sukcesji uniwersalnej Spółka wstąpiła w prawa strony decyzji Powiatowego Lekarza Weterynarii dopuszczającej prowadzenie uboju drobiu i rozbioru mięsa na terenie dzierżawionej ubojni (należy podkreślić, że decyzja ta pierwotnie została wydana na rzecz Upadłego, a dopiero w wyniku ww. sukcesji Spółka przejęła prawa z tej decyzji na swoje przedsiębiorstwo); jednak w momencie zawierania Umowy Dzierżawy pozwolenie to pozostawało w fazie zawieszenia;
na mocy Umowy Dzierżawy Spółka przejęła od Upadłego jednego pracownika (z zakresem obowiązków obsługi administracyjnej przedsiębiorstwa Upadłego) w trybie art. 23(1) kodeksu pracy; w chwili rozpoczęcia dzierżawy zakład pracy Upadłego nie zatrudniał innych pracowników.
Spółka zobowiązała się w Umowie Dzierżawy do zawarcia i kontynuowania przez okres trwania tej umowy ubezpieczeń majątkowych przedmiotu dzierżawy, w tym: ubezpieczenia OC i AC pojazdów wchodzących w skład przedmiotu dzierżawy; ubezpieczenia pozostałego mienia od wszelkich zniszczeń i uszkodzeń. Spółka również zobowiązała się zawrzeć na własnych koszt i ryzyko umowy z dostawcami mediów oraz dostawcami innych usług potrzebnych do prowadzenia działalności uboju drobiu.
Natomiast, z Przedmiotu Dzierżawy wyłączono:
nazwę przedsiębiorstwa Upadłego;
środki pieniężne w kasie i na rachunkach bankowych prowadzonych dla masy upadłości Upadłego;
wierzytelności (należności) i związana z nimi dokumentacja;
zobowiązania przedsiębiorstwa Upadłego, co stanowi konieczny warunek transakcji w ramach postępowania upadłościowego z udziałem przedsiębiorstwa Upadłego;
kilka samochodów ciężarowych oraz naczepy do samochodów ciężarowych;
dokumentację związaną z prowadzonym względem Upadłego postępowaniem upadłościowym;
dokumentację związaną z zatrudnianiem pracowników Upadłego, z którymi stosunek pracy ustał przed zwarciem ww. umowy dzierżawy;
dokumentację związaną z prowadzonym względem Upadłego postępowaniem upadłościowym.
Wyżej wymieniony przedmiot dzierżawy na rzecz Spółki był w większości swych składników już wcześniej wydzierżawiony przez syndyka przez okres 2 lat na rzecz osoby trzeciej. Po zakończeniu tej dzierżawy między syndykiem a Spółką została zawarta Umowa Dzierżawy na czas określony, z zastrzeżeniem, że umowa dzierżawy ulegnie rozwiązaniu z dniem nabycia Przedmiotu Dzierżawy przez Spółkę. Celem tej dzierżawy jest zapewnienie masie upadłości przychodów w okresie do dnia zlikwidowania przedsiębiorstwa Upadłego, co ma nastąpić poprzez jego sprzedaż w całości, a także zapewnienie utrzymania przedsiębiorstwa Upadłego w ruchu do dnia jego sprzedaży, co ma uchronić przedsiębiorstwo przed dewastacją i utratą wartości.
Dopiero po okresie 3 miesięcy od zawarcia Umowy Dzierżawy Spółka otrzymała decyzję Powiatowego Lekarza Weterynarii faktycznie umożliwiającą prowadzenia działalności z zakresu uboju drobiu i rozbioru mięsa w miejscu przedmioty dzierżawy z Umowy Dzierżawy - z prawnego punktu widzenia decyzja ta uchylała decyzję dot. zawieszenia pozwolenia na prowadzenie tego typu działalności na miejscu ubojni Upadłego. Przez ten okres trwały prace przygotowawcze realizowane przez Spółkę przy pomocy nowo zatrudnionych pracowników, zleceniobiorców lub innych współpracowników.
Spółka zobowiązała się w umowie przedwstępnej, dokonać zakupu od Upadłego ww. zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji zadań gospodarczych w postaci uboju drobiu i rozbioru mięsa, nazywanych przez zainteresowanych „przedsiębiorstwem”, w terminie do dnia 30 czerwca 2017 r. stanowiących:
faktycznie wszystkie składniki Przedmiotu Dzierżawy (z uwzględnieniem wyżej wymienionych wyłączeń z Przedmiotu Dzierżawy);
oraz dodatkowo część pozostałych składników przedsiębiorstwa Upadłego istniejące na moment sprzedaży (z uwzględnieniem niektórych wyłączeń, o których mowa w kolejnych fragmentach niniejszego wniosku), na przykład:
bazy danych dostawców drobiu Upadłego zgromadzonych w archiwum Upadłego;
know-how w zakresie prowadzenia działalności uboju drobiu i rozbioru mięsa przedsiębiorstwa Upadłego, w tym również instrukcje korzystania z poszczególnych urządzeń składających się na linię uboju (np. Dokumentacja Techniczno Ruchowa), instrukcje przeciw pożarowe, dokumentacja HACCP (wymagania higieniczne, schemat systemu technologii produkcji) - opracowane przez Upadłego;
warto zaznaczyć, że na moment tej planowanej transakcji Spółka nie dokona nakładów na składnikach majątku Upadłego będący w dzierżawie na podstawie Umowy Dzierżawy, w stosunku do których nie przysługiwałby Spółce od Upadłego zwrot tych nakładów lub zwrot ich wartości, zgodnie z postanowieniami Umowy Dzierżawy.
Zgodnie z planem likwidacyjnym sporządzonym przez syndyka w postępowaniu upadłościowym, likwidacja masy upadłości powinna nastąpić poprzez sprzedaż przedsiębiorstwa Upadłego w całości. W celu pozyskania bieżących środków pieniężnych na pokrycie kosztów postępowania, syndyk, za zgodą sędziego komisarza wydaną w oparciu o art. 326 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze (dalej PUiN), sprzedał z wolnej ręki 9 pojazdów wchodzących w skład przedsiębiorstwa Upadłego na dzień ogłoszenia upadłości, a także pakiet trudno ściągalnych wierzytelności przysługujących Upadłemu. Trzy z dziewięciu wskazanych wyżej pojazdów nabyła w trybie postępowania z wolnej ręki Spółka - przed zawarciem Umowy Dzierżawy. Jeden z pojazdów objęty zgodą sędziego komisarza na sprzedaż z wolnej ręki, wchodzi nadal do masy upadłości i tym samym w skład przedsiębiorstwa Upadłego i nie jest objęty ani trwającą Umową Dzierżawy ani przyszłą przyrzeczoną umową sprzedaży zespołu składników materialnych i niematerialnych Upadłego. Pojazd ten jest aktualnie niesprawny i wymaga remontu silnika.
Skutkiem planowanej transakcji sprzedaży zespołu składników materialnych i niematerialnych Upadłego ma być przejęcie działalności gospodarczej realizowanej przez podmiot będący obecnie w upadłości likwidacyjnej.
Przedmiot sprzedaży nie obejmie następujących składników, które będą wchodziły w skład przedsiębiorstwa Upadłego na dzień sprzedaży, a które zostaną wprost wyłączone z transakcji sprzedaży w treści umowy sprzedaży:
nazwy przedsiębiorstwa Upadłego;
środków pieniężnych w kasie i na rachunkach bankowych prowadzonych dla Upadłego;
wyraźnie wskazanych w umowie sprzedaży wierzytelności (należności) i związanej z nimi dokumentacji, zakwalifikowanych przez syndyka jako trudno ściągalne;
jednego samochodu ciężarowego wyłączonego do sprzedaży z wolnej ręki na podstawie postanowienia sędziego komisarza;
dokumentacji związanej z prowadzonym względem Upadłego postępowaniem upadłościowym;
dokumentacji związanej z zatrudnianiem pracowników Upadłego, z którymi stosunek pracy ustał przed zwarciem ww. umowy sprzedaży, podlegającej archiwizacji;
a ponadto przedmiot sprzedaży nie obejmie również, co wynika z mocy samej ustawy (art. 317 ust. 2 PUiN):
zobowiązań Upadłego, co stanowi konieczny skutek transakcji sprzedaży przedsiębiorstwa w ramach postępowania upadłościowego.
Wszystkie wskazane wyżej składniki przedsiębiorstwa Upadłego, objęte wyłączeniem ze sprzedaży, z perspektywy Spółki nie są istotne dla działalności w zakresie uboju drobiu i rozbioru mięsa.
Na skutek planowanej transakcji, Spółka będzie w stanie prowadzić działalność gospodarczą w zakresie uboju drobiu i rozbioru mięsa w oparciu o nabyte składniki majątkowe od Upadłego (w tym również pozwolenie na wykonywanie takiej działalności) oraz z wykorzystaniem własnych pracowników i współpracowników.
Jednocześnie, Upadły wskutek planowanej sprzedaży zespołu składników materialnych i niematerialnych nie będzie w stanie prowadzić działalności gospodarczej w obecnym kształcie.
Intencją stron umowy sprzedaży jest zawarcie umowy sprzedaży opisanych powyżej przykładowych składników przedsiębiorstwa Upadłego jako umowy sprzedaży zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych, posiadających przymiot przedsiębiorstwa. A zatem, właściwa forma umowy powinna przybrać formę umowy sprzedaży przedsiębiorstwa i powinna być analizowana na gruncie przepisów podatkowych adekwatnie do transakcji sprzedaży przedsiębiorstwa, jak wskazano w poniższym uzasadnieniu.
W przypadku, gdyby analiza dokonana przez organ podatkowy wskazywała, że opisany powyżej zespół składników przedsiębiorstwa Upadłego nie posiadał cech przedsiębiorstwa i organ podatkowy uznał, że w kontekście analizowanych przepisów prawa podatkowego, w ramach uzgodnionej transakcji nie dochodzi do sprzedaży przedsiębiorstwa, Zainteresowani dopasują warunki transakcji (w szczególności poprzez ustalenie zasad podziału i rozliczenia ceny sprzedaży na poszczególne przenoszone składniki) oraz przemodelują transakcję w taki sposób, aby forma prawna transakcji odzwierciedlała umowę sprzedaży przewidującą zbycie poszczególnych składników.
Czy opisana powyżej transakcja sprzedaży zespołu składników przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, stanowić będzie transakcję zbycia przedsiębiorstwa Upadłego lub jego zorganizowanej części na gruncie Ustawy VAT oraz w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a w konsekwencji, zgodnie z art. 6 pkt 1 Ustawy VAT, nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT?
Gdyby odpowiedź na pytanie pierwsze była negatywna to, czy w takim przypadku alternatywnie należałoby przyjąć, że przedmiotowa transakcja jest sprzedażą poszczególnych składników majątkowych, w odniesieniu do których Upadły będzie obowiązany do opodatkowania podatkiem VAT poszczególnych składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa, w tym przypisania tym pozycjom uzgodnionej dla całości ceny sprzedaży oraz wskazania właściwej dla danego składnika kwalifikacji podatkowej w zakresie podatku VAT, a Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej przedmiotową transakcję wystawioną przez Upadłego?
Stanowisko Wnioskodawcy (grupy zainteresowanych) przyporządkowane do pytania nr 1.
Zdaniem Wnioskodawcy, opisana powyżej transakcja sprzedaży zespołu składników, przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, stanowić będzie transakcję zbycia przedsiębiorstwa Upadłego lub jego zorganizowanej części na gruncie Ustawy VAT oraz w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a w konsekwencji, zgodnie z art. 6 pkt 1 Ustawy VAT, nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT.
Za takim stanowiskiem przemawiają następujące okoliczności i argumenty:
W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 Ustawy VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, jak również wszelkie postacie energii. Z kolei, w świetle art. 6 pkt 1 Ustawy VAT, przepisów ustawy, nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Jednocześnie, Ustawa VAT nie definiuje terminu „przedsiębiorstwa”. Zgodnie z art. 551 Kodeks Cywilny (KC), pod pojęciem przedsiębiorstwa rozumie się zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmujący w szczególności:
Ponadto, art. 552 KC jednoznacznie dopuszcza możliwość dokonywania wyłączeń składników z transakcji mającej za przedmiot przedsiębiorstwo (to przepis dyspozytywny, który stwarza stronom możliwość wyłączenia niektórych składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa). Z przepisu tego wynika, że istnieje prawna możliwość wyłączenia w ramach konkretnej czynności prawnej określonych składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa, bez naruszania statusu przedsiębiorstwa, które umożliwią kontynuowanie działalności gospodarczej - już na tym etapie uzasadnienia można nadmienić, że z tego typu wyłączeniem mamy do czynienia w planowanej transakcji sprzedaży zespołu składników Upadłego na rzecz Spółki, które pozwolą Spółce co najmniej kontynuować działalność prowadzoną przez Upadłego w chwili sprzedaży.
Za „przedsiębiorstwo” nie można uznać każdego zbioru składników majątku należących do podatnika. Konieczne jest bowiem, aby składniki te pozostawały we wzajemnych interakcjach, w taki sposób, że należy je traktować jako powiązany funkcjonalnie zespół, służący wykonywaniu określonej działalności (przeznaczony do prowadzenia określonej działalności gospodarczej jako przedsiębiorstwo). Innymi słowy, dla ustalenia, czy dany zespół składników materialnych i niematerialnych stanowi „przedsiębiorstwo”, najistotniejsze znaczenie ma okoliczność, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. W szczególności, istotne jest, aby zespół taki dla nabywcy stanowił o możliwości kontynuowania prowadzenia działalności gospodarczej. W zbywanym przedsiębiorstwie tym samym, powinny być zachowane funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, aby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.
Jednocześnie, z uwagi, że w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym mamy do czynienia z przedsiębiorstwem będącym w upadłości likwidacyjnej zasadnym jest odwołanie się do przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2012 r., poz. 1112, z późn. zm.), które ustanawiają specyficzne regulacje jako przepisy szczególne w stosunku do zakresu regulacji przedsiębiorstwa z kodeksu cywilnego (regulacji o charakterze przepisów ogólnych).
Zgodnie zaś z art. 308 i art. 311 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, po sporządzeniu spisu inwentarza i sprawozdania finansowego, albo po złożeniu pisemnego sprawozdania ogólnego, syndyk przeprowadza likwidację masy upadłości przez sprzedaż przedsiębiorstwa upadłego w całości lub jego zorganizowanych części, sprzedaż nieruchomości i ruchomości, przez ściągnięcie wierzytelności od dłużników upadłego i wykonanie innych jego praw majątkowych wchodzących w skład masy upadłości albo ich zbycie. Należy również wskazać, że zgodnie z regulacjami art. 317 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze nabywca przedsiębiorstwa upadłego nabywa je w stanie wolnym od obciążeń i nie odpowiada za zobowiązania upadłego. Wszelkie obciążenia na składnikach przedsiębiorstwa wygasają, z wyjątkiem obciążeń wymienionych w art. 313 ust. 3 i 4.
Należy podkreślić, że specyfika regulacji Prawa upadłościowego i naprawczego jest podyktowana celami postępowania w upadłości likwidacyjnej, które zmierza do ustania bytu prawnego danego przedsiębiorcy - w rezultacie, z czasem, stopniowo ulegają zakończeniu czynności z zakresu działalności podstawowej danego przedsiębiorstwa (co w praktyce wynika z braku dostatecznych środków finansowych, aby prowadzić działalność podstawową), a są zastępowane czynnościami zarządzania majątkiem przedsiębiorstwa przez syndyka z zamiarem doprowadzenia do zaspokojenia zobowiązań upadłego.
Podobna sytuacja ma miejsce w odniesieniu do majątku Upadłego w niniejszym wniosku, gdzie syndyk od dłuższego czasu dzierżawił majątek przedsiębiorstwa Upadłego (Przedmiot Dzierżawy) na rzecz osób trzecich w celu, po pierwsze, ograniczenia kosztów działania przedsiębiorstwa, po drugie, pozyskania środków pieniężnych z dzierżawy przedsiębiorstwa na koszty postępowania upadłościowego, po trzecie, efektywnego wykorzystania majątku Upadłego do czasu sprzedaży całego przedsiębiorstwa, czyli upłynnienia majątku Upadłego i osiągnięcia w ten sposób celów upadłości likwidacyjnej.
Należy w tym momencie zauważyć, że co prawda przedsiębiorstwo Upadłego nie prowadzi już działalności z zakresu uboju drobiu i rozbioru mięsa - co jest jak najbardziej zrozumiałe ze względu na etap i rodzaj prowadzonego w stosunku do Upadłego postępowania upadłościowego (upadłość likwidacyjna) - ale można twierdzić, że Upadły nadal dysponuje przedsiębiorstwem w znaczeniu przedmiotowym, z obecnymi składnikami materialnymi i niematerialnymi, które jest wykorzystywane w działalności polegającej na dzierżawie przedsiębiorstwa do wykorzystywania przez osoby trzecie, które dysponują odpowiednimi środkami finansowymi do prowadzenia działalności z zakresu uboju zwierząt i rozbioru mięsa. Zdaniem Zaineresowanych, z takiej właśnie perspektywy należy oceniać przedmiot planowanej transakcji miedzy Spółką a Upadłym.
Z tego punktu widzenia, nabywany przez Spółkę zespół składników w dniu poprzedzającym tę sprzedaż przez Upadłego będzie wykorzystywany przez Spółkę do prowadzenia działalności uboju drobiu i rozbioru mięsa na podstawie Umowy Dzierżawy, ale z perspektywy sprzedawcy - Upadłego ten zespół składników będzie służył tylko do działalności polegającej na jego dzierżawie/najmie jako całości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Dlatego zdaniem Zainteresowanego - Spółki można mówić, że w związku z zakupem Przedmiotu Dzierżawy Spółka może co najmniej wypełnić przesłankę kontynuacji działalności przedsiębiorstwa prowadzonej przez zbywcę (tu: Upadłego) dla celów VAT ustalenia zbycia jego przedsiębiorstwa.
Dla podkreślenia zasadności tego podejścia warto wskazać na dwa czynniki pokazujące elementy kontynuacji: możliwość prowadzenia działalności uboju drobiu i rozbioru mięsa na podstawie tego samego pozwolenia weterynaryjnego co działalność upadłego przedsiębiorcy oraz przejście stosunku pracy jedynego pracownika zatrudnionego u Upadłego na moment planowanej transakcji sprzedaży do Spółki.
Odnosząc się z kolei do niektórych planowanych wyłączeń składników z przedsiębiorstwa Upadłego, należy zaznaczyć, że wyłączenia te wynikają ze specyfiki sprzedaży dokonywanej przez syndyka w postępowaniu upadłościowym i nie stoją na przeszkodzie uznaniu powyższej transakcji za sprzedaż przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Za takim podejściem przemawiają argumenty bazujące na interpretacji pojęć „przedsiębiorstwa” i „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” z art. 6 Ustawy VAT należy w ramach wykładni prounijnej z uwzględnieniem normy art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE (a poprzednio art. 5(8) VI Dyrektywy). Tej natomiast wykładni dokonał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej m.in. w wyroku z 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01 Zita Modes. W orzeczeniu tym stwierdzono, że „(...) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”.
W przypadku planowanej transakcji, realizowanej na podstawie decyzji podejmowanych przez sędziego-komisarza w postępowaniu upadłościowym, dla uznania przedmiotu tej transakcji za przedsiębiorstwo Upadłego lub jego zorganizowanej części nie jest niezbędne przenoszenie nazwy przedsiębiorstwa Upadłego, czy innej dokumentacji (z gospodarczego punktu widzenia nawet nie byłoby to wskazane ze względu na niską ocenę przedsiębiorstwa w oczach kontrahentów, biorąc pod uwagę toczoną upadłość likwidacyjną). Zbędne i ekonomicznie nieuzsadanione z punktu widzenia kontynuowanej przez nabywcę działalności jest również objęcie transakcją wierzytelności Upadłego, których windykacja wymaga znacznego zaangażowania finansowego przy niskich szansach ściągalności. Z kolei wyłączenie zobowiązań przedsiębiorstwa Upadłego z przedmiotu planowanej transakcji jest podyktowane wymogami postępowania upadłościowego - a więc strony mają ograniczoną swobodę w dysponowaniu tymi składnikami majątkowymi Upadłego. Również jeden pojazd ciężarowy (w stanie uszkodzonym) wyłączony z przedmiotu sprzedaży nie determinuje w żaden sposób działalności uboju planowanej przez nabywcę, jej form ani zakresu, nie warunkował też działalności zbywcy zarówno w zakresie uboju drobiu, jak i dzierżawy przedsiębiorstwa. Pojazd ten pozostawał niesprawny przez znaczną część okresu pierwszej dzierżawy przedsiębiorstwa (na rzecz podmiotu trzeciego), a następnie został wyłączony z przedmiotu aktualnie trwającej dzierżawy, co nie uniemożliwiło żadnemu z dwóch kolejnych dzierżawców prowadzenia działalności uboju drobiu.
Reasumując, w sytuacji przedstawionej w złożonym przez Zainteresowanego wniosku, istnieją przesłanki, aby transakcję sprzedaży zespołu składników Upadłego na rzecz Spółki, dokonywaną w ramach upadłości likwidacyjnej traktować dla celów VAT jako zbycia „przedsiębiorstwa”, lub zbycia „zorganizowanej części przedsiębiorstwa”. W konsekwencji transakcja sprzedaży tych składników majątkowych będzie podlegać wyłączeniu z art. 6 pkt 1 Ustawy VAT.
Zdaniem Zainteresowanego, w przypadku, gdyby odpowiedź na pytanie pierwsze była negatywna i tym samym - organ podatkowy - wbrew intencjom stron - nie potwierdziłby, że charakterystyka zespołu składników przejmowanego przedsiębiorstwa stanowiłaby o przymiotach przedsiębiorstwa, do której to transakcji sprzedaży zastosowanie miałyby przepisy art. 6 pkt 1 Ustawy VAT, w takim to przypadku należałoby przyjąć, że Upadły będzie obowiązany do rozliczenia ustalonej łącznej ceny sprzedaży na poszczególne aktywa i przypisania określonej wartości poszczególnym składnikom, a Spółka miałaby prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej przedmiotową transakcję wystawioną przez Upadłego.
W rezultacie, z perspektywy art. 5 Ustawy VAT, transakcja sprzedaży poszczególnych składników majątkowych z przedsiębiorstwa Upadłego podlegałaby opodatkowaniu podatkiem VAT jako dostawa towarów oraz świadczenie usług. Upadły byłby obowiązany w takim przypadku do wystawienia faktury VAT wyszczególniającej sprzedawane pozycje aktywów (towarów lub usług) i przypisania tym pozycjom właściwej dla danego składnika kwalifikacji podatkowej w zakresie stawki podatku VAT.
dostawa budynków i budowli podlegałaby opodatkowaniu stawką 23% VAT lub podlegałaby zwolnieniu VAT przy spełnieniu przesłanek z art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a Ustawy VAT;
dostawa środków trwałych, wyposażenia (tj. urządzenia składające się na linię technologiczną do uboju drobiu i rozbioru mięsa, środki transportu, elementy infrastruktury biurowej, w tym komputery) podlegałaby opodatkowaniu stawką 23% VAT;
odpłatne świadczenie usług w związku z przeniesieniem pozwolenia weterynaryjnego na Spółkę oraz w związku z przejściem stosunku pracy jednego pracownika administracyjnego w trybie art. 231 Kodeksu pracy podlegałoby opodatkowaniu stawką 23% VAT.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn.zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
Natomiast, na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:
Zaznaczenia wymaga, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją przedsiębiorstwa zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.).
W powyższym przepisie ustawodawca wskazał, jakiego rodzaju elementy wchodzą w skład kompleksu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, czyli przedsiębiorstwa, które może być przedmiotem czynności prawnej. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, żeby można było mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.
Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jako zarejestrowany podatnik VAT czynny prowadzi działalność w zakresie przetwórstwa mięsnego dzierżawiąc od kilku miesięcy odpłatnie na podstawie Umowy Dzierżawy zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji zadań gospodarczych w postaci uboju drobiu i rozbioru mięsa. Wydzierżawiającym w tej umowie jest syndyk masy upadłości działający na rzecz przedsiębiorstwa będącego w upadłości likwidacyjnej. Upadły, na rzecz którego działa syndyk, jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.
Przedmiot ww. umowy dzierżawy obejmuje w szczególności:
dwie położone obok siebie nieruchomości gruntowe, w tym nieruchomość zabudowaną budynkiem przeznaczonym na produkcję drobiu, budynkiem ubojni wraz z pomieszczeniami administracyjnymi, oraz innymi budowlami posadowionymi na tych gruntach;
urządzenia składające się na czynną linię technologiczną do uboju drobiu, która pozwala w pełnym zakresie realizować działania gospodarcze ubojni - urządzenia te znajdują się wewnątrz budynku ubojni i w odpowiednim zakresie są połączone/dostosowane do instalacji wewnątrz tych budynków;
W wyniku zawarcia Umowy Dzierżawy Wnioskodawca wstąpił w prawa strony decyzji Powiatowego Lekarza Weterynarii dopuszczającej prowadzenie uboju drobiu i rozbioru mięsa na terenie dzierżawionej ubojni oraz przejął od Upadłego jednego pracownika w trybie art. 231 Kodeksu pracy, gdyż w chwili rozpoczęcia dzierżawy zakład pracy Upadłego nie zatrudniał innych pracowników. Wnioskodawca zobowiązał się też do zawarcia i kontynuowania przez okres trwania tej umowy ubezpieczeń majątkowych przedmiotu dzierżawy oraz zobowiązał się zawrzeć na własnych koszt i ryzyko umowy z dostawcami mediów oraz dostawcami innych usług potrzebnych do prowadzenia działalności uboju drobiu.
Z przedmiotu dzierżawy wyłączono: a) nazwę przedsiębiorstwa Upadłego; b) środki pieniężne w kasie i na rachunkach bankowych prowadzonych dla masy upadłości Upadłego; c) wierzytelności (należności) i związana z nimi dokumentacja; d) zobowiązania przedsiębiorstwa Upadłego, co stanowi konieczny warunek transakcji w ramach postępowania upadłościowego z udziałem przedsiębiorstwa Upadłego; e) kilka samochodów ciężarowych oraz naczepy do samochodów ciężarowych; f) dokumentację związaną z prowadzonym względem Upadłego postępowaniem upadłościowym; g) dokumentację związaną z zatrudnianiem pracowników Upadłego, z którymi stosunek pracy ustał przed zwarciem ww. umowy dzierżawy oraz h) dokumentację związaną z prowadzonym względem Upadłego postępowaniem upadłościowym.
Umowa dzierżawy ulegnie rozwiązaniu z dniem nabycia przedmiotu dzierżawy przez Wnioskodawcę. Celem tej dzierżawy jest zapewnienie masie upadłości przychodów w okresie do dnia zlikwidowania przedsiębiorstwa Upadłego, co ma nastąpić poprzez jego sprzedaż w całości, a także zapewnienie utrzymania przedsiębiorstwa Upadłego w ruchu do dnia jego sprzedaży, co ma uchronić przedsiębiorstwo przed dewastacją i utratą wartości.
Wnioskodawca zobowiązał się w umowie przedwstępnej, dokonać zakupu od Upadłego ww. zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji zadań gospodarczych w postaci uboju drobiu i rozbioru mięsa, nazywanych przez zainteresowanych „przedsiębiorstwem”, w terminie do dnia 30 czerwca 2017 r. Wnioskodawca przejmie faktycznie wszystkie składniki przedmiotu dzierżawy (z uwzględnieniem wyżej wymienionych wyłączeń) oraz dodatkowo część pozostałych składników przedsiębiorstwa Upadłego istniejące na moment sprzedaży, np: bazy danych dostawców drobiu Upadłego zgromadzonych w archiwum Upadłego, know-how w zakresie prowadzenia działalności uboju drobiu i rozbioru mięsa przedsiębiorstwa Upadłego, w tym również instrukcje korzystania z poszczególnych urządzeń składających się na linię uboju, instrukcje przeciw pożarowe, dokumentacja HACCP (wymagania higieniczne, schemat systemu technologii produkcji) - opracowane przez Upadłego. Wszystkie składniki przedsiębiorstwa Upadłego, objęte wyłączeniem ze sprzedaży, z perspektywy Wnioskodawcy nie są istotne dla działalności w zakresie uboju drobiu i rozbioru mięsa.
Skutkiem planowanej transakcji sprzedaży ma być przejęcie działalności gospodarczej realizowanej przez podmiot będący obecnie w upadłości likwidacyjnej. Wnioskodawca będzie w stanie prowadzić działalność gospodarczą w zakresie uboju drobiu i rozbioru mięsa w oparciu o nabyte składniki majątkowe od Upadłego (w tym również pozwolenie na wykonywanie takiej działalności) oraz z wykorzystaniem własnych pracowników i współpracowników. Upadły natomiast wskutek planowanej sprzedaży zespołu składników materialnych i niematerialnych nie będzie w stanie prowadzić działalności gospodarczej w obecnym kształcie.
Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy transakcja zbycia zespołu składników przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, stanowić będzie transakcję zbycia przedsiębiorstwa upadłego lub jego zorganizowanej części i w konsekwencji, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.
Należy zauważyć, że w praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym majątku zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności.
W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z przedsiębiorstwem będącym w upadłości likwidacyjnej, zatem zasadnym jest odwołanie do przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2016 r., poz. 2171, z późn. zm.).
W myśl art. 306 tej ustawy, po ogłoszeniu upadłości syndyk niezwłocznie przystępuje do spisu inwentarza i oszacowania masy upadłości oraz sporządzenia planu likwidacyjnego. Syndyk składa sędziemu-komisarzowi spis inwentarza wraz z planem likwidacyjnym w terminie trzydziestu dni od dnia ogłoszenia upadłości. Plan likwidacyjny określa proponowane sposoby sprzedaży składników majątku upadłego, w szczególności sprzedaży przedsiębiorstwa, termin sprzedaży, preliminarz wydatków oraz ekonomiczne uzasadnienie dalszego prowadzenia działalności gospodarczej.
Zgodnie z art. 308 i art. 311 ust. 1 ww. ustawy, po sporządzeniu spisu inwentarza i sprawozdania finansowego, albo po złożeniu pisemnego sprawozdania ogólnego, syndyk przeprowadza likwidację masy upadłości przez sprzedaż przedsiębiorstwa upadłego w całości lub jego zorganizowanych części, sprzedaż nieruchomości i ruchomości, przez ściągnięcie wierzytelności od dłużników upadłego i wykonanie innych jego praw majątkowych wchodzących w skład masy upadłości albo ich zbycie.
Z kolei stosownie do art. 313 ust. 1 ww. ustawy, sprzedaż dokonana w postępowaniu upadłościowym ma skutki sprzedaży egzekucyjnej. Nabywca składników masy upadłości nie odpowiada za zobowiązania podatkowe upadłego, także powstałe po ogłoszeniu upadłości.
Należy również wskazać, że zgodnie z regulacjami art. 317 ust. 2 ww. ustawy, nabywca przedsiębiorstwa upadłego nabywa je w stanie wolnym od obciążeń i nie odpowiada za zobowiązania upadłego. Wszelkie obciążenia na składnikach przedsiębiorstwa wygasają, z wyjątkiem obciążeń wymienionych w art. 313 ust. 3 i 4.
Jednocześnie, stosownie do art. 335 ww. ustawy, fundusze masy upadłości obejmują sumy uzyskane z likwidacji masy upadłości oraz dochód uzyskany z prowadzenia lub wydzierżawienia przedsiębiorstwa upadłego, a także odsetki od tych sum zdeponowanych w banku, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Z kolei w myśl art. 337 cyt. ustawy, podziału funduszów dokonuje się jednorazowo albo kilkakrotnie w miarę likwidacji masy upadłości po zatwierdzeniu przez sędziego-komisarza listy wierzytelności. W razie kilkakrotnego podziału funduszów masy upadłości, dokonuje się podziału ostatecznego po całkowitym zlikwidowaniu masy upadłości.
W rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której z czynności zbycia przedsiębiorstwa zostaną wyłączone dokumenty dotyczące ewidencji księgowej, kadrowej, dokumenty związane z postępowaniem upadłościowym, niektóre środki transpotu, nazwa przedsiębiorstwa Upadłego oraz środki pieniężne w kasie i na rachunkach bankowych Upadłego, wierzytelności (należności) i zobowiązania przedsiębiorstwa Upadłego. Wyłączenie tych elementów spośród zespołu składników przedsiębiorstwa mających być przedmiotem zbycia spowodowane jest specyfiką sytuacji, w jakiej znajduje się przedsiębiorstwo Upadłego po ogłoszeniu upadłości.
Wyłączenie ze sprzedaży ww. składników – z uwagi na specyfikę postępowania upadłościowego – nie ma jednak żadnego negatywnego wpływu na potencjalną zdolność do prowadzenia działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę. Jak wynika bowiem z wniosku, Wnioskodawca będzie mógł kontynuować działalność gospodarczą w zakresie, w jakim była ona realizowana w sprzedawanym przedsiębiorstwie, które do dnia transakcji sprzedaży jest przez Wnioskodawcę dzierżawione. Profil działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest taki sam jak profil działalności Upadłego, tak więc nabywca przedsiębiorstwa może je prowadzić nadal w stanie niezmienionym, w dotychczasowej lokalizacji. Ponadto, co istotne w analizowanej sprawie i jak wskazał Wnioskodawca – po wyłączeniu ww. składników, które nie będą objęte transakcją zbycia, transakcja będzie w dalszym ciągu dotyczyć zbycia przedsiębiorstwa realizującego zadania gospodarcze w postaci uboju drobiu i rozbioru mięsa.
W tym miejscu podkreślić należy, że – jak wskazał Wnioskodawca – w analizowanym przypadku, zbywane przez syndyka masy upadłości składniki będą stanowiły całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym tak, aby umożliwiały kontynuację zadań gospodarczych przez Wnioskodawcę, a składniki przedsiębiorstwa Upadłego objęte wyłączeniem ze sprzedaży, z perspektywy Wnioskodawcy nie są istotne dla działalności w zakresie uboju drobiu i rozbioru mięsa. Przedmiotowe przedsiębiorstwo Upadłego tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.
Z uwagi na przedstawione okoliczności sprawy oraz cytowane przepisy należy stwierdzić, że opisany zespół składników materialnych i niematerialnych, pomimo wyłączenia wskazanych we wniosku składników, będzie stanowił przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, pozwalające na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim była ona realizowana w sprzedawanym przedsiębiorstwie. A zatem przedmiot sprzedaży, mimo ww. wyłączeń, będzie stanowić przedsiębiorstwo, wobec czego zbycie to będzie nosiło znamiona czynności, do której zastosowanie będzie miał art. 6 pkt 1 ustawy.
Tak więc planowana transakcja zbycia na rzecz Wnioskodawcy przez syndyka przedsiębiorstwa Upadłego w całości, na które składają się wymienione w opisie sprawy składniki majątku, będzie stanowić transakcję zbycia przedsiębiorstwa w myśl art. 551 Kodeksu cywilnego i w konsekwencji będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania podatkiem VAT, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.
Końcowo tut. Organ informuje, że odpowiedź na pytanie nr 2 stała się bezprzedmiotowa, ponieważ Wnioskodawca oczekiwał na nie odpowiedzi jedynie w przypadku udzielenia negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1.
0114-KDIP1-1.4012.157.2017.1.KOM