Source: https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma-urzedowe/orzeczenia-sadow/i-sa-gl-87-16-wyrok-wojewodzkiego-sadu-522152842
Timestamp: 2020-01-24 04:41:56
Legal References Found: art. 170
 art. 54
 art. 54
 art. 5
 art. 8
 art. 8
 art. 14
 art. 11
 art. 11
 FSK 
 FSK 
 art. 14
 art. 14
 art. 24
 FSK 
 art. 14
 art. 9
 art. 21
 art. 9
 art. 24
 art. 10
 art. 18
 art. 18
 art. 18
 art. 18
 art. 11
 art. 14
 art. 17
 art. 19
 art. 20
 art. 30
 art. 22
 art. 10
 art. 11
 art. 18
 art. 120
 art. 121
 art. 14
 art. 14
 art. 14
 art. 14
 art. 10
 art. 18
 art. 18
 art. 18
 art. 11
 art. 11
 FSK 
 art. 10
 art. 11
 art. 18
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 art. 14
 FSK 
 art. 14
 art. 14
 art. 8
 art. 14
 art. 14
 art. 24
 art. 120
 art. 121
 art. 14
 art. 14
 art. 14
 art. 14
 art. 3
 art. 14
 art. 5
 art. 8
 art. 14
 art. 11
 art. 10
 art. 18
 art. 18
 art. 18
 FSK 
 art. 12
 art. 5
 art. 12
 FSK 
 FSK 
 art. 10
 art. 11
 art. 18
 art. 24
 art. 14
 art. 120
 art. 121
 art. 14
 art. 14
 art. 14
 art. 14
 art. 121
 art. 146
 art. 200
 art. 205

Document Content:
I SA/Gl 87/16 - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach
I SA/Gl 87/16 - Wyrok Wojewódzkiego Sądu...
Opublikowano: LEX nr 2059146
I SA/Gl 87/16
Sędziowie WSA: Paweł Kornacki, Dorota Kozłowska (spr.).
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 maja 2016 r. sprawy ze skargi A. L. na interpretację Ministra Finansów z dnia (...) nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych
W dniu 20 lipca 2015 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w K. Biura Krajowej Informacji Podatkowej w B.wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych w wyniku zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce jawnej.
Pismem z dnia 24 lipca 2015 r., nr (...), Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 170 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613, dalej: O.p.) przekazał wniosek celem załatwienia według właściwości, stosownie do § 5a pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektorowi Izby Skarbowej w L. (dalej: organ interpretacyjny).
A. L. (dalej: wnioskodawca, skarżący) jest polskim rezydentem podatkowym, podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. W przyszłości będzie wspólnikiem spółki jawnej z siedzibą w Polsce (dalej: spółka jawna) powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej. Umowa spółki jawnej będzie dopuszczać zmniejszenie udziałów kapitałowych poszczególnych wspólników po uzyskaniu zgody pozostałych wspólników.
W trakcie działalności spółki jawnej mogą wystąpić sytuacje, w których wnioskodawca jako wspólnik spółki jawnej, po uzyskaniu zgody każdego z pozostałych jej wspólników, dokona zmniejszenia swojego udziału kapitałowego w spółce jawnej, zgodnie z art. 54 § 1 Kodeksu spółek handlowych (dalej: k.s.h.) i odpowiednim postanowieniem umowy spółki jawnej. Zmniejszenie udziału kapitałowego będzie polegać na wypłatach przez spółkę jawną na rzecz wnioskodawcy środków pieniężnych w wysokości odpowiadającej częściowej wartości wkładu wnioskodawcy do spółki jawnej określonego w umowie spółki jawnej. Zmniejszenie udziału kapitałowego może być powtarzane lub będzie następowało cyklicznie. Łączna wysokość wypłat środków pieniężnych na rzecz wnioskodawcy, dokonanych przez spółkę jawną tytułem zmniejszenia udziału kapitałowego wnioskodawcy będzie niższa niż określona w umowie spółki jawnej wartość jego wkładu do spółki jawnej.
W związku z powyższym zadano organowi interpretacyjnemu następujące pytanie:
Czy przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego wypłata przez spółkę jawną na rzecz wnioskodawcy środków pieniężnych tytułem zmniejszenia udziału kapitałowego wnioskodawcy w spółce jawnej spowoduje po jego stronie powstanie przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Zdaniem wnioskodawcy, przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego wypłata przez spółkę jawną na jego rzecz środków pieniężnych tytułem zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce jawnej nie spowoduje po jego stronie powstania przychodu na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.).
Wnioskodawca podniósł, że ustawodawca nie zdefiniował w przepisach k.s.h. pojęcia "udziału kapitałowego" w spółce jawnej. Jak wskazuje się w doktrynie, "udział kapitałowy jest udziałem w kapitale własnym spółki (...), tj. w zmiennym kapitale podstawowym i innych kapitałach pochodzących od wspólników lub z zysku. (zob. Z. Jara, Kodeks spółek handlowych, wyd. Legalis, 2015 r.). Ponadto "udział kapitałowy wspólnika jest wielkością zmienną i ulega zwiększeniu lub zmniejszeniu w zależności wniesienia wkładu, uczestnictwa w zysku lub stratach spółki, a także pobrań" (zob. Z. Jara, Kodeks spółek handlowych, wyd. Legalis, 2015 r.). Możliwość zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika spółki jawnej dopuszcza art. 54 § 1 k.s.h. Jak stwierdza się w literaturze "zmniejszenie udziału kapitałowego jest równoznaczne z obniżeniem rzeczywiście wniesionego wkładu wspólnika (...). Zmniejszenie udziału kapitałowego może przede wszystkim nastąpić przez zwrot wspólnikowi części wkładu bądź zwrot w pieniądzu części jego wartości. Dochodzi wówczas do wycofania ze spółki części majątku". (zob. J. Bieniak, M. Bieniak, G. Nita-Jagielski, Kodeks spółek handlowych. Komentarz, wyd. 3 Warszawa 2014 r.).
W dalszej części swojego wywodu wnioskodawca podkreślił, że zmniejszenie udziału kapitałowego poprzez zwrot części wkładu, bądź zwrot w pieniądzu części wartości wkładu nie jest równoznaczny z wystąpieniem wspólnika ze spółki jawnej (pozostaje on wtedy nadal wspólnikiem tej spółki). Spółka jawna jest w rozumieniu art. 5a pkt 26 u.p.d.o.f. "spółką niebędącą osobą prawną". Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera przepisów dotyczących świadczeń tego rodzaju spółki na rzecz wspólnika z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego (tekst jedn.: świadczeń polegających na częściowym zwrocie wkładu lub wypłacie w pieniądzu równowartości części wkładu). Powyższej sytuacji nie reguluje przede wszystkim art. 8 u.p.d.o.f. określający zasady opodatkowania wspólników spółek niebędących osobami prawymi w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z jego treścią odnosi się on do "przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną", a więc do tych przysporzeń majątkowych, które są skutkiem posiadanego przez wspólnika prawa do udziału w zysku takiej spółki. Zwrot na rzecz wspólnika części wkładu lub jej równowartości w pieniądzu nie wiąże się z prawem wspólnika do udziału w zysku. Jako świadczenie z odrębnego tytułu prawnego zmniejszenie udziału kapitałowego nie jest regulowane przepisem art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, będącego wspólnikiem takiej spółki określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku tej spółki, przy czym przychody te powstają na poziomie wspólników niezależnie od tego, czy spółka dokonała podziału i wypłaty zysku na rzecz wspólników, czy też nie (tekst jedn.: są rozpoznawane według zasady memoriałowej). Zasada memoriałowego rozpoznawania przez wspólnika przychodu z udziału w spółce niebędącej osobą prawną niezależnie od dokonania wypłaty ze spółki (tekst jedn.: niezależnie od tego, czy wspólnik rzeczywiście uzyskał realne przysporzenie majątkowe) oznacza, że faktyczne przepływy pieniężne między spółką, a wspólnikami są neutralne podatkowo. W przypadku przyjęcia przeciwnego poglądu mogłoby dojść do podwójnego opodatkowania tego samego przychodu.
Ponadto zdaniem wnioskodawcy skutki podatkowe wypłaty na rzecz wspólnika spółki jawnej środków pieniężnych tytułem zmniejszenia jego udziału kapitałowego nie są również objęte zakresem art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f., zgodnie z którym przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, ponieważ zmniejszenie udziału kapitałowego wspólnika spółki jawnej nie oznacza wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej.
Dodatkowo wnioskodawca wskazał, że w opisanym zdarzeniu przyszłym nie znajdzie także zastosowania art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Wspólnik spółki jawnej nie otrzymuje bowiem w rozważanym wypadku żadnego przysporzenia majątkowego, ponieważ uzyskana przez niego od spółki jawnej wypłata środków pieniężnych stanowi część wartości wcześniej wniesionego przez niego do spółki jawnej wkładu (którego wniesienie do tej spółki było dla podatnika neutralne podatkowo), a jednocześnie pomniejsza udział kapitałowy tego wspólnika w spółce. Jednocześnie zwrot części wkładu oznacza, że przy wystąpieniu tego wspólnika ze spółki, czy też jej likwidacji zostanie mu wypłacony jego udział kapitałowy w odpowiednio zmniejszonej wysokości (wynikającej z wcześniejszego zwrotu/zwrotów wkładu lub jego równowartości w pieniądzu). Dlatego też nie można uznać, że wypłata przez spółkę jawną na rzecz wspólnika środków pieniężnych tytułem zmniejszenia udziału kapitałowego spowoduje powstanie po stronie tego wspólnika przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.
Wnioskodawca celem uzasadnienia swojego stanowiska przywołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 2046/12, w którym Sąd uznał, że "nie sposób uznać (...), że zwrot części wkładu powoduje u wspólnika przysporzenie majątkowe, o którym mowa w tym przepisie. Komandytariusz odzyskuje bowiem w wyniku zwrotu wkładu część swojego majątku, wniesionego wcześniej do spółki jako jego wkład. Zwrot wkładu oznacza, że przy wystąpieniu ze spółki czy też jej likwidacji zwrócony mu zostanie jego udział kapitałowy odpowiadający rzeczywiście pozostawionemu w spółce wkładowi. Skoro wniesienie wkładu i jego zwrot są neutralne podatkowo, to nie sposób uznać, że zwrot części wkładu stanowić ma przychód (...). Podatnik nie otrzymuje bowiem w tym wypadku żadnego przysporzenia majątkowego. Kwota uzyskana jako zwrot części wkładu stanowi bowiem część wartości wcześniej wniesionego do spółki osobowej majątku podatnika a jednocześnie pomniejsza jego udział kapitałowy w spółce komandytowej".
Reasumując zdaniem wnioskodawcy z powyższego wynika, że ustawodawca nie zdecydował się wprowadzić w przepisach u.p.d.o.f. normy nakazującej opodatkowanie wypłat dokonywanych tytułem zmniejszenia udziału kapitałowego. Powszechnie przyjmuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, że zakresy nieobjęte wprost przepisami rangi ustawowej są wolne od opodatkowania oraz, że w takim przypadkach zakazane jest stosowanie analogii na niekorzyść podatnika, niezależnie od powodu braku stosownych regulacji (tak np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 grudnia 2006 r., sygn. akt I FSK 239/06).
Wnioskodawca podkreślił, że na mocy przepisów art. 14 ust. 3 pkt 11 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 16 i art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. ustawodawca przesądził, że opodatkowanie wypłat ze spółki niebędącej osobą prawną jest odroczone do momentu wystąpienia wspólnika z takiej spółki. Jak stanowią powołane przepisy:
Jak wynika z powyższego, ustawodawca nakazuje w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki powiększyć przychód do opodatkowania o wypłaty poczynione w trakcie jej trwania i jednocześnie pozwala uwzględnić jako koszt podatkowy całą wartość wkładu ("wydatku na nabycie praw do udziałów"). Nie pozostawia zatem wątpliwości, że częściowe wycofanie wkładu może wywoływać konsekwencje podatkowe dopiero w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną. Powyższe stanowisko znajduje oparcie w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego na gruncie analogicznych uregulowań ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (por. wyrok z dnia 22 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1471/12).
W dniu (...) Dyrektor Izby Skarbowej w L., działający w imieniu Ministra Finansów, wydał na podstawie art. 14b § 1 i § 6 O.p. oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) interpretację indywidualną nr (...), w której uznał stanowisko wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych w wyniku zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce jawnej za nieprawidłowe.
Organ interpretacyjny najpierw omówił przepisy k.s.h. dotyczące spółki jawnej.
Następnie organ interpretacyjny przywołał regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzając, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Stosownie zaś do art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Zatem przychód powstaje w każdym przypadku, w którym podatnik uzyskuje realną korzyść. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawierają specyfikację źródeł przychodów, na podstawie których następuje przypisanie konkretnego przychodu do źródła przychodu. Przypisanie do konkretnego źródła przychodów jest istotne, ponieważ w zależności od ustalenia źródła przychodów, dla tego przychodu powstają dalsze skutki podatkowe prowadzące do obliczenia uzyskanego dochodu lub poniesionej straty w danym okresie rozliczeniowym.
Organ interpretacyjny stwierdził, że w związku z otrzymaniem przez wnioskodawcę środków pieniężnych od spółki jawnej, w której jest wspólnikiem, z tytułu obniżenia wartości jego wkładu w tej spółce, powstanie u niego przychód, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, przychód ten zaliczyć należy do określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. źródła przychodów, jakim między innymi są prawa majątkowe. Stosownie bowiem do treści tego przepisu, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Z kolei, w myśl przepisu art. 18 u.p.d.o.f., za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Przepisy ustawy podatkowej, mimo że posługują się terminem "prawa majątkowe", nie definiują tego pojęcia, a zawarty w art. 18 katalog tych praw jest jedynie przykładowy, na co wskazuje użyte przez ustawodawcę sformułowanie "w szczególności".
Zdaniem organu interpretacyjnego do katalogu praw majątkowych objętych zakresem regulacji art. 18 u.p.d.o.f., można zaliczyć także inne prawa, niewymienione w tym przepisie. Wobec powyższego, przychód uzyskany w związku z obniżeniem wkładów wniesionych do spółki jawnej, podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, jako przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 u.p.d.o.f. Organ interpretacyjny wskazał również, że w stosunku do przychodów uzyskanych w związku z obniżeniem wkładów w spółce jawnej ustawodawca nie określił żadnych szczególnych rozwiązań. Oznacza to, że w tym przypadku zastosowanie będą miały ogólne reguły dotyczące ustalania przychodów. W myśl art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Jednocześnie organ interpretacyjny wskazał, że w związku z uznaniem otrzymanych przez wnioskodawcę środków pieniężnych za przychód z praw majątkowych, dla celów jego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia wartości uzyskanego przychodu o koszty uzyskania tego przychodu, tj. o wydatki faktycznie poniesione na nabycie wycofywanej części wkładu do spółki jawnej, które spełniać będą przesłanki wymienione w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.
Na koniec organ interpretacyjny odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, które zdaniem wnioskodawcy przemawiają za słusznością przedstawionego stanowiska, podkreślił, że jakkolwiek orzeczenia takie kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym.
Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego została doręczona wnioskodawcy w dniu 9 października 2015 r. W dniu 22 października 2015 r. wnioskodawca wezwał organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa. W dniu 18 listopada 2015 r. organ interpretacyjny udzielił odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdzając brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji.
W skardze na wydaną indywidualną interpretację, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie:
przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 11 ust. 1 oraz art. 18 u.p.d.o.f., poprzez ich nieuzasadnione zastosowanie i uznanie, że wypłata przez spółkę jawną na rzecz skarżącego środków pieniężnych tytułem zmniejszenia udziału kapitałowego skarżącego w spółce jawnej spowoduje powstanie po jego stronie przychodu z praw majątkowych, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, podczas gdy powołane przepisy nie znajdują zastosowania do wypłat środków pieniężnych dokonywanych przez spółkę jawną na rzecz jej wspólnika tytułem zmniejszenia udziału kapitałowego tego wspólnika w tej spółce,
naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 120 O.p. i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14c § 1, art. 14c § 2 i art. 14e § 1 O.p., - naruszenie zasady legalności i praworządności oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych na skutek wydania interpretacji opartej na błędnie zastosowanych przepisach prawa podatkowego, brak prawidłowego uzasadnienia prawnego stanowiska organu oraz nieuwzględnienie w interpretacji stanowiska wyrażonego w powołanych przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanych w podobnych sprawach.
Stawiając powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania.
Uzasadniając zarzuty naruszenia prawa materialnego pełnomocnik skarżącego podkreślił, że jak stwierdza się w doktrynie zmniejszenie udziału kapitałowego w spółce jawnej jest "równoznaczne z obniżeniem rzeczywiście wniesionego wkładu wspólnika (...). Zmniejszenie udziału kapitałowego może przede wszystkim nastąpić poprzez zwrot wspólnikowi części wkładu bądź zwrot w pieniądzu części jego wartości. Dochodzi wówczas do wycofania ze spółki części majątku". (zob. J. Bieniak, M. Bieniak, G. Nita-Jagielski, "Kodeks spółek handlowych. Komentarz", Wyd. C.H.Beck, Warszawa 2014 r.) Jednocześnie zmniejszenie udziału kapitałowego nie oznacza wystąpienia wspólnika ze spółki.
Dalej autor skargi wywodził, że wbrew stanowisku organu interpretacyjnego, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera przepisów dających podstawę do opodatkowania wypłat środków pieniężnych dokonywanych przez spółkę jawną na rzecz wspólnika z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego (świadczeń polegających na częściowym zwrocie wkładu lub wypłacie w pieniądzu równowartości części wkładu). Do analizowanego zdarzenia przyszłego nie mają bowiem zastosowania przepisy art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 u.p.d.o.f. dotyczące przychodów z praw majątkowych. W myśl art. 18 u.p.d.o.f. za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Już z samego charakteru wymienionych w art. 18 u.p.d.o.f. praw majątkowych wynika, że przepis ten nie dotyczy praw udziałowych, tj. praw związanych z udziałem w spółkach prawa handlowego, w tym spółkach osobowych. W sprawie nie znajduje zastosowania również przepis art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Wspólnik spółki jawnej nie otrzymuje bowiem w rozważanym wypadku żadnego przysporzenia majątkowego, ponieważ uzyskana przez niego od spółki jawnej wypłata środków pieniężnych stanowi część wartości wcześniej wniesionego przez niego do spółki jawnej wkładu, którego wniesienie do tej spółki było dla podatnika neutralne podatkowo, a jednocześnie pomniejsza udział kapitałowy tego wspólnika w spółce. Jednocześnie zwrot części wkładu oznacza, że przy wystąpieniu tego wspólnika ze spółki, czy też jej likwidacji, zostanie mu wypłacony udział kapitałowy w odpowiednio zmniejszonej wysokości (wynikającej z wcześniejszego zwrotu/zwrotów części wkładu lub części jego równowartości w pieniądzu). Dlatego też nie można uznać, że wypłata przez spółkę jawną na rzecz wspólnika środków pieniężnych tytułem zmniejszenia jego udziału kapitałowego spowoduje uzyskanie przez tego wspólnika realnej korzyści, a tym samym przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.
Zatem skutki podatkowe zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika spółki jawnej nie zostały uregulowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych to zdaniem strony skarżącej, gdyby ustawodawca dopuszczał opodatkowanie takich wypłat w chwili ich dokonania (zgodnie z zasadą kasową), to znalazłoby to swój wyraz w wyraźnych przepisach ustawowych jako odstąpienie od mechanizmu opodatkowania wspólników spółek osobowych opartego na zasadzie memoriałowej. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 grudnia 2006 r., sygn. akt I FSK 239/06).
Reasumując, zdaniem pełnomocnika skarżącego, organ interpretacyjny dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego, polegającego na zastosowaniu do opisanego we wniosku o wydanie interpretacji zdarzenia przyszłego art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 11 ust. 1 i art. 18 u.p.d.o.f., podczas gdy powołane przepisy nie znajdą zastosowania do wypłaty przez spółkę jawną na rzecz skarżącego środków pieniężnych tytułem zmniejszenia jego udziału kapitałowego w spółce jawnej, które to zdarzenie będzie neutralne podatkowo dla skarżącego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 30 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 2046/12 oraz z dnia 22 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1471/12).
Pełnomocnik skarżącego zwrócił także uwagę, że od daty złożenia wniosku o wydanie interpretacji sądy administracyjne wydały kolejne orzeczenia w sprawach analogicznych jak będąca przedmiotem interpretacji, które to orzeczenia potwierdzają prawidłowość stanowiska skarżącego, podając dla przykładu:
wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2015 r., sygn. II FSK 1212/13, wydany wprawdzie na gruncie regulacji dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych, ale z uwagi na tożsamość odpowiednich przepisów mający znaczenie również dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w którym Sąd stwierdził, iż "w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, na aprobatę zasługuje stanowisko WSA w Warszawie, zgodnie z którym obniżenie wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki komandytowej będzie czynnością neutralną podatkowo.",
wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 lutego 2015 r., sygn. I SA/Łd 1377/14, zgodnie z którym "wszelkie wypłaty z tytułu udziału w spółce osobowej powinny być opodatkowane wyłącznie w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki (a nie w momencie dokonania tych wypłat). (...) stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zgodnie z którym faktycznie dokonane wypłaty z tytułu częściowego obniżenia wkładu stanowią w momencie ich dokonania (tekst jedn.: na zasadzie kasowej) przychód podatkowy, narusza wskazaną wyżej podstawową zasadę rozliczania przychodów i kosztów wspólników spółek osobowych. Prowadzi ono bowiem, do pominięcia reguły opodatkowania spółek osobowych (w tym spółek komandytowych) na zasadzie memoriałowej.",
wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 listopada 2015 r., sygn. I SA/Łd 852/15, zgodnie z którym "skoro przychody spółki osobowej są opodatkowane na poziomie jej wspólników niezależnie od dokonania wypłaty ze spółki (tekst jedn.: niezależnie od tego, czy wspólnicy rzeczywiście uzyskali realne przysporzenie majątkowe), to faktyczne przepływy pieniężne między spółką a wspólnikami powinny być neutralne podatkowo. (...)
Następnie pełnomocnik skarżącego podniósł, że wskazane naruszenie przepisów prawa materialnego, jakich dopuścił się organ interpretacyjny, stanowią w jego ocenie naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie podatnika do organów podatkowych oraz zasady legalności i praworządności. Zasada działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa oraz zasada zaufania podatnika do organów podatkowych powinna przejawiać się w merytorycznej poprawności i staranności działań organów podatkowych. Jest to szczególnie ważne w przypadku postępowania interpretacyjnego w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, ponieważ wówczas interpretacja indywidualna zawierać powinna wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym - art. 14c § 2 O.p. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2386/11).
Dalej pełnomocnik skarżącego wywodził, wskazując na treść art. 14e § 1 O.p., że skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex oficio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Warszawie z dnia 25 marca 2009 r., sygn. III SA/Wa 3373/08). Zatem organ interpretacyjny był obowiązany, zgodnie z art. 14c § 2 O.p., dokonać oceny prawnej stanowiska skarżącego, w tym orzeczeń, na które się on powołał, a nie poprzestać na ocenie, że wyroki, na które się powołał zapadły w indywidualnych sprawach. Zaś ograniczenie się przez organ interpretacyjny do tak lakonicznych stwierdzeń nie jest wystarczające do przyjęcia, iż dopełnił on obowiązku prawidłowego uzasadnienia prawnego swojego stanowiska.
Ponadto pełnomocnik skarżącego podniósł, że organ interpretacyjny nie odniósł się w żaden sposób do argumentów skarżącego dotyczących:
braku przysporzenia majątkowego po stronie wspólnika zmniejszającego swój udział kapitałowy w spółce niebędącej osobą prawną, gdyż uzyskana przez niego od tej spółki wypłata środków pieniężnych stanowi część wartości wcześniej wniesionego przez niego do spółki wkładu, którego wniesienie było dla tego wspólnika neutralne podatkowo,
wynikającej z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. zasady memoriałowego rozpoznawania przez wspólnika przychodu z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (tekst jedn.: niezależnie od tego, czy wspólnik rzeczywiście uzyskał realne przysporzenie majątkowe) i wynikającego z niej wniosku, iż faktyczne przepływy pieniężne między taką spółką a wspólnikami są neutralne podatkowo, a także ryzyka podwójnego opodatkowania tego samego przychodu w przypadku przyjęcia przeciwnego poglądu,
faktu, iż w art. 14 ust. 3 pkt 11 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 16 i art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. ustawodawca nakazuje w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną powiększyć przychód do opodatkowania o wypłaty poczynione w trakcie jej trwania i jednocześnie pozwala uwzględnić jako koszt podatkowy całą wartość wkładu ("wydatku na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce").
Organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji oraz w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 18 listopada 2015 r. Dodatkowo organ interpretacyjny odpowiadając na podniesione zarzuty naruszenia przepisów postępowania: art. 120 O.p. i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14c § 1, art. 14c § 2 i art. 14e § 1 O.p. stwierdził, że wydając zaskarżoną interpretację dokonał wnikliwej analizy przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do złożonego wniosku, udzielił odpowiedzi na zadane pytanie z powołaniem się na przepisy, które uzasadniają jego stanowisko. W zaskarżonej interpretacji nie tylko przytoczył przepisy prawa podatkowego, ale także w sposób możliwie najbardziej zrozumiały starał się skarżącemu wyjaśnić, dlaczego w przedstawionym przez niego zdarzeniu przyszłym, w związku z otrzymaniem środków pieniężnych na skutek zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce jawnej na skarżącym będzie spoczywał obowiązek podatkowy w związku z osiągniętym przychodem z tego tytułu.
Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.
Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 O.p.).
Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.
Tak rozumiejąc swoją rolę Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.
Nie budzi jakichkolwiek wątpliwości, że spółka jawna jest w rozumieniu art. 5a pkt 26 u.p.d.o.f. spółką niebędącą osobą prawną. Oczywistym jest, że zwrot na rzecz wspólnika spółki jawnej części wkładu lub jej równowartości w pieniądzu nie wiąże się z prawem wspólnika do udziału w zysku. Jako świadczenie z odrębnego tytułu prawnego zmniejszenie udziału kapitałowego nie jest regulowane przepisem art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.
Z kolei art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f., reguluje wyłącznie skutki podatkowe wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną. Natomiast zmniejszenie udziału kapitałowego wspólnika spółki jawnej nie oznacza wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej.
Zgodzić się również należy ze stroną skarżącą, że wypłata przez spółkę jawną na rzecz wspólnika środków pieniężnych tytułem zmniejszenia udziału kapitałowego nie spowoduje powstanie po stronie tego wspólnika przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Wypłacone środki pieniężne z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego nie powodują u wspólnika przysporzenia majątkowego, o którym mowa w tym przepisie. Wspólnik spółki jawnej odzyskuje w ten sposób część swojego majątku, wniesionego wcześniej do spółki jako jego wkład.
Natomiast nie można się zgodzić z organem interpretacyjnym, że otrzymanie przez skarżącego środków pieniężnych tytułem obniżenia wartości jego wkładu w spółce jawnej, spowoduje powstanie u niego przychodu, który należy zaliczyć do źródła przychodów, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., jakim są między innymi prawa majątkowe oraz, że do katalogu praw majątkowych objętych zakresem regulacji art. 18 u.p.d.o.f., można zaliczyć także przychód uzyskany w związku z obniżeniem wkładów wniesionych do spółki jawnej. Już bowiem z samego charakteru praw majątkowych wymienionych w art. 18 u.p.d.o.f. wynika, że przepis ten nie dotyczy praw udziałowych, tj. praw związanych z udziałem w spółkach prawa handlowego, w tym spółkach osobowych. Już chociażby z tych względów nie wytrzymuje krytyki stanowisko organu interpretacyjnego, że wypłata środków pieniężnych tytułem zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce jawnej spowoduje u wspólnika tej spółki powstanie przychodu, który podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, jako przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 u.p.d.o.f.
Wbrew również twierdzeniom organu interpretacyjnego ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera przepisów dających podstawę do opodatkowania wypłat środków pieniężnych dokonywanych przez spółkę jawną na rzecz wspólnika z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego. Skutki podatkowe zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika spółki jawnej nie zostały bowiem w tej ustawie uregulowane. W przypadku, gdy ustawodawca nie zdecydował się wprowadzić w przepisach u.p.d.o.f. wyraźnej normy nakazującej opodatkowanie częściowego zwrotu wkładu ze spółki osobowej, to nie ulega wątpliwości, że w momencie uzyskania wypłaty przez wspólnika jest ona neutralna podatkowo (skutki podatkowe tej wypłaty powinny być analizowane dopiero w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki).
Sąd orzekający w pełni podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 22 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1471/12, w którym to Sąd wskazał, że "stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu:
- likwidacji takiej spółki,
- wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce.
W świetle art. 12 ust. 4 pkt 3a u.p.d.o.p., efekty podatkowe wszelkich wypłat gotówkowych ze spółki osobowej należy analizować dopiero w momencie utraty przez osobę prawną (lub osobę fizyczną) statusu wspólnika w spółce (w związku z likwidacją spółki albo wystąpieniem wspólnika ze spółki). Do tego czasu pozostają one, bowiem neutralne, co wynika z mechanizmu opodatkowania spółek osobowych opartego na zasadzie memoriałowej." (por. także wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 30 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 2046/12 i z dnia 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1212/13 oraz wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi: z dnia 13 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1377/14; z dnia 5 listopada 2015 r., sygn. I SA/Łd 852/15).
Mając powyższe na uwadze zasadne okazały się podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 11 ust. 1 oraz art. 18 u.p.d.o.f. poprzez ich błędne zastosowanie. W konsekwencji Sąd uznał więc stanowisko organu interpretacyjnego za nieprawidłowe.
Należy także pamiętać o treści art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f., zgodnie, z którym dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce.
Wnioski płynące z powyższych rozważań pozwalają zatem stwierdzić, że zaskarżona interpretacja narusza art. 120 O.p. i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p.
Nie można również odmówić racji stronie skarżącej, że w przypadku indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego jednolitość orzecznictwa sądowego ma istotne znaczenie. Zresztą sam ustawodawca przywiązuje do tego dużą wagę stwierdzając w art. 14e § 1 O.p., że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Podobnie w art. 14a § 1 O.p. określono, że minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności ich interpretacji, z urzędu lub na wniosek, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne).
Tym samym orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych. Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex oficio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie. Nie można bowiem przyjąć takiej wykładni powyższych przepisów, że z jednej strony ustawodawca nie nakłada na organ wydający interpretacje indywidualne obowiązku analizowania orzecznictwa zapadłego w innych sprawach dotyczącego analogicznych sytuacji prawnopodatkowych, a z drugiej strony przyjmuje jednocześnie, że pominięcie takiego orzecznictwa może być przyczyną zmiany tak wydanej interpretacji. Obowiązujący od dnia 1 lipca 2007 r. art. 14e § 1 O.p. wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Od tej daty orzecznictwo to stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Jego nieuzasadnione zaś pomijanie narusza wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1916/08; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 3 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1435/09).
Wyczerpana zatem została przesłanka uchylenia zaskarżonej interpretacji na mocy art. 146 § 1 p.p.s.a. i zobowiązania organu interpretacyjnego do uwzględnienia przedstawionego powyżej stanowiska Sądu.
O kosztach postępowania Sąd orzekł na mocy art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 457 zł, obejmującą uiszczony wpis od skargi (200 zł), wysokość opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł) oraz koszty zastępstwa procesowego (240 zł).