Source: https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma-urzedowe/pisma-urzedowe/ippp1-443-884-12-2-as-pismo-wydane-przez-izba-skarbowa-w-184740132
Timestamp: 2020-05-26 02:14:54
Legal References Found: art. 14
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 5
 art. 6
 art. 6
 art. 551
 art. 552
 art. 6
 art. 6
 art. 55
 art. 6
 art. 6
 art. 6
 art. 6
 art. 6
 art. 6
 art. 2
 art. 2
 art. 2
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 86
 art. 15
 art. 114
 art. 119
 art. 120
 art. 124
 art. 88
 art. 15
 art. 88
 art. 43
 art. 43
 art. 6
 art. 86
 art. 14
 art. 3
 art. 3
 art. 6
 art. 6
 FSK 
 art. 6
 art. 14
 art. 6
 art. 55
 art. 3
 art. 551
 art. 165
 art. 14
 FSK 
 art. 6
 art. 6
 art. 169
 art. 14
 art. 169
 art. 14
 art. 169
 art. 14
 FSK 
 art. 14
 art. 14
 art. 14
 art. 14
 art. 120
 FSK 
 art. 5
 art. 7
 art. 8
 art. 7
 art. 7
 art. 2
 art. 6
 art. 551
 art. 678
 art. 2
 art. 5
 art. 7
 art. 29
 art. 146
 art. 41
 art. 109
 art. 110
 art. 146
 art. 43
 art. 43
 art. 2
 art. 43
 art. 2
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 86
 art. 88
 art. 86

Document Content:
IPPP1/443-884/12-2/AS - Pismo wydane przez: Izba Skarbowa w Warszawie
IPPP1/443-884/12-2/AS - Pismo wydane przez:...
IPPP1/443-884/12-2/AS
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 17 września 2012 r. (data wpływu 17 września 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji nabycia nieruchomości i prawa do odliczenia podatku VAT w związku z nabyciem nieruchomości - jest prawidłowe.
W dniu 17 września 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji nabycia nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku VAT w związku z nabyciem nieruchomości.
P. Sp. z o.o. w organizacji (dalej: "Nabywca" lub "Wnioskodawca") zamierza nabyć (dalej: "Transakcja") od B Sp. z o.o. (dalej: "Zbywca") nieruchomość.
Powyższa nieruchomość obejmuje prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę ewidencyjną nr 6/3 o powierzchni 19 765 m2 oraz prawo własności nieruchomości budynkowej (8-kondygnacyjnego budynku biurowego) posadowionej na tej działce, o powierzchni najmu 11 848,28 m2 wraz z 152 miejscami parkingowymi w garażu podziemnym oraz 149 miejscami naziemnymi. W dalszej części wniosku wszystkie wymienione powyżej elementy są określane łącznie jako "Nieruchomość".
Zbywca nabył prawo własności Nieruchomości na podstawie umowy sprzedaży nieruchomości zgodnie z aktem notarialnym z dnia 10 maja 2011 r. Repertorium nr 4023/2011.
Przedmiotowa transakcja nabycia Nieruchomości przez Nabywcę podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Ponieważ Nieruchomość została nabyta z zamiarem prowadzenia na niej działalności opodatkowanej VAT, Zbywca dokonał odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem Nieruchomości.
Wydatki poniesione przez Zbywcę na ulepszenie Nieruchomości, począwszy od dnia jej wprowadzenia do ewidencji środków trwałych Zbywcy, stanowiły mniej niż 30% jej podatkowej wartości początkowej.
W chwili obecnej, budynek biurowy Nieruchomości jest w 100% wynajęty na rzecz 1 najemcy.
Wynajem powierzchni w Nieruchomości stanowi obecnie podstawowe źródło przychodów Zbywcy.
Przedmiotem planowanej Transakcji nabycia przez Nabywcę będzie Nieruchomość.
W związku z nabyciem Nieruchomości, Nabywca nabędzie od Zbywcy prawa z umów najmu oraz przejmie obowiązki z tych umów. Intencją Zbywcy i Nabywcy jest, aby Zbywca dokonał rozliczenia z najemcami za okres przed Transakcją a Nabywca dokonywał tych rozliczeń za okres po Transakcji. W przypadku, jeśli Transakcja zostanie dokonana w trakcie okresu rozliczeniowego najmów Zbywca i Nabywca dokonają stosownych rozliczeń wzajemnych związanych z najmem za ten okres rozliczeniowy.
* zabezpieczenia ustanowione przez poszczególnych najemców, w tym prawa z gwarancji bankowych i kaucje pieniężne najemców,
* majątkowe prawa autorskie i prawa pokrewne do projektów architektonicznych i prac wykonanych przez podmioty trzecie w związku z budową Nieruchomości,
* gwarancje budowlane wynikające z umowy o wykonawstwo zawartej przez Zbywcę,
Z drugiej strony, planowanej Transakcji nie będzie towarzyszyło przeniesienie należności i zobowiązań Zbywcy, w szczególności długoterminowych zobowiązań Zbywcy. Ponadto, w wyniku Transakcji, Nabywca nie nabędzie całego szeregu praw, obowiązków, umów i innych składników majątkowych, które są związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawcę oraz funkcjonowaniem Nieruchomości. Lista ta obejmuje w szczególności:
* umowy rachunków bankowych Zbywcy (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których Zbywca dokonuje rozliczeń z najemcami)
* ubezpieczenie Nieruchomości
* zobowiązania Zbywcy związane z finansowaniem dłużnym nabycia Nieruchomości, w szczególności zobowiązania z tytułu:
* pożyczek otrzymanych przez Zbywcę,
* obligacji wyemitowanych przez Zbywcę.
* tajemnice przedsiębiorstwa Zbywcy oraz know-how, związany z wyszukiwaniem i utrzymaniem portfolio najemców o zróżnicowanym profilu działalności,
* nazwę przedsiębiorstwa Zbywcy,
* prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z prowadzeniem bieżącej działalności przez Zbywcę, w szczególności umowy o prowadzenie rozliczeń księgowo-podatkowych,
Zbywca nie zatrudnia żadnych pracowników, ponieważ czynności związane z administracją i bieżącą obsługą Nieruchomości, jak również bieżąca księgowość, doradztwo prawne i podatkowe są wykonywane na rzecz Zbywcy na podstawie umów zawartych z podmiotami trzecimi. Natomiast działalność Zbywcy w zakresie rozwoju biznesu i opracowywania strategii działalności Zbywcy jest prowadzona przez członków zarządu Zbywcy.
Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji nie stanowi finansowo i organizacyjnie wydzielonej części przedsiębiorstwa Zbywcy, jak również nie jest finansowo wydzielona dla celów rachunkowości zarządczej.
Przed sprzedażą Nieruchomości, strony złożą do właściwego organu podatkowego oświadczenie o wyborze opodatkowania Transakcji VAT, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.
Po nabyciu Nieruchomości od Zbywcy, Nabywca zamierza prowadzić działalność gospodarczą, obejmującą wynajem powierzchni w budynku biurowym Nieruchomości, podlegającą opodatkowaniu VAT.
Nabywca planuje wykonywać powyższą działalność przy wykorzystaniu własnych zasobów (względnie, przy pomocy profesjonalnych usługodawców) oraz w oparciu o własny know-how wypracowany w tym zakresie.
W celu wykorzystania Nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na wynajmie powierzchni biurowej (na rzecz dotychczasowych najemców Zbywcy) Nabywca zapewni ubezpieczenie majątkowe nabywanej Nieruchomości.
Nabywca nie wyklucza, że umowy w tym zakresie mogą zostać podpisane z tymi samymi podmiotami, z którymi współpracował Zbywca.
W stosunku do konsekwencji planowanej Transakcji w zakresie podatku VAT, z wnioskiem o interpretację przepisów prawa podatkowego do działającego z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wystąpili zarówno Nabywca, jak i Zbywca.
Czy w odniesieniu:
* do części Nieruchomości, w stosunku do której nie upłynęło 2 lata od pierwszego zasiedlenia (to jest od chwili wydania pierwszemu najemcy na podstawie umowy najmu lub w ramach innej czynności opodatkowanej VAT),oraz
* do części Nieruchomości, w stosunku do której upłynęło 2 lata od pierwszego zasiedlenia (to jest od chwili wydania pierwszemu najemcy na podstawie umowy najmu lub w ramach innej czynności opodatkowanej VAT), w przypadku rezygnacji ze zwolnienia z podatku VAT przez Zbywcę i Nabywcę na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT,
- sprzedaż Nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT i w konsekwencji, Wnioskodawca będzie zobowiązany do odprowadzenia podatku VAT z tytułu tej transakcji według stawki 23%.
Czy przy założeniu, że przedmiotowa sprzedaż Nieruchomości podlegać będzie opodatkowaniem VAT Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturze wystawionej przez Zbywcę z tytułu sprzedaży Nieruchomości.
Zdaniem Nabywcy:
* do części Nieruchomości, w stosunku do której nie upłynęło 2 lata od pierwszego zasiedlenia (to jest od chwili wydania pierwszemu najemcy na podstawie umowy najmu lub w ramach innej czynności opodatkowanej VAT),
* do części Nieruchomości, w stosunku do której upłynęło 2 lata od pierwszego zasiedlenia (to jest od chwili wydania pierwszemu najemcy na podstawie umowy najmu lub w ramach innej czynności opodatkowanej VAT), w przypadku rezygnacji ze zwolnienia z podatku VAT przez Zbywcę i Nabywcę na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT
- sprzedaż Nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT i w konsekwencji, Zbywca będzie zobowiązany do odprowadzania podatku VAT z tytułu tej transakcji według stawki 23%.
Przy założeniu, że sprzedaż przedmiotowej Nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu VAT, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturze wystawionej przez Zbywcę z tytułu sprzedaży Nieruchomości.
W celu rozstrzygnięcia, czy Transakcja zbycia Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu VAT, konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy wspomniana Transakcja mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz czy żadne z wyłączeń z opodatkowania VAT, wskazanych w art. 6 ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania.
W świetle powyższej definicji towarów, jak również z uwagi na fakt, iż planowana Transakcja będzie przeprowadzana za wynagrodzeniem należy uznać, że Transakcja mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, jako odpłatna dostawa towarów.
Ponadto - zdaniem Wnioskodawcy - Transakcja sprzedaży Nieruchomości nie będzie wyłączona z zakresu opodatkowania VAT. W szczególności Transakcja nie może być uznana za zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o których mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.
Poniżej przedstawiona jest argumentacja potwierdzająca powyższe stanowisko.
1.1. Brak przestanek uzasadniających uznanie Transakcji za zbycie "przedsiębiorstwa" i wyłączenia na tej podstawie Transakcji spod zakresu VAT
1.1.1. Odwołanie na potrzeby definiowania przedsiębiorstwa dla celów VAT do definicji przedsiębiorstwa na gruncie prawa cywilnego
Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia "przedsiębiorstwa" dla celów tej ustawy. Ze względu na powyższe oraz uwzględniając definicję zawartą w innych ustawach, w doktrynie i judykaturze prawa podatkowego jest powszechnie akceptowane, iż - dla celów podatku VAT - pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 551 Kodeksu cywilnego z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm., dalej: "Kodeks cywilny"). W myśl regulacji zawartej w tym przepisie, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:
Przedmiot Transakcji nie wyczerpuje przytoczonej powyżej definicji przedsiębiorstwa na gruncie prawa cywilnego, która jest również przyjmowana na gruncie Ustawy o VAT.
W szczególności, Transakcji nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Zbywcy, które zostały wymienione w opisie zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku.
Z perspektywy przedsiębiorstwa Zbywcy przedmiotem zbycia będą tylko niektóre składniki tego przedsiębiorstwa, tj. Nieruchomość oraz prawa nierozerwalnie z nią związane.
Warto również zwrócić uwagę, że z perspektywy prawa cywilnego przedmiot Transakcji nie będzie stanowił przedsiębiorstwa Zbywcy choćby dlatego, że w planowanej umowie sprzedaży nie będą wymieniane elementy, które mają być wyłączone spod zakresu Transakcji - będą wymienione jedynie elementy, które mają być objęte zakresem Transakcji. Jest to uwaga istotna z perspektywy regulacji art. 552 Kodeksu cywilnego.
Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym zbywane w ramach Transakcji składniki majątkowe nie będą stanowić przedsiębiorstwa jest poparte interpretacją przepisów prawa, dokonaną przez Ministra Finansów w odpowiedzi na interpelację poselską (która - co należy zaznaczyć - była niejednokrotnie przytaczana przez organy podatkowe).
Z interpretacji Ministra Finansów można wywnioskować, iż za sprzedaż przedsiębiorstwa nie można uznać sprzedaży samego budynku, nawet wówczas, gdy jest on przeznaczony pod wynajem.
Prawidłowość stanowiska, iż brak któregokolwiek ze składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa powoduje uznanie, iż transakcja nie może zostać potraktowana jako niepodlegające opodatkowaniu na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT zbycie przedsiębiorstwa potwierdzona została również w szeregu interpretacji indywidualnych wydanych przez polskie organy podatkowe. Jako przykład można przytoczyć interpretację wydaną przez Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 20 lutego 2006 r. (nr 1471/DC/436/3106/HB), w której Naczelnik zajął stanowisko, iż "ze względu na objęcie (...) transakcją sprzedaży jedynie niektórych składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa Strony, przedstawiona czynność prawna nie stanowi zbycia przedsiębiorstwa. W konsekwencji nie podlega wyłączeniu z opodatkowania na mocy art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług".
Podobne stanowisko przedstawił Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 13 listopada 2008 r. (nr IPPPI/443-1637/08-03/MPe) stwierdzając, iż "skoro Wnioskodawca nie zamierza przenieść wszystkich elementów, które zgodnie z przepisami Kodeksu Cywilnego stanowią przedsiębiorstwo gdyż przedmiotowa transakcja dotyczy wyłącznie określonej liczby składników majątkowych niezdolnych do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej, powyższa czynność będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT".
Z kolei Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w postanowieniu z dnia 15 grudnia 2006 r. (nr 1472/SPC/436-39/06/PK) stwierdził, iż "jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego przedmiotowa transakcja nie obejmuje m.in. nazwy przedsiębiorstwa. Skoro więc w przepisie art. 55 (1) Kodeksu cywilnego wskazano ten element jako niezbędny element przedsiębiorstwa to przedmiotowa transakcja nie jest sprzedażą przedsiębiorstwa w rozumieniu Kodeksu cywilnego a tym samym nie jest sprzedażą przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług".
W tym samym tonie wypowiedział się również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 21 listopada 2011 r. (nr ILPP1/443-1108/11-5/AW) stwierdzając, że "przedsiębiorstwem w rozumieniu Kodeksu cywilnego jest takie przedsiębiorstwo, które jest zorganizowane i wyposażone w składniki zapewniające realizowanie celów gospodarczych, jest samodzielnym podmiotem prawa funkcjonującym w obrocie gospodarczym. Ponadto, nie można traktować jako przedsiębiorstwo wyodrębnionej gospodarczo części będącej zespołem składników majątkowych i niemajątkowych, jeżeli nie będzie obejmować ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności".
Kolejnego argumentu przemawiającego za tym, iż przedmiotem analizowanej Transakcji nie jest przedsiębiorstwo Zbywcy, dostarczają orzeczenia sądów, w których wyrażono tezę, iż zbycie przez podatnika tylko części jego aktywów z definicji nie może być zakwalifikowane jako zbycie przedsiębiorstwa, choćby nawet przedmiotem zbycia była zdecydowana większość składników majątkowych funkcjonującego przedsiębiorstwa. Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi bowiem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Tymczasem Transakcji sprzedaży Nieruchomości na rzecz Nabywcy nie będzie towarzyszył transfer wszystkich aktywów Zbywcy.
Mianowicie, w ramach przedmiotowej Transakcji Nabywca nabędzie jedynie środki trwałe w postaci Nieruchomości wraz z zabezpieczeniami ustanowionymi przez najemców oraz majątkowymi prawami autorskimi i prawami pokrewnymi do projektów architektonicznych i prac związanych z budową Nieruchomości, jak również gwarancjami budowlanymi. W konsekwencji, po dacie przedmiotowej Transakcji - oprócz wspomnianych powyżej zobowiązań - w rękach Zbywcy pozostaną pewne aktywa należące obecnie do jego przedsiębiorstwa, tj. środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie, tajemnice przedsiębiorstwa Zbywcy oraz jego własny know-how. Ponadto, Zbywca nadal będzie posługiwał się aktualną nazwą przedsiębiorstwa oraz dzierżył prawa i obowiązki wynikające z umowy najmu lokalu, w którym zarejestrowana jest jego siedziba. Szczegółowa lista składników przedsiębiorstwa Zbywcy, które będą przedmiotem Transakcji oraz tych, które nie będą objęte Transakcją jest przedstawiona w Opisie Zdarzenia Przyszłego niniejszego wniosku.
Istotne znaczenie ma również fakt, iż w związku z Transakcją nie dojdzie do przejęcia przez Nabywcę ksiąg rachunkowych Zbywcy oraz innych dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W konsekwencji - po nabyciu od Zbywcy Nieruchomości - Nabywca zamierza prowadzić działalność gospodarczą obejmującą wynajem powierzchni w budynku biurowym Nieruchomości, przy wykorzystaniu własnych zasobów oraz, zasadniczo, na podstawie umów zawartych przez siebie z podmiotami trzecimi. Zdaniem Wnioskodawcy, fakt ten dodatkowo potwierdza tezę, zgodnie z którą w wyniku planowanej Transakcji nie dojdzie do przeniesienia całości przedsiębiorstwa Zbywcy, a jedynie poszczególnych (choć znaczących) składników jego majątku.
Na uwagę zasługuje również podniesiona w ustawowej definicji przedsiębiorstwa (na gruncie prawa cywilnego) oraz akcentowana na gruncie wykładni pojęcia "przedsiębiorstwa" użytego w art. 6 Ustawy o VAT dla celów podatku VAT i niejednokrotnie podkreślana w orzecznictwie sądów kwestia, iż przedsiębiorstwo nie jest tylko sumą jego składników, lecz ich zorganizowanym zespołem. Z uwagi na fakt, iż Nabywca nabędzie jedynie wybrane składniki majątkowe Zbywcy, nie można - zdaniem Wnioskodawcy - uznać, iż (i) jest to zespół elementów, oraz że (ii) elementy te łączy więź o charakterze organizacyjnym.
Przedmiot Transakcji nie będzie wykazywał cech zorganizowania wystarczającego, aby w oparciu jedynie o przedmiot Transakcji mogła być prowadzona działalność gospodarcza. W oparciu o samą Nieruchomość oraz wskazane w zdarzeniu przyszłym składniki majątkowe, bez pozostałych składników majątku Zbywcy nie może być prowadzona działalność gospodarcza i to zarówno przez Zbywcę jak i Nabywcę. Powyższe wiąże się z faktem, iż przedmiotem Transakcji nie będą w szczególności składniki konieczne do samodzielnego funkcjonowania przedsiębiorstwa takie jak:
* księgi
* środki pieniężne
* zasoby własne lub umowy z podmiotami trzecimi umożliwiające prowadzenie rozliczeń księgowo-podatkowych.
* rachunku bankowego za pomocą którego będą prowadzone rozliczenia
* zasobów własnych lub umów z podmiotami trzecimi umożliwiających zaopatrzenie Nieruchomości w media (między innymi wodę i energię elektryczną)
* zasobów własnych lub umów z podmiotami trzecimi umożliwiających zapewnienie zarządzania Nieruchomością
* zasobów własnych lub umów z podmiotami trzecimi umożliwiających zapewnienie ubezpieczenia Nieruchomości
* wiedzy (know-how) z zakresu prowadzenia działalności w branży wynajmu nieruchomości biurowej.
Jak wskazano powyżej powyższe elementy obiektywnie niezbędne do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej w zakresie wynajmu nieruchomości biurowej nie będą przedmiotem Transakcji.
Ponieważ Nieruchomość nie może poprawnie funkcjonować (nie można prowadzić za pomocą Nieruchomości działalności gospodarczej polegającej na wynajmie powierzchni) nie można jej uznać za samodzielne przedsiębiorstwo ani nie można jej przypisać waloru zorganizowania niezbędnego dla przedsiębiorstwa.
Tymczasem właśnie kryterium samodzielności funkcjonalnej uznawane jest w orzecznictwie i literaturze za decydujące dla uznania aktywów za przedsiębiorstwo.
Wskazać można w tym miejscu w szczególności na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 17 października 2000 r. sygn. akt I CKN 850/98, w którym stwierdzono, że "Ocena czy doszło do nabycia przedsiębiorstwa jest więc możliwa in concreto, a miarodajne jest ustalenie, czy nabyto minimum środków, bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności gospodarczej realizowanej przed zbyciem nie jest możliwe. Dlatego też zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo."
Jeszcze bardziej rygorystyczne stanowisko wyrażone zostało w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 listopada 2008 r. nr IPPP2/443-1352/08-3/SM, w której stwierdzono, że " art. 6 pkt 1 ustawy wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie wszystkich składników niemajątkowych i majątkowych powiązanych ze sobą funkcjonalnie i przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia wyłącznie składników majątkowych, które potencjalnie mogłyby stanowić przedsiębiorstwo".
Analogicznie wypowiedział się także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, który w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 12 lutego 2010 r. (nr IPPP3/443-1167/09-3/MM), wskazał, że: " art. 6 pkt 1 ustawy o VAT (...) ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (...). Zatem składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej".
Podsumowując, przedmiot analizowanej Transakcji nie będzie mógł zostać zakwalifikowany jako przedsiębiorstwo w rozumieniu Kodeksu cywilnego ani w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Zatem Transakcja zbycia (sprzedaży) Nieruchomości nie podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Przedmiotem Transakcji będzie tylko i wyłącznie określona liczba składników majątkowych niezdolna do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Pozostałe elementy przedsiębiorstwa Zbywcy pozostaną jego własnością.
Pod względem przydatności do samodzielnego prowadzenia działalności przedmiot Transakcji podobny jest np. do samochodu, oddanego w najem. Nie budzi wątpliwości, że w przypadku sprzedaży takiego samochodu (nawet z jednoczesną umową najmu) kwestia "zbycia przedsiębiorstwa" nie byłaby rozpatrywana. Podstawowa różnica przedmiotowa między zbyciem Nieruchomości a zbyciem przytoczonego przykładowego samochodu sprowadza się do różnicy w wartości obu tych składników majątku. Jednak różnica w wartości nie może być traktowana jako kryterium kwalifikujące określony przedmiot jako przedsiębiorstwo lub zwykły towar.
1.2. Transakcja zbycia "zorganizowanej części przedsiębiorstwa"
Zdaniem Wnioskodawcy składniki majątku będące przedmiotem analizowanej Transakcji nie mogą być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.
W myśl regulacji art. 2 pkt 27e ustawy o VAT - przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumieć należy organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.
Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą organów podatkowych (m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 stycznia 2012 r. nr IBPP3/443-1122/11/AM, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 6 marca 2012 r. nr IPTPP2/443-850/11-2/PR, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 grudnia 2011 r. nr ILPP2/443-1309/11-2/Akr, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 listopada 2011 r. nr IPPPI/443-1372/11-2/AW) z powyższej definicji wynika, iż aby zespól składników majątkowych (materialnych i niematerialnych, w tym również zobowiązania) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:
W świetle powołanych interpretacji indywidualnych Ministra Finansów, wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nią zadań gospodarczych. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową.
W przedstawionym zdarzeniu przyszłym brak jest u Zbywcy odpowiedniego przyporządkowania i ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych do składników majątku zbywanych w ramach Transakcji. W związku z tym nie jest możliwe oddzielenie finansów Zbywcy od finansów zbywanej w opisanym zdarzeniu przyszłym Nieruchomości. Tym samym, nie jest możliwe przypisanie kosztów oraz należności i zobowiązań do ww. masy majątkowej. Ponadto, ze zbywanej masy majątkowej wyłączone są zobowiązania i należności Zbywcy.
W opisanym zdarzeniu przyszłym zbywana w ramach Transakcji Nieruchomość nie jest w stanie bez istotnych zmian i uzupełnień, samodzielnie funkcjonować na rynku. Tym samym nabywane składniki majątkowe nie umożliwią Nabywcy podjęcia działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. Powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, pozwala zatem twierdzić, że w opisanym zdarzeniu przyszłym składniki majątkowe zbywane w ramach Transakcji nie są wyodrębnione funkcjonalnie, przez co nie umożliwiają prowadzenia działalności gospodarczej jako samodzielny podmiot.
Podsumowując, w opisanym zdarzeniu przyszłym nastąpi jedynie przeniesienie własności wybranych składników majątkowych. Ich charakter nie umożliwia samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Nie posiadają one samodzielnego charakteru oraz nie są pewną wydzieloną organizacyjnie masą umożliwiającą prowadzenie działalności gospodarczej. W konsekwencji należy uznać, iż składniki, których własność jest przenoszona w ramach Transakcji nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Podkreślenia wymaga, że w skład zbywanej masy majątkowej nie wchodzą zobowiązania. Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o VAT wprost wskazuje na zobowiązania jako niezbędny element zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, składniki majątku zbywane przez Zbywcę nie mogą być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Na zobowiązania, jako niezbędny element zorganizowanej części przedsiębiorstwa wskazują również organy podatkowe. W interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 27 kwietnia 2011 r. nr ILPPI/443-173/11-3/AK Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał: "Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, iż przeznaczony do sprzedaży przez Wnioskodawcę majątek nie spełnia definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wynikającej z art. 2 pkt 27e ustawy, ponieważ nie obejmuje całości zobowiązań. Tym samym nie spełnia wszystkich kryteriów wymienionych w tym przepisie."
Zdaniem Wnioskodawcy, planowana transakcja nabycia Nieruchomości w odniesieniu do:
* części Nieruchomości, w stosunku do której nie upłynęło 2 lata od pierwszego zasiedlenia (to jest od chwili wydania pierwszemu najemcy na podstawie umowy najmu lub w ramach innej czynności opodatkowanej VAT) podlega opodatkowaniu VAT i nie jest objęta zwolnieniem z tego opodatkowania, fakt opodatkowania Transakcji w tej części wynika bezpośrednio z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.
natomiast w odniesieniu do
* części Nieruchomości, w stosunku do której upłynęło 2 lata od pierwszego zasiedlenia (to jest od chwili wydania pierwszemu najemcy na podstawie umowy najmu lub w ramach innej czynności opodatkowanej VAT) objęta jest zwolnieniem z VAT. Jednakże w odniesieniu do tej części Nieruchomości Zbywcy i Nabywcy przysługuje prawo rezygnacji ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT.
Jak wspomniano w opisie zdarzenia przyszłego, zarówno Nabywca, jak i Zbywca są zarejestrowani dla celów VAT jako podatnicy VAT czynni. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, będą oni uprawnieni, na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT do wyboru opodatkowania przedmiotowej Transakcji VAT. W tym celu Nabywca i Zbywca złożą, przed dniem dokonania dostawy Nieruchomości, naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu dla Nabywcy, zgodne oświadczenie o wyborze opodatkowania VAT przedmiotowej Transakcji.
Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż skoro Zbywca ponosił wydatki związane z nabyciem Nieruchomości w celu wykorzystania jej do czynności opodatkowanych VAT to miał prawo do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z jej nabyciem. W analizowanej sytuacji, nie będzie więc miało zastosowania obligatoryjne zwolnienie z VAT, określone w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.
W tym miejscu należy zastrzec, że w ocenie Wnioskodawcy z perspektywy udzielenia odpowiedzi na pytanie zawarte we wniosku nie jest konieczne ustalenie kiedy doszło do pierwszego zasiedlenia Nieruchomości w rozumieniu przepisów o VAT. Konstrukcja zadanego pytania i stanowisko Wnioskodawcy obejmuje bowiem obie sytuacje, to jest sytuacje, w których Transakcja dokonana byłaby w okresie przed i po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia (w odniesieniu do odpowiednich części Nieruchomości). Z tej perspektywy, wskazanie konkretnej daty Transakcji również nie jest konieczne. W realiach życia gospodarczego mało prawdopodobne jest również ustalenie precyzyjnej daty transakcji, której planowane zawarcie ma nastąpić w ciągu kilku najbliższych miesięcy. Z ostrożności procesowej, Wnioskodawca wskazuje jednak, że w jego ocenie dla ustalenia daty pierwszego zasiedlenia miarodajny jest moment wydania Nieruchomości najemcom (na przykład w celu wykonania prac adaptacyjnych przed rozpoczęciem korzystania z najmu) a nie formalnego rozpoczęcia wynajmu.
UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr. 2
Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy o VAT. W świetle powyższego, podstawowe warunki, jakie muszą zostać spełnione aby podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego to:
* posiadanie statusu podatnika VAT, oraz
* wykorzystywanie nabytych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.
Jeśli zatem wskazane powyżej warunki zostaną łącznie spełnione, dany podmiot powinien być uprawniony do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony, tj. w analizowanym stanie faktycznym - sumę kwot podatku określonego w fakturach otrzymanych przez Wnioskodawcę z tytułu nabycia Nieruchomości (art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT).
Jednocześnie ustawa o VAT - w art. 88 - przewiduje pewne przypadki, gdy nie przysługuje prawo do obniżania podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego. W szczególności, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku (art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT).
W przedstawionym stanie faktycznym, Nieruchomość, która zostanie nabyta przez Wnioskodawcę będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Jak wskazano bowiem powyżej, Wnioskodawca zamierza wykonywać działalność zbliżoną charakterem do działalności Zbywcy, z tym że z wykorzystaniem własnych zasobów oraz w oparciu o własny know-how. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, będzie on w tym zakresie również posiadał status podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT.
Co więcej, w zaistniałym stanie faktycznym nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa we wskazanym powyżej art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT. Mianowicie, omawiana transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu VAT w wyniku złożenia przez Zbywcę i Wnioskodawcę zgodnych oświadczeń o wyborze opcji opodatkowania (tekst jedn.: rezygnacji ze zwolnienia) dotyczących zbywanej Nieruchomości (na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT w związku z art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT). Dodatkowo, do omawianej transakcji nie znajdzie również zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, gdyż zbywane Nieruchomości nie będą stanowić przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
W świetle powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż powinien być - na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego, jaki będzie wynikał z faktur, które Wnioskodawca otrzyma od Zbywcy w związku ze sprzedażą Nieruchomości.
Zaprezentowane powyżej stanowisko Wnioskodawcy znalazło potwierdzenie w znanych Wnioskodawcy interpretacjach podatkowych, w tym m.in. w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 lipca 2012 r. (sygn. IPPP2/443-405/12-2/lG).
Zagadnienia proceduralne związane z zakresem udzielanych interpretacji przepisów prawa podatkowego
1.1 Konieczność interpretacji "przepisów prawa podatkowego"
Zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 j.t., dalej: Ordynacja podatkowa" lub "Op") Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).
Ustawodawca w przytoczonym przepisie określił m.in. zakres przedmiotowy postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji, który ogranicza się do przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z definicją przepisów prawa podatkowego znajdującą się w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej są to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Zawarty w definicji zwrot "ustawy podatkowe" oznacza ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (art. 3 pkt 1 Op).
Podkreślenia wymaga, że polskie sądy administracyjne nie ograniczają rozumienia przepisów prawa podatkowego tylko i wyłącznie do ustaw podatkowych. Wskazują, że pod tym pojęciem należy rozumieć również (...) ogół przepisów regulujących zasady powstawania, ustalania oraz wygasania zobowiązań podatkowych oraz obowiązki podatników, płatników i inkasentów poszczególnych podatków.
Przepisy ustawy o VAT bezdyskusyjnie są przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 Op.
Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ustawodawca zrezygnował z wprowadzenia ustawowej definicji "przedsiębiorstwa" (a wprowadzona do ustawy o VAT definicja "zorganizowanej części przedsiębiorstwa" również odnosi się do pojęcia przedsiębiorstwa). Z wykładni pojęcia "przedsiębiorstwo" wynikają określone konsekwencje podatkowe (w tym mające wpływ na prawidłowe wykonywanie obowiązków wskazanych w przepisach prawa podatkowego). W konsekwencji wykładnia terminu "przedsiębiorstwo" użytego w art. 6 ustawy o VAT leży w zakresie przedmiotowym interpretacji indywidualnych prawa podatkowego.
Wnioskodawca pragnie wskazać, że w wyroku NSA z dnia 6 stycznia 2010 r. (I FSK 1216/09) Sąd ten uznał, że jeżeli u podstaw stanowiska wnioskodawcy legła kwestia wymagająca zajęcia stanowiska organu na płaszczyźnie prawno - podatkowej, (w niniejszej sprawie na podstawie art. 6 pkt 1 u.p.t.u.), Minister Finansów był zobowiązany do zajęcia stanowiska i podania argumentacji czy sprzedaż oddziału stanowiła jego zdaniem sprzedaż przedsiębiorstwa w rozumieniu prawa cywilnego, czy też nie. W tym kontekście stwierdzić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela argumentację wyrażoną w orzeczeniach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 listopada 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1737/07 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 26 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 197/09, zgodnie z którym nie można obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość.
Podobnie WSA w Kielcach w wyroku z dnia 29 stycznia 2009 r. (I SA/Ke 465/08; prawomocny) nie zgodził się z oceną organu, iż analiza przedmiotu umów cywilnoprawnych nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa i w konsekwencji Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny stanowiska, czy przedmiotowa transakcja stanowi zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów prawa cywilnego. Zdaniem WSA w kontekście stosowania art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług art. 55 (1) k.c. stał się przepisem prawa podatkowego, mimo zamieszczenia go w ustawie wykraczającej poza ramy spraw wymienionych w art. 3 pkt 1 O.p. Skoro zatem przepis art. 551 k.c. jest przepisem prawa podatkowego, to niezasadnym było odmówienie wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie na podstawie art. 165a § 1 O.p.
W ocenie WSA w Krakowie dokonanej w wyroku z 9 grudnia 2011 r. (I SA/Kr 1691/II): Treść art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej należy zatem rozumieć w ten sposób, że wnioskodawca ma uprawnienie do uzyskania od organu podatkowego interpretacji prawa podatkowego w każdej indywidualnej sprawie, która może kształtować jego prawa i obowiązki na gruncie określonej regulacji podatkowej Możliwość uzyskania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego odnosi się więc do stanów faktycznych przedstawionych przez wnioskodawcę, co do których wykładnia znajdujących w nich zastosowanie przepisów podatkowych może rzutować na prawidłowe rozliczenie wnioskodawcy w ramach danego podatku. W efekcie wnioskodawca ma uzyskać rzetelną informację, jak w określonym stanie faktycznym organ podatkowy interpretuje przepisy podatkowe znajdujące w nim zastosowanie, co może mieć wpływ na prawidłowość dokonania przez niego rozliczenia tegoż podatku (podobnie; wyrok NSA z 9 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1239/07, niepubl). Podobne stanowisko zostało przedstawione w wyroku WSA w Warszawie z dnia 30 listopada 2011 r. (III SA/Wa 753/11).
* wykładnia terminu "przedsiębiorstwo" oraz "zorganizowana część przedsiębiorstwa" użytych w art. 6 ustawy o VAT należy do zakresu interpretacji przepisów prawa podatkowego
* wykładnia powyższych terminów na istotne znaczenie dla oceny sytuacji prawnopodatkowej Wnioskodawcy sprecyzowanej w pytaniu zadanym w niniejszym wniosku.
1.2 Wyczerpujący opis zdarzenia przyszłego a stanowisko Wnioskodawcy a ocena stanowiska Wnioskodawcy
* przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego od
* własnego stanowiska w sprawie ich oceny prawnej.
Własne stanowisko wnioskodawcy dotyczy natomiast wypowiedzi wnioskodawcy odnośnie wykładni prawa i oceny prawnej określonych zdarzeń. Prawidłowość tego stanowiska (czyli prawidłowość wypowiedzi wnioskodawcy odnośnie prawa) jest przedmiotem oceny organu. Ocena ta stanowi istotę udzielonej interpretacji.
W tym kontekście należy stwierdzić, że wypowiedzi odnośnie wykładni terminów przedsiębiorstwo" oraz "zorganizowana część przedsiębiorstwa" użytych w art. 6 ustawy o VAT należą do zakresu interpretacji przepisów prawa podatkowego. W związku z tym, odzwierciedlając konstrukcję wniosku o wydanie interpretacji podatkowej wypowiedzi te winny być w części wniosku dotyczącej własnego stanowiska wnioskodawcy. Prawidłowość własnego stanowiska wnioskodawcy podlega natomiast ocenie organu podatkowego.
Takie stanowisko jest również prezentowane przez sądy administracyjne. Przykładowo WSA w Krakowie w wyroku z dnia 18 stycznia 2012 r. (I SA/Kr 1642/11; prawomocny) stwierdził, że jeżeli organ właściwy do wydania interpretacji uznaje stan faktyczny za niewystarczający do zajęcia jednoznacznego stanowiska, zawsze może skorzystać z możliwości wezwania wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego, przewidzianej w przepisie art. 169 § 1-2 Ordynacji podatkowej, który znajduje zastosowanie w postępowaniu w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej poprzez art. 14h Ordynacji podatkowej Do analogicznych wniosków doszedł również WSA w Warszawie, który w wyroku z dnia 16 października 2008 r. (III SA/Wa 1191/08; prawomocny) podkreślił, że w przypadku wątpliwości odnośnie opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, (...) organ winien dążyć na poziomie faktów, do ustalenia tej kwestii, korzystając z trybu wskazanego w art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Co istotne, organ powinien korzystać z instytucji przewidzianej w art. 169 § 1 Ordynacji Podatkowej jedynie w odniesieniu do uzyskania informacji relewantnych z perspektywy oceny stanowiska wnioskodawcy.
* opisu zdarzenia przyszłego
* opisu stanowiska wnioskodawcybudzą wątpliwości lub w jakim zakresie przedstawiony przez wnioskodawcę opis uznany został za niewystarczający.
1.3 Interpretacja warunkowa
Zgodnie z art. 14b § 1 Op minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. Najważniejszym elementem wydawanej interpretacji jest ocena stanowiska wnioskodawcy dokonana przez organ wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14c Op). Rzetelne dokonanie oceny stanowiska podatnika, które zostało przedstawione we wniosku i które może kształtować jego prawa i obowiązki na gruncie danej regulacji podatkowej, jest z jednej strony obowiązkiem organu wydającego interpretację, a z drugiej strony prawem podatnika.
Podobnie uznał NSA w wyroku z 9 października 2008 r. (I FSK 1239/07): Podatnik ma uprawnienie do uzyskania od organu podatkowego interpretacji prawa podatkowego w każdej indywidualnej sprawie, która może kształtować jego prawa i obowiązki na gruncie określonej regulacji podatkowej. Wynika z tego, że odnośnie do każdego podatku podatnik może żądać od organu wykładni co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów normujących ten podatek w jego indywidualnej sprawie, czyli wskazać zakres i sposób zastosowania przepisów regulujących określony podatek do przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego, który indywidualizuje zakres jego sprawy. W szczególności zatem żądanie na podstawie art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej uzyskania interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego odnosi się do stanów faktycznych przedstawionych przez podatnika, co do których wykładnia znajdujących w nich zastosowanie przepisów podatkowych może rzutować na prawidłowe rozliczenie podatnika w ramach tego podatku. W efekcie podatnik ma uzyskać rzetelną informację, jak - w dotyczącym go stanie faktycznym - organ podatkowy interpretuje przepisy podatkowe znajdujące w nim zastosowanie, co może mieć wpływ na prawidłowość dokonania przez niego rozliczenia tegoż podatku. Zgodnie z orzecznictwem polskich sądów administracyjnych za rzetelną interpretację przepisów prawa podatkowego należy uznać taką interpretację, która nie budzi wątpliwości podatnika, która wyczerpująco i kompleksowo odnosi się do zawartego we wniosku stanowiska zainteresowanego.
Bezwzględnym wymogiem jest ponadto wydawanie jednoznacznych interpretacji. Interpretacja warunkowa przerzucałaby ciężar oceny prawnej i wykładni przepisów na wnioskodawcę, co uznać należy za niezgodne z art. 14b § 1 Op. Ponadto w świetle art. 14k w zw. z art. 14b § 1 interpretacja warunkowa nie ma żadnego waloru ochronnego dla podatnika, co jest niezgodne m.in. z zasadą praworządności określoną w art. 120 Op.
Wydanie interpretacji warunkowej niweczyłoby cel przyświecający ustawodawcy, który wprowadzał przepisy o interpretacjach podatkowych do Ordynacji podatkowej. Podobne stanowisko wyraził WSA w Warszawie w wyroku z 31 października 2011 r. (III SA/Wa 1329/11) oraz NSA w wyroku z 15 stycznia 2010 r. (I FSK 1796/08)
Na jedyną możliwość zawarcia warunku w dokonywanej ocenie stanowiska wnioskodawcy wskazał WSA w Krakowie w wyroku z dnia 18 stycznia 2012 r. (I SA/Kr 1642/11; prawomocny). Sąd ten zwrócił bowiem uwagę, że niedopuszczalnym jest warunkowe uznanie prawidłowości stanowiska wnioskodawcy, w sytuacji gdy organ stwierdza konieczność wypełnienia dodatkowych warunków o znaczeniu skutków podatkowych, a wnioskodawca nie zawiera ich we własnym stanowisku.
Niedopuszczalność warunkowej oceny prawnej należy odróżnić od zawarcia warunku w opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i w zadanym pytaniu. Taki opis, jak w niniejszym Wniosku obrazuje pewną sekwencję zdarzeń, które na koniec tworzą jedno zdarzenie przyszłe/jeden stan faktyczny.
Na gruncie niniejszego wniosku kluczowe jest udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy przedmiotem Transakcji są towary czy też może jest to zorganizowana masa majątkowa uznawana dla potrzeb VAT za "przedsiębiorstwo" lub jego "zorganizowaną część". Odpowiedź na to pytanie (jest to pytanie z zakresu wykładni i stosowania prawa a nie pytanie z zakresu wiedzy o faktach) jest punktem wyjścia do oceny sytuacji prawnopodatkowej Wnioskodawcy. O tym, że odpowiedź na tak postawione pytanie jest wypowiedzią co do prawa a nie co do faktów świadczy chociażby to, że pojęcie "przedsiębiorstwo" i "zorganizowana część przedsiębiorstwa" mają swoiste znaczenie na gruncie VAT, są elementem systemu VAT. Nie są to natomiast elementy świata pozaprawnego, występującego poza systemem prawa. Potoczne rozumienie powyższych zwrotów nie jest istotne z perspektywy oceny zaistniałego problemu prawnego. Tak samo rozumienie tych pojęć na gruncie na przykład prawa gospodarczego może być pomocnicze dla oceny stanowiska Wnioskodawcy, ale nie jest decydujące. Stąd też jak najbardziej uzasadnione jest, aby Organ dokonał oceny na gruncie stosownych regulacji podatkowych prawidłowości twierdzeń Wnioskodawcy przedstawionych w opisie jego stanowiska.
Przykładowo: W opisie własnego stanowiska Wnioskodawca jednoznacznie stwierdził, że w jego ocenie przedmiot Transakcji nie spełnia kryteriów "przedsiębiorstwa" ani jego "zorganizowanej części" dla potrzeb VAT. Bez oceny prawidłowości tego stanowiska nie jest możliwe udzielenie odpowiedzi na pytanie postawione we Wniosku.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają między innymi odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 cyt. ustawy.
Przez dostawę towarów - stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste i zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.
W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem - w rozumieniu ww. przepisu) na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela.
W świetle powołanego przepisu art. 7 ustawy, odpłatne przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towarów.
Ponadto z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT wynika, iż przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.
Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, iż Wnioskodawca zamierza nabyć prawo użytkowania wieczystego nieruchomości stanowiącej działkę ewidencyjną oraz prawo własności nieruchomości budynkowej (8-kondygnacyjnego budynku biurowego) posadowionej na tej działce, wraz z 152 miejscami parkingowymi w garażu podziemnym oraz 149 miejscami naziemnymi.
W związku z nabyciem Nieruchomości, Nabywca nabędzie od Zbywcy prawa z umów najmu oraz przejmie obowiązki z tych umów. Intencją Zbywcy i Nabywcy jest, aby Zbywca dokonał rozliczenia z najemcami za okres przed Transakcją, a Nabywca dokonywał tych rozliczeń za okres po Transakcji. W przypadku, jeśli Transakcja zostanie dokonana w trakcie okresu rozliczeniowego najmów Zbywca i Nabywca dokonają stosownych rozliczeń wzajemnych związanych z najmem za ten okres rozliczeniowy.
Zbywca nie zatrudnia żadnych pracowników, ponieważ czynności związane z zarządzaniem, administracją i bieżącą obsługą Nieruchomości, jak również bieżąca księgowość, doradztwo prawne i podatkowe są wykonywane na rzecz Zbywcy na podstawie umów zawartych z podmiotami trzecimi. Natomiast działalność Zbywcy w zakresie rozwoju biznesu i opracowywania strategii działalności Zbywcy jest prowadzona przez członków zarządu Zbywcy.
Odnosząc powyższe do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, iż do sprzedaży Nieruchomości nie będzie mieć zastosowania art. 6 pkt 1 cyt. ustawy. Sprzedawana Nieruchomość nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, bowiem Nieruchomość razem z umowami najmu niezależnie czy przejmowanymi przez Nabywcę na podstawie cesji czy z mocy prawa (na podstawie art. 678 Kodeksu cywilnego) oraz tylko niektórymi składnikami majątku Zbywcy immanentnie związanymi z Nieruchomością nie stanowi bowiem przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT. Transakcji nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Zbywcy, które zostały wymienione w opisie zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku. Z perspektywy przedsiębiorstwa Zbywcy przedmiotem zbycia będą tylko niektóre składniki tego przedsiębiorstwa, tj. Nieruchomość oraz prawa nierozerwalnie z nią związane.
Sprzedaż Nieruchomości nie będzie również stanowić zorganizowanej jego części, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e cyt. ustawy. Zbywane składniki majątku (w tym Nieruchomość) nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, gdyż przedmiot Transakcji nie spełnia ustawowych przesłanek zawartych w definicji tego pojęcia, tj. nie stanowi masy majątkowej wydzielonej finansowo, organizacyjnie i funkcjonalnie, która umożliwiłaby funkcjonowanie jako oddzielne przedsiębiorstwo.
Tym samym planowana transakcja nabycia nieruchomości obejmującej prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i prawo posadowionej na tej działce własności nieruchomości budynkowej stanowić będzie przeniesienie własności konkretnych składników majątkowych, a więc dostawę towarów opodatkowaną podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.
Stosownie do art. 29 ust. 5 ustawy w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Jednocześnie na podstawie § 13 ust. 1 pkt 11 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 z późn. zm.), zwanego dalej rozporządzeniem, zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.
Powyższe oznacza, iż do dostawy gruntu, jak również prawa wieczystego użytkowania gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem.
Przy czym na podstawie art. 146a pkt 1 w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f. Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.
Analiza przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT regulującego prawo do zwolnienia od podatku dostawy budynków, budowli lub ich części prowadzi do konkluzji, iż dla zwolnienia dostawy budynków, budowli lub ich części istotne jest każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Kluczowym dla zwolnienia przedmiotowej transakcji przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług jest ustalenie czy w odniesieniu do przedmiotowej nieruchomości nastąpiło pierwsze zasiedlenie, a jeżeli tak to również jaki okres upłynął pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części. Z cytowanego przepisu art. 2 pkt 14 ww. ustawy wynika, iż pierwsze zasiedlenie ma miejsce w sytuacji oddania budynków (budowli) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik (bądź podmiot trzeci) wybuduje obiekt lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych, zamieszkały), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie ma miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, najem, które to czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zauważyć należy, iż zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa, czy najem, wykonywane przez podatników podatku VAT są bowiem czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.
Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Zbywca nabył prawo własności Nieruchomości na podstawie umowy sprzedaży nieruchomości z dnia 10 maja 2011 r. Przedmiotowa transakcja podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Ponieważ Nieruchomość została nabyta z zamiarem prowadzenia na niej działalności opodatkowanej VAT, Zbywca dokonał odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem Nieruchomości. Wydatki poniesione przez Zbywcę na ulepszenie Nieruchomości, począwszy od dnia jej wprowadzenia do ewidencji środków trwałych Zbywcy, stanowiły mniej niż 30% jej podatkowej wartości początkowej. W chwili obecnej, budynek magazynowy Nieruchomości jest w 100% wynajęty na rzecz 1 najemcy. Wynajem powierzchni w Nieruchomości stanowi obecnie podstawowe źródło przychodów Zbywcy. Zarówno Wnioskodawca, jak i Zbywca są zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi. Przed sprzedażą Nieruchomości, strony złożą do właściwego organu podatkowego oświadczenie o wyborze opodatkowania transakcji VAT, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.
Biorąc pod uwagę przywołane przepisy na tle przedstawionej treści wniosku stwierdzić należy, że w przypadku opisanej nieruchomości do pierwszego zasiedlenia doszło w 2011 r. z uwagi na fakt, iż Zbywca nabył prawo własności nieruchomości na podstawie umowy sprzedaży nieruchomości, zaś przedmiotowa transakcja podlegała opodatkowaniu VAT. Tym samym okres 2 lat od pierwszego zasiedlenia liczony będzie od dnia nabycia nieruchomości przez Zbywcę, tj. 10 maja 2011 r. W związku z powyższym, dla ustalenia daty pierwszego zasiedlenia bez znaczenia jest moment wydania Nieruchomości najemcom (na przykład w celu wykonania prac adaptacyjnych przed rozpoczęciem korzystania z najmu), a także formalnego rozpoczęcia wynajmu. Bowiem ani najem ani moment wydania Nieruchomości najemcom nie stanowi w niniejszych okolicznościach daty pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług.
Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą obowiązku opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży przedmiotowej nieruchomości zarówno w odniesieniu do części nieruchomości, w stosunku do której nie upłynęło 2 lata od pierwszego zasiedlenia jak również części nieruchomości, w stosunku do której upłynęło 2 lata od pierwszego zasiedlenia z możliwością rezygnacji ze zwolnienia z podatku VAT przez Zbywcę i Nabywcę na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT.
Zgodnie z treścią art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:
Oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, w myśl art. 43 ust. 11 ww. ustawy, musi również zawierać:
W przedstawionych okolicznościach Nabywca i Zbywca są zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi. Przy czym Wnioskodawca wskazuje, iż przed sprzedażą Nieruchomości, strony złożą do właściwego organu podatkowego oświadczenie o wyborze opodatkowania Transakcji VAT, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.
Fakt obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony w związku z nabyciem przedmiotowej nieruchomości stoi na przeszkodzie zastosowania zwolnienia w trybie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług. Niespełniony został bowiem jeden z warunków określony w punkcie a), a mianowicie Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem Nieruchomości.
Mając na uwadze powyższe w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy od pierwszego zasiedlenia do planowanej transakcji zbycia przedmiotowej nieruchomości nie upłynie okres 2 lat oraz gdy od pierwszego zasiedlenia do planowanej transakcji zbycia przedmiotowej nieruchomości upłyną 2 lata od pierwszego zasiedlenia a Wnioskodawca, posiadający możliwość rezygnacji ze zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, i Zbywca jako zarejestrowani podatnicy VAT czynni złożą przed dniem sprzedaży przedmiotowej Nieruchomości właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie wówczas przedmiotowa transakcja sprzedaży podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT i w konsekwencji, Wnioskodawca będzie zobowiązany do odprowadzania podatku VAT z tytułu tej transakcji według 23% stawki podatku.
Kwotę podatku naliczonego - na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.
Natomiast, w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy wskazano, iż nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne m.in. w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.
Jak wykazano w odpowiedzi na pytanie 1, przedmiotowa transakcja nabycia nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Ponadto wydatek poniesiony przy zakupie nieruchomości będzie związany z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. Po nabyciu Nieruchomości od Zbywcy, Wnioskodawca zamierza prowadzić działalność gospodarczą, obejmującą wynajem powierzchni biurowej przedmiotowej Nieruchomości, podlegającą opodatkowaniu VAT.
W świetle powyższego, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy, Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wskazanego na fakturze wystawionej przez Zbywcę z tytułu sprzedaży przedmiotowej Nieruchomości.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270).