Source: https://interpretacje-podatkowe.org/leasing/ilpb3-423-390-09-12-s-jg
Timestamp: 2019-05-23 05:33:29
Legal References Found: art. 14
 FSK 
 art. 17
 art. 17
 art. 15
 art. 15
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 FSK 
 art. 15
 FSK 
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 15
 art. 15
 art. 16
 art. 16
 art. 15
 art. 17
 art. 17

Document Content:
ILPB3/423-390/09/12-S/JG | Interpretacja indywidualna
♦ › Leasing › ILPB3/423-390/09/12-S/JG
Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, 25 kwietnia 2012 r.
Czy czynsz inicjalny i czynsz zerowy powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo z chwilą ich poniesienia, czy też opłaty te trzeba rozliczać przez cały okres trwania umowy leasingu?
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Po 1003/09 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 864/10 – stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 21 maja 2009 r. (data wpływu 27 maja 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu ujęcia w kosztach uzyskania przychodów czynszu inicjalnego i czynszu zerowego – jest prawidłowe.
W dniu 27 maja 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu ujęcia w kosztach uzyskania przychodów czynszu inicjalnego i czynszu zerowego.
Spółka w latach 2007 – 2008 podpisała umowy leasingu operacyjnego. Zapisy umowy przewidywały zapłatę czynszu inicjalnego (w chwili zawarcia umowy) oraz czynszu zerowego (w momencie podpisania protokołu zdawczo – odbiorczego). Opłaty te, podatnik ujął w ciężar kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w dniu ich poniesienia.
W piśmie z dnia 18 czerwca 2009 r. (data wpływu 22 czerwca 2009 r.) Wnioskodawca doprecyzował przedstawiony we wniosku stan faktyczny o następujące informacje:
przedmiotowe umowy leasingu podpisane przez Wnioskodawcę spełniają warunki wskazane w art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tzw. leasing operacyjny),
Spółka nie korzysta ze zwolnień wymienionych w art. 17b ust. 2 tej ustawy.
Czy czynsz inicjalny i czynsz zerowy powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo z chwilą ich poniesienia, czy też opłaty te trzeba rozliczać przez cały okres trwania umowy leasingu...
Zdaniem Wnioskodawcy, wstępne czynsze leasingowe (czynsz inicjalny, czynsz zerowy) należy rozliczyć analogicznie jak poszczególne raty miesięczne za korzystanie z przedmiotu leasingu, które stają się kosztem podatkowym w momencie poniesienia.
Uiszczenie opłat wstępnych warunkuje samo rozpoczęcie realizacji umowy leasingu. Tym samym, opłaty te stanowią jednorazowy koszt w chwili ich poniesienia / zaksięgowania faktur VAT, co znajduje potwierdzenie w brzmieniu art. 15 ust. 4d i 4e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.).
Opłata jest kosztem jednorazowym, związanym z zawarciem umowy leasingu, a w konsekwencji i wydaniem jej przedmiotu. Nie ma natomiast żadnego związku z przewidywanym okresem trwania umowy.
Podobne stanowisko zajmuje orzecznictwo, np. wyrok WSA z dnia 3 października 2008 r. III SA/Wa 1080/2008, gdzie Sąd stwierdził: „Opłata wstępna związana z zawartą umową leasingu operacyjnego może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, które zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT są potrącane w momencie ich poniesienia jako koszty pośrednie. Nie można natomiast uznać opłaty wstępnej za tożsamą z pierwszą ratą leasingową”.
Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 19 sierpnia 2009 r. interpretację indywidualną nr ILPB3/423-390/09-4/JG, w której stanowisko Spółki w zakresie określenia momentu ujęcia w kosztach uzyskania przychodów czynszu inicjalnego i czynszu zerowego, uznał za nieprawidłowe.
Zgodnie z przepisem art. 17a pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), przez umowę leasingu rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.
W ocenie Spółki, przedmiotowe umowy leasingu spełniają warunki określone w art. 17b ust. 1 oraz ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Stosownie zatem do powołanego art. 17b ust. 1, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:
Rozstrzygając kwestię momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów czynszu inicjalnego i czynszu zerowego, należy brać pod uwagę ogólne zasady potrącania kosztów, które zostały uregulowane w art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.
Należy podkreślić, że bez względu na nazewnictwo (opłata wstępna, czynsz inicjalny, czynsz zerowy) – jeżeli uiszczenie wynikającej z umowy leasingu określonej kwoty jest warunkiem skuteczności tej umowy (jej zawarcia, realizacji), to – z uwagi na tę właśnie rolę – należy przyjmować, że jest to koszt dotyczący całej umowy i ściśle określonego czasu jej trwania, z reguły przekraczającego rok podatkowy i dlatego winien być zaliczany do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do czasu trwania umowy leasingu.
Reasumując, przedmiotowe opłaty leasingowe należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą, tj. proporcjonalnie do okresu trwania umowy leasingu – zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Pismem z dnia 1 września 2009 r. Spółka wezwała Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej. Jednakże w wyniku ponownej analizy sprawy, tut. Organ stwierdził brak podstaw do zmiany tej interpretacji (odpowiedź na ww. wezwanie z dnia 28 września 2009 r. nr ILPB3/423W-74/09-2/BN).
W związku z powyższym, Strona wniosła w dniu 30 października 2009 r. skargę skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu za pośrednictwem tut. Organu. Pismem z dnia 5 listopada 2009 r. (data wpływu 9 listopada 2009 r.) Strona uzupełniła skargę o pełnomocnictwo, dowód uiszczenia opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa oraz odpis KRS na dzień 30.10.2009 r.
Odpowiedź na skargę została udzielona pismem z dnia 23 listopada 2009 r. nr ILPB3/4240-55/09-3/BN.
Po rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wydał wyrok w dniu 27 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Po 1003/09, w którym uchylił zaskarżoną interpretację.
Pismem z dnia 9 marca 2010 r. Minister Finansów złożył skargę kasacyjną od wyżej powołanego wyroku WSA.
Wyrokiem z dnia 18 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 864/10 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.
W dniu 3 lutego 2012 r. do tut. Organu wpłynęło ww. orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, prawomocne od dnia 18 listopada 2011 r.
W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wskazał, iż z obecnie obowiązującej treści art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że w płaszczyźnie podatkowej wstępna opłata leasingowa powinna zostać zaliczona do kosztów jednorazowo, bez konieczności rozliczania jej w czasie. Należy bowiem podkreślić, że tzw. opłata inicjalna dotyczy nie tyle samego trwania usługi leasingu, lecz w ogóle prawa do skorzystania z niego. Opłatę wnosi leasingobiorca (korzystający) zanim jeszcze leasing zostanie uruchomiony. Z zasady to właśnie od niej zależy, czy do leasingu w ogóle dojdzie. Na taką klasyfikację opłaty wstępnej wskazał Sąd Apelacyjny w Warszawie w wyroku z dnia 28 września 2005 r., sygn. akt I ACa 248/05.
W związku z powyższym Sąd uznał, że opłata inicjalna (przygotowawcza rata leasingowa), jest kosztem jednorazowym związanym z zawarciem umowy leasingu, a w konsekwencji i wydaniem samego przedmiotu leasingu.
Jednocześnie Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, iż dla oceny przestawionego przez Skarżącą stanu faktycznego znaczenie ma także treść umowy, na którą Strona powołuje się we wniosku o wydanie interpretacji. Z opisanego stanu faktycznego wynika, że w umowie leasingu nie określono, iż opłata inicjalna jest opłatą na poczet usługi wykonywanej przez okres jej trwania. W takiej sytuacji tym bardziej należy ją uznać za koszt jednorazowy, wykazywany w momencie poniesienia. Nie ma bowiem podstaw, by traktować opłatę inicjalną jako koszt, który dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy. Gdyby bowiem tak przyjąć, to nie byłoby różnicy między przedmiotową opłatą, a jednorazową płatnością z tytułu świadczenia usługi leasingu za cały okres trwania leasingu uiszczoną z góry (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 czerwca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 24/08). Podobne stanowisko wyraził także WSA w Białymstoku w wyroku z dnia 1 kwietnia 2009 r. (I SA/Bk 614/08), w którym stwierdzono, że jeżeli w umowie leasingu nie określono, iż opłata wstępna jest opłatą na poczet usługi wykonywanej przez okres jej trwania, to należy ją uznać za koszt jednorazowy, w momencie poniesienia (por. także wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 października 2008 r. III SA/Wa 1080/08).
Ponadto, Sąd uznał za zasadne stanowisko wyrażone w wyroku WSA w Warszawie z dnia 8 sierpnia 2008 r., w którym Sąd podkreślił, że nie znajduje uzasadnienia teza, iż opłata inicjalna (przygotowawcza rata leasingowa), pomimo, iż ponoszona jest jednorazowo, dotyczy ściśle określonego czasu trwania umowy leasingowej zawartej na czas oznaczony. Należy zauważyć, że w przypadku wcześniejszego rozwiązania umowy leasingu, zniszczenia przedmiotu leasingu, zaprzestania działalności przez korzystającego, bądź leasingodawcę (finansującego), koncepcja organu, iż opłatę tę należy rozliczyć proporcjonalnie do czasu trwania umowy upada.
W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Po 1003/09 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 864/10 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.
Zgodnie z art. 17a pkt 1 tej ustawy, ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.
Natomiast stosownie do art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:
– do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 17f - 17h.
Zauważyć należy jednak, że cytowany powyżej przepis art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje, w którym momencie korzystający winien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wynikające z umowy leasingu opłaty, tj. czynszu inicjalnego i czynszu zerowego.
Rozstrzygając kwestię momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wskazanych w stanie faktycznym opłat, należy brać pod uwagę ogólne zasady potrącania kosztów, które zostały uregulowane w art. 15 ww. ustawy.
Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).
W tym miejscu przypomnieć należy, iż koszty podatkowe ponoszone przez podmiot gospodarczy można podzielić na koszty bezpośrednie i pośrednie. Koszty bezpośrednie obejmują wydatki, które są ściśle (bezpośrednio) związane z konkretnymi przychodami, jakie osiąga podmiot gospodarczy. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje prawidłowe funkcjonowanie podmiotu gospodarczego.
Zasadniczo wszystkie poniesione wydatki, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, po wyłączeniu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowić mogą koszty uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.
I tak, w świetle art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.
Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka w latach 2007 – 2008 podpisała umowy leasingu operacyjnego. Zapisy umowy przewidywały zapłatę czynszu inicjalnego (w chwili zawarcia umowy) oraz czynszu zerowego (w momencie podpisania protokołu zdawczo – odbiorczego). Opłaty te, podatnik ujął w ciężar kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w dniu ich poniesienia. Przedmiotowe umowy leasingu podpisane przez Wnioskodawcę spełniają warunki wskazane w art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tzw. leasing operacyjny). Spółka nie korzysta ze zwolnień wymienionych w art. 17b ust. 2 tej ustawy.
Wobec powyższego, stwierdzić należy, iż związek poniesionego wydatku w postaci opłaty wstępnej (czynszu inicjalnego, czynszu zerowego) w związku z zawartą umową leasingu operacyjnego z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami nie ma charakteru bezpośredniego. Tym samym, przedmiotowe opłaty stanowią pośrednie koszty podatkowe potrącalne w dacie ich poniesienia.
W tym miejscu wskazać należy, iż opłata wstępna (czynsz inicjalny, czynsz zerowy) ma charakter opłaty samoistnej bezzwrotnej, nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych, natomiast jej poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu. Opłata ta jest wydatkiem jednorazowym związanym z zawarciem umowy leasingu, a w konsekwencji wydaniem samego przedmiotu leasingu. W przypadku, gdy w umowie leasingu nie znajduje się zapis, zgodnie z którym przedmiotowy wydatek jest opłatą na poczet usługi wykonywanej przez okres jej trwania, to należy ją uznać za koszt jednorazowy, w momencie poniesienia.
Podobne stanowisko zawarł m. in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 1 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 614/08 stwierdzając, że: „Opłata wstępna dotyczy nie tyle samego trwania usługi leasingu, lecz w ogóle prawa do skorzystania z niego. Opłatę wnosi leasingobiorca (korzystający) zanim jeszcze leasing zostanie uruchomiony. Z zasady to właśnie od niej zależy, czy do leasingu w ogóle dojdzie. Jeżeli w umowie leasingu nie określono, iż opłata wstępna jest opłatą na poczet usługi wykonywanej przez okres jej trwania, to należy ją uznać za koszt jednorazowy, w momencie poniesienia”.
Reasumując, opłaty z tytułu czynszu inicjalnego i czynszu zerowego wynikające z zawartych umów leasingu operacyjnego powinny zostać zaliczone w pełnej wysokości do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo z chwilą ich poniesienia.
ILPB3/423-390/09/12-S/JG
IPPB3/423-314/10-4/GJ | Interpretacja indywidualna
IBPBI/1/415-91/09/ESZ | Interpretacja indywidualna
IBPBI/1/415-1220/11/AB | Interpretacja indywidualna
ILPB3/423-24/11/12-S/GC | Interpretacja indywidualna
IPPB3/423-783/11-2/MC | Interpretacja indywidualna
ILPB3/423-390/09-4/JG | Interpretacja indywidualna