Source: https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma-urzedowe/orzeczenia-sadow/i-sa-go-523-19-zwiazanie-sadu-administracyjnego-522815091
Timestamp: 2020-05-25 14:41:07
Legal References Found: art. 61
 art. 6
 art. 122
 art. 187
 art. 3
 art. 70
 art. 61
 art. 6
 art. 23
 art. 121
 art. 187
 art. 191
 art. 193
 art. 111
 art. 70
 art. 193
 art. 23
 art. 29
 art. 70
 art. 70
 art. 70
 art. 23
 art. 121
 art. 23
 art. 187
 art. 191
 art. 193
 art. 70
 art. 120
 art. 121
 art. 23
 art. 111
 art. 187
 art. 1
 art. 134
 art. 57
 art. 70
 art. 70
 art. 70
 art. 70
 art. 70
 art. 70
 art. 70
 art. 70
 art. 70
 art. 70
 art. 70
 art. 70
 art. 70
 art. 21
 art. 70
 art. 70
 art. 70
 art. 70
 art. 70
 art. 70
 art. 70
 art. 70
 art. 70
 art. 61
 art. 6
 art. 61
 art. 6
 art. 17
 art. 18
 art. 11
 art. 11
 FSK 
 art. 193
 art. 181
 art. 187
 FSK 
 art. 193
 art. 193
 art. 23
 art. 23
 art. 23
 art. 23
 FSK 
 FSK 
 art. 120
 art. 121
 art. 122
 art. 187
 art. 210

Document Content:
I SA/Go 523/19, Związanie sądu administracyjnego wyrokiem zezwalającym na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności. - Wyrok
I SA/Go 523/19, Związanie sądu...
I SA/Go 523/19, Związanie sądu administracyjnego wyrokiem zezwalającym na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności. - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim
Opublikowano: LEX nr 2721395
I SA/Go 523/19
Związanie sądu administracyjnego wyrokiem zezwalającym na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności.
Sędziowie WSA: Jacek Niedzielski, Alina Rzepecka (spr.).
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim po rozpoznaniu w dniu 29 sierpnia 2019 r. na rozprawie sprawy ze skargi J.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia (...) r. nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2013 r. oddala skargę w całości.
J.P. (powoływana dalej jako: "skarżąca", "strona"), reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (powoływanego dalej jako: "organ odwoławczy", "DIAS") z (...) kwietnia 2019 r. nr (...). Decyzją tą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w (...) (powoływanego dalej jako: "organ pierwszej instancji", "organ podatkowy", "NUS") z (...) grudnia 2018 r. nr (...) określającą skarżącej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2013 r. w wysokości 3.171 zł oraz odmawiającą stwierdzenia nadpłaty za ww. okres w wysokości 3.551 zł.
W podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2013 r. deklarację VAT-7 skarżąca złożyła w dniu 25 kwietnia 2013 r. wykazując m.in. kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 1.339,00 zł.
W dniu (...) sierpnia 2015 r. oskarżyciel skarbowy z Urzędu Skarbowego wydał postanowienie o wszczęciu dochodzenia oraz postanowienie o przedstawieniu zarzutów skarżącej m.in. o to, że " (...) w okresie od (...).01.2103 r. do (...).12.2013 r. prowadząc działalność gospodarczą w (...) będąc opodatkowanym podatkiem od towarów i usług prowadziła nierzetelnie rejestry VAT za okres od stycznia do grudnia 2013 r. w zakresie podatku należnego oraz za kwiecień, czerwiec, sierpień i październik 2013 r. w zakresie podatku naliczonego, zaniżając tym samym obrót o łączną kwotę 115.378 zł i kwotę podatku należnego o kwotę 25.596 zł oraz kwotę podatku naliczonego o kwotę 499 zł tj. o przestępstwo skarbowe z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. (...)".
Z kolei w dniu 19 października 2015 r. organ podatkowy wystąpił do Sądu Rejonowego w (...), Wydział Karny z wnioskiem o udzielenie zezwolenia na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności skarżącej. Organ wskazał, że w dniu 11 września 2015 r. podczas przesłuchania podejrzanego J.P. zarzut przedstawiony zrozumiała i przyznała się do jego popełnienia. Jednocześnie złożyła wniosek o udzielenie zezwolenia na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności. W dniu (...) października 2015 r. uiściła grzywnę i zryczałtowane koszty postępowania łącznie w kwocie 5.175,00 zł. Wobec powyższego wina i okoliczności popełnienia czynu nie budzą wątpliwości, a uiszczona przez oskarżonego kwota grzywny jest wystarczająca dla zaspokojenia uzasadnionego interesu finansowego Skarbu Państwa.
Wyrokiem z (...) listopada 2015 r. sygn. akt (...) Sąd Rejonowy w (...) Wydział Karny zezwolił skarżącej na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności i uznając ją za winną popełnienia zarzucanych jej czynów wymierzył tytułem grzywny uiszczoną kwotę 5.000 zł. Jednocześnie zasądził od J.P. na rzecz Skarbu Państwa uiszczoną zryczałtowaną równowartość kosztów postępowania w kwocie 175 zł. Wyrok ten jest prawomocny od dnia 7 grudnia 2015 r.
W wyniku analizy powyższych korekt deklaracji VAT-7 za marzec 2013 r. stwierdzono, że pierwsza a nich - złożona 19 maja 2015 r. uwzględniała w całości ustalenia kontroli, natomiast kolejna korekta - złożona 4 maja 2016 r. różni się od pierwotnie złożonej deklaracji z (...).04.2013 r. w zakresie wartości netto dostawy oraz świadczenia usług wg stawki 22% lub 23% i podatku należnego, co z kolei wpływa na "stan rozliczenia" podatku VAT za marzec 2013 r.
Postanowieniem z (...) czerwca 2016 r. NUS wszczął wobec skarżącej postępowania podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń-grudzień 2013 r. Następnie decyzją z (...) sierpnia 2016 r. określił skarżącej kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec 2013 r. w wysokości 3.546 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty za ww. okres w wysokości 3.551 zł.
Decyzja ta, na skutek wniesionego przez skarżącą odwołania, została uchylona w całości decyzją DIAS z (...) kwietnia 2018 r. a sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził bowiem, że w przedmiotowym postępowaniu naruszony został art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż organ pierwszej instancji nie wyjaśnił wszystkich okoliczności faktycznych wpływających na rozliczenie podatku od towarów i usług za badany okres rozliczeniowy 2013 r. oraz nie zgromadził i nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego.
Następnie, po ponownym rozpoznaniu sprawy, NUS decyzją z dnia (...) grudnia 2018 r. określił skarżącej kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec 2013 r. w wysokości 3.171 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty za ww. okres w wysokości 3.551 zł.
W motywach uzasadnienia decyzji organ pierwszej instancji wyjaśnił, że w toku kontroli podatkowej oraz niniejszego postępowania stwierdzono, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej skarżąca dokonywała sprzedaży towarów handlowych w dwóch sklepach na terenie miejscowości (...) przy wykorzystaniu trzech kas fiskalnych o numerach:
- kasa fiskalna nr ewidencyjny (...) i nr unikatowy (...) zainstalowana w sklepie ul. (...),
- kasa fiskalna nr ewidencyjny (...) i nr unikatowy (...) zainstalowana w sklepie ul. (...).
Organ pierwszej instancji wskazał, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów skarżąca odnotowała wartość spisu z natury towarów handlowych sporządzonego na początek roku podatkowego na łączną kwotę 317.823,47 zł oraz spisu na koniec roku podatkowego na kwotę 394.150,00 zł (natomiast wartość faktyczna na koniec roku wynosiła 394.180,00 zł).
Wskazał również błędy rachunkowe stwierdzone podczas analizy spisów z natury oraz księdze przychodów i rozchodów.
Nadto zaznaczył, że w wyniku analizy dokumentów źródłowych stwierdzono, iż:
Na podstawie powyższego organ podatkowy przyjął, że koszt własny sprzedanych towarów wynosi 2.203.036,95 zł (2.280.837,87 zł + 317.728,62 zł - 395.529,54 zł). Zatem marża z tytułu sprzedaży towarów handlowych wynosiła 15,82% = (2.551.666,65 zł - 2.203.036,95 z ł): 2.203.036,95 zł.
Organ pierwszej instancji podniósł, że 19 lutego 2015 r. skarżąca złożyła oświadczenie o wysokości stosowanej marży - 15%, zaś podczas przesłuchania (...).02.2015 r. wskazała, że wartość średniej stosowanej marży wynosiła 15-16%: piwo-15-16%; papierosy - 7%; napoje, alkohole, słodycze - 20%; biżuteria, odzież - 40%; na pozostały asortyment - 20%.
NUS sporządził zestawienie zakupów za 2013 r. w rozbiciu na poszczególne grupy towarowe. Po uwzględnieniu wartości spisów z natury sporządzonych na początek i koniec roku podatkowego koszt własny zakupu towarów handlowych wyniósł 2.203.036,74 zł (356.879,95 zł + 528.935,80 zł + 999.487,12 zł + 316.242,59 zł + 1.491,28 zł) Przyjmując zeznaną przez skarżącą w dniu (...).02.2015 r. marżę otrzymał wysokość przychodu w kwocie 2.490.206,91 zł (428.255,94 zł + 610.920,85 zł + 1.069.451,22 zł + 379.491,11 zł + 2.087,79 zł).
Organ podatkowy wyjaśnił, że w powyższych obliczeniach nie uwzględniono kwoty przychodu uzyskanej z doładowań telefonów w wysokości 176.716,51 zł. Stwierdził zatem, że ostatecznie z tytułu prowadzonej w 2013 r. działalności gospodarczej, skarżąca winna była wykazać przychód w wysokości co najmniej 2.666.923,42 zł (2.490.206,91 zł + 176.716,51 zł), czyli zaniżyła wartość wykazanego przychodu o kwotę 115.256,77 zł (2.666.923,42 zł - 2.551.666,65 zł), co stanowiło 4,516921126% wartości przychodu, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wykazanego w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2013 r.
NUS przyjął do ustalenia przychodu marżę, jaką skarżąca wskazała składając zeznanie w charakterze strony w trakcie przesłuchania, tj. na alkohol, napoje, słodycze, pozostały asortyment w wysokości 20%, na piwo 15,5%, na papierosy 7%, na odzież, biżuterię 40%. Przyjmując powyższe średnie marże (w przypadku papierosów - zeznaną marżę 7%, a przypadku odzieży i biżuterii - zeznaną marżę 40%), w 2013 r. organ stwierdził, że skarżąca winna wykazać przychód w wysokości co najmniej 2.481.284,31 zł (419.333,94 zł + 610.920,85 zł + 1.069.451,22 zł + 379.491,11 +2.087,19 zł). Po uwzględnieniu przychodu z doładowań telefonów w wysokości 176.716,51 zł otrzymujemy przychód w wysokości 2.658.000,82 zł. Tym samym, zdaniem organu pierwszej instancji, skarżąca zaniżyła wartość wykazanego przychodu o kwotę 106.334,17 zł (2.658.000,82 zł - 2.551.666,65 zł), co stanowi 4,167244% wartości przychodu, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wykazanego w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2013 r.
Nadto NUS wyjaśnił, że po przeprowadzeniu analizy ewidencji VAT dostawy, będącej w rozumieniu art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej księgą podatkową, stwierdził nieprawidłowości - zaniżenie wartości sprzedaży w marcu 2013 r. Wobec tego uznał, że ewidencja VAT dostawy za marzec 2013 r. jest księgą nierzetelną i nie może stanowić dowodu w sprawie.
Organ pierwszej instancji zaznaczył, że w sprawie nie było możliwe zastosowanie metody porównawczej wewnętrznej z uwagi na fakt, iż nie jest znana wysokość obrotów z działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą za okresy poprzednie. Wskazał, iż biorąc pod uwagę szereg nieprawidłowości ustalonych w toku kontroli podatkowej i prowadzonego postępowania podatkowego za 2013 r., wysoce prawdopodobnym jest, iż w poprzednich latach podatkowych skarżąca również mogła prowadzić ewidencje podatkowe nierzetelnie. Metoda wewnętrzna w przedmiotowym stanie faktycznym jest zatem nieprzydatna, albowiem nie dałaby ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego. Przychód z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą nie jest bowiem parametrem pewnym i sprawdzonym przez organ podatkowy. W ocenie NUS również metoda remanentowa nie ma tu zastosowania, albowiem w toku postępowania ustalono nieprawidłowości w sporządzonych remanentach na dzień (...).01.2013 r. oraz (...).12.2013 r. Podobnie oszacowanie podstawy opodatkowania metodą produkcyjną, gdyż skarżąca nie prowadzi działalności produkcyjnej. Zdaniem organu pierwszej instancji w sprawie nie można było zastosować metody kosztowej ponieważ ustalono szereg nieprawidłowości w zakresie kosztów uzyskania przychodu. Nie można było także zastosować metody udziału dochodu w obrocie, albowiem nie jest możliwe ustalenie wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży w całym obrocie.
Organ pierwszej instancji wyliczył skarżącej za marzec 2013 r. podstawę opodatkowania w kwocie 178.960 zł oraz podatek należny w kwocie 39.999 zł. Dodał, że w zakresie podatku naliczonego nie stwierdził nieprawidłowości.
W związku z powyższym organ ustalił, że strona w deklaracji za marzec 2013 r. winna wykazać kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 3.171 zł, wpłaciła zaś 739,90 zł. Tym samym do zapłaty pozostaje kwota 2.431 zł, którą wraz z odsetkami należy wpłacić na rachunek bankowy organu podatkowego.
Nadto organ pierwszej instancji wskazał, na treść art. 70 § 1, § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zaznaczył, że (...).08.2015 r. Urząd Skarbowy w (...) po zapoznaniu się z materiałami przeciwko skarżącej wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 61 § 1 w związku z art. 6 § 2 ustawy Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2018 r. poz. 1958), o którym strona została zawiadomiona. Postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe zostało zakończone (...).12.2015 r. W związku z tym z dniem 20 sierpnia 2015 r. bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu do dnia (...).12.2015 r.
1. art. 23 § 1 i 2 w związku z art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie powodu szacowania podstawy opodatkowania, co uznać należy jako działanie niebudzące zaufania do organu, gdyż ten nie wyjaśnił przesłanek swego działania;
3. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie całego materiału dowodowego, co przejawiało się tym, że faktycznie organ oparł zaskarżoną decyzję wyłącznie na protokole kontroli, gdy tymczasem jednym z najważniejszych dowodów w sprawie są dane pochodzące z kas fiskalnych, których organ podatkowy nie objął faktyczną kontrolą;
4. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niedokonanie oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona;
5. art. 193 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie nierzetelności ewidencji VAT na podstawie księgi przychodów i rozchodów, gdy tymczasem rejestracja obrotów dla celów podatku od towarów i usług odbywała się za pomocą kas rejestrujących, do rzetelności których organ podatkowy nie miał żadnych wątpliwości;
6. art. 111 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.; dalej jako: "u.p.t.u.") poprzez ustalenie obrotów w sposób inny niż wynikało to z zapisów zawartych na paragonach fiskalnych mimo tego, że organ podatkowy nie przeprowadził żadnego dowodu, z którego wynikałoby, że nastąpiły jakiekolwiek nieprawidłowości w obsłudze użytkowanych urządzeń fiskalnych."
Organ odwoławczy zauważył, że zawiadomienie z dnia (...).12.2018 r., wydane na podstawie 70c Ordynacji podatkowej, zostało wydane i doręczone wyłącznie stronie, a nie jej pełnomocnikowi. Niemniej jednak strona przed upływem terminu przedawnienia zawiadomiona została skutecznie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz o jego dalszym biegu po upływie okresu zawieszenia w sprawie w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia (...) grudnia 2018 r.
Organ odwoławczy stwierdził, że nie może w stanie faktycznym sprawy ulegać wątpliwości, że strona nierzetelnie prowadziła ewidencję sprzedaży za okres rozliczeniowy objęty niniejszą decyzją. Wynika to wprost z wyroku Sądu Rejonowego w (...) Wydział Karny z dnia (...).11.2015 r. sygn. akt. (...) udzielającego skarżącej zezwolenia na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności i uznającego ją winną popełnienia zarzucanych jej czynów.
DIAS zaznaczył, że nierzetelność księgi podatkowej jest okolicznością faktyczną, której treścią jest niezgodność zapisów zawartych w księdze z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń, które zapisy te winny odzwierciedlać. Nierzetelność księgi może być wykazana nie tylko stwierdzeniem faktu niezaewidencjonowania określonych dowodów zakupu, czy sprzedaży, ale także analizą danych wynikających z ksiąg i dowodów źródłowych.
Organ odwoławczy wskazał, że z protokołu kontroli podatkowej wynikają ustalenia kontrolujących, że strona prowadziła rejestry podatku VAT za 2013 r. nierzetelnie, gdyż nie wykazała w nich całego obrotu (przychodu) z tytułu zrealizowanej sprzedaży. Powyższe potwierdza wyrok karny z dnia (...).11.2015 r. Tym samym w sprawie została wykazana nierzetelność rejestrów podatku VAT prowadzonych przez stronę. Nie naruszono również art. 193 Ordynacji podatkowej.
W ocenie organu odwoławczego zastosowana przez organ pierwszej instancji metoda szacowania nie była metodą porównawczą zewnętrzną, o której mowa w art. 23 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, gdyż nie dokonał on porównania wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach. Niemniej, w ocenie organu odwoławczego, zasadnie dokonując wyboru metody szacowania, uwzględniono materiał dowodowy zebrany w sprawie dotyczącym bezpośrednio działalności gospodarczej strony. W związku z powyższym zasadnym stało się zastosowanie w niniejszej sprawie metody indywidualnej, polegającej na oszacowaniu wartości zaniżonego obrotu jako sumy wartości zakupu towarów powiększonej o średnią marżę ustaloną na podstawie zeznań strony oraz marż wskazanych przez podmioty prowadzące podobną działalność gospodarczą na terenie miejscowości (...). Zastosowana metoda indywidualna jest adekwatna do posiadanych danych. Uwzględnia też treść art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.).
DIAS podkreślił, że w celu określenia stosowanej przez stronę wysokości marży, NUS wystosował do skarżącej dwa pisma, w odpowiedzi na które wyjaśniła, że nie jest w posiadaniu dokumentów pozwalających na określenie tejże marży. W związku z powyższym organ podatkowy zwrócił się z zapytaniem do innych podmiotów prowadzących podobną działalność gospodarczą na terenie (...). W wyniku analizy otrzymanych informacji stwierdzono, że marża stosowana przez inne podmioty na papierosy była w jednym przypadku 3-5%, w innym 5%, a dodatkowo należy wskazać, że jeden z podmiotów podał marżę w wysokości 10%. Tym samym średnia z ww. marż pokrywa się z marżą, jaką wskazała strona w trakcie przesłuchania w dniu (...).01.2016 r. Natomiast marża na alkohol, piwo, pozostały asortyment (napoje, słodycze) podana przez dwa podmioty trzecie jest wyższa od zeznanej przez stronę.
Organ odwoławczy wyjaśnił, że w zakresie biżuterii i odzieży organ pierwszej instancji przyjął wysokość marży zeznanej przez stronę, od podmiotów trzecich nie otrzymano bowiem informacji o marży w tym zakresie. Jednocześnie wskazał, że w wyniku dokonanego szacowania podstawy opodatkowania ustalono, iż strona w 2013 r. zaniżyła podstawę opodatkowania w podatku VAT o kwotę łączną 106.334,17 zł. Zaznaczył również, że określona przez NUS podstawa opodatkowania za miesiące styczeń-grudzień 2013 r. w łącznej kwocie 2.658.000,82 zł i wynikająca w związku z powyższym kwota zaniżenia obrotu za okres styczeń-grudzień 2013 r. w wysokości 106.334,17 zł jest zbliżona do tych, które wynikają z ww. wyroku karnego oraz korekty zeznania PIT-36. Nie jest ona wprawdzie tożsama, ale kwoty wynikające z zaskarżonej decyzji są niższe, a co za tym idzie korzystniejsze dla strony.
W ocenie organu odwoławczego fakt ewidencjonowania przez skarżącą sprzedaży na kasach fiskalnych nie podważa ustaleń, że nie wykazała ona całego obrotu, co jednoznacznie wynika z wyroku karnego z dnia (...).11.2015 r. Tym samym brak było podstaw do oparcia się w sprawie na danych pochodzących z kas fiskalnych, skoro dowiedziono, że skarżąca nie ewidencjowała w rejestrze sprzedaży całego obrotu.
W konsekwencji DIAS podzielił ustalenia organu podatkowego, że u strony w podatku od towarów i usług za marzec 2013 r. nie powstała nadpłata.
a) art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej poprzez wydanie skarżonego rozstrzygnięcia pomimo upływu terminu przedawnienia;
b) art. 23 § 1 i 2 w związku z art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie powodu szacowania podstawy opodatkowania, co uznać należy jako działanie niebudzące zaufania do organu, gdyż ten nie wyjaśnił przesłanek swego działania;
c) art. 23 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez zaakceptowanie nieprawidłowego zastosowania przez organ podatkowy pierwszej instancji porównawczej zewnętrznej metody szacowania;
d) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie całego materiału dowodowego, co przejawiało się tym, że faktycznie organ oparł zaskarżoną decyzję wyłącznie na protokole kontroli, gdy tymczasem jednym z najważniejszych dowodów w sprawie są dane pochodzące z kas fiskalnych, których organ podatkowy nie objął faktyczną kontrolą;
e) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niedokonanie oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona;
f) art. 193 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie nierzetelności ewidencji VAT na podstawie księgi przychodów i rozchodów, gdy tymczasem rejestracja obrotów dla celów podatku od towarów i usług odbywała się za pomocą kas rejestrujących, do rzetelności których organ podatkowy nie miał żadnych wątpliwości;
2) przepisów prawa materialnego, tj.u.p.t.u. poprzez ustalenie obrotów w sposób inny niż wynikało to z zapisów zawartych na paragonach fiskalnych mimo tego, że organ podatkowy nie przeprowadził żadnego dowodu, z którego wynikałoby, że nastąpiły jakiekolwiek nieprawidłowości w obsłudze użytkowanych urządzeń fiskalnych.
Wobec podniesionych zarzutów skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji NUS i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Wniosła także zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości sześciokrotności stawki minimalnej według norm prawem przepisanych.
W ocenie skarżącej nietrafne są wywody organu odwoławczego o tym, że pełnomocnik skarżącej został powiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w decyzji wymiarowej, która została doręczona w dniu 28 grudnia 2018 r. Przyjęcie takiego założenia, czyli de facto zezwolenie organom podatkowym na realizację obowiązku wynikającego z art. 70c Ordynacji podatkowej w sposób ukryty i dorozumiany, jako fragment tekstu w pismach kierowanych do podatników lub ich pełnomocników dotyczących innych spraw, stoi w sprzeczności z elementarnymi zasadami postępowania podatkowego wyrażonymi w art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.
Stwierdziła, że w sprawie organy podatkowe nie wykazały, że ewidencja sprzedaży skarżącej za marzec 2013 r. była nierzetelna w stopniu powodującym pominięcie jej jako dowodu w sprawie. W ocenie skarżącej, w sytuacji niezaakceptowania przez organy podatkowe ustaleń zawartych w wyroku karnym z dnia (...) listopada 2015 r. sygn. akt (...), za absurdalne należy uznać tezy DIAS o tym, iż nierzetelność ksiąg podatkowych skarżącej wynika z tego orzeczenia. Dodała, że w uzasadnieniu decyzji z dnia (...) grudnia 2018 r. NUS przytoczył jedynie treść art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, nie wskazując przy tym, która z przesłanek wyszczególnionych w tym przepisie wystąpiła w badanej sprawie.
Zaznaczyła również, że zgodnie z art. 111 ust. 1 u.p.t.u. podatnicy tego podatku dokonują rejestracji obrotów za pośrednictwem kas rejestrujących. Obroty tam zarejestrowane są podstawą do dokonania zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, a zatem w pierwszej kolejności organ podatkowy winien przeprowadzić badanie, czy skarżąca należycie wypełniała obowiązek rejestracji sprzedaży za pomocą kas rejestrujących. Natomiast, zdaniem skarżącej ze spornych decyzji wynika, że badanie takie nie zostało przeprowadzone co oznacza, że organy podatkowe naruszyły przepisy art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Dowód ten został pominięty w sprawie, a zdaniem skarżącej wszystkie dokonane transakcje zostały zarejestrowane w użytkowanych kasach rejestrujących.
Nadto skarżąca podniosła, że skoro ewidencjonowała sprzedaż za pomocą kas rejestrujących to oznacza to, że w pierwszej kolejności należało dokonać oceny tego czy obrót został zaewidencjonowany w całości i według rzeczywistych cen. Skoro na podstawie odczytu z kas rejestrujących dokonuje się zapisów w księdze przychodów i rozchodów to jako nieuprawnione należy uznać szacowanie obrotu na podstawie przychodów, gdyż obroty mają charakter pierwotny.
Kończąc skarżąca podniosła, że decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została wydana w oparciu o błędną podstawę prawną, oczywistym jest bowiem, że ustawa o podatku od towarów i usług w brzmieniu zawartym we wskazanym przez organ publikatorze tj. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z dnia 9 listopada 2018 r., nie mogła obowiązywać w 2013 r.
Na wstępie przypomnieć należy, że stosownie do treści art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2107), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm. - powoływanej dalej jako "p.p.s.a."). Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.
Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie była decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia (...) kwietnia 2019 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w (...) z dnia (...) grudnia 2018 r. określającą skarżącej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2013 r. w wysokości 3.171 zł oraz odmawiającą jej stwierdzenia nadpłaty za ww. okres w wysokości 3.551 zł.
Powyższe decyzje zostały wydane na skutek stwierdzenia przez organ podatkowy, że skarżąca prowadziła rejestry VAT za 2013 rok nierzetelnie, gdyż nie wykazała w nich całego obrotu (przychodu) z tytułu realizowanej sprzedaży, a w konsekwencji, że zaniżyła wartość sprzedaży w marcu 2013 r.
Z kolei po myśli art. 70c Ordynacji podatkowej, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.
Uwzględniając zatem oceny i wskazania zawarte we wspomnianym wyroku Trybunału Konstytucyjnego znowelizowano treść art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej oraz w nowowprowadzonym art. 70c tej ustawy doprecyzowano i sformalizowano obowiązki informacyjne jakie winien spełnić organ by ziścił się skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Powiadomienie to musi zostać dokonane przez określony organ i powinno mieć ściśle przewidzianą przez ustawę treść. W przepisie tym nie wskazano natomiast, czy winno ono być skierowane do strony jako odrębne pismo w sprawie czy też może być zawarte w innym piśmie, wezwaniu czy decyzji kierowanej do strony.
W uchwale z dnia 18 czerwca 2018 r. sygn. akt I FPS 1/18 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przywołanie w treści zawiadomienia kierowanego do podatnika w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej jednostki odpowiedniego przepisu Ordynacji podatkowej, tj. art. 70 § 6 pkt 1, w którym tkwi przyczyna wywołująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia w postaci wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, pozwala uznać, że wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego standardy konstytucyjne, wymagane do osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zostaną zrealizowane. Trybunał Konstytucyjny zwrócił bowiem uwagę, że: "Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią." NSA stwierdził, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej" nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być zatem postrzegane jako minimum czyniące zadość przywołanemu wyżej standardowi konstytucyjnemu. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania.
Zaznaczyć należy, że art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 u.p.t.u. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat (por. uchwała NSA z 29 czerwca 20019 r. sygn. akt I FPS 9/08).
Jak słusznie zauważył organ odwoławczy w niniejszej sprawie, zawiadomienie z dnia (...) grudnia 2018 r., skierowane do strony na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej, zostało doręczone bezpośrednio skarżącej a nie jej pełnomocnikowi. Tym samym nie mogło wywrzeć skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania. Niemniej jednak, w ocenie Sądu, trafny jest wniosek organu odwoławczego, że strona przed upływem terminu przedawnienia zawiadomiona została skutecznie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz o jego dalszym biegu po upływie okresu zawieszenia w sprawie w decyzji organu pierwszej instancji. Zamieszczona w tej decyzji informacja dotycząca zawieszenia biegu terminu przedawnienia zawiera wszystkie elementy, o których mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej tj. wskazano w niej datę i przyczynę zawieszenia biegu terminu przedawnienia oraz dzień, od którego termin ten biegnie dalej. Informację tą sporządził organ właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego oraz została ona doręczona pełnomocnikowi skarżącej, przed upływem terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej (który, gdyby nie doszło do zawieszenia, przypadałby na dzień 31 grudnia 2018 r.), bowiem z akt administracyjnych niniejszej sprawy wynika, że decyzja NUS z dnia (...) grudnia 2018 r. została doręczona pełnomocnikowi skarżącej w dniu 28 grudnia 2018 r. (UPD k. 109 akt administracyjnych).
Jak już wyżej wyjaśniono przepisy Ordynacji podatkowej nie precyzują czy zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej, winno być skierowanie do strony (czy też jej pełnomocnika) odrębnym pismem. Skoro zatem w decyzji organu pierwszej instancji zawarto wszystkie elementy niezbędne dla ziszczenia się skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przyjąć należy, że decyzja DIAS została wydana przed upływem terminu przedawnienia spornego zobowiązania.
Tym samym jako niezasadne należy ocenić zarzuty skarżącej wskazujące na wydanie skarżonego rozstrzygnięcia z naruszeniem art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej.
Skarżąca zarzuca organom podatkowym, że nie wykazały, iż prowadzona przez nią ewidencja sprzedaży za marzec 2013 r. była nierzetelna w stopniu powodującym pominięcie jej jako dowodu w sprawie, a decyzje wydały w oparciu o ustalenia zawarte w protokole kontroli.
Przypomnieć zatem należy, że prawomocnym wyrokiem z dnia (...) listopada 2015 r. sygn. akt (...) Sąd Rejonowy w (...) Wydział Karny, w sprawie skarżącej, oskarżonej o to, że: w okresie od (...).01.2013 r. do (...).12.2013 r. prowadząc działalność gospodarczą w (...) będąc podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych prowadziła nierzetelnie podatkową księgę przychodów i rozchodów za poszczególne miesiące 2013 r., zaniżając tym samym przychód o łączną kwotę 115.378,01 zł oraz koszty uzyskania przychodu o kwotę 37.516,51 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 61 § k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s.; oraz, że w okresie od (...).01.2013 r. do (...).12.2013 r. prowadząc działalność gospodarczą w (...) będąc opodatkowaną podatkiem od towarów i usług prowadziła nierzetelnie rejestry VAT za okresie od stycznia do grudnia 2013 r. w zakres podatku należnego oraz za kwiecień, czerwiec, sierpień i październik 2013 r. w zakresie podatku naliczonego, zaniżając tym samym obrót o łączną kwotę 115.378 zł i kwotę podatku należnego o kwotę 25.596 zł oraz podatku naliczonego o kwotę 449 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 61 § k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. Nadto, na podstawie art. 17 § 1 k.k.s. i art. 18 § 1 k.k.s., zezwolił skarżącej na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności i uznając ją za winną popełnienia zarzucanych jej czynów opisanych wyżej wymierzył jej tytułem kary grzywny uiszczoną kwotę 5.000 zł. Jednocześnie zasądził od skarżącej na rzecz Skarbu Państwa uiszczoną zryczałtowaną równowartość kosztów postępowania w kwocie 175 zł. Orzeczenie to zostało wydane na skutek skierowanego do organu wniosku skarżącej z dnia (...) września 2015 r. o zezwolenie na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności, a następnie skierowanego do sądu karnego wniosku organu z dnia (...) października 2015 r. o udzielenie zezwolenia skarżącej na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności, w którym organ wskazał m.in., że skarżąca podczas przesłuchania w charakterze podejrzanego zarzut przedstawiony zrozumiała i przyznała się do jego popełnienia.
Co istotne, sekwencję powyższych zdarzeń poprzedzał fakt, że skarżąca w dniu 19 maja 2015 r. złożyła korekty deklaracji za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r., w których uwzględniła uwagi poczynione podczas kontroli podatkowej, po czym, po uprawomocnieniu się ww. wyroku karnego, złożyła kolejne korekty deklaracji.
Wprawdzie w treści omawianego przepisu mowa jest o wyroku karnym skazującym, niemniej jednak, w ocenie Sądu, art. 11 p.p.s.a. oraz powstałe na gruncie tego przepisu poglądy doktryny i orzecznictwa, należy odnieść do traktowanego na równi z wyrokiem skazującym, prawomocnym wyrokiem zezwalającym na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności. Za zrównaniem, z punktu widzenia art. 11 p.p.s.a., skutków prawomocnego wyrokiem zezwalającego na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności ze skutkami prawomocnego wyroku skazującego, przemawiają bowiem przesłanki i okoliczności, w których może dojść do wydania wyroku wyrokiem zezwalającego na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności (por. wyrok NSA z 29 listopada 2012 r. sygn. akt I FSK 2142/11).
W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, ww. wyrok karny uprawniał organy podatkowe do przyjęcia, że skarżąca prowadziła rejestry VAT za okres od stycznia do grudnia 2013 r. w zakresie podatku należnego oraz za kwiecień, czerwiec, sierpień i październik 2013 r. w zakresie podatku naliczonego w sposób nierzetelny. Tym samym wbrew zarzutom podniesionym w skardze w sprawie nie doszło do naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej.
Zgodzić się należy ze skarżącą, że łączna kwota zaniżonej przez skarżącą wartości przychodu z poszczególne miesiące 2013 r. określona we wskazanym wyroku karnym nie pokrywa się z tą wynikającą ze spornych decyzji. Nie można jednak pomijać faktu, że wyrok ten zapadł we wstępnej fazie postępowania karnoskarbowego i opierał się głownie na ustaleniach kontroli, bowiem do stwierdzonych tam uchybień przyznała się skarżąca. Nadto, jak słusznie zauważył organ, kwota wynikająca z decyzji jest niższa a tym samym korzystniejsza dla strony. Z tego względu brak jest podstaw by z tej przyczyny wyeliminować skarżoną decyzję z obrotu prawnego.
Dokonując weryfikacji złożonych przez skarżącą korekt deklaracji, w tym za marzec 2013 r., organ podatkowy oparł się m.in. na dowodach zgromadzonych w toku kontroli podatkowej, jednakże i ta okoliczność, wbrew zarzutom skargi, nie czyni decyzji wadliwą.
Zgodnie bowiem z art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Nie były to zresztą jedyne dowody w sprawie. W toku postępowania podatkowego organ dwukrotnie (pisma z (...).05.2018 r. i (...).08.2018 r.) zwracał się do strony o wskazanie średniej marży handlowej stosowanej przy sprzedaży towarów, z podziałem na grupy rodzajowe: alkohol, piwo, papierosy, odzież i biżuterię. Uzyskał odpowiedź, że skarżąca nie posiada dokumentów pozwalających na określenie tejże marży. Organ wystąpił również do innych podmiotów prowadzących podobną działalność gospodarczą na terenie miejscowości (...) (pisma z (...).10.2018 r.) o udzielenie informacji w sprawie stosowanej przez nie w latach 2010-2013 średniej marży przy sprzedaży alkoholu, piwa, papierosów, odzieży z biżuterią, pozostałych tym napojów i słodyczy. Nadto organ podatkowy wzywał skarżącą do wskazania wysokości ubytków naturalnych dotyczących towarów spożywczych (pismo z (...).05.2018 r.). Także i w tym przypadku uzyskał odpowiedź, że strona takich protokołów nie prowadziła.
Nie można zgodzić się ze skarżącą, że organy naruszyły art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej bowiem nie zbadały czy należycie wypełniła ona obowiązek rejestracji sprzedaży za pomocą kas rejestrujących. Z akt sprawy wynika bowiem, że takie badanie organy przeprowadziły. W decyzji z (...) grudnia 2018 r. NUS wyjaśnił, że przedłożone przez skarżącą dokumenty nie pozwalały na wyliczenie właściwej stosowanej średniej marży, ponieważ z paragonów fiskalnych nie wynika konkretna nazwa towaru, który był sprzedawany. Wynika z nich jedynie, że dokonano sprzedaży piwa, alkoholu czy innego produktu, nie ma jednak informacji jakiego, jakiej firmy, jakiej wielkości. Podobne wyjaśnienia znajdują się również w decyzji DIAS z (...) kwietnia 2019 r.
W ocenie Sądu poczyniona przez organy analiza w tym zakresie jest prawidłowa. Zaznaczyć bowiem należy, że sytuacji, gdy paragon pełni funkcję kontrolną i informacyjną, podane w nim nazwy towarów i usług muszą pozwalać na jednoznaczne identyfikowanie oferowanych towarów i usług. Podawane na paragonach nazwy sprzedawanych towarów, określające przedmiot sprzedaży, powinny być na tyle precyzyjne, aby umożliwić kontrolę w zakresie prawidłowości asortymentu i ilości sprzedanych towarów, w kontekście towarów nabywanych przez podatnika, z uwzględnieniem ich stanów magazynowych (por. wyrok NSA z 12 marca 2018 r. sygn. akt I FSK 937/16) a tego warunku przedłożone przez skarżącą dokumenty nie wypełniały.
Chybiony jest argument skarżącej jakoby organ nie wyjaśnił powodu szacowania. Okoliczność ta jasno wynika zarówno z decyzji organu pierwszej, jak i drugiej instancji. W decyzji z (...) grudnia 2018 r. NUS wskazał na treść art. 193 Ordynacji podatkowej, w tym § 5 tego przepisu (który wskazuje odpowiednio, że organ podatkowy uznaje jednak za dowód księgi podatkowe, które prowadzone są w sposób wadliwy, jeżeli wady nie mają istotnego znaczenia dla sprawy). Następnie stwierdził, że ewidencja VAT dostawy za marzec 2013 r. jest księgą nierzetelną, a zatem nie uznaje jej za dowód, w świetle art. 193 Ordynacji podatkowej. Organ ten przywołał również treść art. 23 Ordynacji podatkowej, w tym § 1 pkt 2. Trudno zatem przyjąć by strona nie wiedziała, że właśnie na podstawie tej przesłanki dokonano szacowania podstawy opodatkowania. Z kolei organ odwoławczy wskazał wprost, że w sprawie zachodzi przesłanka wskazana w art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.
Zaznaczyć również trzeba, że wybór metody szacowania mieści się w zakresie działania organu podatkowego. Kontroli sądowej podlega natomiast nie wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy wniosek końcowy w postaci ustalenia podstawy opodatkowania wynikającej z zastosowanej metody jest prawidłowy (por. P. Pietrasz, Komentarz do art. 23 Ordynacji podatkowej. Teza 5. Lex.). Z tego względu organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze szacowania, winien wyjaśnić w uzasadnieniu decyzji schemat odtworzenia tej podstawy opodatkowania.
Co prawda organ pierwszej instancji nieprawidłowo metodę tą nazwał metodą porównawczą zewnętrzną. Jednakże DIAS skorygował jej nazwę wskazując, iż stanowi ona w istocie metodę indywidualną, gdyż organ pierwszej instancji nie dokonał porównania wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach a wystąpił jedynie z zapytaniem o podanie wysokości stosowanych marż. Zmiana nazwy przyjętej metody nie miała jednak wpływu na przyjęty sposób wyliczeń. Ten organ odwoławczy w całości zaakceptował. Organy uzasadniły wybór przyjętego sposobu szacunku.
W ocenie Sądu zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i prowadzą do prawidłowych wniosków. Tym samym omyłkowe wskazanie przez organ pierwszej instancji innej nazwy przyjętej metody, która następnie została przez organ odwoławczy prawidłowo skorygowana także nie uzasadnia wyeliminowania skarżonej decyzji z obrotu prawnego. Z tego też względu Sąd nie podzielił zarzutu skarżącej odnośnie naruszenia przez DIAS art. 23 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej.
Na marginesie zaznaczyć należy, że ryzyko, które wiąże się z operacją szacowania, obciąża podatnika, który nie prowadzi rzetelnej ewidencji z przyczyn od siebie zależnych (por. wyroki NSA z 19 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 3182/13 i z 1 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 1381/15). Skoro więc w sprawie nie ulega wątpliwości, że księgi były prowadzone nierzetelnie, to strona nie powinna oczekiwać, że wysokość przyjętej przez organ marży będzie w zupełności zbieżna z jej wyliczeniami.
W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom skarżącej, ustalony w niniejszej sprawie przez organy stan faktyczny nie budzi wątpliwości, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Organy podatkowe zgromadziły w sprawie niezbędny materiał dowodowy oraz dokonały jego wnikliwej i logicznej oceny, z poszanowaniem zasad wskazanych w Ordynacji podatkowej (w tym art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i 191). Zaś uzasadnienia decyzji organów obu instancji spełniają wymogi określone w art. 210 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe prawidłowo też zastosowały w sprawie przepisy prawa materialnego. O wadliwości tych ostatnich nie może bowiem świadczyć błędne wskazanie w sentencji decyzji organu pierwszej instancji publikatora u.p.t.u. z 2018 r. skoro zastosowane przez organ normy prawne odpowiadały tym obowiązującym w kontrolowanym okresie. Zaznaczyć zależy organ odwoławczy omyłkę tą skorygował.