Source: https://interpretacje-podatkowe.org/czlonek-zarzadu/0115-kdit2-1-4011-163-2017-1-mn
Timestamp: 2018-12-13 01:31:16
Legal References Found: art. 13
 art. 14
 art. 10
 art. 13
 art. 9
 art. 21
 art. 11
 art. 13
 art. 10
 art. 13
 art. 10
 art. 20
 art. 10
 art. 10
 art. 805
 art. 808
 art. 11
 art. 41
 art. 13
 FSK 
 art. 12
 art. 11
 art. 12
 art. 11

Document Content:
0115-KDIT2-1.4011.163.2017.1.MN | Interpretacja indywidualna
♦ › Członek zarządu › 0115-KDIT2-1.4011.163.2017.1.MN
Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, w przypadku zawarcia przez spółkę umowy ubezpieczenia, kwota uiszczonej przez spółkę składki (lub jej części) stanowić będzie po stronie członka zarządu spółki przychód podlegający opodatkowaniu w myśl postanowień ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a na spółce spoczywać będzie obowiązek płatnika tegoż podatku dochodowego od osób fizycznych?
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 czerwca 2017 r. (data wpływu 29 czerwca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika – jest prawidłowe.
W dniu 29 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.
X Spółka Akcyjna jest spółką holdingową, która sprawuje nadzór nad innymi spółkami wchodzącymi w skład grupy kapitałowej X. Grupa kapitałowa X jest jedną z czterech największych krajowych grup energetycznych. Podstawowa działalność grupy kapitałowej X obejmuje dystrybucję, wytwarzanie oraz obrót energią elektryczną i cieplną.
Wnioskodawca planuje zawrzeć z firmami ubezpieczeniowymi umowę ubezpieczenia szkód powstałych w następstwie roszczeń z tytułu odpowiedzialności członków organów spółek kapitałowych umowa będzie obejmować polisę podstawową oraz polisę nadwyżkową w ramach każdej z tych polis zostanie określona kwotowa granica odpowiedzialności ponoszonej przez ubezpieczyciela (umowa ubezpieczenia). Umowa ubezpieczenia zostanie zawarta na okres od dnia 1 lipca 2017 r. do dnia 30 czerwca 2020 r. i będzie obejmowała 3 roczne okresy polisowe.
Osobami ubezpieczonymi będą, zgodnie z pkt 3.18 Ogólnych Warunków Ubezpieczenia stosowanych przez ubezpieczyciela w ramach umowy ubezpieczenia, dowolne osoby fizyczne, które były, są lub podczas okresu obowiązywania umowy ubezpieczenia zostaną w spółce: członkiem zarządu, członkiem rady nadzorczej, członkiem komisji rewizyjnej lub prokurentem bądź osobą fizyczną zajmującą inne stanowisko, które w myśl mających zastosowanie przepisów prawa obcego państwa określone jest jako równorzędne do stanowiska członka zarządu, członka rady nadzorczej, członka komisji rewizyjnej lub prokurenta.
Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie prawnej spółki akcyjnej, w związku z czym jego organem zarządzającym jest zarząd, w skład którego wchodzą prezes zarządu oraz wiceprezesi zarządu. W ramach zdarzenia przyszłego może wystąpić sytuacja, że skład osobowy zarządu ulegnie zmianie a do składu zarządu zostaną powołane osoby fizyczne na stanowisko członków zarządu, przy czym liczba członków zarządu może pozostać niezmieniona, jak również może ulec zmianie, tj. zmniejszeniu lub zwiększeniu w ramach dopuszczalnych przepisów prawa i umowy spółki. Osoby sprawujące w spółce funkcje prezesa zarządu, wiceprezesa zarządu oraz członka zarządu wypełniają kryteria od których możliwe jest zakwalifikowanie ich do grona osób ubezpieczonych w rozumieniu pkt 3.18 Ogólnych Warunków Ubezpieczenia stosowanych przez ubezpieczyciela w ramach umowy ubezpieczenia (członkowie zarządu).
Z treści umowy ubezpieczenia wynikać będzie, że ubezpieczyciel będzie ponosił odpowiedzialność cywilną za szkody, które mogą powstać podczas sprawowania przez członków zarządu funkcji zarządczych w ramach spółki. Umowa ubezpieczenia będzie przewidywać, że ubezpieczającym będzie spółka, natomiast ubezpieczonymi m.in. grupa wszystkich przeszłych, obecnych i przyszłych członków zarządu. Osoby ubezpieczone nie będą wskazane imiennie w treści polisy ubezpieczeniowej wystawionej przez ubezpieczyciela, w związku z czym na spółce nie będzie spoczywał obowiązek informowania ubezpieczyciela o zmianach w składzie zarządu spółki w okresie obowiązywania umowy ubezpieczenia.
W związku z zawarciem przez spółkę oraz ubezpieczyciela umowy ubezpieczenia spółka zobowiązana będzie do zapłaty na rzecz ubezpieczyciela jednorazowej składki (składka).
Zgodnie z treścią Statutu spółki członków zarządu powołuje oraz odwołuje rada nadzorcza spółki. Wszyscy członkowie zarządu spółki, którzy będą sprawować powierzone im obowiązki w ramach zarządu w dacie zawarcia przez spółkę umowy ubezpieczenia z ubezpieczycielem oraz po zawarciu tejże umowy, wykonywać będą powierzone im przez spółkę obowiązki na podstawie zawartej pomiędzy nimi a spółką umowy o świadczenie usług zarządzania. Postanowienia zawarte w treści umowy o świadczenie usług zarządzania nie zobowiązują członków zarządu do zawarcia umów ubezpieczenia w zakresie ich odpowiedzialności cywilnej za szkody wyrządzone w związku z wykonywaniem obowiązków zarządczych w ramach spółki.
Przychody uzyskiwane przez członków zarządu od spółki na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania klasyfikowane są jako pochodzące ze źródła przychodów „działalność wykonywana osobiście” o której mowa jest w art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7).
Zdaniem Wnioskodawcy odpowiedź na powyższe pytanie powinna być przecząca.
W ocenie Wnioskodawcy w opisanym zdarzeniu przyszłym, w przypadku zawarcia przez spółkę umowy ubezpieczenia, kwota uiszczonej przez spółkę składki (lub jej części) nie będzie stanowić po stronie członka zarządu spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu w myśl postanowień ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji na spółce nie będzie spoczywać obowiązek płatnika tegoż podatku dochodowego od osób fizycznych.
W pierwszej kolejności Wnioskodawca zaznacza, że w myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Co do zasady, przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Trzeba przy tym mieć na względzie, że wartość pieniężną świadczeń w naturze określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.
Źródłami przychodów jest m.in.: działalność wykonywana osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy). Opierając się na powyższych regulacjach można więc przyjąć, że za przychody ustawa uznaje każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne świadczenie; to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu świadczenie; przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.
W myśl zaś art. 11 ust. 2a cytowanej ustawy wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:
W treści art. 13 pkt 7 analizowanej ustawy ustalona została zasada, zgodnie z którą za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych. Na mocy zaś art. 13 pkt 9 tej ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się także przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.
Do kategorii przychodów określonych w art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 cytowanej ustawy zalicza się wszystkie te przychody, które nie zostały enumeratywnie wymienione jako źródła przychodów określone w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 powołanej ustawy.
Na podstawie art. 805 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę. Stosownie do art. 808 § 1 Kodeksu cywilnego, ubezpieczający może zawrzeć umowę ubezpieczenia na cudzy rachunek. Ubezpieczony może nie być imiennie wskazany w umowie, chyba że jest to konieczne do określenia przedmiotu ubezpieczenia. Jednocześnie zgodnie z § 2 tego artykułu, roszczenie o zapłatę składki przysługuje ubezpieczycielowi wyłącznie przeciwko ubezpieczającemu. Z powyższego wypływa więc konkluzja, że celem umowy ubezpieczenia jest udzielenie ubezpieczonemu ochrony na wypadek określonego w umowie ryzyka, w zamian za zapłatę składki.
Jednakże, z brzmienia przepisu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że opodatkowaniu może podlegać tylko przychód ze świadczeń nieodpłatnych faktycznie otrzymanych. Ustalenie przychodu z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia wymaga wskazania osoby będącej beneficjentem świadczenia. Natomiast, zgodnie z art. 41 ust. 1 tej ustawy, m.in. osoby prawne, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 4-9, osobom fizycznym mającym miejsce zamieszkania w Polsce, są obowiązane jako płatnicy pobierać zaliczki na podatek dochodowy.
2. Zdarzenie przyszłe.
Z treści przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego wynika, że spółka zamierza zawrzeć z ubezpieczycielem umowę ubezpieczenia na podstawie której ochroną ubezpieczeniową zostaną objęci m.in. wszyscy obecni oraz przyszli członkowie zarządu spółki w zakresie ich odpowiedzialności cywilnej za szkody, które mogą powstać podczas sprawowania przez nich funkcji zarządczych. Ochroną ubezpieczeniową objęte zostaną wszystkie osoby wchodzące w skład zarządu, bez względu na to, ile razy dojdzie do zmiany składu zarządu w okresie obowiązywania umowy ubezpieczenia. W treści umowy ubezpieczenia, polisy ani jakiegokolwiek innego dokumentu stanowiącego część umowy ubezpieczenia, nie zostaną wskazane imiennie osoby ubezpieczone. Katalog podmiotów ubezpieczonych (osób ubezpieczonych) wynikać będzie z treści Ogólnych Warunków Ubezpieczenia, stosowanych przez ubezpieczyciela w ramach umowy ubezpieczenia. Zgodnie z pkt 3.18 Ogólnych Warunków Ubezpieczenia, osobami ubezpieczonymi będą dowolne osoby fizyczne, które były, są lub podczas okresu obowiązywania umowy ubezpieczenia zostaną m.in. członkiem zarządu bądź osobą fizyczną zajmującą inne stanowisko, które w myśl mających zastosowanie przepisów prawa obcego państwa określone jest jako równorzędne do stanowiska członka zarządu.
Biorąc pod uwagę opisane powyżej regulacje prawne oraz przedstawione przez Wnioskodawcę zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że w przypadku, gdy osoby ubezpieczone (członkowie zarządu) nie zostały z góry określone w umowie ubezpieczenia (ewentualnie w załączniku do tej umowy, aneksie lub innym dokumencie) w sposób pozwalający na ich jednoznaczną identyfikację jako osób ubezpieczonych od odpowiedzialności cywilnej, nie jest możliwe ustalenie przychodu w postaci otrzymania nieodpłatnych świadczeń przez poszczególnych ubezpieczonych, ponieważ brak jest podstaw do przyporządkowania im składek w dacie zawarcia umowy ubezpieczenia i opłacenia ich przez Wnioskodawcę. Tym samym oznacza to, że składka zapłacona przez spółkę z tytułu umowy ubezpieczenia nie będzie stanowić dla członków zarządu przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w związku z tym spółka nie będzie zobowiązana do naliczenia i pobrania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.
3. Praktyka organów podatkowych oraz sądów administracyjnych.
Zdaniem Wnioskodawcy warto także zaznaczyć, że przedstawione przez niego w treści niniejszego pisma stanowisko znajduje potwierdzenie w szeregu interpretacji indywidualnych oraz orzeczeń sądów administracyjnych, które zostały wydane w ostatnim czasie, co pozwala stwierdzić, że w obrocie prawnym wypracowane zostało w tym przedmiocie zgodne stanowisko organów skarbowych oraz sądów.
Jako przykład takiego rozstrzygnięcia wskazać można interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 września 2016 r., nr IPPB4/4511-918/16-2/MS2 w treści której, na gruncie stanu faktycznego analogicznego do tego, który został opisany przez Wnioskodawcę, organ skarbowy słusznie uznał, że jeżeli katalog osób fizycznych objętych ochroną ubezpieczeniową nie został określony w sposób imienny, lecz poprzez odwołanie się do określonych stanowisk służbowych zajmowanych przez te osoby w strukturze spółki kapitałowej, zaś wysokość składki ubezpieczeniowej nie jest uzależniona od zmian w składzie zarządu tejże spółki, to wartość składki ubezpieczeniowej (lub jej ułamek) nie może stanowić przychodu podatkowego po stronie członka zarządu. W treści tego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zaakcentował także, że przy takim sposobie skonstruowania umowy ubezpieczenia obejmującej członków zarządu spółki kapitałowej brak jest możliwości aby oznaczyć wartość świadczenia, jaka mogłaby zostać przypisana do poszczególnej osoby fizycznej, co tym samym wyklucza możliwość określenia przychodu podatkowego po jej stronie. Skoro więc nie można przypisać skonkretyzowanego przychodu po stronie osoby fizycznej to na spółce kapitałowej będącej stroną takiej umowy ubezpieczenia nie spoczywają obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych.
Do analogicznych konkluzji prowadzi także analiza bieżącej praktyki orzeczniczej sądów administracyjnych. Zdaniem Wnioskodawcy jako reprezentatywny przykład dla tej ugruntowanej linii orzeczniczej można wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 grudnia 2014 r., sygn. II FSK 2984/14. W orzeczeniu tym NSA wyraźnie podkreślił, że opodatkowaniu podlegać może wyłącznie przychód w konkretnej, określonej dla danego podatnika wartości odpowiadającej ściśle wartości uzyskanego przez tegoż podatnika nieodpłatnego świadczenia jest to warunek konieczny nałożenia na dane świadczenie daniny publicznej w postaci podatku dochodowego od osób fizycznych; brak jest możliwości nałożenia takiego obowiązku, jeżeli brak jest precyzyjnych danych potwierdzających uzyskanie przez konkretną osobę oznaczonego przysporzenia majątkowego o określonej wartości. Sąd zaznaczył również, że w przypadku członków zarządu, rady nadzorczej i jej dyrektorów, czyli osób które prowadzą sprawy spółki kapitałowej i podejmują istotne decyzje, nie da się ustalić wartości przychodu poprzez prostą operację matematyczną, ponieważ inne jest ryzyko i odpowiedzialność członków zarządu, a inna członków rady nadzorczej czy też dyrektora. NSA uznał za uzasadnione podkreślić także, że „różne jest też prawdopodobieństwo, czy też możliwość spowodowania przez nie (te osoby) zdarzenia rodzącego obowiązek odszkodowawczy”, co tym samym wyklucza możliwość prostego, arytmetycznego podziału kwoty składki na poszczególne osoby objęte zakresem ochrony ubezpieczeniowej. Sąd zaznaczył także, że odmiennie kształtuje się prawdopodobieństwo poniesienia odpowiedzialności przez członka zarządu a inaczej przez członka rady nadzorczej spółki, co wyklucza aby w tożsamy sposób alokować części ułamkowe składki przypadające na te osoby: Wobec tego, skoro zakres ich odpowiedzialności jest różny, nie można ustalić przypadającej na poszczególne osoby części składki ubezpieczeniowej, stosując prosty algorytm dzielenia. Udzielona im ochrona nie jest bowiem równa, w konsekwencji czego nie są równe także przypadające na nie części składki ubezpieczeniowej. NSA nawiązał także w uzasadnieniu do orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 i wskazał, że brak konkretyzacji oraz indywidualizacji wartości świadczenia przypadającego na poszczególne osoby stoi na przeszkodzie nałożenia na takie świadczenia ciężaru podatkowego: Przypomnieć wypada, że w świetle wspomnianego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 2 - 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozumieć należy w ten sposób, że pojęcie „inne nieodpłatne świadczenie” oznacza przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości. Skoro nie ma możliwości określenia wysokości przychodu przypadającego na każdą z ubezpieczonych osób (odpowiadającego określonej części składki ubezpieczeniowej), zgodzić się należy z sądem pierwszej instancji, że nie może być on uwzględniony w podstawie opodatkowania, a w konsekwencji opodatkowany.
Podsumowując przedstawioną powyżej argumentację prawną należy stwierdzić, że w sytuacji gdy:
spółka zawrze z ubezpieczycielem umowę ubezpieczenia, na podstawie której osobami ubezpieczonymi ustanowieni zostaną wszyscy członkowie zarządu spółki sprawujący obowiązki w okresie objętym tą umową,
w treści umowy ubezpieczenia członkowie zarządu nie zostaną wymienieni z imienia i nazwiska,
spółka opłaci z tego tytułu składkę,
to wartość tejże składki nie będzie stanowić skonkretyzowanej oraz oznaczonej kwoty po stronie członka zarządu, co tym samym wyklucza możliwość ustalenia po jego stronie przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaś po stronie spółki eliminuje konieczność wypełnienia obowiązków płatnika tegoż podatku.
Ponadto należy wskazać, że przedmiotem oceny przez organ interpretacyjny nie była ta część stanowiska, w której Wnioskodawca twierdzi, że znajduje ono potwierdzenie w szeregu interpretacjach indywidualnych oraz orzeczeń sądów administracyjnych, co pozwala stwierdzić, że w obrocie prawnym zostało wypracowane w tym przedmiocie zgodnie stanowisko organów skarbowych oraz sądów.
0115-KDIT2-1.4011.163.2017.1.MN