Source: https://epodatnik.pl/interpretacje-podatkowe/wykaz.php?id=61711-2011-07-04-dyrektor-izby-skarbowej-w-warszawie-ippp2-443-467-11-3-mm
Timestamp: 2020-07-11 01:33:01
Legal References Found: art. 29
 art. 29
 art. 14
 art. 21
 art. 29
 art. 29
 art. 29
 art. 1
 art. 1
 art. 1
 art. 2
 art. 29
 art. 29
 art. 29
 art. 29
 art. 29
 FSK 
 art. 29
 art. 29
 art. 29
 art. 29
 art. 29
 art. 29
 art. 29
 art. 29
 art. 29
 art. 29
 art. 29
 FSK 
 FSK 
 art. 29
 art. 29
 art. 29
 art. 29
 art. 79
 art. 29
 art. 30
 art. 119
 art. 120
 art. 29
 art. 29
 art. 29

Document Content:
2011.07.04 - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie - IPPP2/443-467/11-3/MM
Home - Interpretacje podatkowe - 2011.07.04 - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie - IPPP2/443-467/11-3/MM
IPPP2/443-467/11-3/MM
z 4 lipca 2011 r.
Mając na uwadze powyższe oraz zasadę uregulowaną w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT stwierdzić należy, że w rozpatrywanym przypadku zmniejszenie obrotu jest także możliwe w oparciu o inne dokumenty, które zawierać będą wszelkie dane potrzebne dla zobrazowania wysokości udzielonego rabatu. Zatem udzielone przez Spółkę rabaty udokumentowane notą księgową, stanowią podstawę do obniżenia kwoty obrotu i podatku należnego o kwoty udzielonych rabatów. Zapis art. 29 ust. 4 ustawy o VAT zobowiązuje podatnika do posiadania wiarygodnych dokumentów potwierdzających, iż finalny odbiorca uzyskał obniżenie ceny nabytych towarów. Posiadane dokumenty winny umożliwiać identyfikację ilości i cen produktów zakupionych w danym okresie.
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 28.03.2011r. (data wpływu 11.04.2011r.), uzupełnione pismem z dnia 14.06.2011r. (data wpływu 17.06.2011r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podstawy opodatkowania o wartość udzielanych rabatów oraz dokumentowania udzielanych rabatów - jest prawidłowe.
W dniu 11.04.2011r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podstawy opodatkowania o wartość udzielanych rabatów oraz dokumentowania udzielanych rabatów. Przedmiotowy wniosek zawierał braki formalne. W związku z czym tut. Organ podatkowy pismem z dnia 03.06.2011r. znak IPPP2/443-467/11-2/MM wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku o powyższe braki.
Sp. z o.o. (dalej „Spółka”, „Wnioskodawca”) jest podmiotem zajmującym się dystrybucją produktów leczniczych, podlegających refundacji ze środków publicznych, jak również produktów leczniczych niepodlegajacej takiej refundacji (dalej „Produkty”) na terytorium Polski. Sprzedaż Produktów jest kierowana przez Spółkę do hurtowni farmaceutycznych („Hurtownie”). Hurtownie następnie odsprzedają zakupione od Spółki Produkty do aptek („Apteki”). Apteki sprzedają Produkty lecznicze Spółki odbiorcom końcowym, tj. pacjentom.
Cena Produktów na etapie sprzedaży detalicznej często może się okazać zbyt wysoka w stosunku do możliwości finansowych ich ostatecznych nabywców – polskich pacjentów. W świetle powyższego Spółka, celem zmniejszenia obciążenia finansowego dla pacjentów oraz jednoczesnego zwiększenia dostępności Produktów, zdecydowała się wprowadzić rozwiązania zmierzające do obniżenia ceny detalicznej Produktów.
Dotychczas stosowana przez Spółkę polityka cenowa przewiduje stosowanie finansowych narzędzi wsparcia sprzedaży wobec bezpośrednich odbiorców Produktów Spółki, tj. Hurtowniom. Głównym zamierzeniem ww. działań było obniżenie ceny leków płaconej przez pacjentów, jako że Spółka liczyła, iż rabat udzielony Hurtowni przełoży się na obniżenie ceny detalicznej Produktu, stosowanej przez Apteki.
Jednakże w praktyce, udzielając rabatu Hurtowniom, Spółka nie może mieć nigdy gwarancji, że Hurtownie przeniosą otrzymany rabat na Apteki. W rezultacie Spółka nie ma pewności, iż pacjenci korzystają z obniżonych cen Produktów. Brak proporcjonalnego przeniesienia otrzymanych przez Hurtownie rabatów, może wynikać z szeregu przyczyn, np. trudności z precyzyjnym ustaleniem konkretnych rabatów do przekazania odniesieniu do Produktów ze względu na bardzo szeroki asortyment, znaczną liczbę transakcji, wielu odbiorców, itp.
W świetle powyższego, Spółka rozważa wprowadzenie nowego mechanizmu, który będzie mógł w znacznie wyższym stopniu spowodować, iż udzielane przez nią rabaty finansowe znajdą odzwierciedlenie w obniżonej cenie zakupu leku przez pacjenta. W celu faktycznego obniżenia cen produktów leczniczych dla pacjentów, Spółka planuje rozpocząć udzielanie rabatów finansowych bezpośrednio Aptekom z pominięciem Hurtowni. Zdaniem Spółki, powinno to zwiększyć prawdopodobieństwo obniżenia ceny detalicznej Produktu leczniczego oferowanego pacjentom.
Innymi słowy, Spółka rozważa stworzenie takiego programu rabatowego dla Aptek, w ramach którego będzie im udzielać potransakcyjnych rabatów finansowych, w odniesieniu do Produktów nabywanych przez Aptekę od Hurtowni w danym okresie rozliczeniowym (określonym każdorazowo przez Spółkę w regulaminie programu rabatowego wynoszącym np. miesiąc lub kwartał). Warunkiem przystąpienia do programu rabatowego jest m. in. uzyskanie przez Aptekę określonego poziomu sprzedaży Produktów w danym okresie rozliczeniowym oraz zapewnienie w okresie rozliczeniowym stałej dostępności Produktu, jak również dostępności Produktu razem z innymi produktami leczniczymi, które musza być zawsze stosowane łącznie z Produktem.
Następnie sporządzana będzie kalkulacja wartości należnego Aptece rabatu finansowego w oparciu o stałą procentowa stawkę rabatu od kwoty bazowej stanowiącej iloczyn:
ilości Produktów sprzedanych przez Aptekę w danym okresie rozliczeniowym oraz
Produktów z cennika Spółki, aktualnego w danym okresie rozliczeniowym.
W oparciu o otrzymane zestawienie i przygotowaną kalkulację rabatu, Spółka przekaże Aptece notę księgową dokumentującą wysokość udzielonego rabatu („Nota”). Dokument ten spełniał będzie wymogi określone dla dowodu księgowego w świetle art. 21 Ustawy o księgowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694). Spółka planuje, iż Nota będzie zawierała następujące dane:
(i) sformułowanie „Nota” i numer identyfikacyjny;
(ii) nazwę i adres Spółki oraz Apteki;
(iii) ilość Produktów objętych rabatem finansowym oraz odpowiadającym im cen z „Cennika Hurtowego”;
(iv) wartość rabatu netto, kwotę podatku VAT oraz wartość brutto udzielanego rabatu finansowego;
(v) okres rozliczeniowy, za który przyznawany jest rabat, data sporządzenia Noty
(vi) podpis wystawcy Noty (Spółka) oraz potwierdzenie osoby, która ja odbierze (Apteka).
Na podstawie wystawionej Noty, Spółka będzie przelewać na rachunek Apteki kwotę brutto udzielonego rabatu, a następnie obniży kwotę wskazanego przez siebie podatku VAT należnego wynikającego ze sprzedaży Produktów do Hurtowni.
Apteka, która otrzyma rabat, będzie zobowiązana do obniżenia swojego VAT-u naliczonego o kwoty VAT wynikające z otrzymanej Noty.
Spółka zwraca uwagę, iż Nota nie jest nota korygującą w rozumieniu § 15 ust. 1 rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r. („Rozporządzenie”) w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2008 r. Nr 212, poz. 1337), tylko notą dokumentująca udzielenie rabatu, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm. dalej „ustawa o VAT”).
Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym rabaty finansowe udzielone Aptekom stanowią rabat o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT i w przypadku udzielenia rabatów finansowych Aptekom, Spółka będzie uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania w VAT z tytułu sprzedaży Produktów do Hurtowni...
Stanowisko Spółki z związku z pytaniem nr 1
Spółka stoi na stanowisku, że rabaty finansowe udzielone Aptekom stanowią rabat, o który mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT i w przypadku udzielenia rabatów finansowych Aptekom powinny obniżać podstawę opodatkowania wskazaną przez Spółkę z tytułu dostawy Produktów objętych rabatem na rzecz Hurtowni. Uzasadnienie stanowiska Spółki zostało przedstawione poniżej.
Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1 dalej „Dyrektywa VAT”) definiuje na wstępie fundamentalne cechy podatku od wartości dodanej. Kluczowe elementy konstrukcyjne podatku VAT, tj.
(ii) faktyczne opodatkowanie konsumpcji, z którego wynika neutralność podatku VAT
zostały odzwierciedlone w art. 1 Dyrektywy VAT. Podstawową cechą podatku od wartości dodanej, wskazaną w art. 1 Dyrektywy VAT, jest jego dokładana proporcjonalność do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji , które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem (czyli konsumpcję). Z treści tego przepisu należy wnioskować, że podatek ten nie powinien obciążać podmiotów biorących udział w obrocie towarami i usługami, niebędących ich ostatecznymi odbiorcami. Powyższe zapisy oznaczają również, że podatek VAT powinien być dla uczestników obrotu gospodarczego neutralny (nie powinien ich obciążać), a jeśli cena towarów lub usług jest obniżana, podatek VAT należny również powinien zostać proporcjonalnie obniżony.
Dodatkowo, Wnioskodawca zwraca uwagę, iż art. 1 ust. 2 nowej Dyrektywy VAT został przeniesiony, w niemal niezmienionym brzmieniu z art. 2 I Dyrektywy definiującego fundamentalne cechy podatku od wartości dodanej. Tym samym, przy interpretacji powyższego przepisu można oprzeć się na orzeczeniach odnoszących się do I Dyrektywy (zwłaszcza, że ze względu na stosunkowo krótki okres obowiązywania Dyrektywy VAT nie ma bogatego orzecznictwa w oparciu o jej przepisy).
Neutralność podatku VAT znajduje potwierdzenie , m.in. w orzeczeniu w połączonych sprawach 93/88 pomiędzy Wisselink en. Co. BV i inni a Staatssecretaris van Financien (Holandia) oraz 94/88 pomiędzy Abemji BV, Hart Nibbrig i Greeve BV i inni a Staatssecretaris van Financien (Holandia), a także w sprawie C-404/98 pomiędzy Abbey National plc 30 a Commissiomers of Custums and Excise (Wielka Brytania). Zgodnie z uzasadnieniem orzeczenia w połączonych sprawach 93/88 i 94/88 „zasadą wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (…) jest nałożenie, w odniesieniu do towarów i usług, przed etapem sprzedaży detalicznej, ogólnego podatku od konsumpcji, który jest bezpośrednio proporcjonalny do ceny towarów i usług, niezależnie od ilości transakcji mających miejsce w procesie produkcji i dystrybucji przed momentem obciążeni podatkiem”. Podobnie sformułowane zostało uzasadnienie orzeczenia w sprawie C-408/98, gdzie stwierdzono, iż „wspólny system VAT zapewnia całkowita neutralność opodatkowania VAT wszelkiej działalności gospodarczej bez względu na jej cel i rezultat”.
W stanie faktycznym przedstawionym przez Spółkę, wskutek rozważanego przez Spółkę udzielenia rabatu finansowego bezpośrednio Aptekom (nie będącym bezpośrednim nabywcą Produktów), pomniejszeniu ulegnie w praktyce przychód należny i obrót wykazywany przez spółkę z tytułu sprzedaży Produktów, a zatem również podstawa opodatkowania VAT. tym samym, zgodnie z zasadą proporcjonalności podatku VAT, Spółka powinna mieć prawo obniżenia podatku należnego VAT od tych transakcji o wartość VAT związanego z obniżką obrotu wynikającą z rabatu finansowego udzielonego Aptekom. W przeciwnym przypadku, tj. wobec braku możliwości obniżenia obrotu/podstawy opodatkowania faktyczny podatek płacony przez Spółkę byłby nieproporcjonalnie wysoki w stosunku do ceny/kwoty faktycznie otrzymanej z tytułu sprzedawanych Produktów. W rezultacie dochodziłoby do naruszenia fundamentalnych zasad funkcjonowania podatku VAT, tj. zasad neutralności i proporcjonalności.
Spółka sprzedaje do hurtowni Produkty za 216 000 zł (w tym 8% VAT, tj. 16 000 zł), następnie chcąc obniżyć cenę produktów Pacjentom udziela rabatu Aptekom na 100 000 zł. Tym samym zmniejsza swój obrót netto o połowę do 100 000 zł. w rezultacie, aby zasada neutralności i proporcjonalności w stosunku do Spółki została zachowana powinna ona obniżyć również o połowę swój VAT należny, tj. o 8 000 zł. W przeciwnym wypadku Spółka będzie obciążona podatkiem VAT w wysokości odpowiadającej efektywnie 16% podstawy opodatkowania, mimo że nie jest ostatecznym odbiorcą / konsumentem Produktu.
W konsekwencji, jedynie proporcjonalne obniżenie podatku VAT nie naruszy zasad proporcjonalności i neutralności i nie będzie stanowić faktycznego obciążenia dla Spółki, jako że nie jest ona odbiorcą finalnym / konsumentem sprzedawanych Produktów.
Implementacją przepisów wewnatrzwspólnotowych do polskiego porządku prawnego w zakresie podstawy opodatkowania w VAT są przepisy ustawy o VAT, a w szczególności artykuł 29. Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, czyli kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Wspomniana kwota należna (czyli obrót) obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Dodatkowo, obrót będący podstawą opodatkowania zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę towarów / usług (tj. wspomnianą kwotę należną) podatnika. Obrót (podstawę opodatkowania) można również zmniejszać - zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania zmniejsza się m.in. o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont).
Tym samym art. 29 ust. 1 ustawy o VAT uznaje za obrót wszystkie kwoty otrzymywane przez sprzedającego w związku z dokonywaną sprzedażą, a na wartość obrotu wpływają również te świadczenia, które nie pochodzą od bezpośredniego nabywcy towarów / usług (np. dotacje i subwencje). Natomiast w przypadku zmniejszania podstawy opodatkowania - np. o udzielone rabaty – warunkiem tej czynności jest w świetle art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, odpowiednie udokumentowanie takich rabatów.
Dodatkowo, Spółka pragnie zwrócić uwagę na fakt, iż zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, obrót stanowi całość świadczenia należnego od nabywcy. Niemniej, obrót ulega zwiększeniu, zgodnie z brzmieniem przepisu, również o otrzymywane dotacje/subwencje wpływające na cenę towarów/usług. Ponieważ z natury rzeczy, kwoty subwencji/dotacji niepochodzących od nabywców danego towaru /usługi ustawa o VAT wprost przewiduje, że również kwoty otrzymywane od podmiotów niebedących nabywcami zwiększa obrót podatnika.
Dlatego też, jako że ustawodawca dopuszcza zwiększenie podstawy opodatkowania VAT na skutek transakcji dokonywanych nie tylko z bezpośrednimi nabywcami, zdaniem Spółki, celem zachowania równowagi przepisów, również zmniejszenie podstawy opodatkowania ze względu na transakcje z podmiotami innymi niż bezpośredni nabywcy powinno być dopuszczalne.
Analogiczny pogląd wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 27 listopada 2008 r. (sygn. III SA/Wa 1440/08): „ustawa pozwala na obniżenie kwoty obrotu (symetrycznie względem jej podwyższania) o każdą kwotę, która faktycznie obniża przychód, także niezależnie od tego, czy obniżenie kwoty obrotu nastąpiło na rzecz pierwszego nabywcy, czy też kolejnego. Ta asymetria w ustalaniu rzeczywistego obrotu jest niezbędnym wymogiem prawidłowego określania podstawy opodatkowania”. Podobne zdanie zostało zawarte w wyroku NSA z dn. 13 kwietnia 2010 r. sygn.: akt I FSK 600/09 „udzielenie przez podatnika rabatu cenowego, nie bezpośrednio swojemu kontrahentowi, lecz kolejnemu odbiorcy w łańcuchu dystrybucji jego towaru, stanowi dla tego podatnika podstawę do obniżenia swojego obrotu o kwotę udzielonego rabatu, jeżeli jest on udokumentowany dowodem księgowym w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 152, poz. 1223 ze zm.), np. nota księgową”.
W rezultacie, w przypadku Spółki, na obrót wpływ powinny mieć nie tylko kwoty otrzymywane od bezpośrednich odbiorców towarów – Hurtowni, lecz również rabaty udzielone przez Spółkę innym podmiotom w łańcuchu dystrybucji – w tym, w szczególności Aptekom. Tym samym, jeżeli realizowany obrót – również na skutek dokonanych transakcji z Aptekami – ulega zmniejszeniu, art. 29 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, iż podstawa opodatkowania VAT z tytułu sprzedaży Produktów przez Spółkę powinna być odpowiednio zmniejszona.
Podatnik musi przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę kosztów, o której mowa w akapicie pierwszym lit. c), i nie może odliczyć VAT, który w danym przypadku mógł zostać naliczony”.
Powyższy przepis, podobnie jak przepisy ustawy o VAT, nie posługuje się pojęciem „bezpośredniego nabywcy”, a więc dopuszcza, zdaniem Spółki, udzielanie rabatów Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej („ETS”), w tym zakresie, w szczególności orzeczenie C-317/94 (Elida Gibbs Ltd.) Orzeczenie to stwierdza, że w przypadku gdy rabat udzielony jest pomiędzy pierwszym a ostatnim szczeblem obrotu (z pominięciem szczebli pośrednich) prawo wspólnotowe gwarantuje, że możliwe będzie obniżenie obrotu dla celów podatku VAT. W takiej sytuacji, zdaniem ETS, należy oczywiście odpowiednio udokumentować rabat i na tej podstawie obniżyć podstawę opodatkowania VAT.
W omawianym orzeczeniu ETS orzekł, iż,: „(…) W okolicznościach takich jak występujące w postępowaniu głównym, producent, który zrefundował (…) wartość kuponu uprawniającego do zwrotu gotówki klientowi końcowemu, otrzymuje, po zakończeniu transakcji, kwotę odpowiadająca cenie sprzedaży zapłaconej przez hurtowników lub detalistów za jego towary pomniejszoną o wartość przedmiotowych kuponów. Nie byłoby zatem zgodne z dyrektywą, gdyby podstawa opodatkowania użyta do obliczenia podatku należnego od producenta jako podatnika, przekraczała kwotę ostatecznie przez niego otrzymaną, gdyby bowiem tak było, zasad neutralności VAT w stosunku do podatników, do których należy także producent, nie byłaby spełniona”.
Spółka pragnie podkreślić, iż powyższe orzeczenie ETS wskazuje, że przepisy dotyczące sprawy opodatkowania (w tym zasad udzielania rabatów) to jeden z ważniejszych elementów harmonizacji podatku VAT w Unii Europejskiej. Poszczególne państwa członkowskie zasadniczo recypują do własnych systemów prawnych zasady ustalania podstawy opodatkowania dla celów VAT, zgodnie z regulacjami określonymi w VI Dyrektywie. Powstające zaś wątpliwości w tym zakresie rozstrzygane są przez ETS, który powołując się na fundamentalne zasady wspólnego systemu VAT wskazał również podstawowe zasady interpretacji przepisów dotyczących podstawy opodatkowania dla celów VAT.
Tym samym, w świetle regulacji wspólnotowych i orzecznictwa ETS, nieuprawniona zdaniem Spółki wydaje się być interpretacja ustawy o VAT, zgodnie z którą rabat , na gruncie art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, mógłby być udzielany wyłącznie bezpośredniemu nabywcy towarów i usług i tylko w takim przypadku przysługiwałoby dostawcy prawo do obniżenia podstawy podatkowania w VAT. Taka interpretacja, prowadziłaby, zdaniem Spółki, do naruszenia zasady neutralności i proporcjonalności podatku VAT, a tym samym naruszenia przepisów Dyrektywy VAT.
Podsumowując, zdaniem Spółki udzielony przez nią na rzecz Apteki rabat finansowy spełnia definicję rabatu zawartą w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT i, o ile jego udzielenie będzie odpowiednio udokumentowane, powinien on obniżyć podstawę opodatkowania Spółki w VAT z tytułu sprzedaży Produktów do Hurtowni (Spółka pragnie zwrócić uwagę, że znany jest jej przypadek, gdy ETS uznał, iż państwo członkowskie, które zignorowało treść ww. wyroku naruszyło obowiązki wynikające z wspólnotowych przepisów o podatku od wartości dodanej (C-427/98).
Stanowisko Spółki w związku z pytaniem nr 2
Zdaniem Spółki, w celu odpowiedniego udokumentowania rabatu udzielonego przez Spółkę na rzecz Apteki, wystarczającym dowodem będzie Nota przesłana i zaakceptowana przez Aptekę. Uzasadnienie stanowiska Spółki zostało przedstawione poniżej.
Sposób dokumentowania udzielonego rabatu na gruncie art. 29 ust 4a ustawy o VAT
Przepis art. 29 ust. 4a ustawy o VTA stanowi, że „gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawianej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktur, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę”. .
Jednocześnie, regulacje szczególne dotyczące dokumentowania udzielanych rabatów zostały zawarte w § 13 Rozporządzenia. Powołane przepisy jednoznacznie stanowią, iż podatnik udzielający rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT wystawia fakturę korygującą, która powinna zawierać, m.in., dane zawarte w fakturze, do której odnosi się faktura korygująca. Uwzględniając powyższe, zdaniem Spółki, ustawodawca w Rozporządzeniu celowo użył sformułowania „faktura korygująca”, zawężając tym samym sytuację, do której odnoszą się powołane przepisy, a konkretnie do przypadku w którym rabaty określone art. 29 ust. 4 udzielone są na rzecz bezpośrednich nabywców, którym uprzednio wystawiono fakturę pierwotną.
Zdaniem Spółki, art. 29 ust. 4a ustawy o VAT ma zastosowanie do szerszego spektrum zdarzeń gospodarczych niż tylko do korekt faktur tym podmiotom, którym wystawiono oryginalne faktury sprzedaży, i tym samym przepis ten znajduje zastosowanie w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym. „Szerszy” kontekst art. 29 ust. 4a ustawy o VAT potwierdził sam ustawodawca poprzez zmianę brzmienia tego przepisu (w części odnoszącej się do potwierdzeń korekt faktur) w stosunku do zapisów, które zawierał § 16 poprzedniego rozporządzenia wykonawczego (tj. w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r., gdy przepis § 16.4 mówił, że „Sprzedawca jest obowiązany posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę (…). Potwierdzenie odbioru faktury korygującej stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego”). Odwołując się do literalnego brzmienia art. 29 ust.4a ustawy o VAT, ustawodawca użył słów „kwot wynikających z dokonanych korekt faktur”, a nie zawartego sformułowania „faktura korygująca”, co świadczy, iż jego intencją było dopuszczenie możliwości dokumentowania rabatów w sposób inny, niż przez wystawienie faktury korygującej jak np. za pomocą noty rabatowej czy innych dokumentów księgowych.
W rezultacie, w obecnym stanie prawnym, ustawodawca pozostawił podatnikom pewna dowolność w zakresie dokumentowania rabatów, nie sprecyzował bowiem tego, w jaki sposób i w jakiej formie następować by miało udokumentowanie rabatów, zarówno co do faktu ich udzielenia, jak i co do wysokości i przedmiotu. W świetle powyższego, w ocenie Spółki, dokument księgowy w postaci Noty należy uznać za dokument, który spełnia definicję korekty faktury, o której mowa w art. 29 ust, 4a ustawy o VAT. Jednocześnie Spółka pragnie podkreślić, iż wystawienie Aptekom Noty, dokumentujące udzielenie rabatu, nie są notą korygującą, o której mowa w § 15 ust. 1 Rozporządzenia. Ta swoboda dokumentacji zmniejszania obrotu została potwierdzona licznymi wyrokami, m.in. mówi o tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (III SA/Wa 1440/08), zgodnie z którym „w żadnym więc razie nie można przyjąć, że (…) ustawa wskazuje jedyny przypadek uprawniający do skorygowania wysokości obrotu, i że tym przypadkiem jest wystawienie faktury korygującej”. Powyższe stanowisko WSA zostało potwierdzone w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 kwietnia 2010r. (I FSK 600/09), w którym Sąd stwierdził, iż podstawą obniżenia obrotu o kwotę udzielonych rabatów jest wystawienie dokumentu księgowego w rozumieniu ustawy o rachunkowości. Jeżeli nota rabatowa spełnia wymogi wynikające z ustawy o rachunkowości, to warunek należytej dokumentacji jest spełniony. W tym duchu wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 stycznia 2009r. (I FSK 1653/07), orzekając, iż: „(…) niezasadna jest interpretacja, która uzależnia możliwość obniżenia obrotu wyłącznie od wystawienia faktury korygującej. Oznacza to, że udokumentowanie rabatu może nastąpić nie tylko poprzez wystawienie faktury korygującej, ale w każdy inny dopuszczalny sposób”.
Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny we wspomnianym, powyżej wyroku z dnia 15 stycznia 2009 r. zwrócił uwagę, że: „skoro rabat został przyznany przez podatnika stojącego na początku łańcucha dostaw ostatecznemu odbiorcy, nie zaś przez podmioty transakcji pośrednich lub też tym podmiotom, to podmioty te nie mogłyby wystawiać lub przyjmować faktur korygujących. Nie jest również możliwe (…)wystawienie faktury korygującej ostatecznemu odbiorcy, gdyż między pierwszym sprzedawcą a tym odbiorcą nie doszło do żadnej dostawy, a tym samym sprzedawca ten nie wystawił temu odbiorcy żadnej faktury”.
Spółka pragnie podkreślić, ze znane jest jej stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, wyrażone w analogicznym stanie faktycznym w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 23 czerwca 2009 r. (sygn. IPPP3-443-146/09-4/JF), w którym Dyrektor stwierdza, że „gramatyczna wykładnia przepisu art. 29 ust. 4 Ustawy o VAT wskazuje, że dokonanie korekty faktury nie stanowi jedynej możliwości dla zmniejszenia obrotu. Zmniejszenia takie możliwe jest także w oparciu o inne dokumenty, które zawierać będą wszelkie dane potrzebne dla zobrazowania wysokości udzielonego rabatu. Ustawodawca nie sprecyzował bowiem tego, w jaki sposób i w jakiej formie następować by miało dokumentowanie rabatów, zarówno co do faktu ich udzielenia, jak i co do wysokości i przedmiotu”.
Powyższą linię interpretacyjną podziela również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w Interpretacji Indywidualnej z dn. 3 sierpnia 2010 r. znak: ILPP1/443-503-10-4/MK „wystawiona nota w kształcie opisanym wyżej będzie dokumentowała prawnie dopuszczalny rabat. W konsekwencji będzie pisemnym dokumentem, który w świetle regulacji prawnych umożliwi udokumentowanie rabatu. Zatem na podstawie not Spółka jest w stanie określić kwotę udzielonego aptekom rabatu finansowego i w związku z tym posiada prawo do obniżenia kwoty podatku należnego z tytułu udzielonego rabatu aptekom zakupionych od hurtowni produktów leczniczych”.
Zastosowanie § 13 Rozporządzenia
Spółka uważa, że zastosowania w jej przypadku nie ma § 13 Rozporządzenia. Zgodnie z tą regulacją, podatnik udzielający rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT wystawia fakturę korygującą, która powinna zawierać, m.in. dane zawarte w fakturze, do której odnosi się faktura korygująca. Tym samym przepis § 13 Rozporządzenia odnosi się wyraźnie i wprost do sytuacji, gdy po wystawieniu przez podatnika faktury na rzecz nabywcy, został udzielony rabat, który jest odzwierciedlony na fakturze korygującej. Uwzględniając powyższe, zdaniem Spółki, przepis ten mnie znajduje zastosowania w przypadku Spółki, gdyż wystawia ona faktury jedynie Hurtowniom, a nie zaś Aptekom, wobec których udzielany jest rabat. Co więcej, Spółka nie dysponuje wiedzą, z jakich elementów składają się faktury wystawione następnie przez Hurtownie Aptekom.
Analogicznie jak w przypadku regulacji art. 29 ust. 4a ustawy VAT, w przedmiotowym stanie faktycznym nie występuje w ogóle faktura wystawiana przez Spółkę na nabywcę – Aptekę. W rezultacie, nie istnieje dokument, który Spółka mogłaby za pomocą faktury korygującej korygować. Spółka ponownie podkreśla, iż wystawia faktury jedynie Hurtowniom, a ze względu na chęć zapewnienia niskich cen swoich Produktów, rabaty udzielane są podmiotom będącym kolejnym ogniwem łańcucha dystrybucji – Aptekom. W przypadku, gdyby intencją Spółki było udzielanie rabatów Hurtowniom, powołane regulacje (art. 29 ust. 4a ustawy o VAT oraz § 13 Rozporządzenia) miałby w oczywisty sposób zastosowanie.
W tej kwestii, analogicznie orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie również w przywołanym powyżej wyroku z dnia 7 sierpnia 2007 r. na rzecz innego podatnika o podobnym stanie faktycznym oraz prawnym, uznając nieuprawnione „stanowisko, iż (…) konieczne jest wystawianie faktur korygujących, które dokumentowałyby udzielenie rabatu w następujących po sobie transakcjach pośrednich.” Takie stanowisko podziela również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w Interpretacji Indywidualnej z dn. 30 września 2010r. „Ze względu na brak bezpośredniej transakcji pomiędzy Spółką a apteką udokumentowanej faktury VAT, faktu udzielenia rabatu nie można potwierdzić fakturą korygującą określoną w § 13 i § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. Zatem faktura korygująca może dotyczyć tylko dostawcy i bezpośredniego nabywcy uczestniczących w pierwotnej transakcji. Nie można wystawić faktury korygującej na podatnika, który odkupił towar od nabywcy”.
Zdaniem Spółki, w przypadku przyjęcia, że zastosowanie miałby § 13 Rozporządzenia naruszona byłaby tzw. zasada współmierności (principle of effectiveness) prawa wspólnotowego. Zasada ta opisana została w szczególności w wyrokach 330/87 (Sociate anonyme d’etude et de gestion immobiliere ‘EGI’) oraz C-62 (MarksSpencer plc). Stanowi ona, iż przepisy krajowe poszczególnych państw członkowskich nie mogą uniemożliwiać lub utrudniać skorzystania z praw przewidzianych przez prawo wspólnotowe. Nie może budzić wątpliwości, że prawo do pomniejszania podstawy opodatkowania (np. w przypadku udzielenia rabatów), stanowi fundamentalne prawo podatnika VAT, wynikające z przepisów Dyrektywy VAT.
Mając powyższe na uwadze, w przypadku, gdyby uznać, że obniżenie obrotu podlegającego opodatkowaniu jest skuteczne wyłącznie w sytuacjach, gdy została wystawiona faktura korygująca z pewnością uniemożliwiałoby / utrudniałoby to korzystanie przez podatników ze swoich podstawowych praw w zakresie podatku VAT. Powołując, w świetle braku możliwości zastosowania wspomnianych przepisów do sytuacji Spółki, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż ma prawo do obniżenia kwot podatku VAT należnego o wartość podatku wynikającą z rabatu finansowego udzielanego Aptekom (z pominięciem Hurtowni). W takim przypadku, wystawienie Noty Aptece stanowi wystarczające i kompletne udokumentowanie rabatu. Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w przywołanych powyżej wyrokach i interpretacjach. W szczególności Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wydanej w analogicznym stanie faktycznym stwierdził, że „(…) na podstawie not Spółka jest w stanie określić kwotę udzielonego aptekom rabatu finansowego i w związku z tym posiada prawo do obniżenia kwoty podatku należnego z tytułu udzielonego rabatu aptekom od zakupionych od hurtowni produktów leczniczych”. Dodatkowo, podejście takie zostało potwierdzone w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dn. 3 sierpnia 2010 r.
Tym samym, zdaniem Spółki, art. 29 ust. 4 i 4a ustawy o VAT, przy uwzględnieniu art. 79 Dyrektywy VAT oraz dotychczasowego orzecznictwa ETS i orzecznictwa krajowego, potwierdza możliwość obniżania podstawy opodatkowania VAT w przypadku udzielenia rabatu na rzecz podmiotu będącego nabywcą towarów lub usług (tutaj: Apteki), który jednocześnie nie jest bezpośrednim nabywcą tych towarów lub usług.
W świetle art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) – zwana dalej „ustawą o VAT”, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.
Obrót, na mocy art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.
Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „bonifikata”, ani „rabat”, w związku z powyższym pojęcie to należy interpretować stosując przede wszystkim wykładnię językową. Przyjmując za „Słownikiem języka polskiego”, (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, str. 825), „rabat” to „zniżka, opust od sumy należnej za towar przyznawany, np. przy kupnie dużej ilości towarów”. Zatem, rabat finansowy polega na pomniejszeniu ustalonej wcześniej ceny towaru lub usługi. Jeżeli rabat jest udzielony w momencie sprzedaży towarów wówczas na fakturze podatnik powinien zmniejszyć cenę sprzedaży o kwotę udzielonego rabatu.
W przypadku udzielenia rabatu po dokonaniu sprzedaży należy wystawić fakturę korygującą. Przy czym zarówno wykazanie na fakturze rabatu udzielonego w momencie sprzedaży jak i wystawienie faktury korygującej po wystawieniu faktury z tytułu udzielenia rabatu po dokonaniu sprzedaży możliwe jest, zgodnie z § 13 i § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 68, poz. 360), wyłącznie w sytuacji udzielenia rabatu bezpośredniemu nabywcy towarów lub usług. Zgodnie bowiem z § 13 ust. 1 ww. rozporządzenia w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. Przy czym faktura korygująca powinna zawierać dane wskazujące na fakturę, której faktura korygująca dotyczy (§ 13 ust. 2). Są to m.in. – jak wskazuje § 5 ust. 1 w związku z § 13 ust. 2 pkt 2 ww. rozporządzenia – dane sprzedawcy i nabywcy, numer i datę wystawienia faktury korygowanej. Zatem wystawienie faktury korygującej może dotyczyć tylko kontrahentów bezpośrednio uczestniczących w rzeczywistej transakcji potwierdzonej wystawieniem faktury. Nie można wystawić faktury korygującej w sytuacji, kiedy między kontrahentami nie miała miejsca dostawa i w konsekwencji nie było wystawionej faktury VAT.
Analiza powyższych przepisów wskazuje, iż każdy z wymienionych w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT przypadków, tj.:
Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca jest podmiotem zajmującym się dystrybucją produktów leczniczych, podlegających refundacji ze środków publicznych, jak również produktów leczniczych niepodlegajacej takiej refundacji (dalej „Produkty”) na terytorium Polski. Sprzedaż Produktów dokonywana jest na rzecz hurtowni, które następnie dokonują ich dalszej odsprzedaży aptekom, zaś apteki sprzedają produkty Spółki końcowym klientom - pacjentom. Wnioskodawca w celu zmniejszenia obciążenia finansowego pacjentów oraz jednocześnie zwiększenia dostępności produktów zdecydował się wprowadzić rozwiązanie zmierzające do obniżenia ceny detalicznej Produktów. Spółka zamierza udzielać rabatów finansowych bezpośrednio aptekom z pominięciem hurtowni. Wnioskodawca zamierza stworzyć program rabatowy dla aptek, w ramach którego będzie im udzielać rabatów finansowych potransakcyjnych w odniesieniu do nabytych od hurtowni produktów w danym okresie rozliczeniowym. Spółka będzie otrzymywać zestawienie umożliwiające identyfikację osiągniętej przez aptekę w danym okresie rozliczeniowym ilości sprzedaży Produktów pacjentom, w celu określenia czy apteka zakwalifikowała się do programu rabatowego. Następnie sporządzana będzie kalkulacja wartości należnego aptece rabatu finansowego w oparciu o stałą procentową stawkę rabatu od kwoty bazowej stanowiącej iloczyn ilości Produktów sprzedanych przez aptekę w danym okresie rozliczeniowym oraz Produktów z cennika Spółki, aktualnego w danym okresie rozliczeniowym. Na podstawie przygotowanego zestawienia Spółka przekaże aptece notę księgową dokumentującą wysokość udzielonego rabatu. Wystawiona nota będzie zawierała m.in. ilość Produktów objętych rabatem finansowym oraz odpowiadającym im cen z Cennika Hurtowego, wartość rabatu netto, kwotę podatku oraz wartość brutto udzielonego rabatu. Ponadto będzie precyzować okres rozliczeniowy, za który przyznany jest rabat.
W świetle powołanych wyżej definicji „bonifikaty” i „rabatu” uznać należy, że w opisanym przypadku mamy do czynienia z pomniejszeniem czy odstępstwem od ustalonej ceny towarów przez Wnioskodawcę, który co prawda nie sprzedaje bezpośrednio towarów aptekom ale w ramach akcji zmierzającej do obniżenia ceny detalicznej produktu udziela im rabatu, co powoduje w istocie zwrot części ceny towarów. W przypadku kiedy apteka otrzyma bezpośrednio od Wnioskodawcy zwrot części ceny zakupionego towaru wówczas dla sprzedającego (Wnioskodawca) i dla apteki nastąpi rzeczywiste obniżenie ceny towaru. Takie obniżenie ceny nie dotyczy hurtowni, która zapłaci Wnioskodawcy i otrzymał od apteki cenę należną w pełnej wysokości. Podmiotem uprawnionym do obniżenia kwoty podatku należnego staje się Wnioskodawca, który dokonał sprzedaży ostatecznie po obniżonej cenie, tj. udzielił rabatu finansowego. U Wnioskodawcy nastąpi zatem obniżenie wartości obrotu i kwoty podatku należnego. W związku z tym rzeczywiście Wnioskodawca posiada prawo do korekty obrotu i należnego od niego podatku.
Jednakże rzeczywisty obrót gospodarczy winien mieć odzwierciedlenie w prowadzonej dokumentacji. Do obowiązków uczestników obrotu gospodarczego należy uwiarygodnienie dokonanych transakcji. Podmiot udzielający rabatu powinien posiadać dla celów dowodowych dokumenty świadczące o rzeczywistym rabacie na rzecz finalnego odbiorcy – w tym przypadku apteki. Posiadanie takich dokumentów jest warunkiem potwierdzającym prawo do obniżenia podatku należnego po stronie sprzedawcy. Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca w celu udokumentowania przyznanych rabatów finansowych będzie wystawiał aptekom noty księgowe, w których wykaże m.in. ilość Produktów objętych rabatem finansowym oraz odpowiadającym im cen z Cennika Hurtowego, wartość rabatu netto, kwotę podatku oraz wartość brutto udzielonego rabatu. Ponadto będzie precyzować okres rozliczeniowy, za który przyznany jest rabat.
Ze względu na brak bezpośredniej transakcji pomiędzy Spółką a apteką udokumentowanej fakturą VAT, faktu udzielenia rabatu nie można potwierdzić fakturą korygującą określoną w § 13 i § 14 rozporządzenia. Zatem faktura korygująca może dotyczyć tylko dostawcy i bezpośredniego nabywcy uczestniczących w pierwotnej transakcji. Nie można wystawić faktury korygującej na podatnika, który odkupił towar od nabywcy.
Zatem stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do dwóch zadanych pytań należało uznać za prawidłowe.