Source: https://interpretacje-podatkowe.org/depozyt-nieprawidlowy/itpb3-4510-83-15-kk
Timestamp: 2017-10-18 14:52:14
Legal References Found: art. 14
 art. 12
 art. 720
 art. 845
 art. 14
 art. 14
 art. 14
 art. 12
 art. 12
 art. 14
 art. 14
 art. 12
 art. 12
 art. 14
 art. 12
 art. 14
 art. 12
 art. 14

Document Content:
Czy otrzymanie zwrotu przedmiotu depozytu nieprawidłowego rzeczy w postaci świadczenia zastępczego, które przyjmie formę rzeczy innego gatunku niż pierwotnie wydane lub oznaczonych co do tożsamości, odpowiadające wartości rzeczy oddanych w depozyt nieprawidłowy określonej w zleceniu depozytowym spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu?
ITPB3/4510-83/15/KKinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 20 lutego 2015 r. (data wpływu 23 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zwrotu przedmiotu depozytu nieprawidłowego w postaci świadczenia zastępczego, które przyjmie formę rzeczy innego gatunku - jest nieprawidłowe.
W dniu 23 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zwrotu przedmiotu depozytu nieprawidłowego w postaci świadczenia zastępczego, które przyjmie formę rzeczy innego gatunku
Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego, podatnikiem podatku od towarów i usług. W związku z restrukturyzacją przeniósł on część swoich zadań, m.in. prowadzenie działalności gospodarczej obejmującej obrót zbożami, nasionami oraz świadczenie usług składowania zboża, do powiązanej z nią spółki. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca zamierza przekazywać do powiązanej z nią spółki (depozytariusza), wygenerowane przez nią nadwyżki posiadanego zboża (wyprodukowanego lub nabytego), na przechowanie. Podstawą omawianych transakcji będzie ramowa umowa depozytu nieprawidłowego. W ramach zawartej umowy Wnioskodawca będzie oddawać w depozyt nieprawidłowy rzeczy oznaczone co do gatunku, w szczególności pieniądze, zboże i rośliny uprawne. Przekazanie depozytu nieprawidłowego (w części dotyczącej depozytu rzeczowego) odbywać się będzie na podstawie każdorazowych zleceń, w ramach których określone zostaną co najmniej: rodzaj rzeczy, ilość oraz wartość rzeczy oddanych w depozyt nieprawidłowy. Na podstawie umowy ramowej depozytariusz będzie miał prawo korzystać z przedmiotu depozytu za wynagrodzeniem. Umowa ramowa depozytu nieprawidłowego przewiduje, że depozyt wygaśnie wraz z upływem czasu trwania umowy (także w skutek jej wypowiedzenia) bądź na żądanie Wnioskodawcy (zgodnie ze wskazaną w umowie procedurą). Ze względu na znaczne wahania cen zbóż i roślin uprawnych oraz ryzyka związane z działalnością gospodarczą, Wnioskodawca zakłada, że może się zdarzyć sytuacja, w której depozytariusz nie będzie mógł dokonać zwrotu towaru depozytowego tego samego rodzaju. Przeciwdziałając sytuacji braku zwrotu zdeponowanego towaru (ze względu na brak dostępności danego rodzaju rzeczy na rynku lokalnym) lub dokonywania niekorzystnych finansowo transakcji handlowych przez depozytariusza (zmiana cen rynkowych towarów depozytowych prowadząca do wygenerowania strat finansowych na transakcjach handlowych w przypadku odkupu towaru depozytowego po niekorzystnej cenie) Wnioskodawca zamierza wyrazić zgodę na rozliczenie zleceń depozytowych przez depozytariusza poprzez świadczenie zamienne, tj. zwrot rzeczy innego gatunku albo oznaczone co do tożsamości o wartości rynkowej odpowiadającej wartości rzeczy oddanych do depozytu (z dnia zlecenia depozytowego) bądź poprzez zwrot równowartości w pieniądzach towarów oddanych do depozytu (według ich wartości z dnia zlecenia depozytowego).
Czy otrzymanie zwrotu przedmiotu depozytu nieprawidłowego rzeczy w postaci świadczenia zastępczego, które przyjmie formę rzeczy innego gatunku niż pierwotnie wydane lub oznaczonych co do tożsamości, odpowiadające wartości rzeczy oddanych w depozyt nieprawidłowy określonej w zleceniu depozytowym spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu...
Zdaniem Wnioskodawcy na tej podstawie prawnej zwrot przedmiotu depozytu nieprawidłowego rzeczy w innej postaci niż pierwotnie wydany (tj. zwrot w postaci rzeczy oznaczonych co do gatunku lub rzeczy oznaczonej co do tożsamości) w wyniku świadczenia zamiennego, na podstawie datio in solutum, nie powoduje powstania po jej stronie przychodu. Zwrot przedmiotu depozytu zostanie bowiem uregulowany w naturze.
Wnioskodawca opiera swój pogląd na poniższej argumentacji:
Użyty przez ustawodawcę w art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwrot „w tym uregulowanych w naturze” oznacza objęcie tą normą różnych form regulowania otrzymywanych lub zwracanych pożyczek: formę pieniężną i rzeczową. Stosownie do art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego pożyczki (podobnie jak depozyty nieprawidłowe na podstawie art. 845 k.c.) mogą być udzielane w pieniądzu lub w rzeczach oznaczonych co do gatunku. Niemniej jednak ustawodawca odwołuje się do pojęcia szerszego: „w naturze”, które obejmuje nie tylko rzeczy oznaczone co do gatunku, lecz także rzeczy oznaczone co do tożsamości i prawa majątkowe.
Powyższe wynika z braku zastrzeżenia ustawodawcy co do tożsamości formy regulowania zwrotu pożyczek (a przez to i także depozytów nieprawidłowych).Zdarzenie przyszłe opisane przez Wnioskodawcę odnosi się do sytuacji wskazanej w pkt. d) w zakresie otrzymania zwrotu innego przedmiotu niż ten pierwotnie wydany w ramach depozytu nieprawidłowego rzeczy. Forma niepieniężna będzie oznaczać rzeczy innego gatunku niż wydane w depozyt nieprawidłowy, rzeczy oznaczone co do tożsamości, lub prawa majątkowe.
Zdaniem Wnioskodawcy w analizowanym zdarzeniu przyszłym nie znajdzie zastosowania art. 14a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stanowi on, że w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Ewentualne powstanie przychodu na podstawie tego przepisu, dotyczyć może jedynie podatnika regulującego zobowiązanie poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego, a więc wyłącznie depozytariusza, a nie deponenta (Wnioskodawcy). Co więcej zarówno wykładnia literalna, jak i celowościowa powyższego przepisu wskazuje, że zamiarem ustawodawcy było opodatkowanie tylko takich sytuacji, w których dochodzi do zamiany świadczenia pieniężnego na niepieniężne, a w rezultacie uznanie za odpłatne przeniesienia własności rzeczy. Po pierwsze, ustawodawca wymienia typowe sytuacje, w których najczęściej dochodziło w praktyce do zmiany świadczenia pieniężnego na świadczenia niepieniężne, tj. dywidendę rzeczową czy wynagrodzenie w naturze z tytułu umorzenia udziałów. Na podstawie tej normy opodatkowaniu podlega świadczenie zamienne do świadczenia pieniężnego. Po drugie, należy uznać, iż pojęcie zobowiązania użyte w analizowanej normie art. 14a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oznacza zobowiązania pieniężne a nie zobowiązania niepieniężne (np. zobowiązanie do zwrotu przedmiotu pożyczki lub depozytu nieprawidłowego). Wykładnia systemowa wewnętrzna potwierdza wskazany powyżej cel ustawodawcy, gdyż za nieracjonalne należałoby uznać sytuację, w której ustawodawca wprowadzałby z jednej strony opodatkowanie uregulowania zobowiązania niepieniężnego, w tym pożyczki, przez wykonanie świadczenia niepieniężnego (art. 14a ustawy) i jednocześnie wyłączałby z opodatkowania zwrot pożyczki w naturze (art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy), gdyż normy te byłyby wzajemnie sprzeczne.
W art. 14a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych posłużył się zwrotem „wykonanie świadczenia niepieniężnego”, a zatem innym aniżeli ten użyty w art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy – „uregulowanych w naturze”. Świadczenie w naturze to wszelkie takie świadczenia, w przypadku których przedmiot świadczenia jest inny niż pieniądz lub wartość pieniężna. Będą to w szczególności różnego rodzaju świadczenia rzeczowe, chociaż przedmiotem świadczenia mogą być również prawa (WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 13 października 2010 r., I SA/Wr 1254/09). Świadczenie niepieniężne - to świadczenia w naturze i inne świadczenia niepieniężne. W przypadku innych świadczeń niż w naturze, ich przedmiotem nie są więc rzeczy, lecz usługi. Sytuacja taka ma miejsce przede wszystkim w przypadku świadczenia na rzecz podatnika usług, przy czym może to być również usługa polegająca na zachowaniu biernym, polegającym na znoszeniu określonego działania podatnika, np. umożliwienie podatnikowi korzystania z urządzeń technicznych (zob. WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 13 października 2010 r, I SA/Wr 1254/09). Powyższe prowadzi do wniosku, że skoro otrzymanie zwrotu przedmiotu depozytu niepieniężnego rzeczy (identycznie jak pożyczki rzeczowej) w naturze nie podlega opodatkowaniu, to oczywistym jest, że obejmuje on nie tylko sytuację otrzymania zwrotu rzeczy oznaczonych co do gatunku, lecz także innych rzeczy (innych gatunków lub oznaczonych co do tożsamości) lub praw, czyli wszystko to co może być objęte pojęciem „uregulowany w naturze”. Wnioskodawca uważa zatem, że świadczenie zamienne, które otrzyma w przypadkach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, tj. zwrotu rzeczy innego gatunku lub rzeczy oznaczonych co do tożsamości odpowiadających wartości towaru depozytowego z dnia wydania w depozyt, nie spowoduje powstania u niej przychodu podatkowego. Nie dojdzie bowiem ani do przysporzenia majątkowego, którego dotyczy art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ani do odpłatnego zbycia, którego dotyczy art. 14 ust. 1 ustawy. Otrzymanie świadczenia zamiennego nie może być również opodatkowane po jej stronie na podstawie art. 14a ustawy. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy zatem uznać, że będzie ono neutralne podatkowo.
W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, zobowiązaniem pierwotnym jest umowa depozytu nieprawidłowego. Z tego tytułu na depozytariuszu ciąży obowiązek zwrotu przedmiotu depozytu (obowiązek zwrotu dotyczy tej samej ilości pieniędzy lub tej samej ilości rzeczy tego samego gatunku i jakości). W związku z niemożnością spłaty ww. należności w takiej formie zostanie zawarta umowa o świadczenie w miejsce wypełnienia, umożliwiającą depozytariuszowi wykonanie zobowiązania przez spełnienie świadczenia w postaci zwrotu rzeczy innego gatunku niż pierwotnie wydane lub oznaczonych co do tożsamości, odpowiadające wartości rzeczy oddanych w depozyt nieprawidłowy.
Jednym z przepisów o charakterze szczególnym w stosunku do art. 12 ust. 1 ustawy jest art. 14. W myśl ust. 1 tego artykułu, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie – jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.
Analiza powyższych uregulowań prawnych w kontekście przedstawionych okoliczności wskazuje, że w rozpatrywanej sprawie strony mogą dojść do porozumienia co do tego, że depozytariusz w celu wykonania zobowiązania wynikającego z mocy umowy depozytu nieprawidłowego, do którego mają zastosowanie odpowiednie przepisy dotyczące umowy pożyczki, zamiast przedmiotu depozytu nieprawidłowego zwróci Wnioskodawcy inną rzecz. Świadczenie pierwotne w postaci przekazania wygenerowanych przez Wnioskodawcę nadwyżek posiadanego zboża na przechowanie zostanie zastąpione świadczeniem obejmującym przeniesienie własności rzeczy innego gatunku. Tym samym, strony dokonają skutecznej modyfikacji pierwotnie wykreowanego stosunku obligacyjnego. Oznacza to, że nie można dopatrywać się skutku zobowiązującego w umowie tworzącej podstawowy stosunek obligacyjny, którego przedmiotem jest świadczenie pierwotne, tj. w umowie depozytu nieprawidłowego.
Biorąc pod uwagę powyższe rozważania oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłenależy stwierdzić, że sama czynność wydania i zwrotu rzeczy oznaczonych co do gatunku (przy zachowaniu tożsamości przedmiotu depozytu) w ramach odpłatnej umowy depozytu nieprawidłowego nie powodowałaby po stronie Wnioskodawcy skutków podatkowych (rozpoznania przychodu i kosztów uzyskania przychodów). Jednakże wykonanie zobowiązania poprzez świadczenie zamienne (świadczenie w miejsce wykonania - datio in solutum) prowadzi do wygaśnięcia pierwotnego zobowiązania depozytariusza (polegającego na zwrocie pierwotnego przedmiotu depozytu nieprawidłowego), a w konsekwencji powoduje obowiązek rozpoznania przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy z tytułu przeniesienia własności rzeczy innego gatunku.
Wnioskodawca jako wierzyciel uzyska od depozytariusza swój „dług”, tyle, że w innej postaci niż w momencie oddania w depozyt nieprawidłowy. Prowadzi to zatem do powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy w związku z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Celem datio in solutum jest bowiem wygaśnięcie istniejących pomiędzy stronami zobowiązań poprzez spełnienie przez dłużnika świadczenia innego niż określone w treści pierwotnej umowy. Zobowiązanie wówczas wygasa tak, jakby wygasło przez zwykłe wykonanie, przy czym konieczną przesłanką wygaśnięcia zobowiązania – poza umową stron – jest rzeczywiste wykonanie świadczenia przez dłużnika.
Wobec powyższego, po stronie Wnioskodawcy, w momencie zwrotu przedmiotu „depozytu nieprawidłowego” w innej postaci niż wydany depozytariuszowi powstanie przychód stosowanie do art. 12 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy.
Reasumując - stanowisko Wnioskodawcy - że w sytuacji zwrotu przedmiotu depozytu w postaci rzeczy innego gatunku niż pierwotnie wydane depozytariuszowi w ramach depozytu nieprawidłowego, nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu, należało uznać za nieprawidłowe.
ILPB2/436-350/14-2/MK | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Depozyt nieprawidłowy > ITPB3/4510-83/15/KK