Source: https://interpretacje-podatkowe.org/hipoteka/ibpb-1-3-4510-90-15-ab
Timestamp: 2018-03-19 03:23:14
Legal References Found: art. 14
 art. 12
 FSK 
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 13
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 158
 art. 154
 art. 175
 art. 154

Document Content:
IBPB-1-3/4510-90/15/AB | Interpretacja indywidualna
Przychód z nieodpłatnych świadczeń.
IBPB-1-3/4510-90/15/ABinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 17 kwietnia 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 1 czerwca 2015 r.), uzupełnionym 12 sierpnia 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości powstania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń - jest prawidłowe.
W dniu 1 czerwca 2015 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości powstania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 3 sierpnia 2015 r. Znak: IBPB-1-3/4510-90/15/AB, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 12 sierpnia 2015 r.
Wnioskodawca jest osobą prawną – spółką akcyjną, wobec której 27 marca 2009 r. została ogłoszona upadłość obejmująca likwidację majątku (dalej: „Spółka”). W dniu 1 sierpnia 2008 r., tj. przed dniem ogłoszenia upadłości, Spółka aktem notarialnym, dokonała podwyższenia kapitału zakładowego w zależnej Spółce z o.o., w której była jedynym wspólnikiem, o kwotę 2.571.174,00 zł, poprzez pokrycie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym wkładem niepieniężnym (aportem), w skład którego wchodziły ruchomości wymienione w załączniku nr 1 do aktu notarialnego oraz prawo użytkowania wieczystego nieruchomości o łącznej powierzchni 1,1552 ha z prawem własności budynków, budowli i urządzeń, położonej w miejscowości Y.
Tego samego dnia w innym akcie notarialnym, stwierdzono, że z odpisu księgi wieczystej wynika, że w dziale IV księgi wieczystej wpisano na rzecz Banku:
hipotekę umowną kaucyjną do kwoty 50.000.000,00 zł;
hipotekę umowną kaucyjną do kwoty 34.000.000,00 USD;
hipotekę umowną kaucyjną do kwoty 24.000.000,00 EUR;
hipoteki umownej kaucyjnej do kwoty 17.000.000,00 GBP;
hipotekę umowną kaucyjną do kwoty 13.000.000,00 zł;
hipotekę umowną kaucyjną do kwoty 83.000.000,00 zł;
hipotekę umowną kaucyjną do kwoty 3.000.000,00 zł.
Tymże aktem notarialnym, Spółka przeniosła na Spółkę z o.o. prawo wieczystego użytkowania nieruchomości obejmujące działki o łącznej powierzchni 1,1552 ha wraz z prawem własności budynków na nich położonych, w wykonaniu zobowiązania wynikającego z objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki z o.o., wynikającego z ww. aktu notarialnego. Wartość przedmiotu umowy strony aktu notarialnego podały na kwotę 2.158.000,00 zł. W akcie notarialnym złożono wniosek wieczysto-księgowy do Sądu Rejonowego, o odłączenie z księgi wieczystej, działek i założenie dla nich nowej księgi wieczystej. W dniu 3 października 2008 r. Sąd Rejonowy założył nową księgę wieczystą w wyniku odłączenia części nieruchomości z innej księgi. W dziale I w podrubryce 1.4.1. zostały wpisane działki w wyniku przyłączenia z poprzedniej księgi wieczystej. Z kolei w dziale IV nowo założonej księgi wieczystej Sąd Rejonowy wpisał ww. hipoteki umowne kaucyjne na rzecz Banku. Wszystkie wymienione powyżej hipoteki, zostały przepisane z działu IV poprzedniej księgi wieczystej.
Hipoteki wpisane do działu IV księgi wieczystej, a następnie przepisane do działu IV nowo założonej księgi wieczystej, zostały ustanowione na zabezpieczenie wierzytelności przysługujących Bankowi wobec Spółki, z tytułu udzielonych kredytów oraz umowy gwarancji. Wpisy hipotek do księgi wieczystej za zabezpieczenie kredytów nr X i Y z 25 lutego 2008 r. oraz umowy generalnej o gwarancje bankowe z 29 maja 2006 r. zostały wpisane 26 października 2006 r., 21 kwietnia 2008 r. i 5 maja 2008 r., czyli przed dniem przeniesienia przez Spółkę prawa użytkowania wieczystego oraz prawa własności budynków na Spółkę z o.o. w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego.
Spółka z o.o. nie ustanowiła na rzecz Banku, jakichkolwiek hipotek na zabezpieczenie wierzytelności przysługujących ww. bankowi wobec Spółki z tytułu udzielonych kredytów nr X i Y z 25 lutego 2008 r. oraz umowy generalnej o gwarancje bankowe z 29 maja 2006 r., a które to hipoteki zostały przepisane z działu IV poprzedniej księgi wieczystej i wpisane do działu IV nowej księgi wieczystej, założonej dla odłączonych działek, których Spółka z o.o. stała się użytkownikiem wieczystym i właścicielem budynków w wyniku zawarcia aktu notarialnego z 1 sierpnia 2008 r. W dniu 9 marca 2009 r. została ogłoszona upadłość obejmująca likwidację majątku Spółki z o.o. W dniu 27 marca 2009 r. Spółka X złożyła do Spółki oświadczenie o wypowiedzeniu umowy nr (...) z 27 sierpnia 2008 r. ze skutkiem na dzień 14 kwietnia 2009 r.
Czy hipoteki umowne kaucyjne obciążające nieruchomość (prawo użytkowania wieczystego nieruchomości z prawem własności budynków) wpisane do działu IV księgi wieczystej na zabezpieczenie wierzytelności jedynego wspólnika Spółki z o.o., wobec banku z tytułu zawartych umów kredytowych oraz umowy generalnej gwarancji bankowej, ustanowione w czasie, gdy użytkownikiem wieczystym nieruchomości oraz właścicielem budynków był tenże jedyny wspólnik Spółki z o.o., który następnie prawo użytkowania wieczystego nieruchomości oraz własności budynków przeniósł na Spółkę z o.o. w wykonaniu zobowiązania wynikającego z objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym tej spółki, stanowią nieodpłatne świadczenie Spółki z o.o., na rzecz wspólnika...
Zdaniem Wnioskodawcy, hipoteki umowne kaucyjne obciążające nieruchomość (prawo użytkowania wieczystego nieruchomości z prawem własności budynków) wpisane do działu IV księgi wieczystej na zabezpieczenie wierzytelności jedynego wspólnika Spółki z o.o. wobec banku z tytułu zawartych umów kredytowych oraz umowy generalnej gwarancji bankowej, ustanowione w czasie, gdy użytkownikiem wieczystym nieruchomości oraz właścicielem budynków był tenże jedyny wspólnik Spółki z o.o., które to prawo użytkowania wieczystego nieruchomości oraz własności budynków zostało następnie przeniesione przez jedynego wspólnika na Spółkę z o.o. w wykonaniu zobowiązania wynikającego z objęcia przez wspólnika udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym tej spółki, nie stanowi nieodpłatnego świadczenia Spółki z o.o. na rzecz tego wspólnika.
Spółka z o.o. po przeniesieniu na nią przez jedynego wspólnika prawa użytkowania wieczystego nieruchomości oraz prawa własności budynków w wyniku wykonania zobowiązania wynikającego z objęcia przez wspólnika udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki z o.o., nie ustanowiła na rzecz banku żadnej hipoteki, która zabezpieczałaby wierzytelności banku wobec wspólnika z tytułu udzielonych wspólnikowi kredytów oraz umowy generalnej o gwarancje bankowe. Fakt, że Spółka z o.o. stała się użytkownikiem wieczystym nieruchomości oraz właścicielem budynków, w wyniku wniesienia do niej ww. praw, jako aportu na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego, nie stanowi żadnego świadczenia (w tym nieodpłatnego) Spółki z o.o. wobec wspólnika, gdyż hipoteki obciążające ww. prawa wniesione jako aport, zostały dokonane jeszcze w okresie, gdy prawa te przysługiwały wspólnikowi i nie doszło jeszcze do przeniesienia tych praw na Spółkę z o.o.
Hipoteki zabezpieczające wierzytelności banku wobec wspólnika zostały wpisane do księgi wieczystej w wyniku oświadczeń woli złożonych przez wspólnika, a nie Spółkę z o.o., a zatem Spółka z o.o. nie dokonała na rzecz wspólnika świadczenia w tym nieodpłatnego, które prowadziłoby do obciążenia nieruchomości Spółki z o.o. hipotekami. Fakt, że prawo użytkowania wieczystego oraz własności budynków zostało przeniesione ze wspólnika na Spółkę z o.o. nie jest tożsame z dokonaniem przez Spółkę z o.o. świadczenia w postaci ustanowienia zabezpieczenia wierzytelności wobec wierzyciela wspólnika, gdyż zabezpieczenie to zostało dokonane przez wspólnika gdy był użytkownikiem wieczystym nieruchomości. Przeniesienie prawa użytkowania wieczystego oraz własności budynków obciążonych wcześniej ustanowionymi hipotekami, nie stanowi zatem nieodpłatnego świadczenia nabywcy względem zbywcy z tytułu zabezpieczenia wierzytelności, gdyż nabywca żadnych czynności prawnych, jak i faktycznych nie dokonał względem zbywcy, czy też osób trzecich. Nabywca nieruchomości - Spółka z o.o., nabyła prawo użytkowania wieczystego oraz własności budynków, obciążone wcześniej ustanowionym przez zbywcę ograniczonym prawem rzeczowym - hipotekami - na rzecz osób trzecich - banku.
Nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.), są wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie przez podatnika korzyści kosztem innego podmiotu (wyrok NSA z 12 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 1776/08). Za nieodpłatne świadczenie, stanowiące przychód, uznać należy ustanowienie zabezpieczenia w postaci hipoteki kaucyjnej w celu uzyskania przez podatnika zwiększonych limitów kredytowych, ubezpieczanych przez towarzystwo ubezpieczeniowe (wyrok WSA w Krakowie z 29 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 229/11).
W niniejszej sprawie Spółka z o.o. nie ustanowiła na nieruchomościach, które nabyła w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego, hipotek kaucyjnych na rzecz Banku, celem zabezpieczenia wierzytelności z tytułu udzielonych umów kredytowych oraz umowy generalnej o gwarancje bankowe, gdyż hipoteki te zostały ustanowione przez Spółkę w okresie gdy była użytkownikiem wieczystym nieruchomości oraz właścicielem budynków, w zamian za co Bank udzielił Spółce kredytu w wyniku zawartej umowy, oraz udzielił gwarancji bankowych, w wyniku zawarcia umowy generalnej gwarancji bankowej. Wpisy hipotek do księgi wieczystej, założonej w wyniku wniosku zawartego w akcie notarialnym z 1 sierpnia 2008 r., wynikają wyłącznie z przepisania hipotek z działu IV poprzedniej księgi wieczystej.
Fakt nabycia przez Spółkę z o.o. nieruchomości już obciążonych hipotekami na rzecz Banku, tytułem zabezpieczenia wierzytelności wobec Spółki, nie stanowi przez Spółkę z o.o. nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w celu uzyskania kredytów i gwarancji przez Spółkę, gdyż te zostały udzielone w czasie, gdy prawo użytkowania wieczystego oraz własności budynków należało do Spółki.
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm. – w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., dalej „updop”), nie zawiera ogólnej definicji przychodu. Otwarty katalog przysporzeń majątkowych stanowiących przychody podatkowe zawiera art. 12 ust. 1 tej ustawy. Wśród rodzajów przychodów ustawodawca wyszczególnił m.in. przychód z tytułu tzw. nieodpłatnych świadczeń.
I tak, stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, jest w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.
Stanowiąc o nieodpłatnych świadczeniach, jako o przychodzie kształtującym podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym, ustawodawca nie sprecyzował bliżej, co należy rozumieć przez „nieodpłatne świadczenie”, ograniczając się jedynie do wskazania sposobu i kryteriów ustalenia jego wartości. I tak, zgodnie z art. 12 ust. 5 updop, wartość otrzymanych nieodpłatnie rzeczy lub praw, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.
Na podstawie art. 12 ust. 6 updop, wartość nieodpłatnych świadczeń, ustala się:
Zgodnie z ugruntowanym poglądem, pojęcie nieodpłatnych świadczeń ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (taką definicję zawierają m.in. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06). Nieodpłatnym świadczeniem jest zatem uzyskana przez podatnika wymierna korzyść majątkowa niezwiązana z poniesieniem wydatków, powstaniem kosztów, z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia lub inną formą ekwiwalentu.
Wobec powyższego, ocena kwestii powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, wymaga zbadania, czy sytuacja zaistniała po stronie podatnika wiąże się z uzyskaniem przez niego określonej korzyści majątkowej, bez konieczności świadczenia ekwiwalentnego. W szczególności, istotna jest analiza charakteru czynności, w której uczestniczy podatnik, tj. ustalenie, czy należy ona do czynności przysparzających. Ważnym jest, aby na skutek wykonania takiego świadczenia faktyczne przysporzenie uzyskiwała tylko jedna strona. Nieodpłatne świadczenie zawsze musi mieć charakter jednostronny.
Z przedstawianego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca dokonał podwyższenia kapitału zakładowego w zależnej Spółce z o.o., w której był jedynym wspólnikiem. Na pokrycie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki z o.o. wniósł wkład niepieniężny (aport), w skład którego wchodziło m.in. prawo użytkowania wieczystego nieruchomości z prawem własności budynków, budowli i urządzeń. Przed dniem przeniesienia prawa użytkowania wieczystego oraz prawa własności budynków na Spółkę z o.o. dokonano wpisu hipotek do księgi wieczystej ww. nieruchomości na zabezpieczenie wierzytelności przysługujących bankowi wobec Wnioskodawcy, z tytułu udzielonych kredytów oraz umowy gwarancji. W związku z wniesieniem aportu do Spółki z o.o. hipoteki zostały przepisane z poprzedniej księgi wieczystej i wpisane do działu IV nowej księgi wieczystej, założonej dla odłączonych działek, których użytkownikiem wieczystym i właścicielem budynków została Spółka z o.o.
Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. – w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., dalej: „KSH”), zawiera szczególne regulacje przewidujące dodatkowe wymagania formalne, co do wnoszenia aportów do spółki.
Zgodnie z art. 158 § 1 KSH, jeżeli wkładem do spółki w celu pokrycia udziału ma być w całości albo w części wkład niepieniężny (aport), umowa spółki powinna szczegółowo określać przedmiot tego wkładu oraz osobę wspólnika wnoszącego aport, jak również liczbę i wartość nominalną objętych w zamian udziałów.
Zgodnie z art. 154 § 3 KSH, udziały nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego.
W myśl art. 175 § 1 i 2 KSH, jeżeli wartość wkładów niepieniężnych została znacznie zawyżona w stosunku do ich wartości zbywczej w dniu zawarcia umowy spółki, wspólnik, który wniósł taki wkład, oraz członkowie zarządu, którzy, wiedząc o tym, zgłosili spółkę do rejestru, obowiązani są solidarnie wyrównać spółce brakującą wartość. Od obowiązku określonego w § 1 wspólnik oraz członkowie zarządu nie mogą być zwolnieni.
Zgodnie z treścią ww. przepisów, udziały w spółce z o.o. nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Ustawodawca dopuścił jednak możliwość objęcia udziałów lub akcji powyżej ich wartości nominalnej. Wówczas, spółka kapitałowa otrzymuje nadwyżkę (agio), którą zgodnie z cyt. art. 154 § 3 KSH, zobowiązana jest przelać na kapitał zapasowy.
W świetle cytowanych powyżej przepisów KSH niedopuszczalne jest zawyżenie wartości aportu i prowadzi do odpowiedzialności wyrównawczej wspólników ewentualnie członków zarządu.
Wobec powyższego, niezależnie od tego, czy chodzi o objęcie udziałów w związku z tworzeniem spółki z o.o., czy też objęcie udziału w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, obowiązuje reguła, że wartość nominalna obejmowanych udziałów nie może być wyższa od wartości zbywczej (czyli hipotetycznej rynkowej ceny) wniesionego wkładu niepieniężnego.
Odnosząc powołane przepisów
KSH do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sprawy stwierdzić należy, że wartość wnoszonego przez Wnioskodawcę aportu winna być wyceniona według realnej wartość nieruchomości wnoszonych aportem, tj. powinna uwzględniać fakt ich obciążenia hipoteką.
W związku z powyższym (zakładając, że wartość nieruchomości, wnoszonych w formie aportu, została prawidłowo wyceniona, tj. z uwzględnieniem obciążenia ich hipoteką), Wnioskodawca otrzymał odpowiednio mniejszą wartość nominalną udziałów, tj. odpowiadającą realnej wartości wniesionych aportem nieruchomości.
Tym samym, skoro Wnioskodawca w związku z wniesieniem nieruchomości obciążonych hipoteką objął udziały w Spółce z o.o. o nominalnej wartości odpowiadającej realnej wartości wnoszonych aportem nieruchomości, to w związku z faktem przeniesienia własności tych nieruchomości nie uzyskał żadnego przysporzenia z tytułu nieodpłatnych świadczeń.
Jednocześnie wskazać należy, że stosownie do zadanego pytania i przedstawionego własnego stanowiska w sprawie przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej była wyłącznie kwestia powstania u Wnioskodawcy przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń w związku z wniesieniem aportu (nieruchomości obciążonych hipoteką) do Spółki z o.o., której był wspólnikiem. Nie była natomiast przedmiotem oceny kwestia, czy w danym stanie faktycznym nieruchomości, które zostały wniesione w formie aportu zostały prawidłowo wycenione, bowiem kwestia ta nie była przedmiotem zadanego pytania oraz przedstawionego we wniosku stanowiska Wnioskodawcy.
Kwestia prawidłowości wyceny aportu może zostać zweryfikowana w toku ewentualnego postępowania podatkowego.
Ponadto, nie odniesiono się do tych elementów stanu faktycznego, które nie miały związku z zadanym pytaniem i własnym stanowiskiem w sprawie przedstawionym przez Spółkę.
IBPBII/1/4515-22/15/MCZ | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Hipoteka > IBPB-1-3/4510-90/15/AB