Source: https://interpretacje-podatkowe.org/likwidacja/ippb3-423-611-14-3-dp
Timestamp: 2017-09-20 07:42:23
Legal References Found: art. 14
 art. 4
 art. 125
 art. 4
 art. 5
 art. 1
 art. 4
 art. 3
 art. 11
 art. 14
 art. 17
 art. 19
 art. 20
 art. 4
 art. 5
 art. 6
 art. 5
 art. 1
 art. 8
 art. 2

Document Content:
W zakresie konsekwencji podatkowych uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej oraz likwidacji tej spółki lub likwidacji spółki komandytowej/jawnej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej.
IPPB3/423-611/14-3/DPinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 6 czerwca 2014 r. (data wpływu 9 czerwca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej oraz likwidacji tej spółki lub likwidacji spółki komandytowej/jawnej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej – jest nieprawidłowe.
W dniu 9 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej lub jej likwidacji.
N. S. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Wnioskodawca) jest komplementariuszem i akcjonariuszem spółki N. S. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna (dalej: NS SKA), dawniej: T. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (SPV) spółka komandytowo- akcyjna, która jest polską spółką prawa handlowego z siedzibą w Warszawie. NS SKA została zawiązana na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego w dniu 11 czerwca 2013 r., jednocześnie na podstawie statutu podpisanego tego samego dnia NS SKA przyjęła rok obrotowy trwający 12 kolejnych miesięcy i rozpoczynający się 1 listopada każdego roku kalendarzowego a kończący się 31 października roku następnego. Jednocześnie postanowiono, iż pierwszy rok obrotowy NS SKA kończy się 31 października 2013 r. NS SKA złożyła stosowne zawiadomienie w tym zakresie we właściwym urzędzie skarbowym. W dniu 21 sierpnia 2013 r. została dokonana zmiana statutu NS SKA, na podstawie, której doszło również do zmiany roku obrotowego NS SKA w ten sposób, iż będzie on trwał 12 kolejnych miesięcy i rozpoczynał się 1 października każdego roku kalendarzowego a kończył się 30 września w następnym roku kalendarzowym. Na podstawie zmienionego statutu NS SKA, pierwszy rok obrotowy kończy się 31 października 2013 r., a pierwszy po zmianie bieżącego roku obrotowego trwa 23 kolejne miesiące i rozpoczyna się 1 listopada 2013 r. a kończy się 30 września 2015 r. NS SKA złożyła również stosowne zawiadomienie w tym zakresie we właściwym urzędzie skarbowym. W konsekwencji należy przyjąć, iż NS SKA w dniu 21 sierpnia 2013 r. poprzez zmianę Statutu dokonała zmiany roku obrotowego, w ten sposób, iż trwający obecnie rok obrotowy (po zmianie) rozpoczął się 1 listopada 2013 r. i potrwa do 30 września 2015 r.
Wnioskodawca jest polską spółką prawa handlowego z siedzibą w W., która podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.
J. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka), jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowej (zabudowanej) oraz właścicielem posadowionego na tej nieruchomości budynku biurowego (dalej: Nieruchomość).
Pozostali akcjonariusze NS SKA są osobami fizycznymi mającymi miejsce zamieszkania na terytorium Polski i będące polskimi rezydentami podatkowymi (dalej: Akcjonariusze), Akcjonariusze zamierzają wnieść w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do NS SKA własność udziałów w Spółce (stanowiących 100% kapitału zakładowego), w zamian otrzymując akcje w podwyższonym kapitale zakładowym NS SKA. W ten sposób NS SKA stanie się 100% udziałowcem w Spółce. Po zarejestrowaniu podwyższenia kapitału zakładowego NS SKA zamierza umorzyć za wynagrodzeniem swoje udziały w Spółce. NS SKA otrzyma wynagrodzenie od Spółki w zamian za umorzone udziały, przy czym strony dopuszczą możliwość spełnienia zobowiązania Spółki z tytułu wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały w formie rzeczowej, na przykład poprzez wydanie Nieruchomości. Po dokonaniu wpisu NS SKA, jako właściciela Nieruchomości w księdze wieczystej, Nieruchomość zostanie zbyta przez NS SKA.
W kolejnym kroku dojdzie, bądź do przekształcenia NS SKA w spółkę jawną lub komandytową, która po zarejestrowaniu przekształcenia zostanie zlikwidowana a środki pieniężne oraz ewentualnie niespieniężone aktywa, po spłacie wierzycieli, zostaną wypłacone/wydane wspólnikom, bądź też NS SKA zostanie zlikwidowana (bez jej przekształcenia w spółkę jawną lub komandytową) a środki pieniężne oraz ewentualnie niespieniężone aktywa, po spłacie wierzycieli, zostaną wypłacone/ wydane wspólnikom, w tym Wnioskodawcy.
Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym dochód osiągnięty przez NS SKA podmiot nie będący podatnikiem podatku dochodowego w momencie realizacji zdarzenia przyszłego będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym po stronie Wnioskodawcy, będącego akcjonariuszem tej spółki dopiero w momencie wypłaty dywidendy przez NS SKA...
Czy otrzymanie przez Wnioskodawcę składników majątku w wyniku likwidacji NS KA będzie rodziło skutki podatkowe na gruncie Ustawy CIT dla Wnioskodawcy...
Z powyższych przepisów wynika, że Wnioskodawca, jako komplementariusz NS SKA, będzie rozliczał się z przychodów z działalności gospodarczej proporcjonalnie do swojego prawa do udziału w zysku, wpłacając zaliczki na podatek dochodowy. Jednakże, dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę, z tytułu posiadania akcji w NS SKA, będą rozliczane na odmiennych zasadach.
W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy należy wziąć pod uwagę specyfikę spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: SKA). Zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. 2013 r., poz. 1030 z późn. zm.; dalej: KSH), SKA jest spółką osobową. Przepisy dotyczące prawnych aspektów działania SKA zawarte są w Dziale IV KSH - art. 125 i nast. Zgodnie z powołanymi regulacjami, cechą charakterystyczną SKA jest występowanie dwóch kategorii wspólników posiadających różny status prawny tj. komplementariuszy i akcjonariuszy.
Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty zaliczki na podatek dochodowy, za miesiąc, w którym NS SKA podejmie uchwałę o wypłacie na jego rzecz dywidendy.
Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymanie składników majątku lub środków pieniężnych w wyniku likwidacji spółki NS SKA, przed zakończeniem obecnie trwającego roku obrotowego spółki NS SKA, będzie neutralne podatkowo, co oznacza, że nie będzie rodziło obowiązku zapłaty podatku dochowanego przez Wnioskodawcę.
Ponadto zauważyć należy, że często ustalenie składu wspólników w SKA może wiązać się z poważnymi trudnościami. Akcje SKA mogą mieć formę akcji na okaziciela i w związku z tym wielokrotnie może dochodzić do ich zbycia na rzecz innego podmiotu bez wiedzy samej spółki. Właścicielem akcji w SKA, w wyniku takiej transakcji może być zarówno osoba fizyczna, spółka osobowa, jaki osoba prawna. Zmiana akcjonariusza nie podlega zgłoszeniu do Krajowego Rejestru Sądowego, co w przypadku wielu akcjonariuszy posiadających akcje na okaziciela wiąże się w praktyce z niemożliwością prowadzenia pełnej ewidencji akcjonariuszy. Co więcej, nawet gdyby SKA sporządziła taką ewidencję, to może okazać się ona nieaktualna już tego samego dnia, w którym została sporządzona, bowiem akcjonariusz może dokonać zbycia akcji na rzecz podmiotu trzeciego w tym samym dniu. Księga akcyjna służy zaś przede wszystkim ustaleniu akcjonariuszy uprawnionych do głosowania na danym walnym zgromadzeniu. Jeśli ktoś, kto jest faktycznie akcjonariuszem nie ujawni się wobec spółki we właściwym terminie przed walnym, choć nie ma takiego obowiązku, to skutkiem takiego nieujawnienia jest jedynie brak możliwości głosowania akcjami tego akcjonariusza. Dostrzegając te zależności ustawodawca celowo pominął w art. 4 Ustawy zmieniającej jakiekolwiek warunki dotyczące składu wspólników SKA. Ponadto, należy zauważyć, że ustawodawca nie przewidział możliwości zmiany roku obrotowego w trakcie jego trwania. W konsekwencji, w praktyce nie jest możliwe zapewnienie, żeby rok obrotowy SKA był tożsamy z rokiem obrotowym jej wspólników - niezależnie od tego, czy są to osoby fizyczne, czy też osoby prawne.
Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że z uwagi na fakt, że NS SKA dokonała zmiany roku obrotowego, w ten sposób, iż trwający obecnie rok obrotowy (po zmianie) rozpoczął się 1 listopada 2013 r. i potrwa do 30 września 2015 r., to regulacje wprowadzone Ustawą zmieniającą nie będą miały zastosowania do NS SKA do momentu rozpoczęcia pierwszego roku obrotowego po dacie 1 stycznia 2014 r., czyli do 1 października 2015 r. Oznacza to, że NS SKA do momentu zakończenia obecnie trwającego roku obrotowego, pozostanie podmiotem transparentnym podatkowo, nieposiadającym statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.
Tym samym, do zakończenia istniejącego roku obrotowego, NS SKA będzie podlegała przepisom właściwym dla spółek niebędących osobą prawną, jako podmiotów niebędących podatnikiem podatku dochodowego.
Biorąc pod uwagę powyższe, do likwidacji spółki NS SKA, która nastąpi przed zakończeniem obecnego roku obrotowego spółki NS SKA, będą miały zastosowanie przepisy właściwe dla spółek niebędących osobą prawną, definiowanych, jako spółka niebędąca podatnikiem podatku dochodowego. A zatem zdaniem Wnioskodawcy, otrzymanie składników majątku łub środków pieniężnych w wyniku likwidacji spółki NS SKA, przed zakończeniem obecnie trwającego roku obrotowego, będzie neutralne podatkowo po stronie Wnioskodawcy, co oznacza, że nie będzie rodziło obowiązku zapłaty podatku dochowanego od osób prawnych przez Wnioskodawcę.
W sprawie niniejszej Wnioskodawca przedstawił do rozstrzygnięcia zagadnienie dotyczące konsekwencji podatkowych uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej. Z opisu zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku wynika, że wspólnikami spółki komandytowo-akcyjnej były obok osoby prawnej również osoby fizyczne. W tym stanie rzeczy konieczne jest wyjaśnienie zasad ustalania roku obrotowego spółki komandytowo-akcyjnej, a następnie ustalenie jaki to miało wpływ na określenie daty, od której spółka ta powinna zostać objęta obowiązkiem podatkowym w podatku dochodowym od osób prawnych. W tym celu niezbędne jest odwołanie się do przepisów nowelizujących ustawę z dnia 26 lipca 1991 r, podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) oraz ustawę z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ((Dz. U. z 2014 r,. poz. 851, z późn. zm.).
Ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387; dalej jako: „ustawa zmieniająca”) dokonano szeregu zmian przepisów m.in. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skutkiem uchwalenia tych zmian była zmiana zasad opodatkowania dochodów wypracowanych w ramach uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej. W stanie prawnym obowiązującym do końca 2013 roku spółki komandytowo-akcyjne, jako osobowe spółki prawa handlowego, nie były samodzielnymi podatnikami podatków dochodowych, a wypracowane przez nie dochody nie stanowiły odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podatnikami podatków dochodowych od dochodów wypracowanych w ramach tych spółek byli ich wspólnicy. W zależności od cywilnoprawnego statusu tych wspólników, podlegali oni opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych bądź podatkiem dochodowym od osób prawnych.
Należy bowiem wskazać, że przed dniem 1 stycznia 2014 r., a więc przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, przychody podatników podatku CIT będących wspólnikami spółek komandytowo-akcyjnych były opodatkowane w zależności od formy ich udziału w spółce. Przychody podatnika będącego komplementariuszem tej spółki określane były proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), natomiast przychodami akcjonariusza z tytułu udziału w takiej spółce były wypłacone mu przez spółkę dywidendy.
Zgodnie natomiast z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. - przepisy tej ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
Zauważyć należy, że dyspozycja art. 4 ust. 1 Ustawy zmieniającej odwołuje się w swej treści do definicji „roku obrotowego” ale nie zawiera definicji tego pojęcia. Również ustawa o rachunkowości mimo, że zawiera definicję roku obrotowego, nie jest to ustawą podatkową.
W myśl bowiem art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej ilekroć w ustawie jest mowa o ustawach podatkowych, rozumie się przez to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.
Zgodnie z art. 11 Ordynacji podatkowej rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej. Wyjaśnić należy, że w odniesieniu do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca nie zawarł żadnych regulacji dotyczących możliwości wyboru lub zmiany roku podatkowego (roku obrotowego). Z tego względu rokiem podatkowym (rokiem obrotowym) dla podatników będących osobami fizycznymi będzie zawsze rok kalendarzowy.
Powyższa zasada jest przestrzegana w podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż ustawa ta nie daje możliwości określenia roku podatkowego w inny sposób. Potwierdza to również brzmienie art, 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
W świetle powyższego stwierdzić należy, że dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych rokiem podatkowym zawsze jest rok kalendarzowy. Tak więc istniejące przed 31 grudnia 2013 r. spółki komandytowo-akcyjne (jeśli co najmniej jednym z jej wspólników była osoba fizyczna - podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych), począwszy od dnia 1 stycznia 2014 r. podlegają zawsze opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.
Natomiast do dochodów (przychodów) będących osobami fizycznymi wspólników spółek komandytowo-akcyjnych uzyskanych z tytułu uczestnictwa w tych spółkach, od 1 stycznia 2014 r. należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w „nowym” brzmieniu nadanym ww. ustawą zmieniającą.
Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem (Komplementariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej. Spółka ta prowadziła działalność od dnia 11 czerwca 2013 roku.
Akcjonariuszami spółki komandytowo-akcyjnej są obok Wnioskodawcy dwie osoby fizyczne, mające miejsce zamieszkania na terytorium Polski i będące polskimi rezydentami podatkowymi. Możliwa jest sytuacja, że spółka komandytowo-akcyjna zostanie zlikwidowana (bez jej przekształcenia w spółkę jawną/komandytową lub po przekształceniu) a środki pieniężne oraz ewentualnie niespieniężone aktywa, po spłacie wierzycieli, zostaną wypłacone/wydane wspólnikom tej spółki.
Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, zgodnie z którym wśród wspólników spółki komandytowo-akcyjnej były również osoby fizyczne, stwierdzić należy, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. spółka ta nie miała prawa do przyjęcia roku obrotowego innego aniżeli rok kalendarzowy. Innymi słowy skoro spółka komandytowo-akcyjna powstała w 2013 r., to jej rok obrotowy skończył się w dniu 31 grudnia 2013 r. Spółka osobowa nie była bowiem podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, czy też osób prawnych. Podatnikami w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. byli poszczególni wspólnicy, którzy zobowiązani byli stosować właściwe przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zależności od cywilnoprawnego statusu podatnika.
Zatem stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe, gdyż rok obrotowy spółki komandytowo-akcyjnej, której wspólnikami są osoby fizyczne skończył się w dniu 31 grudnia 2013 r. Na ten dzień wystąpi również obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych tej spółki. Z tego też względu nie miała ona prawa przyjęcia w 2013 r. dla celów podatkowych innego roku obrotowego niż rok kalendarzowy. W konsekwencji od dnia 1 stycznia 2014 r. spółka komandytowo-akcyjna stosownie do art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Tym samym Wnioskodawca błędnie przyjmuje, że po dniu 1 stycznia 2014 r. ze względu na zmianę roku obrotowego w statucie spółki komandytowo-akcyjnej będzie mógł stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązujące na dzień 31 grudnia 2013 r. Wnioskodawca musi od 1 stycznia 2014 r. stosować nowe przepisy tej ustawy, w świetle których jest on wspólnikiem spółki komandytowo-akcyjnej, która jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Nie będą więc obowiązywały go zasady ustalone w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie osiągania przychodów z udziału w spółkach niebędących podatnikami podatku dochodowego. Wszelkie przysporzenia związane z udziałem w spółce komandytowo-akcyjnej będą opodatkowane analogicznie jak przychody związane z udziałem w spółkach kapitałowych. Konsekwencją powyższego jest objęcie wskazanej we wniosku spółki komandytowo-akcyjnej działaniem przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie wszystkich sytuacji, do których odnosi się pytanie nr 1 wniosku. Dochód, o którym mowa w tym pytaniu, będzie objęty opodatkowaniem po stronie spółki komandytowo-akcyjnej. Wypłacona natomiast na rzecz Wnioskodawcy dywidenda będzie objęta opodatkowaniem, jak dywidendy wypłacane przez spółki kapitałowe.
Neutralna podatkowo nie będzie również dla Wnioskodawcy likwidacja spółki komandytowo-akcyjnej (ewentualnie likwidacja spółki jawnej/komandytowej) i związane z tym przekazanie pozostałego majątku na jego rzecz. Sytuację tą normuje przepis art. 6 ust. 1 pkt 5 Ustawy zmieniającej, zgodnie z którym „przychód wspólnika z tytułu (...) likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej - pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie akcji lub udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 5 ustawy wymienionej w art. 1 albo art. 8 ustawy wymienionej w art. 2 część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.” Przepis powyższy stosuje się również do likwidacji spółki niemającej osobowości prawnej będącej następcą prawnym spółki komandytowo-akcyjnej.
Reasumując, mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawne stwierdzić należy, że do sytuacji Wnioskodawcy i spółki komandytowo-akcyjnej, w której jest on wspólnikiem, będą miały zastosowanie przepisy ustawy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zmienionej Ustawą zmieniającą.
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Likwidacja > IPPB3/423-611/14-3/DP