Source: https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma-urzedowe/pisma-urzedowe/0114-kdip2-1-4010-38-2020-2-ok-pismo-wydane-przez-185090961
Timestamp: 2020-06-03 17:18:47
Legal References Found: art. 13
 art. 14
 art. 15
 art. 21
 art. 26
 art. 26
 art. 4
 art. 21
 art. 26
 art. 26
 art. 21
 art. 26
 art. 26
 art. 3
 art. 21
 art. 3
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 1
 art. 1
 art. 1
 art. 1
 art. 74
 art. 74
 art. 75
 art. 41
 art. 50
 art. 50
 art. 74
 art. 21
 art. 26
 art. 21
 art. 21
 art. 26
 art. 21
 art. 21
 art. 26
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 26
 art. 21
 art. 22
 art. 22
 art. 21
 art. 22
 art. 26
 art. 21
 art. 22
 art. 21
 art. 22
 art. 22
 art. 26
 art. 26
 art. 26
 art. 21
 art. 26
 art. 21
 art. 21
 art. 26
 art. 21
 art. 26
 art. 26
 art. 26
 art. 26
 art. 26
 art. 3
 art. 3
 art. 21
 art. 22
 art. 21
 art. 3
 art. 21
 art. 3
 art. 26
 art. 21
 art. 22
 art. 22
 art. 26
 art. 26
 art. 21
 art. 22
 art. 22
 art. 21
 art. 22
 art. 26
 art. 21
 art. 22
 art. 21
 art. 22
 art. 22
 art. 26
 art. 21
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 21
 art. 1
 art. 74
 art. 74
 art. 12
 art. 12
 art. 4
 art. 26
 art. 21
 art. 21
 art. 12
 art. 21
 art. 26
 art. 26

Document Content:
0114-KDIP2-1.4010.38.2020.2.OK - Pismo wydane przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
0114-KDIP2-1.4010.38.2020.2.OK - Pismo wydane...
0114-KDIP2-1.4010.38.2020.2.OK
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.) w zw. z art. 15zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 stycznia 2020 r. (data wpływu 30 stycznia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 3 kwietnia 2020 r. (data nadania 3 kwietnia 2020 r., data wpływu 9 kwietnia 2020 r.) na wezwanie tut. organu z dnia 24 marca 2020 r. znak 0114-KDIP2-1.4010.38.2020.1.OK (data nadania 25 marca 2020 r., data odbioru 27 marca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:
* nabycie licencji na oprogramowania komputerowe wyłącznie do użytku własnego, tzw. licencji użytkownika końcowego nie mieści się w zakresie wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy CIT - jest prawidłowe.
* dokonując przelewów opłaty za uzyskane licencje użytkownika końcowego Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do pobrania od tych należności zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy CIT, nie będzie także zobowiązany do pozyskania certyfikatu rezydencji poszczególnych usługodawców ani dochowania należytej staranności oraz opłat za uzyskane licencje użytkownika końcowego nie będą podlegać sumowaniu z płatnościami w celu ustalenia kwoty 2 000 000 zł, zgodnie z art. 26 ust. 1 i ust. 2e ustawy CIT - jest prawidłowe.
W dniu 30 stycznia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązków płatnika związanych z nabyciem licencji na oprogramowanie komputerowe (tzw. licencji użytkownika końcowego).
Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: "podatek CIT"), prowadzącym działalność bankową. Wnioskodawca jest rezydentem podatkowym na terenie Rzeczpospolitej Polskiej i podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Polsce.
Wnioskodawca nabywa od podmiotów zagranicznych, niemających siedziby na terytorium Polski (nierezydentów), licencje na wykorzystanie na użytek własny programów (oprogramowania) komputerowych (tzw. licencje użytkownika końcowego). Wnioskodawca obecnie korzysta z licencji użytkowania końcowego m.in. na podstawie poniższych umów:
zawarta z X. (dalej: "umowa A.");
zawarta z Y. S A. z siedzibą we Francji (dalej: "umowa B.");
zawarta z Y. S.A. z siedzibą we Francji, (dalej: "umowa C.");
zawarta z Z. z siedzibą we Francji, czyli przedstawiciela grupy Q., który to podmiot zawarł umowę grupowego udostępniania oprogramowania z W. w imieniu spółek z grupy Q. (dalej: "umowa D."). Integralną część D. stanowią Postanowienia dotyczące Produktów objętych programem W. (dalej: "Postanowienia W.").
a także innych umów zawierających analogiczne postanowienia do zawartych w powyżej wskazanych umowach, - dalej łącznie jako: "Umowy end-user".
Przedmiotem umowy z A. jest udzielenie niewyłącznej i nieprzenoszalnej licencji na użytkowanie programów komputerowych, opisu procedur, ekranów oraz definicji i dokumentacji oprogramowania (łącznie rozumiane jako System, dalej: "System") z zachowaniem warunków i ograniczeń wskazanych w umowie.
Licencja pozwala na użytkowanie Systemu w określonym miejscu, a Wnioskodawca nie może ani bezpośrednio, ani pośrednio sprzedawać, wydzierżawiać, udzielać licencji, cedować, przenosić, w inny sposób obciążać Systemu lub jego zmodyfikowanej wersji czy części. Zgodnie z dalszą częścią umowy, Wnioskodawca może używać Systemu lub jego zmodyfikowanej wersji wyłącznie w środowisku i miejscu w celu przetwarzania własnych danych na potrzeby własnej instytucji. Nie może natomiast wykorzystywać Systemu ani jego części, czy to bezpośrednio, czy pośrednio do świadczenia usług przetwarzania danych na potrzeby osób trzecich.
Oprogramowanie komputerowe, z którego na podstawie uzyskanej licencji korzysta Wnioskodawca, działa wyłącznie na sprzęcie i w powiązaniu z elementami oprogramowania lub ich nowymi kompatybilnymi wersjami opracowanymi bądź dopuszczonymi przez licencjodawcę. Wnioskodawca nie ma praw do kodów źródłowych programu komputerowego składających się na System.
W zakresie dostosowywania Systemu przez Wnioskodawcę umowa reguluje, iż Wnioskodawca może dostosować System lub opracować dodatkowe funkcje korzystając z możliwości systemu, po dokonaniu odbioru Systemu zainstalowanego we wskazanym środowisku i miejscu. Klient, czyli Wnioskodawca, nie ma jednak prawa sprzedawać takich dodatkowych funkcji i zmodyfikowanej wersji, dzierżawić ich, udzielać na nie licencji, przenosić ich czy obciążać na rzecz żadnej firmy, osoby, spółki czy innej instytucji - natomiast prawo licencjodawcy do modyfikowania Systemu, opracowywania nowych funkcji na potrzeby własne lub innych klientów w sposób podobny do modyfikacji i uzupełnień wprowadzonych przez Wnioskodawcę lub inny, pozostaje nienaruszone.
Z zachowaniem postanowienia powyższego wszelkie prawa do dostosowanej wersji i dodatkowych funkcji opracowanych przez Wnioskodawcę pozostają w relacjach między Wnioskodawcą a licencjodawcą wyłącznie przy licencjodawcy.
Zawarta przez Wnioskodawcę umowa B. dotyczy dostępu do systemów komputerowych/oprogramowania tworzącego platformę udostępnioną przez Y. S.A. z siedzibą we Francji.
Na podstawie przedmiotowej umowy, Wnioskodawcy została udzielona niewyłączna, odwołalna i nieprzenoszalna licencja do systemów/oprogramowania licencjodawcy. Licencja nie uprawnia Wnioskodawcy do udostępniania oprogramowania dalszym użytkownikom oraz do udzielania sublicencji (licencja użytkownika końcowego).
Z tytułu implementacji oprogramowania, Wnioskodawca ponosi opłaty ("Implementation and integration fee"). Na usługę implementacji składa się również usługa zarządzania projektem, natomiast jest to jedynie element składowy opłaty za usługę, która polega na instalacji oprogramowania.
Umowa przewiduje dodatkowe usługi wsparcia ("Software maintenance and support services"), za które Wnioskodawca oddzielnie uiszcza opłaty ("Annual Recurring Fees").
Zgodnie z umową C. zostało udzielone Wnioskodawcy prawo do używania aplikacji C.
Powyżej wskazana aplikacja jest jednym z rozwiązań scentralizowanego przesyłania komunikatów bankowych przez sieć C. - zabezpieczoną sieć wykorzystywaną przez organizacje finansowe i bankowe do wymiany komunikatów finansowych C. Aplikacja transmituje komunikaty przelewów międzybankowych do sieci C. dla podmiotów z grupy, do której należy Wnioskodawca (grupa Q.).
Jak wprost stanowi umowa, Wnioskodawca uzyskał niewyłączne, osobiste, odwołalne, nieprzenoszalne prawo do używania aplikacji C.
Umowa przewidująca usługę dostępu do aplikacji, nie przekazuje Wnioskodawcy prawa modyfikacji aplikacji czy udostępniania aplikacji podmiotom trzecim. Na Wnioskodawcę nie są przenoszone żadne prawa autorskie.
Za usługę dostępu do przedmiotowej aplikacji oraz usługę wsparcia technicznego, Wnioskodawca ponosi z obu tytułów, jedną wspólną opłatę.
Na podstawie umowy D., Wnioskodawca, za pośrednictwem Z. zgłasza szczegółowe zapotrzebowanie Wnioskodawcy na produkty W. objęte Postanowieniami W.
Zgodnie z Postanowieniami W., licencja została udzielona do korzystania z wszystkich produktów W. (w tym oprogramowania). Zgodnie z definicją w myśl zapisów Postanowień W., licencja oznacza prawo do pobierania, instalowania, używania i uzyskiwania dostępu do produktów.
Do produktów można zaliczyć wszystkie oferowane i opisane produkty i usługi W m.in. takie jak: (...).
Wnioskodawcy nie przysługują prawa do dokonywania zmian w oprogramowaniu. Na Wnioskodawcę nie zostały również przeniesione żadne prawa autorskie do oprogramowania.
Jak wynika z treści Postanowień W.: "Klientowi nie wolno (i żadna licencja nie pozwala mu) używać Produktów w celu oferowania komercyjnych usług hostingowych osobom trzecim, obchodzić jakichkolwiek ograniczeń technicznych dotyczących Produktów lub ograniczeń prawnych zawartych w ich dokumentacji, oddzielać oprogramowania w celu jego użycia w więcej niż jednym Środowisku Systemu Operacyjnego na podstawie pojedynczej Licencji (nawet jeżeli dane Środowiska Systemów Operacyjnych znajdują się na tym samym fizycznym systemie sprzętowym), chyba że uzyska na to jednoznaczne zezwolenie od W. Prawa do uzyskiwania dostępu do oprogramowania znajdującego się na dowolnym urządzeniu nie uprawniają Klienta w żadnym stopniu do stosowania patentów W. ani innej własności intelektualnej W. samego urządzenia lub wszelkiego innego oprogramowania lub urządzeń".
Jednocześnie należy wskazać, że Bank zawarł lub w przyszłości może zawrzeć inne umowy zawierające analogiczne postanowienia do tych, które zostały opisane w pkt 1-4 powyżej.
Mając na uwadze powyższe regulacje Umów end-user, należy wskazać, iż przedmiotem każdej z tych Umów, zawartej z poszczególnymi dostawcami oprogramowania, było udzielenie ograniczonego prawa do korzystania z określonych egzemplarzy oprogramowania dla potrzeb własnych Wnioskodawcy, tj. Wnioskodawcy zostały udzielone licencje użytkownika końcowego (tzw. ang. end-user license).
Udzielone licencje użytkownika końcowego zezwalają Wnioskodawcy (jako użytkownikowi końcowemu) na korzystanie z oprogramowania komputerowego wyłącznie zgodnie z ich funkcją i przeznaczeniem oraz na skopiowanie na twarde dyski, na określoną liczbą stanowisk lub sporządzenie kopii zapasowej oprogramowania. Korzystanie przez Wnioskodawcę z ww. oprogramowania odbywa się na komputerach i innych urządzeniach należących do Wnioskodawcy. Jest ono ograniczone do zakresu, w jakim jest to niezbędne do jego wykorzystania na własne potrzeby, zgodnie z przeznaczenie oprogramowania.
W ramach licencji użytkownika końcowego nie zostały przeniesione na Wnioskodawcę jakiekolwiek majątkowe prawa autorskie do oprogramowania będących przedmiotem wyżej omówionych Umów end-user. Wnioskodawca nie ma także prawa do udzielania sublicencji innym podmiotom.
Umowy end-user nie przewidują ponadto możliwości dokonywania zmian w oprogramowaniu i czerpania z tych zmian pożytków. Wnioskodawca nie otrzymał również prawa do trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programów komputerowych, tłumaczenia, zmiany układu lub innych zmian w programach komputerowych lub rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu programów komputerowych, lub ich kopii.
Wnioskodawca wskazuje, iż licencje użytkownika końcowego nie są wykorzystywane komercyjnie, zaś wyłącznie do użytku własnego na stanowiskach pracy własnych pracowników.
Wnioskodawca pismem z dnia 3 kwietnia 2020 r. (data nadania 3 kwietnia 2020 r., data wpływu 9 kwietnia 2020 r.) uzupełnił opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego o dane zagranicznych kontrahentów, od których Bank nabywa/będzie nabywał licencje oprogramowania komputerowego do wykorzystania na użytek własny (licencje end-user), które wskazał we wniosku o interpretację z dnia 24 stycznia 2020 r.
Wnioskodawca jednocześnie informuje, że nie wypłaca/nie będzie wypłacał ww. należności na rzecz podmiotów zagranicznych prowadzących w Polsce działalność poprzez zakład (w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) i należności te nie są/nie będą związane z działalnością takiego zakładu.
1. Czy nabycie licencji na oprogramowania komputerowe wyłącznie do użytku własnego, tzw. licencji użytkownika końcowego mieści się w zakresie wypłat należności wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy CIT?
2. Czy Wnioskodawca dokonując przelewów opłat za uzyskane licencje użytkownika końcowego jest zobowiązany na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy CIT do pobrania od tych należności zryczałtowanego podatku dochodowego (tzw. podatku u źródła) oraz czy będzie zobowiązany do pozyskania certyfikatu rezydencji i dochowania należytej staranności oraz sumowania opłat za uzyskane licencje użytkownika końcowego w celu ustalenia kwoty 2 000 000 zł, zgodnie z art. 26 ust. 1 i ust. 2e ustawy CIT?
* Nabycie licencji na oprogramowania komputerowe wyłącznie do użytku własnego, tzw. licencji użytkownika końcowego nie mieści się w zakresie wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy CIT.
* Dokonując przelewów opłat za uzyskane licencje użytkownika końcowego Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do pobrania od tych należności zryczałtowanego podatku dochodowego (tzw. "podatku u źródła") na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy CIT, nie będzie także zobowiązany do pozyskania certyfikatu rezydencji poszczególnych usługodawców ani dochowania należytej staranności oraz opłat za uzyskane licencje użytkownika końcowego nie będą podlegać sumowaniu z płatnościami w celu ustalenia kwoty 2 000 000 zł, zgodnie z art. 26 ust. 1 i ust. 2e ustawy CIT.
Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy CIT podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.
Natomiast art. 21 ust. 1 ustawy CIT stanowi, iż podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:
* z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT,
* z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy CIT,
- ustala się w wysokości 20% tych przychodów.
Stosownie do art. 21 ust. 2 ustawy CIT, ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.
Jak wynika z powołanego powyżej art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT, podatek dochodowy w wysokości 20% ustala się m.in. od przychodów z praw autorskich uzyskanych na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. W ocenie Wnioskodawcy analizując obowiązek pobrania podatku u źródła od płatności tytułem licencji użytkownika końcowego, na gruncie powyższego przepisu, należy odnieść się do polskich przepisów określających zakres praw autorskich.
Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 dalej: "ustawa o prawie autorskim"), przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).
Ponadto, na gruncie art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim, przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).
W art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, zawarto ogólną normę, opisującą utwór, będący przedmiotem prawa autorskiego, natomiast ust. 2 przedmiotowego artykułu ma charakter jedynie pomocniczy. Dla uznania danego dzieła za przedmiot prawa autorskiego nie wystarcza ustalenie, że mieści się ono w jednej z nazwanych ustawowo kategorii, podanych jako katalog otwarty. Ustawodawca, wyszczególniając przykładowe kategorie utworów, posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, że niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie wg przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe.
Ponadto, zgodnie z art. 74 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o prawie autorskim, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Jak wskazuje powołany przepis, program komputerowy podlega ochronie niezależnie od formy (sposobu) wyrażenia, a więc w postaci "programu źródłowego" i "programu maszynowego", "programu wpisanego do pamięci stałej komputera" itd. Podlega on ochronie również wówczas, gdy jest utrwalony w odręcznie sporządzonych notatkach, w dokumentacji projektowej, wytwórczej i użytkowej.
Stosownie do treści art. 74 ust. 4 pkt 1 i pkt 3 tej ustawy, autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego, z zastrzeżeniem przepisów art. 75 ust. 2 i 3, obejmują prawo do:
* trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie;
Natomiast zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy prawo autorskie, umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej "licencją", obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione.
Zgodnie z art. 50 ustawy prawo autorskie, odrębne pola eksploatacji ogólnie rozumianych utworów stanowią w szczególności:
* w zakresie utrwalania i zwielokrotniania utworu - wytwarzanie określoną techniką egzemplarzy utworu, w tym techniką drukarską, reprograficzną, zapisu magnetycznego oraz techniką cyfrową;
* w zakresie obrotu oryginałem albo egzemplarzami, na których utwór utrwalono - prowadzanie do obrotu, użyczenie lub najem oryginału albo egzemplarzy;
* w zakresie rozpowszechniania utworu w sposób inny niż określony powyżej - publiczne wykonanie, wystawienie, wyświetlenie, odtworzenie oraz nadawanie i reemitowanie, a także publiczne udostępnianie utworu w taki sposób, aby każdy mógł mieć do niego dostęp w miejscu i w czasie przez siebie wybranym.
Reasumując, należy stwierdzić, że w rozumieniu polskich przepisów o prawie autorskim, przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie. Program komputerowy został wprost wymieniony przez ustawodawcę jako przedmiot prawa autorskiego.
Ustawa prawo autorskie przewiduje również możliwość umownego przeniesienia autorskich praw majątkowych lub zawarcie umowy o korzystanie z utworu, w zakresie pól eksploatacji tego prawa.
Przedmiotem Umów end-user jest natomiast udzielenie prawa do korzystania z określonych egzemplarzy oprogramowania dla własnych potrzeb. Udzielone licencje użytkownika końcowego zezwalają Wnioskodawcy na korzystanie z programów komputerowych wyłącznie zgodnie z ich funkcją i przeznaczeniem na sprzęcie Wnioskodawcy.
Przede wszystkim w ramach licencji użytkownika końcowego, wynikającej z zawartych Umów end-user, nie zostaną przeniesione na Wnioskodawcę jakiekolwiek majątkowe prawa autorskie do oprogramowania komputerowego. Wnioskodawca nie ma i nie będzie mieć prawa do udzielania sublicencji innym podmiotom, czy też dokonywania zmian w oprogramowaniu. Wnioskodawca nie otrzyma również praw do trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego, tłumaczenia, zmiany układu lub innych zmian w programie komputerowym lub rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu programu komputerowego, lub jego kopii. Licencje użytkownika końcowego nie będą więc wykorzystywane komercyjnie, lecz wyłącznie do użytku własnego na stanowiskach pracy własnych pracowników.
Wnioskodawca dokonując płatność na rzecz podmiotów zagranicznych tytułem zawartych Umów end-user, uiszcza jedynie opłatę za korzystanie z programu komputerowego w ramach licencji użytkownika końcowego.
Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego w ramach licencji nie zostaną przeniesione na Wnioskodawcę jakiekolwiek majątkowe prawa autorskie do ww. oprogramowania, Wnioskodawca nie ma i nie będzie mieć prawa do udzielania sublicencji innym podmiotom, czy też dokonywania zmian w oprogramowaniu. W ramach Umów end-user nie dochodzi do jakiegokolwiek rozporządzenia prawami autorskimi na rzecz Wnioskodawcy.
Opłaty za wykorzystywanie oprogramowania wyłącznie dla własnych potrzeb, bez prawa do modyfikowania, kopiowania, rozpowszechniania czy dalszego udostępniania programu, nie stanowią wynagrodzenia z tytułu należności licencyjnej. W takiej sytuacji nie dochodzi bowiem do nabycia licencji rozumianej jako prawo do rozporządzania programem komputerowym na polach eksploatacji wymienionych w art. 50 lub w art. 74 ust. 4 ustawy prawo autorskie, lecz wyłącznie prawo do korzystania z danego egzemplarza programu komputerowego.
Wobec powyższego płatności dokonywane przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotów zagranicznych, tytułem Umów end-user nie stanowią płatności tytułem przeniesienia na rzecz Wnioskodawcy autorskich praw majątkowych, czy też udzielenia licencji. Co oznacza, iż płatności na rzecz podmiotów zagranicznych tytułem Umów end-user nie stanowią przychodów z praw autorskich w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT.
Podobne stanowisko w tym zakresie zostało zaprezentowane przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych m.in.:
* interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 października 2019 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.351,2019.2.AT: "(...) Obowiązek pobrania przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotyczy wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 tej ustawy. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie obejmuje on Spółki, gdyż wypłacane przez nią należności z tytułu nabycia programu komputerowego dla własnych potrzeb nie stanowią należności licencyjnych, na podstawie ww. art. 21 wskazanej ustawy. Spółka nie jest zatem zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od tych płatności.";
* interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 listopada 2019 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.409.2019.1.JS: "(...) Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że obowiązek pobrania przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., dotyczy wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. Biorąc pod uwagę przedstawiony przez Wnioskodawcę we wniosku stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe, obowiązek pobrania przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, w myśl cytowanych powyżej przepisów, nie będzie obejmował Wnioskodawcy, gdyż wypłacane przez niego należności z tytułu: zakupu oprogramowania i licencji typu "end user" na własne potrzeby (Spółka jest użytkownikiem końcowym), które nie obejmuje przeniesienia na Spółkę praw autorskich (...) nie stanowią należności licencyjnych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1-4 u.p.d.o.p. i w konsekwencji Spółka jako płatnik nie jest zobowiązana do pobrania podatku u źródła na zasadach przewidzianych w art. 26 u.p.d.o.p.";
* interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 grudnia 2019 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.416.2019.1.AK: "(...) Należy zatem stwierdzić, że płatności z tytułu nabycia Licencji "end-user" dokonywane przez Wnioskodawcę na rzecz danego Nierezydenta, nie będą stanowić należności licencyjnych objętych dyspozycją art. 21 ust. 1 ustawy o CIT. W przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Spółka otrzyma jedynie osobiste, niewyłączne i nieprzenoszalne prawo do korzystania z oprogramowania. Licencje "end-user" nabywane przez Wnioskodawcę będą wykorzystywane wyłącznie na potrzeby jego własnej działalności. Wnioskodawca w ramach nabytych Licencji "end-user" nie nabędzie prawa do dalszej sublicencji, sprzedaży czy też innej formy rozpowszechniania oprogramowania. Wnioskodawca nie będzie również uprawniony do wprowadzania zmian lub modyfikacji w oprogramowaniu objętym Licencją "end-user". Innymi słowy, Wnioskodawca będzie jedynie uprawniony do użytkowania egzemplarza oprogramowania jako użytkownik końcowy. Licencje "end-user" nabywane przez Spółkę charakteryzują się zatem bardzo wąskim zakresem uprawnień, które sprowadzają się do użytkowania nabytego oprogramowania wyłącznie jako jego użytkownik końcowy.".
Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy CIT, opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem u źródła w Polsce podlegają usługi doradcze, księgowe, badania rynku, usługi prawne, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancje i poręczenia oraz świadczenia o podobnym charakterze.
Poprzez zamieszczenie na jego końcu sformułowania "świadczenia o podobnym charakterze" ustawodawca pozostawił otwarty katalog świadczeń, które mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem u źródła. Zgodnie z ugruntowaną linią interpretacyjną w ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać wyłącznie świadczenia równorzędne do wymienionych w ustawie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, winno ono spełnić takie same przesłanki, albo winny wynikać z niego takie same prawa i obowiązki dla stron jak ze świadczeń wymienionych w cytowanym przepisie. Innymi słowy, lista ta obejmuje również świadczenia, które zasadniczo są podobne do wymienionych, lecz mogą być np. inaczej określane.
Przepisy podatkowe nie definiują poszczególnych usług niematerialnych wymienionych w katalogu z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy CIT. Wnioskodawca uważa jednak, że nie ponosi opłat tytułem żadnej z usług niematerialnych wymienionych w powyższym przepisie.
W ocenie Wnioskodawcy licencje użytkownika końcowego nie zostały objęte regulacją z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy CIT, gdyż usługa dostępu do programu komputerowego nie jest podobna do wymienionych w tym przepisie usług niematerialnych - ww. usługi pełnią inne funkcje, realizują inne podstawowe cele gospodarcze (przede wszystkim udostępnienie programu komputerowego do korzystania), niż usługi wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy CIT.
Podsumowując płatności dokonywane przez Wnioskodawcę tytułem Umów end-user nie będą stanowić należności podlegających zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu objętych dyspozycją art. 21 ust. 1 ustawy CIT.
W myśl art. 26 ust. 1 ustawy CIT osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.
Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.
Stosownie do art. 26 ust. 2e ustawy CIT, jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę 2 000 000 zł osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są co do zasady obowiązane jako płatnicy pobrać, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę 2 000 000 zł:
* z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1 a-1e;
* bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Wnioskodawca wskazał, że częściowo stosowanie nowych przepisów w zakresie poboru podatku u źródła zostało odroczone na mocy Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2019 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2528, dalej: "Rozporządzenie"). Zgodnie z § 4 pkt 1 Rozporządzenia wyłącza się stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy CIT do dnia 30 czerwca 2020 r. Należy podkreślić, że Rozporządzenie przesuwa w czasie konieczność pobierania podatku u źródła bez stosowania zwolnień szczególnych lub preferencji wynikających z UPO dla wypłat powyżej 2 mln zł.
Mając na uwadze powyższe, pytanie Wnioskodawcy w zakresie obowiązku stosowania przepisu art. 26 ust. 2e ustawy CIT dotyczy płatności tytułem licencji użytkownika końcowego w stanie prawnym po 1 lipca 2020 r.
W ocenie Wnioskodawcy, płatności dokonywane przez Wnioskodawcę tytułem Umów end-user nie będą stanowić należności podlegających zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu objętych dyspozycją art. 21 ust. 1 ustawy CIT.
Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż obowiązek pobierania przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych wynikający z art. 26 ust. 1 ustawy CIT dotyczy wyłącznie wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy CIT. W konsekwencji nie obejmuje on swoją dyspozycją Wnioskodawcy, gdyż wypłacane przez niego należności nie zostały wymienione jako podlegające opodatkowaniu "podatkiem u źródła" na podstawie art. 21 ustawy CIT.
Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca dokonując wypłaty należności na rzecz podmiotów zagranicznych nie jest zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od płatności dokonywanych na rzecz zagranicznego podatku dochodowego od płatności dokonywanych na rzecz zagranicznego kontrahenta na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy CIT w zw. z art. 21 ust. 1 ustawy CIT. Niniejsze nie jest w szczególności uzależnione od dysponowania przez Wnioskodawcę certyfikatem rezydencji podatkowej danego usługodawcy będącego stroną Umowy end-user, na rzecz którego wypłacane jest wynagrodzenie z tytułu licencji użytkownika końcowego.
Z uwagi na treść art. 26 ust. 2e ustawy CIT, płatnicy powinni weryfikować kwotę wypłaconych należności na rzecz podatników podlegających opodatkowaniu zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu od osób prawnych i dopiero w momencie, gdy płatności w danym roku podatkowym przekraczają 2 000 000 zł na rzecz danego podatnika, pobrać od nadwyżki należności przekraczającej 2 000 000 zł podatek bez możliwości zastosowania obniżonej stawki bądź zwolnienia na moment wypłaty.
W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku dokonywania płatności na rzecz usługodawców w ramach Umów end-user, płatności tytułem licencji użytkownika końcowego nie będą podlegać sumowaniu z płatnościami na rzecz tych usługodawców tytułem innych świadczeń, które mogą podlegać opodatkowaniu zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu, co oznacza, że nie będą wpływać na ustalenie limitu 2 000 000 zł, o którym mowa w art. 26 ust. 2e w zw. z art. 26 ust. 1 ustawy CIT.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia, czy:
* dokonując przelewów opłat za uzyskane licencje użytkownika końcowego Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do pobrania od tych należności zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy CIT, nie będzie także zobowiązany do pozyskania certyfikatu rezydencji poszczególnych usługodawców ani dochowania należytej staranności oraz opłaty za uzyskane licencje użytkownika końcowego nie będą podlegać sumowaniu z płatnościami w celu ustalenia kwoty 2 000 000 zł, zgodnie z art. 26 ust. 1 i ust. 2e ustawy CIT - jest prawidłowe.
Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 865, z późn. zm. - dalej "u.p.d.o.p."), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
Zgodnie z art. 3 ust. 3 u.p.d.o.p., za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:
Za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4 (art. 3 ust. 5 u.p.d.o.p.).
Nie budzi zatem wątpliwości, że wszelkie wypłaty, o których mowa w art. 21 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 5 u.p.d.o.p., implikują powstanie przychodu na terytorium Polski.
Na podstawie art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:
Zgodnie z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są zasadniczo obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.
Na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193; dalej: "ustawa zmieniająca") od 1 stycznia 2019 r. wprowadzone zostały zmiany dotyczące m.in. art. 26 ustawy o u.p.d.o.p.
Zgodnie z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.
Zgodnie z art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p., jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ww. ustawy przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:
z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-le; bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także
bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Z treści ww. przepisów wynika, że od niektórych przychodów osiąganych na terytorium Polski przez podatników podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu pobierany jest podatek dochodowy w sposób zryczałtowany. Podatek ten nazywany jest podatkiem "u źródła" ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez podmiot polski wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 u.p.d.o.p.
Jednakże, zgodnie z treścią art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. przepisy ust. 1 cyt. ustawy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.
Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca nabywa i udostępnia oprogramowanie od firm będących rezydentami: Wielkiej Brytanii i Francji. Zatem w rozpatrywanej sprawie zasadne jest odwołanie się do przepisów każdej z ww. umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.
W myśl art. 12 ust. 1 Konwencji między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, sporządzonej w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. (Dz. U. z 2006 r. Nr 250, poz. 1840, dalej: "Konwencja polsko-brytyjska"), zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę oraz przez Zjednoczone Królestwo dnia 7 czerwca 2017 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 1369, dalej: "Konwencja MLI"), należności licencyjne powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.
Jednakże takie należności mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstały, i zgodnie z prawem tego Państwa, lecz jeżeli osoba uzyskująca należności jest osobą do nich uprawnioną, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty należności licencyjnych brutto (art. 12 ust. 2 Konwencji polsko-brytyjskiej).
Stosownie do art. 12 ust. 3 Konwencji określenie "należności licencyjne" użyte w niniejszym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego (włącznie z filmami dla kin oraz filmami lub taśmami transmitowanymi w radiu lub telewizji), wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje związane z doświadczeniem zawodowym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how).
W myśl art. 12 ust. 1 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Warszawie dnia 20 czerwca 1975 r. (Dz. U. z 1977 r. Nr 1, poz. 5 z późn. zm.), zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę oraz przez Francję dnia 7 czerwca 2017 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 1370, dalej: "umowa polsko-francuska"), należności licencyjne pochodzące z Umawiającego się Państwa wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie podlegają opodatkowaniu w tym drugim Państwie.
W każdym razie takie należności mogą być opodatkowane także w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstały, i zgodnie z prawem tego Państwa, lecz gdy osoba pobierająca należności licencyjne jest ich rzeczywistym odbiorcą, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 10% kwoty tych należności (art. 12 ust. 2 umowy polsko-francuskiej).
Bez względu na postanowienia ustępu 2 należności z praw autorskich z tytułu twórczości literackiej, artystycznej lub naukowej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym osoba otrzymująca te należności ma miejsce zamieszkania (art. 12 ust. 3 umowy polsko-francuskiej).
Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 4 ww. umowy: określenie "należności licencyjne" użyte w niniejszym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności, które są płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami i dziełami zarejestrowanymi dla radia i telewizji, do patentu, znaku przemysłowego lub handlowego, rysunku, modelu, planu, formuły, technologii produkcyjnej i za informacje związane z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej albo z umiejętnością (know-how).
W niniejszej sprawie cyt. przepisy umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, określające zakres pojęcia "należności licencyjne" są przepisami szczególnymi w stosunku do art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Jednak brak wyraźnego wskazania programów komputerowych, których użytkowanie lub prawo użytkowania stanowiłoby podstawę naliczania należności licencyjnych objętych definicją zawartą w ww. umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przesądza o wyłączeniu tego rodzaju dochodu spod postanowień tego przepisu u.p.d.o.p. Co do zasady, przy stosowaniu Umowy przez umawiające się państwo, jeżeli z treści przepisu nie wynika inaczej, każde określenie niezdefiniowane w Umowie będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa danego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie Umowa.
Zatem, w celu określenia zakresu praw autorskich wg polskich przepisów, należy odnieść się do art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231, dalej: "ustawa o prawie autorskim"), który stwierdza, że przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).
W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, programy komputerowe podlegają ochronie według takich samych zasad, jak utwory literackie, o ile przepisy Rozdziału 7 ustawy o prawie autorskim nie stanowią inaczej. Ponadto, zgodnie z art. 74 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o prawie autorskim, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia.
Jak wskazuje powołany przepis, program komputerowy podlega ochronie niezależnie od formy (sposobu) wyrażenia, a więc w postaci "programu źródłowego" i "programu maszynowego", "programu wpisanego do pamięci stałej komputera" itd. Podlega on ochronie również wówczas, gdy jest utrwalony w odręcznie sporządzonych notatkach, w dokumentacji projektowej, wytwórczej i użytkowej.
Mając powyższe na uwadze oraz odnosząc się do definicji należności licencyjnych zawartych w przywoływanych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, należy podkreślić, że Państwa-Strony tych umów posłużyły się sformułowaniami obejmującymi całość chronionych praw autorskich na gruncie polskiej ustawy. Fakt, że program komputerowy jest utworem stanowiącym przedmiot prawa autorskiego jest czynnikiem wystarczającym do włączenia oprogramowania do definicji należności licencyjnych odnoszących się do wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego. Intencją Państw-Stron Umów było objęcie zakresem dyspozycji artykułów odnoszących się do pojęcia "należności licencyjnych", wszelkich dochodów uzyskiwanych w związku z korzystaniem z jakiegokolwiek dzieła czy utworu chronionego prawem autorskim na gruncie prawa krajowego. Dochód z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych należy traktować jako należności licencyjne, albowiem program komputerowy stanowi utwór będący przedmiotem prawa autorskiego.
Interpretując przepisy zawarte w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych pomiędzy Polską, a innymi państwami, należy także zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w niej postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.
Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach, należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem. I tak, pkt 13.1 Komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji OECD (należności licencyjne), wyraźnie stwierdza, że program komputerowy może być traktowany jako utwór literacki, artystyczny lub naukowy, przy czym, o ile ustawodawstwo krajowe nie stanowi inaczej, najbardziej uzasadnione jest traktowanie programów komputerowych jako dzieła naukowego. Zatem, w przypadku braku wymienienia dochodów z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych w definicji "należności licencyjnych", należy uznać program komputerowy za utwór literacki, artystyczny lub naukowy i dochód uzyskiwany z tytułu użytkowania takich programów traktować dla celów podatkowych jak "należność licencyjną", której opodatkowanie powinno być rozpatrywane na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego. Natomiast w pkt 14 do art. 12 Komentarza Modelowej Konwencji wskazano, że prawa umożliwiające jedynie faktyczne korzystanie z programu, nie stanowią tytułu do naliczania opłat licencyjnych.
Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca (jako licencjobiorca) nabywa od podmiotów z różnych krajów świata niemających siedziby lub zarządu na terytorium Polski (zagranicznych rezydentów podatkowych) licencje na wykorzystanie na użytek własny Wnioskodawcy oprogramowania, tzn. bez prawa dalszej odsprzedaży, powielania, kopiowania i modyfikowania tego oprogramowania (licencje użytkownika końcowego). Przedmiotem umowy z zagranicznymi kontrahentami będącymi podmiotami uprawnionymi z praw autorskich do oprogramowania jest udzielenie prawa do korzystania z określonych egzemplarzy oprogramowania dla własnych potrzeb. Chodzi tu o licencje użytkowników końcowych (tzw. ang. end-user).
Udzielone licencje użytkownika końcowego zezwalają Wnioskodawcy (jako użytkownikowi końcowemu) na korzystanie z oprogramowania komputerowego wyłącznie zgodnie z ich funkcją i przeznaczeniem oraz na skopiowanie na twarde dyski, na określoną liczbą stanowisk lub sporządzenie kopii zapasowej oprogramowania. Korzystanie przez Wnioskodawcę z ww. oprogramowania odbywa się na komputerach i innych urządzeniach należących do Wnioskodawcy. Jest ono ograniczone do zakresu, w jakim jest to niezbędne do jego wykorzystania na własne potrzeby, zgodnie z przeznaczeniem oprogramowania.
Wnioskodawca wskazuje, iż licencje użytkownika końcowego nie są wykorzystywane komercyjnie, zaś wyłącznie do użytku własnego na stanowiskach pracy własnych pracowników. Wnioskodawca jednocześnie informuje, że nie wypłaca/nie będzie wypłacał ww. należności na rzecz podmiotów zagranicznych prowadzących w Polsce działalność poprzez zakład (w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) i należności te nie są/nie będą związane z działalnością takiego zakładu.
Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że obowiązek pobrania przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., dotyczy wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p.
W przedstawionym stanie faktycznym nie będzie obejmował on Wnioskodawcy, gdyż wypłacane przez niego należności z tytułu korzystania z oprogramowania komputerowego na własny użytek (w charakterze End User) nie stanowią należności licencyjnych, na podstawie ww. art. 21 u.p.d.o.p. w związku z art. 12 Konwencji polsko-brytyjskiej i umowy polsko-francuskiej. W świetle powyższego Wnioskodawca nie ma obowiązku pobierania podatku u źródła w związku z dokonywaniem płatności na rzecz wymienionych we wniosku spółek francuskich i brytyjskiej.
Jednocześnie wskazać należy, że skoro wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu korzystania z Oprogramowania na zasadach Postanowień Licencyjnych nie są objęte dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., to Spółka nie jest/będzie zobowiązana do dochowania warunków, o których mowa w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. do dochowania należytej staranności oraz posiadania certyfikatów rezydencji rzeczywistych właścicieli należności płaconych przez Spółkę tytułem korzystania z ww. Oprogramowania oraz sumowania opłat za uzyskane licencje użytkownika końcowego z pozostałymi płatnościami w celu ustalenia kwoty 2 000 000 zł, zgodnie z art. 26 ust. 1 i ust. 2e ustawy CIT.
Tym samym stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1 i 2 należy uznać za prawidłowe.
Wskazać ponadto należy, że interpretacja odnosi się tylko do podmiotów (kontrahentów) wymienionych we wniosku.
Należy jednocześnie zaznaczyć, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie problematyki będącej ściśle przedmiotem zapytania (zapytań) Wnioskodawcy. Treść pytania (pytań) wyznacza bowiem granice tematyczne wydawanej interpretacji.