Source: https://interpretacje-podatkowe.org/przedsiebiorstwa/0111-kdib3-2-4012-198-2018-1-asz
Timestamp: 2019-01-20 02:29:40
Legal References Found: art. 13
 art. 14
 art. 14
 art. 6
 art. 6
 art. 6
 art. 551
 art. 551
 art. 551
 art. 6
 art. 3
 art. 57

Document Content:
0111-KDIB3-2.4012.198.2018.1.ASZ | Interpretacja indywidualna
♦ › Przedsiębiorstwa › 0111-KDIB3-2.4012.198.2018.1.ASZ
Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z 20 marca 2018 r. (data wpływu 22 marca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy transakcji sprzedaży zespołu składników niematerialnych i materialnych − jest prawidłowe.
W dniu 22 marca 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy transakcji sprzedaży zespołu składników niematerialnych i materialnych.
Zainteresowanego będącego stroną postępowania G. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością G.,
G. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością G. jest spółką komandytową prowadzącą działalność gospodarczą na rynku nieruchomości, w szczególności w zakresie wynajmu powierzchni magazynowo-biurowych.
A. („Nabywca”) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Warszawie, planującą rozpocząć działalność na rynku nieruchomości komercyjnych.
Niniejszy wniosek dotyczy planowanej transakcji sprzedaży zespołu składników materialnych i niematerialnych Zbywcy – składających się na centrum logistyczne położone w B. – na rzecz Nabywcy („Transakcja”).
Tytułem uzupełnienia, niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie zbycia składników materialnych i niematerialnych składających się na centrum logistyczne w B., natomiast skutki podatkowe zbycia składników majątku składających się na pozostałe polskie centra logistyczne pomiędzy innymi podmiotami z grup kapitałowych Zbywcy i Nabywcy stanowić będą przedmiot odrębnych wniosków o wydanie interpretacji indywidualnych.
Planowane jest, że transakcja zostanie zawarta (sfinalizowana) w 2018 r. Tytułem uzupełnienia, należy wskazać, że w przypadku, w którym jakimkolwiek podmiotom (np. zarządzającemu Specjalną Strefą Ekonomiczną „E.”) przysługiwałoby prawo pierwokupu do nieruchomości wchodzącej w skład przedmiotu transakcji, transakcja zostanie zawarta pomiędzy Zbywcą i Nabywcą pod warunkiem braku skorzystania z prawa pierwokupu przed podmioty, którymi mogłoby ono potencjalnie przysługiwać.
Obecnie Budynek posiada jednego najemcę („najemca”), a przedmiotem najmu jest obecnie całość powierzchni Budynku. Z dniem transakcji, Nabywca wstąpi – z mocy prawa na podstawie przepisów kodeksu cywilnego – w prawa i obowiązki wynikające z powyższej umowy najmu, kontynuując trwający stosunek najmu.
Nieruchomość jest zarządzana przez G. sp. z o.o. na podstawie wielostronnej umowy zawartej pomiędzy Zbywcą, G. sp. z o. o. oraz innymi podmiotami będącymi członkami grupy kapitałowej Zbywcy (property services agreement). G. sp. z o.o. zatrudnia wykwalifikowanych pracowników niezbędnych do obsługi nieruchomości.
Zbywca nie zatrudnia i na moment zbycia przedmiotu transakcji nie będzie zatrudniać pracowników, którzy mieliby wykonywać czynności związane z bieżącym funkcjonowaniem przedmiotu transakcji – czynności te są bowiem wykonywane przez pracowników G. sp. z o.o. na podstawie wskazanej wyżej umowy, której zasadniczym celem jest administrowanie/zarządzanie nieruchomością.
-składniki majątkowa określane jako „nieruchomość”, tj. w szczególności:
przysługujące Zbywcy prawo własności gruntu tj. nieruchomości składającej się z czterech działek ewidencyjnych – tj.:
działki oznaczonej numerem xx, dla której prowadzona jest księga wieczysta numer xx,
działki oznaczonej numerem xx,
dla których prowadzona jest księga wieczysta numer xx;
-prawa autorskie do projektów architektonicznych i projektów wykonawczych dotyczących Nieruchomości – w zakresie w jakim nie wystąpią ograniczenia natury prawnej odnośnie ich przeniesienia na Nabywcę (względnie, nie będzie miał miejsca sprzeciw/brak kooperacji ze strony poszczególnych kontrahentów);
wierzytelności w stosunku do najemcy dotyczące płatności czynszu za kwartał, w którym zostanie zawarta transakcja (zafakturowanych przez Zbywcę i niezapłaconych na dzień dokonania transakcji) – w kwocie netto (o ile takie będą istniały na dzień transakcji);
-prawa i obowiązki wynikające z umów serwisowych (m.in. w zakresie usług utrzymania technicznego nieruchomości i konserwacji rowu odwadniającego) – w zakresie w jakim nie wystąpią ograniczenia natury prawnej odnośnie jej przeniesienia na Nabywcę (względnie, nie będzie miał miejsca sprzeciw/brak kooperacji ze strony usługodawców),
-prawa/roszczenia wynikające z umów z architektami i generalnymi wykonawcami, w tym z gwarancji należytego wykonania zawartych w umowach z generalnymi wykonawcami (przy czym w zakresie, w jakim prawa te mogą obecnie przysługiwać innym podmiotom powiązanym ze Zbywcą, planowane jest, iż zostaną one przed dniem transakcji przeniesione na Zbywcę) – w zakresie, w jakim będą istniały na dzień transakcji i nie wystąpią ograniczenia natury prawnej odnośnie ich przeniesienia na Nabywcę (względnie, nie będzie miał miejsca sprzeciw/brak kooperacji ze strony poszczególnych kontrahentów);
Możliwe jest przy tym, że np. prawa i obowiązki z ww. umów serwisowych nie będą mogły zostać przeniesione na Nabywcę w ramach transakcji np. wskutek stanowiska usługodawcy lub ograniczeń prawnych. W takiej sytuacji, umowa taka zostanie rozwiązana, natomiast Nabywca zawrze nową umowę dotyczącą powyższych usług. W takim przypadku możliwe jest również, iż przez jakiś czas po transakcji (tj. do czasu rozwiązania danej umowy oraz zawarcia nowej umowy przez Nabywcę) Zbywca będzie refakturowal te usługi na rzecz Nabywcy w celu zapewnienia niezakłóconego funkcjonowania centrum logistycznego.
Tytułem uzupełnienia, Wnioskodawcy wskazują, iż zgodnie z ogólnymi zasadami kodeksu cywilnego, Nabywca będzie – co do zasady – odpowiedzialny wobec stron trzecich solidarnie ze Zbywcą za jego zobowiązania związane z działalnością prowadzoną przy użyciu przedmiotu Transakcji (chyba że w chwili nabycia nie wiedział o tych zobowiązaniach, mimo zachowania należytej staranności). Jednocześnie, w relacjach wewnętrznych Zbywca i Nabywca ustalą komercyjnie, że ekonomiczną odpowiedzialność za zdarzenia mające miejsce do dnia transakcji ponosił będzie – co do zasady – Zbywca, podczas gdy Nabywca będzie – co do zasady – ponosił ekonomicznie odpowiedzialność za realizację obowiązków związanych z działalnością przedmiotu transakcji w zakresie, w jakim dotyczy to okresu po dniu transakcji (z zastrzeżeniem szczególnych ustaleń opisanych w pozostałych punktach niniejszego wniosku).
Podobnie, w odniesieniu do praw wynikających z umów wchodzących w skład przedmiotu transakcji, zgodnie z komercyjnymi ustaleniami pomiędzy stronami Nabywca przejmie takie prawa – co do zasady – w odniesieniu do okresu po dniu transakcji, podczas gdy prawa związane z okresem do dnia transakcji pozostaną – co do zasady – po stronie Zbywcy (z zastrzeżeniem szczególnych ustaleń opisanych w pozostałych punktach niniejszego wniosku, w szczególności dotyczących przeniesienia na Nabywcę wybranych wierzytelności wobec najemcy i ubezpieczyciela – o ile będą istniały na dzień transakcji).
Zbywca wskazuje, że system księgowy używany przez Zbywcę umożliwia przyporządkowanie do przedmiotu transakcji związanych z nim przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów.
W szczególności, na podstawie prowadzonej ewidencji możliwe jest także wyodrębnienie należności i zobowiązań związanych z zespołem składników majątkowych wchodzących w skład przedmiotu transakcji, w tym w szczególności należności z tytułu najmu. Należy bowiem wskazać, że Zbywca nie prowadzi innej znaczącej działalności poza tą prowadzoną z wykorzystaniem przedmiotu transakcji (a zatem przyporządkowanie do przedmiotu transakcji związanych z nim przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów odbywa się niejako naturalnie, gdyż ewidencja jest prowadzona prawie wyłącznie dla tej działalności). Dla Nieruchomości sporządzany jest też odrębny business plan.
prawo do używania nazw „G.”, „G.” i „G.”;
inne zobowiązania pieniężne Zbywcy (np. wobec dostawców usług) – o ile będą istniały na dzień transakcji;
umowa o zarządzanie nieruchomością (property services agreement), umowa o usługi administracji finansowej (financial administration service agreement) oraz umowa doradztwa inwestycyjnego (investnient advisory agreement) – przedmiotowe umowy są umowami wielostronnymi zawartymi pomiędzy Zbywcą a licznymi innymi podmiotami grupy kapitałowej Zbywcy. Tymi samym, ich przeniesienie na Nabywcę nie byłoby w praktyce możliwe. Zbywca zamierza rozwiązać powyższe umowy w związku ze sprzedażą Nieruchomości, dokonując rozliczenia należności i zobowiązań z nich wynikających. Nowa umowa w zakresie zarządzania nieruchomością zostanie zawarta przez Nabywcę;
umowa ubezpieczeniowa dotycząca nieruchomości – obowiązujące umowy ubezpieczeniowe obejmujące m.in. nieruchomość stanowią porozumienia grupowe, w ramach których ubezpieczonym jest G.. Tym samymi, nie jest możliwe przeniesienie powyższej umowy na rzecz Nabywcy. W zakresie, w jakim powyższa umowa grupowa dotyczy nieruchomości, zostanie ona rozwiązania na dzień transakcji;
prawa i obowiązki wynikające z ramowej umowy prowadzenia rachunków bankowych Zbywcy – w zakresie, w jakim dotyczą rachunków bankowych Zbywcy, które nie są niezbędne do funkcjonowania przedmiotu transakcji, np.
rachunku bankowego prowadzonego w polskich złotych, na który – co do zasady – wpływa obecnie kwota VAT od płatności czynszu dokonywanych przez najemcę oraz kwota płatności z tytułu opłat eksploatacyjnych/zaliczek na poczet opłat eksploatacyjnych. Celem wyłączenia powyższego rachunku prowadzonego w polskich złotych z przedmiotu transakcji jest wykorzystanie go przez Zbywcę do dalszych rozliczeń podatku VAT – w zakresie, w jakim Zbywca może być jeszcze zobowiązany do zapłaty tego podatku na rzecz urzędu skarbowego po dniu transakcji (np. w związku z rozliczeniem podatku należnego z tytułu usług najmu świadczonych w okresie, w którym będzie dokonana transakcja);
określone w trakcie negocjacji handlowych wierzytelności przysługujące Zbywcy (w zakresie pozostałym niż wierzytelności wskazane powyżej jako wchodzące w skład przedmiotu transakcji, t.j. np. wierzytelności wobec najemcy dotyczące zapłaty czynszu za okresy poprzedzające kwartał dokonania transakcji – o ile takie będą istniały na dzień transakcji);
Tytułem uzupełnienia, Wnioskodawcy pragną wskazać, iż umowy na dostawę mediów (oraz potencjalnie umowy serwisowe w zakresie pozostałym niż objęty przedmiotem transakcji) dotyczące Nieruchomości zawarte są z odpowiednimi dostawcami bezpośrednio przez najemcę.
Tym samym – biorąc pod uwagę, iż to nie Zbywca jest stroną powyższych umów – nie jest też praktycznie możliwe objęcie ich zakresem przedmiotu transakcji.
Podsumowując, pomiędzy składnikami majątkowymi stanowiącymi przedmiot transakcji zachodzić będą w dalszym ciągu – niezależnie od wyłączeń wskazanych we wniosku elementów – funkcjonalne związki, tj. zespół ten będzie w dalszym ciągu ściśle związany z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie najmu komercyjnego. W oparciu o te składniki Zbywca będzie realizował (do momentu transakcji) działalność w zakresie najmu komercyjnego. Podobnie, Nabywca – po dniu transakcji – w oparciu o te właśnie składniki, które będą składać się na przedmiot transakcji, będzie kontynuować działalność związaną z najmem komercyjnym, tytułem wyjaśnienia, powyższe nie wyklucza, że Nabywca może po dniu transakcji uzupełniać nabywany przedmiot transakcji o nowe elementy – zgodnie ze strategią grupy kapitałowej, do której należy Nabywca.
Dodatkowo, ustalenia umowne między stronami będą też szczegółowo regulować kwestię podziału kosztów utrzymania nieruchomości wynikających z faktur otrzymanych – odpowiednio – do dnia transakcji i po dniu transakcji (przy czym odrębny mechanizm znajdować będzie zastosowanie do kosztów, których ekonomiczny ciężar przenoszony jest efektywnie na najemcę w drodze opłat eksploatacyjnych, a odrębny do pozostałych kosztów).
W związku z powyższym, w celu udzielenia odpowiedzi na pytanie Wnioskodawców zmierzające do ustalenia prawidłowego opodatkowania transakcji (której istotnym elementem jest nieruchomość) VAT, niezbędne jest w pierwszej kolejności: analiza, czy transakcja będzie wyłączona z zakresu opodatkowania VAT – tj. czy stanowić będzie zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP (gdyż jest to czynnik, który determinuje dalszą analizę; pytanie nr 1).
W przywołanym wyżej art. 6 pkt i ustawy o VAT wprawdzie posłużono się pojęciem „przedsiębiorstwa”, jednak sama ustawa nie zawiera jego definicji. W konsekwencji, w celu interpretacji tego pojęcia należy odnieść się do art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (j.t. Dz. U. z 2017 r. poz. 459 ze zm.; „Kodeks cywilny”), zgodnie z którym:
prawa i obowiązki wynikające z umów serwisowych (np. w zakresie usług utrzymania technicznego Nieruchomości czy konserwacji rowu odwadniającego);
prawa i obowiązki wynikające z pozwolenia wodnoprawnego – w zakresie, w jakim pozwolenie to nie zostało już wykorzystane przez Zbywcę;
prawda/roszczenia wynikające z umowy z architektami i generalnymi wykonawcami, w tym z gwarancji należytego wykonania prac budowlanych;
prawa z gwarancji ubezpieczeniowej, gwarancji bankowej i gwarancji korporacyjnej zabezpieczających należyte wykonanie obowiązków wynikających z umów generalnymi wykonawcami.
W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawców opisane wyżej składniki materialne/niematerialne, które zostaną przeniesione na Nabywcę w ramach transakcji, obejmują praktycznie wszystkie kluczowe elementy przedsiębiorstwa wyszczególnione w art. 551 Kodeksu cywilnego, które determinują funkcje spełniane przez to przedsiębiorstwo (tj. prowadzenie działalności polegającej na wynajmie nieruchomości). W ocenie Wnioskodawców, materialne i niematerialne składniki majątkowe stanowiące przedmiot transakcji tworzą bowiem kompleks/zespół elementów pozostających ze sobą we wzajemnych relacjach pozwalających na prowadzenie przez Zbywcę działalności polegającej na wynajmie nieruchomości. Główny element tego zespołu stanowi nieruchomość (wraz z obowiązującą umową najmu), niemniej jednak w jego skład wchodzi również szereg innych składników związanych z działalnością Zbywcy polegającą na wynajmie, które wymieniono powyżej (prawa i obowiązki wynikające z kluczowych umów – w tym umów serwisowych, dokumentacja itp.). W oparciu o te składniki po transakcji Nabywca będzie kontynuował działalność gospodarczą Zbywcy w zakresie wynajmu Nieruchomości, a nabyta masa majątkowa będzie wystarczająca do prowadzenia tej działalności. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawców przedmiot transakcji stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.
wyodrębnienie organizacyjne i finansowe – tzn. wspomniany zespól jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie.
Ustawodawca nie precyzuje, w jaki sposób należy zweryfikować spełnienie wymienionych warunków, zatem – w ocenie Wnioskodawców – konieczne jest indywidualne rozpatrzenie każdego z przypadków, biorąc pod uwagę w szczególności warunki rynkowe oraz specyfikę danej branży – na co zwrócił uwagę również DIS w Poznaniu w przytoczonej już interpretacji indywidualnej z 12 grudnia 2016 r. (sygn. 3063-ILPP2-2.4512.149.2016.2.MŁ): „Analizując, czy określone składniki majątkowe stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zawsze należy wziąć pod uwagę profil działalności danego przedsiębiorcy, warunki rynkowe oraz specyfikę danej branży.”
Wnioskodawcy wskazują, że w przypadku skomercjalizowanych nieruchomości (a taką właśnie jest Nieruchomość w postaci logistycznego centrum biurowo-magazynowego), będących funkcjonującymi organizmami gospodarczymi, dla zapewnienia niezakłóconej kontynuacji ich działalności kluczowa jest realizacja zadań związanych z bieżącym funkcjonowaniem nieruchomości i jej eksploatacją. Zadania te obejmują w szczególności zabezpieczenie obsługi serwisowej Nieruchomości (np. utrzymania technicznego). Jednocześnie, zgodnie z praktyką rynkową zadania te nie są zazwyczaj realizowane przez właściciela danej nieruchomości, a z wykorzystaniem usług oferowanych przez wyspecjalizowane podmioty zewnętrzne. Z taką sytuacją mamy do czynienia również w przypadku niniejszej nieruchomości – stanowi ona bowiem nieruchomość skomercjalizowaną (a jej powierzchnia jest przedmiotem umowy najmu), zaś obsługa serwisowa jest realizowana przez podmioty zewnętrzne na podstawie odpowiednich umów.
Jak więc wskazano powyżej, zarówno sama nieruchomość, jak również prawa i obowiązki wynikające z umów zapewniających jej niezakłócone funkcjonowanie i eksploatację, a także szereg innych związanych z nią składników materialnych i niematerialnych (prawa autorskie, prawa z gwarancji budowlanych, dokumentacja etc.), zostaną przeniesione na Nabywcę w ramach transakcji. Wnioskodawcy wskazują również, że przejmowany zespól składników posiada również własne źródła przychodów (z tytułu wynajmu nieruchomości). W konsekwencji, przedmiot transakcji obejmuje komplet elementów (rzeczowych, finansowych, organizacyjnych) pozostających ze sobą we wzajemnych relacjach pozwalających na prowadzenie działalności w zakresie wynajmu nieruchomości. W ramach transakcji na Nabywcę nie zostaną bowiem przeniesione przypadkowe składniki majątkowe, a cała, gotowa „struktura” służąca funkcjonowaniu organizmu gospodarczego, jakim jest działający obiekt komercyjny (tj. nieruchomość).
W prawie podatkowym nie zdefiniowano również wyodrębnienia finansowego. Jednocześnie, w świetle ugruntowanej praktyki organów podatkowych wyodrębnienie finansowa oznacza sytuację, w której prowadzenie ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa umożliwia przyporządkowanie do ZCP przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną w ramach ZCP. Organy podkreślają, że wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, a dla spełnienia warunku wyodrębnienia finansowego wystarczającym jest prowadzenie rachunkowości w taki sposób, aby można było przyporządkować do ZCP przychody, koszty, należności oraz zobowiązania [zob. np. interpretację indywidualną DIS w Katowicach z 26 maja 2014 r. (sygn. IBPP3/443-203/14/AŚ), interpretację indywidualną DIS w Bydgoszczy z 4 lipca 2014 r. (sygn. ITPB3/423-170/14/DK) oraz interpretację indywidualną DIS w Poznaniu z 10 stycznia 2013 r. (sygn. ILPP2/443-1044/12-4/EN)].
(i) stanowi zespól składników materialnych i niematerialnych, przeznaczony do realizacji zadań gospodarczych w zakresie wynajmu nieruchomości i zdolny do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego te zadania
Podsumowanie stanowiska Wnioskodawców odnośnie pytania
Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT planowanej transakcji sprzedaży zespołu składników materialnych i niematerialnych składających się na centrum logistyczne położone w B. na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy.
Z opisu sprawy wynika, że Zbywca prowadzi działalność gospodarczą na rynku nieruchomości, w szczególności w zakresie wynajmu powierzchni magazynowo-biurowych. Zbywca planuje dokonać sprzedaży zespołu składników materialnych i niematerialnych Zbywcy – składających się na centrum logistyczne w B. Przenoszony na Nabywcę majątek objęty transakcją stanowić będzie praktycznie całość kluczowych aktywów Zbywcy i obejmował będzie w szczególności zespół składników materialnych i niematerialnych wykorzystywanych w działalności gospodarczej prowadzonej przez Zbywcę.
prawo do używania nazw „G., „.G” i „G.”;
prawa i obowiązki/zobowiązania pieniężne z umowy /-ów pożyczek wewnątrzgrupowych udzielonych Zbywcy;
umowa o zarządzanie nieruchomością (property services agreement), umowa o usługi administracji finansowej (financial administration service agreement) oraz umowa doradztwa inwestycyjnego (investnient advisory agreement);
umowa ubezpieczeniowa dotycząca nieruchomości;
prawa i obowiązki wynikające z ramowej umowy prowadzenia rachunków bankowych Zbywcy;
obowiązki wynikające z umów z architektami i generalnymi wykonawcami;
wierzytelności przysługujące Zbywcy w związku z toczącymi się postępowaniami administracyjnymi, podatkowymi, arbitrażowymi, sądowymi lub egzekucyjnymi;
należności podatkowe;
zobowiązania podatkowe i inne zobowiązania publicznoprawne związane z działalnością prowadzoną przy użyciu przedmiotu transakcji, a które nie podlegają przeniesieniu na nabywcę (stanowią zobowiązania publicznoprawne Zbywcy).
(art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
0111-KDIB3-2.4012.198.2018.1.ASZ