Source: https://interpretacje-podatkowe.org/koszty-uzyskania-przychodow/ippb3-4510-488-15-2-ag
Timestamp: 2018-03-23 13:20:39
Legal References Found: art. 14
 art. 529
 art. 4
 art. 199
 art. 359
 art. 455
 art. 10
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 535
 art. 535
 art. 16
 art. 453
 art. 16
 art. 453
 art. 453
 art. 16
 FSK 
 art. 12
 art. 14
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 12
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 12
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 529
 art. 15
 art. 16
 art. 15
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 535
 art. 453
 art. 16
 art. 16
 art. 529
 art. 530
 art. 530
 art. 531
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 FSK 
 art. 453
 art. 529
 art. 455
 art. 12
 art. 14
 art. 14
 art. 15
 art. 16
 art. 542
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16

Document Content:
1. Czy Spółka będzie uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej firmy w postaci różnicy pomiędzy ceną nabycia udziałów/akcji Spółek Zależnych a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przenoszonej w ramach podziału przez wydzielenie na Spółkę?2. Czy w przypadku, gdy Spółka dokona odpłatnego zbycia udziałów/akcji podzielonej przez wydzielenie Spółki Zależnej na rzecz podmiotu trzeciego, a w wyniku podziału przez wydzielenie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów/akcji posiadanych przez Spółkę w kapitale zakładowym dzielonej Spółki Zależnej (unicestwienie części udziałów/akcji) to wynik (dochód bądź strata) uzyskany na tej transakcji będzie składał się z kwoty, za którą dokonano zbycia (przychód podatkowy) oraz kwoty wydatku poniesionego przez Spółkę na nabycie udziałów/akcji (koszt uzyskania przychodów), z tym zastrzeżeniem, że wysokość kosztu uzyskania przychodów, ustalonego w powyższy sposób, będzie obliczona jako proporcja wartości nominalnej udziałów/akcji, które Spółka zachowała w spółce podzielonej przez wydzielenie po podziale do wartości nominalnej udziałów/akcji posiadanych przez Spółkę w spółce podlegającej podziałowi przez wydzielenie (tj. wysokość kosztu podatkowego ulegnie zmniejszeniu w proporcji, w jakiej uległa zmniejszeniu ilość udziałów/akcji posiadanych przez Spółkę)?3. Czy w przypadku, gdy Spółka dokona odpłatnego zbycia udziałów/akcji podzielonej przez wydzielenie Spółki Zależnej na rzecz podmiotu trzeciego, a w wyniku podziału przez wydzielenie dojdzie do proporcjonalnego obniżenia wartości nominalnej wszystkich udziałów/akcji posiadanych przez Spółkę w kapitale zakładowym dzielonej Spółki Zależnej (przy braku zmiany ogólnej liczby udziałów/akcji) to wynik (dochód bądź strata) uzyskany na tej transakcji będzie składał się z kwoty, za którą dokonano zbycia (przychód podatkowy) oraz kwoty wydatku poniesionego przez Spółkę na nabycie udziałów/akcji (koszt uzyskania przychodów)?4. Czy w przypadku, gdy Spółka dokona odpłatnego zbycia udziałów/akcji podzielonej przez wydzielenie Spółki Zależnej na rzecz podmiotu trzeciego, a w wyniku podziału przez wydzielenie nie dojdzie zarówno do zmniejszenia liczby udziałów/akcji posiadanych przez Spółkę w kapitale zakładowym dzielonej Spółki Zależnej (brak unicestwienia części udziałów/akcji), jak i nie dojdzie do zmniejszenia wartości nominalnej tych udziałów/akcji (wariant podziału przez wydzielenie z wykorzystaniem kapitałów własnych innych niż kapitał zakładowy) to wynik (dochód bądź strata) uzyskany na tej transakcji będzie składał się z kwoty, za którą dokonano zbycia (przychód podatkowy) oraz kwoty wydatku poniesionego przez Spółkę na nabycie udziałów/akcji (koszt uzyskania przychodów)?
IPPB3/4510-488/15-2/AGinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 21 maja 2015 r. (data wpływu 26 maja 2015 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:
pytania numer 3 - jest nieprawidłowe;
pytania numer 4 - jest prawidłowe.
W dniu 26 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.
L. Sp. z o.o. (dalej „Spółka”) jest spółką, która poza prowadzeniem bieżącej działalności gospodarczej posiada również lub planuje nabyć (objąć) udziały i akcje w innych spółkach kapitałowych (dalej: Spółka Zależna, Spółki Zależne). Udziały i akcje są nabywane lub zbywane w zależności od strategii Grupy lub w związku z podejmowanymi działaniami restrukturyzacyjnymi, które dotyczą branży Spółki.
Udziały/akcje w spółkach są lub będą przez Spółkę nabywane w ramach umowy sprzedaży w zamian za środki pieniężne lub obejmowane w zamian za wkład pieniężny (dalej jako: nabycie udziałów/akcji).
W związku z nabywaniem udziałów/akcji Spółka ponosiła i może ponosić szereg dodatkowych wydatków. Wydatki te mogą obejmować koszty usług doradztwa prawnego związanego z transakcją, koszty analiz oraz wyceny nabywanych udziałów/akcji, a także koszty badania „due dilligence” podmiotów, których udziały/akcje są nabywane.
Obecnie w związku posiadanymi udziałami i akcjami w spółkach zależnych Spółka planuje działania restrukturyzacyjne w grupie kapitałowej Spółki, które obejmować będą podziały Spółek Zależnych przez wydzielenie przeprowadzane w trybie przewidzianym w art. 529 § 1 ust. 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej: „KSH”). Zważywszy, że na moment restrukturyzacji Spółka będzie większościowym lub jedynym wspólnikiem Spółek Zależnych i jednocześnie spółką przejmującą w ramach Podziału, Spółce nie zostaną przyznane żadne udziały/akcje w kapitale zakładowym Spółki w związku z podziałem (Spółka przejmie zatem zorganizowaną część przedsiębiorstwa, niemniej nie będą Spółce wydawane nowo wykreowane udziały/akcje w kapitale zakładowym Spółki w związku z Podziałem).
Podziały Spółek Zależnych w praktyce będą miały miejsce w przypadku, gdy dzielone podmioty są zorganizowane w sposób, który pozwala na wydzielenie części biznesu stanowiącej na tyle wyodrębnioną część, że może ona stanowić samodzielnie działającą całość i takie rozdzielenie działalności wpisuje się w plany i strategię Grupy. W konsekwencji majątek przejmowany oraz pozostający w spółce dzielonej będą stanowiły zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W skład wydzielanych zorganizowanych części przedsiębiorstwa spółek dzielonych wchodzić mogą zwłaszcza składniki majątkowe, takie jak w szczególności wierzytelności, środki trwałe, licencje czy też nieruchomości. Nastąpi zatem sukcesja prawna oraz podatkowa w zakresie wydzielanej ze Spółki Zależnej i przenoszonej na Spółkę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Obecnie, ze względów biznesowych i ekonomicznych, może dojść do podziału przez wydzielenie Spółki Zależnej w ten sposób, iż ze Spółki Zależnej zostałyby wydzielone samodzielne jednostki organizacyjne, a następnie część Spółki Zależnej stanowiąca zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa zostałyby połączona ze Spółką, natomiast pozostała część Spółki Zależnej, również stanowiąca zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa, pozostałaby w Spółce Zależnej.
W przypadku transakcji podziału przez wydzielenie dojść może i) do zmniejszenia liczby udziałów/akcji, które Spółka posiada w Spółkach Zależnych (unicestwienie części udziałów/akcji w ramach procedury podziału przez wydzielenie, polegające zgodnie z art. 199 i art. 359 KSH na definitywnym zlikwidowaniu praw udziałowych związanych z akcją/udziałem, powodującym zmniejszenie ogólnej liczby udziałów/akcji w kapitale zakładowym), ii) bądź do proporcjonalnego obniżenia wartości nominalnej tych udziałów/akcji, bez zmniejszenia ich łącznej liczby posiadanej przez Spółkę (obniżenie kapitału zakładowego, zgodnie z art. 455 KSH i 263 KSH, poprzez obniżenie wartości nominalnej każdej akcji/udziału, bez zmiany ogólnej liczby udziałów/akcji - prawa udziałowe do akcji/udziału nadal istnieją ze względu na brak ich unicestwienia).
Alternatywnie, możliwy jest także wariant, w którym podział przez wydzielenie (w tym podział Spółki Zależnej) może zostać zrealizowany zarówno bez zmniejszania liczby udziałów/akcji posiadanych przez Spółkę w Spółkach Zależnych (brak unicestwienia udziałów/akcji), jak i bez proporcjonalnego obniżania wartości nominalnej wszystkich udziałów/akcji posiadanych przez Spółkę w Spółkach Zależnych – wówczas podział przez wydzielenie sfinansowany zostałby w całości z kapitałów własnych zależnej spółki dzielonej, innych niż kapitał zakładowy (np. z kapitału zapasowego, kapitału rezerwowego czy zysku z lat ubiegłych). W powyższej sytuacji, ilość i wartość nominalna wszystkich udziałów/akcji posiadanych przez Spółkę w dzielonych Spółkach Zależnych (w tym w Spółce Zależnej) pozostałaby niezmienna w ramach procedury podziału przez wydzielenie (po zarejestrowaniu podziału przez wydzielenie we właściwym sądzie rejestrowym, wartość nominalna i ilość udziałów/akcji spółki dzielonej, posiadanych przez Spółkę, byłaby analogiczna jak przed dniem złożenia wniosku o rejestrację podziału przez wydzielenie).
Nie jest również wykluczona dalsza restrukturyzacja grupy, w toku której Spółka będzie zbywać udziały w Spółkach Zależnych.
Spółka pragnie podkreślić, że wskazane powyżej działania restrukturyzacje przeprowadzone zostaną każdorazowo z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych i biznesowych, tj. głównym bądź jednym z głównych celów transakcji nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, o którym mowa w art. 10 ust. 4 ustawy CIT.
Czy Spółka będzie uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej firmy w postaci różnicy pomiędzy ceną nabycia udziałów/akcji Spółek Zależnych a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przenoszonej w ramach podziału przez wydzielenie na Spółkę...
Czy w przypadku, gdy Spółka dokona odpłatnego zbycia udziałów/akcji podzielonej przez wydzielenie Spółki Zależnej na rzecz podmiotu trzeciego, a w wyniku podziału przez wydzielenie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów/akcji posiadanych przez Spółkę w kapitale zakładowym dzielonej Spółki Zależnej (unicestwienie części udziałów/akcji) to wynik (dochód bądź strata) uzyskany na tej transakcji będzie składał się z kwoty, za którą dokonano zbycia (przychód podatkowy) oraz kwoty wydatku poniesionego przez Spółkę na nabycie udziałów/akcji (koszt uzyskania przychodów), z tym zastrzeżeniem, że wysokość kosztu uzyskania przychodów, ustalonego w powyższy sposób, będzie obliczona jako proporcja wartości nominalnej udziałów/akcji, które Spółka zachowała w spółce podzielonej przez wydzielenie po podziale do wartości nominalnej udziałów/akcji posiadanych przez Spółkę w spółce podlegającej podziałowi przez wydzielenie (tj. wysokość kosztu podatkowego ulegnie zmniejszeniu w proporcji, w jakiej uległa zmniejszeniu ilość udziałów/akcji posiadanych przez Spółkę)...
Czy w przypadku, gdy Spółka dokona odpłatnego zbycia udziałów/akcji podzielonej przez wydzielenie Spółki Zależnej na rzecz podmiotu trzeciego, a w wyniku podziału przez wydzielenie dojdzie do proporcjonalnego obniżenia wartości nominalnej wszystkich udziałów/akcji posiadanych przez Spółkę w kapitale zakładowym dzielonej Spółki Zależnej (przy braku zmiany ogólnej liczby udziałów/akcji) to wynik (dochód bądź strata) uzyskany na tej transakcji będzie składał się z kwoty, za którą dokonano zbycia (przychód podatkowy) oraz kwoty wydatku poniesionego przez Spółkę na nabycie udziałów/akcji (koszt uzyskania przychodów)...
Czy w przypadku, gdy Spółka dokona odpłatnego zbycia udziałów/akcji podzielonej przez wydzielenie Spółki Zależnej na rzecz podmiotu trzeciego, a w wyniku podziału przez wydzielenie nie dojdzie zarówno do zmniejszenia liczby udziałów/akcji posiadanych przez Spółkę w kapitale zakładowym dzielonej Spółki Zależnej (brak unicestwienia części udziałów/akcji), jak i nie dojdzie do zmniejszenia wartości nominalnej tych udziałów/akcji (wariant podziału przez wydzielenie z wykorzystaniem kapitałów własnych innych niż kapitał zakładowy) to wynik (dochód bądź strata) uzyskany na tej transakcji będzie składał się z kwoty, za którą dokonano zbycia (przychód podatkowy) oraz kwoty wydatku poniesionego przez Spółkę na nabycie udziałów/akcji (koszt uzyskania przychodów)...
Zdaniem Spółki, Spółka będzie uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej firmy w postaci różnicy pomiędzy ceną nabycia udziałów/akcji Spółek Zależnych a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przenoszonej w ramach podziału przez wydzielenie na Spółkę.
Stosownie do art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy CIT, amortyzacji podlega wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze kupna. Natomiast zgodnie z art. 16g ust. 2 ustawy CIT, wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica pomiędzy ceną nabycia przedsiębiorstwa ustaloną zgodnie z art. 16g ust. 3 i 5, a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego przedsiębiorstwa.
Transakcja stanowi kupno
Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym zachodzi przesłanka zastosowania art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy CIT, to jest dochodzi do zakupu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Należy zauważyć, iż nie należy zawężać pojęcia „kupna” na gruncie art. 16b ust 2 pkt 2 lit. a ustawy CIT jedynie do przypadku zawarcia umowy sprzedaży w rozumieniu art. 535 Kodeksu cywilnego. Jak wynika z definicji pojęcia „kupno”, wskazanej w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN, oznacza ono „nabywanie czegoś na własność”. Natomiast zgodnie z internetowym wydaniem Wielkiego Słownika Języka Polskiego (www.wsjp.pl, projekt koordynowany przez Instytut Języka Polskiego PAN), pojęcie „kupno” oznacza „otrzymanie czegoś za określoną sumę pieniędzy. Zatem przez kupno należy rozumieć każdą odpłatną transakcję prowadzącą do przeniesienia własności zorganizowanej części przedsiębiorstwa nawet, jeżeli nie przybiera ona formy umowy sprzedaży w rozumieniu art. 535 Kodeksu cywilnego.
Pogląd, iż pojęcie „kupna” w rozumieniu art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy CIT obejmuje również inne odpłatne czynności prowadzące do przeniesienia własności zorganizowanej części przedsiębiorstwa potwierdza orzecznictwo organów podatkowych. Przykładowo:
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 3 czerwca 2013 r. sygn. IPPB3/423-257/14-2/AG potwierdził, że w przypadku gdy „kupno przedsiębiorstwa przez Wnioskodawcę zostanie zrealizowane w ramach wykonania przez Kontrahenta zobowiązania do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy kwoty pieniężnej z tytułu umowy pożyczki aibo objęcia obligacji (Udzielenie finansowania / Finansowanie). Podstawą prawną nabycia przez Wnioskodawcę tytułu prawnego do przedsiębiorstwa Kontrahenta będzie zatem instytucja prawna świadczenia w miejsce wykonania (tzw. datio in solutum), o której mowa w art. 453 kc. (...) to, ponieważ z ekonomicznego punktu widzenia przeprowadzenie Transakcji przy wykorzystaniu instytucji prawnej datio in soiutum ma identyczny skutek jak przeniesienie przedsiębiorstwa w drodze umowy sprzedaży a następnie rozliczenie w drodze umownego potrącenia ceny sprzedaży (zobowiązania Wnioskodawcy) z wierzytelnością Wnioskodawcy z tytułu pożyczki udzielonej przez Kontrahenta (albo wyemitowanych obligacji). (...) pozostała wartość firmy będzie podlegała amortyzacji i zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT; ponieważ powstała ona w drodze kupna przedsiębiorstwa w ramach transakcji stanowiącej jego odpłatne nabycie (odpłatne przeniesienie przedsiębiorstwa w ramach instytucji datio in solutum).”
Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 8 maja 2013 r. sygn. ITPB3/423-94a/13/PS potwierdził, źe w przypadku „spłacenie długu poprzez wydanie przedsiębiorstwa w ramach świadczenia w miejsce wykonania (tzw. datio in solutum) na podstawie art. 453 Kodeksu cywilnego - czyli rozliczyć jak przy potrąceniu wzajemnych zobowiązań;” powstanie wartość firmy.
Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 18 października 2013 r. sygn. ILPB4/423-265/13-3/ŁM potwierdził, iż w przypadku zawarcia „porozumienia skutkującego zaspokojeniem wierzytelności kredytowej Banku i wygaśnięciem zobowiązania Spółki z tego tytułu w zamian za spełnienie innego świadczenia, to jest przeniesienia na rzecz Banku przedsiębiorstwa/ZCP Spółki zgodnie z art. 453 Kodeksu cywilnego,” powstanie podlegająca amortyzacji wartość firmy.
Należy podkreślić, iż Spółka poniosła wydatek na nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci zakupu akcji/udziałów w Spółkach Zależnych. W wyniku podziału przez wydzielenie dojdzie natomiast do przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa na Spółkę. Zatem istotą ekonomiczną transakcji opisanej w zdarzeniu przyszłym jest odpłatne nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zakup akcji/udziałów Spółek Zależnych i ich podział przez wydzielenie (gdzie ZCP przechodzi na Spółkę) prowadzą do takich samych konsekwencji ekonomicznych, jak sytuacja, w której Spółka zawarłaby umowę kupna-sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze Spółka Zależną. Nie należy różnicować skutków podatkowych - nieróżniących się istotnie sytuacji. To samo zdarzenie nie powinno być opodatkowane w sposób odmienny, jeżeli jedyną różnicą jest forma prawna czynności. Wyłącznym celem Spółki jest nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa prowadzonej przez daną Spółkę Zależną. Z biznesowego punktu widzenia wartość dla Spółki przedstawia jedynie zorganizowana część przedsiębiorstwa wydzielana ze Spółki Zależnej i przenoszona na Spółkę. Spółka nie jest natomiast zainteresowana tym by Spółka Zależna generowała koszty związane z funkcjonowaniem wydzielanej i przenoszonej na Spółkę zorganizowanej części przedsiębiostwa. W konsekwencji, zdaniem Spółki, transakcja opisana w zdarzeniu przyszłym stanowi „kupno” zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy o CIT, a tym samym Spółka będzie uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od powstałej dodatniej wartości firmy.
Ogólną zasadą podatku od dochodów osób prawnych, którą można wywieść z przepisów ustawy o CIT, jest zasada współmierności przychodów i kosztów. Zgodnie z tą zasadą, rozpoznaniu przez jedną stronę transakcji przychodu podatkowego powinno towarzyszyć rozpoznaniu kosztu podatkowego przez drugą stronę transakcji. Zatem nie powinno dochodzić, do sytuacji, w której jedna strona transakcji rozpoznaje koszt podatkowy, mimo iż druga strona transakcji nie wykazuje przychodu. Prowadziłoby to bowiem do unikania przez podatników opodatkowania. Analogicznie, jeżeli jedna ze stron transakcji rozpoznaje przychód podatkowy, to druga strona powinna być uprawniona do rozpoznania kosztu podatkowego. Pogląd powyższy wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 maja 2014 r. sygn. II FSK 1541/12. Zgodnie z wyrokiem, wykładnia przepisów ustawy CIT „wymaga uwzględnienia szerszego kontekstu, wynikającego z konieczności odwołania się w omawianym przypadku do reguł wykładni systemowej wewnętrznej. Przy dokonywaniu wykładni przytoczonej normy prawnej pożądane jest respektowanie kluczowych zasad związanych z istotą podatków dochodowych, a to: zasady współmierności przychodów i kosztów ich uzyskania oraz reguły, w świetle której instytucja kosztów uzyskania przychodów ma odniesienie wyłącznie do przysporzeń, które stosownie do ustawy podatkowej mogą być rozpoznane jako przychody podatkowe”. W świetle zasady współmierności, skoro zbywca przedsiębiorstwa obowiązany jest do rozpoznania przychodu podatkowego, to nabywca powinien być uprawniony do rozpoznania kosztu podatkowego.
Spółka nabywa akcje/udziały w Spółkach Zależnych. W rezultacie, co do zasady, sprzedawca akcji/udziałów powinien rozpoznać przychód podatkowy. W konsekwencji, Spółka odpowiednio powinna być uprawniona do rozpoznania kosztu podatkowego w drodze odpisów amortyzacyjnych od dodatniej wartości firmy.
Wobec powyższego, Spółka wnosi o potwierdzenie, źe Spółka będzie uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej firmy w postaci różnicy pomiędzy ceną nabycia udziałów/akcji Spółek Zależnych a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przenoszonej w ramach podziału przez wydzielenie na Spółkę.
Zdaniem Spółki, w przypadku, gdy Spółka dokona odpłatnego zbycia udziałów/akcji podzielonej przez wydzielenie Spółki Zależnej na rzecz podmiotu trzeciego, a w wyniku podziału przez wydzielenie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów/akcji posiadanych przez Spółkę w kapitale zakładowym dzielonej Spółki Zależnej (unicestwienie części udziałów/akcji) to wynik (dochód bądź strata) uzyskany na tej transakcji będzie składał się z kwoty,-za którą dokonano zbycia (przychód podatkowy) oraz kwoty wydatku poniesionego przez Spółkę na nabycie udziałów/akcji (koszt uzyskania przychodów), z tym zastrzeżeniem, że wysokość kosztu uzyskania przychodów, ustalonego w powyższy sposób, będzie obliczona jako proporcja wartości nominalnej udziałów/akcji, które Spółka zachowała w spółce podzielonej przez wydzielenie po podziale do wartości nominalnej udziałów/akcji posiadanych przez Spółkę w spółce podlegającej podziałowi przez wydzielenie (tj. wysokość kosztu podatkowego ulegnie zmniejszeniu w proporcji, w jakiej uległa zmniejszeniu ilość udziałów/akcji posiadanych przez Spółkę).
W przypadku odpłatnego zbycia (w tym sprzedaży) udziałów/akcji spółki podzielonej przez wydzielenie na rzecz podmiotu trzeciego, dla celów ustalenia prawidłowego wyniku (dochodu lub straty) na tej transakcji przychód podatkowy i koszty uzyskania przychodów uzyskane ze sprzedaży tych udziałów/akcji powinny, w ocenie Spółki, zostać ustalony w oparciu o wskazane poniżej zasady.
Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i dyskont. Przychód ten powstaje, co do zasady, w dniu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż w dniu: 1) wystawienia faktury albo 2) uregulowania należności (art. 12 ust. 3a ustawy o CIT).
Zarazem zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o CIT, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych (z zastrzeżeniem, które nie ma zastosowania w analizowanym przypadku) jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.
W konsekwencji przychód podatkowy, zdaniem Spółki, będzie stanowiła cena uzyskana z tytułu sprzedaży udziałów/akcji w podzielonych spółkach.
W związku z tym, że zbywane na rzecz podmiotu trzeciego udziały/akcje spółki podzielonej przez wydzielenie zostały albo zostaną nabyte albo objęte w zamian za wkład pieniężny, Spółka jest uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, tj. w wysokości wydatków poniesionych na nabycie tych udziałów/akcji.
Jednocześnie, w opinii Spółki, w sytuacji, gdy w wyniku podziału przez wydzielenie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów/akcji, które Spółka posiada w spółce dzielonej (część udziałów/akcji zostanie unicestwiona), to w przypadku odpłatnego zbycia udziałów/akcji spółki podzielonej przez wydzielenie na rzecz podmiotu trzeciego wysokość kosztów uzyskania przychodów (ustalonych zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT) będzie obliczona, w myśl art. 16 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, jako proporcja wartości nominalnej udziałów/akcji, które Spółka zachowała w spółce podzielonej przez wydzielenie po podziale do wartości nominalnej udziałów/akcji posiadanych przez Spółkę w spółce podlegającej podziałowi przez wydzielenie.
Reasumując, zdaniem Spółki, w przypadku, gdy Spółka dokona odpłatnego zbycia udziałów/akcji podzielonej przez wydzielenie Spółki Zależnej na rzecz podmiotu trzeciego, a w wyniku podziału przez wydzielenie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów/akcji posiadanych przez Spółkę w kapitale zakładowym dzielonej Spółki Zależnej (unicestwienie części udziałów/akcji) to wynik (dochód bądź strata) uzyskany na tej transakcji będzie składał się z kwoty, za którą dokonano zbycia (przychód podatkowy) oraz kwoty wydatku poniesionego przez Spółkę na nabycie udziałów/akcji (koszt uzyskania przychodów), z tym zastrzeżeniem, źe wysokość kosztu uzyskania przychodów, ustalonego w powyższy sposób, będzie obliczona jako proporcja wartości nominalnej udziałów/akcji, które Spółka zachowała w spółce podzielonej przez wydzielenie po podziale do wartości nominalnej udziałów/akcji posiadanych przez Spółkę w spółce podlegającej podziałowi przez wydzielenie (tj. wysokość kosztu podatkowego ulegnie zmniejszeniu w proporcji, w jakiej uległa zmniejszeniu ilość udziałów/akcji posiadanych przez Spółkę).
Zdaniem Spółki, w przypadku, gdy Spółka dokona odpłatnego zbycia udziałów/akcji podzielonej przez wydzielenie Spółki Zależnej na rzecz podmiotu trzeciego, a w wyniku podziału przez wydzielenie dojdzie do proporcjonalnego obniżenia wartości nominalnej wszystkich udziałów/akcji posiadanych przez Spółkę w kapitale zakładowym dzielonej Spółki Zależnej (przy braku zmiany ogólnej liczby udziałów/akcji) to wynik (dochód bądź strata) uzyskany na tej transakcji będzie składał się z kwoty, za którą dokonano zbycia (przychód podatkowy) oraz kwoty wydatku poniesionego przez Spółkę na nabycie udziałów/akcji (koszt uzyskania przychodów).
Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, :uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i dyskont. Przychód ten powstaje, co do zasady, w dniu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż w dniu: 1) wystawienia faktury albo 2) uregulowania należności (art. 12 ust. 3a ustawy o CIT).
W opinii Spółki, w sytuacji, gdy w wyniku podziału przez wydzielenie dochodzi do zmniejszenia liczby udziałów/akcji, które Spółka posiada w spółce dzielonej (udziały/akcje zostają unicestwione) to w przypadku odpłatnego zbycia udziałów/akcji spółki podzielonej przez wydzielenie na rzecz podmiotu trzeciego wysokość kosztów uzyskania przychodów (ustalonych zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT) powinna być obliczana, w myśl art. 16 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, jako proporcja wartości nominalnej udziałów/akcji, które spółka przejmująca zachowała w spółce podzielonej przez wydzielenie po podziale do wartości nominalnej udziałów/akcji posiadanych przez spółkę przejmującą w spółce podlegającej podziałowi przez wydzielenie.
Jeżeli w wyniku podziału przez wydzielenie nie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów/akcji (brak unicestwienia udziałów/akcji), które Spółka posiada w Spółce Zależnej podzielonej przez wydzielenie, lecz obniżeniu ulegnie ich wartość nominalna, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów/akcji spółki podzielonej przez wydzielenie na rzecz podmiotu trzeciego, Spółka będzie uprawniona rozpoznać wydatek na nabycie (objęcie) tych udziałów/akcji w kosztach uzyskania przychodów w kwocie wydatków historycznie poniesionych na nabycie (objęcie za wkład pieniężny) udziałów/akcji w spółce podzielonej przez wydzielenie (ustalony zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT).
Należy bowiem podkreślić, że ograniczenie możliwości rozpoznania pełnych kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT (proporcjonalne obniżenie kosztu), ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy dochodzi do unicestwienia części udziałów/akcji. Natomiast, wskazana powyżej regulacja nie ogranicza możliwości zaliczenia pełnej kwoty wydatków poniesionych na nabycie (objęcie) udziałów/akcji akcji do kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy po ich nabyciu (objęciu) dochodzi do obniżenia kapitału zakładowego spółki, której udziały/akcje są następnie sprzedawane. Konsekwentnie, zdaniem Spółki, dyspozycja art. 16 ust. 1 pkt 8c nie obejmuje przypadku obniżenia kapitału zakładowego spółki dzielonej dokonanego poprzez proporcjonalne obniżenie wartości nominalnej wszystkich udziałów/akcji, co jednocześnie oznacza brak możliwości zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 8c w przypadku gdy nie dochodzi do nie dochodzi do zmniejszenia liczby udziałów/akcji.
Ponadto, art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) do dnia ich odpłatnego zbycia. Zgodnie więc z brzmieniem powołanego przepisu podatnik, w momencie sprzedaży udziałów/akcji uprawniony jest do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wydatków historycznie poniesionych na nabycie udziałów/akcji.
W konsekwencji, w ocenie Spółki obniżenie wartości nominalnej posiadanych przez nią udziałów/akcji w spółce podzielonej przez wydzielenie pozostaje bez wpływu na możliwość rozpoznania jako kosztów uzyskania przychodów pełnej kwoty wydatków poniesionych na ich nabycie (objęcie) w momencie odpłatnego zbycia tych udziałów/akcji.
Prawidłowość stanowiska prezentowanego przez Spółkę potwierdził m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 31 lipca 2014 r.(sygn. IPPB3/423-504/14-4/AG), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 18 czerwca 2014 r. (sygn. IPPB3/423-326/14-5/AG) czy też Dyrektor izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 9 marca 2011r. (sygn. IPPB3/423-868/10-3/AG).
Zdaniem Spółki, w przypadku, gdy Spółka dokona odpłatnego zbycia udziałów/akcji podzielonej przez wydzielenie Spółki Zależnej na rzecz podmiotu trzeciego, a w wyniku podziału przez wydzielenie nie dojdzie zarówno do zmniejszenia liczby udziałów/akcji posiadanych przez Spółkę w kapitale zakładowym dzielonej Spółki Zależnej (brak unicestwienia części udziałów/akcji), jak i nie dojdzie do zmniejszenia wartości nominalnej tych udziałów/akcji (wariant podziału przez wydzielenie z wykorzystaniem kapitałów własnych innych niż kapitał zakładowy) to wynik (dochód bądź strata) uzyskany na tej transakcji będzie składał się z kwoty, za którą dokonano zbycia (przychód podatkowy) oraz kwoty wydatku poniesionego przez Spółkę na nabycie udziałów/ (koszt uzyskania przychodów).
Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i dyskont. Przychód ten powstaje, co do zasady, w dniu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż w dniu: 1) wystawienia faktury albo, 2) uregulowania należności (art. 12 ust. 3a ustawy o CIT).
W ocenie Spółki, jeżeli w wyniku podziału przez wydzielenie nie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów/akcji posiadanych przez Spółkę w kapitale zakładowym dzielonej Spółki Zależnej (brak unicestwienia jakiekolwiek udziału/akcji) - wariant podziału przez wydzielenie z wykorzystaniem kapitałów własnych innych niż kapitał zakładowy) - wówczas w przypadku odpłatnego zbycia udziałów/akcji spółki podzielonej przez wydzielenie na rzecz podmiotu trzeciego, Spółka będzie uprawniona rozpoznać wydatek na nabycie (objęcie) tych udziałów/akcji w kosztach uzyskania przychodów w kwocie wydatków historycznie poniesionych na nabycie (objęcie za wkład pieniężny) udziałów/akcji w spółce podzielonej przez wydzielenie (ustalony zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT).
Należy przypomnieć, że w przedmiotowej sytuacji, ilość i wartość nominalna wszystkich udziałów/akcji posiadanych przez Spółkę w dzielonych Spółkach Zależnych (w tym w Spółce Zależnej) pozostanie niezmienna w ramach procedury podziału przez wydzielenie (po zarejestrowaniu podziału przez wydzielenie we właściwym sądzie rejestrowym, wartość nominalna i ilość udziałów/akcji spółki dzielonej, posiadanych przez Spółę, będzie taka sama jak przed dniem złożenia wniosku o rejestrację podziału przez wydzielenie - brak jakiegokolwiek umorzenia udziałów/akcji posiadanych przez Spółkę w Spółkach Zależnych w ramach procedury podziału).
Mając powyższe na uwadze, należy podkreślić, że ograniczenie możliwości rozpoznania pełnych kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT (proporcjonalne obniżenie kosztu), ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy dochodzi do unicestwienia części udziałów/akcji. Natomiast, wskazana powyżej regulacja nie ogranicza możliwości zaliczenia pełnej kwoty wydatków poniesionych na nabycie (objęcie) udziałów/akcji akcji do kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy po ich nabyciu (objęciu) nie dochodzi do zmniejszenia liczby udziałów/akcji ani do obniżenia wartości nominalnej udziałów/akcji Ponadto, art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) do dnia ich odpłatnego zbycia. Zgodnie więc z brzmieniem powołanego przepisu podatnik, w momencie sprzedaży udziałów/akcji uprawniony jest do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wydatków historycznie poniesionych na nabycie udziałów/akcji.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania numer 2 i 4 jest prawidłowe.
Natomiast w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania numer 1 i 3 jest nieprawidłowe.
Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca (Spółka) posiada lub nabędzie udziały/akcje w spółkach kapitałowych (Spółkach Zależnych) w ramach umowy sprzedaży za środki pieniężne lub w zamian za wniesienie wkładu pieniężnego. Obecnie planowane są podziały przez wydzielenie Spółek Zależnych, na podstawie art. 529 § 1 pkt 4 KSH, w wyniku których Spółka będzie spółką przejmującą majątek wydzielany. Zarówno majątek wydzielany, jak i pozostający w Spółkach Zależnej stanowić będą zorganizowane części przedsiębiorstwa. W skład wydzielanych zorganizowanych części przedsiębiorstwa spółek dzielonych wchodzić mogą zwłaszcza składniki majątkowe, takie jak w szczególności wierzytelności, środki trwałe, licencje czy też nieruchomości. Nastąpi zatem sukcesja prawna oraz podatkowa w zakresie wydzielanej ze Spółki Zależnej i przenoszonej na Spółkę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
W związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym Spółka uważa, że będzie uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej firmy w postaci różnicy pomiędzy ceną nabycia udziałów/akcji Spółek Zależnych a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przenoszonej w ramach podziału przez wydzielenie na Spółkę.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.
Na podstawie art. 15 ust. 6 tej ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16.
Stosownie do art. 16g ust. 2 ww. ustawy, wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki albo do spółki niebędącej osobą prawną.
Wyjaśniając pojęcie „wartość firmy” należy podkreślić, że dodatnia wartość firmy wystąpi, gdy nabywca przedsiębiorstwa jest skłonny zapłacić za nie więcej niż wynosi wartość rynkowa składników majątkowych (w tym środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, należności). Na taką ocenę może wpłynąć pozycja rynkowa przedsiębiorstwa, kontrakty handlowe, struktury organizacyjne oraz inne czynniki, które decydują o wizerunku firmy. W uproszczeniu można powiedzieć, że te elementy będą tworzyć wartość firmy. Zatem, wartość firmy pojawia się wówczas, gdy nabywca danego przedsiębiorstwa zapłaci za nie więcej niż wynosi suma wartości rynkowej przejmowanych składników majątkowych.
Definicja ceny nabycia zawarta w art. 16g ust. 3 ww. ustawy wskazuje na to, że oprócz kwoty należnej zbywcy cena nabycia przyjęta dla potrzeb podatkowych może zostać powiększona jedynie o tzw. koszty techniczno - organizacyjne, które poniósł nabywca od dnia zakupu do dnia przekazania nabytego składnika majątku do używania. To wyliczenie jednoznacznie wskazuje na to, że chodzi tutaj tylko o takie koszty, które bezpośrednio związane są z zakupem, tj. z transakcją kupna / sprzedaży przedsiębiorstwa, potwierdzoną notarialnie oraz o te, które nabywca poniósł później do dnia przekazania do używania nabytego przedsiębiorstwa.
Zgodnie bowiem z art. 16b ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlega, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze:
Ponadto, stosownie do art. 16c pkt 4 powołanej ustawy, amortyzacji nie podlega wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w inny sposób niż określony w art. 16b ust. 2 pkt 2.
Z treści art. 16b ust. 2 pkt 2 oraz art. 16c pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika zatem, że ustawodawca określił zamknięty katalog przypadków, które uprawniają do podatkowej amortyzacji wartości firmy. Jak wynika z powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, prawo do amortyzacji wartości firmy przysługuje podatnikowi m.in. wówczas, gdy nabywa on przedsiębiorstwo w drodze kupna (pozostałe dwa przypadki pozostają bez znaczenia dla niniejszej sprawy).
Jak wynika z definicji pojęcia „kupno”, wskazanej w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl), oznacza ono „nabywanie czegoś na własność”. Natomiast zgodnie z internetowym wydaniem Wielkiego Słownika Języka Polskiego (www.wsjp.pl, projekt koordynowany przez Instytut Języka Polskiego PAN), pojęcie „kupno” oznacza „otrzymanie czegoś za określoną sumę pieniędzy”. Zatem przez kupno należy rozumieć każdą odpłatną transakcję prowadzącą do przeniesienia własności zorganizowanej części przedsiębiorstwa nawet, jeżeli nie przybiera ona formy umowy sprzedaży w rozumieniu art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Tak dzieje się bowiem w przypadku przeniesienia własności przedsiębiorstwa (jego nabycia przez podatnika) na podstawie umowy datio in solutum, o której mowa w art. 453 Kodeksu cywilnego. Niemniej jednak w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym okoliczność taka (kupno zorganizowanej części przedsiębiorstwa) nie wystąpi.
Wnioskodawca (Spółka) chce natomiast utożsamić z kupnem zorganizowanej części przedsiębiorstwa dwa – oceniane przez Spółkę pod względem skutku łącznie, zaś w świetle prawa odrębne – zdarzenia gospodarcze: 1) nabycie na podstawie umowy sprzedaży lub objęcie w wyniku wniesienia wkładu pieniężnego udziałów/akcji w Spółkach Zależnych, a następnie 2) przejęcie w wyniku podziału przez wydzielenie Spółki Zależnej wyodrębnionej z niej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W ocenie Spółki bowiem, wywoła to ten sam skutek prawny i ekonomiczny co umowa kupna zawarta ze Spółką Zależną, tj. Spółka stanie się właścicielem składników wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Organ pragnie zauważyć jednak, że chociaż w wymiarze ekonomicznym obie sytuacje miałyby podobny skutek dla wnioskodawcy, to nie można podobnych skutków różnego rodzaju rozwiązań przyjętych przez podatnika utożsamiać i przenosić wprost na grunt skutków podatkowych.
Transakcji kupna zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie można utożsamiać z nabyciem udziałów/akcji danej spółki kapitałowej.
Nabycie udziałów/akcji spółki kapitałowej (Spółek Zależnych) na podstawie umowy sprzedaży następuje, co do zasady, po cenie określonej pomiędzy ich sprzedawcą a kupującym (Spółką). Objęcie udziałów/akcji spółki kapitałowej (Spółek Zależnych) następuje zaś w wyniku wniesienia wkładu pieniężnego na kapitał zakładowy Spółek Zależnych. Oznacza to, iż wydatki na nabycie lub objęcie udziałów/akcji poniesione są, aby osiągnąć skutek w postaci nabycia prawa podmiotowego, czyli prawa do udziału w zyskach przedmiotowej osoby prawnej (Spółki Zależnej). Wydatki poniesione na ich nabycie nie mogą być uznane za koszt podatkowy aż do chwili późniejszego zbycia tych udziałów/akcji (art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).
Nabycie udziałów/akcji, nie jest tym samym zdarzeniem co nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Pojęcie "zorganizowanej części przedsiębiorstwa" nie jest związane z kapitałem zakładowym lecz z majątkiem danego przedsiębiorstwa.
Cena rynkowa udziałów/akcji nie musi odpowiadać wartości rynkowej składników majątkowych spółki kapitałowej, której udziały/akcje są nabywane/obejmowane. Nawet w sytuacji, gdy wspólnik na przestrzeni czasu lub jednorazowo obejmie 100% udziałów/akcji danej spółki kapitałowej i przejmie nad nią kontrolę, to w świetle powyższego, mamy w tym przypadku do czynienia jedynie z wartością stanowiącą sumę wydatków poniesionych na nabycie/objęcie 100% udziałów/akcji danej spółki, a nie ceną nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa przy ustalaniu wartości firmy, zgodnie z art. 16g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od ośób prawnych.
W świetle powołanych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz analizy opisanego zdarzenia przyszłego, brak jest podstaw do uznania, że wydatki poniesione przez Spółkę na nabycie/objęcie udziałów/akcji danej Spółki Zależnej na podstawie umowy sprzedaży za środki pieniężne lub w wyniku wniesienia wkładu pieniężnego są tożsame z „ceną nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa”, o której mowa przy ustalaniu wartości firmy, zgodnie z art. 16g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Ponadto za kupno zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie można uznać operacji przejęcia przez Spółkę, w wyniku podziału przez wydzielenie Spółki Zależnej, wyodrębnionej z niej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w sposób określony w art. 529 § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), tj. przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejąca spółkę lub nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).
Do podziału przez wydzielenie stosuje się przepisy o podziale spółek dotyczące odpowiednio spółki przejmującej lub spółki nowo zawiązanej (art. 529 § 1 pkt 4 i art. 530 § 1 KSH). Wydzielenie nowej spółki następuje w dniu jej wpisu do rejestru. W przypadku przeniesienia części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę, wydzielenie następuje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej (dzień wydzielenia), o czym stanowi art. 530 § 2 KSH. Dla dokonania podziału konieczne jest uprzednie sporządzenie tzw. planu podziału. Jednym z koniecznych elementów tego dokumentu jest dokładny opis i podział składników majątku (aktywów i pasywów) oraz zezwoleń, koncesji lub ulg przypadających spółkom przejmującym lub spółkom nowo zawiązanym (art. 534 § 1 pkt 7 KSH). Zgodnie z art. 531 § 5 KSH, z dniem wydzielenia lub podziału wspólnicy spółki dzielonej stają się wspólnikami spółki przejmującej wskazanej w planie podziału.
Analiza przepisów kodeksu spółek handlowych dowodzi, że pojęcia "kupna zorganizowanej części przedsiębiorstwa" (o którym mowa w art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) i "podziału spółki przez wydzielenie" nie nakładają się na siebie, gdyż dotyczą innych czynności. Podział spółki przez wydzielenie, to proces wieloetapowy – uregulowany w ustawie kodeks spółek handlowych, do którego nie stosuje się regulacji z kodeksu cywilnego, dotyczących kupna zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Tym samym, jeżeli Spółka jako spółka przejmująca obejmie część majątku danej Spółki Zależnej, w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w wyniku podziału przez wydzielenie tej Spółki Zależnej, nie nastąpi to w drodze kupna ale w drodze regulacji wynikającej z kodeksu spółek handlowych, której nie można utożsamiać z kupnem (jak wyżej wykazano).
Dodatkowo należy zauważyć – odnosząc się do zasady współmierności przychodów i kosztów ich uzyskania, na którą powołuje się Spółka, uzasadniając swoje stanowisko – że o ile przy zastosowaniu wykładni systemowej regulacji ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych można by wywieść istnienie takiej reguły na gruncie tego podatku, to nie znajduje ona zastosowania w niniejszej sprawie. Z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika bowiem jednocześnie, że ustawodawca, poprzez wyłącznie możliwości ustalania w określonych przypadkach kosztów uzyskania przychodów zachowała wskazuje, że reguła taka podlega wyjątkom przez niego ustanowionym. Z takim właśnie wyjątkiem mamy do czynienia w niniejszej sprawie, w której znajdują zastosowanie regulacje art. 16g ust. 2 oraz art. 16b ust. 2 pkt 2 i art. 16c pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wprost wskazujące w jakich przypadkach mamy do czynienia z dodatnią wartością firmy, stanowiąca wartość niematerialną i prawną i kiedy ta wartość może podlegać zaliczeniu do kosztów podatkowych, poprzez odpisy amortyzacyjne. Co więcej powołany przez Spółkę wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2014 r. sygn. II FSK 1541/12 został wydany w odniesieniu do zupełnie odmiennego stanu faktycznego, w którym chodziło o sposób ustalenia kosztu podatkowego z tytułu zbycia akcji otrzymanych aportem.
Reasumując, nabycie przez Spółkę udziałów/akcji Spółek Zależnych, a następnie przejęcie przez Spółkę, w wyniku podziału przez wydzielenie Spółki Zależnej, wyodrębnionej z niej zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie daje podstaw do uznania, że nastąpi nabycie przez Spółkę zorganizowanej części przedsiębiorstwa w drodze kupna. Tym samym, Wnioskodawca nie będzie uprawniony do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej firmy w postaci różnicy pomiędzy ceną nabycia udziałów/akcji Spółek Zależnych a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przenoszonej w ramach podziału przez wydzielenie na Spółkę.
Końcowo, odnosząc się do powołanych w zakresie pytania numer 1 interpretacji indywidualnych należy zauważyć, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podatników i nie mogą stanowić źródła praw i obowiązków dla pozostałych podatników. Podstawą dokonania przez organ indywidualnej interpretacji są same przepisy prawa podatkowego, w tym ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto wskazane interpretacje indywidualne zostały wydane w odmiennych stanach faktycznych od będącego przedmiotem niniejszej interpretacji, ponieważ dotyczyły nabycia przez podatników przedsiębiorstwa/jego zorganizowanej części, poprzez przeniesienie własności w ramach umowy datio in solutum uregulowanej w art. 453 Kodeksu cywilnego.
Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca (Spółka) posiada lub nabędzie udziały/akcje w spółkach kapitałowych (Spółkach Zależnych) w ramach umowy sprzedaży za środki pieniężne lub w zamian za wniesienie wkładu pieniężnego. Obecnie planowane są podziały przez wydzielenie Spółek Zależnych, na podstawie art. 529 § 1 pkt 4 KSH, w wyniku których Spółka będzie spółką przejmującą majątek wydzielany. Zarówno majątek wydzielany, jak i pozostający w Spółkach Zależnej stanowić będą zorganizowane części przedsiębiorstwa.
W ramach dokonanego podziału przez wydzielenie może dojść (jeden z wariantów przedstawionych przez Spółkę w zdarzeniu przyszłym) do proporcjonalnego obniżenia wartości nominalnej udziałów/akcji, które Spółka posiada w Spółkach Zależnych, bez zmniejszenia ich łącznej liczby posiadanej przez Spółkę. Obniżenie kapitału zakładowego nastąpi w tej sytuacji zgodnie z art. 455 i 263 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm. – dalej: KSH, poprzez obniżenie wartości nominalnej każdej akcji/udziału, bez zmiany ogólnej liczby udziałów/akcji.
Po dokonanym podziale rozważane jest zbycie udziałów w Spółkach Zależnych posiadanych przez Wnioskodawcę.
W związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym Spółka ma wątpliwości czy w przypadku odpłatnego zbycia udziałów/akcji danej spółki dzielonej przez wydzielenie (Spółki Zależnej) Spółka będzie miała obowiązek wykazać przychód podatkowy odpowiadający kwocie za jaką dokonano zbycia oraz koszty uzyskania przychodów w wysokości wydatku poniesionego na nabycie zbywanych udziałów/akcji Spółki Zależnej ...
Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.), za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i dyskont.
Przychód ten powstaje, co do zasady, w dniu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż w dniu: 1) wystawienia faktury albo 2) uregulowania należności (art. 12 ust. 3a tej ustawy).
Zarazem zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.
W konsekwencji przychód podatkowy, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów/akcji danej spółki dzielonej przez wydzielenie (Spółki Zależnej) przychód podatkowy będzie stanowiła kwota za jaką dokonano zbycia, tzn. cena określona w umowie sprzedaży udziałów/akcji w Spółce Zależnej (z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1 zdanie drugie ww. ustawy).
Zgodnie zaś z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).
Zgodnie z art. 542 KSH, wpisu do rejestru podziału spółki przez wydzielenie dokonuje się niezwłocznie po zarejestrowaniu obniżenia kapitału zakładowego spółki dzielonej, chyba, że wydzielenie następuje z kapitałów własnych innych niż zakładowy.
Odnosząc przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenie przyszłe do treści wyżej analizowanych uregulowań ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy stwierdzić, że wydatki Spółki dotyczące nabycia udziałów/akcji spółki dzielonej przez wydzielenie czyli Spółki Zależnej – uwzględniając treść ww. art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – tj. poniesione przez Spółkę wydatki na nabycie tych udziałów/akcji w ramach umowy sprzedaży lub wniesienia wkładu pieniężnego, określone zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, nie mogą w przypadku obniżenia wartości nominalnej poszczególnych udziałów/akcji w Spółce Zależnej przysługujących Spółce (bez zmniejszania ich ilości), podlegać w całości zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu w przypadku zbycia udziałów/akcji Spółki Zależnej po podziale przez wydzielenie, a tylko w tej części, która dotyczy udziałów/akcji (wysokości udziału w spółce dzielonej) posiadanych przez wspólnika (Spółkę) już po dokonanym jej podziale. Wysokość tych kosztów będzie zatem wynikała, z proporcji o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8c ww. ustawy, tj. z proporcji nominalnej wartości udziałów/akcji, jaką Spółka będzie posiadała w Spółce Zależnej po podziale przez wydzielenie, do wartości nominalnej udziałów/akcji posiadanych przez Spółkę w Spółce Zależnej przed jej podziałem.
Jak wynika zaś z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wyłączone zostały z kosztów uzyskania przychodów wydatki, na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatki na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.
Zatem wydatki dotyczące nabycia/objęcia udziałów/akcji Spółki Zależnej – uwzględniając treść ww. art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – tj. poniesione przez Spółkę wydatki na zakup na podstawie umowy sprzedaży lub na objęcie w wyniku wniesienia wkładu pieniężnego udziałów/akcji Spółki Zależnej (określone zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 tej ustawy) nie mogą podlegać w całości zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu w sytuacji odpłatnego zbycia udziałów/akcji Spółki Zależnej (spółki dzielonej przez wydzielenie), a tylko w tej części, która dotyczy wartości udziałów/akcji (wysokości udziału w spółce dzielonej) posiadanych przez wspólnika (Spółkę) już po dokonanym jej podziale.
W efekcie, jeżeli w wyniku podziału przez wydzielenie dojdzie do zmniejszenia wartości nominalnej udziałów/akcji posiadanych przez Spółkę w Spółce Zależnej, to w przypadku sprzedaży udziałów/akcji Spółki dzielonej (podzielonej przez wydzielenie), wysokość wydatków Spółki na nabycie/objęcie udziałów/akcji w Spółce Zależnej, ustalonych zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8, wpływających na ustalenie podstawy opodatkowania z tytułu transakcji zbycia, należy obliczyć zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c zdanie drugie tej ustawy. Wysokość tych wydatków będzie zatem wynikała, z proporcji wartości nominalnej udziałów/akcji, które Spółka zachowa w Spółce Zależnej (spółce dzielonej przez wydzielenie) po podziale do wartości nominalnej udziałów/akcji posiadanych przez Spółkę w Spółce Zależnej przed podziałem. Proporcja ta bowiem wpływa na sposób ustalenia wysokości kosztów z tytułu zbycia udziałów/akcji spółki dzielonej przez wydzielenie, poprzez zastosowanie wyliczenia określonego w art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Biorąc powyższe pod uwagę, stanowisko Spółki, zgodnie z którym w przypadku zbycia przez Spółkę udziałów/akcji Spółki Zależnej po podziale przez wydzielenie, w sytuacji gdy w związku z podziałem zostanie obniżona wartość nominalnej poszczególnych udziałów/akcji w Spółce Zależnej przysługujących Spółce, będzie ona uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania tego przychodu całości wydatków na nabycie/objęcie tych udziałów (ustalonych na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), należy uznać nieprawidłowe, gdyż nie uwzględnia regulacji art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka będzie bowiem mogła zaliczyć do kosztów podatkowych w przypadku zbycia udziałów/akcji Spółki dzielonej po podziale, w sytuacji gdy w związku z podziałem zostanie obniżona wartość nominalnej poszczególnych udziałów/akcji w Spółce Zależnej przysługujących Spółce (nie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów przysługujących Spółce w Spółce Zależnej), wydatków na nabycie/objęcie tych udziałów/akcji, ustalonych przy zastosowaniu proporcji określonej w art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c) w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w wysokości wydatków poniesionych na nabycie/objęcie udziałów Spółki Zależnej na podstawie umowy sprzedaży lub w wyniku wniesienia wkładu pieniężnego do Spółki Zależnej, zmniejszonej w proporcji w jakiej uległa zmniejszeniu w wyniku podziału wartość nominalna udziałów/akcji Spółki dzielonej.
Końcowo, odnosząc się do powołanych w zakresie pytania numer 3, przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy zauważyć, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podatników i nie mogą stanowić źródła praw i obowiązków dla pozostałych podatników. Podstawą dokonania przez organ indywidualnej interpretacji są same przepisy prawa podatkowego, w tym ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podkreślić należy, że odmienne rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy skarżącego, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa.
ILPB4/423-265/13-3/ŁM | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Koszty uzyskania przychodów > IPPB3/4510-488/15-2/AG