Source: https://interpretacje-podatkowe.org/pozyczka/0111-kdib2-1-4010-38-2018-2-bj
Timestamp: 2018-04-24 10:10:34
Legal References Found: art. 13
 art. 14
 art. 16
 art. 15
 art. 15
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 7
 art. 16
 art. 1
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 7
 art. 16
 art. 16
 art. 16

Document Content:
0111-KDIB2-1.4010.38.2018.2.BJ | Interpretacja indywidualna
♦ › Pożyczka › 0111-KDIB2-1.4010.38.2018.2.BJ
W zakresie sposobu obliczenia wysokości odsetek od pożyczek niepodlegających zaliczeniu do kosztów podatkowych
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 29 stycznia 2018 r. (data wpływu 5 lutego 2018 r.), uzupełnionym 30 marca 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu obliczenia wysokości odsetek od pożyczek niepodlegających zaliczeniu do kosztów podatkowych – jest nieprawidłowe.
W dniu 5 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu obliczenia wysokości odsetek od pożyczek niepodlegających zaliczeniu do kosztów podatkowych. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 19 marca 2018 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.38.2018.1.BJ wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 30 marca 2018 r.
Wnioskodawca – Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji form wtryskowych i elementów termoplastycznych oraz pokrewnych procesów montażu oraz różnych wykończeń elementów plastikowych. Jednym z udziałowców Spółki jest Spółka X. (dalej jako Udziałowiec) posiadająca 375 udziałów o łącznej wysokości 375.000 złotych. W 2014 roku Udziałowiec posiadał 300 udziałów o łącznej wysokości 300.000 złotych. Udziałowiec posiada w kapitale zakładowym Spółki więcej niż 25% udziałów.
W 2014 roku, tj. przed 1 stycznia 2015 roku Udziałowiec udzielił Spółce pożyczki. Spółka 30 października 2017 roku dokonała spłaty kapitału, a następnie 7 listopada 2017 roku spłaciła odsetki od pożyczki.
Spółka wobec Udziałowca posiada także zobowiązania handlowe. Obliczając część odsetek niestanowiących kosztów uzyskania przychodów w związku z cienką kapitalizacją, tj. zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT, Spółka zastosowała poniżej wskazany wzór:
NKUP= 0*((Z-3 * KZ)/P)
NKUP - kwota odsetek podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów;
O - wartość zapłaconych odsetek,
Z - kwota zadłużenia na dzień spłaty odsetek (do zadłużenia wlicza się całe zadłużenie wobec danego podmiotu, również z tytułu dostawy towarów usług, jednocześnie spłacanych w danym dniu odsetek oraz części nominalnej pożyczki nie zalicza się do zadłużenia),
KZ - kapitał zakładowy,
P - pożyczka - wartość pozostająca do spłaty z dnia zapłaty odsetek (pożyczka, od której naliczane są odsetki, nie suma wszystkich pożyczek od udziałowców).
Następnie tak obliczony wskaźnik jest mnożony przez wartość spłacanych odsetek i Wnioskodawca otrzymuje kwotę odsetek niebędącą kosztami uzyskania przychodów.
W wartości zadłużenia Spółka ujmuje zobowiązania handlowe wobec Udziałowca i nie ujmuje spłacanych odsetek od pożyczki oraz części nominalnej pożyczki, a w mianowniku Spółka ujmuje wartość pożyczki na dzień spłaty odsetek.
W związku z tym, że w dniu spłaty odsetek wartość pożyczki wynosi 0,00 zł (z uwagi na całkowitą spłatę części kapitałowej pożyczki) to Spółka stoi na stanowisku, że może zaliczyć całość spłaconych dnia 7 listopada 2017 roku odsetek do kosztów uzyskania przychodu.
W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 26 marca 2018 r. Wnioskodawca wyjaśnił ponadto, że:
pożyczka o której mowa we wniosku została przekazana na rachunek bankowy należący do Wnioskodawcy w 2014 r.,
Wnioskodawca nie złożył zawiadomienia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2014 r. o wyborze alternatywnej metody zaliczania odsetek do kosztów uzyskania przychodów, o której mowa w art. 15c ustawy CIT,
rok podatkowy Spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym,
na dzień zapłaty odsetek zadłużenie Wnioskodawcy wobec udziałowca, nie przekraczało trzykrotności kapitału zakładowego pożyczkobiorcy,
łączne zadłużenie wobec podmiotów trzecich przekroczyło trzykrotność kapitału zakładowego pożyczkobiorcy.
Czy w stanie prawnym sprzed 1 stycznia 2015 r. obliczając wskaźnik określający wartość odsetek niebędących kosztami uzyskania przychodów Spółka powinna oprzeć się na wzorze, w którym w liczniku wzoru ujęta zostanie różnica pomiędzy wartością zadłużenia i trzykrotności kapitału zakładowego Spółki, a w mianowniku tego wzoru wartość pożyczki na dzień spłaty odsetek, od której to pożyczki odsetki podlegają wypłacie?
Zdaniem Wnioskodawcy, obliczając wskaźnik określający wartość odsetek niebędących kosztami uzyskania przychodów, w stanie prawnym sprzed 1 stycznia 2015 r., Spółka powinna oprzeć się na wzorze, w którym w liczniku wzoru ujęta zostanie różnica pomiędzy wartością zadłużenia i trzykrotności kapitału zakładowego Spółki, a w mianowniku tego wzoru wartość pożyczki na dzień spłaty odsetek, od której to pożyczki odsetki podlegają wypłacie.
1. Odsetki jako koszt uzyskania przychodu
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.
Jak wskazują sądy administracyjne w swoich orzeczeniach kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalne oraz gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, pod warunkiem że nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT jako wydatki wyłączone z kosztów uzyskania przychodu.
Koszty pożyczki czyli naliczone odsetki od pożyczki mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ustalonym zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a lub art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT.
Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o CIT za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wydatków na spłatę pożyczek (kredytów) z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).
Odsetki od pożyczki mogą więc zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji pod warunkiem jednak że nie zachodzą m.in. okoliczności, o których mowa w przepisach art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT.
2. Stosowanie przepisów obowiązujących do dnia 31 grudnia 2014 roku
Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy CIT - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. - nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.
Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o CIT- w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 roku - nie uważa się za koszty uzyskania przychodu odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam wspólnik posiadał nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych wspólników oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnęła łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekraczała tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.
Powyższe przepisy regulują instytucję tzw. niedostatecznej kapitalizacji i zostały wprowadzone do przepisów polskiego prawa podatkowego celem zapobieżenia tzw. zwrotnemu finansowaniu spółki przez znaczących udziałowców.
Dnia 1 stycznia 2015 roku weszła w życie ustawa z dnia 3 października 2014 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (poz. 1328) (dalej jako Ustawa zmieniająca), która zmieniła przepisy dot. niedostatecznej kapitalizacji. Jednak zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy zmieniającej do odsetek od pożyczek (kredytów), w przypadku których kwota udzielonej podatnikowi pożyczki (kredytu) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT oraz ust. 6 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 roku.
Spółka może więc dokonać kalkulacji odsetek niepodlegających zaliczeniu do podatkowych kosztów uzyskania przychodu w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 roku.
Powyższe nie budzi wątpliwości i znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych, tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 11 stycznia 2016 roku (Znak: ITPB3/4510-558/15/PS), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 8 grudnia 2017 roku (Znak: 0111-KDIB1-3.4010.341.2017.1.PC).
Zdaniem Spółki ustalając kwotę odsetek od pożyczki udzielonej Spółce przez Udziałowca podlegających ograniczeniom wynikającym z cienkiej kapitalizacji (art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT), Spółka powinna oprzeć się na wzorze, w którym w liczniku wzoru znajdować się będzie różnica pomiędzy wartością zadłużenia i trzykrotności kapitału zakładowego Spółki, a w mianowniku tego wzoru wartość pożyczki, na dzień spłaty odsetek, od której to odsetki podlegają wypłacie.
Przypomnieć należy, że przepisem regulującym wysokość odsetek niestanowiących w analizowanym przypadku kosztów uzyskania przychodów jest art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT. Ustawa o CIT nie zawiera jednak szczególnych regulacji odnośnie sposobu wyliczenia wysokości zadłużenia na potrzeby art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT.
Zdaniem Spółki, analizując przepis art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT, przy ustalaniu kwoty odsetek od pożyczki udzielonej Spółce przez Udziałowca podlegającej ograniczeniom wynikającym z cienkiej kapitalizacji, Spółka powinna oprzeć się na wzorze, w którym w liczniku wzoru znajdować się będzie różnica pomiędzy wartością zadłużenia i trzykrotnością kapitału zakładowego Spółki, a w mianowniku tego wzoru uwzględniona zostanie wartość pożyczki na dzień spłaty odsetek, od której to pożyczki odsetki podlegają wypłacie.
NKUP= O * Z - 3 * KZ/P
Z - kwota zadłużenia na dzień spłaty odsetek (do zadłużenia wlicza się całe zadłużenie wobec danego podmiotu, również z tytułu dostawy towarów usług, jednocześnie spłacanych w danym dniu odsetek oraz części nominalnej pożyczki nie zalicza się do zadłużenia)
0 - wartość zapłaconych odsetek
Podsumowując Spółka stoi na stanowisku, że mając na uwadze ww. przepisy ustawy o CIT, wszystkie odsetki zapłacone przez Spółkę od pożyczki otrzymanej od Udziałowca stanowią koszty uzyskania przychodów.
Z wniosku wynika, że pożyczka została Wnioskodawcy przekazana do 31 grudnia 2014 r., dlatego w tym przypadku zastosowanie znajdą przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 updop, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r.
Zgodnie bowiem z przepisem art. 7 ustawy z 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r., poz. 1328, dalej: „ustawa nowelizująca”) do odsetek od pożyczek (kredytów), w przypadku których kwota udzielonej podatnikowi pożyczki (kredytu) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (tj. do 1 stycznia 2015 r.), stosuje się przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6 updop, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r.
Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 60 updop w ww. brzmieniu, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.
NKUP= O * Z - 3 * KZ / P
W przedstawionym wzorze do obliczenia kwoty odsetek od pożyczki udzielonej Spółce przez Udziałowca, należy odnieść się (w liczniku wzoru) do różnicy pomiędzy wartością całkowitego zadłużenia i trzykrotności kapitału zakładowego Spółki oraz (w mianowniku tego wzoru) do otrzymanej „kwoty pożyczki” czyli kwoty pożyczki od której to odsetki podlegają ocenie w zakresie wystąpienia ograniczenia z art. 16 ust. 1 pkt 60 updop, co pozwala ustalić proporcję, w jakiej pozostaje wartość nadwyżki całkowitego zadłużenia Spółki ponad trzykrotnością jej kapitału zakładowego do całej kwoty pożyczki - określającą wysokość odsetek od takiej pożyczki wyłączonych z kosztów podatkowych.
Reasumując, w mianowniku ww. wzoru, powinna zostać ujęta otrzymana „kwota pożyczki”, od której to odsetki podlegają wypłacie, a nie kwota rzeczywistego salda zadłużenia z tytułu pożyczki na dzień zapłaty odsetek.
Wobec powyższego, przedstawione przez Spółkę stanowisko jest nieprawidłowe.
0111-KDIB2-1.4010.38.2018.2.BJ