Source: http://www.lex.pl/pp-akt/-/akt/glosa-do-wyroku-ts-z-dnia-6-lipca-2006-r-c-43904-i-c-44004
Timestamp: 2018-03-24 12:04:58
Legal References Found: art. 17
 art. 27
 art. 17
 art. 88
 art. 58
 art. 58
 art. 88
 art. 17
 art. 17
 art. 27
 art. 27
 art. 21
 art. 58
 art. 58
 art. 83

Art. 5
 art. 217
 art. 24

Document Content:
Glosa do wyroku TS z dnia 6 lipca 2006 r., C-439/04 i C-440/04. - Akt prawny - www.lex.pl
Strona główna » Prawo » Glosa » Przegląd Podatkowy » Glosa do wyroku TS z dnia 6 lipca 2006 r., C-439/04 i C-440/04.
PP 2007/2/45-52
Glosa do wyroku TS z dnia 6 lipca 2006 r., C-439/04 i C-440/04.
Analizując orzeczenie w sprawieKittel,należy właściwie rozróżnić jego wątki i rozważane przez ETS okoliczności. Połączenie spraw spowodowało bowiem pomieszanie zagadnień rozstrzyganych już wcześniej przez Trybunał z nowymi aspektami, pojawiającymi się w kontekście oszustw podatkowych. Część sporu dotycząca prawa do odliczenia podatku naliczonego przez podatnika będącego nieświadomym uczestnikiem oszustwa została rozstrzygnięta w zasadzie zgodnie z tezami wyroku w sprawieOptigen. Wytycznych w sprawie podatnika uczestniczącego aktywnie w manipulacji dostarczyły orzeczenia:Halifax,BUPAiHuddersfield. Nowym wątkiem jest natomiast kwestia dopuszczalności dokonywania oceny skutków czynności prawnej w sferze prawa podatkowego przez pryzmat cywilistycznej instytucji obejścia prawa. Inną ważną okolicznością podniesioną przez Trybunał jest kwestiadobrej wiary, czy raczej świadomości, podatnika.
Zasadnicze znaczenie ma ustalenie miejsca wyroku w sprawieKittelw nowo tworzącej się linii orzecznictwa ETS dotyczącej nadużycia prawa, a także możliwych konsekwencji omawianego orzeczenia, w tym również na gruncie polskim. Warto przypomnieć, że w wyroku w sprawieOptigenTrybunał - w imię pewności prawa i ochrony podatnika - przyznał prawo do odliczenia podatku naliczonego nieświadomemu uczestnikowi karuzeli podatkowej. Z kolei w wyroku w sprawieHalifax, który zapoczątkował recypowanie na płaszczyźnie prawa podatkowego orzeczniczej koncepcji nadużycia prawa, ETS stwierdził, że prawo do odliczenia nie przysługuje podatnikom, jeżeli dokonywane przez nich transakcje stanowią nadużycie prawa. Waga i znaczenie orzeczenia w sprawieKitteldla państw członkowskich wyraża się przede wszystkim w zanegowaniu wpływu nieważności czynności na gruncie prawa cywilnego na prawo do odliczenia VAT. PonadtoKitteljest krokiem naprzód w procesie formułowania nowej doktryny orzeczniczej, która znajdzie zastosowanie jako metoda wykładni prawa podatkowego. Konsekwencje takiej aktywności Trybunału wychodzą daleko poza bieżącą interpretację przepisów wspólnotowych i mogą być ogromne dla systemów prawnych państw członkowskich.
Zwraca uwagę fakt, iż ETS nie przeprowadził analizy relacji między krajowym prawem cywilnym a europejskim prawem podatkowym. Wiąże się to głównie z tym, iż prawo podatkowe w zakresie podatku od wartości dodanej jest ściśle zharmonizowane na terytorium Wspólnoty. Natomiast prawo cywilne jest zbliżone tylko w niewielkim zakresie i co do zasady pozostaje wewnętrzną sprawą państw członkowskich. Nieważność umów z powodu obejścia prawa jest jednak uregulowana przez prawo cywilne wielu państw (m.in. Austrii, Belgii, Finlandii, Francji, Hiszpanii, Holandii, Niemiec i Szwecji). Przypadek Belgii pokazuje, że tam, gdzie prawo podatkowe nie daje instrumentów do ochrony przed nadużyciami (albo instrumenty te nie zostały należycie wykorzystane i implementowane), organy podatkowe próbują sięgać do krajowych norm, nawet nie tyle podatkowych (np. ogólnego prawa podatkowego, generalnych klauzul obejścia prawa), co cywilistycznych. ETS odrzucił jednak taką możliwość, powołując się na zasady wspólnego systemu VAT, a także mając niewątpliwie na uwadze spójność tego systemu.
Prawidłowe odczytanie tezy wyroku w sprawieKittelprowadzi do wniosku, iż:
sprzeczne z Dyrektywą jest po pierwsze - wyprowadzanie skutków w zakresie VAT w drodze wykładni umów na podstawie krajowej normy obejścia prawa cywilnego, a po drugie - przepisy krajowe ustaw o VAT implementujące Dyrektywę, które odsyłają do cywilistycznej normy obejścia prawa skutkującej nieważnością umów i wyłączają w tej sytuacji prawo do odliczenia podatku związanego z takimi umowami.
ETS zaznaczył, że sprzeczna z prawem kauza czynności nie ma znaczenia dla odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę, jeśli występuje ona po stronie dostawcy. Nawet jeżeli sam nabywca popełnia oszustwo, zastosowanie krajowej normy obejścia prawa dla oceny skutków podatkowych czynności także jest wykluczone jako naruszenie Dyrektywy. Jednakże decyzja co do prawa podatnika do odliczenia podatku została pozostawiona sądom krajowym.
Można zatem wyróżnić dwojakie okoliczności popełnienia oszustwa na gruncie VAT:
1)sytuację, w której oszustwo popełnia dostawca, a nabywca działa w dobrej wierze;
2)sytuację, w której zła wiara występuje po stronie nabywcy.
W oparciu o tezy orzeczenia w sprawieOptigenzarówno Trybunał, jak i Rzecznik Generalny wyprowadzili wniosek, że wspólny system VAT nie pozwala, aby osobie nabywającej towary w dobrej wierze, niewiedzącej o oszustwach sprzedawcy, odmawiać prawa do odliczenia na tej podstawie, że umowa zgodnie z krajowym prawem cywilnym jest nieważna. Dostawa towarów przeznaczona dla podatnika, który zawarł umowę w dobrej wierze, nie wiedząc o oszustwie podatkowym popełnionym przez sprzedawcę, jest bowiem dostawą towarów w rozumieniu VI Dyrektywy, upoważniającą do dokonania odliczenia podatku. Co więcej, zasada neutralności podatkowej wynikająca z dyrektyw VAT sprzeciwia się temu, aby sama nieważność transakcji wynikająca z przepisów prawa krajowego skutkowała utratą przez podatnika prawa do odliczenia.
Rozbieżność poglądów pojawiła się w odniesieniu do przypadków, w których nabywca wie o manipulacji. W takiej sytuacji możliwe są dwie postawy nabywcy: albo jest świadomy oszustwa, lecz aktywnie w nim nie uczestniczy i nie czerpie z niego korzyści, albo uczestniczy w oszustwie i bezprawnie się wzbogaca. Zdaniem Rzecznika w pierwszym przypadku odpowiedź musi być taka sama, jak w przypadku podatnika, który nic nie wie o oszustwie. Poczynione w uzasadnieniu doOptigenuwagi znajdują tu w pełni zastosowanie:
czynność nie jest niedopuszczalna gospodarczo przez to, że jej wykonawca wie, iż zawiera ją z innym przedsiębiorcą, który ma nieuczciwe zamiary. Zatem czynność podlegająca opodatkowaniu skutkuje wynikającym z niej prawem do odliczenia.
Zachowanie "milczącego" podatnika, który nie zawiadamia administracji podatkowej o manipulacji, nie prowadzi do wyłączenia podstawowej zasady systemu VAT, zgodnie z którą opodatkowanie w każdym stadium wytworzenia lub sprzedaży odbywa się z odliczeniem podatku zapłaconego w poprzednich fazach.
Jednakże, jak wskazano wyżej, ETS orzekł, iż podatnik świadomy swego uczestnictwa w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa na gruncie VAT, powinien dla celów VI Dyrektywy zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odprzedaży dóbr. Wydaje się, iż stanowisko zajęte przez Trybunał jest właściwsze i uwzględnia ryzyko nadużycia prawa do odliczenia. Ponadto Trybunał wskazał, że taka wykładnia utrudni przeprowadzanie transakcji stanowiących oszustwo i będzie stanowić przeszkodę w ich realizowaniu. To ważne sformułowanie jest sygnałem, że ETS zdaje sobie sprawę z negatywnych konsekwencji nadużycia jego tez dotyczących prawa do odliczenia. Robiąc tego rodzaju zastrzeżenie, ETS stanowczo opowiedział się przeciwko odnoszeniu korzyści ze świadomego dokonywania oszustw na gruncie VAT.
W drugim przypadku, kiedy to nabywca występuje w roli oszusta i aktywnie uczestniczy w manipulacji, zarówno ETS jak i Rzecznik Generalny uznali, iż zachowanie podmiotu świadomie dokonującego oszustwa nie nosi wskazanych w VI Dyrektywie cech dostawy towarów zrealizowanej przez podatnika działającego w takim charakterze ani działalności gospodarczej. Ponadto, jeżeli powodem zawarcia umowy jest oszustwo na gruncie podatku VAT, o którym obaj kontrahenci wiedzieli, zasada zakazująca nadużycia prawa wspólnotowego sprzeciwia się temu, aby nabywcy przyznano prawo do odliczenia zapłaconego podatku. Ocenę prawa do odliczenia należy jednak pozostawić sądom krajowym.
Formułując to stwierdzenie, ETS dokonał kompilacji orzeczeń w sprawachOptigenorazHalifax. Tezy obu tych orzeczeń należy czytać łącznie. W wyroku w sprawieHalifaxETS stwierdził, że transakcje dokonane w ramach schematu optymalizacji podatkowej mieszczą się w zakresie VI Dyrektywy, o ile można im przypisać obiektywne cechy dostawy towarów i świadczenia usług. Stwierdzenie w takim przypadku nadużycia prawa nie zmienia faktu, że w świetle VI Dyrektywy doszło do wykonania czynności opodatkowanych. Zdaniem Trybunału bowiem odpowiedź na pytanie, czy dana transakcja została dokonana wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej, jest bez znaczenia dla stwierdzenia, czy stanowi ona dostawę towarów lub świadczenie usług oraz działalność gospodarczą. Wydaje się jednak, że Trybunał odróżnił oszustwo podatkowe jako zjawisko, które nie mieści się w zakresie VI Dyrektywy. W uzasadnieniu do wyroku w sprawieHalifaxETS stwierdził, że nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych działań handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Mimo pewnej niekonsekwencji terminologicznej można zatem uznać, że oszustwo podatkowe różni się od nadużycia prawa brakiem spełnienia formalnych przesłanek przewidzianych w VI Dyrektywie. Prawo do odliczenia - po stronie oszusta - będzie zatem wyłączone w przypadku oszustwa podatkowego. Skoro bowiem nie mieści się ono w zakresie VI Dyrektywy, nie może być podstawą przyznania praw wynikających z tej Dyrektywy. W świetle powyższego można postawić tezę, że zarówno w przypadku oszustwa, jak i nadużycia prawa skutek w postaci wyłączenia prawa do odliczenia nastąpi dopiero po stwierdzeniu przez sąd krajowy, że oszustwo lub nadużycie rzeczywiście miało miejsce. Jeżeli transakcja, z której wynika prawo do odliczenia, mimo spełnienia formalnych przesłanek przewidzianych w odpowiednich przepisach skutkuje uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów, a ponadto z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, iż zasadniczym celem transakcji było uzyskanie korzyści podatkowej - to transakcja ta stanowi nadużycie. Wówczas, w świetle dokonanej przez ETS wykładni VI Dyrektywy, należy odmówić podatnikowi prawa do odliczenia. Strony nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. Należy w tym miejscu podkreślić, iż dana transakcja może mieć różne konsekwencje dla stron, jeżeli jedna z nich jest oszustem, a druga - nieświadomie i działając w dobrej wierze - zawiera transakcję w ramach swojej działalności gospodarczej. Skorzystanie z prawa do odliczenia będzie wówczas zależeć od tego, która ze stron powoła się na nie, ponieważ z perspektywy nieświadomego uczestnika ta sama transakcja może nosić cechy dostawy towarów czy świadczenia usług i jednocześnie nie stanowić nadużycia. A zatem w przypadku schematów optymalizacji podatkowej sądy krajowe muszą ocenić, czy podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia ze względu na nadużycie prawa. Nie można natomiast odmawiać tego prawa nieświadomym uczestnikom transakcji stanowiących nadużycie lub oszustwo popełnione przez inny podmiot. Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób nieuczciwy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot. W tym wypadku do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa, lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy.
Przerzucając na sądy krajowe obowiązek rozważenia, czy podatnikowi-oszustowi przysługuje w konkretnej sytuacji prawo do odliczenia, ETS pozostawił w gestii państw członkowskich i ich niezawisłych sądów ocenę, czy finansowe skutki oszustw będą ponosili podatnicy czy budżet. Trybunał wskazał jednak, w jakich okolicznościach można mówić o nadużyciu prawa. Zgodnie z tezą orzeczenia w sprawieHalifax- stanowiące nadużycie albo oszustwo powołanie się na prawo wspólnotowe nie jest dozwolone, przy czym zasada ta obowiązuje również w sferze VAT.
Na podstawie sformułowanych przez ETS wytycznych sądy krajowe mogą zatem stwierdzić, czy sytuacja, w której dostawca nie odprowadza do budżetu podatku wykazanego na fakturze, a nabywca odlicza sobie ten sam podatek, wiedząc o popełnieniu oszustwa lub działając w porozumieniu z dostawcą, stanowi nadużycie prawa.
Odpowiedź powinna być pozytywna, jeżeli norma prawa wspólnotowego (w tym wypadku art. 17 VI Dyrektywy gwarantujący prawo do odliczenia) jest wykorzystana w celu uzyskania korzyści sprzecznej z celem tej normy, a transakcja zostaje przeprowadzona nie w toku normalnych stosunków handlowych, lecz w celu uzyskania korzyści polegającej na nieprawowitym wzbogaceniu się kosztem fiskusa. Jeżeli podatnik chcący skorzystać z prawa do odliczenia nie tylko wie o oszustwie, ale także działa w porozumieniu z innymi jego uczestnikami, wówczas umowa nie ma samodzielnej treści gospodarczej i stanowi jedynie podstawę do uzyskania korzyści podatkowej. A zatem wola ustawodawcy musi być poszanowana, co nie ma miejsca w momencie, gdy wymagania normy są spełnione, ale jednocześnie osiągnięty zostaje efekt, który przeczy jej postanowieniom. W rezultacie sąd krajowy powinien odmówić prawa do odliczenia, jeśli zostanie stwierdzone, że powołano się na nie w sposób niezgodny z prawem. Oceniając okoliczności danej sprawy, sądy muszą kierować się zasadą państwa prawnego, a w szczególności wynikającą z niej zasadą pewności prawa oraz ochrony zaufania podatnika. Należy przy tym pamiętać, iż podatnicy mają swobodę kształtowania umów, i że nie można im robić zarzutu z tego, że wykorzystują przepis prawny lub lukę prawną, by zapłacić mniejszy podatek.
W ocenie, czy w konkretnym przypadku mamy do czynienia z nadużyciem prawa, miarodajne są kryteria wewnętrznych porządków prawnych, dopóki nie szkodzi to skuteczności prawa wspólnotowego. Należy przy tym uwzględnić prawne, gospodarcze i osobiste stosunki między uczestnikami transakcji. Z kolei oceniając wiedzę podatnika wykonującego prawo do odliczenia na temat oszustwa, należy zwrócić uwagę na jego pozycję w mechanizmie oszustwa, ponieważ - zdaniem Rzecznika Generalnego - osiągnięcie przez niego bezprawnego zysku oraz znaczna bliskość fikcyjnego obrotu uzasadniają podejrzenie, że uczestniczył w oszustwie. Jeśli manipulacja została dokonana w celu sztucznego stworzenia prawa do odliczenia, wówczas refundacja obciążenia, które w rzeczywistości nie zostało poniesione, jest zbędna.
W tym miejscu warto odnieść się do sformułowanego przez ETS kryterium świadomości popełnienia oszustwa, która wyklucza prawo do odliczenia. Zdaniem Trybunału z prawa tego nie może skorzystać podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa na gruncie VAT. Trybunał wyjaśnił, iż podmioty podejmujące wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie stanowią części łańcucha obejmującego transakcję dotkniętą oszustwem na gruncie VAT, powinny móc powołać się na ich legalność, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia. To sformułowanie jest bardzo ważne.
Obecnie działa system wymiany informacji o VAT (VIES), dzięki któremu podatnicy mogą sprawdzić, czy ich kontrahent jest zarejestrowany w innym państwie członkowskim, i czy podany przez niego numer identyfikacyjny jest prawdziwy.
Oznacza to, że można wymagać od podatników, aby korzystali z możliwości, jakie dajeVIES. Jeśli więc podatnik próbowałby odliczyć VAT naliczony przy transakcji będącej oszustwem, lecz ustalono by, że zaniedbał sprawdzenia, czy kontrahent był zarejestrowany, a ten nie był, to można odmówić mu prawa do odliczenia z powodu zaniedbania. To stwierdzenie ETS jest sygnałem dla państw członkowskich, że w razie stworzenia mechanizmu mającego zapobiegać oszustwom na gruncie VAT organy skarbowe, oceniając prawo podatników do odliczenia, będą mogły badać, czy wykorzystali oni i zapewnili sobie ochronę gwarantowaną przez ten mechanizm (np. w zakresie informacji o kontrahencie).
Należy ponadto zwrócić uwagę, iż wprowadzenie do krajowej ustawy o VAT przepisów odsyłających do cywilistycznej normy obejścia prawa dla oceny skutków podatkowych czynności jest teoretycznie możliwe. Może to nastąpić w drodze zastosowania procedury środków specjalnych przewidzianej w art. 27 VI Dyrektywy lub na podstawie postanowień traktatu akcesyjnego danego państwa, a także w trybie art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. A zatem państwo, które w sposób prawidłowy wprowadziłoby do swojej ustawy o VAT środek specjalny w postaci wyłączenia prawa do odliczenia w razie nieważności czynności generującej to prawo albo stosowałoby takie wyłączenie w momencie wstąpienia do UE lub możliwość taką przewidywałby traktat akcesyjny, mogłoby utrzymać wskazane wyłączenie. W tym kontekście powstaje jednak pytanie, czy w razie funkcjonowania w systemie państwa członkowskiego przepisu odsyłającego do cywilistycznej normy obejścia prawa - przy czym przepis ten nie może być zakwestionowany pod względem formalnej prawidłowości jego wprowadzenia - państwo takie powinno usunąć ten przepis jako niezgodny z wykładnią VI Dyrektywy dokonaną w wyroku w sprawieKittel.Czy też wyrok ten odnosi się wyłącznie do niezgodności z Dyrektywą bezpodstawnego odwoływania się do norm cywilistycznych przy ocenie skutków podatkowych czynności?
Odpowiedź na powyższe pytanie ma szczególne znaczenie w przypadku Polski. Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) zawiera bowiem przepis wprost wykluczający prawo do odliczenia w razie nieważności czynności prawnej. Jest nim art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:
a)stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności;
b)podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych czynności, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością;
c)potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 kodeksu cywilnego (dalej: k.c.) - w części dotyczącej tych czynności.
Artykuł 88 ust. 3a został wprowadzony do ustawy o VAT w 2005 r. i zastąpił wcześniejsze przepisy rozporządzeń o takim samym brzmieniu. Przepisy ustawy nie uzależniały bowiem wcześniej prawa do odliczenia od ważności czynności. Co do zasady bowiem, jeżeli na podstawie nieważnej czynności prawnej nastąpiło wydanie towaru lub świadczenie usługi, oznacza to, że dokonała się czynność podlegająca VAT. Czynności podlegają bowiem opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Nie zmienia to faktu, że przed dniem 1 maja 2004 r. obowiązywał przepis rozporządzenia przewidujący wyłączenie prawa do odliczenia w razie zastosowania do danej czynności art. 58 lub 83 k.c. Oznacza to, że w momencie przystąpienia Polski do UE obowiązywał przepis o brzmieniu podobnym do art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT. Należy natomiast zwrócić uwagę, iż art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy przewiduje, że państwa członkowskie mogą zachować - do czasu ustanowienia jednolitego katalogu przez Radę - wyłączenia prawa do odliczenia przewidziane w prawie wewnętrznym w momencie przystąpienia tego kraju do UE. Czy oznacza to zatem, że Polska ma prawo utrzymać wyłączenie prawa do odliczenia z powodu nieważności czynności? W świetle dotychczasowego dorobku orzecznictwa ETS oraz przeprowadzonej analizy orzeczenia w sprawieKittelnależy postawić tezę, że wyrok ten wiąże także państwa, które w sposób prawidłowy wprowadziły omawiane wyłączenie prawa do odliczenia. A zatem, mimo że w polskiej ustawie znajduje się wprost odwołanie do cywilistycznej normy obejścia prawa, to wyrok w sprawieKitteldotyczy także Polski. Trybunał odrzucił bowiem możliwość zastosowania krajowej cywilistycznej normy obejścia prawa na gruncie prawa podatkowego nie ze względu na związek prawa cywilnego z podatkowym, który w świetle tego przepisu mógłby być w przypadku Polski usankcjonowany, ale ze względu na konstrukcję wspólnego systemu VAT. Można zatem stwierdzić, w odniesieniu do art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, że państwa członkowskie mają prawo zachować określone w tym przepisie wyłączenia prawa do odliczenia, jednakże pod warunkiem, że nie naruszają one podstawowych zasad podatku VAT. Wydaje się także, iż państwo członkowskie nie mogłoby utrzymać takiej normy również wówczas, gdyby możliwość taką przewidywał traktat akcesyjny lub gdyby przeprowadziło procedurę akceptacji środka specjalnego, czyli szczególnego rozwiązania stanowiącego wyjątek od pozostałych regulacji w celu zapobiegania unikaniu opodatkowania. Oszustwa podatkowe są zaburzeniem funkcjonowania wspólnego systemu VAT i uzasadniają wprowadzenie środków specjalnych, które pozwalałyby na sprawne reagowanie na przypadki nadużycia przepisów w zakresie VAT. Należy jednak podkreślić, że VI Dyrektywa umożliwia państwom członkowskim wprowadzenie odstępstw od regulacji wspólnego systemu VAT pod warunkiem zachowania jego fundamentalnych zasad. W uzasadnieniu wyroku w sprawieKittelETS nie poruszył kwestii środków specjalnych i nie wyjaśniłexpressis verbis, czy możliwość oceny skutków podatkowych czynności poprzez pryzmat ich ważności w świetle prawa cywilnego można wprowadzić w trybie art. 27 Dyrektywy. Ponieważ jednak, jak wskazano wyżej, Trybunał uzasadnił niedopuszczalność przeniesienia skutków wynikających z krajowych norm cywilnych na grunt podatku od wartości dodanej z punktu widzenia konstrukcji tego podatku, można tym samym stwierdzić, iż system VAT - co do zasady - wyklucza taką możliwość. Wyrok będzie można zatem zastosować do wszystkich państw członkowskich.
Należy jednak zwrócić uwagę, iż państwa członkowskie dysponują instrumentami mającymi przeciwdziałać sytuacjom, w których podmioty dokonujące transakcji w łańcuchu wspólnie uczestniczą w oszustwie mającym spowodować wyłudzenie kwot z tytułu podatku. Szósta Dyrektywa dopuszcza bowiem wprowadzenie wyjątków wspomnianych w art. 27 ust. 1 albo ustanowienie zgodnie z art. 21 ust. 3 - z zachowaniem zasad proporcjonalności i pewności prawa - solidarnej odpowiedzialności za zapłatę podatku. Taką reakcję państw członkowskich usprawiedliwia potrzeba zwalczania oszustw podatkowych, które nie mogą być przecież tolerowane. Warto jednakże pamiętać, iż wprowadzenie różnych środków zapobiegawczych w poszczególnych państwach mogłoby naruszać jednolitość wspólnego systemu VAT, podobnie jak stosowanie do ujednoliconego systemu podatkowego różnorodnych norm obejścia prawa, pochodzących z poszczególnych systemów prawnych państw członkowskich.
Warto podkreślić, iż w doktrynie podnoszono, że stosowanie krajowych ogólnych norm obejścia prawa w odniesieniu do transakcji, w których udział biorą podmioty z obcych państw członkowskich, narusza postanowienia TWE. Stwierdzano także, że przepisy VI Dyrektywy wykluczają stosowanie przez poszczególne państwa członkowskie ogólnych norm obejścia prawa, zawartych w ich wewnętrznych systemach.
Na tle sprawyKittelETS stanął przed koniecznością rozstrzygnięcia problemu polegającego na swoistej kolizji norm wspólnotowych i krajowych, a raczej na próbie wywarcia wpływu na normy wspólnotowe przez zasady obowiązujące w wewnętrznym porządku prawnym danego państwa. W starciu tych dwóch porządków prawnych ETS obronił autonomię systemu VAT, podkreślając, że dla podatku nie ma znaczenia, czy czynność jest nieważna w świetle krajowego prawa cywilnego. Stanowisko Trybunału zasługuje na aprobatę także przez wzgląd na dotychczasowe orzecznictwo, które nakazywało poddać czynność opodatkowaniu niezależnie od jej legalności bądź nielegalności, o ile charakter tej czynności powoduje, że rozróżnienie może mieć wpływ na konkurencję. Prawo wspólnotowe korzysta z przywileju supremacji nad prawem krajowym. Ten precedensowy wyrok jest sygnałem, że nawet w sytuacji, gdy na gruncie cywilnego prawa krajowego istnieją przesłanki do zakwestionowania danej czynności, na gruncie zharmonizowanego prawa podatkowego nie można nakładać na podatnika działającego w dobrej wierze negatywnych konsekwencji, i to budżet państwa będzie musiał ponieść ciężar finansowy oszustwa. W tym miejscu należy jednak podkreślić, iż tworząca się w orzecznictwie ETS doktryna nadużycia prawa ma także drugi aspekt. Mianowicie podatnik działający w złej wierze nie może powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celu uzyskania korzyści.
Nowa doktryna ETS będzie miała znaczenie jako metoda wykładni prawa podatkowego, zastępując dla potrzeb zharmonizowanego prawa podatkowego funkcjonujące w państwach członkowskich sposoby zapobiegania unikaniu opodatkowania. Warto zwrócić uwagę, że w Polsce przez pewien czas funkcjonowała instytucja obejścia prawa podatkowego jako koncepcja wypracowana przez doktrynę i akceptowana przez orzecznictwo, a także jako instytucja normatywna. Obie te koncepcje spotkały się jednak z krytyką i zostały obalone. Powstająca obecnie europejska doktryna wprowadzi do Polski budzącą sprzeciw orzeczniczą doktrynę obejścia prawa. Wstępując do UE, Polska zobowiązała się bowiem przyjąćacquis communautaire, którego częścią jest dorobek europejskiej judykatury. Przyjęcie doktryny nadużycia prawa było możliwe dzięki temu, że większość państw członkowskich stosuje metody przeciwdziałania obejściu prawa podatkowego, które funkcjonują podobnie, niezależnie od tego, czy mają podstawy normatywne, czy też są jedynie efektem gospodarczej wykładni prawa podatkowego.
Stanowisko zajmowane przez Trybunał jest wyrazem konsekwencji w realizowaniu wspólnego systemu VAT, w którym prawo do odliczenia podatku jest podstawowym prawem każdego podatnika spełniającego warunki wskazane w Dyrektywie. Reakcją państw członkowskich nie powinna być odmowa zwrotu VAT podmiotom nieświadomie uczestniczącym w oszustwie, lecz uszczelnienie systemu informowania, a może nawet odpowiednia zmiana postanowień VI Dyrektywy. Trybunał dał bowiem bodziec do wzmożonej pracy nad udoskonalaniem systemu VAT i mechanizmu wymiany informacji o transakcjach wewnątrzwspólnotowych.
Wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006 r., C-419/02.
Wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006 r., C-223/03.
W polskiej literaturze analizy możliwości zastosowania cywilnoprawnej konstrukcji obejścia prawa na gruncie podatkowym dokonali: M. Kalinowski,Granice legalności unikania opodatkowania w polskim systemie podatkowym,Toruń 2001 oraz P. Karwat,Obejście prawa podatkowego, Warszawa 2002, zdaniem którego skutki w postaci powstania stosunku podatkowoprawnego są niezależne od następstw w postaci stosunku cywilnoprawnego, a to ze względu na odmienność i niezależność norm kreujących oba rodzaje tych stosunków. Podobny pogląd wyraził R. Mastalski, według którego zdarzenia faktyczne, będące efektem działania norm prawa cywilnego, pociągają za sobą określone skutki w myśl prawa podatkowego. Skutki te należy jednak rozpatrywać wyłącznie na gruncie prawa podatkowego, opierając się na istniejących tam instytucjach prawnych, bez względu na to, jak te zdarzenia faktyczne można zakwalifikować w obszarze prawa cywilnego (Interpretacja prawa podatkowego. Źródła prawa podatkowego i jego wykładnia, Wrocław 1989, s. 33-34).
H. Litwińczuk,Obejście prawa podatkowego w świetle doświadczeń międzynarodowych, Przegląd Podatkowy 1999, nr 9.
Por. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 1998 r., I SA/Po 1883/97, powołujący wyrok SN z dnia 4 lutego 1994 r., III ARN 84/93: "Organ podatkowy ma prawo ocenić dla celów podatkowych, czy czynność prawna jest ważna w świetle art. 58 kodeksu cywilnego i w konsekwencji skuteczna".Podobnie wyrok NSA z dnia 23 stycznia 1998 r., I SA/Łd 1054/97 (cyt. za: P. Karwat,Obejście..., op. cit., s. 88).
Nieważność umowy na gruncie prawa cywilnego nie musi się wiązać z popełnieniem oszustwa w VAT; może to być np. wprowadzenie w błąd kontrahenta.
Przypadki te wyraźnie odróżniał Rzecznik Generalny w swojej opinii.
W pkt 53 uzasadnienia do wyroku ETS stwierdził: "nie zostają spełnione obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcia działalności gospodarczej w przypadku, gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika". Zob. także wyrok w sprawieHalifax, w którym ETS uznał, że obiektywne kryteria, na jakich opierają się podstawowe dla VI Dyrektywy pojęcia, nie zostaną spełnione w przypadku oszustwa podatkowego dokonanego na przykład poprzez złożenie niezgodnych z prawdą deklaracji lub wystawienie nieprawidłowych faktur VAT (pkt 59).
Pkt 69. Zob. także wyroki ETS z dnia 11 października 1977 r. w sprawie C-125/76Cremer, pkt 21 oraz z dnia 14 grudnia 2000 r. w sprawie C-110/99Emsland-Stärke, pkt 51.
Wniosek ten wynika z pkt 59 uzasadnienia do wyroku w sprawieKittel, zgodnie z którymstwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy w każdym razie do sądu krajowego, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności, w których podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT,nawet gdy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opierają się: pojęcie dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcie działalności gospodarczej. A zatem również gdy transakcja nie spełnia kryteriów wyznaczonych przez VI Dyrektywę, ocena wyłączenia prawa do odliczenia przysługuje sądowi krajowemu, z uwzględnieniem wytycznych ETS. Wyłączenie prawa do odliczenia nie może być zatem automatyczne nawet w przypadku oszustwa.
Por. wyroki ETS: z dnia 12 maja 1998 r., C-367/96Kefalas; wyrok ETS z dnia 23 marca 2000 r., C-373/97Diamantisoraz wyrok ETS z dnia 3 marca 2005 r., C-32/03Fini H.
Por. wyrok ETS z dnia 14 lutego 1985 r., C-268/83Rompelman; wyrok ETS z dnia 29 lutego 1996 r., C-110/94INZO; wyrok ETS z dnia 21 marca 2000 r., C-110/98 - C-147/98Gabalfrisa.
Por. wyrok w sprawieFini H, pkt 34.
Por. opinię Rzecznika Generalnego, pkt 54.
Por. opinię Rzecznika Generalnego, pkt 61.
Por. wyrok ETS z dnia 11 maja 2006 r., C-384/04Federation of Technological Industries.
Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.
Zgodnie z art. 58 k.c. czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy. Nieważna jest także czynność prawna sprzeczna z zasadami współżycia społecznego. Z kolei w myśl art. 83 k.c. nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Jeżeli oświadczenie takie zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, ważność oświadczenia ocenia się według właściwości tej czynności.
Zmiana wprowadzona ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756).
§ 14 ust. 2 pkt 4 lit. c) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, który był odpowiednikiem § 48 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Art. 5 ust. 2 ustawy o VAT.
Notabene jego konstytucyjność (zgodność z art. 217 Konstytucji) była wątpliwa ze względu na zawarcie go w rozporządzeniu wykonawczym, toteż w 2005 r. został przeniesiony do ustawy o VAT. Prawidłowość funkcjonowania omawianego przepisu w polskim porządku prawnym jest zatem także kwestionowana.
Por. orzeczenie w sprawieFederation of Technological Industries.
A.J. Rädler, M. Lausterer, J. Blumenberg,Tax abuse and EC law, "EC Tax Review" 1997, nr 2, s. 100-101, cyt. za P. Karwat,Obejście..., op. cit., s. 178.
H. Litwińczuk,Obejście prawa..., op. cit.
Por. wyrok ETS z dnia 29 czerwca 1999 r., C-158/98Coffeeshop Siberie; wyrok ETS z dnia 29 czerwca 2000 r., C-455/98Salumets.
Z. Kukulski, B. Wojciechowski,Kolizja zasad równości i pewności w prawie podatkowym a klauzula tzw. obejścia prawa podatkowego - uwagi krytyczne na tle art. 24b Ordynacji podatkowej,Palestra 2004, nr 5.
Por. P. Karwat,Obejście..., op. cit., s. 179, cytując M. de Kleer,Towards a European Anti-Abuse Doctrine in Direct Taxation?, "Intertax" 1996, nr 4, s. 144.
Szerzej na ten temat B. Brzeziński,Szkice z wykładni prawa podatkowego,Gdańsk 2002.