Source: https://interpretacje-podatkowe.org/infrastruktura/ibpp3-443-405-14-1-ej
Timestamp: 2018-12-13 06:59:28
Legal References Found: art. 13
 art. 14
 FSK 
 FSK 
 art. 7
 art. 15
 art. 86
 art. 15
 art. 114
 art. 119
 art. 120
 art. 124
 art. 86
 art. 7
 art. 86
 art. 9
 art. 14
 art. 15
 art. 15
 art. 16
 art. 248
 art. 234
 art. 15
 art. 43
 art. 43
 art. 168
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 88
 art. 2
 art. 6
 art. 15
 FSK 
 art. 8
 art. 86
 FSK 
 art. 9
 art. 184
in fine
 art. 15
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 88
 art. 14
 art. 15

Document Content:
♦ › Infrastruktura › IBPP3/443-405/14-1/EJ
Prawo Gminy do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz bieżące na budowę i utrzymanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, która została przekazana do użytkowania GZUW
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 15 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 992/14 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 24 października 2017 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lipca 2017 r. sygn. akt I FSK 611/15 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 marca 2014 r. (data wpływu 8 kwietnia 2014 r.) uzupełnionym pismem z 7 lipca 2014 r. (data wpływu 10 lipca 2014 r.) oraz pismem z 9 lipca 2014 r. (data wpływu 16 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz bieżące na budowę i utrzymanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, która została przekazana do użytkowania GZUW – jest prawidłowe.
W dniu 8 kwietnia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz bieżące na budowę i utrzymanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 7 lipca 2014 r. (data wpływu 10 lipca 2014 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 27 czerwca 2014 r. nr IBPP3/443-405/14/EJ oraz pismem z 9 lipca 2014 r. (data wpływu 16 lipca 2014 r.).
W dniu 21 lipca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną znak: IBPP3/443-405/14/EJ, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz bieżące na budowę i utrzymanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Ww. interpretacja została sprostowana postanowieniem z 10 listopada 2014 r. znak: IBPP3/443-405/14/EJ.
Wnioskodawca na pisemną interpretację indywidualną prawa podatkowego z 21 lipca 2014 r. znak: IBPP3/443-405/14/EJ, sprostowaną postanowieniem z 10 listopada 2014 r. wniósł pismem z dnia 31 lipca 2014 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.
W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów pismem z 4 września 2014 r. znak: IBPP3/4432-33/14/EJ stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.
Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 21 lipca 2014 r. złożył skargę z dnia 7 października 2014 r. (data wpływu 9 października 2014 r.).
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z 15 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 992/14 uchylił zaskarżoną interpretację z dnia 21 lipca 2014 r. nr IBPP3/443-405/14/EJ.
Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 15 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 992/14, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach złożył skargę kasacyjną z 27 lutego 2015 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.
Wyrokiem z dnia 6 lipca 2017 r. sygn. akt I FSK 611/15 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.
Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz bieżące na budowę i utrzymanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.
We wniosku, doprecyzowanym pismem z 7 lipca 2014 r. oraz z 9 lipca 2014 r. przedstawiono następujący stan faktyczny:
Gmina (dalej: „Gmina”, „Wnioskodawca”) jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT) zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.) Gmina odpowiada za zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych i zaopatrzenia w wodę. W ramach realizacji tego zadania własnego Wnioskodawca sukcesywnie rozbudowuje sieć kanalizacyjną oraz wodociągową i inną infrastrukturę sanitarną na terenie Gminy.
Gmina finansuje wydatki inwestycyjne głównie ze środków własnych. Dla jednej z inwestycji Gmina uzyskała dofinansowanie netto w postaci pożyczki komercyjnej ING z dofinansowaniem do odsetek z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej oraz dotację netto z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich.
Infrastruktura sanitarna objęta niniejszym wnioskiem użytkowana jest obecnie (i użytkowana była w przeszłości) przez Gminę za pośrednictwem Gminnego Zakładu Usług Wodnych (dalej: „Zakład”, „GZUW”). GZUW jest zakładem budżetowym. Przedmiotowa infrastruktura zaliczana jest w poczet środków trwałych GZUW i GZUW dokonuje amortyzacji.
Gmina pobiera za pośrednictwem GZUW z tego tytułu pożytki w szczególności w postaci opłat za doprowadzenie wody i odprowadzanie ścieków. GZUW w imieniu Gminy odpowiada również za bieżące utrzymanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej (usuwanie awarii, remonty itd.).
Gmina ponosiła i będzie ponosić również wydatki bieżące związane z utrzymaniem infrastruktury kanalizacyjnej.
Gmina pragnie zaznaczyć, że zakresem niniejszego wniosku objęte są wyłącznie wydatki poniesione przez Gminę za okresy nieprzedawnione.
Gmina sukcesywnie realizowała i realizuje inwestycje polegające na rozbudowie sieci kanalizacyjnej, wodociągowej i innej infrastruktury sanitarnej na terenie Gminy z zamiarem realizacji swojego zadania własnego nałożonego ustawą o samorządzie gminnym polegającego na zaspakajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych i zaopatrzenia w wodę.
W szczególności należy wskazać, że – z punktu widzenia transakcji realizowanych w ramach tego zadania – inwestycje te Gmina realizuje i realizowała z zamiarem:
przyłączenia odbiorców do sieci kanalizacyjnej za odpłatnością pobieraną bezpośrednio przez Gminę,
świadczenia usług odprowadzania ścieków i doprowadzania wody za pośrednictwem Gminnego Zakładu Usług Wodnych (dalej: GZUW).
Z chwilą nabycia towarów i usług związanych z realizacją wskazanych we wniosku inwestycji Gmina zamierzała wykorzystywać będące jej efektem sieci kanalizacyjną oraz wodociągową i inną infrastrukturę sanitarną dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.).
Pierwotnym przeznaczeniem poszczególnych efektów inwestycji było ich wykorzystanie w odprowadzaniu i oczyszczaniu ścieków oraz w doprowadzaniu wody. Z punktu widzenia transakcji, do jakich ta infrastruktura pierwotnie miała być przeznaczona, Gmina wskazała, że pierwotnym przeznaczeniem poszczególnych efektów inwestycji – sieci kanalizacji sanitarnej, wodociągowej oraz innej infrastruktury sanitarnej powstałej na terenie Gminy – było ich wykorzystanie do działalności gospodarczej polegającej na:
przyłączeniu odbiorców do sieci kanalizacyjnej za odpłatnością pobieraną bezpośrednio przez Gminę,
świadczeniu usług odprowadzania ścieków i doprowadzania wody za pośrednictwem GZUW.
Gmina posiada szeroką dokumentację potwierdzającą takie przeznaczenie inwestycji wodno-kanalizacyjnych od planów projektowych, poprzez umowy dotyczące budowy infrastruktury, dokumenty księgowe dokumentujące zakończenie inwestycji, umowy pomiędzy Gminą a odbiorcami dotyczące przyłączenia odbiorców do sieci kanalizacyjnej, umowy zawierane przez Gminę reprezentowaną przez Kierownika Zakładu z mieszkańcami na odprowadzenie ścieków oraz dostarczanie wody, protokoły odbioru wykonanych robót budowlanych, dotyczące gotowości infrastruktury do wykorzystania jej na cele odprowadzania ścieków i doprowadzania wody.
Gmina zamierzała wykorzystywać (przeznaczyć) nabyte towary i usługi w związku z budową infrastruktury kanalizacyjnej od początku realizacji inwestycji do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Czynnościami tymi było przyłączanie odbiorców do sieci kanalizacyjnej za odpłatnością pobieraną bezpośrednio przez Gminę. Infrastruktura wodno-kanalizacyjna była również wykorzystana do odprowadzania ścieków i doprowadzania wody za pośrednictwem GZUM, czyli, zdaniem Gminy (zgodnie z uzasadnieniem przedstawionym we wniosku o interpretację indywidualną) również i w tym przypadku do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.
Gmina nie odliczyła dotychczas podatku VAT, ponieważ nie był dla niej jasny zakres prawa do odliczenia VAT i możliwy sposób jego wykonania.
Niniejszym wnioskiem o interpretację z 28 marca 2014 r. Gmina pragnie potwierdzić ten zakres. Ponadto, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
W konsekwencji odliczenie VAT jest prawem podatnika, a nie stanowi jego obowiązku. Ponadto, zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku podatkowego, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.
Gmina oddała przedmiotową infrastrukturę wodno-kanalizacyjną do administrowania nią przez GZUW w trybie przekazania do używania (na podstawie dokumentu PT). W odniesieniu do pytania o warunki finansowe, Gmina pragnie wskazać, że GZUW przejął wykonywanie zadań własnych Gminy w zakresie gospodarki wodno-ściekowej, uzyskując możliwość pobierania pożytków z użytkowanej infrastruktury. Reasumując, GZUW pobiera pożytki z sieci, w zamian za co Gmina została zwolniona z obowiązku administrowania infrastrukturą. Zdaniem Gminy, będącym jej stanowiskiem w sprawie – w konsekwencji miała miejsce odpłatność polegająca na wzajemnych świadczeniach Zakładu i Gminy, tj.:
Gmina oddała przedmiotową infrastrukturę Gminnemu Zakładowi Komunalnemu do administrowania i pobierania pożytków,
Gmina została zwolniona z obowiązku administrowania infrastrukturą (w szczególności zlecanie bieżących napraw i konserwację sieci w imieniu Gminy realizuje Zakład).
Gmina zaznacza jednak, że nie wystąpiły po żadnej ze stron świadczenia o charakterze pieniężnym z tego tytułu do marca 2014 r. Wówczas Gmina podpisała z GZUW reprezentowanym przez Kierownika Zakładu porozumienie, na podstawie którego Gmina udostępniła GZUW przedmiotową infrastrukturę wodno-kanalizacyjną w zamian za wynagrodzenie pieniężne.
Gmina zrealizowała ww. inwestycję w zakresie realizacji zadania własnego polegającego na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych i zaopatrzenia w wodę (zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. nr 142, poz. 1591 ze zm.).
Zadania inwestycyjne dotyczące rozbudowy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej były realizowane w latach 2010 – do chwili obecnej. Pierwsze nakłady inwestycyjne objęte przedmiotowym wnioskiem o interpretację indywidualną zostały poniesione w 2010 r. (w trakcie roku 2010). Infrastruktura objęta wnioskiem była oddawana do używania sukcesywnie po zakończeniu poszczególnych etapów realizacji na przestrzeni 2010 r. – 2013 r., przykładowo: w grudniu 2011 r., grudniu 2012 r., grudniu 2013 r.
Zakupy związane z bieżącym utrzymaniem infrastruktury kanalizacyjnej obejmują głównie zakup energii elektrycznej wykorzystanej do działania sieci kanalizacyjnej oraz wydatki na bieżące naprawy sieci kanalizacyjnych. Wszystkie te wydatki dotyczą utrzymania tej infrastruktury.
Infrastruktura niezwłocznie po oddaniu jej do używania była wykorzystywana do przyłączenia odbiorców do sieci kanalizacyjnej za odpłatnością pobieraną bezpośrednio przez Gminę oraz do świadczenia usług odprowadzania ścieków i doprowadzania wody za pośrednictwem GZUW. Infrastruktura ta była wykorzystywana w powyższy sposób również w okresie pomiędzy oddaniem infrastruktury do użytkowania do dnia przekazania infrastruktury do Gminnego Zakładu Usług Wodnych. Przekazanie do GZUW następowało co do zasady bezpośrednio po oddaniu infrastruktury do użytkowania (niemniej jednak w związku z procesami księgowymi mogło następować kilkumiesięczne przesunięcie w tym zakresie).
Gminny Zakład Usług Wodnych jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, składa deklaracje VAT–7, obrót z tytułu opłat za doprowadzenie wody i odprowadzenie ścieków jest wykazywany w deklaracjach VAT–7 składanych przez zakład budżetowy.
Zakupy inwestycyjne oraz zakupy za bieżące utrzymanie infrastruktury kanalizacyjnej udokumentowane były (są) fakturami VAT, w których Gmina figuruje jako nabywca.
Przez inną infrastrukturę sanitarną Gmina rozumie: stację uzdatniania wody i urządzenia wodno-kanalizacyjne niezbędne dla funkcjonowania sieci takie jak np. przepompownie.
W piśmie z 9 lipca 2014 r. Wnioskodawca wyjaśnił dodatkowo, że w uzupełnieniu wniosku Gmina wskazała m.in., że w odniesieniu do poszczególnych odcinków infrastruktury odbiorcy usług (mieszkańcy) wpłacali na rzecz Gminy opłaty za przyłączenie ich do sieci. Wnioskodawca podtrzymuje te wyjaśnienia w ramach uzupełnienia. Wnioskodawca pragnie jednak podkreślić, że nie dotyczy to wszystkich odcinków infrastruktury na terenie Gminy. Były i niektóre takie odcinki infrastruktury, co do których takie wpłaty nie występowały.
Czy Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz bieżące na budowę oraz utrzymanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, która jest i będzie wykorzystywana przez Zakład do świadczenia usług z zakresu dostarczania wody, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych?
Czy odliczenia powyższych kwot podatku naliczonego Gmina powinna dokonać w oparciu o zasady przewidziane w art. 86 ust. 10 i 13 ustawy o VAT, tj. zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała faktury od wykonawcy robót (dostawcy towarów i usług), co w zakresie wydatków przeszłych będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji VAT złożonych przez Gminę?
Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz bieżące na budowę oraz utrzymanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, która jest i będzie wykorzystywana przez Zakład do świadczenia usługi z zakresu dostarczania wody, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.
Gmina stoi na stanowisku, że odpłatne świadczenie usług z zakresu usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych jest odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Sam fakt podlegania opodatkowaniu VAT tych czynności nie budzi wątpliwości.
W tym miejscu należy zwrócić uwagę na specyfikę relacji pomiędzy gminą a jej zakładem budżetowym.
Specyfika stosunków pomiędzy Gminą a Zakładem.
Analizując charakter działalności prowadzonej przez zakłady budżetowe należy w pierwszej kolejności odwołać się do przepisów ustawy o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r. nr 157, poz. 1240 ze zm.; dalej: „ustawa o finansach publicznych”). Zgodnie z przepisem art. 9 pkt 3 i 4 ustawy o finansach publicznych sektor finansów publicznych tworzą m.in. jednostki budżetowe oraz samorządowe zakłady budżetowe. Zgodnie z przepisem art. 14 ustawy o finansach publicznych zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie ściśle wymienionym w przedmiotowym przepisie mogą być wykonywane przez samorządowe zakłady budżetowe (jest to działalność m.in. w dziedzinie transportu zbiorowego, zaopatrzenia w media, utrzymania dróg i mostów itp.). Przepisy art. 15 ustawy o finansach publicznych wskazują, że samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, przy czym może uzyskiwać dotacje przedmiotowe i podmiotowe z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Ponadto nowoutworzony zakład budżetowy może uzyskać z budżetu jednostki samorządu terytorialnego jednorazową dotację na pierwsze wyposażenie w środki obrotowe. Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 7 ustawy o finansach publicznych samorządowy zakład budżetowy wpłaca do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nadwyżkę środków obrotowych, ustaloną na koniec okresu sprawozdawczego, chyba że organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego postanowi inaczej. Przepis art. 16 ust. 1 ustawy o finansach publicznych wskazuje, że organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego tworzy, łączy, przekształca w inną formę organizacyjno-prawną i likwiduje samorządowy zakład budżetowy. W razie likwidacji zakładu budżetowego jego należności i zobowiązania przejmuje organ, który podjął decyzję o jego likwidacji.
Aktem wykonawczym regulującym ustrój i zasady funkcjonowania zakładów budżetowych jest rozporządzenie Ministra Finansów z 7 grudnia 2010 r. w sprawie sposobu prowadzenia gospodarki finansowej jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych (Dz.U. z 2010 r. nr 241, poz. 1616; dalej: „rozporządzenie wykonawcze”). Zgodnie z przepisem § 36 pkt 1 rozporządzenia wykonawczego zarządy jednostek samorządu terytorialnego przekazują kierownikom podległych samorządowych zakładów budżetowych, w terminie określonym w art. 248 ust. 1 ustawy, informacje o kwotach przychodów i kosztów przyjętych w projekcie uchwały budżetowej w szczegółowości określonej przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, na podstawie art. 234 ustawy, w celu opracowania projektów planów finansowych. Zgodnie z § 39 rozporządzenia wykonawczego w terminie 10 dni od dnia otrzymania, od zarządu jednostki samorządu terytorialnego, informacji o kwotach przychodów i kosztów zakładu oraz wysokości dotacji i wpłat do budżetu, kierownik samorządowego zakładu budżetowego dostosowuje do uchwały budżetowej plan finansowych zakładu i zatwierdza go. Zgodnie z art. 15 ust. 8 ustawy o finansach publicznych w planie finansowym samorządowego zakładu budżetowego mogą być dokonywane zmiany w ciągu roku w przypadku realizowania wyższych od planowanych przychodów i kosztów, pod warunkiem, że nie spowoduje to zmniejszenia wpłat do budżetu jednostki samorządu terytorialnego ani zwiększenia dotacji z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Zgodnie z przepisem § 41 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego inne zmiany w planie finansowym zakładu budżetowego mogą być dokonywane tylko po uprzednim wprowadzeniu zmian w uchwale budżetowej jednostki samorządu terytorialnego.
Uregulowania w zakresie funkcjonowania jednostek organizacyjnych (zakładów budżetowych i jednostek budżetowych) znajdują się również w ustawie z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz. U. z 2010 r. nr 102, poz. 651 ze zm.). Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami jednostki organizacyjne władają nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego w formie trwałego zarządu. Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 6 przedmiotowej ustawy wojewoda albo odpowiednia rada lub sejmik mogą ustalić, odpowiednio w drodze zarządzenia lub uchwały, szczegółowe warunki korzystania z nieruchomości przez jednostki organizacyjne.
Uznać wobec powyższego należy, że Gmina i gminny zakład budżetowy ściśle ze sobą współdziałają, przy czym to współdziałanie ma charakter nadrzędności Gminy nad zakładem. Za przyjęciem takiego stanowiska przemawia szereg argumentów. Przede wszystkim należy wskazać, że z uwagi na ograniczenia wynikające z ustawy o finansach publicznych samorządowe zakłady budżetowe mogą podejmować działalność jedynie w ściśle określonych w tej ustawie dziedzinach. Jest to cecha odróżniająca zakłady budżetowe od innych przedsiębiorców, którzy co do zasady mogą podejmować każdą działalność gospodarczą, przy założeniu, że spełniają wymogi określone przepisami prawa. Ponadto cechą wyróżniającą dziedziny działalności, którymi mogą zajmować się zakłady budżetowe jest ich z zasady niewielka dochodowość oraz nastawienie na zaspokajanie podstawowych potrzeb miejscowej ludności. Charakterystycznym jest również uzależnienie zakładów budżetowych od ich jednostek macierzystych jakimi są jednostki samorządu terytorialnego. Jednostki samorządu terytorialnego nie tylko bowiem tworzą i likwidują zakłady budżetowe, wyposażają je w środki obrotowe, ale również udzielają im dotacji przedmiotowych i podmiotowych. Również prowadzenie gospodarki finansowej zakładu jest ściśle powiązane z gospodarką jednostki samorządu terytorialnego. Plan finansowy zakładu budżetowego jest bowiem w pewnym stopniu odzwierciedleniem budżetu jednostki samorządu terytorialnego i winien być z nim zgodny. Zmiany planu powodujące zmniejszenie wpływów do budżetu jednostki samorządu terytorialnego lub konieczność zwiększenia dotacji mogą być dokonywane tylko po uprzednim wprowadzeniu zmian w uchwale budżetowej jednostki samorządu terytorialnego. Ponadto wypracowana przez zakład nadwyżka środków obrotowych wpłacana jest na rzecz jednostki samorządu terytorialnego. Zakłady nie posiadają również odrębnej osobowości prawnej, lecz jako statio municipii korzystają z osobowości prawnej jednostki samorządu terytorialnego. Mając na uwadze wymienione powyżej cechy charakterystyczne zakładów budżetowych stwierdzić należy, że ich samodzielność w prowadzonej działalności ulega znacznemu ograniczeniu na rzecz tworzących je jednostek samorządu terytorialnego. Ponadto w razie likwidacji zakładu za jego zobowiązania odpowiada likwidujący go organ.
Uznając zatem specyfikę działalności jednostek samorządu terytorialnego i ich jednostek organizacyjnych, należy wskazać na ścisły i nierozerwalny charakter ich współdziałania.
Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego uznać należy, że rzeczywistym odbiorcą zakupów dokonywanych przez Gminę jest jej jednostka organizacyjna (prowadząca działalność opodatkowaną).
Biorąc także pod uwagę specyfikę stosunków finansowych między Gminą a Zakładem, będącym jej jednostką podległą, uznać należy, że podatek należny wykazywany przez Zakład z tytułu ich sprzedaży opodatkowanej ostatecznie, mniej lub bardziej bezpośrednio obciąża Gminę (jednostkę samorządu terytorialnego) i jej budżet.
Odnosząc się do pierwszego ze wskazanych powyżej warunków, tj. nabywania towarów i usług przez podatnika, jak wskazano w stanie faktycznym, wydatki inwestycyjne zostały poniesione przez Gminę, będącą zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. W szczególności w ramach wykonywania przedmiotowych czynności przez Zakład, tj. sprzedaży usług związanych z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków, na podstawie zawartych umów z mieszkańcami, Gmina działa i będzie działać w roli podatnika VAT. Bowiem umowy są zawierane przez Gminę (nawet jeżeli technicznie zawiera je Zakład. Zakład nie może być stroną umowy z uwagi na brak zdolności do czynności prawnych i podmiotowości, o czym powyżej). Umowy sprzedaży stanowią umowy cywilnoprawne.
Odnosząc się natomiast do drugiej ze wskazanych przesłanek warunkujących możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj. związku ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych, to w opinii Gminy pozostają one w związku z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Zakład. W opinii Gminy, Gmina poniosła bowiem określone wydatki (powiększane o stosowny podatek) wyłącznie w celu późniejszego oddania infrastruktury do używania swojej jednostce organizacyjnej i w celu wykonywania działalności gospodarczej stanowiącej uzasadnienie owego nabycia. Zatem Gmina dokonała zakupów inwestycyjnych, natomiast czynności opodatkowane wykonuje gminna jednostka organizacyjna (tj. samorządowy zakład budżetowy). Zakład budżetowy przyjmuje zatem rolę technicznego wykonawcy działalności jednostki samorządu terytorialnego – istnieje zatem tożsamość działalności prowadzonej przez zakład budżetowy i jednostkę samorządu terytorialnego. Tym samym towary i usługi nabyte w ramach działań inwestycyjnych przez Gminę mają bezpośredni związek z usługami świadczonymi przez Zakład, tj. sprzedażą usług związanych z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków, na podstawie zawartych umów z mieszkańcami.
Przyjęcie odmiennego założenia byłoby sprzeczne z podstawową zasadą konstrukcyjną podatku VAT, zgodnie z którą podatek VAT powinien być neutralny, a jego ciężar winien ponosić ostateczny konsument. Jeżeli zatem jednostka samorządu terytorialnego poniosła ciężar podatku VAT w ramach nabycia środków trwałych wykorzystywanych przez nią następnie w działalności podlegającej opodatkowaniu VAT, przy czym prowadzenie tej działalności zostało powierzone zakładowi budżetowemu, to odmówienie jednostce samorządu terytorialnego prawa do odliczenia podatku VAT byłoby sprzeczne z zasadą neutralności tego podatku. Analogicznie – poniesienie wydatków przez zakład budżetowy, a następnie wykorzystywanie środków trwałych bezpośrednio przez jednostkę samorządu terytorialnego (z pominięciem zakładu budżetowego) również nie prowadzi do przerwania związku tych wydatków z działalnością opodatkowaną i nie pozbawia prawa do odliczenia.
Zdaniem Gminy, istnieje zatem bezsprzeczny i bezpośredni związek pomiędzy wydatkami na budowę/utrzymanie infrastruktury kanalizacyjnej z wykonaniem czynności opodatkowanych w postaci sprzedaży usług odprowadzania ścieków. Gdyby bowiem Gmina nie poniosła wydatków na budowę infrastruktury kanalizacyjnej, nie powstałby przedmiot świadczenia usług i tym samym Zakład nie miałby w ogóle możliwości świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT. Również wydatki ponoszone na utrzymanie infrastruktury kanalizacyjnej będą ściśle związane ze sprzedażą usług odprowadzania ścieków. Sprzedaż przedmiotowych usług przy użyciu infrastruktury kanalizacyjnej pozostającej np. w stanie zaniedbania byłaby znacznie utrudniona lub wręcz niemożliwa.
Teza taka wynika z faktu, że wymaga tego zasada neutralności VAT oraz zasada równości.
Podstawowym narzędziem realizującym zasadę neutralności jest prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Istnieją wyjątkowe sytuacje, w których wydatki na zakupy inwestycyjne ponosi jeden podmiot, podczas gdy inny podmiot wykorzystuje te inwestycje do swojej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wypowiadał się na temat takich wyjątkowych sytuacji – w szczególności we wskazanych poniżej wyrokach w sprawach Faxword oraz Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn. W sprawach tych Trybunał uznał, że zasada neutralności wymaga, aby przyznać prawo do odliczenia podmiotowi A, pomimo że zakupione przez podmiot A towary i usługi będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych przez podmiot B. Trybunał uznał tak, choć w wymienionych sprawach organy podatkowe kwestionowały odliczenie ze względu na określone przeszkody formalne (formalnie były to odrębne podmioty, choć majątek nabyty przez jeden z nich był wykorzystywany w działalności gospodarczej innego podmiotu; podmioty te były ściśle ze sobą powiązane; majątek tych podmiotów był tożsamy; drugi był w określonym sensie następcą pierwszego).
Innymi słowy podatek VAT stanie się kosztem Gminy tylko dlatego, że prowadzi ona działalność gospodarczą w zakresie gospodarki wodno-ściekowej za pośrednictwem takiej, a nie innej formy zarządzania finansami publicznymi, podczas gdy inne gminy prowadzące działalność gospodarczą bez pośrednictwa zakładu budżetowego posiadają pełne prawo do odliczania podatku naliczonego z inwestycji kanalizacyjnych w zupełnie analogicznej sytuacji. Tym samym przeciwna do zaprezentowanej wykładnia narusza zasadę równości.
Podsumowując, zdaniem Gminy, prawo do odliczenia powinno zostać Gminie przyznane z tego powodu, że nawet gdy uznać odrębność zakładu budżetowego, to odrębność ta jest wyodrębnieniem czysto formalnym, które jednocześnie przekreśla realizację zasady neutralności VAT oraz zasady równości.
w orzeczeniu TSUE z 29 kwietnia 2004 r., C-137/02 w sprawie Faxword, w którym trybunał uznał, że jeżeli dany podmiot nabywa towary i usługi w celu wykonywania działalności gospodarczej i dokonuje tego jako podatnik VAT to przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego niezależnie od faktu czy będzie tę działalność wykonywał osobiście. Sprawa ta dotyczyła spółki cywilnej Faxword, która została utworzona tylko po to, aby przygotować przyszłą działalność nowoutworzonej spółki kapitałowej;
w orzeczeniu TSUE z 1 marca 2012 r., C-280/10 w sprawie Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn, w którym trybunał potwierdził prawo do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji gdy wydatki inwestycyjne na zakup nieruchomości zostały poniesione przez wspólników przed rejestracją spółki, a następnie podatek VAT naliczony został odliczony przez spółkę;
w wyroku WSA w Gliwicach z 14 listopada 2012 r. (III SA/Gl 1262/12), w którym Sąd uznał, że „Gmina może odliczyć podatek naliczony związany z inwestycją w postaci budowy(...), która miała być i jest wykorzystywana do wykonywania działalności opodatkowanej przez jednostkę budżetową Gminy, tj „A”. Odmawiając Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego względu, że nie została spełniona przesłanka związku zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi przez samą Gminę, Organ pominął wykładnię przepisu art. 168 Dyrektywy 2006/112 dokonaną przez TSUE w wyrokach wydanych w sprawie Faxword i Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn, które były dostępne na dzień wydania interpretacji. Tym samym naruszył prawo materialne poprzez nie zastosowanie prowspólnotowej wykładni prawa krajowego przy powoływaniu się na art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. Takie stanowisko będzie zasadne także z tej przyczyny, jak przyjmuje się, że podatnikiem podatku od towarów i usług jest zawsze jednostka samorządu terytorialnego, jako osoba prawna, a nie utworzona przez nią jednostka budżetowa, która działa w jej imieniu”;
w wyroku WSA w Szczecinie z 29 stycznia 2014 r. o sygnaturze I SA/Sz 856/13, w którym sąd stwierdził, że „z uwagi na specyfikę stosunków między odrębnymi podatnikami (tj. gminą i jej jednostką budżetową), która to specyfika jest wynikiem uregulowań czysto krajowych – zostanie „zagubiony” jeden etap obrotu (świadczenia między gminą a jej jednostką organizacyjną). W tym przypadku też podatek naliczony, jaki miałaby odliczyć gmina, będzie związany z zakupami dokonywanymi do celów wykonywania transakcji opodatkowanych, choć te transakcje będą transakcjami jej jednostki budżetowej. Rzeczywistym odbiorcą zakupów dokonywanych przez gminę będzie jej jednostka organizacyjna (prowadząca działalność opodatkowaną). Gmina ponosi określone wydatki (i jest obciążana ciężarem podatku naliczonego) jedynie w celu późniejszego oddania tych dóbr do używania swojej jednostce organizacyjnej (co jest transakcją nieobjętą zakresem opodatkowania) i w celu wykonywania działalności gospodarczej stanowiącej uzasadnienie owego nabycia.
W świetle przywoływanego orzecznictwa można stwierdzić, że zasada neutralności wymaga, aby przyznać gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonywanych przez gminę, wówczas gdy celem tych zakupów jest prowadzenie opodatkowanej działalności przez gminną jednostkę organizacyjną (jednostkę budżetową, samorządowy zakład budżetowy), mienie nabyte bądź wytworzone przez gminę jest zaś przekazywane do jej jednostki organizacyjnej w ramach czynności niepodlegającej w ogóle opodatkowaniu. Zasada neutralności wymaga też, aby uwolnić podatnika od ciężaru podatku. W przypadku, który jest przedmiotem rozważań, brak prawa do odliczenia skutkowałby faktycznym obciążeniem gminy ciężarem podatku VAT. Mając na uwadze ten fakt, należy stwierdzić, że uwolnienie gminy od ciężaru podatku naliczonego (przez przyznanie prawa do odliczenia w sytuacji opisanej we wniosku) byłoby całkowicie zgodne z zasadą neutralności podatku VAT i realizowałoby cechy konstrukcyjne tego podatku”.
Dalej sąd stwierdził, że: „Jakkolwiek gmina i Zakład Komunalny nie stanowią jedności do celów podatku od towarów i usług to należy podkreślić, że Zakład został powołany do wykonywania zadań własnych gminy w zakresie gospodarki komunalnej, nie wykonuje usług komunalnych na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, realizując jej zadania własne. W Jakiejś mierze można zatem twierdzić, że w ramach swoich stosunków wzajemnych gmina oraz jej jednostka organizacyjna mogą być traktowane jako jedność, biorąc nawet pod uwagę, że ich czynności na zewnątrz są czynnościami odrębnych podatników. To uzasadnia przyznanie gminie prawa do odliczenia, nawet jeśli sprzedaż opodatkowana powstała w innym podmiocie. Sprzedaż opodatkowana występuje po stronie odrębnego podatnika (jednostki budżetowej), który jednak jest podmiotem tożsamym i wykonuje tożsamą działalność (zakład powołany do wykonywania zadań własnych gminy w zakresie gospodarki komunalnej).
Dodatkowo można zauważyć, że w przypadku gdyby jednostka samorządowa ewentualnie zdecydowała się na utworzenie spółki komunalnej w celu prowadzenia gospodarki komunalnej, to sytuacja wyglądałaby nieco inaczej. Wówczas bowiem czynności i świadczenia pomiędzy np. gminą a gminną spółką komunalną byłyby przedmiotem opodatkowania. Nie występowałoby – opisywane tutaj już wcześniej – zagubienie na tym poziomie etapu obrotu opodatkowanego. Czynność oddania czy też przekazania spółce komunalnej mienia wytworzonego bądź nabytego przez gminę byłaby czynnością opodatkowaną i podlegałaby opodatkowaniu. Po stronie gminy występowałby zatem podatek należny, który bez wątpliwości uzasadniałby odliczenie przez gminę podatku naliczonego przy inwestycjach, o których mowa”.
w wyroku WSA w Krakowie z 27 lutego 2013 r. (I SA/Kr 54/13), w którym Sąd uznał, że prawo do odliczenia przysługuje Gminie również wtedy, gdy przeniosła ona za pomocą dokumentu „PT” kanalizację do jednostki organizacyjnej Gminy. Dodatkowo sąd wskazał, że: „nie ma powodów, aby nie preferować wykładni prowadzącej do takich samych rezultatów (tj. zagwarantowania prawa do odliczenia) w przypadku prowadzenia przez gminę gospodarki komunalnej za pośrednictwem jednostki budżetowej bądź zakładu budżetowego, a nie przez spółkę komunalną.”;
w orzeczeniu WSA w Gliwicach z 29 stycznia 2014 r. o sygnaturze III SA/Gl 1806/13, sąd wskazał, że w przypadku, gdy gmina jest podmiotem nabywającym towary i usługi, które następnie są wykorzystywane przez jej jednostki budżetowe do wykonywania czynności opodatkowanych, to wówczas gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących przedmiotowe wydatki. W orzeczeniu tym sąd stwierdził, że „nie może ostać się jako prawidłowy i zgodny z prawem pogląd organu o braku prawa dla Miasta R. do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktu wydatków na wytworzenie i remonty infrastruktury technicznej i budynków użyteczności publicznej przekazanych następnie gminnym jednostkom budżetowym, a w konsekwencji pogląd o braku prawa do dokonania korekty deklaracji VAT-7 za okresy rozliczeniowe, w których Miasto R. otrzymało faktury dokumentujące wydatki inwestycyjne”.
w orzeczeniu WSA w Bydgoszczy z 4 marca 2014 r. o sygnaturze I SA/Bd 119/14, w którym sąd stwierdził, że jeżeli gmina nieodpłatnie udostępniła zakładowi budżetowemu do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT obiekty wybudowane w ramach prowadzonych inwestycji, to pomimo tego, że przekazanie obiektów nie będzie opodatkowane VAT, gmina zachowa prawo do odliczenia w związku z tym, że celem budowy przekazanej infrastruktury wciąż będzie realizowanie świadczeń opodatkowanych VAT;
a także w wyroku WSA w Łodzi z 9 lipca 2013 r. (sygn. I SA/Łd 461/13).
Wnioskodawca pragnie zatem podkreślić, że przywołane wyżej wyroki wskazują, że Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące na budowę oraz utrzymanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, która jest wykorzystywana przez Zakład do świadczenia usług z zakresu usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych oraz dostarczania wody.
W myśl art. 86 ust. 13 (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.), jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.
Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Stosownie natomiast do znowelizowanego art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnika otrzymał fakturę lub dokument celny.
W konsekwencji, zdaniem Gminy, ma ona prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków na budowę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oraz wydatków bieżących na utrzymanie tej infrastruktury w oparciu o art. 86 ust. 10 i 13 ustawy o VAT, tj. zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała fakturę dokumentującą dane nabycie, co w zakresie przeszłych wydatków, będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji VAT-7.
Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Należy też zważyć, że Gmina w świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594 z późn. zm.), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Na podstawie art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca odpowiada za zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych i zaopatrzenia w wodę. W ramach realizacji tego zadania własnego Wnioskodawca sukcesywnie rozbudowuje sieć kanalizacyjną oraz wodociągową i inną infrastrukturę sanitarną na terenie Gminy. Przedmiotowe wydatki inwestycyjne były dokumentowane fakturami VAT, które były wystawiane na Gminę (tj. z podaniem Gminy jako nabywcy). Gmina nie dokonała do tej pory odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na otrzymanych fakturach. Infrastruktura sanitarna objęta niniejszym wnioskiem użytkowana jest obecnie (i użytkowana była w przeszłości) przez Gminę za pośrednictwem Gminnego Zakładu Usług Wodnych (dalej „GZUW”). GZUW jest zakładem budżetowym. Gmina pobiera za pośrednictwem GZUW z tego tytułu pożytki w szczególności w postaci opłat za doprowadzenie wody i odprowadzanie ścieków. GZUW w imieniu Gminy odpowiada również za bieżące utrzymanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Gmina ponosiła i będzie ponosić również wydatki bieżące związane z utrzymaniem infrastruktury kanalizacyjnej. Z chwilą nabycia towarów i usług związanych z realizacją wskazanych we wniosku inwestycji Gmina zamierzała wykorzystywać będące jej efektem sieci kanalizacyjne oraz wodociągową i inną infrastrukturę sanitarną dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Gmina zamierzała wykorzystywać (przeznaczyć) nabyte towary i usługi w związku z budową infrastruktury kanalizacyjnej od początku realizacji inwestycji do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Pierwsze nakłady inwestycyjne objęte przedmiotowym wnioskiem o interpretacje indywidualną zostały poniesione w 2010 r. Infrastruktura objęta wnioskiem była oddawana do używania sukcesywnie po zakończeniu poszczególnych etapów realizacji na przestrzeni 2010 r.– 2013 r.
Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz bieżące na budowę oraz utrzymanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, która jest i będzie wykorzystywana przez Zakład do świadczenia usług z zakresu dostarczania wody, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.
Dokonując rozstrzygnięcia kwestii będącej przedmiotem pytania Wnioskodawcy trzeba mieć na uwadze stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 lipca 2017 r. sygn. akt I FSK 611/15 oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 15 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 992/14.
Podstawą uzasadnienia wyroku WSA w Rzeszowie sygn. akt I SA/Rz 992/14 jest uchwała NSA z 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 1/13. Sąd podkreślił, że cyt. „Uchwała ta dotyczyła wprawdzie braku podmiotowości podatkowej gminnych jednostek budżetowych, ale Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się również, niejako na marginesie, w sprawie samorządowych zakładów budżetowych.
Pomimo wyodrębnienia zakładu budżetowego ze struktury tworzącej go jednostki samorządowej, które pozwala na uznanie go za samodzielnego od tej jednostki podatnika podatku od towarów i usług, realizacja zadań własnych tej jednostki przez zakład budżetowy nie tworzy pomiędzy tymi podmiotami takiego stosunku prawnego, na podstawie, którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, pozwalających na ich opodatkowanie podatkiem od towarów i usług. W takim bowiem przypadku zakład budżetowy nie wykonuje usług komunalnych na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, wykonująca jej zadania własne wobec usługobiorców zewnętrznych, co pozostaje poza przedmiotem regulacji art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług.
Gmina jak i Zakład są odrębnymi podatnikami podatku od towarów i usług, przekazanie infrastruktury Zakładowi nastąpiło na podstawie czynności niepodlegającej opodatkowaniu, a Zakład świadczy usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług w oparciu o przekazaną mu do dyspozycji infrastrukturę wodno-kanalizacyjną. Pomiędzy działalnością Zakładu, a przekazaniem mu infrastruktury zachodzi bezpośredni związek gdyż oczywistym jest, że świadczenie usług wodno-kanalizacyjnych w ramach przekazanej infrastruktury nie byłoby możliwe bez jej posiadania. Sposób powiązania Zakładu z Gminą, a także fakt, że czynność przekazania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej pomiędzy ww. podmiotami jest nieopodatkowana powoduje, że podatek naliczony oraz podatek należny są rozbite na dwa podmioty, które w stosunkach z osobami trzecimi występują jako odrębni podatnicy podatku od towarów i usług. Jednak dla przyznania Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego istotnym jest, że Zakład wykonuje usługi komunalne w jej imieniu, wykorzystując przy tym wytworzone przez Gminę mienie. Zakład jest co prawda jednostką organizacyjną wyodrębnioną w strukturze Gminy ale działa w jej imieniu. Przez to Gminę i Zakład można uznać za jedność zwłaszcza, że zakład budżetowy nie posiada odrębnej osobowości prawnej. To uzasadnia zdaniem Sądu przyznanie Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach zakupowych na poczet inwestycji związanych z budową oraz utrzymaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej mimo, że opodatkowana sprzedaż usług z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych nie jest wykonywana bezpośrednio przez Gminę, a przez jej jednostkę organizacyjną.
W świetle powyższego nieprawidłowe jest stanowisko Ministra Finansów pozbawiające Gminę prawa odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz bieżące na budowę oraz utrzymanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, ze względu na brak tożsamości pomiędzy podmiotem dokonującym wydatków, a podmiotem wykonującym czynności opodatkowane. Mając to na uwadze stwierdzić należy, że organ podatkowy dokonał wadliwej wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług”.
Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 611/15 wskazał, że cyt. „odnosząc się do stanowiska sądu należy stwierdzić, że o ile prawidłowy jest przedstawiony przez sąd końcowy wniosek, tj. o możliwości dokonania przez Gminę odliczenia podatku naliczonego, tok rozumowania do takiej konkluzji prowadzący nie może zostać w całości zaakceptowany. Przede wszystkim nie można podzielić poglądu sądu pierwszej instancji o istnieniu w stanie faktycznym sprawy dwóch odrębnych podatników podatku od towarów i usług.
Dogłębną analizę podmiotowości prawnopodatkowej samorządowego zakładu budżetowego na gruncie podatku od towarów i usług przeprowadził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 26 października 2015 r. I FPS 4/15. W uchwale tej poszerzony skład NSA odwołał się do kryteriów istotnych dla stwierdzenia, czy gminna jednostka organizacyjna – taka jak jednostka budżetowa czy zakład budżetowy – może być uznana za odrębnego od jednostki samorządu terytorialnego podatnika VAT, sformułowanych przez Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14. W orzeczeniu tym Trybunał wyjaśnił, że warunkiem uznania podmiotu prawa publicznego za podatnika w rozumieniu Dyrektywy 112, zgodnie z jej art. 9 ust. 1, jest samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej.
NSA w powołanej powyżej uchwale stwierdził, że zakład budżetowy nie ma osobowości prawnej, ponieważ działa w imieniu i na rachunek podmiotu, który go utworzył. NSA dodał, że samorządowy zakład budżetowy realizuje tylko zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie gospodarki komunalnej o charakterze czynności użyteczności publicznej. Z kolei wydzielenie mienia na rzecz samorządowego zakładu budżetowego ma jedynie charakter organizacyjny, natomiast mienie pozostaje w bezpośrednim władztwie jednostki samorządu terytorialnego, która określa zasady gospodarowania mieniem wydzielonym na potrzeby zakładu. Odpowiedzialność za zobowiązania samorządowego zakładu budżetowego ponosi jednostka samorządu terytorialnego, która go utworzyła i jednostka ta przejmuje również zobowiązania zakładu budżetowego w przypadku jego likwidacji. W konsekwencji NSA stwierdził, że w świetle kryteriów samodzielności podatnika wskazanych w wyroku w sprawie C-276/14 nie można uznać, że samorządowy zakład budżetowy wykonuje działalność gospodarczą we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz że ponosi związane z tym ryzyko gospodarcze.
Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że zakład budżetowy ma status odrębnego od Gminy podatnika VAT, mimo to dochodząc jednak do prawidłowego wniosku, że to Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz bieżące na budowę i utrzymanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej wykorzystywanej przez Gminę (za pośrednictwem zakładu budżetowego) do świadczenia usług z zakresu uzdatniania i dostarczania wody oraz usuwania i oczyszczania ścieków.
Z powyższych względów należało uznać, że mimo częściowego błędnego uzasadnienia, sąd pierwszej instancji wydał wyrok odpowiadający prawu, a Naczelny Sad Administracyjny, mając na względzie art. 184 p.p.s.a. in fine, nie miał podstaw do uchylenia tego wyroku. Niemniej jednak konieczna okazała się pewna korekta wywodów przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, gdyż przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ podatkowy powinien uwzględnić to, że zarówno w stosunkach pomiędzy zakładem budżetowym i Gminą, jak i w stosunkach z podmiotami trzecimi, podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u., będzie tylko Gmina”.
Biorąc pod uwagę rozstrzygnięcia WSA w Rzeszowie oraz NSA w przedmiotowej sprawie, należy mieć więc na uwadze, że utworzony przez Gminę zakład budżetowy tj. GZUW wykonując zadania dotyczące zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków nie działa w charakterze odrębnego od Gminy podatnika podatku VAT, a wszelkie czynności dokonywane przez GZUW powinny być rozliczane przez Gminę. GZUW służy jedynie do wykonywania zadań ciążących na Gminie, która to jest podatnikiem podatku VAT. Gmina za pomocą gminnego zakładu budżetowego prowadzi komercyjną działalność gospodarczą w zakresie odpłatnych umów cywilnoprawnych (przyłączanie odbiorców do sieci kanalizacyjnej za odpłatnością, dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków) – sprzedaż opodatkowaną podatkiem VAT. Tym samym prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz bieżące na budowę oraz utrzymanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, która jest wykorzystywana przez zakład budżetowy do świadczenia usług z zakresu dostarczania wody, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych przysługuje Gminie.
W konsekwencji, w rozpatrywanej sprawie zostanie spełniona przesłanka z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku VAT, ponieważ zakupione przez Gminę towary i usługi w celu realizacji inwestycji jak i ponoszenia wydatków bieżących służą jej do wykonywania czynności opodatkowanych skutkujących podatkiem VAT – należnym, świadczonych przez jej zakład budżetowy, niebędący odrębnym od Gminy podatnikiem podatku VAT.
Zatem stanowisko Gminy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.
Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy także kwestii czy odliczenia kwot podatku naliczonego Gmina powinna dokonać w oparciu o zasady przewidziane w art. 86 ust. 10 i 13 ustawy o VAT tj. zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała faktury od wykonawcy robót (dostawcy towarów i usług), co w zakresie wydatków przeszłych będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji VAT złożonych przez Gminę.
Mając na uwadze ww. przepisy należy stwierdzić, że odliczenia kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz bieżące na budowę oraz utrzymanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej Gmina powinna dokonać w oparciu o art. 86 ust. 10-11, z uwzględnieniem uregulowań zawartych w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, tj. zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała faktury od wykonawcy robót lub w miesiącu następnym, co w zakresie wydatków przeszłych będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji VAT złożonych przez Gminę. Prawo to przysługuje Gminie pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.
Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie, jest prawidłowe.
Podkreślenia wymaga, że orzeczenia C-276/14 nie można uwzględniać wybiórczo i wykazywać odliczenia podatku naliczonego tylko od wybranych inwestycji lub/i wybranych jednostek organizacyjnych. Jeżeli Gmina zdecyduje się na model „scentralizowany” to musi tego dokonać całościowo, tj. uwzględniając w ewentualnych składanych przez siebie korektach deklaracji cały podatek należny i cały podatek naliczony od wszystkich swoich jednostek i zakładów budżetowych. Ponadto korekty mogą dotyczyć wyłącznie okresu nieobjętego przedawnieniem.
Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Przedmiotową interpretację wydano w odniesieniu do przedstawionego opisu stanu faktycznego, w którym wskazano, że z chwilą nabycia towarów i usług związanych z realizacją wskazanych we wniosku inwestycji Gmina zamierzała wykorzystywać będące jej efektem sieci kanalizacyjną i wodociągową i inną infrastrukturę sanitarną dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, w szczególności, gdy będąca przedmiotem wniosku infrastruktura wodno-kanalizacyjna będzie służyła też czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu (np. podłączone będą budynki gminnych jednostek organizacyjnych realizujących zadania organu władzy publicznej pozostające poza zakresem VAT) udzielona odpowiedź traci swą aktualność.
Niniejsza interpretacja ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego podanego przez Wnioskodawcę. Organ informuje, że nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego.
IBPP3/443-405/14-1/EJ
0114-KDIP1-1.4012.269.2017.4.KBR | Interpretacja indywidualna
0112-KDIL1-1.4012.488.2017.1.SJ | Interpretacja indywidualna
IBPP3/443-405/14/EJ | Interpretacja indywidualna