Source: https://www.podatki.biz/sn_autoryzacja/logowanie.php5/artykuly/nsa-nie-ujete-w-przychodach-wierzytelnosci-odsetkowe-a-strata-przy-ich-sprzedazy_28_37297.htm?idDzialu=28&idArtykulu=37297
Timestamp: 2019-04-20 18:29:10
Legal References Found: art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 38
 art. 12
 art. 14
 art. 12
 art. 12
 art. 15
 art. 16
 art. 15
 art. 12
 art. 12
 art. 16
 art. 16
 art. 12
 art. 12
 art. 15
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 15
 art. 16
 art. 12
 art. 15
 art. 16
 art. 12
 art. 16
 art. 16
 art. 15
 art. 16

Document Content:
NSA: Nie ujęte w przychodach wierzytelności odsetkowe a strata przy ich sprzedaży
Ustawodawca w art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 ze zm.) zapewnił podatnikowi uprawnienie do rozliczania w kosztach podatkowych straty wynikającej z odpłatnego zbycia wierzytelności, w przypadku uprzedniego zarachowania tej wierzytelności do przychodów należnych. Przyjęcie takiego rozwiązania legislacyjnego miało na celu realizację jednej z podstawowych zasad konstrukcji podatku dochodowego od osób prawnych, jaką jest zapewnienie równowagi przychodów i kosztów ich uzyskania. Za wadliwą uznać należy interpretację wymienianego przepisu, która regułę tę niweczy.
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA del. Marek Olejnik, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 19 lipca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów (obecnie: Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 stycznia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 1045/14 w sprawie ze skargi [...] Bank P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 29 listopada 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2) zasądza od [...] Bank P. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 stycznia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1045/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi [...] Bank P. S.A. (dalej zamiennie: "Bank", "Spółka", "Skarżąca") uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 listopada 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.
Z opisu przyszłego wynika, że Bank w ramach prowadzonej działalności, zawiera umowy dotyczące sprzedaży na rzecz zewnętrznych podmiotów gospodarczych pakietu wierzytelności powstałych w wyniku prowadzenia działalności bankowej. Elementami pakietu są m. in. wierzytelności wynikające z zawartych z klientami banku umów kredytowych, na pokrycie których utworzone zostały odpisy z tytułu trwalej utraty wartości zarówno w ciężar kosztów podatkowych, jak i nie stanowiące takiego kosztu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26 i art. 16 ust. 2a w związku z art. 38b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. – o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011r., Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p.").
W skład zbywanych praw majątkowych wchodzą m. in.: kapitał kredytu (pożyczki), naliczone odsetki, naliczone odsetki skapitalizowane.
Sprzedaż wierzytelności bankowych następuje najczęściej w drodze umowy, w której ustalone wynagrodzenie płacone przez podmiot gospodarczy nabywający od Banku wierzytelność jest niższe niż wartość nominalna sprzedawanych wierzytelności. Sprzedaż wierzytelności własnej przez Bank stanowi źródło przychodów określonych w art. 12 ust. 1 pkt u.p.d.o.p., do którego zastosowanie ma art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym przychodem z odplatanego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem nie mającym zastosowania w sprawie, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie.
Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. w dacie sprzedaży wierzytelności Bank rozpoznaje przychód do opodatkowania z tytułu otrzymanych, uprzednio naliczonych lecz nieskapitalizowanych odsetek od wierzytelności. Bank jednocześnie nie wykazuje kosztów uzyskania tego przychodu. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt. 1 u.p.d.o.p. w dacie sprzedaży wierzytelności Bank rozpoznaje zwolnienie z opodatkowania przychodów z tytułu otrzymanego wpływu na kapitał kredytowy oraz analogicznie jak w przypadku odsetek, nie wykazuje kosztów uzyskania przychodów.
Za koszt uzyskania przychodu Bank uznaje natomiast część wartości sprzedawanych wierzytelności, obejmującą kwoty główne kredytów, z uwzględnieniem art. 15 ust. 1h pkt 2 u.p.d.o.p., przy sprzedaży kredytów (pożyczek) do funduszu sekurytyzacyjnego.
Zrealizowana przez Bank strata na sprzedaży wierzytelności stosownie i na zasadach art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. zostaje uznana za koszt nie stanowiący kosztu podatkowego, z wyjątkiem powyżej opisanego przypadku sprzedaży do funduszu sekurytyzacyjnego, z zastosowaniem ww. przepisu art. 15 ust 1h pkt 2 u.p.d.o.p.
Bank powziął wątpliwość czy sprzedawane wierzytelności w części dotyczącej kapitału kredytu oraz nieskapitalizowanych odsetek, które nie zostały zaliczone uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. w związku z normą art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. nie powinny być kwalifikowane w ciężar kosztów uzyskania przychodów do wysokości pokrywanej ceną ze sprzedaży, na podstawie brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. (nie jest kosztem strata na sprzedaży). A także, czy podobna zasada nie powinna mieć zastosowania w przypadku kapitału kredytu.
W związku z tak przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego Spółka zapytała, czy sprzedawane wierzytelności dotyczące kapitału kredytu oraz nieskapitalizowanych odsetek od kredytu, w części pokrytej wpływami ze sprzedaży nie powinny być kwalifikowane z uwzględnieniem normy art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. w ciężar kosztów uzyskania przychodów z tytułuj sprzedaży, o której mowa w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. (opodatkowanie zgodnie z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p.)?
Bank, powołując się na art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazał, że wyłączenie określonego wydatku z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. powoduje, że nie stanowi on kosztu uzyskania przychodów, jak również brak takiego wyłączenia na podstawie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., przy spełnieniu przesłanek określonych w alt. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. daje podstawę do uznania go za koszt podatkowy.
W ocenie Banku, dokonując wykładni art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. należy stwierdzić, iż zakres regulacji podatkowej tego przepisu wykracza poza unormowanie kwestii straty z odpłatnego zbycia wierzytelności zarachowanej do przychodu należnego bowiem dotyka odpłatnego zbycia wszelkich wierzytelności. Przepis ten nie określa tego, co może być kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, lecz tylko to co kosztu tego nie stanowi. Kosztu podatkowego nie stanowi strata z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności. Ponieważ chodzi tu o stratę powstałą w następstwie uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności uzasadnione jest stwierdzenie, że "strata, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., odpowiada wartości, która w związku z odpłatnym zbyciem wierzytelności obciąży wynik finansowy (i podatkowy) podatnika. Przyjmując podatkową zasadę, iż stratą jest różnicą (ujemną) pomiędzy osiągniętym przychodem a kosztami, należy uznać, iż koszt osiągniętego przychodu (w analizowanym przypadku) osiąga wartość co najwyżej przychodu, bowiem gdy go przewyższa, w tej przekraczającej części nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Oznacza to, że z uwzględnieniem przepisów art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia innej wierzytelności, aniżeli zaliczona uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. są wyłącznie koszty do wysokości stanowiącej równowartość wierzytelności pokrytej wpływem ze sprzedaży (nie stanowiących straty).
Zdaniem Banku, dokonując wykładni wskazanych powyżej przepisów nie można pomijać różnic znaczeniowych pomiędzy "wierzytelnością" a "przychodem należnym". Zbywana wierzytelność kredytowa obejmuje bowiem, oprócz przychodu należnego (np. opłaty i prowizje, odsetki skapitalizowane itp.) również kapitał kredytu i odsetki nieskapitalizowane.
W ocenie Banku wykładnia językowa, systemowa jak i celowościowa przemawiają za przyjęciem, że kosztem uzyskania przychodów jest co do zasady kwota odpowiadająca wartości należności z tytułu odsetek nieskapitalizowanych, o tę bowiem kwotę Bank zbywając wierzytelność w celu uzyskania przychodów uszczupli swój majątek.
Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 29 listopada 2013 r. stanowisko Banku w części dotyczącej kapitału kredytu (pożyczki) uznał za prawidłowe, natomiast w części dotyczącej nieskapitalizowanych odsetek uznał za nieprawidłowe.
W uzasadnieniu Minister Finansów powołał się na art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 39, art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. i wskazał, że Bank nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów straty powstałej w wyniku sprzedaży wierzytelności kredytowej (różnicy między nominalną wartością wierzytelności a ceną jej sprzedaży), co wprost wynika z ustawowego ograniczenia w tym zakresie, zawartego w art. 16 ust.1 pkt 39 u.p.d.o.p.
Minister Finansów zgodził się z Bankiem, że norma art. 16 ust.1 pkt 39 u.p.d.o.p. wskazuje na to co w myśl ustawy nie może stanowić kosztu podatkowego w przypadku sprzedaży wierzytelności, nie przesądza natomiast o tym co takim kosztem może być. W tym zakresie należy bowiem zastosować generalną regułę zawartą w przytoczonym wyżej art. 15 ust.1 u.p.d.o.p., z której wynika, że przyjęta na gruncie u.p.d.o.p. konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do podatkowych kosztów podatnik może zaliczać jedynie wydatki poniesione.
Zdaniem Ministra, w opisanej we wniosku sytuacji tylko w odniesieniu do sprzedaży wierzytelności w części dotyczącej kapitału kredytu można mówić o poniesieniu wydatku w wartości nominalnej kredytu. Wskazał, że udzielenie pożyczki wiąże się z faktycznym pomniejszeniem majątku pożyczkodawcy i ustalając koszt uzyskania przychodów związany ze sprzedażą wierzytelności z jej tytułu należy uznać nominalną (i jeszcze niespłaconą) wartość udzielonej pożyczki za koszt poniesiony w celu uzyskania przychodów - z zastrzeżeniem wynikającym z art. 16 ust.1 pkt 39 u.p.d.o.p., czyli tylko do wysokości przychodu uzyskanego ze sprzedaży.
Minister nie zgodził się natomiast ze stanowiskiem Banku, zgodnie z którym kosztem podatkowym będzie kwota odpowiadająca wartości należności z tytułu odsetek nieskapitalizowanych. Jako nieprawidłowe uznał stanowisko Skarżącego, który przez "poniesienie wydatku" rozumie zmniejszenie wartości posiadanych aktywów poprzez przeniesienie na inny podmiot praw w postaci opisanych we wniosku wierzytelności. Nieprawidłowość tej argumentacji wynika przede wszystkim z tego, że omawiane transakcje sprzedaży wierzytelności - w części dotyczącej nieskapitalizowanych odsetek - nie wiążą się z faktycznym uszczupleniem majątku Banku, ani też z poniesieniem przez niego określonych wydatków.
Minister Finansów zauważył, że w momencie powstania wierzytelności odsetkowych Bank nie poniósł żadnego kosztu ani w sensie podatkowym, ani w sensie ekonomicznym (bilansowym), a do momentu ich sprzedaży nie wystąpi jedynie faktyczna zapłata tych zobowiązań ze strony dłużnika Banku. Przedmiotowe wierzytelności powstały w wyniku skorzystania przez Bank z uprawnień zawartych w umowach z pożyczkobiorcami. Naliczone odsetki wynikają z przyjętych na siebie obowiązków pożyczkobiorców. Bank nie wskazał jednak wydatków, których poniesienie wiąże się z wykreowaniem przedmiotowych odsetek. Nie został również wskazany żaden wydatek poniesiony w momencie ich sprzedaży. Wartość nieskapitalizowanych odsetek za taki wydatek nie może być uznana.
Zdaniem Ministra stosując argumentację Banku, podatnik w każdej sytuacji powinien rozpoznać koszt równy wartości sprzedawanego składnika majątku, która to wartość ustalana byłaby na dzień sprzedaży w wysokości jej wartości rynkowej, bowiem o taką wartość ekonomicznie uszczupliłby się majątek podatnika. Kosztem nie byłby więc poniesiony wydatek, ale każdorazowo aktualna wartość aktywa, którego podatnik wyzbywa si...