Source: http://www.doradcy.krdp.pl/artykuly.php/11/719,cash_pooling_a_ograniczenia_w_zaliczaniu_odsetek_do_kosztow_podatkowych_w_przepisach_obowiazujacych
Timestamp: 2018-12-19 11:20:51
Legal References Found: art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16

Document Content:
:: KRAJOWA IZBA DORADCÓW PODATKOWYCH :: KIDP :: KRDP :: DORADCY PODATKOWI :: - Cash pooling a ograniczenia w zaliczaniu odsetek do kosztów podatkowych w przepisach obowiązujących przed i po 1 stycznia 2015 r.
Twoja lokalizacja: Start / Baza wiedzy / e-Biuletyn KIDP / Komentarze podatkowe / Cash pooling a ograniczenia w zaliczaniu odsetek do kosztów podatkowych w przepisach obowiązujących przed i po 1 stycznia 2015 r.
Cash pooling a ograniczenia w zaliczaniu odsetek do kosztów podatkowych w przepisach obowiązujących przed i po 1 stycznia 2015 r.
Cash pooling jest obecnie dość powszechnie stosowanym narzędziem w praktyce funkcjonowania grup kapitałowych. Na tle korzystania z tego narzędzia jedną z praktycznych wątpliwości jest kwestia konieczności stosowania do takich umów przepisów CIT ograniczających możliwość zaliczania odsetek do kosztów podatkowych. W poniższym tekście autor rozstrzyga tą wątpliwość w oparciu o przepisy CIT obowiązujące do końca 2014 r. oraz przepisy obowiązujące obecnie.
Istota cash poolingu
Cash pooling jako forma efektywnego zarządzania środkami finansowymi jest stosowany przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty w inny sposób powiązane ekonomicznie. Jego istotą jest koncentrowanie środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu efektu skali. Pozwala to na kompensowanie w ramach grupy przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne podmioty, z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów poprzez wzajemne kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cały system i nim zarządzający, tzw. pool leadera, którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy. Zarządzający systemem zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników, to na jego rachunek trafiają środki finansowe.
Biorąc pod uwagę sposób przepływu środków pomiędzy rachunkami podmiotów uczestniczących w systemie cash poolingu, można zasadniczo wyróżnić jego dwa rodzaje, tj.:
• cash pooling "wirtualny", w którym nie dochodzi do fizycznego transferu środków pomiędzy rachunkami podmiotów uczestniczących w systemie. Pool leader kontroluje rachunki uczestników i na podstawie ujemnych lub dodatnich sald nalicza skonsolidowane oprocentowanie,
• cash pooling "rzeczywisty", w którym następuje fizyczny przepływ środków pomiędzy rachunkami podmiotów należących do jednej grupy i rachunkiem pool leadera. Przelew środków następuje na zakończenie dnia automatycznie. Nadwyżki (salda dodatnie) trafiają na rachunek pool leadera, z którego pokrywane są deficyty (salda ujemne).
2. Cash pooling a ograniczenia w zaliczaniu odsetek do kosztów podatkowych
Cash pooling nie jest jednak umową uregulowaną przepisami prawa, a tym samym z cywilistycznego punktu widzenia zalicza się do tzw. umów nienazwanych. Postanowienia umowy cash poolingu są zatem konstruowane każdorazowo przez strony umowy w oparciu o tzw. zasadę swobody umów. W konsekwencji może się zdarzyć, że umowa ta zbliżona będzie niekiedy do umowy pożyczki, co rodzi niebezpieczeństwo zakwalifikowania jej przez organy podatkowe w takim przypadku dla celów podatkowych jako umowy pożyczki zdefiniowanej w art. 16 ust. 7b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - dalej u.p.d.o.p. - a tym samym objętej ograniczeniami wynikającymi z przepisów o tzw. cienkiej kapitalizacji (art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p.). Przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. mają bowiem zastosowanie właśnie do pożyczek udzielanych pomiędzy spółkami kapitałowymi powiązanymi ze sobą w sposób, o którym mowa w tych przepisach.
Przykładem takiej niekorzystnej dla podatników interpretacji jest m.in. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 11 lipca 2013 r., ILPB4/423-118/13-2/MC, w której organ podatkowy uznał, że transfery środków pieniężnych pomiędzy uczestnikami cash poolingu to umowa pożyczki zdefiniowana w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. A tym samym, zdaniem organu podatkowego, odsetki płacone pomiędzy uczestnikami podlegają ograniczeniom określonym w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. Takie samo stanowisko zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 25 lipca 2013 r., ITPB3/423-185/13/DK.
Zgodnie z art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. przez pożyczkę należy rozumieć każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę. Taka definicja pożyczki została wskazana w ustawie o podatku dochodowym właśnie na potrzeby przepisów o cienkiej kapitalizacji. Z definicji tej wynika, że za udzielającego pożyczki uznaje się taki podmiot, który w drodze umowy zobowiązał się do przeniesienia na własność pożyczkobiorcy określonej ilości pieniędzy. Tę samą ilość pieniędzy pożyczkobiorca zobowiązuje się temu podmiotowi zwrócić. Umowa pożyczki, o której stanowią przepisy o cienkiej kapitalizacji, jest więc umową zawartą pomiędzy danymi podmiotami, w danym czasie i w określonej wysokości.
Umowy cash poolingu nie można jednak uznać za formę tradycyjnej pożyczki, udzielanej sobie nawzajem przez podmioty powiązane. Ma ona bowiem charakter bieżącego wyrównywania sald w drodze wielostronnych i wielokrotnych świadczeń konsolidacyjnych o charakterze zwrotnym. Ponadto często sama konstrukcja cash poolingu uniemożliwia zidentyfikowanie podmiotu pożyczkodawcy, jak również wysokości samego transferu. Uczestnicy cash poolingu, podpisując umowę z bankiem, wyrażają tylko niejako gotowość do użyczenia swoich środków finansowych na określony czas (od końca dnia roboczego do początku następnego dnia roboczego) innym uczestniczącym w cash poolingu. Nie jest to gotowość do udzielenia środków finansowych tylko jednemu konkretnemu podmiotowi.
Odsetki wypłacane na podstawie umowy o wspólnym zarządzaniu płynnością finansową nie podlegają ograniczeniom wynikającym z przepisów o tzw. cienkiej kapitalizacji.
Potwierdzają to jednoznacznie wyroki sądów administracyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w dwóch wyrokach z 15 lipca 2014 r., III SA/Wa 241/14 oraz III SA/Wa 277/14, orzekł, że spółki, które dokonują między sobą przejściowych transferów pieniężnych, za pośrednictwem skonsolidowanego rachunku bankowego, mogą zaliczać całość wypłaconych odsetek do kosztów podatkowych. Sąd podkreślił, ze umowę cash poolingu należy odróżnić od umowy pożyczki, gdyż korzystający ze środków zgromadzonych na rachunkach bankowych podmiotów umowy cash poolingu nie zobowiązuje się do ich zwrotu, więc do wypłacanych na jej podstawie odsetek nie odnoszą się przepisy o tzw. niedostatecznej kapitalizacji. Z kolei we wcześniejszych wyrokach z 11 lutego 2014 r., I SA/Wr 1945/13 oraz I SA/Wr 1946/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu prezentując identyczny pogląd w kwestii niepodlegania odsetek wypłacanych uczestnikom w ramach umowy cash poolingu ograniczeniom wynikającym z przepisów o cienkiej kapitalizacji podkreślił dodatkowo, że umowy o wspólne zarządzanie płynnością finansową nie spełniają podstawowych warunków pożyczki, bo w ich przypadku trudno jest ustalić tożsamość pożyczkobiorcy i pożyczkodawcy oraz zidentyfikować konkretną sumę pieniężną przekazywaną pomiędzy tymi podmiotami. Identycznie orzekł również WSA w Krakowie w wyroku z 23 czerwca 2014 r., I SA/Kr 664/14, podkreślając że w umowie cash poolingu brak jest możliwości swobodnego dysponowania środkami przez uczestników systemu, co jest elementem koniecznym umowy pożyczki.
Warto zauważyć, że również organy podatkowe wydawały dotychczas liczne korzystne dla podatników interpretacje, uznając, że cash poolingu nie można utożsamiać z umową pożyczki, a tym samym – że do odsetek uzyskiwanych na jej podstawie przez uczestników systemu nie mają zastosowania przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., o tzw. niedostatecznej kapitalizacji. (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 8 marca 2013 r., IPTPB3/423-49/13-2/GG, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 21 grudnia 2012 r., IPTPB3/423-346/12-2/PM, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 21 grudnia 2012 r., IPTPB3/423-335/12-3/GG, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 26 lipca 2012 r. IPTPB3/423-180/12-2/MF, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 20 czerwca 2012 r., IPTPB3/423-121/12-2/IR, czy też interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 19 kwietnia 2012 r., IPPB5/423-185/12-2/JC).
W konkretnej sprawie bez znajomości treści umowy nie jest niestety możliwe rozstrzygnięcie, czy mamy tu do czynienia z umową cash poolingu, czy jednak z umową pożyczki objętą ograniczeniami cienkiej kapitalizacji. Biorąc bowiem pod uwagę charakter prawny umowy cash poolingu jako umowy nienazwanej, a tym samym swobodę stron w kształtowaniu jej postanowień, należy uznać, że to od treści konkretnych zapisów będzie zależeć jej podatkowa kwalifikacja na gruncie obecnych, jak i znowelizowanych przepisów ustawy o CIT.
3. Cash pooling przed i po 2015 r.
Należy zauważyć, że zarówno wcześniej (do końca 2014 r.) obowiązujące przepisy dotyczące tzw. cienkiej kapitalizacji, jak i przepisy w zmienionym brzmieniu, które obowiązują obecnie, odwołują się do pożyczki jako jednej z form finansowania pomiędzy podmiotami powiązanymi objętych restrykcjami wynikającymi z tych przepisów. Natomiast art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. definiujący pojęcie pożyczki na potrzeby stosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., ani wcześniej, ani obecnie nie obejmuje swoim zakresem umowy cash poolingu. Zmiana tego przepisu ma bowiem charakter jedynie doprecyzowujący, w celu ułatwienia stosowania go w praktyce.
O ile umowne postanowienia stron nie pozwolą zakwalifikować umowy nazwanej cash poolingiem jako w istocie umowy pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. (zarówno w poprzednim, jak i w obecnym brzmieniu), to zarówno według obowiązujących przed 2015 r. jak również według obowiązujących obecnie przepisów CIT do umowy cash poolingu nie będą miały zastosowania ograniczenia wynikające z przepisów o cienkiej kapitalizacji.
Radca prawny, doradca podatkowy, właścicielka kancelarii welsyng.pl. Ekspert z zakresu prawa podatkowego, gospodarczego i cywilnego, autorka kilku publikacji książkowych w fachowych wydawnictwach i kilkuset artykułów w specjalistycznej prasie fachowej. Wykładowca na szkoleniach i studiach podyplomowych.
http://www.doradcy.krdp.pl/artykuly.php/11/719,cash_pooling_a_ograniczenia_w_zaliczaniu_odsetek_do_kosztow_podatkowych_w_przepisach_obowiazujacych