Source: https://interpretacje-podatkowe.org/koszt/ippb3-4510-861-15-2-dp
Timestamp: 2017-09-20 18:15:13
Legal References Found: art. 15
 art. 14
 art. 15
 art. 42
 art. 15
 art. 15
 art. 16
 art. 16
 art. 15
 art. 15
 FSK 
 art. 15
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 888
 art. 888
 art. 897
 art. 898
 art. 16
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 353
 art. 16
 art. 16
 art. 15
 art. 16
 art. 15
 art. 15
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 15
 art. 16
 art. 16
 art. 15
 FSK 
 art. 15
 art. 15

Document Content:
IPPB3/4510-861/15-2/DP | Interpretacja indywidualna
Możliwość zaliczenia wydatków faktycznie poniesionych (zapłaconych) przez Spółkę w związku z partycypowaniem w kosztach finansowania udzielanego kontrahentom stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 o CIT?
IPPB3/4510-861/15-2/DPinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 1 października 2015 r. (data wpływu 15 października 2015 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z partycypowaniem w kosztach finansowania kontrahentów Spółki – jest nieprawidłowe.
W dniu 15 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z partycypowaniem w kosztach finansowania kontrahentów Spółki.
Spółka prowadzi działalność gospodarczą obejmującą m.in. dystrybucję nowych samochodów marki R oraz D (dalej: „Samochody”), jak również dystrybucję części zamiennych tych marek, w tym dystrybucję części regenerowanych (dalej: „Części”). Z uwagi na specyficzny charakter oferowanych produktów, na terytorium Polski, Litwy, Łotwy i Estonii, utworzono sieć dystrybucyjną umożliwiającą dostarczanie Samochodów i Części ostatecznym odbiorcom dokonując wyboru podmiotów współpracujących, sprzedających Samochody i Części ostatecznym odbiorcom (każdy z tych podmiotów będzie dalej określany jako „Koncesjonariusz”) przy zastosowaniu zdefiniowanych przez grupę kapitałową Spółki kryteriów jakościowych. Koncesjonariuszami mogą być zarówno osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, spółki osobowe, w których wspólnikami są osoby fizyczne jak i spółki kapitałowe. Zdecydowana większość Koncesjonariuszy to podmioty niepowiązane ze Spółką w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Środki pieniężne uzyskiwane przez Spółkę ze sprzedaży Samochodów i Części do Koncesjonariuszy są jednym z głównych źródeł jej przychodów.
Z każdym z Koncesjonariuszy Spółka zawiera umowę, której przedmiotem jest m.in. ustalenie zasad dystrybucji Samochodów i Części (dalej: „Umowa z Koncesjonariuszem”). Zakres Umowy z Koncesjonariuszem jest stosunkowo szeroki i obejmuje również postanowienia odnoszące się do standardu obsługi ostatecznych odbiorców przez Koncesjonariuszy oraz inne postanowienia, których celem jest promowanie marek R i D. Na podstawie tej umowy oraz corocznego aneksu do niej, Koncesjonariusz zobowiązany jest między innymi do dysponowania stałym składem dystrybucyjnym Samochodów i utrzymywania określonego poziomu zapasów Części.
Utrzymywanie przez Koncesjonariusza stałego składu Samochodów i dysponowanie określonymi zapasami Części związane jest z koniecznością utrzymywania standardów obowiązujących w grupie kapitałowej Spółki. Rozwiązanie to umożliwia prezentację Samochodów potencjalnemu odbiorcy oraz skrócenie czasu oczekiwania przez ostatecznego odbiorcę na odbiór zakupionego Samochodu, jeśli zdecyduje się on nabyć pojazd znajdujący się u Koncesjonariusza. W przypadku zamówienia przez ostatecznego odbiorcę Samochodu o innych cechach niż auta posiadane przez Koncesjonariusza (np. odmienny kolor nadwozia, inny typ silnika i jego rozmiar, alternatywne wyposażenie dodatkowe, itp.), Spółka dostarczy Koncesjonariuszowi zamówiony egzemplarz. Dysponowanie określonymi zapasami Części pozwala m.in. sprawnie serwisować samochody. Na podstawie analizy dotychczasowej współpracy ustalane są plany sprzedaży, obejmujące ilość Samochodów, jakie powinien w danym roku sprzedać każdy Koncesjonariusz oraz tzw. prognozowane okresy sprzedaży poszczególnych kategorii Samochodów, czyli wynikające m.in. z dotychczasowych doświadczeń typowe okresy czasu upływające pomiędzy otrzymaniem Samochodu przez Koncesjonariusza a jego sprzedażą na rzecz ostatecznego odbiorcy, w tym zapłatą ceny przez tego odbiorcę na rzecz Koncesjonariusza. Prognozowane okresy sprzedaży poszczególnych kategorii Samochodów wskazują na zakładaną szybkość rotacji (zakładany wskaźnik rotacji) poszczególnych rodzajów towarów u Koncesjonariusza. Analogiczne zasady obowiązują przy ustalaniu planów sprzedaży Części.
Zgodnie z Umową z Koncesjonariuszem szczegółowe zasady płatności za dostarczane przez Spółkę Samochody i Części określone są w aneksie rocznym do tej umowy. Termin płatności za dostarczone Koncesjonariuszowi Samochody i Części przypada na dzień wystawienia przez Spółkę faktury dokumentującej sprzedaż. Termin taki jest stosowany niezależnie od tego czy Koncesjonariusz nabywa towar w celu utrzymywania stałego składu Samochodów lub określonego poziomu zapasów Części, czy też jest to produkt dostarczany na podstawie zamówienia złożonego przez ostatecznego odbiorcę i posiadający wybrane przez niego cechy.
Zgodnie z Umową z Koncesjonariuszem płatności na rzecz Spółki z tytułu sprzedaży Samochodów i Części są dokonywane przez Koncesjonariusza za pośrednictwem instytucji finansowej zaakceptowanej przez Wnioskodawcę - R Spółka Akcyjna z siedzibą w N (Republika Francuska) prowadzący działalność gospodarczą przez Oddział w Polsce (dalej: „Bank”).
Wnioskodawca zawarł umowę z Bankiem. Na jej podstawie Bank m.in. prowadzi dla Spółki rachunek bankowy służący do rozliczeń z Koncesjonariuszami. Z informacji posiadanych przez Wnioskodawcę wynika, że poszczególni Koncesjonariusze również zawarli umowy z Bankiem. Na podstawie tych umów prowadzone są dla każdego Koncesjonariusza rachunki bankowe służące do rozliczeń ze Spółką oraz Bank udostępnia każdemu z Koncesjonariuszy linię kredytową.
Wnioskodawca zainteresowany jest zwiększaniem swojego udziału w rynku sprzedaży nowych samochodów w Polsce, przez co ważna dla Spółki jest stabilna kondycja finansowa Koncesjonariuszy, tworzących sieć dystrybucyjną Samochodów i Części. Mając na uwadze powyższe oraz uwzględniając obowiązek utrzymywania przez każdego z Koncesjonariuszy stałych składów dystrybucyjnych Samochodów i zapasów Części oraz stosowany termin płatności (tj. obowiązek Koncesjonariusza zapłaty za Samochód lub za Część w dniu wystawienia faktury sprzedaży przez Spółkę) chcąc utrzymać dotychczasową politykę w tym zakresie, Wnioskodawca zamierza zawrzeć z Bankiem i Koncesjonariuszem porozumienie trójstronne (dalej: „Porozumienie”).
Na podstawie Porozumienia Spółka zobowiąże się do partycypowania w kosztach finansowania przez Koncesjonariusza w Banku dla Samochodu lub Części nabywanych przez Koncesjonariusza (dalej: „partycypowanie w kosztach finansowania”). Partycypowanie w kosztach finansowania, za które na podstawie Porozumienia odpowiadać będzie wyłącznie Spółka, obejmować będzie ustalony w Porozumieniu okres, obejmujący czas pomiędzy terminem zapłaty za kupiony przez Koncesjonariusza Samochód lub Część (tj. dzień wystawienia przez Spółkę faktury sprzedaży dotyczącej tego pojazdu lub Części) oraz dniem obliczonym głównie na podstawie dotychczasowych doświadczeń wskazującym na typowy okres upływający pomiędzy otrzymaniem Samochodu/Części przez Koncesjonariusza a ich sprzedażą na rzecz ostatecznego odbiorcy (dalej: „okres objęty porozumieniem”). Obowiązek świadczenia pieniężnego, wynikający z partycypowania w kosztach finansowania, będzie zobowiązaniem ciążącym na Wnioskodawcy. W konsekwencji, Bank będzie obciążał Spółkę kwotami kalkulowanymi zgodnie z postanowieniami Porozumienia. Opłacone przez Spółkę na rzecz Banku w prawidłowej kwocie wydatki związane z partycypowaniem w kosztach finansowania nie zostaną Wnioskodawcy zwrócone przez pozostałe strony Porozumienia i Spółce nie będzie przysługiwać prawo dochodzenia zwrotu tych należności od pozostałych stron Porozumienia. Porozumienie wskazywać będzie także, że w pozostałym okresie - tj. po upływie okresu objętego porozumieniem - koszty finansowania w Banku obciążać będą wyłącznie Koncesjonariusza.
Wskazać należy, że wszystkie trzy strony zainteresowane są zawarciem Porozumienia na opisanych powyżej zasadach. Koncesjonariusz zainteresowany jest zawarciem Porozumienia, ze względu na możliwość zwiększenia elastyczności zarządzania sprzedażą Samochodów i Części. W okresie od dnia terminu płatności za dany Samochód lub Część na rzecz Spółki do końca okresu objętego porozumieniem nie będzie on ponosić kosztów finansowania w Banku. Zgodnie z założeniami, rozwiązanie takie powinno umożliwić Koncesjonariuszowi zamówienie większej ilości Samochodów i Części, a w konsekwencji wpływać korzystnie na wolumen sprzedaży Wnioskodawcy. Bank zawierając Porozumienie zyska korzyść w postaci terminowej spłaty odsetek od (części) udzielonego kredytu/finansowania w rachunku bieżącym. Porozumienie przewidywać będzie zobowiązanie się stron tego dokumentu do dostarczania pozostałym jego uczestnikom informacji umożliwiających prawidłowe wykonanie tego porozumienia. W przypadku konieczności, odpowiednie zmiany, wynikające ze schematu rozliczeń przewidzianego w Porozumieniu, wprowadzone zostaną do dwustronnych umów łączących strony tego porozumienia.
Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wydatki faktycznie poniesione (zapłacone) przez Spółkę w związku z partycypowaniem w kosztach finansowania stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 o CIT...
Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółka - w związku z dokonanymi płatnościami w ramach partycypowania w kosztach finansowania - z uwagi na brak powstania przychodu podatkowego po stronie Koncesjonariusza, będącego osobą fizyczną i stroną Porozumienia, nie będzie miała obowiązku sporządzania w stosunku do takiego Koncesjonariusza informacji PIT 8C, o której mowa w art. 42a ustawy o PIT...
Interpretacja niniejsza dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie pytania nr 1 wniosku. W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.
Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki faktycznie poniesione (zapłacone) przez Spółkę w związku z partycypowaniem w kosztach finansowania stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 o CIT. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust 1 ustawy o CIT. Z analizy tego przepisu oraz praktyki jego stosowania wynika, że aby dany wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki:
celem poniesienia wydatku było osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,
wydatek nie został wyłączony z kosztów uzyskania przychodów na podstawie któregoś z punktów art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.
Pierwszy z warunków umożliwiających stwierdzenie, że dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodów, wskazuje na konieczność jego poniesienia przez podatnika. W ustawie o CIT brak jest jednak precyzyjnej definicji pojęcia „koszty poniesione”. W art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, dotyczącym zasad potrącania kosztów w czasie, wskazano na definicję pojęcia „dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów”. Zgodnie z tym przepisem za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, co do zasady rozumieć należy dzień, „na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów”. W Internetowym słowniku PWN (http:sjp.pwn.pl) słowo „ponieść” definiowane jest przez wskazanie na następujące znaczenie: „zostać obarczonym, obciążonym czymś”. Na podstawie powyższego przyjąć należy, że istotą poniesienia kosztu jest istnienie zobowiązania do świadczenia czegoś po stronie podatnika. Jednocześnie w praktyce stosowania prawa podkreśla się definitywny charakter świadczenia wydatku podatnika. Wydatek, aby był definitywnie poniesiony przez podatnika nie może mu być zwrócony w jakiejkolwiek formie. Uznać należy, że dokonanie zapłaty stanowi przykład faktycznie poniesionego wydatku w rozumieniu analizowanego przepisu.
Odnosząc powyższe do opisanego zdarzenia przyszłego zauważyć należy, że na podstawie Porozumienia Wnioskodawca zobowiązany będzie do partycypowania w kosztach finansowania do końca okresu objętego porozumieniem dla konkretnego Samochodu lub Części. Obowiązek świadczenia pieniężnego, wynikający z partycypowania w kosztach finansowania, będzie zobowiązaniem ciążącym na Wnioskodawcy. W konsekwencji, Spółka będzie obciążana bezpośrednio przez Bank opłatami z tego tytułu i wydatki faktycznie poniesione (zapłacone) przez Spółkę na rzecz Banku z lego tytułu nie zostaną Wnioskodawcy zwrócone przez pozostałe strony Porozumienia i Spółce nie będzie przysługiwać prawo dochodzenia zwrotu tych należności od pozostałych stron Porozumienia. Poniesione przez Wnioskodawcę wydatki w związku z partycypowaniem w kosztach finansowania będą stanowić więc stałe (definitywne) uszczuplenie majątku Spółki. Uznać należy, że w sytuacji Spółki spełniony będzie pierwszy warunek uznania analizowanych wydatków za koszty uzyskania przychodów – tj. Spółka poniesie analizowane wydatki.
Drugi warunek wprowadza wymóg, zgodnie z którym działanie podatnika w postaci poniesienia określonego wydatku powinno być skierowane na osiągnięcie przychodu, zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Ustawa o CIT nie definiuje tych zwrotów, tj. zwrotów „w celu osiągnięcia przychodów” oraz „w celu zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów”. Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądowym, aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów niekoniecznie musi on skutkować bezpośrednim powiększeniem przychodów podatnika. Istotne jest natomiast, aby przedsiębiorca mógł wykazać istnienie związku poniesionego wydatku z potencjalnymi przychodami z prowadzonej działalności gospodarczej. Taki pogląd podzielił m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 2 lutego 2010 r. (sygn. I SA/Łd 650/09) stwierdzając, iż „ustawodawca nie uzależnił natomiast uznania poniesionych wydatków za koszt uzyskania przychodów od niezbędności wydatku, ekonomicznej zasadności podjętej decyzji czy rezultatu, jaki wydatek przyniósł w postaci konkretnego przychodu. Wystarczy, więc wykazanie, że działanie podatnika było uzasadnione wiedzą (w momencie podejmowania decyzji o wydatku) o związku przyczynowo-skutkowym z potencjalnymi przychodami”.
Dokonując analizy tego warunku wskazać należy, że od dnia 1 stycznia 2007 r. definicja kosztów uzyskania przychodów zawarta w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT została poszerzona o wyrażenie: „w celu zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów”. Zwrot ten nakazuje odczytywać treść całego przepisu w znacznie szerszym kontekście niż przed nowelizacją, co oznacza, iż nie powinno się ograniczać określonych wydatków do pojęcia „w celu osiągnięcia przychodów”. Cytując wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2012 r., sygn. II FSK 1365/10: „gospodarczo uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, mające oczywisty związek z przychodami, w związku z negatywną zmianą okoliczności mogą wywoływać lub wywołują konieczność podejmowania przez podatnika działań zmierzających już nie do osiągnięcia przychodów, ale do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów. (...) W tym kontekście istotne jest, aby oceniając dany wydatek pod kątem kosztu podatkowego uwzględniać również logiczny ciąg zdarzeń wywołujących określone działania podatnika”. Podsumowując powyższe rozważania uznać należy, że przy ocenie czy wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodu lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów uwagę należy zwrócić na przesłanki, które kierowały podatnikiem w czasie podejmowania decyzji o poniesieniu wydatki oraz ocenić związek poniesionego przez podatnika wydatku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.
Odnosząc powyższe uwagi do sytuacji Wnioskodawcy i rozważanego zdarzenia przyszłego należy zauważyć, że środki pieniężne uzyskiwane przez Spółkę ze sprzedaży Samochodów i Części do Koncesjonariuszy są jednym z głównych źródeł jej przychodów. Stosowany termin płatności za Samochody i Części - tj. zapłata przez Koncesjonariusza za ten towar w dniu wystawienia faktury przez Spółkę – wpływa na podział ryzyka gospodarczego pomiędzy Spółką a Koncesjonariuszem, przenosząc je głównie na ten drugi podmiot. Jednocześnie Spółka jest świadoma, że sytuacja ekonomiczna Koncesjonariuszy (w tym ich płynność finansowa), ma wymierne znaczenie dla przychodów osiąganych przez Wnioskodawcę. Mając na uwadze powyższą zależność, Spółka jest zainteresowana zabezpieczeniem jednego z głównych źródeł osiąganych przychodów. Cel ten wymaga utrzymania stabilnej sytuacji finansowej Koncesjonariuszy. Aby zrealizować ten cel Spółka postanowiła zawrzeć Porozumienie, na mocy którego będzie partycypowała w kosztach finansowania maksymalnie do końca okresu objętego porozumieniem dla konkretnego Samochodu lub Części.
Mając na uwadze lepsze zrozumienie związku pomiędzy planowanymi w tym zakresie wydatkami Spółki oraz osiąganymi przez nią przychodami ze współpracy z Koncesjonariuszem, analizie należy poddać warunki współpracy wynikające z Umowy z Koncesjonariuszem oraz corocznie zawieranych aneksów. Umowa z Koncesjonariuszem wprowadza obowiązek utrzymywania przez Koncesjonariusza stałych składów dystrybucyjnych Samochodów oraz dokonywania płatności za pośrednictwem instytucji finansowej zaakceptowanej przez Spółkę – Banku. Co więcej, termin płatności za Samochody tożsamy jest z datą wystawienia faktury przez Spółkę. Tak ukształtowane warunki współpracy oznaczają, że Koncesjonariusz ma obowiązek posiadania pewnej liczby Samochodów, a w momencie sprzedaży jednego z tych pojazdów na rzecz ostatecznego odbiorcy, obowiązany jest do zakupu Samochodu od Spółki i do zapłaty za ten nowy pojazd w momencie wystawienia przez Spółkę faktury dokumentującej jego sprzedaż. Analogiczne warunki współpracy ustalono również w zakresie obrotu Częściami, których stały zapas powinien być utrzymywany przez Koncesjonariusza.
Zauważyć przy tym należy, że specyfika rynku motoryzacyjnego nie pozwala Spółce na pozostawienie Koncesjonariuszom dowolności wyboru liczby i rodzaju Samochodów utrzymywanych w salonie. Wnioskodawca jest jednocześnie świadomy, że popyt na pojazdy kształtują ostateczni odbiorcy, dlatego w Umowie z Koncesjonariuszem wprowadzonych zostało szereg postanowień mających na celu usatysfakcjonowanie klienta oraz kreowanie pozytywnych skojarzeń z marką Spółki (np. postanowienia odnoszące się do standardu obsługi klientów). Wprowadzony obowiązek posiadania stałej liczby Samochodów przez Koncesjonariuszy oraz ustalony termin płatności wpływa na sytuację ekonomiczną Koncesjonariuszy. Powyższe uwagi znajdują odpowiednie zastosowanie w stosunku do Części nabywanych od Spółki przez Koncesjonariuszy.
Płatność Koncesjonariusza na rzecz Spółki za zakupiony Samochód i Części realizowana jest za pośrednictwem Banku i oznacza skorzystanie z linii kredytowej udzielonej przez ten podmiot. Powyższe okoliczności, w tym zwłaszcza zależność pomiędzy przychodami Spółki i stabilnością finansową Koncesjonariusza, skłoniły Spółkę do poszukiwania form współpracy satysfakcjonujących wszystkie strony istniejących relacji gospodarczych, tj. Spółkę, Koncesjonariuszy i Bank. Próbą odpowiedzi na te wyzwania jest wola Spółki partycypowania w kosztach finansowania.
Nie ma wątpliwości, że Koncesjonariusz będzie zainteresowany partycypacją w kosztach finansowania, ze względu na fakt, iż umożliwi mu to zwiększenie elastyczności zarządzania sprzedażą. Efekt ten przejawiać się będzie m.in. w powiększonych możliwościach podejmowania decyzji dotyczących warunków finansowych sprzedaży auta ostatecznemu odbiorcy. Zgodnie z założeniami, rozwiązanie takie powinno umożliwić Koncesjonariuszowi zamówienie większej ilości Samochodów i wpływać korzystnie na wolumen sprzedaży Wnioskodawcy. Na podstawie Porozumienia, do upływu okresu objętego porozumieniem dla konkretnego Samochodu lub Części Koncesjonariusz nie będzie ponosić na rzecz Banku kosztów finansowania zakupu tego pojazdu. Koszt ten poniesie Spółka. Zawarciem Porozumienia zainteresowany będzie również Bank. Dla Banku Porozumienie oznaczać będzie korzyść w postaci terminowej spłaty odsetek od (części) udzielonego kredytu/finansowania w rachunku bieżącym.
Należy przy tym zauważyć, że partycypacja w kosztach finansowania stanowić będzie jedynie element szerszego kontekstu relacji łączących Spółkę i Koncesjonariusza. Oceniając dla potrzeb art. 15 ust. 1 ustawy o CIT związek planowanych przez Spółkę wydatków partycypowania w kosztach finansowania powinno się uwzględnić ten kontekst. Dzięki temu możliwa będzie ocena racjonalności planowanego przez Spółkę działania. Osąd wydatków przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, nie powinien być więc dokonywany w oderwaniu od innych warunków i relacji łączących poszczególne podmioty, w tym zwłaszcza w oderwaniu od relacji, jakie zostały stworzone pomiędzy Spółką i Koncesjonariuszem na podstawie Umowy z Koncesjonariuszem i aneksów do tej umowy.
Dzięki wdrożeniu modelu pozwalającego na partycypację w kosztach finansowania, Spółka liczy na osiągnięcie korzyści w postaci utrzymania korzystnych relacji gospodarczych z Koncesjonariuszem. Rozliczenia powstałe z faktu zawarcia Porozumienia pozytywnie wpłyną na płynność finansową Koncesjonariusza. Przekładać się to będzie na stabilność sieci dystrybucyjnej, z której korzysta Spółka i na podtrzymanie relacji gospodarczych, które generują znaczną część przychodów Spółki. Jednocześnie utrzymane zostaną dotychczasowe warunki współpracy z Koncesjonariuszem, w tym termin płatności za Samochody i Części, który w praktyce oznacza zminimalizowanie ryzyka finansowego po stronie Spółki. Wnioskodawca otrzymuje przychody ze sprzedaży Samochodów i Części niezależnie od tempa ich zakupu przez ostatecznych odbiorców u Koncesjonariusza.
Partycypowanie w kosztach finansowania do upływu okresu objętego porozumieniem dla konkretnego Samochodu lub Części powinno mieć jednocześnie mobilizujący wpływ na Koncesjonariuszy. Będą oni bowiem zainteresowani sprzedażą konkretnego Samochodu lub Części na rzecz ostatecznego odbiorcy przed upływem okresu objętego porozumieniem dla danej kategorii odpowiednio Samochodów lub Części. Dzięki temu nie poniosą oni wydatków związanych z finansowaniem w Banku zakupu tych towarów od Spółki. Sprzedaż przez Koncesjonariusza Samochodu lub Części w tym terminie będzie generalnie związana z obowiązkiem zakupienia kolejnego Samochodu/Części w Spółce. Stanie się tak w przypadku konieczności uzupełnienia przez Koncesjonariusza do umówionego poziomu stałego składu dystrybucyjnego Samochodów/ poziomu zapasów Części. To z kolei oznaczać będzie obowiązek zapłaty na rzecz Spółki ceny nabycie tego nowego Samochodu lub Części w terminie wystawienia przez Spółkę faktury sprzedaży.
Na podstawie powyższego uznać należy, że planowane przez Spółkę wydatki na partycypowanie w kosztach finansowania związane są z osiąganymi przez Spółkę przychodami oraz mają wpływ na utrzymanie źródła przychodów Wnioskodawcy. Spełniony tym samym jest drugi z warunków wskazanych powyżej – celem poniesienia analizowanych wydatków jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.
Ostatecznie należy także zweryfikować, czy partycypacja w kosztach, na zasadach wyszczególnionych w zdarzeniu przyszłym, nie stanowi odrębnej pozycji w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, zawartym w art. 16 ustawy o CIT. Zdaniem Spółki, planowane wydatki, które mają być ponoszone na partycypację w kosztach finansowania nie zostały zawarte w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Przepis ten enumeratywnie (wyczerpująco) wskazuje na wydatki, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
W szczególności zdaniem Wnioskodawcy nie należy postrzegać planowanych wydatków z wydatkami wyłączonymi z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju (z pewnymi wyjątkami, niemającymi znaczenia w rozpatrywanej sprawie).
Lektura tego przepisu prowadzi do wniosku, że z kosztów podatkowych wyłączone są:
darowizny oraz
ofiary wszelkiego rodzaju.
Umowa darowizny uregulowana jest w przepisach Kodeksu cywilnego (tj. Dz.U. z 2014 r. poz. 121; ze zm.; dalej: „KC”) - zob. art. 888 KC i n. Darowizna jest jedną z umów nazwanych. Zgodnie z art. 888 § 1 KC przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Przepisy KC regulujące umowę darowizny wskazują m.in. na obowiązki obdarowanego w sytuacji, w której darczyńca popadnie w niedostatek (zob. art. 897 KC) oraz na możliwość odwołania darowizny w przypadku, w którym obdarowany dopuścił się względem darczyńcy rażącej niewdzięczności (zob. art. 898 § 1 KC).
Odnosząc powyższe uregulowania do analizowanego przypadku nie sposób uznać, że fakt partycypowania przez Spółkę w kosztach finansowania stanowi darowiznę na rzecz Koncesjonariusza. Próba traktowania schematu rozliczeń, który wynikać będzie z Porozumienia, za darowiznę oznaczałoby konieczność stosowania względem Spółki i Koncesjonariusza wskazanych powyżej zasad z KC dotyczących popadnięcia w niedostatek oraz odwołania darowizny. Widać więc wyraźnie, że przyjęcie, iż partycypowanie w kosztach finansowania stanowi darowiznę prowadziłoby do absurdalnych efektów. Partycypowanie przez Spółkę w kosztach finansowania nie stanowi więc darowizny.
Przepis art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o CIT wskazuje również na wyłączone z kosztów podatkowych ofiary wszelkiego rodzaju. W polskich regulacjach podatkowych brak jest definicji „ofiary”. Zgodnie zaś z Internetowym Słownikiem Języka Polskiego PWN ofiara to „to, co się ofiarowuje komuś na jakiś cel” (zob. sjp.pwn.pl). Zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie prawa podatkowego najbliższe powyższym definicjom jest pojęcie nieodpłatnego świadczenia, wyszczególnione w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem przychodem jest wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem pewnych świadczeń, nieznajdujących jednak zastosowania w niniejszej sprawie.
Podkreślić jednak należy, że w przepisach ustawy o CIT brak jest definicji zwrotu „rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie (...), a także wartość innych nieodpłatnych (...) świadczeń”, które zostało zastosowane w przytoczonym powyżej przepisie, tj. art. 12 ust. l pkt 2 tej ustawy o CIT. W treści art. 12 ust. 5 i 6 ustawy o CIT wskazano, co prawda, w jaki sposób ustala się wartość nieodpłatnie otrzymanych rzeczy, praw oraz innych świadczeń. Przepisy te nie określają jednak zakresu ww. zwrotu. W doktrynie prawa podatkowego podnosi się, że cechą nieodpłatnego świadczenia jest otrzymanie świadczenia bez obowiązku wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego (wobec podmiotu, od którego otrzymało się świadczenie lub wobec podmiotu trzeciego). Do nieodpłatnego otrzymania świadczeń dochodzi wyłącznie w przypadku, gdy otrzymujący takie świadczenie nie wykonuje w zamian żadnego świadczenia ze swojej strony (zob. uwagi zawarte w punkcie IV.B. komentarza do art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych <w>: W. Dmoch, Komentarz do podatku dochodowego od osób prawnych. Komentarz 2015. Legalis).
Podobnie pojęcie to definiowane jest w praktyce orzeczniczej. Jak wskazano w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 listopada 2002 r. o sygn. FPS 9/02: „(...) pojęcie "nieodpłatnego świadczenia", użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2 omawianej ustawy, ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko świadczenie w cywilistycznym znaczeniu (działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony – art. 353 KC), ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”.
Również w praktyce Ministerstwa Finansów podkreślana jest cecha braku ekwiwalentu, jako cecha rozstrzygająca o możliwości uznania danego świadczenia za świadczenie uzyskane nieodpłatnie. Jak bowiem wskazano w interpretacji ogólnej nr DD5/033/2/DZQ/2012/DD-134 Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2012 r. w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń w sytuacji udzielenia przez wspólnika spółki kapitałowej nieodpłatnego poręczenia w celu zabezpieczenia kredytu zaciągniętego przez tę spółkę „(...) o uznaniu nieodpłatnego poręczenia za nieodpłatne świadczenie, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, można mówić, jeżeli:
udzielenie poręczenia jest związane z wolą poręczyciela, co oznacza, że jest on gotowy udzielić poręczenia bez wynagrodzenia.”
W świetle powyższego, istotą nieodpłatnego świadczenia jest brak świadczenia wzajemnego / brak świadczenia ekwiwalentnego. Odnosząc powyższe rozważania do analizowanego w ramach niniejszego wniosku zdarzenia przyszłego zauważyć należy, że wszystkie strony Porozumienia powinny odnieść wymierne korzyści z tytułu zawarcia tego porozumienia i przyjęcia przez Spółkę na siebie zobowiązania partycypacji w kosztach finansowania. Co więcej, jak wskazywano powyżej, kontekst zawarcia Porozumienia, w tym umowy łączące poszczególne strony i ich wzajemne zobowiązania powinny być brane pod uwagę przy ocenie schematu rozliczeń wynikającego z Porozumienia. W szczególności uwzględnić należy obowiązki Koncesjonariusza do utrzymywania stałego składu dystrybucyjnego Samochodów i określonego poziomu zapasów Części oraz termin płatności za nabywane Samochody i Części. Uwzględnienie tych okoliczności wskazuje, że partycypowanie w kosztach finansowania związane jest ze świadczeniami wzajemnymi i zobowiązaniami istniejącymi po stronie Koncesjonariusza. Mając na uwadze tą ekwiwalentność świadczeń, nie sposób uznać, że wydatki, które będzie ponosić Spółka z tytułu partycypowania w kosztach finansowania stanowią wydatki, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o CIT. Tym samym w przypadku Spółki spełniony jest również trzeci warunek wskazany na wstępie a dotyczący możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów - brak wyłączenia analizowanych wydatków z kategorii kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.
W konsekwencji, analizę wydatków dotyczących partycypacji w kosztach finansowania przez Spółkę należy dokonywać na podstawie generalnego uregulowania zawartego w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Na mocy powyższych argumentów, poniesione przez Spółkę wydatki związane z partycypacją w uzyskaniu finansowania będą stanowiły dla niej koszty uzyskania przychodów. Zostały bowiem spełnione wszystkie konieczne dla takiego stwierdzenia warunki tj. wydatek został rzeczywiście poniesiony przez podatnika, celem jego poniesienia jest osiąganie przychodów oraz zachowanie źródła przychodów, a dodatkowo wydatek ten nie został wyszczególniony w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.
Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki faktycznie poniesione (zapłacone) przez Spółkę w związku z partycypowaniem w kosztach finansowania stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 o CIT.
Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określa art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm., – zwanej dalej „updop”), zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy (...).
Literalne brzmienie powyższej regulacji nie pozostawia wątpliwości, że nie wszystkie wydatki poniesione przez podatnika, stanowiące z ekonomicznego punktu widzenia koszty działalności, są kosztem uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, to pomiędzy tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo - skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.
Jednocześnie, zgodnie z przytoczonym przepisem, wydatki wymienione przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 – nawet jeżeli zostały poniesione w sposób celowy – nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów.
nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych wymienionych przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 ustawy.
Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca zamierza zostać stroną porozumienia zawartego z Bankiem oraz ze swoimi kontrahentami. Na mocy tego porozumienia Spółka zobowiąże się do partycypowania w kosztach finansowania udzielanego przez Bank kontrahentom Spółki. Konsekwencją powyższego będzie po stronie Spółki obowiązek świadczenia pieniężnego w celu pokrycia kosztów udzielonego kontrahentom Spółki finansowania pochodzącego od Banku. Koszty te będą obejmować okres od dnia udzielenia finansowania do dnia przewidywanej sprzedaży towarów, który to okres będzie szczegółowo określony w porozumieniu. Wydatki poniesione w ten sposób na rzecz Banku (zgodnie z zapisami zawartego porozumienia) nie będą Wnioskodawcy w żaden sposób zwrócone. W opinii Spółki, poniesione w tych okolicznościach wydatki mogą być rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 updop. Jako główny argument przemawiający za prawidłowością tego stanowiska Spółka wskazuje dążenie do zabezpieczenie źródła osiąganych przychodów poprzez utrzymanie stabilnej sytuacji finansowej swoich kontrahentów (Koncesjonariuszy).
W kontekście powyższych rozważań, stwierdzić należy, że wydatki wskazane przez Spółkę spełniają dwa kryteria kosztów podatkowych tzn. są poniesione przez podatnika oraz nie mieszczą się w katalogu wyłączeń zawartym w przepisie art. 16 ust. 1 updop (w tym we wskazanym przez Spółkę we wniosku wyłączeniu z art. 16 ust. 1 pkt 14 updop).
Dla kwalifikacji prawnej takich wydatków kluczowe znaczenie ma zatem ocena, czy są one poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła.
Wyrażenie „w celu osiągnięcia przychodu” zawarte w przepisie art. 15 ust. 1 ww. ustawy oznacza, że nie wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością, podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1996, przez pojęcie „zachować” („zachowywać”) należy rozumieć „dochować coś w stanie niezmienionym, nie naruszonym, utrzymać”. Natomiast „zabezpieczyć” („zabezpieczać”) oznacza „uczynić bezpiecznym - nie zagrożonym; dać ochronę, ochronić”. Można więc przyjąć, iż koszty poniesione na zachowanie źródła przychodów to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby źródło to funkcjonowało w bezpieczny sposób. Zatem wydatki, które przyczynią się do zabezpieczenia bądź zachowania źródła przychodu, to takie wydatki, które w efekcie pozwolą w przyszłości osiągnąć przychód z tego źródła.
Mając na uwadze powyższe, oceniając argumenty Spółki, stwierdzić należy, że nie wykazała ona związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem opisanych we wniosku wydatków, a osiągnięciem przychodów. Nie można bowiem w żaden sposób uznać, że wydatki dotyczące zaciągniętych zobowiązań finansowych przez inny podmiot można powiązać z określonym przychodem po stronie Spółki, jako podmiotu ponoszącego te wydatki. Bezpośrednim celem poniesienia tych wydatków jest uregulowanie kosztów finansowania na rzecz Banku, co przekłada się na niższe koszty obsługi zobowiązań zaciągniętych przez kontrahentów Spółki. W tym stanie rzeczy nie można uznać, że ponosząca koszty finansowania Spółka, ponosi je w celu osiągnięcia jakiegokolwiek przychodu. Spółka nie korzysta bowiem z finansowania, którego koszty obsługi ponosi, jak też nie otrzymuje innego wymiernego przysporzenia w zamian za poniesione wydatki.
W opinii organu podatkowego, nie można również uznać, że wskazaną kategorię wydatków można zaliczyć do kosztów poniesionych w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. W tym miejscu trzeba wyraźnie podkreślić, że wydatki opisane przez Wnioskodawcę, ponoszone są w celu pomniejszenia kosztów innego podatnika. Nie ma znaczenia przy tym zależność ekonomiczna pomiędzy Spółką a jej kontrahentami, gdyż rachunek podatkowy każdego z tych podmiotów powinien być rozliczony odrębnie bez uwzględniania kondycji finansowej oraz celów działalności innych podmiotów. Wydatki ponoszone na obsługę zobowiązań są nierozerwalnie związane z przychodami podatkowymi podmiotu, który z tego finansowania korzysta i wykorzystuje uzyskane środki na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Zdaniem organu to z osiąganiem przychodów podmiotu korzystającego z finansowania Banku wiąże się jego dobra lub zła kondycja finansowa. W tym przypadku są to Koncesjonariusze, a nie Spółka. To Koncesjonariusz osiągnie przychody podatkowe, które można łączyć z celem zaciągnięcia zobowiązania na potrzeby finansowania jego działalności. Fakt, że inny podmiot poniesie koszty obsługi tych zobowiązań pozwala jedynie stwierdzić, że korzystający z finansowania będzie miał niższe koszty swojej działalności. Powyższe nie zmienia jednak faktu, że przychody związane z działalnością możliwą dzięki uzyskaniu finansowania z Banku wystąpią każdorazowo po stronie beneficjenta tego finansowania, a nie po stronie Spółki. Nie jest zatem uprawniony tok rozumowania Spółki, która sam fakt utrzymywania dobrej kondycji finansowej Koncesjonariuszy utożsamia z zachowaniem źródła swoich przychodów.
Powyższe jest zgodne ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku z dnia 5 czerwca 2013 r. (sygn. II FSK 2161/11), wydanym w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków, do których poniesienia zobowiązany był inny podmiot. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd stwierdził, że: „Dlatego też nie można uznać, że wydatki skarżącej na pokrycie kosztów usług zakupionych przez inne podmioty, służących uzyskaniu przychodów przez te podmioty, pozostają z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą w związku określonym w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.
Z przedstawionych powodów nie może być także uwzględniony zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że wydatki z tytułu wynagrodzenia banków inwestycyjnych oraz z tytułu zwrotu kosztów doradztwa prawnego na rzecz tych banków nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów skarżącej, mimo, że pozostają w związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą oraz uzyskiwanymi przez nią przychodami. Zarzut ten stanowi w istocie powielenie zarzutu poprzedniego, z tą tylko różnicą, że błędu upatruje się nie w wykładni, ale w zastosowaniu wymienionego w nim przepisu. Trzeba więc powtórzyć, że opiera się on na błędnym założeniu, że wydatki poniesione przez inne podmioty na realizację ich własnych celów gospodarczych mogą być uznane za wydatki poniesione w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez skarżącą nie tylko w znaczeniu ekonomicznym, ale także prawnopodatkowym. Tymczasem są to wydatki stanowiące koszty podmiotów, które otrzymały opłacone nimi usługi, a mogłyby stanowić koszt podatkowy skarżącej wtedy, gdyby to ona usługi te zakupiła na potrzeby własnej działalności gospodarczej — a więc, w praktyce, gdyby sama wyemitowała obligacje korzystając z usług banków inwestycyjnych i doradzających jej (a nie tym bankom) kancelarii prawnych.”. W przypadku analizowanym w wyroku NSA wskazał co prawda na koszty emisji obligacji poniesionych przez inne podmioty niż podatnik, jednak powyższe uwagi należy również stosować do niniejszej sprawy, w której wskazane we wniosku wydatki na koszty obsługi finansowania Spółka mogłaby zaliczyć do kosztów podatkowych w sytuacji wykorzystania tego finansowania na potrzeby własnej działalności gospodarczej.
Podsumowując, stanowisko Spółki w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków na rzecz obsługi finansowania udzielonego innym podmiotom, jest nieprawidłowe. Wydatki te, jako potencjalne koszty uzyskania przychodów po stronie innego podmiotu, nie mogą być zaliczone do kosztów podatkowych podmiotu, który nie korzysta z finansowania.
IPPB3/4510-1069/15-4/AG | Interpretacja indywidualna
ITPB3/4510-570/15-4/DK | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Koszt > IPPB3/4510-861/15-2/DP