Source: https://orzeczenia.net/orzeczenie/3vj05g6jy
Timestamp: 2020-04-06 00:45:23
Legal References Found: art. 191
 art. 104
 art. 1
 art. 145
 art. 134
 art. 104
 art. 104
in fine
 art. 101
 art. 104
 art. 104
 art. 104
 art. 104
 art. 104
 art. 104
 art. 104
 art. 104
 art. 104
 art. 191
 FSK 
 art. 104
 art. 210
 art. 120
 art. 145
 art. 145
 art. 135
 art. 200

Document Content:
Wyrok WSA z 2018-10-11 (I SA/Wr 563/18) - Orzeczenia.net
Wyrok WSA z dnia 11.10.2018 sygn. I SA/Wr 563/18
Sygrantura: I SA/Wr 563/18
Skład: Marta Semiczek (sprawozdawca, przewodniczący)
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant: starszy sekretarz sądowy Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 września 2018 r. przy udziale sprawy ze skargi V. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. kwotę 104,00 (sto cztery) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-[...] z dnia [...] r. nr [...] określającą V. C. (dalej Podatnik, Skarżący) zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki "A" nr [...] w wysokości 10.008 zł.
W dniu 26.05.2015r. Podatnik złożył deklarację uproszczoną [...]. W złożonej deklaracji Podatnik wskazał datę wewnątrzwspólnotowego nabycia - 14.05.2015r. oraz wyliczył podatek akcyzowy w wysokości 7.425 zł, przyjmując za podstawę opodatkowania kwotę 39.921 zł.
W dniu [...] r. organ wezwał Podatnika do wskazania przyczyn uzasadniających podanie podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej pojazdu. Podatnik wyjaśnił, że pojazd został nabyty jako uszkodzony. Było to przyczyną niższej wartości aniżeli ceny takich pojazdów na rynku krajowym. Na potwierdzenie tego została załączona do deklaracji opinia rzeczoznawcy z dnia 21.05.2015r. Strona stwierdziła również, że rzeczoznawca w tej opinii określił wartość tego samochodu i nie odbiegała ona od wartości wskazanej w deklaracji.
Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-[...] określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 10.008 zł, przyjmując za podstawę opodatkowania wartość samochodu z przedłożonej przez Stronę opinii ustaloną metodą stopnia uszkodzenia, nie uwzględniając jednak współczynnika zbywalności.
W odwołaniu od tej decyzji Podatnik zarzucił, że organ podatkowy nie wskazuje przyczyn podania w wątpliwość rzetelności danych zawartych w deklaracji oraz umowie sprzedaży i opinii rzeczoznawcy. Zdaniem Podatnika organ podatkowy nie posiada kompetencji do decydowania o stosowaniu współczynników w procesie wyceny pojazdu w tym współczynnika zbywalności. Podatnik podkreślił, że w wypadku pojazdu nieuszkodzonego organ podatkowy w sposób prosty i nie budzący wątpliwości może dokonywać weryfikacji takiej wartości w oparciu o dostępne katalogi pojazdów. Jednak w przypadku pojazdów uszkodzonych, posiadających indywidualne cechy w postaci zakresu i skali uszkodzeń, taka weryfikacja przez organ podatkowy nie jest możliwa w oparciu o istniejące katalogi. Wiadomości odnoszące się do powołanych w decyzji współczynników przekraczają zakres i doświadczenie życiowe osób posiadających wykształcenie ogólne. W takiej sytuacji organ podatkowy, chcąc zakwestionować w części lub całości złożoną opinię zleconą prywatnie przez podatnika, powinien rozważyć konieczność powołania w trybie artykułu 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015, poz. 613 ze zm.) biegłego.
Z treści decyzji nie wynika, iż jakikolwiek z przedłożonych dokumentów w sprawie wzbudza wątpliwość organu skarbowego. Nie wskazano też na nierzetelność opinii rzeczoznawcy. To na podstawie tej opinii organ podatkowy, dokonując jej "weryfikacji", ustalił odbiegającą w znaczny sposób od realiów rynkowych wartość uszkodzonego pojazdu.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymując w mocy decyzję organu I instancji uznał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał prawidłowych ustaleń, opartych na właściwie zebranym i ocenionym materiale dowodowym. Stwierdził też, iż przy ocenie zebranych dowodów nie naruszył granic swobodnej oceny, wynikających z przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej.
Podkreślił, iż organ podatkowy I instancji uwzględnił wszystkie zaoferowane przez Stronę dowody i ocenił je w uzasadnieniu decyzji. Jednak okoliczność, że ocena ta jest dla podatnika niekorzystna, nie jest równoznaczna z naruszeniem jakiegokolwiek przepisu proceduralnego. Organ podatkowy, korzystając z prawa do swobodnej oceny dowodów, uczynił podstawą rozstrzygnięcia własne ustalenia, a twierdzeniom strony odmówił waloru mocy dowodowej, uczynił to zgodnie z prawem. Zgodnie z uregulowaniami zawartymi w Dziale IV Ordynacji podatkowej organy podatkowe w toku postępowania podatkowego są zobowiązane do prowadzenia postępowania dowodowego. Istotą tego postępowania jest ustalenie wszelkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy po to, aby następnie dokonać ich oceny pod kątem przepisów materialno-prawnych. W okolicznościach niniejszej sprawy bezzasadnym byłoby powołanie biegłego w sytuacji, gdy ani organ podatkowy, ani Strona nie kwestionują ustaleń odnośnie stanu spornego pojazdu wynikającego z wyceny nr [...] z dnia 21.05.2015 r., sporządzonej przez rzeczoznawcę A. R.
Wartość samochodu (ustalona przy uwzględnieniu uszkodzeń) określona przez organ I instancji (bez współczynnika zbywalności) wynosi 78.494 zł. Wartość samochodu określona przez rzeczoznawcę wynosiła 61.226 zł, a wartość pojazdu zadeklarowana przez Stronę w deklaracji AKC-U wynosiła 39.921 zł. Porównanie tych kwot wskazuje, iż wartość samochodu zadeklarowana przez podatnika znacznie odbiega zarówno od wartości określonej przez organ I instancji, jak i przez rzeczoznawcę.
Organ podatkowy nie uwzględnił zastosowanego w opinii rzeczoznawcy współczynnika zbywalności z uwagi na fakt, że współczynnik ten zależy od miejsca sprzedaży tegoż pojazdu na terenie kraju. W chwili wydania wyceny nie było możliwe określenie wielkości tego parametru, ponieważ miałby on zastosowanie w przypadku sprzedaży pojazdu przez Podatnika na określonym obszarze Polski. Ponadto korekta z tytułu współczynnika zbywalności nie jest bezpośrednio związana z wartością transakcyjną pojazdu służącą do określania zobowiązania podatkowego, nie może zatem zostać uznana przy ustalaniu podstawy opodatkowania. Współczynnik zbywalności nie powinien być brany pod uwagę, skoro jest odnoszony do wartości rynkowej brutto pojazdu, która sama w sobie zawiera już m.in. regionalną sytuację rynkową. Organ podkreślił, że wartości bazowe samochodów osobowych podawane przez specjalistyczne zajmujące się analizą wartości rynkowych wydawnictwa typu Info- Ekspert, Eurotax są cenami uśrednionymi. Zawierają już składniki uwzględniające między innymi np. standardowy przebieg, zużycie, wyposażenie oraz lokalne sytuacje rynkowe. Należy wobec tego założyć, że wpływ takich czynników jak zbywalność został już wcześniej uwzględniony przy określaniu ceny rynkowej. Cena uśredniona uwzględniała bowiem ceny pochodzące z giełd z różnych regionów kraju. A zatem uśredniona cena uwzględniała również regionalną sytuację rynkową. Ceny te uwzględniały też trudności w zbyciu określonej marki samochodu. W związku z powyższym nadmierne korygowanie wartości pojazdu o współczynnik zbywalności jest nieuzasadnione. Organ podkreślił, że nie kwestionuje wiarygodności przedłożonej wyceny w zakresie uszkodzeń, a jedynie zasadność zastosowania przez rzeczoznawcę współczynnika zbywalności. Z wyceny tej organ I instancji odliczył współczynnik zbywalności przyjmując poprawnie, że współczynnik ten dla nabycia wewnątrzwspólnotowego stanowił element wtórny. Nadto z treści art. 104 ust. 11 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3 poz. 11 późn. zm.) wynika, że za niedopuszczalne należy uznać korekty, które nie dotyczą stanu technicznego pojazdu czy jego wyposażenia. Tylko bowiem te elementy stanowić mogą w świetle przywołanego przepisu podstawę ustalenia średniej wartości rynkowej samochodu osobowego.
W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżący opisał dotychczasowy przebieg postępowania i wskazał, że wartość pojazdu została ustalona na podstawie umowy zakupu oraz na podstawie opinii rzeczoznawcy. Kwota podatku akcyzowego została zaakceptowana przez Urząd Celny. Podatnik w dniu 26.05.2015 roku (w terminie) opłacił podatek akcyzowy. Pojazd został zarejestrowany. Podatnik spełnił wszystkie obowiązki związane ze sprowadzeniem oraz zarejestrowaniem pojazdu. Podatnik uważa, że wartość pojazdu została prawidłowo wyliczona na podstawie wiarygodnych dokumentów.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.
Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem - art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.). Oznacza to, że wyeliminować z obrotu prawnego można jedynie rozstrzygnięcie naruszające prawo w sposób o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), dalej ,,P.p.s.a." Jednocześnie istotnym jest, że zgodnie z treścią art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzygając w granicach danej sprawy nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Wskazać należy, że w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, podstawę opodatkowania co do zasady stanowi kwota, którą podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy – art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Ustawodawca przewidział jednak pewne odstępstwa od tej zasady, opierając podstawę opodatkowania na kryterium wartości rynkowej samochodu. Tak jest w przypadku, o którym mowa w art. 104 ust. 1 pkt 2 in fine w zw. z art. 101 ust. 2 pkt 3 u.p.a., czy też w sytuacji opisanej w art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a.
Powyższe oznacza, że w toku weryfikacji podstawy opodatkowania organ musi ustalić: po pierwsze czy zadeklarowana podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego i po drugie czy różnica ta ma uzasadnione przyczyny. Wykładnia językowa art. 104 ust. 8 u.p.a. daje podstawy do przyjęcia, że ocena ta nie może mieć charakteru automatycznego, tj. jak w sprawie niniejszej poprzez porównanie wskazanej przez podatnika podstawy opodatkowania ze średnią wartością rynkową określoną zgodnie z art. 104 ust. 11 u.p.a., bowiem w tej drodze organ ustalić może jedynie przesłankę znacznej różnicy między podstawą deklarowaną a średnią wartością rynkową pojazdu. Obowiązkiem organu, któremu nie sprostał, było natomiast na podstawie dostępnej mu wiedzy wstępnie ocenić, czy różnica ta ma uzasadnione przyczyny.
Z treści art. 104 ust. 9 u.p.a. wynika, że istnienie uzasadnionej przyczyny odbiegania wysokości podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego ma kluczowe znaczenie przy ustalaniu rzeczywistej podstawy opodatkowania. Ponadto na konieczność ustalenia powyższej przesłanki wskazuje także orzecznictwo sądów administracyjnych – por. wyroki NSA z 10 kwietnia 2014 r. I GSK 632/13; z 23 września 2014 r. I GSK 795/13; z 23 maja 2012 r. I GSK 388/11 oraz z 11 października 2017 r. I GSK 837/17. Z kolei z art. 104 ust. 8, 9 i 11 u.p.a. należy wywieść, że ustawodawca założył, iż mogą istnieć uzasadnione przyczyny tej różnicy, które nie wynikają z samego tylko stanu technicznego pojazdu. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanych wyżej orzeczeniach "przyczyny, które wynikają ze stanu technicznego mieszczą się w pojęciu średniej wartości rynkowej z art. 104 ust. 11 u.p.a., w którym to przepisie ustawodawca uwzględnił już obniżenie ceny z uwagi na uszkodzenia." W jednolitym w tym zakresie orzecznictwie administracyjnym (np. I GSK 1704/11, I GSK 799/13, I GSK 4/14 - baza orzeczeń nsa.gov.pl) przyjmuje się, że za uzasadnioną różnicę pomiędzy kwotą, o której mowa w art. 104 ust.1 pkt 2 u.p.a., a średnią wartością rynkową, o której mowa w art. 104 ust. 8 w zw. z ust. 11 u.p.a, przyjmuje się uwarunkowania na rynku, na którym samochód stanowiący przedmiot czynności opodatkowanej jest nabywany i które są determinowane w różnych krajach wieloma zróżnicowanymi czynnikami, w tym ekonomicznymi i kulturowymi. Ponadto istotne są także okoliczności w jakich podatnik nabył pojazd.
Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że w pierwszej kolejności organ nieprawidłowo ustalił wartość rynkową spornego pojazdu. Ponadto zaniedbał poczynienia ustaleń, czy zaniżenie ceny to miało uzasadnione przyczyny.
Co do zasady należy przyjąć, że z treści art. 104 ust. 11 u.p.a. wynika, że za niedopuszczalne należy uznać korekty, które nie dotyczą stanu technicznego pojazdu czy jego wyposażenia. Tylko bowiem te elementy stanowić mogą w świetle przywołanego przepisu podstawę ustalenia średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Stanowisko takie zyskało powszechną akceptację w orzecznictwie sądów administracyjnych. W sprawie o sygn. akt I GSK 1857/14 (publ. LEX nr 2116943) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że współczynnik zbywalności nie jest bezpośrednio związany z wartością transakcyjną i dla nabycia wewnątrzwspólnotowego stanowi element wtórny, w związku z czym ustalenie średniej wartości pojazdu osobowego powinno nastąpić bez jego uwzględnienia.
Nie oznacza to jednak, że organy mogą swobodnie wybierać fragmenty wyceny i pomijać inne. Jeśli jakiś element wyceny organ uznaje za nieprawidłowy, winien to wyraźnie wskazać i uzasadnić w tym zakresie swoje stanowisko. Jeśli zaś w ogóle czy też w znacznej części kwestionuje rzetelność wyceny, powinien przedstawić kontrwycenę i – w sposób spójny i logiczny- wskazać czemu jest ona prawidłowa.
Odnośnie ustalenia średniej wartości rynkowej samochodu, organ twierdzi, że przyjął wycenę sporządzoną metodą stopnia uszkodzenia z opinii rzeczoznawcy z 21 maja 2015 r. nr [...]. Z wyceny tej odliczył jedynie współczynnik zbywalności, przyjmując poprawnie, że współczynnik ten dla nabycia wewnątrzwspólnotowego stanowił element wtórny. Twierdzenia te pozostają w sprzeczności z materiałem dowodowym w sprawie. Wbrew twierdzeniom organu rzeczoznawca nie wycenił wartości pojazdu na 61 226 zł, ale na 55 000 zł. Wynika to w sposób nie budzący wątpliwości zarówno z treści samej opinii jak i z stanowiącego załącznik do niej arkusza ustalenia wartości pojazdu w stanie uszkodzonym. Organy pominęły okoliczność, że po zastosowaniu współczynnika biegły dokonał-na stronie 9 opinii- dalszej korekty wartości o współczynnik ekspercki, uwzględniający konieczność wymiany części. Organ do zastosowania tego współczynnika w ogóle się nie odniósł.
Organ pominął także fakt, że rzeczoznawca dokonał wyceny dwiema metodami: metodą zredukowanego kosztu naprawy i metodą stopnia uszkodzenia. Przy czym do ostatecznej wyceny przyjął wynik uzyskany pierwszą z metod. Organ w żadnym stopniu nie wyjaśnił, dlaczego uważa wycenę także w tej części za nieprawidłową. W istocie więc organ oparł swoje rozstrzygnięcie nie na opinii traktowanej jako całość, ale na dowolnie i bez należytego uzasadnienia wybranym jej fragmencie. Działanie takie stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. "Ocena dowodów nie może się koncentrować wokół jednego dowodu lub części dowodów. Stwierdzenie, że dana okoliczność została udowodniona, wymaga oceny wszystkich dowodów we wzajemnym ze sobą powiązaniu, do czego konieczne jest uprzednie przeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego." (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 stycznia 2018 r. II FSK 3536/15)
Ponadto, jak wskazano wyżej, obowiązkiem organu wobec poprawnych ustaleń, że podstawa opodatkowania odbiegała znacząco od średniej wartości rynkowej, było ustalenie przyczyn takiego stanu rzeczy. W niniejszej sprawie organ okoliczności tej nie zbadał.
Skoro zatem zaskarżona decyzja nie zawiera istotnych z punktu widzenia przepisów prawa materialnego tj. art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a. ustaleń faktycznych w zakresie przyczyn (usprawiedliwionych lub nie) odbiegania zadeklarowanej podstawy opodatkowania od ustalonej poprawnie średniej wartości rynkowej nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu, to narusza ona tak przywołany na wstępie art. 210 § 1 pkt 6 i ust. 4 Ordynacji podatkowej i fundamentalne zasady postępowania podatkowego, tj. art. 120, 121, 122 i 187 Ordynacji podatkowej. Niezebranie całego materiału dowodowego istotnego dla poprawnego zastosowania przepisu prawa materialnego oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, powoduje, że postępowanie dotknięte jest wadą mogącą mieć zdecydowanie wpływ na treść rozstrzygnięcia, konsekwencją czego jest jego wyeliminowanie z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1lit. c) p.p.s.a.
Niezależnie od powyższych uchybień wskazać należy, że w decyzji w sposób nieprawidłowy oznaczono stronę postępowania. Organ przeoczył fakt, że w okresie pomiędzy złożeniem deklaracji a wszczęciem postepowania zmianie uległo imię i nazwisko Podatnika. Okoliczność ta wynikała już z pierwszego zwrotnego potwierdzenia odbioru korespondencji. Już na tym etapie organ winien się upewnić, czy korespondencja istotnie doręczona zastała właściwej osobie skoro kierowana była do W. H. a odebrał ją V. C. Także w dalszej korespondencji podatnik posługuje się zmienionym brzmieniem imienia i nazwiska, co organy konsekwentnie ignorują. W tej sytuacji należy uznać, że nie wyjaśniono w postępowaniu czy decyzja została skierowana do właściwej strony.
Rozpoznając sprawę ponownie organ podatkowy weźmie powyższe pod uwagę i przeprowadzi dodatkowe postępowanie dowodowe mające na celu ustalenie czy w realiach niniejszej sprawy wskazana przez podatnika podstawa opodatkowania odbiegająca znacznie od średniej wartości rynkowej miała uzasadnienie w realiach rynku zakupu. Dokona także całościowej oceny przedłożonej przez podatnika opinii rzeczoznawcy, a w wypadku uznania jej za nieprawidłową uzupełni materiał o dalsze dowody niezbędne do ustalenia wartości rynkowej pojazdu.
Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania (wpis sądowy – 100 zł) wydano w oparciu o art. 200 p.p.s.a.
Orzeczenie NSA z dnia 10.05.2012, sygn. I FZ 94/12
Orzeczenie WSA z dnia 09.04.2015, sygn. VII SA/Wa 1702/14
Orzeczenie WSA z dnia 04.02.2010, sygn. II SA/Gl 1152/08
Orzeczenie NSA z dnia 10.05.2013, sygn. II OSK 59/12
Orzeczenie WSA z dnia 09.03.2004, sygn. I SA/Po 450/03