Source: https://interpretacje-podatkowe.org/uslugi-kompleksowe/0114-kdip1-2-4012-523-2017-2-ig
Timestamp: 2018-11-19 15:18:59
Legal References Found: art. 13
 art. 14
 art. 14
 art. 17
 art. 17
 FSK 
 art. 15
 art. 113
 art. 15
 art. 17
 FSK 
 FSK 
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 86
 art. 88
 art. 14
 art. 7
 art. 5
 art. 5
 art. 8
 art. 7
 art. 17
 art. 8

Document Content:
♦ › Usługi kompleksowe › 0114-KDIP1-2.4012.523.2017.2.IG
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14 r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 26 września 2017 r. (data wpływu 9 października 2017 r.), uzupełniony w dniu 28 listopada 2017 r. oraz w dniu 4 grudnia 2017 r. w odpowiedzi na wezwanie z dnia 23 listopada 2017 r. do uzupełnienia wniosku otrzymane przez Wnioskodawcę w dniu 28 listopada 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla świadczonych usług przez Wnioskodawcę – jest prawidłowe.
W dniu 9 października 2017 r. wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla świadczonych usług przez Wnioskodawcę. Wniosek został uzupełniony w dniu 28 listopada 2017 r. oraz w dniu 4 grudnia 2017 r. w odpowiedzi na wezwanie z dnia 23 listopada 2017 r. do uzupełnienia wniosku otrzymane przez Wnioskodawcę w dniu 28 listopada 2017 r.
S. Sp. z o.o. (czyli Zainteresowany niebędący stroną postępowania) zawarła ze spółką działającą pod firmą: A. SA (dalej: Inwestor) umowę na remont elementów punktu poboru opłat w liniach rozgraniczających autostrady płatnej. Oznacza to, że S. Sp. z o.o. przyjmując ww. zlecenie przyjęła rolę generalnego wykonawcy robót budowlanych związanych z ww. remontem.
Zgodnie ze stanem faktycznym i prawnym, czego potwierdzeniem jest również załączony do niniejszego wniosku aktualny odpis z Krajowego Rejestru Sądowego, Spółka prowadzi (jako dominującą) działalność gospodarczą sklasyfikowaną według PKD jako roboty związane z budową dróg i autostrad" 42.11.Z.
Z uwagi na przedmiot działalności Spółki, oraz fakt, że Spółka posiada status tak zwanego "Nominowanego Podwykonawcy" to jest podwykonawcy, jakiemu S. Sp. z o.o. zgodnie ze zgodą spółki A. SA może podzlecać określone prace, S. Sp. o.o. (dalej: Generalny Wykonawca) zawarła w lipcu 2017 roku z E. Sp. z o.o. (Spółką) umowę podwykonawczą (dalej: Umowa). Na podstawie Umowy, Spółka, przyjmując zlecenie od Generalnego Wykonawcy, zobowiązała się, jako podwykonawca Generalnego Wykonawcy, do dostawy wraz z zainstalowaniem (montażem) oraz uruchomieniem gotowego do eksploatacji Stałego Wyposażenia Eksploatacyjnego (dalej: FOE) obejmującego swym zakresem sprzęt i urządzenia związane z obsługą ruchu i poborem opłat na autostradzie wraz z montażem. Z powyższego wynika więc, że Spółka przyjmując od Generalnego Wykonawcy zlecenie zobowiązała się do wykonania szeregu czynności, działań, które łącznie składają się na jedno kompleksowe świadczenie, to jest oddanie do użytkowania/eksploatacji w pełni wyposażonych, gotowych do pracy punktów poboru opłat na autostradzie płatnej. Zgodnie z wytycznymi Ministra Finansów, opublikowanymi 17 marca 2017 roku, dochowując tym samym należytej staranności, Spółka, w dniu 4 lipca 2017 roku wystąpiła do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi (dalej: Urząd Statystyczny) z wnioskiem o właściwe sklasyfikowanie według PKWiU (stosowanego dla potrzeb rozliczeń podatku od towarów i usług) przyjętego do wykonania w ramach Umowy świadczenia. Spółka wskazała, że wskutek podpisania Umowy przyjęła na siebie zobowiązanie polegające na dostawie, instalacji, uruchomieniu i oddaniu do eksploatacji FOE obejmujące kabiny poboru opłat, wyposażenie pasów poboru opłat - komputer i kontroler pasa wraz z oprogramowaniem, wyświetlacz z klawiaturą kasjerską, bariery pasa, znaki świetlne pasa, inne mniejsze urządzenia, urządzenia łączności kasjerskiej interkom, urządzenia systemu monitoringu wizyjnego (kamery). Spółka podkreśla, że wszystkie elementy FOE są wytworzone poza miejscem (dalej: Plac Budowy), w którym następuje ich montaż/instalacja i uruchomienie. Na Placu Budowy następuje ich umocowanie, instalacja, podłączenie do mediów (instalacja elektryczna i wentylacyjna), uruchomienie. Za wykonanie Umowy (obejmujące dostarczenie, zainstalowanie, uruchomienie, oddanie do eksploatacji oraz usunięcie usterek w czasie 12 m-cy gwarancji), Spółka otrzyma wynagrodzenie ustalone w sposób zryczałtowany (jedna kwota). W dniu 28 lipca 2017 roku Urząd Statystyczny wydał opinię (LDZ-OKN.4221.5846.2017.KU.1), w której dokonał klasyfikacji, według PKWiU, świadczenia wykonywanego w ramach Umowy przez Spółkę. Co istotne, Urząd Statystyczny wskazał, że wymienione we wniosku Spółki świadczenia (usługi) mieszczą się w kilku następujących grupowaniach PKWiU (obowiązującego do końca bieżącego roku dla potrzeb rozliczeń podatku od towarów i usług):
PKWiU: 43.21.10 "Roboty związane z wykonywaniem instalacji elektrycznych"
PKWiU: 62.09.20.0 "Usługi instalowania komputerów i urządzeń peryferyjnych"
PKWiU: 33.20 "Usługi instalowania maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia"
PKWiU: 42.11.20.0 "Roboty ogólnobudowlane związane z budową autostrad, dróg, ulic i innych dróg dla pojazdów i pieszych oraz budową pasów startowych".
Urząd Statystyczny uznał zatem, że na całość świadczenia wynikającego z Umowy, składa się (jedynie) kilka odrębnych usług. Urząd Statystyczny w powołanej powyżej opinii nie wyodrębnił ze świadczenia Spółki dostawy towarów. Należałoby zatem przyjąć, że dla potrzeb rozliczeń podatku VAT, nie jest zasadne rozpoznanie jako jeszcze jednego elementu świadczenia - dostawy poszczególnych składników/elementów FOE.
Z treści Umowy zaś wynika, że świadczenie Spółki, nazywane w Umowie jako "Roboty Podzlecone" stanowi element robót budowlanych do których wykonania Generalny Wykonawca zobowiązał się wobec Inwestora to jest A. SA. Co istotne, Generalny Wykonawca nie jest zainteresowany jedynie poszczególnymi elementami przyjętych do wykonania przez Spółkę prac. Intencją Generalnego Wykonawcy jest uzyskanie ostatecznego rezultatu w postaci gotowych do działania punktów poboru opłat na autostradzie.
Zarówno Generalny Wykonawca jak i Spółka są czynnymi podatnikami podatku VAT.
Mając na względzie powyższe powstała wątpliwość co do tego, czy wskutek zawartej Umowy, Spółka obciążając Generalnego Wykonawcę wartością zakontraktowanego świadczenia powinna stosować mechanizm odwrotnego obciążenia, stosownie do postanowień art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z ust. 1h ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: Ustawa).
W uzupełnieniu wniosku wskazano, że Spółka, przyjmując zlecenie od Generalnego Wykonawcy - spółki S., czyli zainteresowanego niebędącego stroną postępowania, zobowiązała się, jako podwykonawca Generalnego Wykonawcy, do dostawy wraz z zainstalowaniem (montażem) oraz uruchomieniem gotowego do eksploatacji Stałego Wyposażenia Eksploatacyjnego (FOE) obejmującego swym zakresem sprzęt i urządzenia związane z obsługą ruchu i poborem opłat na autostradzie wraz z montażem. Z powyższego wynika więc, że Spółka przyjmując od Generalnego Wykonawcy zlecenie zobowiązała się do wykonania szeregu czynności, działań, które łącznie składają się na jedno kompleksowe świadczenie, to jest oddanie do użytkowania/eksploatacji w pełni wyposażonych, gotowych do pracy punktów poboru opłat na autostradzie płatnej.
Zgodnie ze specyfikacją prac, Spółka zobowiązana jest wykonać w ramach Umowy następujące czynności (działania): dostawę, instalację, uruchomienie i usunięcie wad w okresie gwarancji dla: kabin poboru opłat - do instalacji na pasach poboru opłat; dostawę i instalację sprzętu poboru opłat - komputer i kontroler pasa wraz z oprogramowaniem, wyświetlacz z klawiaturą kasjerską, bariery pasa, znaki świetlne pasa, czytniki kart i inne mniejsze urządzenia do instalacji na pasach poboru opłat; urządzenia łączności kasjerskiej - interkom do instalacji na pasach poboru opłat; urządzenia systemu monitoringu wizyjnego - kamery do instalacji na pasach poboru opłat. Oznacza to, że Spółka na wskazanym w Umowie placu budowy wykonuje roboty instalacyjne - w zakresie określonym powyżej. Umowa ma charakter ryczałtowy, oparty na tak zwanych kamieniach milowych płatności - dostawa, instalacja, odbiory i przekazanie do eksploatacji.
Konsekwentnie, przyjęte przez Spółkę zobowiązanie polega na kompleksowym świadczeniu dostawy wraz z zainstalowaniem - montażem oraz uruchomieniem gotowego do eksploatacji FOE.
Tak jak to zostało powołane we wspólnym wniosku o interpretację, Spółka podejmując się tego świadczenia, chcąc jednocześnie rzetelnie wykonać wszelkie obowiązki podatkowe związane z wykonaniem Umowy, w dniu 4 lipca 2017 roku wystąpiła do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi dalej: Urząd Statystyczny z wnioskiem o właściwe sklasyfikowanie według PKWiU stosowanego dla potrzeb rozliczeń podatku od towarów i usług przyjętego do wykonania w ramach Umowy świadczenia. We wniosku, Spółka wskazała, że wskutek podpisania Umowy przyjęła na siebie zobowiązanie polegające na dostawie, instalacji, uruchomieniu i oddaniu do eksploatacji FOE obejmujące kabiny poboru opłat, wyposażenie pasów poboru opłat komputer i kontroler pasa wraz z oprogramowaniem, wyświetlacz z klawiaturą kasjerską, bariery pasa, znaki świetlne pasa, inne mniejsze urządzenia, urządzenia łączności kasjerskiej interkom, urządzenia systemu monitoringu wizyjnego kamery. Spółka we wniosku podkreśliła, że wszystkie elementy FOE są wytworzone poza miejscem - Plac Budowy, w którym następuje ich montaż/instalacja i uruchomienie. Na Placu Budowy następuje ich umocowanie, instalacja, podłączenie do mediów - instalacja elektryczna i wentylacyjna, uruchomienie. Za wykonanie Umowy obejmujące dostarczenie, zainstalowanie, uruchomienie, oddanie do eksploatacji oraz usunięcie usterek w czasie 12 m-cy gwarancji, Spółka otrzyma wynagrodzenie ustalone w sposób zryczałtowany (jedna kwota). W dniu 28 lipca 2017 roku Urząd Statystyczny, w oparciu o tak przedstawiony zakres czynności, do jakich podjęcia zobowiązała się Spółka wydał opinię, w której dokonał klasyfikacji, według PKWiU, świadczenia wykonywanego w ramach Umowy przez Spółkę. Co istotne, Urząd Statystyczny wskazał, że wymienione we wniosku Spółki świadczenia (usługi) mieszczą się w kilku następujących grupowaniach PKWiU obowiązującego do końca bieżącego roku dla potrzeb rozliczeń podatku od towarów i usług:
Urząd Statystyczny uznał zatem, że na całość świadczenia wynikającego z Umowy, składa się jedynie kilka odrębnych usług. Urząd Statystyczny w powołanej powyżej opinii nie wyodrębnił ze świadczenia Spółki dostawy towarów. Należałoby zatem przyjąć, że dla potrzeb rozliczeń podatku VAT, nie jest zasadne rozpoznanie jako jeszcze jednego elementu świadczenia - dostawy poszczególnych składników/elementów FOE.
Z treści Umowy zaś wynika, że świadczenie Spółki, nazywane w Umowie jako "Roboty Podzlecone" stanowi element robót budowlanych do których wykonania zobowiązał się wobec inwestora to jest A. SA, Generalny Wykonawca. Tak jak to zostało powołane we wspólnym wniosku, Generalny Wykonawca nie jest zainteresowany jedynie poszczególnymi elementami przyjętych do wykonania przez Spółkę prac. Intencją Generalnego Wykonawcy jest uzyskanie ostatecznego rezultatu w postaci gotowych do działania punktów poboru opłat na autostradzie.
Mając na względzie powyższe, w ocenie Spółki, fakt uzyskania opinii statystycznej, określającej przedmiot/charakter czynności wykonywanych w ramach Umowy, determinuje ustalenie obowiązków w zakresie rozliczeń podatku VAT w oparciu tylko i wyłącznie o treść uzyskanej wyżej wymienionej opinii statystycznej.
Opinia potwierdza i definiuje zarazem, że w zakres realizowanego na podstawie Umowy, dla Generalnego Wykonawcy, świadczenia wchodzą usługi sklasyfikowane pod numerami PKWiU: 43.21.20 oraz 42.11.20.0 objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 oraz ust. 1h Ustawy, oraz inne usługi sklasyfikowane pod numerami PKWiU: 62.09.10.0 oraz 33.20, które mechanizmem odwrotnego obciążenia nie są objęte - innymi słowy opodatkowane na zasadach ogólnych, to jest podatnikiem jest usługodawca.
W wezwaniu, organ podatkowy, wskazał: "(...) jeżeli przedmiotem wydanej interpretacji ma być rozstrzygnięcie czy dane świadczenie podlega mechanizmowi odwrotnego obciążenia czy też rozliczenie ma odbywać się na zasadach ogólnych, to w opisie stanu faktycznego należy jednoznacznie wskazać informacje dotyczące nabywcy świadczenia, kontrahentów, okoliczności i zasad realizacji świadczenia oraz przedmiotu świadczenia w tym symbolu PKWiU konkretnego świadczenia". O tyle powołane w treści Wezwania żądanie zaskakuje, że Spółka wyraźnie przedstawiła w sposób kompletny, poszczególne rodzaje świadczeń w liczbie czterech, tyle różnych świadczeń, i tylko tyle, zdefiniowanych zostało w opinii statystycznej zgodnie z uzyskaną opinią statystyczną. Innymi słowy Spółka posłużyła się w opisie stanu faktycznego takim sklasyfikowaniem świadczeń, jakiego dokonał Ośrodek Standaryzacji Urzędu Statystycznego w Łodzi.
Konsekwentnie, w ramach wykonania Umowy, Spółka podejmuje cztery rodzaje czynności. Ale te cztery rodzaje/typy czynności składają się na pewną całość wynikającą z postanowień Umowy. Oczekiwania stron Umowy, w tym w szczególności oczekiwanie Generalnego Wykonawcy sprowadza się do oddania i uruchomienia gotowego do pracy punktu poboru opłat na autostradzie płatnej. Dlatego też w ocenie Spółki oraz S., jako zainteresowanego niebędącego stroną postępowania w procedurze wydawania indywidualnych interpretacji nie jest zasadne rozpatrywanie świadczenia Spółki jako zbioru poszczególnych, odrębnych czynności. A to dlatego, że te poszczególne czynności/etapy w ramach realizacji Umowy, nie stanowią celu samego w sobie ani dla Spółki, a tym bardziej dla zleceniodawcy, czyli Generalnego Wykonawcy. Ten ostatni bowiem jest zainteresowany ostatecznym rezultatem i dopiero wtedy nastąpi odbiór wykonania przez Spółkę zlecenia. Przemawia za tym również to, że cena za świadczenie została ustalona w sposób zryczałtowany - jedna kwota za całość świadczenia. Dlatego też, zarówno Spółka jak i S. - Generalny Wykonawca uznały, że wykonanie Umowy w praktyce skutkuje realizacją kompleksowego świadczenia. W tym miejscu jeszcze raz warto przywołać fragment tegorocznej interpretacji powołanej w treści wniosku o interpretację, że "(...) Aby móc uznać, iż dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej".
Mając na względzie powyższe, w ocenie Spółki każda z czynności opisanych przez Spółkę, zgrupowanych w czterech rodzajach świadczeń, poprzez ich sklasyfikowanie pod powołanymi w treści wniosku oraz w treści niniejszego dokumentu numerami PKWiU nie stanowi niezależnego, autonomicznego bytu. Świadczenia te nie są konsumowane przez nabywcę - Generalnego Wykonawcę odrębnie i wyodrębnione z całości nie mają sensu ekonomicznego i gospodarczego. Celem zamawiającego, czyli Generalnego Wykonawcy jest uzyskanie "gotowego do pracy" punktu poboru opłat na autostradzie. Nabywcę interesuje tu ściśle określony cel ekonomiczny. Nie ma zamiaru natomiast nabywać poszczególnych elementów - oddzielnie towarów, instalacji, oddzielnie usług montażu, podłączania, przyłączania itp. Dlatego w oparciu o okoliczności i zasady realizacji Umowy przez Spółkę, mamy do czynienia z kompleksowym (złożonym) świadczeniem ze strony Spółki. Konsekwentnie, posiłkując się opinią Urzędu Statystycznego, należałoby stwierdzić, że dominującym świadczeniem Spółki jest czynność sklasyfikowana jako roboty ogólnobudowlane i specjalistyczne w zakresie budownictwa i prac inżynierii lądowej i wodnej, które polegają na budowie tzn. wznoszeniu obiektu budowlanego w określonym miejscu, odbudowie, rozbudowie i nadbudowie obiektu budowlanego, które obejmują prace polegające na przebudowie, remoncie, rozbiórce lub montażu obiektu budowlanego, włączając montaż budowli z elementów prefabrykowanych oraz konstrukcji o charakterze stałym lub tymczasowym, czyli pod numerem PKWiU 42.11.20.0.
Mając na względzie przedstawiony we wspólnym wniosku o interpretację stan faktyczny, uzupełniony (doprecyzowany) niniejszym pismem, proszę o potwierdzenie słuszności prezentowanych we wspólnym wniosku o interpretację stanowisk.
Jednocześnie odnosząc się do uwagi wskazanej w Wezwaniu o ewentualnym pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, jak wskazuje stanowisko doktryny jeżeli konkretny przepis podatkowy odwołuje się do klasyfikacji statystycznej jako warunku zastosowania określonego sposobu opodatkowania, to organ podatkowy nie może się uchylić od oceny stanowiska wnioskodawcy co do prawidłowości zaklasyfikowania statystycznego konkretnego towaru lub świadczonej usługi. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 listopada 2017 roku (I FSK 179/16) uznał, że skoro w ustawie o podatku od towarów i usług wyraźnie widnieje odwołanie do konkretnego symbolu PKWiU, tym samym uzależniając zastosowanie czy to obniżonej stawki VAT, czy to innej procedury podatkowej na przykład mechanizmu odwróconego obciążenia, to organ podatkowy jest zobowiązany do oceny prawidłowości zakwalifikowania świadczenia. Tym samym wywieźć należałoby wniosek, że w takim przypadku organ podatkowy zobowiązany jest do udzielenia odpowiedzi czy dokonane przez Spółkę zakwalifikowanie świadczenia do usługi kompleksowej PKWiU: 42.11.20.0 jest prawidłowe.
Czy w opisanym stanie faktycznym Spółka jest uprawniona i zobowiązana do stosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia wobec świadczenia wykonywanego na podstawie Umowy dla Generalnego Wykonawcy, traktowanego przez Spółkę jako świadczenia kompleksowego?
Jeśli odpowiedź na pytanie pierwsze byłaby negatywna, to czy Spółka zobowiązana jest do odrębnego zdefiniowania poszczególnych świadczeń, ich wartości, oraz zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia tylko względem tych czynności (tych świadczeń), które zgodnie z opinią Urzędu Statystycznego zostały sklasyfikowane pod numerami PKWiU:43.21.10 oraz 42.11.20.0?
Jeśli odpowiedź na pytanie nr 1 byłaby negatywna, a na pytanie nr 2 pozytywna to czy Spółka zobowiązana jest do odrębnego zdefiniowania wartości czynności sklasyfikowanych przez Urząd Statystyczny pod numerami PKWiU: 62.09.10 oraz 33.20 i zastosowania wobec nich opodatkowania (podatkiem VAT) na zasadach ogólnych to jest obciążając Generalnego Wykonawcę kwotą zawierającą wartość podatku VAT?
Jeśli odpowiedź na pytanie nr 3 byłaby pozytywna (to jest, że Spółka musi wykazać VAT należny od części świadczonych usług) to czy Generalny Wykonawca w opisanym stanie faktycznym, będzie uprawniony do odliczenia tego podatku?
Jednocześnie, zaznaczyć należy, że jeśli organ podatkowy uzna stanowisko Spółki do pytania nr 1 za prawidłowe, pytania nr 2, 3 oraz 4 stają się bezprzedmiotowe.
Od 1 stycznia 2017 roku nastąpiło rozszerzenie zakresu stosowania tzw. mechanizmu odwróconego obciążenia o transakcje, których przedmiotem są usługi budowlane. Mechanizm odwróconego obciążenia zakłada, że zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego od dokonanej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT jest nabywca towarów lub usług. Wprowadzone od stycznia 2017 roku zmiany dotyczą zastosowania mechanizmu odwróconego obciążenia w odniesieniu do usług budowlanych świadczonych przez podwykonawców, wskazanych w nowym załączniku do Ustawy (załącznik nr 14).
W załączniku zostały ujęte między innymi roboty ogólnobudowlane związane z budową: autostrad, dróg, ulic i innych dróg dla pojazdów i pieszych oraz budową pasów startowych (PKWiU 42.11.20.0); roboty związane z wykonywaniem instalacji elektrycznych służących bezpieczeństwu (PKWiU 43.21.10.1) oraz roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych (PKWiU 43.21.10.2).
Do rozliczenia podatku od takiej transakcji przy zastosowaniu mechanizmu odwróconego obciążenia obowiązane są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 (poz. 2-48) do Ustawy jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki: (i) usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 (zarejestrowany jako podatnik VAT czynny), (ii) usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, (iii) usługodawca świadczy usługi jako podwykonawca. Przy spełnieniu powyższych warunków, to nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy świadczonych przez podwykonawcę staje się odpowiedzialny za rozliczenie podatku VAT. Oznacza to, że nabywca jednocześnie deklaruje oraz co do zasady odlicza ten podatek (jeśli ma pełne prawo do odliczenia), tj. w rzeczywistości dokonuje rozliczenia „księgowego” kwot podatku, bez angażowania środków na kwotę podatku przy dokonywaniu płatności za usługę usługodawcy.
Podsumowując, wykonanie prac/usług wskazanych w załączniku nr 14 do Ustawy, w warunkach wskazanych powyżej, skutkuje tym, że podwykonawca/usługodawca wystawia fakturę bez wykazanej w niej wartości podatku VAT, podatek ten rozliczyć powinien nabywca.
Odnosząc powyższe do zaistniałego stanu faktycznego (powołanego w niniejszym wniosku), należy wskazać, że Spółka uzyskując opinię z Urzędu Statystycznego, otrzymała potwierdzenie, że w zakres realizowanego na podstawie Umowy, dla Generalnego Wykonawcy, świadczenia wchodzą usługi (te sklasyfikowane pod numerami PKWiU: 43.21.20 oraz 42.11.20.0) objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia (na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 oraz ust. 1h Ustawy), oraz inne usługi (te sklasyfikowane pod numerami PKWiU: 62.09.10.0 oraz 33.20), które mechanizmem odwrotnego obciążenia nie są objęte (innymi słowy opodatkowane na zasadach ogólnych, to jest podatnikiem jest usługodawca). Analizując jednak treść Umowy, oczekiwania stron, w tym w szczególności oczekiwania Generalnego Wykonawcy, a przede wszystkim Inwestora sprowadzające się do oddania i uruchomienia gotowego do pracy punktu poboru opłat na autostradzie płatnej, nie jest zasadne rozpatrywanie świadczenia Spółki jako zbioru poszczególnych czynności. A to dlatego, że te poszczególne czynności, nazwijmy je, etapami w ramach realizacji Umowy, nie stanowią celu samego w sobie ani dla Spółki, a tym bardziej dla zleceniodawcy, czyli Generalnego Wykonawcy i finalnie Inwestora. Ci ostatni bowiem są zainteresowani ostatecznym rezultatem i dopiero wtedy, gdy nastąpi odbiór wykonania przez Spółkę zlecenia. Przemawia za tym również to, że cena za świadczenie została ustalona w sposób zryczałtowany (jedna kwota za całość świadczenia). Oczywiście Spółka jest świadoma tego, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Jednak w sytuacji gdy jedno świadczenie/usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń/czynności, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Zarówno w ocenie Spółki, jak i Generalnego Wykonawcy zawarcie Umowy skutkuje przyjęciem przez Spółkę zlecenia wykonania właśnie takiego świadczenia kompleksowego. Niestety ani Ustawa ani przepisy unijne dotyczące podatku od wartości dodanej nie zawierają definicji świadczenia złożonego/świadczenia kompleksowego. Pojęcie to jest więc określeniem pozaustawowym, do którego odnosił się jednak wielokrotnie między innymi Trybunał Sprawiedliwości UE m.in. w wyrokach z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96, z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, z dnia z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 oraz z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11. W ostatnim z powołanych orzeczeń Trybunał wskazał na takie kryteria uznania kilku świadczeń za jedno świadczenie, jak: występowanie tak ścisłego związku między co najmniej dwoma elementami albo czynnościami, że obiektywnie tworzą jedną całość oraz występowanie świadczenia głównego i świadczeń dodatkowych. Dodatkowym świadczeniem, traktowanym jak element składowy świadczenia głównego jest takie świadczenie, które nie stanowi dla odbiorcy celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego. Trybunał stwierdził, że zasadą jest, iż każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, jedno kompleksowe świadczenie, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw do traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.
Zagadnienie świadczeń złożonych poruszane było także wielokrotnie w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. W wielu wyrokach sądy administracyjne dostrzegały potrzebę łączenia zbioru działań, jako świadczenia złożonego (wyrok z dnia 17 marca 2009 r. w sprawie I SA/Gd 920/08, uchwała NSA z dnia 8 listopada 2010 r. I FPS 3/10, wyrok z dnia 16 czerwca 2010 r., I FSK 1064/09, wyrok z dnia 5 lipca 2006 r., I FSK 945/05). W nieprawomocnym (jeszcze) orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 12 lipca 2016 roku, (I SA/Bd 231/16) wskazano, "(...) że dostawa wyrobów medycznych wraz z elementami dodatkowymi w postaci m.in. komputerów (w tym komputerów stacjonarnych, laptopów i notebooków), tabletów (w tym standardowych tabletów oraz tabletów certyfikowanych jako urządzenia medyczne), serwerów, akcesoriów komputerowych, zasilaczy awaryjnych, ekranów drukarek, pasywnych i aktywnych elementów sieci teleinformatycznych stanowi świadczenie złożone. Te dodatkowe urządzenia nie stanowią celu samego w sobie, lecz zapewniają normalne działanie wyrobów medycznych. W konsekwencji wyroby medyczne stanowią świadczenie główne, natomiast wskazane urządzenia - świadczenie pomocnicze. Z ekonomicznego punktu widzenia dostawa wyrobów medycznych i powyższych urządzeń jest obiektywnie jednym świadczeniem. Dla odbiorców spółki jest to także jedno świadczenie. (...) Stanowisko wyrażone przez Sąd w obecnym składzie jest zbieżne z poglądami zaprezentowanymi w wyroku tut. Sądu z dnia 26 września 2011 r. w sprawie sygn. akt I SA/Bd 340/11". Co prawda, sprawa dotyczyła stawki podatku VAT, ale wydaje się, że powyższa argumentacja powinna znaleźć zastosowanie do wszelkich innych konsekwencji w zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług, wszędzie tam, gdzie wykonywane świadczenie ma charakter złożony (to jest na całość składa się kilka elementów/czynności). Jak ponownie wyjaśnia Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majestys Revenue and Customs (sprawa C-329/11 pkt 17), "W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego".
Na temat kompleksowego charakteru świadczonych usług wypowiedział się przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 15 lutego 2017 r., nr 1061-IPTPP2.4512.578.2016.2.JS, w której wyjaśnił, że: "(...) Aby móc uznać, iż dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej".
Mając na względzie powyższe, w ocenie Spółki każda z czynności opisanych przez Spółkę we wniosku do Urzędu Statystycznego nie stanowi niezależnego, autonomicznego bytu. Świadczenia te nie są konsumowane przez nabywcę (Generalnego Wykonawcę) odrębnie i wyodrębnione z całości nie mają sensu ekonomicznego i gospodarczego. Konieczność wykonania wielu dodatkowych czynności związanych z remontem elementów Punktu Poboru Opłat PPO Tarnawa (czyli FOE) wynika z charakteru/istoty punktu poboru opłat (elementy składowe, funkcjonalność, gotowość do pracy). Zdaniem Spółki, ponieważ istotą świadczenia wynikającego z Umowy jest dostawa wraz z zainstalowaniem, uruchomieniem i oddaniem do pełnej eksploatacji FOE, czyli w praktyce gotowych do pracy punktów poboru opłat na autostradzie, świadczenie wykonywane przez Spółkę należałoby sklasyfikować, posiłkując się powołanym na wstępie pismem Urzędu Statystycznego, jako to, które podlega mechanizmowi odwrotnego obciążenia. W opinii Spółki bowiem zawarcie i wykonanie Umowy skutkuje wykonaniem przez Spółkę złożonego/kompleksowego świadczenia. Pomimo tego, że Spółka będzie musiała wykonać szereg różnych czynności, to jednak one wszystkie razem składają się na jedną całość, a więc powinny być traktowane i rozliczane wspólnie jako tworzące jedno świadczenie o charakterze kompleksowym. Na podstawie utrwalonej już linii orzecznictwa uznaje się, że decydująca w tej kwestii jest ocena, czy w przypadku wydzielenia poszczególnych świadczeń, np. z usługi kompleksowej, dla nabywcy miałyby one jakąś istotną wartość. W doktrynie zwraca się uwagę, że określony (kompleksowy) cel świadczenia musi być rozpatrywany przez pryzmat jego nabywcy - a nie przez pryzmat tego, kto dokonuje kwalifikacji. Jak już wspomniano świadczenie kompleksowe posiada spójny charakter dla określonego podmiotu, który nabywa je jako całość. Odnosząc się do stanu faktycznego będącego przedmiotem wniosku, celem zamawiającego, czyli w pierwszej kolejności Inwestora, a następnie Generalnego Wykonawcy jest uzyskanie "gotowego do pracy" punktu poboru opłat na autostradzie. Nabywcę interesuje tu ściśle określony cel ekonomiczny. Nie ma zamiaru natomiast nabywać poszczególnych elementów (oddzielnie towarów, instalacji, oddzielnie usług montażu, podłączania, przyłączania itp). Wskazana tu przesłanka jest z jednej strony elementem subiektywnym, ponieważ musi być określana przez pryzmat konkretnego podmiotu.
Z drugiej musi być ona analizowana obiektywnie w odniesieniu do okoliczności konkretnej sprawy. Dlatego w sytuacji, gdy z punktu widzenia odbiorcy określonego świadczenia istnieje jeden istotny przedmiot świadczenia (tu dostawa, montaż, instalacja, uruchomienie okres gwarancji gotowego do pracy punktu poboru opłat, na płatnej autostradzie), a pozostałe występujące czynności pomocnicze mają wyłącznie charakter wtórny, umożliwiający wykonanie głównego przedmiotu Umowy, mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym.
Tak jak to zostało przywołane, w niniejszym wniosku, Generalny Wykonawca przyjmuje od Spółki dopiero całość świadczenia, a to dlatego, że poszczególne jego elementy nie stanowią dla niego żadnej wartości. Liczy się dopiero sprawny, w pełni wyposażony, z odpowiednimi podłączeniami punkt poboru opłat na autostradzie. Konsekwentnie w opinii stron Umowy, a więc i Spółki, w będącym przedmiotem wniosku stanie faktycznym mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, a to dlatego że w sensie gospodarczym, ekonomicznym i prawnym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.
Podsumowując, Spółka wyraźnie wskazała we wniosku do Urzędu Statystycznego, co składa się na zakres świadczenia wynikającego z Umowy. Opinia Urzędu Statystycznego nie wspomina, że przedmiotem świadczenia jest dostawa towarów. Opinia wskazuje natomiast, że w zakres świadczenia realizowanego przez Spółkę na podstawie Umowy wchodzą również czynności podlegające rygorowi mechanizmu odwrotnego obciążenia. W ocenie Spółki biorąc pod uwagę zapisy Umowy, a przede wszystkim oczekiwania Generalnego Wykonawcy, który powierzając Spółce zlecenie oczekuje gotowego do funkcjonowania punktu poboru opłat Tarnawa na autostradzie, Umowa skutkuje kompleksowym (złożonym) świadczeniem ze strony Spółki. Konsekwentnie, posiłkując się opinią Urzędu Statystycznego, należałoby stwierdzić, że dominującym świadczeniem Spółki jest czynność sklasyfikowana jako roboty ogólnobudowlane i specjalistyczne w zakresie budownictwa i prac inżynierii lądowej i wodnej, które polegają na budowie (tzn. wznoszeniu obiektu budowlanego w określonym miejscu, odbudowie, rozbudowie i nadbudowie obiektu budowlanego), które obejmują prace polegające na przebudowie, remoncie, rozbiórce lub montażu obiektu budowlanego, włączając montaż budowli z elementów prefabrykowanych oraz konstrukcji o charakterze stałym lub tymczasowym, czyli pod numerem PKWiU 42.11.20.0, wskutek czego Spółka jest uprawniona i zobowiązana do zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia stosownie do przepisu art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z zaistnieniem przesłanki z ust. 1h art. 17 Ustawy. W takim przypadku w treści faktury wystawianej przez Spółkę dla Generalnego Wykonawcy wpisany zostanie jeden numer PKWiU, świadczenia dominującego. Dodatkowo, faktura będzie zawierać adnotację "odwrotne obciążenie". Obowiązek rozliczenia należnego podatku VAT od całej wartości Umowy spoczywa w takim przypadku na Generalnym Wykonawcy i to on zadeklarować powinien należny podatek VAT.
W ocenie autora wniosku, zaprezentowany powyżej pogląd Spółki należałoby uznać za prawidłowy, wyrażony w oparciu o przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z ust. 1h ww. artykułu ustawy o podatku od towarów i usług.
Uwaga ogólna do stanowiska zainteresowanych zaprezentowanego w odniesieniu do pytań nr 2, 3 i 4:
Jeśli organ podatkowy uzna stanowisko Spółki do pytania nr 1 za prawidłowe, pytania nr 2, 3 oraz 4 stają się bezprzedmiotowe, oznacza to, że za bezprzedmiotowe należałoby również uznać zaprezentowane poniżej stanowiska Spółki do tych pytań.
Stanowisko Zainteresowanych do pytania nr 2 oraz do pytania nr 3
Jeżeli jednak Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznałby stanowisko Zainteresowanych w sprawie pyt. nr 1 za nieprawidłowe, to wówczas należałoby uznać co następuje.
W opisanym stanie faktycznym, zdaniem Spółki dochodzi do realizacji świadczenia kompleksowego, którego dzielenie, odrębne ustalenie wartości poszczególnych czynności składających się na całość świadczenia miałoby charakter sztuczny, niezgodny z ekonomicznym i gospodarczym celem. Gdyby jednak zdaniem organu podatkowego, z uwagi na opinię jaką Spółka otrzymała z Urzędu Statystycznego, Spółka zobowiązana była do odrębnego skwantyfikowania wartości poszczególnych czynności w rozbiciu na: PKWiU: 43.21.10 "Roboty związane z wykonywaniem instalacji elektrycznych", PKWiU: 62.09.20.0 "Usługi instalowania komputerów i urządzeń peryferyjnych" PKWiU: 33.20 "Usługi instalowania maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia", PKWiU: 42.11.20.0 „Roboty ogólnobudowlane związane z budową autostrad, dróg, ulic i innych dróg dla pojazdów i pieszych oraz budową pasów startowych”; Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w takim przypadku Spółka powinna zastosować, zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 8 Ustawy mechanizm odwróconego obciążenia do wartości usług objętych numerami PKWiU: 43.21.10 oraz PKWiU: 42.11.20.0.
Do pozostałych czynności (tych sklasyfikowanych pod numerami PKWiU: 33.20 oraz 62.09.20.0) zastosowanie znaleźć powinny zasady ogólne, to jest Spółka powinna być rozliczającym podatek należny VAT, innymi słowy do tej części usług nie powinien znaleźć zastosowania przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 Ustawy.
Stanowisko zainteresowanych do pytania nr 4
Jeśli organ podatkowy, uzna konieczność odrębnego rozliczania i skwantyfikowania wartości usług sklasyfikowanych pod numerami PKWiU: 33.20 oraz 62.09.20.0, czyli tych nieobjętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, wykazanie na fakturze wystawionej Generalnemu Wykonawcy przez Spółkę podatku VAT należałoby uznać za prawidłowe a tym samym dające prawo rozliczenia przez Generalnego Wykonawcę jako podatku naliczonego VAT podlegającego odliczeniu na zasadach ogólnych na podstawie art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług, choćby z uwagi na fakt, że istnieje związek pomiędzy dokonanymi zakupami usług, a sprzedażą na rzecz Inwestora. Oznacza to, że w takim przypadku nie znajdzie zastosowania przepis art. 88 ust. 3a pkt 2 czy też pkt 7 niedający prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktury dokumentującej czynność, która nie podlega opodatkowaniu albo jest z niego zwolniona, względnie faktury, która zawiera kwotę VAT w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze.
Konsekwentnie w imieniu Spółki prosi o potwierdzenie słuszności prezentowanego, w szczególności do pytania nr 1 stanowiska. W razie gdyby, organ podatkowy nie uznał tego stanowiska Spółki za prawidłowe, zainteresowani wnoszą o potwierdzenie stanowisk Spółki do pytań nr 2, 3 i 4.
Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu czy opodatkowanie danej czynności powinno nastąpić z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na opisie stanu faktycznego z którego wynika, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę obejmują usługi budowlane, o których mowa w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT.
Tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o fakt, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę obejmują usługi budowlane, o których mowa w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT – PKWiU 42.11.20.0.
W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU usług świadczonych przez Wnioskodawcę) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.
W myśl art. 7 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel /.../.
Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 /.../.
Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że S. Sp. z o.o. Zainteresowany niebędący stroną postępowania, zawarła ze spółką działającą pod firmą: A. SA – Inwestor, umowę na remont elementów punktu poboru opłat w liniach rozgraniczających autostrady płatnej. Oznacza to, że S. Sp. z o.o. przyjmując ww. zlecenie przyjęła rolę generalnego wykonawcy robót budowlanych związanych z ww. remontem.
Spółka prowadzi jako dominującą działalność gospodarczą sklasyfikowaną według PKD jako roboty związane z budową dróg i autostrad" 42.11.Z.
Z uwagi na przedmiot działalności Spółki, oraz fakt, że Spółka posiada status tak zwanego "Nominowanego Podwykonawcy" to jest podwykonawcy, jakiemu S. Sp. z o.o. zgodnie ze zgodą spółki A. SA może podzlecać określone prace, S. Sp. o.o. - Generalny Wykonawca zawarła w lipcu 2017 roku z E. Sp. z o.o. umowę podwykonawczą. Na podstawie Umowy, Spółka, przyjmując zlecenie od Generalnego Wykonawcy, zobowiązała się, jako podwykonawca Generalnego Wykonawcy, do dostawy wraz z zainstalowaniem (montażem) oraz uruchomieniem gotowego do eksploatacji Stałego Wyposażenia Eksploatacyjnego obejmującego swym zakresem sprzęt i urządzenia związane z obsługą ruchu i poborem opłat na autostradzie wraz z montażem. Z powyższego wynika więc, że Spółka przyjmując od Generalnego Wykonawcy zlecenie zobowiązała się do wykonania szeregu czynności, działań, które łącznie składają się na jedno kompleksowe świadczenie, to jest oddanie do użytkowania/eksploatacji w pełni wyposażonych, gotowych do pracy punktów poboru opłat na autostradzie płatnej. Spółka, w dniu 4 lipca 2017 roku wystąpiła do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi z wnioskiem o właściwe sklasyfikowanie według PKWiU stosowanego dla potrzeb rozliczeń podatku od towarów i usług przyjętego do wykonania w ramach Umowy świadczenia. Spółka wskazała, że wskutek podpisania Umowy przyjęła na siebie zobowiązanie polegające na dostawie, instalacji, uruchomieniu i oddaniu do eksploatacji FOE obejmujące kabiny poboru opłat, wyposażenie pasów poboru opłat - komputer i kontroler pasa wraz z oprogramowaniem, wyświetlacz z klawiaturą kasjerską, bariery pasa, znaki świetlne pasa, inne mniejsze urządzenia, urządzenia łączności kasjerskiej interkom, urządzenia systemu monitoringu wizyjnego - kamery. Wszystkie elementy FOE są wytworzone poza miejscem, w którym następuje ich montaż/instalacja i uruchomienie. Na Placu Budowy następuje ich umocowanie, instalacja, podłączenie do mediów - instalacja elektryczna i wentylacyjna, uruchomienie. Za wykonanie Umowy obejmujące dostarczenie, zainstalowanie, uruchomienie, oddanie do eksploatacji oraz usunięcie usterek w czasie 12 m-cy gwarancji, Spółka otrzyma wynagrodzenie ustalone w sposób zryczałtowany (jedna kwota). W dniu 28 lipca 2017 roku Urząd Statystyczny wydał opinię LDZ-OKN.4221.5846.2017.KU.1, w której dokonał klasyfikacji, według PKWiU, świadczenia wykonywanego w ramach Umowy przez Spółkę. Urząd Statystyczny wskazał, że wymienione we wniosku Spółki świadczenia - mieszczą się w kilku następujących grupowaniach PKWiU obowiązującego do końca bieżącego roku dla potrzeb rozliczeń podatku od towarów i usług:
Urząd Statystyczny uznał zatem, że na całość świadczenia wynikającego z Umowy, składa się kilka odrębnych usług. Urząd Statystyczny w powołanej powyżej opinii nie wyodrębnił ze świadczenia Spółki dostawy towarów. Należałoby zatem przyjąć, że dla potrzeb rozliczeń podatku VAT, nie jest zasadne rozpoznanie jako jeszcze jednego elementu świadczenia - dostawy poszczególnych składników/elementów FOE.
Z treści Umowy wynika, że świadczenie Spółki, nazywane w Umowie jako "Roboty Podzlecone" stanowi element robót budowlanych do których wykonania Generalny Wykonawca zobowiązał się wobec Inwestora to jest A. SA. Co istotne, Generalny Wykonawca nie jest zainteresowany jedynie poszczególnymi elementami przyjętych do wykonania przez Spółkę prac. Intencją Generalnego Wykonawcy jest uzyskanie ostatecznego rezultatu w postaci gotowych do działania punktów poboru opłat na autostradzie.
W uzupełnieniu wniosku wskazano, że Spółka, przyjmując zlecenie od Generalnego Wykonawcy - spółki S., czyli zainteresowanego niebędącego stroną postępowania, zobowiązała się, jako podwykonawca Generalnego Wykonawcy, do dostawy wraz z zainstalowaniem (montażem) oraz uruchomieniem gotowego do eksploatacji Stałego Wyposażenia Eksploatacyjnego obejmującego swym zakresem sprzęt i urządzenia związane z obsługą ruchu i poborem opłat na autostradzie wraz z montażem. Z powyższego wynika więc, że Spółka przyjmując od Generalnego Wykonawcy zlecenie zobowiązała się do wykonania szeregu czynności, działań, które łącznie składają się na jedno kompleksowe świadczenie, to jest oddanie do użytkowania/eksploatacji w pełni wyposażonych, gotowych do pracy punktów poboru opłat na autostradzie płatnej.
Przyjęte przez Spółkę zobowiązanie polega na kompleksowym świadczeniu dostawy wraz z zainstalowaniem - montażem oraz uruchomieniem gotowego do eksploatacji FOE.
Z treści Umowy wynika, że świadczenie Spółki, nazywane w Umowie jako "Roboty Podzlecone" stanowi element robót budowlanych do których wykonania zobowiązał się wobec inwestora to jest A. SA, Generalny Wykonawca. Generalny Wykonawca nie jest zainteresowany jedynie poszczególnymi elementami przyjętych do wykonania przez Spółkę prac. Intencją Generalnego Wykonawcy jest uzyskanie ostatecznego rezultatu w postaci gotowych do działania punktów poboru opłat na autostradzie.
W ramach wykonania Umowy, Spółka podejmuje cztery rodzaje czynności. Ale te cztery rodzaje/typy czynności składają się na pewną całość wynikającą z postanowień Umowy. Oczekiwania stron Umowy, w tym w szczególności oczekiwanie Generalnego Wykonawcy sprowadza się do oddania i uruchomienia gotowego do pracy punktu poboru opłat na autostradzie płatnej. Dlatego też w ocenie Spółki oraz S., jako zainteresowanego niebędącego stroną postępowania w procedurze wydawania indywidualnych interpretacji nie jest zasadne rozpatrywanie świadczenia Spółki jako zbioru poszczególnych, odrębnych czynności. Poszczególne czynności/etapy w ramach realizacji Umowy, nie stanowią celu samego w sobie ani dla Spółki, a tym bardziej dla zleceniodawcy, czyli Generalnego Wykonawcy. Ten ostatni bowiem jest zainteresowany ostatecznym rezultatem i dopiero wtedy nastąpi odbiór wykonania przez Spółkę zlecenia. Cena za świadczenie została ustalona w sposób zryczałtowany - jedna kwota za całość świadczenia. Dlatego też, zarówno Spółka jak i Generalny Wykonawca uznaje, że wykonanie Umowy w praktyce skutkuje realizacją kompleksowego świadczenia. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.
W ocenie Spółki każda z czynności opisanych przez Spółkę, zgrupowanych w czterech rodzajach świadczeń, poprzez ich sklasyfikowanie pod powołanymi w treści wniosku oraz w treści niniejszego dokumentu numerami PKWiU nie stanowi niezależnego, autonomicznego bytu. Świadczenia te nie są konsumowane przez nabywcę - Generalnego Wykonawcę odrębnie i wyodrębnione z całości nie mają sensu ekonomicznego i gospodarczego. Celem zamawiającego, czyli Generalnego Wykonawcy jest uzyskanie "gotowego do pracy" punktu poboru opłat na autostradzie. Nabywcę interesuje tu ściśle określony cel ekonomiczny. Nie ma zamiaru natomiast nabywać poszczególnych elementów - oddzielnie towarów, instalacji, oddzielnie usług montażu, podłączania, przyłączania itp. Dlatego w oparciu o okoliczności i zasady realizacji Umowy przez Spółkę, mamy do czynienia z kompleksowym (złożonym) świadczeniem ze strony Spółki. Konsekwentnie, posiłkując się opinią Urzędu Statystycznego, należałoby stwierdzić, że dominującym świadczeniem Spółki jest czynność sklasyfikowana jako roboty ogólnobudowlane i specjalistyczne w zakresie budownictwa i prac inżynierii lądowej i wodnej, które polegają na budowie tzn. wznoszeniu obiektu budowlanego w określonym miejscu, odbudowie, rozbudowie i nadbudowie obiektu budowlanego, które obejmują prace polegające na przebudowie, remoncie, rozbiórce lub montażu obiektu budowlanego, włączając montaż budowli z elementów prefabrykowanych oraz konstrukcji o charakterze stałym lub tymczasowym, czyli pod numerem PKWiU 42.11.20.0.
Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego czy w opisanym stanie faktycznym Spółka jest uprawniona i zobowiązana do stosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia wobec świadczenia wykonywanego na podstawie Umowy dla Generalnego Wykonawcy, traktowanego przez Spółkę jako świadczenia kompleksowego. Jeśli odpowiedź na pytanie pierwsze byłaby negatywna, to czy Spółka zobowiązana jest do odrębnego zdefiniowania poszczególnych świadczeń, ich wartości, oraz zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia tylko względem tych czynności, które zgodnie z opinią Urzędu Statystycznego zostały sklasyfikowane pod numerami PKWiU:43.21.10 oraz 42.11.20.0. Jeśli odpowiedź na pytanie nr 1 byłaby negatywna, a na pytanie nr 2 pozytywna to czy Spółka zobowiązana jest do odrębnego zdefiniowania wartości czynności sklasyfikowanych przez Urząd Statystyczny pod numerami PKWiU: 62.09.10 oraz 33.20 i zastosowania wobec nich opodatkowania na zasadach ogólnych to jest obciążając Generalnego Wykonawcę kwotą zawierającą wartość podatku VAT. Jeśli odpowiedź na pytanie nr 3 byłaby pozytywna (to jest, że Spółka musi wykazać VAT należny od części świadczonych usług to czy Generalny Wykonawca w opisanym stanie faktycznym, będzie uprawniony do odliczenia tego podatku.
Jak wskazano we wniosku usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Zamawiającego (Zainteresowanego nie będącego stroną postępowania) stanowią kompleksowe, złożone usługi zakwalifikowane do PKWiU 42.11.20.0. Ustawodawca w poz. 4 załącznika nr 14 do ustawy wymienił usługi sklasyfikowane pod PKWiU 42.11.20.0 jako podlegające mechanizmowi odwrotnego obciążenia.
Jednocześnie podnieść należy, że dla prawidłowego rozumienia pojęcia „podwykonawca” wystarczające jest posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. O statusie inwestora, wykonawcy generalnego czy też podwykonawcy świadczą postanowienia umowy dotyczące zakresu realizowanych świadczeń, warunków ich świadczenia bądź okoliczności jakie mają miejsce w danym przypadku oraz charakter wykonywanych świadczeń.
Przenosząc obowiązujące przepisy prawa na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że w analizowanej sytuacji, Zainteresowany nie będący stroną postępowania, (Generalny wykonawca) nabywa usługi, o których mowa w poz. 4 załącznika nr 14 do ustawy od Wnioskodawcy. Na świadczenie składają się gotowe do użytkowania/eksploatacji punkty poboru opłat na autostradzie. Jest to dostawa instalacji, uruchomienie i oddanie do eksploatacji FOE obejmujące kabiny poboru opłat, wyposażenie pasów poboru opłat - komputer i kontroler pasa wraz z oprogramowaniem, wyświetlacz z klawiaturą kasjerską, bariery pasa, znaki świetlne pasa, inne mniejsze urządzenia, urządzenia łączności kasjerskiej interkom, urządzenia systemu monitoringu wizyjnego (kamery). W opisanej sytuacji Wnioskodawca działa względem Zamawiającego jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy, bowiem w tej konkretnej sytuacji Zamawiający działa na rzecz Inwestora jako główny wykonawca usługi. Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Jak wskazano w stanie faktycznym zamówione prace są wynikiem umowy Zainteresowanego z Inwestorem. Roboty budowlane, o których mowa we wniosku, wynikają jednoznacznie z oczekiwań Inwestora. W opisanej sytuacji zachowane są relacje Podwykonawca – Generalny Wykonawca – Inwestor.
Z uwagi na to, że stanowisko w zakresie objętym pytaniem 1 uznano za prawidłowe, udzielanie odpowiedzi na pytania 2-4 jest bezprzedmiotowe.
0114-KDIP1-2.4012.523.2017.2.IG