Source: http://icolabs.pl/przesluchanie-strony-swiadkow-w-postepowaniach-przed-organami-podatkowymi-niebezpieczenstwa-i-naduzycia-czesc-ii-841
Timestamp: 2019-11-19 12:22:54
Legal References Found: FSK 
 art. 187
 art. 240
 art. 123
 art. 200
 FSK 
 art. 190
de lege ferenda
 art. 262
 art. 172
 art. 196

Document Content:
Przesłuchanie (strony, świadków) w postępowaniach przed organami podatkowymi – niebezpieczeństwa i nadużycia. Część II. | icolabs.pl
5 grudnia 2016, ph
Zgodnie z treścią ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.1997.137.926, dalej: Ordynacja albo o.p.) w toku postępowania podatkowego organy podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w prowadzonym postępowaniu (art. 122 o.p.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA) w wyroku z dnia 24 września 2013 r. (sygn. akt. III SA/Wa 492/13) zaznaczył, że przepis [ten] wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Procesowym wyrazem dążenia do prawdy obiektywnej jest postępowanie dowodowe. W sprawie podatkowej dowodem może być wszystko to, co przyczyni się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Jednym z dopuszczonych przez Ordynację dowodów, interesującym nas dzisiaj ze względu na tematykę tego artykułu, jest przesłuchanie w postępowaniu przed organami podatkowymi. O ogólnych zasadach przesłuchań świadków pisaliśmy już w marcu 2016 r. Jednak ranga dowodu z przesłuchania w postępowaniu podatkowym, jego znaczenie dla oceny całego materiału dowodowego przy nikłej regulacji ustawowej sprawia, że ani organy podatkowe, ani podatnicy nie za bardzo wiedzą, co dokładnie, w trakcie przesłuchania powinni zrobić. Ta sytuacja zmusza nas do powrotu do tematu.
Znaczenie dowodu z przesłuchania i jego miejsce w hierarchii dowodów z perspektywy historycznej ciekawie opisał Marcin Rymaszewski w artykule Przesłuchanie w postępowaniu podatkowym opublikowanym w Przeglądzie podatkowym (PP 2009/8 s. 28-34). Z tekstu tego dowiadujemy się, że dowód z zeznań świadka znany był już w prawie Sumerów, trzy tysiące lat [dop. red. według innych źródeł 350 lat] przed obowiązywaniem w Babilonie Kodeksu Hammurabiego datowanego na XVIII w. p.n.e. O szczegóły jest trudno, gdyż kodeks króla Ur-Nammy jest możliwy do odczytania zaledwie w kilku artykułach. Łagodniej czas obszedł się z Kodeksem Hamurabiego, który przetrwał do naszych czasów w zdecydowanie lepszej formie. W dostępnych nam tłumaczeniach znaleźć można przepis, z którego wynika, że znaczenie dowodu z zeznań świadka było wówczas zrównane ze znaczeniem dowodu z kontraktu. Norma kodeksu Hamurabiego stanowiła, że jeśli kupiec zboże lub srebro na pożyczkę oprocentowaną bez świadka i kontraktu dał, wszystko, co dał, utraci (źródło: http://www.pistis.pl).
W polskim systemie prawnym, na początku obowiązywania Ordynacji podatkowej ten powszechnie dziś stosowany środek dowodowy uznawany był jedynie jako dowód uzupełniający, rzadko wykorzystywany, mający na celu tylko potwierdzenie (…) faktów, co do których nie ma innych dowodów . Obecnie znaczenie tego dowodu ze źródeł osobowych rośnie, co ma związek z coraz powszechniejszym stosowaniem zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, rozumianej jako reguła bezpośredniego kontaktu organu procesowego ze środkiem dowodowym. (…) zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów i praktyką organów podatkowych w postępowaniu podatkowym nie występuje zasada testis unus, testis nullus (łac. jeden świadek, żaden świadek) wywodząca się z zasady legalnej oceny dowodów, gdyż niekorzystne zeznanie choćby jednego świadka może posłużyć organom podatkowym jako kluczowy dowód w sprawie, obalający domniemanie rzetelności samowymiaru zobowiązania podatkowego (…) . Warto zauważyć, że dowód z przesłuchania świadka jest dowodem „żywym”, a jego znaczenia dla oceny całości zebranego materiału dowodowego w sprawie nie da się przecenić.
Dowód z przesłuchania na gruncie Ordynacji podatkowej.
Zasady przeprowadzania dowodów z przesłuchania nie są zbyt szczegółowo uregulowane w prawie podatkowym. Ustawodawca nie przeznaczył w Ordynacji na te zagadnienia ani osobnego rozdziału, ani jego wydzielonej części. Przepisy w tym zakresie są porozrzucane po całej ustawie. Dzisiejszy artykuł stanowi próbę usystematyzowania tematu.
Ordynacja podatkowa zna trzy rodzaje dowodów z przesłuchań: świadka, biegłego i strony. Przesłuchana może być każda osoba, która w jakimkolwiek stopniu ma sposobność przyczynienia się do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy podatkowej. W charakterze strony organ podatkowy może przesłuchać podatnika tylko po wyrażeniu przez niego zgody. W stosunku do strony nie można stosować przepisów o środkach przymusu (art. 199 o.p.). W pozostałym zakresie, przepisy dotyczące świadka stosuje się odpowiednio przy przeprowadzaniu przesłuchania strony i biegłego (art. 197 § 3 o.p.). Z tego też powodu, w dalszej części artykułu omawiać będziemy ten rodzaj dowodu na przykładzie przesłuchania świadka.
Samo przesłuchanie ma na celu dokonanie obiektywnego ustalenia faktów prawotwórczych (udowodnienie ich). O zasadach przesłuchań oraz prawie odmowy zeznań pisaliśmy szczegółowo marcu 2016 r. Tam już szerzej wyjaśnialiśmy, że w orzecznictwie NSA, dowody z przesłuchania świadka są uznawane za rozwiązania prawne mające na celu wyjaśnienie wątpliwości związanych z treścią dowodu źródłowego, ale z zasady nie są dopuszczalne celem ustalenia istnienia podstawy dokonania wydatków (zapisów dowodu źródłowego). Nie może być zatem wykazana dowodem z przesłuchania świadka okoliczność, która zgodnie z przepisami musi mieć odzwierciedlenie w księgach handlowych. Niemniej jednak, z cytowanego już wyżej wyroku WSA w Warszawie z dnia 24 września 2013 r. (sygn. akt. III SA/Wa 492/13) wynika, że założenie z góry nieprzydatności zeznań świadków w sprawie nie jest przesłanką negatywną przeprowadzenia żądanego dowodu. Organ podatkowy może bowiem nie dać wiary świadkom, ale nie wolno mu dezawuować ich bez przesłuchania.
Sprawę hierarchii dowodów rozstrzygał też WSA w Warszawie w postępowaniu zakończonym wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2014 r. (sygn. akt. III SA/Wa 2976/13), w którym sąd orzekający przyznał pierwszeństwo dowodowi z zeznań świadka nad dokumentami. W orzeczeniu tym sąd podniósł, że chociaż faktury dokumentują transakcję, to z protokołu (…) znajdującego się w aktach niniejszej sprawy, w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że [właściciel firmy] nie świadczył usług ani nie dokonywał dostaw towarów, lecz jedynie wystawiał puste faktury, za które otrzymywał wynagrodzenie proporcjonalne do wysokości kwot wynikających z tych faktur (…). Zdaniem sądu zeznania [strony] mają szczególne znaczenie w niniejszej sprawie, gdyż jako właściciel firmy (…)posiada on najlepszą wiedzę czym w rzeczywistości zajmowała się ta firma. Nie ma żadnych podstaw, by odmówić wiarygodności jego zeznaniom, tym bardziej, że jak wynika z akt sprawy (…) składał je kilkakrotnie i nie wystąpiły w nich sprzeczności . Konkludując sąd uznał pierwszeństwo dowodu z przesłuchania nad dowodem z dokumentu, ponieważ doświadczenie życiowe wskazuje, że nikt nie zeznaje bez potrzeby na swoją niekorzyść, natomiast zeznania [właściciela firmy] działają przeciwko niemu.
Prawo strony do aktywnego uczestnictwa w przesłuchaniu świadka
Z omawianym dowodem osobowym ściśle związane jest prawo strony do udziału w czynności przesłuchania świadka i możliwość zadawania mu pytań. Niewtajemniczonym wyjaśnimy, że stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie (małżonek, były małżonek, członkowie rodziny podatnika). Podmioty te otrzymają status strony, w przypadku gdy z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, albo czynność organu będzie się do nich odnosiła, lub też działanie takie będzie dotyczyło ich interesu prawnego (art. 133 § 1 o.p.). Stroną w postępowaniu podatkowym może być również osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego przed powstaniem obowiązku podatkowego ciążą na niej szczególne obowiązki lub zamierza skorzystać z uprawnień wynikających z tego prawa (art. 133 § 2 o.p.).
Ordynacja przyznaje stronie nie tylko prawo do asystowania przy czynnościach dowodowych (art. 190 § 2 o.p.) czy obserwowania ich przebiegu, ale przede wszystkim prawo do czynnego udziału w przeprowadzaniu przesłuchania. Podstawowym prawem strony, prawidłowo zawiadomionej i obecnej w czasie przesłuchania, jest więc zadawanie pytań świadkowi. Zdaniem M. Rymaszewskiego, prawo to można wywieść m.in. z zasady obiektywizmu (prawdy materialnej), czynnego udziału strony w postępowaniu jako reguły stanowiącej przełamanie zasady inkwizycyjności towarzyszącej postępowaniu podatkowemu . Mówiąc prościej, zasada czynnego udziału strony w przesłuchaniu stoi na straży obiektywności przesłuchania.
Co do zasady, strona obecna w czasie przesłuchania powinna mieć wpływ na to, w jaki sposób w jakiej kolejności są zadawane pytania, może sprzeciwić się sugerowaniu świadkowi odpowiedzi, sprostować, wyjaśnić czy też zanegować jego wersję zdarzeń. Aktywność strony w podejmowania czynności w trakcie przesłuchania umożliwia kontrolę jego przebiegu i uelastycznia ten dowód. Ustawodawca nie pozwala na ograniczenie uprawnień strony wyłącznie do doprecyzowywania czy uzupełniania odpowiedzi udzielanych wcześniej przez świadka czy biegłego. Świadomość strony co do zakazu ograniczenia jej roli (prawa) w przesłuchaniu jest niezwykle istotna dla przebiegu postępowania. To, co zrobi strona w trakcie przesłuchania świadka będzie miało bezpośredni wpływ na ostateczny kształt sporządzonego protokołu. Protokół natomiast jest dokładnym odzwierciedleniem (…) przebiegu [postępowania], a w szczególności odpowiedzi udzielanych przez świadka, stronę czy biegłego . Jak podniósł NSA w wyroku z dnia 2 grudnia 2009 r. (sygn. akt. I FSK 1375/08) w interesie skarżącego było czynne uczestnictwo w trakcie przeprowadzania dowodu z przesłuchania wszystkich świadków wezwanych przez organ. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje tzw. zasada współdziałania. Jeśli chodzi o stronę postępowania, to jej współudział (…) jest nie tylko uprawnieniem, ale i powinnością wynikającą z jej interesu prawnego (R.Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski i in., Ordynacja podatkowa Komentarz, Lex 2007, wyd. II, komentarz do art. 187). Strona nie może zatem opierać się jedynie na gołosłownych stwierdzeniach w celu negowania ustaleń organu, lecz powinna konkretnie uzasadnić swoje racje.
Chociaż Ordynacja podatkowa w sposób wyraźny przyznaje stronie prawo do zadawania pytań w ramach dowodu z przesłuchania świadka (art. 190 § 2 o.p.), to milczy jednak na temat kolejności pytań, co niestety daje organom podatkowym możliwość wprowadzania własnych (korzystnych dla siebie) zasad zwyczajowych. Praktyka taka stwarza pole do nadużyć. Organ podatkowy prowadząc przesłuchanie, de facto rządzi nim, co nie upoważnia go jednak do kształtowania przesłuchania w sposób umożliwiający zebranie dowodów w formie ułatwiającej osiągnięcie oczekiwanych jednostronnie rezultatów. Jak pisze M. Rymaszewski najbardziej powszechnym przykładem zachowania tego typu może być udzielenie głosu czy też przyznanie prawa stronie do zadawania pytań dopiero po zakończeniu zadawania pytań przez pracownika organu. Założenie z góry takiej kolejności zadawania pytań jest niedopuszczalne, gdyż ogranicza stronie czynny udział w przesłuchaniu i pozbawia ją możliwości bezpośredniego kształtowania przebiegu przesłuchania, a co za tym idzie, oddziaływania na kształt podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego.
Wobec braku ustawowego uregulowania i zdarzających się nieprawidłowości, niezwykle istotne staje się doprecyzowanie zagadnienia kiedy strona może zadać pytania: czy np. na koniec przesłuchania, przed czy też po pytaniach organu? Kierunek interpretacji wskazuje cytowany już M. Rymaszewski, który twierdzi, że strona powinna mieć prawo czynnego udziału w przesłuchaniu i zadawania pytań w każdym momencie prowadzonego przesłuchania, co jest przejawem jego kontradyktoryjności.
Zawiadomienie o przesłuchaniu
Aby strona mogła skorzystać ze swojego prawa, musi o przesłuchaniu świadka wiedzieć. W tym celu organ ma obowiązek wysłać stronie zawiadomienie o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu przynajmniej na 7 dni przed wyznaczonym terminem przesłuchania (art. 190 § o.p.). Właściwe doręczenie stronie takiego zawiadomienia ma doniosłe znaczenie dla prawidłowości przeprowadzenia tego dowodu, a przesłuchania odbywające się bez zachowania wymogów formalnych („w tajemnicy”), mają bezpośrednie przełożenie na wynik całej sprawy. Jedną z konsekwencji braku uczestnictwa strony w przesłuchaniu świadka z powodu wadliwego doręczenia zawiadomienia (nieobecność bez winy strony) jest wznowienie postępowania zakończonego prawomocną decyzją (art. 240 § 1 pkt 4 o.p.). Szeroko omawiana w judykaturze jest też sytuacja odwrotna, gdy strona bierze udział w przesłuchaniu, pomimo tego, że dostarczone jej zawiadomienie miało wady. Strona wysuwając w takiej sytuacji roszczenia (powołując się na wadliwość doręczenia) musi pamiętać, że jedynym uzasadnieniem w takim przypadku jest to, że wada zawiadomienia miała istotny wpływ na wynik sprawy.
W tej kwestii wypowiedział się WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 5 lutego 2015 r. (sygn. akt. I SA/Sz 1263/14), wydanym na podstawie stanu faktycznego, którego istota sprowadza się do rozstrzygnięcia zasadności wznowienia postępowania na podstawie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 4 o.p. (strona bez jej winy nie brała udziału w postępowaniu). Wyrok ten, co prawda dotyczy prawa strony do wypowiedzenia się co do treści zgromadzonego materiału dowodowego, ale ze względu na to, że przyczyną absencji strony był brak (nieprawidłowość) zawiadomienia, tezy z uzasadnienia zacytujemy właśnie w tym miejscu. W omawianym orzeczeniu sąd podniósł, że organ odwoławczy (…) odstąpił od zawiadomienia strony o prawie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i (…) wydał ostateczne rozstrzygnięcie utrzymujące w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zdaniem sądu orzekającego w niniejszej sprawie, takie działanie organu odwoławczego stanowiło uchybienie procesowe (art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 o.p.). Sąd zauważył, że udział w każdym stadium postępowania dotyczy bowiem (…) zarówno postępowania podatkowego w pierwszej, jak i w drugiej instancji i należy go rozumieć jako udział strony w czynnościach mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy . Sąd uznał jednak za słuszne stanowisko organu, z którego wynika, że dokonane uchybienie nie miało wpływu na wydanie kwestionowanej decyzji. Możliwość wpływania na wynik sprawy jest to prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść orzeczenia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego, materialnego lub procesowego . Sąd podkreślił, że zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) zapadłej w składzie siedmiu sędziów z dnia 25 kwietnia 2005 r. (sygn. akt FPS 6/04) nie każde naruszenie dotyczące zawiadomień ma wpływ na wynik sprawy, a uchylenie decyzji możliwe jest tylko wówczas, gdy naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie można z góry zakładać, że każde naruszenie art. 200 § 1 mogło taki wpływ wywrzeć. Przeciwnie, niekiedy ewentualność wpływu można wręcz wykluczyć.
Chociaż żaden przepis Ordynacji tego nie wymaga, to przyjmuje się, że poza informacjami o tym gdzie i o której godzinie odbędzie się przesłuchanie (art. 190 § 1 o.p.), strona powinna zostać poinformowana jaki świadek będzie przesłuchany i w jakiej sprawie. Postulat ten znajduje uzasadnienie we właściwej realizacji prawa strony do aktywnego uczestnictwa w przesłuchaniu. Strona pozbawiona takich informacji nie ma swobody w podjęciu decyzji czy chce uczestniczyć w przesłuchaniu. Strona w takiej sytuacji nie ma też możliwości przygotowania się do przesłuchania. I tu pojawia się problem, gdyż wcale nierzadką praktyką organów podatkowych jest wysyłanie wezwań bez wskazania kto będzie świadkiem. Tak jak już pisaliśmy wyżej, to, w jaki sposób strona będzie zadawać pytania świadkowi albo reagować na pytania zadane przez organ, ma wpływ na ocenę materiału dowodowego, a nawet na wynik całej sprawy. Jak zauważa M. Rymaszewski, skoro strona ma prawo zadawać pytania i udzielać wyjaśnień, to musi wiedzieć, kto będzie przesłuchiwany, choćby w celu przygotowania pytań i precyzyjnego ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie, w jakim może odpowiadać dany świadek.
Odmienne stanowisko w sprawie treści zawiadomienia strony o przesłuchaniu świadka, zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 grudnia 2009 r. (sygn. akt. I FSK 1375/08), w którym czytamy: sąd pierwszej instancji odniósł się także do zarzutu naruszenia art. 190 Ordynacji podatkowej, który stanowi o konieczności zawiadomienia strony o miejscu i terminie przeprowadzania dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin. Nie jest naruszeniem tego przepisu niepodanie przez organ w zawiadomieniu o przeprowadzeniu dowodu danych osobowych świadków. Oczywiste jest, że zeznania wszystkich wezwanych na przesłuchanie osób mogą mieć wpływ na ustalenie stanu faktycznego sprawy, bowiem nie ma żadnego uzasadnienia i bezcelowe jest przesłuchiwanie w określonej sprawie przypadkowych osób, które nie mogą mieć wiedzy na tematy związane z prowadzonym postępowaniem.
Jak już wyjaśnialiśmy, wady zawiadomień o przesłuchaniu mają znaczący wpływ na wynik całego postępowania podatkowego. Trudno w tym zakresie o uogólnienie. Rożne składy sędziowskie ferują w tym przedmiocie różne wyroki. W literaturze pojawia się postulat de lege ferenda, aby przepisy Ordynacji wymieniały enumeratywnie elementy zawiadomienia o przesłuchaniu. W efekcie ta sfera przesłuchań z pewnością uległaby znacznemu sformalizowaniu, gdyż wady zawiadomienia mogłyby prowadzić odrzucenia nawet istotnego i prawidłowo przeprowadzonego dowodu tylko ze względu na formalną wadę zawiadomienia. Zagadnienie treści wezwania strony na przesłuchanie świadka wymaga ujednolicenia.
W Rozdziale 9. Ordynacji, Metryki, protokoły i adnotacje ustawodawca wprowadził zasadę protokołowania przebiegu dowodu z przesłuchania. Konieczność sporządzenia protokołu z przesłuchania jest przejawem obowiązującej na gruncie Ordynacji zasady pisemności postępowania podatkowego (art. 126 o.p.). Protokół jest dokumentem urzędowym i jako taki stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone (art. 194 § 1 o.p.), zeznania czyli część materiału dowodowego utrwalona w protokole musi spełniać ustawowe wymogi formalne. Ordynacja wymaga, aby protokół z przesłuchania był sporządzony w sposób zwięzły (art. 172 § 1 o.p.), ale jednocześnie, aby były w nim zamieszczone informacje kto, kiedy, gdzie i jakich czynności dokonał, kto i w jakim charakterze był przy nich obecny, co i w jaki sposób w wyniku tych czynności ustalono. Protokół sporządza się więc tak, aby z jego treści wynikało kto, kiedy, gdzie i jakich czynności dokonał, kto i w jakim charakterze był przy nich obecny, co i w jaki sposób w wyniku tych czynności ustalono i jakie uwagi zgłosiły obecne osoby (art. 173 § 1 o.p.). Ważne jest, aby w protokole zapisać zarówno pytania jak i odpowiedzi przesłuchiwanego. Zapis samych odpowiedzi uniemożliwi odtworzenie kontekstu zeznań świadka, chyba że zna on temat, albo ma szczególne informacje, które musi jedynie przedstawić (zaprezentować). Ważne jest również, aby w protokole znalazły się uwagi zgłoszone przez osoby obecne w czasie przesłuchania (art. 173 § 1 o.p.). Przepis ten określa ramy zwięzłości protokołu i jednocześnie ustanawia tzw. zasadę zwierciadła, czyli obowiązek organu podatkowego do ścisłego dokumentowania czynności postępowania, w tym działań i zaniechań. Odczytywanie protokołu ma na celu kontrolę zasady zwierciadła. Protokół powinien być odczytany przez osobę przesłuchiwaną, bezzwłocznie po złożeniu zeznań. Zwróćmy szczególną uwagę na to, że zgodnie z Ordynacją protokół odczytuje się (a nie daje do odczytania, co jest praktykowane w sporej części urzędów) wszystkim biorącym udział w czynności przesłuchania, obecnym przy jego sporządzeniu. Odczytanie protokołu osobom zeznającym powinno nastąpić niezwłocznie po złożeniu zeznania (art. 174 § 1 o.p.). Następnie protokół podpisuje się. Odmowę lub brak podpisu którejkolwiek z osób należy omówić w protokole (art. 173 § 2 o.p.). Zdaniem M. Rymaszewskiego brak podpisu bez omówienia przyczyn jego braku powoduje, że protokół z przesłuchania świadka nie powinien mieć waloru dowodu i jako taki powinien zostać pominięty . W przypadku, gdy przesłuchanie jest prowadzone w języku obcym, treść złożonego zeznania podaje się w przekładzie na język polski i wskazuje dane i adres tłumacza, który dokonał przekładu. Tłumacz również powinien podpisać protokół przesłuchania (art. 174 § 2 o.p.). Organ podatkowy może zezwolić na dołączenie do protokołu zeznania na piśmie podpisanego przez zeznającego oraz innych dokumentów mających znaczenie dla sprawy (art. 175 o.p.). Skreśleń i poprawek w protokole należy tak dokonywać, aby wyrazy skreślone i poprawione były czytelne, a fakt ten powinien być potwierdzony w protokole przed jego podpisaniem. (art. 176 o.p.). Regulacja sposobu sporządzania protokołu jest przejawem zasady formalizmu procesowego niezbędnego dla nadania protokołowi właściwej wartości dowodowej.
Bezzasadna odmowa złożenia zeznań
Prawo świadka do odmowy złożenia zeznań omawialiśmy szczegółowo w marcu 2016 r., W tym artykule zajmiemy się (bez)zasadnością takiej odmowy. Właściwą część przesłuchania poprzedza pouczenie świadka przez organ przesłuchujący o prawie odmowy zeznań i odpowiedzi na pytania i w konsekwencji uprzedzenie o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania (art. 196 § 3 o.p.). Jak już wyjaśnialiśmy w pierwszej części cyklu, ustawowo określone stosunki osobiste pomiędzy świadkiem lub biegłym a stroną pozwalają stronie na skorzystanie z prawa odmowy zeznań. Odmowa musi mieć oparcie prawne (być zasadna), gdyż w przeciwnym przypadku organ będzie mógł nałożyć na świadka karę porządkową (art. 262 § 1 pkt 2 o.p.) do 2800 zł. Ryzyko jest duże, co wyjaśnia M. Rymaszewski: przepis ten należy interpretować rozszerzająco, przez co ma on zastosowanie również do odmowy odpowiedzi na pytanie . Dodatkowo, stanowisko takie potwierdził WSA w Kielcach w wyroku z dnia 29 października 2015 r. (sygn. akt. I SA/Ke 508/15) stwierdzając, że określenie „odmowa złożenia wyjaśnień, zeznań” obejmuje także swoim zakresem bezzasadną odmowę odpowiedzi na zadane pytanie. Przyjmuje się bowiem, że przepis ten należy interpretować rozszerzająco (zob. B.Dauter [w:] S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2013, s. 837; B.Adamiak [w:] B.Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Wrocław 2010, s. 818 -819; M.Rymaszewski, Przesłuchanie w postępowaniu podatkowym, Przegląd Podatkowy nr 8/2009). Jest to bowiem de facto odmowa części zeznań. W konsekwencji odmowa odpowiedzi na pytanie, wbrew twierdzeniom skarżącej, stanowi jedną z czynności, o których mowa w art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej
Celem naszego portalu jest uświadomienie podatnikom (słabszej stronie postępowania podatkowego) ich praw, więc w tym miejscu musimy podkreślić, że kara porządkowa nie może stanowić środka przymusu, stosowanego celem skłonienia świadka do odpowiedzi na pytanie, na które ten odpowiadać nie chce. Aby uniknąć nadużyć (obu stron) w tym zakresie należy pamiętać, że odmowa odpowiedzi czy złożenia zeznań będzie skuteczna (musi zostać przyjęta przez organ), tylko wtedy gdy znajdzie oparcie w podstawie prawnej.
Przykład bezzasadnej odmowy zeznań znajdziemy w wyroku WSA w Kielcach, wydanym w dniu 29 października 2015 r. (sygn. akt. I SA/Ke 508/15). Z protokołu przesłuchania skarżącej w charakterze świadka z 20 marca 2015 r. wynika, że odmówiła ona odpowiedzi na pytanie, ale nie wskazała jakie okoliczności uprawniają ją do takiego działania. Zdaniem sądu oznacza to, że skarżąca nie podała podstawy prawnej odmowy udzielenia odpowiedzi na pytanie. Sąd zaznaczył, że skarżąca przed odebraniem zeznania została o uprawnieniu pouczona. O bezzasadności odmowy złożenia przez świadka zeznań, można mówić nie tylko w sytuacji, gdy nie zachodzą okoliczności prawne wyłączające obowiązek składania zeznań i uzasadniające prawo do ich odmowy lub prawo do odmowy udzielenia odpowiedzi, ale także wówczas gdy świadek stawił się w celu przesłuchania, jednak bez wskazania jakiejkolwiek przyczyny odmówił wykonania obowiązków świadka, w tym odpowiedzi na pytanie. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Skarżąca zeznając w charakterze świadka odmówiła odpowiedzi na pytanie bez wskazania jakiejkolwiek przyczyny, tj. bezzasadnie.
Rymaszewski rozważa, przy założeniu zasadności posiłkowego zastosowania procedury karnej do prowadzenia przesłuchań w postępowaniu podatkowym, inną niż protokołowanie pisemne możliwość realizacji zasady zwierciadła, a mianowicie zastosowanie zapisu obrazu czy dźwięku przy przesłuchaniu. Podstawowe znaczenie w tym zakresie ma jednak uprzedzenie przesłuchiwanego o fakcie rejestracji przesłuchania i to przed włączeniem urządzenia rejestrującego. Zapis taki pełniłby rolę pomocniczą w stosunku do protokołu i pozwalałby na pełniejszą realizację zasady bezpośredniości. M. Rymaszewski przyjmuje słuszność takiego rozwiązania, ale zauważa problem natury technicznej, w związku z brakiem uregulowania nagrywania przesłuchań w Ordynacji podatkowej. Brak regulacji ustawowej w tym zakresie stwarza bowiem trudność w sporządzaniu kopii zapisów przesłuchań dla użytku organu lub strony i odtwarzanie ich przez organ odwoławczy czy sądy administracyjne.
Z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że sprawa nagrywania przesłuchań z zastosowaniem urządzeń rejestrujących stwarza co najmniej kłopot, który obrazuje wyrok WSA w Warszawie z dnia 31 stycznia 2013 r. (sygn. akt. III SA/Wa 1272/12). Orzeczenie to zostało wydane na podstawie ciekawego stanu faktycznego, wobec czego omówimy go szerzej. Pełnomocnik wezwanego na przesłuchanie świadka zażądał dokonania przez organ rejestracji przebiegu tego przesłuchania przy pomocy kamery video lub wyrażenia zgody przez organ na dokonanie rejestracji przesłuchania osobiście przez pełnomocnika (jego kamerą). Dyrektor urzędu kontroli skarbowej odmówił żądaniu pełnomocnika. W uzasadnieniu tego postanowienia organ stwierdził, że przepisy nie dają podstaw do utrwalania przez stronę przebiegu postępowania przesłuchania świadka (art. 287 § 1 pkt 1 i art. 172 o.p.). Pełnomocnik skarżącego poinformował organ, że pomimo odmowy, przebieg przesłuchania będzie rejestrowany przy pomocy kamery video. W dniu przesłuchania, w siedzibie organu stawił się przesłuchiwany (świadek) i jego pełnomocnik z kamerą video. W trakcie przesłuchania wynikła awantura. Pracownicy organu kontroli skarbowej zażądali zaprzestania nagrywania. Pełnomocnik nie zastosował się do wezwania. Z pomocą przybył wicedyrektor organu, który ponowił żądanie i zaproponował pełnomocnikowi przesłuchiwanego (świadka) przeprowadzenie rozmowy na temat nagrywania przesłuchania z dyrektorem organu. Pełnomocnik przesłuchiwanego (świadka) oświadczył, że nie chce rozmawiać z dyrektorem oraz, że postanowienie organu o odmowie rejestrowania przebiegu przesłuchania za pomocą kamery video jest niezgodne z prawem. Na miejsce przesłuchania przybył pracownik ochrony budynku. Pełnomocnik przesłuchiwanego (świadka) oświadczył, że pracownik ochrony nie może mu zabronić nagrywania oraz, że nie może dotykać jego rzeczy gdyż zostanie oskarżony o naruszenie dóbr osobistych. Na miejsce przesłuchania przybyli funkcjonariusze policji, którzy wzywali do zaprzestania nagrywania. Policjanci po nieuwzględnieniu ich wezwania telefonowali do przełożonych. Dodatkowo przesłuchiwany (świadek) wielokrotnie oświadczał, że nie będzie składał zeznań, bez ich rejestracji przy pomocy kamery video. Awantura zakończyła się wyłączeniem kamery wobec zdecydowanej postawy funkcjonariuszy policji. Z przebiegu tych zdarzeń został sporządzony protokół. Przesłuchiwany (świadek) i jego pełnomocnik odmówili podpisania tego protokołu dopisując zdanie: protokół niezgodny ze stanem faktycznym. Następnie pracownicy organu przystąpili do przesłuchiwania właściwego. Przesłuchiwany (świadek) oświadczył jednak: swoją wolę wyraziłem już w dniu dzisiejszym w protokole i ją podtrzymuję. To wszystko co mam do powiedzenia . W protokole tym razem przesłuchania znalazł się zapis: świadek nie zgłasza zastrzeżeń do sposobu przeprowadzenia przesłuchania , opatrzony komentarzem przesłuchiwanego (świadka), nie zgadzam się z zapisem powyżej . Trzy godziny poświęciłem aby złożyć wyjaśnienia, ale niestety państwo mi tego nie umożliwili . Przesłuchiwany (świadek) odmówił podpisania protokołu. Całość zakończyła się postanowieniem dyrektora organu, z orzeczeniem o wymierzeniu kary grzywny wobec bezzasadnej odmowy złożenia zeznań. Postanowienie to zostało zaskarżone do sądu.
Na podstawie takiego stanu faktycznego, WSA w Warszawie wydał wyrok z dnia 31 stycznia 2013 r. (sygn. akt. III SA/Wa 1272/12), w którym zajął stanowisko formalistyczne, uznając, że dla oceny zgodności z prawem zaskarżonego w niniejszej sprawie postanowienia, znaczenie ma tylko ustalenie, czy odmowa przez skarżącego złożenia zeznań w charakterze świadka była zgodna z prawem, nie zaś zgodność z prawem postanowienia odmawiającego zgody na rejestrowanie przebiegu przesłuchania przy pomocy kamery video . Sąd przypomniał, że okoliczności uprawniające do odmowy złożenia zeznań lub odmowy odpowiedzi na pytania zostały wymienione w przepisach art. 196 § 1 i 2 o.p . o czym skarżący został pouczony. Odmowa zeznań nie miała więc oparcia ustawowego, gdyż wadliwość postanowienia wydanego przez organ w sprawie postępowania dowodowego nie jest wymieniona w przepisach . Sąd zajął stanowisko, że skarżący nie mógł omówić złożenia zeznań z powodu domniemywanej przez niego niezgodności z prawem postanowienia organu o odmowie utrwalania przez organ przebiegu przesłuchania skarżącego przy pomocy kamery video oraz odmowy wyrażenia zgody na utrwalanie przebiegu tego przesłuchania przez pełnomocnika . Sąd podniósł też, że świadek nie jest w żaden sposób uprawniony do oceniania zgodności z prawem czynności podejmowanych przez organ w postępowaniu, w stosunku do strony tego postępowania . W konkluzji, sąd uznał, że odmowa przez skarżącego złożenia zeznań była bezzasadna, a wymierzona kara porządkowa znajduje oparcie ustawowe.
Po analizie powyższego wyroku, trudno nie zauważyć, że teoria nie wytrzymuje konfrontacji z praktyką. M. Rymaszewski uważa, że nagrywanie uczestników przesłuchania z pewnością powinno wpłynąć zarówno na stronę, jak i na przesłuchującego, a to w taki sposób, aby przesłuchanie odbyło się w sposób obiektywny i kontradyktoryjny.
Prawo strony do przeglądania akt sprawy
Jak już wiemy, Ordynacja podatkowa ustanawia ogólną zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 § 1 o.p.). Z wyroku WSA w Poznaniu z dnia 30 kwietnia 2009 r. (sygn. akt I SA/Po 293/09) wynika, że udział ten ma być zapewniony w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji [organ ma obowiązek] umożliwić [stronie] wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Zasada ta ma szczególne znaczenie na etapie zbierania materiału dowodowego, ponieważ zapewnia stronie wpływ na ustalenie stanu faktycznego. Zasada ta ma również istotne znaczenie (…) przed wydaniem decyzji poprzez zapewnienie stronie prawa zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym, w celu wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i zgłoszonych żądań .
Z zasady obiektywności, o której pisaliśmy wcześniej wynika również, że w zakresie pojęcia czynnego udziału mieści się także prawo dostępu do akt sprawy. Prawo to przysługuje w każdym stadium postępowania, także w postępowaniu odwoławczym, a nawet po jego zakończeniu. Organ podatkowy obowiązany jest umożliwić stronie wgląd w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz wykonaniu kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń (art. 178 § 1 o.p.). Strona ma prawo do żądania wydania jej kopii lub uwierzytelnionych odpisów akt sprawy albo uwierzytelnienia kopii takich akt (art. 178 § 3 o.p.). Wydanie odpisów jest płatne. Do dnia 1 stycznia 2016 r. brak było uregulowań w tym zakresie, co prowadziło do stosowania niejednolitych stawek. WSA we Wrocławiu i w wyroku z dnia 11 sierpnia 2011 r., (sygn. akt I SA/Wr 1017/11), zauważył że brak jest przepisów, które wyjaśniałyby według jakich cen lub według jakich kalkulacji należy stronę kosztami sporządzania odpisów lub kopii (…) obciążać (…). Jednak brak przepisów nie może prowadzić do arbitralności działania organów podatkowych w tym zakresie . Obecnie obowiązuje rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 18 grudnia 2015 r. (Dz.U.2015.2182) w sprawie wysokości opłaty za sporządzenie kopii oraz odpisu dokumentów, w którym została określona wysokość tych opłat za z uwzględnieniem szacunkowych nakładów pracy z tym związanych oraz kosztów wykorzystanych materiałów (art. 270b o.p.). Stawki zostały więc ujednolicone.
Aby strona mogła skorzystać ze swego prawa przeglądania akt sprawy, musi udać się do lokalu organu podatkowego. Dostęp do akt jest możliwy jedynie w obecności pracownika organu (art. 178 § 2 o.p.). Ograniczenie prawa strony wglądu do akt sprawy może dotyczyć jedynie dokumentów niejawnych oraz innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny (art. 179 § 1 o.p.). Odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii jak również wydania uwierzytelnionych odpisów następuje w drodze postanowienia (art. 179 § 2 o.p.), na które służy zażalenie (art. 179 § 3 o.p.). Z wyroku WSA w Poznaniu z dnia 30 kwietnia 2009 r. (sygn. akt I SA/Po 293/09) wynika, że organ może również dokonać ograniczenia prawa wglądu w zakresie części akt sprawy, np. ze względu na interes publiczny, jakim może być dobro toczącego się postępowania karnego. W takim przypadku, przy ewentualnym zaskarżeniu postanowienia o odmowie udzielenia prawa wglądu do akt sprawy, sąd dokonując oceny legalności wydanego rozstrzygnięcia zobowiązany jest do zbadania, czy organ podatkowy ustalił przesłankę wyłączenia prawa wglądu do akt (określonych dokumentów) oraz czy z uzasadnienia wynika, czym organ się kierował podejmując [taką] decyzję (…). Bezsporne jest, że organ kontroli wyłączył z akt sprawy dokumenty i odmówił stronie zapoznania się z ich treścią zebrane w toku niezakończonego jeszcze postępowania karnego.
W wyroku WSA w Krakowie z dnia 28 kwietnia 2015 r. (sygn. akt. I SA/Kr 171/15) można znaleźć definicję pojęcia interes publiczny, który został użyty w Ordynacji podatkowej, ale nie jest tam zdefiniowany (art. 179 § 1 o.p.). Interes publiczny jest rozumiany jako korzyść służącą ogółowi, dyrektywa postępowania, nakazująca respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej ( np. wyroki: WSA w Lublinie z 16 listopada 2007r., I SA/Lu 506/07, WSA w Opolu z 28 marca 2008r., I SA/Op 311/07, WSA w Szczecinie z 17 czerwca 2009r., I SA/Sz 260/09).
W kontekście ograniczenia prawa strony do wglądu do akt sprawy, warto jeszcze zwrócić uwagę na wyrok WSA w Lublinie z dnia 29 czerwca 2011 r., (sygn. akt I SA/Lu 219/11), w którym sąd stwierdził, że organ podatkowy, odmawiając wglądu do danych objętych tajemnicą skarbową, może równocześnie ujawnić i udostępnić stronie postępowania dane odnoszące się do elementów procesów gospodarczych, które tajemnicą skarbową objęte nie są. Jeżeli więc w postępowaniu dowodowym organy wykorzystują informacje dotyczące podatników niezwiązanych ze sprawą, mają obowiązek utrzymać w tajemnicy tylko te ich cechy, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na ich identyfikację, tym samym w konsekwencji, żadnego rodzaju ograniczenia nie odnoszą się do informacji dotyczących działalności danego podmiotu. Wskazane ograniczenia nie dotyczą więc informacji o samych procesach gospodarczych zachodzących w prowadzonych przez tych podatników przedsięwzięciach gospodarczych. Mogą one być wykorzystywane w prowadzonym postępowaniu podatkowym, a zatem również udostępniane stronom (wyrok NSA z dnia 8 października 1999 r., sygn. akt I SA/Łd 1353/97; wyrok WSA w Białymstoku z dnia 17 września 2008 r., sygn. akt I SA/Bk 229/08).
Zakazane praktyki przesłuchań
Zakazaną, ale często stosowaną w czasie przesłuchań praktyką jest takie formułowanie pytania przez pracownika organu podatkowego, że jego treść zawiera sugestię odpowiedzi. Chociaż zakaz takiej praktyki nie został jak dotychczas wprowadzony do Ordynacji podatkowej, to jest na jej gruncie stosowany przez analogię z procedury karnej (art. 171 § 4 k.p.k.). W przypadku, gdy zadane pytanie zawiera sugestię odpowiedzi, organ przesłuchujący zobowiązany jest do jego uchylenia (art. 171 § 6 k.p.k.). W tym zakresie nieprzecenione znaczenie ma aktywność strony obecnej na przesłuchaniu świadka. M. Rymaszewski uznaje za słuszne zwalczanie przez stronę pytań sugerujących odpowiedzi poprzez żądanie uchylenia takiego pytania, co powinno znaleźć swe odzwierciedlenie w zapisie protokołu.
Chociaż Ordynacja podatkowa nie reguluje tego zagadnienia, podobne uzasadnienie ma niedopuszczalna praktyka przesłuchiwania świadka w obecności innego świadka w danej sprawie, jeszcze nieprzesłuchanego. Zakaz ten znajduje wynika z przepisów procedury cywilnej (art. 264 k.p.c.). Odpowiedzi drugiego świadka, składane w takich warunkach, byłyby zaledwie komentarzem (uzupełnieniem lub zakwestionowaniem) zeznań złożonych przez pierwszego świadka.
Zakazem objęte jest również wymuszanie pytań przymusem lub groźbą bezprawną, stosowanie hipnozy albo środków chemicznych lub technicznych wpływających na procesy psychiczne osoby przesłuchiwanej albo mających na celu kontrolę nieświadomych reakcji jej organizmu w związku z przesłuchaniem (art. 171 § 5 k.p.k.). M. Rymaszewski uzupełnia ten przepis o zakaz przesłuchiwania osoby nietrzeźwej bez względu na to, czy osoba ta wprawiła się w ten stan sama i niezależnie od stopnia przydatności takiego przesłuchania dla całokształtu materiału dowodowego . Protokół z przesłuchania osoby nietrzeźwej nie powinien stanowić dowodu w sprawie. Dodajmy jeszcze, że przymuszanie świadka do udzielenia odpowiedzi jego odmowie, niezależnie od bezprawności takiego działania, może doprowadzić do sytuacji patowej, w której przesłuchiwany będzie odpowiadał na większość pytań „nie wiem” albo „nie pamiętam”. Ponadto, przesłuchiwany może zażądać utrwalenia w protokole zastosowanych środków przymusu czy innych niedozwolonych praktyk. Oczywiście w tym celu musi wiedzieć o ich stosowaniu (świadek może przecież nie być świadomy stosowania np. hipnozy) oraz upomnieć się o dokonanie zapisu w protokole.
Na zakończenie przedstawimy jeszcze raz stanowisko Marcina Rymaszewskiego, wyrażone w bogato cytowanym dziś przez nas tekście. Otóż, zgodnie z przepisami ordynacji podatkowej podatnik posiada kilka ważnych instrumentów umożliwiających mu skuteczne nadzorowanie zgodności faktycznie udzielanych przez przesłuchiwanego odpowiedzi z zapisami protokołu . Wątpliwości interpretacyjne przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie uregulowania zasad dowodu z przesłuchania – które omówiliśmy szeroko – pozostawiają zbyt dużą dowolność organom podatkowym. To dlatego tak ważna jest znajomość praw i aktywne korzystanie z nich przez stronę w postępowaniu podatkowym.