Source: https://interpretacje-podatkowe.org/wklady-niepieniezne/ibpbii-2-415-1068-14-mm
Timestamp: 2017-10-20 23:33:32
Legal References Found: art. 14
 art. 17
 art. 8
 art. 19
 art. 19
 art. 17
 art. 17
 art. 8
 art. 19
 art. 19
 art. 17
 art. 8
 art. 5
 art. 17
 art. 5
 art. 17
 art. 152
 art. 17
 art. 154
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 19
 art. 17
 art. 22
 art. 22
 FSK 
 art. 17
 art. 17
 art. 19
 art. 17
 art. 19
 art. 17
 art. 19

Document Content:
Skutki podatkowe związane z wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za objęcie udziałów tej spółki.
IBPBII/2/415-1068/14/MMinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 28 listopada 2014 r. (data otrzymania 3 grudnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład niepieniężny – jest prawidłowe.
W dniu 3 grudnia 2014 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za objęcie udziałów tej spółki.
Wnioskodawca, będący osobą fizyczną, jest polskim rezydentem dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych, tj. podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki osobowej (innej niż spółka komandytowo-akcyjna). W przyszłości, spółka osobowa obejmie udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (zwanej dalej „Spółką”). W zamian za udziały zostanie wniesiony do Spółki wkład niepieniężny w postaci środków trwałych, w tym nieruchomości (zwany dalej „Aportem”). Przedmiot Aportu nie stanowi przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części.
Czy w przypadku objęcia udziałów w Spółce w zamian za Aport o wartości rynkowej przekraczającej wartość nominalną obejmowanych udziałów w tej Spółce, Wnioskodawca osiągnie przychód podatkowy w wysokości wartości nominalnej objętych udziałów w Spółce proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.)...
Czy w przypadku objęcia udziałów w Spółce w zamian za Aport o wartości rynkowej przekraczającej wartość nominalną obejmowanych udziałów w tej Spółce, można określić przychód Wnioskodawcy w innej wysokości niż wartość nominalna obejmowanych udziałów w Spółce na podstawie art. 19 ust. 1 w zw. z art. 19 ust. 3 i ust. 4 w zw. z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych...
Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku objęcia udziałów w Spółce w zamian za Aport o wartości rynkowej przekraczającej wartość nominalną obejmowanych udziałów w tej Spółce, Wnioskodawca osiągnie przychód podatkowy w wysokości wartości nominalnej objętych udziałów w Spółce proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku objęcia udziałów w Spółce w zamian za Aport o wartości rynkowej przekraczającej wartość nominalną obejmowanych udziałów w tej Spółce, nie można określić przychodu Wnioskodawcy w innej wysokości niż wartość nominalna obejmowanych udziałów w Spółce na podstawie art. 19 ust. 1 w zw. z art. 19 ust. 3 i ust. 4 w zw. z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku. W świetle art. 5a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – spółką niebędącą osobą prawną jest spółka niebędąca podatnikiem podatku dochodowego. Spółką niebędącą osobą prawną w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zatem m.in. spółka osobowa (inna niż spółka komandytowo-akcyjna, ponieważ ta jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych). Spółka niebędąca osobą prawną jest więc transparentna podatkowo – opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają jej wspólnicy proporcjonalnie do prawa do udziału w zysku.
Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – do przychodów z kapitałów pieniężnych zalicza się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów współdzielili objętych w zamian za wkład niepieniężny. Pojęcie spółka definiuje przepis art. 5a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym ten termin obejmuje m.in. spółkę kapitałową będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (czyli Spółkę, o której mowa w stanie faktycznym niniejszego wniosku).
Zgodnie z ugruntowanymi zasadami wykładni prawa podatkowego, w pierwszej kolejności treść przepisów powinna być odczytywana zgodnie z ich znaczeniem językowym. W przypadku przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jego językowa wykładnia prowadzi do wniosku, że opodatkowaniu podlega jedynie wartość nominalna udziałów albo akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny. Ten przepis wyraźnie odwołuje się do pojęcia nominalnej wartości udziałów albo akcji, a nie do żadnej innej wartości np. ceny emisyjnej udziałów albo akcji, czy też wartości księgowej albo rynkowej przedmiotu wkładu niepieniężnego. Terminem wartości nominalnej udziałów posługuje się przepis art. 152 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.) stanowiąc, że – kapitał zakładowy spółki dzieli się na udziały o równej albo nierównej wartości nominalnej. Wartością nominalną udziałów jest zatem ta wartość, która po zsumowaniu wartości wszystkich udziałów w spółce daje kwotę kapitału zakładowego spółki. Językowa interpretacja pojęcia wartości nominalnej prowadzi więc do wniosku, że każda inna wartość (np. księgowa, rynkowa) nie byłaby już wartością nominalną. Uwzględniając, zatem treść art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że nielogicznym byłoby dopuszczenie na podstawie tego przepisu do określenia przychodu podatkowego w kwocie innej niż wartość nominalna udziałów w Spółce obejmowanych w zamian za Aport.
Możliwość obejmowania udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, poprzez wnoszenie wkładów niepieniężnych z agio, wynika wprost z art. 154 § 3 zd. 2 Kodeksu spółek handlowych stanowi, że – w przypadku obejmowania udziałów powyżej ich wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego. Wartość nominalna udziałów jest natomiast co do zasady stała i niezmienna (wynika ona z umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i nie zmienia się tak jak wartość rynkowa udziałów). Zatem, niezależnie od tego, jakim spółka dysponuje majątkiem czy wykazuje zyski, czy straty, wartość nominalna jej udziałów jest stalą. W przypadku spółek z ograniczoną odpowiedzialnością sytuacja, w której zachodzi rozbieżność pomiędzy wartością nominalną a wartością rynkową udziałów, występuje często, gdyż jak wskazano, wartość nominalna udziałów jest stała – określona przez wspólników, a ich wartość rynkowa uzależniona jest od sytuacji finansowo-ekonomicznej spółki.
Stanowisko Wnioskodawcy w przedmiotowej kwestii znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz interpretacjach indywidualnych wydawanych z upoważnienia Ministra Finansów. Tytułem przykładu w wyroku WSA w Gliwicach z 10 lutego 2010 r. (sygn. I SA/G1 741/09) wskazano, że „Przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej (ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przyp. Wnioskodawcy) za przychody z kapitałów pieniężnych z tytułu objęcia akcji w spółce akcyjnej w zamian za wkład niepieniężny uważa wyłącznie ich wartość nominalną, a więc wartość wynikającą ze statutu spółki akcyjnej. Inna niż nominalna wartość takich akcji nie tworzy przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej i to niezależnie od tego czy chodzi o objęcie nowych akcji czy podwyższenie wartości nominalnej akcji już istniejących. Przychodem jest zawsze nominalna wartość tych akcji. W przypadku emisji nowych akcji obejmowanych w zamian za wkład niepieniężny przedmiotem opodatkowania będzie ich nominałna wartość również wtedy, gdy akcjonariusz obejmie nowe akcje po cenie (o wartości) innej niż nominalna (wartość rynkowa).”
Takie podejście potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 14 marca 2014 r. (Znak: IBPBII/2/415-1247/13/MMa), stwierdzając, że: „Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną (por. Słownik języka polskiego pod red. E. Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003, s. 537). Wartość nominalna jest wielkością stałą, z jej istoty wynika, że nie może być podwyższona. Podwyższenie takiej wielkości skutkowałoby ukształtowaniem nowej innej wielkości, która nie byłaby już wartością nominalną. Użycie przez ustawodawcę pojęcia »nominalna« wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim wypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ścisłe już określona w umowie spółki.”
Wskazać ponadto należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza się do kategorii podatków, których zobowiązanie ustalane jest na zasadzie samoobliczenia. Zatem to na podatniku ciąży obowiązek właściwej kwalifikacji prawnopodatkowej zdarzeń objętych zakresem regulacji ustawy. W tym kontekście należy zwrócić uwagę, że treść art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w precyzyjny sposób wskazuje podatnikowi, iż w przypadku objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny, zdarzenie to skutkuje powstaniem przychodu w kwocie odpowiadającej wartości nominalnej udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny. Brak jest zatem w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych podstawy prawnej do rozpoznania przez podatnika przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny o wartości innej niż wartość nominalna objętych udziałów. Podstawy takiej nie zawiera w szczególności art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do którego odwołuje się art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż odnosi się on wyłącznie do możliwości ewentualnego określenia przychodu w innej wysokości przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej.
Podejście Wnioskodawcy w powyższym zakresie potwierdza także analiza zasad ustalania kosztów uzyskania przychodów przy zbywaniu udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny. Zgodnie z treścią art. 22 ust. lf ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszty uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia – jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.
Gdyby zatem przyjąć, że organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej są uprawnione do oszacowania przychodu Wnioskodawcy z tytułu objęcia udziałów w Spółce powyżej ich wartości nominalnej w zamian za Aport, to kosztem uzyskania przychodu w dacie zbycia tych udziałów byłaby jedynie wartość nominalna tych udziałów, ponieważ przepis art. 22 ust. lf ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie daje podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości oszacowanego przez organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej przychodu. W konsekwencji doszłoby do niedopuszczalnego podwójnego opodatkowania agio – po raz pierwszy w momencie Aportu, a drugi raz w momencie zbycia udziałów.
Zdaniem Wnioskodawcy, jego stanowisko w tym zakresie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (przykładowo w wyroku NSA z 19 kwietnia 2006 r., sygn. II FSK 558/05) oraz w praktyce organów podatkowych. Pogląd zgodny z podejściem Wnioskodawcy wyraził przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 14 marca 2014 r. (Znak: IBPBII/2/415-1247/13/MMa), stwierdzając, że: „(...) prawodawca – w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – za przychody z kapitałów pieniężnych uznał nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny. (...) Takiego rozumienia analizowanego przepisu nie zmienia art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 tej ustawy. Słowo »odpowiednie« oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy. Uzasadnieniem do odpowiedniego zastosowania tylko ust. 1 jest to, że przepis, do którego odwołano się może zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. W świetle powyższych regulacji prawnych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny w postaci udziałów), następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód podatkowy w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za wkład. Organ podatkowy w takiej sytuacji nie będzie uprawniony na podstawie art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do określenia przychodu w wysokości innej niż wartość nominalna objętych udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.”
W odniesieniu do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji Ministra Finansów, wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Wnioskodawcę wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły.
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Wkłady niepieniężne > IBPBII/2/415-1068/14/MM