Source: https://interpretacje-podatkowe.org/spolka-osobowa/0111-kdib1-3-4010-133-2018-1-mst
Timestamp: 2019-01-17 17:25:10
Legal References Found: art. 15
 art. 15
 art. 13
 art. 14
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 11
 art. 5
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 11
 art. 9
 art. 16
 art. 15
 art. 15

Art. 15
 art. 11
 art. 9
 art. 15
 art. 5
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 4
 art. 5
 art. 5
 art. 11
 art. 15
 art. 15
 art. 5
 art. 15
 art. 5
 art. 5
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15

Document Content:
♦ › Spółka osobowa › 0111-KDIB1-3.4010.133.2018.1.MST
Czy gdyby przyjąć, że Usługi nabywane przez Spółki Osobowe od Wnioskodawcy oraz innych Spółek Osobowych są usługami, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, to koszty tych usług nie będą po stronie Wnioskodawcy podlegać ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wynikającym z przepisów art. 15e ustawy o CIT
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 19 marca 2018 r. (data wpływu 27 marca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy gdyby przyjąć, że Usługi nabywane przez Spółki Osobowe od Wnioskodawcy oraz innych Spółek Osobowych są usługami, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, to koszty tych usług nie będą po stronie Wnioskodawcy podlegać ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wynikającym z przepisów art. 15e ustawy o CIT – jest nieprawidłowe.
W dniu 27 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy gdyby przyjąć, że Usługi nabywane przez Spółki Osobowe od Wnioskodawcy oraz innych Spółek Osobowych są usługami, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, to koszty tych usług nie będą po stronie Wnioskodawcy podlegać ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wynikającym z przepisów art. 15e ustawy o CIT.
Wnioskodawca jest spółką akcyjną i podatnikiem podatku CIT, który prowadzi działalność deweloperską.
Działalność deweloperska Wnioskodawcy jest prowadzona w formie spółek celowych, w których Wnioskodawca posiada udział kapitałowy, i które funkcjonują w formie spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, spółek komandytowo-akcyjnych oraz spółek komandytowych (spółki komandytowe będą określane dalej jako: „Spółki Osobowe”).
Prowadzenie działalności przez Wnioskodawcę w formie spółek celowych jest podyktowane wymogami biznesowymi, przede wszystkim wymogami banków, które udzielają finansowania na przedsięwzięcia nieruchomościowe (deweloperskie) realizowane przez grupę kapitałową Wnioskodawcy. Mianowicie, w większości przypadków, banki udzielając finansowania wymagają, aby każde z realizowanych przedsięwzięć nieruchomościowych było prowadzone przez odrębny, celowo do tego powołany, podmiot z grupy kapitałowej.
Spółki celowe, w tym Spółki Osobowe, zasadniczo nie posiadają zaplecza technicznego, kadrowego, wiedzy technicznej i doświadczenia niezbędnych do realizacji przedsięwzięcia, a ich każdorazowe wyposażanie w takie zasoby nie byłoby uzasadnione z powodów ekonomicznych (spółki te są zasadniczo powoływane do realizacji konkretnego przedsięwzięcia nieruchomościowego) oraz niepotrzebnie skomplikowałoby i wydłużyłoby proces realizacji przedsięwzięcia.
Z powyższych względów, działalność Spółek celowych, w tym Spółek Osobowych, opiera się na zakupie od podmiotów z grupy kapitałowej Wnioskodawcy, w tym od samego Wnioskodawcy, oraz podmiotów trzecich, usług niezbędnych zarówno w procesie realizacji przedsięwzięcia, jak i bieżącego funkcjonowania spółek. Wnioskodawca oraz Spółki celowe, w tym Spółki Osobowe, są podmiotami, o których mowa w art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343, z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”) (tzw. podmioty powiązane).
Usługi nabywane od Wnioskodawcy przez Spółki celowe, w tym przez Spółki Osobowe, to głównie usługi związane z prowadzeniem inwestycji deweloperskich, w tym w szczególności usługi:
komercjalizacji i zarządzania procesem deweloperskim,
dewelopingu,
obsługi handlowej gruntów,
udzielania gwarancji i poręczeń.
Dodatkowo, Spółki celowe, w tym Spółki Osobowe, nabywają od innych Spółek Osobowych usługi w zakresie wykonania projektu oraz generalnego wykonawstwa (dla potrzeb niniejszego wniosku, wszystkie ze wspomnianych powyżej usług będą określane dalej mianem: „Usługi”).
Zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o CIT, koszty wynikające z udziału w danej Spółce Osobowej, podobnie jak przychody z takiego udziału, są ujmowane w wyniku podatkowym Wnioskodawcy proporcjonalnie do posiadanego przez niego prawa do udziału w zysku (udziału) danej Spółki Osobowej. W rezultacie, w przypadku, gdy Spółka Osobowa nabywa usługi, dla których usługodawcą jest sam Wnioskodawca lub inna Spółka Osobowa, ich koszty są także uwzględniane w wyniku podatkowym Wnioskodawcy i dla celów podatkowych niejako „wracają” do Wnioskodawcy.
W związku z wejściem w życie od 1 stycznia 2018 r. przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175), po stronie Wnioskodawcy pojawiły się wątpliwości dotyczące tego, czy koszty Usług ponoszone przez Spółki Osobowe na rzecz Wnioskodawcy oraz innych Spółek Osobowych, które są uwzględniane w wyniku podatkowym Wnioskodawcy, podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów po stronie Wnioskodawcy.
Wnioskodawca podlega i na moment zaistnienia zdarzenia przyszłego objętego niniejszym wnioskiem podlegać będzie nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce w zakresie całości swoich dochodów. Rok podatkowy Wnioskodawcy pokrywa się z rokiem kalendarzowym.
Czy gdyby przyjąć, że Usługi nabywane przez Spółki Osobowe od Wnioskodawcy oraz innych Spółek Osobowych są usługami, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, to z uwagi na okoliczność, że koszty te ujmowane są w rachunku podatkowym Wnioskodawcy, który jednocześnie wykazuje przychody z tytułu świadczenia Usług, koszty tych usług nie będą po stronie Wnioskodawcy podlegać ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wynikającym z przepisów art. 15e ustawy o CIT?
Zdaniem Wnioskodawcy, gdyby przyjąć, że Usługi nabywane przez Spółki Osobowe od Wnioskodawcy oraz innych Spółek Osobowych są usługami, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, to z uwagi na okoliczność, że koszty te ujmowane są w rachunku podatkowym Wnioskodawcy, który jednocześnie wykazuje przychody z tytułu świadczenia Usług, koszty tych usług nie będą po stronie Wnioskodawcy podlegać ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wynikającym z przepisów art. 15e ustawy o CIT.
Od 1 stycznia 2018 r. ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie do ustawy o CIT przepisu art. 15e, który to przepis przewiduje ograniczenia w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z ponoszeniem kosztów:
-poniesionych bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 ustawy o CIT, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6 ustawy o CIT, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o CIT, i odsetek.
Przenosząc powyższe przepisy na grunt przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, zdaniem Wnioskodawcy, gdyby przyjąć, że Usługi nabywane przez Spółki Osobowe od Wnioskodawcy oraz innych Spółek Osobowych są usługami, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, to ich koszty nie będą po stronie Wnioskodawcy podlegać ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wynikającym z przepisów art. 15e ustawy o CIT.
Art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, przewiduje bowiem, że ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów kosztów określonych usług ma zastosowanie wówczas, gdy koszty tych usług są ponoszone bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 ustawy o CIT, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6 ustawy o CIT (tzw. rajach podatkowych).
A contrario, przepisy te nie powinny mieć zastosowania w przypadkach, gdy usługodawcą jest podmiot, który koszty wyświadczonych przez siebie usług rozpoznaje następnie w swoim rachunku podatkowym (np. wspólnik spółki osobowej świadczący usługi na jej rzecz). W odniesieniu do Wnioskodawcy, taka sytuacja będzie miała miejsce w przypadku Usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz Spółek Osobowych, których koszty proporcjonalnie do udziału w zysku danej Spółki Osobowej „wrócą” do Wnioskodawcy z uwagi na przepisy art. 15e ust. 6 w zw. z art. 5 ustawy o CIT. W takiej sytuacji, z podatkowego punktu widzenia, Wnioskodawca oraz zależna od niego Spółka Osobowa stanowią de facto jeden podmiot („jednego podatnika”), bowiem w relacji Wnioskodawca - Spółka Osobowa wyłącznie Wnioskodawca jest podatnikiem i to Wnioskodawca rozpoznaje zarówno przychody jak i koszty wynikające ze świadczenia Usług. Na tej podstawie należy przyjąć, że świadczenie przez Wnioskodawcę Usług na rzecz Spółek Osobowych stanowi niejako świadczenie tych usług samemu sobie, wobec czego nie sposób uznać, że do kosztów świadczenia tych usług znajdują zastosowanie ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15e ustawy o CIT. Innymi słowy, skoro przez koszty poniesione przez podatnika rozumie się również koszty przypisane podatnikowi ze spółki osobowej, to nie można takich kosztów uznać za „poniesione na rzecz podmiotu powiązanego” bo oznaczałoby to, że w ujęciu podatkowym ogranicza się koszty ponoszone przez podatnika na rzecz samego siebie.
Powyższe dotyczy również sytuacji świadczenia Usług przez Spółki Osobowe na rzecz innych Spółek Osobowych, bowiem Wnioskodawca posiada udział kapitałowy zarówno w spółce świadczącej Usługi (rozpoznaje przychód z tytułu świadczenia Usług proporcjonalnie do posiadanych udziałów) jak również w spółce korzystającej z tych Usług. W tym przypadku, z podatkowego punktu widzenia Wnioskodawca również niejako świadczy Usługi na rzecz samego siebie.
Za takim stanowiskiem przemawia również wykładnia celowościowa przepisów art. 15e ustawy o CIT, które w swoich założeniach miały ograniczyć negatywne zjawisko transgranicznego transferowania zysków pomiędzy podmiotami powiązanymi poprzez obciążanie polskich spółek różnego rodzaju kosztami usług niematerialnych. W rozważanym przypadku, taki transfer nie istnieje, bowiem to Wnioskodawca rozpozna zarówno przychód z tytułu sprzedaży Usług na rzecz Spółek celowych, w tym Spółek Osobowych, jak i przypadające na niego proporcjonalne koszty zakupu tych Usług przez Spółki Osobowe.
Reasumując, gdyby przyjąć, że Usługi nabywane przez Spółki Osobowe od Wnioskodawcy oraz innych Spółek Osobowych są usługami, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, to ich koszty nie będą podlegać ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów po stronie Wnioskodawcy wynikającym z przepisów art. 15e ustawy o CIT, gdyż ograniczenia te dotyczą jedynie sytuacji, w której usługodawca i podmiot, który rozpoznaje koszt tych usług w swoim rachunku podatkowym są odrębnymi podatnikami, co nie ma miejsca w rozważanym przypadku.
Na wstępie podkreślić należy, że w kontekście zadanego pytania wyznaczającego zakres rozpatrzenia wniosku, przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia nie była kwestia dot. ustalenia, czy opisane Usługi, nabywane przez Spółki Osobowe od Wnioskodawcy oraz innych Spółek Osobowych, stanowią usługi, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343, z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”).
Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1577, z późn. zm., dalej: „KSH”), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.
Spółka osobowa nie posiada osobowości prawnej, nie jest zatem podatnikiem podatku dochodowego, a dochód tej spółki nie stanowi odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w takiej spółce uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem ww. spółki jest osoba prawna, to dochód z udziału w spółce osobowej podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.
W myśl natomiast art. 5 ust. 2 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 i 1a stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.
Z uwagi na to, że spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej, ich dochody nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej, stosownie do postanowień ww. art. 5 ust. 1 ustawy o CIT.
Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest spółką akcyjną i podatnikiem podatku CIT, który prowadzi działalność deweloperską. Wnioskodawca podlega i podlegać będzie nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce w zakresie całości swoich dochodów. Rok podatkowy Wnioskodawcy pokrywa się z rokiem kalendarzowym.
Działalność deweloperska Wnioskodawcy jest prowadzona w formie spółek celowych, w których Wnioskodawca posiada udział kapitałowy i które funkcjonują w formie spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, spółek komandytowo-akcyjnych oraz spółek komandytowych (dalej: „Spółki Osobowe”).
Działalność Spółek celowych, w tym Spółek Osobowych, opiera się na zakupie usług niezbędnych zarówno w procesie realizacji przedsięwzięcia jak i bieżącego funkcjonowania spółek od podmiotów z grupy kapitałowej Wnioskodawcy, w tym od samego Wnioskodawcy, oraz od podmiotów trzecich. Wnioskodawca oraz Spółki celowe, w tym Spółki Osobowe, są podmiotami, o których mowa w art. 11 ustawy o CIT – tzw. podmioty powiązane.
Dodatkowo, Spółki celowe, w tym Spółki Osobowe, nabywają od innych Spółek Osobowych usługi w zakresie wykonania projektu oraz generalnego wykonawstwa (wszystkie ze wspomnianych powyżej usług będą określane dalej: „Usługi”).
Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że w przypadku kosztów usług świadczonych pomiędzy Wnioskodawcą a Spółkami Osobowymi oraz pomiędzy tymi Spółkami, których Wnioskodawca jest wspólnikiem, może znaleźć zastosowanie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, z którego wynika ograniczenie w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych określonych w tym przepisie usług.
Brzmienie ww. przepisu wskazuje zatem w sposób jednoznaczny, że unormowanie art. 15e ustawy o CIT, odnosi się nie tylko do podmiotów rzeczywiście ponoszących koszty z tytułu usług niematerialnych, ale także do tych podmiotów, którym koszty tych usług przypisano zgodnie z art. 5 ustawy o CIT. Zatem, art. 15e ustawy o CIT, ma zastosowanie także do tych podatników, którzy, choć nie korzystają „fizycznie” z usług niematerialnych, ujmują koszty tych usług w swoim rachunku podatkowym z uwagi na status wspólnika spółki niebędącej osobą prawną (m.in. spółki komandytowej) transparentnej podatkowo, tj. zgodnie z art. 5 ustawy o CIT.
Jeżeli zatem w opisanej we wniosku strukturze powiązań to Wnioskodawca jest jedynym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, gdyż, jak wynika z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, pozostałe podmioty struktury są spółkami osobowymi transparentnymi podatkowo, to Wnioskodawcy przypisane zostaną, zgodnie z art. 5 ustawy o CIT, koszty usług niematerialnych świadczonych przez Spółki komandytowe, zatem koszty te należy uznać, na podstawie art. 15e ust. 6 ustawy o CIT, za poniesione przez Wnioskodawcę, a w konsekwencji Wnioskodawca będzie objęty dyspozycją art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.
Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, gdyby przyjąć, że Usługi nabywane przez Spółki Osobowe od Wnioskodawcy oraz innych Spółek Osobowych są usługami, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, to z uwagi na okoliczność, że koszty te ujmowane są w rachunku podatkowym Wnioskodawcy, który jednocześnie wykazuje przychody z tytułu świadczenia Usług, koszty tych usług nie będą po stronie Wnioskodawcy podlegać ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wynikającym z przepisów art. 15e ustawy o CIT, należało uznać za nieprawidłowe.
0111-KDIB1-3.4010.133.2018.1.MST
0111-KDIB2-2.4014.19.2018.1.HS | Interpretacja indywidualna