Source: https://interpretacje-podatkowe.org/podatek-od-towarow-i-uslug/0112-kdil1-2-4012-154-2018-1-pg
Timestamp: 2019-02-20 00:48:50
Legal References Found: art. 13
 art. 14
 art. 7

Art. 8
 art. 8
 art. 86
 art. 2
 art. 2
 art. 7
 art. 8
 art. 5
 art. 146
 art. 146
 art. 1
 art. 10
 art. 10
 art. 8
 art. 5
 art. 15
 art. 10
 art. 8
 art. 15
 art. 15
 art. 86
 art. 15
 art. 15
 art. 7
 art. 8
 art. 15
 art. 86
 art. 86
 art. 7
 art. 8
 art. 86
 art. 86
 art. 7
 art. 8
 art. 86
 art. 86

Document Content:
♦ › Podatek od towarów i usług › 0112-KDIL1-2.4012.154.2018.1.PG
Opodatkowanie usług cmentarnych i prawo do odliczenia podatku.
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 marca 2018 r. (data wpływu 13 marca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:
uznania odpłatnego świadczenia przez Gminę usług cmentarnych za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT i niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – jest nieprawidłowe;
prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących i inwestycyjnych związanych z funkcjonowaniem i utrzymywaniem cmentarza (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – jest nieprawidłowe.
W dniu 13 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania odpłatnego świadczenia przez Gminę usług cmentarnych za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT i niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących i inwestycyjnych związanych z funkcjonowaniem i utrzymywaniem cmentarza (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).
Gmina K. (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.
Gmina jest właścicielem cmentarza komunalnego (dalej: cmentarz), który działa na podstawie Regulaminu stanowiącego załącznik do Uchwały Rady Gminy. Na terenie przedmiotowego cmentarza Gmina, za pośrednictwem Zakładu, świadczy odpłatne usługi cmentarne na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, m.in. czynności, do których należą:
przedłużenie zachowania grobu, miejsca pod grób lub grób urnowy na kolejne 20 lat liczona od daty wygaśnięcia poprzedniej opłaty,
zezwolenie na postawienie pomnika i nagrobka,
rezerwacja miejsca grzebalnego na okres 20 lat,
zezwolenie na korzystanie z infrastruktury i urządzeń cmentarnych (wjazd na teren cmentarza).
Zarządzenie cmentarzem komunalnym Gmina powierzyła Zakładowi Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej (dalej: ZGKiM lub Zakład), który funkcjonuje w formie zakładu budżetowego Gminy. Z uwagi na dotychczasową jednolitą praktykę organów podatkowych, do końca marca 2016 r. ZGKiM był odrębnie od Gminy zarejestrowany na potrzeby VAT. ZGKiM do tego momentu odrębnie od Gminy wystawiał i otrzymywał faktury VAT, widniał jako strona na umowach i rozliczał VAT należny składając deklaracje VAT-7. Mając jednakże na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE, Trybunał) z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 (dalej: wyrok TSUE) począwszy od kwietnia 2016 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT, tj. prowadzi wspólne rozliczanie VAT wraz ze wszystkimi jednostkami budżetowymi i z Zakładem. Od momentu centralizacji, ZGKiM wykazuje obrót z tytułu świadczonych usług cmentarnych w swoich cząstkowych deklaracjach VAT-7.
Obrót z tytułu świadczonych usług cmentarnych Gmina wykazuje w zbiorczych rejestrach sprzedaży deklaracjach VAT oraz rozlicza z tego tytułu VAT należny.
Obecnie ZGKiM na terenie cmentarza komunalnego nie wykonuje żadnych czynności wykraczających poza zakres ustawy o podatku od towarów i usług (tekst jednolity z dnia 26 maja 2017 r. Dz. U. 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej: ustawa o VAT). ZGKiM pobiera opłaty za każdą świadczoną usługę cmentarną, a zatem cmentarz jest obecnie wykorzystywany wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.
Gmina pragnie nadmienić, że zgodnie z przepisami ustawy z dnia 31 stycznia 1959 r. o cmentarzach i chowaniu zmarłych (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 912 ze zm.; dalej: ustawa o cmentarzach) oraz ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1769 ze zm.; dalej: ustawa o pomocy społecznej), gminy, na terenie których nastąpił zgon, mają obowiązek chowania osób niepochowanych przez osoby bliskie (dalej: osoby bezdomne). Jednocześnie, przepisy te przewidują możliwość żądania przez gminy zwrotu kosztów pogrzebu z masy spadkowej zmarłego, jeżeli po osobie zmarłej nie przysługuje zasiłek pogrzebowy. Zatem mimo istnienia obowiązku pochowania osoby bezdomnej, zapłata za świadczoną usługę może nastąpić od odnalezionej osoby bliskiej lub zasiłku pogrzebowego, a jeśli nie przysługuje, to z masy spadkowej zmarłego.
Gmina podkreśla, że jej zamiarem jest wykorzystywanie cmentarza komunalnego w celu świadczeniu odpłatnych usług cmentarnych, a zatem do wykonywania czynności stanowiących działalność gospodarczą, podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku.
Gmina, za pośrednictwem Zakładu, ponosi bieżące koszty związane z funkcjonowaniem cmentarza m.in. wywóz odpadów, czy drobne prace remontowe. Ponoszone w tym zakresie wydatki są dokumentowane wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazaną kwotą VAT. Gmina nie wyklucza że może ponosić w przyszłości wydatki inwestycyjne związane z rozbudową cmentarza.
Prowadzenie cmentarzy gminnych należy do zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1875 ze zm.), tj. do zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, które obejmują sprawy cmentarzy gminnych.
Gmina pragnie wskazać, że nie posiada klasyfikacji statystycznej dokonywanych przez nią czynności na terenie cmentarza komunalnego. Niemniej, zdaniem Gminy, przedmiotowe czynności powinny by zaklasyfikowane do grupowania PKWiU 96.03, tj. Usługi pogrzebowe i pokrewne.
Czy odpłatne dokonywanie przez Gminę czynności, o których mowa w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym stanowi świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z VAT?
Czy Gmina ma prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego od ponoszonych wydatków związanych z funkcjonowaniem i utrzymywaniem cmentarza (tj. wydatków zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących)?
Gmina ma prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego od ponoszonych wydatków związanych z funkcjonowaniem i utrzymywaniem cmentarza (tj. wydatków zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących).
W przypadku, gdy Gmina wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.
Art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, że świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby – fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.
Gmina przy tym podkreśla, że wskazany powyżej sposób traktowania usług cmentarnych, jako czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych.
Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 11 kwietnia 2016 r., sygn. ILPP2/4512-1-64/16-3/OA Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że: „(...) odpłatne świadczenie usług cmentarnych, skutkujące uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie Gminy, podlega/będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, a uzyskiwanie przychodu z tego tytułu powoduje obowiązek odprowadzenia należnego podatku VAT”.
Analogiczne stanowisko zawarto również w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 29 stycznia 2014 r., sygn. IPTPP4/443-732/13-4/UNR, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uznał, że „Wykonywane przez Gminę na cmentarzach komunalnych odpłatne usługi cmentarne sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 96.03.11.0 – Usługi cmentarzy i usługi związane z przeprowadzeniem kremacji, stanowią/będą stanowiły czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niekorzystające ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług”.
Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 września 2014 r., sygn. ILPP1/443-594/14-4/AS;
Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 kwietnia 2016 r., sygn. ILPP1/4512-1-120/16-2/AWa;
Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 lipca 2017 r., sygn. 0115-KDIT1- 1.4012.246.2017.1.KM.
Dodatkowo Gmina pragnie nadmienić, że jeśli w ramach prowadzonej działalności doszłoby do sytuacji, w której Gmina dokonałaby pochówku, osoby bezdomnej i uzyskała zwrot kosztów pogrzebu, czy to od odnalezionej osoby bliskiej, czy też z zasiłku pogrzebowego lub z masy spadkowej zmarłego, jeżeli po osobie zmarłej nie przysługuje zasiłek pogrzebowy wówczas, zdaniem Gminy, również takie czynności stanowiłyby usługi opodatkowane VAT, niekorzystające ze zwolnienia z VAT.
W konsekwencji, zdaniem Gminy, odpłatne dokonywanie przez nią czynności, o których mowa w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym stanowi świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z VAT.
Zdaniem Gminy stosownie do przytoczonego art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od ponoszonych przez nią wydatków związanych ze świadczeniem usług cmentarnych.
Gmina pragnie przy tym wskazać, że w jej opinii, za bezsporny należy uznać fakt, że ponoszenie wydatków związanych z funkcjonowaniem cmentarza jest konieczne i bezpośrednio związane z dokonywanymi na terenie cmentarza czynnościami opodatkowanymi VAT. Zdaniem Gminy, bez ich poniesienia, świadczenie przedmiotowych usług byłoby praktycznie niemożliwe lub też bardzo utrudnione. Nie sposób sobie bowiem wyobrazić, że osoby bliskie zmarłym zdecydowałyby się na pochówek w miejscu niezadbanym, nieuporządkowanym, etc. Osoby te z pewnością zdecydowałyby się na pochówek na innych cmentarzach, tj. np. na cmentarzach parafialnych lub na cmentarzach położonych w innych gminach. Jednocześnie, nie można odpłatnie udostępniać miejsc pochówku na cmentarzu, na którym nie ma już miejsca – trzeba odpowiednio powiększyć jego powierzchnię, ogrodzić teren, etc.
Dodatkowo Gmina pragnie podkreślić, że w ramach prowadzonej działalności może dojść do sytuacji, w której Gmina dokona pochówku, osoby bezdomnej, a krewni zmarłego nie zorganizują pochówku. Niemniej, jak zostało wskazane w opisie sprawy, gminy mają możliwość żądania zwrotu kosztów pogrzebu z zasiłku pogrzebowego lub z masy spadkowej zmarłego, jeżeli po osobie zmarłej nie przysługuje zasiłek pogrzebowy. Zatem, mimo istnienia obowiązku pochowania osoby bezdomnej, zapłata za świadczoną usługę może nastąpić przez odnalezioną osobę bliską lub z zasiłku pogrzebowego, a jeśli nie przysługuje, to z masy spadkowej zmarłego. W konsekwencji, nawet, jeśli Gmina byłaby organizatorem pochówku zmarłego niewykluczone, że Gmina otrzyma zwrot poniesionych kosztów i wówczas również takie czynności stanowiłyby zdaniem Gminy usługi opodatkowane VAT.
W świetle powyższego, wskazana kwestia nie powinna mieć wpływu na zakres prawa do odliczenia VAT przez Gminę, bowiem obecnie ponoszone wydatki dotyczące cmentarza związane są wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi VAT. Gmina pragnie podkreślić, że w chwili obecnej cmentarz wykorzystywany jest przez Gminę wyłącznie w celu świadczenia odpłatnych usług cmentarnych.
Przedstawione przez Gminę stanowisko w zakresie prawa do odliczenia VAT naliczonego w analizowanej sytuacji zostało potwierdzone w licznych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 30 marca 2017 r., sygn. 0461-ITPP1.4512.119.2017.1.KM, w podobnym opisie sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy potwierdził prawo Gminy do pełnego odliczenia VAT naliczonego od ponoszonych przez nią wydatków związanych z utrzymaniem cmentarzy komunalnych.
Stanowisko Gminy znajduje również potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 kwietnia 2017 r., sygn. 3063-ILPP2-3.4512.56.2017.l.ZD, w której organ stwierdził, że „Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki ponoszone na cmentarze komunalne, tj. administrowanie oraz bieżące utrzymanie cmentarzy, w tym dostawę mediów (woda, prąd)”.
Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie także w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 17 listopada 2016 r., sygn. 0461-ITPP1.4512.637.2016.1.IK.
W ocenie Gminy, stanowisko odmienne od przestawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Gmina pragnie przytoczyć orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, że „prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.
W konsekwencji, zdaniem Gminy, przysługuje jej pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego od ponoszonych wydatków związanych z funkcjonowaniem i utrzymywaniem cmentarza (tj. wydatków zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących).
nieprawidłowe – w zakresie uznania odpłatnego świadczenia przez Gminę usług cmentarnych za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT i niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);
nieprawidłowe – w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących i inwestycyjnych związanych z funkcjonowaniem i utrzymywaniem cmentarza (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).
W świetle powyższych przepisów przyjmuje się, że podstawową (konieczną) cechą usługi/dostawy towaru jest istnienie bezpośredniego konsumenta, odbiorcy świadczenia odnoszącego z niego korzyść (choćby potencjalną).
Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875, z poźn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.
Należy przy tym podkreślić, że stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1959 r. o cmentarzach i chowaniu zmarłych (Dz. U z 2017 r., poz. 912), utrzymanie cmentarzy komunalnych i zarządzanie nimi należy do właściwych wójtów (burmistrzów, prezydentów miast), na których terenie cmentarz jest położony.
Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca (Gmina) – zarejestrowany, czynny podatnik podatku VAT – jest właścicielem cmentarza komunalnego. Na terenie przedmiotowego cmentarza Gmina, za pośrednictwem Zakładu, świadczy odpłatne usługi cmentarne na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych.
Zarządzenie cmentarzem komunalnym Gmina powierzyła ZGKiM, który funkcjonuje w formie zakładu budżetowego Gminy. Z uwagi na dotychczasową jednolitą praktykę organów podatkowych, do końca marca 2016 r. ZGKiM był odrębnie od Gminy zarejestrowany na potrzeby VAT. ZGKiM do tego momentu odrębnie od Gminy wystawiał i otrzymywał faktury VAT, widniał jako strona na umowach i rozliczał VAT należny składając deklaracje VAT-7. Począwszy od kwietnia 2016 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT, tj. prowadzi wspólne rozliczanie VAT wraz ze wszystkimi jednostkami budżetowymi i z Zakładem. Obecnie ZGKiM na terenie cmentarza komunalnego nie wykonuje żadnych czynności wykraczających poza zakres ustawy o podatku od towarów i usług. ZGKiM pobiera opłaty za każdą świadczoną usługę cmentarną, a zatem cmentarz jest obecnie wykorzystywany wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Gmina podkreśliła, że jej zamiarem jest wykorzystywanie cmentarza komunalnego w celu świadczeniu odpłatnych usług cmentarnych, a zatem do wykonywania czynności stanowiących działalność gospodarczą, podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku. W związku z tym Gmina, za pośrednictwem Zakładu, ponosi bieżące koszty związane z funkcjonowaniem cmentarza m.in. wywóz odpadów, czy drobne prace remontowe. Ponoszone w tym zakresie wydatki są dokumentowane wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazaną kwotą VAT. Gmina nie wyklucza że może ponosić w przyszłości wydatki inwestycyjne związane z rozbudową cmentarza. Prowadzenie cmentarzy gminnych należy do zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, tj. do zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, które obejmują sprawy cmentarzy gminnych. Gmina wskazała, że nie posiada klasyfikacji statystycznej dokonywanych przez nią czynności na terenie cmentarza komunalnego. Niemniej, zdaniem Gminy, przedmiotowe czynności powinny by zaklasyfikowane do grupowania PKWiU 96.03, tj. Usługi pogrzebowe i pokrewne.
Ponadto Gmina nadmieniła, że zgodnie z przepisami ustawy o cmentarzach i chowaniu zmarłych oraz ustawy o pomocy społecznej, gminy, na terenie których nastąpił zgon, mają obowiązek chowania osób niepochowanych przez osoby bliskie (dalej: osoby bezdomne). Jednocześnie, przepisy te przewidują możliwość żądania przez gminy zwrotu kosztów pogrzebu z masy spadkowej zmarłego, jeżeli po osobie zmarłej nie przysługuje zasiłek pogrzebowy. Zatem mimo istnienia obowiązku pochowania osoby bezdomnej, zapłata za świadczoną usługę może nastąpić od odnalezionej osoby bliskiej lub zasiłku pogrzebowego, a jeśli nie przysługuje, to z masy spadkowej zmarłego.
Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca w pierwszej kolejności powziął wątpliwości dotyczące tego, czy odpłatne dokonywanie przez Gminę czynności, o których mowa powyżej stanowią świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia od tego podatku.
Zatem, w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy wszystkie czynności, jakie wykonuje Wnioskodawca podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.
Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca świadczy odpłatne usługi cmentarne na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych.
Jak już wcześniej wskazano, usługa jest takim świadczeniem, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, beneficjent świadczenia odnoszący z niego korzyść. Ponadto świadczenie jest opodatkowane, jeżeli jest odpłatne, czyli odbywa się za wynagrodzeniem. Przy czym musi istnieć związek pomiędzy świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem, tj. ze stosunku prawnego musi wynikać korzyść otrzymującego świadczenie i związane z tą korzyścią wynagrodzenie.
W wyroku z dnia 15 lipca 1982 r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, że wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie Apple and Pear Development Council stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.
Pojęcie „odpłatności” pojawiło się również w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r. C-154/80, które zapadło na tle przepisów I Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w przypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu – jak wskazał Trybunał – świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, a nie wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.
Biorąc pod uwagę informacje wynikające z opisu sprawy w kontekście dokonanej powyżej analizy powołanych przepisów prawa podatkowego stwierdzić należy, że opisane we wniosku czynności wykonywane za wynagrodzeniem na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Bowiem, w tym przypadku istnieje bezpośredni beneficjent, który odnosi korzyść z tego świadczenia, które jest wykonywane za odpłatnością. Istotne jest także to, że wymienione we wniosku czynności są wykonywane na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej.
Tym samym są spełnione warunki pozwalające na uznanie wykonywanych czynności za usługę, a tym samym za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.
Ponadto, mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy stwierdzić należy, że w sytuacji gdy usługi pogrzebowe są wykonywane na rzecz osób bezdomnych, gdy zapłata następuje od odnalezionej osoby bliskiej, to Wnioskodawcę również należy uznać za podatnika podatku od towarów i usług w zakresie świadczenia usług cmentarnych. Spełnione są bowiem wszystkie konieczne elementy nakazując uznać realizowane czynności jako odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.
Zatem w tej sytuacji wykonywane przez Gminę na cmentarzach komunalnych odpłatne czynności stanowią/stanowić będą świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.
Natomiast jak stanowi art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:
W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że świadczone przez Gminę usługi cmentarne – zarówno na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych jak i na rzecz osób bezdomnych (jeżeli zapłata następuje od odnalezionej osoby bliskiej) – stanowią/będą stanowiły czynności podlegające opodatkowaniu, niekorzystające ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Zatem są/będą one opodatkowane podatkiem od towarów i usług.
Natomiast w sytuacji gdy zapłata za wykonane czynności, o których mowa we wniosku pochodzą z masy spadkowej zmarłego lub z zasiłku pogrzebowego, to należy wyjaśnić jak niżej.
Z art. 1 ust. 1 ww. ustawy o cmentarzach i chowaniu zmarłych wynika, że zakładanie i rozszerzanie cmentarzy komunalnych należy do zadań własnych gminy. Zgodnie z art. 10 ust. 1 tej ustawy, prawo pochowania zwłok ludzkich ma najbliższa pozostała rodzina osoby zmarłej, a mianowicie:
Stosownie do treści art. 10 ust. 3 cyt. ustawy, zwłoki niepochowane przez podmioty, o których mowa w ust. 1, albo nieprzekazane publicznej uczelni medycznej albo publicznej uczelni prowadzącej działalność dydaktyczną i badawczą w dziedzinie nauk medycznych są chowane przez gminę właściwą ze względu na miejsce zgonu (...).
Obowiązek pochowania zwłok, określony w ust. 3, nie wyklucza żądania zwrotu kosztów na podstawie innych ustaw (art. 10 ust. 4 ww. ustawy).
Natomiast z przepisów ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2017 r., poz. 1769, z późn. zm.) wynika, że do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym należy sprawienie pogrzebu, w tym osobom bezdomnym (art. 17 ust. 1 pkt 15 tej ustawy). Sprawowanie pogrzebu odbywa się w sposób ustalony przez gminę, zgodnie z wyznaniem zmarłego (art. 44 ww. ustawy). W przypadku pokrycia kosztów pogrzebu przez gminę poniesione wydatki podlegają zwrotowi z masy spadkowej, jeżeli po osobie zmarłej nie przysługuje zasiłek pogrzebowy (art. 96 ust. 3 cyt. ustawy).
Odnosząc powyższe do przywołanych regulacji prawnych w zakresie podatku VAT, stwierdzić należy, że w odniesieniu do otrzymywanych przez Gminę przychodów z tytułu zwrotu kosztów sprawienia pogrzebu (z masy spadkowej zmarłego lub zasiłku pogrzebowego) nie występuje odbiorca usługi. Tym samym nie można uznać, że zwrot kosztów sprawienia pogrzebu stanowi wynagrodzenie za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Zatem usługi sprawienia pogrzebu, za które Gmina otrzymuje zwrot kosztów, nie mieszczą się w katalogu czynności opodatkowanych zawartych w art. 5 ust. 1 ustawy i nie podlegają/nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
W konsekwencji należy stwierdzić, że Gmina realizując zadanie własne w ramach władztwa publicznego, w zakresie sprawienia pogrzebu wykonuje/będzie wykonywać czynności w ramach działalności innej niż gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.
Zatem w sytuacji gdy następuje pochówek osób bezdomnych, które nie mają osób wskazanych w ww. art. 10 ust. 1 ustawy o cmentarzach i chowaniu zmarłych (zwrot kosztów pogrzebu następuje z masy spadkowej zmarłego bądź z zasiłku pogrzebowego), to czynności te wykonywane przez Gminę nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, w tym przypadku nie są one usługą w rozumieniu art. 8 ustawy. Są one wykonywane w ramach zadań własnych gminy (są to zadania o charakterze obowiązkowym w zakresie sprawienia pogrzebu bezdomnym). Tym samym, w tym przypadku Gmina wykonuje czynności w ramach działalności innej niż gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Tym samym nie występuje ona w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.
Reasumując, dokonywanie odpłatne przez Gminę czynności, o których mowa w opisie sprawy na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych oraz na rzecz osób bezdomnych (jeżeli zapłata następuje od odnalezionej osoby bliskiej), stanowią świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystające ze zwolnienia od tego podatku. Natomiast w sytuacji gdy zapłata za przedmiotowe czynności następuje z masy spadkowej zmarłego lub zasiłku pogrzebowego, to czynności te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.
Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od ponoszonych wydatków związanych z funkcjonowaniem i utrzymywaniem cmentarza (zarówno bieżących jak i inwestycyjnych).
Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. Mieszczą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT. Definicja działalności gospodarczej zawarta jest w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).
Jak już wyżej wskazano art. 86 ust. 2a ustawy będzie mieć zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Zatem podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a jest wykonywanie przez podatnika czynności „innych niż działalność gospodarcza” (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy). Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia czy działalność lub czynności stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.
Jak już wcześniej rozstrzygnięto, dokonywanie odpłatne przez Gminę czynności, o których mowa w opisie sprawy na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych oraz na rzecz osób bezdomnych (jeżeli zapłata następuje od odnalezionej osoby bliskiej), stanowią świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystające ze zwolnienia od tego podatku. Natomiast w sytuacji gdy zapłata za przedmiotowe czynności następuje z masy spadkowej zmarłego lub zasiłku pogrzebowego, to czynności te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.
Zatem analizując okoliczności przedstawione we wniosku w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa należy uznać, że w niniejszej sprawie wydatki związane z funkcjonowaniem i utrzymywaniem cmentarza (tj. zarówno bieżące oraz inwestycje) nie będą dotyczyły wyłącznie działalności gospodarczej, ale również innej działalności, tj. wykonywanej poza zakresem podatku od towarów i usług. Działalność Gminy, jako jednego podatnika, obejmuje bowiem również zadania publiczne niebędące działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem niepodlegającą opodatkowaniu tym podatkiem.
Jak już wyżej wskazano, art. 86 ust. 2a ustawy ma zastosowanie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Zatem podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a ustawy jest wykonywanie przez podatnika czynności „innych niż działalność gospodarcza” (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy).
Mając na uwadze ww. okoliczności sprawy oraz powołane przepisy, należy stwierdzić, że Gminie nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku związanego z wydatkami związanymi z funkcjonowaniem i utrzymywaniem cmentarza (tj. zarówno bieżących jak i inwestycyjnych). Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że w związku z ww. wydatkami, obowiązkiem Wnioskodawcy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do wykonywanych w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem VAT.
W sytuacji, gdy Wnioskodawca jest/będzie w stanie przyporządkować kwoty podatku VAT naliczonego do działalności gospodarczej, to zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, ma/będzie miał prawo do odliczenia podatku w części w jakiej wydatki te będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Natomiast Wnioskodawcy nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przyporządkowanego do działalności innej niż działalność gospodarcza.
Natomiast w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie ma/nie będzie miał możliwości przyporządkowania w całości do działalności gospodarczej podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług związanych z bieżącymi oraz inwestycyjnymi wydatkami na funkcjonowanie i utrzymywanie cmentarza, to Wnioskodawca winien dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej zgodnie z art. 86 ust. 2a i następne ustawy.
Reasumując, Gmina nie ma/nie będzie miała prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od ponoszonych wydatków związanych z funkcjonowaniem i utrzymywaniem cmentarza (tj. zarówno od wydatków inwestycyjnych jak i bieżących).
Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z zaistniałym stanem faktycznym/opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
0112-KDIL1-2.4012.154.2018.1.PG