Source: https://interpretacje-podatkowe.org/pozyczka/ippb3-423-903-14-6-ms
Timestamp: 2018-02-23 04:00:55
Legal References Found: art. 12
 art. 12
 art. 14
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 14
 art. 12
 FSK 
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 49
 art. 12
 art. 12
 FSK 
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 353
 art. 742
 art. 12
 art. 169
 art. 14
 art. 5
 art. 12
 art. 13
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 12

Document Content:
IPPB3/423-903/14-6/MS | Interpretacja indywidualna
1. Czy na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego nr 1 i Spółka zasadnie uznaje, że przychód z tytułu opłaty za obsługę pożyczki w domu należy rozpoznać zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. niezależnie od momentu wymagalności tej opłaty, a więc: w dacie wykonania usługi lub jej częściowego wykonania (tj. ściągnięcia raty i jej przekazania do Spółki), lecz nie później niż w dacie uregulowania płatności przez klienta (z uwagi na fakt, iż Spółka nie wystawia faktur z tytułu świadczonej usługi), przy czym data uregulowania płatności (zapłata do Doradcy) będzie decydująca także wtedy, gdy niemożliwe będzie zidentyfikowanie momentu wykonania usługi?2. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nr 2 (gdzie Zleceniobiorcy realizujący obsługę w domu będą działać na zasadzie umów powiernictwa w imieniu własnym, na rachunek/rzecz Spółki) Spółka będzie uprawniona do rozpoznania przychodu z tytułu opłaty za obsługę pożyczki w domu dopiero w dacie przekazania jej przez Doradcę środków pieniężnych ściągniętych od pożyczkobiorcy (zgodnie z art. 12 ust. 3a ustaw o podatku dochodowym od osób prawnych)?
IPPB3/423-903/14-6/MSinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 22 lipca 2014r. (data wpływu 01 września 2014 r.) uzupełnionym na wezwanie z dnia 25 listopada 2014r. Nr IPPB3/423-903/14-2/MS (data doręczenia 27 listopada 2014 r.) pismem z dnia 4 grudnia 2014 r. (data nadania 4 grudnia 2014r.; data wpływu do BKIP w Płocku 8 grudnia 2014r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu z tytułu opłaty za obsługę pożyczki w domu (pyt. n 1 i 2) - jest nieprawidłowe.
W dniu 01 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wskazania momentu powstania przychodu z tytułu opłaty za obsługę pożyczki w domu w dacie wykonania usługi lub jej częściowego wykonania (tj. ściągnięcia raty i jej przekazania do Spółki), lecz nie później niż w dacie uregulowania płatności przez klienta (z uwagi na fakt, iż Spółka nie wystawia faktur z tytułu świadczonej usługi), przy czym data uregulowania płatności (zapłata do Doradcy) będzie decydująca także wtedy, gdy niemożliwe będzie zidentyfikowanie momentu wykonania usługi oraz (gdzie Zleceniobiorcy realizujący obsługę w domu będą działać na zasadzie umów powiernictwa w imieniu własnym, na rachunek/rzecz Spółki) dopiero w dacie przekazania jej przez Doradcę środków pieniężnych ściągniętych od pożyczkobiorcy.
„opłata za obsługę pożyczki w domu” to „wynagrodzenie pobierane przez pożyczkodawcę od Pożyczkobiorcy w przypadku wyboru przez Pożyczkobiorcę Opcji obsługi pożyczki w domu”;
„opcja obsługi pożyczki w domu” to natomiast „metoda obsługi pożyczki w miejscu zamieszkania Pożyczkobiorcy, do wyboru przez Pożyczkobiorcę, polegająca na spłacie pożyczki poprzez odbiór przez Przedstawiciela spłacanych przez Pożyczkobiorcę rat pożyczki w miejscu zamieszkania Pożyczkobiorcy”.
Umowa pożyczki ani inne przygotowywane dokumenty pożyczkowe nie będą określały momentu wykonania (w całości lub w części) usługi, polegającej na obsłudze pożyczki w domu. Zważywszy jednak, że będzie ona obejmowała szereg czynności związanych z utrzymywaniem kontaktów osobistych z Pożyczkobiorcami, zmierzających do odbioru poszczególnych rat pożyczki (które w takim przypadku obejmą również opłatę za obsługę pożyczki w domu), Spółka uznaje, że usługa ta zostanie wykonana (w części) każdorazowo w momencie ściągnięcia poszczególnych rat i przekazania ich do Spółki. Wnioskodawca nie będzie miał bowiem faktycznie innej możliwości potwierdzenia wykonania usługi, niż właśnie przepływ pieniądza (otrzymanie należności). Spółka nie będzie bowiem miała dostępu do Karty spłat, którą dysponuje Pożyczkobiorca i na której podstawie dokonuje płatności. Tym samym, jeżeli rata nie zostanie pobrana od klienta, Spółka przyjmie, że usługa obsługi w domu nie została wykonana. W przypadku bowiem, gdy Zleceniobiorca, za pośrednictwem którego realizowana będzie obsługa w domu, nie odbierze środków pieniężnych od klienta, Spółka uzna, że zlecona mu usługa nie została wykonana (co znajduje odzwierciedlenie w sposobie jego wynagradzania). Podejście przyjęte przez Spółkę podyktowane jest ponadto faktem, iż jako podmiot udzielający pożyczek jest związana przepisami ustawy z dnia 12.05.2011 r. o kredycie konsumenckim (Dz.U. z 2011 r. Nr 126, poz. 715 ze zm.), które to regulacje wykluczają możliwość obciążania pożyczkobiorców kosztami usług, które faktycznie nie zostały wykonane.
W odniesieniu do przedstawionego powyżej zdarzenia przyszłego, Spółka rozważa zawieranie umów z Doradcami również w odmiennej formie. Będą to umowy zlecenia, jednakże będą one zobowiązywały Zleceniobiorców do działania na rzecz (rachunek) Spółki, oraz w imieniu własnym (tj. na zasadach umów powiernictwa).
W przypadku, gdy Pożyczkobiorca zdecyduje się na wybór opcji obsługi pożyczki w domu, spłata pozostałej do spłaty łącznej kwoty do zapłaty następować będzie wyłącznie gotówką za pośrednictwem Doradcy w miejscu zamieszkania Pożyczkobiorcy. Decyzja o wyborze opcji obsługi pożyczki w domu jest ostateczna i nie podlega zmianie w trakcie trwania Umowy. W przypadku, gdy Pożyczkobiorca nie zdecyduje się na wybór opcji obsługi pożyczki w domu, spłata pozostałej do spłaty łącznej kwoty do zapłaty następować będzie przelewem na rachunek bankowy Pożyczkodawcy w ratach, w okresach i wysokościach wskazanych w Umowie pożyczki i Harmonogramie Spłat. Pożyczkobiorca w czasie trwania Umowy Pożyczki ma prawo, po wcześniejszym złożeniu wniosku, otrzymać od Pożyczkodawcy Harmonogram Spłat,
W przypadku, gdy Pożyczkobiorca zdecyduje się na wybór opcji obsługi pożyczki w domu, termin spłaty pierwszej raty pożyczki przypada po 7 dniach od dnia podpisania Umowy Pożyczki. Kolejne raty są płatne w terminach tygodniowych, licząc od dnia spłaty pierwszej raty.
W przypadku gdy Pożyczkobiorca nie zdecyduje się na wybór opcji obsługi pożyczki w domu, terminy spłat rat pożyczki określa Harmonogram Spłat. Za dzień spłaty raty pożyczki uznaje się dzień zaksięgowania na rachunku bankowym Pożyczkodawcy. Opłaty bankowe pobierane przez bank Pożyczkobiorcy ponosi Pożyczkobiorca.
Czy na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego nr 1 i Spółka zasadnie uznaje, że przychód z tytułu opłaty za obsługę pożyczki w domu należy rozpoznać zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. niezależnie od momentu wymagalności tej opłaty, a więc: w dacie wykonania usługi lub jej częściowego wykonania (tj. ściągnięcia raty i jej przekazania do Spółki), lecz nie później niż w dacie uregulowania płatności przez klienta (z uwagi na fakt, iż Spółka nie wystawia faktur z tytułu świadczonej usługi), przy czym data uregulowania płatności (zapłata do Doradcy) będzie decydująca także wtedy, gdy niemożliwe będzie zidentyfikowanie momentu wykonania usługi...
Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nr 2 (gdzie Zleceniobiorcy realizujący obsługę w domu będą działać na zasadzie umów powiernictwa w imieniu własnym, na rachunek/rzecz Spółki) Spółka będzie uprawniona do rozpoznania przychodu z tytułu opłaty za obsługę pożyczki w domu dopiero w dacie przekazania jej przez Doradcę środków pieniężnych ściągniętych od pożyczkobiorcy (zgodnie z art. 12 ust. 3a ustaw o podatku dochodowym od osób prawnych)...
Przychód z tytułu opłaty za obsługę pożyczkę w domu należy rozpoznawać zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT), tj. w dacie wykonania usługi lub jej częściowego wykonania (ściągnięcia raty i jej przekazania do Spółki), lecz nie później niż w dacie uregulowania płatności przez klienta (zapłaty do Doradcy). Data płatności będzie przy tym decydująca także wtedy, gdy niemożliwe będzie zidentyfikowanie momentu wykonania usługi.
W przypadku, gdy Doradca będzie działał na zasadach umowy powiernictwa, przychód z tytułu opłaty za obsługę pożyczki w domu powstanie - zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT - dopiero w momencie przekazania do Spółki środków pieniężnych pobranych od pożyczkobiorcy.
Powyższe oznacza zatem, że ustawodawca zdefiniował w art. 12 ust. 3 ustawy pojęcie przychodu z działalności gospodarczej jako „przychodu należnego, choćby jeszcze faktycznie nieotrzymanego”. Natomiast w art. 12 ust. 3a (oraz następnych) określił moment, w którym przychód taki staje się należny dla celów podatkowych, a więc moment, w którym podatnik prowadzący działalność gospodarczą powinien rozpoznać osiągnięty z niej przychód. Tak np.:
WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 22.05.2012 r., sygn. I SA/Gd 1276/11:
„w art. 12 ust. 3 i 3a u.p.d.o.p. ustawodawca podał definicję przychodów z działalności gospodarczej oraz określił datę powstania przychodu z tego tytułu: za przychody związane z działalnością gospodarczą ustawodawca uznaje także należne przychody, choćby jeszcze nie zostały faktycznie otrzymane; za datę powstania przychodu z tej działalności uważa się zaś dzień zbycia (...) prawa majątkowego”
WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 2.03.2011 r., sygn, I SA/Gl 1201/10 (utrzymanym w mocy wyrokiem NSA z dnia 12.04.2013r. II SK 1595/11).
„Zasady momentu rozpoznania przychodów z działalności gospodarczej określonych w art. 12 ust. 3 pdop dla celów podatkowych uregulowane zostały w art. 12 ust. 3a - 3e pdop. (...).Zdaniem Sądu, użyty w art. 12 ust, 3 pdop, zwrot "należne przychody" nie ma na celu określenia terminu w czasie, lecz służy podkreśleniu, że przychodem są również kwoty, które nie zostały faktycznie otrzymane. Dlatego też dopiero w kolejnych jednostkach normatywnych ustawodawca wskazał, jakie zdarzenia umiejscowione w czasie należy uznawać za datę powstania przychodu.”
WSA w Warszawie w wyroku z dnia 27.0.2012 r., sygn. III SA/Wa 1478/11:
„Należne przychody” zatem to te, które wynikają z danego źródła przychodów, w tym przypadku z działalności gospodarczej i stały się w jej następstwie należnością (wierzytelnością), tyle tylko, że jeszcze faktycznie nie uzyskaną. Należy jednak zwrócić uwagę, że moment powstania przychodów związanych z działalnością gospodarczą określony został w art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. (...).Przepis ten wprowadza ogólną zasadę decydującą o dacie powstania przychodu. Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu ma dzień dokonania czynności, którą jest wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub wykonanie usługi."
WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 13.06.2013 r., sygn. SA/Po 260/13:
„Ustalając moment powstania obowiązku podatkowego na gruncie art. 12 ust. 3 i art. 12 ust. 3 a u.p.d.o.p. nie można traktować tych obu przepisów w oderwaniu od siebie i z art. 12 ust. 3 wyinterpretować tylko to co jest przedmiotem opodatkowania (przychód związany z działalnością gospodarczą należny, choćby nie został faktycznie otrzymany), w oderwaniu od treści przepisu art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. określającego datę powstania przychodu (dla celów podatkowych).”
WSA w Krakowie w wyroku z dnia 27.05.2010 r., sygn. I SA/Kr 248/10:
„Ustawodawca wprowadzając zmiany do u.p.d.o.p. poprzez dodanie do art. 12 ust. 3a - 3e określił datę powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych poprzez wskazanie daty powstania przychodu. Podstawową zasadą ustalenia momentu powstania przychodu z działalności gospodarczej zawarta jest właśnie w art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. Zgodnie z tą zasadą przychód taki powstaje w dniu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi. Przy czym przychód taki nie może powstać później niż w dniu wystawienia faktury albo uregulowania należności.
Należy w tym miejscu zauważyć, że w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. podobnie jak w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot "kwoty (przychody )należne” użyty został nie w celu określenia terminu w czasie, ile jako podkreślenie, że przychodem są również kwoty, które nie zostały faktycznie otrzymane."
Podatnik uzyskując przychód jest zatem zobowiązany w pierwszej kolejności do ustalenia, czy stanowi on przychód z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, a gdy odpowiedź w tym zakresie jest twierdząca konieczne staje się ustalenie, który z momentów powstania takiego przychodu określonych w art. 12 ust. 3a - 3e ustawy o CIT należy zastosować. Tak np. NSA, który w wyroku z dnia 12.12.2012 r. (sygn. II FSK 849/11) stwierdził, że:
„ustalenie momentu powstania przychodu z działalności gospodarczej wymaga każdorazowo sprawdzenia, czy winien on być przyporządkowany do grupy przychodów z konkretnych tytułów, wskazanych w ust. 3a, 3c i 3d. Jeżeli nie należy on do żadnej z tych grup, moment jego powstania określa ust. 3e, mający zastosowanie do wszystkich przychodów, które nie zostały wyraźnie określone w ust. 3a, ust. 3c i 3 d art. 12 u.p.d.o.p.”
W tym miejscu Spółka pragnie wskazać, że w jej ocenie nie będzie miał tutaj zastosowania ust. 3c niniejszego przepisu, zgodnie z którym „jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku”. Zauważyć bowiem należy, że przygotowywane przez nią dokumenty pożyczkowe (w tym Umowa) nie będą określały w stosunku do poszczególnych opłat za obsługę pożyczki w domu rozliczenia w poszczególnych (ustalonych z góry) okresach. Opłaty te będą rozliczane dopiero w razie faktycznego zrealizowania usługi polegającej na obsłudze pożyczki w domu. Jak natomiast wskazał WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 3.12.2012 r. (sygn. I SA/Wr 1146/12):
„Istotnym dla wskazania daty powstania przychodu jest okoliczność ustalenia w umowie (fakturze) rozliczania w okresach rozliczeniowych i ustalenie tych okresów. Wystąpienie więc tej sytuacji - zależnej wyłącznie od woli stron - skutkuje powstaniem przychodu podatkowego w zgodzie z cytowanym przepisem art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w okresach rozliczeniowych.
W konsekwencji, sama wymagalność opłaty, wynikająca z upływu określonego w Harmonogramie Spłat terminu płatności raty pożyczki (wraz z którą pobierana będzie przedmiotowa opłata) nie powinna decydować o powstaniu przychodu podatkowego. Szczególnie, że w orzecznictwie podkreśla się, że „łączne odczytanie przepisów art. 12 ust. 3 i art. 12 ust. a u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że w rozumieniu tych przepisów pojęcie powstania przychodu (dla celów podatkowych) nie jest związane z tym, że przychód się "należy" w rozumieniu, że jest "wymagalny".” - tak np. WSA w Poznaniu w powoływanym powyżej wyroku z dnia 13.06.2013 r. (sygn. I SA/Po 260/13).
odbywanie przez Doradcę, jako przedstawiciela Spółki, działającego w jej imieniu i na jej rzecz, wizyt w domu pożyczkobiorcy,
udokumentowane pokwitowaniem odbieranie przez Doradcę rat pożyczki od pożyczkobiorcy.
O odrębności usługi obsługi pożyczki w domu od samego udzielenia pożyczki świadczy zdaniem spółki również fakt, że za jej wykonanie Spółka będzie pobierała odrębnie ustalone wynagrodzenie. Jego naliczanie jest przy tym uzasadnione kosztami, jakie Spółka spodziewa się ponosić w każdym okresie rozliczeniowym w związku z zaangażowaniem dużego zespołu ludzi w wykonywanie czynności związanych ze stałym monitorowaniem i bieżącym rozliczaniem działań związanych z obsługą pożyczek w domu (tj. w zakresie dokonywania spłaty rat, aktywność i skuteczności Doradców itp.). Zauważyć jednocześnie należy, że w momencie udzielenia pożyczki, pożyczkobiorca wybierając opcję obsługi pożyczki w domu, będzie dopiero zamawiał u Spółki wykonanie usługi obsługi pożyczki w domu. Usługa ta świadczona będzie przy tym nie w chwili zawarcia Umowy czy udzielenia pożyczki, lecz dopiero po wypłacie pożyczki, przez cały okres spłacania pożyczki przez pożyczkobiorcę, poprzez odbywanie przez Doradcę (jako przedstawiciela Wnioskodawcy) wizyt w domu pożyczkobiorcy i odbieranie od niego rat pożyczki. Tym samym, dopiero w trakcie spłaty pożyczki będzie można mówić o sukcesywnym powstawaniu przychodu po stronie Wnioskodawcy, przy czym - z uwagi na odrębność usługi od umowy pożyczki - bez znaczenia powinny być terminy wymagalności poszczególnych rat pożyczki (tj. to, czy odbiór rat przez Doradcę nastąpi w terminie wymagalności raty, czy też przed albo po upływie tego terminu). Jak bowiem Spółka dowodziła powyżej, dopiero w momencie poboru raty i jej przekazania do Wnioskodawcy nastąpi wykonywanie przez Spółkę usługi obsługi pożyczki w domu (w części, sukcesywnie przez cały czas trwania umowy pożyczki).
Spółka pragnie przy tym zauważyć, że powyższe pozostaje w zgodzie z obowiązującymi ją przepisami ustawy z dnia 12.05.2011r. o kredycie konsumenckim (Dz.U. z 2011 r. Nr 126, poz. 715 ze zm.), w tym wprowadzającymi tzw. klauzule niedozwolone. Przywołać tu należy przede wszystkim art. 49 ust. 1 i 2 tej ustawy, który stanowi, że:
„W przypadku spłaty całości kredytu przed terminem określonym w umowie, całkowity koszt kredytu ulega obniżeniu o te koszty, które dotyczą okresu, o który skrócono czas obowiązywania umowy, chociażby konsument poniósł je przed tą spłatą.
W przypadku spłaty części kredytu przed terminem określonym w umowie, ust. 1 stosuje się odpowiednio."
W konsekwencji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że momentem wykonania w części usługi obsługi pożyczki w domu (skorelowanej ściśle z usługą świadczoną przez Doradców na rzecz Spółki) powinien być każdorazowo moment ściągnięcia przez Doradcę opłaty wraz z ratą pożyczki i przekazania środków z tego tytułu do Spółki. Zważywszy natomiast na brzmienie art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, przyjąć należy, że przychód z tytułu przedmiotowej opłaty powstanie w dacie uregulowania płatności, tj. zapłaty przez pożyczkobiorcę do rąk Doradcy (niezależnie czy będzie to w terminie wymagalności raty, czy też przed albo po upływie tego terminu). Zleceniobiorcy Spółki będą bowiem działali w imieniu i na rzecz Spółki, co oznacza, że przekazanie im środków przez pożyczkobiorcę należy traktować na równi z zapłatą dokonaną bezpośrednio do Spółki. Jednocześnie, bez znaczenia będzie tu termin określony w art. 12 ust. 3a pkt 1 ustawy (tj. dzień wystawienia faktury) z uwagi na fakt, iż Spółka nie zamierza wystawiać faktur z tytułu świadczonych usług. Wnioski takie znajdują potwierdzenie także w orzecznictwie - przykładowo WSA w Poznaniu w cytowanym już wyroku z dnia 13.06.2013 r. (sygn, I SA/Po 260/13): „pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu ma dzień dokonania czynności - wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania, przy czym dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności jest ostatecznym terminem, który stanowi o dacie powstania przychodu. Ponadto dodać należy, że jeśli zaistniałe wyżej zdarzenia wystąpią po dniu wystawienia faktury, czy po dniu dokonania zapłaty należności, o momencie powstania przychodu decydują te dni, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia.”
Jednocześnie, Spółka stoi na stanowisku, że powyższa zasada (tj. rozpoznanie przychodu z tytułu opłaty w momencie jej uregulowania przez pożyczkobiorcę - zapłaty do Doradcy) będzie miała zastosowanie również w przypadku, gdyby moment wykonania usługi byłby niemożliwy do ustalenia. Jak bowiem wskazał WSA w Warszawie w wyroku z dnia 28.06.2012 r. (sygn. III SA/Wa 2834/11):
„o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter, a ten zostaje określony poprzez umowne postanowienia stron. One to bowiem decydują, z chwilą dokonania jakich czynności należy uznać daną umowę za wykonaną - chyba, że chwila ta określana jest przez przepisy prawa regulujące dany rodzaj usługi.”
„Obowiązek podatkowy powstaje, co do zasady, w dniu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi. W sytuacji gdyby powstawały wątpliwości co do dnia np. wykonania usługi, obowiązek podatkowy powstaje najpóźniej z chwilą wystawienia faktury lub uregulowania należności.
(...) celem ustawodawcy nie było przyśpieszenie momentu powstania obowiązku podatkowego, lecz jedynie doprecyzowanie tej daty. Jeżeli trudno jest ustalić ostateczny moment wykonania usługi, to decydować o tym będzie wystawienie faktury z tego tytułu. Wskazuje na to wykładnia semantyczna omawianego postanowienia ustawy: "wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury”. Tym samym najpierw ma nastąpić wykonanie (przynajmniej częściowe) usługi, co potwierdza wystawiona z tego tytułu faktura.
(...) "otrzymanie należności", o którym mowa w komentowanym postanowieniu, należy rozumieć jako otrzymanie zapłaty po wykonaniu usługi czy wydaniu rzeczy. W sytuacji, gdy powstanie wątpliwość, kiedy wydano towar, a zwłaszcza kiedy wykonano usługę (bądź częściowo wykonano usługę), obowiązek podatkowy powstanie najpóźniej w momencie otrzymania należności za wydany towar lub wykonaną usługę."
Podobnie wypowiadają się również sądy administracyjne. Przykładowo NSA w wyroku z dnia 2.08.2012 r. (sygn. II FSK 438/11) wskazał, że:
„Dniem powstania przychodu należnego z działalności gospodarczej z tytułu sprzedaży czy wykonania usługi jest w związku z tym co do zasady dzień wydania towaru lub wykonania usługi w całości lub części (wykonania umowy przez podatnika), a tylko w razie niemożności ustalenia tej daty - dzień wystawienia faktury bądź zapłaty należności.” Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przychód z tytułu opłaty za obsługę pożyczki w domu, Spółka powinna rozpoznawać zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, co na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego nr 1 oznacza, iż zarówno wtedy, gdy moment wykonania usługi (w części) zostanie określony (każdorazowo) na dzień pobrania opłaty przez Doradcę i przekazania jej do Spółki (wcześniej Spółka nie ma możliwości potwierdzenia, że usługa została wykonana), jak i wówczas, gdy z uwagi na brak odpowiednich zapisów umownych, momentu tego nie uda się zidentyfikować - przychód powstanie w dacie uregulowania płatności przez pożyczkobiorcę, tj. zapłaty do Doradcy (zgodnie z art. 12 ust. 3a pkt 2 ustawy o CIT).
Nie powtarzając już całego wywodu odnośnie wykładni przepisów art. 12 ust. 3 i 3a ustawy o CIT, Spółka pragnie odnieść się tutaj do momentu wykonania usługi obsługi pożyczki w domu oraz dnia uregulowania należności, tj. zdarzeń, które zgodnie z powołanym art. 12 ust. 3a ustawy determinują moment powstania przychodu z działalności gospodarczej (tj. przychodu należnego). Wskazać bowiem należy, iż odmiennie niż w zdarzeniu przyszłym nr 1, w tym przypadku Doradcy będą realizować obsługę pożyczki w domu, działając na rzecz Spółki, lecz we własnym imieniu. Podstawę takiego działania będą stanowiły umowy zlecenia zawarte na zasadach umowy powierniczej.
W pierwszej kolejności wskazać więc należy, że powiernictwo jako instytucja prawna nie jest uregulowane w prawie polskim. Podstawą do konstruowania czynności powierniczych jest wyrażona w art. 353(1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, zasada swobody umów. Zgodnie z tym przepisem, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.
ograniczeniem czasowym - powiernik obowiązany jest przekazać nabyte prawa na pierwsze żądanie zleceniodawcy;
ustawowo wyłączoną możliwością rozporządzania tymi prawami na rzecz kogoś innego niż zleceniodawca lub wskazany przez niego podmiot, co powoduje wyłączenie możliwości efektywnego zwiększenia masy majątkowej zleceniobiorcy o prawa nabyte w wykonaniu powiernictwa;
nie ekwiwalentnością dla zleceniobiorcy zbycia nabytych we własnym imieniu, lecz na rachunek zlecającego praw - prawa te przenoszone są na zlecającego nieodpłatnie; zgodnie art. 742 Kodeksu cywilnego dający zlecenie zwraca przyjmującemu zlecenie jedynie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia, oraz zwalnia go od zobowiązań, które ten w powyższym celu zaciągnął w imieniu własnym, natomiast w przypadku przenoszenia powierniczo nabytych praw na wskazaną przez zlecającego osobę trzecią cena zbycia stanowi należność zleceniodawcy (art. 740 Kodeksu cywilnego). Wskazać jednocześnie należy, że brak jest przepisów w prawie podatkowym, które regulowałyby w sposób bezpośredni zasady opodatkowania czynności wykonywanych w ramach umowy zlecenia powierniczego. Niemniej jednak z uwagi na powyższe cechy takiej umowy powszechnie przyjmuje się, że podejmowane na jej podstawie czynności pozostają neutralna podatkowo - jedynie wynagrodzenie należne powiernikowi za zleconą czynność stanowi dla niego przychód podatkowy.
W ocenie Wnioskodawcy uznać bowiem należy, iż w tym zdarzeniu przyszłym, przychód z tytułu opłaty za taką usługę stanie się należny (a więc powstanie dla celów podatkowych, zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT) dopiero w momencie przekazania tej opłaty przez Doradcę do Spółki. Do tego momentu bowiem (tj. złożenia przez Zleceniobiorcę raportu o pobranych kwotach oraz ich przekazania) Wnioskodawca nie będzie posiadał wiedzy o tym, czy Doradca faktycznie pobrał jakikolwiek należności od pożyczkobiorcy, a jeśli tak to w jakiej wysokości. Co więcej, Spółka nie będzie miała również żadnej możliwości pozyskania takiej wiedzy. Dopiero zatem faktyczne przekazanie środków przez Doradcę do Wnioskodawcy wygeneruje przychód należny (definitywne przysporzenie o konkretnej wartości).
W wyniku analizy wniosku Spółki z dnia 22 lipca 2014r. na podstawie art. 169 § l w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa pismem z dnia 25 listopada 2014r. znak IPPB3/423-903/12-2/MS (doręczone w dniu 27 listopada 2014r.) organ wezwał do uzupełnienie tego wniosku w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego poprzez podanie:
szczegółowo co wchodzi z zakres „obsługi pożyczki w domu”, w szczególności podanie czy jest to tylko odbiór pożyczonych środków pieniężnych od klienta, czy także inne czynności, związane z samym zawarciem umowy, mające miejsce w domu klienta, takie jak np. wizyta w domu klienta z ofertą, ocena jego zdolności kredytowej, zawarcie umowy pożyczki, wręczenie kwoty pożyczki, inne czynności (proszę podać jakie dokładnie)...
czy opłata za obsługę pożyczki w domu jest znana w momencie udzielenia pożyczki, czy może jej wysokość jest wyliczana za każdy miesiąc oddzielnie i zależy od ilości faktycznie wykonanych wizyt w domu klienta...
czy w trakcie trwania umowy klient może zrezygnować z obsługi pożyczki w domu...
czy opłata za obsługę pożyczki w domu wchodzi w skład całkowitego kosztu kredytu, o którym mowa w art. 5 pkt 6 ustawy z dnia 12 maja 2011r. o kredycie konsumenckim...
jakie sytuacje mieszczą się pod sformułowaniem użytym w opisie zdarzenia przyszłego nr 1 „gdy niemożliwe będzie zidentyfikowanie momentu wykonania usługi”...
czy w przypadku, gdy podczas wizyty u klienta w terminie przewidzianym dla spłaty kolejnej raty pożyczki nie dochodzi do spłaty, pożyczkobiorca obciążany jest sankcjami (jakimi: odsetki za zwłokę, kara – w jakiej wysokości...) i czy te sankcje obejmują także tę część raty pożyczki, która dotyczy obsługi pożyczki w domu...
czy w sytuacji, gdy nie dochodzi do spłaty raty przez klienta Wnioskodawca uznaje, że nie doszło do wykonania usługi obsługi pożyczki w domu i tym samym ta część raty pożyczki nie stanowi wierzytelności Spółki i nie podlega dalszemu dochodzeniu w drodze windykacji lub egzekucji...
czy w sytuacji całkowitego zaprzestania spłaty pożyczki skutkującej wypowiedzeniem przez Wnioskodawcę umowy pożyczki i postawieniem w stan natychmiastowej wymagalności (spłaty), opłata za obsługę pożyczki w domu powiązana z ratami podlega windykacji oraz będzie dochodzona w ewentualnym postępowaniu sądowym i egzekucyjnym na równi z innymi składowymi raty, tj. częścią kapitałową, należnymi odsetkami, opłatą przygotowawczą lub składką ubezpieczeniową...
czy w przypadku podjęcia ewentualnej decyzji o zbyciu wierzytelności z tytułu niespłaconej pożyczki podmiotowi trzeciemu kwota wierzytelności obejmować będzie również opłatę za obsługę pożyczki w domu...
W dniu 8 grudnia 2014r. wpłynęło pismo z dnia 4 grudnia 2014r. (wniesione w dniu 04.12.2014r.) stanowiące odpowiedź na ww. wezwanie, w którym Wnioskodawca stwierdził, że:
W związku z „obsługą pożyczki w domu” , zgodnie z regulaminem pożyczek udzielanych przez Spółkę: „Opcja obsługi pożyczki w domu - metoda obsługi pożyczki w miejscu zamieszkania Pożyczkobiorcy, do wyboru przez Pożyczkobiorcę, polegająca na spłacie rat pożyczki poprzez odbiór przez Przedstawiciela spłacanych przez Pożyczkobiorcę rat pożyczki w miejscu zamieszkania Pożyczkobiorcy, Zapis ten wyczerpuje zakres świadczonej usługi. Zatem kluczowym elementem usługi „obsługi pożyczki w domu” jest spłata rat pożyczki poprzez odbiór przez Przedstawiciela spłacanych rat w miejscu zamieszkania klienta. Przedstawiciel może wykonywać inne czynności w trakcie wizyt u klientów jednak nie stanowią one elementu usługi świadczonej przez Spółką na rzecz klienta (np. sprzedaż nowych lub kolejnych produktów). Przedmiotowa usługa zastępuje rozliczanie bezgotówkowe na rachunek bankowy Spółki. Opłata za obsługę w domu jest związana wyłącznie z odbiorem środków przez Przedstawiciela.
Sformułowanie użyte w opisie zdarzenia przyszłego nr 1 (w zasadzie zapytania 1) „gdy niemożliwe będzie zidentyfikowanie momentu wykonania usługi” dotyczy sytuacji faktycznej, kiedy zlecenie wykonania obsługi w domu jest kierowane do podmiotu zewnętrznego - doradcy, w drodze umowy zlecenia i jedyną formą faktycznego potwierdzenia wykonania usługi jest przekazanie przez niego środków odzyskanych od Klienta do Pożyczkodawcy, Wnioskodawca odniósł się w ten sposób do dyspozycji art. 12 ust. 3a ustawy pdop, który wskazuje, że momentem powstania obowiązku podatkowego jest moment wykonania usługi nie później niż dzień uregulowania należności (art. 12 ust. 3a pkt 2). Tym samym Wnioskodawca wskazał, że w przypadku gdyby nie było możliwe precyzyjne ustalenie momentu wykonania usługi (czyli gdyby organ uznał, że nie jest to moment przekazania środków przez podmiot zewnętrzny), to decydujący dla określania momentu powstania obowiązku podatkowego jest moment uregulowania należności.
W przypadku braku spłaty raty przez Klienta, Pożyczkodawca będzie dochodził tej spłaty przy okazji kolejnych wizyt. Niespłacona rata pożyczki może być dochodzona w ewentualnym postępowaniu sądowym lub egzekucyjnym (choć w praktyce jest to rzadko stosowane, ze względu czas i na szanse odzyskania należności), gdyż wynika to przede wszystkim z tego, że wymagalność raty (tym samym i prawo późniejszego dochodzenia przed sądem) jest niezbędna dla odbioru tej raty przez podmiot zewnętrzny. Brak wymagalności raty, a tym samym brak prawa do dochodzenia wierzytelności przed sądem oznaczałoby, że również doradca nie mógłby wymagać spłaty od klienta. . Tym samym wymagalność raty pożyczki jest odrębną kwestią od wykonania usługi obsługi w domu. Wymagalność jest niezbędna do tego, żeby mogła być podejmowana próba ściągnięcia należności i zrealizowania warunku wykonania usługi. Bez wymagalności raty nie byłoby to w ogóle możliwe. Czyli wymagalność raty jest warunkiem rozpoczęcia wykonywania usługi i zawsze musi poprzedzać wykonanie usługi. Czyli sekwencja zdarzeń jest następująca: (i) wymagalność (ii) rozpoczęcie wykonywania usługi (iii) dochodzenie należności w postępowaniu, ale tylko w przypadku niewykonania usługi (braku zapłaty). Wykonanie usługi oznacza, że nie ma konieczności dochodzenia takiej należności w postępowaniu sądowym.
W ocenie organu, skoro pożyczkobiorcy - w związku z udzieleniem pożyczki - przysługuje wybór opcji obsługi pożyczki w domu, to nie można wywodzić, iż jest to odrębna (niezależna) usługa od udzielenia pożyczki, jak czyni to Wnioskodawca. Usługa obsługi pożyczki w domu polegająca na odbywaniu przez Doradcę wizyt w domu pożyczkobiorcy oraz odbieraniu rat pożyczki od pożyczkobiorcy nie przesądza jeszcze o jej odrębności. O tym, że jest to usługa zależna od usługi udzielenia pożyczki świadczy fakt, iż jej wysokość określona w sposób zryczałtowany ujęta jest kwotowo w umowie pożyczki w pozycji „całkowita kwota do zapłaty przez konsumenta”, o której mowa w art. 13 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim (Dz.U. z 2014r. poz. 1497). Podobnie fakt, że pożyczkobiorca może, ale nie musi zakupić od skarżącej usługi obsługi pożyczki w domu, a brak zakupu tej usługi nie wpływa w żaden sposób na kwestie związane z udzieleniem pożyczki, w szczególności na decyzję o jej udzieleniu, wysokość opłaty przygotowawczej, czy wysokość składki ubezpieczeniowej - nie stanowi o niezależności omawianej usługi. Wręcz przeciwnie wskazuje, że gdyby nie doszło do zawarcia umowy pożyczki, usługa taka nie miałaby w ogóle miejsca, co z kolei świadczy o ścisłym powiązaniu usługi obsługi pożyczki w domu z udzieleniem pożyczki. Opłata za obsługę klienta w domu, jako opłata ryczałtowa jest znana w momencie pozytywnego rozpatrzenia wniosku o udzielenie pożyczki i zostaje doliczona do kwoty określonej we wniosku. Zryczałtowana opłata za obsługę klienta w domu jest wynagrodzeniem należnym Wnioskodawcy za świadczenie usługi polegającej odbiorze od pożyczkodawcy gotówki w uzgodnionym przez strony miejscu i terminie. Bez względu na przebieg spłaty przedmiotowej pożyczki (zaniechanie, opóźnienia) Wnioskodawca będzie jej dochodził, jako kwoty należnej na podstawie podpisanej umowy. Przedmiotowa opłata jest bowiem należna Wnioskodawcy bez względu na fakt czy Doradca odbierze należną w danym dniu ratę czy też nie. Dochodzi bowiem do wykonania usługi, której Wnioskodawca podjął się w dniu podpisania umowy. Co więcej, umowa zawarta z klientem nie przewiduje możliwości zmiany formy obsługi pożyczki, czyli rezygnacji z pobierania rat w domu. Na wartość opłaty nie ma też wpływu liczba rzeczywiście wykonanych wizyt, ponieważ jej wartość jest kalkulowana przed podpisaniem umowy. Opłata nie jest wyliczana za każdy miesiąc oddzielnie - jest wyliczona w momencie udzielenia pożyczki, tylko jej spłata zostaje podzielona stosownie do ilości rat pożyczki. W momencie zaprzestania spłat wartość niespłaconej należności z tytułu wynagrodzenia za świadczenie przez Wnioskodawcę usługi obsługi klienta w domu stanie się wierzytelnością, której dochodzić będzie Spółka w postępowaniu windykacyjnym - pozasądowym lub sądowym.
Z powyższych względów, wartość zryczałtowanej opłaty za obsługę klienta w domu - stanowi na podstawie art. 12 ust. 3 updop przychód należny.
Moment powstania przychodów podatkowych związanych z działalnością gospodarczą ustawodawca określił w art. 12 ust.3a-3e updop. Reguła ogólna zawarta w art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień (m.in.) wykonania usługi jednak nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.
Biorąc pod uwagę powyższe oraz specyfikę działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę należy stwierdzić, że umowa potwierdzająca udzielenie pożyczki, podobnie jak u innych podmiotów faktura, stanowi dokument, w którym określone zostało wynagrodzenie Wnioskodawcy za wykonanie usług mieszczących się w zakresie jego działalności i na podstawie którego Wnioskodawca dokonuje zapisów w księgach rachunkowych. Zatem, stosownie do art. 12 ust. 3a pkt 1 ustawy o pdop, za datę powstania przychodu z tytułu zryczałtowanej opłaty za obsługę klienta w domu należy uznać dzień podpisania umowy.
W świetle powyższego, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż przychody z tytułu zryczałtowanej opłaty za obsługę klienta w domu należy rozpoznawać w ujęciu kasowym, tj. w dacie ściągnięcia raty i przekazania jej do Spółki nie później niż uregulowania płatności (zapłata do Doradcy - zdarzenie nr 1) lub w dacie przekazania do Spółki środków pieniężnych ściągniętych od pożyczkobiorcy (Doradca działa na zasadzie umów powiernictwa -zdarzenie nr 2).
Momentem powstania przychodu podatkowego w przypadku opłaty za obsługę pożyczki w domu – w myśl art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – będzie data wykonania usługi, tj. data udzielenia pożyczki przez Spółkę.
Bez wpływu na moment rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu ww. opłaty pozostaje fakt, że Wnioskodawca planuje realizować opcję „obsługi pożyczki w domu” za pośrednictwem osób trzecich, które będą działały w imieniu i na rzecz spółki na podstawie umowy zlecenia lub umowy powiernictwa. W każdej bowiem sytuacji, to Spółka jest stroną umowy o udzielenie pożyczki a nie osoba trzecia, tj. Doradca/Zleceniobiorca.
Z powyższymi tezami zgodził się również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu , który w wyroku z dnia 20 marca 2014r. sygn. akt I SA/Po 960/13 stwierdził m.in. „Wskazanie, że usługa obsługi pożyczki w domu polega na odbywaniu przez przedstawiciela skarżącej wizyt w domu pożyczkobiorcy oraz odbieraniu przez przedstawiciela skarżącej rat pożyczki od pożyczkobiorcy i dokumentowaniu wpłat poprzez wystawianie pożyczkobiorcy pokwitowania wpłaconych rat, nie przesądza jeszcze o jej odrębności.
Podobnie fakt, że pożyczkobiorca może, ale nie musi zakupić od skarżącej usługi obsługi pożyczki w domu, a brak zakupu tej usługi nie wpływa w żaden sposób na kwestie związane z udzieleniem pożyczki, w szczególności na decyzję o jej udzieleniu, wysokość opłaty przygotowawczej, czy wysokość składki ubezpieczeniowej - nie stanowi o niezależności omawianej usługi. Wręcz przeciwnie wskazuje, że gdyby nie doszło do zawarcia umowy pożyczki, usługa taka nie miałaby w ogóle miejsca, co z kolei świadczy o ścisłym powiązaniu usługi obsługi pożyczki w domu z udzieleniem pożyczki (tj. usługi jednorazowej).
Prawidłowe jest zatem stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji, że przychodem z tytułu opłaty za obsługę pożyczki w domu, zgodnie z zasadą memoriałową wynikającą z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. będzie przychód należny, a data jego powstania będzie tożsama z datą powstania przychodu z tytułu wykonania usługi jednorazowej, polegającej na udzieleniu pożyczki pożyczkobiorcy poza systemem bankowym. Momentem powstania przychodu podatkowego w przypadku opłaty za obsługę pożyczki w domu - w myśl art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. - będzie data wykonania usługi, tj. data udzielenia pożyczki przez Spółkę”.
Końcowo organ zauważa, że powołane obszernie we wniosku orzeczenia sądowe dotyczą zastosowania art. 12 ust.3 i 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zupełnie odmiennych stanach faktycznych – żaden z wyroków nie dotyczył tematyki przedstawionej we wniosku.
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Pożyczka > IPPB3/423-903/14-6/MS