Source: https://interpretacje-podatkowe.org/stawki-podatku/ippp2-4512-992-15-2-mj
Timestamp: 2018-03-17 12:45:43
Legal References Found: art. 98
 art. 14
 art. 98
 art. 98
 art. 98
 art. 98
 art. 12
 art. 98
 FSK 
 FSK 
 art. 41
 FSK 
 art. 12
 art. 98
 FSK 
 art. 13
 art. 132
 art. 90
 art. 5
 art. 7
 art. 8
 art. 7
 art. 5
 art. 2
 art. 5
 art. 7
 art. 8
 art. 41
 art. 83
 art. 119
 art. 120
 art. 122
 art. 129
 art. 146
 art. 146
 art. 41
 art. 109
 art. 110
 art. 41
 art. 114
 art. 146
 art. 146
 art. 41
 art. 120
 art. 96
 art. 98
 art. 98
 art. 288
 art. 288
 art. 98
 art. 98
 art. 98
 art. 98
 art. 153
 FSK 
 art. 41
 art. 29
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 art. 98

Document Content:
IPPP2/4512-992/15-2/MJ | Interpretacja indywidualna
Podobieństwo towarów - prawo do zastosowania obniżonej stawki VAT w wysokości 8% bezpośrednio na podstawie art. 98 ust. 2 oraz załącznika nr III poz. 1 Dyrektywy Rady UE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej 2006/112/WE, dla dostaw wyrobów ciastkarskich i ciastek świeżych, klasyfikowanych do grupowania 10.71.12 PKWiU z 2008 r., niezależnie od ich terminu przydatności do spożycia.
IPPP2/4512-992/15-2/MJinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony - przedstawione we wniosku z dnia 12 października 2015 r. (data wpływu 15 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania obniżonej stawki VAT w wysokości 8% bezpośrednio na podstawie art. 98 ust. 2 oraz załącznika nr III poz. 1 Dyrektywy Rady UE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej 2006/112/WE, dla dostaw wyrobów ciastkarskich i ciastek świeżych, klasyfikowanych do grupowania 10.71.12 PKWiU z 2008 r., niezależnie od ich terminu przydatności do spożycia – jest nieprawidłowe.
W dniu 15 października 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania obniżonej stawki VAT w wysokości 8% bezpośrednio na podstawie art. 98 ust. 2 oraz załącznika nr III poz. 1 Dyrektywy Rady UE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej 2006/112/WE, dla dostaw wyrobów ciastkarskich i ciastek świeżych, klasyfikowanych do grupowania 10.71.12 PKWiU z 2008 r., niezależnie od ich terminu przydatności do spożycia.
Wnioskodawca (dalej również „Spółka”) jest zarejestrowanym w Polsce czynnym podatnikiem VAT. Przedmiotem prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej jest hurtowa dystrybucja (dostawa) produktów spożywczych, w szczególności do sieci sklepów detalicznych.
W ramach swojej działalności Spółka dostarcza następujące środki spożywcze:
wyroby ciastkarskie i ciastka świeże, klasyfikowane do grupowania 10.71.12 według PKWiU z 2008 r., których termin przydatności do spożycia nie przekracza 45 dni - te wyroby są sprzedawane ze stawką VAT wynoszącą 8%, oraz
wyroby ciastkarskie i ciastka świeże, klasyfikowane do grupowania 10.71.12 według PKWiU z 2008 r., których termin przydatności do spożycia przekracza 45 dni - te wyroby są sprzedawane ze stawką VAT wynoszącą 23%.
Powyżej opisane wyroby ciastkarskie, dostarczane przez Spółkę, nie zawierają żadnych środków konserwujących, niezależnie od ich terminu przydatności do spożycia.
Po analizie przepisów krajowych oraz ustawodawstwa Unii Europejskiej, w tym Dyrektywy Rady UE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej 2006/112/WE, a także orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”), Spółka powzięła wątpliwość czy nie powinna stosować stawki VAT wynoszącej 8% na wszystkie sprzedawane przez siebie wyroby ciastkarskie i ciastka świeże (niezawierające konserwantów), niezależnie od ich terminu przydatności do spożycia.
Czy Wnioskodawca ma prawo zastosować obniżoną stawkę VAT, wynoszącą 8%, bezpośrednio na podstawie art. 98 ust. 2 oraz załącznika nr III poz. 1 Dyrektywy Rady UE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej 2006/112/WE, dla dostaw wyrobów ciastkarskich i ciastek świeżych, klasyfikowanych do grupowania 10.71.12 PKWiU z 2008 r., niezależnie od ich terminu przydatności do spożycia...
Wnioskodawca stoi na stanowisku, że dostawa wszystkich wyrobów ciastkarskich i ciastek świeżych, należących do grupowania 10.71.12 PKWiU z 2008 r., powinna podlegać obniżonej stawce VAT, wynoszącej 8%, niezależnie od ich terminu przydatności do spożycia.
Stanowisko Spółki wynika z faktu, że podobne i tym samym konkurencyjne względem siebie wyroby ciastkarskie i ciastka świeże powinny być traktowane na gruncie VAT w sposób równy, tzn. powinny być opodatkowane jednakową stawką VAT. Oznacza to, że wszystkie wyroby ciastkarskie i ciastka świeże, zaliczane do grupowania 10.71.12 PKWiU z 2008 r., powinny być opodatkowane stawką 8% VAT, niezależnie od ich terminu przydatności do spożycia. Termin przydatności do spożycia nie jest bowiem kryterium, które mogłoby pozwolić na zróżnicowanie stawki VAT. Wyroby ciastkarskie i ciastka o różnych terminach przydatności do spożycia są względem siebie podobne i konkurencyjne.
Zdaniem Spółki, opodatkowanie dostaw podobnych i konkurencyjnych produktów różnymi stawkami VAT jest w sposób rażący sprzeczne z zasadą neutralności podatkowej oraz zasadą równego opodatkowania towarów, co powoduje, że Spółka ma prawo do zastosowania przepisów unijnych bezpośrednio i tym samym do stosowania obniżonej stawki VAT wynoszącej 8% do dostaw wszystkich wyrobów ciastkarskich i ciastek świeżych, zaliczanych do grupowania 10.71.12 PKWiU z 2008 r.
Szczegółowe uzasadnienie stanowiska w sprawie:
Szczegółowe założenia wynikające z powyższej zasady wyłożył w swoim orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.
Zasada neutralności fiskalnej wielokrotnie była powoływana i interpretowana w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, m.in. w wyroku z dnia 23 października 2003 r., w sprawie C-109/02 Komisja przeciwko Niemcom, TSUE uznał, że państwo członkowskie, które korzysta z uprawnienia do nakładania stawek obniżonych, musi przestrzegać zasady neutralności fiskalnej, która wyklucza zwłaszcza różne traktowanie na użytek podatku VAT podobnych towarów i świadczenia usług, które pozostają ze sobą w relacji konkurencji. Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku z dnia 6 maja 2010 r. w sprawie C-94/09 Komisja przeciwko Francji, w którym to orzeczeniu Trybunał uznał, że: „Skoro art. 98 ust 1 i 2 dyrektywy 2006/112 zasadniczo przejmuje brzmienie art. 12 ust. 3 lit a) Szóstej dyrektywy, należy rozszerzyć na niego interpretację nadaną przez Trybunał temu ostatniemu przepisowi. Wynika z tego, że gdy państwo członkowskie postanawia skorzystać ze stworzonej przez art. 98 ust 1 i 2 dyrektywy 2006/112 możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku VAT do kategorii usług zawartej w załączniku III do tej dyrektywy, ma ono, z zastrzeżeniem poszanowania zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT, możliwość ograniczenia stosowania tej obniżonej stawki podatku VAT do określonych i swoistych aspektów tej kategorii. Przyznana w ten sposób państwom członkowskim możliwość dokonywania selektywnego stosowania obniżonej stawki podatku jest uzasadniona w szczególności twierdzeniem, że, ponieważ stawka ta stanowi wyjątek, ograniczenie jej stosowania do określonych i swoistych aspektów jest spójne z zasadą, według której wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle (ww. wyrok w sprawie Komisja przeciwko Francji, pkt 28). Należy jednak podkreślić, że stosowanie tej możliwości podlega podwójnemu warunkowi - po pierwsze, wyodrębnienia, dla celów stosowania obniżonej stawki, tylko określonych i swoistych aspektów omawianej kategorii usług, a po drugie, poszanowania zasady neutralności podatkowej. Celem tych warunków jest zapewnienie, że państwa członkowskie będą korzystać z tej możliwości tylko w warunkach gwarantujących proste i prawidłowe stosowanie wybranych obniżonych stawek oraz zapobieżenie wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.”
Zasada neutralności fiskalnej była podstawą rozstrzygnięcia m.in. wyroku z dnia 28 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 697/12, w którym to orzeczeniu NSA odwołał się do zasady neutralności fiskalnej uznając, iż sztuczny podział produktów ze względu na ich „świeżość” jest nie do zaakceptowania, o ile towary są do siebie podobne. W uzasadnieniu wskazano, iż: „Przepisy Dyrektyw VAT sprzeciwiają się bowiem takim sytuacjom, w których dla produktów do siebie podobnych i występujących w stosunku konkurencji stawki VAT ulegają zróżnicowaniu. Przeciwko takiemu naruszeniu neutralności VAT wielokrotnie wypowiadał się ETS (TSUE) i Rzecznik Generalny.” Jednocześnie NSA podkreślił, iż: „ETS wyjaśnił w swoich wyrokach, że za produkty podobne należy uznać produkty, które mają zbliżone cechy charakterystyczne lub zaspokajają te same potrzeby z perspektywy konsumentów (orzeczenie z 17 lutego 1976 C-45/75)”. Orzeczenie to jest szczególnie istotne w kontekście wniosku Spółki, biorąc pod uwagę, że zostało wydane w podobnym stanie faktycznym - dotyczył produktów spożywczych, ciastek i wyrobów ciastkarskich - oraz w zakresie identycznego zagadnienia prawnego - możliwości stosowania obniżonej stawki VAT bezpośrednio na podstawie przepisów dyrektywy VAT. W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, organ podatkowy powinien przypisać szczególną wagę konkluzjom wskazanym przez Naczelny Sąd Administracyjny w tej sprawie.
Analogiczne wnioski płyną z wyroku NSA z dnia 28 stycznia 2013 r. sygn. akt I FSK 697/12, w którym to orzeczeniu sąd uznał, że: „zawężenie stosowania stawki preferencyjnej wyłącznie do wyrobów ciastkarskich i ciastek z grupowania PKWiU 10.71.12, które spełniają konkretny warunek związany z terminem przydatności do spożycia art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) narusza zasadę neutralności podatku VAT i zakaz różnicowania sytuacji towarów”.
Również w wyrok z dnia 3 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 854/14, NSA zauważył, iż: „Problematyka opodatkowania towarów podobnych różnymi stawkami podatku VAT jako potencjalne naruszenie zasady neutralności podatkowej stanowiła przedmiot rozważań TSUE, który szczególnie szeroko wypowiadał się na ten temat w wyrokach m.in. w sprawach połączonych C-259/10 i C-260/10 The Rank Group Zb.Orz. s. 2011 I-10947, wskazując, że „Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się w szczególności temu, aby towary lub usługi podobne, które są zatem konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia podatku VAT. Na tej podstawie (w oparciu o zasadę neutralności fiskalnej) NSA uznał za towary podobne napoje zawierającego tłuszcz mlekowy i dowolną ilość kawy (również w postaci ekstraktu kawowego) i kawę, która nie zawiera w ogóle tłuszczu mlekowego.
W kontekście powyższego należy zwrócić również uwagę również na wyrok WSA w Krakowie z dnia z dnia 29 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1820/14, w którym to orzeczeniu sąd podkreślił, iż: „warunki stosowania stawki obniżonej nie mogą (...) powodować odmiennego traktowania pod względem podatkowym konkurencyjnych towarów czy usług. Naruszenie zasady neutralności przez przepisy prawa krajowego oznaczałoby, że przepisy te są sprzeczne z dyrektywą 2006/112.”
Z kolei w wyroku z dnia 17 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1529/13, WSA w Krakowie wskazał, iż niedopuszczalne jest stosowanie różnych stawek VAT do podobnych (a w konsekwencji konkurujących względem siebie) towarów lub usług bowiem na podstawie bogatego orzecznictwa TSUE jest to niezgodne z prawe unijnym. To samo stanowisko zostało wyrażone w wyroku WSA w Krakowie z dnia 5 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1878/12, gdzie podkreślono, iż: „Zachowanie zasady neutralności wymaga, jak podkreśla się w orzecznictwie TSUE, by w stosunku do jednakowych lub podobnych towarów i usług stosować zasadniczo takie same stawki podatku. Jak wskazywał TSUE, wprowadzenie i utrzymanie w mocy obniżonych stawek podatku VAT, niższych od zwykłej stawki określonej w art. 12 ust. 3 lit. a VI Dyrektywy (obecnie art. 98 ust. 1 Dyrektywy 112), jest dopuszczalne, jedynie gdy nie narusza ono zasady neutralności podatkowej.”
Jeszcze bardziej szczegółowych wyjaśnień w zakresie przestrzegania zasady neutralności fiskalnej dokonał WSA w Krakowie w wyroku z dnia 12 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1528/13. Stwierdził on, iż prawo krajowe musi czynić zadość prawu europejskiemu poprzez stosowanie tych samych stawek do produktów podobnych. Odnosząc się do przypadku podobieństwa usług, które ma zastosowanie również i w przypadku towarów należy uznać, że „w celu ustalenia, czy dwie usługi są podobne należy przede wszystkim uwzględnić punkt widzenia przeciętnego konsumenta unikając sztucznych rozróżnień opartych na nieznaczących różnicach. Usługi są zatem podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i spełniają te same potrzeby konsumenta, w zależności od kryterium porównywalności w użytkowaniu, i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję konsumenta o skorzystaniu z jednej lub drugiej usługi”. Podobnie, w wyroku z 16 maja 2013 r. (I FSK 827/12) NSA orzekł, że stosowanie różnych stawek podatkowych dla tych samych produktów prowadzi do naruszenia zasady neutralności w VAT.
Z kolei w wyroku z dnia 13 października 2009 r., sygn. I SA/Gd 592/09, WSA w Gdańsku uznał, że polskie przepisy VAT uzależniające od wpisania do Rejestru Produktów Leczniczych stosowanie wobec produktów farmaceutycznych obniżonej stawki VAT, są sprzeczne z przepisami Dyrektywy 2006/112. Powołując się na orzecznictwo Trybunału, WSA w Gdańsku uznał, że taki stan prawny narusza zasadę neutralności fiskalnej. Zdaniem sądu, zasada ta powinna być rozumiana jako konieczność zapewnienia neutralnych warunków konkurencji. W konsekwencji WSA uznał, że podobne towary i usługi, które mogą ze sobą konkurować, nie mogą być traktowane odmiennie dla celów podatku VAT i powinny podlegać opodatkowaniu według tej samej stawki podatkowej.
Zgodnie zatem z powyższymi orzeczeniami, pod warunkiem wykazania podobieństwa towarów lub usług podatnik ma możliwość zastosowania takiej stawki VAT, której zastosowanie nie będzie prowadziło do naruszenia zasady neutralności fiskalnej.
Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 27 lutego 2014 r., nr IPPP2/443-1308/13-4/KOM, Minister Finansów wskazał, że w związku z zasadami stosowania wykładni określonymi w orzecznictwie TSUE uznać należy, że „państwo członkowskie mają możliwość stosowania stawek obniżonych do niektórych towarów lub usług objętych daną kategorią załącznika III do Dyrektywy VAT. Warunkiem jest zachowanie zasady neutralności podatkowej oznaczającej, że towary podobne powinny podlegać opodatkowaniu na takich samych zasadach.”
Stosowanie zasady neutralności na gruncie krajowych regulacji prawnych zostało rozwinięte w interpretacji indywidualnej z dnia 12 lutego 2013 r. nr IPPP3/443-1207/12-2/SM gdzie, odwołując się do orzecznictwa TSUE Minister Finansów wskazuje m.in.: „Odnosząc się także do wskazanej zasady neutralności podatkowej, wielokrotnie przywoływanej przez Trybunał Sprawiedliwości UE, należy zauważyć, iż na jej podstawie podobne (zbliżone) usługi lub towary, które są względem siebie konkurencyjne, powinny być opodatkowane tą samą stawką VAT. Zdaniem Trybunału, państwo członkowskie, które korzysta z uprawnienia do nakładania stawek obniżonych, musi przestrzegać zasady neutralności fiskalnej, która wyklucza zwłaszcza różne traktowanie na użytek podatku VAT podobnych towarów i świadczenia usług, które pozostają ze sobą w relacji konkurencji”. Przyjęcie zatem możliwości, którą nadają przepisy dyrektywy VAT, do stosowania stawki obniżonej do określonego towaru nakazuje rozszerzenie tego uprawnienia automatycznie na wszystkie tego samego rodzaju towaru, które są względem siebie konkurencyjne.
W tym miejscu Wnioskodawca pragnie wskazać również na interpretację ogólna Ministra Finansów z dnia 9 lutego 2009 r. (nr PT3/812/275/823/WCX/08/186). Minister Finansów stwierdził w tej interpretacji, że niedopuszczalne jest odmienne traktowanie na gruncie VAT usług świadczonych przez techników dentystycznych w zależności od formy prawnej podatnika, powołując się przy tym na wyrok TSUE z dnia 7 września 1999 r. w sprawie C-216/97 Jennifer Gregg and Mervyn Gregg. Minister Finansów uznał, że zasada neutralności fiskalnej wyklucza m.in. aby prowadzący taką samą działalność byli traktowani różnie w zakresie nakładania podatku VAT. Minister wywodzi dalej, że zasada ta byłaby niespełniona jeśli możliwość korzystania ze zwolnienia przewidzianego dla czynności wykonywanych przez jednostki lub organizacje, o których mowa w art. 13A ust. 1 lit. b) i g) Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 132 3 ust. 1 lit. b i g ww. dyrektywy VAT) zależałoby od formy prawnej, w której podatnik wykonuje te czynności.
domniemanie cechy podobieństwa zachodzi w szczególności, gdy towary lub usługi odmiennie opodatkowane mieszczą się w jednej kategorii towarów lub usług wymienionych w Załączniku III do Dyrektywy VAT (na podstawie stanowiska Komisji Europejskiej przedstawionego w sprawie C- 109/02);
Analogiczne stanowisko wyraził Rzecznik Generalny w opinii w sprawach połączonych C-453/02 i C-462/02. Zdaniem Rzecznika, „przy ocenianiu, czy różnice są w tym znaczeniu istotne, powinna zostać przeprowadzona analiza całościowa, która unika sztucznych podziałów i nawiązuje przede wszystkim do punktu widzenia przeciętnego konsumenta - jak generalnie przy ocenie transakcji w ramach wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej.” Z opinii Rzecznika płynie wniosek, że ocena towarów nie powinna skutkować dokonywaniem sztucznych podziałów między towarami. Ocena towaru i jego klasyfikacja podatkowa powinna być zbieżna z postrzeganiem tego towaru przez konsumenta. Tym samym, klasyfikacja towaru dla celów VAT powinna być przede wszystkim jak najbliższa rzeczywistości, co wpisuje się w logikę systemu podatku od wartości dodanej. Próbę zdefiniowania przesłanki podobieństwa podjęła również Komisja Europejska w postępowaniu przed Trybunałem w sprawie C- 109/02 Komisja przeciwko Niemcom (wyrok z dnia 23 października 2003 r.). Domniemanie cechy podobieństwa, jak zostało wskazane w zarzutach Komisji Europejskiej przedstawionych w tej sprawie, zachodzi zwłaszcza w sytuacji, gdy towary lub usługi odmiennie opodatkowane mieszczą się w jednej kategorii towarów lub usług wymienionych w załączniku H do Szóstej Dyrektywy (odpowiednio: załączniku III do Dyrektywy 2006/112/WE).
Zgodnie ze wskazanym powyżej orzecznictwem oraz interpretacjami Ministra Finansów aby uznać dane towary za podobne nie trzeba wskazywać ich identyczności, lecz należy wykazać, iż są w odczuciu konsumenta konkurencyjne względem siebie. Na tej zasadzie Trybunał w stosunku do napojów, w aspekcie przestrzegania zasady dyskryminacji fiskalnej wyrażonej w art. 90 TWE, uznał za towary podobne m.in.:
Mimo zatem, iż towary spożywcze mogą być w sposób obiektywny znacznie się od siebie różnić np. pod względem fizyko-chemicznym, jak np. piwo i wino to jeżeli „zaspokajają, w pewnym zakresie identyczne potrzeby, tak iż należy przyznać, że istnieje między nimi pewien stopień zastępowalności” (fragm. orzeczenia TSUE w sprawie C-167/05), wówczas będą towarami podobnymi, bez względu na te różnice. Podkreślić przy tym należy, że różnice pomiędzy piwem i winem są bardzo istotne, są to produkty wytwarzane z różnych składników, w różny sposób, mają różną zawartość alkoholu, zupełnie inny smak, aromat, kolor, piwo zawiera gaz, wino natomiast gazu nie zawiera, inna jest również kultura picia ww. napojów alkoholowych. W zasadzie jedyne co łączy te dwa produkty (piwo i wino), to ich wspólne zastosowanie, polegające na tym, że są to właśnie napoje alkoholowe. Tym niemniej, tylko ta wspólna cecha wystarczyła, żeby Trybunał uznał piwo i wino za towary podobne.
Sprowadzając to na grunt przedstawionego stanu faktycznego Spółka jest przekonana, iż pomimo pewnych różnic, wyroby ciastkarskie i ciastka świeże których termin przydatności do spożycia przekracza 45 dni, które Spółka opodatkowuje obecnie stawką 23% VAT, są rodzajowo podobne i konkurencyjne w znaczeniu, jakie nadał temu pojęciu TSUE w swoich orzeczeniach, względem wyrobów ciastkarskich i ciastek świeżych, których termin przydatności do spożycia nie przekracza 45 dni, i które podlegają opodatkowaniu stawką VAT wynoszącą 8%.
Na podobieństwo powyższych towarów (zarówno tych opodatkowanych stawką VAT wynoszącą 23% jak i tych opodatkowanych stawką VAT wynoszącą 8%) składają się następujące elementy:
podobny skład i wartości smakowe.
Ocena podobieństwa wyrobów ciastkarskich i ciastek świeżych o różnych terminach przydatności do spożycia
Zdaniem Spółki, wyroby ciastkarskie i ciastka świeże, których termin przydatności do spożycia przekracza 45 dni, spełniają jednakową funkcję z perspektywy przeciętnego konsumenta jak wyroby piekarskie i ciastka świeże, których termin przydatności do spożycia nie przekracza 45 dni.
Przede wszystkim wszystkie opisane w stanie faktycznym wyroby ciastkarskie i ciastka świeże, bez względu na termin przydatności do spożycia, mają podobne zastosowanie z perspektywy przeciętnego konsumenta, tj. spełniają funkcję deseru (słodkiej przekąski). Zgodnie z przyjętą konwencją, funkcję deseru spełniają artykuły spożywcze o słodkim smaku. Tym samym, jako deser traktowane są także wyroby ciastkarskie.
W efekcie, opisane w stanie faktycznym produkty mogą być konsumowane, jako potrawa dodatkowa, spożywana między głównymi posiłkami, np. jako tzw. drugie śniadanie lub na zakończenie posiłku głównego jako tzw. „podwieczorek”, albo jako poczęstunek dla gości w trakcie imprez rodzinnych i towarzyskich lub zawodowych.
Oznacza to, że przeciętny konsument, który dokonuje zakupu środków spożywczych przeznaczonych jako np. rodzaj słodkiej przekąski (lub danie deserowe) będzie wybierał między takimi towarami jak: wyroby ciastkarskie i ciastka świeże, których termin przydatności do spożycia przekracza 45 dni oraz wyroby ciastkarskie i ciastka świeże, których termin przydatności do spożycia nie przekracza 45 dni. Z perspektywy przeciętnego konsumenta fakt czy termin przydatności do spożycia to 44 dni, czy 46 dni, nie spowoduje, że towary od tak różnych terminach przydatności do spożycia nie będą do siebie podobne.
Wybór konkretnych wyrobów piekarskich (wyrobów ciastkarskich i ciastek świeżych o różnym terminie przydatności do spożycia) będzie oczywiście podyktowany subiektywnymi preferencjami każdego konsumenta, niemniej wybór ten będzie dokonywany z całego zakresu różnych, podobnych do siebie produktów (wyrobów ciastkarskich) stanowiących rodzaj słodkiej przekąski (dania deserowego).
Z perspektywy przeciętnego konsumenta ważne jest bowiem, że zamierza on nabyć wyrób ciastkarski i swoją decyzję podejmie w obrębie wszystkich wyrobów ciastkarskich dostępnych w danym sklepie, w tym pomiędzy wyrobami o krótszym oraz dłuższym terminie przydatności do spożycia.
Przy czym nawet z punktu widzenia obiektywnych cech wyrobów ciastkarskich i ciast, wyroby o różnych terminach przydatności do spożycia mogą być identyczne względem siebie, a mimo to będą różnie opodatkowane VAT. Różnica w oznaczonym terminie przydatności do spożycia może być bowiem wyłącznie efektem odpowiedniego pakowania.
Jeśli z punktu widzenia przeciętnego konsumenta, wyroby ciastkarskie i ciastka świeże o terminie przydatności do spożycia przekraczającym 45 dni mają podobne zastosowanie (pełni tę samą funkcję) co wyroby ciastkarskie i ciastka świeże o terminie przydatności do spożycia nieprzekraczającym 45 dni to różnice zachodzące między tymi towarami nie są na tyle istotne, aby wykluczały podobieństwo tych towarów. Jeden konsument może oczywiście preferować ciastko, którego termin przydatności będzie dłuższy, inny natomiast będzie preferował ciastko o terminie nieprzekraczającym 45 dni, przy czym obaj będą wykorzystywać ww. produkty ciastkarskie do tych samych celów - jako rodzaj słodkiej przekąski (dania deserowego).
Rozszerzając nieco kontekst całej sprawy Spółka zauważa, że w sprzedaży dostępne są również wyroby ciastkarskie i ciastka, które w ogóle nie są oznaczone datą minimalnej trwałości, ani terminem przydatności do spożycia, ponieważ są sprzedawane w formie nieopakowanej. Wyroby takie nie muszą być oznaczane datą minimalnej trwałości ani terminem przydatności do spożycia, ponieważ nie są opakowane. Przyjęła się taka interpretacja przepisów ustawy o VAT, że jeżeli wyrób nie jest oznaczony datą minimalnej trwałości ani terminem przydatności do spożycia, to może podlegać opodatkowaniu stawką obniżoną, bez względu na rzeczywisty termin przydatności do spożycia. Różnica pomiędzy wyrobem nieopakowanym, dla którego wymóg oznaczania terminem przydatności do spożycia w ogóle nie obowiązuje, a wyrobem opakowanym, który musi być oznaczony datą minimalnej trwałości, jest żadna z punktu widzenia zasady podobieństwa zdefiniowanej przez TSUE. Zarówno ciastko opakowane, jak i nieopakowane to cały czas ciastko, różnicowanie stawki VAT od tego, czy ciastko jest opakowane, czy nie jest opakowane rażąco narusza więc zasadę neutralności VAT. Skoro wszystkie wyroby ciastkarskie i ciasta są do siebie podobne i są względem siebie konkurencyjne, to wszystkie one powinny być objęte jedną stawką VAT.
W konsekwencji powyższego, różnicowanie stawki VAT na podstawie terminu przydatności do spożycia jest sprzeczne z zasadą neutralności podatkowej, ponieważ termin przydatności do spożycia nie wpływa w żaden sposób na fakt, że wyroby ciastkarskie i ciastka świeże o różnych terminach przydatności do spożycia są względem siebie podobne i konkurencyjne.
Dla potwierdzenia przytoczonych argumentów warto wskazać chociażby na wyrok TSUE z dnia 12 lipca 1983 r. w sprawie C-170/78 Komisja przeciwko Zjednoczonemu Królestwu. W wyroku tym Trybunał uznał, że piwo i wino są towarami podobnymi, a co za tym idzie konkurencyjnymi względem siebie. Nie sposób nie zauważyć, że piwo i wino to dwa zupełnie różne trunki, różnią się praktycznie wszystkimi cechami fizyko-chemicznymi, poza tym że oba są napojami i zawierają alkohol. Tym niemniej, w ocenie TSUE przez produkty podobne należy rozumieć produkty, które zaspokajają takie same potrzeby konsumentów. Zatem piwo i wino, mimo że różnią się obiektywnie niemal pod każdym względem, to jednak nie różnią się jednym: mają identyczne lub podobne zastosowanie, dlatego też powinny być opodatkowane w identyczny sposób. Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku ETS w sprawie C-168/78 Komisja przeciwko Francji uznając za towary podobne, a tym samym konkurencyjne względem siebie koniak i whisky oraz w wyroku ETS w sprawie C-171/78 Komisja przeciwko Danii, uznając za towary podobne sznaps i inne mocne alkohole.
Poza identycznym zastosowaniem i funkcją, wyroby na które wskazuje Spółka, mają również pewne wspólne ze sobą cechy, pogłębiające ich podobieństwo do siebie. Wymienione wyroby spożywcze, bez względu na termin przydatności do spożycia oraz datę minimalnej trwałości mają zazwyczaj słodki smak oraz są wyrobami mącznymi, których proces produkcji wiąże się zazwyczaj z wypiekaniem (co odróżnia je od typowych słodyczy, np. cukierków).
Jednocześnie Spółka zauważa, iż istnieje z pewnością pewna grupa konsumentów, dla której termin przydatności do spożyci czy data minimalnej trwałości danego ciastka będzie decydującą przesłanką o zakupie danego towaru, jednakże nie powinno to wykluczać podobieństwa i konkurencyjności takich produktów. Trybunał nadał bowiem pojęciom konkurencyjności oraz podobieństwa ogólny charakter, nie związany z pewnymi indywidualnymi cechami konkretnych wyrobów. Wszystkie bowiem wyroby konkurencyjnych producentów czymś się bowiem od siebie różnią, choćby opakowaniem, czy zawartością cukru i każdy z tych elementów może być przesłanką decydującą o jego wyborze przez klienta. Nie znaczy to jednak, że ciastko o terminie przydatności do spożycia 46 dnia nie jest konkurencyjne wobec ciastka o terminie przydatności 44 dnia ponieważ oba te produkty stanowią towary, w obrębie których klient będzie podejmował decyzję - wszystkie te towary mają takie same przeznaczenie (funkcję) dla konsumentów (rodzaj słodkiej przekąski). Swoją decyzję konsument oprze na pewnych indywidualnych preferencjach, jednakże system VAT nie może tych preferencji wspierać, ani dyskryminować, poprzez różnicowanie stawek VAT na konkurencyjne względem siebie wyroby.
Zdaniem Spółki zarówno podobieństwo ze względu na porównywalne funkcje jak również podobieństwo ze względu na porównywalne cechy przedstawionych w niniejszym wniosku produktów spożywczych widoczne jest również poprzez ekspozycją produktów o których mowa w stanie faktycznym niniejszego wniosku na półkach sklepowych, którą tworzy się w logiczny, uzupełniający układ.
W zasadzie każdy sklep podzielony jest na działy, czyli jasno uporządkowane kategorie produktów. Przykładowo, chleb, bułki, rogaliki itp. znajdują się w dziale pieczywo. Masło oraz produkty mleczne znajdują się w dziale nabiał. Z kolei różnego rodzaju ciastka (bez względu na termin przydatności do spożycia) umiejscowione są w jednym dziale jako rodzaj słodkiej przekąski.
Umiejscowienie w jednym miejscu wyrobów ciastkarskich i ciastek świeżych, bez względu na ich termin przydatności do spożycia jest empirycznym dowodem na podobieństwo tych właśnie produktów do siebie. Sklepy, czyli wyspecjalizowane podmioty handlu detalicznego, zdają sobie sprawę z perspektywy konsumenta i wiedzą, że dla konsumenta produkty o których mowa w stanie faktycznym niniejszego wniosku są po prostu produktami podobnymi.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT” opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Zakres tych czynności określony został odpowiednio w art. 7 i w art. 8 ww. ustawy o VAT. I tak, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Przy czym towarami – w myśl art. 2 pkt 6 powołanej ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...) – art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.
Zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia odwołują się do grupowań PKWiU przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych i zwolnień od podatku. Jednocześnie, prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do towarów i usług, dla których przepisy VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.
Od dnia 1 stycznia 2011 r., do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. z 2008 r. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.).
Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym w Polsce czynnym podatnikiem VAT. Przedmiotem prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej jest hurtowa dystrybucja (dostawa) produktów spożywczych, w szczególności do sieci sklepów detalicznych. W ramach swojej działalności Spółka dostarcza następujące środki spożywcze: wyroby ciastkarskie i ciastka świeże, klasyfikowane do grupowania 10.71.12 według PKWiU z 2008 r., których termin przydatności do spożycia nie przekracza 45 dni - sprzedawane ze stawką 8% VAT, oraz wyroby ciastkarskie i ciastka świeże, klasyfikowane do grupowania 10.71.12 według PKWiU z 2008 r., których termin przydatności do spożycia przekracza 45 dni - sprzedawane ze stawką 23% VAT. Dostarczane przez Spółkę wyroby ciastkarskie nie zawierają żadnych środków konserwujących, niezależnie od ich terminu przydatności do spożycia.
W odniesieniu do przedstawionej sytuacji wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do stosowania obniżonej stawki VAT w wysokości 8% w odniesieniu do dostawy wyrobów ciastkarskich i ciastek świeżych, klasyfikowanych do grupowania 10.71.12 PKWiU z 2008 r., niezależnie od ich terminu przydatności do spożycia.
Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, na podstawie art. 146a pkt 1 cyt. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.
Na podstawie art. 41 ust. 2 ww. ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Przy czym na podstawie art. 146a pkt 2 cyt. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.
Szczegółowy wykaz produktów spożywczych podlegających opodatkowaniu 8% stawką podatku od towarów i usług, wymieniony jest w załączniku nr 3 do ww. ustawy o podatku od towarów i usług.
Stosownie do poz. 32 tego załącznika, opodatkowaniu stawką w wysokości 8% podlegają wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże, których data minimalnej trwałości, oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami nie przekracza 45 dni, a w przypadku oznaczania tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również nie przekracza 45 dni - PKWiU ex 10.71.12.0.
Zatem, preferencyjnej (8%) stawce podatku od towarów i usług, podlegają wyroby ciastkarskie i ciastka sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.71.12.0, ale tylko takie, których data minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia, oznaczone zgodnie z właściwymi przepisami, nie przekraczają określonej liczby dni.
Umieszczając przy symbolu PKWiU 10.71.12.0 oznaczenie „ex” ustawodawca zdecydował o zawężeniu stosowania stawki preferencyjnej wyłącznie do wyrobów ciastkarskich i ciastek, które spełniają konkretny warunek związany z ich terminowością (oznaczenie zgodnie z odrębnymi przepisami określoną datą minimalnej trwałości lub terminem przydatności do spożycia).
Mając na uwadze powyższe przepisy należy stwierdzić, że ustawa o podatku od towarów i usług (art. 5a ustawy o VAT) odwołuje się do klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Załącznik nr 3 do ustawy o VAT zawiera określone towary lub usługi wraz z wyszczególnieniem ich numeru klasyfikacyjnego, zgodnie z PKWiU. Jeżeli dany towar nie został wskazany w tym załączniku, bądź w innych załącznikach do ustawy, wówczas do jego dostawy ma zastosowanie stawka podstawowa.
Zgodnie z art. 96 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006, s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą VAT, państwa członkowskie stosują stawkę podstawową VAT, która jest określana przez każde państwo członkowskie jako procent podstawy opodatkowania, i która jest jednakowa dla dostaw towarów i świadczenia usług.
Stosownie do art. 98 ust. 1 i 2 ww. Dyrektywy państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone. Stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w Załączniku III. W pozycji pierwszej tego załącznika wymieniono środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywe zwierzęta, nasiona, rośliny oraz składniki zwykle przeznaczone do produkcji środków spożywczych; produkty zwykle przeznaczone do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych.
Natomiast zgodnie z art. 98 ust. 3 ww. Dyrektywy, przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1 do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii (ust. 3).
Należy w tym miejscu wskazać, że w systemie prawa wspólnotowego jednym ze źródeł prawa są Dyrektywy, które są aktami prawa wtórnego i wiążą co do zamierzonego celu każde państwo członkowskie do którego są kierowane, pozostawiając jednak władzom krajowym wybór form i środków ich wprowadzenia.
Zgodnie zaś z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej – wersja skonsolidowana Traktatu o Unii Europejskiej i Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE C 115 z 9 maja 2008 r.) - ogólnie obowiązujący charakter posiadają tylko akty prawne w formie rozporządzenia. Tylko rozporządzenia są „we wszystkich swoich częściach wiążące i obowiązują bezpośrednio w każdym z państw członkowskich”. Z dyrektywą Traktat takich skutków nie wiąże, wspominając w art. 288, że dyrektywa jest wiążąca dla każdego państwa członkowskiego, do którego została skierowana i to tylko ze względu na pozostający do osiągnięcia cel. Traktat pozostawia instytucjom każdego państwa członkowskiego wybór formy i środków odpowiednich dla osiągnięcia tego celu. A zatem z treści Traktatu nie można wywodzić, aby przepisy dyrektywy mogły być stosowane bezpośrednio i żeby miały korzystać z pierwszeństwa przed ustawami. Możliwość stosowania przepisów dyrektywy wynika przede wszystkim z orzecznictwa TSUE i podążającej za nim doktryny.
Zgodnie z art. 98 Dyrektywy VAT państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III do tej dyrektywy. Zatem załącznik nr III do dyrektywy jedynie informuje o grupach towarów, dla których mogą mieć zastosowanie stawki obniżone. Z ust. 3 tego artykułu wynika, że przy stosowaniu stawek obniżonych państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. Z powyższego przepisu wynika zatem, że zarówno stosowanie stawek obniżonych, jak też posługiwanie się nomenklaturą scaloną ma charakter fakultatywny. Państwa członkowskie przy określaniu zakresu danej kategorii mogą się zatem posłużyć nomenklaturą scaloną, jednakże nie mają takiego obowiązku. Przepis ten pozwala państwom członkowskim na przyjęcie innego sposobu określania zakresu danej kategorii, przykładowo mogą posłużyć się klasyfikacją krajową (tak jak w przypadku przepisów ustawy o VAT). Przepis art. 98 ust. 3 Dyrektywy VAT nie nakłada na państwa członkowskie obowiązku stosowania wyłącznie jednej metody określania zakresu stosowania stawek obniżonych opartej wyłącznie na nomenklaturze scalonej lecz tylko przykładowo wskazuje państwom członkowskim możliwość zastosowania tej klasyfikacji. Konstrukcja przedmiotowego przepisu, jak i całego art. 98 Dyrektywy VAT wskazuje, że państwa członkowskie przede wszystkim mają obowiązek precyzyjnie określić zakresy stosowania stawek obniżonych i w tym celu powinny wykorzystać wszelkie posiadane możliwości. Nie wyklucza to możliwości zastosowania innych bardziej rozwiniętych, o większym stopniu szczegółowości, klasyfikacji. Właśnie z tego powodu w Polsce dla potrzeb rozliczeń podatku od towarów i usług, w obrocie krajowym, stosowana jest PKWiU.
Odnośnie art. 98 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE należy wskazać, że w stosowanej dla potrzeb ustawy o podatku od towarów i usług Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) zakres rzeczowy większości grupowań obejmujących wyroby został określony zakresem rzeczowym odpowiednich pozycji Nomenklatury Scalonej (CN). To znaczy, że każde grupowanie PKWiU odpowiada całej pozycji, części pozycji lub stanowi agregat kilku pozycji CN. Sklasyfikowane pod numerem PKWiU 10.71.12.0 „Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże” powiązane są z pozycją CN 1905 „Chleb, bułki, pieczywo cukiernicze, ciasta i ciastka, herbatniki i pozostałe wyroby piekarnicze, nawet zawierające kakao; opłatki sakralne, puste kapsułki stosowane do celów farmaceutycznych, wafle wytłaczane, papier ryżowy i podobne wyroby”. Tym samym z całej gamy wyrobów sklasyfikowanych kodem CN 1905 państwo członkowskie może sobie wybrać te produkty, do dostawy których będzie miała zastosowanie obniżona stawka podatku, co oznacza, że do pozostałych będzie miała zastosowanie stawka podstawowa. Możliwość selektywnego stosowania obniżonej stawki podatku jest uzasadniona tym, że stawka ta stanowi wyjątek, a zatem ograniczenie jej stosowania do określonych tylko wyrobów jest zgodne z zasadą, według której wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle.
Należy podkreślić, że ustawodawca przyjął kryteria określone w poz. 32 zał. nr 3 do ustawy, z uwagi, na brak definicji „wyrobów świeżych” w europejskiej klasyfikacji CPA, jak i PKWiU 2008. Umieszczając przy symbolu PKWiU 10.71.12.0 oznaczenie „ex”, ustawodawca zdecydował o zawężeniu stosowania stawki preferencyjnej wyłącznie do wyrobów ciastkarskich i ciastek, które spełniają konkretny warunek związany z ich terminowością (oznaczenie zgodnie z odrębnymi przepisami określoną datą minimalnej trwałości lub terminem przydatności do spożycia) i w ten sposób zostało doprecyzowane pojęcie „świeże”.
Dodatkowo należy ponownie zwrócić uwagę na przewidzianą w przepisach wspólnotowych fakultatywność w tym zakresie. Przepisy te z założenia dopuszczają różnice w stosowaniu stawek obniżonych przez państwa członkowskie. Oznacza to, że w tym zakresie ustawodawca unijny nie wymaga pełnej harmonizacji przepisów wewnętrznych państw członkowskich z przepisami wspólnotowymi i dopuszcza sytuację, w której jeden i ten sam towar opodatkowany będzie odmienną stawką w poszczególnych państwach członkowskich. Stwierdzić w konsekwencji należy, że ustawodawca unijny nie traktuje opodatkowania tych samych produktów różnymi stawkami, w zależności od tego, czy dane państwo skorzystało z możliwości zastosowania stawki obniżonej czy też nie, a jeżeli tak to w jakiej wysokości, jako naruszenia zasad konkurencji. Nie ma zatem przeszkód do stosowania klasyfikacji krajowych przy określaniu zakresu kategorii objętych stawkami obniżonymi.
Możliwość selektywnego stosowania obniżonej stawki podatku jest uzasadniona tym, że stawka ta stanowi wyjątek, a zatem ograniczenie jej stosowania do określonych tylko wyrobów jest zgodne z zasadą, według której wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle. W poz. 1 załącznika III do Dyrektywy VAT wymienione zostały środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywe zwierzęta, nasiona, rośliny oraz składniki zwykle przeznaczone do produkcji środków spożywczych; produkty zwykle przeznaczone do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych.
Powyższe wskazania nie oznaczają bezwzględnego nakazu stosowania przez państwa członkowskie w odniesieniu np. do wszystkich środków spożywczych stawki obniżonej. Ponadto należy zauważyć, że ww. przepisy oraz żadne inne przepisy Dyrektywy nie odnoszą się do kwestii rozgraniczenia zakresu stosowania stawek obniżonych. Ma to istotne znaczenie w przypadku, gdy państwa członkowskie korzystają z możliwości stosowania dwóch stawek obniżonych. Samo to wskazuje, że szczegółowy zakres zastosowania stawek obniżonych Dyrektywa pozostawia do określenia prawodawcy krajowemu.
Pod tym względem uregulowania obowiązujące w Polsce są porównywalne z rozwiązaniami stosowanymi w wielu krajach Unii Europejskiej. W Polsce na podstawowe produkty spożywcze obowiązuje najniższa dopuszczalna w państwach członkowskich Unii stawka obniżona w wysokości 5% (szczegółowy wykaz tych produktów wymieniony jest w załączniku nr 10 do ww. ustawy o VAT). Stawką podatku w wysokości 8% opodatkowane są co do zasady pozostałe produkty spożywcze (z wyjątkiem produktów takich jak alkohol, kawa, herbata, kakao, czekolada, słodycze).
Odnosząc się do podniesionych we wniosku kwestii podobieństwa, konkurencyjności, czy braku istotnych różnic w sprzedawanych przez Spółkę artykułach spożywczych, należy zauważyć, że polski ustawodawca korzystając z wynikających z prawa wspólnotowego możliwości stosowania stawek obniżonych do niektórych towarów lub usług objętych daną kategorią załącznika III do Dyrektywy VAT, wprowadził obniżoną stawkę podatku na niektóre towary m.in. spośród towarów mieszczących się w grupowaniu PKWiU 10.71.12 Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże, wyłącznie na wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże, których data minimalnej trwałości oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami nie przekracza 45 dni, a w przypadku oznaczania tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również nie przekracza 45 dni, czy też spośród towarów mieszczących się w grupowaniu PKWiU 10.72.12 Piernik i podobne wyroby; słodkie herbatniki; gofry i wafle, wyłącznie na wafle i opłatki o zawartości wody przekraczającej 10% masy.
Należy zauważyć, że wprowadzone przez ustawodawcę ww. kryteria minimalnej trwałości czy też procentowej zawartości wody dotyczą określonych cech fizyczno-chemicznych i pozwalają na rozróżnienie towarów mieszczących się w danym grupowaniu PKWiU na spełniające i niespełniające tego kryterium, a zatem z tego punktu widzenia wprowadzone wyróżnienie dotyczy różnych towarów.
Powyższą sytuację należy wyraźnie odróżnić od tej przedstawionej w sprawie, w której zapadł wyrok TSUE z dnia 23 października 2003 r. C-109/02 Komisja Europejska przeciwko Republice Federalnej Niemiec, gdzie rozstrzygnięcie dotyczyło opodatkowania różnymi stawkami podatku tej samej usługi (świadczonej przez solistów) lecz wykonywanej na rzecz różnych odbiorców (soliści pracowali dla organizatorów koncertów bądź występowali bezpośrednio przed publicznością).
Wobec tego za uzasadnione należy przyjąć stwierdzenie, że wprowadzone przez polskiego ustawodawcę zróżnicowanie w stawce podatku w oparciu o ww. kryteria dotyczy różnych względem siebie towarów, a w efekcie nie można mówić o naruszeniu zasady neutralności czy też konkurencyjności.
Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie polskie przepisy dotyczące kwestii zastosowania obniżonych stawek podatku dla artykułów spożywczych pozostają w zgodzie z przepisami unijnymi.
Końcowo rozważyć należy, czy w razie wadliwej implementacji przepisów przewidujących możliwość zastosowania przez państwo członkowskie obniżonej stawki podatku VAT możliwe byłoby powołanie się przez podatnika bezpośrednio na przepisy prawa unijnego. Na tak postawione pytanie odpowiedź powinna być przecząca. Jak już wskazywano, wprowadzenie stawki obniżonej jest uprawnieniem państwa członkowskiego, przy czym państwo członkowskie ma również duży zakres swobody jeżeli chodzi o wybór stawki obniżonej, która nie może być niższa niż minimum wskazane przez ustawodawcę unijnego. Wobec powyższego, w razie wadliwej implementacji takiego przepisu powstawałoby pytanie, w jakim zakresie podatnik miałby stosować bezpośrednio przepis Dyrektywy VAT. Wnioskodawca powołując się na taką możliwość zdaje się akceptować wadliwą implementację, jeżeli chodzi o wysokość stawki, jednak chce sięgnąć do ustawodawstwa unijnego, jeżeli chodzi o przedmiotowy zakres ewentualnego zwolnienia. Tego typu stanowisko jest nieprawidłowe. Nie jest możliwie regulowanie jednego stanu faktycznego poprzez częściowe odwołanie się wprost do przepisów unijnych a częściowe odwołanie do przepisów krajowych. Konsekwencją uznania, że przepisy przewidujące fakultatywne zwolnienie są wadliwie implementowane powinno być ich pominięcie. Jedynie w sytuacji, w której podatnik powoływałby się na obniżoną stawkę podatku, wynikającą z wadliwie implementowanego przepisu dyrektywy, należałoby uznać za wadliwe ewentualne stanowisko odmawiające podatnikowi skorzystania z powyższego uprawnienia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego wydany w składzie siedmiu sędziów z 23 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 6/08).
Mając na uwadze opis stanu faktycznego, powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że skoro termin przydatności do spożycia oferowanych produktów – wyrobów ciastkarskich i ciastek świeżych, oznaczony zgodnie z odrębnymi przepisami, jest dłuższy niż 45 dni, to ich dostawa jako niespełniająca kryteriów do zastosowania stawki preferencyjnej podlega opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 23%.
Podnieść również należy, że powołana przez Spółkę interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 lutego 2013 r. sygn. IPPP3/443-1207/12-2/SM dotyczy określenia właściwej stawki podatku VAT dla sprzedaży napojów, w skład których wchodzi kawa w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. oraz w okresie do dnia 31 grudnia 2010 r.) i w tym zakresie, przedstawione przez Wnioskodawcę stanowisko uznano za nieprawidłowe. Zatem rozstrzygnięty stan nie jest tożsamy z opisem sprawy przedstawionym w niniejszym wniosku. Natomiast interpretacja z dnia 27 lutego 2014 r. znak IPPP2/443-1308/13-4/KOM została zaskarżona do WSA, który wyrokiem z dnia 9 lipca 2015 r. oddalił skargę Strony Skarżącej.
Natomiast interpretacja indywidualna z dnia 16 lutego 2010 r. sygn. ITPP1/443-123/09/10-S/MN w zakresie stosowania stawki VAT przy dostawie leku w opakowaniu po 10 szt. wykreślonego z Rejestru Produktów Leczniczych została wydana na podstawie innego stanu faktycznego.
Ponadto interpretacja ogólna Ministra Finansów, którą wskazuje Wnioskodawca, także odnosi się do innego stanu faktycznego, wobec czego nie znajduje zastosowania w rozpatrywanej sprawie.
Należy podkreślić także, że na ocenę prawidłowości rozpatrywanej kwestii nie mogą wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia Wojewódzkich Sądów Administracyjnych lub Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdyż stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych. W związku z tym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.), który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy.
Stan faktyczny przedstawiony w rozpatrywanym wniosku dotyczy wyrobów ciastkarskich i ciastek świeżych, których termin przydatności do spożycia nie przekracza 45 dni, oraz których termin przekracza ten okres. Natomiast w większości przywołanych wyroków sądów administracyjnych rozstrzygane są sprawy w innych stanach faktycznych.
I tak wyroku z dnia 3 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 854/14 sąd stwierdził, że art. 41 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z poz. 31 pkt 2 załącznika nr 10 do tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r. należy interpretować w ten sposób, że preferencyjna stawka podatku VAT nie ma zastosowania do sprzedaży napojów zawierających tłuszcz mlekowy, przy przygotowywaniu których wykorzystywany jest ekstrakt z kawy, niezależnie od jego udziału procentowego.
Wyrok z dnia 13 października 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 592/09 dotyczy sytuacji, w której „Spółka podała, że jest producentem leku P. sprzedawanego w opakowaniach po 6 tabletek i po 10 tabletek. Opakowanie zawierające 6 tabletek jest lekiem dostępnym bez recepty, podczas gdy opakowanie zawierające 10 tabletek wydawane jest tylko na podstawie recepty. Pakowane po 6 i po 10 sztuk tabletki stanowią jednak ten sam towar o identycznym składzie chemicznym i właściwościach, który został wprowadzony do obrotu na podstawie uzyskanego przez spółkę pozwolenia. W dniu dnia 1 października 2007 r. Minister Zdrowia wydał decyzję dotyczącą usunięcia z obrotu wielkości opakowania produktu leczniczego P. w opakowaniu zawierającym 10 szt. leku. Decyzja ta weszła w życie po 180 dniach od jej doręczenia tj. w kwietniu 2008 r. Zgodnie z art. 29 ust. 6 ustawy z dnia 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne wycofany lek pozostaje w obrocie do czasu wygaśnięcia terminu jego ważności przez kolejne 3 lata. W konsekwencji lek P. 10 szt. jest w dalszym ciągu legalnie dopuszczony do obrotu na równi z lekiem P. 6 szt., przy czym na skutek wejścia w życie decyzji Ministra Zdrowia został on jednocześnie wykreślony z Rejestru Produktów Leczniczych dopuszczonych do obrotu na terytorium RP. Natomiast ten sam lek P., ale w opakowaniu 6 szt., nadal jest wpisany do Rejestru”.
Wyrok z dnia 17 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1529/13 dotyczy sytuacji, w której „Spółka prowadzi sprzedaż detaliczną towarów w kilkudziesięciu sklepach (delikatesach) należących do sieci A. W ramach głównego przedmiotu działalności, Spółka nabywa od kilkutysięcznej grupy dostawców, a następnie sprzedaje szeroki asortyment towarów spożywczych opodatkowanych stawkami 5%, 8% oraz 23% VAT (a przed 1 stycznia 2011 r. stawkami 0%, 3%, 7% i 22% VAT). Między innymi w ramach swojej działalności Spółka sprzedaje w swoich sklepach następujące środki spożywcze: chili surowe (...), koperek (...), majeranek (...), bylica-estragon (...), kapary (...), zafran (...), kurkuma (...)”.
Wyrok z dnia 16 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 827/12 dotyczy stawki podatku VAT właściwej dla dostawy wyrobów spożywczych zamrożonych i rozmrożonych.
W odniesieniu do wyroku z dnia 28 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 697/12 sąd stwierdził, że należy przyjąć, że polski ustawodawca przy ustalaniu stawek obniżonych powinien posługiwać się nomenklaturą scaloną, gdyż tylko ten system klasyfikacyjny jest rozstrzygający dla objęcia danego asortymentu towarowego obniżoną stawką podatku. Natomiast w innym wyroku z dnia 1 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 744/14 sąd stwierdził, że „(...) opcja posługiwania się nomenklaturą scaloną ma służyć precyzyjnemu określeniu zakresu danej kategorii. W sytuacji gdy Polska posługuje się własną definicją środków spożywczych dla dokonania stosowania obniżonych stawek, ale nie przekracza zakresu danej kategorii, to nie można tylko z tego powodu uznać, że przepisy krajowe naruszają przepisy dyrektywy w zakresie opcji stosowania obniżonych stawek, ale nie przekracza zakresu danej kategorii, to nie można tylko z tego powodu uznać, że przepisy krajowe naruszają przepisy dyrektywy w zakresie opcji stosowania obniżonych stawek VAT. Nie bez znaczenia dla tej oceny jest też to, że polska klasyfikacja towarów opiera się w większości na nomenklaturze scalonej oraz to, że Komisja i Rada nie zakwestionowały przy stosowaniu stawek obniżonych w odniesieniu do towarów posługiwania się przez Polskę własną definicją, (uczyniły to bowiem jedynie w stosunku do usług), mimo że organy te mają pełny ogląd co do stosowania przez Polskę stawek obniżonych (...).”
W odniesieniu do wyroku z dnia 12 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1528/13 oraz wyroku z dnia 29 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1820/14, który został wydany w podobnym stanie faktycznym jak przedstawiony przez Wnioskodawcę należy wskazać, że przywołane wyroki są nieprawomocne.
Skład 7 sędziów NSA w dniu 16 listopada 2015 r. wyrokiem sygn. akt I FPS 5/15 stwierdził, że art. 98 dyrektywy VAT nie jest: a) obligatoryjny, b) wystarczająco precyzyjny, aby można się było na niego bezpośrednio powoływać. W uzasadnieniu NSA wskazał, że sąd pierwszej instancji prawidłowo zastosował przepisy ustawy o VAT, wskazana przez WSA argumentacja jest całkowicie prawidłowa, natomiast skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Stawki podatku > IPPP2/4512-992/15-2/MJ