Source: https://interpretacje-podatkowe.org/dzieci-i-mlodziez/3063-ilpp3-4512-112-2016-2-jk
Timestamp: 2018-04-26 03:55:45
Legal References Found: art. 14
 art. 15
 art. 15
 art. 2
 art. 43
 art. 2
 art. 2
 art. 83
 art. 4
 art. 109
 art. 11
 art. 67
 art. 2
 art. 43
 art. 43
 art. 26
 art. 5
 art. 7
 art. 8
 art. 43
 art. 43
 art. 2
 art. 92
 art. 92
 art. 96
 art. 92
 art. 4
 art. 92
 art. 92
 art. 92
 art. 2
 art. 2
 art. 2
 art. 83
 art. 109
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 13
 art. 2
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 119
 art. 3
 art. 3
 art. 119
 art. 119
 art. 119
 art. 119
 art. 109
 art. 119
 art. 119
 art. 29
 art. 307
 art. 26
 art. 119
 art. 43
 art. 43
 art. 119
 art. 119
 art. 41
 art. 146
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 14
 art. 43
 art. 43
 art. 26
 art. 43
 art. 43
 art. 26
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 26
 art. 9

Document Content:
♦ › Dzieci i młodzież › 3063-ILPP3.4512.112.2016.2.JK
Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, 21 grudnia 2016 r.
Podatek od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania usług organizacji „Zielonych Szkół”, warsztatów edukacyjnych, wyjazdowych wycieczek edukacyjnych, zimowisk i kolonii.
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Domu Wczasów Dziecięcych, przedstawione we wniosku z dnia 7 października 2016 r. (data wpływu 11 października 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 2 grudnia 2016 r. (data wpływu 5 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług – jest:
prawidłowe – w zakresie zwolnienia z opodatkowania usług organizacji „Zielonych Szkół” oraz warsztatów edukacyjnych,
jest nieprawidłowe – w zakresie zwolnienia z opodatkowania usług organizacji wyjazdowych wycieczek edukacyjnych oraz zimowisk i kolonii.
W dniu 11 października 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania usług organizacji „Zielonych Szkół”, warsztatów edukacyjnych, wyjazdowych wycieczek edukacyjnych, zimowisk i kolonii. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 2 grudnia 2016 r. (data wpływu 5 grudnia 2016 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy, przeformułowanie zadanego pytania oraz przedstawienie własnego stanowiska.
W związku z art. 15 ust. 1 oraz ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710) oraz Uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15 Wnioskodawca prosi o interpretację, czy usługi świadczone przez Dom Wczasów Dziecięcych są zwolnione od podatku od towarów i usług, nie podlegają VAT – zgodnie z art. 15 ust. 6 nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane.
Dom Wczasów Dziecięcych jest publiczną całoroczną (nie przewiduje się ferii letnich i zimowych), całodobową placówką oświatową działająca na podstawie art. 2 pkt 7 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2015 r., poz. 2156) zapewniającą wychowanie i opiekę uczniom w okresie pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania. Placówka jest jednostką budżetową (jednostką organizacyjną Powiatu), pokrywającą swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzającą na rachunek jednostki samorządu terytorialnego, działającą na podstawie statutu określającego przedmiot działalności.
Placówka zatrudnia własnych pracowników administracji, obsługi na podstawie umów o pracę oraz nauczycieli zgodnie z przepisami Karty Nauczyciela.
W ramach prowadzonej działalności Dom Wczasów Dziecięcych świadczy usługi okresowego pobytu dzieci i młodzieży, tj. „Zielone Szkoły”, kolonie, zimowiska, warsztaty edukacyjne. W ramach świadczonej usługi zapewniamy zakwaterowanie, wyżywienie, opiekę wychowawczą zajęcia edukacyjne, opiekuńcze, wychowawcze oraz przewóz uczestników na organizowane zajęcia. „Zielone Szkoły” oraz warsztaty edukacyjne odbywające się w trakcie roku szkolnego, organizowane są na rzecz szkół i jednostek objętych systemem oświaty, natomiast kolonie i zimowiska również na rzecz Stowarzyszeń, Fundacji, Klubów Sportowych.
Dom Wczasów Dziecięcych na prowadzenie działalności otrzymuje dotację ze Starostwa, z której pokrywa swoje wydatki na bieżącą działalność, tj. zajęcia edukacyjne, wychowawcze, opiekuńcze, zajęcia mające na celu rozwijanie zainteresowań i szczególnych uzdolnień wychowanków, organizowane aktywnych form wypoczynku. Ponadto rodzice dzieci i młodzieży przebywającej w placówce wnoszą opłaty za posiłki w stołówce równe wysokości kosztów surowca przeznaczonego na wyżywienie oraz zakwaterowanie zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Edukacji Narodowej z dnia 2 listopada 2015 r. w sprawie rodzajów i szczegółowych zasad działania placówek publicznych, warunków pobytu dzieci i młodzieży w tych placówkach oraz wysokości i zasad odpłatności wnoszonej przez rodziców za pobyt ich dzieci w tych placówkach (Dz. U. z 2015 r., poz. 1872).
Podczas pobytu dzieci i młodzieży w placówce, wykorzystując lokalne warunki klimatyczne, ukształtowanie geograficzne, a także dziedzictwo historyczne Wnioskodawca organizuje wyjazdowe wycieczki edukacyjne, których koszty pokrywają rodzicie wychowanków Domu Wczasów Dziecięcych.
Wszystkie wymienione wyżej usługi są świadczone przez Dom Wczasów Dziecięcych, jako jednostkę objętą ustawą o systemie oświaty i są to usługi w zakresie kształcenia i wychowania, które na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a są zwolnione z podatku.
Ponadto, w piśmie z dnia 2 grudnia 2016 r. (data wpływu 5 grudnia 2016 r.), stanowiącym uzupełnienie do wniosku, Wnioskodawca wskazał:
Dom Wczasów Dziecięcych na dzień złożenia wniosku jest odrębnym od Powiatu, zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.
Dom Wczasów Dziecięcych dokonuje odrębnych od Powiatu rozliczeń dla potrzeb podatku od towarów i usług.
Powiat nie dokonał centralizacji rozliczeń podatku VAT. Nastąpi to z dniem 1 stycznia 2017 r.
Dom Wczasów Dziecięcych jest placówką, która prowadzi działalność w ciągu całego roku kalendarzowego, w której nie przewidziano ferii szkolnych, dlatego też wszelkie usługi świadczone w czasie roku szkolnego są organizowane wyłącznie na rzecz uczniów, którzy mieszkają w placówce Domu Wczasów Dziecięcych, podczas pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania. Usługi świadczone w okresach przerwy szkolnej, tj. ferii zimowych i wakacji letnich są organizowane dla dzieci przyjeżdżających do placówki w ramach zorganizowanego dla nich wypoczynku zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Edukacji Narodowej z dnia 2 listopada 2015 r. w sprawie rodzajów i szczegółowych zasad działania placówek publicznych, warunków pobytu dzieci i młodzieży w tych placówkach oraz wysokości i zasad odpłatności wnoszonej przez rodziców za pobyt ich dzieci w tych placówkach.
Celem przyjazdu wychowanków do placówki w czasie trwania roku szkolnego w odniesieniu do organizowanych „Zielonych Szkól”, warsztatów edukacyjnych i wyjazdowych wycieczek edukacyjnych jest edukacja, natomiast celem przyjazdu dzieci i młodzieży w czasie ferii zimowych i wakacji letnich na organizowane zimowiska i kolonie letnie jest wypoczynek i rekreacja.
Dom Wczasów ponosząc koszty organizacji pobytu w placówce część usług nabywa w całości od innych podatników dla bezpośredniej korzyści uczestników.
Dzieci i młodzież przebywające w placówce są objęte opieką wychowawczą wykwalifikowanej kadry zatrudnionej przez Dom Wczasów Dziecięcych na podstawie umów o pracę lub mianowanie, są to bowiem nauczyciele zatrudnieni zgodnie z przepisami Karty Nauczyciela.
Dom Wczasów świadczy usługi jako jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania.
Usługi świadczone przez Dom Wczasów polegające na organizacji w ciągu roku szkolnego „Zielonych Szkół”, warsztatów edukacyjnych i wyjazdowych wycieczek edukacyjnych stanowią usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą wykonywane w formach i na zasadach określonych w art. 2 pkt l ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2016 r., poz. 2156). Usługi organizacji zimowisk i kolonii letnich w czasie przerwy szkolnej, gdzie Dom Wczasów jest organizatorem wypoczynku podlegają Rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej z dnia 30 marca 2016 r. w sprawie wypoczynku dzieci i młodzieży (Dz. U. z 2016 r., poz. 452). Wszystkie usługi świadczone przez Dom Wczasów Dziecięcych, a więc „Zielone Szkoły”, warsztaty edukacyjne, zimowiska i kolonie letnie są organizowane zgodnie z § 66 do § 72 Rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 2 listopada 2015 r. w sprawie rodzajów i szczegółowych zasad działania placówek publicznych, warunków pobytu dzieci i młodzieży w tych placówkach oraz wysokości i zasad odpłatności wnoszonej przez rodziców za pobyt ich dzieci w tych placówkach.
Dom Wczasów organizując „Zielone Szkoły”, warsztaty edukacyjne i wyjazdowe wycieczki edukacyjne w czasie trwania roku szkolnego nie wypełnia wymogów wynikających z rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 30 marca 2016 r. w sprawie wypoczynku dzieci i młodzieży, gdyż realizuje zadania statutowe wynikające z art. 2 pkt 7 ustawy o systemie oświaty oraz Rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 2 listopada 2015 r. w sprawie rodzajów i szczegółowych zasad działania placówek publicznych, warunków pobytu dzieci i młodzieży w tych placówkach oraz wysokości odpłatności wnoszonej przez rodziców za pobyt ich dzieci w tych placówkach (Dz. U. z 2015 r., poz. 1842), natomiast organizując zimowiska i kolonie letnie wypełnia ponadto wymogi wynikające z rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 30 marca 2016 r. w sprawie wypoczynku dzieci i młodzieży.
Wszyscy uczestnicy „Zielonych Szkół”, warsztatów edukacyjnych i wyjazdowych wycieczek edukacyjnych są wychowankami placówki, z którymi nauczyciele zatrudnieni zgodnie z przepisami Karty Nauczyciela prowadzą zajęcia wynikające z § 66 oraz § 67 Rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 2 listopada 2015 r. w sprawie rodzajów i szczegółowych zasad działania placówek publicznych, warunków pobytu dzieci i młodzieży w tych placówkach oraz wysokości i zasad odpłatności wnoszonej przez rodziców za pobyt ich dzieci w tych placówkach. Dom Wczasów jest placówką przeznaczoną do okresowego pobytu dzieci i młodzieży w celu wspierania ich fizycznego i psychicznego rozwoju oraz wzmacniania ogólnej kondycji psychofizycznej i kształtowania zachowań prozdrowotnych, z wykorzystaniem lokalnych warunków klimatycznych. Do zadań Domu Wczasów Dziecięcych należy organizowanie zajęć edukacyjnych, wychowawczych, opiekuńczych i specjalistycznych, organizowanie zajęć mających na celu rozwijanie zainteresowań i uzdolnień wychowanków oraz organizowanie aktywnych form wypoczynku, co też Wnioskodawca czyni. Nauczyciele prowadzą zajęcia edukacji ekologicznej, turystyczno-krajoznawczej, regionalnej, prozdrowotnej, a także naukę szkolną wg programu nauczania odpowiedniej klasy i szkoły w porozumieniu ze szkołą macierzystą. Okres pobytu wychowanka w Domu Wczasów Dziecięcych nie powinien przekraczać 12 tygodni.
W czasie ferii zimowych i wakacji, kiedy placówka organizuje zimowiska i kolonie letnie zatrudniona kadra pedagogiczna organizuje dzieciom i młodzieży, którzy są wychowankami placówki aktywne formy wypoczynku, rozwija zainteresowania i uzdolnienia.
Dom Wczasów Dziecięcych świadcząc usługi „Zielonych Szkół”, zimowisk, kolonii, warsztatów edukacyjnych i wyjazdowych wycieczek edukacyjnych działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek (posiada własną kadrę pedagogiczną, pracowników administracji i obsługi oraz własną bazę lokalową), jak również nabywa część towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści wychowanków – nie turystów (usługi transportowe, przewodnicy górscy). Dom Wczasów jest placówką oświatową i nie świadczy usług turystycznych w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych, ponieważ zgodnie z art. 83a ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2015 r., poz. 2156, z późn. zm.), prowadzenie szkoły lub placówki nie jest działalnością gospodarczą. Natomiast z art. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 187, z późn. zm.) wynika, że świadczenie usług turystycznych jest działalnością gospodarczą wymagającą wpisu w rejestrze turystyki i pośredników turystycznych.
Część usług jest nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści wychowanków.
Dom Wczasów prowadzi ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści wychowanków. Placówka posiada dokumenty, z których wynikają wskazane kwoty.
Usługi wyżywienia są świadczone bezpośrednio przez placówkę, przez zatrudnionych pracowników we własnej bazie lokalowej.
Świadcząc usługi zakwaterowania Wnioskodawca korzysta z własnej bazy noclegowej.
Usługi wyżywienia i zakwaterowania są ściśle związane z organizacją „Zielonych Szkół” zimowisk, kolonii, warsztatów edukacyjnych czy wyjazdowych wycieczek edukacyjnych.
usługi i towary te są niezbędne do wykonania usługi podstawowej, gdyż placówka zapewnia opiekę i wychowanie uczniom w okresie pobierania nauki poza miejscem zamieszkania, co wiąże się całodobowym nieprzekraczającym 12 tygodni pobytem dzieci i młodzieży w placówce, a tym samym musi zapewnić zakwaterowanie, wyżywienie i opiekę uczniom. Również w okresie ferii zimowych oraz wakacji letnich, kiedy to placówka jest organizatorem całodobowego wypoczynku dla dzieci musi zapewnić zakwaterowanie, wyżywienie i opiekę przebywającym w placówce,
Dom Wczasów Dziecięcych jest jednostką budżetową działającą na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, która pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a wszystkie pobrane dochody odprowadza na rachunek jednostki samorządu terytorialnego, który jest organem prowadzącym i finansującym placówkę. Dom Wczasów nie działa w celu osiągania dochodów, głównym celem jest zapewnienie opieki i wychowania wychowankom. Pobiera opłaty zgodnie z § 76 Rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 2 listopada 2015 r. w sprawie rodzajów i szczegółowych zasad działania placówek publicznych, warunków pobytu dzieci i młodzieży w tych placówkach oraz wysokości i zasad odpłatności wnoszonej przez rodziców za pobyt ich dzieci w tych placówkach (Dz. U. z 2015 r., poz. 1872).
Umowy na świadczenie usług są zawierane ze Szkołami, Stowarzyszeniami, Fundacjami a także z osobami fizycznymi, którymi są nauczyciele Szkoły macierzystej organizujący przyjazd dzieci do placówki.
Stołówka prowadzona jest przez Dom Wczasów Dziecięcych na zasadach wskazanych w art. 67a ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2015 r., poz. 2156, z późn. zm.).
Usługi związane z pobytem w placówce zakwalifikowano pod symbolem 55.20.1 – Usługi obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania, jednak bardziej właściwy jest zdaniem Wnioskodawcy symbol 85.59.19 – Usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 2 grudnia 2016 r.).
Czy wobec powyższego usługi organizacji „Zielonych Szkół”, warsztatów edukacyjnych, wyjazdowych wycieczek edukacyjnych, zimowisk i kolonii, świadczone przez Dom Wczasów na podstawie art. 2 pkt 7 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2015 r., poz. 2156, z późn. zm.) oraz na podstawie Rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 2 listopada 2015 r. w sprawie rodzajów i szczegółowych zasad działania placówek publicznych, warunków pobytu dzieci i młodzieży w tych placówkach oraz wysokości i zasad odpłatności wnoszonej przez rodziców za pobyt ich dzieci w tych placówkach na mocy art. 43 ust. 1 pkt 24a oraz 26a ustawy o podatku od towarów i usług są zwolnione od podatku?
Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w piśmie z dnia 2 grudnia 2016 r.), na mocy art. 43 ust. 1 pkt 24a ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca zwolnił usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związaną w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty oraz w art. 26a zwolnił usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania, dlatego też Wnioskodawca wskazuje, że Dom Wczasów może skorzystać ze zwolnienia w zakresie organizacji „Zielonych Szkół”, warsztatów edukacyjnych, wyjazdowych wycieczek edukacyjnych, zimowisk i kolonii.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy lub świadczenie usług, w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.
Analizując powołane wyżej regulacje prawne należy zauważyć, że zwolnienie od podatku, określone w art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy, ma charakter podmiotowo-przedmiotowy, zatem warunkiem jego zastosowania jest to, by dany podmiot wykonywał usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą w formach i na zasadach określonych w odpowiednich przepisach, tj. w przepisach o pomocy społecznej oraz w przepisach o systemie oświaty.
W świetle powyższego należy stwierdzić, że jeżeli świadczone usługi opieki wychowawczej będą stanowiły usługi opieki nad dziećmi i młodzieżą, i opieka ta sprawowana będzie w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty, to usługi opieki będą objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy.
Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (ust. 17a ww. przepisu).
Z kolei zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 8 obowiązującego od 1 stycznia 2014 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2015 r., poz. 736, z późn. zm.), zwalnia się od podatku usługi obozów, kolonii lub usługi o podobnym charakterze, organizowane przez szkoły i inne jednostki objęte ustawą z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572, z późn. zm.), świadczone wyłącznie na rzecz dzieci i młodzieży z tych szkół i jednostek.
Powołane wyżej przepisy ustawy i rozporządzenia przewidują zatem zwolnienie od podatku VAT m.in. dla usług w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawy towarów ściśle z tymi usługami związane wykonywane w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty, a także usługi w zakresie kształcenia i wychowania oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Przy czym należy zwrócić uwagę, że w przypadku spełnienia określonych przepisami warunków, ze zwolnienia od podatku korzysta również dostawa towarów bądź świadczenie usług ściśle związane z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.
Z analizy powyższych przepisów wynika również, że ze zwolnienia od podatku korzystają także usługi obozów, kolonii lub usługi o podobnym charakterze, organizowane przez szkoły i inne jednostki objęte ustawą o systemie oświaty, o ile są świadczone wyłącznie na rzecz dzieci i młodzieży z tych szkół i jednostek.
Dla zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie powołanych przepisów istotne jest spełnienie zawartych w powołanych przepisach warunków. Zwrócić należy uwagę, że powyższe przepisy odsyłają bezpośrednio do przepisów ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2016 r., poz. 1943, z późn. zm.).
W myśl art. 2 pkt 7 ustawy o systemie oświaty, system oświaty obejmuje placówki zapewniające opiekę i wychowanie uczniom w okresie pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania.
Zgodnie z art. 92a ust. 1 ustawy o systemie oświaty, ilekroć w art. 92b-92t i art. 96a jest mowa o wypoczynku, należy przez to rozumieć wypoczynek organizowany dla dzieci i młodzieży w celach rekreacyjnych lub regeneracji sił fizycznych i psychicznych, połączony ze szkoleniem lub pogłębianiem wiedzy, rozwijaniem zainteresowań, uzdolnień lub kompetencji społecznych dzieci i młodzieży, trwający nieprzerwanie co najmniej 2 dni, w czasie ferii letnich i zimowych oraz wiosennej i zimowej przerwy świątecznej, w kraju lub za granicą, w szczególności w formie kolonii, półkolonii, zimowiska, obozu i biwaku.
Zgodnie z art. 92c ust. 1 ww. ustawy, organizatorami wypoczynku mogą być:
przedsiębiorcy wpisani do rejestru organizatorów turystyki i pośredników turystycznych, o którym mowa w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 187 i 1334);
W myśl art. 92c ust. 2 cyt. ustawy, organizator wypoczynku zapewnia:
bezpieczne i higieniczne warunki wypoczynku, w szczególności organizuje wypoczynek w obiekcie lub na terenie spełniającym wymagania ochrony przeciwpożarowej, ochrony środowiska oraz warunki higieniczno-sanitarne, określone w przepisach o ochronie przeciwpożarowej, ochronie środowiska i Państwowej Inspekcji Sanitarnej, a w przypadku wypoczynku z udziałem dzieci i młodzieży niepełnosprawnej – organizuje wypoczynek w obiekcie lub na terenie dostosowanym do potrzeb wynikających z rodzaju niepełnosprawności uczestników wypoczynku;
kierownik wypoczynku i wychowawcy wypoczynku spełniający warunki, o których mowa w art. 92p ust. 1-6; liczba wychowawców wypoczynku jest odpowiednia do liczby uczestników wypoczynku,
w zależności od programu wypoczynku i realizowanych zajęć – trenerzy i instruktorzy sportu, rekreacji, animacji kulturalno-oświatowej, lektorzy języka i inne osoby prowadzące zajęcia podczas wypoczynku, które spełniają następujące warunki:
posiadają wiedzę, doświadczenie i umiejętności niezbędne do realizowanych zajęć;
w ramach świadczeń opieki zdrowotnej udzielanych na zasadach określonych w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych lub
żywienie zgodne z zasadami higieny żywienia określonymi w ustawie z dnia 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia (Dz. U. z 2015 r. poz. 594 i 1893 oraz z 2016 r. poz. 65, 1228, 1579 i 1760);
bezpieczne korzystanie z wyznaczonego obszaru wodnego zgodnie z ustawą z dnia 18 sierpnia 2011 r. o bezpieczeństwie osób przebywających na obszarach wodnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 656);
bezpieczne przebywanie w górach oraz na zorganizowanych terenach narciarskich zgodnie z ustawą z dnia 18 sierpnia 2011 r. o bezpieczeństwie i ratownictwie w górach i na zorganizowanych terenach narciarskich (Dz. U. poz. 1241 oraz z 2013 r. poz. 7).
Zgodnie z art. 92t ww. ustawy, minister właściwy do spraw oświaty i wychowania określi, w drodze rozporządzenia:
Zgodnie z § 66 ust. 1 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 2 listopada 2015 r. w sprawie rodzajów i szczegółowych zasad działania placówek publicznych, warunków pobytu dzieci i młodzieży w tych placówkach oraz wysokości i zasad odpłatności wnoszonej przez rodziców za pobyt ich dzieci w tych placówkach (Dz. U. z 2015 r., poz. 1872), dom wczasów dziecięcych jest placówką przeznaczoną do okresowego pobytu dzieci i młodzieży w celu wspierania ich fizycznego i psychicznego rozwoju oraz wzmocnienia ogólnej kondycji psychofizycznej i kształtowania zachowań prozdrowotnych, z wykorzystaniem lokalnych warunków klimatycznych.
Natomiast w myśl § 66 ust. 2 ww. rozporządzenia, dom wczasów dziecięcych prowadzi działalność dla uczniów szkół podstawowych, gimnazjów i szkół ponadgimnazjalnych dla młodzieży, z wyjątkiem szkół policealnych.
Stosownie do § 67 cyt. rozporządzenia, do zadań domu wczasów dziecięcych w szczególności należy:
Okres pobytu wychowanka w domu wczasów dziecięcych nie powinien przekraczać 12 tygodni (§ 68 powołanego rozporządzenia).
Jak stanowi § 69 ust.1 ww. rozporządzenia, dom wczasów dziecięcych zapewnia wychowankom całodobową opiekę.
Wychowankowie przebywający w domu wczasów dziecięcych spełniają obowiązek szkolny lub obowiązek nauki przez uczęszczanie do szkoły funkcjonującej w domu wczasów dziecięcych lub do szkoły poza domem wczasów dziecięcych (§ 71 ust. 1 cyt. rozporządzenia).
Z przestawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Dom Wczasów Dziecięcych jest publiczną całoroczną (nie przewiduje się ferii letnich i zimowych), całodobową placówką oświatową działająca na podstawie art. 2 pkt 7 ustawy o systemie oświaty, zapewniającą wychowanie i opiekę uczniom w okresie pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania.
W ramach prowadzonej działalności Dom Wczasów Dziecięcych świadczy usługi okresowego pobytu dzieci i młodzieży, tj. Zielone Szkoły, kolonie, zimowiska, warsztaty edukacyjne. W ramach świadczonej usługi zapewniamy zakwaterowanie, wyżywienie, opiekę wychowawczą zajęcia edukacyjne, opiekuńcze, wychowawcze oraz przewóz uczestników na organizowane zajęcia. „Zielone Szkoły” oraz warsztaty edukacyjne odbywające się w trakcie roku szkolnego, organizowane są na rzecz szkół i jednostek objętych systemem oświaty, natomiast kolonie i zimowiska również na rzecz Stowarzyszeń, Fundacji, Klubów Sportowych.
Dom Wczasów Dziecięcych na prowadzenie działalności otrzymuje dotację ze Starostwa, z której pokrywa swoje wydatki na bieżącą działalność, tj. zajęcia edukacyjne, wychowawcze, opiekuńcze, zajęcia mające na celu rozwijanie zainteresowań i szczególnych uzdolnień wychowanków, organizowane aktywnych form wypoczynku.
Wnioskodawca, na dzień złożenia wniosku, jest odrębnym od Powiatu, zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz dokonuje odrębnych od Powiatu rozliczeń dla potrzeb podatku od towarów i usług. Powiat nie dokonał centralizacji rozliczeń podatku VAT. Nastąpi to z dniem 1 stycznia 2017 r.
Dom Wczasów Dziecięcych jest placówką, która prowadzi działalność w ciągu całego roku kalendarzowego, w której nie przewidziano ferii szkolnych, dlatego też wszelkie usługi świadczone w czasie roku szkolnego są organizowane wyłącznie na rzecz uczniów, którzy mieszkają w placówce Wnioskodawcy, podczas pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania. Usługi świadczone w okresach przerwy szkolnej, tj. ferii zimowych i wakacji letnich są organizowane dla dzieci przyjeżdżających do placówki w ramach zorganizowanego dla nich wypoczynku zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Edukacji Narodowej z dnia 2 listopada 2015 r. w sprawie rodzajów i szczegółowych zasad działania placówek publicznych, warunków pobytu dzieci i młodzieży w tych placówkach oraz wysokości i zasad odpłatności wnoszonej przez rodziców za pobyt ich dzieci w tych placówkach.
Wnioskodawca świadczy usługi jako jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania.
Usługi świadczone przez Dom Wczasów polegające na organizacji w ciągu roku szkolnego „Zielonych Szkół”, warsztatów edukacyjnych i wyjazdowych wycieczek edukacyjnych stanowią usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą wykonywane w formach i na zasadach określonych w art. 2 pkt l ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty. Usługi organizacji zimowisk i kolonii letnich w czasie przerwy szkolnej, gdzie Dom Wczasów jest organizatorem wypoczynku podlegają Rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej z dnia 30 marca 2016 r. w sprawie wypoczynku dzieci i młodzieży. Wszystkie usługi świadczone przez Dom Wczasów Dziecięcych, a więc „Zielone Szkoły”, warsztaty edukacyjne, zimowiska i kolonie letnie są organizowane zgodnie z § 66 do § 72 Rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 2 listopada 2015 r. w sprawie rodzajów i szczegółowych zasad działania placówek publicznych, warunków pobytu dzieci i młodzieży w tych placówkach oraz wysokości i zasad odpłatności wnoszonej przez rodziców za pobyt ich dzieci w tych placówkach.
Dom Wczasów organizując „Zielone Szkoły”, warsztaty edukacyjne i wyjazdowe wycieczki edukacyjne w czasie trwania roku szkolnego nie wypełnia wymogów wynikających z rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 30 marca 2016 r. w sprawie wypoczynku dzieci i młodzieży, gdyż realizuje zadania statutowe wynikające z art. 2 pkt 7 ustawy o systemie oświaty oraz Rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 2 listopada 2015 r. w sprawie rodzajów i szczegółowych zasad działania placówek publicznych, warunków pobytu dzieci i młodzieży w tych placówkach oraz wysokości odpłatności wnoszonej przez rodziców za pobyt ich dzieci w tych placówkach, natomiast organizując zimowiska i kolonie letnie wypełnia ponadto wymogi wynikające z rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 30 marca 2016 r. w sprawie wypoczynku dzieci i młodzieży.
W czasie ferii zimowych i wakacji, kiedy placówka organizuje zimowisko i kolonie letnie zatrudniona kadra pedagogiczna organizuje dzieciom i młodzieży, którzy są wychowankami placówki aktywne formy wypoczynku, rozwija zainteresowania i uzdolnienia.
Dom Wczasów Dziecięcych świadcząc usługi „Zielonych Szkół”, zimowisk, kolonii, warsztatów edukacyjnych i wyjazdowych wycieczek edukacyjnych działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek (posiada własną kadrę pedagogiczną, pracowników administracji i obsługi oraz własną bazę lokalową), jak również nabywa część towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści wychowanków – nie turystów (usługi transportowe, przewodnicy górscy). Dom Wczasów jest placówką oświatową i nie świadczy usług turystycznych w rozumieniu ustawy o usługach turystycznych, ponieważ zgodnie z art. 83a ust. 1 ustawy o systemie oświaty prowadzenie szkoły lub placówki nie jest działalnością gospodarczą.
Dom Wczasów prowadzi ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści wychowanków. Placówka posiada dokumenty, z których wynikają wskazane kwoty.
Usługi wyżywienia i zakwaterowania są ściśle związane z organizacją „Zielonych Szkół” zimowisk, kolonii, warsztatów edukacyjnych czy wyjazdowych wycieczek edukacyjnych. Usługi i towary te są niezbędne do wykonania usługi podstawowej, gdyż placówka zapewnia opiekę i wychowanie uczniom w okresie pobierania nauki poza miejscem zamieszkania, co wiąże się całodobowym nieprzekraczającym 12 tygodni pobytem dzieci i młodzieży w placówce, a tym samym musi zapewnić zakwaterowanie, wyżywienie i opiekę uczniom. Również w okresie ferii zimowych oraz wakacji letnich, kiedy to placówka jest organizatorem całodobowego wypoczynku dla dzieci musi zapewnić zakwaterowanie, wyżywienie i opiekę przebywającym w placówce.
Dom Wczasów nie działa w celu osiągania dochodów, głównym celem jest zapewnienie opieki i wychowania wychowankom.
Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy usługi organizacji „Zielonych Szkół”, warsztatów edukacyjnych, wyjazdowych wycieczek edukacyjnych, zimowisk i kolonii, świadczone przez Dom Wczasów na mocy art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a oraz 26 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług są zwolnione z podatku.
Podkreślić należy, że wszelkie zwolnienia od podatku określone w ustawie oraz przepisach wykonawczych, jako odstępstwo od zasady ogólnej, muszą być interpretowane ściśle.
Zgodnie z ww. wymienionym przepisem art. 43 ust.1 pkt 26 lit. a) ustawy, zwolnione od podatku są usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Ograniczenie umożliwiające skorzystanie z niniejszego zwolnienia ma zatem charakter przedmiotowo-podmiotowy. Aby możliwe było skorzystanie z niniejszego zwolnienia nie wystarczy, by dany podmiot był jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, podmiot ten musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania. Powyższy przepis ma jednak zastosowanie wyłącznie do tych usług kształcenia, które są przedmiotem zakresu działania podmiotu, jako jednostki objętej systemem oświaty.
Dla oceny tego, czy w przedmiotowej sprawie usługi świadczone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego placówki są zwolnione od podatku od towarów i usług stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, konieczne jest więc stwierdzenie:
Analizując powołany wyżej przepis art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy należy również zauważyć, że zdaniem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zawartym w wyroku z dnia 14 czerwca 2007 r. C-445/05 w sprawie Werner Haderer, przyjęcie szczególnie ścisłej wykładni pojęcia „edukacji szkolnej i uniwersyteckiej” groziłoby powstaniem rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w państwach członkowskich, z tego powodu, że systemy nauczania w każdym państwie członkowskim są zorganizowane w różny sposób. Takie rozbieżności nie są zgodne z wymogami orzecznictwa przypomnianymi w pkt 17 niniejszego wyroku (zwolnienia przewidziane w art. 13 Szóstej Dyrektywy stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich). Ponadto, należy przypomnieć, że opodatkowanie określonej transakcji podatkiem VAT lub jej zwolnienie z niego nie zależy od klasyfikacji tej transakcji w prawie krajowym. Pojęcia „edukacji szkolnej i uniwersyteckiej” w rozumieniu systemu podatku VAT nie ograniczają się jedynie do nauczania, które kończy się egzaminami w celu uzyskania danych kwalifikacji, lub które umożliwia uzyskanie określonego wykształcenia w celu wykonywania danego zawodu, ale obejmuje także inną działalność, w ramach której prowadzi się nauczanie w szkołach lub na uniwersytetach w celu poszerzenia wiedzy i umiejętności uczniów lub studentów, pod warunkiem, iż działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie rekreacyjnego.
Tym samym, jednym z wyznaczników przesądzających o zastosowaniu przedmiotowego zwolnienia, w świetle wskazanego orzeczenia Trybunału, jest brak charakteru rekreacyjnego usług edukacji.
Należy zaznaczyć, że jak wynika z opisu sprawy, wszyscy uczestnicy „Zielonych Szkół” i warsztatów edukacyjnych są wychowankami placówki oraz wszelkie usługi świadczone w czasie roku szkolnego są organizowane wyłącznie na rzecz uczniów, którzy mieszkają w placówce Wnioskodawcy, podczas pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania. Ponadto Zainteresowany poinformował, że celem przyjazdu wychowanków do placówki w czasie trwania roku szkolnego w odniesieniu do organizowanych „Zielonych Szkół” oraz organizowanych warsztatów edukacyjnych jest edukacja. We wniosku wskazano również, że do zadań Domu Wczasów Dziecięcych należy organizowanie zajęć edukacyjnych, wychowawczych, opiekuńczych i specjalistycznych, organizowanie zajęć mających na celu rozwijanie zainteresowań i uzdolnień wychowanków oraz organizowanie aktywnych form wypoczynku.
Jak również poinformował Wnioskodawca, Dom Wczasów Dziecięcych jest publiczną całoroczną, całodobową placówką oświatową działająca na podstawie art. 2 pkt 7 ustawy o systemie oświaty, zapewniającą wychowanie i opiekę uczniom w okresie pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania. Ponadto Zainteresowany zaznaczył, że świadczy usługi jako jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, które są usługami w zakresie kształcenia i wychowania.
Biorąc zatem pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że usługi organizacji „Zielonych Szkół” oraz warsztatów edukacyjnych, świadczone przez Wnioskodawcę, jako jednostkę objętą systemem oświaty, które są usługami w zakresie kształcenia i wychowania, korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy.
Natomiast rozpatrując kwestię zwolnienia z opodatkowania świadczonych przez Zainteresowanego usług organizacji wyjazdowych wycieczek edukacyjnych należy ponownie zwrócić uwagę na § 3 ust. 1 pkt 8 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.
Z analizy powyższego przepisu wynika jednoznacznie, że zwolnienie o którym mowa jest zwolnieniem o charakterze podmiotowo-przedmiotowym. Przysługuje zatem wyłącznie w sytuacji, gdy obie przesłanki, tj. zarówno podmiotowa, jak i przedmiotowa są spełnione:
Zatem powyższe zwolnienie ma zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do usług świadczonych na rzecz dzieci i młodzieży korzystających z zajęć stałych (podopiecznych) organizowanych przez dany podmiot. Przepisy te nie mają jednak zastosowania do ww. usług świadczonych na rzecz dzieci i młodzieży niekorzystających z zajęć stałych organizowanych przez podmiot. Powołany wyżej przepis wyraźnie bowiem stanowi, że zwolnienie ma zastosowanie do tego typu usług świadczonych wyłącznie na rzecz dzieci i młodzieży z tych jednostek.
Należy wskazać, że usługi organizacji wyjazdowych wycieczek edukacyjnych, które – jak wskazał Wnioskodawca – świadczone są na rzecz wychowanków placówki, którzy mieszkają w placówce, podczas pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania. Istotne jest również, że – jak wskazano powyżej – Dom Wczasów świadczy usługi jako jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.
Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy stwierdzić należy, że Wnioskodawca, będący placówką objętą systemem oświaty, organizując wyjazdowe wycieczki edukacyjne wyłącznie dla dzieci i młodzieży, którzy mieszkają w placówce, podczas pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania, wypełnia przesłanki: podmiotową i przedmiotową, wynikające z treści powołanego § 3 ust. 1 pkt 8 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień. Tym samym, na mocy § 3 ust. 1 pkt 8 ww. rozporządzenia, usługi organizacji wyjazdowych wycieczek edukacyjnych korzystają ze zwolnienia od podatku VAT.
Zaznaczyć należy, że oceniając stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania świadczonych usług polegających na organizacji wyjazdowych wycieczek edukacyjnych, zgodnie z którym świadczone usługi polegające na organizacji wyjazdowych wycieczek edukacyjnych, o których mowa w opisie sprawy, korzystają ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24a lub art. 43 ust. 1 pkt 26a ustawy, należało uznać je za nieprawidłowe. Pomimo, że Zainteresowany wywiódł prawidłowy skutek prawny dla zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT świadczonych usług polegających na organizacji wyjazdowych wycieczek edukacyjnych opisanych w stanie sprawy, to jednak dokonał tego w oparciu o inną podstawę prawną niż tut. Organ.
W odniesieniu natomiast do organizowanego przez Wnioskodawcę w okresie ferii szkolnych letnich i zimowych, a więc w czasie wolnym od zajęć szkolnych, wypoczynku w formie zimowisk i kolonii, którego celem jest wypoczynek i rekreacja, usług tych nie można uznać za usługi kształcenia i wychowania, gdyż usługi te mają charakter usług turystycznych.
Przy czym należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia usług turystki. Jednak przez usługę turystyki należy rozumieć kompleksową usługę świadczoną na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Takie rozumienie tego pojęcia potwierdza również treść niżej wymienionego przepisu art. 119 ustawy. Zatem za usługi turystyki należy uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprez). Zgodne jest to także z potocznym rozumieniem słowa turystyka – w słowniku języka polskiego „turystyka” to dłuższe lub krótsze wyjazdy wypoczynkowe, połączone zwykle ze zwiedzaniem, uprawianiem sportu, wycieczkami itp. (Słownik języka polskiego, Wydawnictwo PWN Biblioteka Gazety Wyborczej).
W myśl art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 187, z późn. zm.), przez usługi turystyczne należy rozumieć usługi przewodnickie, usługi hotelarskie oraz wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym. Natomiast impreza turystyczna to co najmniej dwie usługi turystyczne tworzące jednolity program i objęte wspólną ceną, jeżeli usługi te obejmują nocleg lub trwają ponad 24 godziny albo jeżeli program przewiduje zmianę miejsca pobytu (art. 3 pkt 2 cyt. ustawy). Turysta – w myśl art. 3 pkt 9 ww. ustawy – to osoba, która podróżuje do innej miejscowości poza swoim stałym miejscem pobytu na okres nieprzekraczający 12 miesięcy, dla której celem podróży nie jest podjęcie stałej pracy w odwiedzanej miejscowości i która korzysta z noclegu przynajmniej przez jedną noc.
Przepis art. 119 ustawy określa szczególną procedurę opodatkowania usług turystyki. W świetle ust. 1 tego artykułu, podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.
Przez marżę, o której mowa w ust. 1 – w oparciu o art. 119 ust. 2 ustawy – rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.
Chodzi zatem o usługi, które w całości składają się na usługę turystyczną. Użycie w cytowanym przepisie słowa „w szczególności” oznacza, że jest to katalog otwarty. Konsekwentnie, inne usługi stanowiące składniki usługi turystyki również powinny być uwzględnione. Podkreślić również należy, że czynnikiem wyróżniającym konkretną czynność jako usługę, jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.
Ponieważ ustawa o podatku od towarów i usług nie określa jednoznacznie jakiego rodzaju usługi są usługami nabywanymi dla bezpośredniej korzyści turysty, to na podstawie przepisu art. 119 ust. 2 ustawy przyjąć należy, że nabycie tych usług i towarów, które zaspokajają potrzeby i oczekiwania turysty w trakcie korzystania z usługi turystycznej, będzie w przypadku wykonywania usług turystyki stanowić element kalkulacyjny do określenia marży.
Stosownie do art. 119 ust. 3 pkt 2 i pkt 3 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:
Podatnicy, o których mowa w ust. 3, są obowiązani prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty oraz posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty (art. 119 ust. 3a ustawy).
Powołana regulacja w sposób kategoryczny zobowiązuje podatników świadczących usługi turystyki do prowadzenia specyficznej dla tego rodzaju działalności ewidencji.
Z opisu sprawy wynika, że organizacja zimowisk i kolonii odbywa się w sposób kompleksowy oparciu o własnych pracowników (Dom Wczasów posiada własną kadrę pedagogiczną, pracowników administracji i obsługi) i własną bazę lokalową Wnioskodawcy, jak również poprzez zakup usług firm zewnętrznych (usługi transportowe, przednicy górscy) dla bezpośredniej korzyści wychowanków.
W związku z tym, że świadczona przez Wnioskodawcę usługa organizowania obozów w okresie ferii szkolnych letnich i zimowych dla dzieci i młodzieży będzie się składać również z usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści uczestników wypoczynku, zastosowanie znajdzie art. 119 ustawy. Zatem organizacja przedmiotowych obozów, składających się z usług nabytych jest świadczeniem złożonym i w konsekwencji stanowić będzie usługę turystyki.
Na podstawie art. 119 ust. 5 ustawy, w przypadku gdy przy świadczeniu usługi turystyki podatnik oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty część świadczeń w ramach tej usługi wykonuje we własnym zakresie, zwanych dalej „usługami własnymi”, odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 29a.
Należy podkreślić, że do towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty można zaliczyć jedynie takie towary i usługi, które Wnioskodawca nabywa od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty i nie stanowią one jednocześnie „środków” do wyświadczenia usługi własnej Wnioskodawcy, która następnie staje się elementem kompleksowej usługi turystycznej. Natomiast wszelkie towary i usługi nabywane przez Zainteresowanego dla wyświadczenia usługi własnej, stanowiącej następnie element usługi turystyki, należy uznać za wydatki dotyczące usług własnych.
Jak wskazano powyżej, ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji „usług turystyki”. Nie zawiera także odesłań do definicji zawartych w innych aktach normatywnych. Definicji legalnej usług turystyki nie odnajdujemy również w innych ustawach podatkowych. Odnajdujemy ją natomiast w treści art. 307 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady – poprzednio art. 26 ust. 2 zdanie pierwsze Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC ze zm.). Stosownie do powołanego przepisu, transakcje dokonywane przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty. Odnosząc się do treści tekstu Dyrektywy 2006/112/WE Rady w języku francuskim – „Les opérations effectuées par lagence de voyages pour la réalisation du voyage sont considérées comme une prestation de service unique de lagence de voyages au voyageur”, jak też w języku angielskim – „All transactions performed by the travel agent in respect of a journey shall be treated as a single service supplied by the travel agent to the traveller”, należy stwierdzić, że zdanie to powinno być przetłumaczone jako „Wszystkie transakcje dokonywane przez biura podróży w związku z realizacją podróży (imprezy turystycznej) uznawane są za jedną usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz podróżnego”. Należy zaznaczyć, że wprowadzenie Dyrektywy 2006/112/WE Rady miało na celu m.in. jasne przedstawienie przepisów dyrektyw dotyczących podatku od wartości dodanej.
Zgodnie z definicją Słownika Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005 r., str. 1052, „turystyka” to zorganizowane wyjazdy poza miejscem stałego zamieszkania na dłuższy lub krótszy pobyt, wędrówki po obcym terenie w celach krajoznawczych lub zdrowotnych.
Definicję usług turystycznych odnajdujemy także w szeregu publikacji dotyczących turystyki. I tak, usługi turystyczne są to, podobnie jak inne usługi, wszelkie wymienne, zbywalne czynności, będące wynikiem pracy, związane bezpośrednio lub pośrednio z zaspokajaniem potrzeb przed i w czasie podróży oraz pobytu turystycznego, ale niesłużące bezpośrednio do wytwarzania przedmiotów (por. A. S. Kornak „Ekonomika turystyki” PWN, Warszawa 1979, s. 159). Inną definicję proponuje S. Wodejko, według którego do usług turystycznych należy zaliczyć wszelkiego rodzaju usługi, których świadczenie jest niezbędne dla turysty w celu umożliwienia dojazdu do miejsca występowania podstawowego dobra (lub dóbr) turystycznego, pobytu w tym miejscu oraz powrotu do stałego miejsca zamieszkania (S. Wodejko „Czynniki wpływające na rozwój turystyki międzynarodowej”, Ruch turystyczny – Monografie, Warszawa 1975 r., z. 15, s. 83).
Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz zacytowane regulacje prawne, stwierdzić należy, że w przypadku wypoczynku organizowanego przez Wnioskodawcę w postaci zimowisk i kolonii w okresie ferii szkolnych letnich i zimowych mamy do czynienia z czynnością złożoną, zawierającą elementy charakterystyczne dla usług turystycznych. Są to – jak wynika z opisu sprawy – usługi transportowe czy usługi przewodników górskich, które Wnioskodawca nabywa od firm zewnętrznych dla bezpośredniej korzyści wychowanków i prawidłowej realizacji zadań placówki. A zatem w przypadku świadczenia tych usług Wnioskodawca działa jako podatnik zdefiniowany w cytowanym art. 119 ust. 3 ustawy, a opisane usługi nabywane od innych podatników dla bezpośredniej korzyści uczestników nie podlegają więc zwolnieniu przedmiotowemu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 ustawy.
Natomiast w przypadku pozostałych usług związanych z usługą organizowania zimowisk i kolonii, tj. w przypadku tzw. usług własnych – świadczonych przez pracowników zatrudnionych przez Wnioskodawcę, podlegają one opodatkowaniu na zasadach ogólnych, tj. są opodatkowane według stawek podatku VAT właściwych dla poszczególnych usług.
Zaznaczyć jednocześnie należy, że biorąc pod uwagę zacytowane przepisy oraz opis sprawy, wyłącznie w odniesieniu do organizowanej przez Wnioskodawcę w ramach zimowisk i kolonii usług opieki, pod warunkiem wykonywania jej w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty, Wnioskodawca może korzystać ze zwolnienia na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy.
Ponadto odnosząc się do powołanego powyżej § 3 ust. 1 pkt 8 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień należy wskazać, że z przepisu tego wynika jednoznacznie, że zwolnienie określone tym przepisem przysługuje wyłącznie w sytuacji, gdy świadczący usługę podmiot jest podmiotem objętym ustawą o systemie oświaty oraz podmiot ten świadczy usługi obozów, kolonii lub usługi o podobnym charakterze wyłącznie na rzecz dzieci i młodzieży z ww. jednostki. Przepis ten nie ma więc zastosowania w omawianej sprawie, ponieważ usługi te świadczone są na rzecz dzieci i młodzieży niekorzystających z zajęć stałych organizowanych przez Dom Wczasów.
Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w odniesieniu do usług organizowania kolonii, czy zimowisk, które świadczone są na rzecz dzieci i młodzieży niekorzystających z zajęć stałych organizowanych przez Wnioskodawcę mamy do czynienia z czynnością złożoną, zawierającą elementy charakterystyczne dla usług turystycznych. Są to – jak wynika z opisu sprawy – transport dzieci czy usługi przewodników górskich, które to usługi Zainteresowany nabywa w całości od innych podatników dla bezpośredniej korzyści uczestników turnusów.
Podsumowując, w przypadku świadczenia usług związanych z organizacją zimowisk i kolonii, które Dom Wczasów nabywa w całości od innych podatników dla bezpośredniej korzyści uczestników turnusów, Wnioskodawca działa jako podatnik zdefiniowany w cytowanym art. 119 ust. 3 ustawy i winien opodatkować je stosując procedurę szczególną wynikającą z art. 119 ustawy z zastosowaniem stawki podatku VAT właściwej dla usługi turystyki, tj. 23% – zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.
Natomiast dla usług własnych wchodzących w skład organizowanych zimowisk i kolonii należy zastosować zasady ogólne, tj. opodatkowanie według stawek podatku VAT właściwych dla poszczególnych usług własnych.
W odniesieniu natomiast do usług organizacji zimowisk i kolonii w okresie ferii zimowych i wakacji letnich Wnioskodawca korzysta ze zwolnienia od podatku VAT w oparciu art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy wyłącznie w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą, pod warunkiem wykonywania jej w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty.
Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że usługi organizacji zimowisk i kolonii korzystają ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a i art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a, należało uznać całościowo jako nieprawidłowe.
Tut. Organ informuje ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisywanym stanie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności opodatkowania podatkiem VAT poszczególnych składników usług organizowania „Zielonych Szkół”, warsztatów edukacyjnych, wyjazdowych wycieczek edukacyjnych, zimowisk i kolonii.
Dodatkowo zaznaczyć należy, że Wnioskodawca w części G. poz. 81 i poz. 82 wniosku, tj. w pytaniu i własnym stanowisku wskazał przepisy art. 43 ust. 1 pkt 24a, art. 43 ust. 1 pkt 26a oraz art. 26a ustawy. Tut. Organ wskazuje, że powołane przez Zainteresowanego przepisy art. 43 ust. 1 pkt 24a oraz art. 43 ust. 1 pkt 26a nie istnieją. Natomiast art. 26a dotyczy miejsca importu towarów. Jednak z uwagi na fakt, że przytoczona przez Wnioskodawcę treść przepisów wskazuje, że są to przepisy art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a oraz art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a, tut. Organ przyjął, że wskazanie art. 43 ust. 1 pkt 24a oraz art. 26a stanowi oczywistą omyłkę pisarską.
Końcowo zauważyć należy, że w dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-276/14 zgodnie z którym gminna jednostka organizacyjna, której działalność nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi.
3063-ILPP3.4512.112.2016.2.JK
0114-KDIP1-3.4012.86.2017.2.MT | Interpretacja indywidualna
0115-KDIT1-2.4012.6.2017.2.KK | Interpretacja indywidualna