Source: https://interpretacje-podatkowe.org/akcja-promocyjna/1462-ippp2-4512-896-2016-2-mao
Timestamp: 2018-11-13 03:01:31
Legal References Found: art. 14
 FSK 
 art. 7
 art. 7
 art. 8
 art. 7
 art. 8
 art. 7
 art. 5
 art. 7
 art. 7
 art. 5
 art. 8
 art. 5
 art. 7
 art. 2
 art. 5
 art. 6
 art. 7
 art. 5
 FSK 
 art. 106
 FSK 
 art. 47

Document Content:
1462-IPPP2.4512.896.2016.2.MAO | Interpretacja indywidualna
♦ › Akcja promocyjna › 1462-IPPP2.4512.896.2016.2.MAO
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, 14 lutego 2017 r.
Skoro Strona wykonywać będzie na rzecz Zleceniodawcy-Klienta dwie odrębne czynności w postaci dostawy towarów i świadczenia usługi promocyjnej, w celu udokumentowania tych świadczeń Zainteresowany będzie zobowiązany do wystawienia faktury obejmującej dwa odrębne świadczenia - dostawę towarów i świadczenie usługi promocyjnej i wykazania ich w odrębnych pozycjach, o ile moment powstania obowiązku podatkowego poszczególnych czynności pozwoli na ich wspólne fakturowanie zgodnie z terminami wystawiania faktur.
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 15 listopada 2016 r. (data wpływu 18 listopada 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 19 stycznia 2017 r. (data wpływu 23 stycznia 2017 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 28 grudnia 2016 r. znak 1462‑IPPP2.4512.896.2016.1.MAO (skutecznie doręczone dnia 16 stycznia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT czynności fizycznego wydania przez Spółkę nagród uczestnikom akcji promocyjnych w ramach realizacji usługi promocyjnej na rzecz Zleceniodawcy-Klienta - jest nieprawidłowe.
W dniu 18 listopada 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT czynności fizycznego wydania przez Spółkę nagród uczestnikom akcji promocyjnych w ramach realizacji usługi promocyjnej na rzecz Zleceniodawcy-Klienta. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 19 stycznia 2017 r. (data wpływu 23 stycznia 2017 r.).
Wnioskodawca zamierza - na podstawie negocjowanej umowy z przyszłym Klientem (Zleceniodawcą usług) - jako czynny podatnik VAT prowadzić działalność polegającą na świadczeniu na rzecz Klienta usług reklamowo-marketingowych, mających na celu promocję marki oraz produktów/usług Klienta. Celem działalności Wnioskodawcy będzie organizacja działań promocyjnych zwiększania sprzedaży i promocji produktów Klienta (dalej: „Działania promocyjne”) za pomocą różnych działań, w tym konkursów promocyjnych z przyznawaniem nagród nabywcom towarów lub usług oferowanych przez Klienta-Zleceniodawcę (dalej odpowiednio „Nagrody”), którzy spełnią określone warunki uzyskania Nagród. Warunkiem uzyskania Nagród może być, zakup produktów w określonej ilości minimalnej, lub zwycięstwo w konkursie promocyjnym. W przypadku, w którym przyznanie nagród zależy od wyników konkursu (dalej: „Konkurs”), Wnioskodawca będzie regulaminowym organizatorem konkursów, które nie są grami hazardowymi w rozumieniu ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.
Do zadań Wnioskodawcy wynikających z Umowy należeć będzie m.in.:
opracowanie koncepcji akcji promocyjnej, która będzie następnie akceptowana przez Zleceniodawcę-Klienta;
przygotowanie, zgodnie z wytycznymi Zleceniodawcy-Klienta, projektu regulaminu udziału Kontrahentów w akcji promocyjnej (dalej „Regulamin”), w tym określającego zasady przyznawania nagród, który jest następnie akceptowany przez Zleceniodawcę-Klienta, przy czym to Zleceniodawca-Klient określa najważniejsze parametry Konkursu, jak ilość i rodzaj nagród, ich wartość oraz zasady przyznawania nagród;
ewentualnie na życzenie Zleceniodawcy-Klienta przygotowanie propozycji nagród oraz uzyskanie jego zgody na ostateczną ich listę;
zakup w imieniu własnym, ale na rzecz Zleceniodawcy-Klienta nagród wybranych i zaakceptowanych przez Zleceniodawcę-Klienta; zakup może następować w różnym momencie - zarówno przed rozpoczęciem akcji marketingowej (np. w sytuacji, gdy lista nagród ma charakter zamknięty), jak i w trakcie akcji lub po jej całkowitym zakończeniu i wyłonieniu zwycięzców (np. w sytuacji, gdy to zwycięzca ma prawo wyboru nagrody); z umowy będzie wynikać, że nagrodami kupionymi przez Wnioskodawcę dysponuje Zleceniodawca-Klient - to on akceptować będzie bowiem zasady przekazywania Nagród i wyłaniania zwycięzców oraz uczestniczyć w wyborze zwycięzców. Nagrody do chwili wydania przechowywane będą przez Wnioskodawcę;
przeprowadzenie akcji promocyjnej zgodnie z Regulaminem oraz Umową, w tym zorganizowanie w ramach odpłatności za usługę wydania Nagród uczestnikom akcji promocyjnej (np. zwycięzcom konkursu) ustalonym na zasadach zaakceptowanych przez Zleceniodawcę-Klienta w Umowie (wiążącej Wnioskodawcę i Klienta) i Regulaminie konkursu. Wnioskodawca będzie wydawać nagrody, nie pobierając od nich opłaty, (wynagrodzenia), uczestnikom akcji promocyjnych zamieszkałym na terytorium RP (np. zwycięzcom w konkursach) bezpośrednio lub za pośrednictwem przesyłek kurierskich lub pocztowych.
Zamierzona działalność Wnioskodawcy będzie dokonywana na następujących zasadach:
Wnioskodawca zobowiązany będzie na podstawie Umowy ramowej z Zleceniodawcą‑Klientem do wykonywania w ramach konkretnego zlecenia kompleksowej usługi promocyjnej służącej promocji marki/towarów/usług Zleceniodawcy-Klienta, w zamian za wynagrodzenie obejmujące poniesione koszty Wnioskodawcy (koszty opracowania koncepcji akcji promocyjnej, zakupu nagród, zatrudnienia personelu, realizacji akcji promocyjnej, przesyłki - przekazania nagród nagrodzonym uczestnikom akcji promocyjnej, zużycia materiałów, narzędzi, środków trwałych i wyposażenia Wnioskodawcy, obciążeń publicznoprawnych oraz zysku Wnioskodawcy). Zleceniodawca-Klient występuje wobec uczestników akcji promocyjnych jako fundator nagród, zaś Wnioskodawca jako organizator i wykonawca akcji promocyjnych. Wnioskodawca realizuje całość akcji promocyjnej (w tym rozpatruje reklamacje uczestników konkursów) za wyjątkiem wyboru uczestników (np. zwycięzców konkursów), którym będą przydzielone nagrody główne - tego dokonywać będzie Zleceniodawca-KIient samodzielnie lub z udziałem Wnioskodawcy.
Wnioskodawca nabywać będzie nagrody w imieniu własnym, ale na rzecz Zleceniodawcy‑Klienta, który w regulaminach akcji promocyjnych będzie wskazywany jako fundator nagród. Nagrody do chwili wydania uczestnikom akcji promocyjnych będą pozostawać w posiadaniu (w magazynie) Wnioskodawcy. Nagrody nieprzekazane uczestnikom konkursu podlegają zwrotowi (przekazaniu) Zleceniodawcy-Klientowi.
Wnioskodawca wydając nagrody uczestnikom akcji promocyjnych przenosi w imieniu Zleceniodawcy-Klienta na uczestników prawo własności nagród przysługujące Zleceniodawcy‑Klientowi.
Wnioskodawca nabywając nagrody płaci VAT od nabytych nagród uiszczając cenę zakupu nagród dostawcy/dostawcom nagród.
Wnioskodawca wystawiając Zleceniodawcy-Klientowi fakturę za organizację kompleksowej akcji promocyjnej, w której obciążać będzie Zleceniodawcę-Klienta kosztem między innymi nabycia nagród, zgodnie z ustalonym kosztorysem akcji promocyjnej (nalicza przy tym należny podatek VAT). Wnioskodawca będzie zobowiązany przechowywać nagrody do chwili wydania ich uczestnikom akcji promocyjnych. Wnioskodawca nabywać będzie nagrody dla Zleceniodawcy-Klienta i w jego imieniu wydawać je uczestnikom akcji promocyjnych, przenosząc prawo własności na uczestników akcji promocyjnych. Koszt nabycia nagród ponosić będzie więc Zleceniodawca-Klienta i on będzie właścicielem nagród. Wnioskodawca wydając nagrody uczestnikom akcji promocyjnych przenosić będzie na uczestników prawo własności nagród w imieniu Zleceniodawcy-Klienta, nie dokonując tej czynności w imieniu własnym: wydając nagrody dokonywać będzie jedynie czynności faktycznej wydania fizycznego przedmiotów nagród, nie dokonując czynności prawnych przeniesienia prawa własności we własnym imieniu (Wnioskodawca nie ma stosunku prawnego z uczestnikami akcji promocyjnych - stosunek ten zawiązywany jest przez Zleceniodawcę-Klienta, w imieniu i na rzecz którego działa Wnioskodawca, organizując i realizując kompleksową akcję promocyjną).
Wnioskodawca wystawiając fakturę za organizację akcji promocyjnej obciążać będzie poza ww. kosztem nabycia nagród, kosztem realizacji akcji promocyjnej oraz kosztami własnymi ogólnego zarządu i własnego zysku (naliczając podatek VAT), wskazując na fakturze tytuł: „kompleksowa realizacja akcji promocyjnej XXXX zgodnie z Umową ramową z dn. ...., zleceniem z dnia .... i kosztorysem akcji”.
Wnioskodawca dokonywać będzie zwrotu (przekazania) Zleceniodawcy-Klientowi, nagród nieprzekazanych uczestnikom konkursu, co będzie potwierdzane pisemnym protokołem przekazania.
Wnioskodawca dokonując rozliczenia podatku VAT z przeprowadzonej akcji promocyjnej dokona pomniejszenia należnego podatku VAT (z faktury wystawionej Zleceniodawcy‑Klientowi) o podatek naliczony przez dostawcę/dostawców nagród, nabytych przez Wnioskodawcę na rzecz Zleceniodawcy-Klienta, oraz podatku naliczonego przy nabyciu innych towarów i usług niezbędnych dla realizacji kompleksowej usługi promocyjnej, zleconej przez Zleceniodawcę-Klienta.
W uzupełnieniu z dnia 19 stycznia 2017 r. Strona wskazała, że w związku z wezwaniem z dnia 28 grudnia 2016 r. doręczonym w dniu 16 stycznia 2017 r., w którym Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wzywa do uzupełnienia wniosku poprzez:
„1) doprecyzowanie na kogo będą wystawiane faktury za nabywane nagrody: na Stronę czy na Klienta-Zleceniodawcę:
2) jednoznaczne wskazanie czy Wnioskodawca będzie posiadał prawo do rozporządzania nabywanymi nagrodami jak właściciel; jeśli tak to na kogo Strona przeniesie ww. prawo: na uczestnika akcji promocyjnej czy na Klienta - Zleceniodawcę”,
Wnioskodawca pragnie wskazać, co następuje:
Pytanie nr 1 jest nieprecyzyjne ze względu na użycie w nim niejasnych wyrażeń i pojęć: „na kogo będą wystawiane faktury za nabywane nagrody” oraz „na Stronę”, które mogą być rozumiane dwojako i z tego względu, zadane pytanie można rozumieć w dwojaki sposób, dla każdego z ww. wyrażeń.
Wyrażenie „na kogo będą wystawiane faktury za nabywane nagrody” może być w kontekście zarysowanej we wniosku sytuacji rozumiane jako wskazujące:
„wystawiającego fakturę” - podmiot sprzedający nagrody Wnioskodawcy;
„wystawiającego fakturę” - Wnioskodawcę, obciążającego kosztem nabycia nagród.
Wyrażenie „na Stronę” zawarte w pytaniu nr 1 może być rozumiane w kontekście zarysowanej we wniosku sytuacji jako:
„na uczestnika akcji promocyjnej uzyskującego nagrodę”;
„na Wnioskodawcę”;
„na Klienta -Zleceniodawcę”.
W związku z powyższym pytanie nr 1 zadane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie może być rozumiane, jako pytanie:
1-1) „na kogo wystawi fakturę podmiot sprzedający nagrody, które będą przekazywane przez Wnioskodawcę nagrodzonym uczestnikom akcji promocyjnych, czy na Wnioskodawcę, czy na Klienta -Zleceniodawcę?”
1 -2) „na kogo wystawi fakturę podmiot sprzedający nagrody, które będą przekazywane przez Wnioskodawcę nagrodzonym uczestnikom akcji promocyjnych, czy na każdego nagrodzonego uczestnika konkursu, czy na Klienta -Zleceniodawcę?”
1-3) „na kogo wystawi fakturę wnioskodawca przekazujący nagrody uczestnikom akcji promocyjnych z tytułu nabycia nagród (poniesienia kosztu), czy na samego siebie, czy na Klienta -Zleceniodawcę?”
1-4) „na kogo wystawi fakturę wnioskodawca przekazujący nagrody uczestnikom akcji promocyjnych z tytułu nabycia nagród (poniesienia kosztu), czy na każdego nagrodzonego uczestnika konkursu, czy na Klienta -Zleceniodawcę?”.
Odpowiedzi na powyższe pytanie nr 1 Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie brzmieć będą w zależności od rozumienia pytania:
Ad 1-1: podmiot sprzedający nagrody, które będą przekazywane przez Wnioskodawcę nagrodzonym uczestnikom akcji promocyjnych wystawi fakturę na Wnioskodawcę.
Ad 1-2: podmiot sprzedający nagrody, które będą przekazywane przez Wnioskodawcę nagrodzonym uczestnikom akcji promocyjnych nie wystawi faktury na uczestników akcji promocyjnej ani na Zleceniodawcę- Klienta.
Ad 1-3: Wnioskodawca przekazujący nagrody uczestnikom akcji promocyjnych wystawi fakturę z tytułu nabycia nagród (poniesienia kosztu) na Klienta - Zleceniodawcę i nie wystawi faktury na siebie.
Ad 1-4: Wnioskodawca przekazujący nagrody uczestnikom akcji promocyjnych wystawi fakturę z tytułu nabycia nagród (poniesienia kosztu) na Klienta - Zleceniodawcę i nie wystawi faktury na nagrodzonego uczestnika konkursu.
Ponieważ Wnioskodawca nie jest w stanie rozstrzygnąć, o jakie znaczenie ww. wyrażeń chodzi w pytaniu nr 1 zadanym w „Wezwaniu” z dnia 28 grudnia 2016 r. formułuje swe odpowiedzi relatywnie, w zależności, od możliwego rozumienia zadanego pytania. Udzielone odpowiedzi wyczerpują możliwości rozumienia zdanego pytania i z tego względu zawierają wyjaśnienie i sprecyzowanie, wymagane w „Wezwaniu”.
Odpowiedź na pytania nr 2 zadane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie została - zdaniem Wnioskodawcy - jednoznacznie udzielona we wniosku. Dla jasności opisanej we wniosku sytuacji Wnioskodawca pragnie wskazać, iż:
Wnioskodawca będzie dokonywać zakupu w imieniu własnym, ale na rzecz Zleceniodawcy‑Klienta nagród wybranych i zaakceptowanych przez Zleceniodawcę-Klienta;
nagrodami kupionymi przez wnioskodawcę dysponować będzie Zleceniodawca-Klient - to on będzie bowiem:
akceptować zasady przekazywania Nagród i wyłaniania zwycięzców (zaproponowane przez Wnioskodawcę w regulaminie akcji promocyjnej - np. konkursu);
dokonywać wyboru nagrodzonych uczestników (np. zwycięzców konkursów) samodzielnie (lub z udziałem Wnioskodawcy);
Wnioskodawca po nabyciu nagród nie może dysponować nimi w sposób swobodny, ale musi je przechowywać (a także np. opakować, uzupełnić o jakieś elementy, skompletować etc.) do chwili rozstrzygnięcia akcji promocyjnej (np. konkursu) i wydania nagrodzonym uczestnikom;
nagrody nieprzekazane uczestnikom konkursu podlegają zwrotowi (przekazaniu) Zleceniodawcy-Klientowi
Wnioskodawca nie ma prawa do zatrzymania niewydanych nagród lub rozdysponowania tych nagród w sposób swobodny, ale musi je przekazać Zleceniodawcy-Klientowi;
Wnioskodawca będzie wydawać nagrody zamieszkałym na terytorium RP uczestnikom akcji promocyjnej (np. zwycięzcom w konkursach) nie pobierając od nich opłaty (wynagrodzenia) w sposób bezpośredni (przez wręczenie) lub za pośrednictwem przesyłek kurierskich/pocztowych.
Czy prawidłowe jest stanowisko, że zgodnie z Umową ze Zleceniodawcą-Klientem Wnioskodawca, w ramach realizacji konkretnej kompleksowej usługi promocyjnej przekazując nagrody uczestnikom akcji promocyjnych, dokonywać będzie czynności fizycznego przekazania nagród oraz czynności przeniesienia prawa własności nagród na zwycięzców akcji promocyjnych w imieniu Zleceniodawcy-Klienta i z tego względu nie będzie zobowiązany do opodatkowania podatkiem od towarów i usług samej czynności wydania nagród uczestnikom akcji promocyjnych, a zobowiązany będzie do wystawienia faktury Zleceniodawcy-Klientowi z tytułu „wykonania kompleksowej usługi promocyjnej zgodnie z umową z dnia ...” obejmującej obciążenie kosztem nabycia nagród, kosztem realizacji akcji promocyjnej oraz kosztami ogólnego zarządu i własnego zysku i naliczając właściwy podatek od towarów i usług VAT od całej, kompleksowej usługi promocyjnej?
Usługi, które zamierza wykonywać Wnioskodawca są usługami kompleksowymi, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, które stoi na stanowisku, że w przypadku usług kompleksowych składających się z kilku czynności – w sytuacji, gdy czynności te w aspekcie gospodarczym tworzą jedną całość i rozdzielenie ich miałoby sztuczny charakter oraz nie odpowiadałoby charakterowi ekonomicznemu danej transakcji - wszystkie te czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku VAT (wyrok ETS w sprawie Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris Van Finacien z 27 października 2005 r., C-41/04). Na przykład, w orzeczeniu w sprawie C‑231/94 Faaborg-Gelting LinienA A/S v. Fjnanzamt Flensenburg (serwowanie posiłków na pokładach statków), ETS uznał, że w przypadku, gdy wydaniu towaru (posiłku) towarzyszy szereg dodatkowych czynności związanych z przygotowaniem, podaniem, etc. tego towaru (posiłku), wówczas co do zasady mamy do czynienia z czynnością świadczenia usług, a nie z czynnością dostawy towarów. Również zdaniem NSA, jeśli dany podmiot organizuje krajowe i zagraniczne imprezy turystyczne, która obejmują kompleksową usługę, począwszy od przejazdów, noclegów, konsumpcji, biletów wstępu (np. do kina, itp.), aż do zapewnienia transportu powrotnego do kraju, to świadczy jedną kompleksową usługę (NSA w wyroku z dnia 27 czerwca 2008 r. sygn. I FSK 741/07). W oparciu o orzecznictwo ETS należy zatem uznać, że świadczeniem pobocznym w stosunku do świadczenia głównego, jest czynność, która sama w sobie nie stanowi celu konsumenta (tj. Zleceniodawcy-KIienta), a jest jedynie środkiem zapewniającym lepsze świadczenie dostawy świadczenia głównego (por. wyrok FTS w sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 Madgett i Baldwin). W omawianej sytuacji, celem nabywanych od Wnioskodawcy usług jest reklama i promocja Zleceniodawcy-Klienta. Powyższe stanowisko potwierdził m.in. ETS w wyroku w sprawie C‑41/04 Lerab Verzekeringen DV: „jeżeli dwa świadczenia lub więcej, lub czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej. Jest tak właśnie w przypadku transakcji, w ramach której podatnik dostarcza konsumentowi standardowe oprogramowanie wcześniej opracowane i oferowane do sprzedaży, zarejestrowane na nośniku, jak również zapewnia następnie przystosowanie tego oprogramowania do specyficznych potrzeb tego nabywcy, nawet jeśli następuje to za zapłatą dwóch odrębnych cen”.
W świetle powyższego orzecznictwa ETS, należy podkreślić, że wydanie przez Wnioskodawcę nagród uczestnikom akcji promocyjnych jest niewątpliwie elementem składowym usługi promocyjnej (reklamowej), który jednakże nie ma charakteru dominującego. Istotą nabywanej przez Zleceniodawcę-Klienta usługi nie jest bowiem wydanie przez Wnioskodawcę nagród uczestnikom akcji promocyjnych. Gdyby tak było, Zleceniodawca-Klient zleciłby wykonanie tej czynności firmie kurierskiej. Istotą i elementem dominującym nabywanej przez Zleceniodawcę-Klienta usługi, jest kompleksowe przygotowanie i przeprowadzenie akcji promocyjno-reklamowej, a więc czynności, w których Wnioskodawca chce wykonywać działalności i się specjalizuje. W związku z powyższym, należy podkreślić, iż przekazywanie towarów przez Wnioskodawcę nie może być rozpatrywane jako odrębna czynność, którą miałby wykonywać Wnioskodawca, a tym bardziej jako czynność dokonywaną przez Zleceniodawcę‑Klienta.
Proponowane przez Wnioskodawcę rozwiązanie jest również racjonalne z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w przypadku gdyby Wnioskodawca wykazywał VAT należny z tytułu przekazywania nagród promocyjnych prowadziłoby to w istocie do podwójnego opodatkowania VAT-em tych samych towarów. Raz z tytułu ich wydania uczestnikom akcji promocyjnych i po raz drugi z tytułu usługi świadczonej przez Wnioskodawcę na rzecz Zleceniodawcy-Klienta - jednym z elementów tej usługi wpływających na jej cenę jest wartość nagród. Nagrody będą bowiem wykorzystywane przez Wnioskodawcę w celu świadczenia usług na rzecz Zleceniodawcy-Klienta i tym samym ich wartość jest opodatkowana VAT-em w ramach tych usług, ponieważ stanowi jeden z elementów kalkulacyjnych na podstawie których określana jest należność za usługę. Takie podwójne opodatkowanie VAT tej samej czynności jest zaś niedopuszczalne, w świetle postanowień ustawy o podatku od towarów i usług.
Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również oparcie w wielu interpretacjach organów podatkowych. W interpretacji z dnia 1 kwietnia 2009 r. sygn. ILPP2/443-113/09-2/GZ Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, analizując stan faktyczny podobny do stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę, stwierdził: „Z treści powołanych regulacji prawnych wynika, że nieodpłatne wydanie przez agencję reklamową materiałów reklamowych stanowi dostawę towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Jednak w opisanej sytuacji wydanie tych materiałów jest częścią innej kompleksowej czynności, tj. usługi reklamowej, obejmującej swoim zakresem nieodpłatne przekazanie wymienionych we wniosku materiałów reklamowych, których wartość wkalkulowana jest w jej cenę. Tym samym, wartość tych towarów będzie jednym z elementów podstawy opodatkowania świadczonej przez agencję reklamową usługi reklamowej, opodatkowanym w ramach tej usługi i nie stanowią one odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zatem Spółka, na podstawie zawartej z agencją reklamową umowy, ponosić będzie wydatek związany z zakupem usługi reklamowej, w skład której wchodzić będą przedmiotowe materiały reklamowe, natomiast sama nie dokona przekazania towarów bez wynagrodzenia, tj. czynności, która w świetle przepisu art. 7 ust. 2 rodziłaby obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. Podobnie w interpretacji z dnia 7 kwietnia 2009 r. sygn. ILPP2/443-113/09-3/GZ. Naczelnik Urzędu Skarbowego w piśmie z dnia 23 marca 2005 r. stwierdził: „Przekazanie przez agencję reklamową nagród służących świadczeniu usługi reklamowo-promocyjnej stanowi część składową nabytej usługi. W konsekwencji nie ciąży na Podatniku obowiązek naliczenia przez niego podatku VAT od towarów przekazanych przez agencję reklamową w związku ze świadczoną przez nią usługę reklamową, gdyż to nie podatnik wykonał czynności wymienione w art. 7 ust. 1-3 i art. 8 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Sama zaś agencja reklamowa, w świetle przedstawionego przez Podatnika stanu faktycznego, opodatkowuje przekazanie tych towarów jako element składowy wartości usługi, co znajduje potwierdzenie w zestawieniu wydatków związanych z wykonywaniem usługi. Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie przewiduje zasady dwukrotnego opodatkowania tego samego produktu”.
Ponadto, stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w pismach organów podatkowych odnoszących się do zapytań podmiotów świadczących usługi reklamowe, których elementem jest przekazywanie towarów. Interpretacje te potwierdzają, że czynność tę należy traktować, jako element składowy usługi reklamowej, świadczonej przez usługodawcę, a zatem nie usługobiorcę.
Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 29 kwietnia 2008 r., sygn. ITPP2/443-143/08/JK stwierdził „Z treści powołanych regulacji prawnych wynika, że nieodpłatne przekazanie nagród rzeczowych przez Spółkę laureatom konkursów stanowi dostawę towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W opisanej sytuacji czynnością opodatkowaną jest jednak wyłącznie realizowana na rzecz klienta (zleceniodawcy) kompleksowa usługa reklamowa obejmująca swoim zakresem nieodpłatne przekazanie nagród wkalkulowanych w jej cenę. Tym samym, wartość tych towarów będzie jednym z elementów podstawy opodatkowania świadczonej przez „A” usługi reklamowej, opodatkowanym w ramach tej usługi i nie stanowi ona odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Reasumując, w opisanej sytuacji Spółka dokonuje prawidłowych rozliczeń podatku należnego wyłącznie w oparciu o wystawiane faktury VAT dla zleceniodawców akcji reklamowych, które obejmują między innymi wartość zakupionych, a następnie nieodpłatnie przekazanych prezentów”.
Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 12 lutego 2010 r. sygn. IBPP4/443-1530/09/EJ.
Stanowisko takie podziela również Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w piśmie z dnia 2 maja 2007 r. sygn. 1472/RPP1/443-58/07/PAWA: Przekazanie nagród rzeczowych wydawanych laureatom Konkursów w ramach kampanii reklamowej prowadzonej na zlecenie klientów jest elementem usługi reklamowej opodatkowanym w ramach tej usługi i nie stanowi odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów”, a także w piśmie z dnia 5 stycznia 2007 r., sygn. 1471/NUR2/443-387/06/ST: „Czynności opisane we wniosku, polegające na przekazaniu towarów w postaci upominków, nagród, gadżetów - reklamowych oraz ulotek i prospektów kontrahentom Zleceniodawców oraz lekarzom w ramach świadczonej odpłatnie kompleksowej usługi reklamowej nie wypełniają hipotezy przepisów art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Nie dochodzi bowiem do przekazania towarów ani do świadczenia usług bez wynagrodzenia, gdyż Spółka otrzymuje wynagrodzenie, co prawda nie od odbiorców, lecz od Zleceniodawców. Czynnościami opodatkowanymi są w tym przypadku usługi reklamowe świadczone na rzecz Zleceniodawców, a wartość przekazanych - towarów jest wkalkulowana w ich cenę. Przekazanie ww. towarów jest tylko jednym z elementów usług świadczonych na rzecz Zleceniodawców, nie może więc być opodatkowane odrębnie”. Również w piśmie z dnia 7 września 2006 r. sygn. 1472/RPP1/443-539/06/SZU Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Warszawie stwierdził: „Zatem czynności opisane we wniosku, polegające na przekazaniu towarów w ramach świadczonej odpłatnie kompleksowej usługi nie wypełniają hipotezy przepisów art. 7 ust. 2. Nie dochodzi do przekazania towarów bez wynagrodzenia, ponieważ Spółka otrzymuje wynagrodzenie, co prawda nie od odbiorców, lecz od zleceniodawcy. Czynnością opodatkowaną jest usługa, a wartość przekazanych towarów jest wkalkulowana w jej cenę. Przekazanie jest tylko jednym z elementów usługi świadczonej na rzecz zleceniodawcy, nie może więc być opodatkowane odrębnie”. Podobne stanowisko Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie przedstawił w Interpretacji z dnia 7 marca 2007 r. sygn. 1472/RPP1/443-54/07/SZU oraz w postanowieniu z dnia 7 lutego 2006 r. sygn. 1472/RPP1/443-85/2006/JJ.
Także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w piśmie z dnia 13 lutego 2006 r. sygn. 1401/HTI/4407/14-31/05/EN stwierdził, że: „Sama czynność wydawania przez Stronę materiałów reklamowych i próbek, stanowiąca integralną część świadczonej przez nią na rzecz zagranicznych kontrahentów kompleksowej usługi reklamowej nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie ma przy tym znaczenia, iż nie istnieje tożsamość podmiotu świadczonych usług i wydania ww. towarów. Jak bowiem Strona słusznie zauważyła w zażaleniu, naczelną zasadą usług reklamowych jest upowszechnianie informacji o produktach zleceniodawcy wśród jego potencjalnych klientów, które może być realizowane w różnych formach, w tym także poprzez wydawanie materiałów reklamowych i próbek”.
Podobnie stwierdza również Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w interpretacji z dnia 17 kwietnia 2007 r. sygn. 1471/NUR1/443-11/07/AP stwierdził, że nieodpłatne przekazanie towarów w ramach obsługi konkursu przez agencję reklamową nie stanowi odrębnej od usługi czynności, a zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako dostawa towarów.
Stanowisko powyższe podzielił również WSA w Opolu w wyroku z dnia 30 września 2009 r., sygn. akt I SA/OI 563/09, w którym Sąd ten uznał, że: „samo określenie przez podatnika wykonywanych przez niego czynności jako odsprzedaży z jednoczesnym zaznaczeniem, iż dokonywane są one w ramach kompleksowej usługi i podkreśleniem celu przekazywania towarów do testów prezentacji bądź jako nagród, nie uprawniało organu do wyprowadzenia arbitralnej oceny, iż czynności te winny być klasyfikowane w oderwaniu od świadczonych przez podatnika usług reklamy”. W konsekwencji, WSA w Opolu uchylił interpretację organu podatkowego i stwierdził, że sama odsprzedaż towarów w ramach akcji promocyjno-reklamowej świadczonej na rzecz klienta nie prowadzi do opodatkowania VAT tej czynności jako oddzielnej transakcji.
Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.) zwanej dalej „ustawą o VAT” opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakres tych czynności został zdefiniowany odpowiednio w art. 7 i 8 ww. ustawy.
Ponadto stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:
Zgodnie z definicją zawartą w ustawie o VAT istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W celu przedstawienia właściwego rozumienia pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy zaznaczyć, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nią jak właściciel. Należy przy tym podkreślić, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”, lecz jako własność ekonomiczną. Własność ekonomiczna to sytuacja, w której - z punktu widzenia aspektów ekonomicznych oraz w rozumieniu potocznym - należałoby uznać kogoś za właściciela rzeczy, np. posiadacza nieruchomości, której wydaniu nie towarzyszyło przeniesienie własności w formie aktu notarialnego. W każdym razie w przypadku przejścia własności ekonomicznej ma miejsce dostawa towarów. Przy czym, czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym. Dostawa towarów nie ogranicza się więc wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy.
Natomiast art. 8 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).
Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (jako czynny podatnik VAT) zamierza prowadzić działalność polegającą na świadczeniu usług reklamowo-marketingowych na podstawie Umowy zawartej z Klientem-Zleceniodawcą, mających na celu promocję marki oraz produktów/usług Klienta poprzez organizację działań promocyjnych takich jak m.in. konkursów promocyjnych z przyznawaniem Nagród nabywcom towarów lub usług oferowanych przez Klienta‑Zleceniodawcę. Warunkiem uzyskania ww. Nagród może być zakup produktów w określonej ilości minimalnej lub zwycięstwo w Konkursie promocyjnym, którego regulaminowym organizatorem będzie Wnioskodawca.
Do zadań Wnioskodawcy wynikających z Umowy należeć będzie m.in.: opracowanie koncepcji akcji promocyjnej (akceptowanej przez Zleceniodawcę-Klienta), przygotowanie projektu Regulaminu udziału Kontrahentów w akcji promocyjnej, przygotowanie na życzenie Zleceniodawcy-Klienta propozycji nagród oraz uzyskanie jego zgody na ostateczną ich listę, zakup w imieniu własnym, lecz na rzecz Zleceniodawcy-Klienta nagród wybranych i zaakceptowanych przez Zleceniodawcę-Klienta oraz przeprowadzenie akcji promocyjnej zgodnie z Regulaminem oraz Umową, w tym zorganizowanie w ramach odpłatności za usługę wydania nieodpłatnie Nagród uczestnikom akcji promocyjnej zamieszkałym na terytorium RP bezpośrednio lub za pośrednictwem przesyłek kurierskich lub pocztowych.
Wnioskodawca (jako organizator i wykonawca akcji promocyjnych) zobowiązany będzie na podstawie Umowy ramowej ze Zleceniodawcą‑Klientem (fundatorem nagród) do wykonywania w ramach konkretnego zlecenia kompleksowej usługi promocyjnej służącej promocji marki/towarów/usług Zleceniodawcy-Klienta, w zamian za wynagrodzenie obejmujące poniesione koszty Wnioskodawcy (koszty opracowania koncepcji akcji promocyjnej, zakupu nagród, zatrudnienia personelu, realizacji akcji promocyjnej, przesyłki - przekazania nagród nagrodzonym uczestnikom akcji promocyjnej, zużycia materiałów, narzędzi, środków trwałych i wyposażenia Wnioskodawcy, obciążeń publicznoprawnych oraz zysku Wnioskodawcy). Wnioskodawca realizuje całość akcji promocyjnej (w tym rozpatruje reklamacje uczestników konkursów) za wyjątkiem wyboru uczestników (np. zwycięzców konkursów), którym będą przydzielone nagrody główne - tego dokonywać będzie Zleceniodawca-KIient samodzielnie lub z udziałem Wnioskodawcy.
Strona nabywać będzie nagrody w imieniu własnym, ale na rzecz Zleceniodawcy‑Klienta (fundatora nagród), przy czym Nagrody do chwili wydania uczestnikom akcji promocyjnych będą pozostawać w posiadaniu (w magazynie) Wnioskodawcy, zaś Nagrody nieprzekazane uczestnikom konkursu podlegają zwrotowi (przekazaniu) Zleceniodawcy‑Klientowi.
Zainteresowany wydając nagrody uczestnikom akcji promocyjnych przenosić będzie w imieniu Zleceniodawcy-Klienta na uczestników prawo własności nagród przysługujące Zleceniodawcy‑Klientowi.
Wnioskodawca nabywając nagrody płacić będzie VAT od nabytych nagród uiszczając cenę zakupu nagród dostawcy/dostawcom nagród.
Strona wystawiając Zleceniodawcy-Klientowi fakturę za organizację kompleksowej akcji promocyjnej, w której obciążać będzie Zleceniodawcę-Klienta kosztem między innymi nabycia nagród zgodnie z ustalonym kosztorysem akcji promocyjnej naliczając przy tym należny podatek VAT. Wnioskodawca będzie zobowiązany przechowywać nagrody do chwili wydania ich uczestnikom akcji promocyjnych. Zainteresowany nabywać będzie nagrody dla Zleceniodawcy-Klienta i w jego imieniu wydawać je uczestnikom akcji promocyjnych, przenosząc prawo własności na uczestników akcji promocyjnych. Koszt nabycia nagród ponosić będzie więc Zleceniodawca-Klient i on będzie właścicielem nagród. Wnioskodawca wydając nagrody uczestnikom akcji promocyjnych przenosić będzie na uczestników prawo własności nagród w imieniu Zleceniodawcy-Klienta, nie dokonując tej czynności w imieniu własnym: wydając nagrody dokonywać będzie jedynie czynności faktycznej wydania fizycznego przedmiotów nagród, nie dokonując czynności prawnych przeniesienia prawa własności we własnym imieniu (Wnioskodawca nie ma stosunku prawnego z uczestnikami akcji promocyjnych - stosunek ten zawiązywany jest przez Zleceniodawcę-Klienta, w imieniu i na rzecz którego działa Strona, organizując i realizując kompleksową akcję promocyjną).
Zainteresowany dokonywać będzie zwrotu (przekazaniu) Zleceniodawcy-Klientowi, nagród nieprzekazanych uczestnikom konkursu, co będzie potwierdzane pisemnym protokołem przekazania.
Aby odpowiedzieć na wątpliwości Wnioskodawcy należy dokonać analizy czy przekazanie nagród (tj. fizyczne wydanie nagród) uczestnikom akcji promocyjnych w ramach realizacji przez Stronę usługi promocyjnej (reklamowej) na rzecz Zleceniodawcy-Klienta, w opisanych we wniosku okolicznościach, może być uznane za element składowy ww. usługi kompleksowej.
W tym miejscu należy wskazać, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi złożonej.
Z istoty świadczeń złożonych, opartych na orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej płynie wniosek, że o świadczeniu złożonym można mówić wówczas, jeśli istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Świadczenia te muszą stanowić jedną nierozerwalną całość. Tak więc w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne (wyroki: z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service, Zb.Orz. s. I-897, pkt 51; z dnia 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09 Everything Everywhere, Zb.Orz. s. I-12359, pkt 23). Jedna transakcja występuje w wypadku, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (wyroki: z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb.Orz. s. I-9433, pkt 22; a także z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN, Zb.Orz. s. I-2697, pkt 23).
Nie kwestionując kompleksowości świadczeń w świetle orzecznictwa TSUE (tj. przywołanych przez Wnioskodawcę wyroków w sprawie C-41/04, C-231/94, C-308/96, C-94/97 oraz C-41/04), należy zauważyć, że problem analogiczny do przedstawionego w niniejszej sprawie był przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 7 października 2010 r. w sprawie C‑55/09 pomiędzy Commissioners for Her Majesty´s Revenue and Customs a B. Group Ltd. W sprawie tej TSUE stwierdził, że aby ustalić, czy czynność polegająca na dostarczeniu prezentów lojalnościowych podlega podatkowi VAT należy ustalić, czy na mocy art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy stanowi ona dostawę towarów lub świadczenie usług dokonywane odpłatnie na terytorium kraju przez podatnika działającego w takim charakterze. TSUE powołał art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, który stanowi, że za dostawę towarów uważa się przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. TSUE stwierdził, że z brzmienia tego przepisu wynika, że pojęcie dostawy towarów obejmuje nie tylko przeniesienie własności w formie przewidzianej przez dane prawo krajowe, lecz obejmuje ono także wszelkie przeniesienie władztwa nad rzeczami, które pozwala drugiej stronie na rozporządzanie nimi jak właściciel. Następnie TSUE powołał art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy, zgodnie z którym „świadczenie usług” należy rozumieć jako każdą czynność niestanowiącą dostawy towarów. Dalej TSUE wskazał, że z przedmiotowej sprawy wynika, że Spółka @1 Ltd, której Spółka Baxi Group Ltd zleciła zarządzanie programem lojalnościowym, zaopatruje się w prezenty lojalnościowe, a ich zasób stanowi własność tej spółki. Wobec tego Spółka @1 Ltd nie tylko ma prawo do przekazywania prezentów lojalnościowych klientom jak właściciel, ale w rzeczywistości jest ona ich właścicielem. Ponadto w przedmiotowej sprawie Spółka @1 Ltd dostarcza prezenty lojalnościowe.
W niniejszych okolicznościach - jak wskazano we wniosku - Wnioskodawca na podstawie negocjowanej umowy będzie organizował akcję promocyjną na rzecz Zleceniodawcy-Klienta mającą na celu promowanie jego marki oraz produktów/usług. Zdaniem Wnioskodawcy, nieodpłatne wydanie przez Spółkę nagród uczestnikom akcji promocyjnych jest niewątpliwie elementem składowym usługi promocyjnej (reklamowej), której istotą i elementem dominującym jest kompleksowe przygotowanie oraz przeprowadzenie akcji promocyjno‑reklamowej, a więc czynności, które Wnioskodawca będzie wykonywać w ramach działalności, w których się specjalizuje. Należy zauważyć, że świadczona przez Wnioskodawcę usługa promocyjna obejmować będzie różne elementy. Jest więc świadczeniem o charakterze niejednorodnym, złożonym, stanowiącym pewnego rodzaju zestaw czynności. Jednym z elementów tego świadczenia będzie przekazywanie przez Wnioskodawcę nagród uczestnikom akcji promocyjnych, a co za tym idzie czynność ta stanowi część usługi obsługi ww. działania promocyjnego zwiększającego sprzedaż i promującego produkty klienta. Nie przesądza to jednak o tym, że na gruncie przepisów ustawy o VAT czynności, które zamierza wykonywać Wnioskodawca w ramach realizacji przedmiotu negocjowanej umowy z przyszłym Klientem traktować należy jako świadczenie kompleksowe, gdyż jak wskazano wyżej za odrębne dla celów podatku VAT należy uznać świadczenia, których rozdzielenie pozostaje bez wpływu na charakter każdego z nich. W konsekwencji, za świadczenia odrębne należy uznać świadczenia, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.
W analizowanej sprawie Wnioskodawca w ramach zawartej umowy zobowiązany będzie do opracowania koncepcji akcji promocyjnej, przygotowania Regulaminu i propozycji nagród oraz uzyskania zgody Zleceniodawcy-Klienta na ich listę, a także przeprowadzenia akcji promocyjnej zgodnie z Regulaminem i Umową oraz zakupu i wydania nagród uczestnikom akcji promocyjnych. Tak więc w rzeczywistości czynności, które zamierza wykonać Wnioskodawca w ramach realizacji Umowy ramowej na rzecz Zleceniodawcy-Klienta podzielić będzie można na dwa odrębne świadczenia wykonywane przez Spółkę - świadczenie usługi organizacji i realizacji akcji promocyjnej, której towarzyszyć będzie jako odrębne, pozostające bez wpływu na charakter tej usługi świadczenie polegające na przekazywaniu nagród uczestnikom ww. akcji. Usługa przygotowania i przeprowadzenia akcji promocyjnej, a także zakup i wydawanie nagród przez Wnioskodawcę w ramach realizacji przedmiotu umowy nie będą ze sobą tak ściśle związane, żeby obiektywnie tworzyć jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Zatem wydanie nagród uczestnikom akcji promocyjnej będzie należało uznać za odrębne i samodzielne świadczenie, a co za tym idzie traktowanie takie będzie powodować oddzielne ich opodatkowanie na gruncie podatku VAT.
Wnioskodawca zajmie się przygotowaniem i przeprowadzeniem akcji promocyjnej, a także jak już wskazano zakupem i wydawaniem nagród zwycięzcom ww. akcji. Wnioskodawca będzie dokonywać zakupu w imieniu własnym, ale na rzecz Zleceniodawcy‑Klienta nagród wybranych i zaakceptowanych przez Zleceniodawcę-Klienta. Podmiot sprzedający nagrody wystawi faktury na Wnioskodawcę, po czym Strona wystawi faktury z tytułu nabycia nagród (poniesienia kosztu) na Klienta-Zleceniodawcę. Nagrodami kupionymi przez Stronę dysponować będzie Zleceniodawca-Klient, natomiast Zainteresowany po nabyciu nagród nie może dysponować nimi w sposób swobodny, ale musi je przechowywać (a także np. opakować, uzupełnić o jakieś elementy, skompletować etc.) do chwili rozstrzygnięcia akcji promocyjnej (np. konkursu) i wydania nagrodzonym uczestnikom. Podmiot sprzedający nagrody wystawi fakturę na Wnioskodawcę, po czym Strona przekaże je nagrodzonym uczestnikom akcji promocyjnych i wystawi fakturę na Klienta-Zleceniodawcę z tytułu nabycia nagród. W tej sytuacji, w stosunku do nabytych nagród Zainteresowany będzie ich właścicielem i będzie posiadał ich własność ekonomiczną. Zatem w przypadku wydania nagrody Strona przeniesie władztwo ekonomiczne połączone z przeniesieniem własności na uczestnika akcji promocyjnej. Wnioskodawca dokona więc dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Nastąpi wówczas przeniesienie na uczestników akcji promocyjnej prawa do rozporządzania jak właściciel wydawanymi towarami (nagrodami), których Wnioskodawca będzie właścicielem od momentu ich zakupu do momentu wydania nagród uczestnikom.
Pomimo, że wydanie nagród odbywać się będzie bez pobrania opłaty (wynagrodzenia) od otrzymującego nagrodę (uczestnika akcji promocyjnej zamieszkałego na terytorium RP), to czynność ta nie będzie czynnością nieodpłatną. Z wniosku wynika, że Wnioskodawca za wykonanie (w ramach Umowy) konkretnego zlecenia, tj. kompleksowej usługi promocyjnej będzie otrzymywać wynagrodzenie obejmujące wszelkie poniesione koszty, tj. koszty opracowania koncepcji akcji promocyjnej, zakupu nagród, zatrudnienia personelu, realizacji akcji promocyjnej, przesyłki - przekazania nagród nagrodzonym uczestnikom akcji promocyjnej, zużycia materiałów, narzędzi, środków trwałych i wyposażenia Wnioskodawcy, obciążeń publicznoprawnych oraz zysku Zainteresowanego. Strona wskazała również, że Zleceniodawca‑Klient występuje wobec uczestników akcji promocyjnych jako fundator nagród, zaś Wnioskodawca jako organizator i wykonawca akcji promocyjnych. Strona uwzględnia wartość przekazanych przez siebie nagród w kalkulowanym wynagrodzeniu, jakie otrzymuje od Zleceniodawcy-Klienta zlecającego jej obsługę akcji promocyjnej. Jak wskazał Wnioskodawca, w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku, koszty nabycia nagród ponosić będzie Zlecewniodawca-Klient. Zainteresowany dokona więc odpłatnej dostawy towarów, za które to towary odpłatność poniesie zleceniodawca usługi promocyjnej. A zatem w przypadku ww. wydania nagród zapłaty nie dokonuje nabywca nagrody (uczestnik), lecz osoba trzecia, tj. Klient jako zleceniodawca usługi promocyjnej (reklamowej). Strona wystawiając fakturę za wyświadczenie przedmiotowej usługi obciążać będzie Zleceniodawcę‑Klienta kosztem, m.in. nabycia nagród. W konsekwencji, w tych okolicznościach przedmiotowa czynność wydania nagród w ramach realizacji umowy dotyczącej akcji promocyjnej, jako odpłatna dostawa towarów, podlegać będzie odrębnemu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.
Aby można było mówić o świadczeniu kompleksowej usługi promocyjnej na rzecz Zleceniodawcy-Klienta odbiorcą kompleksowego świadczenia musiałby być wyłącznie zlecający usługę. Natomiast w ramach zawartej umowy dotyczącej usługi promocyjnej odbiorcą świadczeń są dwa odrębne podmioty tj. Zleceniodawca-Klient (w zakresie zakupu usługi przygotowania i przeprowadzenia akcji promocyjnej) i uczestnik ww. akcji (z tytułu dokonania na jego rzecz dostawy towarów w postaci wydania nagrody). O ile przygotowanie i realizacja akcji promocyjnej odbywać się będzie przez Wnioskodawcę na rzecz Zleceniodawcy-Klienta, to już wydawanie nagród, które nabywać i wydawać będzie Wnioskodawca, nie nastąpi na rzecz Zleceniodawcy usługi. Przekazywanie nagród nastąpi w stosunku do osób trzecich, które wystąpią w roli uczestników akcji promocyjnej. Zleceniodawca-Klient natomiast w odniesieniu do przekazywanych przez Wnioskodawcę nagród wystąpi jedynie jako podmiot, dokonujący zapłaty za nagrody przekazywane przez Wnioskodawcę na rzecz uczestników akcji promocyjnej. W niniejszych okolicznościach zapłaty za przekazywane na rzecz uczestników akcji promocyjnej nagrody nie dokonają uczestnicy programu otrzymujący te nagrody, lecz Zleceniodawca-Klient, na rzecz którego będzie świadczona przez Wnioskodawcę usługa promocyjna (reklamowa).
W kontekście łącznie określonego wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy od Zleceniodawcy usługi promocyjnej należy zauważyć, że wysokość wynagrodzenia będzie ustalana dowolnie przez strony, a z punktu widzenia podatku VAT, jeśli tylko czynność zostanie wykonana za wynagrodzeniem, to będzie ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to będzie pokrywać koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, czy też ewentualnie będzie kreować dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych kosztów, będą czynnościami odpłatnymi, o ile tylko będzie pobrane za nie wynagrodzenie. Dlatego też punktem wyjścia dla analizy charakteru należnego wynagrodzenia powinna być zawsze zasada, także akcentowana w orzeczeniach TSUE, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne. Dopiero za pewne odstępstwo i wyjątek należy uznać potraktowanie kilku świadczeń za jedno złożone. W świetle analizy świadczeń złożonych należy każdorazowo spoglądać przez pryzmat powyższej zasady. Inne podejście w rzeczywistości prowadziłoby do pełnej dowolności i uznaniowości przy ocenie kompleksowości.
Skoro w niniejszych okolicznościach przygotowanie i przeprowadzenie akcji promocyjnej oraz czynność wydania towarów (nagród) uczestnikom ww. akcji, które zamierza wyświadczyć Wnioskodawca na rzecz Klienta w ramach usługi promocyjnej (reklamowej), nie mogą być uznane za jedno świadczenie kompleksowe to należy dokonać rozgraniczenia wynagrodzenia, które Zainteresowany otrzyma od Zleceniodawcy-Klienta za wykonanie przedmiotowej usługi. W świetle planowanej Umowy ramowej zapłata za wydanie nagród będzie wprawdzie wliczona do ceny przedmiotowej usługi jednakże wynagrodzenie wypłacone przez Zleceniodawcę‑Klienta na rzecz Wnioskodawcy z tytułu zawartej umowy obejmie dwa elementy. Pierwszym elementem tej kwoty będzie wynagrodzenie za usługę organizacji i wykonania akcji promocyjnej świadczonej przez Wnioskodawcę na rzecz jej Zleceniodawcy obejmujące następujące poniesione koszty, tj. realizacji akcji promocyjnej, ogólnego zarządu oraz własnego zysku. Natomiast drugim elementem zapłaty łącznej kwoty będzie wynagrodzenie płacone przez Zleceniodawcę‑Klienta za nagrody wydawane przez Wnioskodawcę na rzecz uczestników akcji promocyjnej. Koszt nabywanych nagród będzie ponosił Zainteresowany, a następnie obciążać tym kosztem będzie Zleceniodawcę usługi promocyjnej (reklamowej) wliczając go jako element kalkulacyjny do ceny usługi określonej w umowie. Skoro Wnioskodawca w ramach zawartej umowy o świadczenie usługi promocyjnej wykonywać będzie dwa odrębne świadczenia to niezbędne jest wyodrębnienie poszczególnych elementów składowych przedmiotowej usługi i przyporządkowanie wynagrodzenia należnego w odniesieniu do każdego niezależnego świadczenia. W konsekwencji, należy dokonać podziału wynagrodzenia należnego za przygotowanie i przeprowadzenie akcji promocyjnej oraz zwrotu poniesionego kosztu stanowiącego równowartość nagród wydawanych uczestnikom akcji promocyjnej.
Za takim podejściem przemawia uzasadnienie NSA w orzeczeniu z dnia 1 czerwca 2011 r. o sygn. akt I FSK 869/10, gdzie Sąd dokonując analizy świadczeń złożonych w świetle dotychczasowego orzecznictwa TSUE stwierdził, że „wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji.” NSA zwrócił także uwagę na istotną rzecz z punktu widzenia całości systemu podatku VAT, stwierdzając, że nazbyt „szerokie postrzeganie złożoności świadczeń przesuwałoby granicę ich rozpoznania w sposób, który prowadziłby do pogorszenia funkcjonalności systemu VAT przez akceptowanie rozwiązań czyniących ten system nieprzejrzystym i pozostawiającym podatnika w niepewności, co do przyjętego sposobu rozliczenia danej dostawy lub świadczonej usługi.”
Zatem w świetle przedstawionej treści wniosku oraz przywołanych przepisów, w szczególności dokonanej przez TSUE analizy problemu w przywołanym wyroku C-55/09 należy stwierdzić, że wydawanie towarów (nagród) uczestnikom akcji promocyjnej przez Wnioskodawcę stanowi odrębną i samodzielną czynność podlegającą oddzielnemu od usługi organizacji i wykonania akcji promocyjnej opodatkowaniu podatkiem VAT. Należy zauważyć, że Wnioskodawca z jednej strony będzie świadczyć usługę przygotowania i przeprowadzenia akcji promocyjnej na rzecz Zleceniodawcy‑Klienta, z drugiej zaś - dokona odpłatnej dostawy towarów na rzecz uczestników akcji promocyjnej w postaci wydania nagród.
Należy przy tym zaznaczyć, że odrębne opodatkowanie wydania nagród przez Wnioskodawcę na rzecz uczestników akcji promocyjnej nie doprowadzi do podwójnego opodatkowania tej samej czynności, raz jako świadczenie usługi na rzecz Zleceniodawcy i drugi raz - jako dostawa towarów. Należy zauważyć, że wynagrodzenie wypłacone Wnioskodawcy za wykonane w ramach zawartej umowy czynności obejmuje dwa elementy, z których jeden stanowi wynagrodzenie za dostawę towarów. Zatem opodatkowaniu podatkiem VAT - jako dostawa towarów - podlega tylko część wynagrodzenia otrzymanego od Zleceniodawcy za przekazywane nagrody. W zakresie pozostałej części wynagrodzenia, nieobejmującej dostawy towarów, właściwe jest jej odrębne traktowanie dla celów opodatkowania podatkiem VAT - jako wynagrodzenie za świadczenie usługi przygotowania i przeprowadzenia akcji promocyjnej.
Z tych przepisów wynika, że faktury są dokumentami sformalizowanymi i muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa krajowego w tym względzie. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona w sposób prawidłowy zdarzenie gospodarcze. Faktura potwierdza zaistniałe zdarzenia gospodarcze, a jej elementy formalne wymagane przez art. 106e ust. 1 ustawy mają znaczenie dowodowe.
Umieszczenie zatem na fakturze w części przeznaczonej na nazwę (rodzaj) towaru lub usługi kilku różnych świadczeń wskazuje, że przedmiotem sprzedaży jest kilka odrębnych świadczeń. Organ nadmienia przy tym, że cel fiskalny obligatoryjnego „fakturowania” niektórych zdarzeń gospodarczych, nie wyklucza prywatnoprawnego charakteru faktury. Szczególnie wówczas, gdy jest to jedyny dokument stworzony dla potrzeb danej transakcji. Zatem nic nie stoi na przeszkodzie, aby - po wypełnieniu obowiązków nałożonych przez powszechnie obowiązujące przepisy prawa - strony mogły ustalić, czy zaistniałe zdarzenia gospodarcze między nimi, będące dostawą towaru i świadczeniem usług, można udokumentować jedną czy dwiema fakturami.
Podsumowaniem powyższej analizy jest stwierdzenie, że Wnioskodawca zobowiązany będzie do wystawienia faktury na rzecz Zleceniodawcy-Klienta, dokumentującej obie czynności, tj. dostawę towarów i usługę promocyjną, natomiast z przepisów ustawy nie wynika, czy ma dokonać tego rozliczenia na jednej fakturze czy na dwóch odrębnych dokumentach. Możliwe jest umieszczanie na jednej fakturze dla danego odbiorcy obu typów sprzedaży, tj. świadczenia usługi promocyjnej oraz wartości wydanych Nagród, w taki sposób, aby zapisy na fakturze były jednoznaczne i aby nie było żadnych wątpliwości, jakie konkretnie kwoty podatku (pozycje na fakturze) dotyczą usługi promocyjnej, a jakie dotyczą przekazanych Nagród.
Zatem skoro Strona wykonywać będzie na rzecz Zleceniodawcy-Klienta dwie odrębne czynności w postaci dostawy towarów i świadczenia usługi promocyjnej, w celu udokumentowania tych świadczeń Zainteresowany będzie zobowiązany do wystawienia faktury obejmującej dwa odrębne świadczenia - dostawę towarów i świadczenie usługi promocyjnej i wykazania ich w odrębnych pozycjach, o ile moment powstania obowiązku podatkowego poszczególnych czynności pozwoli na ich wspólne fakturowanie zgodnie z terminami wystawiania faktur.
W odniesieniu do przywołanych pism o sygn. IBPP4/443-1530/09/EJ, ILPP2/443-113/09‑2/GZ, ILPP2/443-113/09-3/GZ, ITPP2/443-143/08/JK, 1472/RPP1/443-58/07/PAWA, 1471/NUR2/443‑387/06/ST, 1472/RPP1/443‑539/06/SZU, 1472/RPP1/443-54/07/SZU, 1472/RPP1/443-85/2006/JJ i 1433/NG/GV/443-54/2006/LŚ należy wskazać, że ww. interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia w odniesieniu do konkretnych przedstawionych we wniosku okoliczności. Wprawdzie stan faktyczny ww. spraw dotyczy opodatkowania wydania nagród w programach lojalnościowych jednakże Organ zauważa, że ww. interpretacje wydane zostały w innym stanie prawnym, a orzeczenie C‑55/09 rozstrzygające w zbliżonym do zaprezentowanego we wniosku stanu sprawy nie było w niniejszych interpretacjach uwzględnione. Zatem powołane przez Wnioskodawcę interpretacje nie mogą wpłynąć na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie.
Ponadto przywołane przez Wnioskodawcę wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 czerwca 2008 r. sygn. I FSK 741/07 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 30 września 2009 r. sygn. akt I SA/OI 563/09 potraktowane zostały jako element argumentacji Wnioskodawcy. Nie mogły one jednak wpłynąć na ocenę prawidłowości analizowanej kwestii, gdyż orzeczenia te są rozstrzygnięciem w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym. Należy zwrócić uwagę, że Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00‑013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
1462-IPPP2.4512.896.2016.2.MAO
2461-IBPB-1-1.4511.656.2016.2.AT | Interpretacja indywidualna
3063-ILPP1-3.4512.211.2016.1.PR | Interpretacja indywidualna
IPPB1/415-845/08-3/AM | Interpretacja indywidualna
IPPP3/4512-582/16-4/ISZ | Interpretacja indywidualna
IBPP4/443-1530/09/EJ | Interpretacja indywidualna
ILPP2/443-113/09-3/GZ | Interpretacja indywidualna