Source: https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma-urzedowe/pisma-urzedowe/ilpb4-423-150-14-4-mc-pismo-wydane-przez-izba-skarbowa-w-184782292
Timestamp: 2020-06-02 04:44:46
Legal References Found: art. 14
 art. 3
 art. 21
 art. 21
 art. 26
 art. 26
 art. 21
 art. 12
 art. 3
 art. 12
 FSK 
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 21
 art. 3
 art. 26
 art. 21
 art. 22
 art. 3
 art. 21
 art. 3
 art. 7
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 3
 art. 1
 art. 12
 art. 12
 art. 21
 art. 26
 art. 7
 art. 21

Document Content:
ILPB4/423-150/14-4/MC - Pismo wydane przez:...
ILPB4/423-150/14-4/MC
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 13 marca 2014 r. (data wpływu 17 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych:
* jest nieprawidłowe - w części dotyczącej nieuwzględnienia programów komputerowych w definicji należności licencyjnych,
* jest prawidłowe - w części dotyczącej braku obowiązku pobrania tego podatku.
W dniu 17 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z 27 maja 2014 r. (data wpływu 30 maja 2014 r.) - o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych.
Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie sprzedaży hurtowej komputerów, urządzeń peryferyjnych i oprogramowania. Wnioskodawca ma podpisaną umowę licencyjną na zakup licencji na oprogramowanie komputerowe z firmą X z siedzibą w Irlandii. W ramach prowadzonej przez siebie działalności Wnioskodawca dokonuje zakupów praw do korzystania z oprogramowania w celu dalszej odsprzedaży. Z tego tytułu Wnioskodawca wypłaca należności firmie nie będącej rezydentem w rozumieniu art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
Pismem z 27 maja 2014 r. Wnioskodawca udzielił odpowiedzi na tak zadane pytania:
1. Czy w ramach podpisanej umowy na zakup licencji na oprogramowanie komputerowe podmiot sprzedający (firma irlandzka) przenosi na Wnioskodawcę w całości lub w części jakiekolwiek majątkowe prawa autorskie do oprogramowania, które pozwoliłyby na dokonanie modyfikacji w oprogramowaniu w celu jego dalszej odsprzedaży (np. prawa do powielania, kopiowania, modyfikowania niniejszego oprogramowania itp.).
W ramach podpisanej umowy na zakup licencji na oprogramowanie podmiot sprzedający nie przenosi praw autorskich, które pozwoliłyby na zmiany lub modyfikowanie w oprogramowaniu.
2. Czy Wnioskodawca jest użytkownikiem nabytych licencji na oprogramowanie komputerowe i korzysta z nich na własne potrzeby, czy jedynie jest pośrednikiem w sprzedaży licencji na oprogramowanie między firmą irlandzką a klientem końcowym.
Wnioskodawca jest pośrednikiem w sprzedaży licencji na oprogramowanie między firmą irlandzką a klientem końcowym.
3. Czy Wnioskodawca jest w posiadaniu certyfikatu rezydencji firmy irlandzkiej dokumentującej miejsce jej siedziby dla celów podatkowych.
Wnioskodawca jest w posiadaniu certyfikatu rezydencji od firmy irlandzkiej.
Czy zgodnie z art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz umową zawartą między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania Wnioskodawca jest obowiązany do pobrania i odprowadzenia podatku dochodowego.
Zdaniem Wnioskodawcy zapłata wynagrodzenia zagranicznemu kontrahentowi z tytułu użytkowania oprogramowania komputerowego nie stanowi należności licencyjnych i nie podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacane przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski. Podatek ten nazywany jest podatkiem "u źródła" ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez polski podmiot wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta, w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W opinii Wnioskodawcy nie jest on zobowiązany na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Płatność dokonana przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahenta w ocenie Wnioskodawcy nie podlega opodatkowaniu podatkiem u źródła na zasadach przewidzianych dla należności licencyjnych.
W niniejszej sprawie zastosowanie będą miały postanowienia umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Madrycie dnia 13 listopada 1995 r. (Dz. U. z 1996 r. Nr 29, poz. 129, Dz. U. z 2000 r. Nr 53, poz. 650, dalej także UPO).
W myśl art. 12 ust. 3a umowy przez określenie "należności licencyjne" użyte w artykule należy rozumieć wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla radia i telewizji lub innych sposobów odtwarzania lub przekazywania, patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za informacje związane z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.
Zgodnie z treścią art. 3 ust. 2 Umowy jeżeli z treści przepisu nie wynika inaczej, każde określenie zawarte w Umowie nie zdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa danego Umawiającego się Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa.
Skoro w treści Umowy w artykule definiującym należności licencyjne nie wymieniono należności z tytułu licencji do programów komputerowych, to mając na uwadze obowiązujący porządek prawny, nie można ich przyporządkować do żadnej z wymienionych tam grup i co za tym idzie, nie można uznać, iż podlegają one w Polsce opodatkowaniu.
Oprogramowanie komputerowe nie stanowi dzieła literackiego, naukowego lub artystycznego w rozumieniu polskich uregulowań prawnych odnoszących się do prawa autorskiego, brak jest podstaw do kwalifikowania należności wypłacanych z tytułu zakupu praw do korzystania ze stosownego oprogramowania do kategorii należności licencyjnych w rozumieniu art. 12 ust. 3a wskazanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zgodnie z wyrokiem II FSK 1182/08 Naczelnego Sądu Administracyjnego "inna interpretacja tego postanowienia byłaby nieuzasadnionym stosowaniem wykładni rozszerzającej, niedopuszczalnej w prawie podatkowym". Należy zaznaczyć, że można wskazać takie umowy międzynarodowe w przedmiocie unikania podwójnego opodatkowania, w których wprost określono należności uzyskiwane z tytułu korzystania z praw do użytkowania programów komputerowych jako rodzaj należności licencyjnych (np. w przypadku umów pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Republiką Portugalii art. 12 ust. 3 "włącznie z programami komputerowymi"). Dlatego skoro w treści art. 12 ust. 3a umowy polsko-irlandzkiej definiującym należności licencyjne nie wymieniono należności z tytułu licencji do programów komputerowych, to mając na uwadze obowiązujący porządek prawny, nie można ich przyporządkować do żadnej z wymienionych tam grup, a co za tym idzie nie można uznać, iż podlegają one w Polsce opodatkowaniu. Dlatego zdaniem Wnioskodawcy wyżej wskazana transakcja z tytułu użytkowania oprogramowania komputerowego nie stanowi należności licencyjnych w myśl art. 12 ust. 3a umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i nie podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych:
W powyższej regulacji wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła. Niezależnie od miejsca lokalizacji siedziby danego podmiotu - opodatkowaniu w danym państwie podlegać będą te dochody, które w państwie tym powstały.
W myśl art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów.
Stosownie natomiast do art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże od należności z tytułu odsetek od papierów wartościowych wyemitowanych przez Skarb Państwa i zapisanych na rachunkach papierów wartościowych albo na rachunkach zbiorczych, wypłacanych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, zryczałtowany podatek dochodowy pobierają, jako płatnicy, podmioty prowadzące te rachunki, jeżeli wypłata należności następuje za ich pośrednictwem. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.
Obowiązek pobrania podatku "u źródła" wynika z faktu dokonania wypłaty należności na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd za granicą. Dla rozstrzygnięcia kwestii obowiązku pobrania podatku nie ma znaczenia miejsce wykonania usług określonych w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lecz miejsce siedziby odbiorcy tych należności.
Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie sprzedaży hurtowej komputerów, urządzeń peryferyjnych i oprogramowania. Wnioskodawca ma podpisaną umowę licencyjną na zakup licencji na oprogramowanie komputerowe z firmą z siedzibą w Irlandii - nierezydentem w rozumieniu art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca dokonuje zakupów praw do korzystania z oprogramowania w celu dalszej odsprzedaży. Z tego tytułu Wnioskodawca wypłaca firmie irlandzkiej należności. W ramach podpisanej umowy na zakup licencji na oprogramowanie firma irlandzka nie przenosi praw autorskich, które pozwoliłyby na zmiany lub modyfikowanie oprogramowania oraz Wnioskodawca jest pośrednikiem w sprzedaży tych licencji między firmą irlandzką a klientem końcowym. Ponadto Wnioskodawca jest w posiadaniu certyfikatu rezydencji firmy irlandzkiej.
W myśl art. 7 ust. 1 umowy z dnia 13 listopada 1995 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobieganiu uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1996 r. Nr 29, poz. 129 z późn. zm.; dalej: umowa polsko-irlandzka): zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.
Jednocześnie ust. 7 tego artykułu stanowi, że: jeżeli w zyskach mieszczą się dochody lub przychody, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach niniejszej umowy, postanowienia tych innych artykułów nie będą naruszane przez postanowienia tego artykułu.
Z art. 12 ust. 1 tej umowy wynika, że: należności licencyjne i opłaty za usługi techniczne powstałe w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.
Jednakże należności licencyjne, o których mowa w ustępie 1 tego artykułu, mogą być również opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, lecz podatek wymierzony w ten sposób nie może przekroczyć 10 procent kwoty brutto należności licencyjnych (art. 12 ust. 2a umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania).
Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 3a ww. umowy: określenie "należności licencyjne", użyte w niniejszym artykule, oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla radia i telewizji lub innych sposobów odtwarzania lub przekazywania, patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za informacje związane z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.
Cytowana w art. 12 umowy polsko-irlandzkiej definicja należności licencyjnych nie wymienia wprost pojęcia oprogramowania komputerowego, posługując się pojęciem wszelkich praw autorskich z tytułu twórczości literackiej, artystycznej lub prac naukowych, które pozostaje niezdefiniowane w tej umowie. Należy jednak stwierdzić, że umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawierane przez Polskę wzorowane są na Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku. Zarówno tekst Modelowej Konwencji, jak i Komentarz do Modelowej Konwencji zostały wypracowane w drodze konsensusu przez państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się do stosowania zawartych w nich postanowień. Nie są one źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.
W pkt 13, 13.1 Komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji OECD wyraźnie stwierdza się, że program komputerowy może być traktowany jako utwór literacki, artystyczny lub naukowy, przy czym, o ile ustawodawstwo krajowe nie stanowi inaczej, najbardziej uzasadnione jest traktowanie programów komputerowych jako dzieła naukowego. Zatem skoro nie wymieniono dochodów z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych w definicji "należności licencyjnych", należy uznać program komputerowy za utwór literacki, artystyczny lub naukowy i dochód uzyskiwany z tytułu użytkowania takich programów traktować dla celów podatkowych jak "należność licencyjną".
Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 2 umowy polsko-irlandzkiej: przy stosowaniu niniejszej umowy przez Umawiające się Państwo, jeżeli z treści przepisu nie wynika inaczej każde określenie w niej nie zdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa danego Umawiającego się Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa.
W celu określenia zakresu praw autorskich według polskich przepisów należy odnieść się do art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.; dalej: ustawa o prawie autorskim), który stanowi, że: przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).
Jak wskazuje powołany przepis - program komputerowy podlega ochronie niezależnie od formy (sposobu) wyrażenia, a więc m.in. w postaci "programu źródłowego" i "programu maszynowego", "programu wpisanego do pamięci stałej komputera" itd. Podlega on ochronie również wówczas, gdy jest utrwalony w odręcznie sporządzonych notatkach, w dokumentacji projektowej, wytwórczej i użytkowej.
Należy zatem stwierdzić, że w rozumieniu polskich przepisów o prawie autorskim - przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie. Program komputerowy został wymieniony przez ustawodawcę jako przedmiot prawa autorskiego. Podobnie należy traktować pozostałe oprogramowanie.
Zatem brak wyraźnego wskazania kategorii programów komputerowych jako utworów, w związku z którymi wypłacane należności objęte są zakresem dyspozycji art. 12 umowy polsko-irlandzkiej, nie przesądza o wyłączeniu tego rodzaju dochodu spod postanowień tego artykułu.
Na podstawie powołanych przepisów i definicji należności licencyjnych w polskim ustawodawstwie należy zatem uznać, że należności z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programu komputerowego mieszczą się w definicji należności licencyjnych zawartych w art. 12 ust. 3a umowy polsko-irlandzkiej.
Zaliczenie należności, wypłacanych przez Wnioskodawcę, do odpowiedniej kategorii przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz umowy polsko-irlandzkiej zależy od istoty praw, jakie Wnioskodawca nabywa w ramach umowy przewidującej prawo do korzystania z oprogramowania komputerowego.
Jak wskazano wyżej Wnioskodawca nabywa od firmy irlandzkiej licencje na oprogramowanie w celu ich odsprzedaży, w związku z czym nie dochodzi do przeniesienia praw autorskich ani do przekazania tych praw do używania Wnioskodawcy.
Zatem płatności dokonywane przez Wnioskodawcę na rzecz firmy z siedzibą w Irlandii nie są objęte dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 1 i art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca nie ma więc obowiązku potrącenia od nich podatku u źródła.
W takiej sytuacji dochód podmiotu irlandzkiego w postaci wynagrodzenia, jakie otrzymuje tytułu sprzedaży licencji na oprogramowanie komputerowe należy kwalifikować jako "zyski przedsiębiorstwa" w rozumieniu art. 7 umowy polsko-irlandzkiej.
Reasumując Wnioskodawca nie jest obowiązany do pobrania i odprowadzenia podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz umowy zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.
Jednocześnie należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenie sądu administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, że - zdaniem Organu podatkowego - teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w niniejszym postępowaniu.