Source: https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma-urzedowe/orzeczenia-sadow/ii-sa-ke-564-16-wyrok-wojewodzkiego-sadu-522215207
Timestamp: 2020-01-26 20:44:59
Legal References Found: art. 220
 art. 233
 art. 2
 art. 6
 art. 8
 art. 89
 art. 91
 art. 129
 art. 129
 art. 2
 art. 89
 art. 14
 art. 89
 art. 91
 art. 1
 art. 2
 art. 2
 art. 89
 art. 2
 art. 89
 art. 89
 art. 120
 art. 201
 art. 235
 art. 91
 art. 2
 art. 121
 art. 14
 art. 89
 art. 91
 art. 8
 art. 1
 art. 187
 art. 191
 art. 192
 art. 120
 art. 91
 art. 216
 art. 180
 art. 181
 art. 2
 art. 14
 art. 89
 art. 120
 art. 2
 art. 91
 art. 2
 art. 216
 art. 180
 art. 181
 art. 284
 art. 91
 art. 36
 art. 54
 art. 77
 art. 190
 art. 199
 art. 14
 art. 89
 art. 125
 art. 3
 art. 145
 art. 89
 art. 89
 art. 14
 art. 89
 art. 91
 art. 8
 art. 1
 art. 89
 art. 1
 art. 8
 art. 14
 art. 89
 art. 89
 art. 89
 art. 2
 art. 129
 art. 89
 art. 14
 art. 8
 art. 89
 art. 14
 art. 14
 art. 89
 art. 89
 art. 14
 art. 89
 art. 89
 art. 14
 art. 269
 art. 89
 art. 6
 art. 89
 art. 2
 art. 2
 art. 2
 art. 2
 art. 107
 art. 2
 art. 2
 art. 107
 art. 107
 art. 89
 art. 2
 art. 2
 art. 2
 art. 2
 art. 30
 art. 54
 art. 2
 art. 2
 art. 180
 art. 191
 art. 181
 art. 210
 art. 4
 art. 89
 art. 89
 art. 89
 art. 659
 art. 89
 art. 89
 art. 89
 art. 107
 art. 180
 art. 36
 art. 54
 art. 55
 art. 77
 art. 36
 art. 30
 art. 54
 art. 30
 art. 36
 art. 31
 art. 32
 art. 33
 art. 34
 art. 35
 art. 36
 art. 51
 art. 77
 art. 77
 FSK

Document Content:
II SA/Ke 564/16 - Wyrok Wojewódzkiego Sądu...
Opublikowano: LEX nr 2121511
II SA/Ke 564/16
Sędziowie WSA: Dorota Chobian, Magdalena Chraniuk-Stępniak (spr.).
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lipca 2016 r. sprawy ze skargi (...) na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia (...) w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gry na automatach poza kasynem oddala skargę.
Decyzją z 2 lutego 2015 r., znak: (...), Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu odwołania k.c., na podstawie art. 220 § 2, art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, art. 2 ust. 3 i 4, art. 6 ust. 1, art. 8, art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 91, art. 129 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z 11 grudnia 2014 r. wymierzającą karę pieniężną w wysokości 24.000 zł za urządzanie poza kasynem gry na automatach do gier o nazwie (...) w lokalu G. przy ul. Ż. 1.
W uzasadnieniu organ wskazał, że podczas kontroli z 12 grudnia 2013 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w lokalu G. przy ul. Ż. 1, w którym działalność gospodarczą prowadził k.c. wówczas pod nazwą G. k.c., ujawnili dwa urządzenia: (...), które mogły stanowić automaty służące do urządzania gier hazardowych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540) - dalej "ugh".
Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, decyzją z 11 grudnia 2014 r. organ I instancji wymierzył karę pieniężną w wysokości 24.000 zł za urządzanie gier poza kasynem gry na ww. automatach.
Rozpatrując wniesione odwołanie Dyrektor Izby Celnej wskazał, że kontrolującym nie przedstawiono koncesji na prowadzenie kasyna gry, ani zezwolenia na urządzanie gier na automatach w salonach gier lub gier na automatach o niskich wygranych, o którym mowa w art. 129 ust. 1 ustawy o grach hazardowych.
Organ zauważył, że ujawnione w efekcie podjętych czynności kontrolnych okoliczności doprowadziły do wniosków, że gry na ww. automatach cechuje cel komercyjny, o czym świadczy obowiązkowa odpłatność za ich udostępnienie oraz fakt uzyskiwania wygranych pieniężnych. Wynik gry nie zależy od zręczności gracza, dostępne na automatach gry mają charakter losowy, gdyż tempo obrotu bębnów, a w konsekwencji szybkość przesuwania się umieszczonych na nich symboli graficznych wykracza poza dostępną ludzkiemu oku możliwość percepcji i rejestracji obrazu, co niemożliwym czynni wytypowanie pożądanego układu symboli, a tym samym również kształtowanie wyniku gry w zależności od stopnia sprawności manualnej gracza, poziomu jego umiejętności i spostrzegawczości.
W ocenie organu dowód z eksperymentu odtworzenia przebiegu gry jednoznacznie potwierdza, że gry prowadzone na ujawnionych automatach są grami na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Prowadzone są bowiem na urządzeniach elektronicznych, zawierają element losowości oraz realizują wygrane pieniężne. Okoliczności te zostały potwierdzone w dowodach z przesłuchania świadków oraz opinii biegłego nr 84/14 z dnia 16 października 2014 r. pozyskanych w toku postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Urząd Celny pod numerem RKS (...).
Organ odwoławczy wskazał, że odpowiedzialność wynikającą z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. ponosić może jedynie urządzający gry na automatach poza kasynem gry. W niniejszej sprawie, zdaniem organu, za urządzającego grę na automatach należy uznać k.c. prowadzącego działalność w lokalu G. Realizował on bowiem czynności, które zapewniały przebieg nielegalnych gier poza kasynem gry, gdyż zapewniał za pośrednictwem pracownika bieżącą obsługę ujawnionych automatów, poprzez realizowanie wypłat wygranych pieniężnych uzyskanych przez graczy. Taka wypłata realizowana była w sytuacji, gdy w danym automacie zabrakło pieniędzy. W praktyce realizowanie wypłat polegało na tym, że w przypadku gdy gracz uzyskiwał wygraną, a w automacie nie było wystarczającej ilości pieniędzy, pracownik lokalu wypłacał graczowi uzyskaną wygraną z pieniędzy pozostawionych na wymianę monet pięciozłotowych. To k.c. zlecił taką czynność swojemu pracownikowi, co wynika z treści zeznań świadka G. S. z dnia 30 października 2014 r.
Organ stwierdził, że k.c. urządzał nielegalne gry na automatach poza kasynem gry poprzez stworzenie odpowiednich warunków aby gra w ogóle mogła być prowadzona. Wynajął on bowiem 3 m2 powierzchni lokalu, na której zainstalowano skontrolowane automaty do gier. W zamian najemca zobowiązany był do płacenia czynszu w kwocie 1000 zł. Jednocześnie skarżący miał świadomość, że w wyniku zawarcia takiej umowy zostaną zainstalowane w lokalu, w którym prowadził działalność gospodarczą, inne automaty do gier niż automaty do gier o niskich wygranych, a więc automaty nielegalne. Zawarł on bowiem umowę ze spółką W., którą ze strony spółki podpisał J. T., którego osobiście znał. Ten z kolei zapewniał stronę, że automaty hazardowe mogą zostać wstawione do lokalu z uwagi na zakwestionowanie ustawy o grach hazardowych przez Trybunał Europejski.
k.c. zapewniał też energię elektryczną do automatów.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego poprzez zastosowanie art. 14 ust. 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 91 ustawy o grach hazardowych pomimo braku notyfikacji projektu ustawy organ odwoławczy podniósł, że do jego kompetencji nie należy badanie aktów normatywnych pod względem ich zgodności z umową międzynarodową czy ustawą zasadniczą. W ocenie organu nie można odmawiać stosowania i egzekwowania przepisów dopóki uprawnione organy nie stwierdzą niezgodności danego aktu prawnego z Konstytucją lub normami prawa międzynarodowego. Przywołano także stanowisko Sądu Najwyższego zajęte w uzasadnieniu postanowienia z dnia 28 listopada 2013 r., sygn. I KZP 15/13.
Organ podkreślił, że TSUE w wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. nie przesądził ostatecznie, czy przepisy ugh mają charakter przepisów technicznych w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34 WE.
W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach skardze k.c. wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji z 2 lutego 2015 r. oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji z powodu rażącego naruszenia prawa, ewentualnie o uchylenie obu decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił:
naruszenie art. 2 ust. 6 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, poprzez wydanie zaskarżonej decyzji z pominięciem tego przepisu, tj. z pominięciem ustalenia czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w art. 2 ust. 1-5 jest grą na automacie w rozumieniu ustawy;
naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy poprzez przyjęcie, że skarżący może być w przedmiotowej sprawie uznany za osobę urządzającą grę w rozumieniu ustawy, a przez to wymierzenie skarżącemu kary pieniężnej w przypadku, w którym skarżący gier nie urządzał,
naruszenie art. 2 ust. 3, ust. 4 i ust. 5, art. 89 ust. 1 pkt 2, art. 89 ust. 2 pkt 2 ugh poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, które doprowadziło do wymierzenia kary;
rażącą obrazę przepisów art. 120 w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 w zw. z art. 235 Ordynacji w zw. z art. 91 w zw. z art. 2 ust. 6 ustawy poprzez zaniechanie obligatoryjnego zawieszenia przedmiotowego postępowania, gdy rozpatrzenie niniejszej sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych - czy gra na przedmiotowym urządzeniu stanowi grę na automacie w rozumieniu przepisów ustawy;
naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;
naruszenie prawa materialnego, polegające na błędnej wykładni i zastosowaniu przepisów art. 14 ust. 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 91 ustawy mimo braku notyfikacji projektu ustawy wymaganej przez art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r., ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego, zmienionej dyrektywą Rady 2006/96/WE z dnia 20 listopada 2006 r.;
naruszenie przepisów art. 187 § 1, art. 191, art. 192 w zw. z art. 120 oraz 121 § 1 Ordynacji w zw. z art. 91 ustawy poprzez dokonanie całkowicie dowolnej oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu i ich wybiórczą ocenę;
naruszenie przepisów art. 216 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 181 Ordynacji w zw. z art. 2, art. 14 i art. 89 ustawy poprzez przyjęcie, bez przeprowadzenia w tym zakresie postępowania dowodowego, iż gra na opisanych wyżej urządzeniach jest grą, która w świetle przepisów ustawy prowadzona może być wyłącznie w kasynie gry;
naruszenie art. 120 Ordynacji w zw. z art. 2 ust. 6 w zw. z art. 91 ustawy poprzez uznanie i przyjęcie, że gra na spornym automacie jest grą na automacie w rozumieniu art. 2 ust. 5 ustawy mimo braku ustawowych kompetencji do rozstrzygania w tym zakresie;
naruszenie przepisów art. 216 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 181 w zw. z art. 284a § 2-3 Ordynacji w zw. z art. 91 ustawy oraz w zw. z art. 36 ust. 5 w zw. z art. 54 i 55 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej oraz art. 77 ust. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej poprzez dokonanie ustaleń w postępowaniu na podstawie materiałów pochodzących z niedopuszczalnych czynności w sprawie o sygn. akt RKS (...), przeprowadzonych przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego.
W uzasadnieniu skarżący odnosząc się do zarzutu z pkt 1 wskazał, że właściwym dla określenia charakteru gry urządzanej na automacie jest wyłącznie minister właściwy do spraw finansów publicznych i w tym zakresie organ celny winien zwrócić się do o wydanie wiążącej decyzji. Organy nie wyjaśniły najistotniejszej okoliczności w sprawie tj. czy sporny automat jest w ogóle automatem do gier w rozumieniu ustawy.
Wskazano także, iż organ przy wydaniu decyzji zastosował przepisy ugh, które zostały przez TSUE uznane za przepisy techniczne, a co za tym idzie nie mogą być w ogóle stosowane przez organy celne. Na poparcie powyższego stanowiska skarżący przywołał orzecznictwo sądów administracyjnych.
Skarżący podniósł, że poważne wątpliwości budzi fakt wydania zaskarżonej decyzji na podstawie bliżej nieokreślonego materiału dowodowego. Jego zdaniem zabrakło wyjaśnienia najistotniejszej kwestii jaką jest ustalenie, czy gra na automatach stanowiących przedmiot postępowania jest grą, która może odbywać się jedynie w kasynie gry.
Wątpliwości skarżącego budzi również włączenie do materiału dowodowego opinii biegłego sporządzonej w sprawie o przestępstwo karnoskarbowe, która to czynność jest całkowicie niezgodna z prawem i narusza zasadę czynnego udziału stron w postępowaniu.
Skarżący wyraził zastrzeżenia co do włączenia w poczet materiału dowodowego dowodów zgromadzonych w sprawie RKS (...) co stanowi naruszenie art. 190 oraz art. 199 Ordynacji podatkowej. Zaniechano przy tym czynności przesłuchania świadków w sprawie podatkowej - miało to miejsce jedynie w stosunku do G. S. i to bez udziału skarżącego, podczas gdy postępowanie karnoskarbowe oraz w sprawie wymierzenia kary pieniężnej prowadzone są na podstawie dwóch znacząco różniących się reżimów prawnych. Skarżący zarzucił, że wezwany jako świadek nie miał możliwości odmowy składania zeznań. Powyższe czyni jego zdaniem całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uzyskaną w sposób niedopuszczalny.
Skarżący zarzucił, że w postępowaniu pominięto okoliczność, iż zgodnie z art. 14 w zw. z art. 89 ustawy o grach hazardowych kara pieniężna może być nałożona jedynie na osobę, która urządza gry hazardowe poza kasynem. W jego ocenie na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego nie można dojść do przekonania, że jest on osobą urządzającą gry. Podniósł, że nie organizował przedsięwzięcia, nie wyposażał swojej działalności w odpowiednie sprzęty i nie zapewniał nikomu żadnych warunków materialnych dotyczących gier. Zawarł jedynie z podmiotem trzecim umowę najmu powierzchni i zapewniony został, iż taki najem jest zgodny z prawem.
W dniu 31 marca 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie sądowe na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Postanowieniem z dnia 1 lipca 2016 r. tut. Sąd podjął zawieszone postępowanie.
Zgodnie z art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, zwanej dalej p.p.s.a.), wojewódzkie sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że w zakresie dokonywanej kontroli sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania w sposób, który miał lub mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sądowa kontrola legalności zaskarżonych orzeczeń administracyjnych sprawowana jest przy tym w granicach sprawy, a sąd nie jest związany zarzutami, wnioskami skargi, czy też powołaną w niej podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).
Podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowił art. 89 ust. 1 pkt 2 i art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, zgodnie z którymi karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Wysokość kary wynosi 12.000 zł od każdego automatu.
Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu skargi oznaczonego pkt 6
(w pierwszej kolejności, gdyż uwzględnienie stanowiska zaprezentowanego przez skarżącego powodowałoby konieczność uwzględnienia skargi i bezprzedmiotowość rozważań w zakresie wszystkich pozostałych podniesionych w niej zarzutów), dotyczącego naruszenia prawa materialnego, polegającego na błędnej wykładni i zastosowaniu przepisów art. 14 ust. 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 91 ustawy mimo braku notyfikacji projektu ustawy wymaganej przez art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U.UE.L98.204.37 z późn. zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza co następuje.
W uchwale II GPS 1/16 podjętej w dniu 16 maja 2016 r. Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygnął, że art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. Urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 o grach hazardowych.
W obszernym uzasadnieniu uchwały, którego argumenty skład orzekający w sprawie w pełni podziela, NSA podniósł, przywołując przepisy dyrektywy 98/34/WE, a także treść wyroku TSUE z 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C - 213/11, C - 214/11 i C - 217/11, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., sam w sobie nie kwalifikuje się do żadnej spośród grup przepisów technicznych, o których mowa w dyrektywie 98/34/WE. Przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie ustanawia żadnych warunków determinujących w sposób istotny nie dość, że skład, to przede wszystkim właściwości lub sprzedaż produktu. Określony tym przepisem sposób prowadzenia działalności przez podmioty urządzające gry jest obojętny z punktu widzenia występowania istotnego wpływu na właściwości lub sprzedaż produktu (automatu do gier) wykorzystywanego do urządzania na nim gier hazardowych, i to zarówno tych, o których mowa w art. 2 ust. 3 i ust. 5, jak i tych wymienionych w ust. 3 art. 129 przywołanej ustawy (pkt 4.3 uzasadnienia). Dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego opisanego w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. oraz stosowalności tego przepisu w sprawach o nałożenie kary pieniężnej nie ma znaczenia techniczny, w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE oraz przywoływanego wyroku TSUE, charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy oraz okoliczność nieprzekazania projektu tego przepisu Komisji Europejskiej, zgodnie z art. 8 ust. 1 tej dyrektywy. Zdaniem NSA nie można uznać, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. pozostaje w tego rodzaju (funkcjonalnym) związku z technicznym przepisem art. 14 tej ustawy, który to związek, zawsze i bezwarunkowo - a więc, bez względu na elementy i okoliczności konkretnych stanów faktycznych uzasadnia odmowę jego zastosowania, jako podstawy nałożenia kary pieniężnej, ilekroć podmiot urządzający gry na automatach czyni to poza kasynem gry (pkt 5.5. uzasadnienia). Opis relacji istniejącej między przepisami art. 14 ust. 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h, a w konsekwencji ocena charakteru tej relacji, nie może nie uwzględniać normatywnej treści art. 89 ust. 1 pkt 2 tej ustawy oraz celu ustanowienia regulacji zawartej w tym przepisie, a tym samym również jego funkcji, które ocenić należy jako samoistne. Ustanawiając sankcję za naruszenie art. 14 ust. 1 u.g.h w postaci administracyjnej kary pieniężnej, przy jednoczesnym ustanowieniu kary grzywny za przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, ustawodawca założył tym samym, że stanowi ona instrument służący właściwej realizacji deklarowanych do osiągnięcia celów, pozostaje w racjonalnym związku z tymi celami i jest konieczna do ich osiągnięcia. Sankcja w postaci administracyjnej kary pieniężnej stanowi więc dolegliwość za popełniony delikt administracyjny, przez który z kolei należałoby rozumieć czyn polegający na bezprawnym działaniu lub bezprawnym zaniechaniu podjęcia nakazanego działania skutkujący naruszeniem norm prawa administracyjnego i zagrożony sankcją administracyjną (pkt 5.7 uzasadnienia). Funkcje art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie wyrażają się w represji i odwecie, jako reakcji na ich naruszenie, lecz samoistnie zmierzają do restytucji niepobranych należności i podatku od gier oraz kompensowania strat budżetu Państwa poniesionych w związku z nielegalnym urządzaniem gier hazardowych na automatach. Potwierdzeniem stanowiska jest w ocenie NSA wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 21 października 2015 r., w sprawie P 32/12, w którym Trybunał wskazał, że kara pieniężna określona w art. 89 u.g.h. spełnia cechy charakteryzujące administracyjną karę pieniężną, albowiem kara ta jest wymierzana za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, a zatem za naruszenie nakazu ustawowego urządzania gier na automatach wyłącznie w kasynach gry (art. 14 ust. 1 u.g.h.); wystarczy więc stwierdzenie naruszenia obowiązku przewidzianego w art. 14 ust. 1 u.g.h.
Powyższa uchwała jest na mocy art. 269 § 1 p.p.s.a. o tyle wiążąca dla każdego składu orzekającego sądu administracyjnego, że można od niej odstąpić jedynie pod warunkiem przedstawienia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienia prawnego wynikającego z jej treści do ponownego rozważenia oraz pod warunkiem podjęcia przez powyższy skład nowej uchwały zawierającej odmienne stanowisko prawne.
Ponieważ - jak podkreślono już na wstępie - skład orzekający w sprawie podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w sentencji powyższej uchwały, jak również akceptuje argumentację podniesioną w jej uzasadnieniu, zarzut 6 skargi nie mógł odnieść zamierzonego skutku.
Dodatkowo należy zwrócić uwagę na pogląd NSA wyrażony w uzasadnieniu ww. uchwały, zgodnie z którym "gdy chodzi o zagadnienie odnoszące się do ustalenia podmiotu, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność administracyjna za popełnienie deliktu polegającego na urządzaniu gier na automatach poza kasynem gry, to za nie bez znaczenia uznać należy okoliczność, że w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych ustawodawca operuje pojęciem "urządzającego gry". Tego rodzaju zabieg służący identyfikacji sprawcy naruszenia prowadzi do wniosku, że podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za omawiany delikt, jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry. I to bez względu na to, czy legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry, której przecież - jak to wynika z art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. - nie może uzyskać, ani osoba fizyczna, ani jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, ani też osoba prawna niemająca formy spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które to spółki prawa handlowego, jako jedyne, o koncesję taką mogą się ubiegać. Z powyższego wynika, że przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych jest adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany, a więc sprzeczny z ustawą, urządza gry na automatach.
Powyższe znajduje swoje potwierdzenie również w argumentacji Trybunału Konstytucyjnego. W wyroku w sprawie P 32/12 sąd konstytucyjny stwierdził bowiem, że "(...) karze pieniężnej za urządzenie gry na automatach poza kasynem gry podlegać będzie zarówno podmiot legitymujący się koncesją lub zezwoleniem, jak i ten, kto dokumentem takim nie dysponuje. Istotne staje się wyłącznie ustalenie, że gra na automacie została urządzona poza kasynem gry. Wywieść zatem należy, że urządzającym grę jest każdy podmiot, który organizuje grę hazardową, w tym grę na automacie (art. 4 ust. 2 u.g.h.) bez względu na to, czy obiektywnie jest zdolny do spełnienia jednego z warunków uzyskania koncesji (zezwolenia) w postaci odpowiedniej, ustawowo określonej formy prawnej prowadzonej działalności regulowanej" (pkt 4.2. uzasadnienia wyroku)".
Nie podlega uwzględnieniu również zarzut 1 skargi dotyczący naruszenia art. 2 ust. 6 u.g.h., poprzez wydanie zaskarżonej decyzji z pominięciem tego przepisu. Zgodnie z ww. unormowaniem, minister właściwy do spraw finansów publicznych rozstrzyga, w drodze decyzji, czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w ust. 1-5 są grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu ustawy (ust. 6). Do wniosku o wydanie decyzji, o której mowa w ust. 6, należy załączyć opis planowanego albo realizowanego przedsięwzięcia, zawierający w szczególności zasady jego urządzania, przewidywane nagrody, sposób wyłaniania zwycięzców oraz, w przypadku gry na automatach, badanie techniczne danego automatu, przeprowadzone przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Minister może zażądać przedłożenia takich dokumentów przez stronę także w postępowaniu prowadzonym z urzędu (ust. 7). W rozpoznawanej sprawie nie jest sporne, że skarżący przed rozpoczęciem realizacji przedsięwzięcia, ani też w toku postępowania o nałożenie kary pieniężnej, nie wystąpił do właściwego organu o wydanie decyzji w trybie art. 2 ust. 6 ugh. Z treści art. 2 ust. 7 tej ustawy wynika wprost, że wydanie decyzji może nastąpić na wniosek strony lub z urzędu. Organ celny nie ma zatem legitymacji do zainicjowania postępowania przed Ministrem Finansów. Organ ten może co najwyżej zasygnalizować potrzebę rozstrzygnięcia tej kwestii, co nie oznacza, że na skutek tej sygnalizacji Minister Finansów będzie zobligowany do wszczęcia postępowania z urzędu.
W ocenie Sądu, właściwy organ prowadząc postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych jest uprawniony do czynienia ustaleń co do charakteru danej gry. W kwestii tej, aczkolwiek na gruncie związku regulacji zawartej w art. 2 ust. 6 ugh z art. 107 § 1 ustawy Kodeks karny skarbowy, wypowiedział się Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 28 grudnia 2013 r. sygn. akt V KK 15/13 stwierdzając, że brak decyzji ministra, o której mowa w art. 2 ust. 6 ugh, rozstrzygającej, że konkretna gra jest grą na automacie w rozumieniu art. 2 ust. 3-5 tej ustawy, nie stanowi przeszkody do dokonania takiego ustalenia w postępowaniu karnym skarbowym jako warunkującego wypełnienie przedmiotowego znamienia przestępstwa z art. 107 § 1 k.k.s. Analizowany w tym postanowieniu przepis art. 107 § 1 k.k.s. penalizuje m.in. urządzanie gry na automacie wbrew przepisom ustawy lub warunkom koncesji lub zezwolenia. Pogląd wyrażony przez Sąd Najwyższy pozostaje aktualny także w odniesieniu do postępowań prowadzonych w oparciu o art. 89 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, zmierzających do zastosowania sankcji administracyjnej za naruszenie wskazanych przepisów ustawy.
Ponadto rozważając możliwość ustalenia w postępowaniu o nałożenie kary pieniężnej, czy w danym stanie faktycznym gra jest grą na automacie w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych, nie można pominąć unormowań zawartych w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. z 2013 r. poz. 1404 z późn. zm.). Służbie tej - zgodnie z treścią poszczególnych jednostek redakcyjnych art. 2 tej ustawy - powierzono kompleks zadań wynikających z ustawy o grach hazardowych: od kompetencji w kwestiach podatkowych (wymiaru, poboru) do związanych z udzielaniem koncesji i zezwoleń, zatwierdzaniem regulaminów i rejestracją urządzeń. W zadaniach Służby Celnej mieści się też wykonywanie całościowej kontroli w wymienionych powyżej dziedzinach, a także - co istotne w realiach rozpatrywanej sprawy - w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. Kontrola ta przebiega w myśl przepisów rozdziału 3 omawianej ustawy (art. 30 ust. 1 pkt 3), a w jej ramach funkcjonariusze celni są uprawnieni do podjęcia określonych czynności, w tym do przeprowadzania w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia, możliwości gry m.in. na automacie (art. 32 ust. 1 pkt 13). Brak jest argumentów prawnych dla przyjęcia, że efekt tych czynności nie może być wykorzystany w postępowaniu będącym następstwem ustaleń kontrolnych, a jedynie służyć ma do zasygnalizowania Ministrowi Finansów konieczności rozstrzygnięcia w odrębnym trybie przewidzianym w art. 2 ust. 6 ustawy, czy ta gra jest grą na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, na co wskazywał wynik eksperymentu (por. wyroki NSA: z dnia 17 września 2015 r., sygn. II GSK 1595/15; z dnia 18 września 2015 r., sygn. II GSK 1715/15; z dnia 5 listopada 2015 r., sygn. akt II GSK 20132/15).
W konsekwencji powyższego nie są także zasadne zarzuty 4 - bowiem nie było żadnych powodów do zawieszenia postępowania administracyjnego, oraz 8 i 9.
Dokonując kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji podnieść należy, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada zgromadzonym dowodom, z których wynika, że funkcjonariusze Urzędu Celnego ujawnili dnia 12 grudnia 2013 r. w lokalu G. przy ul. Ż. 1, dwa urządzenia mogące stanowić automaty do gier hazardowych w rozumieniu art. 2 ust. 3 ustawy, zgodnie z którym grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Zgodnie z art. 2 ust. 4 i 5 ustawy, wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze (ust. 4). Grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy (ust. 5).
Działając w oparciu o art. 30 ust. 2 pkt 3 i art. 54 ustawy o Służbie Celnej, funkcjonariusze Urzędu Celnego przeprowadzili eksperyment, który dowiódł, że gry prowadzone na obu ujawnionych urządzeniach mają charakter losowy, gdyż gracz nie miał wpływu na to w jakich konfiguracjach zatrzymają się symbole wyświetlane na elektronicznych bębnach. Nie ulega zatem wątpliwości, że automaty zainstalowane w lokalu prowadzonym przez skarżącego spełniały ustawowe warunki automatów do gier, o jakich mowa w cytowanym wyżej art. 2 ust. 3 i 4 ustawy. Ponadto, ponieważ warunkiem koniecznym do rozpoczęcia gry na każdym z automatów było dokonanie wpłaty środków pieniężnych, a automaty z uzyskanych wygranych wypłacały środki pieniężne, prawidłowo ustalono, że urządzane gry mają charakter komercyjny w rozumieniu art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych. Zasady, na których można było prowadzić grę na ujawnionych automatach potwierdzone zostały w dowodach z zeznań świadków G. S., I. L. i J. R. Dowody te przeprowadzone zostały w ramach postępowania karno-skarbowego sygn. akt RKS (...) i organ I instancji włączył je do niniejszego postępowania na podstawie art. 180 i 181 ordynacji podatkowej.
Odnosząc się do zarzutów skargi oznaczonych nr 5 i 7 podkreślić należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalił się pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że z wyrażonej w art. 191 ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów; organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne (por. wyroki NSA: z dnia 20 grudnia 2000 r. sygn. akt III SA 2547/99, Przegląd Podatkowy 2001/5/61; z dnia 10 stycznia 2001 r. sygn. akt III SA 2348/99, LEX nr 53993; czy z dnia 29 czerwca 2000 r. sygn. akt I SA/Po 1342/99, LEX nr 43051).
Nadto podniesienia wymaga (mając na względzie treść art. 181), iż Ordynacja podatkowa przyjmuje zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu.
Należy również zauważyć, że organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, nie oznacza to jednak, że obowiązek poszukiwania dowodów ciąży tylko na organie podatkowym. Jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r. sygn. akt III SA 1452/02, Monitor Podatkowy 2004/4/5).
Wbrew twierdzeniom skargi, dokonanej przez organ odwoławczy ocenie zebranego materiału dowodowego nie sposób zarzucić dowolności. Zaskarżona decyzja została bowiem prawidłowo umotywowana i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne jak i prawne. W swojej decyzji Dyrektor Izby Celnej opisał stan faktyczny w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 ordynacji podatkowej. Organy w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Okoliczność, że skarżący ocenę tę postrzega inaczej i - z oczywistych powodów - dokonuje jej w sposób subiektywny, nie oznacza jeszcze, że organom celnym można skutecznie zarzucić dowolną i wybiórczą oceną zebranego w sprawie materiału dowodowego.
Ze znajdującej się w aktach sprawy umowy najmu/podnajmu powierzchni w lokalu przy ul. Ż. 1 z 2 maja 2013 r. zawartej pomiędzy k.c. (wynajmującym), a W. Sp. z o.o. (najemcą) wynika, że skarżący wynajął tej spółce 3 m2 powierzchni lokalu G. celem wykorzystania na cele gospodarcze z możliwością dalszego podnajmu osobom trzecim, za co otrzymywał kwotę 1000 zł miesięcznie. Z kolei na mocy umowy najmu powierzchni użytkowej z 2 czerwca 2013 r., W. Sp. z o.o. oddała V. Sp. z o.o. do wyłącznego korzystania powierzchnię użytkową w ww. lokalu o metrażu nie mniejszym niż 3 m2 i nie większym niż 4 m2 w celu zainstalowania automatów. Zgodnie z art. 4 umowy V. Sp. z o.o. jest właścicielem automatów, o których wyżej mowa.
Jak wynika z zeznań świadka G. S. - sprzedawcy w skontrolowanym lokalu i pracownika skarżącego - do jego obowiązków należała sprzedaż napojów i paluszków oraz pilnowanie porządku w lokalu. Świadek zeznał, że pieniądze wypłacane były graczowi wtedy, gdy w maszynie nie było "piątek", a automat zablokował się. Pracownik zapisywał na kartce jaka kwota została zablokowana na automacie.
W tak ustalonym stanie faktycznym za prawidłową należy uznać dokonaną przez organ ocenę, że k.c. jest urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych.
Na podstawie przytoczonych już wyżej przepisów można zatem sformułować tezę, że urządzanie gier hazardowych to ogół czynności i działań stanowiących zaplecze logistyczne dla umożliwienia realizowania w praktyce działalności w zakresie gier hazardowych, w szczególności: zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowanie go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiającym ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, obsługa urządzeń, zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu, zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze. Jak powiedziano wyżej, założeniem prawodawcy było skumulowanie tych wszystkich działań w rękach jednego podmiotu, posiadającego koncesję na prowadzenie kasyna gry. Rzecz jednak w tym, że istota deliktu przewidzianego w art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy polega właśnie na tym, że gry hazardowe prowadzone i urządzane są wbrew prawu, a zatem w warunkach, które - jak wskazuje praktyka - dla zrealizowania określonego zamierzenia, wymagają zaangażowania i współdziałania więcej niż jednego podmiotu.
Nawiązując przy tym do realiów niniejszej sprawy i zarzutów skargi oznaczonych nr 2 i 3, podkreślić należy, że samo wynajęcie powierzchni, które w efekcie doprowadziło do zainstalowania na niej automatów gier hazardowych nie powoduje jeszcze uznania, że wynajmujący jest "urządzającym gry" w rozumieniu art. 89 ugh. W ocenie Sądu, okolicznością przesądzającą o słuszności takiej oceny w stanie faktycznym niniejszej sprawy, jest zakres przedsięwziętych przez skarżącego czynności i wykazana aktywność znacznie przewyższająca tę, która wynika dla stron z umowy najmu, o jakiej mowa w art. 659 i nast. kodeksu cywilnego.
Podkreślić bowiem należy, że to skarżący przejął na siebie obowiązki związane z eksploatacją automatów, mimo, że nie przewidywała tego w ogóle umowa najmu zawarta ze spółką "W.". Polegały one na:
- zaangażowaniu zatrudnionych przez skarżącego osób do pomocy w lokalu, w którym (oprócz sprzedaży napojów i drobnych artykułów spożywczych) nie była prowadzona żadna inna działalność poza publicznym udostępnieniem urządzeń do nielegalnych gier hazardowych,
- dokonywaniu wypłat wygranych pieniężnych graczom, z gotówki przeznaczonej na ten cel, w sytuacji gdy w automacie zabrakło bilonu.
Wszystkie te czynności pozwalają na przyjęcie za organem, że skarżącego można uznać za urządzającego gry na automatach poza kasynem gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. Przypomnienia jednocześnie wymaga, że kara przewidziana w art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 2 ma charakter administracyjnoprawny, a więc obiektywny i niezależny od winy sprawcy deliktu, a przez to obejmuje swym zakresem znacznie większy krąg podmiotów aniżeli określony w art. 107 § 1 kodeksu karnego skarbowego.
Należy zwrócić uwagę, iż istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy okoliczności zostały ustalone przez organy w oparciu o szereg dowodów, w tym zgromadzonych w trakcie innego postępowania. W świetle powyższego nie można podzielić argumentacji skarżącego o wadliwości postępowania z powodu jego roli świadka w postępowaniu karno - skarbowym, a strony w niniejszym postępowaniu. Nadto skarżący nie wykazał istotnego wpływu na wynik sprawy zarzuconego uchybienia.
Podniesienia także wymaga, iż organ I instancji w dniu 7 października 2014 r. postanowił o przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadka G. S. Postanowienie to zostało doręczone pełnomocnikowi strony w dniu 10 października 2014 r. Mając na względzie, iż dowód ten przeprowadzono w dniu 30 października 2014 r., należy stwierdzić, iż nie zostały naruszone przepisy postępowania, a strona miała zapewniony czynny udział w postępowaniu i możliwość uczestniczenia w podejmowanych czynnościach.
W nawiązaniu do zarzutu nr 10 podnieść należy, że mając na uwadze art. 180 o.p., w postępowaniu dowodowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organy podatkowe mogą zatem ustalić istotny dla rozstrzygnięcia sprawy stan faktyczny na podstawie dowodów zebranych w toku innego postępowania, w tym również karnego i w żadnym wypadku nie można przyjąć, że "dokonano ustaleń w postępowaniu na podstawie niedopuszczalnych czynności".
Organ miał prawo włączyć materiały dowodowe z prowadzonego przez Urząd Celny postępowania przygotowawczego - w tym opinię biegłego nr (...).
W ocenie Sądu, skarżący nie wykazał również, aby organy naruszyły jego prawo do czynnego udziału w postępowaniu. Skarżący składał pisma procesowe, wyrażał swoje stanowisko oraz składał wnioski procesowe. Był także informowany o podejmowanych w sprawie czynnościach. Postanowieniem z 24 listopada 2014 r., doręczonym 28 listopada 2014 r.k.c. wyznaczony został przez organ I instancji siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.
Nie można się także zgodzić z zarzutem naruszenia art. 36 ust. 5 w zw. z art. 54 i art. 55 ustawy o Służbie Celnej w zw. z art. 77 ust. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 584 z późn. zm.).
Stosownie do art. 36 ust. 1 ustawy o Służbie Celnej, kontrola w siedzibie, w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej oraz miejscu zamieszkania podmiotu podlegającego kontroli jest wykonywana po doręczeniu upoważnienia organu Służby Celnej do przeprowadzenia kontroli oraz okazaniu legitymacji służbowej, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Przepis ust. 5 stanowi natomiast, że w przypadku kontroli w miejscach określonych w ust. 2 pkt 2 (tekst jedn.: dokonywanych poza punktem stałej lokalizacji - sprzedaż obwoźna i obnośna na targowiskach) i kontroli, o których mowa w ust. 4 (tekst jedn.: w przypadku podejrzenia, że nie są przestrzegane przepisy określone w art. 30 ust. 2 i okoliczności faktyczne uzasadniają niezwłoczne przeprowadzenie kontroli), gdy podmiot podlegający kontroli jest przedsiębiorcą, który wskazał adres do doręczeń w kraju, upoważnienie, o którym mowa w ust. 1, doręcza się w terminie 7 dni od dnia podjęcia kontroli. W przypadku braku adresu lub gdy wskazany adres okazał się nieprawdziwy upoważnienie złożone do akt kontroli uznaje się za doręczone.
Zgodnie z art. 54 i 55 tej ustawy, których naruszenie zarzucono w skardze, do kontroli, o której mowa w art. 30 ust. 2 pkt 3 (regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych) w przypadkach, o których mowa w art. 36 ust. 1, stosuje się przepisy art. 31 ust. 1 i 3, art. 32, art. 33, art. 34 ust. 1 pkt 2 i ust. 2, art. 35, art. 36 ust. 1, 4 i 5, oraz przepisy wydane na podstawie art. 51 ustawy oraz odpowiednio przepisy działu VI Ordynacji podatkowej (art. 54). Do kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy stosuje się przepisy rozdziału 5 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (art. 55). Przepis art. 77 ust. 6 tej ustawy stanowi natomiast, że dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, jeżeli miały istotny wpływ na wyniki kontroli, nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karnoskarbowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy.
Jednakże w sytuacji, gdy organ naruszył przepisy prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, dowody przeprowadzone w toku tej kontroli, stosownie do treści cytowanego art. 77 ust. 6 ustawy o działalności gospodarczej, będą mogły być wykorzystane w postępowaniu podatkowym pod warunkiem, że powyższe uchybienie nie miało istotnego wpływu na wynik kontroli (por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2013 r., I FSK 1645/12, LEX nr 1438366, POP 2014/1/47- 49). W skardze - poza ogólnym sformułowaniem zarzutu o "niedopuszczalnych czynnościach" i powołaniem przepisów, nie wykazano, na czym miałoby polegać uchybienie tym przepisom. Z punktu widzenia zakresu kognicji Sądu w niniejszej sprawie istotne jest zaś dodatkowo wykazanie, że organ naruszył przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, czego skarżący także nie uczynił (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.).