Source: https://interpretacje-podatkowe.org/wierzytelnosc/ippb3-423-430-11-2-jb
Timestamp: 2020-08-12 12:36:04
Legal References Found: art. 14
 art. 15
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 12
 art. 12
 art. 16
 art. 16
 art. 9
 art. 16
 art. 16

Document Content:
IPPB3/423-430/11-2/JB | Interpretacja indywidualna
♦ › Wierzytelność › IPPB3/423-430/11-2/JB
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, 9 sierpnia 2011 r.
Czy w przypadku zbycia wierzytelności przedawnionej, w stosunku do której dłużnik zrzekł się zarzutu przedawnienia, Spółka może pomniejszyć uzyskany przychód o koszt jego uzyskania równy nominalnej wartości pożyczki, nie wyższej niż kwota uzyskanego przychodu?
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 29.04.2011r. (data wpływu do tut. BKIP 11.05.2011r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych związanych ze sprzedażą wierzytelności przedawnionych – jest nieprawidłowe.
W dniu 11.05.2011r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w przypadku zbycia wierzytelności, w stosunku do której dłużnik zrzekł się zarzutu przedawnienia, Spółka może pomniejszyć przychód o koszt jego uzyskania równy nominalnej wartości pożyczki, nie wyższej niż kwota uzyskanego przychodu.
Spółka S.A. (dalej: „P” lub „Spółka”) jest wierzycielem spółki powiązanej (dalej: Spółka Powiązana).Wierzytelności P wobec Spółki Powiązanej w kwocie 34.513.442,36 PLN powstały w momencie przekształcenia oddziału P w odrębną spółkę z o.o. (w 1998r.) i wynikały przede wszystkim z tytułu udzielonych pożyczek (34.366.016,40 PLN) oraz innych tytułów (147.425,96). W międzyczasie doszło do spłaty większości kwoty wierzytelności. Obecnie kwota główna wierzytelności wynosi 5.046.425,18 PLN i ma charakter wierzytelności przedawnionej.
P zamierza wnieść do nowoutworzonej spółki kapitałowej (dalej: Spółka Kapitałowa) udziały w Spółce powiązanej.Między P, a Spółką Kapitałową zawarta zostanie również umowa cesji wierzytelności. W wyniku cesji wierzytelności Spółka Kapitałowa nabędzie Wierzytelności od P, zaś P posiadać będzie wierzytelność wobec Spółki Kapitałowej o zapłatę ceny za nabyte przez Spółkę Kapitałową wierzytelności.Przed dokonaniem cesji w stosunku do wierzytelności przedawnionej nastąpi zrzeczenie się przez Spółkę Powiązaną zarzutu przedawnienia. W efekcie w momencie dokonywania cesji kwestia przedawnienia wierzytelności stanie się irrelewantna.
Zbycie wierzytelności (w wyniku umowy cesji) przez P na rzecz Spółki Kapitałowej będzie czynnością odpłatną. Wynagrodzenie P z tytułu zbycia wierzytelności na rzecz Spółki Kapitałowej będzie ustalone w wysokości rynkowej wartości wierzytelności. Wartość rynkowa wierzytelności zostanie ustalona na podstawie sporządzonej wyceny.
Spłata wierzytelności spółki Powiązanej wobec P S.A. jest realizowana z tytułu wierzytelności objętej zatwierdzonym przez Sąd prawomocnym postanowieniem, układem Spółki Powiązanej z jej wierzycielami w ramach postępowania upadłościowego.Obecnie P S.A. jest jedynym wierzycielem Spółki Powiązanej. Spółka Powiązana na bieżąco spłaca wierzytelności wobec P S.A. zgodnie z harmonogramem spłat zatwierdzonym Postanowieniem Sądu.Przedmiotowe wierzytelności od momentu powstania nie stanowiły kosztu uzyskania przychodu oraz spłaty nie zostały rozpoznane jako przychód podatkowy.
Czy w przypadku zbycia wierzytelności przedawnionej, w stosunku do której dłużnik zrzekł się zarzutu przedawnienia, Spółka może pomniejszyć uzyskany przychód o koszt jego uzyskania równy nominalnej wartości pożyczki, nie wyższej niż kwota uzyskanego przychodu...
Spółka może rozpoznać koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia wierzytelności w wysokości nominalnej wartości wierzytelności, nie wyższej jednak niż kwota uzyskanego przychodu. Na moment zbycia nie jest to bowiem wierzytelność przedawniona w rozumieniu przepisów prawa cywilnego.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - dalej ustawa o CIT - kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, zachowania albo zabezpieczenia ich źródła, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.
W świetle powyższego, aby dany koszt mógł być kwalifikowany jako koszt uzyskania przychodów muszą być spełnione następujące warunki:
wydatek musi pozostawać w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami osiąganymi przez podatnika;
poniesienie wydatku musi zostać odpowiednio udokumentowane;
wydatek nie może być wymieniony w zamkniętym katalogu wydatków niestanowiących kosztów podatkowych z art. 16 ust 1 ustawy o CIT.
Generalnie, przychodem ze sprzedaży wierzytelności u osób prawnych, dla których obrót wierzytelnościami nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży prawa majątkowego, jakim jest wierzytelność. Kosztem uzyskania przychodu jest wartość nominalna zbywanej wierzytelności, która wskutek sprzedaży pomniejsza aktywa zbywcy. Tak ustalona kwota wierzytelności zawiera również kwotę wynikającą z należnego podatku od towarów i usług. Kosztu uzyskania przychodu nie stanowi jednak należny podatek od towarów i usług, lecz wartość zbywanej wierzytelności określona co do kwoty.
Zbycie wierzytelności w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku jest związane z restrukturyzacją Grupy P. Wierzytelność zostanie zbyta w drodze cesji wraz z innymi wierzytelnościami wobec spółek zależnych. Biorąc pod uwagę powyższe, koszt (nominalna wartość sprzedanych wierzytelności), związany z osiągniętymi z tytułu sprzedaży wierzytelności przychodami, powinien zdaniem Spółki stanowić jej koszt uzyskania przychodów.
Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym stanie faktycznym zastosowania nie znajdzie wyłączenie, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o CIT, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione. Przepis ten nie znajdzie zastosowania, ponieważ wierzytelność w momencie jej sprzedaży, z uwagi na zrzeczenie się przez dłużnika z zarzutu przedawnienia, będzie ponownie roszczeniem zaskarżalnym. Nie będzie zatem miała charakteru wierzytelności przedawnionej.
Zgodnie z przepisami Kodeksu Cywilnego upływ terminu przedawnienia nie oznacza automatycznego wygaśnięcia wierzytelności. W przypadku upływu terminu przedawnienia, wierzytelność przekształca się w zobowiązanie niezupełne (naturalne). W przypadku zrzeczenia się przez dłużnika zarzutu przedawnienia (a tak zakładamy w opisanym stanie faktycznym) w sytuacji dochodzenia przedawnionej wierzytelności, zobowiązanie naturalne przekształca się z mocy prawa z powrotem w zaskarżalne roszczenie i może zostać zaspokojone.
Do podobnych wniosków prowadzi analiza literatury przedmiotu:
„Zrzeczenie się zarzutu przedawnienia powoduje przekształcenie - z mocy prawa - zobowiązania naturalnego z powrotem w zaskarżalne roszczenie - zob. J. Górowski Zarzut przedawnienia w procesie cywilnym, w: Ars et usus - Księga pamiątkowa ku czci Sędziego Stanisława Rudnickiego, Warszawa 2005, s. 125; A. Szpunar „Uwagi o zrzeczeniu się zarzutu przedawnienia, Rejent” 10/02, s. 13 i n. w: Komentarz do kodeksu cywilnego. Księga pierwsza. Część ogólna” Stanisław Dmowski, Stanisław Rudnicki, Warszawa 2006.
„Po zrzeczeniu się zarzutu przedawnienia biegnie ono na nowo z takim terminem, jaki przewidziany jest dla danego roszczenia, a początkowym dniem terminu jest dzień zrzeczenia się zarzutu przedawnienia. Pogląd ten, nie mający oparcia wprost w ustawie, dominuje w literaturze” (zob. zwłaszcza W. Bryl, <w>: Komentarz, Warszawa 1972, t. 1, s. 267; J. Ignatowicz, <w:> System prawa cywilnego, t. 1, wyd. 2, s. 809; B. Kordasiewicz, <w:> System prawa prywatnego, t. 2, s. 565) - zob. P. Machnikowski, Kodeks cywilny. Komentarz” red. E. Gniewek, Warszawa 2006, s. 268.
Reasumując, P, zbywając wierzytelność ma prawo pomniejszyć uzyskany przychód o koszt uzyskania przychodu w wartości nominalnej wartości wierzytelności. Jedynym ograniczeniem jakie w tym przypadku nakłada ustawa to niemożność rozpoznania straty podatkowej z tytułu zbycia wierzytelności na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT. W niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o CIT. Wierzytelność w momencie jej sprzedaży będzie bowiem ponownie roszczeniem zaskarżalnym. Nie będzie zatem miała charakteru wierzytelności przedawnionej.
Dodatkowo warto wskazać, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o CIT odnosi się wyłącznie do sytuacji, w której wierzytelność została odpisana jako przedawniona, a nie do sytuacji, w której została zbyta.
Artykuł ten może mieć zatem zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy łącznie zostaną spełnione następujące przesłanki:
następuje odpisanie wierzytelności przez podatnika, co w ujęciu rachunkowym oznacza trwałe usunięcie z ksiąg oraz
odpisanie należności przez podatnika następuje na skutek upływu terminu przedawnienia.
Poprzez pojęcie odpisania wierzytelności należy rozumieć przeniesienie jakiejś sumy z jednego konta na inne lub też odliczenie jakiejś sumy od pewnej całości (Słownik Języka Polskiego PWN).Innymi słowy, gdy podatnik podejmuje decyzję o rezygnacji z dochodzenia roszczeń na skutek upływu terminu przedawnienia, i odpisuje wierzytelność jako przedawnioną wierzytelności tej nie można ująć jako kosztu podatkowego.Tym samym ograniczenie, o którym mowa powyżej, jest formą sankcji dla podatnika za opieszałość w dochodzeniu swych praw i dobrowolną decyzję o niepodejmowaniu jakichkolwiek czynności w celu wyegzekwowania wierzytelności.
W świetle powyższego, art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o CIT nie znajduje zastosowania w sytuacji sprzedaży wierzytelności przedawnionych, które nie zostały przed sprzedażą odpisane (figurowały nadal) w bilansie zbywcy.
W opinii Spółki, inne rozumienie przytoczonego powyżej przepisu art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o CIT prowadziłoby do jego wykładni rozszerzającej. Jak wiadomo, stosowanie tego rodzaju wykładni dla określenia wysokości zobowiązania podatkowego jest niedopuszczalne.
Co więcej, warto zauważyć, iż sformułowanie użyte w analizowanym przepisie „odpisanych jako przedawnione”, sugeruje, iż Ustawodawca wyłączył z kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisane ze względu na upływ terminu przedawnienia, nie zaś z jakichkolwiek innych przyczyn (w tym również z tytułu sprzedaży). Na powyższe wskazuje użyty w art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o CIT przyimek „jako”. W sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku przedawnienie części sprzedawanych wierzytelności nie ma wpływu na podjętą przez Spółkę decyzję o ich sprzedaży.
Jak zostało podkreślone powyżej, niedopuszczalne jest stosowanie przez organy podatkowe wykładni rozszerzającej prawa podatkowego, a w tym wnioskowania przez analogię. Taką jednak wykładnię należałoby zastosować, aby w myśl przepisu art. 16 ust. 1 pkt 20 zbycie wierzytelności przedawnionej uniemożliwiało ujęcie jej w kosztach podatkowych. Jak wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie oraz piśmiennictwie, wnioskowanie przez analogię w zakresie rozszerzenia obowiązków podatników jest wykluczone w sytuacji interpretacji prawa podatkowego. Zgodnie z zasadą nullum tributum sine lege, zakres obowiązku podatkowego musi być wyraźnie wskazany w ustawie. Tym samym w opinii Spółki, ograniczenia podatkowej kwalifikacji wierzytelności odpisanych jako przedawnione, nie można rozciągać na sytuację sprzedaży wierzytelności.
Reasumując, P, zbywając wierzytelność ma prawo pomniejszyć uzyskany przychód o koszt uzyskania przychodu w wartości nominalnej wartości wierzytelności. Jedynym ograniczeniem jakie w tym przypadku nakłada ustawa to niemożność rozpoznania straty podatkowej z tytułu zbycia wierzytelności na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT. W niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 16 ust 1 pkt 20 ustawy o CIT.
Z przedstawionego stanu sprawy wynika, że Spółka zamierza dokonać zbycia (w drodze cesji) wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek, w stosunku do których dłużnik zrzeknie się zarzutu przedawnienia. Wynagrodzenie zostanie ustalone w wysokości rynkowej wartości wierzytelności.
W związku z planowaną transakcją powstała wątpliwość, czy Spółka może pomniejszyć uzyskany przychód ze sprzedaży o koszt jego uzyskania, równy nominalnej wartości pożyczki, nie wyższej niż kwota uzyskanego przychodu.
Zdaniem Spółki taka możliwość istnieje, albowiem na moment zbycia roszczenie z przedmiotowej wierzytelności nadal podlega dochodzeniu w rozumieniu prawa cywilnego. Ponadto, Spółka nie dokonała odpisania tej wierzytelności jako przedawnionej, co dodatkowo powoduje, że nie powinna być ona wyłączona z kosztów podatkowych.
W kwestii ustalania kosztu uzyskania przychodu z tytułu zbycia wierzytelności, Spółka powinna mieć na względzie treść art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy została zarachowana jako przychód należny.
W przedmiotowej sprawie, udzielona pożyczka nie stanowiła przychodu podatkowego w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy, w związku z tym do kosztów uzyskania przychodów Spółka mogłaby zaliczyć tylko tę część niespłaconej kwoty głównej pożyczki, która nie przekroczyła wartości odzyskanej kwoty głównej pożyczki w wyniku zbycia wierzytelności. W tym celu cenę uzyskaną ze zbycia wierzytelności należałoby podzielić stosując proporcję istniejącą między poszczególnymi składnikami zbywanej wierzytelności (kwotę główną i odsetki). A zatem, kosztem podatkowym byłaby tylko część niespłaconej kwoty głównej pożyczki.
Jednakże na przeszkodzie temu stoi treść art. 16 ust. 1 pkt 20 updop, który stanowi, że za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wierzytelności odpisanych jako przedawnione, a jak podano we wniosku, sprzedawane wierzytelności są przedawnione w rozumieniu Kodeksu cywilnego (chociaż mogą być dalej dochodzone wskutek zrzeczenia się przez dłużnika zarzutu przedawnienia roszczenia).
Nie można zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że sam zapis księgowy – w tym wypadku dokonanie odpisu wierzytelności uprzednio przedawnionej nie w ciężar kosztów z tego tytułu tylko z innych przyczyn (dopiero w momencie jej sprzedaży) - może przesądzać o podatkowej kwalifikacji danej kategorii kosztu. Takie rozumienie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 20 updop prowadziłoby do sytuacji, w której poprzez przepisy rachunkowe (np. podejmując odpowiednie decyzje w zakresie przyspieszenia czy odłożenia w czasie odpowiednich zapisów księgowych-oczywiście poza tematem pozostaje takie działanie podatnika, które naruszałoby przepisy w zakresie rachunkowości, np. nieodpisania w obowiązującym okresie w ciężar kosztów bilansowych wierzytelności, która stała się przedawniona) podatnik modyfikowałby swoje zobowiązania podatkowe.
Reasumując, uznanie stanowiska Spółki prowadziłoby do sytuacji, w której wierzytelność wcześniej przedawniona, z tego tylko powodu, że w księgach rachunkowych spisana została dopiero jako koszt/strata z tytułu sprzedaży wierzytelności, zostałaby zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. W tym miejscu należy wskazać na art. 9 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Należy podkreślić, że nie może zostać zaakceptowana taka interpretacja powyższej normy, w efekcie której poprzez przepisy rachunkowe podatnik modyfikowałby swoje zobowiązania podatkowe, a do kosztów podatkowych zaliczałby wydatki enumeratywnie z nich wyłączone, tak jak w przedmiotowej sprawie - wierzytelności przedawnione. Zarówno w orzecznictwie sądowym jak i piśmiennictwie ukształtowany jest jednoznaczny pogląd, w myśl którego przepisy prawa rachunkowego nie mogą być podatkotwórcze.
Przyjęcie interpretacji przedstawionej przez Spółkę prowadziłoby do obciążana Skarbu Państwa skutkami niepodejmowania działań w celu wyegzekwowania wierzytelności i w konsekwencji doprowadzenia do przedawnienia wierzytelności, które bez względu na to czy podatnik podejmuje starania w celu jej odzyskana (także poprzez sprzedaż przed upływem terminu przedawnienia) czy pozostaje bierny to i tak staną się kosztami podatkowymi.
Podsumowując, zbywając przedawnioną wierzytelność pożyczkową, Spółka nie może pomniejszyć uzyskanego przychodu o koszt jego uzyskania równy nominalnej wartość pożyczki, nie wyższej niż kwota uzyskanego przychodu, gdyż byłoby to w sprzeczności z art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
IPPB3/423-430/11-2/JB
ITPP1/443-1468/11/KM | Interpretacja indywidualna
IPPB3/423-182/10-5/11/S/MC | Interpretacja indywidualna
IPTPP2/443-50/12-2/PR | Interpretacja indywidualna
IPPB3/423-877/11-2/GJ | Interpretacja indywidualna
IBPP4/443-1730/11/KG | Interpretacja indywidualna