Source: https://interpretacje-podatkowe.org/wynagrodzenia/3063-ilpb1-1-4511-400-2016-2-amn
Timestamp: 2018-04-22 18:05:48
Legal References Found: art. 14
 art. 14
 art. 169
 art. 750
 art. 13
 art. 21
 art. 11
 art. 14
 art. 17
 art. 19
 art. 20
 art. 30
 art. 11
 art. 42
 art. 41
 art. 30
 art. 41
 art. 11

Document Content:
♦ › Wynagrodzenia › 3063-ILPB1-1.4511.400.2016.2.AMN
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 10 grudnia 2016 r. (data wpływu 28 grudnia 2016 r.), uzupełnionym w dniu 2 lutego 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w części dotyczącej:
wypłaty zaliczki w miesiącu wypłaty wynagrodzenia – jest prawidłowe,
wypłaty zaliczki w miesiącu poprzedzającym wypłatę wynagrodzenia – jest nieprawidłowe.
W dniu 28 grudnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.
Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 17 stycznia 2017 r. znak 3063-LPB1-1.4511.400.2016.1.AMN na podstawie art. 169 § 1 tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.
Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 23 stycznia 2017 r., a w dniu 2 lutego 2017 r. wniosek uzupełniono (nadano w polskiej placówce pocztowej w dniu 30 stycznia 2017 r.).
Wnioskodawca prowadzi działalność polegającą na świadczeniu usług opiekuńczych w zakresie opieki nad osobami w podeszłym wieku, osobami niepełnosprawnymi lub wymagającymi pomocy w codziennym funkcjonowaniu z innych powodów (dalej: „Podopieczni”) w państwach należących do Unii Europejskiej (przede wszystkim na terenie Republiki Federalnej Niemiec ale nie wyklucza rozszerzenia usług również na inne kraje należące do UE). Wnioskodawca świadczy usługi opiekuńcze jako samodzielny podmiot, który zawiera umowy o świadczenie usług z przedstawicielem rodziny Podopiecznego, pełnomocnikiem Podopiecznego lub jego opiekunem prawnym lub inną osobą działającą na rzecz Podopiecznego.
Wnioskodawca w celu wywiązania się ze zobowiązań wynikających z kontraktu zawartego z przedstawicielem rodziny Podopiecznego, pełnomocnikiem Podopiecznego lub jego opiekunem prawnym (lub z inną osobą działającą na rzecz Podopiecznego) podejmuje współpracę z osobami fizycznymi (dalej: „opiekun” lub „usługobiorca”), które w jego imieniu wykonują usługi opiekuńcze. Osoby te wykonują usługi również na terenie Rzeczypospolitej Polskiej jednak nie będą to usługi opiekuńcze ale usługi o charakterze informacyjno- rekrutacyjnym (marketingowym).
Do zakresu obowiązków usługobiorców w okresach wykonywania usług opiekuńczych w Republice Federalnej Niemiec należy m.in.: przygotowanie i podawanie posiłków, utrzymanie higieny ciała Podopiecznego (mycie kompletne, czesanie, golenie, mycie zębów), ubranie i rozbieranie Podopiecznego, robienie zakupów dla Podopiecznego, sprzątanie lokalu mieszkalnego Podopiecznego, zmiana podkładów higienicznych, transfer na wózek inwalidzki, współudział przy załatwianiu formalności podczas wizyt i odwiedzin poza lokalem mieszkalnym Podopiecznego, podlewanie kwiatów znajdujących się w lokalu mieszkalnym Podopiecznego, czytanie pracy i książek Podopiecznemu. Do zakresu usług opiekuńczych wykonywanych na terenie Republiki Federalnej Niemiec należy także wykonywanie usług ściśle z nimi związanych takich jak: zapewnienie Podopiecznemu bezpiecznych warunków funkcjonowania w jego otoczeniu, w tym utrzymanie czystości i porządku w bezpośrednim otoczeniu Podopiecznego, zapewnienie czystej odzieży i pościeli Podopiecznemu, pomoc w codziennych zajęciach związanych z prowadzeniem gospodarstwa domowego. Należy jednak wskazać, że zakres czynności oraz ich częstotliwość są zmienne i zależą od stanu zdrowia i potrzeb podopiecznego.
Do zakresu obowiązków usługobiorców w okresach przebywania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach wykonywania usług informacyjno-rekrutacyjnych (marketingowych) należy m.in. wykonywanie usług w zakresie promocji i reklamy Wnioskodawcy, prace porządkowe na terenie obiektu należącego do Wnioskodawcy, przygotowywanie ulotek reklamowych, archiwizacja i porządkowanie dokumentów, usługi rekrutacyjne. Zakres tych czynności może ulegać zmianom jednak co do zasady mają one zmierzać do pozyskiwania nowych opiekunów, Klientów oraz upowszechniać wiedzę o usługach świadczonych przez Wnioskodawcę i promować te usługi.
Zapytanie Wnioskodawcy dotyczy jedynie wynagrodzenia za usługi wykonywane w Niemczech.
Usługi, o których mowa powyżej będą wykonywane naprzemiennie w dwóch państwach - w Polsce i w Niemczech. Naprzemienne wykonywanie usług oznacza, że zleceniobiorca będzie wykonywał usługi przez pewien okres w Polsce, a potem przez pewien okres w Niemczech, a potem znowu w Polsce. Wyliczenie to ma charter przykładowy, gdyż wykonywanie usług może rozkładać się inaczej. Okresy pobytu w Polsce i w Niemczech mogą być zmienne - zależą one od potrzeb Wnioskodawcy, jak i dyspozycyjności usługobiorcy. Strony sporządzają planowany harmonogram na najbliższe 12 miesięcy świadczenia usług jednak może on ulegać zmianom.
Podstawą współpracy pomiędzy Wnioskodawcą a usługobiorcą jest umowa cywilnoprawna - umowa o świadczenie usług opiekuńczych oraz informacyjno-rekrutacyjnych do której na podstawie art. 750 k.c., stosuje się przepisy dotyczące umowy zlecenia. Usługobiorcy będą osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej.
W umowie zlecenia wskazano, że miejscem świadczenia usług są Polska i Niemcy, określono szacunkowo wymiar czasu świadczenia usług przez jaki będzie ona wykonywana zamiennie w poszczególnych krajach oraz wynagrodzenie za świadczenie usług w Polsce i w Niemczech. W umowie odrębnie określono wynagrodzenie za wykonywanie czynności w Niemczech, a odrębnie za czynności wykonywane w Polsce. Zróżnicowanie wynagrodzenia uzależnione jest zakresem czynności wykonywanych w obu państwach, faktem że w celu wykonywania czynności w Niemczech zleceniobiorca musi opuścić miejsce zamieszkania - w związku z czym wynagrodzenia za czynności w Polsce i w Niemczech są ustalane w różnej wysokości odrębnie.
Należy także zaznaczyć, że Wnioskodawca występuje ze stosownymi wnioskami o wydanie przez właściwy oddział organu rentowego zaświadczenia A1 i takie zaświadczenia pozyskuje w związku z czym nie ma wątpliwości, że zleceniobiorcy są objęci polskim systemem zabezpieczenia społecznego. Dokumenty A1 będą wydawane w oparciu o art. 13 rozporządzenia Parlamentu i Rady (WE) nr 883/2004 w sprawie koordynacji systemów zabezpieczenia społecznego (praca najemna w dwu krajach). Usługi wykonywane przez zleceniobiorców są opodatkowane w Rzeczypospolitej Polskiej.
Wnioskodawca planuje dokonać zmian w sposobie rozliczeń zleceniobiorców. Zgodnie z planowanymi zmianami do umowy zlecenia zleceniobiorcy będą otrzymywali wynagrodzenie co dwa miesiące i wynagrodzenie to płatne będzie z ostatnim dniem drugiego miesiąca wykonywania usług. W taki sposób wypłacane będzie wynagrodzenie zarówno za usługi świadczone w Polsce, jak i usługi świadczone w Niemczech.
Należy wskazać, że w wynagrodzeniu zleceniobiorców mieszczą się zwiększone koszty utrzymania za granicą i Wnioskodawca korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.o.f., i w tym zakresie posiada Interpretację Indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, która potwierdza możliwość skorzystania z tego zwolnienia.
Wynagrodzenie zgodnie z zapisami umowy będzie płatne raz na dwa miesiące nie później niż ostatniego bankowego dnia roboczego miesiąca następującego po miesiącu, w którym były świadczone usługi. Tytułem przykładu Wnioskodawca podaje, że wynagrodzenie za miesiąc styczeń i luty 2016 r., płatne będzie do ostatniego dnia miesiąca lutego tak aby przed zakończeniem miesiąca znalazło się w dyspozycji usługobiorcy. Wnioskodawca przewiduje, że w miesiącu wypłaty (lub też może się zdarzyć, że w miesiącu wcześniejszym) uprzednio zostanie usługobiorcy wypłacona zaliczka w ten sposób, że do piętnastego dnia po pierwszym miesiącu zostanie wypłacona zaliczka na poczet wynagrodzenia, które usługobiorca otrzyma z końcem tego miesiąca za okres dwu miesięcy.
W uzupełnieniu wniosku Zainteresowany wskazał, że przedmiotem zapytania są kwestie dotyczące ciążących na Wnioskodawcy obowiązków płatnika.
Ponieważ na Wnioskodawcy jako płatniku ciąży obowiązek odprowadzenia składek na ubezpieczenie społeczne (a podstawą oskładkowania jest przychód w rozumieniu przepisów prawa podatkowego), a także obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek od wypłacanego wynagrodzenia Wnioskodawca powziął wątpliwość, w którym momencie w przedstawionym stanie faktycznym powstanie po stronie usługobiorcy przychód?
Przedstawione pytanie wynika z uzupełnienia wniosku.
Zdaniem Wnioskodawcy, należy przyjąć, że w pierwszym miesiącu, kiedy usługobiorcy nie będzie wypłacane wynagrodzenie nie powstaje przychód, natomiast w drugim miesiącu Wnioskodawca zsumuje wypłacaną w tym miesiącu zaliczkę oraz otrzymane z końcem miesiąca wynagrodzenie i suma tych należności będzie stanowiła przychód.
Uzasadniając swoje stanowisko Wnioskodawca wskazuje, że jak stanowi art. 11 ust. 1 ustawy dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z poźn. zm.) przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Z analizy powyższych przepisów wynika zatem, iż podstawą wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe jest faktycznie wypłacona pracownikowi (zleceniobiorcy) w danym miesiącu kalendarzowym wynagrodzenie. Przy ustalaniu jakie należności publicznoprawne mają być odprowadzone od wynagrodzenia na ubezpieczenia społeczne istotne jest czy powstał przychód, a więc czy nastąpiła wypłata wynagrodzenia. Przychodem zleceniobiorców będą należności faktycznie otrzymywane przez nich w danym miesiącu. Tym samym brak przychodu w danym miesiącu uzasadnia wykazanie za ten okres zerowej składki na ubezpieczenia społeczne i brak rozliczeń podatkowych. Z kolei wypłacenie zleceniobiorcy w miesiącu wypłaty zaliczki należy zsumować z wynagrodzeniem otrzymanym w tym miesiącu. Należy odwołując się do stanowisk organów skarbowych wskazać, że poprawność tego stanowiska potwierdzają liczne interpretacje organów podatkowych, z których wynika, że o kwalifikacji otrzymanej zapłaty jako przychodu lub jako przedpłaty (zaliczki) decyduje charakter tej zapłaty. Przysporzenie uważane za przychód podatkowy musi mieć charakter definitywny, podczas gdy przedpłata, zaliczka nie maję takiego charakteru ze względu na każdorazową możliwość ich zwrotu przed terminem wykonania usług, na poczet których zostały wpłacone (tak np. Interpretacja indywidualna z 6 maja 2014 r., sygn. IPPB1/415-161/14-2/ES - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie).
Należy jeszcze wskazać, że zgodnie z przepisami ustawy o p.d.o.f., przychodem są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (art. 11 ust. 1 p.d.o.f.). Nie ma zatem kategorii „przychodu niewypłacanego”. Pojęcie takie funkcjonuje jedynie w przypadku przychodów z działalności gospodarczej gdzie wyraźnie wskazano, że za przychód tej działalności, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane (art. 14 ust. 1 ustawy p.d.o.f) - sytuacja taka nie ma miejsca w niniejszej sprawie. Powyższe jednoznacznie wynika także z uzasadnienia uchwały 7 Sędziów Sadu Najwyższego z dnia 10 września 2009 r., w sprawie o sygnaturze I UZO 5/09, zgodnie z która podstawa wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne są (fizyczne) faktycznie otrzymane - fizycznie wypłacone środki. Zgodnie z nią podstawą wymiaru składek są fizycznie wypłacone lub także pozostawione do dyspozycji pracownika (ale nie podjęte przez niego z przyczyn dotyczących pracownika) środki pieniężne. Zgodnie z tym stanowiskiem przychód powstaje dopiero w momencie rzeczywistego otrzymania lub pozostawienia do dyspozycji pracownika, stąd istotnym elementem ustalenia podstawy naliczania składek, będzie ustalenie czy powstał przychód, to jest, czy należności zostały odpowiednio wypłacone, bądź pozostawione do dyspozycji pracownika. Wynika z tego jednoznacznie, że wynagrodzenie będzie przychodem pracownika w tym miesiącu, w którym zostało otrzymane, choćby dotyczyło okresu poprzedzającego (wyrok NSA z dnia 12 grudnia 1999 r.).
Z treści cytowanego art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że przychód stanowią otrzymane lub postawione do dyspozycji pieniądze i wartości pieniężne. W przypadku pieniędzy i wartości pieniężnych przychód powstaje w momencie ich otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika, natomiast w przypadku świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń w momencie ich otrzymania. Powyższe oznacza, że świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia – w przeciwieństwie do pieniędzy i wartości pieniężnych – są traktowane, jako przychód wyłącznie pod warunkiem, że są „otrzymane”, co ma wskazywać na bezwzględnie wymagany realny charakter tego rodzaju świadczenia.
Z cytowanego przepisu wynika, że obowiązek poboru przez płatnika zaliczek na podatek dochodowy powstaje w momencie wypłaty należności. Kwestię przekazania pobranych kwot zaliczek reguluje art. 42 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jednakże w przypadku gdy podatek został pobrany zgodnie z art. 30a ust. 2a, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przekazują kwotę tego podatku na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.
Wnioskodawca wskazał w opisie zdarzenia przyszłego, że zamierza dokonać zmian w sposobie rozliczeń zleceniobiorców. Zgodnie z planowanymi zmianami do umowy zlecenia zleceniobiorcy będą otrzymywali wynagrodzenie co dwa miesiące i wynagrodzenie to płatne będzie z ostatnim dniem drugiego miesiąca wykonywania usług. Wnioskodawca przewiduje, że w miesiącu wypłaty (lub też może się zdarzyć, że w miesiącu wcześniejszym) uprzednio zostanie usługobiorcy wypłacona zaliczka w ten sposób, że do piętnastego dnia po pierwszym miesiącu zostanie wypłacona zaliczka na poczet wynagrodzenia, które usługobiorca otrzyma z końcem tego miesiąca za okres dwu miesięcy.
Wnioskodawca powziął wątpliwość kiedy (w którym miesiącu) przy powyższym sposobie rozliczania powstanie po stronie Zleceniobiorcy przychód do opodatkowania.
Mając na uwadze powołane przepisy oraz opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie moment uzyskania przychodu powinien być określony zgodnie z brzmieniem art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. na dzień otrzymania lub postawienia do dyspozycji środków pieniężnych. Trzeba wskazać, że ogólna definicja przychodu zawarta w ww. przepisie, ma zastosowanie również do należności zaliczanych do przychodów z działalności wykonywanej osobiście. W konsekwencji otrzymana zaliczka na poczet wynagrodzenia rodzi takie same konsekwencje podatkowe, jak otrzymane wynagrodzenie. Tym samym zaliczka na poczet wynagrodzenia stanowi przychód zleceniobiorcy w dacie jej wypłaty lub postawienia do dyspozycji.
Zatem w sytuacji, gdy Wnioskodawca wypłaci Zleceniobiorcy zaliczkę na poczet wynagrodzenia − płatnego zgodnie z zawartą umową co dwa miesiące − w miesiącu wypłaty wynagrodzenia, to po stronie Zleceniobiorcy powstanie dochód do opodatkowania w miesiącu, w którym dokonano wypłaty (postawiono do dyspozycji) zaliczki i wynagrodzenia. W związku z tym na Wnioskodawcy jako płatniku będzie ciążył obowiązek pobrania i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od łącznej sumy wypłaconych lub postawionych do dyspozycji w tym miesiącu Zleceniobiorcy należności, tj. zaliczki i wynagrodzenia.
Zatem stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej wypłaty zaliczki w miesiącu wypłaty wynagrodzenia jest prawidłowe.
Natomiast jeśli zdarzy się, że zaliczkę na poczet wynagrodzenia − płatnego co dwa miesiące – Wnioskodawca wypłaci Zleceniobiorcy w miesiącu wcześniejszym w stosunku do terminu wypłaty wynagrodzenia, wówczas dochód Zleceniobiorcy podlegający opodatkowaniu powstanie w tym miesiącu wcześniejszym, wypłaty (postawienia do dyspozycji) zaliczki na poczet wynagrodzenia.
W konsekwencji Wnioskodawca jako płatnik obowiązany będzie do pobrania i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy w miesiącu wcześniejszym, niż wypłata pozostałego wynagrodzenia za świadczone usługi tj. w drugim miesiącu.
Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej wypłaty zaliczki w miesiącu poprzedzającym wypłatę wynagrodzenia jest nieprawidłowe.
Tutejszy Organ wskazuje, że dokonał oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy tylko w zakresie objętym zadanym pytaniem.
Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę pisma urzędowego Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tut. Organ informuje, że zostało ono wydane w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.
3063-ILPB1-1.4511.400.2016.2.AMN