Source: https://akademia.infor.pl/kurs/FOB0000000000002897872,powiazane,artykul,FOB0000000000000756355,Jak-rozliczac-w-firmie-VAT-od-najmu-i-leasingu-samochodow-lub-maszyn.html
Timestamp: 2019-10-15 03:51:33
Legal References Found: art. 86
 art. 86
 art. 86

art. 86

art. 86

art. 86

art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 FSK 
 art. 111
 art. 5
 art. 2
 art. 7
 art. 8
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 28
 art. 40
 art. 28
 art. 28
 art. 86
 art. 17
 art. 5
 art. 113
 art. 88

art. 17
 art. 28
 art. 97
 art. 86
 art. 106
 art. 113

art. 39

Document Content:
6/2017, data dodania: 10.05.2017
Jak rozliczać w firmie VAT od najmu i leasingu samochodów lub maszyn
Wielu przedsiębiorców wykorzystuje w prowadzonej działalności samochody oraz maszyny na podstawie zawartych umów najmu lub leasingu. W związku z tym mają oni wątpliwości, kiedy mogą odliczać VAT od nabywanych usług oraz w jakiej wysokości przysługuje im to prawo. Zdarza się, że niektórzy z nich wynajmują np. środki transportu również poza granicami Polski. Wtedy pojawia się pytanie, jak rozliczyć fakturę otrzymaną od zagranicznego usługodawcy. Czy trzeba z tego tytułu rozpoznać import usług? Część podatników decyduje się na wynajmowanie należących do nich samochodów swoim pracownikom. Czy w takim przypadku mogą odliczać VAT od eksploatacji tych samochodów? Przedstawiamy odpowiedzi na te i inne pytania zgłoszone w tej tematyce naszej redakcji.
1. Kiedy można odliczać VAT od najmu lub leasingu samochodu i w jakiej wysokości
W art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT ograniczono do 50% prawo do odliczania VAT od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony (są nimi m.in. samochody osobowe). Do wydatków objętych tym ograniczeniem ustawodawca zaliczył m.in. wydatki związane z używaniem takich pojazdów na podstawie umowy najmu lub leasingu operacyjnego (art. 86a ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT). Oznacza to, że podatnik, który w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej wykorzystuje samochód na podstawie umowy najmu albo leasingu operacyjnego, zanim odliczy VAT z faktury otrzymanej od wynajmującego lub firmy leasingowej, musi przeanalizować, czy posiadany przez niego samochód uprawnia go do odliczenia 100%, czy tylko 50% VAT. Dokonując odliczenia, musi również pamiętać o podstawowym warunku odliczania VAT od dokonywanych wydatków, a więc o ich związku z działalnością opodatkowaną tym podatkiem. A zatem VAT wynikający z faktur otrzymanych od wynajmującego mu samochód lub firmy leasingowej, obliczony zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy o VAT, podatnik:
może odliczyć w całości - jeżeli samochód jest wykorzystywany przez niego wyłącznie do celów opodatkowanej VAT działalności gospodarczej,
może odliczyć tylko częściowo - jeżeli samochód jest wykorzystywany do celów mieszanych,
nie ma w ogóle prawa do odliczenia - jeżeli samochód jest wykorzystywany wyłącznie do celów działalności gospodarczej zwolnionej z VAT.
1.1. Pojazdy samochodowe, od których najmu lub leasingu odliczymy 100% VAT
Podatnik może odliczyć 100% VAT naliczonego wykazanego na fakturze za najem pojazdu samochodowego lub jego leasing w dwóch przypadkach, tj. jeżeli przedmiotem najmu lub leasingu jest:
pojazd samochodowy o dopuszczalnej masie całkowitej powyżej 3,5 tony (np. samochód ciężarowy) - w tym przypadku ograniczenia przewidziane w art. 86a ustawy o VAT nie mają w ogóle zastosowania, albo
pojazd samochodowy o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony, pod warunkiem że jest on przez niego wykorzystywany wyłącznie do celów prowadzonej działalności gospodarczej.
O ile w przypadku pierwszej z ww. wymienionych grup pojazdów, tj. pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej powyżej 3,5 tony, o prawie do pełnego odliczenia VAT decyduje tylko ich dopuszczalna masa całkowita, o tyle w przypadku drugiej grupy pojazdów decydujące znaczenie ma sposób ich wykorzystywania. Pojazdy te muszą być wykorzystywane przez podatnika wyłącznie na potrzeby prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Co to oznacza w praktyce?
Pojazd samochodowy jest uznawany za wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej w dwóch przypadkach. Pierwszy z nich, gdy konstrukcja pojazdu wyklucza jego użytek do celów prywatnych lub powoduje, że użycie go do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne (art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) w zw. z ust. 4 pkt 2 ustawy o VAT). Wykaz takich pojazdów prezentujemy w tabeli poniżej.
Pojazdy samochodowe uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika ze względu na swoją konstrukcję
art. 86a ust. 9 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT
pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, mające jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą z otwartą częścią przeznaczoną do przewozu ładunków
art. 86a ust. 9 pkt 1 lit. b) ustawy o VAT
art. 86a ust. 9 pkt 2 ustawy o VAT
pojazdy specjalne o przeznaczeniach: agregat elektryczny/spawalniczy, do prac wiertniczych, koparka, koparko-spycharka, ładowarka, podnośnik do prac konserwacyjno-montażowych oraz żuraw samochodowy
art. 86a ust. 9 pkt 3 ustawy o VAT
pojazdy specjalne o przeznaczeniu: pogrzebowy, jeżeli mają jeden rząd siedzeń albo
ich dopuszczalna masa całkowita jest większa niż 3 tony
§ 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 marca 2014 r. w sprawie pojazdów samochodowych uznawanych za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika
pojazdy specjalne o przeznaczeniu bankowóz typu A lub B, jeżeli mają jeden rząd siedzeń albo ich dopuszczalna masa całkowita jest większa niż 3 tony
Należy zaznaczyć, że w przypadku pojazdów wymienionych w pkt 1, 2 i 3 tabeli pełne odliczenie VAT od ich najmu lub leasingu jest dopuszczalne tylko wówczas, gdy:
● zostały one poddane dodatkowemu badaniu technicznemu przez okręgową stację diagnostyczną,
● podatnik posiada zaświadczenie potwierdzające status pojazdu, wydane przez ww. stację, oraz
● w dowodzie rejestracyjnym zostanie odnotowane, że pojazdy te spełniają warunki do uznania za pojazdy specjalne (art. 86a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT).
Zdaniem organów podatkowych, jeżeli chociażby jeden z ww. warunków nie jest spełniony, podatnik, aby odliczać 100% VAT od wydatków związanych z eksploatacją tych samochodów, musi złożyć informację VAT-26 i prowadzić ewidencję przebiegu tych pojazdów (por. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 28 kwietnia 2016 r., sygn. ILPP1/4512-1-97/16-4/NS).
Drugą grupą pojazdów uznawanych za wykorzystywane wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej są pojazdy, których konstrukcja nie wyklucza możliwości ich używania do celów prywatnych, ale brak takiej możliwości wynika wprost z:
• ustalonych przez podatnika zasad używania tych pojazdów (np. ze stworzonego specjalnie w tym celu regulaminu użytkowania pojazdu), oraz
• prowadzonej dla celów VAT ewidencji przebiegu tych pojazdów.
Ponadto podatnik musi złożyć dla takiego samochodu w urzędzie skarbowym informację VAT-26 w terminie siedmiu dni od dnia, w którym poniósł pierwszy wydatek związany z tym samochodem (art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) w zw. z ust. 4 pkt 1, art. 86a ust. 12 i 13 ustawy o VAT).
Najemcy i leasingobiorcy, którzy chcą odliczać 100% VAT od ww. pojazdów samochodowych, muszą pamiętać, że prowadzona przez nich ewidencja przebiegu musi być szczegółowa. Zawarte w niej informacje powinny jednoznacznie potwierdzać, że w ramach użytkowania wynajmowanego lub leasingowanego pojazdu nie wystąpiły przypadki jego użycia do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. W przepisach ustawy o VAT ani w aktach wykonawczych do niej nie wskazano szczególnego rodzaju ewidencji dla samochodów wynajmowanych albo wziętych w leasing. Ewidencja prowadzona dla tego rodzaju samochodów musi zatem zawierać informacje wskazane w art. 86a ust. 7 ustawy o VAT, czyli te same dane, które powinny być zamieszczone w każdej ewidencji przebiegu pojazdu.
Szczegółowo na ten temat piszemy w bieżącym numerze "Biuletynu VAT" w artykule "Jakie są zasady prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu".
Istnieje jeszcze trzecia grupa pojazdów, od których leasingu czy najmu odliczymy 100% VAT. Dotyczy to pojazdów, w przypadku których umowy zostały zawarte do 31 marca 2014 r., a:
pojazd został wydany leasingobiorcy przed 1 kwietnia 2014 r. oraz
umowa została zarejestrowana do 2 maja 2014 r.
Zasada ta ma zastosowanie bez uwzględnienia zmian umowy dokonanej od 1 kwietnia 2014 r.
Oznacza to, że w przypadku cesji takiej umowy leasingu nowy podmiot, który stał się leasingobiorcą, będzie dokonywał odliczenia VAT, którego wysokość będzie zależała od sposobu wykorzystywania przez niego samochodu do działalności. Jeśli cedent odliczał 100% VAT od rat leasingowych, ponieważ zarejestrował umowę leasingu (dotyczy umów zawartych do 31 marca 2014 r.), to z tego prawa skorzysta również cesjonariusz, gdy ma miejsce sukcesja podatkowa według Ordynacji podatkowej, np. przekształcenie, połączenie. Takie stanowisko zajął w piśmie z 20 marca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach (sygn. IBPP2/443-266/13/RSz), aktualnym również w obecnym stanie prawnym.
Jan Kowalski podpisał w lutym 2014 r. umowę leasingu. Samochód został wydany w marcu 2014 r. Umowa została zarejestrowana w urzędzie skarbowym. Dlatego Jan Kowalski odlicza 100% VAT od rat leasingowych. Od 1 stycznia 2017 r. swoją jednoosobową działalność przekształcił w spółkę z o.o. Mimo tego przekształcenia spółka jako sukcesor nadal może odliczać 100% VAT od rat leasingowych.
1.2. Pojazdy samochodowe, od których najmu lub leasingu odliczymy 50% VAT
Jak wcześniej wspomniano, ograniczenia w odliczaniu VAT z faktur za najem lub leasing samochodów nie dotyczą:
pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej powyżej 3,5 tony (np. samochodów ciężarowych);
pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony, pod warunkiem że są one wykorzystywane wyłącznie w prowadzonej działalności gospodarczej.
Jak mają zatem odliczać VAT podatnicy, którzy wzięli w najem lub w leasing pojazdy samochodowe o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony i wykorzystują je w tzw. użytku mieszanym, tj. zarówno do celów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, jak i do celów prywatnych. To właśnie w ich przypadku znajduje zastosowanie ograniczenie przewidziane w art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Z przepisu tego wynika, że w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z otrzymanej faktury. Do wydatków samochodowych objętych ww. ograniczeniem zalicza się m.in. wydatki dotyczące pojazdów samochodowych używanych na podstawie umowy najmu lub leasingu (art. 86a ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT). A zatem podatnik, który wykorzystuje tego rodzaju pojazdy w sposób mieszany, ma prawo do odliczania VAT z faktur za ich najem lub leasing tylko w wysokości 50% podatku naliczonego. Należy podkreślić, że na wysokość odliczenia nie ma wpływu rzeczywiste wykorzystanie samochodu do poszczególnych celów, tj. czy jego wykorzystanie na cele związane z działalnością gospodarczą jest większe czy mniejsze niż 50%. A zatem 50% VAT odliczy zarówno ten podatnik, który będzie wykorzystywał pojazd samochodowy o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony w 20% na cele prowadzonej działalności gospodarczej, jak i ten podatnik, który będzie to robił w 90%. Podatnik, który decyduje się na odliczanie 50% VAT z faktur za najem lub leasing pojazdu samochodowego o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony, nie musi:
prowadzić ewidencji przebiegu pojazdu dla celów VAT (art. 86a ust. 5 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT) ani
składać informacji VAT-26 (art. 86a ust. 12 ustawy o VAT).
2. Czy można odliczyć pełny VAT, gdy samochód jest wynajmowany pracownikowi na cele prywatne
Wielu pracodawców udostępnia pracownikom samochody służbowe. W przeważającej mierze są to samochody osobowe, do których mają zastosowanie ograniczenia w odliczaniu VAT przewidziane w art. 86a ustawy o VAT. Pracodawcy, aby móc odliczać od ich nabycia oraz od wydatków związanych z ich używaniem 100% VAT, muszą udowodnić, że samochody te są wykorzystywane wyłącznie do prowadzonej działalności gospodarczej. W tym celu:
• ustalają zasady używania takich samochodów wykluczające ich prywatny użytek (np. w specjalnie tworzonych w tym celu regulaminach ich użytkowania), oraz
• zobowiązują pracowników do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów.
Muszą również kontrolować sposób używania samochodu. W tym celu wielu pracodawców decyduje się na montaż w samochodach nadajników GPS.
Problem z odliczaniem VAT pojawia się w sytuacji, gdy pracodawca zdecyduje się odpłatnie wynajmować samochód służbowy pracownikowi do jego prywatnych celów. Nasuwa się wtedy wątpliwość, czy traci on prawo do odliczania pełnego VAT od wydatków związanych z takim samochodem. Mimo że organy podatkowe zajmowały w tej sprawie niekorzystne stanowisko (por. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 29 kwietnia 2016 r., sygn. ITPP2/4512-128/16/AJ, czy interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 4 stycznia 2016 r., sygn. ILPP1/4512-1-760/15-4/NS), sądy administracyjne twierdziły, że pracodawca nie traci tego prawa. W przypadku wynajmowania pracownikom używanych przez nich samochodów służbowych również do ich celów prywatnych mamy bowiem do czynienia ze świadczeniem przez pracodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności odpłatnych usług najmu tych samochodów opodatkowanych VAT. W związku z tym należy uznać, że samochody te są wykorzystywane do działalności gospodarczej (do jazd służbowych i do wynajmu). Stanowisko takie zajął m.in. WSA w Poznaniu w prawomocnym wyroku z 23 lutego 2016 r. (sygn. akt I SA/Po 859/15), w którym stwierdził, że:
Skoro, jak wskazała spółka wynajem aut dokonywany będzie odpłatnie, po cenach rynkowych i wiąże się z pobieraniem VAT, w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, zatem samochody te uznać należy za wykorzystywane do działalności gospodarczej. W konsekwencji zatem w stosunku do tych samochodów, możliwe będzie odliczenie 100% podatku naliczonego. Bez znaczenia dla dokonanej oceny, zdaniem sądu, będzie okoliczność że samochody te udostępniane są do celów prywatnych. Istotne jest, że dokonywane jest to w ramach działalności gospodarczej spółki. Skoro do pracowników nie stosuje się żadnych preferencji cenowych to nie ma znaczenia komu ten samochód się wynajmuje, a zatem uzasadnione jest twierdzenie, że jest to usługa opodatkowana VAT. Ponadto, ze stanu faktycznego wynika, iż spółka przewiduje możliwość oddawania do odpłatnego używania samochodów osobom fizycznym lub prawnym (np. gdy samochód nie będzie efektywnie wykorzystywany w ramach podstawowej działalności).
Potwierdził to również WSA w Łodzi w wyroku z 25 maja 2015 r. (sygn. akt I SA/Łd 435/15). Niestety, NSA nie zgodził się ze stanowiskiem łódzkiego sądu i rozpatrując wniesioną od jego wyroku skargę kasacyjną zajął niekorzystne stanowisko w omawianej sprawie. W wyroku z 11 kwietnia 2017 r. (sygn. akt I FSK 1721/15) NSA stwierdził bowiem, że jeżeli pracodawca odpłatnie wynajmuje samochód pracownikom, aby mogli jeździć nim w celach prywatnych, to może odliczyć tylko 50% podatku naliczonego przy jego zakupie i eksploatacji. Zdaniem NSA, w sytuacji gdy pracodawca odpłatnie udostępnia pracownikom służbowe pojazdy do celów prywatnych, należy uznać, że samochody te mogą być wykorzystywane również do innych celów niż działalność gospodarcza.
Oznacza to, że w takiej sytuacji pracodawca nalicza 23% VAT od usługi najmu i odlicza 50% VAT od wydatków związanych z samochodami.
3. Jak rozliczyć obciążenie pracownika kosztami paliwa użyczanego albo wynajmowanego samochodu służbowego
Niektórzy pracodawcy zezwalają pracownikom na nieodpłatne korzystanie z samochodów służbowych również do celów prywatnych. Jednocześnie decydują się na obciążanie pracowników kosztami zużytego w tym czasie paliwa. Do końca 2015 r. organy podatkowe zajmowały jednolite stanowisko, że tego rodzaju czynność należy traktować jako podlegającą opodatkowaniu VAT dostawę paliwa na rzecz pracownika (osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej). W związku z tym powstawało pytanie, czy tego rodzaju dostawa paliwa musi być ewidencjonowana na kasie fiskalnej na podstawie art. 111 ust. 1 ustawy o VAT. Odpowiedź na to pytanie była, zdaniem organów podatkowych, twierdząca. W wydawanych interpretacjach indywidualnych podkreślały, że przepisy rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących nie obejmują swym zakresem dostaw paliwa. Wynika to z § 4 pkt 1 lit. m) ww. rozporządzenia, który wprost stanowi, że zwolnień z obowiązku ewidencjonowania za pomocą kas fiskalnych nie stosuje się w przypadku dostawy wyrobów przeznaczonych do użycia, oferowanych na sprzedaż lub używanych jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU. To, zdaniem organów podatkowych, oznaczało, że obciążanie pracowników kosztami powinno być zawsze ewidencjonowane w kasie fiskalnej. Takie stanowisko zajął m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 3 lipca 2015 r. (sygn. ILPP2/4512-1-250/15-4/MN). Stwierdził w niej, że:
(...) w przypadkach opisanych w punktach a. i b., kiedy to po stronie Spółki dochodzi do odpłatnej dostawy towarów (paliwa) na rzecz Pracowników (zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 2 pkt 6 i art. 7 ust. 1 ustawy), Spółka zobowiązana jest do ewidencjonowania sprzedaży z tego tytułu przy pomocy kasy rejestrującej.
Potwierdził to również m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 30 grudnia 2015 r. (sygn. ITPP1/4512-969/15/AJ).
Na szczęście dla podatników w 2016 r. zaczęły pojawiać się korzystne dla nich interpretacje w tej sprawie. Organy podatkowe zaczęły przyjmować, że w przypadku obciążania pracowników kosztami paliwa zużytego w trakcie nieodpłatnego korzystania przez nich z samochodów służbowych do celów prywatnych nie dochodzi do dostawy tego paliwa. Zdaniem organów podatkowych świadczenie w postaci udostępnienia samochodów służbowych wraz z zużyciem paliwa do celów prywatnych pracowników stanowi - w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT - odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu tym podatkiem. W takim przypadku występuje de facto wynagrodzenie na rzecz pracodawcy (zwrot kosztów paliwa zużytego do celów prywatnych potrącany z wynagrodzenia za pracę pracownika) za świadczoną usługę polegającą na udostępnieniu pracownikom samochodów służbowych do celów prywatnych. Taka usługa korzysta jednak ze zwolnienia z obowiązku ewidencji na kasie fiskalnej na podstawie poz. 36 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących. W pozycji tej jako zwolnioną z obowiązku ewidencji w kasie fiskalnej wymieniono dostawę towarów i świadczenie usług przez podatnika na rzecz jego pracowników oraz przez spółdzielnie mieszkaniowe na rzecz członków lub innych osób, którym przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu lub które są właścicielami lokali położonych w budynkach administrowanych przez spółdzielnie mieszkaniowe, jak również przez wspólnoty mieszkaniowe na rzecz właścicieli lokali. Takie stanowisko zajął m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 12 sierpnia 2016 r. (sygn. ILPP2/4512-1-320/16-3/Akr). Czytamy w niej, że:
Wnioskodawca - obciążając pracowników kosztami związanymi ze zużyciem paliwa w związku z odpłatną czynnością używania przez pracowników samochodów służbowych do celów prywatnych (jako świadczenie usług) - nie jest zobowiązany do ewidencjonowania tej czynności przy zastosowaniu kasy rejestrującej.
W tym miejscu pojawia się pytanie, jak zatem należy postępować, jeżeli pracodawca udostępnia pracownikom samochód służbowy do celów prywatnych odpłatnie (wynajmuje go) i jednocześnie obciąża pracowników kosztami zużytego w tym czasie paliwa. Należy uznać, że i w tym przypadku mamy do czynienia z odpłatną usługą, w ramach której pracownik otrzymuje zatankowany samochód. Nie należy wyodrębniać w ramach tego świadczenia odpłatnej usługi najmu samochodu oraz odpłatnej dostawy towaru (paliwa). To by oznaczało, że i w tym przypadku pracodawca może skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w poz. 36 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących. Ze względu na brak interpretacji indywidualnych w tej sprawie wśród interpretacji zamieszczonych na stronie internetowej MF www.sip.gov.pl zalecamy wystąpienie o wydanie interpretacji indywidualnej.
W jakiej wysokości można odliczyć VAT od najmu miejsc parkingowych
Zdarza się, że podatnicy w prowadzonej działalności gospodarczej wykorzystują kilka (kilkanaście, a nawet kilkadziesiąt) samochodów o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony. W przypadku gdy samochody te są używane w tzw. użytku mieszanym, podatnicy mają wątpliwości co do wysokości VAT, jaki mogą odliczać od najmu miejsc parkingowych dla tych samochodów. Czy w takim przypadku wydatek ponoszony na ten cel należy uznać za wydatek związany z eksploatacją samochodu, a co za tym idzie - za wydatek, od którego można odliczyć tylko 50% VAT (art. 86a ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT)?
Organy podatkowe w wydawanych interpretacjach podatkowych zajmują stanowisko, że w przypadku odliczania VAT od najmu miejsc parkingowych dla samochodów o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony używanych w tzw. użytku mieszanym należy wyróżnić dwie sytuacje:
wynajmowane miejsca parkingowe nie są przypisane do konkretnych pojazdów
wynajmowane miejsca parkingowe są przypisane do konkretnych pojazdów.
Tylko w pierwszym z ww. przypadków nie znajdzie zastosowania ograniczenie w odliczaniu VAT do 50%. Podatnik może od takiego najmu odliczyć 100% VAT z otrzymanej faktury. Takie stanowisko zajął m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 7 kwietnia 2017 r. (sygn. IPPP1/4512-220/16-2/EK), w której czytamy, że:
(…) w przypadku wydatków Spółki ponoszonych na wynajem powierzchni biurowych wraz z wynajętymi miejscami parkingowymi, ponoszonych łącznie za poszczególne składniki najmu, gdzie do najmowanych miejsc parkingowych nie są przypisane konkretne samochody, nie ma zastosowania ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86a ustawy, gdyż wydatki te stanowią koszty ogólne związane pośrednio z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą.
Warto podkreślić, że prawo do pełnego odliczenia VAT od wynajmu miejsc parkingowych przysługuje nie tylko podatnikom, którzy wynajmują te miejsca dla własnych samochodów. Z pełnego odliczenia VAT mogą również skorzystać podatnicy, w sytuacji gdy na wynajętych przez nich miejscach parkingowych oprócz pracowników parkują również ich kontrahenci. Potwierdził to Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w przywołanej wcześniej interpretacji indywidualnej z 7 kwietnia 2016 r. (sygn. IPPP1/4512-220/16-2/EK). Czytamy w niej, że:
Jak wskazał Wnioskodawca z wynajmowanych miejsc parkingowych korzystać będą pracownicy Spółki oraz klienci Spółki, ponadto w umowie najmu nieruchomości brak jest zapisu, że konkretne pojazdy mają być parkowane na konkretnie najmowanych miejscach parkingowych zarówno podziemnych jak i naziemnych. Tym samym, z uwagi na wykorzystywanie poniesionych wydatków na wynajem powierzchni biurowych wraz z przynależnymi do nich miejscami parkingowymi do czynności opodatkowanych Wnioskodawcy, Spółce będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego w myśl przepisów art. 86 ustawy z faktur dokumentujących najem powierzchni biurowej wraz z miejscami parkingowymi.
Takie samo stanowisko w omawianej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wyraził w interpretacji indywidualnej z 10 lutego 2016 r. (sygn. IPPP3/4512-1049/15-2/IG). Stwierdził w niej, iż:
Z treści wniosku wynika, że (…) najmowane miejsca parkingowe (podziemne i naziemne) służą zarówno jako ogólnodostępne miejsca parkingowe, z których mogą korzystać m.in. kontrahenci Spółki, jak również służą parkowaniu samochodów służbowych, zarówno ogólnodostępnych, jak również indywidualnie przypisanych pracownikowi. Wobec tego, w przypadku tych wydatków, nie ma zastosowania ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86a ustawy.
Jak rozliczyć najem krótkoterminowy samochodu w kraju i za granicą
Zdarza się, że podatnicy na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej wynajmują samochody na krótki okres (zazwyczaj kilka lub kilkanaście dni). Sposób rozliczenia nabycia tego rodzaju usług jest zależny od tego, czy samochód został wynajęty na terytorium Polski, czy poza jej granicami.
Przepisy ustawy o VAT w sposób szczególny regulują zasady ustalania miejsca świadczenia usług krótkotrwałego wynajmu środków transportu (m.in. samochodów). Jednocześnie definiują, co należy rozumieć przez tego rodzaju usługi.
Przez krótkoterminowy wynajem środków transportu rozumie się ciągłe posiadanie środka transportu lub korzystanie z niego przez okres nieprzekraczający 30 dni, a w przypadku jednostek pływających - przez okres nieprzekraczający 90 dni (art. 28j ust. 2 ustawy o VAT).
Z kolei na podstawie art. 28j ust. 1 ustawy o VAT za miejsce świadczenia usług krótkoterminowego wynajmu środków transportu uznaje się miejsce, w którym te środki transportu są faktycznie oddawane do dyspozycji usługobiorcy. Co należy rozumieć przez miejsce, w którym środek transportu jest faktycznie oddany do dyspozycji najemcy, wyjaśnia art. 40 rozporządzenia wykonawczego Rady 282/2011. Wynika z niego, że jest to miejsce, w którym najemca lub osoba trzecia działająca w jego imieniu przejmuje nad środkiem transportu fizyczne posiadanie. Należy zwrócić uwagę, że ponieważ w art. 28j ust. 1 ustawy o VAT ustawodawca nie wskazał, na czyją rzecz mają być świadczone usługi krótkoterminowego wynajmu środków transportu, aby miał on zastosowanie, oznacza to, że wskazany w nim sposób ustalania miejsca świadczenia tych usług ma zastosowanie, gdy ich odbiorcą jest podatnik, a także podmiot niebędący podatnikiem.
Jeśli nie jest to najem krótkoterminowy, miejsce świadczenia ustalamy na podstawie art. 28b ustawy o VAT.
Szczegółowe zasady ustalania, czy mamy do czynienia z najmem krótkoterminowym, reguluje rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011. Wynika z niego, że czas ciągłego posiadania lub użytkowania środka transportu, który jest przedmiotem wynajmu, należy określić na podstawie umowy zawartej przez strony (art. 39 rozporządzenia). Ponadto zastrzeżono, że umowa jest podstawą domniemania, które można obalić w razie jakichkolwiek przesłanek wynikających ze stanu faktycznego lub prawnego, pozwalających na ustalenie faktycznego czasu ciągłego posiadania lub użytkowania środka transportu. Oznacza to, że umowa ma decydujące znaczenie, ale nie ostateczne, gdy coś innego wynika ze stanu faktycznego. Ponadto z przepisów tych wynika, że:
● spowodowane siłą wyższą przekroczenie przewidzianego w umowie czasu wynajmu krótkoterminowego nie ma wpływu na określenie czasu ciągłego posiadania lub użytkowania środka transportu,
● w przypadku gdy wynajem tego samego środka transportu jest objęty następującymi po sobie umowami zawartymi między tymi samymi stronami, czas wynajmu odpowiada okresowi ciągłego posiadania lub użytkowania tego środka transportu na podstawie wszystkich umów,
● okresy obowiązywania umowy lub umów krótkoterminowego wynajmu, które poprzedzają umowę uznaną za długoterminową, nie są jednak kwestionowane, o ile nie wystąpiły nadużycia,
● jeżeli nie wystąpiły nadużycia, następujące po sobie umowy między tymi samymi stronami, dotyczące różnych środków transportu, nie są uważane za następujące po sobie umowy.
W pierwszym półroczu 2017 r. pracownicy spółki wyjeżdżali kilkakrotnie na delegację do Niemiec. Podczas pobytu wynajmowali na miejscu, zawsze w tej samej firmie, samochód. W związku z przedłużającym się pobytem umowa najmu samochodu była dwukrotnie przedłużana:
● 10-20 stycznia 2017 r.,
● 21 stycznia - 4 lutego 2017 r.,
● 5-20 lutego 2017 r.
Ponieważ cały okres wynajmu przekracza 30 dni, miejsce świadczenia znajduje się w Polsce. Spółka musiała rozliczyć import usług.
5.1. Rozliczenie krótkoterminowego najmu samochodu na terytorium Polski
Podatnik, który wynajmie na kilka lub kilkanaście dni samochód na terytorium kraju, otrzyma od firmy wynajmującej ten samochód fakturę za wykonaną usługę. Co do zasady świadczenie usługi wynajmu samochodu jest opodatkowane stawką podstawową w wysokości 23%. Problemu z odliczeniem VAT z otrzymanej faktury nie ma, jeżeli przedmiotem najmu był samochód ciężarowy. Inaczej sprawa przedstawia się w przypadku, gdy podatnik wynajął samochód osobowy, czyli samochód o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.
Przypomnijmy, że z art. 86a ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT wynika, iż w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z otrzymanej faktury. Przy czym za wydatki związane z tymi pojazdami uznaje się także wydatki dotyczące ich używania m.in. na podstawie umowy najmu. Ustawodawca nie rozgranicza tu, czy chodzi o najem krótkoterminowy, czy długoterminowy. W związku z tym podatnik, który wynajął krótkoterminowo samochód osobowy - co do zasady - ma prawo odliczyć z otrzymanej faktury 50% VAT. Jeżeli jednak chciałby odliczyć 100% VAT od wynajmu tego samochodu, musi udowodnić, że w trakcie trwania najmu jest on wykorzystywany wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (art. 86a ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT). Tylko bowiem w takim przypadku podatnikowi przysługuje prawo do pełnego odliczenia VAT. W tym celu podatnik (najemca) musi:
wprowadzić zasady wykorzystywania wynajmowanego samochodu wykluczające jego użytek do celów prywatnych,
prowadzić dla tego pojazdu ewidencję przebiegu,
zgłosić wynajęty samochód do urzędu skarbowego informacją VAT-26 (art. 86a ust. 4 pkt 1 i ust. 12 ustawy o VAT.
Spełnienie tych warunków w przypadku najmu krótkoterminowego jest zazwyczaj trudne.
Wymienione obowiązki nie dotyczą sytuacji, gdy podatnik wynajmie krótkoterminowo samochód o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, którego konstrukcja wyklucza jego użytek wyłącznie do celów niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (art. 86a ust. 4 pkt 2 ustawy o VAT). W przypadku tego rodzaju pojazdów uznaje się, że są one wykorzystywane wyłącznie do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w związku z czym podatnik może od ich najmu odliczyć pełny VAT bez prowadzenia dla nich ewidencji przebiegu pojazdu, wprowadzania regulaminów ich używania i zgłaszania ich informacją VAT-26 (wykaz tych pojazdów przedstawiamy w pkt 1. Kiedy można odliczać VAT od najmu lub leasingu samochodu i w jakiej wysokości).
5.2. Rozliczenie krótkoterminowego najmu samochodu poza terytorium Polski
Zdarza się, że podatnicy przebywający poza terytorium Polski wynajmują tam samochody na kilka lub kilkanaście dni. W związku z tym mają wątpliwość, czy powinni z tego tytułu rozpoznawać import usług.
Aby odpowiedzieć na to pytanie, należy przypomnieć, czym jest import usług. Przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, czyli osoba prawna, jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna nabywająca usługi. Aby zaszła konieczność opodatkowania usługi krótkoterminowego najmu samochodu jako importu usług, miejsce świadczenia takiej usługi musiałoby się znajdować na terytorium Polski. Z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wynika bowiem, że opodatkowaniu VAT podlega odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jak jednak wcześniej wspomniano w przypadku usług krótkoterminowego najmu środków transportu, do których z całą pewnością należy najem samochodu na kilka lub kilkanaście dni, miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, w którym te środki transportu są faktycznie oddawane do dyspozycji usługobiorcy (art. 28j ust. 1 ustawy o VAT). Jeżeli zatem podatnik wynajmie na kilka lub kilkanaście dni samochód przykładowo na terytorium Francji (tam zostaną mu wydane kluczyki oraz samochód), to miejscem świadczenia nabytej przez niego usługi będzie terytorium Francji. Francuski usługodawca powinien wystawić fakturę, opodatkowując wykonaną usługę według francuskich przepisów. Ta sama zasada będzie dotyczyła przypadków, gdy samochód zostanie wynajęty przez polskiego podatnika w kraju spoza terytorium UE. Wówczas miejscem świadczenia usługi będzie terytorium tego kraju. Oznacza to, że polski podatnik z tytułu nabycia usługi krótkoterminowego najmu samochodu w innym kraju UE lub kraju spoza UE nie będzie zobowiązany do rozliczenia importu usług.
Odmiennie sytuacja przedstawiałaby się natomiast w przypadku, gdyby np. pracownik francuskiej firmy wynajmującej samochody przyjechał wynajętym samochodem z terytorium Francji na terytorium Polski i dopiero tutaj przekazał polskiemu podatnikowi kluczyki oraz wynajęty przez niego samochód. Wówczas polski podatnik musiałby rozliczyć z tego tytułu import usług. W praktyce jest to jednak sytuacja rzadko spotykana.
Kiedy do wynajmu maszyn budowlanych należy stosować odwrotne obciążenie
Od 1 stycznia 2017 r. mechanizmem odwrotnego obciążenia zostały objęte również usługi budowlane. Wykaz tych usług zawiera załącznik nr 14 dodany do ustawy o VAT z początkiem bieżącego roku. W pierwotnym projekcie tego załącznika w pozycji 34 wymieniono wypożyczanie konstrukcji i maszyn budowlanych wraz z operatorami i wynajem personelu dla tych usług (bez względu na symbol PKWiU). W wyniku prowadzonych prac zrezygnowano z takiego zapisu. W związku z tym wątpliwości podatników budzi to, czy wynajmując różnego rodzaju maszyny budowlane muszą z tego tytułu rozliczać VAT na zasadzie odwrotnego obciążenia? Inaczej mówiąc, czy tego rodzaju usługi wchodzą w zakres którychkolwiek z robót budowlanych wymienionych w załączniku nr 14, objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia?
Aby odpowiedzieć na to pytanie, należy najpierw przypomnieć, kiedy świadczenie usług, w tym usług budowlanych, w ogóle podlega opodatkowaniu VAT na zasadach odwrotnego obciążenia. Jest tak, jeżeli łącznie są spełnione trzy następujące warunki:
usługi są świadczone przez podatnika, który nie korzysta ze zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT,
nabywcą usługi jest podatnik zarejestrowany jako czynny podatnik VAT,
usługodawca świadczy usługę jako podwykonawca (art. 17 ust. 1h ustawy o VAT).
Jeżeli ww. warunki są spełnione, kolejnym krokiem do stwierdzenia, czy z tytułu wynajęcia przez nas danego sprzętu - jako nabywcy - powinniśmy rozliczyć VAT na zasadzie odwrotnego obciążenia, jest przeanalizowanie, czy tego rodzaju usługi można zaliczyć do którychkolwiek z robót objętych tym mechanizmem rozliczenia podatku na podstawie poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT. To w tych właśnie pozycjach zostały wymienione różne rodzaje robót budowlanych objętych tym specyficznym sposobem rozliczania VAT. Poszukując odpowiedzi na to pytanie, na szczególną uwagę zasługuje pozycja 48 załącznika nr 14. Wymieniono w niej roboty związane z wykonywaniem pozostałych specjalistycznych robót budowlanych, gdzie indziej niesklasyfikowane (PKWiU 43.99.90.0).
Z zamieszczonych na stronie internetowej GUS (http://stat.gov.pl/Klasyfikacje) objaśnień do grupowania 43.99.90.0 wynika, że grupowanie to:
obejmuje m.in wynajem dźwigów i pozostałego sprzętu budowlanego wraz z obsługą, które nie są przeznaczone dla określonych usług budowlanych,
nie obejmuje wynajmu i dzierżawy maszyn i urządzeń budowlanych bez obsługi, które są klasyfikowane w grupowaniu PKWiU o symbolu 77.32.10.0, oraz wynajmu sprzętu budowlanego wraz z obsługą, który jest przeznaczony dla określonych usług budowlanych sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach sekcji F.
Oznacza to, że mechanizmem odwrotnego obciążenia - na podstawie poz. 48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT - jest objęty wynajem dźwigów i pozostałego sprzętu budowlanego wraz z obsługą, które nie są przeznaczone dla określonych usług budowlanych, jeżeli spełnione są wcześniej wymienione warunki, tj. m.in. podatnik wynajmujący tego rodzaju sprzęt działa w charakterze podwykonawcy. Na zasadzie odwrotnego obciążenia nie należy natomiast rozliczać VAT w przypadku wynajmu i dzierżawy maszyn i urządzeń budowlanych bez obsługi, które są klasyfikowane w grupowaniu PKWiU o symbolu 77.32.10.0. Do tego rodzaju usług znajdą zastosowanie zasady ogólne rozliczania VAT.
Jeśli wynajem sprzętu budowlanego wraz z obsługą jest przeznaczony dla określonych usług budowlanych, to jest sklasyfikowany w odpowiednich grupowaniach sekcji F jak wykonywana usługa, co oznacza, że również może być objęty odwrotnym obciążeniem.
Potwierdzają to organy podatkowe. Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 marca 2017 r. (sygn. 3063-ILPP1-1.4512.36.2017.2.SJ) czytamy, że:
(…) w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie mechanizm odwróconego obciążenia, gdyż Wnioskodawca jak sam wskazał w opisie sprawy występuje jako podwykonawca podwykonawcy głównego wykonawcy. Ponadto, Wnioskodawca jako podwykonawca świadczy usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, na zlecenie innego podwykonawcy, który jest czynnym podatnikiem VAT. W przedmiotowym przypadku nie ma znaczenia fakt, że praca Wnioskodawcy polega jedynie na usłudze wynajmu sprzętu specjalistycznego wraz z operatorem, albowiem ww. usługi Wnioskodawca klasyfikuje pod symbolem pozycji 43.99.90.0 Roboty związane z wykonywaniem pozostałych specjalistycznych robót budowlanych, gdzie indziej niesklasyfikowanych, których grupowanie obejmuje wynajem dźwigów i pozostałego sprzętu budowlanego wraz z obsługą, które nie są przeznaczone dla określonych usług budowlanych.
W konsekwencji, Wnioskodawca wykonując jako podwykonawca opisywaną we wniosku usługę wynajmu podnośnika koszowego wraz z obsługą operatorską, wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętą symbolem PKWiU 43.99.90.0 winien rozliczyć ją na zasadach odwrotnego obciążenia.
Takie samo stanowisko w omawianej sprawie zajęło Ministerstwo Finansów w broszurze z 17 marca 2017 r. pt. "Stosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia w transakcjach dotyczących świadczenia usług budowlanych".
Zatem w przypadku wynajmu przez podatnika działającego w charakterze podwykonawcy dźwigów i pozostałego sprzętu budowlanego wraz z obsługą zobowiązanym do rozliczania VAT z tytułu świadczenia tego rodzaju usług jest ten podatnik jako ich nabywca. Ponadto obie strony transakcji muszą być podatnikami VAT czynnymi. Wynajmujący musi udokumentować taką usługę fakturą bez stawki i kwoty VAT, ale z wyrazami "odwrotne obciążenie" (art. 106e ust. 1 pkt 18 i ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT). Najemca, który otrzyma taką fakturę, ma obowiązek:
rozliczyć VAT od tej transakcji według stawki właściwej dla usługi najmu takiego sprzętu;
ustalić podstawę opodatkowania z tytułu świadczonej na jego rzecz usługi na zasadach ogólnych, tzn. podstawę opodatkowania stanowi należna od niego zapłata. Zasadniczo będzie to wartość netto transakcji wykazana na otrzymanej fakturze (bez VAT). Jeżeli nabywca usługi najmu otrzyma fakturę, w której świadczona usługa zostanie błędnie opodatkowana przez usługodawcę, wówczas dla nabywcy podstawą opodatkowania nadal jest kwota należnej zapłaty, co oznacza, że obejmuje ona również nienależnie wykazany VAT, który jest elementem należnej zapłaty. Niestety, w takim przypadku nabywca nie ma prawa do odliczenia nienależnie wykazanego VAT. Z art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT wynika bowiem, że podstawy do odliczenia podatku naliczonego nie stanowią faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności. Dopiero gdy sprzedawca skoryguje swój błąd i wystawi fakturę korygującą kwotę VAT, wówczas nabywca będzie mógł skorygować rozliczenie VAT poprzez odpowiednie zmniejszenie podstawy opodatkowania;
wykazać taką usługę w poz. 34 i 35 deklaracji VAT-7 (17)/VAT-7K(11);
odliczyć VAT należny jako podatek naliczony, gdy usługa jest związana ze sprzedażą opodatkowaną, w poz. 45 i 46 deklaracji VAT-7 (17)/VAT-7K(11).
Spółka A wynajęła koparkę wraz z operatorem spółce B, która jest głównym wykonawcą. Cena usługi wyniosła 3000 zł. Obie spółki są czynnymi podatnikami VAT. Koparka będzie wykorzystywana do wykopu fundamentów domu jednorodzinnego. Usługa została wykonana 10 maja 2017 r. Spółka B wystawiła fakturę z odwrotnym obciążeniem 15 maja. Zapłata nastąpiła 31 maja. Oznacza to, że obowiązek podatkowy powstał 15 maja. Zarówno spółka A, jak i spółka B muszą rozliczyć tę usługę w deklaracji za maj lub za drugi kwartał 2017 r. Spółka B jako najemca nalicza VAT wysokości 240 zł (8% od kwoty 3000 zł).
art. 17 ust. 1 pkt 8 i ust. 1h, art. 28j ust. 1 i 2, art. 97 ust. 4, art. 86a, art. 106e ust. 1 pkt 18 i ust. 4 pkt 1, art. 113 ust. 1 i 9, załącznik nr 14 do ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - j.t. Dz.U. z 2016 r. poz. 710; ost.zm. Dz.U. z 2017 r. poz. 60
§ 4 pkt 1 lit. m), poz. 36 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów i Rozwoju z 16 grudnia 2016 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących - Dz.U. 2016 r. poz. 2177
§ 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 marca 2014 r. w sprawie pojazdów samochodowych uznawanych za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika - Dz.U. z 2014 r. poz. 407
art. 39 i 40 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz.Urz. UE L z 2011 r. Nr 77, poz. 1; ost.zm. Dz.Urz. UE L z 2013 Nr 284, poz. 1