Source: https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma-urzedowe/pisma-urzedowe/ilpb1-415-451-13-4-tw-pismo-wydane-przez-izba-skarbowa-w-184754522
Timestamp: 2020-05-29 03:55:44
Legal References Found: art. 14
 art. 14
 art. 17
 art. 24
 art. 24
 art. 30
 art. 41
 art. 30
 art. 24
 art. 41
 art. 24
 art. 42
 art. 24
 art. 24
 art. 191
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 FSK 
 art. 231
 art. 24
 art. 24
 art. 217
 art. 24
 art. 24
 art. 30
in fine
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 93
 art. 93
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 30
 art. 41
 art. 30
 art. 24
 art. 41
 art. 24
 art. 42
 art. 41
 art. 41
 art. 153

Document Content:
ILPB1/415-451/13-4/TW - Pismo wydane przez: Izba Skarbowa w Poznaniu
ILPB1/415-451/13-4/TW - Pismo wydane przez:...
ILPB1/415-451/13-4/TW
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 12 kwietnia 2013 r. (data wpływu 16 kwietnia 2013 r.), uzupełnionym w dniu 9 lipca 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika związanych z przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową - jest nieprawidłowe.
W dniu 16 kwietnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika związanych z przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową.
Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 28 czerwca 2013 r. nr ILPB1/415-451/13-2/TW wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.
Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 2 lipca 2013 r., wniosek uzupełniono w dniu 9 lipca 2013 r.
Wnioskodawca, będący spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: Wnioskodawca) posiada aktualnie jedynego udziałowca, będącego osobą fizyczną posiadającą nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce (dalej: Udziałowiec).
Planowane jest przekształcenie Wnioskodawcy w spółkę osobową (dalej: Spółka osobowa), w której Udziałowiec będzie wspólnikiem. W momencie przekształcenia majątek Wnioskodawcy stanie się majątkiem Spółki osobowej, która będzie prowadziła działalność tożsamą co do rodzaju i rozmiarów z działalnością Wnioskodawcy. Przekształcenie nastąpi zgodnie z odpowiednimi przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.; dalej: k.s.h.). Nie będzie ono przy tym nosiło znamion likwidacji Wnioskodawcy. Jednocześnie wszystkie kapitały własne przekształcanego Wnioskodawcy (w tym kapitał zakładowy oraz kapitał zapasowy) zostaną zamienione na wkłady w powstałej z przekształcenia Spółce osobowej. W konsekwencji, w następstwie przekształcenia zarówno kwoty odpowiadające kapitałowi zakładowemu, jak też kwoty odpowiadające kapitałowi zapasowemu Wnioskodawcy będą wykazywane jako wkłady w Spółce osobowej. Przewiduje się przy tym, że część kapitału zapasowego przekształcanego Wnioskodawcy mogą stanowić zyski z lat ubiegłych wygenerowane przez Wnioskodawcę i podzielone w sposób powodujący ich przekazanie na kapitał zapasowy. W momencie przekształcenia Wnioskodawca może również posiadać zyski i straty bieżące, tj. wypracowane i poniesione od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia.
W wyniku przekształcenia Wnioskodawcy w Spółkę osobową nie dojdzie do zwiększenia majątku spółki (wartość kapitałów własnych Wnioskodawcy co do zasady nie ulegnie zmianie w związku z przekształceniem).
Czy w związku z planowanym przekształceniem Wnioskodawcy w Spółkę osobową Wnioskodawca, jako płatnik, będzie zobowiązany na podstawie przepisów ustawy o POOF do poboru i odprowadzenia podatku jedynie od zysków niepodzielonych wypracowanych przez Wnioskodawcę przed zmianą formy prawnej.
Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z planowanym przekształceniem Wnioskodawcy w Spółkę osobową Wnioskodawca, jako płatnik, będzie zobowiązany na podstawie przepisów ustawy o p.d.o.f. do poboru i odprowadzenia podatku jedynie od zysków niepodzielonych wypracowanych przez Wnioskodawcę przed zmianą formy prawnej.
Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni.
Wnioskodawca pragnie wskazać, iż pojęcie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych zostało zdefiniowane w art. 24 ust. 5 ustawy o p.d.o.f. W szczególności, zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o p.d.o.f. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. Wskazany przepis określa przy tym, że przychód w omawianym zakresie określa się na dzień przekształcenia.
Jednocześnie zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o p.d.o.f. od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.
Zgodnie przy tym z art. 41 ust. 4c ustawy o p.d.o.f. spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 6.
Jednocześnie zgodnie z treścią art. 41 ust. 8 ustawy o p.d.o.f. podatnik uzyskujący dochód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8, jest obowiązany wpłacić płatnikowi kwotę należnego zryczałtowanego podatku dochodowego przed terminem określonym w art. 42 ust. 1 ustawy o p.d.o.f.
W opinii Wnioskodawcy, zgodnie z brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o p.d.o.f., jedyną kategorią podlegającą u wspólnika spółki kapitałowej opodatkowaniu p.d.o.f. w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową jest wartość zysków niepodzielonych w spółce przekształcanej. W szczególności, zdaniem Wnioskodawcy, nie wystąpi na moment przekształcenia opodatkowanie w związku z faktem, te kapitały spółki przekształcanej w następstwie przekształcenia staną się wkładami w spółce osobowej. W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy należy uznać, że w przypadku, gdy przekształcana spółka kapitałowa nie wykazuje zysków niepodzielonych, operacja przekształcania będzie dla wspólnika spółki przekształcanej neutralna podatkowo.
Generalnie należy wskazać, iż pojęcie zysków niepodzielonych nie zostało zdefiniowane ani w przepisach podatkowych ani rachunkowych. Niemniej jednak wydaje się, iż termin "zysk niepodzielony" użyty przez ustawodawcę w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PDDF nawiązuje wyraźnie do instytucji podziału zysku spółki kapitałowej, uregulowanej w art. 191-193, 347 i 348 k.s.h. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, określając zakres pojęcia zysków niepodzielonych należy odwołać się do odpowiednich przepisów k.s.h., zgodnie z którymi można zdefiniować zysk niepodzielony jako zysk, który nie został podzielony zgodnie z umową spółki lub uchwałą podjętą przez odpowiednie organy spółki, niezależnie od tego czy zysk ten został rozdysponowany pomiędzy wspólników, czy też podzielony w inny sposób (np. przeznaczony na kapitały rezerwowe lub kapitał zapasowy w części utworzonej z zysku).
W opinii Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, że zyskami niepodzielonymi w rozumieniu przepisów k.s.h. są tylko zyski wykazane przez spółkę w sprawozdaniu finansowym, co do których nie zapadła uchwała o podziale, przychodem podlegającym opodatkowaniu w dniu przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową będzie wyłącznie zysk, co do którego nie podjęto żadnej decyzji o podziale. W sytuacji, gdy przekształcana spółka nie wykazywała zysków albo wykazywała zyski, które zostały w późniejszym czasie rozdysponowane przez zgromadzenie wspólników w ten sposób, że część zostaje wypłacona wspólnikom a część przekazana na kapitał zapasowy, przekształcenie spółki będzie neutralne podatkowo dla jej wspólników.
Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, przyjęcie podejścia, że do kategorii zysków niepodzielonych należy również zaliczyć zyski przekazane na kapitały zapasowe i rezerwowe spółki, byłoby sprzeczne z wykładnią językową art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o p.d.o.f. i prowadziłoby do wykładni rozszerzającej tego przepisu, która jest niedopuszczalna. Taki pogląd wyraziła m.in. dr Jowita Pustuł w glosie do orzeczenia opublikowanej w "Przeglądzie Podatkowym" nr 2/2011, w której autorka stwierdziła: "Zaliczanie do przychodów podlegających opodatkowaniu wszystkich zysków, które nie zostały podzielone między wspólników - wbrew literalnemu brzmieniu przepisów - prowadziłoby do bezpodstawnego rozszerzenia zakresu przedmiotowego opodatkowania."
Wnioskodawca pragnie podkreślić, że jedną z podstawowych zasad prawa podatkowego jest zakaz wykładni rozszerzającej przepisów podatkowych, która prowadziłaby do dodatkowych obciążeń podatkowych po stronie podatnika, nie wynikających wyraźne z przepisów prawa podatkowego.
Mając na uwadze powyższe, w opinii Wnioskodawcy należy stwierdzić, że czynność przekształcenia Wnioskodawcy w Spółkę osobową spowoduje powstanie u Udziałowca jako przyszłego udziałowca spółki przekształcanej obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o p.d.o.f. wyłącznie w zakresie, w jakim Wnioskodawca wykaże zyski niepodzielone na dzień tego przekształcenia. Jednocześnie jako zysk niepodzielony należy rozumieć kwoty zysku nie przeznaczone uchwałą Zgromadzenia Wspólników Wnioskodawcy do wypłaty na rzecz wspólników Wnioskodawcy oraz nie podzielone w żaden inny sposób, a w szczególności nie przekazane uchwałą Zgromadzenia Wspólników Wnioskodawcy na kapitały zapasowe lub rezerwowe Wnioskodawcy.
* interpretację indywidualną wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dnia 29 grudnia 2010 r. (nr IPPB1415-915/10-3/EC), w której organ podatkowy potwierdza następujące stanowisko podatnika " (...) w opinii Wnioskodawcy należy stwierdzić, że czynność przekształcenia Spółki z o.o. w Spółkę komandytową spowoduje powstanie u Wnioskodawcy jako udziałowca spółki przekształcanej obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o p.d.o.f. wyłącznie w zakresie, w jakim przekształcana Spółka wykaże zyski niepodzielone na dzień tego przekształcenia;
* interpretację indywidualną wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu dnia 19 marca 2010 r. (sygn. ILPB1/415-24/10-3/IM), w której organ podatkowy stwierdził: "(...) w związku z planowanym przekształceniem Spółki z o.o. w spółkę komandytową Wnioskodawca będzie zobowiązany do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych tylko wartości niepodzielonych zysków wypracowanych przez Spółkę z o.o. przed zmianą formy prawnej (...) wartość innych zysków niż niepodzielone wypracowane przez spółkę z o.o. przed zmianą formy prawnej nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych."
Ponadto, stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają również sądy administracyjne w wydawanych orzeczeniach, z których jako przykłady można podać:
* wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 2011 r. (sygn. akt II FSK 931/10), w którym sąd stwierdził, iż: "Prawo dysponowania zyskiem należy do zgromadzenia wspólników, jeżeli sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji tego organu. Wynika to m.in. z cytowanego art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h. Dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny sposób podziału zysku. Z powyższego można wyprowadzić wniosek, że pomimo, iż kodeks spółek handlowych nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. (...) Ustawodawca w powołanym przepisie podatkowym nie zawęził jego działania wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony przepisami k.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Zawężenie go wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne przez wzgląd na postanowienia art. 217 Konstytucji RP".
* wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 1 lutego 2012 r. (sygn. akt I SA/Po 835/11), w którym Sąd stwierdził, iż: "należy uznać za zasadne stanowisko wnioskodawczyni zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, ponieważ prawidłowo rozdysponowany zysk, w tym także zysk rozdysponowany - jak wskazuje wnioskodawczyni przedstawiając stan faktyczny - na kapitał rezerwowy spółki jawnej powstałej w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o p.d.o.f., tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o p.d.o.f. i w związku z tym nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o p.d.o.f. (analogiczne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 25 stycznia 2012 r. (sygn. akt I SA/Po 824/11));
* wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 stycznia 2012 r. (sygn. akt I SA/Wr 1486/11), w którym Sąd stwierdził, iż: "z przytoczonego przepisu 192 k.s.h. in fine wynika też pośrednio, iż ustawodawca przewidział możliwość przeznaczenia / podzielenia zysku inaczej niż pomiędzy wspólników - to jest na kapitały zapasowy i rezerwowe. Reasumując dotychczasowe wywody, stwierdzić należy, że zyskiem niepodzielonym, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. jest taki, który został zatwierdzony przez zgromadzenie wspólników w sprawozdaniu finansowym, jednak nie zapadła jakakolwiek decyzja co do sposobu jego rozdysponowania. Są to zatem środki, które ani nie weszły w skład majątku spółki przekształcanej, a następnie przekształconej, ani nie zostały wypłacone w formie dywidendy.
Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w związku z planowanym przekształceniem Wnioskodawcy w Spółkę osobową Wnioskodawca, jako płatnik, będzie zobowiązany na podstawie przepisów ustawy o p.d.o.f. do poboru i odprowadzenia podatku jedynie od zysków niepodzielonych wypracowanych przez Wnioskodawcę przed zmianą formy prawnej. W konsekwencji, w wyniku przekształcenia Wnioskodawcy w Spółkę osobową Wnioskodawca, jako płatnik, nie będzie zobowiązany na podstawie przepisów ustawy o p.d.o.f. do poboru i odprowadzenia podatku od środków pieniężnych zgromadzonych na kapitale zapasowym Wnioskodawcy, ponieważ środki te nie stanowią niepodzielonego zysku, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o p.d.o.f.
Jednocześnie, w przypadku gdyby Wnioskodawca posiadał także zyski bieżące, wypracowane od początku toku obrotowego do dnia przekształcenia, zdaniem Wnioskodawcy wyłącznie te zyski będą podlegały opodatkowaniu na moment przekształcenia, ponieważ mieszczą się one w kategorii zysków niepodzielonych, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o p.d.o.f. W konsekwencji, od wskazanych zysków Wnioskodawca, jako płatnik, będzie zobowiązany na podstawie przepisów ustawy o p.d.o.f. do poboru i odprowadzenia podatku na moment przekształcenia.
Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.).
Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w spółkę osobową nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 Kodeksu spółek handlowych), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 Kodeksu spółek handlowych). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.
Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b w związku z art. 93 § 1, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, iż proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty). Wskutek dokonanego przekształcenia, kwoty zysków stają się składową częścią majątku spółki osobowej.
Analizując skutki podatkowe przekształcenia spółek należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.).
Zgodnie natomiast z art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.
Zauważyć także należy, iż dokonując wykładni ww. przepisu nie należy tracić z oczu również celu, jaki przyświecał nowelizacji art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca zapisem art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy rozstrzygnął ostatecznie kwestię będącego przedmiotem sporów między podatnikami a organami podatkowymi sposobu opodatkowania dochodów wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz niewypłacanych wspólnikom przed datą przekształcenia za to przekazanych do spółek osobowych, które ów zysk mogły przeznaczyć do wykorzystania.
Za takim rozumieniem przemawia również uzasadnienie rządowego projektu nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych proponującego dodanie pkt 8 w ust. 5 w art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (druk sejmowy nr 1075 z dnia 2 października 2008 r., www.sejm.gov.pl), której celem było objęcie opodatkowaniem zysków niepodzielonych między wspólników. "Zgodnie z Kodeksem spółek handlowych, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników (wypłata dywidendy). Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, np. przeniesienie go do kapitału zapasowego lub innego funduszu celowego, przeznaczenie na pokrycie strat lub na działalność inwestycyjną. Środki zgromadzone w tych funduszach to przysługująca wspólnikom, a niepodzielona i niewypłacona dywidenda (art. 191 i 192 k.s.h.). Problem pojawia się w momencie przekształcania spółki kapitałowej w spółkę osobową wymienioną w Kodeksie spółek handlowych. Powstają bowiem wątpliwości, czym dla celów podatkowych są środki zgromadzone na kapitale zapasowym lub funduszu celowym, pochodzące z niepodzielonej i niewypłaconej dywidendy (zysku) z lat poprzednich. Propozycja zmiany art. 24 ust. 5 ustawy (dochody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych), polegająca na dodaniu pkt 8, ma na celu wskazanie w jednoznaczny sposób, iż w takim przypadku niepodzielone zyski w spółce kapitałowej będą stanowiły przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i tym samym będą podlegały opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym".
Należy zauważyć, że wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego, gdy jest on przeznaczony do podziału (art. 191 § 1 k.s.h.). Wspólnicy mogą w uchwale, czy też w umowie spółki, postanowić, że nie będą dzielić zysku między siebie przez określony czas w określonych warunkach, lecz będą przeznaczać zysk na inne cele niż podział między wspólników. Z chwilą podjęcia uchwały przez wspólników co do podziału zysku mają oni prawo kształtujące, roszczenie o wypłatę dywidendy, w stosunku do udziałów, jakie wspólnicy posiadają w kapitale zakładowym. Możliwe jest ponadto niedzielenie zysku w ten sposób, ale rozporządzenie czystym zyskiem. Rozporządzenie to prowadzi do przeznaczenia go na inne cele niż do podziału między wspólników. Takim innym celem może być np. przekazanie środków na inne fundusze (rezerwowe, zapasowe), a także kumulacja zysku w celu wypłaty w przyszłości, jak również zyski można przeznaczyć na pokrycie straty z lat ubiegłych.
Zatem zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz gromadzono je w kapitałach własnych spółki jako kapitał zapasowy czy rezerwowy odpowiadają pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Podkreślić ponadto należy, że przepisy prawa podatkowego stanowią pełną autonomiczną całość, w stosunku do której inne regulacje prawne mogą być traktowane jako przepisy szczególne tylko wówczas, gdy przepisy prawa podatkowego tak stanowią. Dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego należy powoływać się przede wszystkim na przepisy ustaw podatkowych, ponieważ w ich treści jest uregulowany - z założenia - podmiot, przedmiot, podstawa i sposób opodatkowania, a nie na przepisy ustawy - Kodeks spółek handlowych, czy też prawa bilansowego, które nie mogą modyfikować obowiązków podatkowych.
Zauważyć należy, iż Kodeks spółek handlowych jest prawem ustrojowym spółek handlowych, co oznacza, że zawiera przepisy regulujące tworzenie, organizację, funkcjonowanie, rozwiązywanie, a także łączenie, podział i przekształcanie spółek handlowych. Przepisy innych ustaw w tym tzw. prawo bilansowe, nie mogą modyfikować w sposób dorozumiany norm prawa podatkowego, bez jednoznacznej regulacji w tych kwestiach. Odróżnić należy ujęcie rachunkowe (jak np. zawarte w normach k.s.h.) od ujęcia podatkowego, z którego wynikają instytucje prawne wskazujące na moment uzyskania przychodu jako kreujący obowiązek podatkowy i skutkujący ukształtowaniem podstawy opodatkowania, a także podatku. Przepisy, które nie mieszczą się w systemie prawa podatkowego nie mogą wykluczać, ani ograniczać stosowania norm podatkowych. Obowiązki podatkowe kształtują przepisy ustaw podatkowych, zatem argumentacja oparta na regulacjach k.s.h. czy też regulacjach prawa bilansowego jest niezasadna w zakresie kształtowania obowiązków publicznoprawnych.
Z tych też względów użyte w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie "niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych" należy rozważać w kontekście faktycznie otrzymanych przychodów dla wspólników. W konsekwencji "niepodzielony zysk" to taki zysk, który nie został podzielony miedzy wspólników, tj. przeznaczony na wypłatę dywidendy, a pozostając w spółce zasilił np. kapitał zapasowy i rezerwowy.
Z powyższego wynika, że do dochodu tego nie ma zastosowania przepis art. 24 ust. 5 zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiący o faktycznie otrzymanych przez wspólnika przychodach z tytułu dywidendy, ale zastosowanie znajdzie przepis szczególny, tj. art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy.
Jak już wskazano, z wykładni przepisu w art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy wynika, że ustawodawca zdecydował, że na dzień przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową wartość niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej, a zatem także zysków zgromadzonych na kapitale np. zapasowym, rezerwowym, będzie stanowić przychód wspólników spółki z o.o. z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Zatem, pomimo, że spółka osobowa w świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych może być samodzielnym posiadaczem kapitałów, także tych, które przejdą na nią w wyniku przekształcenia, to w świetle ustawy podatkowej zgromadzony na kapitale m.in. zapasowym (rezerwowym) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością niepodzielony zysk podlega opodatkowaniu na dzień przekształcenia jej w spółkę osobową.
W związku z powyższym, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, równowartość niepodzielonych zysków (zawierających także zyski zgromadzone na kapitale zapasowym i rezerwowym) stanowić będzie u wspólników spółki będących osobami fizycznymi dochód, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym spółka przekształcona będzie zobowiązana, jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych.
Stosownie bowiem do art. 41 ust. 4c ww. ustawy, spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8. Natomiast, zgodnie z art. 41 ust. 8 podatnik uzyskujący dochód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8, jest obowiązany wpłacić płatnikowi kwotę należnego zryczałtowanego podatku dochodowego przed terminem określonym w art. 42 ust. 1.
Tak więc przekazanie do spółki osobowej niepodzielonych zysków przekształcanej spółki kapitałowej, przez nią wypracowanych i zgromadzonych na kapitale zapasowym (rezerwowym), na dzień przekształcenia spowoduje powstanie u byłych wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zobowiązania podatkowego, od którego spółka osobowa powstała w wyniku przekształcenia, jako płatnik będzie zobowiązana pobrać zryczałtowany podatek dochodowy, zgodnie z art. 41 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Podkreślić przy tym należy, że w związku z tym, iż w omawianej sprawie obowiązki płatnika pełnić będzie spółka osobowa - co wyraźnie wynika z cytowanej treści art. 41 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dlatego też Wnioskodawca - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - nie będzie zobowiązany jako płatnik do obliczenia, pobrania i zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego.
Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych tut. Organ informuje, że w myśl zasady wyrażonej w art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) zostały one wydane w indywidualnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych spraw, w których zapadły, podobnie jak orzeczenia prezentujące odmienne stanowisko, np. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 2 czerwca 2011 r. I SA/Sz 351/11.
Natomiast odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę pism urzędowych co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tut. Organ wskazuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego