Source: http://cyfroteka.pl/ebooki/Klauzula_przeciw_unikaniu_opodatkowania__praktyczny_poradnik-ebook/p02031362i020
Timestamp: 2018-11-12 20:18:25
Legal References Found: art. 119
 art. 119
 art. 119
 art. 119
 art. 119
 art. 119
 FSK 
 art. 5
 art. 5
 art. 11
 art. 25
 art. 119

Document Content:
Klauzula przeciw unikaniu opodatkowania – praktyczny poradnik [Ryszard Kubacki] << KLIKAJ I CZYTAJ ONLINE
00543 008270 13404318 na godz. na dobę w sumie
ISBN: 978-83-7440-807-3 Data wydania: 2017-09-09
Komentarz: Ryszard Kubacki Klauzula przeciw unikaniu opodatkowania – praktyczny poradnik  Czym jest klauzula i kiedy można ją stosować  Jak się zabezpieczyć, aby uniknąć skutków stosowania klauzuli  Jak się bronić w postępowaniu w sprawie stosowania klauzuli  Ordynacja podatkowa – ujednolicony tekst ustawy WYDANIE SPECJALNE UWAGA! Nowe zmiany w podatkach i rachunkowości Czytaj porady doradców podatkowych i biegłych rewidentów Tylko w MONITORZE księgowego! Zawsze najświeższe aktualności, porady prawne, komentarze ekspertów oraz interpretacje urzędowe www.sklep.infor.pl 801 626 666, 22 212 07 30 bok@infor.pl Komentarz:	Ryszard	Kubacki Klauzula przeciw unikaniu opodatkowania – praktyczny poradnik 	Czym	jest	klauzula	i	kiedy	można	ją	stosować 	Jak	się	zabezpieczyć,	aby	uniknąć	skutków	stosowania	klauzuli 	Jak	się	bronić	w	postępowaniu	w	sprawie	stosowania	klauzuli 	Ordynacja	podatkowa	–	ujednolicony	tekst	ustawy Komentarz: Ryszard Kubacki, doradca podatkowy, autor komentarzy książkowych i licznych pub- likacji z dziedziny podatków, prawa gospodarczego i karnego skarbowego Grupa INFOR PL Prezes Zarządu Ryszard Pieńkowski Dyrektor Centrum Wydawniczego Marzena Nikiel Zespół redakcyjny: Ewa Sławińska – redaktor prowadzący Anna Seroczyńska – sekretarz redakcji Dorota Majcher – korekta Jarosław Miller – DTP Druk: Mazowieckie Centrum Poligrafii © Copyright by INFOR PL S.A. Warszawa 2016 INFOR PL S.A. 01-042 Warszawa, ul. Okopowa 58/72 www.infor.pl Biuro Obsługi Klienta 01-042 Warszawa, ul. Okopowa 58/72 tel. 22 761 30 30 infolinia: 0 801 626 666 e-mail: bok@infor.pl strona: www.sklep.infor.pl Publikacja jest chroniona przepisami prawa autorskiego. Wykonywanie kserokopii bądź powielanie inną metodą oraz rozpowszechnianie bez zgody Wydawcy w całości lub części jest zabronione i podlega odpowiedzialności karnej. ISBN 978-83-7440-802-8 2 Spis treści 5 Wstęp . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6 1 . Dlaczego wprowadzono klauzulę . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2 . Kiedy klauzula może być stosowana . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7 3 . Kiedy klauzula nie może być stosowana . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 10 4 . Jaka jest procedura stosowania klauzuli . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 13 Uprawnienia Ministra Finansów . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 13 Procedura postępowania . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 13 Wystąpienie Ministra o opinię Rady . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 13 14 Umorzenie postępowania . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Cechy charakterystyczne procedury . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 14 5 . Jakie prawa przysługują stronie w postępowaniu z zastosowaniem klauzuli . . . . . . . . 15 Wniosek o opinię Rady . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 15 Konsekwencje wydania opinii przez Radę . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 15 6 . Jakie są uprawnienia Rady do spraw Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania . . . . 16 7 . Czym są opinie zabezpieczające i jak je uzyskać . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 17 Wniosek o opinię zabezpieczającą . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 17 Pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 18 Opłata i inne koszty opinii zabezpieczającej . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 18 Oświadczenie o odpowiedzialności karnej wnioskodawcy . . . . . . . . . . . . . . . . . 18 Termin wydania opinii . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 19 Wydanie opinii lub odmowa wydania opinii zabezpieczającej . . . . . . . . . . . . . 19 Publikacja opinii zabezpieczających . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 20 Ochrona prawna wynikająca z wydanej opinii zabezpieczającej . . . . . . . . . . . . 20 Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 21 Skarga do sądu . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 21 8 . Dlaczego interpretacje indywidualne przestały chronić podatnika . . . . . . . . . . . 22 9 . Czy nowa klauzula jest konstytucyjna – podsumowanie . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 23 USTAWA z dnia 29 sierpnia 1997 r . Ordynacja podatkowa DZIAŁ I . Przepisy ogólne . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 25 DZIAŁ II . Organy podatkowe i ich właściwość . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 31 Rozdział 1 . Organy podatkowe . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 31 Rozdział 1a . Interpretacje przepisów prawa podatkowego . . . . . . . . . . . . 32 Rozdział 2 . Właściwość organów podatkowych . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 42 DZIAŁ IIA . Porozumienia w sprawach ustalenia cen transakcyjnych . . . . . . . 45 Zobowiązania podatkowe . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 52 DZIAŁ III . Rozdział 1 . Powstawanie zobowiązania podatkowego . . . . . . . . . . . . . . . 52 Rozdział 2 . Odpowiedzialność podatnika, płatnika i inkasenta . . . . . . . 55 Rozdział 3 . Zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych . . . . 57 Terminy płatności . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 64 Rozdział 4 . Rozdział 5 . Zaległość podatkowa . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 65 Rozdział 6 . Odsetki za zwłokę i opłata prolongacyjna . . . . . . . . . . . . . . . 66 Rozdział 7 . Wygaśnięcie zobowiązań podatkowych . . . . . . . . . . . . . . . . 70 Rozdział 7a . Ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych . . . . . . . . . . . . . . . 76 Rozdział 8 . Przedawnienie . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 78 Rozdział 9 . Nadpłata . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 81 Rozdział 9a . Podpisywanie deklaracji . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 89 Rozdział 10 . Korekta deklaracji . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 90 Rozdział 11 . Informacje podatkowe . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 91 Rozdział 12 . Rachunki . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 95 Rozdział 13 . Odpowiedzialność solidarna . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 96 Rozdział 14 . Prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 97 Rozdział 15 . Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich . . . . . . . . . . . . 101 3 Spis treści DZIAŁ IV . DZIAŁ IIIa . Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania . . . . . . . . . . . . . . . . . . 108 Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania . . . . . . . . . . . 108 Rozdział 1 . Postępowanie podatkowe w przypadku unikania Rozdział 2 . opodatkowania . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 110 Rada do Spraw Przeciwdziałania Unikaniu Rozdział 3 . Opodatkowania . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 112 Rozdział 4 . Opinie zabezpieczające . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 116 Postępowanie podatkowe . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 118 Zasady ogólne . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 118 Rozdział 1 . Wyłączenie pracownika organu podatkowego oraz organu Rozdział 2 . podatkowego . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 119 Rozdział 3 . Strona . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 121 Rozdział 3a . Pełnomocnictwo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 122 Rozdział 4 . Załatwianie spraw . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 128 Rozdział 5 . Doręczenia . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 129 Rozdział 6 . Wezwania . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 136 Rozdział 7 . Przywrócenie terminu . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 138 Rozdział 8 . Wszczęcie postępowania . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 138 Rozdział 9 . Metryki, protokoły i adnotacje . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 143 Rozdział 10 . Udostępnianie akt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 144 Rozdział 11 . Dowody . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 145 Rozdział 11a . Rozprawa . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 152 Rozdział 12 . Zawieszenie postępowania . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 153 Rozdział 13 . Decyzje . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 155 Rozdział 14 . Postanowienia . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 157 Rozdział 15 . Odwołania . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 158 Rozdział 16 . Zażalenia . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 160 Rozdział 16a . Wykonanie decyzji . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 161 Rozdział 17 . Wznowienie postępowania . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 163 Rozdział 18 . Stwierdzenie nieważności decyzji . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 165 Rozdział 19 . Uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznej . . . . . . . . . . . . . . 166 Rozdział 20 . Wygaśnięcie decyzji . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 167 Rozdział 21 . Odpowiedzialność odszkodowawcza . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 168 Rozdział 22 . Kary porządkowe . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 168 Rozdział 23 . Koszty postępowania . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 170 DZIAŁ V . Czynności sprawdzające . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 172 DZIAŁ VI . Kontrola podatkowa . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 176 DZIAŁ VII . Tajemnica skarbowa . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 186 DZIAŁ VIIA . Wymiana informacji podatkowych z innymi państwami . . . . . . 193 Zasady ogólne wymiany informacji podatkowych . . . . . . . 193 Szczegółowe zasady wymiany informacji podatkowych z państwami członkowskimi Unii Europejskiej . . . . . . . . . . 193 Szczegółowe zasady wymiany informacji o przychodach (dochodach) z oszczędności . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 198 DZIAŁ VIII . Przepisy karne . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 198 DZIAŁ VIIIA . Zaświadczenia . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 199 DZIAŁ IX . Zmiany w przepisach obowiązujących, przepisy przejściowe i końcowe . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 204 Zmiany w przepisach obowiązujących . . . . . . . . . . . . . . . . . 204 Przepisy przejściowe . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 205 Przepisy końcowe . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 207 Rozdział 1 . Rozdział 2 . Rozdział 3 . Rozdział 1 . Rozdział 2 . Rozdział 3 . 4 Wstęp Klauzula przeciw unikaniu opodatkowania jest skierowana przeciwko podat­ nikom, którzy stosują „optymalizacje podatkowe” i unikają płacenia podatków . Zagrożona zastosowaniem klauzuli jest każda czynność dokonana w celu osiąg­ nięcia korzyści podatkowej, którą organ podatkowy uzna za „sztuczną” . Wprowadzenie „klauzuli przeciw unikaniu opodatkowania” z pewnością zwiększa ponoszone przez podatników ryzyko podatkowe, ponieważ przestają ich nawet chronić uzyskane interpretacje indywidualne . Przed ewentualnym ryzykiem podatnika zabezpieczy tylko posiadanie tzw . opinii zabezpieczającej, której koszt wyniesie 20 000 zł . W przygotowanym poradniku przedstawiamy wszystkie niezbędne informa­ cje na temat nowych przepisów wprowadzających klauzulę przeciw unikaniu opodatkowania oraz procedury z nią związane, takie jak: ■■ występowanie o opinię zabezpieczającą, ■■ wnioskowanie do Rady do spraw Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania, ■■ odwołania do sądu . 5 Klauzula przeciw unikaniu opodatkowania – praktyczny poradnik 1. Dlaczego wprowadzono klauzulę Regulacje przeciwko unikaniu opodatkowania (klauzulę przeciw unikaniu opodatkowania) wprowadziła do polskiego prawodawstwa nowelizacja Ordynacji podatkowej z 13 maja 2016 r . (dalej „nowelizacja”), która weszła w życie 15 lipca 2016 r . Uzasadniając konieczność wprowadzenia klauzuli do polskiego porządku prawnego projektodawcy tłumaczyli, że zostali do tego „zmuszeni” . Według nich „globalizacja unikania opodatkowania przy wykorzystaniu transgranicznych schematów wymusza zunifikowane zwalczanie unikania opodatkowania” . Co więcej, prawo do wprowadzenia tej klauzuli projektodawcy wywodzą, powołując się na Rezolucję Parlamentu Europejskiego z 25 listopada 2015 r . w sprawie interpretacji prawa podatkowego i innych środków o podobnym cha­ rakterze lub skutkach (2015/2066 (INI) . Stwierdzono tam, że: (…) unikanie opodatkowania przez niektóre korporacje wielonarodowe może skutkować bliskimi zeru efektywnymi stawkami podatkowymi dla zysków generowanych w jurysdykcjach europejskich (…) . Oznacza to, że takie korporacje, choć korzystają z różnych publicznych dóbr i usług w miejscu ich działalności, nie płacą należnych podatków, przyczyniając się tym samym do zubożenia krajowej bazy podatkowej i zwiększenia nierówno­ ści . Rezolucja podkreśla również, że możliwość przeniesienia zysków mają jedy­ nie firmy prowadzące działalność transgraniczną, co konkurentów działających jedynie w jednym kraju stawia w gorszej sytuacji . Projektodawcy powołują się również na obejmujące 51 państw badania Międzynarodowego Funduszu Walutowego, z których wynika, że przenoszenie zysków między jurysdykcjami podatkowymi skutkuje średnim uszczupleniem dochodów w wysokości ok . 5 bieżących dochodów z podatku od osób praw­ nych – za to w państwach nienależących do OECD wynosi niemal 13 . Uzasadnieniem dla wprowadzenia klauzuli miała być też informacja NIK z 17 kwietnia 2015 r ., według której: NIK (…) brak klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania na gruncie obowią­ zującego prawa stanowi przeszkodę w zapewnieniu szczelności polskiego systemu podatkowego . Projektodawcy powoływali się też na konieczność szczególnej ochrony kon­ stytucyjnych zasad sprawiedliwości podatkowej i powszechności opodatkowa­ nia oraz ochrony równowagi budżetowej i stabilności finansów publicznych . I właśnie ten ostatni argument, powołany przez projektodawców, należy uznać za faktyczny powód wprowadzenia klauzuli . Jest nim „ochrona równo­ wagi budżetowej i stabilności finansów publicznych” . Ustawodawca od dawna przyzwyczaił nas, że jest to podstawowa zasada konstytucyjna, która według niego zasługuje na ochronę . Natomiast ochrona konstytucyjnych zasad spra­ wiedliwości podatkowej jego priorytetem już nie jest . Przy okazji należy wspomnieć, że jest to kolejna próba wprowadzenia przez ustawodawcę klauzuli . Poprzednia nie spełniała standardów konstytu­ 6 Kiedy klauzula może być stosowana cyjnych . Takie stanowisko zajął Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 11 maja 2004 r . (sygn . akt K 4/03), w którym orzekł, że art . 24b § 1 Ordynacji po­ datkowej (dalej: O .p .) wprowadzający z dniem 1 stycznia 2003 r . klauzulę przeciw unikaniu opodatkowania jest niezgodny z art . 2 w związku z art . 217 Konstytucji . Przypomnijmy, że uznany przez TK za niekonstytucyjny przepis art . 24b § 1 O .p . brzmiał następująco: § Organy podatkowe i organy kontroli skarbowej, rozstrzygając sprawy po­ datkowe, pominą skutki podatkowe czynności prawnych, jeżeli udowod­ nią, że z dokonania tych czynności nie można było oczekiwać innych istotnych korzyści niż wynikające z obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego, zwiększenia straty, podwyższenia nadpłaty lub zwrotu podatku . TK stwierdził, że sformułowana w ten sposób klauzula generalna dotycząca obejścia prawa podatkowego nie spełnia konstytucyjnych standardów przy­ zwoitej legislacji, a w konsekwencji narusza podstawowe elementy kształtują­ ce treść zasady zaufania do państwa i stanowionego prawa oraz nie realizuje wymogu należytego ustalenia ustawowo określonych elementów zobowiązań podatkowych . Trzeba jednak podkreślić, że w wydanym wyroku Trybunał nie zdyskwalifi­ kował samej idei wprowadzenia tego typu rozwiązań . Zdaniem TK: TK ( . . .) nie budzi zastrzeżeń konstytucyjnoprawnych samo zjawisko norma­ tywnej reakcji prawodawcy wobec negatywnych – z punktu widzenia in­ teresów fiskalnych państwa – zjawisk gospodarczych, w tym w sferze stosunków umownych kreowanych przez podatników, także jeżeli przybrałaby ona postać „ogólnej normy obejścia prawa podatkowego” . O tym, czy faktycznie ustawodawca sprostał temu zadaniu uchwalając nowe regulacje wprowadzające klauzulę przeciw unikaniu opodatkowania, prawdo­ podobnie Trybunał będzie rozstrzygał w przyszłości . 2. Kiedy klauzula może być stosowana Przepisy dotyczące klauzuli zostały umieszczone w nowo dodanym dzia­ le IIIa Ordynacji podatkowej pt . „Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania” . Z przepisów rozdziału 1 tego działu pt . „Klauzula przeciw unikaniu opodatko­ wania” wynika, jakie warunki muszą być spełnione, aby klauzula miała zasto­ sowanie . W myśl kluczowego art . 119a § 1 O .p .: § Czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podat­ kowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem prze­ pisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania) . Z podanej definicji wynika, że klauzula ma zastosowanie, gdy: ■■ podatnik działa w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, 7 Klauzula przeciw unikaniu opodatkowania – praktyczny poradnik podatkowej, ■■ sposób działania podatnika jest sztuczny . ■■ działania podatnika są sprzeczne z przedmiotem i celem przepisu ustawy Zasadniczo więc w sytuacji, gdy wszystkie ww . elementy są spełnione, or­ gan podatkowy może pominąć skutki działań podatnika i opodatkować go „na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czyn­ ności odpowiedniej” . Przy czym owa „czynność odpowiednia” to czynność, której podmiot mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działałby rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy po­ datkowej . W istocie wszystkie pojęcia używane tu przez prawodawcę są niejasne . Będą więc z pewnością przedmiotem sporów na linii podatnik–fiskus, mimo podjętej przez ustawodawcę próby zdefiniowania używanych pojęć . Definicje używane przez ustawodawcę podajemy w tabeli . przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania – definicje pojęć Definicje pojęć używanych w związku ze stosowaniem klauzuli przeciw unikaniu opodatkowania 1 Działanie w sposób sztuczny Sposób działania uznaje się za sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że nie zostałby zastosowany przez podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Przy ocenie, czy sposób działania był sztuczny, należy wziąć pod uwagę w szczególności występowanie: 1) nieuzasadnionego dzielenia operacji lub 2) angażowania podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego, lub 3) elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżo- nego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności, lub 4) elementów wzajemnie się znoszących lub kompensujących, lub 5) ryzyka ekonomicznego lub gospodarczego przewyższającego spodzie- wane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należy uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania. UWAGA! Użycie tu przez prawodawcę określenia „w szczególności” powo- duje, że katalog okoliczności, które bierze się pod uwagę, aby ocenić, czy dany sposób działania uznaje się za sztuczny, jest otwarty, co może prowa- dzić do dowolnej oceny czynności przez organ. Korzyść podatkowa Korzyścią podatkową jest: – niepowstanie zobowiązania podatkowego, – odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego, – obniżenie jego wysokości, – powstanie lub zawyżenie straty podatkowej, podstawa prawna 2 art. 119c O.p. art. 119e O.p. 8 Kiedy klauzula może być stosowana 1 2 – powstanie nadpłaty lub prawa do zwrotu podatku, – podwyższenie kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku. UWAGA! Przedstawione wyliczenie jest enumeratywne. Oznacza to, że inne zdarzenia, nawet mające na celu unikanie opodatkowania, nie będą objęte dyspozycją nowo wprowadzonych regulacji i klauzula nie będzie miała do nich zastosowania. Czynność podjęta przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podat- kowej Czynność uznaje się za podjętą przede wszystkim w celu osiągnięcia korzy- ści podatkowej, gdy pozostałe cele ekonomiczne lub gospodarcze czynno- ści, wskazane przez podatnika, należy uznać za mało istotne. Przy czym „czynność” oznacza tu także zespół powiązanych ze sobą czynności, doko- nanych przez te same bądź różne podmioty. UWAGA! Aby zastosować klauzulę, organy podatkowe będą musiały udo- wodnić, że działania podatnika miały na celu głównie uniknięcie opodat- kowania. art. 119d i art. 119f § 1 O.p. W tym miejscu należy zauważyć, że przyjęta przez ustawodawcę konstrukcja „korzyści podatkowej” jest zbyt szeroka. Istotną wadą przyjętej regulacji jest to, że przepisy nie zawierają żadnych ograniczeń . Przykładowo, przejście podatnika z zasad ogólnych na korzystniejszy dla niego ryczałt ma „przede wszystkim” na celu obniżenie wysokości zobowiązania podatkowego i jest podjęte wyłącznie w celu osiągnięcia „korzyści podatkowej” . Cele ekonomiczne i gospodarcze nie mają tutaj żadnego znaczenia . Niewątpliwym absurdem byłoby stosowanie w ta­ kich przypadkach klauzuli, a jednak posługując się definicją zawartą w Ordynacji podatkowej można by takie działania podatnika uznać za „czynność podjętą w celu osiągnięcia korzyści podatkowej” i zastosować do niej klauzulę . Jest to istotna wada tej regulacji, biorąc pod uwagę fakt, że podatnik ma prawo do mi­ nimalizacji podatków . Nadal bowiem aktualna jest teza zawarta w wyroku NSA z 31 stycznia 2002 r . (sygn . akt I SA/Gd771/01), w której sąd rozsądnie wskazał, że: NSA istotą działalności gospodarczej jest maksymalizacja zysku, a nie zobowią­ zań podatkowych . Dotychczas żadne normy prawne nie zabraniały podatnikom wyboru naj­ korzystniejszego dla nich wariantu opodatkowania, przy równoczesnym dzia­ łaniu w zgodzie z obowiązującym prawem . Profiskalne, szerokie rozumienie przez organy norm art . 119e O .p . może to zmienić . Stosowanie instrumentu, jakim jest klauzula, wymaga szczególnej ostrożności, starannego zbalansowania ochrony interesów państwa i ochrony interesów obywateli narażonych na jego dotkliwą w skutkach ingerencję . Praktycznie po wprowadzeniu nowych przepi­ sów o klauzuli podstawowym elementem obrony podatnika będzie wykaza­ nie, że jego sposób postępowania nie był sztuczny. W założeniu ustawodawcy klauzula nie miała być kierowana przeciwko op­ tymalizacji podatkowej rozumianej jako prowadzenie realnego biznesu w spo­ sób minimalizujący obciążenia podatkowe oraz korzystanie z ulg i korzystnych 9 Klauzula przeciw unikaniu opodatkowania – praktyczny poradnik rozwiązań prawnych . Klauzula miała być skierowana przeciwko unikaniu opo­ datkowania, polegającym na tworzeniu sztucznych konstrukcji prawnych, ode­ rwanych od realnego biznesu, których głównym celem jest uniknięcie podatku lub jego obniżenie . Czy tak będzie też rozumiana przez organy podatkowe, pokaże praktyka . Projektodawca nie ukrywał też, że wprowadzając klauzulę miał na celu prze­ ciwdziałanie unikaniu opodatkowania przy wykorzystaniu transgranicznych schematów . Jak stanowi art . 119b § 2 O .p . przepisy normujące przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania stosuje się bowiem odpowiednio w przypadku zasto­ sowania w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania klauzul przeciw­ ko unikaniu opodatkowania odnoszących się do głównego albo jednego z głów­ nych celów zawarcia transakcji lub utworzenia struktury, lub odnoszących się do uzyskania dochodu w związku ze sztuczną strukturą . Tak więc do tego rodzaju czynności transgranicznych również będą miały zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej o przeciwdziałaniu unikaniu opodatkowania . 3. Kiedy klauzula nie może być stosowana Zastosowanie klauzuli jest wyłączone w kilku przypadkach: ■■ gdy korzyść podatkowa osiągnięta przez podatnika nie przekracza 100 tys . zł, ■■ gdy podatnik uzyska opinię zabezpieczającą (lub nie uzyska takiej opinii w określonym przepisami terminie), ■■ gdy korzyść podatkowa dotyczy podatku od towarów i usług (VAT), opłat i innych niepodatkowych należności budżetowych, ■■ gdy zastosowanie innych przepisów wyklucza możliwość unikania przez podatnika opodatkowania . Przedstawiamy je w tabeli wraz z komentarzem . Wyłączenie klauzuli przypadki, w których stosowanie klauzuli jest wyłączone 1 1. Korzyść podatnika nie przekracza 100 tys. zł Klauzula jest wyłączona, jeżeli korzyść podat- kowa lub suma korzyści podatkowych osiąg- niętych przez podmiot z tytułu czynności nie przekracza w okresie rozliczeniowym (głów- nie rok podatkowy) 100 000 zł, a w przypad- ku podatków, które nie są rozliczane okreso- wo – jeżeli korzyść podatkowa z tytułu czynności nie przekracza 100 000 zł. Komentarz 2 Projektodawca (MF) oszacował ten limit na podstawie realnych cen oferowanych przez konsulting za założenie i utrzymanie za gra- nicą fikcyjnej spółki oraz obsługę prawną całego schematu unikania opodatkowania. Oznacza to, że klauzula jest adresowana do dużych korporacji i bardzo zamożnych osób, gdyż w praktyce tylko tam znajdują się środki finansowe na taką „inwestycję”, która ma się zwrócić w postaci uchylenia się od podatku w Polsce. 10 Kiedy klauzula nie może być stosowana 1 2 2. Podatnik uzyskał opinię zabezpieczającą Klauzula nie ma zastosowania do podmiotu, który uzyskał opinię zabezpieczającą – w za- kresie objętym opinią, do dnia doręczenia uchylenia lub zmiany opinii zabezpieczają- cej. 3. Podatnik nie uzyskał opinii zabezpieczają- cej w terminie Klauzula nie ma zastosowania do podmiotu, którego wniosek o wydanie opinii zabezpie- czającej nie został załatwiony w terminie, o którym mowa w art. 119zb O.p. – w zakre- sie objętym wnioskiem, do dnia doręczenia zmiany opinii zabezpieczającej. 4. Korzyść podatkowa dotyczy VAT, opłat i niepodatkowych należności budżetowych Klauzula nie ma zastosowania do podatku od towarów i usług oraz do opłat i niepodatko- wych należności budżetowych. Stosownie do art. 119w O.p. zainteresowany może zwrócić się do Ministra Finansów o wy- danie opinii zabezpieczającej. Otrzymanie takiej opinii wyłącza możliwość stosowania wobec niego klauzuli, ale tylko w zakresie objętym opinią – zob. „Czym są opinie za- bezpieczające i jak je uzyskać” str. 17–21. Wniosek o wydanie opinii zabezpieczającej załatwia się bez zbędnej zwłoki, nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia jego otrzy- mania (art. 119zb § 1 O.p.). Przepis ma chro- nić podmioty przed skutkami przewlekłości postępowania organu, ponieważ organ po- datkowy nie może zastosować klauzuli, jeżeli nie wydał opinii zabezpieczającej w terminie. VAT został wyłączony z zakresu oddziaływania klauzuli. W tym bowiem obszarze zarówno w orzecznictwie krajowym, jak i unijnym wy- kształciła się zasada zakazu nadużycia prawa, będąca w istocie odpowiednikiem klauzuli. Klauzula nadużycia prawa w odniesieniu do podatku VAT jest obecnie stosowana bezpo- średnio przez organy podatkowe i sądy admi- nistracyjne na podstawie wypracowanego orzecznictwa TSUE, co znajduje swoje po- twierdzenie w stosownych wyrokach TSUE oraz wyrokach polskich sądów administracyj- nych (przykładowo wyrok TSUE z 18 grudnia 2014 r. w sprawach połączonych C-131/13, C-163/13 i C-164/13 czy wyrok NSA z 11 wrześ- nia 2015 r., sygn. akt I FSK 578/15). Wprowadzenie (w Ordynacji podatkowej) ogólnej regulacji przeciwdziałającej unikaniu opodatkowania, w tym podatku na poziomie krajowym, ustawodawca uznał więc za zbęd- ne. Zdecydował się natomiast na wprowa- dzenie do ustawy o VAT przepisów art. 5 ust. 4 i 5 w następującym brzmieniu: § 4. W przypadku wystąpienia naduży- cia prawa dokonane czynności podle- gające opodatkowaniu wywołują jedynie ta- kie skutki podatkowe, jakie miałyby miejsce w przypadku odtworzenia sytuacji, która ist- niałaby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa. 5. Przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności, o których mowa w ust. 1, w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach usta- 11 Klauzula przeciw unikaniu opodatkowania – praktyczny poradnik 1 2 wy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzy- ści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. Wprowadzona w ustawie o VAT zmiana ma charakter uzupełniający do wprowadzonej w Ordynacji klauzuli generalnej. Jednak w prak- tyce klauzula zawarta w VAT może mieć szersze zastosowanie niż klauzula generalna wynikają- ca z Ordynacji. W przyjętym stanie prawnym w zakresie VAT nie obowiązują bowiem żadne limity „korzyści podatkowej”, podczas gdy w Ordynacji taki limit jest określony na kwotę 100 000 zł. Fiskus ma zatem możliwość kwestio- nować przypadki nadużycia prawa na podsta- wie art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT, niezależnie od kwoty „korzyści podatkowej” uzyskanej przez podatnika VAT. Takimi „innymi przepisami”, które przeciwdzia- łają unikaniu opodatkowania są m.in. art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób praw- nych (dalej „updop”) i art. 25 ustawy o podat- ku dochodowym od osób fizycznych (dalej „updof”), w których została uregulowana zasa- da ceny rynkowej. Zastosowanie zasady ceny rynkowej odnosi się do postępowania dowodo- wego i pozwala na opodatkowanie tzw. poten- cjalnych dochodów w sytuacji, gdy ustalone lub narzucone warunki pomiędzy podmiotami powiązanymi są różne od warunków ustalo- nych pomiędzy podmiotami niezależnymi. Analogiczne rozwiązania szczególne przeciw- działające unikaniu opodatkowania to klauzule przeciwko nadużyciu prawa przez podatnika oraz ograniczenia korzyści (treaty shopping, treaty abuse i limitation of benefits) w umo- wach o unikaniu podwójnego opodatkowania, klauzula uzasadnienia ekonomicznego transak- cji w przypadku łączenia spółek (art. 10 ust. 4 updop), klauzula nadużycia prawa do zwolnie- nia dla dywidend (art. 22c updop), dokumen- towanie transakcji między podmiotami powią- zanymi (art. 27 ust. 6 updop). Przepisy te zabezpieczają interes fiskalny państwa i mają pierwszeństwo przed normą ogólną, jaką jest klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania. Należy jednak podkreślić, że klauzulę będzie można zastosować, jeżeli zastosowanie tych „innych przepisów” nie będzie przeciwdziałało unikaniu opodatkowania. 5. Inne przepisy zapobiegają unikaniu opo- datkowania Klauzula nie ma zastosowania, jeżeli zastoso- wanie innych przepisów prawa podatkowe- go pozwala na przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania. poDstaWa praWna: ■■ art. 119b § 1 O.p. 12 Jaka jest procedura stosowania klauzuli 4. Jaka jest procedura stosowania klauzuli Organem właściwym do prowadzenia postępowania w sprawach z zasto­ sowaniem klauzuli przeciw unikaniu opodatkowania jest Minister Finansów (art . 119g § 1 O .p .) . Jeżeli zatem może mieć zastosowanie klauzula przeciw­ ko unikaniu opodatkowania, Minister Finansów jest organem właściwym w sprawach: ■■ określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, ■■ określenia wysokości straty podatkowej, ■■ stwierdzenia nadpłaty lub określenia wysokości nadpłaty albo zwrotu podatku, ■■ odpowiedzialności podatnika za podatek niepobrany przez płatnika, ■■ o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień spadkobiercy . Wszczęcie postępowania W tych sprawach Minister Finansów może sam wszcząć postępowanie bądź przejąć je do dalszego prowadzenia od organu podatkowego (skarbowego), przy czym czynności dokonane przez ten organ przed przejęciem postępowania pozostają w mocy (art . 119g § 5 O .p .) . Przejmując postępowanie kontrolne Mi­ nister będzie jednocześnie wszczynał postępowanie podatkowe . Ponadto, na podstawie art . 119g § 2 O .p ., Minister może, na wniosek samo­ rządowych organów podatkowych, przejąć postępowania dotyczące podatków, do których ustalania lub określania są one uprawnione . Uprawnienia Ministra Finansów Postępowanie w sprawach, w których może być zastosowana klauzula, jest prowadzone na zasadach ogólnych – z pewnymi modyfikacjami . Co do zasady w toku postępowania Minister będzie mógł: ■■ wnioskować o opinię do Rady do spraw Przeciwdziałania Unikaniu Opodat­ kowania, ■■ umorzyć postępowanie lub przekazać sprawę organom – gdy nie ma przesła­ nek zastosowania klauzuli, ■■ wydać decyzję, gdy uzna, że są przesłanki zastosowania klauzuli . Wystąpienie Ministra o opinię rady Jednym z charakterystycznych elementów postępowania w sprawie zasto­ sowania klauzuli jest prawo do zasięgnięcia opinii Rady do spraw Przeciwdzia­ łania Unikaniu Opodatkowania . O opinię tę Minister Finansów może wystąpić już w toku postępowania I­instancyjnego . Zgodnie bowiem z treścią art . 119h § 1 O .p .: § Minister może, w toku postępowania, zasięgnąć opinii Rady do spraw Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania, co do zasadności zastosowa­ nia klauzuli . 13 Klauzula przeciw unikaniu opodatkowania – praktyczny poradnik Można prognozować, że ta kompetencja nie będzie nadużywana przez Mi­ nistra, podobnie jak w przypadku art . 2a O .p ., który stanowi, że „niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika” . Jak wiemy organy podatkowe zwykle nie mają żadnych wątpliwości . Dlatego też zapewne i tutaj prowadzący postępowanie nie będą widzieli powodów, aby zwracać się o opinię do organu zewnętrznego . Jest rzeczą oczywistą, że MF nie będzie zgłaszał swoich wątpliwości na tym etapie postę­ powania . Sugerowałoby to bowiem brak własnych kompetencji i wystarczającej wiedzy . Umorzenie postępowania Celem postępowania Ministra Finansów jest wydanie decyzji o zastosowa­ niu klauzuli . Jeżeli w toku postępowania stwierdzi on, że nie ma przesłanek do stosowania klauzuli, umarza postępowanie albo przekazuje sprawę właści­ wemu organowi (art . 119k § 1 O .p .) . Czynności dokonane przed przekazaniem sprawy pozostają w mocy . Umorzenie postępowania przez Ministra w przypad­ ku braku stwierdzenia unikania opodatkowania nie zawsze byłoby zasadne . Mogą zachodzić inne przesłanki wymagające przeprowadzenia postępowa­ nia podatkowego przez właściwy organ . Jednak gdy Minister stwierdzi brak przesłanek do stosowania klauzuli, nie ma powodu, aby postępowanie było prowadzone na tym szczeblu . Postanowienie w tej sprawie nie jest zaskarżal­ ne . Podatnik nie może żądać, aby to Minister Finansów rozstrzygnął sprawę . Minister jest uprawniony do wydania decyzji wymiarowej jedynie wtedy, gdy ma zastosowanie klauzula . W innych przypadkach musi przekazać sprawę or­ ganom bądź umorzyć postępowanie . Cechy charakterystyczne procedury W postępowaniu w sprawie zastosowania klauzuli występują też cechy cha­ rakterystyczne, odróżniające to postępowanie od innych postępowań podatko­ wych . Są one następujące: ■■ w sprawach dotyczących klauzuli termin do wypowiedzenia się strony (przed wydaniem decyzji) w sprawie zebranego materiału dowodowego wy­ nosi 14 dni, a nie 7 (nowo dodany art . 200 § 3 O .p .), ■■ wezwanie do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego musi zawierać ocenę prawną sprawy oraz pouczenie o prawie skorygowania de­ klaracji (art . 200 § 3 O .p .), ■■ decyzja wydana z zastosowaniem klauzuli musi zawierać wskazanie wy­ sokości zobowiązania podatkowego, nadpłaty, zwrotu podatku lub straty podatkowej ustalonej albo określonej w związku z zastosowaniem klauzuli (art . 210 § 2b O .p .), ■■ decyzji wydanej z zastosowaniem klauzuli nie nadaje się rygoru natychmia­ stowej wykonalności (art . 239d § 2 O .p .) . 14 Jakie prawa przysługują stronie w postępowaniu z zastosowaniem klauzuli 5. Jakie prawa przysługują stronie w postępowaniu z zastosowaniem klauzuli Postępowanie w sprawach unikania opodatkowania jest dwuinstancyjne . Zarówno w pierwszej, jak i drugiej instancji sprawę zastosowania klauzuli w sprawie unikania opodatkowania rozpatruje Minister Finansów (art . 119l w zw . z art . 221 O .p .) . Innymi słowy, od decyzji Ministra Finansów wydanej w sprawie o zastosowanie klauzuli należy się odwoływać do Ministra Finan­ sów . Co prawda mało prawdopodobne jest, aby Minister Finansów zmienił zdanie, jednak po pierwsze, nie można tego wykluczyć, a po drugie, wynika to z podstawowej reguły procedury administracyjnej, jaką jest prawo do po­ nownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy przez organ II instancji (zasada dwuinstancyjności) . Wniosek o opinię rady Co istotne, w porównaniu do zwykłego trybu odwoławczego, strona ma tu­ taj dodatkowe instrumenty prawne . W myśl art . 119h § 2 O .p ., strona ma pra­ wo złożyć w odwołaniu wniosek o zasięgnięciu przez Ministra Finansów opinii Rady do spraw Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania (chyba że opinia została wydana wcześniej) . Złożenie wniosku o opinię Rady będzie powodować obligatoryjne zawieszenie postępowania podatkowego (art . 201 § 1 pkt 8 O .p .) . Należy zauważyć, że uprawnienie to przysługuje stronie jedynie w postę­ powaniu odwoławczym . Minister zaś może wystąpić o opinię w toku całego postępowania . Występując o opinię Minister przekazuje akta sprawy Radzie . Natomiast Rada może zwrócić się do strony oraz do Ministra o udzielenie do­ datkowych informacji i wyjaśnień dotyczących sprawy . Niezależnie od tego, strona i minister właściwy do spraw finansów publicznych z własnej inicja­ tywy mogą przedłożyć Radzie na piśmie swoje stanowisko . Strona może też dostarczyć Radzie dodatkowe dokumenty . W posiedzeniu Rady może uczestniczyć, na zaproszenie przewodniczą­ cego, przedstawiciel Ministra Finansów oraz strona (jej przedstawiciel lub pełnomocnik) . Zaproszenie przedstawiciela Ministra wymaga skierowania za­ proszenia także do strony . Zaproszenie strony nie powoduje wszakże wymogu zaproszenia przedstawiciela Ministra (art . 119i O .p .) . Konsekwencje wydania opinii przez radę Zgodnie z art . 119i § 4 i 5 O .p . Rada (nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania akt sprawy) wydaje pisemną opinię wraz z uzasadnie­ niem co do zasadności zastosowania klauzuli. Do terminu nie wlicza się terminów wyznaczonych przez Radę na udzielenie przez stronę lub Ministra informacji i wyjaśnień dotyczących sprawy . Niewydanie przez Radę opinii 15 Klauzula przeciw unikaniu opodatkowania – praktyczny poradnik w terminie uważa się za równoznaczne z opinią Rady o zasadności zastosowania klauzuli . Wyjątkiem jest sytuacja, gdy wniosek o opinię złożyła strona (art . 119i § 9 i 10 O .p .) . Zapewnia to stronie zainteresowanej uzyskaniem opinii ochronę przed skutkami nieterminowego działania Rady . Co istotne dla strony, opinie Rady będą wydawane nieodpłatnie . Mimo że wydana opinia nie jest wiążąca dla Ministra, zawsze warto po nią wystąpić . Z całą pewnością będzie ona wnikliwie analizowana przez sądy . W dalszej kolejności stronie przysługuje bowiem skarga do sądów administra­ cyjnych . Brakuje tu jakichkolwiek przepisów szczególnych . Obowiązują więc zasady ogólne, jak przy „zwykłych” decyzjach wymiarowych . 6. Jakie są uprawnienia rady do spraw przeciwdziałania Unikaniu opodatkowania Ustawodawca zdecydował o utworzeniu Rady do spraw Przeciwdziałania Uni­ kaniu Opodatkowania bazując na rozwiązaniach zagranicznych . Funkcjonowa­ nie Rady opisują przepisy art . 119m–119v O .p . Rada jest eksperckim organem opiniodawczym, którego zadaniem jest opiniowanie zasadności zastosowania klauzuli w sprawach indywidualnych . W skład rady będzie w sumie wchodzić 9 osób, w tym po dwie wskazane przez Ministra oraz spośród pracowników szkół wyższych, po jednej przez Komisję Wspólną Rządu i Samorządu Tery­ torialnego, Krajową Radę Doradców Podatkowych, Ministra Sprawiedliwości i Radę Dialogu Społecznego . Do Rady może być powołana jedynie osoba, która ma wiedzę, doświadczenie i autorytet w zakresie prawa podatkowego, systemu finansowego, rynków finan­ sowych, obrotu gospodarczego lub międzynarodowego prawa gospodarczego, dające rękojmię prawidłowej realizacji zadań Rady . Rada ma być podmiotem eksperckiego i społecznego nadzoru nad stosowa­ niem klauzuli . W założeniu funkcjonowanie Rady ma się zatem przyczynić do większego obiektywizmu organu wydającego decyzje w sprawie zastosowania klauzuli, ponieważ Rada będzie wydawała niezależne opinie . Nie należy jednak być przesadnym optymistą w tym zakresie . O ile skład Rady i kompetencje jej członków mogą się do tego przyczynić, o tyle kompe­ tencje samej Rady już nie . Opinie Rady nie są dla Ministra wiążące. Brakuje nawet normy stanowiącej, że wydając decyzję w ramach klauzuli Minister bierze pod uwagę opinię Rady . Jedyne, co Minister musi zrobić w przypadkach wyda­ nia przez Radę negatywnej opinii, to ustosunkować się do niej w wydawanej decyzji . Oznacza to ni mniej, ni więcej, że opinia Rady może być negatywna, a Minister – niejako wbrew opinii Rady – i tak może wydać decyzję o zastoso­ waniu klauzuli . Opinie Rady mogą natomiast stanowić dobre źródło wiedzy o stosowaniu klauzuli, w tym o argumentach za i przeciw jej stosowaniu . Podatnicy będą mogli zapoznać się z nimi, ponieważ opinie będą zamieszczane w Biuletynie Informacji Publicznej na podobnych zasadach jak interpretacje podatkowe . 16 Czym są opinie zabezpieczające i jak je uzyskać 7. Czym są opinie zabezpieczające i jak je uzyskać Opinie zabezpieczające to rodzaj interpretacji, która ma potwierdzić, że planowane lub podjęte przez podatnika działania nie zmierzają do uchylania się od opodatkowania i do osiągnięcia przez podatnika „nielegalnych” korzy­ ści podatkowych . Uzyskując opinię zabezpieczającą, podatnik zabezpiecza się zatem niejako przed zastosowaniem wobec niego klauzuli w sprawie unikania opodatkowania . Regulacje dotyczące opinii zabezpieczających są zawarte w przepisach art . 119w–119zf O .p . Procedura wydawania opinii zabezpieczającej będzie za­ wierała elementy dwóch obecnie obowiązujących procedur: ■■ procedury zawierania porozumień w zakresie stosowania cen transferowych (art . 20g § 3 O .p .) oraz ■■ procedury wydawania interpretacji indywidualnych prawa podatkowego (art . 14b § 4 i 5, art . 14c § 4, art . 14d § 2 i 3, art . 14e § 1 pkt 2 i § 2–4, art . 14f § 3, art . 14i § 2–5, art . 14o O .p .) . Wniosek o opinię zabezpieczającą Podatnik, który zamierza uzyskać opinię zabezpieczającą, powinien zwrócić się ze stosownym wnioskiem o jej wydanie do Ministra Finansów (art . 119w § 1 O .p .) . W praktyce wniosek o wydanie tej opinii jest podobny do wniosku o wydanie interpretacji (z pewnymi modyfikacjami), tyle że w porównaniu z wnioskiem o interpretację indywidualną jest on dosyć drogi . Złożenie wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej nie stanowi przeszkody do prowadzenia czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ kontroli skarbowej (art . 119z O .p .) . Postępowania te mogą się więc toczyć niezależnie od tego, czy podatnik wystąpił w danej sprawie o wydanie opinii zabezpieczającej . Wniosek może dotyczyć zarówno czynności planowanej, rozpoczętej, jak też dokonanej i powinien zawierać: ■■ wyczerpujący opis czynności wraz ze wskazaniem występujących pomiędzy podmiotami związków, o których mowa w art . 11 updop i art . 25 updof (chodzi o powiązania rodzinne, majątkowe i kapitałowe), ■■ wskazanie celów, których realizacji czynność ma służyć, ■■ wskazanie ekonomicznego lub gospodarczego uzasadnienia czynności, ■■ określenie skutków podatkowych, w tym korzyści podatkowych będących rezultatem czynności objętych wnioskiem, ■■ przedstawienie własnego stanowiska w sprawie . Do wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej może być załączona doku­ mentacja dotycząca czynności, w szczególności oryginały lub kopie umów lub ich projektów . W przypadku wątpliwości co do danych zawartych we wniosku Minister może zwrócić się o wyjaśnienia lub zorganizować spotkanie uzgodnieniowe w celu wyjaśnienia tych wątpliwości . 17 Klauzula przeciw unikaniu opodatkowania – praktyczny poradnik pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia Należy tu zwrócić uwagę na treść przepisu art . 119x § 3 O .p ., który stanowi, że wniosek niespełniający wymogów formalnych pozostawia się bez rozpatrzenia . Nie oznacza to, że błąd formalny „kończy sprawę” . Trzeba pamiętać, że w myśl art . 119zf w sprawach dotyczących opinii zabezpieczającej stosuje się również prze­ pisy art . 169 § 1–2 i 4 O .p . Z przepisów tych wynika, że: § Jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia . Dopiero gdy podatnik nie usunie braków w terminie 7 dni, organ wydaje posta­ nowienie o pozostawieniu podania bez rozpatrzenia, na które przysługuje zażalenie . Powyższy termin ma charakter materialny i nie jest przywracalny . Tak więc ewen­ tualne braki wniosku nie dyskwalifikują go „na starcie”, jednak ewentualne braki formalne wniosku należy niezwłocznie – nie później niż w ciągu 7 dni – uzupełnić . opłata i inne koszty opinii zabezpieczającej Stosownie do regulacji art . 119zc wniosek podlega opłacie w wysokości 20 000 zł, którą należy wpłacić w terminie 7 dni od dnia złożenia wniosku . Opłata ta stanowi dochód budżetu państwa . Brak opłaty jest brakiem formalnym, do którego usunięcia organ powinien wezwać stronę . Opłata podlega zwrotowi w przypadku wycofania wniosku (w połowie) oraz uiszczenia jej w kwocie wyższej niż należna – w odpowiedniej części . Są to jedyne określone przepisami przypadki zwrotu opłaty . W razie wycofania wniosku Minister, z uwagi na fakt, że postępowanie stało się bezprzedmiotowe, wydaje decyzję o umorzeniu postępowania (art . 119ze w zw . z art . 208 O .p) . Oprócz kosztu opłaty za wydanie opinii zabezpieczającej wnioskodawcę obcią­ żają też inne ewentualne koszty postępowania. Są to m .in .: ■■ koszty podróży i inne należności świadków, biegłych i tłumaczy, ustalone zgod­ nie z przepisami zawartymi w dziale 2 tytułu III ustawy z 28 lipca 2005 r . o kosz­ tach sądowych w sprawach cywilnych (Dz .U . z 2014 r . poz . 1025 z późn . zm .), ■■ wynagrodzenie przysługujące biegłym i tłumaczom . Na powołanie biegłego pozwala Ministrowi przepis art . 119zf w zw . z art . 197 § 1 O .p . Minister może też żądać od wnioskodawcy, na jego koszt, przedstawienia tłumaczenia na język polski sporządzonej w języku obcym przedłożonej dokumen­ tacji (art . 119zf w zw . z art . 189 § 3 O .p .) . oświadczenie o odpowiedzialności karnej wnioskodawcy Podobnie jak przy interpretacjach indywidualnych, składając wniosek o wydanie opinii zabezpieczającej, wnioskodawca składa oświadczenie, pod 18 Czym są opinie zabezpieczające i jak je uzyskać rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie opinii w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego albo organu kontroli skarbowej . W razie złożenia fałszy­ wego oświadczenia wydana opinia nie wywołuje skutków prawnych. Nie wydaje się też opinii zabezpieczającej w zakresie tych elementów stanu faktycz­ nego, które w dniu złożenia wniosku są przedmiotem toczącego się postępo­ wania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej albo gdy w tym zakresie sprawa została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej (art . 119zf w zw . z art . 14b § 4 i 5 O .p .) . termin wydania opinii Podatnik, który spełnił wszystkie warunki formalne i poniósł stosowne kosz­ ty, ma prawo do otrzymania opinii zabezpieczającej . Minister Finansów powi­ nien taką opinię wydać bez zbędnej zwłoki, nie później niż w terminie 6 miesię­ cy od dnia otrzymania wniosku (art . 119zb § 1 O .p .) . Do podanego terminu nie wlicza się jednak terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu . W razie niewydania opinii w terminie określonym w art . 119zb § 1 uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania opinii, została wydana opinia stwierdzająca prawidłowość stanowiska wniosko­ dawcy w pełnym zakresie (art . 119zf w zw . z art . 14o O .p .) . Obowiązują tu więc takie same reguły jak w przypadku tzw . milczących interpretacji . Ministerstwo Finansów oficjalnie twierdzi, że dotychczas nie było przypadku, aby interpre­ tacja indywidualna została wydana po terminie i do obrotu prawnego weszła „milcząca interpretacja” . Prawdopodobnie również opinie zabezpieczające za­ wsze będą – według MF – wydawane w terminie . Jednak warto wiedzieć, że od 2016 r . dochowanie przez MF terminów wydania interpretacji (i odpowiednio teraz również terminów wydania opinii zabezpieczających) jest już sprawdzal­ ne . Wnioskodawca może obecnie w każdym czasie wystąpić z żądaniem poin­ formowania go telefonicznie albo za pomocą środków komunikacji elektronicz­ nej o dacie wydania odpowiednio interpretacji lub opinii oraz o zawartej w nich ocenie jego stanowiska . Wydanie opinii lub odmowa wydania opinii zabezpieczającej Minister Finansów: ■■ wydaje opinię zabezpieczającą – jeżeli przedstawione we wniosku okolicz­ ności wskazują, że do czynności nie ma zastosowania klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania (art . 119y § 1 O .p .) 19 Klauzula przeciw unikaniu opodatkowania – praktyczny poradnik ■■ odmawia wydania opinii zabezpieczającej – jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do czynności ma zastosowanie klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania (art . 119y § 2 O .p .) . Wydana przez MF opinia powinna zawierać: ■■ wyczerpujący opis czynności, której dotyczył wniosek, ■■ ocenę, że do czynności nie ma zastosowania przepis art . 119a, ■■ pouczenie o prawie wniesienia skargi do sądu administracyjnego (art . 119za O .p .) . Natomiast odmowa wydania opinii zabezpieczającej powinna zawierać: ■■ pouczenie o prawie wniesienia skargi do sądu administracyjnego (art . 119y § 3 O .p .) . Podobnie jak w przypadku interpretacji indywidualnej, opinia zabezpiecza­ jąca, jej zmiana oraz postanowienia o jej uchyleniu wraz z informacją o dacie doręczenia są niezwłocznie przekazywane organom podatkowym właściwym ze względu na zakres spraw będących przedmiotem interpretacji oraz właściwemu organowi kontroli skarbowej . Mimo że przepisy nie stanowią tego wprost, to biorąc pod uwagę wykładnię systemową i celowościową, to samo należałoby odnieść do odmowy wydania opinii zabezpieczającej . ■■ wskazanie okoliczności świadczących o tym, że do czynności może mieć zastosowanie klauzula oraz publikacja opinii zabezpieczających Opinie zabezpieczające (oraz odmowy wydania takich opinii) będą zamiesz­ czane w Biuletynie Informacji Publicznej na podobnych zasadach jak interpre­ tacje indywidualne . ochrona prawna wynikająca z wydanej opinii zabezpieczającej Podmiot, który uzyska opinię zabezpieczającą, w zakresie objętym opinią będzie podlegał ochronie do dnia uchylenia lub zmiany opinii zabezpieczającej . Ochrona będzie polegała na braku możliwości zastosowania klauzuli (art . 119b § 1 pkt 2 O .p .) . Ochrona ta może być wyłączona tylko w przypadku zmiany opinii . Zmiany w zakresie opinii mogą mieć miejsce wyłącznie w dwóch przypad­ kach: ■■ Minister może z urzędu uchylić wydaną opinię zabezpieczającą i umorzyć postępowanie w sprawie jej wydania, jeżeli w dniu jej wydania istniały prze­ słanki odmowy wszczęcia postępowania . Następuje to w formie postanowie­ nia, na które służy zażalenie (art . 119zf w zw . z art . 14e § 1 pkt 2 O .p .), ■■ Minister może z urzędu zmienić wydaną opinię zabezpieczającą lub od­ mowę wydania opinii zabezpieczającej, jeżeli jest ona sprzeczna z orzecz­ nictwem Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (art . 119zd § 1 O .p .) . Należy przyjąć, że takie zawężenie jest całkowicie bezzasadne . Kompetencja MF w tym zakresie powinna bowiem dotyczyć wszystkich przypadków, w któ­ 20
<a href="http://cyfroteka.pl/ebooki/Klauzula_przeciw_unikaniu_opodatkowania__praktyczny_poradnik-ebookRO/p02031362i020" target="_blank" title="Klauzula przeciw unikaniu opodatkowania – praktyczny poradnik [Ryszard Kubacki] - KLIKAJ I CZYTAJ ONLINE" > <img src="http://cyfroteka.pl/images/BRD.png" style="border:none;background:none transparent;box-shadow:none;-webkit-box-shadow:none;-webkit-border-radius:0;border-radius:0;" alt="Klauzula przeciw unikaniu opodatkowania – praktyczny poradnik [Ryszard Kubacki] - KLIKAJ I CZYTAJ ONLINE"/></a>