Source: https://interpretacje-podatkowe.org/aport/ippb5-423-791-11-2-as
Timestamp: 2020-08-10 11:30:16
Legal References Found: art. 4
 art. 14
 art. 4
 art. 4
 art. 4
 art. 4
 art. 4
 art. 2
 art. 12
 art. 14
 art. 12
 art. 4

Document Content:
♦ › Aport › IPPB5/423-791/11-2/AS
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, 3 listopada 2011 r.
1) Czy opisany we wniosku zespół składników materialnych i niematerialnych wnoszony aportem do spółki z o.o. będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych?
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Banku, przedstawione we wniosku z dnia 08.08.2011 r. (data wpływu 10.08.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z planowanymi procesami restrukturyzacyjnymi:
możliwości uznania, że zespół składników materialnych i niematerialnych wnoszony aportem do spółki z o.o. będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest prawidłowe,
ustalenia, że wartość nominalna udziałów otrzymanych w zamian za wniesienie do spółki z o.o. wkładu niepieniężnego w postaci ZCP w momencie wniesienia wkładu nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego po stronie Banku – jest prawidłowe.
W dniu 10.08.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z planowanymi procesami restrukturyzacyjnymi.
Wnioskodawca – Bank... S.A. (dalej jako: „Bank”) w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej świadczy usługi finansowe. Bank oferuje klientom detalicznym oraz instytucjonalnym różnorodne produkty bankowe. W szczególności, Bank oferuje klientom instytucjonalnym usługę obsługi pieniężnej płatności masowych, tj. usługę w zakresie przyjmowania i przekazywania płatności wynikających z masowo wystawianych rachunków lub faktur od odbiorców do wystawców tych rachunków lub faktur (np. należności z tytułu dostaw energii elektrycznej, itp.).
W celu dotarcia do szerszego grona klientów detalicznych oraz instytucjonalnych zainteresowanych ofertą Banku w zakresie obsługi płatności masowych, stworzony został odrębny kanał dystrybucji produktów bankowych. Kanałem tym jest sieć agencji. Czynności związane z pośrednictwem finansowym w zakresie obsługi pieniężnej płatności masowych mają być wykonywane przez wyodrębnioną jednostkę Banku. Zakres czynności wykonywanych przez Departament będzie zgodny z wewnętrznym regulaminem obowiązującym w Banku.
W celu realizacji swoich zadań przez Departament wymagane jest zatrudnienie w jego ramach personelu posiadającego odpowiednie kwalifikacje i kompetencje. Ponadto, do Departamentu przypisane są następujące środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, które umożliwią jego funkcjonowanie i realizację założonych zadań:
oprogramowanie służące realizacji zadań w ramach Departamentu,
zarejestrowany znak towarowy, który sam nie został wprowadzony do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez Bank,
aktywa rzeczowe wykorzystywane w ramach Departamentu, obejmujące m. in. wyposażenie biurowe,
umowy związane z utrzymaniem oprogramowania,
tajemnice przedsiębiorstwa związane z realizacją zadań Departamentu.
Do Departamentu przypisywane są również odpowiednie zobowiązania, funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością w ramach tego Departamentu, w szczególności zobowiązania z tytułu nabycia w ramach Departamentu usług zewnętrznych w celu wykonywania usług związanych z prowadzoną działalnością.
Zgodnie z obowiązującymi w Banku regulacjami dotyczącymi kwestii finansowych, w systemie księgowym Banku zarówno do kont przychodowych, jak i kosztowych tworzone są odpowiednie kody pozwalające na ewidencjonowanie przychodów i kosztów związanych z dana jednostką organizacyjną w sposób umożliwiający ich jednoznaczne wyodrębnienie z ogółu przychodów i kosztów Banku. Ponadto, w systemie księgowym Banku tworzone są specjalne oznaczenia dla księgowań dokumentów dotyczących danej jednostki organizacyjnej, pozwalające na jednoznaczną identyfikację aktywów i pasywów związanych z daną jednostką organizacyjną.
W ramach planowanej reorganizacji działalności prowadzonej przez Bank, cały Departament zostanie wniesiony przez Bank w postaci aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „spółka z o.o.”). W ramach aportu wniesione zostaną również wszystkie zobowiązania funkcjonalnie powiązane z Departamentem. Do spółki z o.o. przeniesiony zostanie również personel Banku wykonujący swoje zadania w ramach Departamentu.
Czy opisany we wniosku zespół składników materialnych i niematerialnych wnoszony aportem do spółki z o.o. będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych...
Czy wartość nominalna udziałów otrzymanych w zamian za wniesienie do spółki z o.o. opisanego we wniosku wkładu niepieniężnego w postaci ZCP będzie stanowiła dla Banku przychód podatkowy w momencie wniesienia wkładu na podstawie Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych...
Zespół składników materialnych i niematerialnych wnoszony aportem do spółki z o.o. będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej jako: „ZCP”) w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej jako: „Ustawa”).
Zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 4 Ustawy zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa (dalej „ZCP”) jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.
Aby zatem określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako ZCP, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:
zespół ten przeznaczony jest do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne);
zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące samodzielnie wskazane zadania.
Wnioskodawca wskazał przy tym, iż zespół składników materialnych i niematerialnych wnoszony aportem przez Bank do spółki z o.o. będzie spełniać wszystkie powyższe warunki.
Zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań.
Składniki materialne i niematerialne tworzą ZCP wówczas, gdy pozostają w takich relacjach, które pozwalają stwierdzić, że nie mamy do czynienia z przypadkowym zbiorem składników. ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (czy stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość) - interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 maja 2008 r. Nr IP-PB3-423-391/08-4/MB.
Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego / przyszłego w celu realizacji zadań wyznaczonych dla Departamentu przypisane są mu następujące środki trwałe i wartości niematerialne prawne, które umożliwią jego funkcjonowanie:
Do Departamentu przypisane są również odpowiednie zobowiązania, funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością w ramach tego Departamentu, w szczególności zobowiązania z tytułu nabycia w ramach Departamentu usług zewnętrznych w celu wykonywania usług związanych z prowadzoną działalnością.
Wymienione powyżej składniki stanowią „zorganizowany zespół”. Są one wyodrębniane w strukturze Banku i stanowią zorganizowaną wewnętrznie całość, przeznaczoną do prowadzenia działalności przypisanej Departamentowi.
Ponadto, zespół składników przypisanych do Departamentu zawiera zarówno elementy materialne (np. aktywa rzeczowe) oraz niematerialne (np. umowy, oprogramowanie, zobowiązania), które są konieczne do prowadzenia działalności gospodarczej.
W interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu Nr ILPB3/423-116/08-2/HS oraz z 10 października 2007 r. Nr ILPB3/423-29/07-2/HS czytamy, że elementami zespołu składników stanowiących ZCP powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki.
Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego / przyszłego, w ramach aportu do spółki z o.o. przeniesiony zostanie również personel Banku wykonujący swoje zadania w ramach Departamentu.
Powyższe wskazuje, iż mamy niewątpliwie do czynienia z zespołem składników materialnych i niematerialnych służących realizacji określonych zadań gospodarczych. Poszczególne składniki majątkowe, które będą przedmiotem aportu nie są zatem przypadkowym zbiorem składników.
Zdaniem Banku, pozostają one we wzajemnych relacjach i stanowią zespół umożliwiający podjęcie i prowadzenie działalności.
Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że powinno być możliwe alokowanie wszystkich składników materialnych i niematerialnych (w tym również personel) do działalności prowadzonej przez ZCP. Punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość - postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego z 24 maja 2005 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Rzeszowie, Nr IUS.VIl/423/709/5/05).
Zatem, poszczególne składniki materialne i niematerialne muszą być połączone czynnikiem organizacyjnym, którego wartość uwzględniona jest również przy wycenie ZCP.
Jak zostało wskazane przez Bank, w celu dotarcia do szerszego grona klientów detalicznych oraz instytucjonalnych zainteresowanych ofertą Banku w zakresie obsługi płatności masowych, czynności mają być wykonywane przez utworzoną w Banku wyodrębnioną jednostkę organizacyjną zgodnie z wewnętrznym regulaminem Banku - oddzielny departament odpowiedzialny za czynności związane z pośrednictwem finansowym w zakresie obsługi pieniężnej płatności masowych.
Departament jest wydzielony organizacyjnie w ramach istniejącego przedsiębiorstwa Banku. Potwierdzają to również następujące elementy:
Departament wykonuje swoje zadania w odrębnej, wydzielonej mu przestrzeni,
istnieje wyodrębniona grupa składników materialnych, niematerialnych, w tym zobowiązań przypisana wyłącznie do Departamentu, która pozwala na wykonywanie działalności przypisanej Departamentowi,
do Departamentu przypisywany jest personel Banku wykonujący zadania wyznaczone dla Departamentu.
Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Banku, warunek organizacyjnego wyodrębnienia działalności prowadzonej przez Departament w ramach Banku będzie spełniony.
Wyodrębnienie finansowe oznacza możliwość alokacji przychodów i kosztów do działalności prowadzonej przez ZCP. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza, że ZCP ma być samodzielna finansowo, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP.
Pogląd taki wyrażony został przykładowo w interpretacji Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu z 14 września 2005 r. (Nr ZD/406-137/CIT/05) oraz w postanowieniu Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego z 6 stycznia 2006 r. (Nr DP/PD/423-0132/05/AK).
Takie podejście potwierdza również Minister Finansów (por. przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 18 marca 2008 r. Nr IBPB3/423-100/08/MS, zgodnie z którą: „wyodrębnienie takie oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych, możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa”).
Wnioskodawca podkreślił przy tym, że zgodnie z obowiązującymi w Banku regulacjami dotyczącymi kwestii finansowych, w systemie księgowym Banku zarówno do kont przychodowych, jak i kosztowych tworzone są odpowiednie kody pozwalające na ewidencjonowanie przychodów i kosztów związanych z daną jednostką organizacyjną w sposób umożliwiający ich jednoznaczne wyodrębnienie z ogółu przychodów i kosztów Banku. Ponadto, w systemie księgowym Banku tworzone są specjalne oznaczenia dla księgowań dokumentów dotyczących danej jednostki organizacyjnej, pozwalające na jednoznaczną identyfikację aktywów i pasywów związanych z daną jednostką organizacyjną.
Możliwe jest zatem oddzielne ewidencjonowanie zapisów operacji gospodarczych funkcjonalnie związanych z działalnością Departamentu.
Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Banku, warunek finansowego wyodrębnienia działalności prowadzonej przez Departament w ramach Banku będzie również spełniony.
Przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne) ZCP musi być przeznaczona do realizacji określonych zadań gospodarczych, a więc musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia określonych działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa (por. przykładowo cytowana już wyżej interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 19 lipca 2010 r., Nr IBPBI/2/423-589/10/MO).
Wnioskodawca wskazał, że wyodrębnienie funkcjonalne Departamentu przejawia się odmiennością zadań wykonywanych przez Departament w ramach Banku. Do Departamentu przypisane są czynności związane z pośrednictwem finansowym w zakresie obsługi pieniężnej płatności masowych, które mają na celu dotarcia do szerszego grona klientów detalicznych oraz instytucjonalnych zainteresowanych tą ofertą Banku. Zadania te nie są przypisane do innych Departamentów. Departament realizuje zadania inne niż pozostała część Banku. Departament jest w stanie samodzielnie przygotowywać i realizować działania mu przypisane.
W celu realizacji swoich zadań do Departamentu przypisywany jest personel Banku.
Do Departamentu przypisywane są również składniki materialne i niematerialne, w tym zobowiązania, które umożliwią mu realizację założonych zadań.
W kontekście powyższego, fakt wyodrębnienia funkcjonalnego Zakładu (przeznaczenia Zakładu do realizacji określonych działań gospodarczych) w strukturach Banku nie budzi wątpliwości.
Zdolność do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego określone zadania gospodarcze.
Zdolność do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa realizującego samodzielnie zadania gospodarcze należy rozumieć jako „potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy” (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 10 lipca 2010 r., Nr IBPBI/2/423-589/10/MO).
Konieczne jest zatem, aby Departament, po jego wyodrębnieniu z Banku, był w stanie w dalszym ciągu realizować przeznaczone dla niego zadania gospodarcze.
W przedmiotowej sprawie Departament realizuje czynności związane z zarządzaniem, w tym rozbudową sieci dystrybucji realizująca usługi pośrednictwa finansowego i zapewnienia niezbędnej platformy transakcyjnej w zakresie obsługi pieniężnej płatności masowych, które mają na celu dotarcia do szerszego grona klientów detalicznych oraz instytucjonalnych zainteresowanych tą ofertą Banku, będąc oddzielną, niezależną jednostką organizacyjną utworzoną w ramach Banku na podstawie wewnętrznego regulaminu Banku.
Departament samodzielnie przygotowuje i realizuje działania mu przypisane. Zadania te są realizowane przy wykorzystaniu przypisanych do Departamentu składników majątkowych i niemajątkowych, w tym zobowiązań, oraz przy zaangażowaniu personelu alokowanego do Departamentu.
Mając na uwadze zakres składników wchodzących w skład Departamentu oraz stopień ich zorganizowania, a także fakt, iż Departament zatrudnia personel, zapewniający możliwość jego funkcjonowania, zdaniem Banku, należy uznać, iż przesłanka w zakresie możliwości stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa została spełniona.
Biorąc powyższe pod uwagę należy uznać, że Departament posiada zdolność do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej również w przypadku ewentualnego wydzielenia go ze struktur Banku.
Podsumowując, zdaniem Banku, spełnione zostały wszystkie przesłanki wynikające z art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 2 pkt 27e ustawy o VAT pozwalające na uznanie zespołu składników tworzących Departament za ZCP.
Wartość nominalna udziałów otrzymanych przez wnoszącego aport od spółki z o.o, w zamian za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie będzie stanowić dla Banku przychodu do opodatkowania w rozumieniu Ustawy.
Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy, przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 Ustawy stosuje się odpowiednio.
Z treści cytowanego przepisu wynika, iż przychód w postaci nominalnej wartości udziałów (akcji) w spółce kapitałowej powstanie, gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego nie będzie przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.
W związku z powyższym przepis ten nie ma zastosowania w przypadku, gdy przedmiotem aportu jest zespół składników stanowiących ZCP.
Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym / przyszłym przedmiotem aportu będzie zespół składników tworzących ZCP służące wykonywaniu działalności gospodarczej. W konsekwencji, przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy nie znajdzie zastosowania.
Zatem w momencie objęcia udziałów w zamian za aport w postaci ZCP, wartość nominalna udziałów otrzymanych przez Bank nie będzie stanowić dla Banku przychodu do opodatkowania w rozumieniu Ustawy.
Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza przykładowo interpretacja prawa podatkowego wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 kwietnia 2011 r. Nr IBPBI/2/423-112/11/MO, w której organ potwierdził stanowisko podatnika: „w przypadku wniesienia do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, po stronie udziałowca (wnoszący wkład) nie powstaje przychód do opodatkowania. Oznacza to, iż wartość nominalna udziałów w spółce kapitałowej, objętych w zamian za wkład niepieniężny w ww. postaci nie generuje przychodu na dzień objęcia tych udziałów. W świetle powyższych przepisów należy uznać, iż wniesienie przez Wnioskodawcę do spółki kapitałowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie spowoduje powstania przychodu podatkowego.”
W interpretacji podatkowej z dnia 1 lutego 2011 r. Nr ILPB3/423-903/10-4/EK Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że: „Źródłem powstania przychodu opisanego w przedmiotowym przepisie, powstającego po stronie udziałowca / akcjonariusza (podmiotu wnoszącego aport), jest objęcie udziałów (akcji), wkładów w zamian za wkłady niepieniężne (aporty), z wyłączeniem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. (...) W świetle powyższego, w przedmiotowej sprawie, tj. w przypadku objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przychód podatkowy po stronie Spółki (podmiotu wnoszącego aport) nie powstanie”.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie skutków podatkowych związanych z planowanymi procesami restrukturyzacyjnymi:
możliwości uznania, że zespół składników materialnych i niematerialnych wnoszony aportem do spółki z o.o. będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – uznaje się za prawidłowe.
ustalenia, że wartość nominalna udziałów otrzymanych w zamian za wniesienie do spółki z o.o. wkładu niepieniężnego w postaci ZCP w momencie wniesienia wkładu nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego po stronie Banku – uznaje się za prawidłowe.
Podkreślenia w niniejszej sprawie wymaga fakt, że zgodnie z dyspozycją Wnioskodawcy wyrażoną we wniosku ORD-IN z dnia 08.08.2011 r. przedmiotowa interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego dotyczy skutków podatkowych związanych z planowanymi procesami restrukturyzacyjnymi na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Tut. Organ nie może orzekać poza treść złożonego wniosku i wypowiadać się w sprawie konsekwencji prawnopodatkowych na gruncie innych ustaw podatkowych, nie zaznaczonych jako rodzaj sprawy w poz. E.2. formularza.
Jeśli Bank jest zainteresowany rozstrzygnięciem na gruncie podatku od towarów i usług, to może zwrócić się do tut. Organu o wydanie odrębnej interpretacji indywidualnej w tym zakresie.
Tylko postępowanie podatkowe umożliwia organom podatkowym rzeczywistą ocenę charakteru prawnego opisywanych przez Wnioskodawcę zdarzeń prawnych. Organy podatkowe wszczynając postępowanie podatkowe będą posiadały uprawnienie do własnej oceny transakcji opisanej we wniosku, z uwzględnieniem szczególnie kryterium samodzielności funkcjonowania wydzielonego do spółki z o.o. Departamentu w prowadzeniu działalności gospodarczej w sposób niezależny od spółek zależnych i do ewentualnej zmiany kwalifikacji przyjętej przez tut. Organ.
IPPB5/423-791/11-2/AS
IBPBI/2/423-112/11/MO | Interpretacja indywidualna
ILPB3/423-29/07-2/HS | Interpretacja indywidualna
ILPB3/423-903/10-4/EK | Interpretacja indywidualna
IP-PB3-423-391/08-4/MB | Interpretacja indywidualna