Source: https://interpretacje-podatkowe.org/stawka/0461-itpp1-4512-169-2017-2-rh
Timestamp: 2018-04-26 06:01:16
Legal References Found: art. 13
 art. 14
 art. 223
 art. 41
 art. 5
 art. 146
 art. 146
 art. 2
 art. 41
 art. 146

Document Content:
♦ › Stawka › 0461-ITPP1.4512.169.2017.2.RH
Jaka jest właściwa stawka podatku VAT w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego?
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 13 lutego 2017 r. (data wpływu 15 lutego 2017 r.), uzupełnionym w dniu 24 kwietnia 2017 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla świadczonej na rzecz zamawiającego usługi – jest prawidłowe.
W dniu 15 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu, uzupełniony w dniu 24 kwietnia 2017 r. ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla świadczonej na rzecz zamawiającego usługi.
Powiat, będący zamawiającym w rozumieniu ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych, posiada w ciągu drogi powiatowej nr ... X. – X. – X. – X prom pasażerski, kursujący sezonowo od końca kwietnia do połowy października. Prom jest jednostką przewożącą osoby i pojazdy (samochody osobowe, ciężarowe, motocykle, itp.). Wykonawca usługi wyłoniony w prowadzonym postępowaniu przetargowym, zgodnie z zakresem określonym w Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia (przytoczony w całości we wniosku), świadczyć będzie przede wszystkim usługę związaną z obsługą promu, tj. zapewnienie kursowania promu w godzinach określonych w harmonogramie, poprzez zatrudnienie co najmniej 2 pracowników obsługujących prom, jak również obsługę bieżącą związaną z zapewnieniem należytego stanu technicznego promu rozumianą jako drobne naprawy, nadzór, utrzymanie czystości oraz zapewnienie paliwa i innych materiałów eksploatacyjnych.
Wynagrodzenie Wykonawcy określone jest jako zryczałtowana stawka godzinowa (jedna roboczogodzina kursowania promu), skalkulowana samodzielnie przez Wykonawcę i obejmująca: wynagrodzenie pracowników, wszystkie czynności i materiały niezbędne do funkcjonowania promu, a wynikające z opisu przedmiotu zamówienia. Wynagrodzenie płacone jest Wykonawcy za przepracowaną liczbę godzin, zgodnie z zatwierdzonym harmonogramem. Umowa zawierana jest na okres ok. 1 roku.
Zdaniem Powiatu, zgodnie z art. 41 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), stawka podatku VAT wynosi 23%, a dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy - 8%.W załączniku nr 3 pod poz. 159 wymieniona jest usługa transportu wodnego śródlądowego pasażerskiego (PKWiU 50.30.1), dla którego stawka podatku VAT wynosi 8%. Jednocześnie w załączniku nr 3 pod tabelą znajduje się objaśnienie nr 2 o treści „Usługi pasażerskiego transportu obejmują przewóz osób oraz ich podręcznego bagażu (zwierzęcia), za który nie jest pobierana dodatkowa opłata; przewożony pojazd podróżnego nie jest traktowany jako podręczny bagaż.”
Z powyższego wynika, że przewóz pojazdu nie mieści się w definicji transportu pasażerskiego. Ponadto prom, zgodnie ze świadectwem zdolności żeglugowej przeznaczony jest do przewozu towarów i osób, a przeprawa promowa znajduje się w ciągu drogi powiatowej i zamawiający nie wykluczył możliwości przewozu samochodów osobowych i ciężarowych. Jednocześnie z zakresu przedmiotu zamówienia określonego w SIWZ wynika, że zamawiana usługa, oprócz przewozu promem pojazdów mechanicznych oraz pasażerów, dotyczy również m.in. zabezpieczania promu poza godzinami kursowania, bieżącej konserwacji i utrzymywania czystości, zabezpieczania przeprawy promowej, bieżącego dozoru technicznego promu, wykonywania awaryjnych napraw. I tak do przedmiotu zamówienia można przyporządkować następujące usługi: Usługi naprawy i konserwacji statków, łodzi i pozostałych konstrukcji pływających (PKWiU 33.15.1), usługi w zakresie pozostałego sprzątania i czyszczenia (PKWiU 81.29.Z). Wymienione usługi stanowią marginalny zakres całego zamówienia i objęte są stawką 23% VAT.
Zamawiający przewidział cenę ryczałtową za wykonanie całości usługi, wobec czego nie jest również możliwe wydzielenie części zamówienia polegającego wyłącznie na transporcie pasażerskim w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.
Wobec powyższego za właściwą stawkę podatku VAT przy usłudze określonej w przetargu nieograniczonym na obsługę przeprawy promowej w ciągu drogi nr ... jest stawka podstawowa 23%.
Z ust. 2 powyższego artykułu wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa (...).
Natomiast, w myśl art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:
W poz. 159 załącznika nr 3 do ustawy wymieniona jest m.in. usługa transportu wodnego śródlądowego pasażerskiego – PKWiU 50.30.1. W objaśnieniach do załącznika pod poz. 2 znajduje się objaśnienie o treści: „Usługi pasażerskiego transportu obejmują przewóz osób oraz ich podręcznego bagażu (zwierzęcia), za który nie jest pobierana dodatkowa opłata; przewożony pojazd podróżnego nie jest traktowany jako podręczny bagaż.”
Mając na uwadze powyższe należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia towaru lub usługi (grupy towarów lub usług) opodatkowanych stawką obniżoną, a określonych w załączniku nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, należy interpretować ściśle, zważywszy, że możliwość zastosowania stawki preferencyjnej stanowi odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą towary i usługi opodatkowane są stawką podstawową (art. 41 ust. 1 ustawy). Stosowanie stawki podstawowej ma zatem charakter reguły ogólnej. Wszelkie wyjątki od tej reguły nie powinny być interpretowane w sposób rozszerzający.
Z opisu sprawy wynika, że Powiat jako podmiot zamawiający, zamawia od podmiotu zewnętrznego (Wykonawcy) na okres jednego roku, kompleksową usługę obsługi przeprawy promowej, obejmującej przewóz osób i pojazdów oraz obsługę bieżącą związaną z zapewnieniem należytego stanu technicznego promu. Prom, zgodnie ze świadectwem zdolności żeglugowej przeznaczony jest do przewozu towarów i osób, a przeprawa promowa znajduje się w ciągu drogi powiatowej i zamawiający nie wykluczył możliwości przewozu samochodów osobowych i ciężarowych. Jednocześnie z zakresu przedmiotu zamówienia określonego w SIWZ wynika, że zamawiana usługa, oprócz przewozu promem pojazdów mechanicznych oraz pasażerów, dotyczy również m.in. zabezpieczania promu poza godzinami kursowania, bieżącej konserwacji i utrzymywania czystości, zabezpieczania przeprawy promowej, bieżącego dozoru technicznego promu, wykonywania awaryjnych napraw. I tak do przedmiotu zamówienia można przyporządkować następujące usługi: Usługi naprawy i konserwacji statków, łodzi i pozostałych konstrukcji pływających (PKWiU 33.15.1), usługi w zakresie pozostałego sprzątania i czyszczenia (PKWiU 81.29.Z). Wymienione usługi stanowią marginalny zakres całego zamówienia i objęte są stawką 23% VAT. Wynagrodzenie Wykonawcy skalkulowane zostanie jako zryczałtowana stawka godzinowa i obejmować będzie całość świadczonej usługi.
Wątpliwości Powiatu dotyczą kwestii prawidłowości zastosowania właściwej stawki podatku dla zamawianej usługi obsługi promu, obejmującej swoim zakresem szereg czynności, składających się na świadczenie kompleksowe.
W tym miejscu rozstrzygnięcia wymaga kwestia kompleksowości świadczonych przez Wykonawcę na rzecz Zamawiającego usług związanych z obsługą sezonowej przeprawy promowej w ciągu drogi powiatowej.
Podkreślić należy, iż co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.
W wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, ECLI:EU:C:2012:597, pkt 15 i 16 wyroku, TSUE stwierdził: „Jednakże jeżeli transakcja obejmuje wiele elementów powstaje pytanie, czy należy uznać, iż składa się ona z jednego świadczenia czy też kilku odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku VAT. Z orzecznictwa Trybunału wynika bowiem, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, odpowiednio, prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service, Zb.Orz. s. I-897, pkt 51). W tym zakresie Trybunał orzekł, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (zob. podobnie wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb.Orz. s. I-9433, pkt 22; ww. wyrok w sprawie Everything Everywhere, pkt 24 i 25).”. Aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu, na które składają się różnego rodzaju świadczenia.
W wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, ECLI:EU:C:2005:649, pkt 20 i 22 wyroku, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, iż każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, w ww. wyroku C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, pkt 18 i 19 wyroku, TSUE wskazał, iż uwzględniając dwie okoliczności, po pierwsze, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne oraz, po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy dane świadczenia stanowią kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jednolite świadczenie, jednocześnie wskazując, iż brak jest bezwzględnej zasady dotyczącej ustalania zakresu danego świadczenia z punktu widzenia podatku VAT, a co za tym idzie, w celu ustalenia zakresu danego świadczenia należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności (zob. ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 27).
W związku z powyższym uznać należy, iż dla oceny, czy w danej, konkretnej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem o jednolitym charakterze, istotne jest, czy celem zawieranej umowy ma być utrzymanie opisanej przeprawy.
Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia [vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38]. W omawianych przypadkach, z punktu widzenia nabywcy usługi nabywa on jedno świadczenie, wymagające podejmowania szeregu czynności, w tym również zapewniających utrzymanie promu i urządzeń do jego obsługi w odpowiednim stanie, również po zakończeniu sezonu. Zatem w danym okresie rozliczeniowym mogą nie być wykonywane (a w niektórych okresach rozliczeniowych na pewno nie będą wykonywane) przez świadczącego usługę niektóre czynności wymienione we wniosku. Istnieje również możliwość, iż niektóre czynności objęte umową nie zostaną wykonane przez świadczącego usługę ani razu przez cały czas trwania danej umowy. Jednakże w przypadku, gdy wystąpią przesłanki do wykonania danej czynności (np. awaria promu), a świadczący usługę jej nie wykona, to tym samym nie zostanie zrealizowany podstawowy cel zawartej umowy, tj. przeprawa nie będzie możliwa. Zatem podkreślić należy że poszczególne czynności wymienione przez Wnioskodawcę jako świadczone w ramach utrzymania przeprawy (np. usługi naprawy, konserwacji, utrzymania promu w należytym porządku) nie stanowią celu samego w sobie, lecz są środkami niezbędnymi do utrzymania przeprawy.
Powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W uchwale z dnia 8 listopada 2010 r. sygn. akt I FPS 3/10 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził: „(...) istotą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest opodatkowanie działalności gospodarczej. Z tego względu, mając na uwadze autonomiczny charakter regulacji zawartej w ustawie o VAT związanej ściśle z prawem wspólnotowym, przy ustalaniu przedmiotu opodatkowania tą ustawą decydujące znaczenie powinny mieć aspekty ekonomiczne i cel danej czynności prawnej, a nie jej cywilnoprawna forma. Takie założenie pozwala na utrzymanie wspólnego systemu opodatkowania tym podatkiem w krajach Unii Europejskiej, w których obowiązują różne rozwiązania w zakresie prawa cywilnego. Dlatego też przy interpretowaniu pojęcia „całość świadczenia”, w przypadku usług o kompleksowym charakterze (...), nie ma podstaw do dzielenia tej czynności z punktu widzenia obowiązku w podatku od towarów i usług na dwie czynności z tego powodu, że mogą być one przedmiotem odrębnych stosunków zobowiązaniowych na gruncie prawa prywatnego.”.
W konsekwencji uznać należy, iż w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym mamy do czynienia z kompleksową usługą utrzymania przeprawy promowej, natomiast wszystkie czynności podejmowane przez Wykonawcę w ramach jej wykonywania – wymienione przez Zamawiającego we wniosku – będą podejmowane w ramach przedmiotowej usługi i mają charakter elementów składowych tej usługi.
Wskazać przy tym należy, iż świadczenie będące elementem świadczenia kompleksowego jest opodatkowane w ramach świadczenia kompleksowego. Zatem dopuszczalne jest, co wynika m.in. również z ww. orzecznictwa TSUE, opodatkowanie jednakowych czynności odmiennymi stawkami podatku VAT w sytuacji, gdy jedna z tych czynności jest opodatkowana (jako element świadczenia kompleksowego) stawką podatku właściwą dla tego świadczenia kompleksowego, a druga z tych czynności jest opodatkowana (jako, iż stanowi ona usługę odrębną) stawką właściwą dla niej. Nie można zatem porównywać charakteru danej czynności wykonywanej odrębnie do podobnej (lub nawet takiej samej czynności) wykonywanej w ramach świadczenia złożonego (kompleksowego), w sytuacji, gdy czynność ta stanowi element tego świadczenia.
Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie, dla zamawianej usługi obsługi przeprawy promowej, w sytuacji gdy – jak wskazał Powiat - obejmuje ona całość świadczenia i została skalkulowana ryczałtowo, w sposób uniemożliwiający wydzielenie jej poszczególnych składników, wobec czego nie jest również możliwe wydzielenie części zamówienia polegającego wyłącznie na transporcie pasażerskim w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, zastosowanie znajdzie stawka podstawowa 23% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.
0461-ITPP1.4512.169.2017.2.RH