Source: https://interpretacje-podatkowe.org/swiadczenie-uslug/ippp3-4512-1073-15-2-ig
Timestamp: 2017-10-21 23:21:02
Legal References Found: art. 14
 art. 15
 art. 17
 art. 5
 art. 7
 art. 8
 art. 5
 art. 7
 art. 8
 art. 5
 art. 17
 art. 19
 art. 14
 art. 20
 art. 21
 art. 106
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 87

Document Content:
1. Czy usługi świadczone na rzecz Spółki przez X zgodnie z Porozumieniem prawidłowo zostały uznane za usługi podlegające opodatkowaniu 23% stawką VAT?2. Czy Spółce przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu usług?
IPPP3/4512-1073/15-2/IGinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 23 grudnia 2015 r. (data wpływu 28 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług na rzecz Wnioskodawcy oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu usług z faktur wystawionych dla Wnioskodawcy – jest prawidłowe.
W dniu 28 grudnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług na rzecz Wnioskodawcy oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu usług z faktur wystawionych dla Wnioskodawcy.
Spółki: A. S.p.A., z siedzibą w Rzymie (dalej jako „A.”) oraz P. Sp. z o.o., (dalej jako „P.”) utworzyły Konsorcjum (dalej jako „Konsorcjum”), któremu Skarb Państwa - Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad z siedzibą w Warszawie (zwany dalej „Zamawiającym”) powierzył realizację projektu pod nazwą "Projekt i budowa drogi ekspresowej” - Zadanie II - Projekt i budowa drogi ekspresowej” (dalej jako „Zamówienie”).
Kierując się względami praktycznymi i dążąc do nadania Konsorcjum ram organizacyjno-prawnych, w dniu 19 listopada 2014 r., A. oraz P. podpisały umowę o powołaniu spółki cywilnej (dalej jako „Spółka” lub „Wnioskodawca”). Celem powołania Spółki była realizacja robót związanych z realizacją Zamówienia, jak również innych zadań powierzonych Konsorcjum przez Zamawiającego, przy czym przedmiot działalności został opisany jako „koordynacja, zarządzanie wykonaniem i realizacja Robót w ramach Zamówienia w dowolny sposób w związku z Kontraktem, jak również wykonanie innych zadań powierzonych Stronom przez Zamawiającego, a ponadto podejmowanie wszelkich innych działań wynikających z głównego założenia niniejszej Spółki lub działań z nim powiązanych”. Spółka została zarejestrowana jako odrębny podatnik VAT i uzyskała własny numer NIP (VAT). Wprowadzenie w życie powyższych ustaleń, tj. zastąpienie Konsorcjum przez Spółkę wymagało dokonania zmian w umowach z podwykonawcami oraz innymi usługodawcami Konsorcjum, jak również wprowadzenia szeregu zmian organizacyjnych umożliwiających Spółce realizację Zamówienia.
W konsekwencji, uwzględniając charakter Zamówienia oraz konieczność jego sprawnej i nieprzerwanej realizacji, A. i P. (dalej jako „Partnerzy”) zmuszone były do wprowadzenia odpowiednich rozwiązań na okres przejściowy, tj. do momentu uzyskania przez Spółkę pełnej zdolności operacyjnej oraz przejęcia przez nią wszystkich aktywności Konsorcjum. W szczególności, Partnerzy zdecydowali, że do czasu osiągnięcia przez Spółkę pełnej zdolności organizacyjnej do obsługi Zamówienia, A. (jako wspólnik posiadający 90% udziałów w Spółce) będzie we własnym zakresie wykonywać wszelkie działania związane z realizacją Zamówienia. Ustalono także, że po osiągnięciu przez Spółkę zdolności organizacyjnej, A. obciąży Spółkę kosztami ww. działań w ten sposób, że przeniesie na Spółkę świadczone na jej rzecz usługi jako tzw. „projekt w toku” (tj. projekt na określonym etapie realizacji), realizując jednocześnie uzgodnioną marżę w związku ze swoim zaangażowaniem w prowadzenie robót związanych z realizacją Zamówienia w miejsce Spółki.
Jedną z kluczowych aktywności A., która w okresie przejściowym wymagała bezpośredniego zaangażowania A., były relacje gospodarcze z podwykonawcami, innymi usługodawcami oraz dostawcami towarów dla Konsorcjum (dalej łącznie jako „Usługodawcy”). W celu sformalizowania działań A., w ww. zakresie oraz relacji organizacyjnych i finansowych pomiędzy A. a Spółką, A. podpisało ze Spółką odpowiednie porozumienie (dalej jako „Porozumienie”). W ramach przedmiotowego Porozumienia zawartego pomiędzy Spółką i A. w dniu 31 sierpnia 2015 r.:
Strony potwierdziły, że do dnia zawarcia Porozumienia, A. zrealizowało we własnym zakresie szereg czynności związanych z przygotowaniem, organizacją i realizacją Zamówienia, w tym czynności o charakterze organizacyjnym, administracyjnym i operacyjnym (dalej jako „Usługi”) oraz poniosło koszty związane z ww. Usługami,
Strony odwołały się do Umowy powołującej Spółkę, w której postanowiono, że „o ile będzie to wymagane lub korzystne z punktu widzenia celu biznesowego Spółki lub z punktu widzenia efektywnej realizacji przez Spółkę obowiązków wynikających z niniejszej umowy, każda ze Stron może świadczyć usługi na rzecz drugiej Strony, jak również na rzecz Spółki” oraz zgodnie potwierdziły, że usługi wykonane przez A. były niezbędne dla właściwej realizacji Zamówienia, zaś koszty tych usług zostały zatwierdzone przez Strony jako prawidłowo odzwierciedlające wartość tych usług,
Strony potwierdziły, że za wykonanie usług A. przysługuje wynagrodzenie w ustalonej kwocie, skalkulowanej jako suma wszystkich kosztów poniesionych przez A. w związku z realizacją usług powiększona o uzgodnioną marżę (ustaloną procentowo), plus należny VAT obliczony z uwzględnieniem stawki 23%.
Do Porozumienia została załączona lista wydatków poniesionych przez A. będących podstawą do kalkulacji należnego Partnerom wynagrodzenia. Ww. lista objęła w szczególności następujące wydatki poniesione przez A. na potrzeby realizacji Zamówienia:
koszty gwarancji dotyczące zabezpieczenia należytego wykonania kontraktu, ponoszone zgodnie z wymogami Zamawiającego sformalizowanymi w ramach kontraktu dotyczącego realizacji Zamówienia,
koszty własne A. (w tym głównie koszty personelu) dotyczące realizacji na rzecz Spółki usług o charakterze technicznym, administracyjnym i organizacyjnym.
Zgodnie z ustaleniami Stron zawartymi w Porozumieniu, akceptacja prawidłowości, kompletności i zgodności ww. listy wydatków następuje poprzez złożenie na niej własnoręcznych podpisów przez osoby uprawnione do reprezentowania Stron, przy czym dokonanie przez Strony ww. akceptacji jest równoznaczne z potwierdzeniem przez nie faktu wykonania usług, jak również ich zakresu przedmiotowego.
Uwzględniając fakt, że w dniu 31 sierpnia załączona do Porozumienia lista wydatków została zgodnie zatwierdzona przez Strony w drodze złożenia na niej podpisów przez upoważnionych przedstawicieli Stron, A. wystawiło na rzecz Spółki faktury na kwotę należnego im wynagrodzenia. A., uznając usługi za wykonywane poprzez oddział położony w Polsce, wystawiło fakturę VAT z uwzględnieniem stawki 23% w oparciu o art. 15 w zw. z art. 17 ust. 1a ustawy VAT.
Czy usługi świadczone na rzecz Spółki przez A. zgodnie z Porozumieniem prawidłowo zostały uznane za usługi podlegające opodatkowaniu 23% stawką VAT...
Czy Spółce przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu usług...
Zdaniem Wnioskodawcy, ogół czynności realizowanych przez A. na rzecz Spółki na podstawie Porozumienia składał się na kompleksową usługę, podlegającą opodatkowaniu według podstawowej stawki VAT.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), dalej ustawa o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.
W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, świadczeniem usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:
W sytuacji opisanej w niniejszym wniosku, A. oraz Spółka są odrębnymi podatnikami VAT, posiadającymi odrębnie im nadane numery NIP (VAT).
Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem jest łączne spełnienie dwóch przesłanek:
dana czynność ujęta została w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT,
czynność wykonana została przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem był podatnikiem VAT.
W opinii Spółki, świadczenia realizowane przez A. na rzecz Spółki za wynagrodzeniem stanowią usługi, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy. W związku z tym, że usługi te są realizowane przez A. jako podatnika VAT, podlegają one opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.
Podmiot zobowiązany do opodatkowania usług.
A. wykonuje przedmiotowe usługi z wykorzystaniem utworzonego w Polsce oddziału, który stanowi stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej A. w Polsce w rozumieniu ustawy o VAT. W konsekwencji, skoro oddział A. w Polsce bierze udział w wykonywaniu przedmiotowych usług, to w świetle art. 17 ust. 1a ustawy, nie można w tej sytuacji zastosować metody odwrotnego obciążenia i przerzucić ciężaru opodatkowania tych usług na polskiego usługobiorcę. Zgodnie bowiem z powyższą regulacją, byłoby to możliwe jedynie w sytuacji, w której miejsce prowadzenia działalności gospodarczej A. w Polsce (tj. oddział A. w Polsce) nie uczestniczyłoby w wykonywaniu przedmiotowych usług.
Polska ustawa VAT nie zawiera szczegółowego opisu przesłanek, które mogłyby decydować o uznaniu stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce za uczestniczące w danych transakcjach. Przesłanki takie wynikają jednak z przepisów rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. Co istotne, rozporządzenia Rady są aktami prawa unijnego stosowanymi bezpośrednio we wszystkich państwach członkowskich bez potrzeby ich implementacji w prawie krajowym. W konsekwencji uznać należy, że przepisy wskazanego rozporządzenia mają decydujące znaczenie dla wyjaśnienia analizowanej kwestii.
Zgodnie z rozporządzeniem, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej uczestniczy w danych transakcjach, jeśli zaplecze techniczne i personel tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej są wykorzystywane przez podatnika do celów niezbędnych do realizacji podlegającej opodatkowaniu transakcji dostawy towarów w tym państwie członkowskim - przed dostawą towarów lub w jej trakcie. W przypadku, gdy zasoby stałego miejsca prowadzenia działalności wykorzystuje się jedynie do zadań administracyjnych, takich jak księgowość, fakturowanie i odzyskiwanie należności, uznaje się, że nie są one wykorzystywane do celów realizacji dostawy towarów lub świadczenia usług. Jeśli jednak podatnik wystawia fakturę, posługując się numerem identyfikacyjnym VAT nadanym mu przez państwo członkowskie, w którym ma stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, miejsce to uznaje się za uczestniczące w realizacji tej dostawy towarów w tym państwie członkowskim, o ile nie udowodniono, że jest inaczej.
Co istotne, A. dla potrzeb wykonywania przedmiotowych usług wykorzystywało personel i zaplecze techniczne oddziału. W konsekwencji, w świetle powyższych przesłanek wynikających z rozporządzenia, oddział A. w Polsce powinien zostać uznany za „uczestniczący w wykonywaniu usług”. W takiej sytuacji, to A. było zobowiązane do opodatkowania wykonywanych usług VAT.
Podsumowując tę część rozważań uznać należy, że A. w świetle ustawy VAT powinno być uznane za podatnika zobowiązanego do rozliczenia podatku z tytułu usług świadczonych na rzecz Spółki zgodnie z Porozumieniem.
W świetle art. 19a ust. 1 ustawy VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1 tej ustawy.
Dokumentowanie obrotu za pomocą faktury.
Z powołanych przepisów wynika, że fakturę wystawia się w przypadku dokonania sprzedaży (odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, eksportu towarów oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów), przy czym wystawia ją podmiot wykonujący daną czynność (podatnik) do nabywcy towarów lub usług. W świetle art. 106i ust. 1 ustawy VAT fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę.
W opinii Spółki, opisane we wniosku świadczenia realizowane przez A. na rzecz Spółki będą miały charakter złożony, tj. będą składały się z szeregu czynności, składających się na usługę o charakterze kompleksowym. Bazując na orzecznictwie TSUE, należy przyjąć pewne wskazówki, w oparciu o które można stwierdzić, kiedy świadczenie obejmuje, z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę i w konsekwencji, kiedy podział takiego świadczenia byłby sztuczny. W wyroku w sprawie Card Protection Plan Ltd. TSUE stwierdził, że „w celu ustalenia dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować, jako jedno świadczenie, czy też, jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu artykułu 2(1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu VAT”. Kontynuując, TSUE wskazał, że „pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się, jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.
W konsekwencji, zdaniem Spółki, oceny usługi, jako świadczenia jednolitego należy dokonywać (i) z ekonomicznego punktu widzenia, oraz (ii) z perspektywy nabywcy. W przypadku pierwszego zagadnienia chodzi tutaj o często podkreślaną w orzecznictwie TSUE opozycję pomiędzy ekonomiczną rzeczywistością a prawną treścią transakcji. Należy podkreślić, że VAT jest podatkiem o charakterze ekonomicznym i treść stosunku prawnego ma dla niego znaczenie drugorzędne. Z powyższego wynika, że z punktu widzenia transakcji możliwość wyodrębnienia kilku umów lub kilku stosunków prawnych łączących strony nie ma decydującego znaczenia.
Istotnym wydaje się, czy ekonomicznie świadczenie jest jednolite oraz, czy można je w sposób naturalny podzielić.
W odniesieniu do drugiego zagadnienia, kluczowa jest analiza celu dokonania transakcji po stronie nabywcy. Jeżeli z jego perspektywy istnieje jeden istotny przedmiot świadczenia, a pozostałe mają charakter wtórny lub pomocniczy, mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, którego podział byłby sztuczny.
Powyższe podejście dotyczące sposobu traktowania usług znalazło również potwierdzenie w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, w którym TSUE stwierdził, że „Artykuł 2 ust. 1 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa świadczenia lub więcej, lub czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego, jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej”.
Poprawność stanowiska przedstawionego przez Spółkę znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych oraz organów podatkowych. Przykładowo, w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanej w składzie 7 sędziów z dnia 8 listopada 2010 r. sygn. FPS 3/10 Sąd zauważył, że istotą opodatkowania podatkiem VAT jest opodatkowanie działalności gospodarczej. Zatem przy ustalaniu przedmiotu opodatkowania tym podatkiem, decydujące znaczenie powinny mieć aspekty ekonomiczne i cel danej czynności prawnej, a nie jej cywilnoprawna forma. Stąd też, zdaniem Sądu, przy interpretowaniu pojęcia „całość świadczenia” nie ma podstaw do dzielenia takiego świadczenia z punktu widzenia obowiązku w VAT na dwie czynności tylko dlatego, że mogą one być przedmiotem odrębnych stosunków zobowiązaniowych na gruncie prawa prywatnego. Poprawność stanowiska przedstawionego przez Spółkę została potwierdzona również w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w analogicznym stanie faktycznym (interpretacja z 23 października 2014 r., sygn. ITPP2/443-1033/14/AK).
W świetle powyższych orzeczeń i zacytowanej interpretacji, świadczenie A. na rzecz Spółki powinno być uznane za jednolite świadczenie kompleksowe, podlegające w całości opodatkowaniu podstawową stawką podatku.
Zdaniem Wnioskodawcy, będzie mu przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu od A. usług wykonanych zgodnie z Porozumieniem.
Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Należy zauważyć, że nabyte usługi będą w sposób oczywisty wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych, ponieważ zostały one nabyte w celu wybudowania drogi ekspresowej. Spółka bowiem sukcesywnie, w miarę wykonywania kolejnych etapów robót, w sposób uzgodniony z Zamawiającym w Zamówieniu wystawia na Zamawiającego faktury VAT na kolejne należne części wynagrodzenia.
Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy VAT, prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy. Z kolei art. 86 ust. 10b pkt 1) ustawy wskazuje, że prawo takie powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę. W konsekwencji uznać należy, że skoro, jak wynika z pierwszej części przedmiotowej analizy, obowiązek podatkowy po stronie A. powstał w dniu 31 sierpnia 2015 r., prawo do odliczenia powstało po stronie Spółki w dacie otrzymania faktury wystawionej przez A. dokumentującej usługi wykonane na rzecz Spółki.
Zatem, po wykonaniu usługi i otrzymaniu od A. faktury VAT dotyczącej tej transakcji, Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej faktury VAT, gdyż spełnione zostały wszystkie warunki niezbędne do dokonania takiego obniżenia. Natomiast ewentualna nadwyżka podatku naliczonego nad należnym będzie podlegała zwrotowi na rachunek Spółki w trybie przewidzianym w art. 87 ustawy o VAT.
Również w tym zakresie, na prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy wskazuje cytowana powyżej interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 23 października 2014 r., który w zbliżonym stanie faktycznym potwierdził uprawnienie do odliczenia kwoty podatku po stronie usługobiorcy.
Strona poinformowała, że druga strona transakcji również planuje wystąpienie z wnioskiem o interpretację.
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Świadczenie usług > IPPP3/4512-1073/15-2/IG