Source: https://interpretacje-podatkowe.org/pracownik/3063-ilpb2-4510-33-2017-1-lm
Timestamp: 2018-04-24 21:03:43
Legal References Found: art. 14
 art. 18
 art. 18
 art. 12
 art. 18
 art. 18
 art. 18
 art. 18
 art. 12
 art. 18
 art. 18
 art. 12
 art. 18
 art. 12
 art. 18
 art. 12
 art. 12
 art. 18
 art. 12
 art. 18
 art. 18
 art. 12
 art. 18
 art. 18
 art. 18
 art. 12
 art. 12
 art. 18
 art. 18

Document Content:
3063-ILPB2.4510.33.2017.1.ŁM | Interpretacja indywidualna
♦ › Pracownik › 3063-ILPB2.4510.33.2017.1.ŁM
Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie ustalenia czy w przypadku pracowników uczestniczących w pracach badawczo-rozwojowych i nieprzeznaczający na realizację takiej działalności 100% swojego czasu pracy kosztem kwalifikowanym będzie cała kwota wydatków na wynagrodzenia
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z 13 grudnia 2016 r. (data wpływu 15 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy w przypadku pracowników uczestniczących w pracach badawczo-rozwojowych i nieprzeznaczający na realizację takiej działalności 100% swojego czasu pracy kosztem kwalifikowanym będzie cała kwota wydatków na wynagrodzenia (pytanie oznaczone we wniosku nr 5) − jest nieprawidłowe.
Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 5. Wniosek Spółki w zakresie pytania nr 1 został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną wydaną 27 lutego 2017 r. nr 3063-ILPB2.4510.32.2017.1.ŁM. natomiast w zakresie pytań nr 2, 3 i 4 wydano 27 lutego 2017 r. postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania nr 3063-ILPB2.4510.217.2016.1.KS.
Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku pracowników Działu Adaptacji Rynkowych, Działu Rozwoju Autobusów oraz Działu Rozwoju Pojazdów Szynowych, którzy wykonują prace będące realizacją działalności badawczo-rozwojowej Spółki (tj. uczestniczą w pracach badawczo-rozwojowych, aczkolwiek mogą nie przeznaczać na realizację takiej działalności 100% swojego czasu pracy), kosztem kwalifikowanym będzie cała kwota wydatków na wynagrodzenia takich pracowników.
Zdaniem Wnioskodawcy pracowników Działu Adaptacji Rynkowych, Działu Rozwoju Autobusów oraz Działu Rozwoju Pojazdów Szynowych, którzy wykonują prace będące realizacją działalności badawczo-rozwojowej Spółki (tj. uczestniczą w pracach badawczo-rozwojowych, aczkolwiek mogą nie przeznaczać na realizację takiej działalności 100% swojego czasu pracy), należy uznać za zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT i tym samym kosztem kwalifikowanym będzie cała kwota wydatków na wynagrodzenia takich pracowników.
Jak wskazywano powyżej, konstruując ulgę badawczo-rozwojową przewidzianą przepisem art. 18d ustawy o CIT, ustawodawca przewidział wyłącznie trzy warunki uznania kosztów pracowniczych za koszty kwalifikowane na cele stosowania ulgi badawczo-rozwojowej:
po drugie, koszty te muszą dotyczyć pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej;
końcowo, koszty, o których mowa, muszą stanowić należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT.
W ustawie o CIT nie zawarto wymogu, aby pracownicy, których wynagrodzenia stanowią dla pracodawcy koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, w ramach swoich obowiązków zawodowych wykonywali wyłącznie czynności stanowiące realizację działalności badawczo-rozwojowej. Pracownicy muszą być jedynie zatrudnieni w celu realizacji tej działalności, a nie zajmować się wyłącznie jej realizacją.
Co istotne, dla prawidłowej organizacji pracy niejednokrotnie nie jest możliwe, aby pracownicy merytoryczni zajmowali się wyłącznie prowadzeniem badań. Muszą oni wykonywać czynności czysto techniczne, takie jak raportowanie czasu swojej pracy. Ponadto, w niektórych przypadkach niezbędna jest współpraca z innymi działami Spółki, w tym np. z Działem Sprzedaży oraz Działem Produkcji. Przykładowo, osoby z Działu Sprzedaży odpowiedzialne za obsługę procesu i przygotowanie ofert w ramach postępowań o udzielenie zamówień publicznych, dla których wymagane jest opracowanie rozwiązań technicznych, nie muszą posiadać specjalistycznej wiedzy technicznej dotyczącej specyfikacji produktów wytwarzanych w ramach prac badawczo-rozwojowych. Konieczna jest zatem współpraca pracowników poszczególnych Działów, co umożliwia odpowiednie skonfigurowanie produktów prac badawczo-rozwojowych, uwzględniając przy tym specyficzne wymagania klienta oraz obowiązujące w tym zakresie normy i przepisy prawa. Takie działania nie zmieniają jednak faktu, że pracownicy ci, również biorąc w jakimś zakresie praktyczny udział w pracach innych Działów, zatrudnieni są przez Spółkę w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej.
Zdaniem Spółki, przy ocenie, czy koszt wynagrodzenia pracownika może w całości stanowić koszt kwalifikowany w rozumieniu art. 18d ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, należy brać pod uwagę główny zakres jego kompetencji, tj. czy działalność badawczo-rozwojowa jest głównym przedmiotem jego obowiązków służbowych. Wysnuwanie wymogu, aby pracownicy, których wynagrodzenia mogą stanowić koszty kwalifikowane dla pracodawcy korzystającego z ulgi badawczo-rozwojowej, wykonywali wyłącznie czynności związane z działalnością badawczo-rozwojową prowadziłby do radykalnej redukcji znaczenia tej ulgi, a w przypadku niektórych pracodawców wyłączałoby możliwość uznawania za koszty kwalifikowane kosztów pracowniczych.
Spółka pragnie przy tym podkreślić, że jej stanowisko jest też zgodne z językową interpretacją oraz literalnym brzmieniem przepisu ustawy, która mówi o pracownikach zatrudnionych w celu prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, co czyni również zadość wielokrotnie podkreślanej zarówno w interpretacjach organów skarbowych, jak i wyrokach sądów administracyjnych, zasadzie ścisłego (nie rozszerzającego) interpretowania przepisów o ulgach i zwolnieniach, jako stanowiących wyjątek od zasady powszechności opodatkowania. Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 22 czerwca 2016 r. (sygn. IPBP-1-2/4510-465/16/KP).
W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe, o której mowa w art. 18d ustawy o CIT, może podlegać cała kwota wydatków na wynagrodzenia pracowników, którzy oprócz realizacji działalności badawczo-rozwojowej podejmują w czasie pracy dodatkowo czynności niestanowiące tej działalności. Ustawodawca nie przewidział bowiem zastrzeżenia, że koszty pracownicze stanowią „koszty kwalifikowane” dla celów ulgi badawczo-rozwojowej tylko w zakresie proporcjonalnym do czasu, w którym pracownicy zatrudnieni w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej rzeczywiście bezpośrednio wykonywali wyłącznie zadania badawczo-rozwojowe. Innymi słowy, jeśli pracownik zatrudniony jest w celu prowadzenia prac badawczo-rozwojowych, kosztem kwalifikowanym będą wszystkie składniki wypłacanego mu wynagrodzenia, również w zakresie, w którym w związku z przyjętym sposobem organizacji pracy nie wykonuje on faktycznie tylko prac badawczych. W przepisie art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o wskazano bowiem wyraźnie, że o możliwości zaliczenia wynagrodzeń pracowniczych do kosztów kwalifikowanych ma decydować cel zatrudnienia. Cel zatrudnienia wyznaczany jest natomiast zakresem umowy o pracę lub opisu stanowiska pracy i nie zmienia się w przypadku wykonywania na rzecz pracodawcy innych czynności pobocznych. Jeśli pracownik, którego kompetencje wynikające z umowy o prace lub opisu stanowiska pracy dotyczą działalności badawczo-rozwojowej, przez większość czasu pracy zajmuje się realizacja tej działalności, a jedynie w mniejszym zakresie dokonuje innych czynności, niestanowiących prac badawczo-rozwojowych, nie znaczy to, że zmienił się cel jego zatrudnienia.
Należy mieć przy tym na uwadze, że cel zatrudnienia jest jedynym kryterium uznania pracownika za kwalifikowanego do ujęcia jego wynagrodzenia w kwocie ulgi badawczo-rozwojowej. Treść ustawy nie daje przy tym podstaw do stawiania kolejnych wymogów, np. rozkładu czasu pracy. Taka interpretacja przepisów stanowiłaby niedozwoloną wykładnię na niekorzyść podatnika.
Zdaniem Wnioskodawcy nie ma zatem podstaw prawnych, by wyłączać prawo do ujęcia w kwocie ulgi kosztów wynagrodzeń pracowników za czas, w którym faktycznie nie uczestniczą oni w pracach badawczo-rozwojowych z tego tylko tytułu, że częściowo dokonywali czynności faktycznych nie stanowiących realizacji działalności badawczo-rozwojowej.
Przedstawione powyżej stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w treści interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 czerwca 2016 r., znak IBPB-l-2/4510-465/16/KP, w której organ podatkowy uznał za w całości prawidłowe następujące stanowisko wnioskodawcy (odstępując jednocześnie od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy): „Wnioskodawca stoi na stanowisku, że będzie mógł kwalifikować całą należność z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składniki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez Wnioskodawcę, w odniesieniu do pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, jako koszty kwalifikowane na potrzeby ulgi opisanej w art. 18d ustawy o CIT”.
Należy wskazać, że udzielanie pracownikom urlopu, a także umożliwienie pracownikom wykorzystania zwolnienia chorobowego, jest obowiązkiem pracodawcy wynikającym z przepisów prawa pracy. Uprawnienie do skorzystania z tych uprawnień jest wynikiem pozostawania w stosunku pracy, czyli również realizacji działalności badawczo-rozwojowej. Również konstrukcja art. 18d ust. 2 pkt 1 zdaniem Spółki wskazuje, że kosztem kwalifikowanym są wynagrodzenia za czas choroby pracownika lub pozostawania przez niego na urlopie wypoczynkowym. Jak już wskazano, cytowany przepis odsyła do art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, na podstawie czego można wnioskować, że kosztem kwalifikowanym są wszelkie świadczenia przekazywane na rzecz pracownika związane ze stosunkiem pracy. Wynagrodzenie za czas choroby oraz urlopu wypoczynkowego wynika natomiast bezpośrednio z przepisów prawa pracy.
Dodatkowo należy wskazać, ze względu na innowacyjność prowadzonej przez Spółkę działalności badawczo-rozwojowej, niezbędne jest ciągłe podnoszenie kwalifikacji zawodowych przez pracowników dedykowanych tej działalności. Z tego względu, pracownicy zatrudnieni w celu prowadzenia prac badawczo-rozwojowych mogą uczestniczyć w wyjazdach szkoleniowych bądź pozostawać czasowo oddelegowani w celu zdobywania wiedzy i poznawania nowych metod badawczych. W opinii Spółki nie znaczy to jednak (podobnie jak w przypadku wykorzystania płatnego urlopu lub wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy), że pracownicy ci w takich przypadkach nie wykonują czynności stanowiących realizację działalności badawczo-rozwojowej Spółki. Podnoszenie kwalifikacji dokonywane jest w związku z obowiązkami w ramach realizacji prac badawczo-rozwojowych, w celu lepszego i skuteczniejszego wykonywania tych obowiązków. Czas uczestnictwa w szkoleniach powinien zatem również być klasyfikowany jako czas realizowania działalności badawczo-rozwojowej przez pracowników, a koszty wynagrodzeń pracowniczych za ten czas, jeśli dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, mogą podlegać wliczeniu w kwotę ulgi badawczo-rozwojowej i w odpowiedniej wysokości podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki.
Ustawą z dnia 25 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem innowacyjności (Dz. U. z 2015 r., poz. 1767) do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostały wprowadzone zmiany, które odnoszą się do tzw. ulgi badawczo-rozwojowej.
Podkreślenia w niniejszej sprawie wymaga, że za koszty kwalifikowane uznaje się zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.) oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 963 z późn. zm.), w części finansowanej przez płatnika składek – pod warunkiem, że należności te i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej.
Przytoczony powyżej art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ściśle koresponduje z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Przywołany przepis art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych odnosi się do tzw. „wynagrodzeń pracowniczych”, tj. świadczeń wypłacanych (wydawanych) osobom fizycznym z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy. Odliczeniu na podstawie art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie podlegają zatem wynagrodzenia wypłacane osobom zatrudnionym w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej na postawie innych tytułów, niż wymienione powyżej, np. wynagrodzenia wypłacane zleceniobiorcom lub osobom, z którymi zawarto umowę o dzieło. Natomiast składkami na ubezpieczenia społeczne, należnymi z wymienionych tytułów i finansowanymi (w części lub w całości) przez płatnika, są składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe oraz wypadkowe.
Zatem powyższy wymóg, by koszty pracownicze stanowiły należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych został wprost wyrażony w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W szczególności nie przewidziano możliwości, by za koszty kwalifikowane w myśl tego przepisu zostały uznawane należności, które dla beneficjenta stanowią przychód z innego źródła niż stosunek pracy.
Tym samym, konstruując ulgę badawczo-rozwojową przewidzianą przepisem art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca przewidział trzy warunki uznania kosztów pracowniczych za koszty kwalifikowane na cele stosowania ulgi badawczo-rozwojowej:
koszty, o których mowa, muszą stanowić należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych.
Z informacji zawartych we wniosku wynika, że w celu realizacji prac badawczo-rozwojowych Spółka zatrudnia pracowników pracujących w działach zajmujących się realizacją prac badawczo-rozwojowych wyodrębnionych z całej struktury zatrudnienia Spółki. Ponadto Spółka wskazała, że w praktyce może wystąpić sytuacja, w której osoby pracujące w tych działach będą zajmowały się w ramach godzin pracy czynnościami niebędącymi realizacją działalności badawczo-rozwojowej. W szczególności mogą one wykonywać prace na rzecz innych działów lub podejmować czynności niestanowiące prac badawczo-rozwojowych zgodnie z wewnętrznymi procedurami Spółki, lecz działania związane z wynikami tych prac już po opuszczeniu fazy badawczej lub wypuszczeniu produktu na rynek (usuwanie błędów, uczestnictwo w procesach wsparcia dla użytkownika). Główną kompetencją tych osób pozostaje jednak realizacja działalności badawczo-rozwojowej Spółki.
W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z brzmieniem art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, aby koszty wynagrodzenia i składek na ubezpieczenie społeczne pracownika mogły stanowić podstawę do odliczenia na podstawie ulgi na działalność badawczo-rozwojową, pracownik ten musi nie tylko zostać zatrudniony w celu realizacji takiej działalności, ale powinien również brać w niej udział. W zakresie innych wykonywanych przez pracownika czynności, wskazane wydatki, choć będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, to nie będą kosztami poniesionymi na działalność badawczo-rozwojową.
Zatem wskazać należy, że zgodnie z art. 18d ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18d, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność „badawczo-rozwojową”, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Za koszty kwalifikowane uznaje się zatem należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej.
Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzują i nie wprowadzają ograniczeń w zakresie dotyczącym tego, z czego powinno wynikać zatrudnienie konkretnego pracownika w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej. Najbardziej oczywistym sposobem określenia takiego celu wydaje się zawarcie odpowiednich zapisów w umowie o pracę zawartej z pracownikiem zwłaszcza w części poświęconej zakresowi obowiązków pracownika.
Tym samym w przypadku pracowników, którzy zostali zatrudnieni przez Spółkę na podstawie umowy o pracę i w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej otrzymywane od Spółki wynagrodzenie stanowiące dla nich przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wraz ze składkami na ubezpieczenia społeczne w części finansowanej przez płatnika składek będzie stanowić koszt kwalifikowany w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym, Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia świadczeń ponoszonych na rzecz tych pracowników na potrzeby ulgi badawczo-rozwojowej.
Jednocześnie, dla celów ulgi badawczo-rozwojowej wydatki Spółki na wypłatę świadczeń dla tych pracowników, powinny być rozliczone zależnie od faktycznego zaangażowania pracowników w działalność badawczo-rozwojową w danym okresie rozliczeniowym zgodnie z prowadzoną przez Spółkę dokumentacją. Wskazać należy, że gdy pracownicy uczestniczą w pracach badawczo-rozwojowych i nie przeznaczają na realizację takiej działalności 100% swojego czasu pracy konieczne jest odliczenie od kwoty ulgi kosztów przypadających proporcjonalnie na czas, w którym pracownicy ci wykonywali czynności niezwiązane z działalnością badawczo-rozwojową.
Reasumując, w przypadku pracowników, którzy wykonują prace będące realizacją działalności badawczo-rozwojowej Spółki (tj. uczestniczą w pracach badawczo-rozwojowych, to nie przeznaczają na realizację takiej działalności 100% swojego czasu pracy), kosztem kwalifikowanym będzie kwota wydatków na wynagrodzenia takich pracowników przypadająca na czas, w którym pracownicy ci wykonują czynności związane z działalnością badawczo-rozwojową.
Jednocześnie tut. Organ pragnie zaznaczyć, że norma wynikająca z art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi formę ulg podatkowych, które naruszają zasadę równości i powszechności opodatkowania. Tym samym powinna być interpretowana ściśle. Niedopuszczalne jest stosowanie wykładni rozszerzającej.
3063-ILPB2.4510.33.2017.1.ŁM