Source: https://interpretacje-podatkowe.org/przychod-z-kapitalu-pienieznego/iptpb2-415-96-14-6-15-s-kr
Timestamp: 2017-10-18 02:14:59
Legal References Found: art. 14
 art. 14
 art. 169
 art. 14
 art. 3
 art. 3
 art. 3
 art. 5
 art. 2

Art. 11
 FSK 
 art. 30
 art. 23
 art. 17
 art. 30
 art. 30
 art. 10
 art. 17
 art. 23
 FSK 
 FSK 
 art. 14
 art. 3
 art. 14
 art. 3
 art. 14
 art. 17
 art. 17
 art. 11
 art. 17
 art. 23
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 art. 10
 art. 10
 art. 11
 art. 17
 art. 5
 art. 3
 art. 2
 art. 3
 art. 2
 art. 17
 art. 24
 art. 24
 art. 23
 art. 30
 art. 23
 art. 17
 art. 9
 art. 21
 art. 17
 art. 17
 art. 5
 art. 3
 art. 5
 art. 2
 art. 17
 art. 5
 art. 2
 art. 11

Art. 23
 art. 10
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 17

Document Content:
Skutki podatkowe uczestnictwa w „Programie Akcyjnym” przyznania opcji na kupno akcji spółki z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki „Spółki Matki”
IPTPB2/415-96/14-6/15-S/KRinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1051/14 (data wpływu 11 marca 2015 r.), stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 23 stycznia 2014 r. (data wpływu 13 lutego 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 31 marca 2014 r. (data wpływu 7 kwietnia 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w „Programie Akcyjnym” spółki z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki Spółki Matki – jest prawidłowe.
W dniu 13 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w „Programie Akcyjnym” spółki z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki Spółki Matki.
Wniosek nie spełniał wymogów, określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613), w związku z powyższym, pismem z dnia 26 marca 2014 r., Nr IPTPB2/415-96/14-2/KR, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, wezwał Wnioskodawcę do usunięcia braków wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.
Wezwanie wysłano w dniu 26 marca 2014 r. (skutecznie doręczono dnia 31 marca 2014 r.), zaś w dniu 7 kwietnia 2014 r. Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek (data nadania – 1 kwietnia 2014 r.).
Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce oraz podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce od całości swoich dochodów.
Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 7 lit. b) Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz. U. z 1976 r., Nr 31, poz. 178) („Umowa Polska-USA”), Wnioskodawczyni jest, „osobą mającą miejsce zamieszkania na terenie Polski”. Spółka Matka (jak zdefiniowano poniżej) ma siedzibę na terytorium USA - zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 8 lit. a) w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 6 lit. b) Umowy Polska-USA.
Wnioskodawczyni jest pracownikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce („Spółka Polska”), zatrudnionym na podstawie umowy o pracę („Umowa o Pracę”). Z Umowy o Pracę nie wynika, że Wnioskodawczyni ma prawo żądania do objęcia Programem Akcyjnym (jak zdefiniowanym poniżej).
Wnioskodawczyni została objęta programem przyznawania akcji Spółki Matki („Program Akcyjny”). W ramach Programu Akcyjnego Spółka Matka przyznaje nieodpłatnie m.in. pracownikom Spółki Polskiej określoną ilość opcji („Opcja”) kupna jednej akcji zwykłej (nieuprzywilejowanej) („Akcje”) Spółki Matki w określonym momencie albo momentach, określonych w harmonogramie do upływu określonego czasu oraz po ustalonej z góry cenie. Opcje są niezbywalne, w drodze wyjątku możliwe jest dziedziczenie Opcji Wnioskodawczyni przez spadkobierców Wnioskodawczyni.
Program Akcyjny funkcjonuje następująco: osoba, która jednostronną decyzją Spółki Matki jest zakwalifikowana do udziału w Programie Akcyjnym, otrzymuje zawiadomienie na piśmie o przyznaniu jej określonej ilości Opcji pozwalających na kupno - w określonym czasie - określonej ilości Akcji Spółki Matki w momencie albo momentach, określonych w harmonogramie i po określonej cenie („Zawiadomienie”). Następnie, od chwili, gdy jest to już możliwe zgodnie z Zawiadomieniem, Wnioskodawczyni może złożyć oświadczenie o wykonaniu określonych ilości Opcji oraz dokonać płatności ceny za Akcje, co skutkuje kupnem przez Wnioskodawczynię od Spółki Matki określonej ilości Akcji Spółki Matki po ustalonej cenie. Spółka Matka ma jednostronne prawo do tego, by w każdym razie zawiesić, zmienić, uchylić albo zakończyć Program Akcyjny, bez odszkodowania dla Wnioskodawczyni. Z Zawiadomienia wynika też, że udział Wnioskodawczyni w Programie Akcyjnym jest dobrowolny, korzyści otrzymane na podstawie Programu Akcyjnego nie są częścią umowy o pracę z pracodawcą Wnioskodawczyni i nie są częścią wynagrodzenia Wnioskodawczyni; udział w Programie Akcyjnym nie daje prawa Wnioskodawczyni do żądania zawarcia umowy o pracę przez Spółkę Matkę. Opcje przyznane Wnioskodawczyni są dostępne dla Wnioskodawczyni tylko w czasie trwania umowy o pracę z pracodawcą Wnioskodawczyni, a prawo nabycia kolejnych Akcji Spółki Matki kończy się z zakończeniem przez Wnioskodawczynię umowy o pracę z jakiegokolwiek powodu (poza przypadkiem śmierci Wnioskodawczyni). W wyłącznej kompetencji Spółki Matki jest ustalenie mementu przyznania Opcji, liczby Akcji, które można kupić w wykonaniu Opcji oraz momentu kupna Akcji w wykonaniu Opcji. Jeżeli wartość Akcji nabytych przez Wnioskodawczynię nie wzrośnie, Wnioskodawczyni nie ma roszczenia do Spółki Matki. Wnioskodawczyni nie ma też żadnego roszczenia wobec Spółki Matki o otrzymanie Opcji.
Możliwość przystąpienia do Programu Akcyjnego jest uwarunkowana od podpisania przez Wnioskodawczynię umowy o zachowaniu poufności i zakazie konkurencji, zarówno ze Spółką Polską, jak i ze Spółką Matką. Wszelkie decyzje dotyczące przyznania poszczególnym osobom prawa do objęcia Programem Akcyjnym są podejmowane jednostronnie przez Spółkę Matkę; umowa o pracę zawarta przez Wnioskodawczynię ze Spółką Polską nie zawiera uprawnienia dla Wnioskodawczyni do żądania przez Wnioskodawczynię objęcia Programem Akcyjnym.
Według wiedzy Wnioskodawczyni, Spółka Polska nie ma wiedzy o objęciu Wnioskodawczyni Programem Akcyjnym.
Wnioskodawczyni w 2007 r. otrzymała Zawiadomienie o tym, że począwszy od kolejnego roku, tj. od 2008 r. będzie uprawniona do nabycia określonej ilości Akcji Spółki Matki po cenie preferencyjnej, zgodnie z harmonogramem. W latach: 2009, 2010, 2011, 2012, 2013 doszło do nabycia oraz zbycia Akcji Spółki Matki przez Wnioskodawczynię. Dochód ze zbycia Akcji Spółki Matki został ujęty w rozliczeniu podatku dochodowym od osób fizycznych.
W uzupełnieniu do wniosku, Wnioskodawczyni wskazała, że otrzymane przez Wnioskodawczynię opcje na kupno akcji są pochodnymi instrumentami finansowymi, o których mowa w art. 5a pkt 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), w myśl którego pochodny instrument finansowy oznacza instrument finansowy, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2014 r., poz. 94).
Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku, u Wnioskodawczyni nie powstanie przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z uczestnictwem w Programie Akcyjnym - aż do momentu odpłatnego zbycia (sprzedaży) Akcji Spółki Matki przez Wnioskodawczynię nabytych w wykonaniu Opcji, zgodnie z Programem Akcyjnym...
Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku, w momencie odpłatnego zbycia (sprzedaży) Akcji Spółki Matki przez Wnioskodawczynię, u Wnioskodawczyni powstanie w Polsce przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych ze źródła przychodu „kapitały pieniężne”, a więc Wnioskodawczyni ma obowiązek zapłaty 19% podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu uzyskanego ze sprzedaży Akcji Spółki Matki dokonanego w USA w rocznym rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok, w którym zostały odpłatnie zbyte Akcje Spółki Matki...
Zdaniem Wnioskodawczyni, odnosząc się do pytania nr 1, prawidłowe jest stanowisko, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku, u Wnioskodawczyni nie powstanie przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z uczestnictwem w Programie Akcyjnym - aż do momentu odpłatnego zbycia (sprzedaży) Akcji Spółki Matki przez Wnioskodawczynię nabytych w wykonaniu Opcji, zgodnie z Programem Akcyjnym.
Art. 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) określa co jest przychodem na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że w momencie przyznania Wnioskodawczyni Opcji (otrzymania Zawiadomienia o uczestnictwie Wnioskodawczyni w Programie Akcyjnym) nie powstanie żadne realne przysporzenie o charakterze majątkowym po Jej stronie oraz, zgodnie z uregulowaniami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie powstanie przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych. Opcje są bowiem, co do zasady, niezbywalne (wyjątkiem jest przejście Opcji na spadkobierców), a więc nie mają wartości rynkowej. Takie stanowisko potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 10 czerwca 2013 r. (nr IPPB2/415-225/13-4/AK).
Wnioskodawczyni uważa także, że nabycie lub objęcie Akcji Spółki Matki po cenie niższej niż cena rynkowa tych akcji w dniu ich nabycia lub objęcia nie powoduje powstania u Wnioskodawczyni przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych - tak w stanie prawnym do dnia 31 grudnia 2010 r., jak i w stanie prawnym od dnia 1 stycznia 2011 r. Podatkiem dochodowym od osób fizycznych może być objęte bowiem jedynie przysporzenie ostateczne, a nie przysporzenie potencjalne (a taki charakter ma nabycie/objęcie akcji po cenie niższej niż cena rynkowa w dniu ich nabycia /objęcia). Stanowisko takie zostało wyrażone przez WSA w Warszawie w prawomocnym wyroku z dnia 15 kwietnia 2010 r. (sygn. akt III Sa/Wa 568/09), w którym Sąd uznał, że „w momencie otrzymania akcji na preferencyjnych warunkach przysporzenie (...) jest jedynie potencjalne. (...) <akcje> generują przychód dopiero w przyszłości (...) w przypadku odpłatnego ich zbycia - w postaci różnicy między przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na ich nabycie”. W innym z wyroków WSA w Warszawie orzekł, że korzyści ekonomiczne, jakie wynikają nawet z nieodpłatnego nabycia akcji, powinny być opodatkowane w momencie uzyskania przychodów z kapitałów pieniężnych. Sąd ten podkreślił, że ze względu na specyficzne właściwości akcji jako papierów wartościowych, dzień nieodpłatnego ich nabycia w ramach programu motywacyjnego nie powinien zostać uznany za dzień generujący przychód (wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 sierpnia 2011 r. o sygn. akt III Sa/Wa 522/11). Również NSA w wyroku z dnia 21 lutego 2013 r. (sygn. akt II FSK 1268/11) uznał, że „nabycie akcji, nawet nieodpłatnie, bądź po cenie preferencyjnej, nie generuje dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem PIT (...) <a> wartość akcji z dnia objęcia jest jedynie wyceną ich wartości, która się zmienia wraz ze zmianą kursu akcji. (...) Cechą papierów wartościowych, jakimi są akcje jest to, że generują dochód w przyszłości (...) w przypadku ich odpłatnego zbycia - w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na ich nabycie. Oznacza to, że w momencie otrzymania akcji przysporzenie jest potencjalne.”
Odnosząc się do pytania nr 2, Wnioskodawczyni uważa, że prawidłowe jest Jej stanowisko, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku, w momencie odpłatnego zbycia (sprzedaży) Akcji Spółki Matki przez Wnioskodawczynię, u Wnioskodawczyni powstanie w Polsce przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych ze źródła przychodu „kapitały pieniężne”, a więc Wnioskodawczyni ma obowiązek zapłaty 19% podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu uzyskanego ze sprzedaży Akcji Spółki Matki dokonanego w USA w rocznym rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok, w którym zostały odpłatnie zbyte Akcje Spółki Matki.
Zgodnie z ww. stanowiskiem sądów administracyjnych, zdaniem Wnioskodawczyni, samo nabycie Akcji Spółki Matki po cenie niższej niż cena rynkowa w dniu ich nabycia, będzie miało znaczenie nie dla momentu powstania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych, a jedynie przy ustalaniu okoliczności wpływających na wysokość dochodu w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 30b oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wysokość podatku dochodowego z odpłatnego zbycia (sprzedaży) akcji wynosi bowiem 19% dochodu ustalonego jako różnica pomiędzy (i) sumą przychodów, które zostały uzyskane z takiego odpłatnego zbycia (sprzedaży), a (ii) kosztami uzyskania przychodów (wydatkami na ich nabycie). Zdaniem Wnioskodawczyni, mniejsze koszty uzyskania przychodów (z powodu nabycia zbywanych akcji poniżej ich ceny rynkowej z dnia nabycia tych akcji) zwiększą tylko dochód Wnioskodawczyni i jednocześnie podstawę opodatkowania, w momencie odpłatnego zbycia akcji, przez co podatek dochodowy od osób fizycznych będzie wyższy. Przychód u Wnioskodawczyni powstanie dopiero w momencie sprzedaży Akcji Spółki Matki przez Wnioskodawczynię, i zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będzie to przychód ze źródła przychodów „kapitały pieniężne”, opodatkowany zgodnie z art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 31 maja 2013 r. (nr ILPB2/415-203/13-3/JK) stwierdził, że „realne przysporzenie majątkowe Wnioskodawca może otrzymać dopiero w momencie sprzedaży akcji Spółki. (...) <ta sprzedaż> będzie pierwszym i jedynym mementem, w którym należy rozpoznać przychód i w konsekwencji dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dochód ten, zgodnie z przepisem art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie traktowany jako dochód z kapitałów pieniężnych - na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o PIT - opodatkowany 19% stawką podatku, a dochodem tym - podlegającym opodatkowaniu, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT.”
Ponadto po stronie Wnioskodawczyni nie powstanie przychód ze stosunku pracy, łączącego Wnioskodawczynię ze Spółką Polską, a Spółka Polska nie będzie miała z tytułu nabycia Akcji Spółki Matki przez Wnioskodawczynię żadnych obowiązków określonych przez ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych (w tym obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych). Zgodnie bowiem z wyrokiem NSA z dnia 27 kwietnia 2011 r. (sygn. akt II FSK 1410/10) „Okoliczność, że beneficjentami przyznania opcji na akcje są pracownicy spółki krajowej, nie uzasadnia jeszcze twierdzenia, że uzyskanie wzmiankowanych akcji jest świadczeniem ze stosunku (prawnego) pracy łączącego spółkę krajową z jej pracownikami. (...) Związki gospodarcze czy kapitałowe łączące spółkę krajową ze spółką zagraniczną nie są wystarczającą podstawą do uznania, że wartości lub prawa uzyskiwane od spółki zagranicznej są świadczeniami ze stosunku pracy zawartego i realizowanego ze spółką krajową.” Nie będzie to zatem dla Wnioskodawczyni przychód ze stosunku pracy, gdyż możliwość nabycia, a następnie nabycie akcji podmiotu zagranicznego (Akcji Spółki Matki) nie wynikają ze stosunku pracy łączącego Wnioskodawczynię z zatrudniającą Ją Spółką Polską.
Stanowisko takie wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 9 maja 2011 r. (nr IBPBII/2/415-175/11/CJS). Podobnie orzekł NSA w wyroku z dnia 9 grudnia 2011 r. (sygn. akt II FSK 1113/10).
Przytoczone wyżej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych muszą być stosowane z uwzględnieniem postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (w tym przypadku Umowy Polska-USA). Zgodnie z art. 14 ust. 1 Umowy Polska-USA „Osoba mająca miejsce zamieszkania (...) w jednym z Umawiających się Państw będzie zwolniona od opodatkowania w drugim Umawiającym się Państwie zysku ze sprzedaży lub innej dyspozycji walorami kapitałowymi (...)” <wyłączenia zawarte w tym artykule nie odnoszą się do sytuacji przedstawionej we wniosku>. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 7) Umowy Polska-USA, Wnioskodawczyni jest osobą mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski.
Użyte w art. 14 Umowy Polska-USA sformułowanie „zyski kapitałowe” należy definiować zgodnie z prawem polskim, poprzez odesłanie zawarte w art. 3 ust. 2 Umowy Polska-USA. Zgodnie z definicjami sformułowanymi przez polskiego ustawodawcę (art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), do zysków kapitałowych należy również przychód ze sprzedaży akcji. Jeśli zatem ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych kwalifikuje przychód ze sprzedaży akcji jako zysk kapitałowy, wówczas zastosowanie znajdzie art. 14 Umowy Polska-USA. Oznacza to, że zysk Wnioskodawczyni uzyskany ze sprzedaży Akcji Spółki Matki (spółki z USA), osiągnięty w giełdzie papierów wartościowych w USA, będzie jednak zwolniony od opodatkowania w Stanach Zjednoczonych, tj. w Umawiającym się Państwie, w którym Wnioskodawczyni nie ma miejsca zamieszkania. W konsekwencji, zysk ze sprzedaży Akcji Spółki Matki może być opodatkowany wyłącznie w Polsce.
W dniu 21 maja 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, po rozpatrzeniu wniosku z dnia 23 stycznia 2014 r. (data wpływu 13 lutego 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 31 marca 2014 r. (data wpływu 7 kwietnia 2014 r.), wydał interpretację indywidualną Nr IPTPB2/415-96/14-4/KR, stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w „Programie Akcyjnym” spółki z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki Spółki Matki: w części dotyczącej braku powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu w momencie wykonania Opcji tj. objęcia (nabycia) akcji spółki z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki Spółki Matki po cenie preferencyjnej jest nieprawidłowe, natomiast w pozostałym zakresie jest prawidłowe.
W powyższej interpretacji stwierdzono, że nieodpłatne przyznanie Wnioskodawczyni przez spółkę z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki (Spółkę Matkę) w ramach Programu Akcyjnego pochodnych instrumentów finansowych w postaci opcji umożliwiających nabycie akcji spółki amerykańskiej (Spółki Matki) nie stanowi dla Wnioskodawczyni przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych. W momencie wykonania Opcji, tj. objęcia (nabycia) akcji Spółki Matki po cenie preferencyjnej po stronie Wnioskodawczyni powstaje przysporzenie majątkowe, które należy zakwalifikować do przychodów określonych w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli przychodów z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych. Ustalając dochód z odpłatnego zbycia akcji nabytych przez Wnioskodawczynię w wykonaniu Opcji, który jak wynika z wyżej przywołanych uregulowań prawnych podlega opodatkowaniu w Polsce - osiągnięty przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawczyni pomniejsza o koszty uzyskania przychodów, którymi są faktycznie poniesione wydatki na nabycie przedmiotowych akcji, tj. zapłacona przez Wnioskodawczynię cena wykonania, o ile Wnioskodawczyni faktycznie koszty takie poniosła. Po zakończeniu roku podatkowego, w którym Wnioskodawczyni osiągnęła dochód ze sprzedaży akcji jest obowiązana w zeznaniu podatkowym (PIT-38), składanym do końca kwietnia roku następującego po roku podatkowym wykazać uzyskany dochód i obliczyć należny podatek dochodowy. W tym samym terminie Wnioskodawczyni jest obowiązana wpłacić należny podatek dochodowy wynikający ze złożonego zeznania.
Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawczynię wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów wskazał, że orzeczenia te dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, jak również powołane wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.
W odniesieniu zaś do powołanych przez Wnioskodawczynię interpretacji organów podatkowych stwierdzono, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.
Interpretację indywidualną z dnia 21 maja 2014 r., Nr IPTPB2/415-96/14-4/KR doręczono w dniu 27 maja 2014 r.
W związku z powyższym rozstrzygnięciem, Wnioskodawczyni reprezentowana przez Pełnomocnika w dniu 10 czerwca 2014 r. (data wpływu 12 czerwca 2014 r.), wezwała tutejszy Organ do usunięcia naruszenia prawa.
W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawartej w piśmie z dnia 10 lipca 2014 r., Nr IPTPB2/415W-33/14-2/KR, (doręczonej w dniu 14 lipca 2014 r.), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podtrzymując argumentację zawartą w interpretacji.
Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, Wnioskodawczyni reprezentowana przez Pełnomocnika w dniu 13 sierpnia 2014 r. (data wpływu 19 sierpnia 2014 r.), złożyła za pośrednictwem tutejszego Organu skargę z dnia 12 sierpnia 2014 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w której wniosła o uchylenie przedmiotowej interpretacji (w zakresie odpowiedzi na pytanie 1 wniosku), w części uznającej za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawczyni co do braku powstania po stronie Wnioskodawczyni przychodu podlegającego opodatkowaniu w momencie wykonania Opcji, tj. objęcia (nabycia) akcji spółki z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki Spółki Matki po cenie preferencyjnej.
Zaskarżonej interpretacji Wnioskodawczyni zarzuciła naruszenie art. 11 oraz art. 17 ust. 1 pkt 6 i pkt 10 oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – poprzez błędne uznanie, że objęcie akcji w zamian za opcje powoduje powstanie przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych w momencie objęcia, zamiast wskazania, że przychód ze źródła „kapitały pieniężne” powstaje w momencie zbycia akcji.
Pismem z dnia 16 września 2014 r., Nr IPTPB2/4160-33/14-2/KR, tutejszy Organ udzielił odpowiedzi na ww. skargę wnosząc o jej oddalenie.
Wyrokiem z dnia 11 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1051/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 21 maja 2014 r., Nr IPTPB2/415-96/14-4/KR w zakresie uznającym stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe.
Sąd podkreślił, że trafnie organ interpretujący przyjął, że samo otrzymanie przez Wnioskodawczynię zawiadomienia o przyznaniu opcji na akcje spółki prawa amerykańskiego objętych szeregiem restrykcji nie powoduje powstania po Jej stronie przysporzenia majątkowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Otrzymane opcje są niezbywalne. Otrzymanie opcji na akcje spółki amerykańskiej nie stanowi nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest bowiem związane z jakimkolwiek przysporzeniem w majątku osoby otrzymującej opcję. Zatem, w momencie otrzymania opcji nie powstaje obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych.
Dalej Sąd podał, że sporną między stronami jest kwestia, czy realizacja praw wynikających z opcji, poprzez nabycie akcji spółki amerykańskiej skutkuje powstaniem przychodu z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych.
Mając na uwadze stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej działającego w imieniu Ministra Finansów, że realizacja praw wynikających z opcji, poprzez nabycie akcji spółki amerykańskiej skutkuje powstaniem przychodu z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, Sąd stwierdził, że rozstrzygnięcia wymaga kwestia, czy Wnioskodawczyni otrzymując na preferencyjnych zasadach, wynikających z opisanego we wniosku programu opcyjnego akcje spółki amerykańskiej uzyskuje, co do zasady, przychód dwukrotnie, a więc pierwszy raz w momencie otrzymania akcji po preferencyjnej cenie (realizacji opcji), a następnie przy ich sprzedaży - jak twierdzi organ, czy też przychód do opodatkowania powstaje tylko jeden raz, a więc w momencie odpłatnego zbycia tych akcji - jak twierdzi Wnioskodawczyni.
W ocenie Sądu, prawidłowe w tym sporze jest stanowisko prezentowane przez Wnioskodawczynię.
Sąd zaznaczył, że problem związany z kwestią skutków podatkowych uczestnictwa w „Programie Akcyjnym” spółki z siedzibą poza granicami Polski, w sytuacjach zbliżonych do występującej w opisanym przez Wnioskodawczynię zdarzeniu faktycznym, był już wielokrotnie analizowany w orzecznictwie sądów administracyjnych. Według Sądu, można nawet już mówić o utrwalonej linii orzeczniczej w tym przedmiocie, która jednoznacznie wskazuje na poprawność argumentacji przedstawionej przez Wnioskodawczynię (por. wyroki: NSA z dnia 11 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 111/12; NSA z dnia 9 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1113/10; NSA z dnia 21 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1268/11; NSA z dnia 11 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 111/12; WSA z dnia 29 sierpnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 522/11; WSA z dnia 15 kwietnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 568/09; WSA z dnia 7 lipca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 764/14; WSA z dnia 16 czerwca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2453/13 - wszystkie dostępne na stronie https://cbois.nsa.gov.pl).
Sąd wskazał, że podziela stanowisko zaprezentowane we wskazanych orzeczeniach.
Mając na uwadze powyższe orzeczenia oraz wyrażone w nich stanowisko i odnosząc się do stanu faktycznego sprawy, Sąd stwierdził, że dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych rozróżnia się źródła przychodów. Zostały one wymienione w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), dalej u.p.d.o.f. Przyporządkowanie przychodu do właściwego źródła ma istotne znaczenie dla ustalenia wysokości dochodu. Dochód z tego samego tytułu może być opodatkowany tylko raz i może być, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., przyporządkowany tylko do jednego źródła przychodów. Jeżeli ustawodawca chce zaliczyć dany rodzaj przychodów do innego źródła niż to, na które wskazywałby charakter przychodu, stanowi o tym wyraźnie w przepisie.
Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie nie jest sporne, że Wnioskodawczyni otrzymała opcje dające prawo zakupu akcji po określonej cenie, tj. cenie preferencyjnej i na określonych przez Spółkę Matkę zasadach. Realizacja opcji jest więc równoznaczna z nabyciem akcji po umówionej cenie, zgodnie z harmonogramem. Tym samym przychód z tytułu realizacji opcji należy utożsamiać z przychodem z kapitałów pieniężnych, jednakże nie każda realizacja praw z opcji będzie generować przychód podlegający opodatkowaniu.
W myśl art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychód uznaje się otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
Dokonując analizy wskazanego przepisu, Sąd stwierdził, że aby powstał przychód (opodatkowanie) muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki: - świadczenie musi mieć wymierną korzyść dla podatnika oraz - podatnik musi tę korzyść (świadczenie) „otrzymać”.
Stosownie natomiast do art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających. Papierami wartościowymi - w rozumieniu art. 5a pkt 11 u.p.d.o.f. są papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538). Ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych - oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Z kolei w myśl przepisu art. 3 pkt 1 lit. a) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych - rozumie się przez to akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego. Stosownie zaś do art. 2 ust. 1 pkt 2 w zakresie mającym znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ustawy o obrocie instrumentami finansowymi - instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi: tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania, instrumenty rynku pieniężnego, opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest miedzy innymi papier wartościowy.(...).
Z treści art. 17 ust. 1b w zw. z ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. wynika, że przychód z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających powstaje w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych. Ustawa nie wskazuje, co oznacza sformułowanie „realizacja praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych” i kiedy dochodzi do realizacji tych praw. W ocenie Sądu, realizacja, to inaczej urzeczywistnienie, wprowadzenie w życie, zastosowanie w praktyce. Zatem, do realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentu finansowego dochodzi poprzez wykonanie umowy zawartej w kontrakcie, np. umowy opcji na sprzedaż określonych papierów wartościowych.
Sąd podał, że w niniejszej sprawie z treści wniosku wynika, że wykonanie umowy polegać będzie na zakupie przez Wnioskodawczynię akcji za określoną z góry cenę. Zdaniem Sądu, nie można też pominąć faktu, że strona płaci za nabycie akcji określoną cenę z góry skalkulowaną przez Spółkę Matkę, bez względu na to, jaka będzie wartość rynkowa akcji w chwili ich nabycia. Oprócz tego strona skarżąca musi spełnić szereg warunków „pracowniczych”, aby akcje po cenie określonej w umowie nabyć. Akcje są papierami wartościowymi inkorporującymi zarówno prawa jak i obowiązki wobec spółki będącej emitentem akcji. W momencie otrzymania akcji na preferencyjnych warunkach przysporzenie, jakie z tego tytułu uzyskuje strona, niezależnie od źródła i przyczyny uzyskania tego przysporzenia, jest jedynie potencjalne. Cechą akcji jest to, że generują one przychód dopiero w przyszłości w postaci dywidendy lub też w przypadku odpłatnego ich zbycia - w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na ich nabycie.
Jednocześnie Sąd podniósł, że w rozpatrywanej sprawie nie może mieć zastosowania art. 24 ust. 11 i 12a u.p.d.o.f., bowiem nabywane przez Wnioskodawczynię akcje pochodzą od Spółki kapitałowej z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki (USA), jednakże w ocenie Sądu, skoro w niniejszej sprawie akcje spółki amerykańskiej nie są objęte dyspozycją art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f., nie oznacza to, że w świetle przepisów u.p.d.o.f. dopuszczalne jest podwójne opodatkowanie przychodu. Organ interpretujący stoi na błędnym stanowisku, że przychód z tytułu nabytych akcji podlega opodatkowaniu w momencie ich nabycia jako różnica pomiędzy ceną, zapłaconych akcji a ich wartością rynkową, mimo, że jest to tylko wirtualna wycena, a nie faktycznie otrzymany przychód przez podatnika oraz drugi raz w chwili ich zbycia. W praktyce wygląda to tak, że w chwili nabycia akcji podatnik ponosi tylko wydatek, bowiem to jaki uzyska przychód z akcji okaże się dopiero w przyszłości. W dodatku może w ogóle przychodu tego nie osiągnąć albo ponieść stratę.
W ocenie Sądu, nie bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma treść art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., który stanowi, że nie uważa się za koszt uzyskania przychodów - wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych (...); wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych (...).
Sąd zwrócił uwagę, że przepis ten dotyczy zarówno objęcia jak i nabycia akcji. W obu tych przypadkach wydatki poczynione na objęcie lub nabycie akcji (również, tak jak w niniejszej sprawie, na warunkach preferencyjnych, czyli poniżej cen rynkowych) mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów dopiero przy ustalaniu dochodu w momencie odpłatnego zbycia tych akcji. Stanowi to istotny argument, że również w przypadku nabywania akcji na preferencyjnych warunkach, podlegający opodatkowaniu („rzeczywisty dochód”) pojawia się dopiero w momencie zbywania akcji. Natomiast okoliczność, że akcje zostały nabyte po cenach preferencyjnych - niższych niż rynkowe, znajdzie odzwierciedlenie przy ustalaniu wysokości dochodu w przypadku odpłatnego zbycia tych akcji. Zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych zostały określone w art. 30b u.p.d.o.f. Zgodnie z uregulowaniami zawartymi w tym przepisie, podatek dochodowy z odpłatnego zbycia papierów wartościowych wynosi 19% uzyskanego dochodu, a dochodem tym - podlegającym opodatkowaniu, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi m.in. na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.
Sąd stwierdził, że sprzedaż akcji nabytych lub objętych po cenie niższej od ceny rynkowej oznacza niższy koszt uzyskania przychodów, a więc w konsekwencji zwiększenie podstawy opodatkowania i wyższy podatek dochodowy. Tak więc korzyść, którą uzyskuje podatnik w postaci objęcia lub nabycia na preferencyjnych zasadach akcji zostanie uwzględniona przy opodatkowaniu, jednakże w momencie realizacji dochodu, czyli przy sprzedaży objętych lub nabytych w ten sposób akcji.
Sąd podkreślił, że cena rynkowa akcji spółek handlowych, zwłaszcza tych notowanych na giełdzie, podlega nieustannym zmianom. W ocenie Sądu, nie można wykluczyć, że nawet w przypadku nabycia lub objęcia akcji po preferencyjnych cenach, a więc poniżej ceny rynkowej, późniejszy spadek wartości rynkowej tych akcji, byłby na tyle znaczący, że doprowadziłby do sytuacji, w której cena zbycia akcji byłaby niższa niż cena ich nabycia. Wówczas w istocie rzeczy mielibyśmy do czynienia nie z dochodem, lecz ze stratą, ponieważ koszty uzyskania przychodów przewyższałyby uzyskane przychody. Gdyby więc uprzednio, a więc w momencie nabycia akcji nastąpiło już opodatkowanie dochodu rozumianego jako różnica pomiędzy ceną rynkową akcji, a ceną (preferencyjną) objęcia lub nabycia tych akcji, to podatnik zapłaciłby podatek, pomimo że w sensie ekonomicznym i prawnym poniósł stratę, która nie podlegałaby w takim razie odliczeniu od przychodu uzyskanego z innego źródła przychodów.
Reasumując Sąd wskazał, że jeżeli wykonanie kontraktu polega na zakupie instrumentu bazowego (np. papierów wartościowych - akcji) po ustalonej z góry wartości, po stronie zbywcy i nabywcy nie wystąpi ani przychód, ani koszt uzyskania przychodów, gdyż dochodzi do ekwiwalentnej zamiany aktywów między podmiotami. Koszty uzyskania przychodów mogą zatem powstać dopiero w chwili zbycia instrumentu bazowego, a spełnienie warunku realizacji praw z instrumentu pochodnego nie powoduje automatycznie uznania wydatków na nabycie instrumentu za koszt podatkowy. Przychód podatkowy nie powstaje w chwili otrzymania przez uprawnionego instrumentu bazowego (np. akcji), ale w chwili zbycia tego instrumentu bazowego.
Końcowo Sąd podał, że dokonując ponownego rozpatrzenia sprawy organ interpretujący będzie zobowiązany do uwzględnienia oceny prawnej wyrażonej przez Sąd w ww. wyroku. Ponadto Sąd nadmienił, że ze względu na to, że zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo materialne, tj. przepis art. 17 ust. 1 pkt 10 oraz pkt 6 lit. a) i b) u.p.d.o.f., Sąd uznał skargę za uzasadnioną.
W dniu 11 marca 2015 r. do tutejszego Organu wpłynął odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1051/14.
Mając powyższe na uwadze, ponownemu rozpatrzeniu podlega wniosek z dnia 23 stycznia 2014 r. (data wpływu 13 lutego 2014 r.), uzupełniony pismem z dnia 31 marca 2014 r. (data wpływu 7 kwietnia 2014 r.), o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w „Programie Akcyjnym” spółki z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki Spółki Matki.
W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1051/14 - stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.
Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm., w brzmieniu obowiązującym do końca 2013 r.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Tym samym, dokonując analizy wskazanego przepisu, stwierdzić należy, że aby powstał przychód (opodatkowanie) muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki: świadczenie musi mieć wymierną korzyść dla podatnika oraz podatnik musi tę korzyść (świadczenie) „otrzymać”.
Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających. Należy dodać, że stosownie do art. 17 ust. 1b ww. ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 10 powstaje w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych.
Papierami wartościowymi – w rozumieniu art. 5a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – są papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r., Nr 211, poz. 1384 oraz z 2011 r., Nr 106, poz. 622, Nr 131, poz. 763 i Nr 234, poz. 1391).
A zatem stwierdzić należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje samodzielnie pojęcia papierów wartościowych, lecz w tym zakresie odsyła wprost do ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.
Przez pochodne instrumenty finansowe, zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, rozumie się instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r., Nr 211, poz. 1384, z późn. zm.), zgodnie z którym - instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi:
Źródłem powstania opcji jest kontrakt opcyjny, będący umową, w której jedna strona zobowiązuje się, na żądanie drugiej strony, do kupna lub sprzedaży w określonym momencie w przyszłości oznaczonej liczby akcji po z góry ustalonej cenie, albo do dokonania rozliczenia pieniężnego, gdzie nie ma miejsca faktyczna dostawa instrumentu bazowego, a jedynie realizacja kwoty pieniężnej odpowiadającej wartości tego instrumentu.
Z treści art. 17 ust. 1b w zw. z ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że przychód z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających powstaje w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych. Ustawa nie wskazuje, co oznacza sformułowanie „realizacja praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych” i kiedy dochodzi do realizacji tych praw. Realizacja, to inaczej urzeczywistnienie, wprowadzenie w życie, zastosowanie w praktyce. Zatem, do realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentu finansowego dochodzi poprzez wykonanie umowy zawartej w kontrakcie, np. umowy opcji na sprzedaż określonych papierów wartościowych.
Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz jego uzupełnienia wynika, że Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce oraz podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce od całości swoich dochodów. Wnioskodawczyni jest pracownikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce („Spółka Polska”), zatrudnionym na podstawie umowy o pracę. Spółka Polska należy do grupy kapitałowej, w której spółką dominującą jest spółka z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki (USA) („Spółka Matka”). Spółka Matka jest notowana na giełdzie papierów wartościowych w Stanach Zjednoczonych Ameryki (USA).
Wnioskodawczyni została objęta programem przyznawania akcji Spółki Matki („Program Akcyjny”). Z umowy o pracę nie wynika, że Wnioskodawczyni ma prawo żądania do objęcia Programem Akcyjnym. W ramach Programu Akcyjnego Spółka Matka przyznaje nieodpłatnie m.in. pracownikom Spółki Polskiej określoną ilość opcji („Opcja”) kupna jednej akcji zwykłej (nieuprzywilejowanej) („Akcje”) Spółki Matki w określonym momencie albo momentach, określonych w harmonogramie do upływu określonego czasu oraz po ustalonej z góry cenie. Opcje są niezbywalne, w drodze wyjątku możliwe jest dziedziczenie Opcji Wnioskodawczyni przez spadkobierców Wnioskodawczyni.
Program Akcyjny funkcjonuje następująco: osoba, która jednostronną decyzją Spółki Matki jest zakwalifikowana do udziału w Programie Akcyjnym, otrzymuje zawiadomienie na piśmie o przyznaniu jej określonej ilości Opcji pozwalających na kupno - w określonym czasie - określonej ilości Akcji Spółki Matki w momencie albo momentach, określonych w harmonogramie i po określonej cenie („Zawiadomienie”). Następnie, od chwili, gdy jest to już możliwe zgodnie z Zawiadomieniem, Wnioskodawczyni może złożyć oświadczenie o wykonaniu określonych ilości Opcji oraz dokonać płatności ceny za Akcje, co skutkuje kupnem przez Wnioskodawczynię od Spółki Matki określonej ilości Akcji Spółki Matki po ustalonej cenie. Spółka Matka ma jednostronne prawo do tego, by w każdym razie zawiesić, zmienić, uchylić albo zakończyć Program Akcyjny, bez odszkodowania dla Wnioskodawczyni. Z Zawiadomienia wynika też, że udział Wnioskodawczyni w Programie Akcyjnym jest dobrowolny, korzyści otrzymane na podstawie Programu Akcyjnego nie są częścią umowy o pracę z pracodawcą Wnioskodawczyni i nie są częścią wynagrodzenia Wnioskodawczyni; udział w Programie Akcyjnym nie daje prawa Wnioskodawczyni do żądania zawarcia umowy o pracę przez Spółkę Matkę. Opcje przyznane Wnioskodawczyni są dostępne dla Wnioskodawczyni tylko w czasie trwania umowy o pracę z pracodawcą Wnioskodawczyni, a prawo nabycia kolejnych Akcji Spółki Matki kończy się z zakończeniem przez Wnioskodawczynię umowy o pracę z jakiegokolwiek powodu (poza przypadkiem śmierci Wnioskodawczyni). W wyłącznej kompetencji Spółki Matki jest ustalenie mementu przyznania Opcji, liczby Akcji, które można kupić w wykonaniu Opcji oraz momentu kupna Akcji w wykonaniu Opcji. Jeżeli wartość Akcji nabytych przez Wnioskodawczynię nie wzrośnie, Wnioskodawczyni nie ma roszczenia do Spółki Matki. Wnioskodawczyni nie ma też żadnego roszczenia wobec Spółki Matki o otrzymanie Opcji. Możliwość przystąpienia do Programu Akcyjnego jest uwarunkowana od podpisania przez Wnioskodawczynię umowy o zachowaniu poufności i zakazie konkurencji, zarówno ze Spółką Polską, jak i ze Spółką Matką. Wszelkie decyzje dotyczące przyznania poszczególnym osobom prawa do objęcia Programem Akcyjnym są podejmowane jednostronnie przez Spółkę Matkę; umowa o pracę zawarta przez Wnioskodawczynię ze Spółką Polską nie zawiera uprawnienia dla Wnioskodawczyni do żądania przez Wnioskodawczynię objęcia Programem Akcyjnym. Według wiedzy Wnioskodawczyni, Spółka Polska nie ma wiedzy o objęciu Wnioskodawczyni Programem Akcyjnym.
Wnioskodawczyni w 2007 r., otrzymała Zawiadomienie o tym, że począwszy od kolejnego roku, tj. od 2008 r. będzie uprawniona do nabycia określonej ilości Akcji Spółki Matki po cenie preferencyjnej, zgodnie z harmonogramem. W 2009, 2010, 2011, 2012, 2013 r. doszło do nabycia oraz zbycia Akcji Spółki Matki przez Wnioskodawczynię. Dochód ze zbycia Akcji Spółki Matki został ujęty w rozliczeniu podatku dochodowym od osób fizycznych. Otrzymane przez Wnioskodawczynię opcje na kupno akcji są pochodnymi instrumentami finansowymi, o których mowa w art. 5a pkt 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), w myśl którego pochodny instrument finansowy oznacza instrument finansowy, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2014 r., poz. 94).
Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz przywołane uregulowania prawne stwierdzić należy, że samo nieodpłatne przyznanie Wnioskodawczyni przez spółkę z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki (Spółkę Matkę) pochodnych instrumentów finansowych w postaci opcji umożliwiających nabycie akcji spółki amerykańskiej nie skutkuje po stronie Wnioskodawczyni powstaniem przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym, bowiem jak wynika z treści wniosku na przyznane pochodne instrumenty finansowe nałożono szereg restrykcji, tj. kupno akcji Spółki Matki w określonym momencie albo momentach, określonych w harmonogramie do upływu określonego czasu i po określonej cenie. Opcje są niezbywalne, w drodze wyjątku możliwe jest dziedziczenie Opcji Wnioskodawczyni.
Tym samym brak konkretnego wymiaru finansowego opcji stanowiących pochodne instrumenty finansowe w momencie ich przyznawania osobom uprawnionym, uniemożliwia traktowanie ich w kategorii przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 11 ww. ustawy.
W konsekwencji nieodpłatne przyznanie Wnioskodawczyni w ramach Programu Akcyjnego przez amerykańską Spółkę Matkę niezbywalnych Opcji umożliwiających nabycie w przyszłości akcji Spółki Matki będących pochodnymi instrumentami finansowymi nie stanowi dla Wnioskodawczyni przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych.
Z treści wniosku wynika, że wykonanie umowy polegać będzie na zakupie przez Wnioskodawczynię akcji za określoną z góry cenę.
Wobec powyższego, w momencie wykonania Opcji, tj. objęcia (nabycia) akcji Spółki Matki po cenie preferencyjnej (cenie niższej niż cena rynkowa) przysporzenie, jakie z tego tytułu uzyskuje Wnioskodawczyni, niezależnie od źródła i przyczyny uzyskania tego przysporzenia, jest jedynie potencjalne. Cechą akcji jest to, że generują one przychód dopiero w przyszłości w postaci dywidendy lub też w przypadku odpłatnego ich zbycia – w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na ich nabycie.
Art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi, że nie uważa się za koszt uzyskania przychodów - wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych (...); wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych (...).
Ww. przepis dotyczy zarówno objęcia jak i nabycia akcji. W obu tych przypadkach wydatki poczynione na objęcie lub nabycie akcji (również, tak jak w niniejszej sprawie, na warunkach preferencyjnych, czyli poniżej cen rynkowych) mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów dopiero przy ustalaniu dochodu w momencie odpłatnego zbycia tych akcji. Stanowi to istotny argument, że w przypadku nabywania akcji na preferencyjnych warunkach, podlegający opodatkowaniu („rzeczywisty dochód”) pojawia się dopiero w momencie zbywania akcji. Natomiast okoliczność, że akcje zostały nabyte po cenach preferencyjnych - niższych niż rynkowe, znajdzie odzwierciedlenie przy ustalaniu wysokości dochodu w przypadku odpłatnego zbycia tych akcji.
Sprzedaż akcji nabytych lub objętych po cenie niższej od ceny rynkowej oznacza niższy koszt uzyskania przychodów, a więc w konsekwencji zwiększenie podstawy opodatkowania i wyższy podatek dochodowy. Tak więc korzyść, którą uzyskuje podatnik w postaci objęcia lub nabycia na preferencyjnych zasadach akcji zostanie uwzględniona przy opodatkowaniu, jednakże w momencie realizacji dochodu, czyli przy sprzedaży objętych lub nabytych w ten sposób akcji.
Tym samym, moment wykonania Opcji, tj. objęcie (nabycie) akcji Spółki Matki po cenie preferencyjnej, nie stanowi dla Wnioskodawczyni przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych.
Wśród źródeł przychodów, wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano w pkt 7 kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Szczegółowy zakres przychodów należących do kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych wynika z art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W momencie odpłatnego zbycia akcji nabytych przez Wnioskodawczynię w wyniku wykonania Opcji, w ramach Programu Akcyjnego powstaje przychód z kapitałów pieniężnych, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W praktyce istotną przesłanką zaliczenia poniesionego przez podatnika wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest istnienie związku przyczynowo - skutkowego między tym wydatkiem, a osiągniętym przychodem.
Zatem, kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji nabytych przez Wnioskodawczynię w wyniku wykonania Opcji, w ramach Programu Akcyjnego będą wydatki faktycznie poniesione na nabycie przedmiotowych akcji. Jak wynika z treści wniosku - Wnioskodawczyni nabyła akcje spółki prawa amerykańskiego częściowo odpłatnie, tj. po cenie preferencyjnej, tym samym wystąpi z tego tytułu koszt uzyskania przychodów, którym jest zapłacona przez Wnioskodawczynię cena wykonania.
W tym samym terminie, z zastrzeżeniem ust. 7, Wnioskodawca jest obowiązany wpłacić należny podatek dochodowy wynikający z zeznania, o którym mowa w ust. 1a pkt 1 (art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy).
W przedstawionym stanie faktycznym zastosowanie znajdą postanowienia umowy z dnia 8 października 1974 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1976 r., Nr 31, poz. 178), ponieważ Wnioskodawczyni osiągnęła przychód z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki amerykańskiej (Spółki Matki).
Jak wynika z treści wniosku, Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce od całości swoich dochodów. Z treści wniosku nie wynika, aby Wnioskodawczyni przebywała na terytorium Stanów Zjednoczonych przez okres przekraczający 183 dni. Tym samym, osiągnięty przez Wnioskodawczynię dochód ze sprzedaży przedmiotowych akcji jest zwolniony z opodatkowania w Stanach Zjednoczonych Ameryki, natomiast podlega opodatkowaniu w Polsce, zgodnie z przywołanymi uregulowaniami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zatem, ustalając dochód z odpłatnego zbycia akcji nabytych przez Wnioskodawczynię w wykonaniu Opcji, który jak wynika z wyżej przywołanych uregulowań prawnych podlega opodatkowaniu w Polsce - osiągnięty przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawczyni pomniejsza o koszty uzyskania przychodów, którymi są faktycznie poniesione wydatki na nabycie przedmiotowych akcji, tj. zapłacona przez Wnioskodawczynię cena wykonania, o ile Wnioskodawczyni faktycznie koszty takie poniosła. Po zakończeniu roku podatkowego, w którym Wnioskodawczyni osiągnęła przychód ze sprzedaży akcji jest obowiązana w zeznaniu podatkowym (PIT-38), składanym do końca kwietnia roku następującego po roku podatkowym wykazać uzyskany dochód i obliczyć należny podatek dochodowy. W tym samym terminie Wnioskodawczyni jest obowiązana wpłacić należny podatek dochodowy wynikający ze złożonego zeznania.
nieodpłatne przyznanie Wnioskodawczyni przez spółkę z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki (Spółkę Matkę) w ramach Programu Akcyjnego pochodnych instrumentów finansowych w postaci opcji umożliwiających nabycie akcji spółki amerykańskiej (Spółki Matki) nie stanowi dla Wnioskodawczyni przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych,
moment wykonania Opcji, tj. objęcie (nabycie) akcji Spółki Matki po cenie preferencyjnej, nie stanowi dla Wnioskodawczyni przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych,
ustalając dochód z odpłatnego zbycia akcji nabytych przez Wnioskodawczynię w wykonaniu Opcji, który jak wynika z wyżej przywołanych uregulowań prawnych podlega opodatkowaniu w Polsce - osiągnięty przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawczyni pomniejsza o koszty uzyskania przychodów, którymi są faktycznie poniesione wydatki na nabycie przedmiotowych akcji, tj. zapłacona przez Wnioskodawczynię cena wykonania, o ile Wnioskodawczyni faktycznie koszty takie poniosła. Po zakończeniu roku podatkowego, w którym Wnioskodawczyni osiągnęła dochód ze sprzedaży akcji jest obowiązana w zeznaniu podatkowym (PIT-38), składanym do końca kwietnia roku następującego po roku podatkowym wykazać uzyskany dochód i obliczyć należny podatek dochodowy. W tym samym terminie Wnioskodawczyni jest obowiązana wpłacić należny podatek dochodowy wynikający ze złożonego zeznania.
IPPB2/415-976/14-2/MK | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Przychód z kapitału pieniężnego > IPTPB2/415-96/14-6/15-S/KR