Source: https://interpretacje-podatkowe.org/spolka-osobowa/0113-kdipt2-3-4011-305-2018-2-rr
Timestamp: 2018-08-17 19:09:06
Legal References Found: art. 13
 art. 14
 art. 14
 art. 14
 art. 3
 art. 30
 art. 17
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 art. 17
 art. 30
 art. 24
 art. 551
 art. 10
 art. 17
 art. 24
 art. 24
 art. 5
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 17
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 FSK 
 art. 17
 art. 30
 art. 87
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 art. 3

Document Content:
♦ › Spółka osobowa › 0113-KDIPT2-3.4011.305.2018.2.RR
Skutki podatkowe przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością komandytowo-akcyjnej w spółkę osobową
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 10 maja 2018 r. (data wpływu 17 maja 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 29 maja 2018 r. (data wpływu 29 maja 2018 r.) oraz pismem z dnia 13 lipca 2018 r. (data wpływu 18 lipca 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością komandytowo-akcyjnej w spółkę osobową – jest nieprawidłowe.
W dniu 17 maja 2018 r. wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością komandytowo-akcyjnej w spółkę osobową.
Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), w związku z czym Organ podatkowy pismem z dnia 10 lipca 2018 r., nr 0113-KDIPT2 -3.4011.305.2018.1.RR (doręczonym w dniu 10 lipca 2018 r.) wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.
W odpowiedzi na ww. wezwanie w dniu 18 lipca 2018 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 16 lipca 2018 r.).
Zainteresowane niebędące stroną postępowania:
Panią (...),
Pana (...),
Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością komandytowo-akcyjna (dalej: „spółka”), której Zainteresowani są akcjonariuszami zamierza dokonać w 2018 r. lub 2019 r. przekształcenia w spółkę osobową (jawną lub komandytową). Spółka posiada kapitał (fundusz) zapasowy. Środki tam zgromadzone pochodzą m.in. z zysków wypracowanych w okresie, kiedy była ona spółką kapitałową, tj. przed dniem 1 stycznia 2009 r.
Uchwały zwyczajne, na podstawie których środki te przeznaczono na kapitał zapasowy, nie określały ich przeznaczenia. Wartość kapitału zapasowego przewyższa wartość kapitału zakładowego. W następstwie planowanego przekształcenia wszyscy dotychczasowi udziałowcy spółki, staną się wspólnikami spółki osobowej. Celem udziałowców spółki nie jest jej likwidacja, a jedynie zmiana formy organizacyjno-prawnej. Dotychczasowa działalność gospodarcza spółki będzie kontynuowana w takim samym rodzaju i rozmiarze. Spółka osobowa będzie więc sukcesorem praw i obowiązków przekształcanej spółki.
W piśmie z dnia 13 lipca 2018 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca wskazał, że Zainteresowani są polskimi rezydentami podatkowymi w rozumieniu przepisu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Przekształcenie (...) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością komandytowo-akcyjna w inną spółkę osobową (jawną lub komandytową) nastąpi na podstawie i w trybie przepisów Kodeksu spółek handlowych, zawartych w dziale III, rozdział 5 „Przekształcenie spółki osobowej w inną spółkę osobową”. W wyniku przekształcenia nie dojdzie do zwiększenia majątku innej spółki osobowej.
(...) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością została przekształcona w spółkę w dniu 30 grudnia 2008 r.
Podstawowy przedmiot działalności spółki: 46.73.Z. – sprzedaż materiałów budowlanych (głównie pokryć dachowych), 68.20.Z. – wynajem i zarządzanie nieruchomościami dzierżawionymi.
Zwyczajne Zgromadzenie Wspólników (...) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością uchwaliło o przekazaniu zysku na kapitał zapasowy w dniu 18 czerwca 2004 r. za 2003 r., w dniu 14 czerwca 2005 r. za 2004 r., w dniu 22 czerwca 2006 r. za 2005 r., w dniu 29 czerwca 2007 r. za 2006 r., w dniu 25 czerwca 2008 r. za 2007 r., w dniu 14 maja 2009 r. za 2008 r.
Czy w razie takiego przekształcenia Wnioskodawca i pozostali Zainteresowani zobowiązani będą opłacić podatek dochodowy od wartości kapitału zapasowego, a to na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc od dochodu z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych?
Czy też, zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – w świetle obowiązującego prawa podatkowego – od kwoty kapitału zapasowego zgromadzonego przed 1 stycznia 2009 r., który to kapitał powstał w wyniku podziału zysku zgodnie z uchwałami Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników, nie należy płacić podatku dochodowego od osób fizycznych z chwilą przekształcenia się spółki w inną spółkę osobową?
Zdaniem Zainteresowanych (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku), wartość kapitału zapasowego nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w przypadku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w inną spółkę osobową, przede wszystkim dlatego, że zyski przekazane na kapitał zapasowy nie spełniają przesłanki uznania za zyski niepodzielone, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.).
Przy interpretacji pojęcia „niepodzielonych zysków” użytego w tym przepisie odnieść się należy do pojęcia „podziału zysku” w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych (dalej: k.s.h.). Skoro bowiem przepisy podatkowe nie definiują tego pojęcia, a nawiązują do pojęć i instytucji znanych prawu handlowemu, zasadne jest wykorzystanie przepisów k.s.h. do dokonania prawidłowej wykładni tego pojęcia. Skoro zatem przepisy k.s.h. dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany, np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu przed 2015 r. Ustawodawca w powołanym przepisie podatkowym nie zawęził jego działania wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników, wobec tego każdy dozwolony przepisami k.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w przypadku przekształcenia spółki ( np. spółki komandytowo-akcyjnej ) w spółkę osobową.
Dokonana przez ustawodawcę nowelizacja przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w następstwie której począwszy od dnia 1 stycznia 2015 r. za dochód z udziału w zyskach osób prawnych uznawana jest również wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej, nie daje żadnych podstaw do odmiennej oceny przedmiotowej kwestii w odniesieniu do zysków znajdujących się w kapitale zapasowym spółki, które zostały wypracowane do końca 2014 r. (w niniejszej sprawie nawet do końca 2008 r. ), również w sytuacji, gdy do podjęcia uchwały przekształceniowej i rejestracji przekształcenia dojdzie w terminie po 2014 r. ( np. w 2018 r., czy też w 2019 r. ). Dokonana w tym zakresie przez ustawodawcę zmiana dotychczasowej treści art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. ma charakter normotwórczy. W następstwie dokonanej nowelizacji katalog zdarzeń, z którymi ustawa łączy powstanie dochodu z udziału w zyskach osób prawnych na moment omawianego przekształcenia spółek został rozszerzony o wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej, który to zysk w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r., nie był przedmiotem opodatkowania.
Reasumując, zdaniem Zainteresowanych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie znowelizowanego brzmienia art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. mogą podlegać na dzień przekształcenia jedynie te zyski znajdujące się na kapitale zapasowym spółki przekształcanej, które zostały osiągnięte od dnia 1 stycznia 2015 r., co koresponduje z treścią zdania pierwszego powyższego stanowiska.
Jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych potwierdza te poglądy. Zainteresowani powołują się przykładowo na następujące prawomocne wyroki WSA w Krakowie z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 2162/13, z dnia 19 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 404/13, z dnia 11 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 611/15, czy też NSA z dnia 13 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 707/15, z dnia 14 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 608/14, oraz trzy wyroki NSA z dnia 1 grudnia 2017r., sygn. akt II FSK 72/16, 635/16, 3212/15.
Zdaniem Zainteresowanych, w momencie przekształcenia spółki, zysk z lat poprzednich, zgromadzony na kapitale zapasowym, na dzień przekształcenia nie będzie stanowić u Wnioskodawcy i pozostałych Zainteresowanych będących osobami fizycznymi, dochodu (przychodu), o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 30 a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Skoro przepisy k.s.h. dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, to zysk ten, prawidłowo rozdysponowany, a więc jak w przedmiotowej sprawie, na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w brzmieniu przed 2015 r. Ustawodawca w powołanym przepisie nie zawęził jego działania wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników.
Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577, z późn. zm.). Zgodnie z art. 551 § 1 ww. ustawy, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).
Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.).
Skutki podatkowe przekształcenia spółek regulują przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.).
W art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca określa, że jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4. Zgodnie z tym ostatnim przepisem, przychodem z kapitałów pieniężnych są dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału w tym również:
Zgodnie zaś z art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.
Zauważyć należy, że pod pojęciem „niepodzielonych zysków w spółce” zawartym w powyższym przepisie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć wartość niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki. Wprowadzając bowiem przepis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego zaliczyć należy także zyski wypracowane przez spółkę, a nierozdzielone między wspólników, lecz przekazane na kapitał rezerwowy i zapasowy.
W myśl art. 5a pkt 28 ww. ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o spółce - oznacza to:
Jednocześnie podkreślić należy, że przepisy prawa podatkowego stanowią autonomiczną całość, w stosunku do której inne regulacje prawne mogą być traktowane jako przepisy szczególne tylko wówczas, gdy przepisy prawa podatkowego tak stanowią. Dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego należy powoływać się przede wszystkim na przepisy ustaw podatkowych, ponieważ w ich treści jest uregulowany – z założenia – podmiot, przedmiot, podstawa i sposób opodatkowania, a nie na przepisy ustawy Kodeks spółek handlowych, które nie mogą modyfikować obowiązków podatkowych.
Należy podkreślić, że ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328, z późn. zm.) dokonano zmiany art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z mocą obowiązującą od dnia 1 stycznia 2015 r.
Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.
Podkreślić jednak należy, że nowelizacja dokonana w 2014 r. stanowi jedynie doprecyzowanie przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie tworzy ona nowego stanu prawnego, lecz konkretyzuje stan obowiązujący do dnia 31 grudnia 2014 r. Przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r. był rozbieżnie interpretowany przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne.
Obecne brzmienie omawianego przepisu przesądza bezspornie, że w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej.
Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością komandytowo-akcyjna (dalej: spółka), której Zainteresowani są akcjonariuszami, zamierza dokonać w 2018 r. lub w 2019 r. przekształcenia w spółkę osobową (jawną lub komandytową) Spółka posiada kapitał (fundusz) zapasowy. Środki tam zgromadzone pochodzą m.in. z zysków wypracowanych w okresie, kiedy była ona spółką kapitałową, tj. przed dniem 1 stycznia 2009 r. W następstwie planowanego przekształcenia wszyscy dotychczasowi udziałowcy spółki, staną się wspólnikami spółki osobowej. Celem udziałowców spółki nie jest jej likwidacja, a jedynie zmiana formy organizacyjno-prawnej. Przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością komandytowo-akcyjnej w inną spółkę osobową (jawną lub komandytową) nastąpi na podstawie i w trybie przepisów Kodeksu spółek handlowych, zawartych w dziale III, rozdział 5 „Przekształcenie spółki osobowej w inną spółkę osobową”. W wyniku przekształcenia nie dojdzie do zwiększenia majątku innej spółki osobowej. (...) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością została przekształcona w spółkę w dniu 30 grudnia 2008 r. Zwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością uchwaliło o przekazaniu zysku na kapitał zapasowy w dniu 18 czerwca 2004 r. za 2003 r., w dniu 14 czerwca 2005 r. za 2004 r., w dniu 22 czerwca 2006 r. za 2005 r., w dniu 29 czerwca 2007 r. za 2006 r., w dniu 25 czerwca 2008 r. za 2007 r., w dniu 14 maja 2009 r. za 2008 r.
Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że na dzień przekształcenia (...) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością komandytowo-akcyjnej w spółkę osobową (jawną lub komandytową) wartość niepodzielonych zysków przekazanych na kapitał zapasowy będzie stanowić dla Zainteresowanych, stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 24 ust. 5 pkt 8 w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu przychód z kapitałów pieniężnych.
W konsekwencji, na dzień przekształcenia (...) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością komandytowo-akcyjnej w spółkę osobową, zyski przekazane na kapitał zapasowy, w tym zyski wypracowane przez (...) spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością przed dniem 1 stycznia 2009 r., będą podlegały opodatkowaniu zgodnie z przepisem art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r.
Przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje bowiem swą dyspozycją także zyski wypracowane przez ww. spółkę kapitałową, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz przekazane na kapitał zapasowy i nie ma znaczenia kiedy zysk został wypracowany, tj. przed 1 stycznia 2015 r., czy po 1 stycznia 2015 r. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2061/16). Tym samym Zainteresowani będą obowiązani uiścić zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych, zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądów administracyjnych, które zdaniem Wnioskodawcy przemawiają za słusznością przedstawionego stanowiska podkreślić należy, że jakkolwiek orzeczenia kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym. Orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z poźn. zm.), nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Stwierdzić należy, że wyroki WSA w Krakowie z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 2162/13, z dnia 19 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 404/13, z dnia 11 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 611/15 oraz wyroki NSA z dnia 13 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 707/15 i z dnia 14 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 608/14 zostały wydane w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r., a więc w innym brzmieniu niż przepisy, które mają zastosowanie w niniejszej sprawie. Ponadto zauważyć należy, że wyrok NSA z dnia 13 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 707/15 dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych.
Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 ustawy Ordynacja podatkowa) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...) w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).
0113-KDIPT2-3.4011.305.2018.2.RR