Source: https://interpretacje-podatkowe.org/spolka-jawna/ibpbi-1-415-659-14-kb
Timestamp: 2018-03-22 10:20:30
Legal References Found: art. 14
 art. 67
 art. 58
 art. 8
 art. 22
 art. 8
 art. 5
 art. 8
 art. 27
 art. 14
 art. 10
 art. 14
 art. 14
 art. 14
 art. 14
 art. 14
 art. 58
 art. 67
 art. 14
 art. 498
 art. 508
 art. 9
 art. 21
 art. 14
 art. 9
 art. 14
 art. 14
 art. 14

Document Content:
Skutki podatkowe likwidacji spółki jawnej
IBPBI/1/415-659/14/KBinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 7 marca 2014 r. (data wpływu do tut. Biura 10 marca 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych likwidacji spółki jawnej – jest prawidłowe.
W dniu 10 marca 2014 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych likwidacji spółki jawnej.
Wnioskodawca jest osobą fizyczną, będącą polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca jest obecnie udziałowcem spółki z o.o. (dalej: „Spółka”). Pozostałymi udziałowcami w Spółce są również osoby fizyczne podlegające w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Spółka prowadzi działalność gospodarczą, między innymi w zakresie udzielania pożyczek poza systemem bankowym. Udziały w Spółce objęte zostały przez Wnioskodawcę w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w innej spółce z o.o., wniesiony w całości na kapitał zakładowy Spółki. W chwili obecnej majątek Spółki składa się przede wszystkim ze środków pieniężnych otrzymanych z tytułu sprzedaży udziałów w ww. spółce, przy czym część ww. środków została ulokowana przez Spółkę na terminowych lokalach bankowych.
W najbliższej przyszłości planowane jest przekształcenie Spółki w spółkę jawną (dalej: „Spółka Jawna”). Nie przewiduje się, aby na moment przekształcenia w Spółkę Jawną w Spółce występowały niepodzielone zyski.
Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości dojdzie do rozwiązania Spółki Jawnej. Zakończenie bytu prawnego Spółki Jawnej nastąpi w drodze likwidacji albo w drodze podjętej przez Wspólników jednomyślnej uchwały o zakończeniu działalności spółki bez przeprowadzenia jej likwidacji stosownie do treści art. 67 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm. - dalej: „KSH”). Rozwiązanie Spółki Jawnej może zatem nastąpić zarówno z przeprowadzeniem postępowania likwidacyjnego, jak i bez likwidacji przewidzianej przepisami KSH. W przypadku rozwiązania Spółki Jawnej (bez przeprowadzania likwidacji), rozwiązanie zostanie przeprowadzone na mocy jednomyślnej uchwały wspólników (zgodnie z art. 58 KSH).
Wnioskodawca przewiduje także, że Spółka, jeszcze przed dniem przekształcenia, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej udzieli na rzecz swoich udziałowców (w tym na rzecz Wnioskodawcy) oprocentowanych pożyczek pieniężnych. W wyniku tych czynności Spółka będzie posiadała wierzytelności względem udziałowców (w tym wobec Wnioskodawcy) o zwrot kwot głównych udzielonych pożyczek, wraz z naliczonymi i należnymi odsetkami. W następstwie przekształcenia Spółki w Spółkę Jawną - o ile do tego momentu nie dojdzie do zwrotu kwot głównych pożyczek wraz z odsetkami przez udziałowców (w tym Wnioskodawcę) Spółka Jawna jako sukcesor prawny spółki przekształcanej zostanie stroną umów pożyczek i wierzycielem obecnych udziałowców Spółki (w tym Wnioskodawcy), którzy zostaną wspólnikami w Spółce Jawnej.
Zasadniczo Spółka Jawna zostanie powołana (w drodze przekształcenia Spółki) w celu prowadzenia poprzez tę spółkę zarobkowej działalności gospodarczej. W związku z tym, fakt uzyskania przez Wnioskodawcę dochodu (przychodu) jako wspólnika Spółki Jawnej będzie uzależniony od biznesowego powodzenia planowanej inwestycji. Niemniej, zasadnym jest przyjęcie, że w trakcie funkcjonowania Spółki Jawnej po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek podatkowy (w podatku PIT) tak długo i w takim zakresie, w jakim będzie on wynikał z prowadzonej przez Spółkę Jawną działalności gospodarczej. Obowiązek podatkowy będzie wynikał z przypisania do Wnioskodawcy, na gruncie art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „Ustawa o PIT”) dochodu (przychodu) uzyskanego poprzez Spółkę Jawną.
W przypadku rozwiązania/likwidacji Spółki Jawnej Wnioskodawca przewiduje, że na majątek Spółki Jawnej (podlegający podziałowi) będą składać się:
środki pieniężne zgromadzone na rachunku bankowym (Wnioskodawca zakłada, że lokaty terminowe wygasną/zostaną zrealizowane do dnia przekształcenia w Spółkę Jawną);
wierzytelności pieniężne o zwrot kwot głównych pożyczek (wraz z należnymi do tego momentu odsetkami) wobec poszczególnych wspólników Spółki Jawnej (w tym wobec Wnioskodawcy);
zobowiązania pieniężne wobec osób trzecich (usługodawców).
Sposób podziału majątku Spółki Jawnej pomiędzy jej wspólników w przypadku likwidacji będzie określony w umowie Spółki Jawnej. W szczególności, umowa Spółki Jawnej będzie stanowić, że jeżeli w skład majątku tej Spółki na moment likwidacji będzie wchodziła wierzytelność Spółki wobec określonego jej wspólnika to wierzytelność ta w momencie likwidacji będzie przysługiwała temu wspólnikowi. Analogiczny skutek prawny zaistnieje w przypadku rozwiązania Spółki Jawnej (bez przeprowadzania likwidacji).
Wnioskodawca wskazuje zatem, że w związku z likwidacją/rozwiązaniem Spółki Jawnej wygaśnięcie jego zobowiązania wobec Spółki Jawnej z tytułu zaciągniętej pożyczki nastąpi poprzez tzw. konfuzję (confusio) - instytucję prawa cywilnego, powodującą wygaśnięcie prawa podmiotowego (przyszłej wierzytelności Spółki Jawnej wobec Wnioskodawcy) na skutek połączenia w tym samym podmiocie (Wnioskodawcy) prawa (wierzytelności Spółki Jawnej wobec Wnioskodawcy) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki Jawnej do spłaty kwoty pożyczki wraz z należnymi odsetkami).
Reasumując, w ramach podziału majątku Spółki Jawnej w toku jej rozwiązania (z lub bez przeprowadzania procesu likwidacji), Wnioskodawca otrzyma środki pieniężne oraz wierzytelności z tytułu umowy pożyczki, z tytułu której będzie jednocześnie dłużnikiem Spółki Jawnej. W związku z przeniesieniem wierzytelności Spółki Jawnej wobec Wnioskodawcy do majątku Wnioskodawcy, zobowiązanie Wnioskodawcy do zwrotu kwoty pożyczki wygaśnie z mocy prawa w drodze tzw. konfuzji legalnej.
Czy w momencie otrzymania przez Wnioskodawcę - w wyniku podziału majątku Spółki Jawnej poprzedzającego jej rozwiązanie (z lub bez przeprowadzania procesu likwidacji) - składników majątkowych (tj. środków pieniężnych i ewentualnych wierzytelności), powstanie dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu w rozumieniu Ustawy o PIT...
Czy wygaśnięcie w drodze konfuzji zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki Jawnej (powstałej z przekształcenia Spółki) z tytułu zaciągniętej od Spółki pożyczki (oraz należnych odsetek od tej pożyczki), na skutek połączenia w rękach tego samego podmiotu (Wnioskodawcy) prawa (wierzytelności Spółki Jawnej względem Wnioskodawcy) i skorelowanego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki Jawnej) w ramach likwidacji/rozwiązania Spółki Jawnej spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu w rozumieniu Ustawy o PIT...
Zdaniem Wnioskodawcy, w momencie otrzymania składników majątku (środków pieniężnych oraz ewentualnych wierzytelności) w wyniku podziału majątku poprzedzającego rozwiązanie Spółki Jawnej, w której Wnioskodawca będzie wspólnikiem, nie powstanie przychód do opodatkowania w rozumieniu Ustawy o PIT bez względu na to, czy przeprowadzone zostanie postępowanie likwidacyjne czy też do zakończenia bytu prawnego Spółki Jawnej dojdzie w wyniku rozwiązania bez przeprowadzania likwidacji.
Zgodnie z art. 22 § 1 KSH, spółka jawna jest spółką osobową, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą. Z kolei stosownie do art. 8 § 1 KSH, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozwana. Z przepisu tego wynika m.in., że majątek spółki osobowej stanowi jej wyłączną własność. Jednakże spółki osobowe prawa handlowego (do których należy m.in. spółka jawna) nie są podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych, takimi podatnikami są wspólnicy takiej spółki. Potwierdza to definicja spółki niebędącej osobą prawną zawarta w art. 5a pkt 26 Ustawy o PIT, zgodnie z którym ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebedącą podatnikiem podatku dochodowego.
Zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy o PIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz z zastrzeżeniem ust. la łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu wg skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 Ustawy o PIT. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Jednocześnie, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 Ustawy o PIT).
Stosownie do brzmienia art. 14 ust. 1 Ustawy o PIT, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, uważa się kwoty należne. choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Co do zasady, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, określone w art. 14 ust. 1 i ust. 2 Ustawy o PIT, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 ww. ustawy.
W tym miejscu Wnioskodawca pragnie wskazać, że w obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. stanie prawnym ustawodawca jednoznacznie przesądził o braku opodatkowania transakcji likwidacji spółki osobowej (w tym spółki jawnej), niezależnie od tego czy w wyniku likwidacji spółki osobowej jej wspólnik otrzyma środki pieniężne, czy składniki rzeczowe majątku.
I tak, zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10 Ustawy o PIT, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 ww. przepisu, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Przyjęcie tej zasady jest podyktowane faktem, że podatnikiem podatku dochodowego z udziału w zyskach spółki niebędącej osobą prawną jest wspólnik tej spółki. Zyski osiągane przez tę spółkę, w czasie jej trwania, są na bieżąco uwzględniane u wspólników, jako przychody i koszty z udziału w tej spółce. W związku z tym, opodatkowanie wspólnika spółki osobowej z tytułu otrzymania środków pieniężnych w wyniku likwidacji takiej spółki stanowiłoby w istocie powtórne opodatkowanie tych samych kwot na poziomie wspólnika. W konsekwencji, zgodnie z treścią art. 14 ust. 3 pkt 10 Ustawy o PIT, otrzymane przez Wnioskodawcę środki pieniężne, w związku z likwidacją Spółki Jawnej, nie będą stanowić jego przychodu z działalności gospodarczej.
Natomiast w odniesieniu do niepieniężnych składników majątkowych (wchodzących w skład majątku likwidacyjnego spółki osobowej) Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę na uzasadnienie do rządowego projektu ustawy nowelizującej m.in. Ustawę o PIT z dnia 20 października 2010 r. (druk Sejmowy Nr 3500 - Sejm RP VI kadencji), w którym stwierdzono, że w przypadku otrzymania przez wspólnika innych (niż środki pieniężne) składników majątku likwidowanej spółki osobowej - ich wartość będzie stanowiła przychód u wspólnika dopiero w momencie zbycia składnika majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki. Będzie to skutkowało opodatkowaniem faktycznie uzyskanego przychodu. Propozycja ta uwzględnia utrzymanie braku podmiotowości w podatku dochodowym spółek niebędących osobami prawnymi. Koncepcja opodatkowania faktycznie uzyskanego przychodu (w momencie jego realizacji np. sprzedaży) upraszcza system podatkowy.
Do pozostałych składników majątku likwidowanej spółki osobowej odnosi się art. 14 ust. 3 pkt 12 Ustawy o PIT stanowiąc, że nie jest przychodem ich odpłatne zbycie, jeżeli zostało ono dokonane po upływie sześciu lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki osobowej i nie następuje ono w ramach wykonywanej działalności gospodarczej.
Z treści wyżej powołanych przepisów wynika, że ewentualny przychód po stronie wspólnika mógłby powstać jedynie w przypadku niepieniężnych składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej, jednakże przychód ten wystąpiłby dopiero w momencie zbycia otrzymanego w toku likwidacji składnika majątku, pod warunkiem, że zbycie to miałoby charakter odpłatny oraz nastąpiłoby przed upływem 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub w ramach wykonywania działalności gospodarczej.
Oznacza to, zdaniem Wnioskodawcy, że środki pieniężne wypłacone wspólnikom w toku rozwiązania spółki jawnej nie stanowią dla nich przychodu, natomiast wierzytelności stanowiące majątek spółki jawnej będą stanowić po stronie tych wspólników przychód podatkowy w rozumieniu Ustawy o PIT jedynie w przypadku, gdy zostaną zbyte przed upływem wspomnianego, sześcioletniego terminu. Natomiast samo otrzymanie wyżej wymienionych składników majątku likwidowanej Spółki Jawnej w żadnym przypadku nie spowoduje powstania przychodu podatkowego dla Wnioskodawcy (jako wspólnika Spółki Jawnej) na moment otrzymania majątku (środków pieniężnych/innych składników majątkowych, w tym wierzytelności).
Na potwierdzenie powyższego stanowiska Wnioskodawca powołał interpretacje indywidualne wydane przez :
Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu 16 stycznia 2013 r. Znak: ILPB1/415-1008/12-2/AMN;
Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach 4 lipca 2013 r. Znak: IBPBI/1/415-373/I3/AB.
Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, powyższe skutki podatkowe znajdą zastosowanie niezależnie od tego czy Spółka Jawna zostanie rozwiązana z przeprowadzeniem procesu likwidacji, czy bez przeprowadzania tego procesu (jeżeli taki sposób rozwiązania Spółki Jawnej zostanie uzgodniony przez wspólników w drodze jednomyślnej uchwały). Należy bowiem wskazać, że zgodnie z art. 58 pkt 2 KSH, jednym z powodów rozwiązania spółki jawnej jest jednomyślna uchwała wszystkich wspólników. Z kolei zgodnie z art. 67 § 1 KSH, w przypadku rozwiązania spółki, należy przeprowadzić likwidację, „chyba, że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki”. Z powyższych przepisów wynika, że przeprowadzenie likwidacji nie jest obowiązkowym etapem rozwiązania spółki jawnej. Niemniej jednak, zarówno rozwiązanie spółki w tzw. trybie uproszczonym, tj. bez likwidacji, jak i rozwiązanie spółki z przeprowadzeniem likwidacji, skutkują ustaniem bytu prawnego spółki jawnej.
W opinii Wnioskodawcy, w powołanych powyżej przepisach Ustawy o PIT brak jest podstaw do różnicowania konsekwencji podatkowych rozwiązania spółki osobowej (w zakresie opodatkowania wspólnika z tytułu otrzymania środków pieniężnych/składników rzeczowych majątku) w zależności od tego w jakim trybie zostanie rozwiązana spółka osobowa (np. Spółka Jawna), tj. czy rozwiązanie nastąpi z przeprowadzeniem procesu likwidacji, czy bez przeprowadzania tegoż procesu. Zarówno bowiem likwidacja spółki osobowej, jak również jej rozwiązanie (bez likwidacji) mają ten sam skutek w postaci zakończenia bytu prawnego spółki. Takie zrównanie w skutkach podatkowych tzw. rozwiązania uproszczonego i likwidacji spółki jawnej jest także potwierdzane przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych.
Jako przykład Wnioskodawca powołał interpretacje indywidualne wydane przez:
Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie 6 listopada 2013 r. Znak: IPPB1/415-802/13-8/MT oraz 5 września 2013 r. Znak: IPPB3/423-422/13-4/DP;
Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach 4 lipca 2013 r. Znak: IBPBI/1/415-373/13/AB oraz
Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy 8 marca 2013 r. Znak: ITPB1/4 i 5-1303b/12/DP.
Biorąc pod uwagę powyższą argumentację należy stwierdzić, że składniki majątku (środki pieniężne/ewentualne inne składniki majątku, w tym wierzytelności), które zostaną otrzymane przez Wnioskodawcę w wyniku podziału majątku Spółki Jawnej nie będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychodu w momencie ich otrzymania zarówno w przypadku, gdy rozwiązanie nastąpi z przeprowadzeniem likwidacji jak i w przypadku, gdy Spółka Jawna zostanie rozwiązana bez likwidacji.
Zdaniem Wnioskodawcy, wygaśnięcie jego zobowiązania do zwrotu kwoty pożyczki (wraz z należnymi odsetkami) na rzecz Spółki Jawnej na skutek konfuzji (w ramach likwidacji/rozwiązania Spółki Jawnej) nie będzie skutkowało dla niego powstaniem przychodu w rozumieniu Ustaw o PIT.
Jego zdaniem, w momencie, gdy otrzyma wierzytelność wynikającą z umowy pożyczki (udzielonej pierwotnie przez Spółkę), z tytułu której jest jednocześnie zobowiązanym (do spłaty pożyczki wraz z należnymi odsetkami), dojdzie do wygaśnięcia jego zobowiązania w wyniku tzw. konfuzji, definiowanej jako zjednoczenie w jedynym podmiocie prawa i odpowiadającego mu obowiązku (K. Osajda. Kodeks cywilny. Komentarz, wydanie 7, SIP Legalis).
Jak już wskazano w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1, nie ulega wątpliwości, że przepisy Ustawy o PIT obowiązujące od dnia 1 stycznia 2011 r. jednoznacznie określają, że wartość innych niż środki pieniężne składników majątku (w tym np. wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek, czy wierzytelności z tytułu odsetek od tych pożyczek) otrzymanych przez wspólnika z tytułu likwidacji spółki niebędącej osobą prawną (np. spółki jawnej) nie podlega opodatkowaniu w momencie ich otrzymania. Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami Ustawy o PIT, wartość innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych w wyniku likwidacji spółki jawnej będzie stanowić przychód u jej wspólnika dopiero w momencie ewentualnego późniejszego zbycia takich składników majątku (lub może korzystać ze zwolnienia w przypadku dokonania omawianego zbycia po upływie 6 lat od likwidacji spółki jawnej przy założeniu, że omawiane zbycie nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej).
Jednakże, zdaniem Wnioskodawcy, w omawianym zdarzeniu przyszłym przychód z tytułu zbycia przez Wnioskodawcę składnika majątku otrzymanego w wyniku likwidacji Spółki Jawnej zasadniczo nie wystąpi, z uwagi na fakt wygaśnięcia wierzytelności Spółki Jawnej z tytułu pożyczki udzielonej Wnioskodawcy (przez Spółkę, poprzednika prawnego Spółki Jawnej) poprzez konfuzję, następującą na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (tj. Wnioskodawcy) prawa (tj. wierzytelności z tytułu udzielonej pożyczki) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania do spłaty otrzymanej pożyczki, wraz z należnymi odsetkami).
Ponadto, na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 6 Ustawy o PIT, za przychody z działalności gospodarczej uznaje się również wartość umorzonych zobowiązań. Pojęcie „umorzone zobowiązania” nie zostało zdefiniowane ustawowo. Odwołując się do wykładni językowej można sięgnąć do definicji zawartej w Słowniku Języka Polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN, gdzie pojęcie „umorzyć” oznacza „zrezygnować całkowicie lub częściowo ze ściągania jakichś należności pieniężnych”. Umorzenie zobowiązania wywołuje więc skutki w postaci zmniejszenia lub likwidacji zobowiązania przez to, że wierzyciel zrzekł się dochodzenia roszczeń. W wyniku umorzenia zobowiązanie więc wygasa, ale nie każde wygaśnięcie zobowiązania polega na jego umorzeniu. Wnioskodawca pragnie podkreślić, że na podstawie art. 498 - 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.. dalej: „Kodeks cywilny”), wierzytelność może zostać umorzona w drodze potrącenia, odnowienia lub zwolnienia z długu. Należy podkreślić, że z podatkowego punktu widzenia istotne jest wskazanie, czy powyższe sposoby umorzenia wierzytelności powodują powstanie przyrostu w majątku dotychczasowego dłużnika, bo tylko taka sytuacja mogłaby stanowić dla niego przychód podatkowy.
Stanowisko tego rodzaju prezentują i potwierdzają organy podatkowe w wydawanych interpretacjach podatkowych np.:
Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 31 maja 2013 r. Znak: ITPB3/423-104a/13/MK,
Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 23 lipca 2013 r. Znak: IBPBI/2/423-529/13/MS.
Z powyższego należy wnioskować, że wyłącznie umorzenie w postaci nieodpłatnego zwolnienia z długu można uznać za przychód dłużnika. Zgodnie z art. 508 Kodeksu Cywilnego zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Aby można było mówić o umorzeniu konieczne jest zatem spełnienie dwóch przesłanek: Po pierwsze, wierzyciel musi złożyć oświadczenie woli o zwolnieniu dłużnika z długu. Po drugie, na to zwolnienie dłużnik musi wyrazić zgodę. Tylko zgodne oświadczenia woli stron skutkują zwolnieniem z długu i umorzeniem zobowiązania, które oznacza rezygnację wierzyciela z przysługującego mu świadczenia i przychód dłużnika z tytułu tej rezygnacji.
Tymczasem, w omawianym zdarzeniu przyszłym po stronie Wnioskodawcy nie dojdzie do zwolnienia z długu. W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego zakładane jest rozwiązanie/likwidacja Spółki Jawnej (powstałej z przekształcenia Spółki), w wyniku której wierzytelność z tytułu pożyczki udzielonej przez Spółkę na rzecz Wnioskodawcy (i która zostanie przejęta przez Spółkę Jawną jako następcę prawnego i podatkowego Spółki) przejdzie na Wnioskodawcę. W rezultacie, w rękach Wnioskodawcy znajdzie się jednocześnie wierzytelność i dług z tego samego tytułu, korelatywnie ze sobą sprzężona wierzytelność o zwrot pożyczki z obowiązkiem jej zwrotu (wraz z należnymi do tego momentu odsetkami).
W takiej sytuacji, z mocy prawa, nastąpi konfuzja prawa podmiotowego. Nie dojdzie do złożenia żadnych oświadczeń woli po obu stronach, gdyż konfuzja będzie automatycznym wynikiem zaistnienia określonego zdarzenia prawnego. Nie spełni się zatem przesłanka konieczna do uznania, by można było mówić o zwolnieniu z długu.
Dodatkowo, Wnioskodawca pragnie wskazać na różnicę znaczenia pojęć umorzenia i wygaśnięcia. Istnieje wiele sposobów wygaśnięcia zobowiązania. Można tego dokonać spełniając świadczenie, można także spełnić inne świadczenie w miejsce pierwotnego, albo w inny sposób, zarówno z zaspokojeniem wierzyciela (np. złożenie do depozytu sądowego) jak i bez niego (np. wypowiedzenie umowy). Umorzenie jest wyłącznie jednym ze sposobów prowadzących do wygaśnięcia stosunku prawnego. Nie można natomiast umorzenia utożsamiać z wygaśnięciem. Konfuzja jest natomiast odrębnym sposobem wygaśnięcia zobowiązania, które nie powoduje przysporzenia dla strony, gdyż staje się ona jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem, sprowadzając do zera wszelkie korzyści i ciężary wynikające z danego stosunku prawnego.
Na potwierdzenie powyższego stanowiska Wnioskodawca powołał interpretacje indywidulne wydane przez:
Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach 4 listopada 2013 r. Znak: IBPBI/1/415-788/13/BK, 25 października 2013 r. Znak: IBPBI/1/415-739/13/SK;
Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu 11 grudnia 2013 r. Znak: ILPB1/415-1035/13-3/IM, 22 listopada 2013 r. Znak: ILPB1/415-I068/13-2/AG oraz 2 września 2013 r. Znak: ILPB1/415-668/13-2/AG).
Reasumując w przypadku, gdy Spółka, której Wnioskodawca jest udziałowcem zostanie przekształcona w Spółkę Jawną a następnie rozwiązana (z lub bez przeprowadzania procesu likwidacji) i w wyniku jej rozwiązania Wnioskodawca otrzyma wierzytelność pożyczkową (wraz z należnymi odsetkami), z tytułu której będzie jednocześnie dłużnikiem i w związku z tym nastąpi w rękach Wnioskodawcy konfuzja wierzytelności i zobowiązania z tytułu tej pożyczki, zdarzenie to nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu w rozumieniu przepisów Ustawy o PIT.
Spółka jawna jest spółką, która nie posiada osobowości prawnej. Spółka ta nie jest samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego, a dochody tej spółki nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki jawnej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce jawnej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem takiej spółki jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego jest natomiast spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, przy czym, jej dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, na zasadach przewidzianych w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.).
Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Powyższe przepisy ustanawiają generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. poprzez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).
W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, że interpretacja przepisów regulujących kwestie związane z zakończeniem uczestnictwa wspólnika w spółce osobowej, tj. interpretacja m.in. art. 14 ust. 3 pkt 10 i pkt 12 lit. b ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinna być dokonywana z uwzględnieniem zarówno wykładni systemowej, historycznej, jak i celowościowej tych przepisów, tj. ich ratio legis, którym przede wszystkim było wyeliminowanie podwójnego opodatkowania tych samych przysporzeń majątkowych uzyskanych przez podatnika (vide wyroki WSA w Olsztynie z 11 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Ol 130/13, WSA w Gdańsku z 22 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 387/13, z 2 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 479/13 oraz sygn. akt I SA/Gd 481/13, WSA w Krakowie z 12 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 134/14 oraz z 19 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 133/14). Nie może ona zatem odbywać się w oderwaniu od prawnopodatkowego statusu podmiotu nabywającego określone składniki majątku (otrzymywane później przez podatnika na skutek likwidacji spółki jawnej) na poszczególnych etapach funkcjonowania oraz obowiązujących wówczas ten podmiot zasad opodatkowania. W sytuacji zatem gdy podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych uczestniczy w spółce, która w toku prowadzonej działalności gospodarczej zmienia formę prawną (podlega przekształceniu), wykładni cyt. wyżej przepisów dot. skutków podatkowych likwidacji spółki jawnej należy dokonywać także z uwzględnieniem formy prawnej, w jakiej na przestrzeni czasu funkcjonowała ww. spółka oraz obowiązujących tą spółkę (bądź jej wspólników) zasad opodatkowania. Co do zasady bowiem przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie powodowało otrzymanie tych składników majątku, których źródłem będzie majątek opodatkowany wcześniej zgodnie z obowiązującymi przepisami ustaw o podatkach dochodowych (od osób fizycznych, bądź od osób prawnych) wykorzystywany do prowadzonej przez spółkę działalności. Natomiast te składnik majątku, które będą miały swoje źródło w majątku nieopodatkowanym podatkiem dochodowym (za wyjątkiem sytuacji, w której źródłem pochodzenia tych składników majątku będą przychody zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym, bądź od których zaniechano poboru podatku), będą skutkować powstaniem u podatnika przychodu w momencie ich otrzymania na skutek likwidacji spółki jawnej. W przeciwnym bowiem przypadku, mogłoby dojść do całkowitego nieopodatkowania przysporzeń majątkowych (zarówno na etapie ich powstania w trakcie funkcjonowania spółki, jak i ich otrzymania przez wspólnika) co byłoby sprzeczne z generalną zasadą opodatkowania wynikającą z cyt. art. 9 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także z istotą podatków dochodowych.
Jednocześnie zauważyć należy, że cyt. przepisy nie odnoszą się wyłącznie do sytuacji, w której dochodzi do zakończenia bytu prawnego spółki niebędącej osobą prawną na skutek przeprowadzenia formalnego postępowania likwidacyjnego. Pod pojęciem „likwidacji” użytym w tych przepisach należy rozumieć każdy, dopuszczalny i zgodny z przepisami prawa sposób ustania bytu prawnego takiej spółki, w wyniku którego dochodzi m.in. do podziału pomiędzy wspólników majątku spółki (bądź też majątku wspólnego wspólników spółki cywilnej). Jeżeli zatem przepisy regulujące ustrój (tworzenie, funkcjonowanie i rozwiązywanie) danego typu spółki przewidują możliwość jej rozwiązania bez przeprowadzania formalnego procesu likwidacji, np. na skutek jednomyślnej decyzji wszystkich wspólników, to skutki podatkowe takiego rozwiązania spółki także należy oceniać w oparciu o treść cyt. wyżej art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b oraz art. 14 ust. 3 pkt 10 i 12 lit. b ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca będzie wspólnikiem spółki jawnej, powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Przewiduje, że w przyszłości spółka jawna może zostać zlikwidowana, bądź też rozwiązana bez przeprowadzenia procesu likwidacji (na mocy jednomyślnej decyzji wspólników) na co pozwalają przepisy Kodeksu spółek handlowych. Z tytułu likwidacji (rozwiązania) ww. spółki jawnej Wnioskodawca otrzyma środki pieniężne oraz może otrzymać niepieniężne składniki majątku (wierzytelności).
Odnosząc powyższe do opisanego zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że (co do zasady) dochody uzyskiwane zarówno przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, jak i wypracowane w toku działalności spółki jawnej (powstałej z przekształcenia ww. spółki z o.o.), powinny na bieżąco podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym (od osób prawnych, bądź od osób fizycznych), niezależnie od tego, czy uzyskane z tego tytułu zyski są dystrybuowane do wspólników tych spółek, czy też służą zwiększeniu majątku tych spółek, który następnie będzie zwracany wspólnikom na skutek likwidacji spółki jawnej.
Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że (co do zasady) otrzymanie przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji spółki jawnej pieniężnych i niepieniężnych składników majątku nie spowoduje u niego powstania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o ile źródłem pochodzenia tych składników nie będą zyski (dochody) ww. spółek, które w toku działalności prowadzonej przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółkę jawną nie zostały opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych, bądź osób fizycznych.
Odnosząc się natomiast do kwestii skutków podatkowych wygaśnięcia zobowiązania Wnioskodawcy wobec spółki jawnej na skutek konfuzji, do której dojdzie w wyniku nabycia przez Wnioskodawcę – na skutek rozwiązania (likwidacji) spółki jawnej i podziału jej majątku pomiędzy wspólników – wierzytelności przysługującej spółce wobec Wnioskodawcy z tytułu udzielonej pożyczki oraz należnych od niej odsetek zauważyć należy, że konfuzja („confusio”) nie jest instytucją uregulowaną w przepisach prawa, nie stanowi także odrębnej, samoistnej czynności prawnej. Jest to pojęcie wypracowane w doktrynie prawa cywilnego i oznacza pewną sytuację faktyczną, w której – w wyniku dokonania odrębnej czynności prawnej, bądź wystąpienia zdarzenia prawnego – nastąpi wygaśnięcie zobowiązania z mocy prawa bez zaspokojenia wierzyciela na skutek zjednoczenia długu i wierzytelności w jednej osobie. Z konfuzją mamy zatem do czynienia a przypadku, gdy na skutek dokonanej czynności prawnej lub zaistnienia zdarzenia prawnego ten sam podmiot staje się uprawnionym do żądania spełnienia określonego świadczenia i równocześnie podmiotem zobowiązanym do tego świadczenia. Wystąpienie konfuzji oraz jej skutki prawne uzależnione jest zatem m.in. od rodzaju i prawnej skuteczności (ważności) dokonanej czynności prawnej, w wyniku której miałoby dojść do połączenia w jednej osobie praw wierzyciela i obowiązków dłużnika. Zatem także skutki podatkowe „konfuzji” należy zawsze oceniać przez pryzmat i z uwzględnieniem charakteru czynności prawnej (bądź zdarzenia prawnego), której skutkiem jest połączenie w jednej osobie długi i wierzytelności.
Jak wynika z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, do wygaśnięcia zobowiązania Wnioskodawcy wobec spółki jawnej – wynikającego z otrzymanej pożyczki (oraz należnych od niej odsetek) – dojdzie na skutek likwidacji (rozwiązania) tej spółki i podziału jej majątku (a zatem także i wierzytelności związanych z ww. pożyczką) pomiędzy wspólników (w tym Wnioskodawcę). Wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy wobec spółki nie będzie zatem skutkiem rezygnacji podmiotu uprawnionego (wierzyciela) z dochodzenia od dłużnika (Wnioskodawcy) należnego mu świadczenia, lecz nastąpi w wyniku dokonania czynności – co do zasady – neutralnej podatkowo. W opisanym zdarzeniu przyszłym, wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy bez zaspokojenia wierzyciela (spółki) nie będzie miało zatem charakteru umorzenia, ani nieodpłatnego świadczenia, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 6 i 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy wobec spółki z tytułu pożyczki oraz należnych od niej odsetek w drodze konfuzji, do której dojdzie na skutek likwidacji (rozwiązania) spółki jawnej i podziału jej majątku, nie będzie skutkowało powstaniem u Wnioskodawcy przychodu podatkowego.
Wskazać przy tym należy, że stosownie do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego oraz zadanych pytań (wyznaczających zakres wniosku) przedmiotem niniejszej interpretacji była wyłącznie kwestia określenia skutków podatkowych otrzymania przez Wnioskodawcę wskazanych we wniosku składników majątku na dzień likwidacji (rozwiązania) spółki jawnej. Nie była przedmiotem interpretacji ta część przedstawionego stanowiska, która odnosiła się do skutków podatkowych ewentualnego późniejszego zbycia otrzymanych składników majątku. Na zamiar i okoliczności tego zbycia nie wskazano bowiem w opisie zdarzenia przyszłego.
IBPB-1-1/4511-166/16/SG | Interpretacja indywidualna
IBPBI/1/415-812/14/SK | Interpretacja indywidualna
IBPBI/1/415-373/13/AB | Interpretacja indywidualna
IBPBI/1/415-739/13/SK | Interpretacja indywidualna
IPPB3/423-422/13-4/DP | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Spółka jawna > IBPBI/1/415-659/14/KB