Source: https://interpretacje-podatkowe.org/srodek-trwaly/ibpbi-2-4510-315-15-ak
Timestamp: 2017-10-21 15:54:15
Legal References Found: art. 14
 art. 12
 art. 15
 art. 16
 art. 16
 art. 15
 art. 16
 art. 16
 art. 15
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 FSK 
 art. 16
 FSK 
 FSK 
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 FSK 
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 FSK 
 art. 16
 art. 16
 FSK 
 art. 15
 art. 16
 art. 15
 art. 16
 art. 12
 FSK 
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 16
 art. 12
 art. 16
 art. 16
 art. 12
 art. 16
 art. 12
 art. 12
 art. 16
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 art. 15
 art. 16
 art. 15
 art. 16
 art. 16
 art. 15
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 FSK 
 FSK 
 art. 15
 FSK 
 FSK 
 art. 16
 art. 15
 art. 16
 FSK 
 art. 16
 art. 15
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 12
 art. 16
 art. 12
 art. 16
 art. 153
 art. 15
 art. 16
 art. 16

Art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 15
 art. 16
 art. 15
 art. 16
 art. 12
 art. 12
 art. 16
 art. 12
 art. 16
 art. 12

Document Content:
Konsekwencje podatkowe zwrotu przez poprzedniego właściciela środka trwałego poniesionych przez Spółkę nakładów stanowiących inwestycje w obcym środku trwałym
IBPBI/2/4510-315/15/AKinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) po ponownym rozpatrzeniu, w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 14 października 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1065/14, wniosku z 6 listopada 2013 r. (data wpływu do tut. BKIP 8 listopada 2013 r.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych zwrotu przez poprzedniego właściciela środka trwałego poniesionych przez Spółkę nakładów stanowiących inwestycje w obcym środku trwałym – jest prawidłowe.
W dniu 7 lutego 2014 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Znak: IBPBI/2/423-1477/13/AK, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Pismem z 24 lutego 2014 r. (data wpływu do tut. BKIP 27 lutego 2014 r.), wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Pismem z 28 marca 2014 r. Znak: IBPBI/2/4232-29/14/AK, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, udzielił odpowiedzi na ww. wezwanie odmawiając zmiany ww. interpretacji. Pismem z 30 kwietnia 2014 r. (data wpływu do tut. BKIP 6 maja 2014 r.) wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną. Pismem z 5 czerwca 2014 r. Znak: IBPBI/2/4240-40/14/AK, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją, wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 14 października 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1065/14 uchylił zaskarżoną interpretację. Prawomocny wyrok wraz z aktami sprawy wpłynął do tut. BKIP 17 marca 2015 r.
Wnioskodawca rozważa wykup przedmiotu dzierżawy od Wydzierżawiającego i tym samym oparcie swojej działalności na własnym majątku. Dzięki czemu Wnioskodawca mógłby ograniczyć koszty prowadzenia działalności (o kwotę uiszczanego dotychczas czynszu dzierżawnego). Operacja taka gwarantowałaby Wnioskodawcy także stabilność prowadzenia działalności, która oparta byłaby wyłącznie o własny majątek. Powyższe skutkowałoby koniecznością rozwiązania umowy dzierżawy przed upływem okresu jej obowiązywania. W następstwie czego poczynione przez Wnioskodawcę nakłady stanowiące inwestycje w obcych środkach trwałych zostałyby przekazane na rzecz Wydzierżawiającego. Z zawartych przez Wnioskodawcę umów dzierżawy, jak i porozumień zawieranych z Wydzierżawiającym przy okazji realizacji poszczególnych inwestycji w obcych środkach trwałych wynika, że w przypadku rozwiązania umowy dzierżawy dojdzie do rozliczenia nakładów poniesionych przez Wnioskodawcę na przedmiot dzierżawy - w drodze stosownego zwrotu ze strony Wydzierżawiającego.
Czy w związku z zakończeniem umowy dzierżawy i rozliczeniem przez Wydzierżawiającego nakładów poniesionych przez Wnioskodawcę na dzierżawiony majątek - Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwotę odpowiadającą niezamortyzowanej wartości poszczególnych inwestycji w obcym środku trwałym (stanowiącą stratę związaną z likwidacją nie w pełni umorzonej inwestycji w obcym środku trwałym)...
Czy w związku z zakończeniem umowy dzierżawy i rozliczeniem (zwrotem) przez Wydzierżawiającego nakładów poniesionych przez Wnioskodawcę na dzierżawiony majątek - Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód podlegający opodatkowaniu i w jakiej części otrzymanego zwrotu...
W przypadku gdy odpowiedz organu na pytanie nr 2 będzie negatywna tj. nie powstanie przychód związku z treścią art. 12 ust. 6 pkt 4a ustawy o CIT - czy po stronie Wnioskodawcy powstanie konieczność dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów w postaci dokonanych odpisów amortyzacyjnych od inwestycji w obcym środku trwałym (w części w jakiej zwrot nakładów dotyczy zamortyzowanej części), za jaki okres należy dokonać takiej korekty, oraz czy taka korekta powinna być dokonana „na bieżąco” czy też „wstecz”...
Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm. - dalej jako: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Jak wynika z powyższego przepisu dla zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych konieczne jest spełnienie warunków przewidzianych w powyższej definicji legalnej. Wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, dotyczące działalności podatnika. Niezbędne jest wykazanie, że wydatki zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, a także w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, by źródło to przynosiło również przychody w przyszłości. W art. 15 ust. 1 (winno być: art. 16 ust.1) ustawy o CIT ustawodawca wprowadził zamknięty katalog wyłączeń, a zatem tych wydatków, które mimo spełnienia warunków powyższej definicji, nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów i pomniejszać podstawy opodatkowania. Wyliczenie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT ma charakter enumeratywny. Wszystkie te wydatki, które realizują cel wspomniany w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT i nie są wymienione w katalogu z art. 16 ust 1 ww. ustawy, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Tylko zamieszczenie wydatku w katalogu kosztów z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT eliminuje możliwość pomniejszenia o ten wydatek przychodu.
Na podstawie przepisów ustawy o CIT za środki trwałe podlegające amortyzacji uznaje się również inwestycje w obcych środkach trwałych (art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT). Podatnicy dokonujący takich inwestycji mają zatem możliwość rozliczenia ponoszonych przez siebie wydatków poprzez dokonywane odpisy amortyzacyjne, dlatego też ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki na przedmiot dzierżawy, które wypełniały przesłanki do uznania ich za inwestycje w obcych środkach trwałych są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne. Zdaniem Wnioskodawcy, dokonując analizy możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty odpowiadającej nie w pełni umorzonym inwestycjom w obcych środkach trwałych należy mieć na uwadze przede wszystkim przepis art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT. Zgodnie z nim nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.
Wnioskodawca uważa, że ograniczenie zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, dotyczy wyłącznie środków trwałych zlikwidowanych, których utrata przydatności gospodarczej była skutkiem zmiany rodzaju działalności. Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli utraciły one przydatność gospodarczą z przyczyn innych niż zmiana rodzaju działalności. Przy analizie art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT trzeba także uwzględniać regulacje wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT, zgodnie z którym kosztami podatkowymi nie są straty w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy. Jak już wyżej wskazano przepis art. 16 ust. 1 ustawy o CIT zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, a wśród tych wydatków ustawodawca nie wymienia strat powstałych w związku z likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te zostały zlikwidowane z innych przyczyn aniżeli wymieniona w art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT; oznacza to, że straty te podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Z treści ww. przepisu jednoznacznie wynika, że decydującą przesłanką braku możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów tego rodzaju strat (tj. z tytułu likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, czyli także inwestycji w obcych środkach trwałych) jest wystąpienie zmiany rodzaju działalności powodującej utratę przydatności gospodarczej przez likwidowane środki trwałe. Dla podatkowej kwalifikacji strat decydujące pozostaje ustalenie, czy utracenie przez te środki przydatności gospodarczej spowodowane zostało rezygnacją przez podatnika z prowadzenia określonego rodzaju działalności, w której wykorzystywany był likwidowany środek trwały (tak też Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 30 września 2008 r., znak ILPB3/423-408/08-4/ŁM). Przepis wymaga zatem, aby ów środek utracił dla przedsiębiorcy przydatność gospodarczą i to z uwagi na ściśle określoną przyczynę - zmianę rodzaju działalności. Wnioskodawca pragnie jeszcze raz podkreślić, że a contrario, jeśli zaistniała strata związana z likwidacją środka trwałego (inwestycji w obcym środku trwałym), ma swą podstawę w innej przyczynie niż ta wymieniona w art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, wówczas wspomniana strata nie będzie objęta wyłączeniem z ww. artykułu. Stanowisko takie wspiera także orzecznictwo sądów administracyjnych. Przykładowo WSA w Warszawie w wyroku z 4 września 2009 r. (sygn. III SA/Wa 871/09) stwierdził, że: skoro przyczyna straty powstałej w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego jest inna aniżeli wskazana w treści art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., to z wnioskowania a contrario tego przepisu wynika, że podlega ona zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, z uwzględnieniem treści art. 16 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. Skoro art. 16 u.p.d.o.p. zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów podatkowych, a wśród tych wydatków ustawodawca nie wymienia strat powstałych w związku z likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te zostały zlikwidowane z innych przyczyn aniżeli wymieniona w art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., oznacza to, że straty te podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Podobnie WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 13 maja 2010 r. (sygn. I SA/Rz 124/10) stwierdził, że: Skoro przepis art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, a wśród tych wydatków ustawodawca nie wymienia strat powstałych w związku z likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te zostały zlikwidowane z innych przyczyn aniżeli wymieniona w art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy, oznacza to, że straty te podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Analogicznie także NSA w wyroku z 4 listopada 2008 r. (sygn. II FSK 1035/07).
Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe, Wnioskodawca pragnie więc wyraźnie wskazać, że zakończenie umowy dzierżawy nie będzie wiązać się ze zmianą rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej - a zatem środki trwałe (w postaci inwestycji w obcych środkach trwałych) nie utracą przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności. Tym samym nie będzie zachodzić przesłanka do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów straty powstałej w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych (w postaci inwestycji w obcych środkach trwałych). W tym miejscu należy wyraźnie zaznaczyć, iż pojęcie „likwidacja” użyte w art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT nie powinno być, zdaniem Wnioskodawcy, utożsamiane z koniecznością fizycznego zniszczenia i pozbawienia cech użytkowych inwestycji w obcym środku trwałym, aby zrealizowała się przesłanka do zaliczenia straty z tego tytułu do kosztów uzyskania przychodów. Ponieważ ustawa o CIT nie definiuje tego pojęcia, zgodnie z regułami wykładni językowej, należy odwołać się do znaczenia jakie nadaje mu język polski. „Likwidować” to dokonywać likwidacji, usuwać coś, pozbywać się czegoś, uwalniać się od czegoś (Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, PMN, Warszawa 1979, t. II, str. 35). Wnioskodawca wskazuje, że należy zauważyć utrwaloną linię orzecznictwa sądowego, które odwołuje się do wskazanej wyżej słownikowej interpretacji tego pojęcia. W orzeczeniach sądów podnoszono, że pojęcie „likwidacji” należy interpretować w szerokim znaczeniu, obejmującym nie tylko fizyczne unicestwienie środka trwałego, ale także przekazanie środka trwałego innemu podmiotowi czy to w drodze darowizny, czy sprzedaży, a także zmianę metody prowadzenia działalności gospodarczej, likwidację środka trwałego w związku z jego zużyciem technicznym, technologicznym lub „moralnym”, oraz wycofanie go z ewidencji środków trwałych, czy też zadysponowanie środkiem trwałym w inny sposób (zob. wyrok NSA z 9 września 2005 r., sygn. FSK 2169/04; wyrok WSA we Wrocławiu z 13 marca 2007 r., sygn. I SA/Wr 53/07). NSA w jednym ze swoich orzeczeń (wyrok z 24 maja 2011 r., sygn. II FSK 33/10) podkreśla wręcz, że: (...) likwidacją będzie definitywne pozbycie się środka trwałego (wykreślenie z ewidencji), np. poprzez jego zniszczenie, usunięcie, czy pozbycie się, np. poprzez zwrot środka trwałego wynajmującemu przed upływem okresu najmu, czy okresu pełnej amortyzacji, jeżeli jest to racjonale z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej (...) Likwidacja środka trwałego jest co do zasady racjonalnym wyborem podatnika. Na ten wybór podatnika należy patrzeć wyłącznie przez pryzmat ustawowych przesłanek jakimi są utrata przydatności gospodarczej i rodzaj prowadzonej działalności. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jeżeli likwidacja nie w pełni umorzonego środka trwałego, będzie wynikiem utraty jego przydatności gospodarczej w ramach tego samego rodzaju działalności to powstała strata będzie zawsze kosztem uzyskania przychodów.
Zdaniem Wnioskodawcy, należy także zwrócić uwagę na wyrok WSA we Wrocławiu z 14 marca 2008 r. (sygn. I SA/Wr 1702/07), w którym czytamy, iż: (...) odpisy amortyzacyjne nie są bowiem rzeczywistym kosztem, któremu można przypisać realny związek z przychodami, ale sposobem rozliczenia faktycznie poniesionych wydatków jako kosztów podatkowych. W momencie utraty/zniszczenia środka trwałego lub utraty możliwości korzystania z niego znika oczywiście związek tego środka trwałego z działalnością podatnika oraz uzyskiwanymi z niej przychodami. Nie powinno to mieć natomiast wpływu na ocenę, czy wydatki poniesione na nabycie tego środka trwałego były związane z przychodami. Niewątpliwie nie może jednak podatnik w dalszym ciągu amortyzować takiego środka trwałego. Utrata posiadania lub możliwości korzystania ze środka trwałego przed okresem jego pełnego umorzenia oznacza, więc rzeczywistą stratę dla podatnika, tak w rozumieniu ściśle fizycznym, jak i w obszarze finansowym o wartości odpowiadającej części, w jakiej środek trwały nie został umorzony. Zdaniem Wnioskodawcy, likwidację środka trwałego (inwestycji w obcym środku trwałym) i wynikającą z niej stratę należy rozumieć jako wykreślenie tego składnika majątku z ewidencji środków trwałych. Z punktu widzenia podatnika z tą chwilą środek trwały ulega likwidacji rozumianej jako brak możliwości jego dalszej amortyzacji.
Brak takiej możliwości może wynikać z wielu powodów i nie powinien być ograniczony tylko do fizycznego zniszczenia danego środka trwałego. Zawężenie likwidacji wyłącznie do fizycznego unicestwienia środka trwałego, według Wnioskodawcy, pozbawiłoby sensu unormowania art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT. Chodzi tu o warunek utraty przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności. Warunek ten byłby zbędny w razie fizycznego zniszczenia środka trwałego. Takie rozumienie ww. przepisu znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku WSA w Bydgoszczy z 6 października 2009 r. (sygn. I SA/Bd 531/09), w którym można przeczytać: (...) zawężenie pojęcia likwidacji wyłącznie do fizycznego unicestwienia środka trwałego pozbawiałoby sensu przepis art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. w części, w jakiej wprowadza on warunek utraty przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności, który to warunek stawałby się zbędny w razie fizycznego zniszczenia środka trwałego. Wskazany przepis nie uzależnia też zaliczenia powstałej z powyższego powodu straty do kosztów podatkowych od zabezpieczenia przez stronę w zawartej umowie swoich roszczeń z tytułu poniesionych, a nie zamortyzowanych nakładów, wskutek wcześniejszego rozwiązania tej umowy.
Nie ulega również wątpliwości, że na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego po stronie Wnioskodawcy powstanie strata, do której odwołuje się art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT. Jak bowiem słusznie wskazał NSA w wyroku z 20 marca 2008 r. (sygn. II FSK 58/07): (...) odwołanie się w art. 16 ust. 1 pkt 5 i 6 u.p.d.o.p. do konstrukcji umorzenia środków trwałych oznacza, że pojęcie straty w środkach trwałych łączy on z brakiem możliwości dokonania przez podatnika pełnych odpisów amortyzacyjnych. Straty te powstają więc wówczas, gdy wartość środka trwałego nie może być zrównoważona odpisami amortyzacyjnymi na skutek zaprzestania przez podatnika używania środka trwałego w działalności gospodarczej (zbycie, utrata lub likwidacja środka). W tym miejscu, zdaniem Wnioskodawcy, należy wskazać na uchwałę 7 sędziów NSA z 25 czerwca 2012 r. (sygn. II FPS 2/12), która zawiera istotne wskazówki interpretacyjne w zakresie stosowania art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT. W przedmiotowej uchwale czytamy, że: Co do tego aspektu sprawy w odniesieniu do art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. trafną uwagę sformułowano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2010 r. sygn. akt II FSK 33/10 stwierdzając, że dla prawidłowej wykładni tej normy prawnej istotne znaczenie ma rozumienie użytego w niej zwrotu normatywnego „strat powstałych w wyniku likwidacji”. Nie jest natomiast konieczne definiowanie samego słowa strata, tak jak powinno to mieć miejsce w przypadku art. 16 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p., bowiem z treści tego zwrotu normatywnego wynika, że strata jest konsekwencją likwidacji. Tak więc, wszelkie rozważania dotyczące podłoża i motywacji działania podatnika oraz przyczyn, które złożyły się, np. na rozwiązanie umowy najmu i zakończenie inwestycji w obcym środku trwałym, dotyczą w istocie rzeczy aktu likwidacji tej inwestycji, czego tylko prostą konsekwencją jest powstanie straty w kształcie wynikającym z treści art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., czyli jako niezamortyzowaną wartość inwestycji w obcym środku trwałym. Chodzi tu zatem o stratę w ujęciu podatkowym, rozumianą jako niemożność pełnej amortyzacji środka trwałego, nie zaś o stratę w ujęciu czysto finansowym, traktowaną jako uszczerbek majątkowy mogący być ewentualnie zrekompensowany realizacją roszczeń wobec wynajmującego z tytułu zwrotu wartości poniesionych nakładów (ulepszeń).
NSA w swojej uchwale potwierdził wprost na co wskazywał wcześniej Wnioskodawca, że: Likwidację należy zatem rozpatrywać z punktu widzenia podatnika, który jej dokonuje, a więc jako definitywne wyzbycie się środka trwałego, w tym przypadku inwestycji w obcym środku trwałym (wykreślenie z ewidencji), np. w wyniku zniszczenia, ale także pozbycie się w następstwie pozostawienia poniesionych nakładów u wynajmującego - właściciela budynku (środka trwałego). W przedmiotowej uchwale czytamy także: Należy przy tym podzielić pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 24 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 33/10, że likwidacją środka trwałego (inwestycji w obcym środku trwałym) uprawniającą do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty z tego tytułu, będzie takie tylko wyzbycie się tych środków (inwestycji w obcych środkach trwałych), które jest racjonalne i ekonomicznie uzasadnione z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej i będzie miało związek z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Na prawidłowość takiego kierunku wykładni, tj. uwzględniającej ekonomiczne aspekty wyborów dokonywanych przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, wskazuje także zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. sformułowanie „(...) utraciły przydatność gospodarczą (...)”. Przez utratę przydatności gospodarczej środków trwałych (inwestycji w obcych środkach trwałych) należy rozumieć, nie tylko ich fizyczne zużycie, np. w wyniku długotrwałej eksploatacji, a więc utratę cech zapewniających zdatność do użytku, lecz także brak opłacalności dalszego korzystania z nich.
Zdaniem Wnioskodawcy, NSA w swojej uchwale słusznie wskazuje, że: W związku z tym kwalifikowanie określonych kosztów (tu - jako strat wynikających z likwidacji nie w pełni umorzonych inwestycji w obcych środkach trwałych) nie może nie uwzględniać i tego kryterium, które nakazuje brać pod uwagę czynnik dynamiki procesów gospodarczych, z perspektywy której dochodzi do zmiany (rewizji) pierwotnie podjętych decyzji. Działając w warunkach rynkowych podatnik musi podejmować racjonalne z jego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach, działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, czy też eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. W tym sensie, co do zasady, każde tego rodzaju przedsięwzięcie zmierzające do zapobieżenia powstania takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty, jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.
Końcowo, według Wnioskodawcy, trzeba także podkreślić, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT nie uzależnia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat z tytułu likwidacji nie w pełni zamortyzowanej inwestycji w obcym środku trwałym od okoliczności związanych z rozliczeniem nakładów po zakończeniu trwania umowy dzierżawy, na podstawie której doszło o poczynienia nakładów na przedmiot umowy. Prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty z likwidacji nie w pełni umorzonej inwestycji w obcym środku trwałym występuje niezależnie od tego, czy podmiot wydzierżawiający dokona powyższego zwrotu nakładów (i w jakiej kwocie to uczyni), czy też do takiego zwrotu nie dojdzie. Zdaniem Wnioskodawcy, czym innym jest bowiem poniesienie straty z tytułu likwidacji nie w pełni zamortyzowanej inwestycji w obcym środku trwałym, a czym innym jest rozliczenie nakładów po rozwiązaniu umowy dzierżawy. Zasadność takiego twierdzenia znajduje również potwierdzenie w przywołanej wyżej uchwale NSA z 25 czerwca 2012 r. (sygn. II FPS 2/12), w której sąd stwierdził wyraźnie, że: (...), jeżeli taki zwrot równowartości nakładów na rzecz najemcy istotnie miałby miejsce, to w sferze podatkowej nie dojdzie do nieuzasadnionego uprzywilejowania podatnika. Chociaż art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. stanowi, że do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, jednak jeżeli likwidację nie w pełni zamortyzowanej inwestycji w obcym środku trwałym podatnik wcześniej rozliczy jako stratę stanowiącą koszt uzyskania przychodów, ewentualnego zwrotu wydatków z tytułu nakładów poniesionych na ten środek trwały nie będzie już mógł wyłączyć z przychodów podatkowych, z uwagi na niespełnienie warunku określonego w powyższym przepisie, w postaci niezaliczenia zwróconych wydatków do kosztów uzyskania przychodów (wyrok NSA z 20 września 2011 r. sygn. akt II FSK 591/10). Potwierdza to zatem zasadność stosowania art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT w przypadku strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych (inwestycji w obcych środkach trwałych) także w tych przypadkach gdy w następstwie rozwiązania umowy najmu (dzierżawy) dochodzi do rozliczenia (zwrotu) nakładów poniesionych przez podatnika na przedmiot najmu (dzierżawy).
Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, rozważane zakończenie umowy dzierżawy nie będzie wiązać się ze zmianą rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej - a zatem środki trwałe (w postaci inwestycji w obcych środkach trwałych) nie utracą przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności. Ponadto w przedstawionym zdarzeniu przyszłym dojdzie do likwidacji środka trwałego (inwestycji w obcym środku trwałym), do której odwołuje się art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, gdyż dojdzie do wykreślenia składnika majątku z ewidencji środków trwałych. Powyższe będzie wiązać się z powstaniem straty po stronie Wnioskodawcy rozumianej jako brak możliwości dokonania pełnych odpisów amortyzacyjnych od poczynionych inwestycji w obcych środkach trwałych. Wnioskodawca pragnie także zaznaczyć, iż powstanie ww. straty nie będzie następstwem nieracjonalnych, czy też zawinionych działań z jego strony. Rozwiązanie umowy dzierżawy, co wiązać się będzie z likwidacją inwestycji w obcych środkach trwałych, będzie działaniem racjonalnym i w pełni uzasadnionym ekonomicznie oraz gospodarczo. Jak już bowiem wskazano Wnioskodawca rozważa wykup przedmiotu dzierżawy od Wydzierżawiającego i tym samym oparcie swojej działalności na własnym majątku. Dzięki czemu Wnioskodawca mógłby ograniczyć koszty prowadzenia działalności (o kwotę uiszczanego dotychczas czynszu dzierżawnego), co przekładać się będzie na zwiększenie jego przychodów.
Operacja taka gwarantowałaby Wnioskodawcy także stabilność prowadzenia działalności, która oparta byłaby wyłącznie o własny majątek i tym samym Wnioskodawca mógłby uniezależnić się od decyzji Wydzierżawiającego dotyczących przedmiotu dzierżawy. Podkreślić należy, iż ewentualna decyzja o rozwiązaniu umowy dzierżawy z Wnioskodawcą i sprzedaż przedmiotu dzierżawy innemu podmiotowi wiązałaby się z koniecznością zakończenia działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę. Planowane przez Wnioskodawcę działania zapewnią mu uzyskanie większej efektywności i stabilności ekonomicznej.
W związku z powyższym, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, Wnioskodawca uważa, że w przypadku rozwiązania umowy dzierżawy będzie mieć prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty z tytułu likwidacji nie w pełni umorzonych inwestycji w obcych środkach trwałych (niezależnie od tego w jakiej wysokości Wydzierżawiający dokona zwrotu nakładów na rzecz Wnioskodawcy, tj. niezależnie od tego czy kwota zwrotu byłaby niższa, równa lub większa od niezamortyzowanej wartości danej inwestycji w obcym środku trwałym).
Wskazana powyżej argumentacja Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w wyroku WSA w Warszawie z 26 marca 2012 r. (sygn. III SA/Wa 1830/11) i wydanej w jego następstwie interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 czerwca 2013 r. (znak IPPB5/423-871/10/13-9/S/PS). Analogicznie wypowiedział się także ww. organ podatkowy w interpretacji z 18 czerwca 2013 r. (znak IPPB5/423-872/10/13-8/S/PS).
W zakresie ewentualnego rozpoznania przychodu w następstwie dokonania przez Wydzierżawiającego (w związku z rozwiązaniem umowy dzierżawy) rozliczenia nakładów poniesionych przez Wnioskodawcę na dzierżawiony majątek należy stwierdzić co następuje. Ustawa o CIT nie zawiera definicji przychodu. Przepis art. 12 tej ustawy, regulujący kwestię przychodów, nie wymienia źródeł przychodu, lecz określa zdarzenia, których wystąpienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w kolejnych ustępach art. 12 ustawodawca precyzuje więc jedynie rodzaje przychodów. Ponadto wylicza jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów. Przychodami są więc w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, a w zakresie przychodów związanych z działalnością gospodarczą także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 ww. ustawy). Przy czym do przychodów nie zalicza się m.in. zwróconych innych wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów (art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT). Powyższy przepis art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT odnosi się wyłącznie do poniesionych i zwróconych podatnikowi wydatków niezaliczonych z mocy art. 16 tej ustawy do kosztów uzyskania przychodów. Aby dany wydatek mógł być zaliczony do kategorii „innych wydatków”, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a cytowanej ustawy, konieczne jest, by wydatek ten nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisu art. 16 ustawy o CIT oraz by wydatek został wcześniej przez podatnika poniesiony, a następnie zwrócony podatnikowi.
Jak już wcześniej wskazywano Wnioskodawca w związku z planowanym rozwiązaniem umowy dzierżawy poniesie stratę w związku z likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych (w postaci inwestycji w obcych środkach trwałych), która to strata będzie stanowić koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, a zatem w sytuacji kiedy Wnioskodawca w ramach rozliczenia nakładów poniesionych na przedmiot dzierżawy otrzyma od Wydzierżawiającego zwrot poniesionych wydatków na poczynione inwestycje w obcych środkach trwałych (gdzie zwrot będzie obejmować niezamortyzowaną część danej inwestycji w obcym środku trwałym, tj. będzie niższy bądź równy niezamortyzowanej wartości) – nie znajdzie zastosowania wskazany wyżej art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT. Albowiem zwrot będzie obejmować kwoty wydatków (niezamortyzowane części inwestycji w obcych środkach trwałych), które zostaną zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie wskazanego wcześniej art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT. W związku z tym otrzymana kwota będzie stanowić przychód podlegający opodatkowaniu. Podobne wnioski płyną z interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 czerwca 2013 r. (znak IPPB5/423-872/10/13-8/S/PS).
Zdaniem Wnioskodawcy, przychód podlegający opodatkowaniu powstanie także w przypadku gdy zwrot nakładów dokonany przez Wydzierżawiającego będzie obejmować także zamortyzowaną część inwestycji w obcych środkach trwałych. Nie znajdzie w takim przypadku zastosowania wskazany wyżej art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT, albowiem zwrot będzie obejmować kwoty wydatków na inwestycje w obcym środku trwałym, które zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w drodze dokonywanych odpisów amortyzacyjnych.
W zakresie pytania nr 3 - w przypadku gdyby organ uznał, że w przedmiotowej sytuacji nie powstaje przychód w związku ze zwrotem nakładów obejmujących również zamortyzowaną część, gdyż ma zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT i zastosowanie znajdzie również art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT (co zdaniem Wnioskodawcy nie ma miejsca w przedmiotowym przypadku jak zostało wykazane powyżej) zdaniem Wnioskodawcy ewentualnej korekty odpisów amortyzacyjnych (w części w jakiej zwrot nakładów dotyczy zamortyzowanej części) należy dokonać jedynie w zakresie objętym 5 - letnim przedawnieniem, bez konieczności dokonywania korekty wstecz a jedynie „na bieżąco” – w momencie otrzymania zwrotu. Zdaniem Wnioskodawcy, nie ma on obowiązku dokonywać ewentualnej korekty ponad okres 5 letniego przedawnienia wynikającego z przepisów Ordynacji podatkowej. Nie ma również podstaw do dokonywania korekty korygując poprzednie okresy rozliczeniowe - przyczyna korekty powstała bowiem dopiero w momencie otrzymania zwrotu nakładów dotychczas dokonywane odpisy były zasadne i prawidłowe co do wysokości. W momencie ich ponoszenia Wnioskodawca nie mógł spodziewać ich zwrotu. Ewentualna korekta powinna być zatem dokonana tylko w momencie otrzymania zwrotu poprzez obniżenie kosztów uzyskania przychodów o wartość zwróconych nakładów w części, w której stanowiły one już odpisy amortyzacyjne zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.
W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 7 lutego 2014 r. Znak: IBPBI/2/423-1477/13/AK, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Wnioskodawca zaskarżył, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, ww. interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.
W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie prawomocnym wyrokiem z 14 października 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1065/14 uchylił zaskarżoną interpretację. Zdaniem Sądu, przedmiotem sporu interpretacyjnego między stronami w pierwszej kolejności była kwestia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym lub budynku na cudzym gruncie (w CIT). Istotne znaczenie miało w tym zakresie rozumienie pojęcia „likwidacja” w odniesieniu do środka trwałego w CIT. Zagadnienie to było przedmiotem orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. wyroku z dnia 25 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 33/10; z 10 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 478/10; z dnia 20 września 2011 r. sygn. akt II FSK 591/10 oraz z dnia 14 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1666/10 oraz w wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych: z dnia 13 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 53/07; z 11 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Po 166/10; z dnia 31 marca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1839/09, z dnia 6 października 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 531/09, z dnia 19 kwietnia 2011r. sygn. akt I SA/Kr 228/11 oraz z dnia 7 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 2151/11 (publ. https://orzeczenia.nsa.gov.pl) oraz w Komentarzu pod red. J. Marciniuka „Podatek dochodowy od osób prawnych 2009”, Wydawnictwo C.H.Beck Warszawa 2009, str. 421. Stanowisko wyrażone przez sądy administracyjne w powyższych wyrokach, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela i uznaje za własne.
Sąd w wyroku przypomniał zawartą w art. 15 ust 1 u.p.d.o.p. definicję, z której wynika, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Ten zaś przepis zawiera zamknięty katalog wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatnik nie może zaliczyć do kosztów uzyskania tych kosztów, które zostały w nim enumeratywnie wymienione. Przepisy u.p.d.o.p. przewidują amortyzację przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych (art. 16a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.), budynków oraz budowli wybudowanych na cudzym gruncie (art. 16a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p.). Warunkiem uznania wydatku za koszt podatkowy jest zatem: jego poniesienie, istnienie związku pomiędzy kosztem a uzyskaniem przychodu (zachowaniem albo zabezpieczeniem jego źródła) oraz brak wyraźnego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów w przepisach ustawy. W przypadku środków trwałych, zgodnie z art. 15 ust 6 u.p.d.o.p., kosztem podatkowym są odpisy amortyzacyjne z tytułu ich zużycia dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Wyrażona w art. 15 ust. 6 zasada doznaje zatem modyfikacji unormowaniami z art. 16 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych, w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust 1 pkt 1. Oznacza to, interpretując a contrario, że strata w środkach trwałych (wartościach niematerialnych i prawnych) w części w jakiej środki te nie zostały zamortyzowane (pokryte sumą odpisów amortyzacyjnych) stanowi koszt podatkowy. Reguła ta doznaje ograniczenia w art. 16 ust 1 pkt 6 u.p.d.o.p., który stanowi, że straty w nie w pełni umorzonych środkach trwałych są kosztem uzyskania przychodu, jeżeli utraciły przydatność gospodarczą z powodu zmiany rodzaju prowadzonej działalności.
W ocenie Sądu, z treści art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. wynika a contrario, że kosztem uzyskania przychodów będzie strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli utraciły one przydatność gospodarczą z przyczyn innych, niż zmiana rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej (por. np. wyroki NSA z 9 września 2005 r., sygn. akt FSK 2169/04 i z dnia 24 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 33/10, publ: https://orzeczenia.nsa.gov.pl). Dla prawidłowej wykładni omawianej normy konieczne jest także ustalenie zakresu pojęcia likwidacja. W tym ujęciu likwidacją będzie definitywne pozbycie się środka trwałego (wykreślenie z ewidencji), np. poprzez jego zniszczenie, usunięcie, czy pozbycie się, ale także poprzez zwrot środka trwałego wynajmującemu przed upływem okresu najmu, czy okresu pełnej amortyzacji, jeżeli jest to racjonalne z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej i ma związek przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 33/10 oraz z dnia 14 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1666/10 - publ: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym, nie jest więc konieczna „faktyczna” jego likwidacja. Warunek taki nie wynika z treści przepisu art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., który nie stanowi o takim sposobie likwidacji. Słusznie więc strona skarżąca zasugerowała konieczność szerokiego ujmowania tego pojęcia, a w analizowanym przypadku likwidacja środka trwałego następuje właśnie przez zaprzestanie jego użytkowania, wynikającego z rozwiązania umowy najmu. Konkludując należy stwierdzić, że można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu niezamortyzowaną część inwestycji w obcym środku trwałym, w przypadku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego, jeżeli środek ten utracił przydatność z innego powodu niż zmiana rodzaju działalności.
W ocenie Sądu, treść przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 6 oraz art. 16 ust. 1 pkt 5 i pkt 6 u.p.d.o.p., pozwala na wysunięcie twierdzenia, że także straty w środkach trwałych w części niepokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, będące następstwem świadomego działania podatnika, prowadzącego do likwidacji tych środków (rozumianej jako wycofanie tych środków z ewidencji środków trwałych), mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, pod warunkiem, że utrata ich przydatności gospodarczej nie była następstwem zmiany rodzaju działalności przez podatnika. Pogląd taki wyraził między innymi Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 września 2011 r. sygn. akt II FSK 591/10 (publ: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Na prawidłowość powyższego stanowiska wskazuje przede wszystkim uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 r. (II FPS 2/12 – orzeczenia.nsa.gov.pl), w której zostało stwierdzone, że strata odpowiadająca niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym, niespełniająca przesłanek z art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli jej powstanie wynika z działań podatnika podjętych dla realizacji celu określonego w art. 15 ust. 1 tej ustawy.
Orzekający w sprawie Sąd w pełni podziela powyższy pogląd. Stąd trafny jest pogląd strony skarżącej, że za koszt podatkowy uznane powinny być także straty, które wynikają z likwidacji środka trwałego spowodowanej takimi działaniami podatnika, które są ekonomicznie i gospodarczo uzasadnione. Likwidację środka trwałego w wyniku racjonalnego wyboru podatnika należy rozważać w aspekcie utraty jego przydatności gospodarczej i rodzaju prowadzonej działalności. W przypadku, gdy likwidacja nie w pełni umorzonego środka trwałego następuje w wyniku utraty jego przydatności gospodarczej w ramach tego samego rodzaju działalności to powstała strata będzie kosztem uzyskania przychodów. Utratę przydatności gospodarczej należy ocenić pod kątem kryteriów ekonomicznych. Działanie podatnika, którego konsekwencją jest strata, może bowiem mieć uzasadnienie ekonomiczne i związek z przychodem. Strona skarżąca podała przy tym uzasadnienie, dlaczego uważa wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu za korzystne. Dla przyjęcia zasadności wyżej przedstawionego stanowiska bez znaczenia pozostaje kwestia zwrotu poczynionych nakładów przez wydzierżawiającego. Zgodzić się należy ze stroną skarżącą, że czym innym jest poniesienie straty z tytułu likwidacji nie w pełni zamortyzowanej inwestycji w obcym środku trwałym, a czym innym rozliczenie nakładów po rozwiązaniu umowy dzierżawy. Stanowisko takie wyrażone zostało między innymi w uzasadnieniu powołanej wyżej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012r. (II FPS 2/12), w którym zostało stwierdzone, że jeżeli taki zwrot równowartości nakładów na rzecz najemcy istotnie miałby miejsce, to w sferze podatkowej nie dojdzie do nieuzasadnionego uprzywilejowania podatnika. Dalej NSA podnosi, że chociaż art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. stanowi, że do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, jednak jeżeli likwidację nie w pełni zamortyzowanej inwestycji w obcym środku trwałym podatnik wcześniej rozliczy jako stratę stanowiącą koszt uzyskania przychodów, ewentualnego zwrotu wydatków z tytułu nakładów poniesionych na ten środek trwały nie będzie już mógł wyłączyć z przychodów podatkowych, z uwagi na niespełnienie warunku określonego w powyższym przepisie, w postaci niezaliczenia zwróconych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.
Drugi spór pomiędzy stronami sprowadzał się do odpowiedzi na pytanie, czy w związku z zakończeniem umowy dzierżawy i rozliczeniem (zwrotem) przez wydzierżawiającego nakładów poniesionych przez stronę skarżącą na dzierżawiony majątek, strona skarżąca powinna rozpoznać przychód podlegający opodatkowaniu. W ocenie Sądu rację ma strona skarżąca stwierdzając, że zwrócone wydatki będą stanowiły przychód, który będzie podlegał opodatkowaniu. Kwestie przychodów reguluje art. 12 u.p.d.o.p., który jednak nie zawiera definicji, co należy rozumieć pod pojęciem przychodu, lecz jedynie przykładowo określa zdarzenia, których wystąpienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Jednocześnie ustawodawca wymienił przypadki, w których przychód nie występuje. Organ interpretacyjny wskazał na jeden z takich przypadków i stwierdził, że w sprawie zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p., zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Warunkiem koniecznym zastosowania tego przepisu jest wobec powyższego brak zaliczenia zwróconych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Sytuacja taka nie ma jednak miejsca w podanym przez stronę skarżącą stanie faktycznym sprawy. Zwrócone wydatki, jak wcześniej wskazano, stanowić będą bowiem koszty uzyskania przychodów. Nie można przy tym zgodzić się ze stanowiskiem organu, że w sprawie zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Wskazując, że przepis ten miałby zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, organ w istocie nakazuje stronie skarżącej dokonanie korekty przychodów. W ocenie Sądu, nie istnieje jednak żadne uzasadnienie prawne, dla którego korekta przychodów wykazanych prawidłowo w danym okresie rozliczeniowym miałaby wpływać z mocą wsteczną na ten okres z powodu zdarzeń, które zaistniały dopiero po jego upływie. Przyjęcie koncepcji organu skutkowałoby obowiązkiem naliczenia i uiszczenia przez podatników odsetek należnych z tytułu ewentualnego zaniżenia zobowiązania podatkowego (w razie wystąpienia okoliczności, które ex post zwiększają przychód), co zasadniczo kłóciłoby się z zasadą, że odsetki obciążać mogą podatnika tylko z powodów zawinionych przez niego (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2715/12). Nie można przyjąć, że strona skarżąca miałaby uiścić odsetki od zaległości podatkowych, w sytuacji, gdy jej postępowanie zgodne jest z obowiązującymi normami prawa podatkowego i na żadnym etapie rozliczenia podatkowego skarżącej nie można zarzucić uchybień co do prawidłowości deklarowania podstawy opodatkowania oraz kwoty uiszczonego zobowiązania podatkowego. Ponadto nieadekwatność wskazanego przepisu do realiów niniejszej sprawy pośrednio wynika z uzasadnienia wskazywanej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012r. (II FPS 2/12). W przytoczonym we wcześniejszej części fragmentu uzasadnienia NSA zajmował się między innymi wpływem zwrotu poniesionych nakładów na koszt uzyskania przychodów i stwierdził, że pomimo zwrotu tych nakładów, podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowaną część i jednocześnie będzie zobowiązany wykazać przychód. Gdyby przepis art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. miał mieć zastosowanie, wówczas stanowisko NSA byłoby inne, gdyż zastosowanie znalazłby art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny musiałby uznać, że skoro podatnikowi zwracane są poniesione wydatki, nie będą one stanowiły przychodu. Nie do zaakceptowania jest przy tym stanowisko organu interpretacyjnego, że strona skarżąca może kontynuować amortyzację, lecz już jako właściciel. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika bowiem, że umowa najmu ulegnie zakończeniu, czyli przestanie istnieć możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Dopiero w późniejszym czasie nastąpi nabycie, czyli nabycie nie nastąpi przez najemcę, lecz podmiot, który najemcą nie jest. Takim stwierdzeniem organ dokonał nieuprawnionej modyfikacji wskazanego przez stronę skarżącą stanu faktycznego. Jak z powyższego wynika, zaprezentowana przez organ podatkowy interpretacja jest nieprawidłowa, gdyż organ dokonał błędnej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 6, art. 12 ust. 4 pkt 6a oraz art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p.
Mając na uwadze powyższe orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, jak również treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t.j. Dz.U. z 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.), który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z 6 listopada 2013 r. stwierdza, co następuje:
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.
- nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 updop.
Co do zasady, wydatki na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są kosztem uzyskania przychodów, chyba że dochodzi do odpłatnego zbycia tych wartości (art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b updop). Wydatki te mogą być odniesione w koszty podatkowe poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z przepisami podatkowymi (art. 15 ust. 6 updop).
Art. 16a ust. 1 tej updop stanowi, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:
Zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 1 updop, amortyzacji podlegają również niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych.
Updop nie zawiera legalnej definicji „inwestycji w obcych środkach trwałych”, ale przyjmuje się, że stanowią ją np. wszelkie nakłady poniesione w wykorzystywanym na potrzeby działalności gospodarczej budynku (lokalu), którego podatnik nie jest właścicielem, lecz przysługuje mu inny tytuł prawny (np. dzierżawa, najem).
Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 6 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.
Z treści art. 16 ust. 1 pkt 6 updop wynika a contrario, że kosztem uzyskania przychodów będzie strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli utraciły one przydatność gospodarczą z przyczyn innych, niż zmiana rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej. Dla prawidłowej wykładni omawianej normy konieczne jest także ustalenie zakresu pojęcia likwidacja. W tym ujęciu likwidacją będzie definitywne pozbycie się środka trwałego (wykreślenie z ewidencji), np. poprzez jego zniszczenie, usunięcie, czy pozbycie się, ale także poprzez zwrot środka trwałego wynajmującemu przed upływem okresu najmu, czy okresu pełnej amortyzacji, jeżeli jest to racjonalne z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej i ma związek przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop. Warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym, nie jest więc konieczna „faktyczna” jego likwidacja. Warunek taki nie wynika z treści przepisu art. 16 ust. 1 pkt 6 updop, który nie stanowi o takim sposobie likwidacji. Konkludując należy stwierdzić, że można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu niezamortyzowaną część inwestycji w obcym środku trwałym, w przypadku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego, jeżeli środek ten utracił przydatność z innego powodu niż zmiana rodzaju działalności.
Treść przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 6 oraz art. 16 ust. 1 pkt 5 i pkt 6 updop, pozwala na wysunięcie twierdzenia, że także straty w środkach trwałych w części niepokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, będące następstwem świadomego działania podatnika, prowadzącego do likwidacji tych środków (rozumianej jako wycofanie tych środków z ewidencji środków trwałych), mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, pod warunkiem, że utrata ich przydatności gospodarczej nie była następstwem zmiany rodzaju działalności przez podatnika. Za koszt podatkowy uznane powinny być także straty, które wynikają z likwidacji środka trwałego spowodowanej takimi działaniami podatnika, które są ekonomicznie i gospodarczo uzasadnione. Likwidację środka trwałego w wyniku racjonalnego wyboru podatnika należy rozważać w aspekcie utraty jego przydatności gospodarczej i rodzaju prowadzonej działalności. W przypadku, gdy likwidacja nie w pełni umorzonego środka trwałego następuje w wyniku utraty jego przydatności gospodarczej w ramach tego samego rodzaju działalności to powstała strata będzie kosztem uzyskania przychodów. Utratę przydatności gospodarczej należy ocenić pod kątem kryteriów ekonomicznych. Działanie podatnika, którego konsekwencją jest strata, może bowiem mieć uzasadnienie ekonomiczne i związek z przychodem.
Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca na dzierżawionym majątku ponosił nakłady ulepszeniowe kwalifikowane na gruncie updop jako inwestycje w obcych środkach trwałych. Od przedmiotowych inwestycji Wnioskodawca dokonywał odpisów amortyzacyjnych. Część z takich inwestycji została już całkowicie zamortyzowana, od pozostałych Wnioskodawca nadal dokonuje odpisów amortyzacyjnych zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów (nie doszło w stosunku do nich do całkowitego zamortyzowania). Wnioskodawca rozważa wykup przedmiotu dzierżawy od Wydzierżawiającego i tym samym oparcie swojej działalności na własnym majątku. Dzięki czemu Wnioskodawca mógłby ograniczyć koszty prowadzenia działalności (o kwotę uiszczanego dotychczas czynszu dzierżawnego). Operacja taka gwarantowałaby Wnioskodawcy także stabilność prowadzenia działalności, która oparta byłaby wyłącznie o własny majątek. Powyższe skutkowałoby koniecznością rozwiązania umowy dzierżawy przed upływem okresu jej obowiązywania. W następstwie czego poczynione przez Wnioskodawcę nakłady stanowiące inwestycje w obcych środkach trwałych zostałyby przekazane na rzecz Wydzierżawiającego. Z zawartych przez Wnioskodawcę umów dzierżawy, jak i porozumień zawieranych z Wydzierżawiającym przy okazji realizacji poszczególnych inwestycji w obcych środkach trwałych wynika, że w przypadku rozwiązania umowy dzierżawy dojdzie do rozliczenia nakładów poniesionych przez Wnioskodawcę na przedmiot dzierżawy - w drodze stosownego zwrotu ze strony Wydzierżawiającego.
Mając na uwadze wyżej cytowany wyrok WSA w Krakowie z 14 października 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1065/14 oraz przestawione we wniosku zdarzenie przyszłe, z którego wynika, że zakończenie umowy dzierżawy przez Wnioskodawcę mogłoby ograniczyć koszty prowadzenia działalności (o kwotę uiszczanego dotychczas czynszu dzierżawnego) co gwarantowałoby stabilność prowadzenia działalności, która oparta byłaby wyłącznie o własny majątek stwierdzić należy, że Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwotę odpowiadającą niezamortyzowanej wartości poszczególnych inwestycji w obcym środku trwałym (stanowiącą stratę związaną z likwidacją nie w pełni umorzonej inwestycji w obcym środku trwałym).
Odnosząc się natomiast do rozliczenia (zwrotu) nakładów poniesionych przez Wnioskodawcę na dzierżawiony majątek zacytować należy art. 12 ust. 4 pkt 6a updop, w myśl którego do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, jednak jeżeli likwidację nie w pełni zamortyzowanej inwestycji w obcym środku trwałym podatnik wcześniej rozliczy jako stratę stanowiącą koszt uzyskania przychodów, ewentualnego zwrotu wydatków z tytułu nakładów poniesionych na ten środek trwały nie będzie już mógł wyłączyć z przychodów podatkowych, z uwagi na niespełnienie warunku określonego w powyższym przepisie, w postaci niezaliczenia zwróconych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Zatem zwrócone wydatki będą stanowiły przychód, który będzie miał wpływ na dochód podlegający opodatkowaniu. Kwestie przychodów reguluje art. 12 updop, który jednak nie zawiera definicji, co należy rozumieć pod pojęciem przychodu, lecz jedynie przykładowo określa zdarzenia, których wystąpienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Jednocześnie ustawodawca wymienił przypadki, w których przychód nie występuje.
Wnioskodawca w związku z planowanym rozwiązaniem umowy dzierżawy poniesie stratę, w związku z likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych (w postaci inwestycji w obcych środkach trwałych), która to strata będzie stanowić koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 6 updop, a zatem w sytuacji kiedy Wnioskodawca w ramach rozliczenia nakładów poniesionych na przedmiot dzierżawy otrzyma od Wydzierżawiającego zwrot poniesionych wydatków na poczynione inwestycje w obcych środkach trwałych (gdzie zwrot będzie obejmować niezamortyzowaną część danej inwestycji w obcym środku trwałym, tj. będzie niższy bądź równy niezamortyzowanej wartości) nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 6a updop. Zwrot będzie obejmować kwoty wydatków (niezamortyzowane części inwestycji w obcych środkach trwałych), które zostaną zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 6 updop. W związku z tym otrzymana kwota będzie stanowić przychód podlegający opodatkowaniu.
Przychód podlegający opodatkowaniu powstanie także w przypadku gdy zwrot nakładów dokonany przez Wydzierżawiającego będzie obejmować także zamortyzowaną część inwestycji w obcych środkach trwałych. Nie znajdzie w takim przypadku również zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 6a updop, ponieważ zwrot będzie obejmować kwoty wydatków na inwestycje w obcym środku trwałym, które zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w drodze dokonywanych odpisów amortyzacyjnych.
Zatem stanowisko Spółki w zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 1 i 2 należy uznać za prawidłowe.
Mając na uwadze fakt, że tut. Organ uznał, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy w związku z zakończeniem umowy dzierżawy i rozliczeniem (zwrotem) przez Wydzierżawiającego nakładów poniesionych przez Wnioskodawcę na dzierżawiony majątek Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód podlegający opodatkowaniu za prawidłowe, stwierdzić należy, że pytanie oznaczone we wniosku Nr 3 stało się bezprzedmiotowe.
IBPBI/2/423-1477/13/AK | Interpretacja indywidualna
IPPB5/423-871/10/13-9/S/PS | Interpretacja indywidualna
IPPB5/423-872/10/13-8/S/PS | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Środek trwały > IBPBI/2/4510-315/15/AK