Source: http://wideoakademiasp.infor.pl/dok/tresc,I78.2014.018.000002600,Nieodplatne-swiadczenia-na-rzecz-pracownikow-ndash-tabelaryczne-zestawienie-swiadczen.html?demo_przepustka=a2b078c64c720098163a66906404b90d
Timestamp: 2017-11-24 01:57:21
Legal References Found: Art. 12
 art. 11
 art. 12
 art. 11
 art. 2
 art. 217
 art. 21
 FSK 
 art. 21
 art. 12
 art. 21

Document Content:
Artykuł aktualny na dzień 24-11-2017*
Art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2–2b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (...), rozumiane w ten sposób, że „inne nieodpłatne świadczenie” oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.
TK zwrócił uwagę, że jeśli nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte przez pracownika jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy – to po jego stronie nie pojawia się korzyść, która powinna zostać opodatkowana podatkiem dochodowym. Spełnianie tego rodzaju świadczeń na rzecz pracowników leży w takim przypadku przede wszystkim w interesie pracodawcy. Jako przykłady takich sytuacji TK wskazał świadczenia wymagane przepisami bhp, takie jak ubiór ochronny albo posiłki i napoje regeneracyjne.
Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji: przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.
● po pierwsze – zostały spełnione za zgodą pracownika (pracownik skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
● po drugie – zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
● po trzecie – korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).
Tabela. Nieodpłatne świadczenia na rzecz pracowników – tabelaryczne zestawienie świadczeń podlegających i niepodlegających pdof po wyroku TK
Możliwość korzystania z laptopa służbowego do celów służbowych nie jest przychodem pracownika. TK podkreślił, że nie są przychodem pracowników nieodpłatne świadczenia ze strony pracodawcy, które są im niezbędne do wykonywania pracy i których zapewnienie leży w interesie pracodawcy. Poza tym – obowiązek zapewnienia tzw. narzędzi pracy – a taki charakter ma w tym przypadku laptop – obciąża pracodawcę.
TK w wyroku z 8 lipca br. nie odniósł się wprost do problematyki nieodpłatnych świadczeń, które zaspokajają zarówno interes pracodawcy, jak i interes pracownika. Niemniej jednak – mając na uwadze spostrzeżenia ogólne zawarte w uzasadnieniu tego wyroku – można stwierdzić, że będziemy mieli do czynienia z przychodem dla pracownika, jeśli ten:
W czasie urlopu pracownik co do zasady nie powinien świadczyć pracy. Praktyka jest oczywiście inna, jednak urlop pozostaje czasem, w którym pracownik nie ma obowiązku świadczenia pracy (nawet jeśli pracuje w elastycznych formułach zatrudnienia). W związku z tym – nawet jeśli jest faktycznie inaczej – to nie można mówić o wykorzystywaniu laptopa do celów służbowych podczas urlopu. Należy przyjąć, że to wykorzystywanie ma charakter tylko do celów prywatnych. Patrz komentarz do pkt 4.
W tym przypadku niewątpliwie mamy do czynienia ze świadczeniem stanowiącym konkretne przysporzenie majątkowe dla pracownika. Pracownik nie musi bowiem wydawać swoich pieniędzy na zakup bądź wypożyczenie sprzętu, skoro może korzystać ze sprzętu firmowego do celów prywatnych. W takim przypadku pracownik zaoszczędza wydatek, jaki musiałby ponieść na zakup lub wypożyczenie laptopa. Przychód oczywiście powstanie, pod warunkiem że pracownik dobrowolnie przyjął stworzoną przez pracodawcę możliwość używania w trakcie urlopu laptopa do celów prywatnych (wziął laptopa na czas urlopu). Jeśli z takiej możliwości nie skorzystał – nie mamy do czynienia z powstaniem przychodu.
Możliwość korzystania z telefonu służbowego do celów służbowych nie jest przychodem pracownika. TK podkreślił, że nie są przychodem pracowników nieodpłatne świadczenia ze strony pracodawcy, które są im niezbędne do wykonywania pracy i których zapewnienie leży w interesie pracodawcy. Poza tym obowiązek zapewnienia tzw. narzędzi pracy – a taki charakter ma w tym przypadku służbowy telefon komórkowy – obciąża pracodawcę.
TK w wyroku z 8 lipca br. nie odniósł się wprost do problematyki nieodpłatnych świadczeń, które zaspokajają zarówno interes pracodawcy, jak i interes pracownika. Jednak – mając na uwadze spostrzeżenia ogólne zawarte w uzasadnieniu tego wyroku – można stwierdzić, że będziemy mieli do czynienia z przychodem dla pracownika, jeśli ten:
W czasie urlopu pracownik co do zasady nie powinien świadczyć pracy. Praktyka jest oczywiście inna, jednak urlop pozostaje czasem, w którym pracownik nie ma obowiązku świadczenia pracy (nawet jeśli pracuje w elastycznych formułach zatrudnienia). W związku z tym – nawet jeśli jest faktycznie inaczej – trudno udowodnić wykorzystywanie telefonu do celów służbowych podczas urlopu.
Trudno bowiem wywodzić, że w czasie urlopu pracownik „wisiał” na telefonie służbowym. Może być to uznane za niewiarygodne przez organy podatkowe, a poza tym narażać pracodawcę na problemy z inspekcją pracy.
W tym przypadku niewątpliwie mamy do czynienia ze świadczeniem stanowiącym konkretne przysporzenie majątkowe dla pracownika. Nie musi on bowiem wydawać swoich pieniędzy na zakup telefonu, skoro może korzystać z telefonu firmowego do celów prywatnych. Przychód oczywiście powstanie, pod warunkiem że pracownik dobrowolnie przyjął możliwość używania telefonu do celów prywatnych (wziął telefon na czas urlopu). Jeśli z takiej możliwości nie skorzystał – nie mamy do czynienia z powstaniem przychodu.
Korzystanie z samochodu służbowego do celów służbowych nie jest przychodem pracownika. TK w wyroku z 8 lipca br. podkreślił, że nie są przychodem pracowników nieodpłatne świadczenia ze strony pracodawcy, które są im niezbędne do wykonywania pracy i których zapewnienie leży w interesie pracodawcy. Poza tym obowiązek zapewnienia tzw. narzędzi pracy – a taki charakter ma w tym przypadku samochód służbowy – obciąża pracodawcę.
Możliwość korzystania z samochodu będącego własnością pracodawcy w celach prywatnych pracownika stanowi dla niego przychód. Mając na uwadze wnioski płynące z wyroku TK z 8 lipca br., należy przyjąć, że sama niesprecyzowana możliwość korzystania z samochodu służbowego do celów prywatnych (np. brak wyraźnego zakazu ze strony pracodawcy, np. zapisania zakazu używania samochodów służbowych do celów prywatnych w regulaminie ich używania) nie stanowi jeszcze dla pracownika przychodu. Pracownik – poinformowany o wysokości przychodu z tytułu używania samochodu służbowego do celów prywatnych – powinien wyraźnie przyjąć takie świadczenie (zgodzić się na jego otrzymanie).
W tym miejscu warto wspomnieć, że w projekcie ustawy o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej przewidziano ryczałtowe opodatkowanie prywatnych jazd pracowników wykonywanych pojazdami służbowymi. Miesięczny ryczałt od wykorzystywanych samochodów o pojemności silnika do 1600 cm3 ma wynosić 250 zł, a dla pojazdów o wyższej pojemności – 400 zł (szczegółowo na temat planowanych zmian w pdof na 2015 r. piszemy w bieżącym numerze).
W czasie urlopu pracownik co do zasady nie powinien świadczyć pracy. Praktyka jest oczywiście inna, jednak urlop pozostaje czasem, w którym pracownik nie ma obowiązku świadczenia pracy (nawet jeśli pracuje w elastycznych formułach zatrudnienia). W związku z tym – nawet jeśli jest faktycznie inaczej – to może być trudno wykazywać wykorzystywanie samochodu do celów służbowych podczas urlopu.
Możliwość korzystania z samochodu będącego własnością pracodawcy w celach prywatnych pracownika – np. podczas urlopu – stanowi dla tego pracownika przychód. Mając na uwadze wnioski wynikające z uzasadnienia wyroku TK z 8 lipca br., należy przyjąć, że sama niesprecyzowana możliwość korzystania z samochodu służbowego do celów prywatnych (np. brak wyraźnego zakazu ze strony pracodawcy, np. zapisania zakazu używania samochodów służbowych do celów prywatnych w regulaminie ich używania) nie stanowi jeszcze dla pracownika przychodu. Pracownik musi faktycznie skorzystać ze służbowego samochodu w okresie urlopu i, poinformowany o wysokości przychodu z tego tytułu, powinien wyraźnie przyjąć takie świadczenie (zgodzić się na jego otrzymanie). Na temat sposobu ustalania wysokości przychodu z tytułu korzystania przez pracownika ze służbowego samochodu do celów prywatnych pisaliśmy w pkt 10 tabeli.
Jeżeli pracownicy mają zapewnioną możliwość skorzystania z dowozu do pracy, lecz z tego dowozu faktycznie nie korzystają, to sama możliwość stworzona w tym zakresie przez pracodawcę nie generuje po stronie pracownika przychodu. Jeśli pracownik faktycznie skorzysta z możliwości dojazdu do pracy – to wówczas powstanie po jego stronie opodatkowany przychód.
Jeżeli pracownicy mają zapewnioną możliwość skorzystania z dowozu do pracy, lecz z tego dowozu faktycznie nie korzystają, to sama możliwość stworzona w tym zakresie przez pracodawcę nie generuje po stronie pracownika przychodu. Jeśli pracownik faktycznie skorzysta z możliwości dojazdu do pracy – to wówczas powstanie po jego stronie opodatkowany przychód. Nie ma znaczenia, czy dowóz jest organizowany z wykorzystaniem pojazdów należących do pracodawcy, czy też poprzez zakupienie usług transportowych w firmie zewnętrznej.
Jeżeli pracownicy mają zapewnioną możliwość skorzystania z dowozu do pracy, lecz z tego dowozu faktycznie nie korzystają, to sama możliwość stworzona w tym zakresie przez pracodawcę nie generuje po stronie pracownika przychodu. Jeśli pracownik faktycznie skorzysta z możliwości dojazdu do pracy – to wówczas powstanie po jego stronie opodatkowany przychód. Nie ma znaczenia, czy dowóz jest organizowany z wykorzystanirm pojazdów należących do pracodawcy, czy też poprzez zakupienie usług transportowych w firmie zewnętrznej.
Zwrot pracownikom kosztów dojazdu do pracy nie jest przychodem pracownika. W tym przypadku nie mamy jednak do czynienia z „innymi świadczeniami nieodpłatnymi”, na temat których wypowiedział się TK w wyroku z 8 lipca br., tylko ze świadczeniami pieniężnymi. Otrzymana przez pracownika kwota pieniężna jest dla niego przychodem. W tym przypadku otrzymany zwrot kosztów jest zwolniony z pdof, jeżeli obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy wynika wprost z przepisów innych ustaw (art. 21 ust. 1 pkt 112 updof). Dotyczy to np. sędziów sądów, funkcjonariuszy niektórych służb.
Ocena tego świadczenia w kontekście powstania po stronie pracownika przychodu podatkowego – analizując tezy zawarte w wyroku TK z 8 lipca br. – może nasuwać pewne wątpliwości. TK wskazał, że w przypadku imprez integracyjnych organizowanych przez pracodawców (o czym szerzej piszemy w pkt 21 tabeli) nie ma przychodu, bowiem nie można przyjąć, że pracownik, gdyby mógł, to wybrałby się samodzielnie na taką imprezę. TK nie odniósł się jednak w omawianym wyroku do wycieczek firmowych. Wydaje się, że jeśli mamy do czynienia z wycieczką firmową – w sensie zorganizowanej imprezy turystycznej (a nie wyjazdu czysto rozrywkowego) – na którą są prowadzone zapisy i pracownicy uczestniczą w niej za swoją zgodą (wyrażając chęć uczestnictwa w niej), to mamy do czynienia z przychodem po ich stronie. W tym przypadku pracodawcy powinni pamiętać o zwolnieniu przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 67 updof. Jeżeli zakup wycieczki został sfinansowany ze środków ZFŚS, to wartość otrzymanego przez pracownika świadczenia może korzystać ze zwolnienia w roku podatkowym do kwoty 380 zł (patrz interpretacja indywidualna Ministra Finansów z 28 września 2012 r., sygn. DD3/033/44/ILG/11/PK-338).
Uczestnictwo w imprezie integracyjnej nie jest przychodem pracownika. TK stwierdził, że nie tylko możliwość uczestnictwa w imprezie integracyjnej nie jest przychodem, ale również i samo uczestnictwo w tego rodzaju imprezie nie skutkuje powstaniem u pracownika przychodu z nieodpłatnych świadczeń. W uzasadnieniu TK stwierdził m.in.: (...) kryterium – wystąpienia po stronie pracownika przysporzenia majątkowego (korzyści) – nie jest natomiast spełnione, gdy pracodawca proponuje pracownikom udział w spotkaniach integracyjnych czy szkoleniowych, choćby organizowanych poza miejscem pracy (imprezy wyjazdowe). W tym przypadku, nawet jeśli pracownik uczestniczy w spotkaniu (konferencji, szkoleniu) dobrowolnie, po jego stronie nie pojawia się korzyść, choćby w postaci zaoszczędzenia wydatku (...) Opodatkowanie uczestnictwa czy też nawet samego zaproszenia na spotkanie integracyjne powodowałoby, że podatkowi podlegałby jedynie statystyczny przychód ustalony w drodze arytmetycznego działania, polegającego na podzieleniu kosztów tego spotkania przez liczbę pracowników biorących w nim udział. Przepisy u.p.d.o.f. nie dają zaś podstaw do takiego działania.
Uczestnictwo w wyjeździe szkoleniowym połączonym z integracją nie jest przychodem pracownika. TK wprost stwierdził, że wyjazdy szkoleniowe nie stanowią przychodu pracowników (patrz cytat z uzasadnienia wyroku TK z 8 lipca br., przywołany w pkt 21 tabeli). W przypadku wyjazdów szkoleniowych połączonych z integracją (a taki charakter w praktyce ma większość szkoleń odbywających się poza miejscem pracy) mamy do czynienia z taką okolicznością, że obok świadczeń leżących przede wszystkim w interesie pracowników (zabawa i integracja), pojawia się jeszcze świadczenie leżące przede wszystkim w interesie pracodawcy (tj. szkolenie pracowników w danym zakresie). Łącząc dwa wątki zaprezentowane przez TK w uzasadnieniu wyroku z 8 lipca br., tj. że uczestnictwo w imprezach integracyjnych i szkoleniach nie jest przychodem oraz że świadczenia dla pracowników leżące przede wszystkim w interesie pracodawcy nie są przychodem – trzeba stwierdzić, że w tym przypadku również nie mamy do czynienia z przychodem.
Nie stanowi przychodu pracownika ubezpieczenie go przez pracodawcę na czas wykonywanej pracy (np. ubezpieczenie kosztów leczenia w trakcie podróży służbowej) oraz w sytuacji, gdy posiadanie ubezpieczenia jest warunkiem dopuszczenia pracownika do pracy. W uzasadnieniu wyroku z 8 lipca br. TK stwierdził, że: NSA, w wyroku z 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1741/11, słusznie stwierdził, że ubezpieczenie takie „ściśle związane jest z realizacją przedmiotu działalności pracodawcy. Wykupując to ubezpieczenie, pracodawca nie kieruje się chęcią zapewnienia korzyści swojemu pracownikowi, lecz – co nie ulega dyskusji – potrzebą uniknięcia ewentualnych, nieprzewidywalnych co do wysokości i następstw w zakresie wykonywania zawartych umów – wydatków. (...) zabezpiecza się on niejako przed «koniecznością zwrotu z własnych środków kosztów leczenia pracownika poniesionych podczas jego podróży za granicą, do czego obligują przepisy Kodeksu pracy i rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 [grudnia] 2002 r.»”.
Tak więc, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy – po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.
W odniesieniu do pozostałych ubezpieczeń, to wykupienie przez pracodawcę dodatkowej ochrony ubezpieczeniowej dla pracownika, na co ten ostatni – znając wysokość przychodu (wielkość składki na niego przypadającej) – wyraża zgodę, skutkuje dla pracownika powstaniem przychodu. W takim przypadku z całą pewnością zaoszczędza on wydatek w postaci samodzielnie zapłaconej składki ubezpieczeniowej.
Dotychczas nieodpłatne korzystanie przez pracownika z nieruchomości należącej do pracodawcy powodowało powstanie po stronie pracownika przychodu z tego tytułu. W części było to jednak świadczenie zwolnione z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 updof. Powstaje pytanie, czy po wyroku TK praktyka w zakresie kwalifikowania tego rodzaju świadczeń jako przychodów nie powinna się zmienić. W uzasadnieniu wyroku z 8 lipca br. TK stwierdził, że jeśli w umowie o pracę wskazano określone świadczenia – w tym np. mieszkanie służbowe – które pracodawca będzie spełniał na rzecz pracownika, to niewątpliwie mamy do czynienia ze świadczeniem przyjętym za zgodą pracownika. W takim przypadku stanowi ono przychód. Powstaje natomiast pytanie, czy inaczej nie powinny być traktowane sytuacje, w których pracodawca przenosi przejściowo pracownika w inne miejsce pracy, zapewniając mu mieszkanie. W tym przypadku możemy mieć do czynienia z sytuacją, w której – jak to wskazuje TK – trudno uznać, że pracownik sam z własnej inicjatywy przeniósłby się w inne miejsce i wynajmował sobie sam mieszkanie. Może być to pewien argument na rzecz odstąpienia w ogóle od przypisywania w takim przypadku pracownikowi przychodu.
Inaczej jest, jeśli szczepienia nie są wprawdzie obowiązkowe, ale zalecane, zaś samo szczepienie jest np. związane z wyjazdem służbowym pracownika w inne rejony świata – wówczas nie mamy do czynienia z przychodem. Wprawdzie zapewnienie szczepienia nie jest tu obowiązkiem pracodawcy, jednak zaszczepienie pracownika leży w jego interesie. Poza tym trudno przyjąć, że pracownik – gdyby nie służbowy wyjazd w odległe regiony świata – chciałby się zaszczepić przeciwko chorobie w Polsce niewystępującej. W związku z tym można przyjąć, że w tego rodzaju przypadkach nie mamy do czynienia z przysporzeniem majątkowym u pracownika (w postaci zaoszczędzenia wydatków). Przychód nie powinien zatem po jego stronie wystąpić.
Rabat przyznany pracownikowi wówczas, gdy oferta jest kierowana do otwartego grona odbiorców, nie jest przychodem pracownika. Rabaty mogą być potencjalnie traktowane jako świadczenia częściowo odpłatne (gdy rabat byłby traktowany jako dodatkowa korzyść mogąca potencjalnie stanowić przychód). Od dłuższego czasu istnieje jednak konsensus, którego wyrok TK z 8 lipca br. w żadnej mierze nie zmienia, że jeśli rabat jest kierowany do wszystkich, do nieograniczonego podmiotowo kręgu odbiorców – wówczas przychód nie powstaje.
Rabat przyznany pracownikowi – gdy oferta jest kierowana tylko do pracowników – jest przychodem pracownika. Jeśli rabat jest kierowany tylko i wyłącznie do pracowników i jest on im należny z tego tytułu, że są pracownikami, to wartość tego rabatu jest dla nich przychodem. Jest to bowiem świadczenie częściowo odpłatne, a wartość rabatu wyraża korzyść majątkową pracownika (uniknięcie wydatku kosztem swojego majątku).
● art. 12 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 11, 19, 90 i 112 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 361; ost.zm. Dz.U. z 2014 r., poz. 915