Source: https://interpretacje-podatkowe.org/media/ilpp1-443-221-13-16-s-hw
Timestamp: 2017-10-23 15:29:11
Legal References Found: art. 14
 FSK 
 art. 29
 art. 30
 art. 29
 art. 29
 art. 14
 art. 15
 art. 24

Document Content:
Stawka podatku dla dostawy mediów związanych z najmem lokali.
ILPP1/443-221/13/16-S/HWinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1008/15 – stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez pełnomocnika doradcę podatkowego, przedstawione we wniosku z dnia 14 marca 2013 r. (data wpływu 18 marca 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 15 maja 2013 r. (data wpływu 20 maja 2013 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku jaką powinna zastosować Spółka wystawiając dla najemców faktury VAT za energię elektryczną, wodę, gaz, odprowadzanie ścieków, wywóz śmieci, konserwację nieruchomości oraz za usługi telekomunikacyjne i przesyłu danych – jest prawidłowe.
W dniu 18 marca 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku, jaką powinna zastosować Spółka wystawiając dla najemców faktury VAT za energię elektryczną, wodę, gaz, odprowadzanie ścieków, wywóz śmieci, konserwację nieruchomości oraz za usługi telekomunikacyjne i przesyłu danych. Wniosek uzupełniono w dniu 20 maja 2013 r. o oświadczenie o odpowiedzialności karnej.
Zgodnie z Umowami: „Tytułem wynagrodzenia za Najem (...) Najemca będzie płacił Wynajmującemu łączny czynsz miesięczny („Czynsz”) (...) (w każdym przypadku powiększony o podatek VAT według obowiązującej stawki)” jako iloczyn wynajmowanych metrów kwadratowych oraz stawki za metr kwadratowy „Łączny czynsz miesięczny” w Umowach oznacza czynsz za powierzchnię biurową oraz czynsz za powierzchnię magazynową, płacony według różnych stawek czynszowych.
W Umowach odrębnie uregulowano postanowienia dotyczące opłat związanych z użytkowaniem nieruchomości, tj. tzw. opłat eksploatacyjnych oraz kosztów za media dostarczone do przedmiotu najmu. W przypadku kosztów niezbędnych mediów (takich jak energia elektryczna, woda, gaz) lub usług (np. odprowadzanie ścieków, wywóz śmieci, usługi telekomunikacyjne i przesył danych czy konserwacja nieruchomości) (dalej „Koszty Mediów”), Spółka co do zasady daje możliwość zawarcia odpowiednich umów na dostawę tych mediów i usług bezpośrednio przez Najemców. Jednak w przypadku zawarcia tych umów przez Spółkę, odpowiednie koszty są refakturowane na Najemców po kosztach (tj. bez marży), w formie oddzielnej faktury i proporcjonalnie do udziału danego Najemcy w takich kosztach, na podstawie faktur otrzymanych od bezpośrednich dostawców mediów i usług. Reasumując, Najemca otrzymuje oddzielną fakturę, którą stanowi czynsz najmu oraz opłaty eksploatacyjne oraz oddzielną fakturę, którą stanowią opłaty za zużyte media według wskazań podliczników indywidualnych dla każdego Najemcy.
W przypadku usługi najmu, zgodnie z regulacjami Kodeksu cywilnego (KC), wynajmujący nie ma obowiązku dostarczania mediów (art. 684 KC „Najemca może założyć w najętym lokalu oświetlenie elektryczne, gaz, telefon, radio i inne podobne urządzenia (...)”) A zatem, umowy na dostarczanie mediów do nieruchomości będących przedmiotem umów najmu mogą być co do zasady zawierane zarówno przez wynajmującego, jak i najemców. Również Umowy zawarte przez Spółkę co do zasady przewidują możliwość zawierania umów dotyczących przedmiotów najmu bezpośrednio przez najemcę z dostawcami usług. A zatem, zdaniem Spółki należy uznać, iż choć usługi dostarczania mediów są bez wątpienia związane z usługą najmu, to nie są one co do zasady konstytutywne dla usługi najmu.
Powyższe stanowisko, zdaniem Spółki, potwierdza bogate orzecznictwo sądów administracyjnych.
Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z dnia 31 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 740/10, „w przypadku usługi najmu, przepis art. 29 ust. 1 ustawy VAT należy tak interpretować, że opłaty wynikające z eksploatacji lokalu przez najemcę, tj. za energię cieplną dostawę wody, odbiór ścieków i wywóz nieczystości powinny być ujmowane do podstawy opodatkowania jako składniki czynszu z tytułu usługi najmu, chyba że z umowy najmu zawartej pomiędzy wynajmującym a najemcą wynika jednoznacznie, że opłaty te (wszystkie lub niektóre) na podstawie art. 30 ust. 3 tej ustawy są regulowane przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny od czynszu”.
Podobne stanowisko przedstawił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 10 października 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 25/12 wskazując, że:
(...) świadczenia „odsprzedaży” dostawy towarów i świadczenia usług związanych z udostępnieniem mediów przez Skarżącą najemcom lokali nie mogą być uznane za element świadczenia jednolitego jakim jest świadczenie najmu, jak przyjął to organ w zaskarżonej interpretacji. Błędnie też w zaskarżonej interpretacji uznano, że do podstawy opodatkowania z tytułu najmu należy wliczać nie tylko należny czynsz, ale także należne opłaty z tytułu udostępnienia mediów, wynikające z otrzymanych przez Skarżącą faktur wystawionych przez dostawców, albo not lub rachunków wystawionych przez zarządców, które zawierają kwoty brutto, czyli także podatek VAT tam wymieniony”,
W podobnym tonie wypowiedział się również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 9 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1235/12:
„Na gruncie ustawy o VAT można też przyjąć, jeśli tak postanowią strony w umowie, że w cenę usługi najmu będą wliczane także inne opłaty, w tym opłaty za media. Wówczas dostawa towarów i usług nie będzie traktowana jako odrębne od najmu świadczenie, ale jako czynność w ramach świadczenia zasadniczego. Konsekwencją takiego ukształtowania przez strony umowy najmu będzie zastosowanie stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego (najmu,) do wliczonych w cenę usługi najmu należności z tytułu innych świadczeń, w szczególności należności za media świadczone najemcy w wynajętym lokalu. Warunkiem jest jednak wyraźne postanowienie umowne i łączne fakturowanie tych świadczeń”,
„W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, co nie jest sporne, czynsz najmu nie obejmował opłat za ewentualne inne świadczenia wynajmującego na rzecz najemcy, w tym za media, brak zatem podstaw do przyjęcia, że mamy do czynienia ze świadczeniem jednolitym usługi najmu, w cenę którego wliczany jest zarówno czynsz jaki i świadczenia obejmujące media”.
Podobnie przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 5 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 331/12:
„Zatem świadczenie „odsprzedaży” dostawy towarów i świadczenia usług związanych z udostępnieniem mediów przez stronę skarżącą najemcom lokali nie może być uznane za element świadczenia jednolitego jakim jest świadczenie najmu. Błędnie organ uznał, że do podstawy opodatkowania z tytułu najmu należy wliczać nie tylko należny czynsz, ale także należne opłaty za dostarczone media. Nie można również przyjąć, że te dwa świadczenia są ze sobą powiązane w sposób ścisły”,
„Nie ma zatem przeszkód, przechodząc na grunt nin. sprawy, aby strony uzgodniły odrębne rozliczenie dotyczące odpłatności z tytułu czynszu najmu oraz odpłatności za media, a więc odrębne wystawienie faktury za czynsz najmu oraz refaktury z tytułu odpłatności za media. Nabywca może bowiem uznać, że dla niego są to świadczenia równoważne i zależy mu na każdym z nich z osobna. W granicach wyznaczonych racjonalnością stron i neutralnością kształtu transakcji może podzielić świadczenie na odrębne niezależne elementy”,
„Reasumując w przypadku usługi najmu, przepis art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług należy tak interpretować, że opłaty wynikające z eksploatacji lokalu przez najemcę, tj. za energię cieplną, dostawę wody, energię elektryczną, czyli opłaty za tzw. media powinny być ujmowane do podstawy opodatkowania jako składniki czynszu z tytułu usługi najmu chyba, że z umowy najmu zawartej pomiędzy wynajmującym a najemcą wynika jednoznacznie, że opłaty te są regulowane przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny od czynszu”.
Spółka informuje, że jest świadoma, iż co do zasady organy podatkowe prezentują obecnie nieco inne niż sądy administracyjne stanowisko w przedmiotowej sprawie. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 21 września 2012 r., sygn. IPPP1/443-543/12-2/MPe wyraził pogląd, że „nie można sztucznie wyodrębniać z usługi najmu lokalu, pewnych czynności tylko w tym celu, aby opodatkować je wg innych stawek VAT niż usługa podstawowa (...). W przypadku, gdy dany podmiot świadczy usługę stanowiącą w istocie jedno, niepodzielne świadczenie, to wówczas nie jest dopuszczalne dzielenie tej usługi na części i dokonywanie refakturowania jej poszczególnych elementów (...). W efekcie na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy, w sytuacji, gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów, wydatki za media stanowią wraz z czynszem obrót z tytułu świadczenia usług najmu. Tym samym, opłaty za ww. media podlegają opodatkowaniu stawką właściwą dla świadczonych usług najmu, tj. w przypadku najmu lokali użytkowych, zastosowanie znajdzie opodatkowanie stawką 23% (...)”.
Powyższy dość powszechny obecnie pogląd organów podatkowych zdaje się wynikać z uchwały podjętej dnia 8 listopada 2010 r. przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów, sygn. akt I FPS 3/l0, w którym NSA uznał, że „podmiot „świadczący usługi leasingu powinien włączyć do podstawy opodatkowania tych usług koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu”. Należy przy tym podkreślić, iż omawiana uchwała w żadnym miejscu nie odnosiła się do przypadku dostaw towarów lub usług związanych z dostawą mediów przy najmie nieruchomości.
Spółka zaznacza przy tym, że przed datą powyższej uchwały NSA, organy podatkowe prezentowały odwrotne niż obecnie stanowisko. Przykładowo, w interpretacji z dnia 19 listopada 2009 r., sygn. IPPP1/443-841/09-4/AP, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w pełni potwierdził stanowisko wnioskodawcy, że:
„Jeśli zatem zgodnie z zawartą umową najmu, najemca jest obciążony kosztami tych usług odrębnie, niezależnie od samego czynszu za najem, wówczas wynajmujący powinien wystawić odrębne faktury na te usługi”,
W tym miejscu Spółka powołuje tezy wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 17 stycznia 2013 r., C-224/11, w którym TSUE wypowiedział się na temat kwestii dotyczącej ustalenia tego, czy usługa ubezpieczenia związana z usługą leasingu stanowi odrębne świadczenie czy też jest częścią usługi leasingu. W szczególności, TSUE wskazał, że „(...) jeżeli usługi leasingu i ubezpieczenia związanego z przedmiotem leasingu stanowią niezależne usługi, to nie są one objęte tą samą podstawą opodatkowania. Zatem, taka usługa ubezpieczenia, która stanowi niezależne świadczenie i cel sam w sobie dla leasingobiorcy, nie może stanowić dodatkowych kosztów czynności leasingu, (...) jakie należy uwzględnić do celów obliczenia podstawy opodatkowania tej ostatniej czynności. W takich okolicznościach bowiem koszty ubezpieczenia stanowią świadczenie wzajemne usługi ubezpieczenia związanej z przedmiotem leasingu, a nie świadczenie wzajemne samej usługi leasingu”.
Podsumowując Spółka uważa, że w zakresie opisanego powyżej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, wystawiając faktury z tytułu Kosztów Mediów, Spółka powinna stosować stawki podatku VAT w wysokości właściwej dla tych dostaw, a nie stawki podatku właściwej dla usługi najmu, gdyż:
refakturowanie usług związanych z Kosztami Mediów jest dopuszczalne na gruncie Ustawy VAT, gdyż (i) korzystającym z usług jest podmiot wskazany na refakturze (Najemca), (ii) stawka VAT jest tożsama co do stawki VAT wskazanej na fakturze pierwotnej, (iii) Umowy przewidują możliwość refakturowania Kosztów Mediów na Najemcę, a (iv) cena na refakturze wynika z faktury pierwotnej.
W dniu 14 czerwca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydał interpretację indywidualną nr ILPP1/443-221/13-4/HW, w której stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 marca 2013 r. (data wpływu 18 marca 2013 r.) w zakresie stawki podatku, jaką powinna zastosować Spółka:
jest nieprawidłowe – w części dotyczącej wystawiania dla najemców faktur VAT za energię elektryczną, wodę, gaz, odprowadzanie ścieków, wywóz śmieci oraz konserwację nieruchomości;
Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 28 czerwca 2013 r., zaś odpowiedzi na ww. wezwanie udzielono pismem z dnia 22 lipca 2013 r., nr ILPP1/443/W-26/13-2/HMW (skutecznie doręczonym w dniu 6 sierpnia 2013 r.).
W dniu 2 września 2013 r. wpłynęła skarga na ww. interpretację, w której wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia 14 czerwca 2013 r. w części dotyczącej spornych kosztów mediów, tj. zużycia wody, energii elektrycznej, gazu, odprowadzenia ścieków oraz konserwacji nieruchomości.
Wyrokiem z dnia 28 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1008/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną interpretację z dnia 14 czerwca 2013 r., nr ILPP1/443-221/13-4/HW.
W dniu 2 grudnia 2015 r. do Biura KIP w Lesznie wpłynął wyrok WSA z dnia 28 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1008/15, prawomocny od dnia 10 listopada 2015 r.
W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1008/15 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.
Zauważyć należy, że z uwagi na fakt, iż interpretacja uchylona przez ww. wyrok była wydana w stanie prawnym obowiązującym w czerwcu 2013 r., poniżej powołano również przepisy obowiązujące w tym czasie.
Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, jaką stawkę VAT powinna zastosować Spółka wystawiając dla Najemców faktury za Koszty Mediów: czy powinna to być stawka VAT właściwa dla opłat czynszowych z tytułu świadczonej usługi najmu (tj. stawka podstawowa, obecnie 23%), czy też stawka właściwa dla danego towaru lub usługi składających się na Koszty Mediów, zgodnie z fakturami otrzymanymi od dostawców.
W ocenie zagadnienia, będącego przedmiotem wniosku, pomocne będzie orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 sierpnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1008/15, w którym Sąd wyjaśnia – posiłkując się orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 – istotę świadczeń złożonych.
Trybunał w ww. wyroku orzekł, że art. 14 ust. 1, art. 15 ust. l i art. 24 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r., należy interpretować w ten sposób, że w ramach najmu nieruchomości dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej i wody oraz wywóz nieczystości, zapewniane przez podmioty trzecie na rzecz najemcy bezpośrednio zużywającego te towary i usługi, należy uważać za dokonywane przez wynajmującego w sytuacji, gdy stroną umów o te świadczenia jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty świadczeń na najemcę. Dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości co do zasady należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.
TSUE podkreślił, że zadaniem sądu krajowego jest dokonanie niezbędnej oceny przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności, w jakich ma miejsce najem i spełniane są towarzyszące mu świadczenia, a w szczególności przy uwzględnieniu treści samej umowy, a w celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji.
W opinii sądu, z punktu 45-46 uzasadnienia wyroku wynika, że jest zobowiązany do dokonania oceny stanu faktycznego przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności, w jakich ma miejsce najem i spełniane są towarzyszące mu świadczenia, a w szczególności przy uwzględnieniu treści samej umowy.
Mając na uwadze powyższe kryteria i odnosząc je do okoliczności faktycznych przedstawionych przez Skarżącą, zdaniem WSA w Poznaniu, wyrażonym w wyroku z dnia 28 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1008/15, zwrócić należy uwagę, że elementy charakterystyczne opisanej transakcji polegają na:
otrzymywanie przez najemcę oddzielnej faktury obejmującej czynsz najmu oraz opłaty eksploatacyjne oraz oddzielnej faktury, obejmującej opłaty za zużyte media według wskazań podliczników indywidualnych dla każdego najemcy.
zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji, tj. 14 czerwca 2013 r.
IBPP1/4512-763/15/ES | Interpretacja indywidualna
ILPP1/443-221/13-4/HW | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Media > ILPP1/443-221/13/16-S/HW