Source: https://interpretacje-podatkowe.org/wspolnik/0114-kdip3-1-4011-471-2018-1-es
Timestamp: 2019-10-21 00:35:43
Legal References Found: art. 13
 art. 14
 art. 453
 art. 61
 art. 65
 art. 65
 art. 453
 art. 8
 art. 27
 art. 14
 FSK 
 FSK 
 art. 453
 art. 4
 art. 22
 art. 8
 art. 51
 art. 65
 art. 14
 art. 19
 art. 453
 art. 8
 art. 14
 art. 14

Document Content:
0114-KDIP3-1.4011.471.2018.1.ES | Interpretacja indywidualna
♦ › Wspólnik › 0114-KDIP3-1.4011.471.2018.1.ES
Skutki podatkowe wystąpienia ze spółki jawnej dla wspólnika pozostającego w spółce.
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 września 2018 r. (data wpływu 13 września 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wystąpienia ze spółki jawnej dla wspólnika pozostającego w spółce:
wypłaty kwoty niższej niż wartość udziału kapitałowego w formie gotówkowej, momentu powstania przychodu z tytułu różnicy pomiędzy wartością udziału kapitałowego uprzednio występującego wspólnika a kwotą rzeczywiście wypłaconego temu wcześniejszemu wspólnikowi - jest prawidłowe,
W dniu 13 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wystąpienia ze spółki jawnej dla wspólnika pozostającego w spółce.
Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej. W spółce pozostaje aktualnie trzech wspólników.
Jeden z tych wspólników wypowiedział umowę spółki jawnej ze skutkiem na dzień 31 grudnia 2018 r. Po wystąpieniu Wspólnika Spółka zamierza wypłacić temu Wspólnikowi kwotę niższą aniżeli wartość przypadającego nań na dzień 31 grudnia 2018 r. udziału kapitałowego. Wypłata nastąpi albo częściowo w formie pieniężnej i częściowo w naturze (nieruchomości nabyte przez Spółkę w trakcie trwania spółki) albo wyłącznie w naturze (nieruchomości nabyte przez spółkę w trakcie jej trwania). Tak czy inaczej występujący wspólnik uzyska wartość mniejszą aniżeli przypadający nań udział kapitałowy. Trzeba dodać, że wartość bilansowa nieruchomości, ale ustalana wg. zasad bilansowych (tj. nie wg. wartości rynkowych) nieruchomości będzie na dzień wystąpienia Wspólnika znacznie mniejsza od jej wartości rynkowej na ten dzień.
Czy powstanie przychód po stronie wspólników pozostających w spółce po wystąpieniu w/w wspólnika wskutek wypłaty kwoty mniejszej aniżeli wartość przypadającego na tego wspólnika udziału kapitałowego?
Czy powstanie przychód po stronie wspólników pozostających w spółce po wystąpieniu w/w wspólnika wskutek wypłaty kwoty mniejszej aniżeli wartość przypadającego na tego wspólnika, a wypłata nastąpi częściowo w formie rzeczowej a częściowo w formie pieniężnej, bądź w całości w formie rzeczowej, bądź w całości pieniężnej?
Czy w sytuacji określonej w pytaniach 1-2 powstanie po stronie wspólników pozostających w spółce przychód gdyby po ustaleniu wypłaty udziału kapitałowego w pieniądzu strony doszły do porozumienia i doszło do przeniesienia na występującego wspólnika nieruchomości spółki tytułem datio in solutum (świadczenie w miejsce wykonania - art. 453 Kodeksu cywilnego)?
Czy i kiedy pozostali w spółce wspólnicy będą musieli rozpoznać przychód z tytułu różnicy pomiędzy wartością udziału kapitałowego uprzednio występującego wspólnika a kwotą rzeczywiście wypłaconego temu wcześniejszemu wspólnikowi?
Czy i kiedy po stronie pozostającego w spółce Wspólnika powstanie przychód z tytułu przeniesienia na występującego Wspólnika tytułem wypłaty udziału kapitałowego własności nieruchomości o wartości rynkowej wyższej na dzień tego wystąpienia od wartości rynkowej na dzień nabycia tej nieruchomości przez Spółkę?
Czy i kiedy po stronie pozostającego w spółce Wspólnika powstanie przychód z tytułu przeniesienia na występującego Wspólnika tytułem wypłaty udziału kapitałowego własności nieruchomości o wartości rynkowej wyższej na dzień tego wystąpienia od wartości bilansowej na dzień tego wystąpienia?
Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do przepisu art. 61 § 1 Kodeksu spółek handlowych każdy wspólnik może wystąpić ze spółki wypowiadając ją na sześć miesięcy przed końcem roku obrotowego. Stosownie do przepisu art. 65 § 1 Ksh wspólnikowi występującemu ze spółki wypłaca się udział kapitałowy na podstawie bilansu wg wartości zbywczej sporządzonego na dzień wystąpienia. Przyjmuje się, że przepis ten jest przepisem dyspozytywnym i wspólnicy mogą zmodyfikować zasady rozliczenia z występującym wspólnikiem.
Mogą postanowić, że wspólnik występujący ze spółki nie otrzyma wypłaty udziału kapitałowego bądź, że ta wypłata będzie mniejsza. Wprawdzie przepis art. 65 § 3 Kodeksu stanowi, że wypłata udziału powinna nastąpić w formie pieniężnej, niemniej przepis ten jest także przepisem dyspozytywnym i wspólnicy mogą się umówić, że wypłata taka może nastąpić choćby częściowo w naturze. Istnieje też taka możliwość, że strony umówią się o wypłatę udziału kapitałowego w pieniądzu, a następnie zawrą umowę w ramach tzw. świadczenia w miejsce wykonania (datio in solutum – art. 453 Kodeksu cywilnego) i zamiast sumy pieniężnej przeniosą na występującego Wspólnika własność nieruchomości o odpowiedniej wartości (por wyrok Sądu Apelacyjnego w Krakowie z dnia 14 grudnia 2012 r., sygn. I ACa 1196/12). Czy w związku z powyższymi zdarzeniami przyszłymi po stronie pozostałych wspólników powstanie przychód?
Stosownie do przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Stosownie do przepisu art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej są kwoty należne, choćby faktycznie nie zostały otrzymane.
W opisanej sytuacji w stosunku do wspólników, którzy pozostają w spółce żadna kwota nie będzie należna Spółce, a tym samym nie będzie mogła stanowić przychodu po stronie pozostających w Spółce wspólników. Na stanowisku takim stanęły m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 maja 2016 r. (sygn. II FSK 311/11) oraz w wyroku z dnia 19 czerwca 2012 r., sygn. II FSK 891/11 a także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 6 marca 2015 r., sygn. III SA/Wa 1871/14).
Jeśli zaś chodzi o kwestię wypłaty udziału kapitałowego w pieniądzu bądź w naturze zdaniem Podatnika sytuacja, w której nie można mówić o przychodzie z tytułu wypłaty tego udziału w mniejszej niż wynikająca z bilansu kwocie jest bez znaczenia z uwagi na formę wypłaty udziału. Jaka by ona nie była przychód i tak nie powstanie. Także wtedy, gdyby strony umówiły się już po wystąpieniu Wspólnika, że zamiast uprzednio umówionej wypłaty w gotówce dojdzie do przeniesienia własności nieruchomości o odpowiadającej wartości w ramach tzw. datio in solutum (świadczenie w miejsce wykonania stosownie do przepisu art. 453 Kodeksu cywilnego).
Jeśli chodzi o pytanie czwarte Podatnik wskazuje, że w orzecznictwie (m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w wyroku z dnia 6 marca 2015 r., sygn. III SA/Wa 1871/14) wyrażono pogląd, iż w sytuacji, w której jeden wspólnik wystąpił ze spółki komandytowej bez wypłaty udziału kapitałowego, pozostali wspólnicy rozpoznają z tego tytułu przychód w momencie, gdy to oni wystąpią ze spółki bądź też spółka ulegnie rozwiązaniu.
Zdaniem Podatnika w przypadku pytań 4-6 mamy do czynienia z identyczną sytuacją. Mianowicie w sytuacji, gdy wspólnik wystąpi ze spółki i za jego zgodą wypłacona mu zostanie suma mniejsza aniżeli wartość przypadającego nań udziału kapitałowego kolejny wspólnik w dacie swojego wystąpienia winien rozpoznać przychód w odniesieniu do odpowiedniej części różnicy pomiędzy wartością udziału kapitałowego przypadającego wcześniej występującemu wspólnikowi a wartością rzeczywiście mu wypłaconą.
Natomiast w odniesieniu do pytania 6 zdaniem Podatnika oraz mając na uwadze ostatnie orzeczenia sądów administracyjnych wartość bilansowa, po częściowym zamortyzowaniu, (ale nie ustalona w oparciu o bilans wg. wartości rynkowej) w przypadku wystąpienia któregokolwiek ze wspólników nie ma żadnego znaczenia. W razie wystąpienia wspólnika wartość jego udziału kapitałowego wylicza się w oparciu o wartości rynkowe. Zatem w razie wystąpienia kolejnego wspólnika różnicę między wartością udziału kapitałowego wspólnika, który wystąpił za pierwszym razem, a kwota mu wypłaconą ustalało się będzie wyłącznie w oparciu o wartości rynkowe, zaś różnica między wartością rynkową a wartością księgową (po częściowym zamortyzowaniu) nie będzie miała żadnego znaczenia. Zaś wzrost wartości rynkowej spowoduje w opisanej sytuacji powstanie po stronie kolejnego występującego wspólnika przychód na różnicę pomiędzy tymi wartościami.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie skutków podatkowych wystąpienia ze spółki jawnej dla wspólnika pozostającego w spółce:
wypłaty kwoty niższej niż wartość udziału kapitałowego w formie gotówkowej, momentu powstania przychodu z tytułu różnicy pomiędzy wartością udziału kapitałowego uprzednio występującego wspólnika a kwotą rzeczywiście wypłaconego temu wcześniejszemu wspólnikowi jest prawidłowe,
Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 roku Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577 z późn. zm.), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.
W myśl art. 22 § 1 K.s.h., spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową.
Stosownie do art. 8 § 1 K.s.h., spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia (art. 28 K.s.h.).
Ponadto, w myśl art. 51 § 1 K.s.h., każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach (art. 51 § 2 K.s.h.).
Zgodnie z art. 65 § 1 K.s.h., w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki wartość udziału kapitałowego wspólnika albo jego spadkobiercy oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki. Udział kapitałowy obliczony w sposób określony w § 1 i § 2 powinien być wypłacony w pieniądzu.
Rzeczy wniesione do spółki przez wspólnika tylko do używania zwraca się w naturze (art. 65 § 3 K.s.h.).
Z powyższego wynika, że wystąpienie wspólnika ze spółki osobowej powoduje obowiązek rozliczenia udziału kapitałowego wspólnika. Rozliczenie poprzedza ustalenie wartości udziału kapitałowego występującego wspólnika poprzez sporządzenie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki, czyli wartość jej majątku w obrocie prawnym i gospodarczym (wartość, jaką można uzyskać za spółkę). Bilans ten winien zawierać wszystkie składniki materialne i niematerialne (wg cen rynkowych), które mają wartość wymierną w pieniądzu. Zatem wartość udziału kapitałowego należnego występującemu ze spółki wspólnikowi jest ustalana na podstawie bilansu sporządzonego według cen rynkowych.
Ustalony w ten sposób udział kapitałowy powinien być wypłacony występującemu wspólnikowi w pieniądzu, zaś rzeczy wniesione do spółki przez wspólnika tylko do używania zwraca się w naturze. Udział wypłacany wspólnikowi powinien uwzględniać wniesione do spółki wkłady, a także procentową część nadwyżki majątkowej ponad wniesione przez wspólników wkłady.
Zgodnie z art. 14 ust. 2e ww. ustawy w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepis art. 19 stosuje się odpowiednio. Przy czym, przepis ust. 2e stosuje się odpowiednio w przypadku wykonania świadczenia niepieniężnego przez spółkę niebędącą osobą prawną (art. 14 ust. 2f ww. ustawy).
Przywołania w niniejszej sprawie wymaga również norma art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2018 poz. 1025), stosownie do której jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Uregulowana w tym przepisie instytucja świadczenia w miejsce wypełnienia/wykonania (datio in solutum) stanowi jeden z wyjątków od zasady realnego wykonywania zobowiązań cywilnych, znajdujący podstawę w zasadzie swobody umów. Wskutek zawarcia umowy o świadczenie w miejsce wypełnienia dłużnik uzyskuje upoważnienie przemienne (facultas alternativa), umożliwiające mu wykonanie zobowiązania przez spełnienie świadczenia innego niż pierwotne. Z chwilą wypełnienia świadczenia zastępczego następuje wykonanie umowy o datio in solutum, a zarazem wykonanie istniejącego zobowiązania, co prowadzi do jego wygaśnięcia.
Roszczenie wierzyciela wynikające z umowy zobowiązaniowej zostaje zaspokojone wskutek spełnienia przez dłużnika na jego rzecz świadczenia zastępczego. Przeniesienie własności nieruchomości ma nastąpić właśnie w celu zwolnienia się przez dłużnika z zobowiązania o pierwotnie oznaczonej postaci, świadczenie i cel ten zostanie osiągnięty w wyniku skutecznego przeniesienia danych praw na wierzyciela. Oznacza to, że nie można dopatrywać się skutku zobowiązującego do przeniesienia własności nieruchomości w umowie tworzącej podstawowy stosunek obligacyjny, którego przedmiotem jest świadczenie pierwotne, tj. wypłaty wynagrodzenia w związku z wystąpieniem ze spółki przez jednego ze wspólników.
Oceniając z prawnopodatkowego punktu widzenia przeniesienie przez Spółkę na rzecz występującego wspólnika własności nieruchomości, tj. wypłatę wynagrodzenia z tytułu wystąpienia ze spółki w formie niepieniężnej, należy zauważyć, że jest to sytuacja odmienna w skutkach podatkowych od wypłaty wynagrodzenia w formie pieniężnej, jako że prowadzi do odrębnych zmian w majątku Spółki.
Uregulowanie wynagrodzenia w formie niepieniężnej – tj. w formie przeniesienia własności nieruchomości – polega bowiem na przeniesieniu na rzecz występującego wspólnika nieruchomości, których wartość odpowiada ustalonej wartości wynagrodzenia, ale których uprzednie wejście do majątku spółki wiązało się z poniesieniem kosztu, który nie musi odpowiadać wartości rynkowej nieruchomości na dzień przekazania występującemu wspólnikowi. Gdyby zatem wspólnicy pozostający w spółce zdecydowali się najpierw dokonać zbycia nieruchomości, a następnie przekazać uzyskane z tej transakcji środki pieniężne na rzecz występującego wspólnika – jako wynagrodzenie z tytułu wystąpienia ze spółki – uzyskaliby przychód ze zbycia nieruchomości, prawo do ujęcia jako koszty uzyskania przychodów ze zbycia nierozliczonych podatkowo kosztów ich nabycia oraz ponieśli niestanowiący kosztu podatkowego wydatek na zapłatę wynagrodzenia. W konsekwencji zostałby osiągnięty dochód albo poniesiona strata na transakcji zbycia nieruchomości.
Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej. Jeden z tych wspólników wypowiedział umowę spółki. Po wystąpieniu Wspólnika Spółka zamierza wypłacić temu Wspólnikowi kwotę niższą aniżeli wartość przypadającego nań udziału kapitałowego. Wypłata nastąpi albo częściowo w formie pieniężnej i częściowo w naturze (nieruchomości nabyte przez Spółkę w trakcie trwania spółki) albo wyłącznie w naturze. Tak czy inaczej występujący wspólnik uzyska wartość mniejszą aniżeli przypadający nań udział kapitałowy. Wartość bilansowa nieruchomości, ale ustalana wg. zasad bilansowych (tj. nie wg. wartości rynkowych) nieruchomości będzie na dzień wystąpienia Wspólnika znacznie mniejsza od jej wartości rynkowej na ten dzień.
W tym miejscu wskazać należy, że skutki wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej dla pozostałych wspólników zostały zróżnicowane przez ustawodawcę w zależności od tego czy wypłata udziału kapitałowego nastąpi w formie pieniężnej czy niepieniężnej.
Wywiązanie się spółki ze zobowiązania wobec występującego wspólnika wynikającego z uchwały lub umowy wypłacone w formie pieniężnej o wartości niższej niż wartość przypadającego na tego wspólnika udziału kapitałowego , nie stanowi po stronie spółki powstania żadnego przysporzenia, które na podstawie art. 8 ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych mogłoby skutkować przychodem do opodatkowania pozostałych w spółce wspólników w momencie wystąpienia tego wspólnika.
Kwota pieniężna będąca przychodem wynikającym z rozliczenia udziału kapitałowego pozostałych w spółce wspólników stanie się należna dopiero w momencie ich wystąpienia ze spółki za wynagrodzeniem. Dopiero w momencie wystąpienia ze spółki jawnej po stronie wspólnika występującego za wynagrodzeniem powstanie roszczenie o wypłatę równowartości udziału kapitałowego. Wtedy też kwota pieniężna stanowiąca równowartość przysługującego występującemu wspólnikowi udziału kapitałowego stanie się kwotą należną.
W przypadku przekazania występującemu ze spółki wspólnikowi nieruchomości, w spółce dojdzie do powstania przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W takiej bowiem sytuacji dojdzie do wykonania zobowiązania ciążącego na spółce jawnej w formie świadczenia niepieniężnego, a zatem do wypełnienia przesłanek wynikających z cyt. art. 14 ust. 2e i 2f ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód powstanie w momencie przeniesienia własności nieruchomości.
Przychodem Wnioskodawcy, tj. wspólnika pozostającego w Spółce, będzie zatem przypadająca na niego (zgodnie z wysokością posiadanego udziału w zysku Spółki) wartość uregulowanego zobowiązania wobec wspólnika występującego ze spółki, bądź wartość rynkowa nieruchomości przekazanych występującemu wspólnikowi, w przypadku gdy wartość ta będzie wyższa niż wartość uregulowanego zobowiązania.
Zauważyć należy również, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem, wniosek o wydanie interpretacji może być złożony tylko w indywidualnej sprawie zainteresowanego. Z tych też względów - z uwagi na indywidualny charakter interpretacji przepisów prawa podatkowego - zaznacza się, że niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy jedynie Wnioskodawcy, nie zaś innych wspólników Spółki jawnej.
0114-KDIP3-1.4011.471.2018.1.ES
0112-KDIL3-3.4011.320.2018.2.WS | Interpretacja indywidualna