Source: https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma-urzedowe/pisma-urzedowe/ilpb4-423-134-14-2-lm-pismo-wydane-przez-izba-skarbowa-w-184782288
Timestamp: 2020-06-02 05:17:35
Legal References Found: art. 14
 art. 453
 art. 453
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15

Document Content:
ILPB4/423-134/14-2/ŁM - Pismo wydane przez:...
ILPB4/423-134/14-2/ŁM
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 5 marca 2014 r. (data wpływu 10 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczania różnic kursowych w efekcie świadczenia w miejsce wykonania (datio in solutum) - jest prawidłowe.
W dniu 10 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczania różnic kursowych w efekcie świadczenia w miejsce wykonania (datio in solutum).
Spółka zawrze ze swoim udziałowcem (dalej "Pożyczkodawca") umowę pożyczki (dalej "Pożyczka"). Na podstawie umowy Pożyczki Pożyczkodawca zobowiązany będzie do przelania na rachunek Wnioskodawcy kwoty Pożyczki w walucie obcej.
Spółka nie wyklucza, iż Pożyczkodawca w celu zwolnienia się ze zobowiązania do przelania na rachunek Wnioskodawcy kwoty Pożyczki (w całości lub części) wyda Wnioskodawcy, za jego zgodą, udziały w spółkach kapitałowych (dalej "Udziały"). Zwolnienie się przez Pożyczkodawcę ze zobowiązania do przelania na rachunek Wnioskodawcy części kwoty głównej Pożyczki będzie oparte o cywilnoprawną instytucję świadczenia w miejsce wykonania (datio in solutum), uregulowaną w art. 453 Kodeksu cywilnego (dalej "datio in solutum"). Strony na potrzeby rozliczenia datio in solutum przyjmą określoną wartość Udziałów, przy czym wartość ta zostanie oznaczona w walucie obcej. Jeżeli datio in solutum nie obejmie całości kwoty Pożyczki, pozostała część Pożyczki zostanie przekazana Spółce w formie gotówkowej (część ta nie jest objęta zakresem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji).
W efekcie wydania przez Pożyczkodawcę Udziałów w miejsce wypłaty części kwoty głównej Pożyczki (tekst jedn.: w efekcie świadczenia w miejsce wykonania - datio in solutum) Wnioskodawca będzie wykazywał w swoich aktywach Udziały. Z drugiej strony Wnioskodawca będzie zobowiązany do spłaty w walucie obcej tej części Pożyczki, w przypadku której doszło do wydania Udziałów w ramach datio in solutum (dalej "Kwota Zadłużenia").
Czy w związku ze spłatą Kwoty Zadłużenia Spółka będzie zobowiązana do ustalania dodatnich i ujemnych różnic kursowych, stanowiących odpowiednio przychody i koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy (przy czym rodzaj i wartość tych różnic byłaby ustalana poprzez porównanie wartości Kwoty Zadłużenia, przeliczonej według kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania datio in solutum, z wartością Kwoty Zadłużenia w dniu jego spłaty, przeliczoną według kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień spłaty).
Zdaniem Wnioskodawcy w związku ze spłatą Kwoty Zadłużenia Spółka będzie zobowiązana do ustalania dodatnich i ujemnych różnic kursowych, stanowiących odpowiednio przychody i koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy, przy czym rodzaj i wartość tych różnic powinna być ustalana poprzez porównanie wartości Kwoty Zadłużenia, przeliczonej według kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania datio in solutum, z wartością Kwoty Zadłużenia w dniu jego spłaty, przeliczoną według kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień spłaty.
Różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody (dodatnie różnice kursowe) albo koszty uzyskania przychodów (ujemne różnice kursowe). W analizowanej sprawie powstawanie różnic kursowych będzie związane z faktem zaciągnięcia przez Wnioskodawcę zobowiązania (Pożyczki) w walucie obcej.
W ocenie Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym wystąpią okoliczności skutkujące powstaniem podatkowych różnic kursowych (w rozumieniu wskazanych regulacji ustawy o CIT).
Jak już wskazano Spółka zawrze z Pożyczkodawcą umowę pożyczki w walucie obcej. Pożyczkodawca w celu zwolnienia się ze zobowiązania do przelania na rachunek Wnioskodawcy kwoty Pożyczki (w całości lub części) wyda Wnioskodawcy, za jego zgodą, Udziały w spółkach kapitałowych. Wartość Udziałów na potrzeby datio in solutum zostanie ustalona przez strony w walucie obcej.
W analizowanej sytuacji udzielenie Pożyczki nastąpi poprzez wydanie Wnioskodawcy Udziałów, a nie fizyczny transfer środków na rachunek Wnioskodawcy. W ocenie Wnioskodawcy sposób uruchomienia Pożyczki nie będzie miał wpływu na prawa i obowiązki Wnioskodawcy do rozpoznania różnic kursowych od Kwoty Zadłużenia. Skutki w zakresie powstawania różnic kursowych w tej sytuacji będą bowiem analogiczne do skutków regulowania zobowiązań poprzez rzeczywisty transfer środków (zapłatę), z uwagi na fakt, iż datio in solutum realizuje funkcję zapłaty (tutaj: wypłaty Wnioskodawcy Kwoty Zadłużenia przez Pożyczkodawcę).
Wnioskodawca zwraca uwagę, że w myśl art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, pierwotne zobowiązanie wygasa. Wskutek zawarcia umowy o świadczenie w miejsce wypełnienia, dłużnik uzyskuje upoważnienie przemienne (facultas alternativa), umożliwiające mu wykonanie zobowiązania przez spełnienie świadczenia innego niż pierwotne. Z chwilą wypełnienia świadczenia zastępczego następuje wykonanie umowy o datio in solutum, a zarazem wykonanie istniejącego zobowiązania, co prowadzi do jego wygaśnięcia. Roszczenie wierzyciela, wynikające z pierwotnej umowy zostaje zaspokojone wskutek spełnienia przez dłużnika na jego rzecz świadczenia zastępczego (datio in solutum).
Na gruncie cywilnoprawnym wydanie Udziałów w ramach datio in solutum będzie skutkowało wygaśnięciem zobowiązania Pożyczkodawcy do przelania na rachunek Wnioskodawcy Pożyczki. W efekcie to właśnie wydanie Udziałów będzie ostatecznie skutkować, z perspektywy Wnioskodawcy, otrzymaniem Pożyczki (w rozumieniu art. 15a ustawy o CIT). W momencie realizacji umowy datio in solutum, z jednej strony wygaśnie bowiem zobowiązanie Pożyczkodawcy do wypłaty Spółce środków z Pożyczki, jednocześnie jednak Wnioskodawca otrzyma Udziały. Po wydaniu Udziałów Wnioskodawca będzie więc w dalszym ciągu zobowiązany do spłaty Pożyczkobiorcy Kwoty Zadłużenia. Datio in solutum stanowić będzie, zarówno w sensie prawnym i ekonomicznym, jak również w ujęciu rachunkowym, wydanie przedmiotu Pożyczki.
Konsekwencją datio in solutum będzie uznanie Pożyczki otrzymanej przez Wnioskodawcę za zobowiązanie powstałe w walucie obcej.
Prezentowane stanowisko potwierdza, zdaniem Spółki, zapis art. 15a ust. 7 ustawy o CIT, w myśl którego na potrzeby przepisów o różnicach kursowych za dzień zapłaty uważa się dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.
Skoro ustawodawca dopuszcza rozpoznawanie różnic kursowych przy regulowaniu zobowiązań w walucie obcej poprzez instytucję datio in solutum (czego potwierdzeniem jest m.in. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15 grudnia 2009 r. - IPPB5/423-570/09-4/IŚ) należy przyjąć, iż również samo zobowiązanie rodzące obowiązek rozpoznania różnic kursowych może powstać poprzez instytucję świadczenia w miejsce wypełnienia (datio in solutum będzie stanowiło w takim przypadku uregulowanie zobowiązania do przelania kwoty Pożyczki).
Zaprezentowane podejście pozostaje również zgodne z poglądami wyrażonymi w doktrynie podatkowej. Przykładowo w Komentarzu do ustawy o CIT pod red. A. Obrońskiej stwierdzono m.in. że od 1 stycznia 2007 r. art. 15a ust. 7 ustawy o CIT dopuszcza ustalanie różnic kursowych przy regulowaniu zobowiązań w jakiejkolwiek formie (...) Obecnie, uregulowanie zobowiązania nastąpić może w dowolnej formie - zarówno gotówkowej, jak i bezgotówkowej, w tym w szczególności w drodze przekazu, wykonania dotychczasowego zobowiązania w drodze zaciągnięcia nowego zobowiązania (w tym wobec tego samego podmiotu), przez np. tzw. rolowanie (tekst jedn.: zaciągnięcie kolejnego zobowiązania w celu faktycznej spłaty poprzedniego środkami otrzymanymi z nowego zobowiązania) kredytu (pożyczki), czy wreszcie - o czym mowa expressis verbis w komentowanym przepisie - w drodze potrącenia (kompensaty) wzajemnych wierzytelności (w tym w ramach wzajemnych potrąceń wierzytelności w ramach systemu nettingowego).
W ocenie Wnioskodawcy w analizowanej sprawie - w związku z wydaniem udziałów w ramach datio in solutum (zamiast transferu środków na rachunki bankowe) - nie wystąpi "kurs faktycznie zastosowany" przy powstaniu Kwoty Zadłużenia. Podobnie brak jest "kursu faktycznie zastosowanego" przy spłacie Kwoty Zadłużenia - gdyż spłata nastąpi z posiadanych przez Spółkę środków w walucie obcej. W rezultacie, zastosowanie znajdzie art. 15a ust. 4 ustawy o CIT, zgodnie z którym gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.
* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 20 grudnia 2013 r. (IBPBI/2/423-1248/13/CzP), w której organ podatkowy potwierdził, że w sytuacji dokonania przelewu z rachunku dewizowego nie występuje kurs faktycznie zastosowany a różnice kursowe powinny zostać ustalone na podstawie kursu średniego NBP;
* Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 4 listopada 2013 r. (ITPB3/423-391a/13/AW), w której stwierdzono, że skoro na rachunku walutowym Spółki nie dochodzi do przewalutowań wartości wyrażonych w walucie obcej na złote polskie w momencie wpływu/wypływu środków na/z danego rachunku walutowego Spółki i nie można więc ustalić faktycznego zastosowanego kursu waluty, to - zgodnie z art. 15a ust. 4 ustawy o CIT - należy zastosować do wyceny średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień transakcji.
Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka będzie zobowiązana do ustalania dodatnich i ujemnych różnic kursowych, stanowiących odpowiednio przychody i koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy, przy czym rodzaj i wartość tych różnic byłaby ustalana poprzez porównanie wartości Kwoty Zadłużenia, przeliczonej według kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania datio in solutum, z wartością Kwoty Zadłużenia w dniu jego spłaty, przeliczoną według kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień spłaty.