Source: https://interpretacje-podatkowe.org/nieruchomosci/0112-kdil4-4012-98-2018-2-jk
Timestamp: 2018-06-20 01:39:29
Legal References Found: art. 13
 art. 14
 art. 14
 art. 43
 art. 43
 art. 7
 art. 7
 art. 5
 art. 14
 art. 29
 art. 29
 FSK 
 art. 7
 art. 5
 art. 29
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 2
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 29
 art. 41
 art. 83
 art. 119
 art. 120
 art. 122
 art. 129
 art. 146
 art. 43
 art. 2
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 29
 art. 86
 art. 87
 art. 7
 art. 5
 art. 45
 art. 1
 art. 45
 art. 48
 art. 678
 art. 3531
 art. 7
 art. 5
 art. 14
 art. 7
 art. 48
 art. 7
 art. 7
 art. 43
 art. 2
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 41
 art. 146
 art. 43
 art. 43
 FSK 
 art. 2
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 29
 art. 43
 art. 43
 art. 29
 art. 29
 art. 30
 art. 32
 art. 119
 art. 120
 art. 29
 art. 29
 art. 29
 art. 29
 art. 86
 art. 15
 art. 114
 art. 119
 art. 120
 art. 124
 art. 86
 art. 86
 art. 87

Document Content:
0112-KDIL4.4012.98.2018.2.JK | Interpretacja indywidualna
♦ › Nieruchomości › 0112-KDIL4.4012.98.2018.2.JK
Stawki podatku dla dostawy Nieruchomości, podstawy opodatkowania i prawa do odliczenia.
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 16 lutego 2018 r. (data wpływu 28 lutego 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 28 marca 2018 r. (data wpływu 3 kwietnia 2018 r.), pismem z dnia 27 kwietnia 2018 r. (data wpływu 7 maja 2018 r.) oraz pismem z dnia 8 maja 2018 r. (data wpływu 8 maja 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:
ustalenia przedmiotu oraz właściwej stawki podatku dla dostawy Nieruchomości 1;
określenia podstawy opodatkowania dla ww. czynności;
prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu Nieruchomości 1
W dniu 16 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia przedmiotu oraz właściwej stawki podatku dla dostawy Nieruchomości 1; określenia podstawy opodatkowania dla ww. czynności oraz prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu Nieruchomości 1. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 28 marca 2018 r. oraz pismem z dnia 27 kwietnia 2018 r. o doprecyzowanie opisu sprawy. Ponadto wniosek uzupełniono w dniu 9 maja 2018 r. o dodatkową opłatę od wniosku.
Zainteresowanego będącego stroną postępowania: A
przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu z dnia 28 marca 2018 r.).
A (dalej „Spółka”), jest spółką z grupy C (dalej „Grupa”) prowadzącą działalność deweloperską na rynku nieruchomości komercyjnych i oferującą obsługę procesu inwestycyjnego na wszystkich jego etapach.
W ramach jednej z inwestycji, Spółka nabyła użytkowanie wieczyste niezabudowanej działki gruntu objętej miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego jako grunt pod zabudowę. Po nabyciu, przedmiotowa działka została przez Spółkę podzielona na dwie odrębne nieruchomości (dalej odpowiednio „Nieruchomość 1” oraz „Nieruchomość 2”). Następnie, na podstawie umowy z dnia 25 listopada 2016 r. (dalej „Umowa dzierżawy”) Nieruchomość 1 została wydzierżawiona do używania i pobierania pożytków na rzecz podmiotu prowadzącego sieć stacji benzynowych (dalej „Dzierżawca 1”). Zgodnie z Umową dzierżawy, Spółka wyraziła zgodę, aby Dzierżawca 1 wybudował na Nieruchomości 1 niezbędną infrastrukturę (dalej „Infrastruktura Stacji Paliw”), a następnie prowadził w oparciu o wytworzoną infrastrukturę działalność polegającą na prowadzeniu na Nieruchomości 1 stacji paliw płynnych oraz gazowych wraz z towarzyszącymi budowlami, infrastrukturą techniczną i drogową z dopuszczeniem prowadzenia przez dzierżawcę sklepu spożywczo-przemysłowego oraz punktu gastronomicznego, jak również realizacji szeregu innych usług realizowanych zgodnie ze standardową ofertą Dzierżawcy 1.
Zgodnie z Umową dzierżawy, cała Infrastruktura Stacji Paliw na Nieruchomości 1 zostanie wzniesiona na koszt i staraniem Dzierżawcy 1. W okresie dzierżawy Infrastruktura Stacji Paliw wytworzona na Nieruchomości 1 przez Dzierżawcę 1 nie będzie wykorzystywana przez Spółkę. Spółka nie sprawuje również i nie będzie sprawowała faktycznego władztwa nad infrastrukturą wytworzoną przez Dzierżawcę 1 na Nieruchomości 1. Spółka została jedynie zobowiązana do wybudowania tzw. „witacza” (pylon reklamowy), na którym Dzierżawca 1 będzie mógł umieścić swoje logo w okresie realizacji budowy i później, w okresie funkcjonowania wybudowanej stacji paliw.
Umowa dzierżawy została zawarta na okres 20 lat z opcją automatycznego przedłużenia na okres kolejnych 5 lat, o ile Dzierżawca 1 nie złoży oświadczenia, że nie zamierza skorzystać z prawa automatycznego przedłużenia, przy czym umowa może zostać w ten sposób przedłużona dwukrotnie. W praktyce, z perspektywy Spółki (wydzierżawiającego) powyższe zapisy oznaczają, że Umowa dzierżawy może być wiążąca przez okres 30 lat.
Z kolei Nieruchomość 2 ma być docelowo wynajęta na rzecz podmiotu, który wybuduje na niej lokal gastronomiczny. Zgodnie z wstępnymi ustaleniami, potencjalny dzierżawca Nieruchomości 2 był zobowiązany do wybudowania całej niezbędnej do funkcjonowania lokalu gastronomicznego infrastruktury, w tym odpowiednich przyłączy oraz drogi dojazdowej. Z uwagi na usytuowanie Nieruchomości 2 wobec Nieruchomości 1, działania takie wymagają również ingerencji w strukturę Nieruchomości 1. W szczególności, przyłącza i droga dojazdowa do Nieruchomości 2 muszą być częściowo wzniesione na obszarze Nieruchomości 1.
Zważywszy, że Dzierżawca 1 jest zainteresowany jak najszybszym wybudowaniem stacji paliw i rozpoczęciem jej działalności, a późniejsze działania związane z wybudowaniem fragmentów przyłączy i drogi dojazdowej do Nieruchomości 2 mogłyby ograniczać pełne korzystanie z Nieruchomości 1, Spółka i Dzierżawca 1 ustalili, że przedmiotowe prace polegające na wybudowaniu fragmentów przyłączy do Nieruchomości 2 oraz fragmentu drogi dojazdowej do Nieruchomości 2 w części znajdującej się na Nieruchomości 1 zostaną wykonane przez Spółkę. W konsekwencji, Spółka została zobowiązana do wybudowania na Nieruchomości 1 fragmentów przyłączy oraz części drogi dojazdowej do Nieruchomości 2 jeszcze na etapie wznoszenia Infrastruktury Stacji Benzynowej przez Dzierżawcę 1, co w intencji stron pozwoli na uniknięcie wykonywania tych prac w późniejszym okresie (co mogłoby wpływać niekorzystnie na funkcjonowanie stacji benzynowej).
Zarówno witacz, jak i fragment drogi dojazdowej, będą stanowić budowle w rozumieniu ustawy Prawo budowlane.
Aktualnie Spółka, realizując strategię Grupy, planuje przeniesienie poprzez sprzedaż prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości 1 na inną spółkę z Grupy, która będzie kontynuować projekt (spółka celowa – dalej jako „Zainteresowany”). Na dzień dzisiejszy nie jest możliwe określenie, w jakim stanie zaawansowania w dacie sprzedaży będą prace prowadzone przez Dzierżawcę 1. Można jednak założyć, że na Nieruchomości 1 będzie znajdować się przynajmniej część budowli/budynków wzniesionych przez Dzierżawcę 1. Jeżeli chodzi o zabudowę Nieruchomości 1, do której wzniesienia zobowiązana jest Spółka, możliwe są dwa następujące warianty:
Wariant 1 – na dzień transakcji, Nieruchomość 1 nie będzie zabudowana budowlą/budowlami i infrastrukturą wzniesioną przez Spółkę, a do wzniesienia przedmiotowych budowli i infrastruktury lub też do kontynuacji ich wybudowania będzie zobowiązany Zainteresowany;
Wariant 2 – na dzień transakcji Nieruchomość 1 będzie zabudowana budowlą/budowlami wzniesionymi przez Spółkę (tzn. na Nieruchomości 1 Spółka wybuduje witacz lub fragment drogi dojazdowej i przyłącza do Nieruchomości 2, lub też wszystkie wskazane powyżej elementy infrastruktury).
Z perspektywy Spółki (jako zbywającego) i innej spółki z Grupy (nabywcy), ekonomiczną istotą planowanej transakcji będzie przeniesienie użytkowania wieczystego gruntu wraz z zawartą umową dzierżawy. Cena za nabycie Nieruchomości 1 zostanie skalkulowana bez uwzględnienia wartości budynków i budowli składających się na stację paliw, wybudowanych przez Dzierżawcę 1, które zostaną wzniesione przez Dzierżawcę 1 z własnych środków bez udziału Spółki. Cena będzie natomiast uwzględniać wartość naniesień wybudowanych na Nieruchomości 1 przez Spółkę (tj. w Wariancie 2 wybudowanego przez Spółkę witacza i/lub wartość części drogi dojazdowej oraz fakt wytworzenia na Nieruchomości 1 fragmentów przyłącza).
Spółka odliczy VAT zapłacony w związku z wytworzeniem przyłączy, drogi dojazdowej oraz witacza. Po nabyciu Nieruchomości 1 od Spółki, Zainteresowany będzie w miejsce Spółki wykonywał obowiązki wydzierżawiającego określone w Umowie dzierżawy. Zarówno Spółka jak i Zainteresowany to zarejestrowani podatnicy VAT.
Ponadto w piśmie z dnia 27 kwietnia 2018 r., będącym uzupełnieniem do wniosku, Wnioskodawca poinformował, że:
Nieruchomość 1 to nieruchomość, stanowiąca działkę gruntu oznaczoną w ewidencji gruntów i budynków numerem 646/2, dla której Sąd Rejonowy VI Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą (...).
„Witacz” (pylon reklamowy) jest klasyfikowany w PKOB 2420 – obiekty inżynierii lądowej i wodnej gdzie indziej niesklasyfikowane. Ponieważ w chwili obecnej na nieruchomości został posadowiony budynek stacji paliw, wiata, stacja trafo, pylon reklamowy, zbiorniki, układ dróg i parkingów, pylon cenowy, powstała „infrastruktura stacji paliw” i witacz, według pozwolenia na budowę, jest częścią składową obiektu „stacja paliw” (PKOB 1230).
Nieruchomość 1 jest wydzierżawiona do używania i pobierania pożytków na rzecz podmiotu prowadzącego sieć stacji benzynowych (dalej „Dzierżawca”) na podstawie opisanej we Wniosku Umowy dzierżawy. Ponieważ przedmiotowa dzierżawa stanowi działalność podlegającą VAT, Nieruchomość 1 jest wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych. W konsekwencji Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości 1.
Zarówno witacz (pylon reklamowy), jak i droga dojazdowa to elementy infrastruktury służące prawidłowemu wykorzystaniu Nieruchomości 1, która jest wykorzystywana przez Spółkę do prowadzenia działalności objętej VAT (dzierżawa pod działalność gospodarczą). W konsekwencji uznać należy, że Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wybudowania witacza i drogi dojazdowej.
Nieruchomość 1 nie była wykorzystywana przez Spółkę na cele działalności zwolnionej od VAT.
Spółkę i Dzierżawcę 1 wiąże Umowa dzierżawy zawarta na okres 20 lat. Zgodnie z Umową dzierżawy, do rozliczenia nakładów może dojść wyłącznie w przypadku wygaśnięcia Umowy dzierżawy z przyczyn leżących po stronie Spółki – w takim przypadku, Dzierżawca może, według własnego wyboru, przed zwrotem przedmiotu dzierżawy usunąć z niego poczynione przez siebie nakłady lub pozostawić te nakłady, żądając od Spółki kwoty stanowiącej równowartość nakładów poniesionych na przedmiot dzierżawy, w kwocie ustalonej przez uprawnionego rzeczoznawcę majątkowego wyznaczonego przez Dzierżawcę. W każdym innym przypadku zakończenia współpracy pomiędzy Spółką i Dzierżawcą w oparciu o Umowę dzierżawy, Dzierżawca zobowiązuje się do przywrócenia poprzedniego stanu przedmiotu dzierżawy poprzez wyburzenie obiektów stacji paliw i odinstalowania wszelkich rzeczy ruchomych. Podsumowując, intencją stron nie jest rozliczanie nakładów pomiędzy Spółką i Dzierżawcą – w konsekwencji uznać należy, że przed zawarciem umowy sprzedaży Nieruchomości 1 (której intencją jest przeniesienie Nieruchomości 1 wraz z funkcjonującą Umową dzierżawy) nie dojdzie do rozliczenia nakładów poniesionych przez Dzierżawcę na budowę Infrastruktury Stacji Paliw.
Witacz został oddany do używania w marcu 2018 r. Z kolei droga dojazdowa została oddana do używania w kwietniu 2018 r. (protokół odbioru z 19 kwietnia 2018 r.). Witacz i droga dojazdowa są wykorzystywane przez Dzierżawcę w oparciu o Umowę dzierżawy (umieszczenie logo Dzierżawcy na witaczu i dojazd do Nieruchomości 1). Ponieważ Spółka i Zainteresowany planują zawarcie umowy sprzedaży użytkowania wieczystego Nieruchomości 1 w możliwie najszybszym terminie przyjąć należy, że przedmiotowa sprzedaż nastąpi w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia (tj. od momentu oddania do używania witacza i drogi i rozpoczęcia korzystania z witacza i drogi przez Dzierżawcę).
B (Zainteresowany) po nabyciu użytkowania wieczystego Nieruchomości 1 będzie w miejsce Spółki wykonywał obowiązki wydzierżawiającego określone w Umowie dzierżawy. W konsekwencji uznać należy, że również Zainteresowany będzie wykorzystywał Nieruchomość 1 wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT.
Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, przedmiotem dostawy będzie wyłącznie grunt (w Wariancie 1), ew. grunt zabudowany witaczem i/lub drogą dojazdową oraz fragmentem przyłącza (w Wariancie 2), a dostawa nie będzie obejmować obiektów wzniesionych na Nieruchomości 1 przez Dzierżawcę 1 (tj. nie będzie obejmować wybudowanej przez Dzierżawcę 1 Infrastruktury Stacji Paliw)?
W przypadku udzielenia pozytywnej odpowiedzi na pytanie 1, czy przedmiotowa dostawa Nieruchomości 1 w Wariancie 1 powinna zostać opodatkowana stawką VAT 23% jako dostawa gruntu, w przypadku której zastosowania nie znajdzie zwolnienie z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy VAT?
W przypadku udzielenia pozytywnej odpowiedzi na pytanie 1, czy przedmiotowa dostawa Nieruchomości 1 w Wariancie 2 powinna zostać opodatkowana stawką VAT 23% jako dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia, w przypadku której zastosowania nie znajdzie zwolnienie z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 albo pkt 10a Ustawy VAT?
Czy z podstawy opodatkowania VAT, w przypadku dostawy Nieruchomości 1 należy wyłączyć wartość obiektów wzniesionych na Nieruchomości 1 przez Dzierżawcę 1?
Czy Zainteresowanemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości 1 oraz do zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym?
Jak wynika z art. 7 ust. 1 Ustawy VAT, dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Należy zauważyć, że na gruncie Ustawy VAT pojęcie „przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” ma inny zakres, niż sprzedaż w ujęciu cywilnoprawnym. W szczególności, definicja zawarta w Ustawie VAT kładzie nacisk na ekonomiczny aspekt transakcji – w rozumieniu Ustawy VAT, do dostawy towaru dochodzi, jeżeli nabywca uzyskuje możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem tak, jak właściciel. Innymi słowy, jeżeli strony zawierają cywilnoprawną umowę sprzedaży, ale nie dochodzi do przejścia ekonomicznego władztwa nad rzeczą, z perspektywy Ustawy VAT nie można mówić o dostawie towarów.
Powyższe wskazuje jednoznacznie, że rozważając skutki podatkowe transakcji sprzedaży nieruchomości należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia Ustawy VAT. Podkreślić przy tym należy, że co do zasady ustawy podatkowe nie uznają za przedmiot opodatkowania umów i czynności cywilnoprawnych, lecz rezultaty tych czynności. Jak wcześniej wskazano, z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że istotą dostawy jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym chodzi tutaj o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Podobną regulację w zakresie dostawy zawiera art. 5 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L Nr 145, s. 1 ze zm.) oraz w art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 ze zm.). Dostawa towaru nie odnosi się do zbycia prawa własności zgodnie z procedurami przewidzianymi obowiązującym prawem krajowym, lecz obejmuje wszelkie zbycie majątku rzeczowego przez jedną stronę, która upoważnia drugą stronę do dysponowania w rzeczywistości tym majątkiem tak, jakby była jego właścicielem.
Również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów”, akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie ”dostawa towarów” w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce”.
Zgodnie z art. 29a ust. 8 Ustawy VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków albo budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Sprzedaż gruntu w takim przypadku nie ma charakteru samodzielnego, lecz jest związana z obiektem, który z tym gruntem jest trwale związany.
W analizowanym stanie sprawy przedmiotem transakcji jest Nieruchomość 1, która na datę transakcji może być zabudowana witaczem i/lub drogą dojazdową, które to budowle będą wzniesione przez Spółkę (Wariant 2). Nieruchomość 1 może być również wyposażona w wytworzone staraniem Spółki fragmenty przyłącza niezbędne do podłączenia Nieruchomości do mediów (również Wariant 2). Dodatkowo, na Nieruchomości 1 Dzierżawca 1 aktualnie realizuje inwestycję polegającą na wybudowaniu stacji benzynowej wraz z całą infrastrukturą. Na dzień dzisiejszy trudno jest określić, na jakim etapie realizacji będzie przedmiotowa inwestycja Dzierżawcy 1 w dacie planowanego zbycia Nieruchomości 1 przez Spółkę, ale można założyć, że na Nieruchomości 1 będzie znajdować się przynajmniej część budowli/budynków wzniesionych przez Dzierżawcę 1.
W opinii Spółki, zgodnie z art. 29a ust. 8 Ustawy VAT, planowana dostawa Nieruchomości 1 z perspektywy Ustawy VAT powinna być uznana odpowiednio za dostawę gruntu (Wariant 1) lub za dostawę gruntu zabudowanego witaczem i/lub drogą dojazdową i fragmentami przyłącza (Wariant 2). Powyższy przepis nie może mieć jednak zastosowania w przedmiotowej sprawie w zakresie Infrastruktury Stacji Benzynowej wzniesionej na Nieruchomości 1 przez Dzierżawcę 1, ponieważ infrastruktura ta od momentu jej wytworzenia stanowi ekonomiczną własność Dzierżawcy 1 i w istocie nie stanowi przedmiotu dostawy. Przedmiotowa infrastruktura nigdy nie była w ekonomicznym posiadaniu Spółki, a po dokonaniu transakcji nie będzie w ekonomicznym władaniu nabywcy. Należy bowiem uznać, że to Dzierżawca 1 dysponuje, w sensie ekonomicznym, wzniesionymi na gruncie niebędącym jego własnością (na Nieruchomości 1) obiektami jak właściciel, a zawarcie przedmiotowej transakcji nie wpływa na ten status – nadal ekonomiczne władztwo nad wytworzoną przez Dzierżawcę 1 Infrastrukturą Stacji Paliw będzie należało do Dzierżawcy 1, który też w całości finansuje wytworzenie przedmiotowej infrastruktury (Spółka nie ponosiła żadnych nakładów w związku z wytworzeniem opisanej powyżej Infrastruktury Stacji Paliw).
Jak wynika z Umowy, po zakończeniu Umowy dzierżawy z uwagi na upływ oznaczonego w niej okresu lub też z uwagi na wygaśnięcie Umowy dzierżawy z jakichkolwiek innych przyczyn, Dzierżawca 1 jest zobowiązany do zwrotu przedmiotu dzierżawy na rzecz wydzierżawiającego po uprzednim przywróceniu przedmiotu dzierżawy do poprzedniego stanu poprzez wyburzenie wybudowanej na Nieruchomości 1 infrastruktury (stacji paliw) oraz odinstalowanie wszelkich rzeczy ruchomych. Jedynie w przypadku wygaśnięcia Umowy dzierżawy z przyczyn leżących po stronie wydzierżawiającego (Spółki), Dzierżawca 1 może, według własnego wyboru, przed zwrotem Nieruchomości 1 na rzecz wydzierżawiającego, usunąć z Nieruchomości 1 poczynione przez siebie nakłady lub pozostawić te nakłady, żądając od wydzierżawiającego kwoty stanowiącej równowartość poniesionych przez Dzierżawcę 1 nakładów. Innymi słowy, tylko w tej jednej konkretnej sytuacji, decyzją Dzierżawcy 1, Spółka może przejąć ekonomiczne władztwo nad infrastrukturą wytworzoną przez Dzierżawcę 1 na Nieruchomości 1.
Biorąc pod uwagę powyższe a także fakt, że podstawa opodatkowania (obrót) obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy, uznać należy, że podstawą opodatkowania VAT w przedmiotowej sprawie winna być kwota należna z tytułu sprzedaży gruntów (Wariant 1) wraz z wytworzonym na gruncie witaczem i/lub drogą dojazdową oraz fragmentami przyłącza (Wariant 2), z pominięciem wydatków poniesionych przez Dzierżawcę 1 ze środków własnych na wytworzenie Infrastruktury Stacji Benzynowej.
Prawidłowość takiego stanowiska potwierdza również orzecznictwo sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 15 czerwca 2016 r., o sygn. akt I SA/Gd 347/16 dotyczącym przeniesienia własności gruntu na dzierżawcę, który wcześniej zabudował grunt nieruchomościami, uznano: „Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy, w której Spółka „wytworzyła” towar, jakim są budynki i budowle infrastruktury kolejowej i uczyniła to z własnych środków bez udziału właściciela gruntu, a cena transakcji została skalkulowana w taki sposób, że nie będzie obejmowała wartości tych budynków i budowli, nie ma podstaw do przyjęcia, że przedmiotem dostawy będą te budynki i budowle. Z punktu widzenia prawa cywilnego, na Spółkę przejdzie prawo własności budynków i budowli, ale jednocześnie nie wystąpi dostawa towaru, jakim są budynki i budowle, gdyż już wcześniej Spółka mogła nimi dysponować jak właściciel. Ekonomiczne władanie rzeczami (budynkami i budowlami) należało do Spółki z chwilą ich wybudowania, chociaż nie należało do niej prawo własności”. Podobnie uznał również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 stycznia 2013 r., o sygn. akt I FSK 310/12: „Nie można uznać, że przedmiotem dostawy, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004 r. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), będzie budynek nierozerwalnie związany z gruntem, jeżeli budynek został zbudowany przez nabywcę z własnych środków bez udziału właściciela gruntu, a cena zbycia została tak skalkulowana, że nie obejmuje wartości tego budynku. W konsekwencji nie można też uznać, że przedmiotem opodatkowania pozostaje wartość całej transakcji, jeżeli cena zbycia została tak skalkulowana, że nie obejmuje wartości budynku”. Prawidłowość takiego stanowiska potwierdził również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 15 lipca 2016 r. o sygn. ILPP2/4512-1-258/16-4/OA.
Cytowane powyżej wyroki oraz interpretacja dotyczyły sytuacji, w której wydzierżawiający sprzedawał grunt na rzecz dotychczasowego dzierżawcy, który w okresie dzierżawy wzniósł na gruncie budynki/budowle na swój koszt. W analizowanym przypadku sprzedaż jest dokonywana na rzecz podmiotu innego niż dzierżawca, ale analiza założeń stojących za przedstawionymi stanowiskami sądów i organów pozwala na stwierdzenie, że analogiczne zasady powinny obowiązywać również w tym przypadku. Podobnie bowiem jak we wskazanych orzeczeniach i interpretacji:
wytworzenie Infrastruktury Stacji Paliw będzie w całości sfinansowane przez Dzierżawcę 1;
kalkulacja ceny za nabycie Nieruchomości 1 nie będzie obejmować wartości Infrastruktury Stacji Paliw, ponieważ Spółka nie poniosła ekonomicznego ciężaru wytworzenia Infrastruktury Stacji Paliw;
ekonomiczne władanie Infrastrukturą Stacji Paliw (budynkami i budowlami) należy do Dzierżawcy 1 od chwili ich wybudowania, a fakt przeniesienia użytkowania wieczystego Nieruchomości 1 na Zainteresowanego nic w tym zakresie nie zmieni (tzn. ekonomiczne władztwo nad Infrastrukturą Stacji Paliw nadal będzie należało do Dzierżawcy 1).
W konsekwencji, uznać należy, że z perspektywy prawa cywilnego nabywca nabędzie własność obiektów wytworzonych przez dzierżawcę na Nieruchomości 1 (własność stacji paliw), ale jednocześnie w zakresie tych obiektów nie wystąpi ich dostawa w rozumieniu Ustawy VAT, ponieważ nie dojdzie do przeniesienia na nabywcę „prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” – prawo to pozostanie bowiem nadal po stronie Dzierżawcy 1.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei, jak stanowi art. 29a ust. 8 Ustawy VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.
Jak wynika ze stanu sprawy, przedmiotem rozważanej dostawy w Wariancie 1 będzie grunt (tzn. przedmiotem transakcji nie będą ew. budynki/budowle składające się na Infrastrukturę Stacji Benzynowej, którymi w dacie zawarcia umowy dostawy Nieruchomości 1 nieruchomość ta może być zabudowana). Sprzedaż nieruchomości i przeniesienie jej własności na Zainteresowanego w rozumieniu przepisów Ustawy VAT będzie zatem rozumiana jako dostawa samego gruntu. Na fakturze dokumentującej tę transakcję nie znajdą się więc budynki/budowle, ponieważ w ramach sprzedaży Nieruchomości 1 dochodzi w istocie do przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel jedynie gruntem (szersze uzasadnienie w tym zakresie Spółka i Zainteresowany przedstawiają w uzasadnieniu do pytania 1 powyżej).
Skoro przedmiotem dostawy na gruncie VAT nie będzie budynek/budowla, to brak jest możliwości zastosowania tu zwolnień przedmiotowych określonych w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT, bo dotyczą one dostawy budynków i budowli. Weryfikacji wymaga natomiast możliwość zastosowania zwolnienia przewidzianego dla gruntów, określonego w art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy VAT. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 33 Ustawy VAT, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych – rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.
W analizowanym przypadku (Wariant 1), przedmiotem dostawy będzie Nieruchomość 1, która została ujęta w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jako grunt przeznaczony pod zabudowę. Jak jednak wskazano w stanie sprawy, na chwilę obecną trudno jest określić, czy w dacie dostawy Nieruchomość 1 będzie zabudowana Infrastrukturą Stacji Benzynowej (tzn. czy w dacie transakcji na Nieruchomości 1 będą znajdowały się budynki/budowle wzniesione przez Dzierżawcę 1). W opinii Spółki i Zainteresowanego, stan Infrastruktury Stacji Benzynowej na datę transakcji dostawy Nieruchomości 1 nie będzie miał jednak wpływu na sposób jej opodatkowania. Jeżeli bowiem w dacie transakcji na Nieruchomości 1 nie będą znajdowały się budynki/budowle wzniesione przez Dzierżawcę 1, to przedmiotowa dostawa powinna być uznana za dostawę gruntu niezabudowanego, która nie będzie korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy VAT z uwagi na przeznaczenie Nieruchomości 1 pod zabudowę w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Z kolei w przypadku sprzedaży gruntu zabudowanego przez Dzierżawcę 1 zastosowanie zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 9 będzie wyłączone, ponieważ jest ono przeznaczone wyłącznie dla gruntów niezabudowanych. Mimo, że budynki/budowle wytworzone przez Dzierżawcę 1 jako Infrastruktura Stacji Benzynowej nie będą przedmiotem dostawy, to jednak nie zmienia to faktu, że grunt nie będzie miał charakteru niezabudowanego (w świetle językowego rozumienia tego pojęcia – niezabudowany, to taki, na którym nie znajdują się żadne zabudowania). W konsekwencji powyższych rozważań uznać należy, że opisana wyżej dostawa Nieruchomości 1 w Wariancie 1 nie będzie korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy VAT, a tym samym powinna podlegać opodatkowaniu VAT w stawce 23% niezależnie od tego, czy w dacie dostawy Nieruchomości 1 na rzecz Zainteresowanego będzie ona zabudowana budynkami/budowlami wzniesionymi przez Dzierżawcę 1 jako elementy Infrastruktury Stacji Benzynowej, czy też opisana powyżej Infrastruktura Stacji Benzynowej na dzień transakcji nie będzie wytworzona, a przedmiotem dostawy będzie grunt niezabudowany.
Jak wynika ze stanu sprawy, przedmiotem rozważanej dostawy w Wariancie 2 będzie grunt zabudowany witaczem i/lub drogą dojazdową i ew. wyposażony we fragmenty przyłącza. W konsekwencji uznać należy, że przedmiotem dostawy będzie grunt zabudowany budowlą/budowlami, a tym samym zastosowanie znajdzie cytowany powyżej art. 29a ust. 8 Ustawy VAT, w świetle którego sposób opodatkowania sprzedaży budowli determinuje również sposób opodatkowania VAT gruntu, na którym takie budowle zostały wzniesione. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku lub zwolnienie, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z tym gruntem. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, bądź też jest opodatkowana stawką VAT w wysokości 8% lub 23%, na takich samych zasadach opodatkowana jest dostawa gruntu, na którym posadowione są budynki/budowle.
Co do zasady, stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 Ustawy VAT, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.
Stosownie jednak do treści art. 146a pkt 1 Ustawy VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., podstawowa stawka podatku VAT wynosi 23%.
W zakresie opodatkowania VAT dostawy budynków i budowli, ustawodawca przewidział również szereg zwolnień. I tak, stosownie do zapisu art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:
Przez pierwsze zasiedlenie, zgodnie z art. 2 pkt 14 Ustawy VAT, rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:
Zatem, aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie, musi dojść do oddania budynków, budowli lub ich części, do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie zatem miało miejsce, gdy nowo wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub oddany w dzierżawę, czy najem, gdyż nastąpi wówczas wykonanie czynności podlegających opodatkowaniu.
Z kolei, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:
Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a Ustawy VAT, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.
Przenosząc powyższe uregulowania na stan faktyczny opisany we wniosku uznać należy, że przedmiotem rozważanej dostawy będzie grunt zabudowany witaczem i/lub drogą dojazdową i ew. wyposażony we fragmenty przyłącza. Ponieważ wszystkie ww. elementy infrastruktury (budowle) zostaną na gruncie wybudowane/wytworzone przez Spółkę i nie będą one do daty zawarcia transakcji dostawy Nieruchomości 1 przedmiotem transakcji opodatkowanej VAT, przedmiotowa transakcja będzie wykonywana w ramach pierwszego zasiedlenia. W konsekwencji, do przedmiotowej transakcji nie znajdzie zastosowania zwolnienie z opodatkowania VAT określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT, ponieważ dostawy dokonywane w ramach pierwszego zasiedlenia zostały we wskazanej regulacji wyraźnie wyłączone ze zwolnienia.
Z uwagi na niezastosowanie zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT, należy rozważyć możliwość zastosowania zwolnienia określonego 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy VAT. Weryfikacja tej regulacji prowadzi do wniosku, że również w tym przypadku zwolnienie nie znajdzie zastosowania, ponieważ jest ono przewidziane dla dostaw budynków/budowli, w przypadku których nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Tymczasem, jak wynika ze stanu sprawy, Spółce przysługiwało prawo do odliczenia VAT związanego z wybudowaniem witacza i/lub drogi dojazdowej oraz z ew. wytworzeniem przyłączy. Podsumowując, biorąc pod uwagę brzmienie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT, planowana dostawa ta nie może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie. Z uwagi na to, że przy wytworzeniu witacza i/lub drogi dojazdowej i przyłączy przysługiwało Spółce prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, przedmiotowa dostawa nie będzie również korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy VAT. W konsekwencji, jak już wskazano, grunt będący przedmiotem dostawy będzie podlegał opodatkowaniu według takiej stawki podatku VAT, jaką opodatkowane będą posadowione na nim budowle. Oznacza to, że w rozpatrywanej sprawie, gdy budowla/budowle nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również dostawa gruntu nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku. W konsekwencji, cała dostawa Nieruchomości 1 będzie podlegać opodatkowaniu podstawową, 23% stawką podatku VAT.
W zakresie Pytania 4.
W konsekwencji stanowiska przyjętego w odpowiedzi na pytanie nr 1, Spółka uważa, że podstawę opodatkowania VAT będzie stanowiła wyłącznie cena sprzedaży gruntu (w Wariancie 1) zabudowanego witaczem i/lub drogą dojazdową oraz wyposażonego w przyłącza (w Wariancie 2), natomiast z podstawy opodatkowania należy wyłączyć wartość obiektów wzniesionych na Nieruchomości 1 przez Dzierżawcę 1.
Zgodnie z art. 29a ust. 1 Ustawy VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy. Jak wykazano w uzasadnieniu do Pytania 1, przedmiot dostawy nie obejmuje obiektów wybudowanych na Nieruchomości 1 przez Dzierżawcę 1. Obiekty te, choć ich własność z perspektywy prawa cywilnego jest przenoszona na nabywcę Nieruchomości 1, nie są jednak przedmiotem dostawy na gruncie Ustawy VAT, ponieważ nie dochodzi do przeniesienia władztwa ekonomicznego nad tymi obiektami, które nadal pozostaje po stronie Dzierżawcy 1. Brak jest również podstaw do uwzględnienia wartości wytworzonej przez Dzierżawcę 1 infrastruktury stacji benzynowej w cenie transakcji dostawy Nieruchomości 1, ponieważ Spółka nie poniosła ekonomicznego ciężaru związanego z wytworzeniem tej infrastruktury.
Wskazane stanowisko znajduje potwierdzenie w szeregu interpretacji prawa podatkowego wydawanych przez organy podatkowe, np. w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 15 lipca 2016 r. (sygn. ILPP2/4512-1-258/16-4/OA), czy też przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie 7 listopada 2011 r. (sygn. IPPP2/443-694/11-4/MM).
W zakresie Pytania 5.
Zdaniem Zainteresowanego, będzie mu przysługiwało prawo do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości 1 oraz do zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym. Nieruchomość 1 będąca przedmiotem planowanej transakcji będzie bowiem wykorzystywana przez Zainteresowanego do wykonywania czynności opodatkowanych, a jej nabycie nastąpi, jak wynika z powyższej analizy, w drodze odpłatnej dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu 23% stawką VAT niezależnie od przyjętego wariantu transakcji (Wariant 1 lub Wariant 2).
Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zatem, jeżeli dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego przy ich zakupie w całości, o ile nie znajdą zastosowania inne ograniczenia. Jak zostało wskazane, Zainteresowany w momencie sprzedaży będzie zarejestrowanym w Polsce podatnikiem VAT czynnym. Po nabyciu Nieruchomości 1, Zainteresowany będzie kontynuował dotychczasową działalność Spółki polegającą na wydzierżawianiu Nieruchomości 1 na rzecz Dzierżawcy 1 (stacji paliw). Taka działalność jest klasyfikowana na gruncie Ustawy VAT jako odpłatne świadczenie usług i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. W konsekwencji uznać należy, że nabyta Nieruchomość 1 będzie wykorzystywana przez Zainteresowanego, będącego podatnikiem, do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT.
Zatem, po zakupie Nieruchomości 1 i otrzymaniu od Spółki (zbywcy) faktury VAT dotyczącej tej transakcji, niezależnie od tego, czy transakcja będzie zrealizowana w Wariancie 1 czy też w Wariancie 2, Zainteresowanemu (nabywcy) będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej faktury VAT, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia. Ewentualna nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, będzie natomiast podlegała zwrotowi na rachunek Zainteresowanego w trybie przewidzianym w art. 87 Ustawy VAT.
Mając na uwadze przedstawione uzasadnienie, Spółka i Zainteresowany wnoszą o potwierdzenie stanowiska przedstawionego w niniejszym wniosku.
Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:
Jak stanowi art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), zwany dalej k.c., rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne. Wyjaśnić jednocześnie należy, że przedmioty praw majątkowych mogą mieć charakter materialny albo niematerialny, a rzeczy stanowią jedną z kategorii przedmiotów, do których odnosi się treść praw majątkowych. Wyodrębnione przedmioty mające charakter materialny, czyli rzeczy, dzielone są tradycyjnie na nieruchomości i ruchomości (red. prof. dr hab. Maciej Gutowski, „Kodeks cywilny. Tom I. Komentarz do art. 1-449”, C.H. Beck 2016, komentarz do art. 45 k.c.)
Ponadto art. 48 k.c., stanowi, że z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.
Zgodnie z art. 678 § 1 k.c., w razie zbycia rzeczy najętej w czasie trwania najmu nabywca wstępuje w stosunek najmu na miejsce zbywcy; może jednak wypowiedzieć najem z zachowaniem ustawowych terminów wypowiedzenia. W myśl § 2 ww. artykułu, powyższe uprawnienie do wypowiedzenia najmu nie przysługuje nabywcy, jeżeli umowa najmu była zawarta na czas oznaczony z zachowaniem formy pisemnej i z datą pewną, a rzecz została najemcy wydana.
Z ww. przepisów prawa cywilnego wynika, że przedmiotem sprzedaży zawsze jest grunt wraz ze wszystkimi budynkami i urządzeniami trwale z tym gruntem związanymi. Jednocześnie wynajmujący jest właścicielem obiektów wzniesionych na wynajmowanych gruntach. Sposób rozliczenia się przez strony umowy najmu w związku z ulepszeniami poczynionymi przez najemcę na rzecz najmowaną, pozostawiony jest, w ramach swobody zawierania umów, woli stron, chyba że ze względu na treść lub cel umów w tym przedmiocie sprzeciwiałyby się właściwości (naturze) stosunku najmu, ustawie lub zasadom współżycia społecznego, co wynika z art. 3531 kc.
Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest Spółką z Grupy prowadzącą działalność deweloperską na rynku nieruchomości komercyjnych i oferującą obsługę procesu inwestycyjnego na wszystkich jego etapach.
W ramach jednej z inwestycji, Spółka nabyła użytkowanie wieczyste niezabudowanej działki gruntu objętej miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego jako grunt pod zabudowę. Po nabyciu, przedmiotowa działka została przez Spółkę podzielona na dwie odrębne nieruchomości (Nieruchomość 1 oraz Nieruchomość 2). Następnie, na podstawie Umowy dzierżawy z 25 listopada 2016 r. Nieruchomość 1 została wydzierżawiona do używania i pobierania pożytków na rzecz podmiotu prowadzącego sieć stacji benzynowych, tj. Dzierżawcy 1. Zgodnie z Umową dzierżawy, Spółka wyraziła zgodę, aby Dzierżawca 1 wybudował na Nieruchomości 1 niezbędną Infrastrukturę Stacji Paliw, a następnie prowadził w oparciu o wytworzoną Infrastrukturę działalność polegającą na prowadzeniu na Nieruchomości 1 stacji paliw płynnych oraz gazowych wraz z towarzyszącymi budowlami, infrastrukturą techniczną i drogową z dopuszczeniem prowadzenia przez dzierżawcę sklepu spożywczo-przemysłowego oraz punktu gastronomicznego, jak również realizacji szeregu innych usług realizowanych zgodnie ze standardową ofertą Dzierżawcy 1.
Spółkę i Dzierżawcę 1 wiąże Umowa dzierżawy zawarta na okres 20 lat. Zgodnie z Umową dzierżawy, do rozliczenia nakładów może dojść wyłącznie w przypadku wygaśnięcia Umowy dzierżawy z przyczyn leżących po stronie Spółki – w takim przypadku, Dzierżawca może, według własnego wyboru, przed zwrotem przedmiotu dzierżawy usunąć z niego poczynione przez siebie nakłady lub pozostawić te nakłady, żądając od Spółki kwoty stanowiącej równowartość nakładów poniesionych na przedmiot dzierżawy, w kwocie ustalonej przez uprawnionego rzeczoznawcę majątkowego wyznaczonego przez Dzierżawcę. W każdym innym przypadku zakończenia współpracy pomiędzy Spółką i Dzierżawcą w oparciu o Umowę dzierżawy, Dzierżawca zobowiązuje się do przywrócenia poprzedniego stanu przedmiotu dzierżawy poprzez wyburzenie obiektów stacji paliw i odinstalowania wszelkich rzeczy ruchomych. Podsumowując, intencją stron nie jest rozliczanie nakładów pomiędzy Spółką i Dzierżawcą – w konsekwencji uznać należy, że przed zawarciem umowy sprzedaży Nieruchomości 1 (której intencją jest przeniesienie Nieruchomości 1 wraz z funkcjonująca Umową dzierżawy) nie dojdzie do rozliczenia nakładów poniesionych przez Dzierżawcę na budowę Infrastruktury Stacji Paliw.
Spółka planuje przeniesienie poprzez sprzedaż prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości 1 na inną spółkę z Grupy, która będzie kontynuować projekt (spółka celowa –Zainteresowany). Na dzień dzisiejszy nie jest możliwe określenie, w jakim stanie zaawansowania w dacie sprzedaży będą prace prowadzone przez Dzierżawcę 1. Można jednak założyć, że na Nieruchomości 1 będzie znajdować się przynajmniej część budowli/budynków wzniesionych przez Dzierżawcę 1. Jeżeli chodzi o zabudowę Nieruchomości 1, do której wzniesienia zobowiązana jest Spółka, możliwe są dwa następujące warianty:
Nieruchomość 1 jest wydzierżawiona do używania i pobierania pożytków na rzecz podmiotu prowadzącego sieć stacji benzynowych (Dzierżawca 1) na podstawie Umowy dzierżawy. Nieruchomość 1 jest wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych. Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości 1.
Zarówno witacz (pylon reklamowy), jak i droga dojazdowa to elementy infrastruktury służące prawidłowemu wykorzystaniu Nieruchomości 1, która jest wykorzystywana przez Spółkę do prowadzenia działalności objętej VAT (dzierżawa pod działalność gospodarczą). W konsekwencji uznać należy, że Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wybudowania witacza drogi dojazdowej.
Witacz został oddany do używania w marcu 2018 r. Z kolei droga dojazdowa została oddana do używania w kwietniu 2018 r. (protokół odbioru z 19 kwietnia 2018 r.). Witacz i droga dojazdowa są wykorzystywane przez Dzierżawcę w oparciu o Umowę dzierżawy (umieszczenie logo Dzierżawcy na witaczu i dojazd do Nieruchomości 1). Ponieważ Spółka i Zainteresowany planują zawarcie umowy sprzedaży użytkowania wieczystego Nieruchomości 1 w możliwie najszybszym terminie przyjąć należy, że przedmiotowa sprzedaż nastąpi w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia (tj. od momentu oddania do używania witacza drogi i rozpoczęcia korzystania z witacza i drogi przez Dzierżawcę).
Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą ustalenia, czy w przedstawionym stanie sprawy, przedmiotem dostawy będzie wyłącznie grunt (w Wariancie 1), ewentualnie grunt zabudowany witaczem i/lub drogą dojazdową oraz fragmentem przyłącza (w Wariancie 2), a dostawa nie będzie obejmować obiektów wzniesionych na Nieruchomości 1 przez Dzierżawcę 1 (tj. nie będzie obejmować wybudowanej przez Dzierżawcę 1 Infrastruktury Stacji Paliw).
W odniesieniu do postawionego przez Spółkę pytania należy zauważyć, że jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy, dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie to ma szerszy zakres, niż sprzedaż w ujęciu cywilnoprawnym. Przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarem to nie tylko przeniesienie jego własności. Dostawa towarów nie będzie więc obejmowała tylko sprzedaży towarów (w sensie cywilnoprawnym). Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwości dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem.
Skoro – w sprawie będącej przedmiotem wniosku – Dzierżawca 1 na Nieruchomości 1 wzniesie przynajmniej część budowli/budynków Infrastruktury Stacji Paliw oraz z opisu sprawy wynika, że pomiędzy Spółką a Dzierżawcą 1 przed sprzedażą nieruchomości nie dojdzie do rozliczenia nakładów, to tym samym Spółka nie wejdzie w ekonomiczne posiadanie wybudowanych przez inny podmiot obiektów.
Podobną regulację w zakresie dostawy zawiera art. 5 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L Nr 145, s. 1, z późn. zm.) oraz w art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady. Dostawa towaru nie odnosi się do zbycia prawa własności zgodnie z procedurami przewidzianymi obowiązującym prawem krajowym, lecz obejmuje wszelkie zbycie majątku rzeczowego przez jedną stronę, która upoważnia drugą stronę do dysponowania w rzeczywistości tym majątkiem tak, jakby była jego właścicielem. Pogląd ten jest zgodny z celem Szóstej Dyrektywy i Dyrektywy 2006/112/WE Rady, które zostały opracowane między innymi w celu oparcia wspólnego systemu VAT na jednolitej definicji transakcji podlegających opodatkowaniu. Celowi temu mogłaby zagrozić sytuacja, gdyby warunek zaistnienia dostawy towarów różnił się w poszczególnych Państwach Członkowskich, jak to ma miejsce w przypadku warunków rządzących przeniesieniem prawa własności w prawie cywilnym. Takie stanowisko znalazło wyraz w wielu orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości, który stwierdził, że pojęcie dostawy towaru nie odnosi się do przeniesienia własności w formach przewidzianych we właściwym prawie krajowym, lecz obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego rozporządzania nim, jak gdyby była właścicielem tego dobra. Cel dyrektywy mógłby zostać zagrożony, gdyby stwierdzenie dostawy towaru, zależało od spełnienia warunków zmieniających się w zależności od prawa cywilnego danego państwa członkowskiego.
Skoro istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, zasadne jest przyjęcie, że owe prawo przysługiwało Dzierżawcy 1 od czasu powstania towaru, jakim jest część budynków/budowli Infrastruktury Stacji Paliw. Dostawa towarów powinna podlegać ocenie przede wszystkim z punktu widzenia jej aspektów ekonomicznych.
Uwzględniając okoliczności sprawy należy stwierdzić, że w związku z planowaną transakcją sprzedaży Nieruchomości 1 przez Spółkę nie dojdzie do wcześniejszego zakończenia umowy dzierżawy zawartej pomiędzy Spółką a Dzierżawcą 1 i zwrotu wydzierżawiającemu – Spółce przedmiotu dzierżawy. Ponadto z przedstawionego opisu sprawy wynika, że nabywca Nieruchomości 1 będzie w miejsce Spółki wykonywał obowiązki wydzierżawiającego określone w Umowie dzierżawy. Jak wskazała również Spółka – przed zawarciem umowy sprzedaży Nieruchomości 1 (której intencją jest przeniesienie Nieruchomości 1 wraz z funkcjonującą Umową dzierżawy) nie dojdzie do rozliczenia nakładów poniesionych przez Dzierżawcę 1 na budowę Infrastruktury Stacji Paliw.
W odniesieniu do określenia przedmiotu dostawy przy sprzedaży prawa własności nieruchomości gruntowej będącej przedmiotem dzierżawy wraz z nakładami na rzecz osoby trzeciej (Zainteresowanego) wskazać należy, że skoro przed sprzedażą nie zostaną rozliczone z Dzierżawcą 1 nakłady poniesione na wzniesienie części budynków/budowli Infrastruktury Stacji Paliw, to w przypadku sprzedaży przez Wnioskodawcę Nieruchomości 1 na rzecz innego podmiotu niż Dzierżawca 1, przedmiotem dostawy będzie jedynie grunt, gdyż rozważając skutki podatkowe dokonywanej transakcji należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku sprzedaży przez Wnioskodawcę Nieruchomości 1 na rzecz innego podmiotu niż Dzierżawca 1 nastąpi faktyczne wstąpienie nabywcy w prawa i obowiązki wydzierżawiającego (Wnioskodawcy). Transakcja sprzedaży nastąpi bowiem w trakcie trwania umowy dzierżawy oraz przez sprzedażą nie dojdzie do rozliczenia nakładów poniesionych przez Dzierżawcę 1.
W przedmiotowej sytuacji, z punktu widzenia prawa cywilnego, na nabywcę nieruchomości (Zainteresowanego) formalnie przejdzie prawo własności części budynków/budowli Infrastruktury Stacji Paliw, ze wszystkimi cywilistycznymi konsekwencjami tego faktu, jednak biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o podatku od towarów i usług, nie wystąpi dostawa towaru jakim są ww. naniesienia. Tym samym nie ma podstaw do przyjęcia, że Wnioskodawca dokona ich dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Wnioskodawca nie przeniesie na nabywcę prawa do rozporządzania budynkami/budowlami Infrastruktury Stacji Paliw jak właściciel), prawo to jest bowiem po stronie podmiotu, który ten grunt zabudował częścią budynków/budowli Infrastruktury Stacji Paliw. Przyjęcie rozwiązania opartego na art. 48 Kodeksu cywilnego prowadziłoby do naruszenia koncepcji dostawy towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.
Zatem sprzedaż Nieruchomości 1, w części dotyczącej wzniesionych przez Dzierżawcę 1 części budynków/budowli Infrastruktury Stacji Paliw, nie będzie spełniać definicji dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, albowiem Spółka nie przeniesie prawa do rozporządzania tymi obiektami jak właściciel. Prawo to – do czasu rozliczenia nakładów – jest po stronie Dzierżawcy 1, który za zgodą wydzierżawiającego – właściciela prawa użytkowania wieczystego gruntu – wybudował części budynków/budowli Infrastruktury Stacji Paliw.
Należy więc stwierdzić, że w niniejszej sprawie nie zaistnieje jednocześnie dostawa towarów (części budynków/budowli Infrastruktury Stacji Paliw) w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy wraz z przeniesieniem na nabywcę (Zainteresowanego) własności prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym ww. ulepszenia zostały dokonane. Zatem przedmiotem dostawy przedmiotem dostawy będzie jedynie gruntu (Wariant 1), ewentualnie grunt zabudowany witaczem i/lub drogą dojazdową oraz fragmentem przyłącza (w Wariancie 2), które zostaną wybudowane przez Spółkę (Wnioskodawcę).
W związku z powyższym, w przypadku, gdy Sprzedawca przed dokonaniem dostawy nieruchomości nie będzie dokonywał rozliczenia i zwrotu poniesionych przez Dzierżawcę 1 nakładów na budowę części budynków/budowli Infrastruktury Stacji Paliw, przedmiotem dostawy będzie jedynie gruntu (Wariant 1), ewentualnie grunt zabudowany witaczem i/lub drogą dojazdową oraz fragmentem przyłącza (w Wariancie 2), które zostaną wybudowane przez Spółkę (Wnioskodawcę).
Podsumowując, w przedstawionym opisie sprawy, przedmiotem dostawy będzie wyłącznie grunt (w Wariancie 1), ewentualnie grunt zabudowany witaczem i/lub drogą dojazdową oraz fragmentem przyłącza (w Wariancie 2), a dostawa nie będzie obejmować obiektów wzniesionych na Nieruchomości 1 przez Dzierżawcę 1 (tj. nie będzie obejmować wybudowanej przez Dzierżawcę 1 Infrastruktury Stacji Paliw).
Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1 należy uznać za prawidłowe.
Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy, w przypadku udzielenia pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, dotyczą wskazania, czy przedmiotowa dostawa Nieruchomości 1 w Wariancie 1 powinna zostać opodatkowana stawką VAT 23% jako dostawa gruntu, w przypadku której zastosowania nie znajdzie zwolnienie z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.
Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy Wariant 1 dotyczy sytuacji, gdy na dzień transakcji, Nieruchomość 1 nie będzie zabudowana budowlą/budowlami i infrastrukturą wzniesioną przez Spółkę, a do wzniesienia przedmiotowych budowli i infrastruktury lub też do kontynuacji ich wybudowania będzie zobowiązany Zainteresowany.
Natomiast powyżej wskazano, że w Wariancie 1, przedmiotem dostawy będzie wyłącznie grunt, a dostawa nie będzie obejmować obiektów wzniesionych na Nieruchomości 1 przez Dzierżawcę 1 (tj. nie będzie obejmować wybudowanej przez Dzierżawcę 1 Infrastruktury Stacji Paliw). Zatem biorąc pod uwagę powyższe należy wskazać co następuje.
Jak wynika z opisu sprawy w ramach jednej z inwestycji, Spółka nabyła użytkowanie wieczyste niezabudowanej działki gruntu objętej miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego jako grunt pod zabudowę. Po nabyciu, przedmiotowa działka została przez Spółkę podzielona na dwie odrębne nieruchomości (Nieruchomość 1 oraz Nieruchomość 2).
Tym samym, w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 33 ustawy, w odniesieniu Wariantu 1, który przedstawia sytuację, gdy na dzień transakcji, Nieruchomość 1 nie będzie zabudowana budowlą/budowlami i infrastrukturą wzniesioną przez Spółkę, a do wzniesienia przedmiotowych budowli i infrastruktury lub też do kontynuacji ich wybudowania będzie zobowiązany Zainteresowany, Nieruchomość 1 stanowić będzie teren budowlany. W konsekwencji dostawa prawa użytkowania wieczystego gruntu – Nieruchomości 1, jako dostawa terenów budowlanych, nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.
Jednocześnie należy zauważyć, że w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku określone art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jak bowiem wynika z opisu sprawy – Nieruchomość 1 jest wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych. Zatem w odniesieniu do dostawy Nieruchomości 1 nie zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.
Zatem w odniesieniu do Wariantu 1, który przedstawia sytuację, gdy na dzień transakcji, Nieruchomość 1 nie będzie zabudowana budowlą/budowlami i infrastrukturą wzniesioną przez Spółkę, a do wzniesienia przedmiotowych budowli i infrastruktury lub też do kontynuacji ich wybudowania będzie zobowiązany Zainteresowany należy stwierdzić, że dostawa Nieruchomości 1 będzie opodatkowana VAT przy zastosowaniu właściwej stawki, tj. stawki podstawowej wynoszącej obecnie 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.
Podsumowując, przedmiotowa dostawa Nieruchomości 1 w Wariancie 1 powinna zostać opodatkowana 23% stawką podatku VAT, jako dostawa gruntu, w przypadku której zastosowania nie znajdą zwolnienia z opodatkowania VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt 2 ustawy.
Kolejno przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy, w przypadku udzielenia pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, jest kwestia, czy przedmiotowa dostawa Nieruchomości 1 w Wariancie 2 powinna zostać opodatkowana stawką VAT 23% jako dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia, w przypadku której zastosowania nie znajdzie zwolnienie z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 albo pkt 10a ustawy.
Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy Wariant 2 dotyczy sytuacji, gdy na dzień transakcji Nieruchomość 1 będzie zabudowana budowlą/budowlami wzniesionymi przez Spółkę (tzn. na Nieruchomości 1 Spółka wybuduje witacz lub fragment drogi dojazdowej i przyłącza do Nieruchomości 2, lub też wszystkie wskazane powyżej elementy infrastruktury).
Natomiast powyżej wskazano, że w odniesieniu do Wariantu 2 w przedstawionym opisie sprawy, przedmiotem dostawy będzie wyłącznie grunt zabudowany witaczem i/lub drogą dojazdową oraz fragmentem przyłącza (w Wariancie 2), a dostawa nie będzie obejmować obiektów wzniesionych na Nieruchomości 1 przez Dzierżawcę 1 (tj. nie będzie obejmować wybudowanej przez Dzierżawcę 1 Infrastruktury Stacji Paliw). Zatem biorąc pod uwagę powyższe należy wskazać co następuje.
Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków lub budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.
Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Dzierżawca 1 jest zainteresowany jak najszybszym wybudowaniem stacji paliw i rozpoczęciem jej działalności, a późniejsze działania związane z wybudowaniem fragmentów przyłączy i drogi dojazdowej do Nieruchomości 2 mogłyby ograniczać pełne korzystanie z Nieruchomości 1. Spółka i Dzierżawca 1 ustalili, że przedmiotowe prace polegające na wybudowaniu fragmentów przyłączy do Nieruchomości 2 oraz fragmentu drogi dojazdowej do Nieruchomości 2 w części znajdującej się na Nieruchomości 1 zostaną wykonane przez Spółkę. Spółka została zobowiązana do wybudowania na Nieruchomości 1 fragmentów przyłączy oraz części drogi dojazdowej do Nieruchomości 2 jeszcze na etapie wznoszenia Infrastruktury Stacji Benzynowej przez Dzierżawcę 1, co w intencji stron pozwoli na uniknięcie wykonywania tych prac w późniejszym okresie (co mogłoby wpływać niekorzystnie na funkcjonowanie stacji benzynowej).
Jeżeli chodzi o zabudowę Nieruchomości 1, do której wzniesienia zobowiązana jest Spółka, możliwe jest, że na dzień transakcji Nieruchomość 1 będzie zabudowana budowlą/budowlami wzniesionymi przez Spółkę (tzn. na Nieruchomości 1 Spółka wybuduje witacz lub fragment drogi dojazdowej i przyłącza do Nieruchomości 2, lub też wszystkie wskazane powyżej elementy infrastruktury) (Wariant 2).
Nieruchomość 1 jest wydzierżawiona do używania i pobierania pożytków na rzecz podmiotu prowadzącego sieć stacji benzynowych (Dzierżawca 1) na podstawie opisanej we wniosku Umowy dzierżawy. Ponieważ przedmiotowa dzierżawa stanowi działalność podlegającą VAT, Nieruchomość 1 jest wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych. Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości 1.
Zarówno witacz (pylon reklamowy), jak i droga dojazdowa to elementy infrastruktury służące prawidłowemu wykorzystaniu Nieruchomości 1, która jest wykorzystywana przez Spółkę do prowadzenia działalności objętej VAT (dzierżawa pod działalność gospodarczą). Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wybudowania witacza drogi dojazdowej.
Jak wynika z powyższego w przedstawionym Wariancie 2 na dzień transakcji Nieruchomość 1 będzie zabudowana budowlą/budowlami wzniesionymi przez Spółkę (tzn. na Nieruchomości 1 Spółka wybuduje witacz lub fragment drogi dojazdowej i przyłącza do Nieruchomości 2, lub też wszystkie wskazane powyżej elementy infrastruktury). Ponadto – jak wskazała Spółka – zarówno witacz, jak i fragment drogi dojazdowej, będą stanowić budowle w rozumieniu ustawy Prawo budowlane.
Zatem w celu ustalenia, czy w analizowanej sprawie dla dostawy ww. Nieruchomości 1 zabudowanej witaczem i/lub fragmentem drogi dojazdowej zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy w odniesieniu do ww. budowli posadowionych na Nieruchomości 1, miało miejsce pierwsze zasiedlenie.
Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. akt I FSK 382/14. NSA w wyroku tym stwierdził, że: „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy.
Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że witacz został oddany do używania w marcu 2018 r. Z kolei droga dojazdowa została oddana do używania w kwietniu 2018 r. (protokół odbioru z 19 kwietnia 2018 r.). Witacz i droga dojazdowa są wykorzystywane przez Dzierżawcę w oparciu o Umowę dzierżawy (umieszczenie logo Dzierżawcy na witaczu i dojazd do Nieruchomości 1). Ponadto – jak wskazał Wnioskodawca – Spółka i Zainteresowany planują zawarcie umowy sprzedaży użytkowania wieczystego Nieruchomości 1 w możliwie najszybszym terminie i przyjąć należy, że przedmiotowa sprzedaż nastąpi w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia (tj. od momentu oddania do używania witacza i drogi i rozpoczęcia korzystania z witacza i drogi przez Dzierżawcę).
Mając na uwadze powołane przepisy prawa i przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że dostawa przedmiotowych budowli nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, bowiem od pierwszego zasiedlenia (oddania w dzierżawcę) ww. budowli do dnia sprzedaży nie minie okres dłuższy niż dwa lata.
Z konstrukcji katalogu zwolnień wymienionego w art. 43 ustawy wynika, że jeżeli nie znajduje zastosowania zwolnienie od podatku od towarów i usług wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, konieczna jest weryfikacja, czy dana czynność podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.
Zatem odnośnie dostawy ww. budowli należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.
Jednak, aby dostawa budynku lub budowli mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, jednocześnie spełnione muszą zostać oba warunki, o których mowa w tym przepisie tzn.:
Przy czym zgodnie z powołanym już wcześniej przepisem art. 43 ust. 7a ustawy, warunku o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.
Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wybudowania witacza i drogi dojazdowej.
Zatem skoro Spółka miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy wybudowaniu ww. budowli (witacza i drogi dojazdowej), że nie zostanie spełniony warunek określony w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy, zatem dostawa tych budowli nie będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.
W analizowanej sprawie należy więc ustalić, czy sprzedaż ww. budowli będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.
Z treści wniosku wynika, że Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wybudowania witacza i drogi dojazdowej oraz Spółka wskazała, że zarówno witacz (pylon reklamowy), jak i droga dojazdowa to elementy infrastruktury służące prawidłowemu wykorzystaniu Nieruchomości 1, która jest wykorzystywana przez Spółkę do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem VAT (dzierżawa pod działalność gospodarczą). Zatem dostawa ww. budowli nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.
W konsekwencji dostawa prawa użytkowania wieczystego tego gruntu zabudowanego witaczem i/lub fragmentem drogi dojazdowej i przyłączami do Nieruchomości 2, lub też wszystkimi wskazanymi powyżej elementami infrastruktury, nie będzie mogła korzystać z ewentualnego zwolnienia z opodatkowania w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10 lub art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy bądź art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy w związku z art. 29a ust. 8 ustawy.
Zatem w odniesieniu do dostawy w przedstawionym Wariancie 2, gdy na dzień transakcji Nieruchomość 1 będzie zabudowana budowlą/budowlami wzniesionymi przez Spółkę (tzn. na Nieruchomości 1 Spółka wybuduje witacz i/lub fragment drogi dojazdowej i przyłącza do Nieruchomości 2, lub też wszystkie wskazane powyżej elementy infrastruktury) wskazać należy, że zastosowanie będzie miała podstawowa stawka podatku w wysokości 23%.
Podsumowując, przedmiotowa dostawa Nieruchomości 1 w Wariancie 2 powinna zostać opodatkowana 23% stawką podatku VAT jako dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia, w przypadku której zastosowania nie znajdzie zwolnienie z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 albo pkt 10a lub art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy w związku z art. 29a ust. 8 ustawy.
W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 należy uznać za prawidłowe.
Następnie przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia, czy z podstawy opodatkowania podatkiem VAT, w przypadku dostawy Nieruchomości 1 należy wyłączyć wartość obiektów wzniesionych na Nieruchomości 1 przez Dzierżawcę 1.
W myśl zapisów art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
Katalog elementów wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. I tak, stosownie do ww. przepisu podstawa opodatkowania obejmuje:
Należy zauważyć, że w ramach nowelizacji ustawy z dniem 1 stycznia 2014 r. nie wprowadzono do art. 29a przepisu art. 29 ust. 9 ustawy określającego podstawę opodatkowania w oparciu o wartość rynkową dla czynności, dla których nie ustalono ceny. Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady, również nie przewidują w takim przypadku odwołania do wartości rynkowej, gdyż takie odwołanie nie wpisuje się w cel Dyrektywy 2006/112/WE Rady. W związku z tym, do analizowanej sytuacji należy zastosować zasadę ogólną ustalania podstawy opodatkowania, która zawiera wszystko, co stanowi zapłatę. Przy czym, zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT.
Z opisu sprawy wynika, że przed zawarciem umowy sprzedaży Nieruchomości 1 (której intencją jest przeniesienie Nieruchomości 1 wraz z funkcjonującą Umową dzierżawy) nie dojdzie do rozliczenia nakładów poniesionych przez Dzierżawcę 1 na budowę Infrastruktury Stacji Paliw. Jak wskazał Wnioskodawca, cena za nabycie Nieruchomości 1 zostanie skalkulowana bez uwzględnienia wartości budynków i budowli składających się na stację paliw, wybudowanych przez Dzierżawcę 1, które zostaną wzniesione przez Dzierżawcę 1 z własnych środków bez udziału Spółki. Cena będzie natomiast uwzględniać wartość naniesień wybudowanych na Nieruchomości 1 przez Spółkę (tj. w Wariancie 2 wybudowanego przez Spółkę witacza i/lub wartość części drogi dojazdowej oraz fakt wytworzenia na Nieruchomości 1 fragmentów przyłącza).
Ponadto powyżej wskazano, że w przedstawionym opisie sprawy, przedmiotem dostawy będzie wyłącznie grunt (w Wariancie 1), ewentualnie grunt zabudowany witaczem i/lub drogą dojazdową oraz fragmentem przyłącza (w Wariancie 2), a dostawa nie będzie obejmować obiektów wzniesionych na Nieruchomości 1 przez Dzierżawcę 1 (tj. nie będzie obejmować wybudowanej przez Dzierżawcę 1 Infrastruktury Stacji Paliw).
Zatem, w analizowanej sprawie, podstawą opodatkowania – wobec niedokonania zwrotu poniesionych przez Dzierżawcę nakładów – będzie kwota należna obejmująca wyłącznie wartość gruntu (w Wariancie 1), ewentualnie wartość gruntu oraz zabudowy w postaci witacza i/lub drogi dojazdowej oraz fragmentu przyłącza (w Wariancie 2), bowiem w odniesieniu do obiektów wzniesionych na Nieruchomości 1 przez Dzierżawcę 1 nie wystąpi dostawa towarów.
W konsekwencji, z podstawy opodatkowania VAT, w przypadku dostawy Nieruchomości 1 należy wyłączyć wartość obiektów wzniesionych na Nieruchomości 1 przez Dzierżawcę 1.
Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 należy uznać za prawidłowe.
Końcowo wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą wskazania, czy Zainteresowanemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości 1 oraz do zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym.
W związku z powyższym należy wskazać, że zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
Jak wskazano powyżej odliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych. W omawianej sprawie warunki uprawniające do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego będą spełnione. W opisie sprawy jednoznacznie wskazano, że B (Zainteresowany) po nabyciu prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości 1 będzie w miejsce Spółki wykonywał obowiązki wydzierżawiającego określone w Umowie dzierżawy. Zainteresowany będzie wykorzystywał Nieruchomość 1 wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT. Jak również wynika z opisu sprawy Zainteresowany jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.
W konsekwencji, należy stwierdzić, że Zainteresowanemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości 1 na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy oraz do zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym, zgodnie z regulacjami art. 87 ustawy.
Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5 należało uznać za prawidłowe.
0112-KDIL4.4012.98.2018.2.JK