Source: https://interpretacje-podatkowe.org/stawka/ibpp2-443-875-14-wn
Timestamp: 2018-03-21 01:21:30
Legal References Found: art. 14
 art. 29
 FSK 
 art. 6
 art. 41
 art. 41
 art. 41
 art. 29
 art. 29
 art. 29
 art. 11
 art. 29
 art. 41
 art. 41
 art. 146

Document Content:
- zastosowanie stawki podatku VAT dla dostawy produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) wraz z wykonaniem usługi restauracyjnej z wyłączeniem tej części, która odpowiada wartości sprzedaży produktu opodatkowanego według podstawowej stawki VAT (w szczególności napojów) oraz
- ustalenia podstawy opodatkowania dla opisanych we wniosku czynności.
IBPP2/443-875/14/WNinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 4 września 2014r. (data wpływu 8 września 2014r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:
nieprawidłowe – w zakresie zastosowania stawki podatku VAT dla dostawy produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) wraz z wykonaniem usługi restauracyjnej z wyłączeniem tej części, która odpowiada wartości sprzedaży produktu opodatkowanego według podstawowej stawki VAT (w szczególności napojów) oraz
W dniu 8 sierpnia 2014r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki podatku VAT dla dostawy produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) wraz z wykonaniem usługi restauracyjnej z wyłączeniem tej części, która odpowiada wartości sprzedaży produktu opodatkowanego według podstawowej stawki VAT (w szczególności napojów) oraz w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania dla opisanych we wniosku czynności.
Wnioskodawca - Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą na terytorium Polski, polskim podatnikiem VAT. Wnioskodawca zamierza otworzyć i prowadzić punkty gastronomiczne (restauracje w ...), w których oferować/sprzedawać będzie produkty żywnościowe.
W ofercie Wnioskodawcy znajdą się m.in. dania gotowe (dania obiadowe, przekąski etc), ciasta, napoje zimne, napoje gorące, itp. z tym zastrzeżeniem, że niektóre produkty oferowane przez Wnioskodawcę mogą być towarami wymienionymi w poz. 7 załącznika do rozporządzenia wykonawczego (a więc produktami, których wydanie powinno być objęte podstawową stawką VAT).
Wnioskodawca proponować będzie swoim klientom wyżej wskazane produkty żywnościowe na miejscu w swoich lokalach. Po złożeniu zamówienia przez klienta, obsługa będzie przygotowywała produkty, dostarczała je do stolika klienta, a po zakończonej konsumpcji klient dokona zapłaty. Wskazać należy, iż obok wydania samego posiłku, klient otrzyma świadczenie dodatkowe (dalej: Czynności dodatkowe) obejmujące w szczególności:
danie możliwości spożycia zakupionych produktów w przyjaznym otoczeniu zapewnianym w lokalach Wnioskodawcy m.in. poprzez odpowiednią temperaturę w lokalu (dostosowaną do aktualnych warunków meteorologicznych), oświetlenie, wystrój wnętrza oraz dekoracje stwarzające klientowi warunki sprzyjające do relaksu lub pracy, w przypadku spotkań biznesowych;
danie możliwości korzystania z zastawy stołowej wielorazowego użytku (m.in. kubki czy talerze porcelanowe oraz sztućce) udostępnianej przez Wnioskodawcę;
danie możliwości spożycia nabytych produktów przy stoliku w lokalu (punkcie gastronomicznym) Wnioskodawcy, (co do zasady obsługa lokalu podawać będzie zakupione produkty);
danie możliwości czytania aktualnej prasy;
danie możliwości korzystania z Internetu bezprzewodowego udostępnianego przez Wnioskodawcę;
W przypadku produktów sprzedawanych do konsumpcji na miejscu, głównymi kosztami które będą ponoszone przez Wnioskodawcę będą m.in.:
koszt najmu powierzchni lokalu (punktu gastronomicznego), w której produkt jest przygotowywany, a następnie spożywany przez klienta,
koszt wystroju lokalu tj. stołów, krzeseł, obrazów, koszt urządzeń do wentylacji, klimatyzacji, stolarki, koszt instalacji elektrycznej, urządzeń gaśniczych oraz dekoracji ścian itp.,
W rzeczywistości więc, przy sprzedaży produktów na miejscu, tylko część kosztów dotycząca tej sprzedaży generowana będzie przez koszt wytworzenia/nabycia produktu - istotna część będzie natomiast generowana przez koszty obsługi „restauracyjnej” (mającej na celu zapewnienie klientowi spożycia nabytych produktów w komfortowych warunkach).
Wnioskodawca przy świadczeniu usług gastronomicznych stosować będzie stawkę podatku VAT w wysokości 8% w zakresie towarów (produktów i posiłków), które nie zostały wskazane w poz. 7 pkt 1-6 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 roku w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych. Jednocześnie usługa restauracyjna związana z wydaniem produktów wskazanych w wyżej wymienionym załączniku może zostać opodatkowana w całości stawką właściwą dla sprzedawanego produktu, czyli stawką podstawową - 23%. Przy takiej praktyce, dojdzie jednak do opodatkowania części usługi restauracyjnej (rozumianej jako element usługi gastronomicznej) stawką wyższą, niż stawka określona w rozporządzeniu Ministra Finansów z 23 grudnia 2013 roku.
Wobec powyższego. Wnioskodawca planuje, w przypadku wydawania produktów wskazanych w poz. 7 pkt 1-6 załącznika do rozporządzenia MF z 23 grudnia 2013 roku, stosować dwie oddzielne stawki:
8% dla swojej usługi gastronomicznej,
23% dla wydanego produktu.
Ustalenie podstawy opodatkowania będzie dokonywane w oparciu o kryterium procentowego udziału w całości świadczenia: 1) kosztów towarów określonych w załączniku do wspomnianego powyżej rozporządzenia MF oraz 2) kosztów świadczenia usługi restauracyjnej. Określenie proporcji kosztów wymienionych w pkt 1) i 2) powyżej zostanie ustalone w oparciu o racjonalne argumenty biznesowe, w tym m.in. z uwzględnieniem kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę w związku ze świadczeniem usługi i wydaniem produktu w ramach usługi.
Czy świadczenie Wnioskodawcy obejmujące dostawę produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) wraz z wykonaniem usługi restauracyjnej (związanej z wyżywieniem) może być opodatkowane obniżoną stawką VAT, z wyłączeniem tej części, która odpowiada wartości sprzedaży produktu opodatkowanego według podstawowej stawki VAT (w szczególności napojów)...
Czy w świetle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT (w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.) podstawą opodatkowania świadczenia Wnioskodawcy (dostawa produktu do spożycia na miejscu) jest cena płacona przez Klienta w odniesieniu do części odpowiadającej wartości usługi restauracyjnej i części odpowiadającej wartości produktu (i pomniejszona o należny VAT)...
W ocenie Wnioskodawcy, opisana w stanie faktycznym sprzedaż produktów do konsumpcji na miejscu (w lokalu) stanowi świadczenie złożone w rozumieniu przepisów w zakresie VAT (odpowiednia klasyfikacja tej sprzedaży jest istotna, aby zidentyfikować przedmiot opodatkowania VAT).
Pojęcie świadczenia złożonego zostało ukształtowane na podstawie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) oraz polskich sądów administracyjnych. Jak wskazano w wyroku TSUE w sprawie C-572/07 (RLRE Tellmer Property): „(...) każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne. Co więcej, w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy. Ponadto można również uznać, że jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (...)”. Podobne stanowisko wyraził również TSUE m.in. w wyroku w sprawie C-41/04 (Levob Verzekeringen) czy C-231/94 (Faaborg-Gelting Linien), a także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 czerwca 2012r., sygn. akt I FSK 1188/11. W efekcie więc, biorąc pod uwagę ukształtowaną linię orzeczniczą, za świadczenie złożone uznawane jest jedno świadczenie, na które łącznie składa się dwa lub nawet kilka oddzielnych świadczeń. Świadczenia te muszą być ze sobą tak połączone, że ich rozdzielenie byłoby nieracjonalne gospodarczo i w pewnym sensie sztuczne. W przedmiotowej sytuacji nie powinno budzić wątpliwości, że sprzedaż produktu do konsumpcji na miejscu obejmująca samo wydanie produktu, jak również wykonanie czynności dodatkowych, stanowi jedno świadczenie złożone. W świadczeniu tym dominuje podanie produktu, ale w sposób na tyle specyficzny (tj. z wykonaniem czynności dodatkowych), że ta specyfika dominuje i „absorbuje” sam fakt podania produktu. W tym zakresie więc wydanie produktu i wykonanie czynności dodatkowych nie powinno być rozdzielane, bo łącznie prowadzą one do jednego celu - konsumpcji produktu w lokalu Wnioskodawcy. Stąd też, uzasadnione jest twierdzenie, że świadczenia te dla celów VAT powinny być traktowane łącznie, jako jedno świadczenie złożone. Mając na względzie, że wydanie produktu do konsumpcji na miejscu i wykonanie Czynności dodatkowych powinno być traktowane jako świadczenie złożone, konieczna jest teraz weryfikacja, czy świadczenie to powinno być traktowane jako odpłatna dostawa towarów czy też jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu przepisów o VAT. W tym zakresie Wnioskodawca stoi na stanowisku, że takie świadczenie złożone powinno być traktowane jako świadczenie usługi restauracyjnej (związanej z wyżywieniem) na rzecz klienta.
Definicja usługi restauracyjnej została zawarta w art. 6 ust. 1 unijnego rozporządzenia wykonawczego. Zgodnie z tym przepisem usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy. Trzeba również wskazać, że powyższa definicja została niejako ukształtowana na gruncie orzecznictwa TSUE. W wyroku TSUE w sprawie C-231/94 (Faaborg-Gelting Linien) wskazano, że transakcje dotyczące działalności restauracyjnej (świadczenia usług) charakteryzuje ciąg elementów) i czynności, od przygotowania posiłku do jego fizycznego podania, wśród których dostawa artykułów żywnościowych stanowi tylko jeden ze składników, a przeważa zdecydowanie świadczenie usług. Natomiast z żywnością na wynos (dostawą towarów) mamy do czynienia, jeżeli poza dostawą artykułów żywnościowych transakcji nie towarzyszą usługi mające na celu organizację konsumpcji na miejscu w odpowiednim otoczeniu. Podobne stanowisko zostało również podtrzymane przez TSUE w wyroku w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 (Manfred Bog, Cinemax Entertainment, Lothar Lohmeyer, Fleischerei Nier), w którym, wprowadzając rozróżnienie pomiędzy dostawą towarów a świadczeniem usług, podkreślono, że: „(...) elementy świadczenia usług wskazane przez sąd krajowy polegają bowiem jedynie na istnieniu podstawowych urządzeń, to jest prostych kontuarów do konsumpcji bez miejsc siedzących, pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu, na świeżym powietrzu Tego rodzaju podstawowe urządzenia wymagają jedynie nieznacznej działalności ludzkiej. Zatem elementy te stanowią jedynie świadczenia dodatkowe w minimalnym zakresie i nie zmieniają dominującego charakteru świadczenia głównego, jakim jest dostawa towarów (...)”.
Świadczone usługi restauracyjne i cateringowe charakteryzują się tym, że dostarczana jest żywność lub napoje wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi, pozwalającymi na jej/ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności przy tym stanowi element składowy większej całości. Jak zauważył w swym wyroku Trybunał Sprawiedliwości UE w sprawie C-231/94 Faalborg-Gelting Linien A/S przeciwko Finanzamt Flensburg, usługa restauracyjna jest rezultatem szeregu czynności, począwszy od gotowania potrawy do jej serwowania, przy czym jednocześnie do dyspozycji klienta pozostaje infrastruktura, w tym jadalnia z pomieszczeniami sąsiadującymi (np. szatnia, toaleta), umeblowanie i zastawa stołowa. Osoby, które w ramach wykonywania swojego zawodu pracują w restauracjach, wykonują na rzecz nabywcy posiłków wiele czynności, takich jak: przygotowanie stołu, doradzanie klientowi i objaśnianie szczegółów dotyczących posiłków w menu, podawanie do stołu, otwieranie butelek, nalewanie napoju i sprzątanie po zakończeniu konsumpcji. Usługi restauracyjne charakteryzuje zatem cały zespół cech i czynności, przy czym dostawa posiłku jest jedynie częścią usługi, choć stanowi dominujący element.
W świetle powyższego, uzasadnione wydaje się być twierdzenie, że świadczenie Wnioskodawcy obejmujące sprzedaż produktu do konsumpcji na miejscu wraz z wykonaniem Czynności dodatkowych stanowić będzie usługę restauracyjną. W przedmiotowej sytuacji bowiem klient uzyskuje nie tylko produkt, ale szereg usług, które „zachęcają” go, aby skonsumował ten produkt na miejscu. Tym co bowiem różnicuje sprzedaż na miejscu od sprzedaży na wynos jest właśnie ten niezwykle istotny element usługowy, dzięki któremu klient decyduje się skonsumować produkt na miejscu. W efekcie, produkt przygotowany i podany klientowi do jego stolika (znajdującego się w lokalu Wnioskodawcy), a także umożliwienie klientowi przyjemnego i efektywnego spędzania czasu w lokalu Wnioskodawcy, powinny całościowo być postrzegane jako wykonanie usługi na rzecz tego klienta. Stąd też, całość tego świadczenia (wydanie produktu do konsumpcji na miejscu oraz wykonanie szeregu Czynności dodatkowych) powinno stanowić świadczenie usługi restauracyjnej, a nie zwykłą dostawę towarów.
Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, że powyższe podejście znajduje również swoje uzasadnienie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 19 marca 2013 r., sygn. IPPP1/443-140/13-5/AW, wskazano, że: „(...) wskazać ponadto należy, iż Wnioskodawca zapewnia klientom Lodziarni stoliki wraz z miejscami siedzącymi, umożliwiające spożycie zakupionych przez klientów produktów na miejscu. Ponadto pracownik podaje zamówione desery do stolików zlokalizowanych w obrębie Lodziarni. Klienci tych lokalizacji mają do dyspozycji porcelanowe naczynia oraz sztućce.
Co prawda, konsument nie ma zagwarantowanej pełnej obsługi kelnerskiej, polegającej na nakryciu do stołu, ale jak wskazano powyżej, posiłek jest podawany do stolika. Wszystkie te elementy łącznie powodują, iż nie mamy do czynienia z usługą ściśle restauracyjną, ale niewątpliwie usługa ta nosi znamiona usługi gastronomicznej charakterystycznej dla placówek gastronomicznych, mającej na celu organizację konsumpcji na miejscu (...)"..
Jak to zostało wskazane powyżej, wydanie produktu do konsumpcji na miejscu oraz wykonanie szeregu czynności dodatkowych, powinno stanowić świadczenie usługi restauracyjnej. W tym kontekście istotna jest więc prawidłowa klasyfikacja tych usług na gruncie krajowych przepisów w zakresie VAT, aby określić właściwą stawkę VAT, stosowaną przy świadczeniu tych usług. Krajowe przepisy o VAT, jak również przepisy w zakresie statystyki publicznej, nie posługują się pojęciem usług restauracyjnych, lecz odwołują się do pojęcia usług związanych z wyżywieniem, które to jest pojęciem szerszym niż usługa restauracyjna (obejmuje bowiem również m.in. usługi cateringowe). Usługi związane z wyżywieniem są klasyfikowane w grupowaniu 56 PKWiU z 2008 r. W ocenie Wnioskodawcy nie powinno budzić wątpliwości, że usługi restauracyjne obejmujące wydanie produktu do konsumpcji na miejscu oraz wykonaniu szeregu czynności dodatkowych, należy klasyfikować jako usługi związane z wyżywieniem w rozumieniu PKWiU.
Jak stanowi art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, co do zasady wszystkie towary i usługi dostarczane w kraju powinny podlegać opodatkowaniu według podstawowej stawki VAT (która aktualnie wynosi 23%), chyba że w odniesieniu do danej dostawy towaru czy usługi ma zastosowanie przepis szczególny. W tym kontekście należy wskazać, na przepis § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia wykonawczego, zgodnie z którym stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku do rozporządzenia wykonawczego. Zgodnie z poz. 7 załącznika do rozporządzenia wykonawczego, 8% stawkę VAT stosuje się do świadczenia usług związanych z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%, napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%, napojów, przy przygotowywaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju, napojów bezalkoholowych gazowanych, wód mineralnych, innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.
W praktyce oznacza to więc, że usługi związane z wyżywieniem powinny być opodatkowane obniżoną stawką VAT z wyłączeniem tej części usług, która koresponduje ze sprzedażą towarów wymienionych w poz. 7 załącznika do rozporządzenia wykonawczego (m.in. wody mineralne, kawa, herbata, napoje gazowane, napoje alkoholowe). Dlatego też, świadcząc usługę restauracyjną, w ramach której dochodzi do sprzedaży napoju, należy każdorazowo określać wartość napoju w tej usłudze (ta wartość będzie bowiem opodatkowana według podstawowej stawki VAT, zaś usługa według 8% stawki VAT). Z powyższego wynika, że przepisy ustawy o VAT i rozporządzenia wykonawczego jednoznacznie wskazują, że usługa restauracyjna (związana z wyżywieniem) może być opodatkowana dwoma różnymi stawkami VAT - podstawową i obniżoną. Taka sytuacja będzie mieć miejsce, jeśli w ramach usługi restauracyjnej dojdzie do wydania towarów wymienionych w poz. 7 załącznika do rozporządzenia wykonawczego. Jeśli jednak w ramach usługi restauracyjnej będą wydawane inne towary niż te wymienione w poz. 7 załącznika do rozporządzenia wykonawczego, to całość usługi będzie objęta obniżoną (8%) stawką VAT. W rezultacie usługodawca usługi restauracyjnej powinien co do zasady stosować 8% stawkę VAT dla swojej usługi, lecz w ramach tej usługi powinien wydzielać wartość odpowiadającą dostawie określonych towarów i tę wartość opodatkować według podstawowej stawki VAT. Dlatego też jedna usługa będzie opodatkowana dwoma różnymi stawkami VAT.
Na możliwość opodatkowania jednego świadczenia dwoma różnymi stawkami VAT wskazują jednoznacznie przepisy ustawy o VAT i rozporządzenia wykonawczego. Co więcej, taka możliwość wynika również z orzecznictwa TSUE. W sprawie C-251/05 (Talacre Beach Caravan Sales) TSUE wskazał bowiem na możliwość oddzielnego opodatkowania jednej czynności. W wyroku tym stwierdzono, że świadczenie/dostawa, co do zasady, podlega jednej stawce podatku VAT, jednakże możliwe jest również oddzielne opodatkowanie określonych składników tej dostawy, jeżeli z przepisów wyraźnie wynika taka ewentualność i taka konieczność. Oznacza to, że okoliczność, że określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty preferencją podatkową w VAT oraz z drugiej strony towary wyłączone z tej preferencji, nie ma przeszkód, aby podatek od dostawy towarów wyłączonych z preferencji był pobierany według stawki podstawowej. Analogiczne stanowisko zajął również TSUE w wyroku w sprawie C-94/09 (Komisja przeciwko Francji).
Uzasadnione jest przyjęcie, że usługa restauracyjna (związana z wyżywieniem), która co do zasady podlega opodatkowaniu VAT według 8% stawki VAT, częściowo może być również opodatkowana podstawową stawką VAT, jeśli w ramach tej usługi dochodzi do wydania towarów wymienionych w poz. 7 załącznika do rozporządzenia wykonawczego. Będzie to dotyczyło również sytuacji, w której np. jeden napój jest wydawany w ramach usługi restauracyjnej - w takiej sytuacji część ceny za napój (część odpowiadająca wartości usługi związanej z wyżywieniem) będzie objęta obniżoną stawką VAT, a część podstawową stawką VAT (część odpowiadająca wartości napoju).
Jak wskazano powyżej, dostarczenie przez Wnioskodawcę produktów do konsumpcji na miejscu powinno być traktowane jako świadczenie usługi restauracyjnej (związanej z wyżywieniem) Stąd też, co do zasady, Wnioskodawca powinien być uprawniony do opodatkowania tej usługi według 8% stawki VAT. Niemniej jednak, co podkreślono w stanie faktycznym, w ramach takiego wydania do konsumpcji na miejscu może dochodzić do przekazania towarów wymienionych w poz. 7 załącznika do rozporządzenia wykonawczego (np. kawa, herbata, napoje gazowane czy woda mineralna). Stąd też, opierając się na brzmieniu przepisów ustawy o VAT i rozporządzenia wykonawczego, zasadne jest przyjęcie, że pojedyncze (złożone) świadczenie Wnioskodawcy obejmujące dostawę produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) wraz z wykonaniem czynności dodatkowych stanowiące usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem) może być opodatkowane 8% stawką VAT, ale tylko w tej części która nie koresponduje ze sprzedażą towarów wymienionych w poz. 7 załącznika do rozporządzenia wykonawczego (np. kawa, herbata, napoje gazowane czy woda mineralna). W efekcie, możliwa jest sytuacja, w której jedna usługa Wnioskodawcy będzie opodatkowana dwoma stawkami VAT. Tytułem przykładu, jeśli Wnioskodawca sprzedaje kawę do konsumpcji na miejscu (z wykonaniem czynności dodatkowych) za cenę brutto 10 PLN, to część ceny (tj. część z 10 PLN brutto) otrzymywanej przez Wnioskodawcę stanowi wynagrodzenie objęte obniżoną stawką VAT (jako wynagrodzenie za usługę), a część ceny stanowi wynagrodzenie objęte podstawową stawką VAT (jako wynagrodzenie za produkt).
Podsumowując Wnioskodawca stoi na stanowisku, że świadczenie Wnioskodawcy obejmujące dostawę produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) wraz z wykonaniem Czynności dodatkowych stanowiące usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem) może być opodatkowane obniżoną stawką VAT, z wyłączeniem tej części, która odpowiada wartości sprzedaży produktu opodatkowanego według podstawowej stawki VAT (w szczególności napojów).
Wyżej wskazane stanowisko Wnioskodawcy, znajduje potwierdzenie w interpretacjach Ministra Finansów:
z dnia 6 grudnia 2013 roku, sygn. ITPP1/443-852/13MS, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy,
z dnia 14 kwietnia 2014 roku, sygn. IPPP1/443-150/14-2/JL wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie,
z dnia 17 maja 2011 roku, sygn. ILPP2/443-560/11-2/MR wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu,
z dnia 2 listopada 2012 roku, sygn. IBPP2/443-764/12/RSz wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach,
z dnia 2 sierpnia 2013 roku, sygn. IPPP1/443-513/13-2/JL wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.
Jak wskazano w uzasadnieniu Wnioskodawcy do Pytania 1, możliwa jest sytuacja, w której usługa restauracyjna (związana z wyżywieniem) świadczona przez Wnioskodawcę będzie opodatkowana według dwóch różnych stawek VAT. Mając na względzie, że świadcząc tę usługę Wnioskodawca otrzymuje od klienta jedną cenę za całą kompleksową usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem), to jeśli w ramach usługi dojdzie do wydania towarów wymienionych w poz. 7 załącznika do rozporządzenia wykonawczego, po stronie Wnioskodawcy pojawi się konieczność podziału otrzymanej ceny na część odpowiadającą usłudze restauracyjnej oraz część odpowiadającą wydaniu produktu (określonego w poz. 7 załącznika do rozporządzenia wykonawczego). W tym kontekście, Wnioskodawca chce uzyskać potwierdzenie, czy przepisy ustawy o VAT, a w szczególności art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, wprowadzają ograniczenia w podziale tej ceny do poszczególnych produktów (zakładając, że taka czynność ma uzasadnienie biznesowe).
Zgodnie z przepisami o VAT (art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014r.), podstawą opodatkowania VAT jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzyma lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Z kolei w myśl art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwoty samego podatku. Innymi słowy, kwota należna dostawcy/sprzedawcy z tytułu dostawy/sprzedaży danego towaru czy usługi (pomniejszona o należny VAT) stanowi podstawę opodatkowania VAT, którą sprzedawca/ dostawca powinien zadeklarować.
Jak wskazano w stanie faktycznym, Wnioskodawca sprzedając określone produkty do konsumpcji na miejscu (w tym m.in. napoje), określa jedną/łączną cenę za taką usługę. Klient, płacąc tę cenę, ma prawo do otrzymania produktu w ramach usługi restauracyjnej/ gastronomicznej. Stąd też ta cena (po pomniejszeniu o należny VAT) powinna być traktowana przez Wnioskodawcę jako podstawa opodatkowania VAT z tytułu świadczenia usługi restauracyjnej/gastronomicznej obejmującej wydanie produktu. Jednocześnie z uwagi na fakt, że przepisy podatkowe wymagają, aby świadczenie usługi obejmujące m.in sprzedaż wybranych produktów (do konsumpcji na miejscu) objęte było dwoma stawkami VAT, Wnioskodawca powinien „podzielić” otrzymaną cenę pomiędzy poszczególne stawki VAT, tak aby prawidłowo określić podstawę opodatkowania świadczeń podlegających poszczególnym stawkom VAT w ramach tej usługi.
W opinii Wnioskodawcy, przepisy ustawy o VAT nie precyzują, w jaki sposób taki „podział” powinien być dokonany i jednocześnie nie wprowadzają żadnych ograniczeń.
Z uwagi na fakt, że przepisy o VAT nie precyzują, jak taka alokacja powinna wyglądać, to w opinii Wnioskodawcy można ją przeprowadzić w oparciu o racjonalne argumenty biznesowe, w tym m.in. z uwzględnieniem kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę w związku ze świadczeniem usługi i wydaniem produktu w ramach usługi.
Uwzględniając m.in. koszty ponoszone w związku ze świadczeniem usługi restauracyjnej oraz sprzedaży produktów, Wnioskodawca może określać, jaka część ceny płacona przez klienta powinna być opodatkowana 8% stawką VAT (usługa restauracyjna związana z wyżywieniem), a jaka według podstawowej stawki VAT (towar wskazany w poz. 7 załącznika do rozporządzenia wykonawczego). W opinii Wnioskodawcy art. 29a ust. 1 ustawy o VAT nie wprowadza ani wytycznych ani ograniczeń, co do takiego podziału. W efekcie, podstawą opodatkowania VAT przy świadczeniu usługi gastronomicznej (z podziałem na stawkę obniżoną i podstawową VAT) będzie cena netto, jaką chce on uzyskać od nabywcy.
Jednocześnie podstawą opodatkowania dla dostarczanych towarów i usług jest faktycznie otrzymane świadczenie wzajemne. Jest to wartość subiektywna, określona przez strony transakcji, w szczególności dostawcę towaru lub usługi. Wartość ta nie jest wartością zobiektywizowaną, która musi odpowiadać wartości porównywalnych produktów, a nawet nie jest konieczne, aby wartość ta była wyższa od kosztu produkcji towaru lub usługi. Potwierdza to jednoznacznie orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości, w szczególności wyrok z dnia 20 stycznia 2005r. w sprawie C-412/03 Hotel Scandic Gasaback AB przeciwko Riksskatteverket (dotyczący możliwości uznania dostawy za symboliczną kwotę za wydanie nieodpłatne):
„21. Należy tu przypomnieć, że zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 11 część A ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy podstawą opodatkowania dostawy towarów lub świadczenia usług dokonanych odpłatnie jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane z tego tytułu przez podatnika. Owo świadczenie wzajemne jest zatem wartością subiektywną, tzn. rzeczywiście otrzymaną, a nie wartością oszacowaną według kryteriów obiektywnych (zob wyroki: z dnia 5 lutego 1981r. w sprawie 154/80 Cooperatieve Aardappelenbewaarplaats, Rec str 445, pkt 13: z dnia 23 listopada 1988r. w sprawie 230/87 Naturally Yours Cosmetics, Rec. str. 6365, pkt 16; z dnia 27 marca 1990r. w sprawie C-126/88 Boots Company, Rec. str. 1-1235, pkt 19; z dnia 16 października 1997r. w sprawie C-258/95 Fillibeck, Rec. str. I-5577, pkt 13 oraz z dnia 29 marca 2001r. w sprawie C-404/99 Komisja przeciwko Francji, Rec. str. I-2667, pkt 38) Ponadto możliwe powinno być wyrażenie wartości tego świadczenia wzajemnego w pieniądzu (ww. wyroki w sprawach: Cooperatieve Aardappelenbewaarplaats, pkt 13, Naturally Yours Cosmetics, pkt 16 oraz Fillibeck, pkt 14).
22. Jak słusznie podkreśla rzecznik generalny w pkt 35 opinii, okoliczność, czy transakcja została dokonana po cenie niższej, czy też wyższej od kosztu produkcji, nie ma znaczenia dla zakwalifikowania transakcji jako „transakcji odpłatnej". To ostatnie pojęcie wymaga bowiem wyłącznie istnienia bezpośredniego związku między dostawą towarów lub świadczeniem usług a świadczeniem wzajemnym rzeczywiście otrzymanym przez podatnika (zob. podobnie wyrok z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie 102/86 Apple and Pear Development Council, Rec. str. 1443, pkt 12).”
Podsumowując, Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT (w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014r.) podstawą opodatkowania świadczenia Wnioskodawcy (dostawa produktu do spożycia na miejscu) jest cena płacona przez Klienta alokowana do części odpowiadającej wartości usługi restauracyjnej i części odpowiadającej wartości produktu (i pomniejszona o należny VAT).
Powyższy podział uznał za prawidłowy Minister Finansów w:
Interpretacji indywidualnej z dnia 14 kwietnia 2014 roku, sygn. IPPP1/443-150/14-2/JL wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie,
Interpretacji indywidualnej z dnia 2 listopada 2012 roku, sygn. IBPP2/443-764/12/RSz wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach.
Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza otworzyć i prowadzić punkty gastronomiczne (restauracje), w których oferować/sprzedawać będzie produkty żywnościowe.
W ofercie Wnioskodawcy znajdą się m.in. dania gotowe (dania obiadowe, przekąski etc), ciasta, napoje zimne, napoje gorące, itp. z tym zastrzeżeniem, że niektóre produkty oferowane przez Wnioskodawcę mogą być towarami wymienionymi w poz. 7 załącznika do rozporządzenia wykonawczego (a więc produktami, których wydanie powinno być objęte podstawową stawką VAT). Wnioskodawca proponować będzie swoim klientom wyżej wskazane produkty żywnościowe na miejscu w swoich lokalach. Po złożeniu zamówienia przez klienta, obsługa będzie przygotowywała produkty, dostarczała je do stolika klienta, a po zakończonej konsumpcji klient dokona zapłaty. Obok wydania samego posiłku, klient otrzyma świadczenie dodatkowe. W rzeczywistości więc, przy sprzedaży produktów na miejscu, tylko część kosztów dotycząca tej sprzedaży generowana będzie przez koszt wytworzenia/nabycia produktu - istotna część będzie natomiast generowana przez koszty obsługi „restauracyjnej”, mającej na celu zapewnienie klientowi spożycia nabytych produktów w komfortowych warunkach.
Na tle przedstawionego opisu sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy świadczenie Wnioskodawcy obejmujące dostawę produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) wraz z wykonaniem usługi restauracyjnej (związanej z wyżywieniem) może być opodatkowane obniżoną stawką VAT, z wyłączeniem tej części, która odpowiada wartości sprzedaży produktu opodatkowanego według podstawowej stawki VAT (w szczególności napojów).
W analizowanej sprawie w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy opisana sprzedaż produktów żywnościowych m.in. dania gotowe (dania obiadowe, przekąski etc), ciasta, napoje zimne, napoje gorące, itp. wraz z wykonaniem szeregu czynności na rzecz klienta stanowi jedno świadczenie złożone.
W kontekście przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że sprzedaż produktów żywnościowych zgodnie z zamówieniem klienta np. dań gotowych (dania obiadowe, przekąski etc), ciasta, napoje zimne, napoje gorące, itp., do spożycia na miejscu w lokalu Wnioskodawcy wraz z wykonaniem czynności dodatkowych stanowi świadczenie usługi złożonej. Klienci Zainteresowanego nabywający produkty mają możliwość zajęcia miejsca przy stoliku w lokalu, o odpowiednim wystroju, korzystania z zastawy stołowej, podania posiłku do stolika lub inne wskazane przez klienta miejsce w lokalu, a po konsumpcji sprzątnięcie zastawy stołowej przez obsługę, korzystania z pełnej obsługi oraz zaplecza sanitarnego.
Przechodząc z kolei do zdefiniowania usług restauracyjnych należy wskazać, że polska ustawa o VAT nie zawiera definicji usług gastronomicznych i cateringowych. W celu rozstrzygnięcia, czy Wnioskodawca świadczy tego rodzaju usługi, należy odwołać się do prawa Unii Europejskiej.
Zagadnienie odróżnienia dostawy posiłków i napojów od świadczenia usług gastronomicznych i cateringowych uregulowane jest w Rozporządzeniu wykonawczym Rady UE Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011r. ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77, s. 1), było ono również przedmiotem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). Przepisy Rozporządzenia wykonawczego stanowią w Polsce prawo bezpośrednio obowiązujące, które wiąże zarówno jednostki jak i organy państwowe. Zgodnie z preambułą do Rozporządzenia wykonawczego, wprowadzenie definicji usług restauracyjnych oraz cateringowych ma zapewnić jednolite traktowanie tego typu usług na terytorium Unii Europejskiej. Jednym z celów Rozporządzenia wykonawczego jest więc zagwarantowanie, że na obszarze całej Unii Europejskiej usługi restauracyjne i cateringowe definiowane i traktowane będą jednolicie. Stosowanie przepisów Rozporządzenia wykonawczego pozwala w szczególności na wykluczenie z kategorii usług restauracyjnych i gastronomicznych czynności, które w ogóle usług takich nie stanowią. Powyższe rozważania wskazują jednoznacznie na obowiązek stosowania definicji sformułowanej w Rozporządzeniu wykonawczym przy rozstrzyganiu czy na gruncie prawa polskiego dana czynność stanowi usługę gastronomiczną, czy też jest dostawą towarów (posiłków i napojów).
Zatem dostawa produktów żywnościowych, m.in. dań obiadowych, przekąsek etc, ciast, napojów zimnych, napojów gorących, itp.,) do spożycia na miejscu w lokalu Wnioskodawcy z wykonaniem czynności dodatkowych stanowi świadczenie złożone. Z uwagi na wskazane przez Wnioskodawcę czynności dodatkowe świadczone przez Wnioskodawcę, służące konsumpcji produktów na miejscu (w lokalu) należy stwierdzić, że czynności te są elementami charakterystycznymi dla typowej usługi restauracyjnej. W takiej sytuacji przedmiotem wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności będzie faktycznie usługa złożona, charakteryzująca działalność restauracyjną (gastronomiczną) związaną z wyżywieniem, jaką jest serwowanie posiłków w lokalu przy zapewnieniu odpowiedniej ku temu infrastruktury.
Zatem, świadczenia Wnioskodawcy oferowane w restauracji opisane w stanie sprawy polegające na sprzedaży produktów gastronomicznych (wraz z wykonaniem czynności dodatkowych na rzecz klienta) stanowi usługę restauracyjną/gastronomiczną (związaną z wyżywieniem).
I tak, w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013r., poz. 1719) w § 3 ust. 1 pkt 1 przewidziano, że stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla towarów wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia.
Wskazany wyżej przepis § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika cyt. rozporządzenia, pozwala na objęcie stawką 8% świadczenia usługi gastronomicznej jednocześnie wyłączając możliwość opodatkowania tą obniżoną stawką sprzedaży napojów alkoholowych, kawy, herbaty i napojów, niezależnie od tego czy stanowi ona element pomocniczy usługi gastronomicznej, czy też nie.
Z wniosku wynika, że w ofercie Wnioskodawcy znajdą się m.in. dania gotowe (dania obiadowe, przekąski etc), ciasta, napoje zimne, napoje gorące, itp. z tym zastrzeżeniem, że niektóre produkty oferowane przez Wnioskodawcę mogą być towarami wymienionymi w poz. 7 załącznika do rozporządzenia wykonawczego (a więc produktami, których wydanie powinno być objęte podstawową stawką VAT).
Wnioskodawca wniósł o rozstrzygnięcie, czy świadczenie obejmujące wydanie produktu do spożycia wraz z wykonaniem usługi restauracyjnej może być opodatkowane obniżoną stawką VAT (obecnie 8%), z wyłączeniem tej części, która odpowiada wartości sprzedaży produktu opodatkowanego według podstawowej stawki VAT.
Wnioskodawca we własnym stanowisku stwierdził, że pojedyncze (złożone) świadczenie Wnioskodawcy obejmujące dostawę produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) wraz z wykonaniem czynności dodatkowych stanowiące usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem) może być opodatkowane 8% stawką VAT, ale tylko w tej części która nie koresponduje ze sprzedażą towarów wymienionych w poz. 7 załącznika do rozporządzenia wykonawczego (np. kawa, herbata, napoje gazowane czy woda mineralna). W efekcie, możliwa jest sytuacja, w której jedna usługa Wnioskodawcy będzie opodatkowana dwoma stawkami VAT. Tytułem przykładu, jeśli Wnioskodawca sprzedaje kawę do konsumpcji na miejscu (z wykonaniem czynności dodatkowych) za cenę brutto 10 PLN i to część ceny (tj. część z 10 PLN brutto) otrzymywanej przez Wnioskodawcę stanowi wynagrodzenie objęte obniżoną stawką VAT (jako wynagrodzenie za usługę), a część ceny stanowi wynagrodzenie objęte podstawową stawką VAT (jako wynagrodzenie za produkt).
Zauważyć trzeba, że to nie dana usługa jest opodatkowana dwoma stawkami, jak to twierdzi Wnioskodawca, lecz konkretny towar wydany w ramach tej usługi. Wnioskodawca w ramach usługi gastronomicznej sprzedaje towar (produkt) w cenie 10 zł, to tę cenę chce podzielić na część opodatkowaną stawką obniżoną i podstawową. Postępowanie takie jest nieprawidłowe.
usługi restauracyjne związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), podlegają opodatkowaniu 8% stawką podatku, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT w powiązaniu z § 3 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych oraz
Zaznaczyć należy, że w przedmiotowej sprawie nie jest możliwe połącznie poszczególnych usług czy towarów w celu traktowania takiego świadczenia jako jednolitej transakcji, opodatkowanej preferencyjną 8% stawką podatku VAT. Na gruncie obowiązujących przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, mamy bowiem do czynienia z usługą związaną z wyżywieniem (usługę gastronomiczną) opodatkowaną 8% stawką podatku, z której wyłączona została sprzedaż napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%, napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%, kawy, herbaty (wraz z dodatkami), napojów bezalkoholowych gazowanych oraz wody mineralnej, która podlega opodatkowaniu stawką 23%.
Tym samym, podstawa opodatkowania, w przypadku sprzedaży usługi gastronomicznej/ restauracyjnej i realizowanej w jej ramach produktów (np. napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%, napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%, napojów zimnych, napojów gorących, napojów gazowanych czy wody mineralnej), powinna obejmować wszystko, co stanowi zapłatę od nabywcy - odrębnie dla świadczenia usług restauracyjnych i dostawy towarów.
W związku z czym świadczenie usługi restauracyjnej może być opodatkowane 8% stawką podatku VAT, ale w tej części, która nie koresponduje z realizowaną w ramach usługi związanej z wyżywieniem sprzedażą towarów wymienionych w poz. 7 załącznika nr 1 do ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013r.
W konsekwencji powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych nr 1 i nr 2, całościowo należało uznać za nieprawidłowe.
Wnioskodawca powołał szereg orzeczeń sądów administracyjnych oraz TSUE odnośnie kompleksowości oraz świadczeń złożonych. Tezy płynące z ww. wyroków, tut. Organ w pełni podziela, co odzwierciedla fakt, uznania w niniejszej interpretacji świadczenia Wnioskodawcy w restauracji polegającego na sprzedaży produktów gastronomicznych, m.in. dań gotowych (dania obiadowe, przekąski etc.), ciast, napojów zimnych, napojów gorących itp. wraz z wykonaniem szeregu czynności na rzecz klienta, za usługę restauracyjną/gastronomiczną (związaną z wyżywieniem).
W niniejszym przypadku, w związku z wyłączeniem przez ustawodawcę krajowego kawy oraz innych towarów wymienionych w załączniku w poz. 7 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1719) z preferencyjnego opodatkowania stawką podatku w wysokości 8%, nie znajdą zastosowania tezy płynące z ww. wyroków.
Tut. organ pragnie tutaj ponadto wyjaśnić, że interpretacje organów podatkowych wydawane są w indywidualnych sprawach podatników w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa i stan faktyczny przedstawiony przez podatnika.
Nadmienia się także, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku usług) lub zmiany stanu prawnego.
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Stawka > IBPP2/443-875/14/WN