Source: https://interpretacje-podatkowe.org/nieruchomosci/iptpp2-4512-28-15-4-jsz
Timestamp: 2017-09-24 23:09:08
Legal References Found: art. 14
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 12
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 12
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 12
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 17

art. 17
 art. 23
 art. 23
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 23
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 8
 art. 7
 art. 12
 art. 17
 art. 171
 art. 12
 art. 7
 art. 7
 art. 7
 art. 16
 art. 7
 art. 7
 art. 8

Document Content:
IPTPP2/4512-28/15-4/JSz | Interpretacja indywidualna
Uznanie za świadczenie usług transakcji dokonywanych przez Wnioskodawcę na podstawie umów dzierżawy nieruchomości.
IPTPP2/4512-28/15-4/JSzinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 13 stycznia 2015 r. (data wpływu 15 stycznia 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 14 kwietnia 2015 r. (data wpływu 15 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za świadczenie usług transakcji dokonywanych przez Wnioskodawcę na podstawie umów dzierżawy nieruchomości – jest prawidłowe.
W dniu 15 stycznia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za świadczenie usług transakcji dokonywanych przez Wnioskodawcę na podstawie umów dzierżawy nieruchomości oraz podatku dochodowego od osób prawnych.
Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 14 kwietnia 2015 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.
Spółka S.A. (dalej: Spółka, Wnioskodawca) jest przedsiębiorcą wyspecjalizowanym w oferowaniu produktów i usług o charakterze finansowym, między innymi dla podmiotów działających w sektorze ochrony zdrowia, samorządów oraz podmiotów współpracujących z jednostkami samorządu terytorialnego. W swojej ofercie produktowej Spółka posiada m.in. pożyczki, zabezpieczenie płatności, faktoring oraz refinansowanie zobowiązań.
W ramach prowadzonej działalności Spółka zawiera (i planuje również zawierać w przyszłości) transakcje, których przedmiotem jest nabycie od jednostek samorządu terytorialnego (dalej: Zbywca lub Dzierżawca w zależności od kontekstu) nieruchomości gruntowych niezabudowanych, prawa wieczystego użytkowania gruntów lub udziału w gruncie (dalej: Nieruchomość), wydzierżawienie Nieruchomości na rzecz Zbywcy na czas określony, a następnie sprzedaż na rzecz Zbywcy Nieruchomości po zakończeniu trwania umowy dzierżawy za cenę odpowiadającą cenie zakupu, przy czym Zbywca zobowiązuje się nabyć Nieruchomość za tę cenę (dalej: Cena Wykupu). Powyższe transakcje są/mogą być uregulowane w jednej umowie dotyczącej sprzedaży przez Zbywcę Nieruchomości na rzecz Spółki oraz dzierżawy Nieruchomości (z przyrzeczeniem odkupu, do czego Zbywca jest zobowiązany nieodwołalnie i bezwarunkowo, przy czym umowy przewidują/mogą przewidywać sytuację, że Spółka będzie miała możliwość nieskorzystania z prawa do sprzedaży Nieruchomości na rzecz Dzierżawcy) lub Strony zawierają/mogą zawrzeć odrębne umowy dotyczące sprzedaży przez Zbywcę Nieruchomości na rzecz Spółki (z przyrzeczeniem odkupu, na zasadach wskazanych powyżej) oraz umowę dzierżawy Nieruchomości (dalej: Umowa lub łącznie: Umowy). Rozliczenia w ramach Umów przewidują/będą przewidywać, że Spółka dokona nabycia Nieruchomości po określonej cenie, Dzierżawca będzie ponosił opłaty stanowiące czynsz dzierżawny (dalej: Czynsz), a po zakończeniu umowy nastąpi zwrotna sprzedaż Nieruchomości, po Cenie Wykupu powiększonej o ewentualne nakłady poniesione przez Spółkę. Czynsz co do zasady wyliczony jest/będzie w oparciu o zmienną stopę WIBOR, przy czym harmonogram czynszów może podlegać okresowej aktualizacji, co powoduje odpowiednią zmianę Czynszów. Alternatywnie, Umowa może przewidywać indeksacje czynszu dzierżawnego o wskaźnik cen towarów i usług.
Po uwzględnieniu wartości przyjmowanych dla wzajemnych rozliczeń suma Czynszów netto (czyli pomniejszona o należny podatek od towarów i usług), bez uwzględnienia Ceny Wykupu, jest/będzie niższa niż wydatki netto (czyli pomniejszone o należny podatek od towarów i usług) poniesione przez Spółkę na nabycie Nieruchomości.
kaucja jako zadatek na poczet Ceny Wykupu – kaucja płatna jest w okresie dzierżawy w kwotach i okresach wskazanych w harmonogramie spłat stanowiącym załącznik do Umowy (co do zasady wpłaty z tytułu Kaucji przewidziane są/będą w terminach wymagalności Czynszów, z tym, że w zależności od ustaleń pomiędzy stronami Kaucja może być płacona przez cały okres dzierżawy lub w okresie krótszym niż okres dzierżawy), przy czym w Umowach mogą być także przewidziane postanowienia, zgodnie z którymi Zbywcy będzie przysługiwało prawo do dokonywania wyższych wpłat zadatku (Kaucji) na poczet Ceny Wykupu, niż wynikające z harmonogramu i w takim przypadku Czynsz zostanie ponownie przeliczony biorąc za podstawę cenę nabycia Nieruchomości przez Spółkę pomniejszoną o wpłacony zadatek (Kaucje) przy zastosowaniu tego samego procentowego wynagradzania Spółki oraz Zbywca zapłaci na rzecz Spółki opłatę w wysokości różnicy pomiędzy czynszem liczonym w sposób degresywny za okres, za który zapłacono czynsz, a czynszem stałym pobranym w okresie od zawarcia umowy do dnia wpływu wyższej wpłaty zadatku, a w przypadku drugiej i dalszych wpłat zadatku (Kaucji) od dnia poprzedniej wpłaty zadatku (Kaucji) do dnia bieżącej wpłaty zadatku (Kaucji). Umowy przewidują/mogą również przewidywać uprawnienie dla Zbywcy do wpłaty zadatku, która to wpłata spowoduje przeliczenie wysokości miesięcznego czynszu dzierżawnego, proporcjonalnie do wysokości wpłaconego zadatku według formuły: stawka czynszu pierwotnego (za miesiąc) x (cena odkupu – suma zadatków)/cena.
kaucja jako gwarancja (zabezpieczenie) wszelkich potencjalnych roszczeń Spółki wobec Dzierżawcy związanych z Nieruchomością, w tym w szczególności na pokrycie ewentualnej szkody, jaka może wyniknąć z zawinionej przez Dzierżawcę utraty wartości Nieruchomości lub jaka może zostać wyrządzona wskutek eksploatacji Nieruchomości w sposób niezgodny z prawem, umową lub przeznaczeniem; kaucja jest/będzie płatna w okresie dzierżawy w ratach, których wysokość wynika z harmonogramu wpłat stanowiącego załącznik do Umowy (co do zasady wpłaty dokonywane w terminach wymagalności Czynszów, z tym, że w zależności od ustaleń pomiędzy stronami kaucja może być płacona w całym okresie dzierżawy lub w okresie krótszym niż okres dzierżawy), przy czym w Umowach są/mogą być także przewidziane postanowienia, zgodnie z którymi niewykorzystana do dnia zapłaty Cena Wykupu część kaucji podlega zwrotowi na rzecz Zbywcy – lub jeśli strony tak postanowią – nastąpi jej potrącenie z wierzytelnością z tytułu zwrotnej sprzedaży (Cena Wykupu).
W piśmie z dnia 14 kwietnia 2015 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że jest opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (posiada nieograniczony obowiązek podatkowy i tym samym jest polskim rezydentem podatkowym). W okresie od sierpnia 2014 r. Spółka zawarła szereg umów z jednostkami samorządu terytorialnego w zakresie: (i) nabycia nieruchomości gruntowych niezabudowanych, prawa użytkowania wieczystego gruntów lub udziału w gruncie (dalej łącznie: Nieruchomości), oraz równocześnie (II) wydzierżawienia Nieruchomości na rzecz jednostek samorządu terytorialnego, od których Nieruchomości te zostały przez Spółkę nabyte. Umowy te zostały zawarte w formie aktów notarialnych (w zakresie przeniesienia własności Nieruchomości oraz także w wybranych przypadkach w zakresie wydzierżawienia Nieruchomości na rzecz jednostek samorządu terytorialnego). Występowały również sytuacje, w których wyłącznie umowa w zakresie przeniesienia własności nieruchomości zawarta była w formie aktu notarialnego, natomiast umowa dzierżawy posiadała zwykłą formę pisemną.
Umowy te były nazywane przykładowo jako Umowa Sprzedaży i Dzierżawy lub Umowa przeniesienia własności i Umowa dzierżawy (jeśli były zawierane łącznie w formie aktu notarialnego) lub jako Umowa Sprzedaży i odrębnie Umowa dzierżawy (jeśli umowy te były zawierane odrębnie).
Spółka pragnie przy tym wskazać, że przedmiotem złożonego przez Spółkę Wniosku było potwierdzenie traktowania podatkowego omawianych umów. Jednocześnie, tak jak wskazano we Wniosku, planowane jest zawieranie przez Spółkę podobnych transakcji (umów) z jednostkami samorządu terytorialnego także w przyszłości.
Wnioskodawca wskazał, że nabyte przez Spółkę od jednostek samorządu terytorialnego grunty (jak również prawa użytkowania wieczystego gruntów) zostały przez Spółkę ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.
Harmonogram płatności czynszów dzierżawnych stanowi załącznik do umowy sprzedaży i dzierżawy Nieruchomości (bądź wyłącznie do umowy dzierżawy Nieruchomości jeśli jest ona zawierana odrębnie od umowy sprzedaży Nieruchomości). Harmonogram płatności czynszów dzierżawnych zawiera w szczególności: kwoty netto czynszów dzierżawnych, kwoty należnego VAT, kwoty brutto czynszów dzierżawnych, terminy płatności. Harmonogram jest ustalany na okres trwania umowy dzierżawy. Czynsze dzierżawne są wpłacane w ustalonych okresach rozliczeniowych (np. miesięcznych, kwartalnych) w ratach równych bądź ratach malejących, co wynika z załączonego do umowy harmonogramu płatności czynszów dzierżawnych. Harmonogram płatności czynszów dzierżawnych stanowi zatem techniczne odzwierciedlenie ustaleń stron umowy dzierżawy w zakresie terminów wymagalności oraz wysokości wpłat z tytułu czynszów dzierżawnych.
Dodatkowo, Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż jak zostało wskazane we Wniosku czynsz dzierżawny może podlegać okresowej aktualizacji (w oparciu o zmienną stopę procentową WIBOR lub w oparciu o indeksację o wskaźnik cen towarów i usług konsumpcyjnych), co powoduje odpowiedną zmianę harmonogramu płatności czynszów dzierżawnych (dzierżawca otrzymuje nowy harmonogram płatności czynszów dzierżawnych).
W poszczególnych umowach w zakresie nabycia przez Spółkę Nieruchomości (oraz wydzierżawienia ich na rzecz jednostek samorządu terytorialnego - jeśli umowa dzierżawy została zawarta w ramach aktu notarialnego w zakresie przeniesienia własności Nieruchomości oraz ich dzierżawy) jest/zostanie określona cena wykupu Nieruchomości. Tym samym, w przypadku zawarcia odrębnej umowy dzierżawy od umowy nabycia Nieruchomości cena wykupu nie była / nie jest w niej określana (podczas gdy została / jest określona w umowie sprzedaży/przeniesienia własności).
Spółka pragnie wskazać, iż w przypadku w którym Umowy przewidują/będą przewidywać obowiązek wpłaty kaucji na rzecz Spółki, może ona przyjąć w odniesieniu do danej umowy jedną z poniższych form:
kaucja jako zadatek na poczet ceny wykupu Nieruchomości przez jednostki samorządu terytorialnego. W dotychczas zawartych umowach w zakresie sprzedaży Nieruchomości oraz ich dzierżawy brak jest specyficznych postanowień w zakresie potencjalnego zwrotu przedmiotowego rodzaju kaucji (jako zadatku). Tym samym, należy przyjąć, że zastosowanie w tym zakresie mają postanowienia Kodeksu Cywilnego.
kaucja gwarancyjna. Wnioskodawca pragnie wskazać, iż przedmiotowa kaucja, w części, w której nie zostanie wykorzystana do dnia zapłaty przez jednostkę samorządu terytorialnego ceny nabycia (wykupu) Nieruchomości od Spółki, podlega zwrotowi na rzecz dzierżawcy (jednostki samorządu terytorialnego). Przy czym, strony transakcji (Spółka oraz jednostka samorządu terytorialnego) mogą postanowić, że niewykorzystana część przedmiotowej kaucji może podlegać potrąceniu z wierzytelnością Spółki z tytułu zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości na rzecz danej Jednostki samorządu terytorialnego. Spółka pragnie wskazać, że kaucja tego rodzaju jest pobierana przez Spółkę na zabezpieczenie wszelkich potencjalnych roszczeń Spółki wobec dzierżawców (jednostek samorządu terytorialnego) związanych z Nieruchomościami, w tym w szczególności na pokrycie ewentualnej szkody, jaka może wyniknąć z zawinionej przez danego dzierżawcę utraty wartości Nieruchomości lub jaka może zostać wyrządzona przez dzierżawcę wskutek eksploatacji Nieruchomości w sposób niezgodny z prawem, w szczególności z zawartą pomiędzy stronami umową, lub z przeznaczeniem Nieruchomości.
Spółka pragnie wskazać, iż w przypadku kaucji spełniającej funkcję:
zadatku na poczet ceny wykupu Nieruchomości.W zależności od zawartej umowy i ustaleń stron (a) istnieje obowiązek wpłaty przez dzierżawcę kaucji (zadatku) i wtedy kwota zadatku wpłacana jest zgodnie z harmonogramem wpłat załączonym do umowy, w terminach i wysokościach (ratach) w nim określonych, przy czym zadatek może być wpłacany w wyższej wysokości aniżeli wynika to z harmonogramu wpłat kaucji według zasad określonych w umowie (jeśli takie prawo zostanie zastrzeżone w umowie), (b) dzierżawca ma możliwość wpłaty kaucji (zadatku), przy czym sama umowa sprzedaży i dzierżawy Nieruchomości nie reguluje zasad wpłaty tej kaucji, i jeśli dzierżawca wyraża / wyrazi wolę wpłaty takiej kaucji jest to ustalane odrębnie pomiędzy stronami.Omawiany rodzaj kaucji (o funkcji zadatku) jest zaliczany na poczet zapłaty ceny odkupu/ sprzedaży Nieruchomości na rzecz dzierżawcy (jednostki samorządu terytorialnego) i jej zaliczenie nastąpi w dacie powstania wierzytelności Spółki z tytułu sprzedaży Nieruchomości na rzecz danego dzierżawcy.
kaucji gwarancyjnejPrzedmiotowa kaucja jest wpłacana zgodnie z harmonogramem wpłat załączonym do umowy, w ratach których wysokość i terminy wpłaty wynikają z tego harmonogramu. Kaucja ta, w części w której nie zostanie wykorzystana do dnia zapłaty przez jednostkę samorządu terytorialnego ceny nabycia (wykupu) Nieruchomości od Spółki, podlega zwrotowi na rzecz dzierżawcy (jednostki samorządu terytorialnego). Przy czym, strony (Spółka oraz jednostka samorządu terytorialnego) mogą postanowić, że niewykorzystana część przedmiotowej kaucji może podlegać potrąceniu z wierzytelnością Spółki z tytułu zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości na rzecz danej jednostki samorządu terytorialnego.
Przedmiotowe umowy są zawierane pomiędzy podmiotami niepowiązanymi, a zatem warunki transakcji, w tym cena nabycia Nieruchomości, jak i pozostałe elementy omawianych umów zostały ustalone w drodze negocjacji. W konsekwencji, zdaniem Spółki, należy uznać, że omawiane transakcje spełniają warunki rynkowe.
Czy przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Umowy spełniają warunki określone w art. 17i ust. 1 ustawy o PDOP, stanowiąc tzw. leasing gruntów... (oznaczone we wniosku ORD-IN jako pytanie nr 1)
Czy transakcje dokonywane przez Wnioskodawcę na podstawie przedstawionych w opisie zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Umów dzierżawy Nieruchomości stanowią świadczenie usług na gruncie obowiązujących przepisów ustawy o VAT... (oznaczone we wniosku ORD-IN jako pytanie nr 3)
Przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Umowy nie będą spełniać warunków określonych w art. 17i ustawy o PDOP (nie będą stanowić tzw. leasingu gruntów), w związku z czym, stosowanie do postanowień art. 17l ustawy o PDOP zastosowanie do nich będą miały przepisy, o których mowa w art. 12-16 ustawy o PDOP właściwe dla umowy dzierżawy.
Transakcje dokonywane przez Wnioskodawcę na podstawie przedstawionych w opisie zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Umów dzierżawy Nieruchomości stanowią świadczenie usług na gruncie obowiązujących przepisów ustawy o VAT.
Zgodnie z art. 17a ust. 1 ustawy o PDOP ilekroć w rozdziale tym jest mowa o umowie leasingu - rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.
W myśl art. 17i ust. 1 ustawy o PDOP, jeżeli przedmiotem umowy leasingu zawartej na czas oznaczony są grunty lub prawo wieczystego użytkowania gruntów, a suma ustalonych w niej opłat odpowiada co najmniej wartości gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów równej wydatkom na ich nabycie – do przychodów finansującego i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat ustalonych w tej umowie, ponoszonych przez korzystającego w podstawowym okresie tej umowy z tytułu używania przedmiotu umowy, w części stanowiącej spłatę tej wartości; przepis art. 17f ust. 2 stosuje się odpowiednio.
Natomiast stosownie do treści art. 17j ust. 1 ustawy PDOP, jeżeli w umowie leasingu została określona cena, po której korzystający ma prawo nabyć przedmiot umowy po zakończeniu podstawowego okresu tej umowy, cenę tę uwzględnia się w sumie opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1 pkt 3 i art. 17f ust. 1 pkt 2. Jednakże, stosownie do ust. 2 tegoż artykułu do sumy opłat, o której mowa w ust. 1, nie zalicza się:
Ponadto stosownie do art. 17j ust. 3 ustawy o PDOP, kaucji, o której mowa w ust. 2 pkt 3, nie zalicza się do przychodów finansującego i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego.
Natomiast w myśl art. 17l ustawy o PDOP do opodatkowania stron umowy zawartej na czas nieoznaczony lub na czas oznaczony, lecz niespełniającej warunków, określonych w art. 17b ust. 1 pkt 3 lub art. 17f ust. 1 lub art. 17i ust. 1, stosuje się przepisy, o których mowa w art. 12-16, dla umów najmu i dzierżawy.
W ocenie Spółki, aby zakwalifikować daną umowę jako tzw. leasing gruntów stosownie do treści art. 17i ust. 1 ustawy o PDOP, umowa ta musi spełniać kumulatywnie następujące warunki:
Zdaniem Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Umowy nie spełniają/nie będą spełniać wskazanych wyżej warunków dla uznania ich jako umowy leasingu gruntów w rozumieniu art. 17i ustawy o PDOP. Jakkolwiek spełnione są/będą warunki (1) i (2) wskazane powyżej, to jednak suma opłat ustalona w umowach nie odpowiada/nie będzie odpowiadała co najmniej wartości gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów równej wydatkom na ich nabycie. Jak bowiem wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego suma Czynszów netto jest/będzie niższa niż wydatki (netto) na nabycie Nieruchomości.
Jednocześnie w ocenie Spółki, w sumie opłat wynikających z Umów dla potrzeb analizy przesłanek z art. 17i ustawy o PDOP, należy uwzględnić Czynsze (w kwocie netto) ustalone w trakcie trwania umowy dzierżawy stanowiące czynsze dzierżawne, bez uwzględnienia ceny wykupu oraz wpłacanej w ratach Kaucji, a także innych opłat dodatkowych wskazanych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (w tym z tytułu podatków bądź kosztów ubezpieczenia Nieruchomości) ponoszonych przez Dzierżawcę niezależnie od obowiązku zapłaty Czynszów.
Zgodnie bowiem z art. 17j ust. 1 ustawy o PDOP, jeżeli w umowie leasingu została określona cena, po której korzystający ma prawo nabyć przedmiot umowy po zakończeniu podstawowego okresu tej umowy, cenę tę uwzględnia się w sumie opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1 pkt 3 i art. 17f ust. 1 pkt 2.
Przepis ten w swojej treści odwołuje się wyłącznie do art. 17b ust. 1 pkt 3 (tzw. leasing operacyjny) oraz 17f ust. 1 pkt 2 (tzw. leasing finansowy) ustawy o PDOP. Tym samym, do sumy opłat ustalonych w umowie, o której mowa w art. 17i ust. 1 ustawy o PDOP (tzw. leasing gruntów) nie należy wliczać ceny, po której korzystający ma prawo nabyć przedmiot umowy po zakończeniu podstawowego okresu jej trwania.
W konsekwencji z uwagi na niespełnienie w analizowanej sytuacji przesłanki dotyczącej wysokości sumy opłat odpowiadającej co najmniej wartości gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów równej wydatkom na ich nabycie, Umowa nie będzie stanowić umowy określonej w art. 17i ust. 1 ustawy o PDOP (tzw. leasing gruntów). W związku z powyższym, w stosunku do Umów zastosowanie znajdzie dyspozycja art. 17l ustawy o PDOP, stanowiącego, że do opodatkowania stron umowy zawartej na czas nieoznaczony lub na czas oznaczony, lecz niespełniającej warunków, określonych w art. 17b ust. 1 pkt 3 lub art. 17f ust. 1 lub art. 17i ust. 1, stosuje się przepisy, o których mowa w art. 12-16, dla umów najmu i dzierżawy.
W ocenie Spółki, nie ulega wątpliwości, że do umowy spełniającej warunki z art. 17i ust. 1 (tzw. leasing gruntów) nie znajduje zastosowania art. 17j ust. 1 ustawy o PDOP (a tym samym Cena Wykupu w analizowanej sprawie nie powinna w myśl tegoż przepisu wpływać na wielkość sumy opłat wynikających z Umów określaną dla potrzeb kwalifikacji Umów dla celów PDOP – leasing gruntów vs. umowa dzierżawy). Spółka poniżej przedstawia argumenty potwierdzające to stanowisko.
Wskazać należy, że wykładnia literalna art. 17j ust. 1 ustawy o PDOP prowadzi do wniosku, że jego postanowienia dotyczą jedynie umów określonych w tym przepisie i nie należy ich rozciągać na treść umów w nim niewskazanych, czyli na treść art. 17i ust. 1. Podkreślania wymaga, że wykładnia literalna, której wynik stosowania powinien, co do zasady, pokrywać się z zastosowaniem wykładni językowej (por. uchwała pełnej Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. I GPS 1/11, w której Sąd ten posługiwał się zamiennie pojęciem wykładni literalnej i językowej), na gruncie prawa podatkowego ma szczególnie doniosłe znaczenie, co podkreślono m.in. w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. II FPS 2/10, w której wskazano: „Można zatem przyjąć, że na gruncie prawa podatkowego ze względu na jego tetyczny i z istoty swojej ingerencyjny charakter, przyznać należy pierwszeństwo zasadzie wykładni gramatycznej (językowej), ograniczając dyrektyw odstępstwa od językowego sensu interpretowanego przepisu do przesłanek klasycznych: gdy wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego, niedorzecznego, gdy godzi w cel instytucji prawnej (podważa ratio legis przepisu), gdy pomija oczywisty błąd legislacyjny oraz gdy prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi”.
Tym samym, wskazać należy na swoisty prymat wykładni literalnej (językowej), od której odstępstwo dozwolone jest jedynie w wyjątkowych (szczególnych) przypadkach. W ocenie Spółki, w sprawie będącej przedmiotem niniejszego Wniosku żadne z tych okoliczności nie mają miejsca. W szczególności podkreślenia wymaga, że dokonując analizy treści art. 17j ust. 1 ustawy o PDOP nie można mówić o oczywistym błędzie legislacyjnym – omyłce polegającej na „przeoczeniu” przez ustawodawcę art. 17i ust. 1 ustawy o PDOP.
art. 17 j ust. 1 ustawy o PDOP ma swój literalny (analogiczny) odpowiednik w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. z dnia 17 stycznia 2012 r., Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm., dalej: PDOF) w postaci art. 23j ust. 1 ustawy o PDOF, który także nie odnosi się w swojej treści do przepisu określającego warunki uznania danej umowy za tzw. leasingu gruntów (w tym przypadku art. 23i ustawy o PDOF),
przepisy zarówno art. 17i oraz 17j ustawy o PDOP (jak i ich odpowiedniki w ustawie o PDOF) zostały wprowadzone w tym samym czasie, w jednym akcie prawnym – w ustawie z dnia 6 września 2001 r. o zmianie ustaw: o podatku dochodowym od osób fizycznych, o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2001 Nr 106, poz. 1150), mocą której wprowadzono do ustawy o PDOP postanowienia dotyczące podatkowego traktowania umów leasingu: „Rozdział 4a. Opodatkowanie stron umowy leasingu”. Tym samym przyjąć należy, że ustawodawca działał świadomie, celowo nie wskazując w treści art. 17j ust. 1 nawiązania do art. 17i ustawy o PDOP. Ponadto braku tego nawiązania nie można upatrywać w omyłce (przeoczeniu) ustawodawcy jaka niekiedy może się zdarzyć, gdy dane zagadnienie jest wprowadzane etapami przez różne akty prawne, w konsekwencji nie dając spójnego efektu legislacyjnego – w tym przypadku, jak już zostało wskazane, przepisy te zostały wprowadzone jednym aktem prawnym, stanowiąc spójną tkankę normatywną,
dokonując nowelizacji w zakresie przepisu art. 17j ust. 1 ustawy o PDOP w 2011 r. (art. 12 pkt 8 ustawy z dnia 25 marca 2011 r. o ograniczaniu barier administracyjnych dla obywateli i przedsiębiorców, Dz. U. Nr 106, poz. 622) ustawodawca także nie wprowadził żadnego nawiązania do art. 17i ust. 1. Należy przypuszczać, że gdyby pierwotne brzmienie tego przepisu zawierało błąd/omyłkę, po blisko 10 latach funkcjonowania w obrocie prawnym omawianych przepisów została by ona usunięta w toku tej nowelizacji,
leasing gruntów jest w ustawie o PDOP odrębną kategorią leasingu, wydzieloną w osobnej regulacji, zatem nie dotyczą go wprost regulacje właściwe dla leasingu operacyjnego, czy też finansowego – regulacje te mogą mieć zastosowanie tylko w takim zakresie, w jakim wprost ustawodawca to dopuszcza (np. 17i ust. 1 ustawy o PDOP w części w jakiej stanowi, że przepis art. 17f ust. 2 stosuje się odpowiednio; art. 17i ust. 2 ustawy o PDOP), uregulowanie zatem tzw. leasingu gruntów (o którym mowa w art. 17i ustawy o PDOP) w sposób odmienny niż w zakresie tzw. leasingu operacyjnego (o którym mowa w art. 17b ustawy o PDOP) i leasingu finansowego (o którym mowa w art. 17f ustawy o PDOP) jest działaniem celowym i niebudzącym wątpliwości.
„Artykuł 17j stanowi przepis porządkujący, który w zasadzie powinien (z wyjątkiem ust. 3) być umieszczony w art. 17a ze względu na swój charakter definiujący. Przepis ten określa elementy, które wliczane są do sumy opłat leasingowych, oraz te, które z tej sumy są wyłączone. W ust. 1 komentowanego przepisu nie ma odniesienia do opłat leasingowych określonych w art. 17i (leasing gruntu). Powstają zatem wątpliwości co do tego, czy art. 17j ma zastosowanie do leasingu gruntów. Analiza przepisu wskazuje, że komentowany artykuł powinien mieć zastosowanie przy określaniu wysokości opłat jedynie w leasingu operacyjnym (art. 17b i nast.) oraz finansowym (art. 17f) innych niż grunty środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych” (J. Marciniuk (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych, wyd. 11, C.H. Beck, Warszawa 2011, s, 601). Wskazać należy, że ten sam pogląd wyrażony jest w stosunku do art. 23j ustawy o PDOF w opracowaniu J. Marciniuk (red.), Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, wyd. 15, C.H. Beck, Warszawa 2014, s. 655,
„Jak stanowi art. 17j PDOPrU, zasady ustalania sumy opłat dotyczą umów, o których mowa w art. 17b ust. 1 pkt 3 i art. 17f ust. 1 pkt 2 PDOPrU, tj. umowy leasingu operacyjnego oraz finansowego, odnosząc się do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. W związku z powyższym powstać może pytanie, czy zakresem swojego zastosowania obejmuje również umowę leasingu gruntów lub umowę prawa wieczystego użytkowania gruntów, o których mowa w art. 17i PDOPrU”. Przy czym autor ten w dalszej części opracowania wskazuje m.in. „Jak wspomniano, zgodnie z literalną treścią komentowanego artykułu jego postanowienia nie znajdują zastosowania do podatkowej umowy leasingu gruntów oraz umowy leasingu prawa wieczystego użytkowania gruntów” (K. Pyzio (w:) red. A. Obońska A. Wacławczyk, A. Walter, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, C.H. Beck, Warszawa 2014, s. 875-878).
Jednocześnie zdaniem Spółki do sumy opłat, o której mowa w art. 17i ustawy o PDOP nie należy również wliczać Kaucji ani też dodatkowych opłat (np. podatków i innych ciężarów związanych z użytkowaniem lub własnością Nieruchomości, w tym także kosztów ewentualnego ubezpieczenia Nieruchomości jeśli Dzierżawca byłby zobowiązany w Umowie do ubezpieczenia Nieruchomości).
W przypadku Kaucji w wariancie A (tj. w postaci ratalnych wpłat Kaucji tytułem zadatku na poczet Ceny Wykupu), wpłacane kwoty stanowią/stanowić będą zadatek na poczet przyszłej transakcji odkupu przez Zbywcę Nieruchomości, zgodnie zatem z przedstawionym stanowiskiem Cena Wykupu nie będzie zwiększać sumy opłat, o której mowa w art. 17i ustawy o PDOP, również w sytuacji, gdy jej wpłata następować będzie w formie zadatków (Kaucji) uiszczanych przez Dzierżawcę w trakcie okresu trwania dzierżawy.
W związku z powyższym, wskazać należy, że z uwagi na fakt, że suma Czynszów (netto) jest/będzie niższa niż wartość gruntu lub prawa wieczystego użytkowania gruntów równa wydatkom poniesionym przez Spółkę na jego nabycie (w kwoce netto) Umowa/Umowy nie spełniają/nie będą spełniać warunków z art. 17i ust. 1 ustawy o PDOP, i tym samym nie mogą/nie będą mogły być zakwalifikowane jako umowy tzw. leasingu gruntów.
Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.
W omawianej kwestii istotne jest zatem rozstrzygnięcie czy świadczenia dokonywane przez Wnioskodawcę na podstawie opisanych Umów dzierżawy Nieruchomości (gruntowych niezabudowanych) stanowią dostawę towarów czy też świadczenie usług.
umowa zawierana jest czas na określony,
zawierana umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione,
w wyniku umowy, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający bądź umowa stanowi umowę leasingu w rozumieniu tych przepisów (tj. przepisów o podatku dochodowym), której przedmiotem są grunty.
Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż umowy dzierżawy Nieruchomości każdorazowo zawierają/będą zawierać w swej treści uregulowania dotyczące okresu ich trwania. Dodatkowo, szczegółowy okres dzierżawy określony jest i będzie również przez ustalony harmonogram płatności Czynszu przez Dzierżawcę na rzecz Spółki. Zatem, w opinii Wnioskodawcy pierwszy spośród warunków wskazanych powyżej jest spełniony.
Dodatkowo, biorąc pod uwagę fakt, iż zapisy Umowy dzierżawy Nieruchomości przewidują/będą przewidywać, że po zakończeniu trwania określonego okresu dzierżawy Dzierżawca zobowiązany jest/będzie do nieodwołalnego i bezwarunkowego zawarcia z Wnioskodawcą umowy sprzedaży Nieruchomości przez Spółkę na rzecz Dzierżawcy, zdaniem Wnioskodawcy drugi ze wspomnianych warunków również wydaje się być spełniony.
Wnioskodawca pragnie jednak podkreślić, iż trzeci z wymienionych powyżej warunków nie jest w jego ocenie spełniony.
Wnioskodawca pragnie wskazać, iż zgodnie z zapisami zawieranych Umów dzierżawy, ich przedmiotem są/będą nieruchomości gruntowe niezabudowane. Przy analizie czy spełniony jest warunek trzeci konieczny do uznania wydania Nieruchomości na podstawie Umowy dzierżawy za dostawę towarów można zatem w omawianym przypadku (nieruchomości gruntowych niezabudowanych) pominąć rozważania, który z podmiotów dokonuje odpisów amortyzacyjnych gdyż zgodnie z przepisami ustawy o PDOP grunt nie podlega amortyzacji. Istotnie jest zatem rozstrzygnięcie, czy zawierane przez Wnioskodawcę Umowy dzierżawy Nieruchomości stanowią/stanowić będą umowę tzw. leasingu gruntów w świetle przepisów ustawy o PDOP.
Jak wskazano w uzasadnieniu do pytania nr 1 omawiana Umowa dzierżawy nie stanowi tzw. leasingu gruntów w świetle ustawy o PDOP (i konsekwentnie zastosowanie będą do niej miały przepisy o których mowa w art. 12 - 16 ustawy o PDOP dla umowy dzierżawy).
Skoro zatem jak wskazano powyżej, nie jest spełniony trzeci warunek do uznania wydania towaru w ramach umowy dzierżawy za dostawę towarów na gruncie VAT (bowiem omawiane Umowy dzierżawy nie stanowią/nie będą stanowić tzw. leasingu gruntów w świetle przepisów o PDOP) zatem świadczenia dokonywane przez Wnioskodawcę na podstawie opisanych Umów dzierżawy stanowią/stanowić będą usługę w świetle przepisów o VAT (w omawianym przypadku usługę dzierżawy nieruchomości gruntowych niezabudowanych).
Przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Umowy nie będą spełniać warunków określonych w art. 17i ustawy o PDOP (nie będą stanowić tzw. leasingu gruntów), w związku z czym, stosownie do postanowień art. 171 ustawy o PDOP zastosowanie do nich będą miały przepisy, o których mowa w art. 12-16 ustawy o PDOP dla umowy dzierżawy.
Na wstępie należy wskazać, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest wyłącznie kwestia dotycząca podatku od towarów i usług.
Stosownie do art. 7 ust. 9 ustawy, przez umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub inne umowy o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się umowy, w wyniku których zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotami są grunty.
Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest przedsiębiorcą wyspecjalizowanym w oferowaniu produktów i usług o charakterze finansowym, między innymi dla podmiotów działających w sektorze ochrony zdrowia, samorządów oraz podmiotów współpracujących z jednostkami samorządu terytorialnego. W swojej ofercie produktowej Spółka posiada m.in. pożyczki, zabezpieczenie płatności, faktoring oraz refinansowanie zobowiązań.
W ramach prowadzonej działalności Spółka zawiera (i planuje również zawierać w przyszłości) transakcje, których przedmiotem jest nabycie od jednostek samorządu terytorialnego (dalej: Zbywca lub Dzierżawca w zależności od kontekstu) nieruchomości gruntowych niezabudowanych, prawa wieczystego użytkowania gruntów lub udziału w gruncie (dalej: Nieruchomość), wydzierżawienie Nieruchomości na rzecz Zbywcy na czas określony, a następnie sprzedaż na rzecz Zbywcy Nieruchomości po zakończeniu trwania umowy dzierżawy za cenę odpowiadającą cenie zakupu, przy czym Zbywca zobowiązuje się nabyć Nieruchomość za tę cenę (dalej: Cena Wykupu). Powyższe transakcje są/mogą być uregulowane w jednej umowie dotyczącej sprzedaży przez Zbawcę Nieruchomości na rzecz Spółki oraz dzierżawy Nieruchomości (z przyrzeczeniem odkupu, do czego Zbywca jest zobowiązany nieodwołalnie i bezwarunkowo, przy czym umowy przewidują/mogą przewidywać sytuację, że Spółka będzie miała możliwość nieskorzystania z prawa do sprzedaży Nieruchomości na rzecz Dzierżawcy) lub Strony zawierają/mogą zawrzeć odrębne umowy dotyczące sprzedaży przez Zbywcę Nieruchomości na rzecz Spółki (z przyrzeczeniem odkupu, na zasadach wskazanych powyżej) oraz umowę dzierżawy Nieruchomości (dalej: Umowa lub łącznie: Umowy). Rozliczenia w ramach Umów przewidują/będą przewidywać, że Spółka dokona nabycia Nieruchomości po określonej cenie, Dzierżawca będzie ponosił opłaty stanowiące czynsz dzierżawny (dalej: Czynsz), a po zakończeniu umowy nastąpi zwrotna sprzedaż Nieruchomości, po Cenie Wykupu powiększonej o ewentualne nakłady poniesione przez Spółkę. Czynsz co do zasady wyliczony jest/będzie w oparciu o zmienną stopę WIBOR, przy czym harmonogram czynszów może podlegać okresowej aktualizacji, co powoduje odpowiednią zmianę Czynszów. Alternatywnie, Umowa może przewidywać indeksacje czynszu dzierżawnego o wskaźnik cen towarów i usług.
Ponadto, Wnioskodawca doprecyzował, że suma czynszów netto ustalonych w poszczególnych umowach (bez uwzględnienia ceny wykupu, jak również bez opłat z tytułu Kaucji (kaucji gwarancyjnej/zadatku) oraz innych opłat, np. z tytułu zwrotu podatków lokalnych czy ubezpieczenia) jest/będzie niższa niż wydatki w kwocie netto jakie Spółka poniosła/będzie ponosić z tytułu nabycia Nieruchomości. Tym samym, kwota stanowiąca sumę czynszów netto w okresie dzierżawy nie odpowiada/nie będzie odpowiadać co najmniej wartości (netto) przedmiotów umów dzierżawy równej wydatkom jakie Wnioskodawca poniósł/poniesie na ich nabycie.
Dokonując analizy powyżej przedstawionych okoliczności sprawy należy zauważyć, że powołane wyżej przepisy art. 7 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 7 ust. 9 ustawy wskazują, iż aby umowę dzierżawy zakwalifikować jako dostawę towarów, musi ona spełniać następujące warunki:
umowa dzierżawy musi być zawarta na czas określony,
w wyniku umowy, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający lub umowa stanowi umowę leasingu, której przedmiotem są grunty,
Wymogi te mają charakter łączny. Wystarczy więc, aby tylko jeden z ww. warunków nie został spełniony, a umowa dzierżawy nie zostanie zakwalifikowana jako dostawa towarów w świetle ustawy o podatku od towarów i usług.
Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca po nabyciu, od jednostek samorządu terytorialnego, nieruchomości gruntowych niezabudowanych, prawa wieczystego użytkowania gruntów lub udziału w gruncie wydzierżawia/planuje wydzierżawiać ww. nieruchomości na rzecz tych jednostek na czas określony. Z kolei po zakończeniu trwania umowy dzierżawy ww. jednostki obowiązują się nieodwołalnie i bezwarunkowo nabyć nieruchomości.
Przy czym, należy zauważyć, iż Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działający w imieniu Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej wydanej dla Wnioskodawcy w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, potwierdził, że przedmiotowe umowy nie mogą/nie będą mogły być zakwalifikowane jako umowy leasingu gruntów.
Jednocześnie wskazać należy, że zgodnie z art. 16c pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.), amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.
Wobec, powyższego, należy stwierdzić, że nie zostały spełnione wszystkie przesłanki aby uznać przedmiotowe czynności za dostawy towarów.
Reasumując, mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy, należy stwierdzić, że transakcje dokonywane przez Wnioskodawcę na podstawie umów dzierżawy Nieruchomości nie stanowią/nie będą stanowić dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 7 ust. 9 ustawy. W konsekwencji, czynność udostępnienia przez Wnioskodawcę przedmiotowych nieruchomości jednostkom samorządu terytorialnego na podstawie umów dzierżawy stanowi/będzie stanowić świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy.
Końcowo należy wskazać, że w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Nieruchomości > IPTPP2/4512-28/15-4/JSz