Source: https://interpretacje-podatkowe.org/pozyczka/0111-kdib1-2-4010-79-2018-1-ph
Timestamp: 2018-04-22 10:50:12
Legal References Found: art. 16
 art. 16
 art. 13
 art. 14
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 5
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 5
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 59
 art. 59
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 59
 art. 59
 art. 59
 art. 59
sui generis
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 15
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 12
 art. 9
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 FSK 
 art. 16
 art. 16
 art. 5
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 FSK 

art. 1

art. 1

art. 1

art. 1

art. 1
 art. 1
 art. 82
 art. 5
 art. 59
 art. 59
 art. 59
 art. 59
 art. 59
 art. 16
 art. 5
 art. 16
 art. 16

Document Content:
♦ › Pożyczka › 0111-KDIB1-2.4010.79.2018.1.PH
W zakresie ustalenia prawa Wnioskodawcy do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, wierzytelności z tytułu udokumentowanych jako nieściągalne zgodnie z postanowieniami art. 16 ust. 2 updop, wymagalnych, a niespłaconych pożyczek w części kapitałowej, które stanowią kredyt konsumencki w rozumieniu ukk w okresach:̶ od 11 października 2015 r. do 21 lipca 2017 r. w przypadku wierzytelności wymagalnych od 11 października 2015 r.,̶ od 22 lipca 2017 r. do dnia 31 grudnia 2017 r. w przypadku wierzytelności wymagalnych od dnia 22 lipca 2017 r.,̶ od 11 października 2015 r. do dnia 31 grudnia 2017 r. w przypadku wierzytelności wymagalnych przed 11 października 2015 r. i w stosunku do których po 11 października 2015 r. nastąpiło łączne spełnienie warunków zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów – tj. odpisanie jako wierzytelność nieściągalna oraz udokumentowanie nieściągalności wierzytelności w sposób określony w art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 19 lutego 2018 r. (data wpływu 26 lutego 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia prawa Wnioskodawcy do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, wierzytelności z tytułu udokumentowanych jako nieściągalne zgodnie z postanowieniami art. 16 ust. 2 updop, wymagalnych, a niespłaconych pożyczek w części kapitałowej, które stanowią kredyt konsumencki w rozumieniu ukk w okresach:
od 11 października 2015 r. do 21 lipca 2017 r. w przypadku wierzytelności wymagalnych od 11 października 2015 r.,
od 22 lipca 2017 r. do dnia 31 grudnia 2017 r. w przypadku wierzytelności wymagalnych od dnia 22 lipca 2017 r.,
od 11 października 2015 r. do dnia 31 grudnia 2017 r. w przypadku wierzytelności wymagalnych przed 11 października 2015 r. i w stosunku do których po 11 października 2015 r. nastąpiło łączne spełnienie warunków zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów – tj. odpisanie jako wierzytelność nieściągalna oraz udokumentowanie nieściągalności wierzytelności w sposób określony w art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
W dniu 26 lutego 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia prawa Wnioskodawcy do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, wierzytelności z tytułu udokumentowanych jako nieściągalne zgodnie z postanowieniami art. 16 ust. 2 updop, wymagalnych, a niespłaconych pożyczek w części kapitałowej, które stanowią kredyt konsumencki w rozumieniu ukk w okresach:
Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług finansowych w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i jest polskim rezydentem podatkowym. Jego oferta skierowana jest do konsumentów i sprowadza się de facto do udzielania im pożyczek gotówkowych. Przeważającym przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy według Polskiej Klasyfikacji Działalności Gospodarczej są pozostałe formy udzielania kredytów (PKD 64.92.Z).
Wnioskodawca prowadzi tę działalność gospodarczą w oparciu o ustawę z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim (Dz. U. z 2014 r., poz. 1497, ze zm., dalej: u.k.k.), w szczególności posiada status „instytucji pożyczkowej” w rozumieniu art. 5 pkt 2a u.k.k. obowiązującym od dnia 11 października 2015 r. Wpisany jest do rejestru instytucji pożyczkowych prowadzonego na podstawie przepisów określonych w Rozdziale 5a ustawy o Kredycie konsumenckim obowiązującym od dnia 22 lipca 2017 r.
Wnioskodawca nie ma statusu prawnego banku, spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, ani innej instytucji tego typu.
Prowadząc powyższą działalność Wnioskodawca wielokrotnie napotyka na duże trudności z wyegzekwowaniem należności od swoich klientów. Dotyczy to zarówno części kapitałowej (pożyczonej kwoty), jak i odsetkowej. Często okazuje się, że kwoty te są de facto nieściągalne. Nieściągalność powyższych wierzytelności jest przez Wnioskodawcę udokumentowana zgodnie z warunkami określonymi w art. 16 ust. 2 updop.
Czy Wnioskodawca w okresie od dnia 11 października 2015 r. do dnia 21 lipca 2017 r. mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności z tytułu udokumentowanych jako nieściągalne zgodnie z postanowieniami art. 16 ust. 2 updop, wymagalnych, a niespłaconych pożyczek w części kapitałowej, które stanowią kredyt konsumencki w rozumieniu ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim, w odniesieniu do wierzytelności wymagalnych od dnia 11 października 2015 r.?
Czy Wnioskodawca w okresie od dnia 22 lipca 2017 r. do dnia 31 grudnia 2017 r. mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności z tytułu udokumentowanych jako nieściągalne zgodnie z postanowieniami art. 16 ust. 2 updop, wymagalnych, a niespłaconych pożyczek w części kapitałowej, które stanowią kredyt konsumencki w rozumieniu ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim, w odniesieniu do wierzytelności wymagalnych od dnia 22 lipca 2017 r.?
Czy Wnioskodawca w okresie od dnia 11 października 2015 r. do dnia 31 grudnia 2017 r. mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności z tytułu udokumentowanych jako nieściągalne zgodnie z postanowieniami art. 16 ust. 2 updop, wymagalnych, a niespłaconych pożyczek – w części kapitałowej, które stanowią kredyt konsumencki w rozumieniu ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim, w stosunku do których łączne spełnienie warunków zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów – tj. odpisanie jako wierzytelność nieściągalna oraz udokumentowanie nieściągalności wierzytelności w sposób określony w art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – nastąpiło po 11 października 2015 r. lecz były wymagalne przed 11 października 2015 r.?
W ocenie Wnioskodawcy – instytucji pożyczkowej w rozumieniu art. 5 pkt 2a u.k.k. – wierzytelności z tytułu uznanych za nieściągalne, zgodnie z treścią art. 16 ust. 2 updop, wymagalnych, od dnia 11 października 2015 r., a niespłaconych pożyczek (w części kapitałowej), stanowiących kredyt konsumencki w rozumieniu ustawy o kredycie konsumenckim, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych stanowią u niego koszt uzyskania przychodu.
Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b tej ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: (...) wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem: (...) udzielonych przez jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek) – wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek), pomniejszonych o kwotę niespłaconych odsetek i równowartość rezerw na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów.
Z powołanego przepisu wynika, że wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek – w części dotyczącej kwoty kapitału pożyczki – stanowią koszt uzyskania przychodu, pod następującymi warunkami:
zostały odpisane jako wierzytelności nieściągalne,
pożyczki (kredyty) zostały udzielone przez jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek),
wierzytelności te są wymagalne.
Na gruncie stanu faktycznego należy założyć, że wymagalność wierzytelności Wnioskodawcy nie budzi wątpliwości, zaś ich nieściągalność udokumentowana została w sposób przewidziany w art. 16 ust. 2 updop. Do rozważenia pozostaje czy Wnioskodawca jest jednostką uprawnioną do udzielania pożyczek/kredytów na podstawie odrębnych przepisów.
Rozważania w tym przedmiocie należy rozpocząć od powszechnie aprobowanej konstatacji, że analizowane pojęcie „jednostki organizacyjnej uprawnionej do udzielania kredytów”, należy odnosić do otwartego katalogu podmiotów, które spełniać będą te kryteria, tj. będą miały za przedmiot działalności udzielanie kredytów, zaś przepisy szczególne będą regulowały sposób ich funkcjonowania. Ustawodawca w tym zakresie nie odwołuje się do żadnych konkretnych ustaw ani innych regulacji prawnych.
Powyższe oznacza, że katalog podmiotów, do których analizowany przepis jest adresowany nie ma charakteru stałego i w zależności od treści i zakresu regulacji, może być poszerzany lub zwężany. Kiedy bowiem art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b został wprowadzony do ustawy o CIT nowelizacją z dnia 9 czerwca 2000 r. (Dz.U.00.60.700), regulacja ta skierowana była właściwie wyłącznie do banków i ewentualnie PARP. Kiedy jednak ustawą z dnia 5 listopada 2009 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r. poz. 1450 z późn. zm.) powołano do życia te nowe instytucje finansowe, orzecznictwo sądowo-administracyjne oraz organy podatkowe z czasem jednolicie uznały, że spełniają one kryteria określone dla podmiotów opisanych w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o CIT.
W tym kontekście zauważyć należy, że nowelizacja Ustawy o kredycie konsumenckim z dnia 5 sierpnia 2015 r. o zmianie ustawy o nadzorze nad rynkiem finansowym oraz niektórych innych ustaw wprowadziła szereg uregulowań określających zasady funkcjonowania „instytucji pożyczkowych” prowadzących działalność w zakresie udzielania pożyczek konsumenckich doprowadzając do sytuacji, w której jednostki te doczekały się własnego szczególnego reżimu prawnego. Z uzasadnienia rządowego projektu tej ustawy wynika, że zmiana ta miała na celu zwiększenie poziomu ochrony konsumentów korzystających z usług finansowych firm udzielających kredytów konsumenckich, nieobjętych obowiązkiem uzyskania zezwolenia KNF w szczególności poprzez umożliwienie skutecznego eliminowania z obrotu gospodarczego podmiotów wykonujących działalność reglamentowaną na rynku finansowym nielegalnie, w szczególności podmiotów prowadzących działalność z zamiarem oszustwa. Cel ten miał być realizowany w szczególności poprzez:
rozszerzenie na wszystkie sektory rynku finansowego uprawnień Komisji Nadzoru Finansowego do prowadzenia postępowania wyjaśniającego wobec podmiotów, co do których zachodzi podejrzenie, że wykonują działalność bez zezwolenia,
wprowadzenie ustawowych wymogów, których spełnienie warunkuje możliwość wykonywania działalności polegającej na udzielaniu kredytów konsumenckich ze środków własnych pożyczkodawcy,
określenie zasad odpowiedzialności instytucji pożyczkowych za nieprzestrzeganie warunków jej prowadzenia.
Powyższe założenia ustawodawcy zostały zrealizowane poprzez dodanie do Ustawy rozdziału 5a „Działalność instytucji pożyczkowych”. W rozdziale o tym określono w szczególności formalno-prawne wymogi jakie muszą spełniać wszelkie „instytucje pożyczkowe”, a dopuszczalność prowadzenia działalności w tym zakresie uzależniono od uprzedniego wpisu do rejestru instytucji pożyczkowych oraz rozszerzono obowiązki tych podmiotów w zakresie przetwarzania danych konsumentów i udostępniania tajemnicy bankowej.
Przepisy te weszły w życie z dniem 11 października 2015 r. W tym kontekście konieczne jest udzielenie odpowiedzi na pytanie czy po tej dacie do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą polegającą na udzielaniu kredytów konsumenckich w oparciu o przepisy Ustawy o kredycie konsumenckim, tj. spełniających wymogi w niej określone, stosuje się przepisy art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b updop. W ocenie Wnioskodawcy na tak postanowione pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. Ustawodawca podatkowy we wskazanym przepisie, ani w innej jednostce redakcyjnej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie sprecyzował co rozumie pod pojęciem „podmioty działające na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania”. Powyższe oznacza, że należy ten wymóg interpretować przede wszystkim zgodnie z jego literalnym brzmieniem. Jak słusznie zauważył WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 10 maja 2017 r. (sygn. akt I SA/Po 1544/16) według Słownika Języka Polskiego PWN „zasada” to: 1. prawo rządzące jakimiś procesami, zjawiskami; też: formuła wyjaśniająca to prawo; 2. norma postępowania; 3. ustalony na mocy jakiegoś przepisu lub zwyczaju sposób postępowania w danych okolicznościach; 4. podstawa funkcjonowania lub konstrukcji czegoś.
Jednocześnie ustawodawca w tym przepisie nie określił żadnego wzorca minimalnej regulacji, która powinna te zasady – na potrzeby funkcjonowania instytucji pożyczkowych – określać. Uznać zatem należy, że każdy sposób uregulowania sposobu funkcjonowania podmiotów zajmujących się udzielaniem pożyczkami, jeśli tylko dana regulacja będzie odnosiła się ściśle do tych podmiotów, powinna mieścić się w dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b updop. Regulacja ta nie musi być zatem kompleksowa, ani wiązać się ustanowieniem administracyjnych zasad sprawowania kontroli nad funkcjonowaniem takich podmiotów (np. poddanie nadzorowi KNF).
Niewątpliwie przepisy art. 59a – art. 59i Ustawy o kredycie konsumenckim, obowiązujące w okresie od 11 października 2015 r. do 21 lipca 2017 r. zawierały szereg szczególnych, bezwzględnie obowiązujących przepisów określających w sposób dość szczegółowy zasady funkcjonowania instytucji pożyczkowych. W szczególności wprowadzono w nich:
ograniczenia co do formy prawnej w jakich taka działalność może być prowadzona,
minimalny poziom kapitału zakładowego oraz ograniczenia co do sposobu jego pokrywania,
wymogi co do osób wchodzących w skład organów takiego podmiotu.
Mimo, że obszerność tej regulacji z całą pewnością nie jest porównywalna co do poziomu szczegółowości do przepisów określających zasady funkcjonowania banków czy SKOKów, to jak wskazano powyżej, brak normatywnych argumentów by instytucje pożyczkowe traktować odmiennie na gruncie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b updop.
W świetle powyższego należy uznać, że ustawa z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim jest odrębną ustawą, w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, regulującą zasady funkcjonowania i uprawniającą jednostki organizacyjne (instytucje pożyczkowe) do udzielania kredytów konsumenckich. Co za tym idzie, wymagalne wierzytelności z tytułu udzielonych, niespłaconych pożyczek (stanowiących kredyty konsumenckie), w części dotyczącej kapitału pożyczki, odpisane przez Wnioskodawcę jako nieściągalne, stanowią dla Wnioskodawcy – zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b tej ustawy koszt uzyskania przychodu.
Skoro zatem Wnioskodawca spełnia wymagania określone w art. 59a- art. 59d Ustawy, to jest uprawniony do zaliczania w poczet kosztów uzyskania przychodów wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek), pomniejszonych o kwotę niespłaconych odsetek i równowartość rezerw na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, w zakresie w jakim wierzytelności te stały się wymagalne po dniu 10 października 2015 r.
Stanowisko powyższe znajduje swoje potwierdzenie w najnowszych wyrokach sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 10 maja 2017 r. (sygn. akt I SA/Po 1544/16) oraz WSA w Białymstoku z dnia 6 czerwca 2017 r. (sygn. akt I SA/Bk 238/17)).
W odniesieniu do drugiego z przedstawionych pytań pełną aktualność zachowują rozważania przedstawione w pkt 1. Dodatkowo jednak zauważyć należy, że w wyniku wejścia w życie w dniu 22 lipca 2017 r. ustawy z dnia 23 marca 2017 r. o kredycie hipotecznym oraz o nadzorze nad pośrednikami kredytu hipotecznego i agentami (Dz.U.2017.819), znacząco rozbudowano regulację prawną dotyczącą instytucji pożyczkowych w rozumieniu ustawy o kredycie konsumenckim, wprowadzając dodatkowe, surowe wymagania, ograniczenia i sankcje związane z prowadzeniem tego typu działalności. W szczególności dodano art. 59ab- art. 59ag wprowadzające prawny obowiązek rejestracji każdej instytucji pożyczkowej w rejestrze instytucji pożyczkowych prowadzonym przez KNF oraz surowe sankcje za naruszenie tego obowiązku.
W sytuacji zatem, gdy w wyniku rozszerzenia regulacji reglamentującej prowadzenie działalności polegającej na udzielaniu pożyczek/kredytów konsumenckich, powstał kompletny i rozbudowany reżim określający szczegółowo zasady funkcjonowania tych instytucji sui generis, z całą pewnością brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych do odmawiania Wnioskodawcy prawa do możliwości zaliczenia w poczet kosztów podatkowych wartości udzielonych pożyczek w trybie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b updop.
W tym zakresie w pełni zastosowanie znajdują rozważania przedstawione w pkt 1 i pkt 2, tj. Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności z tytułu odpisanych jako nieściągalne, wymagalnych, a niespłaconych pożyczek (w części dotyczącej kwoty kapitału pożyczki), które stanowią kredyt konsumencki w rozumieniu ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim, w stosunku do których łączne spełnienie warunków zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów – tj. odpisanie jako wierzytelność nieściągalna oraz udokumentowanie nieściągalności wierzytelności w sposób określony w art. 16 ust. 2 ustawy – nastąpiło począwszy od 11 października 2015 r.
Podkreślić jednak należy, że dla zakresu tego uprawnienia nie ma znaczenia moment zawarcia umowy o kredyt konsumencki, czy też wymagalność poszczególnych rat. Oznacza to, że mogło to nastąpić przed 11 października 2015 r. jak i po tej dacie. Prawnie relewantne jest jednak to by łączne spełnienie przesłanek określonych w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b updop nastąpiło po dniu 11 października 2015 r.
Reasumując, w świetle przedstawionych wywodów uznać należy, że ustawa z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim jest odrębną ustawą, w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, regulującą zasady funkcjonowania i uprawniającą jednostki organizacyjne (instytucje pożyczkowe) do udzielania kredytów konsumenckich.
Co za tym idzie, wymagalne wierzytelności z tytułu udzielonych, niespłaconych pożyczek (stanowiących kredyty konsumenckie), w części dotyczącej kapitału pożyczki, odpisane przez Wnioskodawcę jako nieściągalne, stanowią dla Wnioskodawcy – zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b tej ustawy koszt uzyskania przychodu.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r. (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343 ze zm., dalej „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.
I tak, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a i b updop w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., nie uważało się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem:
udzielonych przez jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek) – wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek), pomniejszonych o kwotę niespłaconych odsetek i równowartość rezerw na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów.
Warunkiem zaliczenia ww. wierzytelności do kosztów podatkowych było odpowiednie udokumentowanie ich nieściągalności, o czym stanowił art. 16 ust. 2 updop w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r.
Zgodnie z tym artykułem, za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważało się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:
Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania, stwierdzić należy, że ustawodawca uzależnił możliwość zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów określonej wierzytelności od spełnienia konkretnych warunków. Co do zasady bowiem wierzytelności odpisane jako nieściągalne nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów.
Przede wszystkim, wierzytelności określone jako nieściągalne muszą być wcześniej zarachowane jako przychody należne, zgodnie z art. 12 ust. 3 updop. Wierzytelności te powinny być również odpisane jako nieściągalne (powinien być dokonany odpowiedni zapis w ewidencji prowadzonej zgodnie z art. 9 ust. 1 updop). Ponadto, wierzytelności określone jako nieściągalne, w celu zakwalifikowania ich do kosztów uzyskania przychodów, powinny zostać udokumentowane w sposób wskazany w art. 16 ust. 2 updop. Jakikolwiek inny dokument niż wymieniony w art. 16 ust. 2 updop nie może udokumentować faktu nieściągalności wierzytelności. Poza tym, wierzytelności mogą zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie uległy przedawnieniu.
Co do zasady, wierzytelności nieściągalne z tytułu kredytów (pożyczek), bez względu na przyczynę ich nieściągalności, nie są uznawane za koszty uzyskania przychodów. Reguła ta jednak ma wyjątki. Jednym z nich jest przepis art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b updop w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., z którego wynikało, że w ciężar kosztów uzyskania przychodów mogą być zaliczone nieściągalne wierzytelności z tytułu wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek). Wierzytelności te dotyczyć mogą jedynie jednostek organizacyjnych, które na podstawie odrębnych przepisów regulujących zasady ich funkcjonowania, są uprawnione do udzielania kredytów (pożyczek).
Zaliczeniu w ciężar kosztów podatkowych podlega jedynie różnica pomiędzy kwotą udzielonego i wymagalnego, a nieściągalnego kredytu (pożyczki), a kwotą niespłaconych odsetek oraz równowartością rezerw utworzonych na te kredyty (pożyczki), wliczonych wcześniej do kosztów uzyskania przychodów.
Należy zauważyć, że zgodnie z przyjętymi poglądami doktryny i judykatury w procesie wykładni prawa pierwszeństwo mają dyrektywy językowe, co oznacza, że odwoływanie się do innych reguł wykładni jest dopuszczalne tylko wtedy, gdy wykładnia językowa nie daje jednoznacznego wyniku, to znaczy, gdy z językowego punktu widzenia możliwe jest co najmniej dwojakie rozumienie tekstu prawnego. Stanowisko to ma swoje oparcie przede wszystkim w założeniu, że źródłem wiedzy, zarówno dla podatnika, jak i organów stosujących prawo, jest i zawsze będzie tylko językowe znaczenie norm prawnych, albowiem przekaz językowy rozumiany jako możliwy sens słów jest powszechną metodą komunikowania się ustawodawcy z podatnikiem i organami stosującymi prawo.
Przyjmuje się też, że przepisy, na podstawie których nakładane są podatki, powinny być interpretowane ściśle, zgodnie z zasadami wykładni językowej. Zasadnym jest przywołanie w tym miejscu poglądu wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w składzie siedmiu sędziów z 17 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 702/11, że: „przepisy art. 16 stanowiące samodzielną podstawę zaliczania określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, są jednocześnie przepisami o charakterze wyjątkowym. Warunkuje to jednocześnie określony sposób ich wykładni. Przede wszystkim nie można ich interpretować w sposób rozszerzający. Zgodnie z ogólnie przyjętymi dyrektywami wykładni nie jest dopuszczalne interpretowanie ich poprzez wnioskowania prawnicze (wnioskowanie z przeciwieństwa, wnioskowane z analogii, jak również argumentum a maiori ad minus oraz argumentum a minori ad maius)”.
Przepis art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b updop, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., uznawał za koszty uzyskania przychodu wymagalne, a nieściągalne kredyty w przypadku udzielenia ich przez jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek).
Natomiast, zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego (https://sjp.pl), „odrębny” to:
różniący się od innych; odmienny;
wydzielony spośród innych; oddzielny, osobny.
W konsekwencji stwierdzić należy, że wykładnia językowa daje jednoznaczny wynik, tzn. z językowego punktu widzenia możliwe jest jednoznaczne rozumienie przedmiotowego tekstu prawnego. We wskazanym w przepisie przypadku „udzielania kredytów przez jednostki uprawnione na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania”, pojęcie to obejmuje te z nich, których formy prawno-organizacyjne wynikają z „odrębnych” ustaw, które to ustawy jednocześnie dają im prawo do udzielania kredytów (pożyczek).
Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca:
prowadzi działalność gospodarczą w oparciu o ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim (tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 1528 z późn. zm., dalej: „ukk”),
posiada status „instytucji pożyczkowej” w rozumieniu art. 5 pkt 2a ukk obowiązującym od 11 października 2015 r.,
jest wpisany jest do rejestru instytucji pożyczkowych prowadzonego na podstawie przepisów określonych w Rozdziale 5a ukk obowiązującym od 22 lipca 2017 r.,
nie posiada statusu prawnego banku, spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, ani innej instytucji tego typu,
nieściągalność wierzytelności o jakich mowa we wniosku jest przez Wnioskodawcę udokumentowana zgodnie z warunkami określonymi w art. 16 ust. 2 updop.
Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą uznania Wnioskodawcy za jednostkę uprawnioną do udzielania pożyczek/kredytów na podstawie odrębnych przepisów, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b updop, a w konsekwencji ustalenia, czy Wnioskodawca mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności z tytułu udokumentowanych jako nieściągalne zgodnie z postanowieniami art. 16 ust. 2 updop, wymagalnych, a niespłaconych pożyczek w części kapitałowej, które stanowią kredyt konsumencki w rozumieniu ukk w okresie:
od 11 października 2015 r. do dnia 31 grudnia 2017 r. w przypadku wierzytelności wymagalnych przed 11 października 2015 r. i w stosunku do których po 11 października 2015 r. nastąpiło łączne spełnienie warunków zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów – tj. odpisanie jako wierzytelność nieściągalna oraz udokumentowanie nieściągalności wierzytelności w sposób określony w art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Zdaniem Organu podatkowego, nie znajdzie tu zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b updop w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r. z uwagi na to, że ustawa ukk nie nadaje Wnioskodawcy statusu „jednostki organizacyjnej, uprawnionej na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady jej funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek)”. Wynika to z samej istoty ukk, która nie statuuje zasad funkcjonowania podmiotów udzielających pożyczek, ani nie powołuje swoją mocą nowej jednostki organizacyjnej udzielającej pożyczek, a normuje stosunki pomiędzy kredytodawcami a kredytobiorcami.
Przepisy ukk obejmują wszystkie podmioty działające w branży pożyczkowej. Natomiast, podmioty działające w tej branży nie są jednolite i wyróżniamy wśród nich te, których powstanie oraz funkcjonowanie określone jest w odrębnych ustawach.
Jednostki organizacyjne uprawnione do udzielania kredytów (pożyczek), należy definiować z uwzględnieniem następujących ustaw:
ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. o listach zastawnych i bankach hipotecznych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1771),
ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1876 z późn. zm.),
ustawa z dnia 9 listopada 2000 r. o utworzeniu Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 359, ze zm.),
ustawa z dnia 5 listopada 2009 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2065, z późn. zm.),
ustawa z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz.1896, ze zm.).
(por. Podatkowe Komentarze Becka, Podatek dochodowy od osób prawnych, J. Marciniuk, Warszawa 2008, str. 479 oraz wyrok NSA z 14 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 670/12).
Przepisy ogólne ww. ustaw, określające zakres ich obowiązywania wskazują na zasady tworzenia i działania jednostek, których te ustawy dotyczą. I tak:
art. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o listach zastawnych i bankach hipotecznych wskazuje, że ustawa ta określa zasady emisji, zbywania, wykupu i zabezpieczenia listów zastawnych, oraz zasady tworzenia, organizacji i szczególnego nadzoru nad bankami hipotecznymi;
art. 1 ustawy Prawo bankowe stwierdza, że ustawa określa zasady prowadzenia działalności bankowej, tworzenia i organizacji banków, oddziałów i przedstawicielstw banków zagranicznych, a także oddziałów instytucji kredytowych oraz zasady sprawowania nadzoru bankowego, postępowania naprawczego, likwidacji i upadłości banków;
art. 1 ust. 1 ustawy o utworzeniu Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości stwierdza, że tworzy się Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości, zwaną dalej „Agencją”;
art. 1 ustawy o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych, wskazuje, że ustawa określa zasady tworzenia, organizacji i działalności spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych, zwanych dalej „kasami”, i Krajowej Spółdzielczej Kasy Oszczędnościowo-Kredytowej, zwanej dalej „Kasą Krajową”, oraz zasady sprawowania nadzoru nad kasami i Kasą Krajową;
art. 1 ustawy o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi wskazuje, że ustawa określa zasady tworzenia i działania funduszy inwestycyjnych mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz zasady prowadzenia na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności przez fundusze zagraniczne i spółki zarządzające. Ustawa określa również zasady działania podmiotów zarządzających alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz zasady prowadzenia na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności przez podmioty zarządzające alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi mające siedzibę w państwie członkowskim albo w państwie trzecim (art. 1a ust. 1 ustawy).
Na mocy ustawy z dnia 5 sierpnia 2015 r. o zmianie ustawy o nadzorze nad rynkiem finansowym oraz niektórych ustaw (Dz.U. z 2015 r. poz. 1357), do ukk wprowadzono regulacje dotyczące instytucji pożyczkowych (Rozdział 5a), jak wskazał słusznie Wnioskodawca powołując się na uzasadnienie rządowego projektu nowelizacji ustawy o kredycie konsumenckim, w „celu zwiększenia poziomu ochrony konsumentów korzystających z usług finansowych firm udzielających kredytów konsumenckich, nieobjętych obowiązkiem uzyskania zezwolenia KNF”.
Należy jednak podkreślić, że powyższe pozostało bez wpływu na przepisy ogólne ukk, które konsekwentnie określając zakres obowiązywania tej ustawy, nigdy nie wskazywały, aby ukk miała być aktem prawnym określającym zasady tworzenia i działania instytucji pożyczkowych. I tak, art. 1 ukk do 21 lipca 2017 r. stanowił, że ustawa ta określała:
obowiązki kredytodawcy i pośrednika kredytowego w zakresie informacji udzielanych przed zawarciem umowy o kredyt konsumencki oraz obowiązki konsumenta, kredytodawcy pośrednika kredytowego w związku z zawartą umową o kredyt konsumencki;
obowiązki kredytodawcy i pośrednika kredytowego w zakresie informacji udzielanych przed zawarciem umowy o kredyt zabezpieczony hipoteką oraz obowiązki w zakresie informacji zawartych w umowie o kredyt zabezpieczony hipoteką;
Punkt trzeci powyższego przepisu został uchylony z dniem 22 lipca 2017 r. przez art. 82 pkt 1 ustawy z dnia 23 marca 2017 r. (Dz.U. z 2017 r., poz. 819). Nowela ta objęła również przepisy Rozdziału 5a, lecz konsekwentnie zakres ukk określony w jej przepisach ogólnych nie został rozszerzony. Nie było zatem intencją ustawodawcy takie odczytanie zmian wprowadzonych zarówno w 2015 jak i 2017 r., aby po ich wprowadzeniu ukk miała być aktem prawnym określającym zasady tworzenia i działania instytucji pożyczkowych.
Z powyższego wynika, że ukk wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy nie wskazuje zasad tworzenia i działania instytucji pożyczkowych. Chociaż ukk określa zasady i tryb udzielania kredytu konsumenckiego, nie określa jednak zasad tworzenia, funkcjonowania oraz prowadzenia działalności przez podmioty je udzielające. Zatem, przepisy ustaw regulujących zasady funkcjonowania jednostek uprawnionych do udzielania kredytów, a przepisy ukk są odmienne i nie mają, wbrew temu co twierdzi Wnioskodawca, tej samej mocy prawnej.
Przepisy ukk nie są przepisami, które regulują zasady ustrojowe funkcjonowania jednostek organizacyjnych powołanych do udzielania kredytów (pożyczek). Istotne jest bowiem, aby przepis ustawy nie tylko wskazywał na możliwość udzielania pożyczek, ale również jednocześnie, statuował zasady funkcjonowania jednostki organizacyjnej uprawnionej do prowadzenia tego rodzaju działalności. Podkreślenia wymaga, że ustawą regulującą zasady funkcjonowania Spółki jest ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1577 ze zm.).
Co do zasady, ukk zawiera regulacje prawne dotyczące zasad zawierania i wykonywania z konsumentami umów o kredyt lub pożyczkę ogólnie z instytucjami, które udzielają kredytów i pożyczek, m.in. z przedsiębiorcami działającymi na rynku pozabankowych pożyczek konsumenckich.
Ustawodawca uznał, że objecie konsumentów szczególną ochroną to zabieg niezbędny ze względu na znacznie silniejszą pozycję kredytodawców, dysponujących zarówno wiedzą i doświadczeniem, których konsumenci nie posiadają. Celem ukk było wprowadzenie w polskim systemie prawnym regulacji dotyczących funkcjonowania rynku finansowego mających za zadanie zwiększenie poziomu ochrony uzasadnionych interesów konsumentów dokonujących czynności prawnych z różnymi instytucjami finansowymi.
Z treści art. 5 pkt 2 ukk wynika, że kredytodawcą może być każdy przedsiębiorca w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny, który w zakresie swojej działalności gospodarczej lub zawodowej, udziela lub daje przyrzeczenie udzielenia konsumentowi kredytu.
Określenie w ukk minimalnych wymagań niezbędnych do prowadzenia przez firmy działalności pożyczkowej (art. 59a ukk) nie może przesądzać o uznaniu tych firm za jednostki organizacyjne uprawnione na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek) w rozumieniu ustawy o podatku dochodowy od osób prawnych. Ukk nie legalizuje bowiem powstania firmy pożyczkowej – instytucji pożyczkowej. Wskazuje natomiast na konieczność zastosowania w tej działalności pewnych wymogów ostrożnościowych, jak i określonych w ustawie standardów w relacji z klientem w zakresie zawieranych umów pożyczkowych. Wszystko to ma natomiast na celu ochronę konsumentów.
Z powyższego nie wynika zatem, że są to przepisy regulujące zasady ustrojowe jednostki organizacyjnej (tu instytucji pożyczkowej) powołanej do takiej działalności finansowej. Zdaniem Organu podatkowego, nie można utożsamiać ustaw, w których przepisy stanowią o powstaniu i funkcjonowaniu danej jednostki oraz regulują zasady działalności takiej jednostki (np. Prawo bankowe, ustawa o SKOK), z ustawą, która obowiązuje wszystkie podmioty działające w branży pożyczkowo-kredytowej, jaką jest ustawa o kredycie konsumenckim. Np. działalność lombardowa w zakresie udzielania pożyczek również jest objęta regulacjami ukk.
Wnioskodawca, jako pozabankowy podmiot pożyczkowy (instytucja pożyczkowa):
jest zobowiązany do przestrzegania przepisów ustawy o kredycie konsumenckim, w tym m.in. art. 59a ukk,
prowadzi działalność zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 459 ze zm.),
zgodnie z art. 59aa ukk może podjąć wykonywanie działalności po uzyskaniu wpisu do rejestru instytucji pożyczkowych, który zgodnie z art. 59ab ust. 1 ukk prowadzony jest przez Komisję Nadzoru Finansowego.
W ocenie tut. Organu, to, że Spółka spełnia wymogi prowadzenia działalności przez instytucję pożyczkową, wskazane w art. 59a i art. 59aa u.k.k, nie nadaje jej statusu jednostki organizacyjnej uprawnionej do udzielania kredytów (pożyczek), na podstawie odrębnych ustaw, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b updop.
Zdaniem tut. Organu, przepisy ukk, mimo wprowadzonych od 11 października 2015 r. i 22 lipca 2017 r. zmian, nie ustanawiają prawa, na podstawie którego powstają i funkcjonują instytucje pożyczkowe.
Z ukk wynika, że instytucją pożyczkową, jest kredytodawca, czyli przedsiębiorca, który w zakresie swojej działalności gospodarczej lub zawodowej, udziela lub daje przyrzeczenie udzielenia konsumentowi kredytu. Nie dotyczy to jednak wszystkich jednostek prowadzących taką działalność. Z kręgu tej definicji ustawodawca wyłączył, na podstawie art. 5 pkt 2a tej ustawy, podmioty działające w sektorze bankowym i SKOKi, czyli podmioty, które funkcjonują wyłącznie w formach określonych, na podstawie innych ustaw, z których wynika działalność w zakresie udzielania kredytów (pożyczek) oraz podmioty, których działalność polega na udzielaniu kredytów konsumenckich w postaci odroczenia zapłaty ceny lub wynagrodzenia na zakup oferowanych przez niego towarów i usług.
W przedmiotowej sprawie bez znaczenia pozostaje fakt, że ukk, na podstawie której Wnioskodawca prowadzi swoją działalność, stanowi akt prawny rangi ustawowej.
Skoro możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności z tytułu nieściągalnych i wymagalnych kredytów pomniejszonych o kwotę nie spłaconych odsetek i równowartość rezerw na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b updop, dotyczy jedynie jednostek organizacyjnych uprawnionych, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek), co zostało expressis verbis wskazane w tej regulacji, to nie może obejmować swoim zakresem Wnioskodawcy – spółki prawa handlowego, niebędącego bankiem czy innym podmiotem prowadzącym na podstawie szczególnych przepisów działalność finansową, zbliżoną do działalności bankowej, niezależnie od możliwości spełnienia pozostałych warunków wskazanych w tym przepisie.
Podsumowując, Wnioskodawca nie będzie miał prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, wierzytelności z tytułu udokumentowanych jako nieściągalne zgodnie z postanowieniami art. 16 ust. 2 updop, wymagalnych, a niespłaconych pożyczek w części kapitałowej, które stanowią kredyt konsumencki w rozumieniu ukk w okresach:
0111-KDIB1-2.4010.79.2018.1.PH