Source: https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma-urzedowe/pisma-urzedowe/ibpbii-1-436-274-14-jp-pismo-wydane-przez-izba-skarbowa-w-184797677
Timestamp: 2020-05-31 21:14:39
Legal References Found: art. 14
 art. 1
 art. 1
 art. 6
 art. 9
 art. 1
 art. 1
 art. 1
 art. 9
 art. 1
 Art. 1
 art. 1
 art. 9
 art. 1
 art. 1
 art. 1
 art. 1
 art. 3
 art. 4
 art. 6
 art. 6
 art. 551
 art. 555
 art. 575
 art. 555
 art. 22
 art. 251
 art. 28
 art. 1
 art. 1

Document Content:
IBPBII/1/436-274/14/JP - Pismo wydane przez:...
IBPBII/1/436-274/14/JP
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 19 sierpnia 2014 r. (data wpływu do Biura - 21 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę jawną - jest nieprawidłowe.
W dniu 21 sierpnia 2014 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę jawną.
Wnioskodawca jest spółką akcyjną, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (dalej: "Wnioskodawca lub "Spółka Akcyjna").
Obecnie Spółka rozważa zmianę formy prawnej poprzez przekształcenie w spółkę jawną (dalej: "Spółka jawna"). Spółka jawna będzie kontynuować działalność Wnioskodawcy w oparciu o jego dotychczasowy majątek.
Z chwilą przekształcenia, cały majątek z mocy prawa stanie się majątkiem Spółki jawnej, a wszystkie prawa i obowiązki Spółki Akcyjnej przysługiwać będą Spółce jawnej.
Na dzień dzisiejszy w pozycji kapitały własne w bilansie Wnioskodawcy wykazywane są wartości przypisane zarówno do kapitału zakładowego, jak i innych kapitałów (kapitału zapasowego i innych kapitałów). Łączna wartość kapitałów własnych Wnioskodawcy odpowiada bilansowej wartości aktywów netto Wnioskodawcy, tj. wynikającej z bilansu wartości aktywów pomniejszonej o zobowiązania Wnioskodawcy.
W jaki sposób należy ustalić podstawę opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych w przypadku przekształcenia Wnioskodawcy w Spółkę jawną.
W ocenie Wnioskodawcy, przy przekształceniu Wnioskodawcy w spółkę jawną opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegać będzie wartość wkładów do Spółki jawnej, czyli wartość wynikających z bilansu kapitałów własnych (aktywów netto) Wnioskodawcy pomniejszona o wartość kapitału zakładowego Wnioskodawcy.
Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przedmiotem opodatkowania jest umowa spółki oraz zmiana umowy spółki, jeżeli powoduje podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych (art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy).
Przy spółce osobowej, w świetle art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, za zmianę umowy uważa się m.in. wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania.
Ponadto za zmianę umowy spółki uważa się również przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego (art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy).
W przypadku przekształcenia lub łączenia spółek przy umowie spółki zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podstawę opodatkowania stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.
Natomiast wyłącza się z podstawy opodatkowania przy zawarciu oraz zmianie umowy spółki związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany (zgodnie z art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).
W związku z powyższym zmiany umowy spółki - rozumiane również zgodnie z treścią art. 1 ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy jako przekształcenie spółek - jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, podlegają opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku o czynności cywilnoprawnych.
Z przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, iż zmianą spółki jest takie przekształcenie spółki, z którym związane jest w rezultacie tego przekształcenia zwiększenie majątku spółki osobowej. Natomiast podstawą opodatkowania jest wartość wkładów do spółki osobowej w wyniku przekształcenia, przy czym - stosownie do art. 9 pkt 11 lit. a ww. ustawy - zwolnieniu podlega jedynie część wkładu odpowiadająca opodatkowanemu wcześniej kapitałowi zakładowemu w przekształcanej spółce kapitałowej.
Tak więc obowiązek podlegania opodatkowaniu tym podatkiem, jak również podstawę opodatkowania ustawodawca - w przypadku spółki osobowej - wiąże ogólnie z wkładami do spółki. Podstawą opodatkowania będzie zatem suma wszystkich wkładów w spółce osobowej, o jaką ulega zwiększeniu majątek spółki. Taki wniosek wynika z interpretacji art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w powiązaniu z treścią punktu 1 i 2 tego samego ustępu. Art. 1 pkt 1 odnosi się wyłącznie do spółek osobowych, a pkt 2 wyłącznie do spółek kapitałowych. Natomiast pkt 3 dotyczący przekształcenia lub łączenia spółek dotyczy zarówno wkładu, jaki i kapitału zakładowego.
Uregulowania te upoważniają przyjęcie, że jeżeli wielkość wkładów do spółki osobowej przewyższa wartość kapitału zakładowego w przekształcanej spółce powstaje obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych.
Porównując bowiem majątki spółek przekształcanej i przekształconej należy brać pod uwagę w przypadku spółki osobowej - jej cały majątek, natomiast w przypadku spółki kapitałowej - jedynie wysokość kapitału zakładowego.
Zatem dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową, podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany doszło do zwiększenia majątku spółki osobowej, pochodzącego również z wkładów wspólników, a nie tylko jej kapitału zakładowego.
Majątek Spółki jawnej stanowią wkłady wnoszone przez wspólników. Podstawą opodatkowania będzie zatem suma wszystkich wkładów do spółki osobowej.
Należy bowiem podkreślić, iż obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych rodzi każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, jeśli jest związane z częścią majątku stanowiącą podstawę opodatkowania tym podatkiem. Warunek opodatkowania, jakim jest zwiększenie majątku spółki - w przypadku przekształcenia spółek, należy rozpatrywać w kontekście ogólnego warunku opodatkowania umów spółki, którym jest zwiększenie podstawy opodatkowania. To z kolei, przy badaniu, czy doszło do koniecznego zwiększenia majątku spółki, każe uwzględnić takie elementy, które mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nie można bowiem przyjąć, że w razie przekształcenia spółki o opodatkowaniu mógłby decydować taki przyrost szeroko rozumianego majątku spółki, który w świetle przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie powodowałby zwiększenia podstawy opodatkowania. Ratio legis art. 1 ustawy od czynności cywilnoprawnych każe również przyjąć, że każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, związane z tą częścią majątku, która stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, rodzi obowiązek podatkowy.
Zgodnie z wymogami ustawy o rachunkowości, majątek Wnioskodawcy znajduje odzwierciedlenie w bilansie spółki. W bilansie wykazywana jest bowiem zarówno wartość aktywów Wnioskodawcy jak i wartość zobowiązań Wnioskodawcy, które obciążają te aktywa. Różnica pomiędzy tymi wartościami, określana jako wartość aktywów netto, odpowiada wartości majątku Wnioskodawcy. Stanowi ona, w ujęciu ekonomicznym, wartości aktywów Wnioskodawcy po zaspokojeniu obciążających Wnioskodawcę zobowiązań.
Zgodnie z wymogami ustawy o rachunkowości, wartość aktywów netto odpowiada wartości wykazywanej w pasywach bilansu wartości kapitałów własnych Wnioskodawcy. Na kapitały własne składają się przy tym zarówno kapitał zakładowy, jak i inne kapitały (zapasowe, rezerwowe), w tym w szczególności kapitały powstałe z wypracowanych, a niewypłaconych zysków. Kapitały te odpowiadają wartości majątku Wnioskodawcy.
W konsekwencji biorąc pod uwagę, że w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową podstawę opodatkowania stanowi wartość wszystkich wkładów do spółki powstałej na skutek przekształcenia, a więc de facto majątek spółki przekształcanej, który na skutek przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej, w przypadku Wnioskodawcy podstawą opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych będzie wartość aktywów netto Wnioskodawcy, czyli innymi słowy wartość kapitałów własnych wykazanych w bilansie Wnioskodawcy (zarówno kapitału zakładowego, jak i innych kapitałów, w tym zapasowych i rezerwowych).
Należy przy tym podkreślić, że wartość kapitałów własnych Wnioskodawcy obejmuje również kapitał zakładowy Wnioskodawcy, który stanowi podstawę opodatkowania przy czynnościach dotyczących spółki kapitałowej. W konsekwencji, w oparciu o art. 9 ust. 11 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wartość kapitału zakładowego Wnioskodawcy powinna zostać zwolniona z opodatkowania przy dokonywaniu planowanego przekształcenia.
Efektywnie zatem, przy przekształceniu Wnioskodawcy w Spółkę jawną opodatkowaniu podlegać będzie wartość wkładów do Spółki jawnej, czyli wartość wynikających z bilansu kapitałów własnych (aktywów netto) Wnioskodawcy pomniejszona o wartość kapitału zakładowego Wnioskodawcy.
Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.) podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki oraz zmiany umowy spółki, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.
Zgodnie z art. 1a pkt 1 cyt. ustawy, użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza: spółkę cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną, natomiast stosownie do art. 1a pkt 2 ustawy określenie spółka kapitałowa oznacza: spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną lub europejską.
Z kolei zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 4 pkt 9 ww. ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i ciąży na spółce.
Stosownie do treści art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a ww. ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podstawę opodatkowania przy umowie spółki stanowi - przy zawarciu umowy - wartość wkładów do spółki osobowej albo wartość kapitału zakładowego.
Natomiast w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f powołanej ustawy podstawę opodatkowania przy przekształceniu lub łączeniu spółek stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.
Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest spółką akcyjną, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Obecnie Spółka rozważa zmianę formy prawnej poprzez przekształcenie w spółkę jawną. Spółka jawna będzie kontynuować działalność Wnioskodawcy w oparciu o jego dotychczasowy majątek.
W ocenie Wnioskodawcy, przy przekształceniu w spółkę jawną opodatkowaniu podlegać będzie wartość wkładów do spółki jawnej, czyli wartość wynikających z bilansu kapitałów własnych (aktywów netto) Wnioskodawcy pomniejszona o wartość kapitału zakładowego Wnioskodawcy.
W zakresie planowanego przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę jawną należy uwzględnić zasady przekształcania spółek prawa handlowego sformułowane w szczególności w ustawie z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, z późn. zm.). Zgodnie z art. 551 k.s.h. spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana), może być przekształcona w inna spółkę handlową (spółka przekształcona).
W myśl art. 555 k.s.h. do przekształcenia spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy niniejszego działu nie stanowią inaczej.
Stosownie do art. 575 k.s.h. przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową następuje, jeżeli oprócz wymagań, o których mowa w rozdziale 1, za przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę osobową wypowiedzieli się wspólnicy reprezentujący co najmniej dwie trzecie kapitału zakładowego, chyba że umowa albo statut przewiduje surowsze warunki.
Istotne znaczenie ma powyżej wskazana regulacja wynikająca z art. 555 k.s.h., zgodnie z którą do omawianej sprawy w zakresie przekształcenia znajdą zastosowanie odpowiednie przepisy dotyczące powstania spółki jawnej.
Stosownie do art. 22 k.s.h. spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firma, a nie jest spółką handlową.
Zgodnie z art. 251 § 1 k.s.h. spółka jawna powstaje z chwila wpisu do rejestru.
Na podstawie art. 28 k.s.h. majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie trwania jej istnienia.
Przenosząc powyższe stwierdzenia na grunt ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych należy zauważyć, że warunkiem opodatkowania tym podatkiem - w przypadku przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę jawną - jest zwiększenie majątku spółki przekształconej w stosunku do majątku spółki przekształcanej - nie w rozumieniu ogólnym zwiększenia majątku - ale w rozumieniu zwiększenia podstawy opodatkowania spółki przekształconej w stosunku do podstawy opodatkowania, jaka była przyjęta wobec spółki przekształcanej. W celu z kolei ustalenia, czy doszło do zwiększenia podstawy opodatkowania w spółce przekształconej należy zbadać elementy, które mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W tym zakresie konieczne jest wskazanie - co stanowi podstawę opodatkowania w spółce przekształcanej i w spółce przekształconej - oraz dokonanie porównania ich wartości.
W spółce jawnej podstawą opodatkowania, zgodnie z ww. przepisami ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych będzie wartość majątku wniesionego do tej spółki, który będzie odpowiadał sumie wartości wkładów wniesionych przez jej wspólników. Jednocześnie od tej podstawy opodatkowania odlicza się - w przypadku przekształcenia spółki akcyjnej - wartość kapitału zakładowego spółki akcyjnej wynikającą z umowy związanej z przekształceniem, która to wartość była już opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych przed dokonaniem czynności przekształcenia.
Taki sposób ustalania podstawy opodatkowania w przekształconej spółce jawnej wynika z art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, który stanowi odzwierciedlenie zasady, że opodatkowaniu podlega faktyczny przyrost majątku spółki - w zakresie w jakim mógłby w którymkolwiek momencie bytu spółki stanowić podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Wypada jeszcze raz podkreślić, że nie chodzi o ogólny przyrost majątku spółki, ale tylko o taki, który może stanowić podstawę do opodatkowania, według przepisów określających - co przy poszczególnych czynnościach cywilnoprawnych - ją stanowi.
Należy podkreślić, że ww. ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych wyraźnie wskazuje na podstawę opodatkowania w przypadku spółki akcyjnej, którą to podstawę opodatkowania należy wziąć pod uwagę przy rozliczaniu przekształcenia tej spółki w spółkę jawną. Jest nią mianowicie kapitał zakładowy. Ww. ustawa nie wspomina o innych kapitałach spółki, które mogłyby stanowić podstawę opodatkowania. Zatem, jeżeli oprócz kapitału zakładowego spółki akcyjnej - są w spółce akcyjnej inne kapitały - to tworzą one majątek spółki akcyjnej, który gdy wejdzie w całości do majątku spółki jawnej po przekształceniu, będzie stanowić wkład wniesiony do spółki jawnej i tym samym jej podstawę opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych. Ta nowopowstała podstawa opodatkowania może zostać tylko zmniejszona o wartość podstawy opodatkowania, którą wyrażał kapitał zakładowy spółki akcyjnej. Nie ma podstaw prawnych, by tę nowopowstałą podstawę opodatkowania obniżać o wielkości innych kapitałów funkcjonujących w spółce akcyjnej czy o wartość zobowiązań.
Wyjaśnienia Wnioskodawcy w zakresie podstawy opodatkowania w spółce akcyjnej pojmowanej jako wartość aktywów netto tej spółki, tj. według wartości kapitałów własnych wykazanych w bilansie (zarówno kapitału zakładowego, jak i innych kapitałów - w tym zapasowego i rezerwowych) i tym samym rozumienia kapitału własnego na podstawie ustawy o rachunkowości (w ujęciu bilansowym) jako wartości majątku spółki akcyjnej, która w takim kształcie miałaby stanowić podstawę opodatkowania w przekształconej spółce jawnej - nie znajdują uzasadnienia, by zastosować je w omawianej sprawie. Brak jest podstaw prawnych do uznania przez Organ - przyjętej przez Wnioskodawcę tezy - że majątek spółki akcyjnej jako całość, która będzie wniesiona tytułem wkładu do spółki jawnej - oznacza wynikającą z bilansu wartość kapitałów własnych rozumianych jako wartość aktywów obciążonych wartością zobowiązań spółki przekształcanej i w ten sposób pomniejszających podstawę opodatkowania spółki przekształconej (spółki jawnej).
Należy zauważyć, że w polskim porządku prawnym działa zasada autonomii prawa podatkowego, która oznacza, że ustawodawca ma możliwość tworzenia swoistych rozwiązań dla tej gałęzi prawa, które z kolei nie zawsze są spójne z unormowaniami w innych dziedzinach prawa. Jednak należy zaznaczyć, że regulacje wynikające z prawa podatkowego dla celów określania lub ustalania zobowiązań podatkowych są stosowane zawsze w pierwszej kolejności i dopiero brak normy w prawie podatkowym może spowodować sięgnięcie po normy z innej dziedziny prawa. Regulacje aktów prawnych normujące inne obszary porządku prawnego - w tym ustawa o rachunkowości - mogą pełnić rolę pomocniczą w interpretowaniu norm prawa podatkowego, jednakże w żaden sposób nie mogą tych norm zastępować. Nie jest na pewno uzasadnione sięganie do przepisów ustawy o rachunkowości w sytuacji, gdy przepis ustawy podatkowej w sposób jednoznaczny i wyraźny wskazuje, co jest podstawą opodatkowania w związku z przekształceniem spółki kapitałowej (spółki akcyjnej) w spółkę osobową (spółkę jawną), tj. zdarzenia prawnego zdefiniowanego w art. 1 ust. 3 pkt 3) ww. ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.
W konsekwencji należy stwierdzić, że przy przekształceniu spółki akcyjnej w spółkę jawną - jeżeli cały majątek wniesiony do spółki jawnej ze spółki akcyjnej będzie wyrażał wkłady do spółki jawnej wspólników - podstawę opodatkowania stanowić będzie wartość tych wkładów bez pomniejszania ich o zobowiązania, ale pomniejszona o wartość uprzednio przyjętej do opodatkowania podstawy w postaci kapitału zakładowego spółki akcyjnej.