Source: https://interpretacje-podatkowe.org/stawki-podatku/0112-kdil1-3-4012-240-2017-1-ap
Timestamp: 2017-09-24 01:15:04
Legal References Found: art. 13
 art. 14
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 41
 art. 146

Document Content:
0112-KDIL1-3.4012.240.2017.1.AP | Interpretacja indywidualna
Podatek od towarów i usług w zakresie niezastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla świadczonych przez Wnioskodawcę czynności oraz ich opodatkowania stawką podatku w wysokości 23%.
0112-KDIL1-3.4012.240.2017.1.APinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 czerwca 2017 r. (data wpływu 3 lipca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie niezastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla świadczonych przez Wnioskodawcę czynności oraz ich opodatkowania stawką podatku w wysokości 23% – jest prawidłowe.
W dniu 3 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie niezastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla świadczonych przez Wnioskodawcę czynności oraz ich opodatkowania stawką podatku w wysokości 23%.
Wnioskodawca (dalej jako: Spółka) jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Spółka zajmuje się produkcją linowych placów zabaw. Jest to podstawowy zakres działalności Spółki. Zamawiający po realizacji umowy dysponuje towarem jako właściciel.
Ponadto, na życzenie klienta, zakres zlecenia wykonywanego przez Spółkę obejmować może również niektóre bądź wszystkie z wymienionych poniżej usług:
montaż dostarczonego placu zabaw,
wykonanie chodników z kostki brukowej,
wykonanie chodników z kamienia łupanego,
wykonanie skarp,
wykonanie pola piaskowego,
wykonanie pola żwirowego,
wykonanie nawierzchni syntetycznej,
wykładanie obrzeży,
nasadzenia roślinności,
rozbiórka starego placu zabaw.
Spółka wystąpiła do Urzędu Statystycznego z wnioskiem o sklasyfikowanie wykonywanych przez nią świadczeń i otrzymała informację, zgodnie z którą produkowane przez Spółkę wyroby/świadczone usługi mieszczą się w następujących grupowaniach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 9 października 2008 r.:
produkcja linowych urządzeń na place zabaw – PKWiU 32.30.1 „Sprzęt sportowy”,
produkcja stalowych urządzeń na place zabaw – PKWiU 32.30 „Sprzęt sportowy”,
montaż urządzeń zabawowo-sportowych na placu zabaw – PKWiU 43.99.70.0 „Roboty związane z montażem i wznoszeniem konstrukcji z elementów prefabrykowanych”,
wykonanie nawierzchni amortyzującej pod urządzenia – PKWiU 42.11.20.0 „Roboty ogólnobudowlane związane z budową autostrad, dróg, ulic i innych dróg dla pojazdów i pieszych oraz budową pasów startowych”,
usługi polegające na gięciu rur na giętarce NC (na własnym materiale) – PKWiU 24.2 „Rury, przewody rurowe, profile drążone i łączniki ze stali”,
usługi polegające na gięciu rur na giętarce NC (na materiale powierzonym) – PKWiU 25.61 „Usługi obróbki metali i nakładania powłok na metale”.
Realizacja dostaw towarów i usług w ramach poszczególnych zleceń jest z reguły przedmiotem jednej umowy. W umowie określana jest cena za całość świadczenia, bez rozbijania jej na ceny poszczególnych świadczeń wchodzących w skład zlecenia.
W zależności od zlecenia, Spółka wykonuje opisane wyżej świadczenia jako główny wykonawca lub podwykonawca danego projektu.
Zdarzają się w związku z tym sytuacje, że Spółka, działając jako podwykonawca innej firmy, wykonuje zlecenie obejmujące dostawę urządzeń tworzących plac zabaw, ich montaż oraz niektóre z usług dodatkowych wymienionych powyżej. W znacznej większości usługi te wykonywane są przez podwykonawców, ponieważ Spółka się w tym zakresie nie specjalizuje.
W takich wypadkach cena dostarczanych towarów stanowi średnio ok. 70% wartości całości zamówienia. Pozostałe 30% ceny przypada na usługi, mogące w szczególności obejmować montaż i inne usługi budowlane, czyli usługi sklasyfikowane przez GUS jako:
wykonanie nawierzchni amortyzującej pod urządzenia – PKWiU 42.11.20.0 „Roboty ogólnobudowlane związane z budową autostrad, dróg, ulic i innych dróg dla pojazdów i pieszych oraz budową pasów startowych”.
Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym w sytuacji, gdy:
Spółka jako podwykonawca innej firmy wykonuje zlecenie obejmujące dostawę urządzeń tworzących plac zabaw oraz usługi dodatkowe, w tym m.in. prace budowlane uwzględnione załączniku nr 14 do ustawy o VAT,
za wszystkie ww. świadczenia ustalona jest w umowie jedna łączna cena,
wartość urządzeń stanowi ok. 70% wartości całości zamówienia,
– wykonywaną dostawę wraz z montażem/usługami dodatkowymi traktować należy jako jednolite z gospodarczego punktu widzenia świadczenie, podlegające w całości opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej 23%?
Zdaniem Wnioskodawcy, rozpatrując odrębnie poszczególne świadczenia wchodzące w skład zleceń wykonywanych przez Spółkę, zauważyć należy, iż co do zasady mogą one podlegać opodatkowaniu VAT na różnych zasadach. I tak:
Dostawa urządzeń tworzących linowe place zabaw podlega opodatkowaniu według stawki podstawowej 23%.
Usługi budowlane, które uwzględnione zostały w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, podlegają, w sytuacji gdy świadczone są przez podwykonawcę (oraz gdy spełnione są przesłanki dotyczące statusu usługodawcy i usługobiorcy określone w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT), opodatkowaniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia.
Obowiązujące od 1 stycznia 2017 r. znowelizowane przepisy o VAT przewidują objęcie zakresem mechanizmu odwróconego obciążenia niektórych transakcji mających za przedmiot świadczenie usług budowlanych. Ustawa nowelizująca wprowadziła zmianę w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT polegającą na objęciu przepisami w zakresie mechanizmu odwróconego obciążenia niektórych usług związanych z rynkiem budowlanym. I tak, zgodnie z aktualnym brzmieniem art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:
W myśl art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.
W dodanym do ustawy załączniku nr 14 wymieniono poszczególne usługi budowlane, do których odnosi się regulacja art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy. Załącznik ten obejmuje w poz. 47 PKWiU 43.99.70.0 „Roboty związane z montażem i wznoszeniem konstrukcji z elementów prefabrykowanych” oraz w poz. 4 PKWiU 42.11.20.0 „Roboty ogólnobudowlane związane z budową autostrad, dróg, ulic i innych dróg dla pojazdów i pieszych oraz budową pasów startowych”, które to usługi stanowią element zleceń realizowanych przez Spółkę.
Zgodnie ze słownikową definicją pojęcia podwykonawcy oznacza ono „firmę lub osobę wykonującą pracę na zlecenie głównego wykonawcy”. W sytuacjach, których dotyczy przedmiotowe pytanie, Spółka, realizując dostawę sprzętu wraz z montażem i usługami dodatkowymi, działa jako podwykonawca.
Część świadczeń wchodzących w skład świadczenia Spółki może co do zasady podlegać opodatkowaniu według stawki preferencyjnej 8%. Odnosi się to do usług, które na gruncie PKWiU 2008 kwalifikowane są pod symbolem PKWiU 81.30.10.0 „Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni”. Usługi takie zostały bowiem uwzględnione w pozycji 176 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, zawierającego wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%. Pod uwagę należałoby tu brać czynności w rodzaju wykonania trawników, nasadzania roślinności itp.
Wobec powyższego wyjaśnienia wymaga, czy poszczególne elementy zleceń realizowanych przez Spółkę powinny podlegać odrębnemu zafakturowaniu, z zastosowaniem właściwych dla nich reżimów opodatkowania VAT, czy też wchodzą one w skład kompleksowego świadczenia, podlegającego w całości opodatkowaniu według jednolitych zasad.
Jak zauważył WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 26 września 2011 r. (I SA/Bd 340/11), „nie ma normatywnie określonych kryteriów, które pozwalałaby w sposób precyzyjny ustalić, kiedy mamy do czynienia z kilkoma świadczeniami które należy opodatkować odrębnie, a kiedy związek pomiędzy tymi świadczeniami jest tak ścisły, iż należy już mówić o istnieniu jednego świadczenia o charakterze złożonym (kompleksowym), które powinno być opodatkowane według jednolitych zasad”.
Zasad interpretacyjnych w tym zakresie dostarcza natomiast dorobek orzeczniczy Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz sądów krajowych. Jak wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w przypadku gdy transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności, należy brać pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, czy chodzi o dwa czy więcej świadczeń odrębnych, czy też o świadczenie jednolite (zob. wyrok TSUE z dnia 27 października 2005 r., C-41/04, Levob Verzekeringen i OV Bank, wyrok z dnia 29 marca 2007 r., C-111/05, Aktiebolaget NN). Przyjmuje się, że każdą transakcję należy co do zasady uznawać za odrębną i niezależną, a transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Z drugiej strony, należy stwierdzić istnienie jednego świadczenia, jeżeli czynności wykonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego podział miałby charakter sztuczny (ww. wyroki: w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 20, 22; w sprawie Aktiebolaget NN, pkt 22, 23).
Warto przy tym zaznaczyć, iż uznaje się, że nie jest przy tym decydujące, czy ustalono łączną cenę za wszystkie czynności. Taka cena może jednak sugerować, że mamy do czynienia z jednym złożonym świadczeniem (zob. wyrok TSUE z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan (CPP)). W związku z powyższym, w przypadku gdy dany podmiot wykonuje świadczenie o charakterze kompleksowym, lecz stanowiące w istocie jedno, niepodzielne (w rozumieniu potocznym, a nie cywilistycznym) świadczenie to wówczas nie jest dopuszczalne dzielenie tego świadczenia na części i opodatkowywanie ich w sposób odrębny.
Jak wynika przykładowo z opinii rzeczników generalnych oraz orzeczeń Trybunału w połączonych sprawach C-308/96 i C-94/97 oraz C-349/96, dla potrzeb oceny określonego działania jako świadczenia jednolitego i kompleksowego najistotniejsze jest jego zbadanie z perspektywy nabywcy. Jeżeli z punktu widzenia odbiorcy określonego świadczenia istnieje jeden istotny przedmiot świadczenia, a pozostałe mają charakter wtórny lub pomocniczy, mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, którego podział prowadziłby do sztuczności i wypaczałby ekonomiczny i faktyczny cel dokonywania transakcji.
Stwierdziwszy natomiast, że dane świadczenia są ze sobą tak związane, że ich rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, należy rozpoznać, które świadczenie należy uznać za główne, a które za świadczenie lub świadczenia dodatkowe. W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego (zob. wyrok TSUE z dnia 2 grudnia 2010 r., C-276/09. Everything Everywhere (dawniej T-Mobile UK). Warto dodać, że element dominujący określa się z punktu widzenia przeciętnego konsumenta (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawie Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV; w sprawie Everything Everywhere (dawniej T-Mobile UK)) oraz z uwzględnieniem, w ramach całościowej oceny, wagi jakościowej, a nie tylko ilościowej, elementów świadczenia usług w stosunku do świadczenia głównego. Można tu mówić o swoistym kryterium nieistotności świadczeń dodatkowych. W tym przypadku nierozerwalność związku między świadczeniami przejawia się w tym, że w przypadku ich rozdzielenia część z tych świadczeń nie miałaby dla nabywcy żadnej wartości. W takiej sytuacji świadczenia dodatkowe jako takie nie zaspokajają żadnej potrzeby nabywcy. Nie mają one dla niego wartości jako takie.
Zdaniem Spółki w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia właśnie z takim jednolitym świadczeniem, składającym się z kliku komponentów. Przemawia za tym okoliczność, że z punktu widzenia klientów – zamawiających – świadczenia w postaci usług montażu urządzeń i usług dodatkowych (obejmujących przykładowo przygotowanie nawierzchni, wykonanie chodników czy trawnika) są z gospodarczej perspektywy nierozerwalnie związane ze świadczeniem w postaci dostawy elementów placu zabaw. Mamy tu bowiem do czynienia ze spełnieniem jednej konkretnej potrzeby klienta (którą jest uzyskanie na jego terenie w pełni funkcjonalnego placu zabaw), nie jest to natomiast nabycie kilku niezależnych od siebie usług. Przykładowo, usługi dodatkowe w postaci rozbiórki starego placu zabaw czy utwardzenia nawierzchni są nabywane tylko w celu umożliwienia nabywcy korzystania z zasadniczego elementu świadczenia (jakim jest towar w postaci urządzeń tworzących plac zabaw), nie mają one natomiast z punktu widzenia klienta autonomicznego znaczenia gospodarczego.
Świadczeniem wiodącym jest zatem w analizowanym przypadku niewątpliwie dostawa urządzeń, dla której tak montaż jak i wymienione w stanie faktycznym usługi dodatkowe stanowią czynności przygotowawcze i pomocnicze. Należy bowiem uznać, że żadna z tych czynności nie stanowi dla klienta celu samego w sobie. Wszystkie usługi towarzyszące dostawie towarów służą w tym przypadku skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego (czyli dostawy elementów placu zabaw), co znajduje odzwierciedlenie w okoliczności, że klient zamawia wykonanie wszystkich tych świadczeń w ramach jednej umowy, której określona jest łączna cena za całość zamówienia.
Za wiodącym charakterem dostawy urządzeń tworzących plac zabaw przemawia ponadto fakt, że cena dostarczanych urządzeń stanowi średnio ok. 70% wartości całości zamówienia, wobec czego dostawę towarów ocenić należy jako element wartościowo najistotniejszy.
W przedmiotowym przypadku uznać zatem należy, że rozdzielanie analizowanych czynności (tj. dostawy urządzeń i poszczególnych usług dodatkowych) dla potrzeb VAT miałoby charakter sztuczny, albowiem są one ze sobą powiązane w sposób tak ścisły, że z gospodarczego punktu widzenia tworzą świadczenie jednolite.
Podsumowując, w ocenie Spółki, przedstawione transakcje mają charakter świadczeń kompleksowych, które, choć składają się z kilku komponentów, dla potrzeb VAT powinny być traktowane jednolicie. Przy tym świadczeniem wiodącym jest w każdym przypadku dostawa urządzeń składających się na linowy plac zabaw, która przesądza o reżimie opodatkowania VAT całości świadczenia. Innymi słowy, całość opisanych świadczeń należy traktować jako dostawę towarów opodatkowaną według stawki VAT 23%.
Powyższe oznacza w szczególności, że w sytuacjach, gdy wykonując zlecenia w opisanym wyżej zakresie Spółka działa jako podwykonawca innego podmiotu, ewentualne usługi budowlane uwzględnione w załączniku nr 14, wchodzące w skład zlecenia Spółki, nie podlegają wyodrębnieniu z podstawy opodatkowania, w związku z czym nie znajduje w stosunku do nich zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT. Wartość tych usług jest bowiem uwzględniona w podstawie opodatkowania z tytułu jednolitego świadczenia realizowanego przez Spółkę, podlegającego opodatkowaniu według stawki 23%.
Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Zajmuje się on produkcją linowych placów zabaw, jest to podstawowy zakres jego działalności. Zamawiający po realizacji umowy dysponuje towarem jako właściciel. Zakres zlecenia wykonywanego przez Wnioskodawcę obejmuje niektóre lub wszystkie z usług: montaż dostarczonego placu zabaw, przygotowanie nawierzchni, wykonanie chodników z kostki brukowej, wykonanie chodników z kamienia łupanego, wykonanie skarp, wykonanie pola piaskowego, wykonanie pola żwirowego, wykonanie nawierzchni syntetycznej, wykładanie obrzeży, wykonanie trawników, nasadzenia roślinności, montaż ogrodzenia, rozbiórka starego placu zabaw.
Wnioskodawca wystąpił do Urzędu Statystycznego z wnioskiem o sklasyfikowanie wykonywanych przez niego świadczeń i otrzymał informację, zgodnie z którą produkowane przez niego wyroby/świadczone usługi mieszczą się w następujących grupowaniach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 9 października 2008 r.:
Realizacja dostaw towarów i usług w ramach poszczególnych zleceń jest przedmiotem jednej umowy. W umowie określana jest cena za całość świadczenia, bez rozbijania jej na ceny poszczególnych świadczeń wchodzących w skład zlecenia. W zależności od zlecenia, Wnioskodawca wykonuje opisane wyżej świadczenia jako główny wykonawca lub podwykonawca danego projektu. Wnioskodawca działając jako podwykonawca innej firmy, wykonuje zlecenie obejmujące dostawę urządzeń tworzących plac zabaw, ich montaż oraz niektóre z usług dodatkowych (w znacznej większości usługi te wykonywane są przez podwykonawców, ponieważ Wnioskodawca się w tym zakresie nie specjalizuje). W wypadkach tych cena dostarczanych przez Wnioskodawcę towarów stanowi średnio ok. 70% wartości całości zamówienia. Pozostałe 30% ceny przypada na usługi, mogące w szczególności obejmować montaż i inne usługi budowlane, czyli usługi sklasyfikowane przez GUS jako:
Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy w sytuacji gdy jako podwykonawca wykonuje zlecenie obejmujące dostawę urządzeń tworzących plac zabaw oraz usługi dodatkowe, w tym m.in. prace budowlane uwzględnione w załączniku nr 14 do ustawy, a za wszystkie ww. świadczenia ustalona jest w umowie jedna łączna cena oraz wartość urządzeń stanowi ok. 70% wartości całości zamówienia, to powyższe należy traktować jako świadczenie jednolite podlegające w całości opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 23%.
Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć czy mamy do czynienia z dostawą towarów czy też świadczeniem usług. Przy czym o kwalifikacji danej czynności jako dostawy towarów, bądź świadczenia usług rozstrzyga każdorazowo zindywidualizowany opis sprawy, co wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących.
Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca zajmuje się produkcją linowych placów zabaw (podstawowy zakres jego działalności). W sytuacji będącej przedmiotem niniejszej sprawy, wykonuje zlecenie polegające na dostawie urządzeń tworzących plac zabaw oraz świadczeniu dodatkowych usług montażu oraz m.in. prac uwzględnionych w załączniku nr 14 do ustawy. Realizując dostawę ww. urządzeń (sprzętu) wraz z ich montażem i wykonaniem dodatkowych usług, działa on jako podwykonawca, na podstawie jednej umowy, która określa łączną cenę za całość zamówienia, w tym cena dostarczonych urządzeń stanowi 70% wartości całości zamówienia. Jak wskazał Wnioskodawca, świadczenie usług dodatkowych realizowane jest w celu spełnienia jednej konkretnej potrzeby klienta, tj. umożliwienia mu korzystania z zasadniczego elementu świadczenia jakim jest towar w postaci urządzeń tworzących plac zabaw.
W związku z powyższym mając na uwadze przedstawiony opis sprawy i stan prawny należy stwierdzić, że Wnioskodawca powinien traktować wykonywane przez siebie czynności jako jedno kompleksowe świadczenie polegające na dostawie towaru, tj. urządzeń tworzących plac zabaw. Czynność ta determinuje zatem sposób opodatkowania całości wykonanego świadczenia (zamówienia).
Skoro zatem świadczeniem wiodącym jest dostawa towaru, czyli wyrób, to tym samym w analizowanej sprawie nie są spełnione przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy. Przepis ten ma bowiem zastosowanie jedynie w odniesieniu do usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy świadczonych przez podwykonawcę.
Wykonywane przez Wnioskodawcę czynności dostawy urządzeń tworzących plac zabaw wraz z ich montażem i wykonaniem dodatkowych usług nie wpisują się w mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego są realizowane. Zatem to na Wnioskodawcy spoczywa obowiązek rozliczenia podatku wg stawek właściwych dla wykonywanych czynności, na zasadach ogólnych.
Ustawodawca nie przewidział obniżonych stawek podatku dla wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności dostawy urządzeń tworzących plac zabaw (sklasyfikowanych w grupowaniu PKWiU 32.30.). Zatem czynności te podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.
Z uwagi na powyższe należy wskazać, że wykonywaną dostawę wraz z montażem/usługami dodatkowymi traktować należy jako jednolite z gospodarczego punktu widzenia świadczenie, podlegające w całości opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej w wysokości 23%.
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Stawki podatku > 0112-KDIL1-3.4012.240.2017.1.AP