Source: https://interpretacje-podatkowe.org/podatek/0115-kdit1-2-4012-297-2018-1-aw
Timestamp: 2019-03-18 19:47:56
Legal References Found: art. 13
 art. 14
 art. 90
 art. 86
 art. 106
 art. 90
 art. 86
 art. 7
 art. 8
 art. 8
 art. 90
 art. 90
 art. 86
 art. 7
 art. 5
 art. 5
 art. 7
 art. 28
 art. 2
 art. 6
 art. 15
 art. 659
 art. 8
 art. 1
 art. 41
 art. 83
 art. 119
 art. 120
 art. 122
 art. 129
 art. 6
 art. 6
 art. 2
 art. 86
 art. 15
 art. 114
 art. 119
 art. 120
 art. 124
 art. 86
 art. 90
 art. 90
 art. 86
 art. 18
 art. 106
 art. 220
 art. 106
 art. 106
 art. 106
 art. 106
 art. 29
 art. 43
 art. 86
 art. 90
 art. 86
 art. 14

Document Content:
♦ › Podatek › 0115-KDIT1-2.4012.297.2018.1.AW
Sposób wystawiania faktur, przenoszenie na najemców kosztów „mediów”, prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych oraz wydatków dotyczących „mediów”.
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 kwietnia 2018 r. (data wpływu 27 kwietnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:
przenoszenia na najemców kosztów „mediów” – jest prawidłowe;
prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych – jest nieprawidłowe;
prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków dotyczących „mediów” - jest prawidłowe.
W dniu 27 kwietnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu wystawiania faktur, przenoszenia na najemców kosztów „mediów”, prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych oraz wydatków dotyczących „mediów”.
Gmina będąca zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, będzie realizowała projekt pn. „Przebudowa i rozbudowa budynku ....”.
Projekt przewiduje adaptację budynku na potrzeby utworzenia mieszkań socjalnych oraz mieszkania chronionego. W ramach zakresu rzeczowego projektu przewidziano utworzenie 10 mieszkań (w tym 9 socjalnych i 1 chronionego) w budynku objętym przedsięwzięciem. Inwestycja obejmuje przebudowę budynku oraz przyłącza. Ponadto, wykonana będzie także kanalizacja sanitarna grawitacyjna oraz odcinek kanalizacji tłoczonej.
Właścicielem powstałej infrastruktury będzie Gmina, której zakres obowiązków obejmuje m. in. zapewnienie właściwej gospodarki nieruchomości, zapewnienie bezpieczeństwa użytkowania, zapewnienie właściwej eksploatacji nieruchomości.
Czynności związane z zarządzaniem i administrowaniem mieszkaniowym zasobem Gminy będzie wykonywać w jej imieniu XYZ Sp. z o. o., w której Gmina posiada 100% udziałów. Spółka będzie zarządzać w imieniu Gminy nieruchomościami stanowiącymi jej własność. Spółka realizuje politykę mieszkaniową Gminy oraz współpracuje z innymi podmiotami prowadzącymi zarządzanie lokalami mieszkalnymi.
W ramach porozumienia pomiędzy Gminą a Spółką, Spółka będzie zobowiązana do administrowania i zarządzania zasobem mieszkaniowym Gminy. Wszelkie płatności od użytkowników lokali będą pobierane przez Spółkę i następnie wpłacane do Gminy. Płatności będą pobierane w imieniu i na rzecz Gminy i nie stanowią przychodu dla Spółki. Płatności obejmują czynsz mieszkalny a także opłaty za media.
Wszelkie faktury dotyczące realizowanej inwestycji (faktury inwestycyjne), jak i bieżące faktury dotyczące eksploatacji zasobu mieszkaniowego, są wystawiane przez kontrahenta na rzecz Gminy i to ona będzie dokonywała płatności takich wydatków.
Z tytułu wykonywania obowiązków, na podstawie porozumienia, Spółka będzie otrzymywała wynagrodzenie od Gminy. Wynagrodzenie będzie dokumentowane fakturą. Z tytułu pobierania opłat od użytkowników lokali Spółka, na podstawie upoważniania, będzie wystawiała w imieniu Gminy faktury. Spółka będzie wystawcą faktury (i będzie widniała na fakturze jako wystawca), natomiast podmiotem wskazanym jako sprzedawca będzie Gmina (Gmina będzie widniała na fakturze jako sprzedawca usługi).
Gmina będzie pobierać od mieszkańców opłaty takie jak: czynsz, opłaty za wodę, ścieki, odpady komunalne, energię elektryczną (od części wspólnych), opłaty za sprzątanie i ubezpieczenie. W mieszkaniach powstałych w wyniku modernizacji zainstalowane zostaną oddzielne liczniki, które pozwolą na precyzyjne określenie poziomu zużycia wody oraz ilości odprowadzonych ścieków. Gmina będzie także obciążała mieszkańców za energię elektryczną, sprzątanie od części wspólnych budynku oraz ubezpieczenie, według przyjętego przez Gminę klucza alokacji. Oprócz tego Gmina będzie obciążać najemców opłatami za odpady komunalne pobieranymi na podstawie ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach z dnia 13 września 1996 r.
Stawki czynszu dla lokali mieszkalnych będzie ustalał burmistrz na podstawie zarządzenia. Infrastruktura powstała w ramach projektu nie będzie wykorzystywana dla celów komercyjnych, a jedynie na cele mieszkaniowe.
Czy Spółka może wystawiać faktury w imieniu Gminy, na których to fakturach będzie widniała jako wystawca faktury a Gmina będzie widniała jako sprzedawca usługi?
Według jakiej stawki powinno być opodatkowane świadczenie usług refaktury mediów na mieszkańców lokali?
Czy Gmina ma prawo do pełnego odliczania podatku VAT z tytułu realizacji przedmiotowej inwestycji?
Czy Gmina ma pełne prawo do odliczenia własnych wydatków na media, które następnie są refakturowane na rzecz użytkowników lokali?
Spółka może wystawiać faktury w imieniu Gminy, na których to fakturach będzie widniała jako wystawca faktury a Gmina będzie widniała jako sprzedawca usługi.
Świadczenie usług refaktury mediów na mieszkańców lokali powinno być opodatkowane wg stawek właściwych dla danych mediów.
Gmina ma prawo do odliczania podatku VAT z tytułu realizacji przedmiotowej inwestycji w oparciu o współczynnik, o którym mowa w art. 90 ust. 1 i następne ustawy o VAT, oraz prewspółczynnik, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.
W stosunku do własnych wydatków na media, które następnie są refakturowane na rzecz najemców, Gmina ma prawdo do pełnego odliczenia podatku VAT.
W świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017, poz. 1221) oraz przepisów rozporządzeń wydanych na podstawie tej ustawy, Gmina może upoważnić Spółkę do wystawiania faktur w jej imieniu i na jej rzecz. Jednocześnie, takie faktury będą traktowane w świetle prawa podatkowego tak jakby Gmina sama je wystawiła. Faktury te, zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT, będą fakturami dokumentującymi sprzedaż dokonaną przez Gminę, dlatego też to Gmina, jako sprzedawca, będzie zobowiązana do rozliczenia podatku należnego wynikającego z tych faktur.
Zauważyć należy, że w obowiązujących przepisach nie ma regulacji, które zabraniałyby wystawić faktury osobie upoważnionej przez podatnika. W ramach współpracy pomiędzy dwoma podmiotami dopuszczalne jest udzielanie pełnomocnictwa, na podstawie którego osoba upoważniona będzie dokonywała technicznej czynności wystawienia faktury w imieniu i na rzecz podatnika podatku od towarów i usług, którym w omawianym przypadku jest Gmina.
Reasumując, Gmina stoi na stanowisku, iż Spółka w jej imieniu będzie mogła wystawiać faktury VAT na rzecz kontrahentów.
W stosunku do świadczenia usług refaktury mediów na rzecz najemców lokali kluczowym jest rozpatrzenie czy usługa ta jest usługą kompleksową w stosunku do usługi wynajmu na cele mieszkaniowe. Kwestię tę niejednokrotnie poruszały organy podatkowe oraz Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, w wyroku z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 TSUE stwierdził, iż „najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości co do zasady należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku VAT, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.
Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 lipca 2015 r. (sygn. akt 944/15) wyjaśnił, iż „Jeżeli chodzi o media w postaci zużycia wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzania ścieków, to wskazane media co do zasady powinny być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z danych towarów i usług poprzez decydowanie o wielkości zużycia. Taka sytuacja wystąpi wówczas, gdy zostały przyjęte kryteria umożliwiające określenie faktycznego zużycia mediów. W szczególności, jak wskazał Trybunał, taka sytuacja występuje w przypadku rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników. Możliwe jest jednak przyjęcie przez strony umowy innego sposobu ustalenia faktycznego zużycia mediów np. w oparciu o liczbę osób korzystających z wynajmowanych pomieszczeń”.
Podobnie stwierdził WSA w Opolu w wyroku z dnia 27 stycznia 2017 r. (sygn. akt I SA/Op 498/16) uznając, że najem nieruchomości i związane z nim media należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia m.in. gdy: najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług (mediów), dostarczanych do najmowanego lokalu przez wyspecjalizowane podmioty, w umowie strony postanowią, że najemca będzie odrębnie rozliczać czynsz najmu oraz należności za media na podstawie indywidualnego zużycia, np. w oparciu o wskazania licznika lub w oparciu o inne kryteria uwzględniające zużycie tych towarów przez najemcę, a także w przypadku gdy wynajmujący będzie w sposób odrębny na fakturze wykazywał należności z tytułu najmu oraz z tytułu mediów.
Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, w którym Gmina wskazała, iż w wynajmowanych lokalach zostaną zamontowane liczniki, pozwalające określić dokładne zużycie mediów, zdaniem Gminy, na wystawianych na rzecz najemców fakturach, Gmina powinna zastosować stawkę VAT właściwą dla danej dostawy mediów.
Zgodnie z art. 90 ust. 1 i 2 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
Natomiast, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.
Równocześnie, zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
W przedstawionym stanie faktycznym Gmina będzie ponosiła wydatki na adaptację budynku na potrzeby utworzenia mieszkań socjalnych oraz mieszkania chronionego. Mieszkania te są udostępniane mieszkańcom według stawek ustalonych przez burmistrza na podstawie zarządzenia. Czynsz z tytułu użytkowania lokalu mieszkalnego będzie opłacany na podstawie faktur, które dokumentowały będą czynsz ze stawką zwolnioną (zw). Równocześnie jednak, Gmina będzie wykorzystywała inwestycję także do czynności opodatkowanych. Skoro bowiem opłaty za media, które będą opodatkowane stawką właściwą dla danych mediów inną niż stawka zwolniona, a w stosunku do wydatków na inwestycje nie będzie możliwe rozgraniczenie, które wydatki będą mogły być przypisane do działalności opodatkowanej stawką zwolnioną, a które do działalności, która będzie opodatkowana stawką inną niż zwolniona (obciążenia za media), to w stosunku do takich wydatków Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w oparciu o współczynnik, o którym mowa w art. 90 ust. 1 i następne ustawy o VAT.
Dodatkowo jednak, inwestycja będzie wykorzystywana do czynności pozostających poza zakresem ustawy o VAT. Opłaty pobierane za śmieci nie stanowią wynagrodzenia za świadczoną usługę wykonaną w ramach stosunku cywilnoprawnego, ale są opłatą administracyjną pobieraną na podstawie przepisów ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach z dnia 13 września 1996 r.
Z uwagi na fakt, że w stosunku do wydatków inwestycyjnych Gmina nie będzie w stanie jednoznacznie przyporządkować takich wydatków do konkretnych czynności (opodatkowanych, zwolnionych, pozostających poza zakresem ustawy o VAT), to będzie miała prawo do odliczania podatku z tytułu realizacji przedmiotowej inwestycji w oparciu o współczynnik, o którym mowa w art. 90 ust. 1 i następne ustawy o VAT oraz prewspółczynnik, o którym mowa w 86 ust. 2a ustawy o VAT.
Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, Gmina w mieszkaniach powstałych w wyniku modernizacji zainstaluje oddzielne liczniki, które pozwolą na precyzyjne określenie poziomu zużycia wody oraz ilości odprowadzonych ścieków przez każdego z najemców. Dodatkowo, Gmina będzie obciążała mieszkańców za energię elektryczną i sprzątanie od części wspólnych, takich jak np. klatki schodowe, oraz ubezpieczenie budynku według ustalonego przez nią klucza alokacji do każdego z najemców.
Zdaniem Gminy, ma prawo do odliczenia 100% podatku naliczonego z faktur zakupowych otrzymanych od dostawców wyżej wskazanych mediów i ubezpieczenia, ponieważ istnieje możliwość ścisłego przyporządkowania poniesionego zakupu do sprzedaży opodatkowanej VAT, a jak wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
prawidłowe - w zakresie sposobu wystawiania faktur;
prawidłowe - w zakresie przenoszenia na najemców kosztów „mediów”;
nieprawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych;
prawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków dotyczących „mediów”.
Z brzmienia art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
Przez sprzedaż – w świetle pkt 22 ww. artykułu – należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
Artykuł 8 ust. 1 ustawy stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).
Powyższy przepis jest odpowiednikiem art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, z późn. zm.), który stanowi, że w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi.
Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.
Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa w analizowanym przepisie, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.
W świetle ust. 6 tegoż artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
Należy nadmienić, że gmina, w świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Na podstawie art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
Z powyższych zapisów wynika, że gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika VAT. Jednocześnie jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).
W myśl art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.
Najem jest więc umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę. Zatem, na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług najem stanowi świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Odnosząc się do problematyki świadczenia złożonego należy przypomnieć, że dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne. Niemniej z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy.
W tym miejscu należy wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), kierując się ogólną zasadą wynikającą z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować jako odrębne, rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba, że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.
Co do zasady, towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy towarów i usług, np. wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie wg liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być przykładowo liczba osób korzystających z nieruchomości czy też powierzchnia nieruchomości. Ponadto, jeżeli przesłanki ekonomiczne zawarcia umowy będą wskazywały, że faktyczne wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów obiektywnie odzwierciedla zużycie mediów, to świadczenia te powinny być traktowane odrębnie (przykładowo rozdzielenie kosztów mediów na poszczególnych najemców na podstawie wskazań jednego licznika według przyjętych w umowie obiektywnych kryteriów podziału.
Jak wynika z treści art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.
W ustawie z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2017 r., poz. 1289, z późn. zm.) w rozdziale 3a – „Gospodarowanie odpadami komunalnymi przez gminę” wskazano, że gminy są obowiązane do zorganizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy. Rada gminy może, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, postanowić o odbieraniu odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpady komunalne (art. 6c pkt 1 i 2 ww. ustawy).
W świetle art. 6h powołanej ustawy, właściciele nieruchomości, o których mowa w art. 6c, są obowiązani ponosić na rzecz gminy, na terenie której są położone ich nieruchomości, opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi.
Jak stanowi art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy, przez właścicieli nieruchomości rozumie się także współwłaścicieli, użytkowników wieczystych oraz jednostki organizacyjne i osoby posiadające nieruchomości w zarządzie lub użytkowaniu, a także inne podmioty władające nieruchomością.
W świetle przepisów ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, obowiązek uiszczania opłat za wywóz śmieci ciąży na właścicielu nieruchomości lub innych podmiotach władających nieruchomością. Zatem zarówno wynajmujący, jak i najemca nie mają możliwości dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług. Zobowiązanie do uiszczenia opłat z tytułu wywozu śmieci ciąży na właścicielu nieruchomości i nie może być w drodze umowy przeniesione na najemcę ze skutkiem zwalniającym wynajmującego z obowiązku jej zapłaty. Opłata ta stanowi zatem nieodłączny element usługi najmu i powinna być traktowana jako jedno świadczenie z najmem, o ile wynajmujący decyduje się na „przeniesienie” jej kosztu na najemcę.
W takim przypadku przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem nieruchomości, a koszty dodatkowe z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia.
Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego są sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu.
Podkreślenia wymaga to, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi. Natomiast, gdy przypisanie towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, zastosowanie znajdą przepisy art. 86 ust. 2a ustawy.
Jeżeli nabywane towary i usługi wykorzystywane są również do czynności zwolnionych od podatku, w dalszym etapie – powinien nastąpić kolejny podział podatku naliczonego w oparciu o zasady wskazane w art. 90 ustawy. Zatem, celem obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu podatnik powinien w odniesieniu do wydatków przyporządkowanych do działalności gospodarczej, wykorzystywanych do czynności zarówno opodatkowanych jak i zwolnionych od podatku, w przypadku braku obiektywnej możliwości przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ustalić proporcję, obliczoną zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy.
Na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193). Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).
jeżeli ten podmiot i ten podatnik wcześniej zawarli umowę w sprawie wystawiania faktur w imieniu i na rzecz tego podatnika, w której została określona procedura zatwierdzania poszczególnych faktur przez podatnika dokonującego tych czynności.
W ust. 2 tego artykułu wskazano, że faktury może wystawiać w imieniu i na rzecz podatnika również upoważniona przez niego osoba trzecia, w szczególności jego przedstawiciel podatkowy, o którym mowa w art. 18a.
Wskazany przepis art. 106d ustawy o podatku od towarów i usług implementuje postanowienia obowiązujące w przepisach Unii Europejskiej.
Jak stanowi art. 220 ust. 1 Dyrektywy 112, każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, lub w jego imieniu i na jego rzecz, przez osobę trzecią, w następujących przypadkach:
Podkreślenia wymaga, że w systemie podatku od towarów i usług faktury są dokumentami sformalizowanymi potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktury powinny zatem odzwierciedlać faktycznie dokonane transakcje pomiędzy prawidłowo oznaczonymi podmiotami gospodarczymi. Obligatoryjne elementy, jakie musi zawierać faktura, ustawodawca wymienił w cyt. art. 106e ustawy. Nie ma przeszkód aby na fakturze zawarte były również inne niż wymienione w art. 106e ustawy informacje/dane (np. wynikające ze specyfiki działalności podatnika lub uzgodnione pomiędzy stronami transakcji), pod warunkiem jednak, że nie zakłóca to czytelności faktury.
Analiza przedstawionych okoliczności faktycznych oraz treści powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że skoro Spółka będzie wykonywać czynności związane z zarządzaniem i administrowaniem przedmiotową nieruchomością w imieniu i na rzecz Gminy oraz będzie dysponowała stosownym pełnomocnictwem – zgodnie z art. 106d ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług – będzie mogła wystawiać w imieniu Gminy faktury najemcom lokali mieszkalnych z tytułu umów najmu. Ponadto wystawiane przez Spółkę faktury, obok obligatoryjnych elementów wymienionych w art. 106e ust. 1 ustawy (m.in. danych Gminy jako sprzedawcy), mogą także zawierać również inne dane, np. dane Spółki jako wystawcy faktury. Tak wystawione faktury, w celu zachowania przejrzystości dokumentu, powinny jednak zawierać dokładne oznaczenie każdego z wymienionych podmiotów. Zauważyć przy tym należy, że wystawienie faktur przez Spółkę w imieniu i na rzecz Gminy będzie równoznaczne z wystawieniem ich przez Gminę, która jako faktyczny sprzedawca ww. usług, będzie zobowiązana zaewidencjonować dokonaną sprzedaż i wykazać w deklaracji podatkowej dla celów podatku od towarów i usług.
Z uwagi na powyższe stanowisko Gminy do pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.
Odnosząc się do kwestii refakturowania „mediów” nadmienić należy, że – jak wynika z treści wniosku - Gmina będzie obciążała najemców lokali na podstawie wskazań liczników, które pozwolą na precyzyjne określenie poziomu zużycia wody i ilości odprowadzonych ścieków, a w przypadku innych „mediów” (energia elektryczna, sprzątanie części wspólnych budynku, ubezpieczenie) - na podstawie przyjętego klucza alokacji. Wobec powyższego należy stwierdzić, że najemcy będą mieć możliwość decydowania o wielkości zużycia „mediów”. Tym samym na gruncie podatku od towarów i usług towarzyszące usłudze najmu lokali dostawy towarów i świadczenia usług uznać należy za odrębne i niezależne od samej czynności najmu, nie tworzą one bowiem obiektywnie jednego, niepodzielnego świadczenia, tj. nie stanowią kompleksowej usługi najmu lokali. W konsekwencji, przeniesienie przez Gminę kosztów „mediów” na najemców powinno być traktowane tak, jakby to Gmina sama świadczyła te czynności na rzecz najemców i należy je opodatkować stawkami właściwymi dla tych „mediów”.
Jak już sygnalizowano, Gmina obciążając najemców kwotami opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi powinna potraktować te opłaty jako element kalkulacyjny usługi najmu. Koszty związane z wywozem nieczystości pozostają bowiem w bezpośrednim związku z przedmiotem umowy najmu, stanowiąc część świadczonej usługi zasadniczej, a tym samym stanowią wraz z czynszem zapłatę, w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu świadczenia usług najmu. Wobec tego, Gmina pobierając od najemców ww. opłaty powinna objąć je zwolnieniem od podatku - na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy - właściwym dla usługi zasadniczej, jaką jest usługa najmu lokali mieszkalnych.
Zgodnie z powołanymi przepisami, odliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego podatnika VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.
W tym kontekście – dokonując oceny prawnej stanowiska Gminy co do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na przebudowę i rozbudowę budynku po byłym PKS - zauważyć należy, że efekty tej inwestycji będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (odsprzedaż „mediów”) oraz zwolnionych od podatku (najem lokali mieszkalnych). Zatem Gmina, o ile - jak wskazała we wniosku - nie będzie w stanie przyporządkować ww. wydatków do określonego rodzaju sprzedaży (tj. opodatkowanej i zwolnionej od podatku), w celu ustalenia kwoty podatku przysługującej jej do odliczenia, powinna zastosować metodę proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2-10 ustawy.
Natomiast - wbrew opinii Gminy - w przedmiotowej sprawie nie znajdą zastosowania regulacje dotyczące sposobu określenia proporcji (tzw. „prewspółczynnika”) zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.
W świetle powyższego, oceniając całościowo stanowisko Gminy do pytania nr 3, należało uznać je za nieprawidłowe.
Z kolei z tytułu wydatków związanych z dostarczaniem „mediów” do lokali mieszkalnych i części wspólnych przedmiotowego budynku Gminie będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego w tej części kwoty podatku naliczonego, wykazanej w fakturach zakupowych, która dotyczy faktycznej odsprzedaży tych „mediów”.
Zatem stanowisko zaprezentowane do pytania nr 4 jest prawidłowe.
Informuje się, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.
0115-KDIT1-2.4012.297.2018.1.AW
0112-KDIL2-2.4012.165.2018.2.AP | Interpretacja indywidualna
0111-KDIB2-3.4010.96.2018.2.AZE | Interpretacja indywidualna