Source: https://www.podatki.biz/sn_autoryzacja/logowanie.php5/artykuly/koszty-uzyskania-przychodow-wazne-prawidlowe-dokumentowanie-wydatkow_28_31726.htm?idDzialu=28&idArtykulu=31726
Timestamp: 2020-05-27 01:45:30
Legal References Found: art. 22

art. 122
 art. 187

art. 121
 art. 187

art. 190

art. 7
 art. 22

art. 9
 art. 22

art. 120
 art. 121
 art. 122
 art. 123
 art. 180
 art. 187
 art. 188
 art. 191

art. 122
 art. 187
 art. 191

Document Content:
Koszty uzyskania przychodów. Ważne prawidłowe dokumentowanie wydatków
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 1 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 grudnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2175/13 w sprawie ze skargi A. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r.:
zasądza od A. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 1800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
W złożonym za 2008 r. zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu PIT-36L A.J. - dalej też jako "strona", "podatnik" lub "skarżący", prowadzący działalność gospodarczą pod firmą A., wykazał przychód w kwocie 3.535.537,78 zł, koszty ich uzyskania w kwocie 2.663.063,02 zł oraz dochód w kwocie 872.474,76 zł. Należny za ten rok podatek został zadeklarowany w kwocie 162.456,04 zł.
Decyzją z dnia 17 września 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. - dalej jako "Dyrektor UKS", określił A.J. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 349.362 zł. Zdaniem organu kontroli skarbowej, podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 983.714,98 zł, na którą złożyły się:
wydatki w kwocie 956.000 zł dotyczące "usług doradztwa w zakresie prowadzenia działalności" świadczonych przez M. Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. - dalej jako M. co do których podatnik nie udokumentował faktycznego wykonania usług i ich związku z przychodem;
wydatki w kwocie 18.408,30 zł wynikające z faktur VAT wystawionych przez K. w W. - dalej jako K. z tytułu "aranżacji wnętrza" i "wynagrodzenie za pomoc w serwisowaniu punktów", co do których podatnik nie udokumentował faktycznego wykonania usług i ich związku z przychodem;
wydatek w kwocie 3.721,58 zł wynikający z faktury VAT wystawionej przez C.S.A. z tytułu "sprzedaży elektronicznych doładowań konta H., P., E. T., O., P. i S.", która została dwukrotnie zaewidencjonowana w podatkowej księdze przychodów i rozchodów;
wydatek w kwocie 2.868,70 zł ujęty w podatkowej księdze przychodów i rozchodów tytułem "telefon opłata abonamentowa", który nie został potwierdzony stosowną dokumentacją źródłową;
wydatki w kwocie 2.716.40 zł wynikające z faktur VAT wystawionych na rzecz innych podmiotów (D. ;G.Spółka z o.o.).
W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu A.J., wnosząc o jej uchylenie, zarzucił jej naruszenie:
art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - dalej jako "u.p.d.f.";
art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - dalej jako "Ordynacja podatkowa", poprzez brak podjęcia przez Dyrektora UKS w toku prowadzonego postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, tj. dokonania ustaleń zgodnie z przepisami prawa, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, oceniając w sposób dowolny i wybiórczy;
art. 121 i art. 187 Ordynacji podatkowej nakazujących prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;
art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak powiadomienia pełnomocnika strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka;
art. 7c ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.) z uwagi na ujawnienie danych dotyczących R.D.przebywającego w areszcie śledczym i informacji od niego uzyskanych bez bezpośredniego związku na powstanie i wysokość zobowiązania podatkowego podatnika, co narusza przepisy ustawy o ochronie danych osobowych. Zdaniem strony, dane te nie mają związku z kwestionowanymi przez organ usługami świadczonymi przez M. na rzecz podatnika tylko w 2008 r., podczas gdy informacje dotyczą zdarzeń, które mają miejsce w 2010 r.
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie - dalej jako "Dyrektor", nie podzielił argumentacji odwołującego się uznając za prawidłowe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.
W uzasadnieniu decyzji z dnia 24 czerwca 2013 r. organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z treścią umowy z dnia 30 grudnia 2007 r. zawartą pomiędzy M. a podatnikiem M. miała zająć się wyszukiwaniem powierzchni handlowej pod działalność"A.", a nadto M. zobowiązała się do wyszukiwania oraz doprowadzenia do podpisania umowy najmu lokali z możliwością podnajęcia powierzchni handlowej znajdujących się w tych lokalach osobom trzecim wskazanym przez A.J. M. zobowiązała się także do weryfikacji stanu technicznego lokali oraz możliwości przeprowadzenia przebudowy i remontu, jeżeli zajdzie taka potrzeba. Po pozytywnej weryfikacji dokumentacji i stanu technicznego wyszukanego lokalu M. miała doprowadzić do niezwłocznego podpisania umowy najmu oraz rozpoczęcia w nim działalności gospodarczej w terminie 6 miesięcy od dnia jego znalezienia. Z umowy wynikało, że podatnik zobowiązał się do uiszczania opłaty w kwocie 10.000 zł za każdy pozyskany przez zleceniobiorcę lokal, co miesiąc do 31 grudnia 2008 r. W ramach powyższej opłaty M. miała dbać o estetykę lokali i prawidłowe ich funkcjonowanie, a w razie konieczności informować o zaistniałych problemach. Umowa zawarta została na okres 12 miesięcy, tj. do dnia 31 grudnia 2008 r.
Dyrektor podał, że w związku z faktem, iż poza umową A.J. nie przedstawił żadnych dodatkowych wyjaśnień oraz dokumentów związanych ze świadczonymi usługami, organ pierwszej instancji pismami z dnia 5 października 2011 r. i 22 listopada 2011 r. zwrócił się do podatnika o przedłożenie pisemnych wyjaśnień odnośnie do usług świadczonych przez M. na podstawie ww. umowy. W szczególności zwrócono się o wskazanie, jakie konkretnie czynności wykonywała M. w ramach świadczonych usług oraz jakie lokale zostały znalezione do celów prowadzenia działalności pod firmą A. Przedmiotowe pisma pozostały bez odpowiedzi.
Organ odwoławczy wskazał, że w toku postępowania ustalono, iż siedziba M. mieści się w W. przy ul. M. (adres ten miał być również miejscem przechowywania dokumentów i prowadzenia ksiąg tej spółki). Dyrektor UKS ustalił jednak, że M. nie wynajmuje lokalu, ani nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem; nie są tam również przechowywane i prowadzone jej księgi rachunkowe. Wobec braku wyjaśnień i dokumentów związanych ze świadczonymi na rzecz A. usługami uznano za uzasadnione przesłuchanie w charakterze świadka prezesa M. M. J., reprezentującej spółkę w kontrolowanym okresie. Wezwania wystosowano w dniach 13 października i 8 listopada 2011 r. W tych samych dniach wezwania skierowano również do R.D. - obecnego prezesa i udziałowca spółki (fakt nabycia udziałów i objęcia funkcji prezesa wynika z treści umowy sprzedaży udziałów złożonej przez M.J. w urzędzie skarbowym; nie został on potwierdzony stosownym wpisem w KRS). Wezwania nie zostały podjęte przez adresatów. W związku z powyższym organ pierwszej instancji posłużył się zeznaniami M.J. złożonymi w dniu 7 lutego 2012 r. w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora UKS wobec M., w których wyjaśniła ona, że wynagrodzenie z tytułu świadczonych usług w postaci wyszukiwania lokali dla A.J., w których miał on prowadzić działalność w zakresie automatów do gier, płatne było zarówno gotówką, jak i na jej konto. Zeznała również, że księgi M. prowadziła jej koleżanka, z którą aktualnie nie utrzymuje kontaktu i nie zna jej adresu. M.J. w toku przesłuchania nie podała żadnych szczegółów dotyczących świadczenia usług - nie wskazała chociażby przybliżonej liczby znalezionych lokali, czy też, gdzie się one konkretnie znajdowały.
Dyrektor powołał też zeznania R.D., które przyjęto w dniu 1 lutego 2012 r. w areszcie śledczym, gdzie wówczas przebywał. Świadkowi okazano umowę sprzedaży udziałów z dnia 9 kwietnia 2010 r. zawartą pomiędzy nim a M.J. oraz poświadczenie notarialne z dnia 2 lipca 2010 r. dotyczące podpisu złożonego pod umową. Świadek nie pamiętał, że w ogóle taką umowę zawierał, pomimo że rozpoznał na niej swój podpis.
Organ odwoławczy powołał również zeznania A.J. złożone w dniu 9 listopada 2011 r. w charakterze strony, w których wyjaśnił, że lokale wyszukane przez M.J. były częściowo wynajmowane przez niego do prowadzenia działalności (około 10 lokali) oraz częściowo przez V. Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. - dalej jako V. lub B. Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. - dalej jako B., w celu prowadzenia przez te podmioty działalności polegającej na urządzaniu gier na automatach o niskich wygranych. Podatnik nie wskazał natomiast konkretnie, jakie lokale były wynajmowane przez niego, a które przez ww. podmioty. Zdaniem Dyrektora, brak jest możliwości zweryfikowania twierdzeń podatnika, nic bowiem nie wiadomo nie tylko na temat, gdzie lokale się znajdowały, ale również, czy i jaka działalność prowadzona była w nich przez podatnika, czy w rzeczywistości lokalizowano w nich automaty do gier o niskich wygranych.
Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w toku kontroli nie przedłożono żadnych umów najmu zawartych przez A. w 2008 r. wskutek wyszukania lokali przez M.,z dokumentacji tej spółki wynika, że podatnik w badanym okresie prowadził działalność tylko w trzech lokalach. Na podstawie zapisów w prowadzonej przez podatnika podatkowej księdze przychodów i rozchodów ustalono, że działalność gospodarcza pod nazwą A. prowadzona była w lokalu przy ul. L.w W. , gdzie znajdował się sklep z alkoholem, przy ul. G. w W. i przy ul. W. w L., w których podatnik wynajmował powierzchnię spółkom V. B. na automaty o niskich wygranych. W lokalach tych działalność prowadzona była już w okresie poprzedzającym badany okres oraz okres, w którym M. J. miała rzekomo świadczyć usługi w imieniu M. Dyrektor zaznaczył, że w dokumentacji tej spółki brak jest jakichkolwiek śladów prowadzenia działalności przez podatnika w innych niż ww. lokalizacjach. Nie zaewidencjonowano także żadnych faktur obciążających A.J. kosztami z tytułu najmu. Brak jest również zaewidencjonowanych przychodów osiąganych w takich punktach.W związku z tym organ odwoławczy stanął na stanowisku, że podatnik nigdy nie prowadził działalności w miejscach wskazanych w toku przesłuchania w dniu 9 listopada 2011 r., tj. przy ul. G.j, przy ul. Z. w W., na S., na G., w lokalu w P., w Z., na trasie do M..
Dyrektor wskazał, że umowy serwisowe zawarte przez A. J. z V. (w dniu 1 marca 2006 r.) oraz B. (w dniu 22 maja 2007 r.), a także umowa z C. Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. - dalej jako C., zawierają analogiczne uregulowania odnośnie do zakresu usług i obowiązków. Podmioty te zleciły A.J. świadczenie na ich rzecz usług serwisowych automatów o niskich wygranych będących własnością tych spółek i eksploatowanych przez nie w pomieszczeniach podmiotów trzecich (punkty gry). Usługi świadczone przez A. J. obejmowały w szczególności: bieżącą konserwację automatów obejmującą sprawdzenie poprawności ich działania i wymianę zużytych materiałów eksploatacyjnych, naprawę automatów oraz prowadzenie ustalonej ze spółką dokumentacji ich pracy. Z tego właśnie tytułu za świadczenie ww. usług podatnik otrzymywał wynagrodzenie. Dyrektor podkreślił, że w umowach serwisowych nie ma żadnych zapisów nakazujących podatnikowi poszukiwanie lokali dla automatów należących do tych spółek. Umowy te nie uzależniają również zlecenia usług serwisowych podatnikowi od wcześniejszego znalezienia punktów, do których następnie zostałyby wstawione automaty. Zdaniem organu odwoławczego kwoty, którymi obciążała podatnika M. wystawiając faktury w żaden sposób nie wynikają z treści przedstawionej w toku postępowania umowy. Na podstawie spornych faktur nie sposób ustalić, jak kalkulowano wynagrodzenie, za co w rzeczywistości było należne i ile lokali M.J. faktycznie znalazła. Dyrektor wskazał, że w umowie określono, iż M. otrzyma wynagrodzenie w kwocie 10.000 zł za każdy pozyskany lokal, co miesiąc do 30 grudnia 2008 r. Umowa zawarta została 30 grudnia 2007 r., natomiast pierwszą fakturę M. wystawiła już 3 stycznia 2008 r. na kwotę brutto 108.580 zł. Zdaniem organu, zapis umowy, że wynagrodzenie należne jest za pozyskanie lokalu, powinien świadczyć o fakcie, że w okresie 31 grudnia 2007 r. - 3 stycznia 2008 r. M. znalazła około 9 lokali. Skoro M.J. w dniu 7 lutego 2012 r. zeznała: "fakturę VAT wystawiałam po podpisaniu umów przez Pana J. na wybrane przez niego lokale", to należy uznać, że w okresie od 31 grudnia 2007 r. do 3 stycznia 2008 r. podatnik podpisał stosowne umowy najmu 9 lokali. W aktach sprawy takich umów nie ma - organ kontroli skarbowej nie doszukał się ich w przedłożonej dokumentacji i podatnik nie wskazał na istnienie takich dowodów. Zdaniem Dyrektora, zapisy księgi przychodów i rozchodów prowadzonej przez podatnika nie wskazują na fakt jakiegokolwiek rozszerzenia działalności i prowadzenia jej w innych niż w trzech ww. lokalach. A zatem, organ pierwszej instancji analizując umowę między stronami słusznie zwrócił uwagę, że zapisy odnośnie do wynagrodzenia należnego M. określone są dość nieprecyzyjnie. Z § 3 pkt 1 umowy wynika, że podatnik zobowiązał się do uiszczenia opłaty w kwocie 10.000 zł za każdy pozyskany przez zleceniobiorcę lokal, za każdy miesiąc aż do 31 grudnia 2008 r. W ocenie organu odwoławczego, analiza wartości poszczególnych faktur nie pozwala stwierdzić, czy wynagrodzenie określone w umowie za znalezienie lokalu przysługiwało M. w kwocie 10.000 zł za każdy znaleziony lokal miesięcznie do dnia 31 grudnia 2008 r., czy też było to jednorazowe wynagrodzenie za znalezienie danego lokalu. Jeżeliby przyjąć, że określono jednorazowe wynagrodzenie w kwocie 10.000 zł za lokal, to należy wyciągnąć wniosek, iż M.J. w 2008 r. znalazła około 95 lokali, co nie znalazło potwierdzenia w dokumentacji przedstawionej w trakcie postępowania kontrolnego. W związku z tym Dyrektor stwierdził, że faktury wystawione przez M. nie miały żadnego związku z realizacją przedstawionej kontrolującym umowy. Tym samym, czynności wskazane na fakturach należało uznać za niewykonywane faktycznie, zaś samą umowę za niewiarygodną.
Odnosząc się do argumentacji podatnika, że dowodami na świadczenie usług są wykonane przez niego przelewy bankowe na konto M, jak również fakt deklarowania i odprowadzania przez tę spółkę podatków, Dyrektor zauważył, że poza przedstawieniem kopii wyciągów bankowych potwierdzających dokonanie płatności na rzecz usługodawcy A.J. nie przedłożył żadnej innej dokumentacji potwierdzającej jego stanowisko oraz ewentualny związek wydatków z przychodem. Zdaniem organu odwoławczego, wystawione faktury - w obliczu całokształtu materiału dowodowego - nie są dowodem, który by potwierdzał wykonanie umowy i nie przesądzają o zakresie i rodzaju rzekomo świadczonej usługi oraz rzeczywistym jej wykonaniu. Także fakt dokonania płatności nie decyduje o ich poprawności materialnej. Dyrektor wskazał na bierną postawę podatnika i brak przedłożenia wymaganej dokumentacji oraz jakichkolwiek wyjaśnień na okoliczność wskazania, jakie konkretnie lokale, w których prowadził działalność pozyskała M. i wskazania, jakiego typu działalność była tam prowadzona. W związku z powyższym organ odwoławczy uznał, że usługi wynikające z faktur wystawionych przez >nie zostały w rzeczywistości wykonane. Tym samym, podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów tytułem spornych usług udokumentowanych tymi fakturami na łączną kwotę 956.000 zł, naruszając tym samym dyspozycję art. 22 ust. 1 u.p.d.f.
Dyrektor stwierdził następnie, że podatnik w toku prowadzonej w 2008 r. działalności gospodarczej dokonał nieuprawnionego uznania za koszty uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur wystawionych przez K. W ocenie organu odwoławczego, podatnik nie wykazał związku wydatków dokonanych w oparciu o faktury wystawione przez ten podmiotz przychodami badanego okresu. Zaznaczono, że organ pierwszej instancji pismami z dnia 5 października i 22 listopada 2011 r. zwrócił się do podatnika o przedłożenie umów zwartych z K. oraz udzielenie pisemnych wyjaśnień, na czym polegały i w jaki sposób były świadczone usługi. A. J.pozostał bierny, pozostawiając kierowane do niego wezwania bez jakiejkolwiek odpowiedzi. Podatnik nie wskazał zatem przesłanek poniesienia wydatku w związku z osiągniętym przychodem. Mimo dwukrotnej pisemnej próby kontrolujących podatnik nie przedłożył umowy z ww. podmiotem ani żadnych wyjaśnień odnośnie do współpracy. Nie istnieją żadne dokumenty poświadczające, że rzeczywiście ww. podmioty nawiązały współpracę i zamierzały prowadzić działalność gospodarczą polegającą na najmie powierzchni pod automaty na terenie S.. Nie ustalono również, jaka miała być rola ww. podmiotów w przedsięwzięciu. Brak jest również argumentacji, dlaczego i na jakich warunkach podmioty te miały wspólnie ponosić koszty aranżacji. W dokumentacji podatnika nie ma żadnych dokumentów potwierdzających, że jakakolwiek aranżacja wnętrz miała miejsce, jakie prace wykonano i jaki był ich koszt. Ani z przedłożonych dokumentów, ani z zeznań podatnika nie wynika również, gdzie konkretnie znajdowały się lokale (podatnik pamiętał jedynie, że były na terenie K.). Brak jest również dowodów świadczących o jakimkolwiek tytule prawnym do lokali w K. A.J. nie wskazał żadnych innych środków dowodowych, czy też źródeł pozyskania dowodów. Dyrektor wskazał, że organ pierwszej instancji z własnej inicjatywy podjął próbę wyjaśnienia sprawy u A.K., jednakże kontakt pod adresem wskazanym jako siedziba podmiotu był niemożliwy, gdyż pomimo kilkukrotnych wizyt nikogo tam nie zastano. Skierowane do A.K. pisemne wezwania do osobistego stawiennictwa nie zostały przez niego podjęte. Organ wskazał również na wzajemną sprzeczność pomiędzy tytułem wystawionych faktur ("wynagrodzenie za pomoc w serwisowaniu punktów") a wyjaśnieniami podatnika, że usługa miała dotyczyć aranżacji wnętrz lokali. W związku z powyższym uznano, że faktury wystawione przez K. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych z uwagi na brak jakichkolwiek dowodów potwierdzających wykonanie czynności na nich wskazanych oraz dowodów na okoliczność związku spornych wydatków z przychodem podatnika.
W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego A.J, wnosząc o jej uchylenie w całości, zarzucił jej naruszenie:
art. 9 ust. 2 w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.f. poprzez uznanie, że dokonał zawyżenia kosztów uzyskania przychodów zaliczając do nich wydatki na usługi świadczone przez M. oraz K., udokumentowane wystawionymi przez te podmioty fakturami;
art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez:
naruszenie zasady praworządności oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów władzy publicznej, z uwagi na dokonanie w ramach postępowania podatkowego ustaleń faktycznych sprzecznych z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń;
niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym,
uniemożliwienie skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu z uwagi na odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez niego dowodów;
art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z nieprawidłowym rozpatrzeniem zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a w konsekwencji dokonaniem nieprawidłowych ustaleń faktycznych skutkujących uznaniem, że skarżący nie miał prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur wystawionych przez M. oraz ...