Source: http://gsw.com.pl/publikacje/podatki/uprawnienia-organow-podatkowych-od-szacowania-przychodow-z-tytulu-objecia-udzialow-akcji-w-zamian-za-wklad-niepieniezny-kontrowersje-w-najnowszym-orzecznictwie
Timestamp: 2017-09-21 08:44:58
Legal References Found: art. 14
 art. 14
 art. 12
 art. 14
 art. 12
 art. 12
 FSK 
 FSK 
 art. 14
 FSK 
 FSK 
 art. 12
 FSK 
 art. 15
 art. 15
 art. 12
 art. 15
 art. 12
 FSK 
 art. 14
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 14
 art. 14
 FSK 
 art. 14
 art. 14
 art. 12
in fine
 art. 14
 art. 12
 art. 14
 FSK 
 art. 12
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 art. 12
 art. 14
 art. 12
 art. 14
 FSK 
 art. 154
 art. 309
 art. 16
 art. 24
 art. 14
 art. 12
 art. 14

Document Content:
Obejmowanie udziałów lub akcji w zamian za wkład niepieniężny z tzw. agio jest bardzo często wykorzystywanym przez podatników rozwiązaniem. Umożliwia ono bowiem wyposażenie spółek kapitałowych w majątek przy minimalnych kosztach podatkowych, gdyż przychodem podlegającym opodatkowaniu w takim przypadku jest nominalna wartość obejmowanych w zamian za aport udziałów/akcji, która co do zasady jest niższa niż przedmiot aportu. Tak zdefiniowane pojęcie przychodu nie powinno dawać Organom podatkowym szerokiego pola do interpretacji. Ustawodawca jednakże, definiując pojęcie przychodu z tytułu obejmowania udziałów/akcji w zamian za aport, przewidział równocześnie możliwość „odpowiedniego” stosowania przepisów dotyczących szacowania przychodu przez Organy podatkowe. Kwestia wykładni pojęcia „odpowiedniego” stosowania tych przepisów budzi kontrowersje, gdyż nie wykształciła się jednolita linia orzecznicza w tym zakresie.
W orzecznictwie sądów administracyjnych wykształciły się dwie linie orzecznicze związane z wykładnią „odpowiedniego” stosowania art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. do określania przychodu z tytułu obejmowania udziałów/akcji w zamian za wkład niepieniężny. Jest to o tyle istotne, że część sądów dopuszcza możliwość szacowania przez Organy podatkowe przychodów z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w sytuacji, gdy wartość przedmiotu aportu odbiega od wartości nominalnej obejmowanych udziałów. Oznacza to potencjalne ryzyko kwestionowania przez Organy podatkowe wnoszenia aportów z agio. Ostatnie wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego (z 5 marca oraz 14 maja 2014 r.) nie przyczyniły się do ujednolicenia stanowisk w tym zakresie i dalej pojawią się wątpliwości.
Zasadniczo żadna z wykładni nie zyskała przewagi w orzecznictwie (wyroki dzielą się mniej więcej 50/50), jednakże wydaje się, iż orzeczenia, które zakładają mniej „korzystną” dla podatników wykładnię są o wiele bardziej przemyślane i lepiej uzasadnione.
I. Ograniczenie „odpowiedniego” stosowania art. 14 ust. 1- 3 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.
Pierwsza z prezentowanych linii orzeczniczych wskazuje, iż możliwość „odpowiedniego” stosowania art. 14 ust. 1-3, wynikająca z treści art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. dotyczy wyłącznie ustalania wartości rynkowej przedmiotu zbycia, a zatem określenia wartości rynkowej aportu, nie zaś wartości obejmowanych udziałów (akcji). Przyznane organom podatkowym (organom kontroli skarbowej) prawo określania w postępowaniu podatkowym wartości rynkowej aportu ograniczone jest przy tym do sytuacji, gdy podana wartość rynkowa jest nierealna. Organy podatkowe mogą podwyższać do rynkowej tylko wartość udziałów wnoszonych aportem (przedmiot aportu), a nie obejmowanych w zamian.
Powyższe stanowisko jest wyrażane zarówno w orzeczeniach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, jak również Naczelnego Sądu Administracyjnego. Analizując treść poszczególnych wyroków, w których sądy przyjęły powyższą interpretację przepisów, dochodzi się do przekonania, iż za podstawy takiej wykładni sądy przyjmują przede wszystkim następujące okoliczności:
a) Organy podatkowe nie mają uprawnień do przeszacowania wartości nominalnej udziałów (akcji), ponieważ nie jest to dopuszczalne na gruncie prawa handlowego (nie ma podstaw do tego, aby przepisy prawa podatkowego zmieniały regulacje zawarte w kodeksie spółek handlowych). Wartość ta jest wielkością stałą i wynika z umowy lub aktu założycielskiego spółki, a zatem działania polegające na wezwaniu stron umowy do odmiennego jej określenia nie byłyby dopuszczalne. Kodeks spółek handlowych wprowadza ograniczenia w zakresie obejmowania udziałów poniżej ich wartości nominalnej (art. 154 § 3 k.s.h.), natomiast samo określenie tej wielkości należy do decyzji wspólników i nie ma w przepisach prawa handlowego unormowania, które obligowałoby wspólników do ukształtowania wartości nominalnej udziału w wysokości równej wartości rynkowej przedmiotu aportu. Zadaniem organów podatkowych jest jednakże prawidłowe ustalenie wielkości przychodu podlegającego opodatkowaniu w przypadku objęcia przez spółkę udziałów. Z brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p jednoznacznie wynika, że ustawodawca wysokość przychodu odnosi do wartości nominalnej obejmowanych udziałów. Jak zostało wyżej powiedziane, wielkość nominalna nie musi dokładnie odpowiadać wartości rynkowej udziałów w chwili ich objęcia. (wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2013 r. II FSK 1223/11, wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2013 r. II FSK 1678/11, wyrok WSA z dnia 27 września 2013 r. I SA/Wr 1028/13)
b) Do zastosowania art. 14 ust. 1-3 dochodzi na etapie wniesienia do spółki kapitałowej aportem praw majątkowych lub rzeczy, nie zaś przy określaniu prawidłowej wartości udziałów obejmowanych w zamian za aport niepieniężny. (wyrok NSA z dnia 18 września 2013 r. I FSK 3032/11). Regulacje k.s.h., w żaden sposób nie obligują spółek kapitałowych do ustalania wartości nominalnej udziałów w wysokości równej wartości rynkowej przedmiotu aportu. Tym samym brak jest podstaw do przyjęcia założenia, że wartość nominalna udziału, a w konsekwencji - przychodu, powinna zasadniczo odpowiadać realnej wartości rynkowej (zbywczej) przedmiotu aportu w momencie jego wnoszenia do spółki. (wyrok NSA z dnia 15 maja 2014 r. II FSK 1477/12).
c) Ponadto odnoszą się do zasady współmierności przychodów i kosztów ich uzyskania. Skoro w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. ustawodawca wprowadził kategorię przychodów w wysokości nominalnej akcji lub udziałów, to koszt uzyskania przychodu po stronie podmiotu otrzymującego aport nie może być wyższy niż ta wartość, ponieważ w innym przypadku prowadziłoby to do zaburzenia zasady współmierności przychodów i kosztów ich uzyskania. Podatnik wnoszący aport do spółki kapitałowej zawsze otrzymuje przychód równy wartości nominalnej udziałów, nawet jeśli jest ona niższa od wartości aportu. (wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2013 r. II FSK 2433/11, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 13 lutego 2013 r. III SA/Wa 2139/12 )
d) Zgodnie z art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p. w przypadku odpłatnego zbycia udziałów lub akcji w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji), wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli udziały (akcje), wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Zarówno art. 15 ust. 1k pkt 1, jak i art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy odnoszą się do tej samej wartości przypisanej udziałom (akcjom), tj. wartości nominalnej, nie zaś wartości rynkowej. Oba te przepisy zostały wprowadzone mocą tej samej ustawy z dnia 9 czerwca 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 60, poz. 700). Przepis art. 15 ust. 1k pkt 1 jest konsekwencją wprowadzenia art. 12 ust. 1 pkt 7. Nie sposób zaś przyjąć, że na potrzeby ustalenia przychodu w momencie objęcia udziałów ustawodawca nakazał wartość nominalną udziałów sprowadzić do wartości rynkowej, a w przypadku zbycia udziałów przyjąć ich wartość nominalną z dnia objęcia. (wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2013 r. II FSK 1223/11)
II. Rozszerzenie „odpowiedniego” stosowania art. 14 ust. 1- 3 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.
W przeciwieństwie do zaprezentowanej powyżej wykładni pozostaje część składów orzekających Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Wojewódzkich Sądów Administracyjnych. Ich stanowisko sprowadza się do przyjęcia, zasadą jest, że przychodem z objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część jest wartość nominalna udziałów objętych w zamian za ten wkład. Możliwość ustalenia przychodu w innej wysokości jest natomiast odstępstwem od tej zasady – uprawnieniem przysługującym właściwym organom podatkowym, w sytuacji, gdy wartość nominalna obejmowanych udziałów, tj. wartość przedmiotu aportu określona w „cenie” jego zbycia, w sposób znaczny (dość duży, istotny, wyróżniający się) odbiega od wartości rynkowej przedmiotu wkładu i jednocześnie nie znajduje to uzasadnionych (opartych na obiektywnych racjach, podstawach) przyczyn.
a) Rozważając zakres odesłania, zawartego w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., należy podkreślić podobieństwo przeniesienia na spółkę własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za obejmowane udziały (akcje) oraz przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za cenę określoną w umowie obligacyjnej. W obu przypadkach dochodzi do odpłatnego zbycia składnika majątku. Odpłatnością za przeniesienie na spółkę przedmiotu aportu („ceną” zbycia określoną przez strony) są udziały (akcje) o określonej wartości nominalnej obejmowane przez podatnika. Jeżeli zatem „cena” ta bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej zbywanych rzeczy lub praw, przychód może zostać określony przez organ podatkowy w wysokości uwzględniającej wartość rynkową przedmiotu zbycia/przedmiotu aportu (art. 14 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.). Sposób określania wartości rynkowej zbywanych składników majątku normuje przy tym art. 14 ust. 2 u.p.d.o.p., natomiast zasady postępowania organu podatkowego w sytuacji, gdy wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw – art. 14 ust. 3 tej ustawy. (wyrok NSA z dnia 5 marca 2014 r. II FSK 481/2012).
b) Przychodem z objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część jest wartość nominalna udziałów objętych w zamian za ten wkład. Odstępstwem od tej zasady jest natomiast możliwość ustalenia przychodu w innej wysokości. Jest to przy tym uprawnienie przysługujące organom podatkowym w sytuacji, gdy wartość nominalna obejmowanych udziałów, w sposób znaczny (dość duży, istotny, wyróżniający się) odbiega od wartości rynkowej przedmiotu wkładu i jednocześnie nie znajduje to uzasadnionych przyczyn. (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 czerwca 2012 r. I SA/Gd 439/2012)
c) Jeżeli wartość nominalna udziałów (akcji) w spółce kapitałowej odbiega bez racjonalnego uzasadnienia rażąco od wartości rynkowej organ przy zastosowaniu trybu przewidzianego w przepisach art. 14 ust. 1-3 może określić przychód w wysokości wartości rynkowej akcji. Określenie „uzasadniona przyczyna” nie zostało w ustawie zdefiniowane, rozumieć je więc bardzo szeroko. (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 października 2008 r. III SA/Wa 957/2008)
d) Na podstawie powyższych przepisów należy stwierdzić, że na pierwszy rzut oka mogłoby wydawać się, iż nie jest jasne, czy poprzez wskazane odesłanie ustawodawca zmierzał do przyznania organowi podatkowemu uprawnienia do określenia wartości rynkowej uzyskanych przez podatnika udziałów, czy wartości rynkowej przedmiotu wkładu. Jednak dokonując poprawnej wykładni systemowej art. 14 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 in fine u.p.d.o.p. trzeba dojść do przekonania, iż w przypadku zastosowania tych przepisów, wycena ma odnosić się do wartości rynkowej nabytych w zamian za aport nieruchomości udziałów spółki z o.o. Przemawia za tym zarówno podstawowa na gruncie podatku dochodowego zasada, zgodnie z którą przedmiot opodatkowania tym podatkiem stanowi przychód pomniejszony o koszty jego uzyskania. W tym wypadku, jak wskazano wyżej, przychodem jest wartość uzyskanych udziałów. Z kolei wykładnia literalna art. 14 ust. 1, zdanie drugie u.p.d.o.p. nakazuje przyjąć, iż wartość nabytych w powyższy sposób udziałów w spółce kapitałowej powinna być zbliżona do ich wartości rynkowej. Jeżeli wartość nominalna udziałów określona w umowie spółki odbiega w znacznym stopniu od ich wartości rynkowej, przychód określa organ podatkowy według wartości rynkowej. Tym samym organ ten jest uprawniony do dokonywania korekty tego przychodu. (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 10 lutego 2011 r. I SA/Sz 963/10).
III. Niejednoznaczne stanowisko.
Kwestia wykładni art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. stała się na tyle problematyczna, a wyroki wydane w tej sprawie niejasne i nieprecyzyjnie wyrażające przyjęte przez Sąd stanowisko, iż doszło do sytuacji, w której wyroki należące do I grupy, są wykorzystywane do poparcia wykładni II grupy. Budzi to poważne wątpliwości i właściwie uniemożliwia dokonanie oceny, która z prezentowanych grup jest bardziej „popularna”. W obu grupach znajdują się wyroki NSA, które niejako bezkrytycznie przyjmują, bądź to uprawnienie Organów podatkowych do szacowania przychodu poprzez „ponowne określenie wartości nominalnej udziałów”, bądź wskazują, iż odpowiednie stosowanie art. 14 w tym kontekście odnosi się jedynie to szacowania przedmiotu aportu, a nie obejmowanych w zamian udziałów/ akcji. Pojawią się też wyroki nie tak jednoznaczne:
Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 sierpnia 2013 r. II FSK 2433/11
a) Sąd uznał, że art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. powinien być rozumiany w ten sposób, że przychodem jest wartość nominalna udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, przy czym wartość nominalna nie musi być wartością rynkową przedmiotowych udziałów (akcji). Podkreślono, że powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok NSA z 19 stycznia 2011 r. II FSK 1691/09, wyrok NSA z 3 września 2010 r., II FSK 1689/09, wyrok NSA z 3 września 2010 r., II FSK 1688/09).
b) Aczkolwiek Sąd pierwszej instancji nie pogłębił swoich rozważań o jednoznaczne wskazanie, w jakiej sytuacji zawarte w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. odesłanie do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 znajdzie zastosowanie, to jednak słuszna jest konstatacja, że szacowaniu w oparciu o reguły wynikające z tych ostatnich przepisów nie może podlegać wartość nominalna udziałów (akcji), nawet jeżeli znacząco odbiegać będzie od ich wartości rynkowej. Zdaniem rozpatrującego sprawę składu orzekającego NSA o ile organ podatkowy nie może ingerować w wartość nominalną udziału (akcji) ustalonego w umowie spółki z o.o. (statucie spółki akcyjnej), to jednak - dla celów podatkowych - może badać prawidłowość ustalenia oraz relacje między wartością zbywczą udziałów (akcji), a wartością rynkową wkładu niepieniężnego wnoszonego na ich pokrycie.
c) Tym nie mniej, uwzględniając realia rozpatrywanej sprawy, z której wynika, iż wartość emisyjna (rynkowa) nowopowstałych udziałów równa była wartości rynkowej przedmiotu wkładu niepieniężnego (tak podano we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji), Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że skoro w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. przewidziano, że przychodem jest nominalna wartość udziałów/akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część, a więc wartość umownie określona przez strony, to nie jest dopuszczalne jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o zasady wskazane w art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p.
Z jednej strony wyrok ten wskazuje, na brak możliwości wpływania na nominalną wartość udziałów/akcji obejmowaną w zamian z wkład niepieniężny, a z drugiej wskazuje na uprawnienie organów do szacowania „wartości zbywczej” udziałów, a wartością wkładu na ich pokrycie. Wydaje się jednak, iż rozważania te dotyczą przede wszystkim sytuacji, w której podatnik twierdząc, iż wnoszony wkład w 100% odpowiada wartości nominalnej obejmowanych(lub emitowanych) udziałów, mijałby się z prawdą i ukrywa niedoszacowanie (tudzież nie wykazuje nadwyżki i nie ujmuje jej na kapitale zapasowym).
Jak zostało bowiem wskazane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2013 r. II FSK 1677/11 to "rzeczą organu podatkowego jest zatem ocena, czy zaistniały przesłanki pozwalające na stwierdzenie, że wartość przychodu winna była zostać określona przez organy podatkowe w wysokości innej niż wartość nominalna wartość udziałów. W szczególności organ ten winien był uwzględnić niemożność objęcia udziałów poniżej wartości nominalnej (wynikająca z art. 154 § 3 i art. 309 § 1 Kodeksu spółek handlowych) i konieczność przekazania nadwyżki ceny ponad wartość nominalną udziału na kapitał zapasowy w ramach uzasadnionej przyczyny, dla której wartość wniesionego aportu odbiega od wartości nominalnej udziału (akcji). Zauważyć bowiem należy, że ustawodawca uregulował podatkowe konsekwencje przekazania części aportu na kapitał zapasowy. Świadczy o tym choćby treść art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p. czy też art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. (uznającego za dochód z udziałów w zyskach osób prawnych dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na kapitał zakładowy z innych funduszy osoby prawnej)."
Powyższy wyrok, również nie daje jasnej odpowiedzi na zakres stosowania art. 14 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., gdyż dopuszcza szacowanie przychodu (przez ocenę wartości nominalnej). Jednakże wskazuje jakimi przesłankami winien kierować się Organ podatkowy w takiej sytuacji. Przede wszystkim, jak wskazano w uzasadnieniu, w przypadku wnoszenia aportem wkładu o wartości przenoszącej wartość nominalną, ale uwzględniając ten fakt, iż nadwyżkę przenosząc na kapitał zapasowy, podstaw do stosowania art. 14 nie ma. Jest to natomiast pewna wskazówka interpretacyjna.
Adwokat - Robert Staniaszek
EMAIL:robert.staniaszek@gsw.com.pl