Source: https://interpretacje-podatkowe.org/spolka-komandytowo-akcyjna/ibpbi-1-415-1197-14-bk
Timestamp: 2017-10-20 18:11:03
Legal References Found: art. 14
 art. 17
 art. 17
 art. 10
 art. 30
 art. 10
 art. 5
 art. 8
 art. 10
 art. 8
 art. 27
 art. 10
 art. 10
 art. 30
 art. 27
 art. 9
 art. 30
 art. 30
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 art. 8
 art. 126
 art. 126
 art. 126
 art. 146
in dubio
 art. 121
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 art. 44
 FSK 
 FSK 
 art. 14
 art. 8
 art. 1
 art. 1
 Art. 8
 art. 27
 art. 8
 art. 8
 art. 10
 art. 10
 art. 14
 FSK 
 art. 147
 art. 126
 art. 348
 art. 126
 FSK 
 art. 44
 art. 5
 art. 44
 art. 10
 art. 27
 art. 30
 art. 5
 art. 10
 FSK 
 art. 5
 art. 5
 art. 10
 art. 10
 art. 5
 art. 8
 art. 27
 art. 8
 art. 147
 art. 10
 art. 8
 art. 5
 art. 14
 art. 44
 art. 44
 art. 14
 FSK 
 art. 153

Document Content:
W zakresie skutków podatkowych związanych z uczestnictwem Wnioskodawcy w spółkach komandytowo-akcyjnych.
IBPBI/1/415-1197/14/BKinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112 poz. 770 ze zm.), po ponownym rozpatrzeniu, w związku z prawomocnym od dnia 19 sierpnia 2014 r. wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 9 sierpnia 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 886/12 (data wpływu prawomocnego orzeczenia wraz z aktami do tut. Biura 9 października 2014 r.), uchylającym interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego w imieniu Ministra Finansów, z 23 marca 2012 r. Znak: IBPBI/1/415-1294/11/BK - wniosku z 16 grudnia 2011 r. (data wpływu do tut. Biura 19 grudnia 2011 r.), uzupełnionego 10 lutego 2012 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w ww. wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych związanych z uczestnictwem Wnioskodawcy w spółkach komandytowo-akcyjnych, w zakresie objętym ww. interpretacją z 23 marca 2012 r. Znak: IBPBI/1/415-1294/11/BK, w części uchylonej ww. wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie - jest prawidłowe.
W dniu 19 grudnia 2011 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, m.in. w zakresie skutków podatkowych związanych z uczestnictwem Wnioskodawcy w spółkach komandytowo-akcyjnych. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 31 stycznia 2012 r. Znak: IBPBI/1/415-1294/11/BK, IBPBII/2/415-1432/11/HS, IBPBII/2/415-1433/11/HS wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 10 lutego 2012 r.
Wnioskodawca, będący osobą fizyczną, planuje przystąpić do spółek komandytowo–akcyjnych (dalej „SKA”) jako akcjonariusz, przykładowo przez nabycie ich akcji (odpłatne lub nieodpłatne), wniesienie wkładu i objęcie akcji lub w wyniku przekształcenia spółki prawa handlowego w SKA. Akcjonariusz może posiadać akcje imienne lub na okaziciela. Jako akcjonariusz SKA Wnioskodawca będzie miał udział w ich zyskach, który otrzymać może faktycznie na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy. W trakcie działalności SKA będzie nabywała odpłatnie (np. umowa kupna) lub nieodpłatnie (np. umowa darowizny) udziały w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością oraz akcje (zarówno spółek akcyjnych, jaki i komandytowo–akcyjnych). W konsekwencji SKA będzie wspólnikiem spółek kapitałowych lub innych spółek komandytowo–akcyjnych. Niektóre spółki kapitałowe będą posiadały niepodzielone zyski z lat ubiegłych i w okresie posiadania przez SKA ich akcji lub udziałów ulegną one przekształceniu w spółki niebędące osobą prawną. Zatem po ich przekształceniu SKA będzie wspólnikiem spółki niebędącej osobą prawną.
W związku z tym SKA otrzymywać będzie przychody z udziału w zyskach osób prawnych, tj. przychody, o których mowa w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej „Ustawa PIT”), a zatem po stronie SKA powstanie przychód z tytułu:
dokonania na jej rzecz przez spółki kapitałowe (jako udziałowca lub akcjonariusza spółek kapitałowych) nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (przychód oraz stan faktyczny, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. d) Ustawy PIT).
1.Czy dywidenda otrzymana przez Wnioskodawcę z SKA stanowi przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy PIT, a tym samym – w zależności od wyboru akcjonariusza – czy taki dochód może być opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c Ustawy PIT...
2.Mając na uwadze, iż SKA uzyskiwać będzie m.in. opisane w powyższym zdarzeniu przyszłym przychody z udziału w zyskach innych spółek komandytowo-akcyjnych, czy przychód po stronie Wnioskodawcy nie powstanie w momentach, w których wskazane przychody powstaną po stronie SKA, gdyż przychód ten u Wnioskodawcy powstanie wyłącznie w dacie faktycznego otrzymania dywidendy z SKA...
(część pytania oznaczonego we wniosku Nr 2.1)
3.Czy przychód u Wnioskodawcy, w razie zaistnienia opisanych zdarzeń przyszłych, nie powstanie w dniu otrzymania przez SKA:
4.Czy zatem w związku z posiadaniem przez Wnioskodawcę statusu akcjonariusza w SKA, w razie zaistnienia opisanych zdarzeń przyszłych, przychód po jego stronie – niezależnie od rodzajów dochodów otrzymywanych przez SKA – powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania dywidendy z SKA...
5.Czy w związku z tym, w opisanych zdarzeniach przyszłych, zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych Wnioskodawca będzie zobowiązany zapłacić jedynie za miesiąc, w którym faktycznie otrzyma on wypłatę dywidendy z SKA...
6.Jak należy określić podstawę opodatkowania (przychody oraz koszty uzyskania przychodu) dla faktycznie otrzymanych dochodów akcjonariusza z SKA...
Przychody uzyskane przez Niego z tytułu uczestnictwa w zysku SKA należy zakwalifikować do przychodów ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2010 r. poz. 307 ze zm., dalej: „Ustawa PIT”).
Wynika to wprost z brzmienia przepisu art. 5b ust. 2 ww. ustawy, zgodnie z którym jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Zgodnie zaś z przepisem art. 8 ust. 1 Ustawy PIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Natomiast w myśl ust. 1a cyt. artykułu, przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, lub działów specjalnych produkcji rolnej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 4, osiąganych przez podatników opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c, nie łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Zgodnie zaś z art. 9a ust. 2 Ustawy PIT, podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania, a jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego – do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. W ocenie Wnioskodawcy, nie ma zatem wątpliwości, że akcjonariusz ma możliwość wyboru opodatkowania na zasadach określonych w przepisie art. 30c Ustawy PIT.
Na poparcie prezentowanego powyżej stanowiska Wnioskodawca powołał:
interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 czerwca 2010 r. Znak: IPPB1/415-362/10-2/EC oraz z 4 listopada 2010 r. Znak: IPPB1/415-749/10-2/ES;
interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 22 września 2010 r. Znak: ILPB2/415-773/10-3/JK;
interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 27 maja 2009 r. Znak: ITPB1/415-216/09/MR;
interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 17 marca 2011 r. Znak: IBPBI/1/415-1309/10/SK;
wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 marca 2011 r. sygn. akt II FSK 1925/09, z 5 maja 2011r. sygn. akt II FSK 2148/09, II FSK 2126/09, II FSK 2149/09;
wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 13 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 1372/07, z 22 października 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1321/10, z 2 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 219/09, z 20 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 1181/07;
wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 5 marca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1626/09;
wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 15 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Po 820/09 oraz I SA/Po 821/09;
wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 22 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1063/09, I SA/Wr 1064/09 oraz I SA/Wr 1065/09.
Ad. 2, 3 i 4
1.W związku z posiadaniem przez Niego statusu akcjonariusza, przychód po jego stronie – niezależnie od rodzajów dochodów otrzymywanych przez SKA – powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez Niego dywidendy z SKA. Przychód po Jego stronie nie powstanie w momentach, w których SKA otrzyma lub pozostawione będą do jej dyspozycji dywidendy z innych spółek komandytowo-akcyjnych, czy też wynagrodzenie za umorzenie akcji innych spółek komandytowo-akcyjnych. Zdaniem Wnioskodawcy, tak samo jak w przypadku sprzedaży przez SKA towarów i usług nie powstaje u Niego przychód w dacie ich sprzedaży (lub w dacie wystawienia faktury), analogicznie we wskazanych powyżej momentach nie dojdzie do powstania po Jego stronie przychodu. Przychód powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez Niego dywidendy z SKA. W ocenie Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, iż spółka komandytowo-akcyjna nie jest podatnikiem podatku dochodowego, podatnikami są zaś jej wspólnicy. Wnioskodawca podkreśla, iż w spółkach komandytowo-akcyjnych występują dwa rodzaje wspólników, posiadających różny status prawny, tj. komplementariusze i akcjonariusze (art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. określany w dalszej części skrótem „KSH”). Komplementariusze są tzw. wspólnikami osobowymi, którzy za zobowiązania spółki odpowiadają bez ograniczenia. Sposób ich opodatkowania określa przepis art. 8 Ustawy PIT. Akcjonariusze natomiast są wspólnikami kapitałowymi, którzy nie odpowiadają osobiście wobec wierzycieli za zobowiązania spółki. Sytuacja prawna akcjonariuszy takich spółek jest niezwykle podobna do pozycji akcjonariuszy spółki akcyjnej, co wynika z art. 126 § 1 pkt 2 KSH, zgodnie z którym w sprawach nieuregulowanych, zwłaszcza w kwestiach dotyczących kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia zastosowanie znajdują przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Instytucje te mają zasadnicze znaczenie dla ustalenia zasad opodatkowania akcjonariuszy z tytułu dochodu uzyskanego ze spółki komandytowo-akcyjnej. Odmienne uregulowania pozycji prawnej obu rodzajów wspólników w konsekwencji prowadzą do zastosowania w stosunku do ich przychodów ze spółki komandytowo-akcyjnej różnych przepisów Ustawy PIT. Na poparcie powyższego stanowiska Wnioskodawca powołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 29 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 849/09.
2.W spółce komandytowo-akcyjnej akcje mogą mieć charakter zarówno akcji imiennych, jak i akcji na okaziciela (art. 334 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 KSH). Wnioskodawca zaznacza, że akcje te mogą być przedmiotem publicznego obrotu zgodnie z przepisami o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Skoro zatem spółka komandytowo-akcyjna może emitować akcje na okaziciela, które mogą być następnie przedmiotem obrotu, nie jest możliwe comiesięczne ustalanie dochodu przypadającego proporcjonalnie na każdego wspólnika celem odprowadzenia stosownych zaliczek na podatek dochodowy, zwłaszcza w sytuacji, gdy liczba akcjonariuszy jest liczna. Dodatkowo, w okresie rocznym, a nawet miesięcznym akcje mogą wielokrotnie zmienić właściciela. Gdyby w takim przypadku ustalać obowiązek podatkowy w odniesieniu do akcjonariuszy według tych samych zasad, jakie odnoszą się do innych wspólników spółek osobowych (w tym do kompelmentariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej), wówczas należałoby każdorazowo określać czas przez jaki dana osoba lub podmiot była akcjonariuszem i odpowiednio podzielić przychody wraz z kosztami. Wiązałoby się to z koniecznością faktycznego sporządzania wielokrotnie bilansu spółki, za każdym razem kiedy zmieniłby się jeden z akcjonariuszy. Takie rozwiązanie byłoby oczywiście absurdalne i niewykonalne, a przy tym sprzeczne z tezą podnoszoną w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, że w demokratycznym państwie prawnym stanowienie i stosowanie prawa nie może być pułapką dla obywateli. Do takiego rezultatu doprowadziłoby przyjęcie poglądu, zgodnie z którym akcjonariusze spółek komandytowo-akcyjnych byliby zmuszeni do rozliczania się na analogicznych zasadach co komplementariusze tych spółek, zwłaszcza z uwagi na fakt, iż nie mają oni bezpośredniego wpływu ani kontroli nad działalnością spółki, jako tzw. bierni inwestorzy.
3.W ocenie Wnioskodawcy, odmiennie uregulowana jest również możliwość osiągania przychodów przez wspólników spółek komandytowo-akcyjnych. Zysk w takiej spółce oraz prawo akcjonariusza do objęcia tego zysku określa się na zasadach identycznych, jak w spółce akcyjnej, tj. zysk ustala się na podstawie rocznego sprawozdania finansowego, które następnie jest zatwierdzane przez walne zgromadzenie. Udział w zysku przysługiwać będzie akcjonariuszowi jedynie w przypadku, gdy będzie on w posiadaniu akcji spółki w określonym momencie – w dniu podjęcia uchwały przez wspólników o podziale zysku bądź w innym momencie, jeśli umowa spółki tak stanowi (art. 348 § 2 zd. 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 KSH). KSH przewiduje możliwość comiesięcznego podziału zysku tylko w stosunku do komplementariuszy oraz do innych wspólników spółek osobowych. Zatem zasadą nie jest możliwość dokonywania zaliczkowego podziału części zysku przypadającego na akcjonariuszy co miesiąc. Otrzymywana przez akcjonariuszy dywidenda, analogiczna do tej, jaka wypłacana jest akcjonariuszom spółki akcyjnej, jest jedynym przychodem, jaki może otrzymać akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej. Natomiast akcjonariusz, który dokonał zbycia akcji przed datą podjęcia uchwały o podziale zysku nie będzie miał prawa do dywidendy, gdyż uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są wyłącznie akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Akcjonariusz nie otrzyma również żadnego dochodu ze spółki w sytuacji, gdy spółka w danym miesiącu wygeneruje zysk, ale za cały rok obrachunkowy może zrealizować stratę. Dodatkowo, nieotrzymanie zysku ze spółki może być spowodowane brakiem zgody wszystkich komplementariuszy na wypłatę dywidendy (zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 KSH). Zdaniem Wnioskodawcy, przyjęcie odmiennego niż prezentowany przez Niego sposób opodatkowania dochodu z tytułu dywidendy, czy raczej posiadania akcji, u takiego akcjonariusza prowadziłoby do opodatkowywania dochodu, którego faktycznie on nie otrzymał. Co więcej, skutkowałoby wielokrotnym opodatkowaniem tego samego dochodu, skoro raz dochód ten byłby zaliczkowo opodatkowany u aktualnych, w momencie wpłacania zaliczki podatkowej, akcjonariuszy, a po podjęciu uchwały o podziale zysku, byłby powtórnie opodatkowany u akcjonariusza uprawnionego do dywidendy. Powtórne opodatkowanie oczywiście nie zachodziłoby w przypadku, gdyby akcjonariuszem przez cały rok podatkowy oraz w dniu powzięcia uchwały o podziale byłaby ta sama osoba. Jest to jednakże sytuacja szczególna i nie można oczekiwać, aby ze względów podatkowych prawo akcjonariuszy do obrotu akcjami miało być ograniczone.
4.Wnioskodawca zaznacza, że regulacje zawarte w Ustawie PIT nie określają w sposób precyzyjny zasad opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej, zatem nie można interpretować ich na niekorzyść podatnika. Byłoby to niezgodne z zasadą in dubio pro tributario, ugruntowaną w orzecznictwie sądów administracyjnych, zgodnie z którą nie jest możliwe dowolne interpretowanie wątpliwości wynikających z przepisów na niekorzyść podatnika. Zasada ta wypływa z przepisu art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
uchwałę Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 12/02,
5.Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, akcjonariusz SKA nie byłby zobowiązany do rozpoznania przychodu w momencie, gdy przychód taki pojawia się po stronie SKA. W przedmiotowej sprawie, tj. w sytuacji, gdy Wnioskodawca będzie akcjonariuszem SKA, która otrzymywać będzie m.in. dywidendy z innych spółek komandytowo-akcyjnych oraz wynagrodzenie za umorzenie akcji innych spółek komandytowo-akcyjnych, to wówczas nie powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód. Zdarzenia te nie mają wpływu na powstanie u akcjonariusza SKA przychodu. Przychód po stronie akcjonariusza powstanie bowiem dopiero w momencie wypłaty mu przez SKA dywidendy, tj. w dniu przelania na jego rachunek bankowy kwoty dywidendy, bądź pobrania jej w gotówce w kasie SKA.
wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 marca 2011 r. sygn. akt II FSK 1925/09, z 5 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 2148/09, II FSK 2126/09, II FSK 2149/09, z 4 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1097/08, z 17 grudnia 2010 r. sygn. akt II FSK 1459/09,
wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 29 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 849/09,
Zdaniem Wnioskodawcy, nie jest On zobowiązany do wpłacania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy. Obowiązek taki ciąży na nim jedynie za miesiąc, w którym otrzyma On faktycznie wypłatę dywidendy z SKA, tj. za miesiąc, w którym nastąpi przelanie na Jego rachunek bankowy kwoty dywidendy, bądź pobranie jej w gotówce w kasie SKA. Zgodnie z przepisem art. 44 ust. 1 pkt 1 Ustawy PIT, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. W myśl zaś ust. 3 powyższego przepisu, obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłaty podatku. Jak już wskazano powyżej, w trakcie roku podatkowego akcjonariusze SKA nie uzyskują przychodu należnego. Zatem nie są oni zobowiązani do uiszczania co miesiąc zaliczek na podatek dochodowy. W konsekwencji, nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy obowiązku zapłaty zaliczki na podatek dochody fakt, iż SKA otrzyma dywidendy z innych spółek komandytowo-akcyjnych oraz wynagrodzenie za umorzenie akcji innych spółek komandytowo-akcyjnych. Zaliczkę taką akcjonariusz zobowiązany będzie odprowadzić jedynie za miesiąc, w którym faktycznie otrzyma dywidendę z SKA. Jedynie bowiem w tym momencie po stronie akcjonariusza SKA powstaje przychód należny.
W przekonaniu Wnioskodawcy, w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie wystąpią koszty uzyskania przychodów. Podstawę opodatkowania stanowić będzie przypadająca proporcjonalnie na akcjonariusza część dywidendy wypłaconej w danym roku przez SKA. Nie ma bowiem możliwości w przypadku akcjonariusza określania wysokości jego dochodu poprzez różnice między przychodami SKA, a kosztami ich uzyskania, proporcjonalnie do jego udziału w zysku.
Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1097/08 oraz z 30 marca 2011r. sygn. akt II FSK 1925/09,
W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 23 marca 2012 r. Znak: IBPBI/1/415-1294/11/BK Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:
możliwości zaliczenia przychodów uzyskiwanych przez akcjonariusza spółki komandytowo–akcyjnej z tytułu wynagrodzenia za umorzenie akcji w spółce komandytowo-akcyjnej do źródła przychodów pozarolnicza działalność gospodarcza oraz możliwości opodatkowania dochodów z tego tytułu podatkiem liniowym (z wyłączeniem sytuacji umorzenia dobrowolnego akcji spółek komandytowo-akcyjnych, gdy obrót papierami wartościowymi jest przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę, której Wnioskodawca będzie akcjonariuszem) – za nieprawidłowe,
możliwości zaliczenia przychodów uzyskanych w związku z otrzymaniem przez spółkę komandytowo-akcyjną majątku z tytułu likwidacji innych spółek komandytowo-akcyjnych oraz z tytułu pozostałej działalności prowadzonej przez ww. spółkę do źródła przychodów pozarolnicza działalność gospodarcza oraz możliwości opodatkowania dochodów z tego tytułu tzw. podatkiem liniowym – za prawidłowe
określenia momentu uzyskania ww. przychodów – za nieprawidłowe,
braku obowiązku samodzielnego uiszczania zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego od dochodów uzyskanych z:
pozarolniczej działalności gospodarczej – za nieprawidłowe,
umorzenia przymusowego akcji w spółce komandytowo-akcyjnej – za prawidłowe,
umorzenia dobrowolnego (automatycznego) – za prawidłowe.
W interpretacji wskazano przy tym w szczególności, że co do zasady, przychody uzyskane przez Wnioskodawcę z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej będą stanowiły przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, chyba że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kwalifikują konkretny przychód uzyskany przez Wnioskodawcę, za pośrednictwem ww. spółki, do innego źródła przychodów. Dochody te winny wówczas zostać opodatkowane według zasad właściwych dla dochodów uzyskiwanych z tego źródła przychodów. Moment uzyskania tego przychodu, należy zatem ustalić według zasad określonych w art. 14 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przypadający na wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej przychód, powinien być ustalony proporcjonalnie do jego udziału w zysku spółki zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 ww. ustawy, na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych. W ciągu roku podatkowego, zobowiązany zaś będzie odprowadzać zaliczki na podatek dochodowy, a po zakończeniu roku podatkowego złożyć zeznanie podatkowe. Nadmienić należy, że w pozostałym zakresie wniosek został rozpatrzony interpretacjami z 16 marca 2012 r. Znak: IBPBII/2/415-1432/11/HS i IBPBII/2/415-1433/11/HS.
Ww. interpretację indywidualną z 23 marca 2012 r. Znak: IBPBI/1/415-1294/11/BK, po uprzednim wezwaniu Organu do usunięcia naruszenia prawa, Wnioskodawca zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, wyrokiem z 9 sierpnia 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 886/12, uchylił ww. interpretację indywidualną z 23 marca 2012 r. Znak: IBPBI/1/415-1294/11/BK w części, w której stanowisko Wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe. Uchylając częściowo ww. interpretację indywidualną Sąd zarzucił Organowi naruszenie przepisów postępowania, w szczególności poprzez nieuprawnione zmodyfikowanie zadanych przez Wnioskodawcę pytań oraz nieudzielenie odpowiedzi na konkretne sformułowane przez niego pytania, a także nieprawidłową wykładnię przepisów prawa materialnego.
Sąd wskazał m.in., że zgodnie z art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. i art. 1 u.p.d.o.f. SKA nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikami są natomiast jej wspólnicy. Art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Ta sama zasada, zgodnie z art. 8 ust. 2 u.p.d.o.f., ma zastosowanie do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg związanych z działalnością prowadzoną w formie spółki niebędącej osobą prawną. W stanie prawnym obowiązującym w dacie złożenia wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji, nie było podstaw do obliczania najpierw dochodu spółki, a następnie "przypisywania" go każdemu ze wspólników stosownie do jego udziału. Od 1 stycznia 2001 r. przepis ten odnosi się bowiem do przychodu z udziału, a nie dochodu z udziału, jak miało to miejsce w okresie od 1 stycznia 1993 r. do 31 grudnia 2000 r., odrębnie też reguluje kwestię kosztów uzyskania przychodu i strat. Te należy teraz także ustalać odrębnie dla każdego ze wspólników, stosownie do jego udziału w zyskach spółki. Ustawodawca nakazuje także przychody wspólnika z udziału w spółce niebędącej osobą prawną prowadzącej działalność gospodarczą, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznać za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Z przepisu tego wynika, że po pierwsze - dotyczy on przychodów wspólnika będącego osobą fizyczną w każdej spółce niemającej osobowości prawnej, a zatem także wspólnika SKA, a po drugie - dotyczy każdego wspólnika takiej spółki, bowiem ustawodawca nie zawarł w przepisie dodatkowych wymogów, ograniczeń lub zastrzeżeń. Oznacza to, że przepis ma zastosowanie tak do komplementariusza, jak i do akcjonariusza SKA. Można więc postawić tezę, że kwalifikacja przychodów wspólnika spółki niemającej osobowości prawnej, a więc także SKA, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej wynika z woli ustawodawcy, który nie uzależnił takiej kwalifikacji od przypisania przychodów SKA do pozarolniczej działalności gospodarczej. Podkreślić jednak należy, że ustawodawca w sposób konsekwentny i jednoznaczny odnosi się także w tym przepisie do "przychodów z udziału w spółce", a nie do przychodów spółki, której wspólnikiem jest podatnik. Dla potrzeb ustawy podatkowej nie zdefiniowano pojęcia "przychodu z udziału". Ustawa podatkowa wskazuje tylko, co należy rozumieć pod pojęciem przychodu. Skoro przychód z udziału w spółce niebędącej osobą prawną należy traktować jako przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., to przychodem tym będą otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.), a także przychody, o których mowa w art. 14 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f., a więc także kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Odwołanie się do definicji przychodu z działalności gospodarczej nie daje jednak nadal odpowiedzi, jakie warunki muszą być spełnione, aby wskazane wyżej przychody mogły być zakwalifikowane jako przychody z udziału. Brak definicji udziału w spółce niebędącej osobą prawną w ustawie podatkowej, a jednocześnie odwołanie się do pojęcia wspólnika, udziału w spółce (...), uzasadnia odwołanie się w zakresie pojęcia udziału i związanych z tym uprawnień majątkowych wspólnika do przepisów dotyczących spółek niebędących osobami prawnymi. Nie można bowiem nie zauważyć, że w tym przypadku przedmiot opodatkowania związany jest ze zjawiskami z zakresu prawa cywilnego (handlowego). Skutkiem zawiązania spółki niebędącej osobą prawną i prowadzenia przez nią działalności jest uzyskiwanie przez jej wspólników z tytułu udziału w spółce przychodów, co z kolei rodzi powstanie po ich stronie obowiązku podatkowego. Prawo podatkowe stanowi część obowiązującego porządku prawnego, rozumianego jako pewien spójny system - uporządkowany zbiór norm prawnych. Skoro (używając pewnego skrótu myślowego) skutkiem realizacji norm prawa cywilnego (handlowego) jest powstanie stanów faktycznych rodzących powstanie obowiązku podatkowego, to treść norm prawa cywilnego winna być brana pod uwagę przy interpretacji przepisów prawa podatkowego, gdy w prawie tym nie zawarto odrębnych, autonomicznych regulacji (vide wyrok NSA z 6 stycznia 2010 r. sygn. akt: I FSK 1498/08 opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl i powołana tam literatura). Odwołanie się do przepisów regulujących prawa wspólnika nie powoduje modyfikacji przepisów dotyczących obowiązku podatkowego, uregulowanych w ustawie podatkowej, a jedynie umożliwia prawidłową wykładnię użytych w ustawie podatkowej, a jednocześnie w niej niezdefiniowanych, pojęć i następnie prawidłowe ich zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym.
Dalej Sąd wskazał, że stosownie do art. 147 § 1 K.s.h. komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku SKA proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. Akcjonariusze SKA mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom (art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h). Uchwała o podziale zysku w części przypadającej na akcjonariuszy wymaga przy tym zgody wszystkich komplementariuszy (art. 146 § 2 pkt 2 K.s.h.). Uprawnionymi do podziału zysku są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku, chyba że statut upoważnia walne zgromadzenie do określenia innego dnia, według którego ustala się listę akcjonariuszy uprawnionych do dywidendy (dnia dywidendy, art. 348 § 2 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h.). Ze wskazanych wyżej przepisów wynika, że z tytułu udziału w SKA jej wspólnik będący akcjonariuszem otrzymać może przychód w postaci dywidendy, będącej przypadającą na niego częścią zysku, przy czym wypłata ta nastąpi po zakończeniu roku, w którym zysk zostanie wypracowany. Otrzymanie dywidendy uzależnione jest jednak od uchwały walnego zgromadzenia i posiadania statutu akcjonariusza w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Dopiero w momencie podjęcia uchwały akcjonariusz uzyska wierzytelność o wypłatę dywidendy. Przenosząc te rozważania na grunt ustawy podatkowej należy stwierdzić, że w ciągu roku podatkowego (obrachunkowego) przychody osiągane przez SKA nie stanowią przychodu z udziału akcjonariusza. Przychodem należnym z udziału w spółce w jego przypadku będzie wyłącznie dywidenda (przyznawana w stosunku odpowiednim do jego wkładu do spółki). Stanowić ona będzie przy tym przychód z działalności gospodarczej, należny dopiero w momencie jej faktycznego otrzymania (vide wyrok NSA z 26 kwietnia 2012 r. sygn. akt: II FSK 1070/10 opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl). Za datę powstania przychodu należnego z działalności gospodarczej, jeśli nie jest on przychodem ze zbycia rzeczy, z tytułu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi w całości lub częściowo, z tytułu dostawy energii elektrycznej, cieplnej i gazu przewodowego, jest dzień dokonania zapłaty (art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f.). Podatnik będący akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej nie ma zatem w roku podatkowym, w którym wypracowano dywidendę, obowiązku wykazywania przychodów i kosztów ich uzyskania, w tym roku podatkowym nie osiąga on bowiem przychodu należnego z udziału. Nie ma on tym samym obowiązku odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy w tym roku podatkowym, za który następnie może być mu wypłacona dywidenda. Nie zachodzą bowiem przesłanki, od których zależy powstanie tego obowiązku. Zgodnie z art. 44 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. obowiązek wpłacania zaliczek powstaje u podatników prowadzących działalność gospodarczą (a regulacje te mają zastosowanie do wspólników spółek niebędących osobami prawnymi z mocy art. 5b ust. 2 tej ustawy) począwszy od miesiąca, w którym ich dochód przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku. W momencie wypłaty dywidendy u akcjonariusza powstanie przychód z działalności gospodarczej, który - przy spełnieniu przesłanek z art. 44 ust. 3 u.p.d.o.f., może powodować powstanie obowiązku zapłacenia zaliczki na podatek dochodowy od uzyskanego w wyniku wypłaty dywidendy dochodu. Skoro zatem przychód wspólnika z udziału w spółce niebędącej osobą prawną ustawodawca nakazuje uznać za przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., to oznacza to także stosowanie do dochodu z udziału zasad dotyczących stawek podatkowych identycznych jak do dochodu z działalności gospodarczej i obliczania go stosownie do skali wskazanej w art. 27 ust. 1 bądź zgodnie ze stawką wskazaną w art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f. Nie może on także, z uwagi na treść art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. stanowić przychodu z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.
Reasumując, w ocenie Sądu kwotą należną akcjonariuszowi SKA nie jest kwota należna SKA z tytułu różnych zdarzeń, opisanych we wniosku o interpretację, to i przychód akcjonariusza, niebędący przecież przychodem samej SKA, nie powstaje w momencie, w którym wskazane we wniosku przychody powstają po stronie SKA.
Wobec powyższego Sąd uchylił zaskarżoną interpretację w tej części, w której stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe. Od ww. wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 19 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2868/12 oddalił skargę kasacyjną organu. W ww. wyroku NSA nie podzielił jednak stanowiska WSA w zakresie naruszenia przez Organ przy wydawaniu skarżonej interpretacji przepisów prawa procesowego. Za zasadne uznał natomiast twierdzenia Sądu pierwszej instancji dot. dokonania nieprawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego. Powołując się na uchwałę składu 7 sędziów NSA z 20 maja 2014 r. sygn. akt II FPS 6/12 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej. (...) Przepis art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. stwarza fikcję prawną uzyskiwania przez wspólnika spółki niemającej osobowości prawnej przychodów ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jeśli spółka ta prowadzi działalność gospodarczą. Innymi słowy, bez względu na rodzaj pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę komandytowo-akcyjną, a więc i źródła, z którego spółka ta uzyskuje przychody, jej wspólnik (akcjonariusz) osiąga przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Powyższe językowe odczytanie art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. doznaje wsparcia w wykładni systemowej wewnętrznej, a także systemowej zewnętrznej omawianej ustawy. Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego wspólnika określa się proporcjonalnie do jego prawa udziału w zyskach oraz, z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w sprawie, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Zasady wyrażone w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. stosuje się odpowiednio do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 u.p.d.o.f.). Powyższa regulacja pozostaje w bezpośrednim związku z regulacją zawartą w art. 147 § 1 K.s.h., który stanowi, że komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. (...) Ponadto nie można zapominać, że kwota należna wspólnikowi (akcjonariuszowi) spółki komandytowo-akcyjnej nie jest tym samym, co kwota należna spółce z tytułu różnych zdarzeń, w tym z tytułu udziału spółki w spółkach kapitałowych. Otrzymywana przez wspólnika (akcjonariusza) dywidenda, w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych, kumuluje w sobie niejako, w proporcji do udziału w spółce komandytowo-akcyjnej, przychód tej spółki bez względu na źródła przychodów z jakich ten przychód powstał. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 8 ust. 1 i 2, art. 5b ust. 2, art. 14 ust. 1 i art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., a dotyczący momentu powstania przychodu u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu udziału w tej spółce. Kwestię tę również przesądziła w sposób wiążący wspomniana wyżej uchwała. W uchwale tej stwierdzono, że w świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu, którą w myśl art. 14 ust. 1i tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy. W następstwie wydania ww. wyroku NSA, cyt. powyżej wyrok WSA w Krakowie stał się wyrokiem prawomocnym. Wyrok ten opatrzony klauzulą prawomocności wpłynął do tut. Biura wraz z aktami sprawy 9 października 2014 r.
Mając na uwadze uzasadnienie ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 9 sierpnia 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 886/12 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2868/12, a także treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z 16 grudnia 2011 r., stwierdza że w świetle zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania uchylonej interpretacji, tj. w 2012 r., stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie skutków podatkowych związanych z uczestnictwem Wnioskodawcy w spółkach komandytowo-akcyjnych, w zakresie objętym interpretacją z dnia 23 marca 2012 r. Znak: IBPBI/1/415-1294/11/BK, w części uchylonej ww. wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie – jest prawidłowe.
Jednocześnie nadmienić należy, że z uwagi na częściowe uchylenie przez Sąd ww. interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego w imieniu Ministra Finansów, 23 marca 2012 r. Znak: IBPBI/1/415-1294/11/BK, w obrocie prawnym nadal pozostaje ta część ww. interpretacji, w której stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.
IPTPB2/415-553/11-5/14-S/AKr | Interpretacja indywidualna
IBPBII/2/415-778/14/MMa | Interpretacja indywidualna
IBPBII/2/415-1433/11/HS | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Spółka komandytowo-akcyjna > IBPBI/1/415-1197/14/BK