Source: https://interpretacje-podatkowe.org/spolka-osobowa/ilpb1-1-4511-1-35-16-2-kf
Timestamp: 2018-01-19 23:28:34
Legal References Found: art. 14
 art. 5
 art. 8
 art. 10
 art. 8
 art. 8
 art. 14
 art. 14
 art. 8
 FSK 
 art. 14
 art. 217
 art. 14
 art. 217
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 art. 14
 art. 217
 art. 2
 art. 7
 art. 32
 art. 84
 art. 9
 art. 14
 art. 12
 art. 14

Document Content:
Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych w wyniku likwidacji lub rozwiązania spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki z o.o.
ILPB1-1/4511-1-35/16-2/KFinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 13 lipca 2016 r. (data wpływu 15 lipca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych w wyniku likwidacji lub rozwiązania spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki z o.o. – jest prawidłowe.
W dniu 15 lipca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych w wyniku likwidacji lub rozwiązania spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki z o.o.
Wnioskodawca (dalej również: „Podatnik”) jest osobą fizyczną mającą nieograniczony obowiązek podatkowy na terenie Polski. W chwili obecnej Podatnik posiada udziały w spółce z o.o. (dalej również: „Spółka”), która rozpocznie proces przekształcenia w spółkę osobową.
Spółka z chwilą założenia otrzymała wkład pieniężny w wysokości 5 000 PLN, następnie do Spółki wniesiono aport w postaci nieruchomości o wartości 2 500 000 PLN. Zarówno wkład pieniężny oraz niepieniężny został w całości odniesiony na kapitał zakładowy Spółki. Po wniesieniu wkładów udziały Spółki zostały zlicytowane przez komornika w drodze egzekucji, a następnie nabyte po cenie rynkowej (niższej niż wartość nominalna) przez Podatnika od osoby, która je kupiła na wspomnianej licytacji komorniczej. Następnie po nabyciu udziałów, Wnioskodawca dofinansował Spółkę i dokonał podwyższenia kapitału zakładowego Spółki o 2 495 000 PLN wkładem pieniężnym.
Spółka w sprawozdaniu finansowym sporządzonym na dzień poprzedzający przekształcenie Spółki w spółkę osobową nie wykaże żadnych dodatnich kwot w pozycji kapitał (fundusz) zapasowy, pozostałe kapitały (fundusze) rezerwowe, kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny, zysk (strata) z lat ubiegłych oraz zysk (strata) netto. Tym samym w sprawozdaniu tym Spółka najpewniej nie wykaże zysku w rozumieniu przepisów bilansowych za dany rok obrotowy, jak i lata poprzednie. Spółka na dzień poprzedzający dzień przekształcenia najpewniej nie wykaże również dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych. Brak zysku/dochodu wynika z faktu, iż Spółka sprzedała aktywo (nieruchomość wniesioną aportem) po cenie rynkowej, przy czym suma kosztów uzyskania przychodów była wyższa niż przychód osiągnięty z tytułu sprzedaży. Powstała strata z tytułu sprzedaży aktywa jest w takiej wielkości, iż zyski z działalności operacyjnej na dzień poprzedzający dzień przekształcenia Spółki w spółkę osobową nie przekroczą straty osiągniętej z tytułu sprzedaży aktywa.
Aktywa Spółki wynikające ze sprawozdania finansowego będą składały się m.in. ze środków pieniężnych pochodzących z działalności operacyjnej oraz czynności związanej z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki wynikającej z utworzenia nowych udziałów, które zostały objęte za wkład pieniężny przez Wnioskodawcę.
W spółce osobowej (przekształconej) komplementariuszem będzie spółka z o.o., zaś komandytariuszem Wnioskodawca lub osoby fizyczne.
Po przekształceniu Spółki w spółkę osobową, najprawdopodobniej dojdzie do likwidacji tejże spółki osobowej, bądź jej rozwiązania w wyniku jednomyślnej uchwały wspólników bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego. Dojdzie także do wypłaty środków znajdujących się w dyspozycji spółki osobowej wspólnikom tejże spółki. Środki pieniężne zgromadzone przez spółkę osobową wynikać będą z działalności operacyjnej podmiotu przekształcanego (Spółki) oraz podwyższenia kapitału zakładowego spółki przekształcanej (Spółki).
Czy w momencie likwidacji bądź rozwiązania (o którym mowa w zdarzeniu przyszłym) spółki osobowej, po stronie Wnioskodawcy (podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych), powstanie konieczność uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych z jakiegokolwiek tytułu prawnego?
Zdaniem Wnioskodawcy, w momencie likwidacji bądź rozwiązania (o którym mowa w przedstawionym zdarzeniu przyszłym) spółki osobowej, po stronie Wnioskodawcy, nie powstanie konieczność uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych z jakiegokolwiek tytułu prawnego.
Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie zadanego pytania
Zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym zdarzeniu przyszłym, otrzymanie przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji bądź rozwiązania spółki osobowej środków pieniężnych nie spowoduje powstania dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 1991 Nr 80, poz. 350 z późn. zm.) dalej ustawa o PIT.
W pierwszej kolejności należy podkreślić, iż w przypadku spółek osobowych podatnikami podatku dochodowego są odpowiednio wspólnicy tych spółek. W związku z powyższym, wszelkie skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółek osobowych należy rozpatrywać w odniesieniu do wspólników tych spółek (w przypadku wspólników będących osobami fizycznymi – w oparciu o przepisy ustawy o PIT).
Jednocześnie, zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy o PIT, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o PIT, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, (czyli za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej).
Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o PIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych, u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz (z zastrzeżeniem wskazanym w ustawie) łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali podatkowej. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Jednocześnie zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy PIT wskazane powyżej zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat, jak również ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.
Mając na uwadze powyższe, każdy ze wspólników spółki osobowej, przy ustalaniu swojego przychodu uzyskanego w następstwie posiadania udziału w spółce niebędącej osobą prawną oraz poniesionego z tego tytułu kosztu, powinien stosować przepisy właściwej dla tego wspólnika ustawy o podatku dochodowym (tj. w przypadku Wnioskodawcy, będącego osobą fizyczną, przepisy ustawy o PIT).
Ustawodawca w art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o PIT wyłączył z przychodów dla celów PIT środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji bądź rozwiązania takiej spółki.
Mając na uwadze powyższe regulacje należy stwierdzić, że na gruncie ustawy o PIT Ustawodawca expressis verbis wyłączył z przychodów z działalności gospodarczej środki pieniężne otrzymane przez wspólnika z tytułu likwidacji bądź rozwiązania spółki niebędącej osobą prawną. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawcę z tytułu likwidacji bądź rozwiązania Spółki osobowej nie będą podlegać opodatkowaniu.
interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 stycznia 2015 r. (Nr IBPBI/1/415-1321/14/AB), w której organ podatkowy stwierdził, że: „(...) otrzymanie przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji spółki osobowej (jawnej bądź komandytowej) środków pieniężnych nie spowoduje u niego powstania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (...)”;
interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 stycznia 2015 r. (nr IBPBI/1/415-1322/14/AB), w której podobnie jak powyżej wskazano, że: „(co do zasady) otrzymanie przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji spółki osobowej (jawnej bądź komandytowej) środków pieniężnych nie spowoduje u niego powstania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (...)”.
Analogicznie w tej kwestii wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 05 maja 2016 r., sygn. IPPBI/4511-323/16-2/EC, w której organ podatkowy podkreślił uznając wcześniej stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe, iż: „Wyjaśnić należy, iż celem wprowadzenia od 1 stycznia 2011 r. do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powyższego przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 było uniknięcie podwójnego opodatkowania środków pieniężnych otrzymywanych przez wspólnika spółki osobowej w związku z jej likwidacją będących skutkiem operacji gospodarczych pochodzących ze źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 powoływanej wyżej ustawy), w wyniku których wspólnik wykazał już – stosownie do treści art. 8 ustawy – przychody i koszty uzyskania tych przychodów. Powyższe oznacza, że środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawcę wskutek likwidacji Spółki osobowej korzystają z bezwarunkowego wyłączenia z opodatkowania podatkiem PIT. Biorąc pod uwagę treść analizowanych przepisów stwierdzić należy, że środki pieniężne, jakie otrzyma Wnioskodawca z tytułu likwidacji spółki osobowej na dzień likwidacji spółki nie będą podlegały opodatkowaniu”.
W tej kwestii wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku II FSK 298/14 z dnia 06 kwietnia 2016 r., który wyraźnie podkreślił o bezwarunkowości zwolnienia wynikającego z art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o PIT dodając przy tym, iż: „Podkreślić należy w tym miejscu, że zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Rozumienie spornych przepisów, przyjęte przez organ w zaskarżonym akcie, stanowiło w istocie wykładnię contra legem, bowiem organ założył istnienie w analizowanych przepisach dodatkowych przesłanek, wpływających na kształt podstawy opodatkowania. Przyjęcie interpretacji spornych przepisów, pozostającej w jawnej sprzeczności z literalnym brzmieniem art. 14 ust. 3 pkt 10) u.p.d.o.f. prowadziłoby da ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o kryteria pozaustawowe, co stanowiłoby rażące naruszenie art. 217 Konstytucji RP. Podobne stanowisko – w odniesieniu do analogicznych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 28 października 2015 r.: sygn. akt II FSK 3050/13, sygn. akt II FSK 3049/13, sygn. akt II FSK 2201/13, sygn. akt II FSK 3048/13”.
W podobnym tonie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku II FSK 665/14 z dnia 28 kwietnia 2016 r., oraz Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku II FSK 967/14 z dnia 27 kwietnia 2016 r., który również potwierdził powyższe bezwarunkowe zwolnienie z art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o PIT w przypadku likwidacji spółki osobowej i wypłaty środków pieniężnych wspólnikom tej spółki, dodając przy tym, iż: „orzekający w niniejszym składzie, dostrzega przy tym, że ustawowe unormowania dotyczące opodatkowania akcjonariuszy SKA mogły – w stanie prawnym przed 1 stycznia 2014 r. prowadzić w praktyce do unikania opodatkowania. Z tej perspektywy czytelna staje się motywacja, tkwiąca u podstaw rozumowania interpretacyjnego przedstawionego przez organ udzielający interpretacji, którą było dążenie do wyeliminowania tych niekorzystnych dla systemu podatkowego zjawisk. Nie można jednak zaakceptować sytuacji, w której w celu zapewnienia szczelności systemu podatkowego organy podatkowe w drodze wykładni prawa dokonują za ustawodawcę korekty unormowań podatkowych. Działania takie – zgodnie z art. 217 Konstytucji RP należą do sfery wyłącznej kompetencji organów władzy ustawodawczej. Ponieważ powołany przepis, interpretowany łącznie z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, stanowi w polskim systemie prawa podatkowego fundament ochrony jednostki (czy szerzej podmiotów podległych władztwu podatkowemu) przed przejawami arbitralności władz podatkowych, należy mu przyznać bezwzględne pierwszeństwo w sytuacji kolizji z art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP. To władza publiczna, a nie podległe jej podmioty, musi ponosić konsekwencje niedoskonałego ukształtowania regulacji podatkowej”.
Jednocześnie nawet, jeżeli uznać, iż zwolnienie to ma charakter warunkowy, a w rezultacie zwolnieniu z opodatkowania powinny podlegać środki pieniężne podlegające opodatkowaniu na etapie spółki z o.o. bądź wspólników likwidowanej spółki osobowej (vide wyroki będące w opozycji do przywołanych wyroków NSA, tj. WSA w Olsztynie z 11 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Ol 130/13, WSA w Gdańsku z 22 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 387/13, z 2 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 479/13 oraz sygn. akt I SA/Gd 481/13, WSA w Krakowie z 12 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 134/14 oraz z 19 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 133/14). Jak bowiem podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 25 kwietnia 2016 r., sygn. IBPB1-1/4511-166/16/SG, który zauważył iż: „Nie może ona zatem odbywać się w oderwaniu od prawnopodatkowego statusu podmiotu nabywającego określone składniki majątku (otrzymywane później przez podatnika na skutek likwidacji spółki niebędącej osobą prawną) na poszczególnych etapach funkcjonowania oraz obowiązujących wówczas ten podmiot zasad opodatkowania. W sytuacji zatem, gdy podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych uczestniczy w spółce, która w toku prowadzonej działalności gospodarczej zmienia formę prawną (podlega przekształceniu), wykładni cyt. wyżej przepisów dot. skutków podatkowych likwidacji spółki niebędącej osobą prawną należy dokonywać także z uwzględnieniem formy prawnej, w jakiej na przestrzeni czasu funkcjonowała ww. spółka oraz obowiązujących tą spółkę (bądź jej wspólników) zasad opodatkowania. Co do zasady bowiem przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie powodowało otrzymanie tych składników majątku, których źródłem będzie majątek opodatkowany wcześniej zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o podatku dochodowym wykorzystywany do prowadzonej przez spółkę działalności. Natomiast te składniki majątku, które będą miały swoje źródło w majątku nieopodatkowanym podatkiem dochodowym (za wyjątkiem sytuacji, w której źródłem pochodzenia tych składników majątku będą przychody zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym, bądź od których zaniechano poboru podatku), będą skutkować powstaniem u podatnika przychodu w momencie ich otrzymania na skutek likwidacji spółki niebędącej osobą prawną. W przeciwnym bowiem przypadku, mogłoby dojść do całkowitego nieopodatkowania przysporzeń majątkowych (zarówno na etapie ich powstania w trakcie funkcjonowania spółki, jak i ich otrzymania przez wspólnika) co byłoby sprzeczne z generalną zasadą opodatkowania wynikającą z cyt. art. 9 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także z istotą podatków dochodowych”.
W rezultacie nawet biorąc pod uwagę wykładnię prezentowaną prze Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach oraz sądów administracyjnych pierwszej instancji, które stoją w opozycji do stanowiska doktryny, komentatorów prawa podatkowego oraz orzecznictwa NSA, cytowanych wyżej – środki pieniężne uzyskane z likwidacji/rozwiązania spółki osobowej, jeżeli były zwolnione z opodatkowania będą zwolnione również z opodatkowania na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o PIT. Jak bowiem z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika środki pieniężne bądź ich równowartość będą pochodziły z podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, które były zwolnione po stronie Spółki na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT oraz po stronie Wnioskodawcy (wnoszącego wkład pieniężny).
W podobnej sytuacji będzie ze środkami pochodzącymi z działalności operacyjnej, które zostały wykazane jako przychód podatkowy na poziomie Spółki, ale ze względu na duże koszty operacyjne nie powstał dochód, który będzie opodatkowany na poziomie tej Spółki. W efekcie i tu można podstawić tezę, iż środki te mają pokrycie w zdarzeniach, które podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym na poziomie podatku dochodowego od osób prawnych. Inna argumentacja zdaniem Podatnika doprowadziłaby do sytuacji, w której zwolnieniu z opodatkowania podlegałaby wyłącznie kwota dochodu, czyli nadwyżki sum przychodów nad kosztami ich uzyskania, oznaczałoby to, iż w przypadku powstania zysku na operacji gospodarczej, jak jest u Podatnika, zaś straty w pozostałych obszarach prowadzonej działalności gospodarczej, np. sprzedaży składników majątkowych, środki te podlegałyby opodatkowaniu pomimo wykazaniu ich jako przychód z działalności gospodarczej oraz uzyskania zysku na operacjach gospodarczych. W podobnej sytuacji byliby podatnicy, którzy rozliczyli straty podatkowe z lat poprzednich, którzy obniżają dochód będący podstawą opodatkowania o połowę strat z lat ubiegłych.
Konkludując, w przedstawionym stanie faktycznym, w przypadku rozwiązania spółki osobowej bądź jej likwidacji środki pieniężne uzyskane przez Wnioskodawcę będą zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o PIT.
W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę pism organów podatkowych tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani kon-sekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.
Należy również podkreślić, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zasto-sowania w przedmiotowym postępowaniu. Wskazane rozstrzygnięcia zapadły bowiem w innych sprawach i nie mają mocy wiążącej w omawianym przypadku.
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Spółka osobowa > ILPB1-1/4511-1-35/16-2/KF