Source: https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma-urzedowe/pisma-urzedowe/ippb3-423-73-11-9-14-s-dp-pismo-wydane-przez-izba-184813226
Timestamp: 2020-07-13 17:04:08
Legal References Found: art. 14
 FSK 
 art. 15
 art. 15
 art. 16
 art. 112
 art. 5
 art. 5
 Art. 103
 art. 50
 Art. 54
 art. 65
 art. 7
 art. 21
 art. 12
 art. 5
 art. 12
 art. 5
 art. 5
 art. 15
 art. 16
 art. 5
 art. 7
 art. 5
 art. 5
 art. 1
 art. 4
 art. 5
 art. 12
 art. 7
 art. 21
 Art. 7
 art. 10
 art. 12
 art. 14
 art. 12
 art. 5
 art. 15
 art. 5
 art. 1
 art. 12
 art. 12
 art. 14
 art. 3
 art. 112
 art. 12
 art. 12
 FSK 
 art. 12
 art. 5
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 15
 art. 16

Document Content:
IPPB3/423-73/11-9/14/S/DP - Pismo wydane przez: Izba Skarbowa w Warszawie
IPPB3/423-73/11-9/14/S/DP - Pismo wydane przez:...
IPPB3/423-73/11-9/14/S/DP
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 maja 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2417/11 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FSK 2046/12 z dnia 30 lipca 2014 r. (data wpływu do BKIP w Płocku: 8 października 2014 r.), stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 25 stycznia 2011 r. (data wpływu 31 stycznia 2011 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych uzyskania środków pieniężnych związanych z obniżeniem wkładu wniesionego do spółki komandytowej - jest nieprawidłowe.
Spółdzielnia (dalej jako: "Spółdzielnia") prowadzi działalność przede wszystkim w zakresie handlu detalicznego artykułami spożywczymi oraz przemysłowymi, a także świadczenia usług wynajmu powierzchni handlowych.
W dniu 20 sierpnia 2010 r. Spółdzielnia przystąpiła do spółki komandytowej (dalej: "SK") w charakterze komandytariusza. W związku z powyższym, Spółdzielnia wniosła do SK wkład niepieniężny w postaci:
* prawa użytkowania wieczystego działki gruntu, którego Spółdzielnia była użytkownikiem wieczystym (dalej: "Grunt") oraz
* prawa własności posadowionego na tej działce budynku o funkcji handlowo-gastronomicznej - zwanego Dom Handlowy, którego Spółdzielnia była właścicielem (dalej: "Budynek).
W uzupełnieniu z dnia 4 maja 2011 r. (data wpływu 9 maja 2011 r.) Wnioskodawca wskazał, że wartość wnoszonych w formie wkładu przez Spółdzielnię składników majątkowych została ustalona na podstawie przepisów art. 15 ust. 1, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6 oaz art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.). Zgodnie z powyższym wartość początkowa, dla celów podatkowych, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wniesionych do spółki komandytowej została przyjęta w wartości odpowiadającej wydatkom poniesionym przez Spółdzielnię na nabycie i wytworzenie tych składników. Jednocześnie do kosztów uzyskania przychodów będzie zaliczana tylko ta część odpisów amortyzacyjnych, która nie byłą dotychczas uznana za koszt podatkowy przez Spółdzielnię. Ponadto Wnioskodawca wyjaśnił, że możliwość zwrotu wspólnikowi części wkładu dopuszcza art. 112 Kodeksu spółek handlowych, a zwrot ten może być wypłacony w pieniądzu, niezależnie od tego czy wkład był wnoszony w pieniądzu czy w formie niepieniężnej. Wnioskodawca wskazał, że zwrot części wkładu nie odnosi się do poszczególnych składników wniesionych do spółki, ale do wartości ustalonej na dzień ich wniesienia. W konsekwencji zwrot wkładu obejmie swoim zakresem zarówno wartość Budynku, jak i prawa użytkowania wieczystego.
1. W jakiej wysokości Spółdzielnia powinna określić przychód podatkowy w związku z uzyskaniem środków z tytułu obniżenia wkładu wniesionego do SK przez Spółdzielnię.
2. W jakiej wysokości Spółdzielnia powinna określić koszty podatkowe na moment częściowego wycofania wkładu wniesionego przez Spółdzielnię do SK.
1. W zakresie ustalenia przychodu z tytułu obniżenia wkładu wniesionego do SK (pytanie nr 1):
1. Wartości niewypłaconych Spółdzielni dochodów SK, które zostały już na bieżąco opodatkowane,
2. Wartości zwracanego wkładu wniesionego przez Spółdzielnię do SK, ustalonej dla potrzeb wniesienia wkładu: zdaniem Spółdzielni, w dacie otrzymania środków pieniężnych z tytułu zwrotu części wkładów, Spółdzielnia będzie uprawniona do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów w kwocie odpowiadającej niezamortyzowanej części Budynku (dalej jako: "Wartość Netto") stanowiącego przedmiot wkładu.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 Ustawy o p.d.o.p., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (takiej, jak SK) łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału) takiej spółki. Na podobnych zasadach następuje alokacja kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością spółki niebędącej osobą prawną.
Zgodnie bowiem z przepisami Ustawy o p.d.o.p., SK nie jest podatnikiem podatku dochodowego, a dochody generowane przez taką spółkę opodatkowane są bezpośrednio po stronie jej wspólników - w tym przypadku, po stronie Spółdzielni (oraz pozostałych wspólników). Przepis art. 5 Ustawy o p.d.o.p. wyraża podstawową zasadę odnoszącą się do opodatkowania spółek osobowych, tj. zasadę jednokrotnego opodatkowania po stronie wspólników tego samego dochodu generowanego przez spółkę osobową. W konsekwencji, wszelkie przesunięcia majątkowe pomiędzy SK a jej wspólnikami, w szczególności dotyczące wypłaty wspólnikom zysku osiągniętego przez SK (i wcześniej opodatkowanego), czy też podziału pomiędzy wspólników majątku pozostałego po likwidacji SK albo środków pochodzących ze zwrotu części wartości wkładów wniesionych do SK powinny być zdarzeniami neutralnymi z punktu widzenia podatku dochodowego.
Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z dnia 8 listopada 2000 r.) - dalej jako: "k.s.h." przewiduje możliwość obniżenia wkładu wspólnika spółki osobowej. Art. 103 k.s.h. stanowi, że w sprawach nieuregulowanych w dziale III k.s.h. (dotyczącym spółki komandytowej), do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej.
Zgodnie z art. 50 k.s.h., udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu. Art. 54 § 1 k.s.h. stanowi, że zmniejszenie udziału kapitałowego wymaga zgody pozostałych wspólników. Zgodnie z § 2 tego artykułu, wspólnik nie może potrącać wierzytelności przysługującej mu wobec spółki z wierzytelnością spółki, która przysługuje spółce wobec wspólnika z tytułu wyrządzenia szkody.
Zgodnie z art. 65 § 1 k.s.h., w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki wartość udziału kapitałowego wspólnika albo jego spadkobiercy oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki. Zgodnie zaś z § 3, tak obliczony udział kapitałowy powinien być wypłacony w pieniądzu; rzeczy wniesione do spółki przez wspólnika tylko do używania zwraca się w naturze. Na podstawie § 4, jeżeli udział kapitałowy wspólnika występującego albo spadkobiercy wspólnika przy rozliczeniu wykazuje wartość ujemną jest on obowiązany wyrównać spółce przypadającą na niego brakującą wartość.
* wkład wniesiony przez Spółdzielnię do SK (w odpowiedniej części),
* nadwyżkę wartości rynkowej części majątku przypadającej na Spółdzielnię na dzień wycofania wkładu nad jego wartością z dnia wniesienia wkładu,
* niewypłacone Spółdzielni dochody SK, które zostały już na bieżąco opodatkowane.
Przepisy Ustawy o p.d.o.p. nie zawierają bezpośredniej regulacji w zakresie konsekwencji podatkowych związanych ze zwrotem części wkładu wniesionego do spółki osobowej (jak SK). Dlatego w tym zakresie znajdą zastosowanie zasady ogólne dotyczące sposobu określania przychodów i kosztów uzyskania przychodów.
Zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy o p.d.o.p., przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Ust. 2 precyzuje, że dochodem jest, co do zasady, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.
Należy jednocześnie zwrócić uwagę, że przepisy Ustawy o p.d.o.p. znowelizowanej z dniem 1 stycznia 2011 r. wskazują w sposób pośredni na prawidłowy sposób opodatkowania czynności obniżenia wkładu wspólnika w spółce niebędącej osobą prawną. Mianowicie, zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 4 pkt 3a Ustawy o p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się:
wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce".
Jak wynika z ww. regulacji zawartej w art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b Ustawy o p.d.o.p., opodatkowanie środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną - w sytuacji innej niż likwidacja spółki - podlega następującym regułom:
1. Po pierwsze, środki takie, co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym w momencie ich wycofania ze spółki niebędącej osobą prawną, wskutek wystąpienia wspólnika z takiej spółki;
2. Po wtóre, zaliczeniu do przychodów i opodatkowaniu podlega jedynie część środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika. Wyłączone z opodatkowania są:
* środki pieniężne w kwocie odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce.
* środki pieniężne w kwocie odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5 - pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w spółce.
* dochodom z tytułu udziału Spółdzielni w SK ustalonym na podstawie art. 5 Ustawy o p.d.o.p., które nie zostały uwzględnione w faktycznie wypłaconych Spółdzielni dochodach z tytułu udziału w SK.
* części wydatków poniesionych przez Spółdzielnię na objęcie prawa do udziałów w spółce, w postaci Wartości Netto Budynku, obliczonej jako: wartość początkowa Budynku, określona dla celów amortyzacji podatkowej, pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez Spółdzielnię przed dniem wniesienia wkładu do SK,
2. W zakresie ustalenia kosztów możliwych do rozpoznania przy uzyskaniu środków z obniżenia wkładu w SK (pytanie nr 2):
W doktrynie podkreśla się, że przyjęta na gruncie Ustawy o p.d.o.p. konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do podatkowych kosztów podatnik może zaliczać wydatki faktycznie poniesione, które spełniają przesłanki z art. 15 Ustawy o p.d.o.p.
* koszt został poniesiony (memoriałowo lub kasowo),
* celem jego poniesienia było osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów,
* wydatek nie znajduje się na liście zawartej w art. 16 Ustawy o p.d.o.p., stanowiącej katalog wydatków, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.
Jak wynika z powyższej analizy, zgodnie z obowiązującymi przepisami, w sytuacji zwrotu części wkładu przez SK do Spółdzielni, przychód podatkowy Spółdzielni będzie stanowić różnica pomiędzy kwotą otrzymaną przez Spółdzielnię tytułem zwrotu wkładu a sumą kwot odpowiadających: (i) części wydatków poniesionych przez Spółdzielnię na objęcie prawa do udziałów w SK oraz (li) dochodów z tytułu udziału w SK ustalonych na podstawie art. 5 Ustawy o p.d.o.p., które nie zostały uwzględnione w taktycznie wypłaconych Spółdzielni kwotach z tytułu udziału w SK.
Różnica pomiędzy przychodem a kosztami uzyskania stanowić będzie w myśl art. 7 ust. 1 i 2 Ustawy o p.d.o.p. dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.
Interpretacja z dnia 4 stycznia 2010 r., sygn. IPPB3/423-781/09-6/MS wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie: "Jedną z podstawowych zasad przyjętych na gruncie ustawy o POOP jest to, iż - mimo, że przychodem są zarówno przychody należne jak i faktycznie otrzymane pieniądze - wykazane przez podatnika przychody (przychody należne) nie mogą podlegać ponownemu ich zaliczeniu do przychodów w chwili ich faktycznego uzyskania. Taka sytuacja prowadziłaby bowiem do podwójnego opodatkowania tych samych dochodów. W konsekwencji, przychody i koszty wykazane przez wspólnika z tytułu udziału w spółce osobowej, które zostały już u wspólnika zakwalifikowane do jego przychodów i kosztów na podstawie art. 5 ustawy o p.d.o.p. lecz nie zostały uwzględnione w faktycznie wypłaconych temu wspólnikowi dochodach z tytułu udziału w tej spółce, powinny być uwzględnione przy ustalaniu jego podatkowego dochodu w momencie wycofania wkładu. Reasumując, w momencie wycofania wkładu ze spółki nieposiadającej osobowości prawnej, uzyskany przez wspólnika przychód odpowiadający wartości kwoty przypadającej Wnioskodawcy proporcjonalnie do posiadanego przez niego udziału w zyskach spółki, który objął w zamian za wkład niepieniężny powinien zostać pomniejszony o:
dochody z tytułu udziału w spółce osobowej ustalone na podstawie art. 5 ustawy o p.d.o.p., które nie zostały uwzględnione w faktycznie wypłaconych temu wspólnikowi dochodach z tytułu udziału w tej spółce.
Dopiero tak ustalona różnica stanowi dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych."
Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.; dalej: ustawa o p.d.o.p.) przepisy ustawy mają zastosowanie do osób prawnych, spółek kapitałowych w organizacji oraz do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej. Z uwagi na fakt, że zgodnie z art. 4 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.; dalej: "k.s.h."), spółki komandytowe są zaliczane do spółek osobowych nieposiadających osobowości prawnej, nie mogą one być uznane za podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Jednakże dochody osiągane przez spółki osobowe nie są wyłączone spod opodatkowania podatkiem dochodowym, gdyż przychody i koszty powstające w spółce osobowej przypisywane są odpowiednio do jej wspólników, co w sytuacji gdy wspólnikiem takim pozostaje osoba prawna wynika z art. 5 ustawy o p.d.o.p. Zgodnie z ust. 1 powołanego przepisu przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału, zaś z ust. 2 wynika stosowanie takiej samej zasady do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Konsekwentnie skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółek osobowych, a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, powinny być rozpatrywane w oparciu o pozostałe przepisy ustawy p.d.o.p.
Przepisy ustawy o p.d.o.p. nie regulują w sposób szczególny zasad ustalania przychodu wspólnika spółki osobowej w sytuacji obniżenia udziału w tej spółce. Z pewnością nie może być zastosowany w tej sytuacji, nawet na zasadzie analogii, wskazany przez Wnioskodawcę przepis art. 12 ust. 4 pkt 3a ustawy o p.d.o.p., który reguluje zasady ustalania przychodu w sytuacji otrzymania środków pieniężnych przez wspólnika spółki osobowej w wyniku likwidacji tej spółki (podpunkt a) bądź w przypadku wystąpienia wspólnika z takiej spółki (podpunkt b). Przepis ten nie donosi się do ustalania przychodu w przypadku otrzymania środków pieniężnych w wyniku obniżenia wkładu w spółce niebędącej osobą prawną, czyli sytuacji zgoła odmiennej od wymienionych w wyżej przytoczonym przepisie przypadków, kiedy to wspólnik definitywnie traci źródło przychodów, jakim jest udział w spółce osobowej.
Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. (na co wskazuje również Wnioskodawca), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty, a w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22 ustawy o p.d.o.p., przedmiotem opodatkowania jest przychód. Art. 7 ust. 2 ustawy o p.d.o.p. stanowi, że dochodem (z zastrzeżeniem art. 10 i 11) jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Przepis art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.o.p. stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Użyte w powyższym przepisie sformułowanie "otrzymane" oznacza, że przychód pieniężny powstaje w momencie otrzymania, czyli wpływu do majątku podatnika wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów podatnika decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, którymi podatnik może rozporządzać jak właściciel. W związku z powyższym uznać należy, że środki finansowe, otrzymane przez Wnioskodawcę ze spółki komandytowej w wyniku obniżenia wartości wkładów wniesionych uprzednio do tej spółki, będą w całości stanowiły przychód po stronie wspólnika spółki komandytowej, czyli Wnioskodawcy (zgodnie z dyspozycją przepisu zawartego w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.o.p.). Środki te nie powinny zostać zaliczone do przychodu jedynie w części, w jakiej odpowiadają one na bieżąco opodatkowanym dochodom z tytułu udziału Wnioskodawcy w spółce komandytowej ustalonym na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., o ile dochody te nie zostały faktycznie wypłacone Wnioskodawcy.
W przedmiotowej sprawie, tj. w sytuacji otrzymania środków pieniężnych w związku z obniżeniem wkładu w spółce komandytowej, brak jest natomiast podstaw do ustalenia kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Na moment wniesienia wkładu do spółki komandytowej Wnioskodawca nie rozpozna przychodu, gdyż jest to czynność neutralna podatkowo. Brak przychodu na ten moment oznacza, że odroczony zostaje również moment, w którym Wnioskodawca będzie mógł rozpoznać po stronie kosztów podatkowych wydatki, które faktycznie poniósł na nabycie lub wytworzenie składników majątku stanowiących przedmiot wkładu. Rozpoznanie tych kosztów dla celów podatkowych będzie możliwe dopiero w sytuacji, gdy dojdzie do wystąpienia wspólnika ze spółki komandytowej lub w momencie likwidacji tej spółki albo w przypadku gdy dojdzie do zbycia przez spółkę osobową składników majątku stanowiących przedmiot wkładu Wnioskodawcy do tej spółki. Częściowe tylko obniżenie wkładu i związane z tym otrzymanie środków pieniężnych przez Wnioskodawcę powoduje powstanie przychodu, ale nie dochodzi do sytuacji, w której można byłoby rozliczyć koszty związane z wniesieniem wkładu, gdyż nie dochodzi tu do całkowitego wycofania się ze spółki osobowej. Operacja obniżenia wkładu nie wiąże się również ze sprzedażą składników majątku objętych przez spółkę osobową w formie wkładu niepieniężnego (Spółdzielnia we wniosku nie wskazuje na taką możliwość).
W powyższym wyroku Sąd stwierdził, że: "Zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. W myśl postanowień ust. 2 ww. artykułu zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.
Zgodnie z omawianym przepisem przychody i koszty, a w konsekwencji i dochód spółki osobowej, rozliczane są bezpośrednio u każdego ze wspólników. W rezultacie, przyrost majątku spółki następujący w wyniku przekazywania zysków spółki na powiększenie jej majątku lub też w wyniku wzrostu cen rynkowych, nie podlega odrębnemu opodatkowaniu, niezależnie od opodatkowania przychodów uzyskiwanych przez spółkę w związku z przedmiotem swojej działalności. Dodatkowe opodatkowanie wzrostu wartości majątku spółki byłoby powtórnym opodatkowaniem zysków już raz opodatkowanych, albo opodatkowaniem faktycznie nie uzyskiwanych korzyści (sam wzrost cen rynkowych nie skonsumowanych w wyniku zbycia majątku nie stanowi rzeczywistego przychodu, co wyłącza tego typu kategorię zdarzeń z opodatkowania). Ponadto, zasada jednokrotności opodatkowania spółek osobowych w podatku dochodowym od osób prawnych i traktowania dochodów spółek bezpośrednio jako dochodów wspólników (w proporcji odpowiadającej posiadanym udziałom), skutkuje brakiem powstawania obowiązku podatkowego przy wnoszeniu wkładów do spółek osobowych, ale także brakiem powstania obowiązku podatkowego przy wycofywaniu wkładów i podziału zysków, na skutek wystąpienia wspólnika ze spółki lub też likwidacji całej spółki. (...)
Kwestie te zostały uregulowane poprzez dodanie w art. 12 w ust. 4 po pkt 3 punktów 3a-3c (zmiana wprowadzona ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne - Dz. U. Nr 226, poz. 1478) w brzmieniu:
W świetle powyższego stwierdzić należy, że błędne jest stanowisko organu, iż środki finansowe otrzymane przez Skarżącą od spółki komandytowej w związku z obniżeniem wkładu wniesionego przez Skarżącą do tej spółki podlega opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Zdaniem Sądu środki te nie stanowią przychodu Skarżącej. Błędne stanowisko organu w tym zakresie skutkowało brakiem odniesienia do wskazanego przez Skarżącą sposobu rozliczenia otrzymanych środków. Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę organ zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Sądu i odnieść się do wszystkich podniesionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej kwestii. Nie jest bowiem rolą sądu administracyjnego zastępowanie organu w wydawaniu rozstrzygnięcia. (...)
Odnośnie do zagadnienia ujętego w pytaniu drugim wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej organ uznał, iż w przypadku zwrotu części wniesionego przez Skarżącą wkładu nie może ona w ogóle uwzględnić wydatków poniesionych na tę część wkładu jako kosztów uzyskania przychodów. Organ uznał, że "na moment wniesienia wkładu do spółki komandytowej Wnioskodawca nie rozpozna przychodu, gdyż jest to czynność neutralna podatkowo. Brak przychodu na ten moment oznacza, że odroczony zostaje również moment, w którym Wnioskodawca będzie mógł rozpoznać po stronie kosztów podatkowych wydatki, które faktycznie poniósł na nabycie lub wytworzenie składników majątku stanowiących przedmiot wkładu. Rozpoznanie tych kosztów dla celów podatkowych będzie możliwe dopiero w sytuacji, gdy dojdzie do wystąpienia wspólnika ze spółki komandytowej lub w momencie likwidacji tej spółki albo w przypadku, gdy dojdzie do zbycia przez spółkę osobową składników majątku stanowiących przedmiot wkładu Spółdzielni do tej spółki. Częściowe tylko obniżenie wkładu i związane z tym otrzymanie środków pieniężnych przez Wnioskodawcę powoduje powstanie przychodu, ale nie dochodzi do sytuacji, w której można byłoby rozliczyć koszty związane z wniesieniem wkładu, gdyż nie dochodzi tu do całkowitego wycofania się ze spółki osobowej."
Brak uzasadnienia prawnego w omawianym zakresie oznacza, iż organ naruszył art. 14c O.p. Zgodnie bowiem z § 1 tego artykułu (zdanie pierwsze) interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z kolei § 2 ww. artykułu stanowi, iż w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.".
Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: "Ocena zasadności skargi kasacyjnej wymaga odniesienia się do przepisów Kodeksu spółek handlowych i regulacji dotyczących spółki komandytowe., Regulacje te, w ramach wykładni systemowej zewnętrznej, mogą mieć bowiem wpływ na wykładnię przepisów podatkowych, regulujących skutki czynności spółki i wspólników w sferze prawa daninowego. Zgodnie z art. 3 k.s.h. przez umowę spółki handlowej wspólnicy albo akcjonariusze zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu przez wniesienie wkładów oraz, jeżeli umowa albo statut spółki tak stanowi, przez współdziałanie w inny określony sposób. Spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona (art. 102 k.s.h.). Wkład komandytariusza może być niepieniężny, umowa spółki określa wówczas jego przedmiot, wartość oraz osobę wspólnika wnoszącego takie świadczenie (art. 107 § 1 k.s.h.). Wkład komandytariusza, chyba że umowa stanowi inaczej, może być niższy niż suma komandytowa, wspólnik ten nie może jednak być całkowicie zwolniony od obowiązku wniesienia wkładu (art. 108 § 1 i § 2 k.s.h.). Komandytariusz jest wolny od odpowiedzialności w granicach wartości wkładu wniesionego do spółki. W przypadku zwrotu wkładu w całości lub w części odpowiedzialność zostaje przywrócona w wysokości równej dokonanego zwrotu (art. 112 § 2 k.s.h.). Ustawodawca dopuszcza zatem zwrot komandytariuszowi części wkładu w czasie, gdy jest on wspólnikiem spółki. Zwrot taki nie wymaga szczególnego postępowania, musi jedynie być odnotowany w rejestrze. Może być dokonany w pieniądzu lub w postaci niepieniężnej. W piśmiennictwie uznaje się za zwrot wkładu każdą wypłatę lub świadczenie na rzecz komandytariusza, które nie miały gospodarczej przyczyny (por. A.Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 112 k.s.h., LEX). Zwrot wkładu ma wpływ na zakres odpowiedzialności komandytariusza względem wierzycieli spółki. Jednocześnie w przypadku zwrotu wkładu wkłady wnoszone (art. 107 § 2 k.s.h.) tracą taki charakter. W przypadku wystąpienia ze spółki bądź likwidacji spółki wspólnik może zatem odzyskać tytko tę część wkładu, która została rzeczywiście wniesiona i pozostawiona w spółce. Także jego udział w zysku jest uzależniony od wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki, chyba że umowa stanowi inaczej (art. 123 § 1 k.s.h.). Zwrot wkładu ma w związku z tym wpływ na zakres odpowiedzialności komandytariusza względem osób trzecich, może mieć wpływ na wielkość jego udziału w zysku spółki, a także będzie uwzględniony w razie wystąpienia komandytariusza ze spółki czy jej rozwiązania przy określeniu udziału kapitałowego wspólnika. Nie jest jednakże równoznaczny z wystąpieniem komandytariusza ze spółki, mimo zwrotu wkładu pozostaje on nadal wspólnikiem spółki.
W tym przypadku przepisem regulującym sytuację podobną do nieuregulowanej jest art. 12 ust. 4 pkt 3a u.p.d.o.p. Przepis ten reguluje bowiem podatkowe skutki zwrotu wspólnikowi wkładów wniesionych do spółki niebędącej osobą prawną. Dotyczy on wprawdzie sytuacji likwidacji spółki czy wystąpienia z niej wspólnika, jednakże biorąc pod uwagę, że obniżenie wkładu powoduje, że nie będzie on (w części zwróconej) uwzględniany przy obliczaniu udziału kapitałowego wspólnika w razie jego wystąpienia ze spółki bądź likwidacji spółki, uznać należy, że uregulowany w nim stan faktyczny jest pod istotnymi względami podobny do stanu faktycznego przedstawionego w sprawie.
Z tych względów niezasadny jest zarzut (jedyny) skargi kasacyjnej naruszenia art. 12 ust,4 pkt 3a u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie do zwrotu części wkładu komandytariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej."
W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po uwzględnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 maja 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2417/11 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 2046/12, w świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.
W sprawie niniejszej kwestią sporną jest ocena konsekwencji podatkowych obniżenia wkładu wspólnika spółki komandytowej poprzez wypłatę środków pieniężnych odzwierciedlających kwotowo wysokość tego obniżenia. Spółdzielnia w uzasadnieniu swego stanowiska stwierdziła, że możliwe jest w tej sytuacji rozpoznanie przychodu podatkowego, jednakże wskazała również na elementy, które ten przychód miałyby obniżać, a mianowicie: 1) wartości niewypłaconych Spółdzielni dochodów SK, które zostały już na bieżąco opodatkowane oraz 2) wartości zwracanego wkładu wniesionego przez Spółdzielnię do SK, ustalonej dla potrzeb wniesienia wkładu: zdaniem Spółdzielni, w dacie otrzymania środków pieniężnych z tytułu zwrotu części wkładów, Spółdzielnia będzie uprawniona do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów w kwocie odpowiadającej niezamortyzowanej części Budynku (dalej jako: "Wartość Netto") stanowiącego przedmiot wkładu. Spółdzielnia wskazała również, że w związku z uzyskaniem tego przychodu nabywa uprawnienie do rozpoznania kosztów podatkowych odpowiadającym ewentualnym wydatkom poniesionym przez Spółdzielnię w związku z wniesieniem wkładu do SK, które nie zostały rozliczone podatkowo.
Organ podatkowy w tej sytuacji uznał, że Spółdzielnia powinna rozpoznać przychód podatkowy odpowiadający wartości środków pieniężnych, otrzymanych przez Wnioskodawcę ze spółki komandytowej w wyniku obniżenia wartości wkładu wniesionego uprzednio do tej spółki (zgodnie z dyspozycją przepisu zawartego w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz. U. z 2014 r.,. poz. 851, z późn. zm; dalej: ustawa o p.d.o.p.). Środki te nie powinny zostać zaliczone do przychodu jedynie w części, w jakiej odpowiadają one na bieżąco opodatkowanym dochodom z tytułu udziału Wnioskodawcy w spółce komandytowej ustalonym na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., o ile dochody te nie zostały faktycznie wypłacone Wnioskodawcy. Organ ponadto uznał, że na moment rozpoznania przychodu z tytułu częściowego obniżenia wkładu w spółce komandytowej Wnioskodawca nie będzie uprawniony do rozpoznania kosztów podatkowych, gdyż nie jest to sytuacja umożliwiająca rozliczenie wydatków poniesionych na wniesienie wkładu do spółki komandytowej.
Ze względu na zapadłe w sprawie rozstrzygnięcia sądów administracyjnych konieczna jest weryfikacja powyższego stanowiska. Nie oznacza to jednak, że stanowisko Wnioskodawcy należy uznać w całości za prawidłowe. Zgodnie z wyrokami sądu pierwszej oraz drugiej instancji, Spółdzielnia miała rację w kwestii pomocniczego zastosowania w niniejszej sprawie przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3a ustawy o p.d.o.p., ze względu na brak przepisu odnoszącego się wprost do tego typu sytuacji. Zdaniem NSA jest to przepis regulujący najbardziej zbliżoną sytuację i ze względu na zaistnienie luki ustawowej, możliwy do zastosowania w drodze analogii "legis". Powyższe jest zbieżne z argumentacją sądu pierwszej instancji, który szczegółowo wyjaśnił konsekwencje podatkowe wniesienia wkładu do spółki komandytowej i następnie częściowego obniżenia tego wkładu. Zdaniem WSA do tej sytuacji również konieczne jest zastosowanie przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3a ustawy o p.d.o.p. Trafnie wyjaśnił sąd, że podatkowa neutralność wycofania się (nawet tylko częściowego) jest czynnością neutralną podatkowo, podobnie jak neutralne jest samo przystąpienie do spółki osobowej poprzez wniesienie wkładu i uzyskanie prawa do udziału w zysku tej spółki. Skoro bowiem przychodem nie jest (jest obojętne podatkowo) przeniesienie własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, to również zwrot części tego wkładu wspólnikowi, który go wniósł nie może rodzić obowiązku podatkowego.
W świetle tego przepisu przychód nie pojawi się m.in., jeżeli środki pieniężne otrzymuje wspólnik z tytułu likwidacji spółki nieposiadającej osobowości prawnej oraz gdy otrzymane środki pieniężne z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki (zwrot udziałów) zmieszczą się w określonym limicie (art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b). O braku opodatkowania w momencie wystąpienia ze spółki komandytowej (analogicznie w momencie obniżenia wkładu) świadczy również zasada jednokrotności (transparencji) podatkowej spółek osobowych oznaczająca, że podatnikiem podatku dochodowego nie jest sama spółka, lecz wspólnik, który rozpoznaje przychody i koszty ich uzyskania generowane przez spółkę w takiej proporcji, w jakiej partycypuje w jej zyskach na podstawie umowy spółki. Późniejszy podział zysku między wspólników jest podatkowo neutralny (art. 5 ustawy o p.d.o.p.). Zgodnie z omawianym przepisem przychody i koszty, a w konsekwencji i dochód spółki osobowej, rozliczane są bezpośrednio u każdego ze wspólników. W rezultacie, przyrost majątku spółki następujący w wyniku przekazywania zysków spółki na powiększenie jej majątku lub też w wyniku wzrostu cen rynkowych, nie podlega odrębnemu opodatkowaniu, niezależnie od opodatkowania przychodów uzyskiwanych przez spółkę w związku z przedmiotem swojej działalności. Dodatkowe opodatkowanie wzrostu wartości majątku spółki byłoby powtórnym opodatkowaniem zysków już raz opodatkowanych, albo opodatkowaniem faktycznie nie uzyskiwanych korzyści (sam wzrost cen rynkowych nie skonsumowanych w wyniku zbycia majątku nie stanowi rzeczywistego przychodu, co wyłącza tego typu kategorię zdarzeń z opodatkowania). Ponadto, zasada jednokrotności opodatkowania spółek osobowych w podatku dochodowym od osób prawnych i traktowania dochodów spółek bezpośrednio jako dochodów wspólników (w proporcji odpowiadającej posiadanym udziałom), skutkuje brakiem powstawania obowiązku podatkowego przy wnoszeniu wkładów do spółek osobowych, ale także brakiem powstania obowiązku podatkowego przy wycofywaniu wkładów i podziału zysków, na skutek wystąpienia wspólnika ze spółki lub też likwidacji całej spółki.
W świetle powyższego uznać należy, że w przypadku spełnienia wymogów określonych w przepisie art. 12 ust. 4 pkt 3a ustawy o p.d.o.p. częściowe obniżenie wkładu Spółdzielni w spółce komandytowej (dokonane w formie wypłaty środków pieniężnych) będzie zdarzeniem neutralnym podatkowo dla Wnioskodawcy i nie będzie rodziło obowiązku rozpoznania przychodu. Powyższe jest zbieżne ze stanowiskiem sądu drugiej instancji, który uznał, że podatnik nie otrzymuje bowiem w tym wypadku (tzn. w przypadku częściowego obniżenia wkładu w spółce komandytowej) żadnego przysporzenia majątkowego. Kwota uzyskana jako zwrot części wkładu stanowi bowiem część wartości wcześniej wniesionego do spółki osobowej majątku podatnika, a jednocześnie pomniejsza jego udział kapitałowy w spółce komandytowej.
Ustalenie powyższego ma wpływ na kwestię możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodu, o których to kosztach jest mowa w pytaniu nr 2 wniosku. W opinii organu podatkowego nadal nie istnieje możliwość rozpoznania tego rodzaju kosztów z innych jednak względów niż podane w uchylonej interpretacji. W sytuacji bowiem, gdy nie wystąpi przychód podatkowy nie ma możliwości rozpoznania kosztów podatkowych związanych z wniesieniem wkładu do spółki komandytowej. Zgodnie bowiem z brzmieniem przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, za wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z powołanego przepisu wynika, że aby można było uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być łącznie spełnione następujące warunki: