Source: https://interpretacje-podatkowe.org/koszty-uzyskania-przychodow/ippb1-415-985-14-4-ks
Timestamp: 2018-03-21 16:59:55
Legal References Found: art. 14
 art. 93
 art. 93
 art. 93
 art. 16
 art. 12
 art. 15
 art. 16
 art. 8
 art. 5
 art. 5
 art. 10
 art. 22
 art. 23
 art. 24
 art. 24
 art. 10
 art. 8

Document Content:
IPPB1/415-985/14-4/KS | Interpretacja indywidualna
Jak w przypadku odpłatnego zbycia przez SPJ udziałów w PolCo określić koszt uzyskania przychodu po stronie OF jako wspólnika SPJ?
IPPB1/415-985/14-4/KSinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 2 września 2014 r. (data wpływu 4 września 2014 r.), uzupełnionego pismem z dnia 17 listopada 2014 r. (data wpływu 19 listopada 2014 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 7 listopada 2014 r. nr IPPB1/415-985/14-2/KS o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia przez spółkę jawną udziałów sp. z o.o. – jest nieprawidłowe.
W dniu 4 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia przez spółkę jawną udziałów sp. z o.o.
Pismem z dnia 17 listopada 2014 r. (data wpływu 19 listopada 2014 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 7 listopada 2014 r. nr IPPB1/415-985/14-2/KS Wnioskodawca poinformował, że:
Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie oznaczone nr 1. W zakresie pytania oznaczonego nr 2 zostanie wydana odrębna interpretacja indywidualna.
Zdaniem Wnioskodawcy zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.).
Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93 § 1 powoływanej ustawy, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego.
W przedmiotowej sprawie ustalając koszty uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów w PolCo nie można pominąć faktu, że przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do kosztów podatkowych podatnik zaliczyć może jedynie wydatki faktycznie poniesione. Nie ulega wątpliwości, że podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wydatek, tylko wówczas, gdy został on poniesiony przez niego albo jego poprzednika prawno-podatkowego czyli doszło do uszczuplenia aktywów (albo/zwiększenia zobowiązań) podatnika albo jego poprzednika prawno-podatkowego. Potwierdzeniem tej tezy jest zasada sukcesji podatkowej wyrażonej w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji Podatkowej.
W przedmiotowej sytuacji zasada sukcesji oznacza, że SPJ będzie mogła przy odpłatnym zbyciu udziałów w PolCo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu koszt uzyskania przychodu, który mogłaby rozpoznać przy odpłatnym zbyciu udziałów w PolCo SPV. SPV jest spółką z o.o, do której mają zostać wniesione aportem udziały w PolCo dające bezwzględną większość na zgromadzeniu wspólników PolCo w zamian za co SPV wyda wnoszącym aport dotychczasowym Udziałowcom PolCo udziały własne w podwyższonym kapitale zakładowym SPV (najpierw jeden Udziałowiec wniesie aportem ponad 50% udziałów dających bezwzględną większość na zgromadzeniu wspólników PolCo, a następnie kolejny Udziałowiec wniesie aportem pozostałe udziały w kapitale zakładowym PolCo). Nie są planowane dopłaty w gotówce ani ze strony Udziałowca ani ze strony SPV. Opisaną powyżej Transakcję Aportu czyli transakcję wniesienia aportem przez Udziałowców udziałów dających bezwzględną większość głosów na zgromadzeniu wspólników PolCo do SPV zakwalifikować należy jako tzw. „wymianę udziałów” w wyniku, której SPV jako spółka nabywająca nabędzie większość głosów na zgromadzeniu wspólników Spółki jak spółki nabywanej w zamian wydając Udziałowcom udziały własne w podwyższonym kapitale zakładowym (nie wystąpią dopłaty pieniężne ani ze strony Udziałowców ani ze strony SPV).
Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji). Z powyższego przepisu wynika, że jeżeli spółka z o.o., która nabyła jako aport udziały w innej spółce z o.o. dające jej bezwzględną większość głosów na zgromadzeniu wspólników tej spółki (przy braku wystąpienia dopłat pieniężnych ze strony sp. z o.o. oraz podmiotu wnoszącego aport), będzie zbywać nabyte w ten sposób udziały, to do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów zaliczyć będzie mogła równowartość nominalnej wartości udziałów własnych wydanych przez sp. z o.o. wnoszącemu aport w zamian za wniesione aportem udziały w innej sp. z o.o.
Reasumując, zgodnie z art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych SPV będzie uprawniona w przypadku odpłatnego zbycia, w tym sprzedaży, udziałów w PolCo otrzymanych w wyniku przedmiotowej Transakcji Aportu do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości wartości nominalnej udziałów wydanych przez SPV Udziałowcom w zamian za wniesione przez nich do SPV jako aport udziały w Spółce dające bezwzględną większość głosów na zgromadzeniu wspólników Spółki.
Przychody każdego wspólnika z udziału w spółce osobowej określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (art. 8 ust. 1 updof). Te same zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, że w przypadku zbycia udziałów w PolCo przez SPJ kosztem uzyskania przychodu po stronie Podatnika będzie proporcjonalny do jego prawa do udziału w zysku SPJ udział w koszcie uzyskania przychodu do rozpoznania którego byłaby uprawniona SPV (poprzednik prawny SPJ) czyli wartości nominalnej udziałów wydanych przez SPV Udziałowcom w zamian za wniesione przez nich do SPV udziały w PolCo w ramach Transakcji Aportu.
Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 z póź. zm.).
Przy czym w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki niebędącej osoba prawną, podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka, lecz jej wspólnicy a uzyskany przychód oraz poniesione koszty należy określić na zasadach przewidzianych w art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Dla prawidłowego ustalenia przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów przypadających na Wnioskodawcę jako wspólnika spółki jawnej SPJ (powstałej z przekształcenia spółki z o.o. SPV) z tytułu dokonywania przez tą spółkę transakcji odpłatnego zbycia udziałów spółki z o.o. PolC ootrzymanych w wyniku transakcji wymiany udziałów konieczne jest właściwe zakwalifikowanie przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów do odpowiedniego źródła przychodu.
Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta został w art. 5a pkt 6 ww ustawy. Zgodnie z jego treścią, działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa:
Z powyższego wynika, że co do zasady, przychód z odpłatnego zbycia udziałów kwalifikowany jest do przychód z kapitałów pieniężnych. Wyjątek stanowią przychody ze zbycia ww. udziałów, jeżeli zbycie to następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. Przy czym o wykonywaniu działalności gospodarczej w zakresie obrotu udziałami w spółkach prawa handlowego nie świadczy wyłącznie fakt, że właścicielem tych udziałów lub jest podmiot gospodarczy (w przedmiotowej sprawie spółka jawna), lecz faktycznie wykonywanie w tym zakresie czynności kupna i sprzedaży ww. udziałów mających charakter działalności gospodarczej (tj. spełniające kryteria wymienione w cyt. art. 5a pkt 6 ww. ustawy).
Jeżeli w istocie odpłatne zbycie przez spółkę jawną SPJ, (w której Wnioskodawca będzie wspólnikiem) udziałów otrzymanych w drodze transakcji wymiany udziałów będzie odbywało się w ramach wykonywanej przez spółkę jawną w zakresie obrotu udziałami pozarolniczej działalności gospodarczej, przychód (dochód) uzyskany z tej sprzedaży, stanowił będzie przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej. W konsekwencji również koszty uzyskania ww. przychodów, winny być rozliczane w ramach działalności gospodarczej. Oznacza to, tym samym, że nie tylko przychody ale również koszty uzyskania przychodów związane z zawieraniem ww. transakcji przez spółkę osobową w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, podlegają rozliczeniu według zasad właściwych dla źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.
W myśl art. 22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zatem, aby dany wydatek mógł zostać zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:
Z opisanego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza nabyć udziały w spółce z o.o. SPV. W przyszłości rozważa przekształcenie spółki z o.o. SPV w spółkę jawną SPJ, której jednym ze wspólników zostałby Wnioskodawca. Spółka z o.o. SPV będzie 100% udziałowcem w spółce z o.o. PolCo. Spółka z o.o. SPV nabędzie udziały w spółce z o.o. PolCo w wyniku wniesienia do spółki z o.o. SPV aportem udziałów w spółce z o.o. PolCo przez jej dwóch dotychczasowych wspólników. Udziały spółki z o.o. PolCo zostaną wniesione do spółki z o.o. SPV w wyniku transakcji wymiany udziałów. W zamian za aport dotychczasowi wspólnicy spółki z o.o. PolCo otrzymają udziały w spółce z o.o SPV. Spółka jawna SPJ może dokonać odpłatnego zbycia np. sprzedaży udziałów w spółce z o.o. PolCo. Przedmiotem działalności gospodarczej spółki jawnej może być obrót udziałami, a czynności te stanowiłyby wówczas realizację przedmiotu działalności gospodarczej spółki.
W świetle powołanych wcześniej uregulowań prawnych wyjaśnić należy, że przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową nie jest traktowane jak likwidacja spółki kapitałowej i powstanie nowego podmiotu (spółki osobowej) a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Mamy więc do czynienia z tym samym podmiotem, który działalność prowadzi pod inną formą prawną. Przekształcenie spółki z o.o. SPV w spółkę jawną SPJ będzie zatem operacją neutralną podatkowo.
Skoro przekształcenie spółki będzie neutralne podatkowo nie można w tym momencie rozpoznać kosztu nabycia zbywanych udziałów spółki z o.o. PolCo. Należy najpierw cofnąć się do momentu nabycia udziałów spółki z o.o. PolCo przez poprzednika prawnego spółki jawnej – spółkę z o.o. SPV. Spółka z o.o. SPV nabędzie udziały spółki z o.o PolCo w drodze transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym.
Jednakże objęcie w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów spółki z o.o. PolCo nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku wymiany udziałów. Oznacza to, że do przychodu odpowiadającego wartości nominalnej udziałów dla celów podatkowych nie określa się. Skoro bowiem otrzymane w drodze wymiany udziały nie generują przychodu w momencie otrzymania, to nie mogą być też źródłem kosztów w chwili zbycia. Obowiązuje bowiem w prawie podatkowym zasada skorelowania przychodów z kosztami. Przyznanie w tym względzie racji Wnioskodawcy burzyłoby związek między obejmowaniem udziałów a ich zbyciem w zakresie ustalania źródła przychodów i kosztów ich uzyskania jaki ustawodawca przewidział w ustawie.
Podsumowując, zarówno przekształcenie spółki z o.o SPV w spółkę jawną SPJ jak i wymiana udziałów przeprowadzona ściśle według reguł przewidzianych w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozostają zdarzeniami neutralnymi z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zatem w niniejszej sprawie kosztem uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów spółki PolCo będą wydatki poniesione pierwotnie na ich nabycie przez udziałowców, którzy następnie wnieśli je do spółki z o.o. SPV w ramach transakcji wymiany udziałów. Jak wynika z przedstawionego we wniosku zdarzenia udziały spółki z o.o. PolCo, które będą zbywane przez spółkę jawną SJ zostaną najpierw wniesione w drodze transakcji wymiany udziałów do spółki z o.o. SPV (będącej poprzednikiem prawnym spółki jawnej SJ) przez jej dwóch dotychczasowych wspólników. Tak więc przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów spółki z o.o. PolCo należy wziąć pod uwagę koszt „historyczny” tzn. wartość wydatków poniesionych pierwotnie na ich nabycie lub objęcie.
Nie można zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że za koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów spółki z o.o. PolCo należy przyjąć wartość nominalną udziałów wydanych przez SPV Udziałowcom w zamian za wniesione przez nich do SPV udziały w PolCo.
Transakcja wymiany udziałów będzie dla Wnioskodawcy zdarzeniem neutralnym podatkowo więc nie do przyjęcia jest stanowisko Wnioskodawcy, że powstanie w tym momencie koszt w wysokości wartości nominalnej udziałów wydanych przez SPV. W rozpatrywanym przypadku na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazana przez Wnioskodawcę wartość nominalna udziałów wydanych przez spółkę z.o.o. SPV w ramach transakcji wymiany udziałów nie może być utożsamiana z poniesieniem wydatku na nabycie udziałów spółki z o.o. PolCo w przypadku ich odpłatnego zbycia przez spółkę jawna SPJ.
Podsumowując w sytuacji, gdy przedmiotem działalności gospodarczej spółki jawnej SJ będzie w istocie nabywanie i zbywanie udziałów, a spółka jawna powstała z przekształcenia spółki z o.o. SPV dokona takich transakcji w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to uzyskany przychód (dochód) z tego tytułu podlega u Wnioskodawcy opodatkowaniu według zasad właściwych dla źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Jednocześnie uznać należy, że skoro zarówno przekształcenie spółki z o.o SPV w spółkę jawną SPJ jak i wymiana udziałów pozostają zdarzeniami neutralnymi na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych to tym samym, nie ma podstaw aby na żadnym z tym etapów, koszty uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów wiązać z tymi zdarzeniami. W rezultacie kosztem uzyskania przychodów z tytułu zbycia przez spółkę jawna SPJ udziałów spółki z o.o. PolCo będą koszty historyczne tj. wydatki poniesione pierwotnie na ich nabycie przez udziałowców, którzy następnie wnieśli je do spółki z o.o. SPV w ramach transakcji wymiany udziałów. Poniesione koszty uzyskania przychodów należy ustalić stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
ITPB1/415-910/14/AD | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Koszty uzyskania przychodów > IPPB1/415-985/14-4/KS