Source: https://interpretacje-podatkowe.org/przedszkole/0115-kdit1-1-4012-725-2018-1-ea
Timestamp: 2019-10-21 01:14:35
Legal References Found: art. 13
 art. 14
 art. 7
 art. 52
 art. 52
 art. 15
 art. 7
 art. 15
 FSK 
 art. 16
 art. 163
 art. 4
 art. 2
 art. 1
 art. 14
 art. 106
 art. 52
 art. 5
 art. 15
 art. 5
 art. 13
 art. 132
 art. 41
 art. 43
 art. 43
 art. 43

Document Content:
0115-KDIT1-1.4012.725.2018.1.EA | Interpretacja indywidualna
♦ › Przedszkole › 0115-KDIT1-1.4012.725.2018.1.EA
Brak opodatkowania pobieranych opłat za pobyt dzieci w przedszkolu ponad podstawę programową oraz czynności polegającej na żywieniu dzieci, personelu pedagogicznego oraz personelu niepedagogicznego w przedszkolu.
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 26 września 2018 r. (data wpływu 3 października 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania pobieranych opłat za pobyt dzieci w przedszkolu ponad podstawę programową oraz czynności polegającej na żywieniu dzieci, personelu pedagogicznego oraz personelu niepedagogicznego w przedszkolu – jest nieprawidłowe.
W dniu 3 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania pobieranych opłat za pobyt dzieci w przedszkolu ponad podstawę programową oraz czynności polegającej na żywieniu dzieci, personelu pedagogicznego oraz personelu niepedagogicznego w przedszkolu.
Gmina S. jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT).
Od dnia 1 stycznia 2017 r., w związku z tzw. centralizacją, Gmina rozlicza ten podatek łącznie ze wszystkimi podległymi jej jednostkami budżetowymi, wśród których są przedszkola, powołane do realizacji zadania własnego gminy, określonego w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, tj. edukacji publicznej.
Przedszkola publiczne prowadzone przez gminę S. zapewniają bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w wymiarze 5 godzin dziennie przez 5 dni w tygodniu, od poniedziałku do piątku. Pobyt dziecka w przedszkolu powyżej 5 godzin dziennie wiąże się z uiszczeniem opłaty.
Szczegółowe ustalenia w sprawie wysokości opłat za świadczenia w prowadzonych przez gminę S. przedszkolach publicznych reguluje uchwała nr... Rady Miejskiej w S. z dnia ... 2018 r. Wynika z niej, że opłatę miesięczną za korzystanie z wychowania przedszkolnego ustalono jako iloczyn stawki godzinowej w wysokości 1 zł i zadeklarowanej przez rodziców/opiekunów dziecka liczby godzin, w czasie których dziecko korzysta ze świadczeń przedszkola ponad 5 godzin dziennie. Po spełnieniu określonych kryteriów dochodowych w rodzinie dziecka, wprowadzono możliwość zwolnienia w wysokości 50% przedmiotowej opłaty.
Zgodnie z art. 52 ust. 15 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych, opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym. Wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego ustalana jest na podstawie decyzji administracyjnej wydanej przez Burmistrza S.
Ponadto przedszkola publiczne prowadzone przez gminę S. zapewniają odpłatne korzystanie z posiłków. Warunki korzystania i wysokość opłat za posiłki ustala dyrektor przedszkola w porozumieniu z organem prowadzącym przedszkole.
Wysokość miesięcznej opłaty za wyżywienie jest iloczynem dziennej stawki żywieniowej i liczby dni roboczych w danym miesiącu roku szkolnego. Do opłat za korzystanie z posiłków nie wlicza się wynagrodzeń pracowników oraz kosztów utrzymania kuchni. Przy kalkulowaniu wysokości opłaty uwzględnia się jedynie tzw. „wsad do kotła”. Dyrektor placówki wychowania przedszkolnego może zwolnić rodziców ucznia z całości lub części opłat w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny lub w szczególnie uzasadnionych przypadkach losowych.
Zgodnie z art. 52 ust. 15 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych, opłaty za korzystanie z wyżywienia w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym. Wysokość opłat za wyżywienie w przedszkolach publicznych ustalana jest na podstawie decyzji administracyjnej wydanej przez Burmistrza S.
W celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań edukacyjnych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju dzieci, z wyżywienia w przedszkolach korzystają odpłatnie również pracownicy pedagogiczni i niepedagogiczni danego przedszkola. Wysokość opłat za posiłki pracowników ustala dyrektor przedszkola w porozumieniu z organem prowadzącym przedszkole.
Wysokość miesięcznej opłaty za wyżywienie jest iloczynem dziennej stawki żywieniowej powiększonej o 50% i liczby dni roboczych w danym miesiącu roku szkolnego (np. dzienna stawka żywieniowa za dziecko równa się 3 zł, dzienna stawka żywieniowa za pracownika równa się 4,50 zł).
Wysokość opłat za wyżywienie pracowników przedszkoli publicznych ustalana jest na podstawie decyzji administracyjnej wydanej przez Burmistrza S.
Czy w odniesieniu do pobytu i nauczania dzieci w przedszkolach w czasie przekraczającym wymiar 5 godzin dziennie, za które pobiera się opłatę, gmina prowadzi działalność gospodarczą zwolnioną od podatku w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, czy wykonuje wyłącznie czynności statutowe, niepodlegające podatkowi VAT?
Czy w zakresie korzystania przez dzieci z wyżywienia w stołówce podczas pobytu w przedszkolu, za które pobiera się opłatę, gmina prowadzi działalność gospodarczą zwolnioną od podatku w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, czy wykonuje czynności statutowe, niepodlegające podatkowi VAT?
Czy w zakresie korzystania przez pracowników pedagogicznych z wyżywienia w stołówce podczas świadczenia pracy w przedszkolu, za które pobiera się opłatę, gmina prowadzi działalność gospodarczą zwolnioną od podatku w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, czy wykonuje czynności statutowe, niepodlegające podatkowi VAT?
Czy w zakresie korzystania przez pracowników niepedagogicznych z wyżywienia w stołówce podczas świadczenia pracy w przedszkolu, za które pobiera się opłatę, gmina prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną lub zwolnioną od podatku w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, czy wykonuje czynności statutowe, niepodlegające podatkowi VAT?
Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym gmina S. działa jako organ władzy publicznej, nie prowadzi działalności gospodarczej.
Dochód uzyskany z opłat z tytułu:
pobytu i nauczania dzieci w przedszkolach w czasie przekraczającym wymiar 5 godzin dziennie,
korzystania przez dzieci z wyżywienia w stołówce podczas pobytu w przedszkolu,
korzystania przez pracowników pedagogicznych z wyżywienia w stołówce podczas świadczenia pracy w przedszkolu,
korzystania przez pracowników niepedagogicznych z wyżywienia w stołówce podczas świadczenia pracy w przedszkolu, nie podlega podatkowi od towarów i usług (VAT).
W świetle art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie uznaje się za podatnika podatku VAT organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.
Czynności wykonywane przez gminę, w odniesieniu do pobytu i nauczania dzieci w przedszkolach w czasie przekraczającym wymiar 5 godzin dziennie, mieszczą się w zadaniach gminy określonych w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym.
Rada gminy określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego w prowadzonym przez gminę publicznym przedszkolu w czasie przekraczającym 5 godzin dziennie.
Opłata nie jest ceną, przedstawia tylko charakter symboliczny, nieekwiwalentny i ściśle regulowany przez przepisy prawa administracyjnego.
Opłaty za pobyt i nauczanie w przedszkolach dzieci w czasie przekraczającym 5 godzin dziennie, nie mają charakteru rynkowego, w niektórych przypadkach rodzice dzieci zwalniani są z ich ponoszenia.
Od stycznia 2018 r. opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego, prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego, stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, a nie cywilnoprawnym.
Relacja stosunków pomiędzy jednostką samorządu terytorialnego (JST) prowadzącą przedszkole a rodzicami ma charakter jednostronny i władczy wobec podmiotów, które ubiegają się i uzyskują określone świadczenia od prowadzonego przez JST przedszkola w zamian za wniesione opłaty. Opiekunowie prawni dziecka zmierzający do umieszczenia dziecka w przedszkolu muszą wypełnić warunki określone w sposób jednostronny i administracyjny, w oparciu o kryteria i zasady wyznaczone przez JST.
Rodzice dziecka są obowiązani stosować się do regulaminu przedszkola, a świadczenia zapewniane przez JST mają charakter odpłatny, lecz opłaty te w istocie zostały wprowadzone jednostronną, władczą czynnością JST. Nie ma prawnej możliwości ich negocjowania.
Organizowanie wyżywienia dla dzieci jest zadaniem przedszkola realizowanym w ramach edukacji i należy do zadań publicznych gminy. W ustawie o systemie oświaty określono, iż w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju dzieci, przedszkole może zorganizować stołówkę. Korzystanie z wyżywienia jest odpłatne. Wysokość stawki żywieniowej ustala dyrektor przedszkola w porozumieniu z organem prowadzącym. Wysokość opłat za posiłki nie ma charakteru komercyjnego, gdyż do opłat za korzystanie przez dzieci z posiłku, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Poza kosztem tzw. wkładu do kotła, który ponoszą rodzice dzieci, pozostałe wydatki związane z zapewnieniem dzieciom wyżywienia są ponoszone przez gminę. Asymetria między poniesionymi kosztami, a uzyskanymi przychodami wskazuje na brak ekwiwalentności między świadczeniem, a uiszczaną opłatą.
W przypadku braku kuchni w placówce, organ prowadzący musi pokryć wydatki związane z przygotowaniem i dowozem posiłków do zorganizowanej przez gminę stołówki.
Świadczenia wyżywienia dla dzieci w przedszkolach nie mają charakteru rynkowego, w niektórych przypadkach rodzice dzieci zwalniani są z ponoszenia opłat.
Od stycznia 2018 r. opłaty za wyżywienie w przedszkolach, prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego, stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, a nie cywilnoprawnym.
Przez edukację należy rozumieć ogół procesów i oddziaływań, których celem jest zmienianie ludzi, przede wszystkim dzieci i młodzieży - stosownie do panujących w danym społeczeństwie ideałów i celów wychowawczych. Nadrzędnym celem działań edukacyjnych jest wszechstronny rozwój dziecka polegający na harmonijnej realizacji różnych, wzajemnie uzupełniających się zadań. Przedszkole, realizując zadania edukacyjne, nie może się obejść bez pracowników. Zapewnienie im wyżywienia mieści się, podobnie jak w przypadku dzieci, w sferze zadań edukacyjnych wykonywanych jako organ władzy publicznej. Korzystanie przez pracowników pedagogicznych z wyżywienia w stołówce podczas świadczenia pracy w przedszkolu jest jednym z elementów szeroko pojętej edukacji publicznej. Należy nadmienić, że stołówka nie jest odrębnym podmiotem gospodarczym. Wydawanie obiadów jest ściśle związane z działalnością przedszkola, gdyż posiłki są wydawane wyłącznie dzieciom i pracownikom.
Korzystanie z wyżywienia jest odpłatne. Wysokość stawki żywieniowej ustala dyrektor przedszkola w porozumieniu z organem prowadzącym. Opłata za posiłki nie ma charakteru komercyjnego, nie odzwierciedla w całości wydatków jakie byłyby uwzględniane w rachunku ekonomicznym przez przedsiębiorcę, w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie. Opłata skalkulowana jest jako 150% kosztu tzw. wkładu do kotła. Asymetria między poniesionymi kosztami, a uzyskanymi przychodami wskazuje na brak ekwiwalentności między świadczeniem, a uiszczaną opłatą.
W świetle art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (u.p.t.u.) nie uznaje się za podatnika podatku VAT organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.
Przez edukację należy rozumieć ogół procesów i oddziaływań, których celem jest zmienianie ludzi, przede wszystkim dzieci i młodzieży - stosownie do panujących w danym społeczeństwie ideałów i celów wychowawczych. Nadrzędnym celem działań edukacyjnych jest wszechstronny rozwój dziecka polegający na harmonijnej realizacji różnych, wzajemnie uzupełniających się zadań. Przedszkole, realizując zadania edukacyjne, nie może się obejść bez pracowników niepedagogicznych, tzw. administracji, więc pracownicy Ci powinni być traktowani na równi z nauczycielami. Zapewnienie im wyżywienia mieści się w sferze zadań edukacyjnych wykonywanych jako organ władzy publicznej.
Korzystanie przez pracowników z wyżywienia w stołówce podczas świadczenia pracy w przedszkolu jest jednym z elementów szeroko pojętej edukacji publicznej. Należy nadmienić, że stołówka nie jest odrębnym podmiotem gospodarczym. Wydawanie obiadów jest ściśle związane z działalnością przedszkola, gdyż posiłki są wydawane wyłącznie uczniom i pracownikom szkoły. Korzystanie z wyżywienia jest odpłatne. Wysokość stawki żywieniowej ustala dyrektor przedszkola w porozumieniu z organem prowadzącym. Opłata za posiłki nie ma charakteru komercyjnego, nie odzwierciedlają w całości wydatków jakie byłyby uwzględniane w rachunku ekonomicznym przez przedsiębiorcę, w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie. Opłata skalkulowana jest jako 150% kosztu tzw. wkładu do kotła. Asymetria między poniesionymi kosztami, a uzyskanymi przychodami wskazuje na brak ekwiwalentności między świadczeniem, a uiszczaną opłatą.
Poza argumentami powyżej, zauważyć należy, że NSA w wyroku przywołał orzeczenie TSUE z 12 maja 2016 roku w sprawie C-520/14, sąd podkreślił, że „świadczenie usług jest odpłatne i podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w trakcie którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy. Porównanie okoliczności, w jakich zainteresowany świadczy dane usługi i tych okoliczności, w jakich tego rodzaju świadczenie jest zwykle realizowane może stanowić jedną z metod umożliwiających zbadanie, czy dana działalność jest działalnością gospodarczą”. Opłaty za wyżywienie rekompensują jedynie niewielki procent kosztów funkcjonowania placówek, a usługi stołówki przedszkolnej są adresowane do ściśle oznaczonego kręgu odbiorców, inne podmioty nie mają swobodnego dostępu do korzystania z nich.
Dlatego też, zdaniem Gminy, dochód uzyskany z opłat z tytułu: pobytu i nauczania dzieci w przedszkolach w czasie przekraczającym wymiar 5 godzin dziennie, korzystania przez dzieci z wyżywienia w stołówce podczas pobytu w przedszkolu, korzystania przez pracowników pedagogicznych i niepedagogicznych z wyżywienia w stołówce podczas świadczenia pracy w przedszkolu, nie podlega podatkowi od towarów i usług. Gmina S. w zakresie, o którym mowa, działa jako organ władzy publicznej, a nie uczestnik obrotu cywilnoprawnego.
Kwestię tę rozważał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 852/09, w którym stwierdził, że „choć Konstytucja nie zawiera wprost definicji organu władzy publicznej, to jednak z jej treści da się wywieźć, że jednostki samorządu terytorialnego takie władztwo sprawują. W art. 16 ust. 2 Konstytucji ustrojodawca wskazał bowiem, że ””Samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Przysługującą mu w ramach ustaw istotną część zadań publicznych samorząd wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność”” Z kolei w art. 163 Konstytucji wskazano, że samorząd terytorialny wykonuje zadania publiczne niezastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych. Powyższe wprost dowodzi, że ustrojodawca powierzył samorządowi terytorialnemu wykonywanie zadań administracji publicznej niezastrzeżonych do kompetencji innych organów władzy państwowej. W działaniach tych organy samorządu mogą korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej.”
Konieczność spełnienia wskazanych dwóch warunków wyłączających organy publiczne z opodatkowania VAT (wykonywanie czynności przez organ podlegający prawu publicznemu oraz wykonywanie danej czynności przez podmiot działający w charakterze organu publicznego w odniesieniu do tej czynności) była wielokrotnie podkreślana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak stwierdził TSUE w orzeczeniu w sprawie C-4/89 – Comune di Carpaneto Piascentino i inni a Ufficio provinciale imposta sul valore aggiunto di Piacenza – art. 4(5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby czynności wykonywane przez organy publiczne w rozumieniu tego przepisu stanowiły czynności wykonywane przez organy prawa publicznego podlegające szczególnym zasadom prawnym mającym do nich zastosowanie. Drugi akapit tej regulacji należy natomiast interpretować w taki sposób, aby Państwa Członkowskie zobowiązane były zapewnić, by organy prawa publicznego traktowane były jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być również podejmowane w ramach działalności konkurencyjnych przez przedsiębiorców prywatnych, jeśli traktowanie tych organów jako podmiotów nieposiadających statusu podatnika mogłoby prowadzić do istotnego naruszenia zasad konkurencji.
Gmina – zgodnie z art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, ze zm.), posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.
W tym miejscu wskazać należy, że w myśl art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2018 r., poz. 996, ze zm.), system oświaty zapewnia w szczególności realizację prawa każdego obywatela Rzeczypospolitej Polskiej do kształcenia się oraz prawa dzieci i młodzieży do wychowania i opieki, odpowiednich do wieku i osiągniętego rozwoju.
Zgodnie z art. 14 ust. 6 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2017 r., poz. 2198 ze zm.), do ustalania opłat za korzystanie z wyżywienia w publicznych przedszkolach, oddziałach przedszkolnych w publicznych szkołach podstawowych oraz publicznych innych formach wychowania przedszkolnego przepisy art. 106 ustawy – Prawo oświatowe stosuje się odpowiednio.
Ponadto, w świetle art. 52 ust. 1 ustawy z 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (Dz. U. z 2017, poz. 2203), rada gminy określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego uczniów objętych wychowaniem przedszkolnym do końca roku szkolnego w roku kalendarzowym, w którym kończą 6 lat, w prowadzonym przez gminę:
Wnioskodawca ma wątpliwości czy usługi opieki nad dziećmi w przedszkolu ponad 5 godzinny limit oraz wyżywienia w przedszkolu, a także usługi wyżywienia pracowników pedagogicznych przedszkola (nauczycieli) oraz pracowników administracyjnych, podlegają opodatkowaniu VAT.
Należy zauważyć, że przywołane przepisy ustawy Prawo oświatowe wyraźnie wskazują na możliwość prowadzenia stołówek przez oświatowe placówki publiczne. Celem ich prowadzenia nie jest jednak świadczenie usług gastronomicznych jako takich, ale wyłącznie pełnienie funkcji socjalno-bytowych, polegających na zapewnieniu żywienia w ramach realizacji przez szkoły/przedszkola funkcji opiekuńczej. Ponieważ placówki te nie prowadzą działalności dla zysku, opłaty za korzystanie ze stołówki mogą być kalkulowane wyłącznie na poziomie zapewniającym jedynie pokrycie faktycznych kosztów wytworzenia posiłków. Niedopuszczalne jest ustalanie jakichkolwiek narzutów zapewniających placówkom zysk lub refundację kosztów, których zgodnie z ustawą nie mogą one przerzucać na korzystających z usług stołówki.
Jak wynika z powyższego, funkcjonowanie stołówek przedszkolnych służy zapewnieniu prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych przez jednostki systemu oświaty, a w szczególności wspieraniu prawidłowego rozwoju dzieci, do których jednostki te są między innymi powołane. Mają one bowiem charakter pomocniczy i są niezbędne w stosunku do prowadzonej działalności opiekuńczej Placówek oświatowych w tym zakresie, która stanowi świadczenie główne, przy czym, ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez te Placówki.
Mając na uwadze powołane przepisy wskazać należy, co istotne, że usługi wyżywienia w przedszkolach są odpłatne – Gmina pobiera za nie odpłatność. Jak wynikało bowiem z wniosku, rodzice dzieci korzystających z wyżywienia w przedszkolu uiszczają odpłatność w wysokości 3,00 zł, tzw. wsad do kotła, natomiast pracownicy pedagogiczni oraz pracownicy niepedagogiczni dokonują opłaty w wysokości 4,50 zł, tj. w wysokości dziennej stawki żywieniowej powiększonej o 50%. Przy tym – co również należy podkreślić – istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonaną płatnością a świadczoną przez Gminę usługą. Zatem Gmina wykonuje czynności wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.
Ponadto wskazać należy, że pobyt dziecka w przedszkolu powyżej 5 godzin dziennie również wiąże się z uiszczeniem opłaty. Jak wskazano w treści wniosku, szczegółowe ustalenia w sprawie wysokości opłat za świadczenia w prowadzonych przez Gminę przedszkolach publicznych reguluje uchwała Rady Miejskiej, z której wynika że opłatę miesięczną za korzystanie z wychowania przedszkolnego ustalono jako iloczyn stawki godzinowej w wysokości 1 zł i zadeklarowanej przez rodziców/opiekunów dziecka liczby godzin, w czasie których dziecko korzysta ze świadczeń przedszkola ponad 5 godzin dziennie.
Uwzględniając treść przywołanych wyżej przepisów prawa należy zatem stwierdzić, że ww. czynności wykonywane są przez Gminę (za pośrednictwem jednostki organizacyjnej - przedszkola) na rzecz konkretnego beneficjenta – ucznia (rodzica, opiekuna prawnego) bądź nauczyciela czy pracownika niepedagogicznego za odpłatnością. W każdym z tych przypadków świadczenie ww. usług odbywa się pomiędzy placówką oświatową, a uczniami w szkole (ich rodzicami, opiekunami prawnymi) a także pracownikiem pedagogicznym i niepedagogicznym.
Zatem, Gmina zobowiązuje się wykonać określone czynności na rzecz konkretnego podmiotu, za które to czynności dokonuje się opłaty w określonej wysokości. Skoro jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Gminę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy), należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.
Z wyżej wskazanych względów uznać należy, że świadczone przez Gminę usługi polegającej na opiece nad dziećmi ponad podstawę programową oraz wyżywienia na rzecz dzieci i zatrudnionej w jednostkach organizacyjnych – przedszkolach kadry pracowniczej, za które – jak wskazała Gmina – pobierana jest odpłatność, wypełniają definicję działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zatem podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Gmina świadcząc odpłatnie te usługi działa w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym), a tym samym wykonuje czynności wymienione w art. 5 ust. 1 ww. ustawy.
W tak przedstawionych okolicznościach sprawy – wbrew stanowisku wyrażonemu przez Wnioskodawcę – nie można uznać, że są to czynności wykonywane w ramach władztwa publicznego w zakresie realizacji zadań własnych z zakresu szeroko rozumianej edukacji publicznej.
Fakt, że Gmina obarczona jest zadaniem w postaci realizacji tych usług, tj. realizacją zadań własnych gminy narzuconych ustawą Prawo oświatowe nie jest jednoznaczny z tym, że automatycznie zostaje wyłączona z zakresu podatku VAT, bowiem w przedmiotowej sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami), a zobowiązaniem się Gminy do wykonania określonych czynności. Tym samym, uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Gminę. Jednocześnie podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty, tzw. podmioty konkurencyjne (np. osoby fizyczne, prawne). Zatem, wyłączenie z zakresu opodatkowania wskazanych we wniosku usług w placówkach oświatowych prowadzonych przez Gminę stanowiłoby zakłócenie konkurencji i nierówne traktowanie podmiotów wykonujących te same usługi w stosunku do innych niż Gmina podmiotów. Opieka nad dziećmi oraz ich wyżywienie w przedszkolach wpisuje się w zakres zadań Gminy, odbywa się to jednakże odpłatnie, jak również dotyczy takiej sfery działalności (rodzaju usług), w której na rynku działają również inne podmioty, których działalność nie podlega wyłączeniu z zakresu działania ustawy o podatku od towarów i usług.
Przechodząc z kolei do rozstrzygnięcia kwestii sposobu opodatkowania ww. usług, stwierdzić należy co następuje.
Określenie „ścisły związek” użyte w ww. uregulowaniach oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej działalności.
Przepisy krajowe, jak i europejskie, nie definiują usług „ściśle związanych”. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej rozstrzygnął, że świadczenie usług lub dostawa towarów mogą być uznane za „ściśle związane” z działalnością edukacyjną, a przez to traktowane tak samo na gruncie podatkowym zgodnie z art. 13 część A ust. 1 lit. i) Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE) tylko, gdy mają one rzeczywiście charakter pomocniczy w stosunku do działalności edukacyjnej stanowiącej świadczenie główne (wyrok w sprawie Horizon College C-434/05). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że określone świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.
Jednocześnie, należy wskazać, że jak wynika z § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz.U. z 2013 r. poz. 1719) stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwaną dalej „ustawą”, obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku do rozporządzenia.
Biorąc pod uwagę powołane powyżej przepisy dotyczące zwolnień od podatku VAT, stwierdzić należy, że usługi w zakresie pobytu dzieci w przedszkolu ponad podstawę programową, za które pobierane są opłaty korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy, jako usługi w zakresie kształcenia i wychowania.
Przechodząc z kolei do kwestii opodatkowania usług wyżywienia dzieci należy uznać, że usługi wyżywienia dzieci w szkołach świadczone za odpłatnością, służą zapewnieniu prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych przez jednostki systemu oświaty, a w szczególności wspieraniu prawidłowego rozwoju uczniów, do których jednostki te są między innymi powołane, przy czym ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez te placówki. Zatem usługi polegające na zapewnieniu posiłków, jako usługi mieszczące się w zakresie opieki nad dziećmi polegające na ich żywieniu, za które pobierane są opłaty, korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o podatku od towarów i usług.
Natomiast usługi wyżywienia, świadczone przez stołówkę przedszkolną dla nauczycieli, należy uznać za usługi ściśle związane z usługami w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą. W konsekwencji usługi te również podlegają zwolnieniu od podatku do towarów i usług stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o podatku od towarów i usług
Natomiast z preferencji tej nie może korzystać sprzedaż posiłków na rzecz pracowników niepedagogicznych, ponieważ usługi te nie są usługami ściśle związanymi z usługami w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą. Podlegają one zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według właściwej stawki podatku 8% pod warunkiem zakwalifikowania przedmiotowych usług jako związanych z wyżywieniem do grupowania PKWiU 56 stosownie do zapisu § 3 ust. 1 pkt 1 w powiązaniu z poz. 7 załącznika do powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r.
0115-KDIT1-1.4012.725.2018.1.EA