Source: https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma-urzedowe/orzeczenia-sadow/i-fsk-1090-17-wyrok-naczelnego-sadu-administracyjnego-522817715
Timestamp: 2020-06-04 05:13:53
Legal References Found: FSK 
 FSK 
 FSK 
 art. 151
 art. 41
 art. 122
 art. 187
 art. 191
 art. 210
 art. 124
 art. 200
 art. 123
 art. 192
 art. 146
 art. 2
 art. 111
 art. 2
 art. 122
 art. 187
 art. 191
 art. 145
 art. 151
 art. 122
 art. 124
 art. 187
 art. 191
 art. 210
 art. 124
 art. 200
 art. 145
 art. 151
 art. 146
 art. 2
 art. 111
 art. 183
 art. 174
 art. 151
 art. 187
 art. 122
 art. 124
 art. 191
 art. 210
 art. 141
 art. 187
 art. 151
 art. 187
 art. 187
 art. 122
 art. 191
 art. 124
 art. 141
 art. 151
 art. 146
 art. 151
 art. 187
 art. 191
 art. 191
 art. 185
 art. 2

Document Content:
I FSK 1090/17 - Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego
I FSK 1090/17 - Wyrok Naczelnego Sądu...
Opublikowano: LEX nr 2724019
I FSK 1090/17
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 27 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp.c. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 29 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Ke 75/17 w sprawie ze skargi P. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia 12 grudnia 2016 r., nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2011 r.
sp.c. w K. kwotę 2982 (słownie: dwa tysiące dziewięćset osiemdziesiąt dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
1.1. Skarga kasacyjna P. spółka cywilna w K. (dalej: Spółka/skarżąca) dotyczy wyroku z 29 marca 2017 r., którym Wojewódzki Sąd Administracyjny Kielcach, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia 12 grudnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2011 r.
1.2. W uzasadnieniu Sąd podał, że Spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług tymczasowego zakwaterowania w hotelu w W. oraz szaletów publicznych w budynku dworca PKP w W. Organ stwierdził nieprawidłowości w zakresie opodatkowania obrotu z tytułu świadczenia przez Spółkę usług szaletów publicznych, toalet ogólnodostępnych w budynku dworca PKP w W., usług odbioru odpadów komunalno-bytowych, przepracowanych tłuszczy spożywczych pochodzących ze smażalni, pieczenia, irytowania, wstępnej segregacji odpadów komunalnych świadczonych dla firmy "T." sp. z o.o. w W. oraz usług stałego udostępniania kontenera na odpady świadczonych dla firmy Zarządzanie Nieruchomościami T., a także brak prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego za pomocą kasy rejestrującej. Stwierdzono, że Spółka w czerwcu 2011 r. zastosowała nieprawidłową stawkę VAT w wysokości 8% do usług szaletów publicznych świadczonych na dworcu PKP w W. W związku z tym Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w K. wydał 13 lipca 2015 r. decyzję określającą Spółce z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2011 r. zobowiązanie i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2011 r. w kwocie 0 zł oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe.
1.3. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach zaskarżoną decyzją z dnia 12 grudnia 2015 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił Spółce zobowiązanie w niższej wysokości oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za czerwiec 2011 r. w kwocie 0 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Organ odwoławczy uznał zasadność stanowiska skarżącej w zakresie stawki VAT do usług odbioru odpadów komunalno-bytowych, przepracowanych tłuszczy spożywczych pochodzących ze smażalni, pieczenia, Irytowania, wstępnej segregacji odpadów komunalnych świadczonych dla firmy "T." sp. z o.o. w W. -usługi stałego udostępniania kontenera na odpady świadczonych dla firmy Zarządzanie Nieruchomościami T.
1.4. Organ odwoławczy uznał za prawidłowe stanowisko organu I instancji, że świadczone przez Spółkę usługi szaletów publicznych, toalet ogólnodostępnych w budynku dworca PKP w W. kwalifikowane do symbolu PKWiU 96.09.19,0, który nie jest wymieniony w załączniku nr 3 do ustawy o VAT stanowiącym wykaz towarów lub usług opodatkowanych od 1 stycznia 2011 r. stawką VAT w wysokości 8%, są opodatkowane na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej: ustawa o VAT) podstawową stawką VAT w wysokości 23%. Następnie organ wskazał, że Spółka nie prowadziła ewidencji obrotu i podatku należnego za pomocą kasy rejestrującej usług świadczonych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej w zakresie udostępniania toalet publicznych na dworcu PKP w W. Organ stwierdził, że ponieważ usługi Spółki mieszczą się w grupowaniu PKWiU 96.09.19.0 "Pozostałe różnorodne usługi, gdzie indziej niesklasyfikowane", które nie są wymienione w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lipca 2010 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. Nr 138, poz. 930 - dalej: Rozporządzenie), to obrót spółki z tytułu udostępniania szaletów publicznych na rzecz osób fizycznych nie korzysta ze zwolnienia z ewidencjonowania za pomocą kasy fiskalnej na podstawie z § 3 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia. Organ wskazał jednocześnie, że z uwagi na kwotę sprzedaży nieudokumentowanej Spółki z tytułu świadczonych usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej w 2010 r. skarżąca nie mogła również korzystać ze zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących, ponieważ kwota obrotu z działalności przekroczyła w poprzednim roku podatkowym 40.000 zł.
- art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 w zw. z art. 124, art. 200 § 1 w zw. z art. 123 i w zw. z art. 192 O.p. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm., dalej: O.p.), poprzez błędne i niepełne ustalenie stanu faktycznego sprawy,
- art. 146a pkt 2 ustawy o VAT w zw. z w pozycji 142 Załącznika nr 3 poprzez zastosowanie do usług skarżącej błędnej stawki podatku od towarów i usług, art. 2 ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług poprzez pominięcie skutków z niego wynikających dla stosowania klasyfikacji statystycznej usług spółki, art. 111 ust. 2 ustawy o VAT, § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w związku z poz. 4 załącznika do tego rozporządzenia i § 2 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia w związku z poz. 40 załącznika do tego rozporządzenia
3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę. Sąd podkreślił, że istotą sporu w sprawie jest ocena, czy prawidłowo organy podatkowe twierdzą, że usługi świadczone przez skarżącą należą do grupowania PKWiU 2008 - 96.09.19.0 "Pozostałe różnorodne usługi, gdzie indziej niesklasyfikowane" i do opodatkowania tych usług stosować należy podstawową 23% stawkę VAT.
3.2. Zdaniem Sądu na podstawie opinii urzędu statystycznego organy podatkowe w zgodzie z zasadą swobodnej oceny materiału dowodowego uznały, że czynności dokonywane należy zakwalifikować do grupowania PKWIU 96.09.19.0. "Pozostałe różnorodne usługi, gdzie indziej niesklasyfikowane". Bezzasadne jest zatem twierdzenie skarżącej, że organ bez podjęcia jakichkolwiek czynności dowodowych odnośnie ustalenia rzeczywistego zakresu ocenianej usługi, przyjął jej klasyfikację na podstawie opinii statystycznej. Nie można bowiem pominąć, czego Spółka nie dostrzega, że opinie te zostały wydane na podstawie jej wskazań co do rzeczywistego zakresu wykonywanej usługi. To sama Spółka opisała jaką usługę świadczy, w jaki sposób, przy użyciu jakich środków. Tym samym organ opierając się na opiniach statystycznych oparł się na wskazanym przez Spółkę.
3.3. W ocenie Sądu organ nie naruszył art. 2 ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476 z późn. zm.). Sposób opodatkowania analizowanej usługi nie jest wynikiem okoliczności wskazanych w tym przepisie ale zaklasyfikowania tych usług do grupowania PKWiU 2008, które nie zostało wskazane w załączniku nr 3 do ustawy o VAT. Trafnie wskazał organ, że skarżąca nie może stosując klucze powiązań z PKWiU z 1997 r. (przy połączeniu z PKWiU z 2004 r.) w oderwaniu od obowiązujących klasyfikacji dokonywać swoistego przeniesienia odrębnie kwalifikowanych usług do grupowania, z którym usługi te nie mają w świetle obowiązującej w 2011 r. na potrzeby VAT kwalifikacji nic wspólnego. Z informacji zawartych w piśmie Departamentu Metodologii, Standardów i Rejestrów Głównego Urzędu Statystycznego w Warszawie z dnia 1 marca 2013 r. wynika, że powiązania zawarte w kluczach powiązań nie oznaczają pełnej odpowiedniości grupowań i mają charakter pomocniczy. To, że usługi z grupowania 96.09.19.0 (PKWiU 2008) mieściły się w grupowaniu 90.00.12-00.00 (PKWiU 1997) nie oznacza, że poprzez zastosowanie klucza powiązań można je przenieść do grupowania (37.00.12.0 PKWiU 2008). Ponadto Sąd wskazał, że błędne jest rozumowanie strony, że usługi przez nią świadczone zidentyfikowane jako 96.09.19.0 "Pozostałe różnorodne usługi, gdzie indziej niesklasyfikowane" poprzez zastosowanie klucza powiązań można utożsamić z usługami 37.00.12.0 "Usługi związane z opróżnianiem szamb i dołów gnilnych" gdyż są to różne usługi. Wbrew bowiem twierdzeniom skarżącej organy kwestionują jej prawo do zastosowania stawki VAT 8% nie z tego względu, że zmieniły się klasyfikacje czy klucze powiązań, ale na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego oraz opinii organów statystycznych, które wskazują, że usługi świadczone przez spółkę P. mieszczą się w grupowaniu 96.09.19.0.
3.4. Zdaniem Sądu organ prawidłowo uznał, że Spółka nie może korzystać z możliwości nie ewidencjonowania za pomocą kas rejestrujących na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia. Organ w tym zakresie poczynił prawidłowe ustalenia bez naruszenia zasad prowadzenia postępowania podatkowego wskazanych w art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. Ustalił, że zarówno w toku postępowania przed organem I instancji, jak i w postępowaniu odwoławczym, skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających fakt zainstalowania automatów do poboru opłat w toaletach na dworcu PKP w W. przed okresem którego dotyczy niniejsza decyzja, ograniczając się w tym zakresie jedynie do niczym nie popartych twierdzeń. Natomiast jak wskazuje treść pisma Spółki z 13 grudnia 2012 r. skierowanego do Urzędu Statystycznego w Łodzi (wniosek o podanie prawidłowego symbolu PKWiU usługi kompleksowego prowadzenia toalety publicznej, ogólnodostępnej na Dworcu Głównym PKP w W.), Spółka w tym okresie w celu bieżącej obsługi zatrudnia pracowników, których zadaniem jest pobieranie opłat od klientów oraz sprzątanie toalet. Automaty do poboru opłat zostały zainstalowane w połowie 2014 r. Zasadnie w tym zakresie organ wskazał, że świadczą o tym dowody w postaci wydruku artykułu prasowego z 1 sierpnia 2014 r. z internetowego wydania Gazety W., wydruku artykułu zamieszczonego 10 czerwca 2014 r. na portalu internetowym (...) czy też wydruku 5 zdjęć załączonych do ww. artykułów
4.2. Jako podstawy kasacyjne skarżąca powołała naruszenie:
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku art. 151 p.p.s.a., przez oddalenie skargi gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy obu instancji art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 O.p., wobec błędnego i niepełnego ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 124 O.p., przez niepełne uzasadnienie skarżonej decyzji, niedostrzeżenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach naruszenia prawa przez organy obu instancji granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy dowolnej oceny dowodów w zakresie oceny wniosku do Urzędu Statystycznego jako przedstawiającego zupełny stan faktyczny oraz oceny artykułów prasowych jako opisujących nowo zainstalowane automaty, a także przez uznanie, że zarzut naruszenia art. 200 § 1 O.p. nie był istotny;
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku art. 151 p.p.s.a., przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy obu instancji art. 146a pkt 2 ustawy o VAT w zw. z w pozycją 142 Załącznika nr 3, art. 2 ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług, art. 111 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., § 3 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia w zw. z poz. 4 do tego Rozporządzenia, § 2 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia w zw. z poz. 40 do tego rozporządzenia;
5.1. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy, aczkolwiek nie wszystkie jej zarzuty Naczelny Sąd Administracyjny podzielił. Wskazać należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, do rozstrzygnięcia zatem pozostawały zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej, które oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 p.p.s.a.
5.2. Rozpoczynając ocenę zarzutów skargi kasacyjnej od zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny za uzasadniony uznał zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 oraz w zw. z art. 122 i art. 124 O.p. oraz art. 191 i art. 210 § 4 O.p. Trafny jest również samoistny zarzut naruszenia przez Sąd art. 141 § 4 p.p.s.a.
5.6. Również Sąd pierwszej instancji nie poddał ocenie merytorycznej przedmiotowej klasyfikacji w kontekście treści usługi, ograniczając się do stwierdzenia, że organy statystyczne wydały opinie na podstawie opisu usługi przedstawionego przez Spółkę, co organ odwoławczy ocenił należycie i prawidłowo. Nie jest to jednak ocena dowodu niezbędna do zajęcia merytorycznego stanowiska co do klasyfikacji spornej usługi. Odnosi się wprawdzie do ustaleń faktycznych w zakresie treści, zakresu, klasyfikowanej usługi, ale nie co do samej klasyfikacji. Nie można tracić z pola widzenia tego, że spór dotyczył możliwości klasyfikowania spornych usług jako: usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków (PKWiU ex37), pozostałe usługi sanitarne (PKWiU 81.29.13.0), pozostałe różnorodne usługi, gdzie indziej niesklasyfikowane (PKWiU 96.09.19.0). Wymagane było zatem rozważenie, dlaczego klasyfikacja wskazana przez organy statystki publicznej jest prawidłowa i wyprzedza inne możliwe klasyfikacje. Punktem wyjścia do takich rozważań powinna być analiza spornej usługi, która miała charakter kompleksowy.
5.7. Przy dokonywaniu oceny uwzględnić trzeba, że zostały wydane indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, powołane przez skarżącą w skardze kasacyjnej i piśmie procesowym z 10 grudnia 2018 r., w których usługi o podobnym charakterze zaklasyfikowane zostały jako "pozostałe usługi sanitarne". Jeśli nawet taki opis sugerowali w opisie usług wnioskodawcy, to jednolite stanowisko organu w wielu interpretacjach, aprobujących taki stan mogło wprowadza w błąd, jeśli usługi takie były oceniane przez organ odmiennie. Taki stan również wymagał oceny organu i Sądu pierwszej instancji, a takiej oceny w sprawie brak. W szczególności nie wyczerpuje oceny stwierdzenie organu, w myśl którego interpretacje te nie były wiążące w niniejszej sprawie, stąd organ wybrał pogląd wyrażony przez organy statystyczne. Nadal brak w tym bowiem oceny merytorycznej.
5.8. Brak stosownych rozważań w decyzji organu stanowi o naruszeniu art. 187 § 1 O.p., a w przypadku wyroku Sądu pierwszej instancji o naruszeniu przez Sąd art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 O.p. Sąd zaakceptował bowiem sytuację, w której organ naruszył obowiązek wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego. Ponieważ art. 187 O.p. jest konkretyzacją zasady ogólnej z art. 122 O.p. (zasada prawdy obiektywnej), to trafnie został postawiony zarzut kasacyjny naruszenia tych przepisów w ich wzajemnym związku, jak również zarzut naruszenia art. 191 O.p. nakazujący ocenę, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W efekcie także zarzut naruszenia art. 124 O.p. (zasada przekonywania) uznać należało za trafny. Sytuacja taka, patrząc na nią z drugiej strony, stanowi o naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a., zgodnie z którym uzasadnienie wyroku powinno zawierać podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.
5.9. Podstawą prawną wyroku stanowił art. 151 p.p.s.a., ponieważ Sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W tym stwierdzeniu mieści się zaakceptowanie klasyfikacji statystycznej usługi przyjęte przez organ, bo z niej wynika to, że w sprawie nie mógł być zastosowany art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, jak również § 3 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia a nie mógł, ponieważ przyjęty przez organ symbol PKWiU nie został wymieniony w załączniku nr 3 do ustawy ani w załączniku do Rozporządzenia. Wyjaśnienie podstawy prawnej wyroku powinno w takiej sytuacji zawierać przedstawienie stanowiska Sądu w tym przedmiocie. Uzasadnienie wyroku jest w tym zakresie niewystarczające. Ogranicza się do stwierdzenia, że klasyfikacja usługi została przyjęta na podstawie opinii organów statystyki publicznej, a dowody te zostały należycie i prawidłowo ocenione. Tymczasem dowody nie zostały ani w decyzji, ani w wyroku przeanalizowane. Brak jest merytorycznych rozważań na ten temat.
5.13. Kwestia zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu za pomocą kas rejestrujących, określonego przez strony jako "alternatywnego", wynikającego z § 2 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia w związku z poz. 40 załącznika do Rozporządzenia jest przedmiotem zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania - art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez wadliwe ustalenia daty zainstalowania przez Spółkę w toaletach na dworcu PKP w W. automatów do poboru opłat. Zarzut ten postawiony został również w odniesieniu do ustaleń faktycznych dotyczących zakresu spornej usługi. Również w tym przypadku Spółka zarzuciła Sądowi zaakceptowanie niepełnych ustaleń dokonanych przez organ.
5.16. Stanowisko Spółki w tej kwestii sprowadza się do dwóch twierdzeń. Po pierwsze, Spółka prezentuje pogląd, iż w aktach sprawy nie ma żadnego dowodu świadczącego o tym, że w latach 2011 - 2012 automatów do poboru opłat nie było, co z oczywistych względów nie zasługuje na aprobatę, gdyż jest odwróceniem logicznego porządku myślenia. Po drugie Spółka twierdzi, że gdyby przesłuchano A. D. w charakterze strony, to ten wyjaśniłby, że automaty zostały kupione 7 - 8 lat temu i funkcjonowały w kontrolowanym okresie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skoro jest takie oświadczenie strony skarżącej, to nie było konieczności jego ponawiania w drodze przesłuchania strony. Skarżąca nie zaofiarowała innych dowodów np. informacji od kogo kupiła przedmiotowe urządzenia, kto dokonywał ich montażu. Powyższe oświadczenie podlegało ocenie na tle całokształtu dowodów i w ocenie, jaką przyjął organ, a zaakceptował Sąd pierwszej instancji, nie można dopatrzyć się naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów z art. 191 O.p.
5.22. Jak to wcześniej zostało nadmienione, nie wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej zasługiwały na uwzględnienie. Te jednak, które Naczelny Sąd Administracyjny uznał za słuszne, powodują konieczność uchylenia zaskarżonego wyroku, zgodnie z art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazania sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd weźmie pod uwagę to, że konieczna jest merytoryczna ocena usług świadczonych przez Spółkę w kontekście klasyfikacji statystycznych przedstawionych przez organy statystyki publicznej, z uwzględnieniem możliwych jej wariantów i ustosunkowaniem się do indywidualnych interpretacji wskazanych przez Spółkę, która powinna doprowadzić do uzyskania "autonomicznej" klasyfikacji usługi pochodzącej od organu podatkowego i Sądu. Dopiero wówczas otworzy się droga do oceny skutków podatkowych klasyfikacji statystycznej usługi. W ocenie tych skutków nie może być pominięty art. 2 ustawy zmieniającej ustawę o VAT, o ile zostanie ustalone, że nastąpiła zmiana klasyfikacji usługi, a z samej ustawy o VAT nie wynika, że skutkuje ona zmianą opodatkowania.