Source: https://interpretacje-podatkowe.org/podatek/0114-kdip2-1-4010-82-2018-1-jc
Timestamp: 2019-01-22 12:11:19
Legal References Found: art. 24
 art. 13
 art. 14
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 16
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 25
 art. 25
 art. 24
 art. 19
 art. 27
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 16
 art. 16
 art. 24
 art. 24

Document Content:
♦ › Podatek › 0114-KDIP2-1.4010.82.2018.1.JC
Czy podstawa opodatkowania podatku dochodowego od przychodów z tytułu własności środka trwałego określona na podstawie art. 24b ust. 3 Ustawy o CIT powinna być ustalana na pierwszy dzień każdego miesiąca, a to oznacza, że powinna być pomniejszana o wartość dokonywanych odpisów amortyzacyjnych w poprzednich miesiącach?
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 lutego 2018 r. (data wpływu 6 marca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy podstawa opodatkowania podatku dochodowego od przychodów z tytułu własności środka trwałego określona na podstawie art. 24b ust. 3 ustawy powinna być ustalana na pierwszy dzień każdego miesiąca, a to oznacza, że powinna być pomniejszana o wartość dokonywanych odpisów amortyzacyjnych w poprzednich miesiącach – jest nieprawidłowe.
W dniu 6 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy podstawa opodatkowania podatku dochodowego od przychodów z tytułu własności środka trwałego określona na podstawie art. 24b ust. 3 ustawy powinna być ustalana na pierwszy dzień każdego miesiąca, a to oznacza, że powinna być pomniejszana o wartość dokonywanych odpisów amortyzacyjnych w poprzednich miesiącach.
Sp. z o.o. („Spółka”) jest spółką kapitałową będącą polskim rezydentem podatkowym. Spółka posiada nieruchomości, w których mieści się centrum handlowe („Nieruchomości”), wykorzystywane przez Spółkę w działalności gospodarczej. Nieruchomości stanowią środki trwałe Spółki położone na terytorium Polski. Działalność gospodarcza Spółki polega na wynajmie lokali znajdujących się w Nieruchomościach. Najemcy Spółki to podmioty prowadzące własną działalność gospodarczą (np. usługową lub związaną ze sprzedażą towarów) w najmowanych lokalach.
Spółka wprowadziła Nieruchomości do ewidencji środków trwałych i przekazała do używania. Wartość początkowa niektórych Nieruchomości przekracza kwotę 10.000.000 zł. Od tej wartości Spółka dokonuje miesięcznych odpisów amortyzacyjnych. W dniu 1 stycznia 2018 r. wartość początkowa Nieruchomości pomniejszona o dotychczas dokonane odpisy amortyzacyjne przekraczała kwotę 10.000.000 zł. W konsekwencji, z dniem 1 stycznia 2018 r. Spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od przychodów z tytułu własności środka trwałego, tj. Nieruchomości.
W związku z powyższym, Spółka ma wątpliwość co do sposobu ustalania podstawy opodatkowania wynikającej ze stosowania przepisów art. 24b ust. 3 Ustawy o CIT.
Zdaniem Wnioskodawcy, podstawa opodatkowania podatku dochodowego od przychodów z tytułu własności środka trwałego określona na podstawie art. 24b ust. 3 Ustawy o CIT powinna być ustalana na pierwszy dzień każdego miesiąca, a to oznacza, że powinna być pomniejszana o wartość dokonywanych odpisów amortyzacyjnych w poprzednich miesiącach.
Z dniem 1 stycznia 2018 r. weszły w życie przepisy ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175) („Nowelizacja”). Na mocy Nowelizacji zostały dodane m.in. art. 24b i 24c Ustawy o CIT. Zgodnie z art. 24b ust. 1 Ustawy o CIT został wprowadzony podatek dochodowy od przychodów z tytułu własności środka trwałego położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w postaci określonych kategorii budynków handlowo-usługowych, do których zaliczają się Nieruchomości. Stawka należnego z tego tytułu podatku wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc.
Stosownie do art. 24b ust. 3 Ustawy o CIT, podstawę opodatkowania stanowi przychód odpowiadający wartości początkowej środka trwałego ustalanej na pierwszy dzień każdego miesiąca wynikającej z prowadzonej ewidencji, pomniejszonej o kwotę 10.000.000 zł.
Jak wynika z literalnego brzmienia art. 24b ust. 3 Ustawy o CIT, podstawę opodatkowania ustala się jako wartość początkową środka trwałego (tj. Nieruchomości) ustalanej „na pierwszy dzień każdego miesiąca”. Takie sformułowanie prowadzi do wniosku, że podstawa opodatkowania powinna być comiesięcznie ustalana z uwzględnieniem zarówno poczynionych na dany środek trwały nakładów zwiększających jego wartość początkową, a także pomniejszana o dokonane odpisy amortyzacyjne, które zmniejszają wartość podatkową środka trwałego.
Za prawidłowością stanowiska Spółki przemawia wykładnia celowościowa powyższych przepisów. Jak bowiem wskazano w uzasadnieniu projektu Nowelizacji .,Wprowadzenie proponowanego rozwiązania podyktowane jest tym, iż w wielu przypadkach podatnicy nie wykazują dochodów do opodatkowania lub wykazują dochody w kwocie nieadekwatnej do skali i rodzaju prowadzonej działalności. Oznaczać to może wykorzystanie przez podatnika działań optymalizacyjnych” (Str. 31 uzasadnienia, druk sejmowy nr 1878; publ. www.sejm.gov.pl). I dalej projektodawca wskazał, że „Celem przyjętej formuły jest rzeczywiste opodatkowanie uzyskiwanego przez podatników inwestujących w nieruchomości komercyjne zwrotu z takiej inwestycji, czyli - posługując się kategoriami podatkowymi - właśnie dochodu podatnika” (Str. 32 uzasadnienia, druk sejmowy nr 1878; publ. www.sejm.gov.pl). W konsekwencji, celem przedmiotowych przepisów było zapobieganie skutkom optymalizacji podatkowej związanej z nieruchomościami komercyjnymi o znacznej wartości położonymi w Polsce. Optymalizacja podatkowa związana z nieruchomościami polega w szczególności na podjęciu działań, które zwiększają niezamortyzowaną wartość początkową danego środka trwałego (tzw. step-up). To bowiem kwota odpisów amortyzacyjnych, bądź niezamortyzowana wartość początkowa stanowi korzyść podatkową dla podatnika w razie użytkowania lub odpłatnego zbycia nieruchomości. W konsekwencji, skoro „celem przyjętej formuły jest rzeczywiste opodatkowanie uzyskiwanego przez podatników inwestujących w nieruchomości komercyjne zwrotu z takiej inwestycji” to podstawa opodatkowania powinna być kalkulowana wyłącznie w oparciu o niezamortyzowaną wartość początkową nieruchomości, gdyż zamortyzowana podatkowo wartość początkowa nie pomniejsza przychodu podatkowego podatnika, który podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Inaczej mówiąc, korzyść podatkową podatnik uzyskuje wyłącznie z niezamortyzowanej wartości początkowej, a zatem jedynie ta część powinna stanowić podstawę opodatkowania „nowym podatkiem dochodowym”, którego celem było zapobieganie „działaniom optymalizacyjnym”. Odmienna wykładnia prowadziłaby do irracjonalnych skutków, tj.:
Uwzględnienia w podstawie opodatkowania (a zatem w kwocie przychodu) wydatku stanowiącego koszt uzyskania przychodów podatnika. Skoro bowiem podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym od przychodów z tytułu własności środka trwałego jest zgodnie z art. 24b ust. 3 Ustawy o CIT przychód, to podstawa opodatkowania nie powinna uwzględniać kwoty wydatków podatnika. Dokonane zaś przez podatnika odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środka trwałego stanowiły koszt uzyskania przychodów, a zatem sprzeczne z konstrukcją podatku dochodowego byłoby ich uwzględnienie w podstawie opodatkowania oraz w kwocie „przychodu”;
Dyskryminacji podatników użytkujących środki trwałe o wysokiej wartości początkowej, ale niskiej wartości podatkowej (tj. zamortyzowane). Podstawa opodatkowania podatkiem od przychodów z tytułu własności takiego środka trwałego byłaby bowiem taka sama jak w przypadku podatników, których środek trwały miałby taką samą wartość początkową, ale nie byłby zamortyzowany podatkowo (a zatem uzyskiwaliby oni wyższą korzyść podatkową, jednocześnie rozpoznając taką samą podstawę opodatkowania podatkiem od przychodów z tytułu własności środka trwałego);
Pominięcia sensu części treści art. 24b ust. 3 Ustawy o CIT, który posługuje się pojęciem „ustalanej na pierwszy dzień każdego miesiąca”. Skoro podstawa opodatkowania ma być ustalana na pierwszy dzień każdego miesiąca, to ustawodawca zakłada jej comiesięczną zmianę, a zmiana taka w szczególności powinna wynikać z dokonywanych co miesiąc odpisów amortyzacyjnych.
Co więcej, powyższe stanowisko Spółki jest zgodne z ogólną zasadą podatku dochodowego. Zgodnie bowiem z ugruntowanym stanowiskiem, przychodem jest wyłącznie rzeczywiste przysporzenie w majątku podatnika. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny („NSA”) w wyroku z 14 maja 1998 r. (sygn. SA/Sz 1305/97): „z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem - jako źródłem dochodu - jest tylko taka wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Analogicznie wypowiedział się NSA w wyroku z 27 listopada 2003 r., (sygn. III SA 3382/02). Zaś z punktu widzenia podatkowego, przysporzeniem dla Spółki może być co najwyżej jedynie niezamortyzowana wartość początkowa Nieruchomości, gdyż to ona wyłącznie wiąże się z korzyściami podatkowymi dla Spółki w postaci odpisów amortyzacyjnych (lub kosztu w razie odpłatnego zbycia). Zamortyzowana wartość początkowa Nieruchomości nie stanowi przysporzenia dla Spółki, a zatem nie może być traktowana jako przychód w rozumieniu podatku dochodowego.
Jedną z najistotniejszych wskazówek przy wykładni tekstu prawnego jest kierowanie się przez interpretatora przepisu dyrektywą racjonalności ustawodawcy. Jak zgodnie podkreśla się w teorii prawa: „Pojęcie „prawodawca racjonalny” (...) denotuje typ idealny prawodawcy scharakteryzowany przez założenia określonej teorii modelowej. Założenia te polegają na przyjęciu (przez podmiot zewnętrzny w stosunku do prawodawcy), że prawodawca kieruje się w specjalny sposób swoją wiedzą i ocenami (wyznaczającymi pewne wartości).
(...) zasada racjonalności stanowiąca podmiotowe determinanty postępowania prawodawczego, a jednocześnie postulaty definiujące pojęcie racjonalnego prawodawcy, obejmuje następujące postulaty:
wiedza prawodawcy jest niesprzeczna,
wiedza ta jest systemem, uwzględniającym również swe konsekwencje logiczne,
preferencje (dodajmy - intelektualne i ocenne) są asymetryczne,
preferencje te są przechodnie” (Zieliński, Maciej. Rozdział XIX. Założenia o racjonalności prawodawcy. W: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, 2012).
W konsekwencji, jasne doprecyzowanie momentu ustalania wartości początkowej „na pierwszy dzień każdego miesiąca” nie mogło być przypadkowe. Jak bowiem wynika także z przepisów Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie „Zasad techniki prawodawczej” (Tekst jedn. Dz.U. z 2016 r. poz. 283), którymi powinien kierować się ustawodawca wskazano, że „ § 5 Przepisy ustawy redaguje się zwięźle i syntetycznie, unikając nadmiernej szczegółowości, a zarazem w sposób, w jaki opisuje się typowe sytuacje występujące w dziedzinie spraw regulowanych tą ustawą”. Ponadto w doktrynie dominuje ugruntowany pogląd, zgodnie z którym „Zwięzłość i syntetyczność tekstu przepisu można też osiągnąć m.in. przez: (...) zamieszczanie w akcie normatywnym tylko takich wypowiedzi, które są niezbędne do wyrażenia norm prawnych (§ 11 ZTP)” (Wierczyński, Grzegorz. Załącznik @1 § 5. W: Komentarz do rozporządzenia w sprawie "Zasad techniki prawodawczej", [w:] Redagowanie i ogłaszanie aktów normatywnych. Komentarz, wyd. II. Wolters Kluwer, 2016). Wobec powyższego, Spółka interpretuje powyższy przepis z założeniem, że wszystkie słowa zawarte przy jego redakcji są niezbędne do ustalenia normy prawnej wynikającej z jego brzmienia. Tym samym, Spółka uważa, że dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania powinna aktualizować wartość początkową Nieruchomości pierwszego dnia każdego miesiąca i pomniejszać ją o wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych pomniejszających niezamortyzowaną wartość początkową.
Podsumowując powyższe rozważania, w ocenie Spółki, podstawa opodatkowania podatku dochodowego od przychodów z tytułu własności Nieruchomości określona na podstawie art. 24b ust. 3 Ustawy o CIT powinna być ustalana na pierwszy dzień każdego miesiąca. A zatem podstawa opodatkowania powinna być pomniejszana o wartość dokonywanych odpisów amortyzacyjnych w poprzednich miesiącach.
Zgodnie z art. 24b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2343, z późn. zm.; dalej: „updop”), podatek dochodowy od przychodów z tytułu własności środka trwałego położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, którego wartość początkowa przekracza 10 000 000 zł, w postaci:
Stosownie do art. 24b ust. 2 updop, przepisu ust. 1 nie stosuje się do:
środków trwałych, o których mowa w ust. 1, od których zaprzestano dokonywania odpisów amortyzacyjnych na podstawie art. 16c pkt 5;
środków trwałych, o których mowa w ust. 1 pkt 2, wykorzystywanych wyłącznie lub w głównym stopniu na własne potrzeby podatnika.
W myśl art. 24b ust. 3 updop, podstawę opodatkowania stanowi przychód odpowiadający wartości początkowej środka trwałego ustalanej na pierwszy dzień każdego miesiąca wynikającej z prowadzonej ewidencji, pomniejszonej o kwotę 10 000 000 zł.
Na podstawie art. 24b ust. 8 updop, podatnicy są obowiązani za każdy miesiąc obliczać podatek, o którym mowa w ust. 1, i wpłacać go na rachunek urzędu skarbowego w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który płacony jest podatek.
Natomiast, zgodnie z art. 24b ust. 9 updop, kwotę obliczonego za dany miesiąc podatku podatnicy odliczają od zaliczki na podatek, o której mowa w art. 25. W przypadku gdy podatnicy wpłacają zaliczki kwartalne, odliczeniu podlega podatek obliczony za miesiące przypadające na dany kwartał.
Podatnicy mogą nie wpłacać podatku, o którym mowa w ust. 1, jeżeli jest on niższy od kwoty zaliczki na podatek, o której mowa w art. 25, za dany miesiąc (art. 24b ust. 10 updop).
Z kolei, na podstawie art. 24b ust. 11 updop, kwotę uiszczonego i nieodliczonego w roku podatkowym podatku, o którym mowa w ust. 1, odlicza się od podatku obliczonego zgodnie z art. 19 za rok podatkowy. Odliczenia dokonuje się w zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1.
Jak wynika z opisu stanu faktycznego, Spółka jest spółką kapitałową będącą polskim rezydentem podatkowym. Spółka posiada nieruchomości, w których mieści się centrum handlowe („Nieruchomości”), wykorzystywane przez Spółkę w działalności gospodarczej. Nieruchomości stanowią środki trwałe Spółki położone na terytorium Polski. Działalność gospodarcza Spółki polega na wynajmie lokali znajdujących się w Nieruchomościach. Najemcy Spółki to podmioty prowadzące własną działalność gospodarczą (np. usługową lub związaną ze sprzedażą towarów) w najmowanych lokalach. Spółka wprowadziła Nieruchomości do ewidencji środków trwałych i przekazała do używania. Wartość początkowa niektórych Nieruchomości przekracza kwotę 10.000.000 zł. Od tej wartości Spółka dokonuje miesięcznych odpisów amortyzacyjnych. W dniu 1 stycznia 2018 r. wartość początkowa Nieruchomości pomniejszona o dotychczas dokonane odpisy amortyzacyjne przekraczała kwotę 10.000.000 zł. W konsekwencji, z dniem 1 stycznia 2018 r. Spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od przychodów z tytułu własności środka trwałego, tj. Nieruchomości.
W związku z powyższym, Spółka ma wątpliwość co do sposobu ustalania podstawy opodatkowania wynikającej ze stosowania przepisów art. 24b ust. 3 updop.
Zdaniem Spółki, podstawa opodatkowania podatku dochodowego od przychodów z tytułu własności środka trwałego określona na podstawie art. 24b ust. 3 updop powinna być ustalana na pierwszy dzień każdego miesiąca, a to oznacza, że powinna być pomniejszana o wartość dokonywanych odpisów amortyzacyjnych w poprzednich miesiącach.
Z powyższym nie można się zgodzić.
Ustawodawca określił, że podstawę opodatkowania stanowi przychód odpowiadający wartości początkowej środka trwałego ustalanej na pierwszy dzień każdego miesiąca wynikającej z prowadzonej ewidencji, pomniejszonej o kwotę 10 000 000 zł.
Ustawodawca zatem w omawianym przepisie odnosi się do przychodu odpowiadającego wartości początkowej pomniejszonej wyłącznie o kwotę 10 000 000 zł.
Przepis art. 24b ust. 3 updop nie wskazuje na możliwość pomniejszania wartości początkowej o dokonane odpisy amortyzacyjne.
Nie można zgodzić się zatem z argumentami, w których Spółka, powołując się na literalne brzmienie przepisu, wykładnię celowościową, ogólną zasadę podatku dochodowego i dyrektywę racjonalności ustawodawcy wywodzi, że podstawa opodatkowania podatku dochodowego od przychodów z tytułu własności Nieruchomości określona na podstawie art. 24b ust. 3 updop ustalana na pierwszy dzień każdego miesiąca powinna być pomniejszana o wartość dokonywanych odpisów amortyzacyjnych w poprzednich miesiącach.
Jak już wyjaśniono, z literalnego brzmienia art. 24b ust. 3 updop wynika, że podstawę opodatkowania stanowi przychód odpowiadający wartości początkowej środka trwałego ustalanej na pierwszy dzień każdego miesiąca wynikającej z prowadzonej ewidencji, pomniejszonej o kwotę 10 000 000 zł. Ustawodawca zatem w omawianym przepisie odnosi się do przychodu odpowiadającego wartości początkowej pomniejszonej wyłącznie o kwotę 10 000 000 zł.
Do analogicznych wniosków prowadzi także wykładnia systemowa, bowiem jeżeli prawodawca używa tylko określenia „wartość początkowa środków trwałych” to należy je rozumieć zgodnie z art. 16g updop, a więc bez pomniejszania o odpisy amortyzacyjne. Analogicznie, gdy w art. 16h ust. 1 pkt 1 updop prawodawca wskazuje na naliczanie odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej, to nie budzi wątpliwości, że chodzi o tę wartość bez pomniejszania o odpisy. Pomniejszenia o odpisy stosuje się przy amortyzacji degresywnej, gdy przepis wyraźnie tak stanowi (art. 16k ust. 1 updop).
„Ideą podatku od nieruchomości komercyjnych jest, aby jego wysokość była powiązana z zakładanym zwrotem z inwestycji w nieruchomość oraz z potencjalną zdolnością nieruchomości do generowania przychodu czynszowego. Odniesienie się do wartości brutto pozwala na równomierne rozłożenie w czasie ciężaru podatku” (por. ustosunkowanie się resortu do uwag zgłoszonych w konsultacjach publicznych, l.p. 323).
Wprowadzając przepis założono, że wartość o której mowa w art. 24b ust. 3 updop „jest wartością brutto, nie pomniejszoną o dokonane odpisy amortyzacyjne. Wartość ta uwzględnia jednakże zwiększenie wynikające z ulepszenia środka trwałego” (por. ustosunkowanie się resortu do uwag zgłoszonych w konsultacjach publicznych, l.p. 328).
W związku z powyższym wartość początkowa środka trwałego na pierwszy dzień każdego miesiąca powinna być ustalana z pominięciem dokonanych odpisów amortyzacyjnych, a z uwzględnieniem ulepszeń, odłączenia części składowych, itp.
Tym samym, stanowisko Spółki, że podstawa opodatkowania podatku dochodowego od przychodów z tytułu własności środka trwałego określona na podstawie art. 24b ust. 3 updop powinna być ustalana na pierwszy dzień każdego miesiąca, a to oznacza, że powinna być pomniejszana o wartość dokonywanych odpisów amortyzacyjnych w poprzednich miesiącach, należy uznać za nieprawidłowe.
0114-KDIP2-1.4010.82.2018.1.JC
0112-KDIL3-3.4011.142.2018.1.WS | Interpretacja indywidualna
0112-KDIL2-3.4012.148.2018.2.AŻ | Interpretacja indywidualna