Source: https://interpretacje-podatkowe.org/koszty-uzyskania-przychodow/ibpbii-2-4511-322-15-hs
Timestamp: 2018-03-19 13:14:10
Legal References Found: art. 14
 art. 22
 art. 23
 art. 24
 FSK 
 art. 22
 art. 23
 art. 23
 art. 23
 art. 22
 art. 17
 art. 30
 art. 22
 art. 23
 art. 24
 art. 30
 art. 27
 art. 30
 art. 22
 art. 23
 art. 23
 art. 23
 art. 22
 art. 24
 art. 24
 art. 23
 art. 23
 art. 2
 art. 22
 art. 23
 art. 22
 art. 23
 art. 22
 art. 23
 art. 22
 art. 23
 art. 22
 FSK 
 art. 23
 art. 10
 art. 17
 art. 30
 art. 97
 FSK 
 art. 22
 art. 23
 art. 22
 art. 22
 art. 21
 art. 23
 art. 22

Document Content:
IBPBII/2/4511-322/15/HS | Interpretacja indywidualna
Ustalenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji nabytych w darowiźnie.
IBPBII/2/4511-322/15/HSinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 9 marca 2015 r. (data otrzymania 11 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji nabytych w darowiźnie – jest nieprawidłowe.
W dniu 11 marca 2015 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji nabytych w darowiźnie.
Małżonek Wnioskodawcy od 2008 r. nabywał akcje spółek giełdowych, które gromadził na rachunku maklerskim. W 2010 r. na podstawie darowizny przekazał posiadane akcje Wnioskodawcy. Darowizna została zgłoszona w urzędzie skarbowym i nie został od niej pobrany podatek na podstawie stosownych przepisów.
W 2014 r. Wnioskodawca dokonał zbycia akcji i otrzymał PIT-8C od biura maklerskiego, w którym nie uwzględniono kosztów uzyskania przychodów w postaci kosztów nabycia wymienionych akcji przez małżonka Wnioskodawcy – darczyńcę.
Czy koszt nabycia akcji poniesiony przez małżonka Wnioskodawcy może zostać uwzględniony w zeznaniu rocznym PIT-38 Wnioskodawcy jako koszt uzyskania przychodu ze zbycia akcji...
Zdaniem Wnioskodawcy, zastosowanie mają przepisy art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także art. 24 ust. 5d ww. ustawy.
Małżonek Wnioskodawcy poniósł koszt nabycia akcji, a przekazując Wnioskodawcy zakupione akcje w formie darowizny nie dokonał odliczenia tego kosztu. Wnioskodawcy jednocześnie uważa, że małżonek przekazując mu akcje przekazał mu tym samym prawo do uwzględnienia tego kosztu w rozliczeniu.
Stanowisko to – według Wnioskodawcy – podzielił Naczelny Sąd Administracyjny uchwałą podjętą 20 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 850/12 w składzie siedmiu sędziów. Uchwała ta została podjętą jako rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości, mając na celu jednolite stosowanie przepisów. Treść tej uchwały brzmi: „W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. wydatki na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych poniesione przez spadkodawcę podlegały odliczeniu przez spadkobiercę od przychodu z tytułu odkupienia przez fundusz inwestycyjny tych jednostek na podstawie art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 2012 r. poz. 361 ze zm.).” Wprawdzie mowa jest w niej o wydatkach poniesionych przez spadkodawcę, jednak odnosi się ona do interpretacji treści art. 23 ust. l pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w drugiej części tego przepisu, to jest po średniku.
I tak w uzasadnieniu wymienionej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził: „Brzmienie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. po średniku w swej warstwie normatywnej zarówno przed 1 stycznia 2014 r., jak i po tej dacie mówi wyłącznie o tym, że wydatki na objęcie m.in. jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych stanowią koszt uzyskania przychodu z ich odkupienia albo umorzenia. Przepis ten wprowadza jedynie ograniczenie czasowe co do początkowego momentu, od którego podatnik jest uprawniony do rozpoznania kosztów z powyższego tytułu. Nie wskazuje jednakże expressis verbis czy potrącenia tych wydatków w rachunku podatkowym może dokonywać tylko ta osoba fizyczna, która jednostki takie nabyła, czy też zgodnie z ogólną regułą wynikającą z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, który faktycznie uzyskuje przychód z tego tytułu, a takim może być wyłącznie bądź ich nabywca”.
W opinii Wnioskodawcy, brak możliwości odliczenia ww. kosztów nabycia akcji byłby społecznie niesprawiedliwy, a naliczony podatek byłby zawyżony.
Na wstępie należy zaznaczyć, że w niniejszej sprawie Wnioskodawca wskazał, że odpłatne zbycie akcji miało miejsce w 2014 r., dlatego uzasadnienie prawne interpretacji należało oprzeć na przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2014 r.
Za przychody z kapitałów pieniężnych – w myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy – uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.
W myśl art. 30b ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – dochodem z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 – osiągnięta w roku podatkowym.
Zgodnie z art. 30b ust. 5 ww. ustawy – dochodów ze zbycia papierów wartościowych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 (według skali podatkowej) oraz w art. 30c (tzw. podatek liniowy z działalności gospodarczej).
Jak wynika z powyższych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu z tytułu odpłatnego zbycia m.in. papierów wartościowych (akcji) podlega dochód. Ustawodawca zezwala zatem aby koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia m.in. papierów wartościowych pomniejszały przychód do opodatkowania, jednocześnie uzależniając ich wysokość od sposobu nabycia zbywanych papierów wartościowych. Tym samym ustalając koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych należy odwołać się zawsze do sposobu nabycia zbywanych papierów wartościowych i ustalić je odpowiednio na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że małżonek Wnioskodawcy od 2008 r. nabywał akcje spółek giełdowych, które w 2010 r. umową darowizny przekazał Wnioskodawcy. Wnioskodawca sprzedał te akcje w 2014 r. Wątpliwości Wnioskodawcy budzi fakt uznania za koszty uzyskania przychodu wydatku poniesionego przez jego małżonka na nabycie akcji.
Ze względu na wskazany wyżej sposób nabycia (darowizna) przez Wnioskodawcę sprzedanych w 2014 r. akcji, rozpatrując, w jakiej wysokości koszty uzyskania przychodu mogą pomniejszać przychód do opodatkowania uzyskany z ich zbycia należy odnieść się do przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Innymi słowy uprawnienie do pomniejszenia przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji o koszty uzyskania przychodu może być oceniane w stosunku do Wnioskodawcy w kontekście art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie ma zastosowania w omawianej sprawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych bowiem dotyczy przypadku odpłatnego zbycia akcji nabytych w zamian za wkład niepieniężny lub w wyniku podziału, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – co nie miało miejsca w sprawie Wnioskodawcy. W sprawie nie ma również zastosowania art. 24 ust. 5d przywołany przez Wnioskodawcę, który odnosi się do ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu umorzenia akcji nabytych m.in. w drodze spadku lub darowizny. Wnioskodawca nie dokonywał wszak umorzenia akcji, tylko ich sprzedaży, co wyklucza zastosowanie tego przepisu w jego sprawie.
W myśl przywołanego wyżej art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.
W świetle powyższych wyjaśnień kosztami uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji mogą być wydatki poniesione na nabycie tych akcji. Nie oznacza to jednak (na co wskazuje Wnioskodawca powołując się na uchwałę NSA), że ponieważ ww. przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy po średniku wprowadza jedynie ograniczenie czasowe co do początkowego momentu, od którego podatnik uprawniony jest do rozpoznania kosztów z tytułów w nim wskazanych – czyli m.in. z odpłatnego zbycia akcji – a nie wskazuje expressis verbis, że potrącenia może dokonać wyłącznie osoba fizyczna, która zbywa akcje i poniosła wydatki na ich nabycie, to kosztem uzyskania przychodu będą wydatki poniesione przez każdego poprzedniego ich właściciela jeżeli tylko poniósł wydatki na ich nabycie czyli np. przez darczyńcę akcji. Taki tok rozumowania prowadziłby do absurdalnych wniosków, że każda osoba fizyczna, która zbywa akcje mogłaby pomniejszać przychód uzyskany z tego tytułu o wydatki poniesione na ich nabycie przez nieograniczony krąg osób, które wcześniej były ich właścicielami i poniosły z tego tytułu wydatki na ich nabycie.
Dlatego na podstawie art. 2 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. poz. 1387) w art. 22 po ust. 1ł dodano ust. 1m, zgodnie z którym – w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce kapitałowej oraz papierów wartościowych, wykupu przez emitenta papierów wartościowych albo odkupienia (umorzenia) tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, a także zwrotu wkładów albo udziałów w spółdzielni, nabytych przez podatnika w drodze spadku, kosztami uzyskania przychodu są wydatki poniesione przez spadkodawcę w celu objęcia lub nabycia tych udziałów w spółce kapitałowej oraz papierów wartościowych, udziałów albo wkładów w spółdzielni, a także na nabycie tych tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych.
Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 czytany łącznie z art. 22 ust. 1m ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznacznie już przesądza i wskazuje krąg poprzednich właścicieli akcji, przez których poniesione w związku z ich nabyciem lub objęciem wydatki mogą zostać uwzględnione w kosztach uzyskania przychodu przez obecnego właściciela tych akcji, dokonującego ich zbycia i wskazuje wyłącznie na wydatki poniesione przez spadkodawcę.
Zatem przy interpretacji przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy bezwzględnie uwzględnić i odwołać się do przepisu art. 22 ust. 1m ww. ustawy, który jest przepisem doprecyzowującym i uszczegółowiającym art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy. Przepis art. 22 ust. 1m jest przepisem lex specialis, który nie dopuszcza zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży akcji nabytych w darowiźnie wydatków poniesionych przez darczyńcę na ich nabycie. Nie do przyjęcia jest zatem sytuacja, w której podatnik koszty uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży akcji nabytych w darowiźnie pomniejszy o wydatki poniesione na ich nabycie przez darczyńcę skoro nie pozwalają na to przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Podsumowując, skoro z przepisów prawa materialnego, tj. art. 23 ust. 1 pkt 38 i art. 22 ust. 1m ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że w przypadku odpłatnego zbycia akcji jeśli chodzi o wydatki poniesione na nabycie lub objęcie tych akcji przez poprzednich właścicieli, tylko wydatki poniesione przez spadkodawcę mogą zostać uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów, to błędnie twierdzi Wnioskodawca, że prawo takie przysługuje również w stosunku do wydatków poniesionych przez darczyńcę. Regulacja powyższa ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji nabycia wymienionych w niej aktywów w drodze spadku, a wiec w realiach, które w rozpatrywanej sprawie nie występują, albowiem Wnioskodawca nabył akcje w darowiźnie.
Za takim sposobem ustalenia kosztów uzyskania przychodu przemawia również uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 listopada 2014 r., sygn. akt II FPS 3/14, podjęta po rozpoznaniu zagadnienia prawnego przekazanego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 20 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 850/12. W uchwale z 17 listopada 2014 r. Sąd wskazuje na pierwszeństwo przepisów prawa materialnego, z których w brzmieniu od 1 stycznia 2014 r. jednoznacznie wynika, że tylko wydatki poniesione przez spadkodawcę w celu nabycia lub objęcia akcji mogą stanowić koszt uzyskania przychodu z tytułu ich odpłatnego zbycia przez spadkobiercę. Zdaniem Sądu: „Skoro jednak, jak wykazano, wykładnia przepisów prawa materialnego (art. 22 ust.1 i art. 23 ust. 1 pkt 38 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 3 i art. 30a ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.) prowadziła do wniosku o dopuszczalności pomniejszenia przychodu z tytułu odkupienia jednostek uczestnictwa o wydatki poniesione na ich nabycie w każdym przypadku obejmującym również wydatki poniesione przez spadkodawcę, to odwołanie się do zasad ogólnych następstwa podatkowego wyrażonych w art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej w tym wypadku okazało się zbędne”. Niemniej Sąd zaznaczył, że: „posłużenie się tego rodzaju zasadami wykładni, które uwzględniały regulację tego przepisu prowadziło ostatecznie do tych samych wniosków jakie przyjęto w uchwale uwzględniającej wyłącznie wykładnię przepisów prawa materialnego”.
Tymczasem w przypadku darowizny analiza przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących następstwa prawnego prowadzi do wniosków, że w wyniku darowizny nie mamy do czynienia z następstwem prawnym. Dlatego nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że jego małżonek przekazując mu akcje przekazał jednocześnie prawo do uwzględnienia kosztu poniesionego na ich nabycie w rozliczaniu przez Wnioskodawcę. Nie istnieje prawnie skuteczna możliwość przekazania w darowiźnie prawa do potrącenia kosztów.
Niesłusznie zatem Wnioskodawca uważa, że uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 listopada 2014 r., sygn. akt II FPS 3/14, podjęta po rozpoznaniu zagadnienia prawnego przekazanego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 20 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 850/12, potwierdza jego stanowisko w sprawie. Wręcz przeciwnie, przemawia ona za słusznością rozstrzygnięcie podjętego przez Organ w uzasadnieniu interpretacji. Tak jak bowiem uczynił to Sąd, Organ również opierając się na przepisach prawa materialnego wskazał, że wydatki poniesione przez darczyńcę akcji w związku z ich nabyciem lub objęciem nie mogą pomniejszać przychodu do opodatkowania z tytułu ich zbycia przez obdarowanego. Przy czym ponieważ uchwała dotyczyła stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2013 r., to Organ uwzględnił fakt obowiązywania od 1 stycznia 2014 r. przepisu art. 22 ust. 1m ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem w sprawie Wnioskodawcy zbycie akcji miało miejsce w 2014 r.
Zatem przy ustalaniu podstawy opodatkowania przy odpłatnym zbyciu (sprzedaży) po 1 stycznia 2014 r. akcji, ale tylko nabytych w spadku można uwzględnić fakt, że w związku z nabyciem w drodze spadku spadkobierca odliczy wydatki na ich nabycie, które zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 w związku z art. 22 ust. 1m ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są dla spadkobiercy dokonującego zbycia akcji kosztami uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego ich zbycia (sprzedaży). Fakt, że spadkobierca nabył akcje w drodze dziedziczenia nie stanowi przeszkody, dla możliwości uwzględnienia przez niego odpowiednio, rzeczywiście poniesionych wydatków na nabycie akcji przez spadkodawcę. Nie można jednak stosować analogii w sytuacji, gdy następuje odpłatne zbycie akcji nabytych w drodze darowizny. Wszelkie analogie w prawie podatkowym są bowiem zabronione.
W rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją odmienną niż sprzedaż akcji nabytych w spadku, a mianowicie ze sprzedażą akcji nabytych w darowiźnie. Ponieważ przepis art. 22 ust. 1m ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie upoważnia do uznania za koszty uzyskania przychodu wydatku poniesionego na zakup akcji przez darczyńcę, to Wnioskodawca zrobić tego nie może.
Zatem przychód ze sprzedaży akcji otrzymanych wcześniej w darowiźnie nie może być pomniejszony o wydatki poniesione przez darczyńcę na ich nabycie. Dochód ten w części odpowiadającej kwocie zapłaconego podatku od spadków i darowizn może być jedynie zwolniony od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 105 ustawy, w myśl którego wolny od podatku dochodowego jest dochód uzyskany ze zbycia udziałów w spółce kapitałowej, papierów wartościowych oraz tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, otrzymanych w drodze darowizny – w części odpowiadającej kwocie zapłaconego podatku od spadków i darowizn. Skoro jednak takimi kosztami w rzeczywistości Wnioskodawca nie był obciążony, to brak jest podstaw do pomniejszenia przychodu z odpłatnego zbycia akcji o inne wydatki tyle że poniesione na nabycie przez darczyńcę.
Podsumowując, Wnioskodawca dokonujący odpłatnego zbycia akcji nie ma prawa do pomniejszenia przychodu o wartość wydatków poniesionych na nabycie akcji przez darczyńcę. Dlatego też w przypadku dokonania odpłatnego zbycia nabytych w darowiźnie akcji dochodem Wnioskodawcy będzie różnica między przychodem uzyskanym z tytułu odpłatnego zbycia akcji a kosztami uzyskania przychodu określonymi zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 w związku z art. 22 ust. 1m ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z uwagi jednak na fakt, że nabycie przez Wnioskodawcę akcji nastąpiło w drodze darowizny, to uzyskany z odpłatnego zbycia przychód nie będzie mógł zostać pomniejszony o koszty uzyskania przychodu, gdyż Wnioskodawca na nabycie tychże akcji nie poniósł żadnych wydatków ponieważ nabył je pod tytułem darmym. Kwota przychodu osiągnięta z odpłatnego zbycia nie może też zostać pomniejszona o wartość zapłaconego podatku od spadków i darowizn, ponieważ Wnioskodawca nie był zobowiązany do jego zapłacenia. Opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym podlega zatem kwota przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia akcji.
Ponieważ do kosztów uzyskania przychodu z tytułu dokonanego w 2014 r. odpłatnego zbycia akcji Wnioskodawca nie może zaliczyć wydatków jakie na nabycie tych akcji poniósł darczyńca – jego małżonek, to nie ma prawa do wykazania tych kosztów w zeznaniu PIT-38 w pozycji dotyczącej kosztów uzyskania przychodu.
Uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z 17 listopada 2014 r. sygn. II FPS 3/14 nie dotyczy nabycia akcji w darowiźnie, ale wyłącznie w spadku i rozszerzanie jej na sytuację Wnioskodawcy jest nieuzasadnione, a cytowany przez Wnioskodawcę jej fragment dotyczy nabycia w drodze spadkobrania, czemu Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie daje wyraz w przyjętej uchwale.
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Koszty uzyskania przychodów > IBPBII/2/4511-322/15/HS