Source: http://cyfroteka.pl/ebooki/Swiadczenia_na_rzecz_pracownikow__Aspekty_podatkowe-ebook/p02035022i020
Timestamp: 2018-05-20 16:00:42
Legal References Found: art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 11
 art. 11
 art. 11
 art. 12
 FSK 
 FSK

Document Content:
Świadczenia na rzecz pracowników. Aspekty podatkowe [Dariusz Strzelec] << KLIKAJ I CZYTAJ ONLINE
00375 005561 12419581 na godz. na dobę w sumie
Autor: Dariusz Strzelec Liczba stron:
ISBN: 978-83-264-2837-1 Data wydania: 2017-09-14
Wydawca: Grzegorz Jarecki Redaktor prowadzący: Ewa Fonkowicz Redakcja: JustLuk Korekta: Aleksandra Sachanowicz Skład, łamanie: Kamila Tomecka © Copyright by Wolters Kluwer Polska Sp. z o.o., 2011 ISBN: 978-83-264-1530-2 Wydane przez: Wolters Kluwer Polska Sp. z o.o. Redakcja Książek 01-231 Warszawa, ul. Płocka 5a tel. 22 535 82 00, fax 22) 535 81 35 e-mail: ksiazki@wolterskluwer.pl www.wolterskluwer.pl Księgarnia internetowa www.profinfo.pl Joannie i Marysi SpiS treści Wykaz skrótów ..................................................................................................... 11 Wstęp .......................................................................................................................13 Rozdział 1. Opodatkowanie przychodów ze stosunku pracy ........................15 1.1. Koncepcje opodatkowania dochodów osiąganych przez osoby fizyczne ...................................................................................15 1.2. Pobór podatku dochodowego ...................................................................18 1.3. Przychody ze stosunku pracy w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ......................................................................................20 1.3.1. Kategorie przychodów ze stosunku pracy 1.3.2. Źródła finansowania świadczeń na rzecz pracowników ...............22 1.3.3. Kwalifikacja świadczeń jako przychodów ze stosunku pracy .......23 1.4. Przychody ze stosunku pracy a samozatrudnienie ..................................26 1.5. Odpowiedzialność pracodawcy jako płatnika w związku ze świadczeniami ze stosunku pracy .........................................................32 Rozdział 2. Świadczenia pieniężne na rzecz pracowników ...........................35 2.1. Wynagrodzenia pracowników ...................................................................35 2.1.1. Składniki wynagrodzenia ................................................................35 2.1.2. Niewypłacone w terminie należności ze stosunku pracy a koszty podatkowe .........................................................................36 2.1.3. Nieopłacone składki na ZUS a koszty podatkowe .......................38 2.1.4. Wypłata wynagrodzenia z opóźnieniem ........................................39 2.1.5. Składki na pracowniczy program emerytalny ...............................40 2.2. Odprawy związane ze stosunkiem pracy w prawie podatkowym ..........42 2.2.1. Odprawy emerytalno-rentowe ........................................................42 2.2.2. Odprawy pośmiertne .......................................................................43 2.2.3. Odprawy w związku z restrukturyzacją pracodawcy ....................44 2.2.4. Odprawy związane ze stosunkiem pracy a przychody ..................44 2.2.5. Odprawy związane ze stosunkiem pracy a koszty .........................46 2.3. Odszkodowania związane ze stosunkiem pracy w prawie podatkowym ....49 8 SPIS TREŚCI 2.3.1. Rodzaje odszkodowań wypłacanych pracownikowi .....................49 2.3.2. Odszkodowania wynikające z prawa pracy a przychody ..............52 2.3.3. Odszkodowania wynikające z prawa pracy a koszty uzyskania przychodu ........................................................................................58 2.3.4. Odszkodowanie oraz inne świadczenia wynikające z ugody a koszty ...............................................................................60 2.3.5. Świadczenia związane z wypadkiem przy pracy pracownika .......62 2.4. Wydatki ponoszone na rzecz pracowników z tytułu używania samochodów na potrzeby pracodawcy ....................................................66 2.4.1. Zwrot wydatków z tytułu używania samochodów dla potrzeb pracodawcy a przychody ............................................67 2.4.2. Wydatki ponoszone na rzecz pracowników z tytułu używania samochodów a koszty uzyskania przychodu .................................69 2.4.3. Podróże służbowe pracownika a koszty uzyskania przychodu ....70 2.4.4. Wydatki na jazdy lokalne pracownika a koszty uzyskania przychodu .........................................................................................72 2.4.5. Rodzaje wydatków pokrywanych przez pracodawcę ....................74 2.4.6. Wymogi formalne przy uwzględnianiu wydatków z tytułu używania samochodów na potrzeby zakładu pracy ......................76 2.4.7. Zwrot kosztów używania samochodu a własność środka lokomocji ..........................................................................................79 2.4.8. Wydatki związane z używaniem samochodu przez członka zarządu bądź udziałowca ................................................................80 2.5. Wydatki związane z podróżami służbowymi pracowników ....................81 2.5.1. Pojęcie podróży służbowej w prawie pracy ....................................81 2.5.2. Określenie podróży służbowej na potrzeby regulacji podatkowych ....................................................................................84 2.5.3. Wydatki związane z podróżami służbowymi – konsekwencje podatkowe ........................................................................................86 2.6. Ekwiwalent za używanie przez pracownika narzędzi stanowiących jego własność .............................................................................................91 Rozdział 3. Pozapłacowe świadczenia pracownicze........................................95 3.1. Pojęcie dochodów ze świadczeń w naturze i innych otrzymanych nieodpłatnie świadczeń ..............................................................................95 3.2. Składki opłacane przez pracodawcę z tytułu umów ubezpieczenia ......98 3.2.1. Składki na ubezpieczenie na życie oraz OC a koszty ...................98 3.2.2. Składka na ubezpieczenie OC członków organów .......................99 3.2.3. Składki na ubezpieczenie OC a przychody podatkowe ..............104 3.3. Posiłki, napoje wydawane pracownikom w godzinach pracy ...............109 SPIS TREŚCI 9 3.3.1. Obowiązki w zakresie zapewnienia posiłków profilaktycznych ............................................................................109 3.3.2. Posiłki profilaktyczne a przychody pracownika .........................110 3.3.3. Posiłki i napoje a koszty uzyskania przychodu ...........................113 3.4. Odzież ochronna, ubiór roboczy, umundurowanie, stroje służbowe .....115 3.5. Podnoszenie kwalifikacji zawodowych przez pracowników .................117 3.5.1. Regulacje prawne dotyczące podnoszenia kwalifikacji przez pracowników ........................................................................117 3.5.2. Świadczenia na podnoszenie kwalifikacji zawodowych a przychód podatkowy pracowników ...........................................118 3.5.3. Świadczenia przyznawane pracownikowi na podstawie przepisów o podnoszeniu kwalifikacji .........................................122 3.5.4. Wymóg posiadania akredytacji przez organizatora szkolenia a możliwość skorzystania ze zwolnienia ......................................124 3.5.5. Wydatki na podnoszenie kwalifikacji a koszt pracodawcy .........128 3.5.6. Szkolenia w czasie kryzysu i fundusz szkoleniowy ......................129 3.6. Świadczenia z zakresu ochrony zdrowia ................................................132 3.6.1. Wydatki na opiekę medyczną a koszty uzyskania przychodu ....132 3.6.2. Finansowanie opieki medycznej a przychody pracowników ......134 3.6.3. Zwrot kosztów zakupu okularów korygujących wzrok ..............138 3.7. Działalność socjalna pracodawcy ...........................................................141 3.7.1. Działalność socjalna pracodawcy a zasady tworzenia i gospodarowania z.f.ś.s. ...............................................................141 3.7.2. Działalność socjalna prowadzona poprzez z.f.ś.s. oraz poza nim – konsekwencje dla pracodawcy .........................142 3.7.3. Dofinansowanie zakładowych obiektów socjalnych ze środków obrotowych a koszty uzyskania przychodu .............143 3.7.4. Świadczenia urlopowe wypłacane przez pracodawcę .................144 3.7.5. Warunki pozwalające uwzględnić odpisy na z.f.ś.s. w rachunku podatkowym ..............................................................145 3.7.6. Czasowe różnice w zaksięgowaniu odpisu i jego wpłacie a koszty uzyskania przychodu .......................................................147 3.7.7. Rzeczowe świadczenia oraz kwoty otrzymane przez pracownika ze środków z.f.ś.s. ...........................................149 3.7.8. Dopłaty do wypoczynku pracowników ........................................153 3.7.9. Świadczenia na rzecz byłych pracowników .................................156 3.7.10. Zapomogi w przypadku zdarzeń losowych ...............................156 3.7.11. Pożyczki na cele mieszkaniowe z z.f.ś.s. ....................................159 3.8. Imprezy integracyjne dla pracowników .................................................161 3.8.1. Imprezy integracyjne jako koszt uzyskania przychodów ............161 3.8.2. Imprezy integracyjne a przychody pracownika ...........................165 3.9. Wydatki na telefony służbowe dla pracowników ..................................170 3.10. Finansowanie dojazdu do pracy pracowników ......................................170 3.10.1. Finansowanie dojazdu do pracy a przychody pracowników ................170 3.10.2. Finansowanie dojazdu do pracy a koszt uzyskania przychodu .....................................................................173 3.11. Wykorzystywanie samochodów służbowych na potrzeby prywatne pracowników .........................................................................174 Rozdział 4. Opodatkowanie przychodów ze stosunku pracy w państwach Unii Europejskiej .................................................................179 4.1. Zasady opodatkowania dochodu pracowników ....................................179 4.2. Przychody ze stosunku pracy w Unii Europejskiej – składniki ...........182 4.3. Pozapłacowe świadczenia pracownicze oraz sposoby ustalenia ich wartości w państwach Unii Europejskiej .........................................188 4.4. Zasady opodatkowania wybranych pozapłacowych świadczeń pracowniczych ..........................................................................................191 4.4.1. Wykorzystywanie samochodów służbowych na cele prywatne ......191 4.4.2. Pożyczki udzielane przez pracodawcę na preferencyjnych warunkach ......................................................................................194 4.4.3. Mieszkanie udostępnione pracownikowi przez pracodawcę .....195 4.4.4. Zwolnienia od podatku dotyczące innych świadczeń pozapłacowych ...............................................................................196 4.5. Opodatkowanie przychodów ze stosunku pracy w Polsce a innych państwach Unii Europejskiej ...................................................200 Podsumowanie ....................................................................................................203 Bibliografia ..........................................................................................................209 Orzeczenia organów podatkowych ..................................................................215 Orzeczenia sądów ................................................................................................225 Wykaz SkrótóW akty prawne (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) – ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.) – ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny – ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja po- datkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) – ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o po- stępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodo- wym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) – ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodo- wym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) – ustawa z dnia 30 października 2002 r. o ubezpie- czeniu społecznym z tytułu wypadków przy pracy i chorób zawodowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 167, poz. 1322 z późn. zm.) – ustawa z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 1996 r. Nr 70, poz. 335 z późn. zm.) k.c. k.p. o.p. p.p.s.a. u.p.d.o.f. u.p.d.o.p. u.u.s.w.ch.z. u.z.f.ś.s. czasopisma Biul. Skarb. FDP – Biuletyn Skarbowy Ministerstwa Finansów – Forum Doradców Podatkowych 12 Jur. Pod. KPP M. Pod. M.P.Pr. M. Praw. ONSa ONSaiWSa OSNaPiUS OSNCP OSNP OSP OSPiKa PiP POP Pr. i Pod. Prz. Pod. S. Pod. St. Praw. WyKaZ SKRóTóW – Jurysdykcja Podatkowa – Kwartalnik Prawa Podatkowego – Monitor Podatkowy – Monitor Prawa Pracy – Monitor Prawniczy – Orzecznictwo Naczelnego Sądu administracyjnego – Orzecznictwo Naczelnego Sądu administracyjnego i Wojewódzkich Sądów administracyjnych – Orzecznictwo Sądu Najwyższego. Zbiór Urzędowy. Izba administracyjna, Pracy i Ubezpieczeń Społecznych – Orzecznictwo Sądu Najwyższego – Izba Cywilna oraz Izba administracyjna, Pracy i Ubezpieczeń Społecznych – Orzecznictwo Sądu Najwyższego – Izba Pracy i Ube- zpieczeń Społecznych – Orzecznictwo Sądów Polskich – Orzecznictwo Sądów Polskich i Komisji arbitrażowych – Państwo i Prawo – Przegląd Orzecznictwa Podatkowego – Prawo i Podatki – Przegląd Podatkowy – Serwis Podatkowy – Studia Prawnicze inne ETS NSa SN TK WSa z.f.ś.s. – Europejski Trybunał Sprawiedliwości – Naczelny Sąd administracyjny – Sąd Najwyższy – Trybunał Konstytucyjny – Wojewódzki Sąd administracyjny – Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych WStęp Pracodawcy, obok tradycyjnych sposobów wynagradzania pracowników, mogą stosować inne formy, które powodują, iż praca u danego pracodawcy staje się atrakcyjna. W szczególności, oprócz zasadniczego wynagrodzenia, pracownik może otrzymywać różne nagrody, refundację kosztów podróży czy też samochód służbowy bądź telefon, także do używania w celach pry- watnych. Pracodawca może też finansować np. jego wypoczynek, opiekę medyczną, czy podnoszenie kwalifikacji zawodowych. Niekiedy może pro- wadzić rozwiniętą działalność socjalną. Zdarza się również, że w związku ze stosunkiem pracy spełniane są na rzecz pracowników świadczenia pieniężne niestanowiące wynagrodzenia jako takiego, tj. odszkodowania i odprawy. W przypadku dodatkowych świadczeń na rzecz pracowników, które finansuje pracodawca, czy to na skutek własnej decyzji, czy też w związ- ku z wymogami prawa pracy, problemy podatkowe w ramach podatków dochodowych ogniskują się wokół dwóch kwestii: 1) czy wydatek może być potraktowany przez pracodawcę jako koszt oraz 2) czy wartość świad- czenia dla pracownika stanowi podlegający opodatkowaniu przychód? Celem niniejszej pracy jest przedstawienie regulacji mających zastoso- wanie do opodatkowania świadczeń otrzymywanych przez pracowników oraz sposobu ich stosowania przez administrację podatkową i sądy ad- ministracyjne. Wśród problemów związanych z opodatkowaniem świad- czeń pracowniczych największe spory wzbudza pojęcie nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, szczególnie gdy trudno jest stwier- dzić, czy pracownik je otrzymał, a jeśli tak, to jak ustalić jego wartość. Jako przykład mogą tu posłużyć osławione już abonamenty medyczne czy też finansowanie pracownikom dojazdu do pracy. Szczególną uwagę poświęcono właśnie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakre- sie pojęcia przychodu z nieodpłatnych świadczeń. Rozważania te wpisują się w szerszy problem pewności i transparentności prawa podatkowego w Polsce, a przede wszystkim praktyki jego stosowania. Przedmiotem analizy w pracy objęto materiał normatywny w postaci przepisów ustaw o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz prawnych 14 WSTęP odnoszących się do przychodów, jak i kosztów ich uzyskania, oraz wybrane przepisy prawa pracy i prawa cywilnego. Na tym tle powstaje szereg wątpli- wości i rozbieżności interpretacyjnych. Niektóre mogą być konsekwencją zmiany przepisów podatkowych, ewentualnie prawa pracy. Ponadto zwró- cono uwagę na niepokojące zjawisko zmiany praktyki stosowania przepisów podatkowych przez organy podatkowe, która nie opiera się na żadnych racjonalnych przesłankach, w tym na zmianie interpretowanych regulacji podatkowych. Odnosząc się do tej kwestii, nakreślono stan prawny, z jakim mamy do czynienia, oraz zmiany w zakresie praktyki, jakie w tym względzie nastąpiły na przykładach wybranych świadczeń na rzecz pracowników. Realizując założony cel pracy, nie można było ograniczyć badań je- dynie do wykorzystania metody dogmatycznej, lecz konieczne stało się również odwołanie do praktyki stosowania tych regulacji. analizie pod- dano najnowsze orzecznictwo sądów administracyjnych oraz interpretacje indywidualne wydawane przez organy podatkowe. Praca składa się z czterech rozdziałów. W pierwszym zawarto rozwa- żania dotyczące koncepcji opodatkowania dochodów i poboru podatku przy okazji realizacji dochodów pracowniczych oraz pojęcia przychodów ze stosunku pracy, w tym elementów, które mogą składać się na to po- jęcie. Przedstawiono również zasady odpowiedzialności za niepobranie podatku, co, szczególnie zważywszy na praktykę, może mieć istotne zna- czenie dla przedsiębiorców korzystających z pozapłacowych form graty- fikacji pracowników. W rozdziale drugim zaprezentowano zagadnienia dotyczące świadczeń o charakterze pieniężnym, wypłacanych w związku ze stosunkiem pracy. Obok problemów łączących się z wypłatą wyna- grodzenia przedstawiono zagadnienia związane z podatkowymi konse- kwencjami wypłaty odszkodowań, odpraw. Rozdział trzeci poświęcony został tzw. pozapłacowym świadczeniom na rzecz pracowników, czyli przychodom z tytułu świadczeń otrzymanych nieodpłatnie. Przedstawio- no w nim wątpliwości podatkowe dotyczące poszczególnych świadczeń oraz podjęto próbę odpowiedzi na pytanie, czy w przypadku świadczeń nieodpłatnych samo pozostawienie świadczenia pracownikowi oznacza, iż osiągnął on przychód ze stosunku pracy. W ostatnim – czwartym – roz- dziale zaprezentowano regulacje prawne obowiązujące w wybranych państwach Unii Europejskiej oraz niektóre problemy z zakresu opodat- kowania świadczeń na rzecz pracowników. Szczególnie analiza sposobu ustalania ich wartości może być inspirująca dla krajowego ustawodawcy. rozdział 1 OpOdatkOWanie przychOdóW ze StOSunku pracy 1.1. koncepcje opodatkowania dochodów osiąganych przez osoby fizyczne W ramach systemów podatkowych różnych państw można wyróżnić dwa podstawowe typy podatków dochodowych, tj. podatek globalny, okre- ślany niekiedy mianem podatku syntetycznego, oraz podatek cedularny (inaczej podatek analityczny)1. Podatek typu cedularnego polega na tym, iż poszczególne rodzaje przychodów ujmowane są w ceduły i opodatkowa- ne wstępnie podatkiem. W ramach odrębnych ceduł wyróżnia się i opo- datkowuje przychody od przedsiębiorstw, z nieruchomości, kapitałów pieniężnych oraz pracy najemnej. Ponadto nadbudowę nad cedularnym podatkiem tworzy tzw. super tax opodatkowujący nadwyżkę z poszczegól- nych ceduł. Z kolei przy podatkach globalnych opodatkowaniu podlega globalny dochód, choć zasady jego ustalania w ramach poszczególnych źródeł mogą być zróżnicowane np. co do zasad ustalania kosztów2. System oparty na podatku cedularnym funkcjonuje w takich pań- stwach, jak: Belgia, Francja, Portugalia, Włochy3. aktualnie powszech- niej stosowaną konstrukcją prawną jest podatek unitarny, który został zaakceptowany przez większość krajów rozwiniętych4. W poszczegól- 1 L. adam, Podatki i opłaty w kapitalizmie, Warszawa 1962, s. 145. 2 Prawo podatkowe przedsiębiorców, red. H. Litwińczuk, Warszawa 2007, s. 83. 3 D. Grodzka, System podatku dochodowego od osób fizycznych w państwach UE (w:) Tendencje w opodatkowaniu dochodów osób fizycznych w państwach UE, t. 1, Warszawa 2008, s. 39. 4 a. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2009, s. 610; M. Kalinowski, Współczesne systemy podatkowe, Toruń 1996, s. 50. 16 ROZDZIał 1 nych państwach mogą występować różnice np. w odrębnym potrak- towaniu opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej, a od- rębnym – dochodów osobistych powstałych poza nią5. Przykładowo, w prawie brytyjskim materię opodatkowania dochodów osób fizycznych regulują dwa akty prawne: pierwszy dotyczy opodatkowania dochodów od zarobków i emerytur, drugi – opodatkowania dochodów z handlu i innych źródeł. Generalnie rzecz biorąc, w ramach analitycznego typu opodatkowania dochodów wyodrębnia się dochody z pracy oraz docho- dy z kapitału6. Z uwagi na stosowane zasady opodatkowania (podejście syntetyczne lub selektywne do opodatkowania dochodów z pracy i kapitału), jak rów- nież uwzględniając rodzaj stawek podatkowych, można wyróżnić syste- my opodatkowania dochodów na zasadach ogólnych, tj. opodatkowanie syntetyczne z wykorzystaniem stawek progresywnych; opodatkowanie o charakterze dualistycznym, w ramach którego dochody z pracy najem- nej opodatkowane są według stawek progresywnych, a dochody z kapitału proporcjonalnie, co jest charakterystyczne dla państw skandynawskich, oraz systemy oparte na podatku liniowym, tj. o charakterze syntetycznym z wykorzystaniem stawek proporcjonalnych7. analizując obecny kształt systemu podatkowego obowiązującego w Polsce nie można abstrahować od uwarunkowań historycznych, prze- obrażeń, jakie nastąpiły w podstawowych założeniach oraz w podejściu ustawodawcy do roli, przypisywanej poszczególnym instytucjom. Przykła- dowo: przedwojenny podatek dochodowy oraz aktualnie obowiązujące regulacje mają charakter podatku globalnego (syntetycznego). Natomiast podatek płacony przez osoby fizyczne w latach 1950–19718 miał charakter podatku cedularnego. Cechą charakterystyczną obowiązujących w Pol- sce regulacji jest dość wczesne wyodrębnienie z podatku dochodowego podatku od wynagrodzeń. Podstawą jego wymiaru były wynagrodzenia pieniężne i w naturze otrzymywane przez podatnika wyłącznie za wyko- 5 C. Kosikowski, Polskie prawo finansowe na tle prawa Unii Europejskiej, War- 6 F. Grądalski, System podatkowy w świetle teorii optymalnego opodatkowania, szawa 2008, s. 261. Warszawa 2006, s. 184. 7 D. Grodzka, System podatku dochodowego..., s. 66. 8 Dekret z dnia 26 października1950 r. o podatku dochodowym (Dz. U. Nr 49, poz. 450 z późn. zm.). OPODaTKOWaNIE PRZyCHODóW ZE STOSUNKU PRaCy 17 nywaną pracę wynikającą ze stosunku służbowego lub umowy o pracę9. Stopniowo, wobec krytyki takich rozwiązań, podatek ten z formy po- wszechnej przekształcił się w formę selektywnego opodatkowania wybra- nych wynagrodzeń i dochodów10. Obowiązujący od dnia 1 stycznia 1992 r. podatek zastąpił kilka pobieranych podatków związanych z uzyskiwaniem przez osoby fizyczne dochodów od wynagrodzeń, od płac, podatek wyrów- nawczy, rolny oraz dochodowy. W miejsce różniących się od siebie danin wprowadzono jeden podatek, którym objęto osoby fizyczne uzyskujące dochody z rozmaitych źródeł, w tym ze stosunku pracy11. Obecnie funk- cjonujące rozwiązania wykazują cechy zarówno podatku cedularnego, jak i wiele cech podatku analitycznego. Przedmiotem opodatkowania w podatkach dochodowych jest osią- ganie dochodu. Kategoria ta jest różnie ujmowana w ramach poszcze- gólnych porządków prawnych, a także w piśmiennictwie12. W nauce wy- kształciło się kilka teorii dochodu, wśród których odnotować należy teorię źródeł i teorię czystego przyrostu majątkowego13. Teorie te, szczególnie zaprezentowana przez a. Wagnera teoria źródeł, w myśl której dochodem jednostki jest wartość uzyskiwana regularnie ze stałego źródła należące- go do tej jednostki, wywarły spory wpływ na współcześnie obowiązujące konstrukcje podatków dochodowych. Znamienne jest to, że regulacje obowiązujące w różnych państwach, w miejsce abstrakcyjnych definicji dochodu, zawierają enumeratywny lub przykładowy katalog dochodów z poszczególnych źródeł przychodu14. W katalogach tych wyodrębnia się: zyski przedsiębiorstw, dochody z zabezpieczenia społecznego, odsetki, dy- widendy oraz dochody z majątku, a także wynagrodzenia i inne dochody z pracy wykonywanej osobiście. Jeśli chodzi o przychody pracownicze, co do zasady przychód ze sto- sunku pracy jest traktowany jako dochód pracownika. Możliwe jest bo- wiem uwzględnianie kosztów pracowniczych, których wysokość ma postać 9 N. Gajl, Modele podatkowe. Podatki dochodowe, Warszawa 1995, s. 75. 10 Tamże. 11 W. Wójtowicz, P. Smoleń, Podatek dochodowy od osób fizycznych – prorodzinny czy neutralny, Warszawa 1999, s. 13. 12 J. Zdzitowiecki, Pojęcie dochodu w polskim podatku dochodowym, Poznań 1939, s. 11. 13 R. Rybarski, Wartość, kapitał, dochód, Warszawa 1922. 14 Prawo podatkowe przedsiębiorców, red. H. Litwińczuk, s. 83. 18 ROZDZIał 1 procentowych lub kwotowych odliczeń, lub też przyjęcie do opodatkowa- nia tylko części wynagrodzenia, jak to miało miejsce w przedwojennym podatku dochodowym15. 1.2. pobór podatku dochodowego W podatkach dochodowych pobór podatku może być dokonywany z wy- korzystaniem różnych technik: wymiaru decyzyjnego, poboru płatniczego bądź samoobliczenia. W polskim ustawodawstwie już od okresu między- wojennego przyjęto dwa sposoby powstawania zobowiązań podatkowych – dwie podstawowe metody konkretyzacji obowiązku podatkowego16, tj. po- przez wymiar podatku, dokonywany w formie decyzji podatkowej wydawa- nej przez organ podatkowy, oraz z mocy prawa. Niekiedy pisze się o po- wstawaniu zobowiązań samoistnym i w drodze aktów stosowania prawa17. Zasady, według których powstają zobowiązania podatkowe, należy wiązać z rozróżnieniem podatkowych stanów faktycznych18. W literatu- rze przedmiotu okresu międzywojennego prezentowano pogląd, zgod- nie z którym o tym, która z tych konstrukcji będzie miała dominujące znaczenie, decyduje charakter przedmiotu opodatkowania, a zatem to, czy dany rodzaj podatku może być na tyle precyzyjnie ujęty w ustawie podatkowej, że do ustalenia wielkości zobowiązania wystarczy stwier- dzenie występowania pewnych okoliczności, czy też „podatki operu- ją pojęciem pewnego całokształtu, którego istotnym składnikiem jest czynnik czasu”, gdzie ustawa nie może dostatecznie precyzyjnie określić stanu faktycznego tak, aby uzyskać swój cel bez wymiaru19. Mechanizm ustalania zobowiązań podatkowych jest zawsze ustanawiany bądź to ze względu na charakter zobowiązań podatkowych, bądź ze względu na właściwość podmiotu zobowiązanego do jego poniesienia. Może być 15 J. Małecki, a. Gomułowicz, Podatki i prawo podatkowe, s. 614. 16 W. Olszowy, Podejmowanie decyzji podatkowej i jej sądowa kontrola w Polsce, 17 Zob. H. Dzwonkowski, Obowiązek podatkowy a zobowiązanie podatkowe, PiP łódź 1994, s. 14. 1999, z. 2, s. 27. 18 T. Dębowska-Romanowska, Prawo daninowe – podstawowe pojęcia konstytu- cyjne i ustawowe, cz. 2, Glosa 1996, nr 12, s. 3. 19 S. Rozmaryn, Obowiązek podatkowy. Studjum krytyczne z zakresu ordynacji podatkowej, Głos Prawa 1935, nr 3–4, s. 177. OPODaTKOWaNIE PRZyCHODóW ZE STOSUNKU PRaCy 19 także ustanawiany ze względu na obydwie te okoliczności łącznie20. Przy wyborze mechanizmu konkretyzacji obowiązku podatkowego nie wystarczy dopasowanie do podatkowoprawnych stanów faktycznych. Muszą one uwzględniać także stronę podmiotową opodatkowania, tak by owe metody były dostosowane do możliwości posługiwania się nimi przez organy podatkowe i podatnika21. W nauce wskazuje się, iż w przypadku zobowiązań podatkowych po- wstających z mocy prawa należałoby wyróżnić trzy pochodne sposoby określania ich wysokości22. Pierwszy to określenie zobowiązania w pełnym zakresie w normie prawnej. Drugi polega na obliczeniu przez samego zobowiązanego wysokości zobowiązania podatkowego przy uregulowaniu normą prawną niezbędnych przesłanek do prawidłowego skwantyfiko- wania tego zobowiązania; określany jest jako samoobliczenie. Trzeci to obliczenie wysokości zobowiązania przez płatnika, czyli podmiot, który wypełnia te funkcje przy okazji wykonywania swoich własnych zadań (np. pracodawca); określane jako tzw. obliczenie płatnicze. Metody te różnią się od siebie nie tylko podmiotem, który dokonuje konkretyzacji i który jest odpowiedzialny za poprawną realizację zobowiązania podat- kowego – co dla niektórych stanowiło asumpt do rozróżniania wymiaru urzędowego i quasi-urzędowego23 – ale również zakresem obowiązków, jakie przy zastosowaniu konkretnej metody spoczywają na podatnikach i organach podatkowych. Konkretyzacja zobowiązania podatkowego do- konywana w ramach samoobliczenia nie zwalnia organu podatkowego od kontroli prawidłowości dokonanych obliczeń. Określone przez podatnika zobowiązanie, ewentualnie podatek pobrany przez płatnika, należy uznać za ostateczny, o ile nie zostaną stwierdzone nieprawidłowości, czy to związane z samoobliczeniem, czy też obliczeniem płatniczym. W praktyce pobór podatku u źródła z wykorzystaniem instytucji płatnika, którym jest przykładowo pracodawca, w przypadku przychodów ze stosunku pracy jest najbardziej efektywnym sposobem realizacji zobowiązań podatko- wych tego typu i funkcjonuje w wielu krajach. 20 Por. C. Kosikowski, Postępowanie finansowe, Warszawa 1986, s. 53. 21 Por. R. Mastalski, Postępowanie podatkowe (w:) System instytucji prawno- -finansowych PRL, t. 3: Instytucje budżetowe, red. M. Weralski, s. 230. 22 W. Olszowy, Podejmowanie decyzji..., s. 19. 23 Zob. L. adam, Podatki i opłaty w kapitalizmie, s. 44–45; R. Mastalski, Ustalenie podstawy wymiaru w polskim postępowaniu podatkowym, Wrocław 1973, s. 103. 20 ROZDZIał 1 1.3. przychody ze stosunku pracy w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych 1.3.1. kategorie przychodów ze stosunku pracy Przychodami ze stosunku pracy, w myśl art. 12 ustawy z dnia 26 lip- ca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.), są wypłaty pieniężne w postaci wynagrodzenia zasadniczego, wynagrodzenia za go- dziny nadliczbowe, a także różnego rodzaju dodatki czy ekwiwalent za niewykorzystany urlop. Ponadto jako przychód ze stosunku pracy trak- towana będzie wartość pieniężna świadczeń w naturze, jakie otrzymuje pracownik, bądź ich ekwiwalent. Z przepisu wynika, że oprócz wyraźnie wymienionych rodzajów wypłat pieniężnych będących przychodem ze stosunku pracy, ustawodawca wskazał na wszelkie inne kwoty wypłacane pracownikowi lub pozostawiane do jego dyspozycji, niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona. W przypadku świadczeń w naturze ich wartość pieniężną ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców – jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres dzia- łalności pracodawcy (art. 12 ust. 2 u.p.d.o.f.). Natomiast jeśli przedmio- tem świadczenia w naturze, które otrzymuje pracownik, są usługi lub to- wary, które nie wchodzą do zakresu działalności pracodawcy, ich wartość ustala się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia (art. 11 ust 2a pkt 4 w zw. z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f.). Przychodem ze stosunku pracy są również inne nieodpłatne, bądź częściowo odpłatne świadczenia, które otrzymuje pracownik. Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się według cen stosowa- nych wobec innych odbiorców, jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadcze- nia, bądź według cen zakupu, jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione. Jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku, to wartość tych świadczeń ustala się według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku (art. 11ust. 2a u.p.d.o.f.). OPODaTKOWaNIE PRZyCHODóW ZE STOSUNKU PRaCy 21 We wszystkich pozostałych przypadkach, których nie można sklasyfi- kować, wartość świadczeń ustalana jest na podstawie cen rynkowych sto- sowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia (art. 11 ust. 2a pkt 4 u.p.d.o.f.). Jeżeli pracownik ponosi częściowo odpłatność za zrealizowane na jego rzecz świadczenie, wówczas przychodem jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według wyżej przedstawionych zasad, a odpłatnością (art. 11 ust. 2b w zw. z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f.). Jako przy- chody ze stosunku pracy są kwalifikowane również świadczenia pieniężne, które pracodawca ponosi za pracownika. Przepis art. 12 u.p.d.o.f. wskazuje, iż każda korzyść uzyskana w związ- ku z wykonywaniem funkcji służbowych podlega opodatkowaniu. Co do zasady, każde przekazane bądź wypłacone pracownikowi w ramach stosunku pracy świadczenie jest opodatkowane jako dochód ze stosun- ku pracy, chyba że na podstawie wyraźnego przepisu zostało zwolnione z opodatkowania. Przy tym przepis art. 12 u.p.d.o.f. nie tylko w ust. 3 odsyła do art. 11, je- śli chodzi o zasady ustalania wartości nieodpłatnych świadczeń ale zasad- niczo należy interpretować jego postanowienia łącznie z art. 11 u.p.d.o.f. Jeśli chodzi o to, co należy rozumieć pod pojęciem przychodu na potrzeby ustawy. Zgodnie z nim, przychodami są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nie- odpłatnych świadczeń. W konsekwencji należy pamiętać, że możemy mówić o przychodzie ze stosunku pracy tylko wtedy, gdy świadczenia w naturze oraz inne nieodpłatne świadczenia zostały otrzymane przez podatnika, w przeciwieństwie do przychodów pieniężnych, które mogą być pozostawione do jego dyspozycji. Nie wystarczy więc, że pracownik ma możliwość skorzystania ze świadczenia, aby można było powiedzieć o osiągnięciu przez pracownika przychodu w rozumieniu przepisów po- datkowych. Powyższe spostrzeżenie jednak, jak można przypuszczać, nie zawsze jest szerzej analizowane przez organy podatkowe wydające inter- pretacje indywidualne oraz sądy administracyjne je kontrolujące (o czym szerzej w rozdziale trzecim). Ponadto istotne jest także ustalenie wartości pieniężnej otrzymanych przysporzeń, co ma istotne znaczenie w przypadku świadczeń innych niż 22 ROZDZIał 1 pieniężne. W tym kontekście najważniejsze są sposoby obliczania wartości nieodpłatnych świadczeń, zawarte w art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f. Przepis ten ma szczególne znaczenie. Jeśli bowiem nie możemy dokonać „wyceny” danej korzyści na podstawie metod zawartych w tym artykule, to nie możemy w ogóle mówić o przychodzie. Zastosowanie wyżej wskazanych przepisów budzi jednak w praktyce poważne wątpliwości, szczególnie gdy z pominięciem tych reguł organy próbują ustalić wartość hipotetycznie otrzymanego przychodu (o czym również w kolejnym rozdziale pracy). 1.3.2. Źródła finansowania świadczeń na rzecz pracowników Dla kwalifikacji przychodów jako pochodzących ze stosunku pracy bez znaczenia pozostaje źródło ich finansowania. Przychodami ze stosunku pracy są te wszystkie świadczenia, które pracownik otrzymuje od praco- dawcy w związku z pozostawaniem w stosunku pracy. Przy tym nie jest istotne to, czy pracodawca finansuje te świadczenia ze środków własnych, czy zakładowego funduszu świadczeń socjalnych bądź innych funduszy utworzonych na podstawie ustaw, czy też pośrednio – poprzez zapew- nienie wypłaty świadczeń ze źródeł zewnętrznych, z tym pracodawcą niezwiązanych, np. od sponsorów. W pewnych sytuacjach jednak konse- kwencje podatkowe związane będą ze źródłem finansowania określonych świadczeń na rzecz pracowników24. Przykładowo: zwolnione od podatku są dopłaty do wypoczynku zorganizowanego przez podmioty prowadzą- ce działalność w tym zakresie, w określonej formie – dzieci i młodzieży do lat 18. Ustawodawca wprowadził tu jednak pewne rozróżnienie, gdy chodzi o górny limit zwolnienia, w zależności od źródła finansowania. Mianowicie, świadczenia finansowane z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych zwolnione są od podatku w całości, niezależnie od ich wysoko- ści, zaś te wypłacane z innych źródeł także objęte są zwolnieniem, ale do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 760 zł (art. 21 ust. 1 pkt 78 u.p.d.o.f.). Ponadto, zwolniona od podatku jest wartość otrzymanych przez pra- cownika w związku z finansowaniem działalności socjalnej, o której mowa 24 D. Strzelec, Świadczenia na rzecz pracowników – aspekty podatkowe, Pr. i Pod. 2011, nr 5. OPODaTKOWaNIE PRZyCHODóW ZE STOSUNKU PRaCy 23 w przepisach o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, rzeczowych świadczeń oraz otrzymanych przez niego w tym zakresie świadczeń pieniężnych, sfinansowanych w całości ze środków z.f.ś.s. lub funduszy związków zawodowych, łącznie do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 380 zł (art. 21 ust. 1 pkt 67 u.p.d.o.f.). Niezależnie od tych kwestii, źródło finansowania określonych świadczeń będzie miało znaczenie z punktu widzenia pracodawcy i trak- towania wydatków jako kosztów podatkowych. Przykładowo, wydatki ponoszone ze środków własnych będą co do zasady kosztem uzyskania przychodów. Natomiast wydatki finansowane ze środków z.f.ś.s. na dzia- łalność socjalną nie będą mogły zostać uwzględnione w rachunku podat- kowym pracodawcy, bowiem wcześniej już dokonany odpis na ten fundusz został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym dla osób prawnych, tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.p.). 1.3.3. kwalifikacja świadczeń jako przychodów ze stosunku pracy W orzecznictwie wielokrotnie argumentowano, że w związku z kon- strukcją otwartego katalogu świadczeń zaliczanych do przychodów ze sto- sunku służbowego każda wypłata, którą otrzymuje pracownik w związku ze stosunkiem pracy, stanowi jego przychód z tego źródła, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, chyba że są to świadczenia, co prawda, związane ze stosunkiem pracy, ale zwolnione od podatku na mocy odrębnego przepisu25. Generalnie o zakwalifikowaniu świadczenia jako przychodu ze stosunku pracy decyduje to, czy określone świadczenie może otrzymać wyłącznie pracownik w rozumieniu art. 12 ust. 4 u.p.d.o.f., czy również inna osoba niezwiązana z tego rodzaju stosunkiem prawnym. Istotne jest więc to, czy istnieje związek prawny lub też faktyczny danego świadczenia wypłacanego na rzecz określonej osoby z istniejącym stosun- kiem pracy26. W tym miejscu należy poczynić trzy istotne zastrzeżenia. 25 Wyrok NSa z dnia 9 maja 2006 r., II FSK 758/05, http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 26 Wyrok NSa z dnia 24 czerwca 2009 r., II FSK 251/08; wyrok WSa we Wrocła- wiu z dnia 10 lutego 2005 r., I Sa/Wr 1038/03, obydwa opubl. http://orzeczenia.nsa. gov.pl.
<a href="http://cyfroteka.pl/ebooki/Swiadczenia_na_rzecz_pracownikow__Aspekty_podatkowe-ebookRO/p02035022i020" target="_blank" title="Świadczenia na rzecz pracowników. Aspekty podatkowe [Dariusz Strzelec] - KLIKAJ I CZYTAJ ONLINE" > <img src="http://cyfroteka.pl/images/BRD.png" style="border:none;background:none transparent;box-shadow:none;-webkit-box-shadow:none;-webkit-border-radius:0;border-radius:0;" alt="Świadczenia na rzecz pracowników. Aspekty podatkowe [Dariusz Strzelec] - KLIKAJ I CZYTAJ ONLINE"/></a>