Source: https://interpretacje-podatkowe.org/sala/ilpp5-443-105-14-4-kg
Timestamp: 2017-11-25 05:39:37
Legal References Found: art. 14
 art. 91
 art. 91
 art. 91
 art. 91
 art. 15
 art. 15
 art. 5
 art. 8
 art. 91
 art. 91
 art. 86
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 91
 art. 91
 art. 91
 art. 14
 art. 91
 art. 14
 art. 91
 art. 91
 art. 91
 art. 91
 art. 86
 art. 86
 art. 91
 art. 88
 art. 96
 art. 86
 art. 88
 art. 96
 art. 86
 art. 2
 art. 7
 art. 9
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 86
 art. 91
 art. 91
 art. 91
 art. 168
 art. 91

Document Content:
ILPP5/443-105/14-4/KG | Interpretacja indywidualna
Prawo do odliczenia – w drodze korekty wieloletniej – części podatku naliczonego od wydatków związanych z budową sali gimnastycznej w Żytowiecku w związku ze zmianą w sposobie wykorzystania obiektu.
ILPP5/443-105/14-4/KGinterpretacja indywidualna
Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu 22 lipca 2014 r.
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 18 kwietnia 2014 r. (data wpływu 23 kwietnia 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 lipca 2014 r. (data wpływu 11 lipca 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia - w drodze korekty wieloletniej - części podatku naliczonego od wydatków związanych z budową sali gimnastycznej w Ż. w związku ze zmianą w sposobie wykorzystania obiektu (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – jest nieprawidłowe.
W dniu 23 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia - w drodze korekty wieloletniej - części podatku naliczonego od wydatków związanych z budową sali gimnastycznej w Ż. w związku ze zmianą w sposobie wykorzystania obiektu (pytanie oznaczone we wniosku nr 1). Wniosek uzupełniono pismem z dnia 9 lipca 2014 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.
Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów usług (dalej: VAT).
W latach 2004-2006 Gmina realizowała inwestycję budowy sali gimnastycznej przy Zespole Szkół w Ż. (dalej: sala gimnastyczna). Wydatki poniesione na budowę sali gimnastycznej obejmowały wykonanie kosztorysów, robót budowlanych, usług nadzoru budowlanego itp. Wydatki są udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę.
Wartość całej inwestycji przekroczyła kwotę 15 tys. złotych netto. Gmina sfinansowała budowę sali gimnastycznej zasadniczo ze środków własnych (tj. Gmina uzyskała jedynie jednorazowe dofinansowanie w kwocie 10 tys. PLN ze Starostwa Powiatowego).
Sala gimnastyczna została oddana do użytkowania w październiku 2006 r. W latach 2006-2009 sala gimnastyczna była wykorzystywana jedynie na cel wykonywania zadań własnych Gminy, tj. prowadzenia zajęć wychowania fizycznego dla uczniów Zespołu Szkół w Ż. i nieodpłatnych pozalekcyjnych zajęć sportowych dla lokalnej młodzieży z terenu Gminy, tj. do czynności nieodpłatnych. Gmina traktuje te czynności jako niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.
W tym okresie obowiązywała już co prawda uchwała Rady Miejskiej w zakresie odpłatności za wynajem obiektów oświatowych, w tym sal gimnastycznych, jednak w praktyce dotyczyła sali gimnastycznej przy szkole w P. W szczególności, nie było zainteresowania wynajmem sali gimnastycznej w Ż., zatem Gmina nie wprowadziła rozwiązań organizacyjnych umożliwiających odpłatne udostępnienie sali na cel prywatny zainteresowanych (przykładowo brak było opiekuna sali w godzinach pozalekcyjnych, który przekazywałby klucze do sali zainteresowanym).
W 2010 r. pojawili się jednak zainteresowani wynajmem sali gimnastycznej w Ż., w związku z czym od 2010 r. Gmina rozpoczęła dodatkowo udostępnienie sali gimnastycznej za odpłatnością w godzinach pozalekcyjnych, zgodnie ze zgłaszanym zapotrzebowaniem na wynajem sali. Od tego czasu opłaty za wynajem sali są pobierane przez Zespół Szkół w imieniu i na rzecz Gminy, na podstawie funkcjonujących uchwał Rady Miejskiej lub Zarządzeń Burmistrza, wprowadzających stawki odpłatności za obiekty oświatowe, w tym za sale gimnastyczne. Gmina dokumentuje otrzymane opłaty paragonami, ujmuje je w swoich deklaracjach VAT i odprowadza z tego tytułu VAT należny.
Tym samym, od 2010 r. sala gimnastyczna jest wykorzystywana w dwojaki sposób:
do czynności nieodpłatnych związanych z prowadzeniem zajęć wychowania fizycznego dla uczniów Zespołu Szkół oraz otwartych zajęć pozalekcyjnych dla młodzieży z terenu Gminy, jak również
do czynności odpłatnych, związanych z najmem sali gimnastycznej w godzinach pozalekcyjnych na rzecz zainteresowanych (przy czym najem nie jest prowadzony regularnie, jako że zależy od zgłaszanego zapotrzebowania zainteresowanych w tym zakresie).
Gmina nie wykonuje na sali gimnastycznej żadnych czynności zwolnionych z opodatkowania VAT.
Gmina nie ma możliwości obiektywnego przyporządkowania wydatków na budowę sali gimnastycznej do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności - do czynności nieodpłatnych (związanych z wykorzystaniem sali gimnastycznej na rzecz zajęć wychowania fizycznego i zajęć pozalekcyjnych), jak i czynności odpłatnych (związanych z wynajmem sali gimnastycznej na rzecz zainteresowanych). W szczególności, wszystkie wydatki inwestycyjne, a tym samym kwoty VAT naliczonego służą zarówno wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT, jak i czynności poza zakresem opodatkowania VAT.
Gmina nie zamierza zmieniać w żaden sposób użytkowania sali gimnastycznej w przyszłości, w szczególności w okresie kilku najbliższy lat (do co najmniej 2015 r. włącznie).
W piśmie z dnia 9 lipca 2014 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Zainteresowany wskazał co następuje:
Od początku realizacji inwestycji, z założenia, Gmina zamierzała wykorzystywać nabyte towary i usługi w związku z budową sali gimnastycznej w Ż. zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (tj. najmu sali w godzinach pozalekcyjnych na rzecz zainteresowanych), jak również do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (czyli na rzecz prowadzenia zajęć wychowania fizycznego i pozalekcyjnych zajęć dla młodzieży z terenu Gminy).
Gmina dysponuje dokumentami, z których wynika, że sala gimnastyczna z założenia od początku realizacji inwestycji miała służyć do wykonywania czynności opodatkowanych VAT w postaci najmu sali na rzecz zainteresowanych, tj.:
uchwałą Rady Miejskiej z dnia 28 marca 2003 r. w sprawie określenia zasad wydzierżawiania nieruchomości gruntowych i wynajmowania lokali użytkowych na okres dłuższy niż 3 lata, oraz ustalania stawek czynszu, w § 5 pkt 2 której zostało zapisane: „ustala się stawki czynszu za jednorazowy wynajem w obiektach oświatowych: - za salę gimnastyczną 20 złotych za 1 godzinę, - za klasę lekcyjną 15 złotych za 1 godzinę. Do w/w stawek dolicza się podatek VAT”;
uchwałą Rady Miejskiej z dnia 16 lutego 2006 r. w sprawie zasad określenia zasad wydzierżawiania nieruchomości gruntowych i wynajmowania lokali użytkowych na okres dłuższy niż 3 lata oraz ustalania stawek czynszu, w § 5 pkt 2 której zostało również zapisane: „ustala się stawki czynszu za jednorazowy wynajem w obiektach oświatowych: 1/ za salę gimnastyczną 25 złotych za godzinę, 2/ za klasę lekcyjną 15 złotych za 1 godzinę, 3/ do w/w stawek dolicza się podatek VAT”.
Tym samym, od momentu rozpoczęcia realizacji inwestycji budowy sali gimnastycznej w Ż. Gmina zamierzała, poza wykorzystaniem na cele własne związane z realizacją zadań w zakresie edukacji, wykorzystywać ją również na cele działalności opodatkowanej VAT związanej z najmem sali na podstawie umów cywilnoprawnych na rzecz zainteresowanych. Jak jednak wskazała Gmina w pierwotnie przedstawionym opisie sprawy, w latach 2006-2009 sala gimnastyczna była wykorzystywana jedynie na cel prowadzenia zajęć wychowania fizycznego dla uczniów Zespołu Szkół w Ż. i nieodpłatnych pozalekcyjnych zajęć sportowych dla lokalnej młodzieży z terenu Gminy (tj. zdaniem Gminy do czynności nieopodatkowanych VAT) z uwagi na brak zainteresowania wynajmem tej sali przez lokalną społeczność i podmioty zewnętrzne. W 2010 r. pojawili się jednak zainteresowani wynajmem sali, w związku z czym od 2010 r. Gmina rozpoczęła dodatkowo udostępnienie sali gimnastycznej za odpłatnością w godzinach pozalekcyjnych, zgodnie ze zgłaszanym zapotrzebowaniem na wynajem sali. Od tego czasu opłaty za wynajem sali są pobierane przez Zespół Szkół w Ż. w imieniu i na rzecz Gminy, a Gmina ujmuje je w swoich ewidencjach sprzedaży i rozlicza z tego tytułu VAT należny. Tym samym, w ocenie Gminy w 2010 r. wraz z pojawieniem się w praktyce czynności opodatkowanych VAT doszło do tzw. zmiany przeznaczenia towarów i usług, o której mówi art. 91 ustawy o VAT.
W latach 2006-2009 (i później) sala gimnastyczna była udostępniania na cel prowadzenia zajęć wychowania fizycznego dla uczniów Zespołu Szkół w Ż. i nieodpłatnych pozalekcyjnych zajęć sportowych dla lokalnej młodzieży z terenu Gminy na podstawie Statutu Zespołu Szkół Szkoły Podstawowej i Gimnazjum w Ż., w którym w części regulującej organizację Zespołu Szkół wskazuje się, że „do realizacji zadań statutowych szkoły, szkoła posiada (...) salę gimnastyczną wraz z zapleczem”.
Podając przesłanki, którymi Wnioskodawca kierował się nie dokonując wcześniej odliczenia wskazano, że z uwagi na złożoność przepisów o korekcie wieloletniej (uregulowanych art. 91 ustawy o VAT) Gmina nie miała wcześniej świadomości, że rozpoczęcie w praktyce najmu sali gimnastycznej w Ż. może stanowić tzw. zmianę przeznaczenia towarów i usług nabytych przez Gminę w związku z budową sali do czynności opodatkowanych VAT, a tym samym może prowadzić do możliwości odliczenia części VAT przez Gminę od tych wydatków.
Czy Gmina ma prawo do odliczenia części VAT naliczonego od wydatków na budowę sali gimnastycznej w Ż. w drodze korekty wieloletniej na podstawie art. 91 ustawy o VAT w związku ze zmianą przeznaczenia użytkowania sali w 2010 r., tj. po 1/10 VAT co roku w deklaracjach za styczeń 2011, 2012, 2013, 2014, 2015 oraz 2016 r....
Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina ma prawo do odliczenia części VAT naliczonego od wydatków na budowę sali gimnastycznej w Ż. w drodze korekty wieloletniej na podstawie art. 91 ustawy o VAT w związku ze zmianą przeznaczenia użytkowania sali w 2010 r., tj. po 1/10 VAT co roku w deklaracjach za styczeń 2011, 2012, 2013, 2014, 2015 oraz 2016 r.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Na podstawie art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
Gmina spełnia zawartą w powyższym przepisie definicję podatnika VAT, jako że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez Gminę, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych, Gmina jest uznawana za podatnika VAT. W rezultacie, Gmina dokonując wynajmu sali gimnastycznej w Ż. na rzecz zainteresowanych działa w charakterze podatnika VAT oraz wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu VAT odpowiednią stawką VAT (niekorzystające ze zwolnienia od VAT).
Stanowisko Gminy w tym zakresie potwierdza powszechna praktyka organów podatkowych, przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 11 marca 2013 r., sygn. IPTPP2/443-1013/12-4/JS uznano, że „odpłatne usługi udostępniana (wynajem) hali sportowej na rzecz innych podmiotów podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy. Należy zauważyć, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia z opodatkowania dla usług odpłatnego udostępniania hali sportowej, w związku z czym usługi te podlegają opodatkowaniu. Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że odpłatne udostępnianie hali sportowej przez Wnioskodawcę na rzecz zainteresowanych jest czynnością cywilnoprawną, dla której Gmina występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług”.
Należy mieć przy tym na uwadze, że Gmina rozpoczęła użytkowanie sali gimnastycznej do czynności opodatkowanych VAT dopiero w 2010 r., czyli w piątym roku użytkowania sali gimnastycznej. W ocenie Gminy wprowadzenie odpłatności za wynajem sali gimnastycznej spowodował tzw. zmianę przeznaczenia sali gimnastycznej, której skutkiem jest powstanie prawa do odliczenia części VAT od wydatków inwestycyjnych Gminy na budowę sali gimnastycznej w drodze korekty wieloletniej, uregulowanej w art. 91 ustawy o VAT.
W świetle art. 91 ust. 1 ustawy o VAT po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.
Na podstawie art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematenalnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł. Korekty, o której mowa w ust. 1 podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów w ciągu 10 lat licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu.
Zgodnie z art. 91 ust 3 ustawy o VAT korekty, o której mowa w ust. 1 i 2. dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.
W świetle art. 91 ust. 4 ustawy o VAT w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. Na podstawie art. 91 ust. 5 w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.
W oparciu o art. 91 ust. 6 ww. ustawy w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną: 1) opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi; 2) zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.
Zgodnie z art. 91 ust 7-7c ustawy o VAT przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty. W przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej. korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c. Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.
Stosownie do powyższych regulacji, zdaniem Gminy, wprowadzenie przez Gminę możliwości wynajmu sali gimnastycznej w Ż. od 2010 r. (przy założeniu, że Gmina będzie wynajmować salę do co najmniej 2015 r. włącznie) uprawnia Gminę do odliczenia części VAT naliczonego od wydatków na budowę sali gimnastycznej w drodze korekty wybranych przeszłych deklaracji VAT oraz w drodze odliczenia VAT na bieżąco.
W szczególności, w ocenie Gminy Gminie powinno przysługiwać prawo do odliczenia łącznie 5/10 VAT od wydatków inwestycyjnych w tym zakresie, tj.:
odliczenie 1/10 VAT w drodze korekty deklaracji VAT za styczeń 2011 r. w związku z przeznaczeniem sali gimnastycznej również do czynności odpłatnych w 2010 r.;
odliczenie 1/10 VAT w drodze korekty deklaracji VAT za styczeń 2012 r. w związku z przeznaczeniem sali gimnastycznej również do czynności odpłatnych w 2011 r.;
odliczenie 1/10 VAT w drodze korekty deklaracji VAT za styczeń 2013 r. w związku z przeznaczeniem sali gimnastycznej również do czynności odpłatnych w 2012 r.;
odliczenie 1/10 VAT w drodze korekty deklaracji VAT za styczeń 2014 r. w związku z przeznaczeniem sali gimnastycznej również do czynności odpłatnych w 2013 r.;
odliczenie 1/10 VAT na bieżąco w deklaracji VAT za styczeń 2015 r. w związku z przeznaczeniem sali gimnastycznej również do czynności odpłatnych w 2014 r.;
odliczenie 1/10 VAT na bieżąco w deklaracji VAT za styczeń 2016 r. w związku z przeznaczeniem sali gimnastycznej również do czynności odpłatnych w 2015 r.
Powyższe potwierdzają znane Gminie interpretacje indywidualne Ministra Finansów, przykładowo Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. ILPP2/443-463/13-5/AD, w której uznano, że „Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do dokonania korekty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z budową Hali oraz z zakupem wyposażenia Hali, która w związku ze zmianą sposobu wykorzystywania będzie także służyła wykonywaniu czynności opodatkowanych, zgodnie z ww. zasadami oraz w terminach przewidzianych prawem, wynikających z przepisów art. 91 ustawy. Korekta ta będzie miała charakter cząstkowy i wieloletni. W konsekwencji należy stwierdzić, że Wnioskodawca będzie miał prawo do dokonanie korekty podatku naliczonego związanego z budową przedmiotowej Hali w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, w którym nieruchomość ta będzie wykorzystana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, licząc do końca 10-letniego okresu korekty. Jeżeli do końca 10-letniego okresu korekty nieruchomość będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych, to Wnioskodawca będzie mógł odliczyć 6/10 kwoty podatku naliczonego - za lata 2013-2018”.
W ocenie Zainteresowano, Gmina powinna przyjąć 10-letni okres korekty, jako że sala gimnastyczne w sposób oczywisty stanowi nieruchomość, do której stosuje się 10-letni okres korekty (w przeciwieństwie do 5-letniego okresu korekty dla innych środków trwałych).
Stanowisko Gminy w tym zakresie potwierdza powszechna praktyka organów podatkowych, przykładowo interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 listopada 2013 r., sygn. IPPP1/443-1133/13-2/IGo, w której w podobnym stanie faktycznym uznano, że: „omawiany Budynek <hali sportowej> jest budynkiem w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, należy uznać, iż dla potrzeb art. 91 ust. 2 Budynek stanowi nieruchomość, a zatem, iż przewidziany w tym przepisie okres korekty wynosić będzie dla Budynku 10 lat”.
Jednocześnie, Gmina podkreśliła, że w jej ocenie Gminie przysługuje prawo do odliczenia po 1/10 VAT co roku w związku z przeznaczeniem sali gimnastycznej do czynności opodatkowanych VAT od 2010 r., jako że Gmina nie ma możliwości obiektywnego przyporządkowania wydatków na budowę sali gimnastycznej do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności do czynności nieodpłatnych (związanych z wykorzystaniem sali gimnastycznej na rzecz zajęć wychowania fizycznego) jak i czynności odpłatnych (związanych z wynajmem sali gimnastycznej w godzinach pozalekcyjnych na rzecz zainteresowanych). W szczególności, wszystkie wydatki inwestycyjne, a tym samym kwoty VAT naliczonego służą zarówno wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT, jak i czynności poza zakresem opodatkowania VAT.
W sytuacji Gminy nie stosuje się bowiem obowiązującego od 1 stycznia 2011 r. przepis art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do innych celów, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. Przepis ten bowiem stosuje się do wydatków ponoszonych od 1 stycznia 2011 r. (zatem nie będzie on miał zastosowania do wydatków ponoszonych w latach 2004-2006).
Potwierdzają to również liczne interpretacje indywidualne Ministra Finansów, przykładowo wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w dniu 8 listopada 2013 r., sygn. IPTPP2/443-673/13-3/JS, w której podkreślono, że „należy nadmienić, że w związku z okolicznością, że całość wydatków na modernizację Stadionu poniesiono do dnia 31 grudnia 2010 r., przepis art. 86 ust. 7b ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2011 r., w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania w stosunku do tych zakupów.
Reasumując, w ocenie Gminy, Gmina ma prawo do odliczenia części VAT naliczonego od wydatków na budowę sali gimnastycznej w Ż. w drodze korekty wieloletniej na podstawie art. 91 ustawy o VAT w związku ze zmianą przeznaczenia użytkowania sali w 2010 r., tj. po 1/10 VAT co roku w deklaracjach za styczeń 2011, 2012, 2013, 2014, 2015 oraz 2016 r. (zakładając, że Gmina utrzyma przeznaczenie sali do wynajmu na rzecz zainteresowanych do co najmniej 2015 r. włącznie).
Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. - obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.
Natomiast w oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. - obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.
Z danych przedstawionych we wniosku wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. W latach 2004-2006 Gmina realizowała inwestycję budowy sali gimnastycznej przy Zespole Szkół w Ż. Wydatki poniesione na budowę sali gimnastycznej obejmowały wykonanie kosztorysów, robót budowlanych, usług nadzoru budowlanego itp. Wydatki są udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę. Wartość całej inwestycji przekroczyła kwotę 15 tys. złotych netto Gmina sfinansowała budowę sali gimnastycznej zasadniczo ze środków własnych (tj. Gmina uzyskała jedynie jednorazowe dofinansowanie w kwocie 10 tys. PLN ze Starostwa Powiatowego). Sala gimnastyczna została oddana do użytkowania w październiku 2006 r. W latach 2006-2009 sala gimnastyczna była wykorzystywana jedynie na cel wykonywania zadań własnych Gminy, tj. prowadzenia zajęć wychowania fizycznego dla uczniów Zespołu Szkół w Ż. i nieodpłatnych pozalekcyjnych zajęć sportowych dla lokalnej młodzieży z terenu Gminy, tj. do czynności nieodpłatnych. Gmina traktuje te czynności jako niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. W tym okresie obowiązywała już co prawda uchwała Rady Miejskiej w zakresie odpłatności za wynajem obiektów oświatowych, w tym sal gimnastycznych, jednak w praktyce dotyczyła sali gimnastycznej przy szkole w P. W szczególności, nie było zainteresowania wynajmem sali gimnastycznej w Ż., zatem Gmina nie wprowadziła rozwiązań organizacyjnych umożliwiających odpłatne udostępnienie sali na cel prywatny zainteresowanych (przykładowo brak było opiekuna sali w godzinach pozalekcyjnych, który przekazywałby klucze do sali zainteresowanym). W 2010 r. pojawili się jednak zainteresowani wynajmem sali gimnastycznej w Ż., w związku z czym od 2010 r. Gmina rozpoczęła dodatkowo udostępnienie sali gimnastycznej za odpłatnością w godzinach pozalekcyjnych, zgodnie ze zgłaszanym zapotrzebowaniem na wynajem sali. Od tego czasu opłaty za wynajem sali są pobierane przez Zespół Szkół w Ż. w imieniu i na rzecz Gminy, na podstawie funkcjonujących uchwał Rady Miejskiej lub Zarządzeń Burmistrza, wprowadzających stawki odpłatności za obiekty oświatowe, w tym za sale gimnastyczne. Gmina dokumentuje otrzymane opłaty paragonami, ujmuje je w swoich deklaracjach VAT i odprowadza z tego tytułu VAT należny. Tym samym, od 2010 r. sala gimnastyczna jest wykorzystywana w dwojaki sposób:
do czynności nieodpłatnych związanych z prowadzeniem zajęć wychowania fizycznego dla uczniów Zespołu Szkól w Ż. oraz otwartych zajęć pozalekcyjnych dla młodzieży z terenu Gminy, jak również
Gmina nie wykonuje na sali gimnastycznej żadnych czynności zwolnionych z opodatkowania VAT. Wnioskodawca nie ma możliwości obiektywnego przyporządkowania wydatków na budowę sali gimnastycznej do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności - do czynności nieodpłatnych (związanych z wykorzystaniem sali gimnastycznej na rzecz zajęć wychowania fizycznego i zajęć pozalekcyjnych), jak i czynności odpłatnych (związanych z wynajmem sali gimnastycznej na rzecz zainteresowanych). W szczególności, wszystkie wydatki inwestycyjne, a tym samym kwoty VAT naliczonego służą zarówno wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT, jak i czynności poza zakresem opodatkowania VAT. Gmina nie zamierza zmieniać w żaden sposób użytkowania sali gimnastycznej w przyszłości, w szczególności w okresie kilku najbliższy lat (do co najmniej 2015 r. włącznie).
Wnioskodawca wskazał, że od początku realizacji inwestycji, z założenia, Gmina zamierzała wykorzystywać nabyte towary i usługi w związku z budową sali gimnastycznej w Ż. zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (tj. najmu sali w godzinach pozalekcyjnych na rzecz zainteresowanych), jak również do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (czyli na rzecz prowadzenia zajęć wychowania fizycznego i pozalekcyjnych zajęć dla młodzieży z terenu Gminy). Dokumentami, z których wynika, że sala gimnastyczna z założenia od początku realizacji inwestycji miała służyć do wykonywania czynności opodatkowanych VAT w postaci najmu sali na rzecz zainteresowanych, są:
uchwała Rady Miejskiej z dnia 28 marca 2003 r. w sprawie określenia zasad wydzierżawiania nieruchomości gruntowych i wynajmowania lokali użytkowych na okres dłuższy niż 3 lata, oraz ustalania stawek czynszu, w § 5 pkt 2 której zostało zapisane: „ustala się stawki czynszu za jednorazowy wynajem w obiektach oświatowych: - za salę gimnastyczną 20 złotych za 1 godzinę, - za klasę lekcyjną 15 złotych za 1 godzinę. Do w/w stawek dolicza się podatek VAT”;
uchwała Rady Miejskiej z dnia 16 lutego 2006 r. w sprawie zasad określenia zasad wydzierżawiania nieruchomości gruntowych i wynajmowania lokali użytkowych na okres dłuższy niż 3 lata oraz ustalania stawek czynszu, w § 5 pkt 2 której zostało również zapisane: „ustala się stawki czynszu za jednorazowy wynajem w obiektach oświatowych: 1/ za salę gimnastyczną 25 złotych za godzinę, 2/ za klasę lekcyjną 15 złotych za 1 godzinę, 3/ do w/w stawek dolicza się podatek VAT”.
Należy zaznaczyć, że Gmina, zgodnie z art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.), posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.
Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami.
Należy ponadto zwrócić uwagę na treść przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą. Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.
Mając na uwadze uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, należy stwierdzić, że Gmina, nabywając towary i usługi celem wytworzenia inwestycji (sali gimnastycznej w Ż.), którą przez kilka lat po oddaniu do użytkowania wykorzystywała wyłącznie do wykonywania zadań własnych, tj. nieodpłatnego udostępniania celem prowadzenia zajęć wychowania fizycznego dla uczniów Zespołu Szkół w Ż. oraz nieodpłatnych zajęć sportowych dla młodzieży z terenu Gminy, nie nabywała tych towarów i usług do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT.
Tym samym należy wskazać, że po oddaniu nieruchomości (sali gimnastycznej) do użytkowania, obiekt ten nie był używany do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.
Zatem skoro Gmina, po zakończeniu inwestycji wykorzystywała nieruchomość (salę gimnastyczną) do realizacji zadań własnych, które – jak sama wskazała – traktuje jako niepodlegające opodatkowaniu VAT to w konsekwencji od momentu rozpoczęcia inwestycji do momentu faktycznego jej oddania do odpłatnego korzystania na podstawie umów najmu, wyłączyła tę nieruchomość całkowicie z systemu podatku VAT.
Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że Gmina, dokonując zakupów towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji, nie wykonywała tych czynności do działalności gospodarczej i nie działała w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy i tym samym nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy.
Zatem Wnioskodawca ponosząc wydatki celem realizacji przedmiotowej inwestycji nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług związanych z budową sali gimnastycznej w Ż.
Przechodząc do kwestii objętej zakresem pytania, a mianowicie prawa Gminy do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy, należy wskazać co następuje.
Jak wynika z opisu sprawy w latach 2004-2006 Gmina ponosiła wydatki inwestycyjne związane z budową sali gimnastycznej w Ż. Wartość inwestycji przekroczyła kwotę 15.000 zł W latach 2006-2009 ww. sala gimnastyczna była wykorzystywana jedynie na cel wykonywania zadań własnych Gminy, tj. prowadzenia zajęć wychowania fizycznego dla uczniów Zespołu Szkół w Ż. i nieodpłatnych pozalekcyjnych zajęć sportowych dla młodzieży z terenu Gminy, tj. do czynności nieodpłatnych, które Wnioskodawca traktuje jako niepodlegające opodatkowaniu VAT. Od 2010 r. Gmina rozpoczęła dodatkowo udostępnianie sali gimnastycznej w godzinach pozalekcyjnych do czynności odpłatnych związanych z najmem, od których to czynności nalicza podatek należny VAT. Dotychczas Gmina nie dokonywała odliczeń podatku VAT naliczonego z tytułu poniesionych wydatków inwestycyjnych związanych z budową ww. sali gimnastycznej z uwagi na - jak wskazał Wnioskodawca - złożoność przepisów o korekcie wieloletniej (uregulowanych art. 91 ustawy o VAT). Gmina nie miała wcześniej świadomości, że rozpoczęcie w praktyce najmu sali gimnastycznej w Ż. może stanowić tzw. zmianę przeznaczenia towarów i usług nabytych przez Gminę w związku z budową sali do czynności opodatkowanych VAT, a tym samym może prowadzić do możliwości odliczenia części VAT przez Gminę od tych wydatków.
Przy tak przedstawionym opisie sprawy Zainteresowany wnosi o potwierdzenie, że w związku z odpłatnym udostępnieniem sali gimnastycznej, będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę obiektu poprzez dokonanie korekty podatku na podstawie art. 91 ustawy.
W celu wyjaśnienia wątpliwości Wnioskodawcy należy przede wszystkim odwołać się do treści art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia - od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić – VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.
W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany wskazał, że od początku realizacji inwestycji, z założenia, Gmina zamierzała wykorzystywać nabyte towary i usługi w związku z budową sali gimnastycznej w Ż. zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (tj. najmu sali w godzinach pozalekcyjnych na rzecz zainteresowanych), jak również do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (czyli na rzecz prowadzenia zajęć wychowania fizycznego i pozalekcyjnych zajęć dla młodzieży z terenu Gminy).
Z całokształtu opisu sprawy wynika, że nabycie towarów i usług służących do wybudowania sali gimnastycznej w Ż. nie miało jednak związku z działalnością gospodarczą, gdyż wybudowany obiekt przez kilka lat od momentu oddania go do użytkowania był wykorzystywany wyłącznie do czynności pozostających poza zakresem VAT (niepodlegających opodatkowaniu VAT). Gmina wskazała co prawda, że taki sposób wykorzystania wynikał z tego, że w tym okresie nie było zainteresowania wynajmem ww. sali gimnastycznej, jednak Zainteresowany przez tych kilka lat nie poczynił żadnych działań żeby ten stan rzeczy zmienić skoro - jak sam wskazuje - już w momencie ponoszenia nakładów inwestycyjnych planował, obok wykorzystania obiektu do działalności związanej z wykonywaniem zadań własnych, również komercyjne wykorzystanie nieruchomości. Wnioskodawca nie wprowadził też żadnych rozwiązań organizacyjnych umożliwiających wykorzystanie sali w celach komercyjnych (przykładowo brak było opiekuna sali w godzinach pozalekcyjnych, który przekazywałby klucze do sali zainteresowanym). Zainteresowany nie wymienił też - na wyraźne żądanie tut. Organu wskazane w wezwaniu do uzupełnienia opisu sprawy - żadnych dokumentów, które potwierdzałyby fakt, że już w momencie ponoszenia nakładów na tą konkretną inwestycję Gmina planowała jej wykorzystanie również do czynności opodatkowanych. Wymienione przez Wnioskodawcę - w odpowiedzi na pytanie tut. Organu - uchwały Rady Miejskiej dotyczą bowiem kwestii związanych z wydzierżawianiem ogólnie, wszystkich będących we władaniu Gminy nieruchomości gruntowych i lokali użytkowych. Dokumenty te nie potwierdzają zatem, że już w momencie ponoszenia nakładów na budowę sali gimnastycznej w Ż. Gmina zamierzała wykorzystywać obiekt do czynności opodatkowanych VAT. Powyższe znajduje również potwierdzenie w opisie sprawy przedstawionym w pozycji 68 wniosku, gdzie Zainteresowany wskazał, że „W tym okresie obowiązywała już co prawda uchwała Rady Miejskiej w zakresie odpłatności za wynajem obiektów oświatowych, w tym sal gimnastycznych, jednak w praktyce dotyczyła sali gimnastycznej przy szkole w P. (podkreślenie tut. Organu)”.
W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że nabycie towarów i usług służących do wybudowania sali gimnastycznej w Ż. nie miało związku z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. Oznacza to, że w chwili dokonywania zakupu tych towarów i usług w trakcie realizacji inwestycji, Gmina nie działała w charakterze podatnika VAT.
W świetle powyższego późniejsza zmiana przeznaczenia (wykorzystanie sali gimnastycznej do czynności odpłatnych – najem) nie spowoduje powstania prawa do odliczenia VAT, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE).
Należy podkreślić, że oddanie sali gimnastycznej w Ż. do czynności odpłatnych związanych z najmem stanowi czynność wykonywaną przez Gminę w ramach jej działalności gospodarczej, a zatem Gmina w odniesieniu do tej czynności działa w charakterze podatnika podatku VAT.
Jednakże aktualne wykorzystanie ww. sali gimnastycznej do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (oddanie do odpłatnego korzystania), w ramach wykonywania której to czynności Gmina posiada status podatnika VAT, nie oznacza, że w momencie zakupów towarów i usług dla potrzeb realizacji inwestycji, Wnioskodawca nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Z uwagi zatem na fakt, że Wnioskodawca, po oddaniu zrealizowanej inwestycji do użytkowania, nieodpłatnie udostępniał salę gimnastyczna w ramach wykonywania zadań własnych, a tym samym wyłączył nieruchomość poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, to nawet późniejsze włączenie jej do działalności gospodarczej i nabycie statusu podatnika dla czynności odpłatnego udostępniania nieruchomości oraz przeznaczenie wybudowanego obiektu do czynności opodatkowanych, nie daje Wnioskodawcy prawa do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących do wytworzenia przedmiotowej sali. Zainteresowany nie nabył bowiem nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty.
W konsekwencji Wnioskodawca ponosząc wydatki celem realizacji przedmiotowej inwestycji, nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług dla potrzeb budowy sali gimnastycznej w Ż.
Podsumowując, w związku ze zmianą przeznaczenia sali gimnastycznej w Ż., tj. wykorzystywaniem jej zarówno do czynności pozostających poza zakresem VAT (zadania własne Gminy) oraz do czynności podlegających opodatkowaniu (najem), Gmina nie ma/nie będzie miała prawa do odliczenia odpowiedniej części podatku naliczonego poprzez zastosowanie korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy z tytułu poniesionych wydatków inwestycyjnych, bowiem Zainteresowany nigdy nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tą inwestycją.
Mając na uwadze powyższe rozstrzygnięcie stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia - w drodze korekty wieloletniej - części podatku naliczonego od wydatków związanych z budową sali gimnastycznej w Ż. w związku ze zmianą w sposobie wykorzystania obiektu (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) należało ocenić jako nieprawidłowe.
Informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie prawa do odliczenia - w drodze korekty wieloletniej - części podatku naliczonego od wydatków związanych z budową sali gimnastycznej w Ż. w związku ze zmianą w sposobie wykorzystania obiektu (pytanie oznaczone we wniosku nr 1). Natomiast interpretacją indywidualną z 22 lipca 2014 r., nr ILPP5/443-105/14-5/KG rozstrzygnięto kwestię dotyczącą stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku naliczania podatku należnego z tytułu nieodpłatnego udostępniania sali gimnastycznej (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).
IPPP3/443-273/14-5/LK | Interpretacja indywidualna
ITPP1/443-40/14/BS | Interpretacja indywidualna
ITPP1/443-446/14/DM | Interpretacja indywidualna
IPTPP1/443-600/14-2/ŻR | Interpretacja indywidualna
ILPP2/443-510/14-2/MN | Interpretacja indywidualna
ILPP2/443-463/13-5/AD | Interpretacja indywidualna
ILPP5/443-105/14-5/KG | Interpretacja indywidualna
IPPP1/443-1133/13-2/IGo | Interpretacja indywidualna
IPTPP2/443-1013/12-4/JS | Interpretacja indywidualna
IPTPP2/443-673/13-3/JS | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Sala > ILPP5/443-105/14-4/KG