Source: https://www.podatki.biz/sn_autoryzacja/logowanie.php5/artykuly/uchwala-nsa-ryczalt-a-stosowanie-przepisw-ordynacji-podatkowej-dot-przedawnienia_28_36416.htm?idDzialu=28&idArtykulu=36416
Timestamp: 2018-03-25 02:59:05
Legal References Found: art. 264
 art. 15
 art. 17
 art. 70
 art. 68
 art. 17
 art. 68
 art. 36
 art. 264
 art. 15
 art. 17
 art. 70
 art. 68
 art. 17
 art. 17
 art. 70
 art. 17
 art. 68
 art. 68
 FSK 
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 21
 art. 1
 art. 17
 art. 21
 art. 17
 art. 17
 art. 68
 art. 21
 art. 17
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 art. 17
 FSK 
 art. 68
 art. 17

art. 17
 art. 12
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 FSK 
 art. 17
 art. 68
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 art. 17
 art. 21
 art. 68
 art. 68
 art. 21
 art. 68
 art. 17
 art. 68
 art. 17
 art. 17
 art. 21

Document Content:
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (współsprawozdawca), Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, , Protokolant Joanna Tararuj-Młynik, po rozpoznaniu w dniu 16 października 2017 r. na posiedzeniu jawnym w Izbie Finansowej z udziałem prokuratora Prokuratury Krajowej R. J. wniosku Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 2017 r., BO-4660-18/17, o podjęcie w trybie art. 264 § 2 w zw. z art. 15 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) uchwały wyjaśniającej:
czy w przypadku określania przez organ podatkowy, na podstawie art. 17 ust. 1 w związku z ust. 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2016 r. poz. 2180), ryczałtu od niezewidencjonowanego przychodu, stosuje się art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201), czy art. 68 § 1 albo § 2 pkt 2 tej ostatniej ustawy?
W przypadku określenia przez organ podatkowy na podstawie art. 17 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2016 r. poz. 2180), ryczałtu od niezewidencjonowanego przychodu, stosuje się art. 68 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201).
Wnioskiem z dnia 5 czerwca 2017 r. Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego, na podstawie art. 36 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066, z późn. zm.) oraz art. 264 § 2 w związku z art. 15 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.), wystąpił o podjęcie uchwały wyjaśniającej: czy w przypadku określania przez organ podatkowy, na podstawie art. 17 ust. 1 w związku z ust. 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2016 r. poz. 2180, dalej: "u.p.z.d.o.f."), ryczałtu od niezewidencjonowanego przychodu, stosuje się art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, dalej" "O.p."), czy art. 68 § 1 albo § 2 pkt 2 tej ostatniej ustawy?
W uzasadnieniu wniosku wskazano, że w orzecznictwie sądów administracyjnych występuje rozbieżność na tle art. 17 ust. 1 i 2 u.p.z.d.o.f. dotyczącego decyzji w przedmiocie ryczałtu od niezewidencjonowanego przychodu według stawki podwyższonej. Interpretując powołany artykuł poszczególne składy orzekające Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wojewódzkich sądów administracyjnych zajmują dwa odmienne stanowiska co do charakteru prawnego decyzji wydanej w tym przedmiocie. Ma to z kolei konsekwencje w płaszczyźnie stosowania przepisów dotyczących przedawnienia.
Według pierwszego z poglądów decyzja wydana na podstawie art. 17 ust. 1 i 2 u.z.p.d.o.f. ma charakter deklaratoryjny. Przy jej wydawaniu organ podatkowy powinien zatem uwzględniać termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Równolegle prezentowany jest także drugi pogląd, zgodnie z którym decyzja wydana na podstawie art. 17 ust. 1 i 2 u.z.p.d.o.f. ma charakter konstytutywny i w związku z tym ma do niej zastosowanie art. 68 § 1 O.p. Konsekwencją powyższego jest konieczność doręczenia takiej decyzji przed upływem 3 lat licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Dla porządku odnotowano, że w grupie orzeczeń zakładających konstytutywny charakter decyzji w przedmiocie ryczałtu od niezewidencjonowanego przychodu według stawki podwyższonej można odnaleźć także stanowisko (chociaż nie ma ono zbyt licznej reprezentacji w orzecznictwie), że brak podania w składanej deklaracji wszystkich niezbędnych danych dla ustalenia zobowiązania podatkowego skutkuje - stosownie do postanowień art. 68 § 2 pkt 2 O.p. - wydłużonym do 5 lat terminem przedawnienia prawa do wydania takiej decyzji.
Odnosząc się do pierwszego nurtu orzeczniczego, zwrócono uwagę na wyrok z dnia 6 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2334/10, zgodnie z którym decyzja wydana na podstawie art. 17 ust. 1 i 2 u.z.p.d.o.f. ma charakter deklaratoryjny, NSA wskazał, że:
okoliczność, że organ podatkowy określa w decyzji wartość niezewidencjonowanego przychodu oraz określa od tej kwoty ryczałt zgodnie z art. 17 ust. 2 u.z.p.d.o.f., gdy wystąpią przesłanki wskazane w ust. 1, nie oznacza, że zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych ulega przekształceniu ze zobowiązania powstającego z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.) w zobowiązanie ustalone w całości przez organ podatkowy w drodze decyzji administracyjnej (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.);
przede wszystkim przepisy prawa nie przewidują w tym wypadku przekształcenia zobowiązania powstałego z mocy prawa w zobowiązanie powstałe w wyniku wydania decyzji, a w szczególności skutków takiego przekształcenia; zdarzeniem, z którym ustawa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego wskazanego w decyzji jest nadal uzyskanie przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej;
wydanie decyzji na podstawie art. 17 u.z.p.d.o.f. oznacza jedynie, że organ podatkowy zakwestionował samoobliczenie podatku dokonane przez podatnika zgodnie z art. 21 ust. 1 u.z.p.d.o.f. i - w ramach przysługujących mu uprawnień i obowiązków - określił wysokość zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa, zgodnie z dyspozycją przepisu, który ma zastosowanie z woli ustawodawcy w określonym stanie faktycznym; decyzja podatkowa nie tworzy więc nowego zobowiązania podatkowego, a jedynie precyzuje jego prawidłową wysokość, nadal źródłem powstania obowiązku podatkowego jest to samo zdarzenie, jakie podatnik winien był uwzględnić przy obliczaniu samodzielnie wysokości zobowiązania i z którym ustawa podatkowa (art. 1 pkt 1 u.z.p.d.o.f.) wiąże powstanie zobowiązania podatkowego, to jest osiągnięcie przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, nie jest nim fakt nieewidencjonowania przychodów, ten fakt stanowi wyłącznie warunek szacowania przychodu i obowiązek określenia ryczałtu w drodze decyzji, decyzja organu odnosi się bowiem w dalszym ciągu do przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 1 ust. 1 u.z.p.d.o.f. i do ryczałtu, o którym mowa w tej ustawie;
ustawodawca nie rozróżnia ryczałtu określonego samodzielnie przez podatnika i określonego przez organ podatkowy w obu wypadkach używając tej samej terminologii, podwyższeniu podlega jedynie stawka ryczałtu, która, co również należy podkreślić, jest wielokrotnością stawki, jaką do danego rodzaju przychodu powinien był zastosować podatnik; wynika to wyraźnie z art. 17 ust. 2 u.z.p.d.o.f., w którym nakazano obliczenie ryczałtu jako pięciokrotności stawek, które byłyby zastosowane, gdyby podatnik ewidencjonował przychód; istotnie, może zastosować ją wyłącznie organ podatkowy, ale stosuje ją określając zobowiązanie podatkowe, które powstało w wyniku prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej;
prawidłowość takiej interpretacji potwierdza treść art. 21 § 3 O.p., zgodnie z którym, jeżeli wysokość zobowiązania jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego;
zaprezentowana interpretacja jest także uzasadniona historyczną wykładnią art. 17 u.z.p.d.o.f. - do 1 stycznia 2001 r. ustawodawca posługiwał się w tym przepisie określeniem "ustali"; zatem w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w ewidencjonowaniu przychodów organ podatkowy zobowiązany był ustalić ryczałt od przychodów ewidencjonowanych; z dniem 1 stycznia 2001 r. wyraz "ustali" zastąpiono wyrazem "określi"; posługiwanie się przez ustawodawcę określeniami "ustali" czy "określi" nie jest wprawdzie wyznacznikiem momentu powstania zobowiązania podatkowego, do którego się odnoszą, tj. zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania, czy też doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania (art. 21 § 1 O.p.); jednakże należy także zakładać racjonalność ustawodawcy w sytuacji, kiedy dokonuje zmiany w tekście ustawy, która w istocie porządkuje terminologię w tej ustawie; treść powołanych wyżej przepisów uzasadnia stwierdzenie, że ustawodawca nie dokonał tu przypadkowej zmiany;
zasadność zarzutu błędnej wykładni art. 17 ust. 1 i 2 u.z.p.d.o.f. przesądza o zasadności drugiego zarzutu - niewłaściwego zastosowania do tego zobowiązania art. 68 § 1 i § 2 w związku z art. 21 § 1 pkt 2 O.p. - skoro zobowiązanie określone na podstawie art. 17 ust. 1 u.z.p.d.o.f. jest nadal zobowiązaniem powstałym z mocy prawa, to nie mają do niego zastosowania ww. przepisy, regulujące przedawnienie prawa do wydania decyzji konstytutywnej.
Stanowisko zgodne z poglądem zaprezentowanym w powyższym wyroku NSA, zaprezentowano także w innych wyrokach NSA (z dnia 6 września 2011 r. , II FSK 2234/10, z dnia 12 września 2013 r., II FSK 2643/11. z dnia 5 marca 2014 r., II FSK 615/12, z dnia 21 października 2014 r., II FSK 2440/12, z dnia 18 września 2015 r., II FSK 1937/13, z dnia 8 września 2016 r., II FSK 1909/14, z dnia 22 lutego 2017 r., II FSK 105/15) oraz prawomocnych wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych.
Zgodnie z drugim poglądem decyzja wydana na podstawie art. 17 ust. 1 i 2 u.z.p.d.o.f. ma charakter konstytutywny, co oznacza, że musi zostać doręczona podatnikowi przed upływem 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 68 § 1 O.p.). Reprezentatywny dla tego nurtu orzeczniczego może być wyrok NSA z dnia 3 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 33/14. Wyrokiem tym uchylono orzeczenie sądu pierwszej instancji, w którym wyrażono pogląd o dopuszczalności zastosowania art. 68 § 2 pkt 2 O.p. w odniesieniu do decyzji wydanej na podstawie art. 17 ust. 1 i 2 u.z.p.d.o.f. NSA w przywołanym wyroku stwierdził, że:
art. 17 ust. 1 i 2 u.z.p.d.o.f. ma niewątpliwie charakter sanacyjny; ryczałt jest bowiem nakładany wedle podwyższonej stawki podatku, a stawka ta ma charakter sankcji za nieujawnienie podstawy opodatkowania i niezapłacenie przez to w odpowiednim terminie należnego zobowiązania podatkowego;
przepisy ww. ustawy w żadnym przypadku nie dają podatnikowi podatku zryczałtowanego podstawy do zastosowania sankcyjnej stawki w sposób samoistny; przyjęcie takiej stawki nie wynika więc z mocy samego prawa i uwarunkowane jest wydaniem stosownego rozstrzygnięcia przez organ podatkowy, podatnik samodzielnie rozliczający się w formie opodatkowania zryczałtowanego obowiązany jest stosować stawki podstawowe, określone w art. 12 ww. ustawy, zaś zastosowana przez organ podatkowy stawka jest stawką wyższą określoną w art. 17 tej ustawy;
decyzja wydawana na podstawie art. 17 ust. 1 i 2 u.z.p.d.o.f. ma charakter konstytutywny; zobowiązanie podatkowe powstające przy zastosowaniu pięciokrotności stawki podstawowej nie powstaje z mocy ustawy, w wyniku samoobliczenia podatku przez podatnika, lecz na skutek doręczenia decyzji podatkowej;
z literalnego brzmienia przepisu art. 17 ust. 1 u.z.p.d.o.f. wynika wprawdzie, że to organ podatkowy określa zobowiązanie, przy czym oczywistym jest, że jest ono inne niż to, do którego zapłaty zobowiązany był podatnik; tym niemniej dla ustalenia rodzaju decyzji nie ma przesądzającego znaczenia, czy ustawodawca używa w danym wypadku wyrazu "ustala", czy "określa";
w uchwale z dnia 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 3/04, NSA zauważył, że "Jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego zobowiązanie podatkowe powstaje w określonej sytuacji z mocy prawa, to organ podatkowy może w odniesieniu do takiego zobowiązania wydać wyłącznie decyzję o charakterze deklaratoryjnym. Jeżeli natomiast zobowiązanie podatkowe może powstać wyłącznie w drodze wydania i doręczenia decyzji konstytuującej to zobowiązanie i jego wysokość, to wówczas w odniesieniu do takiego zobowiązania wykluczona jest możliwość wydania decyzji deklaratoryjnej";
słusznie więc w rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji przyjął, że decyzja wydana na podstawie art. 17 u.z.p.d.o.f. ma charakter decyzji konstytutywnej, jednakże, wbrew zaprezentowanemu stanowisku, konsekwencją powyższego jest konieczność doręczenia takiej decyzji przed upływem 3 lat licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 68 § 1 O.p.).,
brak możliwości wydania decyzji na podstawie art. 17 u.z.p.d.o.f. z uwagi na przedawnienie nie stoi na przeszkodzie określeniu zobowiązania podatkowego według stawki podstawowej.
Zapatrywania zgodne z poglądem zaprezentowanym w wyroku NSA z dnia 3 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 33/14, że decyzja wydana na podstawie art. 17 ust. 1 i 2 u.z.p.d.o.f. ma charakter decyzji konstytutywnej (ustalającej), w odniesieniu do której zastosowanie znajduje art. 68 § 1 O.p., zaprezentowano także w innych wyrokach NSA (z dnia 3 marca 2016 r., II FSK 34/16, z dnia 2 września 2011 r., II FSK 538/10, z dnia 20 sierpnia 2013 r., II FSK 2382/11) oraz w kilku wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych.
Na tle dwóch głównych nurtów orzeczniczych wskazano, że w judykaturze sądów administracyjnych można odnaleźć także i inne zapatrywania w odniesieniu do stosowania przywołanych na wstępie przepisów prawa.
Mianowicie, w wyroku z dnia 15 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 3009/16, NSA przyjął, że: decyzja wydana na podstawie art. 17 ust.1 i 2 u.z.p.d.o.f. ma charakter konstytutywny, co oznacza, że zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 2 O.p.;
dla oceny przedawnienia prawa do wydania tej decyzji zastosowanie będzie miał zatem art. 68 O.p.;
zgodnie z art. 68 § 1 O.p. jako zasadę przyjmuje się, że zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy; zgodnie natomiast z art. 68 § 2 O.p. jeżeli podatnik: 1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, 2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy;
rozstrzygnięcie co do wyboru jednego z ww. przepisów uzależnione jest od stwierdzenia, czy w sprawie zaistniała ustawowa przesłanka zastosowania dłuższego okresu przedawnienia prawa do wydania decyzji;
ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym przyjmuje co do zasady, że zobowiązanie w tym podatku powstaje w związku z zaistnieniem zdarzenia w tej ustawie wskazanego (art. 21 § 1 pkt 1O.p.); nie jest to jednak jedyna forma powstania zobowiązania podatkowego przewidziana w tej ustawie, wyjątek stanowi bowiem art. 17 ust. 1 i 2 u.z.p.d.o.f.; poprzez wydanie i skuteczne doręczenie decyzji, o której mowa w powołanych wcześniej przepisach powstaje zobowiązanie podatkowe w ryczałcie od tej części przychodów, która została niezewidencjonowana, względnie zewidencjonowana nieprawidłowo (nierzetelnie bądź wadliwie), ewentualnie od tej części przychodów, które zostały określone bez uwzględnienia związków gospodarczych podatnika;
podatnik miał obowiązek wykazania w deklaracji składanej dla potrzeb zryczałtowanego podatku dochodowego wszystkich przychodów i od tych przychodów winien był obliczyć ryczałt; skoro jednak tego nie uczynił, nie deklarując wszystkich przychodów doprowadził do sytuacji takiej, że w tej części dla powstania zobowiązania podatkowego konieczne jest wydanie decyzji konstytutywnej; brak podania w składanej deklaracji wszystkich niezbędnych danych dla ustalenia tego zobowiązania skutkuje zaś tym, że zachodzi przesłanka z art. 68 § 2 pkt 2 O.p. powodująca, że przedawnienie prawa do wydania decyzji następuje po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy;
nie jest zasadny pogląd, że w zakresie zobowiązania wynikającego z art. 17 ust. 1 i 2 u.z.p.d.o.f. mamy do czynienia niejako z dwoma zobowiązaniami -jedno powstaje z mocy prawa, drugie wskutek wydania decyzji konstytutywnej; brzmienie art. 17 ust. 1 i ust. 2 u.z.p.d.o.f. jednoznacznie wskazuje, że w zakresie stosowania tego przepisu powstaje jedno, jednolite i niepodzielne zobowiązanie podatkowe wskutek wydania i doręczenia decyzji konstytutywnej; w zakresie przychodów, które nie zostały ujawnione w ewidencji przychodów nie powstało bowiem zobowiązanie podatkowe według art. 21 § 1 pkt 1 O.p.
Zdaniem Prezesa NSA zaprezentowa...