Source: https://interpretacje-podatkowe.org/koszty-uzyskania-przychodow/ippb5-423-977-11-5-rs
Timestamp: 2020-08-11 09:24:52
Legal References Found: art. 14
 art. 16
 art. 16
 art. 15
 art. 16
 art. 28
 art. 15
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 4
 art. 3

Document Content:
♦ › Koszty uzyskania przychodów › IPPB5/423-977/11-5/RS
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, 23 listopada 2011 r.
Czy Spółka prawidłowo klasyfikuje i będzie klasyfikować w przyszłości wyżej wymienione koszty związane z Projektem na bezpośrednio związane z przychodami oraz koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami?
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 05.09.2011 r. (data wpływu 19.09.2011 r.) oraz w piśmie z dnia 17.11.2011 r. (data nadania 17.11.2011 r., data wpływu 21.11.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:
kwalifikacji do kosztów bezpośrednio związanych z realizowanym przez Spółkę projektem deweloperskim wydatków sklasyfikowanych w Grupie 1 (za wyjątkiem podatku od nieruchomości od gruntów na których prowadzony jest projekt) – jest prawidłowe;
kwalifikacji do kosztów bezpośrednio związanych z przychodem, który Spółka uzyska ze sprzedaży gruntu nabytego do realizacji projektu deweloperskiego i wybudowanego na nim hotelu, podatku od nieruchomości od gruntów na których prowadzony jest projekt – jest nieprawidłowe;
kwalifikacji do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami wydatków sklasyfikowanych w Grupie 2 – jest prawidłowe.
W dniu 19.09.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów podatkowych wydatków ponoszonych przez Spółkę w związku z realizowaniem projektu deweloperskiego.
Wnioskodawca – H. Sp. z o.o. (dalej: Spółka) zarejestrowana została w KRS w dniu 2001 roku pod numerem KRS 0000. Spółka prowadzi działalność podstawową polegającą na realizacji projektów budowlanych. Obecnie Spółka prowadzi jeden projekt (dalej: Projekt), którego celem jest wybudowane przez Spółkę budynku hotelu. Spólka związana jest umowami, w których zobowiązuje się do wybudowania hotelu, natomiast po wybudowaniu, inna Spółka (Kupujący) zobowiązała się kupić hotel wraz z gruntem, na którym hotel będzie wybudowany.
Specyfika tego rodzaju działalności polega na tym, że projekty realizowane są w długim okresie czasu. W efekcie, przez okres budowy Spółka ponosi szereg wydatków, podczas gdy przychód ze sprzedaży pojawi się dopiero po zakończeniu projektu deweloperskiego oraz sprzedaży hotelu wraz z gruntem.
Realizowany Projekt nie będzie stanowić środka trwałego Spółki zarówno dla celów podatkowych jak i księgowych. Nie będzie również stanowić inwestycji w rozumieniu ustawy o podatku dochodowych od osób prawnych. W konsekwencji do prowadzonego projektu nie będą miały zastosowania przepisy art. 16g ust. 3 i 4 definiujące cenę nabycia i koszt wytworzenia środka trwałego jak również regulacje odwołujące się do inwestycji w rozumieniu ustawy o podatku dochodowych od osób prawnych, a w szczególności art. 16 ust. 1 pkt 12 dotyczący momentu rozpoznania odsetek od kredytów / pożyczek na sfinansowanie inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji (w rozumieniu ustawy o podatku dochodowych od osób prawnych). Grunt na którym prowadzona jest inwestycja stanowi dla Spółki produkcję w toku. Projekt, który Spółka realizuje, należy traktować jako działalność polegającą na wytworzeniu produktu przeznaczonego do dalszej sprzedaży.
W ramach prowadzonego Projektu Spółka ponosi szereg kosztów o charakterze bezpośrednio i pośrednio związanych z przychodem Spółki uzyskiwanym w przyszłości ze sprzedaży hotelu wraz z gruntem.
Do kosztów bezpośrednio związanych z przychodem (dalej: Koszty Grupy 1) Wnioskodawca zalicza lub będzie zaliczać następujące rodzaje wydatków:
koszty zakupu gruntu na którym prowadzony jest Projekt,
koszty zakupu materiałów budowlanych,
koszty wykonania instalacji wodno-kanalizacyjnej i elektrycznej oraz budowy przyłączy,
koszty prac budowlanych (w tym nabycia usług budowlanych od podwykonawców),
koszty prac architektonicznych i inżynierskich,
koszty prac projektowych i wykończeniowych,
wynagrodzenia dozoru technicznego budowy,
koszt nadzoru inwestorskiego,
koszty zakupu usług doradztwa technicznego w zakresie projektowania i realizacji inwestycji,
koszty pozostałych usług doradczych związanych z Projektem,
koszty prac managmentowych związanych z Projektem,
koszty administracyjno-finansowej i logistycznej obsługi Projektu,
koszty wykonania ogrodzenia terenu inwestycji,
koszt zabezpieczeń terenu budowy zgodnie z wymogami przepisów BHP,
koszty obsługi prawnej (m.in. doradztwo w zakresie dokumentacji budowlanej),
koszty wynagrodzeń dla osób fizycznych za realizowane na podstawie m.in. umów zlecenia projekty budowy,
koszty zagospodarowania terenu wokół budynku (tereny zielone, parkingi),
koszty opłat eksploatacyjnych związanych z Projektem (media, wywóz śmieci, odprowadzenie ścieków, ochrona obiektu, monitoring),
koszty prac porządkowych na placu budowy,
koszty tymczasowych dróg dojazdowych mających zapewnić dojazd na teren budowy inwestycji,
koszty finansowania Projektu i gruntu na którym prowadzony jest Projekt (zapłacone odsetki od pożyczek/kredytów, koszty prowizji bankowych),
zrealizowane różnice kursowe od zapłaconych pożyczek/kredytów przeznaczonych na finansowanie Projektu i gruntu,
koszty podróży służbowych, biletów lotniczych, biletów PKP członków zarządu odbywanych w związku z prowadzonym Projektem,
koszty przesyłek pocztowych i kurierskich związanych z Projektem,
koszty ubezpieczenia związane z Projektem min. koszty ubezpieczenia budowy,
koszty podatków od nieruchomości od gruntów, na których prowadzony jest projekt.
Wymienione wyżej Koszty Grupy 1 wykazywane są w bilansie Spółki w pozycji „zapasy” (produkcja w toku). Spółka rozpoznawać będzie te koszty zarówno dla celów rachunkowych, jak i podatku dochodowego od osób prawnych w chwili uzyskania odpowiadającego im przychodu ze sprzedaży hotelu.
Pozostałe koszty związane z prowadzoną inwestycją Spółka podatkowo traktuje jako koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (dalej: Koszty Grupy 2), będące kosztami uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia. Są to następujące rodzaje kosztów:
koszty usług zarządzania ogólnego działalnością Spółki,
koszty usług marketingowych i reklamy,
koszty obsługi księgowej realizacji Projektu,
koszty obsługi administracyjnej.
Wszystkie wymienione wyżej koszty ponoszone są przez Spółkę w celu zrealizowania Projektu i uzyskania przychodu ze sprzedaży hotelu.
Czy Spółka prawidłowo klasyfikuje i będzie klasyfikować w przyszłości wyżej wymienione koszty związane z Projektem na bezpośrednio związane z przychodami oraz koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami...
Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Dla ustalenia właściwego momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, należy rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:
inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie).
Spółka podnosi, iż pojęcie kosztów bezpośrednich i pośrednich nie zostało jednoznacznie zdefiniowane dla potrzeb ustaw podatkowych, dlatego też przyporządkowując koszty do poszczególnych kategorii należy oprzeć się na zasadach logiki i dokładnej analizie stanu faktycznego.
Zdaniem Spółki, biorąc pod uwagę specyfikę działalności deweloperskiej oraz konkretnego Projektu, Spółka prawidłowo klasyfikuje i zamierza klasyfikować w przyszłości koszty uzyskania wymienione wcześniej jako „Koszty Grupy 1” do bezpośrednio związanych z przychodami oraz koszty wymienione wcześniej jako „Koszty Grupy 2” do kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.
Koszty Grupy 1 mają w ocenie Spółki ścisły związek z osiąganymi przychodami. Spółka jest w stanie przypisać je do konkretnego projektu, a tym samym do przychodu z konkretnego projektu (źródła). Nie są to bowiem wydatki, które Spółka musi ponosić w związku z samym faktem swego istnienia, swoją działalnością ogólną (jak np. koszty ogólnego zarządu), lecz koszty, które są wprost ponoszone na realizację konkretnego projektu. Ponadto koszty te, ściśle związane z konkretnym projektem, nie byłyby ponoszone przez Spółkę w przypadku gdyby konkretny Projekt nie był realizowany.
Kwestia klasyfikacji kosztów finansowych (np. odsetek, prowizji, różnic kursowych) nie została jednoznacznie zdefiniowana dla potrzeb ustaw podatkowych. Istotną wskazówką w tym zakresie mogą być zasady prowadzenia ksiąg rachunkowych, a w szczególności przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.). Zgodnie z artykułem 28 ust. 4 tej ustawy, w przypadkach uzasadnionych niezbędnym, długotrwałym przygotowaniem towaru lub produktu do sprzedaży bądź długim okresem wytwarzania produktu, cenę nabycia lub koszt wytworzenia można zwiększyć o koszty obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu finansowania zapasu towarów lub produktów, w okresie ich przygotowywania do sprzedaży bądź wytworzenia i związanych z nimi różnic kursowych, pomniejszone o przychody z tego tytułu. Zdaniem Spółki, w/w art. 28 ust. 4 odpowiada stanowi faktycznemu opisanemu w niniejszym wniosku.
Odsetki od zaciągniętych kredytów/pożyczek, koszty prowizji bankowych, finansujących konkretne zadania inwestycyjne, w tym zakup gruntów stanowiących produkcję w toku, stanowią, zdaniem Spółki, koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami i powinny być uznane za koszty uzyskania przychodu z chwilą uzyskania odpowiadającego im przychodu, tj. ze sprzedaży hotelu wraz z gruntem, nie wcześniej jednak niż z chwilą zapłaty odsetek od pożyczek/kredytów.
Spółka zaciąga kredyt lub pożyczkę na sfinansowanie konkretnego Projektu. Wysokość zaciąganych pożyczek jest ściśle związana z planami finansowania konkretnego projektu budowlanego - tak samo, jak koszty ponoszone na zakup innych usług związanych z budową konkretnego budynku, np. robót budowlanych, czy materiałów budowlanych. Koszty zarówno usług finansowych, jak też usług budowlanych, związanych z konkretnym projektem, mogą być przyporządkowane do budowy konkretnego budynku, gdyż są potrzebne do jego zbudowania i gdyby nie to, to Spółka nie nabyłaby ani usług budowlanych, ani finansowych. Z tych powodów odsetki, prowizje bankowe oraz zrealizowane różnice kursowe powstałe w związku z zapłatą tych zobowiązań, zdaniem Spółki, są ewidentnie kosztami bezpośrednimi, ponoszonymi wyłącznie w celu budowy konkretnego budynku na sprzedaż, tak samo jak koszty zakupu usług budowlanych dotyczących tego budynku. W związku z powyższym, zdaniem Spółki, Koszty Grupy 1, w tym także koszty odsetek, prowizji czy różnic kursowych, powinny być traktowane jako koszt wytworzenia produktu. Hotel jest bowiem w tym przypadku produktem (wyrobem) wytworzonym przez Spółkę, zatem wydatki bezpośrednio poniesione w celu wyprodukowania tego wyrobu staną się kosztem podatkowym w momencie sprzedaży wyrobu.
Pozostałe koszty (Koszty Grupy 2) są, zdaniem Spółki, kosztami innymi niż bezpośrednio związanymi z przychodami i Spółka potrąca te koszty w momencie poniesienia. Jest to bowiem koszt działalności ogólnej Spółki - w przeciwieństwie do opisanych wyżej kosztów wytworzenia konkretnego produktu (budynku hotelowego).
kwalifikacji do kosztów bezpośrednio związanych z realizowanym przez Spółkę projektem deweloperskim wydatków sklasyfikowanych w Grupie 1 (za wyjątkiem podatku od nieruchomości od gruntów na których prowadzony jest projekt) – za prawidłowe;
kwalifikacji do kosztów bezpośrednio związanych z przychodem, który Spółka uzyska ze sprzedaży gruntu nabytego do realizacji projektu deweloperskiego i wybudowanego na nim hotelu, podatku od nieruchomości od gruntów na których prowadzony jest projekt – za nieprawidłowe;
kwalifikacji do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami wydatków sklasyfikowanych w Grupie 2 – za prawidłowe.
Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania kosztów z przychodami koszty podatkowe można podzielić na:
Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu "bezpośredniego" oraz kosztu "pośredniego" - brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach, których wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane. Należy także podkreślić, że w konkretnym, sprecyzowanym stanie faktycznym, o charakterze omawianych kosztów decyduje przyjęta przez Jednostkę polityka w zakresie rachunkowości, będąca odzwierciedleniem rodzaju działalności wykonywanej przez podatnika.
Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, świadczenia na rzecz pracowników. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.
Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność podstawową polegającą na realizacji projektów budowlanych. Specyfika tego rodzaju działalności polega na tym, że projekty realizowane są w długim okresie czasu, w związku z czym przez okres budowy Spółka ponosi szereg wydatków, podczas gdy przychód ze sprzedaży pojawi się dopiero po zakończeniu projektu deweloperskiego i sprzedaży wytworzonego produktu. Obecnie Spółka prowadzi jeden projekt, którego celem jest wybudowane budynku hotelu, który po wybudowaniu nabędzie wraz z gruntem inna spółka (Kupujący). Realizowany projekt nie będzie stanowić środka trwałego Spółki zarówno dla celów podatkowych jak i księgowych. Nie będzie również stanowić inwestycji w rozumieniu ustawy o podatku dochodowych od osób prawnych. Projekt, który Spółka realizuje, należy traktować jako działalność polegającą na wytworzeniu produktu przeznaczonego do dalszej sprzedaży. W ramach prowadzonego projektu Spółka ponosi szereg kosztów o charakterze bezpośrednio (koszty Grupy 1) i pośrednio (koszty Grupy 2) związanych z przychodem, który Spólka uzyska w przyszłości ze sprzedaży przedmiotowego gruntu i wybudowanego na nim hotelu.
Wątpliwości Spółki budzi klasyfikacja kosztów wymienionych w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym w Grupie 1 do kosztów bezpośrednio związanych z przychodem z przychodem, który Spólka uzyska w przyszłości ze sprzedaży przedmiotowego gruntu i hotelu oraz klasyfikacja kosztów zgrupowana w Grupie 2 do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z uzyskaniem ww. przychodu.
Ustosunkowując się do wydatków sklasyfikowanych przez Spółkę w Grupie 1 tj. kosztów dotyczących: zakupu gruntu na którym prowadzony jest projekt, zakupu materiałów budowlanych, wynajęcia maszyn i sprzętu budowlanego, wykonania instalacji wodno-kanalizacyjnej i elektrycznej oraz budowy przyłączy, prac budowlanych (w tym nabycia usług budowlanych od podwykonawców), prac architektonicznych i inżynierskich, prac geodezyjnych, prac projektowych i wykończeniowych, wynagrodzenia dozoru technicznego budowy, nadzoru inwestorskiego, zakupu usług doradztwa technicznego w zakresie projektowania i realizacji inwestycji, pozostałych usług doradczych związanych z projektem, prac managementowych związanych z projektem, administracyjno-finansowej i logistycznej obsługi projektu, wykonania ogrodzenia terenu inwestycji, zabezpieczeń terenu budowy zgodnie z wymogami przepisów BHP, przygotowania dokumentacji związanej z uzyskaniem pozwolenia na budowę oraz pozwolenia na użytkowanie budynków, obsługi prawnej (m.in. doradztwo w zakresie dokumentacji budowlanej), wynagrodzeń dla osób fizycznych za realizowane na podstawie m. in. umów zlecenia projekty budowy, zagospodarowania terenu wokół budynku (tereny zielone, parkingi), opłat eksploatacyjnych związanych z projektem (media, wywóz śmieci, odprowadzenie ścieków, ochrona obiektu, monitoring), prac porządkowych na placu budowy, opłaty za zajęcie pasa drogowego, tymczasowych dróg dojazdowych mających zapewnić dojazd na teren budowy inwestycji, wykonania projektu organizacji ruchu, finansowania projektu i gruntu na którym prowadzony jest projekt (zapłacone odsetki od pożyczek/kredytów, koszty prowizji bankowych), zrealizowane różnice kursowe od zapłaconych pożyczek/kredytów przeznaczonych na finansowanie projektu i gruntu, podróży służbowych, biletów lotniczych, biletów PKP członków zarządu odbywanych w związku z prowadzonym projektem, przesyłek pocztowych i kurierskich związanych z projektem, ubezpieczenia związane z projektem min. koszty ubezpieczenia budowy, podatek od nieruchomości od gruntów na których prowadzony jest projekt, należy stwierdzić, iż nie ulega wątpliwości, że – co do zasady – przedmiotowe wydatki ponoszone przez Spółkę w ramach procesu deweloperskiego są ponoszone w związku z prawidłowym funkcjonowaniem i prowadzeniem przedsięwzięcia. Wobec tego – o ile zostały właściwie udokumentowane - spełniają kryteria określone w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez co można zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów.
Biorąc pod uwagę charakter działalności Spółki i okoliczności, w jakich ponosi koszty sklasyfikowane w Grupie 1 należy stwierdzić, że przedmiotowe wydatki (za wyjątkiem podatku od nieruchomości od gruntów na których prowadzony jest projekt) należy z reguły zaliczać do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, które Spółka uzyska z odpłatnego zbycia gruntu i wybudowanego na nim hotelu. Wydatki te nie byłyby ponoszone, gdyby nie prowadzona inwestycja. Poniesienie tychże wydatków spowoduje bowiem, że zrealizowany będzie cel gospodarczy Spółki, t. j. uzyska ona przychód w postaci ceny zbywanego gruntu i hotelu. Koszty te nie powstają samoistnie, w oderwaniu od realizowanej inwestycji. Umożliwia to bezpośrednie powiązanie ich z przychodami osiąganymi z tego tytułu.
Bezsprzeczne jest, że bez poniesienia następujących kosztów: zakupu gruntu na którym prowadzona będzie inwestycja, zakupu materiałów budowlanych, wynajęcia maszyn i sprzętu budowlanego, wykonania instalacji wodno-kanalizacyjnej i elektrycznej oraz budowy przyłączy, kosztów prac budowlanych (w tym nabycia usług budowlanych od wykonawców), kosztów prac architektonicznych i inżynierskich, prac geodezyjnych, projektowych i wykończeniowych, Spółka nie byłaby w stanie postawić przedmiotowego hotelu i zrealizować przychodu z jego sprzedaży. Nie dysponowałaby bowiem miejscem na jego postawienie oraz materiałami na wykonanie budynków i ww. usługami niezbędnymi do wybudowania hotelu.
Ze względu na fakt, że nie jest możliwe rozpoczęcie budowy bez przygotowania terenu pod inwestycję, uzyskania niezbędnych pozwoleń, w tym na wycięcie drzew, a także wykonania ogrodzenia terenu inwestycji, zabezpieczeń terenu budowy zgodnie z wymogami przepisów BHP, koszty te również należy uznać za bezpośrednio warunkujące uzyskanie przychodu.
Co więcej w bezpośrednim związku z prowadzoną inwestycją Spółka zobowiązana jest do ponoszenia pozostałych technicznych kosztów związanych z procesem budowy (tj. koszty zagospodarowania terenu wokół budynków, opłaty za zajęcie pasa drogowego, koszty tymczasowych dróg dojazdowych mających zapewnić dojazd na teren budowy inwestycji, koszty wykonania projektu organizacji ruchu, koszty wywozu odpadów, mediów potrzebnych na budowie, etc.), które ponoszone są wyłącznie dlatego, że prowadzona jest inwestycja (Spółka nie byłaby zobowiązana do ich ponoszenia, gdyby inwestycja nie była prowadzona) i są niezbędne do jej prowadzenia.
Koszty zakupu usług nadzoru techniczno - inwestorskiego nad przebiegiem budowy oraz koszty zakupu usług doradztwa technicznego w zakresie projektowania i realizacji inwestycji czy koszty pozostałych usług doradczych, w tym obsługi prawnej a także koszty administracyjno-finansowej i logistycznej obsługi projektu są również ściśle związane z toczącymi się w ramach projektu pracami budowlanymi. To dla ich koordynacji Spółka wykorzystuje usługi podmiotu, który dysponuje odpowiednim doświadczeniem i fachowymi kadrami w tym zakresie.
Podobnie należy wskazać, iż realizacja przedmiotowej inwestycji nie byłaby możliwa bez uzyskania pozwoleń na budowę czy użytkowanie budynku, a tym samym bez przygotowania odpowiednich projektów.
Istotne znaczenia ma także ubezpieczenie budowy czy zapewnienie odpowiedniej ochrony.
Proces budowlany jest wiec istotną częścią projektu deweloperskiego, którego efektem jest wybudowanie ww. hotelu. Koszty powyższych usług wykazują więc bezpośredni związek z przychodem, jaki Spółka uzyska z tytułu sprzedaży tego hotelu i gruntu, na którym się znajduje.
W odniesieniu do kosztów podróży służbowych, biletów lotniczych, biletów PKP członków zarządu odbywanych w związku z prowadzonym projektem należy wskazać, iż o ile przedmiotowe wydatki zostaną właściwie udokumentowane – także mogą zostać zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z uzyskaniem ww. przychodu.
Podnosząc kwestię kosztów finansowania projektu i gruntu na którym prowadzony jest projekt (w tym odsetek, prowizji i zrealizowanych różnic kursowych od pożyczek/kredytów przeznaczonych na finansowanie projektu i gruntu) należy wskazać, iż ww. wydatki będą dla Spółki także stanowiły koszty bezpośrednio związane z przychodami po spełnieniu wymogów wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a albo pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Odnosząc się bowiem do poruszonej kwestii należy mieć na uwadze, że w stosunku do odsetek (nie tylko do odsetek od kredytów) w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, określony został szczególny tryb opodatkowania.
Z treści art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).
Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).
W tym miejscu należy wskazać, iż kapitalizacja odsetek nie jest zdefiniowana w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Zakresu znaczeniowego tego terminu nie definiują również inne ustawy, niemniej jednak kapitalizacja odsetek polega na ich doliczeniu do kwoty głównej długu.
Skoro więc w przypadku kapitalizacji dochodzi do „dopisania” naliczonych odsetek do pierwotnej kwoty pożyczki za zgodą wierzyciela, to należy uznać to za sposób zadysponowania naliczonych odsetek, które czynią zadość roszczeniu pożyczkodawcy o ich zwrot. Wynika z tego, że już od dnia kapitalizacji wierzyciel uzyskuje korzyść ekonomiczną w postaci zwiększenia kwoty, od której naliczane są dalsze odsetki. Należy również podkreślić, iż z datą kapitalizacji odsetki tracą odrębny od kwoty głównej byt prawny (tj. stają się częścią kwoty głównej ze wszelkimi tego konsekwencjami). W rezultacie, w momencie ostatecznego rozliczenia, nie mamy już do czynienia ze spłaconymi odsetkami, a jedynie ze spłatą powiększonej kwoty głównej pożyczki. Wynika z tego, że kapitalizacja wywiera ten sam skutek prawny, co zapłata – zmniejsza kwotę odsetek do zapłaty. W związku z powyższym na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odsetki skapitalizowane należy traktować tak samo jak odsetki zapłacone.
W związku z powyższym należy stwierdzić, iż a contrario kosztami uzyskania przychodów będą zatem skapitalizowane oraz naliczone i zapłacone odsetki od pożyczek czy kredytów.
Zatem, spłata kredytu (pożyczki) zaciągniętego na prowadzoną działalność gospodarczą nie stanowi dla podatnika kosztu uzyskania przychodu; kosztem są skapitalizowane oraz naliczone i zapłacone odsetki.
Według tut. Organu koszt odsetek od kredytów/pożyczek zaciągniętych na nabycie gruntu na którym realizowana jest budowa ww. hotelu oraz na wytworzenie we własnym zakresie danej inwestycji, zapłaconych do dnia zakończenia procesu budowlanego i dokonania odpłatnego zbycia ww. hotelu i gruntu należy zakwalifikować do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami. Nie będą więc mogły być uznane za koszty bezpośrednio związane z przychodami danego roku podatkowego odsetki niezapłacone albo odsetki nieskapitalizowane, niepodlegające potrąceniu w roku następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie oraz w latach następnych.
W przedmiotowej sprawie należy też mieć na względzie wyłączenia zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy)posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.
Ponadto na podstawie art. 16 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartość, o której mowa w ww. przepisach, funduszu udziałowego w spółdzielni lub kapitału zakładowego spółki określa się bez uwzględnienia tej części tego funduszu lub kapitału, jaka nie została na ten fundusz lub kapitał faktycznie przekazana lub jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek (kredytów) oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek (kredytów), przysługującymi członkom wobec tej spółdzielni lub udziałowcom (akcjonariuszom) wobec tej spółki, a także wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a - 16m.
Należy również wskazać, iż w kwestii różnic kursowych, wpływ na podatek dochodowy mają wyłącznie faktycznie zrealizowane różnice kursowe oraz różne kursy waluty obcej między dniem otrzymania kredytu (pożyczki) a dniem spłaty zobowiązania.
W związku z powyższym należy podkreślić, iż wyłącznie odsetki, prowizje bankowe oraz różnice kursowe od pożyczek/kredytów przeznaczonych na finansowanie gruntu i projektu zapłacone/skapitalizowane/ zrealizowane do dnia zakończenia produkcji danego wyrobu i dokonania odpłatnego zbycia ww. wyrobu i gruntu tj. spełniające wymogi o których mowa w cytowanym wyżej art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) albo pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka może zaliczyć do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskanym z tego tytułu przychodem.
Jeżeli Spółka w odniesieniu do ww. kosztów finansowania spełni wymogi, o których mowa w cytowanym wyżej art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) albo pkt 11, dopiero po sprzedaży przedmiotowego hotelu i gruntu, to przedmiotowe wydatki Spółka może zaliczyć do kosztów podatkowych roku, w którym ww. odsetki, prowizje bankowe oraz różnice kursowe od przedmiotowych pożyczek/kredytów zostaną zapłacone, skapitalizowane lub zrealizowane.
W tym miejscu należy podkreślić, iż datą powstania przychodu w odniesieniu do zbycia prawa majątkowego jest dzień, w którym zbyto prawo majątkowe na podstawie podpisanej przez strony umowy przenoszącej prawo własności, zawartej w formie aktu notarialnego. Wówczas przychodem ze sprzedaży nieruchomości jest wielkość wyrażona w cenie określonej w umowie kupna – sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego. W konsekwencji, wydatki które zostały zakwalifikowane do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, należy potrącić w roku podatkowym, w którym osiągnięty zostanie odpowiadający im przychód.
Tym samym, stanowisko Spółki odnośnie zaliczania kosztów sklasyfikowanych w Grupie 1 (za wyjątkiem podatku od nieruchomości od gruntów na których prowadzony jest projekt) do kosztów bezpośrednio związanych z przychodem, który Spólka uzyska ze sprzedaży przedmiotowego hotelu i gruntu, należy uznać za prawidłowe.
Jednocześnie należy wskazać, iż Spółka słusznie zauważyła, że w przedmiotowej sprawie w związku z faktem, iż zarówno grunt, na którym realizowany jest projekt deweloperski jak i wybudowany hotel nie będą stanowiły w Spółce środków trwałych, to nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji. Przy czym jak stanowi art. 4a pkt 1 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o inwestycjach oznacza to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694), zwanej dalej "ustawą o rachunkowości". Z kolei przez pojęcie "środków trwałych w budowie", rozumie się zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.
Odnośnie wymienionych przez Spółkę wydatków z tytułu podatku od nieruchomości od gruntu, na którym realizowana jest inwestycja, stwierdzić należy, iż dla tych kosztów nie ma decydującego znaczenia prowadzenie na danej nieruchomości (gruncie) jakichkolwiek inwestycji. Do ponoszenia tychże wydatków obligują bowiem Spółkę przepisy prawa. Ponadto przedmiotowe koszty nie są ponoszone w celu wybudowania hotelu, ale w związku z samym faktem posiadania tytułu prawnego do nieruchomości (gruntu), niezależnie od tego, czy jest prowadzona budowa, czy też nie. Tym samym przedmiotowe opłaty należy zaliczyć do kosztów innych niż bezpośrednio związane z uzyskiwanym przychodem.
W związku z powyższym w tym zakresie stanowisko Spółki należy uznać za nieprawidłowe.
Ustosunkowując się do faktu zaliczania przez Spółkę wydatków sklasyfikowanych w Grupie 2 tj. kosztów dotyczących: usług zarządzania ogólnego działalnością Spółki, usług marketingowych i reklamy, obsługi księgowej realizacji projektu, obsługi administracyjnej, do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodem uzyskanym ze sprzedaży ww. hotelu i gruntu należy stwierdzić, iż stanowisko Spółki w danym zakresie jest prawidłowe. Przedmiotowe koszty chociaż ponoszone są w związku z działalnością prowadzoną przez Spółkę to jednak nie mają bezpośredniego wpływu na uzyskanie wskazanego przychodu. Należy stwierdzić, iż są to raczej koszty ogólne zarządu.
Koszty związane z zarządzaniem działalnością Spółki, z obsługą księgową czy obsługą administracyjną wynikają z charakteru działań prowadzonych przez Spółkę ponoszone są przez Wnioskodawcę niezależnie od przychodu, który osiągnie ze sprzedaży przedmiotowego hotelu i gruntu lecz w związku z samym faktem swego istnienia, swoją działalnością ogólną.
W przypadku kosztów reklamowych czy marketingowych należy stwierdzić, iż nie jest możliwe ustalenie jaka część działań promocyjnych będzie miała wpływ na przychód ze sprzedaży konkretnej inwestycji. Rozpowszechniane informacje reklamowe zawierają reklamę zarówno konkretnej inwestycji jak i firmy deweloperskiej. Dlatego też koszty te stanowią koszty pośrednio związane z przychodem podatkowym.
Reasumując, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny i zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że:
koszty sklasyfikowane przez Spółkę w Grupie 1 tj. koszty dotyczące: zakupu gruntu na którym prowadzony jest projekt, zakupu materiałów budowlanych, wynajęcia maszyn i sprzętu budowlanego, wykonania instalacji wodno-kanalizacyjnej i elektrycznej oraz budowy przyłączy, prac budowlanych (w tym nabycia usług budowlanych od podwykonawców), prac architektonicznych i inżynierskich, prac geodezyjnych, prac projektowych i wykończeniowych, wynagrodzenia dozoru technicznego budowy, nadzoru inwestorskiego, zakupu usług doradztwa technicznego w zakresie projektowania i realizacji inwestycji, pozostałych usług doradczych związanych z projektem, prac managementowych związanych z projektem, administracyjno-finansowej i logistycznej obsługi projektu, wykonania ogrodzenia terenu inwestycji, zabezpieczeń terenu budowy zgodnie z wymogami przepisów BHP, przygotowania dokumentacji związanej z uzyskaniem pozwolenia na budowę oraz pozwolenia na użytkowanie budynków, obsługi prawnej (m.in. doradztwo w zakresie dokumentacji budowlanej), wynagrodzeń dla osób fizycznych za realizowane na podstawie m. in. umów zlecenia projekty budowy, zagospodarowania terenu wokół budynku (tereny zielone, parkingi), opłat eksploatacyjnych związanych z projektem (media, wywóz śmieci, odprowadzenie ścieków, ochrona obiektu, monitoring), prac porządkowych na placu budowy, opłaty za zajęcie pasa drogowego, tymczasowych dróg dojazdowych mających zapewnić dojazd na teren budowy inwestycji, wykonania projektu organizacji ruchu, finansowania projektu i gruntu na którym prowadzony jest projekt (zapłacone odsetki od pożyczek/kredytów, koszty prowizji bankowych), zrealizowane różnice kursowe od zapłaconych pożyczek/kredytów przeznaczonych na finansowanie projektu i gruntu, podróży służbowych, biletów lotniczych, biletów PKP członków zarządu odbywanych w związku z prowadzonym projektem, przesyłek pocztowych i kurierskich związanych z projektem, ubezpieczenia związane z projektem min. koszty ubezpieczenia budowy (za wyjątkiem podatku od nieruchomości od gruntów na których prowadzony jest projekt), mogą w przypadku Spółki stanowić koszty bezpośrednio związane z przychodem, który Spółka uzyska ze sprzedaży gruntu z wybudowanym na nim hotelem, przy założeniu, iż będą spełniały cytowane wyżej przesłanki wynikające z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
koszty ponoszone przez Spółkę z tytułu podatku od nieruchomości od gruntu, na którym realizowana jest inwestycja, będą stanowić koszty inne niż bezpośrednio związane z uzyskiwanym przychodem, gdyż przedmiotowe koszty nie są ponoszone w celu wybudowania hotelu, ale w związku z samym faktem posiadania tytułu prawnego do nieruchomości (gruntu), niezależnie od tego, czy jest prowadzona budowa, czy też nie.
koszty sklasyfikowane przez Spółkę w Grupie 2 tj. usług zarządzania ogólnego działalnością Spółki, usług marketingowych i reklamy, obsługi księgowej realizacji projektu, obsługi administracyjnej Spółka prawidłowo zakwalifikowała do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodem uzyskiwanym ze sprzedaży przedmiotowego hotelu i gruntu.
IPPB5/423-977/11-5/RS
IPPB2/436-296/10-4/AF | Interpretacja indywidualna
1419/UDD-415-202/07/AM | Postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego
ILPB3/423-877/10-2/MM | Interpretacja indywidualna
ITPB1/415-895/11/WM | Interpretacja indywidualna