Source: https://interpretacje-podatkowe.org/rabaty/ippp1-443-407-13-2-ap
Timestamp: 2018-11-20 11:49:37
Legal References Found: art. 29
 art. 29
 art. 14
 art. 29
 art. 29
 art. 29
 art. 29
 art. 29
 art. 29
 art. 29
 art. 29
 art. 1
 art. 90
 art. 11
 art. 11
 art. 29
 art. 29
 art. 79
 art. 29
 art. 29
 FSK 
 FSK 
 art. 29
 art. 29
 art. 29
 art. 29
 art. 29
 art. 29
 art. 106
 art. 29
 art. 29
 art. 29
 art. 29
 FSK 
 art. 29
 FSK

Document Content:
♦ › Rabaty › IPPP1/443-407/13-2/AP
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, 24 lipca 2013 r.
Uznanie udzielanych rabatów za rabaty, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT w stanie prawnym do dnia 31 grudnia 2013 r. oraz analogicznie w art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT w brzmieniu od dnia 1 stycznia 2014 r., sposób ich dokumentowania oraz prawo do obniżenia podstawy opodatkowania za okres rozliczeniowy, w którym rabat został faktycznie udzielony
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 23 kwietnia 2013 r. (data wpływu 29 kwietnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania udzielanych rabatów za rabaty, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT w stanie prawnym do dnia 31 grudnia 2013 r. oraz analogicznie w art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT w brzmieniu od dnia 1 stycznia 2014 r., sposobu ich dokumentowania oraz prawa do obniżenia podstawy opodatkowania za okres rozliczeniowy, w którym rabat został faktycznie udzielony – jest prawidłowe.
W dniu 29 kwietnia 2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania udzielanych rabatów za rabaty, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT w stanie prawnym do dnia 31 grudnia 2013 r. oraz analogicznie w art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT w brzmieniu od dnia 1 stycznia 2014 r., sposobu ich dokumentowania oraz prawa do obniżenia podstawy opodatkowania za okres rozliczeniowy, w którym rabat został faktycznie udzielony.
W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny, a także następujące zdarzenie przyszłe:
Przedmiotem działalności Sp. z o.o. (dalej jako: „Spółka”) jest m.in. dystrybucja drukarek, maszyn do pisania, urządzeń wielofunkcyjnych itd. Zgodnie z obecnie przyjętym schematem działalności gospodarczej, Spółka sprzedaje ww. towary do kilku dystrybutorów na terytorium kraju (dalej jako: „Dystrybutorzy”), którzy następnie odsprzedają te towary do dealerów (dalej jako: „Dealerzy”). Obecnie, Spółka nie dokonuje żadnych dostaw bezpośrednio do Dealerów (tj. takich, które odbywałyby się bez pośrednictwa Dystrybutorów).
W ramach działań mających na celu wspieranie sprzedaży oraz zwiększenie atrakcyjności cenowej oferowanych towarów dla Dealerów, Spółka zdecydowała się wprowadzić rozwiązanie zmierzające efektywnie do obniżenia ceny jej towarów, którą Dealerzy muszą zapłacić nabywając te towary od Dystrybutorów. W związku z powyższym, oprócz rabatów i bonusów udzielanych swoim bezpośrednim odbiorcom - Dystrybutorom, Spółka udziela rabatów (bonusów, premii) również bezpośrednio Dealerom. W konsekwencji, rabaty te przyznawane z pominięciem Dystrybutorów, mimo że dostawy towarów, których dotyczą udzielane rabaty (i których wielkość wpływa najczęściej na wysokość rabatu dla Dealerów), dokonywane są przez Spółkę bezpośrednio na rzecz Dystrybutorów.
Przedmiotowe rabaty pośrednie mogą być przyznawane w szczególności za osiągnięcie bądź przekroczenie określonego pułapu obrotów towarów Spółki. Rabaty mogą być również przyznawane bezwarunkowo, w wysokości ustalonej jako procent sprzedaży produktów Spółki osiągniętej przez danego Dealera w ustalonym okresie rozliczeniowym. Szczegółowe warunki przyznawania rabatów Dealerom określają Umowy Współpracy zawarte z poszczególnymi Dealerami.
Co do zasady, rabaty dla Dealerów przyznawane są przez Spółkę kwartalnie.
Jednocześnie, Spółka pragnie zaznaczyć, że wypłacenie rabatów pośrednich nie wiąże się z wykonywaniem jakichkolwiek czynności przez Dealerów na rzecz Spółki.
Co do zasady, od 1 stycznia 2013 r. rabaty przyznawane Dealerom dokumentowane są notami księgowymi (notami uznaniowymi/rabatowymi) wystawionymi przez Spółkę. Noty te zawierają odpowiednie elementy dokumentu księgowego w myśl ustawy o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. (Dz. U. z 2009 r. Nr 152 poz. 1223 ze zm., dalej jako: „Ustawa o rachunkowości”), w tym m.in. dane identyfikujące Spółkę i Dealera, określenie przedmiotu transakcji, a także kwotę udzielonego rabatu pośredniego.
Dodatkowo, Spółka pragnie zaznaczyć, że w dniu 19 lutego 2010 r. otrzymała indywidualną interpretację wydaną przez tut. Dyrektora Izby Skarbowej (dalej jako: „DIS”), sygn. akt IPPP1/443-1245/09-2/IG, dotyczącą konsekwencji podatkowych w zakresie podatku VAT przyznawania Dystrybutorom wynagrodzenia za realizację zakupów na określonym w umowie poziomie. W powyższej interpretacji DIS uznał, że przyznawane przez Spółkę „premie pieniężne - bonusy” stanowią w istocie rabaty obniżające u Spółki wartość dostaw dokonanych w konkretnym okresie czasowym (za który ustalana jest premia pieniężna). W konsekwencji, zgodnie ze stanowiskiem DIS przedstawionym w ww. interpretacji indywidualnej, do każdego udzielonego rabatu dla Dystrybutora Spółka powinna wystawiać faktury korygujące, odnoszące się do faktur dokumentujących wartość zakupów dokonanych przez kontrahenta, które przyczyniły się do uzyskania powyższego rabatu w określonym czasie.
Spółka pragnie jednak podkreślić, że w stanie faktycznym, w którym wydana została powyższa interpretacja opisane zostały jedynie rabaty i premie przyznawane dla bezpośrednich odbiorców Spółki, tj. Dystrybutorów. W związku z powyższym, przedmiotowy wniosek nie obejmował konsekwencji podatkowych kwestii objętej niniejszym wnioskiem, tj. przyznawania przez Spółkę rabatów pośrednim odbiorcom towarów Spółki, czyli Dealerom.
Czy w powyższym stanie faktycznym, rabaty pośrednie udzielane przez Spółkę Dealerom, niebędącym bezpośrednimi kontrahentami Spółki, stanowią rabaty, o których mowa w art. 29 ust. 4 Ustawy o VAT w stanie prawnym do 31 grudnia 2013 r. oraz w art. 29a ust. 10 pkt 1 Ustawy o VAT w brzmieniu od 1 stycznia 2014 r. w związku z ich udzieleniem, Spółka jest uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania dla celów podatku VAT o wartość rabatów udzielonych Dealerom z tytułu sprzedaży towarów zrealizowanej na rzecz Dystrybutorów (będących bezpośrednimi kontrahentami Spółki)...
Czy właściwym sposobem udokumentowania rabatów pośrednich udzielonych Dealerom, o których mowa w powyższym stanie faktycznym, będzie wystawienie przez Spółkę noty księgowej (uznaniowej) na rzecz danego Dealera, zawierającej odpowiednie elementy dokumentu księgowego w myśl Ustawy o rachunkowości (w tym m.in. dane identyfikujące Spółkę i Dealera, określenie przedmiotu transakcji, a także wartość rabatu)...
W przypadku udzielenia odpowiedzi twierdzącej w odniesieniu do pytania nr 2 powyżej, czy Spółka będzie uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania dla potrzeb VAT za okres rozliczeniowy, w którym rabat został faktycznie udzielony danemu Dealerowi, również w sytuacji, gdy nota księgowa dokumentująca udzielenie rabatu zostanie wystawiona w innym okresie rozliczeniowym...
W opinii Spółki, rabaty pośrednie udzielane przez Spółkę Dealerom stanowią rabaty, o których mowa w art. 29 ust. 4 Ustawy o VAT w stanie prawnym do 31 grudnia 2013 r. oraz analogicznie, w art. 29a ust. 10 pkt 1 Ustawy o VAT w brzmieniu od 1 stycznia 2014 r. W konsekwencji, w związku z udzieleniem ww. rabatów, Spółka jest uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania dla celów podatku VAT z tytułu sprzedaży towarów zrealizowanej na rzecz Dystrybutorów o wartość udzielonych Dealerom rabatów pośrednich.
Należy zauważyć, że wraz z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej (dalej jako: „UE”), Polska przyjęła m.in. dorobek prawny UE dotyczący VAT. Konsekwencją powyższego jest fakt, że od dnia 1 maja 2004 r. polskie regulacje VAT powinny być zgodne z zasadami wynikającymi z unijnych dyrektyw.
Podstawowym aktem prawnym, dotyczącym harmonizacji podatków pośrednich, w ramach wspólnego systemu podatku od wartości dodanej obowiązującego w UE jest obecnie Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347/1 z 11 grudnia 2006 r., dalej jako: „Dyrektywa 2006/112/WE”).
W art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE zdefiniowane zostały m.in. fundamentalne cechy podatku od wartości dodanej, tj.:
Podatek należny z tytułu sprzedaży przez niego towarów powinien być proporcjonalny do ceny faktycznie pobranej przez ten podmiot. Należy szczególnie podkreślić, że wszelkiego rodzaju ograniczenia, co do zakresu stosowania zasady neutralności, powinny być wyraźnie uregulowane w przepisach rangi ustawowej, przy czym wykładnia tych przepisów nie może prowadzić do wniosków naruszających przepisy prawa UE. Podstawowy charakter tej zasady dla istoty podatku VAT podkreślany był wielokrotnie przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. w sprawach C-268/83 D.A. Rompelman and E.A. Rompelman-Van Deelen v Minister van Financiën, C-342/87 Genius Holding BV v Staatssecretaris van Financiën, C-317/94 Elida Gibbs Ltd v Commissioners of Customs and Excise).
Wskutek udzielenia przez Spółkę na rzecz Dealerów (niebędących bezpośrednimi nabywcami towarów od Spółki) rabatów, o których mowa w przedstawionym stanie faktycznym, pomniejszeniu ulegnie w istocie obrót realizowany przez Spółkę z tytułu sprzedaży towarów. Tym samym, zgodnie z zasadą proporcjonalności podatku VAT, Spółka powinna mieć prawo obniżenia podstawy opodatkowania VAT oraz podatku należnego VAT od tych transakcji o wartość VAT związanego z obniżką obrotu wynikającą z rabatów udzielonych Dealerom. W przeciwnym przypadku, tj. wobec braku możliwości obniżenia obrotu/podstawy opodatkowania faktyczny podatek płacony przez Spółkę byłby nieproporcjonalnie wysoki w stosunku do ceny/kwoty faktycznie otrzymywanej z tytułu sprzedaży towarów. W rezultacie dochodziłoby do naruszenia fundamentalnych zasad funkcjonowania podatku VAT, tj. zasad neutralności i proporcjonalności.
Poprzednikiem przepisu art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE był art. 11 część C ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. U. UE L 145/1 z dnia 13 czerwca 1977 r., dalej jako: „VI Dyrektywa”), którego wykładni na tle sprawy zbliżonej zagadnieniem do niniejszej dokonał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: „TSUE”) w powołanym już orzeczeniu z dnia 24 października 1996 r. w sprawie C-317/94 Elida Gibbs.
Ponieważ powyższa wykładnia TSUE przez niektóre państwa członkowskie Unii nie została zaakceptowana, w wyroku z dnia 15 października 2002 r. (sprawa C-427/98 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Federalnej Niemiec) Trybunał potwierdził swoje stanowisko ze sprawy C-317/94 Elida Gibbs, stwierdzając, że nie uchwalając przepisów pozwalających, w razie zwrotu wartości kuponów zniżkowych, na korektę podstawy opodatkowania przez podatnika dokonującego takiego zwrotu Niemcy nie wypełniły obowiązków nałożonych na nie z mocy art. 11 VI Dyrektywy.
Trybunał powtórzył, że podstawa opodatkowania producenta jako podatnika musi stanowić kwotę odpowiadającą cenie, za jaką sprzedał on towary hurtownikom lub detalistom, pomniejszoną o wartość kuponów. Ponadto Trybunał odrzucił argumenty podnoszone szczególnie przez rządy Niemiec i Wielkiej Brytanii, zgodnie z którymi odliczenie od podstawy opodatkowania udzielonych bezpośrednio zniżek lub zwrot dokonanych bezpośrednio przez dostawcę początkowego na rzecz konsumenta, po dostawie na rzecz hurtownika lub detalisty, spowodowałoby zakłócenie mechanizmu VAT i uczyniłoby go systemem niemożliwym do zastosowania, ponieważ zobowiązywałby każdego hurtownika lub detalistę w łańcuchu transakcji do dokonania wstecz korekty ceny, w konsekwencji kwoty VAT, która została zapłacona ich własnemu dostawcy, co wymagałoby wystawienia faktur korygujących.
Jeśli chodzi o dostawę dokonaną przez detalistę - beneficjenta zwrotu, zauważono, że fakt, iż część otrzymanej zapłaty z tytułu tej dostawy nie została fatycznie otrzymana od konsumenta ostatecznego, ale została pokryta w imieniu tego konsumenta przez osobę trzecią, obcą dla tej transakcji, nie ma znaczenia dla celów określenia podstawy opodatkowania tego detalisty (A. Bącal, D. Dominik, M. Milicz, M. Bącal, Orzecznictwo ETS a polska ustawa o VAT, str. 250-251, UNIMEX 2010).
Tym samym, w świetle regulacji unijnych i orzecznictwa TSUE nieuprawniona, zdaniem Spółki, byłaby interpretacja odpowiednich przepisów Ustawy o VAT, zgodnie z którą na gruncie art. 29 ust. 4 Ustawy o VAT, rabat mógłby być udzielony przez dostawcę wyłącznie bezpośredniemu nabywcy towarów i usług i tylko w takim przypadku przysługiwałoby dostawcy prawo do obniżenia podstawy opodatkowania w VAT. Jak Spółka wskazywała już powyżej, taka interpretacja prowadziłaby do naruszenia zasady neutralności i proporcjonalności podatku VAT, a tym samym naruszenia przepisów Dyrektywy 2006/112/WE.
Zgodnie z art. 29 ust. 1 Ustawy o VAT (stanowiącym implementację regulacji wspólnotowych w zakresie podstawy opodatkowania VAT do polskiego porządku prawnego, w tym wskazanego powyżej art. 79 Dyrektywy 2006/112/WE), podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem jest zaś kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.
Tym samym art. 29 ust. 1 Ustawy o VAT uznaje za obrót wszystkie kwoty otrzymywane przez sprzedającego w związku z dokonywaną sprzedażą, a na wartość obrotu wpływają również te świadczenia, które nie pochodzą od bezpośredniego nabywcy towarów/usług (Ustawa o VAT w brzmieniu obowiązującym po 1 kwietnia 2011 r. wprost przewiduje, że również kwoty otrzymywane od podmiotów niebędących nabywcami zwiększają obrót podatnika VAT). Stąd, z uwagi na fakt, że ustawodawca dopuszcza zwiększenie podstawy opodatkowania VAT na skutek czynności dokonywanych nie tylko z bezpośrednimi nabywcami, zdaniem Spółki, również zmniejszenie podstawy opodatkowania ze względu na czynności dokonywane z podmiotami innymi niż bezpośredni nabywcy, powinno być dopuszczalne. Warunkiem dokonania takiego zmniejszenia podstawy opodatkowania jest natomiast - w świetle art. 29 ust. 4 Ustawy o VAT - odpowiednie udokumentowanie takich rabatów.
Analogiczny pogląd wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej jako: „WSA”) w Warszawie w wyroku z dnia 27 listopada 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1440/08, którego zasadność potwierdzona została w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej jako: „NSA”) z dnia 13 kwietnia 2010 r. (sygn. akt I FSK 600/09). W przywołanych wyrokach sąd stwierdził, że „(...) ustawa <o VAT> pozwala na obniżenie kwoty obrotu (symetrycznie względem jego podwyższania) o każdą kwotę, która faktycznie obniża przychód, także niezależnie od tego, czy obniżenie kwoty obrotu nastąpiło na rzecz pierwszego nabywcy, czy też kolejnego. Ta symetria w ustalaniu rzeczywistego obrotu jest niezbędnym wymogiem prawidłowego określenia podstawy opodatkowania”.
Stanowisko zbieżne z powyższym zajął NSA w wyroku z dnia 15 stycznia 2009 r., sygn. I FSK 1653/07.
Zaprezentowane stanowisko znalazło również odzwierciedlenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe w analogicznych sprawach. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 13 stycznia 2012 r., sygn. ILPP2/443-1474/11-3/SJ, DIS w Poznaniu stwierdził, że: „W świetle powołanych wyżej definicji „bonifikaty” i „rabatu” uznać należy, że w opisanym przypadku mamy do czynienia z pomniejszeniem, czyli odstępstwem od ustalonej ceny towarów przez Wnioskodawcę, który co prawda nie sprzedaje bezpośrednio towarów na rzecz Sprzedawców, ale na podstawie odpowiednich porozumień/umów udziela im rabatu, co powoduje w istocie zwrot części ceny towarów (...). W przypadku kiedy Sprzedawca otrzyma zwrot części ceny zakupionego towaru, wówczas dla Wnioskodawcy i dla Sprzedawcy nastąpi rzeczywiste obniżenie ceny towaru. Takie obniżenie ceny nie dotyczy Dystrybutora, który zapłacił Spółce i otrzymał od klienta cenę należną w pełnej wysokości. Podmiotem uprawnionym do obniżenia kwoty podatku należnego staje się Spółka, która dokonała sprzedaży ostatecznie po obniżonej cenie, tj. udzieliła rabatu pieniężnego. U Wnioskodawcy nastąpi zatem obniżenie wartości obrotu i kwoty podatku należnego. W takiej sytuacji udzielany rabat finansowy staje się de facto rabatem, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy”.
Ponadto, w interpretacji wydanej przez DIS w Poznaniu z dnia 3 sierpnia 2010 r., sygn. ILPP1/443-503/10-4/MK, organ podatkowy uznał, że „udzielony przez Wnioskodawcę rabat finansowy wyczerpuje przesłanki do uznania go za rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, ponieważ zastosowany obniża ustaloną cenę produktów. W konsekwencji dystrybutor leków (Wnioskodawca) będzie posiadał prawo do obniżenia podstawy opodatkowania”.
Analogiczne podejście, DIS w Poznaniu przedstawił w interpretacji z dnia 2 sierpnia 2010 r., sygn. ILPP1/443-504/10-4/AI. Podobne konkluzje wynikają również z interpretacji wydanej przez DIS w Warszawie z dnia 5 października 2010 r., sygn. IPPP1/443-786/10-2/AW.
W rezultacie, na realizowany przez Spółkę obrót z tytułu sprzedaży towarów wpływ powinny mieć nie tylko kwoty otrzymywane od Dystrybutorów (będących bezpośrednimi odbiorcami towarów Spółki) oraz udzielone Dystrybutorom rabaty, lecz również kwoty rabatów udzielonych przez Spółkę Dealerom, niebędącym bezpośrednimi kontrahentami Spółki. Stąd, w opinii Spółki, jeżeli faktycznie realizowany przez Spółkę obrót dotyczący produktów (będących przedmiotem dostaw realizowanych przez Spółkę na rzecz Dystrybutorów) - na skutek rabatów udzielonych Dealerom - ulega zmniejszeniu, również podstawa opodatkowania VAT z tytułu sprzedaży towarów przez Spółkę powinna być odpowiednio zmniejszona. Reasumując, w opinii Spółki rabaty pośrednie udzielone Dealerom, stanowić będą dla Spółki rabaty, o których mowa w art. 29 ust. 4 Ustawy o VAT w brzmieniu do 31 grudnia 2013 r. i w związku z ich udzieleniem Spółka będzie uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania VAT z tytułu sprzedaży produktów zrealizowanej na rzecz Dystrybutorów.
Analogicznie, również w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., rabaty pośrednie udzielone Dealerom, stanowić będą dla Spółki rabaty, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 Ustawy o VAT w brzmieniu od 1 stycznia 2014 r. W konsekwencji, w związku z ich udzieleniem Spółka będzie uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania VAT z tytułu sprzedaży produktów zrealizowanej na rzecz Dystrybutorów.
W konsekwencji powyższego, cała udzielona kwota rabatu powinna być traktowana dla celów podatku VAT przez Spółkę jako kwota brutto, obejmująca również kwotę podatku VAT.
Uniwersalny charakter noty księgowej jako dowodu księgowego
Tym samym, przepisy krajowe nie określają jednoznacznie dokumentu, na podstawie którego Spółka udzielająca rabatu Dealerowi może ten rabat udokumentować. W związku z przedstawionymi powyżej argumentami, stosownym dokumentem nie jest w tym przypadku faktura korygująca.
Jednocześnie, Spółka pragnie zaznaczyć, że ww. nota nie stanowi noty korygującej w rozumieniu § 15 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług z dnia 28 marca 2011 r. (Dz. U. z 2011 r. Nr 68 poz. 360 ze zm., dalej jako: „Rozporządzenie fakturowe”).
Zdaniem Spółki, zaprezentowane powyżej stanowisko nie przeciwstawia się brzmieniu art. 29 ust. 4 Ustawy o VAT, zgodnie z którym podstawę opodatkowania zmniejsza się, co do zasady, o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych opłat o podobnym charakterze. Cytowany przepis nie odnosi się bowiem do formy udokumentowania przekazywanego rabatu, który powinien obniżać kwotę podatku VAT naliczonego, odnosi się jedynie do samego faktu otrzymania rabatu.
W ocenie Spółki, w analizowanym przypadku nie znajdzie również zastosowania art. 29 ust. 4a Ustawy o VAT, który wskazuje, że w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę.
Tym samym, w analizowanym stanie faktycznym nie będzie również możliwe stosowanie regulacji szczególnych dotyczących dokumentowania udzielanych rabatów, które zostały zawarte w § 13 Rozporządzenia fakturowego w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. oraz art. 106j Ustawy o VAT w brzmieniu od 1 stycznia 2014 r. Przepisy te stanowią, że w przypadku, gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 Ustawy o VAT w brzmieniu ustawy obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. (oraz konsekwentnie, obniżek cen i upustów o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 Ustawy o VAT w brzmieniu od 1 stycznia 2014 r.), podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. Faktura taka powinna zawierać m.in. dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca. Uwzględniając powyższe, zdaniem Spółki, ustawodawca w rozporządzeniu celowo użył sformułowania „faktura korygująca”, zawężając tym samym sytuację, do której odnosi się powołany przepis, a konkretnie do przypadku, w którym rabaty określone w art. 29 ust. 4 Ustawy o VAT (oraz analogicznie w art. 29 ust. 10 pkt 1 Ustawy o VAT w brzmieniu od 1 stycznia 2014 r.) udzielone są na rzecz bezpośrednich nabywców, którym uprzednio wystawiono pierwotną fakturę VAT. Uwzględniając powyższe, zdaniem Spółki, przepis ten nie znajduje zastosowania w omawianym stanie faktycznym, gdyż Spółka wystawia faktury VAT jedynie na rzecz Dystrybutorów, a nie na rzecz Dealerów, wobec których udzielane są rabaty. Ponadto, Spółka nie dysponuje wiedzą, z jakich elementów składają się faktury VAT wystawione następnie przez Dystrybutorów na rzecz Dealerów.
Powyższe znajduje również potwierdzenie w stanowisku TSUE, który w powołanej powyżej sprawie C-427/98 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Federalnej Niemiec stwierdził, że w przypadku rabatów przyznawanych niebezpośrednim odbiorcom nie jest konieczne wystawianie faktur korygujących przez podmioty pośredniczące w łańcuchu od producenta pierwotnego do konsumenta (tj. przez hurtowników i detalistów), gdyż: „System VAT nie ulega zakłóceniu z powodu takiego obniżenia podstawy opodatkowania, ponieważ nie ma potrzeby korekty transakcji pośrednich. Przeciwnie, te kwoty pozostają niezmienione, ponieważ dla tych transakcji zachowanie zasady neutralności zapewnia zastosowanie warunków odliczenia określonych w Tytule XI Dyrektywy. Zgodnie z tymi warunkami, pośrednie ogniwa łańcucha dystrybucyjnego, takie jak hurtownicy czy detaliści, mogą odliczyć od własnej podstawy opodatkowania kwoty zapłacone przez każdego z nich jego własnym dostawcom z tytułu VAT od przedmiotowej transakcji, w ten sposób przekazując organom podatkowym część podatku VAT odpowiadającą różnicy pomiędzy ceną zapłaconą przez każdego z nich jego dostawcy, a ceną, po jakiej dostarczył towary swojemu odbiorcy”.
W rezultacie, Spółka stoi na stanowisku, że w obecnym stanie prawnym ustawodawca pozostawił podatnikom pewną dowolność w zakresie dokumentowania rabatów udzielanych podmiotom innym niż bezpośredni nabywcy towarów, nie sprecyzował bowiem sposobu i formy, w jakiej następować powinno udokumentowanie rabatów, zarówno, co do faktu ich udzielenia, jak i co do ich wysokości i przedmiotu. W świetle powyższego, dokument księgowy w postaci noty uznaniowej należy uznać za dokument, który powinien w sposób odpowiedni (wystarczający) dokumentować udzielenie przez Spółkę rabatu pośredniego Dealerowi.
Powyższe podejście znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku NSA z dnia 13 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 600/09 wskazano, że „Przepis art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm. - w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r.) należy interpretować w ten sposób, że udzielenie przez podatnika rabatu cenowego, nie bezpośredniemu jego kontrahentowi, lecz kolejnemu odbiorcy w łańcuchu dystrybucji jego towaru, stanowi dla tego podatnika podstawę do obniżenia swojego obrotu o kwotę udzielonego rabatu, jeżeli jest on udokumentowany dowodem księgowym w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 152 poz. 1223 ze zm.), np. notą księgową”.
Z kolei, w wyroku NSA z dnia 15 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1653/07, wskazuje się, że „(...) niezasadna jest taka interpretacja, która uzależnia możliwość obniżenia obrotu wyłącznie od wystawienia faktury korygującej. Oznacza to, że udokumentowanie rabatu może nastąpić nie tylko przez wystawienie faktury korygującej, ale w każdy inny dopuszczalny sposób”.
W omawianym wyroku Sąd wskazał ponadto: „Przepis § 16 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95 poz. 798) nie ma zastosowania do rabatu pośredniego, czyli takiego, który został udzielony przez podatnika nie swojemu bezpośredniemu kontrahentowi, lecz dalszemu w łańcuchu dostaw nabywcy towaru, wprowadzonego do obrotu gospodarczego przez tego podatnika”. Jakkolwiek we wskazanym wyroku Sąd odnosi się do przepisu § 16 ust. 1 nieobowiązującego już rozporządzenia z dnia 25 maja 2005 r., tym niemniej, z uwagi na analogiczne brzmienie tego przepisu w stosunku do obecnie obowiązującego przepisu § 13 ust. 1 Rozporządzenia fakturowego, zawarte w tym wyroku uwagi powinny znaleźć odpowiednie zastosowanie w odniesieniu do sytuacji zaistniałych na tle obecnie obowiązującego stanu prawnego.
Podobnie wskazano w wyroku WSA w Warszawie z dnia 7 sierpnia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3856/06.
Przedstawione podejście znalazło również odzwierciedlenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe w analogicznych sprawach. Przykładowo w interpretacji wydanej przez DIS w Warszawie z dnia 15 stycznia 2013 r. (sygn. IPPP1/443-1133/12-2/MP), który uznał za prawidłowe następujące twierdzenie wnioskodawcy: „(...) zatem wystawienie faktury korygującej może dotyczyć tylko kontrahentów bezpośrednio uczestniczących w rzeczywistej transakcji potwierdzonej wystawieniem faktury. Nie można wystawić faktury korygującej w sytuacji, kiedy między kontrahentami nie miała miejsca dostawa i w konsekwencji nie było wystawionej faktury VAT. Taka właśnie sytuacja występuje we wskazanym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego. Spółka nie sprzedaje bezpośrednio żadnych produktów Sprzedawcom i nie wystawia również na ich rzecz żadnych faktur VAT, zatem w świetle przywołanych wyżej przepisów, Spółka nie ma możliwości wystawienia faktur korygujących dla udokumentowania udzielonego Sprzedawcom rabatu pośredniego”.
Analogiczne konkluzje wynikają z interpretacji indywidualnej DIS w Poznaniu z dnia 13 stycznia 2012 r. (sygn. ILPP2/443-1474/11-3/SJ), w której stwierdził on, że: „Jeżeli rabat został przyznany przez podatnika stojącego na początku łańcucha dostaw ostatecznemu odbiorcy, nie zaś przez podmioty transakcji pośrednich lub też tym podmiotom, to podmioty te nie będą mogły wystawiać lub przyjmować faktur korygujących, bowiem w transakcjach przez nie wykonywanych nie dojdzie do zmiany ceny. Nie będzie również możliwe wystawienie faktury korygującej ostatecznemu odbiorcy, ponieważ między pierwszym sprzedawcą, a tym odbiorcą nie dojdzie do żadnej dostawy. Zatem Wnioskodawca nie wystawił temu Odbiorcy (Sprzedawcy) żadnej faktury. Tym samym przepisy krajowe nie określają dokumentu, na podstawie którego podatnik udzielający rabatu może ten rabat udokumentować. Nie jest tym dokumentem faktura korygująca, jednak nic nie wskazuje, że nie może nim być np. nota. (...). Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące przepisy o podatku od towarów i usług, stwierdza się, iż wystawiona nota w sposób opisany wyżej będzie dokumentowała prawnie dopuszczalny rabat. W konsekwencji będzie pisemnym dokumentem, który w świetle regulacji prawnych umożliwi udokumentowanie rabatu. Zatem, na podstawie wystawionych not, Spółka jest w stanie określić kwotę udzielonego Sprzedawcom Rabatu i w związku z tym posiada prawo do obniżenia kwoty podatku należnego z tytułu udzielonego Rabatu Sprzedawcom od zakupionych od Dystrybutorów Produktów”.
Ponadto, w wydanej przez DIS w Poznaniu interpretacji indywidualnej z dnia 3 sierpnia 2010 r., nr ILPP1/443-503/10-4/MK, organ podatkowy uznał, że „Zainteresowany ma możliwość prawną udokumentowania udzielonego Aptece (a nie hurtowni) rabatu notą. Powyższe wynika z faktu, iż nie może to być faktura korygująca, którą korygowana jest faktura, tej brak w przedmiotowej transakcji”.
Ponadto, DIS w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 21 października 2011 r. (ILPP1/443-1016/11-3/BD) słusznie zauważył, że „(...) wystawienie faktury korygującej może dotyczyć tylko kontrahentów bezpośrednio uczestniczących w rzeczywistej transakcji potwierdzonej wystawieniem faktury. Nie można wystawić faktury korygującej w sytuacji, kiedy między kontrahentami nie miała miejsca dostawa i w konsekwencji nie było wystawionej faktury VAT”.
Podsumowując, w świetle braku możliwości zastosowania wspomnianych przepisów, a w szczególności § 13 rozporządzenia, Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku udzielenia rabatów, o których mowa w powyższym stanie faktycznym, dokumentem właściwym do udokumentowania omawianych rabatów będzie nota rabatowa wystawiona przez Spółkę na rzecz danego Dealera, tj. nota zawierająca odpowiednie elementy dokumentu księgowego w myśl Ustawy o rachunkowości, w tym m.in. dane identyfikujące Spółkę i Dealera, określenie produktu oraz kwota rabatu.
Wystawienie noty księgowej dokumentującej udzielenie rabatu pośredniego nie jest bowiem warunkiem koniecznym dla celu uzyskania prawa do obniżenia podatku VAT należnego w związku z udzieleniem rabatu. Moment wystawienia noty nie może być więc decydujący dla momentu rozliczenia rabatu dla celów podatku VAT przez Spółkę. Istotny jest sam fakt fizycznego udzielenia rabatu, czyli np. dokonania transferu środków pieniężnych na konto Dealera.
Jak już wspomniano, ww. noty stanowią dokument księgowy w myśl Ustawy o rachunkowości, a nie w przepisach dotyczących podatku VAT, tj. w ustawie o VAT i odpowiednich rozporządzeniach do Ustawy, w szczególności w Rozporządzeniu fakturowym.
Konkluzje wynikają z interpretacji indywidualnej DIS w Poznaniu z dnia 13 stycznia 2012 r., sygn. ILPP2/443-1474/11-3/SJ, w której (na gruncie podobnego stanu faktycznego) stwierdził on, że: „Spółka nabędzie prawo do obniżenia podstawy opodatkowania w rozliczeniu za okres, w którym faktycznie zostanie zapłacony na rzecz klienta rabat pieniężny - dzień przekazania kwoty przyznanego rabatu na rachunek klienta. Jednakże, jak wykazano wyżej Wnioskodawca winien posiadać stosowne dokumenty, które umożliwią precyzyjne określenie, w jakim okresie rozliczeniowym dokonano przekazania klientowi należnego rabatu pieniężnego”.
IPPP1/443-407/13-2/AP
ILPP1/443-1016/11-3/BD | Interpretacja indywidualna
IPPP1/443-1245/09-2/IG | Interpretacja indywidualna