Source: https://interpretacje-podatkowe.org/swiadectwo/0113-kdipt1-2-4012-603-2018-1-kt
Timestamp: 2018-10-20 21:20:49
Legal References Found: art. 13
 art. 14
 art. 11
 art. 52
 art. 52
 art. 106
 art. 43
 art. 15
 art. 52
 art. 60
 art. 106
 art. 11
 art. 47
 art. 15
 art. 15
 art. 13
 art. 52
 art. 52
 art. 106
 art. 61
 art. 52
 art. 106
 art. 47
 art. 15
 FSK 
 art. 15
 FSK 
 FSK 
 art. 13
 art. 15
 art. 15
in dubio
 art. 2
 art. 15
 art. 15
 art. 13
 art. 43
 art. 15
 art. 1
 art. 2
 art. 4
 art. 32
 art. 32
 art. 32
 art. 13
 art. 102
 art. 106
 art. 106
 art. 52
 art. 52
 art. 52
 art. 60
 art. 5
 art. 8
 art. 15
 art. 5
 art. 8
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 11
 art. 10
 art. 5
 art. 5
 art. 15
 art. 15
 art. 92
 art. 92
 art. 96
 art. 92
 art. 4
 art. 15
 art. 5
 art. 8
 art. 15
 art. 15
 art. 15

Document Content:
0113-KDIPT1-2.4012.603.2018.1.KT | Interpretacja indywidualna
♦ › Świadectwo › 0113-KDIPT1-2.4012.603.2018.1.KT
W zakresie braku opodatkowania wykonywanych przez Gminę Świadczeń za pośrednictwem PZSP oraz nieuznania Wnioskodawcy z tego tytułu za podatnika podatku VAT
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 sierpnia 2018 r. (data wpływu 17 sierpnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania wykonywanych przez Gminę Świadczeń za pośrednictwem PZSP oraz nieuznania Wnioskodawcy z tego tytułu za podatnika podatku VAT - jest nieprawidłowe.
W dniu 17 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania wykonywanych przez Gminę .... za pośrednictwem PZSP oraz nieuznania Wnioskodawcy z tego tytułu za podatnika podatku VAT.
Gmina ... (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT lub podatek).
Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego jest właściwa dla wszystkich spraw publicznych o znaczeniu lokalnym, jeżeli nie zostały one zastrzeżone ustawami dla innych podmiotów. Podstawowym aktem prawnym regulującym działalność Gminy jako organu władzy publicznej jest ustawa o samorządzie gminnym z dnia 8 marca 1990 r. (dalej: ustawa o samorządzie gminnym).
Gmina realizuje zadania własne w celu zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, czyli mieszkańców Gminy. W celu realizowania swoich zadań Gmina może tworzyć jednostki organizacyjne. W strukturze organizacyjnej Gminy działają powołane przez nią jednostki oświatowe:
Publiczny Zespół Szkolno-Przedszkolny w ...,
Publiczny Zespół Szkolno-Przedszkolny w ....
dalej łącznie jako: PZSP.
Jednostki te zostały powołane do realizacji zadań własnych Gminy z zakresu edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym).
Jednocześnie, w świetle ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego, z dniem 1 stycznia 2017 r. doszło do scentralizowania rozliczeń Gminy oraz jej jednostek budżetowych i zakładu budżetowego, w związku z czym PZSP nie są odrębnie od Gminy zarejestrowanymi podatnikami VAT.
Jednostki, poza zapewnieniem bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki nad dziećmi i młodzieżą – o których mowa w art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. prawo oświatowe (dalej: ustawa prawo oświatowe), dokonują (w imieniu Gminy) innych, związanych ściśle z ww. czynnościami świadczeń, za które pobierane są opłaty. Do świadczeń tych należą:
pobyt dziecka w przedszkolu (korzystanie z wychowania przedszkolnego) ponad ustalony limit godzin,
wyżywienie dzieci i kadry pedagogicznej w szkołach,
wydawanie duplikatów legitymacji i świadectw szkolnych,
organizowanie wycieczek szkolnych (uczniowie dokonują dopłat do wycieczek szkolnych),
Opłaty, o których mowa powyżej, pobierane są przez Gminę (za pośrednictwem PZSP) na podstawie ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (dalej: ustawa o systemie oświaty), ustawy prawo oświatowe oraz rozporządzeń wykonawczych do ww. ustaw.
Odnosząc się do pkt 1) ustalenie wysokości opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego następuje w drodze uchwały Rady Gminy, podejmowanej na podstawie art. 52 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (dalej: ustawa o fzo), natomiast do ustalania opłat za korzystanie z wyżywienia (o którym mowa w pkt 2), z mocy art. 52 ust. 12 ustawy o fzo Gmina stosuje odpowiednio przepisy art. 106 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe, co oznacza, że wysokość tych opłat ustala dyrektor PZSP w porozumieniu z Gminą.
Do dnia 1 stycznia 2018 r., tj. do dnia wejścia w życie nowej ustawy o fzo, pobierane przez Gminę (za pośrednictwem PZSP) opłaty z tytułu wykonywania Świadczeń Gmina traktowała jako należności o charakterze cywilnoprawnym – dyrektor PZSP zawierał (w imieniu i na rzecz Gminy) umowy cywilnoprawne z opiekunami, określające wysokość i zasady wnoszenia wskazanych opłat.
Opłaty te były przez Gminę traktowane jako podlegające opodatkowaniu VAT, jednakże zwolnione z tego podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 w związku z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT i wykazywane w deklaracji VAT-7 ze stawką „zw”.
Jednakże zgodnie z obowiązującym obecnie art. 52 ust. 15 ustawy o fzo, opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz opłaty za korzystanie z wyżywienia w takich placówkach stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, o których mowa w art. 60 pkt 7 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (dalej: ustawa o fp).
Odnosząc się natomiast do pkt 3), z treści art. 106 ust. 1 ustawy prawo oświatowe wynika, iż: „celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę”. Zgodnie natomiast z ust. 2-4 cyt. przepisu „korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne (ust. 2), warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę (ust. 3), do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki (ust. 4)”.
Ponadto, w odniesieniu do opłaty, o której mowa w pkt 4), w myśl art. 11 ust. 1 ustawy o systemie oświaty: „Świadectwa i dyplomy państwowe wydawane przez uprawnione do tego szkoły, placówki kształcenia ustawicznego i placówki kształcenia praktycznego, kolegia pracowników służb społecznych oraz okręgowe komisje egzaminacyjne są dokumentami urzędowymi”. Z kolei zgodnie z ust. 2 ww. przepisu: „Minister właściwy do spraw oświaty i wychowania określi, w drodze rozporządzenia: 1) warunki i tryb wydawania oraz wzory świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych (...), a także tryb i sposób dokonywania uwierzytelnienia dokumentów, przeznaczonych do obrotu prawnego z zagranicą; 2) wysokość odpłatności za wydawanie duplikatów świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych oraz za dokonywanie uwierzytelnienia dokumentów przeznaczonych do obrotu prawnego z zagranicą”.
Jednocześnie, w myśl § 26 ust. 3 Rozporządzenia MEN z dnia 26 kwietnia 2018 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych: „Za wydanie duplikatu świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu, zaświadczenia i indeksu oraz za uwierzytelnienie dokumentu przeznaczonego do obrotu prawnego z zagranicą pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu. Za wydanie duplikatu legitymacji szkolnej i e-legitymacji szkolnej lub legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego i e-legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu”.
Odnosząc się natomiast do pkt 5), z treści art. 47 ust. 1 pkt 8) ustawy prawo oświatowe wynika, iż: „Minister właściwy do spraw oświaty i wychowania określi, w drodze rozporządzenia warunki/sposób organizowania przez szkoły i placówki krajoznawstwa i turystyki, z uwzględnieniem celów edukacyjnych i wychowawczych oraz bezpieczeństwa uczniów”.
Z kolei w myśl Rozporządzenia MEN z dnia 8 listopada 2001 r. (Dz. U. z 2001 r. Nr 135, poz. 1516 z późn. zm.) w sprawie warunków i sposobu organizowania przez publiczne przedszkole, szkoły i placówki krajoznawstwa i turystyki: „Przedszkola, szkoły i placówki (...) mogą organizować dla wychowanków i uczniów (...) różne formy krajoznawstwa i turystyki” (§ 1 ust. 1). Z kolei: „Organizowanie przez szkoły krajoznawstwa i turystyki ma na celu w szczególności (...) poznawanie kultury i języka innych państw”. (§ 2 ust. 2).
Zgodnie z ww. Rozporządzeniem, przy organizowaniu krajoznawstwa i turystyki szkoły mogą współdziałać ze stowarzyszeniami i innymi podmiotami prowadzącymi działalność w ramach krajoznawstwa i turystyki (§ 1 ust. 2). Ponadto, działalność szkoły w tym zakresie może być finansowana ze środków pozabudżetowych, a w szczególności z odpłatności uczniów biorących udział w wycieczce lub imprezie, a także ze środków pochodzących z działalności samorządu uczniowskiego i organizacji młodzieżowych działających na terenie szkoły, ze środków wypracowanych przez uczniów oraz ze środków przekazanych przez radę rodziców lub radę szkoły, a także osoby fizyczne i prawne.
Czy Świadczenia, o których mowa w opisie sprawy, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu VAT, tj. czy Gmina, wykonując przedmiotowe Świadczenia (za pośrednictwem PZSP), działa w charakterze podatnika VAT?
Zdaniem Wnioskodawcy, Świadczenia, o których mowa w opisie sprawy, nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu VAT, tj. Gmina, wykonując przedmiotowe Świadczenia (za pośrednictwem PZSP), nie działa w charakterze podatnika VAT.
Jednocześnie, w myśl ust. 2 art. 15 ww. ustawy: „Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.
Niemniej, z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT wynika istotne wyłączenie spod definicji podatnika. Mianowicie, w myśl wskazanego przepisu: „Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych”.
Przepis ten stanowi implementację art. 13 ust. 1 Dyrektywy, w myśl którego: „Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji”.
wykonywanie czynności przez organ podlegający prawu publicznemu (przesłanka o charakterze podmiotowym), oraz
Mianowicie, Gmina, będąca jednostką samorządu terytorialnego, jest podmiotem sektora finansów publicznych (art. 9 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych) oraz wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność (art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). Nie ma zatem wątpliwości, iż przesłanka o charakterze podmiotowym jest w tym przypadku spełniona.
Odnosząc się natomiast do przesłanki o charakterze przedmiotowym należy wskazać, iż Świadczenia wykonywane są przez Gminę (za pośrednictwem PZPS) w ramach szeroko rozumianej edukacji publicznej, które to zadania zostały powierzone Wnioskodawcy na podstawie stosownych przepisów ustawy o samorządzie gminnym (art. 7 ust. 1 pkt 8), a także ustawy o systemie oświaty i ustawy prawo oświatowe, a także rozporządzeń wykonawczych wydawanych przez MEN – zawierających uszczegółowienie zadań Gminy w analizowanym zakresie.
W treści przedmiotowego wyjaśnienia wskazuje się, iż ustalenie wysokości opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego następuje w drodze uchwały rady gminy podjętej na podstawie art. 52 ust. 1 i 2 ustawy o fzo, natomiast do ustalania opłat za korzystanie z wyżywienia w tych placówkach, z mocy art. 52 ust. 12 ustawy o fzo stosuje się odpowiednio przepisy art. 106 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, co oznacza, że wysokość tych opłat ustala dyrektor przedszkola w porozumieniu z organem prowadzącym placówkę. Powyższe regulacje (zawarte w ustawie o fzo), określające organy właściwe do ustalania wysokości opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego i wyżywienie w przedszkolach oraz sposób ustalania tych opłat, należy uznać za odrębne przepisy, o których mowa w art. 61 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (...). Obowiązek ponoszenia opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego w wysokości określonej we wspomnianej wcześniej uchwale rady gminy (która ustala stawkę godzinową za korzystanie z wychowania przedszkolnego) wynika wprost z przepisów o charakterze powszechnie obowiązującym i aktualizuje się z chwilą rozpoczęcia korzystania z tego świadczenia. Natomiast dyrektor przedszkola, w drodze czynności materialno-technicznych, dokonuje stosownego obliczenia miesięcznej należności wynikającej z liczby godzin, w których dziecko korzystało w danym miesiącu z wychowania przedszkolnego. Jedynie w przypadku zwolnienia z opłat (całkowitego lub częściowego) rozstrzygnięcie w tym przedmiocie następuje w drodze decyzji wójta (burmistrza, prezydenta miasta) albo upoważnionego przez niego dyrektora przedszkola, na podstawie art. 52 ust. 9 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych.
Analogicznie sytuacja przedstawia się w odniesieniu do opłat pobieranych przez PZSP z tytułu wyżywienia w szkołach. Zakres świadczeń, jak i sposób ich finansowania, zostały ściśle określone w ustawie prawo oświatowe. Wysokość opłaty za wyżywienie ucznia w stołówce szkolnej kalkulowana jest w oparciu o tzw. „wsad do kotła”, tj. wlicza się do niej wyłącznie koszty składników potrzebnych do przygotowania posiłków. Do ww. opłat nie wlicza się zgodnie z ust. 4 art. 106 ustawy prawo oświatowe kosztów związanych z wynagrodzeniem pracowników, składek naliczanych od ich wynagrodzeń i nakładów na utrzymanie kuchni, etc. Powyższe oznacza, że pobierane za wyżywienie uczniów opłaty nie mają charakteru rynkowego. Ich wysokość nie znajduje uzasadnienia w pełnym rachunku ekonomicznym, typowym dla działalności przedsiębiorców.
Ponadto z posiłków oferowanych w stołówkach szkolnych korzystają, poza uczniami, także nauczyciele. Zapewnianie wyżywienia dla nauczycieli należy uznać za świadczenia ściśle związane z czynnościami w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą polegającymi na ich żywieniu, mają one bowiem charakter pomocniczy w stosunku do prowadzonej działalności opiekuńczej szkoły w tym zakresie.
Analogicznie sytuacja przedstawia się w odniesieniu do kwestii dopłat uczniów z tytułu uczestnictwa w wycieczkach szkolnych. Zakres świadczeń, jak i sposób ich finansowania, zostały ściśle określone w Rozporządzeniu MEN z dnia 27 sierpnia 2012 r., wydanym na podstawie cytowanego w opisie sprawy art. 47 ust. 1 pkt 8) ustawy prawo oświatowe. W przypadku zgłoszenia przez danego ucznia chęci uczestnictwa w wycieczce szkolnej jest on zobowiązany do dokonania stosownej wpłaty z tego tytułu. Jednocześnie odpłatność ta nie stanowi wynagrodzenia za jakiekolwiek świadczenie Gminy na rzecz danego ucznia, a jedynie pokrycie części kosztów jego uczestnictwa w danym projekcie (co wynika z treści ww. Rozporządzenia MEN). Działań podejmowanych przez Gminę w tym zakresie niewątpliwie nie można uznać za konkurencyjne w stosunku do podmiotów gospodarczych działających na rynku krajoznawstwa i turystyki. Jak wskazano w opisie sprawy, Gmina może współpracować z tymi podmiotami w ramach organizacji wyjazdu, jednakże przedsięwzięcie to nie może się odbyć inaczej niż za pośrednictwem placówki oświatowej, do której uczęszczają uczniowie tylko w taki sposób mogą oni wziąć udział w przedmiotowej wymianie.
Gmina pragnie podkreślić, iż z tytułu Świadczeń, o których mowa w opisie sprawy, nie są zawierane jakiekolwiek umowy o charakterze cywilnoprawnym. Jedną z podstawowych cech, jakim charakteryzuje się bowiem stosunek cywilnoprawny, jest autonomiczność woli (dobrowolność) jego stron, która wyraża się m.in. w możliwości swobodnego „doboru” kontrahenta, ustalenia warunków zawieranej umowy – w tym praw i obowiązków stron oraz wysokości wynagrodzenia z tytułu wykonywanych w ramach tej umowy świadczeń, etc. Innymi słowy, w przypadku stosunków cywilnoprawnych, mamy do czynienia ze swobodnym kształtowaniem treści tychże stosunków. Jednocześnie samo istnienie dwóch stron danego świadczenia czy też jego odpłatny charakter nie przesądzają automatycznie o jego cywilnoprawnym charakterze.
Wnioskodawca nie ma wątpliwości, iż w analizowanym przypadku przesłanki, o których mowa w kontekście stosunku cywilnoprawnego, nie są spełnione. W szczególności, jak już zostało wskazane we wcześniejszej części uzasadnienia, w przypadku Świadczeń nie mamy do czynienia z dobrowolnością stron – zarówno sam „kontrahent”, jak i tryb oraz wysokość dokonywanej w ramach wzajemnych stosunków płatności, są ustalone w sposób odgórny, na podstawie wskazanych w opisie sprawy stosownych przepisów prawa. „Cena” Świadczeń nie podlega w tym przypadku jakiejkolwiek negocjacji. Jednocześnie nie istnieje rynek konkurencyjny, który dawałby możliwość wyboru spośród różnych podmiotów realizujących przedmiotowe Świadczenia (u których przykładowo cena ta byłaby niższa) – jak bowiem wspomniano powyżej, tylko i wyłącznie dana placówka oświatowa, do której uczęszcza (bądź uczęszczał) dany uczeń ma (z mocy prawa) możliwość ich zrealizowania.
Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, w ramach realizowanych przez Gminę na rzecz uczniów Świadczeń nie mamy do czynienia z istnieniem jakiegokolwiek stosunku o charakterze cywilnoprawnym. W ocenie Gminy, wykonywanie przedmiotowych Świadczeń odbywa się w ramach reżimu publicznoprawnego i taką też ich kwalifikację należy, zdaniem Wnioskodawcy, uznać za właściwą.
Zatem, z uwagi na fakt, iż w analizowanej sprawie spełnione są przesłanki, o których mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, w ocenie Gminy Świadczenia, o których mowa w opisie sprawy, należy traktować jako niepodlegające opodatkowaniu VAT, tj. Gmina, wykonując przedmiotowe Świadczenia (za pośrednictwem PZSP), nie działa w charakterze podatnika VAT.
Do jednakowego wniosku doszedł NSA w wyroku z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. I FSK 1317/15, odnosząc się do analogicznej kwestii wykonywanych przez miasto świadczeń w zakresie pobytu dzieci w przedszkolu w godzinach ponadwymiarowych oraz ich wyżywienia. Mianowicie, NSA (powołując się na regulacje wynikające z obowiązujących uprzednio przepisów ustawy o systemie oświaty, które zostały zastąpione odpowiednimi przepisami ustawy o fzo) stwierdza: „W rozpoznanej sprawie czynności wykonywane przez Miasto mieszczą się w zadaniach gminy określonych w art. ust. 1 pkt 8 u.s.g., czyli są wykonywane w ramach edukacji publicznej. (...) Do opłat wnoszonych za korzystanie przez dzieci z posiłku, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Organ prowadzący przedszkole może zwolnić rodziców albo dziecko z całości lub części opłat w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny, a także może upoważnić do udzielania zwolnień, dyrektora, w której zorganizowano stołówkę. Z powoływanych przepisów wynika, że zorganizowanie stołówki (wyżywienia) dla dzieci jest zadaniem przedszkola realizowanym w ramach szeroko pojętej edukacji, które należy do zadań publicznych gminy realizowanych jako organ władzy publicznej. Wskazuje na to umieszczenie analizowanego przepisu w ustawie o systemie oświaty. (...) Co istotne, z treści powołanych przepisów wynika, że wysokość opłat za posiłki nie ma charakteru komercyjnego, ponieważ do opłat wnoszonych za korzystanie przez dzieci z posiłku, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Poza kosztem tzw. wkładu do kotła, który ponoszą rodzice (lub opiekunowie) dzieci, pozostałe wydatki związane z zapewnieniem dzieciom wyżywienia powinny być ponoszone przez gminę. (...) Podsumowując dotychczasowe rozważania stwierdzić należało, że zapewnienie wyżywienia dzieciom w przedszkolu mieści się w zadaniach edukacyjnych gminy wykonywanych jako organ władzy publicznej i w związku z tym w analizowanym tu zakresie gmina nie jest podatnikiem podatku VAT, stosownie do art. 15 ust. 6 u.p.t.u.”.
Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż do analogicznych wniosków doszedł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. I FSK 1271/15, odnosząc się do kwestii realizowanych przez gminę na podstawie ustawy o samorządzie gminnym zadań w zakresie edukacji, tj. wyżywienia w szkołach, wyjazdów wypoczynkowych dzieci i młodzieży, uczestnictwa w widowiskach artystycznych i lekcjach pływania oraz uczestnictwa w wymianie międzynarodowej, NSA stwierdził: „Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd zawarty w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 821/14 (opubl. w: SIP LEX nr 1767527), w którym wskazano, że z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 wynika, że czynności wykonywane przez organ władzy publicznej i w roli tego organu, stanowią przesłankę wyłączenia tych podmiotów z zakresu podatnika VAT. Warunkiem wyłączenia zawartego w tym przepisie jest to, by czynność była wykonywana przez organ władzy publicznej i by czynność ta mieściła się w zakresie ich działań jako organu władzy publicznej. Do wszelkich innych czynności, które wykonuje organ władzy publicznej zastosowanie ma ogólna definicja podatnika. Wyłączenie zawarte w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Jak już zasygnalizowano stosowanie w praktyce art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nastręcza szereg trudności interpretacyjnych i prowadzi do licznych sporów sądowoadmnistracyjnych. Problematyka związana z opodatkowaniem jednostek samorządu terytorialnego jakimi są gminy pozostaje wciąż aktualna. Gmina wykonując zadania z zakresu administracji publicznej nie jest podatnikiem VAT. Natomiast inna aktywność jednostki samorządu terytorialnego może podlegać obowiązkowi podatkowemu. W takim zatem ujęciu, dodatkowym argumentem wspierającym rozstrzygnięcie Naczelnego Sądu Administracyjnego może być zastosowanie zasady in dubio pro tributario wprowadzonej do porządku prawnego z dniem 1 stycznia 2016 r. Z treści art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.; dalej: O.p.) wynika, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika”.
Z kolei do kwestii odpłatnego wydawania duplikatów legitymacji i świadectw odniósł się Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: WSA) w Gdańsku, w wyroku z dnia 4 kwietnia 2018 r., sygn. I SA/Gd 173/18. Mianowicie, WSA stwierdził: „Wydawanie duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych zatem również jest czynnością wykonywaną w ramach zadań edukacji publicznej nałożonych na Powiat odrębnymi przepisami prawa. Dla wyłączenia działań jednostki samorządu terytorialnego ze sfery podlegającej VAT w na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług konieczne jest jak wskazano wyżej spełnienie równocześnie dwóch przesłanek tj.: działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej, tj. dla realizacji nałożonych ustawami zadań, dla wykonania których organy te zostały powołane. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie obydwie te przesłanki zostały spełnione. Czynności (...) odpłatnego wydawania uczniom duplikatów legitymacji i świadectw szkolnych nie są wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Zakres, tryb działania placówek oświatowych w tym obszarze, jak również wysokość pobieranych opłat za wykonywane czynności został ściśle uregulowany w przepisach oświatowych regulujących materię edukacji publicznej, tj. w przepisach o charakterze administracyjnoprawnym. Nie ma tu mowy o nawiązaniu stosunku cywilnoprawnego (umowy cywilnoprawnej) pomiędzy powiatem, czy jego jednostką oświatową, a uczniem czy też jego rodzicem, opiekunem prawnym (...). Również w przypadku odpłatnego wydawania duplikatów legitymacji i świadectw szkolnych wykluczenie Powiatu – organu prowadzącego szkołę publiczną z kategorii podatników nie prowadzi do zakłóceń konkurencji (...) Powiat nie ma żadnej dowolności w ustalaniu tej opłaty. Nie można zgodzić się z założeniem przyjętym przez organ, że wydając duplikaty tych dokumentów Powiat działa na podstawie umowy cywilnoprawnej. W tym przypadku Powiat występuje bowiem w pozycji nadrzędnej w stosunku do osób zainteresowanych wydaniem duplikatu. Osoby te nie mają możliwości uzyskania duplikatu od innego podmiotu niż dana placówka oświatowa (...). Jednocześnie placówka oświatowa jest zobowiązana wydać stosowny dokument osobie zainteresowanej po spełnieniu przez nią warunków określonych przepisami prawa. Powiat nie ma w tym zakresie swobody działania, czy też wyboru kontrahenta. Nie sposób zatem uznać, że w takich okolicznościach występuje stosunek cywilnoprawny charakteryzujący się równością stron. Powiat realizując zadania w tym zakresie nie jest w żaden sposób konkurencyjny względem innych podmiotów gospodarczych, gdyż zadanie to może być realizowane wyłącznie przez uprawnione do tego na mocy regulacji prawa placówki oświatowe (...). Podsumowując dotychczasowe rozważania Sąd uznał, że (...) wydawanie duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych uczniom mieści się w zadaniach edukacyjnych powiatu wykonywanych jako organ władzy publicznej i w związku z tym w analizowanym zakresie powiat nie jest podatnikiem podatku VAT, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług”.
Identyczne stanowisko w odniesieniu do kwestii odpłatnego wydawania duplikatów legitymacji i świadectw zajął WSA w Lublinie w wyroku z dnia 21 marca 2018 r., sygn. I SA/Lu 41/18.
WSA w Gliwicach z dnia 21 marca 2018 r., sygn. III SA/GI 1111/17,
Zapis ten jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, z 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.), dalej Dyrektywa 2006/112/WE, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.
Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina realizuje zadania własne w celu zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, czyli mieszkańców Gminy. W celu realizowania swoich zadań Gmina może tworzyć jednostki organizacyjne. W strukturze organizacyjnej Gminy działają powołane przez nią jednostki oświatowe:
Jednostki, poza zapewnieniem bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki nad dziećmi i młodzieżą, dokonują (w imieniu Gminy) innych, związanych ściśle z ww. czynnościami świadczeń, za które pobierane są opłaty. Do świadczeń tych należą:
Opłaty, o których mowa powyżej, pobierane są przez Gminę (za pośrednictwem PZSP) na podstawie ustawy o systemie oświaty, ustawy prawo oświatowe oraz rozporządzeń wykonawczych do ww. ustaw. Do dnia 1 stycznia 2018 r., tj. do dnia wejścia w życie nowej ustawy o fzo, pobierane przez Gminę (za pośrednictwem PZSP) opłaty z tytułu wykonywania Świadczeń Gmina traktowała jako należności o charakterze cywilnoprawnym – dyrektor PZSP zawierał (w imieniu i na rzecz Gminy) umowy cywilnoprawne z opiekunami, określające wysokość i zasady wnoszenia wskazanych opłat. Opłaty te były przez Gminę traktowane jako podlegające opodatkowaniu VAT, jednakże zwolnione z tego podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 w związku z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT i wykazywane w deklaracji VAT-7 ze stawką „zw”.
Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy Świadczenia jakie wykonuje Wnioskodawca za pośrednictwem PZPS należy traktować jako podlegające opodatkowaniu i czy Gmina wykonując przedmiotowe Świadczenia działa w charakterze podatnika VAT.
W odniesieniu do pobytu dzieci w przedszkolach ponad ustalony limit godzin, wyżywienia dzieci w przedszkolach oraz wyżywienia dzieci i kadry pedagogicznej w szkołach wskazać należy, że w myśl art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2018 r., poz. 996 z późn. zm.), system oświaty zapewnia w szczególności realizację prawa każdego obywatela Rzeczypospolitej Polskiej do kształcenia się oraz prawa dzieci i młodzieży do wychowania i opieki, odpowiednich do wieku i osiągniętego rozwoju.
Jak stanowi art. 2 pkt 1 i 2 przywołanej ustawy Prawo oświatowe, system oświaty obejmuje:
Stosownie do art. 4 pkt 1 i pkt 20 ww. ustawy Prawo oświatowe, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa bez bliższego określenia o:
Zakładanie i prowadzenie publicznych przedszkoli, w tym z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, przedszkoli integracyjnych i specjalnych oraz innych form wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 32 ust. 2, szkół podstawowych, w tym integracyjnych oraz z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych, szkół artystycznych oraz szkół przy zakładach karnych, szkół w zakładach poprawczych i schroniskach dla nieletnich, należy do zadań własnych gmin. (art. 8 ust. 15 ustawy Prawo oświatowe).
Publiczna inna forma wychowania przedszkolnego, o której mowa w art. 32 ust. 2, zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym jednak niż czas określony w przepisach wydanych na podstawie art. 32 ust. 11 (art. 13 ust. 2 powyższej ustawy Prawo oświatowe).
Wobec art. 13 ust. 3 ustawy Prawo oświatowe, w przypadku publicznych przedszkoli i publicznych innych form wychowania przedszkolnego, prowadzonych przez osoby prawne inne niż jednostka samorządu terytorialnego i osoby fizyczne, czas bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki ustalony przez osobę prowadzącą, zgodnie z ust. 1 pkt 2 i ust. 2, nie może być krótszy niż czas bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki ustalony, zgodnie z ust. 1 pkt 2 i ust. 2, przez radę gminy dla publicznych przedszkoli i innych form wychowania przedszkolnego prowadzonych przez gminę.
Według art. 102 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy Prawo oświatowe, statut przedszkola zawiera w szczególności, nazwę i rodzaj przedszkola oraz jego siedzibę.
Zgodnie z art. 106 ust 1-4 tejże ustawy Prawo oświatowe:
Wobec art. 106 ust. 5 ustawy Prawo oświatowe, organ prowadzący szkołę może zwolnić rodziców albo pełnoletniego ucznia z całości lub części opłat, o których mowa w ust. 3:
Stosownie do art. 52 ust. 2 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, rada gminy może określić warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia z opłat, o których mowa w ust. 1.
W myśl art. 52 ust. 3 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, wysokość opłaty, o której mowa w ust. 1, nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć.
Według przepisu art. 52 ust. 15 ww. ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz opłaty za korzystanie z wyżywienia w takich placówkach stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, o których mowa w art. 60 pkt 7 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.
W pierwszej kolejności należy zauważyć, że prawo podatkowe zachowuje pewną autonomiczność wobec innych gałęzi prawa, w tym również wobec przywołanej przez Wnioskodawcę ustawy o finansowaniu zadań oświatowych. Regulacje wynikające z ustawy o finansowaniu zadań oświatowych czy innych gałęzi prawa nie przekładają się w sposób bezpośredni na prawo podatkowe i nie należy z nich bezpośrednio wywodzić zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
Jak wskazano na wstępie pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nie czynienie bądź też tolerowanie). Zatem aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.
Wskazać należy, co istotne w niniejszej sprawie, że świadczone usługi opieki nad dziećmi w przedszkolu publicznym ponad podstawę programową oraz sprzedaży posiłków w przedszkolach jak również uczniom i nauczycielom w szkołach – jak wynika z okoliczności sprawy – są odpłatne. Gmina pobiera opłaty za świadczenia wychowawczo-edukacyjne w przedszkolach w czasie przekraczającym 5 godzin dziennie oraz opłaty za korzystanie przez dzieci z wyżywienia w przedszkolach oraz dzieci i kadry pedagogicznej w szkołach. W odniesieniu zatem do ww. świadczeń należy podkreślić, że istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywaną płatnością a świadczonymi przez Gminę za pośrednictwem Publicznych Zespołów Szkolno-Przedszkolnych ww. usługami. Tym samym uznać należy, że Gmina wykonuje czynności wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy.
W okolicznościach niniejszej sprawy, Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone czynności na rzecz konkretnej osoby, za które to czynności dokonuje się opłaty w określonej wysokości. Skoro jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy), należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, tj. art. 8 ust. 1 ustawy.
W ocenie tutejszego Organu, działanie Wnioskodawcy jest realizacją tego świadczenia i stanowi niewątpliwie czynność podlegającą opodatkowaniu, bowiem czynności te są usługami wykonywanymi w ramach stosunków cywilnoprawnych.
Fakt, że Wnioskodawca obarczony jest zadaniem w postaci realizacji tych usług, tj. realizacją zadań własnych gminy narzuconych ustawą o samorządzie gminnym, w związku z ustawą Prawo oświatowe nie jest jednoznaczny z tym, że automatycznie zostaje wyłączony z zakresu podatku VAT, bowiem w przedmiotowej sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami) a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania określonych czynności. Tym samym uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Wnioskodawcę. Jednocześnie podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty, tzw. podmioty konkurencyjne (np. osoby fizyczne, prawne). Tym samym, wyłączenie z zakresu opodatkowania usług wyżywienia dzieci we wskazanych we wniosku placówkach oświatowych przez Wnioskodawcę stanowiłoby zakłócenie konkurencji i nierówne traktowanie podmiotów wykonujących te same usługi w stosunku do innych niż Gmina podmiotów prowadzących przedszkola i stołówki szkolne. Prawdą jest, że pobyt dzieci w przedszkolu ponad podstawę programową oraz wyżywienie dzieci w przedszkolach jak również uczniów i nauczycieli w szkołach wpisuje się w zakres zadań Gminy, ale jednak odbywa się to odpłatnie, jak również dotyczy takiej sfery działalności (rodzaju usług), w której na rynku działają również inne podmioty, których działalność nie podlega wyłączeniu z zakresu działania ustawy o podatku od towarów i usług.
W świetle przywołanych przepisów należy uznać, że usługi polegające na pobycie dzieci w przedszkolu ponad podstawę programową oraz wyżywienie dzieci w przedszkolach jak również uczniów i nauczycieli w szkołach, za które pobierane są opłaty stanowiące dochód Gminy, wypełniają definicję działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, zatem podlegają/będą polegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Gmina świadcząc odpłatnie te usługi działa w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym), a tym samym wykonuje/będzie wykonywać czynności wymienione w art. 5 ust. 1 ustawy. Należy bowiem zauważyć, że istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi płatnościami, a usługami świadczonymi przez Publiczne Zespoły Szkolno-Przedszkolne podlegające Gminie. Beneficjentem świadczonych przez Gminę usług za odpłatnością są rodzice (opiekunowie) dzieci oraz nauczyciele.
Podsumowując, mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że wykonywane przez Gminę odpłatne świadczenia w zakresie opieki nad dziećmi w przedszkolach ponad podstawę programową, wyżywienia dzieci w przedszkolach jak również uczniów i nauczycieli w szkołach, spełniają/będą spełniały zawartą w art. 8 ust. 1 ustawy definicję świadczenia usług, a Wnioskodawca działa/będzie działać w tym zakresie jako podatnik, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzący działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy. Zainteresowany w zakresie tych czynności nie korzysta/nie będzie zatem korzystać z wyłączenia od podatku od towarów i usług na podstawie przepisu art. 15 ust. 6 ustawy. Zatem świadczone przez Gminę za pośrednictwem PZSP czynności opieki nad dziećmi w przedszkolach ponad podstawę programową, wyżywienia dzieci w przedszkolach jak również uczniów i nauczycieli w szkołach podlegają/będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Z kolei odnosząc się do wydawania duplikatów legitymacji i świadectw szkolnych należy wskazać, że okoliczność wydawania ww. dokumentów reguluje art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2017 r., poz. 2198, z późn. zm.), z którego wynika, że świadectwa i dyplomy państwowe wydawane przez uprawnione do tego szkoły, placówki kształcenia ustawicznego i placówki kształcenia praktycznego, zakłady kształcenia nauczycieli, kolegia pracowników służb społecznych oraz okręgowe komisje egzaminacyjne są dokumentami urzędowymi.
warunki i tryb wydawania oraz wzory świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych, w tym umieszczenie na wzorach druków szkolnych znaków graficznych informujących o poziomie Polskiej Ramy Kwalifikacji, o których mowa w art. 10 ustawy z dnia 22 grudnia 2015 r. o Zintegrowanym Systemie Kwalifikacji (Dz. U. z 2017 r., poz. 986 i poz. 1475), sposób dokonywania sprostowań ich treści i wydawania duplikatów, a także tryb i sposób dokonywania uwierzytelnienia dokumentów przeznaczonych do obrotu prawnego z zagranicą,
W myśl § 22 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku utraty oryginału świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu lub zaświadczenia osoba, która otrzymała dokument, może wystąpić odpowiednio do szkoły, komisji okręgowej lub kuratora oświaty, którzy wydali ten dokument, z wnioskiem o wydanie duplikatu świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu lub zaświadczenia. W przypadku utraty suplementu osoba, która otrzymała suplement, może wystąpić do komisji okręgowej, która wydała ten suplement, z wnioskiem o wydanie nowego suplementu.
Zgodnie z § 26 ust. 3 tego rozporządzenia, za wydanie duplikatu świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu, zaświadczenia i indeksu oraz za uwierzytelnienie dokumentu przeznaczonego do obrotu prawnego z zagranicą pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu. Za wydanie duplikatu legitymacji szkolnej lub legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu. Opłatę wnosi się na rachunek bankowy wskazany odpowiednio przez dyrektora przedszkola, szkoły lub komisji okręgowej, kuratora oświaty albo inny organ dokonujący odpowiedniej czynności.
Należy zauważyć, że jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, realizujące usługi w zakresie kształcenia i wychowania zobowiązane są przepisami prawa wykonać określone czynności, tj. wydać duplikat świadectw i legitymacji szkolnych. Ww. czynności są ściśle związane z usługami edukacyjnymi świadczonymi przez Wnioskodawcę za pośrednictwem placówki oświatowej (zakończenie nauki wiąże się z otrzymaniem świadectwa, w przypadku jego zgubienia otrzymuje się duplikat; wystawienie legitymacji szkolnej potwierdza okoliczność nauki w szkole).
Mając zatem na uwadze powołane przepisy prawa oraz okoliczności sprawy, należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie Gmina (za pośrednictwem swoich jednostek organizacyjnych) – w odniesieniu do czynności wydawania duplikatów legitymacji i świadectw szkolnych – wykonuje/będzie wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Świadczy bowiem w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym) odpłatne usługi, a zatem wykonuje/będzie wykonywać czynności wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy. Przy tym – co również należy podkreślić – istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi płatnościami a usługami świadczonymi przez Publiczne Zespoły Szkolno-Przedszkolne podlegające pod Gminę. Beneficjentem świadczonych przez Gminę usług za odpłatnością są uczniowie i absolwenci.
W przedmiotowej sprawie zachodzi/będzie zachodził więc związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami), a zobowiązaniem się Gminy do wykonania określonych czynności. Tym samym, uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia ww. usług dokonywanych przez Gminę. Tak więc świadczenie przez Gminę usług za odpłatnością stanowi/będzie stanowić, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, czynność podlegającą opodatkowaniu.
Podsumowując, Gmina wydając za pośrednictwem Publicznych Zespołów Szkolno-Przedszkolnych duplikaty legitymacji szkolnych oraz świadectw, działa/będzie działać w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy i w zakresie, w jakim realizuje/będzie realizować ww. zadania, nie jest/nie będzie objęte regulacją art. 15 ust. 6 tej ustawy. Zatem wydawanie przez Gminę za pośrednictwem Publicznych Zespołów Szkolno-Przedszkolnych duplikatów dokumentów, za które pobiera/będzie pobierać opłaty podlega/będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Z kolei odnosząc się do czynności polegających na organizowaniu wycieczek szkolnych wskazać należy, że stosownie do art. 92a ust. 1 ustawy o systemie oświaty, ilekroć w art. 92b-92t i art. 96a jest mowa o wypoczynku, należy przez to rozumieć wypoczynek organizowany dla dzieci i młodzieży w celach rekreacyjnych lub regeneracji sił fizycznych i psychicznych, połączony ze szkoleniem lub pogłębianiem wiedzy, rozwijaniem zainteresowań, uzdolnień lub kompetencji społecznych dzieci i młodzieży, trwający nieprzerwanie co najmniej 2 dni, w czasie ferii letnich i zimowych oraz wiosennej i zimowej przerwy świątecznej, w kraju lub za granicą, w szczególności w formie kolonii, półkolonii, zimowiska, obozu i biwaku.
Zgodnie z art. 92c ust. 1 ustawy o systemie oświaty, organizatorami wypoczynku mogą być:
przedsiębiorcy wpisani do rejestru organizatorów turystyki i pośredników turystycznych, o którym mowa w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (Dz. U . z 2017 r., poz. 1553);
Z kolei, zgodnie z ustawą Prawo oświatowe, system oświaty zapewnia w szczególności: zmniejszanie różnic w warunkach kształcenia, wychowania i opieki między poszczególnymi regionami kraju, a zwłaszcza ośrodkami wielkomiejskimi i wiejskimi; kształtowanie u uczniów postaw prospołecznych, w tym poprzez możliwość udziału w działaniach z zakresu wolontariatu, sprzyjających aktywnemu uczestnictwu uczniów w życiu społecznym; upowszechnianie wśród dzieci i młodzieży wiedzy i umiejętności niezbędnych do aktywnego uczestnictwa w kulturze i sztuce narodowej i światowej; upowszechnianie wśród dzieci i młodzieży wiedzy o zasadach zrównoważonego rozwoju oraz kształtowanie postaw sprzyjających jego wdrażaniu w skali lokalnej, krajowej i globalnej (art. 1 pkt 11-13 i 15 cyt. ustawy).
W świetle powołanych przepisów należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie, organizowanie wycieczek szkolnych, za które dokonywane są/będą przez uczniów dopłaty również wypełnia definicję działalności gospodarczej wskazanej w art. 15 ust. 2 ustawy, a czynności te stanowią/będą stanowić świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Gmina świadcząc odpłatnie te usługi działa/będzie działała w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym), a zatem wykonuje/będzie wykonywać czynności wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy. Przy tym – co również należy podkreślić – istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi płatnościami a usługami świadczonymi przez jednostki oświatowe. Beneficjentem świadczonych przez Wnioskodawcę usług za odpłatnością są rodzice (opiekunowie) dzieci lub młodzieży biorących udział w wyjazdach.
Podsumowując należy stwierdzić, że odpłatne Świadczenia, o których mowa w opisie sprawy (pobyt dziecka w przedszkolu ponad ustalony limit godzin, wyżywienie dzieci w przedszkolach, wyżywienie dzieci i kadry pedagogicznej w szkołach, usługi wydawania duplikatów legitymacji i świadectw szkolnych, organizowanie wycieczek szkolnych) spełniają/będą spełniały zawartą w art. 8 ust. 1 ustawy definicję świadczenia usług, a Wnioskodawca działa/będzie działać w tym zakresie jako podatnik, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzący działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy. Zainteresowany w zakresie tych czynności nie jest/nie będzie zatem korzystać z wyłączenia od podatku od towarów i usług na podstawie przepisu art. 15 ust. 6 ustawy.
0113-KDIPT1-2.4012.603.2018.1.KT
0114-KDIP2-1.4010.300.2018.1.AJ | Interpretacja indywidualna