Source: https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma-urzedowe/orzeczenia-sadow/ii-fsk-3957-17-wyrok-naczelnego-sadu-administracyjnego-522795945
Timestamp: 2020-04-03 05:13:31
Legal References Found: FSK 
 FSK 
 FSK 
 art. 27
 art. 59
 art. 27
 art. 27
 FSK 
 art. 18
 art. 126
 art. 105
 art. 105
 art. 59
 art. 59
 art. 33
 art. 33
 art. 33
 art. 59
 art. 59
 art. 33
 art. 33
 art. 3
 art. 59
 art. 59
 art. 59
 art. 3
 art. 134
 art. 135
 art. 141
 art. 145
 art. 27
 art. 29
 art. 59
 art. 6
 art. 19
 art. 18
 art. 2
 art. 16
 art. 174
 art. 59
 art. 59
 art. 26
 art. 27
 art. 54
 art. 59
 art. 59
 art. 54
 art. 6
 art. 8
 art. 59
 art. 27
 art. 2
 art. 64
 art. 19
 art. 18
 art. 59
 art. 29
 art. 64
 art. 174
 art. 59
 art. 59
 art. 59
 art. 59
 art. 53
 art. 53
 art. 53
 art. 54
 art. 55
 art. 62
 art. 66
 art. 67
 art. 76
 art. 59
 art. 53
 art. 59
 art. 27
 art. 27
 art. 27
 art. 27
 art. 59
 art. 59
 art. 59
 FSK 
 art. 59
 art. 18
 art. 126
 art. 105
 art. 60
 art. 59
 art. 105
 art. 59
 art. 27
 art. 60
 art. 29
 art. 27
 art. 29
 art. 3
 art. 134
 art. 141
 art. 145
 art. 6
 art. 9
 art. 2
 art. 64
 art. 204
 art. 205
 art. 210

Document Content:
II FSK 3957/17 - Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego
II FSK 3957/17 - Wyrok Naczelnego Sądu...
Opublikowano: LEX nr 2702249
II FSK 3957/17
Sędziowie: NSA Stefan Babiarz (spr.), WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska.
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L.F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1073/16 w sprawie ze skargi L.F. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 stycznia 2016 r. nr (...) w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego
2) zasądza od L.F.
na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
1. Wyrokiem z dnia 19 kwietnia 2017 r., III SA/Wa 1073/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę L. F. (zwanego skarżącym) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 stycznia 2016 r. w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego.
2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd I instancji wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego (zwany dalej organem egzekucyjnym) prowadzi postępowanie egzekucyjne do majątku skarżącego na podstawie własnego tytułu wykonawczego z dnia 21 marca 2012 r. 12 z tytułu podatku od towarów i usług w łącznej w kwocie należności głównej 54.021 zł.
Wskazany tytuł wykonawczy został wystawiony na podstawie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 stycznia 2012 r. Organ egzekucyjny dokonał skutecznego zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność m.in. z rachunku bankowego.
3. Pismem z dnia 12 stycznia 2015 r. skarżący wniósł o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie powyższego tytułu wykonawczego.
W uzasadnieniu wskazał, że tytuł wykonawczy będący podstawą prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie zawiera wszystkich elementów ustawowych określonych w art. 27 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014 r. poz. 1619 z późn. zm. - zwanej dalej: u.p.e.a.). Zarzucił też, że wierzyciel nieprawidłowo określił kwotę egzekwowanego zobowiązania oraz złożył nieprawdziwe oświadczenie o wymagalności egzekwowanego obowiązku, czym naruszył art. 59 § 1 pkt 3 i 7 u.p.e.a.
Organ egzekucyjny po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, uznając za zasadny zarzut nieuwzględnienia przerw w naliczaniu odsetek, co skutkowało ich błędnym określeniem w tytule wykonawczym, wydał postanowienie z dnia 25 czerwca 2015 r., którym umorzył postępowanie egzekucyjne w części dotyczącej nienależnie naliczonych odsetek, obliczonych bez uwzględnienia przerw w ich naliczaniu oraz odmówił umorzenia przedmiotowego postępowania w pozostałej części. Jednocześnie organ egzekucyjny orzekł o określeniu prawidłowych przerw w naliczaniu odsetek.
4. W wyniku zażalenia skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (zwany dalej organem nadzoru) postanowieniem z dnia 12 sierpnia 2015 r. uchylił zaskarżone postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi egzekucyjnemu. W uzasadnieniu organ nadzoru wskazał, że choć samo postanowienie organu egzekucyjnego z dnia 25 czerwca 2015 r. w kwestii dotyczącej możliwości częściowego umorzenia postępowania egzekucyjnego w przypadku stwierdzenia nieuprawnionego zawyżenia kwoty odsetek w tytule wykonawczym było prawidłowe, to jednak z uwagi na wadliwość jego uzasadnienia, postanowienie to należało wyeliminować z obrotu prawnego. Zastrzeżenia organu nadzoru wzbudził brak wskazania podstawy prawnej wprowadzenia przerw w naliczaniu odsetek.
5. Postanowieniem z dnia 29 października 2015 r. organ egzekucyjny ponownie umorzył postępowanie egzekucyjne w części dotyczącej nienależnie naliczonych odsetek, obliczonych bez uwzględnienia przerw w ich naliczaniu oraz odmówił umorzenia przedmiotowego postępowania w pozostałej części. Jednocześnie orzekł o określeniu przerw w naliczaniu odsetek.
6. Skarżący w zażaleniu zarzucił organowi egzekucyjnemu błędne uznanie, że tytuł wykonawczy, w którym wielkość kwoty zobowiązania pieniężnego podlegającego egzekucji jest wyższa niż należna, a oświadczenie wierzyciela o wymagalności egzekwowanego zobowiązania na dzień wystawienia tytułu wykonawczego nie jest prawidłowe, nie podlega usunięciu z obrotu prawnego i prowadzenie egzekucji na podstawie takiego tytułu nie narusza zasad demokratycznego państwa prawnego oraz konstytucyjnej zasady ochrony własności.
7. Po rozpatrzeniu powyższego zażalenia organ nadzoru postanowieniem z dnia 27 stycznia 2016 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Zdaniem organu za dopuszczalną i prawidłową uznać należy możliwość częściowego umorzenia postępowania egzekucyjnego, bez konieczności jego umarzania w całości. Zauważył również, że w niniejszej sprawie tytuł wykonawczy stanowiący podstawę wszczęcia postępowania egzekucyjnego wobec majątku skarżącego zawierał określenie wysokości należności podatkowych, terminu od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawek tych odsetek. Spełniał zatem w tym zakresie wymogi z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Wierzyciel nie ujął natomiast w przedmiotowym tytule wykonawczym przerw w naliczaniu odsetek. Przerwy w naliczaniu odsetek są jednak elementem, który nie musi wystąpić. Zobowiązany, który nie zgadzał się z tym ustaleniem, miał możliwość wniesienia w ustawowym terminie zarzutu niespełnienia wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. Z takiej możliwości jednak nie skorzystał.
Nawiązując do kwestii możliwości częściowego umorzenia postępowania egzekucyjnego organ nadzoru powołał się na poglądy wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 kwietnia 2014 r., II FSK 2743/12, wskazując że z mocy art. 18 u.p.e.a. w postępowaniu egzekucyjnym w administracji stosuje się odpowiednio, jeżeli przepisy ustawy egzekucyjnej nie stanowią inaczej, przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 23, z późn. - zwanej dalej: k.p.a.), w tym również art. 126 k.p.a. dotyczący postanowień oraz art. 105 k.p.a., który dopuszcza możliwość umorzenia postępowania w części, jeżeli bezprzedmiotowość dotyczy części tego postępowania. Zdaniem organu nadzoru przepis art. 105 k.p.a. ma zastosowanie także w postępowaniu egzekucyjnym w niniejszej sprawie.
Organ nadzoru uznał za niezasadny zarzut skarżącego dotyczący naruszenia art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a., wskazując że przepis ten wymienia trzy przyczyny umorzenia postępowania egzekucyjnego:
- niedopuszczalność egzekucji administracyjnej,
- niedopuszczalność zastosowanego środka egzekucyjnego,
- niedoręczenie zobowiązanemu upomnienia, mimo że obowiązek taki ciążył na wierzycielu.
O niedopuszczalności egzekucji administracyjnej decydują dwa rodzaje przesłanek:
- przesłanki podmiotowe odnoszące się do zobowiązanego i do organu egzekucyjnego,
- przesłanki przedmiotowe odnoszące się - jak sama nazwa wskazuje - do przedmiotu i podstaw egzekucji i dotyczy np. sytuacji, gdy obowiązek wynika z decyzji nieistniejącej w obrocie prawnym. Zdaniem organu nadzoru, w niniejszej sprawie żadna z wymienionych przesłanek jednak nie wystąpiła.
W odpowiedzi na skargę organ nadzoru wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko oraz uznając zarzuty skargi za niezasadne.
8. Sąd oddalił skargę, wskazując, że precyzyjne określenie wysokości odsetek oznacza konieczność uwzględnienia przerw w ich naliczaniu. Bez wątpienia wierzyciel błędnie określił w tytule wykonawczym wysokość odsetek, bez uwzględnienia przerw w ich naliczaniu.
Sąd zaznaczył, że w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest zarówno pogląd, iż w przypadku nieuwzględnienia przerw w naliczaniu odsetek zastosowanie winien mieć przepis art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a., gdyż egzekwowany obowiązek w zakresie dotyczącym odsetek za zwłokę został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego bezpośrednio z przepisu prawa, jak i pogląd, że zakwestionowanie zasadności niewskazania w tytule wykonawczym okresu nienaliczania odsetek należy zakwalifikować jako zarzut nieistnienia w tym zakresie obowiązku podlegającego egzekucji zgłoszony na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.
Sąd podzielił ten drugi pogląd. Za przyjęciem tego poglądu przemawia przede wszystkim okoliczność, że uznanie, iż zakwestionowanie zasadności niewskazania w tytule wykonawczym okresu nienaliczania odsetek należy zakwalifikować jako zarzut nieistnienia w tym zakresie obowiązku podlegającego egzekucji, pozwala na podniesienie takiego zarzutu w trybie art. 33 u.p.e.a., który mógłby zostać wniesiony na wstępnym etapie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Nieistnienie obowiązku podlegającego egzekucji stanowi bowiem przesłankę do wniesienia zarzutów na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Jednocześnie stanowi przesłankę do umorzenia postępowania egzekucyjnego przewidzianą w art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a.
Z kolei przewidziana w art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. przesłanka umorzenia postępowania egzekucyjnego w postaci określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego bezpośrednio z przepisu prawa, nie została przewidziana w art. 33 § 1 u.p.e.a., jako przesłanka wniesienia zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Przepis art. 33 § 1 u.p.e.a. w pkt 3 jako przesłankę wniesienia zarzutów wskazuje wyłącznie określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4.
W ocenie sądu I instancji, w sprawie zastosowanie miała zatem norma wynikająca z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Wskazanie natomiast przez organ jako podstawy umorzenia postępowania egzekucyjnego przepisu art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. nie miało żadnego wpływu na wynik sprawy.
Sąd zauważył, że niezależnie od przyjętego poglądu co do wskazanej kwestii, w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest jednolite stanowisko o możliwości umorzenia postępowania egzekucyjnego w części, chociaż przepis art. 59 § 1 u.p.e.a. takiej sytuacji nie przewiduje wprost.
Zdaniem sądu I instancji nieuwzględnienie przerw w naliczaniu odsetek, nie musi być przesłanką do umorzenia postępowania egzekucyjnego w całości.
9. Powyższy wyrok skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:
1) art. 3 § 1, art. 134 § 1, art. 135, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) w związku z art. 27 § 1 pkt 3, art. 29 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm. - zwanej dalej: p.p.s.a.) oraz art. 59 § 1 pkt 2 i pkt 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016 r. poz. 599 z późn. zm. - dalej jako: u.p.e.a.) oraz art. 6 k.p.a. i art. 19 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. oraz art. 2 i art. 16 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 - zwanej dalej: ord. pod.) w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania co stanowi przesłankę skargi kasacyjnej określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.;
- poprzez uznanie, że nie stanowi naruszenia prawa skutkujące usunięciem z obrotu prawnego postanowień organów egzekucyjnych w zakresie nieumorzenia w całości postępowania egzekucyjnego, pomimo jednoznacznej dyspozycji art. 59 § 1 u.p.e.a. po stwierdzeniu przez WSA zaistnienia przesłanki umorzenia określonej w art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. uznania za legalne działania organu egzekucyjnego w zakresie korygowania treści tytułu wykonawczego i prawidłowego określenia wielkości egzekwowanego obowiązku w przypadku egzekucji należności pieniężnej,
- poprzez uznanie, że nie stanowi naruszenia prawa skutkującym usunięciem z obrotu prawnego postanowień organów egzekucyjnych i tytułów wykonawczych w których nieprawidłowo określona została wielkość egzekwowanego obowiązku w przypadku egzekucji kwoty pieniężnej z pominięciem obowiązków wynikających z art. 26 § 1 i art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. w związku z art. 54 § 1 pkt 3 i pkt 7 ord. pod., wprowadzającego obowiązek prawidłowego i jednoznacznego określenia wielkości kwoty pieniężnej podlegającej egzekucji przez wierzyciela z obowiązkiem uwzględnienia w naliczaniu odsetek przerw w naliczaniu odsetek w celu prawidłowego określenia wielkości egzekwowanego zobowiązania pieniężnego i zapewnienia możliwości kontroli prawidłowości egzekwowanej kwoty pieniężnej i jej wymagalności,
- poprzez uznanie, że nie stanowi naruszenia prawa, skutkujące usunięciem z obrotu prawnego postanowień organów egzekucyjnych w zakresie nieumorzenia w całości postępowania egzekucyjnego zgodnie z jednoznaczną dyspozycją art. 59 § 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 2 i pkt 7 u.p.e.a. w przypadku stwierdzenia, że wielkość kwoty pieniężnej określonej w tytule wykonawczym jest wyższa, była niewymagalna w dniu wszczęcia egzekucji i została określona z pominięciem obowiązującego prawa w zakresie naliczania odsetek od zaległości podatkowych z pominięciem art. 54 § 1 pkt 3 i pkt 7 ord. pod. oraz stwierdzeniu, że oświadczenie wierzyciela, który jest organem demokratycznego państwa prawnego, o wymagalności egzekwowanego obowiązku, które jest koniecznym elementem tytułu wykonawczego jest nieprawdziwe,
- poprzez uznanie, że nie stanowi naruszenia prawa, skutkującego usunięciem z obrotu prawnego postanowień organów egzekucyjnych wydanych z art. 6 i art. 8 k.p.a. w związku z art. 59 § 1 pkt 2 i pkt 7 u.p.e.a. umorzenie w części egzekucji prowadzonej na podstawie tytułu wykonawczego po stwierdzeniu, że wielkość zobowiązania pieniężnego określonego w przedmiotowym tytule wykonawczym jest nieprawidłowa, wyższa od należnej niewymagalna w dniu wszczęcia postępowania, oraz stwierdzeniu, że oświadczenie wierzyciela o wymagalności zobowiązania pieniężnego określonego przedmiotowym tytułem nie jest prawdziwe, że przedmiotowy tytuł wykonawczy nie spełnia wymogów art. 27 § 1 u.p.e.a., nie zawiera wszystkich prawidłowo określonych elementów ustawowych tytułu wykonawczego;
- poprzez uznanie, że tytułu wykonawczy, w którym wielkość kwoty zobowiązania pieniężnego polegającego egzekucji jest wyższa niż należna, a oświadczenie wierzyciela o wymagalności egzekwowanego zobowiązania na dzień wystawienia tytułu wykonawczego jest nieprawdziwe, nie podlega usunięciu z obrotu prawnego i prowadzenie egzekucji na podstawie takiego tytułu nie narusza zasad demokratycznego państwa prawnego oraz konstytucyjnej zasady ochrony własności jest zgodne z art. 2 Konstytucji RP i art. 64 § 2 i § 3 Konstytucji RP;
- poprzez uznanie, że nie stanowi naruszenia prawa skutkującym usunięcie z obrotu prawnego postanowień organów egzekucyjnych, które są naruszeniem właściwości rzeczowej przez organy egzekucyjne, przy bezwzględnym obowiązku przestrzegania z urzędu właściwości rzeczowej i miejscowej przez organy egzekucyjne wynikającej z art. 19 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a., które w postępowaniu wszczętym na podstawie art. 59 § 1 u.p.e.a. zmieniają treść tytułu wykonawczego wystawianego przez wierzyciela i określają prawidłowa wielkość należności budżetowych oraz uznaniu że zmiana treści tytułu wykonawczego w zakresie wielkości kwoty należności pieniężnej polegającej egzekucji, nie jest naruszeniem jednoznacznego ograniczenia organu egzekucyjnego wynikającego z art. 29 § 1 u.p.e.a. w zakresie badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym;
2) art. 64 § 2 i § 3 Konstytucji RP polegające na niewłaściwym zastosowaniu poprzez pominięcie istniejącej ochrony konstytucyjnej prawa własności w stosunku do oceny legalności działania organów egzekucyjnych, co stanowi przesłankę skargi kasacyjnej określoną w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.
- uchylenie zaskarżonego wyroku WSA w Warszawie w całości oraz przekazania do ponownego rozpatrzenia,
- zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, w wysokości określonej obowiązującymi przepisami.
10. W pierwszej kolejności zauważyć należy, że zgodnie z art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a.: "Postępowanie egzekucyjne umarza się (...) jeżeli egzekwowany obowiązek został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji organu, orzeczenia sądowego albo bezpośrednio z przepisu prawa". Pojęcie "egzekwowany obowiązek" - określenie zbliżone do tego, którego użyto w art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. gdyby mieć na uwadze tylko treść tego przepisu - należałoby odnieść do obowiązku wskazanego w decyzji podatkowej, a więc niewątpliwie obowiązku zasadniczego, podlegającego egzekucji należności pieniężnych (np. zaległości podatkowej). Określenie "egzekwowany obowiązek" ma więc znamię odnoszące się tylko do tego, który został wskazany w decyzji (tu: zobowiązanie podatkowe), albo gdy egzekwowany obowiązek wynika wprost z przepisu prawa. Przy czym zauważyć jednak trzeba, że przepis art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. wyraźnie wiąże pojęcie egzekwowanego obowiązku z obowiązkiem wynikającym z decyzji. Ustawa bowiem używa też szerszego pojęcia "obowiązek podlegający egzekucji" (art. 27 § 1 pkt 1 u.p.e.a.). Ustawodawca na gruncie art. 59 § 1 u.p.e.a. nie używa natomiast określenia "odsetki". Mówi natomiast, że obowiązek może też wynikać bezpośrednio z przepisów prawa. Odsetki choć są niewątpliwie należnością wynikają bezpośrednio z przepisów prawa, tylko wówczas podpadałyby pod to określenie, gdyby chodziło o odsetki, o których mowa w art. 53a) ord. pod. Ustawa - Ordynacja podatkowa w art. 53, art. 53a, art. 54, art. 55, art. 62, art. 66, art. 67a) i art. 76a) wskazuje te przepisy, które odnoszą się do odsetek oraz wskazuje kiedy i kto je nalicza. Oczywiście nie ma wśród nich organu egzekucyjnego bo z istoty rzeczy ustawa - Ordynacja podatkowa się do nich nie odnosi.
Należy więc ponownie podkreślić, że treść art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. odnosiłaby się także do odsetek, o ile ich wysokość wynikałaby z decyzji podatkowej, np. wydanej na podstawie art. 53a) ord. pod. (zob. P. Pietrasz, Komentarz do art. 59 u.p.e.a. pkt 2.6., Lex/el.). Z drugiej zaś strony zauważyć tu należy, że z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. wynika, iż tytuł wykonawczy powinien zawierać: "treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej - także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie oraz rodzaju i stawki tych odsetek". Zaakcentować tu należy określenie "także", które doprecyzowuje treść tytułu wykonawczego w zakresie wskazania egzekwowanego obowiązku o charakterze pieniężnym. Tytuł wykonawczy musi więc nie tylko - jak wynika z art. 27 § 1 pkt 3 in principio u.p.e.a.- wskazywać treść obowiązku podlegającego egzekucji, np. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., czy zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn, wysokość tych zobowiązań podatkowych (zaległości podatkowej), ale również termin, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie. Skoro w przepisie tym mówi się, że tytuł wykonawczy powinien także określać rodzaj i stawki tych odsetek to niewątpliwie powinien też określać i przerwy w naliczaniu tych odsetek. Odmienna wykładnia byłaby absurdalna. Z tego przepisu wynika, że pojęcie obowiązku, szczególnie w przypadku egzekucji należności pieniężnej, powinno być rozumiane szeroko. Można powiedzieć, że pojęcie obowiązku w przypadku egzekucji należności pieniężnej, o którym mowa w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. definiuje określenie o treści "także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek".
To oznacza, że pojęcie "obowiązek podlegający egzekucji", o którym mowa w art. 27 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w przypadku egzekucji należności pieniężnej obejmuje nie tylko należność główną, ale i uboczną, którą są odsetki. Zatem, w konsekwencji powyższe określenie należy rozumieć odmiennie, niż pojęcie "egzekwowany obowiązek", o którym mowa w art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. W przepisie art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. - jak podkreślono wyżej - jest także mowa o obowiązku wynikającym bezpośrednio z przepisu prawa. Odsetki - jak wskazano - są należnościami wynikającymi z przepisu prawa (1 i § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach, Dz. U. z 2004 r. Nr 165, poz. 1373 z późn. zm.). W konsekwencji już tylko z powyższych różnic terminologicznych wynika, że użyte w art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. określenie "egzekwowany obowiązek", nieobejmujące odsetek za zwłokę egzekwowanych łącznie z należnością główną, nie może stanowić podstawy do umorzenia postępowania egzekucyjnego, gdy okresy naliczenia odsetek za zwłokę były nieprawidłowo wskazane w tytule wykonawczym. W końcu należy też stwierdzić, że w wyroku z dnia 17 września 2012 r., II FSK 2267/10 (Lex nr 1228819), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż: "Organ egzekucyjny, egzekwując należność pieniężną, musi znać jej wysokość - w tytule egzekucyjnym muszą zatem być podane wszelkie dane pozwalające na jej ustalenie. Jeżeli przepis nakazuje wskazanie terminu, od którego nalicza się odsetki, to w przypadku, gdy nie nalicza się ich nieprzerwanie od jednego terminu początkowego aż do ich wyegzekwowania, konieczne jest wskazanie w tytule przerw w naliczaniu odsetek. Wierzyciel nie może bowiem w wyniku przymusowej realizacji obowiązku uzyskać należności wyższej niż należna". Pogląd ten zgodny jest z treścią § 9 ust. 1 i ust. 1b) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 137, poz. 1541 z późn. zm.), które nakazują wierzycielowi zawiadomienie organu egzekucyjnego o każdej zmianie wysokości należności objętej tytułem wykonawczym wynikającej z jej wygaśnięcia w całości lub w części oraz podania daty powstania zmiany i jej przyczyny, a także aktualizacji tytułu egzekucyjnego w przypadku wydania w trakcie postępowania egzekucyjnego orzeczenia określającego lub ustalającego inną wysokość należności pieniężnej niż objęta tytułem wykonawczym.
To oznacza, że sam fakt powstania w toku postępowania egzekucyjnego okresu, w którym nie nalicza się odsetek za zwłokę nieokreślonego w tytule wykonawczym, a wynikającego z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r., SK 2/10, uzasadniał i upoważniał zobowiązanego do złożenia wniosku o umorzenie tego postępowania w tej części.
11. Zauważyć jeszcze trzeba, że przepis art. 59 § 1-5 u.p.e.a. nie mówi nic o możliwości umorzenia postępowania egzekucyjnego w części. Jednakże z mocy art. 18 u.p.e.a. w postępowaniu egzekucyjnym w administracji stosuje się odpowiednio, jeżeli przepisy ustawy egzekucyjnej nie stanowią inaczej, przepisy k.p.a. Wśród nich stosuje się przepis art. 126 k.p.a. dotyczący postanowień, a w tym i art. 105 k.p.a. Ten ostatni przepis w brzmieniu obowiązującym od dnia 11 kwietnia 2011 r. (postanowienie o odmowie umorzenia postępowania egzekucyjnego przez organ pierwszej instancji zostało wydane w dniu 23 grudnia 2011 r.) z mocy ustawy z dnia 3 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego oraz ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2011 r. Nr 6, poz. 18 z późn. zm.) został zmieniony w ten sposób, że dopuszcza on także możliwość umorzenia postępowania w części, jeżeli bezprzedmiotowość dotyczy części tego postępowania. Bez wątpienia ma on także zastosowanie w postępowaniu egzekucyjnym i miał zastosowanie w rozpoznawanej sprawie.
12. W końcu podkreślenia wymaga też to, że w rozpoznawanej sprawie nie będzie miał zastosowania art. 60 § 1 u.p.e.a. dotyczący umorzenia postępowania egzekucyjnego i jego skutków powodujących uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, jako że po pierwsze - umorzenie dotyczy tylko części postępowania, a art. 59 § 1-5 u.p.e.a. dotyczy umorzenia postępowania egzekucyjnego w ogóle, po drugie - umorzenie następuje tu na podstawie art. 105 § 1 k.p.a. w związku z art. 59 § 1 pkt 3 i art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., których to przepis art. 60 § 1 u.p.e.a. nie wskazuje.
13. W tym stanie sprawy niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej tak co do naruszenia przez sąd I instancji art. 29 § 1 u.p.e.a., albowiem organ egzekucyjny nie badał zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułami wykonawczymi. Określenie prawidłowych okresów przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę jest obowiązkiem organu egzekucyjnego wynikającym z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., a to oznacza, że organ ten nie narusza przez to art. 29 § 1 u.p.e.a.
Chybione są także pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, w tym odnoszące się także do naruszenia art. 3 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) p.p.s.a., art. 6 i art. 9 k.p.a., czy art. 2 i art. 64 § 2 i 3 Konstytucji RP. Organ egzekucyjny działał bowiem zgodnie z przepisami ustaw, których legalności nie zakwestionował Trybunał Konstytucyjny.
14. W konsekwencji skargę kasacyjną należało oddalić i orzec o zasądzeniu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego zgodnie z art. 204 § 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804).