Source: https://interpretacje-podatkowe.org/udzial/ilpb3-4510-1-66-15-2-ek
Timestamp: 2018-03-18 14:03:09
Legal References Found: art. 14
 art. 12
 art. 12
 art. 14
 art. 12
 art. 14
 art. 14
 art. 12
 art. 12
 art. 14
 art. 12
 art. 14
 art. 12
 art. 14
 art. 12
 art. 14
 art. 12
 art. 14
 art. 12
 art. 14
 art. 14
 art. 12
 art. 14
 art. 12
 art. 15
 FSK 
 art. 154
 art. 15
 art. 12
 art. 12
 art. 14
 FSK 
 art. 12
 art. 14
 art. 14
 art. 14
 FSK 
 art. 12
 art. 14
 art. 14
 art. 12
 art. 12
 FSK 
 art. 12
 art. 14
 art. 12
 art. 14
 art. 12
 art. 14
 art. 14
 art. 12
 art. 12
 art. 14
 art. 14
 art. 12
 art. 14
 art. 14
 art. 14
 art. 12
 art. 14
 art. 12
 art. 14
 art. 12
 art. 14
 art. 12
 art. 14
 art. 14
 art. 14
 art. 14
 art. 12
 art. 14
 art. 12
 art. 14
 art. 12
 art. 14
 art. 14
 art. 14
 art. 15
 art. 12

Document Content:
ILPB3/4510-1-66/15-2/EK | Interpretacja indywidualna
Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podatkowego z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny.
ILPB3/4510-1-66/15-2/EKinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z 13 lutego 2015 r. (data wpływu 16 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podatkowego z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny – jest nieprawidłowe.
W dniu 16 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podatkowego z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny.
A Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) ma siedzibę w Polsce i jest polskim rezydentem dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, tj. podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wobec powyższego, Spółka jest zobowiązana do rozliczania się w Polsce z całości dochodów uzyskanych w danym roku podatkowym, włączając w to dochody uzyskane poza granicami Polski. W przypadku tych ostatnich dochodów, rozliczenie następuje z uwzględnieniem postanowień odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej przez Polskę (o ile ma ona zastosowanie).
Spółka planuje wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci maksymalnie 50% udziałów w spółce zagranicznej z siedzibą w Rumunii (dalej: Spółka zagraniczna) do spółki z siedzibą w Holandii (dalej: Spółka holenderska). Zarówno Spółka zagraniczna, jak i Spółka holenderska posiadają status osób prawnych.
Wartość aportu, który Spółka planuje wnieść w postaci wspomnianych udziałów w Spółce zagranicznej zostanie określona w wartości rynkowej na dzień wniesienia tego wkładu do Spółki holenderskiej. W zamian za wniesiony aport Spółka otrzyma udziały w Spółce holenderskiej o wartości nominalnej niższej niż wartość rynkowa będących przedmiotem aportu udziałów. W konsekwencji, przy objęciu udziałów w podwyższonym kapitale w Spółce holenderskiej wystąpi nadwyżka wartości aportu (tj. udziałów w Spółce zagranicznej) nad wartością nominalną obejmowanych udziałów w Spółce holenderskiej (powstanie agio), która to nadwyżka zostanie przekazana na kapitały zapasowe Spółki holenderskiej (ang. share premium account), tym samym suma kwot przekazanych na kapitały Spółki holenderskiej będzie równa wartości rynkowej przedmiotu aportu. Powyższe oznacza, że wartość emisyjna udziałów w Spółce holenderskiej (wartość nominalna udziałów, powiększona o powstałe agio) będzie odpowiadać wartości rynkowej przedmiotu aportu. Celem takiego wniesienia będzie z jednej strony zasilenie kapitałowe Spółki holenderskiej, zaś z drugiej stworzenie odpowiedniej struktury kapitałów własnych Spółki holenderskiej.
Czy w przypadku objęcia przez Spółkę udziałów w spółce holenderskiej w zamian za wkład niepieniężny w postaci maksymalnie 50% udziałów w Spółce zagranicznej, o wartości rynkowej przekraczającej wartość nominalną obejmowanych udziałów w spółce holenderskiej, jedynym przychodem z tego tytułu będzie wartość nominalna objętych udziałów, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, także wówczas gdy ich wartość nominalna będzie niższa niż wartość rynkowa przedmiotu aportu...
Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.
Z uwagi na fakt, iż Spółka zamierza objąć udziały w Spółce holenderskiej posiadającej osobowość prawną za wkład niepieniężny, który nie stanowi przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części, spełnione będą przesłanki do zastosowania powyższego przepisu.
W konsekwencji, przychodem Spółki z tytułu objęcia udziałów w Spółce holenderskiej w zamian za aport w postaci maksymalnie 50% udziałów w Spółce zależnej stanowiących własność Spółki, będzie wartość nominalna udziałów obejmowanych w Spółce holenderskiej.
Zgodnie z powyższą regulacją, z chwilą objęcia przez Spółkę udziałów w Spółce holenderskiej w zamian za aport w postaci posiadanych przez Spółkę maksymalnie 50% udziałów w Spółce zagranicznej, Spółka uzyska przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.
Jednocześnie, na podstawie art. 12 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychód z powyższego tytułu powstaje w dniu:
wpisu do rejestru podwyższania kapitału zakładowego spółki, albo
Ponadto, zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.
W myśl ust. 2 powyższego artykułu, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.
Równocześnie, stosownie do art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.
Zdaniem Spółki, w przedstawionym powyżej zdarzeniu przyszłym nie będzie podstaw merytorycznych do określenia przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej przychodu w innej wysokości, niż wartość nominalna objętych w zamian za aport udziałów.
Przede wszystkim byłoby to w sprzeczności z literalnym brzmieniem art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który jednoznacznie wskazuje, że przychód podatkowy w takim przypadku stanowi wartość nominalna udziałów, określona w umowie spółki/uchwale aportowej. Użycie przez ustawodawcę pojęcia „nominalna” wskazuje bowiem, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości przychodu w oparciu o inne wyznaczniki, np. wartość rynkową przedmiotu wkładu. W tym miejscu Spółka pragnie podkreślić, iż wielkość nominalna jest wielkością stałą, obiektywną i tym samym z jej istoty wynika, że nie może być podwyższona. Podwyższenie takiej wielkości skutkowałoby ukształtowaniem nowej, innej wielkości, która nie byłaby już wartością nominalną. Wartość nominalna udziałów (akcji) nie podlega tym samym mechanizmom rynkowym. Niezależnie od tego, jakim spółka dysponuje majątkiem, jaką zajmuje pozycję na rynku, czy wykazuje zyski czy straty – wartość nominalna jej udziałów nie ulega zmianie. Dodać należy, że jeśli chodzi o spółki kapitałowe, sytuacja w której zachodzi rozbieżność pomiędzy wartością nominalną a wartością rynkową udziałów lub akcji, występuje bardzo często, wręcz można ją określić jako typową (z uwagi na to, iż jak zostało to wskazane powyżej wartość nominalna udziałów (akcji) jest wartością stałą, a ich wartość rynkowa jest zmienna – zależy od wartości aktywów spółki, czy szerzej rzecz ujmując, od jej kondycji ekonomicznej). W tym miejscu Spółka pragnie zaznaczyć, iż wniesienie wkładu niepieniężnego o wartości wyższej niż wartość nominalna wydawanych w zamian udziałów w części dotyczącej nadwyżki przeznaczonej na kapitał zapasowy Spółki holenderskiej (ang. share premium account) znajduje swoją akceptację w ustawodawstwie tak polskim, jak i holenderskim.
Podkreślenia wymaga także fakt, iż obowiązujące przepisy podatkowe, w szczególności w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, nie uzależniają wysokości przychodu podatnika od sposobu rozdysponowania przedmiotu aportu na kapitały własne spółki kapitałowej (tj. w części na kapitał zakładowy oraz w części na kapitał zapasowy i rezerwowy). Wobec tego, skoro ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje wprost, że przychód podatkowy w rozważanej sytuacji stanowi wartość nominalna udziałów lub akcji obejmowanych w zamian za wkład niepieniężny, a nie jakakolwiek inna wartość, to należy uznać, iż dowodzi to świadomego wyboru racjonalnego ustawodawcy. Gdyby bowiem jego zamiarem było powiązanie wysokości przychodu z omawianego tytułu, np. z wartością rynkową wkładów, wówczas ustawodawca w sposób wyraźny zapisałby to w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Zatem, w ocenie Spółki, odpowiednie stosowanie art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie może służyć kwestionowaniu wysokości przychodu, który wynika jednoznacznie z art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy. Z treści przepisów art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wynika bowiem obowiązek rozpoznania przez podatnika przychodu podatkowego w wysokości wartości rynkowej obejmowanych udziałów/akcji (lub wartości rynkowej przedmiotu aportu). Treść tych przepisów wskazuje, iż są one adresowane do organów podatkowych. Podsumowując powyższe, Spółka wnosząc aport do Spółki holenderskiej w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana część, powinna rozpoznać przychód w wysokości wartości nominalnej obejmowanych udziałów w Spółce holenderskiej, również w sytuacji gdy wartość nominalna udziałów będzie niższa od ich wartości rynkowej i wartości rynkowej przedmiotu wkładu niepieniężnego.
Mając powyższe na uwadze, należy uznać, że zawarte w art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy odesłanie do art. 14 ust. 1-3, zgodnie z którym przepisy te stosuje się „odpowiednio”, oznacza że przepis ten może zostać zastosowany jedynie w takim zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. Istotą odesłania jest zastosowanie przepisu należnego do innej instytucji prawnej ze względu na podobieństwo pomiędzy instytucją regulowaną przepisem odsyłającym i instytucją regulowaną przepisem, do której następuje odesłanie, co powoduje jednak także konieczność uwzględnienia ewentualnych różnic między tymi instytucjami. W rezultacie odpowiednie zastosowanie przepisu może polegać na jego zastosowaniu wprost, zastosowaniu z odpowiednimi modyfikacjami lub na odmowie jego zastosowania ze względu na określone różnice. Skoro zatem w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewidziano, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część, a więc wartość umownie określona przez strony, to nie jest dopuszczalne jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o zasady wskazane w art. 14 ust. 1 zdanie drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Żaden bowiem przepis ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie daje podstawy do stwierdzenia, że przychodem wspólnika, z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za aport, może być rynkowa wartość obejmowanych udziałów (akcji) lub rynkowa wartość wkładu niepieniężnego wnoszonego w zamian za obejmowane udziały (akcje).
Dodatkowym argumentem, w opinii Spółki, przemawiającym za brakiem podstaw do określenia przez organy podatkowe bądź organy kontroli skarbowej przychodu podatkowego z powyższego tytułu w wysokości innej niż wynikającej z literalnego brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest fakt, iż wartość udziałów lub akcji w spółkach kapitałowych, które zostaną wniesione przez Spółkę aportem do Spółki holenderskiej zostanie ustalona na poziomie rynkowym (zgodnie z wyceną sporządzoną przez niezależnego rzeczoznawcę majątkowego).
Zdaniem Spółki, możliwość odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynikająca z art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy mogłaby dotyczyć wyłącznie ustalania wartości rynkowej przedmiotu zbycia, a tym samym określenia wartości rynkowej aportu (tj. udziałów w spółce kapitałowej), które będą wnoszone do Spółki holenderskiej, a nie wartości obejmowanych udziałów w Spółce holenderskiej. W przypadku Spółki nie będzie jednak możliwe oszacowanie przez organy podatkowe przychodu w wysokości wyższej niż wartość nominalna obejmowanych udziałów, skoro wartość przedmiotu aportu zostanie ustalona na zasadach rynkowych, natomiast nadwyżka jego wartości rynkowej ponad wartość nominalną obejmowanych udziałów w Spółce holenderskiej zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki holenderskiej. Tym samym, jako że wartość przedmiotu wkładu niepieniężnego będzie określona precyzyjnie i będzie odpowiadać jego wartości rynkowej, to w ocenie Spółki, pomimo wystąpienia agio, organ podatkowy/organ kontroli skarbowej nie będzie uprawniony do oszacowania wysokości przychodu Spółki na poziomie odpowiadającym wartości rynkowej przedmiotu aportu (tj. udziałów w spółce kapitałowej)/wartości rynkowej udziałów wydanych przez Spółkę holenderskiej. W takim bowiem przypadku cena emisyjna (czyli cena nominalna powiększona o powstałe agio) będzie ceną, o której mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Podsumowując, Spółka uważa, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie będzie możliwe (w oparciu o art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) ustalenie przez organ podatkowy przychodu podatkowego Spółki w innej wysokości niż wartość nominalna obejmowanych w Spółce holenderskiej udziałów, o ile przedmiot aportu zostanie wyceniony według wartości rynkowej, a jego nadwyżka ponad wartość nominalną otrzymanych udziałów (akcji) zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki holenderskiej. W ocenie Spółki, w rozważanym przypadku zarówno przepis art. 12 ust. 1 pkt 7, jak i art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie daje podstawy do korygowania wartości tego przychodu przez pryzmat wartości rynkowej. Określenie wartości nominalnej obejmowanych udziałów przez organy podatkowe/organy kontroli skarbowej w innej wysokości spowodowałoby w ocenie Spółki, iż opodatkowaniu de facto nie podlegałaby wartość nominalna otrzymanych udziałów, lecz inna wielkość, co byłoby sprzeczne z treścią art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Dodatkowym argumentem przemawiającym za nieokreślaniem przychodu z powyższego tytułu według wartości rynkowej jest wystarczające kompletne zabezpieczenie interesów Skarbu Państwa. Należy bowiem wskazać, iż w przeciwnym wypadku, tj. gdyby miało miejsce ustalenie przychodu w wysokości odpowiadającej wartości rynkowej przedmiotu wkładu, doszłoby do dwukrotnego opodatkowania tego samej kwoty dochodu. W takiej sytuacji bowiem na dzień objęcia udziałów w Spółce holenderskiej, przychodem Spółki byłaby ich wartość rynkowa, podczas gdy w chwili ich zbycia kosztem uzyskania przychodu byłaby ich wartość nominalna (a nie wartość rynkowa), co wynika z brzmienia art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepisy dotyczące kosztów uzyskania przychodu na dzień zbycia udziałów (bądź akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, nie odnoszą się bowiem, tak jak w przypadku transakcji ich objęcia/nabycia, do wartości rynkowej, pomimo że zarówno wspomniany przychód, jak i koszt uzyskania przychodów na dzień zbycia udziałów (lub akcji) zakładają tę samą wartość.
Spółka pragnie podkreślić, iż zaprezentowane powyżej stanowisko Spółki dotyczące podobnego zdarzenia przyszłego (różnica polega wyłącznie na innym przedmiocie wkładu niepieniężnego) zostało potwierdzone w licznych prawomocnych orzeczeniach sądów administracyjnych, przykładowo w wyroku NSA z 21 lutego 2014 r. sygn. II FSK 480/12.
We wskazanym wyroku NSA stwierdził: „W przypadku objęcia udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład niepieniężny różnica pomiędzy nominalną wartością udziału a jego wartością rynkową jest cechą immanentną, przewidzianą w przepisach prawa regulujących tę instytucję. Skoro bowiem w art. 154 § 3 K.s.h. usankcjonowano możliwość obejmowania udziałów powyżej ich wartości nominalnej, przewidując przelanie powstałej w ten sposób nadwyżki na kapitał zapasowy, wskazana różnica wartości nie może być poczytana jako rezultat niedozwolonej manipulacji, będąc w istocie tylko wyrazem zgodnego z prawem tworzenia określonej struktury kapitału spółki. Zauważyć też trzeba, że różnica ta (odmiennie niż w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych) jest neutralna podatkowo, bowiem zgodnie z art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p. w przypadku odpłatnego zbycia udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny koszt uzyskania przychodu ustala się w wysokości określonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. – czyli także w wysokości wartości nominalnej objętych udziałów; zachodzi więc pełna, nie zaburzająca rachunku podatkowego, korelacja przychodu i kosztu jego uzyskania. Okoliczności te skłaniają do akceptacji poglądu wyrażonego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku, że zawarte w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. odesłanie do art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. nie odnosi się do określania rynkowej wartości udziałów w spółce, objętych w zamian za wkład niepieniężny”.
Ponadto poniżej Spółka pragnie przywołać kilka innych przykładowych z wielu wydanych przez Naczelny Sąd Administracyjny orzeczeń potwierdzających prawidłowość stanowiska Spółki:
wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 grudnia 2013 r. (sygn. akt II FSK 307/12), w którym Sąd stwierdził, iż: „Przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 stanowi, że z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, przychodami są w szczególności: nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio. Z jego brzmienia jednoznacznie wynika, że ustawodawca odnosi wysokość przychodu do wartości nominalnej obejmowanych udziałów. Wielkość nominalna nie musi dokładnie odpowiadać wartości rynkowej udziałów w chwili ich objęcia. W ocenie NSA, „odpowiednie” stosowanie przepisów art. 14 ust. 1-3 nie może prowadzić do wniosku, że organy podatkowe (organy kontroli skarbowej) mają prawo ustalić przychód z tytułu obejmowanych udziałów w wysokości innej niż wartość nominalna objętych udziałów. W świetle regulacji zawartych w K.s.h. wartość nominalna jest bowiem wielkością stałą, wynikającą z umowy bądź statutu spółki, a zmiana jej wysokości może nastąpić wyłącznie w drodze stosownej decyzji organu spółki, tj. zgromadzenia wspólników lub walnego zgromadzenia akcjonariuszy spółki. Wartości tej nie może zatem zmienić organ podatkowy, którego ustawodawca nie upoważnił do weryfikacji wartości nominalnej udziałów lub akcji”;
wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 grudnia 2013 r. (sygn. akt II FSK 3032/11), w którym Sąd orzekł: „Trafnie Sąd pierwszej zdaje się zauważać, że kluczowym zagadnieniem wymagającym rozstrzygnięcia była możliwość zastosowania – w kontekście treści art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. – art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. z punktu widzenia określenia przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego „odpowiednie” zastosowanie art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p., o którym jest mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy nie oznacza jednak możliwości ingerowania przez organ podatkowy w wartość nominalną obejmowanych udziałów. Wartość ta jest wielkością stałą i wynika z umowy lub aktu założycielskiego spółki, a zatem działania polegające na wezwaniu stron umowy do odmiennego jej określenia nie byłyby dopuszczalne. Kodeks spółek handlowych wprowadza ograniczenia w zakresie obejmowania udziałów poniżej ich wartości nominalnej (art. 154 § 3 k.s.h.), natomiast samo określenie tej wielkości należy do decyzji wspólników i nie ma w przepisach prawa handlowego unormowania, które obligowałoby wspólników do uksztaltowania wartości nominalnej udziału w wysokości równej wartości rynkowej przedmiotu aportu. Z brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. jednoznacznie wynika, że ustawodawca wysokość przychodu odnosi do wartości nominalnej obejmowanych udziałów. Jak zostało wyżej powiedziane, wielkość nominalna nie musi dokładnie odpowiadać wartości rynkowej udziałów w chwili ich objęcia”,
wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 sierpnia 2013 r. (II FSK 2433/11), w którym NSA doszedł do wniosku, iż: „skoro w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. przewidziano, że przychodem jest nominalna wartość udziałów/akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część, a więc wartość umownie określona przez strony, to nie jest dopuszczalne jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o zasady wskazane w art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p.”.
Prawidłowość stanowiska Spółki potwierdzają ponadto wojewódzkie sądy administracyjne, przykładowo:
w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 27 września 2013 r. (I SA/Wr 1028/13) Sąd stwierdził, że: „Nie sposób zaś przyjąć, że na potrzeby ustalenia przychodu w momencie objęcia udziałów ustawodawca nakazał wartość nominalną udziałów sprowadzić do wartości rynkowej, a w przypadku zbycia udziałów przyjąć ich wartość nominalną z dnia objęcia. W świetle powyższego, zdaniem Sądu, rację ma Skarżąca twierdząc, iż wynikająca z art. 12 ust. 1 pkt 7 możliwość odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 dotyczy wyłącznie ustalania wartości rynkowej przedmiotu zbycia, a zatem określenia wartości rynkowej aportu, nie zaś wartości obejmowanych udziałów (akcji). Przyznane organom podatkowym (organom kontroli skarbowej) prawo określania w postępowaniu podatkowym wartości rynkowej aportu ograniczone jest przy tym do sytuacji, gdy podana wartość rynkowa jest nierealna”;
w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 31 lipca 2013 r. (III SA/Wa 585/13) Sąd uznał, że: „W świetle powyższego, zdaniem Sądu, rację ma Skarżąca twierdząc, iż wynikająca z art. 12 ust. 1 pkt 7 możliwość odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 dotyczy wyłącznie ustalania wartości rynkowej przedmiotu zbycia, a zatem określenia wartości rynkowej aportu, nie zaś wartości obejmowanych udziałów (akcji). Przyznane organom podatkowym (organom kontroli skarbowej) prawo określania w postępowaniu podatkowym wartości rynkowej aportu ograniczone jest przy tym do sytuacji, gdy podana wartość rynkowa jest nierealna. Podkreślić przy tym należy, że we wniosku o wydanie interpretacji Skarżąca jednoznacznie wskazała, że planowany przez nią aport, na jaki złożą się udziały polskiej Spółki, zostanie wyceniony według wartości rynkowej na dzień wniesienia aportu. W tak opisanym zdarzeniu przyszłym przepis art. 14 ust. 1-3 nie mógłby mieć zastosowania. Prawidłowe było zatem zarówno stanowisko Skarżącej, zgodnie z którym powinna ona rozpoznać przychód w wysokości równej wartości nominalnej udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości, jak i stanowisko o braku możliwości określenia przychodu w innej wysokości przez organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej”.
Reasumując, w ocenie Spółki, w przypadku objęcia udziałów w Spółce holenderskiej w zamian za wkład niepieniężny w postaci maksymalnie 50% udziałów w spółce zagranicznej, Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu w wysokości nominalnej wartości udziałów w Spółce holenderskiej, W rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, niezależnie od wartości rynkowej przedmiotu aportu. Zdaniem Spółki, opisywana czynność nie będzie w jakimkolwiek innym zakresie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.
Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca rozważa możliwość wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci maksymalnie 50% udziałów w spółce zagranicznej z siedzibą w Rumunii (Spółka zagraniczna) do spółki z siedzibą w Holandii (Spółka holenderska). Wartość aportu, który Spółka planuje wnieść w postaci wspomnianych udziałów w Spółce zagranicznej zostanie określona w wartości rynkowej na dzień wniesienia tego wkładu do Spółki holenderskiej. W zamian za wniesiony aport Spółka otrzyma udziały w Spółce holenderskiej o wartości nominalnej niższej niż wartość rynkowa będących przedmiotem aportu udziałów. W konsekwencji, przy objęciu udziałów w podwyższonym kapitale w Spółce holenderskiej wystąpi nadwyżka wartości aportu nad wartością nominalną obejmowanych udziałów w Spółce holenderskiej (powstanie agio), która to nadwyżka zostanie przekazana na kapitały zapasowe Spółki holenderskiej, tym samym suma kwot przekazanych na kapitały Spółki holenderskiej będzie równa wartości rynkowej przedmiotu aportu. Powyższe oznacza, że wartość emisyjna udziałów w Spółce holenderskiej (wartość nominalna udziałów powiększona o powstałe agio) będzie odpowiadać wartości rynkowej przedmiotu aportu. Celem takiego wniesienia będzie z jednej strony zasilenie kapitałowe Spółki holenderskiej, zaś z drugiej stworzenie odpowiedniej struktury kapitałów własnych Spółki holenderskiej.
W myśl art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.
Uogólniając można stwierdzić, że aportem jest każdy wkład do spółki, z wyjątkiem pieniędzy, a w związku z wyłączeniem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, mogą nim być: środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, udziały (akcje) innych spółek, wkłady w spółdzielni, inne składniki majątku, o ile są zbywalne i mogą wejść jako aktywa do bilansu spółki, przy czym muszą być one wymienione w umowie spółki ze wskazaniem osoby wnoszącej (podmiotu wnoszącego) i przyznanych za ten aport udziałów (akcji).
W związku z powyższym, w dniu objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w spółce holenderskiej w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podatkowy. Przychód ten stanowić będzie – stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – wartość nominalna objętych w tej spółce udziałów.
Jak wynika z treści art. 14 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.
Z kolei z art. 14 ust. 3 powołanej ustawy wynika, że jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.
W świetle powyższego, na podstawie art. 14 ust. 1 zd. 2 ww. ustawy podatkowej, w sytuacji ziszczenia się dyspozycji zawartej w niniejszym przepisie organ podatkowy będzie uprawniony do określenia wysokości przychodu. Tym samym kwestia poprawności ustalenia wartości przedmiotu wkładu należeć będzie do organu podatkowego, który jedynie w sytuacji, gdy wartość transakcji wyrażona w cenie określonej w umowie będzie bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiegać od wartości rynkowej, uprawniony będzie do określenia przychodu w wartości rynkowej.
Spółka w swoim stanowisku wskazała, że: „Skoro zatem w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewidziano, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część, a więc wartość umownie określona przez strony, to nie jest dopuszczalne jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o zasady wskazane w art. 14 ust. 1 zdanie drugie ww. ustawy”.
Gdyby przyjąć interpretację analizowanych przepisów odmawiającą kompetencji organów podatkowych do weryfikacji wartości transakcji polegającej na wniesieniu wkładu niepieniężnego w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część w zamian za objęcie udziałów w spółce, część regulacji art. 12 ust. 1 pkt 7 byłaby de facto martwa, niestosowalna, co naruszałoby jedno z podstawowych założeń prawidłowej wykładni przepisów – racjonalność ustawodawcy. W szczególności, gdyby ustawodawca chciał, ażeby problemowe odesłanie dotyczyło jedynie części art. 14 albo gdyby jego wolą było całkowite wyłączenie możliwości ustalania przychodu z objęcia udziałów w zamian za aport w postaci innej niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część w wysokości innej niż wartość nominalna obejmowanych udziałów, wyartykułowałby to odpowiednio poprzez stosowne sformułowanie odesłania albo brak odesłania w art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy.
Nakaz odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie prowadzi natomiast do ustalania przez organ innej niż określona przez strony transakcji wartości nominalnej udziałów, ani do „automatycznego” ustalania przychodu z każdego objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy, w wartości rynkowej przedmiotu aportu. W szczególności, przepisy te nie ingerują w treść czynności pomiędzy wspólnikiem a spółką, ale skupiają się wyłącznie na skutkach podatkowych tych czynności.
Jednocześnie podkreślić należy, że ocena, czy różnica między wartością nominalną obejmowanych akcji a wartością rynkową wnoszonego aportu jest znaczna, czy istnienie tej ewentualnej znacznej różnicy jest uzasadnione oraz czy strony transakcji prawidłowo ustaliły wartość rynkową przedmiotu wkładu – tj. definitywne potwierdzenie braku przesłanek odpowiedniego zastosowania w niniejszej sprawie art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – nie może zostać dokonane w ramach postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ocena ta pozostaje w gestii właściwego organu podatkowego, ponieważ przepisy nie wskazują kryteriów jej dokonania.
Podsumowując, w sytuacji wniesienia przez Wnioskodawcę do spółki holenderskiej wkładu niepieniężnego w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, przychodem Wnioskodawcy będzie wartość nominalna objętych udziałów, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy). We wskazanych w niniejszej interpretacji indywidualnej okolicznościach, będzie bowiem istnieć możliwość ustalenia przychodu Wnioskodawcy z tego tytułu na poziomie innym niż wartość nominalna objętych udziałów spółki holenderskiej, na podstawie odpowiednio stosowanego art. 14 ust. 1-3 omawianej ustawy.
W tym miejscu tut. Organ pragnie powołać orzeczenia sądów, które potwierdzają wyżej zaprezentowane stanowisko, tj. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 10 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Sz 963/10, czy też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 9 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Po 587/10. Również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 22 marca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2495/12 oddalając skargę podatnika na indywidualną interpretację podzielił stanowisko organu. W powyższym judykacie Sąd podniósł, że: „Przechodząc do oceny prawidłowości stanowiska zaprezentowanego przez Ministra Finansów należy podkreślić, że sporną między stronami jest kwestia istnienia uprawnienia organów podatkowych do weryfikacji, na podstawie art. 14 ust. 1 zd. 2 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. wartości przychodu powstałego w wyniku objęcia przez skarżącą udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wniesienie aportu w przypadku, gdy nominalna wartość objętych w ten sposób udziałów odbiega od wartości rynkowej aportu.
Niniejszy skład Sądu rozstrzygający sprawę nie podziela przy tym poglądu wyrażonego w wyroku I SA/Po 522/11, że możliwość odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. wynikająca z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. dotyczy wyłącznie ustalania wartości rynkowej przedmiotu zbycia, a tym samym określenia wartości rynkowej aportu, a nie wartości obejmowanych udziałów, czy akcji. Powyższa wykładnia nie znajduje bowiem uzasadnienia w treści przepisu. Jakkolwiek w procesie ustalenia wartości nominalnej objętych udziałów (akcji) jest konieczne ustalenie wartości wnoszonego aportu (bez tego nie byłoby bowiem możliwe porównanie czy mamy do czynienia ze znaczną różnicą pomiędzy przedmiotem aportu a objętymi udziałami) to jednak nie oznacza to, iż przepis ten należy rozumieć jako wyłączający możliwość szacowania wartości nabytego udziału. Przepis art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. należy rozpatrywać w połączeniu z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., a ten odnosi się do ustalania podstawy opodatkowania, którą jest przychód uzyskany w związku z objęciem udziałów, a nie wniesieniem aportu do spółki.
Kończąc powyższe rozważania, organ interpretacyjny podkreśla, że w ramach postępowania interpretacyjnego nie jest władny rozstrzygać, czy zaistniały przesłanki spełniające hipotezę normy art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Kompetencje taką posiadają jedynie organy podatkowe, które w toku prowadzonego postępowania mogą w sposób kategoryczny przesądzić wystąpienia (lub też brak) pewnych okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia normy z art. 14 ust. 1 ww. ustawy. W konsekwencji, powoływanie przez Spółkę argumentów o braku możliwości stosowania regulacji z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w kontekście możliwości uzasadnienia różnic w wartości przedmiotu aportu a wartości nominalnej wydanych w zamian udziałów jest irrelewantne z punktu widzenia niniejszego postępowania, skoro i tak organ interpretacyjny nie jest wyposażony w kompetencje do badania przesłanek związanych z zaniżeniem „znacznie” i „bez uzasadnionej przyczyny” wartości wnoszonego wkładu.
Ustosunkowując się z kolei do powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń sądów administracyjnych należy stwierdzić, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszącymi, w związku z tym nie mają waloru wykładni powszechnie obowiązującej, podobnie jak orzeczenia prezentujące odmienne stanowisko.
Na marginesie należy dodać, że w związku z nowelizacją ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od 3 listopada 2014 r. treść art. 15 ust. 1k pkt 1 tej ustawy brzmi następująco:
„W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) w spółce, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości: określonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 albo 7a - jeżeli te udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również za wkład w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej”.
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Udział > ILPB3/4510-1-66/15-2/EK