Source: https://interpretacje-podatkowe.org/spolki/0112-kdil3-2-4011-398-2018-1
Timestamp: 2018-12-12 16:28:36
Legal References Found: art. 13
 art. 14
 art. 514
 art. 514
 art. 516
 art. 93
 art. 7
 art. 12
 art. 12
 art. 10
 art. 30
 art. 30
 art. 22
 art. 23

art. 22
 art. 24
 art. 17

art. 23

art. 23
 art. 22

art. 22

art. 23
 art. 23
 art. 491
 art. 492
 art. 514
 art. 515
 art. 200
 art. 362
 art. 366
 art. 516
 art. 494
 art. 499
 art. 500
 art. 505
 art. 494
 art. 10
 art. 17
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 17
 art. 30
 art. 22
 art. 23
 art. 22
 art. 23
 art. 23
 art. 22
 art. 23

Document Content:
♦ › Spółki › 0112-KDIL3-2.4011.398.2018.1
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 października 2018 r. (data wpływu 22 października 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych połączenia spółek – jest prawidłowe.
W dniu 22 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych połączenia spółek.
Wnioskodawca jest jedynym właścicielem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, prowadzącą działalność polegającą na obrocie węglem oraz produktami węglopochodnymi. Wnioskodawca objął udziały w w/w spółce, w całości za wkład pieniężny.
Obecnie działalność Wnioskodawcy rozproszona jest w kilku punktach, między innymi na terenie miasta B., gdzie pod innym adresem znajdują się biura Wnioskodawcy – obsługa administracyjna oraz składy węgla (skład detaliczny), co znacznie utrudnia prowadzenie działalności.
Sytuacja ta skłania Wnioskodawcę do nabycia nieruchomości, która będzie spełniała warunki odpowiednie do profilu działalności Zainteresowanego, tj. nie tylko będzie posiadała stosowne atrybuty dla utworzenia składu węgla (w niniejszym przypadku składu detalicznego) ale również dla utworzenia zaplecza administracyjnego, w jednym miejscu.
Spółka, której właścicielem jest Wnioskodawca zamierza nabyć udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka ta jest właścicielem zabudowanej nieruchomości składającej się z dwóch działek o łącznej powierzchni 0.9649 m2, której nabyciem jest zainteresowana spółka stanowiąca własność Wnioskodawcy.
Dla ww. nieruchomości nie został ustanowiony Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego, zwany dalej MPZP. W związku z powyższym, tj. z uwagi na brak MPZP oraz mając na uwadze powierzchnię nieruchomości, do jej nabycia, będą mieć zastosowania ograniczenia wynikające z ustawy z dnia 14 kwietnia 2016 r. o wstrzymaniu sprzedaży nieruchomości Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa oraz o zmianie niektórych ustaw.
Niemniej spółka - w której posiada udziały Wnioskodawca - zamierza, z zastrzeżeniem prawa pierwokupu na rzecz KOWR (Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa), nabyć udziały w spółce, będącej właścicielem nieruchomości.
Następnie obie spółki mają zostać połączone, w drodze inkorporacji, tj. poprzez przejęcie spółki „córki” (spółki będącej właścicielem nieruchomości), z zastrzeżeniem nieskorzystania z prawa pierwokupu przez KOWR. Połączenie spółek nastąpi bez podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej, bowiem jeżeli spółka przejmowana stanowi w 100% własność spółki przejmującej, zgodnie z dyspozycją wynikającą z art. 514 § 1 ksh, obowiązuje ją zakaz objęcia jej własnych udziałów w zamian za posiadane przez nią udziały spółki przejmowanej, jak stanowi przywołany powyżej art. 514 § 1 ksh „Spółka przejmująca nie może objąć udziałów albo akcji własnych za udziały lub akcje, które posiada w spółce przejmowanej, oraz za własne udziały lub akcje spółki przejmowanej.”
W takiej sytuacji połączenie może mieć miejsce wyłącznie na podstawie procedury uproszczonej, w oparciu o art. 516 § 6 ksh.
W związku z powyższym Wnioskodawca nie otrzyma żadnych dodatkowych udziałów, jak również nie zostanie podwyższona wartość nominalna dotychczas posiadanych przez niego udziałów.
Czy w związku z połączeniem spółek, powstaje przychód po stronie Wnioskodawcy - jedynego wspólnika spółki przejmującej?
Czy kosztem uzyskania przychodu Wnioskodawcy, w sytuacji zbycia udziałów, będzie wyłącznie wartość wniesionego wkładu pieniężnego?
Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 93 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Wnioskodawca wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa obowiązki Spółki. Sukcesją podatkową objęte są także wszelkie prawa (np. do zwrotu nadpłaty) i obowiązki (np. zapłaty podatku) wynikające z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego. Wyjątkiem od zasady sukcesji jest to, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, nie uwzględnia się straty spółek łączonych czy przejmowanych. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowi, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych - w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową.
Oznacza to, że jeśli spółka przejmowana, wykazała w poprzednich latach podatkowych straty, to po połączeniu, o straty te spółka przejmująca nie pomniejszy swojego dochodu do opodatkowania. Zatem w ocenie Wnioskodawcy, nie będzie mieć on prawa do uwzględnienia strat poniesionych przez Spółkę w latach ubiegłych.
W sytuacji jednak, gdy połączenie będzie rozliczane rachunkowo bez zamykania ksiąg rachunkowych spółki przejmowanej, wówczas spółka przejmująca (wnioskodawca) będzie mogła, kontynuując własny rok podatkowy, rozliczyć przychody koszty spółki przejętej, a więc w szczególności nadwyżkę kosztów nad przychodami (faktycznie bieżąca strata). Przy zastosowaniu metody łączenia udziałów dojdzie bowiem faktycznie do połączenia przychodów i kosztów obydwu spółek. Dotyczy to również sytuacji, w której koszty uzyskania przychodów przewyższają przychody podatkowe.
Spółka przejmująca po połączeniu spółek przez przejęcie (inkorporację) kontynuuje działalność w niezmienionej formie prawnej, zachowując ciągłość prawną i organizacyjną. W związku z tym może rozliczać swoją stratę poniesioną przed połączeniem. W tym przypadku będzie miała zastosowanie zasada, że stratę może rozliczać ten podatnik, który ją poniósł.
Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, do przychodów zalicza się ustaloną na dzień łączenia lub podziału wartość majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną. Przepis ten został jednak uzupełniony przez art. 12 ust. 4 pkt 3f. Zgodnie z tym przepisem do przychodów nie zalicza się „wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%. Zważywszy na to, że wnioskodawca będzie posiadać 100% w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, w ocenie wnioskodawcy, cała wartość majątku spółki przejmowanej – w wyniku połączenia – nie powinna stanowić dla spółki przejmującej dochodu podlegającego opodatkowaniu.
W ocenie Wnioskodawcy, połączenie spółek jest dla niego neutralne podatkowo. Przychód (dochód) powstanie w momencie sprzedaży posiadanych przez niego udziałów, zgodnie z art. 10 ust.1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a dochód z tego tytułu będzie określony zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 30b ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Dochodem z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), które nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. lf oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c.
Zasady ustalenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) określają więc:
art. 22 ust. lf ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym: „W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:
przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9.”;
art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy, wedle którego: „Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych: wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.”;
art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy, zgodnie z którym: „Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów: wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 38 i art. 22 ust. lf.”.
art. 22 ust. lf dotyczy odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny;
art. 23 ust. 1 pkt 38 dotyczy odpłatnego zbycia udziałów (akcji) nabytych oraz udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład pieniężny;
W analizowanym przypadku Wnioskodawca objął udziały w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład pieniężny. Wobec tego, przepisem właściwym dla ustalenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia objętych w taki sposób udziałów jest art. 23 ust. 1 pkt 38 omawianej ustawy.
Przepis ten wskazuje, że kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) są – w przypadku udziałów (akcji) objętych przez podatnika – wydatki na objęcie udziałów (akcji). W przypadku objęcia udziałów w zamian za wkład pieniężny, wydatkiem na objęcie udziałów jest więc zapłacona cena objęcia tych udziałów, odpowiadająca wartości nominalnej wkładu pieniężnego wniesionego do spółki.
W przypadku zbycia objętych udziałów kosztem uzyskania przychodów będzie wartość wniesionego przez wnioskodawcę wkładu pieniężnego.
Czynność połączenia spółek na gruncie polskiego prawa prywatnego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1577 ze zm. dalej także jako k.s.h.).
Stosownie do art. 491 § 1 k.s.h., spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.
Zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h. połączenie może być dokonane m.in. przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).
W myśl art. 514 § 1 k.s.h. spółka przejmująca nie może objąć udziałów albo akcji własnych za udziały lub akcje, które posiada w spółce przejmowanej, oraz za własne udziały lub akcje spółki przejmowanej.
Zakaz, o którym mowa w § 1, dotyczy również objęcia udziałów lub akcji własnych przez osoby działające we własnym imieniu, lecz na rachunek spółki przejmującej bądź spółki przejmowanej (§ 2 ww. przepisu).
Zgodnie natomiast z art. 515 § 1 k.s.h. połączenie może być przeprowadzone bez podwyższenia kapitału zakładowego, jeżeli spółka przejmująca ma udziały lub akcje spółki przejmowanej albo udziały lub akcje nabyte lub objęte, zgodnie z przepisami art. 200 lub art. 362 oraz w przypadkach, o których mowa w art. 366.
Stosownie do art. 516 § 6 k.s.h. przepisy § 1, 2, 4 i 5 stosuje się odpowiednio w przypadku przejęcia przez spółkę przejmującą swojej spółki jednoosobowej. W tym przypadku nie stosuje się także przepisów art. 494 § 4 i art. 499 § 1 pkt 2-4; ogłoszenie albo udostępnienie planu połączenia, o którym mowa w art. 500 § 2 i 21, oraz udostępnienie dokumentów, o których mowa w art. 505, musi nastąpić co najmniej na miesiąc przed dniem złożenia wniosku o zarejestrowanie połączenia.
Konsekwencją połączenia spółek na gruncie prawa handlowego jest tzw. sukcesja generalna, przewidziana w art. 494 § 1 k.s.h., zgodnie z którym spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.
Na gruncie prawa podatkowego konsekwencje połączenia spółek dla wspólników tych spółek będących osobami fizycznymi należy rozpatrywać na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm.).
Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłami przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych są m.in. kapitały pieniężne.
Natomiast na mocy art. 17 ust. 1 pkt 4 cyt. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału.
Pojęcie przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych konkretyzuje art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału.
Pkt 6 tego przepisu, wśród tytułów uzyskania przychodu z udziału w zyskach osób prawnych, wymienia dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych.
Szczególne zasady ustalania przychodu wspólnika, w związku z operacją łączenia spółek, reguluje z kolei art. 24 ust. 8 cyt. ustawy.
Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest przepisu przewidującego ustalenie przychodu u wspólników spółki przejmującej, zwłaszcza w sytuacji, gdy nie dochodzi do podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej. W szczególności podstawy ustalenia przychodu wspólnika spółki przejmującej nie mogą stanowić przytoczone wyżej przepisy. Zarówno art. 24 ust. 5 pkt 6 cyt. ustawy, jak również art. 24 ust. 8 zawierają bowiem regulacje odnoszące się wyłącznie do sytuacji wspólników spółki przejmowanej. Innymi słowy, przytoczone przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulują skutki podatkowe połączenia spółek wyłącznie u udziałowców spółki przejmowanej, a nie zaś u udziałowców spółki przejmującej. Przytoczone przepisy są jedynymi uregulowaniami cyt. ustawy odnoszącymi się bezpośrednio do powstania przychodu u wspólników w związku z czynnością łączenia spółek i nie dotyczą wspólników spółki przejmującej. Również żaden inny przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie nakłada obowiązku podatkowego na wspólników spółki przejmującej w związku z czynnością łączenia spółek. Warto również zauważyć, że przytoczone powyżej przepisy powstanie obowiązku podatkowego u wspólników spółki przejmowanej w związku z łączeniem się spółek każdorazowo wiążą z objęciem przez tych wspólników udziałów spółki przejmującej, co w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie będzie miało miejsca.
Brak przepisu szczególnego, nakładającego obowiązek podatkowy na wspólników spółki przejmującej w związku z dokonanym połączeniem, nie oznacza automatycznie, że czynność połączenia spółek przez przejęcie jest dla nich neutralna podatkowo. Katalog przychodów z udziału w zyskach osób prawnych zawarty w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest bowiem katalogiem otwartym.
Przepis ten zawiera jednak wymóg, na mocy którego przychód z udziału w zyskach osób prawnych musi być przychodem faktycznie uzyskanym. Jak wynika z wniosku, planowane połączenie spółek ma zostać przeprowadzone bez podwyższania kapitału zakładowego spółki, a zatem nie zostaną utworzone nowe udziały spółki. W związku z połączeniem Wnioskodawca nie otrzyma nowych udziałów Spółki. Z treści wniosku nie wynika również aby Zainteresowany otrzymał jakiekolwiek dopłaty, czy też inne świadczenia pieniężne bądź niepieniężne. Nie dojdzie zatem do powstania żadnego faktycznego przysporzenia po stronie Wnioskodawcy.
W związku z powyższym, czynność połączenia spółek na zasadach określonych we wniosku nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy jakiegokolwiek przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Żaden z obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wiąże bowiem czynności dokonania połączenia spółek kapitałowych przez przejęcie z powstaniem obowiązku podatkowego u wspólników spółki przejmującej będących osobami fizycznymi. Ponadto, w związku z planowanym połączeniem nie dojdzie również do uzyskania jakiegokolwiek przysporzenia przez Wnioskodawcę, dlatego wykluczone jest powstanie u Wnioskodawcy przychodu podatkowego.
Natomiast dokonując odpłatnego zbycia udziałów Wnioskodawca uzyskuje przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a).
W myśl ww. przepisu za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.
Zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy, dochodem z odpłatnego zbycia udziałów jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c.
W myśl art. 22 ust. 1f w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:
Stosownie natomiast do art. 23 ust. 1 pkt 38 cyt. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.
Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38c cyt. ustawy nie uważa się natomiast za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 38 i art. 22 ust. 1f.
W konsekwencji powyższego skoro w analizowanym przypadku Wnioskodawca objął udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład pieniężny, przepisem właściwym dla ustalenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia objętych udziałów jest art. 23 ust. 1 pkt 38 omawianej ustawy. Kosztem uzyskania przychodu w przypadku zbycia omawianych udziałów przez Wnioskodawcę będzie kwota pieniężna zapłacona tytułem objęcia tych udziałów.
Końcowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej informuje, że nie odniósł się do stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do przepisów dot. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż występował jako osoba fizyczna i w żadnej części wniosku ORD-IN nie wskazał, że jest nimi zainteresowany.
0112-KDIL3-2.4011.398.2018.1