Source: https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma-urzedowe/pisma-urzedowe/ippp1-443-495-13-2-mpe-pismo-wydane-przez-izba-skarbowa-w-184750206
Timestamp: 2020-06-07 06:54:29
Legal References Found: art. 14
 art. 7
 art. 24
 art. 41
 art. 146
 art. 41
 art. 43
 art. 135
 art. 43
 art. 135
 art. 43
 art. 43
 art. 135
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 5
 art. 63
 art. 6
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 135
 art. 43
 art. 43
 art. 135
 art. 43
 art. 135
 art. 135
 FSK 
 art. 18
 art. 135
 art. 135
 FSK 
 FSK 
 art. 135
 art. 43
 FSK 
 FSK 
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 5
 art. 5
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 13
 art. 135
 art. 13
 art. 13
 art. 13
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43

Document Content:
IPPP1/443-495/13-2/MPe - Pismo wydane przez: Izba Skarbowa w Warszawie
IPPP1/443-495/13-2/MPe - Pismo wydane przez:...
IPPP1/443-495/13-2/MPe
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 22 maja 2013 r. (data wpływu 23 maja 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług związanych z obsługą bezgotówkowych transakcji płatniczych wykonywanych przy użyciu kart płatniczych - jest prawidłowe.
W dniu 23 maja 2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług związanych z obsługą bezgotówkowych transakcji płatniczych wykonywanych przy użyciu kart płatniczych.
Spółka X. S.A. (dalej: X. lub Spółka) jest czynnym podatnikiem VAT, prowadzącym działalność gospodarczą na rynku transakcji płatniczych w Polsce, posiadającą status agenta rozliczeniowego w rozumieniu ustawy z dnia 12 września 2002 r. o elektronicznych instrumentach płatniczych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 1232; dalej: ustawa o EIP) oraz instytucji płatniczej w rozumieniu ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych (tekst jedn.: Dz. U. Z 2011 r., Nr 199, poz. 1175, dalej: ustawa o UP). W związku z prowadzoną działalnością Spółka planuje "wdrożenie" dwóch modeli współpracy z Bankiem. (dalej: Bank).
Model I - Zawarcie z Bankiem dwóch umów
Spółka zamierza zmodyfikować dotychczasowy model współpracy z Bankiem. Zakres wsparcia udzielanego Bankowi przez Spółkę w nowym modelu I będą regulowały dwie odrębne umowy:
i. umowa o współpracy w zakresie świadczenia usług związanych z pozyskiwaniem punktów akceptujących karty i inne instrumenty płatnicze (dalej: Instrumenty Płatnicze) lub innych organizacji płatniczych (dalej: Organizacje Płatnicze) (dalej: Umowa o pozyskiwanie akceptantów),
ii. umowa w zakresie obsługi transakcji bezgotówkowych dokonywanych przy użyciu Instrumentów Płatniczych (dalej: Umowa obsługi transakcji płatniczych).
Umowa o pozyskiwanie akceptantów oraz czynności wykonywane przez Spółkę na podstawie tej umowy nie są przedmiotem niniejszego wniosku.
Na podstawie Umowy obsługi transakcji płatniczych Spółka zamierza świadczyć na rzecz Banku usługę finansową (dalej: Usługa) z zakresu obsługi bezgotówkowych transakcji płatniczych wykonywanych przy użyciu Instrumentów Płatniczych. Czynności wykonywane przez Spółkę w ramach Usługi będą stanowiły element usługi finansowej świadczonej przez Bank na rzecz Akceptantów, polegającej na umożliwieniu Akceptantowi przyjmowania płatności za towary i usługi nabywane u niego przy użyciu Instrumentów Płatniczych w tzw. terminalach POS (dalej: Usługa Finansowa Banku). Dokonanie płatności za pośrednictwem terminala POS prowadzi do zablokowania odpowiedniej kwoty na rachunku klienta Akceptanta, a w konsekwencji do uznania rachunku Akceptanta kwotą należną mu z tytułu sprzedanych towarów i usług.
Celem i istotą Usługi Finansowej Banku jest więc realizacja bezgotówkowych transakcji płatniczych, realizowanych w POS zlokalizowanych u Akceptantów, wykonywanych przy użyciu Instrumentów Płatniczych opatrzonych znakiem towarowym Organizacji Płatniczych.
Spółka, będzie wspierała Bank w świadczeniu Usługi Finansowej Banku poprzez wykonywanie na jego rzecz, w ramach Usługi, w szczególności następujących czynności:
i. Autoryzacja transakcji z użyciem Instrumentów Płatniczych (Host-to-Host).Czynność polega na generowaniu zapytania do wydawcy Instrumentu Płatniczego o wyrażenie zgody na dokonanie transakcji przez użytkownika Instrumentu Płatniczego i przekazanie do Akceptanta zgody lub odmowy na zapytanie autoryzacyjne.
ii. Weryfikacja i walidacja zapytań autoryzacyjnych.
iii. Inicjacja odzwierciedlenia transakcji na rachunku użytkownika Instrumentu Płatniczego w postaci komunikatu do banku wydawcy Instrumentu Płatniczego.
iv. Zwrotne przekazanie odpowiedzi autoryzacyjnej do punktu sprzedaży detalicznej.
v. Przetwarzanie transakcji bezgotówkowych dokonanych przy użyciu Instrumentów Płatniczych.
Czynność polega na:
analizowaniu i agregowaniu zestawień transakcji od Organizacji Płatniczej dla celów obsługi i rozliczenia transakcji Instrumentami Płatniczymi;
wygenerowaniu i udostępnieniu Akceptantom raportu zawierającego wykaz transakcji i/lub ich sumę (tekst jedn.: zestawienia zawierającego kalkulację obciążeń lub uznań dla poszczególnych rodzajów transakcji, które to zestawienie umożliwia rekoncyliację transakcji płatniczych polegające na uznaniu lub obciążeniu rachunku). W ramach świadczonych usług, Spółka ustala wartość uznań/obciążeń rachunku Akceptanta z tytułu transakcji przeprowadzonych przy użyciu Instrumentów Płatniczych.
vi. Zarządzanie kursami (tzw. usługa DCC).Czynność polega na ustaleniu kursów walut oraz monitoringu tego kursu walut, które są stosowane następnie przez Bank do przeliczania transakcji walutowych wykonanych przez użytkowników Instrumentów Płatniczych. Czynność ta umożliwia właściwe obciążenie/uznanie rachunków uczestników transakcji dokonanych Instrumentami Płatniczymi.
vii. Dokonywanie kalkulacji prowizji (w oparciu o rodzaj transakcji i użytego Instrumentu Płatniczego) z tytułu zrealizowanej przez Bank usługi finansowej.
viii. identyfikacja transakcji Instrumentami Płatniczymi spełniających kryteria transakcji podejrzanych,.
ix. blokowanie transakcji bezgotówkowych dokonywanych przy użyciu Instrumentów Płatniczych zidentyfikowanych jako potencjalnie nieprawidłowe.
x. obsługa reklamacji w systemie Organizacji Płatniczej, tj. udział w procesie reklamacyjnym związanym z obsługiwanym procesem transakcyjnym (realizacja procedury chargeback, tj. specyficznego typu reklamacji płatności bezgotówkowych).
Za czynności wykonywane w ramach Umowy obsługi transakcji Spółka będzie otrzymywała wynagrodzenie od Banku.
Model II - Umowa trójstronna
Spółka planuje również zawarcie trójstronnej umowy o przyjmowanie zapłaty przy użyciu Instrumentów Płatniczych pomiędzy Bankiem, Spółką i Akceptantem (dalej: Umowa trójstronna).
Na podstawie Umowy trójstronnej, Spółka będzie wspólnie z Bankiem świadczyć na rzecz Akceptantów Usługę Finansową (dalej: Usługa Finansowa). Usługa Finansowa obejmuje całokształt czynności, które są właściwe oraz niezbędne do przeprowadzania i rozliczania transakcji bezgotówkowych dokonywanych przy użyciu Instrumentów Płatniczych. Należy podkreślić, iż Usługa Finansowa świadczona w ramach Umowy trójstronnej na rzecz Akceptanta, charakterem odpowiada Usłudze Finansowej Banku wykonywanej przez Bank na rzecz Akceptanta, o której mowa w opisie Modelu I powyżej. Różnica polega wyłącznie na tym, iż w przypadku Umowy trójstronnej X. staje się podmiotem identyfikowanym przez Akceptanta jako usługodawca, podczas gdy wykonując czynności opisane w opisanym powyżej Modelu I, stroną umowy z Akceptantem jest wyłącznie Bank.
Zakres czynności wykonywanych przez Spółkę na podstawie Umowy trójstronnej jest tożsamy z zakresem czynności wykonywanych na podstawie Umowy obsługi transakcji płatniczych.
X. jest instytucją autoryzowaną jako tzw. Member Service Provider. Agent do czynności związanych z obsługą transakcji, w tym ich autoryzacją, przetwarzaniem, raportowaniem oraz do dostarczania usługi DCC, w tym zarządzania kursami wymiany walut. X. również, zgodnie z umową agencyjną zawartą przez Bank i Y.jest przedsiębiorstwem agencyjnym Y., działającym w zakresie pozyskiwania punktów akceptujących Instrumenty Płatnicze ze znakiem Y. oraz obsługi Transakcji dokonywanych przy ich użyciu. Spółka pełni również funkcje procesora na podstawie umów zawieranych z innymi Organizacjami Płatniczymi.
Równocześnie, w związku ze świadczeniem Usługi Finansowej w ramach Umowy, Bank wykonuje funkcje agenta rozliczeniowego w rozumieniu ustawy o EIP oraz dostawcy usługi płatniczej w rozumieniu Ustawy o UP.
Zgodnie z postanowieniami Umowy trójstronnej, płatności dokonywane na rzecz Akceptanta w ramach świadczonej Usługi Finansowej ze środków obrotowych Banku mogą zostać pomniejszone o opłaty i prowizje należne Bankowi i Spółce na podstawie tej umowy. Równocześnie faktura za opłaty i prowizje należne Bankowi i Spółce z tytułu świadczonej Usługi Finansowej wystawiana będzie przez Bank ostatniego dnia miesiąca, którego dotyczą opłaty i prowizje. Rozliczenie wynagrodzenia pomiędzy Spółką i Bankiem z tytułu czynności wykonywanych na podstawie Umowy trójstronnej w ramach świadczonej Usługi Finansowej następowało będzie na podstawie faktury wystawianej przez X. na Bank i odbywać się będzie w oparciu o postanowienia odrębnej umowy regulującej stosunki pomiędzy tymi podmiotami.
Planowany sposób fakturowania warunkowany jest względami biznesowymi a także koniecznością zachowania tajemnicy handlowej w zakresie podziału wynagrodzenia pomiędzy Bankiem a Spółką.
Obowiązek wystawienia faktury na rzecz Akceptanta przez podmiot pełniący rolę agenta rozliczeniowego dostawcy usługi płatniczej w danej transakcji oraz posiadający licencję Organizacji Płatniczej (tu: Bank), nałożony został również na Bank na podstawie regulaminów Organizacji Płatniczych stanowiących integralną część umowy licencyjnej z tymi organizacjami. Dodatkowo, ograniczenie ilości wystawianych na Akceptanta faktur z tytułu nabywanej Usługi Finansowej do jednego dokumentu pozwala na zachowanie przejrzystości rozliczeń z tytułu realizowanej transakcji. Nie determinuje to jednak faktycznego przepływu transakcyjnego (Usługa Finansowa świadczona jest wspólnie przez Bank i X. na rzecz Akceptanta).
Z uwagi na wspólne wykonanie Usługi Finansowej na podstawie Umowy trójstronnej Spółka oraz Bank ponoszą solidarną odpowiedzialność w stosunku do Akceptanta za prawidłowe wykonanie zamówionej przez niego usługi.
Umowa o współpracy pomiędzy X. a Bankiem
Stosunki pomiędzy Bankiem a X. w zakresie podziału czynności wykonywanych przez Bank i X. w ramach Usługi Finansowej, podział ryzyk, odpowiedzialności oraz wynagrodzenia z tytułu wykonania przedmiotowej usługi regulowane będą odrębną umową zawartą pomiędzy X. a Bankiem (dalej: Umowa o Współpracy).
Czy opisana w stanie faktycznym Usługa, która będzie wykonywane przez Spółkę na rzecz Banku na podstawie Umowy obsługi transakcji płatniczych (Model 1) oraz czynności wykonywane przez X. w ramach Usługi Finansowej świadczonej na podstawie Umowy trójstronnej (Model II) stanowią usługi zwolnione z VAT.
Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż opisywana w stanie faktycznym Usługa, która będzie wykonywana przez Spółkę na rzecz Banku na podstawie Umowy obsługi transakcji płatniczych (Model 1) oraz czynności wykonywane przez X. w ramach Usługi Finansowej świadczonej na podstawie Umowy trójstronnej (Model II) w zakresie rozliczania transakcji bezgotówkowych przy użyciu Instrumentów Płatniczych korzystają ze zwolnienia z VAT.
a. Zakres opodatkowania
Definicja dostawy towarów została zawarta w art. 7 ust. 1 ustawy. Zgodnie z nią, przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z uwagi na fakt, iż przedmiotem Umowy obsługi transakcji płatniczych oraz Umowy trójstronnej opisanych w stanie faktycznym nie są towary, nie ma wątpliwości, iż w analizowanym przypadku nie dochodzi do dostawy towarów.
Również art. 24 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L. 347 z późn. zm., dalej: Dyrektywa VAT) wskazuje, że "świadczenie usług" oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów.
b. Zwolnienie z VAT
Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%. Natomiast w myśl art. 146a ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r.), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 wynosi 23%.
Od powyższej ogólnej zasady opodatkowania ustawa o VAT wprowadza liczne wyjątki w postaci obniżonych stawek lub zwolnienia od podatku. Nowy katalog zwolnień, obejmujący swoim zakresem usługi finansowe i ubezpieczeniowe (w zakresie wskazanym w art. 43 ust. 1 pkt 37-41), zdefiniowany został w ustawie nowelizacyjnej z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476) i wprowadzony został z dniem 1 stycznia 2011 r. Dodatkowo, katalog ten obejmuje zwolnienie dla tzw. usług pomocniczych do szeroko rozumianych usług finansowych i ubezpieczeniowych (art. 43 ust. 13 ustawy o VAT). Należy wskazać, iż znowelizowany katalog usług zwolnionych stanowi implementację do polskiego systemu prawnego przepisów art. 135 ust. 1 lit. (a)- (g) Dyrektywy VAT.
Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług. Przepis ten stanowi bezpośrednią implementację regulacji art. 135 ust. 1. lit. d Dyrektywy VAT, który stanowi, że państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.
Stosownie natomiast do art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 40, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 40. Przy czym, art. 43 ust. 14 ustawy o VAT stanowi, że przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 40.
Należy wskazać, iż zwolnienie to nie ma wprost swojego odpowiednika w Dyrektywie VAT. Polski ustawodawca, wprowadzając ten przepis, oparł się na praktyce orzeczniczej TSUE, zgodnie z którą ze zwolnienia przewidzianego w art. 135 Dyrektywy VAT korzystają także usługi pomocnicze do wymienionych w przepisie usług, o ile:
* stanowią odróżniającą się całość,
* są specyficzne dla transakcji zwolnionych,
* mają podstawowe znaczenie dla ich realizacji.
Dodatkowo, w myśl art. 43 ust. 15 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 40 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do czynności ściągania długów, w tym factoringu, usług doradztwa oraz usług w zakresie leasingu.
Zakres czynności, które będą wykonywane przez Spółkę
Jak wskazano w stanie faktycznym, na podstawie Umowy obsługi transakcji płatniczych Spółka będzie świadczyć Usługę na rzecz Banku. Czynności, które będą wykonywane przez Spółkę w ramach tej współpracy (opisane w stanie faktycznym), stanowią element Usługi Finansowej Banku świadczonej przez Bank na rzecz Akceptanta.
Z kolei na podstawie Umowy trójstronnej Spółka będzie świadczyć wspólnie z Bankiem na rzecz Akceptanta Usługę Finansową w zakresie przyjmowania zapłaty przy użyciu Instrumentów Płatniczych. Zakres czynności, które będą wykonywane przez X. w ramach obu ww. umów obejmuje obsługę (tekst jedn.: autoryzację i rozliczenia) transakcji płatniczych dokonywanych przy użyciu Instrumentów Płatniczych umożliwiających ich posiadaczom dokonywanie zapłaty za towary i usługi w terminalach POS.
W ocenie Spółki, czynności, które będą przez nią wykonywane zarówno na podstawie Umowy obsługi transakcji płatniczych z Bankiem jak również Umowy trójstronnej opisane w stanie faktycznym mieszczą się w zakresie zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.
Za taką kwalifikacją usług, które będą świadczone przez Spółkę przemawiają przede wszystkim następujące argumenty, które są szerzej opisane w dalszej części niniejszego wniosku:
czynności, które będą wykonywane przez Spółkę na rzecz Banku na podstawie Umowy obsługi transakcji płatniczych oraz czynności, które będą wykonywane przez Spółkę wspólnie z Bankiem na podstawie Umowy trójstronnej w ramach świadczenia Usługi Finansowej na rzecz Akceptanta, zostały wskazane wprost jako usługi finansowe w przepisach ustawy o EIP oraz Prawie bankowym,
zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym (jego stosowanie uzależnione jest od rodzaju wykonywanych czynności, a nie podmiotu, który je świadczy). Tym samym, dokonując oceny prawa do zastosowania zwolnienia z podatku, analizie należy poddać czynności, które będą faktycznie wykonywane a nie status podmiotu, który je świadczy. Jak to zostało natomiast wskazane powyżej, czynności które będą wykonywane przez Spółkę mieszczą się w katalogu usług finansowych w rozumieniu ustawy o EIP oraz Prawie bankowym,
czynności, które będą wykonywane przez Spółkę na rzecz Banku na podstawie Umowy obsługi transakcji płatniczych oraz Umowy trójstronnej w ramach usługi Finansowej świadczonej na rzecz Akceptanta, wypełniają kryteria samodzielnej usługi finansowej w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT,
z uwagi na fakt, iż Usługa Finansowa Banku świadczona na rzecz Akceptanta oraz usługa Finansowa świadczona wspólnie przez X. i Bank na rzecz Akceptanta stanowią usługi zwolnione związane z obsługą transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, a czynności, które będą wykonywane przez X. są czynnościami niezbędnymi do wykonania transferu środków pieniężnych pomiędzy rachunkiem klienta a rachunkiem Akceptanta, charakter tych czynności wskazuje, iż są one ściśle związane z usługami finansowymi i jako takie powinny korzystać ze zwolnienia z VAT,
prawo do stosowania zwolnienia z VAT dla usług o podobnym charakterze zostało potwierdzone w orzecznictwie TSUE, które zostało szerzej umówione w dalszej części wniosku,
zgodnie z ugruntowaną praktyką organów podatkowych, oraz sądów administracyjnych usługi wykonywane w związku z realizacją transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, jeżeli prowadzą do zmiany stanu środków pieniężnych na rachunku klienta i Akceptanta stanowią czynności zwolnione z VAT.
Usługi finansowe w rozumieniu ustawy o EIP, Prawa bankowego
Ustawodawca nowelizując ustawę o VAT w zakresie zasad opodatkowania tym podatkiem usług o charakterze finansowym nie zdecydował się na wprowadzenie do niej żadnych legalnych definicji pojęć użytych przez siebie w opisach tych usług. W ocenie Spółki, mając na uwadze powyższe, w celu prawidłowego zakwalifikowania czynności, które będą wykonywane przez X. na podstawie Umowy obsługi transakcji płatniczych oraz Umowy trójstronnej (w ramach Usługi Finansowej) jako czynności podlegających zwolnieniu z VAT, w pierwszej kolejności należy odwołać się do ustaw regulujących świadczenie usług o charakterze finansowym, w tym ustawy o EIP, ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. Nr 1376; dalej: Prawo bankowe). W świetle wskazanych regulacji prawnych, a także na tle znowelizowanych przepisów ustawy o VAT nie wzbudza żadnych wątpliwości, iż usługi świadczone przez banki bądź inne instytucje finansowe na rzecz podmiotów biorących udział w procesie transakcji dokonywanej przy użyciu Instrumentu Płatniczego należą do usług "w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych i wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych" wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.
Na potrzebę odwoływania się do innych regulacji prawnych w celu każdorazowego ustalenia zakresu usług o charakterze finansowym, do których powinno znajdować zastosowanie zwolnienie od opodatkowania VAT, zwrócono również uwagę w uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizacyjnej z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476), wprowadzającej zakres zwolnienia z VAT w obecnym kształcie, w którym wskazano m.in., że "sprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie od podatku od towarów i usług dla usług ubezpieczeniowych i finansowych ma na celu zapewnienie jednolitego stosowania tego zwolnienia w odniesieniu do rynku wspólnotowego, jak również zapewnienie spójności przepisów dotyczących podatku od towarów i usług z przepisami krajowymi regulującymi funkcjonowanie rynku finansowego i ubezpieczeniowego".
W związku z powyższym, w celu zrekonstruowania zakresu usług opisanych w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, przede wszystkim konieczne jest odwołanie się do innych ustaw regulujących świadczenie usług o charakterze finansowym.
W ustawie o EIP wskazano, że Agentem Rozliczeniowym jest bank bądź inna osoba prawna zawierające z Akceptantami (punkty handlowo - usługowe) umowy o przyjmowanie zapłaty przy użyciu elektronicznych instrumentów płatniczych. Wynagrodzeniem z tytułu usługi Agenta Rozliczeniowego obciążany jest właściciel punktu handlowo - usługowego (np. sklep) na podstawie umowy zawartej z takim podmiotem. Ustawa o EIP określa zasady wydawania i używania elektronicznych Instrumentów Płatniczych, które zdefiniowane są jako każdy instrument płatniczy w tym z dostępem do środków pieniężnych na odległość, umożliwiający posiadaczowi dokonywanie operacji przy użyciu informatycznych nośników danych lub elektroniczną identyfikację posiadacza niezbędną do dokonania operacji, w szczególności karta płatnicza lub Instrument pieniądza elektronicznego.
Wprawdzie zarówno w przypadku czynności, które będą wykonywane przez Spółkę na podstawie Umowy obsługi transakcji płatniczych jak i Umowy trójstronnej formalnie w rozumieniu ustawy o EIP rolę Agenta Rozliczeniowego będzie pełnił Bank, niemniej w obu przypadkach czynności, które będą wykonywane przez Spółkę są niezbędne do skutecznego wykonywania Usługi Finansowej.
Z kolei zgodnie z art. 5 ustawy - Prawo bankowe czynnościami bankowymi są m.in.: prowadzenie rachunków bankowych, przeprowadzanie bankowych rozliczeń pieniężnych oraz wydawanie kart płatniczych i wykonywanie operacji przy ich użyciu. Ponadto zgodnie z art. 63 ust. 1 Prawa bankowego rozliczenia pieniężne przeprowadza się gotówkowo lub bezgotówkowo za pomocą papierowych lub informatycznych nośników danych w szczególności poleceniem przelewu, poleceniem zapłaty, czekiem rozrachunkowym, kartą płatniczą. Przepis ten stanowi także że działalność gospodarcza której przedmiotem są powyższe czynności może być wykonywana wyłącznie przez banki (i inne instytucje finansowe na podstawie odrębnych przepisów).
Natomiast na podstawie art. 6a ust. 1 pkt 2 Prawa bankowego, bank może, w drodze umowy zawartej na piśmie, powierzyć przedsiębiorcy wykonywanie m.in. czynności faktycznych związanych z działalnością bankową. Dlatego też, korzystając z uprawnienia wynikającego z przepisów Prawa bankowego, Bank w Umowie obsługi transakcji płatniczych oraz w Umowie Trójstronnej, jak również w Umowie o Współpracy ograniczył zakres wykonywanych przez siebie czynności w zakresie obsługi transakcji bezgotówkowych realizowanych przy użyciu Instrumentów Płatniczych, do których jest upoważniony na podstawie ustawy - Prawo bankowe, równocześnie przekazując części z tych czynności Spółce.
Zdaniem Spółki nie powinno budzić wątpliwości, że intencją ustawodawcy było, aby poszczególne czynności rozpoznawane na gruncie Prawa bankowego jako czynności bankowe (tekst jedn.: udzielanie kredytów, prowadzenie rachunków bankowych, wydawanie kart kredytowych i wykonywanie operacji przy ich wykorzystaniu) były zawarte w katalogu wskazanym w art. 43 ust. 1 pkt 40 Ustawy o VAT. Zgodnie z brzmieniem wskazanego przepisu zwolnione z VAT są "usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług".
Przedmiotowy charakter zwolnienia
Jednocześnie, Spółka pragnie podkreślić, iż fakt świadczenia Usługi Finansowej Banku na rzecz Akceptanta (w przypadku Umowy obsługi transakcji płatniczych) lub wspólnie przez Spółkę i Bank (w przypadku Umowy trójstronnej) nie ma wpływu na możliwość zastosowania zwolnienia z VAT dla tej usługi, w tym czynności, które będą wykonywane przez Spółkę. Zwolnienie z VAT przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT nie ma bowiem charakteru podmiotowego, natomiast przysługuje wymienionym w nim czynnościom z mocy samego prawa, dla jego zastosowania żadnego znaczenia nie ma status prawny podmiotu świadczącego usługi objęte tym zwolnieniem. Oznacza to, iż zakres zwolnienia z VAT powinien być określany na podstawie rodzaju świadczonych usług, nie zaś na podstawie statusu jednostki, która je świadczy lub nabywa. W konsekwencji, zdaniem Spółki należy uznać, iż zwolnienie z VAT dla usług świadczonych na podstawie Umowy obsługi transakcji płatniczych i czynności stanowiących element Usługi Finansowej powinno mieć zastosowanie niezależnie od rodzaju usługodawcy (tekst jedn.: nie może być zawężona wyłącznie do określonej grupy podmiotów, np. banków), pod warunkiem, że podmioty te świadczą usługi kwalifikujące się jako zwolnione z VAT. Powyższe potwierdza również polski ustawodawca we wskazanym powyżej uzasadnieniu projektu nowelizacji ustawy o VAT, gdzie wskazano, iż: "proponowane zwolnienia usług ubezpieczeniowych i finansowych podlegających zwolnieniu oparte zostały na obiektywnych kryteriach, nie są zaś uzależnione od rodzaju podmiotu świadczącego te usługi."
Samodzielny charakter wykonywanych czynności
Mając na uwadze omówiony powyżej charakter prawny oraz kwalifikację podatkową usług świadczonych przez banki lub inne instytucje finansowe w związku z dokonaniem płatności przy użyciu Instrumentu Płatniczego, a także mając na uwadze, iż Prawo bankowe dopuszcza powierzenie części czynności wykonywanych przez bank zewnętrznej instytucji, zdaniem Spółki, nie ma przeciwwskazań do tego, aby Spółka wykonywała samodzielnie, to znaczy we własnym imieniu i na własną rzecz czynności stanowiące niezbędny element do prawidłowego wykonania Usługi Finansowej Banku (na podstawie Umowy obsługi transakcji płatniczych) oraz czynności w ramach Usługi Finansowej świadczonej na rzecz Akceptanta wspólnie przez Spółkę i Bank. W obu przypadkach czynności, które będą wykonywane przez Spółkę, zdaniem Spółki, będą korzystać ze zwolnienia z VAT.
Jak wskazano w stanie faktycznym, cel i istota czynności, które będą wykonywane przez Spółkę na rzecz Banku (na podstawie Umowy obsługi transakcji płatniczych) jak również na rzecz Akceptantów (na podstawie Urnowy trójstronnej) sprowadza się do umożliwienia im przyjmowania zapłaty za sprzedawane towary i usługi w postaci bezgotówkowej przy użyciu Instrumentów Płatniczych.
W tym celu Spółka dokonywać będzie szeregu czynności, mających na celu przekazanie (transfer) środków pieniężnych należnych Akceptantom z rachunków bankowych klientów na rachunki bankowe Akceptantów. Skoro, zatem usługi te są czynnościami związanymi z dokonywaniem płatności za towary i usługi w postaci bezgotówkowej oraz niosą za sobą skutek w postaci przekazania środków pieniężnych z rachunków bankowych klientów Akceptantów na rachunki bankowe Akceptantów, w ocenie Spółki, uzasadnione jest twierdzenie, że usługi te są usługami w zakresie "wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych" w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT. W świetle językowego rozumienia treści tego przepisu nie ma, bowiem żadnych podstaw do wykluczenia usług świadczonych przez Spółkę z zakresu jego zastosowania.
Czynności Spółki jako element Usługi Finansowej Banku / Usługi Finansowej
Dodatkowo, zdaniem Spółki, czynności, które będą wykonywane przez nią na rzecz Banku w ramach Umowy obsługi transakcji płatniczych oraz czynności, które będą wykonywane na rzecz Akceptantów w ramach Usługi Finansowej, wymienione w stanie faktycznym niniejszego wniosku, nawet jeśli same nie mieszczą się w zakresie usług opisanych w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, co nie jest wykluczone, bez wątpienia powinny być traktowane jako usługi pomocnicze do tych usług w rozumieniu art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. Z tym, że przepis art. 43 ust. 13 ustawy o VAT traktuje o usługach pomocniczych do usług finansowych przemawia nie tylko jego brzmienie w powiązaniu z regulacją art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, ale również przebieg prac parlamentarnych w Komisji Finansów Publicznych Sejmu RP nad jego uchwaleniem, podczas których omawiając tę regulację prawną wprost mówiono, że dotyczy ona usług pomocniczych (zob. Kancelaria Sejmu, Biuro Komisji Sejmowych. Biuletyn z posiedzenia Komisji Finansów Publicznych (nr 321) Nr 4075/VI kad. 4 sierpnia 2010 r. s. 11 i n.)
Spółka pragnie wskazać, że w świetle zaprezentowanych powyżej uwag nie powinno budzić wątpliwości, iż na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT czynności, które będą wykonywane przez Spółkę na rzecz Banku na podstawie Umowy obsługi transakcji płatniczych oraz na rzecz Akceptanta na podstawie Umowy trójstronnej w ramach Usługi Finansowej, są usługami stanowiącymi element usług "w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych i wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych" świadczonych przez banki lub inne instytucje finansowe na rzecz podmiotów biorących udział w procesie transakcji dokonywanej przy użyciu karty w związku z dokonaniem płatności przy użyciu takiego Instrumentu Płatniczego, które same stanowią odrębną całość i są właściwe oraz niezbędne do świadczenia usług wykonywanych przez banki bądź inne instytucje finansowe.
Analiza przedstawionego w stanie faktycznym niniejszego wniosku zakresu czynności, które będą wykonywane przez Spółkę w ramach Usługi oraz Usługi Finansowej jednoznacznie wskazuje, że są to usługi o charakterze samoistnym. Świadczy o tym chociażby fakt objęcia nimi niemalże wszystkich czynności związanych z przeprowadzaniem i rozliczaniem transakcji finansowych dokonywanych przy użyciu Instrumentów Płatniczych, z wyłączeniem jedynie faktycznego uznania rachunku Akceptanta oraz obciążenia rachunku klienta Akceptanta, które to czynności będą wykonywane bezpośrednio przez Bank. Czynności wykonywane przez Spółkę są też bez wątpienia właściwe i niezbędne do świadczenia samej usługi finansowej "w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych i wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych" wykonywanej przez banki lub inne instytucje finansowe.
Jednocześnie czynności, które będą wykonywane przez Spółkę, których dotyczy niniejszy wniosek, stanowią integralną część usług świadczonych przez Bank. Usługi, które będą świadczone przez Spółkę są bowiem funkcjonalnie związane z usługą podstawową i służą do realizacji celu tej usługi. Stanowią przy tym odróżniającą się całość, która wspomaga spełnienie się specyficznej, głównej funkcji usługi podstawowej, która w przeważającej mierze sprowadza się do zapewnienia prawidłowego rozliczenia i przekazania środków pieniężnych we właściwej wysokości w związku z dokonaniem płatności przy użyciu Instrumentu Płatniczego z rachunku bankowego dłużnika (podmiotu płacącego przy użyciu Instrumentu Płatniczego) na rachunek bankowy wierzyciela (Akceptanta).
Czynności, które będą wykonywane przez Spółkę niosą, więc skutek przelania funduszy i pociągają za sobą zmianę sytuacji majątkowej podmiotów uczestniczących w przeprowadzeniu transakcji płatniczej dokonywanej przy użyciu Instrumentu Płatniczego.
Brak ww. czynności w procesie przeprowadzania transakcji finansowej przy użyciu instrumentu Płatniczego, w praktyce czyniłby niemożliwym dokonanie zapłaty za nabywane towary lub usługi przy użyciu takiego Instrumentu Płatniczego. Tym samym, w przypadku wykluczenia czynności, które będą wykonywane przez Spółkę z łańcucha czynności niezbędnych do rozliczenia płatności dokonanej przy użyciu Instrumentu Płatniczego, Akceptant nie byłby w stanie przyjmować zapłaty instrumentem Płatniczym z tytułu dokonanej sprzedaży. Równocześnie bank lub inna instytucja finansowa nie mogłaby świadczyć usług finansowych w zakresie transferów pieniężnych na rzecz swoich klientów. Czynności, które będą wykonywane przez Spółkę w ramach Umowy obsługi transakcji płatniczych oraz Umowy trójstronnej stanowią więc właściwy i konieczny element procesu przeprowadzania i rozliczania każdej płatności dokonywanej przy użyciu Instrumentu Płatniczego.
Za zasadnością stosowania zwolnienia od opodatkowania VAT w stosunku do czynności, które będą wykonywane przez Spółkę, jako usług o charakterze finansowym na podstawie art. 43 ustawy o VAT, przemawia również to, że usługi te mogą być traktowane jako usługi płatnicze przez postanowienia Dyrektywy 2007/64/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 13 listopada 2007 r. w sprawie usług płatniczych w ramach rynku wewnętrznego zmieniającej dyrektywy 97/7/WE, 2002/65/WE, 2005/60/WE i 2006/48/WE i uchylającej dyrektywę 97/5/WE (Dz. Urz, UE L 319 z dnia 5 grudnia 2007 r., str. 1 z późn. zm.), która została w tym zakresie zaimplementowana do polskiego systemu prawnego w ustawie o UP.
Praktyka TSUE
Uniezależnienie możliwości stosowania zwolnienia od opodatkowania VAT w stosunku do czynności wymienionych w art. 43 ustawy o VAT od statusu usługodawcy wynika również zarówno z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizacyjnej, jak i z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE).
W uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizacyjnej wskazano, bowiem, że "proponowane zwolnienia usług (...) finansowych podlegających zwolnieniu oparte zostały na obiektywnych kryteriach, nie są zaś uzależnione od rodzaju podmiotu świadczącego te usługi". TSUE w wyroku z dnia 5 czerwca 1997 r. w sprawie C-2/95 pomiędzy Sparekassernes Datacenter (SDC) a Skatteministeniet (Dania) stwierdził natomiast, że ani sposób wykonywania usług (np. poprzez zastosowanie elektronicznych środków przekazu), ani charakter prawny usługodawcy (np. brak statusu banku wydawcy Instrumentu Płatniczego czy instytucji finansowej), ani nawet brak bezpośredniej umowy podmiotu wykonującego usługi z ostatecznym odbiorcą nie wykluczają zastosowania zwolnień, o których mowa w artykule 13 (B) (d) (3) i (5) VI Dyrektywy (obecnie art. 135 (1) (d) i (f) Dyrektywy), pod warunkiem że usługi świadczone przez dany podmiot są przez klienta banku wydawcy Instrumentu Płatniczego postrzegane jako element otrzymywanej usługi finansowej.
W celu uzasadnienia prawidłowości stosowania zwolnienia od opodatkowania VAT do usług świadczonych przez Spółkę, należy także wskazać, że zwolnienie z art. 43 ustawy o VAT nie jest w żadnym stopniu uzależnione nie tylko od statusu prawnego usługodawcy, lecz także od sposobu wykonania takiej usługi i więzów prawnych łączących takiego usługodawcę z bezpośrednim konsumentem usługi. Okoliczności te wynikają zarówno z treści art. 43 ustawy o VAT, który nie stawia żadnych warunków w przedmiotowym zakresie, jak i z dotychczasowego orzecznictwa sądów administracyjnych i TSUE.
Jak wskazano powyżej, TSUE w wyroku w sprawie SDC wprost stwierdził, że stosowanie zwolnienia z art. 135 Dyrektywy, który został transponowany do polskiego systemu prawnego w art. 43 ustawy o VAT, nie może być ograniczone do transakcji przeprowadzanych przez określony rodzaj instytucji, przez określony rodzaj osoby prawnej lub do transakcji całkowicie lub częściowo wykonanych za pomocą środków elektronicznych lub techniką manualną.
W ocenie TSUE, stosowanie tego zwolnienia nie jest również uzależnione ani od tego, czy usługa była wykonana przez instytucję, która wstępuje w prawny związek z końcowym odbiorcą, ani od sposobu jej fakturowania.
Zakres zwolnienia usług finansowych w kontekście doprecyzowanych przepisów Wspólnotowych
Dodatkowo, zwolnienie czynności wykonywanych przez X. na podstawie Umowy obsługi transakcji płatniczych oraz Umowy trójstronnej znajduje potwierdzenie także na gruncie planowanych zmian treści Dyrektywy VAT. Z uwagi na fakt, że definicje usług podlegających zwolnieniu z VAT zostały sformułowane w 1977 r. a na przestrzeni ostatnich 30 lat rynek usług finansowych uległ znacznemu rozwojowi, tj. pojawiły się nowe rodzaje usług oraz istotnie zmieniły się okoliczności ich świadczenia, definicje zawarte w art. 135 Dyrektywy VAT nie odzwierciedlają w sposób adekwatny zakresu zwolnienia z VAT będącego intencją ustawodawcy wspólnotowego. W efekcie, w przypadku wielu rodzajów usług świadczonych obecnie w ramach tzw. rynków finansowych, ich prawidłowe traktowanie dla celów VAT w świetle literalnego brzmienia przepisów art. 135 Dyrektywy VAT może budzić wątpliwości.
W tym miejscu Spółka pragnie zwrócić uwagę na projekt Rozporządzenia Rady Unii Europejskiej (Rozporządzanie Rady ustanawiające przepisy wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do opodatkowania usług ubezpieczeniowych i finansowych, KOM (2007) 746 wersja ostateczna /2, dalej: Rozporządzenie), którego celem jest zapewnienie jednolitego traktowania na gruncie VAT usług finansowych świadczonych przez podmioty działające na rynku wspólnotowym. Co prawda, Rozporządzenie nie posiada jeszcze mocy prawnej, jednakże przedstawia koncepcję ustawodawcy unijnego, stanowiąc również wskazówkę, jak w chwili obecnej powinien być interpretowany katalog usług finansowych zwolnionych z VAT. Wynikało to z faktu, iż zamiarem Komisji Europejskiej nie jest zmiana zakresu zwolnienia, a jedynie usankcjonowanie jego obecnego zakresu określonego na bazie regulacji Dyrektywy VAT w drodze szeregu orzeczeń TSUE. Planowane Rozporządzenie ma na celu doprecyzowanie definicji usług ubezpieczeniowych i finansowych w celu zwiększenia pewności prawnej i zmniejszenia kosztów administracyjnych podmiotów oraz administracji podatkowej Państw Członkowskich UE. Dodatkowo, na konieczność uznania zapisów powyższego dokumentu za wskazówkę przy determinowaniu traktowania usług jako usług pomocniczych do usług finansowych wskazuje wykorzystanie omawianego projektu Rozporządzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 10 czerwca 2008 r., sygn. III SA/Wa 319/08, gdzie sąd powołuje się na planowaną zmianę prawa wspólnotowego. Słuszność takiego podejścia potwierdził również NSA w wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r. w tej samej sprawie, sygn. akt I FSK 1582/08.
Treść Rozporządzenia potwierdza i sankcjonuje jednocześnie stanowisko ETS dotyczące kryteriów, których spełnienie pozwala uznać określone usługi za pomocnicze do usług finansowych, podlegające zwolnieniu z VAT. Zgodnie z uzasadnieniem projektu Rozporządzenia, sekcja "Podstawa i cele wniosku", zwolnienie obejmuje świadczenie każdej części składowej usługi finansowej, stanowiącej odrębną całość i posiadającej specyficzne oraz istotne cechy dla danej usługi zwolnionej z opodatkowania.
Przepis art. 18 Rozporządzenia zakłada, iż za usługi posiadające specyficzne oraz istotne cechy "prowadzenia konta", zgodnie z definicją zawartą w art. 135a ust. 5 Dyrektywy 112 uznaje się m.in. następujące rodzaje działalności:
usługi związane z członkostwem, przystąpieniem lub abonamentem oferowane w przypadku kart płatniczych lub systemów płatniczych do kont;
usługi kontroli z elementami zabezpieczającymi mające na celu właściwe wykonywanie transferów funduszy pomiędzy rachunkami pieniężnymi.
e. weryfikacja płatności;
Zgodnie natomiast z artykułem 6 Rozporządzenia, w definicji "prowadzenia kont" określonej w art. 135a ust. 5 Dyrektywy 112 mieści się również:
wpłata, przelew i wypłata środków pieniężnych z lub na konto bankowe, drogą elektroniczną lub nieelektroniczną;
kompensata oraz transfer funduszy pomiędzy podmiotami gospodarczymi.
Zakres usług będących przedmiotem niniejszego wniosku, świadczonych przez Spółkę na rzecz Banku i Akceptantów jest w swych kluczowych elementach zbieżny z powyższymi punktami, przedstawiającymi bez wątpienia czynności zwolnione z opodatkowania VAT. Tym samym, usługi świadczone przez Spółkę na podstawie Umowy obsługi transakcji płatniczych i Umowy trójstronnej, w ocenie Spółki, podlegają zwolnieniu z VAT, jako usługi pomocnicze do usług pośrednictwa finansowego.
Podobne stanowisko jak w przypadku TSUE w wyroku SDC zajął Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r. (sygn. akt I FSK 1582/08) wskazał, że "na kanwie roztrząsanego tu przypadku wyłania się zasadniczy problem, czy o kwalifikacji danej czynności na potrzeby VAT-u decyduje wyłącznie forma jej wykonania, czy też wpływ na to ma również jej cel. Stanowisko wnoszącego skargę kasacyjną zdaje się wskazywać na decydujące znaczenie formy wykonania czynności. Stanowisko takie uznać jednak należy za wadliwe. Pomija ono tę okoliczność, że dokonując kwalifikacji danej czynności kierować należy się przede wszystkim jej funkcją prawną. Wniosek taki, a contrario, wyprowadzić zresztą można z wypowiedzi Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości zawartych między innymi w wyrokach z dnia 26 czerwca 2008 r., nr T 442/03 (pkt 228, Lex nr 409911) oraz z dnia 22 października 2008 r., nr T 309/04 (pkt 228, Lex nr 455129)" oraz, iż "niezależnie od tego zwrócić należy uwagę na fakt, że nawet gdyby oceniana tu usługa (usługa finansowa SWIET umożliwiająca bankom komunikowanie się między sobą w zakresie np. zlecenia przelewu, otrzymania przelewu, założenia lokaty, założenia depozytu, udzielenie kredytu lub informacji dotyczącej przelewów bezgotówkowych - przyp. M. Z.) wykonywana była (czy też mogła być wykonana) wyłącznie w sposób wyczerpujący wyżej opisaną definicję usług elektronicznych, to okoliczność taka sama w sobie nie wykluczałaby możliwości zakwalifikowania tej usługi do czynności pośrednictwa finansowego. Taki, bowiem jest jej cel (czyli istota) albo funkcja prawna, która - jak wyżej zaznaczono - powinna posiadać decydujący wpływ na kwalifikację przedmiotowej czynności i związane z tym konsekwencje prawne. Na powyższe NSA zwrócił zresztą uwagę w wyroku tegoż Sądu z dnia 4 września 2008 r., sygn. I FSK 1252/07 (publ. w Jurysdykcji podatkowej nr 1 z 2009 r.)".
Polskie organy podatkowe oraz sądy administracyjne wypowiadały się również na temat możliwości zwolnienia z VAT usług o podobnym charakterze do czynności, które będą wykonywane przez Spółkę zarówno na rzecz Banku na podstawie Umowy obsługi transakcji płatniczych jak również w ramach Usługi Finansowej świadczonej na rzecz Akceptanta na podstawie Umowy trójstronnej.
Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w interpretacji z dnia 1 kwietnia 2011 r., sygn. IPPP1-443-19/11-2/AS, podzielił stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym usługi mające na celu organizację i obsługę bezgotówkowego obrotu pieniężnego dokonywanego przy użyciu Instrumentów Płatniczych, których celem jest umożliwienie realizowania transakcji finansowych przy użyciu instrumentów Płatniczych i przygotowywanie transakcji finansowych do rozliczenia stanowią usługi zwolnione z VAT. Jak to zostało podkreślone w niniejszej interpretacji "do usług "w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych i wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych" zaliczają się usługi w zakresie rozliczenia i przekazania środków pieniężnych oraz inne usługi związane, które są świadczone przez banki bądź inne instytucje finansowe na rzecz podmiotów biorących udział w procesie transakcji dokonywanej przy użyciu karty płatniczej w związku z dokonaniem płatności przy użyciu takiej karty. (...) stosowanie zwolnienia z art. 135 Dyrektywy 112, który został transponowany do polskiego systemu prawnego w art. 43 ustawy o VAT, nie może być ograniczone do transakcji przeprowadzanych przez określony rodzaj instytucji, przez określony rodzaj osoby prawnej lub do transakcji całkowicie lub częściowo wykonanych za pomocą środków elektronicznych lub techniką manualną.
W ocenie TS, stosowanie tego zwolnienia nie jest również uzależnione ani od tego, czy usługa była wykonana przez instytucję, która wstępuje w prawny związek z końcowym odbiorcą, ani od sposobu jej fakturowania. Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r. (sygn. akt I FSK 1 582/08) wskazał, że na kanwie roztrząsanego tu przypadku wyłania się zasadniczy problem, czy o kwalifikacji danej czynności na potrzeby VAT - u decyduje wyłącznie forma jej wykonania czy też wpływ na to ma również jej cel."
Podobne stanowisko zajął również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 27 października 2011 r., sygn. IPPP2/443-837/11-4/MM.
Należy również wskazać, iż w wyroku z dnia 18 grudnia 2012 r., sygn. FSK 339/12, utrzymując w mocy wyrok WSA, NSA wskazał, iż "literalne brzmienie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT pozwala na nieco szerszą, niż wynika to z orzecznictwa Trybunału, wykładnię dotyczącą zakresu zwolnienia dla usług pomocniczych. Zgodnie bowiem z literalnym brzmieniem analizowanego przepisu ustawy o VAT usługa korzystająca ze zwolnienia to taki element usługi finansowej, który stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej. Wydaje się zatem, że polski ustawodawca posługuje się zupełnie innymi kryteriami niż te, które sformułował w orzecznictwie Trybunał. Czym innym jest bowiem posiadanie przez dany element usługi zwolnionej jej istotnych i specyficznych cech (tak jak chce tego TSUE), a co innego oznacza stanowienie elementu usługi zwolnionej, właściwego i niezbędnego do jej świadczenia (zgodnie z polską ustawą o VAT). Element posiadający istotne i specyficzne cechy usługi zwolnionej to taki element usługi zwolnionej, który realizuje jej zasadnicze funkcje, stanowiące o istocie usługi finansowej korzystającej ze zwolnienia. Natomiast wg Słownika języka polskiego "właściwy" to "taki, jaki być powinien, spełniający konieczne warunki, odpowiedni, stosowny, należyty (Mały słownik języka polskiego, red, E. Sobol, Warszawa 197, s. 1028). Sformułowanie "właściwe do świadczenia usług" użyte w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT należy więc interpretować w ten sposób, że zwolnione z VAT są takie części usługi zwolnionej, które są charakterystyczne, typowe i zarazem niezbędne do jej świadczenia, a niekoniecznie muszą posiadać istotne i specyficzne cechy usługi zwolnionej, której są częścią (S. Majerowski, op. Cit., s. 268)."
Podsumowując, w ocenie Spółki, analiza kryteriów, na jakie wskazał TSUE w omawianym rozstrzygnięciu w sprawie SDC jak również organy podatkowe, we wskazanych powyżej interpretacjach indywidualnych oraz NSA w przytoczonych orzeczeniach, prowadzi do wniosku, że czynności, które będą wykonywane przez Spółkę zarówno na podstawie Umowy obsługi transakcji płatniczych jak również w ramach świadczenia Usługi Finansowej wspólnie z Bankiem (na podstawie Umowy trójstronnej) powinny korzystać ze zwolnienia z VAT, ponieważ:
i. nie stanowią jedynie czynności technicznych, ale są elementem niezbędnym do skutecznego wykonania Usługi Finansowej Banku oraz Usługi Finansowej w zakresie obsługi transakcji bezgotówkowej przy użyciu Instrumentu Płatniczego,
ii. bez znaczenia dla możliwości zastosowania zwolnienia z VAT pozostaje fakt, że Spółka nie jest instytucją bankową oraz sposób dokonywania rozliczenia tej usługi z Akceptantem.
Należy również podkreślić, iż dla odbiorców Usługi Finansowej Banku oraz Usługi Finansowej czynności, które będą wykonywane przez Spółkę stanowią spójny element niezbędny do przeprowadzenia transakcji realizowanych za pomocą Instrumentów Płatniczych, zatem stanowią one element Usługi Finansowej Banku oraz Usługi Finansowej, rozumianej jako realizację zapłaty za pomocą Instrumentu Płatniczego lub innej czynności dokonywanej z pomocą tego instrumentu. Co istotne, Akceptant jest zainteresowany zakupem Usługi Finansowej Banku lub Usługi Finansowej, która ma doprowadzić, do skutecznego zrealizowania transakcji, jaką jest dokonanie płatności przy użyciu Instrumentu Płatniczego, a nie zakupem poszczególnych czynności wykonywanych wyłącznie przez Bank czy też wyłącznie przez Spółkę.
Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze powołane przepisy należy stwierdzić, że Usługa, wykonywana przez Spółkę na rzecz Banku na podstawie Umowy obsługi transakcji płatniczych (Model 1) jak i w ramach Usługi Finansowej oferowanej Akceptantom we współpracy z Bankiem (Model II), podlegają zwolnieniu z VAT na podstawie przepisów ustawy o VAT.
Powyższe zwolnienia uregulowane zostały w ustawie o podatku od towarów i usług wskutek implementacji odpowiednich przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, poz. 1 z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą.
Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na rynku transakcji płatniczych w Polsce i posiada status agenta rozliczeniowego w rozumieniu ustawy o elektronicznych instrumentach płatniczych oraz instytucji płatniczej w rozumieniu ustawy o usługach płatniczych. W związku z prowadzoną działalnością Spółka planuje wdrożenie dwóch modeli współpracy z Bankiem. Zakres wsparcia udzielanego Bankowi przez Spółkę w nowym modelu I będą regulowały dwie odrębne umowy, w tym będąca przedmiotem niniejszego wniosku umowa w zakresie obsługi transakcji bezgotówkowych dokonywanych przy użyciu Instrumentów Płatniczych. Na podstawie tej umowy Spółka zamierza świadczyć na rzecz Banku usługę finansową z zakresu obsługi bezgotówkowych transakcji płatniczych wykonywanych przy użyciu Instrumentów Płatniczych. Czynności wykonywane przez Spółkę w ramach usługi będą stanowiły element usługi finansowej świadczonej przez Bank na rzecz Akceptantów, polegającej na umożliwieniu Akceptantowi przyjmowania płatności za towary i usługi nabywane u niego przy użyciu Instrumentów Płatniczych w tzw. terminalach POS. Dokonanie płatności za pośrednictwem terminala POS prowadzi do zablokowania odpowiedniej kwoty na rachunku klienta Akceptanta, a w konsekwencji do uznania rachunku Akceptanta kwotą należną mu z tytułu sprzedanych towarów i usług.
Celem i istotą usługi finansowej Banku jest realizacja bezgotówkowych transakcji płatniczych, realizowanych w POS zlokalizowanych u Akceptantów, wykonywanych przy użyciu Instrumentów Płatniczych opatrzonych znakiem towarowym Organizacji Płatniczych.
Spółka planuje również zawarcie trójstronnej umowy o przyjmowanie zapłaty przy użyciu Instrumentów Płatniczych pomiędzy Bankiem, Spółką i Akceptantem (nowy model II). Na podstawie umowy trójstronnej, Spółka będzie wspólnie z Bankiem świadczyć na rzecz Akceptantów usługę finansową. Usługa finansowa obejmuje całokształt czynności, które są właściwe oraz niezbędne do przeprowadzania i rozliczania transakcji bezgotówkowych dokonywanych przy użyciu Instrumentów Płatniczych. Spółka podkreśla, iż usługa finansowa świadczona w ramach umowy trójstronnej na rzecz Akceptanta, charakterem odpowiada usłudze finansowej Banku wykonywanej przez Bank na rzecz Akceptanta, o której mowa w opisie modelu I. Różnica polega wyłącznie na tym, iż w przypadku umowy trójstronnej Spółka staje się podmiotem identyfikowanym przez Akceptanta jako usługodawca, podczas gdy wykonując czynności opisane w opisanym modelu I, stroną umowy z Akceptantem jest wyłącznie Bank.
Wnioskodawca jest instytucją autoryzowaną jako tzw. Member Service Provider oraz Europe jako tzw. Agent do czynności związanych z obsługą transakcji, w tym ich autoryzacją, przetwarzaniem, raportowaniem oraz do dostarczania usługi DCC, w tym zarządzania kursami wymiany walut. Spółka również, zgodnie z umową agencyjną zawartą przez Bank i Y.jest przedsiębiorstwem agencyjnym Y., działającym w zakresie pozyskiwania punktów akceptujących Instrumenty Płatnicze ze znakiem Y. oraz obsługi Transakcji dokonywanych przy ich użyciu. Spółka pełni również funkcje procesora na podstawie umów zawieranych z innymi Organizacjami Płatniczymi. Równocześnie, w związku ze świadczeniem usługi finansowej w ramach umowy, Bank wykonuje funkcje agenta rozliczeniowego w rozumieniu ustawy o EIP oraz dostawcy usługi płatniczej w rozumieniu Ustawy o UP.
Biorąc pod uwagę powyższe, wskazane w opisie zdarzenia przyszłego czynności spełniają przesłanki do uznania ich za jedną całość, gdyż stanowią integralny element podstawowych usług w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych i wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych. Zatem czynności te stanowią kompleksową usługę związaną z obsługą bezgotówkowych transakcji płatniczych wykonywanych przy użyciu kart płatniczych.
Ustawa o VAT nie określa bliżej, co należy rozumieć pod pojęciami wymienionymi w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT. W tym celu należy się odwołać do uregulowań wskazanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (tekst jedn.: z 2002 r. poz. 1376 z późn. zm.). Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 oraz pkt 6 ww. ustawy czynnościami bankowymi jest prowadzenie innych rachunków bankowych oraz przeprowadzanie bankowych rozliczeń pieniężnych. W myśl art. 5 ust. 2 pkt 3 tej ustawy czynnością bankową jest również wydawanie kart płatniczych oraz wykonywanie operacji przy ich użyciu.
Biorąc powyższe uregulowania pod uwagę, stwierdzić należy, że do usług w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych i wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, zaliczyć należy usługi w zakresie rozliczenia i przekazania środków pieniężnych oraz inne usługi z nimi związane, które są świadczone przez banki bądź inne instytucje finansowe na rzecz podmiotów biorących udział w procesie transakcji dokonywanej przy użyciu karty płatniczej w związku z dokonaniem płatności przy użyciu takiej karty.
Wykonywane przez Wnioskodawcę usługi związane z obsługą bezgotówkowych transakcji płatniczych wykonywanych przy użyciu kart płatniczych, jakkolwiek związane z wyżej wskazanymi usługami finansowymi, poprzez obsługę pewnych procesów związanych z transakcjami płatniczymi, same w sobie jednak takimi usługami nie są. Wnioskodawca nie dokonuje bezpośrednio świadczenia usług w zakresie transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, a jedynie udostępnia określone rozwiązania wykorzystywane przez banki bądź instytucje finansowe w prowadzonej działalności.
Brak jest również podstaw do twierdzenia, iż świadczone usługi mieszczą się w pojęciu usług pośrednictwa w świadczeniu usług wymienionych art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, bowiem Zainteresowany nie podejmuje jakichkolwiek działań zmierzających do zawarcia przez bank umów z innymi podmiotami. W żadnym przypadku Wnioskodawca nie występuje jako przedstawiciel lub pełnomocnik banku bądź instytucji finansowej w relacjach z jego potencjalnymi lub istniejącymi klientami.
W konsekwencji należy uznać, iż świadczone przez Wnioskodawcę usługi związane z obsługą bezgotówkowych transakcji płatniczych wykonywanych przy użyciu kart płatniczych nie są objęte zwolnieniem od podatku VAT przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.
W przedmiotowej sprawie, kluczowym jest zatem ustalenie, czy opisane usługi stanowią odrębną całość oraz są właściwe i niezbędne do świadczenia usługi zwolnionej, tj. czy mogą stanowić usługi pomocnicze do usług finansowych w rozumieniu art. 43 ust. 13 ustawy o VAT.
W trakcie oceny, czy dane usługi można uznać za pomocnicze dla usługi finansowej nie sposób pominąć wniosków płynących z orzecznictwa TSUE. W wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC) dotyczącym zwolnień przedmiotowych na gruncie wspólnego systemu VAT, który powołuje w swoim uzasadnieniu Wnioskodawca, TSUE wskazał cechy charakterystyczne usługi finansowej w kontekście ustalenia warunków stosowania zwolnienia dla konkretnych podtypów usług finansowych wymienionych w art. 13 (B) B (d) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy (obecnie art. 135 ust. 1 lit. d i lit. f Dyrektywy 2006/112/WE). Sprawa dotyczyła usług świadczonych przez SDC (stowarzyszenie) przede wszystkim na rzecz banków oraz innych jednostek podłączonych do jego systemu informatycznego. SDC świadczyło usługi przetwarzania danych związanych z transakcjami prowadzonymi przez jego klientów, a także pewnych usług związanych ze sprawami administracyjnymi swoich członków. Trybunał orzekł, że ani sposób wykonywania usług, ani charakter prawny usługodawcy, ani nawet brak bezpośredniej umowy podmiotu wykonującego usługi z ostatecznym odbiorcą nie wykluczają zastosowania zwolnień, o których mowa w art. 13 (B) (D) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy, pod warunkiem, że usługi świadczone przez dany podmiot są przez klienta Banku postrzegane jako element otrzymanej usługi finansowej. Ponadto, aby świadczone usługi korzystały ze zwolnienia powinny stosownie do orzecznictwa TSUE dotyczyć specyficznych i istotnych elementów związanych z daną usługą finansową. Należy też wskazać, iż TSUE w ww. orzeczeniu dodał, że "Sam fakt, że jakiś element jest niezbędny do zakończenia transakcji zwolnionej z podatku, nie daje podstaw do konkluzji, że usługa którą dany element reprezentuje jest zwolniona."
Podobne stanowisko zostało przedstawione przez Trybunał w wyroku z dnia 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 CSC Financial Services Ltd. W wyroku tym TSUE stwierdził, iż "obrót papierami wartościowymi polega na działaniach zmieniających sytuację prawną i finansową między stronami i działania te są porównywalne do przypadków przeniesienia lub płatności. Dostawa zwykłej usługi technicznej lub administracyjnej, nie zmieniającej sytuacji prawnej lub finansowej nie wydaje się więc być objęta zwolnieniem ustalonym w art. 13 część B lit. d pkt 5 Szóstej dyrektywy (...) Wynika z tego więc, że usługi o charakterze administracyjnym nie zmieniające prawnej bądź finansowej pozycji stron nie są objęte zwolnieniem ustalonym w art. 13 część B lit. d pkt 5".
Uwzględniając wskazania określone w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT oraz wnioski płynące z przytoczonego orzecznictwa TSUE należy uznać, że aby transakcje mogły zostać uznane za zwolnione, czynności te muszą stanowić element usługi finansowej, muszą mieć odrębny od tej usługi charakter, jak również muszą być niezbędne do wykonania usługi finansowej oraz dla niej właściwe - w znaczeniu: specyficzne (specyficzny - właściwy wyłącznie dla danej osoby, danego przedmiotu czy zjawiska).
Usługi opisane we wniosku niewątpliwie stanowią element usługi finansowej "w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych i wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych", wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, bowiem ich celem jest umożliwienie realizowania transakcji finansowych przy użyciu kart płatniczych. Usługi powyższe mogą być potraktowane jako odrębna całość, o czym świadczy fakt, iż są świadczone przez odrębny podmiot niż bank, bądź instytucja finansowa. Wskazać również należy, że usługi te są częścią procesu wprowadzania kart płatniczych do obiegu, bez której nie ma żadnej możliwości dokonywania transakcji płatniczych przy użyciu takich kart. Brak wykonania wskazanych we wniosku czynności związanych z obsługą kart płatniczych w procesie przeprowadzania transakcji finansowej przy użyciu karty płatniczej czyniłby niemożliwym dokonanie zapłaty za towary lub usługi przy użyciu takiej karty. Z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca posiada swobodę w decydowaniu o dokonaniu pewnych czynności mających bezpośredni wpływ na fizyczne przekazanie środków pieniężnych przy użyciu karty płatniczej. Zatem należy uznać, że wykonywane przez Wnioskodawcę czynności prowadzą do zmiany sytuacji prawnej lub finansowej stron transakcji płatniczej i stanowią element usługi finansowej, mają odrębny charakter od usługi finansowej, ale są też niezbędne do jej wykonania oraz właściwe w znaczeniu specyficzne.
Reasumując wskazać należy, że opisane we wniosku usługi związane z obsługą bezgotówkowych transakcji płatniczych wykonywanych przy użyciu kart płatniczych, jako usługi pomocnicze do usług finansowych, będą korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.
Zatem stanowisko Wnioskodawcy, iż opisywana usługa, która będzie wykonywana przez Spółkę na rzecz Banku na podstawie Umowy obsługi transakcji płatniczych (Model 1) oraz czynności wykonywanych na podstawie Umowy trójstronnej (Model II) w zakresie rozliczania transakcji bezgotówkowych przy użyciu Instrumentów Płatniczych korzystają ze zwolnienia z VAT należało uznać za prawidłowe.