Source: https://interpretacje-podatkowe.org/przychod/itpb3-4510-461-15-ps
Timestamp: 2017-09-25 00:59:11
Legal References Found: art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 14
 art. 22
 art. 22
 art. 24
 art. 199
in fine
 art. 199
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 10
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 553
 art. 93
 art. 22
 art. 199
 art. 199
 art. 199
 art. 199
 art. 7
 art. 10
 art. 10
 art. 12
 art. 10
 art. 22
 art. 1

Art. 22
 art. 22
 art. 4
 art. 22
 art. 22
 art. 1
 art. 93

Art. 93
 art. 93
 art. 93
 art. 93
 art. 22
 art. 22
 art. 93
 art. 22
 art. 93
 art. 22
 art. 93
 art. 22
 art. 22
 art. 22

Document Content:
ITPB3/4510-461/15/PS | Interpretacja indywidualna
Czy w wyniku przekształcenia Wnioskodawcy w spółkę osobową przed upływem dwuletniego okresu, o którym mowa jest w art. 22 ust. 4a dojdzie do utraty zwolnienia od podatku dochodowego, o którym mowa w art. 22 ust. 4, a co za tym idzie dojdzie do konieczności zapłaty podatku dochodowego na zasadach określonych w art. 22 ust. 4b?
ITPB3/4510-461/15/PSinterpretacja indywidualna
Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy 28 października 2015 r.
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 1 września 2015 r. (data wpływu 8 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości utraty zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 22 ust. 4a ustawy w związku z planowanym przekształceniem spółki – jest nieprawidłowe.
W dniu 8 września 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości utraty zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 22 ust. 4a ustawy w związku z planowanym przekształceniem spółki.
Wnioskodawca jest udziałowcem w A Sp. z o.o. z siedzibą w X, w której posiada łącznie 20.000 udziałów.
Wnioskodawca nabył udziały w A Sp. z o.o. poprzez wniesienie ich aportem przez J.J. (dotychczasowego wspólnika A. Sp. z o.o.). W zamian za wniesione udziały J.J. otrzymał udziały Wnioskodawcy. Transakcja spełnia wymogi stawiane art. 24 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym dla osób fizycznych (wymiana udziałów).
Zgodnie z treścią umowy A. Sp. z o.o., w sytuacji wystąpienia wyraźnie określonych przypadków, udziały wspólników mogą ulec automatycznemu umorzeniu. W przypadku takiego umorzenia udziałowiec otrzymuje od A. Sp. z o.o. wypłatę w środkach pieniężnych w wysokości przewidzianej umową A. Sp. z o.o.
Wnioskodawca oraz A. Sp. z o.o. podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania oraz nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Spółka zarówno przed jak i po umorzeniu udziałów będzie posiadała bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów w kapitale A. Sp. z o.o.
Umorzenie udziałów, zgodnie z treścią umowy spółki, następować będzie na podstawie art. 199 § 1 zdanie 1 in fine oraz zdanie 2 w związku z art. 199 § 4 i 5 KSH.
Spółka wypłacająca środki pieniężne z tytułu umorzenia od momentu jej powstania w sposób ciągły była i będzie również w dacie dokonywania wypłaty polskim rezydentem podatkowym, tj. posiada siedzibę oraz zarząd na terytorium Polski.
Uchwała zarządu stwierdzająca ziszczenie się warunku skutkującego automatycznym umorzeniem udziałów może wskazywać, które udziały podlegają umorzeniu. Jeżeli jednak uchwała nie będzie wskazywała takiej informacji o kolejności umorzenia udziałów decydować będą zasady rachunkowości obowiązujące w A. Sp. z o.o.
W dalszej kolejności planowane jest przekształcenie Wnioskodawcy w spółkę osobową, spółkę jawną. Przy czym, co istotne do przekształcenia dojdzie przed upływem dwuletniego okresu, o którym mowa jest w art. 22 ust. 4a, jednakże spółka osobowa w dalszym ciągu zachowa co najmniej 10% udziałów w kapitale zakładowym A. Sp. z o.o. nieprzerwanie przez okres dwóch lat.
Czy w wyniku przekształcenia Wnioskodawcy w spółkę osobową przed upływem dwuletniego okresu, o którym mowa jest w art. 22 ust. 4a dojdzie do utraty zwolnienia od podatku dochodowego, o którym mowa w art. 22 ust. 4, a co za tym idzie dojdzie do konieczności zapłaty podatku dochodowego na zasadach określonych w art. 22 ust. 4b...
Zdaniem Wnioskodawcy przekształcenie Wnioskodawcy w spółkę osobową (spółkę jawną) przed upływem dwuletniego okresu, o którym mowa w art. 22 ust. 4a z jednoczesnym zachowaniem co najmniej 10% udziałów w kapitale zakładowym A. Sp. z o.o. nie doprowadzi do utraty zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 22 ust. 4, a co za tym idzie nie powstanie obowiązek zapłaty podatku na zasadach określonych w art. 22 ust. 4b. W pierwszej kolejności stwierdzić należy, że dochody (przychody) z umorzenia automatycznego udziałów w A. Sp. z o.o. będą podlegały opodatkowaniu jako przychody z udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Powyższe potwierdzone zostało w interpretacji indywidualnej wydanej na wniosek Wnioskodawcy z dnia 8 maja 2015 r. ... ... .
W tej samej interpretacji indywidulanej Minister Finansów przychylił się do stanowiska Wnioskodawcy, że dochody (przychody) z umorzenia automatycznego udziałów w A. Sp. z o.o. będą na podstawie art. 22 ust. 4-4b i 4d tej ustawy zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych, jeżeli spełnione zostaną warunki określone w tych przepisach.
Zgodnie ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów jednym z warunków zachowania zwolnienia jest posiadanie przez Wnioskodawcę bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów w kapitale A. Sp. z o.o. przez okres minimum dwóch lat, przy czym okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów może upłynąć po dniu uzyskania tych przychodów.
W rozpatrywanym zagadnieniu prawnym ma dojść w pierwszej kolejności do umorzenia udziałów, wypłaty wynagrodzenia Wnioskodawcy, a następnie do przekształcenia Wnioskodawcy w spółkę osobową, spółkę jawną. Przy czym wypłata wynagrodzenia dokonana zostanie na rzecz Wnioskodawcy, który w dacie wypłaty będzie spółką z ograniczoną odpowiedzialnością.
Przekształcenie zaś Wnioskodawcy w spółką osobową nastąpi przed upływem dwuletniego okresu, o którym mowa w art. 22 ust. 4a. Tak przekształcony Wnioskodawca nadal będzie posiadał co najmniej 10% udziałów w A. Sp. z o.o. przez okres dwóch lat.
Przekształcenie Wnioskodawcy przed upływem dwuletniego okresu rodzi wątpliwości, czy zachowane zostanie prawo do zwolnienia od podatku dochodowego, czy też zaistnieje konieczność jego zapłaty na zasadach określonych w art. 22 ust. 4b, zgodnie z którym w przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów, w wysokości określonej w art. 22 ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat Wnioskodawca, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od dochodów (przychodów) określonych w art. 22 ust. 1 w wysokości 19% dochodów (przychodów) do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym utraciła prawo do zwolnienia. Odsetki nalicza się od następnego dnia po dniu, w którym po raz pierwszy spółka skorzystała ze zwolnienia.
Zdaniem Wnioskodawcy nie dojdzie do utraty zwolnienia od podatku dochodowego. Zgodnie z art. 553 Kodeksu spółek handlowych dojdzie bowiem do sukcesji uniwersalnej praw, tak więc przekształconej spółce przysługują wszelkie prawa i obowiązku spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Nadto zgodnie z art. 93a § 2 Ordynacji podatkowej stanowiącym ex specialis w stosunku do uregulowań kodeksu spółek handlowych, osobowa spółka handlowa wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki kapitałowej.
Mając na uwadze powyższe przepisy Kodeksu spółek handlowych oraz Ordynacji podatkowej, przyjąć należy, że w wyniku przekształcenia nie dochodzi do likwidacji podmiotu lecz jedynie do zmiany formy prawnej. W wyniku przekształcenia następuje kontynuacja, której skutkiem jest wstąpienie we wszelkie prawa i obowiązki. Przy przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę niemającą osobowości prawnej oznacza, że na spółkę przekształconą przejdą skutki podatkowe zdarzeń zaistniałych w spółce przekształcanej i ujętych w prowadzonych przez nią ewidencjach dla celów podatkowych, które wystąpiłyby w tej spółce, gdyby przekształcenie nie miało miejsca.
Tak więc, gdyby nie doszło do przekształcenia Wnioskodawcy w spółkę osobową i spełniłby on wymogi, o których mowa w art. 22 ust. 4 oraz 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to skutkiem byłoby zachowanie prawa do zwolnienia od podatku dochodowego. Taki sam skutek należy przyjąć wobec spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia Wnioskodawcy, o ile tylko spełniony zostanie wymóg posiadania przez nią 10 % udziałów w A. Sp. z o.o. nieprzerwanie przez okres dwóch lat.
Umorzenie udziałów w spółce z o. o. zostało uregulowane w art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2003 r., poz. 1030, z późn. zm.). Zgodnie z art. 199 § 1 ww. ustawy, udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.
Stosownie natomiast do treści art. 199 § 2 ww. ustawy, umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie.
Z kolei art. 199 § 4 stanowi, że umowa spółki może stanowić, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym.
Reasumując, Kodeks spółek handlowych przewiduje zatem trzy metody umorzenia udziałów:
umorzenie dobrowolne – polegające na nabyciu przez spółkę od wspólnika własnych udziałów celem ich umorzenia i następnym umorzeniu tych udziałów,
umorzenia przymusowe – przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. W przypadku umorzenia przymusowego nie dochodzi do zbycia udziałów przez akcjonariusza na rzecz spółki,
umorzenie automatyczne – udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników - stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym.
Natomiast w myśl art. 7 ust. 2 ww. ustawy dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.
W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).
W tym miejscu wskazać należy, że umorzenie dobrowolne dokonywane jest za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziałów przez spółkę. W rzeczywistości więc nie chodzi tu w pierwszym rzędzie o umorzenie, ale o czynność prawną nabycia udziałów przez spółkę w celu umorzenia. Umorzenie nastąpi w przyszłości. Zatem w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia – w dwóch etapach działań. Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego.
Z tej przyczyny przepis art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie obejmuje swą dyspozycją nabycia przez spółkę udziałów w celu umorzenia, czyli umorzenia dobrowolnego.
Co do zasady, powyższy przepis ustawy odnosi się do umorzenia udziałów posiadanych przez udziałowca w chwili ich umorzenia, nie ma natomiast zastosowania do umorzenia udziałów, których właścicielem jest już spółka z o. o.. A zatem przepis ten odnosi się do przymusowego lub automatycznego umorzenia akcji.
Stosownie natomiast do treści art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:
Art. 22 ust. 4a stanowi natomiast, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.
Zwolnienie to ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów). W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat spółka, o której mowa w ust. 4 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od dochodów (przychodów) określonych w ust. 1 w wysokości 19% dochodów (przychodów) do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym utraciła prawo do zwolnienia. Odsetki nalicza się od następnego dnia po dniu, w którym po raz pierwszy skorzystała ze zwolnienia. (art. 22 ust. 4b ustawy)
Kwestią do rozstrzygnięcia jest ustalenie, czy Wnioskodawca, który korzysta z ww. zwolnienia od podatku w związku z otrzymaniem w formie pieniężnej dywidendy z tytułu umorzenia automatycznego udziałów, utraci to prawo, jeśli po otrzymaniu wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów, a przed upływem dwuletniego okresu, o którym mowa w art. 22 ust. 4a ustawy, dojdzie do przekształcenia Wnioskodawcy w spółkę jawną, z jednoczesnym zachowaniem co najmniej 10% udziałów w kapitale zakładowym spółki, w której udziały są umarzane.
W pierwszej kolejności wskazać trzeba, że zgodnie z treścią art. 4 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ilekroć w ustawie jest mowa o spółce - oznacza to spółkę będącą podatnikiem.
W konsekwencji uznać należy, ze ww. zwolnienie z podatku określone w art. 22 ust. 4 ww. ustawy dotyczy sytuacji, w której zarówno spółka otrzymująca wynagrodzenie jak i spółka je wypłacająca są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.
Tymczasem spółka jawna, o której mowa w art. 22 § 1 Kodeksu spółek handlowych, jest spółką osobową, której nie obejmuje treść art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli nie jest podatnikiem tego podatku.
Wskazać należy w tym miejscu, iż zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93 - 93e ustawy Ordynacja podatkowa. W przepisach tych ustawodawca zawarł katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.
Art. 93a § 1 stanowi, że osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej, przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Stosownie natomiast do art. 93a § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej.
Jak wynika z brzmienia powyższego przepisu osobowa spółka handlowa powstała w związku z przekształceniem spółki kapitałowej, wstępuje nie tylko we wszystkie obowiązki osoby przekształconej ale także we wszystkie uprawnienia jakie osoba przekształcana posiadała.
Sukcesja podatkowa na gruncie podatków dochodowych oznacza bowiem, że na spółkę przekształconą przejdą skutki podatkowe zdarzeń zaistniałych w podmiocie przekształcanym i ujętych w prowadzonych przez ten podmiot ewidencjach dla celów podatkowych, które wystąpiłyby w tym podmiocie, gdyby przekształcenie nie miało miejsca. Innymi słowy, jeżeli w spółce przekształconej pojawią się określone przychody, koszty lub wydatki oraz ulgi, które są konsekwencją zdarzeń zaewidencjonowanych w podmiocie przekształcanym, to spółka przekształcona powinna je potraktować podatkowo tak, jak uczyniłby to podmiot przekształcany, gdyby przekształcenie nie miało miejsca.
Co istotne, zgodnie z art. 93e Ordynacji podatkowej przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej.
Powyższe oznacza, że sukcesja podatkowa może być ograniczona na podstawie:
innych ustaw (w tym w szczególności ustaw podatkowych),
innych ratyfikowanych umów międzynarodowych.
Powyższe oznacza, że aby określić zakres przejmowanych przez następcę prawnego praw i obowiązków, należy dokonać oceny nie tylko przepisów ordynacji podatkowej, ale także innych aktów prawnych.
Tymczasem jak już uprzednio wskazano, zwolnienie z podatku określone w art. 22 ust. 4 ww. ustawy dotyczy sytuacji, w której zarówno spółka otrzymująca wynagrodzenie jak i spółka je wypłacająca są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.
Zatem w monecie przekształcenia Wnioskodawcy w spółkę jawną nie zostanie spełniony warunek posiadania przez spółkę – Wnioskodawcę (będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych), uzyskującą dochody (przychody) z dywidend, udziałów nieprzerwanie przez okres dwóch lat. Jak wskazał bowiem Wnioskodawca do przekształcenia dojdzie przed upływem dwuletniego okresu, o którym mowa jest w art. 22 ust. 4a.
Reasumując, zasady sukcesji uniwersalnej, o których mowa w art. 93 - 93d Ordynacji podatkowej, ulegają ograniczeniom w takim zakresie w jakim te ograniczenia wynikają miedzy innymi z ustaw podatkowych.
Skoro zatem zwolnienie od podatku określone w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadza szereg warunków, których spełnienie jest obligatoryjne w celu zastosowania tego zwolnienia, to nie spełnienie jednego z nich skutkuje jego utratą. Sukcesja praw i obowiązków wynikająca z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej sprowadzać będzie się w tym przypadku do obowiązków wynikających z art. 22 ust. 4b, a zatem obowiązku zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od dochodów (przychodów) określonych w ust. 1 w wysokości 19% dochodów (przychodów).
Biorąc zatem pod uwagę uregulowania w zakresie sukcesji podatkowej zawarte w art. 93 - 93e ustawy Ordynacja podatkowa, stwierdzić należy, iż w przypadku otrzymania wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów, spełnienia warunków wskazanych w art. 22 ust. 4 ustawy i zwolnienia dywidendy od podatku, a następnie przekształcenia Spółki w spółkę jawną, do którego dojdzie przed upływem dwuletniego okresu, o którym mowa w art. 22 ust. 4a, przy jednoczesnym zachowaniu co najmniej 10% udziałów w kapitale zakładowym spółki wypłacającej wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów nieprzerwanie przez okres dwóch lat, dojdzie do utraty zwolnienia od podatku dochodowego, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy.
ITPB1/4511-117/15-4/MR | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Przychód > ITPB3/4510-461/15/PS