Source: https://interpretacje-podatkowe.org/certyfikaty/0114-kdip3-2-4011-274-2017-1-ak
Timestamp: 2018-11-17 07:31:40
Legal References Found: art. 13
 art. 14
 art. 4
 art. 249
 art. 10
 art. 17
 art. 23
 art. 23
 art. 22
 art. 21
 art. 30
 art. 27
 art. 41
 art. 30
 art. 30
 art. 21

Document Content:
0114-KDIP3-2.4011.274.2017.1.AK | Interpretacja indywidualna
♦ › Certyfikaty › 0114-KDIP3-2.4011.274.2017.1.AK
W zakresie ustalenia dochodu z tytułu wykupu certyfikatów inwestycyjnych na żądanie uczestnika funduszu oraz z tytułu umorzenia certyfikatów inwestycyjnych w związku z likwidacją funduszu.
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 października 2017 r. (data wpływu 11 października 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia dochodu z tytułu wykupu certyfikatów inwestycyjnych na żądanie uczestnika funduszu oraz z tytułu umorzenia certyfikatów inwestycyjnych w związku z likwidacją funduszu – jest prawidłowe.
W dniu 11 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia dochodu z tytułu wykupu certyfikatów inwestycyjnych na żądanie uczestnika funduszu oraz z tytułu umorzenia certyfikatów inwestycyjnych w związku z likwidacją funduszu.
1) Wnioskodawca jest osobą prawną, funduszem inwestycyjnym zamkniętym (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „Fundusz”) z siedzibą w Polsce, utworzonym i działającym na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (Dz. U. nr 146, poz. 1546 ze zm.; dalej jako: „ustawa o FI”), którego organem jest T. S.A. reprezentującym Wnioskodawcę - stosownie do art. 4 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy - w stosunkach z osobami trzecimi i zarządzającym nim.
2) Wnioskodawca, będąc polskim rezydentem podatkowym, jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a także pełni funkcje płatnika w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.
3) Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest lokowanie zebranych środków w określone w ustawie o FI lub statucie aktywa. Wnioskodawca emituje certyfikaty inwestycyjne (dalej także jako: „certyfikaty”), które nie są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym, ani nie są one wprowadzane do alternatywnego systemu obrotu.
4) Wnioskodawca emituje certyfikaty danej serii w ramach danej emisji, co oznacza, że w każdej kolejnej emisji emitowane są kolejne serie certyfikatów inwestycyjnych. Emisje certyfikatów dokonują się na zasadach określonych przepisami ustawy o FI, postanowieniami statutu Wnioskodawcy oraz warunkami emisji tych certyfikatów.
A. Wykup certyfikatów inwestycyjnych
5) Na żądanie uczestnika Funduszu (właściciela ww. certyfikatów będącego osobą fizyczną; dalej jako: „uczestnik”), Wnioskodawca dokonuje wykupu certyfikatów, o których mowa powyżej. Statut Wnioskodawcy określa dzień wykupu certyfikatów inwestycyjnych (dalej jako: „Dzień Wykupu”) oraz zasady wykupu certyfikatów inwestycyjnych.
6) Przy czym, w dniu wykupu - w relacji do jednego uczestnika Funduszu - może dojść do wykupu certyfikatów różnych serii, nabytych przez uczestnika w różnych cenach i w różnych okresach. Przez nabycie należy rozumieć tutaj zakup (przez Uczestnika) od osoby trzeciej już uprzednio wyemitowanych przez Wnioskodawcę certyfikatów inwestycyjnych, jak i nabycie poprzez objęcie certyfikatów inwestycyjnych w ramach ich emisji przeprowadzanej przez Wnioskodawcę. Może się również zdarzyć, że nabycie certyfikatów inwestycyjnych przez uczestnika nastąpi w wyniku umowy darowizny, dziedziczenia lub innych zdarzeń z mocy prawa.
7) Uczestnik Funduszu bądź jego spadkodawca mogą ponosić wydatki związane z odpłatnym nabyciem certyfikatów inwestycyjnych takie jak m.in.: cena emisyjna certyfikatów, opłata manipulacyjna pobierana przez Towarzystwo Funduszy Inwestycyjnych przy zapisach na certyfikaty, prowizja maklerska, koszty notariusza etc.
8) Wykup certyfikatów inwestycyjnych - w wymiarze ekonomicznym dla uczestnika Funduszu - może się wiązać z osiągnięciem przez niego zysku w odniesieniu do niektórych certyfikatów lub (oraz) poniesieniem straty w odniesieniu do innych, wykupywanych wówczas, certyfikatów.
9) Cena wykupu certyfikatów równa jest wartości aktywów netto przypadających na certyfikat.
10) Kwota środków pieniężnych przypadająca uczestnikowi do wypłaty z tytułu wykupu należących do niego certyfikatów będzie ustalana jako iloczyn ceny wykupu i ilości wykupywanych certyfikatów, przy czym będzie ona pomniejszana o opłatę umorzeniową, o ile ta będzie naliczana i pobierana. Tak ustalona kwota środków pieniężnych przypadająca uczestnikowi do wypłaty z tytułu wykupu certyfikatów inwestycyjnych będzie pomniejszona o zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 19% podstawy opodatkowania, który to podatek obliczać, pobierać i odprowadzać na rachunek bankowy właściwego organu podatkowego będzie Fundusz pełniący rolę płatnika.
B. Wypłaty z tytułu likwidacji Funduszu
11) Jak stanowi art. 249 ust. 1 ustawy o FI likwidacja funduszu inwestycyjnego polega na zbyciu jego aktywów, ściągnięciu należności funduszu, zaspokojeniu wierzycieli funduszu i umorzeniu jednostek uczestnictwa lub certyfikatów inwestycyjnych przez wypłatę uzyskanych środków pieniężnych uczestnikom funduszu, proporcjonalnie do liczby posiadanych przez nich jednostek uczestnictwa lub certyfikatów inwestycyjnych.
12) W sytuacji, w której doszłoby do otwarcia likwidacji Funduszu, wówczas zgodnie z obowiązującymi przepisami (vide: rozporządzenie Rady Ministrów w sprawie trybu likwidacji funduszy inwestycyjnych z dnia 21 czerwca 2005 r. (Dz. U. Nr 114, poz. 963 z późn. zm.) likwidator powinien umorzyć certyfikaty inwestycyjne przez wypłatę uzyskanych środków pieniężnych uczestnikom funduszu.
13) Przy czym, w relacji do jednego uczestnika Funduszu - może dojść do umorzenia certyfikatów różnych serii, nabytych przez uczestnika w różnych cenach i w różnych okresach. Przez nabycie należy rozumieć tutaj zakup (przez Uczestnika) od osoby trzeciej już uprzednio wyemitowanych przez Wnioskodawcę certyfikatów inwestycyjnych, jak i nabycie poprzez objęcie certyfikatów inwestycyjnych w ramach ich emisji przeprowadzanej przez Wnioskodawcę. Może się również zdarzyć, że nabycie certyfikatów inwestycyjnych przez uczestnika nastąpi w wyniku umowy darowizny, dziedziczenia lub innych zdarzeń z mocy prawa.
14) Uczestnik Funduszu bądź jego spadkodawca mogą ponosić wydatki związane z odpłatnym nabyciem certyfikatów inwestycyjnych takie jak m.in.: cena emisyjna certyfikatów, opłata manipulacyjna pobierana przez Towarzystwo Funduszy Inwestycyjnych przy zapisach na certyfikaty, prowizja maklerska, koszty notariusza etc.
łącznym przychodem osiągniętym przez uczestnika z tytułu wykupu ww. certyfikatów (inaczej: sumą przychodów z tytułu wykupu wszystkich certyfikatów objętych żądaniem/żądaniami wykupu) a
Czy w przypadku wskazanym w pytaniu nr 3, prawidłowym postępowaniem będzie ustalenie ww. podstawy jako różnicy pomiędzy:
Stanowisko w zakresie pytań nr 1 i 2
1) Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOF, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c) (zastrzeżenie to nie dotyczy przedmiotowego przypadku). Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 powyższej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 1c. (zastrzeżenie to nie dotyczy przedmiotowego przypadku).
2) Natomiast kosztami uzyskania ww. przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 (art. 22 ust. 1 ustawy o PDOF). Przy czym, jak wynika to z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PDOF, nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e (zastrzeżenie to nie dotyczy przedmiotowego przypadku). W sytuacji wykupu certyfikatów inwestycyjnych kosztem uzyskania przychodów będą zatem wydatki na ich nabycie (w tym objęcie w ramach emisji dokonywanej przez Fundusz) takie m.in. jak cena emisyjna certyfikatów, opłata manipulacyjna pobierana przez towarzystwo funduszy inwestycyjnych przy zapisach na certyfikaty, prowizja maklerska, koszty notariusza, etc.
3) W myśl art. 22 ust. 1m ustawy o PDOF, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce kapitałowej oraz papierów wartościowych, wykupu przez emitenta papierów wartościowych albo odkupienia (umorzenia) tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, a także zwrotu wkładów albo udziałów w spółdzielni, nabytych przez podatnika w drodze spadku, kosztami uzyskania przychodu są wydatki poniesione przez spadkodawcę w celu objęcia lub nabycia tych udziałów w spółce kapitałowej oraz papierów wartościowych, udziałów albo wkładów w spółdzielni, a także na nabycie tych tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych.
4) W konsekwencji, w sytuacji wykupu certyfikatów inwestycyjnych nabytych w drodze spadkobrania, kosztami uzyskania przychodów są wydatki poniesione przez spadkodawcę na nabycie (w tym nabycie poprzez objęcie certyfikatów inwestycyjnych w ramach ich emisji przeprowadzanej przez Wnioskodawcę) wykupywanych certyfikatów inwestycyjnych (np. cena emisyjna certyfikatów, opłata manipulacyjna pobierana przez towarzystwo funduszy inwestycyjnych przy zapisach na certyfikaty, prowizja maklerska, koszty notariusza).
5) W odniesieniu do certyfikatów inwestycyjnych nabytych w drodze darowizny, jeżeli podatnik nie poniósł w zw. z tym nabyciem żadnych wydatków, koszty uzyskania przychodów przy wykupie certyfikatów inwestycyjnych nie wystąpią. Natomiast osiągnięty tutaj przez obdarowanego uczestnika dochód będzie zwolniony z opodatkowania (tj. jego odpowiednia część) na zasadach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 105 ustawy o PDOF, zgodnie z którym wolny od podatku dochodowego jest dochód uzyskany ze zbycia udziałów w spółce kapitałowej, papierów wartościowych oraz tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, otrzymanych w drodze darowizny - w części odpowiadającej kwocie zapłaconego podatku od spadków i darowizn.
6) Przez wspomniane wyżej fundusze kapitałowe rozumie się fundusze inwestycyjne oraz fundusze zagraniczne, o których mowa w przepisach o funduszach inwestycyjnych, oraz ubezpieczeniowe fundusze kapitałowe działające na podstawie przepisów o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej, z wyjątkiem funduszy emerytalnych, o których mowa w przepisach o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych (art. 5a pkt 14 ustawy o PDOF). Z racji tego, że Wnioskodawca jest funduszem utworzonym i działającym na podstawie przepisów ustawy o FI, nie ulega wątpliwości, że jest on funduszem kapitałowym w rozumieniu przepisów z zakresu podatku dochodowego od osób fizycznych.
7) W myśl art. 30a ust. 1 pkt 5 ustawy o PDOF, od dochodu z tytułu udziału w funduszach kapitałowych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, przy czym dochodów (przychodów) z tytułu udziału w funduszach kapitałowych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 tej ustawy (art. 30a ust. 7 ustawy o PDOF). Na mocy art. 41 ust. 4 w zw. z ust. 1 ustawy o PDOF osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej są obowiązane pobierać ww. zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych m.in. w art. 30a ust. 1 ww. ustawy.
8) Mając na względzie powyższe regulacje prawne, w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, iż obowiązujące przepisy prawa, w tym podatkowe, nie przewidują ograniczeń co do zakresu czy przedmiotu transakcji, której przedmiotem jest wykup certyfikatów inwestycyjnych funduszy kapitałowych. W szczególności przepisy te nie ustanawiają zasady, aby wykup każdego certyfikatu był kwalifikowany jako osobna transakcja. Co więcej, przyjęcie powyższej zasady naruszałoby zasadę swobody zawierania umów, której istota przejawia się w tym, że to strony umowy (tutaj: uczestnik oraz Wnioskodawca związani statutem Wnioskodawcy oraz warunkami emisji danych certyfikatów) ustalają zakres dokonywanej przez siebie transakcji, a więc i jej przedmiot. Tylko od woli stron zależy więc, czy na przedmiot transakcji składa się jeden składnik majątkowy (rzecz bądź prawo majątkowe), czy też więcej tych składników. W konsekwencji, jeżeli w ramach jednej czynności (transakcji) uczestnik będzie chciał zbyć określoną ilość certyfikatów na rzecz Wnioskodawcy (poprzez ich wykup), to całkowicie sztucznym byłoby twierdzenie, że w rzeczywistości chce on dokonać takiej ilości transakcji, która odpowiadałaby ilości zbywanych certyfikatów.
9) Ponadto, zwrócić trzeba uwagę na funkcję, jaką pełni certyfikat oraz jego wykup na rzecz Wnioskodawcy. Otóż certyfikat jest przejawem uczestniczenia jego właściciela w Funduszu (traktując Fundusz w aspekcie podmiotowym), zaś ilość certyfikatów jest miarą stopnia tego uczestnictwa (zaangażowania). Wykup certyfikatu (certyfikatów) odzwierciedla z kolei wolę uczestnika odnośnie zmniejszenia stopnia owego uczestnictwa w Funduszu, co przekłada się na ilość wykupywanych od niego certyfikatów. Jeżeli więc uczestnik występować będzie do Wnioskodawcy z żądaniem wykupu określonej ilości należących do niego certyfikatów, to będzie to oznaczać, że chce on dokonać jednej transakcji skutkującej odpowiednim zmniejszeniem jego udziału w Funduszu.
10) Nie sposób również pominąć okoliczności, iż z tytułu wykupu certyfikatów uczestnik otrzymywać będzie od Wnioskodawcy jedną kwotę, co wskazuje na osiągnięcie przez uczestnika jednego przychodu, a tym samym dokonanie jednej transakcji.
11) Bez znaczenia dla przedmiotowego przypadku pozostaje również regulacja art. 30a ust. 5 ustawy o PDOF, w myśl którego to przepisu dochodu, o którym mowa w ust. 1 pkt 5 tego artykułu, nie pomniejsza się o straty z tytułu udziału w funduszach kapitałowych oraz inne straty z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, poniesione w roku podatkowym oraz w latach poprzednich.
12) W ocenie Wnioskodawcy zakaz wynikający z powyższego przepisu nie dotyczy sytuacji, gdy w ramach jednej transakcji dochodzi do równoczesnego wykupu certyfikatów od uczestnika.
13) Biorąc pod uwagę powyższe uwarunkowania prawne, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wykupu od uczestnika na (ten sam) Dzień Wykupu certyfikatów różnych serii wyemitowanych przez Wnioskodawcę, nabytych przez ww. osobę (uczestnika) w różnym czasie w sposób przedstawiony w stanie faktycznym, mieć będzie miejsce tylko i wyłącznie jedna transakcja (transakcja wykupu certyfikatów). Pozwala to na uznanie, że Fundusz - realizując ciążące na nim obowiązki płatnika w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych - powinien ustalać na Dzień Wykupu podstawę opodatkowania u uczestnika (tj. dochód uczestnika) jako różnicę pomiędzy łącznym przychodem osiągniętym przez uczestnika z tytułu wykupu certyfikatów (inaczej: sumą przychodów z tytułu wykupu wszystkich certyfikatów objętych żądaniem/żądaniami wykupu) a łącznymi kosztami poniesionymi przez uczestnika lub jego spadkodawcę na nabycie tych certyfikatów (inaczej: sumą wydatków poniesionych przez uczestnika lub jego spadkodawcę na nabycie, w tym nabycie poprzez objęcie certyfikatów inwestycyjnych w ramach ich emisji przeprowadzanej przez Wnioskodawcę, wszystkich certyfikatów podlegających wykupowi).
14) Należy podkreślić, iż przedstawione w niniejszym wniosku stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do mechanizmu ustalania podstawy opodatkowania znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Ministra Finansów. Tytułem przykładu wskazać można tutaj:
interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 października 2014 r. (znak : IPPB2/415-589/14-2/MK), gdzie uznano za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym „w przypadku wykupu od uczestnika na (ten sam) Dzień Wykupu certyfikatów różnych serii wyemitowanych przez Wnioskodawcę, nabytych przez ww. osobę (uczestnika) w różnym czasie, mieć będzie miejsce tylko i wyłącznie jedna transakcja (transakcja wykupu certyfikatów). Pozwala to na uznanie, że Fundusz - realizując ciążące na nim obowiązki płatnika w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych - powinien ustalać na Dzień Wykupu podstawę opodatkowania u uczestnika (tj. dochód uczestnika) jako różnicę pomiędzy łącznym przychodem osiągniętym przez uczestnika z tytułu wykupu certyfikatów (inaczej; sumą przychodów z tytułu wykupu wszystkich certyfikatów objętych żądaniem/żądaniami wykupu) a łącznymi kosztami poniesionymi przez uczestnika na nabycie tych certyfikatów (inaczej: sumą wydatków poniesionych na nabycie wszystkich certyfikatów podlegających wykupowi)”.
15) Analogiczne do opisanych w pkt 1)-14) powyżej zasady ustalania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych powinny znaleźć zastosowanie w odniesieniu do ustalania podstawy opodatkowania w sytuacji, w której uczestnicy Funduszu otrzymują wypłatę z tytułu likwidacji Funduszu. Także w tym wariancie, przepisy podatkowe nie przewidują ograniczeń co do zakresu przedmiotowego umorzenia certyfikatów inwestycyjnych przez likwidatora w związku z otwartą likwidacją Funduszu. W szczególności przepisy te nie ustanawiają zasady, aby umorzenie przez likwidatora każdego certyfikatu było kwalifikowane jako osobna transakcja, szczególnie że uczestnik otrzyma od Funduszu jedną kwotę, co wskazuje na osiągnięcie przez uczestnika jednego przychodu, a tym samym dokonanie jednej transakcji.
16) W konsekwencji, także w przypadku dokonywania wypłat na rzecz Uczestników Funduszu w związku z likwidacją Funduszu, podstawę opodatkowania należy ustalać jako różnicę pomiędzy:
łącznymi kosztami poniesionymi przez uczestnika, przykładowo takimi jak: cena emisyjna certyfikatów, opłata manipulacyjna pobierana przez towarzystwo funduszy inwestycyjnych przy zapisach na certyfikaty, prowizja maklerska, koszty notariusza; z wyłączeniem certyfikatów nabytych w drodze darowizny, gdzie nie wystąpią koszty uzyskania przychodu, zaś do części dochodu zastosowanie może znaleźć ewentualne zwolnienie podatkowe dochodu z art. 21 ust. 1 pkt 105 ustawy o PDOF lub kosztami poniesionymi przez spadkodawcę uczestnika na nabycie tych certyfikatów, przykładowo takimi jak: cena emisyjna certyfikatów, opłata manipulacyjna pobierana przez towarzystwo funduszy inwestycyjnych przy zapisach na certyfikaty, prowizja maklerska, koszty notariusza, etc. (inaczej: sumą wydatków poniesionych przez uczestnika lub jego spadkodawcę na nabycie, w tym nabycie poprzez objęcie certyfikatów inwestycyjnych w ramach ich emisji przeprowadzanej przez Wnioskodawcę, wszystkich certyfikatów podlegających umorzeniu).
W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organu podatkowego - wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.
0114-KDIP3-2.4011.274.2017.1.AK
0114-KDIP2-1.4010.234.2017.2.BC | Interpretacja indywidualna
0114-KDIP3-2.4011.261.2017.1.MK | Interpretacja indywidualna
0114-KDIP2-1.4010.254.2017.1.AJ | Interpretacja indywidualna
0113-KDIPT2-1.4011.386.2017.1.RK | Interpretacja indywidualna
0115-KDIT3.4011.296.2017.1.PSZ | Interpretacja indywidualna