Source: https://interpretacje-podatkowe.org/koszty-uzyskania-przychodow/ippb3-4510-1077-15-2-ez
Timestamp: 2018-03-18 11:59:28
Legal References Found: art. 14
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 15
 art. 16
 art. 180
 art. 284
 art. 284
 art. 288
 art. 187

Document Content:
IPPB3/4510-1077/15-2/EŻ | Interpretacja indywidualna
Czy koszty prowadzenia prac w budynku oddanym do użytkowania, prowadzone w wyniku indywidualnych ustaleń z przyszłymi najemcami, według ustaleń tych podmiotów (tzw. etap drugi), stanowią wartość początkową budynku (środka trwałego), czy też stanowią koszt uzyskania przychodów (koszt nie podlegający amortyzacji)?
IPPB3/4510-1077/15-2/EŻinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r. poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015r,, poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 17 grudnia 2015r. (data wpływu 21 grudnia 2015r.) w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji kosztów prowadzenia prac w budynku oddanym do użytkowania jako zwiększających wartość początkową budynku czy jako koszty uzyskania przychodu (nie podlegające amortyzacji) - jest prawidłowe.
W dniu 21 grudnia 2015r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji kosztów prowadzenia prac w budynku oddanym do użytkowania jako zwiększających wartość początkową budynku czy jako koszty uzyskania przychodu (nie podlegające amortyzacji).
Wnioskodawca jest spółką z o.o. Wnioskodawca prowadził prace inwestycyjne zmierzające do wybudowania budynku z przeznaczeniem na wynajem. Strategia gospodarcza i prawna inwestycji uwzględniała bieżące wymagania rynku wynajmu powierzchni biurowych o wysokim standardzie. Zakładają one dopasowanie powierzchni wynajmowanej w zakresie jej cech użytkowych, układu pomieszczeń, położenia instalacji, malowania ścian, wykonanie ścianek wewnętrznych, drzwi wewnętrznych, położenia wykładzin dywanowych, wykonanie sufitów podwieszanych, itp. - do indywidualnych potrzeb każdego zamawiającego. Prace w budynku można podzielić na dwa etapy. Etap pierwszy miał charakter „wewnętrzny”. Wnioskodawca samodzielnie ustalił sposób wykonania budynku w zakresie: elementów konstrukcyjnych, zewnętrznych oraz części wspólnych budynku. W tym zakresie prace budowlane i wykończeniowe stanowiły wyłączną domenę wnioskodawcy. Ich wykonanie skutkowało uzyskaniem stanu budynku, który spełniał ostateczne wymogi stawiane przez wnioskodawcę środkowi trwałemu: pełne wykończenie części wspólnych oraz tzw. stan deweloperski powierzchni przeznaczonych na wynajem. Po uzyskaniu tego stanu budynek został oddany do użytkowania. Prace wykonywane według projektu wnioskodawcy obejmowały jedynie ww. prace. Etap drugi dotyczył powierzchni przeznaczonych na wynajem. Ustalenie sposobu wykończenia pomieszczeń oraz przeprowadzenie tych prac następowało według zleceń przyszłych najemców. Wnioskodawca nie dokonywał ustaleń dotyczących tychże prac z przyszłymi najemcami w okresie prowadzenia prac budowlanych.
Sposób prowadzenia prac oznacza, że do momentu pozwolenia na użytkowanie budynek został wykończony w następującym zakresie :
części wspólne wykończone i wyposażone w całości tj. posadzki, ściany i sufity wraz z dekoracyjnymi okładzinami ściennymi. Garaż podziemny oraz części wspólne wyposażone w kompletne i działające instalacje sanitarne i elektryczne.
części usługowe i biurowe pod wynajem wykończone w tzw. stanie deweloperskim tj. wyposażone w podłogi podniesione, ściany murowane granicy najmu i słupy tynkowane niemalowane, z w pełni wykończonymi i wyposażonymi toaletami, bez instalacji jedynie z doprowadzonymi instalacjami do granic najmu, bez elementów wykończeniowych typu ścianki wewnętrzne, drzwi wewnętrzne, wykładziny dywanowe, malowanie ścian, sufity podwieszane.
Czy koszty prowadzenia prac w budynku oddanym do użytkowania, prowadzone w wyniku indywidualnych ustaleń z przyszłymi najemcami, według ustaleń tych podmiotów (tzw. etap drugi), stanowią wartość początkową budynku (środka trwałego), czy też stanowią koszt uzyskania przychodów (koszt nie podlegający amortyzacji)...
Zdaniem Wnioskodawcy, koszty prowadzenia prac w budynku oddanym do użytkowania, prowadzone w wyniku indywidualnych ustaleń z przyszłymi najemcami, według ustaleń tych podmiotów (etap II), nie stanowią wartości początkowej budynku (środka trwałego); stanowią one natomiast koszt uzyskania przychodów (koszt nie podlegający amortyzacji). Zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy: „Za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania”. Środkiem trwałym w przypadku działalności wnioskodawcy jest zaś budynek o dualistycznym standardzie wykończenia. W przypadku części wspólnych budynku (przeznaczonych do powszechnego użytku), wykończenie ma standard końcowy. W przypadku części przeznaczonych na wynajem standard ma charakter developerski (opisany powyżej). Oferta gospodarcza wnioskodawcy (a do jej złożenia potrzebny jest określony stan środka trwałego - budynku) opiera się na możliwości dopasowania wnętrz do indywidualnych potrzeb klientów. Pełne wykończenie tych powierzchni byłoby nieracjonalne gospodarczo (koszt bezzasadny), a dodatkowo wręcz utrudniałoby znalezienie najemców. Stąd prawidłowy i finalny stan budynku - środka trwałego - zakłada zachowanie stanu deweloperskiego powierzchni przeznaczonych na wynajem. Nakłady na wykończenie powierzchni pod kątem potrzeb najemcy mają charakter tymczasowy. Jeżeli z danym kontrahentem zostanie rozwiązana umowa, poczynione prace tracą walor użytkowy. Stają się one wręcz przeszkodą w znalezieniu nowego kontrahenta (z pewnością nie mają zaś charakteru aktywa). Oferta dla kolejnego najemcy ponownie opiera się na stanie deweloperskim pomieszczeń. Wskazuje to, że opisywane prace mają charakter czasowy i nie zwiększają wartości początkowej budynku.
W ocenie wnioskodawcy fakt dokonywania ustaleń z przyszłymi najemcami już w okresie prowadzenia prac budowlanych dotyczących samego budynku nie wpływa na kwalifikację podatkową wydatków na wykończenie powierzchni biurowej - zgodnie z ich zaleceniami. Harmonogram czasowy różnych zdarzeń: prowadzenia działań marketingowych w celu pozyskania najemców, zawieranie z nimi przyszłych umów, ustalanie warunków wykończenia budynku, zakończenie prac budowlanych w budynku, oddanie budynku do używania, wykończenie powierzchni pod wynajem - nie wpływa na charakter podatkowy każdej z kategorii kosztów. Kolejność w czasie ww. zdarzeń może mieć różny przebieg. Wymogi gospodarcze działalności wnioskodawcy wymagają zawarcia przyszłych umów najmu przynajmniej z częścią przyszłych najemców, jeszcze przed rozpoczęciem prac budowlanych. Mogą mieć jednak miejsce przypadki np. wycofania się z transakcji przyszłych kontrahentów, inne nieprzewidziane zdarzenia itp. Istotne jest, że stan środka trwałego gotowego do wykorzystania gospodarczego (wynajęcia lokali) zawsze przewiduje stan surowy powierzchni przeznaczonej na wynajem. Nawet jeżeli warunki wykończenia części lokali zostały ustalone przed oddaniem budynku do używania, istotne jest, że mają one charakter przejściowy (przeznaczone „pod” konkretną umowę najmu, przeznaczone do późniejszego demontażu), a zatem nie zwiększają one wartości użytkowej budynku jako środka trwałego.
W ocenie wnioskodawcy na kwalifikację podatkową wydatków dostosowania powierzchni do potrzeb przyszłych najemców nie ma również wpływu okoliczność, iż mamy do czynienia z nową inwestycją. Gdyby tego rodzaju wydatek (etap II) miał charakter skutkujący zaliczeniem do wartości początkowej - prace na rzecz kolejnych najemców skutkowałyby odpowiednikiem wytworzenia - czyli zwiększeniem wartości początkowej budynku. Istotne jest zaś, że tego rodzaju wydatki w ogóle pozostają poza zakresem wydatków inwestycyjnych. Zakończenie procesu wytwarzania środka trwałego następuje w momencie zakończenia prac do stanu „uniwersalnego”, tj. stanu budynku wykorzystywanego w stosunku do wszystkich (również przyszłych) najemców, czyli stanu deweloperskiego powierzchni przeznaczonych na wynajem. Prace dodatkowe, przystosowujące powierzchnię do potrzeb najmu poszczególnych najemców nie mieszczą się w tak określonym zakresie wytworzenia (ulepszenia) środka trwałego. Nie wpływają one bowiem na trwałą wartość użytkową budynku.
Stanowisko wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach, jak np. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 stycznia 2010 r. (IPPB3/423-772/09 6/ER) oraz interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 stycznia 2012r. (IPPB3/423-997/11-2/JD).
Powołany przepis ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej.
Ustawodawca wyróżnia koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), różnicując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b - 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).
Katalog wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów zawarty w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma charakter zamknięty. Wśród wydatków nieuważnych za koszty uzyskania przychodów, ustawodawca w pkt 1 tego przepisu wymienił m.in. wydatki na:
Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:
Jak stanowi art. 16g ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, za wartość początkową środków trwałych uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.
Jak wynika z treści art. 16g ust. 4 tej ustawy: za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się natomiast: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.
wartość – w cenie nabycia – wykorzystanych usług obcych zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. zarówno usług polegających na samym wytwarzaniu środka trwałego, tj. przede wszystkim na jego budowie, jak i innych usług niezbędnych do wytworzenia i uczynienia tego składnika majątku zdatnym do używania,
Zatem do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego – w myśl art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – zalicza się ogół kosztów poniesionych w związku z jego wytworzeniem od momentu rozpoczęcia inwestycji aż do momentu przekazania środka do używania. Użycie przez ustawodawcę zwrotu, że do kosztu wytworzenia środka trwałego zalicza się „inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych” oznacza, że katalog wydatków związanych z wytworzeniem środka trwałego powiększających jego wartość początkową jest otwarty. Mieszczą się w nim również inne, niewymienione wprost w treści omawianego przepisu koszty, które będą miały wpływ na wartość początkową danego składnika majątku. O tym, czy wydatki stanowić powinny koszt przez odpisy amortyzacyjne decyduje wobec tego związek kosztu z realizowanym przedsięwzięciem inwestycyjnym.
Do kosztów wytworzenia środków trwałych zalicza się koszty, które mają wpływ na wartość początkową danego składnika majątku i dają się zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego, to znaczy związane są bezpośrednio z realizacją inwestycji. Są to bowiem wydatki pozostające w bezpośrednim związku z wytworzeniem, a zatem są elementem ich kosztu wytworzenia. Koszt ten zarazem stanowi element wartości początkowej, od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych (wyjątek stanowią tu grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, które zgodnie z art. 16c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych amortyzacji nie podlegają).
Z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu stanu faktycznego wynika, że prowadził on prace inwestycyjne zmierzające do wybudowania budynku z przeznaczeniem na wynajem. Strategia inwestycji uwzględnia dopasowanie powierzchni wynajmowanej do indywidualnych potrzeb każdego zamawiającego tj.: dopasowanie układu pomieszczeń, położenia instalacji, malowania ścian, wykonanie sufitów podwieszanych, wykonanie ścianek wewnętrznych, drzwi wewnętrznych, położenie wykładzin dywanowych itp. Wnioskodawca samodzielnie ustalił sposób wykonania budynku w zakresie elementów konstrukcyjnych, zewnętrznych oraz części wspólnych – pełne wykończenie części wspólnych oraz tzn. stan deweloperski powierzchni przeznaczonych na wynajem, po czym budynek został oddany do użytkowania. Elementy wykończeniowe, typu: ścianki wewnętrzne, drzwi wewnętrzne, wykładziny dywanowe, malowanie ścian, sufity podwieszane – zostały wykonane według zleceń przyszłych najemców i według Wnioskodawcy nie zwiększają wartości użytkowej budynku jako środka trwałego, nie mieszczą się w zakresie wytworzenia środka trwałego.
Odnosząc powyżej zaprezentowany opis stanu faktycznego oraz argumenty Spółki przemawiające za okolicznością, że ponoszone wydatki nie stanowią wartości początkowej środka trwałego gdyż prowadzone prace zostały wykonane po oddaniu budynku do użytkowania – jak sam Wnioskodawca wyjaśnił: zakończenie procesu wytwarzania środka trwałego następuje w momencie zakończenia prac do stanu uniwersalnego, tj. stanu deweloperskiego powierzchni przeznaczonych na wynajem – do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy stwierdzić, że w zdarzeniu opisanym we wniosku Spółka może nie kwalifikować omawianych wydatków do kosztów wytworzenia środka trwałego, tym samym, jako że poczynione wydatki wypełniają dyspozycję art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki te może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów poniesionych w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów bezpośrednio.
Wnioskodawca w własnym stanowisku wyjaśnił, że według niego prace dodatkowe przystosowujące powierzchnię do potrzeb najmu poszczególnych najemców nie mieszczą się w zakresie wytworzenia (ulepszenia) środka trwałego. Należy jednak w tym miejscu wskazać, że przed dokonaniem kwalifikacji określonych wydatków do ulepszeń, w rozumieniu art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy każdorazowo w stosunku do konkretnego środka trwałego szczegółowo przeanalizować zakres rzeczowy wykonywanych robót, porównując je do stanu istniejącego na podstawie dokumentacji technicznej, a w przypadku wątpliwości co do prawidłowej kwalifikacji poniesionych wydatków oprzeć się na opinii biegłego do spraw budowlanych, który w oparciu o stosowną dokumentację i oględziny wypowie się co do charakteru poniesionych nakładów. O tym bowiem czy dane prace stanowią ulepszenie decydują m.in. kryteria techniczne. W tym zakresie zatem niezbędne jest nie tylko dokonanie oceny faktycznie przeprowadzonych robót, ale także skorzystanie z pomocy osób posiadających wiedzę specjalistyczną, w tym np. przeprowadzenie dowodu w postaci ekspertyzy biegłego rzeczoznawcy.
Należy także zaznaczyć, że zaliczając określony wydatek do kosztów uzyskania przychodów, podatnik stosuje przepis prawa podatkowego o charakterze materialnoprawnym, tj. uznaje, że zaistniałe po jego stronie okoliczności wypełniają hipotezę określonej normy prawnej (mieszczą się w zakresie zastosowania danej normy prawnej/danego przepisu). Podejmując decyzję o zastosowaniu danego przepisu prawa podatkowego, podatnik musi liczyć się jednak z koniecznością przedstawienia dowodów potwierdzających prawidłowość tej czynności, jaka może się pojawić na etapie ewentualnych postępowań podatkowych lub kontrolnych. Udowodnienie prawidłowości zaliczenia przez Spółkę opisanych we wniosku wydatków do określonego rodzaju kosztów uzyskania przychodów może zatem wymagać w szczególności udowodnienia: poniesienia wydatków, ich charakteru, w szczególności ich celowości, racjonalności działań podatnika, a w konsekwencji braku okoliczności uniemożliwiających uznanie przedmiotowych kosztów za koszty uzyskania przychodów. W ramach postępowania dowodowego może również zostać dokonana szczegółowa analiza związku ponoszonych wydatków z przychodami Spółki, a także zakresu przeprowadzonych robót.
Zasady udowadniania okoliczności faktycznych w postępowaniu podatkowym normuje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.). Na mocy art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W szczególności dowodami takimi mogą być księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 Ordynacji podatkowej). Stosownie do art. 187 § 1 ww. aktu prawnego, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Ocena kwestii udowodnienia danej okoliczności jest dokonywana na podstawie całości zgromadzonych dowodów (art. 191 tej ustawy).
I tak, w świetle powyższego, w procesie wydawania interpretacji indywidualnych właściwy organ nie dokonuje żadnych własnych ustaleń w ramach postępowania dowodowego, ale przedstawia wyłącznie ocenę stanowiska Wnioskodawcy na tle przedstawionego przez niego stanu faktycznego. Innymi słowy, podane przez wnioskodawcę fakty nie podlegają weryfikacji ani konfrontacji z dokumentami źródłowymi, ponieważ w oparciu o wydaną w indywidualnej sprawie interpretację, wnioskodawca uzyskuje jedynie informację o poglądzie organu w konkretnej, przedstawionej we wniosku sprawie.
Końcowo zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.
IPPB3/423-997/11-2/JD | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Koszty uzyskania przychodów > IPPB3/4510-1077/15-2/EŻ