Source: https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma-urzedowe/pisma-urzedowe/ibpp1-443-965-13-es-pismo-wydane-przez-izba-skarbowa-w-184778512
Timestamp: 2020-07-13 18:05:29
Legal References Found: art. 14
 art. 43
 art. 43
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 86
 art. 29
 art. 43
 art. 43
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 43
 art. 43
 art. 86
 art. 43
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 43

Document Content:
IBPP1/443-965/13/ES - Pismo wydane przez: Izba...
IBPP1/443-965/13/ES
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 26 września 2013 r. (data wpływu 10 października 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odliczenia podatku VAT w związku z budową i wyposażeniem Szpitalnego Oddziału Ratunkowego - jest prawidłowe.
W dniu 10 października 2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odliczenia podatku VAT w związku z budową i wyposażeniem Szpitalnego Oddziału Ratunkowego.
Wnioskodawca (Szpital) jest Publicznym Zakładem Opieki Zdrowotnej, który w ramach swej działalności udziela świadczeń zdrowotnych. W przeważającym zakresie Szpital wykonuje usługi medyczne służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, sprawowanie profilaktycznej opieki zdrowotnej oraz wykonuje inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia, które na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 i 18a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług podlegają zwolnieniu od podatku VAT. Szpital w latach 2007-2012 realizował projekt pn. "M" w ramach Osi priorytetowej XII: Bezpieczeństwo zdrowotne i poprawa efektywności systemu ochrony zdrowia Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko.
Projekt w swoim zakresie obejmował: budowę nowego obiektu tak by spełnił wymogi określone w ustawie o ratownictwie medycznym, modernizację lądowiska dla helikopterów, zakup wyposażenia medycznego i niemedycznego.
Projekt został zrealizowany zgodnie z umową o dofinansowanie dla Wniosku o dofinansowanie Nr: (...) przepisami prawa krajowymi i wspólnotowego, wytycznymi w zakresie kwalifikowalności w ramach POIiŚ. Każdy poniesiony wydatek został udokumentowany z uwzględnieniem kategorii wydatku i jego źródła finansowania zgodnie z harmonogramem rzeczowo-finansowym projektu.
Dofinansowaniem z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego zostały objęte wydatki kwalifikowane: Roboty montażowo-instalacyjne Szpitalnego Oddziału Ratunkowego, Budowa lądowiska dla helikopterów, zakup urządzeń medycznych i wyposażenia na potrzeby oddziału ratunkowego.
Wydatki niekwalifikowane w projekcie obejmują: roboty budowlane, roboty montażowo-instalacyjne powierzchni niekwalifikowanych, zakup urządzeń medycznych i wyposażenia powierzchni niekwalifikowanych. Całkowita wartość Projektu: (...), Wydatki kwalifikowane: (...), Wydatki niekwalifikowane: (...).
Powstały w ramach realizacji projektu Szpitalny Oddział Ratunkowy (SOR) to wydzielony w strukturze szpitala samodzielny oddział łóżkowo-zabiegowy z własnym zapleczem ambulatoryjno-konsultacyjnym i podstawowym zapleczem diagnostycznym, dysponujący również ratunkowymi zespołami wyjazdowymi przygotowanymi do działań przedszpitalnych. Wielkość oddziału, jego wyposażenie i liczba personelu odzwierciedla liczbę i zakres zadań, do jakich został powołany. Do zadań szpitalnego oddziału ratunkowego należy udzielanie świadczeń zdrowotnych polegających na przyjęciu, stabilizacji funkcji życiowych, wstępnej diagnostyce i leczeniu nagłych zachorowań, zatruć oraz urazów u dorosłych i dzieci przywożonych przez zespoły ratownictwa medycznego lub zgłaszających się do oddziału samodzielnie, pomoc ofiarom katastrof, zgodnie z założeniami powiatowego i wojewódzkiego planu zabezpieczenia ratunkowego, udzielanie pierwszej pomocy pacjentom.
Szpitalny Oddział Ratunkowy świadczy usługi medyczne w ramach zakontraktowanych świadczeń medycznych z NFZ. Przychody z tego tytułu są zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ponieważ są to wyłącznie usługi medyczne w zakresie ratowania życia i przywracania zdrowia.
Szpital dokonał podziału powierzchni użytkowej przypadającej na poszczególne działalności związane z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w budynku oraz wydzielił ciągi komunikacyjne i sanitariaty służące zarówno działalności opodatkowanej jak i zwolnionej w nowopowstałym budynku SOR. Powierzchnia użytkowa budynku zgodnie z projektem budowlanym: 4.601,81 m2, w tym pomieszczenia Szpitalnego Oddziału Ratunkowego (kwalifikowalne) 3.546,00 m2 co stanowi 77,1% ogólnej powierzchni budynku.
Udział powierzchni przynależnej do SOR zarówno na etapie realizacji projektu oraz w okresie trwałości projektu nie może ulec zmniejszeniu.
W związku z tym mimo, że Szpital jest podatnikiem czynnym VAT to nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług, które w całości dotyczą Szpitalnego Oddziału Ratunkowego a przy zakupach dotyczących całego obiektu realizowanego w ramach projektu w części wynikającej z udziału powierzchni oddziału w powierzchni użytkowej całego budynku.
Czy w świetle przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Szpital prawidłowo ustalił, że nie ma prawa odliczać VAT-u naliczonego związanego z realizacją projektu i późniejszym funkcjonowaniem Szpitalnego Oddziału Ratunkowego ponieważ zakupy dotyczą wyłącznie czynności zwolnionych z podatku.
Czy prawidłowo wyodrębnił kwoty podatku związane z realizacją projektu ustalając, że nie podlegają odliczeniu kwoty VAT:
* w całości z faktur dotyczących bezpośrednio budowy i wyposażenia Szpitalnego Oddziału Ratunkowego,
* w części z faktur dotyczących całego obiektu poprzez zastosowanie alokacji bezpośredniej z wykorzystaniem klucza powierzchniowego w opisanej powyżej inwestycji.
Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług podatnik ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od podatku VAT należnego tylko w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zgodnie z art. 90 w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Obowiązek określony w art. 90 ustawy o VAT polega na faktycznym wyodrębnieniu podatku naliczonego:
związanego ze sprzedażą opodatkowaną,
związanego ze sprzedażą zwolnioną,
oraz rozliczanego strukturą obrotu jeżeli nie jest możliwe przypisanie czynnościom opodatkowanym i zwolnionym.
Kwalifikacja podatku do wyżej wymienionych grup powinna być przeprowadzona w oparciu o rzeczywiste i racjonalne kryteria. Wyodrębnienie to powinno nastąpić zgodnie ze stanem rzeczywistym aby określić jaką część danego towaru czy usługi podatnik rzeczywiście wykorzystuje do wskazanych czynności. Zgodnie z art. 90 ust. 2 tylko i wyłącznie wtedy gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot dotyczących wprost kwot podatku związanego z czynnościami opodatkowanymi lub zwolnionymi stosuje się rozliczenie strukturą obrotu zgodnie z art. 90 ust. 2-6 ustawy.
W ramach projektu w kategorii wydatków kwalifikowanych zrealizowane były zakupy dotyczące tylko i wyłącznie Szpitalnego Oddziału Ratunkowego w nowo powstałym budynku, w którym oddział ten zajmuje 77,1% powierzchni. Zdaniem Wnioskodawcy wszystkie zakupy towarów i usług dotyczące w całości lub w części Szpitalnego Oddziału Ratunkowego dotyczą czynności zwolnionych z obowiązku opodatkowania, w związku z tym Szpital nie ma prawa korzystać z odliczenia VAT naliczonego od tych zakupów. Zastosowanie alokacji bezpośredniej z wykorzystaniem klucza powierzchniowego przy realizacji opisanej inwestycji jest rozwiązaniem najbardziej racjonalnym do przypisania podatku naliczonego związanego z projektem. Udział powierzchni SOR w powierzchni obiektu jest proporcją stałą i w trakcie realizacji inwestycji oraz w okresie trwałości projektu nie może podlegać zmianom.
Mając obiektywną możliwość określenia procentowego wykorzystania dokonywanych zakupów obciążanych podatkiem naliczonym do czynności zwolnionych nie dających prawa do odliczenia, Szpital nie ma prawa do korzystania z odliczania VAT współczynnikiem sprzedaży nawet jeśli takie rozliczenie byłoby dla Szpitala korzystniejsze lub wygodniejsze w stosowaniu.
Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca stoi na stanowisku, że brak jest prawnej możliwości odliczenia podatku VAT z faktur dotyczących realizowanego zadania budowy i wyposażenia Szpitalnego Oddziału Ratunkowego współfinansowanego ze środków UE, ponieważ wszystkie zakupy powiązane z tym zadaniem bezpośrednio lub ustalone z zastosowaniem współczynnika powierzchni dotyczą czynności związanych ze sprzedażą usług w zakresie zdrowia zwolnionych z podatku od towarów i usług.
Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.
Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. do 30 czerwca 2011 r., zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej.
Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2011 r., zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.
W przypadkach gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia podatku VAT i nieuprawniające do tego odliczenia, zobowiązany jest w pierwszej kolejności do wyodrębnienia kwot podatku naliczonego uprawniającego do odliczenia, zgodnie bowiem z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
Natomiast w sytuacji gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 - art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.
Z uwagi na brzmienie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.
Wyjaśnić również należy, że przytoczone wyżej uregulowania art. 90 ustawy o VAT znajdują zastosowanie do odliczania podatku naliczonego zawartego w cenie towarów i usług wykorzystywanych równocześnie do wykonywania czynności opodatkowanych i zwolnionych od podatku wyłącznie w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie podatku naliczonego tj. dokonanie jego bezpośredniej alokacji do czynności opodatkowanych i do czynności zwolnionych z VAT.
Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca - Szpital (czynny podatnik VAT) jest Publicznym Zakładem Opieki Zdrowotnej, który w przeważającym zakresie wykonuje usługi medyczne służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, sprawowaniu profilaktycznej opieki zdrowotnej oraz wykonuje inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia, które na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 i 18a ustawy o VAT podlegają zwolnieniu od podatku. Szpital realizował projekt obejmujący budowę nowego obiektu tak by spełnił wymogi określone w ustawie o ratownictwie medycznym, modernizację lądowiska dla helikopterów, zakup wyposażenia medycznego i niemedycznego.
Projekt został zrealizowany zgodnie z umową o dofinansowanie a każdy poniesiony wydatek został udokumentowany z uwzględnieniem kategorii wydatku i jego źródła finansowania zgodnie z harmonogramem rzeczowo-finansowym projektu.
Dofinansowaniem z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego zostały objęte wydatki:
* kwalifikowane: roboty montażowo-instalacyjne Szpitalnego Oddziału Ratunkowego (SOR), budowa lądowiska dla helikopterów, zakup urządzeń medycznych i wyposażenia na potrzeby oddziału ratunkowego,
* niekwalifikowane: roboty budowlane, roboty montażowo-instalacyjne powierzchni niekwalifikowanych, zakup urządzeń medycznych i wyposażenia powierzchni niekwalifikowanych.
Powstały w ramach realizacji projektu SOR to wydzielony w strukturze szpitala samodzielny oddział łóżkowo-zabiegowy z własnym zapleczem ambulatoryjno-konsultacyjnym i podstawowym zapleczem diagnostycznym, dysponujący również ratunkowymi zespołami wyjazdowymi przygotowanymi do działań przedszpitalnych. Do zadań SOR należy udzielanie świadczeń zdrowotnych polegających na przyjęciu, stabilizacji funkcji życiowych, wstępnej diagnostyce i leczeniu nagłych zachorowań, zatruć oraz urazów u dorosłych i dzieci przywożonych przez zespoły ratownictwa medycznego lub zgłaszających się do oddziału samodzielnie, pomoc ofiarom katastrof, zgodnie z założeniami powiatowego i wojewódzkiego planu zabezpieczenia ratunkowego, udzielanie pierwszej pomocy pacjentom.
Szpital dokonał podziału powierzchni użytkowej przypadającej na poszczególne działalności związane z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w budynku oraz wydzielił ciągi komunikacyjne i sanitariaty służące zarówno działalności opodatkowanej jak i zwolnionej w nowopowstałym budynku. Powierzchnia użytkowa budynku zgodnie z projektem budowlanym: 4.601,81 m2, w tym pomieszczenia SOR (kwalifikowane) 3.546,00 m2 co stanowi 77,1% ogólnej powierzchni budynku. Udział powierzchni przynależnej do SOR zarówno na etapie realizacji projektu oraz w okresie trwałości projektu nie może ulec zmniejszeniu.
Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy prawidłowo wyodrębnił kwoty podatku związane z realizacją projektu ustalając, że nie podlegają odliczeniu kwoty VAT w całości z faktur dotyczących bezpośrednio budowy i wyposażenia Szpitalnego Oddziału Ratunkowego.
Odnosząc się do powyższych wątpliwości Wnioskodawcy, należy stwierdzić, iż z treści wniosku wynika, że towary i usługi nabywane przez Wnioskodawcę na potrzeby realizacji projektu dotyczące bezpośrednio budowy i wyposażenia Szpitalnego Oddziału Ratunkowego są wykorzystane wyłącznie do jednej kategorii czynności tj. usług zwolnionych z podatku VAT, bowiem Szpitalny Oddział Ratunkowy świadczy usługi medyczne (w ramach zakontraktowanych świadczeń medycznych z NFZ), które są zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, ponieważ są to wyłącznie usługi medyczne w zakresie ratowania życia i przywracania zdrowia.
Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w fakturach dotyczących bezpośrednio budowy i wyposażenia Szpitalnego Oddziału Ratunkowego, bowiem jak już wskazano wyżej obniżenie podatku należnego o podatek naliczony może nastąpić jedynie na ściśle określonych przez ustawodawcę zasadach, a jedną z podstawowych przesłanek pozytywnych jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.
Ponieważ zakupione w ramach realizacji projektu towary i usługi dotyczące bezpośrednio budowy i wyposażenia Szpitalnego Oddziału Ratunkowego są związane wyłącznie z wykonywaniem usług medycznych zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, Wnioskodawca nie ma możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących bezpośrednio budowy i wyposażenia Szpitalnego Oddziału Ratunkowego.
Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również ustalenia, że nie podlegają odliczeniu kwoty VAT w części z faktur dotyczących całego budynku (służącego zarówno działalności opodatkowanej jak i zwolnionej), w przypadku gdy Wnioskodawca zastosował alokację bezpośrednią z wykorzystaniem klucza powierzchniowego.
Jak już wcześniej wskazano, w myśl art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
Biorąc pod uwagę brzmienie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.
Przy czym należy wskazać, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie, by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami opodatkowanymi, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.
Z wniosku wynika, że w przypadku nabycia towarów i usług dotyczących całego budynku Wnioskodawca zastosował alokację bezpośrednią z wykorzystaniem klucza powierzchniowego odnośnie budowy i wyposażenia Szpitalnego Oddziału Ratunkowego, zatem stwierdzić należy, że Wnioskodawca jest w stanie jednoznacznie określić w jakiej konkretnie części dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, a w jakiej części towary te i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku, tym samym Wnioskodawca jest w stanie określić z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu w tym przypadku. W takiej sytuacji brak jest podstaw do stosowania proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 w związku z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, gdyż jak wynika z wniosku, w świetle art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, Wnioskodawca ma możliwość odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami w stosunku do których przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
Biorąc powyższe pod uwagę oraz fakt, że zakupione w ramach realizacji projektu towary i usługi dotyczące całego budynku w części odnoszącej się bezpośrednio do budowy i wyposażenia Szpitalnego Oddziału Ratunkowego są związane wyłącznie z wykonywaniem usług medycznych zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, Wnioskodawca nie ma możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących całego budynku w części odnoszącej się do budowy i wyposażenia Szpitalnego Oddziału Ratunkowego.
Mając zatem na względzie przedstawiony we wniosku stan faktyczny i obowiązujące w tym zakresie przepisy prawne, stanowisko Wnioskodawcy, że brak jest możliwości odliczenia podatku VAT z faktur dotyczących realizowanego zadania budowy i wyposażenia Szpitalnego Oddziału Ratunkowego współfinansowanego ze środków UE, ponieważ wszystkie zakupy powiązane z tym zadaniem bezpośrednio lub ustalone z zastosowaniem współczynnika powierzchni dotyczą czynności związanych ze sprzedażą usług w zakresie zdrowia zwolnionych z podatku od towarów i usług, należało uznać za prawidłowe.