Source: https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma-urzedowe/pisma-urzedowe/ibpbi-1-415-604-14-sk-pismo-wydane-przez-izba-skarbowa-w-184799548
Timestamp: 2020-06-04 16:58:15
Legal References Found: art. 14
 art. 4
 art. 65
 art. 22
 art. 23
 art. 1
 Art. 4
 art. 65
 art. 65
 art. 75
 art. 65
 art. 75
 art. 75
 art. 75
 art. 2
 art. 76
 art. 76
 art. 76
 art. 58
 art. 80
 art. 78
 art. 2
 art. 23
 art. 22
 art. 22
 art. 22

Document Content:
IBPBI/1/415-604/14/SK - Pismo wydane przez: Izba Skarbowa w Katowicach
IBPBI/1/415-604/14/SK - Pismo wydane przez:...
IBPBI/1/415-604/14/SK
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 19 maja 2014 r. (data wpływu do tut. Biura 22 maja 2014 r.), uzupełnionym 27 czerwca 2014 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pozarolniczej działalności gospodarczej wskazanych we wniosku wydatków poniesionych przed rozpoczęciem jej prowadzenia - jest nieprawidłowe.
W dniu 22 maja 2014 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pozarolniczej działalności gospodarczej wskazanych we wniosku wydatków poniesionych przed rozpoczęciem jej prowadzenia. W dniu 27 czerwca 2014 r. wniosek powyższy został uzupełniony.
W dniu 19 września 2009 r. Wnioskodawca przystąpił do egzaminu wstępnego na aplikację adwokacką, z którego uzyskał pozytywny wynik, co zostało potwierdzone uchwałą nr 164/2009 z 20 września 2009 r. w sprawie ustalenia wyniku egzaminu wstępnego na aplikację adwokacką podjętą przez komisję egzaminacyjną do spraw aplikacji adwokackiej przy Ministrze Sprawiedliwości z siedzibą w mieście "X". W związku z przystąpieniem do ww. egzaminu wstępnego poniósł opłatę za egzamin w kwocie 638 zł. Uchwałą z 28 października 2009 r., podjętą przez Okręgową Radę Adwokacką w mieście "X", Wnioskodawca wpisany został na listę aplikantów adwokackich izby adwokackiej. W okresie od dnia 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2012 r. odbywał aplikację adwokacką. Ukończenie aplikacji adwokackiej zostało potwierdzone zaświadczeniem wydanym przez dziekana Okręgowej Rady Adwokackiej w mieście "X" w dniu 1 lutego 2013 r.
W związku z odbywaniem aplikacji adwokackiej Wnioskodawca poniósł koszty w kwocie 13.389 zł, na którą składają się następujące wydatki:
opłaty z tytułu składek (opłaty rocznej) za aplikację adwokacką odpowiednio w wysokości:
* 3.951 zł w 2010 r.,
* 4.158 zł w 2011 r.,
* 4.200 zł w 2012 r.,
składki korporacyjne w związku z przynależnością do adwokatury w wysokości 30 zł/miesiąc przez cały okres odbywania aplikacji adwokackiej, co łącznie daje kwotę 1.080 zł.
W dniach 19-21 marca 2014 r. Wnioskodawca przystąpił do egzaminu adwokackiego z którego uzyskał pozytywny wynik, co zostało potwierdzone stosowną uchwałą z dnia 22 kwietnia 2014 r. podjętą przez komisję egzaminacyjną. W związku z przystąpieniem do ww. egzaminu poniósł opłatę za egzamin w kwocie 1.344 zł. Tym samym w związku ze zdobyciem uprawnień umożliwiających wykonywanie zawodu adwokata Wnioskodawca poniósł wydatki w łącznej kwocie 15.371 zł. W dniu 6 maja 2014 r. złożył wniosek o wpis na listę adwokatów izby adwokackiej. Wnioskodawca planuje rozpoczęcie prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej polegającej na wykonywaniu zawodu adwokata.
Czy w przypadku rozpoczęcia wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej, polegającej na wykonywaniu zawodu adwokata w kancelarii adwokackiej zgodnie z art. 4a ust. 1 ustawy z 26 maja 1982 r. Prawo o adwokaturze, będę mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej wskazane we wniosku wydatki w łącznej wysokości 15.371 zł, które poniesione zostały przed rozpoczęciem prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej w celu zdobycia uprawnień wykonywania zawodu adwokata, zgodnie z art. 65 pkt 4 ustawy z 26 maja 1982 r. Prawo o adwokaturze.
Zdaniem Wnioskodawcy, ww. wydatki w łącznej wysokości 15.371 zł, poniesione przez niego przed rozpoczęciem prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej w celu zdobycia uprawnień do wykonywania zawodu adwokata będą mogły zostać zaliczone w przyszłości (w przypadku rozpoczęcia wykonywania przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej polegającej na wykonywaniu zawodu adwokata w formie kancelarii adwokackiej) do kosztów uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, zgodnie z art. 22 i art. 23 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361, ze. zm).
Zgodnie z art. 1 ust. 4 ustawy z 26 maja 1982 r. Prawo o adwokaturze, tytuł zawodowy adwokat podlega ochronie prawnej, co m.in. oznacza, że wykonywanie zawodu adwokata nie jest możliwe bez wpisu na listę adwokatów właściwej izby adwokackiej. Art. 4a ust. 1 Prawa o adwokaturze precyzuje formy organizacyjne, w jakich możliwe jest wykonywanie zawodu adwokata, wskazując m.in. na kancelarię adwokacką. Wpis na listę adwokatów uzależniony jest od spełnienia przesłanek wskazanych w art. 65 ww. ustawy.
Zgodnie z art. 65 pkt 4 Prawa o adwokaturze, warunkiem wpisu na listę adwokatów jest odbycie w Rzeczypospolitej Polskiej aplikacji adwokackiej i złożenie egzaminu adwokackiego. Warunkiem rozpoczęcia odbywania aplikacji adwokackiej jest zgodnie z art. 75 ust. 2 Prawa o adwokaturze, spełnienie przesłanek opisanych w art. 65 pkt 1-3 ww. ustawy oraz uzyskanie pozytywnej oceny z egzaminu wstępnego na aplikację adwokacką. Zgodnie z art. 75d ust. 1 Prawa o adwokaturze, osoba przystępująca do egzaminu wstępnego na aplikację adwokacką uiszcza opłatę stanowiącą dochód budżetu państwa. Nieuiszczenie opłaty za egzamin wstępny skutkuje zgodnie z art. 75c ust. 7 Prawa o adwokaturze, wydaniem postanowienia o zwrocie zgłoszenia o przystąpieniu do egzaminu wstępnego na aplikację adwokacką. Wysokość opłaty za egzamin wstępny ustalana jest przez Ministra Sprawiedliwości w drodze rozporządzenia wydanego na podstawie art. 75d ust. 2 Prawa o adwokaturze. W 2009 r. wysokość opłaty za egzamin wstępny na aplikację adwokacką regulowało rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z 6 grudnia 2005 r. w sprawie wysokości opłaty za udział w egzaminie konkursowym na aplikację adwokacką (Dz. U. z 2005 r. Nr 244, poz. 2067 z późn. zm.), które w § 1 stanowiło, że opłata za udział w egzaminie konkursowym na aplikację adwokacką jest równa 50% minimalnego wynagrodzenia za pracę, ustalonego na podstawie przepisów ustawy z dnia 10 października 2002 r. o minimalnym wynagrodzeniu za pracę (Dz. U. Nr 200, poz. 1679 z 2004 r. Nr 240, poz. 2407 oraz z 2005 r. Nr 157, poz. 1314), obowiązującego w roku przeprowadzenia egzaminu. Zgodnie z obwieszczeniem Prezesa Rady Ministrów z 24 lipca 2008 r. w sprawie wysokości minimalnego wynagrodzenia za pracę w 2009 r. (M. P. z 2008 r. Nr 55, poz. 499), wydanym na podstawie art. 2 ust. 4 ustawy z dnia 10 października 2002 r. o minimalnym wynagrodzeniu za pracę (Dz. U. z 2002 r. Nr 200, poz. 1679 z późn. zm.), wysokość minimalnego wynagrodzenia za pracę od dnia 1 stycznia 2009 r. wynosiła 1.276 zł. Tym samym wysokość opłaty za udział w egzaminie wstępnym naaplikację adwokacką wynosiła w 2009 r. 638 zł. Zgodnie z art. 76 ust. 1 Prawa o adwokaturze, w brzmieniu obowiązującym w okresie od 25 marca 2009 r. do 22 sierpnia 2013 r., aplikacja adwokacka rozpoczyna się dnia 1 stycznia każdego roku i trwa trzy lata. Zgodnie z art. 76b ust. 1 Prawa o adwokaturze, aplikacja adwokacka jest odpłatna. Zgodnie z ust. 2 ww. przepisu szkolenie aplikantów adwokackich pokrywane jest z opłat wnoszonych przez aplikantów do właściwej okręgowej rady adwokackiej. Wysokość opłaty rocznej za aplikację adwokacką ustala minister sprawiedliwości w drodze rozporządzenia wydanego na podstawie art. 76b ust. 3 Prawa o adwokaturze.
W okresie odbywania aplikacji adwokackiej przez wnioskodawcę wysokość opłaty rocznej za aplikację adwokacką regulowało rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z 6 grudnia 2005 r. w sprawie wysokości opłaty rocznej za aplikację adwokacką (Dz. U. z 2005 r. Nr 244, poz. 2068 z późn. zm.). Zgodnie z § 1 ww. rozporządzenia, w brzmieniu obowiązującym od dnia 24 grudnia 2008 r. do dnia 28 grudnia 2011 r., opłata roczna za aplikację adwokacką stanowiła równowartość trzykrotności minimalnego wynagrodzenia za pracę ustalonego na podstawie przepisów ustawy z dnia 10 października 2002 r. o minimalnym wynagrodzeniu za pracę, w wysokości obowiązującej w dniu rozpoczęcia roku szkoleniowego. W 2010 r. wysokość minimalnego wynagrodzenia za pracę ustalonego na podstawie ww. ustawy wynosiła 1.317 zł, zgodnie z obwieszczeniem Prezesa Rady Ministrów z dnia 24 lipca 2009 r. w sprawie wysokości minimalnego wynagrodzenia za pracę w 2010 r. (M.P z 2009 r. Nr 48, poz. 709), tym samym opłata roczna za aplikację adwokacką w 2010 r. wynosiła 3.951 zł. W 2011 r. wysokość minimalnego wynagrodzenia za pracę ustalonego na podstawie ww. ustawy wynosiła 1.386 zł, zgodnie z rozporządzeniem Prezesa Rady Ministrów z dnia 5 października 2010 r. w sprawie wysokości minimalnego wynagrodzenia za pracę w 2011 r. (Dz. U. z 2010 r. Nr 194, poz. 1288). Tym samym opłata roczna za aplikację adwokacką w 2011 r. wynosiła 4.158 zł.
Zgodnie z § 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 6 grudnia 2005 r. w sprawie wysokości opłaty rocznej za aplikację adwokacką, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2012 r., opłata roczna za aplikację adwokacką stanowiła równowartość 2,8-krotności minimalnego wynagrodzenia za pracę ustalonego na podstawie przepisów ustawy z dnia 10 października 2002 r. o minimalnym wynagrodzeniu za pracę, w wysokości obowiązującej w dniu rozpoczęcia roku szkoleniowego. W 2012 r. wysokość minimalnego wynagrodzenia za pracę ustalonego na podstawie ww. ustawy wynosiła 1.500 zł, zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z 13 września 2011 r. w sprawie wysokości minimalnego wynagrodzenia za pracę w 2012 r. (Dz. U. z 2011 r. Nr 192, poz. 1141). Tym samym opłata roczna za aplikację adwokacką w 2012 r. wynosiła 4.200 zł.
Zgodnie z art. 58 pkt 12 lit. b Prawa o adwokaturze, do zakresu działania Naczelnej Rady Adwokackiej należy uchwalanie regulaminów dotyczących zasad odbywania aplikacji adwokackiej. Aplikanci adwokaccy zobowiązani są do przestrzegania zapisów regulaminu odbywania aplikacji adwokackiej, zaś ich nieprzestrzeganie skutkować może zgodnie z art. 80 Prawa o adwokaturze wszczęciem postępowania dyscyplinarnego.
W okresie odbywania przez Wnioskodawcę aplikacji adwokackiej zasady jej odbywania regulowały:
uchwała Naczelnej Rady Adwokackiej Nr 22/2008 z 14 czerwca 2008 r. w sprawie regulaminu aplikacji adwokackiej - obowiązująca do dnia 31 grudnia 2011 r.,
uchwała Naczelnej Rady Adwokackiej nr 55/2011 z 19 listopada 2011 r. w sprawie regulaminu odbywania aplikacji adwokackiej.
Zgodnie z zapisem zawartym w § 27 ust. 5 regulaminu aplikacji adwokackiej z 2008 r., aplikantów obciąża obowiązek uiszczania składki rocznej na potrzeby izby; nałożenie tego obowiązku i wysokość składki określa uchwała Zgromadzenia Izby. Ust. 6 ww. przepisu stanowił, że zaległości w uiszczaniu opłat za koszty szkolenia lub składki korporacyjnej przekraczające 2 miesiące stanowią podstawę do wszczęcia przeciwko aplikantowi postępowania dyscyplinarnego. Zgodnie z zapisem zawartym w § 30 ust. 4 regulaminu odbywania aplikacji adwokackiej z 2011 r., aplikantów obciąża obowiązek uiszczania składki rocznej na potrzeby izby. Ust. 5 ww. przepisu stanowi, że zaległości w uiszczaniu opłaty rocznej lub składki rocznej przekraczające 2 miesiące stanowią podstawę do wszczęcia przeciwko aplikantowi postępowania dyscyplinarnego. Tym samym uiszczanie składek korporacyjnych na potrzeby samorządu adwokackiego stanowiło warunek niezbędny dla ukończenia odbywania przez Wnioskodawcę aplikacji adwokackiej. Wysokość składki korporacyjnej należnej od aplikantów adwokackich na rzecz izby adwokackiej w mieście "X" ustalona została zgodnie z uchwałą Zgromadzenia Izby z 14 maja 2005 r. w kwocie 30 zł/miesiąc. W związku z powyższym w okresie od 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2012 r. Wnioskodawca poniósł wydatki z tytułu składek korporacyjnych w wysokości 360 zł za każdy rok odbywania aplikacji. Wysokość opłaty za egzamin adwokacki ustalana jest przez Ministra Sprawiedliwości w drodze rozporządzenia wydanego na podstawie art. 78b ust. 2 Prawa o adwokaturze. W 2014 r. wysokość opłaty za egzamin wstępny na aplikację adwokacką regulowało rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2005 r. w sprawie wysokości opłaty za udział w egzaminie adwokackim (Dz. U. z 2005 r. Nr 244, poz. 2069 z późn. zm), które w § 1 stanowi, że opłata za udział w egzaminie adwokackim jest równa 80% minimalnego wynagrodzenia za pracę, ustalonego na podstawie przepisów ustawy z dnia 10 października 2002 r. o minimalnym wynagrodzeniu za pracę (Dz. U. Nr 200, poz. 1679, z 2004 r. Nr 240, poz. 2407 oraz z 2005 r. Nr 157, poz. 1314), obowiązującego w roku przeprowadzenia egzaminu.
Zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z 11 września 2013 r. w sprawie wysokości minimalnego wynagrodzenia za pracę w 2014 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 1074), wydanym na podstawie art. 2 ust. 5 ww. ustawy, wysokość minimalnego wynagrodzenia za pracę od dnia 1 stycznia 2014 r. wynosi 1.680 zł.
Wobec braku w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyłączenia wydatków związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu adwokata (tekst jedn.: wydatków związanych z przystąpieniem do egzaminu wstępnego na aplikację adwokacką, wydatków związanych z odbywaniem aplikacji adwokackiej, wydatków związanych z przystąpieniem do egzaminu adwokackiego) Wnioskodawca jest zdania, że wskazane powyżej wydatki w kwocie 15.371 zł, będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ww. ustawy, w przypadku rozpoczęcia przez niego prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, polegającej na wykonywaniu zawodu adwokata.
* czy też, wydatki te służą tylko podnoszeniu ogólnego poziomu wiedzy i wykształcenia nie związanego z działalnością gospodarczą, a więc który co do zasady ma charakter osobisty.
Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca w okresie od 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2012 r. odbywał aplikację adwokacką, której ukończenie stanowiło warunek przystąpienia do egzaminu adwokackiego. W dniach 19-21 marca 2014 r. przystąpił do egzaminu adwokackiego z którego uzyskał wynik pozytywny, co z kolei dało mu prawo do złożenia wniosku o wpis na listę adwokatów. W dniu 6 maja 2014 r. złożył wniosek o wpis na listę adwokatów. Wnioskodawca zamierza rozpocząć prowadzenie działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej, a wydatki związane z odbyciem aplikacji adwokackiej chciałby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tej działalności.
Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, że pomimo że Wnioskodawca w latach wcześniejszych (czyli przed rozpoczęciem prowadzenia działalności), poniósł wskazane we wniosku wydatki, to nie będzie mógł ich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej, którą zamierza rozpocząć. Skoro wydatki zostały poniesione (niektóre na długo) przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, to brak jest związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy ich poniesieniem, a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w późniejszym okresie. Koszty opłat za szkolenie w ramach odbywanej przez Wnioskodawcę aplikacji adwokackiej poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej nie mogą obiektywnie przyczyniać się do osiągnięcia przychodu, bądź też służyć zachowaniu lub zapieczeniu źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Przedmiotowe wydatki nie spełniają przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Wydatki związane z odbytą aplikacją adwokacką nie były poniesione w celu uzyskania przez Wnioskodawcę przychodu. Wydatki te mają charakter osobisty, związany z podnoszeniem poziomu wiedzy prawniczej i zdobyciem określonych umiejętności i uprawnień. Celem ponoszenia tego rodzaju wydatków było zdobycie wiedzy i umiejętności Wnioskodawcy oraz zdobycie nowych uprawnień, a nie osiągnięcie przychodów z konkretnego źródła, jakim jest działalność gospodarcza. W konsekwencji, koszty aplikacji adwokackiej poniesione przez Wnioskodawcę należy zaliczyć do wydatków o charakterze osobistym, związanych z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy i umiejętności prawniczych. Z tej też przyczyny, nie będzie można ich uznać za koszty uzyskania przychodów działalności gospodarczej, którą Wnioskodawca zamierza rozpocząć.
Mając powyższe na względzie oraz przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że pomimo, że Wnioskodawca w latach wcześniejszych, czyli przed rozpoczęciem prowadzenia działalności, poniósł wskazane we wniosku wydatki, to nie będzie mógł ich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej, którą planuje rozpocząć. Wydatki te w żaden sposób nie są związane ze źródłem przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Nie spełniają one zatem przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pozarolniczej działalności gospodarczej wskazanych we wniosku wydatków poniesionych przed rozpoczęciem jej prowadzenia - jest nieprawidłowe.
* Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 24 kwietnia 2014 r. sygn. akt. I SA/Rz 208/14, sygn. akt I SA/Rz 209/14, z 19 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 886/13,
* Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 7 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2577/12,
* Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 18 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Ke 379/13,
* Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 10 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1028/13,
* Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 3 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 746/13, z 26 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1083/13,
* Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 5 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 2009/13,
* Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 11 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 37/14, z 19 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 99/14,
* Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 11 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 2302/13.