Source: https://interpretacje-podatkowe.org/pozyczka/0111-kdib1-2-4010-1-2018-7-ph
Timestamp: 2019-01-20 12:42:41
Legal References Found: art. 16
 art. 16
 art. 13
 art. 14
 art. 16

art. 16

art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 5
 art. 3
 art. 9
 art. 16
 art. 12
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 12
 art. 16
 art. 16
 art. 16

Art. 16
 art. 16
 art. 12
 art. 16
 art. 12
 art. 12
 art. 16
 art. 9
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 12
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 FSK 
 art. 16
 art. 5
 art. 59
 art. 5
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 5
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 9
 art. 16
 art. 16
 FSK 
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 12
 art. 9
 art. 16
 art. 16
 art. 5
 art. 3
 art. 16
 art. 16
 art. 1
 FSK 
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16

Document Content:
♦ › Pożyczka › 0111-KDIB1-2.4010.1.2018.7.PH
Stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w ww. wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, odpisanych jako nieściągalne, wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek, w odniesieniu do których spełnione zostały przesłanki udokumentowania nieściągalności określone w art. 16 ust. 2 ustawy CIT na podstawie:- art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ustawy CIT – jest prawidłowe,
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 12 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 474/18 (data wpływu 27 września 2018 r.), wniosku z 21 grudnia 2017 r. (data wpływu 3 stycznia 2018 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w ww. wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, odpisanych jako nieściągalne, wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek, w odniesieniu do których spełnione zostały przesłanki udokumentowania nieściągalności określone w art. 16 ust. 2 ustawy CIT na podstawie:
art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ustawy CIT – jest prawidłowe,
art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy CIT – jest nieprawidłowe.
W dniu 3 stycznia 2018 r. wpłynął do organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a lub lit. b ustawy CIT, będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, odpisanych jako nieściągalne, wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek, w odniesieniu do których spełnione zostały przesłanki udokumentowania nieściągalności określone w art. 16 ust. 2 ustawy CIT.
W dniu 20 lutego 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Znak: 0111-KDIB1-2.4010.1.2018.1.PH, w której uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.
Interpretacja indywidualna została skutecznie doręczona 20 lutego 2018 r. Pismem z 22 marca 2018 r. (data wpływu 27 marca 2015 r.), wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, pismem z 18 kwietnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.1.2018.3.PH udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 12 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 474/18 uchylił zaskarżoną interpretację. Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 12 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 474/18 wraz z aktami sprawy wpłynął do Organu 27 września 2018 r.
Wnioskodawca działa na podstawie ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim (tj. Dz.U. z 2016 r. poz. 1528, dalej: „ustawa o kredycie konsumenckim”), tj. Wnioskodawca jest instytucją pożyczkową w rozumieniu art. 5 pkt 2a oraz 59a-59c ustawy o kredycie konsumenckim.
Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest świadczenie usług finansowych polegających na udzielaniu pożyczek dla klientów indywidualnych i małych przedsiębiorstw.
Wnioskodawca oferuje swoim klientom długoterminowe pożyczki gotówkowe na podstawie umów o kredyt konsumencki w rozumieniu art. 3 ust. 1 i 2 ustawy o kredycie konsumenckim (dalej: „pożyczkami”).
Oprócz samego kapitału pożyczki oraz odsetek od pożyczki, pożyczkobiorcy są również zobowiązani do uiszczania m.in. następujących opłat:
prowizja za opcje dodatkowe (do wyboru dla klienta, np. odroczenie/obniżenie raty, przyśpieszona wypłata, powiadomienia SMS).
Wnioskodawca udziela pożyczek dopiero po dokonaniu oceny zdolności kredytowej pożyczkobiorcy, do czego zobowiązuje Wnioskodawcę art. 9 ustawy o kredycie konsumenckim. Dokonanie oceny zdolności kredytowej odbywa się na podstawie informacji uzyskanych od pożyczkobiorcy i na podstawie informacji pozyskanych ze zbiorów danych Wnioskodawcy oraz odpowiednich baz danych lub w celu ustalenia czy pożyczkobiorca powinien być w stanie w odpowiednich terminach spłacić uzyskaną pożyczkę wraz z odsetkami, prowizjami i innymi opłatami wynikającymi z umowy pożyczki.
Niezależnie od powyższego, część pożyczek udzielonych przez Wnioskodawcę, pomimo ich wymagalności, nie jest spłacana przez pożyczkobiorców (w całości lub części). W takiej sytuacji Wnioskodawca podejmuje odpowiednie kroki prawne mające na celu odzyskanie zaległej należności.
Po uzyskaniu prawomocnego orzeczenia sądowego Wnioskodawca wszczyna egzekucję komorniczą. W stosunku do niektórych pożyczkobiorców egzekucja komornicza może kończyć się umorzeniem postępowania egzekucyjnego ze względu na jego bezskuteczność (tj. z uwagi na brak majątku dłużnika, który mógłby być przedmiotem egzekucji). W takim wypadku Wnioskodawca będzie posiadać postanowienie o nieściągalności wierzytelności (należności) wydane przez organ egzekucyjny, które zostanie uznane przez Wnioskodawcę jako wierzyciela za odpowiadające stanowi faktycznemu.
W innych przypadkach nieściągalność wierzytelności (należności) będzie udokumentowana postanowieniem sądu o:
umorzeniu postępowania upadłościowego, gdy zachodzi okoliczność wymieniona w punkcie powyżej, lub
Mogą również zachodzić sytuacje, gdy przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem danej wierzytelności (należności) byłyby równe albo wyższe od kwoty dochodzonej wierzytelności (należności). W takim wypadku nieściągalność wierzytelności (należności) będzie udokumentowana przez Wnioskodawcę protokołem stwierdzającym powyższy stan.
W razie uznania wierzytelności (należności) z tytułu udzielonych pożyczek za nieściągalne, Wnioskodawca odpisuje z ksiąg rachunkowych wierzytelności (należności) jako nieściągalne.
Jednocześnie Wnioskodawca nie zamierza rozliczać w ramach kosztów uzyskania przychodów na podstawie ustawy CIT odpisów aktualizujących lub rezerw tworzonych na takie wierzytelności (należności).
1. Czy zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) ustawy CIT, Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niespłaconych, wymagalnych i nieprzedawnionych opłat i prowizji, o których mowa w przedstawionym stanie faktycznym, wynikających z zawartych przez niego umów pożyczek, jeżeli zostaną:
uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy CIT, zarachowane jako przychody należne, oraz
odpisane jako wierzytelności nieściągalne, a także
udokumentowane zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy CIT?
2. Czy zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) ustawy CIT, Wnioskodawca (jako instytucja pożyczkowa działająca na podstawie ustawy o kredycie konsumenckim) będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niespłaconych, wymagalnych i nieprzedawnionych wierzytelności pożyczkowych, jeżeli zostaną one:
odpisane jako wierzytelności nieściągalne,
pomniejszone o kwotę niespłaconych odsetek oraz rezerw na nie utworzonych, zliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, oraz
Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) ustawy CIT, będzie mu przysługiwało prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niespłaconych, wymagalnych i nieprzedawnionych opłat i prowizji, wynikających z zawartych przez niego umów pożyczek, pod warunkiem, że zostaną one:
uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy CIT zarachowane jako przychody należne,
udokumentowane zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy CIT.
Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) ustawy CIT będzie on uprawniony (jako instytucja pożyczkowa działająca na podstawie ustawy o kredycie konsumenckim) do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niespłaconych, wymagalnych i nieprzedawnionych kwot głównych wierzytelności pożyczkowych, o ile zostaną one odpisane jako wierzytelności nieściągalne, pomniejszone o kwotę niespłaconych odsetek i rezerw na nie utworzonych zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, oraz udokumentowane zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy CIT.
A. Ogólne zasady rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów od nieściągalnych wierzytelności
Art. 16 ustawy CIT zawiera zamknięty katalog kosztów nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, co oznacza, że przy ustalaniu dochodu, stanowiącego podstawę opodatkowania podatnik nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu, takich kosztów, które zostały enumeratywnie wymienione w tym przepisie.
Jednakże z uwagi na konstrukcję powyższego unormowania, po spełnieniu określonych warunków zawartych np. w treści tych wyłączeń lub też w ramach konkretnie ustalonych limitów, podatnik może niektóre z nich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.
1. Odpowiedź w zakresie pytania 1
1.1. Nieściągalne wierzytelności uprzednio zarachowane jako przychód
W myśl art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) ustawy CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy CIT zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 ustawy CIT.
Możliwość zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnej wierzytelności (o charakterze podstawowym) została zatem uzależniona od spełnienia szeregu warunków.
1.2. Wierzytelność zarachowana jako przychód należny
Pierwszym z nich jest konieczność rozpoznania pierwotnie danej wierzytelności jako przychodu należnego.
Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane.
Należne przychody w rozumieniu tego przepisu to te, które wynikają ze źródła przychodów, np. z działalności gospodarczej, i stały się w jej następstwie wierzytelnością (należnością), tyle tylko, że jeszcze faktycznie nie uzyskaną.
Dla wyjaśnienia znaczenia pojęcia „przychód należny” należy w pierwszej kolejności odwołać się do wykładni językowej. „Przychodem” jest przysporzenie uzyskiwane przez podatnika, mające konkretny wymiar finansowy. Z kolei „należny” to zgodnie z definicją zawartą w Słowniku języka polskiego (M. Szymczak (red.), Słownik języka polskiego) – „przysługujący, należący się komuś”.
Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca pragnie wskazać, że należne opłaty i prowizje są wynagrodzeniem za świadczone przez Wnioskodawcę usługi w związku z udzielaniem oraz obsługą pożyczek oraz są rozpoznawane przez niego za przychód podatkowy zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 12 ust. 3 i nast. ustawy CIT niezależnie od faktu czy zostają one spłacone przez pożyczkobiorców.
Tym samym, w odniesieniu do pierwszego z warunków wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) ustawy CIT, Wnioskodawca rozpoznaje przychód należny z tytułu opłat i prowizji naliczanych od zawartych przez nią umów pożyczek.
1.3. Wierzytelność odpisana jako nieściągalna
Kolejnym z warunków za uznaniem danej wierzytelności za koszt uzyskania przychodów jest odpisanie jej jako nieściągalnej na podstawie odpowiedniego zapisu w ewidencji księgowej zgodnie z ustawą o rachunkowości, o czym stanowi art. 9 ust. 1 ustawy CIT.
Wierzytelność spisuje się w straty (tj. odpisuje jako nieściągalną), gdy mimo podjętych prób jej wyegzekwowania okazuje się, iż jest to niemożliwe, a wierzyciel nie zdecydował się na jej zbycie bądź umorzenie. Czynność ta skutkuje wykreśleniem tej wierzytelności z ksiąg rachunkowych wierzyciela i ma ona charakter techniczny (por. M. Pogoński, Koszty uzyskania przychodów w podatkach dochodowych (PIT, CIT), wyd. C.H. Beck z 2014 r., rozdział 12).
Jak już zostało wspomniane w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, w razie uznania należności z tytułu udzielonych pożyczek za nieściągalne, Wnioskodawca odpisuje z ksiąg rachunkowych wierzytelności (należności) z tytułu opłat i prowizji od udzielonych pożyczek jako wierzytelności nieściągalne.
Tym samym, w odniesieniu do drugiego z warunków wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) ustawy CIT, w przypadku braku możliwości wyegzekwowania wierzytelności Wnioskodawca dokonuje odpowiedniego zapisu w prowadzonej przez siebie ewidencji rachunkowej, polegającej na odpisaniu wierzytelności (należności) z tytułu opłat i prowizji od udzielonych pożyczek jako nieściągalnych.
1.4. Wierzytelność udokumentowana zgodnie z wymogami ustawy CIT
Kolejnym z warunków za uznaniem danej wierzytelności za koszt uzyskania przychodów jest konieczność jej udokumentowana w co najmniej jeden ze sposobów przewidzianych w art. 16 ust. 2 ustawy CIT.
Zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy CIT za wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy CIT uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:
postanowieniem sądu:
o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów,
lub o umorzeniu postępowania upadłościowego, jeżeli zachodzi okoliczność wymieniona w lit a), lub
o zakończeniu postępowania upadłościowego, albo
Tym samym, w odniesieniu do trzeciego z warunków wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) ustawy CIT, Wnioskodawca dokumentuje nieściągalność wierzytelności (należności) z tytułu udzielonych pożyczek (w tym z tytułu opłat i prowizji należnych od udzielonych pożyczek) zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy CIT.
Spełniając kumulatywnie wszystkie ww. warunki, wierzytelności (należności) odpisane jako nieściągalne będą mogły następnie zostać rozliczone jako koszty uzyskania przychodów na podstawie ustawy CIT.
Podsumowując powyższe, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) ustawy CIT, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niespłaconych, wymagalnych i nieprzedawnionych opłat i prowizji, wynikających z zawartych przez Wnioskodawcę umów pożyczek, jeżeli zostaną:
zarachowane uprzednio jako przychody należne na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy CIT,
2. Odpowiedź w zakresie pytania 2
1.6. Nieściągalne wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek (kredytów) od uprawnionych jednostek organizacyjnych
W myśl art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) ustawy CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności (należności) odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem udzielonych przez jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek) – wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek) pomniejszonych o kwotę niespłaconych odsetek i równowartość rezerw na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów.
Możliwość zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnej wierzytelności (należności; o charakterze szczególnym, tj. kredytów bądź pożyczek) została również uzależniona od spełnienia szeregu warunków.
1.7. Uprawniona jednostka organizacyjna na podstawie odrębnych ustaw
Możliwość rozpoznania nieściągalnych wierzytelności w kosztach uzyskania przychodów jest uzależniona przede wszystkim od spełnienia przesłanki podmiotowej opisanej w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) ustawy CIT, która przyznaje to prawo tylko takim podmiotom, które:
uprawnione są do udzielania kredytów bądź pożyczek na podstawie odrębnych ustaw, oraz
odrębne ustawy regulują zasady ich (tj. podmiotów udzielających kredyty bądź pożyczki) funkcjonowania.
1.8. Uprawnione na podstawie odrębnych ustaw
Użyty w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) ustawy CIT wyraz „odrębne”, w ocenie Wnioskodawcy oznacza, że nie powinno się ograniczać w tym zakresie tylko do ustaw regulujących w sposób ogólny wykonywanie wszelkich rodzajów działalności gospodarczej, takich jak przepisy:
ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1829),
ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2017 r. poz. 1577, dalej: „Kodeks spółek handlowych”), czy też
ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 Kodeks cywilny (Dz.U. z 2017 r. poz. 459),
–gdyż tworzą one ogólne podstawy prawne dla działalności gospodarczej podmiotów objętych zakresem tych przepisów, bez względu na rodzaj działalności (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 lutego 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3939/06).
W ocenie Wnioskodawcy, powyższy zwrot oznacza, że „odrębną” ustawą powinna być przede wszystkim ustawa wyodrębniona dla danego rodzaju podmiotu jak na przykład:
ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe (Dz.U. z 2017 r. poz. 1876, dalej: „ustawa Prawo bankowe”),
ustawa z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 1896), czy też
ustawa z dnia 9 listopada 2000 r. o utworzeniu Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości (Dz.U. z 2016 r. poz. 359),
–których przepisy na przykład wprost przewiduję (powinno być „przewidują” – przyp. tut. Organu) możliwość udzielania pożyczek przez instytucje w nich uregulowane (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 967/11, utrzymany w mocy wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 670/12).
Wnioskodawca pragnie również wskazać, że w jego ocenie zwrot „odrębna” ustawa, o której mówi art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) ustawy CIT, nie oznacza, że wyodrębnienie danego rodzaju podmiotów powinno być dokonane w sposób zupełny i autonomiczny w zakresie wszystkich kwestii związanych z ich formą prawno-organizacyjną, albowiem również inne przepisy, na przykład ustawa Kodeks spółek handlowych, mogą obejmować swoim zakresem zasady ich funkcjonowania, tj. pełnić w stosunku do nich funkcję komplementarną.
W ocenie Wnioskodawcy przykładem „odrębnej” ustawy regulującej zasady funkcjonowania jednostek organizacyjnych uprawnionych do udzielania kredytów (pożyczek) będzie również ustawa o kredycie konsumenckim.
Od 11 października 2015 r. w związku ze zmianami do ustawy o kredycie konsumenckim wprowadzonymi ustawą z 5 sierpnia 2015 r. o zmianie ustawy o nadzorze nad rynkiem finansowym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1357 ze zm., dalej: „ustawa nowelizująca”) działalność instytucji podatkowych (powinno być „pożyczkowych” – przyp. tut. Organu) jest regulowana. Oznacza to, że Spółka jest instytucją pożyczkową w rozumieniu art. 5 pkt 2a oraz 59a-59c ustawy o kredycie konsumenckim.
Ustawa o kredycie konsumenckim, na podstawie której Wnioskodawca prowadzi swoją działalność, stanowi akt prawny rangi ustawowej regulujący zasady funkcjonowania jednostek organizacyjnych (tj. instytucji pożyczkowych) upoważnionych do udzielania przede wszystkim pożyczek.
Wnioskodawca pragnie wskazać, że status instytucji pożyczkowych, jako jednostek organizacyjnych upoważnionych do udzielania kredytów lub pożyczek, uległ znacznemu formalizacji od wejścia w życie ww. ustawy nowelizującej, nakładając na instytucje pożyczkowe szereg dodatkowych warunków i wymogów, które mają one obowiązek spełniać (w tym zgodnie z art. 59a ustawy o kredycie konsumenckim).
Tym samym, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że nie można oceniać statusu instytucji pożyczkowych w oderwaniu od zmian jakie zostały wprowadzone wraz z wejściem w życie ustawy nowelizującej.
1.9. Zasady funkcjonowania instytucji pożyczkowych
Podstawowa forma działalność instytucji pożyczkowych została uregulowana w art. 5 ust. 2a ustawy o kredycie konsumenckim. W myśl wskazanego artykułu instytucjami pożyczkowymi są również podmioty, których działalność polega na udzielaniu kredytów konsumenckich w postaci odroczenia zapłaty ceny lub wynagrodzenia na zakup oferowanych przez niego towarów i usług.
W dalszych artykułach ustawa o kredycie konsumenckim również określa szczegółowe wymogi jakie należy spełnić aby prowadzić działalność w zakresie udzielania pożyczek konsumenckich. W śród nich należy wyróżnić w szczególności następujące wymogi:
instytucja pożyczkowa może prowadzić działalność wyłącznie w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością albo spółki akcyjnej (art. 59a ust. 1 ustawy o kredycie konsumenckim);
minimalny kapitał zakładowy instytucji pożyczkowej wynosi 200.000,00 zł (art. 59a ust. 2 ustawy o kredycie konsumenckim);
kapitał zakładowy może być pokryty wyłącznie wkładem pieniężnym (art. 59a ust. 3 zd. 1 ustawy o kredycie konsumenckim);
środki na pokrycie tego kapitału nie mogą pochodzić z kredytu, pożyczki emisji obligacji lub ze źródeł-nieudokumentowanych (art. 59a ust. 3 zd. 2 ustawy o kredycie konsumenckim);
członkiem zarządu, rady nadzorczej, komisji rewizyjnej lub prokurentem instytucji pożyczkowej może być wyłącznie osoba, która nie była prawomocnie skazana za przestępstwo przeciwko wiarygodności dokumentów, mieniu, obrotowi gospodarczemu, obrotowi pieniędzmi i papierami wartościowymi lub przestępstwo skarbowe (art. 59a ust. 4 ustawy o kredycie konsumenckim).
Powyższe potwierdzają również argumenty zawarte w projekcie ustawy nowelizującej, wprowadzającej zasady funkcjonowania instytucji pożyczkowych, w których ustawodawca wyraźnie podkreślił w uzasadnieniu, że jego celem było wprowadzenie przepisów dotyczących wymogów w odniesieniu do podejmowania i wykonywania działalności polegającej na udzielaniu kredytów konsumenckich przez instytucje pożyczkowe, które przyczynią się do uporządkowania pozabankowego rynku pożyczkowego i jego profesjonalizacji (por. Sejm RP VII kadencji, nr druku: 3460). Powyższe uzasadnienie zawarte w projekcie ustawy nowelizującej wraz z opisanymi wyżej szczegółowymi wymogami jakie należy spełnić aby prowadzić działalność w zakresie udzielania pożyczek konsumenckich, wyraźnie wskazuje na brak podstaw do różnicowania pozycji instytucji pożyczkowych w stosunku do takich podmiotów jak banki czy spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, z punktu widzenia realizacji ich prawa do uwzględniania w ramach kosztów uzyskania przychodów wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) ustawy CIT.
Dla porównania do ustawy o kredycie konsumenckim jako „odrębnej” ustawy w myśl art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) ustawy CIT, Wnioskodawca pragnie wskazać przykładowo ustawę Prawo bankowe, która niewątpliwie jest źródłem uprawnienia banków do udzielania kredytów (pożyczek), a tym samym reguluje zasady ich funkcjonowania.
Ustawa Prawo bankowe zawiera szczegółowe postanowienia dotyczące formy i sposobu działania banków (które de facto są analogiczne jak dla instytucji pożyczkowej w ustawie o kredycie konsumenckim), do których należy m.in.:
utworzenie i działalność banku może być prowadzona wyłącznie w formie spółki akcyjnej (art. 21 ustawy Prawo bankowe),
minimalny kapitał założycielski banku (niebędącego bankiem spółdzielczym), nie może być niższy od równowartości w złotych 5 000 000 euro (art. 32 ust. 1 ustawy Prawo bankowe),
kapitał założycielski banku wnoszony w formie pieniężnej musi być wpłacony przez założycieli w walucie polskiej na rachunek bankowy w banku krajowym (art. 32 ustawy Prawo bankowe),
członkiem zarządu, może być wyłącznie osoba, która nie była prawomocnie skazana za przestępstwo umyślne lub przestępstwo skarbowe, z wyłączeniem przestępstw ściganych z oskarżenia prywatnego, a także w przypadku niedopełnienia przez niego obowiązków (art. 138 ust. 4 ustawy Prawo bankowe).
Powyższe wyliczenie wyraźnie wskazuje, że ustawa o kredycie konsumenckim w analogiczny sposób reguluje formę i sposób działania instytucji pożyczkowych, jak ustawa Prawo bankowe reguluje działalność banków.
Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, obecny kształt ustawy o kredycie konsumenckim jednoznacznie wskazuje, że jest ona jedną z ustaw regulujących zasady funkcjonowania jednostek organizacyjnych uprawnionych do udzielania kredytów (pożyczek) w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) ustawy CIT, ponieważ reguluje w szczególności zasady ustrojowe funkcjonowania podmiotów udzielających kredyty (pożyczki), jak również zasady prowadzenia działalności przez te podmioty.
Skoro Wnioskodawca jest instytucją pożyczkową, o której mowa w art. 5 ust. 2a ustawy o kredycie konsumenckim, to w ocenie Wnioskodawcy zostanie spełniony podstawowy warunek, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) ustawy CIT.
Powyższe potwierdzają sądy administracyjne w wydawanych przez siebie wyrokach:
„Zdaniem Sądu, profesjonalizacja tego rynku i postawienie dodatkowych wymagań, zastrzeżonych surową sankcją karną, nie uzasadnia już zróżnicowania pozycji instytucji pożyczkowych w stosunku do takich podmiotów jak banki czy kasy oszczędnościowo-kredytowe, z punktu widzenia realizacji ich prawa do uwzględnienia w ramach kosztów uzyskania przychodów wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust 1 pkt 25 lit. b) ustawy CIT.” (Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1544/16)
„Zdaniem Sądu, profesjonalizacja tego rynku i postawienie dodatkowych wymagań, zastrzeżonych surową sankcją karną, nie uzasadnia już zróżnicowania pozycji instytucji pożyczkowych w stosunku do takich podmiotów jak banki czy kasy oszczędnościowo-kredytowe, z punktu widzenia realizacji ich prawa do uwzględnienia w ramach kosztów uzyskania przychodów wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) ustawy o PDOP.” (Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku w wyroku z dnia 6 czerwca 2017 r. o sygn. I SA/Bk 238/17)
Podsumowując powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, spełnia on wszystkie wymogi dla instytucji pożyczkowych wskazane w ustawie o kredycie konsumenckim, w związku z czym spełniony zostanie także warunek wynikający z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) ustawy CIT w zakresie posiadania statusu jednostki organizacyjnej uprawnionej, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady jej funkcjonowania, do udzielania pożyczek.
1.10. Wierzytelność odpisana jako nieściągalna i pomniejszona o kwotę niespłaconych odsetek i równowartość rezerw utworzonych na tę wierzytelność zaliczoną uprzednio do kosztów uzyskania przychodów
Jak już zostało wspomniane powyżej (w pkt 1.2. Wniosku), aby dana wierzytelność stanowiła koszt uzyskania przychodów, to przede wszystkim, wierzytelność powinna być odpisana jako nieściągalna na podstawie odpowiedniego zapisu w ewidencji księgowej zgodnie z ustawą o rachunkowości (zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy CIT).
Wnioskodawca w razie uznania należności z tytułu udzielonych pożyczek za nieściągalne, odpisuje je z ksiąg rachunkowych jako wierzytelności nieściągalne.
Niemniej, należy mieć na uwadze, iż zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) ustawy CIT, nieściągalna wierzytelność pożyczkowa może zostać kosztem ale tylko w wysokości pomniejszonej o kwotę niespłaconych odsetek oraz równowartość rezerw utworzonych na tę wierzytelność zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów.
Pojęcie „niespłaconych odsetek” należy interpretować zgodnie z pozostałymi przepisami ustawy CIT w tym zakresie. W myśl art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, nieściągalna wierzytelność pożyczkowa może być kosztem w wysokości pomniejszonej o kwotę niezapłaconych i nieskapitalizowanych odsetek.
Powyższe potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym w którym Sąd wyraził potwierdził, iż:
„(...) kapitalizacja odsetek powinna być traktowana na równi z zapłatą, ponieważ wywiera ten sam skutek, a mianowicie zmniejsza kwotę odsetek do zapłaty, zaś powstałe przysporzenie dla pożyczkodawcy ma charakter trwały, definitywny i bezwarunkowy;” (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lipca 2016 r. sygn. II FSK 1689/14).
W konsekwencji, Wnioskodawca pragnie wskazać, że spełnia niniejszą przesłankę i dokonuje odpowiedniego zapisu w prowadzonej przez siebie ewidencji rachunkowej w stosunku do nieściągalnych wierzytelności w stosunku do części kapitałowej tych wierzytelności (tj. pomniejszonej o kwotę niespłaconych i nieskapitalizowanych odsetek oraz ewentualnych kwot rezerw utworzonych na takie wierzytelności zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów) zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) ustawy CIT.
1.11. Wierzytelność udokumentowana zgodnie z wymogami ustawy CIT
Jak już zostało wyżej wspomniane (tj. w pkt 1.3. Wniosku), dla zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnej wierzytelności, powinna ona zostać udokumentowana na jeden ze sposobów przewidzianych w art. 16 ust. 2 ustawy CIT.
Ustawodawca ściśle określił rodzaj dokumentów jakimi należy dokumentować nieściągalność wierzytelności, aby móc zaliczyć ją do kosztów uzyskania przychodów, a posiadanie przez podatnika innych dokumentów nie daje mu takiego prawa (por. D. Kosacka, B. Olszewski, Podatek dochodowy od osób prawnych – Leksykon 2013, wyd. Unimex z 2013 r., str. 516).
Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca pragnie wskazać, że dokumentuje nieściągalne wierzytelności z tytułu udzielanych pożyczek w sposób analogiczny do nieściągalnych wierzytelności z tytułu opłat i prowizji (opisanych w pkt 1.3. Wniosku), czyli przy pomocy dokumentów wskazanych w art. 16 ust. 2 ustawy CIT.
Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) ustawy CIT, Spółka, jako instytucja pożyczkowa działająca na podstawie ustawy o kredycie konsumenckim, będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niespłaconych, wymagalnych i nieprzedawnionych kwot głównych wierzytelności pożyczkowych (kapitału pożyczki), pod warunkiem, że zostaną one:
odpisane jako wierzytelności nieściągalne oraz pomniejszone o kwotę niespłaconych odsetek i ewentualnych rezerw utworzonych na te wierzytelności zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, oraz
W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym, Spółka będzie uprawniona do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) ustawy CIT w części dotyczącej opłat i prowizji, oraz na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) ustawy CIT w części dotyczącej kwoty głównej pożyczki pomniejszonej o niezapłacone odsetki i ew. kwoty rezerw utworzonych na te wierzytelności zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów.
I tak, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a i b updop w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem:
Warunkiem zaliczenia ww. wierzytelności do kosztów podatkowych było odpowiednie udokumentowanie ich nieściągalności, o czym stanowi art. 16 ust. 2 updop.
Zgodnie z tym artykułem, za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:
Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania, stwierdzić należy, że ustawodawca uzależnił możliwość zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów określonej wierzytelności od spełnienia konkretnych warunków. Co do zasady bowiem wierzytelności odpisanych jako nieściągalne nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów.
Przede wszystkim, wierzytelności określone jako nieściągalne muszą być wcześniej zarachowane jako przychody należne, zgodnie z art. 12 ust. 3 updop. Przepis ten, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r. stanowił, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choć by nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Wierzytelności powinny być również odpisane jako nieściągalne (powinien być dokonany odpowiedni zapis w ewidencji prowadzonej zgodnie z art. 9 ust. 1 updop). Ponadto, nieściągalność wierzytelności w celu zakwalifikowania ich do kosztów uzyskania przychodów, powinna zostać udokumentowana w sposób wskazany w art. 16 ust. 2 updop. Jakikolwiek inny dokument niż wymieniony w art. 16 ust. 2 updop nie może udokumentować faktu nieściągalności wierzytelności. Poza tym, wierzytelności mogą zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie uległy przedawnieniu.
prowadzi działalność gospodarczą w oparciu o ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim (tj. Dz.U. z 2016 r. poz. 1528 z późn. zm., dalej: „ukk”), której przedmiotem jest świadczenie usług finansowych polegających na udzielaniu pożyczek dla klientów indywidualnych i małych przedsiębiorstw,
posiada status „instytucji pożyczkowej” w rozumieniu art. 5 pkt 2a oraz 59a – 59c ukk,
oferuje swoim klientom długoterminowe pożyczki gotówkowe na podstawie umów o kredyt konsumencki w rozumieniu art. 3 ust. 1 i 2 ukk,
Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą uznania go za jednostkę uprawnioną do udzielania pożyczek na podstawie odrębnych ustaw, a w konsekwencji ustalenia, czy Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niespłaconych, wymagalnych i nieprzedawnionych kwot głównych wierzytelności pożyczkowych, o ile zostały one odpisane jako wierzytelności nieściągalne, pomniejszone o kwotę niespłaconych odsetek i rezerw na nie utworzonych zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, oraz udokumentowane zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy CIT.
Zdaniem Organu podatkowego, w stosunku do Wnioskodawcy nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b updop w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r. z uwagi na to, że ustawa ukk nie nadaje Wnioskodawcy statusu „jednostki organizacyjnej, uprawnionej na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady jej funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek)”. Wynika to z samej istoty ukk, która nie statuuje zasad funkcjonowania podmiotów udzielających pożyczek, ani nie powołuje swoją mocą nowej jednostki organizacyjnej udzielającej pożyczek, a normuje stosunki pomiędzy kredytodawcami a kredytobiorcami.
Należy jednak podkreślić, że powyższe pozostało bez wpływu na przepisy ogólne ukk, które konsekwentnie określając zakres obowiązywania tej ustawy, nigdy nie wskazywały, aby ukk miała być aktem prawnym określającym zasady tworzenia i działania instytucji pożyczkowych.
I tak, art. 1 ukk do 21 lipca 2017 r. stanowił, że ustawa ta określała:
Z powyższego wynika, że ukk wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy nie wskazuje zasad tworzenia i działania instytucji pożyczkowych. Chociaż ukk określa zasady i tryb udzielania kredytu konsumenckiego, nie określa jednak zasad tworzenia, funkcjonowania oraz prowadzenia działalności przez podmioty je udzielające. Zatem, przepisy ustaw regulujących zasady funkcjonowania jednostek uprawnionych do udzielania kredytów, a przepisy ukk są odmienne i nie wywierają, wbrew temu co twierdzi Wnioskodawca, takich samych skutków.
prowadzi działalność zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 459 ze zm.),
Zdaniem tut. Organu, przepisy ukk, mimo wprowadzonych 11 października 2015 r. i 22 lipca 2017 r. zmian, nie ustanawiają prawa, na podstawie którego powstają i funkcjonują instytucje pożyczkowe.
W odniesieniu do przywołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń sądowych potwierdzających jego zdaniem jego stanowisko w sprawie, tut. Organ stwierdza, że nie podziela wyrażonych w nich poglądów na podstawie argumentacji przedstawionej powyżej. Orzecznictwo sądów administracyjnych ma istotne znaczenie, ponieważ zawiera wskazówki co do interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz ich zastosowania. Jednocześnie w tym miejscu należy wskazać opinię wyrażoną w wyroku NSA z 31 sierpnia 2017 r., sygn. akt. II FSK 2211/15, w którym Sąd stwierdził: „Nie kwestionując i w żaden sposób nie podważając tego znaczenia [orzecznictwa sądów administracyjnych – przyp. tut. Organu], podkreślić jednak należy, że istnienie orzecznictwa sądów administracyjnych nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawach innych niż ta, w której konkretny wyrok zapadł. Organ wydający interpretację ma wręcz obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia”.
Podsumowując, Wnioskodawca na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b updop nie będzie miał prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niespłaconych, wymagalnych i nieprzedawnionych kwot głównych wierzytelności pożyczkowych odpisanych jako wierzytelności nieściągalne, pomniejszone o kwotę niespłaconych odsetek i rezerw na nie utworzonych zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, nawet w sytuacji, gdy wierzytelności te zostały udokumentowane zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy CIT. Uprawnienie Wnioskodawcy do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne będzie natomiast możliwe gdy zostaną spełnione warunki określone w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a updop.
Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w ww. wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, odpisanych jako nieściągalne, wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek, w odniesieniu do których spełnione zostały przesłanki udokumentowania nieściągalności określone w art. 16 ust. 2 ustawy CIT na podstawie:
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2017 r. zgodnie ze wskazaniem Sądu zawartym w wymienionym na wstępnie wyroku.
0111-KDIB1-2.4010.1.2018.7.PH