Source: http://bridge.gov.pl/akt-prawny/pokaz/itpb3423-24913ps/?L=0%23a6_u1%23a43&cHash=3500c9e12dec4696d0bd432830eb3096
Timestamp: 2017-09-24 22:53:56
Legal References Found: art. 14
 art. 15
 art. 16
 art. 15
 art. 15
 art. 16
 art. 16
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 16
 art. 15
 art. 15
 art. 16
 art. 15
 art. 16
 art. 15
 art. 16
 art. 15
 art. 12
 art. 16
 art. 15
 art. 16
 art. 16
 art. 12
 art. 13
 art. 18
 art. 16
 art. 15
 art. 16
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 16
 art. 16
 art. 15
 art. 16
 art. 16
 art. 15
 art. 15
 art. 16
 art. 15
 art. 16
 art. 16
 art. 15
 art. 16
 art. 15
 art. 16
 art. 16
 art. 2
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 15
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 15
 art. 16
 art. 15
 art. 15
 art. 16
 art. 16
 art. 15
 art. 16
 art. 16
 art. 15
 art. 16
 art. 16
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 12
 art. 16
 art. 15
 art. 16
 art. 16
 art. 12
 art. 13
 art. 18
 art. 15
 art. 15
 art. 2
 art. 15
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 15
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 15
 art. 16
 art. 15
 art. 16
 art. 16
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 16
 art. 15
 art. 47

Document Content:
ITPB3/423-249/13/PS - BRIDGE Info - Eksperci transferu nowych technologii
ITPB3/423-249/13/PS
Koszty wynagrodzeń wypłacanych pracownikom, zleceniobiorcom, osobom przyjmującym zamówienie w ramach umowy o dzieło oraz narzutów na te wynagrodzenia jako koszty uzyskania przychodów.
W treści pisma wskazano na problematykę związaną z kosztami wynagrodzeń wypłacanych pracownikom, zleceniobiorcom, osobom przyjmującym zamówienie w ramach umowy o dzieło oraz narzutów na ww. wynagrodzenia jako kosztów uzyskania przychodów na gruncie u.p.d.o.p.
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 27 maja 2013 r. (data wpływu 3 czerwca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów wynagrodzeń - jest nieprawidłowe.
W dniu 3 czerwca 2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów wynagrodzeń.
Bank jest podmiotem uprawnionym do wykonywania czynności bankowych, w ramach których świadczy usługi finansowe w zakresie przede wszystkim udzielania kredytów i pożyczek pieniężnych, udzielania poręczeń i gwarancji, przyjmowania depozytów pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, dokonywania transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych oraz operacji, których przedmiotem są instrumenty finansowe. Bank jest jednostką sporządzającą sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości.
W związku z prowadzoną działalnością Bank podejmuje działania, w wyniku których pozyskuje możliwość stosowania nowych lub ulepszonych rozwiązań informatycznych w celu świadczenia usług i obsługi procesów operacyjnych funkcjonujących w Banku. Rozwiązania te mogą być pozyskiwane w drodze nabycia praw majątkowych do systemów komputerowych lub uzyskaniu prawa do korzystania z nich (licencje), jak i mogą być wytworzone przy zaangażowaniu w prace programistyczne pracowników Banku oraz osób fizycznych przyjmujących zobowiązanie do wykonania określonych prac na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło.
Na ww. działania składa się szereg czynności, które można sprowadzić do następujących obszarów: projektowanie, programowanie i testowanie opracowywanych systemów. Działania te, mimo, że mogą prowadzić do powstania aktywa posiadającego postać fizyczną, oparte są na wykorzystaniu komponentu niematerialnego, jakim jest wiedza, stąd na gruncie prawa bilansowego działania te traktowane są jako prace rozwojowe i w przypadku spełnienia kryteriów zawartych w MSR 38 ujmowane są jako składnik wartości niematerialnych.
W przypadku, gdy działania stanowią nabywanie, łączenie, kształtowanie i/lub wykorzystanie dostępnej wiedzy i umiejętności z dziedziny informatyki oraz technologii informacyjno-komunikacyjnych, w wyniku czego możliwe jest świadczenie nowych lub ulepszonych usług, lub też optymalizacja procesów wewnętrznych poprzez implementację nowych lub ulepszonych, w tym także nowatorskich, rozwiązań, Bank przyjmuje dla ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, iż ponoszone koszty są kosztami prac rozwojowych.
Na koszty prac rozwojowych mogą składać się m.in. koszty nabycia rzeczowych składników majątku (sprzęt informatyczny taki jak serwery, switche, półki dyskowe itp.), licencji oraz usług, w wyniku wykonania których dochodzi do wytworzenia przedmiotu praw autorskich, przenoszonego na Bank za wynagrodzeniem.
W związku z prowadzonymi pracami rozwojowymi Bank ponosi także koszty z tytułu świadczeń pracowniczych (wynagrodzenia należne pracownikom wraz ze składkami, określonymi w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych - w części finansowanej przez płatnika składek, składkami na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (dalej: "narzuty na wynagrodzenia")), które z uwagi na wprowadzaną ewidencję czasu pracy pracowników zaangażowanych w prace rozwojowe będą mogły być przypisane do poszczególnych projektów prowadzonych w ramach prac rozwojowych. Ewidencja czasu pracy pracowników będzie stanowiła narzędzie pozwalające na oddzielenie kosztów z tytułu świadczeń pracowniczych ponoszonych w związku z realizowanymi pracami rozwojowymi, od kosztów bieżącej działalności Jednostki.
Z realizacją prac rozwojowych mogą wiązać się także koszty z tytułu wynagrodzeń wypłacanych zleceniobiorcom oraz osobom mającym zawartą z Bankiem umowę o dzieło, oraz składek należnych z tego tytułu, obciążających zgodnie ze stosownymi przepisami Bank.
Czy koszty wynagrodzeń wypłacanych pracownikom, zleceniobiorcom, osobom przyjmującym zamówienie w ramach umowy o dzieło oraz narzutów na ww. wynagrodzenia stanowią koszty uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 15 ust. 4g i 4h, art. 16 ust. 1 pkt 57 i 57a oraz ust. 7d, w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Zdaniem Banku wynagrodzenie należne osobom zaangażowanym w prace rozwojowe, a będących pracownikami, zleceniobiorcami, osobami przyjmującymi zamówienie w ramach umowy o dzieło oraz narzuty na te wynagrodzenia powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 15 ust. 4g i 4h, art. 16 ust. 1 pkt 57 i 57a oraz art. 16 ust. 7d, w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie na podstawie art. 15 ust. 4a pkt 1 i 2 ustawy oraz, w zakresie w jakim zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 4a pkt 3, na podstawie art. 16m ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 15 ust. 1 oraz ust. 6 ustawy.
Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Przywołany przepis wskazuje generalną zasadę zaliczania poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Wydatki ponoszone przez podatnika muszą być celowe, tzn. muszą przyczyniać się do uzyskania lub zwiększenia przychodów podatkowych, w tym poprzez zachowanie lub zabezpieczenie ich źródła.
Moment ujęcia wydatków, które spełniają kryteria wskazane w art. 15 ust. 1, tj. poniesione zostały w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła, i nie są enumeratywnie wymienione w katalogu art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych regulują dalsze ustępy art. 15 ww. ustawy. Podstawowe zasady wskazane zostały w ust. 4 oraz ust. 4b-4e. Przepisy te dotyczą kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami oraz kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie). Koszty bezpośrednio związane z przychodami potrącalne są w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, chyba że poniesione zostały po zakończeniu tego roku i po sporządzeniu sprawozdania finansowego albo po złożeniu zeznania podatkowego (lub upływie terminu do jego złożenia). Koszty pośrednie są potrącalne w dacie ich poniesienia.
Ww. przepisy mają charakter ogólny, tzn. regulacje w nich zawarte mają zastosowanie tylko w sytuacji gdy ustawodawca nie uregulował przedmiotowej kwestii w przepisach szczególnych. W kontekście stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem zapytania w szczególności interpretacji powinny być poddane regulacje dotyczące ujmowania jako koszt uzyskania przychodów kosztów wynagrodzeń wypłacanych pracownikom, zleceniobiorcom i osobom dokonujących świadczenia na podstawie umowy o dzieło wraz z narzutami (art. 15 ust. 4g i 4h, art. 16 ust. 1 pkt 57 i 57a i ust. 7d ustawy) oraz kosztów prac rozwojowych (art. 15 ust. 4a ustawy).
Stosownie do treści art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym koszty wynagrodzeń z tytułu umów o pracę stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy.
Zgodnie z treścią art. 15 ust. 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych składki z tytułu należności z tytułu wynagrodzeń ze stosunku pracy określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych stanowią koszt uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne pod warunkiem, że składki zostaną opłacone w terminach wskazanych w przepisie. W przypadku uchybienia tym terminom zastosowanie znajdzie odpowiednio art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d.
Zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy.
Stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 57a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów nieopłaconych do ZUS składek, z zastrzeżeniem pkt 40 (który wyłącza z kosztów uzyskania przychodów składki na ubezpieczenia społeczne oraz na Fundusz Pracy i inne fundusze celowe opłacane od nagród i premii wypłaconych w gotówce lub w papierach wartościowych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym) oraz art. 15 ust. 4h, określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek. Zgodnie z przepisem art. 16 ust. 7d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ww. przepis stosuje się do składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych
Z powyżej przywołanych przepisów wynika zatem, iż w przypadku wynagrodzeń wypłacanych w związku z łączącym strony (pracodawcę i pracownika) stosunkiem pracy oraz narzutów na nie, koszt co do zasady ujmuje się w miesiącu, za który należności są wypłacane (stawiane do dyspozycji), pod warunkiem, iż zostały wypłacone w terminach określonych w art. 15 ust. 4g i 4 h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przypadku naruszenia tychże terminów, a także w zakresie świadczeń należnych osobom zatrudnionym na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło niezawartych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz narzutów z tytułu tychże świadczeń, zastosowanie znajdzie tzw. metoda kasowa, tj. koszt uzyskania przychodów może być rozpoznany w momencie wypłaty, dokonania lub postawienia do dyspozycji wypłat, świadczeń i innych należności. Jednocześnie kosztem uzyskania przychodów nie będą składki na ubezpieczenia społeczne oraz na Fundusz Pracy i inne fundusze celowe opłacane od nagród i premii wypłaconych w gotówce lub w papierach wartościowych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym.
Obok przepisów szczególnych dotyczących kosztów wynagrodzeń i narzutów na nie, art. 15 zawiera regulacje odnoszące się do kosztów prac rozwojowych. Zgodnie z art. 15 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty prac rozwojowych mogą być potrącone w miesiącu, w którym zostały poniesione, albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy. Podatnik może również potrącić je jednorazowo, w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo też uwzględnić w rachunku kosztów poprzez odpisy amortyzacyjne, dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy.
Mając na uwadze powyższe, zdaniem Banku uzasadnionym jest stwierdzenie, iż wydatki na wynagrodzenia wypłacane w związku z prowadzonymi pracami rozwojowymi będą stanowiły koszty uzyskania przychodów Banku w momencie rozpoznania kosztu z tytułu wynagrodzeń i narzutów, tj. zgodnie z treścią art. 15 ust. 4g i 4 h oraz art. 16 ust. 1 pkt 57 i 57a, z uwzględnieniem art. 16 ust. 7d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Zdaniem Banku, mając na uwadze racjonalność ustawodawcy, gdyby zamiarem było objęcie kosztów ww. wynagrodzeń wraz z narzutami dyspozycją przepisu art. 15 ust. 4a ustawy ustawodawca uczyniłby to poprzez wyłączenie z dyspozycji art. 15 ust. 4g-4 h oraz art. 16 ust. 1 pkt 57 i 57a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynagrodzeń, które są wypłacane osobom zaangażowanym w działania związane z podejmowanymi pracami rozwojowymi oraz narzutów na te wynagrodzenia. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają odpowiednich wyłączeń. Zatem przepisy art. 15 ust. 4g i 4h, art. 16 ust. 1 pkt 57 i 57a oraz art. 16 ust. 7d wraz z art. 15 ust. 1 ustawy stanowią normę prawną bezwzględnie obowiązującą, która ma zastosowanie dla rozpoznania kosztu uzyskania przychodu z tytułu wynagrodzeń oraz narzutów na nie w każdym przypadku, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej (przykładem takiego przepisu jest art. 16g ust. 4, zgodnie z którym koszty wynagrodzeń stanowią element kosztu wytworzenia środka trwałego wytworzonego we własnym zakresie).
Należy zauważyć, iż ustawodawca nie określił w ustawie ani co należy rozumieć pod pojęciem prac rozwojowych, ani jaki katalog kosztów należy uznać za koszty prac rozwojowych. Obok przepisu art. 15 ust. 4a do prac rozwojowych odnosi się jeszcze jeden przepis - przepis art. 16b ust. 2 pkt 3, który wskazuje na szereg kryteriów, w przypadku spełnienia których prace rozwojowe tworzą wartość niematerialną i prawną podlegającą amortyzacji.
Na podstawie art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych amortyzacji podlegają koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, które mogą być wykorzystywane na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:
c. z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii.
Z uwagi na brak definicji prac rozwojowych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych organy podatkowe (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 16 lipca 2012 r., nr ITPB3/423-199/12/PS, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 4 września 2011 r., nr ILPB3/423-263/11-4/KS) posiłkują się definicją zawartą w art. 2 pkt 4 ustawy o zasadach finansowania nauki, zgodnie z którą prace badawczo rozwojowe to nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesowi usług, w szczególności:
a. tworzenie projektów, rysunków, planów oraz innej dokumentacji do tworzenia nowych produktów, procesów i usług, pod warunkiem że nie są one przeznaczone do celów komercyjnych,
b. opracowywanie prototypów o potencjalnym wykorzystaniu komercyjnym oraz projektów pilotażowych, w przypadkach gdy prototyp stanowi końcowy produkt komercyjny, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna; w przypadku gdy projekty pilotażowe lub demonstracyjne mają być następnie wykorzystywane do celów komercyjnych, wszelkie przychody uzyskane z tego tytułu należy odjąć od kwoty kosztów kwalifikowanych pomocy publicznej,
c. działalność związana z produkcją eksperymentalną oraz testowaniem produktów, procesów i usług, pod warunkiem że nie są one wykorzystywane komercyjnie,
Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji wtoku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.
Mając na uwadze wyżej wskazaną definicję należy stwierdzić, że prace rozwojowe to ciąg czynności, które pociągają za sobą zarówno koszty z tytułu nabycia towarów, usług i praw oraz wynagrodzeń pracowników, zleceniobiorców, podmiotów wykonujących te czynności na podstawie umowy o dzieło wraz z narzutami na te wynagrodzenia ponoszone przez organizację prowadzącą prace rozwojowe.
O ile zatem działania podejmowane przez podatnika stanowią prace rozwojowe zakończone wynikiem pozytywnym, przy spełnieniu pozostałych warunków wymienionych w art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty ponoszone przez podatnika w związku z podjętymi działaniami są rozliczane w koszty uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne, dla dokonania których podatnik winien ustalić wartość początkową prac rozwojowych.
Artykuł 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, że za wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt ich wytworzenia, przy czym dalsze przepisy art. 16g zawierają jedynie regulację odnoszącą się do sposobu ustalania kosztu wytworzenia środków trwałych - art. 16g ust. 4 ustawy.
Z uwagi na fakt, że zagadnienie ustalania wartości początkowej z tytułu prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym nie zostało przez ustawodawcę uregulowane należy rozważyć czy do określenia ww. wartości początkowej można zastosować, poprzez analogię legis, przepis art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na wstępie należy wskazać, iż przyjmuje się, że wszystkie uprawnienia jak i obowiązki podatnika nie mogą być domniemane lecz muszą wynikać wprost z przepisów prawa. Zasadą jest, że przepisy prawa podatkowego podlegają ścisłej interpretacji i nie jest dopuszczalna ich wykładnia rozszerzająca. Jednocześnie w prawie podatkowym brak jest norm prawnych, które w generalny sposób regulowałyby zakres stosowania analogi legis w prawie podatkowym. Podkreślić jednak należy, że powszechnie przyjęta jest teza o tym, iż analogia w prawie podatkowym może co najwyżej uzupełniać luki konstrukcyjne, techniczne, rzeczywiste uniemożliwiające właściwe stosowanie prawa podatkowego, bowiem system prawa jest zupełny i nie można domniemywać przeoczenia ustawodawcy. Powyższe stanowiska znalazły potwierdzenie w orzecznictwie - wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 listopada 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1306/08, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 15 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 507/09 oraz doktrynie - R. Mastalski "Wnioskowanie prawnicze w procesie stosowania prawa podatkowego" - Przegląd Podatkowy XII/2007 str. 7-8 oraz K. Radzikowski "Analogia w prawie podatkowym" - Przegląd Podatkowy IV/2007. Jak zostało wspomniane, zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych zawarte są w art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepisy art. 16g nie zawierają jednak żadnej regulacji, która wskazywałaby, jak określić koszt wytworzenia w odniesieniu do wartości niematerialnych i prawnych wytworzonych we własnym zakresie. Jednocześnie jednakże w art. 15 ust. 4g i 4 h oraz art. 16 ust. 1 pkt 57 i 57a i ust. 7d ustawodawca zawarł reguły mające zastosowanie do kosztów wynagrodzeń wraz z pochodnymi wypłacanych pracownikom, zleceniobiorcom oraz osobom wykonującym określone czynności na podstawie umowy o dzieło.
Zdaniem Banku, z uwagi na uregulowanie w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych zasad rozpoznawania wydatków na wynagrodzenia wraz z narzutami, w odniesieniu do ustalania wartości początkowej prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym nie będzie uprawnionym zastosowanie per analogia przepisu art. 16g ust. 4. W ocenie Banku, mimo iż katalog ustalania wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych zawarty w art. 16g jest katalogiem zamkniętym, nie można w omawianej sytuacji mówić o luce prawnej, której zamknięcie możliwe byłoby jedynie poprzez wnioskowanie z zastosowaniem analogii. Koszty prac rozwojowych mogą być bowiem rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów, w zależności od spełnienia określonych w art. 16b ust. 2 pkt 3 kryteriów, poprzez odpisy amortyzacyjne, lub na podstawie art. 15 ust. 4a pkt 1 lub 2 (gdy kryteria uznania, iż doszło do powstania wartości niematerialnej i prawnej w postaci prac rozwojowych, nie zostały spełnione).
Uznanie zatem, iż w przypadku kosztów prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, w wyniku których powstała wartość niematerialna i prawna, wartość początkowa jaką stanowi koszt wytworzenia obejmuje m.in. koszty wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi skutkowałoby zróżnicowaniem zakresu pojęciowego terminu "koszty prac rozwojowych" w zależności od tego, czy zakończone zostały one wynikiem pozytywnym (i spełnione zostały pozostałe kryteria uznania, iż powstała wartość niematerialna i prawna zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 3), czy też nie. W przypadku bowiem, gdy nie powstaje wartość niematerialna i prawna, zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 4a pkt 1 i 2, którego stosowanie w odniesieniu do kosztów wynagrodzeń z tytułu pracy świadczonej na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia lub umowy o dzieło, wraz z pochodnymi, nie wyłącza konieczności stosowania art. 15 ust. 4g i 4 h oraz z art. 16 ust. 1 pkt 57 i 57a, z uwzględnieniem art. 16 ust. 7d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
W związku z powyższym poniesione przez Bank w związku z pracami rozwojowymi wydatki na wynagrodzenia na rzecz pracowników, zleceniobiorców, podmiotów przyjmujących zamówienie w ramach umowy o dzieła oraz narzuty na te wynagrodzenia powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4g i 4 h oraz art. 16 ust. 1 pkt 57 i 57a, z uwzględnieniem art. 16 ust. 7d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.
* nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy.
Zasady potrącalności kosztów uzyskania przychodów zostały unormowane w przepisach art. 15 ust. 4-4 h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustawodawca zróżnicował moment podatkowego ujmowania bezpośrednich i pośrednich kosztów uzyskania przychodów. W przypadku tych pierwszych przyjęto zasadę, wedle której koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c (art. 15 ust. 4 tej ustawy).
Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są natomiast potrącalne w dacie ich poniesienia (art. 15 ust. 4d omawianej ustawy). Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się przy tym - zgodnie z art. 15 ust. 4e tej ustawy - z zastrzeżeniem ust. 4f-4h, dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Jeżeli natomiast koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.
Z przedstawionych okoliczności wynika, że w związku z prowadzoną działalnością Bank podejmuje działania, w wyniku których pozyskuje możliwość stosowania nowych lub ulepszonych rozwiązań informatycznych w celu świadczenia usług i obsługi procesów operacyjnych funkcjonujących w Banku. Rozwiązania te mogą być pozyskiwane w drodze nabycia praw majątkowych do systemów komputerowych lub uzyskaniu prawa do korzystania z nich (licencje), jak i mogą być wytworzone przy zaangażowaniu w prace programistyczne pracowników Banku oraz osób fizycznych przyjmujących zobowiązanie do wykonania określonych prac na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło.
Na ww. działania składa się szereg czynności, które można sprowadzić do następujących obszarów: projektowanie, programowanie i testowanie opracowywanych systemów. W przypadku, gdy działania stanowią nabywanie, łączenie, kształtowanie i/lub wykorzystanie dostępnej wiedzy i umiejętności z dziedziny informatyki oraz technologii informacyjno-komunikacyjnych, w wyniku czego możliwe jest świadczenie nowych lub ulepszonych usług, lub też optymalizacja procesów wewnętrznych poprzez implementację nowych lub ulepszonych, w tym także nowatorskich, rozwiązań, Bank przyjmuje dla ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, iż ponoszone koszty są kosztami prac rozwojowych.
W związku z prowadzonymi pracami rozwojowymi Bank ponosi także koszty z tytułu świadczeń pracowniczych (wynagrodzenia należne pracownikom wraz ze składkami, określonymi w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych - w części finansowanej przez płatnika składek, składkami na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych), które z uwagi na wprowadzaną ewidencję czasu pracy pracowników zaangażowanych w prace rozwojowe będą mogły być przypisane do poszczególnych projektów prowadzonych w ramach prac rozwojowych. Ewidencja czasu pracy pracowników będzie stanowiła narzędzie pozwalające na oddzielenie kosztów z tytułu świadczeń pracowniczych ponoszonych w związku z realizowanymi pracami rozwojowymi, od kosztów bieżącej działalności Jednostki.
W związku z powyższym wskazać należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawierają szczegółowe regulacje odnośnie potrącalności wynagrodzeń pracowników i potrącalności narzutów na te wynagrodzenia. I tak, zgodnie z art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.14)), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.
Z treści art. 15 ust. 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika natomiast, że składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:
1. z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;
2. z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.
Wskazać należy również, iż zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 57 i 57a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz. U. Nr 127, poz. 1052), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g oraz nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek.
Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia "prac rozwojowych". Odnosząc się do jego znaczenia funkcjonującego w języku powszechnym, należy jednak wskazać, że "prace" - w kontekście omawianego przypadku - to ogół czynności wykonywanych przez grupę ludzi realizujących jakieś zadanie, celowa działalność człowieka zmierzająca do wytworzenia określonych dóbr, "rozwojowe" to związane z rozwojem, planowaniem rozwoju, "rozwój" natomiast oznacza proces zmian, przechodzenia do form bądź stanów bardziej złożonych lub pod pewnymi względami doskonalszych (vide: Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, ).
Zgodnie z definicją stosowaną dla celów statystyki publicznej, prace rozwojowe to prace konstrukcyjne, technologiczno-projektowe oraz doświadczalne, polegające na zastosowaniu istniejącej już wiedzy, uzyskanej dzięki pracom badawczym lub jako wynik doświadczenia praktycznego, do opracowania nowych lub istotnego ulepszenia istniejących materiałów, urządzeń, wyrobów, procesów, systemów czy usług, łącznie z przygotowaniem prototypów doświadczalnych oraz instalacji pilotowych. Prac tych nie należy mylić z pracami wdrożeniowymi, związanymi w szczególności z wykonaniem dokumentacji technicznej, oprzyrządowania, próbnych instalacji, próbnej serii nowego wyrobu, przeprowadzeniem poprawek po próbach, itp. ().
Definicja ta jest tożsama z definicją zawartą w art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. Nr 96, poz. 615), zgodnie z którą prace rozwojowe to nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, w szczególności:
c. działalność związana z produkcją eksperymentalną oraz testowaniem produktów, procesów i usług, pod warunkiem że nie są one wykorzystywane komercyjnie, prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.
Zgodnie z art. 15 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów:
1. w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo
2. jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo
3. poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.
Z treści art. 16b ust. 2 pkt 3 wynika, że amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:
c. z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii,
* zwane także wartościami niematerialnymi i prawnymi.
Dodać należy również, że stosownie do treści art. 16m ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, od poniesionych kosztów zakończonych prac rozwojowych okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych nie może być krótszy niż 12 miesięcy.
Jak wynika z przepisu art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, możliwość zaliczenia kosztów prac rozwojowych do podlegających amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych, jest uzależnione od spełnienia następujących warunków:
* prace zostały zakończone,
* ich wynik jest pozytywny, tzn. osiągnięto zamierzony rezultat tych prac,
* efektem prac jest ściśle ustalony produkt lub technologia wytwarzania, które mogą być wykorzystane na potrzeby działalności gospodarczej podatnika,
* techniczna przydatność tego produktu lub technologii została odpowiednio udokumentowana przez podatnika,
* podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii,
* koszty prac zostały wiarygodnie określone, tzn. określono je w sposób zasługujący na wiarę, zaufanie, nieulegający wątpliwości, autentyczny,
* z dokumentacji wynika, że koszty prac zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży produktów lub zastosowania technologii.
A zatem, można stwierdzić, że prace rozwojowe w rozumieniu analizowanego przepisu to prowadzone z wykorzystaniem dostępnej wiedzy działania, zmierzające do opracowania nowego produktu lub technologii wytwarzania, przy czym efekt tych prac może być wykorzystywany w działalności prowadzonej przez podatnika i służyć osiąganiu przychodów.
Wobec powyższego, podlegającymi amortyzacji kosztami prac rozwojowych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, są wiarygodnie określone wydatki poniesione na przeprowadzenie tych prac - wydatki, których wartość i związek z osiągnięciem pozytywnego rezultatu w postaci opracowania nowego produktu lub technologii wytwarzania, nie wzbudza zastrzeżeń (wątpliwości).
W konsekwencji, jeśli prace rozwojowe zostaną zakończone wynikiem pozytywnym i pozostałe warunki określone w art. 16b ust. 2 pkt 3 omawianej ustawy będą spełnione, koszty prac rozwojowych mogą stanowić podlegające amortyzacji wartości niematerialne i prawne.
W myśl natomiast art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a (tekst jedn.: gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.
Regulacja zawarta w art. 15 ust. 6 omawianej ustawy normuje ponadto, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.
Za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.
Zgodnie z treścią art. 16g ust. 4 ww. ustawy za koszt wytworzenia uważa się - wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.
Odnośnie natomiast kosztów osobowych związanych z prowadzonymi pracami rozwojowymi wskazać należy, że ww. artykuł 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy jedynie ustalenia kosztu wytworzenia środków trwałych, a nie wartości niematerialnych i prawnych, jakimi są m.in. koszty prac badawczych lub rozwojowych.
O tym, czy wydatki stanowić powinny koszt poprzez odpisy amortyzacyjne decyduje jednak związek kosztu z realizowanym przedsięwzięciem inwestycyjnym. Wydatki bezpośrednio związane z wytworzeniem środka trwałego zmniejszają zaś podstawę opodatkowania osoby prawnej przez możliwość zaliczenia w koszty podatkowe odpisów z tytułu zużycia środków trwałych - tzw. odpisy amortyzacyjne.
W przypadku wytworzenia we własnym zakresie wartością początkową jest koszt wytworzenia obejmujący:
* wartość w cenie nabycia zużytych rzeczowych składników majątku (chodzi tutaj przede wszystkim o materiały z których został wykonany środek trwały),
* wartość w cenie nabycia, wykorzystanych usług obcych (chodzi tutaj zarówno o usługi związane bezpośrednio z samym procesem wytworzenia, jak i usługi nie związane bezpośrednio z wytworzeniem lecz niezbędne do uczynienia składnika majątku zdatnym do używania, np. niezbędne ekspertyzy obiektów budowlanych),
* koszty wynagrodzeń wraz z narzutami,
* inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych (np. odsetki od pożyczek i kredytów).
Zasadne zatem jest posłużenie się regułami zawartymi w ww. przepisie art. 16g ust. 4 ustawy, odnośnie ustalania wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych. W konsekwencji do kosztów prac rozwojowych, stanowiących wartości niematerialne i prawne, powinny być zaliczone m.in.: koszty wynagrodzeń z pochodnymi osób zatrudnionych przy danych pracach rozwojowych, o ile możliwe są do precyzyjnego określania i przypisania do poszczególnych prac rozwojowych.
Skoro z przedstawionych okoliczności wynika, że z uwagi na wprowadzaną ewidencję czasu pracy pracowników zaangażowanych w prace rozwojowe koszty z tytułu świadczeń pracowniczych (wynagrodzenia należne pracownikom wraz ze składkami, określonymi w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych - w części finansowanej przez płatnika składek, składkami na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych), będą mogły być przypisane do poszczególnych projektów prowadzonych w ramach prac rozwojowych oraz że ewidencja czasu pracy pracowników będzie stanowiła narzędzie pozwalające na oddzielenie kosztów z tytułu świadczeń pracowniczych ponoszonych w związku z realizowanymi pracami rozwojowymi, od kosztów bieżącej działalności Jednostki, to jeśli podjęto decyzje o możliwości rozliczenia kosztów tych prac stosownie do art. 15 ust. 4a pkt 3 ustawy podatkowej, a prace rozwojowe zostaną zakończone wynikiem pozytywnym i pozostałe warunki określone w art. 16b ust. 2 pkt 3 omawianej ustawy będą spełnione, koszty z tytułu świadczeń pracowniczych powinny być zaliczone do wartości początkowej prac rozwojowych podlegających amortyzacji podatkowej.
Jak wynika z przedstawionych okoliczności, z realizacją prac rozwojowych mogą wiązać się także koszty z tytułu wynagrodzeń wypłacanych zleceniobiorcom oraz osobom mającym zawartą z Wnioskodawcą umowę o dzieło, oraz składek należnych z tego tytułu. Wydatki te jako bezpośrednio związane z pracami rozwojowymi powinny być więc również zaliczone do wartości początkowej prac rozwojowych podlegających amortyzacji podatkowej.
Reasumując, nie można podzielić stanowiska Spółki, w świetle którego wynagrodzenie należne osobom zaangażowanym w prace rozwojowe, a będących pracownikami, zleceniobiorcami, osobami przyjmującymi zamówienie w ramach umowy o dzieło oraz narzuty na te wynagrodzenia powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 15 ust. 4g i 4h, art. 16 ust. 1 pkt 57 i 57a oraz art. 16 ust. 7d, w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie na podstawie art. 15 ust. 4a pkt 1 i 2 ustawy oraz, w zakresie w jakim zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 4a pkt 3, na podstawie art. 16m ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 15 ust. 1 oraz ust. 6 ustawy.
W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy uznać należy za nieprawidłowe.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).