Source: https://interpretacje-podatkowe.org/koszty-uzyskania-przychodow/ibpb-1-2-4510-338-15-bg
Timestamp: 2017-10-21 10:19:06
Legal References Found: art. 14
 FSK 
 FSK 
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 6
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 FSK 
 art. 15
 art. 15
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 art. 15
 art. 15
 FSK 
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 16
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 16
 art. 16
 art. 15
 art. 217
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 9
 art. 15
 art. 15
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 art. 15
 art. 15
 FSK 
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 art. 153

Document Content:
IBPB-1-2/4510-338/15/BG | Interpretacja indywidualna
W zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z wymianą komponentu oraz remontem kapitalnym kotła
IBPB-1-2/4510-338/15/BGinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 427/13 oraz wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 27 września 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 669/12, wniosku z 12 października 2011 r. (data wpływu do tut. Biura 18 października 2011 r.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione w ww. wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z wymianą komponentu oraz remontem kapitalnym kotła – jest prawidłowe.
W dniu 18 października 2011 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z wymianą komponentu oraz remontem kapitalnym kotła.
W dniu 18 stycznia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Znak: IBPBI/2/423-1277/11/BG, w której uznał stanowisko Spółki w zakresie ustalenia, momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z wymianą komponentu oraz remontem kapitalnym kotła za nieprawidłowe. Interpretacja indywidualna została skutecznie doręczona 23 stycznia 2012 r. Pismem z 1 lutego 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 6 lutego 2012 r.), wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które udzielono odpowiedzi pismem z 7 marca 2012 r. Znak IBPBI/2/4232-12/12/BG odmawiając zmiany ww. interpretacji. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa została skutecznie doręczona 12 marca 2012 r. Pismem z 3 kwietnia 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 6 kwietnia 2012 r.), wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z 7 maja 2012 r. Znak: IBPBI/2/4240-27/12/BG, IBRP/007-145/12 udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją, wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 27 września 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 669/12 (data wpływu do tut. Biura 6 listopada 2012 r.) uchylił m.in. zaskarżoną interpretację. Od powyższego wyroku tut. Organ wniósł skargę kasacyjną. W wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 21 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 427/13 oddalił skargę kasacyjną tut. Organu. Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 27 września 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 669/12 wraz z aktami sprawy, wpłynął do tut. Biura 31 lipca 2015 r.
Spółka dokonuje okresowo, w zależności od stopnia zużycia, remontu kotła, będącego ich własnością i stanowiącego środek trwały w rozumieniu art. 16a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74 poz. 397 ze zm. - dalej „updop”).
Dla potrzeb rachunkowych, z głównego środka trwałego, tj. ww. kotła, wyodrębniono tzw. komponenty, traktując je jako odrębne środki trwałe na gruncie rachunkowości. Komponent jest istotną częścią środka trwałego, którego okres użyteczności, co do zasady, jest inny niż okres użyteczności całego środka trwałego, z którego dany komponent został wydzielony. Takie podejście bilansowe wynika z Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej (dalej „MSSF”), w kształcie zatwierdzonym przez Unię Europejską. W zależności od charakteru wydatku na remont, możliwe są, z punktu widzenia polityki rachunkowej Spółki (wynikającej z MSSF), trzy rodzaje sytuacji:
remont zwykły, bieżący, polegający na drobnych naprawach oraz konserwacji;
remont polegający na wymianie znaczącego, materialnego elementu środka trwałego na nowy;
remont kapitalny całego urządzenia (środka trwałego), z którym związane są największe (w stosunku do ww. remontów) wydatki.
W konsekwencji, dla potrzeb rachunkowych, Spółka będzie księgować wydatki na remont w następujący sposób:
wydatki na remont zwykły, bieżący, polegający na drobnych naprawach czy konserwacji, będą rozliczane na bieżąco, jednorazowo,
w sytuacji wymiany znaczącego elementu środka trwałego (traktowanego jako komponent dla potrzeb rachunkowych) na nowy, nieumorzona rachunkowo wartość starego komponentu zostanie zaliczona do kosztów, zaś wydatki na nabycie nowego komponentu będą rozpoznawane jako odrębny środek trwały (nowy komponent) i odnoszone w koszty bilansowe, proporcjonalnie do przewidywanego okresu jego użytkowania, poprzez odpisy amortyzacyjne,
wydatki na remont kapitalny środka trwałego, zgodnie z MSSF, stanowić będą same odrębny komponent. W konsekwencji, koszt remontu kapitalnego będzie odnoszony w koszty bilansowe, proporcjonalnie do przewidywanego okresu jego użytkowania, poprzez odpisy amortyzacyjne. Okres użytkowania jest weryfikowany co roku, ponieważ nie sposób określić dokładnie, kiedy będzie dokonywany następny remont gdyż zależy to od zmieniających się warunków eksploatacji całego urządzenia.
Natomiast dla potrzeb podatkowych z głównego środka trwałego, tj. ww. kotła, nie wyodrębniono komponentów (odrębnych środków trwałych), a tym samym wydatki na nabycie/ wytworzenie danego środka trwałego stanowiły i stanowić będą jego wartość początkową (jeden środek trwały). Na gruncie prawa podatkowego brak bowiem było podstaw do takiego wyodrębnienia: komponenty nie mogą być wykorzystane samodzielnie, tj. poza kotłem – nie stanowią zatem odrębnych środków trwałych na gruncie prawa podatkowego. Nie spełniają mianowicie przewidzianego w art. 16a ust. 1 updop warunku zdatności do użytkowania i kompletności, ponieważ ich użyteczność jest ograniczona do pełnienia funkcji części składowej kotła, natomiast oddzielone od niego stałyby się bezużyteczne (niezdatne do użytkowania, niekompletne).
W konsekwencji, ani wymiana komponentu na nowy (wydatek opisany w pkt 2), ani też remont kapitalny kotła (wydatek opisany w pkt 3) nie będą zwiększać wartości użytkowej środka trwałego (kotła) w stosunku do pierwotnej wartości na dzień przyjęcia do używania. Prace remontowe opisane powyżej nie będą bowiem stanowić ani przebudowy, ani też rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji czy modernizacji, o których mowa w przepisach podatkowych. Remont polega na odtworzeniu (przywróceniu) pierwotnego stanu technicznego oraz użytkowego środka trwałego (w stosunku do wartości z dnia przyjęcia go do używania), wraz z wymianą zużytych składników technicznych, np. komponentów wyodrębnionych rachunkowo. Zatem wartość prac związanych z remontem kotła, w tym i jego komponentów, nie stanowi wydatków na ulepszenie środka trwałego, o których mowa w art. 16g ust. 13 updop.
Pytanie zadane poniżej dotyczy zatem wyłącznie wydatków mających charakter remontu dla celów podatkowych, nie zaś wydatków kapitalizowanych w wartości początkowej środków trwałych, w wyniku których uległyby one ulepszeniu. Co więcej, wydatki te dotyczą określonego jednego środka trwałego, amortyzowanego podatkowo - komponenty nie zostały wyodrębnione i nie podlegają amortyzacji podatkowej.
Czy w związku ze wskazanymi powyżej różnicami w podejściu rachunkowym i podatkowym do remontu środka trwałego (kotła), czy wydatki opisane w pkt 2 (wymiana komponentu) oraz w pkt 3 (remont kapitalny kotła) będą podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo, zgodnie z art. 15 ust. 4d updop, w dacie ich poniesienia, czyli w dniu, na który ujęto koszt remontu - na podstawie otrzymanej faktury – w księgach rachunkowych, jako zobowiązanie wobec kontrahenta, zgodnie z art. 15 ust. 4e updop...
Zdaniem Spółki, wydatki remontowe, opisane w pkt 2 (wymiana komponentu) i pkt 3 (remont kapitalny kotła) będą podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo, zgodnie z art. 15 ust. 4d updop, w dacie ich, poniesienia, czyli w dniu na który ujęto koszt remontu-na podstawie otrzymanej faktury- w księgach rachunkowych Spółki, jako zobowiązanie wobec kontrahenta (zwiększenie wartości pasywów), zgodnie z art. 15 ust. 4e updop. Stanowisko to wynika wprost z literalnej wykładni przepisów art. 15 ust. 4d i ust. 4e updop.
Nie ulega wątpliwości, że wydatki na remont kapitalny kotła stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty „pośrednie”). Wydatków na opisany remont nie sposób bowiem przyporządkować do określonego ściśle przychodu podatnika. Tym samym, odpowiednie zastosowanie w tym przypadku znajdzie art. 15 ust. 4d updop dotyczący tzw. kosztów „pośrednich” (innych niż bezpośrednio związane z przychodami). Zgodnie ze wskazanym przepisem, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich cześć dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.
Dzień poniesienia został zdefiniowany w art. 15 ust. 4e updop, zgodnie z którym, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Ustalenie zatem, w którym momencie koszty ww. remontów, jako koszty pośrednie, powinny zostać rozpoznane dla potrzeb podatkowych, wymaga odpowiedzi na pytanie, co należy rozumieć pod pojęciem, dnia, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku).
Charakter zdarzenia kosztowego ujętego w księgach rachunkowych.
W ocenie Wnioskodawcy, za dzień poniesienia (potracalności) kosztu podatkowego z tytułu remontu kapitalnego kotła należy uznać moment, na który ujęto wydatek na remont – na podstawie faktury otrzymanej od danego wykonawcy remontu (lub innego dowodu księgowego w przypadku braku faktury lub rachunku) - w księgach rachunkowych. Nie dotyczy to sytuacji, w których zaksięgowano daną pozycję, jako rezerwę lub bierne rozliczenie międzyokresowe kosztu. Datą poniesienia kosztu będzie w takim przypadku data, na którą po raz pierwszy zostało ujęte zdarzenie kosztowe w księgach rachunkowych poprzez zmniejszenie wartości aktywów bądź zwiększenie pasywów, z wyjątkiem ww. sytuacji (rezerw, biernych rozliczeń międzyokresowych kosztu), które wyklucza wprost art. 15 ust. 4e updop.
Odsyłając do „ksiąg rachunkowych” ustawodawca bazował na założeniu, że wszystkie faktury (lub inne dokumenty) są ujmowane w księgach w okresie sprawozdawczym, którego dotyczą (art. 20 ust. 1 oraz art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości). Dokonanie zaś księgowania faktury w danym okresie sprawozdawczym nie musi wiązać się z automatycznym ujęciem takiego zdarzenia w rachunku wyników tego samego okresu. Możliwe są sytuacje, w których rozpoznanie w rachunku wyników danego kosztu nastąpi w kolejnych okresach, np. w przypadku kosztów rozliczanych w czasie dla potrzeb rachunkowych.
W konsekwencji, najczęściej będziemy mieli do czynienia z zaksięgowaniem danego zdarzenia kosztowego w rozumieniu art. 15 ust. 4e updop, jako „zobowiązania” (zwiększenie wartości pasywów na kontach bilansowych) w księgach rachunkowych, ewentualnie z rozliczeniem wcześniejszej zaliczki (odwrócenie należności - zmniejszenie aktywów).
Konkretna data, pod jaką ujęto dany wydatek jako „zobowiązanie” wobec kontrahenta będzie więc miała decydujące znaczenie dla odczytania pozostałych przepisów ustawy podatkowej, a w szczególności art. 15 ust. 4d updop (w przypadku analizowanych remontów), ale także art. 15 ust. 4b i 4c (znajdujących zastosowanie w przypadku kosztów bezpośrednich).
Zaksięgowanie na określony dzień okresu sprawozdawczego.
Należy podkreślić, że data ujęcia jako „zobowiązania” nie jest ani datą fizycznego księgowania, ani też określeniem dnia, na który rozpoznano dany wydatek jako koszt rachunkowy. Często w przypadku kosztów, które nie są rozliczane rachunkowo w czasie, lub poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej aktywa trwałego (nie będącego środkiem trwałym dla potrzeb podatkowych), data ta będzie tożsama także dla rozpoznania kosztów rachunkowych - drugą bowiem stronę księgowania „zobowiązania” stanowić będzie rachunek wyników, czyli odpowiednie konto kosztów rachunkowych.
W praktyce jednak istnieje wiele sytuacji, w których rozpoznając zobowiązanie, podatnicy nie dokonują już dodatkowego księgowania w rachunku wyników dla potrzeb rachunkowości (dzień ujęcia danego wydatku jako zobowiązania na podstawie otrzymanej faktury jest dniem, w którym Spółka rozpoznaje koszt podatkowy). Przykładowo, ujmując rachunkowo dany koszt jako rezerwę w rachunku wyników w roku poprzednim, w momencie otrzymania faktury w roku kolejnym często stosowana jest w praktyce możliwość rozksięgowania wyłącznie na kontach bilansowych, w tym na koncie „zobowiązania”. W konsekwencji, ujęcie takiego kosztu na podstawie otrzymanej faktury nie znajduje już w ogóle odzwierciedlenia w rachunku wyników - czyli brak byłoby podstaw dla rozpoznania kosztu podatkowego, gdyby decydował inny dzień niż dzień ujęcia wydatku jako zobowiązania (w szczególności dzień ujęcia, „jako kosztu” rachunkowego).
Jak słusznie wskazał WSA w Warszawie w wyroku z 19 lutego 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 1553/09) Ustawodawca, w treści art. 15 ust. 4e updop posługuje się zwrotem ”(...) uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (...)”, a nie zwrotem „(...) uważa się dzień, na który ujęto jako koszt w księgach rachunkowych (...)”, co wskazuje na rozdzielenie rozumienia pojęć kosztu, jako „kosztu uzyskania przychodu”, od kosztu w rozumieniu księgowym.
Co więcej, w cyt. orzeczeniu Sąd stwierdził ponadto wprost, że Faktyczna data zapisu w księgach rachunkowych nie powinna zmieniać klasyfikacji i momentu klasyfikacji danego wydatku, jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., nr 54, poz. 654). Faktyczna data zapisu w księgach jest datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu, a nie datą ujęcia kosztu.
Tym samym art. 15 ust. 4e updop wskazując na dzień, na który ujęto koszt, odsyła wyłącznie do dnia, na który zaksięgowano zobowiązanie wobec kontrahenta.
Przepis ten nie odsyła natomiast do dnia, w którym zaksięgowano koszt w księgach rachunkowych, czyli dnia fizycznego księgowania wydatku. Ani też do dnia, na który ujęto dany wydatek „jako koszt” w księgach rachunkowych. Przeciwko możliwości przyjęcia drugiego ze wskazanych stanowisk, że o ujęciu dla potrzeb podatkowych kosztu decyduje ujęcie tego wydatku w rachunku wyników dla potrzeb rachunkowych, przemawia:
i.zasada racjonalności ustawodawcy - takie założenie oznaczałoby, że nie miałoby sensu zdanie 2 art. 15 ust. 4d, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Brak byłoby wówczas podstaw dla rozliczania w czasie wydatków na podstawie updop, skoro o traktowaniu podatkowym zawsze decydowałaby ustawa o rachunkowości. Podsumowując, taka interpretacja czyniłaby zbędnym art. 15 ust. 4d zdanie 2, co przeczy podstawowym zasadom wykładni językowej, takim jak założenie o racjonalności prawodawcy (ustawodawcy), czy potrzebie interpretowania tekstu prawnego w ten sposób, że żaden jego element nie może się okazać zbędny;
ii. zasada autonomiczności ustawy podatkowej - o momencie rozliczenia kosztów mogą decydować wyłącznie przepisy ustawy podatkowej, nie zaś o rachunkowości. W wyroku z 15 grudnia 2010 r. (sygn. akt II FSK 1294/09) Naczelny Sąd Administracyjny decydując o dacie (momencie) rozliczenia opłat inicjalnych w umowach leasingu jako kosztu podatkowego wskazał, że treść art. 15 ust. 4e updop nie jest argumentem przesądzającym o konieczności proporcjonalnego rozliczenia opłaty inicjalnej w czasie trwania umowy leasingu (...) nawiązanie w tej regulacji do zasad rachunkowości nie uzasadnia ujmowania w księgach rachunkowych kosztów raty inicjalnej, jako czynnych rozliczeń międzyokresowych. O rozliczeniu danego kosztu podatkowego w czasie decyduje, bowiem w tym przypadku regulacja z art. 15 ust. 4d updop, a nie zasady rachunkowości. Pogląd taki wyraził już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 1733/08 i Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie go podzielił. Warto podkreślić, iż przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby do braku sensowności dyskusji i sporów sądowych, w którym momencie należy rozliczyć opłaty inicjalne (jednorazowo), skoro rachunkowo są one rozliczane zawsze w czasie. Orzecznictwo dotyczące wstępnych opłat leasingowych jest na dzień dzisiejszy całkowicie jednolite. Można w tym miejscu wskazać przykładowo wyroki: NSA z 19 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1731/08 (utrzymujący w mocy wyrok WSA w Warszawie z 8 sierpnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 221/08), NSA z 23 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1733/08 (utrzymujący w mocy wyrok WSA w Warszawie z 17 czerwca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 24/08); NSA z 15 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1294/09 (utrzymujący w mocy wyrok WSA w Białymstoku z 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 112/09); NSA z 17 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 59/10 (utrzymujący w mocy wyrok WSA w Krakowie z 23 września 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1076/09).
Podsumowując, w ocenie Spółki, za dzień poniesienia (potrącalności) kosztu podatkowego z tytułu wydatków na remont środka trwałego (tutaj: kotła) - tj. opisanych w pkt 2 (wymiana komponentu) i pkt 3 (remont kapitalny kotła) - należy uznać dzień, na który ujęto dany koszt remontu - na podstawie faktury od kontrahenta - jako zobowiązanie w księgach rachunkowych (na kontach bilansowych).
Interpretacje indywidualne i orzecznictwo sądowe w analogicznych sprawach.
Taka interpretacja przepisu art. 15 ust. 4e updop znajduje pełne odzwierciedlenie w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego, wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 9 września 2009 r., sygn. IBPBI/2/423-667/09/AP, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał, że wydatki na przyznanie praw do emisji C02, jako wydatki o charakterze ogólnym, powinny podlegać rozliczeniu w momencie zaksięgowania (ujęcia w księgach Spółki). Tym samym, podobne podejście powinno mieć zastosowanie do uprawnień do emisji C02 zakupionych przez ten podmiot na rynku. (...) wydatki Spółki związane zarówno z przyznaniem pierwotnym, jak i nabyciem jednostek redukcji emisji (CER lub ERU) lub uprawnień EUA będą stanowiły koszt podatkowy w momencie (na dzień) ujęcia zobowiązania (zakupu przedmiotowych jednostek) w księgach rachunkowych, na podstawie otrzymanej faktury, albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury.
Podobnie, w interpretacji indywidualnej z 27 lutego 2009 r., sygn. IBPBI/2/423-1122/08/MS, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał stanowisko podatnika za prawidłowe: (...) Tym samym wydatki na nabycie jednostek poświadczonej redukcji stanowią w całości koszty podatkowe, potrącalne w dniu ich poniesienia, przez który należy rozumieć zgodnie z art. 15 ust. 4e updop dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. W efekcie należy uznać, że dzień, na który jednostki poświadczonej redukcji CER zostaną ujęte w księgach rachunkowych, będzie stanowić dla Spółki dzień potrącalności kosztów uzyskania przychodów w wysokości iloczynu zakupionych jednostek i ceny nabycia jednostki, bez względu na fakt, iż dla celów bilansowych będą one rozliczane w czasie poprzez odpisy amortyzacyjne.
Powyższe interpretacje indywidualne dotyczą zatem analogicznych sytuacji: wydatków, stanowiących podatkowy koszt pośredni, które to wydatki powinny zostać rozliczone jednorazowo jako koszt podatkowy, mimo iż na gruncie rachunkowości są rozliczane w czasie. Organy interpretacyjne uznały jednak, że dniem poniesienia kosztu podatkowego powinien być dzień, na który ujęto zobowiązanie w księgach rachunkowych.
Jeszcze raz szczególnego podkreślenia wymaga, iż posługując się pojęciem dnia, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, ustawodawca w żadnej mierze nie odsyła do kosztu rachunkowego, w szczególności momentu ujęcia kosztu w rachunku wyników w rozumieniu przepisu ustawy o rachunkowości. O tym, czy dany wydatek powinien zostać rozpoznany, jako koszt podatkowy, decyduje ustawa podatkowa.
Jak wskazał NSA w wyroku z 20 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 414/10: W art. 15 ust. 4e updop ustawodawca, definiując pojęcie poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie podatkowej jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby czynić to w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych. Wniosku takiego nie uzasadnia użycie tego pojęcia w zwrocie „dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury”. Przede wszystkim zauważyć należy, że przepis ten (art. 15) odnosi się - jako całość - do kosztów uzyskania przychodów. Również art. 15 ust. 4e odnosi się do zdefiniowania pojęcia poniesieniu kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej. Używając słowa „koszt” w tym przepisie ustawodawca winien nim zatem oznaczać ten sam desygnat, czyli koszt w znaczeniu ustawy podatkowej (§ 10 Zasad techniki prawodawczej, zał. do Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej - Dz.U. Nr 100 poz. 908). W konkluzji skład orzekający NSA stwierdził, że (...) brak jest w związku z tym podstaw do uznania za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu dnia, w którym obciążono tym wydatkiem wynik finansowy spółki (a wiec dzień sprzedaży czy likwidacji środka trwałego).
Rozpoznanie wydatków na remont zgodnie z art. 15 ust. 4d updop.
Zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Biorąc pod uwagę, że za moment poniesienia należy uznać dzień, na który ujęto dany koszt, jako zobowiązanie w księgach rachunkowych Spółki, ten też moment będzie decydujący dla ustalenia momentu rozpoznania kosztów podatkowych, bez względu na fakt, że dla celów bilansowych część kosztów – ta dotycząca komponentu (nowego komponentu po wymianie, kosztów remontu kapitalnego jako odrębnego komponentu) - będzie rozliczana w czasie poprzez odpisy amortyzacyjne.
O ile dla potrzeb rachunkowych cześć wydatków jest rozliczana w czasie, z uwagi na wyodrębnienie komponentu, o tyle na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych wyodrębnienie to, z przyczyn opisanych powyżej, nie mogło mieć miejsca. Skoro wydatki te nie stanowią wydatków na ulepszenie środków trwałych (art. 16g ust. 13 updop), które byłyby rozliczane w czasie poprzez zwiększone odpisy amortyzacyjne dla potrzeb podatkowych, to w rachubę nie wchodzi wyłączenie ich z kosztów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit c) updop.
Możliwe byłoby rozliczanie ich w czasie wyłącznie na zasadach określonych w przepisie art. 15 ust. 4d zdanie 2 updop, czyli jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Zatem jedynie w przypadku, gdyby czas trwania remontu kapitalnego kotła przekraczał okres roku podatkowego, a nie byłoby możliwe określenie, jaka część kosztów dotyczy danego roku podatkowego, wówczas należałoby je rozliczać w czasie, zgodnie z normą art. 15 ust. 4d zdanie 2 updop. Zastosowanie tego bowiem przepisu musi być postrzegane z perspektywy długości trwania dostawy towarów/świadczenia usług, które wynagradzane są przez przedmiotowe wydatki - np. dostawa gazet w ramach prenumeraty przez określony okres, objęcie ochroną ubezpieczeniową przez dany okres, itp. Biorąc pod uwagę, że w przypadku remontu, Spółka płaci określone wynagrodzenie za wykonane czynności (usługi remontowe, dostawy części koniecznych do remontu, itp.) - nie zostaje spełniona przesłanka przepisu, że koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy. Próba powiązania kosztu z ekonomicznym okresem możliwego korzystania z efektów prac (jeśli jest on możliwy do określenia w jednoznaczny sposób, co nie zachodzi w przypadku dyskutowanych remontów) prowadziłaby do konieczności przeprowadzenia każdorazowej oceny, przez jak długi okres czasu podatnik będzie wykorzystywał zakupioną prasę czy też w jakim okresie przynosić będzie korzyść pracodawcy trwające 2 lata szkolenie pracowników. Podobnie sprawa wygląda w przypadku rozliczenia wydatków o charakterze remontowym.
Wydatki na remonty środka trwałego, opisane w pkt 2 i 3 zdarzenia przyszłego, są ujmowane w księgach rachunkowych na bieżąco, jako zobowiązania, na podstawie dowodów księgowych - zazwyczaj faktury od wykonawcy remontu. Dzień, na który je ujęto, zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 4e updop, powinien decydować o momencie potrącalności tych wydatków, jako kosztu podatkowego, skoro są to bez wątpienia koszty pośrednie prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, a nie ma podstaw do rozliczania ich w czasie zgodnie z art. 15 ust. 4d zdanie 2.
Równocześnie wydatki te nie są ujmowane w księgach jako rezerwy, ani też jako bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, stąd nie podpadają pod wyłączenia, o których mowa w art. 15 ust. 4e zdanie ostatnie updop. Tylko rezerwa oraz bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów nie mogą potencjalnie stanowić kosztu podatkowego. A contrario, wszelkie inne rodzaje księgowań na kontach bilansowych, a zwłaszcza zobowiązania, mogą być uznane za koszt podatkowy, o ile pozostają w związku, choćby pośrednim, z przychodami Spółki.
W przeciwnym razie, gdyby o rozpoznaniu kosztu podatkowego miało decydować ujawnienie kosztu rachunkowego w rachunku wyników, zdanie ostatnie art. 15 ust. 4e updop byłoby całkowicie zbędne.
Wnioskodawca pragnie także podkreślić, że remont polegający na wymianie istotnej części składowej środka trwałego (kotła) - która stanowi na gruncie MSSF odrębny komponent – nie może, w jego ocenie, być uznane za trwałe odłączenie części składowej lub peryferyjnej, o którym mowa w art. 16g ust. 16 updop. Wymiana takiego komponentu z punktu widzenia updop to wymiana w ramach remontu - trwałość odłączenia powinna być ocenia z perspektywy danego środka trwałego, a nie jego części składowej - tym samym nie ma podstaw do korekty wartości początkowej. W przypadku, gdy odłączenie miało charakter tymczasowy, związany z koniecznością wymiany części składowej lub peryferyjnej na nową, nie zachodzi konieczność zmniejszania wartości początkowej, a następnie powiększania o wartość nowej, wymienionej części. Przyłączenie takiej nowej części ma bowiem charakter odtworzeniowy, a więc wartość nowych części będzie podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych.
Analogiczne konsekwencje wystąpią w przypadku nabycia części składowej lub peryferyjnej w celu zastąpienia części skradzionych. Jak wskazano w interpretacji Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 stycznia 2009 r. Znak: IPPB3/423-1008/08-4/MK/JG: W takim przypadku podatnicy nie mają obowiązku zmniejszenia wartości początkowej środka trwałego o niezamortyzowaną część skradzionych elementów, gdyż nie przewidują tego przepisy cytowanej wyżej ustawy, w szczególności art. 16g ust. 16 ustawy, który stanowi, iż w razie trwałego odłączenia od danego środka trwałego części składowej lub peryferyjnej wartość początkową tego środka zmniejsza się od następnego miesiąca po odłączeniu (...). W stanie faktycznym opisanym przez Spółkę we wniosku nie następuje trwałe odłączenie części peryferyjnej środka trwałego (koparko-ładowarki), lecz czasowe odłączenie tej części spowodowane kradzieżą. W miejsce skradzionych Spółka zakupuje nowe części peryferyjne (elementy) o takich samych parametrach technicznych, jak pierwotne. W związku z tym środek trwały, należy amortyzować nadal od pierwotnej wartości początkowej, gdyż nie nastąpiło trwałe odłączenie od niego części składowej lub peryferyjnej, lecz został on odtworzony.
Jak to wynika z przytoczonych orzeczeń sądów administracyjnych oraz interpretacji podatkowych, art. 15 ust. 4e updop należy czytać w ten sposób, że o momencie poniesienia kosztu podatkowego decyduje dzień, na który ujęto koszt podatkowy - na podstawie otrzymanej faktury - w księgach rachunkowych, jako zwiększenie pasywów (tutaj zobowiązanie wobec kontrahenta) lub zmniejszenie aktywów Spółki, nie zaś jako koszt rachunkowy. O tym, co jest kosztem podatkowym i w jakiej dacie, decyduje bowiem tylko i wyłącznie prawo podatkowe - taka interpretacja pozostaje też w zgodzie z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz bogatym orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego i sądów administracyjnych w tym zakresie.
Z powyższych względów wydatki opisane w pkt 2 (wymiana komponentu) i pkt 3 (remont kapitalny kotła), jako koszty podatkowe pośrednie, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo, zgodnie z art. 15 ust. 4d updop, w dacie ich poniesienia, czyli w dniu, na który ujęto zobowiązanie (wydatek na remont) w księgach rachunkowych Spółki, na podstawie faktury otrzymanej od danego wykonawcy remontu, zgodnie z art. 15 ust. 4e updop. W ocenie Spółki, art. 15 ust. 4d updop jest jedyną normą dotyczącą sposobu (momentu) rozliczania (potrącalności) kosztów podatkowych pośrednich, które powinny być rozpoznane w dacie ich poniesienia. Zdanie 2 tego przepisu jest również jedyną podstawą prawną do rozliczania tych kosztów w czasie, jeśli w rachubę nie wchodzi rozliczanie w czasie poprzez amortyzację podatkową (art. 16a i nast. updop). Biorąc pod uwagę, że w analizowanym stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym) nie zachodzą przesłanki zastosowania tej części przepisu, koszty przedstawionych remontów podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo, zgodnie z art. 15 ust. 4d updop, w dacie ich poniesienia, czyli w dniu, na który ujęto zobowiązanie (wydatek na remont) w księgach rachunkowych Spółki, na podstawie faktury otrzymanej od danego wykonawcy remontu, zgodnie z art. 15 ust. 4e updop.
W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 18 stycznia 2012 r. Znak: IBPBI/2/423-1277/11/BG Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Spółki w zakresie ustalenia, momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z wymianą komponentu oraz remontem kapitalnym kotła za nieprawidłowe.
Spółka po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, zaskarżyła ww. interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 27 września 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 669/12 uchylił zaskarżoną interpretację. W jego uzasadnieniu wskazał m.in., że przepisy ustawy o rachunkowości nie mają charakteru podatkowotwórczego. Wprawdzie, w myśl z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych. Przepis ten odsyła zatem w kwestiach istotnych dla wymiaru podatku do przepisów o rachunkowości. Nie należy jednak z tego wyciągać zbyt daleko idących wniosków. Na tle powyższego uregulowania między rachunkowością a prawem podatkowym istnieje jedynie związek techniczno-formalny, sprowadzający się do korzystania przez te dwa systemy prawa z tej samej ewidencji, tj. ksiąg rachunkowych. Przepis ten nie oznacza, że przychody i koszty ujęte w ewidencji rachunkowej są podstawą ustalenia dochodu podatkowego. Przepisy ustawy o rachunkowości nie mogą decydować o sposobie ustalania podstawy opodatkowania (por. wyrok WSA z 8 grudnia 2009 r., III SA/Wa 1298/09; wyrok WSA z 26 marca 2007 r., III SA/Wa 2431/06; wyrok NSA z 7 marca 2001r., I SA/Wr 515/98). Rachunkowość stanowi tylko źródło informacji dla celów podatkowych. Przepisy o rachunkowości mają znaczenie dla powstania czy wysokości zobowiązania podatkowego tylko w takim zakresie, jaki wynika jednoznacznie z przepisów ustaw podatkowych (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 14 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 631/12, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Analizując dyspozycję art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p należy stwierdzić, że nie ma podstaw, aby stosować przepisy dotyczące pojęcia kosztu zawarte w ustawie o rachunkowości do pojęcia kosztu zawartego w tym przepisie, jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych. Wniosku takiego nie uzasadnia użycie tego pojęcia w zwrocie „dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury”. Przede wszystkim zauważyć należy, że przepis ten (art. 15 u.p.d.o.p.) odnosi się - jako całość - do kosztów uzyskania przychodów. Również art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. odnosi się do zdefiniowania pojęcia poniesieniu kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej. Używając słowa „koszt” w tym przepisie ustawodawca winien nim zatem oznaczać ten sam desygnat, czyli koszt w znaczeniu ustawy podatkowej (por. § 10 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej, Dz.U. nr 100, poz. 908).
Ponadto należy zauważyć, że zamieszczając w nawiasie po zwrocie „ujęto koszt w księgach rachunkowych” słowo „zaksięgowano” ustawodawca definiuje użyty zwrot. Poprzez zamieszczenie słowa w nawiasie zgodnie z regułami interpunkcji wyjaśnia się (uzupełnia) tekst główny poprzez użycie alternatywnego sformułowania (synonimu) wyrażenia wyrażonego wcześniej (por. Słownik ortograficzny PWN, http://so.pwn.pl). Ustawa o rachunkowości nie posługuje się pojęciem księgowania. W potocznym rozumieniu zaksięgować znaczy „wpisać do ksiąg wpływy wydatki, transakcje inne zmiany stanu majątkowego przedsiębiorstwa lub instytucji” (Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1981, t. III, s. 918). Za dzień poniesienia kosztu należy zatem uznać dzień wpisania w księgach rachunkowych wydatku na podstawie faktury (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 942/09; z dnia 20 lipca 2011 r., II FSK 414/10; wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2011 r., II FSK 1091/10; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 18 lipca 2012 r., I SA/Po 529/12; wyrok NSA z dnia 20 lipca 2012 r., II FSK 2406/12 – publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl; A. Mariański, Rozliczanie kosztów podatkowych – według przepisów prawa podatkowego czy bilansowego, Przegląd Podatkowy 2011, nr 8 , s. 22 i n.).
Reasumując, wykładnia art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie wskazuje na odesłanie w kwestii ujęcia kosztu do prawa bilansowego. Przepis ten stanowi bowiem o dniu, „na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano)”, a nie o dniu, „w którym uznano za koszt w księgach” bądź „zaksięgowano jako koszt w księgach”. Poprzez regulację zawartą w tym przepisie ustawodawca zamierzał jedynie precyzyjnie uregulować dzień poniesienia kosztu podatkowego jako faktyczne ujęcie go w księgach. Nie uzależnił natomiast poniesienia kosztu od przyjętych przez podatnika zasad rachunkowości.
W ocenie Sądu, Minister Finansów nie tylko nie uwzględnił argumentów wyrażonych w tych orzeczeniach i odnoszących się do sprawy o podobnym kontekście (wykładni art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p.), lecz nawet się do nich nie odniósł.
Od powyższego wyroku, tut. Organ wniósł skargę kasacyjną. W wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 21 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 427/13 oddalił skargę kasacyjną tut. Organu.
W uzasadnieniu ww. wyroku oddalającym skargę tut. Organu Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zaskarżony wyrok nie zawiera błędnej wykładni przepisów art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 4d i art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Sąd właściwie odczytał znaczenie wskazanych przepisów prawnych i trafnie podzielił stanowisko wnioskodawcy zawarte w interpretacji. Odnosząc się do zarzutu wadliwej wykładni przepisu art. 15 ust. 1 ustawy podnieść należy, że Minister Finansów nie wyjaśnił w jaki sposób tego dokonano. W tym miejscu skarga kasacyjna (s. 2) zawiera omówienie treści tego przepisu. W rzeczywistości zarzuty kasacyjne skierowane są na błędną wykładnię przepisów art. 15 ust. 4d i art. 15 ust. 4e ustawy, której dokonał Sąd. Wykładnia tych przepisów przeprowadzona jednak została prawidłowo.
Treść art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. wskazuje, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Natomiast art. 15 ust. 4e uznaje, że dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, w którym ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, w którym ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.
Mając na uwadze przepisy art. 15 ust. 4d i art. 15 ust. 4e, a także art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. należy stanąć na stanowisku, że zasady ustalania dochodu podatkowego określają normy prawa podatkowego. Wpływ na wysokość podstawy opodatkowania mają wyłącznie przychody i koszty ich uzyskania, zasady ich przypisania do danego roku podatkowego, zasady amortyzacji środków trwałych, wyceny składników majątkowych, tworzenia rezerw itp. określone prawem podatkowym. Zasada ta może doznawać wyłomu gdy ustawodawca podatkowy w kwestii rozumienia określonych pojęć lub ustalania pewnych kategorii wyraźnie odwoła się do przepisów prawa bilansowego. Przykładem takiego rozwiązania jest zobowiązanie niektórych podatników do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami. W takim wypadku przepisy o rachunkowości mają znaczenie dla powstania czy wysokości zobowiązania podatkowego tylko w takim zakresie, jaki wynika jednoznacznie z przepisów ustaw podatkowych poprzez zastosowanie bezpośredniego odwołania do konkretnych przepisów ustawy o rachunkowości, przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie lub Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, czy Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej. Należy jednocześnie zwrócić uwagę, że odesłania te muszą być dosłowne i jednoznaczne, a nie dorozumiane.
Tymczasem w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie zawiera odesłania do zasad ustalania dnia poniesienia kosztu na podstawie przepisów prawa bilansowego, lecz odwołuje się do momentu wykonania ściśle określonej czynności związanej z prowadzeniem ksiąg rachunkowych. Brak odesłania w treści art. 15 ust. 4e do przepisów o rachunkowości wskazuje na brak intencji ustawodawcy do uregulowania kwestii momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu poprzez odniesienie do zasad stosowanych w tym zakresie w rachunkowości. W świetle tego przepisu wydatki remontowe, o których mowa jest we wniosku o wydanie interpretacji, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. w dacie ich poniesienia, czyli w dniu w którym ujęto koszt remontu na podstawie otrzymanej faktury w księgach rachunkowych jako zobowiązanie wobec kontrahenta.
Dla wykładni art. 15 ust. 4d kluczowe znaczenie ma właściwe rozumienie zwrotu normatywnego jakim jest ujęcie kosztu w księgach rachunkowych (zaksięgowania), które użyto w przepisie art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Powołane w tym sformułowaniu pojęcie kosztu zostało bowiem przedstawione w znaczeniu ustawy podatkowej a nie prawa bilansowego. Używając w tym przepisie wyrazu koszt ustawodawca oznacza ten sam desygnat, czyli koszt w znaczeniu ustawy podatkowej. Potwierdza to pogląd, że czynność zaksięgowania, czyli wpisania do ksiąg, oznacza wprowadzenie do ksiąg rachunkowych w postaci zapisu zdarzenia związanego z poniesieniem kosztu uzyskania przychodu.
Tym samym nie ma podstaw, aby w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych nadawać mu znaczenie jakie przypisać mu można na gruncie prawa bilansowego. Wniosku takiego nie uzasadnia nawet użycie tego pojęcia w zwrocie normatywnym „dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury”. Zamieszczając w nawiasie po słowach „ujęto koszt w księgach rachunkowych” słowo „zaksięgowano” ustawodawca definiuje pojęcie ujęcia w księgach rachunkowych. Poprzez zamieszczenie słowa w nawiasie prawodawca wyjaśnia tekst główny poprzez użycie alternatywnego sformułowania wyrażenia użytego wcześniej. Natomiast w potocznym rozumieniu księgować znaczy wpisać wydatki lub wpływy do księgi rachunkowej. Za dzień poniesienia kosztu należy zatem uznać dzień wpisania do ksiąg rachunkowych wydatku na podstawie faktury.
Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 1 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1604/13 oraz II FSK 717/13, z dnia 20 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 414/10, z dnia 9 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1091/10. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela przedstawione powyżej stanowisko w zakresie spornego zagadnienia interpretacyjnego.
Mając na uwadze wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie a także treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując ponownie wniosek z 12 października 2011 r., stwierdza, że stanowisko Spółki jest prawidłowe.
IBPBI/2/423-1277/11/BG | Interpretacja indywidualna
IPPB3/423-1008/08-4/MK/JG | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Koszty uzyskania przychodów > IBPB-1-2/4510-338/15/BG