Source: https://interpretacje-podatkowe.org/roznice-kursowe/0111-kdib2-3-4010-352-2018-1-kk
Timestamp: 2018-12-11 00:18:25
Legal References Found: art. 15
 art. 15
 art. 13
 art. 14
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 481
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 17
 art. 17
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15

Document Content:
0111-KDIB2-3.4010.352.2018.1.KK | Interpretacja indywidualna
♦ › Różnice kursowe › 0111-KDIB2-3.4010.352.2018.1.KK
Czy w celu obliczenia nadwyżki kosztów finansowania dłużnego jako koszty finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 3 w związku z art. 15c ust. 12 ww. ustawy, Wnioskodawca powinien traktować poniesione Koszty finansowania, Koszty zabezpieczenia spłaty, część odsetkową rat leasingowych oraz ewentualne podatkowe (zrealizowane) różnice kursowe związane z pozyskanym finansowaniem podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w danym roku podatkowym?
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 2 października 2018 r. (data wpływu 3 października 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w celu obliczenia nadwyżki kosztów finansowania dłużnego jako koszty finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 3 w związku z art. 15c ust. 12 ww. ustawy, Wnioskodawca powinien traktować poniesione Koszty finansowania, Koszty zabezpieczenia spłaty, część odsetkową rat leasingowych oraz ewentualne podatkowe (zrealizowane) różnice kursowe związane z pozyskanym finansowaniem podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w danym roku podatkowym (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) - jest prawidłowe.
W dniu 3 października 2018 r., wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w celu obliczenia nadwyżki kosztów finansowania dłużnego jako koszty finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 3 w związku z art. 15c ust. 12 ww. ustawy, Wnioskodawca powinien traktować poniesione Koszty finansowania, Koszty zabezpieczenia spłaty, część odsetkową rat leasingowych oraz ewentualne podatkowe (zrealizowane) różnice kursowe związane z pozyskanym finansowaniem podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w danym roku podatkowym.
Odsetki maksymalne za opóźnienie – przysługują w przypadku zalegania przez klienta ze spłatą należności wynikających z umowy Pożyczki, w wysokości nieprzekraczającej wysokości określonej w art. 481 § 2¹ kc.
Czy w celu obliczenia nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, o której mowa w art. 15c ust. 1 i 3 ustawy o CIT, jako koszty finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 3 ustawy o CIT w związku z art. 15c ust. 12 ustawy o CIT, Wnioskodawca powinien traktować poniesione Koszty finansowania, Koszty zabezpieczenia spłaty, część odsetkową rat leasingowych oraz ewentualne podatkowe (zrealizowane) różnice kursowe związane z pozyskanym finansowaniem podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w danym roku podatkowym? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)
Zdaniem Wnioskodawcy, w celu obliczenia nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, o której mowa w art. 15c ust. 1 i 3 ustawy o CIT, jako koszty finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 3 ustawy o CIT, Wnioskodawca powinien traktować poniesione Koszty finansowania, Koszty zabezpieczenia spłaty, część odsetkową rat leasingowych oraz ewentualne podatkowe (zrealizowane) różnice kursowe związane z pozyskanym finansowaniem.
Jak zostało to wskazane w stanowisku Wnioskodawcy dotyczącym pytania nr 1 (z uwagi na zakres niniejszej interpretacji przywołano powyżej także część stanowiska Wnioskodawcy, która odnosi się do pytania oznaczonego we wniosku nr 1 będącego przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia), zgodnie z art. 15c ustawy o CIT, przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione (art. 15c ust. 12 ustawy o CIT).
Zdaniem Wnioskodawcy, do kosztów finansowania dłużnego należy więc zaliczać Koszty finansowania ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotów zarówno powiązanych, jak i niepowiązanych w rozumieniu ustawy o CIT. Zaliczeniu do kosztów finansowania dłużnego powinny podlegać również ewentualne kary i opłaty za opóźnienie, co wynika wprost z przepisu art. 15c ust. 12 ustawy o CIT.
Zdaniem Wnioskodawcy także zrealizowane różnice kursowe związane z pozyskanym finansowaniem powinny zostać uznane za koszty finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 ustawy o CIT.
Należy bowiem mieć na uwadze, że zaciągnięcie pożyczki lub kredytu w walucie obcej wiąże się z przejęciem ryzyka związanego ze zmianą wartości waluty w czasie. W zależności od zmiany wartości waluty kredytu i pożyczki na moment jej spłaty, ryzyko to realizuje się w postaci ujemnych lub dodatnich różnic kursowych. W obu przypadkach różnice kursowe związane są z kosztami finansowania, z tą tylko różnicą, że w przypadku wzrostu kursu waluty koszt finansowania ulega zwiększeniu, natomiast w przypadku spadku wartości waluty, koszt ten się odpowiednio zmniejsza.
W związku z tym, zdaniem wnioskodawcy zarówno ujemne, jak i dodatnie zrealizowane różnice kursowe wynikające z zaciągniętych kredytów/pożyczek, powinny być uwzględnione w kosztach finansowania dłużnego w sytuacji, gdy finansowanie udzielane jest w walucie obcej. Jednocześnie, do tej kategorii nie będą zaliczać się różnice kursowe z tytułu transakcji innych niż pozyskanie finansowania.
Takie stanowisko zawarte zostało w interpretacji Dyrektora Krajowej Izby (winno być: Informacji) Skarbowej z 24 kwietnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.54.2018.1.AM.
W odniesieniu do części odsetkowej raty leasingowej, zdaniem Wnioskodawcy, należy zauważyć, że przepis art. 15c ustawy o CIT znajduje zastosowanie zarówno w przypadku leasingu operacyjnego, jak i leasingu finansowego. Formułując ww. przepisy ustawodawca nie wskazał jednego rodzaju leasingu, do jakiego przepis powyższy mógłby mieć zastosowanie. Zauważyć przy tym należy, że określany w polskim prawie podatkowym tzw. leasing operacyjny (określony w art. 17b ustawy o CIT) na gruncie przepisów o rachunkowości, co do zasady kwalifikowany jest jako leasing finansowy. Nie powinno być więc praktycznego problemu z wyodrębnieniem kwoty odpowiadającej części odsetkowej raty leasingowej również w przypadku leasingu operacyjnego (określonego w art. 17b ustawy o CIT, choć sama ustawa o CIT nie operuje pojęciem „leasing finansowy”). Zdaniem Wnioskodawcy, do kosztów finansowania dłużnego należy zaliczyć więc część odsetkową raty leasingowej dotyczącej zarówno leasingu operacyjnego, jak i finansowego.
Analogiczne stanowisko zawarte zostało przykładowo w interpretacji Dyrektora Krajowej Izby (winno być: Informacji) Skarbowej z 17 kwietnia 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.86.2018.1.BK.
Odnosząc się do kosztów gwarancji oraz zastawu rejestrowego na majątku podmiotu trzeciego związanych z otrzymanymi przez Wnioskodawcę pożyczkami należy stwierdzić, że spełniają one przesłanki uznania za koszty finansowania dłużnego. Zdaniem Wnioskodawcy, koszty te są związane z pozyskaniem finansowania dłużnego, warunkują otrzymanie pożyczki/kredytu, a zatem stanowią koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych środków finansowych i z korzystaniem z tych środków.
Takiego charakteru będą natomiast pozbawione wydatki związane z pozyskaniem przez Spółkę od innego podmiotu zabezpieczeń wykonania kontraktów handlowych (np. dotyczące prawidłowego wykonania umowy, dokonania zapłaty za świadczenia). Koszty takich zabezpieczeń (np. gwarancji czy poręczeń) nie wiążą się z przekazaniem Spółce żadnych środków finansowych, z których mogłaby ona korzystać. Koszty te nie są związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych środków finansowych i z korzystaniem z tych środków. Tym samym, koszty nabytych zabezpieczeń związane z wykonywaniem przez Wnioskodawcę kontraktów handlowych nie mogą zostać uznane za koszty finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Analogiczne stanowisko zawarte zostało przykładowo w interpretacji Dyrektora Krajowej Izby (winno być: Informacji) Skarbowej z 14 sierpnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.261.2018.1.AM.
Mając na względzie powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, w celu obliczenia nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, o której mowa w art. 15c ust. 1 i 3 ustawy o CIT, jako koszty finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 3 ustawy o CIT, Wnioskodawca powinien traktować poniesione Koszty finansowania, Koszty zabezpieczenia spłaty, część odsetkową rat leasingowych oraz ewentualne podatkowe (zrealizowane) różnice kursowe związane z pozyskanym finansowaniem.
Na mocy przepisów ustawy z 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175, dalej: „ustawa nowelizująca”) nastąpiła zmiana przepisów ograniczających wysokość zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów odsetek (kosztów finansowania dłużnego). W ramach implementacji dyrektywy Rady (EU) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz. Urz. UE L 193 z 19 lipca 2016 r., s. 1, dalej: „dyrektywa ATAD”), dokonano modyfikacji przepisów dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji (thin cap), tj. przepisów przeciwdziałających nadmiernemu finansowaniu podatników długiem, co skutkuje erozją bazy podatkowej w państwie siedziby spółki (art. 15c i art. 15ca updop).
Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w związku z uzyskiwanym finansowaniem, Wnioskodawca ponosi oraz ponosić może w przyszłości koszty na rzecz podmiotów udzielających finansowania („Koszty finansowania”). W szczególności, koszty takie mogą obejmować należności, takie jak, w szczególności:
Odnosząc się do stanowiska Wnioskodawcy w świetle przedstawionego opisu sprawy ponownie wskazać należy na przyjętą w art. 15c ust. 12 updop, definicję „kosztów finansowania dłużnego”. Z powołanego przepisu wynika bowiem, że przez koszty finansowania dłużnego należy rozumieć wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.
Podkreślić należy, że treść przywołanego art. 15c ust. 12 updop, wskazuje, że katalog kosztów ujętych w definicji „kosztów finansowania dłużnego” ma charakter przykładowy (nie enumeratywny), o czym świadczy użycie przez ustawodawcę sformułowań „wszelkiego rodzaju koszty” oraz „w szczególności”. Zatem, przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w tym m.in. kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań.
W świetle powyższego należy uznać za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy zgodnie, z którym do kosztów finansowania dłużnego należy zaliczyć Koszty finansowania tj. odsetki kapitałowe, opłatę aranżacyjną, opłatę od niewykorzystanej części przyznanego limitu, opłatę od uruchomienia środków, opłatę od zmian dokonywanych w umowie, opłatę swapową, opłatę za przygotowanie dokumentacji pożyczkowej, opłatę za administrowanie pożyczką, ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotów zarówno powiązanych jak i nie powiązanych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zaliczeniu do kosztów finansowania dłużnego powinny podlegać również ewentualne kary i opłaty za opóźnienie, co wynika wprost z przepisu art. 15c ust. 12 updop.
Przechodząc do kwestii kosztów zabezpieczenia spłaty należy zauważyć, że jak wskazano w opisie sprawy Wnioskodawca ponosi oraz będzie ponosić w przyszłości koszty zabezpieczenia spłaty pożyczek. Z tego tytułu Spółka wypłaca i będzie wypłacać wynagrodzenie dla Y SE za udzieloną Spółce przez ten podmiot gwarancję, której beneficjentem jest pożyczkodawca Spółki lub wynagrodzenie za ustanowione na majątku należącym do Y SE zastawu rejestrowego na rzecz pożyczkodawcy Spółki.
Niewątpliwie koszty te są związane z pozyskaniem finansowania dłużnego, warunkują otrzymanie pożyczki/kredytu, a zatem stanowią koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych środków finansowych i z korzystaniem z tych środków. Wobec czego należy stwierdzić, że ww. koszty gwarancji oraz zastawu rejestrowego związane z zaciągniętymi pożyczkami spełniają przesłanki uznania za koszty finansowania dłużnego.
W związku z powyższym należy uznać za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wynagrodzenie za ustanowione na jego rzecz poręczenia i gwarancje będące formą zabezpieczenia udzielonych Wnioskodawcy kredytów/pożyczek jest kosztem finansowania dłużnego.
Należy również zgodzić się z Wnioskodawcą, że takiego charakteru będą natomiast pozbawione wydatki związane z pozyskaniem przez Spółkę od innego podmiotu gwarancji czy poręczenia wykonania kontraktów handlowych (np. dotyczące prawidłowego wykonania umowy, dokonania zapłaty za świadczenia). Koszty takich gwarancji czy poręczeń nie wiążą się z przekazaniem Spółce żadnych środków finansowych, z których mogłaby ona korzystać. Koszt te nie są związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych środków finansowych i z korzystaniem z tych środków. Tym samym, koszty gwarancji i poręczeń związane z wykonywaniem przez Wnioskodawcę kontraktów handlowych nie mogą zostać uznane za koszty finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Oznacza to, że stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wynagrodzenie za poręczenia i gwarancje, związane z wykonywaniem przez Wnioskodawcę kontraktów handlowych (np. prawidłowe wykonanie umowy, dokonanie zapłaty za świadczenia), nie jest kosztem finansowania dłużnego w rozumieniu ustawy CIT, należy uznać za prawidłowe.
Odnosząc się do stanowiska Wnioskodawcy w zakresie części odsetkowej raty leasingowej należy podkreślić, że cytowany powyżej art. 15c ust. 12 updop (dot. wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego) oraz równoważne im ekonomicznie przychody określone w art. 15c ust. 13 updop, dotyczą części odsetkowej raty leasingowej zarówno w przypadku leasingu operacyjnego, jak i leasingu finansowego, albowiem formułując ww. przepisy ustawodawca nie wskazał jednego rodzaju leasingu, do jakiego przepis powyższy mógłby mieć zastosowanie. Zauważyć przy tym należy, że określany w polskim prawie podatkowym tzw. leasing operacyjny w sensie ekonomicznym stanowi w swej istocie „leasing finansowy” i tak też winien być kwalifikowany dla potrzeb rachunkowych przez podmioty gospodarcze. Co równie istotne, jak wskazano powyżej, w warunkach ustawowo określonych (art. 17b ust. 2 updop) do umów „leasingu operacyjnego” stosuje się wprost zasady właściwe dla leasingu finansowego. Przy czym sama ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie posługuje się pojęciami „leasing operacyjny”, czy „leasing finansowy”, ograniczając się w tym względzie jedynie do warunków jakie spełniają poszczególne rodzaje umów leasingu. Powyższe oznacza, że ograniczenie stosowania art. 15c ust. 12 upodp (przez analogię również art. 15c ust. 13 updop) do jednego rodzaju umowy leasingu, tj. wyłącznie do umów zawartych w warunkach tzw. leasingu finansowego, przeczyłoby treści przepisów ustawy podatkowej, jak również zasadzie równości podmiotów wobec prawa, które mogłyby tak kształtować warunki zawartych umów, aby wykluczyć konieczność stosowania wskazanych powyżej ograniczeń.
Wobec powyższego należy zgodzić się z Wnioskodawcę, że do kosztów finansowania dłużnego należy zaliczyć więc część odsetkową raty leasingowej dotyczącej zarówno leasingu operacyjnego, jak i finansowego.
Ustosunkowując się do odpowiedzi na pytanie czy zrealizowane różnice kursowe związane z pozyskanym finansowaniem powinny zostać uznane za koszty finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 updop, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że zaciągnięcie pożyczki lub kredytu w walucie obcej powoduje przejęcie ryzyka zmiany wartości waluty w czasie. Ryzyko to realizuje się w postaci ujemnych lub dodatnich różnic kursowych. Zarówno w przypadku dodatnich różnic kursowych, jak i ujemnych – różnice te związane są kosztami finansowania, z tą tylko różnicą, że w przypadku wzrostu kursu waluty koszt finansowania ulega zwiększeniu natomiast w przypadku spadku wartości waluty, koszt ten się odpowiednio zmniejsza.
A zatem, zarówno ujemne, jak i dodatnie różnice kursowe wynikające z zaciągniętych kredytów/pożyczek powinny być uwzględniane w kosztach finansowania dłużnego. Natomiast różnice kursowe z tytułu transakcji innych niż pozyskanie finansowania do tej kategorii nie będą zaliczane.
Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy zgodnie, z którym zarówno ujemne, jak i dodatnie zrealizowane różnice kursowe wynikające z zaciągniętych kredytów/pożyczek, powinny być uwzględnione w kosztach finansowania dłużnego w sytuacji, gdy finansowanie udzielane jest w walucie obcej należy uznać za prawidłowe.
Reasumując, w celu obliczenia nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, o której mowa w art. 15c ust. 1 i 3 updop, jako koszty finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 3 updop, Wnioskodawca powinien traktować poniesione Koszty finansowania, Koszty zabezpieczenia spłaty, część odsetkową rat leasingowych oraz ewentualne podatkowe (zrealizowane) różnice kursowe związane z pozyskanym finansowaniem.
W tym miejscu należy nadmienić, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.
0111-KDIB2-3.4010.352.2018.1.KK
IPPB5/423-764/10-4/IŚ | Interpretacja indywidualna