Source: https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma-urzedowe/pisma-urzedowe/ippb3-423-952-14-3-mc-pismo-wydane-przez-izba-skarbowa-w-184813234
Timestamp: 2020-07-03 22:49:24
Legal References Found: art. 14
 art. 10
 art. 26
 art. 10
 art. 26
 art. 261
 art. 154
 art. 551
 art. 10
 art. 24
 art. 41
 art. 551
 art. 552
 art. 553
 art. 93
 art. 26
 art. 191
 art. 195
 art. 154
 art. 3
 art. 42
 art. 189
 art. 10
 art. 10
 art. 154
 FSK 
 FSK 
 art. 10
 art. 217
 FSK 
 art. 10
 art. 26
 art. 551
 art. 552
 art. 553
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 10
 art. 12
 art. 10
 art. 10
 art. 10
 art. 22
 art. 10
 art. 10
 art. 10

Document Content:
IPPB3/423-952/14-3/MC - Pismo wydane przez:...
IPPB3/423-952/14-3/MC
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 8 września 2014 r. (data wpływu 11 września 2014 r.) uzupełnione pismem z dnia 5 grudnia 2014 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy w przypadku przekształcenia Spółki jako spółki kapitałowej (sp. z o.o.) w spółkę jawną wartość kapitału zapasowego w części utworzonej z tzw. agio, tzn. nadwyżki wartości emisyjnej udziału nad jego wartością nominalną, będzie stanowiła zysk niepodzielony, który na moment przekształcenia sp. z o.o. w spółkę jawną będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie wspólnika będącego spółką komandytowo-akcyjną, zgodnie z art. 10 ust, 1 pkt 8 Ustawy o CIT, a w konsekwencji czy spółka jawna będzie zobowiązana jako płatnik pobrać podatek od wartości tej części kapitału zapasowego na podstawie art. 26 ust. 6 Ustawy o CIT - jest prawidłowe
W dniu 11 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy w przypadku przekształcenia Spółki jako spółki kapitałowej (sp. z o.o.) w spółkę jawną wartość kapitału zapasowego w części utworzonej z tzw. agio, tzn. nadwyżki wartości emisyjnej udziału nad jego wartością nominalną, będzie stanowiła zysk niepodzielony, który na moment przekształcenia sp. z o.o. w spółkę jawną będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie wspólnika będącego spółką komandytowo-akcyjną, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy o CIT, a w konsekwencji czy spółka jawna będzie zobowiązana jako płatnik pobrać podatek od wartości tej części kapitału zapasowego na podstawie art. 26 ust. 6 Ustawy o CIT.
Spółka z o.o. (dalej: "Wnioskodawca" lub "Spółka") prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka jest polskim rezydentem podatkowym i podatnikiem podatku od towarów i usług. Umowa Spółki została zawarta w dniu 21 lipca 2014 r.
W dniu 4 września 2014 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki w drodze zmiany umowy Spółki poprzez utworzenie jednego nowego udziału i wniesienie wkładu pieniężnego przez jednego z dotychczasowych wspólników Spółki o wartości przewyższającej wartość nominalną nowoutworzonego udziału. Wartość wkładu pieniężnego wniesionego przez wspólnika przewyższającą wartość nominalną obejmowanego udziału została przekazana zgodnie z art. 261 w zw. z art. 154 § 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) na tworzony w Spółce kapitał zapasowy jako tzw. agio.
Następnie, planowane jest przekształcenie Spółki w spółkę jawną na podstawie art. 551 i nast.k.s.h. Na dzień przekształcenia udziałowcami Spółki będą osoby fizyczne lub spółki prawa handlowego, które w wyniku przekształcenia staną się wspólnikami spółki jawnej. Kapitał zakładowy Spółki, w następstwie przekształcenia, stanie się wkładem wspólników w spółce osobowej (proporcjonalnie do posiadanych przez nich udziałów w Spółce na moment przekształcenia). Kapitał zapasowy zgromadzony w Spółce stanie się natomiast kapitałem zapasowym spółki i jawnej, którego zasady tworzenia zostaną określone w umowie spółki jawnej, co jest zgodne z praktyką oraz przepisami prawa. Kapitał własny Spółki pozostanie niezmieniony i będzie podobnie jak przed przekształceniem równy wszystkim posiadanym składnikom majątkowym pomniejszonym o zobowiązania. Przekształcenie nie będzie miało wpływu na posiadane aktywa i ich wartość.
1. Czy w przypadku przekształcenia Spółki jako spółki kapitałowej (sp. z o.o.) w spółkę jawną wartość kapitału zapasowego w części utworzonej z tzw. agio, tzn. nadwyżki wartości emisyjnej udziału nad jego wartością nominalną, będzie stanowiła zysk niepodzielony, który na moment przekształcenia sp. z o.o. w spółkę jawną będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie wspólnika będącego spółką komandytowo - akcyjną, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy o CIT.
2. Czy w przypadku przekształcenia Spółki jako spółki kapitałowej (sp. z o.o.) w spółkę jawną wartość kapitału zapasowego w części utworzonej z tzw. agio, tzn. nadwyżki wartości emisyjnej udziału nad jego wartością nominalną, będzie stanowiła zysk niepodzielony, który na moment przekształcenia sp. z o.o. w spółkę jawną będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie wspólników będących osobami fizycznymi, zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT, a w konsekwencji czy spółka jawna będzie zobowiązana jako płatnik pobrać podatek od wartości tej części kapitału zapasowego na podstawie art. 41 ust. 4C Ustawy o PIT.
Przedmiotowa interpretacja wydana jest w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych i dotyczy pytania nr 1.
Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku przekształcenia Spółki jako spółki kapitałowej (sp. z o.o.) w spółkę jawną wartość kapitału zapasowego w części utworzonej z tzw. agio, tzn. nadwyżki wartości emisyjnej udziału nad jego wartością nominalną, nie będzie stanowiła zysku niepodzielonego. W konsekwencji ta wartość nie będzie podlegała po stronie wspólnika Spółki, spółki komandytowo - akcyjnej, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, i spółka jawna powstała w wyniku przekształcenia Spółki nie będzie zobowiązana jako płatnik do poboru podatku od wartości tej części kapitału zapasowego na moment przekształcenia.
Zgodnie z przepisem art. 551 § 1 k.s.h. spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółka przekształcona). Stosownie do przepisu art. 552 k.s.h., spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia), jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Na podstawie art. 553 § 1 k.s.h, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów k.s.h. powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w osobową spółkę handlową (spółkę jawną), nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej.
Kwestia sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi regulowana jest przez ustawę z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b w związku z arb 93 § 1, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, iż proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście wszelkich praw i obowiązków z jednego podmiotu na inny podmiot.
Zgodnie z art. 26 ust. 6 Ustawy o CIT płatnikiem podatku jest spółka powstała w wyniku przekształcenia, tj. spółka jawna.
Na gruncie Ustawy o CIT przychód/dochód z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Zatem kluczowym jest ustalenie zakresu pojęcia/znaczenia pojęcia tzw. "zysków niepodzielonych".
Należy wskazać, że Ustawa o CIT nie definiuje terminu "zysk niepodzielony". Bazując na językowym rozumieniu pojęcia "podział zysku" (jako opozycja do "zysku niepodzielonego") należy przyjąć, że mowa tu o sytuacji, w której zysk wypracowany przez spółkę podlega podziałowi/alokacji (np. pomiędzy Jej wspólników). Natomiast podział wszelkich zysków w przypadku spółek prawa handlowego następuje zasadniczo wyłącznie na podstawie przepisów k.s.h" z uwzględnieniem norm ustawy o rachunkowości, do której wprost odsyłają przepisy k.s.h. Nie jest możliwe dokonanie podziału zysku między wspólników lub jego alokacja w sposób inny niż określony przepisami k.s.h. Skoro zatem pojęcie "podziału zysków" lub "zysków niepodzielonych" nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego, jego interpretacji należy dokonać z uwzględnieniem regulacji zawartych w k.s.h., a także ustawy o rachunkowości. Znaczenia bowiem konkretnego przepisu prawa nie można dochodzić w oderwaniu od całego porządku prawnego (vide wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego siedziba w Warszawie z dnia 10 grudnia 2009 r" sygn. akt III SA/Wa 1059/09).
Przepis art. 191 k,s.h. stwierdza, że "wspólnik spółki z o.o. ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1 k.s.h." Zgodnie zaś z art. 154 § 3 k,s.h, "jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego", natomiast kapitał zapasowy może zostać wykorzystany na wypłatę dywidendy tylko i wyłącznie w tej części, w której został utworzony z zysku (art. 192 k.s.h.).
W sprawozdaniu finansowym agio jest wykazywane po stronie pasywów jako kapitał zapasowy spółki. Jednocześnie, sprawozdanie finansowe jest definiowane w oparciu o przepisy ustawy o rachunkowości (art. 4 § 1 pkt 11 k.s.h.). Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 30 ustawy o rachunkowości, ilekroć w tej ustawie jest mowa o przychodach i zyskach "rozumie się przez to uprawdopodobnione powstanie w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zwiększenia wartości aktywów, albo zmniejszenia wartości zobowiązań, które doprowadzą do wzrostu kapitału własnego lub zmniejszenia jego niedoboru w inny sposób niż wniesienie środków przez udziałowców lub właścicieli". W oparciu zaś o art. 42 ustawy o rachunkowości, agio nie stanowi zysku wypracowanego przez spółkę, gdyż nie jest uwzględniane przy obliczaniu wyniku finansowego spółki - nie jest klasyfikowane ani jako zysk z działalności operacyjnej działalności finansowej, czy też jako zysk nadzwyczajny. Konkludując, agio nie może stanowić zysku, gdyż jego wartość ujmowana jest na kapitale zapasowym, który stanowi odrębny od wyniku finansowego element kapitału własnego spółki.
Przepisy k.s.h. nie przewidują tym samym podziału agio pomiędzy wspólników. Kapitał zapasowy może zostać wykorzystany na wypłatę dywidendy tylko w tej części, w której został utworzony z zysku. Nie mogą zatem zostać przeznaczone do podziału zgromadzone w funduszu zapasowym środki pochodzące z nadwyżki wkładów wspólników ponad wartość nominalną obejmowanych przez nich udziałów. Ograniczenie to jest wyrazem szerszej zasady zakazującej dokonywania zwrotu wkładów na rzecz udziałowców, sformułowanej w art. 189 k.s.h. Jak wskazuję się w doktrynie prawa handlowego, zakaz zwrotu wkładów dotyczy nie tylko wkładów wniesionych na pokrycie kapitału zakładowego, lecz również części stanowiącej tzw. agio (J. Bieniak, M, Bieniak, G. Nita-Jagielski, Kodeks spółek handlowych. Komentarz. Wyd. 2, Warszawa 2012),W ramach kapitału zapasowego należy zatem wyraźnie rozróżnić kwoty przeniesione z zysku od tzw, agio. Powyższe potwierdza dominujące w doktrynie stanowisko, zgodnie z którym "fundusze pochodzące z agio, przelane do kapitału zapasowego (...) nie stanowią zysku ani kapitału rezerwowego" (vide S. Sołtysiński, Soltysiński, Szajkowski, Szumański, Szwaja, Komentarz k.s.h., t. II, 2005, s. 287, Nb 11; A, Opalski, Umorzenie i nabycie własnych praw udziałowych, Pr, Sp. 2004, Nr 10, s. 12 i n.; R. Potrzeszcz, Potrzeszcz, Siemiątkowski, Komentarz k.s.h., t. II, 2011, s. 30, Nb 4). Takie rozumienie przepisów jest również uzasadnione systemowo - wkłady wniesione na agio stanowią niejako majątek powierzony tworzonej spółce przez jej wspólników w celu prowadzenia przez nią działalności i jako takie nigdy nie stanowiły "zysku" wygenerowanego przez spółkę. Ewentualne objęcie ich podatkiem dochodowym po stronie wspólników na etapie przekształcenia spółki nie znajduje uzasadnienia w ogólnej intencji ustawodawcy aby zmiana formy prowadzonej działalności gospodarczej pozostawała co do zasady neutralna na gruncie podatków PIT, CIT i VAT. Pogląd o neutralności przekształceń spółek jest powszechnie aprobowany w doktrynie prawa podatkowego. Jak wskazuje Ł. Karczyński "Przyjmuje się, że ciężary podatkowe powinny być dostosowane do zdolności płatniczej podatnika; zakładając, że konstrukcja normatywna podmiotu opodatkowania ani jej przekształcenie nie wpływają na tę zdolność, należy ograniczać do niezbędnego minimum oddziaływanie czynników podatkowych w przypadku zmiany formy prawnej prowadzenia działalności. Neutralność podatkowa reorganizacji spółek polega zatem na tym, że zdarzenia te nie powodują w momencie ich zajścia obciążenia podatkowego uczestniczących w nich spółek ani wspólników" (Ł. Karczyński, Opodatkowanie przekształceń spółek, Warszawa 2011, s, 118-119).
Wobec powyższego, środki pieniężne wniesione przez wspólników spółki z o.o. na podwyższenie kapitału zakładowego, w tym w części przeznaczonej na tzw, agio, nie mogą zostać uznane za "zysk" w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości ani w rozumieniu przepisów k.s.h. w ogóle, a w konsekwencji spółka jawna w żadnym wypadku nie będzie zobowiązana jako płatnik pobrać podatek od wartości tej części kapitału zapasowego.
Zdając sobie sprawę, że niżej wymienione interpretacje dotyczą konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące, Spółka wskazuje, że przedstawione przez Spółkę stanowisko jest spójne z dotychczasową praktyką interpretacyjną organów podatkowych, co potwierdzono m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 13 października 2010 r., (sygn. ITPB3/423-443/10/DK), interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 grudnia 2009 r. (sygn. IBPBI/2/423-1046/09/MS), interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 sierpnia 2011 r. (sygn. IPPB3/423-407/11-4/JG).
Jedynie na marginesie powyższej argumentacji, z daleko posuniętej ostrożności, wskazuję, że nawet gdyby przyjąć że agio może jednak stanowić wypracowany przez spółkę zysk w rozumieniu przepisów podatkowych (na co w ocenie Wnioskodawcy brak jest podstaw prawnych) opodatkowaniu zgodnie z odpowiednio art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy o CIT podlega wyłącznie tzw. "zysk niepodzielony". Bazując na przepisach k.s.h, zyskiem niepodzielonym będzie każdy zysk wypracowany przez spółkę kapitałową, co do którego nie została podjęta uchwała o podziale. Natomiast zysk podzielony to zysk wypracowany przez spółkę, co do którego zgromadzenie wspólników podjęło uchwałę o podziale.
Należy zauważyć, że zgromadzenie wspólników może dokonać podziału zysku za dany rok obrotowy w różny sposób. Ustawa o rachunkowości określa jednoznacznie, iż zyski przeniesione na kapitał zapasowy w kwocie równej ustawowo określonej minimalnej wartości, a także przekraczającej tę wartość, stanowią zysk podzielony. Tym samym, również na gruncie ustawy o rachunkowości zyskiem niepodzielonym jest każdy zysk wypracowany przez spółkę, co do którego nie została podjęta uchwała o podziale zysku. Zgodnie z przepisami i stanowiskiem doktryny, zysk przekazany na kapitał zapasowy lub fundusz celowy traci charakter niepodzielonego zysku, stając się elementem pozycji pasywów jaką jest kapitał zapasowy (fundusz celowy) (vide A. Obrońska i Opoka, Obońska, Wacławczyk, Walter, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz do art. 10, wyd. 4 z 2014 r.). W takim przypadku środki zgromadzone na kapitale zapasowym, w szczególności powstałe z tzw. agio, nie mogą być uznane za zysk niepodzielony. Zysk taki z mocy samego prawa (art. 261 w zw. z art. 154 § 3 Kodeksu Spółek Handlowych) i zgodnie z odnośną uchwałą wspólników, jest przekazywany (przydzielany) na kapitał zapasowy.
Takie stanowisko potwierdza także ugruntowany pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym, pomimo iż k.s.h. nie zawiera wprost definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych (vide wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1863/10). Orzeczenie zostało oparte również na bogatej, zacytowanej w nim literaturze przedmiotu (por. J. Pustuł, Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku - glosa do wyroku WSA z dn. 10 grudnia 2009 r., sygn. III SA/WA 1059/09 i z dn. 18 stycznia 2010 r., sygn. ISA/WR 1616/09, "Przegląd Podatkowy" 2011, nr 2, s. 44-47) oraz już istniejącym orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 930/10). Cytowane orzecznictwo i doktryna potwierdzają, że pojęcie zysków podzielonych (w opozycji do niepodzielonych) uwzględnia każde "podzielenie" zysku, nie tylko ich podzielenie między wspólników. Zawężenie art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy o CIT "wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej" (vide ww. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 930/10).
Reasumując, mając powyższe na uwadze, Spółka stoi na stanowisku, że nadwyżka wartości emisyjnej udziałów ponad ich wartość nominalną nie stanowi zysku wypracowanego przez Spółkę, a dodatkowo jako przekazywana na kapitały zapasowe, w żadnym wypadku nie może stanowić zysku niepodzielonego, o którym mowa w odpowiednio art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy o CIT. W konsekwencji spółka jawna powstała z przekształcenia Spółki nie będzie zobowiązana jako płatnik do pobrania podatku od wartości tej części kapitału zapasowego na podstawie przepisów art. 26 ust. 6 Ustawy o CIT.
Zgodnie z przepisem art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.): spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Z treści art. 552 tej ustawy wynika, że: spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. W myśl art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych: spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 tej ustawy).
Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest spółką z o.o., z której w ramach przekształceń ma powstać sp. jawna.
Katalog przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych został zawarty w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.). Ze względu na użyty w tym przepisie zwrot "w szczególności", wyliczenie to nie ma charakteru enumeratywnego, a kategorie przychodów w nim wymienione stanowią tylko przykładowe rodzaje przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.
Jednocześnie, w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie została zamieszczona definicja przychodu podatkowego, w związku z czym w celu ustalenia zakresu znaczeniowego pojęcia takiego przychodu należy odwołać się do definicji wypracowanej przez doktrynę.
Zgodnie z powszechnie akceptowaną w doktrynie definicją przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, przychodem takim są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym.
Z powyżej przytoczonej definicji przychodu oraz z brzmienia art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że za przychód podlegający opodatkowaniu uważa się kategorie przychodów wymienione w art. 12 ust. 1 tej ustawy oraz inne otrzymane albo należne trwałe przysporzenia majątkowe.
Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest spółką z o.o., która ma się przekształcić w spółkę jawną. W ramach przekształcenia Spółki w spółkę jawną nie dojdzie do przeniesienia do Spółki żadnych środków pieniężnych ani innych składników majątkowych, w szczególności wspólnicy nie wniosą żadnych dodatkowych wkładów pieniężnych czy niepieniężnych, a działalność Spółki będzie kontynuowana w tym samym rozmiarze, zakresie i rodzaju przez spółkę jawną.
Zatem w wyniku przekształcenia Spółki w spółkę jawną wspólnik Spółki, a następnie - po przekształceniu - wspólnik spółki jawnej, nie otrzyma żadnego przysporzenia majątkowego, które podlegałoby opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W szczególności, nie otrzyma żadnych świadczeń, które mogłyby podlegać opodatkowaniu oraz nie będą umarzane jego zobowiązania. W konsekwencji wspólnik Spółki, spółka komandytowo-akcyjna, w wyniku przekształcenia nie osiągnie korzyści ekonomicznych skutkujących powstaniem u niego jakiegokolwiek przychodu.
Jedynym przepisem nakładającym obowiązek określenia przychodu z tytułu przekształcenia jest art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także: wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia. Czyli przychód z tytułu niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową. Najważniejsze jest zatem ustalenie zakresu pojęcia "niepodzielonych zysków".
Pod pojęciem "niepodzielonych zysków", użytym w powołanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego zaliczyć należy także zyski wypracowane przez spółkę z o.o., a nie rozdzielone między akcjonariuszy, lecz przekazane na kapitał rezerwowy i zapasowy. Zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone akcjonariuszom w formie dywidendy, lecz gromadzono je w kapitałach własnych spółki jako kapitał zapasowy, odpowiadają pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.
Artykuł 26 ust. 6 Ustawy CIT stanowi, iż w przypadku dochodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 i 8, spółka powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana jako płatnik, w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał dochód, wpłacić podatek, o którym mowa w art. 22 ust. 1, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika. Podatnik jest obowiązany przed tym terminem przekazać płatnikowi kwotę tego podatku.
Biorąc powyższe pod uwagę należy zgodzić się z Wnioskodawcą, iż w przedmiotowej sprawie, wartość kapitału zapasowego w części utworzonej z tzw. agio (nadwyżki wartości emisyjnej udziału nad jego wartością nominalną) nie będzie stanowiła zysku niepodzielonego. Dany składnik kapitału zapasowego musi pochodzić z zysku wypracowanego przez Spółkę, aby można było go uznać za "zysk niepodzielony" w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy o p.d.o.p. Natomiast wartość kapitału zapasowego pochodząca z agio nie stanowi zysku, który mógłby wynikać ze sprawozdania finansowego.
Powstały w ten sposób kapitał zapasowy nie stanowił wypracowanego przez Spółkę zysku, gdyż nie był uwzględniany przy obliczaniu wyniku finansowego Spółki - nie był klasyfikowany jako zysk z któregokolwiek rodzajów działalności prowadzonej przez Spółkę (np. działalności operacyjnej lub działalności finansowej).
Zatem, w przypadku przekształcenia Spółki w spółkę jawną, wartość kapitału zapasowego przekształcanej Spółki wynikającego z agio nie będzie stanowiła niepodzielonych zysków, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy w związku z powyższym nie będzie dochodem (przychodem) w zyskach osób prawnych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Podsumowując należy stwierdzić, że przekształcenie spółki z o.o. w spółkę jawną będzie neutralne dla rozliczeń podatkowych wspólnika ponieważ wartość kapitału zapasowego w części utworzonej z tzw. agio nie będzie stanowiła niepodzielonych zysków i nie będzie dochodem w zyskach osób prawnych.
W związku z uznaniem za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego wartości kapitału zapasowego utworzonego z tzw. agio jako niestanowiącego niepodzielonego zysku, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o p.d.o.p., organ podatkowy nie dokonał oceny argumentacji Wnioskodawcy, przedstawionej przez niego alternatywnie (jak stwierdzono we wniosku jedynie "z daleko posuniętej ostrożności"), a dotyczącej przyjętej przez Wnioskodawcę wykładni pojęcia "zysku niepodzielonego".