Source: https://interpretacje-podatkowe.org/dostawa/ippp3-4512-907-15-2-jf
Timestamp: 2018-03-21 20:52:39
Legal References Found: art. 14
 art. 19
 art. 19
 art. 67
 art. 20
 art. 19
 art. 19
 FSK 
 art. 19
 art. 19
 art. 10
 art. 10
 art. 10
 art. 19
 art. 5
 art. 13
 art. 15
 art. 113
 art. 20
 art. 20
 art. 20
 art. 20
 art. 19
 art. 14
 art. 20
 art. 21
 art. 19
 art. 5
 art. 19
 art. 20
 art. 19
 art. 20
 art. 5
 art. 19
 art. 19
 art. 5
 art. 19
 art. 20
 art. 19
 FSK

Document Content:
Powstania obowiązku podatkowego dla otrzymanej zaliczki na poczet dostawy telewizorów
IPPP3/4512-907/15-2/JFinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 października 2015 r. (data wpływu 2 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku podatkowego dla otrzymanej zaliczki na poczet dostawy telewizorów – jest nieprawidłowe.
W dniu 2 listopada 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku podatkowego dla otrzymanej zaliczki na poczet dostawy telewizorów.
Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej planuje rozpocząć produkcję telewizorów (dalej: „towary”) na zlecenie podmiotów z siedzibą w Polsce lub innym kraju Unii Europejskiej (dalej: „UE”). Podmioty te (dalej również jako: „zleceniodawcy”), co do zasady, będą zarejestrowane na potrzeby podatku od towarów i usług (podatku od wartości dodanej - dalej jako „podatek VAT”) zarówno w Polsce, jak i innych krajach UE. Wyprodukowane przez Spółkę na rzecz zleceniodawcy towary mogą być przedmiotem odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju (dalej: „dostawa krajowa”, jak i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej: „WDT”).
Przyjmując zlecenie produkcji, Spółka będzie pobierała od zleceniodawcy zaliczkę w wysokości około 20% wartości zlecenia netto. Jednak w momencie zapłaty zaliczki przez zleceniodawcę, Spółka nie będzie wiedziała czy wyprodukowane przez nią towary, których dotyczy zaliczka, będą przedmiotem dostawy krajowej, czy też wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. W praktyce mogą wystąpić sytuacje, w których całość lub też znaczna część wyprodukowanych na zlecenie towarów, na poczet których Spółka otrzymała zaliczkę, będzie przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.
Czy w przypadku otrzymania zaliczki na poczet produkcji towarów od zleceniodawcy, który jest zarejestrowany na potrzeby podatku VAT zarówno w Polsce, jak i innych krajach UE, w sytuacji w której Spółka nie będzie posiadała informacji czy przedmiotowe towary po ich wyprodukowaniu będą przedmiotem dostawy krajowej, czy też wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów powstanie obowiązek podatkowy w podatku VAT...
W przypadku otrzymania zaliczki na poczet produkcji towarów od zleceniodawcy, który jest zarejestrowany na potrzeby podatku VAT zarówno w Polsce, jak i innych krajach UE, w sytuacji w której Spółka nie będzie posiadała informacji czy przedmiotowe towary po ich wyprodukowaniu będą przedmiotem dostawy krajowej, czy też WDT nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku VAT.
Przepis art. 19a ust. 8 ustawy o podatku VAT wprowadza generalną zasadę, zgodnie z którą jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.
Należy jednak zwrócić uwagę, że przywołany przepis ma zastosowanie do odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju oraz eksportu towarów. Nie ma on jednak zastosowania do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Wynika to z faktu, iż wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów jest co prawda dostawą towarów, a art. 19a ust. 8 ustawy o VAT odnosi się także do dostawy towarów, ale fakt ujęcia przepisów o obowiązku podatkowym w przypadku transakcji wewnątrzwspólnotowych w rozdziale 2 działu IV tej ustawy oznacza, że przepisy zawarte w tym rozdziale w kompleksowy sposób regulują kwestię powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do towarowych transakcji wewnątrzwspólnotowych. W konsekwencji oznacza to, iż otrzymanie zaliczki (zadatku, przedpłaty etc.) na poczet wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie rodzi żadnych konsekwencji na gruncie przepisów o VAT.
Powyższe twierdzenie znajduje swoje oparcie również w art. 67 akapit 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, który stanowi, że przepisy dotyczące powstania obowiązku w przypadku otrzymania przez podatnika całości lub części płatności przed dokonaniem dostawy towarów nie mają zastosowania do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów podlegającej zwolnieniu, co w tym przypadku jest równoważne opodatkowaniu stawką 0% (por. komentarz do art. 20 ustawy o VAT w T. Michalik, VAT. Komentarz. Wyd. 11, Warszawa).
A zatem, w celu odpowiedzi na pytanie Wnioskodawcy należy ocenić czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, Spółka w momencie otrzymania zaliczki powinna do niej zastosować normę wynikającą z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT.
Odpowiedź na to pytanie, w ocenie Wnioskodawcy, musi być negatywna. Należy bowiem podkreślić, że z punktu widzenia konstrukcji ustawy o VAT, przepisy odnoszące się do zaliczek (przedpłat etc.) nie tworzą nowego przedmiotu opodatkowania, jakim jest dokonanie płatności. Otrzymanie zaliczki przyspiesza bowiem jedynie powstanie obowiązku podatkowego związanego z mającymi nastąpić dostawą towarów lub świadczeniem usług.
Stąd regulacji dotyczących zaliczek nie można rozpatrywać w oderwaniu od czynności opodatkowanej, na poczet której zaliczka jest dokonywana (zob. komentarz do art. 19a ustawy o VAT w T. Michalik, VAT. Komentarz. Wyd. 11, Warszawa).
Stanowisko takie prezentuje także Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z 25 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1100/09. W wyroku tym Sąd podkreślił, że obowiązek podatkowy na podstawie ówcześnie obowiązującego art. 19 ust. 11 VATU (obecnie art. 19a ust. 8) powstaje wyłącznie w przypadku, gdy „zapłata dokonana przed wykonaniem dostawy lub świadczeniem usług, następuje w sytuacji, gdy wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszłej dostawy lub świadczenia usług, są jednoznacznie i niezmiennie określone”.
W powyższym wyroku Sąd odwołał się do orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej) z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-419/02 BUPA Hospitals Ltd, Goldsborough Developments Ltd przeciwko Commissioners of Customs and Excise. W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że „ art. 10 ust. 2 akapit drugi VI Dyrektywy, zgodnie z którym w przypadku, gdy płatność zaliczkowa następuje przed wykonaniem dostawy towarów lub świadczeniem usług, obowiązek podatkowy w zakresie kwoty tej płatności powstaje w momencie jej otrzymania, stanowi odstępstwo od zasady zawartej w akapicie pierwszym tego przepisu, a zatem podlega wykładni ścisłej”.
Następnie Trybunał przypomniał, „że art. 10 ust. 1 lit. a) VI Dyrektywy określa „zdarzenie podatkowe” w podatku VAT jako fakt, przez zaistnienie którego spełnione zostają przesłanki powstania obowiązku podatkowego. Z powyższego wynika, że obowiązek podatkowy może powstać z chwilą lub po zajściu zdarzenia podatkowego, jednak - o ile przepis nie stanowi inaczej - nie przed jego wystąpieniem”.
Stosownie do art. 10 ustęp 2 akapit drugi, w przypadku dokonania płatności zaliczkowej obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostaną wykonane. Aby obowiązek podatkowy powstał w takiej chwili, wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszła dostawa lub świadczenie usług muszą już być znane.
Trybunał stanowczo podkreślił, odwołując się do orzeczenia z dnia 9 października 2001 r. w sprawie C-108/99 Cantor Fitzgerald International, że „opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają dostawy towarów i świadczenie usług, a nie płatności dokonane z tytułu tych transakcji”.
W zdarzeniu przyszłym, jakie zostało opisane na wstępie, w momencie otrzymania przez Spółkę zaliczki nie będą znane wszystkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego. Przede wszystkim nie będzie określone czy zaliczka dotyczy dostawy krajowej, do której ma zastosowanie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, czy też wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, która nie rodzi żadnych konsekwencji na gruncie przepisów o VAT.
W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku otrzymania zaliczki na poczet produkcji towarów od zleceniodawcy, który jest zarejestrowany na potrzeby podatku VAT zarówno w Polsce, jak i innych krajach UE, w sytuacji w której Spółka nie będzie posiadała informacji, czy przedmiotowe towary będą przedmiotem dostawy krajowej, czy też WDT, nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku VAT.
Zgodnie z unormowaniem zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z poźn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają:
Na podstawie art. 13 ust. 6 ustawy wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, z zastrzeżeniem ust. 7.
Zgodnie natomiast z art. 20 ust. 1 ustawy, w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tej dostawy, z zastrzeżeniem ust. 4 oraz art. 20a.
Mając powyższe na uwadze otrzymanie zaliczki z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jak i udokumentowanie tej zaliczki fakturą nie wpływa na powstanie obowiązku podatkowego.
Przedmiotem wątpliwości Spółki jest powstanie obowiązku podatkowego w sytuacji otrzymania zaliczki na poczet dostawy telewizorów dla zleceniodawcy, w sytuacji kiedy Spółka w momencie przyjęcia zaliczki nie będzie podsiadała informacji, czy produkowane towary będą przedmiotem dostawy krajowej, czy też wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.
Należy zwrócić uwagę na to, że w przedstawionej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której Wnioskodawca otrzymuje zaliczkę od podatnika VAT zarejestrowanego w kraju oraz jednocześnie zarejestrowanego w innym kraju Unii Europejskiej jako podatnik podatku od wartości dodanej. Jak wskazuje Spółka, w momencie zapłaty zaliczki przez zleceniodawcę, Spółka nie będzie wiedziała czy wyprodukowane przez nią towary, których dotyczy zaliczka, będą przedmiotem dostawy krajowej, czy też wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. W praktyce bowiem mogą wystąpić sytuacje, w których całość lub też znaczna część wyprodukowanych na zlecenie towarów, na poczet których Spółka otrzymała zaliczkę, będzie przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.
Jak wskazano powyżej, w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy nie ma znaczenia otrzymanie zaliczki na jej poczet, ponieważ obowiązek z tytułu takiej dostawy powstaje na zasadzie określonej w art. 20 ust. 1 ustawy, tj. z chwilą wystawienia faktury przez podatnika, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tej dostawy. W sprawie dotyczącej otrzymania zaliczki na poczet przyszłej dostawy nie znajdzie zatem zastosowania przepis art. 20 ust. 1 ustawy. W tym zakresie należy podzielić zdanie Spółki i stwierdzić, że otrzymanie zaliczki na poczet wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie rodzi żadnych konsekwencji na gruncie przepisów o VAT.
Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 19a pkt 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.
Na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.
Powołane przepisy dotyczące obowiązku podatkowego należy poddać analizie w powiązaniu z art. 5 ust. 1 ustawy, z którego wynika powszechność oraz terytorialność opodatkowania. Ppodatkowaniu podlega każda odpłatna dostawa towarów i każde odpłatne świadczenie usług dokonane na terytorium kraju. Wobec tego każda odpłatna czynność dokonana przez podatnika podlega opodatkowaniu na zasadach określonych przepisami prawa (ustawa i akty wykonawcze do ustawy).
Wskazać należy, że Spółka jest świadoma przyjęcia zaliczki w wysokości 20% wartości zlecenia (dostawy wyprodukowanych telewizorów). Znany jest zatem nabywca i przedmiot dostawy. Zatem, otrzymanej zaliczki nie należy rozpatrywać w oderwaniu od czynności opodatkowanej, na poczet której zaliczka jest dokonywana, czyli skonkretyzowanego towaru (co do jego rodzaju, ilości i wartości) między kontretnymi stronami. W rozpatrywanej sytuacji wątpliwym pozostaje jedynie kwalifikacja przyszłej dostawy jako dostawy krajowej czy też dostawy wewnątrzwspólnotowej. W ocenie tut. Organu rozstrzygnięcie tego typu wątpliwości nie może skutkować brakiem powstania obowiązku z tytułu otrzymanej zaliczki i oczekiwaniem na realizację dostawy. Przede wszystkim podkreślić należy, że zaliczka dotyczy dostawy towarów. Tego nie można kwestionować. Obowiązek z tytułu dostawy towarów powstaje na podstawie art. 19a ust. 1 z zastrzeżeniem m.in. ust. 8 tego artykułu, tj. w sytuacji otrzymania zaliczki na poczet dostawy oraz art. 20 ust. 1 ustawy, tj. dostawy wewnątrzwspólnotowej. Zastrzeżenia zatem dotyczą wskazanych konkretnych sytuacji. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym niewątpliwie ma miejsce otrzymanie przez Spółkę zaliczki na poczet dostawy towarów, co pozwala na zastosowanie art. 19a ust. 8 ustawy. Z kolei nie ma pewności co do zaistnienia dostawy wewnątrzwspólnotowej, nie pozwala w momencie otrzymania zaliczki zastosować art. 20 ust. 1 ustawy.
Poza tym należy wskazać, że w rozpatrywanej sprawie (tj. kiedy wątpliwość nie dotyczy kwalifikacji (istnienia) otrzymanej zaliczki na poczet dostawy towarów, a wynika jedynie z braku pewności co do wewnątrzwspólnotowego charakteru dostawy zamówionych towarów), wykładnia systemowa pozwala na zastosowanie przepisu wcześniej usystematyzowanego (wymienionego), a więc wynikającego zarówno z art. 5 ust. 1 ustawy, jak i art. 19a ustawy. Skoro miejsce przepisu w danym akcie prawnym nie jest przypadkowe, lecz wynika z racjonalnego działania prawodawcy, to w przedstawionym zdarzeniu przyszłym zastosowanie znajdzie przepis art. 19a ust. 8 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Zatem w przypadku otrzymania zaliczki na poczet produkcji towarów od zleceniodawcy, który jest zarejestrowany na potrzeby podatku VAT zarówno w Polsce, jak i innych krajach UE, w sytuacji w której Spółka nie będzie posiadała informacji, czy przedmiotowe towary po ich wyprodukowaniu będą przedmiotem dostawy krajowej, czy też wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, Spółka powinna zastosować art. 19a ust. 8 ustawy, a nie odnosić się do art. 20 ust. 1 ustawy, który nie znajduje zastosowania w odniesieniu do zaliczki. W przypadku wystąpienia faktycznej dostawy wewnątrzwspólnotowej Spółka będzie miała prawo dokonania korekty wcześniejszych rozliczeń.
Mając powyższe na względzie należy uznać, że zaliczka otrzymana przez Spółkę na poczet przyszłej dostawy produkowanych telewizorów przy braku informacji czy towar będzie przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy powinna być potraktowana na poczet dostawy krajowej i opodatkowana na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy.
Mając powyższe na uwadze stanowisko Spółki należy uznać za nieprawidłowe.
Odnosząc się do powołanego przez Spółkę wyroku NSA z dnia 25 sierpnia 2010 r. sygn. akt I FSK 1100/09 zauważyć należy, że dotyczył on sporu w sprawie powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia „czasowego depozytu zabezpieczającego zawarcie umowy” dokonanego nie na rachunek dostawcy, lecz rachunek podmiotu trzeciego po zawarciu umowy przedwstępnej, która nie precyzowała definitywnie ostatecznego nabywcy nieruchomości przewidując w tym zakresie instytucję podstawienia i gdzie dopiero w umowie przyrzeczonej wskazano jednoznacznie, że sporna wpłata zaliczona na poczet ceny nabycia należnej od dostawcy stała się zapłatą części ceny przekazanej do dyspozycji dostawcy. Wcześniejsze zatem sporne świadczenia zrealizowane na rachunek podmiotu trzeciego nie mogły być traktowane jako częściowy ekwiwalent świadczenia wzajemnego (zapłaty za dostawę nieruchomości), stanowiąc jedynie świadczenie gwarancyjne (zabezpieczające) dla wykonania zobowiązania wynikającego z umowy przyrzeczonej. Dodatkowo, jak wynika z okoliczności faktycznych sprawy świadczenie zostało przekazane dostawcy dopiero po zawarciu umowy przyrzeczonej, a organ podatkowy ustalił obowiązek podatkowy po zawarciu umowy przedwstępnej zanim dokonano wpłaty świadczenia. Zatem ww. wyrok odnosi się do innych okoliczności faktycznych, ponieważ w niniejszej sprawie Spółka bezpośrednio otrzymuje zaliczkę na dostawę konkretnego towaru.
Również powołane przez Spółkę oraz NSA wyrok TSUE, tj. w sprawie C-419/02 BUPA Hospitals Ltd, Goldsborough Developments Ltd dotyczy nie zaliczki a przedpłaty dokonanej w kwocie ryczałtowej na towary wskazane w sposób ogólny w wykazie, który może zostać w każdej chwili zmieniony za porozumieniem nabywcy i sprzedawcy, z którego nabywca może ewentualnie wybrać towary, na podstawie umowy, którą może on w każdej chwili rozwiązać, odzyskując w całości niewykorzystaną przedpłatę.
Podobnie wyrok w sprawie C-108/99 Cantor Fitzgerald International dotyczy świadczenia usług, które są wykonane przez osobę, która nie ma żadnego interesu w nieruchomości (opodatkowania podatkiem VAT świadczenia usług polegających na przejęciu, w zamian za zapłatę, praw i obowiązków wynikających z umowy najmu przez najemcę przypisanego za zgodą wynajmującego) i w związku z tym Trybunał podkreślił, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają dostawy towarów i świadczenie usług, a nie płatności dokonane z tytułu tych transakcji i opodatkowaniu podatkiem VAT nie powinny podlegać zapłaty za dostawy towarów i świadczenie usług, które nie zostały dotychczas określone w sposób wyraźny (skonkretyzowany nabywca, skonkretyzowana czynność), co nie ma miejsca w niniejszej sprawie.
Wobec tego ww. wyroki pozostają bez wpływu na przedmiotowe rozstrzygnięcie, gdyż w orzeczeniach tych wskazano, że dla wystąpienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług konieczne staje się zaistnienie bezpośredniego związku płatności z konkretną czynnością oraz istnienie konsumenta tej czynności, a przesłanki te zostały spełnione w sprawie z wniosku o wydanie interpretacji - strony transakcji zostały określone, a przedmiotem jest zaliczka na poczet odpłatnej dostawy telewizorów produkowanych przez Spółkę.
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Dostawa > IPPP3/4512-907/15-2/JF