Source: https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma-urzedowe/pisma-urzedowe/ippb5-423-833-12-2-is-brak-mozliwosci-dokonania-korekty-184712148
Timestamp: 2020-07-02 06:37:23
Legal References Found: art. 14
 art. 70
 art. 70
 art. 70
 art. 7
 art. 21
 art. 7
 art. 7
 art. 70
 art. 59
 art. 70
 art. 70
 FSK 
 art. 70
 art. 70
 art. 70
 FSK 
 art. 70
 art. 70
 art. 59
 art. 70
 art. 70
 art. 70
 art. 70
 art. 70
 art. 21
 art. 70
 art. 70
 art. 70
 art. 70
 art. 70
 art. 70
 art. 70
 art. 70
 art. 86
 art. 3
 art. 5
 art. 7
 art. 21
 art. 7
 art. 70
 art. 70
 art. 70
 art. 70
 art. 3
 art. 7
 art. 24
 FSK 
 art. 27
 art. 25
 art. 70
 art. 24
 art. 7
 FSK 
 FSK

Document Content:
IPPB5/423-833/12-2/IŚ, Brak możliwości dokonania korekty przychodów i kosztów za okres, który się przedawnił. - Pismo wydane
IPPB5/423-833/12-2/IŚ, Brak możliwości...
IPPB5/423-833/12-2/IŚ - Brak możliwości dokonania korekty przychodów i kosztów za okres, który się przedawnił.
Brak możliwości dokonania korekty przychodów i kosztów za okres, który się przedawnił.
IPPB5/423-833/12-2/IŚ
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 18 września 2012 r. (data wpływu 24 września 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych oraz Ordynacji podatkowej w zakresie braku możliwości dokonania korekty przychodów i kosztów za okres, który się przedawnił - jest nieprawidłowe.
W dniu 24 września 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych oraz Ordynacji podatkowej w zakresie braku możliwości dokonania korekty przychodów i kosztów za okres, który się przedawnił.
Spółka będąca osobą prawną z siedzibą w Niemczech (dalej Spółka lub Wnioskodawca) - jest wspólnikiem (komandytariuszem) Spółki komandytowej, która prowadzi działalność w zakresie sprzedaży detalicznej.
W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawca wykazywał w deklaracjach składanych na podatek dochodowy od osób prawnych za niektóre lata podatkowe straty, które Spółka rozliczała z dochodami wykazywanymi w następnych latach, przy zachowaniu jednakże ograniczeń wynikających z przepisów ustawy o CIT. Takim rokiem był rok podatkowy kończący się 28 lutego 2006 r., za który Wnioskodawca wykazał stratę, którą rozliczał w 4 następujących po sobie latach podatkowych:
* 2007/2008 (rok trwający od 01.03.2007 do 29.02.2008);
* 2008/2009 (rok trwający od 01.03.2008 do 28.02.2009);
* 2009/2010 (rok trwający od 01.03.2009 do 28.02.2010);
* 2010/2011 (rok trwający od 01.03.2010 do 28.02.2011).
Obecnie Spółka jest w trakcie ponownej analizy roku podatkowego, który zakończył się 28 lutego 2006 r.
Mając na względzie powyższe niewykluczone jest, iż analiza ta doprowadziłaby do zwiększenia przychodów i kosztów w taki sposób, iż strata wyliczona za wspominany na wstępie rok podatkowy uległaby zwiększeniu w stosunku do kwoty straty, która została uprzednio wykazana za ten rok. W tej sytuacji mogłoby dojść do wykazania straty w wysokości wyższej niż łączna kwota, która została ostatecznie rozliczona we wskazanych powyżej latach podatkowych.
Niemniej należy wskazać, iż w opisywanym przypadku upłynął już termin wskazany w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. od zakończenia roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku za rok podatkowy kończący się 28 lutego 2006 r., minęło więcej niż 5 lat (okres ten upłynął z dniem 31 grudnia 2011 r.) Tymczasem termin ten nie upłynął w odniesieniu do lat podatkowych, w których strata ta była rozliczana.
Do tej pory Spółka rozliczając straty podatkowe kontrolowała nieprzekraczanie 5 letniego terminu i dokonywała korekty CIT-8 za poszczególne lata, czego dowodem jest posiadana przez Spółkę dokumentacja.
Czy istnieje możliwość skorygowania kwoty kosztów i przychodów w odniesieniu, do którego okres wskazany w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej już minął w wyniku czego doszłoby do zmiany (np. zwiększenia) kwoty straty podatkowej za ten rok podatkowy.
Spółka stoi na stanowisku, iż w związku z upływem okresu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w odniesieniu do roku podatkowego wskazanego w opisie zdarzenia przyszłego (tekst jedn.: zakończonego 28 lutego 2006 r.), nie ma możliwości skutecznego skorygowania rozliczeń za dany rok (upływ okresu przedawnienia). W szczególności zdaniem Spółki, w związku z upływem okresu przedawnienia:
* zarówno Spółka nie ma możliwości korygowania wykazanego za dany rok wyniku podatkowego;
* jak również organ podatkowy nie ma możliwości wszczęcia kontroli w odniesieniu do danego roku podatkowego, bez względu na fakt, iż Spółka rozliczała daną stratę w dalszych latach podatkowych.
Na wstępie Spółka pragnie wskazać, iż w myśl art. 7 ustawy o CIT, zawierającego kompleksową regulację w zakresie przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty (w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22 przedmiotem opodatkowania jest przychód).
Dochodem, w myśl art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, jest nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania, tymczasem stratą jest osiągnięta w roku podatkowym różnica między sumą przychodów, a kosztami ich uzyskania, w przypadku, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów.
W sytuacji poniesienia straty w danym roku podatkowym, art. 7 ust. 5 ustawy o CIT daje podatnikowi możliwość obniżenia dochodu o jej wysokość w najbliższych kolejno następujących po sobie pięciu latach podatkowych, przy czym wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50%.
W praktyce oznacza to, iż w przypadku poniesienia przez Spółkę straty w roku podatkowym, ma ona możliwość jej rozliczenia w kolejnych 5 latach, przy zachowaniu określonych warunków dotyczących wysokości rozliczenia straty. Może tego dokonać po zakończeniu roku podatkowego (w zeznaniu rocznym) lub już w trakcie roku, przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy.
Zgodnie z przepisami art. 70 § Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Upływ tego terminu jest również jednym ze sposobów wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 59 § 1 pkt 9 O.p.
W ocenie Spółki art. 70 § 1 O.p. należy rozumieć w ten sposób, iż termin 5-cio letni liczy się od końca roku, w którym upływał zgodnie z przepisami termin płatności podatku, niezależnie od tego czy za dany rok wystąpiła jakakolwiek kwota zobowiązania podatkowego do zapłaty (decydujące znaczenie ma upływ terminu, a nie fakt wystąpienia zobowiązania do zapłaty). Nieprawidłowym będzie, zatem takie rozumienie art. 70 § 1 O.p. które prowadziłoby do wniosku, iż Ordynacja podatkowa przewiduje instytucję przedawnienia jedynie dla zobowiązania podatkowego będącego wynikiem wykazania dochodu w podatku dochodowym od osób prawnych, a nie odnosi się w ten sam sposób do faktu wystąpienia straty.
W tym miejscu należy wskazać na stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) w wyroku z dnia 27 sierpnia 2010 r. (sygn. II FSK 583/09), w którym wskazał on, iż: "organ podatkowy wyjaśniający wysokość podstawy opodatkowania, sprawdzając rzetelność danych wykazanych w zeznaniu podatnika może weryfikować wszystkie elementy mające wpływ na wysokość podstawy opodatkowania dopóty, dopóki ma uprawnienie do określania wysokości zobowiązania podatkowego tj. do chwili jego przedawnienia".
Tym samym uzasadnione jest wskazanie, iż w takim przypadku przedmiotem analizy organu podatkowego są wszystkie elementy konstrukcyjne podatku, które wpływają na wysokość kwoty zobowiązania podatkowego/straty podatkowej - przy czym możliwość dokonywania tej weryfikacji jest ograniczona w czasie do chwili upływu terminu przedawnienia. Powyższe ma również odpowiednie zastosowanie w kwestii ograniczenia czasu do dokonywania korekt przez podatnika. Wówczas, jeżeli dokonana przez niego weryfikacja "przedawnionego" roku podatkowego skutkowałaby wskazaniami, co do zmian w zakresie wysokości kosztów/przychodów, to taki podatnik nie ma, co do zasady możliwości (obowiązku) korygowania tego roku - wynika to bezpośrednio właśnie z upływu terminu przedawnienia.
Spółka pragnie wskazać, iż celem instytucji przedawnienia jest zachowanie pewności obrotu prawnego. Wygasanie zobowiązań podatkowych na skutek przedawnienia oznacza, że pomimo niezaspokojenia wierzyciela stosunek zobowiązaniowy przestaje istnieć z mocy prawa (Por. L. Etel, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lex 2011), a w konsekwencji upływ tego okresu powoduje, iż organ podatkowy nie może dokonać skutecznego określenia kwoty zobowiązania podatkowego. Tym samym w ocenie Spółki art. 70 § 1 O.p., w zakresie, w jakim określa on okres przedawnienia, ma zastosowanie w takim samym stopniu w przypadku, gdy w danym roku podatkowym podatnik wykazał dochód jak i w przypadku, gdy za dany rok podatkowy została wykazana strata.
Na powyższe rozumienie tego przepisu wskazuje w szczególności okoliczność, iż brak jest w treści Ordynacji podatkowej przepisu, który wskazywałby na istnienie różnic w zakresie okresów przedawnienia między podatnikami, którzy w danym roku wykazują stratę a tymi, u których w wyniku wykazania dochodu powstała kwota zobowiązania podatkowego. Brak jest również przepisu, któryby odrębnie odnosił się do podatników, którzy wykazywali stratę. W konsekwencji należy uznać, iż art. 70 § 1 O.p. wskazujący na 5-cio letni okres przedawnienia liczony od końca roku, w którym co do zasady upływał termin płatności, obejmuje zakresem regulacji w odniesieniu do podatku dochodowego od osób prawnych w takim samym stopniu lata, w których wykazano dochód jak i te, w których wykazano stratę.
Na prawidłowość takiego podejścia wskazał NSA w uchwale z dnia 29 czerwca 2009 r. (sygn. I FPS 9/08), podkreślając, iż: "poprzestanie jedynie na literalnym brzmieniu art. 70 § 1 O.p. nie czyni zadość tym zasadom konstytucyjnym". W ocenie NSA "przyjęcie w ramach wykładni prawa różnicowania zasad przedawnienia wyników rozliczeń podatkowych podatników (...) prowadziłoby do wykładni sprzecznej z Konstytucją". Co więcej podkreślenia wymaga również okoliczność, iż ze względu na szczególny charakter obowiązku podatkowego, na ustawodawcy leży wymóg szczególnej dbałości o stosowanie jednakowych reguł podatkowych wobec wszystkich podatników, w szczególności zaś ustawodawca powinien dbać o bezpieczeństwo tak ekonomiczne jak i prawne podatników (Por. Orzeczenie TK z dnia 11 kwietnia 1994 r., sygn. akt K 10/93; Uchwała TK z 26 kwietnia 1994 r. sygn. akt W.11/03).
W świetle powyższej argumentacji nieprawidłowym byłoby zaaprobowanie podejścia zgodnie, z którym w sytuacji powstania u podatnika straty (nie powstania tym samym zobowiązania podatkowego) niemożliwe byłoby zastosowanie instytucji przedawnienia w takim samym zakresie jak dla podatników, którzy za dany rok wykazali dochód. Za powyższym podejściem przemawia również fakt, iż Spółka pomimo poniesienia strat miała takie same obowiązki, w tym zakresie składania w danym roku deklaracji miesięcznych w trakcie roku podatkowego, a także zeznania rocznego (zgodnie z ówcześnie obowiązującymi przepisami ustawy o CIT), jak podatnik osiągający dochód. Stąd też nieuzasadnionym jest pozbawianie tego podmiotu przynależnych mu uprawnień związanych z instytucją przedawnienia. Niedopuszczalne jest, zatem faktyczne dyskryminowanie podatników (w tym przypadku ze względu na wykazywanie straty zamiast dochodu w danym roku podatkowym).
Za prawidłowością takiego podejścia Spółki przemawia także treść wyroku NSA z dnia 11 stycznia 2008 r. (sygn. akt I FSK 129/07), w którym stwierdzono, iż "nie do przyjęcia - z punktu widzenia zasad demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) - byłaby sytuacja, w której organom podatkowym przysługiwałoby nieograniczone w czasie prawo kwestionowania deklaracji podatkowych, w których został wykazany zwrot różnicy podatku, a tym samym domagania się uiszczenia przez podatnika zawyżonej jego części, gdy w odwrotnej sytuacji, tzn. zaniżenia kwoty zwrotu różnicy przez podatnika - istnieją takie ograniczenia". Spółka podkreśla iż, pomimo że przedmiotowy wyrok nie dotyczy bezpośrednio podatku dochodowego od osób prawnych, to jednak dotyczy on sytuacji, w której w deklaracji brak było kwoty do zapłaty (porównywanej do kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych). Tym samym wnioski z tego wyroku powinny w sposób analogiczny znaleźć swoje odzwierciedlenie w odniesieniu do sytuacji wskazanej w opisie zdarzenia przyszłego.
Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy uzasadnione jest stwierdzenie, iż strata podatkowa będzie traktowana na równi ze zobowiązaniem podatkowym w świetle art. 70 § 1 O.p. i jako taka podlega z nim na równi instytucji przedawnienia wynikającej z przepisów Ordynacji podatkowej. Tym samym możliwość korygowania roku podatkowego, w którym wykazano stratę powinna być ograniczona w czasie w taki sam sposób - inny sposób postępowania nie jest w ocenie Spółki uzasadniony przepisami prawa, prowadząc do jego wykładni w sposób niezgodny z przepisami.
Przykładowo, w sytuacji wykazania przez podatnika straty w roku "przedawnionym" w wysokości 100.000 PLN, a następnie skorygowania tak wyliczonej straty in plus o kwotę 150.000 PLN, Spółka efektywnie wykazałaby dochód w wysokości 50.000 PLN, od którego powinna była zapłacić podatek. Mając jednak na względzie, iż w tym miejscu zastosowanie znajdzie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej, należy uznać, iż zobowiązanie za ten rok wygasło wskutek upływu okresu przedawnienia.
Takie same uprawnienia/obowiązku powinno zatem dotyczyć podatnika, który skorygowałby stratę wskazaną w poprzednim akapicie in plus jedynie np. o kwotę 90.000 PLN, w wyniku, czego w dalszym ciągu miałby on stratę w wyniku. Spółka nie widzi uzasadnienia dla podejścia, zgodnie, z którym korekta straty za rok przedawniony w wyniku, której wykazana zostaje kwota dochodu do opodatkowania jest niemożliwa, natomiast taka sama korekta in plus w wyniku, której dochodzi jedynie do zmniejszenia kwoty straty już byłaby dopuszczalna. Podkreślić, bowiem należy, że takie ewentualne rozumienie wskazanego przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej prowadzić będzie do jego interpretacji, z której wynikają wnioski sprzeczne z zasadami logicznego rozumowania (tzw. wykładnia ad absurdum, której stosowanie jest zakazane).
Wskazane to zostało w uchwale NSA z 29 czerwca 2009 r. (I FPS 9/08), gdzie skład orzekający zaznaczył, iż "jeżeli przyjąć, że zwrot podatku nie ulega przedawnieniu, to organ podatkowy mógłby dokonywać w nieograniczonym czasie weryfikacji rozliczenia za dany okres w zakresie określenia innej kwoty zwrotu podatku, lecz nie mógłby dokonać weryfikacji polegającej na dokonaniu wymiaru zobowiązania podatkowego w miejsce deklarowanego zwrotu podatku, gdyż takowe zobowiązanie musiałoby być uznane za przedawnione na podstawie art. 70 § 1 O.p. Prowadziłoby to do wykładni ad absurdum art. 70 § 1 O.p., gdyż umożliwiałoby nieograniczoną czasowo ingerencję organu w sytuacjach stwierdzenia uchybień skutkujących jedynie, np. zawyżeniem wykazanej w deklaracji kwoty zwrotu podatku, lecz ograniczałoby czasowo taką ingerencję, jeżeli uchybienia te były na tyle poważne, że w miejsce deklarowanego zwrotu podatku winno być określone zobowiązanie podatkowe. Przepisów prawnych nie powinno się interpretować w sposób, który prowadzi do wniosków sprzecznych z zasadami logicznego rozumowania (zakaz stosowania wykładni ad absurdum)".
Powyższe prowadzi do konkluzji, iż jeżeli niemożliwa jest dla Spółki korekta, efektem której byłoby wykazanie kwoty zobowiązania podatkowego, to tym bardziej nie jest możliwa korekta w wyniku której doszłoby do wykazania kwoty straty w wysokości innej niż uprzednio wykazana.
Spółka pragnie w tym miejscu zwrócić uwagę na zasadę bezpieczeństwa prawnego, która to zasada ma szczególne znaczenie w demokratycznym państwie prawnym. Polega ona na realizacji postulatu zgodnie, z którym tworzone powinny być takie regulacje prawne, które zapewniają podatnikom bezpieczeństwo prawne oraz przewidywalność, co do tego, w jakim stopniu ich realizacja może wpływać na ukształtowanie pozycji prawnej podatnika w poszczególnych sytuacjach prawnych - zarówno w zakresie obowiązków jak i uprawnień podatników.
Do takich regulacji należy, m.in. instytucja przedawnienia, która gwarantuje podatnikom, iż po upływie określonego w ustawie czasu nie będą oni zobowiązani do dokonywania czynności zmierzających do skorygowania ewentualnych nieprawidłowości wykazanych uprzednio w deklaracjach podatkowych jak również nie będą oni narażeni na jakiekolwiek działania organów podatkowych zmierzające do określania i egzekwowania od nich odległych w czasie zaległości podatkowych. Co więcej, jak wskazał NSA w cytowanej uchwale z dnia 29 czerwca 2009 r. (sygn. I FPS 9/08)"z wykładni art. 70 § 1 O.p. dokonywanej w zgodzie z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawnego i z wynikającymi z tej reguły zasadami równości wobec prawa oraz pewności i bezpieczeństwa prawnego, przy uwzględnieniu zasad wykładni historycznej oraz systemowej wewnętrznej wynika, że przepis art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 u.p.t.u. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat". W ocenie Spółki powyższa uchwała znajdzie swoje odzwierciedlenie również na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych w przypadku wykazania straty za dany rok. W takim przypadku należy, bowiem uznać, iż bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się ostatniego dnia roku kalendarzowego, na który przypadał termin płatności podatku dochodowego od osób prawnych za dany rok podatkowy, który obowiązywałby podatnika w przypadku, gdyby na deklaracji rocznej wykazano zamiast straty kwotę dochodu a w konsekwencji kwotę zobowiązania podatkowego.
Należy zdaniem Spółki odnieść się ponadto do gwarancyjnej funkcji instytucji przedawnienia dla podatnika. Powyższe uwzględnił także NSA w wyroku z dnia 13 stycznia 2011 r. (sygn. I GSK 736/09) podzielając tym samym stanowisko WSA w Warszawie (sygn. V SA/Wa 3085/08), w którym wskazano, iż "na skutek upływu terminu przedawnienia następuje stabilizacja sytuacji prawnej podatnika. Nabywa on pewność, że jego stosunek zobowiązaniowy w sferze publicznoprawnej nie ulegnie już zmianie". Co więcej "organy administracji publicznej, które w okresie biegu terminu przedawnienia nie podjęły stosownych działań prawnych, pozbawione są możliwości ingerencji w prawa i obowiązki podatnika. Następuje, więc po obu stronach, nieistniejącego już zobowiązania podatkowego, stan pewności w zakresie wzajemnych zobowiązań i uprawnień. Instytucja przedawnienia znana jest w niemal wszystkich gałęziach prawa, zarówno w tych zaliczanych do prawa publicznego, jak i prywatnego. Pełni ona wszędzie zbliżoną rolę. Przy czym bardzo istotne znaczenie w prawie podatkowym wiążę się z brakiem równości stron stosunku prawnego w tej dziedzinie prawa, a także z możliwością dużej ingerencji organów administracji publicznej w prawa podatnika. Ponadto przedawnienie, które jak stwierdzono pełni funkcje gwarancyjne i stabilizacyjne, we wszystkich gałęziach prawa jest instytucją zastrzeżoną na rzecz dłużnika. Szczególnie jest to istotne w prawie podatkowym. Oznacza to, że podatnik może powoływać się na dobrodziejstwa płynące z instytucji przedawnienia. Takiego uprawnienia zaś nie posiada opieszały organ podatkowy, który nie może czerpać korzyści z faktu, że w terminie przedawnienia nie zdołał wydać ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe".
Podkreślenia wymaga również fakt, iż odmienne podejście, niż prezentowane w stanowisku Wnioskodawcy, doprowadziłoby do wystąpienia sytuacji, w której późniejsze lata mogłyby się przedawnić wcześniej niż wcześniejsze - pomimo, iż nie wystąpiło żadne ze zdarzeń prowadzących w szczególności do zawieszenia czy przerwania biegu przedawnienia, wskazanych w art. 70 § 2-8 O.p. lub art. 70a O.p. (np. przerwanie biegu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego czy zawieszenie biegu terminu przedawnienia wskutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania). W konsekwencji dokonując wykładni całości art. 70 i 70a O.p. należy wskazać, iż wobec braku zdarzeń, które z mocy prawa powodowałyby zmianę w zakresie momentu upływu terminu przedawnienia względem terminu określonego na podstawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, niedopuszczalne jest inne określanie terminu przedawnienia, którego efektem byłoby swoiste "odwrócenie" kolejności przedawnienia w taki sposób, iż lata późniejsze przedawniałyby się przed latami wcześniejszymi, co w świetle przedstawianej powyżej argumentacji w sposób istotny zaburza stosowanie zasady bezpieczeństwa prawnego.
Dodatkowo takie postępowanie prowadzi de facto do nieuzasadnionego przepisami prawa różnicowania sytuacji podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Należy, bowiem wskazać, iż każdy rok podatkowy stanowi w świetle regulacji art. 70 O.p. odrębną i zamkniętą całość, co do której mają zastosowania jednakowo określone zasady w zakresie przedawnienia, 5-cio letni termin liczony od końca roku, w którym co do zasady upłynął termin płatności. W konsekwencji nie jest w ocenie Wnioskodawcy możliwe, aby wobec dwóch lat podatkowych, co do których nie wystąpiły przesłanki wskazane w art. 70 § 2-8 O.p. czy art. 70a O.p. mogło dojść do wcześniejszego przedawnienia się roku podatkowego, który zakończył się później.
Spółka pragnie wskazać, iż termin przedawnienia z art. 70 § 1 O.p. z uwagi na powołaną wyżej zasadę pewności prawa - odnosi się do wszelkich form wyników rozliczeń podatkowych w podatku, w tym również terminu określenia wysokości dochodu (straty) w podatku dochodowym od osób prawnych.
Jak słusznie wskazał w orzeczeniu z dnia 30 lipca 2007 r. WSA w Kielcach (sygn. I SA/Ke 177/09)"prawo do złożenia korekty istnieje dopóty, dopóki zobowiązanie nie uległo przedawnieniu, a zatem, gdy korekta zobowiązania podatkowego zostanie dokonana w terminie otwartym do weryfikacji zobowiązania przez organ podatkowy". Co więcej, jak wskazał Sąd w powoływanym wyroku: "po upływie terminu przedawnienia nie jest możliwe dokonywanie jakichkolwiek zmian w wysokości zobowiązania, czy to przez podatnika przez złożenie korekty zeznania, czy przez organ podatkowy, przez wydanie decyzji weryfikującej zeznanie podatnika, skoro w wyniku przedawnienia nastąpiło wygaśnięcie tegoż zobowiązania".
Odnosząc się do powyższego Spółka stoi na stanowisku, iż nawet w sytuacji podważenia możliwości przedawnienia straty, przedawnieniu z pewnością mogą ulegać obowiązki i prawa związane z określonym stanem faktycznym, jakim jest strata, a więc "wystąpienie straty". Tym samym, Spółka pragnie podkreślić, że ochrona wynikająca dla podatnika z instytucji przedawnienia ma na celu jego zabezpieczenie przed ingerencją w sferę jego praw i obowiązków podatkowych, po upływie określonego w przepisach okresu, tj. 5 lat. Przeciwne podejście oznaczałoby, że podatnik wykazujący stratę posiadałby efektywnie 2 razy dłuższy okres przedawnienia, niż podatnik, który za dany rok podatkowy wykazał dochód.
Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, iż ze względu na przedawnienie nie ma możliwości skorygowania kwoty kosztów i przychodów, w wyniku których mogłoby dojść do zwiększenia straty w roku, za który okres przedawnienia już minął (m.in. w celu zwiększenia kwoty "odliczanej" straty za rok nieprzedawniony). Równocześnie organ podatkowy nie ma możliwości wszczęcia kontroli w odniesieniu do danego roku podatkowego, bez względu na fakt, iż Spółka rozliczała daną stratę w dalszych latach podatkowych.
W ocenie Spółki cytowane powyżej stanowiska sądów administracyjnych stanowią potwierdzenie w zakresie prawidłowości podejścia Wnioskodawcy wyrażonego w niniejszym wniosku.
Zgodnie z art. 86 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749; dalej: O.p.), podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Przez księgi podatkowe, zgodnie z art. 3 pkt 4 ww. ustawy, rozumie się księgi rachunkowe, podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy, płatnicy lub inkasenci.
Zatem, zgodnie z powyższym, księgi podatkowe i dokumenty źródłowe będące odzwierciedleniem zapisów znajdujących się w tych księgach należy przechowywać przez okres równy okresowi przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Stosownie do art. 5 O.p., zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy podatku w wysokości, w terminie oraz miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego.
Obowiązek podatkowy z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych został określony w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.; dalej: u.p.d.o.p.).
Jak stanowi art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., przedmiotem opodatkowania tym podatkiem jest dochód (w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22 - przychód).
Z kolei, w myśl z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w danym roku podatkowym. Jeżeli koszty przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.
Z powyższego wynika, iż w razie uzyskania przez podatnika straty nie powstanie zobowiązanie podatkowe, skoro strata jest przeciwieństwem dochodu, a opodatkowaniu podlega dochód.
Przedawnienie zobowiązania podatkowego oznacza, że po upływie określonego czasu - od momentu powstania zobowiązania podatkowego - zobowiązanie to wygasa, a organ podatkowy, po upływie terminu przedawnienia, nie może domagać się uregulowania (nie ma możliwości wyegzekwowania) należnego świadczenia.
W praktyce termin ten może ulec wydłużeniu w związku z zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu zawieszenia (art. 70 § 2-7 Ordynacji podatkowej), i tak:
* w myśl art. 70 § 2, bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu:
* bieg terminu przedawnienia, zgodnie art. 70 § 3, przerywa ogłoszenie upadłości. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o ukończeniu postępowania upadłościowego;
* bieg terminu przedawnienia, zgodnie z art. 70 § 4, zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny;
* bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zgodnie z art. 70 § 6, zostaje zawieszony z dniem:
wniesienia żądania ustalenia przez sąd powszechny istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa.
Należy zwrócić uwagę, że w ewentualnym postępowaniu podatkowym, czy kontrolnym którego przedmiotem jest określenie wysokości zobowiązania podatkowego zasadniczą kwestią wymagającą wyjaśnienia jest wysokość podstawy opodatkowania, którą kształtują nie tylko uzyskane w roku podatkowym przychody i koszty ich uzyskania, ale również przysługujące podatnikowi ulgi podatkowe, którymi stosownie do art. 3 pkt 6 O.p. są przewidziane w przepisach prawa podatkowego zwolnienia, odliczenia, obniżki albo zmniejszenia, których zastosowanie powoduje obniżenie podstawy opodatkowania lub wysokości podatku.
W podatku dochodowym od osób prawnych tego rodzaju ulga przewidziana została w art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. Przepis ten stanowi, że o wysokość straty poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty straty.
Organ podatkowy wyjaśniający wysokość podstawy opodatkowania, sprawdzając rzetelność danych wykazanych w zeznaniu podatnika może zatem weryfikować wszystkie elementy mające wpływ na wysokość podstawy opodatkowania dopóty, dopóki ma uprawnienie do określenia wysokości zobowiązania podatkowego, tj. do chwili jego przedawnienia.
W świetle powyższego należy stwierdzić, iż strata poniesiona przez podatnika w danym roku podatkowym nie jest elementem konstrukcyjnym zobowiązania podatkowego za dany rok, gdyż zobowiązanie takie powstaje tylko w razie wystąpienia dochodu. Jednak z racji tego, że strata może wpływać na wysokość podatku w następnych pięciu latach podatkowych przez to, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia w tym okresie dochodu o wysokość straty, w art. 24 ust. 1 Ordynacji podatkowej przewidziano uprawnienie organu podatkowego do określenia w drodze decyzji wysokości straty poniesionej przez podatnika, jeżeli wysokość straty różni się od wysokości wynikającej ze złożonej deklaracji, a poniesienie straty, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, uprawniało do skorzystania z ulg podatkowych. Ani w ustawie - Ordynacja podatkowa, ani w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidziano wprost ograniczenia czasowego dla wydania decyzji tego rodzaju.
Z kolei z faktu, że podatnik ma możliwość obniżenia o wysokość straty dochodu w pięciu najbliższych, kolejno po sobie następujących latach podatkowych wypływa wniosek, że dopóki nie nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego i tym samym możliwość określenia jego wysokości, w kwocie innej niż zadeklarowana - dopóty organ podatkowy ma obowiązek wyjaśniać i ustalać wszystkie elementy konstrukcyjne zobowiązania, w tym wysokość straty obniżającej dochód do opodatkowania (vide wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2010 r. sygn. akt II FSK 583/09).
Jak wskazano na wstępie, przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa nakładają na podatnika obowiązek przechowania ksiąg i związanych z ich prowadzeniem dokumentów do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, tj. - co do zasady - pięć lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (o ile nie został przerwany bieg terminu przedawnienia).
Z kolei, w myśl art. 27 ust. 1 w zw. z art. 25 ust. 1a u.p.d.o.p., podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę pomiędzy podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku.
Z wniosku wynika, że Spółka za rok podatkowy kończący się 28 lutego 2006 r. poniosła stratę, którą następnie odliczała w zeznaniach podatkowych za lata podatkowe 2007/2008, 2008/2009, 2009/2010 i 2010/2011.
W rozpatrywanej sprawie termin płatności podatku dochodowego od osób prawnych za wskazany we wniosku ostatni rok odliczenia strat, tj. rok podatkowy 2010/2011 upłynął wobec tego z dniem 31 maja 2011 r., czyli - stosownie do art. 70 § 1 O.p. - przedawnienie zobowiązania nastąpi z końcem 2017 r., o ile nie będą miały miejsca opisane uprzednio okoliczności skutkujące przedłużeniem okresu przedawnienia. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym koniec 2017 r. jest więc datą graniczną, do której dopuszczalna jest ewentualność wydania - na podstawie art. 24 O.p. w zw. z art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p., decyzji określającej wysokość straty za lata odliczeń.
Wobec powyższego, mając na względzie, że z końcem 2017 r. nastąpi przedawnienie zobowiązania za ostatni rok odliczenia straty i do tego czasu możliwe jest zweryfikowanie przez właściwy organ podatkowy straty, którą Spółka odliczała w zeznaniach za lata 2007/2008, 2008/2009, 2009/2010 i 2010/2011 - to do tej daty uzasadnione jest przechowywanie przez Spółkę dokumentów za rok podatkowy kończący się 28 lutego 2006 r., w którym odliczana strata wystąpiła.
Strata podatkowa jest elementem kalkulacyjnym podatku a nie zobowiązaniem podatkowym, nie można więc mówić o jej przedawnieniu. Można przyjąć granice określenia straty (art. 24 Ordynacji podatkowej), ale nie przedawnienia straty (por. wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2007 r. sygn. akt II FSK 835/06, wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 991/08).
Podsumowując należy zatem na zgłoszone przez Spółkę pytanie konsekwentnie odpowiedzieć, że skoro - jak wynika ze zdarzenia opisanego we wniosku - występują uzasadnione przesłanki co do tego, że za rok podatkowy kończący się 28 lutego 2006 r. strata była wykazana w nieprawidłowej wysokości, to do czasu przedawnienia się zobowiązania podatkowego za ostatni rok odliczeń straty może w wyniku samoobliczenia dokonać korekty tej straty i równocześnie zweryfikować zobowiązania podatkowe za lata odliczeń tej straty, tj. za lata 2007/2008, 2008/2009, 2009/2010 i 2010/2011. Innymi słowy, w uzasadnionej sytuacji Spółka ma prawo do korekty kwoty przychodów i kosztów prowadzącej w efekcie do korekty straty podatkowej za rok podatkowy kończący się 28 lutego 2006 r.
W tym stanie rzeczy stanowisko Spółki uznaje się za nieprawidłowe.
Końcowo, nawiązując jeszcze do wyroków powołanych przez Spółkę na podparcie własnego stanowiska należy pamiętać, że orzecznictwo sądowe nie ma prawotwórczego charakteru. Może być ono rozpatrywane w kategoriach stosowania prawa, a nie jego tworzenia. Orzeczenia sądowe mają charakter indywidualny i nie wiążą organów podatkowych. Orzeczenia sądowe nie mają mocy prawnej precedensów. Wyrok czy też uchwała są formalnie wiążące dla organu podatkowego tylko w konkretnej sprawie. Każdy wyrok może jednak dostarczyć wielu argumentów w spornych kwestiach, wywierać wpływ na praktykę stosowania prawa podatkowego, wytykać luki w prawie, a także wskazywać na potrzeby zmian obowiązującego prawa. Za werdyktem sądu stoi wiedza i autorytet sędziów. Bywają jednak odmienne wyroki w takich samych lub podobnych sprawach, czego ewidentnym przykładem jest poruszana we wniosku Spółki problematyka przedawnienia straty. Wprawdzie wskazane przez Spółkę wyroki prezentują pogląd, który Spółka aprobuje, to jednak w praktyce orzecznictwa sądów występują różne stanowiska, jak wyrażone w wyrokach wskazanych przez tut. organ.
Tut. organ ma świadomość i z czego w praktyce codziennej nieustannie korzysta, że orzecznictwo jest pomocne przy interpretacji przepisów prawa podatkowego. Nie ma ono jednak charakteru wykładni powszechnie obowiązującej, stąd dla tut. organu stanowiska wyrażone w wyrokach przytoczonych przez Spółkę nie są wiążące.