Source: https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma-urzedowe/pisma-urzedowe/ippp3-443-99-13-2-kb-pismo-wydane-przez-izba-skarbowa-w-184775966
Timestamp: 2020-06-03 02:03:52
Legal References Found: art. 14
 art. 6
 art. 43
 art. 43
 art. 2
 art. 6
 art. 2
 art. 43
 art. 6
 art. 2
 art. 43
 art. 6
 art. 2
 art. 551
 art. 2
 art. 2
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 2
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 86
 art. 15
 art. 86
 art. 88
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 6
 art. 6
 art. 551
 art. 551
 art. 6
 art. 6
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 7
 art. 48
 art. 47
 art. 3531
 art. 659
 art. 676
 art. 29
 art. 29
 art. 29
 art. 2
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 29
 art. 43
 art. 86
 art. 15
 art. 114
 art. 119
 art. 120
 art. 124
 art. 86
 art. 29
 art. 88
 art. 96
 art. 86
 art. 88
 art. 43

Document Content:
IPPP3/443-99/13-2/KB - Pismo wydane przez: Izba...
IPPP3/443-99/13-2/KB
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 4 lutego 2013 r. (data wpływu 6 lutego 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:
* braku zastosowania w sprawie art. 6 pkt 1 ustawy i uznania opisanej transakcji jako sprzedaż poszczególnych składników przedsiębiorstwa - jest prawidłowe,
* zwolnienia od podatku VAT transakcji zbycia budynków, budowli lub ich części w stosunku do których upłynęły 2 lata od ich pierwszego zasiedlenia i opodatkowania ich stawką podstawową, w przypadku rezygnacji ze zwolnienia - jest prawidłowe,
* opodatkowania stawką podstawową transakcji zbycia budynków, budowli lub ich części w stosunku do których nie upłynęły 2 lata od ich pierwszego zasiedlenia (z wyjątkiem części zabudowanej przez najemcę zajezdnią oraz parkingiem) - jest prawidłowe,
* opodatkowania sprzedaży Nieruchomości w części zabudowanej przez najemcę zajezdnią oraz parkingiem - jest nieprawidłowe,
* prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości (z wyjątkiem części zabudowanej przez najemcę zajezdnią oraz parkingiem) - prawidłowe,
* prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości w części zabudowanej przez najemcę zajezdnią oraz parkingiem - nieprawidłowe.
W dniu 6 lutego 2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji zbycia nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu jej nabycia.
X. GmbH z siedzibą w Niemczech (dalej:"Wnioskodawca") jest zarejestrowana w Polsce dla celów podatku VAT jako podatnik VAT czynny. Wnioskodawca działa w Polsce poprzez oddział. Wnioskodawca zamierza nabyć od Z. Sp. z o.o. (dalej: "Zbywca") Nieruchomość (zdefiniowaną poniżej). Planowane nabycie Nieruchomości przez Wnioskodawcę nastąpi za wynagrodzeniem na podstawie umowy sprzedaży (dalej jako: "Transakcja" opisana poniżej). Strony planują przeprowadzić Transakcję nie wcześniej niż w lutym 2013 r.
Zbywca jest właścicielem 4 sąsiadujących ze sobą działek gruntu o numerach ewidencyjnych 79/6, 80/1, 81/2 oraz 81/3, dla których Sąd Rejonowy, V Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą o nr..... (dalej jako "Działki"). Wszystkie Działki są działkami zabudowanymi.
Na działkach o numerach ewidencyjnych 81/2 oraz 81/3 znajduje się budynek magazynowo-biurowy wraz z przynależną infrastrukturą (przyłącza mediów, ogrodzenie) oraz niezbędnym wyposażeniem (dalej jako: "Budynek"). Ponadto, na ww. działkach znajduje się część budynku magazynowo - biurowego, który jest własnością podmiotu będącego właścicielem działki sąsiadującej z ww. działkami. Wnioskodawca zamierza nabyć tę część budynku magazynowo-biurowego wraz z pozostałą częścią tegoż budynku w ramach odrębnej transakcji od właściciela działki sąsiadującej z działkami Zbywcy. Części działek o numerach ewidencyjnych 81/2 oraz 81/3 na których posadowiony jest budynek niebędący własnością Zbywcy nie są przedmiotem umów dzierżawy zawartych pomiędzy Zbywcą a właścicielem tego budynku.
Na działce o numerze ewidencyjnym 79/6 znajduje się droga wybudowana przez podmioty trzecie działające na zlecenie Zbywcy, który ponosił koszty jej budowy.
Na części działek o numerach ewidencyjnych 80/1, 81/2 i 81/3 znajduje się zajezdnia autobusowa, parking dla samochodów oraz inne elementy infrastruktury.
Poza Budynkiem, na Działkach znajdują się inne naniesienia, tj.:
* zbiornik retencyjny,
* rów melioracyjny,
* zbiorniki septyczne,
* doki,
* infrastruktura elektryczna,
* infrastruktura światłowodowa,
* infrastruktura gazowa,
* wartownie,
* infrastruktura wody pitnej.
Działki wraz z Budynkiem, infrastrukturą oraz innymi naniesieniami, będącymi własnością Zbywcy, dalej będą określane jako: "Nieruchomość".
Ponadto, Zbywca jest właścicielem innej nieruchomości, która nie będzie przedmiotem Transakcji. W konsekwencji zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług ewentualnej dostawy tejże innej nieruchomości nie są przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zbywca planuje dokonać dostawy tej innej nieruchomości na rzecz gminy. Formalności związane z dostawą tejże nieruchomości na rzecz gminy nie zostały zakończone a data ewentualnej dostawy (tekst jedn.: przed czy po Transakcji) nie została sprecyzowana.
Na Działkach znajdują się również elementy infrastruktury energetycznej, które nie należą do Zbywcy, ponieważ zostały już sprzedane na rzecz innego podmiotu. Elementy te nie będą przedmiotem Transakcji.
Budynek oraz instalacje i naniesienia posadowione na Działkach zostały wybudowane przez podmioty trzecie działające na zlecenie Zbywcy.
Budowa została zakończona w 2007 r., jednakże w roku 2009 w Budynku prowadzone były roboty budowlane wskutek których zwiększyła się powierzchnia najmu Budynku i powierzchnia ta była sukcesywnie przekazywana najemcy do stycznia 2010 r. Ponadto roboty budowlane były prowadzone w Budynku w 2010 r.
Roboty budowlane prowadzone w Budynku w 2009 r. były prowadzone przez podmioty trzecie działające na zlecenie Zbywcy. Z kolei roboty budowlane prowadzone w Budynku w 2010 r. były prowadzone za zgodą Zbywcy (i na podstawie pozwolenia na budowę udzielonego Zbywcy) przez najemcę Budynku (lub przez podmioty trzecie działające na zlecenie najemcy) i na koszt najemcy. Zbywca nie dokonywał odliczeń podatku naliczonego z tytułu prac budowlanych dokonanych przez najemcę w 2010 r., gdyż nie był nabywcą takich usług.
Wartość prac budowlanych prowadzonych przez Zbywcę (na jego zlecenie i jego koszt) w Budynku w 2009 r. była znacząco niższa niż 30% wartości początkowej Budynku.
W marcu 2007 r. Zbywca wprowadził Budynek oraz niektóre instalacje oraz elementy infrastruktury do rejestru środków trwałych. Ponadto w latach 2007, 2008 oraz 2009 Zbywca w prowadzonym rejestrze środków trwałych zaksięgował podwyższenie wartości Budynku oraz podwyższenie wartości środka trwałego.
Nie wszystkie elementy instalacji oraz infrastruktury wymienione wyżej zostały wprowadzone do rejestru środków trwałych Zbywcy. Zbywca nie dokonywał ulepszeń Nieruchomości od 2009 r.
W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Zbywca wynajął podmiotowi trzeciemu Budynek znajdujący się na Nieruchomości. Umowa najmu pomiędzy Zbywcą a najemcą została zawarta w lutym 2006 r. Najemcy przysługuje wyłączne prawo do korzystania z całej powierzchni Budynku będącego przedmiotem najmu. Natomiast powierzchnia, od której liczony jest czynsz najmu służy ustaleniu wynagrodzenia Zbywcy a nie zdefiniowaniu przedmiotu najmu.
Budynek będący przedmiotem umowy najmu został wydany najemcy ponad 2 lata przed złożeniem niniejszego wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji.
W 2011 r. Zbywca oraz najemca zawarli umowę najmu, której przedmiotem jest określona część działek o numerach ewidencyjnych 80/1, 81/2 oraz 81/3. Na przedmiotowych działkach najemca wybudował zajezdnię autobusową oraz parking dla samochodów, które również są przedmiotem (odrębnej) umowy najmu pomiędzy Zbywcą a najemcą. Zgodnie z umową najmu, w chwili jej rozwiązania lub wygaśnięcia najemca nie będzie uprawniony do usunięcia naniesień, a jednocześnie nie otrzyma od Zbywcy zwrotu kosztów poniesionych w związku z budową ww. naniesień.
Zlokalizowane na Działkach instalacje oraz infrastruktura, które mają być przedmiotem Transakcji są wykorzystywane w celu zapewnienia poprawnego funkcjonowania Budynku. Ponadto, na Działkach znajdują się dodatkowo 2 inne instalacje, tj.:
(i) Światłowód - przedmiotowa instalacja przebiega jedynie przez Działki, nie jest wykorzystywana przez najemcę a przez właściciela innej działki, przy czym na Działkach znajduje się również światłowód wykorzystywany przez najemcę Budynku
(ii) Infrastruktura elektryczna wykorzystywana również przez dostawcę energii elektrycznej.
Najemca dokonał szeregu ulepszeń Nieruchomości mających na celu dostosowanie Budynku do podwyższonych standardów, jak również umieścił w Budynku szereg maszyn.
Wszelkie ulepszenia zostały dokonane na koszt najemcy, który, zgodnie z umową najmu, jest obowiązany po jej rozwiązaniu usunąć ulepszenia dokonane w Budynku (chyba, że strony umowy najmu postanowią odmiennie). Ponadto, zgodnie z postanowieniami umowy najmu, zmiany oraz ulepszenia Budynku dokonane przez Najemcę zostały dokonane na jego koszt. Zbywca nie uwzględnił prac wykonanych przez najemcę przed oraz po zakończeniu budowy Budynku jako zwiększenia wartości początkowej Budynku ani jako ulepszenia środków trwałych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. W szczególności, Zbywca nie posiada wiedzy o wartości prac i ulepszeń dokonanych przez najemcę w Budynku.
W 2012 r. prawa oraz obowiązki wynikające z obu umów najmu zostały przeniesione z dotychczasowego najemcę na nowy podmiot.
W celu umożliwienia właściwego użytkowania Nieruchomości, Zbywca zawarł niezbędne umowy w zakresie:
* serwisu terenów zewnętrznych i odśnieżania;
* przeglądów konserwacyjnych klap dymowych;
* konserwacji instalacji tryskaczowej i hydrantowej;
* konserwacji bram i doków;
* dostawy gazu;
* dostawy energii elektrycznej;
* umowy serwisowej dachu płaskiego;
* obsługi technicznej;
* odśnieżania dachu;
* wywozu nieczystości płynnych;
* dostawy wody;
* konserwacji wind.
Zbywca w celu umożliwienia jego przedsiębiorstwu funkcjonowania korzysta także z:
* usług księgowych,
* najmu powierzchni biurowej na własne potrzeby
* usług prowadzenia kont bankowych.
Na Działkach została ustanowiona hipoteka w celu zabezpieczenia zobowiązań udziałowców Zbywcy. Stosowny wniosek o wykreślenie hipoteki zostanie złożony przed lub bezpośrednio po dokonaniu Transakcji.
Zbywca wybudował Budynek oraz instalacje i elementy infrastruktury w celu wykorzystywania ich na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, tj. wynajmu Nieruchomości. Zbywcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z wybudowaniem Budynku, infrastruktury oraz innych naniesień wchodzących w skład Nieruchomości, jak również w związku z dokonamy ulepszeniami tych obiektów.
Zbywca planuje sprzedać Nieruchomość na rzecz Wnioskodawcy, będącego czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (planowana sprzedaż jest przywoływana we wniosku jako: "Transakcja"). Wnioskodawca nie jest obecnym, ani poprzednim najemcą powierzchni w Budynku.
W ramach Transakcji Zbywca przeniesie na Wnioskodawcę prawo własności Nieruchomości (tekst jedn.: Działek, Budynku, jak również elementów infrastruktury oraz instalacji znajdujących się na Działkach). Ponadto wskutek Transakcji następujące elementy, ściśle związane z Nieruchomością, zostaną przeniesione ze Zbywcy na Wnioskodawcę:
* prawa i obowiązki wynikające z umowy najmu Budynku (w które Wnioskodawca wstąpi z mocy prawa);
* prawa i obowiązki wynikające z umowy najmu części Nieruchomości (w które Wnioskodawca wstąpi z mocy prawa);
* prawa z gwarancji stanowiących zabezpieczenie prawidłowego wykonywania obowiązków najemcy spoczywających na nim zgodnie z umowami najmu;
* służebności związane z Działkami;
* prawa z gwarancji jakości lub rękojmi związane z budową Budynku;
* prawa autorskie do projektu budowlanego związanego z Budynkiem.
Jednocześnie zgodnie z intencją stron, Zbywca nie przeniesie na Wnioskodawcę:
* wszystkich praw i obowiązków związanych z umowami dotyczącymi obsługi Nieruchomości. W szczególności, przedmiotowe umowy zostaną rozwiązane w związku z Transakcją, zaś po Transakcji obowiązek zapewnienia odpowiedniego funkcjonowania Nieruchomości będzie spoczywał na Wnioskodawcy. Wnioskodawca może zawrzeć umowy z podmiotami świadczącymi w chwili obecnej usługi na rzecz Zbywcy,
* umów związanych z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa Zbywcy dotyczące m.in.: usług księgowych, najmu powierzchni biurowej,
* należności Zbywcy (w tym ewentualnych należności związanych z czynszem za wynajem Nieruchomości powstałych przed Transakcją),
* rachunków bankowych,
* środków pieniężnych zdeponowanych na rachunku Zbywcy,
* zobowiązań Zbywcy (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek),
* nazwy przedsiębiorstwa Zbywcy,
* ksiąg Zbywcy,
* know-how Zbywcy.
Zbywca zatrudnia jednego pracownika, jednakże w ramach Transakcji nie nastąpi przeniesienie na Wnioskodawcę zakładu pracy Zbywcy.
Nieruchomość nie została wyodrębniona jako oddział Zbywcy wpisany do rejestru przedsiębiorców KRS.
Po Transakcji może dojść pomiędzy Zbywcą a Wnioskodawcą do rozliczenia zaliczek wpłaconych przez najemcę na poczet kosztów mediów i innych usług zapewnianych najemcy przez wynajmującego.
Zbywca w ramach kontynuowania działalności po Transakcji będzie w szczególności spłacał zobowiązania oraz będzie dochodzić swoich należności, jak również pozostanie stroną wskazanych wyżej umów nieprzenoszonych na Wnioskodawcę (do ich ewentualnego rozwiązania).
Zbywca i Wnioskodawca zamierzają skorzystać z opcji wyboru opodatkowania dostawy Nieruchomości na podstawie Umowy Sprzedaży podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT. Z tego względu, Zbywca i Wnioskodawca, będąc na dzień dokonania dostawy Nieruchomości zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT, złożą przed dniem dokonania dostawy Nieruchomości właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zgodne oświadczenie o wyborze opodatkowania VAT dostawy Nieruchomości. Oświadczenie to będzie zawierać wszystkie elementy, o których mowa w art. 43 ust. 11 ustawy o VAT.
Wskazać należy, że możliwa jest sytuacja, iż w odniesieniu do niektórych budynków, budowli lub ich części wchodzących w skład Nieruchomości mogło nie dojść w przeszłości do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, w przypadku uznania, iż nie były one przedmiotem najmu. Wnioskodawca zakłada, że w stosunku do tych składników majątkowych lub ich części do ich pierwszego zasiedlenia powinno dojść w momencie sprzedaży Nieruchomości przez Zbywcę na rzecz Wnioskodawcy.
Wnioskodawca będzie używać Nieruchomości w celu wykonywania czynności opodatkowanych VAT (głównie świadczenia opodatkowanych VAT usług najmu).
W stosunku do konsekwencji planowanej Transakcji w zakresie podatku VAT z wnioskiem o interpretację przepisów prawa podatkowego do działającego z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wystąpił również Zbywca (Z. Sp. z o.o., NIP:).
Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska w zakresie poniższych pytań:
1. Czy przedmiotem Transakcji będą składniki majątkowe niestanowiące przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.
2. Czy Zbywca i Wnioskodawca będą uprawnieni do wyboru opcji opodatkowania podatkiem VAT dostawy Nieruchomości w ramach Transakcji, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT w odniesieniu do tych budynków, budowli lub ich części w stosunku, do których upłynęły 2 lata od ich pierwszego zasiedlenia.
3. Czy dostawa w ramach Transakcji tych budynków, budowli lub ich części, w stosunku do których nie upłynęły 2 lata od ich pierwszego zasiedlenia, będzie podlegała obligatoryjnemu opodatkowaniu VAT.
4. Czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości w ramach Transakcji.
5. Czy sprzedaż Nieruchomości w ramach Transakcji nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Przedmiotem niniejszej interpretacji są zagadnienia oznaczone numerami 1-4 dotyczące podatku od towarów i usług, w odniesieniu zaś do pytania oznaczonego numerem 5 w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.
1. Przedmiotem Transakcji będą składniki majątkowe niestanowiące przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1oraz art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.
2. Zbywca i Wnioskodawca będą uprawnieni do wyboru opcji opodatkowania podatkiem VAT dostawy Nieruchomości w ramach Transakcji, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT w odniesieniu do tych budynków, budowli lub ich części w stosunku, do których upłynęły 2 lata od ich pierwszego zasiedlenia.
3. Dostawa w ramach Transakcji tych budynków, budowli lub ich części, w stosunku do których nie upłynęły 2 lata od ich pierwszego zasiedlenia, będzie podlegała obligatoryjnemu opodatkowaniu VAT.
4. Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości w ramach Transakcji.
Wnioskodawca zajmuje stanowisko, iż dla celów ustawy o VAT, przedmiotem planowanej Transakcji będą składniki majątkowe niestanowiące przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 oraz art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.
Przenosząc rozważania dotyczące klasyfikacji planowanej transakcji na grunt przepisów ustawy o VAT, należy zauważyć, że ustawa o VAT nie definiuje wprost pojęcia przedsiębiorstwa (przeciwnie niż w przypadku ustaw o podatku dochodowym). Zgodnie jednak z poglądami powszechnie przyjętymi w orzecznictwie sądowym, interpretacjach organów podatkowych oraz doktrynie prawa podatkowego należy się w tym zakresie odwoływać do definicji przedsiębiorstwa zawartej w art. 551 Kodeksu cywilnego.
* oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa), własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
* prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
* koncesje, licencje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
Tymczasem, w przypadku planowanej Transakcji nie można mówić o zdolności przenoszonego majątku do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Wnioskodawca podkreśla, że przedmiotem dostawy Zbywcy na rzecz Wnioskodawcy w ramach Transakcji będzie jedynie Nieruchomość, tj. określony zbiór rzeczy. Dodatkowo, z mocy prawa, dojdzie do przejścia na Wnioskodawcę stosunku najmu Budynku, co nie prowadzi jednak do wykreowania zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.
Wynika to choćby z faktu, że szereg elementów związanych z Nieruchomością nie będzie włączonych do dostawy dokonanej przez Zbywcę na rzecz Wnioskodawcy. Dotyczy to m.in.:
* wszystkich praw i obowiązków związanych z umowami dotyczącymi obsługi Nieruchomości,
Dostawa Nieruchomości w ramach Transakcji nie będzie wiązała się także z przejściem pracowników Zbywcy w ramach tzw. przejścia zakładu pracy (art. 23 Kodeksu pracy) na Wnioskodawcę.
W świetle powyższego, jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, część składników majątkowych wskazanych jako niezbędne z punktu widzenia definicji przedsiębiorstwa nie zostanie przeniesiona na Wnioskodawcę. Ponadto, nie jest możliwe zidentyfikowanie zorganizowanego zbioru składników materialnych i niematerialnych służących prowadzonej działalności, ponieważ przedmiotem transakcji będzie tylko Nieruchomość, które bez dodatkowych elementów niezbędnych dla prowadzenia działalności gospodarczej (np. umów z dostawcami mediów, umowy z zarządcą nieruchomości) nie sposób nadać przymiotu "zorganizowania". W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, przedmiot Transakcji nie będzie stanowił przedsiębiorstwa.
Stanowisko to jest także powszechnie akceptowane przez organy podatkowe. Zostało ono potwierdzone m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 sierpnia 2012 r. (sygn. IPPP2/443-284/12-3/RR), czy w interpretacji tego organu z dnia 6 marca 2012 r. (sygn. IPTPP2/443-850/11-2/PR).
Konkluzji tej nie zmienia fakt, że z mocy prawa na Spółkę przejdą prawa i obowiązki z umów najmu, w tym zabezpieczenia. Przejście praw i obowiązków z umów najmu nie będzie bowiem elementem sprzedaży - jest jedynie określonym przepisami Kodeksu cywilnego skutkiem zbycia rzeczy będącej przedmiotem najmu.
Zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, stosownie do art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.
Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem Ministerstwa Finansów, aby zespól składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu powyższej definicji, muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:
Należy zauważyć, iż zgodnie z interpretacjami organów podatkowych, wyodrębnienie organizacyjne oznacza, iż zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział oraz, że takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze (por. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 sierpnia 2012 r. (sygn. IPPP2/443-284/12-3/RR).
Wyodrębnienie finansowe, z kolei, oznacza sytuację, w której sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nią zadań gospodarczych. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową.
Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.
Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, następujące okoliczności jednoznacznie wskazują, że przedmiot Transakcji nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa Zbywcy:
* na przedmiot Transakcji składa się jedynie Nieruchomość,
* Nieruchomość nie jest wyodrębniona organizacyjnie w strukturze Zbywcy na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze; nie stanowi ona także oddziału Zbywcy wyodrębnionego w KRS, nabywane aktywa są tylko sumą poszczególnych środków trwałych, nie będących zorganizowanym zespołem składników powiązanych organizacyjnie,
* w ramach sprzedaży nie dojdzie do przeniesienia na Wnioskodawcę praw i obowiązków z kluczowych umów (w tym umów z dostawcami mediów i dotyczących obsługi Nieruchomości), nabywane aktywa nie są w stanie samodzielnie funkcjonować, gdyż nie posiadają potencjalnej zdolności do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy; Wnioskodawca nie będzie mógł tylko i wyłącznie w oparciu o te składniki prowadzić działalności gospodarczej,
* Wnioskodawca nie przejmie w ramach transakcji pracowników, ani zobowiązań czy należności Zbywcy.
W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, wydawane aktywa nie są wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem składników przeznaczonych do realizacji określonych zadań, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizującete zadania. W efekcie, przedmiot Transakcji nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.
Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Zbywca i Wnioskodawca będą uprawnieni do wyboru opcji opodatkowania podatkiem VAT planowanej dostawy Nieruchomości w ramach Transakcji, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT w odniesieniu do tych budynków, budowli lub ich części w stosunku, do których upłynęły 2 lata od ich pierwszego zasiedlenia.
Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwolnieniu z VAT podlega dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:
Jednocześnie, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, możliwa jest rezygnacja ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, i wybór opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:
Warto także zaznaczyć, że na mocy 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwolnieniu z VAT podlega dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, pod warunkiem że:
Jednakże przepis ten nie może mieć zastosowania, ponieważ Zbywcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z wybudowaniem Budynku i budowli wchodzących w skład Nieruchomości. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego w oparciu o informacje przekazane Wnioskodawcy, po wybudowaniu Budynku przez Zbywcę jego powierzchnia została wynajęta najemcy, przy czym, pomiędzy dniem wynajęcia a dniem planowanej dostawy Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy upłynie zasadniczo okres dłuższy niż 2 lata. Usługi najmu powierzchni świadczone przez Zbywcę podlegały i podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT i nie są zwolnione z tego podatku.
W rezultacie, co do zasady, doszło do pierwszego zasiedlenia budynków i budowli wchodzących w skład Nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przy czym od pierwszego zasiedlenia do dnia dostawy Budynku upłynie okres dłuższy niż 2 lata.
W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, zasadniczo dostawa Nieruchomości przez Zbywcę na rzecz Wnioskodawcy w ramach Transakcji, w odniesieniu do tych budynków, budowli lub ich części wchodzących w skład Nieruchomości, w stosunku, do których upłynęły 2 lata od ich pierwszego zasiedlenia będzie podlegała zwolnieniu z VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, lecz Zbywca i Wnioskodawca będą uprawnieni do skorzystania z opcji opodatkowania podatkiem VAT dostawy budynków, budowli lub ich części na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.
Zdaniem Wnioskodawcy, dostawa w ramach Transakcji budynków, budowli lub ich części wchodzących w skład Nieruchomości, w stosunku do których nie upłynęły 2 lata od ich pierwszego zasiedlenia, będzie podlegała obligatoryjnemu opodatkowaniu VAT.
Dotyczyć to może tych powyższych składników majątkowych lub ich części, które nie były w przeszłości przedmiotem najmu, gdyż to dostawa tych aktywów przez Zbywcę na rzecz Wnioskodawcy będzie stanowiła ich pierwsze zasiedlenie w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.
Zakładając, że dostawę tych składników majątkowych w ramach Transakcji należy traktować odrębnie od dostawy innych aktywów, których pierwsze zasiedlenie miało miejsce co najmniej 2 lata przed Transakcją (przy czym obie grupy tych składników mogą znajdować się na jednej działce gruntu), dostawa składników majątkowych lub ich części, w stosunku, do których nie upłynęły 2 lata od ich pierwszego zasiedlenia nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT na podstawie cytowanych powyżej art. 43 ust. 1 pkt 10, ani art. 43 ust. 1 pkt 10a, a więc będzie podlegała obligatoryjnemu opodatkowaniu VAT.
Zastosowania nie znajdzie art. 43 ust. 1 pkt 10, gdyż dostawa tych budynków, budowli lub ich części w ramach Transakcji odbędzie się przed pierwszym zasiedleniem (a właściwie w jego ramach).
Z kolei, brak możliwości zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 1 10a ustawy o VAT wynika z faktu, że Zbywcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z wybudowaniem powyższych składników majątkowych.
W świetle powyższego, dostawa w ramach Transakcji tych budynków, budowli lub ich części wchodzących w skład Nieruchomości, w stosunku do których nie upłynęły 2 lata od ich pierwszego zasiedlenia, będzie podlegała obligatoryjnemu opodatkowaniu VAT.
Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości w ramach Transakcji Wnioskodawca będzie zatem uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT wystawionej przez Zbywcę dokumentującej dostawę Nieruchomości w ramach Transakcji.
Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.
Jak wskazano powyżej, Wnioskodawca będzie wykorzystywał Nieruchomość do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (wynajem powierzchni komercyjnej). Nie zachodzi także żadna okoliczność wyłączająca prawo do odliczenia VAT na podstawie art. 88 ustawy o VAT. W konsekwencji, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia w całości podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT.
Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Natomiast zgodnie z ust. 11 tego artykułu, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę, może on obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.
Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca nabędzie prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z dostawą Nieruchomości w ramach Transakcji w rozliczeniu za okres, w którym otrzyma fakturę VAT dokumentującą tę dostawę lub w rozliczeniu za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za:
* prawidłowe - w zakresie braku zastosowania w sprawie art. 6 pkt 1 ustawy i uznania opisanej transakcji jako sprzedaż poszczególnych składników przedsiębiorstwa,
* prawidłowe - w zakresie zwolnienia od podatku VAT transakcji zbycia budynków, budowli lub ich części w stosunku do których upłynęły 2 lata od ich pierwszego zasiedlenia i opodatkowania ich stawką podstawową, w przypadku rezygnacji ze zwolnienia,
* prawidłowe - w zakresie opodatkowania stawką podstawową transakcji zbycia budynków, budowli lub ich części w stosunku do których nie upłynęły 2 lata od ich pierwszego zasiedlenia (z wyjątkiem części zabudowanej przez najemcę zajezdnią oraz parkingiem),
* nieprawidłowe - w zakresie opodatkowania sprzedaży Nieruchomości w części zabudowanej przez najemcę zajezdnią oraz parkingiem,
* prawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości (z wyjątkiem części zabudowanej przez najemcę zajezdnią oraz parkingiem),
* nieprawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości w części zabudowanej przez najemcę zajezdnią oraz parkingiem.
Zatem aby ocenić, czy do czynności opisanej we wniosku znajdzie zastosowanie norma wynikająca z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT konieczne jest przeanalizowanie czy nabywane składniki majątku Zbywcy stanowią jego przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część tego przedsiębiorstwa.
W przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia ze zbyciem przedsiębiorstwa Zbywcy w rozumieniu ww. definicji. Jak wynika bowiem z wniosku przedmiotem sprzedaży są działki gruntu wraz z posadowionym na nich budynkiem magazynowo-biurowym, przynależną infrastrukturą oraz innymi naniesieniami, a także prawa i obowiązki wynikające z umowy najmu Budynku (która przechodzi ze Zbywcy na Nabywcę z mocy prawa); prawa i obowiązki wynikające z umowy najmu części Nieruchomości (która przechodzi ze Zbywcy na Nabywcę z mocy prawa), prawa z gwarancji stanowiących zabezpieczenie prawidłowego wykonywania obowiązków najemcy spoczywających na nim zgodnie z umowami najmu; służebności związane z Działkami; prawa z gwarancji jakości lub rękojmi związane z budową Budynku; prawa autorskie do projektów budowlanych związanych z Budynkiem.
Natomiast przedmiotem transakcji nie będą m.in. należności Zbywcy (w tym ewentualne należności związane z czynszem za wynajem Nieruchomości powstałe przed Transakcją); rachunki bankowe; środki pieniężne zdeponowane na rachunku Zbywcy; zobowiązania Zbywcy (w szczególności zobowiązania z tytułu pożyczek); nazwa przedsiębiorstwa; księgi; know-how Zbywcy.
Ponadto Zbywca nie przeniesie na Wnioskodawcę wszystkich praw i obowiązków związanych z umowami dotyczącymi obsługi Nieruchomości. W szczególności, przedmiotowe umowy zostaną rozwiązane w związku z Transakcją, zaś po Transakcji obowiązek zapewnienia odpowiedniego funkcjonowania Nieruchomości będzie spoczywał na Wnioskodawcy. Nie zostaną również przeniesione umowy związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa Zbywcy dotyczące m.in. usług księgowych i najmu powierzchni biurowej.
Jak wynika z powyższego, Zbywca dokona zbycia składników majątku przedsiębiorstwa a nie przedsiębiorstwa rozumianego według art. 551 Kodeksu cywilnego. Opisana we wniosku transakcja nie obejmuje bowiem istotnych elementów przedsiębiorstwa rozumianego według art. 551 Kodeksu cywilnego, takich jak nazwa przedsiębiorstwa, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, należności, zobowiązań i środków pieniężnych Zbywcy.
Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, iż składniki majątkowe będące przedmiotem opisanej we wniosku transakcji nie stanowią również zorganizowanej części przedsiębiorstwa Zbywcy w rozumieniu ustawy o VAT. Jak wynika bowiem z wniosku, wybrane składniki majątkowe będące przedmiotem analizowanej transakcji nie są finansowo i organizacyjnie wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie Zbywcy, ponadto przedmiotem transakcji nie są zobowiązania Zbywcy.
Tym samym w analizowanej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT - do sprzedaży przedmiotowych składników majątkowych przez Zbywcę mają zastosowanie ogólne zasady dotyczące opodatkowania poszczególnych składników majątkowych i niemajątkowych.
A zatem, stanowisko Spółki w zakresie braku zastosowania w sprawie art. 6 pkt 1 ustawy i uznania opisanej transakcji jako sprzedaż poszczególnych składników przedsiębiorstwa należało uznać za prawidłowe.
Jak wynika z wniosku budowa przedmiotowego Budynku oraz instalacji i naniesień została zakończona w 2007 r. W 2009 r. Zbywca prowadził w budynku roboty budowlane, wartość tych prac nie przekroczyła 30% wartości początkowej budynku. Spółka zawarła umowę najmu całego budynku w lutym 2006 r., zaś Budynek został wydany najemcy do użytkowania - jak wskazuje Wnioskodawca - ponad 2 lata przed złożeniem wniosku. Przeprowadzenie opisanej transakcji Strony planują nie wcześniej niż w lutym 2013 r.
Mając zatem na uwadze powołaną powyżej definicję pierwszego zasiedlenia należy stwierdzić, że doszło do pierwszego zasiedlenia ww. budynku. Został on bowiem oddany do użytkowania na podstawie umowy najmu. Ponadto jego dostawa zostanie dokonana po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia. Tym samym dostawa przedmiotowego budynku korzysta ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.
Odnosząc się natomiast do innych budowli znajdujących się na zbywanej nieruchomości (w tym drogi) będących przedmiotem transakcji - z wyjątkiem zajezdni autobusowej oraz parkingu wybudowanych przez najemcę - należy zauważyć, że - jak wynika z wniosku - nie były one przedmiotem umowy najmu, dzierżawy bądź podobnych. Spółka wskazała, iż przedmiotem umowy najmu był budynek magazynowo-biurowy. Z zawartej umowy dotyczącej najmu budynku nie wynika jednak jednoznacznie, że poza budynkiem, do użytkowania oddane zostały najemcy również pozostałe budowle i naniesienia. Na podstawie powyższych okoliczności należy uznać, iż nie były one przedmiotem umowy najmu zawartej przez Zbywcę.
Mając zatem na uwadze powołaną powyżej definicję pierwszego zasiedlenia należy stwierdzić, że nie doszło do pierwszego zasiedlenia ww. budowli. Zatem ich sprzedaż planowana przez Zbywcę nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia. Tym samym dostawa przedmiotowych budowli znajdujących się na działkach 79/6, 80/1, 81/2, 81/3 nie korzysta ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.
Ponieważ sprzedaż tych budowli - jak wyżej wskazano - nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia, co uniemożliwi zastosowanie zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy rozważyć należy możliwość zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Przepis ten przewiduje zwolnienie od podatku VAT dla dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętej zwolnieniem, o którym mowa powyżej, pod warunkiem, że w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz, że dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. Dla zastosowania omawianego zwolnienia spełnione powinny być obie powyższe przesłanki.
Jak wynika z treści wniosku Zbywcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy budowie przedmiotowego Budynku oraz budowli przynależnych. Tym samym nie został spełniony warunek zastosowania zwolnienia od podatku VAT wymieniony w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy.
Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności należy stwierdzić, że do sprzedaży pozostałych budowli i naniesień nie ma również zastosowania zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zatem ich dostawa podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych.
Podsumowując, dostawa budynku magazynowo-biurowego korzysta ze zwolnienia od podatku VAT jako dostawa zasiedlonego budynku dokonana po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia, natomiast dostawa pozostałych budowli znajdujących się na nieruchomości - z wyjątkiem zajezdni autobusowej i parkingu - podlega opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku VAT.
Z przedstawionych okoliczności wynika, że zarówno Zbywca jak i Wnioskodawca są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku VAT. W sytuacji zatem, gdy zarówno zbywający jak i nabywca przedmiotowego budynku i budowli przynależnych są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni i przed dokonaniem opisanej transakcji złożą naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu dla nabywcy zgodne oświadczenie, o wyborze opodatkowania sprzedaży budynku korzystającej ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, przedmiotowa dostawa również w tej części nie będzie korzystać ze zwolnienia i podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT według podstawowej stawki podatku VAT.
Tym samym w analizowanej sprawie, w sytuacji wyboru przez strony transakcji opcji opodatkowania budynku magazynowo-biurowego, sprzedaż tego budynku oraz innych budowli przynależnych, znajdujących się na gruncie należącym do Zbywcy (poza zajezdnią i parkingiem), podlegać będzie opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku VAT.
Odnosząc się natomiast do kwestii zajezdni autobusowej i parkingu - wybudowanych na gruncie Zbywcy przez najemcę, wskazać należy, że zawartego w przepisie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wyrażenia "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie "dostawa towarów", akcentuje "własność ekonomiczną" funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności.
W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że "wyrażenie «dostawa towarów» w rozumieniu artykułu 5 (1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym" (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że "zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5 (1) VI Dyrektywy, miało miejsce".
W myśl art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), zwanej dalej "k.c." z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania (zasada superficies solo cedit).
Z treści art. 47 § 1 k.c. wynika, że rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), traci samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej.
Z punktu widzenia prawa cywilnego wynajmujący jako właściciel najętych gruntów jest również właścicielem wzniesionych na nich budynków, zatem przedmiotem sprzedaży jest cała nieruchomość (grunt z budynkiem). Sposób rozliczenia się przez strony umowy najmu w związku z ulepszeniami poczynionymi przez najemcę (biorącego rzecz do używania) na rzecz najętą, pozostawiony jest, w ramach swobody zawierania umów, woli stron, chyba że ze względu na treść lub cel umów w tym przedmiocie sprzeciwiałyby się właściwości (naturze) stosunku najmu, ustawie lub zasadom współżycia społecznego, co wynika z art. 3531 k.c. Zgodnie z art. 659 § 1 k.c. przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.
W myśl art. 676 k.c. jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.
Stosownie do ust. 4 powyższego artykułu, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.
Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że w 2011 r. Zbywca oraz najemca zawarli umowę najmu, której przedmiotem jest określona część działek o numerach ewidencyjnych 80/1, 81/2 oraz 81/3. Na przedmiotowych działkach najemca wybudował zajezdnię autobusową oraz parking dla samochodów. Zgodnie z umową najmu, w chwili jej rozwiązania lub wygaśnięcia najemca nie będzie uprawniony do usunięcia naniesień, a jednocześnie nie otrzyma od Zbywcy zwrotu kosztów poniesionych w związku z budową ww. naniesień. Spółka wskazała również we wniosku, że w wyniku opisanej transakcji prawa i obowiązki wynikające z ww. umowy przechodzą na nabywcę z mocy prawa. A zatem z mocy przepisów prawa nabywca nieruchomości będącej przedmiotem najmu wstąpi w prawa wynajmującego, zaś umowa nie wygaśnie.
Kluczowe znaczenie w niniejszej kwestii ma wykładnia art. 29 ust. 5 ustawy VAT. Zgodnie z treścią tego przepisu dostawa budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Przepis ten reguluje szczególną sytuację, gdy podatnik dokonuje w ramach jednej transakcji dostawy dwóch różnych towarów: budynku (budowli lub ich części) oraz gruntu, z którym budynek (budowla lub jej część) ten jest trwale związany. Treść tego przepisu, nakazuje opodatkować dostawę gruntu według tej samej stawki, co budynek na nim wybudowany. Jeżeli zatem dostawa dotyczy budynków i budowli, która objęta jest stawką 23%, dostawa gruntu związanego z tym obiektem jako niewyłączona z podstawy opodatkowania tegoż obiektu, również podlega opodatkowaniu według stawki 23%. W przypadku zaś, gdy dostawa budynków, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, ze zwolnienia korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.
Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego tut. Organ podatkowy stwierdza, iż w niniejszej sprawie przedmiotem dostawy, zgodnie z zapisem art. 29 ust. 5 ustawy o VAT będą również zabudowania wzniesione przez najemcę - zajezdnia autobusowa i parking. Pomimo, iż najemca wybudował przedmiotowe budowle z całą pewnością nie włada nimi jak posiadacz samoistny, bowiem właścicielem nieruchomości gruntowej (choć zabudowanej budowlami wzniesionymi ze środków własnych najemcy) jest w dalszym ciągu Zbywca.
Bez względu zatem na fakt, czy podstawą opodatkowania dla transakcji sprzedaży Nieruchomości - w jej części zabudowanej zajezdnią i parkingiem - będzie jedynie wartość gruntu, tut. Organ podatkowy stoi jednak na stanowisku, iż uwzględniając treść art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, dla rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie, należy rozważyć kwestię opodatkowania dostawy zajezdni i parkingu.
Z treści wniosku wynika, iż zajezdnię oraz parking wybudował podmiot trzeci (najemca) w celu realizowania własnych celów, natomiast Zbywca nie korzystał z tych budowli wykorzystując je do wykonywania czynności opodatkowanych. Zatem należy uznać, iż nie zostały one zasiedlone w rozumieniu wyżej powołanego art. 2 pkt 14 ustawy i dostawa tych nieruchomości nie będzie dokonana przez Spółkę po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia. W konsekwencji zwolnienie z opodatkowania tej transakcji na mocy przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie znajdzie w niniejszej sprawie zastosowania.
Niezbędne jest zatem rozpatrzenie, czy przedmiotowa dostawa korzysta ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.
Ponieważ to najemca wybudował przedmiotowe naniesienia, stwierdzić należy, że ewentualne prawo do odliczenia podatku w związku z budową mogło wystąpić po stronie tego podmiotu, a nie Zbywcy. Zatem Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z budową zajezdni i parkingu, ponadto z wniosku nie wynika aby Spółka dokonywała ulepszeń tych budowli, wybudowanych przez najemcę.
W konsekwencji tut. Organ podatkowy stoi na stanowisku, iż dostawa zajezdni autobusowej oraz parkingu korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, bowiem spełnione zostały dwa warunki, o którym mowa w tym przepisie.
Z treści wniosku wynika, iż Zbywca zamierza dokonać dostawy całej Nieruchomości. Jak wskazano wcześniej, w sytuacji wyboru przez strony transakcji opcji opodatkowania budynku magazynowo-biurowego, sprzedaż tego budynku oraz innych budowli przynależnych, znajdujących się na gruncie należącym do Zbywcy (poza zajezdnią i parkingiem), podlegać będzie opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku VAT.
Uwzględniając zatem treść cyt. art. 29 ust. 5 ustawy o VAT należy stwierdzić, iż opodatkowaniu stawką podstawową podatku VAT będzie podlegać również dostawa gruntu, w części na której znajduje się budynek magazynowo-biurowy oraz budowle przynależne.
Dlatego też, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia od podatku VAT transakcji zbycia budynków, budowli lub ich części w stosunku do których upłynęły 2 lata od ich pierwszego zasiedlenia i opodatkowania ich stawką podstawową, w przypadku rezygnacji ze zwolnienia oraz stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania stawką podstawową transakcji zbycia budynków, budowli lub ich części w stosunku do których nie upłynęły 2 lata od ich pierwszego zasiedlenia (z wyjątkiem części zabudowanej przez najemcę zajezdnią oraz parkingiem) należało uznać za prawidłowe.
Natomiast w odniesieniu do części działek o numerach ewidencyjnych 80/1, 81/2 oraz 81/3 zabudowanych przez najemcę zajezdnią oraz parkingiem, ich sprzedaż podlega zwolnieniu od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.
Tym samym stanowisko Spółki w zakresie opodatkowania sprzedaży Nieruchomości w części zabudowanej przez najemcę zajezdnią oraz parkingiem należało uznać za nieprawidłowe.
Odpowiadając natomiast na pytanie nr 4 należy zwrócić uwagę na art. 86 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.
Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 4 ww. ustawy, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.
Natomiast w myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku należnego lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.
Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny, zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowany w Polsce dla celów podatku VAT jako podatnik VAT czynny. Po nabyciu Nieruchomości, Spółka będzie używać jej w celu wykonywania czynności opodatkowanych VAT (głównie świadczenia opodatkowanych usług najmu).
Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że skoro Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT oraz nabyta nieruchomość będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych to Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem części nieruchomości podlegającej opodatkowaniu stawką podstawową, natomiast Wnioskodawcy nie będzie przysługiwać odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia nieruchomości podlegających zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a.
Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości (z wyjątkiem części zabudowanej przez najemcę zajezdnią oraz parkingiem) należało uznać za prawidłowe, natomiast stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości w części zabudowanej przez najemcę zajezdnią oraz parkingiem należało uznać za nieprawidłowe.