Source: https://interpretacje-podatkowe.org/media/itpp1-443-463-14-17-s-bs
Timestamp: 2018-01-16 13:08:26
Legal References Found: art. 13
 art. 14
 art. 223
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 art. 8
 art. 29
 FSK 
 art. 7
 art. 8
 art. 15
 FSK 
 art. 15
 FSK 
 art. 8
 art. 28
 art. 659
 art. 693
 art. 670
 art. 694
 art. 695
 art. 2
 art. 2
 art. 1
 art. 8
 art. 8
 art. 28
 art. 29
 art. 30
 art. 119
 art. 120
 art. 30
 art. 29
 art. 30
 art. 32
 art. 119
 art. 120
 art. 29
 art. 30
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 art. 29
 art. 30
 FSK 
 art. 13

Document Content:
Opodatkowanie świadczonych usług oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi usługami.
ITPP1/443-463/14//17-S/BSinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.) oraz zgodnie z art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 948/15 (data wpływu 13 lipca 2017 r.) oraz wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 11 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 1337/14 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 8 sierpnia 2017 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 kwietnia 2014 r. (data wpływu 28 kwietnia 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie
rozliczenia podatku należnego dotyczącego ponoszonych kosztów za media,
braku obowiązku włączenia kosztów za media do podstawy opodatkowania świadczonych usługi najmu/dzierżawy,
refakturowania kosztów za media na najemców/dzierżawców według stawek właściwych dla poszczególnych świadczeń,
prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z nabyciem mediów, którymi Gmina obciąża użytkowników lokali
W dniu 28 kwietnia 2014 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z tym świadczeniem.
W dniu 9 lipca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Gminy indywidualną interpretację znak: ITPP1/443-463/14/BS, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Gminy.
Gmina na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 9 lipca 2014 r. znak: ITPP1/443-463/14/BS wniósł pismem z 25 lipca 2014 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.
W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 3 września 2014 r. znak: ITPP1/443W-60/14/MN stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.
Gmina na ww. interpretację przepisów prawa podatkowego złożył skargę z dnia 8 października 2014 r. (data wpływu 10 października 2014 r.).
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 11 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 1337/14 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku tym podzielił m.in. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 czerwca 2013 r. sygn.. akt I FSK 252/13, w którym sąd stwierdził, że usługa najmu i usługi związane z dostawą mediów nie są ze sobą tak nierozerwalnie związane, aby niemożliwe było obciążenie ich odrębnymi stawkami. NSA powołując się na ww. wyrok TSUE z 17 stycznia 2013 r. (sprawa C-224/11 B. L.), uznał, że dane usługi mogą być opodatkowane odrębnie m.in. wtedy, gdy są oddzielnie fakturowane albo też przewidziana jest dla nich odrębna taryfikacja.
Sąd rozpatrujący skargę, wskazał, że pogląd taki został utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych (vide wyroki przytoczone w skardze). Jak wskazano w wyroku z dnia 11 lutego 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (sygn. akt III SA/Gl 1765/13) stwierdził m.in., że Skarżąca, „jako pośrednik w dostawie towarów lub świadczeniu usług dotyczących tzw. mediów obowiązana jest do refakturowania. Odrębne od opłat czynszowych należności związane z refakturowaniem dostawy towarów lub usług za tzw. media nie stanowią bowiem składnika opłat czynszowych i obrotu stanowiącego ich konsekwencję. Tym samym skarżąca trafnie wskazała, że obowiązana jest stosować w omawianych przypadkach stawkę VAT właściwą dla poszczególnych dostaw towarów lub usług za tzw. media, gdyż związane z nimi należności są wyraźnie wyodrębnione od opłat czynszowych i nie mogą być do nich zaliczane. Sporna interpretacja odnosi się do sytuacji, w której do usługi pomocniczej, np. dostawy wody zasady opodatkowania są inne niż usługi najmu lokali użytkowych. Stawki podatku wynoszą odpowiednio 8 i 23%, co przeczy ekonomicznemu punktowi widzenia i ocenie z perspektywy nabywcy usługi. (...). W ocenie Sądu przedstawiony przez Skarżącą stan faktyczny nie daje podstaw do przyjęcia, że w sprawie wystąpiły okoliczności, pozwalające na odstąpienie od reguły ustanowionej w powołanych wyżej przepisach ustawy o VAT i Dyrektywy 2006/112, tj. odrębnego traktowania świadczonych usług (dostaw). Nie można bowiem podzielić poglądu organów podatkowych, że w rozpoznawanym stanie faktycznym czynność dostawy mediów jest ściśle i nierozerwalnie związana z usługą najmu pomieszczeń usługowych i służy wyłącznie lepszemu wykorzystaniu usługi zasadniczej. (...) świadczenia "odsprzedaży" dostawy towarów i świadczenia usług związanych z udostępnieniem mediów przez stronę Skarżącą najemcom lokali użytkowych nie mogą być uznane za element świadczenia jednolitego jakim jest świadczenie najmu. Błędnie organ uznał, że te dwa świadczenia są ze sobą powiązane w sposób ścisły. Nadto przyjęcie poglądu reprezentowanego przez organ podatkowy oznaczałoby np. podwójne opodatkowanie usługi dostawy wody, raz stawką podstawową i drugi raz stawką właściwą dla usługi najmu, co narusza zasadę neutralności podatku VAT.”
Sąd wskazał, że stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie zbliżony jest do stanu w ww. sprawie, Skarżąca Gmina również nie nalicza w związku z pośrednictwem w dostawie mediów (refakturowaniem) żadnej marży i refakturuje należności z tytułu dostawy mediów.
Zatem Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela poglądy wyrażone w przytoczonym wyroku. Podobnie w wyroku NSA z dnia 16 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 801/12, wskazano, że „usługa najmu i dostawa mediów są ze sobą powiązane ale nie stanowią jednej usługi złożonej. Sposób kalkulacji wynagrodzenia za każde świadczenie (stała stawka czynszu, media rozliczane według faktycznego zużycia) oraz zapisy umów (oddzielne uregulowanie dotyczące najmu i mediów, różny zakres dostarczanych mediów itd.) wskazuje jednoznacznie na ich rozdzielność. Nie można zatem kilku różnych usług sztucznie łączyć w jedno świadczenie. Sam fakt wykonywania kilku świadczeń nie oznacza, że są one ściśle ze sobą związane”.
Jak podniósł Sąd, uznać też należy, że dodatkowym kryterium pozwalającym na rozróżnienie świadczenia kompleksowego jest sposób fakturowania i taryfikacji, bowiem oddzielne fakturowanie, jak i odrębna taryfikacja świadczeń przemawiają za istnieniem świadczeń niezależnych (vide: wyroki TSUE C-117/11 P. P. i ww. C-224/11 (teza 44)). Nie są to jednak kryteria przesądzające lecz pomocnicze, bowiem ustalony przez strony umowy sposób fakturowania nie może decydować o sposobie opodatkowania. Również zastosowanie właściwej (innej) stawki podatku zależy właśnie od prawidłowego zakwalifikowania usługi jako kompleksowej lub odrębnej. Należy jednak mieć na uwadze, że wprowadzone przez ustawodawcę różne stawki podatku lub zwolnienia realizują różne ważne cele (gospodarcze, społeczne itp.) i odstąpienie od stawki przewidzianej w ustawie powinno być należycie, przekonująco uzasadnione.
Skoro więc, korzystając z zasady swobody umów, Skarżąca Gmina odrębnie fakturuje (refakturuje) należności z tytułu opłat za korzystanie z mediów i – jak wykazano powyżej – oddzielenie tych opłat od czynszu najmu nie jest zabiegiem sztucznym, to zasadnie Skarżąca uznała, że brak jest przeszkód do traktowania świadczeń związanych z udostępnieniem mediów najemcom/dzierżawcom lokali jako odrębnych świadczeń od samego najmu/dzierżawy.
Konsekwentnie, jeśli zgodnie z umową najmu/dzierżawy strony tej umowy odrębnie rozliczają czynsz z tytułu korzystania z lokalu i opłaty z tytułu mediów, nie ma podstaw do przyjęcia, że wynajmujący/wydzierżawiający świadczy na rzecz najemcy/dzierżawcy lokalu jednolitą usługę najmu/dzierżawy.
Za taką wykładnią przytoczonych wyżej przepisów unijnych i krajowych przemawia też zasada neutralności podatku od towarów i usług, z której wynika, że na podatniku wykonującym czynności opodatkowane nie spoczywa ciężar ekonomiczny podatku, lecz jest on przenoszony na konsumenta towaru lub usługi. Zasada ta byłaby więc naruszona przy akceptacji stanowiska organu, nie ulega przy tym wątpliwości, że Skarżąca nie może być traktowana jako konsument przedmiotowych mediów. Brak też uzasadnienia dla różnego opodatkowania mediów (a więc i ponoszenia różnego ciężaru ekonomicznego) w sytuacji gdy najemca bezpośrednio opłaca je na rachunek rzeczywistego dostawcy mediów oraz w sytuacji, gdy dokonuje tego za pośrednictwem wynajmującego.
Zdaniem Sądu, w przedstawionych we wniosku okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy nie można zaakceptować przyjętego przez organ podatkowy poglądu, że mamy do czynienia ze świadczeniem jednolitym usługi najmu, w cenę którego wliczany jest zarówno czynsz jaki i koszty świadczeń dodatkowych. Dlatego też dokonana przez organ wykładnia art. 8 ust. 2a i art. 29a ust. 1 ustawy o VAT nie była prawidłowa, co nakazywało uchylnie zaskarżonej interpretacji podatkowej.
Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów złożył skargę kasacyjną z dnia 8 kwietnia 2015 r. znak ITPP1/4441-52/14/BS/64/15 do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.
Wyrokiem z dnia 5 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 948/15 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.
NSA wskazał, że za uprawnione należy uznać wywody Sądu pierwszej instancji i wynikające z nich konsekwencje podatkowe, że sposób kalkulacji wynagrodzenia za każde świadczenie (stała stawka czynszu, media rozliczane według faktycznego zużycia) oraz zapisy umów (oddzielne uregulowanie dotyczące najmu i mediów, różny zakres dostarczanych mediów itd.) wskazuje jednoznacznie na ich rozdzielność. Nie można bowiem kilku różnych usług sztucznie łączyć w jedno świadczenie, co wynika z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, gdyż sam fakt wykonywania kilku świadczeń nie oznacza, że są one ściśle ze sobą związane.
NSA stwierdził, że prawidłowo Sąd w zaskarżonym wyroku ocenił, że skoro, korzystając z zasady swobody umów, Gmina odrębnie fakturuje (refakturuje) należności z tytułu opłat za korzystanie z mediów to oddzielenie tych opłat od czynszu najmu nie jest zabiegiem sztucznym. Zasadnie bowiem, wbrew stanowisku organu, skarżąca uznała, że brak jest w przedstawionym stanie faktycznym przeszkód do traktowania świadczeń związanych z udostępnieniem mediów najemcom/dzierżawcom lokali jako odrębnych świadczeń od samego najmu/dzierżawy. W szczególności dotyczy to sytuacji, gdy zgodnie z umową najmu/dzierżawy strony tej umowy odrębnie rozliczają czynsz z tytułu korzystania z lokalu i opłaty z tytułu mediów. Nie ma więc podstaw do przyjęcia, że wynajmujący/wydzierżawiający świadczy na rzecz najemcy/dzierżawcy lokalu jednolitą usługę najmu/dzierżawy, przy czym co Sąd podkreślił, skarżąca nie może być traktowana jako konsument przedmiotowych mediów.
Z powyższych względów w przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej okolicznościach faktycznych za zasadną należy uznać ocenę, iż nie można zaakceptować przyjętego przez organ podatkowy poglądu, że mamy do czynienia ze świadczeniem jednolitym usługi najmu, w cenę którego wliczany jest zarówno czynsz jak i koszty świadczeń dodatkowych.
W dniu 8 sierpnia 2017 r. wpłynął do tut. organu prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 11 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 1337/14.
Gmina (w zależności od zapisów konkretnej umowy) ponosi koszty mediów takich jak na przykład woda, ścieki, energia elektryczna, centralne ogrzewanie, wywóz nieczystości (dalej: media) dostarczanych do udostępnianych przez Gminę odpłatnie (na podstawie umów najmu lub dzierżawy) lokali użytkowych oraz lokali mieszkalnych (dalej: lokale). Umowy najmu/dzierżawy stanowią, że najemca/dzierżawca niezależnie od kosztów samego czynszu ma dodatkowo ponosić także koszty mediów.
Z tytułu niniejszych wydatków Gmina otrzymuje od dostawców miesięczne faktury VAT z wykazaną na nich kwotą VAT naliczonego. Następnie odpowiednią wartością poniesionych kosztów Gmina obciąża użytkowników udostępnianych przez nią lokali. Z tytułu tych obciążeń Gmina wystawia na użytkowników lokali miesięczne faktury VAT oraz rozlicza wykazywany w nich VAT należny (tzw. refaktury). Gmina nie dokonywała/nie dokonuje odliczenia VAT naliczonego od przedmiotowych wydatków.
Czy z tytułu rozliczeń kosztów mediów dokonywanych przez Gminę z użytkownikami lokali, na podstawie zawartych z tymi podmiotami umów cywilnoprawnych Gmina zobowiązana jest/będzie rozliczać VAT należny?
Czy w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym koszty mediów należy włączyć do podstawy opodatkowania usługi najmu/dzierżawy?
Czy refakturując koszty mediów na najemców/dzierżawców Gmina powinna stosować stawki podatku VAT właściwe dla poszczególnych świadczeń?
Czy Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z nabyciem mediów przez Gminę, którymi Gmina obciąża użytkowników lokali?
Z tytułu dokonywanych przez Gminę z użytkowani lokali rozliczeń kosztów mediów, na podstawie zawartych z tymi podmiotami umów cywilnoprawnych, Gmina zobowiązana jest/będzie rozliczać VAT należny.
W przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym kosztów mediów nie należy włączać do podstawy opodatkowania usług najmu/dzierżawy.
Refakturując koszty mediów na najemców/dzierżawców Gmina powinna stosować stawki podatku VAT właściwe dla poszczególnych świadczeń.
Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z nabyciem mediów przez Gminę, którymi Gmina obciąża użytkowników lokali.
Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.
Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.
Pogląd taki w odniesieniu do czynności wykonywanych przez gminy na podstawie umów cywilnoprawnych był również wielokrotnie wyrażany przez Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”), m.in. w wyroku z dnia 26 sierpnia 2010 r. I FSK 1303/09, w którym wskazano, iż „w efekcie unormowania zawartego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT gmina jest podatnikiem podatku VAT w zakresie, w jakim dokonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych”. Podobnie także w orzeczeniu z dnia 23 marca 2010 r. sygn. I FSK 273/09 NSA uznał, iż „podatnikiem VAT w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art.15 ust. 6 ustawy) jest z racji posiadanych cech podatnika (art.15 ust. l ustawy) – gmina”.
Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 2a, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.
Jak Gmina wskazała w opisie sprawy, otrzymuje jako nabywca, faktury VAT dokumentujące wydatki związane z nabyciem mediów. Na podstawie zawartych z użytkownikami lokali umów cywilnoprawnych, Gmina dokonuje rozliczenia ponoszonych w tym zakresie wydatków i obciąża te podmioty wydatkami związanymi z użytkowanymi przez nich lokalami. Rozliczenie to następuje na podstawie faktur VAT, wystawianych przez Gminę na użytkowników lokali.
W tym przypadku Gmina nabywając media występuje we własnym imieniu, ale na rzecz użytkowników lokali. W konsekwencji, Gmina dokonując rozliczeń z tymi podmiotami, na gruncie ustawy o VAT, dokonuje na ich rzecz odsprzedaży odpowiednich mediów, tj. ich refakturowania.
W tym miejscu Gmina pragnie zwrócić uwagę, iż refakturowanie, zgodnie ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wyrażonym w wyroku z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. I SA/Rz 189/09, „jest zatem pewnego rodzaju odprzedażą usług w sytuacji, gdy jeden z podmiotów nabywa daną usługę i następnie ją sprzedaje, przy czym sprzedawca nie jest bezpośrednim usługodawca”.
Gmina pragnie zwrócić uwagę, iż powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie również w interpretacjach Ministra Finansów wydawanych dla innych podmiotów.
Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 14 stycznia 2013 r., sygn. IBPP4/443-479/12/BP, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, iż „refakturowanie” usług przewiduje art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot „refakturujący” daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przerzucenie kosztów na inną firmę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.”
W związku z powyższym, zdaniem Gminy, dokonywanie przez nią rozliczeń („refakturowanie”) z użytkownikami lokali na podstawie zawartych z tymi podmiotami umów cywilnoprawnych stanowi po stronie Gminy czynność opodatkowaną VAT.
W konsekwencji, z tytułu dokonywanych przez Gminę z użytkownikami lokali rozliczeń kosztów mediów Gmina zobowiązana jest/będzie rozliczać VAT należny.
Zarówno umowa najmu jak i umowa dzierżawy są umowami cywilnoprawnymi nakładającymi na strony – zarówno wynajmującego/wydzierżawiającego, jak i najemcę/dzierżawcę – określone obowiązki.
Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: Kodeks cywilny), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.
Na podstawie zaś art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.
Z powyższego wynika, iż oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu/dzierżawy związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy/dzierżawcy, polegającym na możliwość korzystania z cudzej własności i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie rzeczy przez najemcę/dzierżawcę.
Należy zauważyć, iż z zasady swobody umów wynika uprawnienie stron do ułożenia stosunków według własnego uznania byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego (art. 3531 Kodeksu cywilnego). Strony umowy mogą więc ustalić, co wchodzi w zakres umowy najmu/dzierżawy oraz jakie będą składniki czynszu i w jakiej wysokości będą naliczane. Ponadto art. 670 § 1 Kodeksu cywilnego przewiduje możliwość ponoszenia przez najemcę świadczeń dodatkowych. Tym samym pozwala na obciążenie najemcy, poza czynszem, także innymi dodatkowymi świadczeniami. W myśl zaś art. 694 Kodeksu cywilnego, z zachowaniem przepisów art. 695-709 tej ustawy, do dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy o najmie.
Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, brak jest przeszkód do traktowania świadczeń związanych z udostępnieniem mediów najemcom/dzierżawcom lokali jako odrębnych świadczeń od samego najmu/dzierżawy. Przedmiotem usługi najmu jest bowiem użytkowanie rzeczy, a w przypadku usługi dzierżawy także pobieranie pożytków z tego tytułu, i za te usługi najemca/dzierżawca jest zobowiązany płacić czynsz. Natomiast pozostałe świadczenia dotyczące np. dostaw wody, odbioru ścieków i odpadów itp. nie są integralnie związane z usługą najmu/dzierżawy.
W tym miejscu należy wskazać również, na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), które za zasadę przewodnią przyjmuje, że każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne, zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 ze zm., dalej: Dyrektywa VAT). Podstawową zasadę odrębności i niezależności świadczeń TSUE wywodzi z art. 2 Dyrektywy VAT. W tym kontekście - zdaniem TSUE - tylko w pewnych okolicznościach dane świadczenia można uznać za jednolitą czynność. Przykładowo:
w orzeczeniu z dnia 21 marca 2007 r. w sprawie C-l 11/05 Aktiebolaget NN przeciwko Skatteverket TSUE wskazał, iż: „ (...) w przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne (...)”. Odnosząc się do tej kwestii TSUE wskazał także, że - co do zasady - każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną oraz że jedno świadczenie występuje jedynie w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny,
w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Ministero delPEconomia e delie Finanze przeciwko Part Seiwice Srl TSUE stwierdził, że: „(...) gdy czynność obejmuje kilka świadczeń, powstaje pytanie, czy należy ją uważać za jednolitą czynność czy leż kiłka odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie. Kwestia ta ma szczególne znaczenie z punktu widzenia podatku VAT, w szczególności dla zastosowania stawek opodatkowania lub przepisów dotyczących zwolnień przewidzianych przez szóstą dyrektywę (zob. wyroki: z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP, Rec. s. 1-973, pkt 27 oraz z dnia 27października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Yerzekeringen i OV Bank, Zb.Orz. s. 1-9433, pkt 18). W tym zakresie z jej art. 2 wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (zob. ww. wyroki w sprawach CPP, pkt 29 oraz Levob Yerzekeringen i OVBank, pkt 20),
w orzeczeniu z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majestys Revenue and Customs Trybunał stwierdził, że: „(...) dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne jak wynika z art. 1 ust. 2 akapit drugi dyrektywy VAT (zob. podobnie wyroki: z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C~l11/05 Aktiebolaget NN, Zb.Orz. s. 1-2697, pkt 22; z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed, Zb.Orz. s. 1-11079, pkt 35; z dnia 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09 Everything Everywhere, Zb.Orz. s. 1-12359,pkt 21).”
W związku z faktem, iż zawierane przez Gminę umowy najmu/dzierżawy lokali przewidują odrębny od czynszu sposób rozliczania kosztów za zużyte media, które nie są wkalkulowane w stawkę czynszu najmu/dzierżawy, w ocenie Gminy w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym zastosowanie znajdą przepisy art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, który stanowi, iż w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.
Celem obciążenia kosztami podmiotu, który faktycznie korzystał z usługi jest odsprzedaż tej usługi przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu, pomimo że podmiot pośredniczący danej usługi faktycznie nie wykonał. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie, to jest „w stanie nieprzetworzonym” swojemu kontrahentowi. Zdaniem Gminy, taka sytuacja ma miejsce w przypadku przenoszenia przez nią na najemców/dzierżawców lokali kosztów usług dostawy mediów. Odbiorcami czerpiącymi korzyści z tych usług są bowiem najemcy/dzierżawcy, zaś Gmina pośredniczy jedynie pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi.
Przytaczany powyżej przepis art. 8 ust. 2a ustawy o VAT stanowi implementację art. 28 Dyrektywy VAT zgodnie z którym w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.
W stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2014 r. zgodnie z art. 29 ust 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania był obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem była kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększał się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.
Stosownie zaś do art. 30 ust 3 ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, brał udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania była kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.
Na gruncie obecnie obowiązujących przepisów w myśl art. 29a ust 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
Mając na uwadze powyższe, jeśli zatem z zawartej umowy wynika, że wynajmujący/wydzierżawiający został umocowany do nabycia usług we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, która faktycznie korzysta z tych usług, w ocenie Gminy, dokonywana odsprzedaż usług powinna stanowić przedmiot opodatkowania w sposób właściwy dla ich rodzaju. Tym samym nie ma podstaw do wliczania do podstawy opodatkowania usługi najmu/dzierżawy dodatkowych świadczeń obejmujących media.
Powyższe stanowisko dotyczące oddzielnego traktowania usługi najmu/dzierżawy i opłat za media znajduje potwierdzenie także w utrwalonej linii orzeczniczej krajowych sądów administracyjnych, na przykład:
Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: WSA) we Wrocławiu w wyroku z dnia 17 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 277/13, stwierdził, iż „jeśli zgodnie z umową najmu strony tej umowy odrębnie rozliczają (fakturują) czynsz z tytułu korzystania z lokalu i opłaty z tytułu mediów, nie ma podstaw do przyjęcia, że wynajmujący świadczy na rzecz najemcy jednolitą usługę najmu. Tym samym nie ma podstaw do wliczania do podstawy opodatkowania usługi najmu, zarówno czynszu, jak i dodatkowych świadczeń obejmujących media.(„.) Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług można przyjąć, jeśli tak postanowią strony w umowie, że w cenę usługi najmu będą wliczane także inne opłaty, w tym opłaty za media. Wówczas dostawa towarów i usług nie będzie taktowana jako odrębne od najmu świadczenie, ale jako czynność w ramach świadczenia zasadniczego. Konsekwencją takiego ukształtowania przez strony umowy najmu będzie zastosowanie stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego (najmu) do wliczonych w cenę usługi najmu należności z tytułu innych świadczeń, w szczególności należności za media świadczone najemcy w wynajętym lokalu. Warunkiem jest jednak wyraźne postanowienie umowne i łączne fakturowanie tych świadczeń. W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, co nie jest sporne, czynsz najmu nie obejmował opłat za ewentualne inne świadczenia wynajmującego na rzecz najemcy, w tym za media. Brak zatem podstaw do przyjęcia, że mamy do czynienia ze świadczeniem jednolitym usługi najmu, w cenę którego wliczany jest zarówno czynsz jak i świadczenia obejmujące media.”
WSA w Warszawie w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2677/11 orzekł, że: "(...) aby przyjąć, że wynajmujący obowiązany jest do wystawienia refaktury ustalić należy czy zarówno z okoliczności faktycznych jak i z umowy najmu wynikają postanowienia, zgodnie z którymi w sposób odrębny od czynszu regulowane będą przez najemcę na rzecz wynajmującego świadczenia z tytułu korzystania z usług powszechnych przypadające na rzecz zakładu dostarczającego dane media. Brak zaś takiego porozumienia, czy zastrzeżenia powoduje, że rozliczanie opłat z tego rodzaju usług powinno odbywać się na zasadach ogólnych.(...) w przypadku usługi najmu, przepis art. 29 ust. 1 ustawy należy tak interpretować, że opłaty wynikające z eksploatacji lokalu przez najemcę, tj.: za energię cieplną, dostawę wody, odbiór ścieków i wywóz nieczystości powinny być ujmowane do podstawy opodatkowania jako składniki czynszu z tytułu usługi najmu, chyba że z umowy najmu zawartej pomiędzy wynajmującym a najemcą wynika jednoznacznie, że opłaty te (wszystkie lub niektóre) na podstawie art. 30 ust. 3 tej ustawy, są regulowane przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny od czynszu.”
WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 24 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 361/12 stwierdził zaś: „W przypadku wydatków ponoszonych przez najemcę związanych z utrzymaniem jego lokalu, a dotyczących mediów, Gmina w zakresie dostawy mediów do poszczególnych lokali występuje jako pośrednik między dostawcami i usługodawcami a ich odbiorcami. Konsumentem towarów i usług - wody, ogrzewania, energii elektrycznej, gazu, odprowadzania ścieków, wywozu nieczystości, służących zaspokojeniu indywidualnych potrzeb najemcy – jest nie Gmina, ale lokator. W takim przypadku najemca jako konsument nabywa towar lub usługę nabyte przez Gminę od dostawcy mediów. Gmina kupuje towar lub usługę, a następnie w słanie nieprzetworzonym odsprzedaje ją konsumentowi - najemcy. W umowach najmu zawieranych przez Gminę zastrzeżono, że w sposób odrębny od czynszu najemca będzie regulować opłaty z tytułu korzystania z mediów. Wobec powyższego, w ocenie Sądu brak jest przeszkód do traktowania odsprzedaży dostawy towarów i świadczenia usług związanych z udostępnieniem mediów najemcom lokali jako odrębnego od najmu świadczenia. Zatem zakup przez Gminę mediów, służących zaspokojeniu indywidualnych potrzeb najemców lokali, powinien być refakturowany na najemców ze wszystkimi konsekwencjami wynikającymi z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług”.
w wyroku z dnia 19 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 252/13 NSA orzekł, iż w ocenie czy dostawę mediów należy uznać za usługę kompleksową wraz z usługą najmu, istotne znaczenie ma wyrok TSUE z dnia 17 stycznia 2013 r. sygn. C-224/11. Sąd stwierdził, iż na tego wyroku podstawie uznać należy iż, każde świadczenie, co do zasady, postrzegane powinno być jako odrębne i niezależne, chyba że, pomiędzy świadczeniami istnieje ścisłe powiązanie. W orzeczeniu NSA wskazał, iż opłaty dodatkowe zwiększają opłatę najmu, ale są dokonywane obok niej. Sąd podkreślił również, że dostarczanie mediów może być rozpatrywane odrębnie, a stanowisko takie zostało utrwalone w linii orzeczniczej sadów administracyjnych.
w wyroku z dnia 10 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 423/10 NSA orzekł, iż: „(...) Zakład działający w imieniu własnym, ale na rachunek właścicieli lokali (wspólnoty mieszkaniowej) zawiera umowy w zakresie usług bieżącej konserwacji, napraw i remontów nieruchomości wspólnej oraz dostawy ciepłej wody i energii elektrycznej, przez co staje się stroną tych umów i kontrahentem dostawców, a w konsekwencji nabywcą towarów i usług, uprawniony jest do rozliczenia z właścicielami lokali kosztów zakupu mediów i w/w usług w drodze tzw. refakturowania.”
NSA w wyroku z dnia 31 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 740/10, stwierdził, iż „(,„) w przypadku usługi najmu, przepis art. 29 ust 1 ustawy o VAT należy tak interpretować, że opłaty wynikające z eksploatacji lokalu przez najemcę, tj.: za energię cieplną, dostawę wody, odbiór ścieków i wywóz nieczystości powinny być ujmowane do podstawy opodatkowania jako składniki czynszu z tytułu usługi najmu, chyba że z umowy najmu zawartej pomiędzy wynajmującym a najemcą wynika jednoznacznie, że opłaty te (wszystkie lub niektóre) na podstawie art. 30 ust. 3 tej ustawy, są regulowane przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny od czynszu.”
w wyroku z 14 grudnia 2011r., sygn. akt I FSK 475/11 NSA uznał, że: „Tylko wówczas można uznać, iż dochodzi do refakturowania konkretnie wskazanych usług, jeżeli zarówno z okoliczności faktycznych jak i z umowy najmu wynikają postanowienia, zgodnie z którymi w sposób odrębny od czynszu regulowane będą przez najemcę na rzecz wynajmującego świadczenia z tytułu korzystania z usług powszechnych przypadające na rzecz zakładu dostarczającego dane media. Brak zaś takiego porozumienia, czy zastrzeżenia powoduje, że rozliczanie oplot z tego rodzaju usług powinno odbywać się na zasadach ogólnych.”
Prawidłowość takiego stanowiska potwierdził także TSUE w wyroku z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanćni feditelstvi v Ustf nad Labem stwierdzając, iż: „(...) chociaż usługi sprzątania części wspólnych budynku towarzyszą korzystaniu z najętego dobra, to nie muszą być objęte zakresem pojęcia najmu w rozumieniu art. 13 część B lit. b) szóstej dyrektywy. (...) Ponadto, skoro najem mieszkań oraz sprzątanie części wspólnych budynku mogą być, w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym, wzajemnie rozdzielone, to nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie w rozumieniu orzecznictwa Trybunału.”
Gmina zaznaczyła, że pomimo, iż powołane wyżej wyroki zasadniczo odnoszą się do stanu prawnego przed 1 stycznia 2014 roku, to w opinii Gminy konkluzje płynące z przedstawionej linii orzeczniczej w obowiązującym stanie prawnym pozostają nadal aktualne.
Reasumując, w odniesieniu do pytania 2, zdaniem Gminy, w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym kosztów mediów nie należy włączać do podstawy opodatkowania usług najmu/dzierżawy.
W odniesieniu zaś do pytania 3, Gmina stoi na stanowisku, iż refakturując koszty mediów na najemców/dzierżawców lokali ma/będzie miała ona prawo stosować stawki podatku VAT właściwe dla poszczególnych świadczeń.
Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT: zostały nabyte przez podatnika tego podatku, oraz pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.
Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
Zdaniem Gminy, przesłanki te będą w przedmiotowym stanie faktycznym spełnione i tym samym przysługiwać jej będzie prawo do odliczenia VAT naliczonego do wydatków ponoszonych na media, refakturowane na użytkowników lokali.
Ponadto Gmina podkreśla, że stanowisko odmienne od przestawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Gmina pragnie przytoczyć orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, iż „Prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny.”
Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej/mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze.
Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.
0112-KDIL4.4012.346.2017.1.SŚ | Interpretacja indywidualna
0112-KDIL1-3.4012.406.2017.1.AP | Interpretacja indywidualna
ITPP1/443-463/14/BS | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Media > ITPP1/443-463/14//17-S/BS