Source: https://interpretacje-podatkowe.org/koszty-uzyskania-przychodow/ibpbi-1-415-1081-14-wrz
Timestamp: 2017-10-22 21:12:38
Legal References Found: art. 14
 art. 23
 art. 37
 art. 22
 art. 23
 art. 23
 art. 22
 art. 23
 art. 23
 art. 22
 art. 8
 art. 22
 FSK 
 FSK 
 art. 23
 art. 23
 art. 22
 FSK

Document Content:
IBPBI/1/415-1081/14/WRz | Interpretacja indywidualna
Dot. możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wskazanych we wniosku wydatków poniesionych przed jej rozpoczęciem.
IBPBI/1/415-1081/14/WRzinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 15 września 2014 r. (data wpływu do tut. Biura 19 września 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wskazanych we wniosku wydatków poniesionych przed jej rozpoczęciem - jest nieprawidłowe.
W dniu 19 września 2014 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wskazanych we wniosku wydatków poniesionych przed jej rozpoczęciem.
W okresie od stycznia 2010 r. do grudnia 2012 r. Wnioskodawczyni odbywała płatną aplikację radcowską, której ukończenie było warunkiem udziału w egzaminie radcowskim. Do egzaminu radcowskiego przystąpiła w marcu 2013 r. Z egzaminu tego uzyskała pozytywny wynik, co zostało potwierdzone uchwałą Komisji Egzaminacyjnej. Uchwałą Okręgowej Izby Radców Prawnych z 3 czerwca 2013 r. została wpisana na listę radców prawnych. W dniu 18 lipca 2013 r. odbyło się ślubowanie, po złożeniu którego Wnioskodawczyni została uprawniona do wykonywania zawodu radcy prawnego. Po ślubowaniu rozpoczęła działalność gospodarczą w przedmiocie działalności prawniczej (PKD 69.10.Z). Sposób uzyskania uprawnień zawodowych określa szczegółowo ustawa z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 10, poz. 65 ze zm.) („Ustawa o RP”). Przewiduje ona, że podstawową drogą zdobycia uprawnień zawodowych radcy prawnego jest odbycie aplikacji radcowskiej (art. 24 ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 23 Ustawy o RP). Możliwość odbycia aplikacji uzależniona jest od zdania egzaminu wstępnego na aplikację radcowską (art. 33 ust. 2 ww. Ustawy o RP), zaś ukończenie aplikacji upoważnia do wzięcia udziału w egzaminie radcowskim (art. 361 ust. 1 cyt. ustawy). Pozytywny wynik tego egzaminu daje z kolei możliwość wpisu na listę radców prawnych (art. 24 ust. 1 i 2 tej ustawy o RP) i uzyskania tytułu zawodowego radcy prawnego (art. 23 ustawy o RP). Wszystkie opisane etapy niezbędne do uzyskania uprawnień zawodowych łączą się z koniecznością poniesienia opłat. Odpłatność dotyczy egzaminu konkursowego na aplikację radcowską, wpisu na listę aplikantów radcowskich, opłat rocznych za aplikację radcowską, egzaminu radcowskiego i wpisu na listę radców prawnych. W czasie odbywania aplikacji, aplikanci obowiązani są również uiszczać opłaty z tytułu członkostwa w samorządzie radcowskim. Ich nieuiszczenie skutkuje wykreśleniem z listy aplikantów (art. 9 pkt 4a w zw. z art. 37 ust. 1 pkt 1 ustawy o RP).
W związku z powyższym, przez okres od 2010 do 2013 r. Wnioskodawczyni poniosła następujące wydatki związane z odbyciem aplikacji radcowskiej oraz procedurą dotyczącą wpisu na listę radców prawnych: opłatę za udział w egzaminie wstępnym na aplikację radcowską (600 zł), opłatę za wpis na listę radców prawnych (960 zł), opłatę za udział w egzaminie zawodowym (1.280 zł), opłaty roczne za aplikację za I, II oraz III rok aplikacji w wysokości odpowiednio 4.609,50 zł, 4851 zł oraz 4.200 zł. Ponadto przez cały okres aplikacji Wnioskodawczyni uiszczała obowiązkowe składki członkowskie w łącznej sumie 672 zł. Wszystkie wydatki związane z procesem uzyskiwania uprawnień radcy prawnego określone są uchwałami organów korporacji zawodowych, bądź przez właściwe przepisy prawne. Wnioskodawczyni pragnie podkreślić, że powyższe wydatki nie zostały jej w żaden sposób zwrócone przez osoby trzecie.
Czy wydatki poniesione przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej, w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, warunkujące wykonywanie działalności gospodarczej w przedmiocie działalności prawniczej wykonywanej w ramach kancelarii radcy prawnego, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tejże działalności gospodarczej...
Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z ogólną normą prawną zawartą w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej ustawa o PIT), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy o PIT. Zatem, kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 ustawy o PIT i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Wskazać przy tym należy, że z art. 22 ustawy o PIT wynika, że musi istnieć źródło przychodów oraz związek przyczynowy między wydatkami i przychodem. Każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu poza wyraźnie wskazanym w art. 23 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu.
Koszty związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych radcy prawnego, niezbędnych do wykonywania działalności gospodarczej nie zostały wymienione w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc należy je rozpatrywać w oparciu o kryteria kwalifikacji, jako koszty podatkowe, zgodnie z dyspozycją art. 22 ust. 1 ww. ustawy. Wobec powyższego kwestią sporną pozostaje czy wydatki, na szkolenie (opłaty roczne), opłaty związane z uczestnictwem w samorządzie (składki członkowskie) oraz wydatki na odbycie egzaminu radcowskiego i wpis na listę radców prawnych, w ramach odbywanej aplikacji radcowskiej, a także po jej ukończeniu w celu uzyskania uprawnień radcy prawnego, poniesione zostały w celu uzyskania przychodu; jeśli tak to czy przepisy podatkowe pozwalają na rozliczenie, w ramach kosztów uzyskania przychodów, wydatków poniesionych przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej. Określenie "w celu" oznacza pozostawanie wydatku (kosztu) w takim związku z przychodami lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródeł. Zatem przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów określony wydatek wymaga nie tylko oceny pod kątem, czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale także z punktu widzenia racjonalności określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki, związane z prowadzeniem działalności gospodarczej zmierzające do stworzenia, zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów, przy czym związek wydatków z przychodami nie musi być bezpośredni.
Z powyższego wynika, że za koszt uzyskania przychodu należy tym bardziej uznać wydatek, który warunkuje rozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej.
Kancelaria radcy prawnego może być prowadzona jedynie przez osobę posiadającą tytuł zawodowy radcy prawnego. Wniosek taki wprost wynika z analizy treści art. 8 ust. 1 ustawy o radcach prawnych, który wymienia ją jako jedną z form wykonywania zawodu przez radcę prawnego. Warunkiem podjęcia przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego jest zatem uprzednie uzyskanie tytułu zawodowego radcy prawnego. W konsekwencji wszelkie przychody osiągnięte w ramach tejże działalności będą bezpośrednio związane z uzyskanymi uprawnieniami zawodowymi, bez nich bowiem niemożliwe byłoby w ogóle założenie działalności w formie kancelarii radcy prawnego i świadczenie w jej ramach usług doradztwa prawnego.
Wobec powyższego stwierdzić należy, że charakter aplikacji radcowskiej, która jest specjalistycznym szkoleniem zawodowym, przygotowującym do wykonywania zawodu radcy prawnego i stanowiącym ustawowy warunek uzyskania uprawnień zawodowych oraz możliwości podjęcia działalności w formie kancelarii radcy prawnego, przemawia za uznaniem tychże wydatków za racjonalne i uzasadnione gospodarczo, których poniesienie nie tylko może przyczynić się do osiągnięcia przychodów z planowanej działalności, ale jest wręcz nieuniknione dla ich osiągnięcia. Podkreślić również należy, że w orzecznictwie NSA ugruntowane jest już stanowisko, że warunkiem uznania wydatków na edukację poniesionych przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej jest aby wydatki były związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych, zdobywaniem wiedzy i umiejętności, które są potrzebne w prowadzonej działalności gospodarczej i które mają z nią związek, oraz aby wydatki nie służyły tylko podnoszeniu ogólnego poziomu wiedzy i wykształcenia nie związanego z działalnością (takie wydatki, co do zasady, mają charakter osobisty).
Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że istnieje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesieniem wydatków wskazanych przez Wnioskodawczynię, a przychodami uzyskiwanymi z prowadzonej działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego. Prowadzenie bowiem działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego jest niemożliwe bez uprzedniego zdania odpłatnego egzaminu radcowskiego i odbycia w pełni płatnej aplikacji radcowskiej.
W kwestii czasu poniesienia wydatków oraz możliwości zaliczenia ich do kosztów w dacie rozpoczęcia działalności, należy zwrócić uwagę, że art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie wyklucza możliwości zaliczenia, jako kosztów uzyskania przychodów, wydatków poniesionych w innym roku niż osiągnięto przychody. Z tej też przyczyny, dopuszczalne jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, również poniesionych w latach wcześniejszych niż osiągnięty przychód z tej działalności. Mając powyższe na uwadze, zasadnym jest zaliczenie ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów, poprzez ich ujęcie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, w dacie rozpoczęcia prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej.
Reasumując powyższe, w ocenie Wnioskodawczyni, prawidłowe jest twierdzenie, że wydatki poniesione przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, warunkujące wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów tejże działalności gospodarczej.
Na potwierdzenia swojego stanowiska Wnioskodawczyni powołała wyroki:
NSA z 6 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1271/08,
NSA z 17 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1365/10,
WSA w Warszawie z 12 kwietnia 2012 r. sygn. akt III SA/ Wa 2349/11,
WSA w Poznaniu z 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Po 896/12.
Zatem kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów oraz zabezpieczenie i zachowanie tego źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości.
Podatnik kwalifikując poniesione wydatki do kosztów uzyskania przychodów powinien kierować się podstawową zasadą zaistnienia związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a możliwością osiągnięcia z tego tytułu przychodu, albowiem to na nim spoczywa ciężar udowodnienia, że jego poniesienie ma (lub może mieć) wpływ na wysokość osiąganych przychodów (lub na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów).
Do stwierdzenia, czy wydatki związane z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, istotnym jest ustalenie:
czy takie wydatki związane są ze zdobywaniem wiedzy i umiejętności, które są potrzebne w prowadzonej działalności gospodarczej i mają związek z tą działalnością,
czy też, wydatki te służą tylko podnoszeniu ogólnego poziomu wiedzy i wykształcenia nie związanego z działalnością gospodarczą, a więc który co do zasady ma charakter osobisty.
Jako uzasadnione racjonalnie i gospodarczo, których poniesienie może przyczynić się do osiągnięcia przychodów ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, uznać należy wydatki na kształcenie, które pozwolą podatnikowi nabyć umiejętności i wiedzę niezbędną w prowadzeniu działalności gospodarczej.
Wydatki związane z odbywaniem aplikacji radcowskiej, nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w treści art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dla uzyskania takiego statusu, konieczne jest również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a celem jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.
W związku z powyższym stwierdzić należy, że aby wydatki związane z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, muszą być ponoszone w celu osiągnięcia przychodów z tego właśnie źródła przychodów. Stwierdzenie, że określone wydatki poniesione przez podatnika spełniają wszystkie wskazane przez ustawodawcę warunki podatkowego uznania ich za koszt uzyskania przychodów stanowi niezbędną przesłankę odliczenia ich przez podatnika od osiągniętego przychodu.
Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni w okresie od stycznia 2010 do grudnia 2012 r. odbywała płatną aplikacje radcowską w Okręgowej Izbie Radców Prawnych, która umożliwiła jej w marcu 2013 r. przystąpienie do egzaminu radcowskiego oraz dokonanie w tym samym roku wpisu na listę radców prawnych i rozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej w przedmiocie działalności prawniczej. Wszystkie wydatki związane z procesem uzyskiwania uprawnień radcy prawnego nie zostały jej w żaden sposób zwrócone.
Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, że pomimo że Wnioskodawczyni w latach 2010 - 2013, poniosła wskazane we wniosku wydatki, to nie może ich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Skoro wydatki zostały poniesione (niektóre na długo) przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, to brak jest związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy ich poniesieniem, a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w późniejszym okresie. Koszty opłat za szkolenie w ramach odbywanej przez Wnioskodawczynię aplikacji radcowskiej poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej nie mogą obiektywnie przyczyniać się do osiągnięcia przychodu, bądź też służyć zachowaniu lub zapieczeniu źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Nie sposób twierdzić, że ponosząc przedmiotowe wydatki Wnioskodawczyni miała pewność, że ukończy w ogólności aplikację radcowską, czy też że po jej ukończeniu rozpocznie prowadzenie działalności gospodarczej, a tym samym, że wydatki te zmierzały do uzyskania przychodów ze źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Przedmiotowe wydatki nie spełniają zatem przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem nie mogą (i nie będą mogły) obiektywnie przyczyniać się do osiągnięcia przychodu, bądź też służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Należy zauważyć, że zawód radcy prawnego można wykonywać w różnych formach, np. w ramach stosunku pracy, na podstawie umowy cywilnoprawnej lub w ramach działalności gospodarczej. Zatem wydatki te mają charakter osobisty, związany z podnoszeniem poziomu wiedzy i zdobyciem określonych umiejętności, uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego. Celem ponoszenia tego rodzaju wydatków było zdobycie wiedzy i umiejętności Wnioskodawczyni oraz zdobycie nowych uprawnień, a nie osiągnięcie przychodów z konkretnego źródła, jakim jest działalność gospodarcza. W konsekwencji, koszty aplikacji radcowskiej poniesione przez Wnioskodawczynię należy zaliczyć do wydatków o charakterze osobistym, związanych z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy i umiejętności prawniczych. Z tej też przyczyny, nie można ich uznać za koszty uzyskania przychodów prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej.
Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków:
zauważyć należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podatników na gruncie innych niż będący przedmiotem wniosku z 15 września 2014 r. stanów faktycznych, bowiem dotyczą możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych innych rodzajowo wydatków niż wskazane przez Wnioskodawczynię.
Natomiast powołany również we wniosku wyrok, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Po 896/12, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów potraktował, jako element stanowiska Wnioskodawczyni, zapoznał się z jego treścią, jednakże ze względów wskazanych w powyższym uzasadnieniu dot. charakteru poniesionych wydatków, nie podziela prezentowanego w nim stanowiska.
Wskazać przy tym należy, że prawidłowość stanowiska tut. Organu prezentowanego w niniejszej sprawie potwierdzają w szczególności wyroki:
Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2304/12,
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 7 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2577/12,
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 18 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Ke 379/13,
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 19 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 886/13, z 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 208/14, sygn. akt I SA/Rz 209/14,
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 10 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1028/13,
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 3 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 746/13, z 26 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1083/13, z 14 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1436/13,
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 5 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 2009/13,
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 11 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 37/14,
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 11 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 2302/13,
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 19 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 99/14, z 7 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 333/14.
W świetle powołanych przepisów i w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego stanowisko Wnioskodawczyni jest zatem nieprawidłowe.
ITPB3/423/-303b/14/DK | Interpretacja indywidualna
ITPB1/415-815/14/MW | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Koszty uzyskania przychodów > IBPBI/1/415-1081/14/WRz