Source: https://interpretacje-podatkowe.org/przychod/0111-kdib2-3-4010-90-2018-6-aze
Timestamp: 2018-08-20 02:47:16
Legal References Found: art. 13
 art. 14
 art. 14
 art. 11
 art. 231
 art. 4
 art. 4
 art. 12
 art. 14
 art. 4
 art. 15
 art. 4
 art. 4
 art. 12
 art. 14
 art. 4
 art. 15
 art. 15
 art. 4
 FSK 
 FSK 
 art. 4
 art. 2
 art. 4
 art. 2
 art. 12
 art. 12
 art. 14
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 14
 art. 12
 art. 14
 art. 12
 art. 15
 art. 16
 art. 15
 art. 16
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 17
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 4
 art. 16
 art. 14
 art. 519
 art. 14
 art. 12
 art. 3

Document Content:
♦ › Przychód › 0111-KDIB2-3.4010.90.2018.6.AZE
Uznania sprzedaży Ch. R. za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa w kształcie opisanym w niniejszym wniosku (pytanie oznaczone we wniosku nr 1); ustalenia przychodu ze sprzedaży Ch. R. w kształcie opisanym w niniejszym wniosku (pytanie oznaczone we wniosku nr 3); ustalenia kosztów uzyskania przychodów związanych z nabyciem Ch. R. w kształcie opisanym w niniejszym wniosku (pytanie oznaczone we wniosku nr 4).
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z 24 kwietnia 2018 r. (data wpływu 25 kwietnia 2018 r.) uzupełnionym pismem z 8 czerwca 2018 r. (data wpływu 11 czerwca 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:
uznania sprzedaży Ch. R. za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa w kształcie opisanym w niniejszym wniosku (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – jest prawidłowe;
ustalenia przychodu ze sprzedaży Ch. R. w kształcie opisanym w niniejszym wniosku (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – jest prawidłowe;
ustalenia kosztów uzyskania przychodów związanych z nabyciem Ch. R. w kształcie opisanym w niniejszym wniosku (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) – jest prawidłowe.
W dniu 25 kwietnia 2018 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:
uznania sprzedaży Ch. R. za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa w kształcie opisanym w niniejszym wniosku;
ustalenia przychodu ze sprzedaży Ch. R. w kształcie opisanym w niniejszym wniosku;
ustalenia kosztów uzyskania przychodów związanych z nabyciem Ch. R. w kształcie opisanym w niniejszym wniosku.
Wniosek ten uzupełniony został pismem 8 czerwca 2018 r. (data wpływu 11 czerwca 2018 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 30 maja 2018 r. znak: 0111-KDIB2-3.4010.90.2018.3.AZE, 0111-KDIB3-2.4012.307.2018.4.MD, 111-KDIB4.4014.166.2018.4.BD.
Zainteresowanego będącego stroną postępowania: D. P. sp. z o.o
Zainteresowany będący stroną postepowania D. P. sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”) należy do grupy spółek D. (dalej: „Grupa”) i jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości osiąganych dochodów oraz podatnikiem podatku od towarów i usług.
Główna działalność Wnioskodawcy polega na świadczeniu usług transportowych i kurierskich dla przesyłek o wadze do 31,5 kg oraz cięższych, w tym palet, usług krajowej i międzynarodowej spedycji i transportu drogowego przesyłek, w tym usług transportu całopojazdowego (tj. przewożenie danym pojazdem wyłącznie towarów należących do jednego klienta) i częściowego. Ponadto, Wnioskodawca świadczy szereg usług dodatkowych, np. poprzez zapewnianie klientom z branży e-commerce usługi integracji systemu IT klienta z systemem Wnioskodawcy oraz dedykowaną klientom aplikację służącą do ułatwienia procesu obsługi przesyłek przez Wnioskodawcę.
Aktywność przedsiębiorstwa Wnioskodawcy jest realizowana przez dywizje i działy, którym przypisane są poszczególne funkcje, w tym m.in. przez Dział Spedycji Kolejowej (dalej: „Ch. R.”) zajmujący się międzynarodową spedycją kolejową w ramach Dywizji Fracht.
Ch. R. odpowiada za opracowanie, wdrożenie oraz realizowanie działalności Wnioskodawcy w zakresie organizacji przewozu kolejowego z Polski i Europy do Chin jak również z Chin do Polski i innych krajów Europy, optymalizacji procesów z tym związanych i realizacji założonych celów finansowych. Powyższa działalność w szczególności obejmuje:
analizę i optymalizację kosztów logistycznych, w tym kalkulację kosztów dla poszczególnych przesyłek lub klientów,
negocjacje i określanie warunków handlowych i logistycznych współpracy z klientami,
negocjacje i określanie warunków handlowych i jakościowych we współpracy z dostawcami usług transportowych, przeładunkowych itp.,
negocjacje warunków z innymi spółkami powiązanymi (mogą pełnić rolę klientów lub dostawców w procesie transportu przesyłek do/z Chin)
współpracę z innymi podmiotami uczestniczącymi w przewozach kolejowych do Chin/ z Chin,
planowanie, zarządzanie i realizację budżetu Ch. R.,
optymalizację procesu logistycznego przewozu do Chin, w tym rozwój procesów zarządzania przesyłkami (przyjęcie przesyłki od klienta, jej transport i odbiór w Chinach),
raportowanie efektywności łańcucha dostaw w ramach działalności Wnioskodawcy.
Biorąc pod uwagę powyższe, działalność gospodarcza Wnioskodawcy na obecną chwilę obejmuje kilka niezależnych i odrębnych od siebie obszarów, w tym:
usługi w zakresie przesyłek pączkowych i paletowych oraz
obsługę przewozów kolejowych do Chin i z Chin w ramach Ch. R.
Obszary działalności Wnioskodawcy różnią się od siebie znacząco, szczególnie w zakresie sposobu przewozu przesyłek oraz ich destynacji. Analogiczną działalność w zakresie organizacji przewozów kolejowych do Chin prowadzi w Grupie również inny podmiot, Spółka Powiązana. W praktyce zatem usługi Wnioskodawcy, jak i Spółki Powiązanej adresowane są do tego samego grona odbiorców.
Zainteresowany niebędący stroną postepowania „D. G.” sp. z o.o. (dalej: „Spółka Powiązana”) również należy do Grupy w Polsce pozostając polskim rezydentem podatkowym podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości osiąganych dochodów oraz podatnikiem podatku od towarów i usług.
Działalność Spółki Powiązanej polega m.in. na świadczeniu usług międzynarodowej spedycji lotniczej i morskiej łącznie z usługami towarzyszącymi (odprawy celne, przeładunek, konsolidacje, magazynowanie). Spółka Powiązana dla swoich klientów rezerwuje i kupuje powierzchnie ładowną od linii lotniczych i armatorów morskich. Od kilku lat spółka oferuje również usługi międzynarodowej spedycji kolejowej na trasie Europa - Chiny, Chiny - Europa. Ponadto, Spółka Powiązana dostarcza także indywidualne rozwiązania logistyczne, np. zarządzanie międzynarodowymi projektami logistycznymi, czy transport towarów ponadgabarytowych, oraz usługi celne oraz magazynowanie.
Wnioskodawca oraz Spółka Powiązana stanowią podmioty powiązane w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT.
Planowana jest sprzedaż przez Wnioskodawcę do Spółki Powiązanej funkcji Ch. R. Transfer obejmować będzie również materialne i niematerialne składniki przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, funkcjonalnie związane z działalnością podlegającą transferowi. Natomiast pozostałe funkcje przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, jak również pozostałe materialne i niematerialne składniki przedsiębiorstwa Wnioskodawcy - tj. niezwiązane funkcjonalnie z Ch. R. i nieprzypisane do działalności tego działu - pozostaną w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy.
Na dzień zbycia, do działalności Ch. R. przypisana będzie część aktywów i pasywów Wnioskodawcy, związanych z opisaną powyżej działalnością. Do składników Ch. R. należeć będą m.in.:
ogół praw i obowiązków z umów o pracę oraz dokumentacja zawiązana z zatrudnieniem pracowników,
zobowiązania z tytułu umów o pracę,
ogół praw i obowiązków z umowy najmu powierzchni biurowej wykorzystywanej przez Ch. R.,
ogół praw i obowiązków z umów handlowych związanych z działalnością Ch. R., w tym zobowiązania,
środki pieniężne związane z działalnością Ch. R.
Na dzień zbycia Ch. R., ta część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy będzie generować przychody ze świadczenia usług przewozów kolejowych do Chin. Do kosztów Ch. R. należeć będą m.in. następujące rodzaje wydatków:
koszty najmu powierzchni biurowej,
koszty usług obcych związanych z wykonywaną funkcją (koszty organizacji spedycji towarów),
koszty obsługi celnej,
koszty innych usług obcych związanych z funkcjonowaniem Ch. R., np. usługi telekomunikacyjne
koszty wynagrodzeń pracowników przypisanych do Ch. R. (wynagrodzenia, składki na ubezpieczenie społeczne, świadczenia pozapłacowe).
Przed rozważaną transakcją, Ch. R. jako dział w ramach Dywizji Fracht będzie jednostką wyodrębnioną w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy, co znajdować będzie potwierdzenie w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy oraz schemacie organizacyjnym przedsiębiorstwa Wnioskodawcy określonym przez zarząd Wnioskodawcy i uzgodnionym z reprezentacją pracowniczą.
Należy również podkreślić, że Ch. R. korzystać będzie z pracy pracowników przypisanych do swojej działalności, podlegających kierownictwu odrębnemu od innych działów, przy zachowaniu podległości formalnej wobec kierownictwa Dywizji Fracht. Wskutek zbycia Ch. R., przejście pracowników do Spółki stanowić będzie przejście części zakładu pracy w rozumieniu przepisu art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 108).
Ewidencja księgowa Wnioskodawcy pozwala na identyfikację i przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów związanych z prowadzeniem działalności Ch. R. oraz osobno dla pozostałej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Koszty i przychody związane z działalnością Ch. R., wynikające z realizowanej funkcji, przyporządkowane będą przez Wnioskodawcę na podstawie prowadzonych ewidencji, w tym dla potrzeb zarządczych, oraz w oparciu o przyjęte klucze alokacji i miejsca powstawania kosztów (MPK). Na podstawie prowadzonych dla Wnioskodawcy ksiąg i ewidencji możliwe więc będzie ustalenie wyniku finansowego (określenie kosztów i przychodów) zarówno dla Ch. R., jak i dla pozostałej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.
Wskutek sprzedaży, funkcja Ch. R. będzie wykonywana wyłącznie przez Spółkę Powiązaną w oparciu o zasoby własne oraz przejęte składniki przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Jednocześnie, Wnioskodawca będzie kontynuować działalność pozostałej części przedsiębiorstwa.
Na marginesie należy wskazać, że z uwagi na globalne procesy biznesowe niektórzy klienci obsługiwani przez Ch. R. w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy zawarli już nowe umowy ze Spółką Powiązaną. Mając na uwadze rozwój działalności Spółki Powiązanej, obecnie Wnioskodawca odpłatnie oddelegował kilku pracowników z Ch. R. do Spółki Powiązanej. Niemniej, na moment sprzedaży Ch. R. z tą funkcją przejdą do Spółki Powiązanej umowy z pozostałymi klientami.
W uzupełnieniu wniosku w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, Wnioskodawca wskazał, że:
Zespół składników materialnych i niematerialnych składający się na Dział Spedycji Kolejowej, określony na potrzeby Wniosku oraz niniejszego pisma jako „Ch.R.”, mający być przedmiotem planowanej transakcji opisanej we Wniosku, jest funkcjonalnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy oraz będzie funkcjonalnie wyodrębniony w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy również przed sprzedażą oraz na moment jej dokonania.
Za funkcjonalnym wyodrębnieniem Ch.R. w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy przemawia fakt, że Zbywca w ramach przyjętej w prowadzonym przedsiębiorstwie strukturze organizacyjnej wyodrębnia dywizje oraz działy, którym przypisane są poszczególne funkcje. Jednym z wyodrębnionych strukturalnie i funkcjonalnie działów jest Dział Spedycji Kolejowej - Ch.R., który jest dedykowany do realizacji obsługi międzynarodowej spedycji kolejowej w ramach Dywizji Fracht związanej z pełną obsługą przewozu kolejowego z Polski i Europy do Chin jak również z Chin do Polski i innych krajów Europy. W związku z tak przyjętą strukturą organizacyjną oraz możliwością wyodrębnienia dywizji oraz działów, w tym Ch. R. na funkcjonalne wyodrębnienie przedmiotu planowanej transakcji (Ch.R.) wskazuje również fakt, że Wnioskodawca jest wstanie wykazać składniki materialne (np. środki trwałe) oraz niematerialne (np. prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych z kontrahentami), które są przypisane oraz wykorzystywane w związku z funkcjonowaniem Ch.R. oraz realizacją zadań wynikających z powołania i strukturalnego wyodrębnienia Ch.R..
Za przesłanką przemawiającą również za funkcjonalnym wyodrębnieniem przedmiotu planowanej transakcji przemawia także fakt, że do działalności realizowanej przez Ch.R. są na stałe przypisani pracownicy, dedykowani do realizacji zadań wynikających z umów, których obsługą zajmuje się Ch.R. Co więcej na dzień sprzedaży, Ch.R. będzie prowadzić swoją działalność poprzez pracowników zatrudnionych dotychczas u Wnioskodawcy i przypisanych do działalności Ch.R., posiadających doświadczenie i wiedzę konieczną do realizacji jego zadań. Wyodrębnienie funkcjonalne Ch.R. pozwala na przypisanie do przedmiotu potencjalnej transakcji należności oraz zobowiązań ściśle związanych z funkcjami które pełni Ch.R.. W rezultacie na dzień zbycia Ch.R. na Nabywcę wraz ze wszystkimi składnikami materialnymi i niematerialnymi przejdą należności i zobowiązania wynikające z funkcji i zadań realizowanych przez Ch.R.. Podsumowując, Ch.R. jest jednostką strukturalnie wyodrębnioną w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności, która realizuje określone zadania związane z obsługą przewozu kolejowego z Polski i Europy do Chin jak również z Chin do Polski i innych krajów Europy. Wnioskodawca w ramach wyodrębnienia strukturalnego jest w stanie przypisać do Ch.R. zespół składników materialnych (np. środki trwałe) oraz niematerialnych (np. prawa i obowiązki wynikające z umów). Ch.R. realizuje swoje zadania z wykorzystaniem doświadczonego oraz wyspecjalizowanego dedykowanego personelu, który na moment dokonania sprzedaży Ch.R. przejdzie razem z Ch. R. na Nabywcę. Wnioskodawca jest w stanie wykazać należności i zobowiązania, które są przypisane do Ch.R., a które w momencie dokonania sprzedaży przejdą na Nabywcę razem z Ch.R.
Przedmiot planowanej sprzedaży tj. Ch.R. posiada obecnie w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy zdolność do niezależnego funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Za powyższym wskazuje organizacyjne i strukturalne wyodrębnienie ze struktury przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, jako odrębnego działu, co pozwala na realizację zadań z zakresu obsługi przewozu kolejowego z Polski i Europy do Chin jak również z Chin do Polski i innych krajów Europy. Co więcej, w związku ze strukturalnym wyodrębnieniem Wnioskodawca jest w stanie przypisać do Ch.R. składniki majątkowe (np. środki trwałe) oraz niemajątkowe (np. prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych z kontrahentami) niezbędne do realizacji przez Ch. R. zadań wynikających z jej funkcjonalnego wyodrębnienia oraz prowadzenia działalności. Za potencjalną zdolnością Ch.R. do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy przemawia również wykwalifikowany oraz doświadczony personel przypisany do Ch.R., który w przypadku realizacji umowy sprzedaży przejdzie wraz z Ch.R. na Nabywcę. Warto również wskazać, że Wnioskodawca w związku ze strukturalnym oraz organizacyjnym wyodrębnieniem jest w stanie przypisać do Ch.R. należności oraz zobowiązania, które wynikają z umów zawartych z kontrahentami, co przemawia za tym, że Ch.R. obecnie posiada zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Na skutek zawarcia umowy sprzedaży na Nabywcę przejdą aktywa i pasywa przypisane do Ch.R. wskazane we Wniosku, w tym również składniki materialne tj. środki trwałe, jak również składniki niematerialne tj. prawa i obowiązki wynikające m.in. z umów zawartych z kontrahentami, które zostały przypisane do działalności Ch.R. Co więcej, wraz z nabyciem Ch.R. Nabywca pozyska wykwalifikowany i doświadczony personel, który obecnie jest zatrudniony u Wnioskodawcy oraz dedykowany do realizacji zadań przypisanych do Ch.R. W rezultacie składniki majątkowe wchodzące w zakres zbywanego Ch.R zachowają funkcjonalne związki w taki sposób, że Nabywca będzie mógł prowadzić działalności z wykorzystaniem Ch. R., w takim zakresie w jakim obecnie Wnioskodawca wykorzystuje Ch.R do swojej działalności gospodarczej. Nabywca na bazie nabytego majątku tj. Ch.R będzie kontynuował dotychczasową działalność gospodarczą w tym samym zakresie co Wnioskodawca - w zakresie działalności tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Istotne elementy opisu zdarzenia przyszłego Wnioskodawca zawarł również we własnym stanowisku wskazując, że Umowa zawarta pomiędzy Wnioskodawcą, a Spółką Powiązaną będzie miała charakter odpłatny. Cena sprzedaży Ch. R. będzie ustalona na podstawie wyceny sporządzanej przez niezależnego rzeczoznawcę i będzie odzwierciedlać wartość rynkową Ch. R., w tym w szczególności uwzględniając wartość aktywów i pasywów oraz zdolność do generowania zysków. Powyższe oznacza, że cenę tę zwiększać będzie wartość aktywów oraz zdolność do generowania zysków, a pomniejszać będzie wartość zobowiązań funkcjonalnie związanych z działalnością Ch. R. Z tego powodu umowa sprzedaży nie będzie przewidywać odrębnego wynagrodzenia z tytułu przejęcia przez Spółkę Powiązaną zobowiązań funkcjonalnie związanych z działalnością Ch. R.
Czy przeniesienie na Spółkę Powiązaną na podstawie umowy sprzedaży Ch. R.w kształcie opisanym w niniejszym wniosku będzie stanowiło sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT i jako takie powinno podlegać przepisom ustawy o CIT dotyczącym zbycia/nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)
W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy za prawidłowe w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 1, tj. uznania sprzedaży Ch. R. za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, czy przychód Wnioskodawcy z tytułu sprzedaży Ch. R. stosownie do przepisów art. 12 ust. 1 oraz art. 14 ustawy o CIT stanowić będzie cena sprzedaży określona na podstawie wyceny rzeczoznawcy, odpowiadająca wartości rynkowej przenoszonej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, powiększona o wartość zobowiązań funkcjonalnie związanych z Ch. R., które zostaną zbyte w ramach transakcji do Spółki Powiązanej? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)
W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy za prawidłowe w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 1, tj. uznania sprzedaży Ch. R. za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, czy do ujęcia wydatków poniesionych przez Spółkę Powiązaną tytułem nabycia Ch. R. jako kosztów uzyskania przychodów znajdą zastosowanie przepisy art. 15 ust. 1, 15 ust. 4-4e oraz 16g ust. 10 ustawy o CIT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)
Przeniesienie na Spółkę Powiązaną na podstawie umowy sprzedaży Ch. R. w kształcie opisanym w niniejszym wniosku będzie stanowiło sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT i jako takie powinno podlegać przepisom ustawy o CIT dotyczącym zbycia/nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
W przypadku uznania stanowiska Zainteresowanych za prawidłowe w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 1, tj. uznania sprzedaży Ch. R. za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, przychód Wnioskodawcy z tytułu sprzedaży Ch. R. stosownie do przepisów art. 12 ust. 1 oraz art. 14 ustawy o CIT stanowić będzie wyłącznie cena sprzedaży określona na podstawie wyceny rzeczoznawcy odpowiadająca wartości rynkowej przenoszonej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a wartość zobowiązań funkcjonalnie związanych z Ch. R., które zostaną zbyte w tej transakcji do Spółki Powiązanej również będzie stanowić przychód Wnioskodawcy.
W przypadku uznania stanowiska Zainteresowanych za prawidłowe w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 1, tj. uznania sprzedaży Ch. R. za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, do ujęcia wydatków poniesionych przez Spółkę Powiązaną tytułem nabycia Ch. R. jako kosztów uzyskania przychodów znajdą zastosowanie przepisy art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 4-4e oraz 16g ust. 10 ustawy o CIT.
Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych.
Zgodnie z brzmieniem art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) rozumieć należy organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Analogicznie ZCP zostało zdefiniowane na potrzeby ustawy o VAT (art. 2 ust. 27e ustawy o VAT).
Podstawowym warunkiem uznania, że zbywane składniki przedsiębiorstwa stanowią ZCP jest istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, które są przyporządkowane do realizowanej funkcji gospodarczej. W szczególności, w orzecznictwie sądów administracyjnych i interpretacjach organów podatkowych wskazuje się, że:
„Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). W sytuacji, gdy możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej w oparciu o wyodrębniony majątek, można uznać, że całość tego majątku wraz ze wszystkimi obciążeniami i przychodami związanymi z tym majątkiem stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa” (tak: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 20 maja 2013 r., sygn. ILPB1/415-159/13-4/AP za wyrokiem WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 14 stycznia 2011 r. sygn. I SA/Go 1133/10).
Mając na uwadze brzmienie wskazanych wyżej przepisów ustawy o CIT i ustawy o VAT, a także wnioski płynące z konkluzji przedstawionych w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego oraz orzecznictwa sądów administracyjnych należy stwierdzić, że o ZCP mówić można w sytuacji, gdy zespół składników majątkowych i niemajątkowych posiada następujące cechy:
przedmiotowy zespół składników niematerialnych i materialnych mógłby stanowić odrębne przedsiębiorstwo, w sposób samodzielny realizujące określone zdania ( winno być: zadania) gospodarcze.
Odnosząc się do wskazanych wyżej kryteriów pozwalających na stwierdzenie występowania w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy ZCP mającej podlegać sprzedaży, Wnioskodawca na podstawie przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wskazuje, że wszystkie składniki majątku Wnioskodawcy (materialne i niematerialne), przypisane do Ch. R., oraz zobowiązania, będą pozostawać w ścisłym funkcjonalnym związku służąc prowadzeniu odrębnej działalności przez tę ZCP.
Przepisy ustawy o CIT i ustawy o VAT nie wymieniają warunków, które muszą być spełnione, aby zespół składników materialnych i niematerialnych można było uznać za wyodrębniony organizacyjnie. Organy podatkowe powszechnie prezentują stanowisko, zgodnie z którym wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że ZCP występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia, jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne i niematerialne, w tym zobowiązania, odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość) - tak m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Podatkowej (winno być: Skarbowej) w interpretacji indywidualnej z dnia 5 lipca 2017 roku (sygn. 0112-KDIL5.4010.55.2017.2.EK).
Co do zasady, powyższy warunek uznaje się za spełniony, jeżeli w skład ZCP wchodzą zarówno składniki majątkowe i niemajątkowe, zobowiązania, jak i pracownicy przypisani funkcjonalnie do tej części przedsiębiorstwa.
Ponadto, wyodrębnienie funkcjonalne nie musi mieć charakteru formalnego poprzez powołanie takiej jednostki jak dział, czy oddział (np. w drodze regulaminu lub innego aktu wewnętrznego podmiotu). Istotne jest fizyczne i funkcjonalne wyodrębnienie przenoszonego zespołu składników majątkowych od pozostałych składników majątku (tj. pozostających w podmiocie zbywającym).
Powyższe podejście jest powszechnie przedstawiane w indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego, np.:
indywidualnej interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 sierpnia 2017 r., sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.121.2017.1.SJ, w której organ, odstępując od przedstawienia uzasadnienia własnego stanowiska, zgodził się z wnioskodawcą, że „brak formalnego wyodrębnienia nie stanowi przeszkody, do uznania opisanego zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ponieważ (...) w zupełności wystarczające jest wyodrębnienie mające charakter czysto faktyczny”;
indywidualnej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 27 stycznia 2017 r., sygn. 1061-IPTPB3.4511.903.2016.1. KJ,
indywidualnej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 1 kwietnia 2011 r., sygn. ITPP2/443-15/11/AP.
Wnioskodawca pragnie również wskazać, że powyższe podejście jest także prezentowane w doktrynie prawa podatkowego. Jak wskazuje się, „Wyodrębnienie to może nastąpić na podstawie statutu, regulaminu wewnętrznego czy też zarządzenia władz przedsiębiorcy. Może ono jednak mieć wyłącznie faktyczny charakter, co skutkuje tym, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma określoną pozycję w strukturze organizacyjnej przedsiębiorcy” (tak W. Dmoch, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wyd. 6, Warszawa 2017).
Dodatkowo, zgodnie z poglądem NSA wyrażonym w wyroku z dnia 27 września 2011 r. (sygn. I FSK 1383/10), elementem ZCP nie muszą być tzw. działy wewnętrzne, czyli komórki organizacyjne odpowiedzialne na obsługę kadrową, rachunkową i informatyczną przedsiębiorstwa. W powyższym zakresie w sposób bardziej precyzyjny wypowiedział się m.in. WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 29 czerwca 2010 r. (sygn. III SA/G1 117/10), który stwierdził, że nie są one konieczne do realizacji głównej (operacyjnej) funkcji przedsiębiorstwa:
„Nie ma znaczenia, w ocenie Sądu, że strona skarżąca w zakresie: kadr, usług informatycznych i finansowych będzie korzystać z usług zewnętrznych świadczonych przez spółkę na podstawie umowy. Obecnie coraz więcej podmiotów gospodarczych, zwłaszcza w celu redukcji kosztów związanych z zatrudnianiem pracowników, bądź ze względów organizacyjnych, decyduje się na korzystanie w pewnych obszarach działalności z usług świadczonych przez podmioty zewnętrzne, co bynajmniej nie odbiera takim podmiotom charakteru samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym”.
W ten sposób wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 września 2011 r. (sygn. I FSK 1383/10):
„Brak w przedsiębiorstwie wewnętrznych działów obsługujących jego zadania kadrowe, informatyczne i finansowe nie pozbawia tegoż przedsiębiorstwa możliwości realizacji określonych zadań gospodarczych. Istotą przedsiębiorstwa, jako zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, jest bowiem prowadzenie działalności gospodarczej, poprzez realizację określonych zadań gospodarczych, które mogą być wykonywane bez wewnętrznych działów obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej przedsiębiorstwa, które to zadania mogą być przedmiotem obsługi dokonywanej przez firmy zewnętrzne (outsourcing). Usługi te bowiem, jako niematerialne, nie decydują o realizacji przez przedsiębiorstwo jego zadań gospodarczych, lecz wspomagają jedynie jego funkcjonowania jako podmiotu gospodarczego”.
W świetle powyższego, o wyodrębnieniu organizacyjnym Ch. R. na dzień sprzedaży świadczyć będzie faktyczne wyodrębnienie w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy wynikające choćby z odrębności realizowanej funkcji, czy korzystania z pracy przypisanych do Ch. R. pracowników podległych odrębnemu kierownictwu, ale również wskazanie Ch. R. jako odrębnego działu w schemacie organizacyjnym przedsiębiorstwa Wnioskodawcy określonym przez zarząd Wnioskodawcy i uzgodnionym z reprezentacją pracowniczą. We wskazanym schemacie przedstawiono m.in. ustalone ścieżki podległości służbowej oraz stanowisk pracy przypisane do poszczególnych jednostek i komórek przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.
Wyodrębnienie finansowe, najpełniej realizowane w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej, nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP (tak m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Podatkowej(winno być: Skarbowej) w interpretacjach indywidualnych z dnia 27 lipca 2017 r. (sygn. 0112-KDIL2-2.4012.182.2017.2.EW), oraz z dnia 17 lipca 2017 r. (sygn. 0111- KDIB3-2.4012.74.2017.3.MD).
W praktyce podkreśla się, że w sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części, natomiast ZCP nie musi przybrać postaci oddziału samobilansującego. Przenoszone zobowiązania i należności powinny być wyodrębnione oraz przyporządkowane organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku tak, aby można było przejąć funkcje wyodrębnionego majątku w sposób umożliwiający przejęcie funkcji gospodarczych, tak: Dyrektor Krajowej Informacji Podatkowej (winno być: Skarbowej) w interpretacjach indywidualnych: z dnia 2 sierpnia 2017 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010-157.2017.1.AL), oraz z dnia 27 lipca 2017 r. (sygn. 01I2-KD1L2- 2.4012.182.2017.2.EW).
W zakresie kryterium wyodrębnienia finansowego, Wnioskodawca podkreśla, że zarówno przepis art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, jak i przepis art. 2 pkt 27e ustawy o VAT nie przewidują wymogu prowadzenia odrębnej ewidencji księgowej dla ZCP w czasie, gdy wchodzi ono w skład przedsiębiorstwa podatnika. Potwierdził to Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 3 marca 2016 r. sygn. IBPP3/4512-946/15/JP, stwierdzając, że wyodrębnienie finansowe:
„nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.
Niemniej, w świetle informacji zawartych w opisie zdarzenia przyszłego, ewidencja prowadzona dla Wnioskodawcy do celów zarządczych i kontrolingowych będzie umożliwiać w każdym czasie identyfikację i przyporządkowanie przychodów i kosztów, oraz aktywów i pasywów związanych z prowadzeniem działalności w zakresie Ch. R. Koszty i przychody związane z działalnością tej ZCP przyporządkowane będą przez Wnioskodawcę na podstawie prowadzonych ewidencji oraz stosowanych kluczy alokacji i miejsc powstawania kosztów (MPK). Za wyodrębnieniem finansowym Ch. R. przemawiać będzie także przyporządkowanie tej ZCP części środków pieniężnych Wnioskodawcy.
Tym samym, mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy opisywany powyżej Ch. R. będzie również spełniać kryterium wyodrębnienia finansowego.
Wyodrębnienie funkcjonalne stanowi w istocie zdolność zespołu składników materialnych i niematerialnych do samodzielnego realizowania zadań gospodarczych. Zgodnie z definicją ZCP zawartą w przepisach ustawy o CIT i ustawy o VAT, zespół składników ZCP - materialnych i niematerialnych - powinien być na tyle wyodrębniony, aby mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze. Jak wskazuje się w praktyce organów podatkowych, kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego sprowadza się do kwestii, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Żeby wydzielona część majątku przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot (tak: WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 26 stycznia 2016 r. (sygn. I SA/Wr 1823/15) oraz Dyrektor Krajowej Informacji Podatkowej (winno być: Skarbowej) w interpretacji indywidualnej z dnia 5 lipca 2017 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.112.2017.1.MM).
Jak wynika ze stanowiska przedstawionego w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 sierpnia 2014 r. (sygn. IBPPl/443-509/14/LSz):
„(...) aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespól składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”.
Do składników materialnych należeć będą wskazane w opisie zdarzenia przyszłego powyżej składniki materialne (np. środki trwałe), jak i niematerialne (np. prawa i obowiązki z umów służących działalności Ch. R.), związane z realizowanymi zadaniami Ch. R. Ponadto, na dzień sprzedaży Ch. R. będzie prowadzić swoją działalność poprzez pracowników zatrudnionych dotychczas u Wnioskodawcy i przypisanych do działalności Ch. R, posiadających doświadczenie i wiedzę konieczną do realizacji jego zadań. Dotyczy to również pracowników oddelegowanych obecnie do Spółki Powiązanej, którzy na dzień sprzedaży pozostawać będą formalnie pracownikami Wnioskodawcy.
Transferowi funkcji Ch. R. towarzyszyć będzie również przejście należności i zobowiązań ściśle związanych z realizowanymi funkcjami. Na bazie tak sformowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych, Spółka Powiązana kontynuować będzie działalność Wnioskodawcy w zakresie przewozów kolejowych na rzecz kontrahentów, konsolidując tym samym realizację tej funkcji w Grupie w Polsce.
Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy zespół składników majątkowych, materialnych i niematerialnych oraz zobowiązania związane z działalnością prowadzoną przez Ch. R. mający podlegać sprzedaży do Spółki Powiązanej będzie stanowić ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT oraz art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.
W świetle art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 3 i 4 oraz art. 14 ustawy o CIT, są w szczególności m.in. otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Ponadto, w myśl art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o CIT, co do zasady przychód stanowi również wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.
Przepisy art. 12 ust. 1 ustawy o CIT nie definiują pojęcia przychodu, jednak zawarty w nich otwarty katalog przykładowych rodzajów przysporzeń stanowiących przychody pozwala na przyjęcie, że za przychody uznaje się przysporzenia o charakterze definitywnym (trwałe i bezzwrotne), które skutkują zwiększeniem aktywów lub zmniejszeniem pasywów podatnika, a nie zostały wyłączone na mocy przepisów art. 12 ust. 4 ustawy o CIT.
Przepisy art. 12 ust. 3a-3e ustawy o CIT precyzują, w którym momencie przychód należny w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą powinien być rozpoznany dla celów podatkowych.
Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:
Przepis ten określa, w którym momencie przychód powinien być uznany za należny, w przypadku wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi, lub częściowego wykonania usługi, wskazując jednocześnie, że przychód podatkowy powinien być rozpoznany najpóźniej w dniu wystawienia faktury, albo otrzymania należności od kontrahenta.
Przepisy art. 12 ust. 3c i 3d ustawy o CIT wskazują natomiast, że w przypadku gdy usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.
Z kolei art. 12 ust. 3e ustawy o CIT określa, że w przypadkach, do których nie stosuje się art. 12 ust. 3a, 3c i 3d (winno być ust. 3a, 3c, 3d, i 3f) ustawy o CIT, przychód należny powstaje w momencie otrzymania zapłaty. Przepis ten wskazuje zatem, że przychody należne, do których nie stosuje się przepisów art. 12 ust. 3a, 3c i 3d (winno być ust. 3a, 3c, 3d, i 3f) ustawy o CIT powinny być rozpoznane w momencie otrzymania płatności.
Jednocześnie, w świetle art. 14 ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy, praw majątkowych lub świadczenia usług jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy określa ten przychód w wysokości wartości rynkowej. Wartość tę określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami, prawami lub usługami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca zbycia albo świadczenia.
Przepisy ustawy o CIT nie określają zatem odrębnie zasad rozpoznawania przychodu z tytułu sprzedaży przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, a w rezultacie przychodem Wnioskodawcy z tytułu sprzedaży Ch. R. będzie cena sprzedaży, która odpowiadać powinna wartości rynkowej.
Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, w skład Ch. R. będącej przedmiotem sprzedaży wejdą również zobowiązania funkcjonalnie związane z tą częścią przedsiębiorstwa. Umowa zawarta pomiędzy Wnioskodawcą, a Spółką Powiązaną będzie miała charakter odpłatny. Cena sprzedaży Ch. R. będzie ustalona na podstawie wyceny sporządzanej przez niezależnego rzeczoznawcę i będzie odzwierciedlać wartość rynkową Ch. R., w tym w szczególności uwzględniając wartość aktywów i pasywów oraz zdolność do generowania zysków. Powyższe oznacza, że cenę tę zwiększać będzie wartość aktywów oraz zdolność do generowania zysków, a pomniejszać będzie wartość zobowiązań funkcjonalnie związanych z działalnością Ch. R. Z tego powodu umowa sprzedaży nie będzie przewidywać odrębnego wynagrodzenia z tytułu przejęcia przez Spółkę Powiązaną zobowiązań funkcjonalnie związanych z działalnością Ch. R.
W konsekwencji, przychód Wnioskodawcy z tytułu sprzedaży Ch. R. stosownie do przepisów art. 12 ust. 1 oraz art. 14 ustawy o CIT, ze szczególnym uwzględnieniem art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o CIT, stanowić będzie cena sprzedaży określona na podstawie wyceny rzeczoznawcy odpowiadająca wartości rynkowej przenoszonej części przedsiębiorstwa i przychód ten będzie zwiększać wartość zobowiązań funkcjonalnie związanych z Ch. R., które zostaną przejęte w ramach tej transakcji przez Spółkę Powiązaną.
Przepis art. 15 ust. 1 ustawy o CIT określa generalną zasadę, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów danego źródła są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. W konsekwencji, kosztem uzyskania przychodu jest wyłącznie taki wydatek, który spełnia łącznie warunki określone w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, tj.:
ma charakter definitywny i nie został podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócony,
jego poniesienie miało na celu uzyskanie lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania;
nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.
Przepisy ustawy o CIT różnicują również koszty w kontekście ich związku przyczynowo-skutkowego z przychodami. Podział ten określony został przepisami art. 15 ust. 4-4e ustawy o CIT i zgodnie z nim, w zależności od ww. związku koszty podatkowe mogą być kwalifikowane jako koszty bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty bezpośrednie) lub jako koszty pośrednie związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie). Powyższy podział ma istotne znaczenie dla sposobu ich rozpoznawania, bowiem w myśl przepisów art. 15 ust. 4 i ust. 4b-4c ustawy o CIT koszty bezpośrednie powinny zostać potrącone w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, lub w kolejnym roku, gdy zostały poniesione po dniu sporządzenia zeznania sprawozdania finansowego lub upływu terminu do złożenia zeznania rocznego za ten rok. Natomiast, w przypadku kosztów pośrednich w świetle przepisów art. 15 ust. 4d-4e ustawy o CIT momentem właściwym dla ich rozpoznania jest dzień poniesienia, lub jeśli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Należy przy tym podkreślić, że dzień poniesienia kosztu należy rozumieć jako dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.
Ponadto, stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.
Natomiast, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:
-wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu i na czas ich poniesienia.
Jednocześnie, w myśl art. 16a ust. 1 ustawy o CIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:
Ponadto, w myśl art. 16a ust. 2 ustawy CIT, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:
Dodatkowo, w świetle art. 16b ust. 1 ustawy o CIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:
-przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.
Stosownie natomiast do przepisów art. 16b ust. 2 ustawy o CIT, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:
Natomiast, w myśl art. 16c ustawy o CIT, amortyzacji nie podlegają:
Sposób określenia wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji określają przepisy art. 16g ustawy o CIT. Zgodnie z przepisami art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia.
Przepis art. 16g ust. 2 ustawy o CIT określa natomiast, że wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki albo spółki niebędącej osobą prawną przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki albo spółki niebędącej osobą prawną.
Natomiast, zgodnie z art. 16g ust. 3 ustawy o CIT, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku. Z tym, że zgodnie z art. 16g ust. 4 (winno być ust. 5) ustawy o CIT, cenę nabycia, oraz koszt wytworzenia, o którym mowa w 16g ust. 4 ustawy o CIT, koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.
Przepisem szczególnym określającym sposób określenia wartości początkowej składników nabytej ZCP pozostaje natomiast przepis art. 16g ust. 10 ustawy o CIT, zgodnie z którym w razie nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:
W przypadku wystąpienia wartości firmy, stanowiącej wartość niematerialną i prawną w rozumieniu przepisu art. 16b ust. 2, zgodnie z przepisem art. 16m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych nie może być krótszy niż 60 miesięcy.
Z treści powyżej przytoczonych przepisów ustawy o CIT wynika zatem, że wydatki na nabycie ZCP spełniają warunki uznania za koszty uzyskania przychodów, sposób ich ujęcia zależeć będzie od podatkowej klasyfikacji składników tej ZCP. W rezultacie, w przypadku nabytych składników ZCP niestanowiących środków trwałych ani wartości niematerialnych i prawnych, będą one mogły stanowić koszty podatkowe w zależności od ich kwalifikacji, odpowiednio jako koszty bezpośrednie w dacie uzyskania odpowiadającego im przychodu (np. towary handlowe lub należności), lub jako koszty pośrednie w dacie poniesienia (np. niskocenne składniki majątku trwałego).
W przypadku składników spełniających definicję środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, wydatki na ich nabycie stanowić będą koszty uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne. Jednocześnie, wartość początkowych tych składników stanowić będzie odpowiednio:
suma ich wartości rynkowej, jeśli wskutek transakcji dojdzie do wystąpienia dodatniej wartości firmy, tj. dodatnia różnica między ceną zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z art. 16g ust. 3 i 5, a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionej ZCP z dnia kupna, albo
różnica między ceną nabycia ZCP, ustaloną zgodnie z art. 16g ust. 3 i 5, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi - w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.
W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, dokonując zakupu Ch. R. od Wnioskodawcy, Spółka Powiązana poniesie wydatek w postaci ceny uzgodnionej między stronami, odpowiadającej wartości rynkowej określonej na podstawie wyceny niezależnego rzeczoznawcy. W oparciu o nabyty zespół składników części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, Spółka Powiązana prowadzić będzie działalność, z tytułu której osiągać będzie przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Nie powinno zatem ulegać wątpliwości, że wydatki na nabycie Ch. R. zostaną poniesione w celu uzyskania przychodu.
W skład Ch. R. wchodzić będą zarówno składniki materialne jak i niematerialne, z których część może stanowić dla Spółki Powiązanej środki trwałe i wartości niematerialne i prawne. Jednocześnie, w przypadku uwzględnienia zdolności zarobkowej tej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, może dojść do sytuacji, w której cena odpowiadająca wartości rynkowej, będzie wyższa niż suma wartości rynkowej poszczególnych składników, które mogą zostać uznane za środki trwałe i wartości niematerialne i prawne. Tym samym, może dojść do sytuacji, w której Spółka Powiązana rozpozna dodatnią wartość firmy.
Dokonując ujęcia wydatków poniesionych na nabycie ZCP (Ch. R.) od Wnioskodawcy, Spółka Powiązana będzie zatem zobowiązana do odwołania się do zasad rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów określonych przepisami ustawy o CIT dla poszczególnych składników ZCP.
W odniesieniu do składników rzeczowych i niematerialnych, mogących stanowić dla Spółki Powiązanej odpowiednio środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, ich wartość początkowa dla potrzeb amortyzacji podatkowej powinna zostać ustalona na podstawie przepisów art. 16g ust. 10 ustawy o CIT, jako suma ich wartości rynkowej z dnia kupna. W odniesieniu natomiast do pozostałej części ceny, która przewyższać będzie sumę wartości rynkowej składników majątkowych przedmiotowego ZCP, zdaniem Wnioskodawcy, dodatnia różnica pomiędzy ww. kwotą a ceną stanowić będzie dodatnią wartość firmy, która również może zostać ujęta w kosztach uzyskania przychodów Spółki Powiązanej poprzez odpisy amortyzacyjne.
Uwzględniając zatem definicję składników majątkowych z art. 4a pkt 2 ustawy o CIT, tj. aktywów w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszanych o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3, należy uznać, że wartość początkowa wartości firmy stanowi dodatnią różnicę pomiędzy:
ceną sprzedaży (wartością rynkową ZCP) oraz
sumą wartości rynkowej poszczególnych składników ZCP pomniejszoną o długi (zobowiązania) funkcjonalnie powiązane z nabytym ZCP.
Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy, kosztem uzyskania przychodów z tytułu nabycia ZCP dla Spółki Powiązanej będą (w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy):
odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nabytych w ramach ZCP, dla których wartość początkowa stanowić będzie suma ich wartości rynkowej na dzień zakupu ZCP, oraz
odpisy amortyzacyjne od wartości firmy, dla której wartość początkowa stanowić będzie dodatnia różnica pomiędzy ceną sprzedaży, a sumą wartości rynkowej składników ZCP stanowiących dla Spółki Powiązanej środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, pomniejszoną o długi (zobowiązania) funkcjonalnie powiązane z nabytym ZCP (jeśli nie zostaną uwzględnione w cenie sprzedaży).
Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja wydana została w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (pytania oznaczone we wniosku numerami 1,3 i 4) w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku od czynności cywilnoprawnych (pytania oznaczone we wniosku numerami 2,5, i 6) wydane zostały odrębne rozstrzygnięcia.
Stanowisko Organu w zakresie pytań oznaczonych we wniosku numerami 1 i 4:
W świetle obowiązujących przepisów stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.
Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytań oznaczonych we wniosku numerami 1 i 4.
Stanowisko organu w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 3 dotyczącego ustalenia przychodu ze sprzedaży Ch. R. w kształcie opisanym w niniejszym wniosku:
Z wniosku wynika, że Wnioskodawca planuje sprzedaż do Spółki Powiązanej funkcji Ch. R. Transfer obejmować będzie również materialne i niematerialne składniki przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, funkcjonalnie związane z działalnością podlegającą transferowi.
Na skutek zawarcia umowy sprzedaży na Nabywcę przejdą aktywa i pasywa przypisane do Ch.R. wskazane we wniosku, w tym również składniki materialne tj. środki trwałe, jak również składniki niematerialne tj. prawa i obowiązki wynikające m.in. z umów zawartych z kontrahentami, które zostały przypisane do działalności Ch.R. Umowa zawarta pomiędzy Wnioskodawcą, a Spółką Powiązaną będzie miała charakter odpłatny. Cena sprzedaży Ch. R. będzie ustalona na podstawie wyceny sporządzanej przez niezależnego rzeczoznawcę i będzie odzwierciedlać wartość rynkową Ch. R., w tym w szczególności uwzględniając wartość aktywów i pasywów oraz zdolność do generowania zysków. Powyższe oznacza, że cenę tę zwiększać będzie wartość aktywów oraz zdolność do generowania zysków, a pomniejszać będzie wartość zobowiązań funkcjonalnie związanych z działalnością Ch. R. Z tego powodu umowa sprzedaży nie będzie przewidywać odrębnego wynagrodzenia z tytułu przejęcia przez Spółkę Powiązaną zobowiązań funkcjonalnie związanych z działalnością Ch. R.
Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą kwestii ustalenia przychodu Wnioskodawcy z tytułu sprzedaży Ch. R.
W wyniku przeprowadzenia transakcji w sposób opisany we wniosku nie dochodzi do umorzenia ani przedawnienia zobowiązań, lecz jedynie do ich przeniesienia. W wyniku tak przeprowadzonej transakcji dochodzi, zatem do przejęcia długu, uregulowanego w przepisach Kodeksu cywilnego.
Zgodnie z art. 519 § 1 KC, osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje
z długu zwolniony (przejęcie długu). Podstawowym skutkiem przejęcia jest wstąpienie przejemcy w sytuację prawną dotychczasowego dłużnika. Sukcesja dotyczy całości stosunku zobowiązaniowego, w tym przenosi na niego odpowiedzialność za dług. Po przejęciu długu prawo wierzyciela do zaspokojenia swojego zobowiązania skierowane jest do majątku przejemcy. Oznacza to w szczególności, że wierzyciel nie może kierować swoich roszczeń w stosunku do dawnego dłużnika, a dłużnik nie jest zobowiązany do świadczenia.
W przedmiotowej sprawie, przejęcie zobowiązań znalazło odzwierciedlenie w obniżeniu ustalonej ceny za Ch. R, co wskazuje, że przejęcie zobowiązań będzie miało charakter odpłatny i zmniejszenie ceny Ch. R będzie w istocie jedynie zmniejszeniem kwoty do zapłaty (po uwzględnieniu wzajemnych zobowiązań stron umowy z tytułu nabycia Ch. R i przejęcia długu). W związku z powyższym przychód z tytułu sprzedaży Ch. R będzie stanowić „wyjściowa” cena należna za Ch. R - na podstawie art. 14 ust. 1 updop. Kwestia wzajemnych rozliczeń stron umowy nie będzie mieć wpływu na wysokość przychodu z tytułu zbycia Ch. R.
Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy i wyjaśnienia należy stwierdzić ze stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3, z powyższym zastrzeżeniem dotyczącym stosowania art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a, jest prawidłowe.
Organ wydający niniejszą interpretację podkreśla, że jeżeli przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego będzie różnił się od stanu występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zdarzenia przyszłego. Należy też zauważyć, że na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku ewentualnego postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi dla siebie korzystne skutki prawne. Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).
Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Wnioskodawcę wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.
Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).
0111-KDIB2-3.4010.90.2018.6.AZE
0114-KDIP2-1.4010.250.2018.1.JS | Interpretacja indywidualna
ITPP2/443-15/11/AP | Interpretacja indywidualna