Source: https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma-urzedowe/pisma-urzedowe/ibpp1-443-251-13-bm-pismo-wydane-przez-izba-skarbowa-w-184770514
Timestamp: 2020-06-04 07:55:55
Legal References Found: art. 14
 art. 5
 art. 7
 art. 5
 art. 8
 art. 30
 art. 43
 art. 41
 art. 83
 art. 119
 art. 120
 art. 122
 art. 129
 art. 41
 art. 114
 art. 146
 art. 146
 art. 41
 art. 109
 art. 110
 art. 146
 art. 41
 art. 120
 art. 43
 art. 41
 art. 8
 art. 41
 art. 8
 art. 41
 art. 8
 art. 41
 art. 8
 art. 41
 art. 146
 art. 146
 art. 28
 art. 659
 art. 29
 art. 73
 art. 73
 art. 73
 art. 2
 art. 29
 art. 43

Document Content:
IBPP1/443-251/13/BM - Pismo wydane przez: Izba...
IBPP1/443-251/13/BM
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 marca 2013 r. (data wpływu 15 marca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla dostawy energii elektrycznej, ogrzewania, wody i odprowadzania ścieków oraz energii elektrycznej za oświetlenie części wspólnej w budynku w związku z najmem lokali mieszkalnych i użytkowych - jest nieprawidłowe.
W dniu 15 marca 2013 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla dostawy energii elektrycznej, ogrzewania, wody i odprowadzania ścieków oraz energii elektrycznej za oświetlenie części wspólnej w budynku w związku z najmem lokali mieszkalnych i użytkowych.
Gmina jest właścicielem nieruchomości, które wynajmuje na cele mieszkalne i użytkowe dla osób fizycznych i podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Zarówno pomieszczenia wynajmowane na cele mieszkalne jak i użytkowe przeznaczone na cele działalności gospodarczej znajdują się w tym samym budynku.
Zgodnie z umowami zawartymi z najemcami, Gmina obciąża ich czynszem i kosztami dostarczania mediów takich jak woda, odprowadzanie ścieków, energia, ogrzewanie, itp.
Najemcy lokali mieszkalnych są zobowiązani do zapłaty "z góry" czyli do 10-go dnia każdego miesiąca na podstawie faktury VAT:
1. Czynszu;
2. Dodatkowych opłat związanych z dostarczaniem mediów:
* woda i kanalizacja (w wysokości 3 m3 od osoby w cenach jakie obowiązują w Gminie);
* oświetlenie klatki schodowej - 5,00 zł netto miesięcznie;
* oświetlenie piwnicy - 3,00 zł netto miesięcznie.
Najemcy lokali użytkowych są zobowiązani do zapłaty "z góry" czyli do 10-go dnia każdego miesiąca na podstawie faktury VAT:
- woda i kanalizacja (ilość m3 ustalona indywidualnie dla każdego lokalu w cenach jakie obowiązują w Gminie).
Ponadto Najemcy zgodnie z umowami odrębnymi fakturami obciążani są za ogrzewanie oraz zużycie energii elektrycznej. Należność za zużycie energii elektrycznej dla najemców lokali użytkowych posiadających podliczniki wyliczana jest na podstawie odczytów podliczników zamontowanych w lokalach plus 5% wartości za pomieszczenia wspólne (korytarz, klatka schodowa).
Natomiast pozostali najemcy lokali mieszkalnych i użytkowych obciążani są za zużycie energii na podstawie otrzymanych rachunków proporcjonalnie do zajmowanej powierzchni.
Należność za ogrzewanie ustalana jest w ilości proporcjonalnej do zajmowanych powierzchni w budynku na podstawie faktur od dostawcy gazu.
1. Według jakiej stawki podatku od towarów i usług należy opodatkować świadczone usługi najmu oraz usługi odprowadzania ścieków, dostawy wody, energii elektrycznej oraz ogrzewania.
2. Jaką stawkę podatku VAT powinna stosować Gmina odnośnie kosztów dotyczących części wspólnych budynków (klatka schodowa, piwnica).
Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.
Artykuł 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług mówi, iż w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi, co znajduje zastosowanie w przypadku świadczenia usług na rzecz najemcy tj. dostawie wody, odprowadzaniu ścieków czy dostawie energii elektrycznej.
W oparciu o art. 8 ust. 2a oraz art. 30 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik jest zobowiązany do zastosowania takiej stawki podatku jaką przewiduje ustawa dla świadczenia danej usługi.
Gmina dokonuje nabycia przedmiotowych usług na rzecz najemców, a następnie sprzedaje te usługi najemcom, którzy są zobowiązani do pokrycia poniesionych przez Gminę kosztów ich nabycia. Zwrot ww. kosztów stanowi więc wynagrodzenie z tytułu świadczenia na rzecz najemców usług mediów, nie zaś usługi najmu.
W myśl art. 43 ust. 1 pkt 36 Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, od podatku zwalnia się usługi w zakresie wynajmowania tub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.
Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, podstawowa stówka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1, natomiast zgodnie z art. 41 ust. 2 dla towarów i usług, wymienionych w załączniku Nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Jednakże, na mocy art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 21 art. 110, wynosi 23%, i analogicznie na mocy art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 wynosi 8%.
Usługi świadczone przez Gminę podlegają opodatkowaniu jako oddzielne usługi według właściwej stawki dla każdej z tych usług w następujący sposób:
* czynsz za wynajem pomieszczeń na cele mieszkalne zwolniony z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług,
* czynsz za wynajem lokali na cele użytkowe opodatkowany jest stawką 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług,
* odpłatność za dostawę wody i odprowadzanie ścieków 8% zgodnie z art. 8 ust. 2a oraz art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - zarówno dla lokali mieszkalnych i lokali użytkowych,
* odpłatność za ogrzewanie ze stawką 23% zgodnie z art. 8 ust. 2a oraz art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (lokale mieszkalne i użytkowe),
* odpłatność za energię elektryczną jest opodatkowana stawką 23% zgodnie z art. 8 ust. 2a oraz art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (lokale mieszkalne i użytkowe),
* oświetlenie klatki schodowej i piwnicy ze stawką 23% VAT zgodnie z art. 8 ust. 2a oraz art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
Przy czym, zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku wynosi 8%.
I tak, w poz. 140 ww. załącznika ustawodawca wymienił "usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych" - PKWiU 36.00.20.0, natomiast w poz. 141 tego załącznika mieszczą się "usługi związane z handlem wodą dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowych" - PKWiU 36.00.30.0. Z kolei w poz. 142 mieszczą się "usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków"- PKWiU ex 37.
Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Gmina jest właścicielem nieruchomości, które wynajmuje na cele mieszkalne i użytkowe dla osób fizycznych i podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Zarówno pomieszczenia wynajmowane na cele mieszkalne jak i użytkowe przeznaczone na cele działalności gospodarczej znajdują się w tym samym budynku.
Zgodnie z art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 s. 1 z późn. zm.), w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.
Umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wynajmującego, jak i najemcę - określone przepisami obowiązki. W myśl art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.
Uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw. Przepis art. 73 Dyrektywy posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają.
W przypadku braku takich umów najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu - najmu lokali. Usługa pomocnicza taka jak zapewnienie dostępu do tzw. mediów (koszty eksploatacji), nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi zasadniczej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.
Podział na usługi zasadnicze i pomocnicze ma znaczenie z punktu widzenia zastosowania właściwej stawki VAT. Usługa zasadnicza i pomocnicza opodatkowana jest taką samą stawką podatku. Bez usługi podstawowej - usługi najmu - odsprzedaż ww. mediów (kosztów eksploatacyjnych) utraciłaby swój sens.
Za ujęciem dodatkowych kosztów związanych z usługą najmu w pojęciu "kwoty należnej od całości świadczenia należnego od nabywcy" przemawia także stanowisko Trybunału Sprawiedliwości UE w kwestii opodatkowania świadczeń złożonych, w których obok usług głównych występują świadczenia pomocnicze, w szczególności zaprezentowane w sprawach: C-349/96 (Card Protection Plan Ltd), C-41/04 (Levob Verzekeringen BV and OV Bank), C-111/05 (Aktiebolaget NN and Akatteverket). Podstawowym kryterium uznania danego świadczenia za świadczenie pomocnicze, w świetle orzecznictwa, jest jego funkcjonalny (ekonomiczny) związek ze świadczeniem głównym, a nie aspekty prawne.
W orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), Trybunał stwierdził, że "W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT". Trybunał wskazał, że "pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej."
Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem lokalu mieszkalnego czy użytkowego, a koszty dodatkowe, w tym opłaty z tytułu mediów (energia elektryczna, ogrzewanie, woda i odprowadzanie ścieków do każdego z lokali oraz energia elektryczna za oświetlenie części wspólnej w budynku w którym znajdują się przedmiotowe lokale - klatka chodowa, piwnica), stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia.
Należy zauważyć, że najemcy nie dokonaliby nabycia samych wymienionych we wniosku mediów od Wnioskodawcy w sytuacji gdyby nie wynajmowali ww. lokali mieszkalnych czy użytkowych, jednocześnie same lokale bez możliwości korzystania z ww. mediów nie spełniałyby właściwej funkcji dla najemcy.
Tym samym koszty dostawy energii elektrycznej, ogrzewania, wody i odprowadzania ścieków do każdego z lokali oraz energii elektrycznej za oświetlenie części wspólnej w budynku w którym znajdują się przedmiotowe lokale (tekst jedn.: klatki chodowej, piwnicy), stanowią wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu świadczenia usług najmu na rzecz najemców i są opodatkowane stawką właściwą dla świadczonych usług najmu lokali.
I tak w przypadku najmu lokali użytkowych (wynajem na cele użytkowe - niemieszkalne) do dostawy energii elektrycznej, ogrzewania, wody i odprowadzania ścieków do każdego z lokali oraz energii elektrycznej za oświetlenie części wspólnej w budynku w którym znajdują się przedmiotowe lokale (tekst jedn.: klatki chodowej, piwnicy), właściwa jest 23% stawka podatku VAT.
Natomiast w przypadku najmu lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe (z wyłączeniem wynajmu lokali w budynkach mieszkalnych na cele inne niż mieszkaniowe), do dostawy energii elektrycznej, ogrzewania, wody i odprowadzania ścieków do każdego z lokali oraz energii elektrycznej za oświetlenie części wspólnej w budynku w którym znajdują się przedmiotowe lokale (tekst jedn.: klatki chodowej, piwnicy), również jako elementu usługi najmu, znajduje zastosowanie zwolnienie, o którym w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.
W konsekwencji powyższego stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku, że usługi świadczone przez Gminę podlegają opodatkowaniu jako oddzielne usługi według właściwej stawki dla każdej z tych usług, należało uznać za nieprawidłowe.