Source: http://icolabs.pl/likwidacja-podmiotow-kapitalowych-na-przykladzie-spolki-z-ograniczona-odpowiedzialnoscia-prawne-konsekwencje-kontroli-podatkowej-prowadzonej-w-trakcie-likwidacji-spolki-756
Timestamp: 2020-02-19 06:51:26
Legal References Found: FSK 
 art. 116
 FSK 
 art. 247
 art. 233
 FSK 
 art. 116
 FSK 
 art. 107

Document Content:
Likwidacja podmiotów kapitałowych na przykładzie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Prawne konsekwencje kontroli podatkowej prowadzonej w trakcie likwidacji spółki. | icolabs.pl
4 października 2016, ph
Zgodnie z obietnicą złożoną Czytelnikom w poprzedniej części cyklu o likwidacjach podmiotów kapitałowych, dziś zajmiemy się tematem kontroli wszczynanej i prowadzonej w spółce z o.o. w stanie likwidacji. Przedsiębiorcom znana jest doskonale praktyka rozpoczynania kontroli w ostatnim możliwym momencie, czyli tuż przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania. Cel takiego zabiegu, pod względem formalno – prawnym jest bezdyskusyjnie legalny. Tajemnicą poliszynela jest jednak to, że późna kontrola umożliwia maksymalizację należnej Fiskusowi kwoty odsetek oraz stanowczo ułatwia zadanie kontrolujących – podatnik często nie pamięta już zdarzeń udokumentowanych w fakturach czy w umowach. Jeszcze bardziej kreatywnym, ale oczywiście de lege artis , zabiegiem Fiskusa jest rozpoczynanie kontroli w spółkach będących w stanie likwidacji. Kontrola taka, to jeden z najboleśniejszych problemów likwidatorów spółki z o.o., gdyż może mieć bezpośrednie przełożenie na ich odpowiedzialność za zobowiązania likwidowanego podmiotu. Już tłumaczymy dlaczego.
Kontrola vs. likwidacja
Szczegółów, w interesującym nas temacie korelacji jednocześnie trwających dwóch procedur prawnych: likwidacji spółki z o.o. i kontroli podatkowej, będziemy szukać w przepisach ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 1997.137.926, ze zmianami, dalej: Ordynacja lub op.). Na tym tle kształtują się dwie sytuacje. Pierwszą trafnie ujmuje zasada zakazująca prowadzenia kontroli wobec podmiotów nieistniejących czyli już zlikwidowanych (których byt prawny ustał, wykreślonych z odpowiedniego rejestru). Sytuacja ta nie przysparza większych problemów interpretacyjnych, gdyż znajduje bezpośrednie oparcie ustawowe. Z przepisów Ordynacji wprost wynika, że organy podatkowe pierwszej instancji, przeprowadzają kontrolę podatkową u podatników, płatników, inkasentów oraz następców prawnych (art. 281 § 1 op.), a celem kontroli podatkowej jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego (art. 281 § 2 op.). Zlikwidowana spółka, rzecz jasna, nie ma żadnych zobowiązań i z tego względu nie podlega kontroli. Obiektywność wymaga, aby nie pominąć głosów doktryny – nielicznych, acz istniejących – antagonistycznych wobec braku ustawowej możliwości kontroli spółki po jej zlikwidowaniu. Dla przykładu powołamy stanowisko wyrażone przez Jarosława Wowra, który swoją polemikę z – załóżmy – luką prawną w tym zakresie, argumentuje niemożnością późniejszego (następczego) sprawdzenia prawidłowości wywiązywania się z obowiązków podatkowych za okres, w którym określony podmiot funkcjonował jako podatnik, płatnik, inkasent lub następca prawny . Zdaniem autora stanowi to niewątpliwie o słabości kontroli podatkowej. (J. Wowra, Kontrola podatkowa i skarbowa przedsiębiorców Oficyna Wydawnicza Unimex 2005, w: MG Kontrola zlikwidowanej spółki, podatki.biz ). Tego typu wypowiedzi mają jednak krytyczne opinie pozostałej – podkreślmy, że większościowej – części doktryny, co nie budzi zastrzeżeń wobec zgodności z założeniami Konstytucji RP. Ustawa zasadnicza kreuje bowiem zasadę, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje jedynie w drodze ustawy (art. 217 Konstytucji). Przepis ten należy czytać jako zakaz stosowania analogii albo wykładni rozszerzającej, która miałaby stanowić podstawę nakładania zobowiązań podatkowych. Analizując od strony proceduralnej zagadnienie kontroli trwającej (niezakończonej) w spółce w momencie likwidacji (ustania bytu prawnego) kontrolowanego podmiotu, trzeba przyjąć, że moment ten jest równoznaczny z koniecznością zakończenia kontroli lub umorzenia postępowania podatkowego ze względu na ich bezprzedmiotowość.
Drugą, trudniejszą z punktu widzenia konsekwencji dla likwidatorów spółki sytuacją, jest zakończenie kontroli przez organ kontrolujący tuż przed ustaniem bytu prawnego kontrolowanego podmiotu. W praktyce często zdarza się, że wynikiem kontroli jest wydanie przez organ podatkowy decyzji wymiarowej zobowiązującej. Zaistnieją wtedy dwie niefortunne dla podatnika okoliczności: po pierwsze – decyzja zostanie skutecznie doręczona organowi spółki, po drugie nie będzie już organu, który mógłby złożyć odwołanie od decyzji w imieniu spółki, a nawet jeżeli organ taki zdąży się odwołać jeszcze przed zakończeniem likwidacji podmiotu, to w większości przypadków nie będzie już mógł reprezentować spółki w toku postępowania odwoławczego. W takiej sytuacji, organ odwoławczy umorzy prowadzone postępowanie wszczęte wskutek skargi na decyzję wymiarową, w następstwie czego powstanie niekorzystny dla podatnika stan faktyczny. Nie będzie bowiem podmiotu zobowiązanego, ale pozostanie ciążące na tym podmiocie, wymagalne zobowiązanie, stwierdzone decyzją wymiarową, która się uprawomocni bez możliwości jej merytorycznej kontroli.
Aby teorię zobrazować przykładem z praktyki sądowej, omówimy dokładnie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej też: NSA) z dnia 25 lutego 2010 r. (sygn. akt. II FSK 1635/08). Gwoli ścisłości, zaznaczamy, że orzeczenie to, dziś jest częściowo nieaktualne, ze względu na nieuwzględnienie wprowadzonego, na mocy ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U.2015.978), do Ordynacji podatkowej przepisu art. 116 b o treści: likwidatorzy spółki, z wyjątkiem likwidatorów ustanowionych przez sąd, odpowiadają za zaległości podatkowe spółki powstałe w czasie likwidacji. Z perspektywy naszego tematu, niezwykle istotna jest jednak konkluzja sądu, w czasie orzekania – czysto hipotetyczna, dziś już realna. Sąd założył, że nawet w przypadku, gdyby przepisy Ordynacji kreowały odpowiedzialność skarżącego (likwidatora) za zaległości spółki, [dziś już kreują] to obowiązek zapłaty określonej kwoty z powodu przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności wynikałby nie z decyzji wymiarowej wydanej wobec spółki, ale bezpośrednio z decyzji przenoszącej odpowiedzialność. Z tego właśnie powodu decyzja wymiarowa pozostaje w mocy bez możliwości jej zaskarżenia. Szczegóły wyjaśnimy w dalszej części tekstu. Uwzględniając dodatkowo to, że wyrok NSA z dnia 28 lutego 2010 r., ze względu na wyczerpanie przez odwołujących prawie wszystkich argumentów możliwych do użycia na gruncie tego typu spraw, jest symptomatyczny dla naszego tematu, zdecydowaliśmy się omówić go szerzej.
W stanie faktycznym, będącym podstawą wyrokowania, podatnik (spółka z o.o. w likwidacji) nie zgodził się z decyzją urzędu kontroli skarbowej określającą wysokość zobowiązania podatku od osób prawnych i złożył odwołanie. W trakcie postępowania odwoławczego, likwidacja spółki została zakończona i podmiot został wykreślony z Krajowego Rejestru Sądowego, co spowodowało umorzenie postępowania odwoławczego przez dyrektora właściwej izby skarbowej. Z taką decyzją nie zgodził się likwidator spółki, gdyż w jego ocenie fakt wykreślenia spółki z rejestru przedsiębiorców KRS podczas postępowania odwoławczego, dokonane prawomocnym postanowieniem sądu, jest podstawą warunkującą umorzenie całego postępowania (kontroli). Po rozpoznaniu odwołania, dyrektor izby skarbowej wydał postanowienie, mocą którego uznał odwołanie złożone przez byłego likwidatora za niedopuszczalne, ze względu na sporządzenie go przez osobę niemającą legitymacji do reprezentowania strony (zlikwidowanej spółki). Sprawa trafiła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej też: WSA), który uchylił zaskarżone postanowienie dyrektora izby skarbowej, stwierdzając, iż błędny jest pogląd organów podatkowych (…) o utożsamianiu daty wydania postanowienia o wykreśleniu z rejestru z datą uprawomocnienia się tego postanowienia. Z akt sprawy wynika, iż odwołania zostały wniesione w czasie, kiedy spółka, chociaż znajdowała się w likwidacji, istniała i była reprezentowana przez likwidatora, który był uprawniony do podejmowania w jej imieniu prawnie skutecznych działań.
W następstwie tego wyroku, dyrektor izby skarbowej wydał decyzję, w której zajął stanowisko, iż w sytuacji uprawomocnienia się postanowienia o likwidacji spółki w czasie trwania postępowania odwoławczego, postępowanie takie – jako bezprzedmiotowe – podlega umorzeniu (art. 233 § 1 pkt 3 op.). Przesłanka bezprzedmiotowości występuje, gdy brak jest podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy w ogóle. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialno-prawnego, skutkującego tym, iż nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Jest to orzeczenie formalne, kończące postępowanie bez jej merytorycznego rozstrzygnięcia. Likwidacja spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powoduje ten skutek prawny, że spółka traci podmiotowość prawno-podatkową, podobnie jak traci zdolność procesową do bycia stroną w postępowaniu. Rozstrzygnięcie organu odwoławczego skierowane do podmiotu, który uległ likwidacji nie może wywrzeć skutków prawnych, ponieważ nie może zostać doręczone z uwagi na brak strony postępowania. Zdaniem organu w omawianej sprawie, ze względu na wydanie i doręczenie decyzji (wymiarowej) w dniu, kiedy spółka nie utraciła jeszcze bytu prawnego, nie było podstaw do uchylenia tej decyzji, a tym samym umorzenia postępowania.
WSA oddalił skargę likwidatora na decyzję dyrektora izby skarbowej i ostatecznie sprawa trafiła do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Rozpatrując skargę kasacyjną, NSA oddalił po kolei wszystkie zarzuty byłego likwidatora spółki, jako niezawierające usprawiedliwionych podstaw. Ustosunkowując się do zarzutu braku bezprzedmiotowości postępowania, NSA orzekł, że umorzenie postępowania odwoławczego z tego powodu jest orzeczeniem formalnym, kończącym postępowanie w sprawie bez jej merytorycznego rozstrzygnięcia, a więc bez oceny zasadności zarzutów podniesionych w odwołaniu od decyzji wymiarowej oraz bez przeprowadzania kontroli prawidłowości samych decyzji dyrektora urzędu kontroli skarbowej.
Następnie, sąd orzekający dokonał oddalenia dwóch zarzutów byłego likwidatora dotyczących nieważności: decyzji organu odwoławczego ze względu na jej skierowanie do osoby, która nie jest stroną postępowania oraz całego postępowania podatkowego ze względu na sprzeczność z zasadą legalności i zaufania do działania organów podatkowych. Przyjrzyjmy się bliżej argumentacji NSA w tym zakresie.
Oddalając zarzut nieważności decyzji organu odwoławczego ze względu na jej skierowanie do osoby, która nie jest stroną postępowania, NSA podkreślił, iż czynności skierowania decyzji nie należy mylić z czynnością jej doręczenia . Decydujące znaczenie w określeniu strony (do kogo dana decyzja jest skierowana) ma treść decyzji, w której strona musi zostać oznaczona. Błędem jest kierowanie się samym nagłówkiem decyzji. Istotny w tym zakresie jest fakt przypisania przez organ podatkowy uprawnienia lub obowiązku. Nie budziła wątpliwości NSA, czytelność rozróżnienia w rozpatrywanym stanie faktycznym podmiotów: strony – czyli spółki z o.o. w likwidacji oraz reprezentującego ją byłego likwidatora. Rozróżnienie to wynikało wprost z uzasadnienia decyzji, gdzie jednoznacznie wskazano jako stronę spółkę, a nie jej likwidatora. W tym zakresie sąd orzekający podzielił jednolite poglądy wyrażone w innych wyrokach NSA, np. z dnia 17 listopada 1999 r. (sygn. akt. III SA 7971/98), a także w wyroku z dnia 15 grudnia 2009 roku (sygn. akt I FSK 1328/08). Tym samym NSA podkreślił rozróżnienie pomiędzy stroną (…) spółką z o.o. w likwidacji, a reprezentującym ją byłym likwidatorem (…). Skoro zatem zaskarżona do sądu decyzja reguluje sytuację prawno-podatkową spółki (…) a z jej treści wynika wyraźnie, kogo organ uważa za stronę, nie można uznać, iż samo wskazanie w nagłówku decyzji danych byłego likwidatora a nie strony (przy wyraźnym oznaczeniu pełnionej przez niego funkcji likwidatora strony) skutkuje nieważnością decyzji w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 5 op. [nieważność ze względu na skierowanie decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie].
Oddalając zarzut nieważności całego postępowania podatkowego w rozstrzyganej sprawie, NSA podkreślił, że jego konstrukcja oparta została na fałszywym założeniu, z którego ma wynikać, że na mocy zaskarżonej decyzji dyrektora izby skarbowej utrzymana została w obrocie decyzja wymiarowa. NSA podkreślił wyraźnie, że kontrolowana przez sąd I instancji decyzja organu odwoławczego nie zawierała w ogóle merytorycznego rozstrzygnięcia. Decyzja o umorzeniu postępowania odwoławczego stanowiła rozstrzygnięcie o charakterze formalnym, które nie odnosiło się w ogóle do meritum sprawy podatkowej. Stwierdzenie (zarzut) o sprzecznym z zasadą legalności i zaufania do działania organów podatkowych utrzymaniu w mocy wadliwej decyzji wymiarowej tylko w celu obciążenia odpowiedzialnością za zobowiązania spółki osób trzecich, NSA określił mianem nieporozumienia [dop. redakcji: tu ujawnia się wątpliwość, o której pisaliśmy we wstępie. Już samo wszczęcie kontroli w trakcie likwidacji spółki miało nie do końca jednoznaczne uzasadnienie, jednak pod względem formalno-prawnym, oczywiście w całości uznajemy argumentację sądu]. Zdaniem NSA, w rozstrzyganej sprawie likwidacja spółki, której zobowiązanie podatkowe zostało określone w decyzji wymiarowej, nastąpiła w toku postępowania odwoławczego z dniem uprawomocnienia się postanowienia sądu o wykreśleniu spółki z rejestru przedsiębiorców. Jak wyjaśnił NSA, w przypadku rozwiązania spółki z o.o. i wykreślenia jej z [właściwego] rejestru (…) przestaje istnieć podatnik podatku od osób prawnych , a spółka z tą datą przestaje być stroną postępowania w rozumieniu przepisów Ordynacji. Likwidacja spółki z o.o. powoduje, że traci ona podmiotowość podatkowo-prawną, a w konsekwencji – zdolność procesową, a więc prawo do bycia stroną w postępowaniu podatkowym. Jak już wyjaśnialiśmy, wobec zlikwidowanego podmiotu nie może toczyć się postępowanie podatkowe ani też nie może zostać wydana decyzja określająca zobowiązanie podatkowe. Zdaniem NSA jeżeli rozwiązanie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nastąpiło już po złożeniu odwołania, podstawę do umorzenia postępowania odwoławczego stanowi przepis art. 233 § 1 pkt 3 op.. Niestety, tu właśnie powstaje problem. Skutkiem umorzenia postępowania odwoławczego jest pozostawienie w obrocie prawnym decyzji wymiarowej.
Kto może zaskarżyć decyzję wymiarową?
Naczelny Sąd Administracyjny, w uzasadnieniu wyroku z dnia 25 lutego 2010 r. (sygn. akt. II FSK 1635/08) stwierdził, że podobnie jak decyzja o umorzeniu postępowania odwoławczego, formalny charakter miał wydany w przedmiotowej sprawie wyrok sądu I instancji, mocą którego WSA oddalił skargę, z uwagi na brak posiadania przez skarżącego (byłego likwidatora spółki) przymiotu strony w postępowaniu dotyczącym zobowiązań podatkowych zlikwidowanej spółki. Z uzasadnienia omawianego wyroku NSA wynika, że odpowiedź na pytanie, czy skarżący (były likwidator) spółki z o.o. (podatnika), był stroną postępowania podatkowego zakończonego wydaniem decyzji wymiarowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych należnego od spółki, stanowi istotę sporu w analizowanej sprawie. Mówiąc prościej: ważne jest czy likwidator miał uprawnienie do złożenia prawnie skutecznego odwołania od decyzji wymiarowej, co uruchomiłoby merytoryczną kontrolę instancyjną?
Nie będziemy w tym artykule omawiać szczegółowych rozważań sądu w zakresie – znajdującej trochę jednak na uboczu naszego dzisiejszego tematu – teorii pojęć interes prawny i strona postępowania na gruncie procedury administracyjnej. Zdefiniujemy tylko za NSA stronę postępowania jako podmiot, którego własny interes prawny (obowiązek lub uprawnienie) podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym. Czyli, dla przyjęcia, że dana osoba jest stroną postępowania podatkowego każdorazowo niezbędne jest (…) wykazanie, iż w danym postępowaniu podatkowym ma ona własny interes prawny. W stanie faktycznym, będącym podstawą wyrokowania w omawianej sprawie, decyzja w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych (konkretyzacja zobowiązania podatkowego) mogła zostać skierowana jedynie w stosunku do spółki, ponieważ tylko ona posiadała interes prawny w tym postępowaniu i tylko ona mogła być jego stroną. Wynika to z faktu, że prawo podatkowe przyznaje przymiot strony wyłącznie na podstawie norm prawnych (ustaw), a w orzecznictwie NSA dominuje pogląd, zgodnie z którym kategoria interesu prawnego, stanowiącego oparcie legitymacji procesowej w postępowaniu podatkowym, należy do prawa materialnego. W przepisach szeroko rozumianego prawa materialnego musi więc znajdować się norma lub normy prawne przewidujące w określonym stanie faktycznym i w odniesieniu do określonego podmiotu możliwość wydania decyzji lub podjęcia czynności nakładającej obowiązek lub przyznającej określone uprawnienia.
Przypomnijmy, że zgodnie z przepisami Ordynacji, stroną postępowania są: podatnik, płatnik, inkasent lub ich następcy prawni. Natomiast osoby trzecie mogą zostać stroną postępowania w trzech przypadkach (art. 133 § 1 op.):
gdy z uwagi na swój interes prawny osoby te żądają czynności organu podatkowego,
odnosi się do tych osób czynność organu podatkowego,
działanie organu podatkowego dotyczy interesu prawnego tych osób.
NSA zauważył również, że (…) dla uzyskania przez określony podmiot przymiotu strony nie wystarcza wykazanie jakiegokolwiek interesu, lecz musi to być interes prawny, który ma postać kwalifikowaną. Na tym tle zrozumiałym jest, dlaczego, w analizowanej sprawie, skarżący (były likwidator) nie mógł być uznany za stronę postępowania toczącego się wobec spółki z o.o. w likwidacji jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Żadna norma prawna nie przyznawała byłemu likwidatorowi podatnika niezbędnego interesu prawnego. Zdaniem sądu, sama okoliczność ustania bytu prawnego podatnika (spółki z o.o. w likwidacji) na etapie postępowania odwoławczego, nie zmieniła statusu prawnego skarżącego, chociaż uniemożliwiła merytoryczną kontrolę instancyjną decyzji podatkowej wydanej przez organ pierwszej instancji.
Na marginesie wzmiankujemy jeszcze jeden ciekawy zarzut kasacyjny. Uczestniczka postępowania – były członek zarządu spółki – podniosła, że bez swojej winy nie brała udziału w postępowaniu, ale może ponieść odpowiedzialność za zobowiązania spółki. NSA oddalając ten zarzut wyjaśnił, że normą prawa materialnego, która powoduje, iż członek zarządu może stać się stroną postępowania podatkowego jest wyłącznie norma zawarta w art. 116 § 1 op.. Przepis ten ustanawia odpowiedzialność członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zobowiązania, w przypadku bezskuteczności egzekucji prowadzonej przeciwko spółce, oraz w przypadku braku wskazanych przez ustawodawcę okoliczności zwalniających. O odpowiedzialności tej organ podatkowy orzeka w decyzji (innej niż wymiarowa wobec spółki), która ma charakter konstytutywny. Oznacza to, że odpowiedzialność podatkowa byłego członka zarządu spółki z o.o. za zobowiązania tej spółki powstaje dopiero z chwilą doręczenia decyzji. W innym przypadku, skarżąca (były członek zarządu) – jako osoba trzecia – mimo istnienia zaległości podatkowych spółki nie będzie ponosiła odpowiedzialności. Tym samym, NSA stwierdził, że w analizowanym stanie faktycznym, skarżąca (były członek zarządu) nie ma własnego interesu prawnego w znaczeniu obiektywnym i materialnoprawnym w postępowaniu podatkowym, którego przedmiotem jest określenie zaległości podatkowej spółki.
Ze stanowiska NSA zaprezentowanego w uzasadnieniu omawianego wyroku, wynika clou naszych dzisiejszych rozważań. Stroną w postępowaniu w przedmiocie podatku może być wyłącznie podmiot, którego dotyczy decyzja wymiarowa, czyli spółka, która w dacie wydania i doręczenia [decyzji wymiarowej] (…) była podatnikiem podatku dochodowego i funkcjonowała w obrocie prawnym, a wobec powyższego nie można zasadnie wywodzić o bezprzedmiotowości toczącego się z jej udziałem postępowania. W momencie likwidacji spółka utraciła m.in. podmiotowość prawno-podatkową, a co za tym idzie – również zdolność procesową, której „przejęcie” przez byłe organy spółki nie znajduje oparcia ustawowego. Dlatego też, ani likwidator, ani były członek zarządu, nie mają własnego, bezpośredniego interesu prawnego w sposobie rozstrzygnięcia sprawy o wymiar podatku. Osoby te nie mogą więc zaskarżyć decyzji wymiarowej wydanej wobec spółki, a w czasie właściwym dla odwołania (prowadzenia postępowania odwoławczego) spółka już nie istnieje. Tak więc, konsekwencją zakończenia kontroli w czasie trwania likwidacji spółki bardzo często jest uprawomocnienie się decyzji wymiarowej bez możliwości kontroli instancyjnej.
Jak już wyjaśnialiśmy na wstępie dzisiejszego artykułu, Ordynacja podatkowa w katalogu podmiotów podlegających kontroli nie uwzględnia zlikwidowanej spółki, jej byłych wspólników czy członków zarządu. Konstytucja RP zabrania w tym zakresie stosowania innej podstawy niż ustawa. Nie ma więc możliwości kontrolowania zlikwidowanego podmiotu kapitałowego, jak i rozszerzenia ustawowego katalogu zobowiązanych z decyzji wymiarowej o osoby trzecie. Jednak to, że ustawodawca w przepisach nie przewidział takiej możliwości, nie pozwala niestety na spokojny sen tym osobom, gdyż Ordynacja umożliwia skierowanie egzekucji za zaległości podatkowe podatnika również do nich. Przepisy ustawy przewidują bowiem odpowiedzialność osób trzecich, czyli członków zarządu (art. 116 op.), a od stycznia 2016 r. również i likwidatorów spółki (art. 116 b op.). Odpowiedzialność ta ma charakter akcesoryjny i jest nakładana na podmioty zobowiązane ustawowo w drodze decyzji (art. 115 § 4 op.). Nie będziemy w tej części cyklu teksów o likwidacjach powtarzać zasad odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania spółki z o.o., ponieważ omówiliśmy je szerzej w artykułach: Likwidacja podmiotów kapitałowych na przykładzie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – odpowiedzialność likwidatorów oraz Likwidacja podmiotów kapitałowych na przykładzie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Sp. z o.o.). Przepisy i orzecznictwo. Doprecyzujemy tylko, że na gruncie Ordynacji podatkowej, przesłankami zwalniającymi osoby trzecie z odpowiedzialności za zobowiązania spółki, są (art. 116 § 1.1 i 2 op.): czyli
wykazanie okoliczności, o których mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U.2015.978), a to:
złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości,
otwarcia we właściwym czasie postępowania restrukturyzacyjnego,
zatwierdzenia układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu,
wykazanie, że niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy osób trzecich,
Teoria ustawy znajduje oparcie w praktyce orzeczniczej, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 lutego 2010 r. (sygn. akt. II FSK 1635/08) potwierdził, że przepis ten [art. 116 § 1 op.] ustanawia odpowiedzialność członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zobowiązania spółki, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna i jeżeli nie zachodzi żadna ze wskazanych przez ustawodawcę okoliczności egzoneracyjnych. Omawiany przepis jest (…) konkretyzacją normy ogólnej z art. 107 § 1 op. i wprowadza solidarną odpowiedzialność podatkową członka zarządu jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu spółki. O odpowiedzialności tej organ podatkowy orzeka w decyzji (…).
Przeanalizowane w tym artykule zagadnienia są niezwykle istotne przy podejmowaniu decyzji o wszczęciu procedury likwidacyjnej spółki z o.o. z zaległościami podatkowymi. NSA, w szeroko omówionym w tym tekście wyroku z dnia 25 lutego 2010 r., zauważył, że podejmując uchwałę o rozwiązaniu i likwidacji spółki w trakcie trwającego postępowania podatkowego należy liczyć się ze skutkami prawnymi takiej decyzji z punktu widzenia prowadzonego postępowania. Przypadków, takich jak omawialiśmy w pierwszej części naszego tekstu, jest wiele. Jeżeli wydana decyzja wymiarowa zostanie zaskarżona przez spółkę, ale organ odwoławczy „nie zdąży” rozpoznać sprawy merytorycznie przed dniem zakończenia likwidacji (ustania bytu prawnego) spółki, to – z przyczyn omówionych wyżej – decyzja uprawomocni się w czasie, gdy nie będzie już ani podatnika, ani innego podmiotu umocowanego do złożenia merytorycznego odwołania. Jeżeli następnie egzekucja zobowiązania z majątku zlikwidowanej spółki okaże się w całości bezskuteczna, na mocy przepisów Ordynacji, osoby trzecie poniosą solidarną ze spółką odpowiedzialność za długi, obejmującą cały majątek osobisty tych osób (art. 116 op.). Do zaistnienia odpowiedzialności niezbędne będzie jedynie wydanie decyzji (art. 108 § 1 op.).
I to jest właśnie największe ryzyko kontroli prowadzonej w czasie trwania likwidacji spółki. Często jedynym wyjściem i ratunkiem z takiej sytuacji jest przerwanie procedury likwidacyjnej poprzez podjęcie przez wspólników uchwały o uchyleniu likwidacji spółki. Odpowiedni wniosek należy złożyć jeszcze przed dokonaniem wykreślenia przez KRS.
Przeczytaj również artykuły ściśle dotyczące tematu likwidacji podmiotów kapitałowych:
Likwidacja podmiotów kapitałowych na przykładzie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Przepisy i orzecznictwo.