Source: https://interpretacje-podatkowe.org/kapital-zakladowy/ippb2-415-634-10-14-12-s-pw
Timestamp: 2017-10-18 02:11:14
Legal References Found: art. 14
 art. 148
 art. 147
 art. 41
 art. 42
 art. 41
 art. 42
 art. 42
 art. 3
 art. 41
 art. 3
 art. 41
 art. 42
 art. 41
 art. 13
 art. 18
 art. 3
 art. 22
 art. 26
 art. 27
 art. 41
 art. 42
 art. 41
 art. 41
 art. 38
 art. 7
 art. 30
 art. 63
 FSK 
 art. 56
 art. 63
 art. 56
 art. 41
 art. 42
 art. 42
 art. 42
 art. 42
 art. 42
 art. 42
 art. 41
 art. 42
 art. 30
 art. 41
 art. 30
 art. 41
 art. 30
 art. 30
 art. 7
 art. 148
 art. 147
 art. 63
 art. 41
 art. 30
 art. 14
 art. 14
 art. 169
 art. 14
 art. 14
 art. 14
 art. 41
 art. 7
 art. 42
 art. 7
 art. 45
 FSK 
 art. 14
 art. 145
 art. 14
 art. 146
 art. 145
 art. 14
 art. 141
 art. 169
 art. 14
 art. 14
 art. 14
 art. 14
 art. 3
 art. 14
 art. 14
 art. 14
 art. 14
 art. 141
 art. 185
 art. 203
 art. 190
 art. 153
 art. 153
 FSK 
 art. 14
 art. 169
 art. 14
 art. 14
 art. 14
 art. 122
 FSK 
 art. 14
 FSK 
 art. 14
 art. 14
 art. 14
 art. 169
 art. 169
 art. 14
 art. 169
 art. 14
 art. 169
 art. 14
 art. 14
 art. 14
 art. 14
 art. 146
 art. 152
 art. 200
 art. 8
 art. 41
 art. 41
 art. 29
 art. 30
 art. 30
 art. 41
 art. 42
 art. 42
 art. 41
 art. 30
 art. 42
 art. 3
 art. 30
 art. 42
 art. 42
 art. 42
 art. 42
 art. 41
 art. 29
 FSK

Document Content:
W zakresie obowiązków płatnika związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki.
IPPB2/415-634/10/14-12/S/PWinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 984/14 (data wpływu 22 września 2014 r.) - stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 8 lipca 2010 r. (data wpływu 12 lipca 2010 r.) oraz w piśmie z dnia 28 września 2010 r. (data wpływu 1 października 2010 r.) uzupełniającym wniosek na wezwanie z dnia 23 września 2010 r., Nr IPPB2/415-634/10-2/AK, a także w piśmie z dnia 28 listopada 2014 r. (data wpływu 1 grudnia 2014 r.) uzupełniającym wniosek na wezwanie z dnia 19 listopada 2014 r. Nr IPPB2/415-634/10-10/PW, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki – jest nieprawidłowe.
W dniu 12 lipca 2010 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki.
Wnioskodawca jest spółką akcyjną notowaną na Giełdzie Papierów Wartościowych. Jej akcjonariuszami są zarówno osoby prawne jak i fizyczne. Spółka planuje podwyższenie kapitału zakładowego poprzez przekazanie kwot zgromadzonych na jej kapitałach rezerwowych i zapasowych na kapitał zakładowy. W związku z powyższym zdarzeniem, osoby (w tym osoby fizyczne) będące akcjonariuszami Wnioskodawcy w dniu dokonania wpisu podwyższenia kapitału zakładowego do Krajowego Rejestru Sądowego otrzymają przychód podlegający opodatkowaniu.
Teoretycznie płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, z tytułu dokonanego podwyższenia kapitału zakładowego powinien być Wnioskodawca. Wnioskodawca nie będzie jednak znał składu osobowego akcjonariuszy w dniu dniu powstania obowiązku podatkowego. Akcje przysługujące poszczególnym osobom fizycznym zapisane są na rachunkach prowadzonych przez różne biura maklerskie na terenie kraju (około 60 biur maklerskich).
Zgodnie z art. 148 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 147 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538 ze zm.) maklerzy i doradcy zobowiązani są do zachowania tajemnicy zawodowej. Również (nie mający charakteru aktu prawa powszechnie obowiązującego) szczegółowe zasady działania Krajowego Depozytu Papierów Wartościowych załącznik nr 1 do uchwały Zarządu Krajowego Depozytu z dnia 15 maja 2009 r. ze zm. nie zawierają zdaniem Wnioskodawcy regulacji w zakresie przekazywania płatnikom danych akcjonariuszy, w sytuacji gdy dochodzi do podwyższenia kapitału zakładowego ze środków dotychczas zgromadzonych na innych kapitałach spółki. Ponadto, nawet gdyby zawierały regulacja taka istniał, należy mieć na względzie, że zasady stanowione przez Krajowy Depozyt Papierów Wartościowych (dalej: KDPW) nie mogą uchylić obowiązku zachowania tajemnicy zawodowej przez maklerów, gdyż wynika on z ustawy. Wstępne rozmowy prowadzone pomiędzy Wnioskodawcą a KDPW potwierdzają że Wnioskodawca nie otrzyma ani od biur maklerskich ani od KDPW informacji o osobach fizycznych będących akcjonariuszami spółki, potrzebnych do realizacji przez Wnioskodawcy obowiązku płatnika. W związku z powyższym pojawiły się wątpliwości dotyczące wykonania ustawowego obowiązku płatnika przez Wnioskodawcę w związku z brakiem możliwości oznaczenia podatników będących osobami fizycznymi w dniu powstania obowiązku podatkowego.
Pismem z dnia 23 września 2010 r. wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez zadanie pytania Nr 3 adekwatnego do przedstawionego własnego stanowiska zawartego w części G poz. 27 załącznika 03/03 do wniosku ORD-IN.
Wnioskodawca uzupełnił wniosek w wyznaczonym terminie.
Czy w związku z niewywołanym działaniami Wnioskodawcy brakiem możliwości uzyskania danych o osobach fizycznych (podatnikach) będących w dniu powstania obowiązku podatkowego z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy, poprzez przeniesienie kwot z kapitałów rezerwowych i zapasowych na kapitał zakładowy spółki akcjonariuszami Wnioskodawcy, Wnioskodawca będzie zwolniony z realizacji obowiązków płatnika, o których mowa w art. 41 ust. 1 i 5 oraz art. 42 ust. 1, 1a i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych...
Czy jeżeli w sytuacji opisanej w zapytaniu 1, Wnioskodawca będzie zobowiązany wykonać obowiązek płatnika wskazany w art. 41 ust. 1 i 5 oraz w art. 42 ust. 1 i 1a to będzie on zwolniony z obowiązku wskazanego w art. 42 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przesłania podatnikom, o których mowa w art. 3 ust. 1, oraz urzędom skarbowym, którymi kierują naczelnicy urzędów skarbowych właściwi według miejsca zamieszkania podatnika - imiennych informacji o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 41 ust. 1, sporządzonych według ustalonego wzoru oraz podatnikom, o których mowa w art. 3 ust. 2a, oraz urzędom skarbowym, którymi kierują naczelnicy urzędów skarbowych właściwi w sprawach opodatkowania osób zagranicznych - imiennych informacje sporządzonych według ustalonego wzoru...
Czy w związku z niewywołanym działaniami Wnioskodawcy brakiem możliwości uzyskania danych o osobach fizycznych (podatnikach) będących w dniu powstania obowiązku podatkowego z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy, poprzez przeniesienie kwot z kapitałów rezerwowych i zapasowych na kapitał zakładowy spółki akcjonariuszami Wnioskodawcy, akcjonariusze Wnioskodawcy, tj. podatnicy powinni sami z pominięciem płatnika dokonać rozliczenia z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych...
Odnośnie zapytania 1:
Wnioskodawca, w sytuacji zajścia zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku będzie zwolniony z realizacji obowiązków płatnika, o których mowa w art. 41 ust. 1 i 5 oraz art. 42 ust. 1, 1a i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Z kolei, zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.d.f. Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.
Zgodnie natomiast z art. 41 ust. 5 u.p.d.f. w razie przeznaczenia dochodu na powiększenie kapitału zakładowego lub akcyjnego, a w spółdzielniach funduszu udziałowego płatnicy, o których mowa w ust. 4, pobierają zryczałtowany podatek dochodowy w terminie 14 dni od dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu rejestrowego o dokonaniu wpisu o podwyższeniu kapitału zakładowego lub akcyjnego, a w spółdzielniach od dnia podjęcia przez walne zgromadzenie uchwały dotyczącej podwyższenia funduszu udziałowego. Dodatkowo, zgodnie z art. 42 ust. 1, 1a i 2 u.p.d.f. płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby.
W terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 41, są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, roczne deklaracje, według ustalonego wzoru. Przepis art. 38 ust. 1b stosuje się odpowiednio.
W opisywanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca ma świadomość faktu, że co do zasady ciążą na nim obowiązku płatnika w związku z planowanym podwyższeniem kapitału zakładowego, w związku z którym u jego akcjonariuszy będących osobami fizycznymi powstanie z tego tytułu obowiązek podatkowy. Wnioskodawca stoi jednak na stanowisku, że z przyczyn od niego niezależnych nie będzie wstanie wykonać powyższego obowiązku. Wynika to przede wszystkim z niemożności pozyskania informacji o osobach będących akcjonariuszami Wnioskodawcy w dniu powstania obowiązku podatkowego. Brak jest bowiem podstaw prawnych zarówno w przepisach prawa powszechnie obowiązującego, jak i w przepisach wewnętrznych KDPW pozwalających na otrzymanie przez Wnioskodawcę powyższych danych. Biura maklerskie zasłaniają się w takiej sytuacji wynikającą z ustawy o obrocie instrumentami finansowymi tajemnicą zawodową.
Tym samym nie jest możliwe skonkretyzowanie normy prawnej, zgodnie z którą Spółka powinna wykonać obowiązki płatnika. Z tych powodów, zdaniem Spółki, w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym podatnikiem nie może być nieskonkretyzowana, anonimowa grupa akcjonariuszy, gdyż grupa taka nie podlega obowiązkowi podatkowemu jako jeden podatnik zgodnie z ustawami podatkowymi. Zgodnie z art. 7 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Ustawy podatkowe mogą ustanawiać podatnikami inne podmioty niż wymienione w § 1. Jednakże u.p.d.f. nie wprowadza grupowego opodatkowania anonimowego kręgu osób. Zatem podatnikiem jest zawsze konkretna osoba fizyczna (w omawianym zdarzeniu przyszłym), która w tym przypadku nie jest płatnikowi znana. Brak wiedzy o osobie podatnika ma charakter obiektywny i wynika ze specyfiki obrotu giełdowego oraz zasad związanych z maklerską tajemnicą zawodową.
Wnioskodawcy znany jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który w prawomocnym orzeczeniu z dnia 18 lipca 2007 r. (sygnatura akt III SA/Wa 759/07), w którym WSA stwierdził że: „ponieważ Spółka nabywająca własne akcje miała świadomość zarówno ciążących na niej obowiązków płatnika, jak i anonimowości obrotu giełdowego i braku możliwości uzyskania danych osób dokonujących sprzedaży akcji, powinna dokonać takiego nabycia poza rynkiem regulowanym. W ocenie sądu, Spółka powinna przeprowadzić wykup akcji własnych w celu ich umorzenia poza rynkiem regulowanym za pośrednictwem firmy inwestycyjnej, co zapewni możliwość dokonania bezbłędnej identyfikacji osób zbywających akcje na rzecz emitenta”. WSA wskazał przy tym, że takie stanowisko wyraził KDPW.
Wyrok ten nie może się jednak odnosić do sytuacji opisanej w zdarzeniu przyszłym wniosku. Po pierwsze, gdyż dotyczy wykupu akcji w celu umorzenia, po wtóre dlatego, że w przeciwieństwie do stanu faktycznego wyroku WSA, Wnioskodawca nie ma innej możliwości przeprowadzenia podwyższenia kapitału, tj. w taki sposób aby nie musiał otrzymywać informacji o kręgu podatników od domu maklerskiego, czy też KDPW. Do podwyższenia kapitału, a co za tym idzie do powstania obowiązku podatkowego dojdzie bowiem automatycznie, w chwili rejestracji tego podwyższenia. Obowiązek podatkowy dotyczyć będzie wszystkich akcjonariuszy będących w dniu powstania obowiązku podatkowego akcjonariuszami Wnioskodawcy.
Dodatkowo stanowisko zaprezentowane w powyższym wyroku zostało zakwestionowane przez WSA w Bydgoszczy w wyroku w sprawie I SA/Bd 315/09 z 21 lipca 2009 r., w którym WSA w Bydgoszczy stwierdził, że „nie można jednak nie zauważyć, że prawo podatkowe określa konsekwencje prawnopodatkowe w związku ze zdarzeniami regulowanymi przez inne dziedziny prawa. Nie funkcjonuje ono w oderwaniu od innych gałęzi prawa, zwłaszcza tych, które normują stosunki społeczne zaistniałe pomiędzy podmiotami cywilnymi, głównie zaś pomiędzy podmiotami gospodarczymi. Prawo podatkowe jest zatem ściśle związane z obrotem prawnym, w tym gospodarczym, bez zaistnienia którego, nie powstałyby stosunki podatkowoprawne. Podczas interpretacji przepisów prawa podatkowego nie można zatem nie uwzględnić regulacji prawnych, które normują stosunki z zakresu obrotu gospodarczego. Ograniczenie interpretacji przepisów prawa podatkowego wyłącznie do sfery podatkowej - narusza przepisy regulujące wydawanie indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego”.
Zatem organ podatkowy wydając interpretację indywidualną powinien uwzględnić, zdaniem Wnioskodawcy, okoliczności na które Wnioskodawca nie ma wpływu a mające swoje źródło w ustawie. Taką okolicznością jest niemożność otrzymania danych podatników w związku ze stosowaniem tajemnicy zawodowej przez biura maklerskie i KDPW, a której stosowanie wynika z ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.
Ponadto, zgodnie z art. 30a ust. 2 u.p.d.f. przepisy ust. 1 pkt 1-5 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Nie można wykluczyć, że w śród akcjonariuszy Wnioskodawcy w dniu powstania obowiązku podatkowego będą również osoby objęte jedynie ograniczonym obowiązkiem podatkowym w Polsce. W przypadku niektórych z nich zatem możliwe byłoby zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Ta zaś umowa może przewidywać bądź całkowite zwolnienie z obowiązku podatkowego w Polsce, bądź obniżenie stawki podatku. Obliczenie i pobór podatku przez płatnika w stosunku do anonimowego kręgu odbiorców uniemożliwi zatem zastosowanie stawek niższych, bądź zwolnień przewidzianych w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania.
W takiej sytuacji, po pierwsze może powstać nadpłata podatku przez płatnika, której wysokości nie będzie on w stanie oszacować ze względu na brak wiedzy o pochodzeniu podatników, w rezultacie czego pobrany zostanie podatek nienależny bez możliwości jego późniejszego zwrotu, z barku danych o wysokości nadpłaty i podatniku na niekorzyść którego nadpłata nastąpiła.
Po wtóre, niemożność zastosowania niższych stawek podatku, bądź zwolnienia podatkowego stanowić będzie dyskryminację podmiotów nie mających ograniczonego obowiązku podatkowego w Polsce, a posiadających nieograniczony obowiązek podatkowy w jednym z krajów Europejskiego Obszaru Gospodarczego, poprzez zniechęcanie ich do inwestowania w polskie spółki akcyjne notowane na giełdzie. Tym samym zaistnieje naruszenie art. 63(1) Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana z 30 marca 2010 r. Dz.U.UE.C. 10.83.47), zgodnie z którym zakazane są wszelkie ograniczenia w przepływie kapitału między Państwami Członkowskimi oraz między Państwami Członkowskimi a państwami trzecimi. Zasad ta jest nazywana zasadą swobody przepływu kapitału i nie ulega wątpliwości że nawet powstanie hipotetycznej sytuacji, jak opisana w zdarzeniu przyszłym wniosku, stanowi jej naruszenie, niezależnie od tego, czy akcjonariuszami Wnioskodawcy są faktycznie podmioty posiadające nieograniczony obowiązek podatkowy na terenie Europejskiego Obszaru Gospodarczego, czy też nie.
Potwierdza to liczne orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu, a także NSA w wyroku z 10 czerwca 2009 r. w sprawie II FSK 234/08, gdzie czytamy, odnośnie dawnego art. 56 ust. 1 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (obecnie wspomniany już art. 63(1) Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej), że: „jako ograniczenia w rozumieniu art. 56 ust. 1 Traktatu należy kwalifikować te przepisy krajowe, które mogą stanowić przeszkodę lub ograniczać nabycie akcji w danych spółkach lub które są w stanie zniechęcić inwestorów z innych Państw Członkowskich do inwestowania w ich kapitał (wyrok TS z dnia 23 października 2007 r., C-112/05, Komisja Wspólnot Europejskich v. Republika Federalna Niemiec)”. Patrz także wyrok z dnia 28 września 2006 r., C-282/04, Komisja Wspólnot Europejskich v. Królestwo Niderlandów.
Z powyższych przyczyn stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym nie może on w zdarzeniu przyszłym wniosku wykonać obowiązku płatnika należy uznać za prawidłowe.
Odnośnie zapytania 2:
Wnioskodawca, w sytuacji zajścia zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku jeżeli nie będzie zwolniony z realizacji obowiązków płatnika, o których mowa w art. 41 ust. 1 i 5 oraz art. 42 ust. 1 i 1a to będzie zwolniony z realizacji obowiązków płatnika, o których mowa w art. 42 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przesyłania imiennych informacji podatnikom oraz naczelnikom urzędów skarbowych wskazanym w art. 42 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W przypadku uznania przez organ wydający interpretację indywidualną, że możliwe jest obliczenie i pobór podatku przez płatnika jakim jest Wnioskodawca od anonimowego kręgu podatników (które to stanowisko Wnioskodawca kwestionuje powyżej). Wnioskodawca uważa, że nie będzie miał obowiązku wystawiania imiennych informacji podatnikom ani naczelnikom urzędów skarbowych, o których mowa w art. 42 ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.d.f.
Powyższe wynika z niemożności ustalenia kręgu podatników a przez to ich miejsc zamieszkania. Tym samym nie możliwe jest ustalenie, którzy naczelnicy urzędów skarbowych będą miejscowo właściwi dla tych podatników. Zgodnie bowiem z art. 42 ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.d.f. w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym płatnicy są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa:
Z powyższego przepisu wynika jednoznacznie, że właściwymi naczelnikami urzędów skarbowych, w przypadku osób objętych nieograniczonym obowiązkiem podatkowym są naczelnicy urzędów skarbowych właściwi według miejsca zamieszkania podatnika. Tymczasem ani podatnik, ani tym bardziej miejsce jego zamieszkania nie będzie płatnikowi znane.
Z kolei w przypadku osób objętych ograniczonym obowiązkiem podatkowym właściwi są naczelnicy urzędów skarbowych właściwi w sprawach opodatkowania osób zagranicznych. Nie znając jednak kręgu podatników, nie można ustalić, jaka część z nich posiada ograniczony, a jaka nieograniczony obowiązek podatkowy. Dlatego też nie można ustalić danych, które powinny znaleźć się w imiennej informacji, przekazywanej naczelnikom urzędów skarbowych właściwi w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.
Jak zresztą mówi sama nazwa informacja ma być imienna a nie anonimowa. Ponadto w rubryce C formularza IFT-1/IFT-1R oraz PIT-11 należy podać szczegółowe dane podatnika zarówno o charakterze identyfikacyjnym, jak i wskazujące na adres jego zamieszkania.
Powyższe przyczyny czynią niemożliwym wykonanie obowiązków płatnika wskazanych w art. 42 ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.d.f. z przyczyn od płatnika niezależnych. Zatem powyższy obowiązek nie może zostać zrealizowany w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym.
Odnośnie zapytania 3:
Akcjonariusze Wnioskodawcy, tj. podatnicy powinni sami z pominięciem płatnika (czyli Wnioskodawcy) dokonać rozliczenia z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych.
W ocenie Wnioskodawcy należy dokonać rozdzielenia kwestii powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od podwyższenia kapitału zakładowego spółki w skutek transferu środków dotychczas zgromadzonych na kapitałach rezerwowych i zapasowych od obowiązków płatnika, o których mowa w art. 41 ust. 1 i 5 oraz art. 42 ust. 1, 1a i 2 u.p.d.f.
Zgodnie bowiem z art. 30a ust. 1 u.p.d.f. od uzyskanych dochodów (przychodów) wymienionych w tym przepisie pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. Natomiast zgodnie z art. 41 ust. 4 u.p.d.f. płatnicy są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych, w tym z tytułów określonych w art. 30a ust. 1 u.p.d.f. Są to zatem dwa różne przepisy.
Niemożność zastosowania art. 41 ust. 4 u.p.d.f. w stosunku do płatnika nie uchyla konieczności zapłacenia 19% zryczałtowanego podatku dochodowego od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu art. 30a ust. 1 u.p.d.f. Skoro bowiem w skutek podwyższenia kapitału zakładowego poprzez przeniesienie na ten kapitał kwot z zgromadzonych dotychczas na kapitałach rezerwowych i zapasowych dochodzi do powstania po stronie akcjonariuszy dochodu (przychodu), o którym mowa w art. 30a ust. 1 u.p.d.f, to nie ma powodów, aby podatek ten nie została pobrany. W żadnym wypadku analiza przepisów u.p.d.f. nie skłania do sformułowania stwierdzenia, że w związku z niewywołanym działaniami Wnioskodawcy brakiem możliwości uzyskania danych o osobach fizycznych (podatnikach) będących w dniu powstania obowiązku podatkowego z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy, należało zaniechać poboru podatku z powyższego tytułu.
Nie mniej jednak w związku z niewywołanym działaniami Wnioskodawcy brakiem możliwości uzyskania danych o osobach fizycznych (podatnikach) będących w dniu powstania obowiązku podatkowego z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy, Wnioskodawca nie jest w stanie wykonać obowiązków płatnika. Skoro zatem powstaje z jednej strony konieczność zapłaty podatku, a z drugiej strony brak jest możliwości wykonania obowiązków płatnika przez Wnioskodawcę, to jedynym możliwym do zastosowania rozwiązaniem jest rozliczenie podatku przez samego podatnika na podstawie uzyskanych przez niego danych z właściwego dla niego biura maklerskiego.
Powyższe rozwiązanie będzie zgodne z art. 7 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym podatnikiem powinien być skonkretyzowany podmiot, tj, np. osoba fizyczna oznaczona z imienia i nazwiska a nie anonimowy członek bliżej nieokreślonej grupy.
Rozwiązanie takie będzie również nie sprzeczne z art. 148 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 147 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi oraz szczegółowymi zasady działania Krajowego Depozytu Papierów Wartościowych załącznik nr 1 do uchwały Zarządu Krajowego Depozytu nr 176/09 z dnia 15 maja 2009 r. ze zm. Informacje udzielane przez domy maklerskie ich klientom w zakresie ich własnych kont prowadzonych przez te instytucje nie są bowiem objęte maklerską tajemnicą zawodową.
Ponadto rozliczenie podatku z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego ze środków zgromadzonych na kapitałach zapasowym i rezerwowym przez samego podatnika (akcjonariusza), pozwoli podatnikowi na zastosowanie ewentualnych korzystniejszych z jego punktu widzenia regulacji przewidzianych w odpowiednich umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania. Tym samym taka wykładnia będzie zgodna z postanowieniami art. 63(1) Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej i wyeliminuje obawy o naruszenie zasady swobody przepływu kapitału pomiędzy Państwami Członkowskimi.
Dodatkowo uznanie, że rozliczenie podatku z tytuł podwyższenia kapitału zakładowego ze środków zgromadzonych na kapitałach zapasowym i rezerwowym przez samego podatnika (akcjonariusza), pozwoli podatnikowi na określenie ewentualnej kwoty nadpłaty podatku. Co z kolei umożliwi realizację podatnikowi prawa do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Jak wykazano powyżej w niniejszym wniosku, realizacja żadnego z powyższych praw nie będzie możliwa w sytuacji, gdyby podatek został pobrany przez Wnioskodawcę od anonimowej grupy podatników.
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wydał na podstawie ww. wniosku interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego Nr IPPB2/415-634/10-3/AK z dnia 4 października 2010 r., oraz Nr IPPB2/415-634/10-5/AK z dnia 8 października 2010 r. w których uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.
W powyższych interpretacjach stwierdzono, że:
każde podwyższenie kapitału zakładowego osoby prawnej z jej środków finansowych zgromadzonych na kapitale zapasowy, czy też rezerwowym, bez względu na źródło pochodzenia tych środków, tj. bez względu na to, czy pochodzą one z wypracowanych w latach poprzednich zysków Spółki, agio emisyjnego czy z innych środków nie pochodzących z wypracowanego zysku, rodzi po stronie akcjonariuszy dochód do opodatkowania. W konsekwencji na Wnioskodawcy ciążył będzie obowiązek pobrania 19% zryczałtowanego podatku dochodowego, a następnie przekazania go do właściwego urzędu skarbowego w przypadku podatników posiadających nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podatników posiadających ograniczony obowiązek podatkowy w sytuacji kiedy nie przedłożą płatnikowi aktualnego certyfikatu rezydencji podatkowej. Natomiast w sytuacji przedstawienia przez zagraniczna osobę fizyczną aktualnego certyfikatu rezydencji podatkowej Wnioskodawca winien zastosować się do zapisów wynikających z odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania;
że spółka jako płatnik podatku dochodowego, o którym mowa w art. 41 ust. 4 ww. ustawy zobowiązana będzie do pobrania, odprowadzenia i wykazania w stosownej deklaracji (PIT-8AR) zryczałtowanego podatku dochodowego, a nie akcjonariusze Wnioskodawcy, na co wskazuje treść stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do zadanego pytania, co tym samym przyczyniło się do uznania stanowiska Wnioskodawcy w tym zakresie za nieprawidłowe. Obowiązek zapłaty i wykazania w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym akcjonariusze Wnioskodawcy uzyskają przedmiotowy przychód wystąpi bowiem tylko wówczas, gdy płatnik (spółka, która dokona podwyższenia kapitału zakładowego) nie pobierze od uzyskanego przez akcjonariuszy Wnioskodawcy przychodu zryczałtowanego 19% podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej (art. 45 ust 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) – do którego poboru jak już pisano powyżej jest zobowiązany.
W związku z powyższymi rozstrzygnięciami pismami z dnia 25 października 2010 r. (data wpływu 28 października 2010 r. ) Wnioskodawca wezwał tut. Organ do usunięcia naruszenia prawa.
W odpowiedzi na powyższe wezwania tut. Organ pismami z dnia 25 listopada 2010 r. Nr IPPB2/415-634/10-8/AK oraz IPPB2/415-634/10-9/AK (skutecznie doręczonymi w dniu 30 listopada 2010 r.) stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, podtrzymując argumentację zawartą w interpretacji.
W dniu 30 grudnia 2010 r. (data wpływu 4 stycznia 2011 r.) Strona złożyła za pośrednictwem tut. Organu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na wydaną interpretację indywidualną Nr IPPB2/415-634/10-3/AK z dnia 4 października 2010 r.
W dniu 30 grudnia 2010 r. (data wpływu 3 stycznia 2011 r.) Strona złożyła za pośrednictwem tut. Organu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na wydaną interpretację indywidualną Nr IPPB2/415-634/10-5/AK z dnia 8 października 2010 r.
Strona Skarżąca zaskarżonym interpretacjom zarzuciła:
naruszenie przepisów proceduralnych, tj. art. 14c § 2 w zw. z art. 14a § 2 i 3 i w zw. z art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie interpretacji podatkowej częściowo niezgodnej z opisanym we wniosku zdarzeniem przyszłym, w zakresie w jakim organ bez wzywania Wnioskodawcy do uzupełnienia wniosku uznał, że Wnioskodawca dokona podwyższenia kapitał poprzez zmianę wartości nominalnej akcji, które to stwierdzenie nie odpowiada zdarzeniu przyszłemu, w przedmiocie którego wystąpiono z wnioskiem.
naruszenie przepisów proceduralnych, tj. art. 14c § 2 w zw. z art. 14a § 2 i 3 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji podatkowej częściowo niezgodnej z opisanym we wniosku zdarzeniem przyszłym, w zakresie w jakim organ stanął na stanowisku, że Wnioskodawca podwyższając kapitał zakładowy ma możliwość uzyskania niezbędnych informacji, co do osób osiągających dochód (podatników).
naruszenie prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie przepisów art. 41 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z art. 7 i 8 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że Wnioskodawca może pełnić rolę płatnika w stosunku do anonimowego kręgu podatników.
naruszenie prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie przepisów art. 42 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z art. 7 i 8 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że Wnioskodawca może pełnić rolę płatnika - przesyłać imienne informacje o wysokości przychodu na drukach IFT-1/IFT-1R w stosunku do nieznanych podatników o ograniczonym obowiązku podatkowy w Polsce oraz urzędom skarbowym, którymi kierują naczelnicy urzędów skarbowych właściwi w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.
naruszenie prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie art. 45 ust. 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez uznanie, że przepis ten znajduje zastosowanie w sytuacji podatnika, który nie ma możliwości uzyskania informacji, czy podatek został uprzednio pobrany przez płatnika, czy też nie.
Wyrokiem z dnia 27 września 2011 r. (data wpływu 16 stycznia 2012 r.) sygn. akt III SA/Wa 450/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę.
W związku z powyższym wyrokiem Strona w dniu 5 stycznia 2012 r. złożyła za pośrednictwem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 września 2011 r. (sygn. akt III SA/Wa 450/11) oddalającego skargę na interpretacje indywidualne Ministra Finansów z dnia 4 października 2010 r. Nr IPPB2/415-634/10-3/AK oraz z dnia 8 października 2010 r. Nr IPPB2/415-634/10-5/AK.
Wyrokiem z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 438/12 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.
Na początek podnieść należy, że zarzuty kasacyjne wskazujące na naruszenie art. 14a § 2 i 3 O.p. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. są nieadekwatne do sprawy. Wymienione regulacje prawne art. 14a O.p. dotyczą bowiem wydawania ogólnych, nie zaś indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego.
Sąd administracyjny uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., a nie art. 145 p.p.s.a.
Trafne są natomiast zarzuty naruszenia art. 14c § 2 O.p. i art. 141 § 4 p.p.s.a. Podatkowy organ interpretacyjny wypowiedział się bowiem w sprawie w stosunku do stanu faktycznego nie do końca tożsamego z zaprezentowanym we wniosku, o wydanie interpretacji. Sąd pierwszej instancji rozważył zaś w istocie stan faktyczny wynikający z wniosku o wydanie interpretacji, a nie przedstawiony w treści zaskarżonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.
Słusznie podnosi i argumentuje skarżący, iż we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie zawarł i nie przedstawił okoliczności stanu faktycznego, że poddane rozpoznaniu podwyższenie kapitału ma nastąpić przez zmianę wartości nominalnej akcji. W treści tego wniosku skarżący opisuje podwyższenie kapitału zakładowego spółki akcyjnej poprzez przekazanie kwot zgromadzonych na kapitałach rezerwowych i zapasowych na kapitał zakładowy, przyznaje powstanie z tego tytułu przychodu, nie precyzuje jednak: w jakiej postaci przychód ten ma się zrealizować. Forma czy też postać powstania przychodu nie zostały przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji, choć są to niewątpliwie okoliczności istotne dla jej prawidłowego udzielenia. W takiej sytuacji, na podstawie art. 169 § 1 O.p. w zw. Z art. 14h O.p., podatkowy organ interpretacyjny mógł i powinien wezwać zainteresowanego do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, czyli do doprowadzenia w sprawie do stanu wymaganego przez art. 14b § 3 O.p., poprzez precyzyjne wskazanie - wyjaśnienie wyżej wymienionej okoliczności. Przypomnieć należy, że wyczerpująco przestawiony stan faktyczny, o którym mowa w art. 14b § 3 O.p., to taki, w którym możliwe jest wydanie bez jakichkolwiek uzasadnionych wątpliwości zgodnej z prawem indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W miejsce tego podatkowy organ interpretacyjny przedstawił w wydanej interpretacji wywód, na podstawie którego wydedukował i ocenił, że sporny w ocenie przychód może powstać w postaci zwiększenia wartości nominalnej akcji, z czego wyprowadził wniosek, iż beneficjenci tego przychody będą znani, co umożliwi spółce wykonanie obowiązków płatnika.
W ten sposób organ po raz kolejny odstąpił od stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, w którym zainteresowana spółka przedstawiała stan faktyczny uzasadnionego różnymi okolicznościami braku wiedzy o podmiotach uzyskujących przychód. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji rozważył natomiast stan faktyczny, w którym możliwy jest „praktycznie” pewien brak wiedzy o beneficjentach rozważanego przychodu, mogą powstać trudności w wyegzekwowaniu danych akcjonariuszy. W ten sposób i z tego powodu Sąd pierwszej instancji wypowiedział się o zaskarżonej interpretacji w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o jej wydanie, nie zaś w relacji do stanu faktycznego przyjętego w treści interpretacji, która stała się przedmiotem skargi sądowoadministracyjnej. Sąd pierwszej instancji w omawianym zakresie zmienił więc treść kontrolowanej interpretacji wypowiadając się o niej z punktu widzenia stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku o jej wydanie, nie zaś przyjętego w treści zaskarżonej interpretacji. Sąd pierwszej instancji ocenił zaskarżoną interpretację tak jakby zawierała wyłącznie treści przedstawione w inicjującym postępowanie interpretacyjne wniosku, a następnie „utrzymał zaskarżoną interpretację w mocy”, oddalając wniesioną nań skargę. Na dodatek, jak już wcześniej zauważono i uzasadniono, stan faktyczny we wniosku o wydanie interpretacji nie został przedstawiony dostatecznie precyzyjnie, to jest wyczerpująco. Wydając wyrok w relacji do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nietożsamego ze stanem faktycznym przyjętym w treści zaskarżonej interpretacji Sąd pierwszej instancji w istocie udzielił interpretacji za podatkowy organ interpretacyjny. Abstrahując od merytorycznej analizy poprawności rozważań Sądu w zakresie oceny możliwości stosowania i wykładni przepisów materialnego prawa podatkowego, które stanowiły normatywny przedmiot wniosku o wydanie interpretacji, tego rodzaju postępowanie Sądu pierwszej instancji ocenić należy krytycznie.
Wyrok sądu administracyjnego nie może zmieniać ani też zastępować indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14h § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749).
Tezę tą uzasadniają następujące argumenty.
Przedmiotem zaskarżenia do sądu administracyjnego, na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., jest indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, a więc to treść zaskarżonej interpretacji, nie zaś wniosku o jej wydanie, podlega kontroli i rozstrzygnięciu sądu.
Wnosząc skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego skarżący dochodzi sądowej kontroli zaskarżonej interpretacji, a nie oceny wniosku o jej wydanie. Ponadto, skarga sądowoadministracyjna w intencji skarżącego doprowadzić ma do uchylenia zaskarżonej interpretacji i w następstwie tego wydania nowej, zgodnej z prawem interpretacji, w wyniku ponowionego na skutek wyroku postępowania interpretacyjnego. Z tego punktu widzenia zaskarżenie interpretacji indywidualnej do sądu administracyjnego stanowi sądową drogę prawną do zastąpienia zaskarżonej interpretacji nową indywidualną interpretacją przepisów prawa podatkowego.
Do wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego powołane i uprawnione są wyłącznie podatkowe organy interpretacyjne, a nie sądy administracyjne.
Zastosowanie się do treści wydanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowe tworzy dla jej adresata ochronę prawną przewidzianą w art. 14k i art. 14m O.p., podczas gdy ochrony takiej nie daje niewątpliwie „zastosowanie” się do wyroku sądu administracyjnego.
Dokonanie przez podatkowy organ interpretacyjny oceny prawnej stanowiska zainteresowanego oraz wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym na podstawie zmienionego w relacji do przedstawionego niedostatecznie wyczerpująco we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego stanowi naruszenie art. 14c O.p., w tym podniesionego w skardze kasacyjnej art. 14c § 2 O.p. Niedostrzeżenie i nierozważenie powyższego uchybienia przez Sąd pierwszej instancji oraz przedstawienie i analiza subsumcji podatkowego prawa materialnego na podstawie niedostatecznie wyczerpująco opisanego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego w miejsce stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonej interpretacji stanowi naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. Uchybienia te miały istotny wpływ na wynik sprawy, spowodowały bowiem, że Sąd pierwszej instancji rozstrzygnął w istocie w przedmiocie wniosku o wydanie interpretacji, w którym ponadto zainteresowany nie przedstawił dostatecznie wyczerpująco stanu faktycznego, a nie w przedmiocie określonej treści zaskarżonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Uchybienia te powinny zostać zauważone i usunięte przez Sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy, uwzględniającym uzasadnione powyżej oceny prawne Naczelnego Sądu Administracyjnego. Rozważone naruszenia prawa z zakresu postępowania administracyjnego i sądowoadministracyjnego uniemożliwiają merytoryczną ocenę zarzutów kasacyjnych naruszenia podatkowego prawa materialnego, których rozpoznanie oznaczałoby w istocie wydanie w przedmiocie sprawy interpretacji prawa podatkowego - tym razem przez Naczelny Sąd Administracyjny.
Z tych powodów, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i art. 203 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.
W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 29 maja 2014 r., sygn. akt. III SA/Wa 984/14 uchylił zaskarżone interpretacje.
W dniu 22 września 2014 r. do tut. organu wpłynął prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 maja 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 984/14.
W pierwszej kolejności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że sprawa niniejsza była przedmiotem rozpoznania Naczelnego Sądu Administracyjnego na skutek skargi kasacyjnej złożonej przez Spółkę od wyroku tut. Sądu z 27 września 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania.
Stosownie do art. 190 P.p.s.a, sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powołany przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku Sądu wyższej instancji.
Ratio legis tego unormowania sprowadza się do przyspieszenia postępowania sądowoadministracyjnego, poprzez uznanie, że pomimo uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, pewne kwestie sporne zostały już ostatecznie przesądzone. Powoduje to w konsekwencji zawężenie granic ponownego rozpoznania sprawy.
Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r. sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak - Molczyk <w:> H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005). Na gruncie przedmiotowej sprawy nie zachodzi żadna ze wskazanych przesłanek.
Ponadto zauważyć należy, ze wyroki NSA objęte są dyspozycją przepisu art. 153 P.p.s.a., w myśl którego ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Na mocy tego przepisu sąd I instancji rozpoznając ponownie sprawę na skutek wyroku NSA związany jest oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w tym wyroku. Użyte w przywołanym przepisie pojęcie "oceny prawnej" wykracza swym zakresem poza samą tylko "wykładnię prawa", gdyż zawiera się w nim nie tylko wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych, ale i sposobu ich stosowania (ewentualnie stwierdzenie niedopuszczalności ich zastosowania) w rozpoznawanej sprawie. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie, jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt, zostało uznane za błędne. Z kolei "wskazania co do dalszego postępowania" - stanowiąc z reguły konsekwencję oceny prawnej - dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. A. Kabat <w:> B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uw. 2, 4 i 9 do art. 153).
Sąd orzekający w niniejszej sprawie związany jest zatem wykładnią prawa i oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 438/12.
Mając powyższe na uwadze za zasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 14c § 2 O.p. Podatkowy organ interpretacyjny wypowiedział się bowiem w sprawie w stosunku do stanu faktycznego nie do końca tożsamego z zaprezentowanym we wniosku o wydanie interpretacji.
Organ interpretacyjny przedstawił w wydanej interpretacji wywód, na podstawie którego wydedukował i ocenił, że sporny w ocenie przychód może powstać w postaci zwiększenia wartości nominalnej akcji, z czego wyprowadził wniosek, iż beneficjenci tego przychodu będą znani, co umożliwi Spółce wykonanie obowiązków płatnika.
We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżąca nie zawarła i nie przedstawiła natomiast okoliczności stanu faktycznego, że poddane rozpoznaniu podwyższenie kapitału ma nastąpić przez zmianę wartości nominalnej akcji.
Skarżąca w treści tego wniosku opisała podwyższenie kapitału zakładowego spółki akcyjnej poprzez przekazanie kwot zgromadzonych na kapitałach rezerwowych i zapasowych na kapitał zakładowy. Przyznała powstanie z tego tytułu przychodu, nie sprecyzowała jednak: w jakiej postaci przychód ten ma się zrealizować. Podnosiła przy tym, że z powodu różnych okoliczności nie ma wiedzy o podmiotach uzyskujących przychód.
W konsekwencji forma czy też postać powstania przychodu nie zostały przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji, choć są to niewątpliwie okoliczności istotne dla jej prawidłowego udzielenia. W takiej sytuacji, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p., podatkowy organ interpretacyjny obowiązany był wezwać Skarżącą do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, czyli do doprowadzenia w sprawie do stanu wymaganego przez art. 14b § 3 O.p., poprzez precyzyjne wskazanie - wyjaśnienie wyżej wymienionej okoliczności.
Wskazać w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej jest zobowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podkreślić trzeba, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający taką interpretację może „poruszać się” tylko w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). O ile w ramach "zwykłego" postępowania podatkowego prowadzonego na podstawie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest zobowiązany do ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych rzeczywiście zaistniałych (zgodnie z art. 122 O.p.), o tyle zadanie organu interpretacyjnego jest zawężone do analizy okoliczności podanych we wniosku (por. wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 897/10, publ. Lex nr 976050). Organ podatkowy, działając jako organ interpretacyjny w pierwszej kolejności jest zobowiązany stwierdzić, czy we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono określony stan faktyczny w sposób wyczerpujący, pełny i kompleksowy, i co się z tym wiąże, czy w oparciu o ten stan możliwa jest ocena stanowiska wnioskodawcy (ocena prawna przedstawionego stanu faktycznego). Wynikający z art. 14b § 3 O.p. wymóg, aby stan faktyczny przedstawiony we wniosku był wyczerpujący sprowadza się do konieczności podania wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny, to taki, w którym możliwe jest wydanie bez jakichkolwiek uzasadnionych wątpliwości zgodnej z prawem indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.
Organ wydający interpretację jest związany zakresem problemu prawnego, jaki strona zaprezentuje we wniosku. Na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie są uprawnione ani do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego, ani też do udzielania interpretacji w obszarze regulacji prawnych, które nie zostały przedstawione w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 29 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1523/10, publ. Lex nr 1123044).
Stosownie do art. 14g § 1 O.p. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p. pozostawia się bez rozpatrzenia. Należy jednak mieć na uwadze, że zgodnie z art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. art. 169 § 1 i 2 O.p. W myśl art. 169 § 1 O.p. jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Jeżeli zatem wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie spełnia wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p., tj. nie zawiera wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności wezwać wnioskodawcę na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. do uzupełnienia powyższego braku.
Organ nie wzywając Spółki w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h i art. 14b § 3 O.p. do usunięcia braków złożonego wniosku poprzez wyjaśnienie wyżej wymienionej okoliczności, naruszył wskazane przepisy prawa procesowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Dokonanie natomiast przez podatkowy organ interpretacyjny oceny prawnej stanowiska Spółki oraz wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym na podstawie zmienionego w relacji do przedstawionego niedostatecznie wyczerpująco we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego stanowiło naruszenie art. 14c O.p., w tym podniesionego w skardze art. 14c § 2 O.p.
Wskazane naruszenia prawa z zakresu postępowania uniemożliwiają merytoryczną ocenę zarzutów naruszenia podatkowego prawa materialnego.
Ponownie rozpoznając sprawę, organ interpretacyjny winien wezwać Skarżącą do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, poprzez wskazanie formy czy też postaci powstania przychodu w opisanym we wniosku stanie faktycznym.
Mając powyższe na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. był zobligowany do uchylenia zaskarżonych interpretacji indywidualnych. W sentencji wyroku zawarto także rozstrzygnięcia, o których mowa w art. 152 i art. 200 P.p.s.a.
W związku z powyższym wyrokiem, w dniu 19 listopada 2014 r. organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku, w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, poprzez wskazanie formy, czy też postaci powstania przychodu w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, tj. czy podwyższenie kapitału nastąpi przez zmianę wartości nominalnej akcji, czy też, poprzez emisje nowych akcji.
Wezwanie skutecznie doręczono 25 listopada 2014 r.
Pismem z dnia 28 listopada 2014 r. (data nadania 28 listopada 2014 r., data wpływu 1 grudnia 2014 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w wyznaczonym terminie wskazując, że podwyższenie kapitału zakładowego nastąpi poprzez emisję nowych akcji, tzw. akcji gratisowych (są to akcje wydawane nieodpłatnie akcjonariuszom spółki w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego ze środków zgromadzonych na kapitałach zapasowych lub rezerwowych). Tym samym akcjonariuszom przypadną akcje, które nie będą przez nich obejmowane. Są one przyznawane akcjonariuszom w takim stosunku w jakim posiadali oni udziały w dotychczasowym kapitale zakładowym. Nie wystąpi zatem sytuacja zapisów na akcje, ani żadnych oświadczeń. W efekcie automatycznego przyznania akcji dojdzie jedynie do zarejestrowania zwiększenia stanu na właściwych rachunkach maklerskich. Akcje będą podlegać dematerializacji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 roku o obrocie instrumentami finansowymi (t.j. Dz. U. 2014, poz. 94, ze zm.).
W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 maja 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 984/14 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.
Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z poźn. zm.) płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.
Z treści przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Skarżąca jest spółką akcyjną notowaną na Giełdzie Papierów Wartościowych. Jej akcjonariuszami są zarówno osoby prawne jak i fizyczne. Spółka planuje podwyższenie kapitału zakładowego poprzez przekazanie kwot zgromadzonych na jej kapitałach rezerwowych i zapasowych na kapitał zakładowy. W związku z powyższym zdarzeniem osoby (w tym osoby fizyczne) będące akcjonariuszami Skarżącej spółki w dniu dokonania wpisu podwyższenia kapitału zakładowego do Krajowego Rejestru Sądowego otrzymają przychód podlegający opodatkowaniu. Wstępne rozmowy prowadzone pomiędzy Skarżąca a KDPW potwierdzają że Spółka nie otrzyma ani od biur maklerskich ani od KDPW informacji o osobach fizycznych będących akcjonariuszami spółki potrzebnych do realizacji przez Skarżącą obowiązku płatnika. W związku z powyższym pojawiły się wątpliwości dotyczące wykonania ustawowego obowiązku płatnika przez Wnioskodawcę w związku z brakiem możliwości oznaczenia podatników będących osobami fizycznymi w dniu powstania obowiązku podatkowego. Podwyższenie kapitału zakładowego nastąpi poprzez emisję nowych akcji.
Obowiązki płatnika w przypadku dochodów z udziału w zyskach osób prawnych reguluje art. 41 ust. 4 ww. ustawy, zgodnie z którym płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 1 (m in. osoby prawne), są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13 i 14 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10. Natomiast w myśl art. 41 ust. 5 ww. ustawy w razie przeznaczenia dochodu na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach funduszu udziałowego płatnicy, o których mowa w ust. 4, pobierają zryczałtowany podatek dochodowy w terminie 14 dni od dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu rejestrowego o dokonaniu wpisu o podwyższeniu kapitału zakładowego, albo w przypadku braku wymogu rejestracji podwyższenia kapitału zakładowego od dnia podjęcia przez walne zgromadzenie uchwały o podwyższeniu tego kapitału, a w spółdzielniach od dnia podjęcia przez walne zgromadzenie uchwały o podwyższeniu funduszu udziałowego. Termin ten liczy się od dnia uprawomocnienia się postanowienia Sądu o dokonaniu wpisu o podwyższeniu kapitału zakładowego. Stosownie do dyspozycji art. 42 ust. 1 ww. ustawy płatnik winien przekazać kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Zgodnie z art. 42 ust. 1a ww. ustawy w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 41, są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, roczne deklaracje, według ustalonego wzoru (PIT 8AR). Płatnik nie ma natomiast obowiązku sporządzania i przesyłania podatnikom będącym polskimi rezydentami podatkowymi, oraz właściwym urzędom skarbowym imiennych informacji o wysokości przychodu z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego bowiem, w tym przypadku rozliczenie podatku zryczałtowanego wynikającego z art. 30a ustawy zakończone jest na etapie poboru podatku przez płatnika.
Natomiast art. 42 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy stanowi, iż w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w art. 3 ust. 2a tj. osobom nie mającym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania (ograniczony obowiązek podatkowy), oraz urzędom skarbowym, którymi kierują naczelnicy urzędów skarbowych właściwi w sprawach opodatkowania osób zagranicznych - imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru (IFT-1/IFT-1R). Informację IFT-1R sporządza i przekazuje również płatnik, gdy na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie jest obowiązany do poboru podatku (art. 42 ust. 6 ustawy). W przypadku, gdy Skarżący jako płatnik nie posiada certyfikatu rezydencji zagranicznej osoby fizycznej, to stosownie do art. 30a ust. 1 ww. ustawy, płatnik jest zobowiązany pobrać zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 19% przychodu i przekazać, zgodnie z art. 42 ust. 1 wyżej powołanej ustawy podatkowej, w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zryczałtowany podatek - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według - w tym przypadku - siedziby płatnika, przesyłając deklaracje ustalonego wzoru (PIT-8AR) zgodnie z art. 42 ust. 1a w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym w którym nastąpiła wypłata. Ponadto stosownie do art. 42 ust. 2 pkt 2 ustawy, do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, płatnik jest zobowiązany przesłać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych - imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru (IFT-1/IFT-1R), również gdy płatnik w roku podatkowym sporządzał i przekazywał informacje w trybie przewidzianym w ust. 4. Należy również wskazać na przepis art. 42 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym informacje, o których mowa w ust. 2 pkt 2, sporządzają i przekazują również podmioty, o których mowa w art. 41, gdy na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub ustawy nie są obowiązane do poboru podatku, o którym mowa w art. 29-30a. Przepisy ust. 3 i 4 stosuje się odpowiednio.
Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz przedstawione we wniosku zdarzenia przyszłe stwierdzić należy, że każde podwyższenie kapitału zakładowego osoby prawnej z jej środków finansowych zgromadzonych na kapitale zapasowym, czy też rezerwowym, bez względu na źródło pochodzenia tych środków, tj. bez względu na to, czy pochodzą one z wypracowanych w latach poprzednich zysków Spółki, czy z innych środków nie pochodzących z wypracowanego zysku, rodzi po stronie akcjonariuszy dochód do opodatkowania. W konsekwencji na Wnioskodawcy jako płatniku ciążył będzie obowiązek pobrania 19% zryczałtowanego podatku dochodowego, a następnie przekazania go do właściwego urzędu skarbowego w przypadku podatników posiadających nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podatników posiadających ograniczony obowiązek podatkowy w sytuacji kiedy nie przedłożą płatnikowi aktualnego certyfikatu rezydencji podatkowej. Natomiast w sytuacji przedstawienia przez zagraniczną osobę fizyczną aktualnego certyfikatu rezydencji podatkowej Skarżąca winien zastosować się do zapisów wynikających z odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Podkreślenia wymaga fakt, iż przepisy ww. ustawy nie przewidują żadnych okoliczności, w których Spółka mogłaby być zwolniona z ciążącego na niej obowiązku płatnika. Ewentualne problemy z wyegzekwowaniem należności, bądź danych akcjonariuszy nie są argumentem przemawiającym za uzasadnieniem braku opodatkowania i wywiązania się z obowiązków płatnika. W tym miejscu warto wskazać, iż analogiczne stanowisko zostało przyjęte w orzecznictwie sądowym vide orzeczenia I SA/Wr 305/09 z dnia 19 czerwca 2009 r. oraz orzeczenie NSA z dnia 25 lutego 2011 r. sygn. akt II FSK 1813/09, w których potwierdzono, iż „zaprezentowana argumentacja, sprowadzająca się do wskazania na anonimowość obrotu giełdowego i wiążącymi się z tego powodu skutkami "technicznymi" nie może przesądzać za uznaniem przyjętego przez stronę skarżącą stanowiska, iż przy tak ustalonym stanie faktycznym na spółce nie ciążą obowiązki płatnika. Takie okoliczności, jak anonimowość obrotu papierami wartościowymi wyrażająca się w tym, że w konkretnym dniu na giełdzie mogą być kupowane przez różne podmioty i tych poszczególnych transakcji nie da się wyodrębnić, pracowników i członków organów statutowych firm inwestycyjnych, czy też Krajowego Depozytu Papierów Wartościowych wiąże tajemnica zawodowa, nie mogą jednak mieć wpływu na modyfikację obowiązków ciążących na płatniku z mocy prawa. Ponadto nie można tracić z pola widzenia faktu, na który zwrócił uwagę Sąd I instancji, że zapisy Regulaminu (§ 81 jak i § 79 ust. 1 oraz § 100 załącznika do uchwały Zarządu KDPW SA nr 79/98 z dnia 29 stycznia 1998 roku, ze zm.) Spółka miała możliwość uzyskania niezbędnych informacji do wywiązania się z obowiązków płatnika.” Warto także podnieść, iż w Regulaminie Krajowego Depozytu Papierów Wartościowych wpisano szereg obowiązków ewidencyjnych oraz procedur dotyczących wymiany danych między podmiotami uczestniczącymi na rynku kapitałowym. Z lektury powyższej regulacji można wywieść wniosek, iż KDPW powinna, z aktywnym udziałem Wnioskodawcy zorganizować proces realizacji zobowiązań w sposób umożliwiający wykonywanie obowiązków ciążących na podatnikach i płatnikach właściwych podatków, powstających w związku z realizacją tych zobowiązań.
Podnieść także należy, iż specyfika postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji nie umożliwia wskazania skutków spowodowanych brakiem ustalenia danych podatnika przez płatnika. Organ podatkowy w przedmiotowym trybie przedstawia wyłącznie urzędową wykładnię mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa.
Na uwagę zasługuje także stwierdzenie Wnioskodawcy zawarte w uzupełnieniu wniosku z dnia 28 listopada 2014 r., zgodnie z którym akcje gratisowe są przyznawane akcjonariuszom w takim stosunku, w jakim posiadali oni udziały w dotychczasowym kapitale zakładowym.
Powyższe sugeruje, że krąg podatników jest możliwy do ustalenia (chociażby po ilości udziałów posiadanych przez podatników w kapitale zakładowym), a tym samym Wnioskodawca może zidentyfikować podatników i wykonać obowiązki płatnika wynikające z przepisów Ordynacji podatkowej i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
IPPB2/415-634/10-3/AK | Interpretacja indywidualna
IPPB2/415-634/10-5/AK | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Kapitał zakładowy > IPPB2/415-634/10/14-12/S/PW