Source: http://cyfroteka.pl/ebooki/Kodeks_karny_skarbowy__Komentarz-ebook/p136164i254893
Timestamp: 2018-09-18 23:55:41
Legal References Found: art. 6
 art. 37
 art. 56
 art. 76
 art. 1
 art. 10
 art. 19
 art. 26
 art. 37
 art. 38
 art. 53
 art. 54
 art. 56
 art. 76
 art. 17
 art. 24
 art. 53
 art. 113
 Art. 1
 Art. 1
 art. 42
 art. 1
 art. 1
 art. 217
 Art. 1
 art. 22
 art. 92
 Art. 1
 art. 91
 art. 107
 art. 1
 Art. 1
 art. 22
 art. 53
 art. 54
 art. 53
 art. 76
 Art. 1
 art. 107
 art. 84
 art. 61
 art. 24
 art. 1
 art. 5
de lege lata
 art. 16
 art. 54
 art. 56
 art. 76
 art. 109
 art. 109
 art. 112
 Art. 1
 art. 109
 art. 2
 art. 109
 art. 109
 art. 112
 art. 54
 art. 56
 art. 30
 Art. 1
 art. 2
 art. 7
 art. 11
de lege ferenda
 art. 7
 art. 112
 art. 54
 Art. 1
 art. 30
 art. 2
 art. 30
 art. 54
 Art. 1
 art. 54
 art. 54
 art. 30
 Art. 1
 art. 2
de lege lata
 art. 20
 Art. 1
 art. 30
 art. 54
 art. 56
 art. 76
 art. 107
 art. 89
 art. 109
 art. 89
 Art. 1
 art. 107
 art. 109
De lege lata
 art. 89
 art. 1
 art. 1
 Art. 1
 art. 1
 art. 1
 art. 1
 art. 53
 art. 12
 art. 76
 art. 76
 art. 53
 Art. 1
 art. 1
 art. 54
 art. 56
 art. 1
 Art. 1
 art. 113
 art. 1
 art. 10
 art. 107

Document Content:
Kodeks karny skarbowy. Komentarz [Tomasz Razowski, Grzegorz Łabuda, Piotr Kardas] << KLIKAJ I CZYTAJ ONLINE
00091 005535 13070775 na godz. na dobę w sumie
Kodeks karny skarbowy. Komentarz - ebook/pdf
Autor: Tomasz Razowski, Grzegorz Łabuda, Piotr Kardas Liczba stron: 1484
Wydawca: Wolters Kluwer Język publikacji: polski
ISBN: 978-83-8107-608-1 Data wydania:
Autorzy komentarza starają się udzielić odpowiedzi na bieżące problemy praktyki stosowania prawa, w szczególności w tych kwestiach, które wywołują spory i rozbieżności w orzecznictwie i doktrynie. Podają także rozwiązania interpretacyjne oraz uwzględniają charakterystykę przepisów spoza Kodeksu karnego skarbowego stosowanych na gruncie prawa karnego skarbowego w tym przepisów prawa finansowego, podatkowego i hazardowego. Publikacja uwzględnia ostatnie zmiany w obrębie prawa procesowego, w tym także ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej stanowiącą o nowym kształcie ustrojowym finansowych organów postępowania przygotowawczego.
W trzecim wydaniu książki przedstawiono m.in.:
zmiany kształtu odpowiedzialności za przestępstwa podatkowe, w tym zwłaszcza przestępstwa związane z obrotem fakturami,
nowe przestępstwa akcyzowe,
zmiany kształtu odpowiedzialności za przestępstwa hazardowe,
modyfikacje instytucji czynnego żalu z tytułu korekty deklaracji podatkowej,
zmiany w obszarze kar, środków karnych i środków zabezpieczających.
Publikacja przeznaczona jest przede wszystkim dla przedstawicieli praktyki wymiaru sprawiedliwości: sędziów, prokuratorów, adwokatów, radców prawnych oraz doradców podatkowych.
Będzie pomocnym źródłem wiedzy dla księgowych oraz pracowników Krajowej Administracji Skarbowej. Zainteresuje również przedstawicieli nauki oraz aplikantów zawodów prawniczych.
kodeks karny skarbowy Komentarz Piotr Kardas, Grzegorz Łabuda, Tomasz Razowski KOMENTARZE 3. WYDANIE WARSZAWA 2017 Stan prawny na 1 kwietnia 2017 r. z uwzględnieniem zmian wynikających z ustawy z 9 marca 2017 r. o wymianie informacji podatkowych z innymi państwami (Dz. U. poz. 648), które wejdą w życie 30 kwietnia 2017 r. i 1 maja 2017 r. Wydawca Grzegorz Jarecki Redaktor prowadzący Kinga Zając Opracowanie redakcyjne Ewa Adamska Łamanie Violet Design Wioletta Kowalska Poszczególne artykuły komentarza napisali: Piotr Kardas: art. 6–9; art. 37 tezy 18–53; art. 56; art. 76 Grzegorz Łabuda: art. 1–5; art. 10–16b; art. 19–23; art. 26–36; art. 37 tezy 1–17, 54–77; art. 38–52; art. 53 § 1–36; art. 54–55; art. 56a–75c; art. 76a–112 Tomasz Razowski: art. 17–18; art. 24–25; art. 53 § 37–41; art. 113–191 Ta książka jest wspólnym dziełem twórcy i wydawcy. Prosimy, byś przestrzegał przysługujących im praw. Książkę możesz udostępnić osobom bliskim lub osobiście znanym, ale nie publikuj jej w internecie. Jeśli cytujesz fragmenty, nie zmieniaj ich treści i koniecznie zaznacz, czyje to dzieło. A jeśli musisz skopiować część, rób to jedynie na użytek osobisty. SZANUJMY PRAWO I WŁASNOŚĆ Więcej na www.legalnakultura.pl POLSKA IZBA KSIĄŻKI © Copyright by Wolters Kluwer Polska SA, 2017 ISBN: 978-83-8092-899-2 3. wydanie Dział Praw Autorskich 01-208 Warszawa, ul. Przyokopowa 33 tel. 22 535 82 19 e-mail: ksiazki@wolterskluwer.pl www.wolterskluwer.pl księgarnia internetowa www.proﬁ nfo.pl SPIS TREŚCI Wykaz skrótów Wprowadzenie Wprowadzenie do drugiego wydania Wprowadzenie do trzeciego wydania Ustawa z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy Tytuł I. Przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe Dział I. Część ogólna Rozdział 1. Przepisy wstępne Rozdział 2. Zaniechanie ukarania sprawcy Rozdział 3. Przestępstwa skarbowe Rozdział 4. Wykroczenia skarbowe Rozdział 5. Objaśnienie wyrażeń ustawowych Dział II. Część szczególna Rozdział 6. Przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe przeciwko obowiązkom podatkowym i rozliczeniom z tytułu dotacji lub subwencji Rozdział 7. Przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe przeciwko obowiązkom celnym oraz zasadom obrotu z zagranicą towarami i usługami Rozdział 8. Przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe przeciwko obrotowi dewizowemu Rozdział 9. Przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe przeciwko organizacji gier hazardowych Rozdział 10. (uchylony) 7 13 15 17 19 21 21 21 296 357 556 566 613 613 917 960 1003 1046 5 Spis treści Tytuł II. Postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe Dział I. Przepisy wstępne Rozdział 11. Przepisy ogólne Rozdział 12. Strony i ich procesowi przedstawiciele Rozdział 13. Zatrzymanie rzeczy. Zabezpieczenie majątkowe Rozdział 14. Właściwość organów postępowania przygotowawczego Dział II. Pociągnięcie do odpowiedzialności za zgodą sprawcy Rozdział 15. Postępowanie mandatowe Rozdział 16. Zezwolenie na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności Oddział 1. Przebieg negocjacji Oddział 2. Zezwolenie Dział III. Postępowanie przygotowawcze Dział IV. Postępowanie przed sądem Rozdział 17. Postępowanie przed sądem pierwszej instancji Rozdział 18. Postępowanie odwoławcze i nadzwyczajne środki zaskarżenia Dział V. Postępowanie nakazowe Dział VI. Postępowanie w stosunku do nieobecnych Rozdział 19. Przesłanki Rozdział 20. Przebieg postępowania Tytuł III. Postępowanie wykonawcze w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe Dział I. Część ogólna Rozdział 21. Zakres obowiązywania Rozdział 22. Postępowanie Dział II. Część szczególna Rozdział 23. Wykonywanie kar Rozdział 24. Wykonywanie środków karnych Bibliografia Skorowidz rzeczowy 6 1047 1047 1047 1094 1174 1189 1208 1208 1234 1234 1279 1293 1351 1351 1384 1396 1399 1399 1405 1417 1417 1417 1419 1424 1424 1431 1435 1471 WYKAZ SKRÓTÓW Akty prawne dyrektywa notyfikacyjna EKPC k.c. k.k., k.k. z 1997 r. k.k. z 1932 r. k.k. z 1969 r. – dyrektywa (UE) 2015/1535 Parlamentu Europej- skiego i Rady z dnia 9 września 2015 r. ustanawiająca procedurę udzielania informacji w dziedzinie prze- pisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE L 241 z 17.09.2015, s. 1); poprzednio dyrektywa 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiająca procedurę udzielania infor- macji w zakresie norm i przepisów technicznych (Dz. Urz. WE L 204 z 21.07.1998, s. 37; Dz. Urz. Pol- skie wydanie specjalne: rozdz. 13, t. 20, s. 337) – Konwencja o ochronie praw człowieka i podsta- wowych wolności sporządzona w Rzymie dnia 4 listopada 1950 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 61, poz. 284 z późn. zm.) – ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cy- wilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 459 z późn. zm.) – ustawa z dnia 6 czerwca 1997 r. – Kodeks karny (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1137 z późn. zm.) – rozporządzenie Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 11 lipca 1932 r. – Kodeks karny (Dz. U. Nr 60, poz. 571 z późn. zm.) – ustawa z dnia 19 kwietnia 1969 r. – Kodeks karny (Dz. U. Nr 13, poz. 94 z późn. zm.) 7 Wykaz skrótów k.k.s. k.k.w. Konstytucja RP k.p.k. k.p.k. z 1969 r. k.p.w. k.s.h. k.w. – ustawa z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 2137 z późn. zm.) – ustawa z dnia 6 czerwca 1997 r. – Kodeks karny wykonawczy (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 665 z późn. zm.) – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwiet- nia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) – ustawa z dnia 6 czerwca 1997 r. – Kodeks postępo- wania karnego (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1749 z późn. zm.) – ustawa z dnia 19 kwietnia 1969 r. – Kodeks postępo- wania karnego (Dz. U. Nr 13, poz. 96 z późn. zm.) – ustawa z dnia 24 sierpnia 2001 r. – Kodeks postępo- wania w sprawach o wykroczenia (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1713 z późn. zm.) – ustawa z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1578 z późn. zm.) – ustawa z dnia 20 maja 1971 r. – Kodeks wykroczeń (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 1094 z późn. zm.) – ustawa z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy – Ko- deks karny skarbowy oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 178, poz. 1479) nowela lipcowa, ustawa z dnia 28 lipca 2005 r. nowela styczniowa – ustawa z dnia 10 stycznia 2003 r. o zmianie ustawy – Kodeks postępowania karnego, ustawy – Przepisy wprowadzające Kodeks postępowania karnego, ustawy o świadku koronnym oraz ustawy o ochronie informa- cji niejawnych (Dz. U. Nr 17, poz. 155 z późn. zm.) – ustawa z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy – Kodeks karny oraz niektórych innych ustaw nowela (ustawa) lutowa, nowelizacja lutowa (Dz. U. poz. 396) nowela (ustawa) marcowa – ustawa z dnia 11 marca 2016 r. o zmianie ustawy – Kodeks postępowania karnego oraz niektórych in- nych ustaw (Dz. U. poz. 437) nowela (ustawa) – ustawa z dnia 27 września 2013 r. o zmianie usta- wrześniowa, nowe- wy – Kodeks postępowania karnego oraz niektó- lizacja wrześniowa rych innych ustaw (Dz. U. poz. 1247 z późn. zm.) 8 Wykaz skrótów ordynacja podatkowa prawo bankowe prawo dewizowe p.u.s.p. – ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podat- kowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.) – ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1988 z późn. zm.) – ustawa z dnia 27 lipca 2002 r. – Prawo dewizowe (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 679) – ustawa z dnia 27 lipca 2001 r. – Prawo o ustroju sądów powszechnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 2062 z późn. zm.) rozporządzenie – rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 listo- w sprawie zamknięć pada 2009 r. w sprawie zamknięć urzędowych urzędowych TFUE (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 1940) – Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana: Dz. Urz. UE C 202 z 07.06.2016, s. 47, ze sprost.) u.k.s. z 1971 r. u.l.n.d. u.o.p.z. ustawa KAS ustawa NIP ustawa o grach hazardowych – ustawa karna skarbowa z dnia 26 października 1971 r. (tekst jedn.: Dz. U. z 1984 r. Nr 22, poz. 103 z późn. zm.) – ustawa z dnia 18 października 2006 r. o likwidacji niepodjętych depozytów (Dz. U. Nr 208, poz. 1537 z późn. zm.) – ustawa z dnia 28 października 2002 r. o odpowie- dzialności podmiotów zbiorowych za czyny zabro- nione pod groźbą kary (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1541) – ustawa z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Admi- nistracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1947 z późn. zm.) – ustawa z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 476 z późn. zm.) – ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach ha- zardowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 471 z późn. zm.) ustawa o grach i zakładach wzajemnych ustawa o podatku – ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcy- zowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 43 z późn. zm.) akcyzowym – ustawa z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27 z późn. zm., uchylona z dniem 1 stycznia 2010 r.) 9 Wykaz skrótów ustawa o podatku – ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku docho- dochodowym dowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. od osób fizycznych z 2016 r. poz. 2032 z późn. zm.) ustawa o podatku – ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towa- od towarów i usług rów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.) ustawa o podatku – ustawa z dnia 2 marca 2012 r. o podatku od wy- dobycia niektórych kopalin (tekst jedn.: Dz. U. od wydobycia niektórych kopalin z 2016 r. poz. 1581 z późn. zm.) ustawa o pomocy – ustawa z dnia 27 września 2013 r. o pomocy pań- stwa w nabyciu pierwszego mieszkania przez mło- dych ludzi (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 1865 z późn. zm.) – ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości ustawa o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1047 z późn. zm.) ustawa o usługach – ustawa z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatni- płatniczych czych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1572 z późn. zm.) ustawa o wymianie − ustawa z dnia 9 marca 2017 r. o wymianie informacji podatkowych z innymi państwami (Dz. U. poz. 648) informacji – rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady UKC (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. usta- nawiające unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L 269 z 10.10.2013, s. 1, z późn. zm.) WKC – Wspólnotowy Kodeks Celny, rozporządzenie Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992, s. 1, z późn. zm.); zastąpione przez UKC Periodyki Annales UMCS Apel. Gd. Apel. W-wa AUW Biul. SAKa Biul. Orz. SA w Katowicach 10 – Annales Universitatis Mariae Curie-Skłodowska – Apelacja Gdańska – Apelacja – Sąd Apelacyjny w Warszawie – Acta Universitatis Wratislaviensis – Biuletyn Sądu Apelacyjnego w Katowicach – Biuletyn Orzecznictwa Sądu Apelacyjnego w Ka- towicach Biul. SN BPK CzPKiNP Dz. U. Dz. Urz. UE Dz. Urz. WE GS GSiP GSP KSAG KZS Mon. Pod. Mon. Praw. NP OSA OSAB OSNCP OSNKW OSNPK OSNPG OSNwSK OSP OSPiKA OTK OTK-A Pal. PiP POP PP PPH Wykaz skrótów – Biuletyn Sądu Najwyższego – Biuletyn Prawa Karnego Sądu Najwyższego – Czasopismo Prawa Karnego i Nauk Penalnych – Dziennik Ustaw – Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej – Dziennik Urzędowy Wspólnot Europejskich – Gazeta Sądowa – Gazeta Sądowa i Penitencjarna – Gdańskie Studia Prawnicze – Kwartalnik Sądowy Apelacji Gdańskiej – Krakowskie Zeszyty Sądowe. Orzeczenia Sądu Ape- lacyjnego w Krakowie w sprawach karnych – Monitor Podatkowy – Monitor Prawniczy – Nowe Prawo – Orzecznictwo Sądów Apelacyjnych – Orzecznictwo Sądów Apelacji Białostockiej – Orzecznictwo Sądu Najwyższego. Izba Cywilna, Pracy i Ubezpieczeń Społecznych – Orzecznictwo Sądu Najwyższego. Izba Karna i Woj- – Orzecznictwo Sądu Najwyższego. Prokuratura Kra- – Orzecznictwo Sądu Najwyższego, Wydawnictwo Prokuratury Generalnej – Orzecznictwo Sądu Najwyższego w Sprawach Kar- skowa jowa nych wych – Orzecznictwo Sądów Polskich – Orzecznictwo Sądów Polskich i Komisji Arbitrażo- – Orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego – Orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego; Zbiór Urzędowy, Seria A – Palestra – Państwo i Prawo – Przegląd Orzecznictwa Podatkowego – Przegląd Podatkowy – Przegląd Prawa Handlowego 11 – Przegląd Prawa i Administracji – Przegląd Prawa Karnego – Problemy Prawa Karnego – Problemy Praworządności – Prokuratura i Prawo – Prokuratura i Prawo – wkładka – Przegląd Sądowy – Przegląd Ustawodawstwa Gospodarczego – Radca Prawny – Ruch Prawniczy, Ekonomiczny i Socjologiczny – Studia Prawnicze – Studia Prawno-Ekonomiczne – Wokanda – Wojskowy Przegląd Prawniczy – Zbiór Orzecznictwa – Zeszyty Naukowe Uniwersytetu Jagiellońskiego – Zeszyty Naukowe Uniwersytetu Łódzkiego Wykaz skrótów PPiA PPK Prob. PK Prob. Praw. Prok. i Pr. Prok. i Pr.-wkł. PS PUG Rad. Pr. RPEiS SP SPE Wok. WPP Zb. O. ZNUJ ZNUŁ Inne ETS NSA SA SN SO TK TS TSUE UE – Europejski Trybunał Sprawiedliwości; obecnie TSUE – Naczelny Sąd Administracyjny – Sąd Apelacyjny – Sąd Najwyższy – sąd okręgowy – Trybunał Konstytucyjny – Trybunał Stanu – Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej; po- przednio ETS – Unia Europejska * * * Używany w tekście termin „kodeks” dotyczy ustawy z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 2137 z późn. zm.). 12 WPROWADZENIE Zdając sobie sprawę z tego, że opatrywanie publikacji o charakterze ko- mentatorskim słowem wstępnym należy do rzadkości, postanowiliśmy skreślić kilka zdań poświęconych idei niniejszego opracowania. Prawo karne skarbowe należy do tych dyscyplin, które wciąż jeszcze nie doczekały się należnej im uwagi uczonych, choć uczciwie trzeba od razu dodać, że od czasu kodyfikacji tej dziedziny prawa karnego można dostrzec stałą tendencję wzrastającego nią zainteresowania ze strony dogmatyki. Jakkolwiek jest ono tradycyjnie postrzegane jako dziedzina przynależna do nauk penalnych, niemniej dotyka szeroko pojętego prawa finanso- wego (podatkowego, celnego, dewizowego i hazardowego). W soczewce odpowiedzialności karnoskarbowej skupiają się różnorakie inne reżimy odpowiedzialności, oparte na zupełnie odmiennych zasadach wyznacza- nych przez standardy współczesnego prawa administracyjnego. Nie mo- że więc dziwić fakt, że prawo karne skarbowe – zmuszając interpretatora do zapoznania się z unormowaniami prawa finansowego – nie cieszy się szczególnym zainteresowaniem doktryny. Orzecznictwo także poświęca mu stosunkowo mało miejsca. Z drugiej jednak strony ta swoistość prawa karnego skarbowego, wyrażająca się w jego głębokim finansowoprawnym zanurzeniu, czyni z tej dziedziny niezmiernie interesujące pole dogmatycz- nej i teoretycznoprawnej eksploracji. Jego wyjątkowość powoduje wszak- że, że niełatwo sprostać wymogom nie tylko pełnego, ale nade wszystko trafnego opisu regulacji kodeksowych. Uprzedzając więc w pewnym sen- sie słuszną krytykę, pozwolimy sobie już w tym miejscu zaznaczyć, że jesteśmy w większości świadomi niedociągnięć, które uważny Czytelnik z pewnością zechce dostrzec, zaś nauka i judykatura – najpewniej skorygo- wać. Poniekąd wynika to z założenia, które sobie postawiliśmy, podejmując 13 Wprowadzenie się skomentowania kodeksu karnego skarbowego. Chodziło nam bowiem o stworzenie publikacji zakresowo możliwie kompletnej, a jednocześnie nieuchylającej się od stawiania problemów i podejmującej próby ich roz- wikłania. Na ile ten cel udało się osiągnąć, ocenią odbiorcy, zwłaszcza zaś przedstawiciele praktyki wymiaru sprawiedliwości, do których niniejszy komentarz kierujemy w pierwszym rzędzie. Od razu pragniemy przy tym wskazać, że wszelkie uwagi krytyczne przyjmiemy z pokorą, starając się je wykorzystać przy ewentualnych kolejnych wydaniach komentarza. WPROWADZENIE DO DRUGIEGO WYDANIA Oddając do rąk Czytelnika drugie wydanie komentarza, pragniemy w pierwszej kolejności wskazać, że w procesie jego konstrukcji nie uległ zmianie zasadniczy cel, który przed sobą postawiliśmy. Chodzi mianowicie o przygotowanie publikacji starającej się – rzecz jasna w miarę możliwości – rozwiązywać realne problemy, z jakimi praktyka wymiaru sprawiedli- wości boryka się lub może się borykać w procesie stosowania przepisów prawa karnego skarbowego. Dla osiągnięcia tego rezultatu uwzględniliśmy zmiany kodeksu karnego skarbowego oraz kompletny dorobek orzecznic- twa i piśmiennictwa poświęconego odnośnej problematyce, aż do dnia 1 kwietnia 2012 r. Uzupełniliśmy także argumentację niemałej liczby tez publikacji, wprowadzając do jej zakresu nowe, nieuwzględnione w pierw- szym wydaniu komentarza. Wynikają one zwłaszcza z naszej obserwacji funkcjonowania praktyki. W konsekwencji żywimy nadzieję, że zmniejszy to ilość krytycznych uwag dotyczących zaproponowanych przez nas in- terpretacji przepisów prawa karnego skarbowego. Zarazem cały czas ak- centujemy wolę szczegółowej analizy wszystkich wątpliwości dotyczących poprawności stawianych przez nas tez. WPROWADZENIE DO TRZECIEGO WYDANIA Podjęcie próby przygotowania kolejnego, trzeciego, wydania komenta- rza do kodeksu karnego skarbowego stało się nieuchronne w następstwie wejścia w życie w dniu 1 lipca 2015 r. dwóch ustaw – bezpośrednio nowe- lizujących ten kodeks lub mających pośredni wpływ na jego treść. Chodzi o ustawę z dnia 27 września 2013 r. oraz o ustawę z dnia 20 lutego 2015 r., gruntownie przemodelowujące dotychczas funkcjonujące reguły proceso- we oraz bardzo istotnie wkraczające w sferę części penalnej prawa karnego, tj. w obszar kar, środków karnych, środków kompensacyjnych, środków probacyjnych i środków zabezpieczających. Zarazem niedługo po ich wej- ściu w życie uchwalono ustawę z dnia 11 marca 2016 r., która w istotnym zakresie odwróciła kierunek przywołanych zmian. W takiej sytuacji zada- nie, które przed nami stanęło, urosło do niespotykanego dotychczas stopnia trudności. Najpierw konieczne stało się bowiem zmierzenie się z uregulo- waniami, które dotychczas nie występowały w porządku prawnym. W kon- sekwencji, podejmując starania jak najbardziej pogłębionego (w sposób przydatny praktyce) oglądu tych regulacji, byliśmy zmuszeni oprzeć się przede wszystkim na własnych doświadczeniach i próbie ich powiązania z nowymi przepisami. Potem instytucje te, rzecz jasna w takim zakresie, w jakim zostały utrzymane w porządku prawnym, trzeba było skonfronto- wać z kolejnymi zmianami, które nierzadko nadawały przepisom inną od pierwotnie zamierzonej postać. Ocenie Czytelników pozostawiamy odpo- wiedź na pytanie, w jakim stopniu udało się nam sprostać zadaniu nadania komentarzowi cech, które w sposób rzeczywisty będą predestynowały go do tego miana. Po cichu liczymy przy tym na to, że ta ocena będzie dla nas choć w niewielkim stopniu przychylna. 17 USTAWA z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 2137; zm.: Dz. U. z 2016 r. poz. 2138; z 2017 r. poz. 88, poz. 528, poz. 648) TYTUŁ I Przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe DZIAŁ I Część ogólna Rozdział 1 Przepisy wstępne Art. 1. § 1. Odpowiedzialności karnej za przestępstwo skar­ bowe lub odpowiedzialności za wykroczenie skarbowe podlega ten tylko, kto popełnia czyn społecznie szkodliwy, zabroniony pod groźbą kary przez ustawę obowiązującą w czasie jego popełnienia. § 2. Nie jest przestępstwem skarbowym lub wykroczeniem skarbowym czyn zabroniony, którego społeczna szkodliwość jest znikoma. § 3. Nie popełnia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowe­ go sprawca czynu zabronionego, jeżeli nie można mu przypisać winy w czasie czynu. § 4. Jeżeli do dokonania przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego wymagane jest nastąpienie określonego w kodeksie skutku, sprawca zaniechania podlega odpowiedzialności karnej za przestęp­ stwo skarbowe lub odpowiedzialności za wykroczenie skarbowe tylko wtedy, jeżeli ciążył na nim prawny, szczególny obowiązek zapobiegnię­ cia skutkowi. Grzegorz Łabuda 21 Art. 1 Tytuł I. Przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe 1. Komentowany artykuł statuuje zasadnicze, dla współczesnego prawa kar- nego, zasady normujące odpowiedzialność karnoskarbową. Paragraf 1 wprowadza zasadę nullum crimen (nulla contraventio) sine lege poenali oraz nullum crimen (nulla contraventio) sine periculo sociali, z kolei § 3 – zasadę nullum crimen (nulla contraventio) sine culpa. Z pierwszych trzech para- grafów można odczytać w ogólnym zarysie przesłanki odpowiedzialności karnoskarbowej – czyn, społeczną szkodliwość w stopniu wyższym niż zni- komy, bezprawność, winę oraz zagrożenie karą. Ostatni przepis, § 4, wpro- wadza szczególną regułę dotyczącą deliktów karnoskarbowych skutkowych z zaniechania, ustalając w ich wypadku, że dla przyjęcia odpowiedzialności konieczne jest, aby na sprawcy ciążył obowiązek zapobiegnięcia skutkowi stanowiącemu znamię typu czynu zabronionego. W porównaniu z regu- lacją art. 42 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 1 § 1 k.k. przepis § 1 wymaga, aby dla odpowiedzialności karnoskarbowej czyn zabroniony cechował się elementem materialnym – społeczną szkodliwością mianowicie. Z zesta- wienia § 1 i 2 wynika, że dla bytu przestępstwa skarbowego oraz wykro- czenia skarbowego konieczne jest istnienie in concreto stopnia społecznej szkodliwości większego od znikomego. 2. Zasada nullum crimen (nulla contraventio) sine lege scripta, jako szcze- gółowa reguła wyprowadzana z art. 1 § 1, oznacza, że tylko akt prawny rangi ustawy może być źródłem określenia przestępstwa i wykroczenia skarbowego. W obszarze prawa karnego skarbowego zasada ta nabie- ra szczególnego znaczenia ze względu na znaczną ilość przepisów rangi podustawowej wypełniających blankietowe typizacje przestępstw i wykro- czeń skarbowych. Przyjmuje się bowiem, że w tego rodzaju konstrukcjach określenie typu czynu zabronionego następuje nie tylko w przepisie go statuującym, ale również w przepisach koniecznych do odczytania treści znamion ustawowych. W zasadzie można powiedzieć, że wszystkie typy czynów zabronionych w kodeksie oparte są na blankietach, jako że zasad- niczą funkcją przepisów kodeksu jest ochrona mienia (Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego oraz Unii Europejskiej), przepisy wypełniające blankiet przynależą do kategorii przepisów prawa admini- stracyjnego (podatkowego, celnego, dewizowego, hazardowego), których wykładnia przybiera charakter restryktywny. Wyrazem tej tendencji jest wyraźne konstytucyjne ograniczenie w sferze podatkowej oraz celnej w ob- szarze stanowienia przepisów tych gałęzi prawa. Zgodnie bowiem z art. 217 Konstytucji RP zastrzeżone dla ustawy jest nakładanie podatków (innych 22 Grzegorz Łabuda Dział I. Część ogólna Art. 1 danin publicznych), określanie podmiotów i przedmiotów opodatkowania, stawek podatkowych oraz reguł przyznawania ulg i umorzeń, jak również kategorii podmiotów zwolnionych od podatków (analogiczne zastrzeżenie czyni Konstytucja RP w art. 22 w zakresie ograniczeń prowadzenia działal- ności gospodarczej, co posiada znaczenie np. przy deliktach hazardowych). Spoglądając poprzez pryzmat tego wzorca konstytucyjnego na zagadnie- nie wymogu ustawowego określenia znamion przestępstwa skarbowego i wykroczenia skarbowego, należy wyrazić zapatrywanie, że wszędzie tam, gdzie realizacja znamion związana jest z naruszeniem przepisów rangi podustawowej, które uchybiają konstytucyjnym wymogom stanowienia prawa administracyjnego, nie wchodzi w grę odpowiedzialność karno­ skarbowa. Ten punkt widzenia dopuszcza wypełnianie blankietowego opi- su typu czynu zabronionego obowiązkami wynikającymi z przepisów rangi podustawowej w dwóch sytuacjach: po pierwsze tam, gdzie obowiązek nie dotyczy materii zastrzeżonej przepisami konstytucyjnymi dla ustaw, oraz po drugie tam, gdzie obowiązek wynikający z aktu normatywnego – mia- nowicie rozporządzenia – opiera się na delegacji ustawowej wedle kryte- riów wskazanych w art. 92 ust. 1 Konstytucji RP (kryterium szczegółowości delegacji oraz wskazania celu wykonania ustawy). 3. Osobnym zagadnieniem, które w szczególnie intensywny sposób dało o sobie znać w ostatnich latach w prawie karnym skarbowym, jest kwestia możliwości stosowania takich przepisów prawa obowiązującego, które mają status przepisów technicznych, a nie zostały poddane procedurze notyfi- kacji w Komisji Europejskiej zgodnie z regulacjami dyrektywy 2015/1535 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 9 września 2015 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. U. UE L 241 z 17.9.2015, s. 1; wcześniej obowiązywała dyrektywa 98/34/WE z dnia 22 czerwca 1998 r.). Zgodnie z wykładnią przepisów tej dyrektywy prze- prowadzoną przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wielu orzeczeniach zaniechanie notyfikacji przepisów technicznych skutkuje nie- możnością ich stosowania przez sądy i organy (por. np. wyrok w sprawie C-194/94 CIA Security International SA). Niemożność stosowania przepi- sów technicznych i jej znaczenie dla przypisania realizacji znamion typu czy- nu zabronionego zostały poddane analizie w uchwale SN z dnia 19 stycznia 2017 r., I KZP 17/16, OSNKW 2017, nr 2, poz. 7, zgodnie z której tezą tego rodzaju sytuacja posiada kwalifikację kolizji norm prawa krajowego i norm Grzegorz Łabuda 23 Art. 1 Tytuł I. Przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe praw unijnego. Kolizję tę rozwiązuje reguła z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, na skutek czego dochodzi albo do zastąpienia przepisów krajowych przepisami prawa unijnego, albo do wyłączenia normy prawa krajowego przez bezpo- średnio skuteczną normę prawa unijnego. Jak widać, w tego typu sytuacjach mamy do czynienia z przepisem wciąż obowiązującym, jednak niezdatnym do zastosowania. Niemożność zastosowania przepisu technicznego wypeł- niającego blankiet typu czynu zabronionego skutkuje brakiem realizacji znamion, najczęściej znamienia opisanego za pomocą klauzuli normatyw- nej określającej bezprawność zachowania. Szerzej por. uwagi do art. 107. 4. Druga, wyprowadzana z art. 1 § 1, zasada nullum crimen (nulla contraven- tio) sine lege stricta, oznacza nakaz dostatecznej określoności przestęp­ stwa oraz wykroczenia skarbowego. Z pojęciem dostatecznej określoności, postulatu kierowanego do normodawcy, związane są trzy – wypracowane w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego – kryteria: kryterium jedno- znaczności stwierdzenia normowanych okoliczności i zachowania, kry- terium jednolitości wykładni i stosowania oraz kryterium racjonalności unormowania (wyrok TK z dnia 22 maja 2002 r., K 6/02, OTK-A 2002, nr 3, poz. 33). Z uwagi na blankietowość typizacji deliktów karnoskarbowych problem dostatecznej określoności nabiera szczególnego znaczenia, zwłasz- cza jeśli nie traci się z pola widzenia faktu permanentnie przeprowadzanych zmian normatywnych w obszarze prawa administracyjnego (zwłaszcza po- datkowego) oraz wynikających z tego rozbieżności interpretacyjnych – tak w orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie. Problem leży bowiem nie tyle w konstrukcji typów czynów zabronionych w samym kodeksie, te bo­ wiem nie ulegają częstym zmianom, ile w przepisach administracyjnych statuujących normy merytoryczne (nakazu i zakazu). Rzecz jasna, traci na tym skuteczna realizacja zasady dostatecznej określoności, co wprowa- dza orzeczniczy stan niepewności przy stosowaniu prawa. Sytuacja taka jest niedopuszczalna nie tylko z punktu widzenia prawa karnego, ale również prawa podatkowego, gdzie wobec trudności interpretacyjnych częstokroć w analogicznych stanach faktycznych stosowane są różne rozwiązania prawne (szerzej por. L. Wilk, Szczególne cechy odpowiedzialności za prze- stępstwa i wykroczenia podatkowe, Katowice 2006, s. 164–167). 5. Kodeks przyjmuje, że jedynie za przestępstwa skarbowe odpowiedzial­ ność ma charakter karny. W wypadku wykroczeń skarbowych, analo­ gicznie do wykroczeń pospolitych (art. 1 § 1 k.w.), mowa jest wyłącznie 24 Grzegorz Łabuda Dział I. Część ogólna Art. 1 o odpowiedzialności. Trudno jednak oprzeć się wrażeniu, że jakkolwiek ustawodawca wprost różnicuje za pomocą nazw charakter obu rodzajów odpowiedzialności, pozostając przy tym w zasadzie wierny konwencji róż- nicującej prawo karne od prawa wykroczeń (z tą różnicą, że wykroczenia skarbowe cechować musi in concreto subminimalne natężenie społecznej szkodliwości czynu, czego brak w wypadku wykroczeń pospolitych), to w wypadku obu kategorii deliktów możemy mówić o odpowiedzialności karnoskarbowej (czy – jak kto woli – karnej skarbowej). Zauważyć bowiem trzeba, że elementy konstytuujące tak przestępstwo skarbowe, jak i wykro- czenie skarbowe, obecne w rozdziale 1, są identyczne. Różnice w kształcie odpowiedzialności mają charakter li tylko zakresowy, co oznacza, że w wy- padku wykroczeń skarbowych pole karalności jest węższe niż w wypadku przestępstw skarbowych (brak penalizacji niesprawczych postaci zjawi- skowych oraz usiłowania). To, co najważniejsze dla obu kategorii deliktów, mianowicie konstrukcja obu rodzajów typów czynów zabronionych, pozo- staje tożsama. 6. Przestępstwem skarbowym jest czyn zabroniony przez kodeks pod groźbą kary grzywny w stawkach dziennych, kary ograniczenia wolności lub kary pozbawienia wolności (art. 53 § 2 k.k.s.). Oznacza to, że kodeks operuje trzema rodzajami kar w przypadku przestępstw skarbowych (por. art. 22 § 1 k.k.s.). Rozpoznanie w części szczególnej kodeksu czynu zabronione- go jako przestępstwa skarbowego następuje po oznaczeniu sankcji. Z kolei wykroczeniem skarbowym jest czyn zabroniony przez kodeks pod groź- bą kary grzywny określonej kwotowo, jak również inny czyn zabroniony, jeżeli kodeks tak stanowi (art. 53 § 3 k.k.s.). Kodeks operuje dwojaką de- finicją wykroczenia skarbowego, przy czym w każdym przypadku rozpo- znanie czynu zabronionego w części szczególnej jako tego deliktu następuje po oznaczeniu sankcji („podlega karze grzywny za wykroczenie skarbo- we”). Uważna analiza części szczególnej kodeksu pozwala na wyróżnienie czterech rodzajów wykroczeń skarbowych: pierwszego – związanego z uszczupleniem (resp. narażeniem na uszczuplenie) daniny publiczno- prawnej (arg. ex art. 53 § 3 zdanie pierwsze k.k.s., np. art. 54 § 3 k.k.s.), drugiego – związanego ze spowodowaniem nienależnego zwrotu daniny (resp. narażenia na nienależny zwrot – art. 53 § 1 zdanie drugie k.k.s., gdzie mowa o czynach zabronionych innych niż czyny związane z uszczuple- niem/narażeniem na uszczuplenie; zarazem wskazana tu klasa wykroczeń skarbowych nie przynależy do klasy wypadków mniejszej wagi, np. art. 76 Grzegorz Łabuda 25 Art. 1 Tytuł I. Przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe § 3 k.k.s.), trzeciego – stanowiącego wypadek mniejszej wagi (art. 53 § 3 zdanie drugie i § 8 k.k.s., np. art. 107a § 2 k.k.s.) oraz czwartego rodzaju – ujętego jako inne wykroczenia skarbowe (art. 53 § 3 zdanie drugie k.k.s., np. art. 84 § 1 i art. 61 § 3 k.k.s.). 7. Podmiotem odpowiedzialności karnoskarbowej jest wyłącznie osoba fizyczna. Byłoby jednak nieprawdą stwierdzenie, że kodeks nie przewidu­ je odpowiedzialności tzw. podmiotów kolektywnych (tj. osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej), znana jest mu bowiem konstrukcja odpowiedzialności posiłkowej, która obej­ muje swoim zakresem także tego rodzaju podmioty (por. szerzej uwagi do art. 24). Niezależnie od tego wskazać trzeba, że wyrażone na gruncie art. 1 § 1 k.k.s. znamię „ten” oznacza wyłącznie osobę fizyczną, co jedno- znacznie wynika z art. 5 wskazującego na próg wieku odpowiedzialności karnoskarbowej. Dla pełnego obrazu dodać należy, że de lege lata polskie ustawodawstwo przewiduje kaskadową formułę odpowiedzialności pod- miotów zbiorowych za przestępstwa skarbowe popełnione przez osoby fizyczne (ustawa z dnia 28 października 2002 r. o odpowiedzialności pod- miotów zbiorowych za czyny zabronione pod groźbą kary, Dz. U. z 2016 r. poz. 1541, por. zwłaszcza art. 16 ust. 2). 8. Odpowiedzialność karnoskarbowa za przestępstwa skarbowe i wykrocze- nia skarbowe pozostaje częstokroć konkurencyjna wobec innych reżimów odpowiedzialności, jakie w konkretnym stanie faktycznym mogą znaleźć zastosowanie wobec sprawcy. Przykładem mogła jeszcze do niedawna służyć tutaj sytuacja, gdy w stosunku do tej samej osoby w grę wchodziło stosowanie art. 54 § 1–3, art. 56 § 1–3 czy z art. 76 § 1–3 k.k.s. z jednej strony oraz art. 109 ust. 4–6 i 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podat- ku od towarów i usług z drugiej (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.; dodać trzeba, że przepisy art. 109 ust. 4–8 zostały uchylone w dniu 1 grudnia 2008 r., Dz. U. Nr 209, poz. 1320, co było reakcją ustawo- dawcy na orzeczenie TK z dnia 4 września 2007 r., P 43/06, OTK-A 2007, nr 8, następnie zaś regulacje dotyczące dodatkowego zobowiązania podat- kowego wprowadzono na nowo w dniu 1 stycznia 2017 r. z jednoczesną regułą kolizyjną zakazującą ich stosowania w stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za delikt karnoskarbo- wy, zob. ustawa z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, Dz. U. poz. 2024, art. 112b 26 Grzegorz Łabuda Dział I. Część ogólna Art. 1 ustawy o podatku od towarów i usług). Za podanie nieprawdy w deklara- cji przez podatnika będącego osobą fizyczną (resp. oszustwo podatkowe czy uchylanie się od opodatkowania) nakazane było, po pierwsze, pociąg- nięcie do odpowiedzialności karnoskarbowej oraz, po drugie, ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Zbieg tego rodzaju, mający – w sytuacji gdyby Trybunał Konstytucyjny nie zawęził zakresu stosowania art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług, następnie zaś nie uchylono tych przepisów – na płaszczyźnie norm charakter zbiegu norm sankcjonujących, jest wyrazem wadliwości prakseologicznej systemu normatywnego. Jakkolwiek praktycznie możliwa jest realizacja wszystkich norm sankcjonujących znajdujących zastosowanie do tego samego spraw- cy, można było bowiem orzec karę przewidzianą w kodeksie oraz ustalić w trybie administracyjnym dodatkowe zobowiązanie podatkowe, niemniej sytuacja taka naruszała art. 2 Konstytucji RP wyrażający zasadę państwa prawnego, z której wywodzi się założenie, że ten sam podmiot może być ukarany wyłącznie jeden raz za określony czyn (por. szerzej wyrok TK z dnia 4 września 2007 r., P 43/06, OTK-A 2007, nr 8, w którym uznano za niekonstytucyjny przepis art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim dopuszcza stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn, sankcji administracyjnej określonej przez tę ustawę jako „do- datkowe zobowiązanie podatkowe” i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe albo przestępstwa skarbowe). W tym miejscu trzeba zaznaczyć, że wobec prawotwórczego charakteru wyroku z dnia 4 września 2007 r. w systemie prawa – w okresie pomiędzy ogłoszeniem tego orzeczenia a nowelizacją ustawy o podatku od towarów i usług – nie zachodził zbieg norm karnoskarbowych i norm przewidujących ustalenie dodat­ kowego zobowiązania podatkowego. Nie zachodził, ponieważ Trybunał Konstytucyjny ograniczył zakresy stosowania przepisów art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług, przez co nigdy normy te nie znajdo- wały jednoczesnego zastosowania z normami karnoskarbowymi (obecnie zaś obowiązuje wskazana reguła z art. 112b ustawy o podatku od towa- rów i usług). Problem ten posiada jednak charakter szerszy, wychodzący poza obszar podatku VAT. Zbieg, o którym mowa, dopuszczalny jest bo­ wiem wszędzie tam, gdzie przepisy przewidują sankcje administracyjne za zachowania naruszające normy sankcjonowane, które to zachowania są jednocześnie sankcjonowane przepisami kodeksu (np. art. 54 § 1–3 czy art. 56 § 1–3 k.k.s. oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. Grzegorz Łabuda 27 Art. 1 Tytuł I. Przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe poz. 2032 z późn. zm. – przewidujący opodatkowanie przychodów ze źró- deł nieujawnionych – zob. uwagi w nb 9). Łatwo zauważyć, że w wystę- pujących często w praktyce tego rodzaju zbiegach norm sankcjonujących pociągnięcie do odpowiedzialności sprawcy – z punktu widzenia założeń aksjologicznych wywodzonych z art. 2 Konstytucji RP – powinno nastąpić wyłącznie jeden raz. Nie wchodząc w tym miejscu w rozważania na temat tego, który reżim odpowiedzialności winien mieć pierwszeństwo (tj. którą sankcję należałoby orzekać), wskazać trzeba, co następuje: jako że w ana­ lizowanych układach mamy do czynienia z kolizją norm o charakterze aksjologicznym (gdzie wszystkie pozostające w zbiegu normy mogą być stosowane jednocześnie do tej samej osoby), nie istnieje zarazem szczególna dyrektywa interpretacyjna nakazująca w określony sposób rozwiązanie takiego zbiegu (na kształt dyrektywy z art. 7 § 1 k.k.s. czy art. 11 § 2 k.k.), to jedynym uprawnionym sposobem rozwiązania zbiegu jest przyjęcie stosowania wszystkich norm jednocześnie. Innymi słowy, pomimo wyraźnie istniejącej w systemie prawa wadliwości aksjologicznej, nie ma możliwości niestosowania którejkolwiek z norm. Jedynym sposo- bem – dodać trzeba, że pożądanym z punktu widzenia wymogów konsty- tucyjnych – jest dokonanie zmiany normatywnej; nie ma znaczenia zaś to, czy owa zmiana będzie skutkiem decyzji normodawcy, czy też orzeczenia sądu konstytucyjnego. Wynika z tego, że do czasu zmiany normatywnej oba reżimy odpowiedzialności (karnoskarbowy i administracyjny) winny być stosowane wobec sprawcy, którego zachowanie podpada pod kwali- fikację karnoskarbową i administracyjną. W tej sytuacji de lege ferenda uzasadniony wydaje się postulat wprowadzenia do systemu prawa karnego skarbowego szczególnej dyrektywy interpretacyjnej (na kształt dyrektywy z art. 7 § 1 k.k.s.) rozwiązującej analizowany zbieg przepisów. Nie wydaje się przy tym wystarczające wprowadzanie takich dyrektyw w regulacjach poszczególnych instytucji prawa finansowego – na kształt art. 112b ustawy o podatku od towarów i usług. 9. W kontekście zbiegu reżimów odpowiedzialności karnoskarbowej oraz administracyjnej należy odnieść się do wyroku TK z dnia 12 kwiet- nia 2011 r., P 90/08, OTK-A 2011, nr 3, poz. 21, w którym wskazano, że art. 54 k.k.s. w zakresie, w jakim przewiduje odpowiedzialność karną za przestępstwo skarbowe albo wykroczenie skarbowe podatnika będące- go osobą fizyczną, któremu za ten sam czyn, polegający na uchyleniu się od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przez 28 Grzegorz Łabuda Dział I. Część ogólna Art. 1 nieujawnienie właściwemu organowi przedmiotu lub podstawy opodat- kowania lub niezłożenie deklaracji – z narażeniem przez to podatku na uszczuplenie – wymierzono uprzednio zryczałtowany podatek dochodowy na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 75 dochodu, jest zgodny z art. 2 Konstytucji RP. Wedle Trybunału konstrukcja opodatkowania dochodów nieujawnio- nych lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pełni głównie funkcję restytucyjną (uzupełnienie i rekompensata możliwych strat pań- stwa powstałych w wyniku nierzetelnego wypełnienia przez podatników ich zobowiązań), a nadto funkcję prewencyjną (możliwość zastosowania tego opodatkowania powinna skłaniać wszystkich zobowiązanych do do- browolnego wykonywania obowiązku podatkowego), jak również funkcję sanacyjną (której Trybunał nie objaśnia w kontekście tego opodatkowa- nia). W ocenie Trybunału funkcje te nie przesądzają o tym, że konstrukcja z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych „nie posiada charakteru sankcji podatkowej, dublującej sankcję o charakte- rze karnym (penalnym)” (przepis ten został później uchylony i wprowadzo- no nową konstrukcję opodatkowania stawką 75 ). Celem regulacji art. 54 k.k.s., wedle Trybunału, jest „zwalczanie przestępczości skarbowej, a więc zachowań (…) osób, które ukrywają źródła dochodów”, z kolei instytucja opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł pełni „zupełnie inną funkcję”. Dalej Trybunał wywodzi, że „przedmiotem opodatkowania może być tylko działalność legalna, nigdy zaś sprzeczna z prawem. Podatkowi nie podlegają więc te czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy”, wobec czego nielegalne źródła dochodów „nie mogą być opodatkowane do czasu jednoznacznego ustalenia ich legalnego cha- rakteru”. Jakkolwiek Trybunał Konstytucyjny określa sankcję podatkową jako dolegliwość finansową, przejawiającą się w nadwyżce świadczenia pieniężnego na rzecz związku publicznoprawnego ponad świadczenie wynikające z wzorcowego – w danych okolicznościach – zobowiązania podatkowego, zaistniałą w związku z niedopełnieniem przez podatników, płatników lub inkasentów obowiązków wynikających z norm prawa podat- kowego, niemniej w jego ocenie konstrukcja opodatkowania stawką 75 podatku dochodowego od osób fizycznych charakteru sankcji nie posiada. Trybunał uwypukla przy tym dwie okoliczności: po pierwsze fakt, że pod- wyższona stawka podatkowa (75 ) „łagodzona jest sposobem obliczania podstawy podatku”, po drugie fakt, że w sytuacji uregulowania podatku w terminie 14 dni od doręczenia decyzji „podatnika nie obciążają odsetki Grzegorz Łabuda 29 Art. 1 Tytuł I. Przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe od zaległości podatkowych” (dlatego podwyższona stawka podatku „musi rekompensować niemożność obciążenia pozostającego w zwłoce podat- nika świadczeniem odsetkowym”). Zdaniem Trybunału te dwa elementy przemawiają za twierdzeniem, że opodatkowanie 75 jedynie „może spra- wiać wrażenie konstrukcji stwarzającej podatnikowi sytuację niekorzystną w porównaniu z tą, jaka wynika z opodatkowania na zasadach ogólnych. W rzeczywistości może się jednak okazać, że dolegliwość, którą niesie z sobą opodatkowanie dochodów nieujawnionych z perspektywy rzeczywi- stego ciężaru, jaki ma ponieść podatnik, jest mniejsza niż ta, która opiera się na opodatkowaniu na zasadach ogólnych”. Za niemożnością stwierdzenia niedopuszczalnej konstytucyjnie nadmiernej represji przemawiają również względy związane z postępowaniem dowodowym w sprawach o opodat- kowanie dochodów nieujawnionych (uprzywilejowanie podatnika, który może zachować w pełni bierną postawę i nie wyjawiać wydatków i mienia). W ocenie Trybunału argumentem przemawiającym za przyjętym rozwią- zaniem jest także to, że „zastosowanie (…) stawki właściwej według skali podatkowej, przy jednoczesnej niemożności ustalenia odsetek od zaległości podatkowej, z uwagi na niemożność przesądzenia, kiedy dochód powstał, prowadziłoby do uprzywilejowania traktowania tej kategorii podatników w stosunku do podatników rzetelnie ujawniających przedmiot opodatko- wania. Nietrudno zauważyć – wywodzi Trybunał – że stawiałoby to podat- nika, który ukrył dochody, w korzystniejszej sytuacji od podatnika, który nie ujawnił co prawda dochodu i z tego tytułu ponosi odpowiedzialność za przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe z art. 54 k.k.s., ale któ- rych źródła są znane. Podatnicy ci zobowiązani są bowiem do uiszczania niezapłaconego podatku wraz z zaległymi odsetkami, co nie uwalnia ich od odpowiedzialności za przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe”. 10. Zdanie odrębne do tego wyroku TK zgłosił sędzia M. Zubik, który stwier- dził, że art. 54 k.k.s. w zakresie, w jakim dopuszcza realizację odpowiedzial- ności karnej za przestępstwo lub wykroczenie skarbowe osoby, której za ten sam czyn, polegający na uchyleniu się od opodatkowania podatkiem do- chodowym od osób fizycznych przez nieujawnienie właściwemu organo- wi przedmiotu lub podstawy opodatkowania bądź niezłożenie deklaracji, z narażeniem przez to podatku na uszczuplenie, wymierzono (a niekiedy go również wyegzekwowano) już zryczałtowany podatek dochodowy na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 75 – w jego obecnym kształcie normatywnym 30 Grzegorz Łabuda Dział I. Część ogólna Art. 1 – jest niezgodny z wynikającymi z art. 2 Konstytucji RP zakazem nadmier- nej represywności władzy publicznej. Autor zdania odrębnego wychodzi z założenia, że sam fakt rozproszenia procedur realizacji odpowiedzialnoś- ci zwiększa represyjność, to zaś ma wpływ na ocenę całokształtu regulacji. Stawka 75 podatku dochodowego ma charakter represyjny, ponieważ jej wysokość „będzie generalnie przewyższać wysokość należnego podatku, łącznie z odsetkami, jaką musiałby uiścić podatnik, gdyby dochody ujaw- nił, ale nie zapłacił podatku w terminie”. Sędzia M. Zubik zwraca uwagę, że przewidziane w kodeksie sankcje penalne mogą samoistnie spełniać właś- ciwy mechanizm prewencji ogólnej i wymierzania sprawiedliwości, a przy stosowaniu ogólnych zasad ustalania wysokości podatku dochodowego prowadzić do zaspokojenia roszczeń finansowych Skarbu Państwa. W jego ocenie de lege lata mamy do czynienia z nadmiernym fiskalizmem i niepro- porcjonalną represyjnością. Wbrew rozsądkowi preferuje się interes pub- liczny, nie bilansując go z interesem podatnika, który wszak już wcześniej poniósł konsekwencje podatkowe, uiszczając zryczałtowany podatek 75 . Może to prowadzić do pozbawienia całości nieujawnionego dochodu oraz nadmiernie dolegliwego pogorszenia sytuacji osobistej i ekonomicznej jednostki. 11. Wyrok TK z dnia 12 kwietnia 2011 r., P 90/08, musi wzbudzać uzasad- nione zdziwienie w kontekście dotychczasowego orzecznictwa sądu kon- stytucyjnego w sprawach tzw. sankcji podatkowych. Dotychczas bowiem Trybunał jednoznacznie kwalifikował tego rodzaju konstrukcje podatko- we jako stanowiące wyraz nadmiernej represji sankcje, rugując je zarazem z systemu prawa w razie zbiegu z przepisami określającymi sankcje karne (karnoskarbowe). Z perspektywy przytoczonej w uzasadnieniu wyroku charakterystyki sankcji podatkowej (dolegliwość przejawiająca się w nad- wyżce świadczenia pieniężnego ponad świadczenie wzorcowe, wynikająca z niedopełnienia obowiązków podatkowych) trudno odmówić konstrukcji opodatkowania stawką 75 cech takiej sankcji. Łatwo wszak zauważyć, że wedle wzorcowych stawek opodatkowania 18 i 32 wysokość stawki zry- czałtowanej 75 stanowi o – dość drastycznie większej – nadwyżce świad- czenia pieniężnego. Zarazem stosowanie tej stawki wynika z przesłanek polegających de facto na wcześniejszym niedopełnieniu obowiązków po- datkowych (por. uchylony art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Porównanie wzorcowych stawek podatku dochodowe- go ze stawką zryczałtowaną przeczy twierdzeniu Trybunału, że w sytuacji Grzegorz Łabuda 31 Art. 1 Tytuł I. Przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe kumulacji sankcji karnoskarbowych i podatkowej nie mamy do czynienia z nadmierną represyjnością i nieproporcjonalnością: przy stawce 18 w grę wchodzi ponad czterokrotne zwiększenie ciężaru podatkowego, z kolei przy stawce 32 zwiększenie jest niespełna dwuipółkrotne. Już same te ar- gumenty przemawiają za zasadnością poglądu zawartego w zdaniu odręb- nym do wyroku TK. Wskazać jednak trzeba na jeszcze jedną okoliczność. Otóż pogląd Trybunału – przyjęty za piśmiennictwem – że dolegliwość wynikająca z opodatkowania stawką 75 może być czasami mniejsza od dolegliwości wynikającej z opodatkowania wedle stawek wzorcowych, jest przypadkiem skrajnym i niezwykle rzadko spotykanym. Zważyć bowiem trzeba na stawkę odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, która na przestrzeni ostatnich kilku lat wahała się w przedziale 10–14 w stosun- ku rocznym. Przyjmując za miarodajną stawkę 14 , należy uznać, że przy stawce podatku dochodowego 32 osiągnięcie pułapu opodatkowania 75 zajęłoby ponad 16 lat. Ziszczenie się takiej sytuacji w praktyce, uzna- nej wszak przez Trybunał za poważny argument przemawiający za niere- presyjnym charakterem konstrukcji opodatkowania zryczałtowanego, jest prawdopodobne w stopniu subminimalnym. 12. Problem zbiegu sankcji podatkowej z dawnego art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z sankcjami karnoskarbowy- mi nie dotyczy bynajmniej wyłącznie przepisu art. 54 k.k.s., którym zaj- mował się na kanwie sprawy P 90/08 Trybunał Konstytucyjny. Znacznie częściej w praktyce zbieg przepisów ma miejsce w konfiguracji z art. 56 § 1–3 k.k.s., trudno wszak zaprzeczyć, że zdecydowana większość podat- ników, wobec których dokonywany jest wymiar podatku w stawce 75 , za konkretny okres rozliczeniowy nie tyle nie ujawnia w ogóle podstawy opodatkowania, co ujawnia ją w niższej kwocie, co z kolei znajduje swoje odzwierciedlenie w bezprawnie pomniejszonym podatku należnym (uwa- ga ta mutatis mutandis dotyczy art. 76 k.k.s.). Można zatem żywić nadzieję, że być może w przyszłości Trybunał dokona odmiennego rozstrzygnięcia na gruncie takiego zbiegu przepisów. 13. Zagadnienie zbiegu reżimów odpowiedzialności karnoskarbowej i admi- nistracyjnej jest także aktualne, choć ostatecznie osądzone przez TK, na gruncie przepisów art. 107 § 1 k.k.s. i art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 471 z późn. zm.) oraz art. 109 k.k.s. i art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o grach 32 Grzegorz Łabuda Dział I. Część ogólna Art. 1 hazardowych. Wskazane przepisy ustawy o grach hazardowych statuują odpowiedzialność administracyjną, która w świetle unormowań konstytu- cyjnych przyjmuje kwalifikację odpowiedzialności karnej (jest to szeroko pojmowana odpowiedzialność represyjna), za zachowania polegające na: [1] urządzaniu gier hazardowych bez koncesji/zezwolenia, bez zgłoszenia oraz rejestracji, [2] urządzaniu gier poza kasynem gry oraz [3] uczestni- czeniu w grach hazardowych urządzanych bez koncesji/zezwolenia. Za- chowania te są objęte typizacją karnoskarbową w art. 107 § 1 i art. 109 k.k.s. De lege lata stosowanie obu reżimów nosi wszystkie znamiona nor- matywnej redundancji niedopuszczalnej z perspektywy konstytucyjnego wzorca proporcjonalności stosowania sankcji karnych, czego – niestety – nie dostrzegł Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z dnia 21 paź- dziernika 2015 r., P 32/12, OTK-A 2015, nr 9, poz. 148, uznał za zgodne z Konstytucją RP stosowanie wobec tej samej osoby fizycznej sankcji kar- noskarbowych i sankcji administracyjnych za nielegalne urządzenie gier hazardowych (por. także złożone do tego wyroku zdanie odrębne sędzi Te- resy Liszcz). Wadliwość prakseologiczna systemu prawa w tym obszarze wymaga szybkiej reakcji ustawodawcy lub sądu konstytucyjnego (por. sze- rzej L. Wilk, Kary pieniężne w ustawie o grach hazardowych, Prok. i Pr. 2011, nr 1, s. 156). Zbieg o tożsamym charakterze i konsekwencjach występuje również w relacji przepisów art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o grach hazardo- wych oraz przepisów ustawy o odpowiedzialności podmiotów zbiorowych za czyny zabronione pod groźbą kary, jeżeli podmiotem podlegającym ka- rze pieniężnej jest podmiot zbiorowy. 14. Zasada nullum crimen (nulla contraventio) sine periculo sociali jest wy- razem przyjętego przez ustawodawcę założenia, że w pewnych sytuacjach istnieje możliwość, iż – ze względu na szczególne okoliczności – czyn zabro- niony cechować się może subminimalnym (znikomym) stopniem społecznej szkodliwości. W sytuacjach tych, zgodnie z art. 1 § 2 k.k.s., czyn zabroniony nie stanowi przestępstwa lub wykroczenia skarbowego. Charakterystyczne, że kwantyfikacja materialnej treści dopuszczalna jest w stosunku do obu kategorii deliktów karnoskarbowych, co należy przyjąć z zadowoleniem. W praktyce stosowania kodeksu nie tak rzadko zachodzi potrzeba sięgnię- cia po tę konstrukcję wyłączenia odpowiedzialności karnoskarbowej. Ob- serwacja stosowania prawa karnego skarbowego poucza nawet, że częściej instrument z art. 1 § 2 k.k.s. wykorzystywany jest w odniesieniu do wykro- czeń skarbowych, rzadziej zaś przy przestępstwach skarbowych. Grzegorz Łabuda 33 Art. 1 Tytuł I. Przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe 15. Społeczna szkodliwość czynu dekretowana jest na płaszczyźnie abstrakcyj- nej poprzez typizację zachowania. Miernikiem natężenia materialnej ce- chy deliktu karnoskarbowego jest wysokość sankcji: im sankcja surowsza, tym abstrakcyjny stopień społecznej szkodliwości wyższy. W tym obsza- rze nie ma miejsca dla stopniowania konkretnych zachowań poddanych prawnokarnemu wartościowaniu, sam bowiem fakt typizacji stwarza do- mniemanie, że wszystkie czyny przynależne do klasy stypizowanych ce- chuje odpowiednio wysokie natężenie społecznej szkodliwości. Stąd też wskazanie w art. 1 § 1 k.k.s., że odpowiedzialność karnoskarbowa odnosi się do czynów zabronionych społecznie szkodliwych, stanowi swego rodza- ju ustawowe superfluum (nadmienić trzeba, że art. 1 § 1 k.k. został wy- trawiony z tego elementu). Materialną cechę przestępstwa i wykroczenia skarbowego łatwo bowiem odczytać na podstawie art. 1 § 2 k.k.s. Inaczej rzecz przedstawia się w przypadku oceny konkretnego zachowania. Oce- na ta, determinowana przesłankami podanymi w art. 53 § 7 k.k.s., wpływa na wysokość kary (innych sankcji – art. 12 § 2 k.k.s.), a w sytuacjach aty- powych prowadzi do stwierdzenia braku deliktu karnoskarbowego (art. 1 § 2 k.k.s.). 16. Ze względu na stosunkowo częste występowanie w części szczególnej ko- deksu konstrukcji typów przepołowionych (efekt kontrawencjonalizacji), gdzie w zależności od kwoty uszczuplonej czy narażonej na uszczuplenie (resp. narażonej na nienależny zwrot) należności publicznoprawnej raz mamy do czynienia z przestępstwem skarbowym, a raz z wykroczeniem skarbowym, powstaje pytanie o to, czy zachowania stanowiące przestęp- stwa skarbowe, cechujące się znikomym stopniem społecznej szkodliwości czynu można uznać za wykroczenia skarbowe – będące ich skontrawen- cjonalizowanymi odpowiednikami (przykładowo, czy czyn z art. 76 § 2 k.k.s. o znikomym natężeniu społecznej szkodliwości można zakwalifiko- wać jako czyn z art. 76 § 3 k.k.s., posiadający stopień wyższy od znikome- go). Chcąc udzielić odpowiedzi na tak postawione pytanie, w pierwszym rzędzie trzeba zauważyć, że ocena stopnia społecznej szkodliwości w du- żej mierze uzależniona jest od wysokości należności publicznoprawnej uszczuplonej, względnie narażonej na uszczuplenie. Jeżeli zatem przesłan- ka wysokości należności odgrywa w konkretnym układzie faktycznym rolę istotną, w grę bowiem wchodzi wysokość nieznacznie tylko przekraczają- ca ustawowy próg, wypadkowa zaś wszystkich wziętych razem przesłanek z art. 53 § 7 k.k.s. prowadzi do uznania, że stopień społecznej szkodliwości 34 Grzegorz Łabuda Dział I. Część ogólna Art. 1 nie jest wystarczający dla uznania czynu za prawnokarnie relewantny, to nie jest możliwe przypisanie sprawcy wykroczenia skarbowego. Przeszkodą dla takiego uznania jest okoliczność, że wykroczeniem skarbowym jest tyl- ko taki czyn, przy którym kwota należności uszczuplonej albo narażonej na uszczuplenie nie przekracza ustawowego progu (art. 53 § 3 k.k.s.). Oznacza to, że uznanie zachowania realizującego znamiona ustawowe przestępstwa skarbowego za nieposiadające wymaganego kwantum materialnej cechy nie prowadzi do uznania tego zachowania za – przepołowiony jego od- powiednik – wykroczenie skarbowe. Inną natomiast kwestią jest możliwy tu „ześlizg kwalifikacji” – w pewnych bowiem sytuacjach ocena natężenia społecznej szkodliwości doprowadzi do konsekwencji wskazanych w art. 1 § 2 k.k.s., przez co czyn nie będzie stanowił ani przestępstwa, ani też wy- kroczenia skarbowego, z kolei zaś ocena przeprowadzona poprzez pryzmat znamion innego typu czynu zabronionego (o mniejszej zawartości bezpra- wia) doprowadzi do stwierdzenia prawnokarnie relewantnego stopnia spo- łecznej szkodliwości (np. art. 54 § 1–3 k.k.s. – art. 56 § 4). 17. Wyrażona w art. 1 § 3 k.k.s. zasada nullum crimen (nulla contraventio) sine culpa oznacza, że dla popełnienia przestępstwa skarbowego i wykro- czenia skarbowego konieczne jest stwierdzenie, że w czasie czynu zabro- nionego sprawca dopuścił się zachowania ocenianego jako zawinione. Dla przypisania winy konieczne jest stwierdzenie następujących elementów: wieku sprawcy zdatnego do ponoszenia odpowiedzialności karnoskarbo- wej (art. 5 k.k.s.), rozpoznawalności karalności (art. 10 § 4 k.k.s.), zdolności do rozpoznania znaczenia czynu lub pokierowania swoim postępowaniem (art. 11 § 1 k.k.s.) oraz obiektywnej zdolności sprawcy do zachowania zgodnego z prawem. 18. Dla przyjęcia, iż sprawca posiadał obiektywną zdolność (możliwość) zacho- wania się zgodnego z prawem, konieczne jest ustalenie, że przed tym zacho- waniem zadbał on w należyty sposób o utrzymanie gotowości do realizacji normy na prawnie wymaganym poziomie (por. J. Majewski, Tak zwana ko- lizja obowiązków w prawie karnym, Warszawa 2002, s. 176 i n.). W tym ob- szarze dają się wyróżnić dwie sytuacje: w pierwszej z nich sprawca dokłada wszelkiej staranności wymaganej w danych okolicznościach, jednak mimo to nie jest w stanie zachować się zgodnie z normą; zastosowanie znajdzie tu zasada impossibilium nulla obligatio est, skutkiem czego należy uznać, że zachowanie sprawcy nie spełnia prawnokarnego modelu zaniechania Grzegorz Łabuda 35 Art. 1 Tytuł I. Przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe (czynu – por. A. Wąsek, Kodeks karny. Komentarz, t. I, Gdańsk 1999, s. 43). Zaznaczyć trzeba, że w praktyce są to sytuacje rzadkie, najczęściej bo- wiem zachowań takich nie cechuje wszelka staranność. W sytuacji drugiej sprawca nie daje posłuchu normie prawnej, ponieważ wymagane od niego zachowanie byłoby nieracjonalne z punktu widzenia modelu osobowego podmiotu szanującego dobra prawne (por. M. Rodzynkiewicz, Modelowa- nie pojęć w prawie karnym, Kraków 1998, s. 78 i n.). Przykładowo, jeżeli sprawca będący podatnikiem, mimo dołożenia wszelkiej staranności w do- borze kontrahenta, który okazał się niewypłacalny, nie uiszcza należnego podatku wynikającego ze sprzedaży towaru, za który należności nie otrzy- mał, zachowanie jego nie spełnia modelu czynu (art. 17 § 1 pkt 1 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.). Jeżeli jednak sprawca taki podatku nie uiszcza, chociaż posiada możliwość zdobycia środków pieniężnych, byłoby to jed- nak działanie nieracjonalne (np. kosztem zaciągnięcia wysoko oprocento- wanego kredytu czy pożyczki), zachowanie jego nie posiada kwalifikacji zawinionego (por. szerzej G. Łabuda, T. Razowski, glosa do postanowienia SN z dnia 27 marca 2003 r., I KZP 2/03, Prok. i Pr. 2003, nr 11, s. 129 i n.). 19. Odmiennie niż na gruncie kodeksu karnego (art. 30 k.k.) art. 1 § 3 k.k.s. w zw. z art. 10 § 4 k.k.s. formułuje wymóg usprawiedliwionej nieświa­ domości karalności czynu zabronionego jako przesłankę wyłączającą winę. W obszarze prawa karnego skarbowego dla przypisania winy ko- nieczne jest stwierdzenie, że sprawca nie tylko jest świadomy bezprawności czynu, ale również tego, że jego czyn jest karalny. Formułowanie tak wyso- ko postawionego warunku przy czynach karnoskarbowych, ujmowanych w teorii prawa karnego jako mala prohibita, w wielu wypadkach czyni dość kłopotliwym przypisanie winy (czego znakomitym przykładem jest kwestia przypisania winy przy czynach z art. 107 – związana z nieświadomością bezprawności/karalności urządzania gier hazardowych wobec nienotyfiko- wania przepisów ustawy o grach hazardowych z 2009 r.). Łatwo wszak za- uważyć, że znaczna ilość zachowań jest przedmiotem codziennych sporów doktr
Autor: Tomasz Razowski, Grzegorz Łabuda, Piotr Kardas
<a href="http://cyfroteka.pl/ebooki/Kodeks_karny_skarbowy__Komentarz-ebookRO/p136164i254893" target="_blank" title="Kodeks karny skarbowy. Komentarz [Tomasz Razowski, Grzegorz Łabuda, Piotr Kardas] - KLIKAJ I CZYTAJ ONLINE" > <img src="http://cyfroteka.pl/images/BRD.png" style="border:none;background:none transparent;box-shadow:none;-webkit-box-shadow:none;-webkit-border-radius:0;border-radius:0;" alt="Kodeks karny skarbowy. Komentarz [Tomasz Razowski, Grzegorz Łabuda, Piotr Kardas] - KLIKAJ I CZYTAJ ONLINE"/></a>