Source: https://interpretacje-podatkowe.org/dzialalnosc-gospodarcza/0115-kdit1-1-4012-188-2018-2-jp
Timestamp: 2018-06-21 08:40:23
Legal References Found: art. 13
 art. 14
 art. 380
 art. 13
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 13
 art. 15
 art. 13
 art. 15
 art. 13
 art. 13
 FSK 
 art. 4
 art. 15
 art. 15
 art. 13

Document Content:
♦ › Działalność gospodarcza › 0115-KDIT1-1.4012.188.2018.2.JP
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 14 marca 2018 r. (data wpływu 27 marca 2018 r.), uzupełnionym w dniu 7 maja 2018 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania świadczonych na podstawie zawartej umowy czynności zarządzania – jest prawidłowe.
W dniu 27 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu, uzupełniony w dniach 7 maja 2018 r. ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych na podstawie zawartej umowy czynności zarządzania.
Na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania z dnia xx maja xx r. Wnioskodawca (Zarządzający) pełni funkcję Członka Zarządu w S.A. z siedzibą w K (dalej: Spółka). Umowa łącząca Wnioskodawcę ze Spółką została zawarta zgodnie z brzmieniem przepisów ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz.U. z 2016 r., poz. 1202 - dalej: ustawa o wynagradzaniu). Zgodnie z przepisami ww. ustawy, która ma zastosowanie do Spółki, pełnienie funkcji członka zarządu może mieć miejsce wyłącznie w ramach zawartej przez Spółkę z członkiem organu zarządzającego umowy o świadczenie usług zarządzania na czas pełnienia funkcji z obowiązkiem osobistego świadczenia takiego członka, bez względu na to, czy działa on w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o wynagradzaniu).
Zarządzający świadczy usługi zarządzania w sposób osobisty w siedzibie Spółki w dni robocze lub poza jej siedzibą w zależności od potrzeb Spółki. Czynności wykonywane poza siedzibą Spółki stanowią zwykłe czynności i z tego tytułu Zarządzającemu nie będzie przysługiwało żadne dodatkowe wynagrodzenie, z wyjątkiem zwrotu poniesionych kosztów związanych z wyjazdami (w tym kosztów zakwaterowania i wyżywienia). Na czas wykonywania umowy Spółka zapewnia Zarządzającemu prawo używania samochodu służbowego, dostęp do jednego pomieszczenia w. swojej siedzibie, komputer oraz telefon komórkowy. Za utratę oraz uszkodzenie ww. przedmiotów odpowiada Zarządzający.
Zarządzającemu przysługuje wynagrodzenie całkowite, złożone z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne (wynagrodzenie stałe) oraz z części zmiennej, stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki (przyznawane i wypłacane na podstawie uchwały właściwego organu). Wartość miesięcznego wynagrodzenia Zarządzającego wynosi 4,5 - krotność iloczynu przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw.
Umowa zawiera postanowienie, że do powyższego wynagrodzenia zostanie doliczony podatek VAT, jeżeli Zarządzający będzie zobowiązany do jego odprowadzenia.
Umowa została zawarta na czas oznaczony, tj. pełnienia funkcji Członka Zarządu z możliwością jej rozwiązania z zachowaniem 3-miesięcznego okresu wypowiedzenia.
Zarządzający odpowiada za szkodę wyrządzoną przez ujawnienie, przekazanie, wykorzystanie zbycie lub oferowanie do zbycia informacji poufnych i tajemnic przedsiębiorstwa. Zgodnie z postanowieniami umowy Zarządzającego obowiązuje zakaz konkurencji w czasie trwania umowy i po jej ustaniu przez okres 3 m-cy, chyba, że otrzyma zgodę Spółki, na zasadzie art. 380 § 1 k.s.h. Mocą zawartej umowy Zarządzający oświadczył, że nie będzie obejmował jakichkolwiek funkcji, w tym wspólnika, członka organów spółki kapitałowej, doradcy, pośrednika, pełnomocnika, powiernika itd. u innych przedsiębiorców prowadzących działalność konkurencyjną wobec Spółki, dotyczy to też brania udziału w tworzeniu przedsiębiorstwa konkurencyjnego lub wspierania tego procesu pomocą i radą. Z tytułu naruszenia zakazu konkurencji Członek Zarządu zobowiązany jest do zapłaty kary umownej na rzecz Spółki, przy czym Spółka może dochodzić także odszkodowania uzupełniającego. Spółka może zwolnić Zarządzającego (na jego wniosek) z obowiązku przestrzegania zakazu konkurencji, może też odmówić wyrażenia zgody na podjęcie dodatkowej działalności zarobkowej o niekonkurencyjnym charakterze, jeżeli zajęcia tego nie da się pogodzić ze sprawowaną funkcją lub też nie licuje ona z obowiązkiem dbania o pozytywny wizerunek Spółki,
Zarządzający obowiązany jest przestrzegać zobowiązań antykorupcyjnych.
Zarządzającemu przysługuje odprawa w razie odwołania go z funkcji w zarządzie i rozwiązania z nim umowy z innych przyczyn, niż z powodu naruszenia jej podstawowych obowiązków.
Umowa nie reguluje kwestii odpowiedzialności Zarządzającego wobec podmiotów trzecich.
Z uzupełnienia wniosku wynika, że Członkowie Zarządu za wykonywane czynności na podstawie umowy o zarządzanie otrzymują wynagrodzenie na podstawie art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pomimo braku zapisów w umowie dotyczących odpowiedzialności Spółki wobec osób trzecich, za czynności wykonywane przez Członków Zarządu odpowiada Spółka, albowiem kwestii odpowiedzialności członków zarządu nie można domniemywać. Odpowiedzialność Spółki będzie wynikała również z faktu, iż Członek Zarządu działając w imieniu i na rzecz Spółki, nie działa w ramach ryzyka gospodarczego, gdyż jako członek zarządu spółki kapitałowej może działać tylko jako jej organ, a więc w imieniu Spółki i na jej rachunek.
Zdaniem Wnioskodawcy, świadczone przez Wnioskodawcę (dalej: Zarządzającego) jako Członka Zarządu Spółki na rzecz Spółki usługi zarządzania, wykonywane w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, nie będą podlegały opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług VAT na podstawie art. 15 ust.1 oraz art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., Nr 710 ze zm.).
Jednocześnie zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.
Dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy VAT, istotne jest spełnienie wszystkich elementów wymienionych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT, które muszą wystąpić łącznie.
Jak zostało to wskazane w stanie faktycznym przychody uzyskiwane przez Zarządzającego (Wnioskodawcę) z umowy o świadczenie usług zarządzania zostały wymienione w art. 13 pkt 9 ustawy PIT, bowiem umowa łącząca Spółkę i Zarządzającego regulują poniższe kwestie:
warunki wykonywania umowy,
odpowiedzialność wobec osób trzecich (ponoszoną przez zleceniodawcę),
zatem przychody z tytułu umowy nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.
Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w uchwale siedmiu sędziów NSA z 12 stycznia 2009 r. w sprawie o sygn. akt I FPS 3/08 (opubl. w ONSAiWSA 2009/3/46). W uchwale tej NSA stwierdził, że zawarte w art. 15 ust. 3 pkt 3 odwołanie do przychodów enumeratywnie wymienionych w art. 13 pkt 2-9 ustawy PIT nie oznacza, że tego rodzaju przychody automatycznie nie zostają zaliczone do samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej. W przepisie tym ustanowiono bowiem dodatkowe przesłanki, przy zaistnieniu których dopuszczalne było wyłączenie z zakresu opodatkowania podatkiem VAT, przy czym przesłanki te muszą wystąpić łącznie.
Oznacza to, że podmiot uzyskujący przychody ze źródeł przychodów wymienionych w art. 13 pkt 2-9 ustawy PIT dla wyłączenia tych przychodów z opodatkowania podatkiem VAT musi spełniać również drugie kryterium precyzujące warunki wyłączenia tych czynności spod opodatkowania.
NSA, powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), wskazał w powyższej uchwale, że TSUE wyznaczył dość wyraźne kryteria interpretacji pojęcia „samodzielna” działalność gospodarcza. W ocenie NSA za taką działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która:
wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na którego rzecz jest prowadzona,
nie powoduje ryzyka ekonomicznego usługodawcy,
Analogiczne kryteria, na podstawie których działalność nie będzie mogła zostać uznana za działalność gospodarczą zostały przedstawione również przez WSA w Olsztynie wyroku z dnia 5 listopada 2015 r. (sygn. akt. I SA/OI 618/15).
Natomiast WSA w Opolu w wyroku z dnia 25 lutego 2015 r. (sygn. akt I SA/Op 773/14) również powołując się na orzecznictwo ETS (obecnie TSUE) wskazał, iż: „(..) za podatnika powinna być uważana osoba, która wykonuje swoją działalność jako podmiot działający w warunkach niepewności, np., co do popytu, konkurencji, a także ostatecznego rezultatu podjętej działalności: istotne są również inne aspekty prowadzenia działalności, które pozwalają uznać, iż nie jest ona prowadzona samodzielnie (niezależnie), m.in.: wykonywanie działalności przy wykorzystaniu wyłącznie lub przede wszystkim organizacji i infrastruktury podmiotu na rzecz którego działalność jest prowadzona. Innymi słowy podmiotami podatku VAT są podmioty działające samodzielnie, a więc poza stosunkiem podporządkowania, w warunkach niepewności np. co do popytu, konkurencji, ostatecznego rezultatu finansowego podjętej działalności gospodarczej.”
Jak wynika z treści ww. umowy o świadczenie usług zarządzania, w celu należytego wykonywania obowiązków Zarządzający jest zobowiązany do korzystania z infrastruktury Spółki. Ponadto z postanowień umowy wynika, iż Zarządzający jest zobowiązany do wykonywania przedmiotu umowy w siedzibie Spółki, a także z uwzględnieniem potrzeb Spółki w miejscu związanym lub zapewniającym prawidłową realizację umowy. Dodatkowo Spółka zobowiązuje się do ponoszenia wydatków związanych bezpośrednio z realizacją przez Członka Zarządu obowiązków wynikających z umowy.
Zarządzający realizuje zatem swoje usługi przy wykorzystaniu infrastruktury Spółki i co do zasady w jej siedzibie. Wobec powyższego pierwszy z warunków wykluczających uznanie usług świadczonych przez Zarządzającego za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą został spełniony tj. działalność Zarządzającego wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na którego rzecz jest prowadzona.
Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 23 sierpnia 2012 r. (sygn. akt I FSK 1645/11): „O ile zwrot kosztów związanych z wykonaniem usługi stanowi element umowy o świadczenie usług np. usług prawniczych, o tyle trudno wyobrazić sobie aby w celu wykonania tego typu umowy usługodawca korzystał z majątku usługobiorcy. W przedmiotowej sytuacji członek zarządu - menadżer nie ponosi żadnych kosztów związanych z wykonywaniem usług zarządzania albowiem koszty te ponosi Spółka. Trudno jest tym samym mówić o mobilizowaniu przez niego środków na takich samych zasadach jak przedsiębiorca.”
Jeżeli chodzi natomiast o ryzyko ekonomiczne ponoszone przez Zarządzającego to jest ono zbliżone do ryzyka ponoszonego przez osobę zatrudnioną na podstawie umowy o pracę.
Podobnie jak pracownikom na podstawie przepisów ustawy z dnia 6 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. w Dz. U. z 2016 r., poz. 1666, ze zm.) Członkowi Zarządu przysługuje również 26 dni roboczych płatnej przerwy w świadczeniu usług w roku kalendarzowym.
Tym samym w przypadku urlopu bądź choroby Członka Zarządu nadal przysługuje prawo do zachowania wynagrodzenia. W przypadku gdyby Zarządzający świadczył usługi zarządzania w ramach samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej to wynagrodzenie za okres, w którym usługi te nie były świadczone (urlop, choroba) byłoby nienależne.
Ponadto Członek Zarządu posiada pewność co do otrzymywania wynagrodzenia. Wynagrodzenie to wynika z umowy i w swojej zasadniczej części jest określone ryczałtowo (wynagrodzenie stałe). Wysokość wynagrodzenia stałego nie jest więc zależna od intensywności, bądź jakości wykonywanych przez niego czynności. Nie zależy ono również od wyników finansowych Spółki. Zarządzającemu przysługuje stałe wynagrodzenie, którego wysokość nie zależy od popytu na jego usługi, konkurencji, sytuacji gospodarczej, czy od terminowości uiszczenia należności. W związku z tym nie można uznać, że Zarządzający działa w warunkach standardowego ryzyka gospodarczego, co stanowi podstawową cechę działalności prowadzonej samodzielnie. Jedyną nieokreśloną z góry częścią wynagrodzenia Zarządzającego pełniącego funkcję Członka Zarządu jest wynagrodzenie w części zmiennej. Niemniej jednak Wnioskodawca nadal ma pewność, że otrzyma wynagrodzenie w części stałej.
Dodatkowo należy wskazać, iż taki sposób ukształtowania wynagrodzenia nie był zależny od woli stron, gdyż został narzucony przez postanowienia ustawy o wynagrodzeniach. Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 1 Ustawy o wynagrodzeniach - wynagrodzenie całkowite członka organu zarządzającego składa się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe, określonej kwotowo, oraz części zmiennej, stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy spółki. W myśl ust. 4 powyższego artykułu część zmienna wynagrodzenia członka organu zarządzającego, stanowiąca wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy spółki, uzależniona jest od poziomu realizacji celów zarządczych. Ponadto ustawa o wynagrodzeniach zobowiązuje Spółkę do zatrudniania członków organu zarządzającego na podstawie umów o świadczenie usług zarządzania (art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o wynagrodzeniach).
W związku z powyższym należy uznać, iż świadczone przez Wnioskodawcę jako Członka Zarządu usługi nie są wykonywane w warunkach niepewności co do ostatecznego rezultatu finansowego podejmowanych działań, a zatem brak jest elementu ryzyka ekonomicznego, które jest immanentną cechą każdej działalności gospodarczej.
Trzeci warunek dotyczy odpowiedzialności zlecającego wobec osób trzecich. Warunek będzie spełniony jeżeli zgodnie z umową odpowiedzialność jest po stronie Spółki, a nie po stronie faktycznego wykonawcy (Zarządzającego), co wyklucza samodzielny charakter jego działalności. Warunek będzie także spełniony gdy dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności. W przedmiotowej umowie brak jest zapisów co do odpowiedzialności Zarządzającego wobec osób trzecich, wobec czego stwierdzić należy, że wskazany warunek jest spełniony, bowiem kwestii tej nie można domniemywać.
W wyroku z dnia 23 sierpnia 2012 r. sygn. akt: I FSK1645/11 ( LEX Nr 1232585) Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że osoba będąca członkiem zarządu - menadżerem w spółce, nie jest podatnikiem VAT, gdyż jej działalności nie można przypisać spełnienia warunku samodzielności, menadżer działał bowiem w ramach struktury organizacyjnej zarządzanej spółki, nie ponosił kosztów swojej działalności, wynagrodzenie jego nie było uzależnione od ekonomicznego ryzyka i działalności jedynie w imieniu i na rzecz zarządzanej spółki, która za jego działania ponosi odpowiedzialność za szkodę wyrządzoną osobom trzecim. Nie działa on w warunkach ryzyka , niepewności np. co do popytu, konkurencji czy ostatecznego rezultatu własnego przedsiębiorstwa. Rzecz będzie się miała podobnie w stosunku do członków zarządu tut. Spółki, ź którymi zostanie zawarta opisana wcześniej umowa o świadczenie usług zarządzania.
Jak wskazano wyżej w treści niniejszego pisma, zakres odpowiedzialności Członka Zarządu, z którym zawarto umowę o świadczenie usług zarządzania, opisaną we wniosku, nie wykracza poza ramy odpowiedzialności Członka Zarządu przyjęte w Kodeksie spółek handlowych oraz granice odpowiedzialności kontraktowej wytyczone przez Kodeks cywilny.
Wnioskodawca (Zarządzający), działając w imieniu i na rzecz Spółki, nie działa w warunkach ryzyka gospodarczego, gdyż jako członek zarządu spółki kapitałowej, będąc piastunem organu osoby prawnej, może działać tylko jako jej organ, a więc w imieniu Spółki i na jej rachunek.
Wskazując na powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że świadczone przez niego na rzecz Spółki usługi zarządzania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, o treści jak to zostało opisane we wniosku, nie podlegają podatkowi od towarów i usług na podstawie art. 15 ust.1 oraz art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. Nr 710 ze zm.).
Z treści wniosku wynika bowiem, że „umowa nie reguluje kwestii odpowiedzialności Zarządzającego wobec podmiotów trzecich (...), a pomimo braku zapisów w umowie dotyczących odpowiedzialności Spółki wobec osób trzecich, za czynności wykonywane przez Członków Zarządu odpowiada Spółka, albowiem kwestii odpowiedzialności członków zarządu nie można domniemywać”. Należy ponadto zauważyć, że z umowy tej wynika również, że świadcząc przedmiotowe czynności Zarządzający działa w ramach struktury organizacyjnej Spółki, którą zarządza, wykorzystując jej infrastrukturę techniczną oraz jej zasoby, co oznacza, że Zarządzający nie ponosi ryzyka ekonomicznego prowadzonej działalności, a wynagrodzenie, które otrzymuje, składa się z wynagrodzenia stałego i zmiennego. Ponadto umowa została zawarta w związku z regulacjami zawartymi w ustawie z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2016 r., poz. 1202), a wynagrodzenie to – jak wskazał Wnioskodawca – będzie stanowiło przychody, o których mowa w art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.).
0115-KDIT1-1.4012.188.2018.2.JP