Source: https://interpretacje-podatkowe.org/wynagrodzenia/0114-kdip1-1-4012-134-2018-2-mma
Timestamp: 2018-05-25 23:59:04
Legal References Found: art. 13
 art. 14
 art. 13
 art. 15
 art. 5
 art. 15
 art. 13
 art. 13
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 13
 art. 368
 art. 372
 art. 483
 FSK 
 art. 293
 art. 300
 art. 415
 art. 416
 art. 429
 art. 15
 art. 300
 art. 415
 art. 416
 art. 4
 art. 15
 art. 7
 art. 15
 art. 15
 art. 13
 art. 15
 art. 15

Document Content:
♦ › Wynagrodzenia › 0114-KDIP1-1.4012.134.2018.2.MMA
Opodatkowanie podatkiem VAT wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług zarządzania.
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800) Dyrektor Krajowej Informacji stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 lutego 2018 r. (data wpływu 13 marca 2018 r.) uzupełnione pismem Strony z dnia 28 marca 2018 r. (data wpływu 4 kwietnia 2018 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 20 marca 2018 r. (skutecznie doręczone Stronie w dniu 23 marca 2018 r.) oraz uzupełnione pismem Strony z dnia 19 kwietnia 2018 r. (data wpływu 25 kwietnia 2018 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 13 kwietnia 2018 r. (skutecznie doręczone Stronie w dniu 18 kwietnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług zarządzania – jest nieprawidłowe.
W dniu 13 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług zarządzania. Wniosek został uzupełniony pismem Strony z dnia 28 marca 2018 r. (data wpływu 4 kwietnia 2018 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 20 marca 2018 r. znak: 0114-KDIP1-1.4012.134.2018.1.MMA oraz pismem Strony z dnia 19 kwietnia 2018 r. (data wpływu 25 kwietnia 2018 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 13 kwietnia 2018 r. znak: 0114-KDIP1-1.4012.134.2018.2.MMA.
Wnioskodawca na podstawie Umowy z dnia 15 grudnia 2016 r. o świadczenie usług w zakresie zarządzania zawartej z P. (dalej także „Kontrakt”) wykonywał i będzie wykonywał na rzecz spółki akcyjnej usługi zarządzania polegające na osobistym zarządzaniu powierzonymi obszarami działalności spółki wraz z reprezentacją spółki wobec organów administracji publicznej i innych podmiotów trzecich. Zgodnie z Kontraktem zarządzający zobowiązuje się zarządzać powierzonymi obszarami Spółki określonymi w umowie z najwyższą starannością, zgodnie z Kontraktem, z przepisami prawa oraz regulacjami wewnętrznymi obowiązującymi w przedsiębiorstwie spółki, w tym uchwałami organów spółki.
Do Kontraktu mają zastosowanie regulacje ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz.U. 2017 póz. 1202 z późn. zm.).
Zarządzający dysponuje wiedzą, doświadczeniem i kwalifikacjami niezbędnymi do należytego wykonywania przedmiotu Kontraktu i nie istnieją żadne przeszkody prawne czy faktyczne uniemożliwiające lub utrudniające mu wykonywanie obowiązków wynikających z Kontraktu. Zarządzający zobowiązuje się do prowadzenia spraw spółki i jej reprezentowania z najwyższą starannością i sumiennością ocenianą przy uwzględnieniu profesjonalnego charakteru działalności Zarządzającego oraz charakteru i zakresu działalności spółki, z zachowaniem lojalności wobec spółki o troski o materialne i niematerialne interesy spółki, przy przyjęciu zasady podejmowania ryzyka uzasadnionego gospodarczo i z uwzględnieniem ryzyka uzasadnionego z punktu widzenia realizowanych przez spółkę zadań.
Zgodnie z Kontraktem Zarządzający wykonuje swoje obowiązki związane z funkcją członka zarządu osobiście, nie może zlecić ich wykonywania osobie trzeciej. Zarządzający jest odpowiedzialny za realizację zadań oraz nadzorowanie spraw wynikających z regulaminu zarządu spółki.
Zarządzającemu przysługuje zwrot uzasadnionych kosztów poniesionych w związku z reprezentacją spółki, w zakresie, w jakim było to niezbędne do należytego wykonywania usług na rzecz spółki do kwoty łącznej w wysokości 10 000,00 (słownie: dziesięć tysięcy) złotych netto miesięcznie. Zarządzający jest uprawniony również do bezpośredniego pokrywania ww. wydatków środkami spółki, np. z użyciem karty kredytowej, pobranych wcześniej zaliczkowych wypłat, itd. w takim przypadku zobowiązany jest do niezwłocznego przedstawienia spółce dowodów poniesienia ww. wydatków, w tym w szczególności rachunków, faktur, itd.
Zgodnie z Kontraktem pokrycie niezbędnych kosztów związanych z dochodzeniem i obroną praw Zarządzającego (koszty pomocy prawnej) w przypadku zaistnienia sporu Zarządzającego z osobą trzecią związanego z wykonywaniem Umowy, do łącznej kwoty 300 000,00 (słownie; trzysta tysięcy) złotych, następuje w ramach umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej dla osób pełniących określone funkcje w spółce (np. Członkowie Zarządu i Rady Nadzorczej, osoby zajmujące wyższe stanowiska kierownicze), w przypadku zawarcia takiej umowy przez Spółkę.
W zakresie odpowiedzialności Wnioskodawcy Kontrakt stanowi, że Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki lub osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Kontraktu, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego wynikających z Umowy. Odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności Zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia funkcji Członka Zarządu spółki, określonej przepisami Kodeksu spółek handlowych i innymi przepisami.
Obowiązek ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej Zarządzającego trwa przez okres obowiązywania Kontraktu. Jeżeli Zarządzający nie przedłoży Umowy Ubezpieczenia, Spółka może wypowiedzieć Umowę z terminem wypowiedzenia określonym w Kontrakcie.
W odniesieniu do wynagrodzenia Zarządzającego Kontrakt stanowi, że z tytułu wykonywania wszelkich zobowiązań wynikających z Umowy, Zarządzającemu przysługuje wynagrodzenie składające się z części stałej stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe (dalej jako: „Wynagrodzenie Podstawowe”) oraz części zmiennej, stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy (dalej jako: „Premia”).
W przypadku, gdy z przepisów prawa podatkowego wynikać będzie obowiązek po stronie Zarządzającego do wystawienia faktury VAT lub innego dokumentu rozliczeniowego z tytułu świadczonych na rzecz spółki usług, wówczas do kwoty Wynagrodzenia Podstawowego oraz Premii doliczony zostanie podatek VAT w wysokości zgodnej z aktualnie obowiązującymi przepisami prawa.
Od kwoty Wynagrodzenia Podstawowego oraz Premii zostanie odprowadzona zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz składki na ubezpieczenie społeczne, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa.
Jeżeli w ramach usług świadczonych przez Zarządzającego dojdzie do stworzenia utworów w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tj. Dz.U. z 2017 r, póz. 880 z późn zm.), to Zarządzający z chwilą dostarczenia utworów spółce przenosi na spółkę całość autorskich praw majątkowych do takich utworów wraz z prawami zależnymi do nich w zakresie korzystania i rozporządzania nimi na wskazanych w Kontrakcie polach eksploatacji przez czas nieoznaczony, bez ograniczeń terytorialnych, bez względu na liczbę odtworzeń, nadań, egzemplarzy i udostępnień.
Kontrakt stanowi, że w przypadku, wypowiedzenia umowy lub w przypadkach rozwiązania Umowy z powodu wygaśnięcia mandatu, z przyczyn określonych w przepisach Kodeksu spółek handlowych lub statutu spółki, Zarządzającemu będzie przysługiwała odprawa w wysokości trzykrotności Wynagrodzenia Podstawowego, za wyjątkiem sytuacji, gdy rozwiązanie Umowy nastąpi wskutek naruszania podstawowych obowiązków wynikających z Umowy, popełnienia przez Zarządzającego stwierdzonego prawomocnym wyrokiem przestępstwa lub wykroczenia przeciwko spółce lub umyślnego przestępstwa przeciwko mieniu, dokumentom, ochronie obrotu gospodarczego, zdrowiu lub życiu lub orzeczenia zakazu zajmowania stanowisk w spółkach prawa handlowego wpisanego w Krajowym Rejestrze Karnym. Odprawa, o której mowa w zdaniu poprzedzającym, zostaje przyznana, pod warunkiem pełnienia przez Zarządzającego funkcji w Zarządzie spółki, co najmniej przez dwanaście miesięcy przed rozwiązaniem lub wypowiedzeniem Umowy.
Mając jednak na względzie niektóre postanowienia Kontraktu, Wnioskodawca powziął wątpliwość co do opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych na rzecz Spółki.
W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że w jego ocenie wynagrodzenie otrzymywane przez Wnioskodawcę z tytułu realizowania czynności na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania opisanej we wniosku stanowi przychód z działalności wykonywanej osobiście, zgodnie z art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1996 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego wniosku, przedmiotem umowy jest wykonywanie usług zarządzania, tj. czynności wykraczających poza udział w organach zarządzanej Spółki.
Pismem z dnia 19 kwietnia 2018 r. Wnioskodawca uzupełnił opis sprawy, wskazując, że w zakresie odpowiedzialności wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z wykonywaniem umowy o świadczenie usług, przedmiotowa umowa stanowi, że Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki lub osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Kontraktu, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego wynikających z Umowy. Ponadto - zgodnie z treścią zawartej umowy - odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności Zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia funkcji Członka Zarządu spółki, określonej przepisami Kodeksu spółek handlowych i innymi przepisami.
Czy czynności, które Wnioskodawca będzie wykonywał na podstawie Kontraktu będą stanowić samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. oraz czy Wnioskodawca będzie z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług ?
Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. opodatkowaniu podlega w szczególności odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, przez które rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.). Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają przy tym jedynie takie usługi, które wykonywane są przez podatnika tego podatku.
Na mocy wyłączenia zawartego w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2012 r., poz 361 z późn. ; dalej: „ustawa z dnia 26 lipca 1991 r.”), jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do:
Wśród przychodów z działalności wykonywanej osobiście zawartych w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. wymienione zostały (w pkt 9) przychody pozyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnych charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej.
W opinii Wnioskodawcy, przychody uzyskiwane przez niego w oparciu o Kontrakt menedżerski spełniają przesłanki warunkujące uznanie ich za przychody wymienione w przytoczonym powyżej przepisie. Za taką kwalifikacją przychodów z kontraktu menedżerskiego opowiedział się także (działający w imieniu Ministra Finansów) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 20 stycznia 2011 r. (sygn. IPPB1/415-970/10-2/EC), w której podzielił stanowisko wnioskodawcy, zdaniem którego:
Należy zaznaczyć, że ustawa z dnia 11 marca 2004 r. nie przewiduje w art. 15 ust. 3 pkt 3 szczególnych wymogów odnośnie do określenia warunków wykonywania czynności oraz wynagrodzenia. Powyższe oznacza, że jakikolwiek stosunek prawny, który zawiera zapisy odnoszące się do tych kwestii spełnia wymogi przewidziane ustawą w zakresie tych właśnie warunków. Nieistotny jest przy tym z perspektywy art. 15 ust. 3 pkt 3 sposób oraz szczegółowość określenia warunków wykonywania czynności oraz wynagrodzenia. Na poparcie powyższej tezy Wnioskodawca pragnie przytoczyć fragment interpretacji indywidualnej z 14 lutego 2011 r. (sygn. IPPP2-443-856/10-5/AK), w której, działając w imieniu Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, że: „Odnośnie dwóch pierwszych warunków wymienionych w art. 15 ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy - każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy usługobiorcą, a usługodawcą jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia. Z uwagi na powyższe spełnione zostają dwie ustawowe przesłanki przemawiające za nieuznaniem takich czynności za odpłatne świadczenie usług, tj. przychody są wymienione w art. 13 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz za wykonane czynności wypłacane jest wynagrodzenie.
Ostatnią z przesłanek warunkujących możliwość uznania czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę za niespełniające definicji działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r., jest określenie w stosunku prawnym łączącym go ze Spółką warunków odpowiedzialności wobec osób trzecich. Ustawa nie precyzuje przy tym, w jaki sposób odpowiedzialność ta ma zostać ukształtowana. Literalne brzmienie ustawy wskazuje jedynie, że istnieje obowiązek jakiegokolwiek jej określenia. Zgodnie jednak z doktryną oraz stanowiskiem organów podatkowych odpowiedzialność ta powinna zostać ukształtowana w taki sposób, aby ewentualne negatywne konsekwencje czynności realizowanych w ramach wykonywania Kontraktu ponosiła spółka.
Powyższe znajduje potwierdzenie m. in. w interpretacji indywidualnej z 14 lutego 2011 r. (sygn. IPPP2-443-856/10-5/AK), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał, że: „Sformułowanie (...) odnoszące się do odpowiedzialności należy rozumieć, jako odpowiedzialność zleceniodawcy w stosunku do osób trzecich, za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy.”
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. przewiduje, że odpowiedzialność spółki wobec osób trzecich powinna wynikać nie tylko z samej umowy, lecz z więzów tworzących stosunek prawny pomiędzy Spółką a Wnioskodawcą. Zdaniem Wnioskodawcy powyższe oznacza, że oceniając zakres jego odpowiedzialności wobec osób trzecich należy mieć na uwadze ogół przepisów, które znajdują zastosowanie w tym zakresie.
Charakter odpowiedzialności menedżera pełniącego funkcję członka zarządu regulują przede wszystkim przepisy Kodeksu spółek handlowych. Z unormowań zawartych w art. 368 § 1 Ksh wynika, ze zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę art. 372 Ksh stanowi natomiast, że prawo członka zarządu do prowadzenia spraw spółki i jej reprezentowania dotyczy wszystkich czynności sądowych i pozasądowych spółki, przy czym prawa tego nie można ograniczyć w stosunku do osób trzecich. Powyższe oznacza, że rezultat wszelkich decyzji podejmowanych przez członka zarządu działającego jako organ spółki akcyjnej - w relacji z osobami trzecimi - obciąża spółkę.
Zestawienie treści wskazanych przepisów z zapisami Kontraktu w zakresie odpowiedzialności Wnioskodawcy wobec osób trzecich prowadzi do wniosku, że co do zasady, za działania członków zarządu wobec osób trzecich odpowiedzialność ponosi Spółka. Tym samym, w przypadku, gdy osoba trzecia poniesie szkodę w rezultacie działania spółki reprezentowanej przez Wnioskodawcę, podmiotem zobowiązanym do jej naprawienia będzie Spółka. Powyższe nie wyklucza możliwości późniejszego dochodzenia przez spółkę ewentualnych roszczeń regresowych od Wnioskodawcy. W tym miejscu należy zaznaczyć, że zawarcie przez Wnioskodawcę umowy odpowiedzialności cywilnej ma właśnie na celu zabezpieczenie potencjalnych roszczeń spółki o charakterze regresowym. Zadeklarowanie w Kontrakcie, że Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich winno być odczytywane w kontekście powyższego celu - zawarcie umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej Wnioskodawcy i dokonanie cesji na rzecz spółki zagwarantować ma spółce zaspokojenie roszczeń wynikających z działalności Wnioskodawcy.
Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 9 maja 2012 r. (sygn. IPTPP1/443-162/12-2/AK), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uznał, że: „(...) zakres odpowiedzialności wynikający z wyżej powołanych przepisów Kodeksu spółek handlowych (w szczególności art. 483 § 1), dotyczy odpowiedzialności wobec spółki za szkodę wyrządzoną z winy członka. Jest to odpowiedzialność na zasadzie winy ponoszona wyłącznie wobec spółki. Natomiast za działanie członka zarządu mające skutki wobec osób trzecich odpowiedzialność ponosi spółka.
Na potwierdzenie powyższego, należy w szczególności przytoczyć wyrok z 23 sierpnia 2012 r. (sygn. I FSK 1645/11), w którym NSA w zbliżonym do zaprezentowanego przez Wnioskodawcę stanie faktycznym, dotyczącym członka zarządu spółki kapitałowej, który na mocy zawartej umowy odpowiadał wobec spółki za naruszenie postanowień umownych, interesów spółki, powszechnie obowiązujących przepisów, oraz ponosił odpowiedzialność wobec osób trzecich za szkody powstałe w wyniku realizacji umowy na zasadach określonych w powszechnie obowiązujących przepisach prawa, stwierdził, że kluczową kwestią jest określenie, czy członek zarządu - menadżer jest odpowiedzialny wobec osób trzecich za czynności i działania, które można mu przypisać w ramach wykonywanych usług zarządczych. Udzielając wyjaśnień w powyższym zakresie, NSA uznał, że: „(...) w zakresie obowiązków zarządcy jest reprezentowanie Spółki na zewnątrz. Niewątpliwie członek zarządu na mocy art. 293 § 1 ksh ponosi odpowiedzialność cywilnoprawną wobec spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami umowy (statutu) spółki. Odpowiedzialność ta ma charakter odszkodowawczej odpowiedzialności ex contractu, tj. oparta jest na istniejącej między spółką, a członkiem jej organu więzi zobowiązaniowej, której naruszenie skutkuje odpowiedzialnością odszkodowawczą (tak SN w wyroku z dnia 24 września 2008 r., sygn. akt II CSK 118/08, OSNC 2009, nr 9, poz. 131 z glosą K. Bilewskiej, Mon.Praw. 2009, nr 19, s. 107). Członek zarządu ponosi ją wyłącznie wobec spółki. Zatem nawet jeśli następstwem wadliwego działania lub zaniechania członka zarządu będzie szkoda wyrządzona przez spółkę osobie trzeciej, roszczenia te osoba ta skieruje wobec spółki a nie wobec członka jej organu.”
NSA uznał również, że powyższa zasada nie ulega modyfikacji nawet w przypadku, gdy z przepisów Ksh wynika możliwość dochodzenia roszczeń bezpośrednio od członków zarządu spółki kapitałowej, gdyż w takim przypadku odpowiedzialność nie wynika z kontraktu między spółką a członkiem zarządu, a jej podstawą są naganne działania członka zarządu tworzące niezależne źródło zobowiązania: „Powyższe wnioski są trafne na gruncie art. 300 KSH, z których wynika możliwość dochodzenia roszczeń odszkodowawczych przez osoby trzecie bezpośrednio od osób, które im szkodę wyrządziły, w tym także od członków zarządu. Podstawę takiej odpowiedzialności stanowią art. 415 k.c. (jeżeli podmiotem, wobec którego roszczenie kierowano, jest członek zarządu) czy art. 416 k.c (jeżeli podmiotem takim jest spółka). Oznacza to, że podstawą tej odpowiedzialności nie jest stosunek organizacyjny istniejący pomiędzy spółką a członkiem zarządu - za działania (zaniechania) w tym zakresie spółka ponosi odpowiedzialność.
Podstawą są naganne zachowania członka zarządu, których skutkiem jest powstanie niezależnego źródła zobowiązania (niejako poza istniejącym stosunkiem prawnym ze spółką) w postaci czynu zabronionego (por. B. Krzyżagórska - Żurek. Wynagrodzenie członków rad nadzorczych w spółkach kapitałowych a podatek VAT, PP nr 10, 2005 s. 5 i nast.).
W rozważaniach na gruncie VAT nie mają znaczenia przepisy o odpowiedzialności majątkowej członków zarządu w razie niewypłacalności spółki (art. 299 Ksh). Niezasadnym jest powoływanie się wobec członka zarządu na treść art. 429 k c. albowiem przepisy Kodeksu spółek handlowych mają charakter przepisów szczególnych wobec przepisów ogólnych kodeksu cywilnego”.
W opinii Wnioskodawcy, NSA w sposób jednoznaczny określił, w świetle jakich przepisów (w odniesieniu do członków zarządu) należy dokonywać interpretacji pojęcia „odpowiedzialności wobec osób trzecich” zawartego w art. 15 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Zdaniem Wnioskodawcy zastosowanie wniosków wynikających z tego wyroku prowadzi do konkluzji, że czynności wykonywane przez niego na podstawie Kontraktu nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r.
Przytoczony powyżej wyrok NSA znajduje akceptację zarówno w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, Wnioskodawca pragnie wskazać na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 21 czerwca 2013 r. (sygn. I SA/Łd 375/13), w którym, orzekając w tożsamym niemal stanie faktycznym (w zakresie odpowiedzialności, kontrakt menedżerski przewidywał, że skarżący odpowiada wobec spółki lub osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania kontraktu menedżerskiego, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków z niego wynikających), skład orzekający wskazał, że: „Spółka odpowiada za działania i zaniechania swoich ustawowych organów -zarządu jak za swoje własne, zaś odpowiedzialność ta nie obciąża członków organów spółki, w tym także członków zarządu w ich relacji do osób trzecich. Powyższe wnioski są trafne na gruncie art. 300 ksh, z których wynika możliwość dochodzenia roszczeń odszkodowawczych przez osoby trzecie bezpośrednio od osób, które im szkodę wyrządziły, w tym także od członków zarządu. Podstawę takiej odpowiedzialności stanowią art. 415 k.c. (jeżeli podmiotem, wobec którego roszczenie kierowano, jest członek zarządu) czy art. 416 k.c (jeżeli podmiotem takim jest spółka). Oznacza to, że podstawą tej odpowiedzialności nie jest stosunek organizacyjny istniejący pomiędzy spółką a członkiem zarządu za działania (zaniechania) w tym zakresie spółka ponosi odpowiedzialność. Podstawą są naganne zachowania członka zarządu, których skutkiem jest powstanie niezależnego źródła zobowiązania (niejako poza istniejącym stosunkiem prawnym ze spółką) w postaci czynu zabronionego.
(...) należy uznać, że skarżący w okolicznościach przedmiotowej sprawy, będąc członkiem zarządu -menadżerem w Spółce nie jest podatnikiem VAT. Jego działalności nie można przypisać spełnienia warunku samodzielności, który stanowi immanentną cechę działalności gospodarczej w rozumieniu VAT. Jako członek zarządu-menadżer działa w ramach struktury organizacyjnej zarządzanej Spółki, nie ponosi kosztów swej działalności, wynagrodzenie nie jest uzależnione od ekonomicznego ryzyka i działa jedynie w imieniu i na rzecz zarządzanej Spółki, która za jego działania ponosi odpowiedzialność za wyrządzoną szkodę osobom trzecim. Nie działa on w warunkach ryzyka, niepewności, np. co do popytu, konkurencji, czy ostatecznego rezultatu własnego przedsiębiorstwa. Nie wykonuje swojej działalności w swoim imieniu i na własny rachunek, lecz w imieniu zarządzanej Spółki.”
Wnioskodawca pragnie również wskazać, że tożsame stanowisko prezentowane było m.in. w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 stycznia 2013 r. (sygn. IPPP2/443-1024/12-4/AO), z 15 listopada 2012 r. (sygn. IPPP1/443-753/12-4/AW), z 14 listopada 2012 r. (sygn. IPPP1/443-734/12-4/EK), z 14 listopada 2012 r. (sygn. IPPP1/443-741/12-4/EK) oraz w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 20 grudnia 2012 r. (sygn. ITPP1/443-1222/12/DM), które w podobnych stanach faktycznych (kontrakty menedżerskie określały odpowiedzialność członka zarządu spółki kapitałowej wobec osób trzecich), potwierdzały prawidłowość twierdzeń zawartych w niniejszym wniosku oraz przedstawionym powyżej orzeczeniu NSA.
Podobne wnioski zawiera interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 czerwca 2014 r. sygn. IPPP2/443-273/14-2/AO, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 czerwca 2014 r. sygn. IPPP2/443-270/14-2/AO, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 listopada 2012 r. sygn. IPPP1/443-734/12-4/EK, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 listopada 2012 r. sygn. IPPP1/443-735/12-4/AS.
Należy zatem uznać, że charakter więzów prawnych łączących Wnioskodawcę i spółkę -rozpatrywanych jako ogół norm i przepisów regulujących ich wzajemne stosunki - pozwala na twierdzenie, że to spółka ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za działania Wnioskodawcy. Zobowiązanie przyjęte przez Wnioskodawcę w Kontrakcie co do odpowiedzialności także wobec osób trzecich wynika ze stosunku prawnego łączącego Wnioskodawcę ze spółką i potwierdza jedynie zakres odpowiedzialności Wnioskodawcy, który i tak wynika z przepisów Ksh. Nie kreuje zatem dla osób trzecich szczególnego źródła lub podstawy roszczeń, ani nie ogranicza uprawnień osób trzecich do kierowania roszczeń związanych z działaniem Wnioskodawcy bezpośrednio do spółki. Postanowienie to potwierdza zatem zakres odpowiedzialności Wnioskodawcy, która obejmuje również wyrównanie spółce szkody wyrządzonej osobom trzecim przy wykonywaniu Kontraktu, za którą to szkodę co do zasady odpowiedzialność ponosi spółka. Cel ten eksponuje cesja roszczeń wynikających z zawartej przez Wnioskodawcę umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej.
W tym kontekście należy zauważyć, że wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej zarządzanej spółki powoduje, że zarządzający nie ponosi również w tym zakresie ryzyka ekonomicznego (co ma ścisły związek z tym jak kształtuje się wynagrodzenie - warunek drugi). Uznaniu, że ten warunek jest spełniony nie stoi na przeszkodzie to, że w ramach przedmiotowej umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) zarządzający dysponuje szerokim zakresem swobody w organizacji swojej pracy, wyznaczaniu celów itd”.
W odniesieniu do tego warunku zdaniem Wnioskodawcy okoliczności zdarzenia przyszłego wskazują, że warunek ten jest spełniony. Zgodnie z Kontraktem Zarządzający wykonuje swoje obowiązki związane z funkcją Członka Zarządu osobiście; nie może zlecić ich wykonywania osobie trzeciej. Zarządzający jest odpowiedzialny za realizację zadań oraz nadzorowanie spraw wynikających z Regulaminu Zarządu Spółki.
Zarządzający, w celu należytego wykonywania swoich obowiązków umownych, jak również celem zapewnienia zachowania w poufności informacji, zobowiązany jest do przestrzegania wszelkich procedur i regulacji wewnętrznych obowiązujących w spółce, w tym do stosowania wszelkich środków służących ochronie informacji. Zarządzający uprawniony jest do korzystania bez limitu z pozostawionych do jego dyspozycji przez spółkę powierzchni biurowej z wyposażeniem, w tym przenośnym komputerem osobistym z bezprzewodowym dostępem do sieci Internet, środków łączności, w tym telefonu komórkowego, tabletu oraz telefonu stacjonarnego, samochodu służbowego. W celu należytego wykonywania obowiązków Zarządzający ma prawo do uczestnictwa w konferencjach, kursach i szkoleniach, seminariach lub spotkaniach o charakterze biznesowym, korzystnych dla spółki oraz, o ile to konieczne lub uzasadnione, dla realizacji zobowiązań wynikających z Umowy, odbywania podróży w kraju lub za granicą. W związku z powyższym spółka ponosi wydatki związane bezpośrednio z realizacją przez Zarządzającego obowiązków, o których mowa w zdaniu poprzedzającym, w każdym przypadku, kiedy Zarządzający odbywa podróż w interesie spółki, w tym w szczególności udokumentowane koszty transportu, wyżywienia, noclegów i pobytu (w kraju lub za granicą).
Zarządzający zobowiązany jest wykonywać przedmiot Umowy w czasie przez siebie wybranym, z uwzględnieniem potrzeb Spółki, zapewniającym prawidłową realizację Kontraktu. Walne Zgromadzenie lub Rada Nadzorcza nie mogą wydawać Zarządzającemu wiążących poleceń dotyczących realizacji przedmiotu Urnowy. Zarządzający każdorazowo samodzielnie ustala przedmiot i harmonogram czynności wykonywanych w celu prawidłowej realizacji przedmiotu Umowy.
Zarządzający zobowiązany jest do wykonywania przedmiotu Umowy w miejscu przez siebie wybranym. Miejscem wykonywania usług stanowiących przedmiot Umowy jest siedziba Spółki, miejsce zamieszkania Zarządzającego oraz miejsca, które wymagają tego ze względu na działalność Spółki.
Jak wskazano dalej w interpretacji ogólnej, warunek drugi obejmuje zasady kształtowania wynagrodzenia. W interpretacji ogólnej objaśniono, że „Zakładając, że umowa przewiduje, że zarządzający korzysta z infrastruktury i organizacji wewnętrznej spółki (spełniony warunek pierwszy), ustalenie, że warunek drugi jest spełniony w praktyce sprowadza się do weryfikacji czy umowa cywilnoprawna przewiduje dla zarządzającego stałe wynagrodzenie. Jeżeli umowa przewiduje stałe wynagrodzenie nie można mówić o ponoszeniu ryzyka ekonomicznego przez zarządzającego. Jednocześnie rozpatrywany warunek będzie spełniony także jeżeli wynagrodzenie oprócz stałego elementu będzie zawierać element zmienny (np. wypłacany pod warunkiem i/lub w wysokości określonej realizacją wyznaczonych celów zarządczych, które mogą dotyczyć w szczególności kondycji finansowej spółki, jej pozycji rynkowej, realizacji określonej inwestycji, strategii itd.) pod warunkiem jednak, że element stały będzie stanowił istotną wielkość i/lub część całkowitego wynagrodzenia. Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o wynagradzaniu, wynagrodzenie całkowite członka organu zarządzającego składa się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe, określonej kwotowo, oraz części zmiennej stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy spółki, przy czym zgodnie z ust. 5 część zmienna nie może przekraczać 50%, a m. in. w spółkach publicznych 100% wynagrodzenia podstawowego zarządzającego w poprzednim roku obrotowym. Należy uznać, że takie ukształtowanie wynagrodzenia spełnia badany warunek. Podobnie przykładowo ustalenie w umowie dla zarządzającego stałego wynagrodzenia miesięcznego w wielkości adekwatnej do pozycji spółki, zakresu zadań itd. oraz rocznej premii stanowiącej określony procent wypracowanego w danym roku zysku spełni badany warunek”.
Co więcej, w Kontrakcie przewidziano, że w celu zagwarantowania realnego wykonania przez Zarządzającego zobowiązania w zakresie odpowiedzialności wobec osób trzecich, Zarządzający zawrze na własny koszt umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej osoby fizycznej z sumą gwarancyjną 1 000 000,00 zł na jedno i wszystkie roszczenia w okresie ubezpieczenia i dokona jej cesji na rzecz Spółki.
Prawidłowo interpretując art. 15 ust. 1 - 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. należy przyjąć, że odpowiedzialność wobec osób trzecich może być kryterium przemawiającym za uznaniem podmiotu za podatnika, gdy pozostałe warunki są spełnione. Jeśli zaś dany podmiot nie ponosi kosztów działalności, a nadto wynagrodzenie jest niezależne od wyników tej działalności, to bez znaczenie pozostaje odpowiedzialność wobec osób trzecich, bo nie ma ryzyka ekonomicznego. Interpretując pojęcie samodzielnie wykonywanej działalności TSUE w wyroku z dnia 25 lipca 1991 r. C-202/90 analizował wszystkie trzy elementy składające się na taką działalność (warunki wykonywania działalności, wynagrodzenie oraz odpowiedzialność). W analizowanej sprawie poborców ponosili oni sami koszty aranżacji zaplecza prowadzonej działalności, a ich wynagrodzenie było zależne od wydatków ponoszonych na zatrudnienie personelu i wyposażenie. W takim przypadku potencjalny brak odpowiedzialności wobec osób trzecich mógł wykluczać z opodatkowania, bo pozostałe przesłanki były spełnione. Jak wskazuje się w orzecznictwie, odpowiedzialność wobec osób trzecich jest jedynie jednym z elementów kreujących podatnika podatku, ale nie jedynym. W wyroku WSA w Warszawie z dnia 27 czerwca 2017 r. sygn. III SA/Wa 1805/17 podniesiono, że „Skoro R.K., będąc członkiem zarządu - menadżerem w Spółce (a jednocześnie jej współwłaścicielem) nie był podatnikiem podatku od towarów i usług. Jego działalności nie można było przypisać spełnienia warunku samodzielności, który stanowi immanentną cechę działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. Jako członek zarządu - menadżer działał w ramach struktury organizacyjnej zarządzanej Spółki, nie ponosił kosztów swej działalności, wynagrodzenie nie było uzależnione od ekonomicznego ryzyka i działał jedynie w imieniu i na rzecz zarządzanej Spółki, która za jego działania ponosiła odpowiedzialność za wyrządzoną szkodę osobom trzecim. Nie działał w warunkach ryzyka, niepewności, np. co do popytu, konkurencji, czy ostatecznego rezultatu własnego przedsiębiorstwa. Nie wykonywał swojej działalności w swoim imieniu i na własny rachunek lecz w imieniu zarządzanej Spółki”.
Nawet jeśli przyjąć w analizowanym przypadku, że Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za wykonywane na podstawie Kontraktu czynności, to nie może być uznany za podatnika, skoro w sposób oczywisty nie ponosi ekonomicznego ryzyka wykonywanej działalności.
Reasumując, mając na względzie okoliczność, że Wnioskodawca będzie:
Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą| w myśl art. 7 tej ustawy.
Stosownie do art. 15 ust. 3a ustawy o VAT przepis ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio do usług twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanych w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw artystycznego wykonania albo ich wykonanie, w tym również wynagradzanych za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi.
Z cytowanego przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym, a wykonującym zlecane czynności co do warunków:
Oznacza to, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko powinny być wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe ww. kryteria przedmiotowe.
W konsekwencji, jeżeli analiza umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką wykaże, że spełnione są wszystkie warunki to nie można uznać Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT. Jednocześnie brak spełnienia któregokolwiek warunku oznacza, że Wnioskodawca występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.
W rezultacie, biorąc pod uwagę opis sprawy, powołane przepisy prawa oraz powyższą analizę, należy stwierdzić, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na podstawie zawartej umowy o świadczenie usług zarządzania podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, bowiem stanowią one samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a Wnioskodawca z tytułu tych czynności jest podatnikiem podatku VAT w myśl art. 15 ust. 1 ustawy.
W związku z powyższym stanowisko przedstawione we wniosku należało ocenić jako nieprawidłowe.
W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę w uzasadnieniu stanowiska orzeczeń sądowych oraz interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że dotyczą one stanu faktycznego odmiennego aniżeli opisany we wniosku, z uwagi na zakres ponoszonej przez Wnioskodawcę odpowiedzialność wobec osób trzecich.
0114-KDIP1-1.4012.134.2018.2.MMA