Source: https://akademia.infor.pl/kurs/FOB0000000000004620516,powiazane,artykul,I78.2017.006.001000300,Koszty-podatkowe-wylaczenia-i-ograniczenia.html
Timestamp: 2020-07-06 11:43:52
Legal References Found: art. 23
 art. 16
 art. 22
 art. 15
 art. 23
 art. 16
 art. 23
 art. 16
 FSK 
 art. 23
 art. 16
 art. 23
 art. 16
 art. 22
 art. 15
 FSK 
 art. 16
 art. 23
 art. 22
 art. 16
 art. 23
 art. 16
 art. 23
 art. 22
 art. 16
 art. 23
 art. 15
 art. 23
 art. 23
 art. 23
 FSK 
 art. 23
 art. 306
 art. 16
 art. 16
 FSK 
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 23
 art. 23
 art. 25
 art. 22
 art. 16
 art. 23
 art. 22
 art. 15
 art. 16
 art. 23
 FSK 
 art. 23
 art. 16
 art. 23
 art. 23
 FSK 
 art. 16
 art. 23
 art. 23
 art. 704
 art. 23
 FSK 
 art. 23
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 23
 art. 2
 art. 2
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 FSK 
 art. 12
 art. 16
 art. 16
 FSK 
 art. 15
 art. 16
 art. 22
 art. 23
 art. 25
 art. 704
 art. 2
 art. 7

Document Content:
6/2017 [dodatek: Temat na czasie], data dodania: 13.03.2017
Koszty podatkowe - wyłączenia i ograniczenia
Koszty uzyskania przychodów to jedna z najważniejszych pozycji w rozliczeniu podatkowym każdego przedsiębiorcy. Niestety z uwagi na ogólną definicję tego pojęcia przewidzianą w przepisach podatkowych, a także liczne ograniczenia określone w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty są też jednym z najczęstszych powodów sporów podatnika z fiskusem. Dlatego bardzo często o tym, czy coś jest kosztem czy nie, przesądzają orzeczenia sądów administracyjnych lub interpretacje organów podatkowych.
1. Ogólna definicja kosztów podatkowych
Z ogólnych definicji zawartych w art. 22 ust. 1 updof i art. 15 ust. 1 updop wynika, że za koszty uzyskania przychodów można uznać tylko takie wydatki, które charakteryzują się następującymi cechami:
● są funkcjonalnie powiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą,
● pomiędzy poniesieniem danego wydatku a przychodem musi zachodzić wyraźny i widoczny związek przyczynowo-skutkowy, polegający na tym, że poniesienie tego wydatku faktycznie ma (albo przynajmniej potencjalnie może mieć) wpływ na powstanie przychodu lub zwiększenie jego wysokości, bądź też na zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,
● poniesienie wydatku musi znajdować gospodarcze uzasadnienie i to nie z subiektywnego, lecz z obiektywnego punktu widzenia,
● wysokość poniesionego wydatku powinna być adekwatna do przewidywanych korzyści, a więc racjonalna z ekonomicznego punktu widzenia,
● wydatek powinien mieć charakter definitywny i zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
● poniesienie wydatku powinno być odpowiednio udokumentowane,
● dany wydatek nie może figurować w negatywnym katalogu wydatków i kosztów, które niezależnie od celu ich poniesienia, w żadnych okolicznościach nie mogą zostać uwzględnione w kosztach podatkowych (katalog ten jest zamieszczony w art. 23 ust. 1 updof i w art. 16 ust. 1 updop).
2. Koszty reprezentacji
2.1. Poczęstunki i posiłki podczas spotkań biznesowych
Z reguły wydatki na drobny poczęstunek ponoszone w trakcie prowadzenia rozmów czy przedstawiania oferty produktów nie podlegają wykluczeniu z kosztów uzyskania przychodów. Reguła ta jest prawdziwa oczywiście wyłącznie wtedy, gdy wydatek ten spełnia ogólne warunki zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych wskazane w pkt 1 opracowania.
W praktyce jednak konieczne jest też zawsze ustalenie, czy konkretne spotkanie miało na celu przede wszystkim załatwienie spraw związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, czy też było to spotkanie noszące znamiona reprezentacji. Jest to o tyle istotne, że zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 23 updof oraz art. 16 ust. 1 pkt 28 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Zasadą wynikającą z tego przepisu jest wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie:
● usług gastronomicznych,
● żywności,
● napojów, w tym alkoholowych
- ale tylko w sytuacji, w której koszty te mają charakter reprezentacji.
Pojawia się zatem pytanie, jaki poczęstunek ma charakter reprezentacyjny, a jaki takiego charakteru nie ma. W przepisach nie ma żadnej wymiernej wskazówki, która pozwoliłaby podatnikowi z wszelką pewnością stwierdzić, że dany poczęstunek jest reprezentacją, a inny reprezentacją nie jest.
Ponieważ przepisy ustaw o podatkach dochodowych nie zawierają definicji pojęcia "reprezentacja", kwestia ta budzi poważne rozbieżności interpretacyjne, zarówno wśród organów podatkowych, jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych.
Istotne znaczenie dla wyeliminowania tych rozbieżności miały tezy zawarte w wydanym w składzie siedmiu sędziów wyroku NSA z 17 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 702/11:
1. Wymienienie w przepisach art. 23 ust. 1 pkt 23 updof oraz art. 16 ust. 1 pkt 28 updop jako przykładowych kosztów reprezentacji wydatków na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych, nie oznacza automatycznie, iż wydatki tego rodzaju zawsze muszą zostać wyłączone z kosztów.
2. Dla kwalifikacji określonych wydatków, jako wydatków na reprezentację wykluczonych z kosztów podatkowych, nie jest istotne miejsce podawania poczęstunków, czy świadczenia usług gastronomicznych, tj. nie bierze się pod uwagę tego, czy poczęstunki odbywają się w siedzibie firmy, czy poza nią; dla oceny takich wydatków nie są także istotne takie cechy, jak wystawność, wytworność, okazałość poczęstunków (nie ma bowiem możliwości ustalenia jednakowego dla wszystkich podatników miernika wystawności, wytworności, okazałości czy przepychu).
3. Za wydatki na zakup żywności, napojów i usług gastronomicznych, wyłączone z kosztów podatkowych na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 23 updof oraz art. 16 ust. 1 pkt 28 updop, należy uznać te, których wyłącznym bądź dominującym celem jest stworzenie pewnego wizerunku podatnika, stworzenie dobrego obrazu jego firmy czy działalności, wykreowanie pozytywnych relacji z uczestnikami takich spotkań.
4. Każda sprawa powinna być przedmiotem odrębnej oceny pod kątem okoliczności, w jakich doszło do poniesienia omawianych wydatków; poniesione wydatki na zakup żywności, napojów i usług gastronomicznych powinny bowiem spełniać wymogi określone w ogólnej definicji kosztów podatkowych (tj. art. 22 ust. 1 updof i art. 15 ust. 1 updop).
Wyrok NSA z 17 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 702/11.
Powołując się na powyższy wyrok, Minister Finansów wydał 25 listopada 2013 r. ogólną interpretację, sygn. DD6/033/127/SOH/2013/RD-120521, która stała się podstawą dla obecnej - utrwalonej już - linii interpretacyjnej organów podatkowych:
Analiza tego wyroku prowadzi do wniosku, że nie podlegają wykluczeniu z kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 updop i art. 23 ust. 1 pkt 23 updof, ponoszone przez podatników wydatki na drobne poczęstunki (np. ciastka, paluszki, kanapki), napoje (np. kawa, herbata, woda mineralna, soki), a także posiłki (np. obiady, lunche), niezależnie od miejsca ich podawania (w siedzibie podatnika czy też poza nią), podawane podczas prowadzenia rozmów z kontrahentami, inwestorami, wykonawcami etc. dotyczące zakresu prowadzonej przez podatników działalności gospodarczej.
Należy zatem uznać, że np. wydatki na serwowanie drobnych poczęstunków na rzecz klientów (w tym przyszłych) w trakcie oferowania na targach wystawienniczych produktów firmy, można zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów, zarówno na płaszczyźnie regulacji updof, jak i updop. Nie stanowią one bowiem kosztów reprezentacji, ponieważ za takie należy uznać wydatki na zakup żywności, napojów lub usług gastronomicznych, których wyłącznym lub dominującym celem jest stworzenie dobrego wizerunku podatnika, obrazu jego firmy czy działalności.
W sytuacji, w której poczęstunek taki ma charakter zwyczajowy towarzyszący spotkaniu z kontrahentem, którego celem jest oferowanie produktu podatnika, a zatem osiągnięcie przychodu z działalności gospodarczej, wydatek taki może zostać uznany za KUP.
Zaliczenie wydatków na poczęstunki i posiłki w ciężar podatkowych kosztów uzyskania przychodów wymaga należytego udokumentowania.
Warto zadbać o takie udokumentowanie poniesionych kosztów, które jednoznacznie wykaże, że poniesione wydatki na nabycie drobnych poczęstunków pozostają w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dochowany jest zatem wymagany art. 22 ust. 1 updof (art. 15 ust.1 updop) związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesieniem kosztu a osiągnięciem przychodu. Na konieczność taką wskazują również organy podatkowe.
Zdaniem organów podatkowych
(...) Należy (...) pamiętać, że spotkania z klientami nie mogą mieć czysto konsumpcyjnego czy rozrywkowego charakteru, a wydatki nie powinny wykraczać poza główny cel spotkania, jakim jest wzmocnienie relacji z klientami, omówienie warunków świadczonych usług oraz prowadzenie rozmów. Pamiętać również należy, aby celem takiego spotkania nie była chęć okazania przepychu, stworzenia pozytywnego wizerunku Wnioskodawcy oraz prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.
Zaznaczyć również należy, że to na podatniku ciąży również obowiązek należytego udokumentowania ww. wydatków. Przy czym, posiadane dowody nie mogą ograniczać się do faktur (rachunków) stwierdzających wysokość poniesionych wydatków, lecz winny to być dowody umożliwiające w sposób bezsporny ustalenie związku przyczynowo-skutkowego poniesionych wydatków z przychodami z prowadzonej działalności gospodarczej, a ponadto potwierdzające racjonalność poniesionych wydatków. (...)
Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 22 kwietnia 2015 r., sygn. IBPBI/1/4511-392/15/ESZ
Podobne stanowisko zajęli również: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacjach indywidualnych z 8 lipca 2015 r., sygn. IBPB-1-3/4510-24/15/MO, oraz z 15 lipca 2015 r., sygn. IBPB-1-1/4511-83/15/EN, a także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacjach indywidualnych z 9 marca 2015 r., sygn. IPPB5/423-1226/14-4/KS, oraz z 23 marca 2015 r., sygn. IPPB5/4510-103/15-2/JC.
2.2. Wydatki na zakup prezentów (upominków) z logo firmy
Jeśli chodzi o przekazywane kontrahentom prezenty (upominki), zazwyczaj uznaje się, że działanie takie wykazuje związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Jego celem jest bowiem zwykle osiągnięcie w przyszłości przychodu czy też zachowanie/zabezpieczenie źródła przychodów. Dlatego zasadniczo wydatki na zakup czy wytworzenie takich prezentów spełniają ogólną zasadę kwalifikowania wydatków do kosztów podatkowych. Należy jednak pamiętać, że przepisy art. 16 ust. 1 pkt 28 updop i art. 23 ust. 1 pkt 23 updof wyłączają z kosztów uzyskania przychodów wydatki na reprezentację. Natomiast kosztem podatkowym mogą być wydatki na reklamę.
Aby podatnik mógł zaliczyć wartość tych prezentów (upominków) do kosztów uzyskania przychodów, ich przekazywanie kontrahentom musi zatem mieć na celu reklamę podatnika. Jeśli zaś przekazanie prezentów będzie miało na celu reprezentację podatnika, to ich wartość nie będzie kosztem podatkowym.
Przekazywanie kontrahentom prezentów (upominków) mające na celu reprezentację podatnika nie stanowi kosztów uzyskania przychodów. Natomiast do kosztów podatkowych można zaliczyć przekazywanie prezentów (upominków) na cele związane z reklamą podatnika.
W ustawach o podatku dochodowym nie określono, co należy rozumieć przez pojęcia reprezentacji czy reklamy. Zgodnie z definicją słownikową "reprezentacja" to okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia, związana ze stanowiskiem, pozycją społeczną. Natomiast w ujęciu podatkowym przez reprezentację rozumie się pokazywanie i kreowanie pozytywnego wizerunku danego podmiotu. Wydatki na reprezentację to koszty, jakie ponosi podatnik w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku. Nie ma przy tym żadnego znaczenia kwestia wystawności, okazałości czy też ponadprzeciętności. Z pewnością w przypadku gdy wydatki na zakup prezentów dla kontrahentów lub wydatki na przyjmowanie i goszczenie ich przez podatnika mają na celu wyłącznie wykreowanie pozytywnego wizerunku podatnika, to są one wydatkami reprezentacyjnymi wyłączonymi z kosztów uzyskania przychodów.
Natomiast reklama to ogół działań podatnika zmierzających do rozpowszechniania pochlebnych informacji o firmie, zaletach jej towarów (usług), informacji o miejscach i możliwościach ich nabycia, w celu zwrócenia uwagi na towar lub usługę i zachęcenia do ich zakupu. Są to zatem działania podmiotu gospodarczego mające na celu kształtowanie popytu na jego towary (usługi) lub markę, poprzez zachęcenie jak największej liczby potencjalnych klientów do ich nabywania. Mogą być one realizowane za pomocą rozmaitych środków wyrazu oraz z użyciem zróżnicowanych środków przekazu.
W praktyce zasadniczo przyjmuje się, że gadżety o niewielkiej wartości, opatrzone logo firmy (np. długopisy, kalendarze, smycze, kubki), rozdawane masowo (tj. każdemu zainteresowanemu podmiotowi) nie mają charakteru reprezentacyjnego. Przekazywanie takich rzeczy kontrahentom ma na celu rozpowszechnianie wiedzy o firmie podatnika, oferowanych przez niego towarach (produktach, usługach), zwiększenie popytu na nie. Niewątpliwie działanie stanowi reklamę firmy, w związku z czym wydatki poniesione na przekazywane prezenty (upominki) mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Podobne stanowisko zajmują również organy podatkowe, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 1 lipca 2015 r., sygn. ITPB3/4511-83/15/KK, czy Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 8 lipca 2015 r., sygn. IBPB-1-3/4510-55/15/MO.
Zdaniem organów podatkowych samo oznaczenie prezentu (upominku) logo firmy nie przesądza jeszcze o tym, że jest to wydatek o charakterze reklamy. W przypadku prezentów (upominków) o dużej wartości, przekazywanych wyselekcjonowanej grupie klientów, takie przekazanie uznane zostanie za działanie o charakterze reprezentacji. Tym samym poniesione na ten cel wydatki nie będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.
Na ograniczenie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niektórych prezentów - nawet oznaczonych logo - wskazuje interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 8 lipca 2015 r., sygn. IBPB-1-3/4510-55/15/MO, w której czytamy:
(...) Wydatkami na reprezentację będą upominki przekazywane nie w celu zareklamowania produktów przedsiębiorcy (np. rozdawane masowo klasyczne drobne gadżety z logo, jak kubek, smycz, długopis), lecz w celu uhonorowania wybranych kontrahentów eleganckim, ekskluzywnym upominkiem o dużej wartości, bez względu na to, czy umieszczono na nich logo firmy lub produktu, czy też nie. Zauważyć bowiem należy, że takie działania mają na celu tworzenie pozytywnego wizerunku firmy (...), budowę odpowiednich relacji z klientami w celu wywołania jak najlepszego wrażenia, a takie działania mają charakter reprezentacyjny. (...)
Podobnie będzie w przypadku, gdy prezenty (upominki) są przekazywane wyselekcjonowanym klientom, a określenie progu wartości przekazywanych upominków jest uzależnione od funkcji osoby otrzymującej upominek w strukturze kontrahenta. Nie można tu uznać, że wartość wydatku wynika z rozmiarów i charakteru działalności oraz rodzaju kontrahenta, dla którego upominki są przeznaczone. Będzie to natomiast kreowanie lepszego postrzegania podatnika na zewnątrz w porównaniu z podmiotami gospodarczymi świadczącymi lub oferującymi podobne usługi bądź produkty. Działania takie mają na celu ułatwienie nawiązywania i podtrzymanie kontaktów handlowych, także poprzez budowanie osobistych relacji, a ich zasadniczym celem jest kształtowanie wizerunku przedsiębiorcy jako zasobnego, godnego zaufania partnera biznesowego.
Organy podatkowe podkreślają, że ocena charakteru wydatku (cel reprezentacyjny czy reklamowy) jest możliwa na podstawie całokształtu działalności prowadzonej przez podatnika, rozmiaru wydatków, ich jednostkowej wartości, ustalenia kręgu osób, do których jest skierowana, okoliczności wręczania prezentów.
Podsumowując, nie zostanie zakwestionowane przez organy podatkowe zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków na przekazywanie kontrahentom drobnych prezentów (upominków) z logo firmy (np. smycze, kalendarze, kubki, długopisy), jeśli przekazanie to ma charakter masowy (będzie to bowiem reklama podatnika). Jednak w przypadku gdy wartość przekazywanych prezentów (upominków) jest znaczna i są one przekazywane wyselekcjonowanej grupie kontrahentów, to poniesione na nie wydatki, zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe, nie mogą zostać ujęte w kosztach podatkowych (będzie to bowiem reprezentacja podatnika).
Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. b) updop i art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. b) updof kosztem uzyskania przychodów może być VAT należny, np. w przypadku przekazania lub zużycia przez podatnika towarów lub świadczenia usług na potrzeby reprezentacji i reklamy. Jeżeli więc w związku z przekazaniem prezentów (upominków) podatnik jest zobowiązany do wykazania VAT należnego, to niezależnie od tego, czy przekazanie to będzie miało charakter reprezentacji, czy reklamy, kwota tego podatku będzie mogła zostać ujęta w kosztach podatkowych.
2.3. Wydatki na cele rozrywkowe
Do kosztów uzyskania przychodów zalicza się takie wydatki, które zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (art. 15 ust. 1 updop i art. 22 ust. 1 updof). Ponadto wydatki muszą być racjonalne, ekonomicznie uzasadnione, właściwie udokumentowane oraz nie mogą być wyłączone z kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 updop (lub odpowiednio art. 23 ust. 1 updof).
Z podanej definicji wynika, że nie każdy wydatek poniesiony przez przedsiębiorcę będzie pomniejszał dochód. Podatnik musi wykazać, że poniesiony wydatek służył osiągnięciu przychodu albo zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodu. Jeżeli taki był cel wydatku, to będzie on stanowił koszt podatkowy - nawet gdy cel ten nie został przez podatnika osiągnięty. Szczególnie trudne (jeśli nie niemożliwe) może okazać się wykazanie takiego związku w przypadku wydatków, których celem jest zapewnienie kontrahentom rozrywki. O ile więc np. same spotkania integracyjne mogą mieć na celu lepsze relacje z kontrahentami wpływające na sprzedaż, to związane z nimi dodatkowe wydatki o charakterze rozrywkowym i ewentualnie reprezentacyjnym, niebędące niezbędnym elementem takich spotkań nie będą uznane za koszty uzyskania przychodu.
Podatnik prowadzi działalność produkcyjną polegającą na sprzedaży sprzętu komputerowego i organizuje spotkania i konferencje z przedstawicielami handlowymi i kontrahentami z kraju i z zagranicy. Na jedno z takich spotkań podatnik wynajął zespół muzyczny i zatrudnił konferansjera, który ma prowadzić część rozrywkową dla gości. Wydatki te nie wpływają na sprzedaż, a ich celem jest wyłącznie stworzenie pozytywnego wizerunku firmy wobec kontrahentów (zapewnienie kontrahentom rozrywki). Dlatego też wydatki te nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.
2.4. Wydatki na organizację targów
W praktyce możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na organizację targów może budzić wątpliwości. Z założenia celem targów jest osiągnięcie przychodów (poprzez pozyskanie kontrahentów, klientów, poszerzenie wiedzy o ofercie firmy). Nie zawsze jednak sam fakt organizacji targów oraz promowanie w ich trakcie produktów i usług stanowi wystarczające uzasadnienie do zaliczenia wszystkich wydatków poniesionych w związku z organizacją targów do kosztów podatkowych. Przykładowo, WSA w Olsztynie w wyroku z 20 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 229/15 (orzeczenie nieprawomocne), orzekł, że:
Koszty dotyczące przewidzianej po zakończeniu targów kolacji wraz z oprawą muzyczną, a także koszty noclegów i transportu uczestników nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.
W sprawie rozstrzygniętej przez WSA podatnik (spółka) zorganizował (wspólnie z innymi spółkami z grupy) minitargi, których celem było zaprezentowanie produktów każdej ze spółek je organizujących. Zaproszono na nie zarówno obecnych, jak i potencjalnych kontrahentów. W ramach organizacji minitargów podatnik poniósł np. wydatki na gadżety reklamowe (ulotki, banery, zaproszenia), przejazdy autokarami z lotniska i na lotnisko oraz pomiędzy zakładami organizatorów mini targów, wynajem sali konferencyjnej, a także wieczorny posiłek z oprawą muzyczną. Uczestnicy targów mieli także zagwarantowane noclegi.
Podatnik (spółka) zwrócił się do organu podatkowego o udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy wszystkie wydatki poniesione na organizację minitargów może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.
Organ podatkowy stwierdził, że chociaż właściwym celem spotkania/imprezy był aspekt reklamowo-promocyjny, marketingowy, to nie wszystkie koszty będą spełniały przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 updop. Zdaniem organu podatkowego wydatki dotyczące transportu zaproszonych gości oraz przewidziana po zakończeniu targów kolacja wraz z oprawą muzyczną i noclegi - służyły przede wszystkim budowaniu relacji z partnerami handlowymi i wywołaniu jak najlepszego wrażenia przy jej reprezentowaniu. Zatem nie stanowią kosztów uzyskania przychodów jako wydatki na reprezentację. Stanowisko organu podatkowego potwierdził WSA. Sąd wyjaśnił, że celem kosztów reprezentacyjnych jest stworzenie pewnego wizerunku podatnika, stworzenie dobrego obrazu jego firmy, działalności etc., wykreowanie pozytywnych relacji z kontrahentami. Oceniając, czy dane koszty mają charakter reprezentacyjny, należy patrzeć właśnie przez pryzmat ich celu. Jeśli wyłącznym bądź dominującym celem ponoszonych kosztów jest właśnie wykreowanie takiego obrazu podatnika, to koszty te mają charakter reprezentacyjny. Fakt, że jako przykładowe koszty reprezentacyjne zostały wymienione wydatki na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych, nie świadczy o tym, iż wydatki te zawsze muszą zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Nie stanowią one kosztów jedynie w sytuacji, gdy mają charakter reprezentacyjny.
Jak podkreślił WSA, poniesione przez spółkę wydatki bezpośrednio związane z wyżywieniem (poczęstunkiem w ramach dokonywanej prezentacji), wydatki na gadżety reklamowe oraz wynajem sali konferencyjnej zasadnie zostały uznane za koszt uzyskania przychodów. Nie ulega bowiem wątpliwości, że stworzenie właściwego klimatu dla prowadzonej działalności gospodarczej rodzi skutek w postaci zwiększenia przychodu.
Jednak zdaniem sądu w kręgu wydatków podlegających zaliczeniu w poczet kosztów uzyskania przychodów nie mieszczą się koszty dotyczące przewidzianej już po zakończeniu targów kolacji wraz z oprawą muzyczną, a także noclegów. Z okoliczności sprawy wynika bowiem, że służyły one przede wszystkim wykreowaniu określonego wizerunku spółki mającego na celu zbudowanie odpowiedniej relacji z partnerami handlowymi. Koszty te zostały poniesione na cele reprezentacyjne, tj. na kreowanie wizerunku spółki na określonym poziomie, wynikającym z ambicji biznesowych strony i to jest główny cel gospodarczy poniesionych wydatków. Także wydatki związane z noclegiem, zważywszy, że targi były jednodniowe, nie stanowiły reklamy czy też promocji produktów i usług spółki. Zapewnienie zakwaterowania gościom miało więc jedynie reprezentacyjny charakter.
3. Dokształcanie przedsiębiorcy
3.1. Wydatki na szkolenie przedsiębiorcy w kosztach podatkowych
Kosztami uzyskania przychodów są wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 updof. Wydatki wynikające z udziału podatnika - przedsiębiorcy w kursach czy innych formach kształcenia nie zostały wymienione w art. 23 updof jako wydatki wyłączone z kosztów podatkowych. Jeśli wydatki takie mają związek z osiąganymi przez podatnika przychodami, mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu.
Wydatki związane z dokształcaniem podatnika mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu, jeśli mają związek z osiąganymi przez podatnika przychodami.
Podatnik jest księgowym i prowadzi biuro rachunkowe. Zamierza on wziąć udział w kursie z zakresu księgowości. Celem tego kursu jest przygotowanie do prowadzenia ksiąg rachunkowych. W takim przypadku wydatki na kurs będą mogły być zaliczone do kosztów podatkowych na zasadach ogólnych. Ponieważ celem udziału podatnika (przedsiębiorcy) w kursie jest przygotowanie go do prowadzenia ksiąg rachunkowych, należy uznać, iż wiedza zdobyta na tym kursie może wpłynąć na zwiększenie jego przychodów. Wydatki na udział w tym kursie mogą być zatem ujęte w kosztach podatkowych, bez względu na to, w jakiej formie ten kurs będzie prowadzony (stacjonarnie czy np. korespondencyjnie).
Stanowisko to potwierdzają również organy podatkowe. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 28 maja 2014 r., sygn. ITPB1/415-287/14/MP, stwierdził, że:
Wydatki ponoszone na udział w szkoleniach i sympozjach nie zostały wymienione w katalogu zawartym w art. 23 ww. ustawy, a zatem w przypadku spełnienia pozostałych przesłanek mogą być one zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Dla stwierdzenia, czy wydatki ponoszone na udział w szkoleniach i sympozjach mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, istotne jest ustalenie:
● czy taki wydatek związany jest ze zdobywaniem wiedzy i umiejętności, które są potrzebne w prowadzonej działalności gospodarczej i mają związek z tą działalnością,
● czy też wydatek ten służy tylko podnoszeniu ogólnego poziomu wiedzy i wykształcenia niezwiązanego z działalnością gospodarczą, a więc który co do zasady ma charakter osobisty.
Zatem za uzasadnione racjonalnie i gospodarczo koszty, których poniesienie może przyczynić się do osiągnięcia przychodów ze źródła, jakim jest działalność gospodarcza, uznać należy takie wydatki na kształcenie, które pozwolą podatnikowi nabyć umiejętności i wiedzę niezbędną w prowadzeniu działalności gospodarczej.
To podatnik musi udowodnić istnienie związku przyczynowego pomiędzy ponoszonymi wydatkami a osiąganymi przychodami oraz okoliczności, iż ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiągniętych przychodów bądź na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Wykazanie istnienia takiego związku jest konieczne dla uznania wydatku (w tym m.in. wydatku na szkolenie) za koszt podatkowy.
Warto wiedzieć, że w praktyce organy podatkowe i sądy administracyjne kwestionują możliwość zaliczania do kosztów podatkowych wydatków na zdobycie kwalifikacji zawodowych ponoszonych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Ich zdaniem tego rodzaju wydatki służą podniesieniu ogólnego poziomu wiedzy podatnika i nie są ponoszone w celu uzyskania przychodów. Dlatego też kwestionowane jest np. zaliczanie do kosztów podatkowych wydatków na aplikację radcowską. Takie stanowisko zajął m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 15 października 2014 r., sygn. IPTPB1/415-421/14-2/SJ. Podobnie orzekł NSA w wyroku z 17 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2304/12. Należy jednak zaznaczyć, że to niekorzystne dla podatników stanowisko dotyczy jedynie wydatków ponoszonych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej.
3.2. Wydatki na studia podyplomowe przedsiębiorcy
Wydatki na studia podyplomowe nie zostały wyłączone z kosztów podatkowych. Nie obejmuje ich katalog wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, zawarty w art. 23 updof. Nie oznacza to jednak, że wydatki takie bezwarunkowo mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Warunkiem uznania ich za koszty jest wykazanie związku przyczynowego między poniesionymi wydatkami a celem, jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodu. Jeżeli więc podatnik prowadząc działalność gospodarczą, rozpoczął studia podyplomowe, ponoszone na ich opłacenie wydatki może zaliczyć do kosztów, pod warunkiem że wykaże, iż program studiów podyplomowych jest bezpośrednio związany z zakresem prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, a zdobyta wiedza będzie miała odzwierciedlenie w powstaniu lub wzroście przychodu, ewentualnie w zachowaniu źródła tego przychodu.
Potwierdził to WSA we Wrocławiu w wyroku z 22 października 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1866/07:
Zaliczając wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych do kosztów uzyskania przychodów, podatnik musi pamiętać, że aby określony wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, dla celów podatkowych winien on wykazać bezpośredni związek tego wydatku nie tylko z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą, ale przede wszystkim to, że jego poniesienie miało lub mogło mieć realny wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.
Podobny pogląd prezentują organy podatkowe, m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 29 września 2015 r., sygn. IPTPB1/4511-384/15-2/AG.
4. Wydatki na rzecz członków organów osób prawnych
4.1. Wydatki na rzecz członków zarządu
Zarząd spółki prowadzi jej sprawy i ją reprezentuje. Jest to tzw. organ wykonawczy spółki. Powołanie zarządu jest jednym z warunków powstania spółki kapitałowej (art. 163 i art. 306 k.s.h.). Nie ma przeszkód, aby członkiem zarządu była osoba:
● niebędąca udziałowcem ani pracownikiem spółki,
● będąca równocześnie udziałowcem spółki i jej pracownikiem,
● będąca udziałowcem spółki, ale niebędąca jej pracownikiem oraz
● niebędąca udziałowcem, ale zatrudniona na stanowisku członka zarządu.
Członek zarządu może pełnić swoją funkcję na mocy uchwały wspólników. Może też zostać przez spółkę zatrudniony - na podstawie umowy o pracę albo umowy o charakterze cywilnoprawnym (zlecenie, dzieło, kontrakt menedżerski itp.).
Zasadniczo do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć te wydatki, które zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (i nie zostały z tych kosztów wyłączone na podstawie art. 16 ust. 1 updop). Bez wątpienia kosztem podatkowym będzie więc wynagrodzenie wypłacane członkom zarządu, ponieważ jest to wydatek związany z funkcjonowaniem spółki i prowadzeniem przez nią działalności gospodarczej.
Kosztem uzyskania przychodów są też wydatki na świadczenia rzeczowe dla członków zarządu. Będzie to zatem: zapewnienie mieszkania członkom zarządu, samochodu, opieki zdrowotnej, telefonów.
Należy jednak pamiętać, że świadczenia rzeczowe zaliczymy do kosztów podatkowych, jeśli istnieje podstawa prawna do ich realizacji na rzecz członków zarządu, a więc obowiązek ich świadczenia przez spółkę wynika np. z umowy o pracę, zlecenia, uchwały wspólników (por. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 18 listopada 2008 r., sygn. ITPB3/423-455/08/MK).
Spółka zaliczy również do kosztów podatkowych wydatki, które ponosi z tytułu podróży służbowej członka zarządu, jeżeli delegacja była związana z działalnością spółki. Nie ma znaczenia, czy członek zarządu jest pracownikiem spółki, czy pełni funkcję na podstawie powołania (por. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej Bydgoszczy z 26 lutego 2009 r., sygn. ITPB3/423-663c/08/MT).
W przypadku gdy funkcję członków zarządu pełnią udziałowcy spółki, należy wziąć pod uwagę, że nie uważa się za koszty podatkowe wydatków związanych z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz wspólników lub członków spółdzielni niebędących pracownikami w rozumieniu prawa pracy, z nieistotnym tu wyłączeniem (art. 16 ust. 1 pkt 38 updop). Jednostronne świadczenie spółki na rzecz udziałowca polega na tym, że spółka nie otrzymuje świadczenia wzajemnego.
W przypadku gdy udziałowiec (członek zarządu) jest pracownikiem, wówczas spółka wydatek na jednostronne świadczenie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jako tzw. koszty pracownicze.
Jeżeli wspólnik spółki pełni funkcję członka zarządu i z tytułu powierzonych mu obowiązków otrzymuje od spółki różnego rodzaju świadczenia, to należy uznać, że istnieje związek tych wydatków z przychodami spółki. Ponadto świadczenia te nie mają charakteru jednostronnego, lecz wzajemny, są bowiem ekwiwalentne, czyli każda ze stron jest do czegoś zobowiązana. Zasadniczo poniesione na ten cel wydatki mogą być zatem uznane za koszty podatkowe.
Do kosztów uzyskania przychodów można też zaliczyć wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu oraz inne wydatki ponoszone w związku z realizacją zadań powierzonych członkowi zarządu, np. koszty podróży służbowej członka zarządu odbywanej samochodem służbowym lub prywatnym (do wysokości kilometrówki - zob. art. 16 ust. 1 pkt 51 updop), koszty wynajmu mieszkania, wydatki na zakup biletów lotniczych. Kosztami podatkowymi będą również wydatki na firmowy laptop czy telefon, jeśli członek zarządu wykorzystuje je do celów służbowych.
Natomiast w przypadku gdyby wydatki takie były ponoszone na cele prywatne członka zarządu, należałoby uznać je za jednostronne świadczenia na rzecz tych osób, które dodatkowo nie mają związku z przychodami spółki. Tym samym nie mogłyby stanowić kosztów uzyskania przychodów.
Na tej podstawie do kosztów uzyskania przychodów spółki nie można zaliczyć wydatków ponoszonych na opłacenie składek na ubezpieczenie OC członków zarządu. Potwierdza to wyrok NSA z 21 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1322/11:
Wydatki na ubezpieczenie członków zarządu nie mają na celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów przez spółkę, lecz mają na celu chronić od odpowiedzialności cywilnej przede wszystkim podmioty zależne, wszelkie osoby fizyczne, które były, są obecnie lub będą członkiem zarządu, członkiem rady nadzorczej. Wskazać należy, że osoba fizyczna, przyjmując funkcje określone w umowie ubezpieczenia, za określone wynagrodzenie, bierze odpowiedzialność za pełnienie tej funkcji. Osoba taka może ubezpieczyć się na wypadek odpowiedzialności finansowej związanej z pełnionym stanowiskiem, co wiązać się będzie z obowiązkiem uiszczania składek ubezpieczeniowych. Skoro jednak to spółka ma ponosić koszty z tytułu takiej umowy ubezpieczenia, to wydatki te nie stanowią kosztu uzyskania przychodów - ani w sposób bezpośredni, ani w sposób pośredni nie mają związku z uzyskiwanym przychodem. Wydatki te są ponoszone, aby chronić od odpowiedzialności cywilnej osoby pełniące funkcje w organach spółki.
4.2. Wydatki na rzecz rady nadzorczej i organów stanowiących osób prawnych
Rada nadzorcza jest organem nadzorującym spółki, który sprawuje stały nadzór we wszystkich dziedzinach jej działalności. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 38a updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji.
Wydatków na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych nie należy mylić z kosztami związanymi z funkcjonowaniem organów spółki. Wydatki związane z funkcjonowaniem organów spółki nie są wyłączone z kosztów podatkowych. Chodzi tu o wydatki na zakup sprzętu biurowego, prasy, materiałów piśmienniczych, odpisów amortyzacyjnych od budynków/lokali wykorzystywanych przez organy spółki. Ponieważ nie są to wydatki na rzecz wskazanych wcześniej osób i nie mają charakteru osobowego, mogą być uznane za koszty podatkowe.
Organy podatkowe stoją na stanowisku, że do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć również wydatki na zakup artykułów spożywczych (np. kawy, herbaty, ciastek, owoców, soków, słodyczy, śmietanki do kawy, cukru) podawanych podczas posiedzeń organów spółki, gdyż są to wydatki związane z funkcjonowaniem tych organów. Potwierdził to Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 26 listopada 2013 r., sygn. IPTPB3/423-320/13-4/MF:
(...) wydatki ponoszone przez Spółkę na nabycie produktów spożywczych, napojów i gotowych posiłków (catering) spożywanych podczas wewnętrznych spotkań odbywających się w siedzibie przedsiębiorstwa i związanych z prowadzeniem działalności przedsiębiorstwa z udziałem członków zarządu oraz członków rady nadzorczej - o ile nie mają charakteru wydatków osobowych na rzecz członków rady nadzorczej, nie stanowią przysporzenia majątkowego dla tych osób i wiążą się tylko i wyłącznie z funkcjonowaniem organu nadzoru, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, pod warunkiem ich właściwego udokumentowania (...).
Nie będą natomiast kosztami podatkowymi wydatki (z wyjątkiem wynagrodzeń) na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych czy organów stanowiących. Chodzi tu zatem o wydatki o charakterze osobistym, jak np. wydatki na szkolenia takich osób, na pokrycie kosztów przejazdów tych osób na posiedzenia organów (i z powrotem do miejsca zamieszkania), koszty zakwaterowania, wyżywienia tych osób itp. Do kosztów nie zalicza się również składek na ubezpieczenie OC członków rady nadzorczej czy organów stanowiących spółki.
4.3. Wynagrodzenie za pracę świadczoną przez wspólników na rzecz spółki kapitałowej
Z art. 16 ust. 1 pkt 38 updop wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz wspólników. Jeśli jednak chodzi o wypłacone wspólnikom wynagrodzenie za pracę, jest to należność za wykonywaną przez nich pracę na rzecz spółki, świadczoną na podstawie umowy-zlecenia czy umowy o dzieło. A zatem z pewnością nie jest to jednostronne świadczenie na rzecz wspólników. Ponadto wypłata takiego wynagrodzenia nie wynika z faktu bycia wspólnikiem spółki, ale z wykonywania pracy przez tę osobę na rzecz spółki.
W takim wypadku nie ma też zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 38a updop, w myśl którego nie stanowią kosztów podatkowych wydatki na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji. Wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w powyższym przepisie, nie dotyczy wynagrodzeń za pracę wykonywaną na rzecz spółki.
Wydatki na wynagrodzenia dla wspólników za wykonywaną przez nich pracę na rzecz spółki, świadczoną na podstawie zawartej umowy-zlecenia lub umowy o dzieło, stanowią dla spółki koszty uzyskania przychodów (jeśli oczywiście wydatki te zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów).
4.4. Usługi świadczone przez członka zarządu na rzecz spółki
Zasadniczo wynagrodzenie dla zleceniobiorcy, będącego jednocześnie prezesem zarządu spółki, za usługi świadczone przez niego w ramach jego działalności gospodarczej, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów tej spółki. Tak wynika z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 14 maja 2015 r., sygn. IPTPB3/4510-65/15-2/KJ.
W przywołanej sprawie prezes zarządu spółki z o.o. planował rozpocząć prowadzenie własnej pozarolniczej działalności gospodarczej, w ramach której miał świadczyć na rzecz spółki usługi doradztwa finansowego za wynagrodzeniem. Czynności te w żadnym zakresie nie pokrywałyby się z czynnościami wykonywanymi w ramach pełnienia funkcji prezesa zarządu.
W związku z tym spółka zwróciła się do organu podatkowego z pytaniem, czy będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki na wynagrodzenie za usługi świadczone przez zleceniobiorcę w ramach jego działalności gospodarczej, w sytuacji gdy zleceniobiorca ten jest jednocześnie prezesem zarządu spółki. Spółka uważała, że takie wynagrodzenie może zostać uznane za koszt uzyskania przychodów.
Organ podatkowy przyznał spółce rację. Wskazał, że w przedmiotowej sprawie nie znajdą zastosowania regulacje zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 38 updof. Na podstawie tego przepisu wyłączono bowiem z kosztów uzyskania przychodów m.in. wydatki związane z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz wspólników lub członków spółdzielni niebędących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów. Tymczasem wypłacone prezesowi zarządu wynagrodzenie nie jest świadczeniem jednostronnym, lecz wzajemnym. W zamian za otrzymane świadczenie (w postaci wynagrodzenia) prezes zarządu świadczy bowiem na rzecz spółki usługi, w ramach własnej działalności gospodarczej.
Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uznał, że w odniesieniu do omawianego wynagrodzenia nie ma również zastosowania wyłączenie z kosztów podatkowych, o którym mowa w art. 16 ust. 1, pkt 38a updop. Mocą tego przepisu wyłączono bowiem z kosztów uzyskania przychodów wydatki na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych oraz spółki, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji.
Podsumowując, organ podatkowy stwierdził, że wydatki (wynikające z prawnie skutecznej czynności prawnej) ponoszone na rzecz członka zarządu, z którym została zawarta umowa cywilnoprawna, w tym o dzieło lub umowa-zlecenia, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów spółki.
4.5. Wynagrodzenie wspólnika spółki osobowej zatrudnionego w tej spółce
Wynagrodzenie wspólnika spółki jawnej wypłacane z tytułu umowy o pracę nie będzie stanowić dla wspólnika kosztu uzyskania przychodów. Wynagrodzenie to będzie jednak stanowiło koszt uzyskania przychodów dla drugiego wspólnika spółki (proporcjonalnie do jego udziału w zysku).
W przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki niebędącej osobą prawną (np. w formie spółki jawnej) podatnikiem podatku dochodowego są poszczególni wspólnicy tej spółki. Przychody tych podatników z udziałów w spółce ustalane są proporcjonalnie do prawa do udziału w zysku. Dotyczy to również rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat, oraz ulg podatkowych związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną w formie spółki niebędącej osobą prawną.
Jedno z wyłączeń wydatków z kosztów podatkowych ma zastosowanie do wynagrodzenia za pracę wspólnika spółki osobowej. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 10 updof do kosztów podatkowych nie można zaliczać wartości:
● pracy własnej podatnika,
● pracy własnej jego małżonka i małoletnich dzieci,
● pracy własnej małżonków i małoletnich dzieci wspólników tej spółki - w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki niebędącej osobą prawną.
W przepisach brak definicji pojęcia "wartość pracy własnej". Przyjmuje się, że chodzi tu o wszelkiego rodzaju nakłady pracy, bez względu na to, jaka umowa jest podstawą jej świadczenia (umowa o pracę, zlecenia czy o dzieło, zawarta poza działalnością gospodarczą), czy też gdy żadnej z tych umów nie zawarto. "Wartość pracy własnej" obejmuje zatem głównie wynagrodzenie należne za pracę. Natomiast nie dotyczy to np. składek na ubezpieczenia społeczne w części, w jakiej zobowiązanym do ich sfinansowania jest płatnik. Pojęcie "wartość pracy własnej" nie obejmuje też innych świadczeń, które nie mają charakteru wynagrodzenia za pracę (np. kosztów szkoleń czy wyjazdów służbowych).
Wynika z tego, że wspólnik spółki niebędącej osobą prawną nie może uwzględnić w kosztach podatkowych własnego wynagrodzenia. Natomiast możliwe jest uwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów wartości tego wynagrodzenia przez pozostałych wspólników spółki, proporcjonalnie do ich prawa do udziału w zysku spółki.
Stanowisko takie potwierdzają również organy podatkowe, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 16 stycznia 2014 r., sygn. IPPB1/415-1069/13-4/IF, czy Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 3 września 2013 r., sygn. ITPB4/415-28/13/MT.
Dwaj wspólnicy spółki jawnej (wspólnik A i wspólnik B) mają prawo do udziału w zysku spółki po 50%. Wspólnik A jest dodatkowo zatrudniony w tej spółce na podstawie umowy o pracę jako księgowy. Otrzymuje on wynagrodzenie w wysokości 3000 zł, a składki ZUS od tego wynagrodzenia wynoszą 620 zł.
Ustalając dochód uzyskany z tytułu udziału w spółce, wspólnik A może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu jedynie zapłacone składki ZUS obciążające pracodawcę (w 50% ich wartości, zgodnie z prawem do udziału w zysku). W kosztach podatkowych ujmie zatem kwotę 310 zł (tj. 620 zł × 50%).
Z kolei wspólnik B ma prawo zaliczyć do kosztów podatkowych 50% wartości wynagrodzenia wspólnika A i 50% wartości składek ZUS od tego wynagrodzenia obciążających pracodawcę. W kosztach uzyskania przychodów może zatem ująć kwotę:
(3000 zł + 620 zł) × 50% = 1810 zł.
4.6. Usługi świadczone na rzecz spółki cywilnej przez jej wspólnika
W sytuacji, w której wspólnikiem spółki cywilnej jest osoba świadcząca usługi na jej rzecz, spółce przysługuje prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu nabycia usług wspólnika - świadczonych przez niego w ramach prowadzonej odrębnie indywidualnej działalności gospodarczej.
Stanowisko to potwierdzają organy podatkowe, m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 31 lipca 2014 r., sygn. ITPB1/415-535/14/KK. W przedmiotowej sprawie podatnik był jednym ze wspólników spółki cywilnej. Głównym przedmiotem działalności tej spółki była sprzedaż detaliczna paliw do pojazdów silnikowych na stacji paliw. Podatnik zamierzał dodatkowo rozpocząć prowadzenie indywidualnej pozarolniczej działalności gospodarczej, w ramach której miał świadczyć usługi kompleksowej obsługi tej stacji. Świadczone przez siebie usługi podatnik ten chciał dokumentować fakturami. Miał w związku z tym wątpliwości, czy wartość takich usług będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do przysługującego mu prawa do udziału w zysku spółki cywilnej. Organ podatkowy uznał, że będzie to możliwe. Zdaniem organu podatnik i spółka powinny być w tym przypadku traktowane jako dwa odrębne podmioty. Przepisy updof nie przewidują natomiast ograniczenia w zakresie możliwości zawierania umów między odrębnymi podmiotami gospodarczymi, w których ta sama osoba fizyczna prowadząca indywidualną działalność gospodarczą świadczy usługi na rzecz spółki cywilnej, w której jest również wspólnikiem.
Ponadto organ podatkowy wskazał, że wprawdzie art. 23 ust. 1 pkt 10 updof wyłącza z kosztów podatkowych np. wartość własnej pracy podatnika, ale przepis ten nie znajdzie tu zastosowania. Wykonywanie usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie jest bowiem pracą wspólnika w rozumieniu tego przepisu. W przywołanej interpretacji organ podatkowy stwierdził, że:
(...) sam fakt, że wspólnikiem spółki cywilnej jest ta sama osoba, która świadczy usługi na rzecz spółki, nie stanowi przeszkody dla możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spółki wydatków na nabycie usług wspólnika - świadczonych przez niego w ramach prowadzonej odrębnie indywidualnej działalności gospodarczej. Jednakże ustalając warunki ww. usług, należy uwzględniać zapisy (...) art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. regulacje dotyczące ustalania dochodu, gdy stronami transakcji są podmioty powiązane - przyp. red.).
Zatem ponoszone przez spółkę cywilną wydatki na zakup usługi polegającej na kompleksowej obsłudze stacji paliw świadczonej przez wnioskodawcę w ramach indywidualnej pozarolniczej działalności gospodarczej mogą być zaliczone przez niego do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do jego udziału w zysku spółki cywilnej, z uwzględnieniem warunków określonych w art. 22 ust. 1 ustawy. (...)
5. Wydatki na rzecz pracowników
5.1. Wydatki na studia pracownika
Przepisy ustaw o podatku dochodowym nie zawierają regulacji odnoszących się wprost do możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów opłat za studia pracownika. Wyłączenie takich opłat z kosztów nie zostało też przewidziane w katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 updop (i odpowiednio art. 23 ust. 1 updof). Oznacza to, że wydatki te podlegają ujęciu w kosztach podatkowych na zasadach ogólnych. Będą one zatem takimi kosztami wówczas, gdy celem ich poniesienia było osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów (art. 15 ust. 1 updop i odpowiednio art. 22 ust. 1 updof). Wydatki te muszą być ponadto racjonalne, ekonomicznie uzasadnione i muszą być też właściwie udokumentowane.
Natomiast w przypadku gdy opłacenie pracownikowi studiów przez pracodawcę ma na celu zdobycie lub uzupełnienie przez pracownika wiedzy i umiejętności wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej pracodawcy, będziemy mieli do czynienia ze związkiem z przychodem pracodawcy. Zwiększenie kwalifikacji pracownika w określonej dziedzinie, potrzebnych do należytego wykonywania pracy u danego pracodawcy, może się przełożyć na zwiększenie przychodu pracodawcy. Wydatki na opłaty za takie studia można zatem uznać za racjonalne i ekonomicznie uzasadnione. Mogą one więc zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pracodawcy.
Podobne stanowisko zajęły organy podatkowe. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 15 maja 2014 r., sygn. IPPB5/423-153/14-2/AS, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że:
(...) Aby zaliczyć wydatek na kształcenie pracowników do kosztów uzyskania przychodów, konieczne jest, aby zdobyta w ramach tego kształcenia wiedza i umiejętności miały związek z zakresem obowiązków pracownika oraz charakterem działalności pracodawcy. Wówczas bowiem wiedza zdobyta na koszt pracodawcy pozwala przynieść wymierne efekty.
Wydatek na kształcenie pracownika powinien przy tym uwzględniać specyfikę działalności prowadzonej przez pracodawcę oraz możliwość efektywnego wykorzystania zdobytej wiedzy w kontekście tej działalności. Jeżeli zatem wydatek poniesiony na kształcenie pracownika jest racjonalny i uzasadniony z punktu widzenia przewidywanych korzyści, jakie może osiągnąć z tego tytułu pracodawca, wydatek taki może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. (...)
Uznanie wydatków na studia pracownika za koszty podatkowe nie wymaga, aby były one związane wyłącznie z obecnie wykonywanymi przez pracownika obowiązkami.
Wydatki na studia pracownika mogą być również związane z pracą wykonywaną przez zatrudnionego pracownika w przyszłości. Takie stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, który w interpretacji indywidualnej z 5 czerwca 2012 r., sygn. IBPBI/2/423-238/12/MO, stwierdził, że:
(...) podkreślić należy, iż pracodawca finansujący pracownikowi koszty studiów podyplomowych może wydatki te zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jako koszt ogólny działalności firmy, jednakże pod warunkiem że podnoszenie kwalifikacji pracowników ma związek z osiąganymi przychodami (wpływa na efekty prowadzonej działalności gospodarczej podatnika) oraz z charakterem wykonywanej przez pracownika pracy.
Tym samym w opisanym stanie faktycznym wydatki na pokrycie kosztów studiów podyplomowych na kierunku Zarządzanie organizacjami sportowymi pracownika spółki, którego zdobyta wiedza i wykształcenie będą wykorzystane przez spółkę po zakończeniu i uruchomieniu inwestycji (budowy aquaparku), mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu, spełniając ogólne zasady wynikające z przepisu art. 15 ust. 1 powołanej ustawy (updop - przyp. red.). (...)
Natomiast w przypadku gdy przedmiot studiów pracownika nie byłby związany z charakterem działalności gospodarczej pracodawcy, trudno byłoby znaleźć związek wydatków na studia pracownika z przychodem pracodawcy. Takie wydatki nie mogłyby zostać uznane za racjonalne i ekonomicznie uzasadnione. W związku z tym ujęcie ich w kosztach podatkowych mogłoby być ryzykowne.
Ciężar udowodnienia, że wydatki na studia pracownika wykazują związek z przychodami pracodawcy, spoczywa na podatniku (pracodawcy). Podatnik ma obowiązek wykazać celowość i racjonalność wydatku. Wydatek należy też właściwie udokumentować (np. w formie umowy zawartej z pracownikiem, w której pracodawca zobowiązuje się do sfinansowania studiów pracownika).
5.2. Wydatki na imprezy i wyjazdy integracyjne dla pracowników i osób towarzyszących
Do kosztów podatkowych można zaliczyć wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione nakłady i wydatki związane bezpośrednio lub pośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest poprawienie wyniku finansowego oraz osiągnięcie przychodu. Wydatki na imprezę integracyjną dla pracowników będą zatem mogły być zaliczone do kosztów podatkowych, jeśli podatnik uzasadni, że był to wydatek racjonalny. Wydatki poniesione na zorganizowanie imprezy integracyjnej bądź wyjazd integracyjny dla pracowników są tzw. kosztami pracowniczymi, które można zasadniczo zaliczyć do kosztów podatkowych spółki.
Jednak przy organizowaniu takiej imprezy należy podkreślić charakter motywacyjny i integracyjny. Organizując imprezę dla pracowników, podatnik (firma) musi mieć na celu poprawę atmosfery pracy i zintegrowanie pracowników, co polepszy ich efektywność, a przez to wpłynie na osiągnięcie przez spółkę większych przychodów. Wówczas będzie można wykazać związek poniesionego kosztu z przychodem.
Takie stanowisko potwierdza pismo z 12 sierpnia 2008 r., sygn. IP-PB3-423-734/08-2/KR, w którym Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że:
Wydatki ponoszone na rzecz pracowników ze środków obrotowych w związku z organizacją dla nich imprez integracyjnych oraz szkoleniowo-integracyjnych są związane pośrednio z prowadzoną przez spółkę działalnością oraz mają na celu poprawę atmosfery pracy, a przez to zwiększenie jej efektywności, a to przekłada się na wysokość osiąganych przez spółkę przychodów. Można więc zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów.
Zaliczenie wydatków na organizowane imprezy bądź wyjazdy integracyjne dla pracowników wymaga zatem, aby nie miały one tylko charakteru konsumpcyjnego czy rekreacyjnego. Z programu imprezy bądź wyjazdu muszą jasno wynikać elementy integrujące i motywujące pracowników. Warto też zadbać o jak najlepsze udokumentowanie celu wyjazdu, jak też jego przebiegu. Im więcej dowodów potwierdzających charakter motywacyjny i integracyjny zorganizowanej imprezy, tym większa pewność, że nie zostanie zakwestionowana w kosztach w przypadku kontroli. Dobrym rozwiązaniem jest dołączenie do faktur potwierdzających wydatek np. programu organizowanej majówki. Ponadto w programie wyjazdu można też umieścić np. prezentację dotyczącą podsumowania działalności spółki, plan jej rozwoju na przyszłość, podsumowanie pracy zespołu, zabawy integracyjne, zabawy poprawiające komunikację międzyludzką itp.
Natomiast jeśli w wyjeździe integracyjnym biorą też udział osoby towarzyszące niebędące członkami rodzin pracowników, to wydatki związane z ich udziałem powszechnie nie są uznawane za koszt podatkowy przez organy podatkowe (zob. interpretację Izby Skarbowej w Katowicach z 28 sierpnia 2015 r., sygn. IBPB-1-3/4510-128/15/AW). Warto zauważyć, że w tej interpretacji urzędnicy przyznali, iż za koszt uzyskania przychodu spółka może uznać wydatki na organizację imprezy integracyjnej w części przypadającej nie tylko na pracowników ale także na członków ich rodzin.
6. Koszty związane z użytkowaniem samochodu
6.1. Odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej samochodu osobowego przekraczającej 20 000 euro
Co do zasady, wydatki związane z nabyciem środka trwałego (samochodu osobowego) są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne. Jednak przy samochodach osobowych istnieje ograniczenie w ujmowaniu takich odpisów amortyzacyjnych w kosztach podatkowych. Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 4 updop oraz art. 23 ust. 1 pkt 4 updof nie stanowią bowiem kosztów uzyskania przychodów odpisy z tytułu zużycia samochodu osobowego w części ustalonej od jego wartości przewyższającej równowartość 20 000 euro, przeliczonej na złote według kursu średniego euro ogłaszanego przez NBP z dnia przekazania samochodu do używania.
W przypadku przekroczenia przez wartość początkową samochodu osobowego równowartości 20 000 euro (w przeliczeniu na złote według odpowiedniego kursu) z kosztów uzyskania przychodów należy każdorazowo wyłączyć taką część odpisu amortyzacyjnego, która przypada na wartość początkową samochodu przekraczającą ten limit.
Należy też pamiętać, że nieprawidłowe jest rozwiązanie polegające na zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów całej wartości odpisów amortyzacyjnych, aż do momentu, gdy ich łączna suma zrówna się z równowartością 20 000 euro, a po przekroczeniu tej wartości całkowite wyłączenie z kosztów podatkowych pozostałych odpisów amortyzacyjnych Potwierdza to wyrok NSA z 27 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2241/11.
Dla celów bilansowych odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej samochodu osobowego odnoszone są w ciężar kosztów działalności operacyjnej w całości, nie ma tu bowiem żadnego ograniczenia kwotowego. Odpis amortyzacyjny w części ustalanej od wartości samochodu przekraczającej równowartość 20 000 euro nie jest kosztem podatkowym, dlatego należy wyodrębnić je w ewidencji analitycznej amortyzacji z podziałem na stanowiącą koszty uzyskania przychodów i niestanowiącą kosztów uzyskania przychodów.
Podatnik 15 marca 2017 r. zakupił samochód osobowy o wartości 22 000 euro. Dla uproszczenia kurs z 14 marca 2017 r. wyniósł 4 zł. Wydatki związane z nabyciem wyniosły 1500 zł. Samochód został przekazany do używania 27 marca 2017 r. Dla uproszczenia kurs z 26 marca 2017 r. wyniósł 4,10 zł.
1. W pierwszej kolejności należy ustalić wartość samochodu osobowego przeliczoną na polskie złote z dnia poprzedzającego dzień wystawienia dokumentu zakupu, a potem dodać koszty nabycia związane z rejestracją danego pojazdu:
22 000 euro × 4 = 88 000 zł,
88 000 zł + 1500 zł = 89 500 zł.
2. Następnie wartość danego samochodu osobowego przyrównuje się do wartości ustawowej 20 000 euro. Wartość ustawową należy ustalić w następujący sposób:
20000 euro × 4,10 = 82 000 zł.
3. W dalszej kolejności ustala się wysokość odpisu amortyzacyjnego oraz określa się część stanowiącą koszt uzyskania przychodu. Wielkość rocznej stopy amortyzacyjnej w przypadku samochodu osobowego wynosi 20%, a więc:
89 500 zł × 20% = 17 900 zł (roczna suma odpisów amortyzacyjnych)
82 000 zł × 20% = 16 400 zł (roczna suma odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszt podatkowy)
4. Ostatnim krokiem jest ustalenie miesięcznego odpisu amortyzacyjnego:
17 900 zł / 12 = 1491,66 zł.
W koszty uzyskania przychodu należy miesięcznie przyjąć:
16 400 zł / 12 = 1366,66 zł.
Pozostała część odpisu amortyzacyjnego nie będzie stanowiła kosztu uzyskania przychodu.
W przypadku samochodów osobowych, których wartość początkowa przekracza 20 000 euro, zastosowanie znajdzie dodatkowo ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów składek na ich ubezpieczenie. Chodzi o składki w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej pozostaje równowartość 20 000 euro, przeliczona na złote według kursu średniego euro ogłaszanego przez NBP z dnia zawarcia umowy ubezpieczenia w wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia - w przypadku podatników CIT, a w przypadku podatników PIT - według kursu sprzedaży walut obcych ogłaszanego przez NBP z dnia zawarcia umowy ubezpieczenia.
6.2. Wydatki na samochód osobowy niebędący środkiem trwałym
Aby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu samochód osobowy niewprowadzony do ewidencji środków trwałych, który podatnik wykorzystuje w działalności gospodarczej, należy to zrobić poprzez tzw. kilometrówkę. W myśl art. 23 ust. 1 pkt 46 updof nie uważa się bowiem za koszty uzyskania przychodów poniesionych wydatków z tytułu używania niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych samochodu osobowego, w tym także stanowiącego własność osoby prowadzącej działalność gospodarczą, dla potrzeb działalności gospodarczej podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za 1 km przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra. Podatnik ma obowiązek prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu w celu ustalenia faktycznego przebiegu samochodu.
Przebieg pojazdu należy udokumentować w ewidencji przebiegu pojazdu, potwierdzonej przez podatnika na koniec każdego miesiąca. Prowadzenie takiej ewidencji jest obowiązkiem osoby używającej tego pojazdu. Omawiana zasada nie dotyczy jednak ryczałtu pieniężnego.
Jeśli podatnik nie prowadzi ewidencji przebiegu pojazdu (który nie jest zaliczony do środków trwałych), wydatki ponoszone z tytułu używania prywatnego samochodu osobowego na potrzeby firmowe nie stanowią kosztu uzyskania przychodów.
W 2017 r. podatnicy nadal mogą odliczać od wydatków na samochody osobowe 50% kwoty VAT. Przyjmuje się bowiem, że takie pojazdy są (lub ewentualnie mogą być) wykorzystywane nie tylko do celów firmowych, lecz także do celów prywatnych podatnika, jego pracowników lub innych osób. Pełne odliczenie (tj. 100% kwoty VAT) przysługuje jedynie w sytuacji, gdy pojazd służy wyłącznie do celów firmowych. To zaś powinno być potwierdzone prowadzoną w tym celu ewidencją przebiegu pojazdu.
Należy odróżnić ewidencję przebiegu pojazdu prowadzoną dla celów VAT od ewidencji prowadzonej dla celów podatku dochodowego.
Zasadniczo kwotę VAT niepodlegającą odliczeniu podatnik ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Wydatki te muszą jednak wiązać się z wykonywaną przez podatnika działalnością gospodarczą.
W sytuacji gdy podatnik rozlicza wydatki na pojazd z uwzględnieniem kilometrówki, której celem jest ustalenie, jaka część wydatku dotyczy działalności gospodarczej, to może ona także rozliczać VAT niepodlegający odliczeniu z uwzględnieniem tej kilometrówki. Dlatego też zasadne jest, aby w zestawieniu wydatków z tytułu używania niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych samochodu osobowego ujmować wydatki w kwocie netto wykazanej na fakturze, powiększonej o VAT niepodlegający odliczeniu. Nie jest przy tym konieczne przeliczanie kwoty netto (tj. podlega ona ujęciu w ww. zestawieniu w całej wysokości - a nie tylko jej 50%, w związku z ograniczonym prawem do odliczenia VAT). Podobny pogląd wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 28 listopada 2013 r., sygn. IPTPB3/423-345/13-2/GG.
6.3. Koszty powypadkowej naprawy firmowego samochodu
Zasadniczo wydatki na powypadkową naprawę/remont samochodu stanowiącego środek trwały w firmie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Zazwyczaj wydatki te wykazują bowiem związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, są racjonalne i ekonomicznie uzasadnione.
Jednak z art. 16 ust. 1 pkt 50 updop i art. 23 ust. 1 pkt 48 updof wynika, że wydatki na naprawę powypadkową samochodu można uwzględnić w kosztach podatkowych wyłącznie wówczas, gdy w momencie zaistnienia wypadku dany samochód był objęty dobrowolnym ubezpieczeniem, czyli ubezpieczeniem autocasco (AC).
W takim przypadku bez znaczenia jest, czy to podatnik spowodował wypadek, czy też nie ponosi on żadnej winy w tym zakresie.
Omawiane zasady zaliczania wydatków na naprawę powypadkową do kosztów uzyskania przychodu dotyczą zarówno samochodów osobowych, jak i ciężarowych. Jednakże w przypadku samochodów osobowych niewprowadzonych do firmowej ewidencji środków trwałych (z wyjątkiem samochodów będących przedmiotem umowy leasingu operacyjnego), ograniczona jest wysokość kosztów napraw, które można ująć w kosztach podatkowych. Limit w tym zakresie wynika z kilometrówki (art. 16 ust. 1 pkt 51 updop oraz art. 23 ust. 1 pkt 46 updof).
Takie same zasady zaliczania wydatków do kosztów dotyczą niepodlegającego odliczeniu VAT naliczonego z faktury dokumentującej usługę naprawy pojazdu objętego dobrowolnym ubezpieczeniem w przypadku podatników wykorzystujących samochód osobowy do tzw. celów mieszanych w świetle przepisów o VAT.
Nie można ująć w kosztach podatkowych wydatków na naprawę powypadkową samochodu, który nie był objęty ubezpieczeniem AC.
Dodatkowe ograniczenie możliwości zaliczenia wydatku na naprawę powypadkową do kosztów dotyczy przypadków, gdy uszkodzenie samochodu było wynikiem zawinionego działania podatnika lub jego pracownika. Potwierdza to wyrok NSA z 1 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 75/10, w którym czytamy:
(...) jeżeli podatnik, jego pracownik lub osoba współpracująca, który prowadził samochód biorący udział w kolizji drogowej, znajdował się w stanie nietrzeźwości, to wydatki na powypadkowy remont samochodu nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Sądu, wydatki tego rodzaju pozostają w bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym z działaniem, które nie miało na celu osiągnięcia przychodu, lecz było postępowaniem zakazanym przez odpowiednie przepisy prawa o ruchu lądowym, prawa o wykroczeniach lub przez prawo karne.
7. Kary, odszkodowania, straty
7.1. Wydatki z tytułu kar umownych i odszkodowań
Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 22 updop i art. 23 ust. 1 pkt 19 updof nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.
Z kosztów podatkowych wyłączone są zatem kary umowne/odszkodowania, związane generalnie z wadami towarów lub usług bądź ze zwłoką w usuwaniu tych wad. Wyłączenie to nie dotyczy natomiast kar umownych/odszkodowań zapłaconych z innych tytułów. Podobny pogląd wyraził m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 1 lipca 2015 r., sygn. IBPB-1-3/4510-6/15/SK, oraz z 15 maja 2015 r., sygn. IBPBI/1/4511-218/15/BK.
Nie oznacza to jednak, że kary umowne (odszkodowania) zapłacone z tych "innych tytułów" automatycznie można zaliczać do kosztów uzyskania przychodu. Należy bowiem uwzględnić fakt, że dany wydatek może być kosztem podatkowym wówczas, gdy celem jego poniesienia było osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Podatnik ma zatem obowiązek udowodnienia związku wydatku z przychodem. Ponadto wydatek musi być racjonalny, ekonomicznie uzasadniony oraz właściwie udokumentowany. Każdy przypadek zapłaty kary umownej (odszkodowania) wymaga indywidualnej oceny pod kątem spełnienia ww. przesłanek.
7.2. Nieterminowa dostawa towarów/wykonanie usług
Zasadniczo organy podatkowe przyjmują, że kary umowne/odszkodowania z tytułu opóźnienia w wykonaniu zamówienia/usługi nie są wyłączone z kosztów podatkowych. Mogą zatem zostać ujęte w kosztach podatkowych na zasadach ogólnych. Tego rodzaju kary umowne i odszkodowania podlegają więc zaliczeniu do kosztów podatkowych, jeżeli wykazują związek z przychodami podatnika, są racjonalne i nie wynikają z niezachowania przez podatnika należytej staranności.
Potwierdza to interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 1 lipca 2015 r. sygn. IBPBI/1/4511-218/15/BK, w której czytamy:
Jeżeli podatnik działa przy zachowaniu zasad należytej staranności, a naliczone kary za opóźnienie w wykonaniu usług wynikają z okoliczności, na które nie ma wpływu i są związane z uzyskiwanymi przez niego przychodami, to uznać należy je za koszty poniesione w celu zachowania oraz zabezpieczenia źródła przychodu. Z kolei kary umowne będące wynikiem nieterminowego wykonania usług na skutek nieracjonalnego działania podatnika, niezachowania odpowiedniej staranności, tj. okoliczności zależnych od podatnika, nie stanowią kosztów podatkowych.
Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 21 maja 2015 r., sygn. IPTPB3/4510-72/15-2/KJ.
7.3. Wydatki poniesione w związku z wadliwym wykonaniem usługi
W art. 23 ust. 1 pkt 19 updof (art. 16 ust. 1 pkt 22 updop) wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów ustawodawca wymienił np. kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.
Istotą powołanych przepisów jest wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów odszkodowań (kar umownych) z tytułu:
● wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług,
● zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,
● zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.
Za koszty uzyskania przychodu nie uznaje się zatem m.in. odszkodowań zapłaconych z tytułu wadliwego wykonania usługi. Celem tego przepisu jest uniemożliwienie pomniejszenia podstawy opodatkowania o koszty poniesione w związku z wadliwym wykonaniem usługi.
Podatnik nie może bowiem kwalifikować do kosztów podatkowych wydatków będących następstwem niezachowania przez niego należytej staranności. Działalność podmiotu gospodarczego powinny cechować dbałość i zachowanie należytej staranności, tak w procesie decyzyjnym, jak i wykonawczym.
Ciężar prawidłowego udokumentowania wydatku i wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a uzyskaniem (zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła) przychodów spoczywa na podatniku. To właśnie podatnik musi wykazać, że poniósł koszt celowy i zasadny z punktu widzenia prowadzonej przez siebie działalności. Decydując się na poniesienie określonych wydatków, musi sam dokonać oceny, a następnie podjąć decyzję o ich ewentualnym zakwalifikowaniu do kosztów podatkowych.
W konsekwencji należy uznać, że odszkodowanie wypłacane klientowi za wadliwe wykonanie usługi (nawet spowodowane nieumyślnym błędem pracownika) nie może być zaliczone do kosztów podatkowych.
Warto tu przytoczyć fragment interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 25 czerwca 2015 r. (sygn. IPTPB1/4511-136/15-4/AG) odnoszące się do kwestii samego odszkodowania:
(...) użyty w powyższym przepisie termin "odszkodowanie" oznacza świadczenie, jakie należy się poszkodowanemu za wyrządzenie szkody od osoby, która tę szkodę wyrządziła lub ponosi za nią odpowiedzialność. Odszkodowanie może pokrywać rzeczywiście wyrządzoną szkodę, czyli straty, które poniósł poszkodowany, bądź również utracone korzyści, które poszkodowany mógłby uzyskać, gdyby szkody mu nie wyrządzono. Odszkodowanie nie może być wyższe od wyrządzonej szkody, jego rolą jest tylko jej wyrównanie. (...)
7.4. Wadium utracone w związku z odstąpieniem od umowy
Kwoty wpłacone z tytułu wadium, które w związku z wygranym przetargiem i rezygnacją z podpisania umowy nie zostały zwrócone, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Takie stanowisko prezentują organy podatkowe oraz sądy administracyjne.
Utracone wadium z tytułu odstąpienia od umowy nie stanowi kosztów uzyskania przychodów.
Z art. 704 § 1 Kodeksu cywilnego wynika, że w warunkach przetargu można zastrzec, iż przystępujący do przetargu powinien, pod rygorem niedopuszczenia do niego, wpłacić organizatorowi określoną sumę albo ustanowić odpowiednie zabezpieczenie jej zapłaty (wadium). Jeśli uczestnik przetargu, mimo wyboru jego oferty, uchyla się od zawarcia umowy, której ważność zależy od spełnienia szczególnych wymagań przewidzianych w ustawie, organizator przetargu może pobraną sumę zachować albo dochodzić zaspokojenia z przedmiotu zabezpieczenia. W pozostałych przypadkach zapłacone wadium należy niezwłocznie zwrócić, a ustanowione zabezpieczenie wygasa. Jeżeli organizator uchyla się od zawarcia umowy, uczestnik, którego oferta została wybrana, może żądać zapłaty podwójnego wadium albo naprawienia szkody.
Podatkowe skutki utraty wadium reguluje art. 23 ust. 1 pkt 54 updof (art. 16 ust. 1 pkt 56 updop), zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat (kosztów) powstałych w wyniku utraty dokonanych przedpłat (zaliczek, zadatków) w związku z niewykonaniem umowy. Organy podatkowe a także sądy administracyjne wskazują, że przepis ten dotyczy również utraty wpłaconego wadium. Takie stanowisko zajął NSA w wyroku z 14 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 591/11:
(...) wadium jest świadczeniem warunkowym, które w razie przegrania przetargu podlega zwrotowi. Stanowi rodzaj depozytu przekazanego organizatorowi. (...) warunkiem uznania konkretnego wydatku za koszt podatkowy jest np. definitywność wydatku, co oznacza, że wartość poniesionego wydatku nie zostanie podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona. Nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów wydatki, które z założenia mogą zostać zwrócone. W takim rozumieniu wadium, które w razie przegrania przetargu podlega zwrotowi, nie stanowi takiego kosztu. Jest neutralne podatkowo. Zwrot wadium nie stanowi przychodu. W sytuacji zaś, gdy podatnik wpłacający wadium wygra przetarg, przekazaną kwotę wadium może zaliczyć na poczet przyszłej zapłaty. W takiej też sytuacji, gdy mimo wygranego przetargu podatnik wycofa się z umowy, utracone wadium nie będzie kosztem uzyskania przychodu. (...) kwota wpłacona tytułem wadium, która w związku z wygranym przetargiem i rezygnacją z podpisania umowy nie została zwrócona Wnioskodawcy, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 54 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów. (...)
8.1. Niedostateczna kapitalizacja
Kwestie dotyczące tzw. niedostatecznej kapitalizacji regulują przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop określające zasady zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych podatnikowi przez podmioty z nim powiązane. Mają one zastosowanie do pożyczek, których kwota została podatnikowi faktycznie przekazana przez pożyczkodawcę po 31 grudnia 2014 r. (art. 7 ust. 1 ustawy z 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw - Dz.U. poz. 1328). Jeśli zaś podatnik otrzymał kwotę takiej pożyczki przed 1 stycznia 2015 r., to przy ocenie, czy odsetki od tej pożyczki podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów oraz ewentualnie, w jakim stopniu podlegają one takiemu wyłączeniu, zastosowanie znajdują zasady obowiązujące do końca 2014 r.
Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 updop wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów podlegają odsetki od pożyczki lub od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów takiej spółki, jeżeli wartość zadłużenia tej spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% jej udziałów, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty takich odsetek.
Z przepisu tego wynika zatem następujący wzór służący wyliczeniu, jaka część płaconych przez spółkę odsetek od pożyczki udzielonej jej przez wspólnika będzie podlegać wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów:
kwota odsetek od pożyczki ×
zadłużenie - kapitał własny
= kwota odsetek niestanowiących KUP
Przez "wartość kapitału własnego" należy rozumieć wielkość tego kapitału określoną na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek, bez uwzględnienia jednak w tej wielkości kapitałów z aktualizacji wyceny oraz części kapitału własnego pochodzącego z otrzymanych pożyczek podporządkowanych (szczególny rodzaj pożyczek uzyskiwanych przez instytucje finansowe). Wartość tę pomniejsza się o wartość kapitału zakładowego spółki, jaka nie została na ten kapitał lub fundusz faktycznie przekazana, lub jaka została pokryta wkładami niepieniężnymi w postaci wierzytelności wspólników z tytułu pożyczek oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek, a także jaka została pokryta wkładami niepieniężnymi w postaci wartości niematerialnych lub prawnych, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m updop (art. 16 ust. 7h updop).
Natomiast zadłużenie oznacza sumę niespłaconych zobowiązań (długów) spółki wobec podmiotów powiązanych wskazanych odpowiednio w art. 16 ust. 1 pkt 60 lub 61 updop, uwzględniającą również zobowiązania z tytułu otrzymanych pożyczek, pomniejszoną jednak o wartość udzielonych tym podmiotom przez tę spółkę pożyczek (art. 16 ust. 7g updop).
Spółka z o.o. zaciągnęła w marcu 2017 r. trzyletnią pożyczkę w kwocie 10 000 000 zł od udziałowca posiadającego 51% jej udziałów. Oprocentowanie tej pożyczki ustalono na 5% (stałe). Spłata pożyczki wraz z odsetkami dokonywana jest w okresach miesięcznych (do 10. dnia każdego miesiąca). W kwietniu 2017 r. kwota odsetek do zapłaty wynosi 41 666 zł. Oprócz tej pożyczki spółka posiada w stosunku do tego samego udziałowca inne zobowiązania opiewające na kwotę 2 600 000 zł. Łączna wartość zadłużenia spółki z o.o. brana pod uwagę przy ustalaniu limitu odsetek zaliczanych do kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop na dzień 31 marca 2017 r. wynosi 12 600 000 zł. Kapitały własne spółki z o.o. wynoszą 4 000 000 zł. W przedstawionym przykładzie spółka z o.o. nie będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwoty 28 437 zł, obliczonej w następujący sposób:
a) wartość zadłużenia przekraczająca kwotę kapitałów własnych wynosi:
12 600 000 zł [zadłużenie] - 4 000 000 zł [kapitały własne] = 8 600 000 zł
b) proporcja wartości zadłużenia przekraczającego kwotę kapitałów własnych (a) do całkowitej kwoty zadłużenia wobec "kwalifikowanych" wspólników wynosi:
8 600 000 zł / 12 600 000 zł [zadłużenie] = 0,6825
c) wysokość odsetek niepodlegających zaliczeniu do kosztów podatkowych wynosi:
41 666 zł [odsetki od pożyczki] × 0,6825 [proporcja] = 28 437 zł.
8.2. Odsetki za nieterminową zapłatę podatku od nieruchomości i opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu
Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych i innych należności, do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej (art. 16 ust. 1 pkt 21 updop i art. 23 ust. 1 pkt 18 updof).
W myśl art. 2 § 1 Ordynacji podatkowej przepisy tej ustawy stosuje się do:
● podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalania lub określania uprawnione są organy podatkowe,
● opłaty skarbowej oraz opłat, o których mowa w przepisach o podatkach i opłatach lokalnych.
Natomiast zgodnie z art. 2 § 4 Ordynacji podatkowej przepisów tej ustawy nie stosuje się do świadczeń pieniężnych wynikających ze stosunków cywilnoprawnych.
Biorąc pod uwagę powołane przepisy Ordynacji należy dojść do wniosku, że:
● odsetki za zwłokę w zapłacie podatku od nieruchomości nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, natomiast
● odsetki zapłacone w związku z nieterminowym uregulowaniem opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu nie podlegają wyłączeniu z kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 21 updop (art. 23 ust. 1 pkt 18 updof). Opłata za wieczyste użytkowanie gruntu jest bowiem należnością o charakterze cywilnoprawnym. Odsetki takie mogą być zatem kosztem uzyskania przychodów.
Odsetki z tytułu nieterminowej zapłaty podatku od nieruchomości nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Odsetki zapłacone w związku ze zwłoką w regulowaniu opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu mogą być kosztem podatkowym.
Przy zaliczaniu omawianych odsetek do kosztów podatkowych konieczne jest uwzględnienie regulacji art. 16 ust. 1 pkt 11 updop (art. 23 ust. 1 pkt 32 updof). Zgodnie z tym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Odsetki z tytułu nieterminowego uregulowania opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu będą zatem kosztem podatkowym wówczas, gdy zostaną zapłacone. Takie stanowisko prezentują organy podatkowe. Przykładem może być interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 18 grudnia 2014 r., sygn. IBPBI/2/423-1135/14/MS, w której czytamy:
(...) opłata za użytkowanie wieczyste wynika ze stosunku cywilnoprawnego, tym samym w odniesieniu do niej oraz odsetek naliczanych w związku z nieterminową jej wpłatą nie znajdują zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej, a co za tym idzie wyłączenie określone w art. 16 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będzie miało zastosowania w niniejszej sprawie.
W tym miejscu należy zwrócić uwagę na treść art. 16 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).
W konsekwencji odsetki zapłacone w związku z nieterminowym uregulowaniem należności z tytułu opłat za użytkowanie wieczyste będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu Spółki. (...)
8.3. Skapitalizowane odsetki od kredytu
Skapitalizowane odsetki od pożyczek/kredytów mogą być ujęte w kosztach podatkowych w dacie ich kapitalizacji. Stanowisko to potwierdzają zarówno sądy administracyjne, jak i organy podatkowe. Jako przykład można podać wyrok NSA z 25 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 420/14:
Skapitalizowane odsetki od kredytu zaciągniętego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej stanowią koszty uzyskania przychodów w dacie ich kapitalizacji, a nie w dacie ich faktycznej zapłaty.
Jeśli za zgodą kredytodawcy dopisano odsetki do pierwotnej kwoty kredytu, to od tego momentu kredytodawca uzyskuje korzyść ekonomiczną w zwiększonej już kwocie, od której naliczone są dalsze odsetki. Zatem moment przeniesienia prawa do dysponowania tymi odsetkami należy traktować jako formę ich zapłaty poprzez dokonaną kapitalizację.
Jeżeli skapitalizowane odsetki (od pożyczek/kredytów) stanowią przychód kredytodawcy (na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 updop), to tym samym czynność ta tworzy koszty podatkowe po stronie kredytobiorcy. Konstrukcja podatku dochodowego przyjmuje bowiem swoistą równowagę przychodów i kosztów ich uzyskania. Nie powinna zatem mieć miejsca sytuacja, w której przychód z tytułu skapitalizowanych (niezapłaconych) odsetek staje się przychodem w dniu kapitalizacji u jednej strony umowy pożyczki/kredytu, zaś u drugiej strony nie stanowi kosztu uzyskania przychodu do momentu rzeczywistej ich spłaty (zapłaty).
Odnosząc się do stosowania art. 16 ust. 1 pkt 11 updop (art. 23 ust. 1 pkt 32 updof) jeśli chodzi o skapitalizowane odsetki, należy uznać, że po dokonaniu kapitalizacji odsetki już nie istnieją. Stają się one elementem kwoty głównej pożyczki (kredytu), co powoduje, że nie można do nich zastosować reżimu art. 16 ust. 1 pkt 11 updop (art. 23 ust. 1 pkt 32 updof), który dotyczy odsetek, nie zaś kwoty głównej pożyczki.
Potwierdza to wyrok NSA z 17 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1995/12, w którym czytamy:
(...) kapitalizacja odsetek powinna być traktowana na równi z zapłatą, ponieważ wywiera ten sam skutek, a mianowicie zmniejsza kwotę odsetek do zapłaty, zaś powstałe przysporzenie dla pożyczkodawcy ma charakter trwały, definitywny i bezwarunkowy. W wyniku kapitalizacji odsetek pożyczkobiorca pozostawia odsetki do dyspozycji pożyczkodawcy, który otrzymuje w ten sposób wynagrodzenie za udostępnienie kapitału.
(...) Kapitalizacja odsetek przy umowie pożyczki oznacza dopisywanie odsetek w sposób wskazany w tej umowie do kwoty głównej pożyczki, czego konsekwencją jest automatyczne zwiększenie jej wartości o wartość dopisanych odsetek. W momencie kapitalizacji, kapitalizowane odsetki tracą swój byt, stając się elementem kwoty głównej pożyczki (przekształcają się w część kwoty głównej pożyczki). (...)
Podobnie uważają organy podatkowe, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 19 grudnia 2014 r., sygn. IBPBI/2/423-1206/14/AP.
● art. 15, art. 16 ust. 1 pkt 4, 28, 38, 38a, 50 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - j.t. Dz.U. z 2016 r. poz. 1888; ost.zm. Dz.U. z 2017 r. poz. 60
● art. 22 i art. 23 ust. 1 pkt 4, 10, 23, 48, art. 25 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - j.t. Dz.U. 2016 r. poz. 2032; ost.zm. Dz.U. z 2017 r. poz. 60
● art. 704 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny - j.t. Dz.U. z 2016 r. poz. 380, ost.zm. Dz.U. z 2016 r. poz. 2255
● art. 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - j.t. Dz.U. z 2017 r. poz. 201
● art. 7 ust. 1 ustawy z 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw - Dz.U. z 2014 r. poz. 1328
- prawnik, ekspert z zakresu prawa podatkowego, doktorantka na Uniwersytecie Warszawskim, autorka licznych publikacji prawniczych