Source: https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma-urzedowe/pisma-urzedowe/ippb5-423-144-14-3-rs-pismo-wydane-przez-izba-skarbowa-w-184780423
Timestamp: 2020-06-07 05:42:46
Legal References Found: art. 14
 art. 1
 art. 7
 art. 10
 art. 16
 art. 7
 art. 1
 art. 1
 art. 16
 art. 888
 FSK 
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 1
 art. 7
 art. 21
 art. 10
 art. 1
 art. 890
 art. 16
 art. 15
 art. 16
 art. 14

Document Content:
IPPB5/423-144/14-3/RS - Pismo wydane przez:...
IPPB5/423-144/14-3/RS
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 12 lutego 2014 r. (data wpływu 17 lutego 2014 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej i momentu poniesienia u Spółki przekazującej darowiznę (Spółki Zależnej/Darczyńcy) - środków pieniężnych/wierzytelności przysługujących Spółce Zależnej - na rzecz Spółki Dopominającej/Obdarowanej w ramach Podatkowej Grupy Kapitałowej oraz uwzględnienia ww. darowizny w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych Podatkowej Grupy Kapitałowej - jest prawidłowe.
W dniu 17 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej i momentu poniesienia u Spółki przekazującej darowiznę (Spółki Zależnej/Darczyńcy) - środków pieniężnych/wierzytelności przysługujących Spółce Zależnej - na rzecz Spółki Dopominającej/Obdarowanej w ramach Podatkowej Grupy Kapitałowej oraz uwzględnienia ww. darowizny w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych Podatkowej Grupy Kapitałowej (pytanie oznaczone nr 2).
Odpowiedź na pytanie oznaczone nr 2 stanowi przedmiot niniejszej interpretacji. Przedmiotowy wniosek w zakresie pytań oznaczonych numerami 1 i 3 - 4 zostanie rozpatrzony odrębnie.
Podniesiono, że zgodnie z art. 1a u.p.d.o.p. podatnikami mogą być również grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych, zwane dalej "podatkowymi grupami kapitałowymi".
Oznacza to, iż zgodnie z art. 7 ust. 2 dochodami poszczególnych spółek tworzących PGK są, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżki przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięte w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, wówczas różnica jest stratą,
Wskazano, że zgodnie z ust. 3 powołanego artykułu przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów, kosztów i strat wymienionych w pkt 1-5.
Podniesiono, iż w przypadku dokonania darowizny przez Spółkę Zależną wchodzącą w skład PGK zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p., który mówi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju, z wyjątkiem dokonywanych między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową. Powyższe oznacza, iż Spółka Zależna jako darczyńca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów darowiznę dokonaną na rzecz spółki Dominującej.
Zdaniem Wnioskodawcy koszt darowizny będzie pomniejszał przychody podatkowe Spółki Zależnej i w efekcie wpłynie na dochód/stratę podatkową Spółki Zależnej. Dochód/strata podatkowa Spółki Zależnej zgodnie z art. 7a u.p.d.o.p. stanowi składowy element dochodu/straty PGK. A zatem, zdaniem Wnioskodawcy, koszt podatkowy Spółki Zależnej znajdzie odzwierciedlenie w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych PGK.
Jednocześnie, skoro zgodnie z przyjętymi założeniami, Spółka Dominująca będzie spółką reprezentującą PGK w zakresie obowiązków wynikających z u.p.d.o.p., w tym z art. 1a ust. 7 u.p.d.o.p., tj. m.in. do obliczenia, pobrania i wpłacenia podatku oraz z przepisów Ordynacji podatkowej zgodnie z art. 1a ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p., na Spółce Dominującej będzie spoczywać obowiązek rozliczenia CIT Podatkowej Grupy Kapitałowej, w tym dochodu/straty Spółki Zależnej, na który (-ą) składać się będzie m.in. koszt uzyskania przychodu w postaci darowizny dokonanej na rzecz Spółki Dominującej.
Podniesiono, że stanowisko to potwierdza m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 grudnia 2009 r. (sygn. IPPB5/423-588/09-5/MW: "Zgodnie z literalną treścią przepisu art. 16 ust. 1 pkt 14 UPodPraw, darowizna środków pieniężnych dokonana przez Spółkę Zależną na rzecz Spółki - jako dokonana między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową - będzie stanowiła koszt uzyskania przychodów Spółki Zależnej (Spółek Zależnych).
Podniesiono, że umowa darowizny została uregulowana w księdze XXXIII kodeksu cywilnego. W komentarzu do art. 888 k.c. pod red. A. Kidyby Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania - część szczególna, Warszawa 2010 czytamy: "Umowa darowizny jest czynnością prawną, na mocy której darczyńca zobowiązuje się do jednostronnego bezpłatnego świadczenia kosztem swojego majątku na rzecz obdarowanego, przy równoczesnym braku nałożenia na niego obowiązku świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę. Korzyść osiągana przez jedną stronę umowy nie znajduje odpowiednika po drugiej stronie, (...)
Darowizna jest umową jednostronnie zobowiązującą, która może być zawarta na zasadach ogólnych prawa cywilnego pomiędzy wszystkimi podmiotami (osoby fizyczne, prawne i ułomne osoby prawne). Nie istnieją w zasadzie żadne ograniczenia co do możności przyjmowania darowizn, okolicznością przesądzającą w tym zakresie jest posiadanie zdolności prawnej. (...)
Umowa darowizny jest umową konsensualną, co oznacza, iż wywołuje ona skutki z chwilą złożenia zgodnych oświadczeń woli przez darczyńcę i obdarowanego (wyrok NSA w Warszawie z 21 kwietnia 2006 r., II FSK 808/05). Świadczenie darczyńcy może także przybrać postać świadczenia okresowego."
Wskazano, że na podstawie art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Datą poniesienia kosztu, zgodnie z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. jest dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku).
Powyższe w opinii Wnioskodawcy oznacza, iż o dacie poniesienia kosztu dla celów podatkowych decyduje moment ujęcia kosztu w księgach rachunkowych. A zatem, to przepisy ustawy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego.
Spółka stoi na stanowisku, iż biorąc pod uwagę fakt, że umowa darowizny jest czynnością konsensualną, przez co dochodzi do skutku na podstawie zgodnego oświadczenia woli stron tej umowy tj. darczyńcy i obdarowanego, zobowiązanie do wydania przedmiotu darowizny tj. wierzytelności powstanie już w momencie zawarcia tej umowy w formie aktu notarialnego. A zatem, zgodnie z zasadą memoriałową koszt powinien zostać zaksięgowany najwcześniej w momencie zawarcia umowy darowizny. Zaksięgowanie kosztu na dzień wydania przedmiotu darowizny stanowiłoby realizację zasady kasowej, która zdaniem Wnioskodawcy nie powinna mieć tu zastosowania. Zasada kasowa bowiem ma zastosowanie wyłącznie w niektórych przepisach podatkowych np. dotyczących uznania za koszt podatkowy odsetek (art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p.).
Skoro zatem zdaniem Wnioskodawcy datą poniesienia kosztu zgodnie z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. jest dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), datą uznania za koszt podatkowy darowizny, będzie data, na którą darowizna została ujęta w księgach rachunkowych zgodnie z zasadą memoriałową, czyli data zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego.
Podniesiono, że za ujęciem podatkowym kosztu w dniu zawarcia umowy darowizny przemawia również konsensualny charakter tej umowy, który już z samym faktem zawarcia tej umowy pozwala, na wywołanie przez nią skutków podatkowych (tak jak np. umowa sprzedaży wierzytelności, której skutki podatkowe powstają w momencie definitywnego zobowiązania stron do przeniesienia/cesji wierzytelności). Pozwala to zdaniem Wnioskodawcy przyjąć, że w przypadku umów konsensualnych samo ich zawarcie wywołuje skutki w sferze podatkowej, czyli zawarcie umowy darowizny pozwala na uznanie za koszt podatkowy przez darczyńcę darowizny już w momencie zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego.
Zdaniem Wnioskodawcy, darowizna dokonana przez Spółkę Zależną na rzecz Spółki Dominującej będzie stanowić koszt uzyskania przychodów w momencie zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego. Identycznie będzie w przypadku wystąpienia sytuacji z punktu b), czyli dokonania darowizny przez spółkę Darczyńcę na rzecz spółki Obdarowanej, tj. darowizna będzie stanowić koszt uzyskania przychodu w momencie zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie kwalifikacji podatkowej i momentu poniesienia u Spółki przekazującej darowiznę (Spółki Zależnej/Darczyńcy) - środków pieniężnych/wierzytelności przysługujących Spółce Zależnej - na rzecz Spółki Dopominającej/Obdarowanej w ramach Podatkowej Grupy Kapitałowej oraz uwzględnienia ww. darowizny w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych Podatkowej Grupy Kapitałowej, tj. w zakresie pytania oznaczonego nr 2 -jest prawidłowe.
Zgodnie z art. 1a ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), podatkowa grupa kapitałowa jest podatnikiem, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:
W myśl postanowień art. 7 ust. 1 cytowanej ustawy, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest - z zastrzeżeniem wypadków, o których mowa w art. 21 i 22 - dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich został on osiągnięty. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ustawy).
Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż grupa kapitałowa rozważa przeprowadzenie procesu restrukturyzacyjnego, w tym m.in. utworzenie podatkowej grupy kapitałowej w rozumieniu art. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w skład której będą wchodzić spółka dominująca oraz spółki zależne (lub przynajmniej 1 spółka zależna). W ramach PGK Wnioskodawca będzie spółką dominującą i jednocześnie spółką reprezentującą PGK, odpowiedzialną za rozliczenia podatkowe PGK. W okresie 3 lat, na które zostanie powołana PGK może mieć miejsce sytuacja, że Spółka Zależna wchodząca w skład PGK dokona odpłatnego zbycia posiadanych aktywów o znacznej wartości (przykładowo zbycia posiadanej nieruchomości) na rzecz podmiotu spoza PGK. W celu zapewnienia elastycznej i szybkiej dystrybucji środków wynikającej ze zbycia aktywa (środków pieniężnych lub wierzytelności z tytułu sprzedaży) w ramach PGK, może zostać podjęta decyzja biznesowa o dokonaniu w ramach PGK darowizny takich wolnych środków przez Spółkę Zależną na rzecz Spółki Dominującej. Może mieć miejsce także sytuacja, że w okresie trwania PGK w celu zapewnienia wystarczających środków na prowadzenie działalności gospodarczej w podmiocie, który aktualnie potrzebuje finansowania, może zostać podjęta decyzja biznesowa o dokonaniu darowizny przez którąkolwiek ze spółek wchodzących w skład PGK na rzecz innej spółki wchodzącej w skład PGK. Darowizna ta będzie darowizną pieniężną. Umowa darowizny będzie mieć formę aktu notarialnego zgodnie z art. 890 § 1 kodeksu cywilnego.
Wątpliwości Wnioskodawcy budzi m.in. kwalifikacja podatkowa i moment poniesienia u Spółki przekazującej darowiznę (Spółki Zależnej/Darczyńcy) środków pieniężnych/wierzytelności przysługujących Spółce Zależnej od nabywcy z tytułu zbycia aktywa, na rzecz Spółki Dopominającej/Obdarowanej w ramach Podatkowej Grupy Kapitałowej oraz uwzględnienia ww. darowizny w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych Podatkowej Grupy Kapitałowej.
* przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz potencjalną możliwość (analizowaną w dacie
* poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.
Wobec braku definicji "darowizny" w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, rozstrzygnięcie, czy dana czynność stanowi darowiznę w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 14, wymaga sięgnięcia - w myśl reguł wykładni systemowej - do przepisów aktu prawnego, w którym ta instytucja jest uregulowana. Stosownym aktem prawnym jest ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.).
Odnosząc się w dalszej kolejności do określenia momentu poniesienia kosztu u Spółki przekazującej darowiznę (Spółki Zależnej/Darczyńcy) w ramach Podatkowej Grupy Kapitałowej należy jeszcze raz podkreślić, iż umowa darowizny jest umową konsensualną, co oznacza, iż wywołuje skutki z chwilą złożenia zgodnych oświadczeń woli przez darczyńcę i obdarowanego oraz, że zobowiązanie do wydania przedmiotu darowizny, tj. wierzytelności własnych bądź środków pieniężnych, powstaje już w momencie zawarcia tej umowy w formie aktu notarialnego. Ponadto przedmiotowego uszczuplenia aktywów Spółki przekazującej/Darczyńcy nie można w sposób bezpośredni powiązać z uzyskiwanym z tego tytułu przychodem, gdyż umowie darowizny nie towarzyszy świadczenie wzajemne ze strony Obdarowanego. W związku z powyższym przedmiotowe darowizny będą stanowiły u Spółki przekazującej (Darczyńcy) koszty inne niż bezpośrednio związane z uzyskiwanym przychodem o których mowa w art. 15 ust. 4e i ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Mając na uwadze powyższe oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, iż darowizna w postaci środków pieniężnych lub wierzytelności własnych dokonana przez Spółkę Zależną/Darczyńcę na rzecz Spółki Dominującej/Obdarowanej będzie stanowić pośredni koszt uzyskania przychodów w momencie zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego przy założeniu, że w przypadku darowizny wierzytelności nie wystąpią negatywne przesłanki o których mowa w cyt. wyżej art. 16 ust. 1 pkt 20 i 25 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Jednocześnie należy wskazać, iż niniejsza interpretacja w zakresie pytania oznaczonego nr 2 dotyczy tylko spraw będących przedmiotem zapytania Zainteresowanego. Inne kwestie poruszone we własnym stanowisku Wnioskodawcy (odnośnie skutków podatkowych umowy sprzedaży wierzytelności), które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.
Należy także zastrzec, iż rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest ustalanie, czy opisane "darowizny" mają charakter bezzwrotnych świadczeń, bowiem stanowi to domenę ewentualnego postępowania podatkowego, natomiast tutejszy organ przyjmuje do oceny podatkowej stanowiska Wnioskodawcy jej kwalifikacje wskazaną w opisie zdarzenia przyszłego.