Source: https://msp.money.pl/wiadomosci/podatkip/artykul/podatek;u;zrodla;z;tytulu;platnosci;za;korzystanie;z;oprogramowania;komputerowego,221,0,214493.html
Timestamp: 2020-07-02 20:29:11
Legal References Found: art. 3
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 87
 art. 91
 art. 21
 art. 3
 art. 1
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 13
 art. 13
 art. 21
 art. 13
 art. 12
 art. 3
 art. 21
 art. 26
 art. 21
 Art. 6
 art. 21

Document Content:
Podatek u źródła z tytułu płatności za korzystanie z oprogramowania komputerowego - Money.pl
Strona głównaFirmaWiadomościPodatki - poradnikiPodatek u źródła z tytułu płatności za korzystanie z oprogramowania komputerowego
Podatek u źródła z tytułu płatności za korzystanie z oprogramowania komputerowego
Kontrahenci zagraniczni coraz częściej zawierają z polskimi podatnikami umowy, których przedmiotem jest udzielenie przez nich licencji na korzystanie z oprogramowania komputerowego.
W niniejszym artykule przedstawiono zasady opodatkowania podatkiem u źródła w Polsce (_ withholding tax _) płatności wypłacanych zagranicznym kontrahentom za używanie oprogramowania komputerowego na podstawie niewyłącznej i nieprzenoszalnej licencji, którą licencjobiorca może wykorzystywać jedynie w ramach i na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Autor ograniczył swoją analizę do osób prawnych, aczkolwiek w przypadku osób fizycznych ustalenia byłyby podobne.
Integracja gospodarcza powoduje, że kontrahenci zagraniczni coraz częściej zawierają z polskimi podatnikami umowy, których przedmiotem jest udzielenie przez nich licencji na korzystanie z oprogramowania komputerowego. Jednym z rodzajów powszechnie obowiązującej umowy w tym zakresie jest umowa, zgodnie z którą udzielona licencja ma charakter licencji niewyłącznej i nieprzenoszalnej, a uprawnienie licencjobiorcy ograniczone jest do wykorzystywania licencji jedynie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, bez prawa dalszej odprzedaży. Komercyjne wykorzystywanie udzielonej licencji jest z reguły wyraźnie zabronione w porozumieniu między stronami. Udzielenie licencji na korzystanie z oprogramowania komputerowego implikuje powstanie obowiązku licencjobiorcy dokonania zapłaty na rzecz licencjodawcy. Z chwilą wykonania tego zobowiązania mogą powstawać określone obowiązki podatkowe, np. pobranie przez płatnika podatku dochodowego u źródła. Zagadnienie to w praktyce wywołuje wiele kontrowersji między organami
podatkowymi a podatnikami.
Regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych�
Punktem wyjścia dla ustalenia podatkowego charakteru płatności za oprogramowanie komputerowe jest treść ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: u.p.d.o.p.)[1], a w szczególności te przepisy, które dotyczą opodatkowania dochodów osiąganych przez podmioty zagraniczne w Polsce. W myśl art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. - wyrażającym na jej gruncie zasadę ograniczonego obowiązku podatkowego - podatnicy, którzy nie mają na terytorium Polski siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Polski. Przedmiot opodatkowania oraz stawki podatku określone są w innych przepisach u.p.d.o.p.
Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Polski przez podatników, niemających w Polsce siedziby lub zarządu, przychodów: z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (_ know-how ) - ustala się w wysokości 20% przychodów. Jest to tzw. podatek u źródła ( withholding tax _), który powinien być pobrany przez płatnika, tj. polskiego kontrahenta wypłacającego wynagrodzenie.
_ W przypadku, gdy odbiorcą płatności jest podatnik mający siedzibę na terytorium Unii Europejskiej, zastosowanie ma obniżona stawka wynikająca z implementacji przez Polskę Dyrektywy 2003/49/WE _
W okresie do dnia 30 czerwca 2009 r. ustawowa stawka podatku została obniżona do 10% przychodów, a w okresie od dnia 1 lipca 2009 r. do dnia 30 czerwca 2013 r. ustawowa stawka podatku dla tych podmiotów zmniejszy się do 5% przychodów. Po 1 lipca 2013 r. wskazane dochody będą zwolnione z opodatkowania[3]. Zatem podmiotem uzyskującym wypłacane przychody musi być spółka podlegająca, w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim UE, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, a nadto między wypłacającym a beneficjentem świadczenia istnieją określone powiązania kapitałowe[4].
Umowy międzynarodowe�
Podstawowe zagadnienie rozważane w niniejszym artykule sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy wśród tytułów świadczeń zawartych w przywołanym przepisie art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. znajduje się również tytuł świadczenia obejmujący wynagrodzenie za korzystanie z oprogramowania komputerowego. Udzielenie odpowiedzi w tym zakresie nie jest możliwe bez rozpatrzenia zagadnienia w szerszym otoczeniu prawnym. Na podstawie art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. omawianą regulację art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. należy stosować z uwzględnieniem umów (konwencji) w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska. W umowach tych należy poszukiwać podstawy rozstrzygnięcia: czy korzystanie z oprogramowania komputerowego w przypadku transakcji transgranicznych objęte jest obowiązkiem pobrania podatku u źródła w chwili wypłaty wynagrodzenia?
Zgodnie z konstytucyjną hierarchią źródeł prawa, wyrażoną w art. 87 i art. 91 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej[5], ratyfikowana umowa międzynarodowa ma pierwszeństwo przed wewnętrznymi regulacjami krajowymi. Z tego też względu w pierwszej kolejności należy ustalić zasady opodatkowania płatności wynagrodzenia na rzecz kontrahentów zagranicznych za korzystanie z oprogramowania komputerowego, zgodnie z treścią właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej przez Rzeczpospolitą z krajem siedziby kontrahenta uzyskującego płatność.
Umowy te zawierają definicje poszczególnych rodzajów dochodów osiąganych przez podmioty z krajów zawierających umowy, podlegających opodatkowaniu stosownie do przepisów tej umowy, oraz maksymalnie dopuszczalne stawki podatkowe w stosunku do poszczególnych tytułów płatności i osób je otrzymujących. W szczególnym przypadku może mieć miejsce sytuacja, że dopuszczone przez dwustronną umowę stawki podatkowe będą niższe nie tylko od stawki podatku przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. (20%), ale również od stawki podatku wynikającej z przepisów przejściowych zawartych w ust. 3 tegoż artykułu[6].
W odniesieniu do analizowanej kwestii w praktyce podatkowej przyjmuje się, że spośród dochodów enumeratywnie wymienionych w treści umów o unikaniu podwójnego opodatkowania
_ Ustalenie zasad opodatkowania płatności za używanie oprogramowania komputerowego dokonuje się w oparciu o zasady przewidziane dla należności licencyjnych. _
Podejście to podyktowane jest charakterem płatności za używanie oprogramowania komputerowego, ponoszonych na podstawie umów licencyjnych, i istotą należności licencyjnych stanowiących _ de facto _formę wynagrodzenia za korzystanie z cudzych praw niemajątkowych.
Umowa międzynarodowa pod pewnymi warunkami�
Zastosowanie zasad opodatkowania, przewidzianych w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, dla należności licencyjnych w stosunku do płatności za korzystanie z oprogramowania komputerowego nie jest całkowicie jednoznaczne i poprawne. Wynika to z szeregu argumentów.
Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania przewidują autonomiczne definicje pojęć „należności licencyjnych" na potrzeby tych umów. Elementy składające się na pojęcie należności licencyjnych w poszczególnych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania obejmują zwykle wynagrodzenia za użytkowanie lub prawo do użytkowania prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, albo za udostępnienie informacji związanej ze zdobytymi doświadczeniami w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (_ know-how _). W niektórych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania oprogramowanie komputerowe wyodrębniono jako oddzielny element należności licencyjnych. W umowach zawartych przez Polskę (z Portugalią[7] i Kazachstanem[8])[9] wskazano jednoznacznie, że termin „należności licencyjne" w ich rozumieniu obejmuje wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane z tytułu użytkowania
lub prawa do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z programami komputerowymi, filmami dla kin, patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, lub za informacje związane z doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej i naukowej, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego. Znamienne jest, że obie wskazane umowy zawarto w roku 1995, tak jak umowę z Irlandią, w której terminu „należności licencyjne" nie rozciągnięto na użytkowanie programów komputerowych. Można więc stwierdzić, iż w przypadku umów z Portugalią i Kazachstanem był to zabieg celowy umawiających się stron.
W dokonywanych w ostatnim czasie renegocjacjach treści umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, np. umów z Belgią, Holandią czy Austrią, w zakresie definicji należności licencyjnych nie wprowadzono zmian, które w sposób wyraźny i jednoznaczny przewidywałyby zakwalifikowanie opłat za używanie oprogramowania komputerowego do należności licencyjnych.
Zasady kwalifikowania oprogramowania komputerowego jako należności licencyjnych�
Mając na uwadze argumenty przedstawione powyżej,
płatności za korzystanie z oprogramowania komputerowego będą mogły być kwalifikowane jako należności licencyjne tylko wówczas, gdy właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania wyraźnie będzie przewidywała zaliczenie tych płatności do elementów składających się na definicję należności licencyjnych.
W praktyce oznacza to, że płatności za używanie oprogramowania komputerowego będą stanowić należność licencyjną, podlegającą opodatkowaniu w Polsce podatkiem u źródła według zasad ustalonych właściwą umową o unikaniu podwójnego opodatkowania tylko wtedy, gdy wypłacane będą podmiotom z siedzibą w krajach, z którymi Polska zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania przewidujące jednoznacznie taką klasyfikację. Dotyczy to umów o unikaniu podwójnego opodatkowania z Kazachstanem, Portugalią i Maltą. W innych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, np. w umowach z USA, Belgią, Holandią, Francją czy Irlandią, definicje należności licencyjnych na potrzeby tych umów nie obejmują opłat za używanie oprogramowania komputerowego. W związku z tym niedopuszczalne jest, aby opłaty te opodatkowywać tak jak należności licencyjne.
Powyższych argumentów nie podważa także treść postanowień ogólnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, usytuowanych zwykle w art. 3 ust. 2 tych umów. Przewidują one, iż przy stosowaniu tych umów każde określenie niezdefiniowane winno mieć znaczenie nadane przez prawo podatkowe umawiających się Państw.
Prawa autorskie a programy komputerowe�
W systemie polskiego prawa autorskiego programy komputerowe stanowią przedmiot prawa autorskiego *odrębny od utworów literackich, publicystycznych, naukowych i kartograficznych. Wynika to w sposób bezpośredni z art. 1 ust. 1 i 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej: u.p.a.)[10], w myśl którego przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne *oraz **programy komputerowe).
Potwierdzeniem tych odrębności jest także rozdział 7 u.p.a., gdzie zawarto regulacje szczególne, dotyczące programów komputerowych, stanowiąc, że program komputerowy podlega ochronie takiej, jaka przewidziana jest dla utworów literackich. Jednak z faktu, że program komputerowy podlega takiej samej ochronie jak utwór literacki, nie można wyciągać wniosku - co czynią organy podatkowe - iż program komputerowy jest zrównany z utworem literackim, stanowi jego podklasę.
Na złożoność problemu zwrócono także uwagę w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD[11]. Odniesienie się w tym miejscu do tez zawartych w Komentarzu jest istotne, albowiem zawierane przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania opierają się na modelowych rozwiązaniach, jakkolwiek nie są z nimi identyczne. W Komentarzu wskazuje się, że w niektórych krajach dla potrzeb opodatkowania płatności za używanie oprogramowania komputerowego przyjęto klasyfikację programów komputerowych do dzieł literackich, podczas gdy w innych tylko do dzieł naukowych. W Komentarzu nie zawarto wyraźnego nakazu klasyfikacji programów komputerowych do którejkolwiek z tych kategorii, lecz zalecono, aby ewentualne wątpliwości interpretacyjne w zakresie opodatkowania płatności za korzystanie z oprogramowania komputerowego państwa umawiające się doprecyzowały w uzgodnieniach dwustronnych.
Osobliwą sprawą jest to, że niektóre organy podatkowe obydwu szczebli postępowania administracyjnego traktują MK OECD jako źródło prawa, a zawarte w Komentarzu do niej sugestie klasyfikacyjne jako obowiązujące prawo. Należy zauważyć, iż MK OECD nie jest źródłem prawa, albowiem nie jest umową międzynarodową. Komentarz do niej jest jedynie zbiorem wskazówek, które mają ułatwiać zawiązanie umów dwustronnych w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Wiele państw, członków OECD, nie stosuje się ściśle do tych wytycznych w różnym zakresie, dotyczy to m.in. umów licencyjnych. Autorzy Komentarza w tezie 12 do art. 12 Komentarza stwierdzają, iż kwalifikowanie opłat za programy komputerowe jako opłat licencyjnych jest dużym problemem, co jest sprawą bardzo ważną ze względu na szybko rozwijającą się w ostatnich latach technikę komputerową i na zakres międzynarodowego transferu technologii w tej dziedzinie. Na marginesie warto odnotować, że tezy Komentarza na przestrzeni ostatnich 15 lat wykazywały zmienność
interpretacyjną.
Niezależnie jednak od powyższego w tezie 16 do art. 12 Komentarza zwraca się uwagę, że każdy przypadek należy traktować indywidualnie z uwzględnieniem konkretnych okoliczności, jednak ogólnie rzecz biorąc, płatności takie stanowią najczęściej dochód z działalności handlowej (zyski przedsiębiorstw) bądź dochody ze zbycia majątku, nie zaś należności licencyjne w rozumieniu art. 12 MK OECD. W szczególności dochodem z działalności handlowej (por. teza 14), a nie należnościami licencyjnymi, będzie nabycie egzemplarza programu, który zostanie zainstalowany celem umożliwienia korzystania z niego, z ograniczeniem do praw niezbędnych w celu uruchomienia programu przez użytkownika.
Przedstawione przez autorów tezy znajdują potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, w przypadku umowy zawartej między Polską a Wielką Brytanią, w wyroku z dnia 23 maja 2005 r.[12] WSA w Warszawie wskazał: „Skoro w treści zawartej z Wielką Brytanią umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, w artykule definiującym należności licencyjne nie wymieniono należności z tytułu licencji do programów komputerowych, to mając na uwadze obowiązujący w Polsce porządek prawny, nie można ich przyporządkować do żadnej z wymienionych tam grup i, co za tym idzie, nie można uznać, iż podlegają one w Polsce opodatkowaniu".
Wiele nieuzasadnionych kontrowersji wśród podatników i organów podatkowych budzi umowa zawarta pomiędzy Polską a Stanami Zjednoczonymi. Tymczasem orzecznictwo sądów administracyjnych w tym zakresie jest jednoznaczne. I tak, w wyroku z dnia 5 lipca 2001 r.[13] NSA wskazał, iż: „Należności z tytułu użytkowania programu komputerowego nie mieszczą się w pojęciu - wymienionych w art. 13 ust. 3 umowy polsko-amerykańskiej o uniknięciu podwójnego opodatkowania - należności, które są płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania praw autorskich z tytułu twórczości literackiej, artystycznej lub prac naukowych, a tym samym nie mogą być opodatkowane w państwie ich powstania (czyli w rozpatrywanej sprawie - w Polsce) na podstawie art. 13 ust. 2 tej umowy i art. 21 ust. 1 (w brzmieniu obowiązującym w roku 1996) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych". W wyroku z dnia 20 czerwca 2001 r.[14] NSA podkreślił, że w sytuacji, kiedy programu komputerowego nie można przyporządkować do przedmiotów
należności licencyjnych wymienionych w art. 13 ust. 3a umowy z dnia 8 października 1974 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu[15], to trzeba uznać, że nie może być opodatkowany w państwie powstania (czyli w tej sprawie w Polsce).
Warto również zwrócić uwagę na umowę zawartą między Polską a Irlandią ze względu na ilość przeprowadzanych transakcji transgranicznych na korzystanie z oprogramowania komputerowego przez polskich przedsiębiorców. Ostatnio w wyroku z dnia 29 sierpnia 2006 r.[16] WSA w Warszawie stwierdził, iż: „Skoro program komputerowy nie stanowi dzieła literackiego ani naukowego w rozumieniu polskiej regulacji prawa autorskiego, to na podstawie art. 12 w zw. z art. 3 ust. 2 umowy zawartej pomiędzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Irlandii, nie może być kwalifikowany do należności licencyjnych. Przeciwna interpretacja byłaby nieuzasadnionym stosowaniem wykładni rozszerzającej, niedopuszczalnej w prawie podatkowym".
Ministerstwo Finansów wyraziło jasny pogląd, iż płatności dokonywane przez podmiot, który nabywa program komputerowy w celu wykorzystywania go wyłącznie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie stanowią należności licencyjnych. W piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 30 czerwca 1997 r.[17] stwierdzono, iż: „Zapłata, przez podmiot polski, za nabycie od podmiotu zagranicznego programu komputerowego na potrzeby własnej działalności podmiotu polskiego, bez praw do jego kopiowania, dystrybucji czy innego podobnego realizowania prawa do tego programu, nie mieści się w definicji należności licencyjnych określonej w art. 21 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych[18] oraz określonej w przepisach międzynarodowych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, a tym samym należność taka nie podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym". Wiele lat wcześniej to samo Ministerstwo[19] zauważyło, iż: „Zakup, przez podmiot polski od podmiotu zagranicznego,
egzemplarza programu komputerowego, który nie skutkuje przejściem całości praw autorskich do tego programu, a korzystanie z tych praw ograniczone jest jedynie do wykorzystania na własne potrzeby kupującego (bez prawa do dalszej odprzedaży, powielania, kopiowania itp.), nie rodzi u tego podmiotu obowiązku pobrania podatku dochodowego określonego w art. 26 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych[20]".
€[r1<;;>]Podsumowanie�
Ciekawe jednak, iż niezależnie od jednoznacznie ukształtowanego orzecznictwa w omawianej sprawie i jednoznacznego stanowiska Ministerstwa Finansów, niektóre organy podatkowe wciąż mają trudności z jednoznaczną interpretacją umów międzynarodowych w aspekcie opodatkowania należności licencyjnych. Trudno dociec przyczyny tej sytuacji. Przedstawione powyżej argumenty o braku konieczności opodatkowania podatkiem u źródła w Polsce płatności za używanie oprogramowania komputerowego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a nie w celach komercyjnych - ponoszonych na rzecz podmiotów zagranicznych z krajów innych niż Portugalia, Kazachstan i Malta, na podstawie uzyskanych niewyłącznych i nieprzenoszalnych licencji - nie zawsze podzielane są przez organy podatkowe, które wykazują zmienne podejście do analizowanego problemu.
Krzysztof G. Szymański jest biegłym rewidentem, doradcą podatkowym w Kancelarii Wardyński i Wspólnicy
Marcin Krajewski jest doradcą podatkowym w Kancelarii Wardyński i Wspólnicy
Joanna Ogorzałek jest aplikantem radcowskim w Kancelarii Wardyński i Wspólnicy
[1] Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.).
[2] Por. Dyrektywę Rady 2003/49/WE z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych Państw Członkowskich i zmieniającą ją Dyrektywę Rady 2004/76/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r.
[3] Art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 254, poz. 2533).
[4] Por. art. 21 ust. 3-6 u.p.d.o.p.
[5] Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483.
[6] Por. przypis 3.
[7] Dz. U. z 1998 r. Nr 48, poz. 304.
[8] Dz. U. z 1995 r. Nr 121, poz. 586.
[9] Opłaty za korzystanie z oprogramowania komputerowego, jako składnika definicji należności licencyjnych, występują również w umowie z Maltą ze względu na szeroką definicję należności licencyjnych.
[10] Tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631.
[11] _ Model Tax Convention on Income and on Capital _, _ Condensed Version, 15 July 2005. _
[12] III SA/Wa 630/2005.
[13] I SA/Łd 758/99.
[14] III SA 163/00.
[15] Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178.
[16] III SA/Wa 1400/06.
[17] PO4/AK-802-3627/345/97.
[18] Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 z późn. zm.
[19] Pismo Ministerstwa Finansów z dnia 30 grudnia 1996 r., PO4/AK-722-845/96.
[20] Dz. U. z 1993 r.
3 lata więzienia za spóźnienie z podatkiem