Source: http://leasing.org.pl/o_leasingu/produkt-finansowy
Timestamp: 2019-06-16 11:13:40
Legal References Found: art. 17
 art. 14
 art. 16
 art. 17
 art. 17
 art. 14
 art. 15
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 14
 FSK 
 art. 19

Document Content:
Kwalifikacja umów leasingu na gruncie przepisów ustaw o podatkach dochodowych » Związek Polskiego Leasingu
Kwalifikacja umów leasingu na gruncie przepisów ustaw o podatkach dochodowych
DEFINICJA LEASINGU NA POTRZEBY PODATKÓW DOCHODOWYCH
Rozwiązania przewidziane w zakresie kwalifikacji i skutków umów leasingu są w pełni zbieżne na gruncie obu ustaw o podatkach dochodowych, to jest ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i fizycznych. W obu przypadkach uregulowania te wprowadzono w 2001 roku i, aż do lipca 2011 r. nie ulegały one istotnym zmianom. Zmiany takie nastąpiły w ostatnich latach i miały na celu dostosowanie przepisów w zakresie leasingu do praktyki gospodarczej. Po pierwsze, na podstawie ustawy z 25.03.2011 r. o ograniczaniu barier administracyjnych dla obywateli i przedsiębiorców (tzw. I ustawa deregulacyjna), do ustaw o podatkach dochodowych od osób prawnych i fizycznych wprowadzono rozwiązania pozwalające na stosowanie tzw. leasingu konsumenckiego. Po drugie, na mocy tzw. III ustawy deregulacyjnej, czyli ustawy z 16.11.2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce od stycznia 2013 r. wprowadzono szereg zmian przepisów, które skutkowały:
•	wprowadzeniem możliwości zawarcia umowy leasingu prawa użytkowania wieczystego,
•	skróceniem do 5 lat minimalnego okresu trwania umowy leasingu nieruchomości,
•	modyfikacją definicji podstawowego okresu trwania umowy, tak by był on zachowany również w razie zmian stron umowy leasingu (co służyło rozwianiu wątpliwości wokół cesji umowy leasingu),
•	ułatwieniem tzw. releasingu, czyli oddania do używania na podstawie umowy leasingu rzeczy, która już uprzednio była przedmiotem takiej umowy, poprzez zaakceptowanie, iż w takim przypadku powinna nastąpić spłata wartości rynkowej rzeczy (nie zaś jej wartości historycznej, jak dotychczas). Powyższe zmiany dotyczą jednak nowych umów, zawieranych po 31.12.2012 r.
Obie ustawy, tj. i ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, określają umowę leasingu jako umowę nazwaną tak w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron (finansujący) oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie (korzystający), podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty i prawo użytkowania wieczystego (przy czym to ostatnie może być przedmiotem umów leasingu zawartych od 1.01.2013 r.).
Co było już podkreślane, zakres umów, do których stosuje się przepisy podatkowe dotyczące leasingu, jest szerszy, niż wynikałoby to z przepisów kodeksu cywilnego. Do umów leasingu na gruncie ustaw podatkowych zaliczamy:
•	umowy spełniające kryteria do uznania ich za stricte umowę leasingu na gruncie prawa cywilnego, a także
•	każdą inną umowę, na podstawie której jedna ze stron oddaje drugiej do używania (lub używania i pobierania pożytków) podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty i prawo użytkowania wieczystego.
PRZEDMIOT UMOWY LEASINGU
Szerszy zakres umów, do których stosuje się przepisy o leasingu na gruncie przepisów podatkowych, to również efekt znacznie szerszego zakresu przedmiotowego, czyli zakresu tego, co może być uznane za przedmiot umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów. Kodeks cywilny wymieniał tu wyłącznie rzeczy, czyli przedmioty materialne. Natomiast z punktu widzenia podatków przedmiotem umowy leasingu mogą być nie tylko rzeczy, lecz także wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji (w tym know-how, licencje etc.). Wykorzystanie tego w praktyce jest jednak znikome.
Środki trwałe, zgodnie z definicją przewidzianą również w ustawach podatkowych, to budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, maszyny, urządzenia i środki transportu oraz inne przedmioty, które:
•	stanowią własność lub współwłasność podatnika, zostały nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, są kompletne i zdatne do użytku w dniu ich przyjęcia do używania,
•	odznaczają się przewidywanym okresem używania dłuższym niż rok,
•	są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą lub oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu.
Środkami trwałymi podlegającymi amortyzacji, a więc takimi, które mogą być oddane do używania (lub używania i pobierania pożyt-ków), są również:
•	przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych,
•	budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie,
•	tabor transportu morskiego w budowie (PKWiU 35.11).
Aby uniknąć wątpliwości po stronie korzystającego, który za-warł umowę leasingu finansowego, powyższe przepisy zostały uzupełnione w ten sposób, że do grupy środków trwałych zaliczono składniki majątku niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, które są wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy leasingu, jeśli zgodnie z umową to korzystający dokonuje odpisów amortyzacyjnych (bez takiego zapisu mogłyby pojawić się wątpliwości co do uprawnienia korzystającego do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych wykorzy-stywanych na podstawie leasingu finansowego). Według zasady bowiem amortyzacji dokonuje właściciel.
W odróżnieniu od kodeksu cywilnego umowę leasingu na cele podatkowe zawrzeć można również w stosunku do wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, którymi są:
•	autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, a także prawa określone w ustawie Prawo własności przemysłowej,
•	licencje,
•	wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).
Również w odniesieniu do wartości niematerialnych i prawnych istnieje wymóg, aby odznaczały się przewidywanym okresem używania dłuższym niż rok i były wykorzystywane na potrzeby związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą lub oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), najmu, dzierżawy lub umowy leasingu.
Jednak w praktyce nadal relatywnie rzadko wykorzystuje się możliwości oferowane przez umowę leasingu w odniesieniu do wymienionych wartości niematerialnych i prawnych.
Jeśli natomiast chodzi o środki trwałe bądź wartości niematerialne i prawne, które nie podlegają amortyzacji, przedmiotem umowy leasingu mogą być grunty oraz, od 1 stycznia 2013 r., prawo użytkowania wieczystego.
UMOWA LEASINGU OPERACYJNEGO I JEJ SKUTKI
Warunki uznania umowy za umowę leasingu operacyjnego
Na gruncie ustaw o podatkach dochodowych przewidziane zostały kryteria, które różnicują skutki umów leasingu w zależności od kształtu samej umowy leasingu. Jak już wielokrotnie podkreślano, podział na umowy leasingu operacyjnego i finansowego wynika z kształtu tych umów i skutków, jakie wywołują – w przepisach podatkowych nie pojawiają się natomiast sformułowania takie jak leasing operacyjny czy finansowy. Biorąc pod uwagę powszechność takiego podziału i odpowiadających mu sformułowań, będziemy się nimi posługiwać w dalszej części publikacji.
W wyniku zmian wprowadzonych z dniem 1.07.2011 r. do przepisów ustaw o podatkach dochodowych w oparciu o tzw. I ustawę deregulacyjną, możliwy stał się tzw. leasing konsumencki. Z tego względu zasadne jest przeprowadzenie analizy skutków leasingu operacyjnego odrębnie dla przypadku, gdy korzystającym jest podmiot prowadzący działalność gospodarczą oraz przypadku, gdy korzystający jest konsumentem.
Umowa leasingu operacyjnego zawarta z podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą
Umowa kwalifikowana na gruncie ustaw o podatkach dochodowych jako umowa leasingu operacyjnego, zawarta z przedsiębiorcą, musi spełniać następujące wymagania:
•	jeżeli przedmiotem umowy są podlegające amortyzacji rzeczy ruchome, umowa musi być zawarta na czas oznaczony, wynoszący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji,
•	jeśli przedmiotem umowy są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości, umowa ta musi być zawarta na czas oznaczony, wynoszący co najmniej 5 lat (przy czym dla umów zawartych do 31.12.2012 r. okres ten wynosi 10 lat),
•	suma ustalonych w umowie opłat, pomniejszona o należny podatek VAT, odpowiadać musi co najmniej wartości początkowej środków trwałych. Natomiast, w oparciu o zmiany wprowadzone od 1.01.2013 r., w przypadku, gdy przedmiotem umowy leasingu jest środek trwały lub wartość niematerialna i prawna, które uprzednio były już przedmiotem takiej umowy, suma ustalonych w nowej umowie powinna odpowiadać co najmniej wartości rynkowej przedmiotu umowy z dnia zawarcia tejże nowej umowy leasingu.
Jeśli umowa leasingu spełnia powyższe warunki, to opłaty wynikające z umowy leasingu ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy stanowią odpowiednio:
•	przychód po stronie finansującego, który dokonuje również odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego,
•	koszt uzyskania przychodów po stronie korzystającego.
Pewnego wyjaśnienia wymagają sformułowania użyte do określenia warunków, jakie musi spełniać umowa. Przede wszystkim chodzi tu o tak zwany normatywny okres amortyzacji, którym jest, w dużym uproszczeniu, okres amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych pozwalający na pełne zamortyzowanie ich wartości początkowej do celów podatkowych (a więc jest to okres amortyzacji wynikający z ustaw o podatkach dochodowych).
Jeśli okres, na który została zawarta umowa leasingu, nie spełnia określonych wymogów, umowa taka nie będzie umową leasingu do celów podatkowych (mimo że może być taką umową na przykład na potrzeby prawa cywilnego).
Jeśli chodzi o sumę opłat netto ustalonych w umowie leasingu, to musi ona odpowiadać co najmniej wartości początkowej przedmiotu umowy. W przeciwieństwie do rozwiązań wynikających z kodeksu cywilnego, na potrzeby rozstrzygnięcia czy umowa jest, czy też nie umową leasingu na gruncie podatkowym, do sumy tych opłat dolicza się cenę wykupu, po której korzystający ma prawo nabyć środek trwały po zakończeniu umowy.
Wymóg by suma opłat netto zawsze odpowiadała co najmniej wartości początkowej przedmiotu umowy leasingu, jako wartości historycznej, powodował w praktyce szereg problemów praktycznych. Ujawniały się one przede wszystkim w przypadku tzw. releasingu, tj. wtedy, gdy z różnych względów pierwsza umowa leasingu zawarta w odniesieniu do danej rzeczy kończyła się przed umówionym terminem, a firma leasingowa dążyła do ponownego oddania tej rzeczy w leasing. Wymóg, by nowy korzystający spłacił historyczną wartość początkową tej rzeczy, w sytuacji, gdy np. był to kilkuletni samochód, czyniła w praktyce niemożliwym zawarcie takiej umowy leasingu. Z tych względów, od 1.01.2013 r. wprowadzono do obu ustaw o podatkach dochodowych przepis, zgodnie z którym w przypadku oddania przez finansu-jącego w ponowny leasing środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, które uprzednio były już przedmiotem umowy leasingu, nowa umowa leasingu winna przewidywać spłatę co najmniej wartości rynkowej przedmiotu umowy z dnia zawarcia tejże nowej umowy leasingu.
Należy zauważyć, iż wprowadzenie powyższej zasady pozwala na przyjęcie dla celów nowej umowy leasingu wartości rynkowej środka trwałego jako wartości podlegającej spłacie przez nowego korzystającego. Fakt ten pozostaje natomiast całkowicie bez wpływu na zasady amortyzacji przedmiotu umowy po stronie finansującego - odpisów amortyzacyjnych dokonuje on nadal od wartości początkowej opartej o historyczną cenę nabycia środka trwałego.
Konsekwentnie, powyższe zapisy pozostają również bez wpływu na zasady ustalania tzw. hipotetycznej wartości netto środka trwałego, która jest wypadkową historycznej wartości początkowej przedmiotu umowy oraz okresu jego amortyzacji. Do sumy opłat ustalonych w umowie leasingu nie są doliczane płatności dokonywane przez korzystającego na rzecz finansującego z tytułu świadczeń dodatkowych (takich jak serwis przedmiotu umowy, karty paliwowe etc.), pod warunkiem, że zostały wyodrębnione z opłat leasingowych. Nie dolicza się do sumy opłat również podatków, do zapłaty których zobowiązany jest finansujący w związku z posiadaniem lub własnością środków trwałych (takich jak podatek od nieruchomości, podatek od środków transportu), a także składek na ubezpieczenie tych środków trwałych. Warunkiem jest jednak, aby w umowie zastrzeżone zostało, że korzystający będzie ponosił ciężar opłat z tym związanych niezależnie od opłat leasingowych. Stąd też standardowym działaniem ze strony firm leasingowych jest wyodrębnianie płatności związanych zarówno z ubezpieczeniem, jak i kosztami podatków płaconych w związku z własnością środka trwałego - co z jednej strony daje korzystny efekt na gruncie podatków dochodowych, z drugiej budzi wiele wątpliwości w kwestii podatku VAT, o czym w dalszej części opracowania.
Dość powszechnym, szczególnie w ostatnim czasie, zjawiskiem jest pobór przez firmę leasingową kaucji. Kaucja ta również nie jest wliczana do sumy opłat wynikających z umowy na potrzeby ustalenia, że mamy do czynienia z umową leasingu. Warto przypomnieć, że kaucja - co do zasady zwrotna - nie stanowi kosztu uzyskania przychodów korzystającego. Nie zmienia to faktu, że następnie, w toku trwania umowy leasingu, wzajemne zobowiązania wynikające z jednej strony z obowiązku zwrotu kaucji przez finansującego oraz z drugiej z obowiązku zapłaty poszczególnych rat leasingowych przez korzystającego mogą ulec kompensacie. Raty leasingowe natomiast stanowią dla korzystającego koszt podatkowy.
Sprzedaż przedmiotu umowy po zakończeniu umowy leasingu operacyjnego
Podstawowe korzyści wynikające ze stosowania umowy leasingu, oprócz przysługującego korzystającemu prawa do zaliczenia do kosztów podatkowych wartości początkowej (odzwierciedlonej w poszczególnych ratach leasingowych) środka trwałego w okresie krótszym niż okres amortyzacji, wiążą się z późniejszym nabyciem przedmiotu umowy.
Jeśli nabycie takie następuje po upływie podstawowego okresu umowy leasingu, finansującemu przysługuje prawo sprzedaży środka trwałego korzystającemu po cenie odbiegającej od jego ceny rynkowej (to jest po cenie niższej od rynkowej). Cena ta nie może być jednak niższa od tak zwanej hipotetycznej wartości netto środka trwałego – jeśli sytuacja taka miałaby miejsce, firma leasingowa musiałaby określić swój przychód z tytułu sprzedaży w wysokości wartości rynkowej środka trwałego. Hipotetyczną wartością netto, o której mowa, jest wartość początkowa środka trwałego pomniejszona o odpisy amortyzacyjne ustalone metodą degresywną z zastosowaniem współczynnika 3.
Po zakończeniu umowy leasingu korzystający może jednak nie potrzebować już przedmiotu umowy, co wynikać może z wielu przyczyn, w tym na przykład chęci wymiany środka trwałego na nowszy. Możliwym rozwiązaniem w takim wypadku jest sprzedaż przedmiotu umowy przez finansującego na rzecz innego podmiotu, wskazanego (bądź nie) przez dotychczasowego korzystającego. W wielu przypadkach okazuje się, że dotychczasowy korzystający dokonał w trakcie trwania umowy leasingu spłaty całkowitej (bądź niemalże całkowitej) wartości początkowej środka trwałego, w kwocie przekraczającej wartość rynkową przedmiotu umowy, którą finansujący może uzyskać, sprzedając środek trwały na rzecz osoby trzeciej. Finansujący może wtedy dokonać na rzecz dotychczasowego korzystającego wypłaty różnicy (bądź jej części) między hipotetyczną wartością netto a ceną rynkową uzyskaną od podmiotu trzeciego. Wypłata taka będzie oczywiście przychodem podatkowym korzystającego, który będzie zobowiązany odprowadzić podatek dochodowy od otrzymanej kwoty.
Z drugiej strony, wypłacona na rzecz dotychczasowego korzystającego kwota stanowi dla finansującego koszt uzyskania przychodów, jednak tylko do wysokości różnicy pomiędzy rzeczywistą a hipotetyczną wartością netto przedmiotu umowy. W praktyce pojawiają się również wątpliwości w zakresie udokumentowania przedmiotowej wypłaty na rzecz korzystającego. Biorąc pod uwagę, iż najczęściej wypłata tego rodzaju wynagrodzenia na rzecz korzystającego wiąże się ze wskazaniem przez niego osoby nabywcy, co skutkuje relatywnie szybką sprzedażą towaru, w praktyce jest traktowana właśnie jako wypłata opodatkowanego podatkiem VAT wynagrodzenia za usługę. Jeśli bowiem korzystający nie znalazłby nabywcy dla przedmiotu umowy, otrzymanie przez niego tego wynagrodzenia mogłoby okazać się niemożliwe - by upłynnić towar firma leasingowa mogłaby istotnie zredukować jego cenę.
W takich warunkach w pełni zasadne jest uznanie, iż korzystający wykonuje na rzecz finansującego świadczenie odpłatne, opodatkowane podatkiem VAT. Odmienna sytuacja na jednak miejsce, jeśli korzystający jest uprawniony do otrzymania określonej kwoty, ale jednocześnie nie wykonuje w związku z tym żadnych działań. W szczególności korzystający nie ułatwia finansującemu znalezienia nabywcy przedmiotu umowy. W takim przypadku wypłata wynagrodzenia powinna być rozpatrywana w kategoriach rabatu (bądź innego obniżenia ceny) bądź premii pieniężnej, niepodlegającej opodatkowaniu VAT.
Oddanie środka trwałego do dalszego używania po zakończeniu umowy leasingu operacyjnego zawartej z przedsiębiorcą
Biorąc pod uwagę, że w trakcie trwania umowy leasingu doszło do spłaty prawie całkowitej wartości początkowej środka trwałego, należałoby oczekiwać, że w cenie, po której dotychczasowy korzystający będzie nadal korzystał ze środka trwałego, zostanie to uwzględnione. Cena ta powinna być niższa od cen najmu czy dzierżawy identycznych środków trwałych. Pomimo pewnego niedopowiedzenia w tym zakresie w przepisach podatkowych należy uznać, że ustalenie w takim przypadku ceny usługi na poziomie odbiegającym nawet w istotny sposób od poziomu rynkowego nie powoduje niekorzystnych skutków podatkowych ani po stronie finansującego, ani korzystającego.
W praktyce często korzystający chce skrócenia pierwotnie ustalonego okresu trwania umowy, co wynika najczęściej z chęci dokonania wcześniejszej spłaty wartości początkowej przedmiotu umowy i dokonania oszczędności na odsetkowym elemencie finansowania. Z drugiej strony, jeśli przychody korzystającego zaczynają się kształtować na niższym poziomie niż pierwotnie oczekiwany, może on być zainteresowany wydłużeniem okresu trwania umowy, co spowoduje obniżenie wartości miesięcznych rat leasingowych.
Całkowicie dowolne zmiany okresu trwania umowy leasingu operacyjnego ograniczają jednak przepisy podatkowe. Umowa leasingu musi być zawarta na czas oznaczony, przy czym w przypadku leasingu operacyjnego czas ten musi wynosić:
•	co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji podlegających amortyzacji rzeczy ruchomych,
•	co najmniej 5 lat dla podlegających odpisom amortyzacyjnym nieruchomości (a w przypadku umów leasingu zawartych przed 1.01.2013 r. - 10 lat).
Niezachowanie powyższych warunków minimalnego okresu trwania umowy powoduje, że dana umowa, mimo że określana mianem leasingu, nie będzie stanowić umowy leasingu operacyjnego w rozumieniu ustaw o podatkach dochodowych. Ponadto pozostałe korzyści wynikające ze stosowania umowy leasingu, w tym przede wszystkim możliwość nabycia przedmiotu umowy po cenie odbiegającej od ceny rynkowej, uzależnione są od zakończenia tak zwanego podstawowego okresu umowy. Tylko po zakończeniu podstawowego okresu umowy finansujący może sprzedać korzystającemu środek trwały po cenie sprzedaży odbiegającej od poziomu rynkowego nie niższej jednak od hipotetycznej wartości netto.
Wyjaśnienia wymaga pojęcie podstawowego okresu trwania umowy leasingu. Jest to czas oznaczony, na jaki została zawarta mowa, z wyłączeniem czasu, na który umowa może być przedłużona lub skrócona. Ponadto, zgodnie ze zmianami wprowadzonymi od 1.01.2013 r., w przypadku zmiany strony lub stron tej umowy podstawowy okres umowy uważa się za zachowany, jeżeli inne postanowienia umowy nie uległy zmianie.
Zobacz opinię eksperta
Definicja podstawowego okresu umowy nakazuje przy ustalaniu tego okresu umowy pomijać okres, o który umowa może zostać przedłużona bądź skrócona, nie odnosi się natomiast do okresu, o który umowa została faktycznie przedłużona lub skrócona. Jeśli więc umowa leasingu została przedłużona lub skrócona, czasem oznaczonym, na który została faktycznie zawarta ta umowa, jest czas oznaczony wynikający z aneksu do umowy. Umowa pozostaje umową leasingu operacyjnego w rozumieniu przepisów ustaw o podatku dochodowym pod warunkiem, że nowo przyjęty okres trwania umowy wynosi co najmniej 40% okresu normatywnej amortyzacji środka trwałego bądź 5 lat w przypadku nieruchomości (a w przypadku umów leasingu nieruchomości zawartych przed 1.01.2013 r. - 10 lat).
Niemniej jednak korzystający powinien mieć świadomość, że jeśli umowa leasingu operacyjnego będzie skrócona w drodze aneksu do okresu krótszego niż 40% okresu normatywnej amortyzacji (bądź krótszego niż 5 lat dla nieruchomości, w przypadku umów zawartych po 31.12.2012 r.), to nie zostaną spełnione warunki do uznania jej za umowę leasingu operacyjnego w rozumieniu przepisów dotyczących podatku dochodowego.
W efekcie do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w związku z taką umową będą miały zastosowanie przepisy dotyczące umów najmu i dzierżawy, co nie musi stanowić ryzyka dla korzystającego (z wyjątkiem przypadku, w którym przedmiotem umowy jest samochód osobowy w rozumieniu przepisów ustaw o podatkach dochodowych). Istotnym minusem dla korzystającego wynikającym z takiego skrócenia umowy leasingu będzie jednak brak możliwości nabycia środka trwałego po zakończeniu takiej umowy po cenie niższej niż rynkowa.
Jeśli natomiast umowa leasingu operacyjnego zostanie przedłużona na podstawie aneksu do umowy, to pozostaje to bez wpływu na możliwość zaliczenia przez korzystającego poszczególnych rat leasingowych do kosztów uzyskania przychodów. Również po zakończeniu przedłużonego okresu trwania takiej umowy korzystający będzie mógł nabyć przedmiot umowy po cenie odbiegającej od rynkowej. Co istotne, jak wynika z przytoczonych opinii organów podatkowych, zgadzają się one z tym, że przedłużenie okresu trwania umowy leasingu operacyjnego wpływa też na poziom hipotetycznej wartości netto, która w miarę upływu czasu maleje.
Releasing, czyli ponowna umowa leasingu danego środka trwałego
Jednym z warunków kwalifikacji umowy leasingu jako umowy leasingu operacyjnego dla celów podatkowych jest przewidzenie w tej umowie sumy spłat netto, które odpowiadałyby co najmniej wartości początkowej przedmiotu umowy. Wartość początkowa jest przy tym rozumiana jako historyczna cena nabycia środka trwałego, co w sposób oczywisty utrudnia zawarcie umowy leasingu rzeczy używanych, które już uprzednio były przedmiotem umowy leasingu.
Z tego względu, w celu umożliwienia w praktyce zawierania umów leasingu używanych środków trwałych, od 1.01.2013 r. warunki przewidziane w art. 17b ust. 1 updop zostały zmodyfikowane tak, by w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego, który był już uprzednio przedmiotem takiej umowy, suma opłat przewidzianych w umowie leasingu odpowiadała co najmniej wartości rynkowej środka trwałego z dnia zawarcia następnej umowy leasingu.
Jednocześnie, w tym przypadku zastosowanie miał będzie przepis art. 14 updop, zgodnie z którym wartość rynkową określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Co do zasady bowiem, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena ta bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.
Zmodyfikowanie warunków ponownej umowy leasingu zawieranej w odniesieniu do środków trwałych, które już uprzednio były przedmiotem umowy leasingu, w zakresie sumy opłat, które taka nowa umowa powinna przewidywać, nie wpływa na inne istotne z perspektywy finansującego elementy. W szczególności, niezależnie od ilości zawartych w odniesieniu do danego środka trwałego umów leasingu operacyjnego, finansujący kontynuuje dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej tego środka trwałego w rozumieniu art. 16g updop, opartej o jego cenę nabycia.
Analogicznie, spłata przez korzystającego wartości rynkowej środka trwałego w przypadku releasingu nie wpływa w żaden sposób na zasady ustalania hipotetycznej wartości netto. Wartość ta jest bowiem obliczana w oparciu o obiektywne kryteria, tj. historyczną wartość początkową środka trwałego oraz okres w jakim finansujący dokonuje odpisów amortyzacyjnych od tego środka trwałego.
Opłaty ustalone w umowie leasingu operacyjnego jako koszty podatkowe. Opłata wstępna
Na wynagrodzenie finansującego z tytułu oddania środka trwałego do używania składają się następujące elementy:
•	opłaty manipulacyjne związane z zawarciem umowy leasingu,
•	koszt finansowania zakupu środka trwałego ponoszony przez firmę leasingową (to jest koszt kredytu zaciągniętego przez finansującego na nabycie przedmiotu umowy) oraz marża finansującego,
•	koszty dodatkowe związane z nabyciem lub posiadaniem przedmiotu umowy przez finansującego (na przykład podatki od nieruchomości, podatki od środków transportu, koszty ubezpieczenia).
Oczywiście oprócz powyższych elementów stanowiących wynagrodzenie finansującego korzystający dokonuje również spłaty wartości początkowej środka trwałego. Jeśli natomiast chodzi o rozłożenie spłaty wartości początkowej środka trwałego w czasie, to szczególną uwagę należy poświęcić opłatom początkowym (zaangażowaniu kapitałowemu korzystającego na początku umowy leasingu). Opłaty te stanowią z jednej strony udział własny korzystającego w finansowaniu środka trwałego, a z drugiej, tak jak pozostałe opłaty przewidziane w umowie leasingu, są płatnością związaną z możliwością używania przedmiotu umowy. Finansujący może wymagać, aby opłaty te reprezentowały określony procent wartości początkowej przedmiotu umowy (na przykład 10–30%).
Biorąc pod uwagę, że zgodnie z przepisami ustaw o podatkach dochodowych opłaty ustalone w umowie leasingu operacyjnego stanowią koszty uzyskania przychodów, oczywiste jest, że również opłaty początkowe stanowią taki koszt dla korzystającego. Do końca 2006 roku nie ulegało wątpliwości, że opłaty te powinny być zaliczone do kosztów podatkowych korzystającego z chwilą ich poniesienia.
W powyższym zakresie nic nie uległo zmianie również od stycznia 2007 roku i opłaty początkowe nadal powinny być rozpoznawane jako koszt uzyskania przychodów z chwilą ich poniesienia.
Zmienione od stycznia 2007 roku przepisy ustaw o podatkach dochodowych w zakresie momentu, w którym koszty są potrącalne, spowodowały jednak, że niektóre organy podatkowe zaczęły twierdzić, iż opłaty początkowe powinny być rozpoznawane jako koszt uzyskania przychodów proporcjonalnie do okresu trwania samej umowy leasingu. Stanowisko takie trudno jednak uznać za słuszne.
(zobacz opinię eksperta)
Leasing operacyjny samochodów osobowych
Od stycznia 2007 roku zmienił się w istotny sposób zakres samochodów, które przepisy ustaw o podatkach dochodowych uznają za samochody osobowe. Został poszerzony i zrównany z zakresem pojęcia samochody osobowe na gruncie przepisów ustawy o VAT. Obecnie samochód osobowy to każdy pojazd samochodowy o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 t, konstrukcyjnie przeznaczony do przewozu nie więcej niż dziewięciu osób łącznie z kierowcą. Do grupy tej nie zalicza się jednak następujących pojazdów (to jest są nadal uznawane za samochody ciężarowe):
•	mających jeden rząd siedzeń oddzielony od części do przewozu towarów ścianą lub trwałą przegrodą (pojazd wielozadaniowy, van),
•	mających więcej niż jeden rząd siedzeń, które oddzielone są od części przeznaczonej do przewozu towarów ścianą lub trwałą przegrodą i w których długość części przeznaczonej do przewozu ładunków przekracza 50% długości pojazdu,
•	mających otwartą część przeznaczoną do przewozu ładunków (pikap),
•	mających kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu,
•	pojazdów specjalnych w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym wymienionych w załączniku nr 9 do ustawy o VAT.
Z wykorzystaniem samochodów osobowych, a więc wszelkich innych pojazdów niż wymienione, o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 t, wiążą się niekorzystne zjawiska polegające przede wszystkim na:
•	braku możliwości zaliczenia pełnej kwoty odpisów amortyzacyj-nych oraz kosztów ubezpieczenia samochodu do kosztów uzyskania przychodów, jeśli wartość początkowa samochodu przekracza równowartość 20 000 euro,
•	braku możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z używaniem przez podatnika samochodów osobowych niebędących jego własnością w pełnej wysokości – podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wyłącznie kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu do celów działalności prowadzonej przez podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu określonej w odrębnych przepisach. Podatnik jest jednak zobowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu.
W przypadku drugiego ze wskazanych ograniczeń nie ma ono zastosowania do samochodów używanych na podstawie umowy leasingu. Tym samym, w przeciwieństwie do innych sposobów korzystania z samochodów osobowych niebędących składnikiem majątku korzystającego, wyłącznie umowa leasingu pozwala na zaliczenie wszelkich wydatków związanych z wykorzystaniem takich samochodów (takich jak koszty paliwa, serwisu i same raty leasingowe) do kosztów uzyskania przychodów. Tylko w takim przypadku podatnik nie ma również obowiązku prowadzenia uciążliwej ewidencji przebiegu pojaz-du.
Co więcej, przez wprowadzenie takiej definicji samochodów osobowych ustawodawca nieświadomie przyczynił się do dalszego przesunięcia zainteresowania potencjalnych korzystających (a także nabywców samochodów) w kierunku leasingu operacyjnego.
Biorąc pod uwagę, że w przypadku leasingu operacyjnego finan-sujący dokonuje odpisów amortyzacyjnych, jeśli wartość początkowa samochodu przekracza 20 000 euro, finansujący nie będzie miał możli-wości zaliczenia pełnej kwoty odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów.
Fakt ten może potencjalnie wpłynąć na cenę leasingu takiego samochodu dla korzystającego, to jest dodatkowy koszt podatkowy może zostać uwzględniony w wynagrodzeniu finansującego. Natomiast wszelkie opłaty wynikające z umowy leasingu będą stanowić już dla korzystającego koszt uzyskania przychodów niezależnie od wartości przedmiotowego samochodu. Tym samym ta część wartości samochodu, której nie był w stanie odliczyć finansujący, będzie podlegała odliczeniu jako koszt podatkowy po stronie korzystającego.
Leasing operacyjny samochodu osobowego a jego nabycie - porównanie
Mając na uwadze istotny wpływ wyboru metody finansowania środków trwałych na koszt finansowy, w tym przede wszystkim samochodów osobowych o wartości przekraczającej równowartość 20 000 euro, warto porównać dwie najbardziej dostępne metody finansowania: leasing operacyjny i nabycie samochodu finansowane kredytem bankowym.
Na potrzeby tego porównania załóżmy, że przedmiotem inwestycji będzie samochód kwalifikowany jako osobowy na gruncie ustaw podatkowych, o wartości netto 80 000 zł (plus VAT w wysokości 18 400 zł). W świetle ustawy o VAT nabycie i korzystanie z takiego samochodu na drodze umowy leasingu pozwala podatnikowi odliczyć podatek VAT w maksymalnej kwocie 6000 zł, tak więc wartość samochodu, która może stać się kosztem podatkowym przedsiębiorcy (przez odpisy amortyzacyjne lub bezpośrednio raty leasingowe) to 92 400 zł (80 000 zł + 12 400 zł, co stanowi kwotę podatku VAT niepodlegającego odliczeniu).
Konieczne jest dokonanie dalszych założeń odnośnie do poziomu obciążeń związanych z leasingiem i kredytem. Dla uproszczenia obliczeń przedstawiane kwoty podlegają zaokrągleniu:
•	wstępna rata leasingowa to 15% wartości samochodu, co z uwzględnieniem opłaty administracyjnej oraz podatku VAT wy-niesie 15 650 zł, co stanowi 15% wartości netto samochodu (12 000 zł), opłatę administracyjną w wysokości 724 zł oraz VAT w kwocie 2926 zł,
•	cena nabycia samochodu po zakończeniu umowy ustalona została na poziomie 9000 zł (plus VAT w wysokości 2070 zł),
•	umowa zawarta została na 30 miesięcy, w trakcie których przedsiębiorca płaci raty leasingowe w wysokości 2964 zł netto (plus VAT) na miesiąc, to jest 3646 zł brutto,
•	przedsiębiorca rozlicza się z podatku dochodowego według metody liniowej (to jest stawki 19%). Jeśli chodzi o założenia dotyczące kredytu bankowego, to przyjmijmy, że:
•	kredyt bankowy dotyczy kwoty 82 750 zł, to jest ceny brutto samochodu (98 400 zł) pomniejszonej o wkład własny przedsiębiorcy w wysokości 15 650 zł,
•	prowizja bankowa związana z przyznaniem kredytu wynosić będzie 1%,
•	oprocentowanie kredytu wynosi 18% w skali roku (przy czym tak zwana rzeczywista roczna stopa procentowa wyniesie ok. 21,5%),
•	kredyt spłacany jest w 30 równych miesięcznych ratach po 3972 zł każda,
•	od wartości początkowej samochodu przedsiębiorca dokonuje odpisów amortyzacyjnych w wysokości 20% w skali roku, jednak odpis amortyzacyjny na cele podatkowe dotyczy wyłącznie równowartości samochodu do 20 000 euro, to jest zakładając, że samochód oddano do używania 31.03.2009 roku – do kwoty 94 026 zł (średni kurs euro ogłoszony przez NBP 31.03.2009 wyniósł 4,7013 zł). Ze względu na istotny wzrost kursu euro całkowita wartość początkowa pojazdu (to jest 92 400 zł) zostanie zaliczona do kosztów podatkowych podatnika w formie odpisów amortyzacyjnych. Miesięczny odpis amortyzacyjny na cele podatkowe wyniesie 1540 zł. Ponadto, w przypadku kredytu kosztem podatkowym będą dodatkowo odsetki od kredytu.
Rata leasingu brutto Rata leasingu zaliczana do kosztów podatkowych Zmniejszenie zobowiązania podatkowego
Rata kredytu Amortyzacja podatkowa Zmniejszenie zobowiązania podatkowego
0 15650 13894 2640 15650*
1 3646
3237 615 3972 1540 293
2 3646 3237 615 3972 1540 293
3 3646 3646 615 3972 1540 293
4 3646 3546
615 3972 1540 293
5 3646 3646 615 3972 1540 293
6 3646 3646 615
3972 1540 293
7 3646 3646 615 3972 1540 293
8 3646 3646 615 3972 1540 293
9 3646 3646 615 3972 1540 293
10 3646 3646 615 3972 1540 293
11 3646 3492** 663 3972 1540 293
12 3646 3646 693 3972 1540 293
13 3646 3646 693 3972 1540 293
14 3646 3646 693 3972 1540 293
15 3646 3646 693 3972 1540 293
16 3646 3646 693 3972 1540 293
17 3646 3646 693 3972 1540 293
18 3646 3646 693 3972 1540 293
19 3646 3646 693 3972 1540 293
20 3646 3646 693 3972 1540 293
21 3646 3646 693 3972 1540 293
22 3646 3646 693 3972 1540 293
23 3646 3646 693 3972 1540 293
24 3646 3646 693 3972 1540 293
25 3646 3646 693 3972 1540 293
26 3646 3646 693 3972 1540 293
27 3646 3646 693 3972 1540 293
28 3646 3646 693 3972 1540 293
29 3646 3646 693 3972 1540 293
30 3646 3646 693 3972 1540 293
Odsetki od kredytu - koszt podatkowy
Suma po 30 miesiącach
125030 119030 22615 134810
82610 15696
Wartość wykupu (po upływie 30 miesiący trwania umowy) 11070 9828*** 1867 Dalsze odpisy amortyzacyjne (miesiące od 31 do 60)
46200 8778
Suma po 60 miesiącach
136100 128858 24483 134810 128810 24474
* Wkład własny kredytobiorcy.
** Rata leasingu, w przypadku której następuje wyczerpanie możliwości odliczenia podat-ku VAT od wykorzystywanego samochodu.
*** Odpisy amortyzacyjne dokonywane od nabytego samochodu po upływie okresu umowy – ciągu 30 miesięcy dla samochodów stanowiących towar używany pierwszy raz wprowadzany do ewidencji środków trwałych.
Tabela prezentuje przede wszystkim korzyści podatkowe, jakie można osiągnąć, wykorzystując leasing operacyjny zamiast nabycia samochodu ze środków uzyskanych za pomocą kredytu bankowego. W przypadku leasingu operacyjnego istotną kwestią jest możliwość zaliczenia pełnych rat leasingowych (z uwzględnieniem podatku VAT w części niepodlegającej odliczeniu) do kosztów uzyskania przychodów. Biorąc pod uwagę wysoki kurs euro w 2007 roku, różnice pomiędzy wykorzystaniem leasingu operacyjnego i kredytu nie były aż tak wyraźne.
Należy jednak pamiętać, że w przypadku nabycia samochodów osobowych o wartości przekraczającej równowartość 20 000 euro, przy relatywnie niskim kursie euro, zaliczeniu do kosztów podatkowych podlegałaby jedynie część odpisu amortyzacyjnego. W takim wypadku skorzystanie z leasingu dawałoby jeszcze lepsze efekty podatkowe. Jednak nawet i bez tego efektu widać, że w krótszym czasie leasing stwarza możliwości większych oszczędności podatkowych – w ciągu 2,5 roku trwania umowy pozwala na wygenerowanie oszczędności podatkowych na poziomie przekraczającym 22 000 zł. Tymczasem zobowiązanie podatkowe nabywcy samochodu na kredyt, w tych samych warunkach i w tym samym czasie, pomniejszy się jedynie o ponad 15 000 zł.
W analizowanym przykładzie ostateczne korzyści podatkowe na gruncie podatku dochodowego są zbliżone, jednak należy pamiętać, że w przypadku leasingu operacyjnego są generowane znacznie szybciej – korzyści podatkowe związane z nabyciem samochodu na kredyt są rozłożone w czasie na pięć lat. Ponadto, porównywalność ostatecznych kwot korzyści podatkowych wynika przede wszystkim z wysokiego kursu euro – natomiast im niższy jest ten kurs, tym niższe korzyści podatkowe przynieść może nabycie i amortyzowanie samochodu oso-bowego ze względu na limit 20 000 euro.
Co więcej, istotnym minusem zakupu i finansowania tego zakupu za pomocą kredytu jest konieczność zapłaty podatku VAT od całkowitej wartości samochodu z góry, a w związku z tym również sfinansowania tego podatku za pomocą kredytu. Leasing operacyjny, w przeciwieństwie do kredytu, pozwala na odliczenie wyższej kwoty VAT niż 6000 zł. Wynika to stąd, że używanie samochodu na podstawie umowy leasingu stanowi odrębną czynność od jego późniejszego nabycia po zakończeniu trwania umowy. Dlatego podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia maksymalnej kwoty VAT naliczonego z tytułu używania samochodu (6000 zł) oraz 60% VAT, nie więcej jednak niż 6000 zł, z tytułu jego późniejszego wykupu (w naszym przykładzie VAT podlegający odliczeniu przy wykupie samochodu stanowi 1242 zł, będąc dodatkową korzyścią podatkową).
Leasing operacyjny stwarza więc znacznie większą osłonę podatkową, gdyż pozwala zaliczyć niemal 100% wartości środka trwałego do kosztów uzyskania przychodów w trakcie trwania tej umowy. W przypadku kredytu bankowego jako koszty uzyskania przychodów traktowane są tylko odsetki od spłacanego kredytu oraz odpisy amortyzacyjne dokonywane od środka trwałego w ciągu pięciu lat, przy czym w przypadku samochodów, których wartość przekracza 20 000 euro możliwość zaliczenia odpisów amortyzacyjnych do kosztów podatko-wych jest dodatkowo limitowana.
Od wprowadzenia do ustaw podatkowych szczegółowych regulacji w zakresie leasingu w 2001 r. przepisy te nie były aktualizowane, mimo iż po części nie przystawały one do rzeczywistości gospodarczej. Konstrukcja przepisów ustaw o podatkach dochodowych wskazywała, iż wyłącznym odbiorcą leasingu może być podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a w związku z tym podmiot, który teoretycznie może być uprawniony do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu umowy leasingu.
Zmiany w powyższym zakresie nastąpiły dopiero z dniam 1.07.2011 r. na podstawie tzw. I ustawy deregulacyjnej. Celem tych zmian była taka modyfikacja dotychczasowych regulacji w zakresie leasingu, by uwzględniały one nie tylko sytuacje, w których odbiorcą leasingu jest przedsiębiorca, ale także sytuacje, w których korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej (konsu-ment).
W efekcie tych zmian w art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadzono odmienne kryteria, które powinna spełniać umowa leasingu operacyjnego zawarta z konsumentem. Przede wszystkim, w odniesieniu do konsumenta umowa taka musi spełniać następujące kryteria:
•	musi być zawarta na czas oznaczony,
•	suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny VAT, musi odpowiadać co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (przy czym do sumy tej doliczana jest cena, po której korzystający może nabyć przedmiot umowy leasingu po zakończeniu okresu jej trwania). Natomiast w przypadku tzw. releasingu, suma opłat umownych musi opiewać na co najmniej wartość rynkową środka trwałego z dnia zawarcia powtórnej umowy leasingu tego środka.
Tym samym, biorąc pod uwagę niemożność zaliczania wydatków związanych z leasingiem do kosztów podatkowych po stronie korzystającego, zrezygnowano z wymogu, zgodnie z którym okres trwania umowy leasingu wynosić musi co najmniej 40% okresu normatywnej amortyzacji bądź 5 lat w przypadku nieruchomości (który to warunek znajduje zastosowanie przy umowie leasingu zawieranej z przedsiębiorcą). Wystarczy więc by umowa leasingu operacyjnego z konsumentem zawierana była na czas oznaczony, bez względu na długość tego okresu. Z tej perspektywy, podstawowym elementem różni-cującym zapisy umów leasingu operacyjnego i finansowego zawieranych z konsumentami powinny być zapisy dotyczące dokonywania odpisów amortyzacyjnych.
Brak ograniczeń jeśli chodzi o minimalny czas trwania umowy leasingu oznacza również, iż w sposób elastyczny umowę taką można skracać bądź przedłużać, w zależności od woli stron. Skrócenie bądź przedłużenie umowy leasingu powinno być każdorazowo dokonane na podstawie aneksu do umowy leasingu, kreującego nowy podstawowy okres trwania umowy leasingu oraz nowy harmonogram rat leasingowych.
Same skutki podatkowe umowy leasingu operacyjnego zawartej z konsumentem nie różnią się u finansującego od skutków umowy zawartej z przedsiębiorcą. Przy założeniu spełnienia warunków w zakresie oznaczonego okresu trwania umowy oraz spłaty wartości początkowej (bądź wartości rynkowej) w jej trakcie, opłaty uzyskiwane przez finansującego na podstawie umowy stanowić będą jego przychód podatkowy.
Jako że korzystający jest podmiotem nieprowadzącym działalności gospodarczej, nie jest uprawniony do odpisywania wydatków ponoszonych na podstawie umowy leasingu od swoich przychodów podatkowych. Z tej perspektywy, konsument nie będzie korzystał z podstawowej przewagi leasingu operacyjnego w porównaniu np. z kredytem, jakim jest szybsze generowanie kosztów podatkowych.
Podobnie jak w przypadku umowy leasingu operacyjnego zawartej z przedsiębiorcą, na podstawie art. 17c updop finansujący jest uprawniony by sprzedać przedmiot umowy na rzecz konsumenta po upływie podstawowego okresu umowy leasingu, po cenie odbiegającej od wartości rynkowej. Jeżeli jednak cena ta jest niższa od hipotetycznej wartości netto środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej (tj. według zasad określonych w art. 14 updop). Przepis ten odnosi się do wszystkich umów leasingu operacyjnego, tj. zarówno tych zawartych z przedsiębiorcą, jak i konsumentem. W efekcie, również w przypadku sprzedaży dokonywanej na rzecz konsumenta, koniecznym jest stosowanie ceny sprzedaży, która nie jest niższa od hipotetycznej wartości netto przedmiotu umowy, tj. wartości początkowej pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne liczone z zastosowaniem współczynnika 3. W przeciwnym razie, przychód finansującego z tytułu sprzedaży przedmiotu umowy może zostać określony przez organy podatkowe w wysokości wartości rynkowej.
Analogicznie jak w przypadku umowy leasingu operacyjnego zawartej z przedsiębiorcą, w przypadku sprzedaży przedmiotu umowy zawartej z konsumentem na rzecz osoby trzeciej, przychodem podatkowym finansującego z tytułu sprzedaży będzie wartość rynkowa tego przedmiotu. Co do zasady więc, sprzedaż przedmiotu umowy leasingu po upływie podstawowego okresu trwania tej umowy na rzecz osoby trzeciej, powinna być dokonana po cenie nie niższej niż rynkowa.
Ponadto, jeżeli po upływie podstawowego okresu umowy leasingu zawartej z konsumentem finansujący oddałby przedmiot umowy korzystającemu do dalszego używania, przychodem finansującego byłyby opłaty ustalone przez strony tej umowy, także wtedy, gdyby ich wysokość odbiegała znacznie od wartości rynkowej. De facto przepis ten pozwala więc na oddanie środka trwałego konsumentowi do używania po upływie podstawowego okresu trwania umowy leasingu po symbolicznej cenie.
Pomimo wprowadzenia w przepisach podatkowych jasnych regulacji umożliwiających zawieranie umów leasingu z konsumentami, umowy te nadal nie są popularne, przy czym wynika to przede wszystkim z niejednoznacznych przepisów ustawy o kredycie konsumenckim, która nieprecyzyjnie zakreśla katalog umów leasingu wyłączonych z jej zakresu. Ministerstwo Gospodarki wystąpiło z inicjatywą ustawodawczą w celu wyeliminowania wątpliwości, o których wyżej mowa. Projekt jest aktualnie na etapie konsultacji społecznych i międzyresortowych.
UMOWA LEASINGU FINANSOWEGO I JEJ SKUTKI
Warunki uznania umowy za umowę leasingu finansowego
Umową leasingu finansowego na gruncie ustaw o podatkach dochodowych będzie umowa, która spełnia następujące warunki:
•	została zawarta na czas oznaczony,
•	suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek VAT, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych będących przedmiotem leasingu (do sumy tej zalicza się również wartość wykupu środka trwałego po zakończeniu okresu umowy),
•	umowa zawiera zapis, że odpisów amortyzacyjnych w podstawowym okresie umowy leasingu dokonywać będzie korzystając (w przypadku umów zawartych z przedsiębiorcą) lub, że finansujący rezygnuje z dokonywania odpisów amortyzacyjnych (w przypadku gdy korzystającym jest konsument).
Podobnie jak w przypadku leasingu operacyjnego, skutki podatkowe leasingu finansowego należy obecnie analizować odrębnie dla umów zawartych z przedsiębiorcami oraz umów zawartych z konsu-mentami.
Kwalifikacja umowy leasingu zawartej z przedsiębiorcą
Gdy umowa zawiera powyższe elementy, amortyzacji przedmiotu leasingu w celach podatkowych dokonuje korzystający. W takim jednak przypadku opłaty wynikające z umowy leasingu w części stano-wiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych nie są zaliczane do przychodów podatkowych finansującego. Analogicznie opłaty wynikające z umowy leasingu w części stanowiącej spłatę wartości początkowej nie stanowią kosztów uzyskania przychodów po stronie korzystającego.
Kosztami podatkowymi korzystającego będą natomiast tak zwana odsetkowa część rat leasingowych (która jednocześnie jest przychodem podatkowym finansującego) oraz odpis amortyzacyjny dokonywany od wartości początkowej środka trwałego. Jednocześnie, jeżeli kwota spłaty wartości środków trwałych przypadająca na poszczególne raty nie została określona w umowie leasingu, a tym samym brak jest danych o poziomie kosztu i przychodu wynikających z umowy leasingu, wartość tę ustala się proporcjonalnie do okresu trwania umowy.
W praktyce większość firm leasingowych wykazuje elementy poszczególnych rat leasingowych odrębnie, to jest przedstawia odrębnie tę część raty leasingowej, która przypada na spłatę wartości początkowej i tę część, która odpowiada elementowi odsetkowemu. Gdyby jednak tak się nie stało, korzystający powinien samodzielnie obliczyć, jaka część raty przypada na spłatę wartości początkowej. Obliczenie to odbywa się przez podzielenie wartości początkowej przez liczbę rat leasingowych przewidzianych w umowie. Dla przykładu:
•	wartość początkowa środka trwałego – 80 000 zł,
•	okres trwania umowy – 36 miesięcy,
•	wstępna rata leasingowa ustalona została na poziomie 8000 zł,
•	raty płatne są co miesiąc w wysokości 2600 zł.
Aby uzyskać kwotę odpowiadającą spłacie wartości początkowej, należy podzielić wartość początkową środka trwałego pomniejszoną o wstępną ratę leasingową (80 000 zł – 8000 zł) na liczbę rat leasingowych (36). W efekcie kwota 2000 zł każdej raty leasingowej stanowi spłatę wartości początkowej, natomiast w pozostałym zakresie odpowiada odsetkom zaliczanym bezpośrednio do kosztów podatkowych korzystającego.
Ze względu na ograniczone możliwości zaliczenia wydatków związanych z leasingiem finansowym do kosztów podatkowych jest on postrzegany jako mniej korzystny niż leasing operacyjny.
Z drugiej strony, na uwagę zasługuje to, że w przypadku leasingu finansowego nie występuje ograniczenie dotyczące okresu trwania umowy – brak wymogu, aby trwała ona co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji bądź 10 lat w przypadku nieruchomości. Wynika to stąd, że w przypadku leasingu finansowego korzystający dokonuje odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu umowy zgodnie z ogólnymi zasadami, w tym z uwzględnieniem okresów amortyzacji przewidzianych w ustawach podatkowych. Dlatego też okres trwania umowy leasingu finansowego nie ma znaczenia z perspektywy interesów budżetu państwa – korzystający nie ma możliwości zbyt szybkiego zaliczenia wydatków związanych z umową leasingu do kosztów uzyskania przychodów, a tym samym zbyt szybkiego obniżenia zobowiązań podatkowych.
W tym świetle oczywiste staje się również narzucenie ograniczenia co do okresu trwania umowy leasingu operacyjnego.
Amortyzacja przedmiotu leasingu
Kosztem podatkowym korzystającego w przypadku leasingu finanso-wego, oprócz odsetkowej części każdej z rat leasingowych, jest również odpis amortyzacyjny od wartości początkowej środka trwałego doko-nywany zgodnie z przepisami ustaw o podatkach dochodowych.
Preferencje w zakresie amortyzacji przedmiotu leasingu
Warto tu wskazać zwłaszcza na preferencje, jakie ustawy o podatkach dochodowych przewidują w związku z amortyzacją środków trwałych. Podatnicy mogą dokonać jednorazowego odpisu amortyzacyjnego od tych środków trwałych, których wartość początkowa nie przekracza 3500 zł. W tym przypadku podatnik dokonuje odpisu w miesiącu oddania środka trwałego do używania albo w miesiącu następnym. Zasadą obowiązującą w odniesieniu do pozostałych środków trwałych (to jest tych, których wartość początkowa przekracza 3500 zł) jest natomiast, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje się, zaczynając od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym dany środek trwały został wprowadzony do ewidencji, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z wartością początkową. Odpisy amortyzacyjne dokonywane są z zastosowaniem stawek amortyzacyjnych określonych w załącznikach do ustaw podatkowych oraz stawek wynikających z minimalnych okresów amortyzacji przewidzianych w ustawach. Jako przykład można wskazać okresy amortyzacji dla wybranych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych:
L.p. Środek trwały / wartości niematerialne i prawne Podstawowy okres amortyzacji (w latach)
1 Budynki niemieszkalne 40
2 Lokale niemieszkalne 40
3 Kotły i maszyny energetyczne 14,3
4 Kolejowy tabor szynowy naziemny i podziemny 14,3
5 Maszyny do robót budowlanych 5
6 Maszyny, urządzenia i aparaty przemysłów spożywczych 7
7 Maszyny, urządzenia i narzędzia rolnicze i gospodarki leśnej 7
8 Zbiorniki naziemne ceglane 22,2
9 Samoloty 7
10 Ciągniki, naczepy, przyczepy 7
11 Samochody osobowe i ciężarowe 5
12 Zespoły komputerowe 3,3
13 Licencje na programy komputerowe 2
14 Inne wartości niematerialne i prawne (goodwill, know-how) 5
15 Urządzenia techniczne 10
Istnieją możliwości podwyższenia stawek amortyzacyjnych przewidzianych w załącznikach do ustaw podatkowych o określone w przepisach współczynniki, w przypadku gdy:
•	budynki i budowle używane są w pogorszonych lub złych warunkach,
•	maszyny, urządzenia i środki transportu używane są bardziej intensywnie, niż wynika to z przeciętnych warunków,
•	odpisy amortyzacyjne dotyczą maszyn i urządzeń zaliczanych do grupy 4-6 i 8 Klasyfikacji Środków Trwałych poddanych szybkiemu postępowi technicznemu (stawka amortyzacji wskazana w ustawie może być wtedy podwyższona o współczynnik nie wyższy niż 2) – dotyczy to maszyn, urządzeń i aparatury, w których zastosowane są układy mikroprocesorowe lub systemy komputerowe spełniające założone funkcje dzięki wykorzystaniu w nich najnowszych zdobyczy techniki, a także pozostałej aparatury naukowo-badawczej i doświadczalno-produkcyjnej.
Odrębne zasady amortyzacji przewidziane zostały również dla środków trwałych używanych i ulepszonych, przy czym przepisy przewidują różne definicje używanych i ulepszonych środków trwałych w zależności od rodzaju środka trwałego. Jeśli chodzi o środki trwałe zaliczane do grupy 3-6 i 8 Klasyfikacji Środków Trwałych oraz o środki transportu (w tym również samochody osobowe) uznaje się je za:
•	używane – jeśli przed ich nabyciem były wykorzystywane co najmniej przez sześć miesięcy,
•	ulepszone – jeśli przed wprowadzeniem do ewidencji wydatki poniesione przez podatnika na ich ulepszenie stanowiły co najmniej 20% wartości początkowej środków trwałych.
Z kolei w przypadku budynków i lokali mieszkalnych, a także budowli uznaje się je za:
•	używane – jeśli przed ich nabyciem były wykorzystywane co najmniej przez 60 miesięcy,
•	ulepszone – jeśli przed wprowadzeniem do ewidencji wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
W odniesieniu do środków trwałych używanych lub ulepszonych korzystający może więc zastosować indywidualnie ustaloną stawkę amortyzacji. Okres amortyzacji takich środków trwałych nie może być jednak krótszy niż:
•	dla środków trwałych zaliczanych do grupy 3–6 i 8 KŚT, których wartość początkowa nie przekracza 25 000 zł – 24 miesiące,
•	dla środków trwałych zaliczanych do grupy 3–6 i 8 KŚT, których wartość początkowa jest wyższa niż 25 000 zł i nie przekracza 50 000 zł – 36 miesięcy,
•	dla środków trwałych zaliczanych do grupy 3–6 i 8 KŚT, których wartość początkowa przekracza 50 000 zł – 60 miesięcy,
•	dla środków transportu (w tym samochodów osobowych) – 30 miesięcy,
•	dla budynków i lokali mieszkalnych oraz budowli – 10 lat.
Od stycznia 2007 roku wprowadzono mniej korzystne okresy amortyzacji dla używanych bądź ulepszonych budynków i lokali niemieszkalnych. Standardowy okres amortyzacji dla tych środków trwałych wynosi 40 lat. Natomiast dla tych budynków i lokali niemieszkalnych, które mają status ulepszonych bądź używanych, przewidziano okres amortyzacji obliczany jako różnica 40 lat oraz pełnej liczby lat, które upłynęły od oddania tych środków trwałych po raz pierwszy do używania. Co do zasady okres ten nie może być jednak krótszy niż 10 lat.
W związku z tym warto wskazać, że w przypadku leasingu finansowego samochodów używanych korzystający może odpisać pełną wartość początkową samochodu w koszty podatkowe w ciągu 2,5 roku. O ile więc w przypadku nowych samochodów osobowych leasing operacyjny będzie zdecydowanie korzystniejszy, o tyle w przypadku samochodów używanych, wprowadzanych przez podatnika po raz pierwszy do ewidencji środków trwałych, równie korzystnym rozwiązaniem może okazać się leasing finansowy.
Preferencyjną metodą dokonywania odpisów amortyzacyjnych jest również tak zwana metoda degresywna, pozwalająca na dokonanie wysokich odpisów w pierwszych latach używania środka trwałego. Metodę tę można stosować wobec maszyn i urządzeń zaliczonych do grupy 3–6 i 8 Klasyfikacji Środków Trwałych oraz środków transportu. Nie dotyczy ona niestety samochodów osobowych – a pamiętajmy, że definicja samochodów osobowych uległa istotnemu poszerzeniu od stycznia 2007 roku.
Metodę degresywną cechuje zmienna podstawa naliczania odpisów amortyzacyjnych – podstawa ta zmienia się w każdym roku podatkowym na skutek jej pomniejszenia o roczną kwotę odpisów naliczoną w roku poprzednim. W ramach metody degresywnej stawki amortyzacyjne wynikające z załączników do ustaw podatkowych ulegają pod-wyższeniu z zastosowaniem współczynnika nie wyższego niż 2. Metody tej nie stosuje się jednak aż do końca okresu amortyzacji – w pewnym momencie podatnik powinien przejść na metodę liniową. Moment ten jest wyznaczany jako początek tego roku, w którym roczne odpisy amortyzacyjne obliczone metodą degresywną byłyby niższe niż odpisy obliczone metodą liniową.
Kolejną preferencją przewidzianą w zakresie dokonywania odpisów amortyzacyjnych jest jednorazowy odpis amortyzacyjny, który może być dokonany przez tak zwanych małych podatników oraz podmioty rozpoczynające działalność gospodarczą. Podatnicy ci mogą jednorazowo dokonać odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych zaliczanych do grupy 3–8 KŚT w roku podatkowym, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji. Wysokość jednorazowego odpisu nie może jednak przekroczyć w roku podatkowym kwoty odpowiadającej 50 000 euro.
Ograniczenie to dotyczy łącznej wartości tych odpisów amortyzacyjnych. W kolejnym roku podatkowym odpisy dokonywane mogą być według metody degresywnej (to jest od wartości początkowej pomniejszonej o odpisy dokonane w pierwszym roku podatkowym) lub według metody liniowej.
Opisanej preferencji nie stosuje się do samochodów osobowych w rozumieniu ustaw podatkowych. Ponadto, dokonany jednorazowo odpis amortyzacyjny stanowi pomoc publiczną (de minimis), która udzielana jest na zasadach określonych w aktach prawa wspólnotowego. Tym samym podatnicy chcący skorzystać z jednorazowego odpisu powinni pamiętać, że zmniejszają w ten sposób limit pomocy publicznej, z której mogą skorzystać. Od 2007 roku limit pomocy de minimis wynosi 200 tys. euro, przy czym jest to limit obowiązujący na trzy lata podatkowe.
Amortyzacja samochodów osobowych
Mówiąc o amortyzacji środków trwałych, nie można pominąć zmian, jakie wprowadzone zostały do ustaw o podatkach dochodowych od stycznia 2007 roku. Zmiany te polegały na bardzo istotnym poszerzeniu definicji samochodu osobowego, z którym, jeśli jego wartość przekracza równowartość 20 000 euro, ustawy wiążą niekorzystne dla podatnika skutki w postaci ograniczonej możliwości zaliczenia odpisów amortyzacyjnych oraz kosztów ubezpieczenia do kosztów podatkowych.
Od wielu już lat przepisy przewidują, że kosztem podatkowym nie są:
•	odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej samochodu osobowego w tej części, która przewyższa równowartość 20 000 euro (przeliczenie następuje według kursu średniego ogłoszonego przez NBP w dniu przekazania samochodu do używania), a także
•składki na ubezpieczenie samochodu osobowego w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej pozostaje równowartość 20 000 euro przeliczona na złote według kursu średniego euro ogłaszanego przez NBP w dniu zawarcia umowy ubezpieczenia w wartości samochodu przyjętej do celów ubezpieczenia.
Od stycznia 2007 roku poszerzeniu uległa definicja samocho-dów, do których stosują się wymienione ograniczenia. Obecnie samochód osobowy w rozumieniu podatku dochodowego to pojazd samochodowy o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 t, konstrukcyjnie przeznaczony do przewozu nie więcej niż dziewięciu osób łącznie z kierowcą. Definicja ta jest zbieżna z pojęciem samochodów osobowych stosowanym na potrzeby podatku VAT. Również wyłączenia z zakresu tej definicji są podobne. Samochodem osobowym na potrzeb podatku dochodowego nie są:
•	pojazdy samochodowe mające jeden rząd siedzeń oddzielony od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą (wielozadaniowy, van),
•	pojazdy samochodowe mające więcej niż jeden rząd siedzeń, które oddzielone są od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą i w których długość części przeznaczonej do przewozu ładunków przekracza 50% długości pojazdu,
•	pojazdy samochodowe mające otwartą część przeznaczoną do przewozu ładunków,
•	pojazdy samochodowe mające kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu,
•	pojazdy specjalne w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym, wymienione w załączniku nr 9 do ustawy o VAT (na przykład agregaty elektryczne i spawalnicze, tankowozy, koparki, koparkospycharki, ładowarki, pojazdy przeznaczone do oczyszczania dróg i pojazdy pomocy drogowej etc).
Udokumentowanie, że pojazd samochodowy spełnia wymienione kryteria pozwalające na uznanie go za samochód inny niż osobowy wymaga przeprowadzenia dodatkowego badania technicznego wykonywanego przez okręgową stację kontroli pojazdów. Spełnienie tych kryteriów dokumentowane jest zaświadczeniem wydanym przez stację oraz odpowiednią adnotacją w dowodzie rejestracyjnym pojazdu. Nie jest natomiast wymagane przekazywanie kopii przedmiotowego zaświadczenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego.
Ograniczeń w prawie do zaliczenia odpisów amortyzacyjnych i składek na ubezpieczenie do kosztów podatkowych nie stosuje się do tych samochodów osobowych, których wartość nie przekracza równo-wartości 20.000 euro. Jeśli jednak równowartość samochodu osobowego przekracza tę kwotę, w przypadku leasingu finansowego korzystającemu będzie przysługiwało prawo do zaliczenia do kosztów podatkowych wyłącznie tej części odpisu amortyzacyjnego, która proporcjonalnie odpowiada równowartości wartości początkowej do równowartości kwoty 20.000 euro.
Nabycie środka trwałego po zakończeniu umowy leasingu finansowego zawartej z przedsiębiorcą
W przypadku umowy leasingu finansowego nie występują również ograniczenia w zakresie ceny, po jakiej finansujący może sprzedać korzystającemu środek trwały. Jeżeli zostaną spełnione warunki pozwalające na uznanie umowy za umowę leasingu finansowego, po upływie podstawowego okresu umowy leasingu finansujący może sprzedać środek trwały na rzecz korzystającego po cenie, która odbiega znacznie od ich wartości rynkowej. W praktyce więc cena ta może być ustalona na poziomie symbolicznej złotówki bez ryzyka po stronie finansującego, że organy podatkowe określą jego przychód na poziomie rynkowym.
Ponadto, analogicznie jak w przypadku leasingu operacyjnego, w przypadku zakończenia umowy leasingu finansowego finansujący może sprzedać środek trwały na rzecz innej osoby niż dotychczasowy korzystający. Sprzedaż ta powinna jednak odbyć się po wartości rynkowej przedmiotu. Ponownie zaistnieć może sytuacja, w której dokonane przez korzystającego płatności z tytułu umowy leasingu istotnie przekraczają cenę, jaką finansujący może uzyskać od osoby trzeciej za sprzedaż środka trwałego. Sprzedaż taka może więc wiązać się z wypłatą ze strony finansującego na rzecz korzystającego kwoty stanowiącej część tej nadwyżki, o ile sprzedaż ta nastąpiła po upływie podstawowego okresu umowy.
Należy pamiętać, że otrzymana kwota stanowi przychód podatkowy korzystającego z chwilą jej otrzymania, od której to kwoty korzystający powinien odprowadzić podatek.
Przedłużenie lub skrócenie umowy leasingu finansowego
Przedmiot leasingu może zostać sprzedany korzystającemu po cenie znacząco niższej od rynkowej, ale wyłącznie po upływie podstawowego okresu, na który zawarta została umowa leasingu finansowego. Podstawowy okres trwania umowy leasingu to czas oznaczony, na jaki została zawarta mowa z wyłączeniem czasu, na jaki może być przedłużona lub skrócona (przy czym od 1.01.2013 r. zmiany stron umowy leasingu nie wpływają na zachowanie podstawowego okresu umowy pod warunkiem, że inne ustalenia umowne nie ulegają zmianie). Jak już wspomniano, sformułowanie „podstawowy okres umowy" obejmuje nie tylko pierwotnie ustalony w momencie zawierania umowy czas jej obowiązywania, lecz także czas, do którego strony zdecydowały się faktycznie skrócić bądź przedłużyć tę umowę na drodze aneksu do umowy.
Natomiast pojęcie „czasu, na jaki może być przedłużona lub skrócona" umowa, odnosi się jedynie do takich postanowień umowy leasingu, które zakładają możliwość zmiany okresu jej obowiązywania, w tym na przykład postanowień, że umowa zostaje zawarta na czas określony z możliwością jej przedłużenia o kolejne lata. Z odmienną sytuacją mamy do czynienia w przypadku zawarcia aneksu do umowy leasingu, na mocy którego okres trwania umowy zostaje faktycznie przedłużony lub skrócony - okres wynikający z aneksu do umowy staje się w tym momencie nowym podstawowym okresem trwania umowy.
Faktyczne zmiany okresu trwania umowy leasingu finansowego nie wpływają na rozliczenia podatkowe finansującego i korzystającego. Przepisy ustaw podatkowych nie wprowadzają bowiem żadnych ograniczeń co do długości trwania umowy leasingu finansowego. Jeśli więc umowa leasingu finansowego zostaje wydłużona bądź skrócona w drodze aneksu - pozostaje to bez wpływu na sytuację stron umowy, gdyż odsunięciu (bądź przybliżeniu) w czasie ulega jedynie termin ewentualnego nabycia przedmiotu leasingu przez korzystającego. Nie ma to natomiast najmniejszego znaczenia z perspektywy sposobu rozliczania kosztów podatkowych przez korzystającego, który dokonuje odpisów amortyzacyjnych od wartości przedmiotu umowy.
Jak napisano w rozdziale dotyczącym leasingu operacyjnego, w przeszłości można było spotkać interpretacje organów podatkowych, zgodnie z którymi podstawowy okres umowy leasingu to wyłącznie ten czas, na który umowa została pierwotnie zawarta. Stanowisko takie jest jednak niesłuszne i szczególnie bezzasadne w przypadku leasingu finansowego, dla którego przepisy podatkowe nie przewidują żadnych ograniczeń co do okresu trwania umowy. Od pewnego czasu Minister Finansów wydaje w tym zakresie spójne interpretacje, które jednoznacznie wskazują na możliwość dowolnego skracania bądź przedłużania umowy leasingu finansowego.
Leasing finansowy a przepisy III ustawy deregulacyjnej (przepisy antyzatorowe)
Z dniem 1 stycznia 2013 r. na mocy III ustawy deregulacyjnej do ustaw o podatkach dochodowych wprowadzono przepisy mające na celu walkę z zatorami płatniczymi. W szczególności, w przypadku updop wprowadzono nowy art. 15b nakazujący korektę kosztów przy braku zapłaty za fakturę w określonym terminie. Przepis ten stosuje się odpowiednio do nabycia lub wytworzenia środków trwałych.
Umowa leasingu finansowego zawarta z konsumentem
W ramach modyfikacji przepisów updop od 1.07.2011 r. uwzględniono również możliwość zawarcia umowy leasingu z konsumentem. W efekcie tych zmian zmodyfikowany został art. 17f updop, określający warunki, które musi spełniać umowa leasingu finansowego w ujęciu podatkowym. W efekcie zmian, umową leasingu finansowego jest obecnie również umowa zawarta na czas oznaczony, w przypadku której suma ustalonych w niej opłat netto (bez VAT), odpowiada co najmniej wartości początkowej przedmiotu umowy, i która w przypadku umowy zawartej z konsumentem zawiera postanowienie, zgodnie z którym finansujący rezygnuje z dokonywania odpisów amortyzacyjnych.
Tym samym, w przypadku umów zawartych z konsumentem warunkiem dla uznania przedmiotowej umowy za umowę leasingu finansowego jest zawarcie w umowie zapisu, zgodnie z którym finansujący rezygnuje z dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej przedmiotu umowy.
Jedyną różnicą pomiędzy umowami leasingu finansowego zawartymi z przedsiębiorcą i konsumentem, z perspektywy finansującego, są właśnie zapisy umowne - skutki podatkowe obu umów dla finansującego są bowiem identyczne. W przypadku umowy zawartej z konsumentem do przychodów finansującego nie są zaliczane opłaty leasingowe w części stanowiącej spłatę wartości początkowej przedmiotu umowy (identycznie jak ma to miejsce w przypadku umów z przedsiębiorcami). Tym samym, również w tym przypadku przychodem finansującego wynikającym z umowy leasingu będzie nadwyżka należnych rat ponad spłatę wartości początkowej przedmiotu umowy.
Z perspektywy korzystającego, skutki podatkowe nie będą się natomiast niczym różnić od skutków umowy leasingu operacyjnego - korzystający nie będzie bowiem uprawniony do dokonywania odpisów amortyzacyjnych, czy też zaliczania rat odsetkowych do kosztów podatkowych.
Skutki podatkowe sprzedaży przedmiotu umowy leasingu finansowego przewidziane zostały w art. 17g updop i mają charakter uniwersalny, tj. stosuje się je niezależnie od tego z kim zawarta została umowa. Jeśli tylko umowa leasingu spełnia warunki określone w art. 17f ust. 1 updop w przypadku sprzedaży przedmiotu umowy przez finansującego na rzecz korzystającego po upływie podstawowego okresu umowy, przychodem podatkowym finansującego z tego tytułu jest cena środka trwałego ustalona w umowie sprzedaży, także wtedy, gdy odbiega ona znacznie od ich wartości rynkowej. Podobnie jak w przypadku umowy leasingu finansowego zawartej z przedsiębiorcą, ze względu na stanowisko sądów administracyjnych, przeniesienie własności przedmiotu umowy leasingu po jej zakończeniu powinno odbyć się za pobraniem ceny - w przeciwnym razie organy podatkowe mogą uznać, iż przychodem podatkowym finansującego jest wartość rynkowa rzeczy.
Co do zasady, podobnie jak i w trakcie trwania umowy leasingu, również w przypadku sprzedaży środka trwałego po jej zakończeniu, do kosztów podatkowych finansującego nie zalicza się wydatków ponie-sionych na nabycie środka trwałego. Jednakże kosztem takim są wydatki poniesione na nabycie tego środka trwałego pomniejszone o spłatę wartości początkowej (koszt podatkowy może pojawić się w związku z tym np. w razie braku spłaty pełnej wartości początkowej).
Biorąc pod uwagę, iż kwalifikacja umowy leasingu finansowego nie jest uzależniona od okresu trwania umowy, w sposób dowolny można skracać bądź przedłużać podstawowy okres jej trwania. Tym samym, w razie chęci wcześniejszego zakończenia umowy leasingu przez konsumenta i dokonania wcześniejszej spłaty wartości początkowej, konieczne jest zawarcie aneksu do umowy leasingu przewidującego nowy podstawowy okres jej trwania. Działanie takie nie wpłynie na możliwość dokonania sprzedaży przedmiotu umowy po zakończeniu ustanowionego w ten sposób nowego podstawowego okresu umowy po cenie odbiegającej od rynkowej.
Analogicznie kształtują się skutki oddania przedmiotu umowy do dalszego używania na rzecz korzystającego po upływie podstawowego okresu trwania umowy (co jednak jest bardzo mało prawdopodobne w praktyce). W takim przypadku, przychodem finansującego są opłaty ustalone w umowie, także wtedy, gdy odbiegają znacznie od wartości rynkowej.
Identycznie jak w przypadku umów zawieranych z przedsiębiorcami kształtują się również skutki podatkowe sprzedaży przedmiotu umowy na rzecz osoby innej niż dotychczasowy korzystający, niezależnie od tego czy ostatecznym nabywcą będzie konsument, czy też przedsiębiorca. Na podstawie art. 17h ust. 1 updop, sprzedaż przedmiotu umowy po upływie podstawowego okresu trwania umowy na rzecz osoby innej niż korzystający oznacza, że przychód podatkowy finansującego z tego tytułu winien być określony z zastosowaniem wartości rynkowej (tj. według zasad przewidzianych w art. 14 updop). Kosztem podatkowym finansującego jest natomiast nadwyżka wydatków poniesionych w związku z nabyciem przedmiotu umowy ponad uzyskaną spłatę wartości początkowej.
Umowa leasingu, której przedmiotem jest gruntlub prawo użytkowania wieczystego
Ustawy o podatkach dochodowych przewidują odrębne zasady dla leasingu gruntów, a od 1.01.2013 r. również prawa użytkowania wieczystego. Możliwość objęcia prawa użytkowania wieczystego gruntu umową leasingu w ujęciu podatkowym została wprowadzona na podstawie tzw. III ustawy deregulacyjnej i dotyczy umów zawartych od stycznia 2013 r. Umowy leasingu gruntów i prawa użytkowania wieczystego stanowią, oprócz leasingu operacyjnego i finansowego, trzecią, odrębną kategorię. Odrębność uregulowań dotyczących umów leasingu, których przedmiotem są grunty i prawo użytkowania wieczystego, wynika stąd, że grunt i prawo użytkowania wieczystego nie stanowią środka trwałego, który podlegałby amortyzacji. Tym samym, nie mogą być, co do zasady, ani przedmiotem umów kwalifikowanych jako umowy leasingu operacyjnego, ani leasingu finansowego.
Dla porównania opłaty ustalone w umowie leasingu operacyjnego budynków bądź budowli podlegających amortyzacji ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy stanowią w całości przychód finansującego, a z drugiej koszt uzyskania przychodów korzystającego. Zasada ta ma zastosowanie w przypadku, gdy umowa została zawarta na okres co najmniej 5 lat (a w przypadku umów zawartych przed 1.01.2013 r. - co najmniej 10 lat), a suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o VAT, odpowiada co najmniej wartości początkowej środka trwałego. Natomiast kryteria odnoszące się do leasingu finansowego stanowią, że umowa zawierać musi zapis, zgodnie z którym odpisów amortyzacyjnych w podstawowym okresie umowy dokonuje korzystający.
Biorąc pod uwagę, że grunty i prawo użytkowania wieczystego nie podlegają amortyzacji, próba zastosowania do nich zasad właściwych dla leasingu operacyjnego bądź finansowego prowadzić by mogła do całkowicie nieuzasadnionych i nieracjonalnych skutków. W szczególności:
•	w efekcie zastosowania zasad właściwych dla leasingu operacyjnego opłaty leasingowe w części stanowiącej spłatę wartości gruntu lub prawa użytkowania wieczystego stanowiłyby koszt uzyskania przychodu korzystającego (co nie może mieć miejsca),
•	w efekcie zastosowania zasad leasingu finansowego korzystającemu przysługiwałoby prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości gruntu lub prawa użytkowania wieczystego (co również nie może mieć miejsca).
Na gruncie przepisów podatkowych przyjęto więc całkowicie odrębne zasady rozliczania umów leasingu, których przedmiotem są grunty lub prawo użytkowania wieczystego. Zgodnie z tymi zasadami, jeśli umowa zawarta została na czas oznaczony, a suma ustalonych w niej opłat odpowiada co najmniej wartości gruntu lub prawa użytkowania wieczystego, opłaty ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy w zakresie, w jakim stanowią spłatę wartości gruntów lub prawa użytkowania wieczystego:
•	nie stanowią kosztów uzyskania przychodów korzystającego,
•	nie są zaliczane do przychodów finansującego.
W pozostałym zakresie, obejmującym głównie element odsetkowy, wydatki korzystającego stanowią dla niego koszt podatkowy, dla finansującego zaś - przychód podatkowy.
Zasady te należy stosować zarówno w przypadku, gdy przedmiotem leasingu jest grunt zabudowany, jak i niezabudowany. Z tego względu, jeśli na przykład budynek byłby przedmiotem leasingu operacyjnego (to jest odpisów amortyzacyjnych od jego wartości początkowej dokonywałby finansujący), w odniesieniu do gruntu lub prawa użytkowania wieczystego muszą być przewidziane inne zasady rozliczeń. Jednocześnie w praktyce możliwe jest (i stosowane) zawarcie zarówno odrębnych umów leasingu dla budynku i gruntu, jak i jednej umowy, której przedmiotami są grunt (prawo użytkowania wieczystego) i budynek, przy czym dla gruntu lub prawa użytkowania wieczystego obowiązują w tym zakresie oddzielne zasady rozliczeń, niezależne od formy umowy przyjętej dla samego budynku.
Jeśli celem korzystającego jest nabycie nieruchomości po zakończeniu okresu, na który zawarta została umowa leasingu (bądź umowy, jeśli zawarto odrębne umowy dla budynków i gruntu lub prawa użytkowania wieczystego), to zastosowanie znajdą następujące zasady:
•	Jeśli budynek wykorzystywany był przez korzystającego na podstawie umowy leasingu operacyjnego, może on nabyć ten budynek za określoną umownie cenę, która nie może być jednak niższa od hipotetycznej wartości netto budynku. Jeśli natomiast budynek był wykorzystywany na podstawie umowy leasingu finansowego - brak jakichkolwiek ograniczeń w zakresie jego ceny wykupu po zakończeniu okresu trwania umowy.
•	W przypadku gruntu lub prawa użytkowania wieczystego, który również był wykorzystywany na podstawie umowy leasingu, cena, po której korzystający może nabyć ten grunt lub prawo użytkowania wieczystego po zakończeniu umowy, może w istotny sposób odbiegać od poziomu rynkowego - podobnie jak w przypadku leasingu finansowego, brak w tym przypadku jakichkolwiek ograniczeń prawnych co do poziomu tej ceny. Ponownie jednak wskazać należy, iż ze względu na stanowisko sądów administracyjnych zdecydowanie wskazane jest uwzględnienie takiej ceny, nawet jeśli miałaby ona wymiar czysto symboliczny.
Fakt, iż prawo użytkowania wieczystego nie mogło, do 1.01.2013 r., być przedmiotem umowy leasingu w ujęciu podatkowym może w praktyce budzić pewne wątpliwości jeśli chodzi o możliwość dokonania sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym posadowiony jest budynek będący przedmiotem leasingu, po cenie odbiegającej od rynkowej. Możliwość taka zasadniczo dotyczy bowiem przedmiotu leasingu, po zakończeniu okresu trwania tejże umowy. Natomiast w odniesieniu do prawa użytkowania wieczystego, przed 1.01.2013 r. nie mogło ono być przedmiotem takiej umowy.
Niemniej jednak, w praktyce finansujący zawierał w odniesieniu do takiego prawa użytkowania wieczystego, z chwilą zawarcia samej umowy leasingu budynku, umowę przedwstępną sprzedaży lub umowę zobowiązującą, które podlegały ujawnieniu w księdze wieczystej nieruchomości. W efekcie, w księdze wieczystej ujawniane były prawa osób trzecich (tj. korzystającego) do wykupu nieruchomości, w tym prawa użytkowania wieczystego. Tym samym, nieruchomość ta odznaczała się istotnymi obciążeniami, które determinowały jej stan prawny i mogły wpływać na wartość rynkową tejże nieruchomości. Co prawda organy podatkowe odrzucają istnienie wpływu stanu prawnego nieruchomości na jej wartość rynkową, jednak sądy administracyjne prezentują odmienne stanowisko.
Jak stwierdził NSA w wyroku z 11.05.2012 r. (II FSK 2189/10), „określenie ceny w umowie przedwstępnej, za którą sprzedający zobowiązuje się zbyć nieruchomość, może stanowić uzasadnioną przyczyną określenia ceny sprzedaży w umowie przyrzeczonej w wysokości niższej niż wartość rynkowa przedmiotowej nieruchomości, w rozumieniu art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. Wskazanie takiej ceny będzie uzasadnione jedynie w sytuacji, gdy cena podana w umowie przedwstępnej była zgodna z wartością rynkową na dzień jej zawarcia (umowy przedwstępnej)." Wyrok ten odnosi się co prawda do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niemniej jednak winien mieć analogiczne zastosowanie również w odniesieniu do podatku dochodowego od osób prawnych.
Leasing - rowój, funkcje i cele
Kwalifikacja umów leasingu
Leasing a podatek VAT
Leasing a rachunkowość