Source: https://interpretacje-podatkowe.org/koszt/ippb3-423-866-13-2-kk
Timestamp: 2018-04-24 03:07:28
Legal References Found: art. 14
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 FSK

Document Content:
♦ › Koszt › IPPB3/423-866/13-2/KK
Czy ponoszone przez Spółkę koszty prowizji i premii za pozyskanie odbiorców mogą być zaliczane przez Spółkę jednorazowo do kosztów uzyskania przychodu?Czy powyższe koszty mogą być zaliczone jednorazowo do kosztów uzyskania przychodu minio tego, że w ujęciu rachunkowym (bilansowym) rozliczane są one w czasie poprzez rozliczenia międzyokresowe kosztów?
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 14 października 2013 r. (data wpływu 21 października 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:
momentu ujęcia w kosztach uzyskania przychodów prowizji i premii za pozyskanie Odbiorców – jest nieprawidłowe.
W dniu 21 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów prowizji i premii za pozyskanie Odbiorców.
Spółka S.A. (dalej Spółka, Sprzedawca lub Wnioskodawca) jest podmiotem, który zamierza sprzedawać energię elektryczną na rzecz konsumentów (dalej Odbiorców). W celu prowadzenia i intensyfikacji sprzedaży Spółka będzie zawierać umowy agencyjne („Umowy agencyjne”) z agentami („Agenci”). Zadaniem Agentów będzie pozyskiwanie Odbiorców; szukanie, zachęcanie i przekonywanie potencjalnych klientów do zawarcia umowy sprzedaży energii elektrycznej („Umowa”) ze Spółką na sprzedaż energii elektrycznej zgodnie z ofertą Spółki. Agenci będą zawierać takie umowy w imieniu i na rachunek Spółki oraz wykonywać, będące wyłącznie w bezpośrednim związku z zawartymi Umowami, niezbędne czynności informacyjno-techniczne, począwszy od informowania Odbiorców o prawie do odstąpienia od Umowy w określonym terminie, jak również o tym, w jakich jednostkach organizacyjnych Spółki można zgłaszać awarie i informacje o utrudnieniach w korzystaniu z energii elektrycznej oraz składać reklamacje, listy, skargi i wnioski dotyczące sprzedaży tej usługi przez Spółkę, a kończąc na przekazaniu Spółce, w uzgodnionym terminie, podpisanych, kompletnych Umów sprzedaży energii elektrycznej oraz wszelkich innych dokumentów stanowiących składnik tych Umów, wraz z podpisanymi pełnomocnictwami do przeprowadzenia procesu zmiany sprzedawcy energii elektrycznej podpisanych przez Odbiorców, warunkujących skuteczne wdrożenie usług energetycznych przez Sprzedawcę.
Agenci nie są uprawnieni do pobierania od Odbiorców jakichkolwiek należności pieniężnych na rzecz Spółki w związku z zawarciem Umów ani do składania w imieniu i na rzecz Spółki jakichkolwiek oświadczeń woli wywołujących skutki prawne dla Spółki, z wyjątkiem tych, które mają na celu podpisanie z Odbiorcami standardowej Umowy na sprzedaż energii elektrycznej.
Agenci nie są upoważnieni również do odbierania zawiadomień o wadach oraz oświadczeń dotyczących wykonania Umów ani do tworzenia pakietów promocyjnych, promocji dotyczących sprzedaży energii elektrycznej, oraz sprzedaży Umów spoza listy usług określonych w trakcie wykonywania Umowy agencyjnej, bez pisemnej zgody Spółki.
Z tytułu pozyskania Odbiorców Spółka będzie posługiwać się systemem płatniczym na podstawie którego rozliczać się będzie z Agentami za usługi świadczone w ramach Umów agencyjnych. System będzie oparty na wynagrodzeniu składającym się z prowizji. Spółka będzie zatem wypłacała Agentom prowizję za każdą prawidłowo zawartą przez nich Umowę.
Agentom nie przysługuje wynagrodzenie (prowizja) od zawartych Umów, a zapłacone podlega zwrotowi przykładowo, w sytuacji pozyskania przez Spółkę wiarygodnej informacji o sfałszowaniu podpisu pod Umową, braku daty podpisania Umowy, braku podpisu Odbiorcy na pełnomocnictwie, błędów wdanych identyfikacyjnych Odbiorcy, braku dostarczenia do Spółki oświadczeń lub jakichkolwiek innych załączników do Umowy, bądź zaistnienia jakichkolwiek innych błędów i nieprawidłowości, w wyniku i rezultacie których nie doszło do skutecznego wdrożenia Umów. W przypadku nie dojścia do skutecznego wdrożenia tych Umów, wypłacone Agentom całe wynagrodzenie ulega stosownemu skorygowaniu. Dodatkowo prowizja nie przysługuje a zapłacona podlega potrąceniu w odniesieniu do Umów, od których Odbiorcy odstąpili w terminie 10 dni od podpisania na podstawie ustawy o ochronie niektórych praw konsumentów oraz o odpowiedzialności za szkodę wyrządzoną przez produkt niebezpieczny oraz jeżeli Umowy są wypełnione nieprawidłowo. Prowizja nie jest zwracana jeżeli nie zaistnieją okoliczności wymienione powyżej.
Umowy zawierane są tylko na czas oznaczony najczęściej 24 lub 40 miesięcy. Istnieje również możliwość zawierania umów na czas oznaczony inny niż wskazany powyżej, np. na 30 miesiące lub 36 miesięcy.
Nie później niż na 45 dni przed upływem terminu obowiązywania Umowy zawartej na czas oznaczony Sprzedawca jest uprawniony do złożenia Odbiorcy nowej oferty — w formie pisemnej przesyłając mu nową Umowę lub co najmniej te jego postanowienia, które uległy zmianie i dotyczą Odbiorcy, w tym w szczególności nowy cennik, chyba że wcześniej Odbiorca dokonał wypowiedzenia Umowy.
Spółka w ujęciu rachunkowym (bilansowym), chce rozliczać w czasie ponoszone przez nią koszty prowizji za pozyskanie Odbiorców, natomiast w ujęciu podatkowym chce jednorazowo zaliczać koszty prowizji do kosztów uzyskania przychodu.
Czy ponoszone przez Spółkę koszty prowizji i premii za pozyskanie odbiorców mogą być zaliczane przez Spółkę jednorazowo do kosztów uzyskania przychodu...
Czy powyższe koszty mogą być zaliczone jednorazowo do kosztów uzyskania przychodu minio tego, że w ujęciu rachunkowym (bilansowym) rozliczane są one w czasie poprzez rozliczenia międzyokresowe kosztów...
W ocenie Spółki, ponoszone w przyszłości przez Spółkę na rzecz Agentów opłaty z tytułu prowizji za pozyskanie Odbiorców mogą być uznane, jako koszty pośrednie w rozumieniu updop, zaliczane przez Spółkę jednorazowo do kosztów uzyskania przychodu.
W świetle art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4b i 4c upodp. Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów.
Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy CIT, definiującym koszty pośrednie, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku, podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.
Jeżeli brak jest obiektywnych, racjonalnie uzasadnionych przesłanek do przyporządkowania danego kosztu do danego okresu czasu przekraczającego rok podatkowy, czyli do stwierdzenia istnienia bezpośredniego związku danego kosztu z takim okresem czasu, wówczas koszt taki zaliczany jest w poczet kosztów uzyskania przychodu jednorazowo, wdacie jego poniesienia.
Prowizja ponoszona ma charakter opłaty jednorazowej, płatnej wyłącznie za pozyskanie Odbiorcy, tj. za znalezienie Odbiorcy, przekonanie go do zawarcia Umowy, zawarcie z nim tej umowy i wykonanie określonych w Umowie agencyjnej czynności administracyjnych (informacyjno-technicznych) związanych bezpośrednio z zawieraną Umową. Co do zasady, ostatnią czynnością do jakiej jest zobowiązany Agent w związku z zawartą za jego pośrednictwem Umową i w ramach należnej mu za to prowizji, jest wysłanie (dostarczenie) tej Umowy wraz z pełnomocnictwem i innymi wymaganymi dokumentarni do siedziby Spółki.
Na Agentach, oprócz wyżej wymienionych, a kończących się na przesłaniu Spółce ww. Umów i innych dokumentów, nie będą spoczywały już żadne inne obowiązki, do których są oni zobowiązani w ramach prowizji. Agenci nie będą wykonywali żadnych czynności faktycznych w trakcie okresu sprzedaży przez Spółkę energii elektrycznej na rzecz Odbiorców, z którymi podpisali oni (prawidłowo zawarte) Umowy. Należne Agentom prowizje nie są już zatem związane z okresem sprzedaży na rzecz Odbiorców energii elektrycznej oraz uzyskiwania przez Spółkę przychodów z tego tytułu.
Wydatki na prowizje będą wypłacane jednorazowo w zamian za ściśle określone czynności Agentów, których dopełnienie, uwieńczone przesianiem Spółce Umów wraz z innymi niezbędnymi dokumentami, warunkuje uznanie prowizji za należne. Wypłacane Agentom prowizje za pozyskanie Odbiorców będą wydatkiem o charakterze przygotowawczym, umożliwiającym prowadzenie działalności w przyszłości. Zobowiązanie Spółki do zapłaty tego wynagrodzenia jest zatem wyłącznie warunkiem wstępnym, choć koniecznym, do osiągania przez Spółkę przychodów w przyszłości. Co do zasady, pozostaje ono jednakże już bez wpływu na samą realizację Umów przez Spółkę, a w rezultacie czerpanie przez nią korzyści (przychodów) z tego tytułu.
Ponoszone przez Spółkę w przyszłości wydatki na prowizje z tytułu zawartych Umów traktować będzie trzeba jako koszty pośrednie. Związek przyczynowo-skutkowy jaki istnieje między ponoszeniem tych wydatków a ich wpływem na osiąganie przychodów jest pośredni. Co do zasady, nie mają one bowiem bezpośredniego przełożenia ani na wysokość uzyskiwanych przez Spółkę przychodów ani na okresy ich uzyskiwania. Wysokość prowizji ma charakter ryczałtowy, niezależny od dokonanego przez Odbiorców wyboru zakresu sprzedaży energii elektrycznej i w konsekwencji niezależny od wysokości pobieranych przez Spółkę opłat za sprzedaż energii elektrycznej w trakcie obowiązywania Umów. Wysokość prowizji, jak i zresztą sam obowiązek ich wypłaty, są niezależne od faktycznego okresu sprzedaży energii elektrycznej danym Odbiorcom, a tym samym okresu osiągania przychodów przez Spółkę zdanych Umów. Wysokość ponoszonej przez Spółkę prowizji za pozyskanie Odbiorców jest stała, niezależnie od tego czy dane Umowy zostaną rozwiązane przez Odbiorców lub Spółkę przed zakończeniem okresu ich obowiązywania albo na ostatni dzień ich obowiązywania, czy też przekształcą się one w umowy na czas nieokreślony.
Co istotne zatem, kosztów prowizji za pozyskanie Odbiorców nie można rozłożyć w czasie, na okres obowiązywania Umów, gdyż to od poziomu satysfakcji Odbiorców, zależeć będzie czy świadczona usługa sprzedaży energii elektrycznej będzie nadal konstytuowana przez Odbiorców. Spółka nie jest w stanie sprawdzić poziomu satysfakcji Odbiorcy a zatem nie może przewidzieć na dzień ponoszenia przedmiotowych kosztów czy Odbiorcy zerwą Umowy przed terminem na jakie zostały zawarte, wypowiedzą je na ostatni dzień ich obowiązywania, czy też umowy te zostaną automatycznie przedłużone na czas nieokreślony. Ustalenie okresu rozliczenia przedmiotowych kosztów, stanowiącego jednocześnie okres uzyskiwania przychodów z realizacji Umów, nie jest więc obiektywnie możliwe, a co się z tym wiąże, rozłożenie rozliczania tych kosztów w czasie też nie jest możliwe. Z perspektywy art. 15 updop brak jest zatem obiektywnych podstaw do przyporządkowania prowizji do z góry określonego okresu Umów, a tym samym proporcjonalnego ich rozliczania w koszty w trakcie takiego okresu. Ryczałtowy charakter prowizji oraz fakt, że dotyczą one wyłącznie pozyskania danych Odbiorców, sprawiają, że pozostają one bez bezpośredniego wpływu na wysokość osiąganych przychodów. Prowizje mają niejako charakter opłat samoistnych, co do zasady bezzwrotnych, niezależnych od tego, jakie przychody i w jakich okresach będą generować dane Umowy, zaś ich poniesienie jest warunkiem koniecznym do osiągania przychodów (w przyszłości). Nadmienić w tym miejscu warto, że w sytuacji gdyby Spółka samodzielnie, tj. bez pośrednictwa Agentów, poszukiwała klientów i zawierała z nimi Umowy, koszty związane z powyższymi czynnościami (koszty działów sprzedaży i marketingu) należałoby traktować jako koszt pośredni, jednorazowo rozliczany w koszty uzyskania przychodu.
Odnosząc się natomiast do kwestii wpływu, przyjętego przez Spółkę, rachunkowego (bilansowego) sposobu rozliczania kosztów prowizji na ich rozliczanie podatkowe, w opinii Spółki, bilansowy sposób rozliczenia tych kosztów nie determinuje sposobu ich podatkowego rozliczenia.
Orzecznictwo sądowe wyraźne rozdziela prawo bilansowego od prawa podatkowego. Ciągle aktualne są poglądy, że funkcją ksiąg jest rejestrowanie operacji gospodarczych i odpowiadających im operacji finansowych, zaś zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć ani też modyfikować materialnego prawa podatkowego oraz że przepisy w zakresie rachunkowości określają jedynie sposób prowadzenia ksiąg i jako takle nie mogą rozstrzygać o tym, co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów (wyrok NSA z dnia 8 czerwca 1994 r.).
W tym miejscu przywołać można także wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 lutego 1994 r., w którym zawarto stanowisko, że przepisy z zakresu rachunkowości nie mają charakteru podatkotwórczego oraz, że zasada współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów przewidziana w ustawie o rachunkowości, nie ma potwierdzenia w przepisach podatkowych.
Przytoczone wyżej tezy Trybunału Konstytucyjnego zachowują swą aktualność także w obecnym stanie prawnym. Potwierdzają to ostatnie wyroki WSA w Warszawie i Naczelnego Sądu Administracyjnego („NSA”). W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej „WSA”) w Warszawie (wyrok z dnia 19 lutego 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1553/09), sąd stwierdził, że „koszt uzyskania przychodu w prawie podatkowym jest kategorią samoistną, /.../, samo zaksięgowanie wydatku nie jest tożsame z uznaniem za koszt uzyskania przychodu, jak też sposób rozliczania kosztów w ustawie o rachunkowości nie decyduje o sposobie kwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wprawie podatkowym w rozumieniu art. 15 ust. 4d i ust. 4e u.p.d.p.” Sąd uznaje zatem, że z art. 15 ust. 4e updop nie wynika sposób rozliczenia kosztów, zgodnie z którym sposób (moment) kwalifikacji kosztów uzyskania przychodu jest określony w przepisach ustawy o rachunkowości. Przedstawione wyżej stanowisko warszawskiego WSA podzielił NSA, który w wyroku z dnia 9 grudnia 2011 r., będącego odpowiedzią na skargę kasacyjną złożoną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na wspomniany wcześniej wyrok WSA z dnia 19 lutego 2010 r., stwierdził że „Faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu”.
Reasumując, wydatki na prowizje za pozyskanie Odbiorców nie mogą być przypisane bezpośrednio osiąganym obecnie lub w przyszłości konkretnym przychodom. Brak jest bowiem możliwości definitywnego i jednoznacznego ustalenia w jakich dokładnie okresach powstanie związany z nimi przychód. Co więcej, brak jest uzależnienia wypłacanych przez Spółkę prowizji za pozyskanie Odbiorców od osiąganych przez Spółkę przychodów ze sprzedaży energii elektrycznej. Stąd też należy je zakwalifikować do kosztów o charakterze pośrednim, związanych zarówno z osiąganiem przychodów w przyszłości jaki ogólnym funkcjonowaniem Spółki, tj. zachowaniem i zabezpieczeniem źródła przychodów poprzez zagwarantowanie funkcjonowania źródła przychodów, jakim jest sprzedaż przez Spółkę energii elektrycznej.
Zdaniem Spółki przedmiotowe koszty mogą być jednorazowo zaliczone w poczet kosztów uzyskania przychodów, w dacie ich poniesienia. Jednocześnie, dla takiej kwalifikacji potrącalności powyższych kosztów bez znaczenia pozostaje stosowane przez Spółkę bilansowe ujmowanie i rozliczanie tych kosztów (w czasie poprzez rozliczenia międzyokresowe kosztów). Stanowisko zgodne ze stanowiskiem Wnioskodawcy zostało potwierdzone przez interpretację Indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie sygn. IPPB5/423-51/12-2/DG w analogicznym stanie faktycznym i niezmienionym stanie prawnym.
uznania kosztów prowizji i premii dla Agentów za pozyskanie Odbiorców jako kosztów pośrednich w rozumieniu art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe,
momentu ujęcia w kosztach uzyskania przychodów prowizji i premii za pozyskanie Odbiorców jest nieprawidłowe.
A zatem, jeżeli zgodnie z zasadami zawartymi w ustawie o rachunkowości, poniesione koszty z tytułu prowizji i premii za pozyskanie Odbiorców powinny rachunkowo podlegać rozpoznaniu w czasie (poprzez rozliczenia międzyokresowe kosztów), to analogicznie - również podatkowo - należy przedmiotowe koszty rozpoznawać w czasie.
Z powodów wyżej wskazanych, organ wydający interpretację indywidualną, nie podziela poglądów zawartych w interpretacji indywidualnej oraz wyrokach sądowych powołanych przez Spółkę we wniosku. Dodatkowo, należy zauważyć, iż wyroki sądowe oraz interpretacje indywidualne nie stanowią powszechnej wykładni przepisów prawa podatkowego, ponieważ wydawane są w indywidualnych sprawach, w konkretnym indywidualnie określonym stanie faktycznym i wiążą tylko strony postępowania.
Jednocześnie można wskazać, iż w obiegu prawnym funkcjonują wyroki potwierdzające prawidłowość stanowiska zaprezentowanego przez tutejszy organ: m.in. wyrok NSA sygn. II FSK 253/11 z dnia 27.09.2012 w orzeczeniu Sąd stwierdził m.in.: „ (...)ujęcie (zaksięgowanie) wydatku w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.” oraz wyrok WSA w Warszawie sygn. akt VIII SA/Wa 419/10 z dnia 30 września 2010r, wyrok WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 2108/12 z dnia 12 lutego 2013 r., wyrok WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 1324/13 z dnia 10 października 2013 r.
IPPB3/423-866/13-2/KK
IPPB1/415-1314/13-2/ES | Interpretacja indywidualna
IPPB2/415-642/13-2/MG | Interpretacja indywidualna
ITPP1/443-1057/13/MN | Interpretacja indywidualna