Source: https://interpretacje-podatkowe.org/wierzytelnosci-niesciagalne/itpb3-423-118-12-1-13-s-16-s-ps
Timestamp: 2018-04-23 17:17:44
Legal References Found: art. 14
 FSK 
 art. 12
 art. 506
 art. 506
 art. 12
 art. 506
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 15
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 12
 art. 16
 art. 12
 art. 16
 art. 506
 art. 16
 art. 138
 art. 16
 art. 16
 FSK 
 art. 16
 art. 506
 FSK

Document Content:
♦ › Wierzytelności nieściągalne › ITPB3/423-118/12-1/13-S/16-S/PS
Czy Spółka będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności wynikających z Trzeciej Umowy Odnowienia oraz z Umowy Odnowienia?
W którym momencie, w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, Spółka będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności wynikających z Trzeciej Umowy Odnowienia oraz z Umowy Odnowienia?
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów – po uwzględnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 1345/14 – stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 7 marca 2012 r. (data wpływu 13 marca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, uzupełnionego pismem Spółki z dnia 5 czerwca 2012 r. (data wpływu 11 czerwca 2012 r.) oraz pismem Spółki z dnia 3 czerwca 2013 r. (data wpływu 6 czerwca 2013 r.), dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności wynikających z Trzeciej Umowy Odnowienia i Umowy Odnowienia jest prawidłowe.
W dniu 13 marca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie problematyki możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności wynikających z Trzeciej Umowy Odnowienia i Umowy Odnowienia.
Wniosek został następnie uzupełniony – w odpowiedzi na wezwanie organu z dnia 29 maja 2012 r. znak ITPB3/423-118/12-2/MT – poprzez:
doprecyzowanie sytuacji faktycznej będącej przedmiotem wniosku - pismem z dnia 5 czerwca 2012 r. (data wpływu 11 czerwca 2012 r.);
uiszczenie w dniu 5 czerwca 2012 r. brakującej opłaty od wniosku.
W przedmiotowym wniosku i jego uzupełnieniu z dnia 5 czerwca 2012 r. przedstawiono następujący stan faktyczny.
R. Sp. z o.o. (zwana dalej: Wnioskodawcą bądź Spółką) posiada wierzytelności wobec Stoczni. Pierwotne wierzytelności wynikały w szczególności z tytułu świadczonych na rzecz Stoczni usług budowy statków, najmu oraz wykonywania innych usług. Wierzytelności te były zaliczane przez Wnioskodawcę do przychodów należnych w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
W dniu 29 grudnia 2006 r. pomiędzy Spółką a Stocznią zawarta została, na podstawie art. 506 § 1 Kodeksu cywilnego, umowa odnowienia wierzytelności (zwana dalej: Pierwszą Umową Odnowienia). Na mocy postanowień umownych istniejące na moment zawarcia umowy - i wymienione w tej umowie - wierzytelności uległy umorzeniu oraz określona została nowa wierzytelność w kwocie 1 767 007 zł 10 gr.
Następnie w dniu 29 kwietnia 2008 r. Wnioskodawca zawarł ze Stocznią kolejną umowę odnowienia wierzytelności (zwana dalej: Drugą Umową Odnowienia), na mocy której, na podstawie art. 506 § 1 Kodeksu cywilnego zostały umorzone wszystkie wierzytelności określone w umowie, w miejsce których została określona nowa wierzytelność w wysokości 4 014 358 zł 70 gr.
Ponadto, umową z dnia 17 grudnia 2008 r. (zwana dalej: Trzecią Umową Odnowienia) ponownie dokonano odnowienia wierzytelności, na mocy czego wierzytelności wynikające z Drugiej umowy odnowienia oraz inne wierzytelności istniejące w dniu 17 grudnia 2008 r. zostały umorzone. Powstała natomiast nowa wierzytelność w wysokości 6 989 592 zł 98 gr. Wynikająca z ww. umowy wierzytelność nie została zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów należnych.
Ponadto, w dniu 28 kwietnia 2008 r. została zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a Stocznią, na podstawie art. 506 § 1 Kodeksu cywilnego, umowa odnowienia wierzytelności (zwana dalej: Umową Odnowienia), na mocy której, w miejsce wierzytelności wynikających z umów o dzieło na realizację usług dotyczących budowy statków o symbolach A oraz B, zaliczonych do przychodów należnych w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powstała nowa wierzytelność w wysokości 933 100 zł 21 gr. Powstała w ww. sposób wierzytelność nie została zaliczona przez Spółkę do przychodów należnych, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Na koniec 2008 r. Wnioskodawca utworzył odpis aktualizujący wartość wierzytelności wobec Stoczni, na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.). W odpisie tym uwzględniono m.in.:
wartość wierzytelności wynikającej z Trzeciej Umowy Odnowienia w wysokości 5 190 966 zł 67 gr,
wartość wierzytelności wynikającej z Umowy Odnowienia w wysokości 752 000 zł,
wartość wierzytelności wynikającej z faktury nr F w wysokości 48 483 zł 29 gr (wartość wynikająca z tej faktury została zaliczona uprzednio do przychodów należnych, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych),
wartość wierzytelności wynikającej z noty Z w wysokości 17 251 zł 79 gr.
Spółka nie podejmowała działań zmierzających do przymusowej egzekucji tych wierzytelności.
Postanowieniem Prezesa Zarządu aa. S.A. z dnia 7 stycznia 2009 r. zostało wszczęte wobec Stoczni postępowanie kompensacyjne, w związku z czym Spółka pismem z dnia 12 lutego 2009 r., zgłosiła w postępowaniu kompensacyjnym wierzytelności w wysokości 7 332 913 zł 40 gr, w tym m.in.:
620 000 zł tytułem umowy spłaty wierzytelności wynikającej z Pierwszej Umowy Odnowienia,
5 190 966 zł 67 gr tytułem umowy Trzeciej Umowy Odnowienia,
752 000 zł tytułem Umowy Odnowienia,
17 251 zł 79 gr wynikającej z noty obciążeniowej,
151 670 zł 40 gr wynikające z faktury nr F.
Postępowanie kompensacyjne wobec Stoczni jest prowadzone na podstawie ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o postępowaniu kompensacyjnym w podmiotach o szczególnym znaczeniu dla polskiego przemysłu stoczniowego (Dz. U. Nr 233, poz. 1569), jednakże do momentu złożenia wniosku nie zostało ono zakończone.
W związku z powyższym zadano między innymi następujące pytania (oznaczone we wniosku nr 1 i nr 2).
Przedstawiając własne stanowisko w zakresie pytania nr 1, Wnioskodawca zaznacza, że nieściągalne wierzytelności zasadniczo nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. Zgodnie z ogólną zasadą unormowaną w art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów uzyskania przychodów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. W zawartym w art. 16 enumeratywnym katalogu ustawodawca postanowił, że wierzytelności odpisane jako nieściągalne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, przewidując jednocześnie wyjątki od powyższej zasady (art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).
Zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 25 omawianej ustawy, do kosztów uzyskania przychodów mogą zostać zaliczone m.in. wierzytelności odpisane jako nieściągalne, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 ww. ustawy zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 tej ustawy.
Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalnych uwarunkowana jest zatem od spełnienia dwóch przesłanek.
W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na przesłankę uprzedniego zaliczenia wierzytelności do przychodów należnych na podstawie przepisu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie przedstawionego stanu faktycznego, została spełniona.
Wprawdzie wątpliwości może budzić fakt, że do przychodów należnych zostały zaliczone wyłącznie pierwotne wierzytelności, jednakże - zdaniem Spółki - zmiana podstawy cywilnoprawnej roszczenia nie powoduje automatycznie konsekwencji w postaci uznania, że wierzytelność nie spełnia przesłanki przewidzianej w art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka w dalszym ciągu posiada bowiem wierzytelności wobec Stoczni.
Instytucja nowacji unormowana w przepisie art. 506 Kodeksu cywilnego skutkuje powstaniem - w miejsce wierzytelności, ulegającej wygaśnięciu - nowej wierzytelności, zatem w dalszym ciągu istnieje podstawa prawna do wystąpienia z roszczeniem. Zdaniem Wnioskodawcy, przyjęta na gruncie prawa cywilnego konstrukcja instytucji odnowienia wierzytelności nie skutkuje więc definitywnym umorzeniem wierzytelności - istotnym na gruncie prawa podatkowego. W opinii Spółki, zmiana podstawy cywilnoprawnej roszczeń, przedstawiona w niniejszym wniosku, pozostaje bez znaczenia wobec autonomii prawa podatkowego.
Odnosząc się natomiast do drugiej z przesłanek, zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych udokumentowanie nieściągalności wierzytelności może nastąpić na podstawie:
postanowienia sądu o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego,
postanowienia sądu o umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, w sytuacji gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego,
postanowienia sądu o ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku,
W świetle powyższych przesłanek, Wnioskodawca zwraca uwagę, że konsekwencją zakończenia postępowania kompensacyjnego będzie wszczęcie postępowania upadłościowego, stosownie do przepisu art. 138 ustawy o postępowaniu kompensacyjnym. Wydanie wówczas przez sąd jednego z postanowień przewidzianych w przepisie art. 16 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będzie uprawniało Spółkę do zaliczenia wierzytelności objętych pytaniem pierwszym do kosztów uzyskania przychodów.
Zdaniem Wnioskodawcy - w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze - Spółka będzie uprawniona do zaliczenia wierzytelności wynikającej z Trzeciej Umowy Odnowienia do kosztów uzyskania przychodów z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia sądu.
Wprawdzie w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie unormowano expressis verbis konkretnego terminu, w którym powinno nastąpić zaliczenie wartości wierzytelności nieściągalnej do kosztów uzyskania przychodów, jednakże - zdaniem Wnioskodawcy - za moment ten należy uznać datę zaistnienia przesłanki z art. 16 ust. 1 pkt 25 tej ustawy warunkującej możliwość zaliczenia nieściągalnej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów.
W dniu 25 czerwca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydał interpretację indywidualną znak ITPB3/423-118a/12/MT, w której stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.
Wyrokiem z dnia 23 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1226/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił ww. interpretację z uwagi na zaistniałe uchybienia natury proceduralnej.
Uwzględniając ww. wyrok, pismem z dnia 22 maja 2013 r. znak ITPB3/423-118/12/13-S/MT (data doręczenia 27 maja 2013 r.) wezwano Spółkę do uzupełnienia wniosku poprzez doprecyzowanie przedstawionego stanu faktycznego.
Spółka udzieliła odpowiedzi na to wezwanie pismem z dnia 3 czerwca 2013 r. (data wpływu 6 czerwca 2013 r.). W jej treści wskazano:
Wartość pierwotnych wierzytelności wynikających z tytułu świadczonych na rzecz Stoczni usług budowy statków, najmu oraz innych usług, objętych poszczególnymi umowami odnowienia wynosiła:
1 145 784 zł 48 gr - w odniesieniu do Pierwszej Umowy Odnowienia;
4 014 358 zł 70 gr - w odniesieniu do Drugiej Umowy Odnowienia;
3 390 457 zł 22 gr - w odniesieniu do Trzeciej Umowy Odnowienia;
933 100 zł 21 gr - w odniesieniu do Umowy Odnowienia.
Wszystkie wskazane powyżej wierzytelności były wierzytelnościami pierwotnymi powstałymi wyłącznie z tytułu świadczenia na rzecz Stoczni usług budowy statków, usług najmu oraz innych usług. Wierzytelności te zostały zaliczone przez Wnioskodawcę do przychodów należnych.
W ramach Pierwszej Umowy Odnowienia umorzeniu uległy wierzytelności pierwotne we wskazanej powyżej łącznej wartości 1 145 784 zł 48 gr. Jak wskazano powyżej, w punkcie 1), wartość wierzytelności pierwotnych była zaliczona do przychodów należnych. Na mocy tej samej umowy umorzeniu uległy też innego rodzaju wierzytelności, które nie były zaliczone do przychodów należnych Wnioskodawcy:
wierzytelność z tytułu porozumienia w sprawie przeniesienia należnej części funduszu socjalnego w kwocie 93 946 zł 69 gr,
wierzytelność z tytułu umowy odnowienia o numerze 22 porozumienie w sprawie zasad i terminów spłaty wierzytelności z dnia 15 września 2004 r. w kwocie 527 212 zł 93 gr.
Wskazane powyżej w punktach 1) i 2) wartości wierzytelności objętych pierwszą Umową Odnowienia nie obejmują wartości odsetek ani innych należności Wnioskodawcy z tytułu braku spłaty pierwotnych wierzytelności wynikających z tytułu świadczonych na rzecz Stoczni usług budowy statków, najmu oraz wykonywania innych usług lub innych wierzytelności w terminie.
Wartość wierzytelności powstałej na mocy Pierwszej Umowy Odnowienia nie była rozpoznana przez Wnioskodawcę jako przychód należny.
W ramach Drugiej Umowy Odnowienia uległy umorzeniu wierzytelności wobec Stoczni wynikające ze wskazanych w treści tej umowy umów o dzieło na realizację usług dotyczących statków. Były to jedyne wierzytelności objęte Drugą Umową Odnowienia. Były to zatem wyłącznie wierzytelności pierwotne wynikające ze świadczonych przez Wnioskodawcę usług. Wierzytelności te były zaliczone przez Wnioskodawcę do przychodów należnych. Łączna wartość tych wierzytelności wynosiła 4 014 358 zł 70 gr. Drugą Umową Odnowienia nie była objęta w szczególności wierzytelność wynikająca z Pierwszej Umowy Odnowienia.
Wartość wierzytelności powstała na mocy Drugiej Umowy Odnowienia nie uwzględnia wartości odsetek ani innych należności Wnioskodawcy z tytułu braku spłaty wierzytelności wynikającej z Pierwszej Umowy Odnowienia lub innych wierzytelności w terminie.
Wartość wierzytelności powstałej na mocy Drugiej Umowy Odnowienia nie była rozpoznana przez Wnioskodawcę jako przychód należny.
Poza wierzytelnością wynikającą z Drugiej Umowy Odnowienia, na mocy Trzeciej Umowy Odnowienia umorzeniu uległy wierzytelności wynikające:
z tytułu umowy przejęcia wierzytelności spółki E. w kwocie 79 758 zł 42 gr;
z tytułu faktury sprzedaży w kwocie 3 390 457 zł 22 gr;
z tytułu wystawionych not odsetkowych i obciążeniowych w kwocie 57 076 zł 47 gr;
z tytułu odsetek z tytułu niezapłaconych faktur według stanu na dzień 31 października 2008 r. – w kwocie 96 621 zł 51 gr.
Wierzytelności wymienione powyżej w lit. a, c i d nie były rozpoznane jako przychód należny Wnioskodawcy. Wierzytelności wymienione powyżej w lit. b (tj. wierzytelności wynikające ze świadczenia usług – wierzytelności pierwotne) były rozpoznane przez Wnioskodawcę jako przychód należy.
Jak wskazano powyżej w pkt 8) wartość wierzytelności powstałej na mocy Trzeciej Umowy Odnowienia uwzględnia w szczególności wartość odsetek od niezapłaconych faktur.
Wartość wierzytelności wynikającej z umowy o dzieło na realizację usług dotyczących budowy statku oznaczonego symbolem A wynosiła 168 068 zł 07 gr. Natomiast wartość wierzytelności wynikających z umów o dzieło na realizację usług dotyczących budowy statku oznaczonego symbolem B wynosiła 765 032 zł 14 gr. Wartość obydwu tych wierzytelności została zaliczona do przychodów należnych Wnioskodawcy.
Wartość wierzytelności wynikających z umów o dzieło na realizację usług dotyczących budowy statków o symbolach: A oraz B wynosi łącznie 933 100 zł 21 gr, a więc jest ona równa wartości wierzytelności wynikającej z Umowy Odnowienia. Wartość ta nie uwzględnia wartości odsetek ani innych należności Wnioskodawcy z tytułu braku spłaty wierzytelności wynikających z umów o dzieło na realizację usług dotyczących budowy statków o symbolach A i B w terminie.
Wartość nominalna wierzytelności wynikającej z faktury nr F z dnia 4 grudnia 2008 r. wynosi 151 670 zł 40 gr. Wartość tej wierzytelności została zaliczona do przychodów należnych Wnioskodawcy.
Wartość wierzytelności wynikającej z Trzeciej Umowy Odnowienia zgłoszonej do postępowania kompensacyjnego w wysokości 5 190 966 zł 67 gr została ustalona jako różnica pomiędzy wartością wierzytelności wynikającą z Trzeciej Umowy Odnowienia (6 989 592 zł 98 gr) a kwotą spłat dokonanych przez Stocznię do daty zgłoszenia.
Wartość wierzytelności wynikającej z Umowy Odnowienia zgłoszonej do postępowania kompensacyjnego w wysokości 752 000 zł została ustalona jako różnica pomiędzy wartością wierzytelności wynikającą z Umowy Odnowienia (933 100 zł 21 gr) a kwotą spłat dokonanych przez Stocznię do daty zgłoszenia.
W dniu 2 lipca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydał interpretację indywidualną Nr ITPB3/423-118a/12/13-S/MT, w której stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe. W dniu 12 lipca 2013 r. Wnioskodawca wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w przedmiotowej interpretacji. Odpowiedź na ww. wezwanie została udzielona pismem z dnia 6 sierpnia 2013 r. znak ITPB3/423W-45/13/MT (doręczonym wdniu 12 sierpnia 2013 r.). W skardze z dnia 10 września 2013 r. (data wpływu 13 września 2013 r.) na ww. interpretację wniesiono o jej uchylenie.
Wyrokiem z dnia 11 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1345/14, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. W wyroku tym sąd wskazał, że: (...)wymieniona w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a/ u.p.d.o.p. kategoria wierzytelności rozciąga się także na wierzytelności powstałe w wyniku dokonanej na podstawie art. 506 § 1 k.c. konwersji wierzytelności pierwotnej. Wierzytelność odnowiona może stanowić koszt uzyskania przychodów w takim zakresie, w jakim wierzytelność pierwotna została uprzednio zarachowana do przychodów podatkowych i utrzymana w tych przychodach.
Mając na względzie powyższe – uwzględniając wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 1345/14 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.
ITPB3/423-118/12-1/13-S/16-S/PS