Source: https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma-urzedowe/pisma-urzedowe/ilpp4-443-308-14-2-isn-pismo-wydane-przez-izba-skarbowa-w-184796521
Timestamp: 2020-06-06 17:20:00
Legal References Found: art. 14
 art. 29
 art. 17
 art. 17
 art. 7
 art. 7
 art. 17
 FSK 
 art. 29
 art. 29
 art. 30
 art. 32
 art. 119
 art. 120
 art. 29
 art. 17
 art. 17
 art. 29
 art. 5
 art. 2
 art. 7
 art. 5
 art. 17
 art. 15
 art. 113
 art. 17
 art. 17
 art. 193
 art. 199
 art. 199
 art. 199
 art. 41
 art. 83
 art. 119
 art. 120
 art. 122
 art. 129
 art. 146
 art. 146
 art. 41
 art. 109
 art. 110
 art. 17
 art. 2
 art. 2
 art. 13
 art. 29
 art. 30
 art. 32
 art. 119
 art. 120
 art. 29
 art. 73
 art. 74
 art. 78
 art. 7
 art. 7
 art. 17
 art. 14

Document Content:
ILPP4/443-308/14-2/ISN - Pismo wydane przez: Izba Skarbowa w Poznaniu
ILPP4/443-308/14-2/ISN - Pismo wydane przez:...
ILPP4/443-308/14-2/ISN
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 10 czerwca 2014 r. (data wpływu 16 czerwca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ujęcia dodatkowych kosztów w podstawie opodatkowania dostawy stali - jest prawidłowe.
W dniu 16 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ujęcia dodatkowych kosztów w podstawie opodatkowania dostawy stali.
Podstawowym przedmiotem działalności Sp. z o.o. (dalej jako: Spółka) jest konfekcjonowanie (czyli produkcja) i dystrybucja na terenie Polski i zagranicy wyrobów stalowych (takich jak przykładowo: stale jakościowe, narzędziowe, konstrukcyjne w postaci blach, prętów) a także wykonanych z nich półproduktów związanych z cięciem, wypalaniem. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka oferuje również usługi obróbki stali polegające na jej cięciu zgodnie z wymogami klienta. Co do zasady, przedmiotowe usługi świadczone są na rzecz klientów będących jednocześnie nabywcami towarów oferowanych przez Spółkę.
Transakcje dokonywane będą według jednego z prezentowanych poniżej schematów:
1. Kontrahent zamawia stal oraz usługę cięcia. Spółka dostarcza kontrahentowi stal pociętą zgodnie z jego wymogami. Spółka wystawia jedną fakturę dokumentującą dostawę towaru oraz usługę cięcia. Ze względów biznesowych, dostawa stali oraz usługa cięcia będą w wielu przypadkach wykazane jako dwie osobne pozycje na fakturze. W pozostałych sytuacjach wartość usługi będzie uwzględniona w cenie stali i wykazana jako jedna pozycja na fakturze.
2. Spółka dokonuje dostawy stali na rzecz klienta. Następnie klient decyduje się skorzystać z usług Spółki w zakresie cięcia stali. W tym schemacie towar najpierw zostanie dostarczony klientowi, a następnie z powrotem trafi do Spółki celem wykonania usługi cięcia. Spółka wystawi fakturę dokumentującą dostawę stali, a następnie fakturę dokumentującą usługę cięcia.
W każdym z opisanych powyżej schematów transakcji Spółka będzie odpowiedzialna za zorganizowanie transportu towarów do kontrahenta. Spółka nie posiada własnych środków transportu, towar dostarczany będzie w przyszłości kontrahentom za pośrednictwem niezależnych spedytorów. Kosztami transportu obciążany będzie w przyszłości nabywca towarów. W takiej sytuacji Spółka wykaże usługę transportową jako oddzielną pozycję na fakturze dokumentującej dostawę towarów.
Cena dla dostawy stali uwzględniać będzie koszt usługi transportowej w tym sensie, że łączna wartość faktury z tytułu konkretnej dostawy stali do konkretnego klienta obejmuje wartość stali i wartość kosztu usługi transportowej, przy czym koszt usługi transportowej jest wyszczególniony na fakturze z tytułu dostawy stali jako odrębna pozycja. Powyższe wynika z tego, że cena stali o określonych parametrach jest co do zasady stała i określona w cenniku ofertowym obowiązującym w danym okresie. Koszt transportu jest natomiast zmienny i zależny od długości trasy na jakiej towar będzie przewieziony do danego klienta oraz od ilości (wagi) towaru objętego jedną dostawą załadowaną na konkretny pojazd transportowy. Powyższe nie zmienia jednak tego, że zdaniem Spółki, wartość usługi transportowej wchodzi do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 29a ust. 1 i ust. 6 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.
Wyświadczenie usługi transportowej będzie elementem umowy sprzedaży stali, a stal ma być dostarczona w miejsce wskazane przez klienta.
Mogą również wystąpić sytuacje, w których jeden transport będzie obejmował różne kategorie towarów, dla których przepisy ustawy o VAT przewidują odmienne zasady opodatkowania, m.in. towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy o VAT (podatnikiem z tytułu dostawy tych towarów jest nabywca zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT). Wystawiana przez Spółkę w takiej sytuacji faktura może zatem obejmować następujące pozycje: dostawa towarów opodatkowanych stawką podstawową, dostawa towarów, dla której podatnikiem jest nabywca zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, usługa cięcia względem jednego, kilku bądź wszystkich dostarczanych towarów oraz usługa transportu towarów.
1. Czy w przypadku, gdy kontrahent nabędzie od Spółki stal wraz z usługą cięcia oraz usługą transportu, zgodnie ze schematem opisanym w punkcie 1 stanu sprawy, należy uznać, że czynności wykonywane przez Spółkę stanowić będą kompleksowe świadczenie - dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, a tym samym wartość wykonywanych usług (cięcia oraz transportu) powinna zwiększać podstawę opodatkowania z tytułu dostawy stali.
2. Czy w przypadku, gdy kontrahent nabędzie od Spółki stal wraz z usługą transportu, a następnie już po otrzymaniu towaru, nabędzie od Spółki usługę cięcia, zgodnie ze schematem opisanym w punkcie 2 stanu sprawy, należy uznać, że Spółka dokonywać będzie dwóch czynności opodatkowanych:
* dostawy towaru w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT stanowiącej kompleksowe świadczenie, na które składa się dostawa stali oraz usługa transportu (wartość usługi transportu zwiększy podstawę opodatkowania z tytułu dostawy stali),
* świadczenia usługi cięcia stali.
3. Czy w przypadku, gdy jedna dostawa będzie obejmować towary opodatkowane na zasadach ogólnych (podatnikiem jest dostawca) oraz na zasadach przewidzianych w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT (podatnikiem jest nabywca), wartość usługi transportu powinna być przyporządkowana do poszczególnych towarów proporcjonalnie do ich wartości i zwiększać odpowiednio podstawę opodatkowania z tytułu dostawy danego towaru.
Jeśli Spółka wraz z dostawą stali świadczyć będzie dodatkowe usługi cięcia oraz transportu, cały przedmiot transakcji należy uznać za świadczenie złożone. W takich przypadkach, usługi te nie stanowią odrębnego świadczenia na gruncie podatku VAT, lecz stanowią element składowy świadczenia głównego - dostawy stali. Zatem cała transakcja podlega opodatkowaniu VAT według zasad właściwych dla dostawy stali. Ustawa o VAT nie określa zasad kwalifikacji czynności o charakterze transakcji złożonych. Brak jest ich także w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT), regulującej zasady opodatkowania VAT w państwach członkowskich UE. Wskazówki dotyczące takiej problematyki można znaleźć jednak w licznych orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE lub Trybunał), szeroko omawiających tematykę opodatkowania świadczeń złożonych. Jedną z fundamentalnych zasad systemu podatku VAT, wypracowaną przez orzecznictwo TSUE, jest zasada odrębnego i niezależnego opodatkowania VAT każdego świadczenia. Zgodnie z nią, każde świadczenie powinno być opodatkowane według zasad dla niego właściwych w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego, stawki VAT, miejsca świadczenia czy ewentualnego zastosowania zwolnienia.
Zgodnie z ukształtowaną już obecnie praktyką orzeczniczą, jedna transakcja występuje w wypadku, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. TSUE wielokrotnie podkreślał, że aby można było mówić o świadczeniu kompleksowym, musi istnieć możliwość wyróżnienia kilku ściśle ze sobą powiązanych elementów składowych, obiektywnie tworzących jedną całość, z których jeden stanowi świadczenie główne, a pozostałe mają wobec niego charakter pomocniczy. Nie ulega wątpliwości, że w przypadku świadczeń wykonywanych przez Spółkę wyróżnić można kilka elementów składowych: dostawę stali, usługę jej cięcia oraz usługę transportu stali. Również warunek ścisłego powiązania tych elementów należy, zdaniem Spółki, uznać za spełniony. Wszystkie świadczenia mają bowiem na celu dostarczenie towaru odpowiadającego oczekiwaniom kontrahenta i są objęte jednym zamówieniem.
Usługa cięcia jako świadczenie pomocnicze do dostawy stali
Spółka uważa, że sama dostawa nieprzerobionej stali nie wypełniałaby warunków zamówienia i nie stanowiłaby dla kontrahenta żadnej wartości. Jeszcze trudniej byłoby bronić tezy, że cel sam w sobie stanowi dla odbiorcy usługa cięcia i powinna ona być traktowana jako odrębne, niezależne świadczenie. Twierdzenie, że wspomniana usługa cięcia posiada jakąkolwiek wartość w oderwaniu od dostawy towarów jej poddawanych wydaje się bezpodstawne. W kwestii zaś możliwości wskazania, który z elementów transakcji stanowi świadczenie główne, a który świadczenie pomocnicze, za najistotniejsze kryterium takiego wyróżnienia uznaje się ocenę danej transakcji z punktu widzenia jej odbiorcy. Zgodnie z podejściem zaprezentowanym przez Trybunał m.in. w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse, za pomocniczą należy uznać czynność, która nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej, a jej cel jest zdeterminowany przez czynność główną. Zdaniem Spółki, z punktu widzenia nabywcy otrzymującego poddaną przedmiotowej obróbce stal, dochodzi tylko do jednego zdarzenia gospodarczego. Mimo, że składa on zamówienie na stal oraz usługę cięcia, oczekiwanym przez niego efektem ekonomicznym jest dostawa stali w wybranej przez niego formie. Wybrany przez Spółkę sposób składania zamówień przez jej kontrahentów związany jest jedynie z potrzebą dostosowania oferty do indywidualnych oczekiwań kontrahenta. Pozostawienie mu decyzji co do formy, w jakiej dostarczony zostanie towar, nie zmienia jednak ekonomicznego przedmiotu transakcji, jakim niewątpliwie jest dostawa stali na danym etapie obróbki. Spółka stoi na stanowisku, że w świetle przytoczonego powyżej orzecznictwa, wykonywane przez Spółkę dostawy stali wraz z usługą cięcia należy uznać za świadczenie złożone, składające się ze świadczenia głównego - dostawy stali, oraz świadczenia o charakterze pomocniczym - usługi cięcia. Bez znaczenia dla powyższej klasyfikacji pozostaje, zdaniem Spółki fakt, że na części faktur dokumentujących przedmiotowe transakcje, wartość usługi wykazana jest jako osobna pozycja. Wyodrębnienie wartości usługi na fakturze podyktowane jest względami biznesowymi - niektórzy kontrahenci Spółki żądają wskazania na fakturze wartości samego surowca (stali przed obróbką). Trybunał, również w przytaczanym już orzecznictwie, wielokrotnie podkreślał, że choć ustalenie jednej ceny za świadczenie może być pomocne przy ustaleniu, czy mamy do czynienia z jednolitą usługą, to nie jest samo w sobie decydujące. Okoliczność ustalenia dwóch odrębnych cen za dostawę towarów i świadczenie usług nie przeczy bowiem ani obiektywnemu ścisłemu związkowi analizowanych świadczeń, ani ich przynależności do jednolitej transakcji gospodarczej. Zaprezentowane powyżej stanowisko, oparte na przytaczanym orzecznictwie TSUE, znajduje również potwierdzenie w praktyce polskich sądów administracyjnych. Warto w tym miejscu wskazać choćby uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z dnia 8 listopada 2010 r. (sygn. I FPS 3/10), w której to stwierdzono, że " (...) istotą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest opodatkowanie działalności gospodarczej. Z tego względu, mając na uwadze autonomiczny charakter regulacji zawartej w ustawie o VAT związanej ściśle z prawem wspólnotowym, przy ustalaniu przedmiotu opodatkowania tą ustawą decydujące znaczenie powinny mieć aspekty ekonomiczne i cel danej czynności prawnej, a nie jej cywilnoprawna forma. (...) w przypadku usług o kompleksowym charakterze (...) nie ma podstaw do dzielenia tej czynności z punktu widzenia obowiązku w podatku od towarów i usług na dwie czynności z tego powodu, że mogą być one przedmiotem odrębnych stosunków zobowiązaniowych na gruncie prawa prywatnego" czy też wyrok NSA z dnia 26 lipca 2012 r. (sygn. I FSK 483/12), z którego wynika, że "w sytuacji, gdy transakcja składa się z wielu elementów, to znaczy z zespołu usług, albo z dostawy towarów połączonej ze świadczeniem usług, może być uznana, na potrzeby VAT, za jedną transakcję (...) na przykład w sytuacji, gdy jeden z tych elementów stanowi świadczenie główne, a pozostały element lub pozostałe elementy mają wobec niego charakter pomocniczy. Świadczenia te są uważane za pomocnicze, ponieważ nie stanowią one celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego".
W zgodzie z krajowym oraz unijnym orzecznictwem kształtuje się również linia interpretacyjna organów podatkowych. Spółka pragnie wskazać, że przyjęte przez nią stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w: interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 kwietnia 2013 r. (sygn. IPPP1/443-1262/12-4/ISZ), z dnia 19 kwietnia 2013 r. (sygn. IPPP3/443-31/13-4/KT), z dnia 28 stycznia 2013 r. (sygn. IPPP3/443-1121/12-2/KT), z dnia 4 lipca 2012 r. (sygn. IPPP2/443-348/12-2/Iz), interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 26 września 2012 r. (sygn. ITPP2/443-817/12/RS), interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 26 lipca 2012 r. (sygn. ILPP1/443-417/12-2/AWa).
Usługa transportu jako świadczenie pomocnicze do dostawy stali
Powyższe uwagi mają odpowiednie zastosowanie do usług transportu. W szczególności należy zauważyć, że usługa transportu nie przedstawia dla kontrahenta Spółki żadnej gospodarczej wartości w oderwaniu od dostawy stali, którą Spółka realizuje. Istotą transakcji z punktu widzenia klienta jest nabycie własności towarów. Transport tych towarów do miejsca wskazanego przez kontrahenta służy jedynie realizacji świadczenia głównego, którym jest dostawa towarów. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego. Bez znaczenia dla sposobu opodatkowania omawianej usługi transportowej pozostaje fakt ujęcia jej jako odrębnej pozycji na fakturze.
Jak wskazuje bowiem Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 27 marca 2012 r. " (...) w ramach zawieranej umowy jej strony mogą uzgodnić, iż wartości poszczególnych elementów związanych z daną dostawą towarów (dostawa towarów i koszty transportu) wykazane będą np. w dwóch odrębnych pozycjach faktury. W przedmiotowej sprawie cięcie stali oraz jej transport do kontrahenta nie stanowią samodzielnych usług, lecz są kosztami dodatkowymi podstawowej czynności, jaką jest sprzedaż stali. Jako element świadczenia zasadniczego, zwiększają one kwotę należną od nabywcy z tytułu dostawy towarów i powinny być opodatkowane na zasadach właściwych dla rzeczonej dostawy. W rezultacie, w omawianym stanie faktycznym mamy do czynienia z jednym przedmiotem opodatkowania - jedną czynnością, tj. dostawą towarów. Podstawą opodatkowania z tytułu tej czynności jest łączna wartość sprzedawanej stali, usługi jej cięcia oraz transportu do kontrahenta. W stosunku do całej transakcji zastosowanie mają przepisy w zakresie obowiązku podatkowego, stawki podatku, miejsca świadczenia czy podatnika zobowiązanego do rozliczenia podatku, które są właściwe dla dostawy danego rodzaju towaru. Bez wpływu na powyższą konkluzję ma fakt wyodrębnienia jednego lub obu świadczeń pomocniczych na fakturze dokumentującej dostawę towaru. Powyższe jest zgodne z brzmieniem obowiązującego od 1 stycznia 2014 r. art. 29a ust. 1 i ust. 6 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług".
Zdaniem Spółki, w przypadkach, gdy po wykonaniu dostawy stali przez Spółkę, kontrahent decyduje się na skorzystanie z usługi cięcia, usługę tą należy traktować jako odrębne, niezależne świadczenie, opodatkowane według reguł dla niego właściwych. Jednocześnie dostawa stali oraz usługa transportu stanowią jedno kompleksowe świadczenie, opodatkowane według zasad właściwych dla dostawy stali. Jak wynika z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, drugi spośród obowiązujących obecnie schematów transakcji, obejmujących zarówno dostawę stali jak i usługę jej cięcia, zakłada otrzymanie przez Spółkę zamówienia na dostawę stali, a następnie (już po wykonaniu przedmiotowej dostawy) oddzielnego zamówienia na jej obróbkę.
Transakcja sprzedaży stali obejmuje również jej transport do kontrahenta. W takich przypadkach, Spółka wystawia dwie faktury - najpierw fakturę dokumentującą dostawę stali oraz usługę transportu, a następnie fakturę dokumentującą usługę cięcia, zaś sam towar jest najpierw dostarczany kontrahentowi, a następnie przywożony do Spółki w celu poddania go rzeczonej obróbce. Zdaniem Spółki, taki schemat działania oznacza, że ze świadczeniem złożonym mamy do czynienia tylko w zakresie dostawy stali i jej transportu (w tym kontekście odpowiednie zastosowanie znajdują argumenty przedstawione jako stanowisko Spółki w zakresie punktu 1 powyżej). Wykonywaną przez Spółkę usługę cięcia należy uznać za świadczenie niezależne. Jako kluczowy Spółka wskazuje fakt, że usługi cięcia wykonywane są już po dokonaniu przez nią dostawy towarów, które następnie są jej jedynie powierzane celem wykonania zamówionej usługi. Spółka pragnie podkreślić, że w momencie, gdy powierzana jest jej stal, będąca już własnością kontrahenta, bez znaczenia pozostaje fakt, że towar ten był uprzednio przedmiotem dostawy z jej strony. W związku z faktem, że kontrahent przed wykonaniem analizowanej usługi posiada prawo do rozporządzania stalą jak właściciel, usługa cięcia stanowi dla niego wartość i cel sam w sobie. W rezultacie, w omawianym stanie faktycznym mamy do czynienia z dwoma przedmiotami opodatkowania - dwiema czynnościami, tj.: dostawą towarów stanowiącą świadczenie złożone, w którym elementem pomocniczym jest usługa transportu (wartość tej usługi zwiększa podstawę opodatkowania z tytułu tej dostawy); świadczeniem usługi cięcia.
Skoro usługa transportu zwiększa podstawę opodatkowania z tytułu dostawy towarów, to w przypadku, gdy towary objęte jedną dostawą będą opodatkowane VAT według różnych reżimów (podatnikiem z tytułu dostawy niektórych towarów objętych dostawą będzie nabywca, a dla pozostałych towarów - dostawca), należy przypisać usługę transportu do każdego towaru (i opodatkować zgodnie z reżimem dla danego towaru) proporcjonalnie do jego wartości względem łącznej wartości wszystkich towarów transportowanych w ramach tej dostawy.
Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Z art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawy wynika, że podstawa opodatkowania obejmuje także koszty transportu pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Wartość usługi transportu realizowanej w związku ze sprzedażą towarów (stanowiącej element świadczenia złożonego) powinna zwiększać podstawę opodatkowania z tytułu dostawy tych towarów.
Jak wskazała Spółka w opisie zdarzenia przyszłego, niektóre z dostarczanych przez nią towarów będą podlegały opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, tzn. nabywca będzie zobowiązany do rozliczenia podatku z tytułu dostawy tych towarów. Możliwe są więc sytuacje, gdy Spółka będzie wysyłać do kontrahenta jednym transportem zarówno towary opodatkowane na zasadach ogólnych (dla których podatnikiem będzie Spółka) jak i towary opodatkowane na zasadach określonych w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT (dla których podatnikiem będzie nabywca). Dostawa obu kategorii towarów oraz usługa transportowa będą udokumentowane jedną fakturą. Z przepisów ustawy o VAT nie wynika wprost sposób opodatkowania kosztów transportu w przypadku, gdy przedmiotem jednej dostawy są towary opodatkowane według różnych zasad. Analiza celowościowa art. 29a ust. 1 i ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT wskazuje jednak, że w takich przypadkach koszty transportu powinny proporcjonalnie zwiększać podstawę opodatkowania poszczególnych towarów, przy czym proporcję tą stanowi stosunek wartości danego towaru (danej kategorii towaru) do sumy wartości wszystkich towarów objętych daną dostawą. Podejście takie umożliwia bowiem ustalenie podstawy opodatkowania poszczególnych towarów objętych dostawą według obiektywnego kryterium.
Podejście takie znajduje potwierdzenie w utrwalonej linii interpretacyjnej organów podatkowych, przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 5 lipca 2013 r. (sygn. IPTPP1/443-255/13-4/IG), w której to stwierdza się, że " (...) koszty wysyłki ponoszone w związku ze sprzedażą towarów, jako element świadczenia zasadniczego, winny zwiększać kwotę należną od nabywcy z tytułu dostawy towarów i być opodatkowane według stawki podatkowej właściwej dla sprzedawanych towarów. Przy czym, jeżeli dostawa dotyczy towarów opodatkowanych według różnych stawek, to koszty przesyłki powinny być przyporządkowane proporcjonalnie do wartości towarów opodatkowanych poszczególnymi stawkami".
Analogiczne stanowisko można odnaleźć również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 11 sierpnia 2011 r. (sygn. IBPPI/443-779/11/BM), czy też interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 listopada 2011 r. (sygn. IPPP3/443-1039/11-4/MPe).
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Przez towary - stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
W myśl art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy - podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:
dokonującym ich dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 2 ustawy - w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.
Załącznik nr 11 do ustawy określa (w 41 pozycjach) wykaz towarów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy.
Powołane regulacje wprowadzają mechanizm polegający na przeniesieniu obowiązku rozliczania podatku od towarów i usług na podatnika, na rzecz którego dokonana została dostawa ściśle określonego towaru (wyrobu).
Mechanizm "odwrotnego obciążenia" podatkiem od towarów i usług stanowi odstępstwo od generalnej zasady wyrażonej w art. 193 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1, z późn. zm.) - dalej jako Dyrektywa - (zgodnie z którym osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik dokonujący dostawy towarów lub świadczenia usług) i przenosi obowiązek rozliczenia VAT należnego ze sprzedającego na nabywcę. Podstawą dla zastosowania tego szczególnego środka jest art. 199-199a Dyrektywy. W art. 199 ust. 1 oraz art. 199a ust. 1 Dyrektywy zawarty został zamknięty katalog transakcji, w odniesieniu do których państwa członkowskie mogą postanowić, że osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik podatku od towarów i usług - odbiorca towarów i usług będących przedmiotem tych transakcji, wśród których wymieniono dostawę zużytych materiałów, zużytych materiałów nienadających się do ponownego użycia w tym samym stanie, złomu, odpadów przemysłowych i nieprzemysłowych, odpadów przetwarzalnych, częściowo przetworzonych odpadów oraz dostawy pewnych towarów i świadczenia usług wymienionych w załączniku VI (art. 199 ust. 1 lit. d) Dyrektywy). Do decyzji państw członkowskich Unii Europejskiej pozostawiono zarówno ewentualne zaimplementowanie tego mechanizmu na grunt krajowych regulacji, jak również kwestię, które spośród enumeratywnie wskazanych w Dyrektywie towarów i usług zostaną nim objęte
Przepis art. 41 ust. 1 ustawy stanowi, że stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.
W świetle treści art. 146a pkt 1 ustawy - w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.
Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że przedmiotem działalności Spółki jest konfekcjonowanie (czyli produkcja) i dystrybucja na terenie Polski i zagranicy wyrobów stalowych (takich jak przykładowo: stale jakościowe, narzędziowe, konstrukcyjne w postaci blach, prętów) a także wykonanych z nich półproduktów związanych z cięciem, wypalaniem. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka oferuje również usługi obróbki stali polegające na jej cięciu zgodnie z wymogami klienta. Co do zasady, przedmiotowe usługi świadczone są na rzecz klientów będących jednocześnie nabywcami towarów oferowanych przez Spółkę.
1. Kontrahent zamawia stal oraz usługę cięcia. Spółka dostarcza kontrahentowi stal pociętą zgodnie z jego wymogami.
2. Spółka dokonuje dostawy stali na rzecz klienta. Następnie klient decyduje się skorzystać z usług Spółki w zakresie cięcia stali. W tym schemacie towar najpierw zostanie dostarczony klientowi, a następnie z powrotem trafi do Spółki celem wykonania usługi cięcia.
W każdym z opisanych powyżej schematów transakcji Spółka będzie odpowiedzialna za zorganizowanie transportu towarów do kontrahenta. Spółka nie posiada własnych środków transportu, towar dostarczany będzie w przyszłości kontrahentom za pośrednictwem niezależnych spedytorów. Kosztami transportu obciążany będzie w przyszłości nabywca towarów. Wyświadczenie usługi transportowej będzie elementem umowy sprzedaży stali, a stal ma być dostarczona w miejsce wskazane przez klienta. Mogą również wystąpić sytuacje, w których jeden transport będzie obejmował różne kategorie towarów, dla których przepisy ustawy przewidują odmienne zasady opodatkowania, m.in. towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy (podatnikiem z tytułu dostawy tych towarów jest nabywca zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy).
Wątpliwości Spółki odnoszą się do kwestii ujęcia dodatkowych kosztów usług cięcia i transportu towarów w podstawie opodatkowania z tytułu dostawy stali zarówno w przypadku, gdy kontrahent nabędzie od Spółki stal wraz z usługą cięcia oraz usługą transportu, zgodnie ze schematem opisanym w punkcie 1 stanu sprawy oraz w przypadku, gdy kontrahent nabędzie od Spółki stal wraz z usługą transportu, a następnie już po otrzymaniu towaru, nabędzie od Spółki usługę cięcia, zgodnie ze schematem opisanym w punkcie 2 stanu sprawy.
W tym miejscu wskazać należy, że dla celów podatkowych złożone działania podatnika traktowane są - co do zasady - jako jednolita całość. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje kilku świadczeń na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia - dla celów podatku od towarów i usług - stanowią jedną całość. Wniosek taki wypływa m.in. z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise (sygn. C-349/96). Natomiast zgodnie z orzeczeniem Trybunału w sprawie C-321/94 pomiędzy Faaborg-Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg, o tym, czy dana transakcja stanowi dostawę towarów czy świadczenie usług powinny decydować wszystkie okoliczności zawarcia tejże transakcji.
Co istotne, aby móc wskazać, że dana czynność jest czynnością złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej czynności głównej.
Przepisy ustawy oraz regulacje Dyrektywy nie regulują kwestii czynności złożonych. Jednakże, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług.
Na gruncie orzecznictwa podatkowego wielokrotnie podkreślano, że nie należy sztucznie dzielić czynności złożonych. Niemniej orzecznictwo to, w tym przede wszystkim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, za zasadę przewodnią przyjmuje, że każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne, zgodnie z Dyrektywą, a wcześniej Szóstą Dyrektywą Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.Urz.UE.L Nr 145, s. 1, z późn. zm.). Podstawową zasadę odrębności i niezależności świadczeń Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wywodzi się z art. 2 Dyrektywy. W tym kontekście - zdaniem TSUE - tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność.
Przykładowo, w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Ministero dell'Economia e delle Finanze vs. Part Service Srl TSUE stwierdził: "(...) gdy czynność obejmuje kilka świadczeń powstaje pytanie, czy należy ją uważać za jednolitą czynność, czy też kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie. Kwestia ta ma szczególne znaczenie z punktu widzenia podatku VAT, w szczególności dla zastosowania stawek opodatkowania lub przepisów dotyczących zwolnień przewidzianych przez szóstą dyrektywę (zob. wyroki: z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP oraz z 27 października 2005 r. wsprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank). W tym zakresie z jej art. 2 wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (zob. ww. wyroki w sprawach CPP, pkt 29, oraz Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 20)". Podobnie orzekł w wyroku z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro vs. Finanční ředitelství v Ústí nad Labem. Zdaniem TSUE "chociaż usługi sprzątania części wspólnych budynku towarzyszą korzystaniu z najętego dobra, to nie muszą być objęte zakresem pojęcia najmu w rozumieniu art. 13 część B lit. b VI dyrektywy. Ponadto, skoro najem mieszkań oraz sprzątanie części wspólnych budynku mogą być, w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym, wzajemnie rozdzielone, to nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie w rozumieniu orzecznictwa Trybunału".
Tak więc orzecznictwo TSUE, które oparte jest na przepisach prawa UE, daje podstawę do skonstruowania zasadniczej tezy, że każde świadczenie należy traktować odrębnie. Dopiero w kolejnych punktach ww. wyroku TSUE podkreślił, że w sytuacji, gdy kilka świadczeń wykonywanych przez podatnika jest ze sobą ściśle powiązanych w ten sposób, że tworzą obiektywnie, z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedno świadczenie, nie należy dokonywać sztucznego podziału tego świadczenia dla celów podatkowych. Zatem TSUE przedstawia jedynie wskazówki, jak należy interpretować przepisy Dyrektywy, nie wypowiadając się co do tego, która z powyższych wykluczających się zasad powinna mieć zastosowanie w sprawie.
Nie ulega wątpliwości, że w przypadku czynności wykonywanych przez Spółkę wyróżnić można następujące elementy składowe: dostawę towarów, ich cięcie oraz usługę transportu tych towarów.
Należy zauważyć, co wynika z wniosku, że Spółka sprzedaje wymienione towary wg dwóch schematów. W pierwszym z nich Spółka dostarcza kontrahentowi stal pociętą zgodnie z jego wymogami. Wartość usługi będzie uwzględniona w cenie stali. W drugim przypadku Spółka dokonuje dostawy stali na rzecz klienta. Następnie klient decyduje się skorzystać z usług Spółki w zakresie cięcia stali. W tym schemacie towar najpierw zostanie dostarczony klientowi, a następnie z powrotem trafi do Spółki celem wykonania usługi cięcia.
Jak poinformowała Spółka, w każdym z powyższych schematów transakcji cena dla dostawy stali uwzględniać będzie koszt usługi transportowej. Wyświadczenie usługi transportowej będzie elementem umowy sprzedaży stali, a stal ma być dostarczona w miejsce wskazane przez klienta.
Na podstawie powołanych wyżej tez wypracowanych przez TSUE, w okolicznościach przedstawionych przez Spółkę, za dostawę złożoną - której rozdzielenie na poszczególne elementy byłoby nieuzasadnione i sztuczne - uznać należy dostawę wskazanych towarów wraz z usługą cięcia i transportu tych towarów (schemat 1) oraz dostawę wraz z transportem towarów (schemat 2).
Świadczone przez Spółkę usługi cięcia (schemat 1) i transportu (schemat 1 i 2) stanowią integralną część dostawy danego towaru. Spółka świadczy ww. usługi w związku ze sprzedażą konkretnego towaru i służą one zrealizowaniu dostawy towaru zgodnie z wymogami nabywcy. Świadczenie ww. usług w sytuacji będącej przedmiotem wniosku, tj. w sytuacji równoczesnego z dostawą towaru świadczenia usługi cięcia (schemat 1) i usługi transportu tego konkretnego dostarczanego towaru (schemat 1 i 2), nie jest samodzielnym przedmiotem dostawy dla klienta. Zatem dostawa towarów stanowi świadczenie główne, natomiast świadczeniami pomocniczymi są ww. usługi, które są ściśle powiązane z dostawą przedmiotowych towarów. Z ekonomicznego punktu widzenia realizowana przez Spółkę dostawa towarów wraz z tymi usługami jest obiektywnie jedną transakcją. Zatem również z ekonomicznego punktu widzenia dostawa tych towarów wraz z usługą cięcia (schemat 1) i usługą transportu (schemat 1 i 2) nie powinna być dzielona dla celów podatkowych na poszczególne elementy, gdyż tworzy jedną kompleksową dostawę.
Podsumowując, w schemacie 1 dokonywana będzie jedna czynność, na którą składać się będzie dostawa towarów wraz z usługą cięcia i transportu.
Natomiast w schemacie 2, usługi cięcia nie można uznać za czynność pomocniczą w stosunku do dostawy stali, ponieważ stanowi ona dla kontrahenta cel sam w sobie. Kontrahent najpierw nabywa stal, a dopiero potem jak zostanie mu ona dostarczona decyduje się nabyć usługę cięcia stali od Spółki. Zatem w schemacie 2 Spółka dokonywać będzie dwóch odrębnych czynności, tj. dostawy towarów, na którą będzie składać się dostawa stali wraz z usługą transportu (dostawa złożona) oraz świadczenia usług - usługi cięcia stali.
Według art. 29a ust. 1 ustawy - podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
Jak wynika z art. 29a ust. 7 ustawy - podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:
W świetle art. 73 Dyrektywy, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.
Zgodnie z nową zasadą ogólną, podstawą opodatkowania powinno być wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną, lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze związanymi bezpośrednio z ceną towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
Natomiast przepis art. 78 Dyrektywy wskazuje, że do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy:
podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT,
Z powyższych regulacji wynika, że w przypadku dostawy towarów za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego pobieranego od nabywcy. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania należy wliczyć pobieraną przez zbywcę wartość (cenę) towarów, a także wszystkie inne elementy zapłaty, będące częściami składowymi świadczenia zasadniczego (tekst jedn.: dostawy towarów). Dotyczy to wyłącznie kosztów, które zwiększają kwotę należną z tytułu konkretnej dostawy. Skoro kwota należna stanowiąca całość świadczenia należnego od nabywcy obejmuje wszystkie elementy kosztów związanych z dokonywaną przez Spółkę sprzedażą oraz inne elementy kształtujące w efekcie kwotę żądaną od nabywcy, to winny one wchodzić w podstawę opodatkowania.
Zatem koszty usługi cięcia (schemat 1) i transportu towarów (schemat 1 i 2) zwiększają kwotę należną od nabywcy z tytułu dostawy towaru i powinny być opodatkowane na zasadach właściwych dla dostawy tego towaru.
Natomiast usługa cięcia (schemat 2) nabywana od Spółki jako świadczenie niezależne od dostawy stali, nie będzie zwiększała podstawy opodatkowania dostawy stali.
Przy czym jeżeli dostawa dotyczy towarów opodatkowanych według różnych zasad, jak może mieć to miejsce w niniejszej sprawie (zasada ogólna oraz mechanizm odwrotnego obciążenia), to koszty dodatkowe w postaci usług transportu towarów powinny być przyporządkowane proporcjonalnie do wartości towarów opodatkowanych wg poszczególnych zasad.
W przypadku, gdy kontrahent nabędzie od Spółki stal wraz z usługą cięcia oraz usługą transportu, zgodnie ze schematem opisanym w punkcie 1 stanu sprawy, należy uznać, że czynności wykonywane przez Spółkę stanowić będą kompleksowe świadczenie - dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ustawy, a tym samym wartość wykonywanych usług (cięcia oraz transportu) powinna zwiększać podstawę opodatkowania z tytułu dostawy stali.
W przypadku, gdy kontrahent nabędzie od Spółki stal wraz z usługą transportu, a następnie już po otrzymaniu towaru nabędzie od Spółki usługę cięcia, zgodnie ze schematem opisanym w punkcie 2 stanu sprawy, należy uznać, że Spółka dokonywać będzie dwóch czynności opodatkowanych:
* dostawy towaru w rozumieniu art. 7 ustawy, stanowiącej kompleksowe świadczenie, na które składać się będzie dostawa stali oraz usługa transportu (wartość usługi transportu zwiększy podstawę opodatkowania z tytułu dostawy stali),
W przypadku, gdy jedna dostawa będzie obejmować towary opodatkowane na zasadach ogólnych (podatnikiem jest dostawca) oraz na zasadach przewidzianych w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy (podatnikiem jest nabywca), wartość usługi transportu powinna być przyporządkowana do poszczególnych towarów proporcjonalnie do ich wartości i zwiększać odpowiednio podstawę opodatkowania z tytułu dostawy danego towaru.
Tut. Organ zwraca uwagę, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Spółki. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy oraz własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone. Dotyczy to sposobu dokumentowania czynności wykonywanych przez Spółkę.
Należy również zauważyć, że powołane przez Spółkę interpretacje indywidualne są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.