Source: https://www.epodatnik.pl/interpretacje-podatkowe/wykaz.php?id=462266-2019-01-24-dyrektor-krajowej-informacji-skarbowej-0111-kdib2-2-4011-75-2017-6-mz
Timestamp: 2019-10-22 18:54:50
Legal References Found: art. 13
 art. 14
 FSK 
 FSK 
 art. 23
 art. 10
 art. 2
 art. 58
 art. 58
 art. 551
 art. 82
 art. 23
 art. 10
 art. 10
 art. 10
 art. 58
 art. 551
 art. 23
 FSK 
 art. 23
 art. 23

Document Content:
2019.01.24 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej - 0111-KDIB2-2.4011.75.2017.6.MZ
Home - Interpretacje podatkowe - 2019.01.24 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej - 0111-KDIB2-2.4011.75.2017.6.MZ
0111-KDIB2-2.4011.75.2017.6.MZ
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 727/18 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 20 kwietnia 2017 r. (wpływ do Organu – 20 kwietnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie
W dniu 20 czerwca 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawczyni interpretację indywidualną w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych Znak: 0111-KDIB2-2.4011.75.2017.1.IN, w której uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe.
Wnioskodawczyni pismem z 7 lipca 2017 r. (data wpływu 13 lipca 2017 r.) złożyła skargę na ww. interpretację indywidualną.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 18 października 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 791/17 skargę oddalił.
Od powyższego wyroku Strona pismem z 29 stycznia 2018 r. złożyła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wyrokiem z 17 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 727/18 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Sądu I instancji w całości i uchylił zaskarżoną interpretację, stwierdzając, że art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji (udziałów) nie nakazuje odnieść ich do pierwotnie poniesionych wydatków. Koszty te wyznacza wartość środków poniesionych dla uzyskania majątku spółki jawnej, który w dacie ustania bytu prawnego tej spółki, a więc w dacie powstania spółki z o.o., równy był początkowej wartości majątku spółki z o.o. Kosztem uzyskania przychodu powinna więc być wartość bilansowa spółki jawnej z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki z o.o. z dnia rozpoczęcia tego bytu.
Wnioskodawczyni jest wspólnikiem spółki jawnej. Na przestrzeni kilku lat, począwszy od 2008 r., Wnioskodawczyni wnosiła do spółki następujące wkłady:
wkład niepieniężny w postaci dwóch nieruchomości objętych wspólnością małżeńską (wniesiony wraz z mężem).
Drugim wspólnikiem Spółki jest mąż Wnioskodawczyni, który wniósł do Spółki następujące wkłady:
W 2013 r. pomiędzy Wnioskodawczynią a jej mężem została zawarta umowa darowizny, na podstawie której mąż Wnioskodawczyni darował na rzecz Wnioskodawczyni część udziału kapitałowego przysługującego mu w Spółce. W związku z zawartą umową darowizny zmieniono również umowę Spółki w zakresie postanowień odnoszących się do wkładów wspólników, dostosowując umowę Spółki do stanu zaistniałego po zawarciu umowy darowizny. Zmiana umowy Spółki nastąpiła w ten sposób, że podzielono wartość wkładów wniesionych przez męża Wnioskodawczyni do Spółki na pół i połowę tej wartości przypisano Wnioskodawczyni. Zmiana umowy spółki została zgłoszona do Sądu wraz z tekstem jednolitym umowy spółki jawnej uwzględniającym zmianę. Po przeprowadzeniu postępowania zainicjowanego wnioskiem Spółki o zmianę danych, Sąd postanowieniem dokonał wpisu zmian do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego.
W 2017 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem, po zweryfikowaniu stanu prawnego obowiązującego w 2013 r., stwierdzili, że umowa darowizny, którą zawarli w 2013 r. jest na podstawie art. 10 w zw. z art. 2 Kodeksu spółek handlowych (k.s.h.) oraz art. 58 Kodeksu cywilnego (k.c.), nieważna, a co za tym idzie bezskuteczna.
W świetle powołanego przepisu należało przyjąć, że darowizna części udziału kapitałowego męża Wnioskodawczyni na rzecz Wnioskodawczyni była sprzeczna z ustawą, a zatem w świetle art. 58 Kodeksu cywilnego – nieważna.
W związku z dostrzeżoną nieważnością umowy darowizny Spółka, przy okazji dokonywania w 2017 r. zmian w umowie Spółki w zakresie przedmiotu działalności Spółki, złożyła do Sądu tekst jednolity umowy Spółki, nieuwzględniający zmian wprowadzonych do umowy Spółki w związku z umową darowizny, a więc zmian w zakresie wkładów wspólników. Do Sądu przedłożono tekst jednolity umowy Spółki, który uwzględniał zmiany w zakresie przedmiotu działalności Spółki, oraz którego brzmienie w zakresie wkładów wspólników odpowiadało brzmieniu tekstowi umowy sprzed umowy darowizny, a zatem wskazując po stronie wkładów męża Wnioskodawczyni wszystkie wkłady wniesione przez niego do Spółki, w pełnej ich wartości. Sąd postanowieniem przyjął tekst jednolity umowy Spółki w takim brzmieniu do akt rejestrowych Spółki.
W najbliższym czasie Spółka zostanie przekształcona w trybie art. 551 k.s.h. w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Przy przekształceniu wspólnikom Spółki, tj. Wnioskodawczyni i jej mężowi zostaną wydane udziały o wartości nominalnej albo równej wartości bilansowej majątku Spółki albo niższej od wartości bilansowej majątku Spółki (wówczas część wartości majątku zostanie przekazana na kapitał zapasowy). Następnie Wnioskodawczyni planuje zbycie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością na rzecz podmiotu trzeciego.
Jak Wnioskodawczyni powinna określić koszty uzyskania przychodu przy sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, powstałej z przekształcenia spółki jawnej?
Zdaniem Wnioskodawczyni, kosztem uzyskania przychodu (dalej: KUP) przy sprzedaży przez Wnioskodawczynię udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, powstałej z przekształcenia spółki jawnej, będzie w całości wartość wkładu (wkładów) wniesionego (wniesionych) przez Wnioskodawczynię do Spółki, określona na dzień wniesienia wkładu w umowie Spółki oraz w umowie przenoszącej aport (w odniesieniu do wkładów niepieniężnych).
Zdaniem Wnioskodawczyni, wydatkami tymi będzie w analizowanym przypadku wartość wniesionego przez Wnioskodawczynię wkładu do Spółki na moment wniesienia, w zamian za który Wnioskodawczyni nabyła określone prawa i obowiązki w spółce, w tym udział kapitałowy, dający Wnioskodawczyni określone prawa do majątku Spółki. Wkład ten na moment jego wniesienia do Spółki jawnej posiadał konkretną wartość, która została odzwierciedlona w majątku Spółki. Wartość wkładu Wnioskodawczyni określona w umowie spółki ma bezpośrednie przełożenie na kształt i wartość ogółu praw i obowiązków Wnioskodawczyni w Spółce. Wartość wkładu wniesionego do Spółki wyznacza np. wysokość udziału wspólnika w majątku likwidacyjnym spółki. Zgodnie bowiem z art. 82 k.s.h. z majątku spółki spłaca się przede wszystkim zobowiązania spółki oraz pozostawia się odpowiednie kwoty na pokrycie zobowiązań niewymagalnych lub spornych. Pozostały majątek dzieli się między wspólników stosownie do postanowień umowy spółki. W przypadku braku stosownych postanowień umowy spłaca się wspólnikom udziały. Nadwyżkę dzieli się między wspólników w takim stosunku, w jakim uczestniczą oni w zysku.
Biorąc pod uwagę przedstawione argumenty należy wskazać, że to właśnie wartość wkładu do Spółki, określona na moment jego wniesienia w umowie Spółki, będzie stanowiła podstawę do ustalenia kosztu uzyskania przychodu na moment sprzedaży udziałów w Spółce z o.o. powstałej z przekształcenia spółki jawnej. Zdaniem Wnioskodawczyni tak należy rozumieć pojęcie „wydatków na nabycie udziałów”, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Tym wydatkiem właśnie, w przypadku spółki osobowej, jest wkład wspólnika do spółki, w zamian za co uzyskuje on ogół praw i obowiązków w spółce, w tym udział kapitałowy.
Dla wartości wydatków, jakie Wnioskodawczyni będzie mogła uwzględnić przy ustalaniu KUP ze zbycia udziałów w spółce z o.o., bez znaczenia pozostaje przy tym umowa darowizny, którą mąż Wnioskodawczyni rozporządził częścią udziału kapitałowego w Spółce na jej rzecz. Jak wskazano w zdarzeniu przyszłym rozporządzenie częścią udziału kapitałowego w spółce osobowej, dokonane przez męża Wnioskodawczyni, należy uznać za niedopuszczalne z dwóch powodów. Po pierwsze, umowa Spółki w ogóle nie przewidywała możliwości rozporządzania ogółem praw i obowiązków w spółce. Jeżeli takiego postanowienia nie było, to zgodnie z art. 10 k.s.h., mąż Wnioskodawczyni nie był w ogóle uprawniony do przekazania na rzecz swojej małżonki udziału w Spółce. Po drugie, za niedopuszczalne uznać należy rozporządzanie wyłącznie częścią udziału kapitałowego w spółce. Przepis art. 10 k.s.h. mówi o ogóle praw i obowiązków. Udział kapitałowy stanowi jeden z elementów tego ogółu i jako taki, nie może stanowić elementu obrotu. Jeżeli więc wspólnik spółki osobowej nie jest uprawniony do rozporządzania udziałem kapitałowym w spółce osobowej, to tym bardziej nie jest uprawniony do rozporządzania jego częścią.
Tym samym czynność darowizny części udziału kapitałowego męża Wnioskodawczyni na jej rzecz, z uwagi na jej sprzeczność z przepisem art. 10 k.s.h. należy zgodnie z art. 58 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 459 ze zm.) uznać za nieważną.
Zdaniem Wnioskodawczyni w świetle powyższych przepisów, tylko ważna czynność prawna może wywoływać konsekwencje w sferze prawnopodatkowej podatnika i być podstawą opodatkowania danego zdarzenia gospodarczego. Dodatkowo powyższą argumentację uzasadnia fakt przyjęcia przez Sąd prowadzący Rejestr Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego tekstu jednolitego umowy spółki do akt rejestrowych Spółki, nieuwzględniającego zmian wprowadzonych do umowy spółki w związku z umową darowizny.
Z przedstawionego we wniosku zdarzenia wynika, że Wnioskodawczyni i jej mąż są wspólnikami w spółce jawnej. W najbliższym czasie spółka jawna zostanie przekształcona w trybie art. 551 Kodeksu spółek handlowych w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Przy przekształceniu wspólnikom spółki, tj. Wnioskodawczyni i jej mężowi zostaną wydane udziały o wartości nominalnej albo równej wartości bilansowej majątku Spółki albo niższej od wartości bilansowej majątku Spółki (wówczas część wartości majątku zostanie przekazana na kapitał zapasowy). Następnie Wnioskodawczyni planuje zbycie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością na rzecz podmiotu trzeciego.
Wątpliwości Wnioskodawczyni budzi sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów spółki z o.o. powstałej z przekształcenia spółki jawnej.
Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że w przypadku uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów spółki z o.o. powstałej w drodze przekształcenia spółki jawnej, koszty uzyskania przychodu ustalić należy zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. A zatem zgodnie z powyższym przepisem, wydatki na nabycie udziałów są kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów. Jak wynika z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 lipca 2018 r. sygn. akt II FSK 727/18 przez wydatki na nabycie udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, o jakich mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy rozumieć dokonane przez podatnika wydatki bezpośrednio związane z nabyciem udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, w szczególności zaś cenę nabycia, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego, itp. Równocześnie Sąd stwierdził, że w momencie zbycia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółka jawna nie będzie istniała, tym samym wartość wydatków, jakie ponieśli wspólnicy na wkłady w spółce jawnej pozostaje bez znaczenia (tych wkładów już nie będzie). Istotna jest wartość majątku spółki jawnej na dzień jej przekształcenia w spółkę z o.o. W dalszej kolejności Sąd wskazał, że ustawodawca nie łączy przedmiotowych wydatków z okresem historycznym, tylko odnosi do momentu przekształcenia, a nie na dzień poniesienia wydatków na wkłady w spółce jawnej. Kosztem uzyskania przychodu powinna więc być wartość bilansowa spółki jawnej z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki z o.o. z dnia rozpoczęcia tego bytu.
Natomiast Wnioskodawczyni przedstawiając własne stanowisko we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stwierdziła, że „w przypadku, gdy spółka, której udziały są zbywane, powstała z przekształcenia spółki jawnej, do której zbywający udziały wniósł wkłady, to za wydatki, o których mowa w przepisie art. 23 ust. 1 pkt 38 należy brać pod uwagę wydatki historyczne, poniesione przez wspólnika na etapie wnoszenia do spółki jawnej wkładu.” Zdaniem Wnioskodawczyni, wydatkami tymi będzie w analizowanym przypadku wartość wniesionego przez Wnioskodawczynię wkładu do spółki jawnej na moment wniesienia.
Uwzględniając zatem orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, które zapadło w niniejszej sprawie, stanowiska Wnioskodawczyni nie można uznać za prawidłowe. Kosztem uzyskania przychodu będzie wartość bilansowa spółki jawnej z dnia ustania jej bytu prawnego a nie wartość wkładu wniesionego przez Wnioskodawczynię do spółki jawnej określona na dzień wniesienia wkładów do spółki jawnej jak chce Wnioskodawczyni.
W konsekwencji w przedmiotowej sprawie kosztem uzyskania przychodu powinna być kwota odpowiadająca wartości bilansowej spółki jawnej na dzień przekształcenia w spółkę z o.o., która przypada proporcjonalnie na udziały Wnioskodawczyni będące przedmiotem sprzedaży.
Należy również zauważyć, że rozporządzenie częścią udziału kapitałowego w spółce jawnej przez męża Wnioskodawczyni na rzecz Wnioskodawczyni w drodze nieważnej umowy darowizny nie ma wpływu na niniejsze rozstrzygnięcie.