Source: https://interpretacje-podatkowe.org/obowiazek-podatkowy/ippp1-4512-468-15-2-kc
Timestamp: 2017-10-18 04:05:28
Legal References Found: art. 14
 art. 19
 art. 19
 art. 1061
 art. 5
 art. 7
 art. 8
 art. 7
 art. 5
 art. 8
 art. 5
 art. 7
 art. 19
 art. 19
 art. 63
 art. 19
 art. 3
 art. 3
 art. 5
 art. 4
 art. 14
 art. 15
 art. 106
 art. 106
 art. 106
 art. 19
 art. 19
 art. 106
 art. 106

Document Content:
W zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku wykonywania robót budowlanych.
IPPP1/4512-468/15-2/KCinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Z 2015 r. poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 11 maja 2015 r. (data wpływu 18 maja 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku wykonywania robót budowlanych - jest nieprawidłowe.
W dniu 18 maja 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku wykonywania robót budowlanych.
Firma zawarła 26.02.2013 roku umowę na wykonanie robót budowlano-montażowych - platformy schodowe zewnętrzne dla niepełnosprawnych na terenie inwestycji (dostarczenie urządzenia wraz z montażem, dokumentacją oraz odbiorem UDT- lokalizacja stacja z terminem realizacji 30.06.2014 r.).
Strony w umowie ustaliły zasady rozliczenia i płatności wynagrodzenia następującym zapisem:
"Rozliczenie między stronami dokonane będzie po odbiorze końcowym przedmiotu umowy na podstawie faktury końcowej. Tym samym dla uniknięcia wątpliwości za datę spełnienia świadczenia uważana będzie data podpisania przez strony oraz przedstawicieli inwestora bezusterkowego protokołu odbioru końcowego przedmiotu umowy.
Do czasu podpisania powyższego protokołu odbioru końcowego wykonawcy wypłacane będą zaliczki na poczet wynagrodzenia. Zaliczki płatne będą na podstawie przejściowych faktur VAT wystawianych w okresach zgodnych z harmonogramem realizacji przedmiotu umowy na podstawie protokołów zaawansowania.
Do każdej faktury przejściowej wykonawca dołączy protokół stanu zaawansowania realizacji przedmiotu umowy sporządzony narastająco, do faktury końcowej zaś protokół odbioru końcowego przedmiotu umowy podpisany przez przedstawiciela zamawiającego oraz przez przedstawiciela inwestora, pod rygorem nieprzyjęcia faktury.
Strony ustalają podział i terminy płatności wynagrodzenia wykonawcy na podstawie wystawionych przez niego faktur przejściowych:
80% ceny jednostkowej wykonania platformy schodowej zewnętrznej na terenie inwestycji płatne będzie w terminie 14 dni od daty dostawy kompletnej gotowej do montażu platformy schodowej na teren budowy inwestycji i doręczenia prawidłowo wystawionej faktury przejściowej wraz z potwierdzonym przez zamawiającego stosownym protokołem zaawansowania,
pozostałe 20% ceny jednostkowej wykonania platformy schodowej zewnętrznej na terenie inwestycji (wcześniej dostarczonej do montażu na teren budowy inwestycji) płatne będzie w terminie 30 dni od daty odbioru platformy schodowej przez Transportowy Dozór Techniczny i doręczeniu z tego tytułu zamawiającemu prawidłowo wystawionej faktury przejściowej wraz z potwierdzonym przez zamawiającego stosownym protokołem zaawansowania.
Zgodnie z umową została wystawiona faktura po dostawie platformy schodowej na teren budowy inwestycji. Zaś końcowe prace zamontowania i dopuszczenia platformy schodowej do ruchu zostały potwierdzone wymaganym w umowie protokołem Transportowego Dozoru Technicznego w dniu 10.07.2014r.
Wobec braku podpisanego przez strony protokołu odbioru przedmiotu umowy do dnia 07.08.2014r, została wystawiona faktura końcowa na ostatnie 20% wykonanych prac w dniu 08.08.2014r. I z tym dniem powstał obowiązek podatkowy.
Jednakże zamawiający uwarunkował w umowie przyjęcie faktury - wykonania usługi od podpisania przez strony oraz przedstawicieli inwestora bezusterkowego protokołu odbioru końcowego przedmiotu umowy.
Taki protokół został wystawiony w dniu 18.03.2015 r. za okres rozliczeniowy- 01.07-31.12.2014 r.
Czy zawarta w umowie konieczność spełnienia dwóch warunków potwierdzających moment wykonania przedmiotu umowy:
odbiór platformy schodowej przez TDT -10.07.2014 r.,
podpisanie przez strony oraz przedstawicieli inwestora bezusterkowego protokołu odbioru końcowego przedmiotu umowy, a data jego wystawienia stanowi najwcześniejszą datę wystawienia faktury końcowej, będzie warunkować potwierdzenie momentu wykonania usługi budowlano-montażowej z chwilą ich spełnienia łącznie...
Czy na podstawie powyższego :
usługę wykonano z ostatnim dniem okresu rozliczeniowego, którego dotyczy protokół tj. 31.12.2014 r., to obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, ale nie później niż 30 dnia od dnia 31.12.2014 r.,
usługę wykonano w dacie podpisania protokołu tj. 18.03.2015 r., to obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, ale nie później niż 30 dnia od dnia 18.03.2015 r....
Czy faktyczne wykonanie przedmiotu umowy powstało z chwilą potwierdzenia prawidłowego uruchomienia urządzenia protokołem sporządzonym przed TDT dnia 10.07.2014 r. a obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, ale nie później niż 30 dnia od 10.07.2014 r., tj. 09.08.2014 r....
Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a obowiązek podatkowy przy świadczeniu usług budowlano-montażowych powstaje z chwilą wystawienia faktury, ale nie później niż 30 dnia od dnia wykonania usługi w przypadku o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit a. Gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określony w art. 1061 ust.3 pkt 1.
W świetle obowiązujących przepisów firma stoi na stanowisku, że niezależnie od wiążących strony warunków umowy, usługa została wykonana w dniu 10.07.2014 r., potwierdza to Transportowy Dozór Techniczny. Wobec braku podpisanego przez strony protokołu odbioru przedmiotu umowy do dnia 07.08.2014 r., została wystawiona faktura na ostatnie 20% wykonanych prac w dniu 08.08.2014 r. I z tym dniem powstał obowiązek podatkowy.
Zapis w umowie o konieczności podpisania przez strony oraz przedstawicieli inwestora bezusterkowego protokołu odbioru końcowego przedmiotu umowy, że jego data podpisania będzie uważania za datę spełnienia świadczenia, jest czysto formalny i nie przesądza o terminie i zakresie wykonania przedmiotu umowy.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177 poz. 1054 z późn. zm.) zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Zakres tych czynności sformułowany został odpowiednio w art. 7 oraz w art. 8 ww. ustawy. I tak, na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:
Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca zawarł w 2013 roku umowę na wykonanie robót budowlano-montażowych - platformy schodowe zewnętrzne dla niepełnosprawnych na terenie inwestycji (dostarczenie urządzenia wraz z montażem, dokumentacją oraz odbiorem UDT- lokalizacja stacja z terminem realizacji 30.06.2014 r.).
Strony w umowie ustaliły zasady rozliczenia i płatności wynagrodzenia w ten sposób, że nastąpi ono po odbiorze końcowym przedmiotu umowy na podstawie faktury końcowej. Tym samym dla uniknięcia wątpliwości za datę spełnienia świadczenia uważana będzie data podpisania przez strony oraz przedstawicieli inwestora bezusterkowego protokołu odbioru końcowego przedmiotu umowy. Z kolei do czasu podpisania protokołu odbioru końcowego wykonawcy wypłacane będą zaliczki na poczet wynagrodzenia. Zaliczki płatne będą na podstawie przejściowych faktur VAT wystawianych w okresach zgodnych z harmonogramem realizacji przedmiotu umowy na podstawie protokołów zaawansowania.
Strony ustaliły podział i terminy płatności wynagrodzenia wykonawcy na podstawie wystawionych przez niego faktur przejściowych:
Zgodnie z umową została wystawiona faktura po dostawie platformy schodowej na teren budowy inwestycji. Zaś końcowe prace zamontowania i dopuszczenia platformy schodowej do ruchu zostały potwierdzone wymaganym w umowie protokołem Transportowego Dozoru Technicznego w dniu 10.07.2014 r.
Wobec braku podpisanego przez strony protokołu odbioru przedmiotu umowy do dnia 07.08.2014 r. została wystawiona faktura końcowa na ostatnie 20% wykonanych prac w dniu 08.08.2014 r. I z tym dniem powstał obowiązek podatkowy. Jednak zamawiający uwarunkował w umowie przyjęcie faktury - wykonania usługi od podpisania przez strony oraz przedstawicieli inwestora bezusterkowego protokołu odbioru końcowego przedmiotu umowy. Taki protokół został wystawiony w dniu 18.03.2015 r. za okres rozliczeniowy od 01.07 - 31.12.2014 r.
W związku z tak przedstawionym stanem sprawy, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą określenia momentu wykonania usługi i związanego z tym obowiązku podatkowego dla świadczonej usługi budowlano-montażowej, tj. dostarczenie platform schodowych zewnętrznych wraz z montażem.
Na wstępie, należy podkreślić, że usługi wykonania robót budowlanych charakteryzują się stałym i powtarzalnym zachowaniem osoby zobowiązanej do ich świadczenia zgodnie z treścią umowy i w okresie, na jaki została ona zawarta. Usługi budowlane są usługami rezultatu, których istotą jest zobowiązanie do wykonania oznaczonego w umowie dzieła, przy czym realizacja takiej umowy powinna być uwieńczona konkretnym i sprawdzalnym skutkiem, który jako taki podlega wynagrodzeniu. W przypadku usług budowlanych lub budowlano-montażowych, dla prawidłowego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, niezwykle istotnym jest (poza terminem zapłaty) rozpoznanie momentu, w którym usługa została wykonana, czy też może zostać uznana za wykonaną, bowiem wykonanie usługi jest drugim, po zapłacie, elementem decydującym o momencie powstania obowiązku podatkowego.
Regulacje dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, zawiera przepis art. 19a ustawy.
Unormowanie zawarte w cyt. art. 19a ust. 1 ustawy pozostaje w zgodzie z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE. serii L Nr 347 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny, w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.
W myśl powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych. Faktura taka powinna być wystawiona najpóźniej 30. dnia od dnia wykonania ww. usług. Jeżeli podatnik nie wystawił w tym terminie faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminu na jej wystawienie, tj. 30. dnia od dnia wykonania usług. Zarówno w prawie krajowym, jak i w przepisach dyrektyw, zasadniczy skutek podatkowy przypisuje się więc faktycznym, ekonomicznym aspektom czynności, jako istotnym z punktu widzenia skutków podatkowych, wskazując, że pojęcia takie, jak „wydanie towaru”, czy „wykonanie usługi” należy rozumieć jako czynności faktyczne, pamiętając o autonomii prawa podatkowego, zwłaszcza w stosunku do prawa cywilnego.
Prawidłowe określenie momentu wykonania usług budowlanych i budowlano-montażowych ma istotne znaczenie dla prawidłowego wystawienia faktury z tytułu świadczenia tych usług. O wykonaniu usług budowlanych lub budowlano–montażowych będzie decydować faktyczne wykonanie tych usług, tzn. rzeczywiste ich wykonanie, zgodne ze złożonym zamówieniem, nie zaś przyjęcie tych usług na podstawie np. protokołów zdawczo-odbiorczych. W obecnej regulacji, tj. obowiązującej od dnia 1 stycznia 2014 r. nie ma żadnej podstawy do tego, aby utożsamiać datę „wykonania usługi” z dniem podpisania dokumentu świadczącego o przyjęciu robót budowlanych. Ustawodawca nie wiąże tych pojęć z żadnym z przepisów art. 19a ustawy (w odróżnieniu do stanu prawnego obowiązującego przed 1 stycznia 2014 r.).
Podkreślić również należy, że strony w zawartych umowach określają, co jest przedmiotem umowy, jakie czynności składają się na wykonanie przedmiotu umowy zatem wykonanie usługi następuje w momencie faktycznego zakończenia wszystkich czynności, do których wykonania zobowiązany był świadczący usługę budowlaną oraz zgłoszenie tego faktu inwestorowi. Z tym momentem nastąpi faktyczne wykonanie wszystkich prac, do których był zobowiązany wykonawca, natomiast samo sporządzenie protokołu stanowi jedynie potwierdzenie wykonania usługi. Co istotne, podpisanie protokołu nie zawsze odbywa się bezpośrednio po zakończeniu wszystkich prac budowlanych, gdyż termin podpisania protokołu i termin faktycznego wykonania usługi może się znacznie różnić, stąd wniosek, że protokół nie może stanowić o momencie „wykonania usługi”.
Należy zauważyć, że WSA w wyroku z dnia 5 lutego 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 1664/14 wskazał, że „prawdą jest, że w art. 3 pkt 13 wspomnianej ustawy (prawo budowlane) wśród dokumentacji budowy wymienia się protokoły odbiorów, jednakże dokument ten ma wyłącznie charakter potwierdzający wykonanie usługi. Nie decyduje on natomiast kiedy usługa została wykonana, a jedynie kiedy strony umowy uznały ją za wykonaną. Uznanie przez strony umowy usługi za wykonaną może mieć znaczenie dla stosunków cywilnoprawnych, lecz nie dla relacji prawnopodatkowych. Okoliczność, że z czynności odbioru sporządzany jest protokół (o którym mowa w art. 3 pkt 13 prawa budowlanego), który stanowi część dokumentacji budowy i jest pokwitowaniem spełnienia świadczenia i podstawą dokonania rozliczeń stron, nie wynika że data podpisania tego protokołu stanowi datę wykonania usługi”.
W przepisach ustawy o VAT nie określono momentu wykonania usług budowlanych. Jednak zarówno w orzecznictwie jak i w doktrynie przyjmuje się, że zarówno wykonanie dostawy towaru, jak i wykonanie usługi należy rozumieć jako czynności faktyczne, tj. faktyczne wykonanie usługi (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 2 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1665/14, wyrok WSA w Opolu z dnia 25 lipca 2015r., sygn. akt I SA/Op 334/14). Wykonanie usługi w znaczeniu faktycznym to zrealizowanie przez wykonawcę pewnych prac, które zgodnie z umową zobowiązał się zrealizować. Zgodnie bowiem z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego, wykonać, wykonywać to znaczy wprowadzić w czyn, zrobić coś, uczynić, urzeczywistnić, zrealizować, spełnić (Słownik Języka Polskiego PWN, III tom, Warszawa 1999 r.). Zatem momentem wykonania usługi jest moment wykonania (zrealizowania) wszystkich działań i czynności składających się na daną usługę.
Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca wystawił fakturę po dostawie platformy na teren budowy inwestycji, natomiast końcowe prace zamontowania i dopuszczenia platformy schodowej do ruchu zostały potwierdzone protokołem Transportowego Dozoru Technicznego.
Z analizy przepisów, a szczególnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 21 grudnia 2000 r. o dozorze technicznym (Dz.U. z 2013 r., poz. 963 t.j.) wynika, że dozorowi technicznemu podlegają urządzenia techniczne w toku ich projektowania, wytwarzania, w tym wytwarzania materiałów i elementów, naprawy i modernizacji, obrotu oraz eksploatacji. Natomiast przepis art. 4 pkt 1 ustawy o dozorze technicznym stanowi, że przez urządzenia techniczne należy rozumieć urządzenia, które mogą stwarzać zagrożenie dla życia lub zdrowia ludzkiego oraz mienia i środowiska wskutek:
Natomiast przepis art. 14 ust. 1 cyt. ustawy o dozorze technicznym stanowi, że urządzenia techniczne objęte dozorem technicznym, z wyjątkiem urządzeń, o których mowa w art. 15 ust. 1 tej ustawy, mogą być eksploatowane tylko na podstawie decyzji zezwalającej na ich eksploatację, wydanej przez organ właściwej jednostki dozoru technicznego.
Tym samym, mając na uwadze przywołane przepisy i opis sprawy, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że spełnienie dwóch przesłanek zawartych w umowie, tj. odbiór platformy przez TDT oraz wystawienie faktury końcowej w dacie podpisania przez strony umowy bezusterkowego protokołu odbioru końcowego, będzie warunkować potwierdzenie momentu wykonania usługi budowlanej. Również nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że podpisanie jakiekolwiek protokołu, tj. czy w dniu 31 grudnia 2014 r. czy z dnia 18 marca 2015 r. będzie wyznaczało moment powstania obowiązku podatkowego związanego z wystawieniem faktury.
Jak wskazano wyżej, wykonanie usługi następuje w momencie faktycznego zakończenia wszystkich czynności, do których wykonania zobowiązany był świadczący usługę budowlaną oraz zgłoszenie tego faktu inwestorowi. Inne czynności, wynikające z odrębnych przepisów, do których zobowiązany będzie świadczący usługę budowlaną, nie mogą stanowić ani przesadzać o dacie faktycznego wykonania usługi budowlanej. Z momentem faktycznego wykonanie wszystkich prac, do których był zobowiązany wykonawca, następuje wykonanie usługi, natomiast samo sporządzenie protokołu stanowi jedynie potwierdzenie wykonania usługi. Co istotne, podpisanie protokołu nie zawsze odbywa się bezpośrednio po zakończeniu wszystkich prac budowlanych, gdyż termin podpisania protokołu i termin faktycznego wykonania usługi może się znacznie różnić, stąd wniosek, że protokół nie może stanowić o momencie „wykonania usługi”.
Z kolei zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.
Na podstawie art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usług - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a).
Biorąc pod uwagę opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz obowiązujący w tym zakresie stan prawny tut. Organ podatkowy stwierdza, że momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu realizacji przez Wnioskodawcę robót budowlanych, będzie, stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) ustawy, moment wystawienia faktury VAT na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, dokumentującej wykonanie prac objętych zamówieniem. W przypadku, gdy faktura nie zostanie wystawiona, momentem powstania obowiązku podatkowego będzie upływ terminu wystawienia faktury, określony w art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy (upływ 30 dni od dnia wykonania robót budowlanych lub budowlano-montażowych, który nie jest tożsamy z dniem wystawienia czy podpisania protokołu odbioru).
Zaznaczyć należy jednocześnie, że jak wcześniej wskazano, dniem wykonania usług budowlanych będzie dzień faktycznego wykonania tych usług. Bez wpływu natomiast na moment powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych i budowlano-montażowych pozostają uregulowania (procedury) łączące strony umowy, określające daty i terminy sporządzania odpowiedniej dokumentacji w postaci protokołów, na podstawie której następują wzajemne rozliczenia. Tym samym, to nie protokół potwierdzający prawidłowe uruchomienie urządzenia sporządzony przez TDT w dniu 10 lipca 2015 r. wyznacza moment faktycznego wykonania usługi i w konsekwencji wystawienie faktury, nie później niż 30 dnia od tego dnia, będzie określać moment powstania obowiązku podatkowego dla świadczonych usług budowlanych przez Wnioskodawcę.
IBPBI/2/4510-118/15/MS | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Obowiązek podatkowy > IPPP1/4512-468/15-2/KC