Source: https://interpretacje-podatkowe.org/akcjonariusz/ippb5-423-5-14-2-rs
Timestamp: 2018-03-18 17:56:47
Legal References Found: art. 5
 art. 5
 art. 14
 art. 5
 art. 1
 art. 5
 art. 5
 art. 5
 art. 5
 art. 7
 art. 3
 art. 4
 art. 7
 art. 5
 art. 5
 art. 126
 FSK 
 FSK 
 art. 5
 art. 20
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 25
 art. 5
 art. 7
 art. 12
 art. 12
 art. 5
 art. 1
 art. 4
 art. 6
 art. 1
 art. 2
 art. 11
 art. 4
 art. 11
 art. 3
 art. 3
 art. 4
 art. 4
 art. 3
 art. 91
 art. 7
 art. 5
 art. 3
 art. 3
 art. 3
 art. 7
 art. 125
 art. 7
 art. 7
 art. 7
 art. 10
 art. 11
 art. 12
 art. 10
 art. 7
 art. 7
 art. 5
 art. 3
 art. 3
 art. 91
 FSK 
 FSK 
 art. 7
 art. 4
 art. 347
 art. 347
 art. 126
 art. 348
 art. 1
 art. 1
 art. 5
 art. 1
 art. 5
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 44
 art. 5
 art. 44
 art. 14
 art. 14
 art. 14
 art. 14
 art. 12
 art. 12
 art. 5
 art. 12
 art. 3
 art. 1
 art. 1
 art. 1
 art. 10
 art. 12
 art. 22
 art. 22
 art. 20
 art. 26
 art. 21
 art. 22
 art. 10
 art. 10
 art. 10
 art. 10
 art. 26
 art. 5
 art. 14

Document Content:
1) Czy w przedstawionym stanie faktycznym, Spółka posiada w Polsce zakład w rozumieniu art. 5 Umowy?2) W przypadku uznania, że dochody Wnioskodawcy jako akcjonariusza SKA podlegają opodatkowaniu w Polsce (wskutek istnienia zakładu w rozumieniu art. 5 Umowy), czy przychód (dochód) związany z bieżącą działalnością SKA (obejmującą m.in. sprzedaż rzeczy i praw majątkowych, świadczenie usług oraz innych zdarzeń skutkujących powiększeniem majątku SKA) powstanie po stronie Spółki w dacie faktycznego otrzymania dywidendy przez Wnioskodawcę?
IPPB5/423-5/14-2/RSinterpretacja indywidualna
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie 21 marca 2014 r.
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 16 grudnia 2013 r. (data wpływu 3 styczeń 2014 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:
ukonstytuowania zakładu Wnioskodawcy, w rozumieniu art. 5 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku w związku z posiadaniem statusu akcjonariusza w polskiej spółce komandytowo-akcyjnej:
w stanie prawnym na dzień 31.12.2013 r. – jest nieprawidłowe,
w stanie prawnym obowiązującym od dnia 01.01.2014 r. – jest prawidłowe,
momentu powstania przychodu w związku z posiadaniem przez duńskiego rezydenta podatkowego statusu akcjonariusza w polskiej spółce komandytowo-akcyjnej:
w stanie prawnym na dzień 31.12.2013 r. – jest prawidłowe,
w stanie prawnym obowiązującym od dnia 01.01.2014 r. – jest nieprawidłowe.
W dniu 3 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ukonstytuowania zakładu Wnioskodawcy w związku z posiadaniem przez duńskiego rezydenta podatkowego statusu akcjonariusza w polskiej spółce komandytowo-akcyjnej oraz momentu powstania przychodu uzyskiwanego w związku z powyższym faktem.
Spółka W. AS spełnia wymogi zawarte w art. 1 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawych - tj. zgodnie z przepisami Królestwa Danii (państwa w którym ma zarząd) jest traktowana jak osoba prawna (spółka akcyjna) i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.
Krajem rezydencji podatkowej Spółki W. AS jest Dania.
Spółka jest akcjonariuszem (inwestorem biernym) spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: „SKA”), do której przystąpiła w drodze wniesienia wkładu gotówkowego. Powyższe nie wiąże się z pełnieniem roli komplementariusza SKA. Jako akcjonariusz SKA Spółka posiada także określony udział w zysku SKA.
W przyszłości, o ile działalność prowadzona przez SKA będzie przynosić zyski, może zostać podjęta decyzja o wypłacie dywidendy na rzecz wspólników SKA (w tym na rzecz Spółki), zgodnie z udziałem w zyskach określonym w dokumencie założycielskim SKA.
W związku z tym Wnioskodawca wnosi o udzielenie odpowiedzi na poniższe pytania w oparciu o stan prawny obowiązujący w roku 2013 - który w przedmiotowy wypadku obowiązywać będzie do końca kwietnia 2014 roku.
Czy w przedstawionym stanie faktycznym, Spółka posiada w Polsce zakład w rozumieniu art. 5 Umowy...
W przypadku uznania, że dochody Wnioskodawcy jako akcjonariusza SKA podlegają opodatkowaniu w Polsce (wskutek istnienia zakładu w rozumieniu art. 5 Umowy), czy przychód (dochód) związany z bieżącą działalnością SKA (obejmującą m.in. sprzedaż rzeczy i praw majątkowych, świadczenie usług oraz innych zdarzeń skutkujących powiększeniem majątku SKA) powstanie po stronie Spółki w dacie faktycznego otrzymania dywidendy przez Wnioskodawcę...
W opinii Spółki, wskutek posiadania akcji w SKA Spółka nie posiada na terytorium Polski zakładu w rozumieniu art. 5 Umowy.
W związku z tym, dochody osiągane przez Spółkę w związku z działalnością SKA - stosownie do udziału Spółki w zyskach SKA - nie podlegają opodatkowaniu CIT w Polsce.
2. Nawet w przypadku uznania, że Spółka z tytułu posiadania akcji w SKA posiada w Polsce zakład w rozumieniu art. 5 Umowy, przypadający na Spółkę przychód (dochód) związany z bieżącą działalnością SKA (obejmującą m.in. świadczenie usług, sprzedaż rzeczy i praw majątkowych oraz inne zdarzenia skutkujące powiększeniem majątku SKA) powstanie po stronie Spółki w dacie faktycznego otrzymania przez nią dywidendy wypłaconej przez SKA i będzie kwalifikowany zgodnie z art. 7 Umowy.
Zasady opodatkowania CIT dochodów z działalności gospodarczej nierezydentów w Polsce
Podniesiono, że jak wynika z treści art. 3 ust. 2 Ustawy o CIT, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Polski siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Polski.
Dochodami osiąganymi na terytorium Polski są w szczególności dochody nierezydenta ze stałego zakładu położonego w Polsce. Stosownie do brzmienia art. 4a pkt 11 Ustawy o CIT, który wprowadza definicję stałego zakładu na gruncie Ustawy o CIT, znajduje ona zastosowanie pod warunkiem, że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska, nie stanowi inaczej.
Wskazano, że jak wynika z przywołanych powyżej przepisów ustawy o CIT, w celu ustalenia czy Spółka jako duński rezydent podatkowy posiada stały zakład na terytorium Polski. konieczna jest analiza obowiązujących w tym zakresie postanowień Umowy.
Podniesiono, że zgodnie z art. 7 ust. 1 Umowy, zyski osiągane przez przedsiębiorstwo danego państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie chyba, że przedsiębiorstwo to prowadzi działalność w drugim państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób (tj. poprzez zakład położony w drugim z umawiających się państw), zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim państwie, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi,
Definicja zakładu została określona w art. 5 ust. 1 Umowy, zgodnie z którym „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Kolejne ustępy art. 5 Umowy wskazują na przypadki, w których prowadzenie działalności na terytorium drugiego z umawiających się państw prowadzi do powstania na jego terytorium zakładu.
Spółka podkreśla, iż - jak wynika z treści obowiązujących w tym zakresie przepisów Ustawy o CIT oraz Umowy - warunkiem powstania zakładu rezydenta duńskiego na terytorium Polski jest w pierwszej kolejności prowadzenie przez niego działalności gospodarczej na terytorium Polski.
Z uwagi na powyższe Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wskazanie czy w sytuacji Spółki, sam fakt posiadania przez nią akcji SKA prowadzi do powstania stałego zakładu na terytorium Polski, wymaga ustalenia czy posiadanie przez akcjonariusza akcji spółki komandytowo-akcyjnej stanowi formę działalności gospodarczej.
W ocenie Spółki, wymaga to analizy obowiązujących w tym zakresie przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, ze zm., dalej: „KSH”), które określają zakres praw i obowiązków wspólników spółki komandytowo-akcyjnej, a więc również zakres prawnie dozwolonych czynności akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej.
3. Charakter działalności akcjonariusza spółki komandytowo- akcyjnej
Spółka podkreśla, iż analiza przepisów KSH dotyczących spółki komandytowo-akcyjnej wskazuje na hybrydalną konstrukcję tego podmiotu jak i zróżnicowaną sytuację prawną komplementariusza i akcjonariusza w spółce.
Podniesiono, że odzwierciedleniem takiej konstrukcji spółki komandytowo-akcyjnej i odrębności pozycji komplementariusza i akcjonariusza jest art. 126 KSH, zgodnie z którym w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej, natomiast w pozostałym zakresie przepisy dotyczące spółki akcyjnej.
Jak wynika więc z treści przepisów KSH regulujących zakres praw i obowiązków wspólników spółki komandytowo-akcyjnej, akcjonariuszom przyznano prawo uczestniczenia w walnym zgromadzeniu (art. 145 KSH), prawo głosu z akcji (art. 145 KSH), prawo udziału w zysku (art. 147 KSH) oraz prawo reprezentacji spółki wyłącznie jako pełnomocnik (art. 138 KSH). Oznacza to, że akcjonariusz – co do zasady - nie może reprezentować spółki komandytowo-akcyjnej w stosunkach z pomiotami trzecim, chyba że otrzyma on odrębne pełnomocnictwo od spółki. W takim jednak przypadku, prawo do reprezentacji spółki przez akcjonariusza wynika z odrębnego pełnomocnictwa, a nie z samego faktu bycia wspólnikiem spółki.
Biorąc pod uwagę powyższe wskazano, że wszystkie uprawnienia związane z prowadzeniem działalności spółki komandytowo-akcyjnej lub prawem reprezentacji spółki komandytowo-akcyjnej (bez specjalnego pełnomocnictwa) przysługują komplementariuszom.
Akcjonariusz w spółce komandytowo-akcyjnej jest natomiast jedynie inwestorem pasywnym, lokującym środki finansowe w spółce. Akcjonariusz przystępuje do spółki nie w celu prowadzenia działalności gospodarczej, ale w celu osiągnięcia zysku z tytułu posiadania akcji, podczas gdy to komplementariusz pełni rolę wspólnika aktywnego, prowadzącego przedsiębiorstwo spółki komandytowo-akcyjnej.
Spółka stoi na stanowisku, że udział akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej stanowi więc formę inwestycji kapitałowej (podobnie jak lokata bankowa, lokata w fundusze inwestycyjne czy też akcje albo udziały spółek kapitałowych). Nie jest natomiast przejawem aktywności gospodarczej. Co istotne, również wypłacana akcjonariuszowi dywidenda lub zaliczka na poczet dywidendy ze spółki komandytowo-akcyjnej jest przychodem pasywnym, tj. nie wynika z działań gospodarczych prowadzonych przez akcjonariusza w ramach spółki komandytowo-akcyjnej, lecz wyłącznie z tytułu posiadanych akcji w tej spółce.
W tym zakresie Spółka podkreśliła, iż pogląd, iż posiadanie przez akcjonariusza akcji spółki komandytowo-akcyjnej nie stanowi przejawu działalności gospodarczej prezentowany jest w orzecznictwie sądów administracyjnych.
Wskazano, że stanowisko takie wyrażone zostało przez NSA w uchwale z dnia 16 stycznia 2012 r. (sygn. akt II FPS 1/11), która dotyczyła zagadnienia opodatkowania CIT dochodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Zgodnie ze stanowiskiem NSA wyrażonym uchwale „przychód akcjonariusza z zysku do podziału wynika wyłącznie z posiadania prawa majątkowego w postaci akcji spółki komandytowo-akcyjnej. Jednocześnie dla podatkowej kwalifikacji źródła przychodu akcjonariusza nie ma żadnego znaczenia czy spółka komandytowo-akcyjna osiągała przychody z działalności gospodarczej, czy jakiejkolwiek innej. Zachowanie spółki komandytowo-akcyjnej z jednej strony i akcjonariusza tej spółki z drugiej strony są zachowaniami różnych podmiotów praw i obowiązków. Podlegają one zatem niezależnej kwalifikacji zarówno z punktu widzenia prawa handlowego, cywilnego, jak prawa podatkowego.” Jak podkreślił NSA analizując sytuację podatkową akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, „biorąc pod uwagę pozycję prawną akcjonariusza spółki komandytowo- akcyjnej należy stwierdzić, iż posiadanie akcji, podobnie jak udziałów w spółkach prawa handlowego, oraz czerpanie przychodów z podziału, zysku, bez względu na to kiedy akcjonariusz otrzyma z tego źródła pieniądze lub wartości pieniężne, nie jest prowadzeniem działalności gospodarczej przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej.”
Podniesiono, że pogląd ten prezentowany jest również m.in. następujących wyrokach Sądów administracyjnych:
NSA z 3 kwietnia 2012 r. (sygn. II FSK 975/10);
WSA w Poznaniu z 29 marca 2012 r. (sygn. I SA/Po 176/12);
WSA we Wrocławiu z 12 kwietnia 2012 r. (sygn. I SA/Wr 1664/11);
WSA we Wrocławiu z 15 marca 2012 r. (sygn. I SA/Wr 85/12);
WSA w Krakowie z 7 marca 2012 r. (sygn. I SA/Kr 1314/11).
Podsumowując zdaniem Wnioskodawcy, w świetle obowiązujących przepisów KSH określających zakres prawnie dozwolonych czynności akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej należy wskazać, iż posiadanie przez niego akcji spółki tego typu nie może być uznawane za formę prowadzenia działalności gospodarczej.
4. Brak opodatkowania w Polsce dochodów Spółki z SKA
Spółka podkreśla, iż konieczność odrębnej kwalifikacji prawno-podatkowej działalności polskiej spółki komandytowo-akcyjnej oraz jej akcjonariusza, wskazana została również w orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczących akcjonariuszy - nierezydentów.
Podniesiono, że przykładowo, stanowisko to zostało wyrażone m.in. przez NSA w wyroku z dnia 3 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 975/10 w którym NSA podkreślił, że „... dla podatkowej kwalifikacji źródła przychodu akcjonariusza nie ma żadnego znaczenia czy polska spółka komandytowo-akcyjna osiągała przychody z działalności gospodarczej np. w zakresie produkcji artykułów spożywczych, czy jakiejkolwiek innej. Działania podejmowane przez spółkę prowadzącą w Polsce działalność gospodarczą oraz akcjonariusza będącego spółką cypryjską, a więc zupełnie różnych podmiotów podlegają niezależnej od siebie kwalifikacji prawnej”.
Biorąc pod uwagę wnioski wynikające z przedstawionej przez Spółkę analizy przepisów KSH wskazano, że z uwagi na okoliczność, iż posiadanie akcji w polskiej spółce komandytowo-akcyjnej nie stanowi formy działalności gospodarczej, w konsekwencji posiadanie akcji spółki komandytowo-akcyjnej przez nierezydenta nie skutkuje powstaniem na terytorium Polski jego zakładu w rozumieniu Umowy.
Podniesiono, że stanowisko to znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo wyrażone zostało w wyrokach WSA, m.in. w wyroku WSA w Warszawie z 4 kwietnia 2013 r. (sygn. III SA/Wa 2660/12) oraz WSA w Warszawie z 21 listopada 2012 r., (sygn. III SA/Wa 739/12).
Wskazano, że w ostatnim ze wskazanych wyroków, WSA w Warszawie podkreślił, że „w ocenie Sądu nie można uznać, iż sam fakt posiadania przez akcjonariusza akcji w SKA - przedsiębiorstwie w Polsce, oznacza, iż posiada w Polsce zakład w rozumieniu zacytowanych przepisów umowy polsko-cypryjskiej. Posiada jedynie akcje w przedsiębiorstwie, które mają przynieść zyski.
Skoro Skarżąca, jako akcjonariusz SKA nie prowadzi przedsiębiorstwa SKA, nie uzyskuje przychodu z prowadzenia działalności gospodarczej, a jedynie przychód z zysku z tytułu posiadania prawa majątkowego w postaci akcji, to brak jest podstaw do przyjęcia stanowiska organu, iż sam fakt posiadania akcji SKA przez Skarżącą jako nierezydenta oznacza posiadanie zakładu „co najmniej w rozumieniu art. 5 ust. 2 lit. c umowy polsko-cypryjskiej”. Posiadanie zakładu wiąże się z prowadzeniem działalności przedsiębiorstwa i uzyskiwaniem przychodu z działalności gospodarczej, których to nie można przypisać akcjonariuszowi SKA.”
Wnioskodawca podkreśla, iż wprawdzie wskazane wyroki WSA wydane zostały na gruncie polsko-cypryjskiej umowy o unikaniu opodatkowania, niemniej, z uwagi na analogiczne unormowania Umowy, należy uznać, że stanowisko wyrażone w tych wyrokach pozostaje również aktualne w sytuacji Spółki.
Z uwagi na powyższe wskazano, iż w stanie faktycznym będącym przedmiotem wniosku, posiadanie przez Spółkę akcji w SKA nie może być zdaniem Wnioskodawcy kwalifikowane jako prowadzenie działalności gospodarczej. W konsekwencji, Spółka nie będzie posiadać na terytorium Polski zakładu w rozumieniu Umowy i, co za tym idzie, dochody osiągane poprzez SKA nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce.
Biorąc pod uwagę, iż zysk z posiadania akcji w polskiej spółce komandytowo-akcyjnej nie może być uznany za dochód osiągnięty z jednego ze źródeł wymienionych szczegółowo w Umowie, w szczególności nie stanowi on dochodu z dywidendy (art. 10 Umowy), odsetek (art. 11 Umowy) czy też z należności licencyjnych (art. 12 Umowy), zysk taki zdaniem Wnioskodawcy stanowi tzw. „inny dochód” niewymieniony wprost w Umowie, który zgodnie z brzmieniem art. 20 Umowy, podlega opodatkowaniu wyłącznie w kraju rezydencji duńskiego akcjonariusza SKA.
W konsekwencji zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, iż w stanie faktycznym będącym przedmiotem wniosku, dochód Spółki będącej akcjonariuszem w SKA i posiadającej status rezydenta podatkowego w Danii, nie będzie podlegał opodatkowaniu CIT w Polsce.
Nawet w przypadku uznania, że w związku ze statusem akcjonariusza w SKA dochody Spółki z bieżącej działalności SKA podlegają opodatkowaniu w Polsce, zdaniem Spółki, zasady opodatkowania tych dochodów należy ustalić na podstawie tych samych zasad, które znajdują zastosowanie w odniesieniu do opodatkowania polskich rezydentów będących akcjonariuszami spółek komandytowo-akcyjnych, Przyjęcie odmiennego podejścia oznaczałoby bowiem niedające się uzasadnić obowiązującymi przepisami prawa (i dyskryminujące) zróżnicowanie zasad opodatkowania w zależności od tego, czy akcjonariusz SKA jest polskim, czy też zagranicznym rezydentem podatkowym.
W tym zakresie wskazano, iż obowiązujące przepisy Ustawy o CIT nie wprowadzają szczególnych zasad dotyczących opodatkowania dochodów akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych.
Spółka podkreśla, iż odwołanie się przez nią do przepisów KSH nie ma na celu modyfikacji zasad określonych w Ustawie o CIT, a jedynie ma umożliwić prawidłową wykładnię użytych w tej ustawie, a jednocześnie w niej niezdefiniowanych, pojęć.
Z uwagi bowiem na ogólną zasadę spójności systemu prawnego, należy zdaniem Wnioskodawcy wskazać, że powstanie obowiązku podatkowego niejednokrotnie - tak jak w zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem wniosku - związane jest z dokonaniem czynności (stanowiącej element podatkowego stanu faktycznego) regulowanej przepisami prawa prywatnego. W konsekwencji, prawidłowe określenie momentu powstania obowiązku podatkowego w takim przypadku wymaga analizy postanowień prawa prywatnego.
Należy zatem zdaniem Wnioskodawcy wskazać, iż chociaż prawo do udziału w zysku jest podstawowym prawem majątkowym przysługującym akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, jednakże prawo to należy odróżnić od wierzytelności i opartego na nim roszczenia akcjonariusza wobec spółki o wypłatę przypadającej mu części zysku przeznaczonego do podziału (dywidendy).
Podniesiono, że prawo do dywidendy na mocy przepisów KSH powstaje bowiem tylko wówczas, gdy odpowiednia część zysku została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Dopiero po spełnieniu określonych w KSH przesłanek, akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej nabywa skonkretyzowaną pod względem przedmiotowym i podmiotowym wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy). Natomiast do czasu spełnienia w danym roku obrotowym przesłanek powstania roszczenia o wypłatę, akcjonariusz nie posiada uprawnienia do żądania od spółki świadczenia w postaci wypłaty z zysku.
2. Określenie momentu osiągnięcia przychodu i powstania obowiązku wpłaty zaliczek na CIT
Podniesiono, że sposób w jaki zysk spółki komandytowo-akcyjnej dystrybuowany jest do jej akcjonariuszy nie może pozostać bez wpływu na zastosowanie przepisów Ustawy o CIT dotyczących momentu osiągnięcia przychodu oraz postanowień tej Ustawy dotyczących wpłacania zaliczek na CIT.
Zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 3 Ustawy o CIT za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu Wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.
Wskazano, że wyrażenie „przychód należny” nie zostało zdefiniowane w Ustawie o CIT. Jak wynika z wyroków sądów administracyjnych oraz poglądów doktryny, przez „przychód należny”, należy rozumieć przysporzenie majątkowe, które przysługuje podatnikowi w sensie cywilnoprawnym, niezależnie czy już został zrealizowany na jego rzecz, czy też stanowi wierzytelność.
Wskazano także, że moment powstania przychodu z działalności gospodarczej na gruncie Ustawy o CIT konkretyzuje art. 12 ust 3a-3e tej Ustawy.
I tak, zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 3a Ustawy o CIT, za datę przychodu z działalności gospodarczej uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.
Jak wynika natomiast z treści art. 12 ust. 3c Ustawy o CIT, jeżeli strony ustalą, że usługa rozliczana jest w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub w wystawionej fakturze, nie rzadziej niż rok.
Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 3d Ustawy o CIT, art. 12 ust. 3c znajduje zastosowanie odpowiednio do dostawy energii eklektycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego.
W konsekwencji w opinii Spółki, stosownie do brzmienia art. 12 ust. 3e Ustawy o CIT, przychód dla akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powstaje zatem w dniu otrzymania zapłaty (faktycznego otrzymania dywidendy).
Jak stanowi bowiem art. 25 ust. 1 Ustawy o CIT, obowiązek wpłacania zaliczki powstaje z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodująca obowiązek zapłaty podatku. Dopiero wówczas podatnik będzie zobowiązany do wykazania dochodu w zeznaniu podatkowym.
Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku zatem otrzymania przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej przychodu z dywidendy, akcjonariusz powinien uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu z zysku spółki za miesiąc, w którym otrzymał wypłatę z zysku. W przypadku natomiast gdy akcjonariusz nie otrzyma dywidendy w ciągu roku podatkowego lecz dopiero po jego zakończeniu, obowiązek uiszczenia zaliczki w danym roku nie powstanie.
Podsumowując zdaniem Wnioskodawcy, w stanie faktycznym będącym przedmiotem wniosku, nawet w sytuacji uznania, iż - odmiennie niż wynika ze stanowiska Spółki odnośnie pytania nr 1 - dochody Spółki z tytułu posiadania akcji w SKA podlegają opodatkowaniu w Polsce (wskutek ukonstytuowania się zakładu zgodnie z art. 5 i art. 7 Umowy), to zgodnie z brzmieniem obowiązujących w tym zakresie przepisów Ustawy o CIT należy uznać, iż Spółka osiągnie przychód w momencie faktycznego otrzymania dywidendy wypłaconej przez SKA, a obowiązek zapłaty zaliczki powstanie z miesiącem, w którym Spółka otrzyma wypłatę z zysku.
Spółka podkreśliła, iż powyższe stanowisko (powstanie przychodu na moment faktycznego otrzymania dywidendy) pozostawałoby aktualne również w sytuacji uznania przez organ podatkowy, iż do przychodów z wypłat z zysków spółek komandytowo-akcyjnych na rzecz akcjonariuszy zastosowanie znajduje nie art. 12 ust. 3 Ustawy o CIT dotyczący przychodów z działalności gospodarczej, ale art. 12 ust. 1 Ustawy o CIT, wskazujący na ogólną zasadę momentu osiągnięcia przychodu w dacie faktycznego otrzymania zapłaty.
NSA w uchwale z 16 stycznia 2012 r. (sygn. akt II FPS l/l1);
Jak podkreślił NSA w przywołanej powyżej uchwale, „aby właściwie uchwycić przedział czasu, w którym należy uiścić zaliczkę na podatek z tytułu udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej przez jej akcjonariusza, należy dokonać analizy przepisów k.s.h. regulujących podział zysku w tej spółce oraz uprawnienia akcjonariuszy do jego otrzymania. Przychód z udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej jest bowiem zdarzeniem gospodarczym wywołującym różnorakie skutki podatkowe. Natomiast ocena skutków podatkowych tego zdarzenia uzależniona jest od powstania zysku bilansowego, weryfikacji sprawozdania finansowego, przeznaczenia zysku, sposobu realizacji praw wspólników, w tym akcjonariuszy, okresu za jaki zysk powstał i innych czynników”. Jak wynika z przeprowadzonej przez NSA w uchwale analizy „przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie będącego komplementariuszem z tytułu dywidendy wypłaconej na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku podlega opodatkowaniu w dniu faktycznego otrzymania dywidendy.”
Spółka podkreśla, iż powyższe zasady dotyczące opodatkowania akcjonariuszy w spółkach komandytowo-akcyjnych zostały ponadto usystematyzowane w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 11 maja 2012 r. (sygn. DD5/033/1/12/KSM/DD-125) w sposób jednolity dla akcjonariuszy będących osobami prawnymi i osobami fizycznymi (w szczególności, powstanie przychodu należnego po stronie akcjonariusza z datą podjęcia uchwały o wypłacie dywidendy albo - jeżeli został określony dzień dywidendy - w tym dniu). Zdaniem Spółki, przyjęta przez Ministra Finansów w ww. interpretacji ogólnej interpretacja przepisów podatkowego powinna mieć analogiczne zastosowanie również do osób prawnych niebędących rezydentami podatkowymi w Polsce, osiągających dochody w związku z uczestnictwem w polskiej SKA (jako akcjonariusze niebędący komplementariuszami). Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby bowiem zdaniem Wnioskodawcy do nieuzasadnionego (i dyskryminującego) traktowania zagranicznych osób prawnych (akcjonariuszy w polskich SKA), ponieważ w takiej sytuacji zagraniczny akcjonariusz w SKA (jak Spółka) byłby opodatkowany na bieżąco (i zobowiązany do zapłaty zaliczek w ciągu roku podatkowego, nawet jeśli nie otrzymałby w tym roku dywidendy od SKA), podczas gdy będące akcjonariuszami w tej samej SKA osoby prawne i fizyczne będące polskimi rezydentami nie byłyby zobowiązane do uiszczania zaliczek na podatek dochodowy, w oparciu czy to o posiadane interpretacje indywidualne czy też o wyżej powołaną interpretację ogólną Ministra Finansów.
Dodatkowo, Spółka podkreśla, iż pogląd wskazujący na moment faktycznego otrzymania dywidendy jako momentu osiągnięcia przychodu akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej znajduje uzasadnienie również w wykładni funkcjonalnej przepisów Ustawy o CIT. Pogląd przeciwny bowiem, w myśl którego akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej zobowiązany byłby do uiszczania zaliczek na CIT miesięcznie, prowadziłby do znacznych trudności praktycznych, w związku z faktem, że akcje spółki komandytowo-akcyjnej mogłyby być przedmiotem obrotu. Ponadto, nie można uznać za zasadne zdaniem Wnioskodawcy nałożenie na podatnika obowiązku wpłacania zaliczek na podatek dochodowy w sytuacji, kiedy nie jest pewne, iż on ów przychód otrzyma (w postaci dywidendy) lub też w sytuacji, kiedy akcjonariusz notowanych na giełdzie papierów wartościowych akcji już uprzednio się wyzbył, posiadając je choćby przez jeden dzień tub kilka godzin. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby do nieracjonalnej wykładni przepisów Ustawy o CIT.
Podsumowując, w opinii Spółki w stanie faktycznym będącym przedmiotem wniosku, Spółka jako akcjonariusz SKA nie posiada na terytorium Polski zakładu w rozumieniu Umowy, nie prowadzi bowiem ona działalności gospodarczej, a jedynie posiada akcje (papiery wartościowe) polskiego podmiotu prawa (SKA),
W związku z tym, dochody osiągane przez Spółkę w związku z uczestnictwem w SKA nie podlegają opodatkowaniu CIT w Polsce.
Jednakże, nawet w przypadku uznania, że dochody osiągane przez Spółkę W związku z uczestnictwem w SKA (jako akcjonariusz) podlegają opodatkowaniu CIT w Polsce wskutek powstania zakładu w rozumieniu art. 5 Umowy, przychód związany z bieżącą działalnością SKA (obejmującą m.in. świadczenie usług, sprzedaż rzeczy i praw majątkowych oraz innych zdarzeń skutkujących powiększeniem majątku SKA) powstanie po stronie Spółki wyłącznie w dacie faktycznego otrzymania przez nią dywidendy wypłaconej przez SKA.
Z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wniosku wynika, że spółka komandytowo-akcyjna powstała w 2011 r. Wnioskodawca – duńska spółka akcyjna - jest akcjonariuszem ww. spółki. Pozostałymi wspólnikami są dwie osoby fizyczne oraz spółka z o.o. będące polskimi rezydentami podatkowymi. Rok obrotowy spółki komandytowo-akcyjnej, podobnie jak rok obrotowy Wnioskodawcy, jest różny od roku kalendarzowego i trwa od 1 maja do 30 kwietnia (rozwiązanie takie przyjęto od powstania SKA w 2011).
W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r., a więc przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1387) spółka komandytowo-akcyjna, nie była podatnikiem podatku dochodowego, a więc traktowana była jako spółka niebędąca osobą prawną w rozumieniu art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.). Opodatkowaniu podlegały przychody wspólnika takiej spółki. W zależności od tego, czy wspólnik był osobą fizyczną, czy też prawną, dochody wspólników podlegały odpowiednio przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.
W myśl art. 11 ustawy zmieniającej – ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2014 r., z wyjątkiem art. 4 ust. 2, który wchodzi w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia.
Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej.
Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330, z późn. zm.) w art. 3 ust. 1 pkt 9 określa, że rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy.
Jednak zauważyć należy, iż ustawa o rachunkowości nie jest ustawą podatkową, zatem nie może zawierać odmiennych zasad w przedmiocie określenia roku obrotowego, niż rok, który w świetle ustawy, podatkowej jest rokiem podatkowym.
Ze względu na fakt, że w przedmiotowym przypadku wspólnikami ww. spółki komandytowo-akcyjnej są osoby fizyczne, należy dokonać analizy przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) oraz ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.) w zakresie uregulowań dotyczących roku podatkowego, w tym możliwości jego wyboru oraz zmiany.
Mając na uwadze powyższe, podatnik podatku dochodowego od osób prawnych może dokonać wyboru, czy jego rok podatkowy będzie tożsamy z rokiem kalendarzowym, czy też dokona wyboru roku podatkowego innego niż kalendarzowy. Zgodnie z Internetowym Słownikiem Języka Polskiego PWN, słowo „wybrać (wybór)” oznacza wybranie jednej z kilku możliwości, natomiast „dokonanie wyboru” to zdecydowanie się na coś spośród wielu rzeczy.
Co do zasady rok obrotowy (podatkowy), to 12 kolejnych miesięcy kalendarzowych, niekoniecznie pokrywających się z rokiem kalendarzowym. Przy czym wybór roku obrotowego nie zawsze jest możliwy, ze względu na obowiązek stosowania roku obrotowego również dla celów podatkowych.
Należy mieć na uwadze, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. spółka komandytowo-akcyjna nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, jak również podatku dochodowego od osób prawnych. Biorąc pod uwagę, okoliczności, iż wspólnicy spółki komandytowo-akcyjnej będący osobami fizycznymi nie mieli praw do przyjęcia roku podatkowego innego niż rok kalendarzowy, to w konsekwencji, stosownie do powołanego art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości, ww. spółka (jak każda spółka niebędąca osobą prawną), gdy co najmniej jednym z jej wspólników była osoba fizyczna, zobligowana była przyjąć za rok obrotowy rok kalendarzowy, tj. rok podatkowy obowiązujący osoby fizyczne. Z uwagi, że spółka komandytowo-akcyjna nie była podatnikiem podatku dochodowego (ani od osób fizycznych, ani od osób prawnych), lecz podatnikami byli jej poszczególni wspólnicy, to na nich spoczywał obowiązek stosowania odpowiednich przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spółka komandytowo-akcyjna powinna zatem prowadzić księgi rachunkowe w taki sposób, aby umożliwić prawidłową realizację obowiązków podatkowych przez wspólników takiej spółki.
Dlatego też spółka komandytowo-akcyjna, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., miała obowiązek ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych według zasad określonych w ustawie o rachunkowości. Natomiast osoby fizyczne będące wspólnikami tej spółki miały obowiązek ustalać przychody, koszty uzyskania przychodów oraz dochód zarówno w trakcie roku podatkowego, jak również w celu złożenia zeznania rocznego, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Biorąc pod uwagę, że spółka komandytowo-akcyjna posiadająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., jeśli co najmniej jednym z jej wspólników była osoba fizyczna (podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych) nie mogła przyjąć innego roku obrotowego niż kalendarzowy, należy stwierdzić, że dla takich spółek rok obrotowy zawsze kończył się w dniu 31 grudnia 2013 r.
W konsekwencji art. 4 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym, do spółek komandytowo-akcyjnych w których co najmniej jednym z jej wspólników była osoba fizyczna, de facto nie znajduje zastosowania.
Tak więc istniejące przed 31 grudnia 2013 r. spółki komandytowo-akcyjne posiadające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeśli co najmniej jednym z jej wspólników była osoba fizyczna (podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych), począwszy od dnia 1 stycznia 2014 r. podlegają zawsze opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. Od 1 stycznia 2014 r. spółka komandytowo-akcyjna, jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, ma prawo wybrać rok podatkowy inny niż kalendarzowy (art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).
Zatem w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. spółka komandytowo-akcyjna, jeśli co najmniej jednym z jej wspólników była osoba fizyczna, nie miała prawa do przyjęcia roku obrotowego innego niż rok kalendarzowy (jak ma to miejsce w przedmiotowym przypadku). W konsekwencji od dnia 1 stycznia 2014 r. spółka komandytowo-akcyjna stosownie do art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.
Stan prawny na dzień 31 grudnia 2013 r.
Ustalając na dzień 31 grudnia 2013 r. zakres obowiązku podatkowego w Polsce osoby osiągającej dochód z tytułu udziału w polskiej spółce komandytowo-akcyjnej należy wskazać, że zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.), podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.
Oznacza to, iż dochód Spółki uzyskany w tytułu udziału w polskiej spółce komandytowo-akcyjnej będzie podlegał w Polsce opodatkowaniu, na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, pod warunkiem iż umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawarta przez Polskę z państwem rezydencji Spółki, nie stanowi inaczej.
Podkreślenia wymaga, iż w procesie kwalifikacji prawno-podatkowej dochodów uzyskiwanych w układzie transgranicznym (rozpatrując kwestię ograniczonego obowiązku podatkowego w odniesieniu do nierezydentów) należy przeprowadzić analizę:
Z uwagi na to, że Spółka jest podmiotem prawa duńskiego, prawo Polski do opodatkowania dochodu należy w pierwszej kolejności ustalić w oparciu o postanowienia Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu sporządzonej w Warszawie dnia 6 grudnia 2001 r. (Dz. U. z 2003 r., Nr 43, poz. 368 – dalej „upo” lub „umowa”) oraz protokół między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii o zmianie Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu sporządzony w Warszawie dnia 7 grudnia 2009 r.
Mimo, iż zgodnie z zasadą autonomiczności prawa podatkowego ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych dokonuje samodzielnej kwalifikacji prawno-podatkowej określonych dochodów, to z uwagi na okoliczność, iż zdarzenie przyszłe dotyczy dochodów uzyskiwanych przez spółkę posiadającą siedzibę poza terytorium Polski przedmiotowy obowiązek podatkowy może zostać zmodyfikowany postanowieniami odpowiedniej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 91 ust. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 roku - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.).
Jak stanowi art. 7 ust. 1 polsko-duńskiej konwencji, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność gospodarczą poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej można przypisać je temu zakładowi.
Określenie zakład zostało zdefiniowane w art. 5 ust. 1-3 ww. konwencji, zgodnie z którym oznacza ono stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. W szczególności, określenie to obejmuje: siedzibę zarządu, filię, biuro, fabrykę, warsztat, kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo każde inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych oraz plac budowy, prace budowlane lub instalacyjne gdy trwają dłużej niż 12 miesięcy.
Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. g cytowanej konwencji, określenia "przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa" oraz "przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa" oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie.
Podkreślenia wymaga, iż stosownie do postanowień pkt 4 Komentarza do art. 3 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, na której wzorowane są zawierane przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, kwestia czy działalność jest prowadzona w ramach przedsiębiorstwa, czy też sama w sobie stanowi przedsiębiorstwo jest interpretowane zgodnie z przepisami ustawodawstwa wewnętrznego umawiającego się państwa. Z tego względu nie podjęto w umowach próby zdefiniowania w sposób wyczerpujący tego określenia. Jednakże ustala się, że określenie "przedsiębiorstwo" stosuje się do prowadzenia wszelkiej działalności zarobkowej (Komentarz do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, OECD, wersja skrócona, lipiec 2010).
Zatem prawo wewnętrzne danego państwa wskazuje, w jakim zakresie podatnik jest "przedsiębiorstwem", o którym mowa w przepisie art. 3 ust. 1 lit. g polsko-duńskiej konwencji. Stwierdzając, iż mamy do czynienia z przedsiębiorstwem, każdą działalność zarobkową tego przedsiębiorstwa prowadzoną w drugim państwie, należy uznać za zakład i opodatkować na zasadach zawartych w artykule 7 ww. konwencji.
Nie ulega wątpliwości, iż spółka kapitałowa prawa duńskiego będąca odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jest przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 7 ww. Konwencji.
Natomiast, jak stanowi art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 - dalej także: „Ksh”), spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Jak wynika z powyższego, spółka komandytowo-akcyjna prowadzi przedsiębiorstwo.
Zgodnie z art. 7 ust. 1 polsko-duńskiej konwencji, należy zatem uznać, iż dochód Spółki osiągnięty w Polsce za pośrednictwem zakładu może być opodatkowany w Polsce.
Dodatkowo należy rozważyć, czy sam fakt posiadania akcji w polskiej SKA, będących źródłem dochodu, konstytuuje zakład w Polsce.
Literatura poświęcona międzynarodowemu prawu podatkowemu poddała analizie kwestię powstania zakładu, w przypadku gdy zagraniczny przedsiębiorca posiada udziały w spółce osobowej położonej w drugim państwie.
I tak, w komentarzu "Klaus Vogel on Double Taxation Conventions. A Commentary to the OECD-, UN- and US Model Conventions for the Avoidance of Double Taxation on Income and Capita", red. Klaus Vogel, Third Edition 1997 r., s. 408, autor wyraźnie stwierdza, iż posiadanie udziału w zagranicznej spółce osobowej jest równoznaczne z posiadaniem zakładu w tym państwie i w konsekwencji prowadzi do opodatkowania przychodu z udziału w spółce osobowej jako przychodu wspólnika z tytułu działalności gospodarczej zgodnie z art. 7 Modelowej Konwencji. Udział w spółce osobowej obejmuje każdy zakład, jaki spółka osobowa może posiadać za granicą, bez względu na to czy wspólnik uczestniczył lub wciąż uczestniczy w tworzeniu lub zarządzaniu takim zakładem. W cytowanej publikacji, Klaus Vogel podkreśla wyraźnie, iż skoro spółka osobowa nie posiada podmiotowości prawnopodatkowej, to dysponowanie jej placówką należy przypisać wspólnikom spółki, którzy taką podmiotowość posiadają, a zatem każdy ze wspólników będzie posiadał zakład w państwie, gdzie prowadzi działalność gospodarczą za pośrednictwem spółki osobowej (Klaus Vogel, tamże, s. 287). Szczególnym rodzajem udziału w zyskach spółki osobowej jest zysk akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Przysługujące akcjonariuszowi prawo majątkowe w postaci akcji spółki opiera się głównie na pasywnej formie inwestowania oraz stanowi podstawę jego udziału w zyskach takiej spółki. W takim przypadku, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania również zmierzają do zakwalifikowania takiego dochodu do dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej za pomocą zakładu, zgodnie z art. 7 Modelowej Konwencji. Jak podkreśla się w doktrynie prawa międzynarodowego, dochody bierne są opodatkowane jako zyski stałego zakładu, gdy prawa majątkowe generujące te dochody (tj. udziały/akcje, wierzytelności, patenty etc) są efektywnie związane z takim zakładem (Prawo podatkowe przedsiębiorców, Tom 1, red. Nauk. H. Litwińczuk, red. P. Karwat, Warszawa 2008). Teza ta znajduje odzwierciedlenie w odpowiednich artykułach umów o unikaniu podwójnego opodatkowania poświęconych opodatkowaniu dochodów pasywnych (wzorowanych na art. 10 ust. 4 i 5 Modelowej Konwencji "dywidendy", art. 11 ust. 4 i 5 Modelowej Konwencji "odsetki", art. 12 ust. 3 Modelowej Konwencji "należności licencyjne").
W sposób wyraźny podkreśla tę tezę również w swoim komentarzu do Modelowej Konwencji OECD Klaus Vogel (Klaus Vogel, tamże s. 652), który odnosi się do opodatkowania dochodów z tytułu udziału/akcji w spółkach nieposiadających osobowości prawnej. Podkreśla on, że w odróżnieniu od dywidend uzyskiwanych z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, które są opodatkowane zgodnie z art. 10 Modelowej Konwencji ("Dywidendy"), analogiczne dochody osiągane z udziału w zyskach spółek osobowych podlegają opodatkowaniu na poziomie wspólników, na zasadach art. 7 ww. Konwencji.
Zauważyć także należy, iż zgodnie ze stanowiskiem doktryny, pomimo iż Konwencja Modelowa nie stanowi polskiego źródła prawa powszechnie obowiązującego, Polska jako członek OECD ma obowiązek stosowania Konwencji jak i Komentarza. Co więcej, polskie organy podatkowe, aby zapewnić jednolitość stosowania prawa, powinny odwoływać się do Komentarza tak przy stosowaniu, jak i interpretacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (J. Tkaczyk, M. Zdyb. Międzynarodowe Prawo Podatkowe, Opodatkowanie i ubezpieczenia społeczne osób pracujących w Unii Europejskiej, Difin, Warszawa 2006, str. 21).
W przedmiotowej sytuacji oznacza to, iż spółka osobowa (jaką była spółka komandytowo-akcyjna w stanie prawnym na dzień 31.12.2013 r.) działająca w Polsce konstytuuje zakład duńskiej spółki kapitałowej, która jest jej wspólnikiem. Spółkę duńską należy zatem traktować jako podmiot zagraniczny prowadzący działalność na terytorium Polski za pośrednictwem zakładu.
W konsekwencji należy stwierdzić, iż posiadanie przez spółkę kapitałową (podmiot prawa duńskiego z rezydencją podatkową w Królestwie Danii) akcji - praw udziałowych w spółce komandytowo-akcyjnej, utworzonej zgodnie z prawem polskim, skutkowało w stanie prawnym obowiązującym do dnia 321.12.2013 r. powstaniem zakładu spółki duńskiej w Polsce w rozumieniu konwencji polsko-duńskiej (a w rezultacie obowiązku opodatkowania w Polsce dochodów, które powstaną z tytułu posiadanych praw udziałowych w polskiej spółce osobowej).
Podkreślenia wymaga, iż ani ww. konwencja polsko-duńska, ani Konwencja Modelowa nie różnicuje kwalifikacji prawnopodatkowej w zależności od tego, czy udział wspólnika ma charakter pasywny (wspólnik jest tylko akcjonariuszem), czy posiadaniu praw udziałowych towarzyszy posiadanie statusu komplementariusza. Natomiast metodologia i wysokość opodatkowania tych zysków jest zdeterminowana przez przepisy polskiego wewnętrznego ustawodawstwa podatkowego.
Podsumowując, należy stwierdzić, iż w stanie prawnym na dzień 31 grudnia 2013 r. dochód Spółki z tytułu udziałów w polskiej spółce komandytowo-akcyjnej podlegać będzie opodatkowaniu zgodnie z art. 7 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu. Udział Wnioskodawcy w polskiej spółce komandytowo-akcyjnej wypełnia znamiona zakładu, o którym mowa w art. 5 ww. umowy. Oznacza to, iż dochód Spółki, który może być przypisany do jej zakładu w Polsce podlega opodatkowaniu w Polsce, na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.
Tym samym stanowisko Spółki w zakresie pytania oznaczonego nr 1 w stanie prawnym na dzień 31 grudnia 2013 r. należy uznać za nieprawidłowe.
Odnośnie do powołanej przez Wnioskodawcę na poparcie własnego stanowiska uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11, która dotyczyła zagadnienia opodatkowania w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, należy wskazać, że, jak słusznie podniósł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 17 lipca 2013 r., sygn. III SA/Wa 449/13 „(...) uchwała powyższa zapadła w związku z wątpliwościami, jakie pojawiły się przy stosowaniu przepisów u.p.d.o.p. Z tego też powodu, w ocenie Sądu, nie można treści tej uchwały odnosić wprost do sytuacji, w której kwestią sporną jest kwalifikacja prawno-podatkowa przychodów w świetle przepisów umowy międzynarodowej wiążącej Polskę i Republikę Cypru, a nie przepisów u.p.d.o.p., których dotyczy przywołana wyżej uchwała.
Ustalenie zakresu obowiązku podatkowego podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., z tytułu uzyskania przychodów z udziału w SKA wymaga bowiem nie tylko zidentyfikowania rodzaju tego przychodu według polskich ustaw o podatkach dochodowych, ale także każdorazowo:
rozważenia zastosowania postanowień konkretnej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania,
ustalenia charakteru danego dochodu według rodzajów dochodów wymienionych w umowie,
przyporządkowania dochodu do właściwej grupy według definicji wynikających z umowy,
odkodowania postanowień umowy co do możliwości opodatkowania tego rodzaju dochodu w państwie źródła
wreszcie ustalenia właściwej stawki opodatkowania, jeżeli umowa określa stawkę do wysokości, której podatek w państwie źródła może być pobrany.
Podkreślić przy tym należy, że podział dochodów zastosowany w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania nie jest tożsamy z podziałem dochodów według polskich ustaw regulujących opodatkowanie podatkami dochodowymi. Dyferencjacja przychodów (dochodów) stosowana przez polskiego ustawodawcę nie może więc stanowić przesądzającego wskazania, co do przyporządkowania dochodu do rodzaju dochodów określonych konkretną umową o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Skarżąca, która nie jest polskim rezydentem, stosownie do art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., podlega obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiąga na terytorium Polski. Ponieważ art. 91 ust. 2 Konstytucji RP nadaje ratyfikowanej umowie międzynarodowej pierwszeństwo przed ustawą, postanowienia polskiej ustawy stosować należy z uwzględnieniem właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.”
Na powyższe wskazuje także WSA w Warszawie w wyroku z dnia 08 listopada 2012 r., sygn. III SA/Wa 3535/11.
Ponadto podkreślenia wymaga, że pogląd reprezentowany przez tut. Organ, iż posiadanie przez zagranicznego wspólnika udziału w polskiej spółce osobowej skutkować będzie uzyskiwaniem przez tego wspólnika przychodów zaliczanych do zysków przedsiębiorstwa za pośrednictwem zakładu działającego na terenie Polski w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania jest prezentowany także m. in. w wyrokach NSA z 10 kwietnia 2013 r. sygn. akt II FSK 1676/11 a także z dnia 17 maja 2013 r. sygn. akt II FSK 1894/11 oraz WSA w Warszawie z 13 marca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2584/12 i sygn. akt III SA/Wa 2585/12; z 8 listopada 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 3535/11; z 2 czerwca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 3169/10.
Odnosząc się w dalszej kolejności do opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez spółkę kapitałową - duńskiego rezydenta podatkowego - posiadającą status akcjonariusza w polskiej spółce komandytowo-akcyjnej w stanie prawnym na dzień 31.12.2013 r. należy pierwszej kolejności podkreślić, że, jak wskazano powyżej, celem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jest przede wszystkim podział praw do opodatkowania danego dochodu między państwami-stronami umowy. Przyznając Polsce prawo do opodatkowania dochodu Spółki przypisanego do położonego w Polsce zakładu, umowa nie określa sposobu, w jaki opodatkowanie to powinno zostać dokonane zgodnie z prawem krajowym. W konsekwencji, z art. 7 konwencji wynika prawo Polski to opodatkowania tego dochodu, natomiast zasady jego opodatkowania oraz dalsza kwalifikacja prawno-podatkowa dokonywana jest w oparciu o właściwe przepisy ustawy krajowej, tj. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Z przepisu art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 - dalej także: „Ksh”), wynika, że spółka komandytowo-akcyjna (dalej także: „SKA”), podobnie jak spółka jawna, spółka partnerska i spółka komandytowa, jest nieposiadającą osobowości prawnej spółką osobową.
Specyfiką spółki komandytowo-akcyjnej jest jednak to, że zasady jej funkcjonowania regulują przepisy Kodeksu spółek handlowych zarówno dotyczące spółek osobowych, jak i spółki akcyjnej (spółki kapitałowej). W szczególności do spółki komandytowo-akcyjnej mają odpowiednie zastosowanie regulacje przepisu art. 347 § 1 Ksh.
Zgodnie z treścią art. 347 § 1 Ksh, w związku z art. 126 § 1 pkt 2 Ksh, akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom, przy czym zgodnie z art. 348 § 2 Ksh uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są na mocy wyżej wskazanych przepisów akcjonariusze, którym przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku lub akcjonariusze, którym przysługiwały akcje na dzień dywidendy.
Powyższy status spółki komandytowo-akcyjnej na gruncie przepisów prawa handlowego jako spółki osobowej nie mającej osobowości prawnej powodował, że w zakresie opodatkowania dochodów spółki prowadzącej działalność gospodarczą w takiej formie w stanie prawnym obowiązującym do 31.12.2013 r., to nie spółka jest podatnikiem podatku dochodowego, lecz jej wspólnicy. Wynikało to z przepisu art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.), zgodnie z którym przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, jednak z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3. W zależności od tego, czy wspólnik jest osobą fizyczną, czy też prawną, dochody wspólników podlegają odpowiednio przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Konsekwencją przyjętego w art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych założenia, że podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych są osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej boło to, że w przypadku, gdy akcjonariuszem jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - osoba prawna (w przedmiotowym przypadku duńska spółka kapitałowa), dochody jej podlegają przepisom ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
W myśl art. 5 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zgodnie z ust. 2 tego artykułu zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.
Wskazać należy, że przepisy art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczące zasad opodatkowania podatkiem dochodowym m.in. wspólników spółek nieposiadających osobowości prawnej nie zawierają żadnych szczególnych regulacji dotyczących akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych.
Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, z wyjątkiem dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych oraz dochodów z działalności rolniczej - dochody podatników tego podatku kwalifikuje jednolicie (bez podziału na źródła) i stosuje jednolite reguły ich opodatkowania, traktując je, co do zasady, jako przychody związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.
Zasady podatkowego rozpoznawania momentu uzyskania przychodów określonego w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uregulowane są w art. 12 ust. 3a- 3e ww. ustawy.
Przytoczony przepis art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do podmiotów uzyskujących przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej ustanawia generalną zasadę określającą moment powstania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Wyjątek od tak skonstruowanej zasady wprowadzają zapisy art. 12 ust. 3c - 3e ustawy.
Przepis art. 12 ust. 3c jest przepisem szczególnym w stosunku do przepisu art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zawierającego generalne zasady rozpoznawania przychodu podatkowego związanego z działalnością gospodarczą. Ustawa przewiduje rozpoznanie przychodu podatkowego na zasadzie określonej w art. 12 ust. 3c wyłącznie jeżeli:
wynika on z wykonanej usługi,
strony ustalą, że rozliczenie następuje w okresach rozliczeniowych.
Natomiast art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.
W przedmiotowej sprawie należy także podnieść, że w dniu 16 stycznia 2012 r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął w składzie siedmiu sędziów uchwałę (sygn. akt II FPS 1/11), w której zawarł tezy dotyczące zasad opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych dochodów niebędącego komplementariuszem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. NSA uznał m.in., iż u akcjonariusza ww. spółki niebędącego komplementariuszem przychód z tytułu dywidendy wypłaconej na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku podlega opodatkowaniu w dniu faktycznego otrzymania dywidendy. Przychodem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu posiadanych praw do udziału w zysku tej spółki są bowiem środki pieniężne lub wartości pieniężne otrzymywane w wyniku podziału jej zysku.
Jednakże po podjęciu uchwały z dnia 16 stycznia 2012 r. pojawiły się wątpliwości, czy tezy w niej zawarte można odnieść również do sytuacji akcjonariusza będącego osobą fizyczną. Sądy administracyjne rozstrzygając sprawy takich akcjonariuszy, nie kwestionując niemożności powoływania się przez nie wprost na ww. uchwałę wskazywały jednocześnie, iż „przyjęta w niej argumentacja jest analogiczna do będącej podstawą rozstrzygnięcia w sprawie niniejszej” <tj. dotyczącej akcjonariusza będącego osobą fizyczną> (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 1.02.2012 r., sygn. akt VIII SAlWa 976/1 1). Posiłkując się tezami omawianej uchwały sądy administracyjne, w sprawach dotyczących podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, prezentowały rozbieżne oceny, co do momentu, z jakim wiązać należy datę uzyskania przez wspomnianego akcjonariusza przychodu z uczestnictwa w zysku spółki komandytowo-akcyjnej, jak również co do rodzaju źródła uzyskanego przez akcjonariusza przychodu oraz czynności prawnej będącej podstawą ustalenia daty wystąpienia tego przychodu.
Ponadto w wyrokach: z 01.02.2012 r. (sygn. akt VIII SA/Wa 976/11), z 08.02.2012 r. (sygn. akt I SA/Kr 1924/11), z 02.03.2012 r. (sygn. akt I SA/Wr 77/12) i z 08.03.2012 r. (sygn. akt I SA/Wr 95/12) Wojewódzkie Sądy Administracyjne uznały, iż dochód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. będącego osobą fizyczną z tytułu udziału w jej zyskach należy kwalifikować jako dochód osiągnięty z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, a ponadto dochód ten powiązały nie z datą faktycznej wypłaty „dywidendy”, lecz z datą podjęcia uchwały o jej wypłacie.
Skonfrontowanie rozstrzygnięcia zapadłego w ww. wyrokach z tezami uchwały z dnia 16 stycznia 2012 r. prowadziło do występowania różnicy w kwalifikacji przychodu akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej zależnej od osoby samego akcjonariusza.
Minister Finansów uznając, że rodzaj akcjonariusza (osoba fizyczna lub prawna) nie ma decydującego znaczenia w zakresie oceny tez wynikających z uchwały z dnia 16 stycznia 2012 r. w dniu 11 maja 2012 r. wydał interpretację ogólną uwzględniającą główne tezy wynikające z tej uchwały, odnosząc je w tym samym stopniu do akcjonariuszy będących osobami prawnymi, jak i akcjonariuszy będących osobami fizycznymi. Bazując na ww. rozstrzygnięciach wojewódzkich sądów administracyjnych zapadłych po podjęciu uchwały z dnia 16 stycznia 2012 r. w interpretacji tej Minister Finansów przyjął jednakże - inaczej niż NSA w omawianej uchwale - że przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej - zarówno na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jak i ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) powstaje nie z chwilą faktycznej wypłaty dywidendy, lecz z chwilą podjęcia uchwały o jej wypłacie (z tą chwilą akcjonariusze uzyskują roszczenie o wypłatę dywidendy).
Ponadto NSA w dniu 20 maja 2013 r. podjął w składzie siedmiu sędziów kolejną uchwałę (sygn. akt II FPS 6/12), tym razem w zakresie zasad opodatkowania dochodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej będącego osobą fizyczną. W uchwale tej NSA wskazał na istniejące kontrowersje w orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczące daty uzyskania przychodów przez akcjonariusza ww. spółki stwierdzając m.in.: „(...) iż orzeczenia wskazują na istniejącą, poważną rozbieżność poglądów zarówno co do źródła przychodu, do którego należy zaliczyć dywidendę, jak i skutków tego zaliczenia w postaci określenia momentu uzyskania przychodu i obowiązku zapłaty zaliczek na podstawie art. 44 ust. 1 u,p.d.o.f. Nie można także pominąć, że w zależności od przyjętego poglądu moment powstania przychodu określany jest identycznie jak przyjęto w uchwale II FPS 1/11 w odniesieniu do dywidendy wypłacanej akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, będącemu osobą prawną bądź w dacie wcześniejszej, niż wynikająca z powołanej uchwały. Może to prowadzić do zróżnicowania sytuacji prawnej podatników podatku dochodowego - akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych wyłącznie z tego powodu, że jeden z nich jest osobą fizyczną, a drugi osobą prawną.”
Jednocześnie, w sentencji uchwały z dnia 20 maja 2013 r. NSA orzekł, iż przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 5b ust. 2 updof, jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej. Natomiast w świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem spółki komandytowo- akcyjnej, ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu, którą w myśl art. 14 ust. 1i tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy.
Uwzględniając zatem poglądy wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w obu omówionych uchwałach - z dnia 16 stycznia 2012 r. (sygn. II FPS 1/11) oraz z dnia 20 maja 2013 r. (sygn. akt II FPS 6/12) – a także uwzględniając orzecznictwo sądów administracyjnych Minister Finansów działając na podstawie art. 14a § 1 oraz art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) dokonał zmiany interpretacji ogólnej z dnia 11 maja 2012 r. nr DD5/033/1/12/KSM/DD-125 pismem z dnia 25 listopada 2013 r. nr DD5/033/1/13/KSM/RD-122180/13 wskazując, że przyjąć należy, iż kwota przyznanej przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej akcjonariuszowi niebędącemu komplementariuszem (osobie fizycznej, osobie prawnej) i wypłaconej dywidendy starowi przychód takiego akcjonariusza uzyskany z działalności gospodarczej. Przy określaniu daty uzyskania tego przychodu zastosowanie znajdą zatem postanowienia art. 14 ust. 1 i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób oprawnych, zgodnie z którymi, za datę uzyskania przychodu uważa się dzień otrzymania zapłaty (w tym przypadku - dywidendy). Otrzymana dywidenda zwiększać będzie wysokość należnej od dochodów akcjonariusza zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc, w którym dywidenda taka została przez akcjonariusza otrzymana.
Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że przychodem akcjonariusza z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej jest wysokość otrzymanej przez niego dywidendy.
Ponadto na gruncie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ww. dywidenda będąca, co do zasady, udziałem w zysku spółki komandytowo-akcyjnej przyznana i wypłacona niebędącemu komplementariuszem akcjonariuszowi przedmiotowej spółki, stanowi przychód tego akcjonariusza z działalności gospodarczej.
Tym samym akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej nie uczestniczy bezpośrednio w podziale przychodów i kosztów ich uzyskania wynikających z działalności ww. spółki. Podatnik będący akcjonariuszem przedmiotowej spółki nie ma zatem na podstawie art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązku uwzględniania (proporcjonalnie do udziału w spółce) przy obliczaniu podstawy opodatkowania przychodów spółki komandytowo-akcyjnej i kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez tę spółkę. Z tytułu udziału w niej przysługuje mu bowiem tylko część zysku netto. Wysokość dochodu akcjonariusza z tytułu udziału w spółce, aczkolwiek w pewien sposób (poprzez powiązanie z zyskiem netto) jest powiązana z przychodami spółki i kosztami ich uzyskania.
Podkreślenia wymaga, że powyższe zasady nie różnicują akcjonariuszy polskich spółek komandytowo-akcyjnych ze względu na rezydencję podatkową takiego akcjonariusza. w związku z powyższym odnoszą się i do zagranicznych akcjonariuszy tych spółek.
Reasumując, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, powołane przepisy prawa podatkowego oraz interpretację zmieniającą Ministra Finansów należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie w stanie prawnym obowiązującym na dzień 31.12.2013 r. momentem powstania przychodu Wnioskodawcy z tytułu posiadania statusu akcjonariusza polskiej spółki komandytowo-akcyjnej, będzie - zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - dzień otrzymania dywidendy wypłaconej przez ww. spółkę, a nie dzień osiągnięcia przez spółkę komandytowo-akcyjną przychodów związanych z bieżącą działalnością tej spółki wymienionych w przedstawionym zdarzeniu przyszłym.
Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 2 w stanie prawnym obowiązującym na dzień 31.12.2013 r. należy uznać za prawidłowe.
Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397, z późn. zm.), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
Podkreślenia wymaga, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., tj. od dnia wejścia w życie ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1387), spółka komandytowo-akcyjna, zgodnie z regulacjami wprowadzonymi do art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ww. ustawą zmieniającą, stała się podatnikiem podatku dochodowego.
Na podstawie art. 1 ust. 1-3 (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.) oraz art. 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych podatnikami (podatku dochodowego od osób prawnych) są:
spółki komandytowo-akcyjne mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
Stosownie do art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji).
W myśl art. 22 ust. 1 tej ustawy, podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu.
Ponadto, zgodnie z art. 22a ww. ustawy, przepisy art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.
Powyższe oznacza, że spółka, która dokonuje wypłaty dywidendy oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, obowiązana jest, jako płatnik, do pobrania podatku u źródła w odpowiedniej wysokości oraz wpłaty tego podatku na konto właściwego urzędu skarbowego. Zasada ta ma zastosowanie zarówno w sytuacji, gdy odbiorcą tych płatności są polscy podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, jak i podmioty zagraniczne.
W myśl art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. (...) Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.
Cytowane wyżej regulacje prawne wskazują na fakt, iż w przypadku podmiotu, który nie ma na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, a uzyskuje przychody na tym terytorium, w kwestii sposobu opodatkowania, pierwszeństwo mają postanowienia właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Przy czym, zastosowanie stawki podatku wynikającej z takiej umowy lub niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem (certyfikatem rezydencji), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej.
Kwestia opodatkowania dywidend wypłacanych między polskimi i duńskimi podmiotami, została uregulowana w art. 10 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu sporządzonej w Warszawie dnia 6 grudnia 2001 r. (Dz. U. z 2003 r., Nr 43, poz. 368 – dalej „upo” lub „umowa”). W przedmiotowej sprawie należy mieć także na względzie oraz postanowienia Protokółu między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii o zmianie Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu sporządzony w Warszawie dnia 7 grudnia 2009 r.
W myśl art. 10 ust. 1 i 2 Konwencji dywidendy, wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.
Należy również wyjaśnić, iż umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie nadają państwom żadnych nowych praw do opodatkowania w tym państwie dochodów osób zagranicznych, a jedynie ograniczają już istniejące prawa. Dlatego też dane państwo, na podstawie samej tylko umowy, nie może nałożyć na rezydenta podatkowego innego państwa obowiązków podatkowych ponad te, które wynikają z jego wewnętrznego ustawodawstwa podatkowego, może tylko ograniczyć obowiązki wynikające z własnego wewnętrznego ustawodawstwa podatkowego. Dlatego też w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania używa się sformułowania, że dane dochody podatnika „mogą być opodatkowane w drugim umawiającym się państwie”, bowiem o tym, czy będą tam opodatkowane zdecyduje już wyłącznie dane państwo, którego prawa taki zapis dotyczy i które z prawa do opodatkowania takich dochodów może zrezygnować.
Użyte w powyższym przepisie określenie „mogą być opodatkowane” oznacza prawo danego państwa, będącego stroną takiej umowy międzynarodowej, do opodatkowania określonych dochodów, nie zaś prawo podatnika do „wyboru” miejsca opodatkowania jego dochodów.
W art. 10 ust. 3 ww. Konwencji wyjaśniono, iż określenie "dywidendy" użyte w tym artykule oznacza dochód z akcji, akcji gratisowych, praw do udziału w zysku, akcji w górnictwie, akcji członków-założycieli lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również dochód z innych praw w spółce, który według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma siedzibę, jest pod względem podatkowym traktowany jak dochód z akcji.
Stosownie do ust. 4 ww. artykułu postanowienia ustępów 1 i 2 nie mają zastosowania, jeżeli osoba uprawniona do dywidend, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się siedziba spółki wypłacającej dywidendy, działalność gospodarczą poprzez zakład w nim położony i gdy udział, z tytułu którego wypłaca się dywidendy, faktycznie wiąże się z działalnością takiego zakładu. W takim przypadku stosuje się postanowienia artykułu 7.
Zgodnie z ust. 5 art. 10 jeżeli spółka, której siedziba znajduje się w Umawiającym się Państwie, osiąga zyski lub dochody z drugiego Umawiającego się Państwa, wówczas to drugie Państwo nie może ani obciążać podatkiem dywidend wypłacanych przez tę spółkę, z wyjątkiem przypadku, gdy takie dywidendy są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym drugim Państwie, lub w przypadku, gdy udział, z tytułu którego dywidendy są wypłacane, faktycznie wiąże się z działalnością zakładu położonego w drugim Państwie, ani też obciążać niewydzielonych zysków spółki podatkiem od niewydzielonych zysków, nawet kiedy wypłacone dywidendy lub niewydzielone zyski całkowicie lub częściowo pochodzą z zysków albo dochodów osiągniętych w tym drugim Państwie.
W świetle przytoczonych wyżej przepisów, płatnicy dokonujący wypłat dywidendy i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mają obowiązek pobrać zryczałtowany podatek i odprowadzić do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym go pobrano, co wynika z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Ponadto dywidenda wypłacana udziałowcowi posiadającemu siedzibę w Danii (tu: Wnioskodawcy) z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej mającej siedzibę na terytorium Polski i będącej od dnia 1 stycznia 2014 r. podatnikiem podatku dochodowego w świetle znowelizowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podlega opodatkowaniu w wysokości wynikającej z polsko–duńskiej Konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.
Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że Wnioskodawca w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. w związku z posiadaniem statusu akcjonariusza i udziałów w polskiej spółce komandytowo-akcyjnej nie będzie posiadał zakładu w rozumieniu ww. art. 5 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu.
W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania oznaczonego nr 1 w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. należy uznać za prawidłowe.
W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. dochód po stronie Wnioskodawcy w związku z posiadaniem akcji w polskiej spółce komandytowo-akcyjnej traktowany jest jako dochód z udziału w zyskach osób prawnych (art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Przychód po stronie Spółki powstanie w związku z powyższym w dacie faktycznego otrzymania dywidendy.
W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania oznaczonego nr 2 w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. należy uznać za nieprawidłowe.
Jednocześnie należy wskazać, iż niniejsza interpretacja w zakresie pytania oznaczonego nr 2 dotyczy tylko spraw będących przedmiotem zapytań Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we własnym stanowisku Wnioskodawcy (odnośnie momentu zapłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w związku z uzyskiwaniem przez Wnioskodawcę przychodów z tytułu posiadania statusu akcjonariusza w polskiej spółce komandytowo-akcyjnej), które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.
IPPB1/415-360/10/13-8/S/MT | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Akcjonariusz > IPPB5/423-5/14-2/RS