Source: https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma-urzedowe/pisma-urzedowe/ilpp2-4512-1-215-15-4-en-pismo-wydane-przez-izba-skarbowa-184827456
Timestamp: 2020-05-30 22:11:23
Legal References Found: art. 14
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 132
sui generis
 FSK 
 art. 43
 art. 43
 art. 5
 art. 41
 art. 83
 art. 119
 art. 120
 art. 129
 art. 43
 art. 132
 art. 2
 art. 43
 art. 132
 art. 43
 art. 132
 art. 132
 art. 132
 art. 132
 art. 132
 art. 132
 art. 132
 art. 131
 art. 132
 art. 132
 FSK 
 art. 43
 art. 2
 art. 43
 art. 43
 art. 47

Document Content:
ILPP2/4512-1-215/15-4/EN - Pismo wydane przez: Izba Skarbowa w Poznaniu
ILPP2/4512-1-215/15-4/EN - Pismo wydane przez:...
ILPP2/4512-1-215/15-4/EN
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z 11 marca 2015 r. (data wpływu 16 marca 2015 r.) uzupełnionym pismem z 1 czerwca 2015 r. (data wpływu 5 czerwca 2015 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT usług medycznych - jest prawidłowe.
W dniu 16 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zwolnienia od podatku VAT usług medycznych. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z 1 czerwca 2015 r. (data wpływu 5 czerwca 2015 r.), w którym doprecyzowano opis sprawy.
Wnioskodawca jest lekarzem chirurgiem wykonującym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zabiegi z zakresu chirurgii plastycznej. Osobą wykonującą zabiegi jest sam Wnioskodawca. Posiada on specjalizację I stopnia z zakresu chirurgii ogólnej, a także specjalizację II stopnia z zakresu chirurgii plastycznej.
W ramach prowadzonej działalności, Wnioskodawca wykonuje różne zabiegi medyczne, wśród których znaczna część spośród nich cechuje się dążeniem do poprawy zdrowia pacjenta, a więc cechują się posiadaniem waloru terapeutycznego. Wykonywane są następujące zabiegi medyczne (nazewnictwo użyte zgodnie z Międzynarodową Klasyfikacją Procedur Medycznych ICD-9); oprócz każdorazowego celu terapeutycznego podane zostają typowe szczegółowe cele wykonywania poszczególnych zabiegów:
* plastyka przegrody nosowej (np. leczenie opturacyjnego bezdechu sennego, chronicznego kataru, trudności z oddychaniem, prewencja przed niedotlenieniem organizmu, poprawa drożności nosa w celu zapobieżenia stanom zapalnym zatok, zmianom zwyrodnieniowym i przerostowym śluzówki przewodów nosowych; leczenie dolegliwości bólowych głowy, poprawa drożności nosa w celu podjęcia niektórych zawodów, np. żołnierz zawodowy, policjant, strażak, sportowiec);
* plastyka skośnego nosa (np. leczenie opturacyjnego bezdechu sennego, chronicznego kataru, trudności z oddychaniem prewencja przed niedotlenieniem organizmu, poprawa drożności nosa w celu zapobieżenia stanom zapalnym zatok, zmianom zwyrodnieniowym i przerostowym śluzówki przewodów nosowych; leczenie dolegliwości bólowych głowy, poprawa drożności nosa w celu podjęcia niektórych zawodów, np. żołnierz zawodowy, policjant, strażak, sportowiec; korekcja celem umożliwienia noszenia okularów korekcyjnych);
* powiększenie nosa przeszczepem (np. powypadkowe zabiegi rekonstrukcyjne);
* powiększenie nosa sztucznym wszczepem (np. powypadkowe zabiegi rekonstrukcyjne);
* plastyka nosa płatami nosowo-wargowymi (np. powypadkowe zabiegi rekonstrukcyjne);
* plastyka koniuszka nosa (np. powypadkowe zabiegi rekonstrukcyjne);
* otoplastyka - korekcja, plastyka małżowin usznych (np. korekcja zniekształceń pourazowych i pooperacyjnych korekcja wad wrodzonych w ramach zabiegów refundowanych przez Narodowy Fundusz Zdrowia);
* usunięcie lub zniszczenie tkanki/tkanek sutka piersi - inne (np. zabiegi chirurgiczne związane z leczeniem onkologicznym);
* jednostronna amputacyjna mammoplasyka (np. zabiegi chirurgiczne związane z leczeniem onkologicznym);
* jednostronna zmniejszająca mammoplastyka (np. celem leczenia skrzywień kręgosłupa, dolegliwości neurologicznych, zmian skórnych spowodowanych odparzeniami w fałdach podpiersiowych zabiegi również refundowane przez Narodowy Fundusz Zdrowia);
* amputacyjna plastyka sutków piersi (np. zabiegi chirurgiczne związane z leczeniem onkologicznym);
* pomniejszająca mammoplastyka (w ginekomastii) - (np. leczenie ginekomastii, profilaktyka onkologiczna w ramach zabiegu refundowanego przez Narodowy Fundusz Zdrowia);
* jednostronna podskórna mammektomia/wszczep; (np. zabiegi chirurgiczne związane z leczeniem onkologicznym);
* inna jednostronna podskórna mammektomia; (np. zabiegi chirurgiczne związane z leczeniem onkologicznym);
* obustronna podskórna mammektomia/wszczep (np. zabiegi chirurgiczne związane z leczeniem onkologicznym oraz rekonstrukcja po takich zabiegach);
* obustronna podskórna mammektomia - inne (np. zabiegi chirurgiczne związane z leczeniem onkologicznym oraz rekonstrukcja po takich zabiegach);
* jednostronne wstrzyknięcie do piersi/powiększenie (np. zabiegi rekonstrukcyjne po dokonanej mammektomii korekcja przy drastycznej asymetrii piersi - co powodować może skrzywienie oraz dolegliwości neurologiczne ze strony kręgosłupa);
* obustronne wstrzyknięcie do piersi/powiększenie (np. zabiegi rekonstrukcyjne po dokonanej mammektomii zanik piersi, wada wrodzona piersi, zespoły wad);
* jednostronne wszczepienie protezy piersiowej (np. zabiegi rekonstrukcyjne po dokonanej mammektomii, leczenie asymetrii piersi jako leczenie wady wrodzonej lub zmiany pourazowej, np. pooparzeniowej);
* jednostronny wszczep do piersi - inne (np. zabiegi rekonstrukcyjne po dokonanej mammektomii, leczenie asymetrii piersi oraz leczenie wad wrodzonych lub zmian pourazowych);
* obustronny wszczep do piersi (np. zabiegi rekonstrukcyjne po dokonanej mammektomii leczenie asymetrii piersi oraz leczenie wad wrodzonych lub zmian pourazowych, np. po oparzeniach);
* wymiana ekspandera na endoprotezę piersiową (np. przy zabiegach rekonstrukcyjnych piersi po mammektomii);
* powiększająca plastyka sutka piersi - inne (np. przy zabiegach rekonstrukcyjnych piersi po mammektomii leczenie wad wrodzonych piersi, zniekształceń klatki piersiowej oraz zmian pourazowych);
* mastopeksja (np. zabieg pomocniczy przy zabiegach rekonstrukcyjnych po mammektomii);
* całkowita rekonstrukcja piersi (np. przy zabiegach rekonstrukcyjnych piersi po mammektomii);
* przeszczep płata mięśniowego na pierś - inne (np. przy zabiegach rekonstrukcyjnych piersi po mammektomii);
* przeniesienie brodawki sutkowej (np. zabieg pomocniczy przy zmniejszeniu piersi, czy też przy zabiegach rekonstrukcyjnych, leczenie wad wrodzonych);
* rekonstrukcja lub zabieg naprawczy brodawki sutkowej - inne (np. zabieg pomocniczy przy zabiegach rekonstrukcyjnych piersi);
* plastyka piersi - inne (np. zabiegi chirurgiczne związane z leczeniem onkologicznym oraz rekonstrukcja po takich zabiegach);
* aspiracja z piersi (np. leczenie zmian chorobowych, profilaktyka onkologiczna, leczenie powikłań pooperacyjnych lub pourazowych);
* wstrzyknięcie leku do piersi (np. zabiegi pomocnicze przy zabiegach rekonstrukcyjnych piersi);
* rewizja wszczepu piersi (np. leczenie powikłań pourazowych lub pooperacyjnych);
* usunięcie wszczepu piersi (np. wykonywania w razie powikłań przy zabiegach rekonstrukcji piersi);
* wprowadzenie ekspandera do piersi (np. leczenie wad wrodzonych piersi, m.in. niedorozwojów klatki piersiowej, np. skrzywień, zniekształceń powypadkowych, pooparzeniowych);
* usunięcie ekspandera z piersi (np. zabiegi chirurgiczne związane z leczeniem onkologicznym oraz rekonstrukcja po takich zabiegach);
* wszczepiania ekspanderoprotezy piersiowej (np. zabiegi chirurgiczne związane z leczeniem onkologicznym oraz rekonstrukcja po takich zabiegach);
* usunięcie zastawki (portu) ekspandaroprotezy piersiowej (np. zabiegi chirurgiczne związane z leczeniem onkologicznym oraz rekonstrukcja po takich zabiegach);
* operacje piersi - inne (np. zabiegi chirurgiczne związane z leczeniem onkologicznym oraz rekonstrukcja po takich zabiegach);
* operacja zwiotczenia skóry twarzy (np. celem wyeliminowania stanów zapalnych skóry, przywrócenie symetrii twarzy, leczenie stanów depresyjnych pacjentów, korekcja zniekształceń pooperacyjnych i pourazowych);
* usunięcie zmarszczek twarzy (np. w drastycznych przypadkach - celem wyeliminowania stanów zapalnych skóry);
* redukcja tkani tłuszczowej ścian brzucha (brzuch obwisły) (np. niezbędna przy skrajnych przypadkach otyłości; także celem zachowania kręgosłupa w stanie niepogorszonym, np. profilaktyka zmian zwyrodnieniowych i dolegliwości neurologicznych ze strony kręgosłupa; także leczenie zmian skórnych związanych z oparzeniami skóry; zachowanie odpowiedniej statyki ciała; leczenie odciążające stawów, kończyn dolnych);
* redukcja tkanki tłuszczowej ramion (np. celem eliminacji trudności związanych z wykonywaniem codziennych czynności, zmian skórnych powodowanych odparzeniami skóry; eliminacja dolegliwości bólowych spowodowanych tłuszczakami kończyn górnych);
* redukcja tkanki tłuszczowej pośladków (np. celem zapobiegania dolegliwościom bólowym będących skutkiem występowania tłuszczaków pośladków, zapobieganie w skrajnych przypadkach zmianom zwyrodnieniowym kręgosłupa powodowanych przez nieprawidłową statykę - trudności w utrzymaniu odpowiedniej linii kręgosłupa);
* redukcja tkanki tłuszczowej ud (np. odparzenia skóry, zaburzenia chodzenia, dolegliwości ze strony stawów kończyn dolnych, leczenie tłuszczaków kończyn dolnych);
* Z-plastyka skóry (np. leczenie blizn zniekształceń pourazowych, korekcja wad wrodzonych, np. szyi, pach, okolic stawów; leczenie przykurczów);
* operacja przepukliny ściany jamy brzusznej - inne (np. leczenie wad wrodzonych, następstw związanych z ciążami, leczenie przepuklin pourazowych; po leczeniu bariatrycznym);
* operacja naprawcza ściany brzucha - inne (np. leczenie wad wrodzonych, następstw związanych z ciążami, przepuklin pourazowych; po leczeniu bariatrycznym, leczenie zmian skórnych powodowanych odparzeniami, zwłaszcza u pacjentów ze współistniejącymi chorobami typu cukrzyca);
* inna korekcja opadania powieki (np. niezbędna dla leczenia i zapobiegania powstawaniu stanów zapalnych oka);
* korekcja opadania powieki przez podwieszenie mięśnia okrężnego oka (np. niezbędna dla leczenia i zapobiegania powstawaniu stanów zapalnych oka);
* plastyka powieki oka - inna (np. niezbędna dla leczenia i zapobiegania powstawaniu stanów zapalnych oka);
* ustalenie pozycji powieki oka - inne (np. niezbędna dla leczenia i zapobiegania powstawaniu stanów zapalnych oka);
* radykalne wycięcie zmiany skóry (np. profilaktyka onkologiczna, leczenie zmian pourazowych).
Cel terapeutyczny zabiegu każdorazowo jest ustalany na podstawie opinii innego niezależnego lekarza - specjalisty. Lekarz ten, na podstawie dokumentacji medycznej danego pacjenta dokonywać będzie każdorazowo oceny, czy mający zostać wykonany zabieg będzie służył (lub też nie) celowi terapeutycznemu.
W uzupełnieniu do wniosku w odpowiedzi na pytania o treści:
1. Doprecyzowanie (uszczegółowienie) opisanych usług, bowiem jak wskazał Zainteresowany we wniosku wymieniając wykonywane zabiegi medyczne użył on nazewnictwa zgodnie z Międzynarodową Klasyfikacją Procedur Medycznych ICD-9. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że podane zostają typowe szczegółowe cele wykonywania poszczególnych zabiegów. Jednak w opisie sprawy Podatnik przy każdym z zabiegów medycznych (nazwanych ogólnie zgodnie z Międzynarodową Klasyfikacją Procedur Medycznych ICD-9) podał przykładowy zabieg. Zatem należy doprecyzować czy tylko te wskazane zabiegi jako przykładowe są przedmiotem pytania Wnioskodawcy czy również inne. Jeżeli inne, należy wskazać jakie.
2. Jednoznaczne wskazanie czy będące przedmiotem pytania (uwzględniając odpowiedź na ww. pytanie nr 1) usługi z zakresu chirurgii plastycznej świadczone przez Wnioskodawcę będącego lekarzem chirurgiem służą - zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm) - profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.
Należy zauważyć, że ww. przepis art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy zwalnia od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalnia zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach zawodów medycznych, ale tylko te, które służą określonemu w nim celowi. Zauważyć należy, że wszędzie tam gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem, a tylko z celem estetycznym nie ma prawa do zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług.
- wskazano, że:
Odpowiadając bezpośrednio na pytanie Organu, należy zauważyć, że tylko wskazane we wniosku zabiegi (procedury) medyczne są przedmiotem pytania Wnioskodawcy.
Przedmiotem pytania są wyłącznie zabiegi medyczne związane wskazane we wniosku służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia (gdzie "zdrowie" rozumiane jest zgodnie z definicją wyrażoną w Konstytucji Światowej Organizacji Zdrowia - WHO).
Czy opisane procedury medyczne w zakresie chirurgii plastycznej, charakteryzujące się dążeniem do poprawy zdrowia pacjenta (a więc posiadające cel terapeutyczny), korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług.
Zdaniem Wnioskodawcy, opisane powyżej procedury medyczne dotyczące wymienionych defektów, jak i inne zabiegi, cechujące się tożsamą z powyższymi cechą istotną (dążeniem do poprawy zdrowia usługobiorcy - celem terapeutycznym), podlegają zwolnieniu przewidzianemu w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (zwanej dalej VATU).
Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 VATU, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:
Zwolnienie usług medycznych przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a, oraz 19 stanowi implementację art. 132 ust. 1 lit. b i c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Na gruncie przytoczonego przepisu VATU, wskazać można, iż do zastosowania zwolnienia w nim przewidzianego zostać muszą spełnione łącznie przesłanki z dwóch grup: przesłanka przedmiotowa oraz przesłanka podmiotowa.
Rozpoczynając od przesłanki podmiotowej, by omawiane zwolnienie mogło zostać zastosowane, usługi świadczone muszą być przez jedną z osób wymienionych w przepisie. W obliczu opisanego stanu faktycznego, nie ma wątpliwości, iż przesłanka ta zostanie spełniona (Wnioskodawca jest wyspecjalizowanym lekarzem chirurgiem).
Nieco bardziej rozbudowana pozostaje pierwsza z przesłanek (przedmiotowa) mianowicie zakwalifikowanie świadczonych usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Wnioskodawca używa również pojęcia "celu terapeutycznego" które to pojęcie wywiedzione jest z ugruntowanego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który posługuje się tym pojęciem w odniesieniu do zabiegów medycznych, które podlegają zwolnieniu z VAT (vide wyrok C-91/12 i powołane tam orzecznictwo).
Dla porządku wywodu, wyjść należy od omówienia pojęcia "zdrowia". Kluczowe w tej materii będą akty normatywne Światowej Organizacji Zdrowia (zwanej dalej WHO), której Polska jest członkiem. Jak wskazuje Konstytucja WHO (ratyfikowana przez Polskę), "zdrowie jest stanem zupełnej pomyślności fizycznej, umysłowej i społecznej, a nie jedynie brakiem choroby lub ułomności". (ang. "Health is a state of complete physical, mental and social well-being and not mereiv the absence of disease or infirmity"). Brak jest przy tym podstaw, aby na gruncie VATU przyjmować odmienną definicję (w szczególności w obliczu jej braku w samej ustawie). Zgodnie więc z założeniami wykładni systemowej, a na gruncie VATU, przyjąć należy takie właśnie znaczenie pojęcia "zdrowia".
Jak trafnie wskazał Wnioskodawca w interpretacji indywidualnej nr IBPP4/443-1572/11/AZ, (gdzie organ uznał jego stanowisko za prawidłowe), na gruncie przytoczonej definicji zdrowia wyróżnić można:
Truizmem jest stwierdzenie, iż zabiegi chirurgii plastycznej nie cechują się tylko i wyłącznie poprawą walorów estetycznych u usługobiorców; równie często przyświeca im bowiem cel terapeutyczny.
W tym miejscu wskazać można tytułem bodaj najbardziej trywialnego przykładu z zakresu szeroko pojętej chirurgii plastycznej, zabieg korekcyjny piersi, który jest prima facie operacją o charakterze czysto estetycznym. Trudno jednak odmówić, przykładowo, zabiegowi rekonstrukcji piersi po przebytej mastektomii (spowodowanej rakiem piersi) waloru terapeutycznego, zmierzającego do poprawy zdrowia.
Podobnie rzecz się ma z zabiegiem korekcyjnym odstających uszów; kwestia ta zdaje się mieć szczególną wagę dla dzieci w wieku szkolnym, gdzie defekt taki często powoduje wyśmiewanie przez rówieśników, tym samym de facto utrudniając, bądź nawet uniemożliwiając prawidłowy rozwój psychiczny i społeczny.
Na tle powyższej egzemplifikacji widać, iż opisane zabiegi często postrzegane przecież jako operacje o celu tylko i wyłącznie estetycznym, a bez wpływu na zdrowie, tak naprawdę w swojej istocie prowadzą do rzeczywistej poprawy zdrowia, w szczególności przy rozumieniu pojęcia "zdrowia" zgodnie z definicją przyjętą przez WHO. Warto ponownie podkreślić, iż Konstytucja Światowej Organizacji Zdrowia została ratyfikowana przez Polskę, ogłoszona w dzienniku ustaw i jest aktem prawnym obowiązującym.
Wracając do głównego wątku wywodu, warto podkreślić, iż wszystkie spośród wymienionych w opisie stanu faktycznego zabiegów zostały uwzględnione w Międzynarodowej Klasyfikacji Procedur Medycznych ICD-9.
Niezależnie od powyższego należy zauważyć, iż wiele spośród świadczeń wykonywanych przez Wnioskodawcę zostało również uwzględnionych w Załączniku numer 1 do Rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 22 listopada 2013 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu leczenia szpitalnego. Jako, iż ów wykaz stanowi pewne swoiste minimum świadczeń zapewnianych przez Narodowy Fundusz Zdrowia, w szczególności te świadczenia uznać należy za zmierzające do zachowania, ratowania, przywracania, lub najszerzej, poprawy zdrowia. Nie należy jednak wykazu świadczeń gwarantowanych traktować jako sui generis katalogu zamkniętego świadczeń, które jako szczególnie istotne podlegałyby zwolnieniu na gruncie podatku od towarów i usług; z pewnością niezgodne byłoby to z literalnym brzmieniem przepisu i koniecznością językowej wykładni przesłanki "poprawy zdrowia"; wszak także zabiegi nieobjęte katalogiem świadczeń gwarantowanych prowadzić mogą do poprawy zdrowia. Pogląd ten potwierdzony został w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 259/12, gdzie sąd zauważył, iż "istnieją usługi służące poprawie zdrowia, których kosztów NFZ nie ponosi, kwestia ta nie może więc być postrzegana jako rozstrzygająca o zwolnieniu bądź jego braku".
W kwestii rozumienia zwrotu "poprawy zdrowia": Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej nr IBPP4/443-1572/11/Az przyjął następujące znaczenie: "Interpretując termin «poprawa zdrowia», którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie. Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia «przywracanie zdrowia», które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio. Zatem istotą opieki medycznej jest podejmowanie działań mających na celu ochronę, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia". Należy zgodzić się z takim rozumieniem tego zwrotu.
Zatem należy przyjąć ogólną konstatację, iż w momencie w którym lekarz dokonuje zabiegu w wyniku którego mamy do czynienia z sytuacją, gdzie w jego rezultacie następuje przejście ze stanu, w którym mamy do czynienia z chorobą bądź problemem zdrowotnym (zgodnie z klasyfikacją ICD-10), do stanu gdzie dane zaburzenie przestaje istnieć, mamy do czynienia z przejściem z choroby (sensu largo) do stanu poprawionego zdrowia. Działanie takie niewątpliwie wypełnia przesłankę "poprawy zdrowia" zawartą w art. 43 ust. 1 pkt 19 VATU (jak również zabieg taki spełniał będzie "cel terapeutyczny", która to kategoria wywiedziona została przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzecznictwie zapadłym na gruncie Dyrektywy VAT i przewidzianym tam zwolnieniem z podatku określonych usług medycznych).
Przy usługach wykonywanych przez Wnioskodawcę wyraźnie zostaje spełniona więc przedmiotowa przesłanka przewidziana dla zwolnienia tego typu usług z podatku VAT przewidziana w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, gdzie mowa jest o usługach zmierzających m.in. do poprawy zdrowia.
Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
W myśl art. 41 ust. 1 ustawy - stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3 i art. 129 ust. 1.
Artykuł 43 ust. 1 pkt 19a ustawy stanowi, że zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.
Z powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku VAT podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty. Zwolnienie powyższe ma zatem charakter podmiotowo - przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.
Należy jednak zauważyć, że ww. przepis art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy zwalnia od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalnia zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź w ramach zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi. Zauważyć zatem należy, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem - nie ma prawa do zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług.
Warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest spełnienie łącznie obu przesłanek, tj.:
Powyższe przepisy (art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy o VAT) stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisów art. 132 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347, s.1), zgodnie z którymi zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają:
* opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;
* świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.
Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca jest lekarzem chirurgiem wykonującym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zabiegi z zakresu chirurgii plastycznej. Osobą wykonującą zabiegi jest sam Wnioskodawca. Posiada on specjalizację I stopnia z zakresu chirurgii ogólnej, a także specjalizację II stopnia z zakresu chirurgii plastycznej.
Zatem w przedmiotowej sprawie jest spełniona przesłanka o charakterze podmiotowym, odnosząca się do usługodawcy, który musi być osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.
Trzeba jednak mieć na uwadze, że jak wspomniano powyżej, prawo do zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy nakłada na podatników obowiązek spełnienia zarówno przesłanki podmiotowej jak i przesłanki przedmiotowej. Należy zatem zbadać, czy w przedmiotowej sprawie wypełniona jest przesłanka przedmiotowa, dotycząca rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Zatem decydujące znaczenie dla zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług do opisanych we wniosku usług, jest wykazanie nie tego, że są to świadczenia medyczne, lecz celu wykonywanych usług, tj. że celem świadczonych usług w zakresie opieki medycznej jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywrócenie i poprawa zdrowia.
Wskazać w tym miejscu należy, że zgodnie z definicją zawartą w Konstytucji Światowej Organizacji Zdrowia z dnia 22 lipca 1946 r. (Dz. U. z 1948 r. Nr 61, poz. 477 z późn. zm.) - zdrowie jest stanem zupełnej pomyślności fizycznej, umysłowej i społecznej, a nie jedynie brakiem choroby lub ułomności.
Precyzując czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia, pojęcia te należy interpretować z zastosowaniem wykładni językowej. "Profilaktyka" to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. "Zachowywanie" rozumiane jest jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie. Interpretując słowo "ratowanie", należy odwołać się do słów "ratować" i "ratownictwo". Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia. Słowo "przywracać" oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić odnowić, sprawić, ze ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Poprawa to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.
Tut. Organ podatkowy zauważa, że przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia opieki medycznej. Jednakże opierając się na dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE należy stwierdzić, że pojęcie "opieka medyczna" dotyczy świadczeń medycznych, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Innymi słowy aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel.
Ponadto w celu przesądzenia, czy dana usługa może korzystać ze zwolnienia należy ustalić jakie czynności mieszczą się w pojęciu "opieka medyczna". Rozpatrując kwestię zwolnień przewidzianych w art. 132 Dyrektywy należy wskazać, że z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że ww. pojęcie dotyczy świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia (wyrok w sprawie Copygene, C-262/08, pkt 28, w sprawie L.u.P. GmbH, C-106/05, pkt 27. Zatem zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia. Również w wyroku w sprawie d'Ambrumenil Trybunał podkreślał: "jeżeli chodzi o pojęcie świadczenia opieki medycznej (...) pojęcia tego nie można poddać wykładni, która obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu, niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych" (C-307/01, pkt 57).
Analizując przedstawione powyżej regulacje zauważyć należy, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 19, pojęcie "usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia" odpowiada określeniom używanym przez TSUE "postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych". W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-12, pkt 40).
Należy podkreślić, że ani przytoczone przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01 Margarete Unterpringer vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter.
Należy podkreślić, że na gruncie tych samych okoliczności faktycznych wypowiadał się Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 21 marca 2013 r. w sprawie Skatteverket przeciwko PFC Clinic AB, sygn. akt C-91/12. Wprawdzie w sporze przed sądem krajowym to organ podatkowy wywodził, że przedmiotowe usługi są zwolnione od podatku VAT, zaś podatnik zajmował przeciwstawne stanowisko. W sprawie tej jednak był identyczny stan faktyczny. Spółka PFC świadczyła bowiem usługi medyczne w zakresie chirurgii i zabiegów estetycznych. W okresie, którego dotyczył spór, świadczyła ona usługi chirurgii plastycznej obejmujące zarówno operacje dokonywane w celach estetycznych, jak i operacje w celach rekonstrukcyjnych, a także usługi z zakresu kosmetyki skóry. Spółka PFC wykonywała zabiegi tego rodzaju jak powiększanie i pomniejszanie biustu, lifting biustu, operacje plastyczne brzucha, odsysanie tłuszczu, lifting twarzy, operacje okolic oczu, uszu i nosa oraz inne operacje plastyczne. Spółka ta oferowała również zabiegi tego rodzaju jak trwała depilacja i odmładzanie skóry światłem pulsacyjnym, usuwanie cellulitu oraz wstrzykiwanie botoksu i kwasu hialuronowego.
Trybunał Sprawiedliwości w powyższym wyroku uznał, że artykuł 132 ust. 1 lit. b i c) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że:
* pojęcia "opieki medycznej" i "świadczenia opieki medycznej" użyte, odpowiednio, w art. 132 ust. 1 lit. b i art. 132 ust. 1 lit. c tej dyrektywy obejmują świadczenia tego rodzaju, jak w sprawie głównej, polegające na operacjach z zakresu chirurgii plastycznej i zabiegach estetycznych, jeżeli świadczenia te służą diagnozowaniu i leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia oraz ochronie, utrzymywaniu i przywracaniu dobrego stanu zdrowia osób;
* samo subiektywne postrzeganie zabiegu estetycznego przez osobę, która się temu zabiegowi poddaje, nie jest rozstrzygające dla ustalenia, czy zabieg jest wykonywany w celu terapeutycznym;
* okoliczność, że świadczenia tego rodzaju, jak w sprawie głównej wykonywane są przez osoby uprawnione do wykonywania zawodów medycznych lub że cel zabiegu określany jest przez takie osoby, ma wpływ na ustalenie, czy świadczenia te mieszczą się w zakresie znaczeniowym pojęć "opieka medyczna" i "świadczenie opieki medycznej" użytych, odpowiednio, w art. 132 ust. 1 lit. b i art. 132 ust. 1 lit. c dyrektywy;
* ustalenie, czy świadczenia tego rodzaju, jak w sprawie głównej podlegają zwolnieniu z podatku od wartości dodanej na podstawie art. 132 ust. 1 lit. b i c) dyrektywy 2006/112 wymaga wzięcia pod uwagę wszystkich wymagań zawartych w art. 132 ust. 1 lit. b) i c), a także innych stosownych przepisów tytułu IX, rozdział 1 i 2 tej dyrektywy, jak - w odniesieniu do zwolnienia ustanowionego w art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy - przepisy jej art. 131, 133 i 134 (pkt 39).
Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że pojęcia "opieki medycznej" i "świadczenia opieki medycznej" użyte, odpowiednio, w art. 132 ust. 1 lit. b i art. 132 ust. 1 lit. c dyrektywy VAT, mogą obejmować świadczenia tego rodzaju, jak w sprawie głównej, jeżeli świadczenia te mają na celu leczenie osób, które w związku z chorobą, urazem lub wrodzoną niepełnosprawnością wymagają zabiegów o charakterze estetycznym. Natomiast działania służące wyłącznie celom kosmetycznym nie są objęte zakresem znaczeniowym owych pojęć (pkt 29).
Ponadto z powyższym rozstrzygnięciem zgodził się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 października 2013 r. sygn. akt I FSK 1548/12, który potwierdził stanowisko Organu zgodnie z którym operacje plastyczne mające na celu "poprawę wyglądu", tj. lifting, wycięcie nadmiaru skóry, poprawa kształtu ramion lub ud, liposukcja, operacje odstających uszu, poprawa wyglądu nosa, powiększanie piersi z zastosowaniem implantów nie spełniają podstawowego warunku umożliwiającego zastosowanie zwolnienia od podatku, tj. ich bezpośrednim celem nie jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia. Operacje plastyczne dążące do poprawy wyglądu, które nie mają charakteru rekonstrukcyjnego, nie poprawiają stanu zdrowia pacjenta. Ich bezpośrednim i rzeczywistym celem nie jest diagnostyka, opieka oraz leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia, zatem bez względu na to, czy uzyskano dodatkową opinię lekarza psychiatry lub psychologa czy też nie, operacje, których nie można uznać za ściśle związane z opieką medyczną, muszą zostać wyłączone z zakresu stosowania art. 43 ust. 18 ustawy o VAT i w związku z tym nie korzystają ze zwolnienia.
Podkreślenia wymaga fakt, że ze zwolnienia korzystają tylko i wyłącznie te zabiegi, które są efektem wyraźnych zleceń medycznych wskazanych przez lekarza, natomiast wszelkie zabiegi nie będące wynikiem zaleceń medycznych, służące celom estetycznym opodatkowane są podstawową stawką podatku VAT, tj. 23%.
Zatem usługą z zakresu chirurgii plastycznej, która korzysta ze zwolnienia od podatku VAT jest wyłącznie usługa będąca wynikiem wyraźnych zaleceń medycznych wskazanych przez odpowiednio wykwalifikowane osoby, służąca profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, wykonana przez podmiot wykonujący zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.
W analizowanej sprawie w ramach prowadzonej działalności, Wnioskodawca wykonuje różne zabiegi medyczne z zakresu chirurgii plastycznej, wśród których znaczna część spośród nich cechuje się dążeniem do poprawy zdrowia pacjenta, a więc cechują się posiadaniem waloru terapeutycznego. Cel terapeutyczny zabiegu każdorazowo jest ustalany na podstawie opinii innego niezależnego lekarza - specjalisty. Lekarz ten, na podstawie dokumentacji medycznej danego pacjenta dokonywać będzie każdorazowo oceny, czy mający zostać wykonany zabieg będzie służył (lub też nie) celowi terapeutycznemu. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem pytania są wyłącznie zabiegi medyczne służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia, a i tylko te wskazane zabiegi jako przykładowe.
Odnosząc treść przytoczonych przepisów do opisu sprawy wskazać należy, że z uwagi na fakt, iż wymienione w opisie stanu faktycznego usługi w zakresie chirurgii plastycznej wykonywane przez Wnioskodawcę będącego lekarzem chirurgiem, służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to ich świadczenie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.
Dodatkowo tut. Organ pragnie podkreślić, że przedmiot niniejszej interpretacji stanowi - adekwatnie do treści pytania postawionego przez Wnioskodawcę - wyłącznie kwestia zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT opisanych zabiegów (procedur) medycznych w zakresie chirurgii plastycznej (wskazanych przez Stronę konkretnych usług), charakteryzujących się dążeniem do poprawy zdrowia pacjenta (a więc posiadających cel terapeutyczny). Z uwagi na fakt, że to pytanie podatkowe wyznacza zakres przedmiotowy wniosku, przedmiotem interpretacji nie mogą być zagadnienia dotyczące innych kwestii.
Ponadto zauważa się, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.
Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie stanu faktycznego, udzielona interpretacja traci swą aktualność.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).