Source: https://interpretacje-podatkowe.org/brak-prawa-do-odliczenia/0112-kdil1-3-4012-263-2018-1-kb
Timestamp: 2018-07-18 18:14:22
Legal References Found: art. 13
 art. 14
 art. 8
 art. 5
 art. 7
 FSK 
 art. 5
 art. 86
 art. 86
 art. 17
 art. 361
 art. 363
 art. 471
 art. 5
 art. 106
 art. 106
 art. 106
 art. 106
 art. 86
 art. 15
 art. 114
 art. 119
 art. 120
 art. 124
 FSK 
 FSK 
 art. 86
 art. 17
 art. 86
 art. 17
 art. 14
 art. 14

Document Content:
♦ › Brak prawa do odliczenia › 0112-KDIL1-3.4012.263.2018.1.KB
Brak opodatkowania obciążenia Podwykonawcy Pierwotnego kosztami wykonania zastępczego oraz sposobu jego dokumentowania, brak prawa do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług nabytych od Podwykonawców Zastępczych w przypadku gdy nie są one rozliczane na zasadzie odwrotnego obciążenia oraz rozliczenie nabycia usług od Podwykonawców Zastępczych w przypadku gdy powinny być one rozliczone na zasadzie odwrotnego obciążenia.
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 kwietnia 2018 r. (data wpływu 24 kwietnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:
prawidłowe – w zakresie opodatkowania obciążenia Podwykonawcy Pierwotnego kosztami wykonania zastępczego oraz sposobu jego dokumentowania,
nieprawidłowe – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług nabytych od Podwykonawców Zastępczych w przypadku gdy nie są one rozliczane na zasadzie odwrotnego obciążenia,
nieprawidłowe – w zakresie rozliczenia nabycia usług od Podwykonawców Zastępczych w przypadku gdy powinny być one rozliczone na zasadzie odwrotnego obciążenia.
W dniu 24 kwietnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania obciążenia Podwykonawcy Pierwotnego kosztami wykonania zastępczego oraz sposobu jego dokumentowania, prawa do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług nabytych od Podwykonawców Zastępczych w przypadku gdy nie są one rozliczane na zasadzie odwrotnego obciążenia, rozliczenia nabycia usług od Podwykonawców Zastępczych w przypadku gdy powinny być one rozliczone na zasadzie odwrotnego obciążenia.
Wnioskodawca (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).
Wnioskodawca świadczy między innymi usługi budowlane, które mieszczą się w Załączniku nr 14 do Ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: „u.p.t.u.”). Usługi te są rozliczane w VAT na zasadach ogólnych jeżeli są świadczone na rzecz inwestorów lub, jeżeli są wykonywane na rzecz wykonawców lub podwykonawców, są rozliczane na gruncie VAT na zasadach odwrotnego obciążenia. Usługi wykonywane przez Spółkę są więc opodatkowane VAT na zasadach ogólnych lub na zasadach odwrotnego obciążenia.
Przy świadczeniu usług Spółka posiłkuje się często usługami podwykonawców (dalej: „Podwykonawca Pierwotny”).
Zdarzało się, że niektórzy z Podwykonawców Pierwotnych nie wywiązywali się ze swoich obowiązków, tj. nie wykonywali zleconych usług terminowo, wykonywali je nieprawidłowo lub nie naprawiali w terminie usterek itp. Zgodnie z postanowieniami umów z Podwykonawcami Pierwotnymi oraz na podstawie właściwych przepisów Kodeksu Cywilnego Spółka w takiej sytuacji była uprawniona do zlecenia części lub całości usług Podwykonawcy Pierwotnego innemu podmiotowi (dalej: „Podwykonawca Zastępczy”) w ramach tzw. wykonawstwa zastępczego lub samodzielnie wykonać taki zakres usług.
Za usługi, które Podwykonawcy Zastępczy wykonują w zastępstwie Podwykonawców Pierwotnych, Spółka otrzymuje faktury. W zależności od zakresu tych usług mogą to być faktury tradycyjne zawierające kwotę VAT lub faktury, w których VAT jest rozliczany na zasadach odwrotnego obciążenia (bez VAT na fakturze).
Zgodnie z postanowieniami umów z Podwykonawcami Pierwotnymi i zasadami wynikającymi z Kodeksu Cywilnego, Spółka obciąża tych podwykonawców za usługi wykonane przez Podwykonawców Zastępczych.
Czy obciążenie Podwykonawcy Pierwotnego kosztami wykonania zastępczego będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i czy Spółka powinna wystawić fakturę z tego tytułu?
Czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od towarów i usług Podwykonawców Zastępczych, jeżeli towary i usługi Podwykonawcy Zastępczego nie będą rozliczane na gruncie VAT na zasadach odwrotnego obciążenia i faktury od Podwykonawców Zastępczych będą zawierały VAT naliczony?
Jak Spółka powinna na gruncie VAT rozliczyć nabycie usług Podwykonawców Zastępczych w sytuacji, gdy powinny one być rozliczone na zasadach odwrotnego obciążenia?
Zdaniem Spółki, obciążenie Podwykonawcy Pierwotnego kosztami wykonania zastępczego nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i Spółka nie powinna wystawiać faktury z tego tytułu.
Jeżeli usługi Podwykonawców Zastępczych nie będą rozliczane na zasadach odwrotnego obciążenia i faktury od Podwykonawców Zastępczych będą zawierały VAT naliczony, zdaniem Spółki, przysługuje jej prawo do odliczenia VAT naliczonego od towarów i usług nabytych od Podwykonawców Zastępczych.
Jeżeli usługi nabyte od Podwykonawców Zastępczych powinny być rozliczone na zasadach odwrotnego obciążenia, Spółka zobowiązana będzie w swojej deklaracji VAT wykazać VAT należny z tytułu nabytych od Podwykonawcy Zastępczego usług oraz jednocześnie wykazać VAT naliczony z tego tytułu.
Opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 8 ust. 1 u.p.t.u., przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym również:
Zdaniem Wnioskodawcy, przeniesienie poniesionych przez niego kosztów wykonawstwa zastępczego na Podwykonawcę Pierwotnego nie będzie stanowić świadczenia usług – nie będzie zatem podlegać regulacjom u.p.t.u.
Potrącenie ze zobowiązaniami lub otrzymanie zwrotu poniesionych przez Wnioskodawcę wydatków na wykonanie zastępcze jest formą zadośćuczynienia (rekompensaty) za niewykonanie w części zleconych Podwykonawcy Pierwotnego usług lub nienależyte wykonanie usługi.
Na uwagę w tym zakresie zasługuje treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z dnia 9 września 2016 r., o sygn. I FSK 262/15, w którym NSA rozstrzygał sprawę interpretacji indywidualnej w analogicznej sprawie – obciążenia wykonawcy kosztami wykonania zastępczego własnymi środkami oraz przy wykorzystaniu usług innych wykonawców.
W swym wyroku NSA uzasadnił, że: „stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji doprowadza faktycznie do podwójnego opodatkowania tej samej czynności. To zaś jest ewidentnie sprzeczne z istotą opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Przecież pierwotnie wykonana przez podwykonawcę usługa została opodatkowana. Ponieważ nie została wykonana należycie, zgodnie z umową, to wykonawca wykonał ją w sposób zastępczy we własnym zakresie, obciążając tymi kosztami nierzetelnego podwykonawcę. Stąd też potraktowanie tego wykonawstwa zastępczego jako usługę a nie jako odszkodowanie sprawiłoby, że ta sama czynność została by opodatkowana ponownie”.
Istotne jest również, że na ocenę skutków podatkowych w VAT nie będzie miało wpływu to, czy Wnioskodawca wykona prace samodzielnie, czy zatrudni innych podwykonawców. Brak jest podstaw, żeby sytuację tę różnicować. Potwierdził to NSA w przywołanym wyżej wyroku, w którym stwierdził, że obie sytuacje faktyczne objęte wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej wynikają z tego samego stosunku zobowiązaniowego. Wykonawca bowiem zastrzegł w umowie, że „w przypadku nienależytego wykonania umowy przez wykonawcę, po uprzednim jego wezwaniu, nastąpi naprawa usterek lub wykonanie zaległych prac. Koszty tych prac ponosi podwykonawca. Zatem koszty wykonania zastępczego mają charakter odszkodowawczy. Ciężar ekonomiczny tych prac ponosi zawsze podwykonawca, który nie wywiązał się w sposób należyty z obowiązków wynikających z umowy. W tym kontekście nie można zaakceptować odmiennej kwalifikacji przez Ministra Finansów kosztów wykonania zastępczego w zależności od podmiotu, który je realizuje. Bez względu bowiem na to, czy to wykonawstwo zastępcze dokonuje osoba trzecia, czy też wykonawca, tożsamy jest cel i funkcja tych czynności. W obu przypadkach chodzi bowiem o to, aby została naprawiona szkoda wynikająca z nieprawidłowej realizacji umowy przez podwykonawcę. Zawsze ciężar ekonomiczny tego wykonania zastępczego ponosi podwykonawca, a więc podmiot, który nie wywiązał się w sposób należyty ze swych obowiązków wynikających z umowy”.
Analogiczne stanowiska prezentowały sądy administracyjne również w innych sprawach, np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 sierpnia 2015 r., o sygn. I SA/Sz 781/15: „Koszty wykonania zastępczego (potrącone z kaucji gwarancyjnej podwykonawcy) nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usługi lub dokonanie dostawy, tak więc nie mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu wymienionych w art. 5 ust. 1 u.p.t.u. i tym samym nie podlegają opodatkowaniu”.
Stanowisko takie zajmują również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach podatkowych, dla przykładu Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 26 maja 2017 r. (0112-KDIL1-1.4012.32.2017.1.MW) oraz Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji z dnia 4 marca 2015 r., o sygn. ITPP1/443-1532/14/KM, w której stwierdzono, iż „Wnioskodawca obciążając podwykonawcę robót kosztami wykonania zastępczego poniesionymi w związku z niedopełnieniem przez niego obowiązków, nie wykonuje – w świetle cytowanej ustawy o VAT – żadnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Obciążenie wykonawcy kosztami, jakie poniósł Wnioskodawca wskutek niewłaściwego wykonania przez niego zobowiązania, wiąże się zwykle z odpowiedzialnością odszkodowawczą (art. 471 k.c.) lub wynika z zawartej umowy”.
Reasumując, obciążenie Podwykonawcy Pierwotnego kosztami wykonania zastępczego nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i Spółka nie powinna wystawiać faktury z tego tytułu, bez względu na to, czy wykonania zastępczego dokona we własnym zakresie czy przy wykorzystaniu towarów i usług nabytych od podmiotów trzecich.
Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Z kolei w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z analizy powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikowi w sytuacji, gdy zostaną spełnione następujące przesłanki:
Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest zatem związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.
W omawianym przypadku spełnione zostały oba z powyższych warunków.
W pierwszej kolejności należy powtórzyć, że Spółka jest czynnym podatnikiem VAT.
Istotne z punktu widzenia ustalenia prawidłowego stanowiska w sprawie jest rozważenie, czy nabyte przez Wnioskodawcę towary i usług są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.
Spółka wykonywała usługi budowlane, których sprzedaż była opodatkowana VAT. Nabywane przez Spółkę usługi Podwykonawcy Pierwotnego służyły wykonywaniu tych usług. Spółka w sytuacji, w której Podwykonawca Pierwotny nie wykonał swoich zobowiązań skorzystała z usług Podwykonawcy Zastępczego. W takim przypadku cel nabycia tych usług nie uległ zmianie. Usługi te (Podwykonawcy Zastępczego) służą w dalszym ciągu wykonaniu usług Spółki świadczonych dla jej kontrahenta, a więc służą działalności opodatkowanej VAT.
Należy zauważyć, że Podwykonawca Pierwotny był zobowiązany do świadczenia usług na rzecz Spółki. Usługi te podlegają opodatkowaniu VAT i Spółka nabywając je miała prawo do ich odliczenia. Wykonawstwo zastępcze ma na celu zagwarantowanie nabywcy usług (Spółce) uzyskanie świadczeń (usług) niezbędnych do świadczenia usług na rzecz kontrahenta, a więc również służy działalności opodatkowanej VAT. Jak sama nazwa wskazuje, istotą wykonawstwa zastępczego jest wykonanie świadczeń, do których wykonania zobowiązany był podwykonawca, który się z nich nie wywiązał.
Spółka stoi na stanowisku, że w związku z powyższym nie ma znaczenia, czy usługi niezbędne dla wykonania usług na rzecz swojego kontrahenta nabędzie od Podwykonawcy Pierwotnego czy zmuszona będzie nabyć te same usługi od Podwykonawcy Zastępczego.
Ponadto należy zauważyć, że beneficjentem wykonywanych przez Spółkę usług jest kontrahent Spółki. W opisywanej transakcji doszło do ciągu następujących po sobie usług: Podwykonawca Pierwotny wykonywał usługi na rzecz Spółki, która z kolei odsprzedawała te usługi swojemu kontrahentowi.
W tym zakresie nie ma wątpliwości, że Spółka ma prawo odliczyć VAT od usług nabywanych od Podwykonawcy Pierwotnego.
Spółka, jako usługodawca na rzecz swojego kontrahenta odpowiedzialna jest za terminowe i prawidłowe wykonanie usług. Jeżeli dla spełnienia tych zobowiązań zmuszona jest samodzielnie wykonać część usług lub zlecić ich wykonanie innemu podmiotowi niż Podwykonawca Pierwotny, to zobowiązania swoje Spółka realizuje nadal w ramach umowy z kontrahentem. On jest nadal beneficjentem tych usług. Usługi te nie były wykonywane na rzecz Podwykonawcy Pierwotnego, choć może on ponieść koszty tych usług.
W tym kontekście nieuzasadnione byłoby uznanie, że zakup towarów i usług w ramach wykonania zastępczego nie jest związany ze sprzedażą opodatkowaną VAT, skoro służy ono realizacji zobowiązań Spółki wynikających z umowy zawartej z kontrahentem na rzecz którego Spółka świadczyła usługi opodatkowane VAT.
Spółce znane są stanowiska, jakoby usługodawcom nabywającym usługi w ramach wykonania zastępczego nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT, a to z tego powodu, że ich wykonaniem obciąża podmioty, z którymi pierwotnie mieli zawarte umowy na wykonawstwo.
Spółka pragnie zauważyć, że dla odliczenia VAT istotne jest przede wszystkim cel, w jakim usługi zostały nabyte, a nie sposób ich finansowania. Jeżeli na podstawie właściwych przepisów prawa lub postanowień umowy Spółka jest uprawniona obciążyć kosztami wykonania zastępczego Podwykonawcę Pierwotnego, który nie wywiązał się ze swoich zobowiązań, to nie można uznać, że wyświadczyła ona przysługę na rzecz tego podmiotu. Spółka jedynie obciążyła ten podmiot kosztami tego wykonana, w takim zakresie, w jakim mogłyby być one uznane za szkodę Spółki – należy pamiętać, że Spółka pierwotnie zapłaciła za prawidłowe wykonanie usługi Podwykonawcy Pierwotnemu, a następnie poniosła ten sam wydatek, ze względu na to, że Podwykonawca Pierwotny nie wywiązał się ze swoich zobowiązań.
Samo obciążenie kosztami wykonawstwa zastępczego Podwykonawcy Pierwotnego należy traktować jako źródło finansowania prac uzupełniających i naprawczych. Źródło finansowania prac nie powinno wpływać na prawo Spółki do odliczenia VAT.
Przyjęcie, że Spółka nie będzie miała prawa odliczyć VAT z powodu obciążenia kosztami wykonania zastępczego Podwykonawcy Pierwotnego, prowadzi do niedających się pogodzić wniosków.
Mogłoby to bowiem oznaczać, że w przypadku braku otrzymania płatności od Podwykonawcy Pierwotnego, to Spółka poniesie koszty VAT, którego nie mogłaby odliczyć.
Może się okazać, że sytuacja finansowa Podwykonawcy Pierwotnego będzie taka, że uzyskanie jakiejkolwiek płatności będzie niemożliwe. W takim przypadku Spółka nie będzie zainteresowana ponoszeniem dodatkowych kosztów egzekwowania płatności od Podwykonawcy Pierwotnego, a tym samym w ogóle nie wystawi na jego rzecz noty. W takiej sytuacji traci aktualność argument przeciwników prawa do odliczenia VAT z tytułu wykonawstwa zastępczego.
Nie jest uzasadnione i do pogodzenia z zasadami VAT uzależnienie prawa do odliczenia VAT od tego, czy dany podmiot przeniesie na inny podmiot koszty związane z nabyciem konkretnych usług podwykonawców zastępczych. Nie jest zgodne z duchem systemu VAT, aby zakup tych samych towarów i usług i w tym samy celu dawał prawo do odliczenia VAT w przypadku, gdy Spółka nabędzie te usługi we własnym imieniu, na własny rachunek i nikogo nimi nie obciąży, jednak w przypadku obciążenia nimi inny podmiot, prawo to zostałoby jej odebrane. Wskazane wyżej warunki odliczenia VAT, nie uzależniają tego prawa od źródła finansowania, a jak wskazano usługi świadczone przez Podwykonawcę Zastępczego służą działalności opodatkowanej VAT. Jedynie koszty tych usług, w całości lub części ponosić może Podwykonawca Pierwotny.
Jak wskazano wyżej, dla oceny powyższego nie ma znaczenia fakt, że Spółka zamierza Podwykonawcę Pierwotnego obciążyć kosztami wykonania zastępczego, gdyż obciążenie to znajduje się już poza zainteresowaniem u.p.t.u. Obciążenie Podwykonawcy tymi kosztami wynika z innego stosunku zobowiązaniowego, jaki istnieje lub istniał pomiędzy Wnioskodawcą a Podwykonawcą Pierwotnym. Podwykonawca nie jest i nie był beneficjentem wykonania zastępczego. To wskutek nieprawidłowego realizowania zlecenia przez Podwykonawcę Pierwotnego konieczne było zlecenie usług innemu podmiotowi. Rozliczenie kosztów wykonania zastępczego z Podwykonawcą Pierwotnym znajduje się już w sferze rozliczeń finansowych – nie jest związane z żadną sprzedażą w rozumieniu u.p.t.u.
Na uwagę zasługuje fakt, że gdyby odmówić Spółce prawa do odliczenia VAT z tytułu nabywanych towarów i usług związanych z wykonaniem zastępczym doszłoby do nieuprawnionego zachwiania zasady neutralności w VAT. Widać to wyraźnie porównując skutki podatkowe dwóch podobnych sytuacji, jak niżej:
Gdyby Podwykonawca Pierwotny dla dokończenia lub prawidłowego wykonania swoich prac zlecił ich wykonanie innemu podmiotowi np. Podwykonawcy Zastępczemu, nie byłoby wątpliwości, że miałby prawo odliczyć VAT z tytułu nabytych towarów i usług, ponieważ byłyby one związane z wykonywanymi przez niego usługami opodatkowanymi VAT. Sam ponosiłby również koszty takich usług. W takiej sytuacji żadna kwota VAT nie pozostałaby nieodliczona.
W analogicznej sytuacji znalazła się Spółka, z tym, że w trosce o swój interes zmuszona była sama we własnym imieniu i na własny rachunek nabyć usługi podmiotów zewnętrznych. W takiej sytuacji doszło wyłącznie do wyeliminowania jednego z ogniw w łańcuchu usług. Usługi wykonawcy zastępczego nabywa bowiem Spółka, a nie Podwykonawca Pierwotny. W takiej sytuacji brak jest więc podstaw do tego, aby ograniczyć Spółce prawo do odliczenia VAT. Prawo to miałby przecież Podwykonawca Pierwotny, gdyby to on zatrudnił Podwykonawcę Zastępczego. Z ekonomicznego punktu widzenia, nie dochodzi w takim przypadku do takiej różnicy, która uzasadniałaby odmowę prawa do odliczenia VAT przez Spółkę. Brak prawa do odliczenia VAT od wykonawstwa zastępczego w takich przypadkach może prowadzić do patologii.
Można wyobrazić sobie sytuację, że nabywca usług, jeżeli będzie zmuszony do nabycia usług wykonawstwa zastępczego, zawrze umowę w imieniu i na rzecz swojego podwykonawcy pierwotnego. W takiej sytuacji wykonawca zastępczy wystawiłby fakturę na rzecz podwykonawcy pierwotnego, który odliczyłby VAT z takiej faktury. Ekonomicznie poniósłby jedynie koszt w wysokości wartości netto takiej usługi.
Niezgodne z duchem VAT jest, aby nabycie tych usług bezpośrednio przez podmiot zainteresowany (Spółkę) z pominięciem Podwykonawcy Pierwotnego, miałoby zwiększyć ekonomiczny koszt nabycia takich usług i poprawić sytuację budżetu Państwa.
Podsumowując, Spółka uważa, że przysługuje jej prawo do odliczenia VAT naliczonego od towarów i usług zakupionych w ramach wykonania zastępczego.
Jeżeli usługi nabyte od Podwykonawców Zastępczych powinny być rozliczone na zasadach odwrotnego obciążenia, Spółka zobowiązana będzie w swojej deklaracji VAT wykazać VAT należny z tytułu nabytych od Podwykonawcy Zastępczego usług. Spółka jest bowiem podatnikiem z tytułu wykonania tych usług na podstawie art. 17 u.p.t.u.
Jednocześnie Spółka uważa, co wykazano powyżej w stanowisku i uzasadnieniu do pytania nr 2, że ma prawo do odliczenia VAT z tytułu nabycia tych usług, a więc jest jednocześnie uprawniona wykazać VAT naliczony z tego tytułu.
Nabycie tych usług powinno być dla Spółki neutralne z punktu widzenia VAT.
Zatem usługę uznaje się za odpłatną gdy są spełnione następujące warunki:
Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Świadczy on między innymi usługi budowlane, które mieszczą się w załączniku nr 14 do ustawy. Usługi te są rozliczane w VAT na zasadach ogólnych jeżeli są świadczone na rzecz inwestorów lub, jeżeli są wykonywane na rzecz wykonawców lub podwykonawców, są rozliczane na gruncie VAT na zasadach odwrotnego obciążenia. Usługi wykonywane przez Wnioskodawcę są więc opodatkowane VAT na zasadach ogólnych lub na zasadach odwrotnego obciążenia. Przy świadczeniu usług Wnioskodawca posiłkuje się często usługami podwykonawców (dalej: „Podwykonawca Pierwotny”).
Zdarzało się, że niektórzy z Podwykonawców Pierwotnych nie wywiązywali się ze swoich obowiązków, tj. nie wykonywali zleconych usług terminowo, wykonywali je nieprawidłowo lub nie naprawiali w terminie usterek itp. Zgodnie z postanowieniami umów z Podwykonawcami Pierwotnymi oraz na podstawie właściwych przepisów Kodeksu Cywilnego Wnioskodawca w takiej sytuacji był uprawniony do zlecenia części lub całości usług Podwykonawcy Pierwotnego innemu podmiotowi (dalej: „Podwykonawca Zastępczy”) w ramach tzw. wykonawstwa zastępczego lub samodzielnie wykonać taki zakres usług.
Za usługi, które Podwykonawcy Zastępczy wykonują w zastępstwie Podwykonawców Pierwotnych, Wnioskodawca otrzymuje faktury. W zależności od zakresu tych usług mogą to być faktury tradycyjne zawierające kwotę VAT lub faktury, w których VAT jest rozliczany na zasadach odwrotnego obciążenia (bez VAT na fakturze).
Zgodnie z postanowieniami umów z Podwykonawcami Pierwotnymi i zasadami wynikającymi z Kodeksu Cywilnego, Wnioskodawca obciąża tych podwykonawców za usługi wykonane przez Podwykonawców Zastępczych.
Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą w pierwszej kolejności określenia, czy obciążenie Podwykonawcy Pierwotnego kosztami wykonania zastępczego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i czy powinien on wystawić fakturę z tego tytułu.
Według art. 361 § 1 i 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025) – zwanej dalej Kodeksem cywilnym – zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.
W myśl art. 363 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego – naprawienie szkody powinno nastąpić, według wyboru poszkodowanego, bądź przez przywrócenie stanu poprzedniego, bądź przez zapłatę odpowiedniej sumy pieniężnej. Jednakże gdyby przywrócenie stanu poprzedniego było niemożliwe albo gdyby pociągało za sobą dla zobowiązanego nadmierne trudności lub koszty, roszczenie poszkodowanego ogranicza się do świadczenia w pieniądzu. Jeżeli naprawienie szkody ma nastąpić w pieniądzu, wysokość odszkodowania powinna być ustalona według cen z daty ustalenia odszkodowania, chyba że szczególne okoliczności wymagają przyjęcia za podstawę cen istniejących w innej chwili.
Stosownie do art. 471 Kodeksu cywilnego – dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.
Mając na uwadze zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz przepisy Kodeksu cywilnego regulujące kwestię odszkodowań należy stwierdzić, że odszkodowania nie zostały objęte zakresem art. 5 ustawy i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Wnioskodawca obciążając Podwykonawców Pierwotnych kosztami wykonania zastępczego w związku z niewywiązaniem się przez nich ze swoich obowiązków, tj. niewykonywaniem zleconych usług terminowo, wykonywaniem ich nieprawidłowo lub nienaprawianiem w terminie usterek itp., nie wykonuje – w świetle ustawy o podatku od towarów i usług – żadnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca angażując podmiot trzeci (Podwykonawców Zastępczych) lub wykonując samodzielnie takie czynności nie czyni tego w celach zarobkowych, lecz w celu usunięcia skutków niesolidnego wykonania umów przez Podwykonawców Pierwotnych.
Odnośnie natomiast kwestii dokumentowania opisanych czynności należy stwierdzić, że zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy – podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.
Z powyższych przepisów wynika, że faktury są dokumentami sformalizowanymi i muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa krajowego w tym względzie. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona w sposób prawidłowy zdarzenie gospodarcze. Faktura potwierdza zaistniałe zdarzenia gospodarcze, a jej elementy formalne wymagane przez art. 106e ust. 1 ustawy mają znaczenie dowodowe.
W konsekwencji wcześniejszych rozważań i stwierdzenia, że obciążenie Podwykonawców Pierwotnych kosztami wykonania zastępczego nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług należy wskazać, że brak jest podstaw do wystawienia faktury dokumentującej te czynności, ponieważ – jak wynika z powołanego wyżej przepisu z art. 106b ust. 1 ustawy – faktury są dowodem dokumentującym sprzedaż.
Podsumowując, obciążenie Podwykonawcy Pierwotnego kosztami wykonania zastępczego nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w związku z tym Wnioskodawca nie powinien wystawić faktury z tego tytułu.
Dalsze wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą określenia, czy przysługuje mu prawo do odliczenia VAT naliczonego od towarów i usług Podwykonawców Zastępczych, jeżeli towary i usługi Podwykonawcy Zastępczego nie są rozliczane na gruncie VAT na zasadach odwrotnego obciążenia i faktury od Podwykonawców Zastępczych zawierają VAT naliczony.
Odnosząc się powyższego należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
Związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe, czy też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy – bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.
Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa; mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usługa i powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotów.
Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.
Zatem podstawowym warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.
Jak już wskazano powyżej, obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju czynności, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem czynności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu.
Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Z uwagi na to, że obciążenie Podwykonawców Pierwotnych kosztami wykonania zastępczego stanowi należność o charakterze odszkodowawczym, czynność która nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podatek naliczony od towarów i usług nabytych od Podwykonawców Zastępczych nie ma związku z czynnościami opodatkowanymi.
Nabyte towary i usługi od Podwykonawców Zastępczych związane są w sposób bezpośredni z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od przedmiotowych wydatków, ponieważ nie są one wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.
Z uwagi zatem na występujący bezpośredni związek nabytych towarów i usług od Podwykonawców Zastępczych z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług niezasadne jest doszukiwanie się związku pośredniego tych kosztów z czynnościami opodatkowanymi tym podatkiem i upatrywanie prawa do odliczenia podatku naliczonego.
Należy ponadto stwierdzić – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy – że nabywane towary i usługi od Podwykonawców Zastępczych nie służą w dalszym ciągu świadczeniu usług przez Wnioskodawcę na rzecz swoich kontrahentów, zatem poniesione koszty nie mają związku z wykonywanymi przez Wnioskodawcę czynnościami opodatkowanymi na rzecz tych kontrahentów. Mają one natomiast bezpośredni związek z dokonywanym przez Wnioskodawcę obciążeniem Podwykonawców Pierwotnych kosztami wykonania zastępczego, czyli z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
W tym miejsce warto przytoczyć wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 12 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 781/15, w którym Sąd stwierdził: „W związku z tym, że wykonanie zastępcze ma na celu naprawienie szkody wynikłej z niewykonania, lub nienależytego wykonania zobowiązania, tj. ma charakter odszkodowawczy, a właściwym beneficjentem realizowanego w powyższy sposób wykonania zastępczego jest wyłącznie Skarżąca, podatek naliczony wskazany na fakturze wystawionej przez wykonawcę zastępczego nie jest związany z czynnościami opodatkowanymi Skarżącej.
Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony przez Organ interpretacyjny, iż warunkiem umożliwiającym Skarżącej skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonywanymi przez nią czynnościami opodatkowanymi.
W przeciwnym wypadku powstałaby możliwość odliczenia przez Skarżącą podatku od towarów i usług naliczonego z takiej faktury. W konsekwencji doszłoby do sytuacji, że za te same roboty budowlane podatek naliczony odliczony zostałby dwukrotnie. Pierwszy raz podatek ten miałaby prawo odliczyć Skarżąca z faktury wystawionej przez rzeczywistego podwykonawcę, tj. podwykonawcę zastępczego, zaś drugi raz odliczyłaby ten sam podatek z faktury VAT wystawionej przez niesolidnego podwykonawcę. Z przyczyn omówionych wyżej jest to oczywiście niedopuszczalne”. Prawidłowość ww. rozstrzygnięcia została potwierdzona przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 6 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2173/15.
Podobnie do kwestii braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podwykonawcę zastępczego wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 1013/10, w którym oddalił skargę kasacyjną podatnika na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 2 marca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1591/09.
Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że a w analizowanej sprawie nie są spełnione przesłanki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, wobec tego Wnioskodawca nie jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług od Podwykonawców Zastępczych.
Reasumując, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu zakupu towarów i usług od Podwykonawców Zastępczych, w przypadku w którym towary i usługi Podwykonawcy Zastępczego nie są rozliczane na gruncie VAT na zasadach odwrotnego obciążenia i faktury od Podwykonawców Zastępczych zawierają VAT naliczony.
Dodatkowo należy wskazać, że na powyższe rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie nie ma wpływu sposób finansowania nabywanych towarów i usług, ale ich związek z czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – odszkodowaniem.
Wnioskodawca ma także pytanie, jak powinien on na gruncie VAT rozliczyć nabycie usług od Podwykonawców Zastępczych w sytuacji, gdy powinny one być rozliczone na zasadach odwrotnego obciążenia.
Biorąc zatem pod uwagę powołaną powyżej treść art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy należy stwierdzić, że w przypadku, w którym nabycie usług pod Podwykonawców Zastępczych jest objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia, to Wnioskodawca – jako podatnik – jest zobowiązany do rozliczenia podatku należnego od nabytych usług.
Odnosząc się natomiast do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego należy wskazać, że stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca.
Biorąc natomiast pod uwagę powyższe uzasadnienie tutejszego organu do pytania nr 2 należy stwierdzić, że nabycie usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia od Podwykonawców Zastępczych związane jest w sposób bezpośredni z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. obciążeniem Podwykonawców Pierwotnych kosztami wykonania zastępczego stanowiącym należność o charakterze odszkodowawczym. Zatem, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabycia usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia od Podwykonawców Zastępczych, ponieważ nie są one wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.
Podsumowując należy stwierdzić, że nabywając usługi od Podwykonawców Zastępczych w sytuacji, gdy powinny one być rozliczone na zasadach odwrotnego obciążenia, Wnioskodawca jest zobowiązany do rozliczenia podatku należnego, natomiast nie ma on prawa do odliczenia podatku naliczonego.
Zatem oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest ono nieprawidłowe.
Tutejszy organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Wnioskodawcy. Inne kwestie wynikające z własnego stanowiska, które nie dotyczą indywidualnej sprawy Wnioskodawcy nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.
Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywiste stany faktyczne sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywały się będą ze stanami faktycznymi podanymi przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.
0112-KDIL1-3.4012.263.2018.1.KB