Source: https://epodatnik.pl/interpretacje-podatkowe/wykaz.php?id=25223-2012-10-02-dyrektor-izby-skarbowej-w-katowicach-ibpp1-443-685-12-aw
Timestamp: 2020-08-14 05:39:18
Legal References Found: art. 14
 art. 29
 FSK 
 FSK 
 art. 19
 art. 19
 art. 29
 art. 29
 art. 29
 art. 29
 art. 29
 art. 5
 art. 5
 art. 7
 art. 5
 art. 8
 art. 5
 art. 7
 art. 19
 art. 14
 art. 20
 art. 21
 art. 19
 art. 19
 art. 19
 art. 29
 art. 30
 art. 119
 art. 120
 art. 29
 art. 29
 art. 29
 art. 29
 art. 106
 art. 29
 art. 19
 art. 29
 art. 153

Document Content:
Home - Interpretacje podatkowe - 2012.10.02 - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach - IBPP1/443-685/12/AW
IBPP1/443-685/12/AW
Termin wstawienia faktury korygującej i termin obniżenia podatku należnego w przypadku zwrotu zaliczki wobec odstąpienia stron od umowy.
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 749) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 czerwca 2012r. (data wpływu 2 lipca 2012r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia momentu, w którym będzie Spółce przysługiwać prawo do wystawienia faktury korekty zmniejszającej wartość dokonanej dostawy i ujęcie jej w deklaracji VAT-7 oraz ustalenia momentu, w którym (w związku z wystawieniem faktury korekty) będzie Spółce przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego – jest nieprawidłowe.
W dniu 20 lipca 2012r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia momentu, w którym będzie Spółce przysługiwać prawo do wystawienia faktury korekty zmniejszającej wartość dokonanej dostawy i ujęcie jej w deklaracji VAT-7 oraz ustalenia momentu, w którym (w związku z wystawieniem faktury korekty) będzie Spółce przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
Spółka, będąca czynnym podatnikiem VAT, rozważa kontynuację działalności gospodarczej polegającej m.in. na organizowaniu procesu realizacji inwestycji budowlanych tj. budowie nieruchomości, w których zostaną wyodrębnione i sprzedane Klientom poszczególne lokale mieszkalne bądź usługowe. Zmierzając do powyższego Spółka będzie zawierać z Klientami przedwstępne umowy sprzedaży lokali, w wyniku czego na poczet zapłaty ceny Klienci wpłacą na rzecz Spółki zaliczki.
Otrzymaną zaliczkę Spółka będzie dokumentować wystawiając fakturę VAT i w rozliczeniu za miesiąc, w którym zaliczkę otrzymała, rozpozna obowiązek podatkowy w VAT. Może się zdarzyć, że po otrzymaniu zaliczki, z przyczyn leżących zarówno po stronie Klienta, jak również po stronie Spółki, Strony odstąpią od zawartej umowy. W takiej sytuacji Spółka zobowiązana będzie zwrócić Klientowi otrzymaną uprzednio zaliczkę.
Wątpliwości Spółki dotyczą ustalenia momentu, w którym będzie jej przysługiwać prawo do wystawienia faktury korekty zmniejszającej wartość dokonanej dostawy i ujęcia w deklaracji VAT-7, tj. czy taka faktura korekta może zostać przez Spółkę wystawiona w dacie odstąpienia od umowy (w dacie, począwszy od której Spółka zobowiązana będzie do zwrotu zaliczki), czy też prawo takie przysługuje dopiero z chwilą dokonania na rzecz Klienta zwrotu otrzymanej zaliczki...
Wątpliwości Spółki dotyczą też ustalenia momentu, w którym (w związku z wystawieniem faktury korekty) będzie jej przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego tj. zakładając, że Spółka będzie posiadała potwierdzenie odbioru przez Klienta faktury korekty, czy Spółce będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego jeszcze przed zwrotem Klientowi nienależnej już zaliczki, czy też dokonanie takiego zwrotu jest warunkiem niezbędnym do obniżenia przez Spółkę podatku należnego...
Prawo do wystawienia faktury korekty zmniejszającej wartość dokonanej dostawy będzie przysługiwać od chwili odstąpienia od umowy, tj. począwszy od daty, w której Spółka zobowiązana będzie do zwrotu Klientowi zaliczki.
W związku z wystawieniem faktury korekty (zakładając, że Spółka będzie posiadała potwierdzenie jej odbioru przez Klienta), będzie jej przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego jeszcze przed faktycznym zwrotem Klientowi nienależnej już zaliczki.
Jak stanowi § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360; dalej jako: rozporządzenie MF w sprawie faktur), „w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą”. Zgodnie z § 13 ust. 5 pkt 2 powołanego rozporządzenia, „przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu”.
Przede wszystkim należy zauważyć, iż brzmienie § 13 ust. 5 pkt 2 rozporządzenia w sprawie faktur, wskazując na odpowiednie stosowanie § 13 ust. 1, nie przesądza jednoznacznie momentu, w jakim podatnikowi przysługuje prawo do wystawienia faktury korygującej, tj. nie wskazuje czy momentem takim jest data powstania zobowiązania do zwrotu zaliczki, czy też data faktycznego jej zwrotu. Ponieważ przepis nie rozstrzyga tego jednoznacznie, koniecznym jest ustalenie jego znaczenia w drodze wykładni. W szczególności w kontekście reguł wykładni podatkowej w odniesieniu do wykładni celowościowej przepisu z uwzględnieniem racjonalności ustawodawcy.
W przekonaniu Spółki, w przypadku wystąpienia sytuacji, w której podatnik VAT zobowiązany jest do zwrotu zaliczki, odpowiednie stosowanie przepisu § 13 ust. 1 rozporządzenia w sprawie faktur oznacza, iż przysługuje jej prawo do wystawienia faktury korekty w dacie, w której po stronie Spółki powstało zobowiązanie do zwrotu Klientowi zaliczki.
W ocenie Spółki taka wykładnia jest konsekwencją tego, że nie każda otrzymana zaliczka może zostać uznana za skutkującą powstaniem obowiązku podatkowego w VAT. Zapłata zaliczki tytułem nieokreślonych dostaw towarów lub usług nie powoduje w momencie jej otrzymania powstania obowiązku podatkowego w VAT (tak Trybunał Sprawiedliwości UE w sprawie C-419/02 BUPA Hospitals). Stanowisko takie prezentują również sądy administracyjne. Przykładowo WSA w Warszawie w orzeczeniu z 11 stycznia 2011r., sygn. 1269/11, powołując się na orzeczenia NSA, stwierdził: „Odwołując się zatem raz jeszcze do orzecznictwa ETS (wyrok z dnia 21 lutego 2006r. C-419/02), a także do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 28 lipca 2009r., I FSK 932/08, wyrok z dnia 25 sierpnia 2010r., I FSK 1100/09) stwierdzić należy, że obowiązek podatkowy na podstawie art. 19 ust. 11 u.p.t.u. powstaje jedynie wówczas, gdy zapłata dokonana przed wykonaniem dostawy lub świadczeniem usług następuje w sytuacji, gdy wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszłej dostawy lub świadczenia usług, są jednoznacznie i niezmiennie określone pod względem podmiotowym i przedmiotowym, a nie ma ona jedynie charakteru zabezpieczającego wykonanie, nie do końca jeszcze sprecyzowanej, czynności opodatkowanej”. Zatem obowiązek podatkowy na podstawie art. 19 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054; dalej jako: ustawa o VAT) powstaje jedynie wówczas, gdy zapłata dokonana przed wykonaniem dostawy lub świadczeniem usług następuje w sytuacji, gdy wszelkie okoliczności istotne dla zaistnienia zdarzenia podatkowego tzn. przyszłej dostawy lub świadczenia usług, są jednoznacznie i niezmiennie określone pod względem podmiotowym i przedmiotowym, a ponadto nie ma ona jedynie charakteru zabezpieczającego wykonanie nie do końca jeszcze sprecyzowanej czynności opodatkowanej.
Skoro otrzymana przez Spółkę zaliczka, w dacie odstąpienia od umowy nie może być kwalifikowana jako kwota pozostającą w dyspozycji Spółki w związku z dokonywaną na rzecz Klienta dostawą opodatkowaną VAT – z uwagi na to, iż Strony odstąpiły od umowy – nie można twierdzić, iż powinna być ona nadal opodatkowana podatkiem VAT. W związku z tym wydaje się racjonalnym, iż skoro otrzymana zaliczka nie pozostaje już w związku z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT, to podatnikowi w takim przypadku przysługuje prawo do wystawienia faktury korygującej i zmniejszenia w związku z tym – po otrzymaniu potwierdzenia odbioru faktury korującej przez nabywcę – podatku VAT należnego.
Powyższe twierdzenia i stanowisko Spółki są również spójne z treścią art. 29 ustawy o VAT. Zgodnie z brzmieniem art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, „podstawą opodatkowania jest obrót (...). Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku (...)”. Zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu „w przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku (...)”.
Powołany przepis art. 29 ust. 2 stanowi o tym, że obrotem, a więc podstawą opodatkowania, jest kwota otrzymanych zaliczek. W ocenie Spółki przepis ten należy odczytywać jednak w powiązaniu z treścią art. 29 ust. 1, który stanowi o tym, że podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Mając na uwadze wyżej przytoczone twierdzenie, poparte orzeczeniami Trybunału Sprawiedliwości i sądów administracyjnych, że tylko skonkretyzowana zaliczka może być opodatkowana VAT i treść ust. 1 art. 29 stanowiącego o tym, że obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, należy uznać, że w sytuacji gdy Strony umowy odstąpią od umowy i nie można już mówić o sprzedaży, otrzymana wcześniej przez Spółkę zaliczka nie może być kwalifikowana jako podlegająca opodatkowaniu VAT. W konsekwencji, w dacie, w której po stronie Spółki powstaje obowiązek zwrotu zaliczki – w dacie odstąpienia od umowy – Spółka ma prawo do wystawienia faktury VAT korekty, a po otrzymaniu potwierdzenia jej odbioru przez Nabywcę, Spółka ma prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego. Prawo takie przysługuje Spółce niezależnie od tego kiedy faktycznie dokona zwrotu zaliczki na rzecz Klienta.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
W świetle art. 5 ust. 2 tej ustawy, czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.
W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:
Według art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:
Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca rozważa kontynuację działalności gospodarczej polegającej m.in. na organizowaniu procesu realizacji inwestycji budowlanych tj. budowie nieruchomości, w których zostaną wyodrębnione i sprzedane Klientom poszczególne lokale mieszkalne bądź usługowe. Zmierzając do powyższego Spółka będzie zawierać z Klientami przedwstępne umowy sprzedaży lokali, w wyniku czego na poczet zapłaty ceny Klienci wpłacą na rzecz Spółki zaliczki.
Otrzymaną zaliczkę Spółka będzie dokumentować wystawiając fakturę VAT i w rozliczeniu za miesiąc, w którym zaliczkę otrzymała, rozpozna obowiązek podatkowy w VAT. Może się zdarzyć, że po otrzymaniu zaliczki, z przyczyn leżących zarówno po strome Klienta, jak również po stronie Spółki, Strony odstąpią od zawartej umowy. W takiej sytuacji Spółka zobowiązana będzie zwrócić Klientowi otrzymaną uprzednio zaliczkę.
Z treści art. 19 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.
Stosownie do art. 19 ust. 4 tej ustawy, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.
Na podstawie art. 19 ust. 10 ww. ustawy, w przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są lokale i budynki, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wydania, z zastrzeżeniem ust. 13 pkt 10 i 11.
Na mocy art. 19 ust. 11 cyt. ustawy, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.
Przepis art. 29 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.
Jak wynika z art. 29 ust. 2 tej ustawy, w przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze.
W świetle art. 29 ust. 4 tej ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.
Według art. 29 ust. 4b cyt. ustawy, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się w:
Z treści art. 29 ust. 4c powołanej ustawy wynika, że przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.
Na podstawie art. 106 ust. 3 ww. ustawy, przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio do części należności otrzymywanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.
W myśl § 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360), jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.
Według § 13 ust. 1 tego rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.
Wobec powyższego należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie po stronie Wnioskodawcy niewątpliwie powstał obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług w części obejmującej otrzymaną należność, w dacie otrzymania zaliczki na poczet ceny sprzedaży na zasadach określonych w art. 19 ust. 11 ustawy o VAT.
Nie ulega wątpliwości, że pomiędzy otrzymaniem przez podatnika zaliczki, a czynnością opodatkowaną (dostawą towarów lub wykonaniem usługi) musi istnieć bezpośredni związek. Część należności ma bowiem stanowić wynagrodzenie związane z wykonaniem czynności, za którą zapłata jest należna. W innym przypadku sam transfer pieniędzy – następujący bez związku z przyszłą czynnością opodatkowaną, na poczet której jest dokonywany – pozostaje obojętny na gruncie VAT (nie stanowi opodatkowanej zaliczki, przedpłaty, raty itp.).
W przypadku odstąpienia od zrealizowania transakcji, na poczet której uiszczono zaliczkę, istotne znaczenie ma fakt, że w następstwie tego odstąpienia ostatecznie nie dochodzi do czynności opodatkowanej na poczet której płatność (zaliczka) została przyjęta. Odstąpienie od umowy powoduje, że przedmiot opodatkowania (dla którego przyjęta płatność była częścią podstawy opodatkowania) nie zaistnieje. Nie ma więc czego obejmować opodatkowaniem. Konsekwencją powyższego musi być upadek obowiązku podatkowego od zaliczki. Nie ma bowiem przedmiotu podatku (czynności podlegającej opodatkowaniu), od którego obowiązek podatkowy miałby powstać.
Odstąpienie przez strony od umowy, powodujące jak podaje Wnioskodawca w treści wniosku obowiązek zwrotu zaliczki, będzie pociągało za sobą konieczność korekty podatku należnego u sprzedawcy. W przypadku, gdy dana płatność (zaliczka) została udokumentowana fakturą, powstanie także obowiązek wystawienia faktury korygującej.
Uznać trzeba jednak, że ze wskazanych wyżej przepisów wynika, że fakturę korygującą wystawia się w przypadku zwrotu nabywcy zaliczek. Tym samym tak jak przyjęcie zaliczki czyli wpływ pieniędzy powoduje powstanie obowiązku podatkowego i wystawienia faktury, tak dopiero faktyczny zwrot kwoty pobranej zaliczki będzie uprawniał do wystawienia faktury korygującej i obniżenia podatku należnego.
Dokonanie bowiem obniżenia podstawy opodatkowania bez jednoczesnego faktycznego zwrotu zaliczki prowadziłoby w istocie do bezzasadnego oderwania czynności wystawienia faktury korygującej i obniżenia podstawy opodatkowania od czynności, która spowodowała uprzednio powstanie obowiązku podatkowego. W ocenie tut. organu w przypadku braku zwrotu zaliczki Wnioskodawca nie ponosiłby ciężaru zapłaconego nienależnie podatku, gdyż dysponowałby zarówno faktyczną kwotą pieniędzy jaki i dokonałby obniżenia podatku należnego.
Tym samym, w ocenie tut. organu kolejność postępowania winna być następująca: najpierw Wnioskodawca winien dokonać zwrotu zaliczki, a następnie ten zwrot udokumentować fakturą korygującą, a obniżenia podatku należnego należy dokonać w deklaracji VAT-7 po otrzymaniu potwierdzenia odbioru takiej faktury korygującej zgodnie z zasadami wskazanymi w art. 29 ust. 4a ustawy o VAT.
Końcowo, odnośnie powołanych we wniosku orzeczeń TS i NSA należy stwierdzić, że sąd wyrokiem lub postanowieniem rozstrzyga wyłącznie konkretną sprawę co do stwierdzenia naruszenia prawa i skutków prawnych tego naruszenia i jedynie w tej sprawie ma moc wiążącą. Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, o czym stanowi art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 270). Nie kwestionując orzecznictwa jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, powołane wyroki nie stanowią zatem podstawy dla analogicznego rozstrzygnięcia przez organy podatkowe.
Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 270).