Source: https://interpretacje-podatkowe.org/konsorcjum/0114-kdip1-2-4012-210-2017-2-kt
Timestamp: 2017-09-26 05:43:29
Legal References Found: art. 17
 art. 17
 art. 13
 art. 14
 art. 15
 art. 113
 art. 15
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 5
 art. 5
 art. 5
 art. 5
 art. 8
 art. 5
 art. 7
 art. 15
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 FSK 
 art. 17
 art. 6471
 art. 647
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 7
 art. 5
 art. 8
 art. 7
 art. 8
 art. 17
 art. 15
 art. 113
 art. 15
 art. 17
 art. 113
 art. 3531
 art. 106
 art. 106
 art. 106
 art. 17
 art. 17
 art. 17

Document Content:
0114-KDIP1-2.4012.210.2017.2.KT | Interpretacja indywidualna
Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy, Wnioskodawca, jako Uczestnik Konsorcjum, świadcząc usługi wymienione w poz. 4 załącznika nr 14 do ustawy zobowiązany jest do wystawienia na rzecz Lidera Konsorcjum faktury bez podatku VAT, tj. z zastosowaniem mechanizmu odwróconego obciążenia, jako „podwykonawca” tych usług. Natomiast Lider Konsorcjum, jako nabywca usług Wnioskodawcy, jest w tej sytuacji podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT z tytułu części prac zrealizowanych przez Uczestnika Konsorcjum i udokumentowanych fakturą wystawioną na Lidera.
0114-KDIP1-2.4012.210.2017.2.KTinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 maja 2017 r. (data wpływu 30 maja 2017 r.), uzupełnionym w dniu 21 lipca 2017 r. (data wpływu 26 lipca 2017 r.) na wezwania tut. Organu z dnia 11 lipca 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do usług budowlanych świadczonych w ramach umowy konsorcjum - jest nieprawidłowe.
W dniu 30 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do usług budowlanych świadczonych w ramach umowy konsorcjum. Wniosek uzupełniony został pismem złożonym w dniu 21 lipca 2017 r. (data wpływu 26 lipca 2017 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu nr 0114-KDIP1-2.4012.210.2017.1.KT z dnia 11 lipca 2017 r. (skutecznie doręczone w dniu 17 lipca 2017 r.).
Sp. z o.o. (dalej: Spółka) jest firmą budowlaną, świadczącą usługi sklasyfikowane m.in. pod kodami PKWiU 42.11 - Roboty ogólnobudowlane związane z budową dróg i autostrad, 42.13. - Roboty ogólnobudowlane związane z budową mostów i tuneli, 42.21. - Roboty ogólnobudowlane związane z budową rurociągów oraz 43.11. - Roboty związane z rozbiórką i burzeniem obiektów budowlanych. W ramach swojej działalności Spółka specjalizuje się w wykonywaniu nawierzchni asfaltowych. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT, tj. podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9.
Spółka, na potrzeby udziału w ogłoszonym przez Generalną Dyrekcję Dróg Krajowych i Autostrad (dalej: Zamawiający) przetargu na zaprojektowanie i wykonanie robót polegających na budowie drogi ekspresowej oraz przeprawy mostowej (dalej: Przetarg), zawarła w dniu 3 października 2014 r. umowę Konsorcjum (dalej: Umowa Konsorcjum) ze spółką budowlaną specjalizującą się w budowie dróg, mostów i wiaduktów (dalej: Partner; dalej również jako Lider Konsorcjum), ustanawiając tym samym konsorcjum (dalej: Konsorcjum). Partner (Lider) Konsorcjum jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.
Spółka i Partner (dalej: Partnerzy Konsorcjum) zawarli 21 października 2014 r. Porozumienie wykonawcze do Umowy Konsorcjum (dalej: Porozumienie wykonawcze).
W ramach Przetargu wybrana została oferta Partnerów Konsorcjum, w wyniku czego zawarli oni z Zamawiającym w dniu 30 grudnia 2014 r. kontrakt na realizację powyższego zadania (dalej: Kontrakt). W Kontrakcie Partnerzy Konsorcjum zostali łącznie nazwani „Wykonawcą”.
W dalszej części opisu stanu faktycznego Spółka przedstawia najistotniejsze zapisy Umowy Konsorcjum, Porozumienia wykonawczego oraz Kontraktu.
Podział prac związanych z realizacją Kontraktu i odpowiedzialność Partnerów Konsorcjum:
W Umowie Konsorcjum Partnerzy Konsorcjum uzgodnili, że w stosunku do Zamawiającego zakres robót przewidziany Kontraktem będzie realizowany przez Partnerów Konsorcjum wspólnie. Zgodnie z postanowieniami Umowy Konsorcjum, roboty będące przedmiotem zlecenia zostaną podzielone wartościowo w następujący sposób: Partner wykona 75% prac, natomiast Spółka 25% prac, z zastrzeżeniem, że wykona ona wszystkie roboty bitumiczne będące przedmiotem Kontraktu.
Wnioskodawca wskazał przy tym, że usługi wykonywane przez Spółkę w ramach Kontraktu realizowanego na podstawie Umowy Konsorcjum, będące przedmiotem zapytania, klasyfikowane są wg PKWiU (2008 r.) pod symbolem 42.11.20.0 - Roboty ogólnobudowlane związane z budową autostrad, dróg, ulic i innych dróg dla pojazdów i pieszych oraz budową pasów startowych. Usługi te wymienione są w Załączniku Nr 14 do ustawy o VAT, stanowiącym wykaz usług, o których mowa w art. 17 ust. l pkt 8 ustawy - pod poz. 4.
Partnerzy wykonują całkowicie odmienne prace budowlane. Zarówno Spółka, jak i Partner, specjalizują się w poszczególnych etapach budowy dróg, tj. Spółka realizuje ostatnie etapy prac związane z wykonaniem nawierzchni asfaltowych, natomiast wszystkie prace na wcześniejszych etapach realizacji Kontraktu, w tym w szczególności prace przygotowujące plac budowy, roboty ziemne, budowa obiektów inżynierskich (mostów, wiaduktów, przepustów), wykonanie dolnych warstw konstrukcji nawierzchni, a także oznakowanie i roboty wykończeniowe, realizowane są przez Partnera. Partnerzy Konsorcjum zawarli Umowę Konsorcjum w celu połączenia swoich specjalizacji, co umożliwiło im realizację zadania będącego przedmiotem Kontraktu.
Partnerzy Konsorcjum dokonali wspólnego wyboru projektanta, któremu powierzyli sporządzenie projektu stanowiącego podstawę realizacji Kontraktu.
Partnerzy Konsorcjum uzgodnili, że ponoszą pełną i solidarną odpowiedzialność za całość podjętych zobowiązań w stosunku do Zamawiającego w związku z wypełnieniem zobowiązań kontraktowych. Dotyczy to zarówno etapu realizacji zamówienia, jak i odpowiedzialności z tytułu rękojmi i gwarancji. W stosunkach wewnętrznych każdy z Partnerów Konsorcjum odpowiada wyłącznie za własne działania i zaniechania, w tym w szczególności za jakość robót należących do przydzielonego im zakresu robót oraz realizację tych robót i dostaw na czas. Na tych samych zasadach każdy z Partnerów Konsorcjum odpowiada za roboty i dostawy realizowane przez jego podwykonawców, usługodawców i dostawców oraz za zapłatę wynagrodzenia dla podwykonawców, usługodawców i dostawców.
Zgodnie z brzmieniem Umowy Konsorcjum, zarówno Spółka, jak i Partner, są uprawnieni do realizacji swojego zakresu prac przy udziale podwykonawców, jednakże jakiekolwiek umowy o podwykonawstwo mają być zawierane w imieniu i na rzecz obu Partnerów Konsorcjum, po uprzednim uzyskaniu akceptacji tej umowy przez drugiego z Partnerów Konsorcjum.
Zgodnie z Umową Konsorcjum, potencjalne zmiany w przedmiocie Kontraktu (tzw. prace i roboty dodatkowe, zamienne lub uzupełniające) będą wykonywane na zasadach określonych w Kontrakcie i będą realizowane przez tego z Partnerów Konsorcjum, który odpowiada za daną część realizacji przedmiotu Kontraktu. To on odpowiada za merytoryczne opracowanie, wycenę i wykonanie takich prac, a także ponosi pełną odpowiedzialność za terminowość i rzetelność wykonania takiego opracowania i wyceny.
Jak wskazuje Umowa Konsorcjum, w przypadku gdy Zamawiający stwierdzi, że z jakiejkolwiek przyczyny leżącej po stronie jednego z Partnerów Konsorcjum tempo robót będzie niewystarczające, a stopień opóźnienia znaczny lub roboty będą wykonywane w sposób nieprawidłowy, drugi z Partnerów Konsorcjum może pisemnie polecić Partnerowi Konsorcjum nienależycie wykonującemu swój zakres robót podjęcie kroków dla przyspieszenia tempa robót lub nakazać zmianę sposobu wykonywania prac. W przypadku niezastosowania się do tych wskazówek ten z Partnerów Konsorcjum, który nienależycie wykonuje swoje obowiązki, poniesie wszelkie koszty związane z działaniami podjętymi w celu naprawienia powstałej sytuacji, a w przypadku gdy ta sytuacja narażałaby Konsorcjum na straty, drugi z Partnerów Konsorcjum jest uprawniony do przejęcia tego zakresu robót i zrealizowana go we własnym zakresie. W takim przypadku należy się jemu zwrot wszystkich poniesionych w związku z tym kosztów od tego z Partnerów Konsorcjum, który nienależycie wykonywał swój zakres robót. Powyższe uregulowania znajdują zastosowanie również w przypadku, gdy opóźnienie w wykonywaniu robót lub nieprawidłowości w wykonywaniu robót zostaną stwierdzone w stosunku do jednego z Partnerów Konsorcjum przez drugiego z Partnerów Konsorcjum.
Umowa Konsorcjum przewiduje również, że obaj Partnerzy Konsorcjum są zobowiązani do wniesienia do Zamawiającego gwarancji należytego wykonania Kontraktu w częściach proporcjonalnie przydzielonej im wartości zakresu robót (tj. odpowiednio 75% Partner i 25% Spółka).
Reprezentacja Konsorcjum i rozliczenia:
W części Umowy Konsorcjum dotyczącej „występowania na zewnątrz”, strony ustaliły Partnera jako Lidera Konsorcjum. Zgodnie z brzmieniem tej części umowy, Lider Konsorcjum sprawuje rolę organizatora i koordynatora złożenia oferty przez Konsorcjum i uczestnictwa w postępowaniu o udzielenie zamówienia publicznego. Lider Konsorcjum jest uprawniony do reprezentowania Konsorcjum w Przetargu na podstawie pełnomocnictwa udzielonego mu przez drugiego z Partnerów Konsorcjum, tj. Spółkę. Partner, pełniący funkcję Lidera Konsorcjum, reprezentuje Konsorcjum również w trakcie realizacji prac będących przedmiotem Kontraktu. Zgodnie z Porozumieniem wykonawczym, Partner zajmuje się koordynacją robót związanych z realizacją Kontraktu, jednak przy maksymalnym zachowaniu autonomii Spółki w odniesieniu do jej zakresu robót i prac. Partner został uprawniony przez Spółkę do prowadzenia w imieniu Konsorcjum rozmów, negocjacji i korespondencji z Zamawiającym i innymi właściwymi instytucjami w zakresie dotyczącym Kontraktu, a także do prowadzenia dokumentacji dotyczącej realizacji Kontraktu. Powyższe nie oznacza jednakże, że Spółka jest pozbawiona mocy decyzyjnej, gdyż jest ona obecna na spotkaniach z Zamawiającym, bierze udział w ewentualnych negocjacjach oraz ma wgląd we wszelką korespondencję prowadzoną w imieniu Konsorcjum.
Stroną Kontraktu z Zamawiającym jest Konsorcjum, tj. Parter i Spółka, zwani łącznie „Wykonawcą”. Wszelkie zapisy Kontraktu, odnoszące się do przedmiotu Kontraktu, zakresu prac, wynagrodzenia, gwarancji jakości, a także wszelkich innych kwestii dotyczących realizacji Kontraktu, zostały uzgodnione pomiędzy Zamawiającym, a Spółką i Partnerem, występującymi łącznie jako Wykonawca.
Kontrakt przewiduje, że w przypadku, gdy Kontrakt jest realizowany przez podmioty działające w konsorcjum, jego członkowie upoważniają w formie pisemnej jednego z członków konsorcjum do wystawienia przez niego faktury VAT oraz do przyjęcia przez niego należności przypadających wszystkim członkom konsorcjum z tytułu realizacji Kontraktu na rachunek bankowy jednego z nich wskazany na fakturze VAT. Kontrakt obliguje, by rachunek taki był założony odrębnie dla prowadzenia rozliczeń z tytułu realizacji Kontraktu z dostępem do niego dla każdego z członków konsorcjum. Kontrakt przewiduje również, że z ważnych powodów Zamawiający może dokonywać płatności odrębnie na rzecz każdego z członków konsorcjum.
Wobec powyższego, Partnerzy Konsorcjum ustalili, że wszystkie płatności i rozliczenia z Zamawiającym z tytułu realizacji Kontraktu dokonywane będą przez Partnera, jako pełniącego funkcję Lidera Konsorcjum. Umowa Konsorcjum przewiduje, że Lider Konsorcjum wystawia Zamawiającemu faktury VAT za roboty wykonane przez wszystkich Partnerów Konsorcjum (tj. Partnera i Spółkę), w oparciu o wszystkie informacje i materiały, konieczne do wystawienia takowych, dostarczone przez wszystkich Partnerów Konsorcjum i dokumentujące miesięczny postęp w robotach, zgodnie i na zasadach przewidzianych w Kontrakcie. Płatności na rzecz Spółki dokonywane będą na podstawie faktur VAT wystawionych na Lidera Konsorcjum za roboty wykonane przez Spółkę i objęte fakturą wystawioną na Zamawiającego. Płatność faktur VAT wystawionych przez Spółkę nastąpi w ciągu 3 dni roboczych od daty wpływu na rachunek bankowy zapłaty Zamawiającego za roboty wykonane przez Spółkę. Zgodnie z Umową Konsorcjum, Lider Konsorcjum nie ponosi odpowiedzialności za skutki opóźnień w zapłacie wynagrodzenia lub odmowy wypłaty całości lub części wynagrodzenia przez Zamawiającego.
Na potrzeby rozliczenia Kontraktu utworzony został przez Partnera odrębny rachunek bankowy, do którego Spółka ma stały podgląd (poprzez odrębne hasło dostępu), dzięki czemu Spółka może śledzić jakiekolwiek operacje wykonywane na tym rachunku.
Za zgodą wszystkich stron Kontraktu, w drodze pisemnej umowy Spółka, Partner i Zamawiający ustanowili cesję wierzytelności wynikającej z Kontraktu na rzecz banku, wobec którego Partner posiada zobowiązania (dalej. Bank). Cesja ta jest jednak ograniczona, tj. Bank nie jest upoważniony do zajęcia kwoty wierzytelności wyższej niż ta, która odnosi się do zakresu usług Partnera (nie jest uprawniony do zajęcia wynagrodzenia za usługi wykonane przez Spółkę).
W żadnym z przytoczonych powyżej dokumentów, tj. w Umowie Konsorcjum, w Porozumieniu wykonawczym, ani w Kontrakcie, nie jest przewidziane, by Partner mógł zlecać Spółce wykonywanie jakichkolwiek prac związanych z realizacją Kontraktu ani by Spółka była uznawana za jego podwykonawcę.
Czy Spółka w opisanym stanie faktycznym ma obowiązek wykazania podatku VAT należnego na fakturze wystawianej na Partnera za usługi budowlane świadczone przez Spółkę na rzecz Zamawiającego w ramach Kontraktu?
Spółka ma obowiązek wykazania podatku VAT należnego na fakturze wystawianej na Partnera za usługi budowlane świadczone przez Spółkę na rzecz Zamawiającego w ramach Kontraktu, gdyż w opisanym stanie faktycznym nie będzie miał zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej: VAT) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Stosownie do art. 5a ustawy o VAT, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy o VAT lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.
Jak stanowi artykuł 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Ponadto, ustawa o VAT przewiduje szczególne kategorie podatników i zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT (dalej: załącznik nr 14), jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:
Niemniej, zgodnie z zastrzeżeniem wyrażonym art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, że w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14, przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.
Załącznik nr 14 zawiera wykaz m.in. usług budowlanych identyfikowanych prze pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia ich przez podwykonawcę.
Należą do nich m.in. usługi sklasyfikowane pod kodem:
PKWiU 42.11.20.0 - Roboty ogólnobudowlane związane z budową autostrad, dróg, ulic i innych dróg dla pojazdów i pieszych oraz budową pasów startowych (poz. 4 załącznika nr 14);
PKWiU 42.13.20.0 - Roboty ogólnobudowlane związane z budową mostów i tuneli (poz. 6 załącznika nr 14);
PKWiU 42.21.21.0 - Roboty ogólnobudowlane związane z budową rurociągów przesyłowych (poz. 7 załącznika nr 14);
PKWiU 42.21.22.0 - Roboty ogólnobudowlane związane z budową sieci rozdzielczych, włączając prace pomocnicze (poz. 8 załącznika nr 14);
PKWiU 42.21.23.0 - Roboty ogólnobudowlane związane z budową systemów irygacyjnych (kanałów), magistrali i linii wodociągowych, obiektów do uzdatniania wody i oczyszczania ścieków oraz stacji pomp (poz. 9 załącznika nr 14);
PKWiU 42.21.24.0 - Roboty związane z wierceniem studni i ujęć wodnych oraz instalowaniem zbiorników septycznych (poz. 10 załącznika nr 14);
PKWiU 43.11.10.0 - Roboty związane z rozbiórką i burzeniem obiektów budowlanych (poz. 18 załącznika nr 14).
Zasada określona w 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT oznacza, że nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług (tj. stosuje się do niego zasadę tzw. odwróconego obciążenia).
Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT usług budowlanych, które nie są realizowane przez podwykonawcę, podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez dostawcę tych usług, który wystawia fakturę na kwotę należności za wykonane usługi z uwzględnieniem kwoty podatku VAT.
Należy jednak wskazać, że ustawa o VAT nie definiuje pojęcia podwykonawcy. W praktyce spowodowało to wiele wątpliwości dotyczących zakresu tego pojęcia i tym samym możliwości uznania danego podmiotu za podwykonawcę.
W dniu 17 marca 2017 r. Minister Rozwoju i Finansów wydał w formie broszury Objaśnienia podatkowe w zakresie stosowania mechanizmu odwróconego obciążenia w transakcjach dotyczących świadczenia usług budowlanych (dalej: Objaśnienia MF).
W Objaśnieniach MF wskazano, że „ustawa o VAT nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego: podwykonawca - to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.
Co więcej w Objaśnieniach MF wskazano także, że „fakt zgłoszenia, lub nie, inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy o VAT. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych pisemnych umów, a w przypadku ich braku - świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług”.
W Objaśnieniach MF odniesiono się również do zastosowania mechanizmu odwróconego obciążenia do usług budowlanych w przypadku konsorcjów. MF wskazuje, że z uwagi na fakt, że każde konsorcjum będzie miało indywidualny charakter, „to z postanowień konkretnych umów konsorcjów będzie wynikał sposób jego organizacji i rozliczeń pomiędzy jego członkami a inwestorem, jak również zakres usług świadczonych przez poszczególnych członków konsorcjum”. Jako przykład MF przywołał dwa potencjalne sposoby funkcjonowania konsorcjów i odniósł się do rozliczania podatku VAT od wykonywanych przez ich członków usług budowlanych. Żaden z tych przykładów nie jest jednak analogiczny do sytuacji opisanej w niniejszych wniosku (pierwszy - z uwagi na możliwy brak odrębnego rozliczenia pomiędzy Spółką i Zamawiającym, drugi - z uwagi na fakt, że w analizowanej sytuacji Spółka i Partner solidarnie odpowiadają bezpośrednio przed Zamawiającym za jakość i terminowość wykonywanych przez siebie usług).
MF wskazał natomiast, że w związku z zasadą swobody zawierania umów, każde z konsorcjów ma w praktyce biznesowej indywidualny charakter, dlatego też ocena funkcjonowania konsorcjum pod kątem obowiązku rozliczenia podatku VAT od wykonywanych przez jego członków usług budowlanych powinna odbywać się w oparciu o analizę całokształtu okoliczności występujących w każdej konkretnej, indywidualnej sytuacji - każda usługa powinna być rozpatrywana osobno, z zachowaniem indywidualnego charakteru.
Cytowane powyżej przepisy ustawy o VAT oraz Objaśnienia MF nie dostarczają jednoznacznej definicji terminu „podwykonawca”. W związku z tym, jako że właściwe rozumienie tego terminu jest niezbędne dla ustalenia prawidłowego sposobu rozliczenia VAT od usług budowlanych, Spółka poniżej przedstawia analizę możliwej wykładni terminu „podwykonawca”.
Definicja „podwykonawcy”:
Spółka pragnie wskazać, że w ramach konsultacji społecznych przy pracy nad projektem zmian do ustawy o VAT wprowadzających mechanizm odwróconego obciążania podatkiem VAT dla usług budowlanych, kilka organizacji i podmiotów zgłaszało wątpliwości dotyczące niejasności w zakresie rozumienia terminu „podwykonawca”. Ministerstwo Finansów, w trakcie wskazanych konsultacji, odniosło się do ww. wątpliwości i wskazało, że dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczająca jest definicja zawarta w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego, zgodnie z którą: „podwykonawca - firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”. Na taką definicję tego terminu wskazuje również odpowiedź Ministra Finansów na interpelację 8831 z dnia 26 stycznia 2017 r. w sprawie objęcia usług budowlanych mechanizmem odwróconego obciążenia podatkiem VAT, w której wskazano, że należy odwołać się do definicji słownikowej, która to definicja powinna być wystarczająca dla jednoznacznej oceny, czy w danym stosunku prawnym mamy do czynienia z podwykonawcą. Co jednak najistotniejsze, taką definicją posługuje się również Minister Finansów w cytowanych powyżej Objaśnieniach MF.
Ministerstwo Finansów w przeszłości odwoływało się do innych gałęzi prawa w sytuacji, gdy dane zagadnienie nie było definiowane przez ustawy podatkowe. Przykładowo w odpowiedzi na interpelację nr 21113 w sprawie relacji ustaw podatkowych do prawa budowlanego Ministerstwo Finansów wyjaśniło, że pomimo iż prawo budowlane reguluje inną dziedzinę stosunków i spełnia inną funkcję niż prawo podatkowe, to nie jest jednak pożądane, aby ustawy podatkowe tworzyły w każdym przypadku własne definicje pojęć, które są już zdefiniowane w innych aktach prawnych. Tym samym Ministerstwo Finansów wskazało na względną autonomię prawa podatkowego. Podobnie wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny w jednym ze swoich orzeczeń z dnia 20 listopada 2002 r. sygn. K 41/02 czy Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 17 października 2014 r., sygn. II FSK 2540/12.
Co warto wskazać, powyższe zdają się akceptować również organy podatkowe. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji podatkowej z dnia 26 marca 2013 r. (sygn. ITPB2/415-1097/11/13-S/BK), wskazał, że „jeżeli pewne pojęcia użyte w prawie cywilnym i w przepisach podatkowych nie są odmiennie zdefiniowane dla celów tego ostatniego, należy je, biorąc pod uwagę fakt, iż obie gałęzie prawa składają się na jeden system prawny, interpretować tak, jak czyni to prawo cywilne”.
Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Spółki posiłkowanie się definicją podwykonawstwa z prawa cywilnego należałoby uznać za pomocne w kontekście ustalenia prawidłowego rozumienia osoby „podwykonawcy” w świetle art. 17 ust. 1h ustawy o VAT. Dlatego też, warto w tym kontekście przytoczyć art. 6471 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (dalej: Kodeks Cywilny), zgodnie z którym:
„ § 1. W umowie o roboty budowlane, o której mowa w art. 647, zawartej między inwestorem a wykonawcą (generalnym wykonawcą), strony ustalają zakres robót, które wykonawca będzie wykonywał osobiście lub za pomocą podwykonawców.
§ 2. Do zawarcia przez wykonawcę umowy o roboty budowlane z podwykonawcą jest wymagana zgoda inwestora. Jeżeli inwestor, w terminie 14 dni od przedstawienia mu przez wykonawcę umowy z podwykonawcą lub jej projektu, wraz z częścią dokumentacji dotyczącą wykonania robót określonych w umowie lub projekcie, nie zgłosi na piśmie sprzeciwu lub zastrzeżeń, uważa się, źe wyraził zgodę na zawarcie umowy.
Zgodnie ze wskazaną definicją, wykonawca może wykonać prace budowlane na rzecz inwestora osobiście lub zatrudnić do tego celu podwykonawców. Istotnym elementem wynikającym ze wskazanej definicji jest również uzyskanie zgody inwestora na zatrudnienie podwykonawcy przez wykonawcę.
W efekcie, udział inwestora sprowadza się do udzielenia zgody na zaangażowanie podwykonawcy przez wykonawcę, a nie zleceniu mu bezpośrednio wykonania usługi (zlecenie to w dalszym ciągu wiąże bowiem bezpośrednio wykonawcę).
wykonujący pracę na zlecenie wykonawcy;
Rola Spółki w ramach Kontraktu:
Biorąc pod uwagę cytowane przepisy ustawy o VAT, Objaśnienia MF oraz przytoczone definicje, w opinii Spółki nie może być ona uznana w analizowanym przypadku za podwykonawcę. Taka konkluzja wynika z zapisów Umowy Konsorcjum, Porozumienia wykonawczego oraz Kontraktu (dalej: Umowy). Poniżej Spółka przedstawia argumenty, które w ocenie Spółki jednoznacznie potwierdzają tę konkluzję.
Wskazania wymaga, że zarówno Spółka, jak i Partner zawierają jedną umowę bezpośrednio z Zamawiającym. W odróżnieniu od definicji podwykonawstwa przewidziane w przepisach Kodeksu Cywilnego, Partner nie zawiera umowy z Zamawiającym, a następnie odrębnej umowy ze Spółką, na zawarcie której wymagana byłaby zgoda Zamawiającego. Taki tryb przewidziany jest w przypadku zawierania umów przez Wykonawcę, tj. Spółki i Partnera, z podwykonawcą.
Zlecający prace
W treści Umów Spółka i Partner uważani są łącznie za Wykonawcę. Zamawiający zleca wykonanie Kontraktu Konsorcjum, tj. Spółce i Partnerowi traktowanym łącznie. Dodatkowo, w treści Umów brak jest uprawnienia dla Partnera do zlecania jakichkolwiek prac lub czynności Spółce. Ponadto, umowy regulują kwestie dotyczące podwykonawstwa, jednak regulacje te nie dotyczą relacji Spółka - Partner.
W rezultacie, usługi wykonywane przez Spółkę w ramach Kontraktu są świadczone na rzecz Zamawiającego, a nie Partnera.
Zgodnie z Umowami, Partnerzy Konsorcjum ponoszą pełną i solidarną odpowiedzialność za całość podjętych zobowiązań w stosunku do Zamawiającego w związku z wypełnieniem zobowiązań kontraktowych, w tym za jakość i terminowość wykonania Kontraktu. W stosunkach wewnętrznych każdy z Partnerów Konsorcjum odpowiada za własne działania i zaniechania, w tym w szczególności za jakość robót należących do przydzielonego im zakresu robót oraz realizację tych robót i dostaw na czas. Na tych samych zasadach każdy z Partnerów Konsorcjum odpowiada za roboty i dostawy realizowane przez jego podwykonawców, usługodawców i dostawców oraz za zapłatę wynagrodzenia dla podwykonawców, usługodawców i dostawców.
Obaj Partnerzy Konsorcjum ponoszą odpowiedzialność za potencjalne zmiany w przedmiocie Kontraktu (tzw. prace i roboty dodatkowe, zamienne lub uzupełniające) przypadające na ich zakres prac.
Ponadto, zarówno Partner, jak i Spółka, wnieśli niezależnie i bezpośrednio do Zamawiającego gwarancję należytego wykonania Kontraktu w proporcji odpowiadającej ich zakresowi prac.
Prawa i obowiązki w ramach Konsorcjum
Z treści Umów wynika, że Partnerzy Konsorcjum działają jako równoprawni partnerzy, mający jednakowe prawa i obowiązki. W Umowach brakuje postanowień wskazujących na jakąkolwiek podległość między Spółką i Partnerem.
Co więcej, każdy z Partnerów Konsorcjum ma prawo kontrolować terminowość i jakość prac wykonywanych przez drugiego z Partnerów Konsorcjum i podejmować samodzielne działania zmierzające do realizacji Kontraktu (w tym może przejąć zakres zadań drugiego z Partnerów Konsorcjum).
Umowa Konsorcjum przewiduje, że jakiekolwiek umowy o podwykonawstwo powinny być zawarte w imieniu obu Partnerów Konsorcjum, tj. zarówno Partnera, jak i Spółki. Spółka, jako jeden z Partnerów Konsorcjum, nie może być zatem uznana jednocześnie za podwykonawcę w ramach Umowy Konsorcjum.
Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, w celu ułatwienia współpracy, Zamawiający zobowiązał Partnerów Konsorcjum do ustalenia jednego z nich jako właściwego do rozliczeń Kontraktu. W związku z tym Partnerzy Konsorcjum podjęli decyzję, że za rozliczenia finansowe odpowiedzialny będzie Partner, pełniący funkcję Lidera Konsorcjum. W związku z tym faktury na Zamawiającego za prace wykonane zarówno przez Partnera, jak i przez Spółkę, wystawia Partner. Partner otrzymuje od Zamawiającego zapłatę za prace wykonane w ramach Kontraktu przez Konsorcjum, należną obu Partnerom Konsorcjum. Za prace wykonane przez Spółkę, Spółka wystawia fakturę na Partnera.
Partner utworzył odrębny rachunek bankowy na potrzeby rozliczenia Kontraktu, do którego Spółka ma stały podgląd (poprzez własne hasło dostępu). W ocenie Spółki jest to kolejny argument potwierdzający, że Spółka nie powinna być uznana za podwykonawcę w ramach Kontraktu. W warunkach biznesowych nie byłoby możliwe, aby podwykonawca miał wgląd do konta bankowego podmiotu zlecającego mu pracę.
W ocenie Spółki powyższej konkluzji nie zmienia fakt ustanowienia cesji wierzytelności na rzecz Banku, gdyż cesja ta jest ograniczona i nie może obejmować kwoty należności odnoszącej się do usług wykonanych przez Spółkę.
Rola reprezentacyjna w ramach Konsorcjum
Partner pełniący funkcję Lidera Konsorcjum został upoważniony przez Spółkę, na mocy udzielonego mu pełnomocnictwa, do pełnienia roli reprezentacyjnej, która ma na celu ułatwienie kontaktu z Zamawiającym. Tym samym Partner uzyskał rolę reprezentacyjną w Konsorcjum dzięki Spółce (zgodnie z jej wolą). Warto przy tym zaznaczyć, że istota instytucji pełnomocnika oznacza, że reprezentuje on mocodawcę, nie oznacza natomiast, że wykonuje czynności, do realizacji których zobowiązany jest mocodawca.
Spółka zachowuje przy tym swoją moc decyzyjną jako Wykonawca Kontraktu, m.in. jest ona obecna na spotkaniach z Zamawiającym, bierze udział w ewentualnych negocjacjach oraz ma wgląd we wszelką korespondencję prowadzoną w imieniu Konsorcjum.
Podsumowując powyższe rozważania, Spółka stoi na stanowisku, że wskazane fakty jednoznacznie potwierdzają, że Spółka nie spełnia definicji podwykonawcy i w związku z tym nie zostaje spełniona przesłanka zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia, o której mowa w art. 17 ust. 1h ustawy o VAT. Co za tym idzie, w analizowanym stanie faktycznym nie będzie miał zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT.
Dotychczasowe podejście organów podatkowych:
Konsekwencją wątpliwości dotyczących definicji pojęcia podwykonawcy w kontekście umowy konsorcjum są liczne interpretacje indywidualne wydane w ostatnim czasie w tym zakresie (m.in. interpretacja indywidualna z dnia 17 marca 2017 r. sygn. 1061-IPTPP2.4512.17.2017.2.SM; interpretacja indywidualna z dnia 4 kwietnia 2017 r. sygn. 1462-IPPP3.4512.48.2017.2.KT; interpretacja indywidualna z dnia 28 marca 2017 r. sygn. 2461-IBPP2.4512.1050.2016.1.BW; interpretacja indywidualna z dnia 28 marca 2017 r. sygn. 2461-IBPP2.4512.20.2017.1.BW).
Z opisów większości stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, na których oparto powyższe interpretacje nie wynika jednak faktyczne równorzędne znaczenie podmiotów będących partnerami umowy konsorcjum. W ocenie Spółki, ewentualne stwierdzenia w nich zawarte, że wszyscy partnerzy konsorcjum są w takiej samej sytuacji prawnej nie zostało poparte dostateczną argumentacją.
Tym samym, w opinii Spółki nie można odnieść powyższych interpretacji do stanu faktycznego jaki w niniejszym wniosku przedstawiła Spółka. Spółka jednoznacznie wskazała bowiem, że jest podmiotem równorzędnym z Partnerem, wykonuje swoją część prac niezależnie od pracy wykonywanych przez Partnera, a jedyną różnicą w obowiązkach obu podmiotów jest nałożenie na Partnera dodatkowych obowiązków administracyjnych, np. w postaci wystawiania na Zamawiającego faktur za prace wykonane przez Konsorcjum.
Niezależnie od powyższego, Spółka wskazuje, że nie można zgodzić się z argumentacją organów przedstawioną w powołanych powyżej interpretacjach. Organy całkowicie pominęły definicję podwykonawcy i oparły swoje stanowisko wyłącznie na kwestii rozliczeń - jeśli partner konsorcjum wystawia faktury na lidera, a dopiero lider wystawia fakturę zbiorczą za wszystkie prace wykonane przez partnerów konsorcjum, wówczas mamy do czynienia z podwykonawstwem.
Takie podejście jest w opinii Spółki całkowicie bezzasadne i niezgodne z założeniami ustawodawcy. Gdyby ustawodawca chciał połączyć objęcie danej transakcji odwrotnym obciążeniem z łańcuchem płatności, winno to zostać odzwierciedlone w treści art. 17 ust. 1h ustawy o VAT. Jednak przepis ten odnosi się jedynie do pojęcia podwykonawcy, a biorąc pod uwagę definicję słownikową oraz tę przyjętą w prawie cywilnym z całą pewnością nie można utożsamić faktu wystawienia faktury za usługi na inny podmiot z podwykonawstwem.
Spółka, jak wskazano powyżej, wykonuje usługi na rzecz Zamawiającego, a kwestie fakturowania są konsekwencją ustaleń między Partnerami Konsorcjum i Zamawiającym. Nie mają natomiast żadnego wpływu na stosunki między Spółką a Zamawiającym, w szczególności na odpowiedzialność za wykonane prace czy też możliwość osobistego kontaktu Spółki z Zamawiającym.
Zatem, nie ma podstaw do przyjęcia, że do uznania danego podmiotu za podwykonawcę jedną czy też najważniejszą przesłanką jest kwestia łańcucha płatności i sposobu wystawiania faktur, a tym samym Spółka, jako podmiot, który wykonuje usługi na podstawie Kontraktu z Zamawiającym (nie mając umowy z Partnerem o świadczenie na jego rzecz jakichkolwiek usług budowlanych w tym zakresie), bezpośrednio dla Zamawiającego, po osobistym ustaleniu z Zamawiającym szczegółów usługi, nie spełnia przesłanek do uznania jej za podwykonawcę Partnera.
Biorąc powyższe pod uwagę, w opinii Spółki, w analizowanym stanie faktycznym Spółka nie powinna być uznana za podwykonawcę i w związku z tym jest ona zobowiązana do wykazania podatku VAT należnego na fakturze wystawianej na Partnera za usługi budowlane świadczone przez Spółkę na rzecz Zamawiającego w ramach Kontraktu, gdyż w opisanym stanie faktycznym nie będzie miał zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT.
W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast przez świadczenie usług - w świetle art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).
Jak stanowi przepis art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.
Ww. załącznik nr 14 do ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r., zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców. Wykaz ten obejmuje m.in. „Roboty ogólnobudowlane związane z budową autostrad, dróg, ulic i innych dróg dla pojazdów i pieszych oraz budową pasów startowych” sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 42.11.20.0 (poz. 4 załącznika).
Przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy, mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy ww. usługi jako podwykonawca. Oznacza to, że nabywca usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenie podatku VAT od tych usług.
Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „podwykonawcy”, zatem dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN - podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).
Trzeba przy tym zaznaczyć, że fakt zgłoszenia, lub nie, głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych pisemnych umów, a w przypadku ich braku – świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług.
Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest firmą budowlaną specjalizującą się w wykonywaniu nawierzchni asfaltowych. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT, nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. l i 9. Spółka zawarła Umowę Konsorcjum z inną spółką budowlaną specjalizującą się w budowie dróg, mostów i wiaduktów (Partner - Lider Konsorcjum), która również jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Partnerzy Konsorcjum zawarli również Porozumienie wykonawcze do Umowy Konsorcjum. Umowa Konsorcjum została zawarta w związku z udziałem Partnerów w przetargu na zaprojektowanie i wykonanie robót polegających na budowie drogi ekspresowej oraz przeprawy mostowej ogłoszonym przez Zamawiającego, a następnie zawarciem z Zamawiającym Kontraktu na realizację powyższego zadania.
W Umowie Konsorcjum Partnerzy dokonali podziału prac związanych ze wspólną realizacją Kontraktu, tj. Partner (Lider) wykona 75% prac, natomiast Spółka 25% prac, z zastrzeżeniem, że wykona ona wszystkie roboty bitumiczne będące przedmiotem Kontraktu. Wnioskodawca wskazał, że usługi wykonywane przez niego w ramach Kontraktu realizowanego na podstawie Umowy Konsorcjum sklasyfikowane są pod symbolem PKWiU 42.11.20.0 - Roboty ogólnobudowlane związane z budową autostrad, dróg, ulic i innych dróg dla pojazdów i pieszych oraz budową pasów startowych. Partnerzy wykonują całkowicie odmienne prace budowlane.
Partnerzy Konsorcjum uzgodnili również, że ponoszą pełną i solidarną odpowiedzialność za całość podjętych zobowiązań w stosunku do Zamawiającego w związku z wypełnieniem zobowiązań kontraktowych. Dotyczy to zarówno etapu realizacji zamówienia, jak i odpowiedzialności z tytułu rękojmi i gwarancji. W stosunkach wewnętrznych każdy z Partnerów Konsorcjum odpowiada wyłącznie za własne działania i zaniechania, w tym w szczególności za jakość robót należących do przydzielonego im zakresu robót oraz realizację tych robót i dostaw na czas. Na tych samych zasadach każdy z Partnerów Konsorcjum odpowiada za roboty i dostawy realizowane przez jego podwykonawców, usługodawców i dostawców oraz za zapłatę wynagrodzenia dla podwykonawców, usługodawców i dostawców. Zgodnie z Umową Konsorcjum, zarówno Spółka, jak i Partner, są uprawnieni do realizacji swojego zakresu prac przy udziale podwykonawców, jednakże jakiekolwiek umowy o podwykonawstwo mają być zawierane w imieniu i na rzecz obu Partnerów Konsorcjum, po uprzednim uzyskaniu akceptacji tej umowy przez drugiego z Partnerów Konsorcjum. Umowa Konsorcjum przewiduje również, że obaj Partnerzy Konsorcjum są zobowiązani do wniesienia do Zamawiającego gwarancji należytego wykonania Kontraktu w częściach proporcjonalnie przydzielonej im wartości zakresu robót.
W części Umowy Konsorcjum dotyczącej „występowania na zewnątrz”, strony ustaliły Partnera jako Lidera Konsorcjum. Zgodnie z Umową Lider sprawuje rolę organizatora i koordynatora złożenia oferty przez Konsorcjum i uczestnictwa w postępowaniu o udzielenie zamówienia publicznego, jest uprawniony do reprezentowania Konsorcjum w Przetargu na podstawie pełnomocnictwa udzielonego mu przez drugiego z Partnerów Konsorcjum, tj. Spółkę. Lider reprezentuje Konsorcjum również w trakcie realizacji prac będących przedmiotem Kontraktu. Zgodnie z Porozumieniem wykonawczym, Partner (Lider) zajmuje się koordynacją robót związanych z realizacją Kontraktu, przy maksymalnym zachowaniu autonomii Spółki w odniesieniu do jej zakresu robót i prac. Partner został uprawniony przez Spółkę do prowadzenia w imieniu Konsorcjum rozmów, negocjacji i korespondencji z Zamawiającym i innymi właściwymi instytucjami w zakresie dotyczącym Kontraktu, a także do prowadzenia dokumentacji dotyczącej realizacji Kontraktu. Spółka natomiast jest obecna na spotkaniach z Zamawiającym, bierze udział w ewentualnych negocjacjach oraz ma wgląd we wszelką korespondencję prowadzoną w imieniu Konsorcjum.
Stroną Kontraktu z Zamawiającym jest Konsorcjum, tj. Parter i Spółka, zwani łącznie „Wykonawcą”. Wszelkie zapisy Kontraktu, odnoszące się do przedmiotu Kontraktu, zakresu prac, wynagrodzenia, gwarancji jakości, a także wszelkich innych kwestii dotyczących realizacji Kontraktu, zostały uzgodnione pomiędzy Zamawiającym, a Spółką i Partnerem, występującymi łącznie jako „Wykonawca”.
W zakresie rozliczeń Kontrakt przewiduje, że w przypadku jego realizacji przez podmioty działające w konsorcjum, jego członkowie upoważniają w formie pisemnej jednego z członków konsorcjum do wystawienia przez niego faktury VAT oraz do przyjęcia przez niego należności przypadających wszystkim członkom konsorcjum z tytułu realizacji Kontraktu na rachunek bankowy jednego z nich wskazany na fakturze VAT. W związku z tym Partnerzy ustalili, że wszystkie płatności i rozliczenia z Zamawiającym z tytułu realizacji Kontraktu dokonywane będą przez Partnera, jako pełniącego funkcję Lidera Konsorcjum. Umowa Konsorcjum przewiduje, że Lider Konsorcjum wystawia Zamawiającemu faktury VAT za roboty wykonane przez wszystkich Partnerów Konsorcjum (tj. Partnera i Spółkę), w oparciu o wszystkie informacje i materiały, konieczne do wystawienia takowych, dostarczone przez wszystkich Partnerów Konsorcjum i dokumentujące miesięczny postęp w robotach, zgodnie i na zasadach przewidzianych w Kontrakcie. Płatności na rzecz Spółki dokonywane będą na podstawie faktur VAT wystawionych na Lidera Konsorcjum za roboty wykonane przez Spółkę i objęte fakturą wystawioną na Zamawiającego. Płatność faktur VAT wystawionych przez Spółkę nastąpi w ciągu 3 dni roboczych od daty wpływu na rachunek bankowy zapłaty Zamawiającego za roboty wykonane przez Spółkę. Zgodnie z Umową Konsorcjum, Lider Konsorcjum nie ponosi odpowiedzialności za skutki opóźnień w zapłacie wynagrodzenia lub odmowy wypłaty całości lub części wynagrodzenia przez Zamawiającego.
Na potrzeby rozliczenia Kontraktu utworzony został przez Partnera odrębny rachunek bankowy, do którego Spółka ma stały podgląd (poprzez odrębne hasło dostępu), dzięki czemu Spółka może śledzić jakiekolwiek operacje wykonywane na tym rachunku. Za zgodą wszystkich stron Kontraktu, w drodze pisemnej umowy Spółka, Partner i Zamawiający ustanowili cesję wierzytelności wynikającej z Kontraktu na rzecz banku, wobec którego Partner posiada zobowiązania (dalej. Bank). Cesja ta jest jednak ograniczona, tj. Bank nie jest upoważniony do zajęcia kwoty wierzytelności wyższej niż ta, która odnosi się do zakresu usług Partnera (nie jest uprawniony do zajęcia wynagrodzenia za usługi wykonane przez Spółkę).
Przedmiotem zapytania Wnioskodawcy w przedstawionej sprawie jest kwestia rozliczenia podatku z tytułu świadczonych przez niego usług wymienionych w poz. 4 załącznika nr 14 do ustawy o VAT (sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU 42.11.20.0 jako „Roboty ogólnobudowlane związane z budową autostrad, dróg, ulic i innych dróg dla pojazdów i pieszych oraz budową pasów startowych”) na zasadzie odwrotnego obciążenia, w szczególności, czy działając jako Partner Konsorcjum (nie będący jego liderem), świadcząc ww. usługi na podstawie umowy zawartej pomiędzy Konsorcjum a Zamawiającym, Wnioskodawca świadczy te usługi jako podwykonawca Partnera – Lidera Konsorcjum.
W prawie cywilnym ani w prawie podatkowym nie występuje definicja konsorcjum, jednakże przyjmuje się, że zawarcie umowy konsorcjum możliwe jest na podstawie art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380, z późn. zm.), w ramach tzw. swobody umów. W konsekwencji strony zawierające umowę konsorcjum mogą ją ukształtować w sposób dowolny, byleby jej treść lub cel nie sprzeciwiały się ustawie, zasadom współżycia społecznego oraz właściwości takiego stosunku. Konsorcjum nie jest podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem. Zawierając umowę konsorcyjną podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (może to być także osoba trzecia). Co do zasady, konsorcja nie mają też wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe), a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.
Odnosząc się do kwestii zastosowania mechanizmu odwróconego obciążenia do usług świadczonych w ramach konsorcjum należy mieć na uwadze, że wprowadzane zmiany w zakresie reverse charge dla usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy generalnie nie powodują zmiany sposobu opodatkowania tych usług (np. w zakresie stawki VAT), w określonych przypadkach będzie dochodzić jedynie do przeniesienia obowiązku rozliczenia podatku VAT z usługodawcy na usługobiorcę.
W przedstawionej sprawie, w ramach zawartej Umowy Konsorcjum Wnioskodawca występuje jako Partner Konsorcjum. Umowa określa szczegółowe zasady współpracy, w tym podział prac (odmiennych dla każdego z Partnerów) przy realizacji zamówienia pomiędzy Partnerami - Liderem Konsorcjum i Spółką, a także zasady wzajemnych rozliczeń przy wykonywaniu zamówienia. W trakcie realizacji Kontraktu Lider reprezentuje Konsorcjum przed Zamawiającym, pełniąc zgodnie z Umową rolę organizatora i koordynatora robót. Natomiast Spółka zachowuje autonomię w odniesieniu do swojego zakresu prac. To Lider jest podmiotem, który wystawia na rzecz Zamawiającego (inwestora) faktury z tytułu realizacji przedmiotu Kontraktu przez Konsorcjum (obejmujące całość świadczenia Konsorcjum) i przyjmuje zapłatę za zrealizowane przez Konsorcjum usługi (roboty wykonane przez wszystkich Partnerów), niezależnie od ustalonego podziału prac wynikających z zawartej umowy Konsorcjum. Natomiast do zadań Wnioskodawcy, jako Partnera Konsorcjum, należy realizacja przydzielonego mu – zgodnie z Umową - zakresu robót, oraz wystawianie faktur VAT za wykonane przez siebie usługi na rzecz Lidera. Tak więc rozliczenia pomiędzy Liderem Konsorcjum a Wnioskodawcą realizowane są na podstawie wystawianych przez Spółkę faktur VAT, dokumentujących wykonane przez niego świadczenia.
Skoro zatem Wnioskodawca - Partner Konsorcjum wystawia faktury VAT na rzecz Lidera Konsorcjum za wykonane usługi (w zakresie wynikającym z umowy zawartej pomiędzy Konsorcjantami), natomiast Lider wystawi faktury VAT na rzecz Zamawiającego za wszystkie prace (w tym usługi wykonane przez Spółkę) zrealizowane przez Konsorcjum na podstawie umowy zawartej z inwestorem, to należy uznać, że Partner Konsorcjum (Spółka) występuje w tym schemacie w charakterze podwykonawcy Lidera Konsorcjum, działającego w tym przypadku jako generalny wykonawca względem inwestora (Zamawiającego). W świetle obowiązujących przepisów prawa oznacza to, że obowiązek rozliczenia podatku VAT od wykonanych przez Wnioskodawcę – jako podwykonawcę - usług ciąży w tej sytuacji na Liderze Konsorcjum.
W szczególności w niniejszej sprawie nie można uznać, że zarówno Lider jak i Partner Konsorcjum (Spółka) równocześnie są głównymi wykonawcami względem Zamawiającego (pomimo przyjętego przez strony w Umowie nazewnictwa, które – samo w sobie - nie może przesądzać o istocie wykonywanych przez Partnerów czynności i ich rzeczywistej roli w ramach Konsorcjum). Bez względu na to, że każdy z Konsorcjantów ponosi odpowiedzialność przed inwestorem, konsorcjum nie może być uznane za jednego podatnika VAT. Biorąc pod uwagę zasadę odrębności podatników w ramach konsorcjum, wszyscy uczestnicy konsorcjum – z punktu widzenia rozliczeń podatku od towarów i usług - występują wobec siebie w relacji dostawca - nabywca. Zatem działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług.
Należy podkreślić, że w analizowanym przypadku dla rozstrzygnięcia kwestii będącej przedmiotem zapytania istotne znaczenie mają przedstawione przez Wnioskodawcę, wynikające z zawartej umowy Konsorcjum, okoliczności, przede wszystkim rola Lidera w realizacji przedmiotu kontraktu zawartego z Zamawiającym, gdzie Lider występuje w zasadzie jako główny wykonawca zadania, który sprawuje rolę organizatora i koordynatora wszystkich robót, reprezentuje Konsorcjum wobec Zamawiającego oraz osób trzecich, prowadzi w imieniu Konsorcjum rozmowy, negocjacje i korespondencję oraz dokumentację dotyczącą realizacji Kontraktu. Ponadto, Lider przyjmuje od Zamawiającego zapłatę za wszystkie zrealizowane przez Konsorcjum usługi, a sam przekazuje na rzecz Partnera środki stanowiące zapłatę za roboty wykonane przez Spółkę. Z postanowień Umowy wynika więc, że Zamawiający płaci wynagrodzenie Liderowi Konsorcjum za wszystkie wykonane prace (w tym prace wykonane przez Spółkę), z kolei Lider uiszcza wynagrodzenie na rzecz Partnera za prace wykonane przez niego w celu realizacji Kontraktu.
Zatem w opisanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występują skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Zamawiający jest beneficjentem działań podejmowanych przez Lidera - podmiotem, który reprezentuje Konsorcjum w zakresie realizacji przedmiotu Kontraktu jest Lider i to on wystawia faktury na Zamawiającego obejmujące całą wartość zamówienia. Lider otrzymuje należne od Zamawiającego płatności za prace wykonane przez Lidera oraz Spółkę, zgodnie z zamówieniem. Natomiast beneficjentem prac podejmowanych przez Wnioskodawcę jest Lider. Z wniosku wynika bowiem, że Spółka, jako Partner Konsorcjum, jest odpowiedzialna tylko za tę część zamówienia, którą ona wykonuje.
Przyjęty przez strony sposób dokumentowania czynności wykonywanych przez poszczególnych uczestników w ramach Konsorcjum wskazuje na istniejący łańcuch świadczeń - wystawianie faktur przez Spółkę na rzecz Lidera z tytułu wykonanego zakresu prac oraz „refakturowanie” tych kosztów przez Lidera na rzecz Zamawiającego w ramach faktur dokumentujących całość robót Konsorcjum, potwierdza, że otrzymane od Lidera kwoty stanowią dla Spółki wynagrodzenie za wykonane, określone w Umowie Konsorcjum, prace w celu realizacji kompleksowej obsługi zamówienia.
Trzeba zauważyć, że zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.
Faktury są dokumentami sformalizowanymi i muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi w tym względzie przepisami prawa krajowego. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla w sposób prawidłowy zaistniałe zdarzenie gospodarcze. Elementy formalne faktury, wymagane przez art. 106e ust. 1 ustawy, mają znaczenie dowodowe. Treść tego przepisu określa, jakie elementy powinna zawierać faktura. Są to elementy obligatoryjne, których podanie ma przede wszystkim cel fiskalny. Służą one do prawidłowego zidentyfikowania dla celów podatkowych strony podmiotowej danej transakcji, rodzaju transakcji, jak również wartości służących do określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Podmiot zobowiązany do wystawienia faktury określa m.in. rodzaj „fakturowanej” czynności, tj. podaje nazwę (rodzaj) towaru lub usługi, a także wskazuje zarówno sprzedawcę jak i nabywcę świadczenia.
Nie można więc uznać, że w przedstawionej sprawie wystawiane faktur przez Lidera na rzecz Zamawiającego wynika wyłącznie z dodatkowych obowiązków administracyjnych w ramach konsorcjum. Faktury są bowiem dokumentami potwierdzającymi zaistnienie określonych zdarzeń gospodarczych – czynności podlegających opodatkowaniu, a ich wystawianie uregulowane jest ściśle przepisami ustawy o podatku od towarów i usług dla celów właściwego dokumentowania czynności na potrzeby rozliczeń VAT. Podstawą przyjętego przez strony sposobu fakturowania był określony schemat świadczeń wykonywanych na zasadach wynikających z umowy. W schemacie tym dochodzi do odsprzedaży świadczeń pomiędzy konsorcjantami, które to czynności na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług podlegają opodatkowaniu jako odpłatne świadczenie usług.
Należy też podnieść, że przedstawiona przez Wnioskodawcę argumentacja przemawiająca za uznaniem, że nie świadczy on usług na rzecz Lidera Konsorcjum lecz na rzecz Zamawiającego w sytuacji, kiedy z Liderem nie łączy Wnioskodawcy umowa o roboty budowlane lecz jedynie Umowa Konsorcjum, jest nieprawidłowa. Jak już wyżej wskazano, fakt zgłoszenia, lub nie, inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy o VAT. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych pisemnych umów, a w przypadku ich braku - świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług. W przedstawionej sprawie zakres prac Lidera, odpowiedzialności wobec inwestora oraz sposób reprezentacji, wynikający z Umowy Konsorcjum zawartej pomiędzy stronami, wskazuje, że występuje on w charakterze generalnego wykonawcy.
Jednocześnie trzeba zaznaczyć, że kwestii uznania danego podmiotu za inwestora, generalnego wykonawcę bądź podwykonawcę, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy, nie można wywodzić na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego, nie może też przesądzać o tym samo „nazewnictwo”, jakim posłużono się w zawartej umowie, bądź deklaracje podmiotów podpisujących umowę odnośnie tego, w jakim charakterze będzie działać dany podmiot. Jak wskazano w niniejszej interpretacji, dla prawidłowego rozumienia pojęcia „podwykonawca” wystarczające jest posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. O statusie inwestora, wykonawcy generalnego czy też podwykonawcy świadczą postanowienia umowy dotyczące zakresu usług, warunków ich świadczenia bądź okoliczności, jakie mają miejsce w danym przypadku i charakter wykonywanych usług.
Zatem, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy, Wnioskodawca, jako Uczestnik Konsorcjum, świadcząc usługi wymienione w poz. 4 załącznika nr 14 do ustawy zobowiązany jest do wystawienia na rzecz Lidera Konsorcjum faktury bez podatku VAT, tj. z zastosowaniem mechanizmu odwróconego obciążenia, jako „podwykonawca” tych usług. Natomiast Lider Konsorcjum, jako nabywca usług Wnioskodawcy, jest w tej sytuacji podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT z tytułu części prac zrealizowanych przez Uczestnika Konsorcjum i udokumentowanych fakturą wystawioną na Lidera.
Odnosząc się do przywołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą tych konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego, co oznacza, że należy je traktować indywidualnie. Nie zmienia to faktu, że w tożsamym stanie prawnym i stanie faktycznym rozstrzygnięcia powinny być identyczne. We wskazanych przez Wnioskodawcę interpretacjach przedstawiono podobne schematy rozliczeń w ramach konsorcjum, jednak nie mogły mieć one wpływu na ocenę prawną przedmiotowej indywidualnej sprawy Wnioskodawcy. Wydając niniejszą interpretację Organ podatkowy oparł swoje stanowisko wyłącznie na analizie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego na tle obowiązujących przepisów prawa, a nie na ww. interpretacjach, mając jednocześnie na uwadze konieczność zachowania jednolitości rozstrzygnięć w zakresie badanej kwestii.
IPPP1/4512-3-115/15-4/IGO | Interpretacja indywidualna
ITPB2/415-1097/11/13-S/BK | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Konsorcjum > 0114-KDIP1-2.4012.210.2017.2.KT