Source: https://interpretacje-podatkowe.org/dzialalnosc-gospodarcza/0114-kdip3-1-4011-245-2018-1-ec
Timestamp: 2018-07-23 09:56:00
Legal References Found: art. 13
 art. 14
 art. 551
 art. 5841
 art. 584
 art. 584
 art. 7
 art. 10
 art. 9
 art. 10
 art. 551
 art. 551
 art. 5841
 art. 5841
 art. 5842
 art. 5842

Art. 112
 art. 112
 art. 58413
 art. 551
 art. 112
 art. 58413
 art. 93
 art. 93
 art. 6
 art. 93
 art. 7
 art. 10
 art. 9

Document Content:
0114-KDIP3-1.4011.245.2018.1.EC | Interpretacja indywidualna
♦ › Działalność gospodarcza › 0114-KDIP3-1.4011.245.2018.1.EC
W zakresie możliwości odliczenia straty z działalności gospodarczej.
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 kwietnia 2018 r. (data wpływu 7 maja 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości odliczenia straty z działalności gospodarczej – jest prawidłowe.
W dniu 7 maja 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości odliczenia straty z działalności gospodarczej.
Wnioskodawca prowadził od 01 października 1992 roku osobistą działalność gospodarczą. W 2017 roku Wnioskodawca zgodnie z art. 551 § 5 Kodeksu spółek handlowych (K.s.h), jako przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (przedsiębiorca przekształcany) przekształcił formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (spółkę przekształconą). Przekształcenia tego dokonał w trybie przepisów art. 5841 do 58413 K.s.h. Wnioskodawca jako osoba fizyczna prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą stał się z dniem przekształcenia wspólnikiem spółki przekształconej (art. 5842 § 3 K.s.h). W Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej z dniem przekształcenia tj. 09 sierpnia 2017 roku dokonano z mocy prawa aktualizacji wpisu (wpis z dnia 22 sierpnia 2017 roku), polegającej na wykreśleniu informacji o prowadzeniu działalności gospodarczej, umieszczając adnotację o dokonanym przekształceniu.
W roku 2014 oraz 2016 Wnioskodawca poniósł z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej stratę podatkową. Powyższe straty nie zostały rozliczone w całości w okresie do dnia przekształcenia. Wnioskodawca postanowił w 2018 roku wznowić prowadzenie działalności gospodarczej w formie osobistej działalności lub spółki komandytowej. Po rozpoczęciu działalności gospodarczej, będzie odliczał od uzyskanego dochodu nierozliczone straty z lat 2014 i 2016.
Po przekształceniu podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych nie będzie miał możliwości, aby odliczać straty podatkowe, jakie poniósł prowadząc jednoosobowo działalność gospodarczą od dochodów, które będzie osiągał po przekształceniu w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, ale czy zachował prawo do odliczenia tej straty od dochodów osiąganych po dacie przekształcenia, z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w formie jednoosobowej działalności gospodarczej lub w formie spółki osobowej (cywilnej, komandytowej, partnerskiej)?
Zdaniem Wnioskodawcy, skutkiem przekształcenia jest przejście wszelkich praw oraz obowiązków przedsiębiorcy przekształcanego na spółkę (art. 5842 § 1 K.s.h.). Zgodnie z art. 584 2 § 1 i § 2 K.s.h. spółce przekształconej przysługiwać będą wszelkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego oraz zezwolenia, koncesje oraz ulgi, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Tym samym, składniki majątku służące aktualnie prowadzeniu działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę staną się w wyniku przekształcenia składnikami majątkowymi stanowiącymi własność nowo powstałej spółki kapitałowej, której Wnioskodawca będzie jedynym wspólnikiem. Z literalnego brzmienia przepisu art. 584 2 K.s.h. wynika, że sukcesja między przedsiębiorcą przekształcanym a spółką przekształconą ma charakter sukcesji uniwersalnej (z wyjątkami enumeratywnie w ustawie wskazanymi).
Sukcesja podatkowa określona przepisami Ordynacji podatkowej adresowana jest do spółki kapitałowej powstałej z przekształcenia jednoosobowej działalności osoby fizycznej i tylko ta spółka jest następcą prawnym w zakresie rozliczeń podatkowych.
Jednocześnie w związku z art. 7 ust. 1 w zw. z ust. 3 pkt 3 updop spółka nie jest uprawniona do uwzględniania w swoich rozliczeniach straty powstałej w przedsiębiorstwie osoby fizycznej przed przekształceniem tego przedsiębiorcy w spółkę kapitałową. Prawdą jest, że sukcesja uregulowana w przepisach Ordynacji podatkowej ma szczególny charakter wynikający z publicznego charakteru objętych nią praw i obowiązków. Konsekwencją powyższego jest to, że gdy przepisy innych gałęzi prawa przewidują następstwo prawne, nie jest to jednoznaczne z istnieniem sukcesji podatkowej - do przejęcia podatkowych praw i obowiązków konieczna jest bowiem wyraźna podstawa w przepisach prawa podatkowego.
Jeśli chodzi zaś o „sukcesję” w zakresie możliwości odliczania przez wnioskodawcę straty powstałej przed przekształceniem, taka podstawa określona expressis verbis w przepisach prawa podatkowego nie istnieje - i to zarówno na gruncie ustawy Ordynacja podatkowa, jak i na gruncie przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych i podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Należy jednak zauważyć, że osoba fizyczna wraz z przekształceniem nie traci bytu prawnego. Osoba ta nadal pozostaje podatnikiem, na którym ciąży obowiązek zapłaty zobowiązań podatkowych powstałych przed przekształceniem. Innymi słowy przekształcany przedsiębiorca musi pamiętać o zaliczkach na podatek i rocznym rozliczeniu podatku, które do dnia przekształcenia rozlicza - w zależności od wybranej formy opodatkowania - według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych lub w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
Co więcej, oczywistym jest że po przekształceniu przedsiębiorcy w spółkę, osoba fizyczna nie traci możliwości dalszego prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, w jakiejkolwiek formie prawnej. Jeśli osoba fizyczna po dacie przekształcenia ponownie rozpocznie prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w formie np. działalności jednoosobowej lub spółki osobowej, to zgodnie z obowiązującymi przepisami, dochody te będą zakwalifikowane do źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Poza dyskusją pozostaje fakt, że do tego samego źródła przychodu były zaliczane dochody przedsiębiorcy przed przekształceniem w spółkę.
W związku z powyższym, na mocy art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik ma prawo do odliczenia straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, od dochodu uzyskanego z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty z tej straty. Jak wykazano, dochody wnioskodawcy przed przekształceniem oraz dochody wnioskodawcy z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej po dacie przekształcenia, należą do tego samego źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie wnioskodawcy, nie zachodzą więc żadne negatywne przesłanki wykluczające możliwość odliczenia przedmiotowej straty od bieżących dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej wnioskodawcy.
W myśl art. 551 § 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577, dalej: „KSH”), przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1829, 1948, 1997 i 2255 oraz z 2017 r. poz. 460 i 819) – (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą) – przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową. Osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5 KSH, staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej.
Szczegółowe zasady takiego przekształcenia regulują art. 5841–58413KSH. Nawiązują one do zasad ogólnych przekształcenia jednego typu spółki w inny typ.
Zgodnie z art. 5841 KSH, przedsiębiorca przekształcany staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki do rejestru (dzień przekształcenia).
Zgodnie z art. 5842 § 1 KSH, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego.
Na podstawie art. 5842 § 2 KSH, spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej.
Z powyższych przepisów wynika, że spółka przekształcona pozostaje podmiotem zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi będzie stanowiła inaczej.
Powyższej zasady nie stosuje się jednak do ulg podatkowych przewidzianych w przepisach prawa podatkowego.
Art. 112b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm., dalej: „O.p”) przewiduje, że jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z tą osobą fizyczną za powstałe do dnia przekształcenia zaległości podatkowe przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.
Przepis ten ma na celu ochronę interesów budżetu państwa w sytuacji unikania obciążeń podatkowych przez przekształconych przedsiębiorców będących osobami fizycznymi. Literalne brzmienie tego przepisu jednoznacznie wskazuje, że regulacje w nim zawarte dotyczą odpowiedzialności za zaległości podatkowe, nie dotyczą zaś innych kwestii związanych z rozliczeniami podatkowymi.
Wskazany wyżej art. 112b O.p. koresponduje z art. 58413 KSH, zgodnie z którym osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5 (czyli będący osobą fizyczną przedsiębiorca przekształcany), odpowiada solidarnie ze spółką przekształconą za zobowiązania przedsiębiorcy przekształcanego związane z prowadzoną działalnością gospodarczą powstałe przed dniem przekształcenia, przez okres trzech lat, licząc od dnia przekształcenia.
W tym miejscu podkreślenia wymaga, że zarówno art. 112b O.p., jak i art. 58413 KSH odnoszą się wyłącznie do problematyki związanej z odpowiedzialnością za zobowiązania przedsiębiorcy przekształcanego, a to jest zupełnie inną kwestią niż następstwo prawne w zakresie rozliczeń podatkowych.
Następstwo prawne, polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących.
W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.
Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie podatkowym regulują m.in. przepisy zawarte w art. 93-93e O.p. W przepisach tych ustawodawca przedstawił enumeratywny katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.
W Ordynacji podatkowej zasady następstwa prawnego praw i obowiązków podmiotu przekształconego uregulowane są w specyficzny sposób. W przypadku przekształceń przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową obowiązuje zasada generalnej sukcesji podatkowej.
Zgodnie z art. 93a § 4 O.p., jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych (przepis ten został dodany przez art. 6 pkt 3 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce – Dz. U. z 2012 r., poz. 1342).
W świetle przywołanego wyżej art. 93a § 4 O.p., sukcesja podatkowa obejmuje te prawa przekształcanej osoby fizycznej, które są związane z wykonywaną działalnością gospodarczą. Sukcesorem jest, co wyraźnie należy zaznaczyć jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną, a nie osoba fizyczna, która przekształciła swoje przedsiębiorstwo. To spółka kapitałowa wstąpi w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształconego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych.
Taki wyjątek stanowią zaś, przepisy art. 7 ust. 1 w zw. z ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2343, z późn. zm., w myśl których to przepisów, spółka kapitałowa powstała z przekształcenia jednoosobowej działalności osoby fizycznej przy ustalaniu dochodu do opodatkowania nie jest uprawniona do uwzględnienia strat przedsiębiorcy przekształconego.
Z powyższych przepisów wynika, że podatnik, który poniósł stratę jako przedsiębiorca (podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych) nie będzie miał prawnej możliwości odliczenia jej od dochodu jaki uzyska po przekształceniu w jednoosobowej spółce z o.o.
Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca od 1992 roku prowadził jednoosobową działalność gospodarczą. W 2017 roku Wnioskodawca przekształcił formę prowadzonej działalności gospodarczej w spółkę kapitałową, tj. w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawca z dniem przekształcenia zostanie wykreślony z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. W roku 2014 oraz 2016 Wnioskodawca poniósł z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej stratę podatkową. Powyższe straty nie zostały rozliczone w całości w okresie do dnia przekształcenia. Wnioskodawca postanowił w 2018 roku wznowić prowadzenie działalności gospodarczej w formie osobistej działalności lub spółki komandytowej. Po rozpoczęciu działalności gospodarczej, będzie odliczał od uzyskanego dochodu nierozliczone straty z lat 2014 i 2016.
W myśl art. 10 ust. 3 ww. ustawy źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.
W związku z powyższym należy stwierdzić, że strata nie jest podatkowo obojętna, bowiem ustawodawca zawarł uregulowania, zgodnie z którymi strata ze źródła przychodów może być rozliczana przez podatnika w następnych latach podatkowych z tego samego źródła.
Strata poniesiona z jednej działalności gospodarczej, prowadzonej samodzielnie może być skompensowana dochodem osiągniętym w latach następnych z innej działalności gospodarczej, niezależnie czy prowadzona będzie samodzielnie, czy też w formie spółki osobowej. Strata poniesiona w danym roku podatkowym, kompensowana może być dochodem z działalności gospodarczej rozpoczętej po likwidacji działalności z której poniesiono stratę, o ile oczywiście zachowane zostaną terminy o których mowa w art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że po rozpoczęciu działalności gospodarczej, zarówno w formie działalności jednoosobowej, jak i w formie spółki osobowej, Wnioskodawca będzie mógł odliczyć od dochodu z tej działalności stratę z działalności jednoosobowej powstałą przed jej przekształceniem w jednoosobową spółkę z o.o.
0114-KDIP3-1.4011.245.2018.1.EC
0114-KDIP3-1.4011.252.2018.1.MJ | Interpretacja indywidualna