Source: https://interpretacje-podatkowe.org/pozyczka/ilpb3-4510-1-324-15-2-ek
Timestamp: 2018-03-22 02:33:11
Legal References Found: art. 14
 art. 7
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 7
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 7
 art. 16
 art. 7
 art. 16
 art. 7
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 FSK 
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16

Document Content:
Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie przepisów dot. niedostatecznej kapitalizacji.
ILPB3/4510-1-324/15-2/EKinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – reprezentowanej przez pełnomocnika – przedstawione we wniosku z 30 czerwca 2015 r. (data wpływu 1 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przepisów dot. niedostatecznej kapitalizacji – jest prawidłowe.
W dniu 1 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przepisów dot. niedostatecznej kapitalizacji.
Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „Podatek CIT”), mającym siedzibę na terytorium Polski. Spółka należy do międzynarodowej grupy (dalej: „Grupa”).
Jedynym udziałowcem Spółki jest spółka prawa holenderskiego A B.V. (dalej: „A”), która podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Holandii (bez względu na miejsce ich osiągania).
A posiada dwóch udziałowców, będących również spółkami prawa holenderskiego i podlegających opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Holandii (bez względu na miejsce ich osiągania). Pierwszym udziałowcem A jest B B.V. (dalej: „B”), natomiast drugim udziałowcem A jest C B.V. (dalej: „C”), przy czym C jest również udziałowcem B.
Udziałowcem C jest z kolei D B.V. (dalej: „D”) będąca również spółką prawa holenderskiego podlegającą opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Holandii (bez względu na miejsce ich osiągania).
D jest także jednym ze wspólników holenderskiej spółki E VOF (NL: vennootschap onder firma; dalej: „E”). E jest podmiotem prawa holenderskiego z siedzibą na terytorium Królestwa Niderlandów, który nie posiada osobowości prawnej i nie podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (jest transparentny podatkowo). Zgodnie z przepisami prawa holenderskiego, E nie może posiadać tytułu prawnego do aktywów, nie mniej jednak E posiada oddzielny majątek, który jest odrębny od prywatnego majątku wspólników E. Co do zasady, wspólnicy E wspólnie posiadają tytuł prawny do aktywów E na jej rachunek. W stopniu w jakim wspólne posiadanie tytułu prawnego przez wszystkich wspólników jest niepraktyczne lub niemożliwe z prawnego punktu widzenia, tytuł prawny do takich aktywów posiadają wspólnicy (odrębnie) na rachunek E. Niezależnie od powyższego, do wszystkich wspólników E zaalokowany jest udział we wszystkich aktywach E, przy czym alokacja ta dokonywana jest proporcjonalnie do procentowego udziału każdego ze wspólników w zyskach i stratach E.
Poniżej Spółka prezentuje schemat odzwierciedlający strukturę opisaną powyżej:
Schemat – załącznik pdf – str. 7
Rok podatkowy Spółki różni się od roku kalendarzowego i biegnie od 1 kwietnia do 31 marca.
W dniu 1 października 2010 r. Spółka jako pożyczkobiorca zawarła umowę pożyczki z B jako pożyczkodawcą (dalej: „Pożyczka”), zgodnie z którą:
strony ustaliły, że pożyczka zostanie udzielona Spółce poprzez wydanie odpowiedniej noty płatniczej wystawionej przez B na ustaloną w umowie kwotę (dalej: „Nota Płatnicza”), przy czym
Spółka miała prawo wskazania we właściwej pisemnej instrukcji skierowanej do B podmiotu, na rzecz którego powinna zostać wystawiona Nota Płatnicza – tzn. wskazanie czy Nota Płatnicza powinna zostać wystawiona bezpośrednio na rzecz Spółki czy też – zgodnie z decyzją Spółki – na rzecz innego wskazanego przez nią podmiotu.
Równocześnie, na dzień 1 października 2010 r. Spółka posiadała obowiązek zapłaty wynikający z wymagalnego zobowiązania w stosunku do A.
W związku z wydaniem pisemnej instrukcji przez Spółkę, B wystawiło w dniu 1 października 2010 r. Notę Płatniczą na rzecz A. Spółka w związku z otrzymanymi środkami (możliwością rozporządzenia Notą Płatniczą) pozostaje zobowiązana w stosunku do B w zakresie spłaty zaciągniętej pożyczki (zarówno kwoty głównej, jak i odsetek).
Wnioskiem z 8 grudnia 2014 r. Spółka zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (dalej: DIS w Poznaniu) o udzielnie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku CIT w zakresie zastosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczących niedostatecznej kapitalizacji. W interpretacji wydanej przez DIS w Poznaniu z 10 marca 2015 r. zmienionej z urzędu przez Ministra Finansów pismem z 14 maja 2015 r., Minister Finansów potwierdził, że: (i) udzielenie pożyczki nastąpiło przed 1 stycznia 2015 r., (ii) doszło do przekazania środków z pożyczki przed dniem 1 stycznia 2015 r., oraz (iii) na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do pożyczki będą nadal miały zastosowanie przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r.
W związku z powyższym, Spółka wnosi o wydanie interpretacji w odpowiedzi na niniejszy wniosek przy założeniu (tzn. przedmiotem niniejszego wniosku nie jest ponowne rozstrzygnięcie w tym zakresie), że:
udzielenie pożyczki nastąpiło przed 1 stycznia 2015 r.;
doszło do przekazania środków z pożyczki przed dniem 1 stycznia 2015 r.;
do pożyczki nadal mają zastosowanie przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r.
W chwili obecnej w ramach Grupy rozważane jest przeprowadzenie procesu restrukturyzacyjnego (dalej: „Proces Restrukturyzacyjny”) związanego w szczególności z przeprowadzeniem opisanych poniżej kroków.
W pierwszej kolejności zostanie wykonana czynność prawna skutkująca przeniesieniem własności udziałów B, w wyniku której jedynym udziałowcem B stałaby się D.
W kolejnym kroku przeprowadzono by transakcję połączenia B z D, w wyniku której m.in. wszelkie prawa i obowiązki z umowy pożyczki zostałyby przeniesione z B na D (będącej podmiotem przejmującym) w ramach sukcesji uniwersalnej.
Następnie D dokonałoby przekazania (w formie dodatkowego wkładu kapitałowego do E) wierzytelności (wraz z prawami i obowiązkami z tytułu umowy pożyczki) do E. Dodatkowy wkład zostałby właściwie zaewidencjonowany w księgach E. Po wniesieniu dodatkowego wkładu kapitałowego tytuł prawny do wierzytelności z tytułu umowy pożyczki oraz do umowy pożyczki będzie posiadany na rachunek E przez D. Po przeprowadzeniu omawianych transakcji, odsetki z tytułu umowy pożyczki będą należne i płacone przez Spółkę do E – w praktyce na konto bankowe D, która przechowuje środki pieniężne E na swoim koncie bankowym na rachunek E (zgodnie z wyjaśnieniami przedstawionymi w punkcie 5 stanu faktycznego).
Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w opisanym stanie faktycznym, odsetki od pożyczki zapłacone lub skapitalizowane przez Spółkę po przejściu praw i obowiązków z umowy pożyczki w wyniku przeprowadzenia procesu restrukturyzacyjnego nie będą podlegać ograniczeniom w zakresie zaliczalności do podatkowych kosztów uzyskania przychodów wynikającym z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r....
Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w opisanym stanie faktycznym, odsetki od pożyczki zapłacone lub skapitalizowane przez Spółkę po przejściu praw i obowiązków z umowy pożyczki w wyniku przeprowadzenia procesu restrukturyzacyjnego nie będą podlegać ograniczeniom w zakresie zaliczalności do podatkowych kosztów uzyskania przychodów wynikającym z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r....
I. Przepisy prawa podatkowego w analizowanej kwestii.
Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do odsetek od pożyczek (kredytów), w przypadku których kwota udzielonej podatnikowi pożyczki (kredytu) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r.
Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.
Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam wspólnik posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych wspólników oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.
II. Szczegółowe uzasadnienie Spółki w zakresie pytania 1.
Zdaniem Wnioskodawcy, odsetki od pożyczki zapłacone lub skapitalizowane przez Spółkę po przejściu praw i obowiązków z umowy pożyczki w wyniku przeprowadzenia procesu restrukturyzacyjnego, nie będą podlegać ograniczeniom w zakresie zaliczalności do podatkowych kosztów uzyskania przychodów, wynikającym z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r.
Zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanej sytuacji zgodnie z przepisem przejściowym art. 7 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w stosunku do pożyczek udzielonych przed 1 stycznia 2015 r., których środki zostały pożyczkobiorcy faktycznie przekazane przed tą datą, kontynuuje się stosowanie przepisów o tzw. niedostatecznej kapitalizacji przewidzianych przez art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r. ustanawiających ewentualne ograniczenia w zakresie możliwości zaliczenia odsetek od pożyczek do kosztów podatkowych.
Jak zostało to wskazane w stanie faktycznym niniejszego wniosku (i) pożyczka została udzielona Spółce przed 1 stycznia 2015 r.; oraz (ii) do faktycznego przekazania środków z pożyczki doszło przed 1 stycznia 2015 r. Jednocześnie Spółka zastrzega, iż kwestia ta była już przedmiotem analizy w wydanej Spółce interpretacji z 10 marca 2015 r., w związku z czym nie jest ona przedmiotem ponownej analizy w niniejszym wniosku.
W konsekwencji, w świetle literalnej analizy art. 7 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w stosunku do pożyczki Spółka powinna kontynuować stosowanie przepisów o tzw. niedostatecznej kapitalizacji przewidzianych przez art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r. ustanawiających ewentualne ograniczenia w zakresie możliwości zaliczenia odsetek od pożyczek do kosztów podatkowych. Na marginesie Spółka pragnie podkreślić, że kontynuacja stosowania przepisów o niedostatecznej kapitalizacji w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r. nie jest równoznaczna z zastosowaniem ograniczeń z nich wynikających. Dopiero bowiem zastosowanie tych przepisów pozwała rozstrzygnąć czy ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji dotyczą konkretnej pożyczki, na co uwagę zwrócił również Minister Finansów zmieniając pismem z 14 maja 2015 r. interpretację wydaną przez DIS w Poznaniu z 10 marca 2015 r.
Zdaniem Spółki, rozważane przejście praw i obowiązków z umowy pożyczki w wyniku przeprowadzenia procesu restrukturyzacyjnego, powinno pozostać bez wpływu na kontynuację stosowania przepisów o niedostatecznej kapitalizacji w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r. Należy bowiem podkreślić, że przejście praw i obowiązków z umowy pożyczki w wyniku przeprowadzenia procesu restrukturyzacyjnego, będzie skutkowało zmianą wierzyciela (pożyczkodawcy) w odniesieniu do pożyczki, pozostając jednocześnie bez wpływu na okoliczność, iż pożyczka:
została udzielona Spółce przed 1 stycznia 2015 r., i równocześnie
faktyczne przekazanie Spółce środków w ramach pożyczki nastąpiło przed 1 stycznia 2015 r.
Tym samym po przejściu praw obowiązków z umowy pożyczki w wyniku przeprowadzenia procesu restrukturyzacyjnego, nadal spełnione będą przesłanki art. 7 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uzasadniające kontynuację stosowanie przepisów o tzw. niedostatecznej kapitalizacji przewidzianych przez art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r.
Podsumowując, w ocenie Spółki, odsetki od pożyczki zapłacone lub skapitalizowane przez Spółkę po przejściu praw i obowiązków z umowy pożyczki w wyniku przeprowadzenia procesu restrukturyzacyjnego, nie będą podlegać ograniczeniom w zakresie zaliczalności do podatkowych kosztów uzyskania przychodów, wynikającym z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., ponieważ do pożyczki zastosowanie nadal znajdą przepisy w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r., ustanawiających ewentualne ograniczenia w zakresie możliwości zaliczenia odsetek od pożyczek do kosztów podatkowych.
III. Szczegółowe uzasadnienie w zakresie pytania 2.
Zdaniem Wnioskodawcy, odsetki od pożyczki zapłacone lub skapitalizowane przez Spółkę po przeniesieniu praw i obowiązków z umowy pożyczki w ramach przeprowadzenia procesu restrukturyzacyjnego, nie będą podlegać ograniczeniom w zakresie zaliczalności do podatkowych kosztów uzyskania przychodów, wynikającym z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2015 r.
W świetle literalnej analizy treści art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r. ograniczenia wynikające z tytułu niedostatecznej kapitalizacji znajdują zastosowanie, jeżeli łącznie są spełnione następujące warunki:
odsetki są wypłacane przez spółkę z tytułu pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez podmioty będące tzw. „podmiotami kwalifikowanymi”;
wartość zadłużenia spółki wobec jej wspólników posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takich wspólników oraz w przypadku udzielenia pożyczki (kredytu) przez spółkę siostrę zadłużenia wobec tej spółki osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki.
Zdaniem Spółki, z literalnego brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że niewystąpienie którejkolwiek z wymienionych wyżej przesłanek powoduje, iż ograniczenia zaliczalności do podatkowych kosztów uzyskania przychodów przewidziane tymi przepisami nie znajdują zastosowania. W rezultacie jeżeli dana pożyczka została udzielona przez podmiot nie będący „podmiotem kwalifikowanym” w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r., to taka pożyczka nie będzie podlegać ograniczeniom wynikającym z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r., nawet jeśli spełnione będą przesłanki związane z wartością zadłużenia spółki wobec określonej w ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych grupy podmiotów.
Analiza art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r. wskazuje, iż tzw. „podmiotami kwalifikowanymi” na gruncie tych przepisów są:
wspólnik spółki będącej pożyczkobiorcą posiadający nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki;
co najmniej dwaj wspólnicy spółki będącej pożyczkobiorcą posiadające łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki;
inna spółka udzielająca pożyczki spółce będącej pożyczkobiorcą, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam wspólnik posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji) – tzw. spółka siostra.
W świetle powyższego, zdaniem Spółki, odsetki od pożyczki nie powinny podlegać ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r., pożyczka została Spółce udzielona przez podmiot niebędący tzw. „podmiotem kwalifikowanym”. Należy bowiem podkreślić, że na moment udzielenia pożyczki B nie była ani bezpośrednim udziałowcem, ani spółką siostrą Spółki. Tym samym na moment udzielenia pożyczki, powiązania kapitałowe pomiędzy Spółką a B nie wypełniały przesłanek wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r.
Zdaniem Spółki, odsetki od pożyczki nie będą podlegać ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r. niezależnie od rozważanych kroków, które mogą zostać przeprowadzone w ramach procesu restrukturyzacyjnego.
W ocenie Spółki, wykonanie czynności prawnej skutkującej przeniesieniem udziałów B, w wyniku której udziałowcem B stałaby się D, późniejsze połączenie B z D, oraz wniesienie przez D wierzytelności z tytułu umowy Pożyczki, pozostanie bez jakiegokolwiek wpływu na okoliczność, iż pożyczka została udzielona przez B, która na moment udzielenia pożyczki nie była tzw. „podmiotem kwalifikowanym” w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r.
Należy bowiem zauważyć, iż w świetle literalnego brzmienia przepisów o niedostatecznej kapitalizacji w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r. status pożyczkodawcy określa się na moment udzielenia pożyczki. Potwierdza to zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r. sformułowanie „nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce (...)”. Innymi słowy, zmiana wierzyciela w odniesieniu do pożyczki będąca konsekwencją przeprowadzenia procesu restrukturyzacyjnego nie powinna w ocenie Spółki skutkować ponowną weryfikacją wystąpienia ograniczeń wynikających z niedostatecznej kapitalizacji na dzień spłaty odsetek.
Powyższe stanowisko Spółki znajduje całkowite potwierdzenie w najnowszej praktyce organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, w szczególności:
w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 12 stycznia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1052/10, w którym sąd wskazał, że: „w niniejszej sprawie przedmiotem sporu była wykładnia 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, którego redakcja jest - na gruncie literalnym - jednoznaczna. Rację ma Minister Finansów, że w pierwszej części tego przepisu zobowiązuje on do uwzględniania momentu udzielenia pożyczki przez udziałowca (akcjonariusza). Jednakże w drugiej, końcowej części przepis ten nakazuje badać poziom zadłużenia spółki na dzień zapłaty odsetek, przy czym chodzi o zadłużenie wobec podmiotu powiązanego (kwalifikowanego). Zatem dla wystąpienia konsekwencji podatkowych, jakie wiążą się z omawianym przepisem (brak możliwości zaliczenia w poczet kosztów podatkowych odsetek od pożyczek), niezbędne jest wystąpienie tych dwóch okoliczności faktycznych we właściwym czasie - najpierw zaistnienie po stronie pożyczkodawcy statusu podmiotu kwalifikowanego w dacie udzielenia pożyczki, a następnie odpowiedni poziom zadłużenia spółki wobec takiego pożyczkodawcy w dacie zapłaty odsetek, z punktu widzenia logicznego te dwa elementy tworzą więc nierozerwalną koniunkcję”;
w prawomocnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 1216/11, w którym sąd, oddalając skargę kasacyjną wniesioną przez Ministra Finansów na powołany wyżej wyrok, wskazał że: „kwalifikowanymi pożyczkodawcami (kredytodawcami) są udziałowiec (akcjonariusz) bądź udziałowcy (akcjonariusze) posiadający co najmniej 25% udziałów (akcji) w spółce - pożyczkobiorcy (kredytobiorcy). Nie budzi wątpliwości, że muszą oni posiadać ten status w momencie zawierania umowy pożyczki (kredytu)”;
w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 7 sierpnia 2014 r. znak IBPBI/2/423-565/14/BG, w której organ wskazał, iż: „na moment zawarcia (i wejścia w życie) umowy Pożyczkodawca nie jest podmiotem powiązanym ze Spółką w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 Ustawy o CIT. Pożyczkodawca nie jest wspólnikiem Spółki posiadającym bezpośrednio co najmniej 25% akcji Spółki, Pożyczkodawca oraz Spółka nie mają tego samego wspólnika, który posiada bezpośrednio co najmniej 25% udziałów (akcji) w obu tych podmiotach. Możliwe, że w przyszłości zostaną przeprowadzone określone działania restrukturyzacyjne w grupie, w wyniku których Spółka oraz Pożyczkodawca staną się podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 61 Ustawy o CIT, tj. w obu tych podmiotach ten sam wspólnik będzie posiadać bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji). Z literalnego brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 Ustawy o CIT wynika, że ograniczenie (wyłączenie) możliwości zaliczania odsetek od pożyczek (kredytów) do kategorii kosztów uzyskania przychodów obejmuje wyłącznie odsetki od pożyczek (kredytów), które zostały udzielone spółce przez podmiot albo podmioty o statusie wspólnika tej spółki lub inną spółkę której wspólnikiem jest wspólnik pożyczkobiorcy. A contrario, ograniczenie (wyłączenie) to nie obejmuje swym zakresem pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez podmioty, które – na moment udzielania pożyczki (kredytu) – nie były jej wspólnikami, niezależnie od tego czy później stały się wspólnikami spółki. Zatem, o ustaleniu czy mamy do czynienia z „kwalifikowanym pożyczkodawcą”, czy też nie, decyduje moment udzielenia pożyczki (kredytu). W niniejszej sprawie warunek powyższy nie został spełniony bowiem pożyczkodawca Spółki w momencie udzielania pożyczki nie był z nią powiązany kapitałowo, zatem bez wątpienia nie stanowił kwalifikowanego pożyczkodawcy”;
w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 27 marca 2014 r. znak ILPB3/423-611/13-6/EK, w której organ wskazał iż: „z literalnego brzmienia powołanego wyżej art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 Ustawy o CIT wynika, że dla oceny wystąpienia przesłanek zastosowania ograniczeń wynikających z tych przepisów należy brać pod uwagę (jako pierwszą z wymienionych przesłanek) status pożyczkodawcy, który określa się na dzień zawarcia umowy pożyczki. Następnie, na dzień spłaty odsetek należy ocenić, czy występują warunki zastosowania ograniczenia. Jednakże w pierwszej kolejności to pożyczka musi być udzielona przez określoną grupę podmiotów (pożyczkodawców). Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w momencie udzielenia pożyczki w 2009 r. Wnioskodawca (pożyczkobiorca) oraz E (pożyczkodawca - wcześniej FF) nie miały wspólnego udziałowca, jak również nie były udziałowcami same wobec siebie. W związku z powyższym, niezależnie od późniejszych procesów restrukturyzacyjnych w wyniku których wspólnym udziałowcem dla Wnioskodawcy i spółki E stał się podmiot F SE (udziały po 100%), odsetki od pożyczki udzielonej Wnioskodawcy nie podlegają ograniczeniom przewidzianym w art. 16 ust. 1 pkt 61 Ustawy o CIT”;
w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 sierpnia 2013 r. znak IPPB3/423-360/13-2/MS, w której organ odstępując od uzasadnienia prawnego, za prawidłowe uznał stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: ,,opierając się o literalną wykładnię przepisów Ustawy o CIT, ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 Ustawy o CIT występują tylko w odniesieniu do pożyczek udzielonych przez Podmioty Kwalifikowane, niezależnie od tego, czy na moment spłaty pożyczek, względnie odsetek od nich, podmioty te nadal są udziałowcami (akcjonariuszami) lub spółkami zależnymi od tych samych udziałowców (akcjonariuszy). W konsekwencji zmiana wierzyciela np. poprzez przeniesienie wierzytelności z tytułu pożyczki (w tym i odsetek od pożyczki) z pożyczkodawcy/Podmiotu Kwalifikowanego na inny podmiot niebędący pożyczkodawcą/Podmiotem kwalifikowanym nie skutkuje brakiem ograniczeń wynikających z niedostatecznej (cienkiej) kapitalizacji. Analogicznie przepisów o tzw. niedostatecznej (cienkiej) kapitalizacji nie stosuje się w odniesieniu do pożyczek udzielonych historycznie przez podmioty nieobjęte dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 Ustawy o CIT (tj. pożyczkodawców niebędących Podmiotami Kwalifikowanymi w dacie zawierania i udzielania pożyczki) niezależnie od tego, czy na moment spłaty (kapitału, bądź odsetek od kapitału pożyczki) pożyczka została przeniesiona na podmiot będący udziałowcem (akcjonariuszem) pożyczkobiorcy lub spółką „siostrą” pożyczkobiorcy”;
w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 2 lipca 2013 r. znak IBPBI/2/423-418/13/AK, w której organ odstępując od uzasadnienia prawnego, za prawidłowe uznał stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „przepisy Ustawy o CIT dotyczące niedostatecznej kapitalizacji nie znajdą zastosowania w przypadku gdy pożyczka została udzielona Pożyczkobiorcy przez podmiot niepowiązany bezpośrednio (...).”;
w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 17 maja 2012 r. znak ITPB3/423-82/12/MT, w której organ wskazał iż: „odnosząc się do pierwszej z ww. przesłanek stosowania omawianego przepisu, ograniczenie (wyłączenie) możliwości zaliczania odsetek od pożyczek (kredytów) do kategorii kosztów uzyskania przychodów obejmuje wyłącznie odsetki od pożyczek (kredytów), które zostały udzielone spółce przez podmiot albo podmioty o statusie udziałowca (akcjonariusza) tej spółki. A contrario, ograniczenie (wyłączenie) to nie obejmuje swym zakresem pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez podmioty, które - na moment udzielania pożyczki (kredytu) - nie były jej udziałowcami (akcjonariuszami), niezależnie od tego, czy później stały się udziałowcami (akcjonariuszami) spółki. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca otrzymał pożyczkę od podmiotu, który w momencie udzielania pożyczki, nie był jej udziałowcem, w szczególności udziałowcem posiadającym nie mniej niż 25% udziałów. W związku z powyższym - niezależnie od późniejszych procesów restrukturyzacyjnych, prowadzących do przejęcia przez jeden podmiot udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy oraz wierzytelności z tytułu ww. pożyczki - odsetki od przedmiotowej pożyczki udzielonej Wnioskodawcy nie będą mogły podlegać ograniczeniom przewidzianym w art. 16 ust. 1 pkt 60 Ustawy o CIT”.
Dodatkowo Spółka pragnie wskazać, iż na prawidłowość powyższych konkluzji nie miałoby wpływu nawet uznanie, iż przejście praw i obowiązków z umowy pożyczki w ramach procesu restrukturyzacyjnego, skutkowałoby koniecznością ponownej weryfikacji wystąpienia ograniczeń wynikających z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r. (co jak wykazano powyżej, zdaniem Spółki nie byłoby prawidłowe).
Po pierwsze, zgodnie bowiem ze stanem faktycznym przedstawionym w niniejszym wniosku, niezależnie od przeprowadzenia czynności skutkującej przeniesieniem udziałów B, w wyniku której udziałowcem B stałaby się D, B nadal pozostawałaby wierzycielem z tytułu umowy pożyczki nieposiadającym bezpośrednio żadnych udziałów w Spółce. Ponadto Spółka wskazuje, iż w wyniku reorganizacji własnościowej udziałów B, ten sam wspólnik nie posiadałby nie mniej niż po 25% udziałów (akcji) w Spółce oraz w B.
Po drugie, pomimo połączenia B z D, w wyniku którego wierzycielem z tytułu umowy pożyczki stałaby się D, D nie posiadałaby bezpośrednio żadnych udziałów w Spółce. Ponadto Spółka wskazuje, iż w wyniku połączenia B z D ten sam wspólnik nie posiadałby nie mniej niż po 25% udziałów (akcji) w Spółce oraz w D.
Po trzecie, pomimo przekazania przez D (w formie dodatkowego wkładu kapitałowego do E) wierzytelności z tytułu umowy pożyczki do E oraz przy założeniu, że E zostałoby wierzycielem z tytułu umowy pożyczki, E nie posiadałoby bezpośrednio żadnych udziałów w Spółce. Ponadto Spółka, wskazuje, iż ten sam wspólnik nie posiadałby nie mniej niż po 25% udziałów (akcji) w Spółce oraz w E.
Tym samym żaden z kroków w ramach rozważanego procesu restrukturyzacyjnego nie skutkowałby zaistnieniem powiązań kapitałowych pomiędzy Spółką a wierzycielem z tytułu umowy pożyczki wypełniających przesłanki wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r.
IPPB3/4510-396/15-2/JBB | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Pożyczka > ILPB3/4510-1-324/15-2/EK