Source: https://interpretacje-podatkowe.org/kapital-zakladowy/itpb3-4510-50-16-jg
Timestamp: 2017-12-12 12:17:46
Legal References Found: art. 14
 art. 199
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 24
 art. 10
 art. 199
 art. 199
 art. 12
 art. 12
 FSK 
 art. 12
 art. 12
 art. 199
 art. 12
 art. 14
 art. 12
 art. 199
 art. 199
 art. 199
 art. 199

Document Content:
ITPB3/4510-50/16/JGinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 4 stycznia 2016 r. (data wpływu 19 stycznia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatkowych skutków nieodpłatnego nabycia udziałów w celu umorzenia i ich umorzenia – jest prawidłowe.
W dniu 19 stycznia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatkowych skutków nieodpłatnego nabycia udziałów w celu umorzenia i ich umorzenia.
Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, która aktualnie ma pięciu wspólników, zarówno osoby prawne jak i fizyczne. Wspólnicy planują przeprowadzenie umorzenia udziałów jednego ze wspólników w trybie art. 199 § 2 i § 3 Kodeksu spółek handlowych. Wspólnicy planują dobrowolne umorzenie udziałów, bez obniżenia kapitału zakładowego. Strony chcą przeprowadzić umorzenie udziałów, bez wynagrodzenia za zgodą wspólnika, którego udziały będą umarzane. Wszystkie udziały jakie posiada jeden ze wspólników zostaną umorzone.
Skutkiem umorzenia udziałów jest ich prawe unicestwienie i utrata przez wspólnika wszystkich praw udziałowych w spółce. W przypadku umorzenia bez obniżenia kapitału zakładowego utrzymana zostaje wysokość kapitału zakładowego spółki na dotychczasowym poziomie, wystąpi jednak dysproporcja pomiędzy sumą wartości nominalnej udziałów nieumorzonych a wartością kapitału zakładowego spółki (analogicznie jak przy umorzeniu udziałów z czystego zysku). Różnica ta, może trwale pozostać lub może zostać zlikwidowana na podstawie uchwały wspólników, którą wspólnicy dostosują wartość nominalną pozostałych udziałów do wartości kapitału zakładowego, bez jednoczesnego podwyższania tego kapitału. Powyższe potwierdził Sąd Najwyższy w postanowieniu wydanym przez Izbę Cywilną w dniu 9 kwietnia 1997 roku, sygn. akt III CZP 15/97. Uchwała Wspólników ma tylko ten skutek, że dostosowuje wartość nominalną udziałów do wysokości kapitału zakładowego, nie zmienia więc istniejących w spółce stosunków.
Czy nieodpłatne nabycie udziałów własnych przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w celu ich umorzenia, a następnie ich umorzenie oraz konsekwentnie dostosowanie wartości nominalnej pozostałych udziałów do wysokości kapitału zakładowego będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego po stronie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która umorzy udziały własne w trybie przepisów Kodeksu spółek handlowych...
Zdaniem Wnioskodawcy, ani nieodpłatne nabycie udziałów własnych, ani też ich umorzenie oraz późniejsze dostosowanie wartości nominalnej udziałów do kapitału zakładowego nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego po stronie Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której udziały są umarzane.
Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawierający wykaz zdarzeń uznanych za przychody podatkowe ustawodawca nie wymienia wśród zdarzeń powodujących powstanie przychodów - nieodpłatnego umorzenia udziałów, ani też nabycia udziałów własnych w celu ich umorzenia. Wśród zdarzeń powodujących powstanie przychodu, w tym z udziału w zyskach osób prawnych ustawodawca nie wymienia też przychodów, wynikających z wystąpienia wspólnika ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w trybie nieodpłatnego umorzenia udziałów. Wprawdzie art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawierający wykaz zdarzeń uznanych za przychody podatkowe ma charakter otwarty (zawiera sformułowanie „w szczególności”), a wymienione w tym przepisie kategorie uznane za przychód nie wyczerpują wszystkich zdarzeń jakie mogą stanowić przychód dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych, nie mniej jednak z przepisu tego wynika, że do kategorii przychodów będą należeć przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, a takie przychody nie powstają w przypadku nieodpłatnego umorzenia udziałów.
Aby doszło do powstania przychodu - musi dojść do sytuacji mieszczącej się w desygnacie tego pojęcia a więc „przychód - wpływ pieniężny państwa, przedsiębiorstwa, podatnika itp. uzyskane w określonym czasie” - za Słownikiem Języka Polskiego L. Drabik, A. Kubiak - Sokół, L. Sobol, L. Wiśniakowska wydanie PWN. Czyli przychodami są - oprócz szczegółowo wymienionych w art. 12 ust. 1 zdarzeń, inne wpływy pieniężne, jeżeli mają charakter trwały. W praktyce uznaje się, że przychodem jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa bądź zmniejszyć pasywa w sposób trwały.
W konsekwencji, zdaniem Spółki, w przypadku transakcji nabycia udziałów w celu ich umorzenia bez wynagrodzenia oraz samego umorzenia udziałów, która nie skutkuje definitywnym zwiększeniem majątku podatnika (lub zmniejszeniem istniejących zobowiązań) nie powstaje przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W wyniku umorzenia udziałów własnych bez wypłaty wynagrodzenia wspólnikom, Spółka nie otrzymuje żadnego przysporzenia. Należy podkreślić, że w przypadku nieodpłatnego umorzenia udziałów również wspólnik, którego udziały są umarzane nie nabywa jakichkolwiek roszczeń w stosunku do Spółki umarzającej udziały. W przedstawionym stanie faktycznym następuje jedynie przesunięcie środków własnych w ramach kapitałów własnych spółki, a z planowaną operacją nie wiąże się napływ środków finansowych. Spółka w wyniku nabycia własnych udziałów bez wypłaty wynagrodzenia wspólnikom nie osiąga korzyści ekonomicznych skutkujących powstaniem u niej przychodu. Nie można również przyjąć, że chodzi tutaj o uzyskanie nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ani też o umorzeniu zobowiązania (art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), ponieważ umorzenie udziałów nie jest równoznaczne z umorzeniem zobowiązania, z tego względu, że nabycie udziałów przez Spółkę nie rodzi po stronie Spółki żadnego zobowiązania. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że po stronie Spółki nie występuje przysporzenie majątkowe. Podatnik otrzymuje bowiem udziały w celu ich umorzenia. Dlatego też w wyniku umorzenia udziałów własnych nabytych w tym celu od wspólnika, którego udziały mają zostać umorzone, nie powstanie w Spółce przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym operacja ta pozostanie bez wpływu na dochód podlegający opodatkowaniu tym podatkiem.
Także fakt dostosowania wartości nominalnej udziałów do wysokości kapitału zakładowego - nie powoduje zmiany tego ostatniego i winno być neutralne z podatkowego punktu widzenia, bowiem jak wskazuje zasadnie Rodzynkiewicz Mateusz, Kodeks spółek handlowych. Komentarz, wyd. VI - wydanie elektroniczne LEX „Umorzenie udziałów z czystego zysku prowadzi do sytuacji, w której iloczyn liczby udziałów pozostałych po umorzeniu i ich wartości nominalnej daje kwotę mniejszą niż niezmieniona wysokość kapitału zakładowego, który nie został obniżony, mimo unicestwienia pewnej liczby udziałów umorzonych. Sytuacja taka jest prawidłowa i może być trwała (A. Kidyba, Kodeks, t. I, s. 839), jednakże jest wówczas dopuszczalne dokonanie zmiany umowy spółki w celu dostosowania wartości nominalnej pozostałych (nieumorzonych) udziałów do niezmienionej wysokości kapitału zakładowego (zob. uchwała SN z 9 kwietnia 1997 r., III CZP 15/97, LexisNexis nr 320376, OSNC 1997, nr 6-7, poz. 74). Operacja taka polega na odpowiednim podwyższeniu wartości nominalnej udziałów, co jednak w żadnym razie nie upoważnia organów podatkowych do żądania podatku dochodowego od tzw. wewnętrznych transferów kapitałowych. Omawianej sytuacji bowiem nie obejmuje dyspozycja art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. (gdy wspólnik jest osobą fizyczną albo osobową spółką handlową) bądź art. 10 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. (gdy wspólnik jest osobą prawną).”
Zasady umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 z późn. zm. – dalej: Kodeks spółek handlowych).
Zgodnie z art. 199 § 1 ww. ustawy, udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. Jak wynika z cytowanego przepisu, spółka umarzająca udziały nabywa jedynie udziały w celu ich umorzenia, to jest ich prawnego unicestwienia. Prawne unicestwienie udziałów polega na wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z umarzanych udziałów.
Stosownie natomiast do § 3 ww. artykułu, za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia.
Biorąc powyższe pod uwagę, umorzenie udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością stanowi unicestwienie praw udziałowych przysługujących wspólnikowi, związanych z posiadaniem przez niego udziałów. Umorzenie jest więc sposobem zakończenia bytu prawnego udziału i skutkuje definitywnym unicestwieniem praw i obowiązków majątkowych oraz korporacyjnych przysługujących wspólnikowi z tytułu uczestnictwa w spółce. Bezpośrednim skutkiem umorzenia jest zmniejszenie łącznej wartości nominalnej posiadanych przez wspólników udziałów. Umorzenie nie skutkuje jednak przysporzeniem majątkowym po stronie spółki. W sensie ekonomicznym, spółka, która umarza własne udziały niczego nie uzyskuje. Umorzenie jest jedynie przesunięciem części środków spółki w ramach jej kapitału własnego (przeksięgowaniem).
W następstwie takiej operacji powstaje dysproporcja pomiędzy sumą wartości nominalnej udziałów nieumorzonych a wartością kapitału zakładowego spółki. Różnica ta, jak się przyjmuje w doktrynie i orzecznictwie, może pozostać lub decyzją (uchwałą) wspólników może zostać zlikwidowana poprzez dostosowanie wartości nominalnej pozostałych udziałów do wartości kapitału zakładowego, bez jednoczesnego podwyższania tego kapitału. Na potwierdzenie powyższego można przytoczyć w szczególności następujące stanowisko Sądu Najwyższego: „W razie umorzenia w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością części udziałów z czystego zysku dopuszczalne jest powzięcie przez wspólników uchwały zmieniającej umowę spółki i dostosowującej wartość pozostałych po umorzeniu udziałów do niezmienionej wysokości kapitału zakładowego” (postanowienie Sądu Najwyższego – Izba Cywilna z dnia 9 kwietnia 1997 roku, III CZP 15/97). Z uzasadnienia: „Umorzenie udziałów bez naruszenia kapitału zakładowego polega na zmniejszeniu ich liczby, przy zachowaniu na niezmienionym poziomie wielkości kapitału zakładowego. W wyniku tej operacji dochodzi do powstania takiego stanu rzeczy, w którym suma wartości zachowanych (nadal istniejących) udziałów jest niższa od kapitału zakładowego. Stosunek, w jakim udziały danego wspólnika pozostają do wysokości kapitału zakładowego, określa proporcję, w jakiej wspólnik partycypuje w majątku spółki. Z chwilą umorzenia części udziałów z zysku, bilansowa wielkość kapitału zakładowego nie ulega zmianie. Zmniejsza się natomiast suma wartości nominalnych wszystkich udziałów. W ten sposób powstaje luka odpowiadająca różnicy między dwoma wskazanymi wielkościami. Tej luki jednak nie może być w fazie zawiązania spółki. Suma udziałów musi odpowiadać bezwzględnie wysokości kapitału zakładowego na etapie powstania spółki. Kapitał zakładowy bowiem spełnia funkcję gwarancyjną wobec wierzycieli spółki. W dalszej działalności spółki nie ma szczególnych racji, aby zgodność ta istniała. Funkcja gwarancyjna wyraża się wówczas tym, że kapitał zakładowy wiąże bilansowo część aktywów spółki. Udział pozostaje tylko oznaczeniem proporcji, w której wspólnik partycypuje w spółce. Jeżeli część udziałów zostaje umorzona, to zmienia się tym samym wielkość uprawnień w spółce. Z zasady swobody umów (art. 353 KC) należy wyprowadzić uprawnienie wspólników do powiązania umorzenia udziałów z zysku, z powzięciem jednocześnie uchwały zmieniającej umowę spółki i dostosowującej wartość pozostałych po umorzeniu udziałów do niezmienionej wysokości kapitału zakładowego. Wspólnikom pozostawałaby przy tym swoboda decyzji co do sposobu uzgodnienia sumy udziałów z wielkością kapitału zakładowego. Takie rozwiązanie nie naruszy funkcji gwarancyjnej kapitału zakładowego wobec wierzycieli spółki.”
Zabieg taki należy rozumieć jako „dostosowanie” wartości nominalnej udziałów pozostałych po umorzeniu i przysługujących poszczególnym (pozostałym) wspólnikom spółki do niezmienionej (dotychczasowej) wartości kapitału zakładowego, w drodze stosownej uchwały wspólników tej spółki. Nie stanowi on zarazem podwyższenia kapitału zakładowego i nie może być z nim utożsamiany. Wręcz przeciwnie, akcentuje się wyraźnie istnienie (pozostawienie) kapitału zakładowego na dotychczasowym (niezmienionym) poziomie. Przy braku wskazania, że owo „dostosowanie” wartości nominalnej udziałów miałoby być faktycznie podwyższeniem kapitału zakładowego, a także przy uwzględnieniu definicji (istoty) podwyższenia kapitału zakładowego, należy uznać, że to dwie odrębne instytucje. Takie dostosowanie, mimo że skutkujące w rzeczywistości zwiększeniem wartości nominalnej udziałów, a także i zmianą umowy spółki w tym zakresie, nie wymaga zatem podejmowania czynności koniecznych do podwyższenia kapitału zakładowego spółki.
Należy ponadto wskazać, że umorzenie udziałów bez wynagrodzenia nie wymaga również dodatkowych czynności księgowych (rachunkowych), poza dokonaniem odpowiednich zapisów (zmian) w księdze udziałów. W oparciu zatem o stosowną uchwałę wspólników spółki, a następnie poprzez uwidocznienie związanych z powyższym dostosowaniem (zwiększeniem) wartości nominalnej udziałów do istniejącej wielkości kapitału zakładowego poprzez stosowną uchwałę wspólników spółki oraz przez uwidocznienie związanych z tym zmian w samej umowie spółki oraz Krajowym Rejestrze Sądowym.
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.- dalej: ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych) nie zawiera definicji przychodu. Przepis art. 12 tej ustawy, regulujący kwestię przychodów, nie wymienia źródeł przychodu, lecz określa zdarzenia, których wystąpienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Ustawodawca precyzuje więc jedynie rodzaje przychodów poprzez przykładowe ich wyliczenie zawarte w kolejnych ustępach art. 12 ww. ustawy. Przychody w nim wymienione nie są katalogiem zamkniętym. Jednocześnie zarówno orzecznictwo, jak i nauka prawa podatkowego jednoznacznie podkreślają, że przychodem dla podatnika może być jedynie takie przysporzenie, które ma charakter trwały. Wskazuje się w praktyce, że z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem - jako źródłem dochodu - jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Przychodami na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są jedynie takie wartości, które „określają definitywny przyrost majątku podatnika” (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 listopada 2003 r., sygn. akt III SA 3382/02, jak również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2753/11).
Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, są w szczególności: wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.
W tej kwestii należy zauważyć, że umorzenie udziałów bez wynagrodzenia nie zostało w sposób wyraźny wskazane w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako zdarzenie skutkujące powstaniem przychodu po stronie dokonującego umorzenia udziałów, czyli spółki. Umorzenie udziałów w trybie wskazanym w art. 199 § 3 nie prowadzi do faktycznego przysporzenia majątkowego o konkretnym wymiarze finansowym. Brak również podstaw do przyjęcia, że w takiej sytuacji spółka, która umarza udziały uzyskuje od wspólnika, którego udziały są umarzane bez wynagrodzenia, przychód z tytułu otrzymania nieodpłatnych świadczeń. Gdyż, w przypadku umarzania przez spółkę własnych udziałów, nie została spełniona żadna z przesłanek zawartych w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (...).
Nie jest też możliwe zakwalifikowanie wartości umarzanych udziałów do przychodów wymienionych w art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym przychodami, (...) są w szczególności: wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych:
Należy podkreślić, że umorzenie udziałów bez wynagrodzenia, wprost dopuszczono w art. 199 § 3 Kodeksu spółek handlowych, dlatego też nie można uznać za umorzenie zobowiązania spółki do zapłaty wynagrodzenia za umarzane udziały. Nie nastąpiło bowiem umorzenie jej zobowiązań wobec wspólników, gdyż nabycie lub objęcie przez wspólnika udziału w spółce kapitałowej nie powoduje powstania po stronie spółki żadnego zobowiązania finansowego wobec tego wspólnika. Tym samym, umorzenia udziałów nie można utożsamiać ze stanowiącym przychód umorzeniem zobowiązań.
Podkreślić przy tym należy, że nabycie przez spółkę kapitałową własnych udziałów w celu ich umorzenia bez wynagrodzenia, nie powoduje powstania przychodu w tej spółce. Spółka bowiem, w sensie ekonomicznym, nic nie uzyskała i nie nastąpiło po jej stronie żadne przysporzenie majątkowe.
W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca, będący spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, obecnie ma pięciu wspólników, którymi są zarówno osoby prawne jak i osoby fizyczne. Wnioskodawca rozważa nieodpłatne nabycie własnych udziałów od jednego ze wspólników, w celu ich umorzenia zgodnie z art. 199 § 2 Kodeksu spółek handlowych (umorzenie dobrowolne) bez wynagrodzenia zgodnie z art. 199 § 3 Kodeksu spółek handlowych.
Umorzenie dokonane w trybie art. 199 § 3 Kodeksu spółek handlowych nie prowadzi po stronie Wnioskodawcy umarzającego udziały do faktycznego przysporzenia majątkowego o konkretnym wymiarze finansowym. Spółka nabywa udziały tylko w celu umorzenia, to jest ich prawnego unicestwienia. Jak powyżej wskazano, umorzenie udziałów własnych nie powoduje wpływu środków finansowych do Spółki i w sensie ekonomicznym Spółka niczego nie uzyskuje. Istotą omawianej czynności jest jedynie przesunięcie (przeksięgowanie) części środków Spółki w ramach jej kapitału własnego.
Skoro zaś umorzenia udziałów bez wynagrodzenia nie wiąże się z jakimkolwiek zwiększeniem aktywów (lub zmniejszeniem pasywów) Spółki umarzającej udziały, to Spółka, w wyniku opisanego zdarzenia przyszłego nie uzyska żadnego przysporzenia stanowiącego przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.
Reasumując umorzenie dobrowolne nieodpłatnie nabytych własnych udziałów bez wynagrodzenia nie skutkuje powstaniem przychodu podatkowego dla Spółki, która je umarza podobnie jak późniejsze dostosowanie pozostałych w Spółce udziałów do ich wartości nominalnej bez jednoczesnego podwyższenia kapitału nie skutkuje powstaniem przychodu podatkowego po stronie Spółki umarzającej te udziały. Wobec powyższego czynności te nie rodzą skutków podatkowych dla Wnioskodawcy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Kapitał zakładowy > ITPB3/4510-50/16/JG