Source: http://cyfroteka.pl/ebooki/Ordynacja_podatkowa__Komentarz__Wydanie_5-ebook/p0201968i020
Timestamp: 2019-10-19 07:52:07
Legal References Found: art. 61
 art. 61
 Art. 201
 Art. 20
 Art. 23
 Art. 3
 Art. 14
 Art. 1
 Art. 13
 Art. 13
 Art. 14
 Art. 15
 Art. 20
 Art. 21
 Art. 21
 Art. 26
 Art. 33
 Art. 47
 Art. 51
 Art. 53
 Art. 59
 Art. 67
 Art. 68
 Art. 72
 Art. 80
 Art. 81
 Art. 82
 Art. 87
 Art. 91
 Art. 93
 Art. 107
 Art. 120
 Art. 120
 Art. 130
 Art. 133
 Art. 139
 Art. 144
 Art. 155
 Art. 161
 Art. 165
 Art. 171
 Art. 178
 Art. 180
 Art. 200
 Art. 201
 Art. 207
 Art. 216
 Art. 220
 Art. 236
 Art. 239
 Art. 240
 Art. 247
 Art. 253
 Art. 258
 Art. 260
 Art. 262
 Art. 264
 Art. 272
 Art. 281
 Art. 293
 Art. 305
 Art. 305
 Art. 305
 Art. 305
 Art. 306
 Art. 306
 Art. 307
 Art. 307
 Art. 324
 Art. 343
 art. 21
 art. 4
 art. 21
 art. 6
 art. 6
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 4
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 84
 art. 217
 art. 21
 art. 21
 art. 41
 art. 44
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 23
 art. 25
 art. 11
 FSK 
 art. 217
 art. 84
 Art. 1
 art. 1
 art. 1
 art. 1
 art. 1
 art. 1
 art. 280
 art. 1
 art. 1
 art. 1
 art. 1
 art. 1
 art. 14
 art. 26
 art. 70
 art. 4
 art. 5
 art. 21
 art. 4
 art. 4
 art. 21
 art. 4
 art. 21
 art. 23
 art. 193
 art. 120
 art. 3
 art. 3
 art. 21
 art. 3
 art. 35
 art. 44
 art. 1
 art. 1
 art. 1
 Art. 2
 art. 2
 art. 2
 art. 3
 art. 1
 art. 3
 art. 1
 art. 4
 art. 2
 art. 6
 art. 6
 art. 2
 art. 2
 art. 2
 art. 2
 art. 2
 art. 2
 art. 3
 art. 111
 art. 4
 art. 21
 art. 21
 art. 2

Document Content:
Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wydanie 5 [Henryk Dzwonkowski] << KLIKAJ I CZYTAJ ONLINE
00272 006102 15685697 na godz. na dobę w sumie
Autor: Henryk Dzwonkowski Liczba stron: 1794
ISBN: 978-83-255-6320-2 Rok wydania: 2014
Obecne wydanie obejmują wszystkie nowele ogłoszone od momentu ukazania się poprzedniego wydania, m.in. zmiany wprowadzone:
ustawą z 12.7.2013 r. o zmianie ustawy o usługach płatniczych oraz niektórych innych ustaw zmieniono art. 61a, w którym poszerzono możliwość dokonywania płatności podatków lokalnych kartami płatniczymi o wszelkie instrumenty płatnicze; uwzględnione zostały również różnorodne formy instrumentów płatniczych; w tym zakresie dostosowano także art. 61a § 2 określający termin dokonania zapłaty podatku przy użyciu instrumentu płatniczego, na którym przechowywany jest pieniądz elektroniczny; zmiana obowiązuje od 7.10.2013 r.;
w związku z wdrożeniem Dyrektywy Rady 2011/16/UE z 15.2.2011 r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie opodatkowania wprowadzono m.in. nowe warunki korzystania z pomocy organów podatkowych innych państw członkowskich przy doręczaniu pism; uproszczeniu uległy także zasady wszczynania i prowadzenia jednoczesnych kontroli podatnika w kraju i za granicą; zmiany obowiązują od 12.10.2013 r.;
ustawą z 30.8.2013 r. dotyczącą wykonania wyroku Trybunału Konstytucyjnego uznającego za niezgodny z Konstytucją RP przepis Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym postępowanie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wszczęte w sprawie automatycznie zawieszało bieg terminu przedawnienia podatku, a przepisy nie nakazywały informowania o tym zawieszeniu zainteresowanego podatnika; zmiana przepisów nakłada na organy podatkowe i celne obowiązek zawiadamiania dłużnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania; zmiana obowiązuje od 15.10.2013 r.;
ustawą z 11.10.2013 r., zgodnie z którą został poszerzony katalog przesłanek, od których uzależnione jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; zmiana obowiązuje od 21.11.2013 r.;
ustawą z 7.12.2012 r., zgodnie z którą jeżeli z odrębnych przepisów nie wynika obowiązek wystawienia faktury, podatnicy prowadzący działalność gospodarczą obowiązani są na żądanie kupującego lub usługobiorcy wystawić rachunek potwierdzający dokonanie sprzedaży lub wykonanie usługi; zmiana wchodzi w życie 1.1.2014 r.;
ustawą z 10.1.2014 r. o zmianie ustawy o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne oraz niektórych innych ustaw, która uwzględnia zmiany w Ordynacji podatkowej, dotyczące wprowadzenia kolejnego etapu procesu zmian legislacyjnych w obszarze informatyzacji i cyfryzacji podmiotów realizujących zadania publiczne, w tym m.in. rozszerzenia przedmiotu zgody strony lub innego uczestnika postępowania na komunikowanie się za pomocą środków komunikacji elektronicznej, wprowadzenia fikcji e-doręczenia, dostępu strony do akt sprawy drogą elektroniczną, dopuszczenie formy elektronicznej dla czynności, dla których aktualnie zastrzeżona jest forma pisemna, np. wezwania na rozprawę, sporządzenia przez urzędnika adnotacji, ustanowienia pełnomocnictwa, składania zeznań i wyjaśnień, dopuszczenia stosowania elektronicznych kopii dokumentów papierowych uwierzytelnionych przez wnoszącego pismo jako jego załączników.
Ordynacja podatkowa Komentarz Redaktor Prof. dr hab. Henryk Dzwonkowski Autorzy Prof. dr hab. Henryk Dzwonkowski; Prof. zw. dr hab. Jolanta Gliniecka; Prof. dr hab. Paweł Smoleń; Prof. dr hab. Marek Zdebel; dr Monika Bogucka-Felczak; dr Andrzej Buczek; dr Monika Münnich; dr Tomasz Nowak; dr Jerzy Serwacki; Michał Biskupski; Magdalena Budziarek; Mikołaj Duda; Marta Durczyńska; Jolanta Gorąca; Jagoda Kondratowska; Aleksandra Kurczewska; Jakub Marusik; Emilia Zgierska; Izabela Zgierska-Kwiatkowska; 5. wydanie zaktualizowane i poszerzone WYDAWNICTWO C.H.BECK WARSZAWA 2014
Propozycja cytowania: H. Dzwonkowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 5, Warszawa 2014 Wydawca: Natalia Adamczyk Projekt okładki: GRAFOS Stan prawny: 10.2.2014 r. © Wydawnictwo C.H.Beck 2014 Wydawnictwo C.H.Beck Sp. z o.o. ul. Bonifraterska 17, 00-203 Warszawa Skład i łamanie: Wydawnictwo C.H.Beck Przygotowanie wersji elektronicznej: Wydawnictwo C.H. Beck ISBN epub: 978-83-255-6320-2
Autorzy Prof. dr hab. Henryk Dzwonkowski Uniwersytet Łódzkidoradca podatkowyArt. 1, 2*, 3 (z wyłączeniem pkt VII i XIII*), 3a–7, 10–-11, 14–14p*, 20a–20r*, 23–23a*, 24. 33–33g, 41–46, 53–71, 78–81c, 91–92, 120–129, 133–171, 180–192, 193*, 194–200d, 207–232, 234–239, 253–280, 293–299a*, 305b–305c*, 305f–305h*, 305j*, 305ka*, 305l*, 305la*, 305m*, 305ma–305mb* Prof. zw. dr hab. Jolanta Gliniecka Uniwersytet GdańskiArt. 293–299a*, 305b–305c*, 305f–305h*, 305j*, 305m*, 305n–305o, 306 Prof. dr hab. Paweł Smoleń Katolicki Uniwersytet LubelskiArt. 13–13a, 16, 19–20 Prof. dr hab. Marek Zdebel Uniwersytet ŚląskiArt. 93–106 dr Monika Bogucka-Felczak Uniwersytet ŁódzkiArt. 3 pkt. VII, Art. 201–206, 306a–306n dr Andrzej Buczek Krakowska Akademia im. Andrzeja Frycza ModrzewskiegoArt. 107–113 dr Monika Münnich Katolicki Uniwersytet LubelskiArt. 15, 17–18b, 130–132 dr Tomasz Nowak Uniwersytet ŁódzkiArt. 2*, 82–86, 240–246 dr Jerzy Serwacki Uniwersytet JagiellońskiArt. 114–119 Michał Biskupski doradca podatkowyArt. 12, 47–52, 281a–283, 285a–285b, 286a, 289, 290a, 291b–291c Magdalena Budziarek Uniwersytet ŁódzkiArt. 8–9, 26–32 Mikołaj Duda Art. 20a–20r* Marta Durczyńska Art. 23–23a*, 193* Jolanta Gorąca konsultant podatkowyArt. 72–78 Jagoda Kondratowska Art. 3 pkt XIII*, Art. 14–14p*, 293–299a*, 305b–305c*, 305f–305h*, 305j*, 305ka*, 305l*, 305la*, 305m*, 305ma–305mb* Aleksandra Kurczewska doradca podatkowyArt. 87–88, 171a–179 Jakub Marusik konsultant podatkowyArt. 281, 284–285, 286, 287–288a, 290, 291–291a, 292 Emilia Zgierska Uniwersytet ŁódzkiArt. 34–40 Izabela Zgierska-Kwiatkowska Uniwersytet ŁódzkiArt. 233, 239a–239j, 247–252 * współautorstwo
Spis treści Przedmowa Wykaz skrótów Ordynacja podatkowa Dział I. Przepisy ogólne Art. 1–12 Dział II. Organy podatkowe i ich właściwość Art. 13–20 Rozdział 1. Organy podatkowe Art. 13–14 Rozdział 1a. Interpretacje przepisów prawa podatkowego Wprowadzenie Art. 14a–14p Rozdział 2. Właściwość organów podatkowych Art. 15–20 Dział IIa. Porozumienia w sprawach ustalenia cen transakcyjnych Wprowadzenie Art. 20a–20r Dział III. Zobowiązania podatkowe Art. 21–119 Rozdział 1. Powstawanie zobowiązania podatkowego Art. 21–25 Rozdział 2. Odpowiedzialność podatnika, płatnika i inkasenta Art. 26–32 Rozdział 3. Zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych Art. 33–46 Rozdział 4. Terminy płatności Art. 47–50 Rozdział 5. Zaległość podatkowa Art. 51–52 Rozdział 6. Odsetki za zwłokę i opłata prolongacyjna Art. 53–58 Rozdział 7. Wygaśnięcie zobowiązań podatkowych Art. 59–67 Rozdział 7a. Ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych Art. 67a–67e Rozdział 8. Przedawnienie Wprowadzenie Art. 68–71 Rozdział 9. Nadpłata Art. 72–80 Rozdział 9a. Podpisywanie deklaracji Art. 80a–80b Rozdział 10. Korekta deklaracji Art. 81–81c Rozdział 11. Informacje podatkowe Art. 82–86 Rozdział 12. Rachunki Art. 87–90 Rozdział 13. Odpowiedzialność solidarna Art. 91–92 Rozdział 14. Prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych Art. 93–106 Rozdział 15. Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich Art. 107–119 Dział IV. Postępowanie podatkowe Art. 120–271 Rozdział 1. Zasady ogólne Wprowadzenie Art. 120–129 Rozdział 2. Wyłączenie pracownika organu podatkowego oraz organu podatkowego Art. 130–132 Rozdział 3. Strona Art. 133–138 Rozdział 4. Załatwianie spraw Art. 139–143 Rozdział 5. Doręczenia Art. 144–154c Rozdział 6. Wezwania Art. 155–160 Rozdział 7. Przywrócenie terminu Art. 161–164 Rozdział 8. Wszczęcie postępowania Art. 165–171 Rozdział 9. Metryki, protokoły i adnotacje Art. 171a–177 Rozdział 10. Udostępnianie akt Art. 178–179 Rozdział 11. Dowody Art. 180–200 Rozdział 11a. Rozprawa Art. 200a–200d Rozdział 12. Zawieszenie postępowania Art. 201–206 Rozdział 13. Decyzje Art. 207–215 Rozdział 14. Postanowienia Art. 216–219 Rozdział 15. Odwołania Art. 220–235 Rozdział 16. Zażalenia Art. 236–239 Rozdział 16a. Wykonanie decyzji Art. 239a–239j Rozdział 17. Wznowienie postępowania Art. 240–246 Rozdział 18. Stwierdzenie nieważności decyzji Art. 247–252 Rozdział 19. Uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznej Art. 253–257 Rozdział 20. Wygaśnięcie decyzji Art. 258–259 Rozdział 21. Odpowiedzialność odszkodowawcza Art. 260–261 Rozdział 22. Kary porządkowe Art. 262–263 Rozdział 23. Koszty postępowania Art. 264–271 Dział V. Czynności sprawdzające Art. 272–280 Dział VI. Kontrola podatkowa Art. 281–292 Dział VII. Tajemnica skarbowa Art. 293–305 Dział VIIa. Wymiana informacji podatkowych z innymi państwami Art. 305a–305o Rozdział 1. Zasady ogólne wymiany informacji podatkowych Art. 305a Rozdział 2. Szczegółowe zasady wymiany informacji podatkowych z państwami członkowskimi Unii Europejskiej Art. 305b–305mb Rozdział 3. Szczegółowe zasady wymiany informacji o przychodach (dochodach) z oszczędności Art. 305n–305o Dział VIII. Przepisy karne Art. 306 Dział VIIIa. Zaświadczenia Art. 306a–306n Dział IX. Zmiany w przepisach obowiązujących, przepisy przejściowe i końcowe Art. 307–344 Rozdział 1. Zmiany w przepisach obowiązujących Art. 307–323 Rozdział 2. Przepisy przejściowe Art. 324–342 Rozdział 3. Przepisy końcowe Art. 343–344 Indeks rzeczowy
Przedmowa W opracowaniu niniejszego komentarza ma udział wielu Autorów z różnych ośrodków uniwersyteckich, sędzia NSA, doradcy podatkowi oraz eksperci podatkowi. Każdy z nich prezentuje własne poglądy i dzieli się swoimi doświadczeniami. Wykładnia Ordynacji zawarta w komentarzu ma jednak pewne dominanty, które wymagają dokładniejszego objaśnienia. Ordynacja podatkowa z 1997 r. jest niewłaściwie zbudowana i niewłaściwie interpretowana. W art. 21 § 1 OrdPU zawiera ona konwencję powstawania zobowiązań z mocy prawa i z mocy decyzji, która nie znajduje potwierdzenia w systemie prawa podatkowego (H. Dzwonkowski, Magia, metafizyka i normy prawa podatkowego, PiP 2004, Nr 8, poz. 30–47). Grupuje przepisy w sposób, który utrudnia identyfikację charakteru prawnego poszczególnych instytucji prawnych. Instytucje te są unormowane autonomicznie, nie prezentując ciągu zdarzeń oraz uprawnień i obowiązków, które składają się na proces realizacji zobowiązania. Tego zaś dotyczą uprawnienia i obowiązki Ordynacji, a nie zobowiązania dla zobowiązania, nadpłaty dla nadpłaty czy hipoteki dla hipoteki. Podmiot stosujący prawo powinien dowiadywać się z Ordynacji, jakie są kolejne czynności realizacji zobowiązania, począwszy od jego powstania przez wymiar, wykonywanie, egzekucję oraz rolę, jaką odgrywają w tym procesie różne procedury podatkowe. W obecnej postaci Ordynacja podatkowa jest szaradą, której elementy znajdują się – ponadto – w innych licznych aktach prawnych. Ordynacja nie ujawnia w jasny sposób istnienia odrębnych, podatkowych procedur wymiarowych, które są podstawową przesłanką wyłączenia postępowania podatkowego z ogólnego postępowania administracyjnego oraz stworzenia aktu nazywanego Ordynacją podatkową. W Ordynacji nie ma jasnego podziału na prawo materialne i procedury podatkowe. Dlatego konieczne jest dokonywanie wykładni przepisów Ordynacji podatkowej w taki sposób, aby ustalić funkcje poszczególnych instytucji prawnych. Wymaga to innego, niż to się na ogół praktykuje, podejścia do interpretacji Ordynacji podatkowej. W tym komentarzu podejmujemy próbę zwrócenia większej uwagi na uprawnienia i obowiązki wynikające z przepisów niż na przypisane im mylące szyldy nazw. Kierujemy się zatem nowoczesną wykładnią systemową i funkcjonalną, a nie tradycyjną – językową. O ile bowiem wykładnia językowa powinna dominować w ustalaniu treści materialnego obowiązku podatkowego, o tyle w Ordynacji, gdzie uprawnienia i obowiązki kryją się za mylącymi lub nieposiadającymi żadnej treści normatywnej „terminami – kryptonimami”, należy w szerszym zakresie korzystać z wykładni systemowej i funkcjonalnej. Czy za powstawaniem zobowiązań „z mocy prawa” oraz terminami „decyzja ustalająca” lub „określająca” kryją się jakiekolwiek treści prawne? Powstawanie zobowiązań z mocy prawa to jego zaistnienie w związku ze zdarzeniem, z którym przepisy prawa wiążą powstanie takiego zobowiązania. Z tego by wynikało, że jest to pierwszy akt bytu zobowiązania. W takim razie kiedy powstaje obowiązek podatkowy, o którym stanowi art. 4 OrdPU? Jeśli zobowiązanie powstało pierwsze, to w następnej kolejności powinien powstać obowiązek podatkowy. Ale w piśmiennictwie przyjmuje się powszechnie, że obowiązek poprzedza zobowiązanie. Termin „powstawanie zobowiązania z mocy prawa” budzi więc zasadnicze wątpliwości, a jest to podstawowy – w założeniu – element konstrukcji Ordynacji podatkowej (H. Dzwonkowski, Stosunek prawny – obowiązek podatkowy – zobowiązanie podatkowe, w: W kręgu prawa podatkowego i finansów publicznych. Księga dedykowana Profesorowi Cezaremu Kosikowskiemu w 40-lecie pracy naukowej, Lublin 2005, s. 101–109). Jeśli już zobowiązanie powstanie „z mocy prawa”, to co się dzieje dalej? Koncepcja powstawania zobowiązań tego nie objaśnia, ponieważ odmawia deklaracji podatkowej znaczenia wymiarowego. Uznaje ją tylko za „informację”. Tymczasem rzeczywistość jest taka, że deklaracje podatkowe z art. 21 § 2 OrdPU to odpowiedniki decyzji wymiarowych (H. Dzwonkowski, Samowymiar zobowiązań podatkowych, PiP 2004, Nr 12, poz. 40–51). Deklaracje te to następstwo przerzucenia na podatnika obowiązku wymiaru zobowiązania, obarczenie go z tego powodu odpowiedzialnością, możliwość egzekucji zobowiązań wynikających z deklaracji, zabezpieczania na podstawie deklaracji, przenoszenia odpowiedzialności na podstawie deklaracji, konieczność przemian w regulacji dotyczącej wytycznych i indywidualnych interpretacji, czynności sprawdzające, korekta, korekta pod nadzorem itd. (nie dostrzega się tego, jeśli deklaracji przypisuje się charakter informacyjny, por.: B. Brzeziński, Deklaracja podatkowa – istota i charakter prawny, PiPod 2005/1/14–19 oraz moja polemika z zawartymi tam poglądami zamieszczona w Nr 3 tego czasopisma z 2006 r.). Deklaracja jest instrumentem, który całkowicie zastąpił puste i niejasne hasło „powstawania zobowiązania z mocy prawa”, które niczego nie objaśnia. Jeśli koncepcja doktrynalna jest „ślepa” na przemiany, jakim poddane zostały deklaracje podatkowe, to świadczy to o tym, że jest ona przestarzała, niekompleksowa i nie jest w stanie objaśnić zjawisk, które zaszły w systemie prawa podatkowego od 1989 r. Nie ma zobowiązań powstających „z mocy decyzji”. „Z mocy prawa” powstają wszystkie materialne stosunki prawne prawa podatkowego, we wszystkich podatkach. Świadczy o tym np. regulacja dotycząca podatku od nieruchomości. Podatek od nieruchomości osób fizycznych powstaje rzekomo „z mocy decyzji”. Jednak zgodnie z art. 6 ust. 1 PLokU obowiązki w zakresie podatku od nieruchomości powstają od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu „w którym powstały okoliczności” uzasadniające powstanie obowiązku podatkowego. Jeżeli przepis mówi o powstaniu obowiązków z chwilą „zaistnienia zdarzeń”, to jakie mogą być inne obowiązki niż stosunek prawnopodatkowy obowiązku podatkowego? Potwierdza to art. 6 ust. 3 tej ustawy, który przewiduje, że: „jeżeli w trakcie roku podatkowego zaszło zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku, a w szczególności zmiana sposobu wykorzystania przedmiotu opodatkowania lub jego części, podatek ulega obniżeniu lub podwyższeniu, poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło to zdarzenie”. A zatem to „moc prawa”, a nie wydanie decyzji nazywanej ustalającą, powoduje powstanie stosunku prawnego. Gdyby uznać, że zobowiązanie powstaje z mocy decyzji, to powstawałoby po raz drugi, a to nie daje się zaakceptować. Obala zatem tę koncepcję i jej niejasną terminologię pierwszy z brzegu konkretny przepis wprowadzający konkretne uprawnienia i obowiązki. Mit dwóch sposobów powstawania zobowiązań Przypisywanie art. 21 § 1 OrdPU konwencji powstawania zobowiązań „z mocy prawa” i „z mocy decyzji” wynika z nieco naciąganej wykładni językowej art. 21 § 1 OrdPU. Nie potwierdzają istnienia takiego systemu szczegółowe przepisy, które tworzą uprawnienia i obowiązki. Wprawdzie niektóre z nich posługują się zwrotem o „sposobie powstawania zobowiązania w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1” (albo pkt 2) oraz odwołują się do niezdefiniowanych prawnie decyzji „ustalających” i „określających” (H. Dzwonkowski, Powstawanie zobowiązań podatkowych a charakter prawny decyzji wymiarowych, MoPod 2003, Nr 7, poz. 21–24). Zwroty te to jednak tylko zaklęcia, które usiłują podtrzymać mit o istnieniu systemu powstawania zobowiązań „z mocy prawa” i „z mocy decyzji”. Konwencję tę dyskwalifikuje błąd metodologiczny, który polega na tym, że terminem „powstawanie zobowiązań” określa się w art. 21 § 1 OrdPU dwa zasadniczo różne procesy, a terminem „zobowiązanie” dwa zasadniczo różne rezultaty. W art. 21 § 1 pkt 1 stanowi się, że zobowiązanie powstaje „z dniem zaistnienia zdarzenia z którym ustawa wiąże powstanie tego zobowiązania”. Rezultatem „powstawania” jest to, co powstaje „z dniem zaistnienia zdarzenia”, a z dniem zaistnienia zdarzenia powstaje, w myśl art. 4 OrdPU, obowiązek podatkowy, a nie zobowiązanie. Cokolwiek jednak w tym dniu nie powstanie, to nie jest to to samo, co powstaje z dniem doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania. Jeżeli zaś mówimy o dwóch sposobach powstawania czegoś, to sposoby powinny być różne (dwa sposoby powstawania zobowiązań), a rezultat taki sam (w obydwu przypadkach zobowiązanie). Jednak w tym przypadku mamy do czynienia z dwoma sposobami powstawania dwóch różnych rezultatów, czemu towarzyszy dowolne żonglowanie pojęciem „zobowiązanie podatkowe”. Twierdzenie, że przepis art. 21 § 1 OrdPU reguluje dwa sposoby powstawania jednego rodzaju rezultatu – zobowiązania – nie może być zatem uznane za prawdziwe. W istocie mamy tu do czynienia z powstawaniem obowiązku podatkowego i wymiarem zobowiązania (H. Dzwonkowski, Powstawanie i wymiar zobowiązań podatkowych, Warszawa 2003), czyli dwoma fazami realizacji stosunku prawnego. W art. 21 § 1 pkt 1 mówi się o rezultacie tego, co jest efektem „zaistnienia zdarzenia”, a w pkt 2 o wyniku postępowania podatkowego, czyli zupełnie innym rezultacie. Ale z punktu widzenia rezultatu nie są to dwa sposoby, lecz dwie fazy powstawania zobowiązania. Jednak w przepisach są one traktowane, a w piśmiennictwie opisywane, jako dwa sposoby powstawania zobowiązania. W zderzeniu z rzeczywistością koncepcja powstawania zobowiązań „z mocy prawa” i „z mocy decyzji” jest nieprawdziwa, a metodologicznie wadliwa. Mówi bowiem o dwóch sposobach powstawania różnych rezultatów, ale używa terminu zobowiązanie, tak jakby chodziło o jeden rezultat. Ustawodawstwo podatkowe nie przewiduje zaś dwóch różnych desygnatów pojęcia „zobowiązanie”. Nie może być wątpliwości, że nie jest tym samym to, co powstaje w wyniku „zaistnienia zdarzenia” i to, co powstaje z chwilą „doręczenia decyzji”, bo wydając decyzję, przekształca się obowiązek podatkowy, który powstaje z chwilą „zaistnienia zdarzenia”, w zobowiązanie podatkowe, które wynika z decyzji. Można się oczywiście nad tym przepisem rozwodzić i zastanawiać nad różnymi językowo-logicznymi konsekwencjami. Takie „znęcanie się” nad art. 21 § 1 jest jednak bezcelowe, bo przeciwko tej koncepcji przemawiają konkretne szczegółowe unormowania całego systemu prawa podatkowego: unormowania wszystkich przepisów Ordynacji oraz aktów tzw. prawa materialnego. Logika systemu jest zupełnie inna, gdyż z przyczyn obiektywnych musi być inna niż powstawanie zobowiązań „z mocy prawa” i „z mocy decyzji”. Decyzja nie może powodować powstania stosunku prawnego z powodów konstytucyjnych. Oznaczałoby to bowiem przypisanie prawa do kreowania uprawnień i obowiązków organom podatkowym. To zaś byłoby sprzeczne z art. 84 i 217 Konstytucji RP, które za jedyne źródło podatku uznają ustawy. Decyzja jest aktem stosowania prawa, a więc nie może tworzyć zobowiązań (na temat nakładania podatków por.: T. Dębowska-Romanowska, Dylematy interpretacyjne art. 217 Konsytucji, w: Ex iniuria non oritur ius. Księga ku czci Profesora Wojciecha Łączkowskiego, A. Gomułowicz, J. Małecki (red.), Poznań 2003, s. 216 i nast.; C. Kosikowski, Finanse publiczne w świetle Konstytucji RP oraz orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego (na tle porównawczym), Warszawa 2004, s. 203 i nast.). Powstawanie stosunku prawnego to pierwotne zaistnienie, pierwszy akt bytu uprawnień i obowiązków. Gdyby przyjąć, że przez wydanie decyzji dochodzi do powstania zobowiązania, to oznaczałoby to, iż przed wydaniem decyzji nie powstały żadne uprawnienia i obowiązki. Tymczasem postępowanie prowadzące do wydania decyzji nie może brać uprawnień i obowiązków „z powietrza”. Muszą one wcześniej istnieć, a decyzja je tylko ujawnia, a nie tworzy. Do przeprowadzenia postępowania konieczne jest wcześniejsze zaistnienie dowodów na potwierdzenie powstania uprawnień i obowiązków. Decyzja nie może być zatem pierwotnym aktem bytu czegoś, co istniało już wcześniej, gdyż jest ona tylko konkretyzacją tego wcześniej powstałego stosunku prawnego. Decyzja wymiarowa jest aktem późniejszym i wtórnym w stosunku do powstania zobowiązania (właściwie obowiązku podatkowego), a więc nie może go tworzyć. Znowu nasuwa się argument, że zobowiązanie nie może powstawać dwa razy. Wyłącznie doktrynalny i doktrynalnie błędny charakter ma utożsamianie decyzji ustalających z konstytutywnymi, a określających z deklaratoryjnymi. Przepisy nigdzie tych decyzji nie definiują, a analiza tych decyzji przeczy ich „ustalającemu” i „określającemu” charakterowi (H. Dzwonkowski, Powstawanie zobowiązań podatkowych, MoPod 2003, Nr 7, poz. 21–24). Koncepcję tę należy zastąpić objaśnianiem Ordynacji podatkowej przez pryzmat założeń o powstawaniu i wymiarze zobowiązań. Powstawanie i wymiar zobowiązań podatkowych Aby kompleksowo przeanalizować system, należy w pierwszej kolejności uwzględnić wielofazowość procesu powstawania obowiązku i wymiaru zobowiązań. Kreacja materialnego stosunku prawnopodatkowego ma dwie fazy. Pierwszą – obowiązku, czyli nieskonkretyzowanego zobowiązania – które ma właściwość powstawania – i drugą – zobowiązania skonkretyzowanego – które podlega wymiarowi (tamże). Powstawanie to kreacja uprawnień i obowiązków, a wymiar to ich konkretyzacja, przekształcanie obowiązku w zobowiązanie. Obowiązek podatkowy powstaje samoistnie w tym sensie, że uprawnienia i obowiązki zawiązują się na skutek zaistnienia zdarzeń uzasadniających opodatkowanie, przewidzianych w prawie podatkowym. Obowiązek podatkowy powstaje zawsze w jeden sposób, samoistnie, a jest wymierzany do postaci zobowiązania przez podatnika (samowymiar deklaracją), płatnika (wymiar płatniczy) lub organ podatkowy (wymiar decyzją podatkową). Procesy te muszą się w prawie podatkowym dokonać, a stanowi o nich obowiązujące prawo całego systemu podatkowego. Koncepcja powstawania zobowiązań z mocy prawa i z mocy decyzji dlatego jest wadliwa, że nie rozróżnia obowiązku od zobowiązania, powstawania od wymiaru oraz samowymiaru od wymiaru przez wydanie decyzji. Paradoksalnie, choć nie są one składnikami tej koncepcji, to oczywiście wynikające z tych podziałów uprawnienia i obowiązki muszą być uwzględniane w interpretacji przepisów. Sposoby powstawania zobowiązań można wyróżnić ze względu na normatywne rodzaje przedmiotów opodatkowania (odpowiadające podatkom) z jednej strony i ze względu na kategorie zdarzeń uzasadniających powstanie konkretnego obowiązku podatkowego z drugiej. Z normatywnego punktu widzenia istnieje tyle sposobów powstawania obowiązku podatkowego, ile można w prawie podatkowym wyróżnić kategorii zdarzeń uzasadniających powstanie tego obowiązku. Faktycznie powstaje zaś tyle obowiązków podatkowych, ile jest zdarzeń prawnopodatkowych odpowiadających wzorcom normatywnym. Natomiast ujawnia się ich tyle, ile istnieje wymiarów indywidualnego zobowiązania podatkowego. Każdy wymiar odpowiada jednemu indywidualnemu wzorcowi uprawnień i obowiązków obowiązku podatkowego, który powstaje na podstawie indywidualnego zdarzenia uzasadniającego jego powstanie. Zdarzenia te mogą mieć charakter jednostkowy (zawarcie umowy podlegającej podatkowi od czynności cywilnoprawnych) lub zbiorczy (czynności i zdarzenia podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych obejmujące cały rok podatkowy). Każde zobowiązanie, zarówno takie, w sprawie którego wydaje się obligatoryjnie decyzje wymiarowe (np. podatek rolny, leśny, od nieruchomości od osób fizycznych czy podatek od spadków i darowizn), jak i takie, w sprawie którego decyzja nie musi być wydawana, bo zastępuje ją deklaracja podatnika (np. podatki dochodowe, VAT), poprzedza wstąpienie podatnika w pole obowiązku podatkowego i zaistnienie w ten sposób uprawnień i obowiązków materialnych oraz – co bardzo istotne – obowiązku samowymiaru i prawa wymiaru zobowiązania. Drugą fazą kreacji zobowiązania jest wymiar, który może polegać na zadeklarowaniu obowiązku podatkowego przez podatnika (samowymiar) albo wymierzeniu zobowiązania decyzją przez organ podatkowy. Wyróżniamy wymiar pierwotny i wtórny. Wymiar może bowiem wielokrotnie ulegać zmianom w ramach różnych procedur. Służy temu wiele instytucji prawnych dotyczących korekt wymiaru dokonywanego w deklaracjach i w decyzjach. Nie oznacza to jednak, że wielokrotnie powstaje lub zmienia się stosunek prawny obowiązku podatkowego. Pozostaje on niezmiennym wzorcem dla zobowiązania od momentu powstania i nie podlega wygaśnięciu (waga i praktyczne znaczenie tej tezy ujawnia się na przykład na gruncie przedawnienia zobowiązań. Por. H. Dzwonkowski, Wygasanie zobowiązań podatkowych przez zapłatę i przez przedawnienie, MoPod 2004, Nr 4, poz. 20–24). Następstwem przyjmowania, że zobowiązania powstają w sposób przewidziany w pkt 1 i 2 art. 21 § 1 OrdPU, jest odwoływanie się w wielu przepisach Ordynacji podatkowej do „sposobu powstawania zobowiązania w sposób przewidziany w…” i tu następuje wskazanie pkt 1 albo 2. Postanowienia takie nie pełnią jednak żadnej funkcji normatywnej. Obok tych postanowień musi się bowiem pojawić w tych samych przepisach regulacja wskazująca na rolę deklaracji podatkowej, o której stanowi art. 21 § 2 OrdPU. Jest to deklaracja samowymiarowa, z której płynie powinność zapłaty o takim samym charakterze jak decyzja. I to odwołanie się do tej deklaracji tworzy normę prawną, a nie wprowadzanie postanowienia o „powstawaniu zobowiązania w sposób określony…” Przykładem może być instytucja zastawu skarbowego, w którym zwrotu o sposobie powstawania zobowiązań używa się w art. 41 § 1 OrdPU. Znaczenie prawne ma jednak tylko postanowienie z art. 44 § 2 OrdPU, że: „dla zobowiązań podatkowych powstających w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 podstawę wpisu zastawu skarbowego stanowi również deklaracja, jeżeli wykazane w niej zobowiązanie podatkowe nie zostało wykonane. Wpis zastawu skarbowego nie może być dokonany wcześniej niż po upływie 14 dni od upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego”. A termin ten to złożenie deklaracji podatkowej (art. 47 § 3 OrdPU). Przywołanie sposobu powstawania zobowiązania jest tu zatem całkowicie zbędne. To postanowienia o deklaracji i jej skutkach mają znaczenie dla kształtowania uprawnień i obowiązków. Jeśli bowiem na przykład deklaracja nie zostanie złożona, to sposób powstawania zobowiązania jest „martwą literą prawa” i nie pomoże w realizacji zastawu. Wpis jest bowiem możliwy dopiero na podstawie deklaracji. Możliwość dokonania wpisu nie jest zatem uzależniona od tego, jaki jest sposób powstawania zobowiązania, lecz od tego, czy została złożona deklaracja o charakterze określonym w art. 21 § 2 OrdPU albo czy została wydana decyzja wymiarowa. Postanowienia o sposobach powstawania zobowiązania są więc w przepisach Ordynacji podatkowej zbędnym ozdobnikiem – zaklęciem podtrzymującym mit o nieistniejących sposobach powstawania zobowiązań. Konwencja powstawania zobowiązań z mocy prawa i z mocy decyzji pomija milczeniem ewidentne zmiany normodawstwa, związane z rozwojem instytucji samowymiaru i stworzeniem z niego alternatywnej w stosunku do decyzji formy wymiaru na gruncie wszystkich instytucji ogólnych prawa podatkowego, a nie tylko tych, które się wiążą z powstawaniem i wymiarem zobowiązań. Struktura instytucji Ordynacji podatkowej Na proces realizacji zobowiązania, któremu Ordynacja podatkowa ma służyć, składają się: 1) rozwiązania dotyczące powstawania obowiązku podatkowego (nie zobowiązania, bo zobowiązanie jest wymierzane) oraz 2) regulacje, których celem jest: a) wymiar zobowiązań, b) zabezpieczanie zobowiązań, c) wykonywanie zobowiązań d) oraz ich egzekucja. Ordynacja podatkowa nie odzwierciedla tego wzajemnie powiązanego układu zdarzeń i czynności, lecz traktuje poszczególne instytucje autonomicznie. Wskutek tego takie rezultaty wymiaru, jak zobowiązanie czy nadpłata, mają odrębne instytucje procedury i przedawnienia, choć w praktyce mogą być rezultatem tego samego (tożsamego) procesu podatkowego. Oprócz postępowania dowodowego w tzw. postępowaniu podatkowym wyróżnia się kontrolę, która w praktyce jest częścią procesu dowodzenia, podobnie jak czynności sprawdzające. Ustawodawca całkowicie pogubił się w rozdziale nazwanym „powstawanie zobowiązania podatkowego”, w którym uregulował w istocie jego wymiar. Błędy legislacyjne nie zmieniają jednak faktu, że unormowania te dotyczą: powstawania obowiązku podatkowego, wymiaru zobowiązań, ich zabezpieczania, wykonywania i egzekucji. W interpretacji przepisów nie należy zapominać, że celem przepisów o wygasaniu zobowiązań nie jest wygasanie jako takie, lecz wykonanie zobowiązania, celem przepisów o nadpłacie jest jej zwrot, a kontrola nie służy kontroli dla samej kontroli, lecz ustaleniu jej następstw. Przyjęcie takiego punktu widzenia powinno doprowadzić w przyszłości do zmiany układu Ordynacji podatkowej, która obecnie dlatego m.in. jest trudna do interpretacji, że nie pokazuje poprzez swój układ logiki procesu realizacji zobowiązania. Procedury podatkowe Problematyka postępowania podatkowego ograniczała sie dotychczas do przywołania nazw różnych procedur nazwanych przez ustawodawcę w Ordynacji podatkowej, co pozwalało wyróżnić postępowanie jurysdykcyjne (dział IV OrdPU), postępowanie w zakresie kontroli podatkowej (dział V) oraz postępowanie w zakresie czynności sprawdzających (dział VI) (B. Brzeziński, W. Nykiel, Uwagi o zakresie i treści pojęcia „procedura podatkowa”, w: Procedura administracyjna wobec wyzwań współczesności, Łódź 2004, s. 57). W doktrynie ogólnego postępowania administracyjnego wyróżnia się różne rodzaje, tryby i stadia postępowań (B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, Warszawa 2005, s. 96 i nast.). Podobnego pogłębienia analiz wymagały procedury podatkowe (H. Dzwonkowski, Z. Zgierski, Procedury podatkowe, Warszawa 2006). Wyróżniając poszczególne działy Ordynacji podatkowej, niczego się przecież nie objaśnia, a jedynie przywołuje treść ustawy. Tymczasem łatwo wskazać, że postępowanie podatkowe nie ogranicza się do działu IV OrdPU, lecz obejmuje także liczne przepisy, błędnie usytuowane w części dotyczącej zobowiązań podatkowych. Ustawodawca nie podjął bowiem, tworząc Ordynację podatkową, żadnego wysiłku do stworzenia oryginalnego postępowania podatkowego. Przemianował tylko dotychczasowy Kodeks postępowania administracyjnego, nazywając go postępowaniem podatkowym. Przepisy stricte podatkowe były początkowo stosunkowo nieliczne. Tymczasem, wbrew niektórym poglądom, istnieje w prawie podatkowym odrębne i bardzo rozbudowane postępowanie podatkowe. Aby je odtworzyć, należy wyodrębnić z różnie nazwanych przepisów normy procedury podatkowej. Brak pogłębionej analizy procedur podatkowych powoduje wysuwanie postulatów powrotu do Kodeksu postępowania administracyjnego z powodu rzekomego braku różnic między postępowaniem podatkowym a administracyjnym. Byłoby to jednak nieuzasadnionym regresem w rozwoju procedur podatkowych. Wskażmy na niektóre rozwiązania Ordynacji podatkowej potwierdzające taką tezę. Gdyby założyć, że postępowanie podatkowe to tylko dział IV OrdPU, to nie można by było wszcząć żadnego postępowania wymiarowego. Przesłanki wszczęcia postępowania wymiarowego na zasadach ogólnych zawiera bowiem art. 21 § 3–4 OrdPU. Przesłanki wszczęcia szacowania podstawy opodatkowania i inne reguły tego postępowania zawarte są w art. 23 OrdPU. Przesłanki wszczęcia postępowania w sprawie opodatkowania dochodu przerzuconego zawierają art. 25 PDOFizU i art. 11 PDOPrU, a reguły proceduralne zawarte są w rozporządzeniach Ministra Finansów z 10.9.2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób fizycznych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób fizycznych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych oraz z 10.9.2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (zwanych dalej „rozporządzeniem”) (Dz.U. Nr 160, poz. 1267 i 1268). Opodatkowanie dochodu nieujawnionego możliwe jest tylko, gdy zastosuje się elementy procedury zawarte w przepisach PDOFizU. Aby uzasadnić potrzebę wyodrębnienia tych procedur (nazwanych procedurami choćby w celu odróżnienia ich od postępowania podatkowego, o którym stanowi dział IV OrdPU), wystarczy wskazać, że nie można dokonać opodatkowania na zasadach ogólnych za pomocą procedur szacunkowych i odwrotnie. Nie można też opodatkować nieujawnionych źródeł przychodów za pomocą procedur mających zastosowanie do opodatkowania dochodu przerzuconego. Nie ma zatem jednolitego postępowania podatkowego. Oprócz postępowania podatkowego z działu IV istnieją także grupy norm, które tworzą szczególne procedury wymiarowe. Na taką procedurę składają się zawsze normy postępowania podatkowego oraz normy procedury szczególnej. Błędem byłoby jednak sądzić, że między tymi grupami przepisów istnieją relacje sumowania się norm, polegające przykładowo na tym, że do postępowania podatkowego z działu IV dodaje się zawsze jakąś grupę, np. tzw. metody szacunkowe dla transfer pricing. Przeciwnie, jest tak, że normy te zastępują albo pewne zasady, albo pewne grupy norm postępowania podatkowego (dawnego administracyjnego). Na przykład w opodatkowaniu dochodu przerzuconego nie stosuje się w ogóle jednej z podstawowych zasad postępowania dowodowego, jaką jest zasada swobodnej oceny dowodów. Rodzaje i hierarchię dowodów wyznaczają reguły procedury opodatkowania dochodu przerzuconego. W opodatkowaniu na zasadach ogólnych znacznie większą rolę niż w ogólnym postępowaniu administracyjnym odgrywa formalna teoria dowodów. Decydujące znaczenie mają bowiem dowody z ksiąg i innych dokumentów, których niekiedy nie można zastąpić dowodami przewidzianymi w dziale IV OrdPU. W wymiarze sankcji podatkowych organy podatkowe są związane dowodami z postępowania wymiarowego zobowiązania podstawowego. Naliczenie sankcji jest praktycznie mechaniczne. Nie do obrony jest więc teza, że istnieje tylko postępowanie podatkowe, a podział na różne procedury podatkowe nie znajduje wsparcia w treści ustawodawstwa podatkowego i nie ma widocznych walorów (B. Brzeziński, W. Nykiel, Uwagi o zakresie i treści pojęcia, s. 61). Procedura samowymiaru Współczesne ustawodawstwo podatkowe nie mieści się w ramach tradycyjnie pojmowanych pojęć. Na postępowanie trzeba spojrzeć nie jak na jeden „ciąg czynności”, ponieważ to podejście właściwe dla jednostkowego postępowania toczącego się w danej sprawie, lecz z punktu widzenia zakresu i treści regulacji tworzących różne procedury postępowania. W tym takie, które w ogóle nie występują w ogólnym postępowaniu administracyjnym. Współczesna teoria procedury wymiarowej to nie teoria tradycyjnego postępowania podatkowego, lecz teoria uprawnień i obowiązków podatnika, który dokonuje samowymiaru. Samowymiar podatnika powoduje współcześnie rozwój wielu instytucji prawa podatkowego. To podatnik i deklaracja jest w centrum uwagi teorii i praktyki prawa podatkowego. To podatnik ma obowiązek złożenia deklaracji, ponosi za nią odpowiedzialność, ma uprawnienie do jej skorygowania, złożenia wniosku o stwierdzenie istniejącej w niej nadpłaty itp. Następstwem przerzucenia na podatnika obowiązku składania przez niego deklaracji i odpowiedzialności za konsekwencje samowymiaru jest powstanie instytucji indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, procedury postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, korekty, powstanie i ewolucja czynności sprawdzających itp. Przyjęcie deklaracji jako podstawy rozliczania się podatnika i egzekwowania na jej podstawie należności podatkowych, zastosowanie deklaracji w zabezpieczeniu przed terminem płatności, hipotece, zastawie skarbowym, przenoszeniu odpowiedzialności na osoby trzecie – to wszystko nowe procedury związane z samowymiarem. Przepisy dotyczące tych nowych rozwiązań nie zostały włączone do postępowania podatkowego, bo ich pierwowzory znajdowały się w ustawie o zobowiązaniach podatkowych i zostały włączone do działu III OrdPU nazywanego „Zobowiązania podatkowe”. Procedury a prawo materialne Pod tytułem działu III OrdPU „Zobowiązania podatkowe” mają się rzekomo mieścić przepisy materialnoprawne. Pogląd taki pokutuje w piśmiennictwie, gdyż nie doczekaliśmy się głębszej analizy znaczenia terminu „prawo materialne” i właściwego rozgraniczenia tej regulacji od procedury. Na gruncie powstawania i wymiaru zobowiązań podatkowych możemy mówić o następujących znaczeniach zwrotu „materialne prawo podatkowe”: 1) normy ciężaru opodatkowania (elementy konstrukcyjne podatku, ulgi podatkowe), czyli normy, które mają zastosowanie w opodatkowaniu na zasadach ogólnych, dla zwyczajnych (pierwotnych) metod wymiaru [taki wzorzec rozstrzygnięcia ma zastosowanie także w przypadku wymiaru nadzwyczajnego (por. niżej, pkt 2, gdy mamy do czynienia z decyzyjną korektą samowymiaru na zasadach ogólnych)], 2) normy, które wyznaczają wzorce podstawy opodatkowania dla nadzwyczajnych procedur wymiarowych (szacunek, majątek i wydatki dla opodatkowania dochodu nieujawnionego, cena rynkowa dla opodatkowania dochodu przerzuconego), 3) normy tworzące definicje materialnoprawne (np. zaległości podatkowej, nadpłaty, straty), 4) normy wyznaczające zakres odpowiedzialności np. podatnika, płatnika, inkasenta lub członka zarządu. Inaczej rzecz ujmując, są to normy, które współtworzą wzorzec – rezultat rozstrzygnięcia wymiarowego. Pozostałe przepisy to reguły procedury. Nie ma żadnego naukowego powodu, aby za przepisy materialnoprawne uznawać np. procedurę ustalania i zwrotu wysokości nadpłaty czy procedury szacowania. O wysokości nadpłaty decyduje wysokość wpłaty i wzorzec stosunku prawnego obowiązku podatkowego. Przepisy o nadpłacie to reguły wskazujące, jak dojść do tego ustalenia i jak dokonać ewentualnego zwrotu. W przypadku szacowania celem postępowania jest osiągnięcie takiego rezultatu wymiaru, aby był on jak najbardziej zbliżony do wzorca materialnoprawnego (nie istnieje wzorzec materialnoprawny „szacunku”). Dokonuje się tego za pomocą reguł proceduralnych szacowania. Także takie przepisy, jak stwierdzenie nieważności decyzji, niesłusznie są uznawane w doktrynie podatkowej za prawo materialne. Kryterium oceny, czy naruszenie prawa jest rażące, nie zmienia przecież prawa materialnego ani prawa o procedurze postępowania. Co najwyżej można powiedzieć, że współtworzy ono rozstrzygnięcie i o tyle mówić można o pewnym pierwiastku materialnym. Rezultat w postaci stwierdzenia nieważności czy niestwierdzenia nieważności decyzji wywołuje skutek materialny, lecz nie jest to wynik działania prawa materialnego, ale oceny, czy nie nastąpiło naruszenie (rażące) prawa materialnego. Daleko stąd do uznania przepisów o stwierdzeniu nieważności decyzji za prawo materialne. W sumie stwierdzić należy, iż ustawodawca nie dokonał właściwego rozdzielenia przepisów prawa materialnego od procedury. Ordynacja podatkowa jest w przeważającej większości zbiorem reguł proceduralnych. Składa się z ogólnego postępowania jurysdykcyjnego oraz wielu procedur szczególnych, mylnie umieszczonych pod szyldem prawa materialnego o zobowiązaniach. Nie oznacza to jednak, że w toku wykładni powinniśmy dać się zwodzić mylnym nazwom i niewłaściwej systematyce. O kwalifikacji danej instytucji prawnej powinny decydować treść i układ uprawnień oraz obowiązków, a nie szyld legislacyjny z ubiegłej epoki podatkowej. Łódź, luty 2014 r. Prof. dr hab. Henryk Dzwonkowski
Wykaz skrótów 1. Akty prawne AkcyzaU ustawa z 6.12.2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.) DorPodU ustawa z 5.7.1996 r. o doradztwie podatkowym (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 41, poz. 213) EgzAdmU ustawa z 17.6.1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 1015 ze zm.) EKPC Konwencja o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności z 4.11.1950 r. (Dz.U. z 1993 r. Nr 61, poz. 284 ze zm.) FinPublU ustawa z 27.8.2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 885 ze zm.) GospNierU ustawa z 21.8.1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.) GryHazU ustawa z 19.11.2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.) InfPodR rozporządzenie Ministra Finansów z 24.12.2002 r. w sprawie informacji podatkowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 190) InfPodPublU ustawa z 17.2.2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 235) KC ustawa z 23.4.1964 r. – Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121) KH rozporządzenie Prezydenta Rzeczypospolitej z 27.6.1934 r. – Kodeks handlowy (Dz.U. Nr 57, poz. 502 ze zm.) KK ustawa z 6.6.1997 r. – Kodeks karny (Dz.U. Nr 88, poz. 553 ze zm.) KKS ustawa z 10.9.1999 r. – Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 186 ze zm.) KomPrywU ustawa z 30.8.1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 216 ze zm.) KontrSkU ustawa z 28.9.1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.) KopalinyU ustawa z 2.3.2012 r. o podatku od wydobycia niektórych kopalin (Dz.U. z 2012 r. poz. 362 ze zm.) KP ustawa z 26.6.1974 r. – Kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.) KPA ustawa z 14.6.1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 267) KPC ustawa z 17.11.1964 r. – Kodeks postępowania cywilnego (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 101) KPK ustawa z 6.6.1997 r. – Kodeks postępowania karnego (Dz.U. Nr 89, poz. 555 ze zm.) KRO ustawa z 25.2.1964 r. – Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 788 ze zm.) KSH ustawa z 15.9.2000 r. – Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030) KWU ustawa z 6.7.1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 707 ze zm.) LasyU ustawa z 28.9.1991 r. o lasach (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 12, poz. 59 ze zm.) NBPU ustawa z 29.8.1997 r. o Narodowym Banku Polskim (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 908 ze zm.) OpłSkU ustawa z 16.11.2006 r. o opłacie skarbowej (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 1282 ze zm.) OrdPod ustawa z 29.8.1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) PCzCywU ustawa z 9.9.2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) PDOFizU ustawa z 26.7.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) PDOPrU ustawa z 15.2.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) PLeśU ustawa z 30.10.2002 r. o podatku leśnym (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 465) PLokU ustawa z 12.1.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) PodKsPiRR Rozporządzenie Ministra Finansów z 26.8.2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) PożPiWolU ustawa z 24.4.2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 234, poz. 1536 ze zm.) PrCel ustawa z 19.3.2004 r. – Prawo celne (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 727 ze zm.) PrOchrŚrod ustawa z 27.4.2001 r. – Prawo ochrony środowiska (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1232 ze zm.) PrPoczt ustawa z 23.11.2012 r. – Prawo pocztowe (Dz.U. z 2012 r. poz. 1529) PrPostSAdm ustawa z 30.8.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) PrBank ustawa z 29.8.1997 r. – Prawo bankowe (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 1376 ze zm.) PrDew ustawa z 27.7.2002 r. – Prawo dewizowe (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 826 ze zm.) PrGosp ustawa z 19.11.1999 r. – Prawo działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.) PRolU ustawa z 15.11.1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1381 ze zm.) PrWłPrzem ustawa z 30.6.2000 r. – Prawo własności przemysłowej (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1410) PSpDarU ustawa z 28.7.1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm.) RachU ustawa z 29.9.1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.) RyczałtU ustawa z 20.11.1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) SGospU ustawa z 2.7.2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 672 ze zm.) SiedzibyNaczUSR rozporządzenie Ministra Finansów z 19.11.2003 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzedów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1441) SKOU ustawa z 12.10.1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz.U. z 2001 r. Nr 79, poz. 856 ze zm.) SłCelU ustawa z 27.8.2009 r. o Służbie Celnej (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1404) SysUbSpołU ustawa z 13.10.1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1442 ze zm.) ŚOZdrU ustawa z 27.8.2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (t.j. Dz.U. z 2008 r. Nr 164, poz. 1027 ze zm.) TFUE Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej z 25.3.1957 r. (Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 ze zm.) UrzISkU ustawa z 21.6.1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (t.j. Dz.U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1267 ze zm.) UsłPłU ustawa z 19.8.2011 r. o usługach płatniczych (Dz.U. Nr 199, poz. 1175 ze zm.) VATU ustawa z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) WłOrgPR rozporządzenie Ministra Finansów z 22.8.2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz.U. Nr 165, poz. 1371 ze zm.) ZobPU ustawa z 19.12.1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (t.j. Dz.U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm.) 2. Publikacje AUL Acta Universitatis Lodziensis BIP Biuletyn Informacji Prawnej Biul.Inf. Biuletyn Informacyjny dla Służb Ekonomiczno-Finansowych Biul.Skarb. Biuletyn Skarbowy DorPod Doradca Podatnika DP Doradztwo Podatkowe Dz.U. Dziennik Ustaw Dz.Urz. Dziennik Urzędowy FDP Forum Doradców Podatkowych FK Finanse Komunalne GB Gazeta Bankowa GP Gazeta Prawna GS Gazeta Sądowa GSP Gdańskie Studia Prawnicze JPod Jurysdykcja podatkowa KPP Kwartalnik Prawa Prywatnego KPPod Kwartalnik Prawa Podatkowego M.P. Monitor Polski MoP Monitor Prawniczy MoPod Monitor Podatkowy MoPr Monitor Prawa Pracy MoRiF Monitor Rachunkowości i Finansów MSG Monitor Sądowy i Gospodarczy NZS Nowe Zeszyty Samorządowe ONSA Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego OSG Orzecznictwo w Sprawach Gospodarczych OSN Orzecznictwo Sądu Najwyższego OSNAiP Orzecznictwo Sądu Najwyższego Izba Administracyjna i Pracy OSP Orzecznictwo Sądów Polskich OSPiKA Orzecznictwo Sądów Polskich i Komisji Arbitrażowych OSS Orzecznictwo w Sprawach Samorządowych OTK Orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego Pal. Palestra PB Prawo Bankowe PiP Państwo i Prawo PiPod Prawo i Podatki PiZS Praca i Zabezpieczenie Społeczne POP Przegląd Orzecznictwa Podatkowego PP Przegląd Podatkowy PPEgz. Przegląd Prawa Egzekucyjnego PPP Przegląd Prawa Podatkowego PPH Przegląd Prawa Handlowego Pr.Gosp. Prawo Gospodarcze Prok. i Pr. Prokuratura i Prawo PrP Prawo Przedsiębiorcy PrPracy Prawo Pracy PrSpółek Prawo Spółek PS Przegląd Sądowy PSP Profesjonalny Serwis Podatkowy PUG Przegląd Ustawodawstwa Gospodarczego R.Pr. Radca Prawny Rej. Rejent Rzeczp. Rzeczpospolita SPE Studia Prawno-Ekonomiczne S.Podat. Serwis Podatkowy SC Studia Cywilistyczne ST Samorząd Terytorialny VPiP Vademecum Podatnika i Przedsiębiorcy Zb.Orz. Zbiór Orzecznictwa ZNSA Zeszyty Naczelnego Sądu Administracyjnego 3. Organy i instytucje ETS Europejski Trybunał Sprawiedliwości NBP Narodowy Bank Polski NSA Naczelny Sąd Administracyjny NSA (7) Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów NTA Naczelny Trybunał Administracyjny RIO Regionalna Izba Obrachunkowa SA Sąd Apelacyjny SKO Samorządowe Kolegium Odwoławcze SN Sąd Najwyższy TK Trybunał Konstytucyjny UKIE Urząd Komitetu Integracji Europejskiej WSA Wojewódzki Sąd Administracyjny ZUS Zakład Ubezpieczeń Społecznych 4. Piśmiennictwo Gniewek, Komentarz Kodeks cywilny, t. I, Komentarz do artykułów 1–534, pod red. E. Gniewka, Warszawa 2004; Kodeks cywilny, t. II, Komentarz do artykułów 535–1088, pod red. E. Gniewka, Warszawa 2004; Kodeks cywilny. Komentarz (pod red. E. Gniewka), wyd. 2, Warszawa 2006; wyd. 3, Warszawa 2008; wyd. 4, Warszawa 2011; wyd. 5, Warszawa 2013 System Prawa Administracyjnego System Prawa Administracyjnego, t. I (pod red. J. Starościaka), Wrocław–Warszawa–Kraków–Gdańsk 1977, 1987; t. III (pod red. T. Rabskiej, J. Łętowskiego); t. IV (pod red. T. Rabskiej), Wrocław–Warszawa–Kraków–Gdańsk 1980 System pr. cyw. t. [ ] System Prawa Cywilnego, t. I, wyd. 1, Wrocław 1974; wyd. 2, Wrocław–Warszawa 1985; t. II, Wrocław–Warszawa 1977; t. III, cz. 1, Wrocław 1981; t. III, cz. 2, Wrocław 1976; t. IV, Wrocław–Warszawa 1986 System PrPryw, t. [ ] System Prawa Prywatnego, t. 1, wyd. 1, Warszawa 2007; wyd. 2, Warszawa 2012; t. 2, wyd. 1, Warszawa 2002; wyd. 2, Warszawa 2008; Suplement do t. 2, Warszawa 2004; t. 3, wyd. 1, Warszawa 2003, wyd. 2, Warszawa 2007; t. 4, wyd. 1, Warszawa 2005, wyd. 2, Warszawa 2007; t. 5, Warszawa 2006; t. 6, Warszawa 2009; t. 7, wyd. 1, Warszawa 2001, wyd. 2, Warszawa 2004, wyd. 3, Warszawa 2011; t. 8, wyd. 1, Warszawa 2004, wyd. 2, Warszawa 2011; t. 9, Warszawa 2010; t. 10, Warszawa 2009; t. 11, Warszawa 2009; t. 12, Warszawa 2003, wyd. 2, 2011; t. 13, wyd. 1, Warszawa 2003, wyd. 2, Warszawa 2007; t. 14A, Warszawa 2012; t. 14B Warszawa 2012; t. 16, Warszawa 2008; t. 17A, Warszawa 2010; t. 17B, Warszawa 2010; t. 18, Warszawa 2005, 2010, Suplement do t. 18, Warszawa 2006; t. 19, Warszawa 2006 5. Inne skróty art. artykuł BHP Bezpieczeństwo i Higiena Pracy CBOSA Centralna baza orzeczeń sądów administracyjnych cyt. cytat cz. część dot. dotyczące EKD Europejska Klasyfikacja Działalności FGŚP Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych FP Fundusz Pracy IS Izba Skarbowa itd. i tak dalej itp. i temu podobne j.s.t. jednostka(i) samorządu terytorialnego jedn. jednolity jw. jak wyżej KRŚT Klasyfikacja Rodzajowa Środków Trwałych KŚT Klasyfikacja Środków Trwałych lit. litera m.in. między innymi MF Ministerstwo Finansów MK Ministerstwo Kultury nast. następny Nb numer brzegowy np. na przykład nr numer orzecz. orzeczenie PFRON Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych PKD Polska Klasyfikacja Działalności PKOB Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych pkt punkt PKWiU Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług por. porównaj post. postanowienie poz. pozycja r. rok red. redakcja RM Rada Ministrów rozdz. rozdział rozp. rozporządzenie RP Rzeczpospolita Polska s. strona t. tom t.j. tekst jednolity tzn. to znaczy tzw. tak zwany UE Unia Europejska UKS Urząd Kontroli Skarbowej US Urząd Skarbowy ust. ustęp w zw. w związku wg według ww. wyżej wymienione wyr. wyrok zd. zdanie ze zm. ze zmianami zob. zobacz
Ordynacja podatkowa z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz.U. Nr 137, poz. 926) Tekst jednolity z dnia 10 maja 2012 r. (Dz.U. 2012, poz. 749)1 (zm.: Dz.U. 2012, poz. 848, poz. 1101, poz. 1342, poz. 1529; 2013, poz. 35, poz. 1027, poz. 1036, poz. 1145, poz. 1149, poz. 1289, poz. 1313; 2014, poz. 183; M.P. 2012, poz. 583 i 584; 2013, poz. 736, poz. 747) 1 Tekst jednolity ogłoszono dnia 3.07.2012 r.
Dział I. Przepisy ogólne Literatura: L. Adam, Podstawowe instrumenty redystrybucji, w: System instytucji prawno-finansowych PRL, t. I, Instytucje ogólne, Ossolineum 1982; L. Adam, M. Mazurkiewicz, Opłaty, w: System instytucji prawno-finansowych PRL, t. III, Prawo budżetowe, Wrocław 1985; B. Adamiak, Trwałość czynności prawnych w prawie podatkowym, w: W. Miemiec (red.), Stanowienie i stosowanie prawa podatkowego. Księga jubileuszowa Profesora Ryszarda Mastalskiego, Wrocław 2009; B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2005; Wrocław 2003; Wrocław 2009; S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009; M. Banasik, Nowe zasady rozliczania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, DorPod 1999, Nr 5; D. Bańczyk, Zwrot opłaty skarbowej, PrP 1994, Nr 23; A. Bartosiewicz, Pojęcie podatnika w świetle przepisów Ordynacji podatkowej, KPPod 2009, Nr 3–4; J. Białobrzeski, Ustawa o zobowiązaniach podatkowych. Przepisy i komentarz, Warszawa 1984; J. Boć (red.), Konstytucje Rzeczypospolitej oraz komentarz do Konstytucji RP z 1997 roku, Wrocław 1998; M. Bogucka, Charakter prawny obowiązku prowadzenia ksiąg podatkowych, Glosa 2001, Nr 2; J. Borkowski, Decyzja administracyjna, Łódź–Zielona Góra 1998; B. Brachet, Manuel de drott fiscul, Paris 1972; S. Brzeszczyńska, Opłata skarbowa od czynności cywilno-prawnych, MoPod 1997, Nr 10; T. Brzezicki, W. Morawski, Wyznaczanie inkasentów w podatku od nieruchomości, FK 2010, Nr 4; ciż, Zakres przedmiotowy Ordynacji podatkowej w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych, POP 2009, Nr 6; B. Brzeziński, Deklaracja podatkowa – istota i charakter prawny, PiPod 2005, Nr 1; tenże, Dyskusyjne elementy statusu prawnego płatnika podatków, cz. 1, MoPod 1999, Nr 2; cz. II, MoPod 1999, Nr 3; tenże, Kierunki zmian przepisów ogólnych ordynacji podatkowej, KPPod 2001, Nr 3–4; tenże, Ordynacja podatkowa – uwagi o projekcie ustawy, MoPod 1996, Nr 2; tenże, Podstawowe pojęcia Ordynacji podatkowej, w: B. Brzeziński, C. Kosikowski (red.), Studia nad Ordynacją podatkową, Łódź–Toruń 1999; tenże, Pozycja prawna płatnika w świetle przepisów Ordynacji podatkowej, w: Księga pamiątkowa ku czci docenta Eligiusza Drgasa. Studia z zakresu Ordynacji podatkowej, Toruń 1998; tenże, Prawo podatkowe, Toruń 1999; Toruń 2000; tenże, Przedwojenna ordynacja podatkowa a współczesne standardy przepisów ogólnych prawa podatkowego, w: Toruński rocznik praw człowieka i pokoju 1992, z. 1, Toruń 1993; tenże, Uwagi o znaczeniu definicji w prawie podatkowym, w: R. Mastalski (red.), Księga jubileuszowa Profesora Marka Mazurkiewicza, Studia z dziedziny prawa finansowego, prawa konstytucyjnego i ochrony środowiska, Wrocław 2001 ; B. Brzeziński, J. Jezierski, Przepisy ogólne prawa podatkowego, NP 1989, Nr 7–8; B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2002; B. Brzeziński, M. Kalinowski, Podatek dochodowy od osób fizycznych, Komentarz, Toruń 1997; B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, Ustawa o zobowiązaniach podatkowych, Toruń 1993; B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2007; B. Brzeziński, W. Nykiel, Stan prawa podatkowego w Polsce. Raport 2000, KPPod 2000, Nr 1; M. Brzostowski, Opłata skarbowa, PrP 1997, Nr 10; M. Budziarek, Charakter prawny poboru podatku przez płatnika, KPPod. 2010, Nr 3–4; W. Chróścielewski, W. Nykiel, Postępowanie podatkowe w świetle Ordynacji podatkowej, Warszawa 2000; K. Chustecka, Instytucja płatnika w świetle przepisów i orzecznictwa, Rej. 2009, Nr 6; taż, Opłata skarbowa, Vademecum Podatnika 1994, Nr 31; taż, Sposób uiszczania i zwrotu opłaty skarbowej, PrP 1995, Nr 4; taż, Zasady zwrotu opłaty skarbowej, DorPod 1996, Nr 35; M. Dawidziuk, Straty, zaliczki i deklaracje po zmianach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, PrP 1999, Nr 22; tenże, Straty i zaliczki w deklaracjach podatkowych, Koszty 1999, Nr 8; T. Dębowska-Romanowska, Istota i treść władztwa finansowego – samowola finansowa (samowola podatkowa), restrykcje finansowe – zagadnienia pojęciowe, w: T. Dębowska-Romanowska, A. Jankiewicz (red.), Konstytucja – ustrój, system finansowy państwa. Księga pamiątkowa ku czci Profesor Natalii Gajl, Warszawa 1999; taż, Odpowiedzialność notariusza za prawidłowe obliczenie, pobranie i odprowadzenie opłaty skarbowej, Glosa 1995, Nr 4; taż, Prawo finansowe. Część konstytucyjna wraz z częścią ogólną, Warszawa 2010; taż, Ryczałt jako instytucja formalnego i materialnego prawa podatkowego, AUL Folia Iuridica 1992, Nr 54; B. Draniewicz, Ordynacja podatkowa a opłata produktowa w ustawie o zużytym sprzęcie elektrycznym i elektronicznym, PP 2008, Nr 4 ; tenże, Problem konstytucyjności opłat za korzystanie ze środowiska, PiP 2007, Nr 7; G. Dudar, Glosa do wyroku NSA z 11.1.2008 r., II FSK 1526/06, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych 2009, Nr 3; H. Dzwonkowski, Elementy konstrukcyjne podatku w świetle art. 217 Konstytucji, Glosa 1999, Nr 2; tenże, Karta podatkowa, (hasło), w: Encyklopedia Podatkowa, Warszawa 1998; tenże, Magia, metafizyka i normy prawa podatkowego, PiP 2004, Nr 8; tenże, Obowiązek podatkowy a zobowiązanie podatkowe (analiza instytucji), PiP 1999, Nr 2; tenże, Powstawanie i wymiar zobowiązań podatkowych, Warszawa 2003; tenże (red.), Prawo podatkowe, Warszawa 2010; tenże, Stosunek prawny – obowiązek podatkowy – zobowiązanie podatkowe, w: H. Dzwonkowski (red.), W kręgu prawa podatkowego i finansów publicznych. Księga dedykowana Profesorowi Cezaremu Kosikowskiemu w 40-lecie pracy naukowej, Lublin 2005; H. Dzwonkowski, Z. Zgierski, Procedury podatkowe, Warszawa 2006; L. Etel, O potrzebie reformy systemu opodatkowania nieruchomości w Polsce, KPPod 2000, Nr 1; tenże, Reforma opodatkowania nieruchomości w Polsce, Białystok 1998; E. Fojcik-Mastalska, R. Mastalski, Zasada zupełności ustawowej w prawie podatkowym, w: T. Dębowska-Romanowska, A. Jankiewicz (red.), Konstytucja – ustrój, system finansowy państwa. Księga pamiątkowa ku czci Profesor Natalii Gajl, Warszawa 1999; ciż, Źródła prawa podatkowego w świetle przepisów Konstytucji z 2 kwietnia 1997 r., w: B. Brzeziński (red.), Księga pamiątkowa ku czci Profesora Apoloniusza Kosteckiego. Studia z dziedziny prawa podatkowego, Toruń 1998; J. Gach, A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, Warszawa 1998; N. Gajl, Konstytucyjne gwarancje systemu podatkowego, Glosa 1996, Nr 9; J. Gliniecka, Opłaty publiczne w Polsce. Analiza prawna i funkcjonalna, Bydgoszcz–Gdańsk 2007; J. Głuchowski, Ordynacja podatkowa: oczekiwania, treść, ocena, w: Księga pamiątkowa ku czci Docenta Eligiusza Drgasa. Studia z zakresu Ordynacji podatkowej, Toruń 1998; A. Gomułowicz, Aspekty ustrojowe opodatkowania, w: T. Dębowska-Romanowska, A. Jankiewicz (red.), Konstytucja – ustrój, system finansowy państwa. Księga pamiątkowa ku czci Profesor Natalii Gajl, Warszawa 1999; tenże, Podstawowe konstrukcje prawne Ordynacji podatkowej, MoPod 1994, Nr 8; A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2002; ciż, Podatki i prawo podatkowe, Poznań 1998; B. Hasfeld, Orzecznictwo podatkowe NTA i SN, Warszawa 1939; tenże, Orzecznictwo podatkowe, Warszawa 1937; A. Huchla, Ciężary i świadczenia publiczne a podatki w świetle art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w: P.J. Lewkowicz, Rozliczanie w czasie podatku dochodowego od osób prawnych, KPPod 1999, Nr 2; tenże, Podstawa opodatkowania jako element konstrukcji podatku, w: I. Czaja-Hliniak (red.), Nauka prawa finansowego po I dekadzie XXI wieku. Księga pamiątkowa dedykowania Profesorowi Apoloniuszowi Kosteckiemu, Kraków 2012; tenże, Świadczenia, do których stosuje się Ordynację podatkową, w: R. Mastalski (red.), Księga jubileuszowa Profesora Marka Mazurkiewicza. Studia z dziedziny prawa finansowego, prawa konstytucyjnego i ochrony środowiska, Wrocław 2001; K. Jandy-Jendrośka, Progresja w prawie podatkowym i jej zastosowanie przy opodatkowaniu dochodów w Polsce, Wrocław 1973; M. Kalinowski, Granice legalności unikania opodatkowania w polskim systemie podatkowym, Toruń 2001; tenże, Podmiotowość podatkowoprawna, w: B. Brzeziński (red.), Prawo podatkowe. Teoria. Instytucje. Funkcjonowanie, Toruń 2009; tenże, Podmiotowość prawna podatnika, Toruń 1999; T. Kiełkowski, Sprawa administracyjna, Kraków 2004; I. Korczyński, Podatkowo-prawny stan faktyczny, w: B. Brzeziński (red.), Prawo podatkowe. Teoria. Instytucje. Funkcjonowanie, Toruń 2009; E. Kornberger-Sokołowska, Problemy dotyczące zakresu podmiotowego i przedmiotowego podatku od nieruchomości, w: I. Czaja-Hliniak (red.), Nauka prawa finansowego po I dekadzie XXI wieku. Księga pamiątkowa dedykowana Profesorowi Apoloniuszowi Kosteckiemu, Kraków 2012; C. Kosikowski, Akty wykonawcze organów państwowych jako źródła prawa podatkowego w Polsce, w: B. Brzeziński (red.), Księga pamiątkowa ku czci Profesora Apoloniusza Kosteckiego. Studia z dziedziny prawa podatkowego, Toruń 1998; tenże, Finanse publiczne w świetle Konstytucji RP oraz orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego (na tle porównawczym), Warszawa 2004; tenże, Gospodarka i finanse publiczne w nowej Konstytucji, PiP 1997, Nr 11–12; tenże, Legislacja finansowa, Warszawa 1998; tenże, O niezrealizowanej koncepcji polskiego kodeksu podatkowego, w: E. Chojna-Duch, W. Gradowski (red.), Podstawowe zagadnienia prawa finansowego i polityki finansowej w Polsce w latach 1989–1997. Księga jubileuszowa profesora dr. Leona Kurowskiego, Warszawa 1998; tenże, Ordynacja podatkowa – cele i rzeczywistość, w: B. Brzeziński, C. Kosikowski (red.), Ordynacja podatkowa. Studia, Łódź–Toruń 1999; tenże, Podatek jako instytucja ustrojowoprawna. System podatkowy. Zagadnienia teoretycznoprawne, AUL Folia Iuridica 1992, Nr 54; tenże, Prawnofinansowe uprawnienia i obowiązki, stosunki i zobowiązania, w: System instytucji prawnofinansowych PRL, t. I, Instytucje ogólne, Ossolineum, 1982; tenże, Stan ustawodawstwa w zakresie opodatkowania gospodarki nieuspołecznionej i ludności, PiP 1972, Nr 8–9; tenże, Wpływ reformy gospodarczej na stan prawa finansowego PRL, PiP 1983, Nr 6; tenże, Źródła prawa podatkowego w świetle Konstytucji, Glosa 1999, Nr 7; C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa – Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2000; Warszawa 2004; C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006; C. Kosikowski, R. Tomala, Dochody budżetowe w socjalizmie, Łódź 1982; A. Kostecki, Elementy konstrukcji podatku objęte hipotezą normy prawnopodatkowej, w: System instytucji prawnofinansowych PRL, t. III, Instytucje budżetowe, Ossolineum 1985; W. Kubiak, Zobowiązania podatkowe, Warszawa 1952; J. Kubik, Rok podatkowy i rok obrotowy, PP 1996, Nr 1; J. Kulicki, Obowiązek podatkowy i zobowiązania podatkowe, PrSpółek 1999, Nr 7–8; tenże, Podatek dochodowy od osób fizycznych. Przepisy, przykłady, komentarze wraz z orzecznictwem NSA, Warszawa 1999; tenże, Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz, Warszawa 1999; tenże, Zwolnienia i ulgi podatkowe a konstrukcja podatku, w: B. Brzeziński (red.), Księga pamiątkowa ku czci profesora Apoloniusza Kosteckiego. Studia z dziedziny prawa podatkowego, Toruń 1998; J. Lang, Entwurt eines Steuergesetzbuchs, Bonn 1993; P.J. Lewkowicz, J. Stankiewicz (red.), Konstytucyjne uwarunkowania tworzenia i stosowania prawa finansowego i podatkowego, Białystok 2010; M. Liszewski, Charakter prawny obowiązków instrumentalnych, KPPod 2000, Nr 2; H. Litwińczuk, Podatkowe grupy kapitałowe, w: Księga pamiątkowa ku czci Profesora Eugeniusza Teglera, Poznań 1997; K. Łuszczak, Moment powstania obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej – wybrane zagadnienia, MoPod 1998, Nr 2; L.S. Marguiles, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Kraków 1935, s. 89; R. Mastalski, Kierunki zmian ogólnego prawa podatkowego, Glosa 1995, Nr 1; tenże, Niektóre problemy stosunku prawnego w prawie podatkowym, RPEiS 1978, Nr 1; tenże, Prawo podatkowe I. Część ogólna, Warszawa 1998; tenże, Prawo podatkowe II. Część szczegółowa, Warszawa 1998; tenże, Prawo podatkowe, Warszawa 2000; tenże, Ustalanie podstawy wymiaru w polskim postępowaniu podatkowym, Wrocław 1973; W. Modzelewski, Problem podmiotowości prawnopodatkowej niektórych grup podmiotów gospodarczych, w: E. Chojna-Duch, W. Gronowski (red.), Podstawowe zagadnienia prawa finansowego i polityki finansowej w Polsce w latach 1989–1997. Księga jubileuszowa profesora dr. Leona Kurowskiego, Warszawa 1998; M. Mucha, Notariusz jako płatnik, PP 1998, Nr 1; A. Nita, Stosunek prawnopodatkowy. Obowiązek i zobowiązanie podatkowe, Kraków 1999; A. Nita, Wariantowe kształtowanie stosunku podatkowo prawnego, w: I. Czaja-Hliniak (red.), Nauka prawa finansowego po I dekadzie XXI wieku. Księga pamiątkowa dedykowania Profesorowi Apoloniuszowi Kosteckiemu, Kraków 2012; W. Nykiel, O potrzebie równowagi między uprawnieniami i obowiązkami podatnika oraz organów podatkowych, PP 2005, Nr 12; tenże, Podmiotowość podatkowoprawna (wybrane zagadnienia), PiP 2000, Nr 3; tenże, Ulgi i zwolnienia w konstrukcji prawnej podatku, Warszawa 2002; tenże, Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz, Warszawa 1999; tenże, Zwolnienia i ulgi podatkowe a konstrukcja podatku (wybrane zagadnienia), w: B. Brzeziński (red.), Księga pamiątkowa ku czci Profesora Apoloniusza Kosteckiego. Studia z dziedziny prawa podatkowego, Toruń 1998; tenże, Zwolnienia podatkowe (wybrane zagadnienia teoretyczne), w: R. Mastalski (red.), Księga jubileuszowa Profesora Marka Mazurkiewicza: studia z dziedziny prawa finansowego, prawa konstytucyjnego i ochrony środowiska, Wrocław 2001; Z. Ofiarski, Ustawy: o opłacie skarbowej, o podatku od czynności cywilnoprawnych, Warszawa 2001; W. Olszowy, Decyzja podatkowa. Podejmowanie i kontrola, Warszawa 1997; tenże, Niektóre zagadnienia prawne podmiotowości podatkowej, AUL 1978, Nr 31; J. Oniszczuk, Podatki i inne daniny w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 2001; K. Ostrowski, Prawo finansowe. Zarys ogólny, Warszawa 1970; I. Ożóg, Wynagrodzenia płatników i inkasentów a pobór podatków u źródła, PP 1998, Nr 4; M. Paczocha, Granice władztwa podatkowego gmin (wybrane zagadnienia), FK 2000, Nr 6; P. Panfil, Zabezpieczenie realizacji obowiązków ciążących na płatniku, GSP 2008, Nr 19; S. Polanowski, Definicja ksiąg podatkowych, Glosa 1998, Nr 11; A. Rakower, Księgi handlowe. Komentarz, Warszawa 1935; B. Rogalska, Powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, Warszawa 2003; A. Rosenkranz, Ordynacja podatkowa, opracowanie systematyczne, Warszawa 1937; S. Rosmarin, Obowiązek podatkowy. Studijum krytyczne z zakresu ordynacji podatkowej, Głos Prawa 1935, Nr 3–4; W. Runcewicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 1935; J. Rusek, Instytucja płatnika w prawie polskim, Warszawa 2007; M. Szczechowicz, Zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych w 1999 roku, PiP 1999, Nr 2; J. Szczepaniak, Obowiązek podatkowy – próba systematyzacji, Glosa 1999, Nr 1; tenże, Ordynacja podatkowa. Komentarz porównawczy, Kraków 1999; J. Szczęsny, Rozporządzenie jako źródło prawa podatkowego, Glosa 2002, Nr 12; M. Szubiakowski, Obliczanie terminów, cz. 4, PP 2001, Nr 7; tenże, Zmiany w sądowej kontroli w sprawach z zakresu prawa podatkowego, PP 2002, Nr 12; M. Szustek-Janowska, Podstawowe założenia projektu ordynacji podatkowej, w: Roczniki Nauk Prawnych, Lublin 1998, t. VIII; M. Ušák, Niepodatkowe należności budżetowe, w nowej ustawie o finansach publicznych, FK 2010, Nr 4; I. Weinfeld, Daniny, podatki, opłaty, cła i akcyzy skarbowości polskiej, Warszawa 1937; A. Wolter, Prawo cywilne. Zarys części ogólnej, Warszawa 1967; J. Woźniak, Zmiany w 1999 r. w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Cz. 2, Serwis Finansowo-Księgowy 1999, Nr 2; Zaliczki na podatek dochodowy, Biuletyn Informacyjny Dla Służb Ekonomiczno-Finansowych 1999, Nr 6(293); Zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych w 1999 roku, Biuletyn Informacyjny Dla Służb Ekonomiczno-Finansowych 1999, Nr 9(296); R. Zelwiański, Dlaczego rzecznik zaskarżył ryczałt, PP 1994, Nr 8; M. Zirk-Sadowski, Problem autonomii prawa podatkowego w orzecznictwie NSA, KPPod 2001, Nr 2; Zwrot opłaty skarbowej. Zanim Zapłacisz, Forum Fiskusa 1996, Nr 3; E. Żuk, Uproszczony sposób wpłat zaliczek, DorPod 1999, Nr 2; R. Żurawski, Zwrot opłaty skarbowej, PrP 1996, Nr 13. Art. 1. [Zakres przedmiotowy] Ustawa normuje: 1) zobowiązania podatkowe; 2) informacje podatkowe; 3) postępowanie podatkowe, kontrolę podatkową i czynności sprawdzające; 4) tajemnicę skarbową. Spis treści Nb I.Uwagi ogólne 1 II.Zakres przedmiotowy i podmiotowy 4 III.Charakterystyka prawa podatkowego 7 I. Uwagi ogólne Nb 1 1. Ewolucja stanu prawnego w zakresie ogólnego prawa podatkowego w Polsce składała się z kilku etapów. W ustawie z 15.3.1934 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 1936 r. Nr 14, poz. 134 ze zm.) było 216 artykułów, które obejmowały pięć następujących części: 1) przepisy ogólne (postanowienia wstępne, władze i ich właściwość, tajemnica urzędowa i wyłączenie urzędników, komisje i sekcje odwoławcze, orzeczenia i postanowienia, obowiązek podatkowy, płatnicy i ich zastępcy); 2) postępowanie przy wymiarze podatków (postępowanie wymiarowe, odwoławcze, szczególne); 3) przepisy porządkowe (podania i inne pisma, terminy, doręczenia); 4) przepisy karne (postanowienia karne i postępowanie karne); 5) przepisy przejściowe i końcowe. Jest to zatem całkowicie inny układ, niewątpliwie bardziej logiczny i zbliżony do przedstawionej wyżej idei normatywnej (B. Brzeziński, Przedwojenna ordynacja podatkowa a współczesne standardy przepisów ogólnych prawa podatkowego, w: Toruński rocznik). Nb 2 2. Po II wojnie światowej nastąpiła dekodyfikacja polskiego prawa podatkowego. Uchylono Ordynację podatkową (1946 r.) i wydano dekrety o zobowiązaniach podatkowych, o postępowaniu podatkowym i o egzekucji świadczeń pieniężnych w administracji. Odrębnie uregulowano prawo karne skarbowe (1947 r.). Po 1950 r. dokonano podziału zasad wymiaru i poboru podatków dla jednostek gospodarki uspołecznionej oraz nieuspołecznionej i ludności. W 1980 r. uchwalono nową ustawę o zobowiązaniach podatkowych, a postępowanie podatkowe objęto Kodeksem postępowania administracyjnego. Decyzje podatkowe poddano kontroli NSA (W. Olszowy, Decyzja podatkowa). Nowa Ordynacja podatkowa z 1997 r. nie powróciła jak dotąd do prawidłowych wzorców Ordynacji podatkowej z 1934 r. Nb 3 3. Rozpoczęte w 1993 r. prace nad projektem Ordynacji podatkowej trwały dość długo i uwieńczone zostały uchwaleniem w 1997 r. obecnie obowiązującej ustawy – Ordynacja podatkowa. Ustawa ta miała realizować następujące cele: – kodyfikować ogólne prawo podatkowe; – unowocześnić i zsynchronizować ogólne prawo podatkowe z ustawami podatkowymi; – usprawnić skuteczność poboru podatków; – zwiększyć zakres ustawowej ochrony uczestników postępowania podatkowego (B. Brzeziński, Ordynacja podatkowa i M. Szustek-Janowska, Podstawowe założenia projektu ordynacji podatkowej, w: Roczniki Nauk Prawnych). Jak wskazuje się na to w piśmiennictwie, Ordynacja nie zrealizowała żadnego z tych celów (C. Kosikowski, Ordynacja podatkowa – cele i rzeczywistość, w: B. Brzeziński, C. Kosikowski (red.), Ordynacja podatkowa, s. 11–28; J. Głuchowski, Ordynacja podatkowa: oczekiwania, treść, ocena, w: Księga pamiątkowa ku czci Docenta Eligiusza Drgasa, s. 43–53). II. Zakres przedmiotowy i podmiotowy Nb 4 1. Zasady techniki prawodawczej wymagają, aby ustawa określała swój zakres podmiotowy i przedmiotowy (rozporządzenie Prezesa RM z 20.6.2002 r. w sprawie „Zasad techniki prawodawczej”; Dz.U. Nr 100, poz. 908). Przepis art. 1 nie spełnia tego warunku w sposób prawidłowy. Wykaz zagadnień Ordynacji podatkowej nie jest bowiem kompletny, a przyjęta metoda prezentacji zakresu i treści Ordynacji podatkowej jest wadliwa metodologicznie. Przede wszystkim dlatego, że zagadnienia wymienione w tym przepisie nie odpowiadają w pełni podziałowi wewnętrznemu przepisów Ordynacji podatkowej. Obejmuje ona bowiem dwanaście działów: 1) Przepisy ogólne (art. 1–12); 2) Organy podatkowe i ich właściwość (art. 13–20); 3) Porozumienia w sprawach ustalenia cen transakcyjnych (art. 20a–20r); 4) Zobowiązania podatkowe (art. 21–119); 5) Postępowanie podatkowe (art. 120–271); 6) Czynności sprawdzające (art. 272–280); 7) Kontrola podatkowa (art. 281–292); 8) Tajemnica skarbowa (art. 293–305); 9) Wymiana informacji podatkowych z innymi państwami (art. 305a–305o); 10) Przepisy karne (art. 306); 11) Zaświadczenia (art. 306a–306n); 12) Zmiany w przepisach obowiązujących, przepisy przejściowe i końcowe (art. 307–344). Nb 5 2. Postanowienia art. 1 nie odpowiadały treści Ordynacji podatkowej od czasu jej uchwalenia. Dotyczyło to grupy przepisów działu II „Organy podatkowe i ich właściwość” oraz działu VIII „Przepisy karne”. Poza Ordynacją znalazły się także regulacje, które dotyczą ewidencji i identyfikacji podatkowej, kontroli skarbowej, szczególnego nadzoru podatkowego. Ordynacja podatkowa nie zrealizowała więc idei kodyfikacji prawa podatkowego. Zawiera ona także zbyt wiele przepisów upoważniających do wydania rozporządzeń wykonawczych. Przepisy te mają charakter blankietowy, co ogranicza rolę Ordynacji – jako ustawy – w regulowaniu zagadnień podatkowych. Wyrazem słabości tego aktu są liczne – dokonywane w nim – zmiany oraz wyroki Trybunału Konstytucyjnego, który krytycznie odniósł się do przepisów Ordynacji (C. Kosikowski, Finanse publiczne w świetle Konstytucji RP). Także późniejsze zmiany zakresu przedmiotowego Ordynacji podatkowej nie wpłynęły na treść art. 1. Ani dodany dział VIIa, który dotyczy wymiany informacji podatkowych, ani dział VIIIa o wydawaniu zaświadczeń nie spowodowały zmiany art. 1. Nb 6 3. Wyeksponowanie przez normodawcę w art. 1 jednych, a pominięcie innych zagadnień jest całkowicie niezrozumiałe i błędne pod względem merytorycznym oraz legislacyjnym. Przyjęta w Ordynacji systematyka przepisów jest wadliwa (A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, s. 267 i nast.). Regulacje dotyczące czynności sprawdzających, kontroli podatkowej i tajemnicy skarbowej stanowią ewidentnie materię postępowania podatkowego. Teoria i praktyka wymusza zresztą na ustawodawcy włączenie tych przepisów do procedury przez postanowienia art. 280 i 292 OrdPod, w których powiększa się zakres stosowania przepisów o postępowaniu podatkowym o coraz szerszą gamę instytucji czynności sprawdzających i kontroli podatkowej. Jeżeli wyodrębnienie czynności sprawdzających i kontroli podatkowej ma uzasadnienie, to tylko w ramach postępowania podatkowego. Przyjęta zarówno w art. 1, jak i w całej ustawie, materia prawna nie jest podzielona prawidłowo pod względem metodologicznym. Przedstawiony w Ordynacji podatkowej podział regulowanej materii wskazuje na podział formalny aktu prawnego, a nie na charakter prawny instytucji Ordynacji podatkowej. Konsekwencją przyjęcia takiej metody określania zakresu Ordynacji podatkowej jest niemożność weryfikacji prawidłowości zakresu ustawy. III. Charakterystyka prawa podatkowego Nb 7 1. Ogólne prawo podatkowe to regulacje, które odnoszą się do tych przepisów prawa podatkowego, które stosuje się do wszystkich lub do większości podatków (B. Brzeziński, J. Jezierski, Przepisy ogólne prawa podatkowego, s. 71; R. Mastalski, Kierunki zmian, s. 3; A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, s. 218 i nast.; B. Brzeziński, W. Nykiel, Stan prawa podatkowego w Polsce, s. 111–123; B. Brzeziński, Kierunki zmian, s. 33–43). Jeśli chodzi o zasady ogólne prawa podatkowego, to powinny one regulować m.in. podstawowe zasady stosowania i wykładni prawa podatkowego stanowiąc w ten sposób rozwinięcie konstytucyjnych zasad podatkowych. Wymaga to odwołania się do orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego i Naczelnego Sądu Administracyjnego w tej dziedzinie. Rolą zasad ogólnych powinno być także ujednolicenie terminologii przepisów prawa podatkowego przez stworzenie licznych definicji terminów stosowanych w OrdPod. Nb 8 2. Z tego punktu widzenia na ogólne prawo podatkowe, które służy realizacji zobowiązań podatkowych, powinny się składać normy dotyczące: 1) zasad ogólnych prawa podatkowego; 2) organizacji, kompetencji (w tym prawo ustrojowe) i procedur obowiązujących podmioty stosujące prawo podatkowe; 3) zobowiązań i ich powstawania; 4) wymiaru; 5) dobrowolnego wykonywania zobowiązań; 6) egzekucji zobowiązań; 7) kontroli; 8) stosowania sankcji karnych i podatkowych. Nb 9 3. Takie wyznaczenie zakresu i treści Ordynacji pokazuje cały mechanizm organizacyjny oraz reguły realizacji zobowiązań podatkowych we wszystkich ich fazach, od powstania do ustania uprawnień i obowiązków. Takie podejście pozwala na weryfikację stopnia kompleksowości uregulowań Ordynacji. Konfrontacja tych założeń z rzeczywistością nakazuje stwierdzić, że Ordynacja podatkowa nie normuje tych zagadnień kompleksowo. Znaczna część przepisów pozostaje poza materią tego aktu prawnego, a stopień unormowania poszczególnych zagadnień jest zróżnicowany. Brak kompleksowości Ordynacji podatkowej jest jedną z podstawowych wad tego aktu. Można wprawdzie poddawać dyskusji zasadność normowania w Ordynacji np. instytucji prawa karnego skarbowego, – jest to jedyna dziedzina z całego prawa podatkowego, która jest ewidentnie dyskusyjna. Pozostałe powinny być objęte Ordynacją w całości. Nb 10 4. Warto wskazać, jakie są w tym zakresie standardy w Europie (cyt. za C. Kosikowski, O niezrealizowanej koncepcji polskiego kodeksu podatkowego, w: E. Chojna-Duch, W. Gradowski (red.), Podstawowe zagadnienia prawa finansowego, s. 96 i nast.). W Hiszpanii ogólna ustawa podatkowa (General Tributaria) pochodzi z 28.12.1963 r. i normuje kolejno: zasady ogólne ustroju podatkowego, normy podatkowe, sytuację podatników i administracji podatkowej. Obok niej równolegle obowiązuje dekret z 14.11.1968 r. stanowiący Ordynację ogólną poboru podatków (Reglamento General de Recaudacion). Normuje on następujące zagadnienia: przepisy ogólne, pobór należności, postępowanie w zakresie dobrowolnego wykonania zobowiązań podatkowych, postępowanie w zakresie egzekucji podatkowej, postępowanie w sprawie dochodów niepodatkowych. Nb 11 5. Niemiecka Ordynacja podatkowa z 1976 r. składa się z 9 części i obejmuje: przepisy ogólne, prawo o zobowiązaniach podatkowych, ogólne przepisy proceduralne, realizację opodatkowania, procedurę poboru podatków, egzekucję podatkową, pozasądowe postępowanie odwoławcze, przepisy o grzywnach i karach pieniężnych, postanowienia końcowe. Jest to więc bardzo szerokie ujęcie przepisów podatkowych. Poza ramami niemieckiej Ordynacji podatkowej pozostają bowiem jedynie przepisy odrębnych ustaw o konstrukcjach poszczególnych podatków (materialne prawo podatkowe). Nb 12 6. We Francji obowiązuje przede wszystkim Ogólny kodeks podatkowy z 17.8.1948 r., który ze względu na zawarte w nim materialne prawo podatkowe był wielokrotnie nowelizowany. Akt ten normuje także wymiar podatków (księga I) i ich ściąganie (księga II). Obok tego równolegle obowiązuje Kodeks postępowania podatkowego (Le Livre des procedures fiscales) z 15.9.1981 r. Normuje on następujące zagadnienia: procedury określania podstawy opodatkowania w formie ryczałtu i poprzez urzędowe oszacowanie, kontrolę podatkową, postępowanie podatkowe, pobór podatku. Nb 13 7. Jak widać, we wszystkich tych regulacjach wyodrębnia się, choć w różnym układzie, grupy norm, które odnoszą się do tego, „co robi ich adresat”, z jakim działaniem mamy do czynienia. Czy dokonuje się wymiaru, poboru czy egzekucji zobowiązań. Ani przepis art. 1, ani cała Ordynacja podatkowa nie odpowiada tym standardom. W konsekwencji przepis art. 1 OrdPod nie określa przedmiotowego charakteru regulacji podatkowej, co powinno być jego treścią, lecz jest w istocie niekompletnym spisem treści ustawy. Jest oczywiste, że gdyby był skonstruowany prawidłowo, to pokazałby nieprawidłowości i ułomność tej regulacji, szczególnie gdy chodzi o jej kompleksowość. Trudno oczekiwać, aby projektodawcy i ustawodawca w tak oczywisty sposób pokazywali niedoskonałość swojej pracy. Nie znajduje jednak usprawiedliwienia to, że art. 1 nie jest nawet tym, czym miał być w wersji projektowanej, tzn. pełnym spisem treści ustawy. Nb 14 8. Jedną z przyczyn takiej treści Ordynacji podatkowej jest to, że jest ona prymitywną „sklejką” dwóch ustaw, które poprzednio regulowały zagadnienia ogólne prawa podatkowego, czyli ustawy o zobowiązaniach podatkowych oraz ogólnego postępowania administracyjnego zaadaptowanego na potrzeby Ordynacji. Nb 15 9. Mimo że art. 1 OrdPod jest tylko spisem treści ustawy, to jednak Ordynacja podatkowa musi zawierać wyżej wskazane unormowania funkcjonalne. Jest to bowiem uniwersalny mechanizm prawa podatkowego, który rządzi powstawaniem, wymiarem i poborem zobowiązań podatkowych. Jeśli przyjąć ten wzorzec z jednej strony i jego realizację w Ordynacji podatkowej z drugiej strony, to ocena tych unormowań wypada następująco. Nb 16 10. Ordynacja podatkowa nie jest kodyfikacją prawa podatkowego, która zawiera zbiór zasad i ich rozwinięcie. Przepisy ogólne są dość przypadkowo dobranym konglomeratem norm różnej rangi i o różnym charakterze prawnym. Do grupy przepisów ogólnych należałoby włączyć przede wszystkim zasady postępowania podatkowego, które w Ordynacji podatkowej ulokowano przed przepisami działu IV o postępowaniu podatkowym, choć mają one zastosowanie do procedur, o których stanowi 119 przepisów poprzedzających tzw. postępowanie podatkowe. Nb 17 11. Unormowania dotyczące organizacji i kompetencji organów podatkowych oraz stosowanych przez nie procedur są uregulowane w Ordynacji w dwóch miejscach w sposób nieczytelny. Organy podatkowe i właściwość organów są bowiem przedmiotem rozdziału 1 i 2 w dziale II pt. „Organy podatkowe i ich właściwość”, ale problematyka wyłączenia organu i pracownika organu podatkowego znalazła miejsce w rozdziale 2 działu IV, czyli w postępowaniu podatkowym. Z kolei przepisy art. 14a i nast. dotyczące interpretacji, choć ich natura jest proceduralna, unormowano w rozdziale 1a działu II („Organy podatkowe i ich właściwość”). Całkowicie poza ustawą znajdują się unormowania dotyczące organów kontroli skarbowej i ich kompetencji. Wszystkie te regulacje powinny być skumulowane w jednym miejscu i stanowić spójną sekwencję przepisów o organach podatkowych i ich kompetencjach. Z kolei procedury są rozproszone w wielu miejscach samej Ordynacji i całego prawa podatkowego. Przepisy dotyczące zobowiązań podatkowych, zgromadzone w dziale III, zawierają także materię proceduralną, która nie została połączona z przepisami działu IV o postępowaniu podatkowym. Tworząc Ordynację, nie uchylono ani jednego przepisu dotyczącego wymiaru i poboru podatków z licznych przepisów tzw. materialnego prawa podatkowego. Nb 18 12. Przepisy dotyczące zobowiązań podatkowych (ich definicji oraz uprawnień i obowiązków o charakterze materialnoprawnym) to przepisy o: obowiązku podatkowym (art. 4 OrdPod), zobowiązaniu podatkowym (art. 5 OrdPod), podatku (art. 6 OrdPod), podatniku (art. 7 OrdPod), płatniku (art. 8 OrdPod), inkasencie (art. 9 OrdPod), roku podatkowym (art. 11 OrdPod), odpowiedzialności podatnika, płatnika i inkasenta (tylko przepisy art. 26–30 OrdPod), zaległości podatkowej (art. 51 i 52 OrdPod), odsetkach za zwłokę i opłacie prolongacyjnej (art. 53–58 OrdPod), przedawnieniu (art. 68, art. 70 § 1 OrdPod), nadpłacie (art. 72 OrdPod), odpowiedzialności solidarnej (art. 91–92 OrdPod), prawach i obowiązkach następców prawnych oraz podmiotów przekształconych (art. 93–106 OrdPod), odpowiedzialności podatkowej osób trzecich (art. 107, 110–117 OrdPod). Nie wszystkie zatem przepisy określone jako zobowiązania podatkowe normują w rzeczywistości materialne uprawnienia i obowiązki podatkowe. Na przykład cały rozdział o nadpłacie dotyczy procedur jej odzyskiwania, a materialny charakter ma tylko definicja nadpłaty. Wbrew pozorom także umorzenie zaległości to regulacja proceduralna. Nb 19 13. Nie mają również materialnoprawnego charakteru przepisy o powstawaniu zobowiązań. Powstawanie zobowiązań ma być rzekomo unormowane w przepisach rozdziału pod tym tytułem (ściśle „Powstawanie zobowiązania podatkowego”). W rzeczywistości jednak powstawania zobowiązań dotyczy art. 4 o obowiązku podatkowym, art. 5 o zobowiązaniu podatkowym oraz art. 21 § 1 pkt 1 OrdPod, który – podobnie jak art. 4 – odwołuje się do zdarzeń powodujących powstanie zobowiązania podatkowego. Tylko zaistnienie zdarzeń objętych podatkowoprawnym stanem faktycznym jest powstawaniem zobowiązań (ściślej obowiązku podatkowego – por. komentarze do art. 4, 5 i 21 § 1 OrdPod). Pozostałe przepisy rozdziału pt. „Powstawanie zobowiązania” dotyczą w istocie wymiaru zobowiązań (por. komentarz do art. 21 i nast. OrdPod). Ordynacja podatkowa nie rozróżnia niestety dwóch różnych – co do charakteru prawnego – instytucji, jakimi są powstawanie stosunku prawnego obowiązku podatkowego oraz wymiaru, który przekształca stosunek prawny obowiązku podatkowego w stosunek prawny zobowiązania podatkowego. Wszystkie zobowiązania powstają z mocy prawa materialnego o poszczególnych podatkach. Mechanizm powstawania zobowiązań odzwierciedla art. 4 OrdPod. Każde z nich może być także wymierzone, zarówno przez podatnika (samowymiar), jak i przez organ podatkowy (wymiar przez decyzję). Regulacja prawna OrdPod jest niestety wynikiem przyjęcia błędnej koncepcji teoretycznej, tzw. powstawania zobowiązań podatkowych z mocy prawa i powstawania zobowiązań z mocy decyzji oraz stosowania na potrzeby wymiarowe jeszcze bardziej nielogicznej konstrukcji decyzji ustalających i określających (por. krytykę tej koncepcji: H. Dzwonkowski, Magia, metafizyka; por. także B. Brzeziński, Deklaracja podatkowa, s. 14–19 oraz moją polemikę z zawartymi tam tezami w kolejnych numerach). Powoduje to, że konieczna jest reinterpretacja tych przepisów w stosunku do dotychczas funkcjonujących w piśmiennictwie koncepcji prawnych. Następstwem tej rekonstrukcji jest m.in. przyjęcie, że rozdział o powstawaniu zobowiązań (rozdział 1 działu III OrdPod) nie dotyczy powstawania, lecz wymiaru zobowiązań. Nb 20 14. Wymiaru zobowiązań podatkowych dokonuje się nie tylko na podstawie procedury przewidzianej w dziale IV OrdPod „Postępowanie podatkowe”, ale także przez złożenie deklaracji samowymiarowej, o której stanowi art. 21 § 2 OrdPod. Regulacje Ordynacji podatkowej tak właśnie kształtują uprawnienia i obowiązki podatników i organów podatkowych, choć nie posługują się adekwatną do stanowionych norm prawnych terminologią ani nie tworzą właściwej dla tych rozwiązań struktury przepisów prawa. Samowymiar powinien być przeciwstawiony wymiarowi decyzyjnemu tak, jak obecnie przeciwstawia się powstawanie zobowiązań z mocy prawa powstawaniu zobowiązań z mocy decyzji, ponieważ uprawnieniami i obowiązkami rządzi w Ordynacji podatkowej opozycja: deklaracja – decyzja. Deklaracja jest bowiem instrumentem wymiaru równorzędnym decyzji. Na podstawie deklaracji zarówno podatnik, jak i organy podatkowe wiążą analogiczne uprawnienia i obowiązki. Jedyna w zasadzie istotna różnica prawna, jaka zachodzi między deklaracją a decyzją, to prawo do zmiany deklaracji decyzją, co nie jest możliwe w kierunku odwrotnym. Biorąc to pod uwagę, procedury podatkowe nie są prawidłowo unormowane w Ordynacji. O ile opozycję: deklaracja – decyzja widać wyraźnie w uprawnieniach i obowiązkach, o tyle nie znajduje to odzwierciedlenia w metodzie regulacji. O postępowaniu podatkowym, a zatem także o wymiarze, mówi się jak o swoiście „zamkniętej” sekwencji działań, która rozpoczyna się wszczęciem postępowania i wydaniem decyzji. Powyższe zagadnienia unormowane są w dziale IV Ordynacji podatkowej. Tymczasem unormowania te powinny ujawniać to, że korekta deklaracji decyzją wymiarową jest swoistą kontynuacją działań prowadzących do tego samego celu co samowymiar, czyli do konkretyzacji zobowiązania. Niestety, niedostrzeganie tego problemu przez twórców Ordynacji spowodowało, że zagadnienia wymiarowe zostały uregulowane odrębnie w rozdziale 1 pt. „Powstawanie zobowiązania podatkowego”, a pozostałe elementy procedury – w dziale IV pt. „Postępowanie podatkowe”. Tymczasem w przepisach nazwanych powstawaniem zobowiązania unormowane są w istocie przesłanki wszczęcia postępowania i wydania decyzji. Również i w tym zakresie struktura Ordynacji jest nielogiczna, co jest następstwem przyjęcia wadliwej koncepcji powstawania zobowiązań z mocy prawa i z mocy decyzji. Nb 21 15. Nie rozróżnia się także w Ordynacji podatkowej specyficznych dla postępowania podatkowego zróżnicowanych form wymiaru. Przepisy znają bowiem zwyczajne, pierwotne formy wymiaru, jakimi są samowymiar i wymiar decyzją podatkową oraz wymiary nadzwyczajne, takie jak selektywna korekta wymiaru, opodatkowanie dochodu nieujawnionego, opodatkowanie dochodu przerzuconego, szacowanie i sankcje podatkowe. Bałagan legislacyjny, jaki w tym zakresie panuje, obrazują następujące przykłady. Niektóre przesłanki szacowania przewidziane są w art. 23 OrdPod i traktowane są jako powstawanie zobowiązania, a przesłanka podstawowa, czyli nierzetelność, znajduje się w art. 193 OrdPod. Artykuł 254 OrdPod to unormowanie dotyczące tzw. wymiaru aktualizującego wysokość zobowiązania w podatku rolnym, leśnym i od nieruchomości osób fizycznych oraz w podatku od spadków i darowizn. Znajduje się ono w przepisach o postępowaniu podatkowym i jest traktowane jako nadzwyczajny tryb wzruszania decyzji. Procedury korekt deklaracji, stwierdzania nadpłaty i inne szczególne postępowania podatkowe odnajdujemy w przepisach określanych jako „zobowiązania podatkowe”. Wreszcie należy wskazać, że zasady postępowania podatkowego umieszczone są dopiero w art. 120, mimo iż mają zastosowanie do większości przepisów, które je poprzedzają. Nb 22 16. Dobrowolne wykonywanie zobowiązań regulują przede wszystkim przepisy o terminach płatności, zaległości podatkowej, odsetkach za zwłokę i opłacie prolongacyjnej, zapłacie i formach zapłaty oraz wygaśnięciu zobowiązań. Regulacje te umieszczone są w dziale III pt. „Zobowiązania podatkowe” bez żadnego wskazania, że dotyczą wykonywania należności podatkowych. Ponadto, przez wygaśnięcie bezzasadnie rozumie się przedawnienie zobowiązań, które ma naturę dwoistą: przedawnienia prawa do wymiaru i przedawnienia wykonania zobowiązań. Nb 23 17. Egzekucję zobowiązań realizuje się na podstawie przepisów ustawy z 17.6.1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 1015 ze zm.). Tymczasem zabezpieczenia przedwymiarowe (hipoteka, zastaw skarbowy) unormowane są w Ordynacji podatkowej. Zasady działania tych zabezpieczeń są bardzo trudne do zsynchronizowania z zabezpieczeniem egzekucyjnym. Najdziwniejsza zaś jest okoliczność, że charakter samowymiaru zobowiązań podatkowych wynika przede wszystkim z ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, ściśle z jej art. 3a § 1 pkt 1, a nie z Ordynacji podatkowej. To w art. 3a EgzAdmU znajdujemy bowiem postanowienie, że egzekucję administracyjną stosuje się na podstawie deklaracji lub zeznania złożonego przez podatnika lub płatnika. Droga do pełnego poznania charakteru prawnego deklaracji samowymiarowej jest więc taka, że musimy się odwołać do art. 21 § 2 OrdPod, który stanowi o wynikającym z takiej deklaracji obowiązku zapłaty, do art. 3a § 1 pkt 1 EgzAdmU, a następnie do przepisów o hipotece i zastawie skarbowym, które bardzo enigmatycznie wskazują na deklarację, jako na podstawę zabezpieczeń (por. komentarz do art. 35 § 2 pkt 2 i art. 44 § 2 OrdPod). Oznacza to, że cechy konstytutywne jednej instytucji prawnej – samowymiaru zobowiązań podatkowych – zasadniczej dla całego systemu unormowane są w dwóch aktach prawnych, w kilku miejscach. Nie ułatwia to z pewnością ani poznania, ani stosowania tej instytucji. To dlatego właśnie, że została ona w swoisty sposób „ukryta” od początku jej istnienia, nie jest wyraźnie postrzegana jako alternatywa dla decyzji i sposobu wymiaru zobowiązań. Nb 24 18. Kontrola podatkowa to jeden z najsłabszych punktów ogólnego prawa podatkowego. Po pierwsze dlatego, że jest ona unormowana w dwóch aktach prawnych, poza Ordynacją podatkową także w ustawie o kontroli skarbowej, a po drugie dlatego, że kontrola powinna być uznana z legislacyjnego punktu widzenia za element postępowania podatkowego. Wprawdzie niekiedy nie prowadzi ona do rezultatów procesowych i jest kontrolą spełniającą funkcje prewencyjne (np. badanie deklaracji zawierających prawo do odliczenia lub zwrotu VAT), lecz okoliczność, że nie zostaje w wielu przypadkach wszczęte postępowanie wymiarowe nie oznacza, iż dowody kontroli nie są dowodami w rozumieniu postępowania podatkowego. Są one dowodami negatywnymi w tym sensie, że nie wywołują potrzeby wszczęcia takiego postępowania. Niestety, w Ordynacji podatkowej przepisy te stanowią dział wyodrębniony poza postępowaniem podatkowym, co częściowo znajduje wyraz również w art. 1 OrdPod. Nb 25 19. Postępowanie karne skarbowe stanowi część ogólnego prawa podatkowego w takim znaczeniu, że może mieć zastosowanie do wszystkich podatków, a przestępstwo podatkowe można popełnić tylko naruszając przepisy prawa karnego skarbowego. Stosowanie prawa karnego skarbowego to zarazem stosowanie prawa podatkowego, chyba że sądy orzekają uchylając się od rozpoznania charakteru prawnego czynu z punktu widzenia prawa podatkowego. Jest więc problematyczne, czy prawo karne skarbowe powinno być częścią Ordynacji podatkowej, czy wyodrębnionych ustaw prawa karnego. Obecnie spór wydaje się legislacyjnie przesądzony. Jednak to stosowanie prawa karnego skarbowego przesądzi, czy i w jakim zakresie będzie się ono odwoływało do regulacji prawa podatkowego. Z legislacyjnego punktu widzenia byłoby pożądane, aby OrdPod wskazywała, że naruszenie prawa podatkowego jest sankcjonowane przepisami karnymi odrębnych ustaw. Nb 26 20. Wszystko to skłania do uznania potrzeby rekonstrukcji przepisów Ordynacji podatkowej w taki sposób, aby o położeniu danej instytucji prawnej decydował jej charakter prawny, a nie nazwa. Obecnie bowiem musimy dokonywać tego, wyłuskując przepisy o powstawaniu lub wykonywaniu zobowiązań w najmniej oczekiwanych miejscach. Niestety nie pomaga nam w tym art. 1 OrdPod. Gdybyśmy komentowali w niniejszym opracowaniu słowa i zwroty w nim zawarte, to nie uzyskamy w istocie pełnej informacji o zawartości Ordynacji podatkowej. Dopiero analiza charakteru prawnego poszczególnych instytucji pozwala na ustalenie rzeczywistej treści tego aktu. Nie dajmy się więc oszukać ustawodawcy, który za „spisem treści”, jakim jest art. 1 OrdPod, ukrywa swoją nieudolność i brak koncepcji normatywnej. Art. 2. [Uszczegółowienie zakresu przedmiotowego] § 1. Przepisy ustawy stosuje się do: 1) podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalania lub określania uprawnione są organy podatkowe; 2) (uchylony) 3) opłaty skarbowej oraz opłat, o których mowa w przepisach o podatkach i opłatach lokalnych; 4) spraw z zakresu prawa podatkowego innych niż wymienione w pkt 1, należących do właściwości organów podatkowych. § 2. Jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, przepisy działu III stosuje się również do opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa, do których ustalenia lub określenia uprawnione są inne niż wymienione w § 1 pkt 1 organy. § 3. Organom, o których mowa w § 2, przysługują uprawnienia organów podatkowych. § 4. Przepisów ustawy nie stosuje się do świadczeń pieniężnych wynikających ze stosunków cywilnoprawnych oraz do opłat za usługi, do których stosuje się przepisy o cenach. Spis treści Nb I.Uwagi ogólne 1 II.Wyłączenie świadczeń o charakterze cywilnoprawnym z zakresu zastosowania Ordynacji podatkowej 3 III.Świadczenia, do których stosuje się Ordynację podatkową 4 IV.Świadczenia, do których stosuje się dział III Ordynacji podatkowej 14 I. Uwagi ogólne Nb 1 1. Przepis określa zakres spraw, do których stosuje się Ordynację podatkową. Do spraw tych zalicza się sprawy z zakresu świadczeń wymienionych w tym przepisie (art. 2 § 1 pkt 1 i 3, § 2 w zw. z § 4) oraz inne sprawy z zakresu prawa podatkowego, należące do właściwości organów podatkowych (art. 2 § 1 pkt 4). Nie wyłącza to możliwości zastosowania Ordynacji podatkowej do innych świadczeń niż wymienione w art. 2 § 1 i 2, ale na podstawie przepisów szczególnych. Przepis sformułowano w sposób bardzo zawiły i jego interpretacja w praktyce wielokrotnie okazuje się trudna (o czym świadczy niejednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, którego obszerne omówienie zostało przedstawione w: T. Brzezicki, W. Morawski, Zakres przedmiotowy Ordynacji podatkowej, s. 513–527). Spośród świadczeń, o których mowa w art. 2, zdefiniowano w OrdPod tylko podatek (art. 6). Nie zdefiniowano natomiast opłaty. Zawarta w art. 3 pkt 8 definicja niepodatkowych należności budżetowych ma charakter pozorny, gdyż odwołuje się do niezdefiniowanego pojęcia opłaty, jednak nie powoduje niemożliwości kwalifikacji świadczenia z punktu widzenia wypełnienia przesłanek zastosowania Ordynacji podatkowej. Nb 2 2. „Zakresu przedmiotowego Ordynacji nie domniemywa się”, gdyż w ramach wynikających z jej przepisów stosunków prawnych organy władzy publicznej mają uprzywilejowaną pozycję (R. Mastalski, w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, s. 20) polegającą na możliwości zastosowania instrumentów właściwych prawu publicznemu (A. Huchla, Świadczenia, do których stosuje się Ordynację podatkową, w: R. Mastalski (red.), Księga jubileuszowa Profesora Marka Mazurkiewicza, s. 257). Zatem: „katalog określony w art. 1 i 2 OrdPod ma charakter zamknięty o taksatywnie wymienionych warunkach i nie jest możliwe rozciągnięcie zakresu obowiązywania Ordynacji podatkowej na niewymienione w niej świadczenia pieniężne. Tak więc rozstrzygnięcie kwestii, czy do określonego świadczenia pieniężnego bądź żądania dokonania wzajemnych rozliczeń będzie można zastosować przepisy Ordynacji podatkowej, czy też nie, musi wynikać jednoznacznie z konkretnego przepisu w niej zamieszczonego” (wyr. WSA z 6.3.2009 r., III SA/Gl 688/08, Legalis). Katalog świadczeń, do których stosuje się Ordynację podatkową, został określony: 1) w sposób negatywny, tj. przez wyłączenie z tego katalogu świadczeń wynikających ze stosunków cywilnoprawnych oraz do opłat za usługi, do których stosuje się przepisy o cenach (§ 4) oraz 2) w sposób pozytywny, tj. przez wymienienie rodzajów świadczeń zaliczanych do tego katalogu (§ 1 pkt 1 i 3, § 2). Zastosowanie Ordynacji podatkowej wymaga, aby świadczenie nie spełniało przesłanki negatywnej, a jednocześnie wypełniało przesłankę pozytywną. Niewypełnienie przesłanki negatywnej nie jest równoznaczne z wypełnieniem przesłanki pozytywnej. Istnieją świadczenia, które nie są świadczeniami wynikającymi ze stosunków cywilnoprawnych ani opłatami za usługi, do których stosuje się przepisy o cenach, do których nie znajduje zastosowania Ordynacja podatkowa (np. kary i sankcje). Nie występuje natomiast sytuacja, aby świadczenie wypełniało jednocześnie przesłankę negatywną i przesłankę pozytywną. Wynika to z treści art. 3 pkt 8 OrdPod, zgodnie z którym niepodatkowymi należnościami budżetowymi są wyłącznie świadczenia wynikające ze stosunków publicznoprawnych; świadczenia te nie mogą być zatem jednocześnie świadczeniami o charakterze cywilnoprawnym. II. Wyłączenie świadczeń o charakterze cywilnoprawnym z zakresu zastosowania Ordynacji podatkowej Nb 3 1. Kwalifikacja świadczenia jako wynikającego ze stosunków cywilnoprawnych lub jako opłaty za usługi w rozumieniu przepisów o cenach przesądza, że do spraw z zakresu tego świadczenia nie stosuje się przepisów Ordynacji podatkowej. Kwalifikacja taka czyni bezużytecznym rozpatrywanie przesłanek pozytywnych. O stosunku cywilnoprawnym mówi art. 1 KC. Stosunkiem cywilnoprawnym jest taki złożony stosunek prawny, w którym podmioty zachowują autonomiczną względem siebie pozycję; nie występuje zatem w tym układzie uprawnień i obowiązków zjawisko władczego określania przez jedną ze stron sytuacji prawnej drugiej strony (zob. A. Stelmachowski, Zarys teorii, s. 35 i nast.). Niestosowanie Ordynacji podatkowej do świadczeń pieniężnych wynikających ze stosunków cywilnoprawnych jest uzasadnione odrębnym charakterem materialnym stosunków cywilnoprawnych oraz procedurami ich realizacji, które w istotny sposób różnią się od stosunków materialnych prawa podatkowego. Stosunki prawa cywilnego (zobowiązanie cywilne) powstają najczęściej na zasadzie umowy (wyrażenia woli przez strony) bądź ex delicto. Gdy strony stosunku cywilnoprawnego tworzą między sobą zobowiązanie zawierając np. umowę, to jedynie przestrzegają prawa, ale go nie stosują. Strony kształtują stosunki prawa cywilnego przed wszczęciem jakiegokolwiek postępowania. Nie istnieją żadne procedury zawierania umów, choć niekiedy ich prawidłowe i skuteczne zawarcie musi mieć określoną formę prawną (np. pisemną ad probationem albo formę aktu notarialnego). Stosowanie prawa cywilnego następuje dopiero w procesie cywilnym. Materialne prawo cywilne nie kreuje procesowej sprawy cywilnej. Powstaje ona tylko w przypadku zaistnienia sporu co do bytu, treści czy sposobu wykonania stosunku prawnego. Proces cywilny jest pod względem organizacyjnym i przebiegu „sprawy cywilnej” względnie niezależny od prawa materialnego. Postępowanie cywilne uruchamiane jest dopiero przed sądem z chwilą zaistnienia sporu. Do rozstrzygania tych sporów służy wyodrębniony aparat sądowniczy, który nie bierze udziału w pierwotnym kształtowaniu zobowiązania. Aparat ten pełni rolę arbitra, a nie swoistej strony postępowania, jaką jest administracja podatkowa. W przypadku zobowiązań podatkowych procedura jest bardzo ściśle powiązana z prawem materialnym. W prawie podatkowym procedura stanowi warunek sine qua non realizacji prawa materialnego. Sprawa podatkowa jest emanacją zawiązanego ex lege stosunku podatkowoprawnego (T. Kiełkowski, Sprawa administracyjna, s. 110). Zadaniem procedury podatkowej jest w pierwszej kolejności konkretyzacja normy materialnej. Jest ona niezbędnym narzędziem do zastosowania prawa materialnego. O ile w postępowaniu cywilnym sąd dokonuje wtórnej konkretyzacji roszczenia odpowiadającego w całości lub w części treści stosunku cywilnoprawnego, o tyle w postępowaniu podatkowym procedura jest pierwotnym sposobem konkretyzacji roszczenia podatkowego. Dlatego wyrok sądu w sprawie cywilnej jest zorientowany retrospektywnie, a normy indywidualne prawa podatkowego dotyczą zachowań, które zajdą w przyszłości (T. Kiełkowski, Sprawa administracyjna, s. 91–95). Realizacja zobowiązania podatkowego następuje w dwóch fazach. Stosunek prawnopodatkowy powstaje zawsze samoistnie, z mocy prawa, w związku z zaistnieniem zdarzeń będących przedmiotem opodatkowania (por. komentarz do art. 4, 5 i 21 OrdPod). Zdarzenia te stanowią w konstrukcji każdego podatku przedmiot opodatkowania. W tej pierwszej fazie stosunek prawnopodatkowy przybiera postać obowiązku podatkowego, czyli „poprzednika” zobowiązania. Ma charakter idealny i potencjalnie służyć może do wykreowania zobowiązania. Jego wiążąca moc prawna nie jest jednak jeszcze uwolniona (T. Kiełkowski, Sprawa administracyjna, s. 44). Druga faza ma charakter proceduralny. Wdrożenie i przeprowadzenie procedury wymiarowej prowadzi do przekształcenia stosunku prawnego obowiązku podatkowego w skonkretyzowane zobowiązanie (por. szerzej: H. Dzwonkowski, Stosunek prawny – obowiązek podatkowy – zobowiązanie podatkowe, w: H. Dzwonkowski (red.), W kręgu prawa podatkowego i finansów publicznych, s. 101–109). Przy czym w pierwszej kolejności o uprawnieniach i obowiązkach rozstrzyga podatnik, a jeśli on nie wykona swoich obowiązków, to są one z mocy prawa przerzucane na organ podatkowy. Wreszcie następuje realizacja zobowiązania, która polega bądź to na dobrowolnej zapłacie należności podatkowej, bądź to na jego wyegzekwowaniu przez organy podatkowe. Jeżeli już doszło do wymiaru (przez wydanie decyzji albo samowymiaru w deklaracji przez podatnika), to obowiązek, który powstaje, dotyczy zapłaty, czyli wykonania zobowiązania. Towarzyszy mu po stronie organu podatkowego prawo poboru zobowiązania. Jeżeli podatnik nie dokona zapłaty dobrowolnie, prawo poboru zamienia się w prawo egzekucji. A zatem w tej fazie realizacji zobowiązania przedawnienie może dotyczyć wykonania zobowiązania, które ma formę zapłaty dobrowolnej i poboru albo egzekucji. Należy podkreślić, że prawo poboru i egzekucji dotyczyć może zarówno zobowiązań z wymiaru decyzyjnego, jak i z deklaracji (art. 70 OrdPod). Jak widać, różnice między obydwoma rodzajami stosunków w pełni uzasadniają niestosowanie ustawy Ordynacja podatkowa do świadczeń wynikających ze stosunków prawa cywilnego. III. Świadczenia, do których stosuje się Ordynację podatkową Nb 4 1. Świadczeniami, o których mowa w art. 2 § 1, tj. świadczeniami, do których stosuje się Ordynację podatkową w całości, są świadczenia spełniające następujące cechy: 1) będące podatkami, opłatami lub niepodatkowymi należnościami budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego; 2) organami właściwymi w sprawach określania lub ustalania tych świadczeń są organy podatkowe. Nb 5 2. Podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej (por. komentarz do art. 6 OrdPod). „Podatkiem będzie więc i to, co podatkiem nie zostało nazwane, ale spełnia podane w art. 6 kryteria” (A. Huchla, Świadczenia, do których stosuje się Ordynację podatkową, w: R. Mastalski (red.), Księga jubileuszowa Profesora Marka Mazurkiewicza, s. 258). Nb 6 3. Ordynacja podatkowa nie zawiera legalnej definicji opłaty. W doktrynie przyjmuje się, że opłatą publiczną jest – będące „formą władczego dochodu publicznego”: „świadczenie pieniężne pobierane przez podmiot publicznoprawny na rzecz gospodarki budżetowej w związku z jego wzajemnym świadczeniem polegającym na czynności urzędowej lub świadczeniem usług jednostek sektora publicznego, oparte na określonej podstawie i pobierane w określonej wysokości z zachowaniem warunków płatności” (zob. J. Gliniecka, Opłaty publiczne w Polsce, s. 12). W innym ujęciu – zbliżającym się do pojęcia opłaty w rozumieniu art. 2 § 1 i 2 OrdPod – opłata to: „rodzaj daniny publicznej, świadczenie pieniężne, powszechne, przymusowe, bezzwrotne, ustalane jednostronnie, pobierane na rzecz Skarbu Państwa lub gminy, na ogół związane z czynnościami organu administracji państwowej lub gminnej, w zakresie jego właściwości” (zob. B. Draniewicz, Problem konstytucyjności opłat, s. 77). Zauważyć należy, że Autor wskazuje jednak następnie na przykłady opłat nieodpowiadające podanej definicji, tj. „opłaty rekompensujące część lub całość kosztów usług niematerialnych (np. opłaty za wstęp do zoo, przedszkola)”. Opłaty te – ze względu na treść art. 2 § 4 OrdPod – nie są opłatami, do których stosuje się Ordynację podatkową). Niekiedy wskazuje się, że opłatami są również „opłaty za prawo do korzystania z dóbr objętych w interesie publicznych szczególną ochroną” (L. Adam, M. Mazurkiewicz, Opłaty, w: System instytucji prawno-finansowych PRL, t. III, s. 465–479; zob. również: B. Draniewicz, Problem konstytucyjności opłat, s. 78). Niekiedy jednak podnosi się, że „opłaty” te są w istocie podatkami (szerzej na temat tego sporu: B. Draniewicz, Problem konstytucyjności opłat, s. 77–79). W zakresie niezbędnym do wyznaczenia zakresu przedmiotowego Ordynacji podatkowej jednoznaczna kwalifikacja świadczenia jako podatku lub opłaty nie jest konieczna, gdyż oba rodzaje świadczeń są wymienione w art. 2 § 1. W praktyce ustawodawca posługuje się pojęciem opłaty nie tylko w odniesieniu do świadczeń, które spełniają doktrynalne cechy opłaty (w obu ujęciach), ale również do innych świadczeń (np. opłata telekomunikacyjna, która pomimo swojej nazwy jest podatkiem pobieranym przez „inny organ”). Nie każde świadczenie nazwane w przepisach szczególnych „opłatą” jest opłatą, o której mowa w art. 2 § 1 OrdPod, tj. opłatą, do której stosuje się przepisy tej ustawy (zob. A. Huchla, Świadczenia, do których stosuje się Ordynację podatkową, w: R. Mastalski (red.), Księga jubileuszowa Profesora Marka Mazurkiewicza, s. 260). Są to tylko te opłaty, które: – wynikają ze stosunków publicznoprawnych; – nie wynikają ze stosunków cywilnoprawnych i nie są opłatami za usługi, do których stosuje się przepisy o cenach (art. 2 § 4 OrdPod). Opłatami w rozumieniu art. 2 § 1 i 2 OrdPod nie mogą być zatem świadczenia pobierane w związku ze świadczeniem usług jednostek sektora publicznego. Nb 7 4. Świadczenia, do których stosuje się Ordynację podatkową z mocy jej art. 2, stanowią dochód budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego (niekiedy pomija się kwalifikację świadczenia jako podatku, opłaty lub niepodatkowej należności budżetowej uznając, że najistotniejsze jest kryterium należności budżetowej, tj. beneficjenta wpływu; por. R. Mastalski, w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, 2009, s. 20). Wynika to wyraźnie z definicji podatku (art. 6) oraz z definicji niepodatkowych należności budżetowych (art. 3 pkt 8), ale warunek ten należy odnosić również do opłat (zob. R. Mastalski, w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, 2009, s. 261). W przeciwnym razie wyłączenie opłat z zakresu przedmiotowego niepodatkowych należności budżetowych nie byłoby zabiegiem racjonalnym. Nb 8 5. Zgodnie z art. 3 pkt 8 OrdPod, przez niepodatkowe należności budżetowe rozumie się niebędące podatkami i opłatami należności stanowiące dochód budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, wynikające ze stosunków publicznoprawnych. Niepodatkowe należności budżetowe są kategorią świadczeń, które dopełniają zakres świadczeń wynikających ze stosunków publicznoprawnych. Świadczeniami takimi niewątpliwie są podatki. Mogą być nimi świadczenia określone w przepisach szczególnych jako „opłaty”. Istnieją jednak również inne świadczenia, które nie są podatkami ani opłatami, lecz z uwagi na ich publicznoprawny charakter, tj. zbliżony do podatków i opłat, zasadne jest objęcie ich reżimem prawnym właściwym dla podatków. Z tego względu objęto je zastosowaniem Ordynacji podatkowej, ustanawiając odrębną kategorię – niepodatkowych należności budżetowych. Niepodatkowe należności budżetowe stanowią dochód budżetu państwa lub dochód budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Dochody budżetu państwa są określone w art. 111 ustawy z 27.8.2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 885 ze zm.). Natomiast dochody budżetu jednostek samorządu terytorialnego wymieniają art. 4–8 ustawy z 13.11.2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 80, poz. 526 ze zm.). Należnościami budżetu państwa, do których znajdują zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej są zatem: 1) wpłaty z zysku przedsiębiorstw państwowych oraz jednoosobowych spółek Skarbu Państwa (zdaniem A. Huchli stanowią one podatek „z niewiadomych powodów w ogóle podatkiem nienazwany”, por. A. Huchla, Świadczenia, do których stosuje się Ordynację podatkową, w: R. Mastalski (red.), Księga jubileuszowa Profesora Marka Mazurkiewicza, s. 258); 2) wpłaty z tytułu dywidendy; 3) wpłaty z zysku Narodowego Banku Polskiego; 4) wpłaty nadwyżki środków finansowych agencji wykonawczych. Nie ma natomiast należności budżetów jednostek samorządu terytorialnego, które nie są podatkami lub opłatami, a do których znajdowałaby zastosowanie Ordynacja podatkowa. Nb 9 6. Drugą przesłanką zastosowania Ordynacji podatkowej do podatków, opłat i niepodatkowych należności budżetowych jest ich ustalanie lub określanie przez organy podatkowe; ewentualnie – w przypadku świadczeń, do których stosuje się wyłącznie przepisy działu III OrdPod (art. 2 § 2) – ich określanie lub ustalanie przez „inne organy”. Pojęcia „ustalania” i „określania” odnoszą się do treści decyzji wymiarowych, o których mowa w art. 21 § 1 pkt 2 i art. 21 § 3 (A. Huchla, Świadczenia, do których stosuje się Ordynację podatkową, w: R. Mastalski (red.), Księga jubileuszowa Profesora Marka Mazurkiewicza, s. 264). Treścią tą jest ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania podatkowego, tj. wymiar zobowiązania podatkowego (wadliwość podziału na decyzje ustalające i decyzje określające nie prowadzi do zniekształcenia przesłanki „ustalania” lub „określania” na gruncie art. 2 OrdPod. W obu przypadkach chodzi po prostu o wymiar). Wymiar zobowiązania podatkowego stanowi konkretyzację obowiąz
Autor: Henryk Dzwonkowski
<a href="http://cyfroteka.pl/ebooki/Ordynacja_podatkowa__Komentarz__Wydanie_5-ebookRO/p0201968i020" target="_blank" title="Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wydanie 5 [Henryk Dzwonkowski] - KLIKAJ I CZYTAJ ONLINE" > <img src="http://cyfroteka.pl/images/BRD.png" style="border:none;background:none transparent;box-shadow:none;-webkit-box-shadow:none;-webkit-border-radius:0;border-radius:0;" alt="Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wydanie 5 [Henryk Dzwonkowski] - KLIKAJ I CZYTAJ ONLINE"/></a>