Source: https://interpretacje-podatkowe.org/faktura/0114-kdip1-3-4012-246-2018-1-sm
Timestamp: 2018-06-20 13:36:34
Legal References Found: art. 13
 art. 14
 art. 492
 art. 106
 art. 492
 art. 493
 art. 494
 art. 93
 art. 93
 art. 106
 art. 29
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86

Document Content:
0114-KDIP1-3.4012.246.2018.1.SM | Interpretacja indywidualna
♦ › Faktura › 0114-KDIP1-3.4012.246.2018.1.SM
Sposób ujęcia faktur i faktur korygujących oraz korygowania deklaracji VAT w związku połączeniem spółek.
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 25 kwietnia 2018 r. (data wpływu 7 maja 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ujęcia faktur i faktur korygujących oraz korygowania deklaracji VAT - jest prawidłowe.
W dniu 7 maja 2018 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku od towarów i usług w zakresie ujęcia faktur i faktur korygujących oraz korygowania deklaracji VAT.
A. Sp. z o.o. [dalej: Wnioskodawca lub Spółka] przejęła 3 kwietnia 2018 r. spółkę B. S.A. [dalej: B.], prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie tworzenia i obsługi portali internetowych oraz świadczenia usług on-line.
Wnioskodawca planuje również kolejne przejęcia spółek tzn.: „C” Sp. z o.o. [dalej: C], D. Sp. z o.o. [dalej: D.], E. Sp. z o.o. [dalej: E.] oraz F. Sp. z o.o. [dalej: F oraz łącznie: Spółki przejmowane]. Z zaplanowanych kolejnych połączeń, w pierwszej kolejności nastąpi przejęcie C, a następnie połączenia z D., E. oraz F.
Dla pełnego przedstawienia zdarzenia przyszłego Wnioskodawca pragnie również wskazać, iż przed przejęciem przez Wnioskodawcę spółki B., z dniem 1 marca 2018 r. nastąpiło przejęcie przez spółkę B. spółki G. Sp. z o.o., która koncentrowała swoją działalność na świadczeniu usług IT dla podmiotów działających w branży medialnej, a przede wszystkim świadczonych na rzecz spółek powiązanych z nią kapitałowo.
Wszystkie Spółki przejmowane prowadzą działalność podlegającą opodatkowaniu VAT i są zarejestrowane na potrzeby podatku VAT jako podatnicy VAT czynni. Również Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Zarówno Wnioskodawca, jak i Spółki przejmowane [dalej łącznie jako: Spółki] należą do tej samej międzynarodowej grupy kapitałowej [dalej: Grupa].
Obecnie, w związku z opisanym powyżej procesem restrukturyzacji w Grupie, zaplanowane połączenia Wnioskodawcy i Spółek przejmowanych [dalej: Połączenia], z których dwa już nastąpiły, a kolejne dopiero nastąpią, odbędą się w trybie połączenia przez przejęcie, zgodnie z art. 492 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych [Dz. U. z 2017 r., poz. 1577, dalej: KSH], tj. cały majątek Spółek przejmowanych zostanie przeniesiony na Wnioskodawcę (spółkę przejmującą). Dla uściślenia ten sam tryb przejęcia dotyczy zarówno dokonanych w tym roku połączeń jak i tych, które dopiero będą miały miejsce.
Z chwilą dokonania wpisu danego połączenia do Krajowego Rejestru Sądowej [dalej: Dzień Połączenia], dana Spółka przejmowana zostaje wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego, i w konsekwencji traci swój byt prawny. Wszystkie zaplanowane połączenia nastąpią w trakcie roku podatkowego Wnioskodawcy i Spółek przejmowanych.
W związku z Połączeniem, mogą zdarzyć się przypadki, gdy czynności dokonywane przez Spółkę przejmowaną, co do których obowiązek podatkowy w VAT powstał/powstanie przed Dniem Połączenia, nie zostaną do Dnia Połączenia udokumentowane poprzez wystawienie faktury przez Spółkę przejmowaną. W konsekwencji, faktury z tego tytułu zostaną wystawione przez Spółkę jako sukcesora prawnego po Dniu Połączenia w terminach wskazanych przede wszystkim w art. 106i ustawy VAT.
Ponadto, Wnioskodawca zakłada, iż mogą wystąpić sytuacje, gdy po Dniu Połączenia zaistnieją okoliczności, które będą skutkować koniecznością skorygowania faktur uprzednio wystawionych przez Spółkę przejmowaną przed Połączeniem, który to obowiązek także wykona Spółka jako sukcesor prawny Spółki przejmowanej.
Dodatkowo, co istotne, ze względu na okoliczność, iż po Dniu Połączenia Spółka przejmowana utraci swój byt prawny, Wnioskodawca, jako jej następca prawny, będzie zobowiązany do sporządzenia i złożenia deklaracji VAT (oraz ewentualnych korekt deklaracji VAT) za okresy poprzedzające Dzień Połączenia, które nie zostaną złożone do Dnia Połączenia.
Mogą również zdarzyć się przypadki, gdy VAT naliczony z faktur zakupowych, co do którego prawo do odliczenia powstało za okres przed Połączeniem, nie zostanie odliczony w okresach rozliczeniowych, w których możliwe jest jego uwzględnienie „na bieżąco”, lecz konieczna będzie korekta deklaracji VAT.
faktury korygujące do faktur wystawionych pierwotnie przez Spółkę przejmowaną, które zgodnie z przepisami i zasadami VAT powinny zostać ujęte do celów VAT za okres rozliczeniowy przypadający przed Dniem Połączenia zostaną wystawione przez Wnioskodawcę jako sukcesora prawnego Spółki przejmowanej w/po Dniu Połączenia, Wnioskodawca będzie zobowiązany i uprawniony jednocześnie do ujęcia tych faktur i faktur korygujących za właściwy okres w rozliczeniach do celów VAT Spółki przejmowanej (tj. przede wszystkim w deklaracji VAT)?
Czy w sytuacji, gdy faktury, co do których prawo do odliczenia VAT naliczonego powstanie za okres przed Dniem Połączenia, nie zostaną uwzględnione w rozliczeniach, w których możliwe jest ich uwzględnienie „na bieżąco” i w konsekwencji konieczna będzie korekta deklaracji VAT, Wnioskodawca jako sukcesor prawny Spółki przejmowanej będzie zobowiązany i uprawniony jednocześnie do ujęcia takich faktur za właściwy okres w rozliczeniach do celów VAT Spółki przejmowanej (tj. przede wszystkim w skorygowanej deklaracji VAT za okres, w którym powstało prawo do odliczenia VAT)?
Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy:
faktury dokumentujące dostawy towarów lub świadczenie usług, co do których obowiązek podatkowy powstał/powstanie przed Dniem Połączenia; czy też
faktury korygujące do faktur wystawionych pierwotnie przez Spółkę przejmowaną, które zgodnie z przepisami i zasadami VAT powinny zostać ujęte do celów VAT za okres rozliczeniowy przypadający przed Dniem Połączenia zostaną wystawione przez Wnioskodawcę jako sukcesora prawnego Spółki przejmowanej w/po Dniu Połączenia, Wnioskodawca będzie zobowiązany i uprawniony jednocześnie do ujęcia tych faktur i faktur korygujących za właściwy okres w rozliczeniach do celów VAT Spółki przejmowanej (tj. przede wszystkim w deklaracji VAT).
Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy faktury, co do których prawo do odliczenia VAT naliczonego powstanie za okres przed Dniem Połączenia, nie zostaną uwzględnione w rozliczeniach, w których możliwe jest ich uwzględnienie „na bieżąco” i w konsekwencji konieczna będzie korekta deklaracji VAT, Wnioskodawca jako sukcesor prawny Spółki przejmowanej będzie zobowiązany i uprawniony jednocześnie do ujęcia takich faktur za właściwy okres w rozliczeniach do celów VAT Spółki przejmowanej (tj. przede wszystkim w skorygowanej deklaracji VAT za okres, w którym powstało prawo do odliczenia VAT).
Uwagi ogólne (wspólne dla całego wniosku) - połączenie przez przejęcie - utrata bytu prawnego spółki przejmowanej i zakres sukcesji prawnej po stronie spółki przejmującej
Zagadnienie połączenia spółek kapitałowych zostało uregulowane w dziale 1 tytułu IV KSH. W art. 492 § 1 KSH wyróżniono dwa sposoby dokonania połączenia spółek kapitałowych. Jednym z nich jest, zgodnie z pkt 1 tego przepisu, połączenie przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (tzw. „łączenie się przez przejęcie”).
Zgodnie z art. 493 § 2 KSH, połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do właściwego rejestru (według siedziby spółki przejmującej), a wpis ten wywołuje skutek w postaci wykreślenia spółki przejmowanej z rejestru.
Ponadto, stosownie do art. 494 § 1 KSH, spółka przejmująca wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej.
Określając skutki podatkowe wiążące się z połączeniem, należy przede wszystkim sięgnąć do art. 93 Ordynacji. Na podstawie tego przepisu należy wskazać, iż osoba prawna przejmująca inny podmiot wstępuje, co do zasady, we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej przejmowanej (także, stosownie do art. 93d Ordynacji, w prawa i obowiązki wynikające z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego).
Biorąc pod uwagę powyższe regulacje, stwierdzić należy, iż w wyniku łączenia się przez przejęcie, z dniem połączenia (którym jest dzień wpisu połączenia do właściwego rejestru) spółka przejmowana traci swój byt prawny, a spółka przejmująca wstępuje, co do zasady, we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej, powstałe i istniejące przed połączeniem (w tym także prawa i obowiązki powstałe i istniejące na gruncie prawa podatkowego). Następstwo takie określa się w doktrynie prawa i w orzecznictwie sądowym mianem sukcesji uniwersalnej lub sukcesji generalnej.
Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, wskazać należy, iż z dniem Połączenia (rozumianym jako dzień wpisu Połączenia do KRS), ustanie byt prawny (zarówno cywilnoprawny, jak i prawnopodatkowy) Spółki przejmowanej, a Wnioskodawca w drodze sukcesji uniwersalnej wstąpi (jako następca prawny), co do zasady, we wszystkie prawa i obowiązki (w tym także podatkowe) Spółki przejmowanej.
Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 106i ust. 1 ustawy VAT, fakturę wystawia się nie później niż 15-ego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy lub wykonano usługę.
Biorąc pod uwagę treść ww. przepisów, zasady z nich wynikające oraz okoliczności planowanego Połączenia wskazać należy, iż w sytuacji, gdy faktury dokumentujące transakcje, co do których obowiązek podatkowy w VAT powstanie przed Dniem Połączenia, nie zostaną wystawione do Dnia Połączenia, obowiązek ich wystawienia przejdzie w drodze sukcesji na Wnioskodawcę (tj. np. w przypadku, gdy usługa zostanie wykonana w maju, ale jednocześnie faktura z tego tytułu nie zostanie wystawiona przed Dniem Połączenia, Wnioskodawca będzie zobowiązany to uczynić do 15 czerwca ).
Ponadto, Wnioskodawca będzie zobowiązany rozliczyć do celów VAT daną czynność udokumentowaną taką fakturą (tj. przede wszystkim wykazać w deklaracji VAT) za okres rozliczeniowy, w którym powstał/powstanie obowiązek podatkowy z tego tytułu.
Odnosząc się z kolei do kwestii rozliczenia do celów VAT faktur korygujących przez sprzedawcę, wskazać należy, iż ustawodawca uregulował wprost moment rozliczenia dla celów VAT faktur korygujących w przypadku, gdy na ich mocy następuje obniżenie podstawy opodatkowania w stosunku do wysokości określonej w pierwotnie wystawionej fakturze.
Zgodnie bowiem z art. 29a ust. 13 w zw. z ust. 10 ustawy VAT, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega obniżeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.
Jeśli chodzi o faktury korygujące in plus, to moment ich ujęcia dla celów VAT nie został wprost określony w przepisach. Niemniej, odpowiednie zasady w tym zakresie zostały wypracowane w praktyce organów podatkowych oraz sądów administracyjnych. Wynika z nich generalnie, że:
jeżeli zmiana wysokości wynagrodzenia jest wynikiem nowych okoliczności, nieznanych na moment wystawienia faktury pierwotnej (tj. przyczyn o charakterze wtórnym, które wystąpiły już po dokonaniu sprzedaży i wystawieniu faktury pierwotnej), faktura korygująca in plus powinna być ujęta dla celów VAT „na bieżąco”, tj. w rozliczeniu za okres, w którym faktura korygująca została wystawiona;
jeżeli natomiast zmiana wysokości wynagrodzenia nie była efektem nowych okoliczności, ale wynikała np. z błędnie ustalonej początkowo wartości wynagrodzenia, faktura korygująca in plus powinna zostać uwzględniona przez podatnika w rozliczeniu za okres, w którym ujęta została faktura pierwotna.
Z powyższych uwag dotyczących sukcesji przy połączeniu oraz zasad rozliczenia faktur korygujących przez sprzedawcę wynika, że jeżeli okoliczność powodująca konieczność wystawienia faktury korygującej zaistnieje w/po Dniu Połączenia, do jej wystawienia zobowiązany będzie Wnioskodawca jako sukcesor prawny Spółki przejmowanej. Przy czym, w zależności od okoliczności, skutki prawne (tj. odpowiednie zwiększenie lub zmniejszenie podstawy opodatkowania oraz VAT należnego) będą rozliczane w bieżących rozliczeniach do celów VAT bądź będą wymagały korekty wcześniejszych rozliczeń (tj. przede wszystkim deklaracji VAT). Obowiązek ten także będzie musiał być realizowany przez Wnioskodawcę jako sukcesora prawnego.
Przy czym, niezależnie od faktu, iż faktury dokumentujące ww. transakcje (tj. sprzedaż niezafakturowana przed Dniem Połączenia czy okoliczności skutkujące koniecznością wystawienia faktur korygujących, zaistniałe w/po Dniu Połączenia) będą wystawiane przez Wnioskodawcę jako sukcesora prawnego, to i tak powinny one zostać wykazane do celów VAT za właściwy okres w rozliczeniach Spółki przejmowanej (tj. w deklaracji VAT Spółki przejmowanej za okres rozliczeniowy, w którym powstał/powstanie obowiązek podatkowy w VAT czy obowiązek ujęcia danej faktury korygującej do celów VAT).
Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, iż w sytuacji, gdy:
faktury korygujące do faktur wystawionych pierwotnie przez Spółkę przejmowaną, które zgodnie z przepisami i zasadami VAT powinny zostać ujęte do celów VAT za okres rozliczeniowy przypadający przed Dniem Połączenia.
zostaną wystawione przez Wnioskodawcę jako sukcesora prawnego Spółki przejmowanej w/po Dniu Połączenia, Wnioskodawca będzie zobowiązany i uprawniony jednocześnie do ujęcia tych faktur i faktur korygujących za właściwy okres w rozliczeniach do celów VAT Spółki przejmowanej (tj. przede wszystkim w deklaracji VAT).
Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego.
W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy VAT, kwotę VAT naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu: (i) nabycia towarów i usług lub (ii) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.
Jeśli chodzi o moment odliczenia VAT naliczonego, to zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Jednocześnie, w myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny. Zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w ww. terminie, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej ze jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.
Jeżeli natomiast podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10b i 11 art. 86, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a (art. 86 ust. 13 ustawy VAT).
Biorąc pod uwagę treść ww. przepisów oraz okoliczności Połączenia, wskazać należy, iż w sytuacji, gdy VAT naliczony wynikający z faktur, co do którego prawo do odliczenia powstanie za okres przed Połączeniem, nie zostanie odliczony w okresach rozliczeniowych, w których możliwe jest jego uwzględnienie „na bieżąco”, lecz konieczna będzie korekta deklaracji VAT (i ewentualnie rejestru VAT, jeżeli za ten okres rozliczeniowy istniał już obowiązek jego składania), korekty te będzie musiał przygotować i złożyć Wnioskodawca jako sukcesor prawny Spółki przejmowanej.
Przy czym, niezależnie od okoliczności, iż odpowiednie deklaracje korygujące i rejestry korygujące będzie zobowiązany złożyć Wnioskodawca, jako sukcesor prawny Spółki przejmowanej, to VAT naliczony wynikający z ww. faktur powinien zostać wykazany do celów VAT za właściwy okres rozliczeniowy w rozliczeniach Spółki przejmowanej (tj. w skorygowanej deklaracji VAT Spółki przejmowanej, sporządzonych przez Wnioskodawcę za okres rozliczeniowy, w którym powstało prawo do jego odliczenia).
Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, iż w sytuacji, gdy faktury, co do których prawo do odliczenia VAT naliczonego powstanie za okres przed Dniem Połączenia, nie zostaną uwzględnione w rozliczeniach, w których możliwe jest ich uwzględnienie „na bieżąco” i w konsekwencji konieczna będzie korekta deklaracji VAT, Wnioskodawca jako sukcesor prawny Spółki przejmowanej będzie zobowiązany i uprawniony jednocześnie do ujęcia takich faktur za właściwy okres w rozliczeniach do celów VAT Spółki przejmowanej (tj. przede wszystkim w skorygowanej deklaracji VAT za okres, w którym powstało prawo do odliczenia VAT).
Mając na uwadze przedstawione wyżej argumenty, Wnioskodawca wnosi jak na wstępie.
Niniejsza interpretacja rozstrzyga wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług - ujęcia faktur i faktur korygujących oraz korygowania deklaracji VAT; w zakresie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa dotyczących ujęcia faktur i faktur korygujących oraz korygowania rejestrów Jednolitego Pliku Kontrolnego zostanie wydane postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.
Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.
0114-KDIP1-3.4012.246.2018.1.SM
0114-KDIP1-3.4012.238.2018.1.JF | Interpretacja indywidualna
0112-KDIL1-3.4012.210.2018.2.JN | Interpretacja indywidualna
1462-IPPB5.4510.894.2016.1.PW | Interpretacja indywidualna
0112-KDIL2-3.4012.187.2018.1.AS | Interpretacja indywidualna
0114-KDIP2-3.4010.61.2018.1.JBB | Interpretacja indywidualna
0111-KDIB1-1.4017.5.2018.1.BK | Interpretacja indywidualna