Source: https://interpretacje-podatkowe.org/media/0112-kdil1-2-4012-339-2018-1-dc
Timestamp: 2019-03-20 07:24:32
Legal References Found: art. 13
 art. 14
 art. 1
 art. 29
 art. 5
 art. 5
 art. 29
 art. 30
 art. 32
 art. 119
 art. 120
 art. 43
 art. 659
 art. 8

Document Content:
♦ › Media › 0112-KDIL1-2.4012.339.2018.1.DC
Sposób opodatkowania usługi dostarczania mediów.
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia – brak daty sporządzenia (data wpływu 25 maja 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania usługi dostarczania mediów – jest prawidłowe.
W dniu 25 maja 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania usługi dostarczania mediów.
Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Spółka posiada budynek mieszkaniowo-usługowy, który wynajmuje w ramach działalności gospodarczej. Najemcami są zarówno firmy, które prowadzą działalność handlową, jak i w części mieszkaniowej osoby prywatne. Zgodnie z umowami najmu, najemca zobowiązuje się do pokrywania wydatków z tytułu zużycia energii cieplnej i wody oraz ścieków wg wskazań liczników zainstalowanych w przedmiocie najmu, jak również do pokrywania kosztów związanych z wywozem śmieci. Media są refakturowane. Najemcy nie mają możliwości zawarcia umowy bezpośrednio z dostawcą mediów. Nie mają również możliwości wyboru dostawcy, gdyż jest on odgórnie narzucony przez Wynajmującego (spółkę cywilną). Dostawcą wody i odbiorcą ścieków są Miejskie Wodociągi, zaś odbiorcą nieczystości stałych jest Urząd Gminy. Spółka jest stroną umów na dostawę wody, ścieków i śmieci. Przenosi koszty mediów (refakturuje) na rzecz najemców bez doliczania marży.
Czy można opłaty miesięczne najmu wraz z kosztami wywozu śmieci opodatkować stawką właściwą dla najmu, tzn. zastosować zwolnienie z VAT w przypadku najmu na cele mieszkaniowe i stawkę 23% w przypadku najmu lokali usługowych, a pozostałe media refakturować zgodnie ze stawkami jakie wynikają z faktur zakupu?
Zdaniem Wnioskodawcy, wywóz śmieci będący elementem podstawowego świadczenia (najem) powinien być opodatkowany na takich samych zasadach jak usługa podstawowa (najem), która nadaje całości zasadniczy charakter, natomiast media (poza wywozem śmieci) należy refakturować ze stawkami właściwymi wykazanymi w fakturach zakupu (energia elektryczna 23%, woda i ścieki 8%).
Należy wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), kierując się ogólną zasadą wynikającą z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować jako odrębne, rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba, że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.
Zdaniem Wnioskodawcy towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy towarów i usług, np. wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie wg liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być przykładowo liczba osób korzystających z nieruchomości czy też powierzchnia nieruchomości. Ponadto, jeżeli przesłanki ekonomiczne zawarcia umowy będą wskazywały, że faktyczne wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów obiektywnie odzwierciedla zużycie mediów, to świadczenia te powinny być traktowane odrębnie (przykładowo rozdzielenie kosztów mediów na poszczególnych najemców na podstawie wskazań jednego licznika według przyjętych w umowie obiektywnych kryteriów podziału).
Natomiast w przypadku gdy wyodrębnienie wskazanych powyżej mediów miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę najmu. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że skoro w umowach najmu zawieranych przez Wnioskodawcę z najemcami lokali zostały ustalone kryteria rozliczania mediów, tj. wody i odprowadzania ścieków, to brak jest podstaw do traktowania opłat za te media jako elementu kalkulacyjnego usługi najmu i opodatkowania ich odsprzedaży łącznie z usługą najmu. W konsekwencji powyższego, Spółka uważa, że odsprzedaż ww. mediów najemcom lokali należy opodatkować według stawki właściwej dla dostawy danych mediów, natomiast opłaty z tyt. gospodarowania odpadami, wywóz śmieci należy traktować jako element kalkulacyjny usługi najmu. Opłaty z ww. tytułu należy rozpatrywać odrębnie od innych opłat za media z uwagi na to, że mają one inny charakter niż opłaty np. z tytułu dostawy wody lub odprowadzania ścieków.
W świetle przepisów ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, zarówno wynajmujący, jak i najemca nie mają możliwości dokonania wyboru świadczeniodawcy usług wywozu śmieci. Zobowiązanie do uiszczenia opłat z tytułu wywozu śmieci ciąży na właścicielu nieruchomości i nie może być w drodze umowy przeniesione na najemcę ze skutkiem zwalniającym wynajmującego z obowiązku jej zapłaty. Zapłata ta stanowi zatem nieodłączny element usługi najmu i powinna być traktowana jako jedna usługa z najmem, o ile wynajmujący decyduje się na „przeniesienie” jej kosztu na najemcę.
Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem lokalu, a koszty dodatkowe takie jak np. koszt opłaty z tytułu gospodarowania odpadami komunalnymi w tym wywóz odpadów – jeżeli strony uzgodnią, że wynajmujący będzie obciążał nimi najemcę, stanowią elementy rachunku kosztów zmierzających do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia.
Tym samym wszelkie ponoszone przez wynajmującego wydatki związane ze świadczoną usługą najmu powinny być uwzględnione przy kalkulacji ceny tej usługi, gdyż stanowią wraz z czynszem zapłatę w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, z tytułu świadczenia usługi najmu lokalu na rzecz najemcy. Należy przy tym wskazać, że usługi te opodatkowane będą według zasad właściwych dla świadczonych usług najmu.
Mając na uwadze przywołane przepisy oraz przedstawiony opis sprawy, Spółka uważa, że opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi w tym wywóz nieczystości nie stanowią odrębnych czynności podlegających opodatkowaniu lecz są elementem pewnej całości, stanowiącej jedno świadczenie – usługę najmu i podlegają opodatkowaniu według stawki właściwej dla usługi zasadniczej, tj. dla usługi najmu.
W związku z powyższym, Wnioskodawca uważa, że w przypadku refakturowania opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi, w tym wywóz śmieci, powinien zastosować stawkę podatku właściwą dla usługi najmu, ponieważ opłaty te są nierozerwalnie związane z usługą najmu i tak powinny być opodatkowane. Zatem zwolnienie od podatku w przypadku najmu lokali na cele mieszkalne i stawkę podatku w wysokości 23% w przypadku najmu lokali usługowych.
Skoro w umowach najmu zawieranych przez Spółkę z najemcami lokali zostały ustalone kryteria rozliczania mediów, tj. wody i odprowadzania ścieków, to brak jest podstaw do traktowania opłat za te media jako elementu kalkulacyjnego usługi najmu i opodatkowania ich odsprzedaży łącznie z usługą najmu. W konsekwencji powyższego, odsprzedaż przez Spółkę ww. mediów najemcom lokali należy opodatkować według stawki właściwej dla dostawy danych mediów.
Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.) zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Analizując bowiem powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywane będą przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.
Ponadto należy wskazać, że w myśl art. 29a ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku „usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe”.
Na tle przedstawionego opisu sprawy należy również wskazać, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki. Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.
Biorąc pod uwagę powołane przepisy należy stwierdzić, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług najem stanowi świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Posiada budynek mieszkaniowo-usługowy, który wynajmuje w ramach działalności gospodarczej. Najemcami są zarówno firmy, które prowadzą działalność handlową, jak i w części mieszkaniowej osoby prywatne. Zgodnie z umowami najmu najemca zobowiązuje się do pokrywania wydatków z tytułu zużycia energii cieplnej i wody oraz ścieków wg wskazań liczników zainstalowanych w przedmiocie najmu, jak również do pokrywania kosztów związanych z wywozem śmieci. Media są refakturowane. Najemcy nie mają możliwości zawarcia umowy bezpośrednio z dostawcą mediów. Nie mają również możliwości wyboru dostawcy, gdyż jest on odgórnie narzucony przez Wynajmującego. Spółka jest stroną umów na dostawę wody, ścieków i śmieci. Przenosi koszty mediów (refakturuje) na rzecz najemców bez doliczania marży.
W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca ma wątpliwości czy można opłaty miesięczne najmu wraz z kosztami wywozu śmieci opodatkować stawką właściwą dla najmu, tzn. zastosować zwolnienie z VAT w przypadku najmu na cele mieszkaniowe i stawkę 23% w przypadku najmu lokali usługowych, a pozostałe media refakturować zgodnie ze stawkami jakie wynikają z faktur.
Odnosząc się do problematyki świadczenia złożonego należy wskazać, że dla celów podatku od towarów i usług każde świadczenie powinno być co do zasady uznawane za odrębne i niezależne. Z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika niemniej, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy.
W tym miejscu należy wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), kierując się ogólną zasadą, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować jako odrębne, rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba, że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Zatem usługi należy uznać za odrębne, gdy najemca ma możliwość wyboru ilości ich zużycia, a tym samym kryterium zużycia będzie jednym z czynników decydujących o odrębności świadczeń.
Co do zasady, towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy towarów i usług, np. wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie według liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być przykładowo liczba osób korzystających z nieruchomości, czy też powierzchnia nieruchomości.
Natomiast w przypadku, gdy wyodrębnienie wskazanych powyżej mediów miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych pod klucz gotowych do użytku wraz z dostawą mediów lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia mediów. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem bez względu na ilość zużycia mediów (innymi słowy bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami.
Mając na względzie wskazówki zawarte w omawianym orzeczeniu Trybunału, należy stwierdzić, że przy tak przedstawionym opisie sprawy, będące przedmiotem wniosku świadczenia, tj. energia cieplna, woda oraz ścieki nie są ściśle związane z usługą najmu i nie mają w stosunku do niej charakteru pobocznego (uzupełniającego). Jak wynika z powyższego, sposób naliczania opłat za zużycie ww. mediów umożliwia najemcom decydowanie o ilości ich zużycia. Najemcy w umowach najmu zobowiązali się do pokrywania wydatków z tytułu zużycia energii cieplnej i wody oraz ścieków wg wskazań zainstalowanych w lokalach liczników.
Zatem, dostawę mediów w zakresie energii cieplnej i wody oraz ścieków należy traktować jako odrębne od usługi najmu, i opodatkować je właściwą dla nich stawką podatku od towarów i usług.
Odnosząc się natomiast do pobieranych przez Wnioskodawcę opłat z tytułu wywozu śmieci należy zauważyć, że należności te należy rozpatrywać odrębnie od innych opłat za media z uwagi na to, że mają one inny charakter niż opłaty, np. z tytułu dostawy wody lub energii cieplnej.
W tej kwestii przywołać należy pkt 45 ww. wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa). W ocenie Trybunału, czynność wywozu śmieci powinna być traktowana jako odrębna od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawcy tej usługi, a „nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami, okoliczność ta stanowi wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu”.
Zauważyć jednakże należy, że w ustawie z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2017 r., poz. 1289 z późn. zm.) w rozdziale 3a – „Gospodarowanie odpadami komunalnymi przez gminę” – wskazano, że gminy są obowiązane do zorganizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy. Rada gminy może, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, postanowić o odbieraniu odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpady komunalne (art. 6c pkt 1 i 2 ww. ustawy).
Zatem należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie podmiotem zobowiązanym do uiszczenia opłaty za wywóz śmieci jest Wnioskodawca jako właściciel nieruchomości. Jeżeli jednak – jak w analizowanym przypadku – właściciel nieruchomości (Wnioskodawca) „przerzuca” koszt opłaty za wywóz śmieci na użytkownika lokalu, wówczas koszt ten (opłata) stanowi nieodłączny element świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz użytkownika lokalu (element cenotwórczy). Należy więc wskazać, że opłata za wywóz śmieci powinna być traktowana jako jedna usługa ze świadczeniem głównym – usługą najmu, i opodatkowana według stawki właściwej dla usługi najmu, tj. w przypadku lokali mieszkalnych zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku, natomiast w przypadku lokali użytkowych – stawka podstawowa w wysokości 23%.
Reasumując, w przedmiotowej sprawie opłaty miesięczne najmu wraz z kosztami wywozu śmieci należy opodatkować stawką właściwą dla najmu, tzn. zastosować zwolnienie z VAT w przypadku najmu na cele mieszkaniowe i stawkę 23% w przypadku najmu lokali usługowych, a pozostałe media (energia cieplna, woda oraz ścieki) refakturować zgodnie ze stawkami jakie wynikają z faktur.
0112-KDIL1-2.4012.339.2018.1.DC