Source: https://interpretacje-podatkowe.org/wspolnik/ilpb3-423-466-14-4-pr
Timestamp: 2018-03-17 20:25:46
Legal References Found: art. 14
 art. 12
 art. 191
 art. 12
 art. 201
 art. 10
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 14
 art. 12
 art. 353
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 720
 art. 12
 art. 12
 art. 353
 art. 12
 art. 12

Document Content:
Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie powstania przychodów w związku z pełnieniem przez wspólników funkcji członków zarządu/prokurentów bez wynagrodzenia oraz udzieleniem przez wspólników Spółce nieodpłatnej pożyczki.
ILPB3/423-466/14-4/PRinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z 8 września 2014 r. (data wpływu 11 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodów w związku z:
pełnieniem przez wspólników funkcji członków zarządu/prokurentów bez wynagrodzenia – jest prawidłowe;
udzieleniem przez wspólników Spółce nieodpłatnej pożyczki – jest nieprawidłowe.
W dniu 11 września 2014 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z 22 listopada 2014 r. (data wpływu 26 listopada 2014 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodów.
Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. W skład zarządu wchodzić będą osoby pozostające wspólnikami Spółki. Osoby takie mogą pozostawać również prokurentami Spółki. Planuje się, że w przyszłości za sprawowanie funkcji zarówno członkowie zarządu jaki prokurenci nie będą oni otrzymywać wynagrodzenia. Niezależnie od powyższego niewykluczone jest też, że w przyszłości wspólnicy udzielą Spółce nieodpłatnej pożyczki.
Czy w związku z pełnieniem przez wspólników funkcji członków zarządu/prokurentów bez wynagrodzenia lub udzieleniem przez wspólników Spółce nieodpłatnej pożyczki po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód w podatku dochodowym od osób prawnych...
Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z: pełnieniem przez wspólników funkcji członków zarządu/prokurentów bez wynagrodzenia; udzieleniem przez wspólników Spółce pożyczki bez wynagrodzenia po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód w podatku dochodowym od osób prawnych.
Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodem podatkowym jest wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.
W przepisach prawa podatkowego brak jest legalnej definicji pojęcia „nieodpłatnego świadczenia” oraz „częściowo odpłatnego świadczenia”, NSA w wyroku z 22 marca 2001 r. sygn. akt I SA/Gd 2027/98, publ. LEX nr 49226 uznał, iż: „nieodpłatnym świadczeniem (...) jest takie zdarzenie, którego następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, tj. takim, w którym korzyść majątkową ma otrzymać tylko jedna strona”.
Zgodnie z praktyką organów podatkowych przez nieodpłatne świadczenie rozumieć należy te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne (tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu) przysporzenie w majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy. Jednocześnie w doktrynie przyjmuje się pogląd, że nieodpłatnym świadczeniem jest takie zdarzenie, w którym korzyść majątkową ma otrzymać tylko jedna strona.
Wspólnikowi z tytułu posiadania udziałów w spółce kapitałowej przysługują bowiem określone prawa majątkowe, w szczególności prawo do dywidendy, czy prawo do otrzymania majątku spółki w razie jej likwidacji. Oznacza to, iż nieodpłatne (bez wynagrodzenia) zarządzanie spółką może przynieść wspólnikowi wymierne korzyści ekonomiczne. Innymi słowy członek zarządu, pełniący w zamian za sprawowane w ramach swojej funkcji usługi, mimo braku „bezpośredniego” wynagrodzenia, otrzymuje korzyści ekonomiczne przykładowo w postaci dywidendy. Nie ma mowy w takim przypadku o braku ekwiwalentności, stanowiącego warunek konieczny do powstania przychodu z nieodpłatnych świadczeń.
Jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 19 lipca 2012 r. nr ITPB3/423-282/12/AW: „cechą świadczenia nieodpłatnego jest to, aby otrzymujący takie świadczenie nie był zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Oznacza to, że świadczenie uzyskane przez podatnika w sytuacji, gdy spełniający świadczenie uzyskuje albo ma uzyskać w przyszłości wzajemnie jakieś inne przysporzenie majątkowe, nie ma charakteru nieodpłatnego. Z taką sytuacją mamy do czynienia w przypadku, gdy udziałowcy pełnią funkcje członków zarządu bez wynagrodzenia. Udziałowcy mają prawo do uzyskania w przyszłości od Spółki przysporzenia majątkowego w postaci dywidendy. W takim bowiem przypadku wynagrodzeniem wspólnika jest, wynikające z art. 191 § 1 Kodeksu spółek handlowych, prawo do udziału w zysku tej osoby prawnej”.
Minister Finansów w piśmie z dnia 4 kwietnia 2002 r. sygn. PB4/AK-031-23/02, publ. LEX nr 2227: „W ramach stosunków łączących spółkę kapitałową ze wspólnikami takiej spółki szczególną rolę odgrywają świadczenia wynikające z umowy spółki. Do takich świadczeń zaliczyć można między innymi obowiązek wniesienia wkładu na kapitał zakładowy spółki, obowiązek wnoszenia dopłat uchwalonych przez zgromadzenie wspólników, pełnienie funkcji w organach spółki itp. W przypadku tego rodzaju świadczeń wspólników na rzecz spółki nie można uznać, że spółka uzyskała nieodpłatne świadczenie, nawet jeżeli nie zostało określone z tego tytułu dodatkowe wynagrodzenie wspólników. W takim bowiem przypadku wynagrodzeniem wspólnika jest prawo do udziału w zysku tej osoby prawnej”.
Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w indywidualnej interpretacji z 13 lipca 2009 r. sygn. ITPB3/423-248/09/AW, publ. http://sip.mf.gov.pl/sip: „(...) świadczenie otrzymane przez Spółkę, w postaci pełnienia przez wspólnika tejże Spółki funkcji prezesa bez wynagrodzenia w sytuacji, gdy spełniający uzyska lub ma uzyskać w przyszłości wzajemnie pewną korzyść majątkową (w szczególności tzw. dywidendę) – nie jest nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.
Analogiczną argumentację można zastosować również do pożyczki udzielanej bez wynagrodzenia.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie powstania przychodów w związku z:
Zgodnie z art. 201 § 1–3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2013 r. poz. 1030), zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. Zarząd składa się z jednego albo większej liczby członków. Do zarządu mogą być powołane osoby spośród wspólników lub spoza ich grona. Natomiast § 4 tego przepisu stanowi, że członek zarządu jest powoływany i odwoływany uchwałą wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.
Przez użyte w § 4 ww. przepisu, sformułowanie „powołanie”, należy rozumieć ustanowienie zarządu. Powołanie jest więc ogólnym terminem obejmującym każdą formę prowadzącą do nawiązania stosunku organizacyjnego do pełnienia funkcji. Od woli spółki zależy, czy powołanie będzie wyłączną podstawą wykonywania obowiązków, czy też nawiązana będzie umowa o pracę, czy umowa o zarządzanie.
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.) wiąże obowiązek podatkowy z osiągnięciem dochodu, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty (art. 7 ust. 1 ww. ustawy). Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 cyt. ustawy).
Przepis art. 12 tej ustawy, regulujący kwestię przychodów, nie wymienia źródeł przychodu, lecz określa zdarzenia, których wystąpienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego – poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w kolejnych ustępach art. 12 ustawodawca precyzuje jedynie rodzaje przychodów. Ponadto wylicza, jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów (art. 12 ust. 4 ustawy podatkowej).
Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.
Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje również, co należy rozumieć przez „nieodpłatne świadczenie”, ograniczając się jedynie do wskazania w art. 12 ust. 6 i 6a, sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń.
Zgodnie z ugruntowanym poglądem, pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (taką definicję zawierają m.in. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06).
Zgodnie z art. 353 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 121), zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu.
Świadczenie jest zatem przedmiotem stosunku zobowiązaniowego i polegać ono może na działaniu lub zaniechaniu osoby zobowiązanej np. wykonanie dzieła lub innego rodzaju usług, bądź na niewykonywaniu pewnych uprawnień czy czynności itp.
Zatem w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody podatkowe. Dla celów podatkowych za nieodpłatne świadczenia należy przyjmować te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy. Warunkiem uznania nieodpłatnego świadczenia za przychód – co wynika z literalnego brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy jest jego otrzymanie przez podatnika. Nie wystarczy samo zawarcie umowy o nieodpłatne świadczenie, lecz konieczne jest jej wykonanie.
Z opisu sprawy wynika, że w skład zarządu Spółki wchodzić będą osoby pozostające wspólnikami Spółki. Osoby takie mogą pozostawać również prokurentami Spółki. Spółka planuje, że w przyszłości za sprawowanie funkcji zarówno członkowie zarządu jak i prokurenci nie będą oni otrzymywać wynagrodzenia.
W tym miejscu należy stwierdzić, że w ramach stosunków łączących spółkę kapitałową ze wspólnikami takiej spółki szczególną rolę odgrywają świadczenia wynikające z umowy spółki. Do takich świadczeń zaliczyć można m.in. obowiązek wniesienia wkładu na kapitał zakładowy spółki, obowiązek wnoszenia dopłat uchwalonych przez zgromadzenie wspólników, pełnienie funkcji w organach spółki itp.
W przypadku tego rodzaju świadczeń wspólnika na rzecz spółki nie można uznać, że spółka uzyskała nieodpłatne świadczenie, nawet jeżeli nie zostało określone z tego tytułu dodatkowe wynagrodzenie wspólnika.
Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że pełnienie przez wspólników Spółki funkcji członków zarządu/prokurentów bez wynagrodzenia nie będzie stanowić dla Spółki przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż nieodpłatne pełnienie funkcji członka zarządu/prokurenta przez jej wspólników nie stanowi świadczenia nieodpłatnego – świadczeniodawcy (wspólnicy Spółki) uzyskają w przyszłości od świadczeniobiorcy (Spółki) świadczenia ekwiwalentne (np. w postaci dywidendy).
Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie powstania przychodów w związku z pełnieniem przez wspólników Spółki funkcji członków zarządu/prokurentów bez wynagrodzenia należy uznać za prawidłowe.
Ponadto z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka bierze pod uwagę w przyszłości udzielenie jej nieodpłatnej pożyczki przez wspólników będących członkami zarządu lub prokurentami.
Regulacja prawna umowy pożyczki zawarta jest w art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym, przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.
Odpłatność lub jej brak nie przesądza o ważności zawartej umowy pożyczki. Umowa pożyczki, w zależności od woli stron, może być umową odpłatną, bądź nieodpłatną. W obrocie gospodarczym umowa pożyczki jest z reguły umową odpłatną, a jej odpłatność wyraża się w jej oprocentowaniu. Występujące w obrocie gospodarczym odsetki kapitałowe stanowią wynagrodzenie za korzystanie ze środków pieniężnych osoby trzeciej.
Odsetki mają wynagrodzić oddającemu środki pieniężne do korzystania fakt, że w tym czasie sam nie może z nich korzystać, np. inwestując je i w ten sposób pomnażając. Zastrzeżenie odsetek powoduje, że umowa ta nabiera cech umowy wzajemnej (art. 487 Kodeksu cywilnego). Dana umowa jest umową wzajemnie zobowiązującą, jeżeli świadczenie jednej ze stron jest ekwiwalentem świadczenia drugiej strony. W umowie pożyczki, stronom zależy właśnie na otrzymaniu świadczenia wzajemnego, które przedstawia dla nich wyższą wartość niż ich własne świadczenie i z tego powodu decydują się na wymianę dóbr, zaś spełnienie własnego świadczenia jest jedynie koniecznością, niezbędną odpłatą dla uzyskania pożądanego świadczenia. Każda ze stron zobowiązuje się do spełnienia świadczenia tylko dlatego, że w zamian otrzymuje zobowiązanie drugiej strony do spełnienia świadczenia wzajemnego, bardziej pożądanego, stanowiącego przyczynę wymiany dóbr i gospodarcze uzasadnienie dla całej transakcji, zaspokajającego jej interes jako wierzyciela. Korzystanie z obcego kapitału wiąże się zatem zasadniczo z koniecznością poniesienia przez korzystającego z tego kapitału określonych kosztów. Brak obowiązku zapłaty odsetek od udostępnionych środków skutkuje tym, że podmiot korzystający z cudzego kapitału nieodpłatnie znajduje się w korzystniejszej sytuacji niż taki sam podmiot, który korzysta z kapitału za wynagrodzeniem.
Ponieważ umowa pożyczki jest z reguły umową odpłatną, zawarcie umowy nieoprocentowanej pożyczki należy kwalifikować jako przypadek otrzymania przez pożyczkobiorcę nieodpłatnego świadczenia. Nieodpłatność tego świadczenia wyraża się w tym, że pożyczkobiorca przez określony czas korzysta z cudzego kapitału, nie ponosząc z tego tytułu jakichkolwiek ciężarów i dzięki temu znajduje się w sytuacji uprzywilejowanej w stosunku do tych podmiotów, które korzystają z pożyczek (kredytów) na zasadach rynkowych (tj. za wynagrodzeniem).
W przypadku zawarcia nieodpłatnej umowy pożyczki, po stronie dłużnika powstaje przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, gdyż nie ponosząc z tego tytułu żadnych kosztów korzysta on ze środków pieniężnych niebędących jego własnością.
Dla celów podatku dochodowego, nieodpłatne świadczenie dla podatnika, który je otrzymuje, skutkuje obowiązkiem zapłaty podatku, stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Korzyść z otrzymania nieoprocentowanej pożyczki, pożyczkobiorca uzyskuje w chwili otrzymania tego świadczenia, a więc w czasie dysponowania przedmiotem świadczenia.
Ponadto zgodnie z art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.
Posiłkując się kategoriami wynikającymi z cytowanego wcześniej art. 353 § 2 Kodeksu cywilnego, korzyść ta, a tym samym, nieodpłatne świadczenie po stronie pożyczkobiorcy, występuje w czasie, kiedy realizowała się czasowa rezygnacja z korzystania z przedmiotu pożyczki przez podmiot jej udzielający i zaniechanie zwrotu jej przedmiotu. Skoro zatem świadczenie może być wynikiem zaniechania, to przez zaniechanie pobrania odsetek, pożyczkobiorca uzyskuje nieodpłatne świadczenie w postaci możliwości bezpłatnego korzystania z cudzego kapitału. Świadczenie to odpowiada kategorii przychodów podlegających opodatkowaniu, zdefiniowanej w cytowanym na wstępie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Wobec powyższego stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z powstaniem przychodu po stronie Spółki z tytułu nieodpłatnego świadczenia (w postaci otrzymania nieodpłatnej pożyczki).
Podsumowując, w opisanym zdarzeniu przyszłym niewątpliwie zaistnieje sytuacja, w której Spółka otrzyma świadczenie polegające na czasowej możliwości korzystania z kapitału bezpłatnie (nieodpłatnie), a wartością takiego świadczenia będzie wysokość odsetek, jakie Spółka musiałaby zapłacić, gdyby korzystała z cudzego kapitału na zasadach rynkowych, tj. za wynagrodzeniem w postaci oprocentowania. Wartość ta jednocześnie stanowić będzie dla Spółki przychód podatkowy z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia, podlegający opodatkowaniu w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Zatem Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie powstania przychodów w związku z udzieleniem przez wspólników Spółce nieodpłatnej pożyczki należy uznać za nieprawidłowe.
Ustosunkowując się natomiast do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych oraz interpretacji Ministra Finansów należy stwierdzić, że są one rozstrzygnięciami stanowiącymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Wspólnik > ILPB3/423-466/14-4/PR