Source: https://interpretacje-podatkowe.org/prawo-do-odliczenia/ibpp3-4512-294-15-asz
Timestamp: 2017-09-26 13:01:13
Legal References Found: art. 14
 art. 7
 art. 15
 art. 90
 art. 90
 art. 86
 art. 15
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 29
 art. 29
 art. 29
 art. 29
 art. 90
 art. 86
 FSK 
 art. 90
 art. 90
 art. 86
 art. 86
 art. 90
 art. 86
 art. 90

Document Content:
IBPP3/4512-294/15/ASz | Interpretacja indywidualna
Prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji oraz sposób ustalania proporcji.
IBPP3/4512-294/15/ASzinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 2 kwietnia 2014 r. (data wpływu 8 kwietnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji oraz sposobu ustalania proporcji – jest nieprawidłowe.
W dniu 8 kwietnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji oraz sposobu ustalania proporcji.
Gmina (Wnioskodawca) jest jednostką samorządu terytorialnego zarejestrowaną jako czynny podatnik VAT. Do zakresu działania Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów, w szczególności zadania własne. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2001, Nr 142, poz. 1591 ze zm.) do zadań własnych gminy należą m.in. sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej, edukacji publicznej, kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami, kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych. Z tytułu wykonywania zadań własnych jak również innych czynności Gmina ma prawo do pobierania różnego rodzaju opłat np. opłaty produktowej oraz od posiadania psów. W stosunku do powyższej działalności Gmina działa jako organ władzy publicznej, który wykonuje zadania nałożone na niego z mocy prawa. W związku z tym w analizowanym zakresie na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT Gmina nie występuje jako podatnik podatku od towarów i usług („VAT”) i tym samym czynności wykonywane przez Wnioskodawcę nie podlegają VAT.
Jednocześnie Gmina wykonuje również czynności wypełniające definicję działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. W tym zakresie działa jako podatnik VAT oraz wykonuje czynności podlegające VAT, które w zależności od ich rodzaju podlegają opodatkowaniu VAT lub zwolnieniu z VAT.
Opodatkowaniu VAT podlegają m.in. następujące czynności wykonywane przez Gminę: dzierżawa gruntów, oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste, najem lokali użytkowych, refakturowanie kosztów na podmioty trzecie oraz sprzedaż drewna.
Z drugiej strony Wnioskodawca wykonuje czynności podlegające zwolnieniu z VAT, w szczególności wynajem komunalnych lokali mieszkalnych.
W świetle powyższego Gmina w ramach prowadzonej działalności wykonuje jednocześnie (i) czynności niepodlegające VAT, (ii) czynności opodatkowane VAT oraz (iii) czynności zwolnione z VAT.
Na potrzeby wykonywania powyżej opisanych czynności Wnioskodawca dokonuje zakupów określonych towarów i usług. Zakupy te dokonywane są na potrzeby ogólnej działalności prowadzonej przez Gminę, bądź też dokonywane są na potrzeby określonych jednostek organizacyjnych funkcjonujących w ramach struktury Gminy. Na potrzeby VAT Wnioskodawca dokonuje tzw. alokacji bezpośredniej dokonywanych zakupów z czynnościami przez niego wykonywanymi tj. w sytuacji gdy po stronie Gminy występuje możliwość bezpośredniego powiązania zakupu z daną czynnością Wnioskodawca dokonuje odpowiedniego przyporządkowania dokonywanych zakupów do tej czynności.
Niemniej jednak, w odniesieniu do zasadniczej części dokonywanych przez siebie zakupów Gmina nie jest w stanie przypisać zakupu do skonkretyzowanej czynności lub rodzaju czynności. Do kategorii takich zakupów należą w szczególności wydatki związane z funkcjonowaniem urzędu Wnioskodawcy, takie jak materiały papiernicze, energia elektryczna, ogrzewanie, usługi w zakresie utrzymania czystości, usługi w zakresie doprowadzania wody oraz utylizacji nieczystości, sprzęt elektroniczny/informatyczny i teleinformatyczny (dalej: „Wydatki ogólne”). Brak możliwości dokonania bezpośredniej alokacji wydatków ogólnych z określonymi czynnościami wynika z faktu, iż co do zasady wydatki te dotyczą czynności niepodlegających VAT, opodatkowanych VAT oraz zwolnionych z VAT, które są wykonywane przez tych samych pracowników i przy pomocy tych samych zasobów.
Czy w opisanym stanie faktycznym, w przypadku gdy Gmina ponosi wydatki ogólne związane jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi VAT, zwolnionymi z VAT oraz niepodlegającymi VAT, których to wydatków Gmina nie jest w stanie przyporządkować bezpośrednio do żadnego rodzaju z tych czynności, Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od Wydatków ogólnych przy zastosowaniu współczynnika struktury sprzedaży („WSS”) na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, do wyliczenia którego należy uwzględnić tylko obrót VAT i zwolnionych z VAT...
Zdaniem Wnioskodawcy w opisanym stanie faktycznym, w przypadku, gdy Gmina ponosi Wydatki ogólne związane jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi VAT, zwolnionymi z VAT oraz niepodlegającymi VAT, których to wydatków Gmina nie jest w stanie przyporządkować bezpośrednio do żadnego rodzaju z tych czynności, Gminie przysługuje prawo do odliczenia YAT naliczonego od Wydatków ogólnych przy zastosowaniu WSS na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, do wyliczenia którego należy uwzględnić tylko obrót osiągnięty z tytułu czynności opodatkowanych VAT i zwolnionych z VAT. Poniżej Gmina wskazuje uzasadnienie swojego stanowiska.
Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z kolei, stosownie do art. 90 ust. 1 tej ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
W sytuacji, gdy dokonanie takiego podziału jest po stronie podatnika obiektywnie niemożliwe, podatnik, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, może dokonać odliczenia VAT wynikającego z ponoszonych wydatków w określonej proporcji (określanej w niniejszym wniosku jako WSS). WSS ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia VAT, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi takie prawo nie przysługuje (art. 90 ust. 3 ustawy o VAT).
Biorąc pod uwagę powyższe, w przypadku wykonywania czynności podlegających VAT oraz czynności, które nie podlegają regulacjom VAT, kluczowe dla ustalenia wartości WSS jest określenie, czy wartość świadczeń niepodlegających VAT powinna być uwzględniana przy jego kalkulacji. W tym zakresie, w ocenie Wnioskodawcy, wartość czynności niepodlegających VAT nie powinna być uwzględniana przy kalkulacji WSS. Za takim stanowiskiem Gminy przemawia:
brzmienie przepisów ustawy o VAT
orzecznictwo sądowe oraz
interpretacje Ministra Finansów.
Należy zauważyć, iż wskazując w treści art. 90 ust. 3 ustawy o VAT na sposób obliczania poszczególnych składników proporcji (tj. licznika i mianownika współczynnika), ustawodawca posługuje się pojęciem obrotu.
W tym względzie zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu do końca 2013 r. za obrót należało rozumieć kwotę należną z tytułu sprzedaży, pomniejszoną o kwotę należnego podatku. Tak rozumiany obrót stanowił podstawę opodatkowania VAT transakcji sprzedaży, do katalogu których ustawa o VAT zaliczała i wciąż zalicza odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 ust. 22 ustawy o VAT). W konsekwencji, z analizy powyższych uregulowań wynikało, iż pojęcie „obrotu” na gruncie przepisów ustawy o VAT związane było wyłącznie z wykonywaniem czynności mieszczących się w zakresie przedmiotowym opodatkowania VAT. Oznaczało to, iż pojęcie obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego należy rozumieć jako odnoszące się jedynie do czynności zwolnionych od opodatkowania VAT (innymi słowy nie odnosi się ono do czynności będących w ogóle poza zakresem VAT).
W rezultacie, w świetle analizowanych uregulowań w stanie prawnym do końca 2013 r. wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT nie wchodziła do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb kalkulacji wartości WSS.
W ocenie Gminy, powyższa konkluzja w zakresie kalkulacji WSS zachowuje wciąż aktualność mimo, iż od 2014 r. art. 29 ustawy o VAT został zastąpiony przez ustawodawcę art. 29a. Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania co do zasady jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy również w stanie prawnym obowiązującym od 2014 r. wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT nie wchodzi do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb kalkulacji wartości WSSJ.
Należy podkreślić, iż stanowisko, iż wartość czynności niepodlegających VAT nie powinna być uwzględniana przy kalkulacji WSS potwierdza przede wszystkim uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z 24 października 2011 r. (sygn. akt IFPS 9/10). W uchwale tej NSA wskazał, iż „za trafne należy uznać (...) stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%).
Brak jest bowiem – przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia – podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków” (wyszczególnienie Wnioskodawcy).
Ostatecznie NSA skonkludował, że: „(—) w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. go ust 1 i 2 ustawy z dnia u marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535, ze zm.) czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art, 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy”.
Konkluzje zaprezentowane w przytoczonej uchwale zostały w zaaprobowane w innych orzeczeniach sądów administracyjnych np. wyroku NSA z 13 stycznia 2012 r. (sygn. I FSK 1106/11).
Prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy, iż wartość czynności niepodlegających VAT nie powinna być uwzględniana przy kalkulacji WSS została również potwierdzona w licznych interpretacjach Ministra Finansów. Jako przykład można wskazać interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 10 października 2014 r. (nr IBPP3/443-809/14/UH), który w zbliżonym przypadku do sytuacji Gminy stwierdził, że „Gmina nie powinna uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust 3 ustawy o VAT, zdarzeń pozostających poza zakresem VAT.” Takie samo stanowisko wyraził również m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w Łodzi w interpretacji z 29 września 2014 r. (IPTPP2/443-557/14-4/JS) oraz Dyrektor Izby| Skarbowej w Warszawie w interpretacjach z 22 października 2012 r. (nr IPPP1/443-725/12-2/AP) i z 18 stycznia 2012 r. (nr IPPPI/443-1551/n-2/AS).
W świetle powyższego w ocenie Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę brzmienie przepisów ustawy o VAT, orzecznictwo sądowe oraz interpretacje Ministra Finansów, wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT nie wchodzi do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb kalkulacji wartości WSS.
Podsumowując, z powyżej przestawionej analizy wynika, iż w przypadku, gdy Gmina ponosi Wydatki ogólne związane jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi VAT, zwolnionymi z VAT oraz niepodlegającymi VAT, których to wydatków Gmina nie jest w stanie przyporządkować bezpośrednio do żadnego rodzaju z tych czynności, Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków ogólnych przy zastosowaniu WSS na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, do wyliczenia którego należy uwzględnić tylko obrót osiągnięty z tytułu czynności opodatkowanych VAT i zwolnionych z VAT.
Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.), zwanej dalej ustawą.
Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.
Ww. przepis art. 86 ust. 1 ustawy uzupełniają regulacje zawarte w art. 90 ustawy.
Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełniać przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.
Wnioskodawca przedstawiając własne stanowisko w sprawie kalkulacji współczynnika proporcji, wywodzi skutek prawny w postaci braku konieczności uwzględniania w proporcji sprzedaży, zdarzeń spoza zakresu VAT, przywołując uchwałę NSA w składzie 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, a w dalszej części stanowiska własnego wskazuje, że „W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)”.
Dokonując oceny stanowiska Wnioskodawcy, należy stwierdzić że nieuwzględnianie w kalkulacji proporcji czynności pozostających poza zakresem VAT, nie stanowi przesłanki do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu. Oznacza to jedynie, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT znajdują się poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług oraz ich wykonywanie, nie może stanowić podstawy do realizowania przewidzianych w niej praw. W odniesieniu bowiem do zakupów towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi od podatku i niepodlegającymi opodatkowaniu, proporcję tę należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionymi od podatku. Należy bowiem mieć na uwadze, że prawo do odliczenia podatku naliczonego występuję wyłącznie – zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – w części związanej z czynnościami opodatkowanymi.
W konsekwencji Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystywanych przez Wnioskodawcę zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku VAT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, jedynie w takim zakresie, w jakim nabyte towary i usługi będą związane ze sprzedażą opodatkowaną.
Tym samym nie można się zgodzić z Wnioskodawcą, że w przypadku, gdy Gmina ponosi wydatki ogólne związane jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi VAT, zwolnionymi z VAT oraz niepodlegającymi VAT, których to wydatków Gmina nie jest w stanie przyporządkować bezpośrednio do żadnego rodzaju z tych czynności, Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków ogólnych przy zastosowaniu WSS na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, do wyliczenia którego należy uwzględnić tylko obrót osiągnięty z tytułu czynności opodatkowanych VAT i zwolnionych z VAT.
IPPP1/4512-524/15-2/EK | Interpretacja indywidualna
IBPP3/443-809/14/UH | Interpretacja indywidualna
IPPP1/443-725/12-2/AP | Interpretacja indywidualna
IPTPP2/443-557/14-4/JS | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Prawo do odliczenia > IBPP3/4512-294/15/ASz