Source: https://interpretacje-podatkowe.org/cele-mieszkaniowe/itpb2-4511-28-15-4-mm
Timestamp: 2019-03-20 01:14:20
Legal References Found: art. 21
 art. 21
 art. 13
 art. 14
 art. 223
 art. 21
 FSK 
 art. 153
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 25
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 922
 art. 924
 art. 10
 art. 10
 art. 21
 art. 21
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 FSK 
 art. 21
 art. 21
 art. 3

Document Content:
ITPB2/4511-28/15-4/MM | Interpretacja indywidualna
♦ › Cele mieszkaniowe › ITPB2/4511-28/15-4/MM
Kwota uzyskana ze sprzedaży odziedziczonego po mężu lokalu mieszkalnego wydatkowana w całości na poczet ceny kupna lokalu mieszkalnego stanowi wydatek na cele mieszkaniowe, o którym mowa w art. 21 ust. 25 ust. 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji Wnioskodawczyni mogła skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.) oraz zgodnie z art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem sygn. akt I SA/Gd 1182/15 Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 października 2015 r. (data wpływu prawomocnego orzeczenia 20 kwietnia 2018 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 23 grudnia 2014 r. (data wpływu 30 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży lokalu mieszkalnego – jest prawidłowe.
W dniu 30 grudnia 2014 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w skutków podatkowych sprzedaży lokalu mieszkalnego.
W dniu 26 marca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał dla Wnioskodawczyni indywidualną interpretację znak: ITPB2/415-1186/14/MM, w której uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe stwierdzając, że w opisanym stanie faktycznym nie jest możliwe zastosowanie zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Wnioskodawczyni na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 26 marca 2015 r. znak: ITPB2/415-1186/14/MM wniosła pismem z dnia 14 kwietnia 2015 r. (data wpływu 16 kwietnia 2015 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.
W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z dnia 15 maja 2015 r. znak: ITPB2/4511-1-30/15/BK stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.
Wnioskodawczyni na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 26 marca 2015 r. znak: ITPB2/415-1186/14/MM pismem z dnia 20 czerwca 2015 r. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku (data wpływu 24 czerwca 2015 r.).
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 14 października 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1182/15 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 26 marca 2015 r. znak: ITPB2/415-1186/14/MM.
Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 października 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1182/15, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z dnia 16 grudnia 2015 r. znak ITPB2/4511-3-28/15/MM/170/15 złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.
Wyrokiem z dnia 13 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 215/16 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.
W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.
Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie skutków podatkowych sprzedaży lokalu mieszkalnego wymaga ponownego rozpatrzenia przez tutejszy organ.
W dniu 17 grudnia 2009 r. Wnioskodawczyni i jej małżonek zawarli z bankiem ... SA umowę kredytu – Kredyt mieszkaniowy ... Hipoteczny. Na podstawie tej umowy bank udzielił im kredytu w wysokości 457.460 zł z przeznaczeniem na nabycie lokalu mieszkalnego oraz na nabycie lokalu niemieszkalnego – dwustanowiskowego garażu.
W dniu 23 grudnia 2009 r. Wnioskodawczyni i jej małżonek zawarli w formie aktu notarialnego umowę w sprawie ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego wraz z udziałem 199/10.000 w nieruchomości wspólnej i kupna ww. lokalu wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej od sprzedawcy (inwestora-dewelopera). Nabycia ww. lokalu mieszkalnego dokonali do majątku objętego wspólnością ustawową. Cena kupna wyniosła 440.000 zł. Zgodnie z umową całą cenę mieli zapłacić z kredytu udzielonego im przez bank na podstawie wyżej wskazanej Umowy kredytu – Kredyt mieszkaniowy ....
W powołanym akcie notarialnym małżonkowie dokonali także zakupu garażu w tym samym budynku wraz z udziałem 93/10.000 w nieruchomości wspólnej, do majątku objętego wspólnością ustawową. Cena kupna garażu wynosiła 55.000 zł, z czego kwotę 50.000 zł małżonkowie zapłacili sprzedawcy jeszcze przed zawarciem tego aktu notarialnego, zaś 5.000 zł miało być zapłacone w ramach powyżej wskazanego kredytu udzielonego im przez bank ... SA na podstawie umowy kredytu - Kredyt mieszkaniowy ....
Jednakże do uruchomienia ww. kredytu nigdy nie doszło. Pieniądze pochodzące z tego kredytu nigdy nie zostały uiszczone na poczet ceny kupna lokalu mieszkalnego. Do uruchomienia tego kredytu konieczne było bowiem przedłożenie przez małżonków zaświadczenia banku o spłacie kredytu zaciągniętego przez męża Wnioskodawczyni w dniu 5 czerwca 2009 r. Tymczasem przed otrzymaniem tego zaświadczenia, a zatem zarazem przed uruchomieniem kredytu, w dniu 22 stycznia 2010 r. zmarł małżonek Wnioskodawczyni. Na skutek jego śmierci umowa kredytowa została rozwiązana.
Na prośbę Wnioskodawczyni sprzedawca (inwestor-deweloper) wyraził zgodę na przesuniecie terminu zapłaty kwoty 445.000 zł, z czego 440.000 zł przypadało na poczet kupna mieszkania, a 5.000 zł na poczet kupna garażu.
W celu zapłaty kwoty 445.000 zł Wnioskodawczyni zdecydowała się wziąć kredyt w niższej wysokości niż poprzedni kredyt oraz sprzedać inny lokal mieszkalny.
W tym celu w dniu 27 maja 2010 r. zawarła z bankiem ... SA umowę kredytu – Kredyt Mieszkaniowy ... Hipoteczny.
Na podstawie tej umowy bank udzielił jej kredytu w wysokości 206.500 zł. Zgodnie z powyższą umową kredytową kredyt miał być przeznaczony na nabycie lokalu mieszkalnego oraz nabycie lokalu niemieszkalnego, tj. dwustanowiskowego garażu w tym samym budynku.
Powyższa kwota została rozdysponowana następująco:
kwota 200.000 zł została wpłacona na konto sprzedawcy tytułem ceny kupna lokalu niemieszkalnego – dwustanowiskowego garażu w budynku mieszkalnym (kwota 5.000 zł) oraz tytułem ceny kupna lokalu mieszkalnego znajdującego się w tym samym budynku,
kwota 6.500 zł została przeznaczona na koszty związane z kredytem m.in. na ubezpieczenie kredytu (kwota ta nie była wpłacona na rzecz sprzedawcy na poczet ceny kupna).
Małżonek Wnioskodawczyni był właścicielem stanowiącego odrębną własność lokalu mieszkalnego. Powyższy lokal należał do jego majątku odrębnego, ponieważ był właścicielem tego lokalu jeszcze przed zawarciem związku małżeńskiego z Wnioskodawczynią. Małżonków łączył ustrój małżeńskiej wspólności majątkowej. Ww. wspólności małżeńskiej małżonkowie nigdy nie rozszerzali na ten lokal.
Wnioskodawczyni jest jedynym spadkobiercą po mężu, potwierdza to akt poświadczenia dziedziczenia z dnia 24 marca 2010 r., w którym wskazano, że Wnioskodawczyni nabyła spadek w całości po zmarłym z dobrodziejstwem inwentarza. Zatem w wyniku śmierci męża w dniu 22 stycznia 2010 r. Wnioskodawczyni odziedziczyła ww. lokal mieszkalny.
W dniu 14 lipca 2010 r. Wnioskodawczyni zawarła w formie aktu notarialnego umowę sprzedaży lokalu mieszkalnego za kwotę 265.000 zł.
Zbycie ww. lokalu nie nastąpiło w wykonywaniu działalności gospodarczej, lokal ten również nie był związany z jakąkolwiek działalnością gospodarczą.
Kwota z tytułu sprzedaży ww. lokalu mieszkalnego została rozdysponowana następująco:
kwotę 245.000 zł w dniu 22 lipca 2014 r. Wnioskodawczyni zapłaciła na konto sprzedawcy na poczet ceny kupna lokalu mieszkalnego,
pozostałe 20.000 zł Wnioskodawczyni przeznaczyła na spłatę udzielonego jej w dniu 27 maja 2010 r. na podstawie umowy kredytu – Kredyt mieszkaniowy ... Hipoteczny.
Ww. kredyt Wnioskodawczyni w całości spłaciła dnia 31 lipca 2012 r.
Nabyty od dewelopera lokal mieszkalny służy zaspokojeniu własnych celów mieszkaniowych Wnioskodawczyni. Nabyła go bowiem z mężem w celu wspólnego zamieszkania w tym mieszkaniu. Po śmierci męża sytuacja nie uległa zmianie, lokal ten cały czas służy zaspokojeniu własnych celów mieszkaniowych Wnioskodawczyni (zamieszkuje w tym lokalu do chwili obecnej).
Wykorzystanie ulgi podatkowej, określonej w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zakresie kwoty 265.000 zł uzyskanej ze sprzedaży odziedziczonego po mężu lokalu mieszkalnego Wnioskodawczyni wykazała w rozliczeniu podatkowym PIT-39 za 2010 r.
Czy Wnioskodawczyni prawidłowo uznała, że kwota 245.000 zł uzyskana ze sprzedaży odziedziczonego lokalu mieszkalnego wydatkowana w całości na poczet ceny kupna mieszkania stanowi wydatek na cele mieszkaniowe, o którym mowa w art. 21 ust. 25 ust. 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji powyższego wydatku mogła skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Zdaniem Wnioskodawczyni, prawidłowo uznała, że kwota uzyskana ze sprzedaży odziedziczonego lokalu mieszkalnego, wydatkowana w całości na poczet ceny kupna lokalu mieszkalnego stanowi wydatek na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji była uprawniona w zakresie powyższego wydatku do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy.
Zdaniem Wnioskodawczyni, z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych wymienionych w tej ustawie jest wydatkowanie otrzymanego przychodu wyłącznie na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zawarte w art. 21 ust. 5 tej ustawy wyliczenie, tzw. wydatków mieszkaniowych, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania kwot dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, ma charakter wyczerpujący (enumeratywny). Wydatek na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość stanowi cel mieszkaniowy wymieniony w art. 25 ust. 25 pkt 1 lit. a) powyższej ustawy.
Warunkiem koniecznym do skorzystania ze zwolnienia zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są:
nabycie nieruchomości (lokalu mieszkalnego) na własne cele mieszkaniowe,
nabycie nieruchomości (lokalu mieszkalnego) ze środków pochodzących ze sprzedaży innego mieszkania począwszy od dnia jego sprzedaży, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiła ta sprzedaż.
Odnośnie warunku nr 1 Wnioskodawczyni wskazuje, że lokal mieszkalny został zakupiony w celu wspólnego zamieszkania w tym mieszkaniu wraz z mężem. Po śmierci męża sytuacja nie uległa zmianie, lokal cały czas (do chwili obecnej) służy zaspokojeniu jej celów mieszkaniowych.
Odnosząc się do warunku nr 2, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawczyni wskazuje, że podatnik korzystający z przedmiotowego zwolnienia podatkowego powinien przeznaczyć przychody uzyskane ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na własne cele mieszkaniowe (nabycie lokalu mieszkalnego na własne cele mieszkaniowe) w terminie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Przy czym zwolnieniu mogą podlegać wyłącznie wydatki poniesione począwszy od dnia odpłatnego zbycia.
Momentem wydatkowania przez podatnika kwot uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego jest data faktycznego wydatkowania przychodu, w szczególności data dokonania zapłaty (wpływu na konto sprzedawcy) ceny kupna. W niniejszej sprawie odpłatne zbycie miało miejsce w dniu 14 lipca 2010 r. (jest to data zawarcia w formie aktu notarialnego umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego). Natomiast w dniu 22 lipca 2010 r. Wnioskodawczyni wpłaciła kwotę 245.000 zł uzyskaną ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w całości na poczet ceny kupna lokalu mieszkalnego na konto sprzedawcy (inwestora-dewelopera). Zatem Wnioskodawczyni uważa, że wydatek na nabycie lokalu mieszkalnego został poniesiony po dniu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, który nabyła w spadku po mężu.
W niniejszej sprawie jedyną wątpliwość budzi fakt, że umowa notarialna kupna lokalu mieszkalnego została zawarta wcześniej aniżeli umowa notarialna sprzedaży lokalu mieszkalnego. Jednakże w ocenie Wnioskodawczyni powyższa kwestia nie powinna mieć decydującego znaczenia przy ocenie możliwości skorzystania przez nią z przedmiotowego zwolnienia podatkowego. Cena kupna nie została bowiem zapłacona sprzedawcy, ani w chwili zawarcia umowy kupna, ani bezpośrednio po zawarciu umowy kupna lokalu. Szczególna sytuacja Wnioskodawczyni (śmierć jej małżonka oraz rozwiązanie na skutek jego śmierci umowy Kredyt mieszkaniowy ... hipoteczny z dnia 17 grudnia 2009 r.) spowodowało, że sprzedawca wyraził zgodę na zmianę (przesunięcie na termin późniejszy) terminu zapłaty ceny kupna. Cena kupna została częściowo zapłacona sprzedawcy (w zakresie kwoty 200.000 zł) z kredytu pochodzącego z umowy kredytu – Kredyt mieszkaniowy ... Hipoteczny z dnia 22 maja 2010 r., a w pozostałej części (w zakresie kwoty 245.000 zł) z przychodu uzyskanego ze sprzedaży odziedziczonego lokalu mieszkalnego. Zatem wprawdzie umowa kupna lokalu mieszkalnego została zawarta w dniu 23 grudnia 2009 r. (czyli przed datą sprzedaży lokalu mieszkalnego), jednakże umowa ta została wykonana (w szczególności w zakresie zapłaty ceny kupna) dopiero w okresie późniejszym.
Zdaniem Wnioskodawczyni przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wiąże skutek prawny w postaci zwolnienia określonego dochodu od podatku dochodowego od osób fizycznych nie z datą zawarcia umowy dotyczącej nabycia prawa własności nowej nieruchomości, lecz z terminem wydatkowania środków pieniężnych określonych w tej umowie. Środki pieniężne na nabycie nowego lokalu mieszkalnego mogą być wydatkowane dopiero począwszy od dnia sprzedaży dotychczasowego lokalu mieszkalnego.
Istotne jest, że środki pieniężne, które zostały zapłacone sprzedawcy tytułem ceny kupna, pochodziły ze sprzedaży mieszkania, zatem nabycie nowego lokalu mieszkalnego zostało sfinansowane środkami pochodzącymi ze sprzedaży mieszkania odziedziczonego.
Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatkowanie otrzymanego przychodu powinno nastąpić nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Wnioskodawczyni uważa, że nie budzi wątpliwości, że powyższy termin został przez nią dochowany. Umowa sprzedaży odziedziczonego lokalu mieszkalnego została zawarta w dniu 14 lipca 2010 r., zaś już w dniu 22 lipca 2010 r. (zatem w tym samym roku kalendarzowym) przychód z ww. odpłatnego zbycia został zapłacony sprzedawcy na poczet ceny kupna lokalu mieszkalnego.
Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego w dniu 17 grudnia 2009 r. Wnioskodawczyni i jej małżonek zawarli z bankiem ... SA umowę kredytu – Kredyt mieszkaniowy ... Hipoteczny. Na podstawie tej umowy bank udzielił im kredytu w wysokości 457.460 zł z przeznaczeniem na nabycie lokalu mieszkalnego oraz na nabycie lokalu niemieszkalnego – dwustanowiskowego garażu.
Na prośbę Wnioskodawczyni sprzedawca (inwestor-deweloper) wyraził zgodę na przesunięcie terminu zapłaty kwoty 445.000 zł, z czego 440.000 zł przypadało na poczet kupna mieszkania, a 5.000 zł na poczet kupna garażu.
W celu zapłaty kwoty 445.000 zł Wnioskodawczyni zdecydowała się wziąć kredyt w niższej wysokości niż poprzedni kredyt oraz sprzedać inny lokal mieszkalny. W tym celu w dniu 27 maja 2010 r. zawarła z bankiem ... SA umowę kredytu – Kredyt mieszkaniowy ... Hipoteczny.
Z treści złożonego wniosku wynika zatem, że Wnioskodawczyni nabyła stanowiący odrębną nieruchomość lokal mieszkalny po zmarłym w dniu 22 stycznia 2010 r. mężu.
W związku z tym wskazać należy, iż zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121) prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, iż dla ustalenia daty nabycia nieruchomości lub praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy, będących przedmiotem spadku istotny jest dzień otwarcia spadku, czyli śmierci spadkodawcy.
Biorąc pod uwagę powyższe i dokonując oceny skutków prawnych przedstawionego stanu faktycznego należy uznać, że odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego w dniu 14 lipca 2010 r. nabytego w roku 2010 jest źródłem przychodu, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w związku z tym podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym według zasad obowiązujących od 1 stycznia 2009 r.
Z treści art. 21 ust. 26 ww. ustawy wynika, że przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.
Zgodnie z art. 21 ust. 28 cytowanej ustawy za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:
Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 13 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 215/16 oddalającego złożoną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy skargę kasacyjną wskazał, że: biorąc pod uwagę dyrektywy wykładni przepisów wprowadzających zwolnienia podatkowe, należy zwrócić szczególną uwagę na ich znaczenie językowe i odczytywać je tak, aby nie rozszerzać ani nie zawężać przesłanek uprawniających do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się jednolicie, że wszelkie przepisy regulujące ulgi podatkowe, stanowiące wyjątki od zasady powszechności opodatkowania, należy interpretować ściśle, przede wszystkim w oparciu o wykładnię językową (por. wyroki NSA: z dnia 24 września 2009 r., sygn. akt II FSK 649/08; z dnia 24 września 2009 r., sygn. akt II FSK 650/08; z dnia 12 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 374/10; z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1781/10).
Łączne odczytanie wspomnianych przepisów, w kontekście stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wskazuje, że warunkiem skorzystania z opisywanego zwolnienia jest przeznaczenie dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło jej zbycie, na cele mieszkaniowe (art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.). Przy czym przez wydatki poniesione na cele mieszkaniowe należy rozumieć wydatki poniesione na nabycie lokalu mieszkaniowego (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f.).
Rezultat literalnej wykładni powyższych przepisów nie wskazuje zatem, aby kolejność nabycia i zbycia nieruchomości była przesłanką zwolnienia dochodu z opodatkowania. Ustawodawca wymaga jedynie, żeby dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości został spożytkowany w przewidzianym terminie na określone cele.
Podobny skutek – jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w powyżej powołanym wyroku z dnia 13 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 215/16 – daje również wykładnia funkcjonalna. Opisywana regulacja służy bowiem realizacji konstytucyjnego obowiązku prowadzenia przez państwo polityki wspierającej zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych obywateli. W tym celu ustawodawca zmniejsza obciążenia fiskalne, zwalniając dochód ze sprzedaży nieruchomości, o ile zostanie on odpowiednio wydatkowany.
Również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, w wyroku z dnia 14 października 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1182/15, uchylającym interpretację wydaną dla Wnioskodawczyni podkreślił, że uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnienie od podatku dochodowego przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej jest normą celu społecznego, która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli.
Zdaniem ww. Sądu, skoro przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest normą celu społecznego (socjalnego), to głównym celem takiej normy jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i społecznego (R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa, 1995 r., str.13-114). Celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. W kierunku takiej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (odpowiednik obowiązującego obecnie art. 21 ust.1 pkt 131) zmierza konsekwentnie orzecznictwo, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 23 czerwca 2003 r., sygn. akt FPS 1/03 (opubl. w: ONSA 2003/4/117) wskazał, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. jest zwolnieniem z mocy prawa i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są: wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem terminu dwuletniego. Spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego.
Dokonując wykładni językowej art. 21 ust.1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 lit. a u.p.d.o.f. nie można jednoznacznie stwierdzić, że dla zastosowania przedmiotowej ulgi zarówno nabycie jak i wydatki związane z tym nabyciem powinny być dokonane po sprzedaży nieruchomości. Przepis art. 21 ust. 25 lit. a u.p.d.o.f. stanowi o tym, że za wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. uważa się wydatki poniesione na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość.
Kwestią istotną z punktu widzenia przedmiotowej normy jest zatem uzyskanie celu, jakim jest nabycie lokalu mieszkalnego. Z przepisu tego nie można natomiast wywodzić, że pomiędzy datą uzyskania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości a datą nabycia nowego lokalu mieszkalnego zachodziła zależność czasowa tego rodzaju, że nabycie lokalu mieszkalnego musi nastąpić nie wcześniej niż uzyskanie przychodu ze sprzedaży nieruchomości.
Zdaniem Sądu istotny jest zatem cel, któremu służyć ma przeznaczenie środków pieniężnych pochodzących ze sprzedaży nieruchomości.
Ratio legis art. 21 ust.1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 lit. a u.p.d.o.f. pozwala na przyjęcie, że ustawodawca, z przyczyn również społecznych i gospodarczych, kierował przedmiotową ulgę podatkową, o jakiej mowa w przywołanym przepisie, do podatników, którzy pozyskali ze sprzedaży nieruchomości określone przychody i w nieprzekraczalnym terminie dwóch lat, liczonych od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychody te wydatkowali na zaspokojenie swoich potrzeb mieszkaniowych. Inna interpretacja powyższej normy w sposób niczym nieuzasadniony utrudniałaby, lub wręcz uniemożliwiała skorzystanie podatnikom ze zwolnienia opisanego w tym przepisie. Nie ma przekonujących argumentów, aby uważać, że z punktu widzenia ustawodawcy ustanawiającego zwolnienie podatkowe dla osób podejmujących działania w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych, istotną przesłanką warunkującą możliwość skorzystania z takiej preferencji miałoby być nabycie lokalu mieszkalnego dopiero po uzyskaniu przychodu ze sprzedaży nieruchomości.
Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz uwzględniając stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 października 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1182/15 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia13 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 215/16 należy uznać, że kwota uzyskana ze sprzedaży odziedziczonego po mężu lokalu mieszkalnego wydatkowana w całości na poczet ceny kupna lokalu mieszkalnego stanowi wydatek na cele mieszkaniowe, o którym mowa w art. 21 ust. 25 ust. 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji Wnioskodawczyni mogła skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Ww. zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego odziedziczonego po mężu jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi ww. wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe – czyli na poczet ceny nabycia nowego mieszkania oraz spłaty kredytu przypadającego na ten lokal mieszkalny – w osiągniętym z odpłatnego zbycia przychodzie.
Końcowo, z uwagi na sposób sformułowania pytania przez Wnioskodawczynię wyjaśnić należy, że przedmiotem interpretacji przepisów prawa podatkowego może być wyłącznie ocena prawna danego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, dotyczącego wnioskodawcy, dokonywana na gruncie przepisów prawa podatkowego. Organ wydający interpretację rozstrzyga, czy zainteresowany prawidłowo ocenia kwestię wpływu zaistnienia opisanej sytuacji faktycznej na obowiązki i uprawnienia wynikające z unormowań prawa podatkowego. Nie może zatem stanowić przedmiotu interpretacji indywidualnej dokonanie obliczeń czy wyjaśnienie sposobu wypełniania deklaracji podatkowych. Są to bowiem czynności związane z obowiązkiem samoobliczenia podatku ciążącym na podatniku podatku dochodowego od osób fizycznych, a więc będące koniecznością stosowania przepisów, a nie ich interpretacji. Organ upoważniony do wydawania interpretacji może więc jedynie wskazać jakie przepisy podatnik powinien zastosować przy realizacji swoich obowiązków podatkowych oraz jakie jest ich prawidłowe rozumienie.
Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywa ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).
ITPB2/4511-28/15-4/MM