Source: https://interpretacje-podatkowe.org/odsetki/0114-kdip2-2-4010-529-2018-1-ag
Timestamp: 2019-01-21 02:01:22
Legal References Found: art. 15
 art. 13
 art. 14
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 16
 art. 15
 art. 7
 art. 15
 art. 16
 art. 7
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 16
 art. 16
 art. 7
 art. 7
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 7
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15

Document Content:
♦ › Odsetki › 0114-KDIP2-2.4010.529.2018.1.AG
Brak obowiązku stosowania przepisów dotyczących finasowania dłużnego, o których mowa w art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., w odniesieniu do odsetek od zaciągniętych przez Wnioskodawcę Pożyczek
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 października 2018 r. (data wpływu 11 października 2018 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku obowiązku stosowania przepisów dotyczących finasowania dłużnego, o których mowa w art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., w odniesieniu do odsetek od zaciągniętych przez Wnioskodawcę Pożyczek – jest nieprawidłowe.
W dniu 11 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku obowiązku stosowania przepisów dotyczących finasowania dłużnego, o których mowa w art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. w odniesieniu do odsetek od zaciągniętych przez Wnioskodawcę Pożyczek.
Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, która prowadzi działalność gospodarczą i podlega na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Wnioskodawca prowadzi działalność deweloperską, mianowicie, Wnioskodawca wybudował budynek biurowy (dalej: „Budynek”), który został oddany do użytkowania w 2015 r. W chwili obecnej działalność gospodarcza Wnioskodawcy koncentruje się na wynajmie Budynku najemcom. W przyszłości niewykluczone jest, że Wnioskodawca podejmie decyzję o sprzedaży budynku. Wnioskodawca w celu sfinansowania budowy Budynku zaciągnął pożyczki od podmiotów powiązanych (dalej: „Pożyczki”). Transze pożyczek zaciągniętych na sfinansowanie budowy Budynku zostały przekazane przed 2018 r. Odsetki od Pożyczek od podmiotów powiązanych zostały uregulowane do dnia 31 grudnia 2017 r. w drodze kapitalizacji, tj. zwiększając wartość zobowiązania głównego (kwoty głównej pożyczki) bądź zapłaty.
Środki otrzymane z Pożyczek Wnioskodawca przeznaczył na cele związane z prowadzeniem swojej działalności gospodarczej, w tym m.in. na wytworzenie Budynku wraz z infrastrukturą towarzyszącą (droga wewnętrzna, system parkingowy) oraz na zagwarantowanie obsługi realizowanego projektu deweloperskiego. W odniesieniu do odsetek od Pożyczek zaciągniętych na sfinansowanie budowy Budynku odsetki naliczone od środków przeznaczonych na sfinansowanie budowy Budynku do momentu przekazania do użytkowania Budynku zostały rozpoznane jako wydatki zwiększające wartość początkową Budynku (środka trwałego). Odsetki podlegające wyłączeniu na podstawie przepisów o tzw. „niedostatecznej kapitalizacji” obowiązujących przed 2018 r. (art. 16 ust 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym przed 2018 r.) nie zostały skapitalizowane do wartości początkowej Budynku. Po przekazaniu Budynku do używania, Spółka rozpoznaje odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej Budynku jako koszty uzyskania przychodu.
Czy odsetki od Pożyczek (zaciągniętych i przekazanych Wnioskodawcy przed 2018 r.), uregulowane przez Wnioskodawcę do 31 grudnia 2017 r., które zwiększyły wartość początkową Budynku, nie podlegają (nie będą podlegać) ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy wynikającym z przepisów art. 15c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036, dalej: „ustawa o CIT”) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.?
Odsetki od Pożyczek (zaciągniętych i przekazanych Wnioskodawcy przed 2018 r.), uregulowane przez Wnioskodawcę do 31 grudnia 2017 r. zwiększające wartość początkową Budynku, nie podlegają (nie będą podlegać) ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy wynikającym z przepisów art. 15c ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.
Od 1 stycznia 2018 r. na mocy przepisów Ustawy Nowelizującej ustawodawca zdecydował m.in. o zmianie przepisów art. 15c ustawy o CIT oraz uchyleniu przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6, 7b, 7g i 7h ustawy o CIT, które dotyczą zagadnienia tzw. „niedostatecznej kapitalizacji”. Znowelizowane od 1 stycznia 2018 r. przepisy art. 15c ustawy o CIT w istotny sposób zmieniły zasady zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek, a także innych kosztów związanych z pozyskaniem i korzystaniem z finansowania dłużnego.
Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175, dalej: „Ustawa Nowelizująca”) w art. 7 zawiera przepisy intertemporalne zgodnie z którymi, do odsetek od kredytów (pożyczek), w przypadku których kwota udzielonego podatnikowi kredytu (pożyczki) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie Ustawy Nowelizującej, stosuje się przepisy art. 15c lub art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6, 7b, 7c i 7h ustawy o CIT w brzmieniu dotychczasowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2018 r. Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe przepisy przejściowe należy rozumieć w ten sposób, że przy zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytów (pożyczek) faktycznie przekazanych przed 1 stycznia 2018 r., które to odsetki:
Przechodząc na grunt przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego/stanu faktycznego, należy zauważyć, że kwota Pożyczek została przekazana przed 1 stycznia 2018 r. a odsetki od Pożyczek zostały uregulowane przez Wnioskodawcę do 31 grudnia 2017 r. W związku z powyższym, Wnioskodawca powinien uwzględnić normę wynikającą z art. 7 Ustawy Nowelizującej. Norma ta, jak wykazano powyżej, nakazuje, aby do odsetek od kredytów (pożyczek), których kwoty zostały faktycznie otrzymane przed 1 stycznia 2018 r. nie stosować przepisów znowelizowanego art. 15c ustawy o CIT, jeśli odsetki te zostały uregulowane przed 1 stycznia 2018 r. lub w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2018 r.
Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, przy zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy odsetek od Pożyczek uregulowanych przez Wnioskodawcę przed 1 stycznia 2018 r. przepisy znowelizowanego art. 15c ustawy o CIT nie znajdą zastosowania.
Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy, dla zastosowania przepisów przejściowych bez znaczenia pozostaje okoliczność czy Wnioskodawca uznał odsetki od Pożyczki jako element wartości początkowej wytworzonego środka trwałego, a kluczowym jest fakt, że tego rodzaju koszty zostały uregulowane przed 1 stycznia 2018 r.
Przyjęcie odmiennego podejścia, tj. że o zastosowaniu ograniczeń wynikających ze znowelizowanego art. 15c ustawy o CIT decyduje np. moment zaliczenia przez Wnioskodawcę odsetek do kosztów mogłoby oznaczać działanie prawa wstecz. Takie podejście oznaczałoby bowiem, że np. odsetki uregulowane 10 lat temu i ujęte w wartości początkowej budynku, który jest środkiem trwałym podlegającym wciąż amortyzacji podlegałyby ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w oparciu o znowelizowane przepisy art. 15c ustawy o CIT.
Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji wydanej przez Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej 17 maja 2018 r., 0111-KDIB1-2.4010.77.2018.1.MS.
Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na to, że odsetki od Pożyczek przekazanych przed 1 stycznia 2018 r, zostały uregulowane przez Wnioskodawcę do 31 grudnia 2017 r., art. 15c ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. nie będzie miał do nich zastosowania. W rezultacie, przy zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy ww. odsetek (rozpoznane jako wydatki zwiększające wartość początkową Budynku) nie znajdą zastosowania ograniczenia wynikające z przepisów art. 15c ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.
Na wstępie zauważyć należy, że rozpatrując ponoszone przez Wnioskodawcę koszty odsetek od Pożyczek organ ograniczył się do przeprowadzenia analizy tych wydatków pod kątem możliwości zastosowania postanowień art. 15c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm., dalej: „updop”) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., a nie do kwestii spełnienia warunków ogólnych uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.
Dodać jednocześnie należy, że na podstawie art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są również odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.
Mając na uwadze racjonalność ustawodawcy i ratio legis wprowadzonego do ustawy nowelizującej przepisu przejściowego (art. 7 ustawy nowelizującej), wskazany przepis przejściowy ma zastosowanie do odsetek od kredytu, który został faktycznie przekazany przed dniem 1 stycznia 2018 r., jednak nie dłużej niż do 31 grudnia 2018 r. Taki sens omawianej normy prawnej wynika wprost z literalnego brzmienia tego przepisu. Ponadto, również w uzasadnieniu do projektu zmian w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych (Druk sejmowy nr 1878), wskazano, że przepis (art. 7 ustawy nowelizującej – przyp. organu) nakazuje stosowanie dotychczasowej regulacji cienkiej kapitalizacji do umów pożyczek (kredytów), w przypadku których kwota pożyczki (kredytu) została podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie ustawy, nie dłużej jednak niż do końca 2018 r. termin ten jest skorelowany z datą obowiązku stosowania przez państwa członkowskie UE dyrektywy ATAD.
Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w ramach działalności deweloperskiej wybudował budynek biurowy („Budynek”), który został oddany do użytkowania w 2015 r. Działalność gospodarcza koncentruje się na wynajmie Budynku najemcom. W przyszłości niewykluczone jest, że Wnioskodawca podejmie decyzję o sprzedaży budynku. Wnioskodawca w celu sfinansowania budowy Budynku zaciągnął pożyczki od podmiotów powiązanych („Pożyczki”). Transze pożyczek zaciągniętych na sfinansowanie budowy Budynku zostały przekazane przed 2018 r. Odsetki od Pożyczek od podmiotów powiązanych zostały uregulowane do dnia 31 grudnia 2017 r. w drodze kapitalizacji, tj. zwiększając wartość zobowiązania głównego (kwoty głównej pożyczki) bądź zapłaty. W odniesieniu do odsetek od Pożyczek zaciągniętych na sfinansowanie budowy Budynku, odsetki naliczone od środków przeznaczonych na sfinansowanie budowy Budynku do momentu przekazania do użytkowania Budynku zostały rozpoznane jako wydatki zwiększające wartość początkową Budynku (środka trwałego). Odsetki podlegające wyłączeniu na podstawie przepisów o tzw. „niedostatecznej kapitalizacji” obowiązujących przed 2018 r. (art. 16 ust 1 pkt 60 i 61 updop w brzmieniu obowiązującym przed 2018 r.) nie zostały skapitalizowane do wartości początkowej Budynku. Po przekazaniu Budynku do używania, Spółka rozpoznaje odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej Budynku jako koszty uzyskania przychodu.
Mając na uwadze ww. przepisy prawa podatkowego oraz przedstawiony opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że cytowany powyżej przepis art. 7 ustawy nowelizującej ma za zadanie ochronę praw nabytych u tych podatników, którzy faktycznie otrzymali kwoty kredytu/pożyczki z tytułu umów kredytu/pożyczki zawartych przed wejściem w życie ustawy nowelizującej, jednak datą graniczną możliwości zastosowania art. 7 ustawy nowelizującej jest 31 grudnia 2018 r. – co wynika wprost z literalnego brzmienia tego przepisu.
Powyższe oznacza, że podatnicy, którzy zawarli umowy pożyczki oraz faktycznie pożyczki te zostały im wypłacone przed 1 stycznia 2018 r., mogą stosować do odsetek od tych kredytów przepis ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2018 r.
Przechodząc zatem do meritum sprawy, w pierwszej kolejności zauważyć należy, że wydatki w postaci kosztów finansowych (odsetki od zaciągniętej Pożyczki) będą stanowiły dla Spółki koszty uzyskania przychodów po spełnieniu wymogów wynikających m.in. z art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 6 updop (co oznacza, że mogą stanowić koszt podatkowy w postaci odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej Budynku) – czyli mogą stanowić koszt uzyskania przychodu dopiero w momencie ich potrącenia poprzez odpisy amortyzacyjne. Jeżeli zatem odsetki od Pożyczek będą rozliczane w kosztach uzyskania przychodów od 1 stycznia 2019 r., to w tym przypadku do tej części odsetek zastosowanie znajdzie art. 15c updop w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. Tym samym całkowicie nietrafiony jest argument Wnioskodawcy, że o zastosowaniu ograniczeń wynikających z art. 15c updop nie decyduje moment zaliczenia odsetek do kosztów podatkowych.
Jak jednoznacznie wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy, koszty odsetek od zaciągniętych Pożyczek zostaną uwzględnione w wartości początkowej Budynku i rozpoznane w kosztach uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne. Zatem, powyższy sposób rozpoznania kosztów w rachunku podatkowym będzie miał decydujący wpływ na to, czy w sprawie znajdzie zastosowanie art. 15c updop w brzmieniu od 1 stycznia 2018 r. – w myśl art. 15c w zw. z art. 7 ustawy nowelizującej. Przepisy art. 15c updop w powyższym brzmieniu znajdują bowiem zastosowanie do kosztów podatkowych rozpoznawanych od 1 stycznia 2019 r., niezależnie od daty przekazania podatnikowi pożyczki.
Podsumowując, do kosztów uzyskania przychodów rozpoznawanych od 1 stycznia 2019 r. znajdą zastosowanie przepisy art. 15c w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. Powyższe przepisy art. 15c nie znajdą natomiast zastosowania w odniesieniu do tej części odsetek, które zostały rozliczone w kosztach uzyskania przychodów przed dniem 1 stycznia 2019 r. W konsekwencji, nie można zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że dla zastosowania w niniejszej sprawie przepisów przejściowych bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy Wnioskodawca uznał odsetki od Pożyczek jako element wartości początkowej wytworzonego środka trwałego, od której dokonuje odpisów amortyzacyjnych dla potrzeb rozliczenia kosztów podatkowych. Nie można również zgodzić się z twierdzeniem, że kluczowy w tym przypadku jest fakt, że przedmiotowe koszty zostały uregulowane przed 1 stycznia 2018 r. Jak już bowiem wskazano, to moment rozpoznania wydatków w kosztach podatkowych determinuje to, czy w sprawie znajdzie zastosowanie art. 15c w brzmieniu obowiązującym od początku 2018 r.
Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.
0114-KDIP2-2.4010.529.2018.1.AG