Source: http://cyfroteka.pl/ebooki/Vat_w_partnerstwie_publiczno-prywatnym-ebook/p118462i195064
Timestamp: 2017-11-18 10:08:24
Legal References Found: art. 15
 art. 13
de lege ferenda
 art. 4
 art. 9
 art. 4
 art. 13
 art. 2
 art. 4
 art. 431
 art. 4792
 art. 1
 FSK 
 art. 20
 art. 20
 art. 4
 art. 20
 art. 184
 art. 9
 art. 9
 art. 9

Document Content:
Vat w partnerstwie publiczno-prywatnym [Katarzyna Feldo] << KLIKAJ I CZYTAJ ONLINE
00326 008234 11001995 na godz. na dobę w sumie
Vat w partnerstwie publiczno-prywatnym - ebook/pdf
Autor: Katarzyna Feldo Liczba stron: 312
ISBN: 978-83-264-2614-8 Data wydania:
Monografia jest jedyną publikacją na rynku krajowym oraz europejskim przedstawiającą na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług zagadnienie podmiotowości prawnopodatkowej organów władzy publicznej w przypadku realizacji przedsięwzięć w ramach partnerstwa publiczno- prywatnego. .. Odbiorcami książki są: praktycy prawa, tj. doradcy podatkowi, radcowie prawni, sędziowie; podmioty sektora publicznego, w tym ministerstwa i jednostki samorządu terytorialnego; przedsiębiorcy, którzy zawierają transakcje z podmiotami z sektora publicznego. Do najważniejszych walorów pracy zaliczam: oryginalne, nowatorskie i szerokie ujęcie tematyki z wielowątkową prezentacją i rzetelną analizą oraz oceną zarówno wspólnotowych, jak i polskich regulacji prawnych; wysoki merytoryczny poziom rozważań Autorki, niepomijanie przez Nią, a wręcz przeciwnie świadome eksponowanie trudnych i kontrowersyjnych zagadnień; konstruktywne, często krytyczne, konkluzje końcowe wieńczące rozprawę i zgłoszone konkretne propozycje zmian zarówno w przepisach Unii Europejskiej, jak i polskiej ustawy podatkowej; solidną podbudowę źródłową rozprawy w postaci bogatej literatury, w tym w znacznej mierze obcojęzycznej, imponującego przeglądu orzecznictwa ETS (97 orzeczeń), a także orzeczeń krajowych sądów; wyjątkową dbałość o jasność i precyzję wywodów, o język i styl opracowania, co sprawia, że recenzowaną rozprawę poświęconą zawiłej problematyce czyta się z prawdziwym zainteresowaniem i przyjemnością . Z recenzji prof. dr hab. Alicji Pomorskiej
VAT W PARTNERSTWIE PUBLICZNO-PRYWATNYM Katarzyna Feldo Warszawa 2011 Recenzent: Prof. dr hab. Alicja Pomorska Wydawca: Grzegorz Jarecki Redaktor prowadzący: Joanna Cybulska Opracowanie redakcyjne: Studio Diament Łamanie: Studio Diament Układ typograﬁ czny: Marta Baranowska © Copyright by Wolters Kluwer Polska Sp. z o.o., 2011 ISBN 978-83-264-1484-8 ISSN 1897-4392 Wydane przez: Wolters Kluwer Polska Sp. z o.o. Redakcja Książek 01-231 Warszawa, ul. Płocka 5a tel. 22 535 82 00, fax 22 535 81 35 e-mail: ksiazki@wolterskluwer.pl www.wolterskluwer.pl Księgarnia internetowa www.proﬁ nfo.pl Spis treści Wykaz skrótów / 13 Wprowadzenie / 17 Rozdział I Organy władzy publicznej jako podatnicy w świetle przepisów dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej / 23 1. Przesłanki warunkujące uznanie organu władzy publicznej za podatnika podatku od wartości dodanej / 23 1.1. Uwagi wprowadzające / 23 1.2. Definicja podatnika podatku od wartości dodanej / 24 1.3. Działalność gospodarcza a status podatnika / 31 1.4. Uznanie za działalność gospodarczą transakcji wykonywanych okazjonalnie / 39 1.5. Osoby dokonujące dostawy nowego środka transportu jako podatnicy podatku od wartości dodanej / 41 2. Rodzaje działalności podejmowanych przez organy władzy publicznej / 43 2.1. Uwagi wprowadzające / 43 2.2. Działalność podejmowana w ramach władztwa publicznego / 45 2.3. Działalność wykonywana w zakresie użyteczności publicznej / 49 2.4. Działalność natury komercyjnej / 52 3. Kryteria wyłączeń organów władzy publicznej z grupy podatników podatku od wartości dodanej / 53 3.1. Podstawowa zasada: opodatkowanie czy wyłączenie z opodatkowania? / 53 3.2. Posiadanie statusu organu władzy publicznej / 57 5 Spis treści 3.3. Publicznoprawny charakter czynności wykonywanych przez organy władzy publicznej / 59 4. Kryteria decydujące o uznaniu organów władzy publicznej za podatników podatku od wartości dodanej / 63 4.1. Naruszenie zasad konkurencji na rynku wspólnotowym / 63 4.1.1. Zasada ochrony konkurencji / 63 4.1.2. Cele europejskiego prawa konkurencji / 66 4.1.3. Znaczące zakłócenia konkurencji w następstwie działań organów władzy publicznej / 68 4.2. Wykonywanie czynności wymienionych w załączniku I do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej / 73 5. Prawne i ekonomiczne skutki przepisów dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych przez organy władzy publicznej / 77 5.1. Konsekwencje natury prawnej / 77 5.2. Konsekwencje natury ekonomicznej / 82 6. Podsumowanie / 85 Rozdział II Organy władzy publicznej jako podatnicy w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług / 88 1. Przesłanki warunkujące uzyskanie statusu podatnika podatku od towarów i usług / 88 1.1. Uwagi wprowadzające / 88 1.2. Definicja podatnika podatku od towarów i usług / 90 1.2.1. Podatnik a podmiot zobowiązany do zapłaty podatku / 90 1.2.2. Podmiotowy zakres pojęcia „podatnik” w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług / 92 1.3. Prowadzenie działalności gospodarczej jako niezbędna przesłanka posiadania statusu podatnika podatku od towarów i usług / 95 1.3.1. Podmiotowy i przedmiotowy zakres pojęcia „działalność gospodarcza” / 95 6 Spis treści 1.3.2. Czynności wykonywane sporadycznie a działalność gospodarcza / 98 1.3.3. Samodzielność prowadzenia działalności gospodarczej / 102 1.3.4. Cel i rezultat działalności gospodarczej / 104 2. Szczególne regulacje dotyczące uznania organów władzy publicznej za podatników podatku od towarów i usług / 105 2.1. Definicja organów władzy publicznej / 105 2.2. Historyczne kształtowanie się zasad dotyczących przyznania organom władzy publicznej statusu podatnika podatku od towarów i usług / 109 2.3. Przesłanki warunkujące wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatników podatku od towarów i usług / 116 2.3.1. Posiadanie statusu organu władzy publicznej / 116 2.3.2. Działalność publiczna organów władzy publicznej jako niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług / 118 2.3.3. Czynności organów władzy publicznej wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych / 122 3. Podmiotowość prawnopodatkowa organów władzy publicznej / 126 3.1. Rozbieżności w podejściu do podmiotowości prawnopodatkowej organów władzy publicznej / 126 3.2. Przyczyny rozbieżności w zakresie podmiotowości prawnopodatkowej organów władzy publicznej / 128 3.3. Gmina czy urząd gminy podatnikiem podatku od towarów i usług? / 131 4. Wpływ prawa ochrony konkurencji na przyznanie organom władzy publicznej statusu podatnika podatku od towarów i usług / 136 4.1. Brak znaczącego zakłócenia konkurencji jako przesłanka wyłączająca organy władzy publicznej z kręgu podatników podatku od towarów i usług / 136 4.2. Adresaci norm prawa ochrony konkurencji / 138 4.2.1. Przedsiębiorcy jako adresaci norm prawa ochrony konkurencji / 138 7 Spis treści 4.2.2. Definicja pojęcia przedsiębiorcy / 139 4.2.3. Organ władzy publicznej jako przedsiębiorca / 143 5. Podsumowanie / 145 Rozdział III Podmiotowość prawnopodatkowa w podatku od towarów i usług w przypadku realizacji przedsięwzięć w ramach partnerstwa publiczno-prywatnego / 149 1. Partnerstwo publiczno-prywatne jako forma realizacji zadań organów władzy publicznej / 149 1.1. Definicja partnerstwa publiczno-prywatnego / 149 1.2. Partnerstwo publiczno-prywatne jako instrument realizacji polityki organów władzy publicznej / 153 1.3. Zarys historyczny przedsięwzięć realizowanych w ramach partnerstwa publiczno-prywatnego na świecie / 155 1.4. Stopień realizacji przedsięwzięć w ramach partnerstwa publiczno-prywatnego w Polsce / 160 1.5. Prawne aspekty partnerstw publiczno-prywatnych / 167 1.5.1. Prawne podstawy funkcjonowania partnerstwa publiczno-prywatnego w Europie / 167 1.5.2. Prawne podstawy funkcjonowania partnerstwa publiczno-prywatnego w Polsce / 169 2. Kryteria klasyfikacji przedsięwzięć realizowanych w ramach partnerstwa publiczno-prywatnego / 171 3. Znaczenie posiadania przez organ władzy publicznej statusu podatnika podatku od towarów i usług dla realizacji przedsięwzięć w ramach partnerstwa publiczno- prywatnego / 175 4. Formy wynagradzania partnera prywatnego w umowach o partnerstwie publiczno-prywatnym a status organu władzy publicznej jako podatnika podatku od towarów i usług / 178 4.1. Formy wynagradzania partnera prywatnego jako kluczowy element umów o partnerstwie publiczno-prywatnym / 178 4.1.1. Płatność za dostępność usługi dla użytkowników końcowych / 179 4.1.2. Bezpośredni pobór opłat od użytkowników końcowych / 192 4.1.3. Płatność według rzeczywistego wykorzystania (tzw. myto ukryte lub opłaty ukryte) / 197 8 Spis treści 5. Wpływ posiadania przez organ władzy publicznej statusu podatnika na uznawanie podatku od towarów i usług za wydatek kwalifikowany / 199 6. Podsumowanie / 204 Rozdział IV Zakres harmonizacji polskich przepisów dotyczących przyznania organom władzy publicznej statusu podatnika podatku od towarów i usług z przepisami dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej / 207 1. Przyczyny i podstawy prawne wprowadzenia wspólnego systemu podatku od wartości dodanej / 207 1.1. Idea harmonizacji systemu podatków pośrednich w Unii Europejskiej / 207 1.2. Zobowiązanie Polski do dostosowania ustawodawstwa w zakresie podatku od towarów i usług do regulacji wspólnotowych / 212 2. Rozbieżności polskich przepisów z prawem wspólnotowym w zakresie uznania organu władzy publicznej za podatnika podatku od towarów i usług / 215 2.1. Uwagi wprowadzające / 215 2.2. Pojęcie „organy władzy publicznej” w ustawie o podatku od towarów i usług a sformułowanie „krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego” w dyrektywie 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej / 216 2.3. Zwolnienie z opodatkowania czynności wykonywanych w ramach zadań publicznych przez jednostki samorządu terytorialnego / 218 2.4. Otrzymywanie przez organy władzy publicznej wynagrodzenia z tytułu wykonywania czynności, dla potrzeb których zostały one powołane / 223 2.5. Przyznanie organom władzy publicznej statusu podatnika podatku od towarów i usług a wykonywanie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych / 225 2.6. Kryterium „znaczącego zakłócenia konkurencji” / 226 2.7. Brak implementacji uregulowań nakazujących traktowanie organów władzy publicznej jako podatników w przypadku 9 Spis treści wykonywania czynności wymienionych w załączniku I do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej / 227 2.8. Nieuznawanie za podatników podatku od towarów i usług organów władzy publicznej wykonujących czynności zwolnione przedmiotowo z opodatkowania / 228 3. Prawo podatników podatku od towarów i usług do bezpośredniego stosowania przepisów dyrektywy 2006/112/ WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej / 229 4. Odpowiedzialność odszkodowawcza państwa na skutek niewłaściwej transpozycji normy prawa wspólnotowego / 234 5. Podsumowanie / 239 Rozdział V Kierunki zmian legislacyjnych w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych przez organy władzy publicznej / 242 1. Opodatkowanie czynności wykonywanych przez organy władzy publicznej na przykładzie wybranych państw / 242 1.1. Rozwiązania prawne obowiązujące w Kanadzie / 243 1.2. Rozwiązania prawne obowiązujące w Norwegii / 245 1.3. Rozwiązania prawne obowiązujące w Australii i Nowej Zelandii / 246 1.4. Rozwiązania prawne obowiązujące w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej / 247 1.5. Rozwiązania prawne obowiązujące w Chińskiej Republice Ludowej / 249 1.6. Rozwiązania prawne obowiązujące w Danii, Finlandii, Szwecji, Holandii, Wielkiej Brytanii / 250 2. Przesłanki przemawiające za nowelizacją art. 13 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej / 252 2.1. Zapewnienie realizacji zasady neutralności opodatkowania podatkiem od wartości dodanej / 252 2.2. Eliminacja zakłóceń konkurencji pomiędzy podmiotami z sektora publicznego i prywatnego / 256 2.3. Wzrost jakości świadczonych usług należących do zadań organów władzy publicznej / 258 10 Spis treści 2.4. Usunięcie wątpliwości w zakresie przypisywania organom władzy publicznej statusu podatnika podatku od wartości dodanej / 259 3. Propozycje zmian legislacyjnych dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz ich skutki / 260 3.1. Wprowadzenie mechanizmu zwrotu podatku od wartości dodanej / 260 3.2. Wprowadzenie zasady pełnego opodatkowania czynności wykonywanych przez organy władzy publicznej / 265 4. Propozycje zmian legislacyjnych w polskich przepisach dotyczących podatku od towarów i usług oraz ich skutki / 270 5. Podsumowanie / 274 Zakończenie / 279 Załączniki / 285 Bibliografia / 289 k.c. k.p.c. Konstytucja RP o.p. r.u.p.t.u. TFUE TWE u.a.p. Wykaz skrótów Akty prawne ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cy- wilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. – Kodeks po- stępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 z późn. zm.) ustawa z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grud- nia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649 z późn. zm.) Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE C 115/47 z 9.05. 2008 r.) Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską (Dz. Urz. UE C 306 z 17.12.2007 r., s. 271) ustawa z dnia 27 października 1994 r. o auto- stradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2571 z późn. zm.) 13 Wykaz skrótów u.d.p. u.f.p. u.p.p.p. u.p.p.p. z 2005 r. u.p.t.u. u.p.t.u. z 1993 r. u.p.z.p. u.s.d.g. u.s.g. 14 ustawa z dnia 21 marca 1985 r. o drogach pu- blicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r. Nr 19, poz. 115 z późn. zm.) ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach pu- blicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 z późn. zm.) ustawa z dnia 19 grudnia 2008 r. o partnerstwie publiczno-prywatnym (Dz. U. Nr 19, poz. 100 z późn. zm.) ustawa z dnia 28 lipca 2005 r. o partnerstwie pu- bliczno-prywatnym (Dz. U. Nr 169, poz. 1420 z późn. zm.) ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towa- rów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) ustawa z dnia 29 stycznia 2004 r. – Prawo zamó- wień publicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r. Nr 223, poz. 1655 z późn. zm.) ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działal- ności gospodarczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 z późn. zm.) ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1592 z późn. zm.) Czasopisma FK GP KPP Finanse Komunalne Gazeta Prawna Kwartalnik Prawa Prywatnego M. Pod. Monitor Podatkowy ONSA Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyj- nego OSNC Orzecznictwo Sądu Najwyższego. Izba Cywilna OSP Orzecznictwo Sądów Polskich Wykaz skrótów OTK Orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego PP PiP PPH Prz. Leg. RP Rzeczposp. St. Praw. Przegląd Podatkowy Państwo i Prawo Przegląd Prawa Handlowego Przegląd Legislacyjny Radca Prawny Rzeczpospolita Studia Prawnicze Inne skróty ETS GDDKiA PPP SN Europejski Trybunał Sprawiedliwości Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Auto- strad partnerstwo publiczno-prywatne Sąd Najwyższy Wprowadzenie Przedmiotem rozważań niniejszej monografii są zagadnienia związane z przyznaniem organom władzy publicznej1 statusu podatnika podatku od towarów i usług2, które to pojęcie jest jednym z fundamentalnych terminów zharmonizowanego systemu podatku od wartości dodanej, obowiązującego na terytorium Unii Europejskiej. Problematyka ta dyskutowana jest w dok- trynie polskiej oraz zagranicznej, przy czym prezentowane w tej dyskusji poglądy dalekie są od jednomyślności. Co więcej, formułowane założenia teoretyczne niejednokrotnie pozostają w sprzeczności z poglądami głoszo- nymi przez praktykę, w tym przez organy władzy publicznej szczególnie nią zainteresowane. Nie ma zaś wątpliwości, że stan niepewności co do tego, czy w konkretnej sytuacji organ władzy publicznej posiada przymiot podatnika podatku od towarów i usług, czy też nie, jest stanem niepożąda- nym z punktu widzenia interesów samych organów3, ich kontrahentów4, 1 Zakres pojęciowy sformułowania „organy władzy publicznej” został omówiony w rozdz. II pkt 2.1 niniejszej pracy. 2 Terminem „podatek od towarów i usług” posługuje się polska ustawa z dnia 11 mar- ca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.). Jest on jed- nak odpowiednikiem podatku, którego zasady zostały wskazane w dyrektywie 2006/112/ WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r., s. 1 z późn. zm.) i który określany jest jako „podatek od wartości dodanej”. 3 Brak opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych przez organ władzy publicznej w sytuacji gdy czynności te powinny podlegać opodatkowaniu kreu- je ryzyko wykrycia przedmiotowych nieprawidłowości przez organ podatkowy, co w kon- sekwencji skutkować może określeniem kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. 4 Po stronie kontrahentów ryzyko może powstawać chociażby wówczas, gdy organ wła- dzy publicznej opodatkował podatkiem od towarów i usług wykonywane przez siebie czyn- ności (mimo iż pozostawały one poza zakresem opodatkowania), wystawił fakturę wraz z podatkiem od towarów i usług, który to podatek został następnie odliczony przez adresata faktury. W takich okolicznościach organy podatkowe podczas ewentualnej kontroli u kon- 17 Wprowadzenie Skarbu Państwa5 oraz Unii Europejskiej, której sfery budżetowej kwestia ta także dotyczy6. Następstwem tej niepewności mogą być nieprawidłowo- ści dotyczące rozliczeń organów władzy publicznej oraz ich kontrahentów w zakresie podatku od towarów i usług. Niektóre z państw świata przewidujących w swoich systemach podat- kowych podatek od wartości dodanej wprowadziły rozwiązania, w świetle których czynności wykonywane przez organy władzy publicznej nie wiążą się, co do zasady, z powstaniem po ich stronie zobowiązania podatkowego. Są one traktowane odpowiednio jako: czynności opodatkowane stawką zero i/lub zwolnione z opodatkowania (np. rozwiązanie takie przewidziane jest przez kanadyjski system podatkowy), pozostające poza systemem opodat- kowania (np. Chińska Republika Ludowa) lub, jak to ma miejsce w przy- padku prawa wspólnotowego, sposób ich opodatkowania uzależniony jest od istnienia szeregu przesłanek, które powinny być rozpatrywane a casu ad casum. Niemniej jednak istnieją także takie systemy prawne (np. system prawny obowiązujący w Australii oraz Nowej Zelandii), w świetle których organy władzy publicznej w zakresie wszelkich podejmowanych przez sie- bie czynności są, co do zasady, traktowane jako zwykli uczestnicy obrotu gospodarczego. W praktyce skutkuje to niejako automatycznym przypisa- niem im statusu podatników podatku od wartości dodanej. Wydaje się, że brak wypracowania dotychczas jednej powszechnie obowiązującej zasady opodatkowania podatkiem od wartości dodanej czynności wykonywanych przez organy władzy publicznej oraz istnienie szeregu wątpliwości w zakresie właściwej interpretacji obowiązujących obecnie na terytorium Unii Europejskiej przepisów tkwi w złożonej na- turze tej kategorii podmiotów. Przejawia się ona w szerokim spektrum wykonywanych przez nie czynności, rozpoczynając od tych, które podej- mowane są w ramach władztwa publicznego (np. działalność z zakresu wymiaru sprawiedliwości), poprzez wykonywanie czynności w ramach tzw. użyteczności publicznej (np. działalność z zakresu gospodarki odpa- trahenta mogą zakwestionować jego prawo do odliczenia/zwrotu podatku naliczonego wy- nikającego z dokonanej transakcji. 5 Z punktu widzenia Skarbu Państwa brak opodatkowania czynności wykonywanych przez jakiekolwiek podmioty, w tym przez organy władzy publicznej, w sytuacji gdy czynno- ści te podlegają opodatkowaniu, skutkuje zaniżeniem wpływów do jego budżetu. 6 Chodzi tutaj o sytuacje, w których organ władzy publicznej realizuje inwestycję współ- finansowaną ze środków unijnych. W takich okolicznościach fakt bycia podatnikiem i wyni- kające z tego prawo do odliczenia/zwrotu podatku od towarów i usług wpływa na wysokość otrzymywanych środków. 18 Wprowadzenie dami), kończąc na czynnościach mających charakter czysto komercyjny (np. wynajem powierzchni biurowej w budynku stanowiącym własność organu władzy publicznej). W literaturze przedmiotu organy władzy pu- blicznej, właśnie ze względu na niejednokrotnie zróżnicowany przedmiot prowadzonej przez nie działalności, określane są mianem „nietypowych podmiotów”7. Celem niniejszej monografii jest przeprowadzenie rozważań nad sposobem opodatkowania czynności wykonywanych przez organy wła- dzy publicznej w świetle wspólnotowych i krajowych norm prawa, tak aby możliwe było wskazanie, w jakich okolicznościach organy te stają się podatnikami podatku od wartości dodanej. Zasadniczym zagadnieniem w niniejszej monografii jest bowiem refleksja nad tym, w jaki sposób obo- wiązujące przepisy dotyczące przyznania organom władzy publicznej sta- tusu podatnika wpływają na podejmowanie współpracy z podmiotami z sektora prywatnego, w następstwie zawarcia umów o partnerstwie pu- bliczno-prywatnym. Przeprowadzona w monografii wykładnia obwiązują- cych norm prawa nawiązuje do konkretnych przedsięwzięć gospodarczych realizowanych w związku z zawieraniem przez organy władzy publicznej umów w ramach partnerstwa publiczno-prywatnego. Ma to na celu wska- zanie, jak istotne z praktycznego punktu widzenia jest zagadnienie będące przedmiotem niniejszej monografii. Efektem prowadzonych w niniejszej monografii rozważań jest po- stawienie tezy, iż podmiotowość prawnopodatkowa organów władzy pu- blicznej w zakresie podatku od towarów i usług jest istotną przesłanką podjęcia współpracy organów władzy publicznej z podmiotami z sektora prywatnego w ramach partnerstwa publiczno-prywatnego wpływającą na ekonomiczną stronę inwestycji. Ponadto analiza obecnie obowiązują- cych przepisów prawa Unii Europejskiej oraz regulacji krajowych dotyczą- cych przyznania organom władzy publicznej statusu podatnika podatku od towarów i usług pozwala twierdzić, iż przepisy te zostały sformuło- wane w sposób nieprecyzyjny, obarczone są istotną wadą i powinny zo- stać zmienione. Nie pozwalają one bowiem w pełni na realizację jednej z podstawowych zasad podatku od wartości dodanej, jaką jest neutralność opodatkowania. Dotychczas w piśmiennictwie ukazało się niewiele prac poświęconych aspektom tego istotnego zagadnienia. Brak opracowania kompleksowego, 7 W. Modzelewski, K. Baran, T. Kołaczyk, E. Olechowicz, Podatek od towarów i usług w sferze budżetowej, Warszawa 2005, s. 5. 19 Wprowadzenie tworzącego spójną całość w teoretycznych oraz praktycznych rozważa- niach nad przyznaniem organom władzy publicznej statusu podatnika w świetle polskich oraz wspólnotowych regulacji prawnych skłonił mnie do uczynienia tego problemu przedmiotem niniejszej monografii. Struktura wewnętrzna pracy obejmuje pięć rozdziałów, w których za- prezentowane hipotezy badawcze usystematyzowane są tytułami i podty- tułami. Przedmiotem analizy w rozdziale pierwszym są zagadnienia dotyczą- ce przyznania organom władzy publicznej statusu podatnika podatku od wartości dodanej w świetle przepisów dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Rozważania w tym zakresie prowadzone są z uwzględnieniem ogólnej definicji pojęcia podatnika podatku od wartości dodanej, mającej zastosowanie do każdej kategorii podmiotów, tj. należących zarówno do sektora prywatnego, jak i publicznego. Celem tego rozdziału jest wskazanie, kiedy w świetle przepisów prawa wspólnotowego organ władzy publicznej uzyskuje przymiot podatnika i jakie czynniki o tym fakcie decydują – a tak- że przedstawienie konsekwencji natury prawnej oraz ekonomicznej bycia podmiotem prawnym tego podatku. Rozdział drugi poświęcony jest omówieniu przesłanek decydujących o uznaniu organu władzy publicznej za podatnika podatku od towarów i usług w świetle polskiej ustawy o podatku od towarów i usług. Ta część pracy służy w szczególności przedstawieniu kontrowersji istniejących w prawie podatkowym na przestrzeni kilkunastu lat, odnoszących się do przypisania organom władzy publicznej statusu podatnika. Skłonić ma on także do krytycznej analizy obowiązujących obecnie przepisów. W rozdziale trzecim dokonana jest szczegółowa analiza istoty i sposo- bu realizacji przedsięwzięć w następstwie zawierania umów o partnerstwie publiczno-prywatnym (PPP), przede wszystkim z punktu widzenia organu władzy publicznej. Rozważania teoretyczne w tym zakresie – poparte prak- tycznymi przykładami – stanowią podstawę do sformułowania wniosków, stanowiących istotę tego rozdziału, którą jest próba udzielenia odpowiedzi na pytanie dotyczące tego, czy organ władzy publicznej w ramach przed- sięwzięć PPP powinien posiadać status podatnika podatku od towarów i usług. Brak przepisów w tym zakresie, tak na szczeblu wspólnotowym, jak i krajowym, czyni tę kwestię dalece dyskusyjną. Istotą czwartego rozdziału jest analiza stopnia harmonizacji polskich przepisów regulujących materię związaną z przypisywaniem organom wła- dzy publicznej statusu podatnika podatku od towarów i usług z prawem 20 Wprowadzenie wspólnotowym. Ukazuje on szereg rozbieżności występujących pomiędzy tymi dwoma systemami prawnymi, jak również skutki, które obecny stan prawny niesie dla podatników oraz państwa polskiego. W ostatnim rozdziale pracy zagadnienie będące jej przedmiotem zo- stało omówione na tle systemów prawnych obowiązujących w państwach wybranych przykładowo. Dla przeprowadzenia ograniczonych badań kom- paratystycznych wybrane zostały kraje z różnych kontynentów, tj. z Euro- py, Ameryki Północnej, Azji oraz Australii. Przyczyną takiego wyboru była chęć dokonania z szerszej perspektywy oceny instytucji uznania organów władzy publicznej za podatników, przewidzianej przez zharmonizowa- ny system podatku od wartości dodanej. Rezultatem przeprowadzonych badań jest przekonanie o możliwości i potrzebie ciągłego doskonalenia obowiązującego systemu prawa podatkowego dotyczącego omawianego w monografii zagadnienia. Dlatego też na końcu piątego rozdziału sformu- łowane zostały postulaty de lege ferenda, wypływające z analizy przepisów prawa wspólnotowego, krajowego, obowiązującego w innych państwach, jak i z szeregu istniejących dziś problemów praktycznych. Niniejszą monografię zamyka zakończenie, przedstawiające wnioski, jakie wypływają z przeprowadzonych we wcześniejszych częściach pracy badań i analiz. Rozdział I Organy władzy publicznej jako podatnicy w świetle przepisów dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej 1. Przesłanki warunkujące uznanie organu władzy publicznej za podatnika podatku od wartości dodanej 1.1. Uwagi wprowadzające W procesie wykładni i stosowania prawa bardzo ważne jest rozpatry- wanie podmiotu opodatkowania łącznie z jego przedmiotem (tj. sytuacją faktyczną lub prawną, której wystąpienie u danego podmiotu rodzi obo- wiązek podatkowy). Związek strony podmiotowej i przedmiotowej w po- datku od wartości dodanej eksponowany jest bardzo wyraźnie. Wynika to w znacznej mierze z samej istoty tego podatku – jako podatku „rynko- wego”, w odniesieniu do którego za słuszne należy uznać twierdzenie, iż podmiot opodatkowania schodzi na dalszy plan, ustępując miejsca przed- miotowi opodatkowania8. Prawdziwość tego twierdzenia znajduje swoje potwierdzenie w sposobie zdefiniowania pojęcia „podatnika podatku od wartości dodanej” w dyrektywie 2006/112/WE w sprawie wspólnego sys- temu podatku od wartości dodanej, odwołującego się wprost do przed- miotowej strony podatku. Analogiczny wniosek można odnieść do pol- skich regulacji prawnych. Wprawdzie prawo wspólnotowe i polskie nie w pełni pokrywają się ze sobą w odniesieniu do kryteriów pozwalających 8 R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2004, s. 471. 23 Rozdział I. Organy władzy publicznej jako podatnicy... na uznanie danego podmiotu za podatnika podatku od wartości dodanej9, jednak w tym samym stopniu hołdują one rzeczowemu charakterowi tego podatku. Biorąc pod uwagę istotność przedmiotowej strony opodatko- wania dla potrzeb określenia podmiotu opodatkowania, koniecznym jest prowadzenie rozważań także w tym zakresie. Pominięcie tego zagadnie- nia uniemożliwiłoby określenie podmiotów oraz okoliczności, w których uzyskują one status podatnika. Dyrektywa 2006/112/WE wskazuje ogólne kryteria uznania danego podmiotu za podatnika podatku od wartości dodanej. Mają one zasto- sowanie do każdej grupy podmiotów, tj. należących do sektora prywat- nego oraz publicznego, z tym że w przypadku tych ostatnich unijny pra- wodawca przewidział dodatkowo przepisy szczególne. Dlatego też celem znalezienia odpowiedzi na pytanie, czy w określonych okolicznościach organ władzy publicznej jest podatnikiem podatku od wartości dodanej, konieczne jest przeanalizowanie ogólnych przesłanek10, jak i dodatkowo przesłanek szczególnych, przewidzianych dla podmiotów należących do sektora publicznego. 1.2. Definicja podatnika podatku od wartości dodanej Definicja sformułowania „podatnik podatku od wartości dodanej” jest jednym z podstawowych pojęć wspólnego systemu podatku od wartości dodanej11. Zasadnicze znaczenie ma zatem jednolita wykładnia tego termi- nu w prawie krajowym wszystkich państw członkowskich UE. Powinien on być interpretowany przez przepisy dotyczące podatku od wartości dodanej poszczególnych państw członkowskich w sposób jednolity, co do zasady oderwany od ich lokalnych regulacji prawnych, w tym dotyczących przy- 9 Różnice w tym zakresie odnoszą się przede wszystkim do sytuacji, gdy rozważania dotyczą organów władzy publicznej. 10 Przykładem są rozważania prowadzone w sprawie z dnia 26 marca 1987 r., C-235/85 Komisja Europejska v. Królestwo Holandii, LEX nr 83879, które ETS rozpoczął od analizy ogólnej definicji podatnika zawartej w art. 4(1) dyrektywy Rady 77/388/EEC z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków ob- rotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, Dz. Urz. UE L 145 z 13.06.1977 r. – dalej jako „VI dyrektywa” (obecnie jest to art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE), aby potem przejść do analizy art. 4(5) VI dyrektywy (obec- nie jest to art. 13 dyrektywy 2006/112/WE), dotyczącego stricte organów władzy publicznej jako podatników podatku od wartości dodanej. 11 J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2009, t. I, Wrocław 2009, s. 372. 24 1. Przesłanki warunkujące uznanie organu władzy publicznej... kładowo definicji pojęcia „przedsiębiorca”. Pojęcie podatnika nie powinno być utożsamiane z pojęciem przedsiębiorcy, aczkolwiek niejednokrotnie w praktyce podmiot posiadający status przedsiębiorcy jest jednocześnie podatnikiem w związku z rodzajem i zakresem wykonywanej działalności. Niemniej jednak nie są to pojęcia tożsame. Odwołując się w tym zakre- sie do regulacji polskich, należy chociażby zwrócić uwagę na to, że brak jest jednolitego pojęcia przedsiębiorcy12. Rozległość obszarów regulują- cych prawo przedsiębiorców spowodowała powstawanie różnych definicji tego pojęcia. Na ogół mają one zastosowanie do jednego aktu prawnego13, aczkolwiek w niektórych sytuacjach wykracza ono poza te ramy14. Próba utożsamiania pojęcia podatnika podatku od wartości dodanej z pojęciem przedsiębiorcy przewidzianym przez prawa poszczególnych państw człon- kowskich UE mogłaby doprowadzić do powstawania rozbieżności inter- pretacyjnych w odniesieniu do jednego z podstawowych pojęć w systemie podatku od wartości dodanej. W jednym bowiem kraju określony podmiot poprzez spełnienie przesłanek definicji przedsiębiorcy właściwych dla pra- wa danego kraju byłby traktowany jako podatnik, a w innym kraju już nie, ze względu na odmienne brzmienie tego pojęcia. Taka sytuacja byłaby nie do zaakceptowania w świetle przepisów dyrektywy 2006/112/WE, które mają na celu zharmonizowanie regulacji w zakresie podatku od wartości dodanej (w tym definicji podatnika) na terytorium całej UE. Pisząc o konieczności „oderwania” definicji podatnika od lokalnych przepisów prawa poszczególnych państw członkowskich UE, należy po- służyć się zwrotem „co do zasady”, gdyż wyjątek w tym zakresie dotyczy organów władzy publicznej. Prowadząc rozważania nad przyznaniem or- ganom władzy publicznej statusu podatnika podatku od wartości doda- nej, nieuniknionym jest branie pod uwagę lokalnych regulacji prawnych. Wynika to stąd, iż są to podmioty, które działają na styku prawa publicz- nego oraz prywatnego. W praktyce jest to przyczyną powstawania wielu wątpliwości interpretacyjnych, istniejących także po stronie samego ETS, 12 R. Fleiszar, Przedsiębiorca w postępowaniu cywilnym rozpoznawczym, Warszawa 2006, s. 1; A. Kidyba, Galimatias z przedsiębiorcami, Rzeczposp. z dnia 18 czerwca 2003 r. 13 Przykład autonomicznej definicji przedsiębiorcy został zawarty w art. 2 ustawy z dnia 16 kwietnia 1993 r. o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji (tekst jedn.: Dz. U. z 2003 r. Nr 153, poz. 1503 z późn. zm.). 14 Przykładem takich definicji są pojęcia przedsiębiorcy zawarte w: art. 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 z późn. zm.); art. 431 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.); art. 4792 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. – Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 z późn. zm.). 25 Rozdział I. Organy władzy publicznej jako podatnicy... który w wydawanych orzeczeniach odsyła niejednokrotnie do lokalnych regulacji prawnych i w nich nakazuje sądowi krajowemu szukać ostatecz- nego rozwiązania powstałego sporu pomiędzy stronami15. Pojęcie podatnika podatku od wartości dodanej ma bardzo ważne znaczenie dla całej konstrukcji systemu podatku od wartości dodanej, przy uwzględnieniu faktu, że art. 1 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE stanowi, iż dostawa towarów i świadczenie usług podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy są one dokonywane przez podatnika występującego w takim charakterze16. Zakres opodatkowania podatkiem od wartości dodanej jest zatem ograniczony przez dwa czynniki: – podmiotowy (dostawy muszą być dokonywane wyłącznie przez pod- miot działający w charakterze podatnika), – przedmiotowy (opodatkowaniu podlega dostawa towarów i świadcze- nie usług)17. Wynika to z elementarnych zasad budowy każdego systemu podatko- wego, dla którego punktem wyjścia przy badaniu zasadności nałożenia po- datku od wartości dodanej w określonej sytuacji powinna być szczegółowa analiza stanu faktycznego w ujęciu tak przedmiotowym, jak i podmioto- wym18. Ujęcie przedmiotowe sprowadza się do wskazania czynności pod- legających opodatkowaniu19, natomiast ujęcie podmiotowe sprowadza się do wskazania, kto podlega opodatkowaniu podatkiem od wartości doda- nej20. W efekcie opodatkowaniu mogą podlegać te czynności, w przypadku których spełniony został zarówno podmiotowy, jak i przedmiotowy zakres opodatkowania, tzn. zaistniała czynność określona jako opodatkowana, która została wykonana przez podmiot mający cechę podatnika21. Dlatego też wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu przez podmiot 15 M. Aujean, P. Jenkins, S. Poddar, A New Approach to Public Sector Bodies, Interna- tional VAT Monitor 1999, nr 4, s. 145. Patrz także orzeczenie ETS z dnia 8 czerwca 2006 r., C-430/04 Finanzamt Eisleben v. Feuerbestattungsverein Halle eV; Lutherstadt Eisleben, Zb. Orz. 2006, s. I-04999 oraz wyrok z dnia 4 czerwca 2009 r., C-102/08 Finanzamt Düsseldorf-Süd v. Salix Grundstücks-Vermietungsgessellschaft mbH Co. Obiekt Offenbach KG, Dz. Urz. UE C 180 z 01.08.2009, s. 15. 16 J. Zubrzycki, Leksykon..., s. 372. 17 J. Fornalik (w:) K. Sachs (red.), VI Dyrektywa VAT, Warszawa 2003, s. 63–64; patrz także wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2007 r., I FSK 603/06, LEX nr 261626. 18 J. Martini, Z. Liptak, P. Kowalczyk, P. Skorupa, M. Wojda, Nowa ustawa o VAT, War- szawa 2004, s. 156. 19 Artykuły 5–14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) wskazują na przedmiot opodatkowania. 20 Artykuły 15–18 u.p.t.u. wskazują na podmioty polegające opodatkowaniu. 21 A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Kraków 2004, s. 259. 26 1. Przesłanki warunkujące uznanie organu władzy publicznej... niewystępujący w tym przypadku w charakterze podatnika pozostaje poza zakresem opodatkowania, nawet wówczas gdy podmiot ten w ogóle przy- miot podatnika podatku od wartości dodanej posiada. Konsekwentnie – wykonanie czynności pozostających poza zakresem opodatkowania przez podatnika jest neutralne z punktu widzenia tego podatku. Zakresem podmiotowym zajmował się ETS w wyroku z dnia 2 czerw- ca 2005 r. w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen v. Staatsse- cretaris van Financiën, Zb. Orz. 2005, s. I-04685. Wyrok ten dotyczył stanu faktycznego, w ramach którego podmiot prawa publicznego zajmujący się gospodarką wodną na terytorium Holandii, działając jako „niepodatnik” podatku od wartości dodanej, wybudował oczyszczalnię ścieków, a na- stępnie sprzedał ją fundacji ochrony środowiska, aby ostatecznie ją od niej wydzierżawić. W momencie sprzedaży działał już jako podatnik i zażądał odliczenia podatku poniesionego w związku z realizacją inwestycji poprzez dokonanie jego korekty na podstawie art. 20 VI dyrektywy (przepis ten dotyczy prawa do korekty podatku naliczonego)22. Holenderskie władze wskazały, że Waterschap Zeeuws Vlaanderen, jako podmiot podlegający prawu publicznemu, nie jest podatnikiem w rozumieniu VI dyrektywy i odrzuciły jego żądanie. W ostateczności holenderski Sąd Najwyższy, do którego trafiła sprawa, zwrócił się do ETS o rozstrzygnięcie, czy art. 20 VI dyrektywy znajduje zastosowanie w przypadku podmiotu prawa pu- blicznego. Trybunał stanął na stanowisku, że podmiot podlegający prawu publicznemu, który nabywa towary, działając jako władza publiczna w ro- zumieniu art. 4 ust. 5 VI dyrektywy, czyli niebędący podatnikiem i sprze- dający następnie towary jako podatnik, nie jest uprawniony, w odniesieniu do tej sprzedaży, do dokonania korekty w oparciu o art. 20 VI dyrektywy w celu odliczenia podatku zapłaconego podczas nabycia dóbr. Ponadto w wyroku z dnia 4 października 1995 r. C-291/92 w sprawie Dieter Arm- brecht, Zb. Orz. 1995, s. I-02775, ETS stwierdził, że w przypadku gdy po- datnik sprzedaje część swojego składnika majątkowego, którą zdecydował się zachować do użytku osobistego, nie działa on w odniesieniu do tej sprzedaży jako podatnik w rozumieniu VI dyrektywy. Z wyroku tego wy- nika, iż sam formalny status osoby dokonującej dostawy towarów23 (tj. bez względu na to, czy jest to podmiot prawa publicznego, czy prywatnego, oraz czy posiada on status zarejestrowanego podatnika podatku od war- 22 VI dyrektywa została zastąpiona dyrektywą 2006/112/WE z dniem 1 stycznia 2007 r. Artykuł 20 VI dyrektywy odpowiada obecnie art. 184–192 dyrektywy 2006/112/WE. 23 Sytuacja ta jest analogiczna w przypadku świadczenia usług. 27 Rozdział I. Organy władzy publicznej jako podatnicy... tości dodanej, czy też nie) nie stanowi wystarczającej przesłanki do przy- jęcia, że podmiot ten jest podatnikiem w odniesieniu do tej konkretnej czynności oraz że dana transakcja podlega opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej. Każda transakcja powinna być w odrębny sposób anali- zowana, by ustalić, czy podmiot jej dokonujący jest podatnikiem w odnie- sieniu do tej konkretnej czynności. Dyrektywa 2006/112/WE podkreśla, iż dla uznania danej czynności za opodatkowaną podatkiem od wartości dodanej nie wystarczy, by wykonywał ją podmiot prowadzący jakąkol- wiek działalność, gdyż warunkiem sine qua non opodatkowania określonej czynności jest to, aby: – zawarta ona była w katalogu czynności podlegających opodatkowa- – wykonywana była przez podmiot, który w związku z jej wykonywa- niu, niem jest podatnikiem podatku od wartości dodanej24. Powyższe wskazuje, iż dyrektywa 2006/112/WE wprowadza obiek- tywne kryteria, oparte na stanie faktycznym, a nie na formalnej rejestracji dla potrzeb podatku od wartości dodanej, aby ustalić, czy dany podmiot jest podatnikiem tego podatku. Konsekwencją takiego rozwiązania jest to, iż podmiot, który spełni wskazane w niej przesłanki, staje się niejako „automatycznie” podatnikiem, ze wszystkimi tego faktu konsekwencja- mi, zarówno w zakresie obowiązków, jak i uprawnień z tego faktu pły- nących25. Podstawowa definicja podatnika podatku od wartości dodanej zo- stała zawarta w tytule III art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE „Podatni- cy”. Zgodnie z tym przepisem, podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodar- czą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Przepis ten wprowadza podstawowe kryteria, które muszą zostać łącznie spełnione, aby można było uznać dany podmiot za podatnika podatku od wartości dodanej. Podmiot ten musi bowiem prowadzić jakąkolwiek działalność gospodarczą, a przy tym działalność ta musi być wykonywana w sposób niezależny. Nie ma znaczenia miejsce wykonywania działalności gospo- darczej, jak również bez znaczenia jest cel oraz wynik takiej działalności. Niewątpliwie jednak pojęcie podatnika jest zdefiniowane w powiązaniu z pojęciem działalności gospodarczej. Jak stwierdził ETS w wyroku z dnia 3 marca 2005 r., C-32/03, Zb. Orz. 2005, s. I-01599, „w istocie to właśnie 24 T. Michalik, VAT. Komentarz, Warszawa 2007, s. 214. 25 K. Martini (red.), Dyrektywa VAT 2006/112/WE. Komentarz 2008., Wrocław 2008, s. 79. 28 1. Przesłanki warunkujące uznanie organu władzy publicznej... wykonywanie takiej działalności uzasadnia kwalifikację podmiotu jako podatnika, któremu VI Dyrektywa przyznaje prawo odliczenia”26. Takie zdefiniowanie pojęcia podatnika stanowi realizację naczelnych zasad systemu podatku od wartości dodanej, jakimi są zasada powszech- ności opodatkowania oraz zasada neutralności opodatkowania dla pod- miotów biorących udział w obrocie gospodarczym. Zasada powszechności opodatkowania wynika z zakresu przedmiotowego opodatkowania po- datkiem od wartości dodanej, który obejmuje wszelkie dostawy towarów i świadczenie usług za wynagrodzeniem, niezależnie od tego, na jakim eta- pie obrotu są realizowane, oraz z zakresu podmiotowego, z uwagi na bar- dzo szeroki krąg podmiotów uznawanych za podatników27. W odniesieniu do zasady powszechności opodatkowania należy dodać, że ma ona na celu m.in. zapewnienie równowagi warunków konkurencji. Z tego też m.in. względu państwa członkowskie UE zobowiązane są do zapewnienia, aby organy prawa publicznego uznawane były za podatników podatku od war- tości dodanej w zakresie realizowanych przez nie czynności i transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znacznych zakłóceń konkurencji28. Z kolei zasada neutralności opodatkowania wyra- ża się w tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku podatnik nie ponosi faktycznie jego ekonomicznego ciężaru. Oznacza to, że podatek od wartości dodanej nie powinien obciążać podatników uczestniczących w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami, gdyż ciężarem tego podatku powinien być obciążony ostateczny ich bene- ficjent, czyli konsument – będący ostatnim ogniwem obrotu29. Pojęcie podatnika podatku od wartości dodanej w dyrektywie 2006/112/WE jest całkowicie niezależne od zasady terytorialności, co skutkuje tym, że podatnikiem może być nie tylko podmiot prowadzący działalność gospodarczą na terytorium UE, ale także podmiot dokonujący transakcji poza obszarem UE30. Jak wskazuje J. Zubrzycki, unormowanie 26 Wyrok ETS w sprawie I/S Fini H v. Skatteministeriet (Dania) – wyrok opracowany (w:) A. Bącal (red.), Orzecznictwo ETS a polska ustawa o VAT, Wrocław 2009, s. 138. 27 Jak wskazuje J. Zubrzycki, zasada powszechności opodatkowania wynika z zakresu przedmiotowego opodatkowania podatkiem VAT, który obejmuje wszelkie dostawy towa- rów i świadczenie usług za wynagrodzeniem, niezależnie od tego, na jakim etapie obrotu są realizowane, oraz z zakresu podmiotowego, z uwagi na bardzo szeroki krąg podmiotów uznawanych za podatników VAT (J. Zubrzycki, Leksykon..., s. 5). 28 Tamże. 29 Tamże, s. 6. 30 Oczywiście inną kwestią jest uznanie, czy określona czynność wykonywana przez podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług podlega opodatkowaniu. O tej 29 Rozdział I. Organy władzy publicznej jako podatnicy... takie podyktowane jest względami zapewnienia konkurencyjności pomiędzy podmiotami gospodarczymi31. Natomiast B.J.M. Terra stwierdza, że jest to dowód na to, iż podatek od wartości dodanej jest konstrukcją globalną32. Artykuł 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, zawierający definicję po- datnika, posługuje się sformułowaniem „każda osoba”. Oznacza to, iż pod względem podmiotowym podatnikiem może być m.in. osoba fizyczna, prawna, jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawej, or- gany państwowe, samorządowe, konsorcja, porozumienia joint ventures i inne zgrupowania podmiotów tworzone celem realizacji wspólnych przedsięwzięć gospodarczych33. Oceniając definicję podatnika przez pryzmat szeregu zdarzeń wystę- pujących w rzeczywistości gospodarczej, należy niewątpliwie stwierdzić, że ma ona bardzo ogólny charakter. Z jej treści wynika, że pojęcie podatnika jest ściśle związane z wykonywaniem działalności gospodarczej. Dlatego też chcąc ustalić, czy w określonych okolicznościach faktycznych dany podmiot występuje jako podatnik, koniecznym jest uprzednie dokonanie analizy zakresu podejmowanych przez niego czynności, tj. czy poprzez ich podejmowanie podmiot prowadzi samodzielną działalność gospodarczą i w konsekwencji staje się podatnikiem tego podatku. Istotnym więc dla określenia zakresu podmiotowego pojęcia „podatnik” jest zdefiniowanie terminu „działalność gospodarcza”, skoro podatnikiem podatku od warto- ści dodanej jest wyłącznie ten podmiot, który prowadzi taką działalność. okoliczności decydują zasady dotyczące miejsca opodatkowania. Szerzej na ten temat w roz- dziale I pkt 1.3 „Działalność gospodarcza a status podatnika”. 31 J. Zubrzycki, Leksykon..., s. 373. Jak wskazuje autor w kontekście konkurencyjności, podatnikom przyznane jest prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z działal- nością gospodarczą prowadzoną w danym kraju, a także z działalnością prowadzoną poza jego granicami, jeżeli działalność ta podlegałaby opodatkowaniu na podstawie dyrektywy 2006/112/WE. Postanowienia dotyczące prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą prowadzoną w kraju innym niż kraj siedziby zostały uregulowane: w odniesieniu do państw członkowskich – w dyrektywie Rady 79/1072/EEC z dnia 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych – zasady zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom nieposia- dającym siedziby na terytorium kraju (Dz. Urz. UE L 331 z 27.12.1979 r., s. 11 z późn. zm. – dalej: „VIII dyrektywa”) oraz w odniesieniu do podatników posiadających siedzibę spoza UE – w dyrektywie Rady 86/560/EEC z dnia 17 listopada 1986 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – zasady zwrotu po- datku od wartości dodanej podatnikom nieposiadającym siedziby na terytorium Wspólnoty (Dz. Urz. UE L 326 z 21.11.1986 r., s. 40 z późn. zm. – dalej: „XIII dyrektywa”). 32 B.J.M. Terra, European indirect tax law. VAT and other indirect taxes, Amsterdam 2003, s. 315. 33 Tamże. 30 1. Przesłanki warunkujące uznanie organu władzy publicznej... Podsumowując powyższe rozważania nad definicją podatnika zawartą w dyrektywie 2006/112/WE, należy stwierdzić, że podatkowoprawny stan faktyczny w podatku od wartości dodanej uzależniony jest nie tylko od ob- jęcia określonych czynności faktycznych lub prawnych zakresem tego po- datku, lecz także od związku pomiędzy tym stanem a podmiotem, który go realizuje. Koniecznymi warunkami uznania określonego podmiotu za po- datnika podatku od wartości dodanej jest bowiem spełnienie przez niego prawnych warunków przewidzianych przez obowiązujące przepisy (przede wszystkim chodzi tutaj o podejmowanie czynności, które mogą być uzna- ne za prowadzenie działalności gospodarczej), jak również występowanie w konkretnej transakcji jako podatnik podatku od wartości dodanej. Ele- menty te są ze sobą nierozerwalnie powiązane i tylko łączne ich istnienie pozwala na przypisanie konkretnemu podmiotowi przymiotu podatnika. 1.3. Działalność gospodarcza a status podatnika Dyrektywa 2006/112/WE wprowadziła w art. 9 ust. 1 akapit 2 własną autonomiczną definicję działalności gospodarczej. Termin ten, podobnie jak pojęcie podatnika, wymaga jednolitej interpretacji we wszystkich krajach członkowskich UE, celem uniknięcia takich sytuacji, w których wykonywa- nie określonej czynności w jednym kraju uznawane byłoby za wykonywanie działalności gospodarczej i w konsekwencji podmiot ją wykonujący uzyski- wałby przymiot podatnika, a w innym kraju nie. Warto także dodać, że po- szczególne państwa członkowskie wprowadziły do swoich legislacji prawnych definicje pojęcia „działalności gospodarczej” czy też pojęcia „przedsiębiorcy”, jednak wykorzystywane są one dla innych potrzeb niż dotyczące podatku od wartości dodanej. Przykładem takiego kraju jest chociażby Polska34. Zgodnie z art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE działal- ność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlow- ców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu35.. Takie ujęcie przez ustawodawcę wspólnotowego działal- 34 Szersze rozważania na ten temat prowadzone są w rozdziale II niniejszej monografii. 35 Jak wskazuje Ł. Karpiesiuk (w:) J. Martini (red.), Dyrektywa..., s. 78, ten fragment definicji działalności gospodarczej dotyczy w szczególności niektórych przypadków odda- 31
Autor: Katarzyna Feldo
<a href="http://cyfroteka.pl/ebooki/Vat_w_partnerstwie_publiczno-prywatnym-ebookRO/p118462i195064" target="_blank" title="Vat w partnerstwie publiczno-prywatnym [Katarzyna Feldo] - KLIKAJ I CZYTAJ ONLINE" > <img src="http://cyfroteka.pl/images/BRD.png" style="border:none;background:none transparent;box-shadow:none;-webkit-box-shadow:none;-webkit-border-radius:0;border-radius:0;" alt="Vat w partnerstwie publiczno-prywatnym [Katarzyna Feldo] - KLIKAJ I CZYTAJ ONLINE"/></a>