Source: http://taxpage.pl/index.php?page_idx=3&biuletyn=12
Timestamp: 2019-04-25 12:03:10
Legal References Found: art.5
 art.23
 art.23
 art.54
 art.5
 art.2
 art.2
 art.23
 art.23
 art.5
 art.23
 art.5
 art.5
 art.23
 art.23
 art.5
 art.5
 art.23
 art.24
 art.14
 art.25
 art.23
 art.21
 art.21
 art.40
 art.40
 art.19
 art.40
 art.21
 art.21
 art.23
 art.16
 art.25
 art.23
 art.25
 art. 23
 art. 5
 art.5
 art.2
 art.14
 art.21
 art.21
 art.21
 art.21
 art.14
 art.21
 art.21

Document Content:
Nr 7/2002 - [Wyświetlono 14562 razy]
Łódź, dnia 8 pażdzienika 2002 r.
Wyświetlono: 14562 razy
Premia podatkowa - przyszły „hit kontrolerski" ?
Bony paliwowe - światełko w tunelu
Premia podatkowa - „serialu" ciąg dalszy
“The end of abolition” ?
Racjonalny ustawodawca – aksjomat, czy utopia ?
Ograniczenie zwrotu różnicy podatku związanej z nabyciem środków trwałych
Październikowy numer naszego biuletynu zdominowany został przez problematykę premii podatkowej oraz komentarze dotyczące bieżących wydarzeń znajdujących się w kręgu naszych zainteresowań. Znalazło się w nim również miejsce na dwa artykuły prezentujące wątpliwości związane z ostatnią nowelizacją ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wydanie zamykamy artykułem sygnalizującym niebezpieczne tendencje, jakie daje się zaobserwować w działaniach administracji podatkowej. W jednym z najbliższych numerów spróbujemy “zmierzyć się” natomiast z problematyką usług świadczonych za pośrednictwem internetu.
Naszych nowych Czytelników informujemy, iż biuletyn nasz redagowany jest "on line", tzn. artykuły publikowane są w bieżącym numerze w miarę ich powstawania i pozyskiwania, przy czym za datę wydania przyjmujemy datę opublikowania pierwszego artykułu w danym numerze. Do czasu zamknięcia wydania artykuł wstępny zawiera formułę "Wydanie w trakcie prac redakcyjnych". Z chwilą zamknięcia wydania publikowany jest właściwy artykuł wstępny, a numer rozsyłany jest do Subskrybentów. Zachęcamy do bezpłatnej subskrypcji naszego biuletynu.
Wyjaśniamy również, iż nie pretendujemy do miana autorytetów w dziedzinie prawa podatkowego. Poglądy wyrażane na naszych łamach nie należą do „jedynie słusznych”, co zresztą zastrzeżone zostało w treści stopki redakcyjnej. Dlatego nie obrażamy się na naszych Krytyków. Wręcz przeciwnie, cieszą nas wszystkie listy naszych Czytelników, a zwłaszcza te krytyczne. Spory i polemiki wokół interpretacji przepisów prawa podatkowego są doskonałą nauką dla uczestników i obserwatorów tychże sporów, nie wyłączając nas samych. Chcielibyśmy, by nasz biuletyn współtworzony był w znacznej części również przez naszych Czytelników.
Informujemy, iż - w porozumieniu z Zarządem Stowarzyszenia Ekspertów Finansowych i Doradców Podatkowych - na łamach naszego biuletynu publikować będziemy informacje z życia Stowarzyszenia. Pierwszą taką informację zamieszczamy w bieżącym numerze w pozycji zatytułowanej “Z życia SEFiD”. Rubryka o takim tytule, redagowana przez Zarząd SEFiD, obecna będzie stale w naszym biuletynie, począwszy od listopadowego wydania TAX PAGE.
Zgodnie z brzmieniem przepisu art.5 oraz art.23-25 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155 poz.1287), zwanej dalej ustawą, przedsiębiorca ma prawo do premii podatkowej polegającej na możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wierzytelności odpisanych jako nieściągalne lub rezerw utworzonych na pokrycie wierzytelności - zaliczonych uprzednio do przychodów należnych, jeżeli wierzytelności te :
1.) są należne od przedsiębiorców,
2.) nie zostały uregulowane przez okres co najmniej 90 dni od dnia powstania należności,
3.) stanowiły przychód należny przedsiębiorcy przed dniem 1 lipca 2002 r.,
4.) zostały zgłoszone do właściwego urzędu skarbowego w terminie 14 dni od dnia wejścia w życie ustawy, to jest do dnia 15 października 2002 r., przy czym zgłoszone muszą być dane określone w art.23 ust.2 pkt.3) ustawy - vide zał. formularz,
5.) przedsiębiorca posiadał w dniu 30 czerwca 2002 r. status małego przedsiębiorcy albo, bez względu na status przedsiębiorcy i termin wymagalności wierzytelności, przez co najmniej 6 miesięcy roku podatkowego rozpoczynającego się w 2002 r., posiadał nie mniej niż 50% wierzytelności nie uregulowanych przez okres co najmniej 90 dni od dnia ich powstania, w ogólnej średniej kwocie wierzytelności w każdym miesiącu,
6.) wierzytelności te zaliczone zostaną do końca roku podatkowego 2002 do nieściągalnych albo utworzone zostaną na ten cel rezerwy,
7.) w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy 2002 r. nie będą istniały żadne zaległości z tytułu podatków, ZUS, ubezpieczenia zdrowotnego, itp.
Warunki te spełnione muszą być łącznie.
Zgodnie z brzmieniem przepisu art.54 ust.1 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. - Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. z 1999 r. Nr 101 poz.1178, z późn. zm.) za małego przedsiębiorcę uważa się przedsiębiorcę, który w poprzednim roku obrotowym:
1.) zatrudniał średniorocznie mniej niż 50 pracowników oraz
2.) osiągnął przychód netto ze sprzedaży towarów, wyrobów i usług oraz operacji finansowych nie przekraczający równowartości w złotych 7 milionów EURO lub suma aktywów jego bilansu sporządzonego na koniec poprzedniego roku obrotowego nie przekroczyła równowartości w złotych 5 milionów EURO.
Omawiana premia podatkowa jest jednorazowa i nie będzie funkcjonowała w latach następnych. Prawo do skorzystania z omawianej premii wygasa w terminie złożenia rocznego zeznania podatkowego za rok podatkowy 2002, zatem odpisanie w ciężar kosztów omawianych wierzytelności możliwe będzie w każdym z miesięcy pozostałych do końca tego roku lub w rozliczeniu za rok, ale nie później niż do dnia, w którym mija termin złożenia rocznego zeznania podatkowego za rok podatkowy 2002 ( w przypadku przedsiębiorców będących osobami fizycznymi - 30 kwietnia 2003 r.). Nie będzie natomiast możliwe skorzystanie z tego prawa w korektach zeznań złożonych po upływie ww. terminów.
Jeżeli po upływie terminu do złożenia zeznania za rok podatkowy 2002 zostaną ustalone lub określone zaległości z tytułu podatków, ZUS, ubezpieczenia zdrowotnego, itp., to podatnik nie traci prawa do omawianej premii podatkowej pod warunkiem, że zaległości te wraz z należnymi odsetkami za zwłokę zostaną uregulowane w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji ostatecznej (decyzji organu II instancji, po rozpatrzeniu odwołania, lub decyzji organu I instancji, jeżeli odwołanie nie będzie złożone). Jeżeli zaległości te nie zostaną uregulowane w ww. terminie, podatnik zobowiązany jest do pomniejszenia kosztów uzyskania przychodu o kwotę odpowiadającą całości wykorzystanej premii podatkowej w miesiącu, w którym upłynął ww. termin płatności.
Dla skorzystania z premii podatkowej nie jest konieczne uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności zgodnie z przepisami o podatku dochodowym. Wystarczy, iż wierzytelność ta nie została uregulowana (oczywiście po spełnieniu wszystkich warunków, o których mowa wyżej, łącznie).
Należy podkreślić, iż omawiane przepisy nie dotyczą wierzytelności wobec kontrahentów zagranicznych, albowiem zgodnie z brzmieniem przepisu art.5 ust.1 pkt.1) ustawy wierzytelności te należne muszą być od przedsiębiorców, a zgodnie z definicją zawartą w przepisie art.2 pkt.1) ustawy za przedsiębiorcę, w rozumieniu przepisów tejże ustawy, uważa się przedsiębiorcę określonego w art.2 ust.2 i 3 ustawy Prawo działalności gospodarczej, który ponadto ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i jest podatnikiem, płatnikiem, etc. Oczywistym jest chyba również, iż nie mogą być brane pod uwagę wierzytelności, które uległy przedawnieniu stosownie do przepisów Kodeksu cywilnego. Ponieważ informacja o wierzytelnościach będących przedmiotem premii podatkowej przesłana zostanie do urzędów skarbowych, należy spodziewać się, iż zasady wykorzystania tejże premii będą przedmiotem kontroli dokonywanej przez urzędy skarbowe (urzędy dysponowały będą wykazem podatników, którzy z premii skorzystali).
Omawiane przepisy budzą wiele zastrzeżeń i wątpliwości, o których napiszemy w kolejnym artykule, co nie stanowi przeszkody do złożenia w urzędzie skarbowym wykazu wierzytelności (decyzję w sprawie zarachowania tych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodu będzie można podjąć później).
Poniżej przykładowy wzór formularza, jakim może posłużyć się mały przedsiębiorca w celu złożenia w urzędzie skarbowym wykazu wierzytelności, zgodnie z przepisem art.23 ust.2 pkt.3) ustawy :
Imię i nazwisko : ......................................................................................................, dnia .................
Adres zamieszkania : ........
...............................................................................................................URZĄD SKARBOWY
*) Wspólnik spółki cywilnej :
Nazwa spółki : ..............................................................................................................................
Adres spółki : ..............
NIP spółki : ................
Stosownie do brzmienia przepisu art.23 ust.2 pkt.3), w związku z art.5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz.U. Nr 155 poz.1287), zwanej dalej ustawą, niniejszym :
1.) oświadczam, iż w dniu 30 czerwca 2002 r. posiadałem status małego przedsiębiorcy, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 19 listopada 1999 r.- Prawo działalności gospodarczej (Dz.U. z 1999 r. Nr 101 poz..1178, z późn. zm.), o którym mowa w art.23 ust.1 pkt.1) ustawy,
2.) przedkładam wykaz wierzytelności spełniających warunki, o których mowa w art.5 ust.1 ustawy, tj. :
a) wierzytelności te należne są od przedsiębiorców,
b) nie zostały uregulowane przez dłużników przez okres co najmniej 90 dni od dnia powstania należności,
c) stanowiły mój przychód należny przed dniem 1 lipca 2002 r. :
|....|.....Dane identyfikujące.....|........................................Wierzytelność.....................................|
|....|.............dłużnika............|.................................................................................................|
|Lp.|----------------------------+--------------------------------------------------------------------|
|....|..Nazwa..|..Adres..|..NIP..|...Źródło...|.....Data.......|...Kwota...|...Termin...|...Forma....|...Uwagi..|
|....|.............|...........|.........|...............|..powstania...|..............|...zapłaty...|...zapłaty..|.............|
|--+---------+---------+------+----------+------------+----------+-----------+-----------+-----------|
|.1.|......2.....|.....3.....|...4....|......5.......|.........6........|......7......|.......8.......|......9......|......10.....|
|....|............|............|.........|..............|...................|..............|...............|...............|..............|
Omawiane w artykule powyżej przepisy art.5 oraz art.23-25 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155 poz.1287), zwanej dalej ustawą, są bez wątpienia korzystne dla podatników, jednakże budzą wiele zastrzeżeń i wątpliwości. Pierwsza z nich, to zaledwie czternastodniowy termin jaki ustawa daje podatnikom na zgłoszenie wierzytelności do właściwych urzędów skarbowych. Ustawa ogłoszona została w Dzienniku Ustaw w dniu 23 września 2002 r. Jeżeli wziąć pod uwagę czas potrzebny na kolportaż Dziennika Ustaw oraz czas potrzebny na zapoznanie się podatników z tekstem ustawy (tekst ten budzi wiele wątpliwości interpretacyjnych ze względu na nieścisłości i błędy terminologiczne), to na przygotowanie wykazów wierzytelności i doręczenie ich do urzędu skarbowego pozostaje zaledwie kilka dni, co upoważnia do stwierdzenia, iż nie został zachowany stosowny okres vacatio legis.
Ustawa napisana została - mówiąc delikatnie - „na kolanie", językiem, który pozostawia wiele do życzenia. Koronnym przykładem jest tutaj brzmienie przepisu art.23 ust.1 pkt.2). Próbowaliśmy „przetłumaczyć" ten przepis na język w miarę zrozumiały (czy aby na pewno ?), w artykule powyżej (pkt.5). Jednak nie jesteśmy do końca pewni jego znaczenia i konia z rzędem temu, kto znaczenie to w pełni zrozumie.
Pewne wątpliwości budzi również termin powstania wierzytelności, które mogą być przedmiotem premii podatkowej. Z wykładni gramatycznej przepisów art.5 ustawy wynika, iż graniczną datą powstania tych wierzytelności jest dzień 30 czerwca 2002 r. (pod warunkiem że, najpóźniej w tym terminie, zarachowane zostały do przychodów przedsiębiorcy). Wierzytelności powstałe w tym dniu lub wcześniej, a nie uregulowane w ciągu 90 dni od dnia ich powstania, to jest do dnia 28 września b.r. (na trzy dni przed dniem wejścia w życie ustawy) spełniają warunki określone w przepisach art.5 ust.1 pkt.2) i 3) ustawy. Należy zauważyć, iż omawiane przepisy nie odwołują się do terminu wymagalności wierzytelności, lecz jedynie do dnia powstania należności (wierzytelności). Naturalną konsekwencją takiej redakcji tychże przepisów jest konstatacja, iż prawo do skorzystania z premii podatkowej pozostaje bez żadnego związku z terminem wymagalności wierzytelności. Zatem przedmiotem premii podatkowej może być również np. wierzytelność powstała w dniu 30 czerwca 2002 r., której termin wymagalności przypada na dzień 28 października 2002 r. (120-dniowy termin płatności), oczywiście po spełnieniu pozostałych warunków określonych przepisami ustawy. Przy interpretacji przepisów prawa podatkowego obowiązuje zakaz stosowania wykładni rozszerzającej lub zawężającej (przepisy te interpretować należy ściśle), zatem przedstawione wyżej rozumowanie wydaje się być w pełni uprawnione. W tym kontekście, niezrozumiałe jest brzmienie quasi proceduralnego przepisu art.23 ust.2 pkt.3) lit.b) ustawy nakazującego zamieszczenie w wykazie przesłanym do urzędu skarbowego informacji o terminie zapłaty (czytaj - terminie wymagalności wierzytelności). Powyższe, w zestawieniu z treścią uzasadnienia projektu ustawy przesłanego do Sejmu przez jej projektodawcę - „(...) Ustawa przewiduje finansowe korzyści również dla przedsiębiorców nie posiadających zaległości podatkowych - w postaci premii podatkowej, polegającej na zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu należności nieściągalnych oraz rezerw utworzonych na te należności, które są niespłacone W OKRESIE 6 MIESIĘCY (WYRÓŻNIENIE - NASZE) (...)" - rodzi wątpliwość, czy aby na pewno brzmienie przepisów ustawy zgodne jest z intencją ustawodawcy.
W związku z tym uzasadniona jest obawa, iż organy podatkowe dokonując ex post (po kilku latach, lecz przed upływem terminu przedawnienia) kontroli zasadności wykorzystania przez podatników prawa do premii podatkowej, mogą zastosować do omawianych przepisów ustawy wykładnię inną, niż przedstawiona wyżej wykładnia gramatyczna, ze wszelkimi negatywnymi skutkami tego stanu rzeczy. A mianowicie, w przypadku gdy organ podatkowy stwierdzi, iż podatnik (w związku z odmienną interpretacją przepisów dotyczących terminów powstania wierzytelności) nie nabył w ogóle prawa do premii podatkowej, zastosowania nie będzie miał przepis art.24 ustawy. Zatem organ ten określi zaległość podatkową na dzień, w którym podatnik skorzystał z premii podatkowej, wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Gdyby ziścił się ten czarny scenariusz, omawiane przepisy staną się swoistą pułapką zastawioną (chyba bezwiednie) na podatników i, jednocześnie, tytułowym przyszłym „hitem kontrolerskim". Zatem przepisy te winny doczekać się urzędowej wykładni wydanej - w trybie art.14 §1 pkt.2 Ordynacji podatkowej - w terminie pozwalającym podatnikom na podjęcie właściwej decyzji bądź, przynajmniej, skorygowanie już złożonego zeznania podatkowego przed upływem terminu określonego w art.25 ust.2 ustawy.
Wątpliwości nie powinno budzić natomiast to, jaką część omawianych wierzytelności zarachować można do kosztów uzyskania przychodu. Pomimo tego iż w wykazie, o którym mowa w przepisie art.23 ust.2 pkt.3) lit.b), ujęte winny być wierzytelności w kwocie brutto (wierzytelność jest bowiem w tym przypadku należną sumą pieniężną, bez względu na to w jaki sposób powstała), do kosztów uzyskania przychodu zarachować można jedynie tę część wierzytelności, która odpowiada należności w kwocie netto (kwotę wierzytelności pomniejszoną o należny podatek od towarów i usług), albowiem zgodnie z przepisami o podatku dochodowym należny podatek od towarów i usług nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodu. Należy również zauważyć, iż konsekwencją zaliczenia omawianych wierzytelności do nieściągalnych (art.23 ust.2 pkt.1) jest obowiązek zarachowania ich do przychodów podatnika (oczywiście w kwocie netto) w chwili uzyskania zapłaty.
W artykule zatytułowanym „Paradoks bonów paliwowych" opublikowanym w numerze 1/2002 naszego biuletynu pisaliśmy o problemach właścicieli małych stacji paliw związanych z realizacją bonów paliwowych wydawanych rolnikom w ramach systemu dopłat do paliwa dla tychże rolników (informację na ten temat przesłaliśmy również do Sejmu i Ministerstwa Finansów). Przypomnijmy, iż podatnicy ci nie mieli żadnej możliwości uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym powstałej i ustawicznie powiększającej się w związku z realizacją bonów. Ta nierozliczona różnica podatku pochłaniała większość środków obrotowych, jakimi podatnicy ci dysponowali, stawiając ich w bardzo trudnej sytuacji finansowej. Jednocześnie podatnicy, o których mowa wyżej, postawieni byli przed dramatycznym wyborem - łamać prawo odmawiając przyjmowania bonów paliwowych, czy też działać ex lege, tzn. przyjmować bony paliwowe bez ograniczeń, prowadząc do rychłej upadłości swojego przedsiębiorstwa. Organy podatkowe nie chciały (nie mogły) im pomóc w tej trudnej sytuacji, twierdząc iż przepis art.21 ust.5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie stanowi podstawy do zwrotu różnicy podatku w tejże sytuacji.
Problem został w końcu dostrzeżony przez ustawodawcę, który ustawą z dnia 30 sierpnia 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 153 poz.1272) wprowadził do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U.z 1993 r. Nr 11 poz.50, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, przepis art.21 ust.5a o brzmieniu : „Zakres zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w ust. 2 i 3, może zostać rozszerzony przez urząd skarbowy, na umotywowany wniosek podatnika, na całość lub część nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, jeżeli wysokość tej nadwyżki wynika ze specyfiki prowadzonej działalności, związanej z wykonywaniem różnych czynności nałożonych przepisami ustaw. Rozszerzenie to może być dokonane w przypadku, gdy nie ma żadnych rokowań, aby rozliczenie tej nadwyżki w trybie ust. 1, 2 lub 3 nastąpiło w najbliższych 6 miesiącach". Jedną z czynności, o których mowa wyżej, jest bez wątpienia przyjmowanie bonów paliwowych od rolników, obowiązek którego to przyjmowania nałożony został na sprzedawców oleju napędowego przepisem art.40a ustawy.
Omawiany przepis stanowi tytułowe „światełko w tunelu", jednak - co znamienne - przepis ten nie likwiduje kolizji przepisów art.40a z przepisami art.19-25 ustawy, będącej przyczyną owego „paradoksu", a jedynie wyposaża organy podatkowe w instrument pozwalający na likwidowanie jego skutków. Istnieje zatem nadal wewnętrzna sprzeczność przepisów ustawy będąca źródłem asymetrii pozycji organu podatkowego i strony postępowania podatkowego w tym zakresie. A mianowicie, przepis art.40a ustawy nakazujący przyjmowanie bonów paliwowych i poprzez to prowadzący do niekorzystnego rozporządzenia majątkiem strony, obowiązuje ją w sposób bezwzględny, natomiast przepis art.21 ust.5a ustawy rozwiązanie tego problemu pozostawia do uznania organu podatkowego (ustawodawca użył w omawianym przepisie sformułowania „może"). Pozostaje zatem jedynie nadzieja, że organy podatkowe zechcą z uprawnienia nadanego im omawianym przepisem skorzystać.
Znamienne jest również brzmienie przepisu art.21 ust.5a, zdanie drugie, w myśl którego organ podatkowy może przychylić się do wniosku podatnika o zwrot tylko wtedy, gdy nie ma żadnych rokowań, aby rozliczenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nastąpiło w najbliższych 6 miesiącach. Jeżeli zatem są nawet nikłe szanse na rozliczenie nadwyżki w szóstym miesiącu, wniosek podatnika nie może być uwzględniony. Oznacza to w istocie zobowiązanie podatnika do kredytowania budżetu przez okres tychże 6 miesięcy. Nałożenie takiego obowiązku na grupę podatników (w tym przypadku - sprzedawców oleju napędowego), a nie na ich ogół, stanowi pogwałcenie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa.
Przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155 poz.1287), zwanej dalej ustawą, budzą od chwili jej opublikowania wiele wątpliwości i kontrowersji. Jedna z takich wątpliwości wyrażona została w liście naszego Czytelnika, o treści :
„Po zapoznaniu się z poniższą publikacją (chodzi o nasz artykuł „Premia podatkowa" - przyp. nasz), nasze poważne wątpliwości wzbudziło sformułowanie: "Oczywistym jest chyba również, iż nie mogą być brane pod uwagę wierzytelności, które uległy przedawnieniu stosownie do przepisów Kodeksu cywilnego". Z czego została wywiedziona taka teza ? Naszym zdaniem nie ma podstawy do takiego twierdzenia. Wierzytelności te bowiem w dalszym ciągu istnieją, a mają jedynie charakter zobowiązania naturalnego."
Zgadzamy się ze stwierdzeniem zawartym w ostatnim zdaniu tego listu. W istocie wierzytelności te nadal istnieją, choć nie można skutecznie domagać się ich zaspokojenia. Jednakże odpowiedzi na wątpliwość przedstawioną w liście szukać należy raczej w przepisach ustaw o podatku dochodowym, niż w przepisach Kodeksu cywilnego. A mianowicie, stosownie do brzmienia przepisu art.23 ust.1 pkt.17) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz.175, z późn. zm.) „Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: (...) wierzytelności odpisanych jako przedawnione". Identyczny zapis zawiera również przepis art.16 ust.1 pkt.20) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz.654, z późn. zm.). Zatem wierzytelności, o których mowa w liście nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu.
Choć z drugiej strony, stanowisko zaprezentowane przez Autora listu zdaje się - pośrednio - znajdować potwierdzenie w przepisie art.25 ust.1 ustawy. Przepis ten ma brzmienie :
„W zakresie korzystania z premii podatkowej stosuje się przepisy o podatku dochodowym dotyczące zaliczania do kosztów uzyskania przychodu wierzytelności nieściągalnych lub rezerw na wierzytelności do kosztów uzyskania przychodu, z wyłączeniem przepisów określających zasady uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, albo na pokrycie których utworzono rezerwy".
Jeżeli pominąć błędy składniowe (co oznacza zwrot „rezerw na wierzytelności do kosztów uzyskania przychodu" w kontekście całej treści przepisu ?), to analiza treści tegoż przepisu prowadzić może do wniosku iż, skoro ustawa stanowiąca regulację szczególną („spec ustawa") odsyła w sposób wyraźny do przepisów o podatku dochodowym dotyczących zaliczania do kosztów uzyskania przychodu wierzytelności nieściągalnych, to nie mają do niej zastosowania pozostałe przepisy tychże ustaw. Gdyby przyjąć, że rozumowanie to jest poprawne, rację miałby Autor omawianego listu, ale również należałoby przyjąć, iż przedmiotem premii podatkowej może być cała wierzytelność brutto (łącznie z należnym podatkiem od towarów i usług). Wydaje się, iż wnioski takie należy uznać za zbyt daleko idące, a przedstawione rozumowanie świadczy jedynie o tym, że ustawa napisana została „na kolanie", niezgodnie z zasadami sztuki legislacyjnej.
A może intencją ustawodawcy było takie właśnie uregulowanie omawianej kwestii ?
Wydaje się natomiast, że wątpliwości nie powinna budzić relacja zachodząca między terminem przedawnienia wierzytelności, a terminami określonymi w art.23 ustawy. Otóż, wierzytelność zarachowana winna być do kosztów uzyskania przychodu (na warunkach określonych ustawą) przed upływem terminu przedawnienia. Wydaje się również iż w sytuacji, gdy termin przedawnienia wierzytelności mija np. 31 października b.r. (albo np. w listopadzie), a wierzytelność nie zostanie zarachowana do kosztów uzyskania przychodu w tym właśnie miesiącu, nie ma przeszkód by złożyć później korektę deklaracji za tenże miesiąc, z zastrzeżeniem, że korekta taka musi być złożona przed upływem terminu określonego w art.25 ust.2 ustawy.
Źródłem kolejnych wątpliwości jest, opublikowany w witrynie internetowej Ministerstwa Finansów w dniu 11 października 2002 r., komunikat podpisany przez p.o. Dyrektora Biura Prasowego Ministerstwa Finansów Jarosława Skowrońskiego. W komunikacie tym przeczytać możemy m.in. : „(...) Mając na uwadze cel ustawy o restrukturyzacji, jakim jest oddłużenie przedsiębiorców, stwierdzić należy, iż podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów oraz są uwzględniane przy ustaleniu udziału, o którym mowa w art. 23 ust. 1, oprócz wierzytelności spełniających warunki określone w art. 5 niniejszej ustawy, także te wierzytelności, które są należne od dłużników bez względu na ich miejsce zamieszkania lub siedzibę w dniu powstania wierzytelności, w tym także od dłużników nie mających miejsca zamieszkania lub siedziby na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Również przepisy w zakresie premii podatkowej przewidzianej w ustawie mają zastosowanie do wierzytelności od dłużników, którzy na dzień powstania wierzytelności byli przedsiębiorcami, ale w chwili korzystania z premii podatkowej tymi przedsiębiorcami nie są.(...)"
O ile ostatnie zdanie cytowanego wyżej fragmentu komunikatu uznać można za wyjaśnienie przepisów ustawy, to już poprzedzająca je wykładnia budzi poważne zastrzeżenia. Świadczy ona o tym, że przepisy ustawy pozostają w jaskrawej sprzeczności z (niewątpliwie szlachetną) intencją prawodawcy. A mianowicie, przepis art.5 ust.1 pkt.1) w powiązaniu z przepisem art.2 pkt.1) ustawy wyklucza możliwość uczynienia przedmiotem premii podatkowej wierzytelności wobec kontrahentów zagranicznych (pisaliśmy o tym w artykule „Premia podatkowa" - powyżej). Wykładnia, o której mowa wyżej, jest bez wątpienia korzystna dla podatników, jednak komunikat Ministerstwa Finansów nie jest źródłem prawa. Nie można na tej drodze nakładać obowiązków podatkowych, ani udzielać czy też rozszerzać zakresu ulg podatkowych, albowiem na mocy Konstytucji RP można to czynić jedynie w drodze ustawowej. Gdyby jednak podatnicy zechcieli zastosować tę wykładnie, to natychmiast rodzą się pytania :
1.) Czy komunikat podpisany przez p.o. Dyrektora Biura Prasowego Ministerstwa (pomimo całego szacunku i uznania dla tego stanowiska) stanowi oficjalną interpretację, o której mowa w art.14 §1 pkt.2) Ordynacji podatkowej ?
2.) Jeżeli nawet tak, to czy do tej interpretacji (wyraźnie sprzecznej z prawem) zechcą się zastosować organy podatkowe, a tym bardziej Naczelny Sąd Administracyjny ?
3.) Kto poniesie odpowiedzialność za straty podatnika, jeżeli (co jest bardzo prawdopodobne) wykładnia ta ulegnie zmianie lub nie zgodzi się z nią sąd ?
c.d.n. ???
W numerze 6/2002 naszego biuletynu pisaliśmy krytycznie o ustawie abolicyjnej. Nie zajmowaliśmy się przy tym aspektem moralnym całego przedsięwzięcia, lecz wskazywaliśmy na niebezpieczeństwa i pułapki, jakie czekają na podatników, którzy zdecydowaliby się na skorzystanie z “dobrodziejstw” ustawy. Przypominamy, iż nasz szczególny niepokój wzbudził m.in. zbyt duży margines uznaniwości, jaki ustawa abolicyjna pozostawia organonom podatkowym, oraz fakt nadania swoistego “przywileju podatkowego” Obywatelom, którzy popełnili przestępstwa karne skarbowe, przy jednoczesnym traktowaniu z całą surowością prawa uczciwych podatników w sytuacji, gdy ci ostatni popełnili omyłki bądź zostali poszkodowani w wyniku zdarzeń losowych (pożar, kradzież, etc.). Wskazywaliśmy również na zagrożenie dla demokracji, jakie niesie za sobą stworzenie, na mocy ustawy abolicyjnej, systemu informacji o majątku osobistym Obywateli.
Projekt ustawy spotkał się z krytyką wielu instytucji i środowisk oraz licznych autorytetów, choć - z drugiej strony – zyskał poparcie znacznej części opinii publicznej. Projekt ten wzbudził zniepokojenie nie tylko w kraju, ale również poza jego granicami. Dowodem na to jest list jaki otrzymaliśmy od naszego Czytelnika, rodaka przebywajacego od dwudziestu lat w Stanach Zjednoczonych, który nosił się z zamiarem powrotu do kraju na stałe, lecz wieść o projekcie ustawy oraz rozgorzałych wokół tego projektu sporach, zachwiała Jego pewnością, czy decyzja o powrocie będzie słuszna. W liście tym przeczytać możemy, m.in. :
“(...) Przez lata przyzwyczailem sie do tego, ze podatnik nie jest traktowany jak przestepca dopoki mu sie tego nie udowodni i dopiero wtedy musi sie tlumaczyc. Ale do rzeczy. Mieszkam w Stanach Zjednoczonych 20 lat z okladem, mam obywatelstwo amerykanskie, jestem w wieku emerytalnym i oboje z zona mamy zamiar przeniesc sie do Polski. (...) nie jestem pewny czy bedzie to wybor sluszny. (...) Jak bedzie dzialac nowa ustawa podatkowa w stosunku do nas? Nagle wydajemy wieksza sume pieniedzy (dom, cos produkcyjnego a moze ziemia). Skad je mamy? Moze z handlu narkotykami? Czy mamy biec do "Pokoju Zwierzen"? Jezeli, to co dalej? Zaswiadczenia z pracy ze Stanow? Amerykanskie rozliczenia podatkowe? Poswiadczenia konsularne? A moze cos innego? Wyobraznia (rowniez urzednika podatkowego) moze siegac daleko. Wiem o umowie polsko-amerykanskiej o niepodwojnym opodatkowaniu, jednak w swietle tej ustawy... A chociazby przelew pieniedzy do banku w Polsce. Czy juz wzbudza podejrzenia? (...) co robic: jechac, zostac czy czekac?”
Notabene, list ten świadczy również o tym, jak postrzegany jest nasz system podatkowy oraz działania administracji; także poza granicami kraju. Stanowić może również asumpt do głębszych rozważań na temat pozycji procesowej strony postępowania podatkowego w stosunku do pozycji organu podatkowego oraz, ogólnie, zgodności przepisów prawa podatkowego i działań administracji z zasadami Państwa Prawnego, ale to wykracza już poza ramy niniejszego artykułu.
Optymistycznym akcentem całej sprawy są działania Prezydenta RP, który nie podpisał ustawy abolicyjnej i skierował do Trybunału Konstytucyjnego wniosek o stwierdzenie zgodności tejże ustawy z Konstytucją. Opublikowane, m.in. przez Rzeczpospolitą z dnia 16 października 2002 r., obszerne uzasadnienie wniosku (stawiać je można za wzór rzetelnej “prawniczej roboty”) zawiera precyzyjne określenie naruszeń przepisów Konstytucji, których dopuszcza się ustawa abolicyjna. Katalog tych naruszeń dotyczy spraw fundamentalnych i jest tak obszerny, że stawia pod znakiem zapytania możliwość wejścia w życie omawianej ustawy.
Teraz sprawa pozostaje “w rękach” Trybunału Konstytucyjnego.
Czyżby oznaczało to tytułowy “koniec abolicji” ?
Aksjomat o racjonalności ustawodawcy jest jedną z podstawowych zasad stosowanych w procesie wykładni prawa (nie tylko podatkowego). Jest rzeczą oczywistą, iż owa racjonalność jest założeniem idealistycznym, albowiem proces stanowienia prawa jest niezwykle skomplikowany, a w procesie tym uczestniczą ludzie ze swoimi słabościami, wadami i ułomnościami. Końcowy efekt działalności ustawodawcy, jakim jest stanowione prawo, jest z reguły kompromisem - wypadkową interesów sił politycznych zasiadających w Parlamencie, a czasami również interesów osobistych. Konstatacja ta nie powinna budzić zdziwienia, czy też oburzenia, albowiem takie są reguły demokracji (por. Winston Churchil : “... demokracja jest najgorszą formą rządu, jeśli nie liczyć wszystkich innych form, których próbowano od czasu do czasu”).
Naturalną konsekwencją tego stanu rzeczy są błędy, wpadki legislacyjne, kolizje przepisów, etc. - niektóre z nich opisujemy w naszym biuletynie. M.in. w artykule “Kradzież towarów - nowy „hit kontrolerski", czy kolizja przepisów ustawy ?”, opublikowanym w numerze 2/2002 naszego biuletynu, analizowaliśmy przebieg prac parlamentarnych nad nowelizacją ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a wnioski wynikające z tej analizy stawiały pod znakiem zapytania słuszność aksjomatu o racjonalności prawodawcy. Z drugiej strony trzeba przyznać, iż omawiane nieprawidłowości – pomimo ich uciążliwości i znacznej częstotliwości występowania – mają jednak charakter incydentalny, a w systemie funkcjonuje mechanizm usuwania tychże nieprawidłowości. Ten mechanizm to współdziałanie uczestników konstytucyjnego trójpodziału władzy oraz mediów (“czwartej władzy”). Można zżymać się na inercję owego mechanizmu, jednakże błędy i nieprawidłowości są w końcu usuwane przy okazji kolejnych nowelizacji przepisów prawa.
Niestety, gorszące zdarzenia, jakie miały ostatnio miejsce w naszym Parlamencie, źle wróżą przyszłości omawianego mechanizmu, jak również jakości stanowionego prawa, żeby nie wspomnieć o wynikających z nich zagrożeniach dla demokracji w naszym kraju. Posłowie zajęci okupowaniem sejmowej mównicy i “promowaniem” własnych osób w środkach masowego przekazu nie będą w stanie stanowić prawa w ogóle, nie mówiąc już o stanowieniu prawa w sposób potwierdzający aksjomat o racjonalności ustawodawcy.
Uzasadniona jest zatem obawa, iż aksjomat ten będziemy musieli zastąpić tytułową “utopią racjonalnego ustawodawcy”.
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 153 poz.1272) wprowadziła do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U.z 1993 r. Nr 11 poz.50, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, przepis art.21 ust.2a o brzmieniu : “Kwota zwrotu różnicy podatku, o której mowa w ust.2, nie może być wyższa od kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur, z których należności zostały w całości uregulowane, oraz z dokumentów celnych, jeżeli podatek z nich wynikający został zapłacony”, a ponadto przepis art.21 ust.2 uzupełniła zwrotem : “z zastrzeżeniem ust.2a i 4”.
Ten ostatni zapis, w powiązaniu z pozostałymi przepisami art.21 znowelizowanej ustawy, jest źródłem wątpliwości, które mogą stać się przyczyną kontrowersji pomiędzy podatnikami i organami podatkowymi. A mianowicie, tenże zapis oznacza, iż kwota zwrotu różnicy podatku podatnikom dokonującym sprzedaży towarów opodatkowanych w całości lub części stawką niższą, niż podstawowa (art.18 ust.1), podlega jednocześnie (ustawodawca użył spójnika “i”) dwóm ograniczeniom :
1.)do wysokości kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur w całości opłaconych oraz dokumentów celnych, jeżeli podatek z nich wynikający został zapłacony (art.21 ust.2a),
2.)do wysokości kwoty stanowiącej równowartość 22% całości obrotu opodatkowanego stawkami niższymi, niż podstawowa (art.21 ust.4)
Zatem podatnikowi przysługiwał będzie zwrot różnicy podatku do wysokości nie wyższej, niż mniejsza z dwóch kwot, o których mowa wyżej. Ta część omawianych przepisów nie budzi wątpliwości. Problemy pojawiają się natomiast przy zwrocie różnicy podatku związanej z nabyciem środków trwałych. Otóż przepis art.21 ust.5 pkt.1) stanowi, iż przepisu ust.4 (ograniczenie kwoty zwrotu do 22% obrotu opodatkowanego stawkami niższymi, niż podstawowa) nie stosuje się, gdy wysokość różnicy podatku jest uzasadniona nabyciem środków trwałych. Jednocześnie przepis ten nie wyłącza stosowania ust.2a, zatem ograniczenie wynikające z tego ostatniego pozostaje w mocy. Mamy zatem do czynienia z następujacą sytuacją :
A.) PODATNIKOWI DOKONUJĄCEMU SPRZEDAŻY TOWARÓW OPODATKOWANYCH W CAŁOŚCI LUB CZĘŚCI STAWKĄ NIŻSZĄ, NIŻ PODSTAWOWA, PRZYSŁUGUJE ZWROT RÓŻNICY PODATKU ZWIĄZANEJ Z NABYCIEM ŚRODKÓW TRWAŁYCH DO WYSOKOŚCI KWOTY PODATKU NALICZONEGO WYNIKAJĄCEGO Z FAKTUR LUB DOKUMENTÓW CELNYCH DOKUMENTUJĄCYCH NABYCIE ŚRODKÓW TRWAŁYCH, JEŻELI FAKTURY TE ORAZ PODATEK WYNIKAJĄCY Z DOKUMENTÓW CELNYCH ZOSTAŁY W CŁOŚCI ZAPŁACONE.
Zgoła odmienna jest sytuacja podatników dokonujących sprzedaży towarów opodatkowanych wyłącznie stawką podstawową (art.21 ust.3). Nie dotyczy ich ograniczenie określone przepisem ust.2a, który odnosi sie wyłącznie do podatników dokonujących sprzedaży towarów opodatkowanych w całości lub części stawką niższą, niż podstawowa, a ograniczenie wynikające z przepisu ust.4 zostaje wyłączone przepisem ust.5 pkt.1). Mamy zatem do czynienia z sytuacją :
B.) PODATNIKOWI DOKONUJĄCEMU SPRZEDAŻY TOWARÓW OPODATKOWANYCH WYŁĄCZNIE STAWKĄ PODSTAWOWĄ, PRZYSŁUGUJE ZWROT RÓŻNICY PODATKU ZWIĄZANEJ Z NABYCIEM ŚRODKÓW TRWAŁYCH BEZ OGRANICZEŃ.
Wydaje się, iż przedstawione wyżej, a wynikające wprost ze znowelizowanej ustawy, zróżnicowanie podatników nie było intencją prawodawcy i jest wynikiem “wpadki legislacyjnej”. Jednak “mleko już się rozlało” i omawiane przepisy obowiązują. Podatnicy dokonujący sprzedaży towarów opodatkowanych wyłącznie stawką podstawową ubiegający się o zwrot podatku staną przed dylematem – zachować się ostrożnie i ograniczyć żądanie zwrotu do kwot podatku wynikających z faktur opłaconych w całości, czy też zastosować do przepisów ustawy wykładnię gramatyczną i żądać zwrotu nawet wtedy, gdy faktury dokumentujące zakupy środków trwałych nie zostały w całości opłacone.
Otwarte pozostaje pytanie, jak zachowają się organy podatkowe, choć uzasadniona jest obawa, że będzie miało tu zastosowanie prawo Murphy`ego : “Jeżeli, wśród wielu interpretacji tego samego przepisu prawa, istnieje tylko jedna interpretacja niekorzystna dla podatnika, to administracja podatkowa na pewno tę właśnie interpretację zastosuje.” (A.1. Nr 6/2002).
Uprawniona jest również wątpliwość, czy omawiany problem można rozwiązać za pomocą urzędowej interpretacji wydanej w trybie art.14 §1 pkt.2) Ordynacji podatkowej, czy też konieczna jest stosowna inicjatywa ustawodawcza ?
Rozważania powyższe byłyby bezprzedmiotowe, gdyby np. :
- przepis art.21 ust.5 pkt.1) uzupełniono sformułowaniem : “W tym wypadku nie ma również zastosowania przepis ust.2a” albo
- przepis art.21 ust.3 uzupełniono sformułowaniem : “Przepis ust.2a stosuje się odpowiednio”.
A może jednak opisane wyżej zróżnicowanie sytuacji podatników było zamierzone i nie należy “dzielić włosa na czworo”, lecz po prostu stosować przepisy ustawy w ich nowym brzmieniu ?
W dniu 22 października 2002 r. “Puls Biznesu”, a w ślad za nim inne środki masowego przekazu, opublikował utrzymaną w sensacyjnym tonie wiadomość o przesłaniu do Sejmu projektu ustawy rozszerzającej kompetencje wywiadu skarbowego (chodzi o przesłany do Laski Marszałkowskiej w dniu 11 października 2002 r. rządowy projekt ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych). Publikacja ta spotkała się z natychmiastową ripostą Dyrektora Biura Prasowego Ministerstwa Finansów, który w - opublikowanym w dniu 24 października 2002 r. na stronach internetowych resortu finansów – obszernym komunikacie napisał m.in. :
“Uprawnienie do gromadzenia przez wywiad skarbowy informacji na temat podatników w drodze czynności operacyjno-rozpoznawczych nie jest niczym nowym, istnieje od 1998 r. i nie było do tej pory kwestionowane. Podobnie, gdy idzie o stosowanie przez uprawnionych inspektorów skarbowych środków przymusu bezpośredniego. W związku z tym, że dotychczas ustawa stanowiła o operacyjno-rozpoznawczych uprawnieniach w sposób ogólny, obecny projekt zmierza do uszczegółowienia i dokładnego zakreślenia ram prawnych tych czynności (...)”.
Należy zgodzić się z tym stwierdzeniem Autora komunikatu. W istocie, uprawnienia do gromadzenia informacji w drodze czynności operacyjno-rozpoznawczych, stosowania środków techniki operacyjnej oraz stosowania środków przymusu bezpśredniego, przyznane zostały inspektorom i wywiadowi skarbowemu znacznie wcześniej, przy czym uprawnienie do stosowania środków przymusu bezpośredniego (z użyciem broni palnej, włącznie) wynika z przepisów ustawy z dnia 7 czerwca 2002 r. o zniesieniu Generalnego Inspektora Celnego, o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 89 poz.804), natomiast uprawnienie wywiadu skarbowego do wykonywania czynności operacyjno-rozpoznawczych wynika z wcześniejszych regulacji i istnieje od dnia 1 stycznia 1998 r. Projekt ustawy, o którym mowa w omawianej wiadomości prasowej, jedynie uszczegóławia zakres tych uprawnień. Zatem wiadomość opublikowana przez “Puls biznesu” nie jest żadnym szczególnym “news`em”.
Komunikat Biura Prasowego zawiera ponadto wiele stwierdzeń ogólnie słusznych, ale są to szczegóły natury raczej “technicznej”, oraz fragmenty świadczące o polemicznym “zacięciu” Autora komunikatu. Niestety, wnioski jakie można wyciągnąć z tej polemiki są chyba odmienne od intencji tegoż Autora. A mianowicie, regulacje dotyczace uprawnień inspektorów oraz wywiadu skarbowego wprowadzono w 1998 r., a kolejne nowelizacje przepisów prawa uprawnienia te rozszerzają i precyzyją. Nieubłagana logika tychże nowelizacji świadczy o tym, iż administracja w sposób niezwykle systematyczny i konsekwentny dąży do stworzenia silnej i sprawnej policji podatkowej. Administracja, a nie obecny rząd, albowiem obecna ekipa kontynuuje jedynie dzieło rozpoczęte przez poprzednią opcję polityczną. Jeżeli dodamy do tego niekorzystne zmiany, jakie wprowadzone zostały do Ordynacji podatkowej, to uprawniona jest teza o zagrożeniu konstytucyjnych praw i swobód Obywateli.
We wrześniowym (6/2002) numerze naszego biuletynu zamieściliśmy artykuł “Orwell przewraca się w grobie, czyli władza absolutna”. W artykule tym wskazywaliśmy na zagrożenia, jakie może nieść za sobą stworzenie systemu informacji o majątku osobistym Obywateli (deklaracje majątkowe). Sądziliśmy wówczas, iż obraz przedstawiony w artykule jest - co prawda niewiele, ale mimo wszystko - nieco “przerysowany”. Dlatego, w artykule wstępnym obraz ten określiliśmy jako “przypowieść z gatunku political fiction”. Niestety analiza kolejnych poczynań administracji prowadzi do wniosku, że zamiar wprowadzenia deklaracji majątkowych to tylko tytułowy “wierzchołek góry lodowej”, a niebezpieczne tendencje w działaniach tejże administracji to nie fikcja, lecz całkiem realna rzeczywistość. Rzeczywistość zupełnie niezależna od tego, jaka opcja polityczna jest akurat u władzy.