Source: https://interpretacje-podatkowe.org/cele-mieszkaniowe/1462-ippb4-4511-84-2017-1-jk2
Timestamp: 2018-04-22 19:44:43
Legal References Found: art. 21
 art. 30
 art. 13
 art. 14
 art. 223
 art. 33
 art. 21
 art. 21
 art. 9
 art. 21
 art. 9
 art. 24
 art. 30
 art. 10
 art. 10
 art. 10
 art. 30
 art. 21
 art. 30
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 31
 art. 21
 art. 21
 art. 9
 art. 21
 art. 922
 art. 924
 art. 1037
 art. 155
 art. 158
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 30
 art. 14

Document Content:
♦ › Cele mieszkaniowe › 1462-IPPB4.4511.84.2017.1.JK2
W sytuacji przedstawionej we wniosku samo zawarcie umowy deweloperskiej (przedwstępnej) i wydatkowanie środków ze sprzedaży udziału w nieruchomości na nabycie nowego lokalu mieszkalnego – bez zaistnienia faktu przeniesienia jego własności w ustawowym terminie – wbrew twierdzeniu Wnioskodawczyni - nie przesądza o prawie do zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z czym uzyskany ze sprzedaży udziałów w nieruchomości dochód, w związku z podpisaniem aktu przenoszącego własność nowego lokalu mieszkalnego z deweloperem dopiero po upływie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym dokonano sprzedaży - Wnioskodawczyni będzie obowiązana opodatkować 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30e ww. ustawy.
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 stycznia 2017 r. (data wpływu 1 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości - jest:
nieprawidłowe – w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziałów w nieruchomości, w sytuacji gdy zawarła ona umowę deweloperską oraz uiściła cenę zakupu lokalu mieszkalnego, mimo, że samo przeniesienie w formie aktu notarialnego własności przedmiotowego lokalu może nastąpić w okresie późniejszym (pyt. Nr 1),
prawidłowe – w pozostałym zakresie (pyt. Nr 2 i 3).
W dniu 1 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.
Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną, która posiada prawo własności nieruchomości nabytych w drodze spadku w 2015 r. Część tych nieruchomości pozostaje we współwłasności z 2 innymi spadkobiercami, część nieruchomości ze spadku w drodze aktu działu spadku przypadło Wnioskodawczyni. Nieruchomości, które są przedmiotem wniosku nie służyły oraz nie służą Wnioskodawczyni do prowadzenia działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni jest w związku małżeńskim, w ustroju małżeńskiej wspólności majątkowej. Nabyte w drodze spadku nieruchomości weszły do majątku osobistego Wnioskodawczyni, zgodnie z przepisem art. 33 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy. Wnioskodawczyni część ww. nieruchomości sprzedała w roku 2016 r., a część sprzedał w roku 2017 r. lub zamierza sprzedać. Wnioskodawczyni zamierza skorzystać z tzw. ulgi mieszkaniowej uregulowanej w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej ustawa PIT), tj. przeznaczyć, przynajmniej w części, osiągnięty przychód z odpłatnego zbycia ww. nieruchomości na własne cele mieszkaniowe zgodnie z art. 21 ust. 25 ustawy PIT. Wnioskodawczyni w roku 2016 zawarł z deweloperem w formie aktu notarialnego umowę deweloperską - przedwstępną - na podstawie przepisów ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego. Na podstawie przedmiotowej umowy deweloper zobowiązał się na warunkach określonych w umowie do zrealizowania przedsięwzięcia deweloperskiego, w tym wybudowania budynku (w Warszawie), w którym będzie znajdował się lokal mieszkalny, ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego oraz do przeniesienia na wnioskodawcę własności tego lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej oraz prawami niezbędnymi do korzystania z lokalu mieszkalnego. Natomiast Wnioskodawczyni zobowiązała się, na podstawie przedmiotowej umowy, do realizacji świadczenia pieniężnego na poczet ceny nabycia lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej i prawami niezbędnym do korzystania z lokalu mieszkalnego oraz nabycia lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej oraz prawami niezbędnymi do korzystania z lokalu mieszkalnego. Nabywca zobowiązany jest w pięciu ratach uiścić łącznie 100% ceny z tytułu nabycia przedmiotowego lokalu, z czego pierwsza rata została uiszczona w roku 2016, kolejne dwie mają zostać uiszczone w roku 2017, czwarta rata ma zostać uiszczona w terminie 18 miesięcy od daty zawarcia przedmiotowej umowy deweloperskiej, nie później niż do maja 2018 r., a piąta rata ma zostać uiszczona w ciągu 14 dni od dnia otrzymania pisemnej informacji od dewelopera o zakończeniu prac budowlanych dotyczących przedsięwzięcia deweloperskiego. Samo ustanowienie na rzecz Wnioskodawczyni odrębnej własności lokalu mieszkalnego oraz przeniesienie w formie aktu notarialnego własności lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej oraz prawami niezbędnymi do korzystania z lokalu mieszkalnego ma nastąpić nie później niż do dnia 31 grudnia 2019 r.
Co istotne, w przypadku, gdy Wnioskodawczyni odstąpi od zawartej umowy deweloperskiej, a tym samym nie nabędzie lokalu mieszkalnego będącego przedmiotem umowy, deweloper obciąży Wnioskodawczynię karą umowną. Ponadto, Wnioskodawca, niezależnie od powyższego, rozważa nabycie kolejnej nieruchomości mieszkalnej mającej służyć Jej zaspokajaniu własnych potrzeb mieszkalnych.
Czy do skorzystania z tzw. ulgi mieszkaniowej, wystarczające jest, aby w okresie dwóch lat od końca roku, w którym Wnioskodawczyni osiągnęła przychód ze sprzedaży nieruchomości oraz udziałów w nieruchomości zawarła ona umowę deweloperską oraz uiściła cenę zakupu lokalu mieszkalnego, mimo, że samo przeniesienie w formie aktu notarialnego własności przedmiotowego lokalu może nastąpić w okresie późniejszym?
Czy Wnioskodawczyni może nabyć więcej niż jedną nieruchomość mieszkalną w celu zaspokajania własnych potrzeb mieszkaniowych, by móc skorzystać z tzw. ulgi mieszkaniowej?
Czy do skorzystania z tzw. ulgi mieszkaniowej, konieczne jest, by nabycie nieruchomości mieszkalnej przez Wnioskodawczynię nastąpiło do majątku osobistego Wnioskodawczyni czy może nastąpić do majątku wspólnego obojga małżonków?
W myśl art. 9 ust. 1 ustawy PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W myśl art. 9 ust. 2 ustawy PIT, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Kwestię źródeł przychodów ustawodawca unormował w art. 10 ustawy PIT. W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy PIT, źródłami przychodów jest m. in. odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:
- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. W przypadku Wnioskodawczyni, zbycie nieruchomości, które są w jego posiadaniu wiązać się będzie z rozpoznaniem przychodu podatkowego, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy PIT, gdyż nieruchomości Wnioskodawczyni były i będą zbywane w powyższym, pięcioletnim okresie i nie służyły, ani nie służą Wnioskodawczyni do prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej.
W myśl art. 30e ustawy PIT, podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku, o której mowa w ust. 2 omawianego przepisu.
Jednakże, ustawodawca premiując podatników, którzy uzyskane w związku z odpłatnym zbyciem nieruchomości środki zamierzają przeznaczać na realizację potrzeb mieszkalnych stworzył zwolnienie podatkowe, tzw. ulgę mieszkaniową, określoną w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy PIT. W myśl tego przepisu, wolne od podatku dochodowego PIT są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Z kolei stosownie do art. 21 ust. 25 ustawy PIT, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131, uważa się m. in. wydatki poniesione na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem.
Zdaniem Wnioskodawczyni, w przedmiotowym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym należy uznać, że Wnioskodawczyni, jeżeli w ciągu dwóch lat licząc od końca roku, w którym osiągnęła dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości przeznaczy przychód z tym zbyciem związany na realizację postanowień umowy deweloperskiej, która stanowi przedwstępną umowę nabycia lokalu od dewelopera, tj. przeleje na rzecz dewelopera środki pieniężne na poczet zapłaty ceny nabywanego w przyszłości lokalu, a samo przeniesienie własności lokalu nastąpi w formie aktu notarialnego po upływie ponad dwóch lat licząc od końca roku, w którym Wnioskodawczyni osiągnęła dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości będzie ona uprawniona do skorzystania z tzw. ulgi mieszkaniowej na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 21 ust. 25 ustawy PIT, gdyż przesłanki określone ww. przepisami będą spełnione. Z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 21 ust. 25 ustawy PIT nie można bowiem wywieść, że dla zastosowania zwolnienia konieczne jest, by w terminie tym nastąpiło również definitywne nabycie prawa własności rzeczy lub prawa, o którym mowa w art. 21 ust. 25. Ustawodawca wymaga wyłącznie celowości działania podatnika dla spełniania przesłanek warunkujących zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie wymaga natomiast, by podatnik nabył określone prawo we wskazanym w tym przepisie terminie. W związku z powyższym nie może budzić wątpliwości, że przedstawiona we wniosku okoliczność zawarcia umowy deweloperskiej i fakt uiszczenia określonej w niej kwoty jest działaniem podatnika równoznacznym z poniesieniem wydatków na własne cele mieszkaniowe. Jeżeli zatem wnioskodawca w okresie 2 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości wydatkuje na rzecz dewelopera tytułem umowy deweloperskiej środki otrzymane ze sprzedaży własnych nieruchomości oraz po wybudowaniu przez dewelopera tego lokalu mieszkalnego na rzecz wnioskodawcy zostanie ustanowiona odrębna własność lokalu mieszkalnego, a prawo własności zostanie przeniesione na wnioskodawcę, zostaną wówczas spełnione przesłanki uzasadniające zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy PIT. Tak też oceniają zagadnienie sądy administracyjne (np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 21 stycznia 2016 r. I SA/Sz 1244/15).
Zdaniem Wnioskodawczyni, może nabyć więcej niż jedną nieruchomość mieszkalną, w celu zaspokajania własnych potrzeb mieszkaniowych, by móc skorzystać z tzw. ulgi mieszkaniowej.
Literalne brzmienie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 21 ust. 25 ustawy PIT prowadzi do konkluzji, że dla uzyskania zwolnienia wystarczające jest samo nabycie określonych rzeczy lub praw majątkowych, bez względu na sposób ich wykorzystywania po nabyciu. W art. 21 ust. 25 ustawy PIT zawarta jest w istocie ustawowa definicja pojęcia "własne cele mieszkaniowe", użytego w art. 21 ust. 1 pkt 131 i na podstawie tak skonstruowanej definicji należy przyjąć, iż własne cele mieszkaniowe realizuje ten, kto ponosi wydatki m.in. na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu.
Ponadto, za powyższym poglądem przemawia równie wykładnia systemowa wewnętrzna. Otóż w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. "a" oraz - tym bardziej - lit. "c", ustawa wskazuje, że realizacja własnych celów mieszkaniowych ma miejsce także wtedy, gdy podatnik za środki pochodzące ze zbycia nieruchomości nabędzie - oczywiście zawsze w stosownym terminie dwóch lat - własność lub użytkowanie wieczyste gruntu. Nabycie samego gruntu jest więc przez ustawodawcę traktowane jako realizacja własnego celu mieszkaniowego, choć przecież na samym gruncie zamieszkać nie można. Niewłaściwym jest zatem twierdzenie, że ustawodawcy zależało wprost na tym, aby nabyte mieszkanie (mieszkania) były (niezwłocznie po nabyciu) zamieszkane przez podatnika, skoro ten sam ustawodawca w tym samym przepisie zgodził się na sytuację, w której nabyta nieruchomość (grunt) z definicji nie może zrealizować potrzeb mieszkaniowych rozumianych dosłownie i wąsko, tj. nie może jeszcze służyć jako mieszkanie lub dom, gdyż to mieszkanie lub dom może być na gruncie ewentualnie wybudowane dopiero w przyszłości. Zresztą wybudowanie domu/mieszkania na tym gruncie może nie nastąpić nigdy. Podobna konstatacja płynie z wyroków sądów administracyjnych (zob. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 października 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1028/14). Również organy podatkowe w wielu interpretacjach indywidualnych oceniały, że ulga mieszkaniowa nie jest ograniczona do nabycia tylko jednego lokalu mieszkalnego.
Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (interpretacja indywidualna, znak IPPB4/415-135/13-4/MS z dnia 17 maja 2013 r.) zgodził się z podatnikiem, który doszedł do wniosku, że w obowiązującym stanie prawnym ustawodawca nie zastrzegł, że własne cele mieszkaniowe podatnika ograniczać się muszą do nabycia tylko jednego lokalu mieszkalnego. Zatem należy uznać, że każdy z nabytych lokali stanowiący jego własność może wyczerpywać dyspozycję art. 21 ust. 25 pkt 1 cyt. ustawy.
Zgodnie z art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Do majątku osobistego każdego z małżonków należą m.in. przedmioty majątkowe nabyte przez dziedziczenie, zapis lub darowiznę, chyba że spadkodawca lub darczyńca inaczej postanowił (art. 33 pkt 1 ww. ustawy). Ponadto ustrój wspólności ustawowej, obejmujący dorobek obojga małżonków, ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego, nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzenia udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku. Przenosząc powyższe na grunt niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej uznać należy, że skoro będące przedmiotem sprzedaży nieruchomości i udziały w nieruchomości stanowią majątek osobisty Wnioskodawczyni, a uzyskany ze sprzedaży tego prawa przychód zostanie począwszy od daty sprzedaży nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło nabycie w całości wydatkowany na własne cele mieszkaniowe jakim jest nabycie lokalu mieszkalnego należącego do obojga małżonków, to nie ma w tej sytuacji przeszkód prawnych, aby przychód ten w całości przeznaczony na nabycie lokalu mieszkalnego korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Cel mieszkaniowy, o którym mowa powyżej zostaje spełniony w odniesieniu do całej kwoty wydatkowanej na nabycie lokalu mieszkalnego, bowiem w tym przypadku bez znaczenia pozostaje fakt, że środki, które pochodziły ze sprzedaży majątku osobistego Wnioskodawczyni zostały wydatkowane na nabycie lokalu mieszkalnego, który wejdzie w skład majątku wspólnego wnioskodawcy i jego współmałżonka.
W myśl art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy PIT, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:
nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użyt­kowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Euro­pejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, (tak też Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 16 kwietnia 2013 r., znak IBPBII/2/415-59/13/NG).
Zdaniem Wnioskodawczyni, nie ma zatem znaczenia czy nabędzie ona lokal mieszkalny do majątku osobistego czy do majątku wspólnego małżonków, a tym samym czy samodzielnie, czy wespół z drugim małżonkiem będzie stroną umowy nabycia własności lokalu mieszkalnego zawartej w formie aktu notarialnego.
Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z poźn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni posiada prawo własności nieruchomości nabytych w drodze spadku w 2015 r. Część tych nieruchomości pozostaje we współwłasności z 2 innymi spadkobiercami, część nieruchomości ze spadku w drodze aktu działu spadku przypadło Wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni część ww. nieruchomości sprzedała w roku 2016 r. lub zamierza sprzedać.
Jako że przepisy ustawy nie definiują pojęcia „spadek”, należy odwołać się do odpowiednich przepisów zawartych w Kodeksie cywilnym. W myśl art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.) przez spadkobranie należy rozumieć przejście praw i obowiązków majątkowych zmarłego z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. Z powyższej normy prawnej wynika, że spadkobiercy w zasadzie wchodzą w sytuację prawną, w jakiej pozostawał spadkodawca. Oznacza to, że w skład spadku wchodzą prawa i obowiązki, ale także uzasadnione prawnie nadzieje na nabycie prawa. Prawa majątkowe są składnikiem masy spadkowej dającym nabywcy w drodze dziedziczenia legitymację prawną do występowania z wnioskiem o ich dochodzenie.
W myśl art. 924 ustawy Kodeks cywilny - spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 ww. ustawy). Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Istotny zatem dla podatku dochodowego jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy – w przedmiotowej sprawie – 2015 r.
Z treści art. 1037 § 1 Kodeksu cywilnego wynika, że dział spadku może nastąpić bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców.
Zatem w rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca udziały w przedmiotowej nieruchomości nabył w dacie śmierci spadkodawczyni w 2015 r. oraz w dacie dokonania działu spadku, gdy wartość udziału uległa powiększeniu.
Odnosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że odpłatne zbycie ww. nieruchomości przed upływem 5 lat stanowi źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zatem dochód uzyskany z tej sprzedaży będzie podlegał opodatkowaniu według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.
Zgodnie z art. 155 § 1 ustawy Kodeks cywilny, umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo, że strony inaczej postanowiły. Przy czym umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości, o czym stanowi art. 158 ww. ustawy powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie notarialnym.
Natomiast zarówno zawarcie umowy deweloperskiej, jak też dokonanie, stosownie do tej umowy wpłaty na poczet ceny czy przekazanie kluczy, pomimo że mogą prowadzić do nabycia własności nieruchomości, to nie są z nim równoważne. Treścią umowy deweloperskiej jest jedynie zobowiązanie się stron do zawarcia umowy przenoszącej własność, lecz tej własności sama umowa nie przenosi. Brak zawartej w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności nieruchomości powoduje niewypełnienie jednego z warunków zwolnienia i pozbawia do niego prawa.
Wątpliwość Wnioskodawczyni budzi fakt, czy przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości objęty jest zwolnieniem przedmiotowym, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji gdy zawarła ona umowę deweloperską oraz uiściła cenę zakupu lokalu mieszkalnego, mimo, że samo przeniesienie w formie aktu notarialnego własności przedmiotowego lokalu może nastąpić w okresie późniejszym.
Wyjaśnić należy, że warunkiem niezbędnym do skorzystania ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości nie później niż w okresie dwóch lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie. W tym miejscu należy wskazać, że celem wprowadzenia zwolnienia podatkowego, co podkreśla się w orzecznictwie, było ułatwienie podatnikom poprawy sytuacji mieszkaniowej. Premiowane jest więc faktyczne spełnienie zakładanych przez ustawodawcę celów, a nie jedynie potencjalne ich zapewnianie np. w formie umowy przedwstępnej (umowy o budowę lokalu mieszkalnego). Treścią umowy przedwstępnej jest bowiem jedynie zobowiązanie się stron do zawarcia umowy przyrzeczonej (przenoszącej własność), lecz umowa ta tej własności sama nie przenosi. Natomiast zarówno zawarcie umowy przedwstępnej, jak też dokonanie - stosownie do tej umowy - wpłat na poczet ceny, bez wątpienia mogą prowadzić do nabycia własności lokalu, ale nie są z nim równoznaczne. Przeniesienie własności nieruchomości wymaga zawarcia umowy w formie aktu notarialnego i tylko umowa zawarta w tej formie przenosi jej własność. W rezultacie brak zawartej w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności (np. sprzedaży) ma oczywisty skutek w postaci braku nabycia własności tej nieruchomości (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 lipca 2007 r., sygn. III SA/Wa 845/07, Lex nr 328143). Inna wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzić może do łatwego obejścia prawa. Umowa przedwstępna nie musi zostać bowiem wykonana i może zdarzyć się sytuacja, że nigdy nie dojdzie do nabycia nieruchomości w niej opisanej. Podatnik natomiast może w oparciu o przepisy prawa cywilnego odzyskać wpłaconą zaliczkę i pomimo tego, że faktycznie środki nie zostaną przeznaczone na zakup nieruchomości celowej, skorzysta ze zwolnienia podatkowego. W przypadku braku umowy przenoszącej własność nie można uznać, że faktycznie wydatek został poczyniony na tak określony cel.
Z wyroku WSA w Warszawie z dnia 10 lutego 2017 r., sygn. III SA/Wa 2927/15 wynika, że podstawą do skorzystania ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f. - na mocy wykładni językowej ww. przepisu - jest wydatkowanie na zakup m.in. lokalu mieszkalnego, a nie na poczet przyszłego, ewentualnego i niepewnego zakupu. Innymi słowy wydatkowanie środków ma nastąpić na nabycie, a nie na przygotowanie do nabycia, nawet, jeżeli do nabycia dojdzie już po upływie dwóch lat. Skorzystanie ze zwolnienia od p.d.f. na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.f. uzależnione jest od kumulatywnego spełnienia dwóch przesłanek: wydatkowania przychodu na cele mieszkaniowe i dokonania tej czynności przed upływem dwuletniego terminu.
Biorąc pod uwagę powyższe, w sytuacji przedstawionej we wniosku samo zawarcie umowy deweloperskiej (przedwstępnej) i wydatkowanie środków ze sprzedaży udziału w nieruchomości na nabycie nowego lokalu mieszkalnego – bez zaistnienia faktu przeniesienia jego własności w ustawowym terminie – wbrew twierdzeniu Wnioskodawczyni - nie przesądza o prawie do zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z czym uzyskany ze sprzedaży udziałów w nieruchomości dochód, w związku z podpisaniem aktu przenoszącego własność nowego lokalu mieszkalnego z deweloperem dopiero po upływie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym dokonano sprzedaży - Wnioskodawczyni będzie obowiązana opodatkować 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30e ww. ustawy.
Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawczyni jest nieprawidłowe w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziałów nieruchomości w sytuacji gdy zawarła ona umowę deweloperską oraz uiściła cenę zakupu lokalu mieszkalnego, mimo, że samo przeniesienie w formie aktu notarialnego własności przedmiotowego lokalu może nastąpić w okresie późniejszym (pyt. Nr 1).
Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawczyni w zakresie pytań Nr 2-3.
1462-IPPB4.4511.84.2017.1.JK2