Source: https://interpretacje-podatkowe.org/dostawa/ippp3-443-1265-14-2-isz
Timestamp: 2018-03-21 18:50:54
Legal References Found: art. 14
 art. 22
 art. 22
 art. 5
 art. 7
 art. 5
 art. 2
 art. 2
 art. 7
 art. 22

Document Content:
W zakresie określenia miejsca opodatkowania transakcji
IPPP3/443-1265/14-2/ISZinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 1 grudnia 2014 r. (data wpływu 22 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca opodatkowania transakcji - jest prawidłowe.
W dniu 22 grudnia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca opodatkowania transakcji.
Wnioskodawca jest spółką z siedzibą w Czechach, działającą na podstawie czeskich przepisów prawa. Wnioskodawca wchodzi w skład międzynarodowej grupy S., będącej jednym z liderów rynku produkcji i dystrybucji wyrobów alkoholowych na całym świecie. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem zarejestrowanym dla potrzeb VAT w Czechach i w Polsce.
W ramach prowadzonej działalności, Wnioskodawca nabywa wyroby alkoholowe (m.in. wódki, likiery, kordiały) od polskiego producenta tych wyrobów (dalej: Producent). Następnie, na podstawie zawartych umów, Wnioskodawca dokonuje dostaw przedmiotowych wyrobów na rzecz kontrahentów z siedzibą w innych państwach UE albo w państwach trzecich (dalej: Kontrahent).
Wyroby alkoholowe wysyłane są z magazynów Producenta bezpośrednio do ostatecznych odbiorców w innych państwach UE lub państwach trzecich. W szczególności, wyroby alkoholowe nie trafiają do magazynów Wnioskodawcy w Czechach. Transakcje między Producentem, Wnioskodawcą a Kontrahentem mają zatem charakter tzw. transakcji łańcuchowych, gdzie dochodzi do dwóch sprzedaży towarów: 1) Producent - Wnioskodawca, 2) Wnioskodawca - Kontrahent, natomiast transport towarów jest tylko jeden - wprost od Producenta do Kontrahenta. Co do zasady, transport towarów organizowany jest przez Wnioskodawcę (będącego drugim podmiotem w łańcuchu dostaw) lub przez trzeci podmiot w łańcuchu.
Jednym z rodzajów transakcji, w ramach których transport organizowany jest przez Wnioskodawcę, są dostawy na podstawie reguł CIF (Incoterms 2000 oraz Incoterms 2010; dalej łącznie: Incoterms CIF) - Cost, Insurance and Freight - miejsce dostawy w porcie przeznaczenia.
Na pierwszym etapie opisywanych transakcji, co do zasady Wnioskodawca dokonuje nabycia towarów od Producenta na podstawie reguł FCA (Incoterms 2000 oraz Incoterms 2010; dalej łącznie: Incoterms FCA) - Free Carrier - miejsce dostawy w Polsce (zwykle jest to miasto, w którym mieści się zakład produkcyjny Producenta). Zgodnie z tymi zasadami, towar uważa się za dostarczony przez Producenta na rzecz Wnioskodawcy w momencie załadunku tego towaru przez przewoźnika działającego na rzecz kupującego (tu: Wnioskodawcy) na określony środek transportu. Do tego momentu Sprzedający (Producent) ponosi koszty transportu, załadunku oraz ubezpieczenia oraz ma na sobie ryzyka związane z towarem. Natomiast w momencie przekazania towarów przewoźnikowi wskazanemu przez kupującego, w oznaczonym miejscu rola Producenta się kończy i następuje przeniesienie ryzyka uszkodzenia lub utraty towaru na kupującego (Wnioskodawcę). Zatem stosowanie warunków Incoterms FCA miasto siedziby Producenta oznacza, że Producent oddaje towar do dyspozycji Wnioskodawcy w oznaczonym miejscu tj. w mieście siedziby swojego zakładu produkcyjnego w Polsce i nie jest jako taki zaangażowany w ich dalszy transport towaru za granicę.
Na drugim etapie transakcji, jeśli Kontrahenci mają siedzibę w państwach trzecich (poza UE) i do nich mają trafić towary, dostawa między Wnioskodawcą a finalnymi odbiorcami odbywa się na podstawie reguł CIF miejsce dostawy w porcie przeznaczenia (np. uzgodniony port w Chinach).
Zgodnie z regułami Incoterms CIF, sprzedający (tu: Wnioskodawca) dostarcza towar na pokład statku. Wnioskodawca zawiera umowę przewozu oraz opłaca koszty i fracht, niezbędne do przywiezienia towaru do wymienionego z nazwy portu przeznaczenia, a także umowę ubezpieczenia pokrywając ryzyko kupującego utraty lub uszkodzenia towaru w trakcie przewozu do portu przeznaczenia. Natomiast ryzyko utraty lub uszkodzenia towaru przechodzi na nabywcę (Kontrahenta), gdy towar dostarczony jest na pokład statku (czyli z chwilą załadunku na statek na terenie Polski, mimo, że za transport do wskazanego portu poza UE odpowiada Wnioskodawca).
W opisywanym łańcuchu sprzedaży Producent traktuje sprzedaż wyrobów alkoholowych na rzecz Wnioskodawcy dla potrzeb podatku VAT jako eksport towarów. Potencjalnie, w przyszłości w analogicznych sytuacjach, gdy wywóz towarów następowałby do krajów UE Producent planuje wykazywanie dostaw na rzecz Wnioskodawcy jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
Z kolei sprzedaż dokonywana przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta, realizowana wg reguł incoterms CIF, traktowana jest przez Wnioskodawcę jako czynność niepodlegająca opodatkowania podatkiem VAT w Polsce.
W przypadku transakcji na rzecz Kontrahenta z siedzibą w innym państwie UE, Wnioskodawca nie korzysta z procedury wewnątrzwspólnotowych transakcji trójstronnych.
W zawartych między Wnioskodawcą a Producentem oraz między Wnioskodawcą a Kontrahentem kontraktach brak jest jakichkolwiek odrębnych zapisów wskazujących na warunki, przy spełnieniu których dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania transportowanym towarem jak właściciel. W przypadku wywozu wyrobów alkoholowych poza terytorium UE, odprawy celnej w systemie ECS dokonuje polska agencja celna, działająca na rzecz Producenta, który na potwierdzeniu wywozu IE-599 występuje jako nadawca, a procedura wywozu następuje w oparciu o fakturę wystawioną przez ten podmiot.
Czy w przypadku dostaw realizowanych według warunków CIF przez Wnioskodawcę działającego jako drugi podmiot w łańcuchu dostaw i odpowiedzialnego za organizację transportu, Wnioskodawca prawidłowo uznaje, że zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177 poz. 1064 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r., wysyłka lub transport towarów powinny być przyporządkowane dostawie realizowanej na jego rzecz, w związku z czym dokonywana przez Wnioskodawcę sprzedaż na rzecz Kontrahenta nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce...
Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z brzmieniem art. 22 ust. 2 ustawy o VAT obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r., gdy towar jest wysyłany lub transportowany przez drugi podmiot w łańcuchu dostaw co do zasady przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego drugiego podmiotu, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że z warunków dostawy realizowanej według reguł CIF nie wynika, że wysyłkę lub transport towarów należy przyporządkować dostawie realizowanej przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta. Tym samym wysyłka lub transport powinna być przyporządkowana, według zasady ogólnej, dostawie realizowanej na rzecz Wnioskodawcy. W konsekwencji, dostawa realizowana przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przy czym jako towary należy rozumieć - stosownie do art. 2 pkt 6 cyt. ustawy o VAT - rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Przez sprzedaż - stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy o VAT - rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
Zgodnie zaś z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.
Z kolei na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r.), w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.
Zdaniem Wnioskodawcy, z powyższych przepisów wynika, że co do zasady w przypadku transakcji łańcuchowych, w których towar jest wysyłany lub transportowany przez drugi podmiot w łańcuchu, dostawą ruchomą jest dostawa dokonana dla tego nabywcy. Zasada ta podlegać może modyfikacji jedynie w przypadku, gdy z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować dostawie dokonanej przez tego nabywcę.
Począwszy od 1 kwietnia 2013 r. ustawodawca odstąpił od zasady automatycznego przyporządkowania transportu w transakcjach łańcuchowych, wprowadzając konieczność dodatkowego potwierdzenia przyporządkowania transportu na podstawie warunków dostawy. Jak wyjaśniło Ministerstwo Finansów w broszurze informacyjnej „Najważniejsze zmiany w podatku od towarów i usług od dnia 1 kwietnia 2013 r.”, zgodnie z dokonaną zmianą, „w obszarze wewnątrzwspólnotowych transakcji łańcuchowych, w przypadku gdy towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, zrezygnowano z domniemania, że wysyłka lub transport przyporządkowany jest dla dostawy dla tego nabywcy. Domniemanie to podlegało obaleniu, ale wymaga to każdorazowo udowodnienia przez nabywcę, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie. Zmiana oznacza, że przyporządkowanie wysyłki lub transportu będzie bezpośrednio wynikać z warunków dostawy, co pozwoli uniknąć braku lub podwójnego opodatkowania.”
Tym samym, w przypadku transakcji łańcuchowych, w których to drugi podmiot odpowiada za organizację transportu, aby uznać, że transport należy przyporządkować do transakcji dokonanej przez drugi podmiot na rzecz podmiotu trzeciego, taki wniosek musi wynikać z ogółu warunków dostawy.
Zdaniem Wnioskodawcy, jednym (choć nie jedynym) z elementów mających wpływ na kształt ogółu warunków dostawy są reguły Incoterms (czyli zbiór międzynarodowych reguł określających warunki sprzedaży). To z warunków Incoterms wynikają bowiem zasady realizacji dostaw towarów, przeniesienia ryzyka związanego z dostarczanym towarem oraz inne obowiązki podmiotów uczestniczących w transakcjach. Reguła Incoterms CIF oznacza, że sprzedający dostarcza towar na pokład statku lub powoduje, że towar jest tam dostarczony. W przypadku łańcucha transakcji opisywanego w stanie faktycznym oznacza to, że Wnioskodawca jest odpowiedzialny w szczególności za transport wyrobów alkoholowych z miejsca odbioru tych wyrobów od Producenta (miasto siedziby Producenta w Polsce) przez przewoźnika działającego na rzecz Wnioskodawcy, do momentu ich załadunku na statek. Miejsce załadunku nie zostało określone w warunkach Incoterms, niemniej jednak co do zasady znajduje się na terytorium kraju.
Niemniej, zobowiązania Wnioskodawcy związane z organizacją transportu nie kończą się w momencie załadunku wyrobów na statek. Zgodnie z regułami Incoterms CIF, Wnioskodawca musi bowiem także zawrzeć umowę przewozu oraz opłacić koszty i fracht, niezbędne do przywiezienia towaru do wymienionego z nazwy portu przeznaczenia. Portem tym jest port zlokalizowany w kraju siedziby Kontrahenta (czyli w państwie trzecim lub w przyszłości, potencjalnie, również w innym kraju UE).
Co więcej, Wnioskodawca jest zobowiązany także do zawarcia umowy ubezpieczenia, pokrywającej ciążące na Kontrahencie ryzyko utraty lub uszkodzenia towaru w trakcie przewozu. Zgodnie z regułami CIF, od sprzedającego wymaga się uzyskania ubezpieczenia z minimalnym pokryciem.
Należy zaznaczyć, że o przypisaniu transportu do danej transakcji decyduje całokształt warunków dostawy. Tym samym, w praktyce reguły INCOTERMS mają istotny, lecz jedynie pomocniczy charakter przy ustalaniu, która z dostaw jest tzw. dostawą „ruchomą” (preferencyjnie opodatkowaną).
Oznacza to, że wyłącznie w przypadku braku dodatkowych ustaleń stron transakcji oraz jednoznaczności zastosowanych reguł, warunki INCOTERMS mogą być głównymi wytycznymi co do przypisania transportu towarów do danej dostawy. Wnioskodawca zaznacza, że w przypadku opisywanych dostaw, w zawartym między Wnioskodawcą a Producentem kontrakcie brak jest jednak jakichkolwiek postanowień umownych innych niż reguły Incoterms określających sposób przyporządkowania wysyłki towarów.
Zdaniem Wnioskodawcy, ze wskazanych wyżej zasad składających się na reguły CIF wynika, że w praktyce faktycznie to Wnioskodawca (a nie Kontrahent) jest podmiotem organizującym transport. To Wnioskodawca ponosi bowiem koszty dostawy towarów do portu przeznaczenia w kraju siedziby Kontrahenta. Tym samym spełniona jest pierwsza i podstawowa przesłanka do uznania, że w opisywanym łańcuchu transakcji to transakcja między Producentem a Wnioskodawcą może stanowić transakcję ruchomą. W szczególności nie można bowiem uznać, że w opisywanym łańcuchu dostaw podmiotem odpowiedzialnym za organizację transportu jest Kontrahent Wnioskodawcy.
Wnioskodawca stoi na stanowisku, że również druga przesłanka niezbędna do kwalifikacji transakcji między Wnioskodawcą a Kontrahentem jako transakcji nieruchomej jest w opisywanym stanie faktycznym spełniona.
Zdaniem Wnioskodawcy, kwalifikacja zasad wydawania towarów na podstawie reguł CIF nie jest całkowicie jednoznaczna. Wypada przede wszystkim wskazać, że to Wnioskodawca ponosi koszty frachtu oraz wszelkie dodatkowe koszty ubezpieczenia aż do momentu dostarczenia wyrobów alkoholowych do portu przeznaczenia w państwie trzecim. Dzięki temu, Kontrahent Wnioskodawcy jest zabezpieczony przed utratą lub uszkodzeniem towaru w czasie transportu drogą morską do chwili, w której transport osiągnie cel w porcie w kraju przeznaczenia. Zdaniem Wnioskodawcy, dopiero od tego momentu Kontrahent ponosi w praktyce wszelkie ryzyka związane z nabywanymi towarami. Zgodnie z wytycznymi Międzynarodowej Izby Handlowej w zakresie reguł Incoterms 2010 (ICC Guide to Incoterms 2010, Jan Ramberg, ICC, 2011), w przypadku reguł CIF wyróżnić należy dwa kluczowe momenty: moment przeniesienia ryzyka związanego z towarem oraz moment przeniesienia obowiązku ponoszenia wszelkich kosztów na nabywcę. Wnioskodawca uważa, że kluczowe jest łączne spełnienie powyższych przesłanek.
Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, z opisywanych okoliczności i warunków dostawy wynika, że wysyłka lub transport powinna być - zgodnie z zasadą ogólną - przyporządkowana dostawie dokonanej dla Wnioskodawcy przez Producenta.
Dla obalenia takiego założenia niezbędne jest zaistnienie warunków z których wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować dostawie dokonanej przez Wnioskodawcę, co w opisywanym stanie faktycznym nie znajdzie miejsca. W konsekwencji, dostawa realizowana przez Producenta na rzecz Wnioskodawcy ma charakter ruchomy i stanowi dla Producenta eksport towarów (lub w przypadku potencjalnej dostawy do państw UE - wewnątrzwspólnotową dostawę towarów). Tym samym Producent jest zobowiązany do rozpoznania eksportu ( wewnąrzwspólnotowej dostawy towarów) na gruncie polskich przepisów VAT.
Z drugiej strony, dostawa realizowana przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem VAT w Polsce.
Prezentowane przez Wnioskodawcę podejście potwierdza również orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Przykładowo, w wydanym w dniu 16 grudnia wyroku w sprawie C-430/09 Euro Tyre, TSUE stwierdził, iż: „Jeśli chodzi o pytanie, której dostawie należy przypisać transport wewnątrzwspólnotowy jeżeli jest on wykonywany przez lub na rachunek osoby, która, jako pierwszy nabywca i drugi dostawca, uczestniczyła w obydwu dostawach, należy stwierdzić, że w szóstej dyrektywie brak jest jakiejkolwiek ogólnej zasady w tym zakresie. Odpowiedź na to pytanie zależy od ogólnej oceny wszystkich szczególnych okoliczności pozwalających na ustalenie, która dostawa spełnia wszystkie przesłanki związane z dostawą wewnątrzwspólnotową. W niniejszym przypadku, jeśli nabywcy, jako pierwsi kupujący wyrazili zamiar przetransportowania towarów do innego państwa członkowskiego niż państwo dostawy i przedstawili numer identyfikacyjny dla celów podatku VAT przyznany przez to inne państwo członkowskie (...) mógł uznać, że wykonywane przez niego czynności stanowiły dostawy wewnątrzwspólnotowe.”
Wnioskodawca pragnie podkreślić, że w rozpatrywanej przez TSUE sprawie, pierwsza z dostaw realizowana była na warunkach EXW magazyn sprzedawcy, natomiast transport fizycznie był wykonywany za pomocą środków trzeciego w kolejności podmiotu, na zlecenie (w imieniu i na rzecz) pośredników. Transport miał charakter wewnątrzwspólnotowy, tj. odbywał się z Holandii do Belgii. Pomimo przyjęcia takich warunków transakcji, TSUE nie wykluczył możliwości potraktowania pierwszej dostawy jako „ruchomej” wskazując, że w takiej sytuacji należy brać pod uwagę całokształt okoliczności pozwalających na ustalenie, która z dostaw realizowanych w ramach łańcucha stanowi dostawę wewnątrzwspólnotową.
Chociaż powyższy wyrok dotyczy dostaw wewnątrzwspólnotowych, tezy w nim zawarte mogą zdaniem Wnioskodawcy znaleźć w pełni zastosowanie także do eksportu.
Podobnie, w interpretacji indywidualnej z dnia 17 czerwca 2013 r. (sygn. IBPP4/443-129/13/PK) Minister Finansów uznał, że w zbliżonym do opisywanego stanie faktycznym, tj. gdy pierwszy podmiot w łańcuchu dostaw realizuje dostawę na warunkach FCA, transport jest organizowany przez drugi podmiot w łańcuchu, natomiast prawo do rozporządzania towarem jak właściciel przechodzi z drugiego podmiotu na finalnego odbiorcę w państwie przeznaczenia, możliwe jest uznanie, że to pierwsza transakcja w łańcuchu ma charakter ruchomy.
Mając na uwadze zaprezentowaną przez Wnioskodawcę argumentację, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że dostawy realizowane w ramach opisanych transakcji łańcuchowych zgodnie z regułami Incoterms CIF powinny być wykazane w Polsce dla celów VAT przez Producenta (jako eksport lub wewnątrzwspólnotową dostawa towarów), natomiast transakcje pomiędzy Wnioskodawcą a Kontrahentem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce.
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Dostawa > IPPP3/443-1265/14-2/ISZ