Source: https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma-urzedowe/pisma-urzedowe/pt8-8101-50-2015-wch-182-pismo-wydane-przez-ministerstwo-184846352
Timestamp: 2020-05-29 11:26:20
Legal References Found: art. 14
 art. 29
 art. 6
 art. 6
 art. 29
 art. 6
 art. 29
 FSK 
 art. 6
 FSK 
 art. 6

Document Content:
PT8.8101.50.2015/WCH/182 - Pismo wydane przez:...
PT8.8101.50.2015/WCH/182
Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, wobec stwierdzenia nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 27 sierpnia 2014 r. nr IPPP1/443-542/14-3/MPe wydanej, w imieniu Ministra Finansów, przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, na wniosek z dnia 2 kwietnia 2014 r. (data wpływu 14 maja 2014 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności zmienia ww. interpretację z urzędu stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w ww. wniosku jest:
* prawidłowe - w zakresie uznania, iż świadczenie Wnioskodawcy w Restauracji i Klubie polegające na sprzedaży produktów gastronomicznych (wraz z wykonaniem szeregu czynności na rzecz klienta) stanowi usługę restauracyjną/gastronomiczną (związaną z wyżywieniem),
* nieprawidłowe - w zakresie uznania, że świadczenie Wnioskodawcy (usługa gastronomiczna obejmująca wydanie produktu żywnościowego) może być opodatkowane obniżoną stawką VAT, z wyłączeniem tej części, która odpowiada wartości sprzedaży produktu opodatkowanego według podstawowej stawki VAT (w szczególności napojów),
* nieprawidłowe - w zakresie uznania, że w świetle art. 29 ust. 1 ustawy o VAT (w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.) podstawą opodatkowania świadczenia Wnioskodawcy (usługa gastronomiczna obejmująca wydanie produktu żywnościowego) jest cena płacona przez Klienta alokowana do części odpowiadającej wartości usługi restauracyjnej i części odpowiadającej wartości produktu (i pomniejszona o należny VAT).
W dniu 14 maja 2014 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wpłynął ww. wniosek z dnia 2 kwietnia 2014 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności.
Wnioskodawca jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą na terytorium Polski, polskim podatnikiem VAT. Wnioskodawca m.in. prowadził punkty (restauracje), w których oferował/sprzedał produkty żywnościowe - produkty te były sprzedawane przez Wnioskodawcę w restauracji należącej do sieci restauracji i klubie muzycznym według zbliżonego, ale nie jednakowego modelu działalności. Poniżej Wnioskodawca przedstawia w restauracji i lokalu.
Zasady prowadzenia sprzedaży usług gastronomicznych w Restauracji
Restauracja należy do sieci, opierającej się na kuchni meksykańskiej, łączącej dania meksykańskie według oryginalnych przepisów z unikalnym meksykańskim wystrojem wnętrz lokalu (ściany wymalowane na pomarańczowe kolory, rdzenna meksykańska muzyka, powieszone na ścianach flagi Meksyku itp.). Wnioskodawca w ramach Restauracji oferował klientom m.in. dania gotowe (burritos, enchiladas, quesadillas, fajitas czy chimichanga), desery (m.in. różnego rodzaju ciasta), przekąski (m.in. nachos, empanada czy palillo quesero), napoje zimne i ciepłe itp., z tym zastrzeżeniem, iż niektóre produkty oferowane przez Wnioskodawcę mogły być towarami wymienionymi w poz. 7 załącznika nr 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 247; dalej: rozporządzenie wykonawcze) w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. (a więc produktami, których wydanie powinno być objęte podstawową stawką VAT).
W lokalu tym, w przypadku sprzedaży produktów żywnościowych na rzecz klientów, Wnioskodawca wykonywał również szereg czynności dodatkowych na rzecz klientów nabywających produkty żywnościowe, a w szczególności zapewniał miejsca siedzące (stoliki i krzesła), odpowiedni wystrój, zastawę stołową, zaplecze sanitarne oraz pełną obsługę (doradztwo w wyborze produktów żywnościowych, przygotowanie produktów na zamówienie). Zamówienia były odbierane przez obsługę przy stolikach i były dostarczane do stolików (obsługa zapewniała również sprzątnięcie stolików).
Zasady prowadzenia sprzedaży usług gastronomicznych w Klubie
Wnioskodawca prowadził również klub muzyczny, w którym poza muzyką i zabawą oferował klientom produkty żywnościowe, w tym m.in. napoje zimne i ciepłe, z tym zastrzeżeniem, iż niektóre produkty oferowane przez Wnioskodawcę mogły być towarami wymienionymi w poz. 7 załącznika nr 1 rozporządzenia wykonawczego (a więc produktami, których wydanie powinno być objęte podstawową stawką VAT).
W lokalu tym Wnioskodawca wykonywał również szereg czynności dodatkowych na rzecz klientów nabywających produkty żywnościowe, a w szczególności zapewniał wystrój oraz muzykę (kluczowy element Klubu), miejsca siedzące (stoliki i krzesła). Zamówienia gastronomiczne były składane przy kontuarze lub przy stolikach (doradztwo w wyborze produktów żywnościowych, przygotowanie/podanie na zamówienie klienta) i odbierane przez klientów przy kontuarze (w zastawie wielorazowego użytku) lub dostarczane do stolików. Klienci mogą spożywać produkty gastronomiczne przy stolikach lub przy kontuarze. Obsługa sprząta stoliki i kontuar za klientów. Zapewnione jest również zaplecze sanitarne.
Jeśli Wnioskodawca sprzedawał np. kawę za 10 PLN (brutto), to cena ta pokrywała zarówno koszt nabycia/wytworzenia kawy, jak również koszt wykonania czynności dodatkowych związanych z kawą oraz marżę Wnioskodawcy.
* koszt energii elektrycznej i mediów, koszt ogólnego zarządu.
W rzeczywistości więc, przy sprzedaży produktów gastronomicznych w opisanych powyżej konceptach gastronomicznych, tylko część kosztów dotycząca tej sprzedaży była generowana przez koszt wytworzenia/nabycia produktu - istotna część była natomiast generowana przez koszty obsługi "restauracyjnej" (mającej na celu zapewnienie klientowi spożycie nabytych produktów w komfortowych warunkach).
1. Czy w świetle art. 6 ust. 1 unijnego rozporządzenia wykonawczego, świadczenie Wnioskodawcy w Restauracji polegające na sprzedaży produktów gastronomicznych (wraz z wykonaniem szeregu czynności na rzecz klienta) stanowi usługę restauracyjną/gastronomiczną (związaną z wyżywieniem).
2. Czy w świetle art. 6 ust. 1 unijnego rozporządzenia wykonawczego, świadczenie Wnioskodawcy w Klubie polegające na sprzedaży produktów gastronomicznych (wraz z wykonaniem szeregu czynności na rzecz klienta) stanowi usługę restauracyjną/gastronomiczną (związaną z wyżywieniem).
3. Jeśli stanowisko Wnioskodawcy w zakresie któregokolwiek z Pytań 1 i 2 jest prawidłowe, czy świadczenie Wnioskodawcy (usługa gastronomiczna obejmująca wydanie produktu żywnościowego) może być opodatkowane obniżoną stawką VAT (obecnie 8%), z wyłączeniem tej części, która odpowiada wartości sprzedaży produktu opodatkowanego według podstawowej stawki VAT (w szczególności napojów).
4. Jeśli stanowisko Wnioskodawcy w zakresie Pytania 3 jest prawidłowe, czy w świetle art. 29 ust. 1 ustawy o VAT (w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.) podstawą opodatkowania świadczenia Wnioskodawcy (usługa gastronomiczna obejmująca wydanie produktu żywnościowego) jest cena płacona przez Klienta alokowana do części odpowiadającej wartości usługi restauracyjnej i części odpowiadającej wartości produktu (i pomniejszona o należny VAT).
W opinii Wnioskodawcy, w świetle art. 6 ust. 1 unijnego rozporządzenia wykonawczego, świadczenie Wnioskodawcy w Klubie polegające na sprzedaży produktów gastronomicznych (wraz z wykonaniem szeregu czynności na rzecz klienta) stanowi usługę restauracyjną/gastronomiczną (związaną z wyżywieniem).
UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy wspólne w zakresie w zakresie Pytań 1 i 2.
Wnioskodawca wskazał również, iż powyższa definicja została niejako ukształtowana na gruncie orzecznictwa TSUE. W wyroku TSUE w sprawie C-281/94 (Faaborg-Gelting Linien) wskazano, iż transakcje dotyczące działalności restauracyjnej (świadczenia usług) charakteryzuje ciąg elementów i czynności, od przygotowania posiłku do jego fizycznego podania, wśród których dostawa artykułów żywnościowych stanowi tylko jeden ze składników, a przeważa zdecydowanie świadczenie usług. Natomiast z żywnością na wynos (dostawą towarów) mamy do czynienia, jeżeli poza dostawą artykułów żywnościowych transakcji nie towarzyszą usługi mające na celu organizację konsumpcji na miejscu w odpowiednim otoczeniu. Podobne stanowisko zostało również podtrzymane przez TSUE w wyroku w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 (Manfred Bog, CinernaxX Entertainment, Lothar Lohmeyer, Ffeischerei Nier), w którym, wprowadzając rozróżnienie pomiędzy dostawą towarów a świadczeniem usług, podkreślono, że: "(...) elementy świadczenia usług wskazane przez sąd krajowy polegają bowiem jedynie na istnieniu podstawowych urządzeń, to jest prostych kontuarów do konsumpcji bez miejsc siedzących, pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu, na świeżym powietrzu. Tego rodzaju podstawowe urządzenia wymagają jedynie nieznacznej działalności ludzkiej. Zatem elementy te stanowią jedynie świadczenia dodatkowe w minimalnym zakresie i nie zmieniają dominującego charakteru świadczenia głównego, jakim jest dostawa towarów (...)".
Z przytoczonych powyżej przepisów i orzeczeń wynika dla Wnioskodawcy, że o tym czy dane świadczenie stanowi usługę restauracyjną czy zwykłą dostawę produktów gastronomicznych tak naprawdę decyduje zakres czynności towarzyszących przygotowaniu i podaniu danego produktu gastronomicznego. Jeśli nabywca zamawia produkt, który jest specjalnie przygotowywany dla niego, a poza tym nabywca może korzystać z obsługi kelnerskiej czy "dodatków" w związku z pozostawaniem w lokalu sprzedawcy, to takie kompleksowe działanie powinno być traktowane jako świadczenie usługi (restauracyjnej).
UZASADNIENIE szczegółowe stanowiska Wnioskodawcy w zakresie Pytania 1.
W przypadku Restauracji, Wnioskodawca sprzedawał produkty żywnościowe zapewniając/wykonując dodatkowe czynności na rzecz klientów. W szczególności, Wnioskodawca zapewniał miejsca siedzące (stoliki i krzesła), odpowiedni wystrój, zastawę stołową, doradztwo, zaplecze sanitarne oraz pełną obsługę. Zamówienia były odbierane przez obsługę przy stolikach i były dostarczane do stolików (obsługa zapewniała również sprzątnięcie stolików).
Zdaniem Wnioskodawcy w świetle powyższego, uzasadnione wydaje się być twierdzenie, że świadczenie Wnioskodawcy obejmujące sprzedaż produktu w Restauracji stanowiło usługę restauracyjną. W przedmiotowej sytuacji bowiem klient uzyskiwał nie tylko produkt, ale szereg usług, które "zachęcały" go, aby skonsumował ten produkt na miejscu. Te usługi (czynności) były dominujące w całym świadczeniu uzyskiwanym przez klienta i powodowały, że klient chciał uzyskać określony produkt żywnościowy. Te właśnie usługi (czynności) wpływały na klienta aby pozostał w lokalu i skorzystał ze świadczeń Wnioskodawcy.
W ocenie Wnioskodawcy tym co bowiem różnicuje sprzedaż na miejscu od sprzedaży na wynos jest właśnie ten niezwykle istotny element usługowy, dzięki któremu klient decyduje się skonsumować produkt na miejscu. W efekcie, produkt przygotowany i podany klientowi do jego stolika (znajdującego się w lokalu Wnioskodawcy), a także umożliwienie klientowi przyjemnego i efektywnego spędzania czasu w Restauracji (wystrój), powinny całościowo być postrzegane jako wykonanie usługi na rzecz tego klienta. Stąd też, całość tego świadczenia powinno stanowić świadczenie usługi restauracyjnej, a nie zwykłą dostawę towarów.
Wnioskodawca wskazał, że takie rozumowanie znajduje również swoje uzasadnienie w interpretacjach organów podatkowych, m.in. w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 19 marca 2013 r., sygn. IPPP1/443-140/13-5/AW, w której wskazano, że: "(...) wskazać ponadto należy, iż Wnioskodawca zapewnia klientom Lodziarni stoliki wraz miejscami siedzącymi, umożliwiające spożycie zakupionych przez klientów produktów na miejscu. Ponadto pracownik podaje zamówione desery do stolików zlokalizowanych w obrębie Lodziarni. Klienci tych lokalizacji mają do dyspozycji porcelanowe naczynia oraz sztućce. Co prawda, konsument nie ma zagwarantowanej pełnej obsługi kelnerskiej, polegającej na nakryciu do stołu, ale jak wskazano powyżej, posiłek jest podawany do stolika. Wszystkie te elementy łącznie powodują, iż nie mamy do czynienia z usługą ściśle restauracyjną, ale niewątpliwie usługa ta nosi znamiona usługi gastronomicznej charakterystycznej dla placówek gastronomicznych, mającej na celu organizację konsumpcji na miejscu (...)".
UZASADNIENIE szczegółowe stanowiska Wnioskodawcy w zakresie Pytania 2.
W przypadku Klubu, Wnioskodawca sprzedawał produkty żywnościowe zapewniając/wykonując dodatkowe czynności na rzecz klientów. W szczególności, Wnioskodawca zapewniał wystrój oraz muzykę (kluczowy element klubu), miejsca do spożycia produktu. Zamówienia gastronomiczne były składane przy kontuarze i odbierane przez klientów przy kontuarze oraz poprzez obsługę kelnerską poprzez serwowanie zamówionych produktów przy stoliku (w zastawie wielorazowego użytku). Klienci mogli spożywać produkty gastronomiczne przy stolikach. Obsługa sprzątała stoliki za klientów. Zapewnione było również zaplecze sanitarne.
W opinii Wnioskodawcy, opisany powyżej sposób sprzedaży produktów żywnościowych wskazuje, iż taka sprzedaż nosiła znamiona usługi restauracyjnej. Kluczowe dla klienta było bowiem skorzystanie z lokalu Wnioskodawcy, dzięki czemu spożycie produktu stało się możliwe. W tym zakresie Wnioskodawca zapewniał zarówno lokal, wystrój, nastrój, obsługę, jak i zastawę wielorazowego użytku co wskazuje, iż świadczenie Wnioskodawcy ma charakter usługi restauracyjnej/gastronomicznej, w ramach której wydawany był produkt żywnościowy. Jednocześnie, skoro produkt był wydawany w zastawie wielorazowego użytku, to klient faktycznie nie miał możliwości skonsumowania go w inny sposób, niż tylko w lokalu Wnioskodawcy (co przesądza o usługowym charakterze świadczenia Spółki).
Zdaniem Wnioskodawcy jego świadczenie w konceptach opisanych w stanie faktycznym powinno być traktowane jako świadczenie usługi restauracyjnej (związanej z wyżywieniem). Stąd też, co do zasady, Wnioskodawca powinien być uprawniony do opodatkowania tej usługi według 8% stawki VAT. Niemniej jednak, w ramach takiego wydania do konsumpcji na miejscu może dochodzić do przekazania towarów wymienionych w poz. 7 załącznika nr 1 rozporządzenia wykonawczego (np. kawa, napoje gazowane, woda mineralna czy alkohol). Stąd też, opierając się na brzmieniu przepisów ustawy o VAT i rozporządzenia wykonawczego, zasadne jest przyjęcie, że pojedyncze (złożone) świadczenie Wnioskodawcy stanowiące usługę restauracyjną, w ramach której dochodziło do wydania produktu żywnościowego może być opodatkowane 8% stawką VAT, ale tylko w tej części, która nie koresponduje ze sprzedażą towarów wymienionych w poz. 7 załącznika nr 1 rozporządzenia wykonawczego (np. kawa, napoje gazowane, woda mineralna czy alkohol). W efekcie, możliwa jest sytuacja, w której jedna usługa Wnioskodawcy będzie opodatkowana dwoma stawkami VAT. Tytułem przykładu, jeśli Wnioskodawca sprzedawał kawę do konsumpcji na miejscu (z wykonaniem Czynności dodatkowych) za cenę brutto 10 PLN, to część ceny (tekst jedn.: część z 10 PLN brutto) otrzymywanej przez Wnioskodawcę stanowiła wynagrodzenie objęte obniżoną stawką VAT (jako wynagrodzenie za usługę), a część ceny stanowiła wynagrodzenie objęte podstawową stawką VAT (jako wynagrodzenie za produkt).
Przedstawione stanowisko jest zdaniem Wnioskodawcy akceptowane przez organy podatkowe i zostało uznane za prawidłowe w interpretacjach wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 2 sierpnia 2013 r., sygn. IPPP1/443-514/13-2/MPe oraz IPPP1/443-513/13-2/JL. W interpretacjach tych za prawidłowe uznano stanowisko, że: "(...) zasadne jest przyjęcie, że pojedyncze (złożone) świadczenie Wnioskodawcy obejmujące dostawę produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) wraz z wykonaniem Czynności dodatkowych stanowiące usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem) może być opodatkowane 8% stawką VAT, ale tylko w tej części która nie koresponduje ze sprzedażą towarów wymienionych w poz. 7 załącznika nr 1 rozporządzenia wykonawczego (np. kawa, napoje gazowane czy woda mineralna). W efekcie, możliwa jest sytuacja, w której jedna usługa Wnioskodawcy będzie opodatkowana dwoma stawkami VAT (...)".
Na potwierdzenie stanowiska w powyższym zakresie Wnioskodawca przywołał również stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wyrażone w interpretacji z dnia 26 listopada 2013 r., sygn. IPPP1/443-974/13-2/MP, w której to Organ stwierdził: "(...) W świetle przywołanych przepisów należy stwierdzić, że świadczenie Wnioskodawcy obejmujące dostawę produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) wraz z wykonaniem Czynności dodatkowych, stanowiące usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem) opodatkowane będzie 8% stawką podatku VAT, z wyłączeniem tej części, która odpowiada wartości sprzedaży produktów opodatkowanej według podstawowej stawki VAT, wymienionych w poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego (...)".
Zdaniem Wnioskodawcy prawidłowość jego stanowiska w powyższym zakresie wynika również z interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wydanej w dniu 31 grudnia 2013 r., sygn. IPPP2/443-1101/13-2/BH, w której potwierdzono, że: "(...) W efekcie, możliwa jest sytuacja, w której jedna usługa Wnioskodawcy będzie opodatkowana dwoma stawkami VAT. Tytułem przykładu, jeśli Wnioskodawca sprzedaje wodę gazowaną do konsumpcji na miejscu (z wykonaniem Czynności dodatkowych) za cenę brutto 10 PLN, to część ceny (tekst jedn.: część z 10 PLN brutto) otrzymywanej przez Wnioskodawcę stanowi wynagrodzenie objęte obniżoną stawką VAT (jako wynagrodzenie za usługę), a część ceny stanowi wynagrodzenie objęte podstawową stawką VAT (jako wynagrodzenie za produkt) (...)".
Wnioskodawca powołując się na uzasadnienie swojego stanowiska do pytania nr 3 mówiącego o możliwości opodatkowania świadczonej usługi restauracyjnej (związanej z wyżywieniem) według dwóch stawek VAT wskazał, że świadcząc taką usługę otrzymywał od klienta jedną cenę za całą kompleksową usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem). Zdaniem Wnioskodawcy, jeśli w ramach usługi doszło do wydania towarów wymienionych w poz. 7 załącznika nr 1 rozporządzenia wykonawczego, po stronie Wnioskodawcy pojawiła się konieczność podziału otrzymanej ceny na część odpowiadającą usłudze restauracyjnej oraz część odpowiadającą wydaniu produktu (określonego w poz. 7 załącznika nr 1 rozporządzenia wykonawczego). W tym kontekście, Wnioskodawca chciał uzyskać potwierdzenie, czy przepisy ustawy o VAT, a w szczególności art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, wprowadzały ograniczenia w alokacji tej ceny do poszczególnych produktów (zakładając, że taka alokacja ma uzasadnienie biznesowe).
Argumentując swoje stanowisko Wnioskodawca wskazał, że sprzedając określone produkty do konsumpcji w opisanych konceptach (w tym m.in. napoje) świadczył usługę restauracyjną, za którą była określona jedna/łączna cena. Klient, płacąc tę cenę, miał prawo do otrzymania produktu w ramach usługi restauracyjnej/gastronomicznej, a także do uzyskania szeregu czynności dodatkowych (które są świadczeniem dominujących w ramach tej usługi). Stąd też ta cena (po pomniejszeniu o należny VAT) powinna być traktowana przez Wnioskodawcę jako podstawa opodatkowania VAT z tytułu świadczenia usługi restauracyjnej/gastronomicznej obejmującej wydanie produktu. Jednocześnie z uwagi na fakt, iż przepisy podatkowe wymagają, aby świadczenie usługi obejmujące m.in. sprzedaż wybranych produktów (do konsumpcji na miejscu) objęte było dwoma stawkami VAT, Wnioskodawca powinien "podzielić" otrzymaną cenę pomiędzy poszczególne stawki VAT, tak aby prawidłowo określić podstawę opodatkowania świadczeń podlegających poszczególnym stawkom VAT w ramach tej usługi.
W opinii Wnioskodawcy, przepisy ustawy o VAT nie precyzują, w jaki sposób taki "podział" (alokacja) powinien być dokonany i jednocześnie nie wprowadzają żadnych ograniczeń. Takie stanowisko może zostać zdaniem Wnioskodawcy wywiedzione z orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1778/09 oraz poprzedzającego go orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 kwietnia 2009 r., sygn. I SA/Wr 1/09 (w tych orzeczeniach końcowo wskazano, że brak jest podstaw materialnych, aby kwestionować różnicowanie podstawy opodatkowania (ceny) sprzedaży towarów skomponowanych w zestaw w odniesieniu do podstawy opodatkowania (ceny) sprzedaży takich samych towarów pojedynczo).
W dniu 27 sierpnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając, na podstawie przepisu § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), w imieniu Ministra Finansów - wydał interpretację indywidualną, nr IPPP1/443-542/14-3/MPe, w której uznał, iż w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:
* uznania świadczenia Wnioskodawcy w Restauracji i w Klubie polegającego na sprzedaży produktów gastronomicznych (wraz z wykonaniem szeregu czynności na rzecz klienta) za usługę restauracyjną/gastronomiczną (pytanie nr 1 i 2) jest prawidłowe,
* określenia prawidłowej stawki podatku (pytanie nr 3) jest nieprawidłowe,
* określenia podstawy opodatkowania dla usługi gastronomicznej obejmującej wydanie produktu żywnościowego (pytanie nr 4) jest prawidłowe.
Analizując treść wniosku, przytoczone powyżej przepisy oraz orzecznictwo TSUE Dyrektor ww. Izby Skarbowej odnosząc się do stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i nr 2 stwierdził, mając na uwadze całokształt świadczenia Wnioskodawcy, że dostawa produktów do spożycia na miejscu (w lokalach Wnioskodawcy) wraz z wykonaniem czynności dodatkowych stanowi świadczenie usługi złożonej. Zatem w ocenie Dyrektor ww. Izby Skarbowej świadczenie Wnioskodawcy w Restauracji i Klubie polegające na sprzedaży produktów gastronomicznych (wraz z wykonaniem szeregu czynności na rzecz klienta) stanowi kompleksową usługę restauracyjną/gastronomiczną (związaną z wyżywieniem).
W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, mówiące, że świadczenie Wnioskodawcy w Restauracji i Klubie polegające na sprzedaży produktów gastronomicznych (wraz z wykonaniem szeregu czynności na rzecz klienta) stanowi usługę restauracyjną/gastronomiczną (związaną z wyżywieniem), Dyrektor ww. Izby Skarbowej uznał za prawidłowe.
Analizując treść wniosku, przywołane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, przepisy rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów oraz przepisy wynikające z załącznika nr 1 do rozporządzenia w zakresie stawki podatku do świadczonej przez Wnioskodawcę kompleksowej usługi restauracyjnej (związanej z wyżywieniem), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał, na przykładzie sprzedaży kawy w lokalu, która to czynność obejmuje swoim zakresem zarówno wydanie towaru i wykonanie czynności usługowych, że świadczenie Wnioskodawcy opodatkowane jest w całości podstawową, tj. 23% stawką podatku od towarów i usług. Konkludując Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał, że w przypadku kompleksowej usługi restauracyjnej obejmującej wydanie towaru, które nie zostaje objęte preferencją z załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów podlega w całości opodatkowaniu podstawową stawką podatku od towarów i usług (23%). Natomiast w sytuacji gdy Wnioskodawca wyświadczy usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), wymienione w załączniku nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów, które nie są objęte wyłączeniami zawartymi w tym przepisie, usługi te opodatkowane są preferencyjną stawką podatku w wysokości 8%.
Odnosząc przywołane przepisy prawa mówiące o podstawie opodatkowania do stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4, Dyrektor ww. Izby Skarbowej stwierdził, że kwota należna z tytułu sprzedaży powinna obejmować również podatek należny. W sytuacji, gdy dochodzi do zakupu samego produktu wymienionego w poz. 7 załącznika nr 1 do ww. rozporządzenia (np. kawa, napoje gazowane, woda mineralna czy alkohol) i jego spożycia na miejscu w restauracji, stawka podatku dla tej czynności wynosi 23%. W sytuacji, gdy Spółka wyświadczyła usługi związane z wyżywieniem, o których mowa w poz. 7 załącznika nr 1 rozporządzenia, nie są objęte wyłączeniami zawartymi w tym przepisie, usługi te opodatkowane są preferencyjną stawką podatku w wysokości 8%.
Odnosząc się do sytuacji, gdy na kwotę należną (cenę) składają się należności z tytułu świadczeń objętych różnymi stawkami, tj. w tym przypadku, usługi gastronomicznej/restauracyjnej oraz dostawy produktów, w szczególności napojów, do których nie ma zastosowania stawka obniżona, Dyrektor ww. Izby Skarbowej wskazał Wnioskodawcy, że powinien on określić odrębnie podstawę opodatkowania dla usługi objętej stawką 8% oraz dostawy towarów wymienionych w pkt 1-6 poz. 7 załącznika nr 1 do ww. rozporządzania, objętej stawką 23%.
W wyniku przeprowadzonej analizy przedmiotowej sprawy stwierdzono, że interpretacja indywidualna z dnia 27 sierpnia 2014 r. nr IPPP1/443-542/14-3/MPe wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie jest nieprawidłowa. Zdaniem Ministra Finansów stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w ww. wniosku jest:
Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca (podatnik VAT) w ramach działalności gospodarczej na terytorium kraju prowadzi m.in. punkty gastronomiczne (restauracje), w których oferował/sprzedał produkty żywnościowe - produkty te były sprzedawane przez Wnioskodawcę w restauracji należącej do sieci restauracji i klubie muzycznym według zbliżonego, ale niejednakowego modelu działalności.
W dalszej części Wnioskodawca przedstawił dwa warianty prowadzenia sprzedaży usług gastronomicznych w restauracji i klubie.
Wnioskodawca wskazał, że Restauracja należy do sieci, która opiera się na kuchni meksykańskiej, łączącej dania meksykańskie według oryginalnych przepisów z unikalnym meksykańskim wystrojem wnętrz lokalu (ściany wymalowane na pomarańczowe kolory, rdzenna meksykańska muzyka, powieszone na ścianach flagi Meksyku itp.). Wnioskodawca w ramach Restauracji oferował klientom m.in. dania gotowe (burritos, enchiladas, quesadillas, fajitas czy chimichanga), desery (m.in. różnego rodzaju ciasta), przekąski (m.in. nachos, empanada czy palillo guesero), napoje zimne i ciepłe itp., z tym zastrzeżeniem, iż niektóre produkty oferowane przez Wnioskodawcę mogły być towarami wymienionymi w poz. 7 załącznika nr 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 247; dalej: rozporządzenie wykonawcze) w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. (a więc produktami, których wydanie powinno być objęte podstawową stawką VAT). W lokalu tym, w przypadku sprzedaży produktów żywnościowych na rzecz klientów, Wnioskodawca wykonywał szereg czynności dodatkowych na rzecz klientów nabywających produkty żywnościowe, a w szczególności zapewniał miejsca siedzące (stoliki i krzesła), odpowiedni wystrój, zastawę stołową, zaplecze sanitarne oraz pełną obsługę - doradztwo w wyborze produktów żywnościowych, przygotowanie produktów na zamówienie. Zamówienia były odbierane przez obsługę przy stolikach i były dostarczane do stolików (obsługa zapewniała również sprzątnięcie stolików).
Wnioskodawca w klubie muzycznym oferował klientom poza muzyką i zabawą produkty żywnościowe, w tym m.in. napoje zimne i ciepłe, z tym zastrzeżeniem, iż niektóre produkty oferowane przez Wnioskodawcę mogły być towarami wymienionymi w poz. 7 załącznika nr 1 rozporządzenia wykonawczego (a więc produktami, których wydanie powinno być objęte podstawową stawką VAT).
Wnioskodawca wskazał, że główną odpłatnością uzyskiwaną od klientów przez Wnioskodawcę w związku z działalnością w opisanych powyżej konceptach była cena należna za sprzedane produkty gastronomiczne. Stąd też sprzedając dany produkt gastronomiczny (w praktyce wydając produkt i wykonując szereg czynności dodatkowych), Wnioskodawca określał cenę należną za taki produkt oraz za wszelkie świadczenia wykonywane na rzecz klienta w związku ze sprzedażą mu produktu (produkt i czynności dodatkowe). Klient miał świadomość jakich świadczeń może się spodziewać od Wnioskodawcy w związku z zapłaceniem uzgodnionej ceny (tekst jedn.: miał świadomość, że otrzyma produkt oraz inne świadczenia dodatkowe). Tak więc decydując się zapłacić tę cenę, klient płacił za całość świadczeń związanych z wydaniem danego produktu przez Wnioskodawcę.
Przechodząc do zagadnienia związanego z charakterem świadczenia Wnioskodawcy (świadczenie kompleksowe czy też świadczenia odrębne/niezależne od siebie), Minister Finansów na wstępie zauważa, iż zarówno ustawa o VAT, dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), jak również rozporządzenie wykonawcze Rady nie definiują pojęć - "świadczenie złożone", "świadczenie kompleksowe" czy też "świadczenie jednolite" dlatego też dla ustalenia tej okoliczności należy odwołać się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE).
Z orzecznictwa TSUE wynika, że w przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też oświadczenie jednolite (np. wyroki: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank).
Rzecznik Generalny w pkt 31 swojej opinii z dnia 12 września 2012 r. w sprawie C-395/11 wskazał, że w celu stwierdzenia, czy dana czynność stanowi dostawę towarów, czy też świadczenie usług, należy uwzględnić wszystkie okoliczności, w jakich jest ona wykonywana, tak aby ustalić jej cechy charakterystyczne oraz dokonać konkretnej analizy rozpatrywanej czynności w celu określenia jej dominujących elementów i odróżnienia ich od tych, które mają niniejsze, pomocnicze znaczenie.
Zatem w ocenie Ministra Finansów świadczenie Wnioskodawcy obejmujące dostawę produktu do spożycia na miejscu w Restauracji i Klubie wraz z wykonaniem czynności dodatkowych stanowi usługę, która spełnia warunki do uznania jej za usługę restauracyjną z art. 6 rozporządzenia wykonawczego Rady.
Ponadto, Minister Finansów zauważa, że tezy płynące z wyroków w sprawie C-251/05 oraz w sprawie C-94/09 nie mają zastosowania w sprawie stanowiącej przedmiot analizy bowiem dotyczą innych stanów faktycznych i prawnych. W ww. sprawach poszczególne elementy świadczenia mogły potencjalnie stanowić odrębny i samodzielny przedmiot opodatkowania podatkiem VAT (np. sprzedaż przyczepy i sprzedaż określonych składników wyposażenia przyczepy, czy też sprzedaż usługi organizacji pochówku zmarłej osoby oraz sprzedaż usługi przewozu zwłok pojazdem), przy czym zgodnie z przepisami prawa krajowego podlegały opodatkowaniu różnymi stawkami podatku lub zwolnieniu od podatku. Natomiast w przedmiotowej sprawie, po pierwsze rozdzielenie przedmiotowej usługi ma charakter sztuczny (z punktu widzenia przeciętnego konsumenta). Należy podkreślić, że w ocenie samego Wnioskodawcy (z czym zgodził się Minister Finansów), realizowane przez niego świadczenie obejmujące dostawę produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) wraz z wykonaniem czynności dodatkowych stanowi świadczenie złożone (np. zakup usługi gastronomicznej obejmującej napój - kawę jako produkt).
Z treści poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów wynika, że wyłączona z opodatkowania obniżoną stawką podatku w wysokości 8% (a co za tym idzie objęta stawką podstawową) jest sprzedaż (przez którą rozumiane tu będzie całe świadczenie złożone obejmujące także dostawę produktu do spożycia na miejscu, wraz z wykonaniem czynności dodatkowych) dotycząca produktów wymienionych w pkt 1-6 tej pozycji. Zatem opisane we wniosku o wydanie interpretacji świadczenie będące czynnością (usługą) złożoną obejmujące "podanie" produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) wraz z wykonaniem czynności dodatkowych stanowiące czynność złożoną (por. odpowiedź na pytanie nr 1 i nr 2), kwalifikowane jako usługa związana z wyżywieniem (PKWiU 56), w zakresie produktów spożywczych wymienionych w pkt 1-6 poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów, objęta jest w całości stawką podstawową (nie ma podstaw do zastosowania dwóch stawek do tego świadczenia). Powyższe znajduje dodatkowo potwierdzenie w wynikającej z orzecznictwa TSUE zasadzie wąskiej interpretacji przepisów przewidujących wyjątki od stosowania stawki podstawowej (por. pkt 84 wyroku z dnia 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09).
Mając na uwadze powyższe nie jest właściwe stwierdzenie Wnioskodawcy, iż przepisy ustawy o VAT i rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów jednoznacznie wskazują, że usługa restauracyjna (związana z wyżywieniem) może być opodatkowana dwoma różnymi stawkami VAT - podstawową i obniżoną. Zdaniem Ministra Finansów, mając na uwadze powyższe oraz przywołane przepisy ustawy o VAT oraz rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów usługa restauracyjna (związana z wyżywieniem) Wnioskodawcy jako usługa jednorodna podlega jednolitemu opodatkowaniu co skutkuje brakiem możliwości zastosowania do niej odmiennych (różnych) stawek podatku VAT.
Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1778/09, Minister Finansów zauważa, że wyrok ten zapadł w indywidualnej sprawie będącej wynikiem prowadzonego przez upoważniony organ kontrolny postępowania podatkowego i w oparciu o zebrany materiał dowodowy. W sprawie będącej przedmiotem niniejszej analizy w ramach "postępowania interpretacyjnego" Minister Finansów "orzeka" w oparciu o stan faktyczny/zdarzenie przyszłe mając na względzie pytanie Wnioskodawcy oraz ocenę jego stanowiska. Należy zauważyć, że w powołanym przez Wnioskodawcę wyroku NSA przedmiot sporu znajduje swoje źródło w zastosowanej przez podatnika stawce podatku VAT do sprzedawanego towaru w zestawie co skutkowało w ocenie organu kontrolnego zaniżeniem przez podatnika podstawy opodatkowania stawką podstawową przy jednoczesnym zawyżeniu podstawy opodatkowania stawką obniżoną, a tym samym uznaniem ksiąg podatkowych za nierzetelne i w konsekwencji na oszacowaniu obrotu podatnikowi. Kwestie, czy świadczenie podatnika należy uznać za świadczenie złożone, jak również w temacie zakwalifikowania świadczeń podatnika do usług restauracyjnej, o której mowa w art. 6 rozporządzenia wykonawczego Rady nie były istotą rozważań NSA. Natomiast w sprawie będącej przedmiotem niniejszej analizy Minister Finansów przedstawiając powyżej swoje argumenty (w szczególności w zakresie pytania nr 1 i nr 2) przemawiające za uznaniem świadczenia Wnioskodawcy za kompleksową usługę związaną z wyżywieniem podlegającą opodatkowaniu jednolitą stawką podatku VAT wskazuje, że podstawą opodatkowania u Wnioskodawcy jest kwota należna od klienta pomniejszona o podatek należny VAT.
Reasumując powyższe Minister Finansów stwierdza, że w analizowanym stanie faktycznym Wnioskodawca świadczy na rzecz swoich klientów kompleksową (złożoną) usługę związaną z wyżywieniem opodatkowaną jednolitą stawką podatku VAT (8% lub 23% - jeżeli w wyniku realizacji świadczenia usługi dochodzi do wydania artykułu z poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów), dla której podstawę opodatkowania ustala się w oparciu o cenę sprzedaży usługi pomniejszonej o wartość należnego podatku VAT (8% lub 23% - gdy w wyniku realizacji świadczenia usługi dochodzi do wydania artykułu z poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów).
W świetle powyższego należało z urzędu zmienić interpretację indywidualną z dnia 27 sierpnia 2014 r. nr IPPP1/443-542/14-3/MPe, wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.
ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r. - zgodnie z wnioskiem ORD-IN.
Wnioskodawcy przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację zmieniającą interpretację indywidualną. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcie naruszenia prawa (art. 47 i 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Minister Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.