Source: https://interpretacje-podatkowe.org/sprzedaz-nieruchomosci/0114-kdip1-3-4012-243-2018-1-jg
Timestamp: 2018-06-18 03:51:13
Legal References Found: art. 13
 art. 14
 art. 14
 art. 2
 art. 5
 art. 2
 art. 7
 art. 12
 art. 9
 art. 12
 art. 9
 art. 295
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 art. 15
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 art. 15
 art. 15
 art. 9
 art. 15
 art. 9
 art. 15
 art. 15
 art. 5
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 5
 art. 86
 art. 15
 art. 15
 art. 88
 art. 5
 art. 2
 art. 2
 art. 7
 art. 5
 art. 7
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 9
 art. 2
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 5
 art. 7
 art. 146
 art. 146
 art. 41
 art. 109
 art. 110
 art. 43
 art. 2
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 86
 art. 15
 art. 114
 art. 119
 art. 120
 art. 124
 art. 86
 art. 88
 art. 88
 art. 86

Document Content:
0114-KDIP1-3.4012.243.2018.1.JG | Interpretacja indywidualna
♦ › Sprzedaż nieruchomości › 0114-KDIP1-3.4012.243.2018.1.JG
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 21 maja 2018 r.
Opodatkowanie sprzedaży nieruchomości i prawo do odliczenia podatku VAT w związku z przeprowadzoną transakcją.
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 13 kwietnia 2018 r. (data wpływu 9 maja 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:
nieprawidłowe – w zakresie braku opodatkowania sprzedaży nieruchomości,
prawidłowe – w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w związku z przeprowadzoną transakcją.
W dniu 9 maja 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości i prawa do odliczenia podatku VAT w związku z przeprowadzoną transakcją.
Wnioskodawca 1 prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wynajmie powierzchni komercyjnych. Działalność ta podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Na podstawie aktu notarialnego Spółka zawarła przedwstępną umowę sprzedaży, na podstawie której Wnioskodawca 2 zobowiązał się do sprzedaży na rzecz Spółki nieruchomości gruntowej. Powyższa umowa przedwstępna została następnie zmieniona aktem notarialnym. Zmiany dotyczyły ceny określonej w przedwstępnej umowie sprzedaży, terminu i warunków zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży oraz postanowień dotyczących sposobu zapłaty ceny. W akcie notarialnym została również zawarta umowa dzierżawy nieruchomości. Zgodnie z zawartą umową dzierżawy Wnioskodawca 1 jako dzierżawca został upoważniony do dysponowania nieruchomością na cele budowlane, zgodnie z przepisami art. 2 ust. 11 Ustawy z dnia 7 lipca 1994 r., - Prawo budowlane, w celu budowy Centrum Logistycznego, w tym prowadzenia prac przygotowawczych w związku z powyższą inwestycją, w szczególności badań geologicznych i geotechnicznych gruntu. Z tytułu przedmiotowej dzierżawy Wnioskodawca 1 zobowiązany był do zapłaty jednorazowej kwoty czynszu dzierżawnego na podstawie wystawionej w dniu 27 marca 2017 r. przez Wnioskodawcę 2 faktury VAT. Należność z tytułu wystawionej faktury dotyczyła czynszu dzierżawy za okres do 31 grudnia 2017 r. i wynosiła 5.000 zł netto powiększoną o 1.150 zł podatku VAT. Zgodnie z zaświadczeniem otrzymanym od Wnioskodawcy 2, był on zarejestrowany jako podatnik VAT czynny w okresie od 26 lutego 2014 r., do 31 grudnia 2017 r. Na moment złożenia niniejszego wniosku, Wnioskodawca 2 nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Wnioskodawca 2 jest zarejestrowany jako podatnik VAT zwolniony. Postanowieniem z dnia 24 czerwca 2016 r., Wójt stwierdził m.in. zgodność proponowanego podziału działki gruntowej o nr ewidencyjnym 308/1 z ustaleniami zawartymi w decyzji Wójta o warunkach zabudowy z dnia 23 lutego 2016 r. Wnioskiem z dnia 7 kwietnia 2017 r., m.in. Wnioskodawca 2 wystąpił o wydanie decyzji zatwierdzającej projekt podziału ww. nieruchomości. W wyniku rozpatrzenia ww. wniosku, Wójt decyzją w sprawie zatwierdzenia podziału nieruchomości z dnia 21 kwietnia 2017 r. zatwierdził m.in.: podział działki gruntowej o nr ewidencyjnym 308/1 o powierzchni 31.097 m2 na następujące działki:
działka nr 308/2 o pow. 228 m2,
działka nr 308/4 o pow. 27.557 m2,
działka nr 308/6 o pow. 222 m2,
działka nr 308/3 o pow. 1.869 m2,
działka nr 308/5 o pow. 1.221 m2.
Następnie na podstawie aktu notarialnego z dnia 23 stycznia 2018 r. Zbywca zawarł ze Spółką ostateczną umowę sprzedaży [dalej: Umowa sprzedaży] wydzielonych niezabudowanych działek nr: 308/2, 308/4 i 308/6 o łącznym obszarze 28.007 m2 [dalej: Nieruchomość].
Nieruchomość będąca przedmiotem Umowy sprzedaży położona jest na obszarze, dla którego nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Natomiast wypis z rejestru gruntów wydany z upoważnienia Starosty według stanu na dzień 2 stycznia 2018 roku stanowi, że:
działka nr 308/2 o pow. 228 m2, stanowi grunty przeznaczone pod budowę dróg publicznych lub linii kolejowych oznaczone symbolem „Tp”,
działka nr 308/4 o pow. 27.557 m2, stanowi zurbanizowane tereny niezabudowane lub w trakcie budowy oznaczone symbolem „Bp”,
działka nr 308/6 o pow. 222 m2, stanowi grunty przeznaczone pod budowę dróg publicznych lub linii kolejowych oznaczone symbolem „Tp”.
Jednocześnie, na Nieruchomości nie znajdowały się w dniu zawarcia Umowy sprzedaży budynki ani budowle oraz Nieruchomość nie stanowiła nieruchomości rolnej ani leśnej. Przedmiotowa Nieruchomość, została nabyta przez Zbywcę od jego rodziców na podstawie umowy darowizny z dnia 18 sierpnia 1998 r. Nieruchomość stanowiła w momencie sprzedaży przez Zbywcę na rzecz Spółki majątek nie objęty wspólnością ustawową małżeńską. Zbywca nie prowadzi działalności gospodarczej. W szczególności, Zbywca nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. W związku ze sprzedażą Nieruchomości Zbywca nie podejmował aktywnych działań mających na celu uzbrojenie terenu w postaci doprowadzenia mediów. Zbywca nie prowadził również działań o charakterze marketingowym w celu zwiększenia atrakcyjności Nieruchomości. Zbywca nie ustawiał na Nieruchomości tablicy z ofertą sprzedaży Nieruchomości oraz nie korzystał z usług biur doradczych (pośrednika nieruchomości). Jednocześnie, Zbywca przed zawarciem przedwstępnej umowy sprzedaży Nieruchomości nie podejmował żadnych działań mających na celu zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego i warunków zabudowy w celu uatrakcyjnienia Nieruchomości. Po zawarciu umowy przedwstępnej sprzedaży Nieruchomości i ww. umowy dzierżawy, Nabywca (Wnioskodawca 1) wystąpił z wnioskiem z dnia 12 czerwca 2017 r., o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla prowadzonej inwestycji do Wójta. Po rozpatrzeniu ww. wniosku Wnioskodawcy 1, Wójt wydał decyzję o warunkach zabudowy z dnia 3 października 2017 r., w której ustalił m.in.: dla działki o nr ewidencyjnym 308/4 wchodzącej w skład Nieruchomości - warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie zespołu hal magazynowo - produkcyjnych wraz z zapleczami socjalno-biurowymi oraz towarzyszącą infrastrukturą techniczną. Nieruchomość nie była przedmiotem innych umów dzierżawy, najmu lub użyczenia, poza umową dzierżawy na rzecz Spółki opisaną powyżej. Do momentu zawarcia przez Zbywcę umowy dzierżawy z Nabywcą, Nieruchomość była wykorzystywana do działalności rolniczej (uprawa warzyw i zboża), prowadzonej przez Zbywcę. W momencie zawarcia umowy dzierżawy z Nabywcą, Zbywca zaprzestał prowadzenia działalności rolniczej na przedmiotowej Nieruchomości. Po nabyciu, Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę 1 do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, tj. wynajmu nieruchomości na cele komercyjne.
Czy sprzedaż Nieruchomości opisanej we wniosku przez Wnioskodawcę 2 na rzecz Wnioskodawcy 1, nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji, Wnioskodawca 2 nie jest zobowiązany do naliczenia VAT z tytułu sprzedaży Nieruchomości?
Czy nabycie Nieruchomości opisanej we wniosku przez Wnioskodawcę 1 od Wnioskodawcy 2 nieprowadzącego działalności gospodarczej, nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji, Wnioskodawca 1 nie jest uprawniony do odliczenia VAT z tytułu nabycia Nieruchomości?
Czy w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytania 1 i 2 oraz uznania, że nabycie przez Wnioskodawcę 1 Nieruchomości podlega opodatkowaniu VAT, Wnioskodawcy 1 będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem Nieruchomości?
W ocenie Wnioskodawcy 2, sprzedaż Nieruchomości opisanej we wniosku dla Wnioskodawcy 1, nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji, Wnioskodawca 2 nie jest zobowiązany do naliczenia VAT z tytułu sprzedaży Nieruchomości.
W ocenie Wnioskodawcy 1, nabycie Nieruchomości opisanej we wniosku od Wnioskodawcy 2 nieprowadzącego działalności gospodarczej, nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji, Wnioskodawca 1 nie jest uprawniony do odliczenia VAT z tytułu nabycia Nieruchomości.
W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytania 1 i 2 oraz uznania, że nabycie przez Wnioskodawcę 1 Nieruchomości podlega opodatkowaniu VAT, zdaniem Wnioskodawcy 1 będzie on uprawniony do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem Nieruchomości, ponieważ Nieruchomość będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.
Zgodnie z art. 5 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:
Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT pod pojęciem towarów rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
Zgodnie z art. 7 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.
W związku z powyższym, co do zasady dostawa gruntu, który zgodnie z przepisami ustawy o VAT mieści się w definicji towaru, stanowi odpłatną dostawę towarów w rozumieniu ustawy. Tym niemniej, nie każda czynność stanowiąca odpłatną dostawę towarów stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT. Dostawa gruntu podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.
Zgodnie z ustępem 2 powyższego przepisu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Analizując powyższe regulacje należy stwierdzić, że pod pojęciem podatnika prowadzącego działalność gospodarczą ustawa rozumie: 1) działalność wykonywaną przez osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, 2) działalność wykonywaną bez względu na cel i rezultat takiej działalności, 3) działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, 4) działalność obejmującą w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych Jednocześnie, należy zauważyć, że ocena czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży gruntu) nawet jednorazowo, jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy, nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając grunt wchodzący w skład jej majątku prywatnego działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą wymaga ustalenia że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. Podsumowując powyższe, opodatkowaniu VAT podlegają jedynie te czynności, w stosunku do których zostały spełnione kumulatywnie dwie przesłanki: 1) podmiotowa - podmiot mający cechę podatnika dokonał transakcji, w ramach której działał w charakterze podatnika VAT oraz 2) przedmiotowa - działanie stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT (np. dostawę towarów lub świadczenie usług). Zdaniem Wnioskodawcy 1, transakcja dotycząca dostawy gruntu, która jest przedmiotem niniejszego wniosku, nie stanowi transakcji podlegającej opodatkowaniu N/AT z uwagi na niespełnienie pierwszej z wyżej wymienionych przesłanek. Wynika to z faktu, że Zbywca (Wnioskodawca 2) nie działa w ramach niniejszej transakcji jako podatnik VAT wykonujący działalność gospodarczą. Na potwierdzenie powyższego można wskazać w szczególności następujące argumenty: 1) Nabycie Nieruchomości przez Zbywcę nie zostało dokonane w ramach prowadzonej działalności z zamiarem jej odsprzedaży, lecz zostało dokonane w ramach umowy darowizny od jego rodziców; 2) Zbywca nie prowadzi działalności gospodarczej. W szczególności, Zbywca nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Pomimo że Zbywca zarejestrował się jako podatnik VAT, to należy zauważyć, że niniejsza transakcja sprzedaży nieruchomości stanowi rozporządzenie majątkiem prywatnym Zbywcy (nie jest prowadzona w ramach działalności profesjonalnej w zakresie obrotu nieruchomościami); 3) Zbywca, w celu dokonania sprzedaży gruntu na rzecz Spółki nie podejmował aktywnych działań mających na celu uzbrojenie terenu w postaci doprowadzenia mediów w celu zwiększenia atrakcyjności Nieruchomości; 4) Zbywca nie prowadził również działań o charakterze marketingowym w celu zwiększenia atrakcyjności Nieruchomości. Zbywca nie ustawiał na Nieruchomości tablicy z ofertą sprzedaży Nieruchomości oraz nie korzystał z usług biur doradczych (pośrednika nieruchomości). Tym samym, należy podkreślić, że Zbywca nie podejmował działań jak podmiot zajmujący się profesjonalnie obrotem nieruchomościami; 5) Zbywca nie podejmował żadnych działań mających na celu zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego i warunków zabudowy w celu uatrakcyjnienia Nieruchomości. W związku z powyższym, sprzedaż Nieruchomości przez Zbywcę należy uznać za zbycie gruntu stanowiącego majątek prywatny, które nie jest dokonywane w ramach działalności gospodarczej w myśl przepisów ustawy o VAT. Mając na uwadze powyższe, należy zauważyć, że w ramach niniejszej transakcji Zbywca nie występuje w roli podatnika VAT prowadzącego działalność gospodarczą. Nie można bowiem uznać, że dysponowanie majątkiem prywatnym w przedstawionych okolicznościach może zostać uznane za działanie profesjonalisty (handlowca).
Zbywca nie prowadził bowiem żadnych działań w związku z przedmiotową transakcją, które można byłoby uznać za działania profesjonalnego podmiotu zajmującego się obrotem nieruchomościami. Jednocześnie, Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że kwestia będąca przedmiotem niniejszego zapytania była przedmiotem orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej [dalej: TSUE], Sprawa sprzedaży działek stanowiących majątek prywatny sprzedawcy została rozstrzygnięta przez TSUE w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w połączonych sprawach C-180/10 i C-181/10 (Jarosław Słaby v. Minister Finansów i Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć v. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie). W przedmiotowym wyroku TSUE wskazał, że: „Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r., niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący „działalność gospodarczą” w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. Okoliczność, iż osoba ta jest „rolnikiem ryczałtowym” w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, jest w tym zakresie bez znaczenia.” TSUE podkreślił więc w pierwszej kolejności, że samo wykonywanie prawa własności w ramach zbycia majątku prywatnego nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT. Dodatkowo, TSUE wskazał, że brak po stronie podmiotu aktywnych działań marketingowych oraz działań mających na celu zmianę planu zagospodarowania przestrzennego, które mogłyby wskazywać na działanie w charakterze profesjonalnego podmiotu (handlowca), powoduje, że dysponowanie majątkiem prywatnym nie nosi cech wykonywania działalności gospodarczej przez podatnika VAT. Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe orzeczenie TSUE w pełni potwierdza stanowisko zawarte we wniosku. Sprzedaż Nieruchomości przez Zbywcę nie może bowiem zostać uznana za czynność dokonaną przez podatnika VAT w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Powyższe konkluzje również nie powinny być kwestionowane z uwagi na fakt, że po zawarciu umowy przedwstępnej sprzedaży Nieruchomości i umowy dzierżawy, Nabywca (Wnioskodawca 1) wystąpił z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla prowadzonej inwestycji do Wójta Gminy, gdyż te działania były podejmowane przez samego Nabywcę a nie Zbywcę Nieruchomości. Tym samym, fakt wystąpienia przez Nabywcę z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy Nieruchomości nie powinien mieć wpływu na ocenę czy Nabywca dokonywał przedmiotowej sprzedaży Nieruchomości w ramach działalności gospodarczej na gruncie przepisów ustawy o VAT, czy też w ramach rozporządzania majątkiem prywatnym. Na powyższe konkluzje wskazuje również praktyka sądów administracyjnych oraz organów podatkowych. Przykładowo, można wskazać na następujące wyroki oraz interpretacje: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2017 r., [sygn. I FSK 1085/16]: „Na tle brzmienia ww. przepisów wykształcił się bowiem w orzecznictwie pogląd, że przyjęcie, iż dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze). Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z tych okoliczności (por. wyroki NSA: z17 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 239/12; z 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 621/13 z dnia 9 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 811/13 - publ. CBOSA). Taka wykładnia wskazanych przepisów nie była przez skarżącego kasacyjnie kwestionowana, zaś organy podatkowe, a za nimi Sąd pierwszej instancji, wszystkie elementy stanu faktycznego - działań skarżącego odnoszących się do działek - rozpatrzyły i oceniły we wzajemnej łączności ze sobą, mając na uwadze ich wzajemny związek. Zasadnie zatem stwierdzono, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT mając na uwadze cały ciąg okoliczności i działań podejmowanych przez podatnika, który wskazywał jednoznacznie, iż przy sprzedaży działek angażował on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Nie może więc zostać zaakceptowana argumentacja skarżącego kasacyjnie odnosząca się osobno do każdej z okoliczności, tj. odrębnie do kwestii dokonania scalenia i podziału gruntu, a także uzbrojenia działek, odrębnie do skorzystania z pomocy biura obrotu nieruchomościami przy ich sprzedaży i odrębnie do działań marketingowych, albowiem w łączności działania te, jak również inne wyszczególnione w decyzjach podatkowych i zaskarżonym wyroku, świadczą o prowadzeniu przez skarżącego działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży działek. Zresztą wszystkie te kwestie dotyczą okoliczności ustalonego w sprawie stanu faktycznego, a ten nie może być zwalczany w trybie zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest już pogląd, że zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych (wyroki NSA: z 22 października 2004 r., sygn. akt GSK 811/04; z 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04; z 30 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1151/10, czy z 21 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1964/15 - publ. CBOSA).” • wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 kwietnia 2014 r. [sygn. I FSK 621/13): „Ponieważ w niniejszej sprawie jej stan faktyczny w żadnym przypadku nie wskazuje na takie formy aktywności skarżącego w związku z zamiarem zbycia przedmiotowych działek, które wykraczałyby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, nie można go uznać za podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., co oznacza naruszenie tej normy przez Sąd pierwszej instancji, skutkujące uchyleniem zaskarżonego orzeczenia.” • interpretacja indywidulana wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 grudnia 2017 r., [sygn. 0112-KDIL2-1.4012.463.2017.2 MK]: „Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej. W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności. Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich. Zatem w kwestii opodatkowania planowanej sprzedaży działki istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego opisu sprawy Wnioskodawca w celu dokonania sprzedaży ww. gruntów podjął/podejmie aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania Zainteresowanego za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181 /10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie zdaniem Trybunału - okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Co istotne - jak wskazał TSUE - dla uznania, że czynność sprzedaży działek następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym nie ma znaczenia fakt, że podmiot dokonujący dostawy jest „rolnikiem ryczałtowym” Według TSUE sprzedaż działek przekształconych z rolnych na budowlane nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeżeli następuje w ramach zarządzania majątkiem prywatnym. Trybunał orzekł, że „osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu prawa UE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby”. Inaczej jest natomiast - wyjaśnił Trybunał - w przypadku gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. W rozumieniu powyższych twierdzeń pomóc mogą zapisy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.
Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że w roku 1987 Wnioskodawca nabył od osoby prywatnej działkę rolną siedliskową o powierzchni 0,5146 ha. Na kupionej działce Wnioskodawca miał zamiar wybudować dom i przy domu prowadzić sad i plantację krzewów. Działka 4/3 w całości była wykorzystywana dla działalności rolniczej. Wnioskodawca ukończył technikum rolnicze (meliorację) i pracował w biurze projektowym jako technik meliorant, a pracę na roli traktował jako popołudniowe hobby. W latach 1988-2007 Wnioskodawca uprawiał na niej fasolkę szparagową, pory, a następnie na połowie działki założył sad wiśniowy (220 drzew), a na drugiej połowie plantację porzeczek (600 krzewów). Uzyskiwane plony wykorzystywane były na potrzeby własnej rodziny, a nadwyżki oddawał do punktu skupu płodów rolnych. Wnioskodawca prowadził działalność rolniczą, a Zainteresowana niebędąca stroną i najbliższa rodzina pomagali Wnioskodawcy, nie mając z tego tytułu żadnych korzyści finansowych. Po ustaleniu planu zagospodarowania terenu w roku 2012, teren został przeznaczony pod zabudowę według Miejskiego Planu Zagospodarowania Przestrzennego. Z działki nr 4/3 wydzielono działki nr 4/15; 4/16 i 4/17. Po rozwodzie z Panią Y. (kwiecień 2010 r.) działka stanowi współwłasność po połowie. Obecnie Wnioskodawca otrzymał propozycję zbycia działek pod ww. cele. Wnioskodawca wraz z Panią Y. są w trakcie sprzedaży tych działek dwóm rożnym deweloperom (podmiotom prawnym): jeden pod zabudowę niską - działka 4/17 wraz z 50% udziałem dla działki 4/16: drugi pod zabudowę usługową i wielorodzinną wraz z 50% udziałem dla działki 4/16. Działka nie była udostępniana przez Wnioskodawcę i Panią Y osobom trzecim, ani innym podmiotom w celach zarobkowych. Wnioskodawca i Pani Y nie ponieśli też żadnych nakładów w celu podniesienia wartości dla celów marketingowych. Wnioskodawca i Pani Y jako współwłaściciele nie występowali o przyłącza do sieci wodnej, gazowej i elektrycznej. Z tytułu posiadania działki nie byli płatnikami podatku od towarów i usług (VAT). W tym czasie pracowali na pełnych etatach. W zakładach pracy płacili podatki, ubezpieczenia i fundusz emerytalny. W rozpatrywanej sprawie wątpliwości dotyczą kwestii ustalenia, czy w opisanej sytuacji Wnioskodawca oraz Zainteresowana niebędąca stroną, mogą zostać uznani za osoby prowadzące działalność gospodarczą nawet działając jako osoby fizyczne i tym samym powinni od transakcji odprowadzić podatek VAT. Biorąc pod uwagę powołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że w analizowanej sytuacji brak jest podstaw do uznania Wnioskodawcy oraz Zainteresowanej niebędącej stroną - w związku ze sprzedażą działek - za podatników podatku od towarów i usług prowadzących działalność gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami. Powyższe wynika z faktu, że grunty, o których mowa we wniosku, nie zostały nabyte przez Zainteresowanych z zamiarem ich dalszej odsprzedaży. Wnioskodawca bowiem nabył je w roku 1987 w celu budowy domu oraz prowadzenia sadu z plantacją krzewów porzeczkowych. Po nabyciu, grunty były wykorzystywane wyłącznie do prowadzenia działalności rolniczej. W latach 1988 - 2007 na opisanym gruncie Wnioskodawca oraz Zainteresowana niebędąca stroną uprawiali fasolkę szparagową oraz krzewy porzeczek. Wytworzone płody rolne przeznaczali na własne potrzeby a jedynie nadwyżkę przeznaczali na sprzedaż. Zainteresowani zatem prowadzili na działce, stanowiącej jego majątek osobisty, wyłącznie uprawy rolne. Jak wskazano wyżej, sam fakt prowadzenia działalności rolniczej na przedmiotowych gruntach nie przesądza o konieczności opodatkowania dostawy tych działek. Zainteresowani nie są bowiem czynnymi podatnikami podatku VAT. Ponadto, Wnioskodawca i Zainteresowana niebędąca stroną nie udostępniali opisanych gruntów osobom trzecim na podstawie umów (np. najem, dzierżawa, użyczenie), zarówno odpłatnie, jak i nieodpłatnie. Dodatkowo Zainteresowany oraz Pani Y nie ponosili nakładów w celu podniesienia wartości tych nieruchomości, w szczególności nie ponosili takich kosztów jak: uzyskanie przyłączy do sieci wodnej, gazowej lub elektrycznej. Zainteresowani otrzymali propozycję sprzedaży działek od dwóch podmiotów gospodarczych, z czego nie wynika aktywność Wnioskodawcy oraz Zainteresowanej niebędącej stroną w zakresie ogłaszania zamiaru sprzedaży działek. Pomimo, że Zainteresowani wystąpili o podział nieruchomości nr 4/3 na działki o nr 4/15: 4/16 i 4/17, powyższego zdarzenia nie można uznać za działania zbliżone do tych, jakie podejmują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, lecz za działania związane z zarządem majątkiem prywatnym. W niniejszej sprawie, brak jest zatem przesłanek świadczących o takiej aktywności Wnioskodawcy oraz Zainteresowanej niebędącej stroną, w przedmiocie zbycia tychże nieruchomości, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności). Nie wystąpił bowiem ciąg zdarzeń, które jednoznacznie przesądzają, że sprzedaż wskazanych we wniosku działek wypełniać będzie przesłanki działalności gospodarczej. Wnioskodawca i Zainteresowana niebędąca stroną nie będą podejmowali takich aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, które świadczyłyby o angażowaniu środków w sposób podobny do wykorzystywanych przez handlowców. Ponadto Zainteresowani nie podejmowali żadnych czynności zmierzających do podniesienia wartości gruntu. Działania podejmowane przez Wnioskodawcę oraz Zainteresowaną niebędącą stroną, będą należeć do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Zainteresowani sprzedając przedmiotowe działki będą korzystać z przysługującego prawa do rozporządzania własnym majątkiem, która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej, do której nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. Wobec powyższego należy uznać, że Wnioskodawca oraz Zainteresowana niebędąca stroną dokonując sprzedaży ww. nieruchomości, będą korzystać z przysługującego prawa do rozporządzania majątkiem osobistym, co nie jest wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Brak tego statusu pozbawia Zainteresowanych cech podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, w zakresie sprzedaży wskazanych działek, a ich dostawę, cech czynności podlegającej opodatkowaniu, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz okoliczności analizowanej sprawy należy stwierdzić, że sprzedaż nieruchomości opisanych w stanie sprawy przez Wnioskodawcę oraz Zainteresowaną niebędącą stroną, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podsumowując, w opisanej sytuacji Wnioskodawca oraz Zainteresowana niebędąca stroną w związku z transakcją sprzedaży działek 4/15; 4/16 i 4/17 nie wypełnią przesłanek do uznania ich za podmioty prowadzące działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy i tym samym nie będą zobowiązani od tych transakcji odprowadzić podatku od towarów i usług. Stąd stanowisko Wnioskodawcy oraz Zainteresowanej niebędącej stroną należało uznać za prawidłowe.”
interpretacja indywidualna wydana za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 12 listopada 2012 r. [sygn. ITPP1/443-946/12/BJ]: „Z powyższych wyroków wynika, że podejmowanie zorganizowanych działań, takich jak podział gruntu na mniejsze działki, uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zabudowy, wykonywanie czynności marketingowych, świadczy o tym, że czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalną), a ponieważ w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia ze zbiorem tych zorganizowanych działań - planowana przez Pana sprzedaż posiadanej nieruchomości gruntowej - nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.” • interpretacja indywidualna wydana za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 4 lutego 2013 r. [sygn. ITPP2/443-1361/12/KT]: „Z powyższych wyroków wynika, że podejmowanie zorganizowanych działań, takich jak podział gruntu na mniejsze działki, uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zabudowy, wykonywanie czynności marketingowych, świadczy o tym, że czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalną), a ponieważ w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia ze zbiorem tych zorganizowanych działań - dokonana sprzedaż działek nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jak również sprzedaż, którą Pan planuje, nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.
interpretacja indywidualna wydana za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 grudnia 2013 r. [sygn. IBPP1/443-827/13/AW]: „Wnioskodawczni, dokonując zbycia przedmiotowej działki niewykorzystywanej do celów prowadzenia działalności gospodarczej, wykonuje zatem czynności zarządu swoim majątkiem prywatnym. Nie można uznać, by planowana przez nią sprzedaż ww. działki przybrała formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą i zorganizowaną. Wobec powyższego uznać należy, że zbycie przedmiotowej działki nie stanowi działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT, gdyż brak jest przesłanek świadczących o takiej aktywności sprzedawcy w przedmiocie zbycia tego gruntu, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego - stałego i zorganizowanego - charakteru takiej działalności). To wskazuje, że w takim przypadku mamy do czynienia z czynnościami mieszczącymi się w ramach zarządu majątkiem prywatnym niemających cech działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.” • interpretacja indywidualna wydana za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 kwietnia 2014 r. [sygn. ILPP1/443-40/14-4/AWa]: „Zainteresowany przed sprzedażą nie wyposażał działek w przyłącza do sieci wodnej, gazowej, kanalizacyjnej lub telefonicznej. Ponadto Wnioskodawca nie ponosił żadnych wydatków na przygotowanie działki do sprzedaży jak np. na wykonanie ogrodzenia, utwardzenia dróg wewnętrznych lub wytyczenia dostępu do drogi publicznej. Uwzględniając powyższy brak działań marketingowych Wnioskodawcy stwierdzić należy, że nic nie wskazuje na to, aby nabyciu nieruchomości towarzyszył zamiar ich późniejszego zbycia oraz wykorzystywania w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem Zainteresowany dokonując sprzedaży wymienionych działek korzystać będzie z przysługującego mu prawa do rozporządzania majątkiem osobistym, co nie jest wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Brak tego statusu pozbawia Wnioskodawcę cech podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, a dostawę działki cech czynności opodatkowanej, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.
Zgodnie z generalną zasadą podatku od towarów i usług wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, ustawy o VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W takim wypadku, kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu: (i) nabycia towarów i usług, (ii) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi. Jak wskazano w przedstawionym stanie faktycznym, Wnioskodawca 1 nabywa Nieruchomość w związku z prowadzoną działalnością. Przeznaczeniem nabywanych składników majątku (Nieruchomości) jest ich wykorzystanie do realizacji czynności opodatkowanych VAT, tj. prowadzenia działalności w zakresie wynajmu nieruchomości komercyjnych. W rezultacie, nabycie Nieruchomości wypełnia przesłanki pozwalające na odliczenie podatku naliczonego, tj. Wnioskodawca 1 jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT oraz nabywany majątek (Nieruchomość) będzie wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych. Jednocześnie, nabycie przez Spółkę Nieruchomości nie spełnia określonych w art. 88 ustawy o VAT przesłanek uniemożliwiających odliczenie podatku naliczonego. Z powyższych względów, w ocenie Wnioskodawcy 1, w przypadku uznania przez Organ, że nabycie Nieruchomości podlega opodatkowaniu VAT, ma on prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości.
Transakcja sprzedaży Nieruchomości opisanej we wniosku dla Wnioskodawcy 1, nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, a Zbywca nie był zobowiązany do naliczenia VAT z tytułu przedmiotowej transakcji.
Transakcja nabycia Nieruchomości przez Spółkę nie stanowiła transakcji podlegającej opodatkowaniu VAT, a Spółka nie była uprawniona do odliczenia VAT z tytułu przedmiotowej transakcji.
W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytania 1 i 2 zadane przez Wnioskodawców oraz uznania, że nabycie przez Wnioskodawcę 1 Nieruchomości podlega opodatkowaniu VAT, Wnioskodawca 1 będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem Nieruchomości, ponieważ Nieruchomość będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe – w zakresie braku opodatkowania sprzedaży nieruchomości, oraz prawidłowe – w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w związku z przeprowadzoną transakcją.
Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
W odniesieniu do art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
Należy więc przyjąć, że na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy zbycie nieruchomości, jak również udziału w prawie własności nieruchomości, dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.
Jednak nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.
Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Działalność gospodarcza – zgodnie z treścią art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Powyższe przepisy pozwalają stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.
Wobec tego, właściwe jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników podatku VAT w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej. W tym kontekście, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych, okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Jednakże każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT jest uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Zatem wykorzystywanie majątku prywatnego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.
W kwestii opodatkowania dostawy nieruchomości istotne jest, czy zbywca w celu dokonania sprzedaży podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym.
W zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży nieruchomości wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. TSUE orzekł, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.
Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.
Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wynajmie powierzchni komercyjnych. Działalność ta podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Na podstawie aktu notarialnego z dnia 18 czerwca 2015 r. Spółka zawarła przedwstępną umowę sprzedaży, na podstawie której Wnioskodawca 2 zobowiązał się do sprzedaży na rzecz Spółki nieruchomości gruntowej. Powyższa umowa przedwstępna została następnie zmieniona aktem notarialnym z dnia 14 grudnia 2016 r., oraz aktem notarialnym z dnia 27 lutego 2017 r. Zmiany dotyczyły ceny określonej w przedwstępnej umowie sprzedaży, terminu i warunków zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży oraz postanowień dotyczących sposobu zapłaty ceny. W akcie notarialnym z dnia 27 lutego 2017 r. została również zawarta umowa dzierżawy nieruchomości. Zgodnie z zawartą umową dzierżawy Wnioskodawca jako dzierżawca został upoważniony do dysponowania nieruchomością na cele budowlane, zgodnie z przepisami art. 2 ust. 11 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r., Prawo budowlane, w celu budowy Centrum Logistycznego, w tym prowadzenia prac przygotowawczych w związku z powyższą inwestycją, w szczególności badań geologicznych i geotechnicznych gruntu. Z tytułu przedmiotowej dzierżawy Wnioskodawca zobowiązany był do zapłaty jednorazowej kwoty czynszu dzierżawnego na podstawie wystawionej w dniu 27 marca 2017 r. przez Zbywcę faktury VAT. Należność z tytułu wystawionej faktury dotyczyła czynszu dzierżawy za okres do 31 grudnia 2017 r. i wynosiła 5.000 zł netto powiększoną o 1.150 zł podatku VAT. Zgodnie z zaświadczeniem otrzymanym od Zbywcy, był on zarejestrowany jako podatnik VAT czynny w okresie od 26 lutego 2014 r., do 31 grudnia 2017 r. Na moment złożenia niniejszego wniosku, Zbywca nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Zbywca jest zarejestrowany jako podatnik VAT zwolniony. Postanowieniem z dnia 24 czerwca 2016 r., Wójt Gminy stwierdził m.in. zgodność proponowanego podziału działki gruntowej o nr ewidencyjnym 308/1 z ustaleniami zawartymi w decyzji Wójta Gminy o warunkach zabudowy z dnia 23 lutego 2016 r. Wnioskiem z dnia 7 kwietnia 2017 r., m.in. Zbywca wystąpił o wydanie decyzji zatwierdzającej projekt podziału ww. nieruchomości. W wyniku rozpatrzenia ww. wniosku, Wójt Gminy zatwierdził m.in.: podział powierzchni 31.097 m2 na następujące działki:
Następnie na podstawie aktu notarialnego z dnia 23 stycznia 2018 r. Zbywca zawarł ze Spółką ostateczną umowę sprzedaży wydzielonych niezabudowanych działek nr: 308/2, 308/4 i 308/6. Nieruchomość będąca przedmiotem Umowy sprzedaży położona jest na obszarze, dla którego nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Natomiast wypis z rejestru gruntów wydany z upoważnienia Starosty według stanu na dzień 2 stycznia 2018 roku stanowi, że:
działka nr 308/2, stanowi grunty przeznaczone pod budowę dróg publicznych lub linii kolejowych oznaczone symbolem „Tp”,
działka nr 308/4, stanowi zurbanizowane tereny niezabudowane lub w trakcie budowy oznaczone symbolem „Bp”,
działka nr 308/6, stanowi grunty przeznaczone pod budowę dróg publicznych lub linii kolejowych oznaczone symbolem „Tp”.
Jednocześnie, na Nieruchomości nie znajdowały się w dniu zawarcia Umowy sprzedaży budynki ani budowle oraz Nieruchomość nie stanowiła nieruchomości rolnej ani leśnej. Przedmiotowa Nieruchomość, została nabyta przez Zbywcę od jego rodziców, na podstawie umowy darowizny z dnia 18 sierpnia 1998 r. Nieruchomość stanowiła w momencie sprzedaży przez Zbywcę na rzecz Spółki majątek nie objęty wspólnością ustawową małżeńską. Zbywca nie prowadzi działalności gospodarczej. W szczególności, Zbywca nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. W związku ze sprzedażą Nieruchomości Zbywca nie podejmował aktywnych działań mających na celu uzbrojenie terenu w postaci doprowadzenia mediów. Zbywca nie prowadził również działań o charakterze marketingowym w celu zwiększenia atrakcyjności Nieruchomości. Zbywca nie ustawiał na Nieruchomości tablicy z ofertą sprzedaży Nieruchomości oraz nie korzystał z usług biur doradczych (pośrednika nieruchomości). Jednocześnie, Zbywca przed zawarciem przedwstępnej umowy sprzedaży Nieruchomości nie podejmował żadnych działań mających na celu zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego i warunków zabudowy w celu uatrakcyjnienia Nieruchomości. Po zawarciu umowy przedwstępnej sprzedaży Nieruchomości i ww. umowy dzierżawy, Nabywca wystąpił z wnioskiem z dnia 12 czerwca 2017 r, o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla prowadzonej inwestycji do Wójta Gminy. Po rozpatrzeniu ww. wniosku, Wójt Gminy wydał decyzje o warunkach zabudowy z dnia 3 października 2017 r., w której ustalił m.in.: dla działki o nr ewidencyjnym 308/4 wchodzącej w skład Nieruchomości - warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie zespołu hal magazynowo - produkcyjnych wraz z zapleczami socjalno-biurowymi oraz towarzyszącą infrastrukturą techniczną. Nieruchomość nie była przedmiotem innych umów dzierżawy, najmu lub użyczenia, poza umową dzierżawy na rzecz Spółki opisaną powyżej. Do momentu zawarcia przez Zbywcę umowy dzierżawy z Nabywcą, Nieruchomość była wykorzystywana do działalności rolniczej (uprawa warzyw i zboża), prowadzonej przez Zbywcę. W momencie zawarcia umowy dzierżawy z Nabywcą, Zbywca zaprzestał prowadzenia działalności rolniczej na przedmiotowej Nieruchomości. Po nabyciu, Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, tj. wynajmu nieruchomości na cele komercyjne.
W tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawców dotyczą kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji sprzedaży działek, oraz prawa do odliczenia podatku VAT w związku z przeprowadzoną transakcją.
Analiza okoliczności przedstawionych we wniosku oraz obowiązujących w tym zakresie przepisów ustawy pozwala stwierdzić, że w niniejszej sprawie wystąpiły okoliczności, które łącznie wskazują, że sprzedaż działek o nr 308/2, 308/4 i 308/6 stanowić będzie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy i podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Wynikająca z opisanych wyżej działań Zbywcy (Wnioskodawcy 2) koncepcja wykorzystania Nieruchomości dowodzi, że zostały podjęte czynności, które świadczą o tym, że sprzedaż działek nie może stanowić jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności i zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Jak z wniosku wynika na podstawie aktu notarialnego z dnia 18 czerwca 2015 r. Spółka zawarła przedwstępną umowę sprzedaży, na podstawie której Zbywca zobowiązał się do sprzedaży na rzecz Spółki nieruchomości gruntowej. Powyższa umowa przedwstępna została następnie zmieniona aktem notarialnym z dnia 14 grudnia 2016 r., oraz aktem notarialnym z dnia 27 lutego 2017 r., w którym została również zawarta umowa dzierżawy nieruchomości. Następnie dnia 7 kwietnia 2017 r., Zbywca wystąpił o wydanie decyzji zatwierdzającej projekt podziału ww. Nieruchomości. Zbywca podejmując świadomie czynności takie jak: podział Nieruchomości po zawarciu przedwstępnej umowy sprzedaży, upoważnienie Nabywcy do dysponowania Nieruchomością w celach budowlanych (Nabywca po zawarciu umowy przedwstępnej wystąpił o decyzję o warunkach zabudowy), wynajem Nieruchomości przyszłemu Nabywcy, wykazał aktywność w przedmiocie zbycia działek porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.
Tym samym sprzedaż działek nie będzie stanowiła zwykłego wykonywania prawa własności, a Zbywca będzie działał w tym zakresie jak handlowiec. Zbywca z tytułu tej transakcji, będzie podatnikiem podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy wykonującym działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.
W konsekwencji należy stwierdzić, że opisany we wniosku stan faktyczny, tj. sprzedaż przez Zbywcę działek o nr 308/2, 308/4 i 308/6 stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w powiązaniu z art. 7 ust. 1 ustawy, a Zbywca jest zobowiązany do naliczenia podatku VAT z tytułu sprzedaży Nieruchomo-ści.
Jednakże w myśl art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.
Dokonana wyżej analiza przepisów jednoznacznie wskazuje, że zwolnienie od podatku o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania z ww. zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane. Przy czym – jak wyjaśniono wyżej – o tym, że dany teren jest terenem budowlanym przesądzają zapisy w planie zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy.
W analizowanym przypadku przedmiotowe działki stanowią tereny budowlany zdefiniowane w art. 2 pkt 33 ustawy, co wyklucza zastosowanie zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Działka nr 308/2, stanowi grunty przeznaczone pod budowę dróg publicznych lub linii kolejowych, działka nr 308/4, stanowi warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie zespołu hal magazynowo - produkcyjnych wraz z zapleczami socjalno-biurowymi oraz towarzyszącą infrastrukturą techniczną, działka nr 308/6, stanowi grunty przeznaczone pod budowę dróg publicznych lub linii kolejowych oznaczone symbolem.
Mając na uwadze powyższe okoliczności należy stwierdzić, że dla dostawy działek nie znajdzie zastosowania również zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż z wniosku nie wynika, aby działki te były wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT. Jak wskazał Wnioskodawca przedmiotowe działki były wydzierżawione przez Zbywcę Nabywcy, który zobowiązany był do zapłaty jednorazowej kwoty czynszu dzierżawnego na podstawie wystawionej w dniu 27 marca 2017 r. przez Zbywcę faktury VAT, czyli były wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Ponadto Zbywca otrzymał Nieruchomość w drodze darowizny od rodziców, więc nie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu tych towarów. Tak więc nie zostaną spełnione warunki przedstawione w powołanym wyżej przepisie. Tym samym, dostawa działek, nie może korzystać również ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.
Skoro zatem dostawa Działek o nr 308/2, 308/4 i 308/6 należących do Zbywcy, nie korzysta ani ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9, ani ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, to tę dostawę należy opodatkować stawką podatku VAT w wysokości 23% jako dostawę terenu przeznaczonego pod zabudowę.
Zatem stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie opodatkowania sprzedaży Nieruchomości należało uznać za nieprawidłowe.
Wnioskodawca ma również wątpliwości dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem Nieruchomości.
Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
Z powyżej powołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z nabyciem których podatek został naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.
Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.
W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.
Z przedstawionej treści wniosku wynika, że Nabywca (Wnioskodawca 1) jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku VAT prowadzący działalność gospodarczą, polegającą na wynajmie powierzchni komercyjnych. Zakup przedmiotowej Nieruchomości będzie służył działalności opodatkowanej podatkiem VAT, czyli wynajmowaniu Nieruchomości na cele komercyjne. Wnioskodawca w tym celu wystąpił z wnioskiem z dnia 12 czerwca 2017 r, o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla prowadzonej inwestycji.
W konsekwencji, mając na uwadze opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, należy stwierdzić, że Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z zakupem Nieruchomości. Wynika to z faktu, że w analizowanym przypadku będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego. Planowana inwestycja będzie służyła czynnościom opodatkowanym w zakresie wynajmu Nieruchomości, a Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT.
Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT przy zakupie Nieruchomości należało uznać za prawidłowe.
0114-KDIP1-3.4012.243.2018.1.JG
0115-KDIT1-1.4012.217.2018.1.RH | Interpretacja indywidualna
0114-KDIP1-1.4012.245.2018.2.AM | Interpretacja indywidualna
0112-KDIL1-1.4012.196.2018.2.MJ | Interpretacja indywidualna
IBPP1/443-827/13/AW | Interpretacja indywidualna
ILPP1/443-40/14-4/AWa | Interpretacja indywidualna
ITPP1/443-946/12/BJ | Interpretacja indywidualna
ITPP2/443-1361/12/KT | Interpretacja indywidualna