Source: https://interpretacje-podatkowe.org/koszty-uzyskania-przychodow/ibpbi-2-423-54-12-ap
Timestamp: 2020-08-13 02:33:05
Legal References Found: art. 14
 art. 9
 art. 16
 art. 15
 art. 17
 art. 16
 art. 9
 art. 16
 art. 9
 art. 15
 art. 15
 art. 12

Document Content:
IBPBI/2/423-54/12/AP | Interpretacja indywidualna
♦ › Koszty uzyskania przychodów › IBPBI/2/423-54/12/AP
Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, 19 kwietnia 2012 r.
Czy przychody oraz koszty uzyskania przychodów działalności strefowej oraz pozastrefowej powinny być korygowane przy zastosowaniu opisanego schematu o różnice kursowe powstające w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, w sytuacji gdy brak jest możliwości jednoznacznego określenia części w jakiej różnice te pozostają w wyłącznym związku z działalnością zwolnioną od opodatkowania oraz działalnością opodatkowaną na zasadach ogólnych?
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 17 stycznia 2012 r. (data wpływu do tut. BKIP 20 stycznia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia klucza alokacji różnic kursowych do dochodu zwolnionego i dochodu podlegającemu opodatkowaniu - jest nieprawidłowe.
W dniu 20 stycznia 2012 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia klucza alokacji różnic kursowych do dochodu zwolnionego i dochodu podlegającemu opodatkowaniu.
Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej („Strefa”) na podstawie Zezwolenia z dnia 10 kwietnia 2008 r. („Zezwolenie”). Jest to działalność gospodarcza obejmująca działalność produkcyjną, handlową i usługową, w zakresie wyrobów i usług wytworzonych na terenie Strefy.
Spółka korzysta ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych („PDOP”) z tytułu kosztów nowej inwestycji. Przedmiotowe zwolnienie dotyczy wyłącznie dochodu z działalności gospodarczej wymienionej w Zezwoleniu w zakresie wykonywanym fizycznie na terenie Strefy. Tym samym część działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę niewskazana w Zezwoleniu lub też wskazana w nim, ale wykonywana poza terenem Strefy nie korzysta z tzw. zwolnienia strefowego i konsekwentnie podlega opodatkowaniu PDOP na zasadach ogólnych.
W związku z powyższym, za dany okres sprawozdawczy Spółka kalkuluje jeden wynik podatkowy w PDOP, który obejmuje (i) wynik na działalności strefowej rozumianej, jako działalność wykonywana na terenie Strefy w zakresie zdefiniowanym w Zezwoleniu oraz (ii) wynik na działalności pozastrefowej, jako wynik osiągany na pozostałej działalności wykonywanej przez Spółkę. Spółka rozróżnia zatem źródła przychodów strefowych (tj. takie, z których dochód podlega zwolnieniu od opodatkowania PDOP) oraz pozastrefowych (tj. takie, z których dochód opodatkowany jest PDOP na zasadach ogólnych) i konsekwentnie rozróżnia też wg takiego samego schematu koszty uzyskania przychodów.
Zważywszy na szereg transakcji dokonywanych w walutach obcych, Spółka realizuje na należnościach i zobowiązaniach, a także na środkach własnych różnice kursowe. Różnice te powstają w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, czyli zarówno w związku z działalnością strefową jak i pozastrefową.
Spółka stosuje zasady wynikające z art. 9 ust. 1 ustawy o PDOP, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokość należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.
Tym samym, w pełni zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe, zasadą jest, iż Spółka koryguje o wartość różnic kursowych odpowiednio wynik na działalności zwolnionej od opodatkowania (w sytuacji gdy różnica kursowa związana była wyłącznie z działalnością zwolnioną) lub też wynik na działalności opodatkowanej (w sytuacji gdy różnica kursowa związana była wyłącznie z działalnością opodatkowaną).
Niemniej jednak, mają miejsce sporadyczne przypadki występowania różnic kursowych, co do których nie jest możliwe jednoznacznie i precyzyjne przyporządkowanie do działalności zwolnionej z opodatkowania lub działalności opodatkowanej, gdyż powstają one w jednoczesnym związku z obiema kategoriami działalności. Sytuacja taka może mieć miejsce np. w o odniesieniu do nabycia materiałów, gdzie zdarzają się przypadki, iż Spółka nie posiada na moment księgowania możliwości jednoznacznego określenia, iż całość nabywanych materiałów zostanie finalnie wykorzystana do celów działalności produkcyjnej objętej zakresem zwolnienia (mają miejsce sytuacje wyjątkowe, gdy Spółka dokonuje odsprzedaży nabytego materiału m.in. podmiotom powiązanym, w których występują nieprzewidziane niedobory danego materiału, jest to więc finalnie działalność handlowa, opodatkowana na zasadach ogólnych).
Spółka ustala różnice kursowe na podstawie art. 15a ustawy o PDOP (tzw. metoda podatkowa).
Czy przychody oraz koszty uzyskania przychodów działalności strefowej oraz pozastrefowej powinny być korygowane przy zastosowaniu opisanego schematu o różnice kursowe powstające w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, w sytuacji gdy brak jest możliwości jednoznacznego określenia części w jakiej różnice te pozostają w wyłącznym związku z działalnością zwolnioną od opodatkowania oraz działalnością opodatkowaną na zasadach ogólnych...
Spółka wskazała, iż na Jej wniosek dnia 20 października 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wydał interpretacje indywidualne potwierdzające stanowisko Wnioskodawcy, iż różnice kursowe nie stanowią odrębnego źródła przychodów bądź kosztów uzyskania przychodów, a jedynie korygują odpowiednio przychody i koszty uzyskania przychodów (odpowiednio interpretacja indywidualna nr IBPBI/2/423-875/11/CzP odnośnie zaistniałego stanu faktycznego oraz interpretacja indywidualna nr IBPB1/2/423-876/11/CzP odnośnie zdarzenia przyszłego). W konsekwencji, wskazane powyżej interpretacje indywidualne potwierdzają, iż zarówno dodatnie jak i ujemne różnice kursowe, w tym także pozostające w związku zarówno z działalnością opodatkowaną jak i zwolnioną od opodatkowania, korygują wynik zarówno na działalności opodatkowanej jak i na działalności zwolnionej z opodatkowania od PDOP.
Przedmiotem niniejszego wniosku Spółki jest zatem potwierdzenie prawidłowości opisanego schematu dokonywania „odpowiedniej korekty” wyniku osiąganego na działalności zwolnionej z opodatkowania PDOP oraz wyniku na działalności opodatkowanej PDOP na zasadach ogólnych o wartość różnic kursowych, w przypadku których Spółka nie posiada możliwości jednoznacznego przypisania ich to bądź do działalności zwolnionej z opodatkowania bądź to do działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych.
Zdaniem Spółki, schemat według którego odbywa się taka korekta powinien bazować na porównaniu wielkości strumieni przychodów podlegających zwolnieniu od opodatkowania oraz ogółu przychodów osiąganych przez Wnioskodawcę. Dla zapewnienia jak największej precyzji mechanizmu, zasadne jest wyłączenie z porównania wielkości samych różnic kursowych, które podlegają podziałowi. Takie wyłączenie powoduje, że przy obliczaniu proporcji, w jakiej następuje przypisanie różnic kursowych do działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych lub działalności podlegającej zwolnieniu od opodatkowania, nie jest uwzględniana wartość różnic kursowych, korygujących bądź to wynik na działalności strefowej bądź na działalności pozastrefowej. Tym samym, dla celów obliczenia współczynnika wykorzystywanego do celów dokonania korekty nie uwzględnia się wartości korygujących.
W konsekwencji, różnice kursowe powstałe w związku ze zobowiązaniami oraz należnościami wyrażonymi w walutach obcych a także od środków własnych, co do których brak jest możliwości jednoznacznego, precyzyjnego przypisania do działalności opodatkowanej lub zwolnionej, powinny korygować:
przychody podatkowe lub też koszty uzyskania przychodów działalności zwolnionej od opodatkowania PDOP - w takiej samej proporcji w jakiej pozostają przychody podlegające zwolnieniu od opodatkowania do przychodów Spółki ogółem - z wyłączeniem wartości różnic kursowych korygujących wynik na działalności zarówno zwolnionej z opodatkowania PDOP, jak i opodatkowanej, zgodnie z opisywanym schematem dokonywania korekty;
przychody podatkowe lub też koszy uzyskania przychodów działalności opodatkowanej PDOP na zasadach ogólnych - w takiej samej proporcji w jakiej pozostają przychody podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych do przychodów Spółki ogółem – z wyłączeniem wartości różnic kursowych korygujących wynik na działalności zarówno zwolnionej z opodatkowania PDOP, jak i opodatkowanej, zgodnie z opisywanym schematem dokonywania korekty.
W opinii Spółki, zaproponowany mechanizm korygowania wyniku na działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych oraz wyniku na działalności zwolnionej od opodatkowania o wartość różnic kursowych, niemożliwych do jednoznacznego i precyzyjnego powiązania z działalnością zwolnioną od opodatkowania PDOP bądź opodatkowaną na zasadach ogólnych, jest najbardziej precyzyjny z możliwych do zastosowania.
W związku z powyższym Spółka wnioskuje o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego powyżej stanowiska.
Stosownie natomiast do treści art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4–6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zm.), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.
Zakres tej działalności określa zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy, rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie wyrobów wytworzonych na terenie strefy. Oznacza to, że tylko dochód z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania.
Podkreślenia wymaga fakt, że przepisy ustanawiające zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie polskiego prawa podatkowego są istotnym wyjątkiem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości podatkowej), w związku z czym, winny być interpretowane w sposób ścisły, zgodnie z ich wykładnią literalną.
Zatem, gdy podatnicy uzyskują jednocześnie przychody, z których dochód podlega opodatkowaniu i przychody, z których dochód jest wolny od podatku, zobowiązani są do prowadzenia ewidencji przychodów i kosztów tak, aby możliwe było prawidłowe ustalenie dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym i dochodu wolnego od podatku.
Zgodnie bowiem z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a – 16m. Odrębnymi przepisami, do których odsyła przytoczony wyżej przepis art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 52, poz. 1223 ze zm.).
Mając na uwadze powyższe, koniecznym jest prowadzenie ksiąg rachunkowych w taki sposób, aby możliwe było precyzyjne rozdzielenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością prowadzoną na terenie strefy w zakresie objętym zwolnieniem oraz działalnością prowadzoną na terenie strefy w zakresie nieobjętym zwolnieniem oraz prowadzoną poza terenem strefy.
Ustalenie kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z powołaną zasadą, ma jednakże zastosowanie wyłącznie w sytuacjach wyjątkowych i jedynie w odniesieniu do tzw. „kosztów wspólnych”, dotyczących zarówno działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w zakresie objętym zezwoleniem oraz pozostałej działalności, których nie można jednoznacznie przyporządkować do jednego ze źródeł przychodów.
Jak wskazano we wniosku, Spółka prowadzi działalność na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej. W ramach prowadzonej działalności, Spółka dokonuje odpowiedniej alokacji przychodów i kosztów, tj. z tytułu działalności strefowej oraz działalności strefowej nieobjętej zwolnieniem i pozastrefowej.
W Spółce występują jednakże przychody i koszty, w szczególności z tytułu różnic kursowych, których nie da się jednoznacznie przyporządkować do działalności zwolnionej z opodatkowania lub opodatkowanej, gdyż pozostają one w jednoczesnym związku z obydwoma typami działalności.
W związku z powyższym stwierdzić należy, iż w przypadku kosztów wspólnych, powstających w związku z całokształtem działalności Spółki zastosowanie znajdzie przepis art. 15 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stwierdzić jednak należy, iż ww. art. 15 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będzie miał zastosowania w odniesieniu do przykładu przedstawionego w stanie faktycznym (tj. nabycia materiałów). Na moment księgowania Spółka nie ma możliwości jednoznacznego stwierdzenia, czy nabywane materiały zostaną wykorzystane w całości do celów działalności objętej zakresem zwolnienia, ale jest w stanie zidentyfikować źródło powstania różnic kursowych już po wykorzystaniu nabytych materiałów. W takiej sytuacji Spółka powinna dokonać stosownej korekty.
Jednocześnie zauważyć należy, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują zasad alokacji przychodów powstających w jednoczesnym związku z działalnością opodatkowaną i zwolnioną z opodatkowania na odpowiednie proporcje (tak jak ma to miejsce w przypadku kosztów podatkowych). Próba zastosowania jakiegokolwiek klucza alokacji przychodów nie znajduje podstaw w żadnym z obowiązujących przepisów tej ustawy. Co więcej, żaden z przepisów ww. ustawy nie pozwala na uznanie tego typu przychodów w części, bądź w całości za przychody zwolnione. Przychody wspólne powstające w związku z całokształtem działalności Spółki, których nie można w sposób jednoznaczny zakwalifikować do przychodów zwolnionych, będą stanowiły przychody podlegające opodatkowaniu, zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, możliwa jest alokacja różnic kursowych stanowiących odpowiednio przychody i koszty uzyskania przychodów do dochodów zwolnionych z opodatkowania lub do dochodów podlegających opodatkowaniu na podstawie przedstawionego we wniosku klucza, jest nieprawidłowe.
Nadmienić należy, iż w zakresie pytania dotyczącego zdarzenia przyszłego wydana zostanie odrębna interpretacja indywidualna.
IBPBI/2/423-54/12/AP
IPTPB1/415-328/12-4/KO | Interpretacja indywidualna
IBPBI/2/423-172/12/PC | Interpretacja indywidualna
IBPBI/2/423-91/12/AP | Interpretacja indywidualna
IBPBI/2/423-875/11/CzP | Interpretacja indywidualna