Source: https://interpretacje-podatkowe.org/zorganizowana-czesc-przedsiebiorstwa/0111-kdib3-2-4012-159-2018-7-md
Timestamp: 2019-01-22 12:11:28
Legal References Found: art. 2
 art. 13
 art. 14
 art. 2
 art. 2
 art. 231
 art. 2
 art. 2
 art. 43
 art. 43
 art. 2
 art. 6
 art. 2
 art. 43
 art. 106
 art. 4
 art. 2
 FSK 
 art. 551
 art. 552
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 art. 231
 art. 2
 art. 2
 FSK 
 art. 2
 art. 2
 FSK 
 art. 4
 art. 551
 art. 551
 FSK 
 FSK 
 art. 2
 art. 2
 art. 5
 art. 7
 art. 8
 art. 7
 art. 6
 art. 6
 art. 2
 art. 2
 art. 6
 art. 5
 art. 106
 art. 2
 art. 5
 art. 7
 art. 8
 art. 43
 art. 2
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 2
 art. 43
 art. 5
 art. 2
 art. 19
 art. 2
 art. 19
 art. 2
 art. 2
 art. 6
 art. 2
 art. 6
 art. 3
 art. 57

Document Content:
0111-KDIB3-2.4012.159.2018.7.MD | Interpretacja indywidualna
♦ › Zorganizowana część przedsiębiorstwa › 0111-KDIB3-2.4012.159.2018.7.MD
Wyłączenie z opodatkowania podatkiem VAT czynności sprzedaży zespołu składników majątkowych w postaci Zakładu N. L. jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 7 marca 2018 r. (data wpływu 8 marca 2018 r.) uzupełnionym pismem z 30 kwietnia 2018 r. (data wpływu 30 kwietnia 2018 r.) oraz pismem, które wpłynęło do tut. Organu w dniu 23 maja 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT czynności sprzedaży zespołu składników majątkowych w postaci Zakładu N. L. jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT – jest prawidłowe.
W dniu 8 marca 2018 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT czynności sprzedaży zespołu składników majątkowych w postaci Zakładu N. L. jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 30 kwietnia 2018 r. (data wpływu 30 kwietnia 2018 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 20 kwietnia 2018 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.159.2018.3.MD, KDIB1-1.4010.95.2018.2.NL oraz pismem które wpłynęło do tut. Organu w dniu 23 maja 2018 r.
We wniosku uzupełnionym pismami z 30 kwietnia 2018 r. oraz 23 maja 2018 r., przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:
P. S.A., (dalej jako: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest jednym z podmiotów należących do międzynarodowej grupy kapitałowej U. Corporation (dalej jako: „Grupa”). Spółka prowadzi działalność produkcyjną, remontowo-serwisową, usługową i projektowo-badawczą w branży komponentów lotniczych.
Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.
Wewnętrzna organizacja Spółki dostosowana jest do głównych obszarów działalności produkcyjnej i obejmuje w szczególności:
Zakład Z. S. S.,
Zakład P.,
Zakład K. S.,
Zakład N. i U. R.,
Zakład P. S.,
Zakład N. Lotniczych.
W uzupełnieniu działalności produkcyjnej, Spółka zajmuje się również świadczeniem szeregu specjalistycznych usług, w szczególności:
Centrum Badawczo-Rozwojowego N. L.,
Naprawy K. L.,
Centrum Wspólnych Usług Finansowych,
Zarządzania Łańcuchem Dostaw.
Spółka funkcjonuje w oparciu o określoną strukturę organizacyjną, z podziałem na działy operacyjne i administracyjne, na czele której stoi Prezes Zarządu Spółki, będący równocześnie Dyrektorem Generalnym.
Działalność Spółki realizowana jest w głównym kompleksie produkcyjnym o powierzchni niemal 500 tys. m2, w bezpośrednim sąsiedztwie zewnętrznych spółek zbudowanych na bazie byłego majątku Spółki poddawanego w minionych latach sukcesywnej restrukturyzacji (m.in. elektrociepłownia, spalarnia odpadów, zakład metalurgiczny, odlewnie precyzyjne) (dalej jako: „Kompleks”). Na obszarze Kompleksu realizowana jest zarówno działalność Zakładu N. L. (opisana poniżej), jak i pozostała działalność Spółki.
Dążąc do stałej poprawy efektywności prowadzonej działalności, w minionych latach Spółka podejmowała intensywne działania zmierzające koncentracji i specjalizacji w kluczowym dla Spółki obszarze produkcji specjalistycznych komponentów lotniczych, w drodze reorganizacji obszarów działalności pomocniczej, wydzielanych i sprzedawanych na rzecz podmiotów zewnętrznych (ośrodki zamiejscowe, działalność hotelarska, transportowa, metalurgiczna, odlewnicza, produkcja energii elektrycznej itp.).
Zakład N. L. w ramach struktury organizacyjnej Spółki.
W obecnym profilu działalności biznesowej, Spółka koncentruje się na głównym obszarze działalności wytwórczej jakim jest produkcja i obróbka wysokospecjalistycznych części komponentów lotniczych. Powoduje to, iż działalność prowadzona dotychczas przez Zakład N. L. (dalej jako „ZNL”), koncentrująca się na produkcji i serwisowaniu kompletnych jednostek napędowych i przekładni śmigłowców PZL W-3 Sokół, Kania, Mi-2 oraz samolotów PZL M28 Bryza, stanowi działalnością poboczną (ang. non-core business), niemieszczącą się w zdefiniowanej przez Spółkę strategii dalszego rozwoju.
Do głównych zadań wykonywanych przez ZNL należą m.in.:
projektowanie i nadzór nad dokumentacją konstrukcyjną wytwarzanych napędów lotniczych,
produkcja kompletnych napędów lotniczych i przekładni,
naprawy i remonty rodzimych napędów lotniczych,
obsługa serwisowa rodzimych napędów lotniczych,
udzielanie porad technicznych dotyczących problemów technicznych występujących w trakcie eksploatacji sprzętu lotniczego,
udział specjalistów w charakterze ekspertów przy badaniach wypadków lotniczych.
ną jako „Pion Dyrektora Zakładu N. L.”, symbol DS. Osobą bezpośrednio odpowiedzialną za bieżącą działalność operacyjną ZNL jest Dyrektor Za
ną jako „Pion Dyrektora Zakładu N. L.”, symbol DS. Osobą bezpośrednio odpowiedzialną za bieżącą działalność operacyjną ZNL jest Dyrektor Zakładu Napędów Lotniczych, będący pracownikiem Spółki. Do realizacji bieżącej działalności operacyjnej ZNL przypisany jest dedykowany zespół pracowników, posiadających wiedzę i doświadczenie umożliwiające realizację zadań ZNL. W ramach ZNL, działa ponadto dedykowana komórka zajmująca się sprzedażą i prowadzeniem działań związanych z procesem ofertowania – D
ZNL, podobnie jak inne Zakłady wyodrębnione organizacyjnie w Spółce, wspierany jest przez specjalistyczne działy (wydziały) usług wspólnych Spółki, odpowiedzialne za zapewnienie określonych, scentralizowanych na poziomie Spółki funkcji (m.in. usług prawnych, podatkowych, księgowych, sprawozdawczości, zarządzania personelem, obsługi kadrowo-płacowej, BHP itp.).
Do każdego z działów operacyjnych Spółki – w tym ZNL, przypisane są specyficzne składniki majątku, w tym nieruchomości i aktywa produkcyjne. W skład tego majątku wchodzą zarówno składniki materialne (np. grunty, budynki, maszyny, urządzenia itp.), jak i niematerialne (np. projekty badawczo-rozwojowe). Zatem ZNL posiada i dysponuje we własnym zakresie majątkiem niezbędnym do realizacji działań związanych z jego przedmiotem działalności.
Produkty i usługi wytworzone w ramach ZNL są zasadniczo sprzedawane na rzecz podmiotów zewnętrznych (zarówno prywatnych, jak i państwowych), w związku z tym część umów na dostawy i sprzedaż, zawartych przez Spółkę, dotyczy wyłącznie produktów i usług ZNL i możliwa jest identyfikacja właściwych dla ZNL odbiorców oraz kontrahentów, na rzecz których prowadzona jest sprzedaż. Co za tym idzie, ze sprzedaży produktów i usług prowadzonej przez Spółkę można wyodrębnić sprzedaż dotyczącą działalności ZNL.
Działalność ZNL prowadzona jest na podstawie trzech zatwierdzeń wydanych na rzecz Spółki przez Urząd Lotnictwa Cywilnego (dalej: „ULC”) lub Europejską Agencję Bezpieczeństwa Lotniczego (ang. European Avation Safety Agency, dalej: „EASA”), tj.:
DOA (ang. Designed Organization Approvat), dotyczące działalności projektowej w zakresie produkowanych przez ZNL silników i przekładni lotniczych,
POA (ang. Production Organization Approval), uprawniające do produkcji (montażu) kompletnego silnika i przekładni lotniczych;
MOA (ang. Maintanance Organization Approvat), uprawniające do serwisowania napędów i części lotniczych.
Plan kont obowiązujący w Spółce pozwala na wyodrębnienie i przypisanie do ZNL odpowiadających mu: kosztów, przychodów, należności, materiałów i aktywów. Należy przy tym wskazać, że niektóre kategorie kosztów, takie jak np. koszty ogólnego zarządu, działu finansowego, działu prawnego, czy koszty administracyjne rozliczane są na poszczególne działy, w tym ZNL, za pomocą mieszanych kluczy podziałowych (według liczby pracowników, bazowych godzin produkcyjnych etc.), które ustalane są na etapie sporządzania budżetu na dany rok obrotowy. ZNL posiada własne pakiety raportowania wewnętrznego oraz sporządza plany w perspektywie rocznej i pięcioletniej.
Należy także podkreślić, że na podstawie planu kont obowiązującego w Spółce możliwe jest wyodrębnienie przypisanych do ZNL zobowiązań Spółki związanych funkcjonalnie z działalnością ZNL, tj.:
zobowiązań z umów o pracę zawartych z pracownikami przypisanymi do ZNL,
zobowiązań wynikających z kontraktów zawartych z Narodowym Centrum Badań i Rozwoju realizowanych przez ZNL,
zobowiązań gwarancyjnych z tytułu sprzedanych przez ZNL silników oraz przekładni,
zobowiązań wobec części dostawców Spółki, których towary i/lub usługi dedykowane są wyłącznie do działalności gospodarczej prowadzonej w ramach ZNL.
Co więcej, na podstawie weryfikacji zapisów na poszczególnych kontach analitycznych możliwa jest także identyfikacja pozostałych zobowiązań związanych funkcjonalnie z działalnością ZNL, ale które np. związane są zarówno z działalnością gospodarczą prowadzoną w ramach ZNL, jak i innego/innych działów funkcjonujących w ramach struktury organizacyjnej Spółki.
Spółka jest stroną umów zawartych z Narodowym Centrum Badań i Rozwoju o wykonanie i finansowanie określonych projektów o charakterze badawczo-rozwojowym. Przedmiotowe projekty realizowane są w zdecydowanej części w związku z działalnością ZNL.
Planowana sprzedaż Zakładu N. L.
Koncentrując się na rozwoju kluczowej dla Spółki produkcji i obróbce wysokospecjalistycznych komponentów silników lotniczych, Spółka zamierza dokonać transakcji sprzedaży ZNL na rzecz niepowiązanego podmiotu trzeciego (dalej jako „Nabywca”, w odniesieniu do transakcji sprzedaży – dalej jako: „Transakcja”), zainteresowanego kontynuowaniem i rozwojem dotychczasowej działalności ZNL. Na obecnym etapie, Spółka zidentyfikowała jednego Nabywcę potencjalnie zainteresowanego nabyciem ZNL. Nabywca jest zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny.
Obecnie trwa proces negocjacji warunków przeprowadzenia Transakcji, przy czym zakładane jest, że w efekcie planowanej transakcji Nabywca będzie w stanie prowadzić dalszą działalność ZNL jako samodzielnego podmiotu gospodarczego, stanowiącego znaczące rozszerzenie jego dotychczasowej działalności w zakresie produkcji i serwisowania napędów lotniczych. W tym celu, na mocy odpowiedniej umowy sprzedaży, jaką Strony planują zawrzeć, Nabywca nabędzie składniki majątku przypisane ZNL, w tym w szczególności (szczegóły transferu składników majątku są obecnie przez strony Transakcji szczegółowo negocjowane w związku z czym poniższa lista może ulec jeszcze doprecyzowaniu):
aktywa trwałe służące prowadzeniu działalności operacyjnej ZNL (przede wszystkim nieruchomości gruntowe i budynkowe, maszyny i urządzenia służące wykonywaniu działalności przez ZNL),
aktywa obrotowe związane z działalnością ZNL, m.in. wyroby gotowe, wyroby będące w trakcie produkcji czy zapasy surowców,
wartości niematerialne i prawne przypisane do działalności ZNL (na Nabywcę przejdą w szczególności niezakończone projekty badawczo-rozwojowe, tj. ich wyniki, a także prawa i obowiązki wynikające z umów, na podstawie których projekty te są realizowane – opisane poniżej – oraz niektóre licencje na oprogramowanie komputerowe),
których szczegółowy wykaz będzie stanowił załącznik do umowy sprzedaży.
Dodatkowo, w ramach Transakcji na Nabywcę zostaną przeniesione:
prawa i obowiązki wynikające z umów o pracę w związku z przejściem zakładu pracy w rozumieniu art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy
(Dz. U. z 2018 r., poz. 108 ze zm.), w stosunku do osób, które na moment sprzedaży będą zajmowały stanowiska przypisane do ZNL, względem których Nabywca nie wyrazi rezygnacji z planów przejęcia (sytuacja taka może wystąpić co do zasady wyłącznie w stosunku do wybranych, pojedynczych pracowników ZNL),
prawa i obowiązki wynikające z aktualnie realizowanych kontraktów (produkcja w toku) z odbiorcami produktów i/lub usług ZNL – Wnioskodawca podejmie niezbędne działania w celu uzyskania od kontrahentów zgód wymaganych przepisami prawa cywilnego oraz postanowieniami umownymi na cesję kontraktów istniejących na moment planowanej Transakcji. Nie można także wykluczyć sytuacji, w której przeniesienie praw lub obowiązków wynikających z danej umowy nie będzie możliwe – dotyczyć to może w szczególności sytuacji, gdy przeniesienie praw i obowiązków wynikających z takiej umowy nie jest możliwe z perspektywy prawnej,
prawa i obowiązki wynikające z kontraktów zawartych z dostawcami dedykowanymi do ZNL – Wnioskodawca podejmie niezbędne działania w celu uzyskania od kontrahentów zgód wymaganych przepisami prawa cywilnego oraz postanowieniami umownymi na cesję kontraktów istniejących na moment planowanej Transakcji. Nie można także wykluczyć sytuacji, w której przeniesienie praw lub obowiązków wynikających z danej umowy nie będzie możliwe – dotyczyć to może w szczególności sytuacji, gdy przeniesienie praw i obowiązków wynikających z takiej umowy nie jest możliwe z perspektywy prawnej. Alternatywnie, rozważane jest także wygaszenie umów z dostawcami związanych z działalnością gospodarczą ZNL podpisanych przez Spółkę i podpisanie nowych umów przez Nabywcę. W odniesieniu do kontraktów z dostawcami, które dotyczą całości działalności Spółki (a nie tylko ZNL), planowane jest, że zostaną rozdzielone, a nowe umowy będą negocjowane i podpisane przez Nabywcę,
zobowiązania do wykonania kontraktów z Narodowym Centrum Badań i Rozwoju (w części dotyczącej kontraktów realizowanych w związku z działalnością ZNL, pod warunkiem, iż Narodowe Centrum Badań i Rozwoju wyrazi zgodę na zmianę strony kontraktu), a zatem w szczególności zobowiązania do kontynuacji – z wynikiem pozytywnym – dotychczasowych projektów badawczych ZNL wraz z przejęciem zobowiązań zwrotu już otrzymanych środków finansowych w przypadku ich zaniechania lub niewywiązania się z podjętych zobowiązań.
Na Nabywcę nie przejdzie istniejący w Spółce kontrakt na obsługę IT – co do zasady Nabywca będzie musiał zapewnić na potrzeby działalności ZNL sprzęt komputerowy wraz z licencjami na oprogramowanie komputerowe (przy czym – zgodnie z uwagami wskazanymi powyżej – wybrane licencje mogą być przedmiotem Transakcji).
Dla uproszczenia związanych z Transakcją rozliczeń pomiędzy Stronami zakładane jest, że:
(i) wszystkie zamówienia dotyczące działalności ZNL, których realizacja będzie możliwa przed Transakcją, zostaną zrealizowane przez Spółkę i rozliczone z kontrahentem jeszcze przed sprzedażą ZNL, zaś złożone zamówienia, których realizacja nie została jeszcze rozpoczęta, zostaną anulowane i złożone ponownie przez Nabywcę już po przeprowadzeniu Transakcji (zakładając akceptację takiego rozwiązania przez klienta) – stąd wszelkie należności związane z działalnością operacyjną ZNL zostaną rozliczone przed dniem Transakcji;
(ii) wszelkie zobowiązania handlowe związane z działalnością operacyjną ZNL zostaną uregulowane przez Spółkę przed przeprowadzeniem Transakcji (poza zobowiązaniami gwarancyjnymi, które zostaną przeniesione na Nabywcę).
Niemniej jednak, w przypadku, jeżeli na moment Transakcji będą istnieć należności i zobowiązania związane z działalnością ZNL, Spółka podejmie niezbędne działania w celu ich przeniesienia na Nabywcę – w szczególności w zakresie uzyskania od kontrahentów zgód wymaganych przepisami prawa cywilnego oraz postanowieniami umownymi w odniesieniu do przeniesienia zobowiązań dotyczących działalności ZNL.
Zakładane jest, że Nabywca zawrze odrębne umowy dotyczące dostawy mediów do nieruchomości zajmowanych przez ZNL, niemniej do czasu zawarcia odpowiednich kontraktów przez Nabywcę niewykluczone, że ZNL korzystać będzie z tych mediów na podstawie umów zawartych przez Spółkę (również w przypadku, w którym po Transakcji nie będzie możliwe zawarcie indywidualnych umów na dostawę mediów przez Nabywcę.
Spółka przewiduje także sytuacje, w których na podstawie odrębnej umowy, ze względu na brak możliwości rozdzielenia infrastruktury na obszarze Kompleksu, udostępniać będzie Nabywcy część własnej infrastruktury (np. stację paliw lotniczych do hamowni silników, wykorzystywaną także przez inne podmioty w ramach Kompleksu).
Co do za zasady, na Nabywcę mają przejść wszelkie licencje/pozwolenia/koncesje i złożone w przedmiotowym zakresie wnioski do momentu Transakcji, w tym wnioski o przedłużenie tych decyzji administracyjnych, w zakresie, w jakim możliwa będzie ich cesja na Nabywcę. Na Nabywcę nie przejdą licencje, pozwolenia czy koncesje, względem których przepisy prawa powszechnie obowiązującego lub treść udzielonych licencji/pozwoleń/koncesji wyłączają możliwość przeniesienia wynikających z nich praw lub obowiązków na inny podmiot. W szczególności dotyczy to koncesji, którą Spółka uzyskała na gruncie przepisów ustawy z dnia 22 czerwca 2001 r. o wykonywaniu działalności gospodarczej w zakresie wytwarzania i obrotu materiałami wybuchowymi, bronią, amunicją oraz wyrobami i technologią o przeznaczeniu wojskowym lub policyjnym (t.j. Dz.U. 2017 r. poz. 290 ze zm.), która nie może, z przyczyn prawnych, zostać przeniesiona na Nabywcę. W konsekwencji, Nabywca, jako odrębna osoba prawna, jest zobowiązany do uzyskania własnej koncesji w tym zakresie. Nabywca zobowiąże się jednak do podjęcia wszelkich działań ukierunkowanych na uzyskanie analogicznej koncesji, a także wszelkich innych licencji/pozwoleń/koncesji, które nie zostaną na niego przeniesione, we własnym imieniu.
Ponadto, na Nabywcę nie zostanie przeniesione zatwierdzenie MOA (uprawniające do serwisowania napędów i części lotniczych), bowiem zatwierdzenie to wykorzystywane są przez Spółkę oprócz działalności ZNL także przy naprawach w ramach wydziału Napraw Komponentów Lotniczych. W konsekwencji, Nabywca, jako podmiot z branży, będzie musiał wystąpić o nowe zatwierdzenie MOA albo dopisanie uprawnień w ww. zakresie do własnego zatwierdzenia MOA.
W zakresie zatwierdzeń POA i DOA, które są niezbędne do kontynuacji działalności gospodarczej w ramach ZNL, planowane jest przeprowadzenie wszelkich niezbędnych czynności, które powinny umożliwić przejście na Nabywcę zatwierdzeń POA i DOA dotyczących działalności operacyjnej ZNL. Preferowany przez Spółkę oraz Nabywcę algorytm działania we wskazanym zakresie oparty jest na następującym planie działania:
Spółka złoży wniosek do ULC lub EASA o recertyfikację zatwierdzeń POA i DOA, tj. ich formalne przepisanie ze Spółki,
na rzecz ZNL jako wyodrębnionej jednostki organizacyjnej w dotychczasowej strukturze Spółki,
po pozytywnym audycie przeprowadzonym przez ULC lub EASA, zatwierdzenia POA i DOA zostaną wydane na rzecz ZNL (warunkiem zawarcia Transakcji jest zakończenie wskazanego procesu recertyfikacji),
Spółka dokona zbycia ZNL na rzecz Nabywcy,
ZNL za pośrednictwem Nabywcy wystąpi z notyfikacją do ULC lub EASA o tzw. istotnej zmianie, celem recertyfikacji zatwierdzenia POA oraz DOA pod firmą Nabywcy w oparciu o założenie, że zmiana właściciela ZNL nie wpłynęła na zmianę certyfikowanych funkcji ZNL.
Wnioskodawca pragnie także wskazać, że korzysta z finansowania wewnątrzgrupowego celem zapewnienia bieżącej płynności finansowej na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Z uwagi na fakt, iż środki dostępne w ramach finansowania wewnątrzgrupowego nie są dedykowane realizacji konkretnego przedsięwzięcia, w tym dotyczącego działalności ZNL, intencją Stron nie jest doprowadzenie do przejęcia przedmiotowego zobowiązania przez Nabywcę. Zobowiązania z tego tytułu nie są bowiem funkcjonalnie związane z ZNL będącym przedmiotem zbycia, lecz dotyczą całej działalności gospodarczej Spółki. Równocześnie jednak Nabywca, jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą, winien dysponować własnymi źródłami finansowania niezbędnymi dla nieprzerwanej kontynuacji działalności ZNL. Wskazać przy tym należy, iż działalność prowadzona przez ZNL jest dochodowa, a zatem aspekt płynności finansowej ZNL nie powinien mieć wpływu na możliwość kontynuowania prowadzonej działalności gospodarczej.
Z uwagi na fakt, iż potencjalny Nabywca jest podmiotem branżowym dysponującym niezbędnym zapleczem infrastrukturalnym, nie jest uzasadnione biznesowo (i) przeniesienie na niego praw i obowiązków wynikających z umów o pracę w odniesieniu do tych pracowników Spółki, którzy realizują na rzecz ZNL funkcje o charakterze wspierającym (takie jak np. obsługa kadrowo-płacowa czy też prawna) czy też (ii) zapewnienie realizacji tych funkcji na rzecz ZNL po Transakcji w oparciu o umowę o świadczenie usług zawartą pomiędzy Spółką a Nabywcą, bowiem funkcje te realizowane są już w ramach istniejącej struktury organizacyjnej Nabywcy i/lub są mu zapewniane przez podmiot trzeci.
Niemniej jednak, niektóre rodzaje usług, które dotyczą całego obszaru Kompleksu, na którym znajduje się zarówno ZNL, jak i pozostałe jednostki, ze względów praktycznych mogą być świadczone na podstawie odrębnej umowy przez Spółkę na rzecz Nabywcy po przeprowadzeniu Transakcji, np. usługi ochrony, odśnieżania, utrzymania terenów zielonych. Co więcej, Spółka może świadczyć na rzecz Nabywcy określone usługi specjalistyczne, jako usługi pomocnicze dla głównej działalności gospodarczej ZNL, do których świadczenia wykorzystywana byłaby infrastruktura Spółki dostępna na obszarze Kompleksu, np. usługi galwanizerni czy obróbki cieplnej.
Po dokonaniu Transakcji Nabywca będzie miał, co do zasady, możliwość kontynuowania działalności gospodarczej prowadzonej przez ZNL w takim zakresie, w jakim jest ona obecnie prowadzona w ramach Spółki.
Wątpliwości Spółki w przedmiotowym zakresie dotyczą oceny skutków podatkowych planowanej transakcji na gruncie ustawy o VAT w kontekście kwalifikacji przedmiotu transakcji – tj. ZNL, jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.
Mający być przedmiotem planowanej sprzedaży zespół składników materialnych i niematerialnych związany z ZNL, jest zdaniem Spółki, zdolny do samodzielnego funkcjonowania m.in. z uwagi na następujące przesłanki:
ZNL stanowi zespół składników przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych w Spółce,
ZNL stanowi wyodrębnioną jednostkę organizacyjną jako „Pion Dyrektora Zakładu N. L.”, symbol DS,
działalność ZNL, jako jednostki wyodrębnionej w strukturze organizacyjnej Spółki, jest koordynowana przez Dyrektora Zakładu N. L., zaś ZNL posiada również wewnętrzną strukturę organizacyjną,
ZNL realizuje dedykowane, odrębne od kluczowej działalności operacyjnej Spółki (produkcji części lotniczych) zadania, tj. montaż i serwisowanie kompletnych jednostek napędowych i przekładni, ponosząc z tego tytułu odpowiedzialność producenta w rozumieniu przepisów lotniczych,
na moment transakcji Spółka będzie w stanie wyodrębnić odpowiednio: koszty, przychody, należności, materiały i aktywa związane z działalnością gospodarczą ZNL,
na moment transakcji Spółka będzie w stanie wyodrębnić zobowiązania funkcjonalnie związane z ZNL, w zakresie wskazanym w opisie zdarzenia przyszłego,
na podstawie weryfikacji zapisów na poszczególnych kontach analitycznych możliwa jest także identyfikacja pozostałych zobowiązań związanych funkcjonalnie z działalnością ZNL, ale które np. związane są zarówno z działalnością gospodarczą prowadzoną w ramach ZNL, jak i innego/innych działów funkcjonujących w ramach struktury organizacyjnej Spółki,
ZNL posiada własne pakiety raportowania wewnętrznego oraz sporządza plany w perspektywie rocznej i pięcioletniej.
posiadanie niezbędnych składników majątkowych, materialnych i niematerialnych, służących do prowadzenia działalności gospodarczej, w tym:
niezbędnego zaplecza infrastrukturalnego w postaci nieruchomości, maszyn czy urządzeń,
aktywów obrotowych związanych z działalnością ZNL (m.in. wyroby gotowe, wyroby będące w trakcie produkcji czy zapasy surowców),
wartości niematerialnych i prawnych związanych z działalnością ZNL (np. projekty badawczo-rozwojowe oraz umowy, na podstawie których są realizowane, m.in. kontrakty z NCBiR),
niezbędnych licencji/pozwoleń/koncesji, w tym DOA/POA/ MOA wydanych przez ULC lub EASA, dotyczących produkowanych przez ZNL silników i przekładni lotniczych,
zespołu pracowniczego, w tym kadry zarządzającej (Dyrektor ZNL),
bieżących kontraktów z odbiorcami produktów i/lub usług ZNL oraz dostawcami dedykowanymi do ZNL.
Zgodnie z definicja legalną zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zawartą w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, wśród przesłanek warunkujących uznanie zespołu składników majątkowych za ZCP, znajduje się przesłanka odrębności funkcjonalnej. Powszechnie przyjmuje się, że wyodrębnienie funkcjonalne wyraża się w potencjalnej zdolności do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych, tj. możliwości realizacji określonych zadań gospodarczych przez zespół składników majątkowych przyporządkowanych do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, który mógłby de facto stanowić oddzielne i niezależne przedsiębiorstwo.
Zdaniem Spółki, elementy charakteryzujące ZNL, opisane powyżej w lit. a-c, świadczą o tym, że ZNL stanowi odrębną funkcjonalnie grupę składników majątkowych, gotową i zdolną do podjęcia działalności w swoim dotychczasowym zakresie automatycznie po zbyciu jej do podmiotu zewnętrznego.
Wyłączenie niektórych elementów z zespołu składników majątkowych ZNL nie wpłynie, w ocenie Spółki, negatywnie na możliwość kontynuowania działalności ZNL w ramach struktur przedsiębiorstwa Nabywcy. Przede wszystkim należy wskazać, że Nabywca, jako podmiot działający w branży lotniczej:
będzie w posiadaniu części wymaganych składników majątkowych, np. w przypadku wybranych licencji/pozwoleń/koncesji, oraz
będzie w stanie zagwarantować realizację funkcji pomocniczych (np. księgowość) dla ZNL wewnętrznie lub poprzez zawarcie stosownych umów z podmiotami zewnętrznymi.
Co więcej, Nabywca planuje: (i) podjąć wszelkie działania mające na celu uzyskanie licencji/pozwoleń/koncesji wymaganych w działalności ZNL (a które nie mogły stanowić przedmiotu sprzedaży/cesji) we własnym zakresie niezwłocznie po sfinalizowaniu transakcji, a także (ii) wystąpić z notyfikacją o istotnej zmianie w zakresie zmiany właściciela zatwierdzeń DOA i POA do ULC lub EASA.
Spółka pragnie podkreślić, że wyłączenie niektórych elementów nie powinno wpłynąć na zdolność efektywnego funkcjonowania ZNL w ramach przedsiębiorstwa Nabywcy. Jednocześnie, wyłączenie niektórych składników majątku wynika m.in. z ich pomocniczego charakteru i możliwości zapewnienia ich przez Nabywcę lub z uwagi na wskazywane w złożonym wniosku ograniczenia prawne uniemożliwiające przeniesienie specyficznych składników majątkowych.
Na pytanie Organu (pytanie nr 4) „Proszę o doprecyzowanie jakie konkretnie nieruchomości gruntowe i budynkowe będą przedmiotem sprzedaży na rzecz nabywcy?” oraz pytanie nr 5: „Z ilu geodezyjnie wyodrębnionych działek składają się nieruchomości, które będą przedmiotem sprzedaży na rzecz nabywcy? (proszę podać nr tych działek).” Wnioskodawca podał: „W zakresie pytań 4-5 odnoszących się do nieruchomości (działek, budynków, budowli) Spółka wyjaśnia, iż zgodnie z najbardziej aktualnym podsumowaniem negocjacji handlowych prowadzonych z potencjalnym Nabywcą w ZNL, przedmiotem transakcji w odniesieniu do nieruchomości będą następujące budynki zajmowane obecnie przez struktury organizacyjne ZNL:
budynek produkcyjno-biurowy K61 o powierzchni użytkowej 6.006 m2,
budynek magazynowo- produkcyjny K60 o powierzchni użytkowej 1.080 m2,
budynek magazynowy K58 o powierzchni użytkowej 69 m2,
budynek stacji trafo PK-61 o powierzchni użytkowej 42 m2.
Wraz z powyższym, przedmiotem transakcji będzie prawo użytkowania wieczystego działek geodezyjnych o numerach 1, 2, 3, 4 i 5 obręb x o przybliżonej powierzchni 19.900 m2, na których posadowione są wymienione powyżej budynki. Na przedmiotowych nieruchomościach, posadowione są ponadto budowle infrastruktury technicznej (przyłącza wody, prądu kanalizacji, media, drogi dojazdowe, pozostałe budowle techniczne i podobne).
Na pytania Organu (pytania nr 6-16):
6. Proszę wskazać jakie budynki oraz budowle znajdują się na działce/działkach, mających stanowić przedmiot transakcji. Proszę podać odrębnie do każdej geodezyjnie wyodrębnionej działki.
7. Proszę wskazać jakie są symbole klasyfikacji budynków i budowli posadowionych na ww. działce/działkach określonych na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.)? Proszę podać odrębnie dla każdego z obiektów (budynków i budowli).
8. Czy budynki i budowle posadowione na ww. działce/działkach są trwale z gruntem związane?
9. Proszę wskazać kiedy (w jakim dniu, miesiącu, roku) wystąpiło pierwsze zajęcie (używanie) posadowionych na działce/działkach budynków i budowli przez Wnioskodawcę i jaki okres upłynie pomiędzy pierwszym zajęciem (używaniem), a planowaną sprzedażą – czy jest to okres dłuższy niż 2 lata? Proszę podać odrębnie do każdego budynku i budowli.
10. Czy ww. budynki i budowle były kiedykolwiek przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub umowy o podobnym charakterze – jeśli tak, to kiedy (w jakich okresach)? Proszę podać odrębnie do każdego budynku i budowli.
11. Czy przy nabyciu lub wytworzeniu ww. budynków i budowli przysługiwało Wnioskodawcy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego? Proszę podać odrębnie do każdego budynku i budowli.
12. Czy Wnioskodawca lub poprzedni właściciele ponosili wydatki na ulepszenie budynków lub budowli posadowionych na ww. działce/działkach w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiące co najmniej 30% wartości początkowej tego budynku lub budowli? Jeżeli tak, proszę wskazać kiedy były ponoszone takie wydatki. Proszę wskazać odrębnie do każdego budynku i budowli.
13. Jeżeli Wnioskodawca lub poprzedni właściciele ponosili takie wydatki to proszę również wskazać:
czy Wnioskodawca lub poprzedni właściciele miał (mieli) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych wydatków?
kiedy budynki, budowle (lub ich części (jakie?), po ulepszeniu równym lub wyższym niż 30% zostały oddane do użytkowania – proszę podać dokładne daty?
czy budynki i budowle (lub ich części (jakie?), po ulepszeniu równym lub wyższym niż 30% wartości początkowej były wykorzystywane w stanie ulepszonym do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat?
Czy budynki, budowle były przez Wnioskodawcę lub poprzednich właścicieli po ulepszeniu (jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej) wynajmowane, wydzierżawiane, jeśli tak to w jakim okresie i co konkretnie było przedmiotem najmu/dzierżawy (proszę o wskazanie daty zawarcia umów) – czy od daty ich zawarcia do daty planowanej sprzedaży upłynie więcej niż 2 lata?
14. W sytuacji gdy przedmiotem dostawy będą działki (działka) niezabudowane należy podać:
czy na moment sprzedaży zgodnie z obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego będą to działki przeznaczone pod zabudowę? Jeżeli tak to jaką? Należy się odnieść do każdej działki oddzielnie.
czy na dzień planowanej sprzedaży dla działek tych wydano lub będą wydane decyzje o warunkach zabudowy, jeśli tak to jakiej zabudowy dotyczą? Należy się odnieść do każdej działki oddzielnie.
czy przy nabyciu działki przysługiwało Wnioskodawcy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?
czy przedmiotowe działki, były wykorzystywana przez Wnioskodawcę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT?
15. Czy w przypadku ewentualnego zwolnienia transakcji sprzedaży nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT Wnioskodawca i Nabywca zrezygnują ze zwolnienia od podatku VAT i wybiorą opcję opodatkowania dostawy nieruchomości zgodnie z art. 43 ust 10 i 11 ustawy?
Poniżej Spółka przedstawia odpowiedzi na pytania 6-16 postawione w wezwaniu.
Spółka wyjaśnia, iż co do zasady Wnioskodawcy z tytułu nabycia ruchomości przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (nie dotyczy składników majątku nabytych przed datą wprowadzenia w Polsce podatku od towarów i usług, od których nie przysługiwało prawo do odliczenia z uwagi na brak podatku VAT w Polsce w dacie nabycia).
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie doprecyzowane w piśmie z 30 kwietnia 2018 r.):
Czy ZNL, obejmujący wskazane w opisie zdarzenia przyszłego składniki materialne i niematerialne, w tym zobowiązania, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a w konsekwencji jego odpłatne zbycie na rzecz Nabywcy nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Spółki obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, w świetle art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?
Jeżeli zaprezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe, tj. ZNL nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, czy zbycie poszczególnych składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład ZNL oraz przejęcie praw i obowiązków z określonych kontraktów stanowić będzie transakcję sprzedaży:
podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lub
zwolnioną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, dla której jednak strony wybiorą możliwość opodatkowania (art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT)
w oparciu o podstawowy mechanizm opodatkowania transakcji sprzedaży podatkiem od towarów i usług?
Wątpliwości Spółki dotyczą kwestii ustalenia stawki podatku na potrzeby prawidłowego wykazania tej pozycji na wystawionej fakturze VAT/fakturach VAT (zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 12 ustawy o VAT).
Stanowisko Wnioskodawcy (ostatecznie doprecyzowane w piśmie z 30 kwietnia 2018 r.):
Część ogólna: kwalifikacja ZNL jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa
Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o CIT zawarta jest w art. 4a pkt 4, zgodnie z którym ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Tożsama regulacja znajduje się także w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. W konsekwencji, zdaniem Spółki, weryfikacja, czy wydzielony zespół aktywów niematerialnych i materialnych powinien zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa może być prowadzona łącznie dla celów podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług.
Na gruncie powołanych wyżej przepisów oraz w zgodzie z utrwalonym stanowiskiem doktryny prawa podatkowego i orzecznictwem sądów administracyjnych, wskazuje się na zespół przesłanek, których łączne spełnienie implikuje uznanie danych składników majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa zarówno na gruncie przepisów o podatkach dochodowych, jak i podatku od towarów i usług. Wymaganymi i koniecznymi warunkami uznania składników majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa są:
wyodrębnienie organizacyjne zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie;
wyodrębnienie finansowe zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie;
Celem prawidłowego określenia skutków podatkowych sprzedaży ZNL z perspektywy podatku od towarów i usług, niezbędnym będzie zweryfikowanie, czy zbywany zespół aktywów materialnych i niematerialnych może zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.
Zważywszy na fakt, że ustawodawca nie precyzuje, w jaki sposób należy weryfikować czy wskazane powyżej przesłanki zostały spełnione, niezbędnym jest przeprowadzenie każdorazowo odrębnej analizy w odniesieniu do danego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). W dalszej części uzasadnienia Wnioskodawca odnosi się do poszczególnych warunków w kontekście planowanej transakcji.
a) Istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, obejmującego również zobowiązania.
Zgodnie z literalnym brzmieniem analizowanych przepisów, zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest zespół składników majątkowych, w skład którego wchodzą zarówno składniki materialne, jak i niematerialne. Jak wskazuje się w literaturze, oznacza to, iż aby uznać dany zespół składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa niezbędne jest, aby składał się on co najmniej z jednego składnika materialnego i co najmniej z jednego składnika niematerialnego (S. Kępa, Sprzedaż przedsiębiorstwa i jego zorganizowanej części - podatki dochodowe, Warszawa 2007).
Ponadto, Wnioskodawca pragnie zauważyć, że jedynym składnikiem wymienionym bezpośrednio w definicji legalnej zorganizowanej części przedsiębiorstwa są zobowiązania. W konsekwencji, zgodnie ze znanymi Wnioskodawcy wybranymi stanowiskami, niektóre organy podatkowe podnoszą, że zobowiązania stanowią fundamentalny element przedmiotowego pojęcia, gdyż ustawodawca w sposób celowy wyeksponował rolę zobowiązań w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Tożsame stanowisko prezentowane jest przykładowo przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 6 czerwca 2013 r. (sygn. IPTPP2/443-221/13-4/PR) wskazał, że: „(...) podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).”
W ocenie Wnioskodawcy, nie należy jednak powyższych konkluzji utożsamiać z obowiązkiem przeniesienia wszystkich składników materialnych i niematerialnych związanych z prowadzoną działalnością, aby można było uznać daną jednostkę funkcjonującą w ramach większej struktury organizacyjnej podatnika za zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa. Wnioskodawca pragnie wskazać, że w wydawanych interpretacjach indywidualnych wskazuje się m.in., że: „Nie wszystkie jednak elementy tworzące przedsiębiorstwo są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.” (tak Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 14 września 2017 r., sygn. 0112-KDIL3-1.4011.232.2017.l.AGR).
Powyższe konkluzje znajdują potwierdzenie m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 24 marca 2015 r. (sygn. III SA/Wa 2947/14), podtrzymanym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 października 2017 r. (sygn. II FSK 2490/15), w którym wskazano: „Stanowisko, zgodnie z którym w świetle art. 551 i art. 552 k.c. w powiązaniu z przepisami ustaw o podatku dochodowym, definiującymi przedsiębiorstwo, dla uznania zespołu składników majątkowych lub niemajątkowych za przedsiębiorstwo nie jest konieczne, aby w skład tego zespołu wchodziły wszystkie wierzytelności i zobowiązania związane z takim przedsiębiorstwem, a wyłączenie pewnych zobowiązań i wierzytelności nie ma wpływu na istnienie przedsiębiorstwa, o ile pozostałe składniki pozwalające na realizację założonych zadań gospodarczych z uwagi na stopień ich wzajemnego powiązania organizacyjnego i funkcjonalnego, znajduje oparcie w orzecznictwie (zob. także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 2222/09; z 12 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 607/12).”
Analogiczne stanowisko zaprezentował także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku
z 27 marca 2013 r. (sygn. II FSK 1896/11), w którym stwierdzono, że: „(...) w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie muszą wchodzić wszelkie zobowiązania przedsiębiorstwa. Z definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika bowiem jedynie. że zespół składników materialnych i niematerialnych musi być na tyle zorganizowany i kompletny, aby mógł funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo, prowadzące określony rodzaj działalności gospodarczej. Z tych względów nie ma podstaw do uznania, że co do zasady utraci on te samodzielność poprzez wyłączenie ze składników majątkowych niektórych zobowiązań (...). W orzecznictwie sadów administracyjnych podkreśla się, a Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w tej sprawie poglądy te podziela, że możliwość uznania danej czynności prawnej za mającą za przedmiot zorganizowana część przedsiębiorstwa zależna jest właśnie od tego, czy zespół ten pozwala na realizacje działań gospodarczych, do których zorganizowana część przedsiębiorstwa została powołana.”
Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, bazując na przedstawionym w niniejszym wniosku opisie zdarzenia przyszłego, spełnienie przesłanki istnienia zespołu powiązanych ze sobą składników materialnych i niematerialnych, obejmującego również zobowiązania, jest bezsporne. Do ZNL przyporządkowane są składniki majątku o charakterze zarówno materialnym (m.in. nieruchomości, maszyny), jak i niematerialnym (m.in. projekty badawczo-rozwojowe) oraz specyficzne dla ZNL zobowiązania (m.in. zobowiązania wynikające z umów o pracę oraz kontraktów z Narodowym Centrum Badań i Rozwoju). Na kwalifikację ZNL jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie powinien zatem wpłynąć np. brak przeniesienia określonych elementów infrastruktury Spółki, które wykorzystywane są do prowadzenia działalności gospodarczej zarówno ZNL, jak i pozostałych wydziałów Spółki (np. stacja paliw lotniczych do hamowni silników).
Jak wskazano w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 marca 2017 r. (sygn. 3063-ILPB2.4510.254.2016.2.EK), „Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.” Należy podkreślić, że do ZNL są przypisani (i) Dyrektor Zakładu N. L. oraz (ii) pozostali pracownicy produkcyjni i pracownicy Działu Sprzedaży i Obsługi Posprzedażowej Zakładu N. L., którzy na moment planowanej transakcji przejdą do Nabywcy, jako nowego pracodawcy, w trybie art. 231 Kodeksu pracy.
Ponadto, zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, intencją Wnioskodawcy jest również przeniesienie określonych zobowiązań (funkcjonalnie związanych z ZNL) oraz praw i obowiązków z tytułu umów przypisanych do ZNL, jednakże w odniesieniu do niektórych umów przeniesienie to może okazać się niemożliwe i/lub biznesowo nieuzasadnione, np. umowa na usługi IT nabywane przez Spółkę. W ocenie Wnioskodawcy, powyższa okoliczność powinna jednak pozostawać bez wpływu na kwalifikację ZNL jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, gdyż zobowiązania zasadniczo są jedynie pochodną prowadzonej w ramach ZNL działalności operacyjnej, natomiast nie warunkują możliwości jej nieprzerwanego prowadzenia. Podejście takie potwierdzają również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 14 listopada 2014 r. (sygn. IBPBI/2/423-1006/14/KP), w następującym stanie faktycznym: „(...) nie można przesądzić, czy wszystkie takie zobowiązania oraz kontrakty zostaną przeniesione wraz z aportem. Niemniej jednak, z uwagi na okoliczności przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, takie sytuacje nie będą miały wpływu na możliwość kontynuacji przez K S.A. działalności jubilerskiej”, odstępując od uzasadnienia, uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „(...) w razie nieprzejścia na K S.A. pojedynczych zobowiązań oraz praw i obowiązków z tytułu umów, nie będzie to miało znaczącego wpływu na możliwość kontynuacji przez K S.A Działalności Jubilerskiej, a przesłanka istnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych będzie w dacie aportu spełniona.”
Ponadto, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 17 lutego 2014 r. (sygn. IBPP4/443-605/13/LG), wydanej w podobnym stanie faktycznym postanowił, iż: „Wnioskodawca wskazuje, że nie zamierza przenosić na nabywcę wierzytelności i zobowiązań związanych z „X”. Ponadto spółka nabywająca tę jednostkę gospodarczą – która do tej pory dzierżawiła tę część przedsiębiorstwa – będzie kontynuowała działalność gospodarczą, którą prowadziła dotychczas na bazie tej część przedsiębiorstwa. Biorąc zatem pod uwagę przedstawiony przez Wnioskodawcę opis sprawy i regulacje prawne w tym zakresie, należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie dojdzie do sprzedaży zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.”
W konsekwencji, na kwalifikację ZNL jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie powinien wpłynąć np. brak przeniesienia zobowiązań i/lub umów, których przeniesienie nie będzie możliwe z przyczyn prawnych, w związku z brakiem zgody kontrahenta lub z uwagi na możliwość i zasadność kontynuacji takich funkcji przez Nabywcę w ramach swojego dotychczasowego przedsiębiorstwa.
Mając na uwadze powyższe uwagi, w ocenie Spółki przesłanka wyodrębnienia w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przypisanych do ZNL została spełniona.
b) Wyodrębnienie organizacyjne zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie.
Przepisy ustawy o VAT nie definiują, co należy rozumieć pod pojęciem „wyodrębnienie organizacyjne” użytym w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.
Niemniej jednak, zgodnie z utrwaloną praktyką organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, o wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. (tak przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 9 maja 2017 r., sygn. 0461-ITPB3.4510.64.2017.2.DK).
Ponadto, zgodnie ze stanowiskiem zajętym przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 18 października 2013 r. (sygn. ILPB3/423-340/13-2/JG), „(...) wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość.”
Ponadto, jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 marca 2016 r. (sygn. II FSK 3246/13), „(...) do zakwalifikowania zespołu składników majątkowych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie wystarczy jakiekolwiek jej zorganizowanie ale takie, które odznacza się pełną odrębnością niezbędną do funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa nie jest więc suma poszczególnych składników (materialnych i niematerialnych), lecz ich zorganizowany i wyodrębniony w strukturze przedsiębiorstwa zespół.”
Zdaniem Spółki, aby móc mówić o wyodrębnieniu organizacyjnym danych składników majątku w ramach funkcjonującego przedsiębiorstwa niezbędne jest, aby składniki te pozostawały we wzajemnych relacjach, pozwalających uznawać je za zespół składników, który może samodzielnie realizować określone zadania. Bezsprzecznie zatem niewystarczającym powodem do uznania danych składników majątku za wyodrębnione organizacyjnie z przedsiębiorstwa jest tworzenie przez nie zbioru przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest ich przynależność, pod względem własności do jednego podmiotu gospodarczego.
Stanowisko organów podatkowych w analogiczny sposób odnosi się do kryterium wyodrębnienia organizacyjnego wskazując, że najistotniejszym elementem determinującym spełnienie tej przesłanki jest istnienie w obrębie przedsiębiorstwa zespołu składników, połączonych w jedną grupę ze względu na rolę jaką odrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa. Powyższe oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki te odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa, tj. na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość.
W ocenie Spółki, mając na uwadze kryteria przemawiające za wyodrębnieniem organizacyjnym podnoszone przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych, należy wskazać, że w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego:
ZNL realizuje dedykowane, odrębne od kluczowej działalności operacyjnej Spółki (produkcji części lotniczych) zadania, tj. montaż i serwisowanie kompletnych jednostek napędowych i przekładni, ponosząc z tego tytułu odpowiedzialność producenta w rozumieniu przepisów lotniczych.
Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że ZNL spełnia kryteria pozwalające na uznanie go za jednostkę wyodrębnioną organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie.
c) Wyodrębnienie finansowe zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie.
Zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa identyfikuje wyodrębnienie finansowe jako jedną z przesłanek determinujących uznanie danej masy majątkowej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Niemniej jednak, podobnie jak w przypadku wcześniej omawianego wyodrębnienia organizacyjnego, ustawodawca nie definiuje, co należy rozumieć pod tym pojęciem.
Zgodnie z utrwaloną praktyką organów podatkowych, wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej danej masy majątkowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Stanowisko takie zostało zaprezentowane m.in. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 12 czerwca 2017 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.35.2017.2.PC).
Wyodrębnienie finansowe nie oznacza zatem np. konieczności prowadzenia odrębnej księgowości czy też konieczności sporządzania odrębnego bilansu/rachunku zysków i strat dla zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Zatem, wystarczające dla uznania, iż dane składniki majątku są wyodrębnione finansowo jest prowadzenie takiej ewidencji zdarzeń gospodarczych, dzięki której możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, a także należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Z kolei Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 4 października 2017 r. (sygn. 0111- KDIB3-2.4012.446.2017.1.MD) wskazał, iż: „W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów zorganizowanej części przedsiębiorstwa od jego pozostałej części (w tym odrębne regulowanie zobowiązań oraz przyjmowanie należności zorganizowanych części przedsiębiorstwa).”
O odrębności finansowej ZNL świadczyć będzie zatem m.in. to, że:
Ponadto, Wnioskodawca pragnie wskazać, ze ww. aspekty wyodrębnienia finansowego ZNL w Spółce pozwalają na bieżącą ocenę podejmowanych działań oraz analizę wyników finansowych osiąganych przez ZNL. Z kolei możliwość bieżącej kontroli sytuacji finansowej ZNL, w opinii Wnioskodawcy, świadczy o wysokim stopniu jego odrębności od pozostałych obszarów działalności Spółki, zarówno z perspektywy wyodrębnienia finansowego, jak i funkcjonalnego.
Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że ZNL jest wyodrębniony finansowo w Spółce, bowiem istnieje możliwość przyporządkowania kosztów i przychodów, należności oraz zobowiązań do ZNL, jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
d) Wyodrębnienie funkcjonalne danego zespołu składników przeznaczonego do realizacji określonych zadań gospodarczych, mogącego stanowić oddzielne przedsiębiorstwo samodzielnie prowadzące działalność gospodarczą.
Mając na uwadze definicję legalną zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zawartą w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zespół składników majątkowych, dla uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinien być także odrębny funkcjonalnie. Powyższe oznacza, że zespół składników wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi służyć realizacji określonego zadania lub zadań gospodarczych a także potencjalnie mógłby stanowić odrębne i niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące swoje zadania.
Powszechnie przyjmuje się, że ta potencjalna zdolność do samodzielnej realizacji zadań wyraża się możliwością realizacji określonych zadań gospodarczych przez zespół składników majątkowych przyporządkowanych do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, który mógłby de facto stanowić oddzielne i niezależne przedsiębiorstwo realizujące dane zadania w sposób samodzielny, poczynając od momentu wyodrębnienia tego zespołu. Zatem istotą tego kryterium jest ustalenie czy rozpatrywany zespół składników majątku, jako odrębna całość, byłby w stanie, od momentu jego wydzielenia, w sposób samodzielny funkcjonować na rynku w formie odrębnego przedsiębiorstwa. Na takie rozumienie wskazują także organy podatkowe, np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 sierpnia 2017 r. (sygn. 0111-KDIB3-1.4012.226.2017.2.WN), w której organ stwierdził, że: „(...) część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.”
Powyższe potwierdził także np. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 6 września 2017 r. (sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.450.2017.1.MW) wskazując, iż: „(...) wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.”
Na istotność wyodrębnienia funkcjonalnego zorganizowanej części przedsiębiorstwa, rozumianej jako zdolność do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej, wskazywał także Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 27 listopada 2013 r. w sprawie Zita Model Sari (sygn. C-497/01) oraz w wyroku z 10 listopada 2011 r. w sprawie Finanzamt Ludenscheid (sygn. C-444/10).
Zdaniem Wnioskodawcy, oceny spełnienia przedmiotowej przesłanki powinno się dokonywać przez pryzmat podstawowej działalności gospodarczej prowadzonej przez daną jednostkę (w analizowanym przypadku ZNL).
Jak wskazano w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, na moment Transakcji, ZNL będzie zdolny do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo, gdyż będzie obejmować niezbędny do tego zespół składników, w tym między innymi nieruchomości, maszyny, urządzenia, zapasy, zobowiązania, a także kapitał ludzki. Zakłada się, że w okresie bezpośrednio po Transakcji, działalność gospodarcza przypisana ZNL nie będzie wykonywana w ramach Spółki, lecz w strukturze Nabywcy – w zakresie analogicznym, w jakim wykonywana jest w strukturach Spółki obecnie.
W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, ZNL stanowi wyodrębniony funkcjonalnie zespół składników posiadający potencjalną zdolność do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo.
Zdaniem Wnioskodawcy na powyższą konkluzję nie powinien mieć wpływu fakt, że w ramach zbycia ZNL jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie dojdzie do przeniesienia wszystkich funkcji wspierających działalność ZNL, przykładowo w postaci obsługi kadrowej lub księgowej. W ocenie Spółki brak jest bowiem przesłanek do powielania funkcji pomocniczych do głównej działalności ZNL, gdyż (i) funkcje te nie są kluczowe z perspektywy możliwości prowadzenia zamierzonej działalności gospodarczej i nie pozbawiają składników majątku przyporządkowanych do ZNL przymiotu samodzielności, (ii) funkcje te będą zapewnione przez Nabywcę po nabyciu ZNL.
Powyższe stwierdzenie jest zgodne ze stanowiskiem prezentowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny, przykładowo w wyroku z dnia 23 marca 2012 r. (sygn. II FSK 1643/10), w którym sąd wskazał, że: „zawarta w art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. definicja nie wymaga, aby zespół składników, o którym w niej mowa, obejmował wszelkie elementy obsługi funkcjonowania przedsiębiorstwa, gdyż zawęża ona pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do składników materialnych i niematerialnych pozwalających na realizację określonych zadań gospodarczych, jako niezależne przedsiębiorstwo. Brak w przedsiębiorstwie wewnętrznych działów obsługujących jego zadania kadrowe, informatyczne i finansowe nie pozbawia tegoż przedsiębiorstwa możliwości realizacji określonych zadań gospodarczych. (...) istotą przedsiębiorstwa, jako zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, jest prowadzenie działalności gospodarczej poprzez realizację określonych zadań gospodarczych. Mogą być one wykonywane bez wewnętrznych działów obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej przedsiębiorstwa, które to zadania, jak trafnie podniósł sąd I instancji, mogą być przedmiotem obsługi dokonywanej przez firmy zewnętrzne (outsourcing). Usługi te, jako niematerialne, nie decydują o realizacji przez przedsiębiorstwo jego zadań gospodarczych, lecz wspomagają jedynie jego funkcjonowanie jako podmiotu gospodarczego. Przyjęcie stanowiska organu prowadziłoby do wniosku, że podmiot gospodarczy, który realizując swoje zadania gospodarcze korzysta z zewnętrznych usług niematerialnych, na przykład w zakresie obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej, nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 K.c. Praktyka gospodarcza pokazuje natomiast coś przeciwnego – wiele przedsiębiorstw realizujących zadania gospodarcze, dla których zostały powołane, korzysta w powyższych zakresach z usług outsourcingowych, co nie wyklucza uznawania ich za przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 K.c.”. Stanowisko to zostało zaaprobowane także w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 sierpnia 2017 r. (sygn. II FSK 3183/16).
Analogiczne stanowisko przyjął również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 września 2011 r. (I FSK 1383/10), w którym wskazał, iż: „istotą przedsiębiorstwa, jako zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, jest bowiem prowadzenie działalności gospodarczej, poprzez realizację określonych zadań gospodarczych, które mogą być wykonywane bez wewnętrznych działów obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej przedsiębiorstwa, które to zadania mogą być przedmiotem obsługi dokonywanej przez firmy zewnętrzne (outsourcing). Usługi te bowiem, jako niematerialne, nie decydują o realizacji przez przedsiębiorstwo jego zadań gospodarczych, lecz wspomagają jedynie jego funkcjonowania jako podmiotu gospodarczego. (...) Reasumując: dla bytu zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (...) konieczny jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania, co oznacza, że zespół ten nie musi obejmować działów obsługujących przedsiębiorstwo pod względem niematerialnym, w zakresie obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej, które nie są niezbędne do realizacji, przez zespół tak wyodrębnionych składników majątkowych, jego określonych zadań gospodarczych”, Na analogicznym stanowisku stanął także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 10 stycznia 2018 r. (sygn. I SA/Po 988/17).
Zdaniem Wnioskodawcy, konkluzje zawarte w ww. wyrokach sądów administracyjnych powinny znaleźć zastosowanie w odniesieniu np. do usług obsługi kadrowej czy księgowej, zapewnianych dotychczas wewnętrznie przez Spółkę. Niewątpliwie usługi w tym zakresie wspomagają jedynie funkcjonowanie ZNL, a nie stanowią głównego rdzenia prowadzonej działalności gospodarczej w ramach ZNL. Co więcej, Nabywca, jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą posiadający niezbędne infrastrukturę i zaplecze personalne, zapewni obsługę ZNL w tym zakresie.
Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, dla kwalifikacji prawnopodatkowej ZNL jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie jest kluczowy fakt, że w ramach analizowanej Transakcji nie dojdzie do przeniesienia wszystkich licencji/pozwoleń/koncesji (w tym zatwierdzenia MOA) uzyskanych przez Spółkę, a dotyczących działalności gospodarczej ZNL (z uwagi na ograniczenia prawne w tym zakresie). Zdaniem Spółki, sam fakt braku możliwości przeniesienia praw wynikających z niektórych posiadanych przez Spółkę licencji/pozwoleń/koncesji, który – co warto podkreślić – wynika z określonych regulacji prawnych w tym zakresie, nie wpłynie negatywnie na kwalifikację ZNL jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Należy podkreślić, że na gruncie analizowanego opisu zdarzenia przyszłego niezależnie od braku możliwości transferu wszystkich licencji/pozwoleń/koncesji (w tym zatwierdzenia MOA), w ramach ZNL występują inne elementy, których łączna ocena świadczy jednoznacznie o możliwości kwalifikacji ZNL jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Brak przeniesienia wskazanych licencji i zezwoleń nie może skutkować pozbawieniem danego zespołu składników majątkowych przymiotu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zwłaszcza jeśli taki transfer jest niemożliwy do przeprowadzenia z perspektywy prawnej. Powyższą konkluzję wzmacnia nadto fakt, że Nabywca planuje: (i) podjąć wszelkie działania mające na celu uzyskanie analogicznych licencji/pozwoleń/koncesji we własnym zakresie niezwłocznie po sfinalizowaniu Transakcji, a także (ii) wystąpić z notyfikacją o istotnej zmianie w zakresie zmiany właściciela zatwierdzeń DOA i POA do ULC lub EASA.
Wnioskodawca pragnie podkreślić, że powyższe konkluzje znajdują potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 16 lutego 2017 r. (sygn. 2461-IBPB-l-l.4510.372.2016.l.NL), w której wskazano: „(...) kwestie koncesji i zezwoleń umożliwiających prowadzenie działalności gospodarczej przez Oddział przy wykorzystaniu składników majątkowych będących przedmiotem aportu zależne są od nabywcy aportu i nie powinny przesądzać o kwalifikacji danej masy majątkowej, jako ZCP. W przeciwnym bowiem przypadku, wydzielenie części przedsiębiorstwa stanowiącej ZCP z przedsiębiorstwa prowadzącego działalność koncesjonowaną byłoby niemożliwe.”
Analogicznie, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 listopada 2014 r. (sygn. IPPP1/443-1154/14-2/JŻ), w analizowanym opisie zdarzenia przyszłego, zgodnie z którym: „(...) w skład każdej apteki wyodrębnianej jako ZCP nie zostanie włączone zezwolenie wydane przez Wojewódzkiego Inspektora Farmaceutycznego na prowadzenie apteki, bowiem stanowi ono uprawnienie publicznoprawne o charakterze podmiotowym (osobistym), które będąc przyznanym w drodze decyzji administracyjnej indywidualnie oznaczonemu podmiotowi jest wyłączone z obrotu cywilnoprawnego. Podmiot obejmujący wkład niepieniężny, w skład którego wejdzie ZCP wystąpi do Wojewódzkiego Inspektora Farmaceutycznego o przyznanie nowego zezwolenia. Z uwagi natomiast na konieczność posługiwania się przez nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa nowym zezwoleniem na prowadzenie apteki, podmiot ten zawrze dla każdej apteki nową umowę z NFZ dotyczącą refundacji leków, jak również nowe umowy o współpracy z określonymi firmami w zakresie refundacji tzw. „środków pomocniczych” wskazał, że: „apteka lub każda z aptek, o których mowa we wniosku, będzie spełniała warunki dla uznania ich za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.”
Mając powyższe na uwadze, w ocenie Spółki, należy uznać, że również kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego jest spełnione w odniesieniu do ZNL, gdyż ZNL stanowi odrębną funkcjonalnie grupę składników majątkowych, gotową i zdolną do podjęcia działalności w swoim dotychczasowym zakresie automatycznie po zbyciu jej do podmiotu zewnętrznego.
W świetle przedstawionej powyżej argumentacji, w ocenie Wnioskodawcy, ZNL stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.
Poniżej Wnioskodawca przedstawia uzasadnienie do swojego stanowiska w zakresie odpowiednio pytania 1, z uwzględnieniem powyższej argumentacji dotyczącej definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie podatku od towarów i usług.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają:
Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, że przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.
Stosownie z kolei do art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
W praktyce organów podatkowych w sposób jednolity przyjmuje się, że pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów”. W konsekwencji, termin „transakcja zbycia” obejmować będzie wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę. Przykładowo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 31 października 2017 r. (sygn. 0114-KDIP4.4012.503.2017.1.KR) zgodził się ze stanowiskiem podatnika, że transakcja sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 6 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.
Z uwagi na fakt, że, zgodnie z przedstawioną powyżej argumentacją, ZNL stanowi, w ocenie Wnioskodawcy, zorganizowaną część przedsiębiorstwa w myśl przepisów ustawy o VAT, zdaniem Wnioskodawcy, jego sprzedaż będzie neutralna z perspektywy podatku od towarów i usług.
Reasumując, Spółka stoi na stanowisku, że ZNL obejmujący wskazane w opisie zdarzenia przyszłego składniki materialne i niematerialne, w tym zobowiązania, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a w konsekwencji jego zbycie na rzecz Nabywcy nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Spółki obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, w świetle art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, „opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają: (...) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju”.
Zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 12 ustawy o VAT, faktura powinna zawierać między innymi wskazanie odpowiedniej stawki podatku /AT. Należy zauważyć, iż w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, tj. nieuznania ZNL za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, w ramach Transakcji dojdzie do dostawy towarów (składników materialnych wchodzących w skład ZNL) oraz świadczenia usług (dostawa składników niematerialnych oraz cesja kontraktów) w rozumieniu art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT – które nie będą wyłączone z zakresu opodatkowania VAT.
Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy (i) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, albo (ii) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.
W myśl art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu – rozumie się przez to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: (i) wybudowaniu lub (ii) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
Zgodnie ze stanowiskami organów podatkowych prezentowanymi w wydawanych interpretacjach indywidualnych, do pierwszego zasiedlenia doszło już w momencie nabycia nieruchomości mających być przedmiotem sprzedaży przez Spółkę i rozpoczęcia wykorzystywania danych budynków/budowli na własne potrzeby – tak również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 16 listopada 2016 r. (sygn. C-308/16).
Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że (i) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, (ii) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.
W myśl art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części (i) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, (ii) złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.
W art. 43 ust. 11 ustawy o VAT sprecyzowano elementy, jakie powinno zawierać ww. oświadczenie o wyborze opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części.
W ocenie Wnioskodawcy, mając na uwadze ww. przepisy oraz opis zdarzenia przyszłego przedstawiony w przedmiotowym wniosku, sprzedaż składników majątkowych ZNL stanowić będzie transakcję sprzedaży opodatkowaną w oparciu o podstawowy mechanizm opodatkowania transakcji sprzedaży podatkiem od towarów i usług.
Reasumując, jeżeli zaprezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe, tj. ZNL nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zbycie poszczególnych składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład ZNL oraz przejęcie praw i obowiązków z określonych kontraktów stanowić będzie transakcję sprzedaży:
zwolnioną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, dla której jednak strony wybiorą możliwość opodatkowania (art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy u VAT)
w oparciu o podstawowy mechanizm opodatkowania transakcji sprzedaży podatkiem od towarów i usług.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
W ocenie Organu wskazany wyżej przepis art. 2 pkt 27e ustawy o VAT powinien być interpretowany z uwzględnieniem wyroku Trybunału Sprawiedliwości WE w sprawie C-497/01 odnoszącego się do treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, poz. 1 ze zm.)
W wyroku C-497/01 w sprawie Zita Modes przeciwko Administration de lenregistrement et des domaines Trybunał zwracając uwagę, że niezgodne z przepisami Dyrektywy jest wprowadzanie przez państwo członkowskie jakichkolwiek ograniczeń – innych niż te, o których mowa w Dyrektywie podkreślił, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz – w zależności od konkretnego przypadku – składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że w świetle tej normy dyrektywy – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.
Mając na uwadze powyższe orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu.
W analizowanej sprawie Wnioskodawca koncentrując się na rozwoju kluczowej dla Spółki działalności wytwórczej jaką jest produkcja i obróbka wysokospecjalistycznych komponentów silników lotniczych, zamierza dokonać transakcji sprzedaży Zakładu N. L. na rzecz Nabywcy, zainteresowanego kontynuowaniem i rozwojem dotychczasowej działalności ZNL.
Zgodnie ze strukturą organizacyjną Spółki, ZNL jest wewnętrznie wyodrębnioną jednostką organizacyjną jako „Pion Dyrektora Zakładu N. L.”. Stanowi zespół składników przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych w Spółce. Działalność ZNL, jako jednostki wyodrębnionej w strukturze organizacyjnej Spółki, jest koordynowana przez Dyrektora Zakładu N. L. Posiada również wewnętrzną strukturę organizacyjną. Realizuje dedykowane, odrębne od kluczowej działalności operacyjnej Spółki (produkcji części lotniczych) zadania, tj. montaż i serwisowanie kompletnych jednostek napędowych i przekładni, ponosząc z tego tytułu odpowiedzialność producenta w rozumieniu przepisów lotniczych. Do realizacji bieżącej działalności operacyjnej ZNL przypisany jest dedykowany zespół pracowników, posiadających wiedzę i doświadczenie umożliwiające realizację jej zadań. Przypisane są również specyficzne składniki majątku, w tym nieruchomości i aktywa produkcyjne. W skład tego majątku wchodzą zarówno składniki materialne (np. grunty, budynki, maszyny, urządzenia itp.), jak i niematerialne (np. projekty badawczo-rozwojowe). Zatem ZNL posiada i dysponuje we własnym zakresie majątkiem niezbędnym do realizacji działań związanych z jego przedmiotem działalności.
Zaznaczenia wymaga również, że ZNL jest wyodrębniony pod względem finansowym.
Plan kont obowiązujący w Spółce pozwala na wyodrębnienie i przypisanie do ZNL odpowiadających mu kosztów, przychodów, należności, materiałów i aktywów. Jak wskazał Wnioskodawca na moment transakcji Spółka będzie w stanie wyodrębnić odpowiednio koszty, przychody, należności, materiały i aktywa oraz zobowiązania funkcjonalnie związane z działalnością gospodarczą ZNL, która posiada własne pakiety raportowania wewnętrznego oraz sporządza plany w perspektywie rocznej i pięcioletniej.
Co więcej, na podstawie weryfikacji zapisów na poszczególnych kontach analitycznych możliwa jest także identyfikacja pozostałych zobowiązań związanych funkcjonalnie z działalnością ZNL, ale które np. związane są zarówno z działalnością gospodarczą prowadzoną w ramach ZNL, jak i innego/innych działów funkcjonujących w ramach struktury organizacyjnej Spółki,
Oprócz wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego oddział jest również wyodrębniony funkcjonalnie.
Zakładane jest, że w efekcie planowanej transakcji Nabywca będzie w stanie prowadzić dalszą działalność ZNL jako samodzielnego podmiotu gospodarczego, stanowiącego znaczące rozszerzenie jego dotychczasowej działalności w zakresie produkcji i serwisowania napędów lotniczych. Jak wskazał Wnioskodawca po dokonaniu transakcji Nabywca będzie miał możliwość kontynuowania działalności gospodarczej prowadzonej przez ZNL w takim zakresie, w jakim jest ona obecnie prowadzona w ramach Spółki. Mający być przedmiotem planowanej sprzedaży zespół składników materialnych i niematerialnych związany z ZNL jest zdolny do samodzielnego funkcjonowania m.in. z uwagi na posiadanie niezbędnych składników majątkowych, materialnych i niematerialnych, służących do prowadzenia działalności gospodarczej, w tym:
aktywów obrotowych związanych z działalnością ZNL,
wartości niematerialnych i prawnych związanych z działalnością ZNL,
Jak wynika z okoliczności sprawy ZNL stanowi odrębną funkcjonalnie grupę składników majątkowych, gotową i zdolną do podjęcia działalności w swoim dotychczasowym zakresie automatycznie po zbyciu jej do podmiotu zewnętrznego.
Spółka pragnie podkreślić, że wyłączenie niektórych elementów nie powinno wpłynąć na zdolność efektywnego funkcjonowania ZNL w ramach przedsiębiorstwa Nabywcy. Wyłączenie niektórych składników majątku wynika m.in. z ich pomocniczego charakteru i możliwości zapewnienia ich przez Nabywcę lub z uwagi na wskazywane w złożonym wniosku ograniczenia prawne uniemożliwiające przeniesienie specyficznych składników majątkowych.
Nabywca planuje podjąć wszelkie działania mające na celu uzyskanie licencji/pozwoleń/koncesji wymaganych w działalności ZNL (a które nie mogły stanowić przedmiotu sprzedaży/cesji) we własnym zakresie niezwłocznie po sfinalizowaniu transakcji, a także wystąpić z notyfikacją o istotnej zmianie w zakresie zmiany właściciela zatwierdzeń DOA i POA do ULC lub EASA.
Jak podał Wnioskodawca wyłączenie niektórych elementów z zespołu składników majątkowych ZNL nie wpłynie, negatywnie na możliwość kontynuowania działalności ZNL w ramach struktur przedsiębiorstwa Nabywcy. Przede wszystkim należy wskazać, że Nabywca, jako podmiot działający w branży lotniczej:
Konfrontując zaprezentowany opis sprawy z powołanymi regulacjami prawnymi, zdaniem Organu, zespół składników materialnych i niematerialnych w tym zobowiązania mający być przedmiotem planowanej transakcji sprzedaży, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy. Przedstawione przez Wnioskodawcę okoliczności sprawy wskazują bowiem, że część przedsiębiorstwa koncentrująca się na produkcji i serwisowaniu kompletnych jednostek napędowych i przekładni śmigłowców PZL W-3 Sokół, Kania, Mi-2 oraz samolotów PZL M28 Bryza, cechuje się wyodrębnieniem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym.
Zatem, mając na uwadze powyższe, w przypadku gdy przedmiotem sprzedaży będzie opisany we wniosku wyodrębniony organizacyjnie, funkcjonalnie i finansowo Zakład N. L. uznać należy, że przedmiotem transakcji będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. W związku z tym przedmiotowa transakcja, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT.
Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie , jest prawidłowe.
W konsekwencji uznania, że transakcja sprzedaży zespołu składników materialnych i niematerialnych w postaci ZNL, spełniającego wymogi określone w art. 2 pkt 27e ustawy wyłączona jest spod działania ustawy o podatku od towarów i usług, nie podlega więc opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, to pytanie drugie dotyczące opodatkowania transakcji zbycia poszczególnych składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład ZNL oraz transakcji przejęcia obowiązków z określonych kontraktów, stało się bezprzedmiotowe.
Informuje się, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zakresu podatku od towarów i usług. W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.
Końcowo zaznacza się, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego zdarzenia przyszłego, co oznacza, że jeżeli w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej zostanie ustalony inny stan interpretacja nie wywoła skutku prawnego. W związku z powyższym, interpretacja traci aktualność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.
0111-KDIB3-2.4012.159.2018.7.MD
0114-KDIP1-3.4012.175.2018.1.MT | Interpretacja indywidualna
ILPB3/423-340/13-2/JG | Interpretacja indywidualna
IPPP1/443-1154/14-2/JŻ | Interpretacja indywidualna