Source: https://interpretacje-podatkowe.org/gmina/ibpp3-443-1275-14-kg
Timestamp: 2018-03-20 12:08:33
Legal References Found: art. 14
 art. 167
 art. 86
 art. 5
 art. 8
 art. 15
 art. 86
 art. 87
 art. 1
 art. 2
 art. 168
 art. 86
 FSK 
 art. 86
 art. 87
 art. 1
 art. 2
 art. 86
 art. 86
 art. 15
 art. 14
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 14

Document Content:
IBPP3/443-1275/14/KG | Interpretacja indywidualna
Gmina w związku z nieodpłatnym przekazaniem inwestycji nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakupy dokonane w związku z budową kanalizacji sanitarnej.
IBPP3/443-1275/14/KGinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 6 października 2014 r. (data wpływu 21 października 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z budową kanalizacji sanitarnej – jest nieprawidłowe.
W dniu 21 października 2014 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z budową kanalizacji sanitarnej.
W latach 2011–2013 Gmina B., dalej zwana „Gminą” lub „Wnioskodawcą”, zrealizowała budowę kanalizacji sanitarnej w miejscowości B. – ul. R. i K. (dalej zwana „Inwestycją”, „Projektem” lub „Obiektem”). Inwestycja była realizowana w ramach umowy z 14 grudnia 2009 r. o przyznanie pomocy nr xxx w ramach działania „Podstawowe usługi dla gospodarki i ludności wiejskiej” objętego PROW na lata 2007–2013.
Działanie obejmuje swoim zakresem wykonanie robót wielobranżowych (branża sanitarna, drogowa i elektryczna). W branży elektrycznej wykonane zostały roboty z zakresu instalacji elektrycznej od złącza pomiarowego umieszczonego przy pompowni do pomp w zbiorniku. W branży drogowej zostały ujęte roboty związane z wykonaniem placów pompowni i zjazdów z dróg gminnych. W branży sanitarnej zostały ujęte roboty związane z wykonaniem kanalizacji sanitarnej o średnicach 200, 160, 110, 75, 63, ujęte tu zostały pompownie o nr P1 do P8 i dodatkowo pompownia przydomowa PP1 w sumie 8 szt.
Po zakończeniu realizacji projektu inwestycja została przekazana (dokumentem PT) w nieodpłatne użytkowanie zakładowi budżetowemu Gminy (dalej zwany „Zakładem”), celem realizacji przez Zakład (z wykorzystaniem obiektów wybudowanych w ramach projektu) – usług opodatkowanych podatkiem VAT Zakład realizuje sprzedaż opodatkowaną podatkiem VAT – usługi w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków, opodatkowanych według stawki 8%. Gmina z tytułu użyczenia swojego mienia Zakładowi nie pobierała i nie pobiera żadnej odpłatności.
Zdaniem Wnioskodawcy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poczynionych na realizację projektu.
1.Istota prawa do odliczenia podatku naliczonego
Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podstawowym elementem konstrukcyjnym VAT, wynikającym z istoty tego podatku. Został on skonstruowany jako podatek od wartości dodanej, co oznacza, że „faktycznemu obciążeniu w danym stadium obrotu powinna (...) podlegać tylko i wyłącznie wartość dodana w tym stadium czy to w postaci marży handlowej (w działalności handlowej), czy to w postaci kosztów produkcji i zysku (w działalności o charakterze produkcyjnym)”. – A. Batosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2011. W doktrynie podnosi się, że „prawo do odliczenia podatku naliczonego, czy też – jak określa to przepis ustawy – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej.” – j.w. Ponadto prawo do odliczenia jest gwarancją zachowania zasady neutralności VAT dla podatników. Podatek ten, bowiem z założenia obciąża konsumpcję, w związku z czym jego ciężar powinien ponieść konsument, nie zaś podatnicy uczestniczący w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami.
O znaczeniu prawa do odliczenia z punktu widzenia istoty VAT świadczy podejście do tej kwestii prezentowane przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej „TSUE”). Na przykład w wyroku z 30 września 2010 r. w sprawie C-392/09 Uszodaépitő kft v. APEH Központi Hivatal Hatósági Főosztály, skład orzekający stwierdził, że „(...) należy przypomnieć, iż prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i 168 dyrektywy 2006/112 stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i zasadniczo nie podlega ograniczeniu.”
2.Przesłanka wykorzystywania towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych
Kryterium związku nabywanych towarów i usług z wykonywaniem czynności opodatkowanych należy rozumieć szeroko, a mianowicie jako powiązanie z działalnością gospodarczą stanowiącą kompleks różnych czynności, niekoniecznie zaś wyłącznie przez pryzmat konkretnej czynności opodatkowanej. Stanowisko takie dominuje w orzecznictwie TSUE (np. wyroki w sprawach C-408/98 Abbey National, C-465/03 Kretztechnik oraz C-442/01 KapHag), przychylają się do niego również przedstawiciele nauki prawa (np. J. Martini, P. Skorupa, M. Wojda, VAT 2010. Komentarz, Warszawa 2010). W doktrynie wyrażono pogląd, zgodnie z którym „należy (...) uznać, że sformułowanie użyte w art. 86 ust. 1 VATu „wykorzystywanie do czynności opodatkowanych” dotyczy również ogólnego związku z opodatkowaną działalnością gospodarczą podatnika. Tylko taka interpretacja pozwala na zachowanie zasady neutralności – podatnik nie ponosi w takim przypadku ekonomicznego ciężaru podatku VAT.” – j.w. Z kolei w wyroku z 11 czerwca 1991 r. (sygn. C-97/90) TSUE stwierdził: „państwa Członkowskie nie są upoważnione do ograniczania prawa do odliczenia, nawet w przypadku, gdy towary są wykorzystywane do celów działalności gospodarczej w stopniu bardzo ograniczonym, z wyjątkiem sytuacji, gdy mogą one oprzeć takie ograniczenie na jednej z derogacji przewidzianych w VI Dyrektywie.” Przyjmuje się, że możliwość odliczenia istnieje nawet w przypadku, gdy ze względów obiektywnych nie doszło do rozpoczęcia działalności gospodarczej, o ile celem podatnika w momencie zakupu było wykorzystywanie zakupionych towarów i usług do jej wykonywania. (Ibid). Orzecznictwo TSUE dopuszcza taką możliwość w szczególności w przypadku tzw. zaniechanych inwestycji, (np. wyroki w sprawach C-110/94 INZO, C-37/95 Ghent Coal, oraz C-400/98 Breitsohl).
Powszechna akceptacja dla takiego rozwiązania wyrażana jest również w krajowej doktrynie prawa podatkowego. – J. Budziszewski, Podatki w praktyce. Doradztwo Podatkowe 11/2011, s. 62.
3.Charakter prawny samorządowego zakładu budżetowego
Zakład stanowi samorządową jednostkę organizacyjną Gminy, tj. samorządowy zakład budżetowy w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2009 r., Nr 157, poz. 1240 ze zm. dalej: „Ustawa o finansach publicznych”).
Dodatkowo na podstawie ustawy o finansach publicznych samorządowy zakład budżetowy jest zobowiązany do wpłacania do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nadwyżki środków obrotowych, ustalonej na koniec okresu sprawozdawczego, chyba, ze organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego postanowi inaczej. Analiza powyższych uregulowań prowadzi do wniosku, iż istnieje bezpośrednia więź między jednostką samorządu terytorialnego, a samorządowym zakładem budżetowym. Istnienie tej więzi wynika z faktu, ze samorządowe zakłady budżetowe są tworzone w celu realizacji zadań jednostek samorządu terytorialnego.
W tym kontekście istotne jest także spostrzeżenie, że zakład budżetowy w obrocie prawnym posiada status tzw. statio municipii, tj. gminnej jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, której kierownik działa zwykle jednoosobowo – na podstawie pełnomocnictwa udzielonego mu przez wójta (burmistrza, prezydenta miasta) – w zakresie właściwości tej jednostki zastępując gminę. Stationes municipii działają bowiem w obrocie cywilnoprawnym „w zastępstwie gminy” – G. Bieniek, H. Pietrzykowski, Reprezentacja Skarbu Państwa i jednostek samorządu terytorialnego, Warszawa 2010, s. 186. W związku z powyższym w zakresie osobowości i zdolności prawnej zakład budżetowy nie cechuje się autonomią, lecz czerpie z podmiotowości osoby prawnej, która powołała zakład budżetowy. Innymi słowy, zakład budżetowy reprezentując siebie (w sensie potocznym) reprezentuje zarazem cząstkę gminy jako macierzystej osoby prawnej, w ramach której doszło do wyodrębnienia struktury danego zakładu – aktywność tej jednostki w obrocie prawnym jest wyrazem cząstkowej realizacji przez nią podmiotowości gminy.
Jednocześnie warto podkreślić, że standardem w jednostkach samorządu terytorialnego jest to, ze określone inwestycje prowadzone są przez samą jednostkę samorządu terytorialnego, natomiast majątek powstały w wyniku tej inwestycji jest użytkowany przez samorządowe jednostki organizacyjne tj. jednostki budżetowe bądź zakłady budżetowe.
4.Działalność Zakładu i Gminy jako działalność opodatkowana VAT
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega m. in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei art. 8 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. W związku z powyższym, czynności w zakresie doprowadzania wody i zbiorowego odprowadzania ścieków, wykonywane przez zakład budżetowy Gminy (z wykorzystaniem wybudowanych obiektów kanalizacji sanitarnej) na rzecz mieszkańców, instytucji oraz innych podmiotów posiadających siedzibę na terytorium Gminy stanowią świadczenia odpłatne, będące świadczeniem usług w rozumieniu ustawy o VAT. Podlegają one tym samym opodatkowaniu podatkiem VAT. Co istotne, usługi świadczone przez zakład budżetowy nie są wyłączone spod opodatkowania VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, gdyż przepis ten nie dotyczy sytuacji, w których czynności opodatkowane są wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, jak to ma miejsce w przedstawionym stanie faktycznym.
5.1.Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej
W takim duchu TSUE orzekł w wyroku z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02 Finanzamt Offenbach am Main-Land v. Faxworld Vorgrundungsgesellschaft Peter Hunninghausen und Wolfgang Klein GbR. W orzeczeniu tym skład orzekający stwierdził, ze w przypadku, gdy wydatków na zakup towarów i usług dokonywała niemiecka spółka cywilna, której jedyną transakcją sprzedażową było przeniesienie całości jej aktywów za wynagrodzeniem na spółkę kapitałową, to owa spółka cywilna mogła odliczyć podatek naliczony z tytułu tychże zakupów, mimo że przeniesienie całości aktywów na gruncie prawa niemieckiego podlegało wyłączeniu z VAT.
TSUE słusznie zauważył, ze zasada neutralności VAT ma charakter nadrzędny wobec innych przepisów dyrektywy (chodziło o dyrektywę Rady 77/388/EWG), w związku z czym prawo polegające na możliwości odliczenia VAT przyznane przez Dyrektywę VAT wyłącznie podmiotowi, który wykorzystuje nabyte towary i usługi do wykonywania czynności opodatkowanych w niektórych sytuacjach może zostać rozszerzone. Powiązanie pomiędzy spółką cywilną a spółką kapitałową, których dotyczyła omawiana sprawa, było szczególnego rodzaju i można je przyrównać do związku pomiędzy Wnioskodawcą a Zakładem. Podobnie jak w stanie faktycznym, który był przedmiotem analizy TSUE, w niniejszej sprawie towary i usługi były nabywane przez podmiot, który następnie nie wykorzystywał ich do prowadzenia działalności opodatkowanej, podczas gdy takiego ich wykorzystania dokonywał podmiot bardzo blisko związany z tym, który dokonał inwestycji. Szczególnego rodzaju związek pomiędzy podmiotami w sprawie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia TSUE polegał na następstwie prawnym, zaś w przypadku Wnioskodawcy i ZGKGK, jest on oparty o charakter prawny samorządowego zakładu budżetowego i rozumienie tego pojęcia na gruncie ustawy o finansach publicznych.
Należy dodać, że nawet dalej niż TSUE, w powołanym wyroku poszedł Rzecznik Generalny, który wydał opinię w tej samej sprawie. Stwierdził on bowiem, ze możliwe jest nawet przeniesienie prawa do odliczenia na spółkę kapitałową będącą następcą prawnym spółki cywilnej, czyli na podmiot, który nie dokonał wydatków na zakup towarów i usług, z tytułu których przysługiwałoby prawo do odliczenia, a jedynie poniósł ciężar ekonomiczny podatku, np. w cenie zapłaconej za aktywa będące przedmiotem przeniesienia.
Wnioski przedstawione przez Rzecznika Generalnego w powołanej sprawie nakazują uznać, że zgodnie z zasadą neutralności VAT, prawo do odliczenia podatku naliczonego powinien mieć podatnik, który poniósł ekonomiczny ciężar podatku. Nie ulega wątpliwości, że w opisanym stanie faktycznym ciężar ten poniosła Gmina, poniosła go zresztą bezpośrednio. Zastosowanie może tu znaleźć zasada „Komu wolno więcej, temu tym bardziej wolno mniej”. Kierując się tą regułą należy uznać, że skoro w opinii Rzecznika Generalnego prawo do odliczenia może przysługiwać nawet podmiotowi, który nie dokonał wydatków na zakup towarów i usług, w związku z którym przysługiwałoby prawo do odliczenia, to tym bardziej może ono przysługiwać podatnikowi, który takich nakładów dokonał, szczególnie że w obydwu tych przypadkach podmiot, który ma prawo do odliczenia VAT, poniósł ekonomiczny ciężar podatku.
Jeszcze dalej idące wnioski niż w sprawie Faxworld zostały sformułowane przez TSUE w wyroku z 1 marca 2012 r. w sprawie C-280/10 Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz M. Wąsiewicz spółka jawna przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu.
W stanie faktycznym, na gruncie którego TSUE wydał przedmiotowe rozstrzygnięcie, wspólnicy spółki jawnej dokonali inwestycji przed rejestracją tej spółki oraz jej identyfikacją dla celów VAT. Przedmiotem orzeczenia TSUE była kwestia odliczenia podatku VAT naliczonego przez wspólników w sytuacji, gdy poniesione przez nich wydatki inwestycyjne służyły następnie działalności opodatkowanej prowadzonej w ramach spółki, przy czym będąca przedmiotem tych wydatków nieruchomość została przez nich przekazana na rzecz tejże spółki w drodze czynności zwolnionej z VAT Skład orzekający TSUE stwierdził, że okoliczność, iż wydatki inwestycyjne zostały poniesione przez wspólników na potrzeby i cele działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę, nie stoi na przeszkodzie odliczeniu VAT przez tych wspólników lub też samą spółkę. TSUE stwierdził, że możliwość odliczenia wydatków inwestycyjnych jest konieczna dla zachowania zasady neutralności VAT. Skład orzekający powołał się przy tym na przepisy Dyrektywy VAT.
4.2.Orzecznictwo polskich sądów administracyjnych
Przykładowo, w wyroku z 3 grudnia 2012 r. (sygn. III SA/Gl 1262/12) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po dokonaniu analizy wskazanych wyżej przez Gminę orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zauważył, iż: „Jeśli chodzi o prawo do odliczenia podatku naliczonego, to nie ma wątpliwości na gruncie regulacji wspólnotowych i krajowych, że przysługuje podatnikowi jedynie w takim zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do celów transakcji opodatkowanych. Poza tym generalnie chodzi tu o związek z transakcjami opodatkowanymi przez tego podatnika. Wyjątkowo w swoim orzecznictwie TSUE dopuścił możliwość stosowania odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną dokonywaną przez podmiot inny niż ponoszący wydatki i odliczający podatek. Tym samym przyjął, że nie musi wystąpić tożsamość podmiotowa między podatnikiem ponoszącym wydatki, odliczającym podatek i dokonującym sprzedaży opodatkowanej. Odstępstwo to zostało oparte na zasadzie neutralności, która wymaga, aby w odniesieniu do obciążenia podatkowego przedsiębiorstwa, pierwsze wydatki inwestycyjne dokonane na potrzeby i cele przedsiębiorstwa były uznawane za działalność gospodarczą. Wskazano, ze zasada ta byłaby naruszona, gdyby działalność rozpoczynała się dopiero w chwili, gdy nieruchomość jest faktycznie wykorzystywana, to znaczy, gdy powstaje dochód podlegający opodatkowaniu. Zauważono też, że inna interpretacja prowadziłaby do obciążenia podmiotu gospodarczego podatkiem od towarów i usług w ramach jego działalności gospodarczej, nie stwarzając możliwości odliczenia tego podatku, i wprowadzałaby arbitralne rozróżnienie między wydatkami inwestycyjnymi dokonanymi przed faktycznym wykorzystywaniem nieruchomości i w jego trakcie (zob. wyroki TSUE z 1 marca 2012 r., C-280/10, w sprawie Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn, pkt 29; z 14 lutego 1985 r., 268/83, w sprawie Rompelman, pkt 23, dostępne na stronie www.eur-lex.europa.eu). W związku z tym przyjęto, że ktokolwiek dokonuje działań inwestycyjnych ściśle związanych z przyszłym wykorzystywaniem nieruchomości i w koniecznym do tego celu, powinien być uważany za podatnika (...).”
pierwszy i drugi podmiot muszą mieć status podatników podatku od towarów i usług; przy tym przyjmuje się, ze pierwszy prowadzi działalność gospodarczą i uzyskuje ten status przez sam fakt dokonywania czynności przygotowawczych;
pierwszy podatnik przekazuje inwestycje (środki trwałe) drugiemu podatnikowi w ten sposób, że czynność przekazująca nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu lub jest zwolniona z opodatkowania, co prowadzi do tego, ze w tej sytuacji pierwszy podatnik nie może odliczyć podatku naliczonego ponosząc z tego tytułu koszty wbrew zasadzie neutralności;
Ze względu na fakt, że inwestycja przekazana została nieodpłatnie do eksploatacji Zakładowi i przekazanie to służyło realizacji zadań nałożonych na Gminę odrębnymi przepisami prawa, czynność ta nie stanowiła czynności opodatkowanej VAT. Wymóg dotyczący braku prawa do odliczenia zarówno po stronie Gminy jak i Zakładu (co narusza zasadę neutralności VAT) również zatem został spełniony.
Zakład prowadzi sprzedaż opodatkowaną m.in. w zakresie dostarczania wody oraz zbiorowego odprowadzania ścieków na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z mieszkańcami Gminy. Ponadto Zakład nie mógł odliczyć podatku VAT, ponieważ przekazanie Obiektów nie stanowiło czynności opodatkowanej VAT.
4.Wymóg w zakresie związku pomiędzy pierwszym podatnikiem zobowiązanym do zapłaty podatku naliczonego z tytułu dokonywania wydatków inwestycyjnych a drugim korzystającym z inwestycji.
Jak zostało już wskazane we wcześniejszej części wniosku między Zakładem a Gminą zachodzi szczególne powiązanie. Powiązanie to wynika z faktu, że Zakład jest de facto jednostką organizacyjną Wnioskodawcy, powołaną przez Gminę w celu zapewnienia mu wsparcia w wykonywaniu jego zadań m.in. w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków. Więź między Zakładem i Gminą szczególnie uwydatnia fakt, że Zakład co do zasady zobowiązany jest do wpłacania do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nadwyżki środków obrotowych, ustalonej na koniec okresu sprawozdawczego. Tym samym. Zakład działa w obrocie cywilnoprawnym „w zastępstwie gminy”. W związku z powyższym w zakresie osobowości i zdolności prawnej zakład budżetowy nie cechuje się autonomią, lecz czerpie z podmiotowości osoby prawnej, która powołała zakład budżetowy. Przedmiotowy wymóg również zatem został spełniony.
5.Wymóg w zakresie związku miedzy zakupami dokonanymi przez pierwszego podatnika, a ich wykorzystaniem do czynności opodatkowanych przez drugiego podatnika.Podatek naliczony, który zamierza odliczyć Gmina dotyczył zakupów związanych z budową obiektów kanalizacji sanitarnej, które w wyniku przekazania nieodpłatnie do eksploatacji Zakładowi były i są obecnie wykorzystywane przez Zakład do czynności opodatkowanych w postaci usług zbiorowego odprowadzania ścieków. W konsekwencji należy uznać, że powyższy wymóg został spełniony.
Jednocześnie wskazać należy, że stanowisko zbliżone do przedstawionego w cytowanym wyżej wyroku WSA w Gliwicach, zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 27 lutego 2013 r. (sygn. I SA/Kr 54/13). Zdaniem Wnioskodawcy potwierdza to ukształtowanie się spójnej linii orzeczniczej polskich sądów administracyjnych, która potwierdza stanowisko Gminy.
W szczególności w powyższym orzeczeniu, na gruncie bardzo podobnego do objętego niniejszym Wnioskiem stanu faktycznego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie podkreślił, że nawet jeżeli przyjąć, że czynności pomiędzy samorządową jednostką organizacyjną a jej macierzystą jednostką samorządu terytorialnego nie są czynnościami opodatkowanymi to jednostka samorządu terytorialnego jako podatnik VAT powinna mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów, których efekt jest później wykorzystywany właśnie przez tą jednostkę organizacyjną. Jednocześnie Sąd wskazał, że „Prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego od kwoty podatku należnego w poprzednich fazach obrotu stanowi realizację podstawowej zasady konstrukcyjnej podatku VAT – zasady neutralności, respektowanej w przepisach art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Zasada ta nie została zdefiniowana przez prawodawcę unijnego, ale pośrednio można ją wywodzić z treści art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 (a wcześniej z art. 2 ust. 1 Pierwszej dyrektywy VAT). Z przepisu tego wynika, ze podatek VAT obciąża konsumpcję towarów i usług, co pozwala na postawienie tezy, że tym samym nie może on obciążać podatnika VAT. Wskazać należy, że do zdefiniowania zasady neutralności, jak i jej wyjaśnienia istotnie przyczynił się Trybunał Sprawiedliwości. Co więcej, Trybunał w swoich orzeczeniach nie odwołuje się z reguły do żadnej normy, z której zasada ta by wynikała, co może świadczyć o tym, że zasada ta jest tak głęboko zakorzeniona w unijnym systemie podatku od wartości dodanej, że nie ma potrzeby odwoływania się do normy ją zawierającej. Trzeba tez mieć na uwadze, ze z orzecznictwa Trybunału (poza zdefiniowaniem tej zasady) wynika jeszcze bardzo istotny wniosek – zasada ta jest najważniejszą zasadą systemu VAT, przybierająca formę normy prawnej o podstawowym znaczeniu dla tego podatku – „Zasady prawa unijnego w VAT” – M. Milicz, D. Dominik-Ogińska, M. Bącal, T. Siennicki – LEX Wolters Kluwer, str. 65.”
Dodatkowo WSA w Krakowie zaznaczył, że w sprawie będącej przedmiotem ww. orzeczenia doszło do zbliżonej sytuacji jak w przypadku wskazywanych juz wyżej orzeczeń TSUE w sprawach Faxworld oraz Polski Trawertyn. Mianowicie, z uwagi na specyfikę stosunków między odrębnymi podatnikami (Gminą i Gminnym Zakładem Oczyszczania Ścieków), która to specyfika jest wynikiem uregulowań czysto krajowych – zostaje „zagubiony” jeden etap obrotu (świadczenia między gminą a jej jednostką organizacyjną). W tym przypadku też podatek naliczony, jaki miałaby odliczyć gmina, będzie związany z zakupami dokonywanymi do celów wykonywania transakcji opodatkowanych, choć te transakcje będą transakcjami jej jednostki organizacyjnej. Rzeczywistym odbiorcą zakupów dokonywanych przez gminę będzie jej jednostka organizacyjna (prowadząca działalność opodatkowaną). Gmina ponosi określone wydatki (i jest obciążana ciężarem podatku naliczonego) jedynie w celu późniejszego oddania tych dóbr do używania swojej jednostce organizacyjnej (co jest transakcją nieobjętą zakresem opodatkowania) i w celu wykonywania działalności gospodarczej stanowiącej uzasadnienie owego nabycia.
Konkludując Sąd wskazał, że „w świetle przywoływanego orzecznictwa można stwierdzić, że zasada neutralności wymaga, aby przyznać gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonywanych przez gminę, wówczas gdy celem tych zakupów jest prowadzenie opodatkowanej działalności przez gminną jednostkę organizacyjną (jednostkę budżetową, samorządowy zakład budżetowy), mienie nabyte bądź wytworzone przez gminę jest zaś przekazywane do jej jednostki organizacyjnej w ramach czynności niepodlegającej w ogóle opodatkowaniu. Zasada neutralności wymaga też, aby uwolnić podatnika od ciężaru podatku. W przypadku, który jest przedmiotem rozważań, brak prawa do odliczenia skutkowałby faktycznym obciążeniem Gminy ciężarem podatku VAT. Mając na uwadze ten fakt, należy stwierdzić, że uwolnienie gminy od ciężaru podatku naliczonego (poprzez przyznanie prawa do odliczenia w sytuacji opisanej we wniosku) byłoby całkowicie zgodne z zasadą neutralności podatku VAT i realizowałoby cechy konstrukcyjne tego podatku.
Dodatkowo Sąd podkreślił, że nie sposób nie zauważyć, że analizowana sytuacja (...) jest wynikiem specyfiki stosunków między gminą, a podległą jej jednostką. Z uwagi na to, że „zgubiony” jest jeden etap obrotu („świadczenia” między gminą a podległą jej jednostką), podatek naliczony oraz podatek należny rozbity jest między dwa podmioty, które w stosunkach z osobami trzecimi są niezależnymi podatnikami, natomiast względem siebie nie rozpoznają sprzedaży opodatkowanej.
W związku z tym rozbiciem istnieje niebezpieczeństwo, że podatek naliczony, który niewątpliwie jest związany ze sprzedażą opodatkowaną i który jest faktycznym obciążeniem dla gminy, pozostaje nieodliczony. To stanowi naruszenie zasady neutralności.
Co więcej, uzasadniając wydane orzeczenie, WSA w Krakowie zaznaczył, że te same względy – które we wcześniejszych sprawach przed Trybunałem były przyczyną przyznania prawa do odliczenia podatnikom, którzy nie realizowali sprzedaży opodatkowanej, choć podejmowali czynności zmierzające do jej kreowania w innych podmiotach (związanych z nimi) – przemawiają za tym, aby przyznać to prawo także gminie, która podejmuje czynności przygotowawcze (inwestycyjne) zmierzające do tego, aby jej jednostka organizacyjna realizowała sprzedaż opodatkowaną.
Podsumowując, WSA w Krakowie zauważył, że „w przypadku gdyby jednostka samorządowa ewentualnie zdecydowała się na utworzenie spółki komunalnej w celu prowadzenia gospodarki komunalnej, to sytuacja wyglądałaby nieco inaczej. Wówczas bowiem czynności i świadczenia pomiędzy np. gminą a gminną spółką komunalną byłyby przedmiotem opodatkowania. Nie występowałoby – opisywane tutaj już wcześniej – zagubienie na tym poziomie etapu obrotu opodatkowanego. Czynność oddania czy tez przekazania spółce komunalnej mienia wytworzonego bądź nabytego przez gminę byłaby czynnością opodatkowaną i podlegałaby opodatkowaniu. Po stronie gminy występowałby zatem podatek należny, który bez wątpliwości uzasadniałby odliczenie przez gminę podatku naliczonego przy inwestycjach, o których mowa. Jednocześnie ten podatek należny byłby w spółce komunalnej podatkiem naliczonym (zasadniczo do odliczenia – z uwagi na prowadzenie przez spółkę komunalną sprzedaży opodatkowanej). W tym przypadku zagwarantowana jest zatem neutralność podatkowa. Nie ma zatem powodów, aby nie preferować wykładni prowadzącej do takich samych rezultatów (tj. zagwarantowania prawa do odliczenia) w przypadku prowadzenia przez gminę gospodarki komunalnej za pośrednictwem jednostki budżetowej bądź zakładu budżetowego, a nie poprzez spółkę komunalną”. Powyższe stanowisko zostało również podzielone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 18 września 2013 r., sygn. III SA/Gl 1458/13 (brak pisemnego uzasadnienia), który w wyroku podkreślił, że nawet przy braku tożsamości podmiotowej pomiędzy podatnikiem dokonującym inwestycji a tym, który dokonuje sprzedaży – kiedy zaistnieją szczególne warunki – można mówić o dosyć szerokiej wykładni art. 168 Dyrektywy VAT (a co za tym idzie przepisów art. 86 ust. 1 ustawy o VAT), uwzględniającej zasadę neutralności podatkowej. A zatem, nie można odmówić gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego względu, że nie została spełniona przesłanka związku zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi przez samą gminę. W przeciwnym razie skutek byłby taki, że zakład (czy gmina) nie miałby możliwości odliczenia nakładów inwestycyjnych, kiedy mienie zostaje przekazuje zakładowi. Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, który w wyroku z 22 października 2013 r., sygn. I SA/Gd 983/13 wskazał, że: „(...) Gmina i Zakład Komunalny nie stanowią jedności do celów podatku od towarów i usług to należy podkreślić, że Zakład został powołany do wykonywania zadań własnych gminy w zakresie gospodarki komunalnej, nie wykonuje usług komunalnych na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, realizując jej zadania własne. W jakiejś mierze można zatem twierdzić, że w ramach swoich stosunków wzajemnych gmina oraz jej jednostka organizacyjna mogą być traktowane jako jedność, biorąc nawet pod uwagę, że ich czynności na zewnątrz są czynnościami odrębnych podatników. To uzasadnia przyznanie gminie prawa do odliczenia, nawet jeśli sprzedaż opodatkowana powstała w innym podmiocie. Sprzedaż opodatkowana występuje po stronie odrębnego podatnika (...), który jednak jest podmiotem tożsamym i wykonuje tożsamą działalność (Zakład powołany do wykonywania zadań własnych gminy w zakresie gospodarki komunalnej).”
Podsumowując, biorąc pod uwagę przywoływane wyżej przepisy prawne, stanowisko doktryny oraz orzecznictwo sądowe (zarówno polskie jak i „unijne”) Gmina uważa, że jest ona uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z poniesionymi wydatkami na budowę obiektów kanalizacji sanitarnej, które są wykorzystane do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT przez Zakład.
WSA w Poznaniu w wyroku z 3 lipca 2014 r. (sygn. I SA/Po 185/14);
WSA w Gdańsku w wyroku z 17 czerwca 2014 r. (sygn. I SA/Gd 417/14);
WSA w Krakowie w wyroku z 5 czerwca 2014 r. (sygn. I SA/Kr 536/14);
WSA w Rzeszowie w wyroku z 3 czerwca 2014 r. (sygn. I SA/Rz 311/14);
WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 13 maja 2014 r. (sygn. I SA/Go 112/14);
WSA w Warszawie z 10 kwietnia 2014 r. (sygn. III SA/Wa 3029/13);
WSA w Rzeszowie z 10 kwietnia 2014 r. (sygn. I SA/Rz 202/14);
WSA w Rzeszowie z 27 marca 2014 r. (sygn. I SA/Rz 104/14);
WSA w Rzeszowie z 27 marca 2014 r. (sygn. I SA/Rz 95/14);
WSA w Rzeszowie z 18 marca 2014 r. (sygn. I SA/Rz 74/14);
WSA w Szczecinie z 6 marca 2014 r. (sygn. I SA/Sz/14);
WSA w Lublinie z 5 marca 2014 r. (sygn. I SA/Lu 1/14);
WSA w Bydgoszczy z 4 marca 2014 r. (sygn. I SA/Bd 119/14);
WSA w Łodzi z 27 lutego 2014 r. (sygn. I SA/Łd 1400/14).
Dodatkowo zaznaczyć należy, że stanowisko to podzielił niedawno również Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku z 2 września 2014 r. (sygn. akt I FSK 938/14) NSA oddalił skargę kasacyjną od wyroku WSA w Bydgoszczy z 4 marca 2014 r.( Sygn. akt I SA/Bd 119/14), złożoną przez Ministra Finansów, co za tym idzie pogląd wyrażony w przytoczonym wyroku WSA (zgodny z treścią niniejszego odwołania) został przez NSA w pełni potwierdzony. Jak czytamy w powołanym wyroku WSA w Bydgoszczy (w pełni zaaprobowanym przez NSA), „(...) W opinii Sądu nawet jeżeli przyjąć, że czynności pomiędzy samorządową jednostką budżetową a jej macierzystą jednostką samorządu terytorialnego nie są czynnościami opodatkowanymi to jednostka samorządu terytorialnego jako podatnik VAT powinna mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów, których efekt jest później wykorzystywany właśnie przez tą jednostkę budżetową do jej sprzedaży opodatkowanej.
Prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego od kwoty podatku należnego w poprzednich fazach obrotu stanowi realizację podstawowej zasady konstrukcyjnej podatku VAT – zasady neutralności, respektowanej w przepisach art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Zasada ta nie została zdefiniowana przez prawodawcę unijnego, ale pośrednio można ją wywodzić z treści art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 (a wcześniej z art. 2 ust. 1 Pierwszej dyrektywy VAT). Z przepisu tego wynika, ze podatek VAT obciąża konsumpcję towarów i usług, co pozwala na postawienie tezy, że tym samym nie może on obciążać podatnika VAT. Wskazać należy, że do zdefiniowania zasady neutralności, jak i jej wyjaśnienia istotnie przyczynił się Trybunał Sprawiedliwości. Co więcej, Trybunał w swoich orzeczeniach nie odwołuje się z reguły do żadnej normy, z której zasada ta by wynikała, co może świadczyć o tym, że zasada ta jest tak głęboko zakorzeniona w unijnym systemie podatku od wartości dodanej, że nie ma potrzeby odwoływania się do normy ją zawierającej. Trzeba też mieć na uwadze, że z orzecznictwa Trybunału (poza zdefiniowaniem tej zasady) wynika jeszcze bardzo istotny wniosek – zasada ta jest najważniejszą zasadą systemu VAT, przybierająca formę normy prawnej o podstawowym znaczeniu dla tego podatku („Zasady prawa unijnego w VAT” – M. Milicz, D. Dominik-Ogińska, M. Bącal, T. Siennicki – LEX Wolters Kluwer, str. 65).”
Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.), kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:
Natomiast na mocy ww. art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.), kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:
Podkreślić przy tym należy, że inne niż urzędy gmin (powiatów) i urzędy marszałkowskie, gminne jednostki organizacyjne, działające w formie np. samorządowych zakładów budżetowych i jednostek budżetowych, o ile oczywiście spełniają kryteria dotyczące statusu podatnika VAT przewidziane w powołanym wyżej art. 15 ustawy, powinny dla celów rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług rejestrować się jako odrębne podmioty tego podatku i posiadać odrębne dla potrzeb VAT oznaczenie (numery) NIP.
Zauważyć należy, że zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do niej nie definiują terminu „samorządowy zakład budżetowy”, wobec czego należy posiłkować się definicją legalną zawartą w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 885 ze zm.).
Należy podnieść, że stanowisko organu dotyczące uznania Zakładu – za odrębnego od Gminy podatnika VAT znajduje oparcie w uchwale 7 sędziów NSA z 24 czerwca 2013 r. (sygn. I FPS 1/13). Naczelny Sąd Administracyjny wskazał bowiem, że „Innym zagadnieniem, którego nie obejmuje pytanie zawarte w postanowieniu NSA jest kwestia podmiotowości prawnopodatkowej samorządowych zakładów budżetowych. Odrębny reżim finansowy dotyczący tych jednostek, wynikający z ustawy o finansach publicznych, w szczególności z art. 14 i art. 15 tej ustawy, a także wyraźne ich wskazanie jako podmiotów realizujących zadania gmin w ramach gospodarki komunalnej, pozwala uznać je za podatników podatku od towarów i usług”.
Z treści wniosku wynika, że Gmina w latach2011–2013 zrealizowała inwestycję polegającą na budowie kanalizacji sanitarnej w miejscowości B. – ul. R. i K. Po zakończeniu realizacji projektu inwestycja została przekazana (dokumentem PT) w nieodpłatne użytkowanie zakładowi budżetowemu Gminy celem realizacji przez Zakład (z wykorzystaniem obiektów wybudowanych w ramach projektu) – usług opodatkowanych podatkiem VAT. Zakład realizuje sprzedaż opodatkowaną podatkiem VAT – usługi w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Gmina z tytułu użyczenia swojego mienia Zakładowi nie pobierała i nie pobiera żadnej odpłatności.
Odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia przez Gminę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy dokonane w związku z realizacją inwestycji przekazanej (dokumentem PT) w nieodpłatne użytkowanie zakładowi budżetowemu Gminy, kluczowym jest ustalenie, z jakimi czynnościami Wnioskodawcy jest związana przedmiotowa infrastruktura.
W rozpatrywanej sprawie po zakończeniu realizacji projektu, inwestycja została przekazana w nieodpłatne używanie zakładowi budżetowemu Gminy. Przy użyciu przekazanej infrastruktury Zakład świadczy usługi w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków.
W zakresie powyższej kwestii należy również wskazać orzeczenie TSUE z 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13, w którym TSUE stwierdził m.in. „Tak więc, jak już orzekł Trybunał, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C 104/12 Becker, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo).
Analiza przywołanych regulacji prawnych oraz wskazanego orzecznictwa TSUE prowadzi do stwierdzenia, że Gmina nabywając towary i usługi celem realizacji ww. inwestycji z zamiarem wykorzystywania jej do czynności niepodlegających opodatkowaniu, nie nabywała ich do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i tym samym nie działała w charakterze podatnika VAT w rozumieniu ust. 1 tego artykułu.
Trzeba bowiem podkreślić, że określone przepisami ustawy o samorządzie gminnym zadania własne w zakresie odprowadzenia ścieków Gmina powierzyła Zakładowi, który zadania te wykonuje samodzielnie. Tym samym, świadczone przez Zakład usługi stanowią działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy i to Zakład występuje – w związku ze świadczeniem przedmiotowych usług – w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.
W konsekwencji, po oddaniu ww. inwestycji do użytkowania, nie była ona wykorzystywana przez Gminę w działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.
W świetle tego, Gmina w związku z nieodpłatnym przekazaniem inwestycji nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakupy dokonane w związku z budową kanalizacji sanitarnej w miejscowości B. – ul. R. i K.
Zatem nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poczynionych na realizację projektu.
Wyrok TSUE o sygnaturze C-137/02 powołane przez Wnioskodawcę w uzasadnieniu stanowiska nie może być podstawą do zastosowania rozstrzygnięcia zgodnego z intencją Wnioskodawcy. Sytuacja prawnopodatkowa w powołanym wyroku dotyczy przeniesienia prawa do odliczenia podatku naliczonego na spółkę kapitałową będącą następcą prawnym spółki cywilnej.
Również orzeczenie C-280/10 dotyczy sytuacji gdy wspólnicy spółki jawnej dokonali inwestycji przed rejestracją tej spółki oraz jej identyfikacją dla celów VAT. Przedmiotem orzeczenia była kwestia odliczenia podatku VAT przez wspólników w sytuacji, gdy poniesione przez nich wydatki inwestycyjne służyły następnie działalności opodatkowanej i prowadzonej w ramach spółki. Kwestia prawa do odliczenia podatku naliczonego w przedmiotowej sprawie jest jednak odmienna niż w sprawie dotyczącej Wnioskodawcy. Wspólnicy ponieśli wydatki inwestycyjne na zakup nieruchomości wiedząc, że po zarejestrowaniu się do podatku VAT sami będą wykorzystywali tę nieruchomość do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.
Należy wskazać także, że na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, bowiem stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483, ze zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroku zamyka się w obrębie sprawy, w której została wydana.
Wskazać należy, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.
IBPP3/443-1276/14/EJ | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Gmina > IBPP3/443-1275/14/KG