Source: https://interpretacje-podatkowe.org/koszty-uzyskania-przychodow/itpb3-423-617-14-ps
Timestamp: 2018-03-21 16:50:29
Legal References Found: art. 14
 art. 15
 art. 16
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 FSK 
 art. 15
 art. 15
 art. 15

Document Content:
Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodne z którym powinna ona rozpoznać dla celów podatkowych koszty poniesione z tytułu opłat przygotowawczych w czasie przez okres obowiązywania Umów Podnajmu, w którym jest stroną tychże umów, tj. zgodnie z ich ujęciem dla celów rachunkowych?
ITPB3/423-617/14/PSinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 22 grudnia 2014 r. (data wpływu 23 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu opłaty przygotowawczej – jest prawidłowe.
W dniu 23 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu opłaty przygotowawczej.
X Sp. z o. o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług informatycznych i telekomunikacyjnych na rzecz innych podmiotów, w tym na rzecz innych spółek z grupy Y.
W ramach prowadzonej działalności gospodarczej 1 stycznia 2014 roku Spółka nabyła od innego podmiotu z grupy Y (dalej: „Zbywca”) aktywa związane ze świadczeniem usług informatycznych i telekomunikacyjnych wraz z prawami związanymi z tymi aktywami (dalej: „Transakcja”). W ramach tej Transakcji Spółka przejęła od Zbywcy między innymi prawa i obowiązki wynikające z umowy podnajmu budynku (tzw. „Accommodation Services Agreement”; dalej: „Umowa Podnajmu 1”), zawartej pierwotnie przez Zbywcę z innym niepowiązanym podmiotem (dalej: „Wynajmujący”) oraz prawa i obowiązki wynikające z umowy podnajmu drugiego budynku (dalej: „Umowa Podnajmu 2”, łącznie zwane „Umowy Podnajmu”), zawartej pierwotnie przez Zbywcę z tym samym Wynajmującym.
Budynki te były przez Zbywcę, a obecnie są przez Spółkę wykorzystywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w celu prowadzenia centrum przetwarzania danych, przechowywania sprzętu IT, jak również na potrzeby powierzchni magazynowej i biurowej. Warunki, na podstawie których Wnioskodawca obecnie korzysta z przedmiotowych budynków, są tożsame z warunkami, które obowiązywały Zbywcę, podczas gdy to on był stroną Umów Podnajmu.
Na podstawie Umów Podnajmu, w przeszłości (na długo przed dokonaniem Transakcji) Zbywca zapłacił na rzecz Wynajmującego opłaty określone w Umowach Podnajmu jako „preparatory fee” (dalej „opłaty przygotowawcze”). Płatności w tym zakresie były dokonywane przez Zbywcę w transzach. Wynajmujący nie jest zobligowany do zwrotu opłat przygotowawczych, nawet w przypadku wcześniejszego odstąpienia najemcy od Umów Podnajmu. Natomiast, zgodnie z ustaleniami poczynionymi przez Wynajmującego oraz Zbywcę, w praktyce fakt poniesienia opłat przygotowawczych skutkował obniżeniem wysokości miesięcznego czynszu z tytułu Umów Podnajmu.
W związku z przejęciem przez Spółkę przedmiotowych Umów Podnajmu, Zbywca obciążył Spółkę częścią opłaty przygotowawczej w wysokości określonej przez rzeczoznawcę oraz odpowiadającej proporcjonalnie okresowi podnajmu, w jakim to Wnioskodawca jest stroną Umów Podnajmu. Zbywca wystawił w tym zakresie na Spółkę fakturę VAT.
Dla celów rachunkowych Spółka aktywowała koszty opłat przygotowawczych jako rozliczenia międzyokresowe czynne kosztów oraz dla celów rachunkowych rozpoznaje te wydatki w czasie przez okres obowiązywania Umów Podnajmu, w którym jest stroną tychże umów.
Z dniem 1 stycznia 2014 roku Spółka rozpoczęła świadczenie usług informatycznych na rzecz Zbywcy, a także innych podmiotów z grupy Y. Budynki będące przedmiotem podnajmu są wykorzystywane do świadczenia przedmiotowych usług (obecnie w przeważającej części na rzecz Zbywcy, jednakże, także częściowo na rzecz innych usługobiorców).
Koszty opłat przygotowawczych są obecnie ujmowane przez Spółkę w kalkulacji wynagrodzenia za świadczone przez nią usługi na rzecz Zbywcy (w kwocie, jaka jest księgowana dla celów rachunkowych jako koszt w danym miesiącu). Wydatki te mają więc wpływ na wysokość przychodu podatkowego wykazywanego przez Spółkę. Należy wskazać jednak, że umowa na świadczenie usług informatycznych na rzecz Zbywcy została zawarta na czas określony, który jest krótszy niż okres podnajmu w odniesieniu do budynków. W związku z tym, według obecnych założeń, Spółka będzie rozliczać koszty opłat przygotowawczych w czasie w okresie dłuższym niż świadczenie usług na rzecz Zbywcy (na podstawie obecnie istniejących umów). Spółka zakłada jednak kontynuowanie działalności gospodarczej przy wykorzystaniu przedmiotowych budynków w przyszłości.
Z dniem 1 kwietnia 2014 roku Zbywca przestał być podmiotem powiązanym ze Spółką.
Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym powinna ona rozpoznać dla celów podatkowych koszty poniesione z tytułu opłat przygotowawczych w czasie przez okres obowiązywania Umów Podnajmu, w którym jest stroną tychże umów, tj. zgodnie z ich ujęciem dla celów rachunkowych...
Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka powinna rozpoznać dla celów podatkowych koszty poniesione przez Spółkę z tytułu opłaty przygotowawczej w czasie przez okres obowiązywania Umów Podnajmu, w których jest stroną tychże umów, tj. tak samo jak dla celów rachunkowych.
1. Wydatki z tytułu opłat przygotowawczych jako koszty uzyskania przychodów
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W konsekwencji, jeżeli dane koszty nie zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie powyższej regulacji, co do zasady podatnik jest uprawniony do ich rozpoznania dla celów podatkowych. Konieczne jest w takim przypadku, aby istniał związek pomiędzy poniesieniem danych wydatków a uzyskaniem przez podatnika przychodu podatkowego. Związek ten może być bezpośredni lub pośredni.
W przedmiotowej sprawie koszty poniesione przez Spółkę z tytułu opłat przygotowawczych mają związek z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami. W konsekwencji bowiem przejęcia przez Spółkę praw i obowiązków Zbywcy z Umów Podnajmu i poniesienia przedmiotowych kosztów, Spółka ma możliwość prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług informatycznych, wykorzystując przy tym budynki podnajmowane od Wynajmującego. Ponadto, wydatki z tego tytułu są ujmowane w kalkulacji wynagrodzenia z tytułu świadczonych przez Spółkę usług informatycznych. W konsekwencji, w ocenie Spółki, bezsporne jest, iż koszty z tytułu opłat przygotowawczych mają związek z przychodami podatkowymi Spółki i w związku z tym mogą stanowić koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy.
2. Koszty z tytułu opłaty przygotowawczej jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie)
Dla prawidłowego określenia momentu, w którym Spółka powinna rozpoznać koszty z tytułu opłat przygotowawczych dla celów podatkowych niezbędne jest ustalenie, czy przedmiotowe koszty mają bezpośredni czy też pośredni związek z przychodami Spółki.
W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, iż w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest bezpośrednich regulacji w zakresie definicji kosztów bezpośrednio i innych niż bezpośrednio związane z przychodami. Tym samym w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji danych kosztów muszą one być indywidualnie analizowane w oparciu o wykładnię ukształtowaną przez doktrynę i orzecznictwo w tym zakresie.
Zgodnie z ukształtowanym podejściem, za koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami uważa się wydatki ściśle (bezpośrednio) związane z danymi przychodami, jakie osiąga podatnik w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. W odniesieniu do kosztów bezpośrednich, podatnik ma możliwość ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Możliwość taka istnieje już w momencie poniesienia przedmiotowych kosztów. W konsekwencji, koszty bezpośrednie ujmowane są dla celów podatkowych co do zasady nie w dacie ich poniesienia, ale w roku, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4b i 4c).
koszt warunkuje ściśle powstanie przychodu, tj. bez jego poniesienia dany przychód nie mógłby powstać (np. takim kosztem jest koszt zakupu towarów lub usług, które to towary lub usługi następnie zbyto, uzyskując określony przychód),
Natomiast wszystkie inne koszty, które zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych stanowią koszt uzyskania przychodu, ale nie mogą zostać uznane za koszt bezpośrednio związany z uzyskaniem przychodu należy uznać za koszty pośrednie uzyskania przychodu. Generalnie koszty pośrednie posiadają co najmniej jedną z poniższych charakterystyk:
nie można przypisać ich konkretnemu przychodowi, mimo że poniesienie tych kosztów warunkuje ich uzyskanie,
są ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
W związku z powyższym w ocenie Spółki koszty opłat przygotowawczych stanowią koszty pośrednie, ponieważ:
nie ma możliwości przypisania tych kosztów do konkretnego przychodu podatkowego, są one bowiem ponoszone w celu uzyskania przychodów od różnych podmiotów;
fakt poniesienia tych kosztów warunkuje uzyskanie wszelkich przychodów przez Spółkę i pozostaje w związku z całokształtem jej działalności;
koszty te stanowią element stały kosztów Spółki - wynikają bowiem z Umów Podnajmu, których stroną jest Spółka i musiały zostać poniesione, aby umożliwić Spółce prowadzenie jej działalności gospodarczej (tj. zabezpieczyć źródło jej przyszłych przychodów). Należy wskazać, że w momencie poniesienia wydatków z tytułu opłat przygotowawczych Spółka nie miała możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstaną odpowiadające im przychody w przyszłości. Wprawdzie koszty te obecnie stanowią element kalkulacyjny wynagrodzenia za świadczone usługi informatyczne do Zbywcy. Jednakże nie zostały w tych kalkulacjach ujęte całościowo, a jedynie częściowo, z uwagi na to, że jedynie ta ich część, jaka jest rozpoznawana w kosztach rachunkowych jest ujmowana w kalkulacji wynagrodzenia;
W konsekwencji, w ocenie Spółki, koszty poniesione przez Spółkę z tytułu opłaty przygotowawczej należy uznać za koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami.
3. Moment ujęcia kosztów opłat przygotowawczych dla celów podatkowych
Zgodnie z art. 15 ust 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.
Stosownie natomiast do art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się przy tym dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.
Z literalnego brzmienia powyższych przepisów jednoznacznie wynika, iż w odniesieniu do kosztów pośrednich ustawodawca uzależnił moment, w którym dany wydatek powinien zostać wykazany jako koszt uzyskania przychodu od momentu ujęcia danego kosztu w księgach zgodnie z zasadami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (dalej: „Ustawa o rachunkowości”). Decydujące jest przy tym ujęcie danego wydatku w księgach jako koszt, tj. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów Ustawy o rachunkowości, a nie jakiekolwiek ujęcie kosztu w księgach podatnika. W konsekwencji, to przepisy Ustawy o rachunkowości determinują moment zaliczenia kosztów pośrednich do kosztów uzyskania przychodów.
Należy wskazać, że terminu określonego jako „dzień poniesienia kosztu” nie należy utożsamiać z dniem faktycznego księgowania kosztów, lecz należy przyjąć, iż jest to dzień, na który Spółka uwzględnia koszt w prowadzonych przez nią księgach rachunkowych. Z literalnego brzmienia przepisu art. 15 ust. 4e wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach (np. na koncie rozliczeń międzyokresowych kosztów), tylko jego „ujęcie jako kosztu”, tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt przy zachowaniu zasad rachunkowości: współmierności przychodów i kosztów, istotności i ostrożności. Dzień, na który ujęto koszt w księgach, to dzień, w którym w księgach pojawił się koszt na koncie kosztowym. Dopiero moment odpisu kosztów w ewidencji rachunkowej w ciężar kont o charakterze wynikowym mający wpływ na ustalenie prawidłowego wyniku finansowego firmy, jest momentem mającym określone konsekwencje na gruncie podatku dochodowego. Wynik finansowy jest bowiem obliczany na podstawie rachunku zysków i strat, tworzonego zgodnie z ustawą o rachunkowości, z uwzględnieniem ustaw podatkowych stanowi podstawę naliczenia podatku dochodowego. W związku z powyższym nie jest obojętne, kiedy koszt bilansowy może być uznany za koszt podatkowy.
Kluczowe znaczenie ma tutaj zasada współmierności, zgodnie z którą w księgach rachunkowych firmy trzeba ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty, przy czym nie jest istotna ani data wystawienia przez kontrahenta faktury, ani moment jej faktycznego zaksięgowania (rozumianego jako czynność techniczno-rachunkowa). Innymi słowy przyporządkowanie księgowe danego kosztu do okresu sprawozdawczego zgodnie z przepisami o rachunkowości pozwala na określenie dnia, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego, dla celów rachunkowych Spółka aktywowała koszty opłat przygotowawczych jako rozliczenia międzyokresowe czynne kosztów oraz dla celów rachunkowych rozpoznaje te wydatki w czasie przez okres obowiązywania Umów Podnajmu, w którym jest stroną tychże umów. Z uwagi na powyższe, w ocenie Spółki, również dla celów podatkowych Spółka powinna rozpoznać wydatki z tytułu opłat przygotowawczej w czasie w ustalonym przez Spółkę okresie, tj. przez okres obowiązywania Umów Podnajmu, w którym jest stroną tychże umów.
Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach prawa podatkowego, w tym min. w:
interpretacji indywidualnej z dnia 16 kwietnia 2014 r. (IPPB3/423-51/14-3/KK) w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał, iż „jeżeli zgodnie z zasadami zawartymi w ustawie o rachunkowości, poniesione koszty z tytułu zapłaconego odstępnego Spółka rachunkowo rozpozna w czasie przez okres 9 lat lub zdecyduje się na rozliczenie przedmiotowych kosztów przez okres 20 lal (poprzez rozliczenie międzyokresowe kosztów), to analogicznie - również podatkowo - należy przedmiotowe koszty rozpoznawać w czasie, w ustalonym przez Spółkę okresie.”
interpretacji indywidualnej z dnia 20 czerwca 2014 r. (IBPBI/2/423-335/14/AK), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach potwierdził, iż „moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za laki koszt w ujęciu bilansowym. (...) Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, (...) Jeśli zatem zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości, Spółka, dla celów bilansowych wydatki stanowiące pośrednie koszty uzyskania przychodu będzie rozliczała w czasie poprzez rozliczenia międzyokresowe czynne w ten sposób, że ich wartość jest podzielona przez liczbę miesięcy których dotyczą a uzyskana w ten sposób kwota jest w każdym miesiącu zaliczana do kosztów, to powinna je w tym samym czasie zaliczać do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych.”
interpretacji indywidualnej z dnia 14 maja 2014 r. (IBPBI/2/423-204/14/CzP) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał, iż „z treści przywołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika podstawowa reguła, tzn. moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za laki koszt w ujęciu bilansowym. Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa więc datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (każda jednostka powinna określić zasady rozliczania kosztów w polityce rachunkowości). (...) Wskazane koszty dla celów bilansowych, tj. ustalenia wyniku finansowego, są rozliczane w czasie, jako czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów, w ten sposób, że ich wartość jest podzielona przez ilość miesięcy, których dotyczą, a uzyskana w wyniku lego podzielenia kwota jest w każdym miesiącu zaliczana w poczet kosztów. Jeśli zatem zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości Spółka, dla celów bilansowych, wydatki stanowiące pośrednie koszty uzyskania przychodu będzie rozliczała w czasie, to powinna je w tym samym czasie zaliczać do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych. Co do zasady, stanowi o tym art. 15 ust. 4e updop.”
Stanowisko zaprezentowane przez Spółkę jest również zgodne z linią orzeczniczą sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku z dnia 27 września 2012 r. (sygn. akt II FSK 253/11) Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż „(...) ujęcie (zaksięgowanie) wydatku w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.”
Stanowisko to potwierdził również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 10 października 2013 r. (sygn. akt III SA/Wa 1324/13), w którym uznał, iż: „Przepisy ustawy o rachunkowości nie mogą być bowiem traktowane jako przepisy szczególne (lex specialis) wobec przepisów prawa podatkowego (lex generalis). Chyba, że znajdują zastosowanie na podstawie stosownego odesłania normatywnego. Czyli tak jak w przypadku art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., który to przepis przyznaje prymat zasadzie memoriałowej nad kasową przy określaniu momentu poniesienia kosztu podatkowego. Prawidłowa wykładnia art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że w istocie przepis ten dotyczy nie wszystkich ksiąg rachunkowych, ale zapisów na koncie kosztowym. Świadczy o tym sformułowanie „ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano)” na podstawie stosownego dowodu księgowego.”
Dodatkowo Spółka podnosi, iż przedmiotowe koszty opłaty przygotowawczej dotyczą całego okresu obowiązywania przedmiotowych Umów Podnajmu. Jak wskazano bowiem w opisie stanu faktycznego, zgodnie z ustaleniami poczynionymi przez Wynajmującego oraz Zbywcę, w praktyce fakt poniesienia opłaty przygotowawczej skutkował obniżeniem wysokości miesięcznego czynszu płaconego przez Spółkę z tytułu Umów Podnajmu. W konsekwencji należy uznać, iż opłata przygotowawcza dotyczy całego okresu obowiązywania Umów Podnajmu i tym samym, stosownie do postanowień art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinna ona zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie przez okres obowiązywania Umów Podnajmu. W przypadku bowiem, gdy koszt dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy i nie można przyporządkować w jakiej części dotyczy on którego roku podatkowego, możliwe jest rozliczenie takiego kosztu proporcjonalnie do okresu którego dotyczy.
Odnośnie powołanych interpretacji indywidualnych oraz orzeczeń, wskazać należy również, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą. Nie są natomiast wiążące dla tut. organu, który wydał przedmiotową interpretację indywidualną.
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Koszty uzyskania przychodów > ITPB3/423-617/14/PS