Source: http://e-prawnik.pl/artykuly/prawo-podatkowe/leasing-operacyjny-i-jego-rozliczenie-w-podatku-dochodowym.html
Timestamp: 2018-06-21 04:29:49
Legal References Found: art. 17
 art. 23
 art. 6
 art. 23
 art. 22
 art. 22
 art. 19
 art. 10
 art. 23
 art. 16
 art. 22

Document Content:
Leasing operacyjny i jego rozliczenie w podatku dochodowym - Prawo podatkowe - e-prawnik.pl
e-prawnik.pl Prawo w biznesie Prawo podatkoweLeasing operacyjny i jego rozliczenie w podatku dochodowym
Pojęcie leasingu operacyjnego w podatku dochodowym
W praktyce umowa leasingu operacyjnego cieszy się większą popularnością niż leasing finansowy. Wynika to z dość przejrzystych procedur wzajemnych rozliczeń. W dużym uproszczeniu można powiedzieć, iż w leasingu operacyjnym opłaty leasingowe stanowią z jednej strony przychód finansującego, zaś z drugiej koszt korzystającego. Strony muszą jednak dokładnie analizować postanowienia umowy, aby nie tylko poprawnie rozliczyć opłaty w trakcie umowy, ale również po jej zakończeniu.
Aby można było powiedzieć, iż mamy do czynienia z podatkową umową leasingu operacyjnego, muszą zostać spełnione następujące warunki (warunki te określone są w art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 23b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych):
1. umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba fizyczna, powinna zostać zawarta:
na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne,
na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;
2. umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, powinna zostać zawarta na czas oznaczony;
3. suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek VAT, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.
Jak zatem widać z powyższego, umowa leasingu operacyjnego nie może zostać zawarta na czas nieokreślony. Ponadto, czas oznaczony, na jaki musi być zawarta ta umowa, musi mieć określoną długość. Długość ta będzie zależała od rodzaju przedmiotu umowy.
Przedmiotem umowy leasingu jest samochód osobowy, zaś umowa została zawarta na okres 3 lat. Ponieważ roczna stawka amortyzacji dla samochodów osobowych wynosi 20%, normatywny okres amortyzacji wynosi 5 lat (60 miesięcy). W związku z tym 40% normatywnego okresu amortyzacji wynosi 24 miesiące i jest to najkrótszy okres, na jaki powinna zostać umowa, aby mogła być uznaną za umowę leasingu operacyjnego.
Ponieważ umowę zawarto na okres 3 lat (36 miesięcy), spełnia ona wymóg minimalnego okresu, na jaki powinna zostać zawarta umowa leasingu operacyjnego.
Kolejnym warunkiem uznania umowy za leasing operacyjny jest wymóg minimalnej wysokości opłat leasingowych. Zgodnie z przepisami, suma ustalonych w umowie opłat, pomniejszona o należny podatek VAT, musi odpowiadać co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.
Przedmiotem umowy leasingu jest maszyna do obróbki drewna, dla której roczna stawka amortyzacyjna wynosi 14%. Umowa została zawarta na okres 3 lat. Wartość początkowa maszyny wynosi 12.000 zł, zaś opłaty ustalone w umowie leasingu przedstawiają się następująco:
opłata wstępna wynosi 1.200 zł,
36 opłat ratalnych po 300 zł każda (tj. łącznie 10.800 zł),
wartość końcowa, za którą korzystający może nabyć maszynę po zakończeniu umowy wynosi 3.499 zł.
Aby sprawdzić, czy ww. umowa jest leasingiem operacyjnym, należy sprawdzić, czy została zawarta na wymagany okres oraz czy suma ustalonych w niej opłat odpowiada co najmniej wartości początkowej maszyny.
Normatywny okres amortyzacji wynosi 86 miesięcy, umowa musi zostać zawarta na okres co najmniej 40% tego czasu, a więc 35 miesięcy. Ponieważ umowę zawarto na 3 lata, a więc 36 miesięcy, warunek minimalnego okresu został spełniony.
Suma opłat leasingowych obejmuje zarówno opłatę wstępną, jak również opłaty czynszowe, a także wartość końcową. Suma tych opłat wynosi 15.499 zł, a więc odpowiada co najmniej wartości początkowej maszyny, która wynosi 12.000 zł.
W związku z tym ww. umowa jest umową leasingu operacyjnego i podlega rozliczeniu według zasad przedstawionych w dalszych punktach niniejszego rozdziału.
Zaznaczyć tutaj należy, że w przypadku, gdy finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:
- art. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
- przepisów ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych
do zawieranej przez niego umowy leasingu należy stosować przepisy dotyczące leasingu finansowego. W przypadku finansującego będącego spółką niemającą osobowości prawnej ograniczenia powyższe dotyczą także wspólników tych spółek.
Rozliczenie stron w trakcie trwania umowy
Określenie przychodów finansującego
Jeżeli są spełnione ww. warunki, wówczas opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego. Opłat tych nie dzieli się wtedy na część stanowiącą spłatę kapitału oraz część odsetkową. Całość każdej opłaty stanowi przychód finansującego.
Należy jednak pamiętać, że za przychody z tytułu umów najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze uważa się przychody należne określone na dzień, w którym należności wynikające z tych umów stają się wymagalne.
Strony zawarły umowę leasingu operacyjnego, w której ustalono następujące opłaty:
opłatę wstępną w wysokości 5.000 zł, płatną do 12 czerwca 2006 r.,
40 opłat leasingowych w wysokości 400 zł każda, płatne do 10. każdego miesiąca z góry, począwszy od lipca 2006 r.
Niezależnie od faktycznej zapłaty opłat leasingowych przez korzystającego, finansujący zaewidencjonuje jako przychody w swoich księgach:
kwotę 5.000 zł w dniu 12 czerwca 2006 r.,
400 zł, 10-go każdego miesiąca, poczynając od 10 lipca 2006 r.
Określenie kosztów korzystającego
Jeśli są spełnione wszystkie ww. warunki, wówczas wszystkie opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy stanowią jego koszty podatkowe.
Amortyzacja przedmiotu leasingu operacyjnego
W przypadku leasingu operacyjnego odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, będących przedmiotem tej umowy, dokonuje finansujący. Przepisy podatkowe nie określają szczególnych zasad, jakimi powinien się kierować finansujący, dlatego też stosuje on ogólne zasady amortyzacji, przewidziane również dla innych podatników.
Finansujący może zatem amortyzować oddane w leasing składniki majątku według metody liniowej, czyli stosując roczną stawkę z Wykazu stawek amortyzacyjnych (który określają załączniki do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).
Ponieważ przepisy podatkowe przewidują również szczególne metody amortyzacji, wiele firm leasingowych zastanawia się, czy pomimo faktycznego nieużywania przedmiotu umowy leasingu może je stosować. O szczególnych metodach amortyzacji oraz dopuszczalności ich stosowania przez finansującego piszemy niżej.
Czy finansujący ma prawo do szczególnych metod amortyzacji?
Zanim odpowiemy na pytanie, czy finansujący może amortyzować przedmiot umowy leasingu według szczególnych metod, poniżej wymieniamy wszystkie te metody.
Przepisy podatkowe, przewidują następujące metody amortyzacji:
metodę liniową, która w pewnych sytuacjach przewiduje podwyższanie i obniżanie stawek amortyzacyjnych,
metoda z zastosowaniem stawek indywidualnych,
metoda degresywną,
metoda fabrycznie nowego środka trwałego.
Z pewnością finansujący może stosować metodę liniową w wersji „podstawowej” (tzn. bez podwyższania ani obniżania stawek amortyzacyjnych – zob. również podrozdział powyżej). Pewne wątpliwości budzi jednak możliwość stosowania podwyższonych stawek amortyzacyjnych w razie wyboru przez finansującego metody liniowej. Skąd biorą się te wątpliwości? Otóż, zgodnie z przepisami podatkowymi, podatnicy mogą podane w Wykazie stawek amortyzacyjnych stawki podwyższać:
pogorszonych - przy zastosowaniu współczynników nie wyższych niż 1,2,
złych - przy zastosowaniu współczynników nie wyższych niż 1,4,
dla maszyn, urządzeń i środków transportu, z wyjątkiem morskiego taboru pływającego, używanych bardziej intensywnie w stosunku do warunków przeciętnych albo wymagających szczególnej sprawności technicznej - przy zastosowaniu w tym okresie współczynników nie wyższych niż 1,4,
dla maszyn i urządzeń zaliczonych do grupy 4-6 i 8 Klasyfikacji Środków Trwałych, poddanych szybkiemu postępowi technicznemu - przy zastosowaniu współczynników nie wyższych niż 2,0.
Należy zwrócić uwagę Czytelnika, iż w pierwszym przypadku mowa jest o budynkach i budowlach używanych w warunkach złych lub pogorszonych, zaś w drugim przypadku mowa jest o środkach trwałych używanych bardziej intensywnie w stosunku do warunków przeciętnych albo wymagających specjalnej sprawności technicznej. Przypomnijmy, że w przypadku umowy leasingu ww. środki trwałe nie są używane przez finansującego, lecz przez korzystającego. W związku z tym organy podatkowe uznają, iż finansujący, jako podmiot nieużywający środka trwałego w ww. okolicznościach, nie ma prawa do podwyższania stawek amortyzacyjnych w tych przypadkach.
Trzeci przypadek dotyczy maszyn i urządzeń poddanych szybkiemu postępowi technicznemu. Ponieważ w tym przypadku ustawodawca nie mówi, iż chodzi o maszyny „używane”, wydaje się, że finansujący w ich przypadku, może zastosować podwyższenie stawki.
Nie ma przeszkód, aby finansujący wybrał dokonywanie odpisów amortyzacyjnych według metody degresywnej lub metody przewidzianej dla fabrycznie nowych środków trwałych.
Sprzedaż przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy
Określenie przychodu ze zbycia u leasingodawcy
Bezpośrednim celem umowy leasingu nie jest oczywiście sprzedaż środka trwałego, będącego przedmiotem tej umowy, lecz oddanie go do używania w zamian za opłaty leasingowe. W praktyce jednak większość umów leasingowych zawiera postanowienie, na mocy którego korzystający ma prawo nabyć przedmiot umowy po jej zakończeniu (tzw. opcja zakupu). Zwykle też korzystający już zawierając umowę, wie, iż przedmiot umowy nabędzie.
Sprzedaż przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy wywołuje określone skutki podatkowe u obu stron umowy. Jednak w przypadku finansującego (leasingodawcy) właściwe ustalenie wielkości przychodu ze zbycia nabiera istotnej wagi. Może się bowiem okazać, że przez nieznajomość przepisów finansujący błędnie określi wysokość przychodu i zaniży zobowiązanie podatkowe, narażając się na sankcje.
Jeżeli po upływie podstawowego okresu umowy leasingu finansujący przenosi na korzystającego własność środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, będących przedmiotem tej umowy:
przychodem ze sprzedaży tych środków lub wartości jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży; jeżeli jednak cena ta jest niższa od hipotetycznej wartości netto środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej,
kosztem uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży jest rzeczywista wartość netto.
Przychodem leasingodawcy może być więc albo wartość rynkowa sprzedanego przedmiotu umowy, albo wartość określona przez strony. Ponieważ często wartość rynkowa sprzedawanego przedmiotu jest znacznie większa niż wartość określona w umowie sprzedaży, finansującemu zależy, aby do przychodów zaliczyć kwotę mniejszą. Nie zawsze będzie to jednak możliwe.
W celu poprawnego wyliczenia wielkości przychodu finansującego należy w pierwszej kolejności ustalić hipotetyczną wartość netto. Przypominamy, że hipotetyczną wartość netto w przypadku środków trwałych ustala się stosując metodę degresywną z zastosowaniem współczynnika 3. Następnie należy porównać hipotetyczną wartość netto z ceną, za którą przedmiot umowy leasingu zostaje sprzedany.
cena określona przez strony umowy jest wyższa od hipotetycznej wartości netto – wówczas przychodem finansującego będzie właśnie ta cena,
cena określona przez strony jest niższa od hipotetycznej wartości netto – wtedy przychodem finansującego będzie wartość rynkowa.
W dniu 15 lipca 2006 r. została zawarta umowa leasingu samochodu ciężarowego, którego wartość netto została określona na kwotę 68.000,00 zł. Okres umowy leasingu wynosi 50 % normatywnego okresu amortyzacji, tj. 30 miesięcy. Suma opłat wraz z opłatą wstępną oraz ceną wykupu wynosi 71.400,00 zł. Zgodnie z warunkami umowy, wykup przedmiotu leasingu stanowić ma 9 % od wartości netto, tj. 6.120,00 zł. Wartość rynkowa samochodu na dzień wykupu wynosi 48.000 zł. Firma leasingowa nabyła ww. samochód w czerwcu 2006 r. i w tym miesiącu wpisała go do ewidencji środków trwałych.
W tej sytuacji przychodem finansującego może być albo kwota 48.000 zł (wartość rynkowa), albo cena sprzedaży (6.120,00 zł). Wszystko zależy od tego, czy cena sprzedaży jest wyższa, czy niższa od hipotetycznej wartości netto.
Należy zatem wyliczyć hipotetyczną wartość netto:
umowę zawarto na okres 30 miesięcy,
odpisy liczone metodą liniową wyniosłyby: 68.000 zł x 20% = 13.600 zł,
odpisy za I rok (amortyzacja trwała 5 miesięcy): 68.000 x 20 % x 3 / 12 x 5 = 17.000 zł,
odpisy za II rok: (68.000 zł – 17.000 zł) x 60% = 30.600 zł,
odpisy za III rok: 13.600 zł (stosujemy metodę liniową, ponieważ odpisy liczone metodą degresywną byłyby niższe),
odpisy za IV rok wyniosą (pozostał już 1 miesiąc): 13.600 zł / 12 = 1.133,33 zł.
Suma odpisów liczonych wg metody degresywnej wynosi więc: 17.000 zł + 30.600 zł + 13.600 + 1.133,33 = 62.333,33 zł,
Hipotetyczna wartość netto wynosi: 68.000,00 zł – 62.333,33 zł = 5.666,67 zł.
Ponieważ cena nabycia samochodu (6.120 zł) jest wyższa od hipotetycznej wartości netto, finansujący tę właśnie cenę potraktuje jako swój przychód i organy podatkowe nie będą mogły powoływać się na wartość rynkową.
Należy zauważyć, iż powyższe sposoby ustalania wysokości przychodu u finansującego nie wywołują skutków podatkowych u korzystającego. Jeśli więc nawet cena nabycia będzie niższa od hipotetycznej wartości netto, to przychód w wysokości wartości rynkowej powstanie tylko u finansującego, zaś korzystający nie poniesienie z tego tytułu negatywnych skutków. Stanowisko to potwierdza również poniższe pismo Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 03.02.2004 r. (sygn. akt BI/005-0896/03):
„Pojęcie hipotetycznej wartości netto zostało zdefiniowane w treści art. 23a pkt 6a ustawy z dnia 26 lipca 1991r., zgodnie z którym rozumie się przez nią wartość początkową, określoną zgodnie z art. 22g, pomniejszoną o odpisy amortyzacyjne, obliczone według zasad określonych w art. 22k ust. 1, z uwzględnieniem współczynnika 3 - w odniesieniu do środków trwałych.
Z kolei z treści art. 19 ust. 1 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust.1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.
Z powyższego stanu prawnego wynika, iż w razie zaistnienia różnicy pomiędzy ceną wykupu a hipotetyczną wartością netto środka trwałego przychód finansującego ustala się zgodnie z zasadami określonymi w art. 23 c pkt 1 powołanej ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. Zatem skutki obciążają tylko finansującego, a nie powodują powstania przychodu po stronie kupującego”.
Wartość rynkową określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.
Ustalenie kosztu ze zbycia u leasingodawcy
Kosztem uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży przedmiotu leasingu operacyjnego po zakończeniu umowy jest rzeczywista wartość netto. Przez rzeczywistą wartość netto rozumie się wartość początkową środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych zaktualizowaną zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszoną o sumę odpisów amortyzacyjnych.
Umowa leasingu operacyjnego została zawarta na okres 4 lat, zaś jej przedmiotem była maszyna do obróbki drewna (rodzaj 540 KŚT) o wartości początkowej 120.000 zł. Finansujący nabył, a następnie oddał do użytkowania na podstawie umowy leasingu tę maszynę w marcu 2006 r. Maszyna została nabyta jako fabrycznie nowa.
Finansujący rozpocznie amortyzację maszyny od kwietnia 2006 r., zaś zakończy w marcu 2010 r. (w tym miesiącu korzystający nabędzie przedmiot umowy). Finansujący postanowił skorzystać z metody amortyzacji przewidzianej dla fabrycznie nowych środków trwałych, pozwalającej na odpisanie w pierwszym roku podatkowym 30% wartości początkowej maszyny, a w drugim roku podatkowym wybrał metodę degresywną (metoda ta określona została w art. 16k ust. 4-6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w art. 22k ust. 4-6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).
Amortyzacja maszyny przedstawiała się następująco:
2006 r.: 120.000 zł x 30% = 36.000 zł,
2007 r.: 120.000 zł x 14% x 2 = 33.600 zł,
2008 r.: (120.000 zł – 33.600 zł) x 14% x 2 = 24.192 zł,
2009 r.: (120.000 zł – 33.600 zł – 24.192 zł) x 14% x 2 = 17.418,24 zł,
2010 r. – odpis liczony metodą degresywną byłby mniejszy niż liczony metodą liniową, więc podatnik stosuje metodę liniową: 120.000 zł x 14% : 12m-cy x 3 m-ce = 4.200 zł.
Łącznie odpisy amortyzacyjne wyniosły: 115.410,24 zł
W związku z tym rzeczywista wartość netto wynosi:
120.000 zł – 115.410,24 zł = 4.589,76 zł
Powyższa kwota stanowi koszt uzyskania przychodów u finansującego w chwili zbycia.
Cena nabycia a wartość rynkowa – rozliczenie u leasingobiorcy
Po zakończeniu umowy leasingu operacyjnego, w razie nabycia przedmiotu tej umowy przez korzystającego, mamy do czynienia z klasyczną umową sprzedaży. Ponieważ zwykle cena nabycia jest tak skalkulowana przez finansującego, aby nie musiał on określać przychodu ze zbycia w wysokości wartości rynkowej (zob. wyżej), może nie odpowiadać wartości rynkowej. Nie jest to sytuacja korzystna dla korzystającego, gdyż kwota będąca ceną nabycia jest u niego rozliczana w kosztach podatkowych.
Jeśli cena nabycia będzie wyższa niż 3.500 zł, wówczas korzystający będzie musiał amortyzować nabyty przedmiot umowy leasingu oraz ująć go w ewidencji środków trwałych. Niestety, za wartość początkową nie będzie można przyjąć wartości rynkowej, ponieważ przepisy podatkowe jasno określają, że w przypadku opłatnego nabycia wartością początkową jest cena nabycia, za którą uważa się:
kwotę należną zbywcy,
powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji,
oraz pomniejszoną o VAT, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek VAT nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje odliczenie podatku.
Po zakończeniu umowy leasingu operacyjnego, korzystający nabył przedmiot tej umowy za kwotę 4.200 zł. Wartość rynkowa nabytego przedmiotu wynosi 12.000 zł. Zgodnie jednak z przedstawioną wyżej zasadą, wartość początkową należy określić nie na poziomie wartości rynkowej, ale ceny nabycia. W związku z tym korzystający wprowadzi do swojej ewidencji środków trwałych nabyty przedmiot, określając jego wartość na kwotę 4.200 zł.
Jeżeli cena nabycia nie przekracza kwoty 3.500 zł, wówczas korzystający nie musi amortyzować nabytego przedmiotu, lecz może kwotę tę zaliczyć do swoich kosztów jednorazowo. Jeśli jednak chce, może uznać nabyty składnik za swój środek trwały i dokonać jego amortyzacji – albo jednorazowej albo na zasadach ogólnych.
Korzystający nabył po zakończeniu umowy leasingu operacyjnego maszynę, dla której stawka z Wykazu wynosi 20%. Cena nabycia wynosi 3.400 zł.
Korzystający ma do wyboru następujące opcje:
może kwotę 3.400 zł zaliczyć do kosztów w miesiącu nabycia, nie zaliczając maszyny do środków trwałych; ze względu jednak na jej wartość musi ją ująć w ewidencji wyposażenia,
może również zaliczyć maszynę do środków trwałych i dokonać jej jednorazowej amortyzacji – albo w miesiącu przyjęcia do ewidencji, albo w miesiącu następnym,
może także zaliczyć maszynę do środków trwałych i amortyzować na zasadach ogólnych.
Zakończenie umowy i sprzedaż przedmiotu leasingu osobie trzeciej
Chociaż większość umów leasingowych zawiera w swojej treści tzw. opcję zakupu, nie wszystkie jednak umowy kończą się nabyciem ich przedmiotu przez korzystającego. W niektórych przypadkach przedmiot umowy zostaje nabyty przez osobę trzecią, zwykle wskazaną przez korzystającego.
Nabycie przedmiotu leasingu przez osobę trzecią, a nie przez korzystającego, po zakończeniu umowy, wywołuje określone skutki podatkowe, zarówno dla niego, jak również dla finansującego.
Określenie przychodów i kosztów po stronie leasingodawcy
Jeżeli po upływie podstawowego okresu umowy leasingu finansujący przenosi na osobę trzecią własność środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, będących przedmiotem tej umowy, oraz wypłaca korzystającemu z tytułu spłaty ich wartości uzgodnioną kwotę - przy określaniu przychodu ze sprzedaży i kosztu jego uzyskania stosuje się przepisy dotyczące ustalania wartości rynkowej.
W związku z tym przychodem finansującego będzie wartość rynkowa przedmiotu umowy, niezależnie od tego, za jaką kwotę przedmiot ten został osobie trzeciej sprzedany. Finansujący musi pamiętać, że wartość rynkową określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej, organ podatkowy ma prawo wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.
Kosztem uzyskania przychodów z chwilą zbycia będzie dla finansującego kwota wydatkowana na nabycie przedmiotu umowy leasingu, pomniejszona o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych.
Oprócz tego finansujący może zaliczyć w dniu zapłaty do kosztów podatkowych kwotę wypłaconą korzystającemu z tytułu sprzedaży przedmiotu leasingu na rzecz osoby trzeciej. Musi się jednak liczyć z tym, że kwota ta może być kosztem uzyskania przychodów jedynie do wysokości różnicy pomiędzy rzeczywistą wartością netto a hipotetyczną wartością netto.
Przedmiotem leasingu operacyjnego jest samochód osobowy o wartości 54.000 zł, zaś umowa została zawarta na okres 2 lat (24 miesiące). Po zakończeniu umowy finansujący przenosi własność samochodu na osobę trzecią i wypłaca korzystającemu kwotę 28.000 zł. Aby wyliczyć, jaka część tej kwoty może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, należy ustalić różnicę między rzeczywistą a hipotetyczną wartości netto.
Załóżmy, że finansujący amortyzował samochód według metody liniowej. W tym przypadku suma odpisów amortyzacyjnych wyniosła 21.600 zł:
I rok: 54.000 zł x 20% = 10.800 zł,
II rok: 54.000 zł x 20% = 10.800 zł.
Rzeczywista wartość netto wynosi: 54.000 zł – 21.600 zł = 32.400 zł.
Odpisy liczone metodą degresywną według wskaźnika 3 (dla potrzeb ustalenia hipotetycznej wartości netto) wynoszą:
I rok: 54.000 zł x 20% x 3 = 32.400 zł,
II rok: (54.000 zł – 32.400 zł) x 20% x 3 = 12.960 zł.
Hipotetyczna wartość netto wynosi: 54.000 zł – 32.400 zł – 12.960 zł = 8.640 zł.
Różnica między rzeczywistą a hipotetyczną wartością netto (32.400 zł – 8.640 zł) wynosi 23.760 zł. Chociaż finansujący wypłacił korzystającemu kwotę 28.000 zł, to do swoich kosztów może zaliczyć jedynie kwotę 23.760 zł.
Określenie przychodów u leasingobiorcy
Jeżeli po zakończeniu podstawowego okresu umowy leasingu finansujący przenosi własność przedmiotu tej umowy na osobę trzecią i wypłaca z tego tytułu korzystającemu uzgodnioną kwotę, kwota ta, stanowi przychód korzystającego w dniu jej otrzymania.
Wracając do poprzedniego przykładu, w dniu otrzymania 28.000 zł korzystający musi uznać je za swój przychód podatkowy. Przychodem korzystającego będzie ta właśnie kwota, chociaż w powyższym przykładzie finansujący do swoich kosztów zaliczył jedynie jej część (zob. przykład w poprzednim podrozdziale).
Dalsze używanie przedmiotu umowy po jej zakończeniu
Jeżeli po upływie podstawowego okresu umowy leasingu finansujący oddaje korzystającemu do dalszego używania środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, będące przedmiotem tej umowy, przychodem finansującego i odpowiednio kosztem uzyskania przychodów korzystającego są opłaty ustalone przez strony tej umowy. Pomimo że przepis nie stanowi o tym wprost, w praktyce przyjmuje się, iż opłaty te stanowią odpowiednio przychód finansującego oraz koszt korzystającego w wysokości przez strony ustalonej, nawet jeśli wysokość tych opłat odbiega od wartości rynkowej.
ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Tekst jedn. Dz. U. 2012 r. poz. 361 ze zm.);
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Tekst jedn. Dz. U. 2011 r. Nr 74 poz. 397 ze zm.)
Komentarze: Leasing operacyjny i jego rozliczenie w podatku dochodowym
finansujący korzystający koszty leasing operacyjny podatek dochodowy przychody