Source: https://interpretacje-podatkowe.org/koszty-uzyskania-przychodow/ibpb-1-3-4510-51-16-jkt
Timestamp: 2017-10-21 23:19:30
Legal References Found: art. 14
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 14
 art. 17
 art. 15
 FSK 
 FSK 

Art. 15
 art. 17
 art. 17
 art. 15
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 art. 16
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 17
 art. 47

Document Content:
Czy wstępną opłatę leasingową można zaliczyć w całości do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w dacie jej poniesienia tj. dacie jej ujęcia w księgach rachunkowych na koncie rozrachunków z finansującym na podstawie otrzymanej faktury?
IBPB-1-3/4510-51/16/JKTinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 4 grudnia 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 14 grudnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu ujęcia w kosztach uzyskania przychodu opłaty wstępnej - jest nieprawidłowe.
W dniu 14 grudnia 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie momentu ujęcia w kosztach uzyskania przychodu opłaty wstępnej.
Przedmiotem działalności Wnioskodawcy (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest import i sprzedaż maszyn rolniczych, m.in. kombajnów, ciągników, podnośników teleskopowych oraz ich części. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawiera umowy leasingu operacyjnego w rozumieniu art. 17b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „ustawa o PDOP”), których przedmiotem są samochody osobowe. W czasie trwania umowy leasingu odpisów amortyzacyjnych z tytułu używania przedmiotu leasingu, dla celów podatkowych, dokonuje druga strona umowy leasingu, czyli podmiot, który oddaje Wnioskodawcy samochód osobowy w używanie na podstawie umowy (dalej: „finansujący”). Finansujący nie korzysta z ulg i zwolnień w podatku dochodowym wskazanych w art. 17b ustawy o PDOP. Umowa leasingu jest umową, o której mowa w art. 17b ustawy o PDOP.
Standardowo, umowa leasingu przewiduje następujące płatności:
opłatę wstępną, płatną w ściśle określonym terminie od daty zawarcia umowy, nie później niż do dnia zaciągnięcia przez finansującego zobowiązania z tytułu nabycia przedmiotu leasingu;
miesięczne raty leasingowe.
Przedmiot leasingu jest nabywany przez finansującego od dostawcy, a następnie wydawany Wnioskodawcy. Jednocześnie, w ogólnych warunkach leasingu wskazano, że umowa sprzedaży dotycząca nabycia przedmiotu leasingu od dostawcy zostaje zawarta przez finansującego po dokonaniu przez korzystającego (tj. Wnioskodawcę) zapłaty opłaty wstępnej oraz innych uzgodnionych opłat wymagalnych przed zaciągnięciem przez finansującego zobowiązań wobec dostawcy oraz po złożeniu zabezpieczeń.
Jednocześnie, leasing operacyjny (podatkowo) spełnia warunki do uznania go za leasing finansowy dla celów bilansowych. Zatem, dla celów księgowych, Wnioskodawca wprowadza przedmiot umowy leasingu do ewidencji środków trwałych, księgując równocześnie na koncie rozrachunkowym w księgach rachunkowych zobowiązanie z tytułu leasingu (odpowiadające wartości przedmiotu leasingu). Konsekwentnie, opłatę wstępną Wnioskodawca uznaje w całości za spłatę wartości przedmiotu leasingu (samochodu osobowego) - ujmuje ją w księgach rachunkowych po stronie Wn konta rozrachunków z finansującym z tytułu przedmiotu leasingu (konto zobowiązań z tytułu leasingu). Kwota opłaty wstępnej nie jest więc ujmowana w księgach rachunkowych jako koszt - nie obciąża ona wyniku finansowego, a jedynie zmniejsza saldo rozrachunków (zmniejsza pasywa Spółki).
Wartość środka trwałego jest odnoszona w koszty w ujęciu rachunkowym poprzez odpisy amortyzacyjne. Należy podkreślić, że odpisy te nie są kosztami uzyskania przychodów, gdyż Spółka ujmuje w kosztach uzyskania przychodów kwoty rat wynikające z faktur wystawianych Spółce przez finansującego.
Czy wstępną opłatę leasingową można zaliczyć w całości do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w dacie jej poniesienia tj. dacie jej ujęcia w księgach rachunkowych na koncie rozrachunków z finansującym na podstawie otrzymanej faktury...
Zdaniem Wnioskodawcy, wstępna opłata leasingowa może zostać odniesiona w całości oraz jednorazowo w koszty uzyskania przychodów w dacie jej poniesienia tj. dacie jej ujęcia w księgach rachunkowych na koncie rozrachunków z finansującym na podstawie otrzymanej faktury.
Zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje rozdział 4a ustawy o PDOP. Zgodnie z art. 17a pkt 1 tej ustawy, ilekroć w rozdziale tym jest mowa o umowie leasingu - rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.
Stosownie natomiast do art. 17b ust. 1 ww. ustawy, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, koszt uzyskania przychodów korzystającego jeżeli:
umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;
suma ustalonych opłat w umowie leasingu, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 14 stosuje się odpowiednio.
Jak wynika z powyższego, jeżeli zawarto umowę leasingu spełniającą wymienione wyżej warunki, to ponoszone na jej podstawie opłaty stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego. Konsekwentnie, zdaniem Wnioskodawcy, opłata wstępna wynikająca z zawartych umów leasingu będzie stanowiła w całości jego koszt uzyskania przychodów.
Jednocześnie, Wnioskodawca wskazuje, że art. 17b ust. 1 ustawy o PDOP, dotyczący leasingu operacyjnego nie precyzuje, w którym momencie korzystający winien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wynikające z umowy leasingu opłaty. W konsekwencji, moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wstępnej opłaty leasingowej w ocenie Wnioskodawcy, należy rozstrzygnąć w oparciu o ogólne zasady potrącania kosztów.
Zgodnie z art. 15 ustawy o PDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (z wyjątkiem kosztów wymienionych w ustawie). Przepisy dotyczące momentu, w którym koszty podlegają potrąceniu od przychodu, dzielą koszty uzyskania przychodów na koszty bezpośrednio związane z przychodami oraz te, które mają charakter kosztów pośrednich.
Zdaniem Wnioskodawcy, opłaty wynikające z umowy leasingu, w tym wstępna opłata leasingowa, stanowić będą dla korzystającego pośredni koszt uzyskania przychodów ze względu na brak możliwości zidentyfikowania przychodów, z którymi koszt taki byłby bezpośrednio związany. Ponadto, opłata inicjalna jest opłatą warunkującą wykonanie umowy leasingu (w szczególności, w analizowanym zdarzeniu przyszłym umowa nabycia przedmiotu leasingu z dostawcą może zostać zawarta dopiero po uiszczeniu przez Wnioskodawcę opłaty wstępnej), a zatem, nie można przypisać jej również związku z okresem trwania umowy. Ponadto, rozwiązanie umowy leasingu przed założonym terminem nie skutkuje zwrotem całości bądź części opłaty wstępnej.
W zakresie momentu rozpoznania (potrącenia) kosztu, ustawa o PDOP wskazuje następujące zasady:
koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, potrąca się w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody,
koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po złożeniu sprawozdania finansowego bądź zeznania, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie,
koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie) są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, to stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.
W konsekwencji, według podstawowej zasady zaliczania kosztów pośrednich do kosztów podatkowych, koszty te powinny być rozliczone w momencie ich poniesienia. Dopiero jeśli koszty te jednoznacznie dotyczą okresu dłuższego niż rok i, jednocześnie, nie można dokonać ich alokacji do poszczególnych lat na podstawie faktycznego związku, to przepis nakazuje zaliczać koszty pośrednie w sposób proporcjonalny do okresu, którego te koszty dotyczą.
Jak wspomniano powyżej, trudno dopatrzeć się jakiegokolwiek związku pomiędzy wstępną ratą leasingowa a całkowitym okresem trwania umowy leasingu. Opłaty te, co do zasady, warunkują możliwość zawarcia umowy leasingu oraz/lub wydania przedmiotu leasingu. Mają więc charakter samoistny, nieprzypisany do poszczególnych rat leasingowych. Biorąc pod uwagę powyższe, opłata wstępna jest opłatą jednorazową o odmiennym charakterze aniżeli raty leasingowe - dlatego należy zaliczyć ją do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo, a nie proporcjonalnie do okresu trwania umowy leasingu.
Konsekwentnie, zdaniem Wnioskodawcy, należy przyjąć, że opłata wstępna powinna zostać zaliczona do kosztów podatkowych jednorazowo w dacie jej poniesienia. Podejście Wnioskodawcy popierają zarówno organy podatkowe, jak i sądy administracyjne. W wyroku z 13 maja 2014 r. (sygn. I SA/Bd 227/14) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy stwierdził, że: „(...) wstępna opłata leasingowa jest kosztem pośrednim. Ma ona charakter samoistny i bezzwrotny względem rat leasingowych uiszczanych w okresie trwania umowy.
W rezultacie należy ją wiązać nie tyle z całą umową rozumianą w wymiarze czasowym, co z momentem jej zawarcia. Inaczej mówiąc, dotyczy ona nie tyle samego trwania usługi leasingu (okresu na jaki została zawarta), lecz w ogóle prawa do skorzystania z przedmiotu leasingu, skoro od jej uiszczenia uzależnione jest zawarcie umowy i wydanie tego przedmiotu”. Powyższe stanowisko potwierdza również Naczelny Sąd Administracyjny (np. wyrok z 17 grudnia 2013 r. sygn. II FSK 2906/11, wyrok z 26 kwietnia 2013 r., sygn. II FSK 1764/11) oraz Minister Finansów w wydanych interpretacjach indywidualnych, np.:
nr IPTPB1/4511-306/15-4/SJ z 28 sierpnia 2015 r.,
nr IPPB1/4511-394/15-3/DK z 3 lipca 2015 r.,
nr ILPB4/4510-1-54/15-2/DS z 4 maja 2015 r.
Art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP stanowi, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury lub rachunku, a w razie ich braku - innego dokumentu, z wyjątkiem ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Powyższa regulacja w praktyce oznacza, że dla ustalenia momentu ujęcia danego kosztu jako kosztu podatkowego decydujące znaczenie będzie miała data ujęcia wydatku w księgach rachunkowych - data zaksięgowania, na podstawie faktury bądź innego dokumentu. Należy zauważyć, że opłata wstępna, mimo, że może stanowić koszt uzyskania przychodów (co wynika wprost z art. 17b ustawy o PDOP), nie jest ujmowana w księgach jako koszt, a jako zmniejszenie salda rozrachunków (zobowiązania wobec finansującego). Zatem, w odniesieniu do opłaty wstępnej za dzień poniesienia można uznać jedynie dzień, na który opłata wstępna została zaksięgowana w księgach rachunkowych jako zmniejszenie kwoty zobowiązania. Przyjęte odwrotnego stanowiska prowadziłoby bowiem do konkluzji, że opłata wstępna w ogóle (tj. w żadnym momencie) nie mogłaby być uznana za koszt uzyskania przychodów. Konkluzja taka jest wprost sprzeczna z art. 17b ustawy o PDOP.
Na marginesie można wskazać, że zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w praktyce istotne jest ujęcie danego wydatku stanowiącego koszt uzyskania przychodów na jakimkolwiek koncie, niekoniecznie na koncie kosztowym. Przepisy bilansowe nie mają bowiem charakteru podatkotwórczego. Konsekwentnie, sposób rozliczania opłaty wstępnej dla celów bilansowych nie ma znaczenia dla momentu uznania jej za koszt podatkowy.
Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Tak przykładowo uznał cytowany już powyżej WSA w Bydgoszczy w wyroku z 13 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 228/14: „wykładnia art. 15 ust. 4e u.p.d.p. nie wskazuje na odesłanie w kwestii ujęcia kosztu do prawa bilansowego. Przepis ten stanowi bowiem o dniu, „na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano)”, a nie o dniu, „w którym uznano za koszt w księgach” bądź „zaksięgowano jako koszt w księgach”. Poprzez regulację zawartą w tym przepisie ustawodawca zmierzał jedynie precyzyjnie uregulować dzień poniesienia kosztu podatkowego jako faktyczne ujęcie go w księgach. Nie uzależnił natomiast poniesienia kosztu od przyjętych przez podatnika zasad rachunkowości”. Powyższy pogląd wyraził również Minister Finansów w interpretacji indywidualnej wydanej 30 lipca 2014 r., uwzględniającej prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 12 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 3/14.
Stanowisko, zgodnie z którym przepisy ustawy o rachunkowości nie mogą decydować o sposobie ustalania momentu potrącenia dla celów podatkowych rozliczenia zostało zaaprobowane również m.in. w wyrokach:
NSA z 22 lipca 2015 r., sygn. II FSK 3396/14;
NSA z 18 czerwca 2015 r., sygn. II FSK 1380/13;
NSA z 1 kwietnia2015 r., sygn. II FSK841/13;
NSA z 15 grudnia 2010 r., sygn. II FSK 1294/09.
Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, wstępną opłatę leasingowa należy odnieść w całości oraz jednorazowo w koszty uzyskania przychodów w dacie jej poniesienia, którą jest data ujęcia tej opłaty w księgach rachunkowych na koncie rozrachunków z finansującym na podstawie otrzymanej faktury.
Stosownie do ww. regulacji, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.
Natomiast, zgodnie z art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano), na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.
Z literalnego brzmienia art. 15 ust. 4e updop, wynika, że za dzień poniesienia kosztu należy uznać dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, tj. zaksięgowano w korespondencji z odpowiadającym mu zobowiązaniem. Dzień ten należy rozumieć jako dzień (okres), do którego został dany wydatek przypisany w księgach rachunkowych na podstawie treści otrzymanej faktury. W związku z tym, ujęcie podatkowe kosztu uzależnione jest, co do zasady, od ujęcia danego kosztu w księgach rachunkowych. Dotyczy to również sytuacji, gdy koszt wprowadzany jest do ksiąg w innej dacie niż data otrzymania faktury. Samo otrzymanie faktury nie stanowi bowiem w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wystarczającej podstawy do rozpoznania kosztu, koszt musi jeszcze zostać ujęty w księgach rachunkowych. Skoro, ujęcie kosztu w księgach jest warunkiem rozpoznania kosztu dla celów podatkowych, istotny jest również dzień, do jakiego dany koszt przyporządkowano dla celów rachunkowych. Dodatkowo, art. 15 ust. 4e updop, wprost wyłącza możliwość ujęcia jako koszt poniesiony dla celów podatkowych tylko kosztów, które zostały ujęte jako rezerwy albo bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów.
W związku z powyższym, pojęcie „dzień na, który ujęto koszt” interpretowane musi być zgodnie z przepisami o rachunkowości, z których wynikają normy określające m.in. do jakich okresów rozrachunkowych przyporządkowane są określone koszty i przychody. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko jego „ujęcie jako kosztu” tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości, w tym zachowania zasady ostrożności (art. 7 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości – t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 330, ze zm.), zasady istotności (art. 8 ust. 1 ww. ustawy) i zasady współmierności przychodów i kosztów (art. 6 ustawy).
Reasumując powyższe, należy stwierdzić, że z art. 15 ust. 4e updop wynika, podstawowa zasada: moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym.
Z wniosku wynika, że Wnioskodawca w ramach i na potrzeby prowadzonej działalności, użytkuje na podstawie umowy leasingu operacyjnego samochody osobowe. Umowy te spełniają warunki z art. 17b updop. W ramach powyższych umów, Spółka jest zobowiązana do uiszczenia opłaty wstępnej. Opłatę tą Spółka uznaje w całości za spłatę wartości przedmiotu leasingu (samochodu osobowego) – ujmuje ją w księgach rachunkowych po stronie Wn konta rozrachunków z finansującym z tytułu przedmiotu leasingu (konto zobowiązań z tytułu leasingu). W świetle powyższego nie powinno budzić wątpliwości, że stosowane w Spółce zasady rachunkowego ujmowania wydatków związanych z opłatą wstępną przy leasingu decydują także o podatkowym ujęciu tego rodzaju wydatków.
Podsumowując, jeżeli zgodnie z zasadami zawartymi w ustawie o rachunkowości poniesione koszty z tytułu opłaty wstępnej Wnioskodawca bilansowo rozliczył w czasie, to analogicznie opłatę tą, stanowiącą w rozumieniu updop, pośrednie koszty uzyskania przychodu powinien zaliczyć w taki sam sposób do kosztów uzyskania przychodu.
Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.
Jednocześnie informuje się, że wydając niniejszą interpretację nie wzięto pod uwagę powołanych przez Wnioskodawcę wyroków, potwierdzających, jego zdaniem, prezentowane przez niego stanowisko. Powołane wyroki nie stanowią powszechnej wykładni przepisów prawa podatkowego, ponieważ wydane zostały w indywidualnych sprawach i wiążą tylko strony postępowania.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej-Curie 40, 20-029 Lublin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.
ILPB4/4510-1-54/15-2/DS | Interpretacja indywidualna
IPPB1/4511-394/15-3/DK | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Koszty uzyskania przychodów > IBPB-1-3/4510-51/16/JKT