Source: https://www.epodatnik.pl/interpretacje-podatkowe/wykaz.php?id=461713-2019-01-08-dyrektor-krajowej-informacji-skarbowej-0115-kdit1-3-4012-769-2018-1-md
Timestamp: 2019-01-24 06:25:51
Legal References Found: art. 13
 art. 14
 art. 138
 art. 2
 art. 5
 art. 2
 art. 7
 art. 7
 art. 138
 art. 9
 art. 22
 art. 22
 art. 9
 art. 22

Document Content:
2019.01.08 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej - 0115-KDIT1-3.4012.769.2018.1.MD
Home - Interpretacje podatkowe - 2019.01.08 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej - 0115-KDIT1-3.4012.769.2018.1.MD
0115-KDIT1-3.4012.769.2018.1.MD
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 7 listopada 2018 r. (data wpływu 15 listopada 2018 r.), uzupełnionym w dniu 28 listopada 2018 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku rozpoznania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów – jest nieprawidłowe.
W dniu 15 listopada 2018 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 28 listopada 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku rozpoznania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.
… sp. z o.o. sp.k. (dalej jako „Spółka”) z siedzibą w Polsce kupuje od … (dalej jako „węgierski sprzedawca”) z siedzibą na Węgrzech (miasto …) puszki do konserwowania żywności. Puszki są dostarczane bezpośrednio z Węgier na Białoruś do … Ltd (dalej „białoruski nabywca”) z siedzibą na Białorusi (miasto …).
Spółka jest czynnym podatnikiem VAT. Węgierski sprzedawca nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT w Polsce. Białoruski nabywca również nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT w Polsce.
Pierwsza operacja miała miejsce w maju 2018 r. I tak:
Dowód dostawy został sporządzony w dniu 23 maja 2018 r. (nr …). W dniu 23 maja 2018 r. „ciężarówki” zostały załadowane towarem i pojechały do X.
Węgierski sprzedawca fakturę wystawił w dniu 24 maja 2018 r. (nr faktury …). Na fakturze jest „napisane”: Kupujący: Spółka oraz podano NIP bez prefiksa PL, czyli jest NIP: … (Spółka posiada NIP europejski z prefiksem PL). Miejsce dostawy: – Spółka, – age. celna …– ul. …, …. Co oznacza, że towar będzie dostarczony do agencji celnej … w X.
Towar kupiony i zapakowany na „ciężarówki” to:
24 palety 65/62x100 mm – 6.144 szt.
2 palety 65/62x100 mm – puszek 2.816 szt.
3 palety śr. 65 wieczka do puszek – 70.500 szt.
Terms of delivery – FCA … (… to miasto, w którym mieście się siedziba węgierskiego sprzedawcy) – Incoterms 2010. Według osoby zajmującej się tą transakcją oznaczenie FCA mówi, że węgierski sprzedawca dostarcza towar do przewoźnika i odpowiada za załadunek. Truck numer – … – numery rejestracyjne „ciężarówek”, które odebrały towar od węgierskiego sprzedawcy.
Na fakturze za towar wystawionej Spółce przez węgierskiego sprzedawcę widnieje adnotacja o zwolnieniu od VAT na podstawie art. 138 dyrektywy VAT.
Transport został zorganizowany przez Spółkę. Spółka zamówiła „ciężarówki” w spółce …. Spółka … zleciła wykonanie tej usługi … sp. j. … (dalej jako „…”), a … wykonał usługę transportu dwiema „ciężarówkami” o numerach rejestracyjnych …. Spółka była odpowiedzialna za transport.
Dokument CMR nr … został opieczętowany i podpisany w dniu 23 maja 2018 r. przez węgierskiego sprzedawcę z jednej strony oraz … z drugiej strony. Na CMR … odbiorcą jest Spółka. W miejsce przeznaczenia (pole 3 CMR …) widnieje X. Miejsce załadowania na CMR … …, Węgry. Na CMR nr … wymienione są numery rejestracyjne „ciężarówek”, czyli … oraz …. W polu 15 CMR jest również wspomniane – warunki dostawy FCA …. Węgierski sprzedawca nie wszczynał celnej procedury wywozu na Węgrzech.
Kolejnym dokumentem jest CMR nr … wystawiony w X. Stronami tego CMR jest Spółka jako dostawca oraz białoruski nabywca jako odbiorca. Dokument ten został opieczętowany przez urząd celny w dniu 25 maja 2018 r. Na tym dokumencie jest wymieniona data przyjazdu do X., tj. 23 maja 2018 r. Tu również są wymienione dwa numery rejestracyjne „ciężarówek”, czyli … oraz towar, który znajduje się w „ciężarówkach”, zgodny z fakturą węgierskiego sprzedawcy. Na tym dokumencie jest już wymieniany dokument sprzedaży Spółki. Nie jest tu wymieniany dostawca, ale jest podane skąd, kiedy i ile towaru przyjechało, mianowicie z Węgier, z …, w dniu 23 maja 2018 r. Wszystkie dane zgodne z poprzednimi dokumentami, a więc CMR …, dokumentem dostawy oraz fakturą węgierskiego sprzedawcy.
W dokumentach Spółka ma również komunikat IE-599 – potwierdzenie wywozu (nadawcą jest Spółka, odbiorcą białoruski nabywca, zawierające numery rejestracyjne „ciężarówek”, datę, nazwę wywożonego towaru). Jest też zgłoszenie eksportowe przygotowane przez agencję celną (na wniosek Spółki) dla Urzędu Celnego w X. oraz dokument celny przygotowany dla Urzędu Celnego Białoruskiego – importowy.
Faktura Spółki dla białoruskiego nabywcy została wystawiona w dniu 23 maja 2018 r. Na fakturze są wymienione warunki dostawy – CPT … (Incoterms 2010). Według osoby zajmującej się sprzedażą w Spółce oznacza to, że przewóz jest opłacony przez Spółkę do Y. tj. miejsca zakończenia dostawy.
Zgodnie z zapisami umów Spółka stała się właścicielem towaru w momencie załadowania towaru na „ciężarówkę”, czyli w dniu 23 maja 2018 r. Białoruski nabywca stał się właścicielem towaru w momencie jego otrzymania. Potwierdzenie otrzymania towaru przez białoruskiego nabywcę jest na CMR …. Jest tu pieczątka białoruskiego nabywcy oraz data. Wydaje się, że jest to 25 maja 2018 r.
Towar nigdy nie trafił do …, gdzie mieści się siedziba Spółki. Towar nie był magazynowany w drodze do białoruskiego nabywcy ani w …, ani w jakimkolwiek magazynie.
W związku z powyższym opisem w uzupełnieniu do wniosku zadano następujące pytanie.
Czy Spółka postąpiła właściwie nie rozpoznając zakupu na Węgrzech jako wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów?
Postąpiła właściwie nie rozpoznając zakupu na Węgrzech jako wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, gdyż transakcja ta jest eksportem pośrednim.
Towar załadowany na „ciężarówki” w … pojechał bezpośrednio do urzędu celnego (co jest podane na fakturze). Tam został odprawiony i wywieziony z Polski. Spółka posiada potwierdzenie wywozu towaru.
W tej transakcji biorą udział trzy podmioty. Węgierski sprzedawca (producent towaru), Spółka (pośrednik w sprzedaży) oraz białoruski nabywca (kupujący). Towar „idzie” bezpośrednio od węgierskiego sprzedawcy (Węgry) do białoruskiego nabywcy (na Białorusi). Spółka organizuje transport.
Miejscem opodatkowania transakcji są Węgry, ale to nie może być wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, bo zgodnie z art. 2 ust. 8 lit. b), towar został wywieziony poza terytorium Unii Europejskiej. Spółka posiada potwierdzenie wywozu poza Unię Europejską i według osoby, która kontaktuje się z węgierskim sprzedawcą dokumenty te zostały przekazane również do niego.
Dla Spółki transakcja jest nieruchoma. Z uwagi na to, że dostawa od węgierskiego sprzedawcy do białoruskiego nabywcy nie jest WDT, Spółka nie może wykazać wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174) – zwanej dalej „ustawą” – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:
Stosownie do brzmienia art. 2 pkt 8 ustawy, przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:
–	jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.
Dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, rozumiana jest przez ustawodawcę, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu).
Wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” zawartego w przytoczonym przepisie art. 7 ust. 1 ustawy nie można utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej definiując wyrażenie „dostawa towarów”, akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie «dostawa towarów» w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).
Zatem istotą dostawy towarów nie musi być przeniesienie prawa własności. Wyrażenia „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie jest synonimem zwrotu „prawo własności”. Z drugiej jednak strony przeniesienie prawa własności jest w praktyce najczęściej spotykanym w obrocie prawnym przypadkiem przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Jest to ponadto najbardziej „definitywna” i jednoznaczna forma przeniesienia tego prawa. Własność wyraża bowiem najszerszy zakres uprawnień związanych z posiadaniem określonych rzeczy (art. 140 K.c.).
W świetle ust. 2 ww. artykułu, przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że:
W świetle art. 138 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L. 2006.347.1 ze zm.) – dalej Dyrektywa – zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium danego państwa, ale na terytorium Wspólnoty, przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na ich rzecz, dokonane dla innego podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem, działających w takim charakterze.
Podatek od towarów i usług jest daniną o charakterze terytorialnym. Opodatkowaniu w danym państwie (na terytorium) podlegają tylko te czynności, które zostaną uznane – na tle przepisów o miejscu świadczenia – za wykonane w tym państwie (na terytorium). Zatem określenie miejsca świadczenia determinuje miejsce opodatkowania.
Regulacje prawne obowiązujące w tym zakresie zostały zawarte m.in. w rozdziałach 1 i 2 działu V („Miejsce świadczenia”) ustawy, tj. w rozdziałach „Miejsce świadczenia przy dostawie towarów” oraz „Miejsce świadczenia przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów”.
W świetle ust. 3 ww. artykułu, w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:
Ww. regulacje nawiązują m.in. do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-245/04 EMAG Handel Eder OHG, w którym Trybunał opisał sekwencję przejścia prawa do dysponowania towarem jak właściciel w transakcjach łańcuchowych: „(...) nawet jeśli dwie następujące po sobie dostawy skutkują tylko jedynym przemieszczeniem towarów, to należy uznać, że nastąpiły one jedna po drugiej. W rzeczywistości pośredni nabywca może przenieść na drugiego nabywcę prawo do rozporządzania towarem jak właściciel dopiero wtedy, gdy otrzymał je wcześniej od pierwszego sprzedawcy, a zatem druga dostawa może mieć miejsce dopiero wtedy, gdy zrealizowana zostanie pierwsza dostawa”.
Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu (art. 25 ust. 1 ustawy).
Z treści złożonego wniosku wynika, że w maju 2018 r. Spółka (czynny podatnik VAT, posiada NIP z prefiksem PL) kupiła od węgierskiego sprzedawcy z siedzibą na Węgrzech (nie jest podatnikiem VAT w Polsce) puszki do konserwowania żywności. Puszki zostały przemieszczone z Węgier na Białoruś do białoruskiego nabywcy (nie jest podatnikiem VAT w Polsce). Spółka zorganizowała transport i była za niego odpowiedzialna. Spółka zleciła transport polskiemu przewoźnikowi, który podzlecił go dalej. Towar nigdy nie trafił do …, gdzie mieści się siedziba Spółki. Towar nie był magazynowany w drodze do białoruskiego nabywcy ani w …, ani w jakimkolwiek magazynie. Warunki dostawy między węgierskim sprzedawcą a Spółką to FCA … (Incoterms 2010). Oznacza to, że węgierski sprzedawca dostarcza towar do przewoźnika i odpowiada za załadunek. Warunki dostawy między Spółką a białoruskim nabywcą to CPT … (Incoterms 2010). Oznacza to, że przewóz jest opłacony przez Spółkę do …, miejsca zakończenia dostawy. Zgodnie z zapisami umów Spółka stała się właścicielem towaru w momencie załadowania towaru na samochód. Białoruski nabywca stał się właścicielem towaru w momencie jego otrzymania. Spółka posiada komunikat IE-599, tj. potwierdzenie wywozu (nadawcą jest Spółka, odbiorcą białoruski nabywca), zgłoszenie eksportowe przygotowane przez agencję celną (na wniosek Spółki) dla polskiego urzędu celnego oraz dokument celny importowy przygotowany dla białoruskiego urzędu celnego.
Na tym tle Spółka powzięła wątpliwość dotyczącą obowiązku rozpoznania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.
Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz treść powołanych przepisów z zakresu podatku od towarów i usług organ interpretacyjny stwierdza, że Spółka postąpiła właściwe kiedy nie rozpoznała nabycia puszek do konserwowania żywności od węgierskiego sprzedawcy jako wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.
Na gruncie analizowanej sprawy nie wystąpiły bowiem wszystkie przesłanki przedmiotowe charakteryzujące ten rodzaj transakcji opodatkowanej w kraju, choć przesłanki podmiotowe zostały spełnione, ponieważ po obu stronach transakcji (węgierski sprzedawca vs. Spółka) mamy do czynienia z podmiotami, o których mowa w art. 9 ust. 2 ustawy.
Wyjaśnień wymaga zatem kwestia wystąpienia przesłanek przedmiotowych towarzyszących analizowanej transakcji, w tym przede wszystkim jej miejsca świadczenia. Nie jest sporne to – co wynika również ze stanowiska Spółki – że mamy do czynienia z tzw. dostawą łańcuchową. Charakteryzuję się ona tym, że towar przekazywany jest bezpośrednio od pierwszego do ostatniego w kolejności nabywcy, tj. z „fizycznym” pominięciem drugiego w kolejności uczestnika całego schematu. Z wniosku jednoznacznie wynika, że sprzedawca węgierski, Spółka oraz białoruski nabywca zastosowały właśnie taki schemat postępowania.
Zatem wystąpiły dwie dostawy, ale tylko jeden transport w rozumieniu przepisów z zakresu VAT (niezależnie od tego, że wystawiono dwa dokumenty CMR).
W tej sytuacji kluczowe jest ustalenie, której z tych dwóch dostaw należy przypisać „ruchomość” (a to z kolei pozwoli zlokalizować podatkowe miejsce świadczenia i opodatkowania dla każdej z nich), jak bowiem stanowi art. 22 ust. 2 ustawy „wysyłka lub transport towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie”.
Dalej przepis ten wprowadza domniemanie, że jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy.
Tym nabywcą, który dokonuje również dostawy, na gruncie niniejszej sprawy jest oczywiście Spółka (pośrednik – określenie Spółki zawarte w jej stanowisku). Zatem ustawowe domniemanie wskazuje, że „ruchomość” miała miejsce w relacji węgierski sprzedawca-Spółka.
Jak wynika z dalszej treści art. art. 22 ust. 2 ustawy domniemanie to można uchylić, przez wykazanie, że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie (tutaj: Spółce jako pośrednikowi sprzedającemu towar nabywcy białoruskiemu).
Jednak w badanej sprawie próba ta musi pozostać bezskuteczna, ponieważ z treści wniosku wprost wynika, że Spółka nie tylko zorganizowała (opłaciła), ale też odpowiadała za transport już od momentu zakończenia załadunku towarów na Węgrzech. Z warunków dostawy nie wynika, żeby wysyłkę można było jednoznacznie przypisać przeniesieniu prawa do rozporządzania jak właściciel puszkami do konserwowania żywności jakie miało miejsce na końcowym etapie łańcucha dostaw, tj. między Spółką a nabywcą białoruskim. Ponadto, co nie mniej istotne, Spółka podała, że stała się właścicielem towarów w momencie załadowania na samochody, natomiast białoruski nabywca stał się jego właścicielem dopiero w momencie ich otrzymania, czyli po zakończeniu transportu. Oznacza to, że Spółka nabyła własność towarów, a w związku z tym i prawo do rozporządzania nimi jak właściciel, już na Węgrzech.
Wszystko to przemawia za tym, że przymiot ruchomości trzeba przypisać tylko dostawie między węgierskim sprzedawcą a Spółką. Jednak w wyniku tej pierwszej dostawy towar nie został przetransportowany na terytorium Polski, ale do kraju trzeciego. Zatem nie została spełniona kluczowa przesłanka określona w art. 9 ust. 1 ustawy i po stronie Spółki na mogło wystąpić WNT.
Skoro dostawa między węgierskim sprzedawcą a Spółką była ruchoma, to w świetle art. 22 ust. 3 pkt 2 ustawy, dostawa między Spółką a białoruskim nabywcą była nieruchoma (o czym Spółka wspomina w swoim stanowisku) i należało uznać ją za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki towarów (na Białorusi), tj. poza jurysdykcją podatkową Rzeczypospolitej Polskiej. Oznacza to, że w ramach tej drugiej dostawy nie wystąpił eksport w rozumieniu ustawy o VAT.
Eksport (w tym tzw. pośredni) w rozumieniu ustawy o VAT nie wystąpił również w ramach pierwszej dostawy (między węgierskim sprzedawcą a Spółką), gdyż towary nie były wysyłane z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej poza terytorium Unii Europejskiej, ale z terytorium Republiki Węgier bezpośrednio na terytorium Republiki Białorusi („towar nigdy nie trafił do …, gdzie mieści się siedziba Spółki. Towar nie był magazynowany w drodze do białoruskiego nabywcy ani w …, ani w jakimkolwiek magazynie”).
Stanowisko przedstawione we wniosku jest zatem nieprawidłowe.
Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie stanem faktycznym podanym przez Spółkę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.