Source: https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma-urzedowe/pisma-urzedowe/ilpp5-4512-1-47-15-4-kg-pismo-wydane-przez-izba-skarbowa-184833902
Timestamp: 2020-06-07 06:32:44
Legal References Found: art. 14
 art. 5
 art. 8
 art. 5
 art. 7
 art. 8
 art. 15
 art. 41
 art. 146
 FSK 
 art. 19
 art. 19
 art. 19
 art. 19
 art. 19
 art. 19
 art. 5
 art. 5
 art. 1
 art. 8
 art. 7
 art. 8
 art. 5
 art. 146
 art. 146
 art. 41
 art. 19
 art. 19
 art. 14
 art. 20
 art. 21
 art. 19
 art. 106
 art. 15
 art. 119
 art. 120
 art. 2
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 art. 19
 art. 1
 art. 19
 art. 19
 art. 63
 art. 19
 art. 19
 art. 19
 art. 19
 art. 19

Document Content:
ILPP5/4512-1-47/15-4/KG - Pismo wydane przez: Izba Skarbowa w Poznaniu
ILPP5/4512-1-47/15-4/KG - Pismo wydane przez:...
ILPP5/4512-1-47/15-4/KG
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 3 marca 2015 r. (data wpływu 12 marca 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 maja 2015 r. (data wpływu 29 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności polegającej na zagwarantowaniu i utrzymaniu zwiększonej mocy oczyszczalni, za którą wypłacane jest wynagrodzenie oraz momentu powstawia obowiązku podatkowego z ww. tytułu - jest prawidłowe.
W dniu 12 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności polegającej na zagwarantowaniu i utrzymaniu zwiększonej mocy oczyszczalni, za którą wypłacane jest wynagrodzenie oraz momentu powstawia obowiązku podatkowego z ww. tytułu. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 25 maja 2015 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.
Spółka jest podatnikiem VAT czynnym w Polsce, działającym na rynku przemysłu chemicznego. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka zawarła umowę na odbiór ścieków przemysłowych (dalej: Umowa) z podmiotem, którego działalność jest uzależniona od odprowadzania ścieków przemysłowych (dalej: Dostawca). Na mocy Umowy, Spółka świadczy usługę odbioru ścieków przemysłowych odprowadzanych przez Dostawcę i pochodzących z działalności Dostawcy, określonego rodzaju oraz w określonej ilości.
Ponadto, Spółka podejmuje na rzecz Dostawcy działania mające na celu zagwarantowanie i utrzymanie zwiększonej mocy oczyszczalni, co wiąże się z koniecznością ponoszenia przez Spółkę znacznych nakładów kapitałowych. Przy czym, zgodnie z zapisami Umowy jeżeli w trakcie jej obowiązywania Spółka dokona istotnych nakładów kapitałowych w celu zapewnienia zgodności odprowadzania ścieków przez Dostawcę zgodnie z przepisami prawa, Spółka będzie uprawniona do odzyskania części poniesionych nakładów kapitałowych od Dostawcy.
Budowa podczyszczalni ścieków.
Elementem współpracy stron było zawarcie Porozumienia, w ramach którego Spółka zobowiązała się do poniesienia znacznego wydatku inwestycyjnego na budowę podczyszczalni ścieków (dalej: Porozumienie). Podpisanie Porozumienia miało na celu m.in. zapewnienie, aby odprowadzanie ścieków przemysłowych zawierających chlorofenole przez Dostawcę było zgodne z prawem oraz odpowiadało zwiększonej produkcji Dostawcy (a co za tym idzie zwiększonemu zapotrzebowaniu na odprowadzanie ścieków). Strony uznały budowę przedmiotowej podczyszczalni za istotny wydatek kapitałowy w rozumieniu postanowień Umowy.
Zgodnie z zapisami Porozumienia, strony zobowiązały się również do podpisania aneksu do Umowy, określającego warunki udziału Dostawcy w finansowaniu analizowanego projektu, cenach i kosztach. W związku z powyższym, Spółka oraz Dostawca zawarli Aneks do Umowy (dalej: Aneks), regulujący szczegółowo sposób rozliczenia wydatków inwestycyjnych pomiędzy stronami Umowy.
Projekt budowy podczyszczalni został sfinansowany w części ze środków dotacji otrzymanej przez Spółkę z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (dalej: Dotacja), w części natomiast ze środków Spółki.
Wynagrodzenie z tytułu zagwarantowania i utrzymania zwiększonej mocy oczyszczalni oraz rozliczenie kosztów budowy podczyszczalni.
Zgodnie z uregulowaniami zawartymi w Porozumieniu oraz w Aneksie, Dostawca jest zobowiązany do poniesienia 77% kosztów całkowitych pierwszego etapu budowy podczyszczalni, pomniejszonych o Dotację. Ww. koszty poniesione przez Spółkę są rekompensowane wynagrodzeniem, jakie Spółka otrzymuje od Dostawcy z tytułu świadczenia polegającego na zagwarantowaniu i utrzymaniu zwiększonej mocy oczyszczalni.
Jak wynika z treści Aneksu, wynagrodzenie Spółki z tytułu świadczenia polegającego na zagwarantowaniu i utrzymaniu zwiększonej mocy oczyszczalni jest wypłacane na podstawie faktur. Faktury te są wystawiane przez Spółkę w okresach miesięcznych (zgodnie z harmonogramem - nie później niż 7 dnia kolejnego miesiąca) - począwszy od dnia 29 lutego 2012 r. za miesiąc luty 2012. Dla faktur tych ustalono następujące po sobie terminy płatności.
Ponadto, postanowienia Aneksu zakładają, że w okresie wyznaczonym harmonogramem Spółka zwiększy swoje wynagrodzenie o koszty wartości pieniądza w czasie w wysokości uzgodnionej przez Strony, proporcjonalnie do kwoty pierwszego etapu inwestycji pozostającej do spłaty.
Dodatkowe wynagrodzenie Spółki.
Zgodnie z postanowieniami Aneksu, jeśli Spółka zostanie wezwana do zwrotu Dotacji z powodów pozostających poza jej kontrolą, Dostawca zgadza się, aby Spółce przysługiwało dodatkowe uprawnienie do dalszego zwiększenia swojego wynagrodzenia z tytułu zagwarantowania i utrzymania zwiększonej mocy oczyszczalni o 77% kwoty zwróconej Dotacji. Kwota ta będzie doliczana do wartości faktury z tytułu świadczenia polegającego na zagwarantowaniu i utrzymaniu zwiększonej mocy oczyszczalni. W takim wypadku na prawo Spółki do otrzymania od Dostawcy wynagrodzenia za zagwarantowanie i utrzymanie zwiększonej mocy oczyszczalni wyliczonego zgodnie z niniejszym paragrafem nie będzie mieć wpływu zaprzestanie lub ograniczenie zrzutów ścieków przemysłowych przez Dostawcę.
Niemniej jednak, Spółce nie będzie przysługiwało prawo do otrzymania wynagrodzenia za zagwarantowanie i utrzymanie zwiększonej mocy oczyszczalni w przypadku zaprzestania lub ograniczenia zrzutu ścieków przez Dostawcę będącego skutkiem naruszenia przez Spółkę Umowy lub opisanych w Aneksie niedopatrzeń ze strony Spółki.
W piśmie z dnia 25 maja 2015 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Zainteresowany wyjaśnił co następuje:
1. Zarówno umowa na odbiór ścieków przemysłowych, jak również porozumienie, w ramach którego Spółka zobowiązała się do realizacji świadczenia polegającego na zagwarantowaniu i utrzymaniu zwiększonej mocy oczyszczalni zostały podpisane na czas nieokreślony.
2. W związku z realizacją przez Spółkę świadczenia polegającego na zagwarantowaniu i utrzymaniu zwiększonej mocy oczyszczalni ustalone zostały następujące po sobie terminy płatności.
Jak zostało bowiem wskazane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przedmiotowego wniosku o interpretację, wynagrodzenie Spółki z tytułu świadczenia usług zagwarantowania i utrzymania zwiększonej mocy oczyszczalni jest wypłacane na podstawie faktur wystawianych w okresach miesięcznych, dla których ustalono następujące po sobie terminy płatności. Powyższe ustalenia znajdują odzwierciedlenie w postanowieniach łączącej strony umowy.
3. W ramach realizacji świadczenia polegającego na zagwarantowaniu i utrzymaniu zwiększonej mocy oczyszczalni Spółka zobowiązała się do przygotowania oraz ciągłego utrzymywania infrastruktury oczyszczalni w takim stanie, aby odprowadzanie ścieków przemysłowych zawierających chlorofenole przez Dostawcę odpowiadało zwiększonej produkcji Dostawcy. Głównym elementem przedmiotowego świadczenia jest więc zapewnianie zwiększonej mocy oczyszczalni, co zostało osiągnięte poprzez rozbudowę infrastruktury oczyszczalni oraz utrzymanie jej parametrów w stanie umożliwiającym odbiór zwiększonej ilości ścieków. Spółka pozostaje zatem w stałej gotowości do podejmowania aktywnych działań mających na celu zagwarantowanie określonej (zwiększonej) mocy oczyszczalni.
Należy przy tym podkreślić, że jak zostało wskazane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, wypłata na rzecz Spółki wynagrodzenia z tytułu omawianego świadczenia jest co do zasady niezależna od ewentualnego zaprzestania lub ograniczenia zrzutów ścieków przemysłowych przez Dostawcę. Zatem nawet w przypadku zaprzestania lub ograniczenia zrzutów ścieków przemysłowych przez Dostawcę, Spółce będzie przysługiwać wynagrodzenie z tytułu realizacji świadczenia polegającego na zagwarantowaniu i utrzymaniu zwiększonej mocy oczyszczalni.
Powyższe czynności/działania obejmują zachowania Spółki cechujące się stałością (zarówno pod względem czasowym, jak również funkcjonalnym), z których nie sposób wyodrębnić czynności mających swój początek i koniec.
4. Zwrot kosztów inwestycji budowy podczyszczalni ścieków, do jakiego na mocy aneksu do porozumienia zobowiązany został Dostawca stanowi element kalkulacyjny wynagrodzenia za świadczenie polegające na zagwarantowaniu i utrzymaniu zwiększonej mocy oczyszczalni.
1. Czy otrzymywane przez Spółkę płatności z tytułu realizacji świadczeń polegających na zagwarantowaniu i utrzymaniu zwiększonej mocy oczyszczalni stanowią wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług podlegających opodatkowaniu 23% stawką VAT.
2. Czy obowiązek podatkowy z tytułu zagwarantowania i utrzymania zwiększonej mocy oczyszczalni:
w okresie od 1 lutego 2012 r. do 31 grudnia 2013 r. - powstawał z chwilą wystawienia faktury przez Spółkę;
począwszy od 1 stycznia 2014 r. - powstaje z końcem każdego miesiąca.
Ad. 1. Otrzymywane przez Spółkę płatności z tytułu realizacji świadczeń polegających na zagwarantowaniu i utrzymaniu zwiększonej mocy oczyszczalni stanowią wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług podlegających opodatkowaniu 23% stawką VAT.
Ad. 2. Obowiązek podatkowy z tytułu zagwarantowania i utrzymania zwiększonej mocy oczyszczalni:
Stosownie do dyspozycji art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., dalej: ustawa o VAT), "opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (...) podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju".
Pojęcie odpłatnego świadczenia usług zostało z kolei zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z definicją zawartą w tym przepisie "przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...)".
Jak wynika z powołanej wyżej regulacji, pojęcie świadczenia usług w ustawie o VAT stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów. Konsekwentnie, każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów jest traktowane na gruncie przepisów o VAT jako świadczenie usług. Takie podejście pozwala ustawodawcy na spełnienie zasady powszechności opodatkowania.
Jednocześnie w doktrynie podkreśla się, że warunkiem koniecznym pozwalającym na uznanie danego świadczenia za usługę w rozumieniu przepisów o VAT jest ustalenie jej konsumenta, czyli beneficjenta podejmowanych przez usługodawcę działań. Za beneficjenta usługi można uznać podmiot, który czerpie z niej wyraźne bezpośrednie korzyści. Kolejnym niezbędnym elementem jest istnienie stosunku prawnego pomiędzy podmiotem świadczącym usługę a jej beneficjentem. Dodatkowo, pomiędzy świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem musi istnieć bezpośrednia zależność. Dopiero spełnienie powyższych kryteriów pozwala uznać, że dane świadczenie może być traktowane jako odpłatna usługa na gruncie przepisów o VAT.
Zatem aby zaistniało opodatkowane VAT świadczenie usług, muszą wystąpić łącznie następujące okoliczności:
* występuje świadczenie ze strony świadczeniodawcy, działającego w charakterze podatnika VAT na rzecz świadczeniobiorcy (beneficjenta usługi);
* świadczenie to ma charakter odpłatny (a pomiędzy świadczeniem a należnym za nie wynagrodzeniem istnieje bezpośrednia zależność);
* pomiędzy świadczeniodawcą a świadczeniobiorcą istnieje stosunek prawny;
* świadczenie nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.
W ocenie Wnioskodawcy wszystkie powyższe warunki determinujące możliwość uznania świadczenia polegającego na zwiększeniu i utrzymaniu mocy oczyszczalni za usługę w rozumieniu przepisów o VAT są spełnione. Co za tym idzie, płatność z tytułu realizacji świadczenia polegającego na zagwarantowaniu i utrzymaniu zwiększonej mocy oczyszczalni stanowi wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.
* przeprowadzona przez nią budowa podczyszczalni stanowi wydatek służący zagwarantowaniu i utrzymaniu przez Spółkę zwiększonej mocy oczyszczalni z uwagi na zwiększone zapotrzebowanie Dostawcy na odprowadzanie ścieków, zatem występuje świadczenie ze strony świadczeniodawcy;
* dokonując tej czynności Wnioskodawca realizuje działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT - świadczenie usług zagwarantowania i utrzymania zwiększonej mocy oczyszczalni stanowi bowiem element prowadzonej przezeń działalności gospodarczej mającej na celu osiągnięcie zysku w postaci wynagrodzenia płatnego przez Dostawcę. Dodatkowo, poniesienie nakładów na budowę podczyszczalni jest niezbędne, aby Spółka mogła kontynuować świadczenie swoich usług na rzecz Dostawcy na poziomie spełniającym jego potrzeby i odpowiadającym wymogom przepisów prawa;
* świadczenie usługi zagwarantowania i utrzymania zwiększonej mocy oczyszczalni ścieków (której niezbędną częścią jest przeprowadzenie budowy podczyszczalni w interesie Dostawcy) to czynność o charakterze odpłatnym - Spółka otrzymuje z tego tytułu wynagrodzenie płatne na podstawie faktur wystawianych za okresy miesięczne;
* pomiędzy Spółką a Dostawcą istnieje stosunek prawny (zasady współpracy i wzajemne zobowiązania stron są uregulowane w Umowie, Porozumieniu, Aneksie);
* świadczenie to nie stanowi dostawy towarów - Spółka zwraca uwagę, że w przedmiotowym stanie faktycznym nie ma miejsca przeniesienia prawa do rozporządzania żadnymi towarami jak właściciel.
Ponadto Spółka wskazuje, że przeprowadzona przez nią inwestycja budowy podczyszczalni miała na celu w szczególności zapewnienie Dostawcy możliwości odprowadzania ścieków przemysłowych zgodnie z przepisami prawa oraz była odpowiedzią na zwiększenie zapotrzebowania Dostawcy na odprowadzanie ścieków. Nakłady poniesione przez Spółkę na budowę podczyszczalni były zatem bezpośrednio związane ze świadczeniem usług polegających na zagwarantowaniu i utrzymaniu zwiększonej mocy oczyszczalni na rzecz Dostawcy. Innymi słowy, poniesienie tych nakładów było niezbędne, aby Spółka mogła zagwarantować i utrzymać moc oczyszczalni na zwiększonym, wymaganym przez Dostawcę poziomie. W przeciwnym wypadku, Spółka nie mogłaby bowiem wypełnić swoich zobowiązań wobec Dostawcy w przedmiotowym zakresie i co za tym idzie - nie mogłaby świadczyć usług zagwarantowania i utrzymania zwiększonej mocy oczyszczalni.
Mając zatem na uwadze fakt, że realizowane przez Spółkę świadczenie polegające na zwiększeniu i utrzymaniu mocy oczyszczalni spełnia definicję usługi na gruncie przepisów ustawy o VAT i jest wykonywane za wynagrodzeniem, w ocenie Spółki powinno ono podlegać opodatkowaniu VAT według właściwej stawki.
Na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ustawy o VAT, stawka podatku wynosi zasadniczo 23%, za wyjątkiem przypadków, w których zastosowanie znajdzie stawka preferencyjna (5% lub 8%), stawka 0% lub zwolnienie z opodatkowania - określonych w ustawie i przepisach wykonawczych.
W ocenie Spółki, w odniesieniu do świadczonych przez nią usług zagwarantowania i utrzymania zwiększonej mocy oczyszczalni nie znajdzie zastosowania żadna stawka preferencyjna przewidziana w przepisach ustawy o VAT i rozporządzeniach wykonawczych, ani też zwolnienie od opodatkowania VAT. W konsekwencji, zdaniem Spółki usługi te powinny podlegać opodatkowaniu podstawową stawką VAT w wysokości 23%.
W tym miejscu Spółka odnosi się również do podstawowych zasad w zakresie sposobu interpretacji przepisów prawa podatkowego normujących przesłanki stosowania obniżonych (preferencyjnej) stawek podatku lub zwolnień od opodatkowania VAT. Należy bowiem wskazać, że z uwagi na wyjątkowy charakter takich regulacji (stanowiących odstępstwo od ogólnej zasady stosowania stawki podstawowej), powinny być one interpretowane w sposób ścisły. Brak możliwości stosowania wykładni rozszerzającej w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego określających grupę towarów/usług, które mogą być objęte preferencyjnymi stawkami VAT był wielokrotnie podkreślany zarówno w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) oraz polskich sądów administracyjnych, jak również w pismach wydawanych przez polskie organy podatkowe (por. przykładowo: pkt 19 uzasadnienia do orzeczenia TSUE z dnia 18 stycznia 2001 r. w sprawie C-83/99 Komisja Wspólnot Europejskich vs. Królestwo Hiszpanii, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1189/11, czy interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20 maja 2014 r., sygn. IBPP1/443-220/14/LSz).
Jednocześnie Spółka wskazuje, że w jej opinii usługa zagwarantowania i utrzymania zwiększonej mocy oczyszczalni powinna być traktowana w sposób odrębny od usług odbioru i oczyszczania ścieków. Należy bowiem podkreślić, że podstawową zasadą przyświecającą dokonywaniu kwalifikacji poszczególnych świadczeń dla celów VAT jest traktowanie każdego świadczenia jako odrębne i niezależne. Teza ta była wielokrotnie przedstawiana m.in. przez TSUE (tak przykładowo: wyrok z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-11 1/05 Aktiebolaget NN, wyrok z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed, wyrok z dnia 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09 Everything Everywhere). W przypadku zatem, gdy świadczenie dostawcy lub usługodawcy obejmuje dwie lub więcej czynności, zasadą jest, że dla każdego z występujących równocześnie świadczeń elementy konstrukcyjne VAT (w tym stawkę VAT) należy określić odrębnie.
Mając na uwadze powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego działania mające na celu zagwarantowanie i utrzymanie zwiększonej mocy oczyszczalni stanowią odrębne świadczenie od usług odbioru i oczyszczania ścieków. Skoro więc stawka właściwa dla analizowanych usług powinna zostać określona w sposób niezależny od usług odbioru i oczyszczania ścieków, usługi te nie będą korzystać z preferencyjnej stawki w wysokości 8% VAT (przewidzianej dla usług związanych z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków zgodnie z poz. 142 załącznika nr 3 ustawy o VAT).
Konsekwentnie, w opinii Spółki, świadczona na rzecz Dostawcy usługa zagwarantowania i utrzymania zwiększonej mocy oczyszczalni podlega opodatkowaniu 23% stawką VAT (tekst jedn.: zgodnie z zasadą ogólną), gdyż dla tej usługi nie przewidziano żadnych preferencji w zakresie możliwości stosowania obniżonej stawki/zwolnienia od VAT.
a) przepisy dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego obowiązujące do 31 grudnia 2013 r.
Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., obowiązek podatkowy powstawał co do zasady z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Niemniej, ust. 4 omawianego artykułu precyzował, że jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstawał z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.
W świetle powyższego, w przypadku tzw. obrotu profesjonalnego, tj. dostaw towarów i świadczenia usług pomiędzy podatnikami VAT (tak jak miało to miejsce w analizowanej sytuacji) kluczowe znaczenie dla powstania obowiązku podatkowego miał moment wystawienia faktury (pod warunkiem, że faktura ta została wystawiona nie później niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru/wykonania usługi).
W tym miejscu należy podkreślić, że Spółka uznaje omawiane usługi zagwarantowania i utrzymania zwiększonej mocy oczyszczalni za wykonane wraz z końcem miesiąca, w którym były one świadczone. Jak zostało wskazane w analizowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, realizacja tych usług jest dokumentowana fakturami wystawianymi w okresach miesięcznych (zgodnie z harmonogramem - nie później jednak niż w 7 dniu miesiąca następującego po miesiącu, w którym wykonano analizowaną usługę).
Mając na uwadze powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że w okresie od 1 lutego 2012 r. do 31 grudnia 2013 r. obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usługi zagwarantowania i utrzymania zwiększonej mocy oczyszczalni powstawał zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, tj. z chwilą wystawienia faktury przez Spółkę.
Odnosząc się więc do opisanych we wniosku faktur dokumentujących omawiane usługi, w opinii Spółki należy stwierdzić, że począwszy od lutego 2012 r. do grudnia 2013 r. - obowiązek podatkowy powstawał z chwilą wystawienia przez nią każdej z tych faktur.
b) przepisy dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego obowiązujące od 1 stycznia 2014 r.
Z dniem 1 stycznia 2014 r. ustawodawca zasadniczo odstąpił od powiązania momentu powstania obowiązku podatkowego z datą wystawienia faktury. Stosownie bowiem do art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, począwszy od 1 stycznia 2014 r., zgodnie z zasadą ogólną, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi.
Niemniej jednak, ustawodawca przewidział wyjątki od powyższej reguły i wskazał szczególny sposób określenia momentu dokonania dostawy towaróww.ykonania usługi w odniesieniu do dostaw towarów/świadczenia usług, z tytułu których strony transakcji ustaliły, że rozliczenia dokonywane będą okresowo.
Zgodnie bowiem z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT "usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia do momentu zakończenia świadczenia tej usługi".
W świetle powyższego należy wskazać, że w przypadku usług, dla których w związku z ich świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, konstrukcja art. 19a ust. 3 ustawy o VAT zakłada fikcję prawną uznającą, że wykonanie tych usług następuje wraz z upływem okresu, do którego odnoszą się ustalone przez strony terminy płatności lub rozliczeń, bez względu na to, kiedy zostanie wystawiona faktura lub kiedy nastąpi faktycznie wykonanie usługi.
Jak zostało natomiast wskazane w przedmiotowym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, wynagrodzenie Spółki z tytułu świadczenia usług zagwarantowania i utrzymania zwiększonej mocy oczyszczalni jest wypłacane na podstawie faktur wystawianych w okresach miesięcznych (zgodnie z harmonogramem), dla których ustalono następujące po sobie terminy płatności. W konsekwencji należy uznać, że analizowane świadczenie stanowi usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, o którym mowa w cytowanym powyżej art. 19a ust. 3 ustawy o VAT. Tym samym, w świetle omawianych regulacji przedmiotową usługę należy uznać się za wykonaną z upływem każdego okresu (w tym wypadku - miesiąca), do którego odnoszą się ustalone przez strony terminy płatności / rozliczeń, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.
Mając na uwadze powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że począwszy od 1 stycznia 2014 r. obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług zagwarantowania i utrzymania zwiększonej mocy oczyszczalni powstaje z końcem każdego miesiąca.
Jak stanowi art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.
W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE. L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), dalej: Dyrektywa 2006/112/WE. Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów. To pozwala stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.
Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Spółka jest podatnikiem VAT czynnym w Polsce, działającym na rynku przemysłu chemicznego. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka zawarła umowę na odbiór ścieków przemysłowych z podmiotem (Dostawca), którego działalność jest uzależniona od odprowadzania ścieków przemysłowych. Na mocy Umowy, Spółka świadczy usługę odbioru ścieków przemysłowych odprowadzanych przez Dostawcę i pochodzących z działalności Dostawcy, określonego rodzaju oraz w określonej ilości. Ponadto, Spółka podejmuje na rzecz Dostawcy działania mające na celu zagwarantowanie i utrzymanie zwiększonej mocy oczyszczalni, co wiąże się z koniecznością ponoszenia przez Spółkę znacznych nakładów kapitałowych. Przy czym, zgodnie z zapisami Umowy jeżeli w trakcie jej obowiązywania Spółka dokona istotnych nakładów kapitałowych w celu zapewnienia zgodności odprowadzania ścieków przez Dostawcę zgodnie z przepisami prawa, Spółka będzie uprawniona do odzyskania części poniesionych nakładów kapitałowych od Dostawcy. Elementem współpracy stron było zawarcie Porozumienia, w ramach którego Spółka zobowiązała się do poniesienia znacznego wydatku inwestycyjnego na budowę podczyszczalni ścieków. Podpisanie Porozumienia miało na celu m.in. zapewnienie, aby odprowadzanie ścieków przemysłowych zawierających chlorofenole przez Dostawcę było zgodne z prawem oraz odpowiadało zwiększonej produkcji Dostawcy (a co za tym idzie zwiększonemu zapotrzebowaniu na odprowadzanie ścieków). Strony uznały budowę przedmiotowej podczyszczalni za istotny wydatek kapitałowy w rozumieniu postanowień Umowy. Zgodnie z zapisami Porozumienia, strony zobowiązały się również do podpisania aneksu do Umowy, określającego warunki udziału Dostawcy w finansowaniu analizowanego projektu, cenach i kosztach. W związku z powyższym, Spółka oraz Dostawca zawarli Aneks do Umowy, regulujący szczegółowo sposób rozliczenia wydatków inwestycyjnych pomiędzy stronami Umowy. Projekt budowy podczyszczalni został sfinansowany w części ze środków dotacji otrzymanej przez Spółkę z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, w części natomiast ze środków Spółki. Zgodnie z uregulowaniami zawartymi w Porozumieniu oraz w Aneksie, Dostawca jest zobowiązany do poniesienia 77% kosztów całkowitych pierwszego etapu budowy podczyszczalni, pomniejszonych o Dotację. Ww. koszty poniesione przez Spółkę są rekompensowane wynagrodzeniem, jakie Spółka otrzymuje od Dostawcy z tytułu świadczenia polegającego na zagwarantowaniu i utrzymaniu zwiększonej mocy oczyszczalni. Jak wynika z treści Aneksu, wynagrodzenie Spółki z tytułu świadczenia polegającego na zagwarantowaniu i utrzymaniu zwiększonej mocy oczyszczalni jest wypłacane na podstawie faktur. Faktury te są wystawiane przez Spółkę w okresach miesięcznych (zgodnie z harmonogramem - nie później niż 7 dnia kolejnego miesiąca) - począwszy od dnia 29 lutego 2012 r. za miesiąc luty 2012. Dla faktur tych ustalono następujące po sobie terminy płatności. Ponadto, postanowienia Aneksu zakładają, że w okresie wyznaczonym harmonogramem Spółka zwiększy swoje wynagrodzenie o koszty wartości pieniądza w czasie w wysokości uzgodnionej przez Strony, proporcjonalnie do kwoty pierwszego etapu inwestycji pozostającej do spłaty. Zgodnie z postanowieniami Aneksu, jeśli Spółka zostanie wezwana do zwrotu Dotacji z powodów pozostających poza jej kontrolą, Dostawca zgadza się, aby Spółce przysługiwało dodatkowe uprawnienie do dalszego zwiększenia swojego wynagrodzenia z tytułu zagwarantowania i utrzymania zwiększonej mocy oczyszczalni o 77% kwoty zwróconej Dotacji. Kwota ta będzie doliczana do wartości faktury z tytułu świadczenia polegającego na zagwarantowaniu i utrzymaniu zwiększonej mocy oczyszczalni. W takim wypadku na prawo Spółki do otrzymania od Dostawcy wynagrodzenia za zagwarantowanie i utrzymanie zwiększonej mocy oczyszczalni wyliczonego zgodnie z niniejszym paragrafem nie będzie mieć wpływu zaprzestanie lub ograniczenie zrzutów ścieków przemysłowych przez Dostawcę. Niemniej jednak, Spółce nie będzie przysługiwało prawo do otrzymania wynagrodzenia za zagwarantowanie i utrzymanie zwiększonej mocy oczyszczalni w przypadku zaprzestania lub ograniczenia zrzutu ścieków przez Dostawcę będącego skutkiem naruszenia przez Spółkę Umowy lub opisanych w Aneksie niedopatrzeń ze strony Spółki. Zarówno umowa na odbiór ścieków przemysłowych, jak również porozumienie, w ramach którego Spółka zobowiązała się do realizacji świadczenia polegającego na zagwarantowaniu i utrzymaniu zwiększonej mocy oczyszczalni zostały podpisane na czas nieokreślony. W związku z realizacją przez Spółkę świadczenia polegającego na zagwarantowaniu i utrzymaniu zwiększonej mocy oczyszczalni ustalone zostały następujące po sobie terminy płatności. Wynagrodzenie Spółki z tytułu świadczenia usług zagwarantowania i utrzymania zwiększonej mocy oczyszczalni jest wypłacane na podstawie faktur wystawianych w okresach miesięcznych, dla których ustalono następujące po sobie terminy płatności. Powyższe ustalenia znajdują odzwierciedlenie w postanowieniach łączącej strony umowy. W ramach realizacji świadczenia polegającego na zagwarantowaniu i utrzymaniu zwiększonej mocy oczyszczalni Spółka zobowiązała się do przygotowania oraz ciągłego utrzymywania infrastruktury oczyszczalni w takim stanie, aby odprowadzanie ścieków przemysłowych zawierających chlorofenole przez Dostawcę odpowiadało zwiększonej produkcji Dostawcy. Głównym elementem przedmiotowego świadczenia jest więc zapewnianie zwiększonej mocy oczyszczalni, co zostało osiągnięte poprzez rozbudowę infrastruktury oczyszczalni oraz utrzymanie jej parametrów w stanie umożliwiającym odbiór zwiększonej ilości ścieków. Spółka pozostaje zatem w stałej gotowości do podejmowania aktywnych działań mających na celu zagwarantowanie określonej (zwiększonej) mocy oczyszczalni. Wypłata na rzecz Spółki wynagrodzenia z tytułu omawianego świadczenia jest co do zasady niezależna od ewentualnego zaprzestania lub ograniczenia zrzutów ścieków przemysłowych przez Dostawcę. Zatem nawet w przypadku zaprzestania lub ograniczenia zrzutów ścieków przemysłowych przez Dostawcę, Spółce będzie przysługiwać wynagrodzenie z tytułu realizacji świadczenia polegającego na zagwarantowaniu i utrzymaniu zwiększonej mocy oczyszczalni. Powyższe czynności/działania obejmują zachowania Spółki cechujące się stałością (zarówno pod względem czasowym, jak również funkcjonalnym), z których nie sposób wyodrębnić czynności mających swój początek i koniec. Zwrot kosztów inwestycji budowy podczyszczalni ścieków, do jakiego na mocy aneksu do porozumienia zobowiązany został Dostawca stanowi element kalkulacyjny wynagrodzenia za świadczenie polegające na zagwarantowaniu i utrzymaniu zwiększonej mocy oczyszczalni.
Na tle powyższego Wnioskodawca ma m.in. wątpliwości, czy otrzymywane przez niego płatności z tytułu realizacji świadczeń polegających na zagwarantowaniu i utrzymaniu zwiększonej mocy oczyszczalni stanowią wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług podlegających opodatkowaniu 23% stawką podatku od towarów i usług.
Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów opodatkowaniu podatkiem VAT - co do zasady - podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług realizowane przez działającego w tym zakresie podatnika podatku VAT. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym a odbiorcą, a w zamian za wykonanie świadczenia powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 8 ust. 1 ustawy, usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Przy czym, usługą będzie jednak tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Co istotne, związek pomiędzy wynagrodzeniem otrzymywanym przez świadczącego usługę a świadczeniem wykonanym na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.
W analizowanej sprawie, Spółka zawarła na czas nieokreślony Umowę na odbiór ścieków przemysłowych z kontrahentem (Dostawcą) w ramach, której świadczy usługę odbioru ścieków przemysłowych odprowadzanych przez Dostawcę i pochodzących z działalności Dostawcy, określonego rodzaju oraz w określonej ilości. Dodatkowo, na mocy zawartego pomiędzy Spółką i Dostawcą Porozumienia i aneksu do Umowy, Wnioskodawca zobowiązał się (na czas nieokreślony) do wykonywania na rzecz kontrahenta świadczenia polegającego na zagwarantowaniu i utrzymaniu zwiększonej mocy oczyszczalni. W ramach realizacji tego świadczenia Spółka zobowiązała się do przygotowania oraz ciągłego utrzymywania infrastruktury oczyszczalni w takim stanie, aby odprowadzanie ścieków przemysłowych zawierających chlorofenole przez Dostawcę odpowiadało zwiększonej produkcji Dostawcy. Głównym elementem przedmiotowego świadczenia jest więc zapewnianie zwiększonej mocy oczyszczalni, co zostało osiągnięte poprzez rozbudowę infrastruktury oczyszczalni oraz utrzymanie jej parametrów w stanie umożliwiającym odbiór zwiększonej ilości ścieków. Spółka pozostaje zatem w stałej gotowości do podejmowania aktywnych działań mających na celu zagwarantowanie określonej (zwiększonej) mocy oczyszczalni. Strony uzgodniły, że z tytułu realizacji ww. świadczenia Spółka będzie otrzymywała od Dostawcy co miesiąc wynagrodzenie, którego elementem kalkulacyjnym będzie zwrot kosztów inwestycji budowy podczyszczalni ścieków, do jakiego na mocy Porozumienia i Aneksu do Umowy zobowiązany został Dostawca. Wnioskodawca podkreślił, że wypłata wynagrodzenia z tytułu ww. świadczenia nastąpi nawet w przypadku zaprzestania lub ograniczenia zrzutów ścieków przemysłowych przez Dostawcę.
Jak wskazał w treści wniosku Zainteresowany, w analizowanym przypadku w ramach wykonywanego przez Spółkę odpłatnie świadczenia polegającego na zagwarantowaniu i utrzymaniu zwiększonej mocy oczyszczalni nie następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, nie ma tu zatem miejsca - zdefiniowana w art. 7 ust. 1 ustawy - dostawa towaru. Realizowane przez Wnioskodawcę ww. świadczenie spełnia/spełniać będzie definicję usługi, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, jest ono bowiem wykonywane na podstawie umowy zobowiązaniowej łączącej Wnioskodawcę i jego kontrahenta w ramach, której Spółka zobowiązała się do wykonania określonych czynności, a kontrahent do zapłaty z tego tytułu wynagrodzenia. Ponieważ ww. usługa jest/będzie wykonywana przez Zainteresowanego będącego podatnikiem VAT w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej - na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy - podlega/będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
W tym miejscu zaznaczyć należy, że zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. art. 146a ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:
W załączniku nr 3 do ustawy stanowiącym "Wykaz towarów i usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 7%" (w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r. - 8%), pod poz. 142 wymienione zostały sklasyfikowane pod symbolem PKWiU ex 37 "Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków".
Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania zwolnienia lub obniżonej stawki podatku VAT tylko do usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniającego określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce "nazwa usługi". Tak więc, wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT lub zwolnienie dotyczy wyłącznie danej usługi z danego grupowania.
Zatem zapis ex 37 oznacza, że z grupy PKWiU 37 pod nazwą "Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków kanalizacyjnych; osady ze ścieków kanalizacyjnych" opodatkowaniu wg stawki 8% podlegają wyłącznie usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków.
W analizowanym przypadku świadczona przez Wnioskodawcę usługa zagwarantowania i utrzymania zwiększonej mocy oczyszczalni nie może korzystać - w oparciu o przepis art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z poz. 142 załącznika nr 3 do ustawy - z obniżonej 8% stawki VAT, nie jest bowiem usługą związaną z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków. W ramach świadczenia tej konkretnej usługi Zainteresowany nie dokonuje odbioru i oczyszczania ścieków ale zobowiązał się do utrzymania infrastruktury oczyszczalni (w tym poprzez rozbudowę tej infrastruktury), w takim stanie by odprowadzanie ścieków przemysłowych zawierających chlorofenole przez Dostawcę odpowiadało zwiększonej produkcji Dostawcy. Powyższe potwierdza sam Zainteresowany wskazując w treści wniosku, że działania mające na celu zagwarantowanie i utrzymanie zwiększonej mocy oczyszczalni stanowią odrębne świadczenie od usług odbioru i oczyszczania ścieków.
Przedmiotowa usługa nie została też przez ustawodawcę wymieniona wśród usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych obniżoną stawką podatku (na mocy innej normy niż wymieniona wyżej dla usług związanych z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków), w konsekwencji podlega/będzie podlegać opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT.
Mając na względzie przywołane przepisy prawa oraz opis sprawy należy stwierdzić, że otrzymywane przez Spółkę płatności z tytułu realizacji świadczeń polegających na zagwarantowaniu i utrzymaniu zwiększonej mocy oczyszczalni stanowią/będą stanowić wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usługi podlegające opodatkowaniu 23% stawką VAT.
Oprócz rozstrzygniętej wyżej kwestii, przedmiotem zapytania Zainteresowanego jest także moment powstania obowiązku podatkowego dla świadczonej przez niego usługi polegającej na zagwarantowaniu i utrzymaniu zwiększonej mocy oczyszczalni.
W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. zasady dotyczące określania momentu powstania obowiązku podatkowego w zakresie VAT regulował przepis art. 19 ustawy.
I tak, zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.
Jak stanowi art. 19 ust. 5 ustawy, przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio do faktur za częściowe wykonanie usługi.
Od tych ogólnych zasad ustawodawca określił szereg wyjątków ustalających w sposób odmienny moment powstania obowiązku podatkowego, uzależniony np. od rodzaju transakcji, otrzymania zapłaty, zaliczki, przedpłaty itp.
Jak wynika z powyższego, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., moment powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT - co do zasady - determinowało wystawienie przez podatnika faktury dokumentującej wykonanie czynności.
Zgodnie z - obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. - art. 106 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.
Szczegółowe zasady regulujące kwestię wystawiania faktur, danych, które powinny zawierać, oraz sposobu i okresu przechowywania faktur VAT, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., regulowało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360, z późn. zm.). W ww. rozporządzeniu uregulowano również kwestię dokumentowania sprzedaży o charakterze ciągłym.
I tak, zgodnie z § 5 ust. 1 pkt 4 ww. rozporządzenia - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2012 r. - faktura powinna zawierać między innymi dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury, a w przypadku, gdy data ta różni się od daty sprzedaży, również datę sprzedaży; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury.
Stosownie do § 9 ust. 1 ww. rozporządzenia - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2012 r. - fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 10-12.
W myśl § 9 ust. 2 cyt. rozporządzenia - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2012 r. - w przypadku gdy podatnik określa w fakturze, zgodnie z § 5 ust. 1 pkt 4, wyłącznie miesiąc i rok dokonania sprzedaży, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży.
Natomiast w stanie prawnym obowiązującym w okresie od dnia 1 stycznia 2013 r. do dnia 31 grudnia 2013 r.:
* Zgodnie z przepisem § 5 ust. 1 pkt 6 cyt. rozporządzenia, faktura powinna zawierać datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży.
* Na podstawie § 9 ust. 1 ww. rozporządzenia fakturę wystawia się nie później niż 7. dnia od dnia wydania towaru lub wykonani usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-5, § 10-12 i § 16 ust. 2.
* W przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym, jeżeli podatnik określa w fakturze wyłącznie miesiąc i rok dokonania sprzedaży, fakturę wystawia się nie później niż 7. dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży (§ 9 ust. 2 rozporządzenia).
Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
Pojęcie sprzedaży ciągłej, o której mowa w przywołanych wyżej przepisach rozporządzenia nie zostało jednak zdefiniowane w przepisach dotyczących podatku od towarów i usług.
Aby zatem zidentyfikować usługę o charakterze ciągłym należy odwołać się do orzecznictwa sądów administracyjnych, które za sprzedaż o charakterze ciągłym nakazują uznać sprzedaż odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy, itd. W zobowiązaniu ciągłym nie da się wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenia samodzielne w określonym momencie czasu. Innymi słowy, w przypadku świadczenia ciągłego nie sposób stwierdzić, że zostało ono zrealizowane w konkretnej dacie, bowiem jest ono realizowane stale - stan realizacji świadczenia trwa - przez określony okres.
Naczelny Sąd Administracyjny, na gruncie stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r., w wyroku z dnia 24 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 157/11 stwierdził, że: "(...) regulacje prawne nie wskazują, co kryje się pod terminem »dostawy ciągłej«. Również pozostałe przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenie wykonawcze nie definiują tego pojęcia. Definicji tej nie można odnaleźć także w innych przepisach prawa podatkowego. Jak słusznie wskazują obie strony sporu definicji pojęcia »ciągły« czy też »ciągle« można doszukać się natomiast w słownikach języka polskiego. Z uwagi jednak na istniejące różnice terminologiczne, wykładnia językowa pojęcia »ciągle« nie może być wystarczająca do uzyskania jednoznacznej odpowiedzi na zadane na wstępie rozważań pytanie. Należy bowiem wskazać, że pod terminem »ciągłe« w Słowniku Języka Polskiego pod red. prof. Witolda Doroszewskiego (Słownik Języka Polskiego, Polska Akademia Nauk, Warszawa 1958, s. 957,) znajdują się takie zwroty jak: ustawicznie, nieustannie, stale; wciąż jeszcze; czy też: bez luk, bez odstępów w przestrzeni. Z kolei Słownik Języka Polskiego pod red. prof. Mieczysława Szymczaka (Słownik Języka Polskiego, PWN, Warszawa 1978), wskazuje, że przez »ciągle« należy rozumieć: ustawicznie, nieustannie, stale, w sposób powtarzający się, wciąż. W wydaniu słownika PWN, tyle że z 2008 r. »ciągle« - oznacza: ustawicznie, nieustannie, stale, wciąż; ale również: w sposób cykliczny, co jakiś czas (Słownik Języka Polskiego pod red. prof. dr hab. Stanisława Dubisza, PWN, Warszawa 2008 r.). Podobną, choć nie taką samą siatką pojęciową operuje Domowy Popularny Słownik Języka Polskiego pod red. prof. dr hab. Bogusława Dunaja, w którym przez »ciągle« rozumie się: niezmiennie, bezustannie, bez przerwy; ale również: bardzo często, ustawicznie, wciąż, w dalszym ciągu. Choć wszystkie zwroty określające słowo »ciągle« mogą wydawać się do siebie zbliżone, to jednak istniejące między nimi różnice nie dają możliwości określenia w sposób jednoznaczny zakresu pojęciowego tego terminu. Słusznie zatem Sąd I instancji, w celu odczytania co należy rozumieć pod pojęciem »dostawy ciągłej« powołał się na dorobek orzeczniczy oraz stanowisko doktryny, w których wskazano na pewne istotne cechy tego rodzaju dostaw. Analiza powołanych w zaskarżonym wyroku stanowisk tak doktryny, jak i sądów administracyjnych pozwala przyjąć, że na świadczenie o charakterze ciągłym składają się czynności cząstkowe, niekoniecznie takie same, wykonywane periodycznie. Pomijając jednak czynnik czasu, wskazany w powyższej konstatacji, istotną cechą tego rodzaju czynności jest również to, że moment rozpoczęcia ich wykonywania jest uchwytny, natomiast czas ich zakończenia nie jest z góry oznaczony. W tym miejscu należy podkreślić, że wspomniana cecha charakterystyczna usług/dostaw ciągłych, tj. brak możliwości jednoznacznego wskazania momentu ich wykonania (zakończenia) - skutkuje tym, że moment powstania obowiązku podatkowego jest trudny do uchwycenia (np. dostawa energii, najem) - na co wskazuje w Leksykonie VAT 2009 r. Unimex Wrocław 2009, J. Zubrzycki. Gdyby bowiem przyjąć, że jedyną istotną cechą dla tego rodzaju czynności była ich pewna powtarzalność, co sugeruje autor skargi kasacyjnej, to sama redakcja umowy, wprowadzająca określony cykl wykonywania czynności, bez względu na częstotliwość ich wykonywania, jak również możliwość (czy też ekonomiczny sens) ich wyodrębnienia już niewątpliwie przesądzałby o »ciągłości«. Słusznie zatem Sąd I instancji przyjął, że istotą świadczenia ciągłego jest pewna stałość i trwałe spełnianie świadczenia w czasie, która powoduje niemożność wyróżnienia powtarzających się odrębnych czynności stanowiących samodzielne świadczenia i w konsekwencji określenia dnia dokonania danej czynności, jako dnia spełnienia świadczenia".
Stanowisko to zostało potwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach:
* z dnia 14 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 935/11, w którym Sąd odniósł się do tego pojęcia następująco: "(...) sprzedaż o charakterze ciągłym (...) polega na świadczeniach ciągłych podatnika, obejmujących pewne stałe zachowania w czasie trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń, poprzez ich trwały - pod względem czasowym i funkcjonalnym - charakter oraz cechujące się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika, co jest charakterystyczne dla świadczeń ciągłych (okresowych)";
* z dnia 2 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1228/12, gdzie Sąd uznał, że: "(...) ze sprzedażą o charakterze ciągłym będziemy mieć do czynienia wtedy, gdy dostawa lub usługa jest stale w fazie wykonywania, tj. wykonywana jest nieprzerwanie przez czas trwania umowy, i w której jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, natomiast moment, jej zakończenia (definitywnego wykonania) nie jest z góry określony, lecz jest wyznaczony przez datę obowiązywania umowy między kontrahentami. Sąd trafnie uznał, że przesłanek tak zdefiniowanej »sprzedaży o charakterze ciągłym« nie spełnia świadczenie dających się wyodrębnić usług świadczonych w ramach długofalowej umowy o współpracy, gdzie usługi te są wykonywane na rzecz danego klienta na każdorazowe, sprecyzowane zlecenie przewozowe. Sąd słusznie podkreślił, że w sprzedaży o charakterze ciągłym nie chodzi o samą częstotliwość świadczeń (która niewątpliwie w sprawie zachodzi), lecz o trwałość świadczenia (jego nieprzerywalność,), tj. pozostawanie stale w fazie wykonywania".
Na tle powyższego można zatem sformułować wniosek, że za sprzedaż ciągłą można uznać taką dostawę lub usługę, która jest stale w fazie wykonywania, co oznacza, że wykonywana jest nieprzerwanie przez czas trwania umowy i w której jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, natomiast moment jej zakończenia rozumianego jako definitywne wykonanie, nie jest z góry określony. Jest on wyznaczony przez datę obowiązywania umowy między kontrahentami.
Zgodnie z ogólną zasadą, faktura winna dokumentować każdą dostawę towarów lub świadczenie usług i być wystawiana, stosownie do § 9 ust. 1 powołanego rozporządzenia (zarówno w brzmieniu obwiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2012 r., jaki również wg stanu prawnego obowiązującego do dnia 1 stycznia 2013 r. do dnia 31 grudnia 2013 r.), w terminie siedmiu dni od dnia, w którym zdarzenia te miały miejsce. Odstępstwem od tej zasady jest dokumentowanie sprzedaży o charakterze ciągłym, którą zgodnie z § 9 ust. 2 rozporządzenia (zarówno w brzmieniu obwiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2012 r., jaki również wg stanu prawnego obowiązującego do dnia 1 stycznia 2013 r. do dnia 31 grudnia 2013 r.) - w przypadku gdy podatnik na fakturze określa jedynie miesiąc i rok dokonania sprzedaży - należy udokumentować wystawiając fakturę nie później niż siódmego dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży.
W sprawie będącej przedmiotem wniosku, na mocy zawartej na czas nieokreślony umowy, Wnioskodawca świadczy na rzecz kontrahenta (Dostawcy) usługę polegającą na zagwarantowaniu i utrzymaniu zwiększonej mocy oczyszczalni. W ramach realizacji tego świadczenia Spółka zobowiązała się do przygotowania oraz ciągłego utrzymywania infrastruktury oczyszczalni w takim stanie, aby odprowadzanie ścieków przemysłowych zawierających chlorofenole przez Dostawcę odpowiadało zwiększonej produkcji Dostawcy. Wnioskodawca pozostaje zatem w stałej gotowości do podejmowania aktywnych działań mających na celu zagwarantowanie określonej (zwiększonej) mocy oczyszczalni. Strony uzgodniły, że z tytułu realizacji ww. świadczenia Spółka będzie otrzymywała od Dostawcy co miesiąc wynagrodzenie, którego elementem kalkulacyjnym będzie zwrot kosztów inwestycji budowy podczyszczalni ścieków, do jakiego na mocy Aneksu do Umowy zobowiązany został Dostawca. Wnioskodawca wskazał, że wykonywane w ramach świadczenia ww. usługi czynności/działania cechują się stałością (zarówno pod względem czasowym, jak również funkcjonalnym) i nie sposób wyodrębnić czynności mających swój początek i koniec. Ponadto wynagrodzenie Spółki z tytułu realizacji opisanego świadczenia wypłacane jest na podstawie wystawionych faktur.
Przy tak przedstawionym opisie sprawy należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi polegające na zagwarantowaniu i utrzymaniu zwiększonej mocy oczyszczalni noszą znamiona usług o charakterze ciągłym.
W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. obowiązek podatkowy dla ww. usług - co do zasady - powstaje zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 19 ust. 4 ustawy, tj. w dniu wystawienia faktury, ale nie później niż siódmego dnia, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Przy czym z uwagi na fakt, że świadczone usługi są usługami o charakterze ciągłym, wystawiając faktury należy pamiętać o zasadach wystawiania faktur dla tego typu usług, określonych w cyt. wyżej przepisach rozporządzenia, z których wynika, że fakturę dokumentującą przedmiotową sprzedaż - w sytuacji określenia na niej jedynie miesiąca i roku dokonania sprzedaży - należy wystawić nie później niż siódmego dnia od dnia zakończenia miesiąca, w którym dokonano tej sprzedaży.
W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług ciągłych powstał z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż siódmego dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonywano sprzedaży o charakterze ciągłym.
W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. regulacje dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, zawiera - wprowadzony na podstawie art. 1 pkt 17 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35 z późn. zm.) - przepis art. 19a ustawy.
Unormowanie zawarte w cyt. art. 19a ust. 1 ustawy stanowi ścisłe odzwierciedlenie przepisu art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.
W art. 19a ust. 3 ustawy ustawodawca wprowadził unormowanie w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do "usługi, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń", czyli takiej usługi, która jest zwykle wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach okresu.
Pomimo uregulowania w przywołanych wyżej przepisach ustawy momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług wykonywanych w sposób ciągły, ustawodawca nie wprowadził w przepisach regulujących podatek od towarów i usług definicji pojęcia "sprzedaży o charakterze ciągłym".
Przy definiowaniu usług o charakterze ciągłym należy zatem odwołać - jak to uczyniono wyżej - do ugruntowanego w tej materii orzecznictwa sądów administracyjnych, bo choć przywołane wyżej orzeczenia wydane zostały w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., to zawarte w nich tezy charakteryzujące usługi ciągłe zachowują aktualność także dla potrzeb stosowania - obowiązującego od dnia 1 stycznia 2015 r. - art. 19a ust. 3 i 4 ustawy.
Jak wskazano wyżej, świadczone przez Wnioskodawcę usługi polegające na zagwarantowaniu i utrzymaniu zwiększonej mocy oczyszczalni należy uznać za usługi o charakterze ciągłym. Jak wskazał bowiem Zainteresowany obejmują one pewne stałe pod względem czasowym i funkcjonalnym zachowania Wnioskodawcy wykonywane w ramach konkretnego zobowiązania wynikającego z zawartej na czas nieokreślony umowy, z których nie sposób wyodrębnić czynności mających swój początek i koniec. Co więcej - jak wynika z opisu sprawy - w związku ze świadczeniem tychże usług ustalone zostały następujące po sobie terminy płatności.
Zgodnie z przywołanym wyżej art. 19a ust. 1 ustawy, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., obowiązek podatkowy - co do zasady - powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi.
W cyt. wyżej art. 19 ust. 3 ustawy ustawodawca postanowił, że usługę, która jest wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas a rozliczenie należności za nią następuje w ramach ustalonego przez strony okresu, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.
Biorąc pod uwagę treść przywołanych wyżej przepisów należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku charakter świadczonych przez Wnioskodawcę usług oraz specyfika rozliczeń pomiędzy Spółką a jej kontrahentem wskazuje, że usługi te można uznać za usługi ciągłe dla których obowiązek podatkowy - w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. - powstaje/będzie powstawał zgodnie z dyspozycją art. 19a ust. 3 ustawy, tj. z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się płatności z tytułu realizacji usług, czyli w analizowanym przypadku z końcem każdego miesiąca.
Ad. 1. Otrzymywane przez Spółkę płatności z tytułu realizacji świadczeń polegających na zagwarantowaniu i utrzymaniu zwiększonej mocy oczyszczalni stanowią/będą stanowić wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usługi podlegające opodatkowaniu 23% stawką VAT.
Ad. 2. Obowiązek podatkowy z tytułu realizacji usługi polegającej na zagwarantowaniu i utrzymaniu zwiększonej mocy oczyszczalni:
w stanie prawnym obowiązującym w okresie od dnia 1 lutego 2012 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. powstał z chwilą wstawienia faktury, nie później jednak niż siódmego dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonywano sprzedaży o charakterze ciągłym;
w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. powstawał/będzie powstawał z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się płatności z tytułu realizacji usług, czyli w analizowanym przypadku z końcem każdego miesiąca.
W tym miejscu należy podkreślić, że - co do istoty rozstrzyganego problemu - stanowisko Wnioskodawcy należało ocenić jako prawidłowe. Należy jednak zaznaczyć, że w części dotyczącej momentu powstania obowiązku podatkowego dla świadczonych usług w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., uzasadnienie tut. Organu zaprezentowane w niniejszej interpretacji różni się od uzasadnienia, jakie - w odniesieniu do ww. kwestii - Wnioskodawca przedstawił we własnym stanowisku.
A zatem, należy podkreślić, że wydając niniejszą interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisanego stanu faktycznego lub projektowanego zdarzenia przyszłego, udzielona interpretacja traci swą aktualność.