Source: https://interpretacje-podatkowe.org/strata/ibpb-1-3-4510-620-15-sk
Timestamp: 2017-09-26 14:45:54
Legal References Found: art. 14
 art. 17
 art. 16
 art. 12
 art. 7
 art. 7
 art. 7
 art. 7
 art. 7
 art. 7
 art. 7
 art. 7
 art. 7
 art. 7
 art. 7
 Art. 7
 FSK 
 art. 7
 FSK 
 art. 7
 art. 7
 art. 7
 art. 7
 art. 9
 art. 17
 art. 7
 art. 107
 art. 87
 art. 17
 art. 7
 art. 32
 art. 7
 art. 17
 art. 17
 art. 16
 art. 7
 art. 7
 art. 7
 art. 7
 art. 7
 art. 7
 FSK 
 FSK

Document Content:
IBPB-1-3/4510-620/15/SK | Interpretacja indywidualna
W zakresie możliwości odliczenia straty w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.
IBPB-1-3/4510-620/15/SKinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 9 listopada 2015 r., (data wpływu do tut. Biura 16 listopada 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości odliczenia straty w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej – jest nieprawidłowe.
W dniu 16 listopada 2015 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości odliczenia straty w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.
Spółka akcyjna(dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji i dystrybucji naturalnej wody źródlanej oraz wód smakowych. Spółka zamierza dokonać inwestycji na terenie „X” Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: „SSE”) polegającej na wybudowaniu nowego zakładu produkcyjnego. W tym celu, Spółka złożyła ofertę na prowadzenie działalności w SSE i 18 stycznia 2011 r. otrzymała Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (decyzja z 18 stycznia 2011 r.). W związku z przedłużającym się procesem uruchomienia inwestycji, Spółka wystąpiła o przedłużenie terminów na realizację zobowiązań zawartych w Zezwoleniu i na podstawie decyzji Ministra Gospodarki z 16 marca 2015 r. termin na realizację zobowiązania dotyczącego wydatków inwestycyjnych oraz zatrudnienia pracowników został przedłużony do 31 grudnia 2016 r., a zobowiązanie dotyczące utrzymania poziomu zatrudnienia wygasa 31 grudnia 2021 r. W chwili obecnej Spółka prowadzi proces inwestycji polegający na budowie nowego zakładu produkcyjnego.
według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług Głównego Urzędu Statystycznego (rozporządzenie Rady Ministrów z 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Kwalifikacji Wyrobów i Usług (Dz.U. Nr 207 poz. 1293 ze zm.)).
Jednocześnie, obok działalności prowadzonej na terenie SSE (i wymienionej w otrzymanym przez Spółkę Zezwoleniu), Wnioskodawca prowadzić także będzie działalność gospodarczą w zakresie produkcji wody poza strefą (w ramach zakładów produkcyjnych zlokalizowanych poza specjalnymi strefami ekonomicznymi), która to działalność podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych. Przy czym, do wytworzenia wyrobów na terenie SSE nie będą angażowane zakłady produkcyjne zlokalizowane poza strefą. Wyroby strefowe będą wytworzone w całości na terenie SSE. Spółka nie posiada statusu małego lub średniego przedsiębiorcy w rozumieniu Załącznika l do rozporządzenia Komisji (WE) nr 800/2008 z 6 sierpnia 2008 r.
Czy w przypadku nadwyżki kosztów uzyskania przychodów z działalności zwolnionej z opodatkowania prowadzonej na terenie SSE w danym roku podatkowym (straty podatkowej z działalności zwolnionej z opodatkowania w SSE), Spółka będzie uprawniona do rozliczenia tej straty podatkowej z dochodem z działalności zwolnionej prowadzonej w SSE w pięciu kolejnych latach podatkowych...
Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku nadwyżki kosztów uzyskania przychodów z działalności zwolnionej z opodatkowania prowadzonej w SSE w danym roku podatkowym (straty podatkowej z działalności zwolnionej z opodatkowania w SSE), Spółka będzie uprawniona do rozliczenia tej straty podatkowej z dochodem z działalności zwolnionej prowadzonej w SSE w pięciu kolejnych latach podatkowych.
Z art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 UPDOP, wynika, że wolne od podatku są dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 Ustawy o SSE, przy czym zezwolenie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.
W świetle powołanych przepisów (w szczególności art. 12 Ustawy o SSE) należy uznać, że w przypadku stosowania zwolnienia od podatku dochodowego dla dochodów strefowych należy stosować zasady określone w przepisach UPDOP. Analiza z kolei tychże przepisów potwierdza, że nie zawierają one szczegółowych zasad ustalania dochodu osiąganego z tytułu działalności strefowej. W związku z powyższym, zdaniem Spółki, do kalkulacji dochodu z działalności strefowej powinny mieć zastosowanie wszelkie ogólne zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, dotyczące ustalania dochodu z działalności podlegającej opodatkowaniu. Należy zatem stwierdzić, że sposób ustalania dochodu przez przedsiębiorcę strefowego będzie zbieżny z zasadami na jakich ustala swój dochód każdy inny podatnik podatku dochodowego od osób prawnych.
Takie też stanowisko prezentują organy podatkowe, wskazując, że należy stwierdzić, że w specjalnych strefach ekonomicznych pojęcie i sposób ustalania dochodu jest tożsamy z zasadami powszechnie obowiązującymi na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (interpretacja z 19 lutego 2004 r. nr PD.3-423/1/2004; interpretacja z 26 listopada 2009 r. Znak: IBPBI/2/423-966/09/MO).
Tym samym, przedsiębiorca strefowy ustalając wysokość dochodu osiągniętego z działalności strefowej powinien stosować w szczególności art. 7 UPDOP. Powyższe oznacza, że przedsiębiorca strefowy, tak jak każdy inny podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, powinien przy ustalaniu wysokości dochodu:
uwzględnić koszty uzyskania przychodów, gdyż nie jest możliwe określenie dochodu bez uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów (dochodem jest bowiem nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym),
rozliczyć ewentualną stratę wygenerowaną na działalności strefowej, jako immanentny element konstrukcyjny obliczania dochodu zgodnie z art. 7 ust. 5 UPDOP (który to przepis umożliwia uwzględnianie straty poniesionej we wcześniejszych latach podatkowych przy ustalaniu dochodu osiągniętego w danym roku podatkowym).
Co istotne - strata podatkowa to nic innego jak nadwyżka kosztów uzyskania przychodów nad przychodami. Tym samym, stratę podatkową można uznać za swoistą formę rozliczenia kosztów uzyskania przychodów, które w danym okresie przekroczyły przychody i w związku z tym nie mogły efektywnie pomniejszać przychodów w tym okresie. Odebranie podatnikowi prawa do rozliczenia straty byłoby zatem równoznaczne z zanegowaniem możliwości uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów w procesie określania wysokości dochodu. Tymczasem możliwość pomniejszania przychodów strefowych o koszty ich uzyskania nie może być kwestionowane - doszłoby bowiem w takim przypadku do opodatkowania (zwolnienia) przychodu, a nie dochodu. Co więcej, skoro strata podatkowa to nadwyżka kosztów uzyskania przychodów nad przychodami (w tym przypadku ze źródła zwolnionego z opodatkowania), a jednocześnie brak jest regulacji, które nakazywałyby określić w inny sposób przychody i koszty uzyskania przychodów takiej działalności i ich wzajemne rozliczenie, to brak jest podstaw do twierdzenia, że podatnik nie może wykazać straty podatkowej z działalności zwolnionej. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 2 UPDOP, nadwyżka kosztów uzyskania przychodów nad przychodami stanowi stratę podatkową. Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 5 UPDOP, podatnik ma prawo do rozliczenia straty w rozumieniu art. 7 ust. 2 UPDOP, czyli nadwyżki kosztów uzyskania przychodów nad sumą przychodów. W świetle powołanego przepisu, strata ma znaczenie generalne - powinna być rozumiana ogólnie - a tym samym nie może być utożsamiana wyłącznie ze stratą z działalności gospodarczej. Mając na uwadze zasadę racjonalnego ustawodawcy, gdyby jego zamiarem było ograniczenie prawa do rozliczenia straty wyłącznie do straty z działalności opodatkowanej to w art. 7 ust. 5 UPDOP, musiałoby się znaleźć odesłanie wyłącznie do straty w rozumieniu art. 7 ust. 4 UPDOP. Brak takiego odniesienia (ograniczenia) oznacza, że regulacja art. 7 ust. 2 i 5 UPDOP, znajdzie zastosowania zarówno do strat z działalności opodatkowanej, jak i strat z działalności zwolnionej, co nie oznacza, rzecz jasna, że podatnik ma prawo potrącić stratę z działalności nieoopodatkowanej z dochodami z działalności opodatkowanej. Ograniczenie w tym zakresie wprowadzają bowiem art. 7 ust. 3 i 4 UPDOP. Zgodnie z art. 7 ust. 4 UPDOP, przy ustalaniu straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów o których mowa w ust. 3, tj. m.in. przychodów i kosztów ich uzyskania pochodzących z tych źródeł, z których dochód jest wolny od podatku. Z przepisów tych wynika zatem jedynie, że zabronione jest pomniejszanie dochodu z działalności opodatkowanej o wysokość straty z działalności zwolnionej.
Z przepisów art. 7 ust. 3 i 4 UPDOP, wynika zatem wyłącznie zakaz łączenia źródeł przychodów i kosztów dotyczących działalności opodatkowanej i zwolnionej (zakaz łączenia źródeł zwolnionych z opodatkowanymi). Uzasadniony jest zatem wniosek, że podatnik powinien rozliczać dany rodzaj straty w obrębie tożsamego źródła, tj. dochód z działalności opodatkowanej może być pomniejszony o stratę z działalności opodatkowanej, natomiast dochód z działalności zwolnionej może być pomniejszony o stratę z działalności zwolnionej.
Podsumowując, z ogólnych przepisów dotyczących ustalania dochodu podatkowego, zawierających zakaz łączenia źródeł przychodów i kosztów dotyczących odpowiednio działalności opodatkowanej oraz zwolnionej (art. 7 ust. 3 i 4 UPDOP), nie wynika brak możliwości uwzględniania kosztów/strat działalności zwolnionej przy ustalaniu wyniku z działalności zwolnionej. Powyższe przepisy zasadniczo zakazują uwzględniania kosztów działalności zwolnionej przy ustalaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu (zakaz łączenia źródeł zwolnionych z opodatkowanymi). Prawidłowa wykładania wskazanych przepisów prowadzi zatem do wniosku, że strata poniesiona na działalności strefowej nie może pomniejszać zysku z działalności opodatkowanej. Art. 7 ust. 3 i 4 UPDOP, nie zwierają zatem zakazu uwzględniania straty na działalności strefowej przy ustalaniu wyniku na działalności strefowej.
Stanowisko Spółki znalazło potwierdzenie m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2008 r. sygn. akt II FSK 1020/07, w którym Sąd stwierdził, że zgodzić się jednak należy ze skarżącym, iż z powołanego przepisu nie można wywnioskować, iż co do zasady podatnikowi nie wolno obniżyć dochodu zwolnionego uzyskanego w strefie ekonomicznej o stratę poniesioną na tej działalności w ramach kalkulacji wysokości pomocy publicznej. Kwestia ta nie jest bowiem objęta regulacją zawartą w art. 7 p.d.o.pr. Nie można zatem podzielić poglądu, wyrażonego w zaskarżonym wyroku, iż celem tej regulacji było wyłączenie możliwości odliczania przez podatników uzyskujących przychody z tytułu działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej od dochodu uzyskanego z działalności w tej strefie, strat tam uzyskanych.
Naczelny Sąd Administracyjny także w wyroku z 15 stycznia 2011 r. sygn. akt II FSK 1153/10 wskazał, że z art. 7 UPDOP nie można wywnioskować generalnie, iż podatnikowi nie wolno obniżyć dochodu zwolnionego uzyskanego w strefie ekonomicznej o stratę poniesioną na tej działalności w ramach kalkulacji wysokości pomocy publicznej.
Również przedstawiciele doktryny prawa podatkowego wskazują jednoznacznie, że z przepisów UPDOP (w tym w szczególności art. 7 ust. 3 i 4 UPDOP) nie sposób wysnuć wniosku o zakazie rozliczania straty z działalności strefowej z dochodem wygenerowanym przez działalność prowadzoną na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, jak już wskazano powyżej, wynika jedynie nakaz rozliczania strat z dochodem z lat następnych w obrębie tego samego źródła przychodów. Dla przedsiębiorców strefowych oznacza to brak możliwości rozliczenia straty ze zwolnionej działalności strefowej z dochodami z działalności opodatkowanej (i odwrotnie). (...) Przepisy art. 7 ust. 3 i 4 ustawy o CIT, nie wskazują, że strata z działalności strefowej nie może pomniejszać dochodu strefowego w latach kolejnych. (Agnieszka Tałasiewicz red.: „Prawne i podatkowe aspekty prowadzenia działalności w Specjalnych Strefach Ekonomicznych”, Wolters Kluwer Polska Sp. z o.o., 2010, str. 162-163).
Przepisy art. 7 ust. 3 i 4 PDOPrU i art. 9 ust. 3a pkt 2 PDOFIzU, mówią jedynie, że przy ustalaniu podstawy dla celów opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł zwolnionych z opodatkowania oraz związanych z tymi przychodami kosztów, a wygenerowane na działalności zwolnionej straty nie wpływają na opodatkowanie dochodów z działalności opodatkowanej. Oznacza to jednak tylko i aż, że wygenerowana na działalności zwolnionej strata nie pomniejszy dochodu z działalności opodatkowanej, a zatem, co do zasady, straty powinny być rozliczane z dochodem osiągniętym w przyszłości w obrębie tego samego źródła przychodów”. (Dorota Białas red.: „Funkcjonowanie przedsiębiorstw w specjalnej strefie ekonomicznej. Aspekty prawne, podatkowe i księgowe.”, C.H. Beck, 2015, str. 158).
Podsumowując powyższe, w świetle obowiązujących przepisów UPDOP brak jest podstaw do kwestionowania możliwości zmniejszenia dochodu z działalności zwolnionej o stratę z działalności zwolnionej (w tym strefowej).
Przepisy regulujące pomoc publiczną.
Weryfikując kwestię możliwości rozliczenia straty z działalności strefowej z dochodami z tego samego źródła, należy mieć na uwadze cel któremu ma służyć uwzględnienie straty z działalności strefowej w postaci kalkulacji wielkości wykorzystanej pomocy publicznej. W tym celu należy odwołać się do istoty pomocy publicznej w formie zwolnienia podatkowego, przyznawanego podmiotom realizującym działalność gospodarczą na terenie specjalnych stref ekonomicznych. Zwolnienie podatkowe uzyskiwane przez podmioty działające w specjalnych strefach ekonomicznych jest formą tzw. pomocy regionalnej udzielanej z tytułu kosztów nowej inwestycji lub tworzenia nowych miejsc pracy. Pomoc ta jest pomocą limitowaną, uzależnioną od kwoty kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą oraz tzw. intensywności pomocy dla danego obszaru, na którym realizowana jest inwestycja. Wielkości te wyznaczają maksymalną wielkość pomocy, z której może skorzystać beneficjent.
Reguła ta znalazła odzwierciedlenie m.in. w treści art. 17 ust. 1 pkt 34 UPDOP, z którego wynika, że zwolnieniu z opodatkowania podlegają dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.
Konsekwencją powyższych uregulowań jest konieczność monitorowania stopnia wykorzystania pomocy publicznej z tytułu zwolnienia z podatku dochodowego oraz porównania jej z maksymalnym dostępnym poziomem pomocy publicznej. W tym celu przedsiębiorca strefowy musi ustalić wartość pomocy publicznej, jaką otrzymał nie płacąc podatku od dochodu z działalności strefowej (działalności zwolnionej). Dopiero ustalenie tejże kwoty pozwala na zweryfikowanie, czy dochód uzyskany w danym okresie jeszcze jest objęty zwolnieniem, czy już należy go opodatkować.
W świetle obowiązujących przepisów ustalając wykorzystany limit pomocy publicznej przedsiębiorca strefowy jest obowiązany do uwzględnienia (odliczenia) poniesionych wcześniej strat.
Powyższy wniosek wynika wprost z przepisu § 4 pkt 2b rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 sierpnia 2004 r. w sprawie szczegółowego sposobu obliczania pomocy publicznej udzielanych w różnych formach (Dz.U. z 2004 r. nr 194, poz. 1983 ze zm.).
W celu ustalenia wielkości publicznej ww. rozporządzenie posługuje się tzw. ekwiwalentem dotacji brutto, który z zgodnie z § 4 pkt 2b tego aktu dla ulgi podatkowej równy jest w przypadku obniżenia podstawy opodatkowania, w szczególności zwolnienia dochodu w podatku dochodowym - różnicy między kwotą podatku należnego bez uwzględnienia obniżenia podstawy opodatkowania, a kwotą podatku po jej obniżeniu.
Interpretacja powołanego przepisu prowadzi do jednoznacznego wniosku, że przedsiębiorca strefowy dla celów kalkulacji wartości pomocy publicznej powinien uwzględnić wartość strat z lat ubiegłych. Tylko bowiem porównanie jego hipotetycznego zobowiązania podatkowego, które ciążyłoby na nim, gdyby nie funkcjonował w ramach specjalnej strefy ekonomicznej (dysponując prawem do rozliczenia straty), z faktycznym bieżącym zobowiązaniem podatkowym, wyliczonym z uwzględnieniem zwolnienia w ramach strefy, pozwala na wyliczenie rzeczywistego przysporzenia, stanowiącego wartość pomocy publicznej.
Przepis § 4 pkt 2b rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie szczegółowego sposobu obliczania pomocy publicznej udzielanych w różnych formach, nakazuje zatem przy ustalaniu pomocy publicznej obliczyć dwie kwoty:
kwotę podatku należnego bez uwzględnienia obniżenia podstawy opodatkowania, a więc kwotę podatku, jaką zapłaciłby beneficjent pomocy, gdyby nie korzystał ze zwolnienia z podatku dochodowego (KWOTA 1),
kwotę podatku należnego po obniżeniu podstawy opodatkowania, a więc kwotę, jaką zapłacił beneficjent pomocy po uwzględnieniu zwolnienia z podatku dochodowego dla dochodu z działalności strefowej (KWOTA 2).
Różnica pomiędzy powyższymi kwotami wyznacza wartość pomocy publicznej przyznanej przedsiębiorcy z tytułu zwolnienia dochodu strefowego z opodatkowania.
Nie ulega przy tym wątpliwości, że przy kalkulacji kwoty podatku, jaką zapłaciłby beneficjent pomocy, gdyby nie korzystał ze zwolnienia z podatku (czyli w sytuacji, kiedy jego cały dochód podlegałby opodatkowaniu), miałby on prawo do rozliczenia straty z całokształtu działalności (a więc również tej części straty, która przypada na działalność strefową). Wynika to jednoznacznie z brzmienia art. 7 ust. 1-5 UPDOP.
W świetle bowiem powyższego, miernikiem korzyści jaką otrzymuje przedsiębiorca strefowy w ramach pomocy publicznej jest wielkość podatku, który byłby należny, gdyby nie przyznana ulga. W świetle przepisu § 4 pkt 2b rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie szczegółowego sposobu obliczania pomocy publicznej udzielanych w różnych formach, ulga ta nie może być ustalana w oderwaniu od obowiązujących wszystkich podatników przepisów podatkowych. Skoro bowiem przedsiębiorca działający poza strefą ma prawo do rozliczenia straty na prowadzonej działalności, to nie sposób twierdzić, że przedsiębiorca strefowy kalkulując kwotę wykorzystania pomocy publicznej nie ma prawa uwzględnić straty.
Istotą przepisu § 4 pkt 2b rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie szczegółowego sposobu obliczania pomocy publicznej udzielanych w różnych formach, jest bowiem ustalenie przez przedsiębiorcę strefowego wysokości zobowiązania podatkowego na zasadach obowiązujących wszystkich przedsiębiorców - tak jak gdyby był przedsiębiorcą niekorzystającym ze zwolnienia strefowego.
Poniżej Spółka zilustruje powyższe rozważania na przykładach.
Przedsiębiorca X otrzymał Zezwolenie na prowadzenie działalności w specjalnej strefie ekonomicznej w 2010 r. Za lata 2011 i 2012 osiągnął następujące wyniki z działalności zwolnionej i opodatkowanej:
schemat – załącznik PDF – strona „10”
Wówczas, mając na uwadze § 4 pkt 2b rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie szczegółowego sposobu obliczania pomocy publicznej udzielanych w różnych formach, kalkulacja uzyskanej pomocy publicznej z tytułu zwolnienia dochodu za 2012 r. z podatku dochodowego powinna wyglądać następująco:
2012 r. (KWOTA 1) (Kwota bez obniżenia podstawy opodatkowania)
-500(50% x 1 000)/1 000
1.000 x 19% = 190
Podatek: 190
2012 r. (KWOTA 2) (Kwota z obniżeniem podstawy opodatkowania)
-200(50% x 400)/100
100 x19% = 19
Podatek: 190 Podatek: 19
Wartość otrzymanej pomocy publicznej: 190 - 19 = 171
W powyższym przykładzie strata z działalności zwolnionej została uwzględniona przy kalkulacji podatku, jaki byłby zapłacony bez uwzględnienia ulgi (bez obniżenia podstawy opodatkowania), tj. kalkulacji KWOTY 1. W szczególności, strata na działalności zwolnionej (600) obniżyła razem ze stratą z działalności opodatkowanej (400) całkowity dochód za 2012 r. (50% całkowitej straty za 2011 r.).
Nieuwzględnienie straty w kalkulacji otrzymanej pomocy publicznej doprowadziłoby do sytuacji, w której za pomoc uzyskaną przez przedsiębiorcę strefowego należałoby uznać tę część podatku, której przedsiębiorca ten i tak by nie zapłacił, gdyby nie korzystał ze strefowego zwolnienia z podatku dochodowego. W takiej bowiem sytuacji obniżyłby on swój dochód o wartość strat poniesionych w latach poprzednich, na zasadach przewidzianych w UPDOP. Przyjęcie stanowiska, że przedsiębiorca strefowy nie może uwzględnić (rozliczyć) straty z lat poprzednich mogłoby teoretycznie doprowadzić do sytuacji, w której podatnik straciłby wskutek prowadzenia działalności w specjalnej strefie ekonomicznej. Sytuacja taka miałaby miejsce, gdyby wartość potencjalnego obniżenia dochodu z tytułu poniesionych strat była większa, niż wartość zwolnienia podatkowego z tytułu prowadzenia działalności w strefie.
Przykład ten przedstawia sytuację przedsiębiorcy w dwóch wariantach: przedsiębiorcy pozastrefowego, niekorzystającego ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, działającego w normalnych warunkach rynkowych (wariant A) oraz przedsiębiorcy strefowego prowadzącego działalność na podstawie zezwolenia, korzystającego ze zwolnienia dochodu strefowego (wariant B).
W pierwszym roku podatkowym działalności przedsiębiorca poniósł stratę (10.000 zł), zaś w następnym roku osiągnął dochód (40.000 zł).
W wariancie A przedsiębiorca miał prawo pomniejszyć dochód z prowadzonej działalności (w całości opodatkowanej), odprowadzając do budżetu państwa podatek w wysokości uwzględniającej stratę podatkową poniesioną w pierwszym roku działalności.
Przyjmując, że w przypadku wariantu B, tzn. prowadzenia działalności wyłącznie strefowej (zwolnionej), przedsiębiorca ten nie mógłby rozliczyć straty poniesionej na działalności zwolnionej z dochodem z tej działalności, kalkulacja wskazywałaby wówczas na zawyżoną - nierzeczywistą kwotę ulgi podatkowej (pomocy publicznej) przyznanej przedsiębiorcy strefowemu (7.600 zł zamiast 6.650 zł).
Tymczasem należy uznać, że w wariancie B przedsiębiorca prowadzący działalność w specjalnej strefie ekonomicznej powinien de facto wykorzystywać pomoc publiczną w wysokości podatku dochodowego od osób prawnych, który płaciłby, gdyby działał jako przedsiębiorca pozastrefowy, a od zapłaty którego jest zwolniony na podstawie zezwolenia strefowego (tj. w wysokości 6.650 zł a nie 7.600 zł).
schemat – załącznik PDF – strona „11”
Mając na uwadze przedstawione powyżej przykłady, już z samych zasad funkcjonowania mechanizmu pomocy publicznej można wnioskować, że przedsiębiorca działający w specjalnej strefie ekonomicznej, korzystający z pomocy publicznej, tj. zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, powinien mieć prawo do uwzględnienia straty na działalności zwolnionej, jako elementu wpływającego na obliczenie wysokości faktycznie uzyskiwanej korzyści ekonomicznej - pomocy publicznej w formie ulgi podatkowej (tj. podatku dochodowego od osób prawnych, który byłby faktycznie należny w przypadku, gdyby przedsiębiorca nie korzystał ze zwolnienia dochodów z tytułu działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych). Odmówienie prawa do obniżenia dochodu strefowego o wartość strat z tej działalności z lat ubiegłych prowadzi do nieprawidłowego sposobu kalkulacji i raportowania zawyżonej wartości pomocy publicznej. Powyższe w rezultacie prowadzi do przyspieszonego (nieodpowiadającego rzeczywiście otrzymanym przysporzeniom) wykorzystania przysługującej puli pomocy publicznej i powoduje nieuzasadnione obniżenie całkowitej wartości pomocy publicznej przysługującej przedsiębiorcom strefowym, w porównaniu do beneficjentów innych form pomocy publicznej. Podsumowując powyższe, w świetle obowiązujących przepisów o pomocy publicznej brak jest podstaw do kwestionowania możliwości zmniejszenia dochodu z działalności zwolnionej (strefowej) o stratę z działalności zwolnionej (strefowej). Obowiązek uwzględnienia strat z lat ubiegłych wynika zresztą wprost z przepisu § 4 pkt 2b rozporządzenia Rady Ministrów z 11 sierpnia 2004 r. w sprawie szczegółowego sposobu obliczania pomocy publicznej udzielanych w różnych formach. Przedsiębiorca strefowy obliczając dochód do opodatkowania jest zatem zobowiązany do pomniejszenia go o straty poniesione w latach ubiegłych, gdyż dopiero tak wyliczony dochód może stanowić podstawę do ustalenia wielkości publicznej w realnie przysługującej wysokości.
Możliwość rozliczenia strat a pomoc publiczna.
Wnioskodawca dodatkowo zwraca uwagę, że dotychczas część organów podatkowych i sądów prezentowała stanowisko jakoby umożliwienie rozliczania strat przedsiębiorcom strefowym miałoby stanowić dla tych przedsiębiorców „dodatkową pomoc publiczną”, co w ich ocenie uzasadniało kwestionowanie prawa do rozliczenia straty. Z takim stanowiskiem nie sposób się zgodzić. W pierwszej kolejności Spółka zwraca uwagę na definicję pomocy publicznej zawartą w art. 107 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U. UE nr C 326 z 26 października 2012 r., „TFUE”), dawny art. 87 ust. 1 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz.U. nr C 321 E z 29 grudnia 2006 r., „TWE”).
Zgodnie z powołanymi przepisami, pomoc publiczna to wszelka pomoc przyznawana przez państwo członkowskie lub przy użyciu zasobów państwowych w jakiejkolwiek formie, która zakłóca lub grozi zakłóceniem konkurencji przez sprzyjanie niektórym przedsiębiorcom lub produkcji niektórych towarów.
Warunkiem koniecznym, aby można było mówić o wystąpieniu pomocy publicznej, jest zatem uprzywilejowanie danego przedsiębiorcy w stosunku do innych podmiotów. Nie ulega natomiast wątpliwości, że prawo do rozliczenia strat z lat ubiegłych jest dostępne dla wszystkich podatników i nie stanowi takiego uprzywilejowania.
Powyższe znalazło potwierdzenie w obwieszczeniu Komisji nr 98/C 384/03 w sprawie stosowania reguł pomocy publicznej do środków związanych z bezpośrednim opodatkowaniem działalności gospodarczej (Tekst mający znaczenie dla EOG) (Dz. Urz. WE C 384 z 10 grudnia 1998 r., s. 3; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 8, t. 1, s. 227). Punkt 13 tego obwieszczenia wskazuje środki podatkowe czysto formalnej natury (w tym reguły ponoszenia strat) jako środki, które nie tworzą pomocy publicznej, pod warunkiem, że mają takie samo zastosowanie do wszystkich firm i do produkcji wszystkich towarów.
Również orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej potwierdza, że możliwość rozliczania strat nie stanowi pomocy publicznej. W sprawie EP AC - Empresa para a Agroalimentayao e Cereais SA przeciw Komisji Wspólnot Europejskich (T-204/97) Trybunał orzekł, że pojęcie pomocy obejmuje nie tylko pozytywne korzyści, takie jak subsydia, ale również ingerencje, które w różny sposób, obniżają opłaty zwykle przewidziane w budżecie przedsiębiorstwa i które, bez bycia subsydiami w wąskim rozumieniu tego słowa, mają podobną naturę i taki sam skutek. Przy stwierdzeniu, czy środek państwowy stanowi pomoc, konieczne jest ustalenie, czy podmiot ją otrzymujący znajduje się dzięki temu w uprzywilejowanej sytuacji ekonomicznej, jakiej by nie uzyskał w normalnych warunkach rynkowych.
W świetle powyższych rozważań nie może budzić wątpliwości, że prawo do rozliczania strat nie stanowi dla przedsiębiorców strefowych „dodatkowej pomocy publicznej”, gdyż takie samo prawo przysługuje wszystkim innym podatnikom.
Uznanie za pomoc publiczną podatku, którego przedsiębiorca i tak by nie zapłacił, gdyby nie korzystał ze strefowego zwolnienia podatkowego (w wyniku rozliczenia straty z lat ubiegłych), stoi w sprzeczności z definicją pomocy publicznej, do której zaliczyć można jedynie środki stawiające jej beneficjenta w sytuacji uprzywilejowanej w stosunku do podmiotów działających w normalnych warunkach rynkowych.
Charakter straty z działalności strefowej.
Jednocześnie Wnioskodawca zwraca uwagę, że w dotychczasowych negatywnych rozstrzygnięciach (odmawiających prawa do rozliczenia straty z działalności strefowej) organy podatkowe i cześć sądów administracyjnych uzasadniając swoje stanowisko wskazywały, że w ich ocenie strata powstała z działalności w specjalnej strefie ekonomicznej ma wyłącznie charakter ekonomiczny z tytułu ponoszenia ryzyka działalności gospodarczej i nie rodzi konsekwencji podatkowych. Z takim stanowiskiem nie można się zgodzić. W pierwszej kolejności Spółka zwraca uwagę, że zaakceptowanie powyższych poglądów oznacza, że prawo podatnika do obniżenia przychodów o koszty/stratę zaczyna nabierać charakteru wyjątkowego (szczególnego), wymagającego uzasadnienia. Tymczasem jest to sprzeczne z obowiązującymi przepisami. Przedmiotem opodatkowania, a w świetle art. 17 ust. 1 pkt 34 UPDOP również zwolnienia, jest bowiem dochód. A tym samym pomniejszenie przychodu uzyskanego z danego źródła przychodów o koszty uzyskania tych przychodów, względnie o poniesione wcześniej straty, powinno być postrzegane jako prawidłowe ustalenie rzeczywistego dochodu, stanowiącego podstawę naliczenia podatku. Przyjęcie natomiast stanowiska odmiennego prowadziłoby de facto do opodatkowania przychodu (brak możliwości odliczenia strat od przychodu z działalności strefowej powodowałoby, że zwolnienie dotyczyłoby przychodu, a nie dochodu).
Organy podatkowe są uprawnione do zweryfikowania, czy podatnik w sposób prawidłowy dokonał stosowanych odliczeń od przychodu ustalając wynik podatkowy. Nie ma natomiast w obowiązujących przepisach podstawy prawnej, która pozwalałaby na kwestionowanie możliwości pomniejszenia przychodu o koszty uzyskania lub poniesione straty. Należy mieć bowiem na uwadze, że pomniejszenie przychodu o właściwe wyliczone elementy kalkulacyjne (koszty, straty) prowadzi jedynie do prawidłowego wyliczenia podstawy opodatkowania. Jednocześnie nie sposób zgodzić się, że strata powstała z działalności w specjalnej strefie ekonomicznej ma wyłącznie charakter ekonomiczny z tytułu ponoszenia ryzyka działalności gospodarczej i nie rodzi konsekwencji podatkowych. Rozliczenie bowiem straty strefowej z wygenerowanym w późniejszych okresach dochodem z działalności strefowej powodowałoby zmniejszenie stopnia wykorzystania puli pomocy publicznej. Z drugiej natomiast strony odebranie przedsiębiorcy strefowemu możliwości rozliczenia straty prowadzi do odebrania mu prawa do skonsumowania w całości przysługującej mu pomocy publicznej. W takiej bowiem sytuacji przedsiębiorca strefowy będzie musiał szybciej (wcześniej) raportować wyczerpanie pomocy publicznej i wcześniej niż powinien zacznie opodatkowywać dochody strefowe. W rezultacie należy uznać, że strata z działalności strefowej i możliwość jej rozliczenia ma dla przedsiębiorcy strefowego wymierne znaczenie również w wymiarze podatkowym. Powoływanie się na koncepcję straty ekonomicznej jest nieuzasadnione i nie może stanowić podstawy do kwestionowania prawa przedsiębiorców strefowych do rozliczenia strat z lat ubiegłych. Co więcej, nie wiadomo na jakich zasadach i na podstawie jakiego przepisu w tym rozstrzygnięciach dochodzi do zróżnicowania straty podatkowej ze źródeł zwolnionych z opodatkowania ze stratami podatkowymi ze źródeł opodatkowanych. Przyjmując tezę o ekonomicznym charakterze straty strefowej należałoby przyjąć, że taki sam charakter ma też strata z działalności opodatkowanej. Tymczasem organy podatkowe ani sądy nie kwestionują prawa do odliczenia straty z działalności opodatkowanej używając tego argumentu - byłby on zresztą nie do obronienia w świetle treści art. 7 UPDOP.
Dyskryminacja przedsiębiorców strefowych.
Mając na uwadze przedstawioną powyżej argumentację, nie ulega wątpliwości, że kwestionowanie prawa przedsiębiorców strefowych do pomniejszania dochodów strefowych o straty z lat ubiegłych, stanowi przejaw dyskryminacji i nierównego traktowania przedsiębiorców strefowych wobec innych podatników podatku dochodowego. Skoro bowiem:
obowiązujące przepisy nie różnicują sposobu obliczania dochodu przez przedsiębiorców strefowych i pozastrefowych (znajdują wobec nich zastosowanie tożsame zasady i regulacje UPDOP),
w obowiązujących przepisach brak jest regulacji zakazującej przedsiębiorcom strefowym odliczania strat poniesionych na tej działalności z lat ubiegłych,
przepisy o pomocy publicznej obligują przedsiębiorców strefowych do uwzględnienia strat z lat ubiegłych przy kalkulacji przysługującej im wielkości pomocy publicznej (tak jak gdyby byli przedsiębiorcami pozastrefowymi),
możliwość rozliczenia straty nie jest szczególnym przywilejem podatników, lecz jednym z ogólnych elementów systemu podatkowego,
zwolnieniu z podatku dochodowego podlega dochód, a nie przychód - przedsiębiorca strefowy ma zatem obowiązek odliczenia kosztów oraz ewentualnej straty,
rozliczenie straty powstałej na działalności zwolnionej przez podmiot działający w strefach nie stanowi pomocy publicznej,
to brak prawa do doliczenia straty stawia przedsiębiorców strefowych w mniej korzystnej sytuacji niż przedsiębiorców zlokalizowanych poza granicami strefy (co już samo w sobie jest sprzeczne z celem powołania specjalnych stref ekonomicznych).
Taka sytuacja stanowi jednocześnie przejaw dyskryminacji i nierównego traktowania, co świadczy o naruszeniu art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483; ze zm.), zgodnie z którą wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne.
Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego zasada równości przejawia się tym, że wszystkie podmioty prawa charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu, powinny być traktowane równo, tj. bez zróżnicowań zarówno faworyzujących, jak i dyskryminujących; każda zaś wykładnia przepisów prawa różnicująca podmioty prawne charakteryzujące się wspólną cechą stanowi naruszenie zasady równości.
Mając powyższe na uwadze, przyjmując racjonalność działań ustawodawcy oraz obowiązek tworzenia prawa z uwzględnieniem regulacji zawartych w Konstytucji, w ocenie Spółki, nie jest zasadne przyjęcie stanowiska, że intencją ustawodawcy było różnorodne traktowanie przedsiębiorców strefowych i pozastrefowych w zakresie ustalania przez nich dochodu i możliwości rozliczenia strat z lat ubiegłych. W obowiązujących przepisach brak jest bowiem jakichkolwiek podstaw do przyjęcia takiego stanowiska, a zatem odmienny pogląd świadczy o dokonaniu nieprawidłowej wykładni tychże przepisów.
Przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, na mocy art. 7 ust. 3 updop, nie uwzględnia się między innymi:
W sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 zd. 2 updop). Jednak, aby podatnik mógł ustalić stratę, o której mowa w powołanym przepisie (podobnie jak przy ustalaniu dochodu, stanowiącego podstawę opodatkowania) musi uwzględniać unormowania zawarte w ust. 3 tego przepisu, z którego wynika, że przy ustalaniu straty również nie może on uwzględniać przychodów i kosztów ich uzyskania ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu albo są wolne od podatku (art. 7 ust. 4 tej updop).
Katalog dochodów podlegających zwolnieniu od opodatkowania zawiera art. 17 ust. 1 updop. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.
Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, wynika m.in., że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji i dystrybucji naturalnej wody źródlanej oraz wód smakowych. Na podstawie zezwolenia z 18 stycznia 2011 r. Spółka otrzymała pozwolenie na prowadzenie działalności na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej. Wątpliwości Spółki dotyczą możliwości rozliczenia straty podatkowej z działalności zwolnionej z opodatkowania z dochodami uzyskanymi z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w ciągu pięciu następujących po sobie lat podatkowych.
Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że skoro dochód uzyskany przez Spółkę może być wolny od podatku dochodowego od osób prawnych, to stosownie do powołanych wyżej regulacji, tj. zgodnie z unormowaniem art. 7 ust. 3 updop, przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i kosztów ich uzyskania nie uwzględnia się przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania. Wartości te zgodnie z cyt. art. 7 ust. 4 updop, nie są również brane pod uwagę przy ustalaniu straty. Strata którą Spółka poniesie w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej nie jest bowiem stratą podatkową w rozumieniu art. 7 ust. 2 updop. Nadwyżka kosztów poniesionych w związku z tą działalnością nad osiągniętymi z niej przychodami stanowi jedynie stratę ekonomiczną, nie może więc być utożsamiana ze stratą w rozumieniu prawa podatkowego. Spółka zwolniona z opodatkowania nie dokonuje zatem, w myśl wskazanych przepisów, ustalenia straty podatkowej, na źródle wolnym od podatku. Ustawodawca nie przewidział w updop możliwości obniżenia dochodu uzyskanego przez Spółkę z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnych stref ekonomicznych o tego rodzaju straty poniesione w latach poprzednich i wygenerowane na działalności korzystającej ze zwolnienia podatkowego.
Wobec powyższego, Spółka nie będzie mogła odliczyć od dochodów podlegających zwolnieniu od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych poniesionej straty z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie Zezwolenia w ciągu pięciu następujących po sobie lat podatkowych.
Odnosząc się do powołanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyroków – wspierających argumentację Wnioskodawcy – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, ze względów wskazanych w powyższym uzasadnieniu, nie podziela prezentowanego w nich stanowiska. Zauważyć również należy, że postępowanie w sprawie dot. wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. W jego wyniku, organ udzielając interpretacji, przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez Wnioskodawcę. Nie można zatem utożsamiać „trybu interpretacji” z postępowaniem podatkowym, a w konsekwencji żądać, aby wydając interpretacje organ, odnosił się osobno do każdego powołanego we wniosku wyroku sądowego, czy też prowadził szeroko rozumianą polemikę z każdym poglądem Wnioskodawcy. Powołane przez Wnioskodawcę wyroki zostały potraktowane jako element stanowiska w sprawie, którego ze względów wskazanych w niniejszej interpretacji tut. Organ nie podziela. Ponadto tut. Organ wskazuje, że w orzecznictwie dominuje pogląd, że wolą ustawodawcy w kwestii kwalifikacji strat poniesionych przez podmioty zwolnione z podatku dochodowego została w ww. przepisach art. 7 updop zamanifestowana w sposób wyraźny i konsekwentny. Skoro treść art. 7 updop, dzięki wykładni językowej pozwala skonstruować obowiązującą normę, a ponadto jest ratio legis tak ustalonej normy, to brak jest podstaw do stosowania wykładni systemowej i celowościowej w celu poszukiwania innego, możliwego znaczenia tego przepisu. Wszystkie podmioty objęte zakresem art. 7 ust. 3 updop, zarówno te nie podlegające opodatkowaniu, jak i zwolnione z obowiązku płacenia podatku, są pozbawione możliwości odliczania strat poniesionych w działalności wolnej od podatku (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 czerwca 1999 r., SK 12/98, wyrok Sądu Najwyższego z 3 grudnia 1997 r. III RN 70/97 oraz wyroki NSA z 7 maja 1999 r. III S.A. 5404/98, z 12 maja 1999 r. I SA/Gd 1519/97).
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 29 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 530/10,
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 23 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1723/11,
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 lutego 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2412/13,
Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 października 2011 r. sygn. akt II FSK 741/10,
Odnosząc się natomiast do powołanego we wniosku przez Wnioskodawcę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1153/10, zauważyć należy, że wyrok ten potwierdza stanowisko tut. Organu przedstawione w niniejszej interpretacji indywidulnej.
Biorąc pod uwagę powyższe, przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.
IBPBI/2/423-966/09/MO | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Strata > IBPB-1-3/4510-620/15/SK