Source: https://interpretacje-podatkowe.org/proporcja/ippp3-443-1056-14-3-isz
Timestamp: 2017-09-25 08:12:19
Legal References Found: art. 14
 art. 90
 art. 90
 art. 91
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 174
 art. 90
 art. 19
 art. 174
 FSK 
 art. 90
 art. 19
 art. 19
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 FSK 
 art. 90
 art. 90
 art. 19
 art. 19
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 88
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 174
 art. 90
 art. 174
 art. 174
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 9
 art. 15
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 2
 art. 6
 art. 7
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 90
 art. 90

Document Content:
IPPP3/443-1056/14-3/ISZ | Interpretacja indywidualna
Wyliczenie proporcji – wpsółczynnik w 2014 r.
IPPP3/443-1056/14-3/ISZinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy przedstawione we wniosku z dnia 16 października 2014 r. (data wpływu 20 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:
wliczenia do proporcji sprzedaży obrotu z tytułu dostawy towarów i świadczenia usług przez Gminę, opisanych w pkt 1-6 w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. - jest prawidłowe,
wliczenia do proporcji sprzedaży obrotu z tytułu dostawy towarów i świadczenia usług przez Gminę, opisanych w pkt 7 w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. - jest nieprawidłowe,
wliczenia do proporcji sprzedaży obrotu z działalności jednostek budżetowych Gminy - jest prawidłowe.
W dniu 20 października 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie proporcjonalnego odliczania podatku naliczonego.
Gmina (dalej: „Gmina”, „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Na terenie Gminy, w ramach wyodrębnionej działalności funkcjonują podległe jej jednostki budżetowe nieposiadające osobowości prawnej (dalej: "Jednostki”). Zdecydowana większość z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Niemniej jednak, wybrane czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je, jako podlegające regulacjom VAT.
jak również podlegających opodatkowaniu VAT, aczkolwiek zwolnionych z podatku – w szczególności jest to dzierżawa gruntów rolnych na cele działalności rolniczej. Transakcje te Gmina dokumentuje lub będzie dokumentować stosując zwolnienie oraz wykazuje lub będzie wykazywać w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT jako zwolnione z podatku.
W związku z wykonywaniem ww. czynności (A-B) oraz występowaniem zdarzeń (C-D), Gmina ponosi szereg wydatków z tytułu których kontrahenci wystawiają na rzecz Gminy faktury z wykazanymi kwotami VAT.
Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie z pozostałymi czynnościami (B) oraz zdarzeniami (C i D) podatek naliczony nie jest odliczany przez Gminę.
Niemniej jednak, Gmina ponosi również szereg wydatków na nabycie towarów i usług, jednocześnie związanych z czynnościami (A-B), tj. czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi z. podatku oraz występującymi po jej stronie zdarzeniami spoza zakresu VAT (C-D). Gmina nie zna sposobu, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT. Są to w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną Gminy i utrzymaniem budynku Urzędu Gminy, np. materiały biurowe, wyposażenie pomieszczeń, sprzęt komputerowy, pomoce naukowe, energia elektryczna, ciepło, woda, wywóz nieczystości, usługi remontowe, usług telekomunikacyjne, usługi prawnicze i doradcze, usługi IT, promocja Gminy (dalej jako: „wydatki mieszane”). Wśród wydatków mieszanych wyróżnić można nabywane przez Wnioskodawcę towary jak i usługi.
dzierżawa gruntów niezależnie od ich charakteru (w tym dziatek przeznaczonych na cele rolnicze, budowlane lub inne cele) transakcje te mogą podlegać opodatkowaniu lub zwolnieniu zależnie od przedmiotu transakcji;
dzierżawa budynku Urzędu w szczególności powierzchni/pomieszczeń wydzielonych np. pod punkty ksero, bary, punkty pocztowe itp. transakcje te podlegają co do zasady opodatkowaniu;
Ponadto Gmina złożyła dodatkowy wniosek o indywidualną interpretację, mający na celu potwierdzenie, czy w przypadku, gdy Wnioskodawca będzie dokonywać korekty odliczenia podatku naliczonego za lata poprzednie, w związku z zastosowaniem proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Gmina ma obowiązek ustalania w pierwszej kolejności proporcji sprzedaży na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy zgodnie z art. 90 ust. 4 ustawy o VAT (tj. proporcji wstępnej), a następnie dokonania korekty kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w oparciu o obroty osiągnięte w danym roku podatkowym (proporcja właściwa) zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, czy też Gmina powinna zastosować bezpośrednio proporcję właściwą dla danego roku.
Wnioskodawca wniósł też o potwierdzenie, w rozliczeniu za który okres rozliczeniowy Gmina powinna dokonać korekty deklaracji VAT, w związku z planowanym obecnie częściowym odliczeniem podatku naliczonego za lata poprzednie (np. rok 2010), przy zastosowaniu proporcji sprzedaży określonej w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.
Czy obrót z tytułu poszczególnych rodzajów dostaw towarów i świadczenia usług wskazanych w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego w punktach od 1 do 7 (zarówno opodatkowanych VAT jak i zwolnionych z podatku) należy uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r....
Zdaniem Wnioskodawcy, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., obroty z tytułu poszczególnych rodzajów dostaw towarów i świadczenia usług wskazanych w:
punktach 1-6 stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego – powinny być uwzględniane w kalkulacji współczynnika VAT,
punkcie 7 stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego – nie powinny być uwzględniane w kalkulacji współczynnika VAT.
Zdaniem Wnioskodawcy, obrót z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług, wynikający z działalności Jednostek nie powinien być uwzględniany w kalkulacji proporcji sprzedaży Gminy, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.
Uzasadnienie stanowiska Gminy w zakresie pytania nr 1.
Cel tych przepisów podkreślony został m.in. w komentarzu do ustawy o VAT autorstwa Tomasza Michalika „VAT 2010”, Wydawnictwo C.H, Beck, Warszawa 2010 (str. 858): „Jest to wyłączenie (art. 90 ust. 5 ustawy o VAT - przypis Wnioskodawcy) wynikające z regulacji art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy 2006/112, uzasadnione przede wszystkim tym, iż sprzedaż własnych środków trwałych zużytych i niepotrzebnych względnie wynikająca z konieczności ich wymiany ma charakter jednorazowy i stąd nie jest w istocie rzeczy transakcją, która powinna wpłynąć na roczną proporcję odliczenia podatku naliczonego. Okres używania tych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych pozostaje z punktu widzenia omawianej regulacji bez zmian.”
Podobnie „Nowa ustawa o VAT. Komentarz” red. Jerzy Martini, Difin 2004 r., str. 569: „Celem powyższych wyłączeń (art. 90 ust. 5 i 6 ustawy o VAT - przypis Wnioskodawcy) jest, aby obliczony przez podatnika współczynnik jak najbliżej odzwierciedlał proporcje właściwe dla jego działalności gospodarczej. Sprzedaż środków trwałych, czy też incydentalne transakcje finansowe lub dotyczące nieruchomości zniekształciłyby wyliczony współczynnik, zaniżając typową dla prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej proporcję udziału sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży ogółem. Na współczynnik nie powinna wpływać sprzedaż używanego samochodu osobowego, czy też używanej nieruchomości.”
Odnośnie przywołanych na wstępie przepisów art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, Wnioskodawca zwraca uwagę na wykorzystanie w ich treści terminu „sporadyczność”, który jest określeniem nieostrym i który nie ma swojej definicji legalnej. Jednocześnie w polskiej wersji językowej Dyrektywy VAT użyto pojęcia „transakcje pomocnicze”. Natomiast odwołanie się do obcojęzycznych wersji Dyrektywy VAT pokazuje, jak różnież to pojęcie zostało implementowane do ustawodawstwa innych krajów unijnych (np. w innych wersjach językowych użyto pojęć: incidental - wersja angielska, Hilfsumsatze - wersja niemiecka, accessories wersja francuska). Z tego faktu wypływa wniosek, że polskiego terminu „sporadyczność” nie należy interpretować jako określenia związanego tylko i wyłącznie z częstotliwością.
Wyjaśnienia tego terminu dokonał TSUE, który kwestią sporadycznych transakcji zajmował się w kontekście art. 19 ust. 2 VI Dyrektywy (obecnie w art. 174 ust. 2 Dyrektywy VAT). TSUE wypowiadał się w związku z tym problemem m.in. w wyroku z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie Regie Dauphinoise (C-306/94), w którym uznał, że „w kategorii transakcji incydentalnych nie mieszczą się transakcje, które stanowią bezpośrednie, stale konieczne rozszerzenie działalności podatnika”. Dodatkowo w uzasadnieniu orzeczenia NSA z 30 czerwca 2009 r. (I FSK 903/08) sąd stwierdził, że „czynności sporadyczne należałoby raczej rozumieć jako czynności poboczne do działalności gospodarczej podatnika”.
Co do wskazówek TSUE, że w kategorii transakcji incydentalnych nie mieszczą się transakcje stanowiące bezpośrednie, stale i konieczne rozszerzenie działalności podatnika, Gmina pragnie zwrócić uwagę, że w jej przypadku sprzedaż nieruchomości jest koniecznym elementem działalności, ponieważ dzięki temu Gmina bezpośrednio finansuje realizację zadań własnych i zleconych. Dodatkowo, Wnioskodawca uznaje, że sprzedaż nieruchomości jest składową jego podstawowej działalności.
W odniesieniu do powyższych transakcji Wnioskodawca niejednokrotnie wykorzystuje te same towary i usługi, np. ten sam komputer może być wykorzystany do przygotowania umowy dzierżawy gruntów rolnych, jak również do sporządzenia projektu umowy wynajmu lokalu użytkowego. Analogiczna sytuacja występuje w przypadku zakupu drukarki, czy zakupu ryzy papieru. Gmina nie jest w stanie w takich przypadkach bezpośrednio alokować podatku naliczonego do działań dających prawo do odliczenia podatku (np. opodatkowany wynajem lokalu użytkowego), jak również do działań niedających takiego prawa (np. opodatkowana, lecz podlegająca zwolnieniu dzierżawa gruntów rolnych). W takich przypadkach Wnioskodawca powinien posługiwać się i współczynnikiem VAT, o którym mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.
Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie także w przytoczonym już orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (tak np. w wyroku w sprawie Nordania Finans A/S ir BG Factoring A/S przeciwko Skatteministeriet C-98/07), w którym Trybunał jednoznacznie potwierdził, że: „(...) pojęcie «dóbr inwestycyjnych, z których korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie», vr rozumieniu art. 19 ust. 2 szóstej dyrektywy nie może obejmować tych dóbr, których sprzedaż ma dla danego podatnika charakter zwykłej działalności gospodarczej. Zatem dla zainteresowanego nabycie, a następnie sprzedaż takich dóbr wymaga bieżącego wykorzystywania towarów i usług do użytku mieszanego. Gdy sprzedaż ta stanowi zwykłą i podlegającą opodatkowaniu działalność podatnika, należy uwzględnić uzyskany z niej obrót przy obliczaniu części podlegającej odliczeniu, ponieważ najlepiej odzwierciedla ona udział w wykorzystaniu na cele tej działalności towarów i usług na użytek mieszany, nie naruszając celu neutralności wspólnego systemu podatku VAT. (...)”
Jeżeli więc, jak w sprawie przed sądem krajowym, sprzedaż pojazdów stanowiących przedmiot umów leasingu po zakończeniu tych umów wykazuje, charakter bieżącej działalności danego podatnika, który wykonuje ją w sposób zawodowy i regularny, to byłoby sprzeczne ze wspomnianym celem neutralności podatkowej, gdyby podatnik ten nie był skutecznie zwolniony z części podatku VAT obciążającego koszty ogólne służące dokonaniu tej sprzedaży, a zatem wykonywaniu zwykłej opodatkowanej działalności gospodarczej. Wynika z tego, że obrót uzyskany z takiej sprzedaży nie może być uważany za wchodzący w zakres pojęcia <dóbr inwestycyjnych, z których korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie>, w rozumieniu art. 19 ust. 2 szóstej dyrektywy."
Niemniej jednak, w przypadku wyposażenia Urzędu, zdaniem Wnioskodawcy, uzasadnione będzie zastosowanie art. 90 ust. 5 ustawy o VAT. Są to środki trwałe faktycznie wykorzystywane przez Gminę do prowadzonej przez nią działalności. Zatem w opinii Wnioskodawcy, po ich wykorzystaniu lub w przypadku wymiany na nowe elementy wyposażenia, spełnione zostaną przesłanki tego przepisu. Ponadto zdaniem Wnioskodawcy regulacja określona w art. 90 ust. 5 ustawy o VAT będzie miała zastosowanie w odniesieniu do obrotów związanych z ewentualną sprzedażą budynku urzędu Gminy. Budynek ten, jak również jego wyposażanie, stanowią podstawową grupę kosztów mieszanych, wykorzystywanych bezpośrednio do prowadzonej przez Gminę działalności. Ponadto, podatek naliczony związany z zakupami w tym zakresie podlega rozliczeniu przy użyciu współczynnika VAT (zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy wyrażonym w odrębnym wniosku o interpretację).
Reasumując, w odniesieniu do obrotów wskazanych w punktach 1-6 stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, Gmina jest zdania, że powinna je uwzględnić w kalkulacji współczynnika VAT. Wynika to z faktu, iż stanowią one integralną część zwykłej działalności gospodarczej prowadzonej przez Gminę. Jednocześnie, w odniesieniu do obrotów wskazanych w punkcie 7, za właściwe w opinii Wnioskodawcy należy przyjąć, że obroty te powinny zostać wykluczone z kalkulacji współczynnika, jako związane z zasobami bezpośrednio wykorzystywanymi przez Wnioskodawcę do prowadzonej działalności.
Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie także w indywidualnych interpretacjach wydawanych w analogicznych sytuacjach. W szczególności w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 20 grudnia 2012 r. (sygn. ITPP1/443-1193/12/KM i sygn. ITPPI/443-1192/12/MS), w których organ podatkowy za prawidłowe uznał stanowisko podatnika, zgodnie z którym obrót z tytułu transakcji wymienionych w pkt 1-6 należy uwzględniać przy obliczaniu proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, jak również, że obrót z tytułu dostaw nieruchomości (zarówno opodatkowanych VAT, jak i zwolnionych od podatku) należy uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.
Analogiczne stanowisko zajął również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacjach z dnia 3 stycznia 2013 r. (sygn. ILPPI/443-917/12-4/AW) oraz z 21 grudnia 2012 r. (sygn. ILPP1/443-893/12-4/AW)
Jak zostało wskazane, interpretacja terminu „sporadyczność” wiązała się z szeregiem wątpliwości.
W oparciu o orzecznictwo TSUE przyjmowane było, że transakcje sporadyczne to te, które nie stanowią bezpośredniego, stałego i koniecznego uzupełnienia podstawowej działalności podatnika, nie wymagają nadmiernego zaangażowania aktywów podatnika, występują rzadko, a w każdym razie nieregularnie. Takie stanowisko było akceptowane również przez polskie sądy administracyjne (Zgodnie z cytowanym powyżej orzeczeniem NSA z 30 czerwca 2009 r. (I FSK 903/08) sąd dodatkowo stwierdził, że „czynności sporadyczne należałoby raczej rozumieć jako czynności poboczne do działalności gospodarczej podatnika”).
Jak wskazano powyżej, w ramach reżimu cywilnoprawnego (zgodnie ze swoimi potrzebami), Gmina może dokonywać zwolnionych z VAT lub opodatkowanych czynności, których przedmiotem są nieruchomości, stanowiących stały element działalności Gminy. W świetle przepisów ustawy o samorządzie gminnym Wnioskodawca może posiadać mienie komunalne oraz jest upoważniony do samodzielnego decydowania o przeznaczeniu i sposobie wykorzystywania składników majątkowych przy zachowaniu rygorów zawartych w odrębnych przepisach.
Co do wskazówek TSUE, że w kategorii transakcji incydentalnych nie mieszczą się transakcje stanowiące bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika, Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że w jego przypadku sprzedaż nieruchomości jest koniecznym elementem działalności, ponieważ dzięki temu Gmina bezpośrednio finansuje realizację zadań własnych i zleconych. Dodatkowo Wnioskodawca uznaje, że sprzedaż nieruchomości jest składową jego podstawowej działalności.
Należy uznać, że sprzedaż nieruchomości przez Wnioskodawcę nie powinna być uznana za transakcję pomocniczą w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. W związku z tym obrót z tytułu sprzedaży nieruchomości powinien być uwzględniony w kalkulacji współczynnika. Sprzedaż nieruchomości w kontekście działalności Gminy jest nieprzypadkowa, gdyż zostaje uwzględniona w budżecie jednostki. Ponadto jest działalnością konieczną dla rozszerzenia podstawowej działalności Gminy polegającej na realizacji zadań własnych i zleconych, a dodatkowo pozwala na bezpośrednie finansowanie wykonywanych zadań.
Jednocześnie należy podkreślić, że działalność prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w charakterze podatnika VAT ma szczególny charakter w porównaniu do pozostałych podatników, w tym podmiotów biznesowych rozliczających się w oparciu o tzw, współczynnik VAT. Należy zaznaczyć, że podlegające VAT czynności, które stanowią zdecydowaną większość transakcji realizowanych przez Gminę, działającą w tym charakterze obejmują w szczególności:
W odniesieniu do powyższych transakcji Gmina niejednokrotnie wykorzystuje te same towary i usługi, np. ten sam komputer może być wykorzystany do przygotowania umowy dzierżawy gruntów rolnych jak również do sporządzenia projektu umowy wynajmu lokalu użytkowego. Analogiczna sytuacja występuje w przypadku zakupu drukarki czy zakupu ryzy papieru. Wnioskodawca nie jest w stanie w takich przypadkach bezpośrednio alokować podatku naliczonego do działań dających prawo do odliczenia podatku (np. opodatkowany wynajem lokalu użytkowego), jak również do działań niedających takiego prawa (np. opodatkowana, lecz podlegająca zwolnieniu dzierżawa gruntów rolnych). W takich przypadkach Wnioskodawca powinien posługiwać się tzw. współczynnikiem VAT, o którym mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.
W opinii Gminy, wyłączanie wskazanych powyżej obrotów z kalkulacji współczynnika mogłoby, co do zasady, spowodować, że byłby on niemiarodajny, gdyż powyższe transakcje stanowią podstawową działalność jednostek samorządu terytorialnego, działających jako podatnik VAT. Tym samym nie odzwierciedlałby on w prawidłowy sposób zasad wykorzystania zakupionych towarów i usług, które stanowią tzw. wydatki mieszane, powiązane jednocześnie z czynnościami dającymi prawo do odliczenia oraz niedającymi takiego prawa, w przypadku, gdy nie ma możliwości bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów działalności. Tym samym, wyłączenie obrotów wskazanych w punktach 1-6 stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego doprowadziłoby do sytuacji, gdy to marginalne transakcje, nierzadko o charakterze pomocniczym, realizowane przez Gminę działającą jako podatnik VAT decydowałyby o zakresie prawa do odliczenia. W efekcie powstałaby sytuacja sprzeczna z ratio legis wskazanych powyżej przepisów. W skrajnym przypadku mogłoby wręcz dojść do sytuacji, gdy wyliczenie proporcji VAT nie byłoby możliwe ze względu na brak obrotów, które mogłyby stanowić podstawę jej kalkulacji.
Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie także w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności, w wyroku w sprawie Nordania Finans A/S ir BG Factoring A/S przeciwko Skatteministeriet C-98/07, Trybunał jednoznacznie potwierdził, że: „(...) pojęcie <dóbr inwestycyjnych z których korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie>, w rozumieniu art. 19 ust. 2 szóstej dyrektywy nie może obejmować tych dóbr, których sprzedaż ma dla danego podatnika charakter zwykłej działalności gospodarczej. Zatem dla zainteresowanego nabycie, a następnie sprzedaż takich dóbr wymaga bieżącego wykorzystywania towarów i usług do użytku mieszanego. Gdy sprzedaż ta stanowi zwykłą i podlegającą opodatkowaniu działalność podatnika, należy uwzględnić uzyskany z niej obrót przy obliczaniu części podlegającej odliczeniu, ponieważ najlepiej odzwierciedla ona udział w wykorzystaniu na cele tej działalności towarów i usług na użytek mieszany, nie naruszając celu neutralności wspólnego systemu podatku VAT. (...) Jeżeli więc, jak w sprawie przed sądem krajowym, sprzedaż pojazdów stanowiących przedmiot umów leasingu po zakończeniu tych umów wykazuje charakter bieżącej działalności danego podatnika, który wykonuje ją w sposób zawodowy i regularny, to byłoby sprzeczne ze wspomnianym celem neutralności podatkowej, gdyby podatnik ten nie był skutecznie zwolniony z części podatku VAT obciążającego koszty ogólne służące dokonaniu tej sprzedaży, a zatem wykonywaniu zwykłej opodatkowanej działalności gospodarczej. Wynika z tego, że obrót uzyskany z takiej sprzedaży nie może być uważany za wchodzący w zakres pojęcia <dóbr inwestycyjnych, z których korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie>, w rozumieniu art. 19 ust. 2 szóstej dyrektywy.”
Uzasadnienie stanowiska Gminy w zakresie Pytania nr 2.
Wniosek taki wynika w szczególności z brzmienia art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, który to przepis odnosi się do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, które samodzielnie wykonują działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 tej regulacji. Zdaniem Gminy, Jednostki spełniają przesłankę wskazaną w tej regulacji. Jednocześnie Gmina pragnie zauważyć, iż w wydawanych interpretacjach indywidualnych przyjęta przez organy skarbowe powszechna praktyka, uznaje, iż samorządowe jednostki organizacyjne (w tym jednostki budżetowe) posiadają status odrębnych od gmin podatników VAT.
Przykładowo w interpretacji indy wirtualnej nr IPTPP1/443-843/13-4/MH z dnia 5 lutego 2014 r., w podobnym stanie faktycznym, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi podzielił stanowisko wnioskodawcy, stwierdzając, iż „(...) Gmina i jednostka budżetowa wykonują czynności w swoim własnym imieniu (każdy). Zatem Gmina nie dokonuje czynności w imieniu jej jednostki budżetowej. Powołana przez Gminę jednostka budżetowa, jako wyodrębniona organizacyjnie jednostka niemająca osobowości prawnej, prowadzi własną działalność gospodarczą wykonując czynności we własnym imieniu. Gmina w swoich rozliczeniach w zakresie podatku od towarów i usług uwzględnia fakt odrębności rozliczeń podatkowych dokonywanych przez jego jednostkę budżetową. Podmioty te po przekroczeniu limitu obrotów uprawniającego do zwolnienia od podatku od towarów i usług mają obowiązek zarejestrować się jako podatnicy VAT. Oznacza to, że Gminę i jej jednostkę budżetową należy uznać za odrębnych podatników podatku VAT”.
W podobnym tonie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 8 stycznia 2014 r. znak ILPP1/443-928/13-2/AI, uzasadniając podmiotowość podatkową jednostek budżetowych w świetle ustawy o VAT: „W świetle cyt. przepisów, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że samorządowe jednostki budżetowe posiadają wyodrębniony zespół środków organizacyjnych, majątkowych i osobowych co pozwala tym jednostkom na samodzielne działanie związane z wykonywaniem różnorakich zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego przez którą zostały powołane. Jednostki te posiadają ustaloną w statutach odrębną strukturę organizacyjną, własny zakres działania i są uczestnikami obrotu gospodarczego ponieważ obok działalności statutowej (niepodlegającej opodatkowaniu VAT lub zwolnionej od VAT podmiotowo) mają możliwość prowadzenia działalności komercyjnej wykonywanej na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych - np. w analizowanym przypadku wynajem pomieszczeń (podlegającej co do zasady opodatkowaniu VAT”.
Status podatnika gminnych jednostek budżetowych potwierdził również Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 8 stycznia 2014 r. znak IPTPP1/443-782/13-4/MG: „Ponadto zgodnie z przytoczonymi powyżej przepisami, Miasto i jednostki budżetowe wykonują czynności w swoim własnym imieniu (każdy). Zatem Miasto nie dokonuje czynności w imieniu jej jednostek budżetowych. Powołane przez Miasto jednostki budżetowe, jako wyodrębnione organizacyjnie jednostki niemające osobowości prawnej, prowadzą własną działalność gospodarczą wykonując czynności we własnym imieniu. Miasto w swoich rozliczeniach w zakresie podatku od towarów i usług uwzględnia fakt odrębności rozliczeń podatkowych dokonywanych przez jego jednostki budżetowe. Podmioty te (każda jednostka budżetowa osobno) po przekroczeniu limitu obrotów uprawniającego do zwolnienia od podatku od towarów i usług mają obowiązek zarejestrować się jako podatnicy VAT. Oznacza to, że Miasto i jego jednostki budżetowe należy uznać za odrębnych podatników Dodatku VAT.’’
W interpretacji indywidualnej z dnia 30 grudnia 2013 r., nr ILPP2/443-939/13-2/AD, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podobnie uznał, że: „(...) jednostki budżetowe Gminy są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które po przekroczeniu określonego progu obrotu dla celów podatku VAT powinny zarejestrować się jako (odrębni) podatnicy VAT, Zatem zarówno Gmina, jak i jej jednostki budżetowe będą składały w stosunku do każdego okresu rozliczeniowego odrębne deklaracje VAT, w których wykazują podatek należny oraz podatek naliczony od zrealizowanych przez siebie czynności.”
w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 października 2011 r., sygn. I SA/Wr 1148/11, w którym sąd uznał, że Jednostka budżetowa samorządu, wykonując zadania własne jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej, jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, wykonującą w tym zakresie samodzielnie działalność gospodarcza, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy z 11 marca 2003 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), a zatem ma podmiotowość podatkowa VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu od 1 stycznia 2014 r. (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Z treści powyższych przepisów wynika, że odliczenie podatku naliczonego przysługuje tylko zarejestrowanym, czynnym podatnikom podatku od towarów i usług, jeżeli nabyte towary i usługi służą czynnościom opodatkowanym, tzn. czynnościom, które generują podatek należny.
Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, na określonych zasadach pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.
W myśl przepisu art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust, 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.
Stosownie do art. 90 ust. 9a ustawy przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.
Stosownie do art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.
Przepis ten jest bezpośrednią implementacją regulacji wynikającej z art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r.), zgodnie z którą, w drodze odstępstwa od ust. 1 (sposób wyliczenia proporcji stosowanej przy odliczaniu podatku naliczonego), przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa.
Z kolei na mocy art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących:
Należy wskazać, że ustawodawca zarówno w akcie zasadniczym, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy nie zdefiniował pojęcia charakter „pomocniczy”. W takim przypadku w pierwszej kolejności stosuje się wykładnię językową. Dopiero gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych. Według internetowego słownika synonimów (strona internetowa - http://synonim.net/synonim/pomocniczy), synonimami do słowa „pomocniczy” są pojęcia: „pomocny, wspierający, poboczny, akcesoryjny, dodatkowy, dopływowy, posiłkowy, subsydialny, uzupełniający, wspomagający”.
Należy zauważyć, że przepis art. 174 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.) wskazuje, w jaki sposób w oparciu o dane dotyczące struktury wszystkich transakcji podatnika, należy obliczyć kwotę odliczeń przysługujących podatnikowi wykonującemu czynności wywierające różne skutki w zakresie prawa do odliczenia podatku. Natomiast zgodnie z przepisem art. 174 (2) Dyrektywy, niektóre kategorie przychodów wyłączane są z obrotów uwzględnianych przy obliczeniu proporcji, o której mowa w ust. 1.
Ponadto, interpretując termin „pomocniczy” należy odwołać się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie Regie Dauphinoise (C-3 06/94), TSUE dokonał interpretacji pojęcia incydentalności w kontekście wykonywania transakcji finansowych. We wspomnianym wyroku TSUE wskazał, że o sporadycznym charakterze transakcji nie decyduje ich relatywnie niewielki udział wartościowy w całokształcie prowadzonej przez podatnika działalności. W wyroku tym TSUE odniósł się również do charakteru i kontekstu wykonywanych czynności wskazując, że tworzenie na własny rachunek lokat przez firmę zarządzającą nieruchomościami, ze środków wpłacanych przez właścicieli lub najemców, nie może być traktowane jako incydentalne, gdyż otrzymanie odsetek z tych inwestycji jest bezpośrednią stałą i konieczną konsekwencją działalności opodatkowanej firm zarządzających nieruchomościami. Tym samym, zgodnie z wnioskowaniem a contrario, TSUE określił transakcje uznawane za wykonywane w sposób incydentalny jako te, które nie stanowią bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności opodatkowanej.
Należy zatem stwierdzić, że transakcje „pomocnicze” nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności.
Zatem obrót ustalony w oparciu o zasady wynikające z art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy - zgodnie z ust. 5 i ust. 6 tego artykułu - pomniejsza się o wartość:
pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości,
pomocniczych transakcji finansowych,
Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Gmina, będąca zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, wykonuje zadania nałożone na nie odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Zdecydowana większość z tych zadań jest wykonywana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Niemniej jednak, wybrane czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom VAT. W ramach tych czynności, Gmina ponosi m.in. szereg wydatków na nabycie towarów i usług, jednocześnie związanych z czynnościami dającymi prawo do odliczenia i czynnościami niedającymi tego prawa. Gmina nie zna sposobu, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych od VAT lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT. Są to w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną Gminy i utrzymaniem budynku Urzędu. Natomiast, w odniesieniu do nieruchomości oraz innych środków trwałych do najczęstszych, dokonywanych przez Gminę transakcji bądź też do transakcji, których nie można w przyszłości wykluczyć, należą:
dzierżawa budynku Urzędu w szczególności powierzchni/pomieszczeń wydzielonych np. pod punkty ksero, bary, punkty pocztowe itp. transakcje te podlegąją co do zasady opodatkowaniu;
Przedmiotem wskazanych powyżej transakcji są nieruchomości i towary stanowiące środki trwałe Gminy w rozumieniu ustawy o rachunkowości. Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że sprzedaż gruntów niezależnie od ich charakteru (w szczególności działki przeznaczonej na cele rolnicze, budowlane, w ramach dostawy z budynkiem) - podlega opodatkowaniu lub zwolnieniu od VAT, zależnie od przedmiotu transakcji.
Również obrót uzyskany z tytułu sprzedaży budynku Urzędu oraz jego wyposażenia (pkt 7) - stosowanie do art. 90 ust. 3 ustawy – należy uwzględnić przy obliczaniu proporcji, z uwagi na fakt, że ww. towary stanowią – jak wskazano we wniosku – środki trwałe Gminy podlegające amortyzacji i nie są używane wyłącznie i w całości na potrzeby Jej działalności publicznoprawnej.
Jeszcze raz należy podkreślić, że nie wlicza się w ogóle do proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 w zw. z art. 9 ust. 5 ustawy, tylko obrotu uzyskanego ze sprzedaży majątku nabytego przez Gminę wyłącznie do celów prowadzonej działalności publicznoprawnej (w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których Gmina została powołana z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych) i wykorzystywanego w całości tylko do takich celów. Czynności te pozostają poza zakresem VAT (Gmina dokonując sprzedaży ww. majątku nie działa w „charakterze podatnika” o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy). Natomiast w przypadku wykorzystania przez Gminę budynku/wyposażenia również do celów innych niż działalność publicznoprawna, dostawa podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i powinna być wliczona do współczynnika, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.
W konsekwencji obrót uzyskany z tytułu poszczególnych rodzajów dostaw towarów i świadczenia usług wskazanych w punktach od 1 do 7 należy uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 w zw. z art. 90 ust. 5 i 6 ustawy.
Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 (oznaczonego we wniosku nr 2) należało uznać za :
prawidłowe w zakresie wliczenia do proporcji sprzedaży obrotu z tytułu dostawy towarów i świadczenia usług przez Gminę opisanych w pkt 1-6 wniosku, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. ,
nieprawidłowe w zakresie wliczenia do proporcji sprzedaży obrotu z tytułu dostawy towarów i świadczenia usług przez Gminę, opisanych w pkt 7 wniosku, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.
Z okoliczności sprawy wynika, że na terenie Gminy w ramach wyodrębnionej działalności, funkcjonują podległe jej jednostki budżetowe nieposiadające osobowości prawnej. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że podległe mu Jednostki należy w świetle obowiązujących regulacji uznać za odrębnych podatników VAT, co w konsekwencji oznacza, że nie ma podstaw do uwzględnienia obrotów Jednostek dla potrzeb kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.
Zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594), Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu. Natomiast, w myśl art. 6 ust. 1 powoływanej wyżej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W świetle art. 7 ust. 1 ww. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy (...).
Z ww. art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 2 ustawy, jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT, tym samym podlega rejestracji dla potrzeb tego podatku na zasadach ogólnych.
Zatem podległe Gminie jednostki budżetowe należy w świetle obowiązujących przepisów uznać za podatników VAT. Tym samym Gmina jako odrębny podatnik VAT nie uwzględnia obrotów podległych jednostek budżetowych w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.
W konsekwencji należy stwierdzić, że obrót z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług wynikający z działalności Jednostek jako odrębnych od Wnioskodawcy podatników VAT nie jest uwzględniany w kalkulacji proporcji sprzedaży Gminy stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy.
Tym samym stanowisko w zakresie pytania nr 2 (oznaczonego we wniosku nr 3) należało uznać za prawidłowe.
W zakresie wliczenia do proporcji sprzedaży obrotu z tytułu dostawy towarów i świadczenia usług przez Gminę w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie - interpretacja indywidualna IPPP3/443-1056/14-2/ISZ.
ITPP3/443-704/14/JK | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Proporcja > IPPP3/443-1056/14-3/ISZ