Source: https://interpretacje-podatkowe.org/nieruchomosci/ippp1-443-1266-12-2-igo
Timestamp: 2018-11-13 06:33:20
Legal References Found: art. 14
 art. 551
 art. 678
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 5
 art. 43
 art. 43
 art. 5
 art. 5
 art. 6
 art. 6
 art. 551
 art. 551
 art. 4
 art. 6
 art. 6
 art. 55
 art. 6
 art. 6
 art. 6
 art. 6
 art. 2
 art. 2
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 8
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 131
 art. 131
 art. 136
 art. 176
 art. 176
 art. 136
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 19
 art. 6
 art. 91
 art. 19
 art. 91
 art. 91
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 5
 art. 7
 art. 8
 art. 551
 art. 6
 art. 551
 art. 678
 art. 43
 art. 551
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 195
 art. 198
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 5

Document Content:
IPPP1/443-1266/12-2/IGo | Interpretacja indywidualna
♦ › Nieruchomości › IPPP1/443-1266/12-2/IGo
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, 5 lutego 2013 r.
Opodatkowanie transakcji zbycia nieruchomości zabudowanej.
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 27.12.2012r. (data wpływu 31.12.2012r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji zbycia nieruchomości zabudowanej - jest prawidłowe.
W dniu 31.12.2012r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji zbycia nieruchomości zabudowanej.
X Sp. z o.o. (dalej: „Zbywca” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowana w Polsce dla celów podatku VAT jako podatnik VAT czynny. Zbywca zamierza sprzedać na rzecz Y. Sp. z o.o. (dalej: „Nabywca”) nieruchomość (dalej: „Transakcja”). Wnioskodawca planuje przeprowadzić Transakcję w pierwszej połowie 2013 r.
Nieruchomość będąca przedmiotem planowanej Transakcji obejmuje:
prawo własności działki gruntu nr 133/3 zabudowanej budynkiem magazynowym oraz związanymi z nim budowlami, instalacjami i przynależną infrastrukturą (drogi, plac manewrowy, parkingi, studnie itd.); w dalszej części wniosku wszystkie wymienione elementy są określane łącznie jako „Nieruchomość 1”,
udział w wysokości 1/4 we współwłasności działki gruntu nr 122/7 zabudowanej budowlą w postaci bocznicy kolejowej obejmującą tory kolejowe wraz z towarzyszącą infrastrukturą kolejową; w dalszej części wniosku wszystkie wymienione elementy są określane łącznie jako „Nieruchomość 2”.
W dalszej części wniosku Nieruchomość 1 i Nieruchomość 2 określane są łącznie jako „Nieruchomość”.
Zbywca nabył Nieruchomość w dniu 14 grudnia 2004r. na podstawie umowy przeniesienia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz.U. Nr 16 poz. 93 ze zm., dalej: „Kodeks cywilny”) zawartej z P III Sp. z o.o. (dalej: „Wnoszący Aport 1”) oraz P VIII Sp. z o.o. (dalej: „Wnoszący Aport 2”).
Wnoszący Aport 1 nabył własność działki gruntu nr 122/7 na podstawie umowy przeniesienia własności z dnia 28 września 2000 r. zawartej w wykonaniu zobowiązującej umowy sprzedaży z dnia 30 sierpnia 2000 r.
Wnoszący Aport 2 nabył udział w wysokości l/4 we własności działki gruntu nr 122/7 oraz własność działki gruntu nr 133/3 na podstawie umowy sprzedaży z dnia 14 września 2001 r.
Wnoszący Aport 1 ponosił koszty związane z budową obiektów wchodzących w skład Nieruchomości 2 z zamiarem ich wykorzystywania do czynności opodatkowanych VAT. W związku z tym Wnoszący Aport 1 odliczał podatek naliczony z tytułu wydatków ponoszonych na budowę tych obiektów.
Wnoszący Aport 2 ponosił koszty związane z budową obiektów wchodzących w skład Nieruchomości 1 z zamiarem ich wykorzystywania do czynności opodatkowanych VAT i wykorzystywał budynek wraz z budowlami, instalacjami i przynależną infrastrukturą do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT (wynajem powierzchni). W związku z tym Wnoszący Aport 2 odliczał podatek naliczony z tytułu wydatków ponoszonych na budowę wyżej wskazanych obiektów oraz wydatków na ich bieżące utrzymanie.
Zarówno Zbywca, Wnoszący Aport 1, jak i Wnoszący Aport 2 w dacie zawarcia umowy przeniesienia przedsiębiorstwa byli zarejestrowanymi podatnikami VAT.
Zbywca, po nabyciu przedsiębiorstwa, w skład którego wchodziła m.in. Nieruchomość oraz szereg innych składników materialnych i niematerialnych, wykorzystywał i wykorzystuje ją do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT polegającej przede wszystkim na wynajmie powierzchni wchodzących w skład Nieruchomości. W związku z tą działalnością Zbywca ponosi koszty bieżącego utrzymania Nieruchomości (np. koszty dostawy mediów, ochrony) i odlicza podatek naliczony z tytułu poniesionych wydatków.
Zbywca ponosił również koszty ulepszenia Nieruchomości. Ze względu na związek z czynnościami opodatkowanymi (wynajem powierzchni) Zbywca odliczał podatek naliczony także z tytułu poniesionych wydatków na ulepszenie.
Nieruchomość 1 została wybudowana i oddana do użytkowania w 2003 r. Powierzchnia w budynku magazynowym była wynajmowana podmiotom trzecim począwszy od 2003 r. Ostatnia wolna powierzchnia w budynku magazynowym została wynajęta w 2004 r. W konsekwencji, całość powierzchni w budynku magazynowym była oddana w najem opodatkowany VAT (i miało to miejsce wcześniej niż 2 lata temu). W chwili obecnej, budynek magazynowy Nieruchomości 1 jest w blisko 98% wynajęty na rzecz 2 najemców.
Na podstawie zawartych umów najmu, najemcy uprawnieni są do korzystania nie tylko z budynku magazynowego, ale również ze związanych z nim budowli, instalacji i przynależnej infrastruktury wykorzystywanych w celu zapewnienia poprawnego funkcjonowania budynku. W konsekwencji, wynagrodzenie z tytułu zawartych umów najmu obejmuje korzystanie z całej Nieruchomości 1, włączając w to korzystanie z innych, obok budynku, obiektów wchodzących w jej skład.
Nieruchomość 2 została wybudowana w 2000 r. Poszczególni najemcy obiektów wchodzących w skład P Park T w ramach zawieranych umów najmu uzyskali również możliwość użytkowania Nieruchomości 2, nierozerwalnie z nimi związanej, służącej jak najlepszemu ich wykorzystaniu oraz stanowiącej dodatkowy i niezaprzeczalny atrybut Parku, niejednokrotnie decydujący o wyborze Parku przez najemców. Ponadto, na podstawie deklaracji złożonej przez jednego z najemców powierzchni P Park T , Zbywca wyraził zgodę na współużytkowanie przez niego bocznicy polegające na stałym podstawianiu wagonów w okresie od stycznia do grudnia 2008 r. Bocznica została udostępniona do stałego korzystania jednemu z najemców powierzchni P Park T także na podstawie odpłatnej umowy współużytkowania z dnia 1 grudnia 2011r.
Wydatki poniesione przez Zbywcę na ulepszenie Nieruchomości, począwszy od dnia jej wprowadzenia do ewidencji środków trwałych Zbywcy, były znacząco niższe niż 30% jej podatkowej wartości początkowej.
Przedmiotem Transakcji sprzedaży będzie Nieruchomość. Jednocześnie - zgodnie z art. 678 Kodeksu cywilnego - z mocy prawa na Nabywcę zostaną przeniesione prawa i obowiązki Zbywcy wynikające z zawartych umów najmu.
Intencją Zbywcy i Nabywcy jest, aby Zbywca dokonał rozliczenia z najemcami za okres przed Transakcją a Nabywca dokonywał tych rozliczeń za okres po Transakcji. W przypadku, jeśli Transakcja zostanie dokonana w trakcie okresu rozliczeniowego najmów Zbywca i Nabywca dokonają stosownych rozliczeń wzajemnych związanych z najmem za ten okres rozliczeniowy.
Planowanej Transakcji nie będzie towarzyszyło przeniesienie wszystkich należności (w tym ewentualnych należności związanych z czynszem za wynajem Nieruchomości powstałych przed Transakcją) i zobowiązań (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek) Zbywcy. Zbywca w ramach kontynuowania działalności w szczególności spłaci zobowiązania oraz będzie dochodzić swoich należności, jak również pozostanie stroną wskazanych poniżej umów nieprzenoszonych na Nabywcę a obejmujących inne nieruchomości będące własnością Zbywcy i przedmiotem wynajmu przez Zbywcę.
W wyniku Transakcji, Nabywca nie nabędzie całego szeregu praw, obowiązków, umów i innych składników majątkowych, które są związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Zbywcę oraz funkcjonowaniem Nieruchomości. Lista ta obejmuje w szczególności:
prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z zarządzaniem, administracją i bieżącą obsługą Nieruchomości (w tym m.in. umowy z dostawcami mediów, umowy ubezpieczenia nieruchomości, umowy zarządzania dotyczące obiektu);
W okresie przejściowym po Transakcji, na mocy odrębnych porozumień, część z powyższych umów może być wykorzystywana w zakresie niezbędnym do właściwego użytkowania Nieruchomości do czasu zawarcia nowych umów przez Nabywcę.Co do zasady, Nabywca zawrze nowe umowy w powyższym zakresie. Może się jednak okazać, że w stosunku do niektórych z tych umów Nabywca wstąpi w prawa i obowiązki Zbywcy zamiast konstrukcji, w której Nabywca zawiera nową umowę w tym zakresie.W przypadku umów na dostawy mediów z ich dostawcami zostaną one przy Zbywcy, który po dokonaniu Transakcji zawrze z Nabywcą umowy na refakturowanie kosztów mediów dotyczących Nieruchomości.
prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z działalnością i funkcjonowaniem przedsiębiorstwa Zbywcy dotyczące m.in.: usług księgowych, najmu powierzchni biurowej;
umowy rachunków bankowych Zbywcy;
środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych Zbywcy (inne niż kaucje wpłacone przez najemców związane z przenoszonymi z mocy prawa umowami najmu);
tajemnice przedsiębiorstwa Zbywcy oraz know-how, związany z wyszukiwaniem i utrzymaniem portfolio najemców o zróżnicowanym profilu działalności;
Zbywca nie zatrudnia żadnych pracowników, ponieważ wszelkie czynności związane z zarządzaniem, administracją i bieżącą obsługą Nieruchomości, jak również bieżąca księgowość są wykonywane na rzecz Zbywcy na podstawie umów zawartych z podmiotami trzecimi. W rezultacie w ramach Transakcji nie dojdzie do przejścia zakładu pracy.
W ramach Transakcji Nabywca przejmie między innymi zabezpieczenia ustanowione przez poszczególnych najemców, w tym gwarancje i kaucje złożone przez najemców, które związane są z przenoszonymi z mocy prawa umowami najmu.
Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji nie stanowi organizacyjnie wydzielonej części przedsiębiorstwa Zbywcy.
Przed sprzedażą Nieruchomości, strony złożą do właściwego organu podatkowego oświadczenie o wyborze opodatkowania Transakcji VAT, zgodnie z art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT.
Po nabyciu Nieruchomości od Zbywcy, Nabywca zamierza prowadzić działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT obejmującą w szczególności wynajem powierzchni w budynku magazynowym Nieruchomości.
W celu wykorzystania Nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na wynajmie powierzchni magazynowej (na rzecz dotychczasowych najemców Zbywcy) Nabywca:
zapewni zarządzanie Nieruchomością, poprzez zawarcie z odpowiednim podmiotem umowy o zarządzanie Nieruchomością,
podpisze ze Zbywcą umowę na refakturowanie kosztów mediów dotyczących Nieruchomości (jako, że umowy o dostawę mediów do parku logistycznego, którym położona jest Nieruchomość, w szczególności na dostawy wody oraz energii elektrycznej pozostaną przy Zbywcy),
Nie jest jednocześnie wykluczone, że umowy w tym zakresie mogą zostać podpisane z tymi samymi podmiotami, z którymi współpracował Zbywca.
W stosunku do konsekwencji planowanej Transakcji w zakresie podatku VAT, z wnioskiem o interpretację przepisów prawa podatkowego do działającego z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wystąpili zarówno Zbywca, jak i Nabywca.
Czy przy założeniu, że Zbywca i Nabywca złożą oświadczenie o wyborze opodatkowania Transakcji na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT, sprzedaż Nieruchomości podlegać będzie w całości opodatkowaniu podstawową stawką VAT jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i w konsekwencji Zbywca będzie zobowiązany do odprowadzania podatku VAT z tytułu tej transakcji w wysokości 23% podstawy opodatkowania...
Zdaniem Wnioskodawcy, przy założeniu, że Zbywca i Nabywca złożą oświadczenie o wyborze opodatkowania Transakcji na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT, sprzedaż Nieruchomości podlegać będzie w całości opodatkowaniu podstawową stawką VAT jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i w konsekwencji Zbywca będzie zobowiązany do odprowadzania podatku VAT z tytułu tej transakcji w wysokości 23% podstawy opodatkowania.
W celu rozstrzygnięcia, czy Transakcja zbycia Nieruchomości podlega opodatkowaniu VAT, konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy wspomniana Transakcja mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz czy żadne z wyłączeń z opodatkowania VAT, wskazanych w art. 6 ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania.
Ponadto - zdaniem Wnioskodawcy - Transakcja sprzedaży Nieruchomości nie będzie wyłączona z zakresu opodatkowania VAT. W szczególności Transakcja nie może być uznana za sprzedaż przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.
Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwa” dla celów tej ustawy. Ze względu na powyższe oraz uwzględniając definicję zawartą w innych ustawach, w doktrynie i judykaturze prawa podatkowego jest powszechnie akceptowane, iż - dla celów podatku VAT - pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 551 Kodeksu cywilnego. W myśl regulacji zawartej w tym przepisie, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:
Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy nie można uznać, że przedmiotem Transakcji jest przedsiębiorstwo. W ocenie Wnioskodawcy, Nieruchomość razem z umowami najmu przejmowanymi z mocy prawa oraz tylko niektórymi składnikami majątku Zbywcy nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT.
Przede wszystkim, jak Wnioskodawca wskazał w opisie zdarzenia przyszłego, przedmiot Transakcji stanowi jedynie część działalności Zbywcy. Zbywca po Transakcji będzie w zasadniczo niezmienionym zakresie prowadził działalność obejmującą wynajem nieruchomości komercyjnych w ramach P Park T . Z tego względu należy twierdzić, że istotna część majątku i działalności Zbywcy pozostanie w jego władaniu po Transakcji, co wyklucza uznanie jej przedmiotu za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.
Ponadto, co jest szczególnie istotne, Transakcji nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Zbywcy, które zostały wymienione w opisie zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku.
Z perspektywy przedsiębiorstwa Zbywcy przedmiotem zbycia będą tylko niektóre składniki należące do majątku tego przedsiębiorstwa, tj. Nieruchomość oraz prawa nierozerwalnie z nią związane (których zbycie nastąpi z mocy prawa wraz z planowanym zbyciem Nieruchomości lub będzie celowe z powodów praktycznych).
Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym zbywane w ramach Transakcji składniki majątkowe nie będą stanowić przedsiębiorstwa jest poparte interpretacją przepisów prawa, dokonaną przez Ministra Finansów w odpowiedzi na interpelację poselską <Odpowiedź Ministra Finansów na zapytanie poselskie nr 1778 z dnia 13.06.2003 r. Odpowiedź udzielona przez Ministra Finansów dotyczy treści art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednakże w przekonaniu Wnioskodawcy konkluzja zawarta w tej odpowiedzi może mieć również zastosowanie w rozpatrywanym przypadku.>, która - co należy zaznaczyć - była niejednokrotnie przytaczana przez organy podatkowe.
Z interpretacji Ministra Finansów można wywnioskować, iż za sprzedaż przedsiębiorstwa nie można uznać sprzedaży samego budynku, nawet wówczas, gdy jest on przeznaczony pod wynajem. Przedsiębiorstwem, bowiem, może być budynek wraz ze wszystkimi wierzytelnościami i zobowiązaniami, zawartymi umowami najmu, zarządzania, dostawy mediów i innymi umowami związanymi z tym budynkiem i działalnością polegającą na wynajmie.
Tymczasem - jak zaznaczono w opisie zdarzenia przyszłego - w analizowanym przypadku przedmiotowej Transakcji nie będzie towarzyszył transfer wszystkich wierzytelności i zobowiązań Zbywcy.
Prawidłowość stanowiska, iż brak któregokolwiek ze składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa powoduje uznanie, iż transakcja nie może zostać potraktowana jako niepodlegająca opodatkowaniu na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT jako zbycie przedsiębiorstwa potwierdzona została również w szeregu interpretacji indywidualnych wydanych przez polskie organy podatkowe. Jako przykład można przytoczyć interpretację wydaną przez Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 20 lutego 2006 r. (nr 1471/DC/436/3/06/HB), w której Naczelnik zajął stanowisko, iż „ze względu na objęcie (...) transakcją sprzedaży jedynie niektórych składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa Strony, przedstawiona czynność prawna nie stanowi zbycia przedsiębiorstwa. W konsekwencji nie podlega wyłączeniu z opodatkowania na mocy art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług”.
Podobne stanowisko przedstawił Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 13 listopada 2008 r. (nr IPPP1/443-1637/08-03/MPe) stwierdzając, iż „skoro Wnioskodawca nie zamierza przenieść wszystkich elementów, które zgodnie z przepisami Kodeksu Cywilnego stanowią przedsiębiorstwo gdyż przedmiotowa transakcja dotyczy wyłącznie określonej liczby składników majątkowych niezdolnych do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej, powyższa czynność będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT”.
Z kolei Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w postanowieniu z dnia 15 grudnia 2006 r. (nr 1472/SPC/436-39/06/PK) stwierdził, iż „jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego przedmiotowa transakcja nie obejmuje m.in. nazwy przedsiębiorstwa. Skoro więc w przepisie art. 55(1) Kodeksu cywilnego wskazano ten element jako niezbędny element przedsiębiorstwa to przedmiotowa transakcja nie jest sprzedażą przedsiębiorstwa w rozumieniu Kodeksu cywilnego a tym samym nie jest sprzedażą przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług”.
W tym samym tonie wypowiedział się również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 21 listopada 2011 r. (nr ILPP1/443-l108/11-5/AW) stwierdzając, że „przedsiębiorstwem w rozumieniu Kodeksu cywilnego jest takie przedsiębiorstwo, które jest zorganizowane i wyposażone w składniki zapewniające realizowanie celów gospodarczych, jest samodzielnym podmiotem prawa funkcjonującym w obrocie gospodarczym. Ponadto, nie można traktować jako przedsiębiorstwo wyodrębnionej gospodarczo części będącej zespołem składników majątkowych i niemajątkowych, jeżeli nie będzie obejmować ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności”.
Kolejnego argumentu przemawiającego za tym, iż przedmiotem analizowanej Transakcji nie jest przedsiębiorstwo Zbywcy, dostarczają orzeczenia sądów <Wyrok NSA z dnia 6.10.1995r., sygn.: SA/Gd 1959/94.>, w których wyrażono tezę, iż zbycie przez podatnika tylko części jego aktywów z definicji nie może być zakwalifikowane jako zbycie przedsiębiorstwa, choćby nawet przedmiotem zbycia była zdecydowana większość składników majątkowych funkcjonującego przedsiębiorstwa. Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi bowiem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Tymczasem Transakcji sprzedaży Nieruchomości na rzecz Nabywcy nie będzie towarzyszył transfer wszystkich aktywów Zbywcy.
Mianowicie, w ramach przedmiotowej Transakcji Nabywca nabędzie jedynie środki trwałe w postaci Nieruchomości wraz z zabezpieczeniami ustanowionymi przez najemców. W konsekwencji, po dacie przedmiotowej Transakcji - oprócz wspomnianych powyżej zobowiązań - w rękach Zbywcy pozostaną liczne aktywa należące obecnie do jego przedsiębiorstwa, tj. inne nieruchomości, środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych, tajemnice przedsiębiorstwa Zbywcy oraz jego własny know-how. Ponadto, Zbywca nadal będzie posługiwał się aktualną nazwą przedsiębiorstwa oraz dzierżył prawa i obowiązki wynikające z umowy najmu lokalu, w którym zarejestrowana jest jego siedziba. Szczegółowa lista składników przedsiębiorstwa Zbywcy, które będą przedmiotem Transakcji oraz tych, które nie będą objęte Transakcją jest przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku.
Istotne znaczenie ma również fakt, iż w związku z Transakcją nie dojdzie do przejęcia przez Nabywcę ksiąg rachunkowych Zbywcy oraz innych dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, jak również praw i obowiązków wynikających z obecnie obowiązujących umów związanych z zarządzaniem, administracją i bieżącą obsługą Nieruchomości (w tym umowy o zarządzanie, umów z dostawcami mediów itd.). W konsekwencji - po nabyciu od Zbywcy Nieruchomości - Nabywca będzie prowadził działalność gospodarczą obejmującą wynajem powierzchni w Nieruchomości, przy wykorzystaniu własnych zasobów oraz, zasadniczo, na podstawie umów zawartych przez siebie z podmiotami trzecimi. Zdaniem Wnioskodawcy, fakt ten dodatkowo potwierdza tezę, zgodnie z którą w wyniku planowanej Transakcji nie dojdzie do przeniesienia całości przedsiębiorstwa Zbywcy, a jedynie poszczególnych (choć znaczących) składników jego majątku.
1.1.3. Przesłanka związku organizacyjnego składników przedsiębiorstwa oraz możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przedmiot Transakcji
Na uwagę zasługuje również podniesiona w ustawowej definicji przedsiębiorstwa (na gruncie prawa cywilnego) oraz akcentowana na gruncie wykładni pojęcia „przedsiębiorstwa” użytego w art. 6 ustawy o VAT dla celów podatku VAT i niejednokrotnie podkreślana w orzecznictwie sądów <Wyrok NSA z dnia 22.01.1997 r., sygn.: SA/Sz 2724/95 oraz wyrok NSA z dnia 24.11.1999 r. sygn.: I SA/Kr 1189/99.> kwestia, iż przedsiębiorstwo nie jest tylko sumą jego składników, lecz ich zorganizowanym zespołem. Z uwagi na fakt, iż Nabywca nabędzie jedynie wybrane składniki majątkowe Zbywcy, nie można - zdaniem Wnioskodawcy - uznać, iż (i) jest to zespół elementów, oraz że (ii) elementy te łączy więź o charakterze organizacyjnym.
rachunku bankowego za pomocą którego będą prowadzone rozliczenia
wiedzy (know-how) z zakresu prowadzenia działalności w branży wynajmu nieruchomości komercyjnych.
Jak wskazano powyżej powyższe elementy obiektywnie niezbędne do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej w zakresie wynajmu Nieruchomości komercyjnych nie będą przedmiotem Transakcji.
Wskazać można w tym miejscu w szczególności na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 17 października 2000r. sygn. akt I CKN 850/98, w którym stwierdzono, że „Ocena czy doszło do nabycia przedsiębiorstwa jest więc możliwa in concreto, a miarodajne jest ustalenie, czy nabyto minimum środków, bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności gospodarczej realizowanej przed zbyciem nie jest możliwe. Dlatego też zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo”.
Analogicznie wypowiedział się także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, który w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 12 lutego 2010r. (nr IPPP3/443-1167/09-3/MM), wskazał, że: „ art. 6 pkt 1 ustawy o VAT (...) ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (...). Zatem składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej”.
Podsumowując, przedmiot analizowanej Transakcji nie będzie mógł zostać zakwalifikowany jako przedsiębiorstwo w rozumieniu Kodeksu cywilnego ani w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Zatem Transakcja zbycia (sprzedaży) Nieruchomości nie podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Przedmiotem Transakcji będzie tylko i wyłącznie określona liczba składników majątkowych niezdolna do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Pozostałe elementy przedsiębiorstwa Zbywcy pozostaną jego własnością. Zbywca będzie kontynuował działalność gospodarczą polegającą na wynajmie powierzchni w oparciu o inne nieruchomości stanowiące własność Zbywcy.
Pod względem przydatności do samodzielnego prowadzenia działalności przedmiot Transakcji podobny jest np. do samochodu, oddanego w najem. Nie budzi wątpliwości, że w przypadku sprzedaży takiego samochodu (nawet z jednoczesną umową najmu) kwestia „zbycia przedsiębiorstwa” nie byłaby rozpatrywana. Podstawowa różnica przedmiotowa między zbyciem Nieruchomości a zbyciem przytoczonego przykładowego samochodu sprowadza się do różnicy w wartości obu tych składników majątku. Jednak różnica w wartości nie może być traktowana jako kryterium kwalifikujące określony przedmiot jako przedsiębiorstwo lub zwykły towar.
Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą organów podatkowych (m. in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 stycznia 2012 r. nr IBPP3/443-1122/11/AM, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 6 marca 2012 r. nr IPTPP2/443-850/11-2/PR, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 grudnia 2011 r. nr ILPP2/443-1309/11-2/Akr, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 listopada 2011 r. nr IPPP1/443-1372/11-2/AW) z powyższej definicji wynika, iż aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych, w tym również zobowiązania) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:
Zbywana w ramach Transakcji Nieruchomość nie jest w stanie bez istotnych zmian i uzupełnień, samodzielnie funkcjonować na rynku. Tym samym nabywane składniki majątkowe nie umożliwią Nabywcy podjęcia działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. Powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, pozwala zatem twierdzić, że w opisanym zdarzeniu przyszłym składniki majątkowe zbywane w ramach Transakcji nie są wyodrębnione funkcjonalnie, przez co nie umożliwiają prowadzenia działalności gospodarczej jako samodzielny podmiot.
Podkreślenia wymaga, że w skład zbywanej masy majątkowej nie wchodzą wszystkie zobowiązania. Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o VAT wprost wskazuje na zobowiązania jako niezbędny element zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, składniki majątku zbywane przez Zbywcę nie mogą być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.
Na zobowiązania, jako niezbędny element zorganizowanej części przedsiębiorstwa wskazują również organy podatkowe. W interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 27 kwietnia 2011 r. nr ILPP1/443-173/11-3/AK Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał: „Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, iż przeznaczony do sprzedaży przez Wnioskodawcę majątek nie spełnia definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wynikającej z art. 2 pkt 27e ustawy, ponieważ nie obejmuje całości zobowiązań. Tym samym nie spełnia wszystkich kryteriów wymienionych w tym przepisie”.
Podleganie planowanej transakcji zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT w odniesieniu do Nieruchomości oraz uprawnienie stron Transakcji do rezygnacji z powyższego zwolnienia
Zdaniem Wnioskodawcy, planowana Transakcja sprzedaży Nieruchomości objęta jest zwolnieniem z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Wynika to z faktu, że od pierwszego zasiedlenia (to jest od chwili wydania pierwszemu najemcy na podstawie umowy najmu) upłynęło więcej niż 2 lata. Jednakże w odniesieniu do Nieruchomości Zbywcy i Nabywcy przysługuje prawo rezygnacji ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT.
Zgodnie z art . 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia z VAT, o którym mowa w art . 43 ust . 1 pkt . 10 ustawy o VAT, i wybrać opodatkowanie VAT dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:
Jak wspomniano w opisie zdarzenia przyszłego, zarówno Nabywca, jak i Zbywca są zarejestrowani dla celów VAT jako podatnicy VAT czynni. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, będą oni uprawnieni, na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT do wyboru opodatkowania przedmiotowej Transakcji VAT. W tym celu Nabywca i Zbywca złożą, przed dniem dokonania dostawy Nieruchomości, naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu dla Nabywcy, zgodnego oświadczenia o wyborze opodatkowania VAT przedmiotowej Transakcji.
Wnioskodawca pragnie w tym miejscu podkreślić, że nawet w przypadku uznania, iż w odniesieniu do którejkolwiek części Nieruchomości nie doszło jeszcze do pierwszego zasiedlenia lub nie upłynęło 2 lata od pierwszego zasiedlenia (to jest od chwili wydania pierwszemu najemcy na podstawie umowy najmu), z czym Wnioskodawca się nie zgadza, to Transakcja również w tej części podlegała będzie opodatkowaniu VAT. Transakcja nie będzie bowiem zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Transakcja nie będzie również korzystała ze zwolnienia od opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, co Wnioskodawca wykazuje poniżej.
3.1. Odliczenie VAT z tytułu wydatków na bieżące utrzymanie Nieruchomości
Zbywca, po nabyciu Nieruchomości jako przedsiębiorstwa wniesionego do Zbywcy aportem ponosił koszty bieżącego utrzymania Nieruchomości. Nie były to wydatki, które można byłoby zakwalifikować jako wydatki na ulepszenie.
Ponadto Zbywca ponosił wydatki spełniające kryteria wydatków na ulepszenie. Wartość nakładów na ulepszenie była znaczenie niższa niż 30% wartości Nieruchomości.
Ponieważ Nieruchomość jest wykorzystywana przez Zbywcę do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT Zbywcy przysługiwało prawo do odliczenia VAT z tytułu wydatków związanych z bieżącym funkcjonowaniem Nieruchomości, jak i jej ulepszeniem. Zbywca odliczał więc stosowny podatek VAT.
W analizowanym art. 43 ust 1 pkt 10a lit. a) ustawy o VAT odnośnie prawa do odliczenia ustawodawca użył zwrotu, iż takie prawo przysługiwać ma „w stosunku do” tych obiektów zamiast zwrotu „przy ich nabyciu”, co stanowi bardzo istotne rozróżnienie.
Gdyby intencją ustawodawcy było, aby dyspozycja tego przepisu obejmowała jedynie prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko przy nabyciu nieruchomości przez dokonującego dostawy niewątpliwie analizowany przepis wyraźnie by na to wskazywał. Wskazuje na to m.in. redakcja art. 8 ust. 2 ustawy o VAT określająca warunki do braku opodatkowania nieodpłatnego świadczenia, gdzie ustawodawca wyraźnie i jednoznacznie użył zwrotu; „jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług”. Niedopuszczalne i niezgodne z wykładnią literalną oraz systemową byłoby więc utożsamienie zwrotu „w stosunku do obiektów” ze zwrotem „przy nabyciu obiektów”. Prowadziłoby to do nieakceptowanej, rozszerzającej wykładni przepisów wprowadzających odstępstwo od generalnej zasady powszechności opodatkowania VAT oraz podważało racjonalność ustawodawcy poprzez przyjęcie, iż w ustawie o VAT użyto dwóch różnych terminów określających ten sam stan prawny.
Zbywcy przysługuje niekwestionowane prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z kosztami bieżącego utrzymania Nieruchomości, jakie ponosi przed planowaną Transakcją. Ponieważ powierzchnie w Nieruchomości są wynajmowane, a zatem Nieruchomość służy do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, to w konsekwencji należy stwierdzić, że Zbywcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z Nieruchomością.
Tym samym, nie zostanie spełniony wskazany w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) ustawy o VAT warunek zwolnienia z VAT Transakcji.
3.2. Prowspólnotowa wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT
Szeroka wykładnia użytego w art. 43 ust.1 pkt 10a ustawy o VAT zwrotu „w stosunku do obiektów” wykraczająca poza wydatki związane wyłącznie z nabyciem nieruchomości wynika nie tylko z wykładni gramatycznej tego przepisu, lecz również z wykładni prowspólnotowej. Wskazać bowiem należy, iż zgodnie z wykładnią prowspólnotową odstępstwo przez państwo członkowskie od zasady powszechności opodatkowania może mieć charakter wyłącznie wyjątkowy i może być wprowadzone tylko na podstawie upoważnień (delegacji) zawartych w Dyrektywie.
Z treści art. 131 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347; dalej: „Dyrektywa 112”) wynika, iż zwolnienia przewidziane w Dyrektywie „stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć”. W przepisie art. 131 Dyrektywy zawarto więc upoważnienie dla państw członkowskich do określenia warunków na jakich pewne transakcje będą podlegały zwolnieniu od podatku.
Zgodnie z art. 136 lit. b Dyrektywy 112 Państwa członkowskie zwalniają transakcje dostawy towarów, przy których nabyciu lub wykorzystaniu VAT nie podlegał odliczeniu zgodnie z art. 176. W świetle powyższego w myśl art. 176 Dyrektywy 112 odliczenie podatku naliczonego może zostać wykluczone tylko i wyłącznie w przypadku konkretnych wydatków. Nie jest więc dopuszczalne zwolnienie z VAT na podstawie przepisów krajowych implementujących art. 136 Dyrektywy 112 dostawy towarów, jeśli co do zasady w stosunku do tych towarów przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, jednakże ze względu na sposób nabycia tych towarów w konkretnym przypadku nie można było zrealizować tego prawa ponieważ nie wystąpił podatek naliczony (co podkreślił Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku o sygnaturze C-280/04).
Natomiast w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy o VAT, ustawodawca zwalnia od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jak już wskazano wcześniej, zwrot „w stosunku do” należy rozumieć szerzej niż „przy nabyciu” i w stanie faktycznym sprawy uznać należy, że odliczenie podatku naliczonego „w stosunku do” budynku i budowli przysługiwało (w związku z ponoszonymi przez Zbywcę wydatkami na bieżące utrzymanie Nieruchomości oraz następstwem prawnym w podatku VAT między Wnoszącym Aport 1 oraz Wnoszącym Aport 2 a Zbywcą).
Biorąc pod uwagę powyższe, jak również uwzględniając, iż przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT został wprowadzony w oparciu o wytyczne znajdujące się w Dyrektywie i znajduje zastosowanie jedynie do podmiotów, które w sposób ścisły spełniają dyspozycję do objęcia zwolnieniem z opodatkowania, tj. w analizowanym przypadku do podmiotów, którym w stosunku do obiektów będących przedmiotem dostawy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, uznać należy, iż w przypadku Zbywcy powyższy warunek zwolnienia nie został spełniony co oznacza, iż nie może on podlegać zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy VAT. Wskazać bowiem należy, iż w stosunku do Nieruchomości przysługiwało niekwestionowane prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z kosztami bieżącego utrzymania Nieruchomości, jakie ponosi przed planowaną sprzedażą tej Nieruchomości. Ponieważ powierzchnie budynku oraz obiekty towarzyszące są wynajmowane, a zatem Nieruchomość służy do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, to w konsekwencji należy stwierdzić, że w stosunku do obiektów wchodzących w skład Nieruchomości Zbywcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Ponadto uprawnienie Zbywcy do odliczenia podatku naliczonego wynika z następstwa prawnego w zakresie VAT, o którym mowa poniżej.
Powyższe znajduje potwierdzenie również w interpretacjach organów podatkowych np. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 lutego 2010 r. (IPPP1-443-36/10- 2/PR), gdzie organ wskazał, iż: „Niedopuszczalne i niezgodne z wykładnią literalną oraz systemową byłoby więc utożsamienie zwrotu „w stosunku do obiektów” ze zwrotem „przy nabyciu obiektów”. Prowadziłoby to do nieakceptowanej, rozszerzającej wykładni, przepisów wprowadzających odstępstwo od generalnej zasady powszechności opodatkowania VAT oraz podważało racjonalność ustawodawcy poprzez przyjęcie, iż w ustawie o VAT użyto dwóch różnych terminów określających ten sam stan prawny”.
3.3. Odliczenie VAT z tytułu poniesionych przez Wnoszącego Aport 1 i Wnoszącego Aport 2 wydatków na budowę Nieruchomości – następstwo prawne
Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, Zbywca nabył Nieruchomość w drodze aportu przedsiębiorstwa do Zbywcy. Wnoszącemu Aport 1 oraz Wnoszącemu aport 2 przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z budową Nieruchomości 2, Nieruchomości 1 oraz bieżącym jej utrzymaniem (Nieruchomość została wybudowana z zamiarem wykorzystania do wykonywania czynności opodatkowanych i w taki sposób była też wykorzystywana przez Wnoszącego Aport 1 oraz Wnoszącego Aport 2 przed dokonaniem aportu).
Zbywca nabywając w drodze aportu przedsiębiorstwa (w tym stanowiącą ich część Nieruchomość) stał się następcą prawnym w podatku VAT podmiotów wnoszących przedsiębiorstwa w stosunku do majątku wniesionego do Zbywcy w ramach nabytego przedsiębiorstwa.
Następstwo prawne w podatku VAT pomiędzy Zbywcą a podmiotami wnoszącymi do niego swoje przedsiębiorstwa wynika wprost z postanowień art. 19 Dyrektywy 112. Powyższy przepis wyraźnie i jednoznacznie łączy wyjęcie spod reżimu opodatkowania VAT dostawy przedsiębiorstwa z następstwem prawnym w podatku VAT między nabywcą i zbywcą przedsiębiorstwa. Analizując postanowienia art. 6 pkt 1 i art. 91 ust 9 ustawy o VAT należy uznać, iż polski ustawodawca zdecydował o implementacji postanowień wspomnianego art. 19 Dyrektywy 112. W szczególności, art. 91 ustawy o VAT stanowiący w ust. 9 o kontynuacji korekty podatku naliczonego przez nabywcę przedsiębiorstwa wprowadza zasadę sukcesji nabywcy przedsiębiorstwa w zakresie podatku VAT po zbywcy tego przedsiębiorstwa.
Zatem, o ile Wnoszącemu Aport 1 i Wnoszącemu Aport 2 przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do Nieruchomości co jak wskazano powyżej miało miejsce w niniejszej sprawie, to z chwilą nabycia Nieruchomości jako składnika nabytego przedsiębiorstwa Zbywca stał się następcą prawnym Wnoszącego Aport 1 oraz odpowiednio Wnoszącego Aport 2 w zakresie ich prawa do odliczenia podatku naliczonego. Biorąc pod uwagę powyższe następstwo prawne w zakresie podatku VAT oraz fakt, iż w związku z Nieruchomością został przez Wnoszącego Aport 1 oraz Wnoszącego Aport 2 rozliczony podatek VAT do odliczenia, Zbywca jako kontynuator rozliczeń w zakresie podatku VAT powinien być zatem traktowany jako podmiot, któremu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do wszystkich kosztów poniesionych przez Wnoszącego Aport 1 oraz Wnoszącego Aport 2 w związku z budową Nieruchomości. W rezultacie więc Zbywca jako podmiot, któremu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT w związku z Nieruchomością nie stanowi podmiotu spełniającego warunek do objęcia zwolnieniem z opodatkowania VAT transakcji dostawy przedmiotowej Nieruchomości.
Taka wykładnia art. 91 ust. 9 ustawy o VAT została potwierdzona przez WSA w Łodzi, który w wyroku z 2 czerwca 2010 r. o sygnaturze I SA/Łd 363/10 stwierdził między innymi: „(...) w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, nabywca powinien być traktowany jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia”.
Podobną konkluzję można odnaleźć również między innymi w wyrokach: WSA w Łodzi z 16 kwietnia 2008 r. o sygnaturze I SA/Łd 1144/07, WSA w Poznaniu z 22 lipca 2009 r. o sygnaturze I SA/Po 492/09, WSA w Warszawie z 28 maja 2010 r. o sygnaturze III SA/Wa 2081/09, WSA we Wrocławiu z 15 marca 2012 r. o sygnaturze I SA/Wr 1670/11, WSA we Wrocławiu z 15 marca 2012 r. o sygnaturze I SA/Wr 1722/11.
Wskazują na to również jednoznacznie interpretacje wydane przez Ministra Finansów w indywidualnych sprawach podatników (np. sygn. IPPP1-443-36/10-2/PR).
W związku z powyższym mając na uwadze, że w wyniku aportu przedsiębiorstw, w skład których wchodziła Nieruchomość, mamy do czynienia z następstwem prawnym dla celów podatku VAT, należy uznać iż w stosunku do Nieruchomości wniesionej w ramach aportu przedsiębiorstw przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupów towarów i usług w odniesieniu do tej Nieruchomości.
W kontekście powyższych uwag, Zbywca winien być traktowany jako podmiot, któremu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT nie tylko związanego z kosztami bieżącego utrzymania Nieruchomości poniesionymi bezpośrednio przez Zbywcę, lecz również podatku naliczonego związanego z wszystkimi kosztami poniesionymi przez Wnoszącego Aport 1 oraz Wnoszącego Aport 2 w związku z budową Nieruchomości (jako, że podatek ten został odliczony przez poprzedników prawnych Zbywcy).
To także powoduje, iż Zbywca nie spełnia warunku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) ustawy o VAT (w stosunku do Nieruchomości będącej przedmiotem Transakcji przysługiwało bowiem prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego), co z kolei potwierdza, że nie będzie podstaw na gruncie ustawy o VAT do zwolnienia przedmiotowej sprzedaży z opodatkowania VAT.
3.4. Kumulatywne spełnienie warunków z art . 43 ust . 1 pkt . 10a lit . a i b ustawy o VAT
Objęcie Transakcji zwolnieniem z VAT wymaga łącznego spełnienia obu warunków ustanowionych w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Natomiast fakt, iż w niniejszej sprawie nie zostanie spełniony warunek zwolnienia ustanowiony w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) ustawy o VAT oznacza, iż brak jest podstaw do uznania Transakcji za dostawę zwolnioną z VAT.
3.5. Interpretacje organów podatkowych potwierdzających stanowisko Wnioskodawcy
W przedstawionym stanie faktycznym stanowisko w zakresie braku zastosowania zwolnienia z opodatkowania w analogicznych stanach faktycznych, tj. w sytuacji dostawy nieruchomości, w odniesieniu do których ich zbywcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe, przykładowo:
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 21 lutego 2011 r. (IPPP2/443-994/ 10-2/MM) zgodził się ze stanowiskiem iż: „ponieważ poprzedniemu właścicielowi - Udziałowcowi (który w przeszłości dokonał dostawy budynku w ramach wniesienia aportu w formie całego przedsiębiorstwa) przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w przypadku wybudowania budowli, wówczas w przypadku transakcji sprzedaży przedmiotowej Nieruchomości nie zostanie spełniony pierwszy z wymaganych warunków wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy VAT. Mając powyższe na uwadze, w odniesieniu do przedmiotowej transakcji sprzedaży budowli objętych przedmiotem pytania, Wnioskodawca nie będzie mógł zastosować zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT”.
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 18 lutego 2010 r. (IPPP1-443-36/10-2/PR) uznał za prawidłowe stanowisko, iż: „Spółka winna być traktowana jako podmiot, któremu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego (...) związanego z wszystkimi kosztami poniesionymi przez poprzedniego w stosunku do Spółki właściciela Budynku w związku z budową. (...) To także powoduje, iż nie zostanie spełniony warunek, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy o VAT, co dyskwalifikuje możliwość objęcia zwolnieniem z VAT późniejszej dostawy przez Spółkę gruntu wraz Budynkiem przed upływem dwóch lat od pierwszego zasiedlenia”.
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 29 grudnia 2009 r. (IPPP2/443-777/10-4/KG) wskazał, iż: „Podmiot wnoszący aportem budynek w całości odliczał podatek VAT od towarów i usług nabywanych w celu jego wytworzenia, gdyż jego zamiarem było wykorzystanie budynku do wykonania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. (...) Do dnia zbycia budynku Spółka będzie uzyskiwać przychody z tytułu najmu powierzchni w budynku, zgodnie z ich przeznaczeniem. (...) Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy iż w przedmiotowej sprawie brak jest przesłanek do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług”.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają między innymi odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 cyt. ustawy.
Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki, budowle lub ich części posadowione na tym gruncie. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzystać będzie ze zwolnienia od podatku.
Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964r. Nr 16, poz. 93 ze zm.).
Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, iż Wnioskodawca planuje zbycie prawa własności działki gruntu nr 133/3 zabudowanej budynkiem magazynowym oraz związanymi z nim budowlami, instalacjami i przynależną infrastrukturą oraz udziału w wysokości 1/4 we współwłasności działki gruntu nr 122/7 zabudowanej budowlą w postaci bocznicy kolejowej obejmującą tory kolejowe wraz z towarzyszącą infrastrukturą kolejową.
W wyniku Transakcji, Nabywca nie nabędzie całego szeregu praw, obowiązków, umów i innych składników majątkowych, które są związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Zbywcę oraz funkcjonowaniem Nieruchomości. Lista ta obejmuje w szczególności: prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z zarządzaniem, administracją i bieżącą obsługą Nieruchomości (w tym m.in. umowy z dostawcami mediów, umowy ubezpieczenia nieruchomości, umowy zarządzania dotyczące obiektu).
W okresie przejściowym po Transakcji, na mocy odrębnych porozumień, część z powyższych umów może być wykorzystywana w zakresie niezbędnym do właściwego użytkowania Nieruchomości do czasu zawarcia nowych umów przez Nabywcę.
Co do zasady, Nabywca zawrze nowe umowy w powyższym zakresie. Może się jednak okazać, że w stosunku do niektórych z tych umów Nabywca wstąpi w prawa i obowiązki Zbywcy zamiast konstrukcji, w której Nabywca zawiera nową umowę w tym zakresie.
Odnosząc powyższe do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, iż do sprzedaży Nieruchomości nie będzie mieć zastosowania art. 6 pkt 1 cyt. ustawy. Sprzedawana Nieruchomość nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny, bowiem Nieruchomość razem z umowami najmu niezależnie czy przejmowanymi przez Nabywcę na podstawie cesji czy z mocy prawa (na podstawie art. 678 Kodeksu cywilnego) oraz tylko niektórymi składnikami majątku Zbywcy immanentnie związanymi z Nieruchomością nie stanowi bowiem przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT. Transakcji nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Zbywcy, które zostały wymienione w opisie zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku. Z perspektywy przedsiębiorstwa Zbywcy przedmiotem zbycia będą tylko niektóre składniki tego przedsiębiorstwa, tj. Nieruchomość oraz prawa nierozerwalnie z nią związane.
Ponadto art. 43 ust. 10 cyt. ustawy wskazuje, iż Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:
Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, iż Wnioskodawca planuje zbycie prawa własności działki gruntu nr 133/3 zabudowanej budynkiem magazynowym oraz związanymi z nim budowlami, instalacjami i przynależną infrastrukturą (drogi, plac manewrowy, parkingi, studnie itd.) – Nieruchomość 1.
Zbywca nabył Nieruchomość w dniu 14 grudnia 2004r. na podstawie umowy przeniesienia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.
Zbywca, po nabyciu przedsiębiorstwa, w skład którego wchodziła m.in. Nieruchomość oraz szereg innych składników materialnych i niematerialnych, wykorzystywał i wykorzystuje ją do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT polegającej przede wszystkim na wynajmie powierzchni wchodzących w skład Nieruchomości. W związku z tą działalnością Zbywca ponosi koszty bieżącego utrzymania Nieruchomości (np. koszty dostawy mediów, ochrony) i odlicza podatek naliczony z tytułu poniesionych wydatków. Zbywca ponosił również koszty ulepszenia Nieruchomości. Ze względu na związek z czynnościami opodatkowanymi (wynajem powierzchni) Zbywca odliczał podatek naliczony także z tytułu poniesionych wydatków na ulepszenie.
Nieruchomość 1 została wybudowana i oddana do użytkowania w 2003 r. Powierzchnia w budynku magazynowym była wynajmowana podmiotom trzecim począwszy od 2003 r. Ostatnia wolna powierzchnia w budynku magazynowym została wynajęta w 2004 r. W konsekwencji, całość powierzchni w budynku magazynowym była oddana w najem opodatkowany VAT (i miało to miejsce wcześniej niż 2 lata temu). W chwili obecnej, budynek magazynowy Nieruchomości 1 jest w blisko 98% wynajęty na rzecz 2 najemców. Na podstawie zawartych umów najmu, najemcy uprawnieni są do korzystania nie tylko z budynku magazynowego, ale również ze związanych z nim budowli, instalacji i przynależnej infrastruktury wykorzystywanych w celu zapewnienia poprawnego funkcjonowania budynku. W konsekwencji, wynagrodzenie z tytułu zawartych umów najmu obejmuje korzystanie z całej Nieruchomości 1, włączając w to korzystanie z innych, obok budynku, obiektów wchodzących w jej skład.
Należy wskazać, iż w stosunku do transakcji sprzedaży części Nieruchomości 1, na którą składają się budynek magazynowy oraz związane z nim budowle, instalacje i przynależna infrastruktura (drogi, plac manewrowy, parkingi, studnie itd.), zachodzą przesłanki do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.
Dostawa Nieruchomości 1 nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, bowiem budynki, budowle oraz cała infrastruktura były przedmiotem umów najmu od 2003 i 2004 roku, a co z tym związane od chwili pierwszego zasiedlenia minęły ponad 2 lata. Istotnym jest również fakt, że Wnioskodawca nie dokonywał ulepszeń budynków, budowli oraz infrastruktury, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, których wartość przekraczałaby co najmniej 30% wartości początkowej. Tym samym transakcja sprzedaży Nieruchomości 1, korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, co z kolei powoduje, że Zbywca i Nabywca mają możliwość opodatkowania tej sprzedaży na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 cyt. ustawy.
Ponadto, przedmiotem transakcji sprzedaży będzie również Nieruchomość 2, tj. udział w wysokości 1/4 we współwłasności działki gruntu nr 122/7 zabudowanej budowlą w postaci bocznicy kolejowej obejmującą tory kolejowe wraz z towarzyszącą infrastrukturą kolejową
Należy wskazać, że z przepisu art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks Cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm.) wynika, iż własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność). Z kolei art. 198 ww. ustawy stanowi, że każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli.
Zatem współwłasność nie jest instytucją samodzielną, stanowi odmianę własności i cechuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom, a każdy z nich może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli. Jeżeli podatnik dokonuje sprzedaży udziału stanowiącego jego własność, dokonuje przeniesienia prawa własności rzeczy, dochodzi do zmiany podmiotu tego prawa. Zatem sprzedaż udziału należy traktować w kategorii dostawy towarów.
Zatem, należy wskazać, iż w stosunku do transakcji sprzedaży części Nieruchomości 2, na którą składa się budowla w postaci bocznicy kolejowej obejmująca tory kolejowe wraz z towarzyszącą infrastrukturą kolejową, zachodzą przesłanki do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.
Dostawa Nieruchomości 2 nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, bowiem budowla była oddana do użytkowania w ramach zawartych umów najmu po wybudowaniu w 2000 roku, a co z tym związane od chwili pierwszego zasiedlenia minęły ponad 2 lata. Istotnym jest również fakt, że Wnioskodawca nie dokonywał ulepszeń budynków, budowli oraz infrastruktury, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, których wartość przekraczałaby co najmniej 30% wartości początkowej. Tym samym transakcja sprzedaży Nieruchomości 2, korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, co z kolei powoduje, że Zbywca i Nabywca mają możliwość opodatkowania tej sprzedaży na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 cyt. ustawy
Reasumując, przy założeniu, że Zbywca i Nabywca złożą oświadczenie o wyborze opodatkowania Transakcji na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT, sprzedaż Nieruchomości podlegać będzie w całości opodatkowaniu podstawową stawką VAT jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i w konsekwencji Zbywca będzie zobowiązany do odprowadzania podatku VAT z tytułu tej transakcji w wysokości 23% podstawy opodatkowania.
IPPP1/443-1266/12-2/IGo
IBPBII/2/415-1359/12/NG | Interpretacja indywidualna
IPPP1-443-36/10-2/PR | Interpretacja indywidualna
IPPP2/443-777/10-4/KG | Interpretacja indywidualna