Source: http://cyfroteka.pl/ebooki/Klauzula_rzeczywistego_beneficjenta__beneficial_ownership__w_miedzynarodowym_prawie_podatkowym-ebook/p02034759i020
Timestamp: 2018-05-22 21:43:58
Legal References Found: art. 10
 art. 1
 art. 10
sui generis
 art. 10
 art. 3
 art. 6
sui generis
 art. 11
 art. 10
 art. 10
 art. 10
 art. 11
 art. 12
 art. 10
 art. 10
 art. 10
 art. 11
 art. 10
 art. 11
 art. 10

Document Content:
Klauzula rzeczywistego beneficjenta (beneficial ownership) w międzynarodowym prawie podatkowym [Michał Wilk] << KLIKAJ I CZYTAJ ONLINE
00366 003515 12432791 na godz. na dobę w sumie
Klauzula rzeczywistego beneficjenta (beneficial ownership) w międzynarodowym prawie podatkowym - ebook/pdf
Autor: Michał Wilk Liczba stron:
ISBN: 978-83-264-8301-1 Data wydania: 2017-09-13
Mimo że pojęcie 'rzeczywisty beneficjent' stanowi jeden z fundamentalnych terminów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, jego rozumienie wywołuje wiele wątpliwości. Dająca się przy tym zauważyć w wielu państwach praktyka wykorzystywania przez organy podatkowe klauzuli rzeczywistego beneficjenta jako swojego rodzaju ogólnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania zwiększa niepewność podatników co do skutków podejmowanych działań inwestycyjnych na gruncie prawa podatkowego (w szczególności na rynkach finansowych), co w kontekście zasad odpowiedzialności płatnika w Polsce jest szczególnie niebezpieczne.
W SERII UKAZAŁY SIĘ: ODPOWIEDZIALNOŚĆ ODSZKODOWAWCZA ZA WYDANIE NIEZGODNEJ Z PRAWEM DECYZJI PODATKOWEJ Anna Drywa KONTROLA PODATKOWA, SKARBOWA I CELNA. WYZWANIA TEORII I PRAKTYKI Tomasz Nowak, Aleksandra Sędkowska, Przemysław Malinowski PODATKI A ETYKA Andrzej Gomułowicz WSPÓŁUCZESTNICY W PROCEDURACH PODATKOWYCH Bogumił Pahl OPODATKOWANIE DOCHODÓW KAPITAŁOWYCH OSÓB FIZYCZNYCH Anna Maria Panasiuk INTERPRETACJE PRAWA PODATKOWEGO I CELNEGO – STABILNOŚĆ I ZMIANA Wojciech Morawski REGULACJE W ZAKRESIE PRAWA CELNEGO I PODATKU AKCYZOWEGO PO PRZYSTĄPIENIU POLSKI DO UNII EUROPEJSKIEJ. DOŚWIADCZENIA I PERSPEKTYWY redakcja naukowa Piotr Stanisławiszyn, Tomasz Nowak OPODATKOWANIE PRZENIESIENIA WŁASNOŚCI NIERUCHOMOŚCI Ewelina Bobrus ZASADA NEUTRALNOŚCI PODATKU OD WARTOŚCI DODANEJ W ORZECZNICTWIE TRYBUNAŁU SPRAWIEDLIWOŚCI UNII EUROPEJSKIEJ Dariusz Gibasiewicz WPROWADZANIE TOWARÓW NA OBSZAR CELNY UNII EUROPEJSKIEJ Karol Piech KLAUZULA RZECZYWISTEGO BENEFICJENTA (BENEFICIAL OWNERSHIP) W MIĘDZYNARODOWYM PRAWIE PODATKOWYM Michał Wilk Warszawa 2015 Stan prawny na 1 marca 2015 r. Recenzent Prof. dr hab. Andrzej Gomułowicz Wydawca Grzegorz Jarecki Redaktor prowadzący Adam Choiński Opracowanie redakcyjne Anna Łubińska-Bujak Łamanie JustLuk Łukasz Drzewiecki, Justyna Szumieł, Krystyna Szych Układ typograﬁ czny Marta Baranowska Ta książka jest wspólnym dziełem twórcy i wydawcy. Prosimy, byś przestrzegał przysługujących im praw. Książkę możesz udostępnić osobom bliskim lub osobiście znanym, ale nie publikuj jej w internecie. Jeśli cytujesz fragmenty, nie zmieniaj ich treści i koniecznie zaznacz, czyje to dzieło. A jeśli musisz skopiować część, rób to jedynie na użytek osobisty. SZANUJMY PRAWO I WŁASNOŚĆ Więcej na www.legalnakultura.pl P(cid:202)(cid:189)(cid:221)(cid:187)(cid:131) I(cid:254)(cid:144)(cid:131) K(cid:221)(cid:174)(cid:141)(cid:257)(cid:187)(cid:174) © Copyright by Wolters Kluwer SA, 2015 ISBN 978-83-264-8109-3 ISSN 1897-4392 Wydane przez: Wolters Kluwer SA Dział Praw Autorskich 01-208 Warszawa, ul. Przyokopowa 33 tel. 22 535 82 00, fax 22 535 81 35 e-mail: ksiazki@wolterskluwer.pl www.wolterskluwer.pl księgarnia internetowa www.proﬁ nfo.pl Anecie i Marysi Spis treści Spis treści Wykaz skrótów / 11 Wstęp / 15 Rozdział I Ewolucja klauzuli beneficial ownership / 23 1.1. Uwagi wstępne / 23 1.2. Ujęcie tradycyjne – okres poprzedzający wprowadzenie klauzuli beneficial ownership do KM OECD / 24 1.2.1. Prace Grupy Roboczej nr 27 nad opodatkowaniem odsetek i należności licencyjnych / 24 1.2.2. Prace Grupy Roboczej nr 21 nad nadużyciem umów o UPO / 29 1.2.3. Pojęcie beneficial owner w umowach o UPO zawartych w latach 1942–1977 / 32 1.2.4. Wprowadzenie klauzuli beneficial ownership do KM OECD w 1977 r. / 41 1.3. Ujęcie współczesne – klauzula beneficial ownership a spółki podstawione / 41 1.3.1. Raport o spółkach podstawionych z 1986 r. / 42 1.3.2. Zmiany w Komentarzu do KM OECD z 1995 r. / 45 1.3.3. Raport o spółkach osobowych z 1999 r. / 47 1.3.4. Zmiany w Komentarzu do KM OECD z 2003 r. / 48 1.3.5. Raport o podmiotach zbiorowego inwestowania 1.4. Przyszłość klauzuli beneficial ownership – zmiany wprowadzone 1.5. Znaczenie wykładni historycznej w interpretacji pojęcia z 2010 r. / 49 w 2014 r. / 52 beneficial owner / 54 1.6. Wnioski / 63 7 Spis treści Rozdział II Rozumienie pojęcia beneficial owner w prawie wewnętrznym / 66 2.1. Uwagi wstępne / 66 2.2. Beneficial owner w systemach prawnych common law / 67 2.2.1. Początki kształtowania się pojęcia beneficial owner w systemie prawa słuszności / 67 2.2.2. Własność w systemach prawnych common law – wybrane 2.2.3. Pojęcie beneficial owner w brytyjskim systemie common zagadnienia / 69 law / 70 2.2.4. Pojęcie beneficial owner w amerykańskim i kanadyjskim systemie prawa common law / 72 2.3. Pojęcie beneficial owner na gruncie prawa kontynentalnego / 75 2.3.1. Pojęcie beneficial owner w Niemczech / 75 2.3.2. Pojęcie beneficial owner we Francji / 76 2.3.3. Pojęcie beneficial owner w Polsce / 78 2.3.3.1. Prawo podatkowe / 78 2.3.3.2. Inne gałęzie prawa / 100 2.3.4. Własność w prawie kontynentalnym – wybrane zagadnienia / 101 2.3.5. Polskie tłumaczenie pojęcia beneficial owner / 107 2.4. Wnioski / 112 Rozdział III Rozumienie pojęcia beneficial owner we współczesnym orzecznictwie sądowym / 115 3.1. Uwagi wstępne / 115 3.2. Wielka Brytania: Indofood International Finance Ltd / 116 3.3. Kanada: Prévost Car i Velcro / 123 3.3.1. Prévost Car / 123 3.3.2. Velcro / 126 3.4. Hiszpania: Real Madrid / 129 3.5. Dania: SKM 2011.121, 2010.729 i SKM 2011.57 / 132 3.5.1. SKM 2011.121 oraz SKM 2010.729 / 132 3.5.2. SKM 2011.57 / 134 3.6. Francja: Diebold i Bank of Scotland / 135 3.6.1. Diebold / 135 3.6.2. Bank of Scotland / 137 8 Spis treści 3.7. Szwajcaria: A. Holding Aps i A-6537/2010 (Bank A swap transactions) / 140 3.7.1. A. Holding Aps / 140 3.7.2. A-6537/2010 (Bank A swap transactions) / 142 3.8. Holandia: market maker / 144 3.9. Stany Zjednoczone: Aiken Industries / 147 3.10. Chiny / 150 3.11. Znaczenie orzeczeń zapadłych w obcych jurysdykcjach dla wykładni pojęcia beneficial owner przez organy stosujące prawo w Polsce / 156 3.12. Wnioski / 164 Rozdział IV Rozumienie pojęcia beneficial owner w międzynarodowym prawie podatkowym / 166 4.1. Uwagi wstępne / 166 4.2. Beneficial owner jako pojęcie języka międzynarodowego prawa podatkowego / 167 4.3. Zasady wykładni międzynarodowego prawa podatkowego a cechy szczególne pojęcia beneficial owner / 175 4.4. Podmioty wyłączone z zakresu znaczeniowego pojęcia beneficial owner / 179 4.4.1. Uwagi wstępne / 179 4.4.2. Zastępcy sensu largo / 180 4.4.2.1. Pojęcie zastępcy na gruncie prawa cywilnego / 182 4.4.2.2. Agent i nominee w rozumieniu common law / 185 4.4.2.3. Agent (zastępca) w języku międzynarodowego prawa podatkowego / 188 4.4.3. Quasi-zastępcy – spółki podstawione (conduit companies) / 196 4.4.3.1. Spółka podstawiona jako odrębny byt prawny / 196 4.4.3.2. Pojęcie spółki podstawionej (conduit company) / 197 4.4.3.3. Wąski zakres uprawnień spółki podstawionej – kryteria oceny / 204 4.5. Prawny charakter testu beneficial ownership / 221 4.6. Klauzula dobrej wiary / 227 4.7. Kwestie dowodowe / 229 9 Spis treści 4.8. Znaczenie prawne zmian Komentarza do KM OECD dla interpretacji istniejących umów o UPO / 234 4.9. Wnioski / 241 Rozdział V Rozumienie pojęcia beneficial owner w prawie Unii Europejskiej / 244 5.1. Uwagi wstępne / 244 5.2. Dyrektywa Interest Royalties / 245 5.3. Dyrektywa Parent -Subsidiary / 256 5.4. Wnioski / 260 Rozdział VI Charakter prawny klauzuli beneficial ownership / 261 6.1. Uwagi wstępne / 261 6.2. Klauzula beneficial ownership jako element normy dystrybucyjnej dookreślający cechy podmiotów uprawnionych do korzyści traktatowych / 262 6.3. Klauzula beneficial ownership jako szczególny instrument przeciwko unikaniu opodatkowania / 268 6.4. Wnioski – mieszany charakter prawny klauzuli rzeczywistego beneficjenta / 275 Rozdział VII Przeciwdziałanie zjawisku treaty shopping przy wykorzystaniu klauzuli beneficial ownership a pewność prawa – postulaty względem polskiej polityki podatkowej / 280 7.1. Uwagi wstępne / 280 7.2. Sfera stanowienia prawa / 282 7.2.1. Umowy o UPO / 282 7.2.2. Prawo krajowe / 292 7.3. Sfera stosowania prawa / 300 7.4. Wnioski / 304 Zakończenie / 307 Bibliografia / 313 Wykaz orzecznictwa / 327 Wykaz pism / 329 10 Wykaz skrótów Wykaz skrótów 1. Akty prawne dyrektywa Rady 2003/49/WE z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatko- wania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami róż- nych Państw Członkowskich (Dz. Urz. UE L 157 z 26.06.2003, s. 49; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, s. 380 z późn. zm.) dyrektywa Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodat- kowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych róż- nych Państw Członkowskich (Dz. Urz. UE L 345 z 29.12.2011, s. 8, z późn. zm.) dyrektywa Rady 2003/48/WE z dnia 3 czerw- ca 2003 r. w sprawie opodatkowania dochodów z oszczędności w formie wypłacanych odsetek (Dz. Urz. UE L 157 z 26.06.2003, s. 38; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, s. 369, z późn. zm.) ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.) Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwiet- nia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) Konwencja o wzajemnej pomocy administra- cyjnej w sprawach podatkowych, sporządzona w Strasburgu dnia 25 stycznia 1988 r. (Dz. U. z 1998 r. Nr 141, poz. 913 z późn. zm.) 11 dyrektywa IR, dyrektywa Interest Royalties dyrektywa PS, dyrektywa Parent­ ­Subsidiary dyrektywa Savings k.c. Konstytucja RP konwencja strasburska Wykaz skrótów k.s.h. KWPT o.p. p.p.s.a. u.p.d.o.f. u.p.d.o.p. u.p.p.p. ustawa z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.) Konwencja wiedeńska o prawie traktatów, spo- rządzona w Wiedniu dnia 23 maja 1969 r. (Dz. U. z 1990 r. Nr 74, poz. 439, załącznik) ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postę- powaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku docho- dowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku docho- dowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.) ustawa z dnia 16 listopada 2000 r. o przeciw- działaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 455 z późn. zm.) 2. Czasopisma i oficjalne publikatory AUL BIT Biul. Skarb. BTR Dz. U. Dz. Urz. UE/WE EPS Eur. Tax. KPP Acta Universitatis Lodziensis Bulletin for International Taxation Biuletyn Skarbowy Ministerstwa Finansów British Tax Review Dziennik Ustaw Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej / Wspól- not Europejskich Europejski Przegląd Sądowy European Taxation Kwartalnik Prawa Prywatnego 12 Wykaz skrótów Kwartalnik Prawa Podatkowego KPPod. M. Pod. Monitor Podatkowy M. Praw. Monitor Prawniczy PiP POP PPH Pr. Spółek Prz. Pod. PS Rec. RPEiS St. Iur. St. Pr.­Ek. TNI Zb. Orz. ZNSA CIV EOG GAAR G20 HMRC Państwo i Prawo Przegląd Orzecznictwa Podatkowego Przegląd Prawa Handlowego Prawo Spółek Przegląd Podatkowy Przegląd Sądowy zbiór orzeczeń sądów wspólnotowych (przed dniem 1 maja 2004 r.) Ruch Prawniczy, Ekonomiczny i Socjologiczny Studia Iuridica Studia Prawno -Ekonomiczne Tax Notes International zbiór orzeczeń sądów wspólnotowych (po dniu 1 maja 2004 r.) Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyj- nego 3. Inne instytucja zbiorowego inwestowania (ang. collec- tive investment vehicle) Europejski Obszar Gospodarczy ogólna klauzula przeciwko unikaniu opodatko- wania (ang. General Anti -Abuse Rule) grupa 19 państw oraz Unia Europejska Urząd Skarbowy i Celny Jej Królewskiej Mości (ang. Her Majesty’s Revenue Customs) IBFD Międzynarodowe Biuro Dokumentacji Podatko- wej (ang. International Bureau of Fiscal Docu- mentation) 13 Wykaz skrótów IFA Międzynarodowe Stowarzyszenie Podatkowe (ang. International Fiscal Association) Konwencja modelowa klauzule ograniczające korzyści (ang. limitation on benefits) Naczelny Sąd Administracyjny Organizacja Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (ang. Organization for Economic Co-operation and Development) Europejska Organizacja Współpracy Gospodar- czej (ang. Organization for European Economic Co-operation) Organizacja Narodów Zjednoczonych spółka specjalnego przeznaczenia (ang. Special Purpose Vehicle) swap całkowitego dochodu (ang. total return swap) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dawniej: Europejski Trybunał Sprawiedliwości) umowy w sprawie unikania podwójnego opodat- kowania wojewódzki sąd administracyjny KM LOB NSA OECD OEEC ONZ SPV TRS TSUE umowy o UPO WSA 14 Wstęp Wstęp Międzynarodowy obrót gospodarczy w ostatnich dziesięcioleciach charakteryzuje się rosnącą mobilnością kapitału i globalizacją wymia- ny dóbr i usług. Zjawisko to stanowi dla przedsiębiorców szansę na ekspansję na nowe rynki na niespotykaną jak dotąd skalę, ale także prowadzi do zaostrzenia konkurencji z uwagi na coraz łatwiejszy do- stęp wielu podmiotów gospodarczych do większości rynków świata. W takiej sytuacji przedsiębiorcy stają przed trudnym zadaniem wypra- cowania strategii gospodarczych prowadzących do osiągnięcia satys- fakcjonujących zysków. Jednocześnie trzeba zauważyć, że mimo upo- dabniania się do siebie współczesnych systemów podatkowych1 istotna część rozwiązań szczególnych wykazuje daleko idące zróżnicowanie. Należy również pamiętać o utrzymującym się znacznym zróżnicowa- niu wysokości obciążeń podatkowych wśród poszczególnych państw. Czynniki te sprawiają, że istotnym problemem dla współczes- nych państw stają się działania podatników zmierzające do obniże- nia ciężarów podatkowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Mogą one przybrać postać planowania podatkowego, unikania opodatkowania bądź uchylania się od płacenia podatków2. W odpowiedzi zaobserwować można starania różnych ośrodków de- cyzyjnych (OECD, Unii Europejskiej, grupy państw G20) mające na celu ograniczenie tych zjawisk: doskonalenie mechanizmów wymia- 1 O przyczynach tego zjawiska zob. szerzej W. Nykiel, Współczesne systemy po- datkowe (w:) Encyklopedia podatkowa, red. C. Kosikowski, Warszawa 1998, s. E/45. 2 W literaturze wyróżnia się także pojęcie oszczędności podatkowej – zob. A. Nita, Obejście prawa podatkowego – problem legalności zachowania podatnika oraz sposobów przeciwdziałania temu zjawisku (w:) Prawo finansowe w warunkach członkostwa Polski w Unii Europejskiej. Księga Jubileuszowa dedykowana Profesor Wandzie Wójtowicz, red. A. Pomorska, Lublin 2011, s. 333; autor mianem tym określa powstrzymywanie się przez podatnika od realizacji podatkowego stanu faktycznego, określonego w ustawie podatkowej. 15 Wstęp ny informacji podatkowych oraz ograniczanie (czasem zbyt daleko idących) wymogów ochrony tajemnicy bankowej, minimalizowanie szkodliwej konkurencji podatkowej czy wreszcie walka z nadużywa- niem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania (dalej: umowy o UPO). W ramach ostatniego ze wspomnianych obszarów działań podejmowanych przez współczesne państwa w celu ochrony interesów fiskalnych wyróżnić można wiele alternatywnych mecha- nizmów prawnych, o różnym zakresie zastosowania i zróżnicowanej efektywności, funkcjonujących zarówno w sferze umów o UPO, jak i w obrębie unormowań prawa wewnętrznego poszczególnych państw. Jednym z unormowań traktatowych zajmujących szczególne miejsce w konstrukcji prawnej umów o UPO jest klauzula beneficial ownership, stanowiąca element norm ograniczających prawo państwa źródła do opodatkowania dochodów z dywidend, odsetek i należności licencyjnych3. Zgodnie z ogólną zasadą korzyści traktatowe wynikające z art. 10, 11 i 12 umów o UPO, polegające na zwolnieniu dochodów z dywidend, odsetek i należności licencyjnych z podatku u źródła bądź obniżeniu stawki podatkowej, w myśl art. 1 Konwencji modelowej OECD (dalej: KM OECD)4 przyznawane są rezydentom umawiającego się państwa (strony umowy o UPO). Unormowania rozdzielające rosz- czenia podatkowe państwa źródła i państwa rezydencji w odniesieniu do opodatkowania dochodów z dywidend, odsetek i należności licen- cyjnych zwykle wprowadzają dodatkowy wymóg, zgodnie z którym 3 Na gruncie niektórych umów o UPO, choć jest to rzadkością, klauzula beneficial ownership wprowadzana jest również do konstrukcji prawnej unormowań rozdziela- jących roszczenia podatkowe umawiających się państw w odniesieniu do tzw. innych dochodów (tj. dochodów, które nie są objęte szczególnymi unormowaniami danej umowy). 4 Konwencja modelowa OECD stanowi popularny wzór dla zawieranych umów o UPO, będący punktem wyjścia do ich negocjacji. Numeracja poszczególnych arty- kułów KM OECD z reguły odpowiada numeracji przepisów poszczególnych umów o UPO. W związku z tym w dalszej części niniejszej pracy, odnosząc się do poszcze- gólnych instytucji międzynarodowego prawa podatkowego, odwoływać się będę do systematyki Konwencji modelowej OECD. Na marginesie zauważyć należy, że istotną rolę w praktyce traktatowej odgrywa również Konwencja modelowa ONZ, choć tra- dycyjnie to OECD uznawana jest za dominujący ośrodek kreowania kształtu umów o UPO. Na skalę wykorzystania KM ONZ przez negocjatorów poszczególnych państw zwrócono uwagę w badaniach przeprowadzonych ostatnio przez IBFD w Amsterda- mie; zob. W. Wijnen, J. de Goede, The UN Model in Practice 1997–2013, BIT 2014, nr 3, s. 118 i n. Zob. także niedawno opublikowaną, obszerną monografię na ten temat: Z. Kukulski, Konwencja Modelowa OECD i Konwencja Modelowa ONZ w polskiej prak- tyce traktatowej, Warszawa 2015. 16 Wstęp objęcie odbiorcy tych dochodów ochroną traktatową warunkowane jest posiadaniem przez ten podmiot statusu prawnego rzeczywistego beneficjenta (beneficial owner)5. Pojęcie beneficial owner nie zostało zdefiniowane w KM OECD, umowy o UPO z reguły również nie zawierają przepisów, w których wyjaśniano by jego znaczenie. Jedynie w Komentarzu do KM OECD odnaleźć można wskazówki co do sposobu rozumienia tego pojęcia przy stosowaniu art. 10, 11 i 12 KM OECD6. Z uwagi na niedostatki w językowej warstwie regulacji klauzuli beneficial ownership7 przez lata funkcjonowania tego instrumentu prawnego w międzynarodowym prawie podatkowym nie udało się zbudować jednolitego rozumienia pojęcia rzeczywistego beneficjenta. Rozbieżne orzecznictwo sądowe w tym zakresie oraz agresywne działania podejmowane przez admini- stracje podatkowe niektórych państw doprowadziły w ostatnich latach do istotnego zmniejszenia się poczucia przewidywalności skutków transakcji dokonywanych przez podatników prowadzących między- narodową działalność gospodarczą. Okazuje się, że pojęciu beneficial owner nadawane jest czasem takie znaczenie, które czyni z klauzuli rzeczywistego beneficjenta instrument antyabuzywny o niezwykle sze- rokim zakresie zastosowania, nadające jej charakter sui generis ogólnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. 5 W niniejszej pracy posługuję się jednolicie pojęciem rzeczywistego beneficjenta jako polskim odpowiednikiem anglojęzycznego pojęcia beneficial owner. Moim zda- niem „rzeczywisty beneficjent” najpełniej opisuje grupę desygnatów pojęcia beneficial owner, w odróżnieniu od innych propozycji tłumaczenia tego pojęcia nie jest obarczony błędami logicznymi. 6 Moim zdaniem wyjaśnienia te można określić mianem definicji, mimo że nie stanowią one definicji klasycznej (ani nawet równościowej). Jak się wydaje, nosi ona pewne cechy cząstkowej definicji przez postulaty. Komentarz do KM OECD jedynie częściowo wyjaśnia znaczenie pojęcia rzeczywistego beneficjenta, a czyni to przez określenie kilku jego własności (zob. A. Malinowski, Polski język prawny. Wybrane za- gadnienia, Warszawa 2006, s. 170; Z. Ziembiński, Logika praktyczna, Warszawa 2002, s. 50). Należy uznać, że ponieważ Komentarz do KM OECD nie ma charakteru umowy międzynarodowej, to definicja ta nie może być uznana za definicję legalną; zob. A. Ma- linowski, Polski język prawny…, s. 157. 7 Pojęcie beneficial owner (rzeczywisty beneficjent) stanowi kluczowy element normy prawnej ograniczającej korzyści traktatowe określonych grup podmiotów, którą określam mianem klauzuli beneficial ownership (klauzuli rzeczywistego beneficjenta). Przez klauzulę beneficial ownership rozumieć tu należy uregulowanie, które ustanawia przesłanki ograniczenia roszczeń podatkowych państwa źródła w przypadku opodat- kowania dywidend, odsetek i należności licencyjnych. 17 Wstęp Fundamentalna dla stosowania norm wynikających z art. 10, 11 i 12 KM OECD rola klauzuli beneficial ownership oraz występująca dziś w praktyce stosowania prawa dowolność w wykorzystaniu tych unormowań wymagają podjęcia badań naukowych, których głównym celem powinno być ustalenie zakresu znaczeniowego pojęcia rzeczy- wistego beneficjenta oraz charakteru prawnego tego instrumentu. Ni- niejsza praca w pierwszej kolejności ma zmierzać do wypracowania metodologii ustalenia rozumienia tego pojęcia. Beneficial owner wy- wodzi się z prawa trustów systemu brytyjskiego i funkcjonuje w prawie wewnętrznym państw opartych na systemie prawnym common law, na gruncie którego posiada utrwalone znaczenie. Należy ustalić, czy przeniesienie rozumienia tego pojęcia z systemów prawnych common law do systemu międzynarodowego prawa podatkowego jest możliwe i uzasadnione. Jak się wydaje, włączenie pojęcia rzeczywistego benefi- cjenta do siatki terminologicznej umów o UPO, w szczególności w sy- tuacji, w której pozostaje ono nieznane tradycji prawnej systemów kon- tynentalnych, wymaga ukształtowania jego autonomicznego znaczenia na potrzeby języka międzynarodowego prawa podatkowego. Mimo to fakt zapożyczenia tego pojęcia z języka prawnego państw opartych na systemach common law mógłby stanowić interesującą inspirację w tym zakresie. Ciekawym problemem pozostają przy tym relacje, w jakich pozostaje klauzula beneficial ownership na gruncie umów o UPO względem podobnych unormowań funkcjonujących w prawie wtórnym Unii Europejskiej. Trzeba bowiem zauważyć, że prawodawca unijny zdecydował się na skorzystanie z pojęcia rzeczywistego benefi- cjenta przy opracowywaniu niektórych aktów prawnych harmonizują- cych wybrane elementy konstrukcji podatków dochodowych. Należy ustalić, czy i w jakim stopniu rozumienie tego pojęcia na gruncie prawa podatkowego UE może być pomocne przy kształtowaniu jego między- narodowego rozumienia w umowach o UPO. Wątpliwości terminologiczne, o których mowa powyżej, skłaniają do postawienia pytania o optymalny sposób ujęcia klauzuli rzeczy- wistego beneficjenta. Poza aktualnie przyjętym rozwiązaniem, w ra- mach którego rzeczywisty beneficjent został zdefiniowany jedynie w Komentarzu do KM OECD, wyobrazić sobie można koncepcję, zgodnie z którą zakres znaczeniowy pojęcia beneficial owner zostanie określony bezpośrednio w KM OECD i w opartych na niej umowach o UPO (np. w art. 3 – Definicje ogólne). Nie można wykluczyć również alternatywnego modelu, opierającego się na wyraźnym odwołaniu do 18 Wstęp prawa wewnętrznego państwa źródła przy ustalaniu znaczenia tego pojęcia (podobnie jak to ma miejsce przy definiowaniu pojęcia majątku nieruchomego na gruncie art. 6 ust. 2 KM OECD). Brakowi konsensusu co do znaczenia pojęcia beneficial owner towarzyszą liczne wątpliwości co do charakteru prawnego klauzuli beneficial ownership. Uregulowania w tym zakresie są traktowane – z jednej strony – jako normy prawne przeciwdziałające unikaniu opodatkowania, z drugiej zaś – jako element konstrukcji norm praw- nych rozdzielających roszczenia podatkowe umawiających się państw określający cechy, jakie musi spełnić odbiorca dochodów z dywidend, odsetek i należności licencyjnych, aby skorzystać z ochrony traktato- wej. Zidentyfikowanie antyabuzywnego charakteru prawnego klauzuli beneficial ownership prowadziłoby przy tym do konieczności usta- lenia, czy mechanizm ten pełni funkcję szczególnego instrumentu anty abuzywnego, czy też może być stosowany jako sui generis ogólna klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania. Biorąc pod uwagę korzenie tego pojęcia, a także dynamiczne zmia- ny w podejściu do stosowania klauzuli beneficial ownership, należy stwierdzić, że niezbędna wydaje się analiza genezy tego mechanizmu prawnego w konstrukcji umów o UPO, a także kierunków ewolucji po- jęcia rzeczywistego beneficjenta na przestrzeni ostatnich kilkudziesię- ciu lat oraz przedstawienie oceny prac aktualnie prowadzonych przez OECD nad kształtem pojęcia beneficial owner. Ponieważ klauzula rzeczywistego beneficjenta zaimplemento- wana została do zdecydowanej większości umów o UPO zawartych przez Polskę, celem niniejszej monografii jest także sformułowanie postulatów względem polskiej polityki podatkowej w odniesieniu do stanowienia oraz stosowania prawa w tym zakresie. Tak sformułowane cele pracy wyznaczają jej układ. Pierwszy rozdział poświęcony jest analizie genezy pojęcia rzeczywistego be- neficjenta, motywów wprowadzenia go do siatki pojęć języka mię- dzynarodowego prawa podatkowego oraz kierunków jego ewolucji. W drugim rozdziale zbadano znaczenia, jakie temu pojęciu nadaje się w systemach prawnych różnych państw. Obok analizy unormo- wań prawa wewnętrznego państw opartych na systemach common law podjęto próbę ustalenia rozumienia pojęcia beneficial owner w pań- stwach o tradycji prawa kontynentalnego, zestawiając je z koncepcją własności, stanowiącą fundament funkcjonowania prawa rzeczowego tych państw. 19 Wstęp Rozbudowane rozważania dotyczące podejścia sądów zagra- nicznych do wykładni pojęcia rzeczywistego beneficjenta i sposobu stosowania klauzuli beneficial ownership stanowią wyraz przyję- cia koncepcji, zgodnie z którą elementem kontekstu umów o UPO, mającym znaczenie dla wykładni pojęcia beneficial owner, może być praktyka stosowania prawa w innych państwach. Ustalenia terminologiczne dokonane w drugim i trzecim rozdziale wraz z analizą historyczną przeprowadzoną w rozdziale pierwszym sta- nowią podstawę podjętych w czwartym rozdziale rozważań nad sposobem rozumienia tego pojęcia w międzynarodowym prawie podatkowym. Stąd też analiza orzecznictwa sądowego znalazła się już w rozdziale trzecim. Rozdział piąty przynosi odpowiedź na pytanie o możliwość po- wiązania międzynarodowego znaczenia pojęcia beneficial owner z ro- zumieniem tego pojęcia w prawie podatkowym UE. Rozdział szósty poświęcony jest identyfikacji charakteru prawnego klauzuli beneficial ownership. W rozdziale siódmym sformułowano wiele postulatów względem polskiej polityki podatkowej zarówno w sferze stanowienia, jak i sto- sowania prawa. Głównym ich założeniem jest dostosowanie polskiego systemu prawa podatkowego oraz standardów stosowania norm po- datkowych do uwarunkowań prawnych i gospodarczych współczes- nej, międzynarodowej wymiany dóbr i usług. Z jednej strony chodzi o zapewnienie instrumentów niezbędnych do skutecznej walki ze zjawiskiem unikania opodatkowania i uchylania się od płacenia po- datków. Z drugiej strony konieczne jest zadbanie o jednoznaczność i określoność norm prawnych w tym zakresie w możliwie najwięk- szym stopniu. Trzeba zauważyć, że dynamicznym zmianom warunków prowa- dzenia międzynarodowej działalności gospodarczej, o których już wspomniano, towarzyszą przeobrażenia systemów podatkowych. Generalną cechą prawa podatkowego współczesnych państw jest jego znaczne skomplikowanie. Przyczynę tego zjawiska upatrywać moż- na w skomplikowaniu stosunków gospodarczych (w tym transakcji dokonywanych w obrocie międzynarodowym) obejmowanych przez prawodawcę sferą opodatkowania. Reakcja ustawodawcy na nowe for- my obrotu gospodarczego może być konieczna ze względu na dwie okoliczności: potrzebę przeciwdziałania unikaniu opodatkowania oraz pełniejsze wykorzystanie tych instytucji przez dostosowanie do 20 Wstęp nowych realiów kształtu unormowań prawa podatkowego8. Ustawo- dawca, odpowiadając na powyższe potrzeby, może się zdecydować na zwiększenie stopnia kazuistyki poszczególnych unormowań bądź podjąć próbę uszczelnienia systemu podatkowego za pomocą klauzul generalnych9. Konsekwencją obu rozwiązań może być obniżenie jas- ności prawa i stabilności systemu podatkowego10. Jeśli zatem polski prawodawca decyduje się na wykorzystanie w systemie prawa instrumentów, których zastosowanie może pogorszyć sytuację prawną podatnika (a do takich norm zaliczyć można klauzulę beneficial ownership, ograniczającą dostęp do korzyści traktatowych), to powinien jednocześnie zadbać o jak najwyższą jakość tych mechani- zmów prawnych z punktu widzenia gwarancji ochrony praw podatnika. W pracy analizie poddane zostały materiały z prac OECD nad wprowadzeniem klauzuli beneficial ownership do KM OECD, unormo- wania umów o UPO, w których wykorzystano pojęcie rzeczywistego beneficjenta (przede wszystkim skoncentrowano się na umowach za- wartych przez Polskę), uregulowania prawa wewnętrznego wybranych państw common law oraz państw opartych na systemie prawa konty- nentalnego, a także orzecznictwo różnych państw i ustalenia doktryny w tym zakresie. Niniejsza monografia stanowi uzupełnioną oraz zaktualizowa- ną wersję rozprawy doktorskiej obronionej na Wydziale Prawa i Ad- ministracji Uniwersytetu Łódzkiego w październiku 2014 r. Pragnę serdecznie podziękować prof. dr. hab. Włodzimierzowi Nykielowi za niezwykłą życzliwość i wsparcie oraz nieocenioną pomoc w przy- gotowaniu pracy. Wyrazy wdzięczności chciałbym także skierować do prof. dr. hab. Andrzeja Gomułowicza oraz dr. hab. Adama Nity, prof. Uniwersytetu Jagiellońskiego za wnikliwe recenzje oraz cenne i bardzo inspirujące uwagi. 8 B. Brzeziński, Uproszczenie podatków i prawa podatkowego (w:) Prawo podatko- we. Teoria, instytucje, funkcjonowanie, red. B. Brzeziński, Toruń 2009, s. 208. 9 Ibidem, s. 211; zob. także B. Brzeziński, Prawo podatkowe pomiędzy Scyllą ka- zuistyki a Charybdą ogólności przepisów (w:) Doctrina multiplex veritas una. Księga jubileuszowa ofiarowana Profesorowi Mariuszowi Kulickiemu twórcy Katedry Krymi- nalistyki z okazji 35-lecia powołania Katedry na Wydziale Prawa i Administracji UMK, red. A. Bulsiewicz, A. Marek, V. Kwiatkowska -Darul, Toruń 2004, s. 552 i n. 10 W. Nykiel, M. Wilk, Tendencje rozwojowe prawa podatkowego (w:) Zagadnienia ogólne prawa podatkowego, red. W. Nykiel, M. Wilk, Łódź 2014, s. 206. 21 Rozdział I Ewolucja klauzuli beneficial ownership 1.1. Uwagi wstępne Klauzula beneficial ownership została wprowadzona do Konwencji modelowej OECD dopiero w 1977 r. Na gruncie KM OECD z 1963 r. ograniczenie opodatkowania u źródła dywidend, odsetek i należności licencyjnych nie było jeszcze uzależnione od tego, czy odbiorca płat- ności był ich rzeczywistym beneficjentem. Nie oznacza to jednak, że przed 1977 r. pojęcie to było nieznane, a sama klauzula kształtowała się w próżni. Przede wszystkim należy zauważyć, że pojęcie beneficial owner wywodzi się z prawa brytyjskiego, aczkolwiek tradycyjnie funkcjonowało poza krajowym prawem podatkowym tego państwa. Nawet jednak w kontekście międzynarodowym pojęcie to pojawiło się w pracach OECD i OEEC (Europejskiej Organizacji Współpracy Gospodarczej) na wiele lat przed wprowadzeniem go do KM OECD, było także wykorzystywane w wielu umowach o UPO, choć w różnym znaczeniu i pełniąc zróżnicowane funkcje. Celem niniejszego rozdziału jest ocena kierunków ewolucji klau- zuli beneficial ownership, począwszy od pierwszych prac OECD i OEEC w tym zakresie, przez wprowadzenie jej do KM OECD w 1977 r., a skończywszy na ukształtowaniu jej współczesnej roli przez prace nad raportem OECD o spółkach podstawionych z 1986 r. i zmiany Komentarza do KM OECD dokonane w 2003 r. Analiza dokumentów źródłowych prowokuje do postawienia pytania o znaczenie wykładni historycznej dla interpretacji pojęcia beneficial owner na gruncie obec- nie obowiązujących umów w sprawie unikania podwójnego opodat- kowania. Konieczne staje się ustalenie, jaką rolę odgrywają protokoły z prac nad wprowadzeniem klauzuli beneficial ownership do KM OECD i ukształtowaniem jej konstrukcji prawnej, raporty OECD dotyczące 23 Rozdział I. Ewolucja klauzuli beneficial ownership przeciwdziałania zjawisku treaty shopping, a także praktyka poszcze- gólnych państw posługujących się pojęciem beneficial owner w zawie- ranych umowach o UPO. Analiza tych materiałów oraz dokumentów pozwoli na ustalenie genezy pojęcia beneficial owner oraz funkcji, jakie pierwotnie ten instrument prawny pełnił w konstrukcji umów o UPO. 1.2. Ujęcie tradycyjne – okres poprzedzający wprowadzenie klauzuli… beneficial ownership do KM OECD Po przyjęciu projektu Konwencji modelowej OECD w 1963 r.11 niemalże od razu przystąpiono do prac nad jej rewizją. Powodem po- śpiechu i opublikowania niedoskonałej wersji Konwencji było przeko- nanie, że dla realizacji głównych celów umów o UPO, tj. minimalizacji barier w międzynarodowym obrocie gospodarczym, konieczne jest jak najszybsze opracowanie i przyjęcie dokumentu mogącego przyczynić się do ujednolicenia zawieranych umów o UPO, nawet jeśli część z za- stosowanych konstrukcji prawnych wymagałaby jeszcze doskonalenia. Prace OECD nad zmianami Konwencji modelowej (wprowadzony- mi w życie ostatecznie dopiero w 1977 r.) prowadzone były w ramach wy- specjalizowanych grup roboczych (working parties), których zadaniem było opracowanie wybranych problemów. Z punktu widzenia proble- mów badawczych niniejszej rozprawy za wymagające szczególnej uwagi należy uznać prace Grupy Roboczej nr 27, zmierzające do opracowania zasad opodatkowania odsetek i należności licencyjnych, oraz Grupy Roboczej nr 21, pracującej nad problematyką nadużycia umów o UPO. 1.2.1. Prace Grupy Roboczej nr 27 nad opodatkowaniem odsetek i należności licencyjnych Celem Grupy Roboczej nr 27, pracującej nad zasadami opodat- kowania odsetek i należności licencyjnych, miało być przedstawienie 11 Przyjęty wówczas dokument stanowił wstępną wersję Konwencji modelowej, stąd nazwany został projektem (ang. draft), choć, moim zdaniem, może być traktowa- ny jako pierwsza wersja KM OECD, w ten sposób też jest rozumiany w dalszej części niniejszej pracy. 24 1.2. Ujęcie tradycyjne – okres poprzedzający wprowadzenie klauzuli… propozycji rewizji art. 11 i 12 KM OECD. Grupa Robocza nr 27 powo- łana została na 27. sesji Komitetu Podatkowego OECD, która odbyła się w dniach 19–27 września 1967 r. Przed powołaniem tej grupy państwa członkowskie OECD zosta- ły poproszone o zgłoszenie uwag i spostrzeżeń w zakresie przyjętego kształtu poszczególnych przepisów KM OECD oraz ich stosowania w praktyce. W odpowiedzi delegaci brytyjscy, odnosząc się do zasad opodatkowania dywidend, odsetek i należności licencyjnych, zauważy- li, że przyjęty kształt norm prawnych w zakresie rozdzielenia roszczeń podatkowych umawiających się państw w odniesieniu do tych docho- dów może być niewystarczający i wadliwy. Delegacja brytyjska zapro- ponowała wprowadzenie konstrukcji prawnej, która gwarantowałaby, że dochody zwolnione z podatku w państwie źródła (bądź objęte ob- niżoną stawką podatkową) będą podlegać opodatkowaniu w państwie rezydencji ich odbiorcy12. Wskazywano, że brak takich unormowań może stanowić zachętę do dokonywania nadużyć przez podatników, którzy będąc rezydentami państw trzecich, mogliby uzyskiwać docho- dy za pośrednictwem rezydentów drugiego umawiającego się państwa. Trzeba jednak zauważyć, że w tym momencie nie zwracano jeszcze uwagi na problem wykorzystywania spółek podstawionych w struk- turach służących unikaniu opodatkowania. Jak się wskazuje, obawy delegatów brytyjskich co do kształtu Kon- wencji modelowej z 1963 r. w zakresie ograniczenia prawa państwa źródła do opodatkowania dochodów biernych mogły wynikać również z zasad opodatkowania powierników na gruncie brytyjskiego prawa wewnętrznego13. Trzeba bowiem podkreślić, że w przypadku uzyskania przez brytyjskiego powiernika dochodu zagranicznego na rzecz benefi- cjentów trustu powiernik ów podlegał opodatkowaniu, mimo że nie był jego beneficjentem, jeśli beneficjent był rezydentem Wielkiej Brytanii14. W przypadku gdy beneficjent nie był rezydentem Wielkiej Brytanii, po- wiernik nie podlegał opodatkowaniu. Obawa Wielkiej Brytanii wiązała się z podatkowymi implika- cjami wypłaty dochodów biernych przez rezydenta brytyjskiego na 12 Zob. TFD/FC/216, dokumenty źródłowe z prac OECD nad KM OECD po- chodzą ze strony http://www.taxtreatieshistory.org/, dostęp: lipiec i sierpień 2013 r. 13 R.J. Vann, Beneficial Ownership. What Does History (and maybe policy) Tell Us, Sydney 2012, http://ssrn.com/abstract=2144038, s. 18, dostęp: 12 lipca 2013 r. 14 J. Avery Jones, The United Kingdom’s Influence on the OECD Model Tax Con- vention, BTR 2011, nr 6, s. 680. 25 Rozdział I. Ewolucja klauzuli beneficial ownership rzecz powiernika będącego rezydentem innego państwa. Taka wypłata powinna podlegać obniżonemu opodatkowaniu w państwie źródła (tj. w Wielkiej Brytanii), jeśli jednak państwo rezydencji powiernika (odbiorcy płatności) stosowałoby podobny do brytyjskiego system przypisania dochodów beneficjentom trustu, a beneficjenci ci nie by- liby rezydentami tego państwa, wówczas płatność podlegałaby podwój- nemu nieopodatkowaniu (zwolnienie w Wielkiej Brytanii z umowy o UPO i brak opodatkowania w państwie rezydencji). Nie byłoby przy tym żadnej gwarancji, że dochód uzyskany przez powiernika podle- gałby opodatkowaniu w państwie rezydencji beneficjenta trustu. Rozwiązaniem tego problemu mogłoby być uzależnienie przyznania preferencji podatkowych w państwie źródła od spełnienia przesłanki podlegania opodatkowaniu w państwie rezydencji. Delegacja brytyjska wskazała jednak negatywne konsekwencje braku wprowadzenia klau- zuli podlegania opodatkowaniu (subject-to-tax test)15 do KM OECD, jednocześnie proponując implementację instytucji beneficial owner. Przyznano przy tym, że koncepcja ta już funkcjonuje na gruncie umowy ze Stanami Zjednoczonymi (chodziło o umowę z 1945 r.). Z pierwszego raportu Grupy Roboczej nr 27 z dnia 30 grudnia 1968 r. wynika, że delegacje przygotowujące raport (Francji, Luk- semburga i Holandii) wyraźnie sprzeciwiły się koncepcji włączenia do art. 10, 11 i 12 KM OECD klauzuli podlegania opodatkowaniu polegającej na uzależnieniu obniżenia stawki podatku u źródła (bądź przyznania w państwie źródła zwolnienia podatkowego) od efektyw- nego podlegania opodatkowaniu w państwie rezydencji odbiorcy płatności. Nie podano bliższego uzasadnienia takiego stanowiska, stwierdzono jedynie, że takie rozwiązanie byłoby sprzeczne z duchem i ogólnymi ustaleniami KM OECD16. Jednocześnie przypomniano, że ulga w państwie źródła ma zastosowanie tylko wówczas, gdy odbior- ca płatności jest faktycznie rezydentem w drugim umawiającym się państwie. Jak się wydaje, autorzy raportu widzieli problem zgłoszony przez delegację brytyjską raczej w kontekście ustalenia „prawdziwe- go odbiorcy”, co ich zdaniem miało charakter stricte proceduralny. W związku z tym w raporcie z dnia 30 grudnia 1968 r. nie odnotowano konieczności zmian w brzmieniu art. 10, 11 i 12 KM OECD w tym 15 Przesłanka taka wprowadzona została przykładowo do umowy o UPO zawartej pomiędzy Wielką Brytanią a Luksemburgiem. 16 Zob. FC/WP27(68)1. 26 1.2. Ujęcie tradycyjne – okres poprzedzający wprowadzenie klauzuli… zakresie, konieczność poszukiwania „prawdziwego odbiorcy” wypro- wadzono bowiem z już obowiązującego kształtu art. 10 ust. 1, art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 KM OECD17. Nic nie stało więc na przeszkodzie, zdaniem autorów raportu, aby umawiające się państwa ustaliły między sobą procedurę zwrotu zapłaconego podatku u źródła po przedstawieniu odpowiedniego cer- tyfikatu wystawionego przez właściwe organy administracji państwa rezydencji odbiorcy płatności, w którym stwierdzono by, że odbiorca płatności jest jego „prawdziwym odbiorcą”. W zasadzie idea „prawdziwego odbiorcy” jest zbliżona do zało- żeń koncepcji klauzuli beneficial ownership. Tym, co odróżnia su- gestie autorów raportu z 1968 r. od propozycji delegacji brytyjskiej, jest przede wszystkim brak woli zmian KM OECD w tym zakresie. Wiedząc ex post, jakie problemy w praktyce sprawia stosowanie się do unormowań, których elementem jest klauzula beneficial ownership, łatwo wyobrazić sobie trudności w interpretacji uregulowań art. 10, 11 i 12 KM OECD, jeśli wymagałyby one (implicite) ustalania podmiotu, który jest „prawdziwym odbiorcą”, nie tylko wobec braku definicji tego pojęcia, lecz także w braku normatywnej podstawy co do prowadzenia takiej analizy (jak już wspomniano, na gruncie koncepcji autorów ra- portu z 1968 r. nie było potrzeby implementacji pojęcia prawdziwego odbiorcy do tekstu KM OECD, konieczność badania podmiotu bę- dącego „prawdziwym odbiorcą” wynikać miała z samego brzmienia art. 10, 11 i 12 KM OECD). Raport z 1968 r. stał się przedmiotem dyskusji na forum Komitetu Podatkowego OECD. W notatce z dyskusji, która odbyła się w dniach 10–13 czerwca 1969 r., po przedstawieniu alternatywnych dwóch propozycji delegatów brytyjskich (wprowadzenie klauzuli podlega- nia opodatkowaniu albo klauzuli beneficial ownership) czytamy, że delegaci szwajcarscy i amerykańscy opowiedzieli się za klauzulą bene- ficial ownership, podobnie przedstawiciele Wielkiej Brytanii, którzy 17 Przykładowo, zgodnie z art. 10 ust. 1, „dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w umawiającym się państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim państwie”. Chodzi tu zatem o takie dywidendy, których odbiorcą jest osoba będąca rezydentem w drugim umawiającym się państwie, co zdaniem delegatów przy- gotowujących raport z 1968 r. zdaje się oznaczać, że pojęcie osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie obejmuje tylko te podmioty, które są „prawdziwymi odbiorcami” płatności. 27 Rozdział I. Ewolucja klauzuli beneficial ownership przyznali jednak, że optymalnym rozwiązaniem byłoby wprowadzenie klauzuli beneficial ownership w odrębnym postanowieniu Konwencji modelowej OECD tak, aby miała zastosowanie do wszystkich kategorii dochodu, nie tylko do dywidend, odsetek i należności licencyjnych. Delegat niemiecki nie widział w ogóle potrzeby zmiany KM OECD, uważał, że podniesiony przez delegację brytyjską problem może być rozwiązany przez stosowne wyjaśnienie w komentarzu do KM OECD, że odbiorca płatności musi być jej rzeczywistym beneficjentem. Sta- nowisko to opierało się na założeniu, że w istocie koncepcja beneficial owner wynika bezpośrednio z brzmienia unormowań KM OECD18, a przyznanie ulgi w państwie źródła możliwe jest tylko wówczas, gdy dochód uzyskiwany jest przez „prawdziwego odbiorcę” płatności. Pogląd ten odpowiada konkluzjom raportu Grupy Roboczej nr 27 z 1968 r. (w którym również nie widziano potrzeby wprowadzania jakichkolwiek zmian do KM OECD)19. Wskutek przeprowadzonej dyskusji Grupa Robocza nr 27 w ko- lejnej wersji swojego raportu20 zmieniła podejście do problemu wpro- wadzenia do KM OECD klauzuli beneficial ownership. Nadal negując możliwość wprowadzenia do Konwencji klauzuli podlegania opodat- kowaniu (tym razem zwrócono uwagę również na praktyczny problem ustalenia, czy w danym przypadku występuje „efektywne opodatko- wanie”), wprost zarekomendowała przyjęcie rozwiązania w postaci wprowadzenia do KM OECD klauzuli beneficial ownership. Na gruncie raportu Grupy Roboczej poza ochroną traktatową miały się znaleźć podmioty, które otrzymują płatności z tytułu dochodów biernych (odsetki i należności licencyjne) w imieniu i na rzecz rzeczywistego beneficjenta bądź na jego rzecz, ale w swoim własnym imieniu. Należy zauważyć, że poza zainteresowaniem Grupy Roboczej nr 27 pozosta- wały zasady opodatkowania u źródła dywidend. 18 Zob. także R.J. Vann, Beneficial Ownership…, s. 16. 19 Podobne poglądy bywają wyrażane przez organy podatkowe współcześnie na uzasadnienie tezy, że ograniczenie podatku u źródła uzależnione jest od tego, czy od- biorca dywidend, odsetek i należności licencyjnych jest ich rzeczywistym beneficjentem nawet wówczas, gdy klauzula beneficial owner nie została wprowadzona do treści danej umowy o UPO przez umawiające się strony. 20 Raport dotyczący zmian w art. 11 i 12 Konwencji dotyczących odpowiednio odsetek i należności licencyjnych z dnia 16 lutego 1970 r., FC/WP27(70)1, w którym przedstawiono Komitetowi Podatkowemu OECD rekomendacje zmian unormowań dotyczących opodatkowania dywidend, odsetek i należności licencyjnych. 28 1.2. Ujęcie tradycyjne – okres poprzedzający wprowadzenie klauzuli… Zdaniem delegatów pracujących w ramach Grupy zasadniczym powodem wprowadzenia klauzuli beneficial ownership był problem sytuacji prawnej powierników działających w swoim imieniu, ale na rzecz beneficjentów trustu w państwach przypisujących dochód tylko tym podmiotom, które są jego właścicielami w sensie prawnym (jak już wyżej wspomniano, mogło to stanowić jedną z przyczyn obaw delegacji brytyjskiej o konsekwencje stosowania unormowań art. 10, 11 i 12 KM OECD w wersji z 1963 r.). Podsumowując powyższe rozważania, należy zwrócić uwagę, że w swoich pracach nad udoskonaleniem art. 11 i 12 KM OECD Grupa Robocza nr 27 skoncentrowała się na konieczności pozostawienia poza ochroną traktatową podmiotów działających w imieniu lub na rzecz faktycznych beneficjentów wypłacanego dochodu. Jednocześnie w pracach Grupy nie pojawił się problem unikania opodatkowania, w szczególności stosowania technik określonych później jako treaty shopping, w tym stosowania spółek podstawionych (conduit compa- nies). Nie dyskutowano również nad zagadnieniem przekazywania zysków w ramach grupy kapitałowej i nad problemami wiążącymi się z ustaleniem ostatecznego beneficjenta uzyskiwanych dochodów w takich sytuacjach. 1.2.2. Prace Grupy Roboczej nr 21 nad nadużyciem umów o UPO Nad problematyką międzynarodowego unikania opodatkowania pracowała, powołana głównie z inicjatywy Stanów Zjednoczonych21 w styczniu 1962 r., Grupa Robocza nr 21. Już dnia 14 listopada 1961 r. delegaci amerykańscy zwrócili uwagę, że umowy o UPO powinny być skonstruowane w taki sposób, aby zapobiec ich wykorzystywaniu do unikania ciężarów podatkowych22. Zdaniem delegacji USA rosną- ce znaczenie problemu unikania i uchylania się od opodatkowania uzasadniało konieczność powołania specjalnej Grupy Roboczej, któ- ra zajęłaby się takim ukształtowaniem odpowiednich postanowień Konwencji modelowej, aby zapobiec tym zjawiskom. 21 R.J. Vann, Beneficial Ownership…, s. 21. 22 Zob. TFD/FC/135. 29 Rozdział I. Ewolucja klauzuli beneficial ownership Grupa Robocza nr 21 w pierwszym, wstępnym raporcie z dnia 9 stycznia 1963 r. zidentyfikowała problem wykorzystywania umów o UPO w celu unikania opodatkowania23. Rozważania Grupy do- tyczyły kilku obszarów. Zasugerowano potrzebę wprowadzenia do KM OECD bądź do Komentarza rozwiązań mających na celu minima- lizację zjawiska unikania opodatkowania zarówno w państwie rezy- dencji (m.in. przez wykorzystanie zagranicznej spółki kontrolowanej – controlled foreign company), jak i w państwie źródła (koncentrowano się głównie na unormowaniach ograniczających korzyści – limitation on benefits, dalej: LOB)24. Raport z 1963 r. został poddany pod dyskusję na forum komitetu podatkowego OECD25. Efektem prac w tym zakresie było przedstawienie w 1965 r. kolejnej wersji raportu, w którym skupiono się na problematyce unikania opo- datkowania w państwie rezydencji z wykorzystaniem spółek bazowych, włącznie z problemem odroczenia opodatkowania, oraz podjęto prob- lematykę mobilności pracy najemnej w kontekście możliwych nadużyć związanych z tym zjawiskiem26. Podkreślić należy, że dostrzeżono rów- nież konieczność ograniczenia ochrony traktatowej w państwie źródła, jednakże jedynym proponowanym rozwiązaniem w celu przeciwdzia- łania temu zjawisku były wówczas klauzule typu limitation on benefits. Nawiązanie do pojęcia beneficial owner pojawia się dopiero w do- kumentacji z prac Grupy Roboczej nr 21 w raporcie z dnia 14 grudnia 1967 r., w którym zwrócono uwagę na przypadki, w których rezydenci państwa A uzyskujący dochód w państwie B ustanawiają pośredni- ków (spółki holdingowe, zastępców bądź podmioty nominowane) w państwie C, które związane jest z państwem B korzystną dla tego podatnika umową o UPO27. Jednocześnie w dokumencie tym pojawia 23 Por. FC/WP21(63)1. 24 Zob. szerzej R.J. Vann, Beneficial Ownership…, s. 21–22. Klauzula ogranicza- jąca korzyści (Limitation on Benefits) polega na pozbawieniu ochrony traktatowej wy- branej grupy podmiotów. Celem tego instrumentu prawnego, stosowanego obecnie przede wszystkim w praktyce traktatowej Stanów Zjednoczonych, jest przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania w państwu źródła. 25 Część delegatów europejskich zwróciła uwagę na konieczność wyznaczenia granic pojęcia unikania i uchylania się od opodatkowania, sugerując jednocześnie, że przy ustalaniu kryteriów oceny w tym zakresie konieczne jest oparcie się na kryteriach obiektywnych (abstrahując od zamierzeń i intencji podatnika). 26 Ibidem, s. 22; raport niedostępny na stronach www.taxtreatieshistory.org. 27 Zob. FC/WP21(67)(1), pkt 12; R.J. Vann zauważa, że w momencie opracowania raportu przez Grupę Roboczą nr 21 raport Grupy Roboczej nr 27 nie został jeszcze przedstawiony na forum OECD (co nastąpiło dopiero w 1968 r.), jednakże już w maju 30 1.2. Ujęcie tradycyjne – okres poprzedzający wprowadzenie klauzuli… się pojęcie beneficial owner na określenie podmiotu, który na gruncie podanego wyżej przykładu uzyskuje ostatecznie dochód (a zatem jest podatnikiem z państwa B). Pojęcie to wykorzystane zostało do opisania warunków, które muszą zostać spełnione, aby tego rodzaju struktura pomogła zrealizować cele zakładane przez podatnika (według jednej z przesłanek beneficial owner – ostateczny beneficjent dochodu nie może podlegać opodatkowaniu w państwie B bądź opodatkowanie w tym państwie powinno być odroczone do momentu dystrybucji zysków28). Należy jednak podkreślić, że pojęcie beneficial owner było rozumiane różnie przez Grupę Roboczą nr 21 (w znaczeniu: osoba fizyczna będąca ostatecznym ekonomicznym beneficjentem docho- du29) i przez Grupę Roboczą nr 27 (która zwracała mniejszą uwagę na kryteria o charakterze ekonomicznym)30. Pojęcie beneficial owner w znaczeniu ostatecznego ekonomicznego beneficjenta pojawia się także w kolejnym raporcie Grupy Roboczej nr 21 z 1975 r., w którym odniesiono się do sytuacji, w której osoba fizyczna, aby skorzystać z obniżonej stawki podatkowej, przewidzianej przez art. 10 KM OECD dla sytuacji, w której dywidenda wypłacana jest na rzecz spółki po- wiązanej, zakłada spółkę pośredniczącą (uzyskanie dochodu z dywi- dendy bezpośrednio przez tę osobę fizyczną oznaczałoby zastosowanie zwykle wyższej stawki podatkowej)31. W takim wypadku rzeczywiście ta osoba fizyczna będzie ostatecznym i ekonomicznym beneficjentem wszelkich zysków osiąganych przez grupę kapitałową. W takim sa- mym znaczeniu udziałowiec, będący właścicielem spółki kapitałowej prowadzącej działalność gospodarczą, jest rzeczywistym beneficjen- 1967 r. delegaci brytyjscy zwrócili uwagę na konieczność ograniczenia ochrony trak- tatowej w państwie źródła, a jednym z dwóch proponowanych rozwiązań było wpro- wadzenie klauzuli beneficial owner; zob. R.J. Vann, Beneficial Ownership…, s. 23. 28 W raporcie wskazuje się ponadto, że: 1) podatnik musi mieć możliwość takiego zorganizowania swojej działalności go- spodarczej bądź inwestycyjnej, aby dochód osiągany był za granicą, w państwie przewidującym niskie opodatkowanie bądź brak opodatkowania, oraz 2) państwo źródła dochodu musi zwalniać wypłatę tego dochodu z podatku albo opodatkować go niską stawką podatkową. 29 Podobnie jak na gruncie regulacji CFC (Controlled Foreign Corporation) czy o zapobieganiu praniu brudnych pieniędzy. Wskazuje na to chociażby uznanie przez autorów raportu, że spółka holdingowa, za pośrednictwem której prowadzona jest działalność inwestycyjna, nie jest rzeczywistym beneficjentem – w tym sensie – nie jest ostatecznym i ekonomicznym beneficjentem dochodu. 30 R.J. Vann, Beneficial Ownership…, s. 22. 31 Zob. CFA/WP1(75)3. 31 Rozdział I. Ewolucja klauzuli beneficial ownership tem dochodów otrzymywanych przez tę spółkę. Jest to niewątpliwie inne rozumienie pojęcia beneficial owner niż zaproponowane przez Grupę Roboczą nr 27, wdrożone ostatecznie do KM OECD w 1977 r. Analiza dokumentów z prac OECD nad rewizją KM OECD prowa- dzi do generalnego wniosku, że cele wprowadzenia klauzuli beneficial ownership do Konwencji modelowej OECD nie są jednorodne. Z jed- nej strony zauważyć można dążenie do zachowania pewnej symetrii – zwolnienie w państwie źródła miało odpowiadać opodatkowaniu w państwie rezydencji. Z drugiej zaś – nie sposób nie zwrócić uwagi na motyw, jakim było przeciwdziałanie zjawisku nadużycia umów o UPO. Mimo to należy wyraźnie podkreślić, że klauzula beneficial ownership pierwotnie przeciwdziałać miała ściśle określonym przypadkom nad- użyć – prowadzeniu działalności inwestycyjnej za pośrednictwem za- stępców, będących rezydentami w państwie, z którym państwo źródła łączy korzystna dla beneficjenta dochodu umowa o UPO. Jak się wy- daje, autorzy koncepcji beneficial ownership nie widzieli w niej instru- mentu przeciwdziałającego wykorzystywaniu spółek podstawionych. Tam, gdzie pojawia się pojęcie spółki holdingowej jako pośrednika w uzyskiwaniu dochodu, pojęcie beneficial owner wykorzystane zo- stało w innym znaczeniu – ostatecznego, ekonomicznego beneficjenta dochodu osiąganego przez spółkę czy grupę spółek (holding). 1.2.3. Pojęcie beneficial owner w umowach o UPO zawartych w latach 1942–1977 Mimo że, jak już wspomniano, pojęcie rzeczywistego beneficjen- ta pojawiło się w Konwencji modelowej dopiero w 1977 r., praktyka zawieranych umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania wskazuje, że pojęcie to było znane i wykorzystywane na gruncie mię- dzynarodowego prawa podatkowego już wcześniej. Pojęcie beneficial owner w konstrukcji unormowań międzynaro- dowego prawa podatkowego pojawiło się w 1942 r. wraz z zawarciem umowy o UPO pomiędzy Stanami Zjednoczonymi a Kanadą32. Zosta- ło ono wykorzystane przy budowie normy służącej przeciwdziałaniu 32 Konwencja pomiędzy Stanami Zjednoczonymi Ameryki i Kanadą w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w odniesieniu do podatków od dochodu z dnia 4 marca 1942 r. 32 1.2. Ujęcie tradycyjne – okres poprzedzający wprowadzenie klauzuli… unikaniu opodatkowania. Ograniczała ona prawo do zastosowania obniżonej stawki podatku u źródła od dywidend do sytuacji, w których spółka będąca odbiorcą dywidendy była „rzeczywistą spółką”, co na gruncie wypracowanej przez kolejne dziesięciolecia doktryny można by określić jako spółkę, która nie ma charakteru spółki podstawionej (conduit company). Umowa amerykańsko-kanadyjska posługiwała się w tym celu skomplikowanym testem składającym się z dwóch przesła- nek pozytywnych oraz przesłanki negatywnej. W świetle przesłanek pozytywnych: 1) dany podmiot, aby być uznanym za „spółkę rzeczywistą” i skorzy- stać z obniżonej stawki podatku u źródła, powinien był być spółką zależną – tj. spółką, której wszystkie udziały33 (inne niż udziały posiadane przez członków zarządu czy rady nadzorczej – qua- lifying shares), posiadające pełne prawo głosu, były rzeczywiście posiadane (beneficially owned) przez spółkę dominującą (na rzecz której dokonywana jest wypłata); 2) nie więcej niż 1/4 przychodów spółki córki osiągana była z odsetek i dywidend (innych niż odsetki i dywidendy otrzymywane od jej spółek zależnych)34, co oznacza, że przynajmniej 75 przychodów spółki powinno było mieć charakter dochodów z działalności go- spodarczej (active income). Jednocześnie ograniczona stawka podatkowa nie miała zastoso- wania, jeśli właściwe organy państwa źródła uznały, że stosunek kor- poracyjny pomiędzy spółką matką a spółką córką został zawiązany lub był utrzymywany głównie (primarily) w celu uzyskania korzyści wynikających z unormowania ograniczającego opodatkowanie w pań- stwie źródła. Łączne spełnienie powyższych przesłanek miało gwarantować, że spółka zależna wykonuje rzeczywistą działalność gospodarczą oraz faktycznie należy do spółki wypłacającej dochody z dywidend35. Co ciekawe, termin beneficial owner odnosił się do udziałów, nie zaś do dochodu z dywidendy. Unormowania, o których mowa powyżej, w odróżnieniu do współcześnie funkcjonującej klauzuli rzeczywiste- go beneficjenta, nie wprowadziły wymogu rzeczywistego posiadania (beneficial ownership) dochodu z dywidendy. 33 Protokołem z 1950 r. obniżono ten wymóg do 95 udziałów. 34 Protokołem z 1950 r. dodano wyjątek dotyczący tego, że przesłanka ta nie do- tyczy spółek, których głównym przedmiotem działalności jest udzielanie pożyczek. 35 Zob. R.J. Vann, Beneficial Ownership…, s. 6. 33
<a href="http://cyfroteka.pl/ebooki/Klauzula_rzeczywistego_beneficjenta__beneficial_ownership__w_miedzynarodowym_prawie_podatkowym-ebookRO/p02034759i020" target="_blank" title="Klauzula rzeczywistego beneficjenta (beneficial ownership) w międzynarodowym prawie podatkowym [Michał Wilk] - KLIKAJ I CZYTAJ ONLINE" > <img src="http://cyfroteka.pl/images/BRD.png" style="border:none;background:none transparent;box-shadow:none;-webkit-box-shadow:none;-webkit-border-radius:0;border-radius:0;" alt="Klauzula rzeczywistego beneficjenta (beneficial ownership) w międzynarodowym prawie podatkowym [Michał Wilk] - KLIKAJ I CZYTAJ ONLINE"/></a>