Source: https://interpretacje-podatkowe.org/pozyczka/0111-kdib1-2-4010-412-2018-1-mm
Timestamp: 2019-01-17 07:51:03
Legal References Found: art. 13
 art. 14
 art. 15
 art. 15
 art. 4
 art. 86
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 4
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 7
 art. 15
 art. 7
 art. 7
 art. 15
 art. 16
 art. 15
 art. 15
 art. 3
 art. 16
 art. 7
 art. 15
 art. 16
 art. 2
 art. 15
 art. 15

Document Content:
♦ › Pożyczka › 0111-KDIB1-2.4010.412.2018.1.MM
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 6 października 2018 r. (data wpływu 9 października 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie stosowania art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w części dotyczącej:
uznania kosztów finansowania dłużnego wynikających z opisanej we wniosku pożyczki za koszty wykorzystywane do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – jest prawidłowe;
przepisów jakie należy stosować w roku 2018 do kosztów finansowania dłużnego wynikających z pożyczki zawartej i otrzymanej przed 1 stycznia 2018 r. (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – jest prawidłowe.
W dniu 9 października 2018 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie stosowania art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Wnioskodawca (dalej także: „Spółka”) zawarł z Narodowym Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w 2012 r. umowę o dofinansowanie w formie pożyczki inwestycyjnej. Wartość pożyczki wyniosła 145.115.590,00 zł, natomiast łączna wartość odsetek opiewała na kwotę 51.425.184,70 zł. Przedmiotowa pożyczka przeznaczona jest na dofinansowanie realizowanego projektu „...” (dalej: „Projekt”) współfinansowanego ze środków Funduszu Spójności w ramach II osi priorytetowej Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko - gospodarka odpadami i ochrona powierzchni ziemi.
W ramach projektu wybudowano Zakład Termicznego Unieszkodliwiania Odpadów Komunalnych w Y oraz zrekultywowano 14 gminnych składowisk odpadów.
Celem Projektu jest dostosowanie gospodarki odpadami na terenie 33 gmin objętych Projektem do wymogów prawa polskiego i unijnego, zapewnienie dla subregionu X czystego środowiska poprzez poprawę gospodarki komunalnej w zakresie odpadów, dążenie do zwiększenia ilości selektywnie zbieranych odpadów komunalnych, spalania odpadów, a w wyniku tego ograniczenie ilości odpadów składowanych.
Kompletna infrastruktura Spółki pozwoli na prowadzenie gospodarki odpadami zgodnie z hierarchią postępowania z odpadami:
zapobiegania powstawaniu odpadów i zmniejszenia ilości wytwarzanych odpadów,
odzysku odpadów, ich ponownego wykorzystania i recyklingu,
redukcji ilości odpadów ulegających biodegradacji, kierowanych na składowisko bez ich uprzedniego przetworzenia,
zagospodarowania odpadów ulegających biodegradacji metodami biologicznymi lub termicznymi,
minimalizacji ilości odpadów wytwarzanych i deponowanych na składowisku odpadów komunalnych,
bezpiecznego dla środowiska ostatecznego unieszkodliwiania odpadów pozbawionych wartości materiałowych i energetycznych.
Warunkiem koniecznym pozyskanych pomocowych środków pieniężnych z funduszy Unii Europejskiej jest zapewnienie zgodności otrzymywanej pomocy z Traktatem o funkcjonowaniu Unii Europejskiej poprzez zawarcie Umowy Wykonawczej, określającej między innymi szczegółowe warunki świadczenia usług publicznych, w tym szczegółowe zasady przekazywania spółce komunalnej rekompensaty na pokrycie ewentualnych strat poniesionych w związku ze świadczeniem usług publicznych.
Spółka informuje, że niniejsze obowiązki zostały wypełnione poprzez zawarcie w grudniu 2011 r. umowy wykonawczej na świadczenie usług w zakresie odzysku i unieszkodliwiania odpadów komunalnych i nadzoru zrekultywowanych składowisk odpadów. Stronami umowy były 33 gminy objęte Projektem - zdefiniowane w umowie jako Zleceniodawcy oraz Spółka - jako Wykonawca Projektu. Przedmiotem niniejszej umowy było między innymi określenie zasad świadczenia przez Spółkę usług publicznych oraz określenie szczegółowych warunków ustalania wysokości i przekazywania przez Zleceniodawców oraz weryfikacji przez Zleceniodawców kwoty Rekompensaty Eksploatacyjnej przekazywanej Wnioskodawcy tytułem świadczenia usług publicznych w okresie świadczenia tych usług.
Przedmiotowa umowa zobowiązuje Zleceniodawców (gminy) oraz Wykonawcę (Spółkę) do zarządzania usługami publicznymi jako usługami w ogólnym interesie gospodarczym – w rozumieniu art. 4 Decyzji Komisji Europejskiej z dnia 28 listopada 2005 r. w sprawie stosowania art. 86 ust. 2 Traktatu WE do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorcom do zarządzania usługami świadczonymi w ogólnym interesie gospodarczym [C(2005) 2637, (2005/842/WE)]. Poza tym Wykonawca (Spółka) złożyła oświadczenie, a Zleceniodawcy (gminy) potwierdzili w niniejszej umowie, że zgodnie z uchwałami Zleceniodawcy zobowiązali Spółkę do wykonywania Usług publicznych w zakresie gospodarki odpadami komunalnymi polegających na odzysku i unieszkodliwianiu odpadów komunalnych na instalacjach będących w posiadaniu Spółki a także w zakresie nadzoru zrekultywowanych składowisk odpadów, a Spółka przyjęła na siebie wykonywanie tego zobowiązania.
Spółka potwierdza, że przedmiotowe usługi publiczne wykonywane będą przy wykorzystaniu wskazanej wyżej infrastruktury.
Poza tym w przedmiotowej umowie wprowadzono zapis, że przedmiot i zakres usług publicznych wymienionych w umowie oraz ich standardy doprecyzowane są w Regulaminie stanowiącym jej załącznik. Spółka informuje, że Regulamin (regulamin świadczenia usług publicznych przez Spółkę) określa zakres świadczonych usług przez Spółkę. W § 4 ust. 1 niniejszego regulaminu zdefiniowano, że usługą publiczną świadczoną przez Spółkę w rozumieniu ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 827 z późn. zm.) jest zaspokojenie potrzeb mieszkańców na terenie obszaru działania Spółki w zakresie gospodarki odpadami komunalnymi, powierzone Spółce przez miasto Y oraz jednostki samorządu terytorialnego.
Wracając do zagadnienia odsetek, które Wnioskodawca reguluje w związku z zaciągniętą pożyczką na sfinansowanie opisywanego projektu, analizując bieżącą strukturę przepływów pieniężnych, Spółka doszła do wniosku, że łączna nadwyżka kosztów finansowania dłużnego zdefiniowana w art. 15c ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm.; dalej: „ustawa o CIT”) (kwota, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym) przekroczy w 2018 r. wartość 3.000.000,00 zł. Wartość nadwyżki kosztów finansowania dłużnego prawdopodobnie przekroczy również 30% wartości opisanego w art. 15c ust. 1 ustawy o CIT tzw. dochodu referencyjnego (EBITDA).
Spółka zaznacza jednak, iż nawet w sytuacji, gdyby w 2018 r. łączna nadwyżka kosztów finansowania dłużnego nie przekroczyła 30% wartości dochodu referencyjnego, to specyfika działalności Spółki powoduje, iż nie może wykluczyć, że sytuacja taka będzie mieć miejsce w kolejnych latach podatkowych, dlatego niezbędne jest uzyskanie interpretacji nowych przepisów.
Poza tym Spółka informuje, że koszty finansowania zewnętrznego są i będą przez nią wykazywane dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w całości w Polsce, tj. na terytorium Unii Europejskiej (Spółka nie rozlicza podatku dochodowego od osób prawnych w jakimkolwiek innym państwie).
Podobnie, dochody osiągane przez Spółkę z tytułu realizacji projektu należy uznać za osiągnięte w całości na terytorium kraju (przemawiają za tym takie okoliczności jak siedziba Spółki, położenie nieruchomości, których projekt dotyczy, a także lokalny charakter inwestycji).
Spółka informuje również, że pożyczka opisana w niniejszym stanie faktycznym była uzyskana od podmiotu niepowiązanego kapitałowo i osobowo, poza tym rok podatkowy spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym a zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych regulowane są w okresach miesięcznych.
Czy odsetki od pożyczki przyznanej Wnioskodawcy w związku z realizacją opisanego w stanie faktycznym projektu stanowią koszty finansowania dłużnego wynikające z kredytów (pożyczek) wykorzystywanych do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej w rozumieniu art. 15c ust. 8 ustawy o CIT i w rezultacie, dla celów stosowania art. 15c ust. 1 ustawy o CIT, czy Wnioskodawca przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nie będzie brał pod uwagę kosztów finansowania dłużnego odnoszących się do pożyczki wykorzystywanej do zrealizowania projektu, a także przy obliczaniu dochodu referencyjnego w rozumieniu art. 15c ust. 1 ustawy o CIT nie będzie uwzględniał dochodu wynikającego z realizacji projektu?
Niezależnie od pytania nr 1, czy do opisanych w stanie faktycznym kosztów finansowania dłużnego (wynikających z pożyczki zawartej i otrzymanej przed 1 stycznia 2018 r.) należy w 2018 r. stosować art. 15c w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.?
Odsetki od pożyczki uzyskanej w związku z realizacją projektu opisanego w stanie faktycznym stanowią koszty finansowania dłużnego wynikające z kredytów (pożyczek) wykorzystywanych do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej w rozumieniu art. 15c ust. 8 ustawy o CIT i w rezultacie kosztów odsetek związanych z projektem nie uwzględnia się przy obliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego oraz dochodu referencyjnego z art. 15c ust. 1 ustawy o CIT.
Zgodnie z art. 15c ust. 8 ustawy o CIT, przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nie bierze się pod uwagę kosztów finansowania dłużnego wynikających z kredytów (pożyczek) wykorzystywanych do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej, w przypadku którego spełnione są łącznie następujące warunki:
Dochodu wynikającego z długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej nie uwzględnia się przy obliczaniu przychodów i kosztów, o których mowa w art. 15c ust. 1 ustawy o CIT (art. 15c ust. 9 ustawy o CIT).
Długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej oznacza projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, będący w ogólnym interesie publicznym (art. 15c ust. 10 ustawy o CIT).
Należy zaznaczyć, że przepis art. 15c ustawy o CIT ma na celu implementację do prawa polskiego dyrektywy ATAD.
Zgodnie z art. 4 dyrektywy ATAD, nadwyżka kosztów finansowania zewnętrznego podlega odliczeniu w okresie rozliczeniowym, w którym koszty te zostały poniesione, jedynie do wysokości 30% wyniku finansowego podatnika przed uwzględnieniem odsetek, opodatkowania, deprecjacji i amortyzacji (EBITDA). EBITDA jest obliczany przez dodanie do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od osób prawnych w państwie członkowskim podatnika skorygowanych o podatek kwot z tytułu nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego, a także skorygowanych o podatek kwot z tytułu deprecjacji i amortyzacji. Dochodu zwolnionego z podatku nie uwzględnia się w EBITDA podatnika. Dyrektywa przewiduje, iż państwa członkowskie mogą wyłączyć z zakresu stosowania powyższego przepisu nadwyżkę kosztów finansowania zewnętrznego poniesionych na pożyczki wykorzystywane do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej, w przypadku, gdy wykonawca projektu, koszty finansowania zewnętrznego, aktywa oraz dochody znajdują się w całości w Unii. Zgodnie z dyrektywą ATAD, długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej oznacza projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, który to projekt dane państwo członkowskie uważa za będący w ogólnym interesie publicznym. W takim przypadku, ewentualny dochód wynikający z długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej wyłącza się z EBITDA podatnika.
W opisanym stanie faktycznym projekt pn. „...” należy uznać za długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej w rozumieniu art. 15c ust. 8 i 10 ustawy o CIT i w rezultacie dla celów stosowania art. 15c ust. 1 ustawy o CIT Wnioskodawca przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nie będzie brał pod uwagę kosztów finansowania dłużnego odnoszących się do pożyczki wykorzystanej do realizacji projektu, a także przy obliczaniu dochodu referencyjnego z art. 15c ust. 1 ustawy o CIT nie będzie uwzględniał dochodu wynikającego z realizacji przedmiotu umowy.
W ocenie Wnioskodawcy, nie ma wątpliwości zarówno okoliczność, iż projekt jest długoterminowy (jego realizacja obejmowała okres kilku lat) i obejmuje dostarczenie znaczącego składnika aktywów (kompleksowa instalacja dla gospodarki odpadami komunalnymi obsługująca 33 gminy) którego wartość dofinansowania w formie pożyczki inwestycyjnej wyniosła 145.115.590,00 zł. Zdaniem Spółki, przedstawiony powyżej stan faktyczny nie pozostawia żadnych wątpliwości, że projekt został przeprowadzony w ogólnym interesie publicznym (wybudowana infrastruktura służy realizacji zadań w zakresie gospodarki odpadami komunalnymi na terenie 33 gmin, gwarantuje zapewnienie dla subregionu konińskiego czystego środowiska poprzez poprawę gospodarki komunalnej w zakresie odpadów, dążenie do zwiększenia ilości selektywnie zbieranych odpadów komunalnych, spalania odpadów, a w wyniku tego ograniczenie ilości odpadów składowanych.
Jak wyjaśniono powyżej, odmienne uregulowanie przewidziane w art. 15c ust. 8, 9 i 10 ustawy o CIT dotyczy nie wszystkich długoterminowych projektów z zakresu infrastruktury publicznej, lecz tylko takich, które spełniają dodatkowe cztery warunki wskazane w art. 15c ust. 8 ustawy o CIT.
W ocenie Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym, wszystkie powyżej wskazane warunki zostały spełnione.
W pierwszej kolejności należy wskazać, że Wnioskodawca, odpowiedzialny za wdrożenie i realizację projektu, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych wyłącznie w Polsce, tj. państwie członkowskim Unii Europejskiej.
Ponadto, wszystkie aktywa, których projekt dotyczy (wchodzące w skład Zakładu Termicznego Unieszkodliwiania Odpadów w Y) są zlokalizowane w całości na terytorium Polski.
Koszty finansowania zewnętrznego są i będą przez Wnioskodawcę wykazywane dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w całości w Polsce, tj. na terytorium Unii Europejskiej (Spółka nie rozlicza podatku dochodowego od osób prawnych w jakimkolwiek innym państwie).
Podobnie, dochody osiągane przez Wnioskodawcę z tytułu realizacji projektu należy uznać za osiągnięte w całości na terytorium kraju (przemawiają za tym takie okoliczności jak siedziba Wnioskodawcy, położenie nieruchomości, których projekt dotyczy, a także lokalny charakter inwestycji).
Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, iż wszystkie warunki dotyczące długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej wskazane w art. 15c ust. 8 ustawy o CIT będą w opisanym stanie faktycznym spełnione.
Niezależnie od odpowiedzi na pytanie nr 1, mając na uwadze przepis art. 7 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175; dalej: „ustawa zmieniająca”) - do opisanych w stanie faktycznym kosztów finansowania dłużnego (wynikających z pożyczki zawartej i otrzymanej przed 1 stycznia 2018 r) nie należy w 2018 r. stosować art. 15c w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.
Przepis art. 7 ustawy zmieniającej stanowi przepis przejściowy, regulujący w szczególny sposób nie tyle opodatkowanie, co zastosowanie przepisów regulujących opodatkowanie. W tym przypadku - dotyczy stosowania przepisów o opodatkowaniu dochodu, który powstaje już w czasie obowiązywania nowych przepisów, lecz ustawodawca postanowił, że ze względów celowościowych zastosowanie powinny znaleźć dotychczasowe regulacje.
W efekcie art. 7 ustawy zmieniającej należy rozumieć w ten sposób, że stare przepisy mają zastosowanie do wszystkich odsetek od kredytów (pożyczek) udzielonych przed wejściem w życie ustawy zmieniającej niezależnie od tego czy dotyczą pożyczek (kredytów) udzielonych przez podmioty powiązane czy podmioty niepowiązane. Wobec powyższego w 2018 r. nie należy rozważać tej regulacji w kontekście nowych regulacji, a więc i powiązań między podmiotami, bowiem te regulacje nie są stosowane do kredytów (pożyczek) udzielonych przed wejściem w życie ustawy zmieniającej.
Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm.; dalej: „ustawa o CIT”).
Na mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175, dalej: „ustawa zmieniająca”) nastąpiła nowelizacja przepisów ograniczających wysokość zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów odsetek (kosztów finansowania dłużnego).
W ramach implementacji dyrektywy Rady (EU) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (dalej: „dyrektywa ATAD”), dokonano modyfikacji przepisów dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji (thin cap), tj. przepisów przeciwdziałających nadmiernemu finansowaniu podatników długiem, co skutkuje erozją bazy podatkowej w państwie siedziby spółki (art. 15c i art. 15ca ustawy o CIT).
Zgodnie z art. 15c ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ww. ustawy, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.
W myśl art. 7 ustawy zmieniającej, do odsetek od kredytów (pożyczek), w przypadku których kwota udzielonego podatnikowi kredytu (pożyczki) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy art. 15c lub art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6, 7b, 7g i 7h ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2018 r.
Mając na uwadze brzmienie wskazanego wyżej przepisu przejściowego (art. 7 ustawy zmieniającej) zgodzić należy się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, zgodnie z którym do opisanych w stanie faktycznym kosztów finansowania dłużnego (wynikających z pożyczki zawartej i otrzymanej przed 1 stycznia 2018 r.) nie należy w 2018 r. stosować art. 15c ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. Podkreślić należy, że uprawnienie wynikające z ww. przepisu przejściowego ma zastosowanie wyłącznie do kosztów finansowania dłużnego poniesionych w 2018 r. Po tej dacie do Wnioskodawcy będą miały zastosowanie przepisy art. 15c ustawy o CIT w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 jest prawidłowe.
Nadmienia się, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 3 i 4 wydano odrębne rozstrzygnięcie.
0111-KDIB1-2.4010.412.2018.1.MM