Source: https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma-urzedowe/pisma-urzedowe/pl-lm-830-7-kpv-14-rd-7964-pismo-wydane-przez-184810516
Timestamp: 2020-06-03 04:11:08
Legal References Found: art. 125
 art. 126
 art. 396
 art. 1
 art. 1
 art. 6
 art. 6
 art. 6
 art. 1
 art. 1
 art. 3
 art. 6
 art. 1
 art. 6
 FSK 
 art. 6
 art. 6
 art. 7

Document Content:
PL/LM/830/7/KPV/14/RD-7964 - Pismo wydane przez: Ministerstwo Finansów
PL/LM/830/7/KPV/14/RD-7964 - Pismo wydane...
PL/LM/830/7/KPV/14/RD-7964
Czy wartość Wkładu Dodatkowego wniesionego przez Spółkę do SKA w części przekazanej na kapitał zapasowy stanowić będzie podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, iż zgodnie z art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.) - dalej k.s.h. "Spółką komandytowo - akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem".
* wspólnika osobowego, który wobec wierzycieli za zobowiązania spółki odpowiada bez ograniczenia - komplementariusza,
* wspólnika kapitałowego nieodpowiadającego osobiście wobec wierzycieli za zobowiązania spółki - akcjonariusza.
Artykuł 126 § 1 k.s.h. stanowi z kolei, iż (...) do spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się:
* w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą, wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy - odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej,
* w pozostałych sprawach - odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia.
Co istotne, przepis art. 126 § 1 k.s.h. expressis verbis wymienia elementy stosunku prawnego spółki komandytowo-akcyjnej, do których zastosowanie zawsze znajdą odpowiednie przepisy dotyczące spółki akcyjnej. I tak, należą do nich kapitał zakładowy, wkład akcjonariuszy, akcje, rada nadzorcza, walne zgromadzenie.
Skoro zatem w odniesieniu do akcji, wkładu akcjonariuszy i kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej stosować należy przepisy dotyczące spółki akcyjnej, w opinii Wnioskodawcy, stosować należy również art. 396 § 2 k.s.h., zgodnie z którym do kapitału zapasowego należy przelewać nadwyżki, osiągnięte przy emisji akcji powyżej ich wartości nominalnej, a pozostałe - po pokryciu kosztów emisji akcją.
* nie ma przeszkód, aby akcje w SKA objęte zostały przez Wnioskodawcę po cenie emisyjnej wyższej niż ich wartość nominalna,
* powstała w ten sposób nadwyżka (tzw. agio) mogła zostać przekazana na kapitał zapasowy.
Odnosząc powyższe na grunt ustaw podatkowych, punktem wyjścia dla odpowiedzi na postawione przez Spółkę pytanie powinien być art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 1 lit. k ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.) - dalej ustawy o p.c.c., zgodnie z którym podatkowi podlega zmiana umowy spółki, jeżeli powoduje ona podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Artykuł 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o p.c.c. stanowi z kolei, iż "w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przy spółce osobowej - wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego".
Należy także zwrócić uwagę na fakt, iż jak stanowi art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy o p.c.c. "podstawę opodatkowania stanowi (...) przy podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego - wartość wkładów zwiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy".
Mając na uwadze brzmienie wskazanych powyżej przepisów ustawy o p.c.c. oraz regulacje k.s.h. w odniesieniu do spółki komandytowo-akcyjnej, zdaniem Wnioskodawcy, konsekwencje podatkowe na gruncie ustawy o p.c.c. należy rozpatrywać niezależnie od siebie tak dla komplementariusza, jak i akcjonariusza.
Tym samym, w opinii Spółki, w odniesieniu do SKA art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy o p.c.c. podzielić należałoby na dwa niezależne od siebie części o następujących treściach:
* w odniesieniu do komplementariusza" podstawę opodatkowania stanowi (...) przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej (...) - wartość wkładów zwiększających majątek spółki osobowej...",
* w odniesieniu do akcjonariusza "podstawę opodatkowania stanowi (...) przy (...) podwyższeniu kapitału zakładowego - (...) wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy...".
Co więcej, skoro ustawodawca podatkowy posługuje się jedynie terminem kapitału zakładowego, nie odnosząc się w żaden sposób do innych rodzajów kapitałów, jakie mogą wystąpić w spółkach prawa handlowego, przyjąć należy, iż świadomie obejmuje on zakresem opodatkowania jedynie zwiększenia funduszy na kapitale zakładowym. Operacje na kapitale zapasowym, jak i na innych kapitałach rezerwowych pozostają poza zakresem ustawy o p.c.c. W konsekwencji, uprawnionym jest wniosek, iż ustawodawca, mając świadomość regulacji przepisów k.s.h., w odniesieniu do akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej celowo wprowadził art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy o p.c.c. w obecnym brzmieniu, chcąc objąć zakresem przedmiotowym podatku od czynności cywilnoprawnych jedynie podwyższenie kapitału zakładowego w spółce komandytowo-akcyjnej, nie obejmując tym samym opodatkowaniem przekazania funduszy przez akcjonariusza na kapitał zapasowy.
Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2 ustawy o p.c.c., podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4. W przypadku umowy spółki osobowej za jej zmianę uważa się m.in. wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego (art. 1 ust. 3 pkt 1 tej ustawy).
Stosownie do art. 1a pkt 1 ustawy o p.c.c. do spółek osobowych w rozumieniu tej ustawy należy spółka komandytowo-akcyjna. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o p.c.c. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, a podstawę opodatkowania stanowi (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a i b ustawy o p.c.c.):
* przy zawarciu umowy - wartość wkładów do spółki osobowej albo wartość kapitału zakładowego,
* przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego - wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy.
Analizując przepisy ustawy o p.c.c. w zakresie opodatkowania umowy spółki komandytowo-akcyjnej nie można zgodzić się z wnioskodawcą, że podstawę opodatkowania stanowi tylko podwyższenie kapitału zakładowego. Treść art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a i b ustawy o p.c.c. wskazuje, że przy umowie spółki lub jej zmianie - w przypadku spółki osobowej podstawę opodatkowania stanowi wartość wkładów tworzących lub powiększających majątek tej spółki.
Z przepisów ustawy o p.c.c. jednoznacznie wynika odrębność traktowania przez ustawodawcę spółek osobowych i spółek kapitałowych. Przepis art. 1 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy dotyczy wyłącznie zmian umowy spółki osobowej, a pkt 2 i 4 - spółki kapitałowej. Jak zostało wskazane w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 kwietnia 2013 r. sygn. III SA/Po 349/13 "Podział ten ma charakter dychotomiczny. Brak jest zatem logicznych powodów, dla których w punkcie 1 ustawodawca miałby od tego podziału odstąpić. W odniesieniu do spółek osobowych (do których niewątpliwie zalicza się spółki komandytowo-akcyjne) wyraźnie wskazano w tym przepisie, że za zmianę umowy spółki uważa się wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego. Jest to uregulowanie jasne, jednoznaczne i całościowe dla spółek osobowych. Ustawodawca nie wprowadził bowiem żadnego wyjątku, ani odstępstwa dla jakiegokolwiek typu spółki osobowej. Nie miał zatem zamiaru różnicować tych spółek, mimo ich daleko idącej specyfiki. Zatem ustawodawca pojęcie kapitału zakładowego, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych łączy ze spółką kapitałową, spółce osobowej (w tym np. spółce komandytowo-akcyjnej) pozostawiając zaś wartość wkładów, jako podstawę opodatkowania".
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 840/11 stwierdził, że "skoro opodatkowaniu podlega zarówno umowa spółki jak i jej zmiana, to nie ma podstaw do tego aby przy zawarciu umowy podstawę opodatkowania w spółce komandytowo - akcyjnej (spółka osobowa) stanowiły wyłącznie wnoszone do niej wkłady z pominięciem wpłat na kapitał, a w przypadku podwyższenia wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej obejmowało zarówno podwyższenie wkładów jak i kapitału.... W tej sytuacji majątek spółki osobowej w obu przypadkach należy rozumieć jednolicie jako obejmujący wnoszone (powiększone) wkłady oraz wpłaty na kapitał tworzony w spółce komandytowo - akcyjnej".
W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 531/13, stwierdzono, że "ma rację organ podatkowy, że podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki komandytowo-akcyjnej stanowić będzie wartość wkładów powiększających majątek tej spółki, a więc zarówno wartość składająca się na kapitał zakładowy, jak i wartość przekazana na kapitał zapasowy spółki. Tym samym wartość wkładu wniesionego do spółki komandytowo-akcyjnej przez akcjonariusza w części mającej być przekazana na kapitał zapasowy tej spółki (nadwyżka wartości wkładu pieniężnego ponad nominalną wartość obejmowanych akcji spółki, agio), również będzie wliczona do podstawy opodatkowania."
W świetle przywołanych wyroków, nie jest prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, iż art. 6 ust. 1 lit. a i b ustawy o p.c.c. należy rozumieć w ten sposób, że - w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku, tj. w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego SKA - podstawę opodatkowania stanowić będzie wyłącznie wartość przekazana na kapitał zakładowy SKA, zaś wartość przedmiotu wkładu przeniesiona na kapitał zapasowy nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Całościowa analiza przepisów prowadzi do wniosku, że przyjęcie jako podstawy opodatkowania umowy spółki lub jej zmiany jedynie kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej może w niektórych przypadkach nie odzwierciedlać rzeczywistego jej majątku. W przypadku bowiem wystąpienia nadwyżki wartości przedmiotu wkładu niepieniężnego wniesionego do SKA ponad łączną wartość nominalną objętych w zamian akcji, wobec obowiązku ujęcia tego zdarzenia w kapitale zapasowym, nie opodatkowanoby części wniesionego wkładu tworzącego lub podwyższającego majątek tej spółki. Słuszne jest więc stanowisko prezentowane w przywołanych wyrokach, że w przypadku spółek komandytowo-akcyjnych za podstawę opodatkowania p.c.c. umowy spółki i jej zmiany przyjąć należy wartość wnoszonego majątku.
Zawarte we wniosku stanowisko Wnioskodawcy dotyczące postawy opodatkowania odwołuje się do wykładni ww. przepisu dokonanej w oderwaniu od pozostałych przepisów ustawy o p.c.c. regulujących zasady opodatkowania zmiany umowy spółki komandytowo-akcyjnej.
Konkludując należy stwierdzić, że w związku ze zdarzeniami wskazanymi we wniosku o wydanie interpretacji powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych. Podstawę opodatkowania, jak wynika z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a i b ustawy o p.c.c., będzie stanowiła całość wkładów do spółki tworzących jej majątek bądź, w przypadku zmiany umowy spółki, wartość wkładów ten majątek powiększających. Stawka podatku stosowanie do art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o p.c.c. wynosić będzie 0,5%.
Na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) stronie służy skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów (ul. Świętokrzyska 12; 00-916 Warszawa) - w terminie czternastu dni od dnia doręczenia zmiany interpretacji - do usunięcia naruszenia prawa.