Source: https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma-urzedowe/pisma-urzedowe/ibpp3-443-1234-13-as-pismo-wydane-przez-izba-skarbowa-w-184762371
Timestamp: 2020-06-03 10:08:41
Legal References Found: art. 14
 art. 90
 art. 90
 art. 113
 art. 86
 art. 2
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 91
 art. 90
 art. 90
 art. 91
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 91
 art. 90
 art. 90
 art. 29
 art. 2
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 86
 art. 90
 art. 90
 FSK 
 art. 90
 FSK 
 FSK 
 art. 86
 art. 90
 art. 29
 art. 90
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 art. 15
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 86
 FSK 
 art. 90
 art. 88
 art. 90
 art. 28
 art. 92
 art. 90
 art. 90
 art. 5
 art. 6
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 8
 art. 8
 art. 8
 art. 8
 art. 8
 art. 8
 art. 8
 art. 91
 art. 86
 art. 15
 art. 114
 art. 119
 art. 120
 art. 124
 art. 86
 art. 29
 art. 86
 art. 2
 art. 90
 art. 86
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 86
 art. 90
 art. 2
 art. 86
 art. 90
 art. 90
 art. 15
 art. 15
 art. 1
 art. 15
 art. 13
 FSK 
 art. 16
 art. 163
 art. 2
 art. 6
 art. 7
 art. 7
 art. 7
 art. 2
 art. 3
 art. 3
 art. 4
 art. 4
 art. 7
 art. 5
 art. 8
 art. 7
 art. 5
 art. 7
 art. 8
 art. 7
 art. 8
 art. 15
 art. 29
 art. 73
 art. 74
 art. 29
 art. 5
 art. 90
 art. 113
 art. 15
 art. 15
 art. 90
 art. 20
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 90
 art. 86
 art. 2
 art. 7
 art. 7
 art. 86
 art. 33
 art. 19
 art. 113
 art. 33
 art. 33
 art. 34
 art. 91
 art. 90
 art. 14
 art. 14
 art. 47

Document Content:
IBPP3/443-1234/13/AŚ - Pismo wydane przez: Izba Skarbowa w Katowicach
IBPP3/443-1234/13/AŚ - Pismo wydane przez: Izba...
IBPP3/443-1234/13/AŚ
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 25 września 2013 r. (data wpływu 1 października 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:
* prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków mieszanych w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT;
* nieuwzględniania zdarzeń spoza zakresu VAT w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT;
* nieuwzględniania w kalkulacji proporcji sprzedaży Gminy dostawy towarów i świadczenia usług wynikających z działalności jednostek;
* braku obowiązku stosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, etc.);
* braku obowiązku naliczania podatku należnego z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych do zdarzeń pozostających poza ustawą o VAT;
* zastosowania od razu proporcji właściwej, w przypadku gdy Gmina będzie obecnie dokonywać korekty odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków mieszanych za lata przeszłe
W dniu 1 października 2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:
* zastosowania od razu proporcji właściwej, w przypadku gdy Gmina będzie obecnie dokonywać korekty odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków mieszanych za lata przeszłe.
W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego):
Gmina Ż. (dalej: "Gmina", "Wnioskodawca") jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: "VAT").
Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Zdecydowana większość z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Niemniej jednak, wybrane czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom VAT. Na terenie Gminy, w ramach wyodrębnionej działalności funkcjonują lub mogą funkcjonować w przyszłości także jednostki budżetowe, samorządowe zakłady budżetowe i instytucje kultury (dalej: "Jednostki"). Poszczególne Jednostki są lub mogą być zarejestrowane dla celów VAT lub też nie są lub mogą nie być zarejestrowane dla celów VAT, ponieważ wychodzą lub będą wychodzić z założenia, że są zwolnione z takiego obowiązku ze względu na nieprzekraczanie obrotu, o którym mowa w art. 113 ustawy o VAT.
W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Gmina dokonuje (względnie zamierza dokonywać):
A.Zarówno transakcji opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek - Gmina w szczególności dokonuje sprzedaży działek pod zabudowę, świadczy usługi dzierżawy lokali użytkowych, dokonuje refaktur tzw. mediów związanych z dzierżawionymi lokalami użytkowymi. Transakcje te Gmina dokumentuje fakturami i/lub paragonami oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT;
B.Jak również podlegających opodatkowaniu VAT, aczkolwiek zwolnionych z podatku - w szczególności jest to sprzedaż tzw. "starszych/używanych" budynków i lokali oraz wynajem lokali na cele mieszkalne. Transakcje te Gmina dokumentuje fakturami i/lub paragonami ze stawką "zw" oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT jako zwolnione z podatku.
C.Zarówno polegające na uzyskiwaniu przez Gminę określonych wpływów - w szczególności: (a) dochody z podatku od nieruchomości, (b) opłaty skarbowej, (c) opłaty targowej, (d) opłaty adiacenckiej, (e) renty planistycznej, (f) udział w podatkach dochodowych, (g) subwencje ogólne, jak również wpływy z administracyjnych decyzji, pozwoleń i koncesji, tj. w szczególności na (h) sprzedaż alkoholu oraz (i) za zajęcie pasa ruchu;
D.Jak również niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów - w szczególności budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej jak drogi, chodniki, oświetlenie, place zabaw.
W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT (A), Gmina korzysta (względnie zamierza skorzystać) z prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W tym celu, Gmina dokonuje bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i odlicza podatek w całości.
Niemniej jednak, Gmina ponosi również szereg wydatków na nabycie towarów i usług, jednocześnie związanych z czynnościami (A-B) (tekst jedn.: czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi z podatku) oraz występującymi po jej stronie zdarzeniami (C-D). Gmina nie zna sposobu, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności (A), (B) lub też zdarzeń (C), (D). Są to w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną Gminy i utrzymaniem budynku Urzędu Gminy, np. materiały biurowe, wyposażenie pomieszczeń, sprzęt komputerowy, pomoce naukowe, energia elektryczna, ciepło, woda, wywóz nieczystości, usługi telekomunikacyjne, usługi prawnicze i doradcze, usługi IT, promocja Gminy, a także towary i usługi związane z remontem lub modernizacją budynku Urzędu Gminy (dalej: "wydatki mieszane").
Wśród wydatków mieszanych wyróżnić można nabywane przez Gminę towary jak i usługi. Gmina podkreśla, że w odniesieniu do wydatków związanych z modernizacją Urzędu Gminy, które służyły wytworzeniu nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy o VAT, niniejszym wnioskiem objęte są wyłącznie te wydatki, dla których ewentualne prawo do odliczenia powstało przed dniem 1 stycznia 2011 r.
Gmina dotychczas nie dokonywała odliczenia podatku naliczonego od wydatków na nabycie towarów i usług jednocześnie związanych z czynnościami (A-B) (tekst jedn.: czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi z podatku) oraz występującymi po jej stronie zdarzeniami (C-D). W celu bieżącego odliczania podatku naliczonego w związku z wykonywaniem ww. czynności (A-B) oraz występowaniem zdarzeń (C-D) oraz w celu korekty nieodliczonego w latach poprzednich podatku VAT Gmina zamierza stosować proporcję, o której szczegółowo mowa w dalszej części niniejszego wniosku.
1. Czy w odniesieniu do wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów jak i usług, Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży (dalej również: współczynnik sprzedaży), o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.
3. Czy sprzedaż (obrót), wynikającą z działalności Jednostek z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług należy uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży Gminy, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.
4. Czy w celu określenia powyższej kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Gmina w odniesieniu do wydatków mieszanych, jest dodatkowo/równolegle zobowiązana do zastosowania również jakiejkolwiek innej niż alokacja bezpośrednia, dodatkowej wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, etc.), a jeśli tak, to w jaki sposób Gmina powinna ją wyliczyć i zastosować.
5. Czy z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów jak i usług, w pewnej części także do zdarzeń (C-D), Gmina jest zobowiązana do naliczania podatku należnego.
6. Czy w przypadku, gdy Gmina będzie obecnie dokonywać korekty odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków innych niż wskazane w art. 91 ust. 2 zd. 1 ustawy o VAT za lata poprzednie, w związku z zastosowaniem proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Gmina ma obowiązek ustalenia w pierwszej kolejności proporcji sprzedaży na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym dany rok podatkowy zgodnie z art. 90 ust. 4 ustawy o VAT (tekst jedn.: proporcji wstępnej), dokonania odliczenia podatku w danych miesiącach tego roku z zastosowaniem tej właśnie wstępnej proporcji, a następnie dokonania korekty kwoty podatku odliczonego w oparciu o obroty osiągnięte w danym roku podatkowym (proporcja właściwa) zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, czy też Gmina powinna zastosować od razu proporcję właściwą.
1. W odniesieniu do wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów jak i usług, Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.
3. Sprzedaż (obrót) wynikająca z działalności Jednostek z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług nie powinna być uwzględniana w kalkulacji proporcji sprzedaży Gminy, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.
4. W celu określenia powyższej kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Gmina w odniesieniu do wydatków mieszanych, nie jest zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, etc.).
5. Z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów jak i usług, w pewnej części także do zdarzeń (C-D), Gmina nie jest zobowiązana do naliczania podatku należnego.
6. W przypadku, gdy Gmina będzie obecnie dokonywać korekty odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków innych niż wskazane w art. 91 ust. 2 zd. 1 ustawy o VAT za lata poprzednie, w związku z zastosowaniem proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT Gmina powinna zastosować od razu proporcję właściwą.
W konsekwencji, jako że ponoszone przez Gminę wydatki mieszane mają niewątpliwe związek także z czynnościami opodatkowanymi (A). Gminie powinno przysługiwać prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego. Do rozstrzygnięcia pozostaje natomiast kwestia, w jaki sposób ustalić wysokość podatku, który może być przez Gminę odliczany.
Jak wskazano w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, w celu odliczenia prawidłowej kwoty podatku naliczonego. Gmina w pierwszej kolejności wyodrębnia dwie grupy wydatków i przyporządkowuje je bezpośrednio do czynności, w związku z którymi przysługuje jej prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego (A) oraz odpowiednio do niedających prawa do odliczenia czynności (B) i zdarzeń (C-D).
Zdaniem Gminy, w świetle powyższych regulacji, w stosunku do wydatków mieszanych, Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Ponoszone przez Gminę wydatki mieszane (czyli w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną Gminy i utrzymaniem budynku Urzędu Gminy, np. materiały biurowe, wyposażenie pomieszczeń, sprzęt komputerowy, pomoce naukowe, energia elektryczna, ciepło, woda, wywóz nieczystości, usługi telekomunikacyjne, usługi prawnicze i doradcze, usługi IT, promocja Gminy, a także towary i usługi związane z remontem lub modernizacją budynku Urzędu Gminy) są bowiem jednocześnie związane z opodatkowanymi czynnościami (A), czynnościami zwolnionym z VAT (B) oraz występującymi po stronie Gminy zdarzeniami C-D.
Gmina dodatkowo pragnie wskazać, iż odliczenie podatku naliczonego przy pomocy współczynnika sprzedaży gwarantuje zachowanie zasady neutralności VAT, jako podstawowej cechy krajowego i wspólnotowego systemu VAT. Zasada ta stanowi, że podatek VAT powinien być dla podatników neutralny na każdym etapie wykonywania działalności gospodarczej. Realizacji tego celu służy wprowadzenie podstawowego mechanizmu, jakim jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zasada ta wielokrotnie była przywoływana w orzeczeniach krajowych sądów administracyjnych oraz w orzeczeniach TSUE. Przykładowo, w orzeczeniu w sprawie 268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen TSUE stwierdził, iż "Na podstawie powyższych przepisów można uznać, że system odliczeń ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT należnym do zapłaty lub zapłaconym w toku całości jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia zatem to, by całość działalności gospodarczej, niezależnie od jej celu lub rezultatów, pod warunkiem, iż działalność taka sama w sobie podlega VAT była opodatkowana w całkowicie neutralny sposób".
* Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 17 sierpnia 2012 r., sygn. ILPP1/443-476/12-2/NS
* Dyrektora Izby Skarbowej w Lodzi z 16 sierpnia 2012 r., sygn. IPTPP2/443-448/12-5/JS
* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 10 sierpnia 2012 r., sygn. ILPP2/443-627/12-2/MN
* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 6 sierpnia 2012 r., sygn. ILPP1/443-438/12-2/AWa
* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 6 sierpnia 2012 r., sygn. ILPP2/443-539/12-2/AK
* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 6 sierpnia 2012 r., sygn. ILPP1/443-471/12-2/HW
* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 6 sierpnia 2012 r., sygn. ILPP2/443-537/12-2/SJ.
Ustawa o VAT nie definiuje czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W opinii Wnioskodawcy, w tym przypadku należy się odnieść do czynności podlegających ustawie o VAT, a więc czynności podlegających opodatkowaniu VAT, lecz zwolnionych z podatku. Natomiast nie należy uwzględniać w ramach współczynnika zdarzeń znajdujących się w ogóle poza zakresem regulacji ustawy o VAT.
Na uwagę zasługuje również fakt, iż przywołany przepis odnosi się do pojęcia obrotu. Zgodnie z art. 29 ust. 1 zdanie 2 ustawy o VAT, obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Natomiast przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Oznacza to, iż przepis art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, określający sposób wyliczenia proporcji sprzedaży poprzez odniesienie się do pojęcia obrotu, stanowi, iż w kalkulacji współczynnika sprzedaży należy uwzględniać wyłącznie czynności stanowiące odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, czyli czynności podlegające ustawie o VAT. W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, wyłącznie czynności uregulowane w przepisach VAT mogą zostać uwzględnione w kalkulacji proporcji. Zatem zdarzenia znajdujące się poza zakresem VAT nie powinny wpływać na wysokość proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.
Przykładowo w orzeczeniach C-333/91 Sofitam SA v. Ministre charge du Budget, C-306/94, Regie dauphinoise - Cabinet A. Forest SARL v. Minister du Budget, C-16/00 Cibo Participations SA Directeur Regional des impot du Nord-Pas-de-Calais, TSUE potwierdził, iż odsetki od pożyczek, oraz dywidendy pozostające całkowicie poza strefą opodatkowania VAT nie mogą być uwzględniane w obliczaniu proporcji sprzedaży, która ma na celu ustalenie części podatku naliczonego podlegającej odliczeniu.
Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w utrwalonym w tej materii orzecznictwie krajowym. W pierwszej kolejności należy wskazać na uchwałę NSA w składzie 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10, w sentencji której rozszerzony skład sędziowski wskazał, że "W świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy".
Wskazane w uchwale stanowisko było już wcześniej prezentowane przez sądy administracyjne, przykładowo przez NSA w wyroku z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. I FSK 659/10, w którym Sąd stwierdził, iż "w związku z czym należy w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać, że w świetle wskazanych wyżej orzeczeń zawarte w art. 90 u.p.t.u. sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych. Skoro bowiem mowa o odliczeniu podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" należy zatem rozumieć jako czynności zwolnione od podatku, bądź jako czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia. Pod tym pojęciem nie można natomiast rozumieć także czynności niepodlegających w ogóle podatkowi VAT, gdyż nie są one objęte zakresem przedmiotowym VAT, a więc pozostają niejako poza "strefą zainteresowania" tego podatku. Stąd też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uprawniony jest wniosek, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)".
Podobnie wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 8 stycznia 2010 r., sygn. I FSK 1605/08. Przychylając się do ugruntowanej linii TSUE, Sąd stwierdził, że "Kluczową zatem kwestią, decydującą o kalkulacji ułamka stosowanego do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, jest ustalenie na podstawie konkretnego stanu faktycznego, czy przychód uzyskany przez podatnika może być uznany za wynagrodzenie z tytułu dostawy lub świadczenia usług w ramach działalności gospodarczej czy też nie spełnia on tych warunków i powinien być uznany za niepodlegający podatkowi VAT. W drugim przypadku otrzymany przychód nie będzie miał wpływu na wysokość proporcji". Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku NSA z dnia 30 czerwca 2009 r., sygn. I FSK 903/08, czy w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. SA/Wr 1790/07, w którym sąd stwierdził, że: "powołany przez organ art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT mogą dotyczyć wyłącznie czynności opodatkowanych oraz zwolnionych od opodatkowania lub wykonywanych przez podatnika zwolnionego od podatku VAT, nie dotyczą natomiast czynności, które w ogóle nie podlegają opodatkowaniu".
Ponadto, Gmina pragnie wskazać, iż zaprezentowane stanowisko znajduje również poparcie w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów. Przykładowo, pogląd taki został przedstawiony w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10 maja 2010 r., sygn. IBPP1/443-245/10/EA, w której organ potwierdził, że "przy obliczaniu proporcji istotne jest ustalenie, czy analizowane czynności stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a więc czy stanowią obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. W sytuacji, gdy są to czynności niebędące sprzedażą (niestanowiące obrotu, tj. czynności niepodlegające opodatkowaniu) - wówczas nie uwzględnia się ich przy ustalaniu proporcji".
Również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 16 listopada 2009 r., sygn. IBPP1/443-893/09/LSz stwierdził, że "czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte regulacją ustawy o podatku od towarów i usług, zatem nie uwzględnia się ich w proporcji. (...) Zatem uregulowania dotyczące proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego określone w art. 90 ustawy o VAT dotyczą wyłączenie czynności zaliczonych do podlegających opodatkowaniu (tekst jedn.: opodatkowanych i zwolnionych) w rozumieniu ustawy o VAT".
* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 16 listopada 2009 r., sygn. IBPP1/443-893/09/LSz
* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 lutego 2009 r., sygn. IPPP2/443-1719/08-2/MS
* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 24 marca 2009 r., sygn. IBPP1/443-1883/08/AL
* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 18 września 2008 r., sygn. ILPP1/443-631/08-2/BD.
* wyroku WSA w Poznaniu z 4 lipca 2012 r., sygn. I SA/Po 232/12
* wyroku WSA w Gliwicach z 28 marca 2012 r., sygn. III SA/G1 2073/11
* wyroku NSA z 25 maja 2010 r., sygn. I FSK 852/09
* wyroku NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. I FSK 1333/08
* wyroku NSA z 25 listopada 2011 r., sygn. I FSK 145/11.
* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 25 czerwca 2012 r., sygn. IPPP2/443-247/12-4/IG
* Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 16 sierpnia 2012 r., sygn. IPTPP2/443-448/12-5/JS
Wniosek taki wynika w szczególności z brzmienia art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, który to przepis odnosi się do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, które samodzielnie wykonują działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 tej regulacji. Zdaniem Gminy, Jednostki spełniają przesłankę wskazaną w tej regulacji.
Jednocześnie Gmina pragnie zauważyć, iż w wydawanych interpretacjach indywidualnych powszechnie uznaje się, iż samorządowe jednostki organizacyjne posiadają status odrębnych od gmin podatników VAT. W tym miejscu Wnioskodawca wskazuje (przytaczając obszerne fragmenty) na:
* interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 28 sierpnia 2013 r., sygn. IBPP3/443-662/13/EJ oraz IBPP3/443-686/13/EJ
* interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 8 lipca 2013 r. sygn. ILPP2/443-298/13-4/JK
* interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 13 grudnia 2012 r., sygn. ITPP2/443-1215/12/ EK
* interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 lutego 2012 r., sygn. ILPP1/443-1441/11-2/KG
* interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w z 23 stycznia 2012 r., sygn. ILPP1 /443-1379/11-2/AWa
* interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 19 lipca 2011 r., sygn. ILPP1/443-671/11-2/BD
* interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 31 marca 2011 r., sygn. IBPP4/443-317/11/EJ.
* interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 6 lipca 2010 r., sygn. ILPP1/443-425/10-2/HW.
Gmina zwraca uwagę również, że powyższy pogląd został również potwierdzony w wyrokach sądów administracyjnych, przykładowo Wnioskodawca wskazuje na wyrok WSA w Białymstoku z 10 grudnia 2004 r., sygn. I SA/Bk 340/04 oraz wyrok WSA we Wrocławiu z 25 października 2011 r., sygn. I SA/Wr 1148/11.
W związku z uznaniem Jednostek za oddzielnych podatników VAT w opinii Gminy nie ma podstaw, aby ewentualne przychody z tytułu sprzedaży towarów lub świadczenia usług uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.
a. Brak podstawy prawnej
W pierwszej kolejności należy podkreślić, iż prawodawca w przepisach ustawy o VAT, ani aktów wykonawczych, nie przewidział możliwości wprowadzenia dodatkowej alokacji (klucza podziału, współczynnika, proporcji, etc.) dla podatku naliczonego od wydatków mieszanych, podlegającego określeniu przy pomocy współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.
Co więcej, mechanizmy proporcji innych aniżeli określona w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT są znane prawodawcy. Potwierdza to, np. brzmienie niedawno wprowadzonego art. 86 ust. 7b ustawy o VAT (nie ma ona zastosowania w analizowanym przypadku), zgodnie z którym, w przypadku nakładów na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.
Jak Gmina wskazała powyżej, wydatki mieszane są jednocześnie związane z czynnościami (A-B) i występującymi zdarzeniami (C-D). Zdaniem Gminy nie jest możliwe, aby je bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT lub też do zdarzeń (C-D) w ogóle niepodlegających regulacjom VAT. Są to w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną Gminy i utrzymaniem budynku Urzędu Gminy, np. materiały biurowe, wyposażenie pomieszczeń, sprzęt komputerowy, pomoce naukowe, energia elektryczna, ciepło, woda, wywóz nieczystości, usługi telekomunikacyjne, usługi prawnicze i doradcze, usługi IT, promocja Gminy, a także towary i usługi związane z remontem lub modernizacją budynku Urzędu Gminy.
Przywołana niemożność dokonania bezpośredniej alokacji powyższych wydatków mieszanych wynika z faktu, że wykonywane przez Gminę czynności (A-B) i występujące po jej stronie zdarzenia (C-D) są wykonywane przez tych samych pracowników Gminy i przy pomocy tych samych zasobów. Innymi słowy, w tym samym lokalu i pomieszczeniach, przy pomocy tych samych materiałów i urządzeń, ci sami pracownicy, w tym samym dniu, mogą brać udział np:
Ponadto, jakiekolwiek proporcje, klucze, współczynniki, etc, zakładają, że określone czynności i zdarzenia należy "sprowadzić do wspólnego mianownika", tj. wycenia się je, opisuje, czy też określa w taki sposób, aby można było je ze sobą porównać. Bowiem tylko wtedy można wyliczyć daną proporcję (udział, procent, etc).
* zdarzeń (C-D) pozostających zdaniem Gminy poza zakresem VAT.
Zdaniem Gminy nie ulega wątpliwości, że nie jest również możliwe zastosowanie proporcji kwotowej, gdyż zdarzenia (D), czyli np. budowa drogi gminnej, nie wiążą się z uzyskiwaniem przez Gminę jakichkolwiek wpływów.
W pierwszej kolejności należy wskazać na przytoczoną już wcześniej uchwałę 7 sędziów, sygn. I FPS 9/10. NSA ostatecznie rozwiał wszelkie wątpliwości w zakresie wprowadzania dodatkowych alokacji (proporcji, kluczy podziału, współczynników, etc.) w celu wydzielenia części podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi z jednej strony oraz zdarzeniami spoza zakresu VAT z drugiej. Gmina w sposób szczegółowo przytacza przedmiotową uchwałę w dalszej części niniejszego uzasadnienia.
Również WSA w Warszawie, w prawomocnym wyroku z dnia 9 lutego 2010 r., sygn. III SA/Wa 1370/09, w analogicznym stanie faktycznym potwierdził stanowisko podatnika, że ustawa o VAT nie przewiduje możliwości stosowania dodatkowej alokacji (...).
Należy podkreślić, że powyższe stanowisko zostało także potwierdzone w wyroku NSA z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. I FSK 659/10 (...).
Podobne stanowisko zostało potwierdzone również w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 8 marca 2011 r., sygn. I SA/Bk 18/11 (...).
d. Uchwała NSA w składzie 7 sędziów
W świetle przytoczonych powyżej argumentów dotyczących pytań nr 2 i 3, Gmina pragnie zwrócić szczególną uwagę na powoływaną powyżej uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10, która rozwiała wątpliwości w zakresie zasad odliczenia podatku naliczonego przy pomocy proporcji sprzedaży określonej w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, względnie dodatkowych proporcji, kluczy, współczynników, etc., w kontekście zdarzeń spoza zakresu ustawy o VAT.
Szczegółowa analiza pisemnego uzasadnienia uchwały potwierdza słuszność stanowiska Gminy.
Na wstępie rozstrzygnięcia poszerzony skład sędziowski wskazał, że"w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług brak obecnie unormowania zagadnienia określania proporcji, dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika (opodatkowanej i zwolnionej), jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego (niepodlegającej opodatkowaniu).
Ministerialny projekt tej ustawy, skierowany do Sejmu w 2003 r., zawierał propozycję takiego unormowania. Przepis art. 88 ust. 6 projektu ustawy, odpowiadającego obecnej treści art. 90 u.p.t.u., przewidywał, że "Do obrotu uzyskanego z czynności, w stosunku do których nie przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego, wlicza się kwotę otrzymanych subwencji (dotacji) innych niż określone w art. 28 ust. 1 oraz wartości czynności niepodlegających opodatkowaniu". Treść tej normy została w początkowych pracach nad projektem ustawy zaakceptowana przez Sejm i w takim kształcie przekazana do Senatu (w ramach jednostki redakcyjnej art. 92 ust. 6). Senat jednak w toku prac uznał, że jest to unormowanie sprzeczne z prawem wspólnotowym i wyeliminował z treści tej normy jej końcową część, odnoszącą się do "czynności niepodlegających opodatkowaniu".
Wskazuje to jednoznacznie, że ustawodawca krajowy świadomie postanowił, aby przy ustalaniu wartości czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku, nie była uwzględniana wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu".
Mając na uwadze historię uchwalenia przepisu art. 90 ustawy o VAT, a także dotychczasowy dorobek orzecznictwa w tej kwestii, NSA jednoznacznie wskazał, że "Brak jest bowiem - przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia - podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków.
Następnie, NSA w sposób kategoryczny odniósł się również do braku możliwości stosowania wobec wydatków mieszanych, obok proporcji sprzedaży określonej w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, również innych, równoległych, dodatkowych alokacji, proporcji, kluczy, współczynników, etc. Sąd słusznie zauważył, że ze względu na różnorodność zdarzeń spoza zakresu VAT, próba ich kwantyfikowania jest skazana na porażkę. "Przy braku zamkniętego i pozytywnie określonego katalogu tych czynności, podstawową trudność stanowi określenie ich zakresu przedmiotowego, a w konsekwencji ich sumarycznej wartości (w takiej sytuacji można uwzględniać wartość jedynie niektórych czynności znajdujących się poza regulacją VAT, lecz nigdy podatnik nie będzie pewien, że uwzględnił wartość wszystkich wykonywanych przez niego czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT). Katalog czynności niepodlegających opodatkowaniu, czyli niewymienionych w art. 5 ustawy oraz niestanowiących działalności gospodarczej, jest nieograniczony i nie zawęża się jedynie do czynności określonych w art. 6 ustawy, a obejmuje wszystkie pozostałe czynności podatnika przedstawiające wartość ekonomiczną (np. dywidendy, kary umowne, kaucje, tworzenie rezerw, otrzymywanie odsetek bankowych, wartość pracy własnej podatnika itd.). Ponadto, na zasadzie analogii do określenia momentu powstania obowiązku podatkowego oraz podstawy opodatkowania, dla zdefiniowanych czynności niepodlegających opodatkowaniu, które miałyby być uwzględniane przy wyliczaniu przedmiotowej proporcji, należałoby określić moment wskazujący okres, do którego należałoby wartość takiej czynności przy wyliczaniu proporcji ująć, oraz zasady ustalania wartości takich czynności".
Gmina pragnie zwrócić uwagę, iż powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 15 marca 2012 r. o sygn. ILPP2/443-1674/11-2/AD Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zgadzając się ze stanowiskiem wnioskodawcy potwierdził jednocześnie, iż "1) W odniesieniu do wydatków mieszanych, Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT; 2) Występujących po stronie Gminy zdarzeń spoza zakresu VAT (C-D) Gmina nie powinna uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT; 3) W celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Gmina w odniesieniu do wydatków mieszanych, nie jest zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (...)".
przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia
Zdaniem Gminy powyższa regulacja nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sytuacji. W związku z wykorzystywaniem wydatków mieszanych w pewnej części także do tego obszaru działalności Gminy, który obejmuje zdarzenia (C-D), będące zdaniem Gminy poza zakresem opodatkowania VAT. niewątpliwie nie dochodzi do przekazania towarów lub ich zużycia na cele osobiste Gminy ani jej pracowników, ani też do darowizn.
W szczególności należy podkreślić, iż już sama literalna wykładnia powyższej regulacji eliminuje ewentualne zastosowanie jej pkt 2. Zużycie wydatków mieszanych, tj. takich nabywanych przez Gminę towarów i usług, jak np. materiały biurowe, wyposażenie, sprzęt komputerowy, pomoce naukowe, energia elektryczna, ciepło, woda, usługi wywóz nieczystości, usługi remontowe, usługi telekomunikacyjne, usługi prawnicze i doradcze, usługi IT, z pewnością nie stanowi nieodpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT. W przypadku tego typu zużyć nie występuje bowiem świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT, tj. w szczególności brak jest jakichkolwiek świadczeń oraz ich odbiorców. W przedmiotowej sytuacji miejsce ma jedynie wykorzystanie określonych towarów i usług do bieżącej działalności Gminy, przez jej pracowników, którzy wykonują przy ich pomocy swoje codzienne obowiązki (i którzy bynajmniej nie korzystają z żadnych świadczeń w omawianym zakresie dla celów osobistych). Nie sposób tych zdarzeń postrzegać jako świadczenia usług.
Stanowisko takie znajduje potwierdzenie przykładowo w VAT. Komentarz 2013, A. Bartosiewicz, R. Kubacki (7. wydanie, stan prawny 1 kwietnia 2013 r.), gdzie wskazano, że "Mając na uwadze ogólne reguły konstrukcyjne systemu VAT, a także wnioski sformułowane przez ETS, wskazać należy na jedną istotną cechę usługi jako takiej. Otóż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną). »Elementem koniecznym do uznania, że umowa obejmowała świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT jest wyodrębnienie podmiotu będącego odbiorcą świadczenia« (wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 kwietnia 2009 r., III SA/Wa 154/09, LEX nr 493616). Dopóki nie ma kogoś, kto odnosiłby lub powinien odnosić konkretne (wymierne) korzyści o charakterze majątkowym wiążące się z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą. Nie ma tutaj bowiem żadnej konsumpcji. Skoro świadczenie nie jest konsumowane (przy czym nie chodzi tutaj wyłącznie o finalną konsumpcję), to nie stanowi ono usługi. Musi pozostać poza sferą objętą opodatkowaniem VAT; podatek ten bowiem obciąża konsumpcję. Podobny pogląd wyraził WSA w Białymstoku, który w orzeczeniu z dnia 28 sierpnia 2008 r. (I SA/Bk 254/07, LEX nr 295685) stwierdził, że w przypadku usługi świadczeniobiorca (konsument) musi odnosić z niego, choćby nawet potencjalną, korzyść, musi wystąpić więc »konsumpcja świadczenia«.".
Ponadto należy również zauważyć, iż powyższy art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, ze względu na jego brzmienie, w ocenie Gminy nie może mieć zastosowania w stosunku do tej części wydatków mieszanych, które stanowią nabywane przez Gminę usługi, tj. np. wywóz nieczystości, usługi remontowe, usługi telekomunikacyjne, usługi prawnicze i doradcze, usługi IT. Przedmiotowa regulacja odnosi się bowiem tylko i wyłącznie do zużycia towarów. Ewentualna próba "rozciągnięcia tego przepisu" na usługi byłaby zatem sprzeczna w szczególności z jego literalną wykładnią, ale także z tzw. zasadą racjonalnego ustawodawcy, który doskonale rozróżnia i odrębnie definiuje pojęcia towarów oraz usług.
Reasumując, ewentualna konieczność naliczania przez Gminę VAT należnego mogłaby potencjalnie dotyczyć jedynie częściowego zużycia towarów (zaliczanych do kategorii wydatków mieszanych) w związku ze zdarzeniami (C-D). Jak jednak Gmina uzasadnia poniżej, szczegółowa analiza art. 8 ust. 2 ustawy o VAT prowadzi do jednoznacznego wniosku, iż również w tym zakresie Gmina nie powinna naliczać podatku należnego.
a. Realizowanie przez Gminę zadań własnych w oparciu o reżim publicznoprawny
Przywołany powyżej przepis art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, odpowiednio w pkt 1 oraz pkt 2 odnosi się do "użycia towarów" oraz "nieodpłatnego świadczenia usług" przez podatnika.
W konsekwencji, w świetle powyższych regulacji, wyłącznie w przypadku wykonywania przez gminy czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, działają one w charakterze podatników VAT. Natomiast w sytuacji, gdy prowadzą one działania wynikające z zadań nałożonych na nie przepisami prawa (tak jak w przedstawionej sytuacji), nie są one uważane za podatników w rozumieniu ustawy o VAT. W konsekwencji, w ocenie Gminy, w przypadku gdy nie działa ona w charakterze podatnika VAT, nie jest możliwe opodatkowanie jakiejkolwiek czynności, zdarzenia, etc., w tym również wykorzystania wydatków mieszanych w pewnej części także do zdarzeń (C-D).
Innymi słowy, tego typu zdarzenia jak uzyskiwanie dochodów z podatku od nieruchomości i opłaty skarbowej, udział w podatkach dochodowych, jak również budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej, tj. np. dróg, chodników, oświetlenia, placów zabaw, etc., pozostają całkowicie poza zakresem ustawy o VAT. Są one realizowane przez Gminę, niejako podatnika VAT, ale jako jednostkę samorządu terytorialnego. Taki też właśnie charakter ma wykorzystanie wydatków mieszanych w pewnej części także do zdarzeń (C-D). W konsekwencji, przedmiotowy obszar działalności Gminy, tj. wykonywanie zadań własnych w oparciu o reżim publicznoprawny, nie może być podstawą do zastosowania wobec Gminy art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, i konieczności naliczania VAT należnego.
b. Cele związane z realizowaną przez Gminę działalnością
Dodatkowo, nawet gdyby hipotetycznie uznać, że we wskazanej sytuacji Gmina działa w charakterze podatnika VAT, należy podkreślić, że przepis art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT równuje zużycie towarów z odpłatnym świadczeniem usług wyłącznie w sytuacji, gdy dane świadczenie jest wykonywane do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.
Stanowisko takie zostało wielokrotnie potwierdzone przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach (zarówno w stanie prawnym obowiązującym do jak i po 31 marca 2011 r.) przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 23 lutego 2012 r., sygn. IBPP4/443-1680/11/EJ, interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 31 stycznia 2012 r., sygn. IPTPP4/443-50/11-5/BM, interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 5 stycznia 2012 r., sygn. ILPP1/443-1300/11-4/BD, interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 7 marca 2011 r., sygn. ILPP2/443-1968/10-2/MR, interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 września 2010 r., sygn. ILPP2/443-939/10-3/MN. W tym miejscu pełnomocnik Wnioskodawcy, przytacza obszerne fragmenty ww. interpretacji indywidualnych.
Mając na uwadze powyższe argumenty, Gmina raz jeszcze pragnie podkreślić, iż jej zdaniem nie jest ona zobowiązana do naliczania podatku należnego w związku z częściowym wykorzystaniem/zużyciem wydatków mieszanych, tj. towarów i usług, w związku w występowaniem po jej stronie zdarzeń C-D.
* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 17 sierpnia 2012 r., sygn. ILPP1/443-476/12-3/NS
* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 10 sierpnia 2012 r., sygn. ILPP1/443-484/12-3/AWa
* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 9 sierpnia 2012 r., sygn. ILPP1/443-470/12-3/AWa
* Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 9 sierpnia 2012 r., sygn. IPTPP2/443-411/12-4/JN
* Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 9 sierpnia 2012 r., sygn. IPTPP1/443-386/12-3/RG
* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 6 sierpnia 2012 r., sygn. ILPP1/443-438/12-3/AWa
* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 3 sierpnia 2012 r., sygn. ILPP1/443-433/12-2/AI.
Ponadto, w wydanych na podstawie wniosków o zbliżonej treści, jeśli chodzi o pytania numer 1-4, interpretacjach z dnia 11 września 2012 r. o sygnaturze IBPP3/443-587/12/AZ oraz z dnia 14 września 2012 r. o sygnaturze IBPP3/443-616/12/AZ Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wypowiedział się pozytywnie.
Należy jednak zauważyć, że w przypadku odliczania podatku za pomocą współczynnika sprzedaży "na bieżąco" proporcja właściwa wyliczona w oparciu o obroty dokonane w danym roku podatkowym nie jest znana w momencie odliczenia. W związku z tym ustawodawca wprowadził możliwość odliczenia podatku w oparciu o proporcję wstępną, a następnie przewidział konieczność dokonania korekty odliczenia zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT. W takim wypadku podatnik jest zobowiązany do wyliczenia proporcji w oparciu o obroty w danym roku podatkowym i dokonania korekty rozliczenia podatku naliczonego w deklaracji styczniowej kolejnego roku podatkowego.
Niemniej jednak, Wnioskodawca pragnie wskazać, iż w analizowanym przypadku w momencie dokonania planowanej korekty deklaracji za lata poprzednie, proporcja ostateczna dla danego roku podatkowego będzie mu już znana. Przykładowo, Gmina korygując obecnie nabycie dokonane w 2009 r., jest w stanie skalkulować proporcję właściwą w oparciu o obroty osiągnięte w 2009 r. W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy nie ma konieczności ustalania w pierwszej kolejności proporcji wstępnej (w oparciu o obroty z 2008 r.) i rozliczenia podatku naliczonego w oparciu o tę wstępną proporcję w 2009 r., a następnie dokonania korekty odliczenia podatku w deklaracji za styczeń 2010 r.
W myśl postanowień art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.
Organ zauważa, że w przypadku nieruchomości może mieć zastosowanie szczególny tryb odliczeń podatku naliczonego, który nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została lub zostanie wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.
Powyższe wynika wprost z brzmienia obowiązującego od 1 stycznia 2011 r. art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, który stanowi, że w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.
Przy czym przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy o VAT, rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.
Z treści wniosku wynika, że Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Zdecydowana większość z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego, niemniej jednak wybrane czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych. W ramach tych umów Gmina dokonuje transakcji opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek oraz czynności zwolnionych od podatku VAT. Po stronie Gminy występują także zdarzenia wynikające z zadań własnych nałożonych na Gminę odrębnymi przepisami, realizowane przez Gminę w reżimie administracyjnym, publicznoprawnym.
Gmina ponosi również szereg wydatków na nabycie towarów i usług, jednocześnie związanych z czynnościami (A-B) (tekst jedn.: czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi z podatku) oraz występującymi po jej stronie zdarzeniami (C-D). Gmina nie zna sposobu, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności (A), (B) lub też zdarzeń (C), (D). Są to w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną Gminy i utrzymaniem budynku Urzędu Gminy, np. materiały biurowe, wyposażenie pomieszczeń, sprzęt komputerowy, pomoce naukowe, energia elektryczna, ciepło, woda, wywóz nieczystości, usługi telekomunikacyjne, usługi prawnicze i doradcze, usługi IT, promocja Gminy, a także towary i usługi związane z remontem lub modernizacją budynku Urzędu Gminy.
Tym samym czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT nie powinny być brane pod uwagę przy obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT, bowiem nie stanowią obrotu w rozumieniu tej ustawy. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, gdzie w pkt 8.15. Sąd wskazał: "(...) w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy".
Zatem, w celu wyliczenia proporcji, o której mowa w przepisie art. 90 ust. 3 ustawy, Wnioskodawca pominie sprzedaż niepodlegającą opodatkowaniu, uwzględniając jedynie stosunek sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT do sprzedaży ogółem, tj. opodatkowanej i zwolnionej. Tak ustalona proporcja będzie podstawą do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków mających związek z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi i niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT.
Reasumując, w świetle cytowanego na wstępie art. 86 ust. 1 ustawy oraz przedstawionego opisu sprawy Gminie będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego do odliczenia Gmina winna ustalić w oparciu wskaźnik struktury wyliczony na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o podatku VAT.
Zatem prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w odniesieniu do wydatków mieszanych, zarówno towarów i usług tj. wydatków związanych ze sferą administracyjną Gminy i utrzymaniem budynku Urzędu tj. materiałów biurowych, wyposażenia pomieszczeń, sprzętu komputerowego, pomocy naukowych, energii elektrycznej, ciepła, wody, wywozu nieczystości, usług telekomunikacyjnych, usług prawniczych i doradczych, usług IT, promocji Gminy, a także towarów i usług związanych z remontem lub modernizacją budynku Urzędu Gminy (wnioskiem objęte są wyłącznie te wydatki służące wytworzeniu nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy o VAT, dla których ewentualne prawo do odliczenia powstało przed dniem 1 stycznia 2011 r., a więc w okresie kiedy art. 86 ust. 7b nie obowiązywał) Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.
W odpowiedzi na kolejną wątpliwość Wnioskodawcy dotyczącą uznania zdarzeń realizowanych przez Gminę w reżimie administracyjnym, publicznoprawnym (C-D), za pozostające poza zakresem ustawy o VAT i tym samym nie uwzględniania ich w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, należy odwołać się do przepisów w art. 15 ustawy o VAT.
Pod pojęciem działalności gospodarczej na podstawie art. 15 ust. 2 w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Wskazać należy że z dniem 1 kwietnia 2013 r. na mocy art. 1 pkt 12 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35) ust. 2 art. 15 otrzymał brzmienie "działalność gospodarcza, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych".
Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz.Urz.UE.L Nr 347 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.
Zatem, organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone kręgu podatników podatku od towarów i usług - w zakresie czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe i ma zastosowanie przy spełnieniu przez ten organ dwóch warunków:
* jego podmiotem jest organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ;
* odnosi się jedynie do czynności nałożonych przepisami prawa, dla których powołano te organy, z wyłączeniem czynności realizowanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
Z treści wniosku wynika, że po stronie Gminy występują zdarzenia, wynikające z zadań własnych nałożonych na Gminę odrębnymi przepisami, w trybie administracyjnym, publicznoprawnym. Są to uzyskiwane przez Gminę wpływy - w szczególności: (a) dochody z podatku od nieruchomości, (b) opłaty skarbowej, (c) opłaty targowej, (d) opłaty adiacenckiej, (e) renty planistycznej, (f) udział w podatkach dochodowych, (g) subwencje ogólne, jak również wpływy z administracyjnych decyzji, pozwoleń i koncesji, tj. w szczególności na (h) sprzedaż alkoholu oraz (i) za zajęcie pasa ruchu.
Na wstępie należy zaznaczyć, że takie pojęcia jak "organ władzy publicznej" czy "urzędy obsługujące te organy" nie zostały zdefiniowane w ustawie o VAT. Choć w wielu aktach normatywnych ustawodawca posługuję się pojęciem "władza publiczna" czy "organy władzy publicznej", to jednocześnie nigdzie nie definiuje tych pojęć.
Kwestię tą rozważał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 maja 2010 r., w sprawie o sygn. I FSK 852/09, w którym stwierdził, iż "choć Konstytucja nie zawiera wprost definicji organu władzy publicznej, to jednak z jej treści da się wywieźć, że jednostki samorządu terytorialnego takie władztwo sprawują. W art. 16 ust. 2 Konstytucji ustrojodawca wskazał bowiem, że "Samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Przysługującą mu w ramach ustaw istotną część zadań publicznych samorząd wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność". Z kolei w art. 163 Konstytucji wskazano, że samorząd terytorialny wykonuje zadania publiczne nie zastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych. Powyższe wprost dowodzi, że ustrojodawca powierzył samorządowi terytorialnemu wykonywanie zadań administracji publicznej niezastrzeżonych do kompetencji innych organów władzy państwowej. W działaniach tych organy samorządu mogą korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej.
Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 594 z późn. zm.) gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, w związku z czym przyznano jej na podstawie ust. 2 powołanego przepisu osobowość prawną.
Z kolei stosownie do art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W szczególności - w oparciu o art. 7 ust. 1 ustawy - do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Uszczegółowienie w art. 7 ust. 1 omawianej ustawy wskazuje na szereg obszarów, w jakich gmina realizuje swoje zadania. Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). Gmina w celu wypełnienia nałożonych na nią zadań organizuje warunki dla innych podmiotów bądź bezpośrednio uczestniczy w obrocie gospodarczym.
Źródła dochodów jednostek samorządu terytorialnego oraz zasady ustalania i gromadzenia tych dochodów, a także zasady ustalania i przekazania subwencji ogólnej określa ustawa z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 80, poz. 526 z późn. zm.). Zgodnie z art. 2 ust. 1 ww. ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o jednostkach samorządu terytorialnego rozumie się przez to gminy, powiaty i województwa. W myśl art. 3 ust. 1 pkt 1-3 cyt. ustawy, dochodami jednostek samorządu terytorialnego są dochody własne, subwencja ogólna i dotacje celowe z budżetu państwa. Zgodnie art. 3 ust. 2, w rozumieniu ustawy dochodami własnymi jednostek samorządu terytorialnego są również udziały we wpływach z podatku dochodowego od osób fizycznych oraz z podatku dochodowego od osób prawnych.
Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1a ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, źródłami dochodów własnych gminy są m.in. wpływy z podatków od nieruchomości. Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 2 źródłami dochodów własnych gminy są m.in. wpływy z opłaty skarbowej i opłaty targowej i innych stanowiących dochody gminy, uiszczanych na podstawie odrębnych przepisów.
Przez dostawę towarów - stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 - na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:
Odnośnie pobieranego przez Gminę podatku od nieruchomości wskazać należy, stosownie do ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT dla uznania, iż dostawa towaru lub świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bezwzględnym warunkiem jest "odpłatność" za daną czynność. Zatem pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).
Uwzględniając cytowany powyżej art. 7 i art. 8 ustawy stwierdzić należy, iż pobór podatku od nieruchomości nie stanowi dostawy towarów ani też świadczenia usług, gdyż czynność ta nie jest wykonywana w ramach działalności gospodarczej Zainteresowanego, jak również nie występuje bezpośredni odbiorca - beneficjent danej czynności. Dlatego też pobrany przez Wnioskodawcę podatek od nieruchomości nie może zostać uznany za należność z tytułu dostawy towarów, bądź świadczenia usług i jako nieobjęty hipotezami norm zawartych w art. 7 i art. 8 ustawy, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.
Natomiast, odnosząc się do uzyskiwanych przez Gminę wpływów takich jak: opłata skarbowa, opłata targowa, opłata adiacencka, renta planistyczna, czy wpływów z administracyjnych decyzji, pozwoleń i koncesji w szczególności na sprzedaż alkoholu oraz za zajęcie pasa ruchu, jak również udział w podatkach dochodowych zauważyć należy, że ww. wpływy uzyskiwane przez Gminę nie stanowią wynagrodzenia wynikającego z zawartych umów cywilnoprawnych za świadczenie wzajemne, lecz są dochodem własnym Gminy mającym charakter daniny publicznej. Wpływy te są formą sprawowania władztwa publicznego, a zatem Gmina w związku z tymi czynnościami korzysta z wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy.
W świetle powołanych wyżej przepisów stwierdzić również należy, iż zakres aktywności podejmowanej przez Gminę należy interpretować w perspektywie ogólnej zasady, tj. że ich realizacja ma służyć zaspokajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców gminy. Obowiązywanie tej zasady powoduje, że w ocenie tut. Organu, każde działanie podejmowane przez Gminę w imieniu własnym, na własną odpowiedzialność i finansowane z budżetu Gminy, a dotyczące mienia gminnego (nieruchomości gminnych zajętych pod ogólnodostępną infrastrukturę gminną jak drogi, chodniki, oświetlenie, place zabaw) należy uznać za działanie publiczne służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, które jest wykonywane przez jednostkę samorządu terytorialnego jako zadanie własne.
Zatem stwierdzić należy, iż zdarzenia, z tytułu których Gmina uzyskuje wpływy, tj. dochody z podatku od nieruchomości, opłat: skarbowej, targowej, adiacenckiej, renty planistycznej, wpływy z administracyjnych decyzji, pozwoleń i koncesji w szczególności na sprzedaż alkoholu oraz za zajęcie pasa ruchu, udział w podatkach dochodowych, jak również nieuzyskiwanie wpływów (w szczególności budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej jak drogi, chodniki, oświetlenie, place zabaw itp.) pozostają poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług. Są one bowiem realizowane przez Gminę nie jako podatnika VAT, ale jako jednostkę samorządu terytorialnego.
W odniesieniu do wpływów Wnioskodawcy uzyskiwanych z tytułu subwencji ogólnej należy odwołać się do powołanego przepisu art. 29 ust. 1 ustawy, który stanowi odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Z treści tego przepisu wynika, iż w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Dla określenia, czy dane subwencje (dotacje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.
Wobec powyższego należy stwierdzić, że podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie subwencje, dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności nie podlega opodatkowaniu. Nie jest więc obrotem ogólna subwencja (dotacja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi.
Zatem otrzymane przez Wnioskodawcę subwencje ogólne stanowiące dochód gminy nie stanową obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu, gdyż nie stanowią czynności wymienionej w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.
Tym samym, występujące po stronie Gminy wymienione we wniosku zdarzenia realizowane przez Gminę w reżimie administracyjnym, publicznoprawnym (C-D) Gmina powinna traktować jako niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.
W konsekwencji powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w myśl którego, występujące po stronie Gminy zdarzenia realizowane przez Gminę w reżimie administracyjnym, publicznoprawnym (C-D) Gmina powinna traktować jako pozostające poza zakresem ustawy o VAT i tym samym nie powinna ich uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, należało uznać za prawidłowe.
Kolejne wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą nieuwzględniania w kalkulacji proporcji sprzedaży Gminy, dostawy towarów i świadczenia usług wynikających z działalności wyodrębnionych jednostek organizacyjnych - Jednostek (tekst jedn.: jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych i instytucji kultury). Jednostki są lub mogą być zarejestrowane dla celów VAT lub też nie są lub mogą nie być zarejestrowane dla celów VAT, ponieważ wychodzą lub będą wychodzić z założenia, że są zwolnione z takiego obowiązku ze względu na nieprzekraczanie obrotu, o którym mowa w art. 113 ustawy o VAT.
Wskazać ponadto należy, iż przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, oprócz osobie fizycznej czy prawnej, również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem, gminne jednostki organizacyjne, działające w formie, np. jednostek budżetowych, o ile oczywiście spełniają kryteria dotyczące statusu podatnika VAT przewidziane w powołanym wyżej art. 15 ustawy, powinny dla celów rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług rejestrować się jako odrębne podmioty tego podatku i posiadać odrębne dla potrzeb VAT oznaczenie (numery) NIP.
Potwierdzeniem powyższego jest treść § 13 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 247 z późn. zm.), który stanowi, iż zwalnia się od podatku usługi świadczone pomiędzy:
Z powyższego wynika więc, że jednostki Gminy (tekst jedn.: jednostki budżetowe, samorządowe zakłady budżetowe i instytucje kultury), są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi, które po przekroczeniu określonego progu obrotu dla celów podatku VAT powinny zarejestrować są jako (odrębni) podatnicy VAT.
Przytoczone powyżej przepisy wskazują, że Gmina i wyodrębnione jednostki organizacyjne (tekst jedn.: (tekst jedn.: jednostki budżetowe, samorządowe zakłady budżetowe i instytucje kultury) wykonują czynności w swoim własnym imieniu (każdy). Zatem Gmina nie dokonuje czynności w imieniu jej jednostek. Powołane przez Gminę jednostki (wyodrębnione jednostki organizacyjne) prowadzą własną działalność gospodarczą wykonując czynności we własnym imieniu. Podmioty te po przekroczeniu limitu obrotów uprawniającego do zwolnienia od podatku mają obowiązek zarejestrować się jako podatnicy VAT i uzyskać odrębny od Gminy NIP dla celów podatku VAT. Oznacza to, że Gminę i jej jednostki organizacyjne (tekst jedn.: jednostki budżetowe, samorządowe zakłady budżetowe i instytucje kultury) należy uznać za odrębnych podatników podatku VAT.
Stosownie do treści powołanego powyżej art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Obrotem stosownie do wskazanego już wcześniej art. 20 ust. 1, jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku (...).
Uwzględniając powyższe regulacje prawne, Gmina do uzyskanego przez siebie obrotu nie wlicza obrotu uzyskanego przez jednostki organizacyjne (tekst jedn.: jednostki budżetowe, samorządowe zakłady budżetowe i instytucje kultury) jako, że są one z punktu widzenia podatku VAT odrębnymi podmiotami.
Przechodząc do kolejnej kwestii podniesionej we wniosku, a dotyczącej stosowania wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, etc) wskazać należy, że jak wynika z konstrukcji cytowanych wyżej przepisów art. 90 ustawy o VAT, obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów czynności, z którymi wydatki te są związane (czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, bądź czynności, w związku z którymi to prawo nie przysługuje). Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku, o której mowa w przepisie art. 90 ust. 3 ustawy, ma zastosowania do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju działalności gospodarczej, tj. opodatkowanej i zwolnionej. Ustawodawca nie ustanowił obowiązku stosowania innej niż określona w art. 90 ust. 1 alokacji podatku naliczonego.
W świetle powyższego należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, w myśl którego, w celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającego częściowemu odliczeniu za pomocą proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT w odniesieniu do "wydatków mieszanych" związanych ze sferą administracyjną Gminy i utrzymaniem budynku Urzędu Gminy, czyli tzw. wydatków bieżących, o których mowa powyżej, Wnioskodawca nie ma obowiązku stosowania wstępnej lub późniejszej alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika proporcji itp.).
Nadmienić w tym miejscu wypada, że ustawodawca odmiennie uregulował kwestie określania kwoty podatku naliczonego w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej. W takiej sytuacji, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej, stosownie do art. 86 ust. 7b, który jednakże nie znajduje zastosowania w analizowanym przypadku, bowiem przedmiotem wniosku są wydatki mieszane związane ze sferą administracyjną Gminy i utrzymaniem budynku Urzędu Gminy, czyli tzw. wydatki bieżące. W odniesieniu do wydatków mieszanych związanych z modernizacją Urzędu Gminy, które służyły wytworzeniu nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy o VAT, Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że niniejszym wnioskiem objęte są wyłącznie te wydatki, dla których ewentualne prawo do odliczenia powstało przed dniem 1 stycznia 2011 r.
Odnosząc się do kolejnego zagadnienia budzącego wątpliwości Wnioskodawcy, a dotyczącego naliczania podatku należnego z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów jak i usług, w pewnej części także do zdarzeń realizowanych w reżimie administracyjnym, publicznoprawnym (C-D) wskazać należy, że przez pojęcie "dostawy towarów" rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, zaś pod pojęciem "usługi" należy rozumieć każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów.
Interpretując zawarty w art. 7 ustawy o VAT zwrot "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" należy podkreślić, iż jest to czynność, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Zwrotu "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako "prawo własności". Istotny jest przede wszystkim aspekt ekonomiczny, a nie prawny transakcji, w ramach której podatnik przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania towarami jak właściciel. Akcent sformułowanej definicji położony został głównie na podkreślenie przeniesienia ekonomicznego władztwa nad rzeczą w taki sposób, aby nabywca mógł nią dysponować podobnie jak właściciel.
- jeżeli podatnikowi przysługiwało w całości lub w części prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.
Wskazać należy, iż część wspólna cytowanego wyżej art. 7 ust. 2 ustawy, na mocy ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35), z dniem 1 kwietnia 2013 r., otrzymuje brzmienie: "- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych."
* użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.
Na mocy art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje:
w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 - w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym u nabywcy lub usługobiorcy odpowiednio od świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest usługobiorca, od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca;
2a.w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 5 - w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym od importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a;
w przypadku nabycia towarów i usług, o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 1, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu dotyczy - w rozliczeniu za okres, w którym przypada termin płatności;
w przypadku dokonania spisu z natury określonego w art. 113 ust. 5 i 7 - nie później niż w rozliczeniu za okres, w którym dokonano tego spisu;
w przypadku stosowania w imporcie towarów procedury uproszczonej, polegającej na wpisie do rejestru zgodnie z przepisami celnymi - za okres rozliczeniowy, w którym podatnik dokonał wpisu do rejestru; obniżenie kwoty podatku należnego następuje pod warunkiem dokonania przez podatnika zapłaty podatku wykazanego w tym rejestrze, z zastrzeżeniem art. 33a;
w przypadku decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz w art. 34 - w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał decyzję; obniżenie kwoty podatku należnego następuje pod warunkiem dokonania przez podatnika zapłaty podatku wynikającego z decyzji.
Wyjaśnić należy bowiem, iż w momencie dokonywania korekty deklaracji za lata poprzednie w celu skorzystania z odliczenia podatku naliczonego, proporcja ostateczna dla danego roku podatkowego jest już znana. Podatnik korygując deklaracje VAT za dany rok jest w stanie skalkulować proporcję właściwą w oparciu o obroty osiągnięte w tym roku. W konsekwencji nie ma konieczności ustalania w pierwszej kolejności proporcji wstępnej (w oparciu o obroty z roku poprzedzającego dany rok) i rozliczenia podatku w oparciu o tę wstępną proporcję, a następnie dokonania korekty odliczenia podatku w deklaracji za styczeń następnego roku. Wynika to z faktu, iż przepisy dotyczące wstępnej proporcji mają na celu umożliwienie odliczania podatku naliczonego w formie szacunkowej.
Zatem prawidłowe jest stanowisko, iż w przypadku gdy Gmina będzie obecnie dokonywać korekty odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków innych niż wskazane w art. 91 ust. 2 zd. 1 ustawy o VAT za lata poprzednie, w związku z zastosowaniem proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, powinna zastosować od razu proporcję właściwą.
Wskazać ponadto należy, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytań) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego (zdarzeniu przyszłym), bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone. Ponadto należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, Organ jest zobowiązany do dokonania oceny własnego stanowiska Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast stanowisko w części zawierającej obszerne cytaty interpretacji wydanych dla innych wnioskodawców, chociażby w podobnych sprawach, nie może być przedmiotem oceny Organu upoważnionego do wydawania interpretacji. Powołane przez Wnioskodawcę interpretacje przepisów prawa podatkowego, a także wyroki sądów administracyjnych zostały wydane w indywidualnych sprawach, w konkretnych stanach faktycznych i w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującej.
Końcowo wskazać należy, iż w niniejszym rozstrzygnięciu nie dokonano oceny prawidłowości przyporządkowania wymienionych wydatków do poszczególnych rodzajów działalności - opodatkowanej (A), zwolnionej (B) oraz będącej poza zakresem opodatkowania (C-D), a także przyporządkowania wymienionych wydatków do tych obszarów działalności Wnioskodawcy. Przedstawione we wniosku twierdzenie Zainteresowanego, iż Gmina nie zna sposobu aby wydatki bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do ww. czynności, przyjęto jako element stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). W niniejszej interpretacji nie dokonano oceny czy faktycznie nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Józefa Ignacego Kraszewskiego 4A, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).