Source: https://interpretacje-podatkowe.org/diety/0114-kdip3-3-4011-222-2017-2-jm
Timestamp: 2018-04-27 06:35:46
Legal References Found: art. 13
 art. 14
 art. 21
 art. 227
 art. 1
 art. 5
 art. 14
 art. 14
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 21
 art. 775
 art. 29
 art. 23
 art. 2
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 32
 art. 21
 art. 3
 art. 3
 art. 4
 art. 3
 art. 3
 art. 3
 art. 3
 art. 11
 art. 3
 art. 4
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 31
 art. 44
 art. 3
 art. 44
 art. 45
 art. 3
 art. 3
 art. 20
 art. 14
 art. 12
 art. 17
 art. 10
 art. 21
 art. 21
 art. 20
 art. 15
 art. 3
 art. 10
 art. 20
 art. 42
 art. 20
 art. 21
 art. 52
 art. 52
 art. 52
 art. 45
 art. 3
 art. 42
 art. 21
 art. 26
 art. 42
 art. 21
 art. 31
 art. 32
 art. 32
 art. 27
 art. 32
 art. 32
 art. 32
 art. 21
 art. 3
 art. 12
 art. 32
 art. 10
 art. 10
 art. 10
 art. 20
 art. 10
 art. 14
 art. 12
 art. 17
 art. 21
 art. 3
 art. 14
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 14
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 14
 art. 15
 art. 14
 art. 15
 art. 14
 art. 14
 art. 31
 art. 21
 art. 20
 art. 21
 art. 22
 art. 21
 art. 42
 art. 21
 art. 21
 art. 15
 art. 14
 art. 15
 art. 14
 art. 14
 art. 21
 art. 27
 art. 3
 art. 12
 art. 31
 art. 32
 art. 27
 art. 32
 art. 32
 art. 31
 art. 14
 art. 21
 art. 3
 art. 21
 art. 3
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 21
 art. 20
 art. 20
 art. 42
 art. 21
 art. 31
 art. 21
 art. 20

Document Content:
♦ › Diety › 0114-KDIP3-3.4011.222.2017.2.JM
W zakresie opodatkowania w Polsce dochodów Skierowanych i Delegowanych Pracowników oraz obowiązków Wnioskodawcy z tego tytułu.
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 czerwca 2017 r. (data wpływu 12 czerwca 2017 r.) uzupełniony pismem z dnia 28 lipca 2017 r. (data nadania 28 lipca 2017 r., data wpływu 3 sierpnia 2017 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 17 lipca 2017 r. Nr 0114-KDIP3-3.4011.222.2017.1.JM (data nadania 18 lipca 2017 r., data doręczenia 21 lipca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania w Polsce dochodów Skierowanych i Delegowanych Pracowników oraz obowiązków Wnioskodawcy z tego tytułu, jest:
nieprawidłowe – w części dotyczącej zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy, obowiązku wystawienia informacji PIT-8C w odniesieniu do Skierowanych Pracowników z tytułu świadczeń wypłacanych przez Wnioskodawcę oraz opodatkowania należności z tytułu kosztów podróży, zakwaterowania oraz diet pokrywanych przez EBC a wypłacanych przez Wnioskodawcę Delegowanym Pracownikom,
W dniu 12 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania w Polsce dochodów Skierowanych i Delegowanych Pracowników oraz obowiązków Wnioskodawcy z tego tytułu.
Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 17 lipca 2017 r. Nr 0114-KDIP3-3.4011.222. 2017.1.JM (data nadania 18 lipca 2017 r., data doręczenia 21 lipca 2017 r.) tut. Organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez doprecyzowanie zdarzenia przyszłego oraz wniesienie opłaty w wysokości 40 zł za każde zdarzenie przyszłe oraz przedłożenie kserokopii dowodu jej uiszczenia.
Pismem z dnia 28 lipca 2017 r. (data nadania 28 lipca 2017 r., data wpływu 3 sierpnia 2017 r.) Wnioskodawca uzupełnił powyższe w terminie.
Zgodnie z art. 227 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483, z późn. zm.) oraz art. 1 ustawy o NBP, NBP jest bankiem centralnym Rzeczypospolitej Polskiej. Bank posiada osobowość prawną (art. 2 ust. 1 ustawy o NBP). Siedzibą NBP jest Warszawa.
NBP realizuje zadania oraz posiada uprawnienia wynikające bezpośrednio m.in. ze wskazanych powyżej aktów prawnych. Na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o NBP, Bank może być członkiem międzynarodowych instytucji finansowych i bankowych oraz pokrywać ze środków własnych wydatki związane z członkostwem w tych instytucjach.
Zgodnie z przepisami prawa Unii Europejskiej (art. 127 i 282 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. 2004 r., Nr 90, poz. 864/2, z późn. zm.)), NBP należy, wraz z innymi bankami centralnymi państw członkowskich Unii Europejskiej oraz Europejskim Bankiem Centralnym (dalej „EBC”) do Europejskiego Systemu Banków Centralnych (dalej „ESBC”). Na podstawie art. 14 ust. 3 Statutu Europejskiego Systemu Banków Centralnych i Europejskiego Banku Centralnego (Protokół w sprawie Statutu Europejskiego Systemu Banków Centralnych i Europejskiego Banku Centralnego do Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. 2004 r., Nr 90, poz. 864/2, z późn. zm.), krajowe banki centralne są integralną częścią ESBC i działają zgodnie z wytycznymi i instrukcjami EBC. Zgodnie z przyjętymi standardami funkcjonowania EBC, bank ten będzie m.in. inicjował i zachęcał banki centralne do wymiany personelu, know – how.
EBC podjął inicjatywę wdrożenia, we współpracy z bankami centralnymi poszczególnych państw, programu czasowej wymiany pracowników. Program nosi nazwę Program Schumana (dalej „Program”). Założeniem Programu jest promocja wymiany pracowników w ramach ESBC. Program skierowany jest do wszystkich pracowników banków centralnych, a jego celem jest wielokierunkowa wymiana doświadczeń w ramach okresowej pracy pracowników instytucji danego państwa w instytucji zagranicznej. Celem nadrzędnym jest wypracowanie jednolitej kultury organizacyjnej i zacieśnienie współpracy w ramach ESBC. Koordynację wymiany pracowników sprawował będzie EBC, natomiast banki centralne będą mogły przystąpić do wdrożenia Programu.
Przystąpienie do Programu przez poszczególne banki centralne wyrażane jest poprzez zgłoszenie do Programu własnego projektu, będącego ofertą dla innych banków oraz równolegle, własnego pracownika – kandydata do uczestnictwa w projekcie zgłoszonym przez inny bank. Zgłoszenie zawiera m.in. okres skierowania pracownika, zakres tematyczny pracy oraz wskazanie warunków, jakie spełnia lub powinien spełniać kandydat. Po akceptacji projektu lub/i zgłoszenia przez EBC oraz ustaleniu instytucji, do której pracownik będzie skierowany, nastąpi podpisanie czterostronnego porozumienia (dalej „Porozumienie”), którego stronami będą: EBC, instytucja wysyłająca pracownika, instytucja przyjmująca pracownika, oraz pracownik. Porozumienie ma standardową treść przyjętą w ramach Programu i będzie stosowane przez wszystkie przystępujące do Programu instytucje. Czas pracy w zagranicznej instytucji będzie określany w Porozumieniu w przedziale od 6 do 9 miesięcy. Rozpoczęcie pracy w instytucji zagranicznej w każdym przypadku będzie następowało w dniu 1 września danego roku.
Zgodnie z przyjętym w ramach Programu standardem Porozumienia, w czasie skierowania pracownika do instytucji przyjmującej obowiązywać będą następujące zasady zatrudnienia i pokrywania kosztów uczestnictwa w Programie:
skierowany pracownik pozostaje w stosunku zatrudnienia z instytucją wysyłającą,
skierowany pracownik wykonuje pracę w instytucji przyjmującej, pod jej administracyjnym nadzorem,
porozumienie określa czas trwania skierowania, w którym pracownik będzie świadczył pracę w instytucji przyjmującej (przedział czasowy skierowania od 6 do 9 miesięcy),
wynagrodzenie i inne pochodne należności ponoszone będą przez instytucję wysyłającą,
skierowany pracownik nie otrzymuje wynagrodzenia od instytucji przyjmującej, jak również instytucja przyjmująca nie ponosi kosztów podatków i ubezpieczenia społecznego,
miesięczne koszty podróży pomiędzy miejscem zamieszkania skierowanego pracownika i siedzibą instytucji przyjmującej oraz ryczałtowe koszty zakwaterowania oraz diety w państwie siedziby instytucji przyjmującej pokrywane będą przez EBC. Wysokość ryczałtu na zakwaterowanie oraz diet ustalana jest przez EBC w oparciu o wskaźniki kosztów utrzymania w poszczególnych państwach. Wypłata pracownikowi tych należności będzie realizowana przez EBC poprzez: instytucję wysyłającą (pierwszy wariant), bezpośrednio do pracownika (drugi wariant). Wybór sposobu płatności dokonywany jest przez instytucję wysyłającą i jest określany w Porozumieniu,
inne uznane koszty związane bezpośrednio z wykonywaniem obowiązków w instytucji przyjmującej w czasie skierowania (przykładowo koszty podróży realizowanych w ramach wykonywania pracy w instytucji przyjmującej) pokrywa i wypłaca instytucja przyjmująca.
Po przystąpieniu do Programu NBP będzie pełnił rolę instytucji wysyłającej – w stosunku do własnych pracowników oraz rolę instytucji przyjmującej – w stosunku do pracowników innych banków centralnych należących do ESBC.
Wniosek niniejszy dotyczy obowiązków Banku jako płatnika PIT w stosunku do:
należności za pracę realizowaną na terytorium Polski przez pracowników zagranicznych banków centralnych, czasowo skierowanych do pracy w NBP (dalej „Skierowani Pracownicy”);
należności pracowników NBP wypłacanych w okresie ich czasowego oddelegowania do pracy za granicą (dalej „Delegowani Pracownicy NBP”).
Skierowani Pracownicy zatrudnieni są w bankach centralnych państw należących do ESBC, państwa te są członkami Unii Europejskiej i ze wszystkimi tymi państwami Rzeczpospolita Polska podpisała umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (dalej „UPO”). W odniesieniu do Skierowanych Pracowników stan faktyczny niniejszego wniosku dotyczy wyłącznie osób fizycznych, które posiadają rezydencję podatkową w państwach należących do UE, co w konsekwencji oznacza wyłącznie państwa, z którymi obowiązują zawarte przez Polskę UPO. Stan faktyczny nie obejmuje ewentualnych przypadków, w których Skierowany Pracownik nie będzie posiadał rezydencji podatkowej w jednym z państw członkowskich UE lub będzie rezydentem podatkowym innego państwa, z którym Polska podpisała UPO.
W odniesieniu do Delegowanych Pracowników NBP, stan faktyczny wniosku obejmuje wyłącznie osoby będące pracownikami NBP, posiadające rezydencję podatkową w Polsce.
Ponadto w uzupełnieniu z dnia 28 lipca 2017 r. (data wpływu 3 sierpnia 2017 r.) Wnioskodawca na wstępie wskazał, że zdarzenia przyszłe, będące przedmiotem Wniosku, odnoszą się do wymiany pracowników z instytucjami z czterech krajów Unii Europejskiej („UE”), tj. Czech, Francji, Włoch i Hiszpanii, będących jednocześnie państwami zamieszkania do celów podatkowych Skierowanych Pracowników, jak i państwami, do których zostaną oddelegowani pracownicy NBP (Delegowani Pracownicy NBP). Tym samym, przedmiotem Wniosku są cztery zdarzenia przyszłe. Ustosunkowując się natomiast do doprecyzowania zdarzenia przyszłego poinformował, że zdarzenia przyszłe, będące przedmiotem Wniosku, obejmują planowaną wymianę pracowników z instytucjami z następujących państw: Czechy, Francja, Włochy i Hiszpania. W związku z powyższym, Skierowani Pracownicy będą posiadali rezydencję podatkową odpowiednio w Czechach, Francji, Włoszech lub w Hiszpanii. Jednocześnie, ponieważ zasady Programu zakładają wymianę wzajemną, Delegowani Pracownicy NBP zostaną oddelegowani do pracy na terytorium Czech, Francji, Włoch oraz Hiszpanii.
W przedstawionych zdarzeniach przyszłych, wynagrodzenia za pracę Skierowanych Pracowników będą ponoszone i wypłacane przez instytucje zatrudniające tych pracowników, którymi są odpowiednio banki centralne Czech, Francji, Włoch i Hiszpanii. Banki te posiadają siedziby na terenie wskazanych państw i nie prowadzą na terenie Polski działalności poprzez polskie oddziały, w związku z czym, według wiedzy NBP, nie posiadają w Polsce zakładów w rozumieniu przepisów prawa podatkowego.
W przedstawionych zdarzeniach przyszłych, wynagrodzenia za pracę Delegowanych Pracowników NBP będą ponoszone i wypłacane bezpośrednio przez NBP. NBP nie prowadzi na terytorium Czech, Francji, Włoch, jak i Hiszpanii działalności poprzez zagraniczne (znajdujące się na terenie tych państw) oddziały, nie posiada również w tych państwach zakładów w rozumieniu przepisów prawa podatkowego.
W przypadku zdarzenia przyszłego, dotyczącego planowanej wymiany pracowników z bankiem centralnym Czech (zasada ustalania miejsca opodatkowania w oparciu o czasu pobytu w drugim państwie w dwunastomiesięcznym okresie, rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, wynika z art. 14 ust. 2 polsko – czeskiej UPO – Umowa między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Czeską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2012 r. poz. 991)):
okres pobytu w Polsce Skierowanych Pracowników będzie mógł przekraczać łącznie 183 dni podczas każdego dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, w przypadku gdy okres skierowania będzie przekraczał 6 miesięcy (co dopuszczają założenia Programu),
okres pobytu w Czechach Delegowanych Pracowników NBP będzie mógł przekraczać łącznie 183 dni podczas każdego dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, w przypadku gdy okres oddelegowania będzie przekraczał 6 miesięcy (co dopuszczają założenia Programu).
W przypadku zdarzenia przyszłego, dotyczącego planowanej wymiany pracowników z bankiem centralnym Francji (zasada ustalania miejsca opodatkowania w oparciu o czas pobytu w drugim państwie w roku podatkowym, wynika z art. 15 ust. 2 polsko – francuskiej UPO – Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U z 1977 r., Nr 1, poz. 5):
okres pobytu w Polsce Skierowanych Pracowników nie będzie przekraczać łącznie 183 dni w danym roku podatkowym,
okres pobytu we Francji Delegowanych Pracowników NBP nie będzie przekraczać łącznie 183 dni w danym roku podatkowym.
W przypadku zdarzenia przyszłego, dotyczącego planowanej wymiany pracowników z bankiem centralnym Włoch (zasada ustalania miejsca opodatkowania w oparciu o czas pobytu w drugim państwie w roku kalendarzowym, wynika z art. 15 ust. 2 polsko – włoskiej UPO – Umowa z dnia 21 czerwca 1985 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Włoskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania (Dz. U z 1989 r., Nr 62, poz. 374)):
okres pobytu w Polsce Skierowanych Pracowników nie będzie przekraczać łącznie 183 dni w danym roku kalendarzowym,
okres pobytu we Włoszech Delegowanych Pracowników NBP nie będzie przekraczać łącznie 183 dni w danym roku kalendarzowym.
W przypadku zdarzenia przyszłego, dotyczącego planowanej wymiany pracowników z bankiem centralnym Hiszpanii (zasada ustalania miejsca opodatkowania w oparciu o czasu pobytu w drugim państwie w roku finansowym, wynika z art. 15 ust. 2 polsko – hiszpańskiej UPO – Umowa z dnia 15 listopada 1979 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Hiszpanii o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1982 r., Nr 17, poz. 127)):
okres pobytu w Polsce Skierowanych Pracowników nie będzie przekraczać łącznie 183 dni w danym roku finansowym,
okres pobytu w Hiszpanii Delegowanych Pracowników NBP nie będzie przekraczać łącznie 183 dni w danym roku finansowym.
W przedstawionych zdarzeniach przyszłych, Skierowani Pracownicy i Delegowani Pracownicy NBP będą przebywać na terenie drugiego państwa (odpowiednio Polski oraz Czech, Francji, Włoch lub Hiszpanii):
łącznie nie dłużej niż 183 dni podczas roku kalendarzowego,
przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w danym roku podatkowym drugiego państwa.
W przedstawionych zdarzeniach przyszłych, czas pobytu Skierowanych Pracowników i Delegowanych Pracowników NBP na terenie drugiego państwa (odpowiednio Polski oraz Czech, Francji, Włoch lub Hiszpanii) będzie mógł stanowić okres lub okresy przekraczające łącznie 183 dni podczas każdego dwunastomiesięcznego okresu rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku kalendarzowym (przy czym, jak wskazano powyżej, zdaniem NBP, ze względu na postanowienia poszczególnych UPO, które będą miały zastosowanie w odniesieniu do przestawionych zdarzeń przyszłych, kryterium to będzie miało znaczenie w przypadku planowanej wymiany pracowników z bankiem centralnym Czech, ze względu na postanowienia polsko – czeskiej UPO).
Program zakłada możliwość ponoszenia przez NBP, jako instytucję przyjmującą, kosztów związanym bezpośrednio z wykonywaniem przez Skierowanych Pracowników obowiązków w NBP w czasie skierowania. NBP wskazuje, że będą to koszty związane przede wszystkim z odbywaniem podróży na terenie Polski lub podróży zagranicznych, które będą służyły realizacji zadań (obowiązków) wykonywanych przez Skierowanego Pracownika w okresie skierowania. Świadczenia związane z podróżami będą wypłacane w formie diet oraz zwrotu kosztów, na zasadach przewidzianych w Rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167). Ewentualne inne świadczenia NBP na rzecz Skierowanych Pracowników będą wynikać z przebiegu i potrzeb związanych z indywidualnym uczestnictwem poszczególnych Skierowanych Pracowników w NBP w ramach Programu. Przykładowo mogą to być koszty szkoleń, udziału w konferencjach i podobne (koszty te będą pokrywane bezpośrednio przez NBP na rzecz podmiotów trzecich, będących np. organizatorem szkoleń, konferencji).
Powyższe koszty nie są bezpośrednio związane ze stosunkiem pracy, łączącym Skierowanego Pracownika z pracodawcą zagranicznym. Podstawą ich ponoszenia przez NBP, jako instytucję przyjmującą, będzie Porozumienie. Koszty te nie będą w żaden sposób refundowane przez jednostkę macierzystą Skierowanego Pracownika.
W przedstawionych zdarzeniach przyszłych spełnione zostaną przesłanki wynikające z art. 21 ust. 13 ustawy PIT.
Delegowani Pracownicy NBP nie będą odbywali podróży zagranicznej w rozumieniu art. 775 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeksy pracy (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1666, z późn. zm., dalej „Kodeks pracy”). NBP zawrze z Delegowanymi Pracownikami NBP, na podstawie art. 29 Kodeksu pracy, porozumienie zmieniające warunki pracy, w zakresie miejsca wykonywania pracy w okresie oddelegowania.
Delegowani Pracownicy NBP nie będą członkami służby zagranicznej w rozumieniu ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o służbie zagranicznej (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 161, z późn. zm.). Do wynagrodzeń za pracę Delegowanych Pracowników NBP nie będą miały zastosowania szczególne przepisy podatkowe, dotyczące opodatkowania członków służby zagranicznej.
Wypłata świadczeń przez EBC będzie pośrednio związana z pozostawaniem Delegowanych Pracowników NBP w stosunku pracy z NBP (Delegowani Pracownicy będą otrzymywać od EBC te świadczenia w związku z udziałem w Programie, który z założenia adresowany jest do pracowników NBP). Ciężar tych świadczeń i ich wypłata nie będą jednak ponoszone przez NBP. Podstawą do wypłaty tych świadczeń przez EBC będzie Porozumienie.
Według posiadanych informacji, w ocenie NBP, Skierowani Pracownicy nie będą przebywać w podróży służbowej w myśl przepisów prawa pracy państwa zamieszkania.
Przepisy UE określają wspólne zasady dla delegowania pracowników. Zgodnie z art. 23 ust. 1 Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2014/67/UE z 15 maja 2014 r. w sprawie egzekwowania Dyrektywy 96/71/WE dotyczącej delegowania pracowników w ramach świadczenia usług (Dz. U. UE L 159/11 z dnia 28 maja 2014 r.), Państwa Członkowskie UE były zobowiązane do jej wdrożenia do dnia 18 czerwca 2016 r. Na podstawie art. 2 ust. 1 Dyrektywy 96/71/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 16 grudnia 1996 r. dotyczącej delegowania pracowników w ramach świadczenia usług (Dz. U. UE L 18/1 z dnia 21 stycznia 1997 r.), „pracownik delegowany” oznacza pracownika, który przez ograniczony okres wykonuje swoją pracę na terytorium innego Państwa Członkowskiego, niż państwa w którym zwyczajowo pracuje. Przyjmując, że wszystkie Państwa Członkowskie, które zostały wskazane w opisie zdarzeń przyszłych będących przedmiotem Wniosku, implementowały w terminie powyższe przepisy do swoich porządków prawnych, Skierowani Pracownicy zostaną oddelegowani, w rozumieniu ww. przepisów, do pracy w Polsce, a zatem nie będą mogli przebywać w podróży służbowej w myśl przepisów prawa pracy państwa zamieszkania.
Czy wynagrodzenia za pracę świadczoną w NBP przez Skierowanych Pracowników, realizowaną w ramach Programu, podlegają opodatkowaniu w Polsce?
Czy na NBP ciążą obowiązki płatnika P1T z tytułu wynagrodzeń za pracę Skierowanych Pracowników, w szczególności obowiązek poboru PIT oraz obowiązki informacyjne?
Czy świadczenia wypłacane przez NBP Skierowanym Pracownikom z tytułu kosztów związanych z bieżącym wykonywaniem pracy w NBP podlegają opodatkowaniu PIT w Polsce?
Czy na NBP ciążyć będą obowiązki płatnika PIT, w przypadku, w którym należności wymienione w pytaniu 3) byłyby opodatkowane w Polsce?
Czy świadczenia wskazane w pytaniu 3), które dotyczą podróży, korzystać będą ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy PIT?
Czy wynagrodzenia za pracę Delegowanych Pracowników NBP, wypłacane za okres oddelegowania w ramach Programu, podlegają opodatkowaniu w Polsce i na NBP ciąży obowiązek poboru zaliczek na PIT?
Czy do wypłat, o których mowa w pytaniu 6), ma zastosowanie zwolnienie od PIT, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o PIT?
Czy należności z tytułu kosztów podróży, zakwaterowania oraz diet w wysokości ustalanej i pokrywanej przez EBC, wypłacane Delegowanym Pracownikom NBP – zgodnie z pierwszym wariantem przez NBP, stanowią przychody tych pracowników ze stosunku pracy, w stosunku do których na NBP ciążą obowiązki płatnika?
Czy należności z tytułu kosztów podróży, zakwaterowania oraz diet pokrywane ze środków EBC i wypłacane Delegowanym Pracownikom NBP – zgodnie z drugim wariantem bezpośrednio przez EBC, stanowią przychody tych pracowników ze stosunku pracy, od których NBP obowiązany jest jako płatnik do poboru zaliczek na podatek PIT.
W odniesieniu do pytania 1)
Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wynagrodzenia za pracę Skierowanych Pracowników w celu świadczenia pracy w NBP w ramach Programu, nie będą opodatkowane w Polsce, z wyjątkiem przypadków, w których pobyt w Polsce Skierowanego Pracownika przekroczy 183 dni w roku podatkowym, rozumianym jako okres dwunastu miesięcy rozpoczynający się lub kończący w danym roku podatkowym, jeżeli umowa z państwem rezydencji Skierowanego Pracownika tak definiuje sposób wyznaczania roku podatkowego dla celów opodatkowania wynagrodzeń za pracę najemną. Tylko w tym przypadku wynagrodzenia Skierowanego Pracownika będą podlegać opodatkowaniu w Polsce.
W odniesieniu do pytania 2)
Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadkach, w których zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w odniesieniu do pytania 1), wynagrodzenia za pracę Skierowanych Pracowników świadczoną w NBP, będą podlegały opodatkowaniu w Polsce, na Wnioskodawcy nie będą ciążyć obowiązki płatnika, w tym w szczególności obowiązek poboru PIT oraz obowiązki informacyjne.
W odniesieniu do pytania 3)
Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenia wypłacane Skierowanym Pracownikom z tytułu kosztów związanych z bieżącym wykonywaniem pracy w NBP, nie będą opodatkowane w Polsce.
W odniesieniu do pytania 4)
Zdaniem Wnioskodawcy, na NBP nie będą ciążyć obowiązki płatnika w zakresie poboru PIT od wypłat Skierowanym Pracownikom świadczeń z tytułu kosztów związanych z bieżącym wykonywaniem pracy w NBP, wskazanych w pytaniu 3).
W odniesieniu do pytania 5)
Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku nie potwierdzenia stanowiska NBP do pytania 3) lub 4), do świadczeń dotyczących podróży, będzie miało zastosowanie zwolnienie przedmiotowe na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PIT, w konsekwencji na Wnioskodawcy nie będą ciążyć z tego tytułu obowiązki płatnika w zakresie poboru PIT oraz obowiązki informacyjne.
W odniesieniu do pytania 6)
Wnioskodawca stoi na stanowisku, że będą spoczywały na nim obowiązki płatnika, w tym poboru zaliczek na PIT od wynagrodzeń za pracę i innych świadczeń zaliczanych do świadczeń ze stosunku pracy, wypłacanych Delegowanym Pracownikom NBP, z wyjątkiem tych przypadków, w których okres oddelegowania do pracy za granicę, wynikający z Porozumienia przekroczy 183 dni w roku podatkowym, rozumianym jako okres dwunastu miesięcy rozpoczynający się lub kończący w danym roku podatkowym, jeżeli umowa z państwem, do którego oddelegowano pracownika tak definiuje rok podatkowy dla celów opodatkowania wynagrodzeń za pracę najemną. W tych przypadkach Wnioskodawca nie będzie pobierał zaliczek na PIT, zgodnie z art. 32 ust. 6 ustawy o PIT lub zaliczki będą pobierane, o ile pracownik złoży wniosek, o którym mowa w tym przepisie.
W odniesieniu do pytania 7)
Wnioskodawca stoi na stanowisku, że będzie uprawniony do stosowania zwolnienia od podatku części wynagrodzenia pracownika na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o PIT, do wysokości wskazanej w tym przepisie.
W odniesieniu do pytania 8)
Wnioskodawca stoi na stanowisku, że należności, o których mowa w pytaniu 8), wypłacane w pierwszym wariancie przez NBP, będą stanowiły przychody Delegowanych Pracowników NBP ze stosunku pracy i na NBP będą spoczywały obowiązki płatnika poboru zaliczek na PIT według zasad wskazanych w stanowisku do pytania 6).
W odniesieniu do pytania 9)
Wnioskodawca stoi na stanowisku, że należności, o których mowa w pytaniu 8), wypłacane Delegowanym Pracownikom NBP w drugim wariancie przez EBC, należy zaliczyć do przychodów z innych źródeł, a na NBP nie będą ciążyły obowiązki płatnika PIT.
Skierowani Pracownicy pozostają w okresie realizacji skierowania w stosunku pracy ze swoją jednostką macierzystą, natomiast pracę wykonywać będą w jednostkach organizacyjnych NBP, usytuowanych na terytorium Polski. W związku z powyższym, zagadnieniem nadrzędnym jest odpowiedź na pytanie, czy Skierowani Pracownicy, świadcząc pracę w i na rzecz NBP, będą objęci obowiązkiem podatkowym w Polsce.
Na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy o PIT osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Natomiast zgodnie z art. 3 ust. la ustawy o PIT, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).
Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników nie mających w Polsce miejsca zamieszkania, uważa się w szczególności dochody (przychody) m.in. z pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia (art. 3 ust. 2b pkt 1 ustawy o PIT).
Zgodnie z zastrzeżeniem zawartym w art. 4a ustawy o PIT, przepisy art. 3 ust. 1, la, 2a i 2b ustawy o PIT stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.
Biorąc pod uwagę cytowany wyżej przepis art. 3 ust. 2b pkt 1 ustawy o PIT, w związku z wykonywaniem na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej pracy, Skierowani Pracownicy osiągną dochody w Polsce. Wystąpienie dochodu w Polsce, wynika w tym przypadku z miejsca świadczenia pracy i nie jest w jakikolwiek sposób uzależnione od miejsca wypłaty wynagrodzenia. W tej sytuacji istotne znaczenie ma, czy dochód ten objęty będzie obowiązkiem podatkowym w Polsce, oraz czy na NBP, jako beneficjencie świadczonej pracy, będą ciążyły obowiązki płatnika PIT.
Opodatkowanie wynagrodzeń Skierowanych Pracowników za pracę wykonywaną w Polsce, w tym przypadku na rzecz Wnioskodawcy, uzależnione jest w pierwszej kolejności od rozstrzygnięcia, czy Skierowani Pracownicy w okresie świadczenia pracy w NBP posiadać będą w Polsce miejsce zamieszkania zdefiniowane w art. 3 ust. 1 ustawy PIT. Program zakłada krótkotrwałą, czasową wymianę pracowników pomiędzy instytucjami należącymi do ESBC. Założeniem jest zdobycie wiedzy, umiejętności i doświadczeń, które będą wykorzystywane przez pracownika po powrocie do jednostki macierzystej. W tej sytuacji nie nastąpi przeniesienie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodka interesów życiowych) Skierowanego Pracownika. Pracownik ten pozostaje w stosunku pacy ze swoją jednostką macierzystą, a wyjazd do innego kraju, w tym przypadku do Polski, ma jedynie na celu pozyskanie wiedzy i umiejętności, które będą wykorzystywane w instytucji macierzystej po powrocie Skierowanego Pracownika do kraju.
Wobec powyższego zbadaniu podlega druga, alternatywna okoliczność wskazana w art. 3 ust. 2a ustawy o PIT, mianowicie, czy pobyt Skierowanego Pracownika na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej będzie trwał dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.
Zgodnie z art. 11 ustawy Ordynacja podatkowa, rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej. Ustawa o PIT nie stanowi inaczej zatem rokiem podatkowym, o którym mowa w art. 3 ust. 2a tej ustawy jest rok kalendarzowy.
Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, okres skierowania pracowników do pracy w zagranicznej instytucji w ramach Programu, będzie zaczynał się zawsze od 1 września danego roku. Zgodnie z Programem, okres skierowania określony każdorazowo w Porozumieniu, będzie trwał od 6 do 9 miesięcy. Wobec powyższego, w pierwszym i drugim roku podatkowym okres pobytu Skierowanego Pracownika w Polsce nie będzie przekraczał 183 dni. Zatem również ten warunek nie wystąpi, co jednoznacznie wskazuje, że osoby te, w związku z realizacją Programu, nie będą miały miejsca zamieszkania na terytorium Polski i obejmować je może wyłącznie ograniczony obowiązek podatkowy w stosunku do dochodu uzyskanego na terytorium Polski.
W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że cytowane przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, o czym stanowi art. 4a ustawy o PIT. Jak wskazano w stanie faktycznym, Program dotyczy instytucji należących do ESBC. Wszystkie państwa, z których przyjeżdżać będą do NBP pracownicy w ramach Programu, są stronami podpisanych z Rzecząpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. W stanie faktycznym niniejszego wniosku podkreślono, że wniosek dotyczy wyłącznie pracowników posiadających rezydencję w państwach członkowskich UE i nie objęto wnioskiem ewentualnych, teoretycznie możliwych stanów faktycznych, dotyczących indywidualnych przypadków, w których pracownik banku centralnego innego państwa członkowskiego nie posiada rezydencji podatkowej tego państwa jak również innego, z którym obowiązuje zawarta z Polską stosowna umowa UPO.
Uwzględniając powyższe ograniczenie stanu faktycznego, należy stwierdzić, że w każdym indywidualnym przypadku objętym niniejszym wnioskiem, będzie mieć zastosowanie właściwa dla miejsca rezydencji Skierowanego Pracownika UPO.
UPO zawarte ze wszystkimi państwami, w tym również należącymi obecnie do UE, precyzują sposób, w jaki państwa rozstrzygają o miejscu opodatkowania dochodów z pracy najemnej. Obowiązujące UPO zawarte zostały w oparciu o obowiązującą w danym czasie Modelową konwencję w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD (dalej „MK”). Zgodnie z aktualnym brzmieniem art. 15 ust. 1 MK (dziewiąta edycja MK), z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 18 i 19, pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w umawiającym się państwie otrzymuje za pracę najemną, podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim umawiającym się państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim państwie.
Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 2 MK, bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w umawiającym się państwie otrzymuje za pracę najemną, wykonywaną w drugim umawiającym się państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym państwie, jeżeli:
Powyższy wzorzec zastosowany został w większości UPO zawartych przez Polskę z krajami UE. Analiza poszczególnych UPO wskazuje, że w części z nich obowiązują zapisy różniące się w zakresie pkt a), które odwzorowują poprzednie wersje MK i definiują przebywanie w drugim państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w roku podatkowym lub kalendarzowym.
W każdym przypadku przedstawionego stanu faktycznego spełnione będą warunki wskazane w art. 15 ust 2 lit. b) i c) MK, bowiem wynagrodzenie Skierowanym Pracownikom będzie wypłacał zatrudniający ich bank centralny, który nie ma siedziby ani zakładu na terytorium Polski.
W przypadku Porozumień, których okres nie będzie przekraczał 183 dni (6 miesięcy) będzie również spełniony warunek wskazany w art. 15 ust 2 lit. a) MK, bez względu na sposób liczenia okresu 183 dni. Zarówno w okresie poszczególnych lat podatkowych rozumianych w Polsce jako lata kalendarzowe, jak również w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, nie wystąpi przekroczenie okresu przebywania powyżej 183 dni w badanym okresie.
Natomiast w przypadku Porozumień, których okres przebywania na terytorium Polski będzie przekraczał 183 dni (6 miesięcy), rozstrzygnięcie sprawy opodatkowania w Polsce dochodów Skierowanego Pracownika wynikać będzie z brzmienia przepisu właściwej dla rezydencji Skierowanego Pracownika UPO, odpowiadającego art. 15 ust. 2 lit. a) MK.
UPO zawarte z Austrią, Chorwacją, Francją, Grecją, Hiszpanią, Irlandią, Luksemburgiem, Rumunia, Słowenią, Węgrami oraz Włochami stanowią, że powyższy okres 183 dni liczony jest w roku podatkowym lub w roku kalendarzowym. Z uwagi na fakt pokrywania się w Polsce roku podatkowego (w podatku dochodowym od osób fizycznych) z rokiem kalendarzowym, oraz biorąc pod uwagę, że okres skierowania pracownika zawsze rozpoczynał się będzie 1 września, również w przypadku Porozumień obejmujących okres skierowania przekraczający 6 miesięcy i nie przekraczający 9 miesięcy, w żadnym z lat podatkowych nie wystąpi obowiązek opodatkowania w Polsce wynagrodzeń Skierowanych Pracowników, którzy posiadają rezydencję podatkową w tych państwach.
Wyjątek stanowić będą Porozumienia, których okres skierowania będzie przekraczał 6 miesięcy, a UPO zawarta z państwem rezydencji Skierowanego Pracownika przewiduje obliczanie pobytu w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym. Zasadę taką przewidują UPO zawarte z pozostałymi, niż wyżej wymienione państwami UE, ta jest z następującymi państwami: Belgią, Bułgarią, Cyprem, Czechami, Danią, Estonią, Finlandią, Holandią, Litwą, Łotwą, Maltą, Niemcami, Portugalią, Słowacją Szwecją i Wielką Brytanią.
Oznacza to, że w przypadku Skierowanych Pracowników posiadających rezydencję podatkową w wymienionych państwach, którzy zgodnie z zawartym Porozumieniem przebywać będą w Polsce w celu świadczenia pracy w NBP dłużej niż 6 miesięcy, ich dochody ze stosunku pracy będą podlegały opodatkowaniu w Polsce.
Zdaniem Wnioskodawcy, pomimo że w przypadku niektórych Porozumień, zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy przedstawionym powyżej, wystąpi obowiązek opodatkowania w Polsce wynagrodzeń za pracę świadczoną w i na rzecz NBP, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany jako płatnik do poboru PIT. Zgodnie z art. 31 ustawy o PIT, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na PIT od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.
Przepis ten nakłada na zakłady pracy obowiązek poboru zaliczek na PIT od wypłacanych wynagrodzeń. Wynagrodzenia za pracę świadczoną przez Skierowanych Pracowników na rzecz NBP, wypłacać będą ich instytucje macierzyste, zatem po stronie NBP nie wystąpią obowiązki płatnika. Dochód tych pracowników będzie opodatkowany w Polsce na zasadach określonych w art. 44 ust. 3d ustawy o PIT. Przepis ten stanowi, że podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 2a ustawy o PIT, uzyskujący z zagranicy dochody z pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku pracy, są obowiązani wpłacać zaliczki na zasadach określonych w art. 44 ust. 3a i 3c ustawy o PIT, po przekroczeniu okresu, który zgodnie z UPO stanowi warunek wyłączenia z opodatkowania tych dochodów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku przy obliczaniu pierwszej zaliczki podatnik jest obowiązany uwzględnić dochody uzyskane od początku roku podatkowego. Wskazane zasady oznaczają samodzielne obliczanie i wpłacanie zaliczek przez Skierowanego Pracownika. Ponadto zgodnie z art. 45 ust. 7 ustawy o PIT, Skierowani Pracownicy będą zobowiązani do złożenia zeznania rocznego przed opuszczeniem terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz zgodnie z ust. 8, są obowiązani w ciągu trzech miesięcy po przekroczeniu okresu, który zgodnie z UPO stanowi warunek wyłączenia z opodatkowania dochodów, złożyć zeznanie o wysokości dochodów z pracy uzyskanych w roku poprzedzającym rok podatkowy i wpłacić należny podatek. Jeżeli zamierzają opuścić terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przed terminem, o którym mowa w zdaniu pierwszym, są obowiązani złożyć zeznanie podatkowe przed opuszczeniem terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
Powyższe przepisy rozstrzygają jednoznacznie, że po stronie NBP nie wystąpi zarówno obowiązek poboru PIT, jak również obowiązki informacyjne, dotyczące rozliczań rocznych.
Zgodnie ze standardem Porozumienia, NBP obowiązany będzie wypłacać Skierowanym Pracownikom świadczenia związane z wykonywaniem bieżących obowiązków. Przykładem takiego świadczenia jest pokrycie kosztów podróży realizowanej w ramach świadczenia pracy na rzecz NBP. Świadczenia te, pomimo że wypłacane będą w związku z bieżącym wykonywaniem pracy przez Skierowanego Pracownika, nie będą kwalifikowały się, w ocenie Wnioskodawcy, do dochodów (przychodów), o których mowa w art. 3 ust. 2b pkt 1 ustawy o PIT, to jest do przychodów z pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia. Podstawą wypłaty świadczeń przez NBP nie jest bowiem stosunek pracy (NBP nie będzie łączył ze Skierowanymi Pracownikami stosunek pracy), lecz zobowiązanie wynikające z Porozumienia. Świadczenia te nie należą również do pozostałych kategorii przychodów wskazanych w art. 3 ust. 2b ustawy o PIT.
Na gruncie przepisów ustawy o PIT, świadczenia te należy zakwalifikować do źródła wskazanego w art. 20 ust. 1 ustawy o PIT, mianowicie do przychodów z innych źródeł. Za przychody z innych źródeł uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17 ustawy o PIT. Przedstawiony katalog świadczeń ma charakter otwarty i mieszczą się w nim wszystkie przychody nie objęte zakresem źródeł wskazanych w art. 10 ust. l pkt 1-8a ustawy o PIT.
Zgodnie z uwagami, zamieszczonymi w stanowisku do pytania 1), dotyczącymi rezydencji podatkowej Skierowanych Pracowników w państwach, z którymi obowiązują zawarte przez Rzeczpospolitą Polską UPO oraz odnoszącymi się do Modelowej konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, w ocenie Wnioskodawcy do przedmiotowych świadczeń mają zastosowanie odpowiednie przepisy właściwych UPO, oparte na art. 21 MK. Zgodnie z art. 21 MK dochody osoby mającej miejsce zamieszkania w umawiającym się państwie, bez względu na to gdzie są osiągane, a nieobjęte postanowieniami poprzednich artykułów, podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie. Analiza UPO zawartych przez Rzeczpospolitą Polską z państwami UE wskazuje, że wszystkie z tych UPO zawierają w art. 20, 21 lub 22 analogiczne postanowienia dotyczące innych dochodów. Zgodnie z tymi przepisami, dochody osoby mającej miejsce zamieszkania w umawiającym się państwie, bez względu na to gdzie są osiągane, a nieobjęte postanowieniami poprzednich artykułów, podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie. Z analizy szczegółowej poprzednich artykułów wszystkich UPO zawartych z państwami członkowskimi UE wynika, że przepisy te nie obejmują dochodów (przychodów) dotyczących zwrotu kosztów związanych z wykonywaniem pracy. W szczególności dochodów tych nie można zakwalifikować do dochodów z pracy, do których mają zastosowanie odpowiednie artykuły UPO oparte na art. 15 MK. Przepisy właściwych umów UPO definiują dochody z pracy jako pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia otrzymywane za pracę najemną. W analizowanym przypadku Wnioskodawca nie wypłaca wynagrodzenia za pracę najemną, ponieważ ze Skierowanymi Pracownikami nie będzie łączyła Wnioskodawcę jakakolwiek forma stosunku pracy. Podstawą zwrotu kosztów związanych z bieżącym wykonywaniem obowiązków w NBP jest Porozumienie, zgodnie z którym instytucja przyjmująca pokrywa koszty wynikające z bieżącej realizacji obowiązków. Zasadne będzie zatem zastosowanie w przedmiotowej sprawie przepisów właściwych UPO, dotyczących innych dochodów. W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że przepisy o UPO w zakresie innych dochodów nie zawierają odrębnych postanowień dotyczących okresu przebywania na terytorium innego państwa, z którym wiążą się zasady rozstrzygające o miejscu opodatkowania. Nie stosuje się również do tej kategorii dochodów (przychodów) przepisy poszczególnych UPO, dotyczące zasad rozstrzygania o miejscu opodatkowania dochodów ze stosunku pracy, w tym również sposobu obliczania okresu przebywania w danym państwie w roku podatkowym. W tym zakresie będzie miał zatem bezpośrednie zastosowanie art. 3 ust. la ustawy o PIT, zgodnie z którym za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Ponieważ okres przebywania w Polsce Skierowanego Pracownika w ramach Programu, w żadnym z lat podatkowych, nie przekroczy 183 dni, co wobec braku przeniesienia do Polski centrum ich interesów życiowych oznacza, że Skierowani Pracownicy nie będą posiadali w Polsce miejsca zamieszkania, inne dochody, o których mowa w pytaniu 4) nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce. Zatem przychody Skierowanych Pracowników, o których mowa w pytaniu 3), wypłacane przez NBP nie będą podlegały opodatkowaniu PIT w Polsce.
Biorąc pod uwagę, że przedmiotowe przychody nie będą opodatkowane w Polsce oraz brak przepisów w ustawie o PIT zobowiązujących płatnika do poboru podatku od wypłat kwalifikujących się do źródła inne przychody, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. l ustawy o PIT, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do poboru zaliczek na PIT.
Natomiast zgodnie z art. 42a ustawy o PIT, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o PIT, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c ustawy o PIT oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na PIT lub zryczałtowanego PIT, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4 ustawy o PIT, przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a ustawy o PIT, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania. Zatem do przedmiotowych świadczeń będzie miał zastosowanie wskazany w art. 42a ustawy o PIT obowiązek informacyjny, co oznacza że na Wnioskodawcy ciążył będzie obowiązek sporządzenia i przesłania informacji podatkowej PIT-8C.
Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PIT, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13. Przepis art. 26 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PIT stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione m.in. w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane.
Skierowani Pracownicy nie będą pracownikami Wnioskodawcy zatem w przypadku zaistnienia konieczności odbycia podróży niezbędnej do wykonania obowiązków związanych z pracą świadczoną na rzecz NBP znajdzie zastosowanie powyższy przepis dotyczący podróży innych niż służbowe. Ponadto, zgodnie z zastrzeżeniem zawartym w cytowanym ust. 13 Wnioskodawca jest organizacją (osobą prawną) działającą na podstawie odrębnej ustawy, co oznacza że świadczenia z tytułu podróży wypłacane osobom nie będącym pracownikami Wnioskodawcy korzysta z powyższego zwolnienia podatkowego. Zwolnieniem objęte są świadczenia z tytułu podróży do wysokości określonej w odrębnych przepisach, dotyczących pracowników zatrudnionych w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej.
Wnioskodawca zamierza wypłacać Skierowanym Pracownikom należności z tytułu podróży wyłącznie na zasadach i w wysokości wynikającej z powołanych przez ustawodawcę przepisów. Świadczenia te będą zatem korzystały w całości ze zwolnienia podatkowego.
Jednocześnie Wnioskodawca nie przewiduje obecnie innego rodzaju świadczeń, które obowiązany byłby ponosić w związku z bezpośrednim wykonywaniem obowiązków przez skierowanych pracowników.
W związku z powyższym, w przypadku braku innego rodzaju wypłat Wnioskodawcy na rzecz Skierowanych Pracowników, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wystawienia informacji, o której mowa w art. 42a ustawy o PIT. Zgodnie z powołanym przepisem, informacją tą nie obejmuje się przychodów zwolnionych od podatku na podstawie art. 21 ustawy.
Na podstawie art. 31 ustawy o PIT osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na PIT od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej. Zasady i wysokość poboru przez powyższych płatników zaliczek miesięcznych na PIT określone zostały w art. 32 ust. 1 do 5 ustawy o PIT. Zgodnie natomiast z art. 32 ust. 6 ustawy o PIT zakład pracy nie pobiera zaliczek na PIT od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na wniosek podatnika zakład pracy pobiera zaliczki na PIT, stosownie do przepisów ust. 1-5, z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i 9a ustawy o PIT.
Z powyższego przepisu wynika, że zakład pracy wypłacający wynagrodzenie pracownikom za pracę wykonywaną za granicą może nie pobierać zaliczek na PIT w sytuacji, w której wynagrodzenia te będą podlegały PIT w państwie, w którym praca jest wykonywana. Rozstrzygnięcie miejsca opodatkowania wynagrodzenia za pracę najemną wynika z zapisów właściwej umowy UPO zawartej przez Rzeczpospolitą Polską z państwem oddelegowania pracownika. W tym miejscu odpowiednie zastosowanie mają reguły, które zostały wskazane w uzasadnieniu stanowiska do pytania 1). Mianowicie, co do zasady właściwej dla wszystkich UPO zawartych z potencjalnymi państwami oddelegowania pracownika NBP na podstawie Porozumienia, wynagrodzenia Delegowanych Pracowników NBP, w przypadkach gdy:
okres oddelegowania nie przekracza 183 dni w roku podatkowym liczonym, zgodnie z postanowieniami właściwej umowy UPO zawartej z państwem oddelegowania, jako rok kalendarzowy (co wystąpi w każdym przypadku, biorąc pod uwagę, że okres oddelegowania zawsze rozpoczynał się będzie w dniu 1 września oraz nie będzie dłuższy niż 9 miesięcy) lub
okres oddelegowania nie przekracza 183 dni w roku podatkowym liczonym, zgodnie z postanowieniami właściwej umowy UPO zawartej z państwem oddelegowania, w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym,
podlegać będą opodatkowaniu w Polsce, zatem wypłacając wynagrodzenia w tych przypadkach Wnioskodawca obowiązany będzie do poboru zaliczek na PIT, zgodnie z zasadami wskazanymi w art. 32 ust. 1 do 5 ustawy o PIT.
Natomiast w przypadku oddelegowania pracownika do pracy na okres dłuższy niż 183 dni do państwa, z którym obowiązująca UPO stanowi o rozliczaniu czasu pobytu w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, wynagrodzenie Delegowanego Pracownika NBP będzie opodatkowane w tym państwie. W tym przypadku, na podstawie art. 32 ust. 6 ustawy o PIT Wnioskodawca uprawniony będzie do niepobierania zaliczek na PIT za cały okres oddelegowania. Wystarczającą podstawą do niepobierania zaliczek na PIT jest określenie w Porozumieniu okresu oddelegowania w wymiarze przekraczającym 183 dni oraz zapisy właściwej umowy UPO obowiązującej z państwem oddelegowania. W tym przypadku Wnioskodawca byłby zobowiązany do poboru zaliczek wyłącznie na wniosek Delegowanego Pracownika złożony w zakresie wskazanym w art. 32 ust. 6 ustawy o PIT.
Na podstawie art. 21 ust. l pkt 20 ustawy o PIT, wolna od PIT jest część przychodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o PIT, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, za każdy dzień pobytu za granicą, w którym podatnik pozostawał w stosunku służbowym, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczym stosunku pracy, w kwocie odpowiadającej 30% diety, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 15. W związku z powyższym przy obliczaniu podstawy obliczenia zaliczki na PIT, Wnioskodawca uprawniony będzie do pomniejszenia wynagrodzenia o kwotę wynikająca z przemnożenia liczby dni pobytu Delegowanego Pracownika NBP za granicą w danym miesiącu przez kwotę stanowiącą 30% diety określonej w powyższych przepisach dla państwa oddelegowania.
Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Przepis powyższy stanowi zatem, że do przychodów ze stosunku pracy zalicza się wszelkie wypłaty pieniężne, bez względu na źródło finansowania tych wypłat.
W przypadku dokonywania przez NBP wypłat należności z tytułu kosztów podróży, zakwaterowania oraz diet, na które środki Wnioskodawca otrzymywać będzie z EBC (wariant pierwszy), wypłaty te stanowić będą przychody Delegowanych Pracowników ze stosunku pracy. W ocenie Wnioskodawcy wypłaty wliczane winny być do podstawy obliczenia zaliczek za miesiące, w których Wnioskodawca wypłacił lub postawił do dyspozycji powyższe świadczenia Delegowanemu Pracownikowi. Ponadto w odniesieniu to tych świadczeń ma również zastosowanie zasada, o której mowa w art. 32 ust. 6 ustawy o PIT, a mianowicie Wnioskodawca nie będzie pobierał zaliczek od tych wypłat w przypadkach, w których zgodnie z uwagami zawartymi w pytaniu 7), będzie uprawniony do niepobierania zaliczek na PIT od wypłat wynagrodzenia.
Pytanie 9)
Odmiennie należy zakwalifikować podatkowo świadczenia z tytułu kosztów podróży, zakwaterowania oraz diet wypłacanych Delegowanym Pracownikom NBP bezpośrednio przez EBC (wariant drugi). W art. 10 ust. 1 ustawy o PIT ustawodawca zawarł zamknięty katalog źródeł przychodów. Analiza poszczególnych źródeł wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 1- 8a ustawy o PIT wskazuje, że przedmiotowe wypłaty nie mieszczą się w zakresie żadnego z nich. W szczególności nie można uznać, że świadczenia te, wypłacane przez EBC, stanowić będą przychody Delegowanych Pracowników NBP ze stosunku pracy, ponieważ ich źródłem w tym przypadku nie jest stosunek pracy. Wypłata tych świadczeń wynika z zobowiązania przyjętego przez EBC w Porozumieniu, zgodnie z którym EBC będzie świadczył na rzecz Delegowanych Pracowników NBP określone należności dotyczące przejazdów związanych z oddelegowaniem oraz kosztów utrzymania w miejscu oddelegowania. Wysokość tych świadczeń ustalona została na potrzeby Programu przez EBC. EBC w Programie pełni rolę koordynatora, wypełniając jednocześnie swoje zadania inicjowania i zachęcania banków centralnych do wymiany personelu, know-how oraz doświadczenia. Kolejnym istotnym elementem tego stanu faktycznego jest zarówno brak ponoszenia ciężaru ekonomicznego, jak i niedokonywanie wypłat z tego tytułu przez zakład pracy, tj. Wnioskodawcę. Wypłat dokonywanych przez EBC na rzecz Delegowanych Pracowników NBP nie można zatem uznać za przychody ze stosunku pacy.
Powyższe świadczenia zakwalifikować należy, w ocenie Wnioskodawcy, do źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, tj. do innych źródeł. Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o PIT, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14 ustawy o PIT, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17 ustawy o PIT.
Delegowani Pracownicy NBP zobowiązani będą w tym wariancie do samodzielnego opodatkowania w Polsce otrzymywanych z EBC wypłat, jako dochodów z zagranicy, według odrębnych zasad.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie opodatkowania w Polsce dochodów Skierowanych i Delegowanych Pracowników oraz obowiązków Wnioskodawcy z tego tytułu jest nieprawidłowe w części dotyczącej zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy, obowiązku wystawienia informacji PIT-8C w odniesieniu do Skierowanych Pracowników z tytułu świadczeń wypłaconych przez Wnioskodawcę oraz opodatkowania należności z tytułu kosztów podróży, zakwaterowania oraz diet pokrywanych przez EBC a wypłacanych przez Wnioskodawcę Delegowanym Pracownikom, oraz prawidłowe w pozostałym zakresie.
W myśl art. 3 ust. 2a ww. ustawy – osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).
Z treści wniosku wynika, że EBC podjął inicjatywę wdrożenia, we współpracy z bankami centralnymi poszczególnych państw, programu czasowej wymiany pracowników. Na realizację Programu zawierane jest czterostronne porozumienie (dalej „Porozumienie”), którego stronami będą: EBC, instytucja wysyłająca pracownika, instytucja przyjmująca pracownika, oraz pracownik. Po przystąpieniu do Programu Wnioskodawca będzie pełnił rolę instytucji przyjmującej – w stosunku do pracowników innych banków centralnych należących do ESBC oraz rolę instytucji wysyłającej – w stosunku do własnych pracowników. Wymiana pracowników będzie następowała z instytucjami z czterech krajów Unii Europejskiej („UE”), tj. Czech, Francji, Włoch i Hiszpanii. Skierowani Pracownicy będą posiadali rezydencję podatkową odpowiednio w Czechach, Francji, Włoszech lub w Hiszpanii. Delegowanymi pracownikami są wyłącznie osoby będące pracownikami Wnioskodawcy, posiadające rezydencję podatkową w Polsce. Delegowani Pracownicy NBP zostaną oddelegowani do pracy na terytorium Czech, Francji, Włoch oraz Hiszpanii (Delegowani pracownicy NBP).
W świetle powyższych przepisów dla rozstrzygnięcia, czy Wnioskodawca ma obowiązek naliczania i pobierania zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń uzyskanych przez pracowników konieczne jest rozstrzygnięcie kwestii, czy wynagrodzenie Skierowanych pracowników mających miejsce zamieszkania w Czechach, Francji, Włoch i Hiszpanii oraz wynagrodzenie Delegowanych pracowników mających miejsce zamieszkania w Polsce będzie podlegać opodatkowaniu w Polsce.
W przedmiotowej sprawie rozstrzygnięcia wymaga, czy dochody osiągnięte przez nierezydentów na terytorium Polski (Skierowani Pracownicy) oraz dochody uzyskane poza jej terytorium przez osoby mające miejsce zamieszkania w Polsce (Delegowani Pracownicy) będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdą następujące umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania:
umowa między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Czeską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzona w Warszawie dnia 13 września 2011 r. (Dz. U. z 2012 r., poz. 991),
umowa z dnia 21 czerwca 1985 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Włoskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania (Dz. U. z 1989 r. Nr 62, poz. 374).
umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Hiszpanii o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisana w Madrycie dnia 15 listopada 1979 r. (Dz. U. z 1982 r. Nr 17, poz. 127).
Zgodnie z art. 14 ust. 1 umowy polsko – czeskiej, z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15, 17 i 18, wynagrodzenia, pensje oraz inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.
Stosownie do ust. 2 tego artykułu, bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenie uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:
W myśl art. 15 ust. 1 polsko – francuskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowaniu, z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 18 i 19 pensje, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, wówczas osiągnięte za nią wynagrodzenia podlegają opodatkowaniu w tym drugim Państwie.
Zgodnie z art. 15 ust. 2 tej umowy, bez względu na postanowienia ustępu 1 wynagrodzenia, jakie osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, wykonywanej na terenie drugiego Umawiającego się Państwa, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:
Według art. 15 ust. 1 polsko – włoskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, z uwzględnieniem postanowień artykułów 16, 17, 18, 19, 20 i 21 pensje, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, będą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w drugim Państwie.
Zgodnie z art. 15 ust. 2 ww. umowy, bez względu na postanowienia ust. 1 wynagrodzenia, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:
Stosownie do art. 15 ust. 1 polsko – hiszpańskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, z uwzględnieniem postanowień artykułów 16, 18 i 19 pensje, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, mogą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.
W myśl art. 15 ust. 2 tej umowy, bez względu na postanowienia ustępu 1 wynagrodzenia, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:
odbiorca przebywa w drugim Państwie łącznie nie dłużej niż 183 dni podczas roku finansowego oraz
wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę, który nie ma w tym drugim Państwie miejsca zamieszkania lub siedziby, albo w jego imieniu, oraz
W odniesieniu do Skierowanych Pracowników, należy wyjaśnić, co następuje.
W świetle powyższego, należy stwierdzić, że zgodnie z ust. 1 ww. przepisów, wynagrodzenie osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie podlega opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest na terytorium Polski. W takim przypadku dochód ten podlega opodatkowaniu w Polsce.
Natomiast ust. 2 powyższych przepisów określa wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym wynagrodzenia podlegają opodatkowaniu w państwie zamieszkania, czyli odpowiednio w Czechach, Francji, we Włoszech i w Hiszpanii, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tych artykułach warunki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, że wynagrodzenie pracowników podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w ust. 1.
W przypadku, gdy okres pobytu pracownika mającego miejsce zamieszkania w Czechach, w związku z pracą wykonywaną na terytorium Polski, nie przekroczy łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, wówczas zostanie spełniony pierwszy warunek określony w treści przepisu art. 14 ust. 2 polsko – czeskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.
W przypadku, gdy okres pobytu pracownika mającego miejsce zamieszkania we Francji, w związku z pracą wykonywaną na terytorium Polski, podczas jednego lub kilku okresów nieprzekroczy łącznie 183 dni w danym roku podatkowym, wówczas zostanie spełniony pierwszy warunek określony w treści przepisu art. 15 ust. 2 polsko – francuskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.
W przypadku, gdy okres pobytu pracownika mającego miejsce zamieszkania we Włoszech, w związku z pracą wykonywaną na terytorium Polski, nieprzekroczy łącznie 183 dni podczas danego roku kalendarzowego, wówczas zostanie spełniony pierwszy warunek określony w treści przepisu art. 15 ust. 2 polsko – włoskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.
W przypadku, gdy okres pobytu pracownika mającego miejsce zamieszkania w Hiszpanii, w związku z pracą wykonywaną na terytorium Polski, nie przekroczy łącznie łącznie 183 dni podczas roku finansowego, wówczas zostanie spełniony pierwszy warunek określony w treści przepisu art. 15 ust. 2 polsko – hiszpańskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Oceniając drugi i trzeci warunek określony w wyżej wymienionym przepisie, należy ustalić podmiot, który wypłaca i ponosi wynagrodzenie pracownika.
Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że skierowany pracownik - (nierezydent) pozostaje w stosunku zatrudnienia z instytucją wysyłającą mającą swoją siedzibę w Czechach, Francji, Włoszech i Hiszpanii. Wynagrodzenia za pracę Skierowanych pracowników będą ponoszone i wypłacane przez instytucje zatrudniające pracowników. Podmioty zagraniczne posiadają siedziby na terenie wskazanych państw i nie prowadzą na terenie Polski działalności poprzez polskie oddziały, w związku z czym, według wiedzy Wnioskodawcy, nie posiadają w Polsce zakładów w rozumieniu przepisów prawa podatkowego. W przypadku Czech, okres pobytu w Polsce Skierowanych Pracowników będzie mógł przekraczać łącznie 183 dni podczas każdego dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, w przypadku gdy okres skierowania będzie przekraczał 6 miesięcy. W przypadku Francji, okres pobytu w Polsce Skierowanych Pracowników nie będzie przekraczać łącznie 183 dni w danym roku podatkowym. W przypadku Włoch okres pobytu w Polsce Skierowanych Pracowników nie będzie przekraczać łącznie 183 dni w danym roku kalendarzowym. W przypadku Hiszpanii okres pobytu w Polsce Skierowanych Pracowników nie będzie przekraczać łącznie 183 dni w danym roku finansowym.
Biorąc powyższe pod uwagę oraz przedstawione zdarzenie przyszłe należy wskazać, że jeżeli wynagrodzenie jest wypłacane i ponoszone przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy zagranicznego, który nie ma siedziby w Polsce i pracodawca ten nie prowadzi działalności za pomocą położonego w ww. kraju zakładu, to dochód Skierowanego Pracownika za pracę w Polsce podlega opodatkowaniu w państwie zamieszkania, tj. odpowiednio w Czechach, we Francji, we Włoszech, w Hiszpanii tylko w sytuacji, gdy:
w przypadku Czech - okres lub okresy pobytu pracownika na terenie Polski nie przekroczy/ą łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym,
w przypadku Francji - okres lub okresy pobytu pracownika na terenie Polski nie przekroczy/ą łącznie 183 dni w danym roku podatkowym,
w przypadku Włoch - okres lub okresy pobytu pracownika na terenie Polski nie przekroczy/ą łącznie 183 dni podczas danego roku kalendarzowego,
w przypadku Hiszpanii - okres pobytu pracownika na terenie Polski nie przekroczy łącznie łącznie 183 dni podczas roku finansowego.
Wówczas będą spełnione wszystkie warunki, o których mowa w art. 15 ust. 2 polsko – francuskiej, polsko – włoskiej i polsko – hiszpańskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także art. 14 ust. 2 polsko – czeskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W konsekwencji, wynagrodzenia pracowników mających miejsce zamieszkania w tych państwach nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce.
W sytuacji, gdy nie zostanie spełniony warunek określony w art. 15 ust. 2 polsko – francuskiej, polsko – włoskiej i polsko – hiszpańskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także art. 14 ust. 2 polsko – czeskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. dotyczący pobytu pracownika mającego miejsce zamieszkania poza terytorium Polski, wynagrodzenia pracowników będą podlegały opodatkowaniu również w Polsce.
Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że w odniesieniu do pracowników mających miejsce zamieszkania we Francji, Włoszech i Hiszpanii wszystkie warunki o których mowa w art. 15 ust. 2 ww. umów zostały spełnione łącznie, a zatem wynagrodzenie tych osób będą podlegały opodatkowaniu tylko w państwach zamieszkania. Dochody te nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce.
Odmiennie sytuacja kształtuje się w odniesieniu do pracowników mających miejsce zamieszkania w Czechach. Z treści zdarzenia przyszłego wynika, że nie zostanie spełniony warunek określony w art. 14 ust. 2 lit. a) polsko – czeskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. A zatem w tej sytuacji wynagrodzenia tych pracowników będą podlegały opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 14 ust. 1 zdanie drugie ww. umowy, tj. w państwie miejsca zamieszkania czyli w Czechach oraz w państwie świadczenia pracy, tj. w Polsce.
Odnosząc się do obowiązków Wnioskodawcy jako płatnika, należy wskazać, że zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.
Jednakże jak wynika z wniosku, Wnioskodawca nie wypłaca i nie ponosi wynagrodzenia Pracownikom Skierowanym, lecz instytucja wysyłająca, w związku z powyższym Wnioskodawca nie pełni funkcji płatnika w odniesieniu do wynagrodzeń pracowników mających miejsce zamieszkania w Czechach.
Wnioskodawca nie pełni również roli płatnika w odniesieniu do wynagrodzeń pracowników z Francji, Włoch i Hiszpanii.
Ponadto, jak wynika ze zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca jako instytucja przyjmująca ma możliwość ponoszenia na rzecz Skierowanych Pracowników będących rezydentami Czech, Francji, Włoch i Hiszpanii kosztów związanym bezpośrednio z wykonywaniem przez Skierowanych Pracowników obowiązków w NBP w czasie skierowania. Będą to koszty związane przede wszystkim z odbywaniem podróży na terenie Polski lub podróży zagranicznych, które będą służyły realizacji zadań (obowiązków) wykonywanych przez Skierowanego Pracownika w okresie skierowania. Świadczenia związane z podróżami będą wypłacane w formie diet oraz zwrotu kosztów, na zasadach przewidzianych w Rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167). Ewentualne inne świadczenia NBP na rzecz Skierowanych Pracowników będą wynikać z przebiegu i potrzeb związanych z indywidualnym uczestnictwem poszczególnych Skierowanych Pracowników w NBP w ramach Programu. Przykładowo mogą to być koszty szkoleń, udziału w konferencjach i podobne (koszty te będą pokrywane bezpośrednio przez NBP na rzecz podmiotów trzecich, będących np. organizatorem szkoleń, konferencji). Powyższe koszty nie są bezpośrednio związane ze stosunkiem pracy, łączącym Skierowanego Pracownika z pracodawcą zagranicznym. Podstawą ich ponoszenia przez NBP, jako instytucję przyjmującą, będzie Porozumienie. Koszty te nie będą w żaden sposób refundowane przez jednostkę macierzystą Skierowanego Pracownika. W przedstawionych zdarzeniach przyszłych spełnione zostaną przesłanki wynikające z art. 21 ust. 13 ustawy PIT. Według posiadanych informacji, w ocenie NBP, Skierowani Pracownicy nie będą przebywać w podróży służbowej w myśl przepisów prawa pracy państwa zamieszkania.
W związku z faktem, że wypłacane przez Wnioskodawcę jako instytucję przyjmującą koszty nie będą bezpośrednio związane ze stosunkiem pracy, łączącym Skierowanego Pracownika z pracodawcą zagranicznym oraz podstawą ich ponoszenia będzie Porozumienie w sprawie udziału pracowników w programie czasowej wymiany pracowników, świadczeń tych nie można zakwalifikować do pracy najemnej. W treści powyższych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie ma szczególnego przepisu regulującego opodatkowanie świadczeń z tytułu pokrycia wydatków związanych z indywidualnym uczestnictwem poszczególnych Skierowanych Pracowników w Programie, z którymi Wnioskodawca nie zawrze żadnej umowy, zatem w przedmiotowej sprawie należy zastosować przepisy z umów, który dotyczy innych dochodów.
Zgodnie z art. 20 ust. 1 polsko – czeskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, bez względu na to gdzie są osiągane, a nieobjęte postanowieniami poprzednich artykułów niniejszej Umowy podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.
Postanowienia ustępu 1 nie mają zastosowania do dochodu innego niż dochód z majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6 ustęp 2, jeżeli osoba osiągająca taki dochód, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność gospodarczą poprzez zakład w nim położony i gdy prawo lub majątek, z tytułu którego dochód jest wypłacany, są faktycznie związane z działalnością takiego zakładu. W takim przypadku stosuje się postanowienia artykułu 7 (art. 20 ust. 2 tej umowy).
Stosownie do art. 21 ust. 1 umowy polsko – francuskiej, części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania w jednym z Umawiających się Państw, bez względu na to skąd pochodzą, a o których nie było mowy w poprzednich artykułach niniejszej umowy, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.
Postanowień ustępu 1 nie stosuje się, gdy osoba osiągająca zysk, posiadając miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie bądź działalność przemysłową lub handlową za pomocą zakładu położonego w tym Państwie, bądź wolny zawód w oparciu o stałą placówkę położoną w tym Państwie i gdy prawa lub dobra, z tytułu posiadania których osiągany jest zysk, są rzeczywiście związane z działalnością zakładu lub wykonywaniem wolnego zawodu. W tym przypadku stosuje się odpowiednio postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14. (art. 21 ust. 2 ww. umowy).
W myśl art. 22 ust. 1 umowy polsko – włoskiej, części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie bez względu na to, skąd one pochodzą, a o których nie było mowy w poprzednich artykułach niniejszej umowy, będą opodatkowane tylko w tym Państwie.
Postanowień ustępu 1 nie stosuje się do dochodu innego niż dochód z tytułu majątku nieruchomego określonego w artykule 6 ustęp 2, jeżeli odbiorca takiego dochodu, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie za pośrednictwem zakładu tam położonego albo wykonuje w tym drugim Państwie wolny zawód, wykorzystując położoną tam stałą placówkę, a prawo bądź majątek, w związku z którymi dochód jest wypłacany, są rzeczywiście powiązane z takim zakładem lub stałą placówką. W takim wypadku części dochodu podlegają opodatkowaniu w tym drugim Umawiającym się Państwie zgodnie z jego prawem (art. 22 ust. 2 tej umowy).
Według art. 21 ust. 1 umowy polsko – hiszpańskiej, części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, bez względu na to, skąd one pochodzą, a o których nie było mowy w poprzednich artykułach niniejszej umowy, będą opodatkowane tylko w tym Państwie.
Postanowienia ustępu 1 nie będą miały zastosowania do dochodu innego niż dochód z nieruchomości, określony w artykule 6 ustęp 2, jeżeli osoba osiągająca dochód, mając miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład lub wykonuje w tym drugim Państwie wolny zawód, wykorzystując położoną tam stałą placówkę, a prawa lub majątek, w związku z którymi osiągany jest dochód, są rzeczywiście związane z takim zakładem lub stałą placówką. W takim wypadku stosuje się odpowiednio postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14. (art. 21 ust. 2 ww. umowy).
Z powyższych przepisów umów wynika, że świadczenia dotyczące pokrywania przez Wnioskodawcę ww. kosztów jako inne dochody podlegają opodatkowaniu tylko w państwie zamieszkania uczestnika (Skierowanego Pracownika), zatem nie podlegają opodatkowaniu w Polsce, a na Wnioskodawcy nie ciążą obowiązki płatnika, tj. poboru zaliczki na podatek dochodowy.
Skoro zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania przychód nie podlega opodatkowaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, to w konsekwencji na Wnioskodawcy nie będą ciążyły z tego tytułu obowiązki informacyjne wynikające z powołanego we wniosku art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Z uwagi na fakt, że świadczenia dotyczące pokrywania przez Wnioskodawcę kosztów podróży nie będą podlegały opodatkowaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nie będzie miało zastosowanie zwolnienie wynikające z treści art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie wystawienia informacji PIT-8C i zastosowanie zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie świadczeń wypłaconych przez Wnioskodawcę jest nieprawidłowe.
W odniesieniu do Pracowników Delegowanych, należy wyjaśnić, co następuje.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 polsko – francuskiej, polsko – włoskiej i polsko – hiszpańskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także art. 14 ust. 1 polsko – czeskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, wynagrodzenie osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce podlega opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że praca wykonywana jest poza jej terytorium, tj. odpowiednio w Czechach, Francji, we Włoszech, w Hiszpanii.
Natomiast ust. 2 powyższych przepisów, określa wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym wynagrodzenia podlegają opodatkowaniu w państwie zamieszkania, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tych artykułach warunki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, że wynagrodzenie pracowników podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w ust. 1, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana oraz w państwie miejsca zamieszkania podatnika (w Polsce).
Zgodnie z pierwszym warunkiem odbiorca winien przebywać w drugim Państwie:
w przypadku Czech – przez okres lub okresy nie przekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym,
w przypadku Francji - okres lub okresy nie przekraczające łącznie 183 dni w danym roku podatkowym,
w przypadku Włoch - okres lub okresy nie przekraczające łącznie 183 dni podczas danego roku kalendarzowego,
w przypadku Hiszpanii - okres nie przekraczający łącznie 183 dni podczas roku finansowego.
Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że oddelegowanie obejmuje wyłącznie osoby będące pracownikami NBP, posiadające rezydencję podatkową w Polsce. Delegowani Pracownicy NBP zostaną oddelegowani do pracy na terytorium Czech, Francji, Włoch oraz Hiszpanii. Wynagrodzenia za pracę Delegowanych Pracowników NBP będą ponoszone i wypłacane bezpośrednio przez NBP. NBP nie prowadzi na terytorium Czech, Francji, Włoch, jak i Hiszpanii działalności poprzez zagraniczne (znajdujące się na terenie tych państw) oddziały, nie posiada również w tych państwach zakładów w rozumieniu przepisów prawa podatkowego. Okres pobytu w Czechach Delegowanych Pracowników NBP będzie mógł przekraczać łącznie 183 dni podczas każdego dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, w przypadku gdy okres oddelegowania będzie przekraczał 6 miesięcy (co dopuszczają założenia Programu). Okres pobytu we Francji Delegowanych Pracowników NBP nie będzie przekraczać łącznie 183 dni w danym roku podatkowym.okres pobytu we Włoszech Delegowanych Pracowników NBP nie będzie przekraczać łącznie 183 dni w danym roku kalendarzowym. Okres pobytu w Hiszpanii Delegowanych Pracowników NBP nie będzie przekraczać łącznie 183 dni w danym roku finansowym.
Biorąc pod uwagę przedstawione zdarzenia przyszłe należy wskazać, że w odniesieniu do pracowników mających miejsce zamieszkania w Polsce oddelegowanych do pracy we Francji, Włoszech i Hiszpanii wszystkie warunki o których mowa w art. 15 ust. 2 ww. umów zostały spełnione łącznie, a zatem wynagrodzenie tych osób będą podlegały opodatkowaniu tylko w państwie zamieszkania, tj. w Polsce. W tych przypadkach nie ma zastosowania metoda unikania podwójnego opodatkowania.
Odmiennie sytuacja kształtuje się w odniesieniu do pracowników mających miejsce zamieszkania w Polsce oddelegowanych do pracy w Czechach. Z treści zdarzenia przyszłego wynika, że nie zostanie spełniony warunek określony w art. 14 ust. 2 lit. a) polsko – czeskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. A zatem w tej sytuacji wynagrodzenia tych pracowników będą podlegały opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 14 ust. 1 zdanie drugie ww. umowy, tj. w państwie miejsca zamieszkania czyli w Polsce oraz w państwie świadczenia pracy, tj. w Czechach.
W przypadku, gdy wynagrodzenie podlega opodatkowaniu zarówno w Polsce jak i w Czechach, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu znajduje zastosowanie określona w art. 21 ust. 1 lit. a) polsko – czeskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania metoda unikania podwójnego opodatkowania.
Zgodnie z tym przepisem, w przypadku osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce, podwójnego opodatkowania unika się w ten sposób, że jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Umowy może być opodatkowany w Republice Czeskiej, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień liter b) - c) niniejszego ustępu.
Metoda ta podlega zastosowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegajacych opodatkowaniu zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych – podatek określa się w następujący sposób:
do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według według skali okreslonej w ust. 1;
W Polsce dochód z tytułu pracy najemnej podlega opodatkowaniu jako przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Natomiast obowiązki Wnioskodawcy jako płatnika wynikają z art. 31 ww. ustawy.
Jednocześnie na podstawie art. 32 ust. 6 ww. ustawy, zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na wniosek podatnika zakład pracy pobiera zaliczki na podatek dochodowy, stosownie do przepisów ust. 1-5, z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i 9a.
W świetle powyższych przepisów płatnik wykonuje zatem swoje obowiązki w ten sposób, że oblicza i pobiera w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od wypłacanych pracownikowi dochodów ze stosunku pracy. Dodatkowo, w przypadku pracy wykonywanej za granicą kwestie opodatkowania tego dochodu reguluje stosowna umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania. Płatnik natomiast odstępuje od poboru zaliczek na podatek przy spełnieniu przesłanek wskazanych w przepisie art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli w przypadku gdy wypłacane dochody podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza Polską. Przy tym, okolicznością, o której mowa w tym przepisie nie jest fakt, że pracownik będzie opodatkowywał swoje dochody poza Polską, lecz to, że jego dochody będą podlegać opodatkowaniu poza Polską. W związku z tym, nie jest istotne, czy i jak pracownik albo pracodawca wywiązują się z obowiązków nałożonych przepisami podatkowymi kraju oddelegowania, lecz istotne jest, czy zgodnie z odpowiednią umową o unikaniu podwójnego opodatkowania dochody te będą podlegać opodatkowaniu poza Polską.
W przypadku zatem, gdy na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania określenie kraju, w którym dochody będą podlegać opodatkowaniu zależy od okresu pobytu pracownika za granicą stwierdzenie, że wynagrodzenie będzie podlegać opodatkowaniu poza Polską w przyszłości możliwe jest np. na podstawie umowy, z której wynika wola pracownika do pozostania w tym kraju przez ten okres oraz wola pracodawcy do umożliwienia tego pozostania i zatrudniania pracownika w tym okresie. Należy jednak wskazać, że dany stan faktyczny powinien być oceniany na podstawie konkretnych dokumentów i konkretnych okoliczności faktycznych, a więc w przypadku, gdy umowa co prawda spełnia powyższe przesłanki, ale pracodawca posiada wiedzę o innych okolicznościach mających wpływ na długość tego pobytu to spełnienie tych przesłanek powinno być oceniane na podstawie całości wiedzy przez niego posiadanej. Na tej zasadzie – stosownie do art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – płatnik odstępuje od poboru zaliczek na podatek dochodowy w Polsce od wynagrodzeń pracowników, których pobyt w Czechach przekracza 183 dni w danym roku podatkowym.
Tym samym, mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że w odniesieniu do wynagrodzeń wypłacanych przez Wnioskodawcę na rzecz Delegowanych Pracowników świadczących pracę we Francji, we Włoszech i w Hiszpanii w ramach Programu, Wnioskodawca ma obowiązek naliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń za pracę zgodnie z art. 31, 32, 38 i 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Wnioskodawca natomiast winien odstąpić od poboru zaliczek na podatek dochodowy w Polsce od wynagrodzeń pracowników, których pobyt w Czechach przekracza 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, z uwagi na nie spełniony warunek, o którym mowa w art. 14 ust. 2 lit. a) powołanej umowy. Jednakże w informacji PIT-11, płatnik jest zobowiązany wykazać dochód zwolniony z opodatkowania na podstawie umowy polsko – czeskiej, uzyskany przez pracownika za pracę w Czechach.
Jednakże, jeżeli pracownicy złożą Wnioskodawcy stosowne wnioski o pobór podatku, to na Wnioskodawcy (płatniku) będzie ciążył obowiązek obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy do organu podatkowego w Polsce od wynagrodzeń wypłacanych oddelegowanym pracownikom z tytułu pracy wykonywanej w Czechach.
Pobór zaliczek, o których mowa powyżej winien być dokonywany z uwzględnieniem przepisów dotyczących zwolnień podatkowych. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolna od podatku dochodowego jest część przychodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, za każdy dzień pobytu za granicą, w którym podatnik pozostawał w stosunku służbowym, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczym stosunku pracy, w kwocie odpowiadającej 30% diety, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 15.
Powyższe zwolnienie – w myśl art. 21 ust. 15 ww. ustawy, nie ma zastosowania do wynagrodzenia:
pracownika w związku z jego pobytem poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także w związku z pełnieniem funkcji obserwatora w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i siłwielonarodowych, o ile otrzymuje świadczenia zwolnione od podatku na podstawie ust. 1 pkt 83 lub 83a;
Z brzmienia powyższych przepisów wynika, że z wyżej powołanego zwolnienia podatkowego może skorzystać podatnik, który m.in.:
posiada w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy (w rozumieniu art. 3 ust. 1 cytowanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych),
uzyskuje w danym roku podatkowym dochody ze źródeł przychodu wymienionych ściśle w art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy,
czasowo przebywa za granicą,
pobyt ten nie jest związany z odbywaniem podróży służbowej.
Wobec powyższego, skoro – jak wskazał Wnioskodawca – pracownicy wykonujący pracę poza granicami Polski posiadają rezydencję podatkową w Polsce, w związku z czym mają oni w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy i pracownicy ci uzyskują w danym roku podatkowym przychody ze stosunku pracy czasowo przebywając za granicą, oraz delegowani pracownicy nie będą odbywali podrózy służbowej, to pracownicy Wnioskodawcy mogą skorzystać ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i Wnioskodawca jako płatnik może powyższe zwolnienie uwzględnić przy obliczaniu podstawy opodatkowania ich przychodów.
Dla celów wyliczenia limitu zwolnienia należy brać pod uwagę dni, które łącznie spełniają następujące warunki:
podatnik przebywał w tym dniu za granicą,
podatnik pozostawał w tym dniu w stosunku pracy.
Zatem w świetle powyższego zwolnienie wynikające z treści art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy przysługuje za każdy dzień przebywania w stosunku pracy w związku z ich pracą za granicą. Do dni pobytu za granicą wlicza się więc soboty, niedziele, święta oraz dni płatnego urlopu wypoczynkowego, odbywanych w trakcie czasowego pobytu za granicą, pod warunkiem, jeśli w tym czasie pracownik pozostawał w stosunku pracy i przebywał za granicą oraz dni poświęcone na podróż tam/z powrotem. Dieta nie przysługuje natomiast za te dni pobytu za granicą, w których osoba fizyczna przebywa na zwolnieniu lekarskim (ale jedynie za czas, w którym pobiera zasiłek pieniężny z ubezpieczenia społecznego a nie wynagrodzenie za czas choroby, o którym mowa w Kodeksie pracy) lub jest na urlopie bezpłatnym (z uwagi na fakt, że w obu przypadkach nie jest spełniony warunek mówiący o uzyskiwaniu dochodów ze stosunku pracy) jak również za te dni, które nie są związane z pracą za granicą lecz dotyczą odbywania podróży służbowej. W przypadku przebywania pracownika na urlopie bezpłatnym bądź zwolnieniu lekarskim (za czas który pobiera zasiłek pieniężny z ubezpieczenia społecznego) nie jest spełniony warunek mówiący o uzyskiwaniu dochodów ze stosunku pracy i tym samym ww. okresu nie można zaliczać do dni pobytu pracownika przebywającego czasowo za granicą, za które przysługuje zwolnienie zgodnie z art. 21 ust.1 pkt 20 ww. ustawy.
Ponadto, wątpliwość Wnioskodawcy budzi kwestia, czy należności z tytułu kosztów podróży, zakwaterowania oraz diet pokrywane z EBC a wypłacane w pierwszym wariancie przez NBP oraz wypłacane zgodnie z drugim wariantem przez EBC można zakwalifikować do przychodów ze stosunku pracy, a tym samym, czy na Wnioskodawcy ciążą obowiązki płatnika w związku z wypłatą tych świadczeń.
Podkreślić należy, że o właściwej kwalifikowacji prawnej świadczenia otrzymywanego przez pracowników powinna decydować przede wszystkim podstawa prawna tegoś świadczenia, w szczególności okoliczność, czy obowiązek pokrycia kosztów podróży, zakwaterowania oraz diet wynika z umowy o pracę zawartej przez pracownika z Wnioskodawcą. A zatem należy w pierwszej kolejności ustalić, czy sfinansowanie kosztów podróży, zakwaterowania oraz diet jest świadczeniem, do którego pracownik jest uprawniony w związku z pozostawaniem w stosunku pracy z Wnioskodawcą i wynika z umowy o pracę, czy też stanowi odrębne świadczenie przyznane przez instytucję zagraniczną. O kwalifikacji przedmiotowych świadczeń nie powinien przesądzać natomiast sam fakt, że koszty te będą wypłacane w dwóch różnych wariantach: w wariancie pierwszym przez Wnioskodawcę jako pośrednika oraz w wariancie drugim bezpośrednio przez EBC.
Natomiast jak wynika ze zdarzenia przyszłego, zasady pokrycia kosztów podróży, zakwaterowania oraz diet wynika z Porozumienia, na podstawie którego pracownik uczestniczy w programie wymiany czasowej pracowników, a nie z umowy o pracę zawartej między Wnioskodawcą a pracownikiem. Wysokość ryczałtu na zakwaterowanie oraz diet ustalana jest przez EBC w oparciu o wskaźniki kosztów utrzymania w poszczególnych państwach. Wybór sposobu płatności dokonywany jest przez instytucję wysyłającą i jest określany w Porozumieniu. Delegowani Pracownicy będą otrzymywać od EBC te świadczenia w związku z udziałem w Programie. Ciężar tych świadczeń i ich wypłata nie będą jednak ponoszone przez Wnioskodawcę. Podstawą do wypłaty tych świadczeń przez EBC będzie Porozumienie.
Zatem, zarówno w pierwszym wariancie jak i w drugim wariancie należności pokrywane przez EBC należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł określonych w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Użycie w powyższym przepisie sformułowania „w szczególności” wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w art. 20 ust. 1 ww. ustawy. Oznacza to, że przychodem z innych źródeł będzie każde przysporzenie majątkowe, mające konkretny wymiar finansowy, otrzymane jako świadczenie pieniężne, rzeczowe lub też jako świadczenie nieodpłatne, czy częściowo odpłatne.
Zatem, należy stwierdzić, że podmiotem finansującym koszty podróży, zakwaterowania oraz diety pracownikom z tytułu uczestnictwa w programie wymiany pracowników nie jest Wnioskodawca. Na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek płatnika z tego tytułu, gdyż podstawa prawna ich wypłaty nie wynika z zawartych umów o pracę i to nie Wnioskodawca ponosi ekonomiczny (finansowy) ciężar tych kosztów. W pierwszym wariancie Wnioskodawca został zobligowany do wypłaty tych świadczeń, które w efekcie są pokrywane przez EBC. Wnioskodawca, który na zlecenie EBC jedynie wypłaca należności nie wchodzi w prawa i obowiązki EBC.
wynagrodzenia za świadczoną pracę w NBP uzyskane przez Skierowanych Pracowników mających miejsce zamieszkania we Francji, we Włoszech i w Hiszpanii od swoich zagranicznych pracodawców podlegają opodatkowaniu jedynie w państwie miejsca zamieszkania. Dochody te nie podlegają opodatkowaniu w Polsce. Wynagrodzenia pracowników mających miejsce zamieszkania w Czechach podlegają opodatkowaniu w miejscu zamieszkania, tj. w Czechach oraz w państwie świadczenia pracy, tj. w Polsce.
Wnioskodawca w odniesieniu do wynagrodzeń pracowników nie będzie miał obowiązków płatnika, w tym obowiązków poboru zaliczek na podatek dochodowy oraz obowiązków informacyjnych.
Świadczenia wypłacane przez NBP dotyczące pokrywania Skierowanym Pracownikom z tytułu kosztów związanych z bieżącym wykonywaniem pracy w NBP podlegają opodatkowaniu tylko w państwie zamieszkania uczestnika, a zatem nie podlegają opodatkowaniu w Polsce.
Na Wnioskodawcy nie będą ciążyły obowiązki płatnika, tj. poboru zaliczek na podatek dochodowy i nie będą ciążyły z tego tytułu obowiązki informacyjne wynikające z art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Z uwagi na fakt, że ww. świadczenia nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce, nie będzie miało zastosowania zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ww. ustawy.
Wynagrodzenia uzyskane przez Delegowanych pracowników mających miejsce zamieszkania w Polsce za pracę świadczoną we Francji, Włoszech i w Hiszpanii podlegają opodatkowaniu jedynie w Polsce. Od tych wynagrodzeń Wnioskodawca ma obowiązek naliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń za pracę zgodnie z art. 31, 32, 38 i 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wynagrodzenia Delegowanych pracowników świadczących pracę w Czechach podlegają opodatkowaniu w państwie świadczenia pracy, tj. w Czechach oraz w państwie zamieszkania, tj. w Polsce. Od tych wynagrodzeń Wnioskodawca nie ma obowiązku naliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy. Jednakże w informacji PIT-11, płatnik jest zobowiązany wykazać dochód zwolniony z opodatkowania na podstawie umowy polsko – czeskiej, uzyskany przez pracownika za pracę w Czechach. Natomiast, jeżeli pracownicy złożą Wnioskodawcy stosowne wnioski o pobór podatku, to na Wnioskodawcy (płatniku) będzie ciążył obowiązek obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy do organu podatkowego w Polsce od wynagrodzeń wypłacanych Delegowanym Pracownikom z tytułu pracy wykonywanej w Czechach.
Wnioskodawca jako płatnik ma możliwość zastosowania zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Należności z tytułu kosztów podróży, zakwaterowania oraz diet w wysokości ustalanej i pokrywanej przez EBC, wypłacane zarówno przez NBP jako pośrednika bądź bezpośrednio przez EBC stanowią przychody pracowników z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca nie będzie obowiązany do obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy. Wnioskodawca nie będzie również zobowiązany do wystawienia informacji o uzyskanych dochodach z tytułu tych należności.
Tut. Organ nie dokonał oceny stanowiska Wnioskodawcy odnośnie obowiązków ciążących na Skierowanych Pracownikach, tj. zamiaru odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy i złożenia zeznania rocznego, gdyż te kwestie nie były przedmiotem zapytania, ponadto w powyższych kwestiach Wnioskodawca nie występuje w roli zainteresowanego. Należy wyjaśnić, że z powyższymi kwestiami z wnioskami o wydanie interpretacji indywidualnej powinni wystąpić Pracownicy Skierowani.
0114-KDIP3-3.4011.222.2017.2.JM