Source: https://interpretacje-podatkowe.org/jednostka-uczestnictwa/ippb2-415-485-12-16-7-s-pw
Timestamp: 2018-11-17 14:51:30
Legal References Found: art. 14
 FSK 
 art. 23
 art. 925
 art. 97
 art. 972
 art. 97
 art. 52
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 art. 23
 art. 97
 art. 23
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 art. 22
 art. 23
 art. 187
 art. 269
 art. 187
 art. 269
 art. 146
 art. 153
 art. 193
 art. 203
 FSK

Document Content:
IPPB2/415-485/12/16-7/S/PW | Interpretacja indywidualna
♦ › Jednostka uczestnictwa › IPPB2/415-485/12/16-7/S/PW
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, 19 kwietnia 2016 r.
Skutki podatkowe odkupienia jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym nabytych w drodze dziedziczenia.
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając prawomocny wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FSK 2077/13 z dnia 1 grudnia 2015 r. (data wpływu 15 lutego 2016 r.) stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku 15 maja 2012 r. (data wpływu 21 maja 2012 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odkupienia jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym nabytych w drodze dziedziczenia – jest prawidłowe.
W dniu 21 maja 2012 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odkupienia jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym nabytych w drodze dziedziczenia.
Po śmierci ojca Wnioskodawcy - F. B. zmarłego 24 lutego 2011 r. w skład spadku po nim wchodziły między innymi jednostki uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych.
Jednostki uczestnictwa zostały odkupione po śmierci spadkodawcy, i tak:
1 939,679548 jednostek uczestnictwa I, P. Śród. Europejskich SEKTORA FINANSOWEGO, po 52,02 zł za jednostkę, co łącznie daje kwotę brutto 100.902,13 zł, fundusz potrącił podatek dochodowy w wysokości 19.171,00 zł (19%), i przekazał Wnioskodawcy kwotę 81.731,13 zł;
12 118,2353 jednostek uczestnictwa, S. GLB, po 8,8300 zł za jednostkę, co daje łącznie kwotę brutto 107.004,02 zł, fundusz potrącił podatek dochodowy w wysokości 20.331,00 zł, (19%) i przekazał Wnioskodawcy kwotę 86.673,02 zł.
Pismem z dnia 13 lipca 2012 r. Nr IPPB2/415-485/12-2/MS1 wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia przedmiotowego wniosku w terminie 7 dnia od dnia doręczenia wezwania poprzez:
dostarczenie oryginału pełnomocnictwa (lub kopii poświadczonej za zgodność z oryginałem), z którego wynika prawo do występowania w imieniu Wnioskodawcy z wnioskiem o interpretację przepisów prawa podatkowego dla osoby, która przedmiotowy wniosek podpisała, tj. Pani I. B.
Wnioskodawca odpowiedział w terminie uzupełniając powyższe braki formalne przedmiotowego wniosku.
Czy w przypadku odkupienia jednostek uczestnictwa nabytych przez podatnika w drodze dziedziczenia, zasadne jest potrącenie przez płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych od pełnej wartości jednostek uczestnictwa na dzień ich odkupienia od spadkobiercy, czy też istnieje możliwość obniżenia podstawy opodatkowania o koszty uzyskania przychodów ponoszone przez spadkodawcę...
Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z przepisami ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (dalej: u.f.i.) jednostki uczestnictwa (dalej j.u.) podlegają dziedziczeniu. Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, wartość j.u. podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn na zasadach przewidzianych w tej ustawie. Po uzyskaniu stwierdzenia nabycia spadku, spadkobierca uczestnika składa zlecenie odkupienia j.u. w rozumieniu u.f.i.. W wyniku realizacji zlecenia odkupienia fundusz inwestycyjny dokonuje odkupienia j.u. w liczbie nabytych w drodze spadku wg ceny jednostki uczestnictwa obowiązującej w dniu realizacji zlecenia.
Odkupywane j.u. nabyte były uprzednio przez spadkodawcę po uiszczeniu przez nich ceny zakupu wynikającej z wyceny j.u. obowiązującej w dniu nabywania j.u. W momencie realizacji zlecenia odkupienia złożonego przez spadkobiercę cena odkupywanych j.u. może być niższa, wyższa lub równa cenie j.u. obowiązującej w dniu nabycia j.u. przez spadkodawcę.
W przypadku nabycia j.u. w funduszu inwestycyjnym, wydatki na nabycie tychże jednostek nie są uważane za koszty uzyskania przychodu, do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia (art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.). Wobec tego, w ocenie Wnioskodawcy podatnik nabywając j.u. uzyskuje jednocześnie prawo do pomniejszenia w przyszłości przychodów powstałych na skutek zbycia j.u. Prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w momencie zbycia jednostek uczestnictwa nie jest ograniczone żadnym terminem, ani też żadnymi innymi warunkami. Prowadzi to do wniosku, że z przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. kształtuje po stronie podatnika uprawnienie do pomniejszenia podstawy opodatkowania przychodów uzyskanych ze zbycia j.u. Uprawnienie to wpływa na wysokość obciążeń podatkowych, które poniesione zostaną przez podatnika w momencie zbycia j.u.
Z kolei, dziedziczenie oznacza przejście na spadkobierców praw i obowiązków majątkowych zmarłego w drodze jednego zdarzenia, jakim jest śmierć osoby fizycznej, powodujące następstwo prawne pod tytułem ogólnym, czyli sukcesję uniwersalną (art. 922 § 1 w zw. z art. 925 kodeksu cywilnego). Oznacza to, że na spadkobiercę (spadkobierców) przechodzi na skutek dziedziczenia całość praw i obowiązków majątkowych należących do spadku, czego konsekwencją jest to, że:
1/ spadkobierca wchodzi w ogół majątkowych praw i obowiązków zmarłego spadkodawcy,
(...) (J.S. Piątkowski: Prawo spadkowe, Zarys wykłady, Warszawa 2003, s. 52, E. Skowrońska - Bocian: Prawo spadkowe, Warszawa 2006, s. 29, Kodeks cywilny, Komentarz, praca zbiorowa pod red. K. Pietrzykowskiego, Warszawa 1998 r., tom II, s. 675, S. Babiarz: Spadek i darowizna w prawie cywilnym i podatkowym, Warszawa 2008 r., s. 44).
Na gruncie prawa podatkowego, kwestie związane ze śmiercią podatnika i następstwem prawnym na skutek dziedziczenia reguluje art. 97 § 1 Ordynacji Podatkowej (dalej o.p.). Zgodnie z powyższym artykułem, spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy (z wyjątkiem, o którym mowa w art. 972 o.p., który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie).
Zdaniem Wnioskodawcy, można także uznać za prawo o charakterze majątkowym uprawnienie do pomniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wydatków poniesionych na nabycie j.u.
Jak wielokrotnie wskazywano w doktrynie i orzecznictwie, w prawie podatkowym nie zdefiniowano ani pojęcia praw „majątkowych”, ani też „niemajątkowych”. Pojęcia te próbowano natomiast dookreślić w prawie cywilnym, zwracając uwagę na bezpośredni wpływ praw majątkowych na ekonomiczny interes podmiotu i brak takiego bezpośredniego oddziaływania w przypadku uprawnień niemajątkowych. Na gruncie prawa publicznego wskazuje się, że podział praw i obowiązków na materialne i niematerialne przebiega według podziału prawa finansowego na materialne i formalne. Zatem prawa niemajątkowe proceduralne, to takie na podstawie których zawiązują się organizacyjne stosunki prawno-finansowe, a majątkowe dotyczą uprawnień i obowiązków, na podstawie których zawiązują się stosunki prawno-finansowe. Do praw majątkowych zalicza się przykładowo prawo do nadpłaty, do zwrotu podatku lub różnicy podatku naliczonego, prawo do rozliczenia straty w następnych okresach rozliczeniowych, prawo do ulg i premii inwestycyjnych, niewykorzystane prawa do rozłożenia zapłaty podatku na raty, odroczenia zapłaty podatku. Z powyższego wyliczenia wynika, że aby można było mówić o prawie majątkowym podlegającym sukcesji w myśl art. 97 § 1 o.p. dane prawo musi zaistnieć jeszcze za życia spadkodawcy (np. nadpłata powstaje na skutek uiszczenia przez podatnika podatku w kwocie wyższej niż należna lub też na skutek uiszczenia podatku nienależnego, co skutkuje powstaniem po stronie podatnika prawa do żądania jej zwrotu, prawo do odliczenia straty wiąże się z jej zrealizowaniem przez podatnika -spadkodawcę).
Z powyższego wynika, że dla bytu prawa majątkowego nie jest konieczna jego konkretyzacja rozumiana jako zaistnienie jeszcze za życia spadkodawcy zdarzenia, skutkującego możliwość skorzystania z tegoż prawa. Jak już wyżej wskazano, do prawa majątkowego podlegającego dziedziczeniu zaliczyć można prawo do rozliczenia straty w kolejnych okresach rozliczeniowych, którą rozliczyć można dopiero w razie osiągnięcia dochodu w kolejnych okresach obrachunkowych. W konsekwencji, za prawo majątkowe uznać należy prawo do pomniejszenia przychodu o koszty poniesione przez spadkodawcę na nabycie j.u., które następnie przedstawiane są do wykupu funduszowi inwestycyjnemu.
Podobny pogląd wyrażony został w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 30 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 702108, jak również w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 lipca 2011 r. sygn. akt. III SA/Wa 821/22.
Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy potrącenie przez płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych winno nastąpić od wartości jednostek uczestnictwa na dzień ich odkupienia od spadkobiercy, po obniżeniu podstawy opodatkowania o koszty nabycia jednostek uczestnictwa przez spadkodawcę.
W dniu 27 lipca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną Nr IPPB2/415-485/12-4/MS1 w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.
W wydanej interpretacji organ podatkowy stwierdził, że przy ustalaniu dochodu ze zbycia jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, wydatki poniesione przez spadkodawcę na nabycie tych jednostek nie mogą stanowić dla Wnioskodawcy kosztów uzyskania przychodu, albowiem nabycie w drodze spadku jest nabyciem nieodpłatnym. Wobec powyższego w przypadku odkupienia jednostek uczestnictwa nabytych przez Wnioskodawcę w drodze dziedziczenia zasadne jest potrącenie przez płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych od pełnej wartości jednostek uczestnictwa na dzień ich odkupienia od spadkobiercy i nie istnieje możliwość obniżenia podstawy opodatkowania o koszty uzyskania przychodów ponoszone przez spadkodawcę.
Wnioskodawca nie zgodził się ze stanowiskiem tutejszego organu i na mocy art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., poz. 1270 ze zm.) w dniu 10 sierpnia 2012 r. (data wpływu 13 sierpnia 2012 r.) wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w wydanej interpretacji indywidualnej.
Organ udzielił odpowiedzi na ww. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w piśmie Nr IPPB2/415-485/12-6/MS1 z dnia 6 września 2012 r., w którym stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej Nr IPPB2/415-485/12-4/MS1 z dnia 27 lipca 2012 r.
Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie z dnia 27 lipca 2012 r. Nr IPPB2/415-485/12-4/MS1 Strona złożyła pismem z dnia 9 października 2012 r. (doręczonym w dniu 12 października 2012 r.) skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o jej uchylenie oraz wniosła o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Wyrokiem z dnia 25 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3121/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę.
Od powyższego wyroku Strona wniosła w dniu 5 czerwca 2013 r. skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Wyrokiem z dnia 1 grudnia 2015 r. (data wpływu 15 lutego 2016 r.) sygn. akt II FSK 2077/13 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.
W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
Sedno sporu sprowadza się w istocie do rozstrzygnięcia kwestii zasadności potrącenia przez płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w przypadku odkupienia jednostek uczestnictwa nabytych przez podatnika w drodze dziedziczenia, od pełnej wartości jednostek uczestnictwa na dzień ich odkupienia od spadkobiercy, a także możliwości obniżenia podstawy opodatkowania o koszty uzyskania przychodów ponoszone przez spadkodawcę (por. wyrok NSA z dnia 10 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1483/13, oraz wyrok NSA z dnia 11 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 4000/14, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych orzeczenia.nsa.gov.pl - zwana dalej: CBOSA).
Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2014 r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na <...> nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.
Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający NSA zauważa, że zarysowane wyżej zagadnienie prawne budziło w przeszłości poważne wątpliwości, dotyczące wykładni oraz oceny możliwości stosowania art. 97 § 1 O.p. w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. (w stanie prawnym do dnia 31 grudnia 2013 r.). Wątpliwości te przejawiały się rozbieżnościami w orzecznictwie sądów administracyjnych. W judykaturze ukształtowały się bowiem dwa stanowiska. Zgodnie z pierwszym poglądem, poniesione przez spadkodawcę wydatki na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w przypadku ich odpłatnego zbycia przez spadkobiercę (por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 1623/07, sygn. akt II FSK 1624/07, sygn. akt II FSK 1625/07; z dnia 29 listopada 2012 r, sygn. akt II FSK 737/11; z dnia 2 października 2013 r, sygn. akt II FSK 2834/11, CBOSA). W dwóch innych wyrokach (z dnia 11 października 2013 r. w sprawach o sygn. akt II FSK 2824/11 i sygn. akt II FSK 941/12, CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny zajął odmienne stanowisko stwierdzając m.in., że: "<...> dla bytu prawa majątkowego nie jest konieczna jego konkretyzacja pojmowana jako zaistnienie jeszcze za życia spadkodawcy zdarzenia skutkującego możliwością skorzystania z owego prawa. W tym ujęciu, prawem majątkowym jest także (bez wnikania w kwestię warunkowego charakteru czy też potencjalnego charakteru uprawnienia) prawo do pomniejszenia przychodu o koszty, które poniósł spadkodawca, nabywając jednostki uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, przy przedstawieniu jednostek do wykupu funduszowi”.
Opisane wątpliwości rozstrzygnięte zostały ostatecznie uchwałą składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 2014 r., sygn. akt II FPS 3/14, w której wyeksponowana została teza o następującej treści: "W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. wydatki na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych poniesione przez spadkodawcę podlegały odliczeniu przez spadkobiercę od przychodu z tytułu odkupienia przez fundusz inwestycyjny tych jednostek na podstawie art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2012 r. poz. 361 ze zm.)".
Niezależnie od tego, że powołana uchwała podjęta została w następstwie wniesienia konkretnego pytania prawnego na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. w tej konkretnej sprawie, to jednak jej moc wiążąca ma szerszy wymiar. Uchwały konkretne posiadają bowiem w innych sprawach sądowoadministracyjnych także ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 p.p.s.a. Stosownie do tego przepisu, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby, albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, C. H. Beck, Warszawa 2004, s. 221 i nast). Pogląd wyrażony w konkretnej uchwale NSA może zostać zmieniony tylko stosowaną uchwałą takiego samego składu NSA (por. postanowienie NSA z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt II GSK 1518/14). Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający NSA podzielając stanowisko zawarte w ww. uchwale, nie dostrzega podstaw do ponownego przedstawienia analizowanego zagadnienia prawnego powiększonemu składowi tego Sądu w trybie przewidzianym w art. 269 § 1 p.p.s.a.
Rozważania powyższe dają podstawę do uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny zaskarżonego wyroku i rozpoznania skargi (art. 188 p.p.s.a.). Skarga ta była zasadna, bowiem organ interpretacyjny dokonał wadliwej interpretacji ww. regulacji. Konieczne było więc uchylenie zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Wydając ponownie interpretację organ zgodnie z art. 153 w związku z art. 193 p.p.s.a. uwzględni ocenę prawną dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.
W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2077/13 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.
IPPB2/415-485/12/16-7/S/PW
IPPB6/4510-162/16-2/AZ | Interpretacja indywidualna
IPPB2/415-485/12-4/MS1 | Interpretacja indywidualna