Source: http://spolki.biz/raje-podatkowe/
Timestamp: 2019-03-22 17:37:38
Legal References Found: art. 11
 art. 25
 art. 20
 art. 24
 art. 10
 art. 10
 art. 13
 art. 22
 art. 9
 art. 25
 art. 24
 art. 24
 art. 22
 art. 17
 art. 24
 art. 30
 art. 101

Document Content:
Najlepsze raje podatkowe | spolki.biz
Raje podatkowe, czyli w jaki sposób legalnie zmniejszyć sobie podatki
Prawo podatkowe często odgrywa niebagatelną rolę w podejmowaniu decyzji biznesowych, w tym tych strategicznych i decydujących o całokształcie prowadzonej działalności. Przedmiotem rozważań są możliwości alokowania zysku przez polskich podatników w państwach rezygnujących z pobierania podatku dochodowego lub stosujących konkurencyjne stawki tego podatku.
W artykule omawiane są implikacje podatkowe prowadzenia działalności przez polskie podmioty za pośrednictwem spółek posiadających siedzibę w tak zwanych rajach podatkowych. Przedmiotem rozważań są możliwości alokowania zysku przez polskich podatników w państwach rezygnujących z pobierania podatku dochodowego lub stosujących konkurencyjne stawki tego podatku. Autorzy analizują również kwestie transferu dochodu w postaci dywidendy z krajów o łagodnym reżimie podatkowym.
Prawo podatkowe często odgrywa niebagatelną rolę w podejmowaniu decyzji biznesowych, w tym tych strategicznych i decydujących o całokształcie prowadzonej działalności. Wpływ ten jest wyraźnie widoczny w przypadku tak zwanego międzynarodowego planowania podatkowego, czyli optymalizacji obciążeń publicznoprawnych z uwzględnieniem przepisów międzynarodowego prawa podatkowego oraz wewnętrznych rozwiązań poszczególnych państw, zwanych potocznie rajami lub oazami podatkowymi.
DEFINICJA KRAJU O ŁAGODNYM REŻIMIE PODATKOWYM (RAJU PODATKOWEGO)
W polskich przepisach brak jest ustawowej definicji raju podatkowego. Ustawodawca posługuje się jedynie terminem „kraj lub terytorium stosujące szkodliwą konkurencję podatkową”[1]. Kwalifikacji poszczególnych jurysdykcji podatkowych jako krajów lub terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową dokonuje się w oparciu o występowanie określonych czynników, z których decydujące znaczenie mają:
* brak opodatkowania lub bardzo niskie opodatkowanie; nierówne podatkowe traktowanie dochodów uzyskiwanych ze źródeł położonych na terytorium danego państwa w stosunku do dochodów „przetransferowanych” do tego kraju, przy uprzywilejowanym opodatkowaniu tych ostatnich;
* brak przejrzystości przepisów podatkowych, w związku z czym niektóre podmioty mogą korzystać, na niejasnych zasadach, ze szczególnych przywilejów podatkowych;
* niechęć administracji danego kraju do uczestniczenia w wymianie informacji podatkowych, a także opór przeciwko złagodzeniu przepisów o tajemnicy bankowej, tj. odmowa udzielenia informacji administracjom innych państw o dochodach przetransferowanych do takiego kraju przez osoby mające miejsce zamieszkania lub siedzibę w innym państwie.
W literaturze podkreśla się jednak, że chociaż podstawowym kryterium uznania określonego kraju za raj podatkowy jest korzystny system podatkowy, to jednak również inne czynniki nie pozostają bez znaczenia. Mowa tutaj o ogólnych warunkach prowadzenia działalności gospodarczej, takich jak stabilizacja ekonomiczna i polityczna, gwarancja tajemnicy bankowej, brak restrykcji dewizowych, nowoczesne środki łączności, dogodny system prawny[2].
SPOSOBY WYKORZYSTYWANIA JURYSDYKCJI KRAJÓW O ŁAGODNYM REŻIMIE PODATKOWYM
Istotą zjawiska międzynarodowego planowania podatkowego jest wypracowanie takich efektywnych struktur biznesowych, które pozwalają na widoczną minimalizację obciążeń podatkowych. Narzędziem zaś – jurysdykcje podatkowe nakładające niskie podatki dochodowe lub w ogóle z takich podatków rezygnujące, a także odpowiednie postanowienia w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania. Optymalizacja podatkowa z wykorzystaniem rajów podatkowych stosowana jest na szeroką skalę pod każdą szerokością geograficzną. Nieprzypadkowo Kajmany, jeden z rajów podatkowych, są obok Londynu, Frankfurtu nad Menem czy Nowego Jorku jednym z największych centrów finansowych świata, a w Nauru, najmniejszej republice na świecie, pod jednym adresem pocztowym swoją siedzibę zarejestrowało ponad 400 banków[3].
Sposobów optymalizacji z wykorzystaniem rajów podatkowych jest co najmniej kilka. Elementem spajającym większość rozwiązań jest dążenie do alokacji osiąganego dochodu w krajach o niskim obciążeniu podatkowym. Z reguły wiąże się to z koniecznością założenia spółki w takim państwie (tzw. spółki offshore). Zasadniczym celem podejmowanych działań jest takie ukształtowanie stosunków gospodarczych, aby dochód, który dotychczas osiągany był na terytorium państwa siedziby (np. Polski), został przetransferowany do spółki – rezydenta raju podatkowego. W konsekwencji dochód taki podlegać będzie opodatkowaniu na terytorium kraju stosującego niskie stawki podatku dochodowego lub w ogóle rezygnującego z opodatkowania. W odniesieniu do transakcji zawieranych z podmiotami w rajach podatkowych istnieją jednak liczne bariery, jakie stanowione są ustawodawstwem wewnątrzkrajowym. W polskim prawie podatkowym ograniczeniami takimi będą w szczególności regulacje dotyczące cen transferowych (art. 9a i 11 u.p.d.o.p. i odpowiednio 25 i 25a u.p.d.o.f.).
Warto w tym miejscu zwrócić szczególną uwagę na obowiązujący od dnia 1 stycznia 2007 roku przepis art. 11 ust. 4a u.p.d.o.p. (oraz art. 25 ust. 4a u.p.d.o.f.), zgodnie z którym w przypadku kiedy podmiot krajowy dokonuje transakcji z podmiotem mającym miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, a warunki ustalone w takiej transakcji odbiegają od warunków, jakie ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w konsekwencji podmiot krajowy nie wykazuje dochodów lub wykazuje dochody w zaniżonej wysokości – dochody podmiotu krajowego określa się w drodze oszacowania. Wprowadzenie tego przepisu do ustawy jest wyraźnym sygnałem ustawodawcy, który zamierza walczyć ze zjawiskiem zaniżania dochodów przez polskich podatników zawierających transakcje z podmiotami z krajów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową.
Ponadto należy także pamiętać, iż transakcje, w związku z którymi zapłata należności dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania/siedzibę/zarząd na terytorium raju podatkowego, podlegają obowiązkowi sporządzenia dokumentacji podatkowych w przypadku, gdy wartość transakcji przekracza ustalony w przepisach próg, tj. 20.000 Euro.
Często spotykanym rozwiązaniem w ramach działań optymalizujących obciążenia podatkowe jest dokonywanie przez spółki zarejestrowane w raju podatkowym transakcji sprzedaży różnego rodzaju usług o charakterze niematerialnym (doradczych, marketingowych, finansowych) na rzecz spółek z państw, w których obowiązują wyższe obciążenia podatkowe.
W konsekwencji dochód osiągany przez spółkę typu offshore podlega opodatkowaniu w raju podatkowym, który często w praktyce nie nakłada żadnych podatków dochodowych. Można również wskazać na rozwiązanie, w ramach którego uniknięcie obowiązku podatkowego w państwie siedziby osiąga się poprzez założenie w raju podatkowym instytucji finansowej, np. towarzystwa ubezpieczeniowego. W ten sposób podatnik, opłacając składki ubezpieczeniowe na rzecz towarzystwa w raju podatkowym, zmniejsza osiągnięty przez siebie w państwie siedziby dochód, zaś dochód towarzystwa z tytułu wpłaconych składek podlega opodatkowaniu jedynie w raju podatkowym. Częstym przykładem wykorzystywania jurysdykcji rajów podatkowych w minimalizacji obciążeń podatkowych jest przejmowanie przez zakładane w rajach spółki praw do patentów, praw autorskich, znaków towarowych. Takie transakcje pozwalają na akumulację zysków z opłat licencyjnych w państwach mających status rajów podatkowych.
Podobny skutek odnosi wykorzystywanie spółek typu offshore jako pośredników w transakcjach handlowych. W takim wariancie spółka z siedzibą w kraju rezydencji (spółka A) sprzedaje określone towary na rzecz spółki z raju podatkowego (spółka B) z niską marżą. Spółka ta następnie odsprzedaje towary na rzecz klientów ostatecznych, osiągając zdecydowanie wyższe zyski. W ten sposób jedynie niewielka część dochodu opodatkowana jest w kraju, w którym siedzibę posiada spółka A. Większość zysku generuje bowiem spółka B, rezydent raju podatkowego. Tym samym większość dochodu alokowana jest w kraju rezygnującym z nakładania podatku dochodowego lub opodatkowującym dochody na niskim poziomie.
Innym sposobem minimalizacji obciążeń podatkowych podmiotów prowadzących międzynarodową działalność handlową jest zakładanie za granicą spółek o charakterze holdingowym (np. na Cyprze lub na terytorium Luksemburga). Taka konstrukcja nie ma z reguły na celu zmniejszenia obciążeń podatkowych w miejscu prowadzenia działalności, wpływa jednak korzystnie na opodatkowanie przepływu dywidendy z zagranicznych spółek zależnych do podmiotu polskiego (spółki lub osoby fizycznej).
Z punktu widzenia polskich przedsiębiorców, ze względu na uwarunkowania geograficzne, szczególnie atrakcyjne wydają się jurysdykcje europejskie uznawane za raje podatkowe, takie jak Liechtenstein, Luksemburg, Cypr, Gibraltar. Odpowiednie skonstruowanie relacji: spółka polska – spółka w raju podatkowym może wiązać się w efekcie z wyraźnym zminimalizowaniem zobowiązań podatkowych polskich podatników. Zawsze należy jednak mieć na uwadze, że takie transakcje mogą być przedmiotem badania organów podatkowych pod kątem ich pozorności.
Przykładem kraju, w którym podatek dochodowy kształtuje się na stosunkowo niskim poziomie, jest Liechtenstein. Warto w tym miejscu zwrócić szczególną uwagę na funkcjonowanie na terenie Liechtensteinu tak zwanych spółek typu Anstalt. Są to spółki stanowiące wariant pośredni między spółką z o.o. a fundacją, mogące jednak prowadzić działalność gospodarczą. Spółki te nie płacą podatku dochodowego, płacą jedynie podatek roczny w wysokości 0,1% wartości aktywów netto spółki (minimum 1000 CHF)[4] .
Przykładem optymalizacji z uwzględnieniem spółki w Liechtensteinie jest sprzedaż przez polską spółkę określonych towarów na rzecz spółki Anstalt w Liechtensteinie z niską marżą. Wynikiem tego jest stosunkowo niski dochód spółki mającej siedzibę na terenie Polski, podlegający opodatkowaniu polskim podatkiem dochodowym od osób prawnych.
Rozwiązanie to zakłada, że spółka mająca swoją siedzibę w Księstwie Liechtenstein sprzedaje następnie nabyte towary, stosując marżę na wyższym poziomie. Osiągnięte przez nią z tego tytułu przychody podlegają opodatkowaniu na terenie Liechtensteinu. W związku z faktem, że spółka Anstalt nie płaci w kraju swojej rezydencji podatku dochodowego (płaci jedynie wspomniany podatek ryczałtowy, niezależnie od osiągniętych dochodów), realne obciążenie podatkowe z tytułu dochodów uzyskiwanych przez spółkę Anstalt kształtuje się na relatywnie niskim poziomie. Zysk spółki z Liechtensteinu może zostać wyprowadzony ze spółki Anstalt w postaci dywidendy. Przedstawiony schemat nie pozwala jednak w pełni uniknąć konieczności zapłaty podatku dochodowego. Należy bowiem podkreślić, że między Polską a Księstwem Liechtenstein nie została zawarta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, w związku z tym dywidendy uzyskiwane przez podmioty polskie z terytorium Liechtensteinu podlegają w Polsce opodatkowaniu stawką w wysokości 19%. Przedstawione rozwiązanie wiąże się więc w większym stopniu z możliwością przesunięcia obciążeń podatkowych w czasie niż z możliwością całkowitego uniknięcia opodatkowania.
Księstwo Liechtenstein znajduje się na publikowanej przez Ministra Finansów liście państw i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową[5]. W związku z tym, w przypadku gdy wartość transakcji ze spółką w Liechtensteinie przekracza próg 20.000 Euro, konieczne będzie sporządzenie dokumentacji podatkowej. Należy również mieć na uwadze możliwość narażenia się na zarzut nierynkowego ustalenia warunków transakcji, co w efekcie może wiązać się z oszacowaniem dochodów polskiego podatnika przez organy podatkowe.
Zgodnie z ustawodawstwem wewnętrznym Gibraltaru z lokalnego podatku dochodowego zwolniona jest spółka prowadząca jedynie działalność zagraniczną (dodatkowym warunkiem jest wymóg, aby udziałowcami spółki byli wyłącznie nierezydenci Gibraltaru)[6]. W ramach rozwiązania optymalizacyjnego z uwzględnieniem jurysdykcji Gibraltaru polska spółka alokuje dochód w założonej na Gibraltarze spółce, której udziałowcami są wyłącznie nierezydenci Gibraltaru. Dochód może zostać przetransferowany do Gibraltaru, podobnie jak w przedstawionym powyżej schemacie, poprzez sprzedaż towarów przez podmiot polski z użyciem niskiej marży. Do uzyskania zwolnienia z podatku dochodowego na terytorium Gibraltaru konieczne jest prowadzenie przez miejscową spółkę jedynie działalności zagranicznej. Warunek ten jest spełniony w sytuacji, gdy spółka z raju podatkowego odsprzedaje nabyte towary za granicą. W ten sposób spółka z Gibraltaru osiąga wysokie dochody z działalności zagranicznej (poza Gibraltarem), jedynym jej udziałowcem jest spółka z innego kraju. Spółka z Gibraltaru posiada w związku z tym tak zwany exempt status i w konsekwencji nie płaci w Gibraltarze podatku dochodowego. Spółka z Gibraltaru wypłaca następnie dywidendę spółce będącej jej udziałowcem. Dywidenda ta podlega opodatkowaniu na terytorium Polski. Gibraltar, podobnie jak Liechtenstein, znajduje się na liście państw i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową. Należy więc pamiętać o związanych z tym faktem obowiązkach i zagrożeniach podatkowych.
Wśród jurysdykcji często wykorzystywanych w procesach optymalizacyjnych znajduje się również Republika Cypru. Stawka podatku dochodowego na Cyprze należy do najniższych wśród stosowanych przez państwa Unii Europejskiej i wynosi 10%.
Na terytorium Cypru spółki, które zajmują się głównie nabywaniem oraz zarządzaniem udziałami spółek zależnych (spółki holdingowe), często korzystają z licznych zwolnień z opodatkowania, szczególnie związanych z wypłatą dywidendy między spółkami wchodzącymi do holdingu. Zwolnienie, pod pewnymi warunkami, obejmuje także dywidendy otrzymane od zagranicznych spółek zajmujących się głównie działalnością handlową[7]. Należy równocześnie podkreślić, że Cypr, jako jedno z niewielu terytoriów o niskich obciążeniach podatkowych, jest stroną kilkudziesięciu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. W związku z tym kraj ten wykorzystywany jest często jako terytorium, na którym funkcjonują spółki holdingowe, co pozwala minimalizować obciążenia podatkowe w zakresie przepływu dywidendy w ramach grupy spółek.
Dywidenda wypłacana z terytorium Cypru może w całości podlegać zwolnieniu z opodatkowania zarówno na Cyprze, jak i w Polsce. Wynika to z faktu, że Republika Cypru, jako członek Unii Europejskiej, korzysta z postanowień tak zwanej Dyrektywy Parent-Subsidiary[8], która przewiduje zwolnienie z opodatkowania dywidend wypłacanych między podmiotami będącymi podatnikami podatku dochodowego na terytorium państw UE (pod określonymi warunkami, m.in. gdy udział spółki otrzymującej dywidendę w kapitale spółki wypłacającej kształtuje się przez okres dwóch lat na poziomie 15%, a od roku 2009 – 10%). W konsekwencji dywidendy wypłacane przez spółkę cypryjską na rzecz spółki polskiej (Polska również implementowała dyrektywę Parent-Subsidiary) mogą podlegać całkowitemu zwolnieniu z opodatkowania na terytorium Cypru oraz na terytorium Polski (mocą art. 20 ust. 3 u.p.d.o.p.). W sytuacji, gdy wymagania stawiane przez dyrektywę nie zostaną spełnione, a także w przypadku wypłaty dywidendy na rzecz osoby fizycznej dochód z dywidendy ze spółki cypryjskiej podlegać będzie w Polsce opodatkowaniu na zasadach określonych w przepisach krajowych oraz w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Polską a Republiką Cypru[9].
Zgodnie z umową dywidendy wypłacane na rzecz polskich udziałowców spółki z siedzibą na Cyprze podlegają opodatkowaniu w Polsce, jednakże mogą być również opodatkowane na terytorium Cypru (stawką nieprzekraczającą 10% kwoty dywidendy brutto). W większości przypadków Cypr nie pobiera jednak podatku u źródła przy wypłacie dywidendy na rzecz zagranicznych udziałowców miejscowych spółek. Wydawałoby się więc, że w takiej sytuacji polski podatnik (zarówno spółka, jak i osoba fizyczna) nie będzie miał możliwości odliczenia zagranicznego podatku u źródła od kwoty podatku przypadającej do zapłaty na terytorium Polski (gdyż taki podatek nie został faktycznie pobrany). Warto jednak zwrócić uwagę na fakt, że na gruncie przywoływanej umowy nie jest wykluczona możliwość odliczenia od polskiego podatku kwoty podatku, która byłaby do zapłaty na terytorium Cypru, gdyby Cypr nie rezygnował z poboru podatku (czyli 10%). Mogłoby to mieć istotne znaczenie dla opodatkowania w Polsce dywidend wypłacanych w szczególności na rzecz osób fizycznych, polskich rezydentów (spółki kapitałowe mogą korzystać z dyrektywy Parent-Subsidiary)[10]. Z uwagi na daleko idące wątpliwości interpretacyjne wskazane jest jednak w tej kwestii uzyskanie przez polskich podatników wiążącej interpretacji Ministra Finansów.
Luksemburg, podobnie jak Cypr, jest jednym z niewielu rajów podatkowych, z którymi Polska podpisała umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania. Kraj ten należy ponadto do OECD, co nie jest bez znaczenia z punktu widzenia przepisów prawa dewizowego[11] oraz nie jest uwzględniony, w przeciwieństwie do wspomnianych powyżej terytoriów, na sporządzonej przez Ministra Finansów liście krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową.
Z punktu widzenia optymalizacji obciążeń podatkowych zainteresowanie zagranicznych inwestorów wzbudzają zasadniczo dwa rodzaje spółek funkcjonujących na terytorium Luksemburga. Jest to tak zwany 1929 Société Anonyme Holding Company (akcyjna spółka anonimowa, dalej pod nazwą: Spółka 1929 Holding) oraz 1990 Société de Participation Financie’re (SOPARFI) Holding Company (dalej pod nazwą: Spółka 1990 SOPARFI).
Zasadnicza różnica między tymi podmiotami widoczna jest szczególnie na gruncie przepisów podatkowych. Spółka 1990 SOPARFI opodatkowana jest na zasadach ogólnych, według skali progresywnej (do wysokości 29,63%)[12] , natomiast Spółka 1929 Holding podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym, dzięki czemu ta forma działalności była szczególnie popularna wśród zagranicznych inwestorów. Jednakże w lipcu 2006 roku Komisja Europejska uznała, że funkcjonowanie Spółek 1929 Holding jest niezgodne z prawem wspólnotowym. Zdaniem Komisji taka spółka pozwala na osiąganie nieusprawiedliwionych korzyści podatkowych podmiotom, które świadczą usługi finansowe.
W związku z tym dotychczasowe korzyści z działalności Spółek 1929 Holding mogą ulec daleko idącym ograniczeniom, tak więc poniższe rozważania dotyczyć będą jedynie Spółki 1990 SOPARFI. Przedsiębiorcy działający w formie Spółki 1929 Holding uzyskali okres przejściowy do końca 2010 roku, pozwalający na korzystanie z wcześniej obowiązujących zwolnień podatkowych.
Spółka 1990 SOPARFI, w przeciwieństwie do spółki 1929 Holding, pozostaje opodatkowana na terytorium Luksemburga. Działająca również jako spółka holdingowa, spółka ta zwolniona jest jednak, pod pewnymi warunkami[13], z opodatkowania w zakresie dywidend otrzymanych z udziałów holdingowych, zysków kapitałowych ze sprzedaży udziałów oraz zysków osiągniętych z posiadanych udziałów w zlikwidowanych spółkach (tak zwane zwolnienie z uwagi na udział – participation exemption). Podobnie więc jak w przypadku Republiki Cypru, jurysdykcja Luksemburga może zostać wykorzystana do odpowiedniego kształtowania przepływu dywidendy wśród spółek działających na arenie międzynarodowej w ramach jednej grupy.
Spółka 1990 SOPARFI, jako podmiot podlegający opodatkowaniu na terytorium Luksemburga, korzysta z rozwiązań przewidzianych w zawieranych przez Luksemburg umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania. W przypadku więc, gdy na rzecz polskiego inwestora, właściciela takiej spółki, wypłacana jest dywidenda, zastosowanie znajdą postanowienia Konwencji zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (dalej jako Konwencja)[14]. Konwencja przewiduje, że w stosunku do otrzymywanych przez polskich rezydentów dywidend zastosowanie będzie mieć metoda unikania podwójnego opodatkowania, określana jaka wyłączenie z progresją. Zgodnie bowiem z art. 24 ust. 1 pkt a) Konwencji, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej konwencji może być opodatkowany w Luksemburgu, to Polska zwolni (…) taki dochód lub majątek od opodatkowania, z tym jednak że przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby może zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód lub majątek zwolniony od opodatkowania w powyższy sposób nie był w taki właśnie sposób zwolniony od opodatkowania. Tym samym dywidenda wypłacana na rzecz polskiego podmiotu podlega w Polsce zwolnieniu z opodatkowania.
Konwencja ogranicza również prawo Luksemburga do opodatkowania wypłacanej dywidendy podatkiem u źródła. Zgodnie z art. 10 ust. 2 Konwencji nakładany w Luksemburgu podatek od wypłacanych na rzecz polskich właścicieli dywidend nie może przekroczyć:
a) 5 procent kwoty dywidend brutto, jeżeli odbiorcą dywidend jest spółka (inna niż spółka osobowa), której udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy wynosi co najmniej 25 procent,
b) 15 procent kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach. Tak więc dywidenda wypłacana polskiej spółce kapitałowej, która posiada w spółce luksemburskiej więcej niż 25% udziałów, może podlegać opodatkowaniu w momencie wypłaty w Luksemburgu stawką nie wyższą niż 5%. W pozostałych przypadkach stawka ta wynosi 15% (na przykład w sytuacji, gdy udziałowcami są osoby fizyczne). Warto również zwrócić uwagę na fakt, że istnieje możliwość całkowitego zwolnienia wypłacanej przez luksemburską spółkę dywidendy z podatku u źródła na podstawie postanowień dyrektywy Parent – Subsidiary. Zwolnienie to może dotyczyć jedynie dywidend wypłacanych na rzecz spółek podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, ponadto spełnione muszą zostać szczególne warunki wynikające z przepisów wewnętrznych Luksemburga, implementujących przywoływaną dyrektywę[15].
Przyjęcie konstrukcji optymalizacyjnej z uwzględnieniem jurysdykcji Luksemburga może okazać się wyraźnie korzystne w przypadku wypłaty dywidendy na rzecz osoby fizycznej, polskiego rezydenta. Dywidenda taka podlega bowiem w Polsce zwolnieniu z opodatkowania, natomiast stawka podatku u źródła nakładanego w Luksemburgu przy wypłacie dywidendy nie może przekroczyć kwoty 15% dywidendy brutto.
Warto w tym miejscu poświęcić chwilę uwagi możliwości uniknięcia opodatkowania dywidendy wypłacanej na rzecz osoby fizycznej (a także spółek niespełniających kryteriów dyrektywy Parent – Subsidiary). Istotny może okazać się fakt, że wewnętrzne ustawodawstwo Luksemburga rezygnuje z nakładania podatku w przypadku osiągania przez nierezydentów dochodów z tytułu likwidacji spółki mającej siedzibę w Luksemburgu[16]. Takie dochody, uzyskane z podziału majątku likwidowanej spółki, jako przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych podlegają w Polsce opodatkowaniu stawką w wysokości 19%[17]. Powstaje tym samym wątpliwość, czy dochody uzyskane przez polskiego inwestora (np. osobę fizyczną) z likwidacji Spółki 1990 SOPARFI, nieopodatkowane na terytorium Luksemburga zgodnie z prawem wewnętrznym tego państwa, stanowią dywidendy w rozumieniu Konwencji zawartej między Polską a Luksemburgiem. Taka kwalifikacja pozwoliłaby, na podstawie postanowień Konwencji, zwolnić w Polsce wypłacane kwoty z opodatkowania. Zgodnie z art. 10 ust. 3 Konwencji określenie dywidendy oznacza dochód z akcji, akcji gratisowych lub prawa do pobierania korzyści, akcji w kopalnictwie, akcji członków założycieli lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również dochód z innych praw spółki, które według prawa podatkowego państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę, zrównane są z wpływami z akcji. Decydującego znaczenia nabiera więc odpowiedź na pytanie, czy dochody z podziału majątku likwidowanej spółki są, według prawa Luksemburga, zrównane z wpływami z akcji. Odpowiedź pozytywna pozwoli na całkowite zwolnienie z opodatkowania w Polsce wypłacanych należności.
Niewątpliwie polskie prawo podatkowe zrównuje przedmiotowe należności z dywidendami (traktując je jako przychody z udziału w zyskach osób prawnych). Wydaje się jednak, że taka kwalifikacja na gruncie przepisów podatkowych Luksemburga będzie utrudniona. Dochody te (tak zwane surpluses on liquidation) traktowane są bowiem częściej jako zyski z przeniesienia własności majątku (capital gains) niż wpływy z akcji[18]. Uznanie wypłacanych należności za zyski z przeniesienia własności majątku w rozumieniu Konwencji prowadzi do wniosku, że powinny one podlegać opodatkowaniu na terytorium Polski. Zgodnie bowiem z art. 13 ust. 4 Konwencji zyski z przeniesienia tytułu własności majątku niewymienionego w ustępach 1, 2 i 3 (przedmiotowe dochody nie zostały w tych postanowieniach wymienione) podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę. Odmowa uznania dochodów uzyskanych z likwidacji spółki za zyski z przeniesienia majątku w rozumieniu Konwencji prowadzi, naszym zdaniem, do zastosowania art. 22 Konwencji (inne dochody), zgodnie z którym części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie, bez względu na to, skąd one pochodzą, które nie są objęte postanowieniami poprzednich artykułów niniejszej konwencji, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie. Zarówno więc kwalifikacja przedmiotowych dochodów jako zysków z przeniesienia majątku, jak i innych dochodów prowadzi do wniosku, że należności takie podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce, przez co nie mogą zostać mocą Konwencji zwolnione z opodatkowania. Jedynie uznanie dochodu z likwidowanej spółki za dywidendę w rozumieniu Konwencji prowadzić może do konkluzji, że dochód ten, niepodlegający opodatkowaniu w Luksemburgu, zwolniony będzie z opodatkowania również w Polsce.
Jak wynika z powyższych rozważań, optymalizacja podatkowa z uwzględnieniem jurysdykcji rajów podatkowych może polegać na dążeniach do akumulacji zysków w krajach o niewielkim obciążeniu podatkowym. Taka konstrukcja wiąże się jednak z koniecznością opodatkowania w Polsce całości wypłacanych na rzecz polskich rezydentów dywidend z użyciem stawki w wysokości 19% (zarówno na gruncie u.p.d.o.f., jak i u.p.d.o.p.). Z uwagi na wewnętrzne regulacje ustawodawstwa Cypru i Luksemburga nie istnieje możliwość zmniejszenia tych obciążeń poprzez wypłatę dywidendy przez spółkę założoną odpowiednio na terytorium Cypru i Luksemburga. Należy bowiem wskazać, że jeżeli udziałowcem spółki w raju podatkowym byłaby spółka cypryjska lub luksemburska, dywidenda wypłacana z kraju, który nie nakłada podatku dochodowego, nie będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania ani na Cyprze, ani na terytorium Luksemburga. Jako warunek zwolnienia otrzymywanej dywidendy z opodatkowania państwa te ustanawiają wymóg, iż wypłata dywidendy powinna mieć miejsce z terytorium, które przewiduje opodatkowanie spółek podatkiem dochodowym na poziomie minimum 5% (Cypr) lub 11% (Luksemburg). Ponadto transakcje z podmiotami z tzw. rajów podatkowych mogą być przedmiotem szczególnego badania ze strony organów podatkowych, a ustalenie przez strony wartości transakcji na poziomie nierynkowym (skutkujące w efekcie zaniżeniem dochodów podlegających w Polsce opodatkowaniu) może wiązać się z oszacowaniem dochodów przez władze skarbowe (taką możliwość przewidują polskie przepisy od dnia 1 stycznia 2007 roku).
W przeciwieństwie do większości rajów podatkowych Republika Cypru oraz Luksemburg nakładają na spółki będące rezydentami tych państw obciążenia w zakresie podatków dochodowych. Z drugiej jednak strony, korzystanie przez te państwa z postanowień dyrektywy Parent – Subsidiary oraz liczne podpisane przez nie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania mogą korzystnie wpływać na opodatkowanie spółek holdingowych oraz dywidend wypłacanych na rzecz polskich rezydentów (zarówno osób prawnych, jak i fizycznych). Przykładowo, dywidenda wypłacana z terytorium Luksemburga na rzecz osoby fizycznej, rezydenta Polski, podlega w Polsce zwolnieniu z opodatkowania (zgodnie z umową na terytorium Luksemburga opodatkowana jest w wysokości nieprzekraczającej 15%). Dywidenda wypłacana na rzecz polskiego rezydenta, osoby fizycznej, ze spółki mającej siedzibę na terytorium Cypru podlega w Polsce opodatkowaniu stawką w wysokości 19% (zgodnie z polską u.p.d.o.f.). Ze względu na specyficzną regulację w polsko – cypryjskiej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania nie jest wykluczona interpretacja, iż polski podatnik może odliczyć od podatku należnego w Polsce kwotę 10% wypłacanej dywidendy, mimo iż faktycznie podatek ten nie został pobrany przy wypłacie dywidendy na terytorium Cypru. Dywidenda wypłacana przez spółkę cypryjską lub luksemburską na rzecz polskiej spółki kapitałowej może podlegać zwolnieniu z opodatkowania na zasadach określonych w dyrektywie Parent – Subsidiary.
Zob. przepis art. 9a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.; dalej: u.p.d.o.p) oraz przepis art. 25a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.; dalej: u.p.d.o.f.).
2. J. Głuchowski, Oazy podatkowe, Warszawa 1996.
3. Archiwum informacji na www.bbc.co.uk
4. Informacje zgodnie z www.lowtax.net, www.taxways.pl
5. Zob. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 maja 2005 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową dla celów podatku dochodowego od osób prawnych oraz osób fizycznych (Dz. U. z dnia 30 maja 2005 r.).
6. Informacje zgodnie z www.lowtax.net
7. Ze zwolnienia nie można korzystać m.in. w sytuacji, gdy więcej niż 50% dochodu spółki wypłacającej dywidendę uznane zostanie za dochód z działalności inwestycyjnej (investment income – rozumiany jako dochód bierny, np. z tytułu odsetek, należności licencyjnych) oraz gdy zagraniczny podatek dochodowy płacony przez spółkę wypłacającą dywidendę jest wyraźnie niższy niż obciążenia na terytorium Cypru (przyjmuje się, że podatek ten nie powinien być niższy niż 5%).
8. Dyrektywa Rady EWG nr 90/435/EEC z dnia 23 lipca 1990 r. o wspólnym systemie podatkowym w odniesieniu do spółek – matek i spółek – córek z różnych państw członkowskich (tak zwana dyrektywa Parent – Subsidiary).
9. Umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z dnia 8 grudnia 1993 r.).
10. Zob. art. 24 ust. 1 w zw. z art. 24 ust. 3 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.
11. Na założenie spółki w państwie należącym do OECD oraz na objęcie całości udziałów w spółce zarejestrowanej w państwie należącym do OECD nie jest wymagane zezwolenie dewizowe wydawane przez Prezesa NBP. Zezwolenie takie nie jest również konieczne, jeśli Polska zawarła z państwem nienależącym do OECD umowę międzynarodową o ochronie inwestycji (państwem takim jest np. Cypr), w takiej sytuacji obowiązuje tak zwane ogólne zezwolenie dewizowe. Zezwolenie indywidualne wydawane przez Prezesa NBP jest niezbędne w odniesieniu do zdecydowanej większości rajów podatkowych.
12. Za serwisem www.ocra.com oraz www.lowtax.net
13. W sytuacji, gdy dywidenda wypłacana jest przez podmiot niebędący rezydentem Luksemburga, warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest opodatkowanie nierezydenta w jego kraju ekwiwalentną stawką podatku dochodowego. Przeważa stanowisko, że stawka tego podatku powinna wynosić co najmniej 11%. Zob. Jean Schaffner, Basic principles of Luxemburg taxation, s. 39, 54, Allan & Overy LLP 2006, dostępne na www.allenovery.com. Fakt ten uniemożliwia skorzystanie ze zwolnienia w przypadku wypłaty dywidendy przez spółki z rajów podatkowych.
14. Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Luksemburgu dnia 14 czerwca 1995 r. (Dz. U. z dnia 18 września 1996 r.).
15. Podobne warunki przewiduje przepis art. 22 ust. 4-4b polskiej u.p.d.o.p.
16. Jean Schaffner, Basic…, op. cit., s. 87.
17. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lit c) oraz art. 24 ust. 5 pkt 3 w zw. z art. 30a ust. 4 u.p.d.o.f.
18. Jean Schaffner, Basic…, op. cit., powołując się na brzmienie art. 101 miejscowej ustawy o podatkach dochodowych (loi concernant l’impôt sur le revenu – dalej jako LIR). Ten sam autor zauważa jednak, że ustawa LIR zrównuje w pewnym zakresie przedmiotowe dochody z dochodami z dywidend (art. 166 LIR). Dominuje jednak pogląd, że dochody z likwidacji spółki są traktowane jako zyski z przeniesienia własności majątku.
Waldemar Knap
Autor jest asystentem doradcy podatkowego w Departamencie Podatków Bezpośrednich Europejskiego Centrum Doradztwa i Dokumentacji Podatkowej Sp. z o.o.
Autor jest doradcą podatkowym, dyrektorem Departamentu Podatków Bezpośrednich w Europejskim Centrum Doradztwa i Dokumentacji Podatkowej Sp. z o.o. źródło: Przegląd Podatkowy