Source: http://cyfroteka.pl/ebooki/Przestepstwa_karuzelowe_i_inne_oszustwa_w_VAT-ebook/p139717i258446
Timestamp: 2018-06-20 17:33:06
Legal References Found: art. 2
 art. 86
 art. 19
 art. 88
 art. 84
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 FSK 
 art. 14
 art. 119
 art. 240

Document Content:
00256 005081 12594968 na godz. na dobę w sumie
PIKTOGRAMY wskazują ważne elementy książki i ułatwiają ich odnalezienie Ważne Przykłady Podstawa prawna Kontekst prawny Pytania Zadania Rozwiązania Odpowiedzi Stanowisko stron Pogląd Orzecznictwo Literatura Historia Nowe przepisy przestępstwa karuzelowe i inne oszustwa w vat redakcja naukowa Irena Ożóg Wojciech Kotowski, Michał Majczyna Jacek Matarewicz, Beata Sobocha, Maciej Zborowski PRAWO W PRAKTYCE WARSZAWA 2017 Stan prawny na 15 kwietnia 2017 r. Wydawca Grzegorz Jarecki Redaktor prowadzący Kinga Zając Opracowanie redakcyjne Dagmara Wachna Łamanie Wolters Kluwer Polska Poszczególne rozdziały książki napisali: Wojciech Kotowski – rozdziały 1 i 11 Michał Majczyna – rozdziały 7 i 10 Jacek Matarewicz – rozdziały 8, 9 i 12 Beata Sobocha – rozdziały 3, 4 i 6 Maciej Zborowski – rozdziały 2 i 5 Ta książka jest wspólnym dziełem twórcy i wydawcy. Prosimy, byś przestrzegał przysługujących im praw. Książkę możesz udostępnić osobom bliskim lub osobiście znanym, ale nie publikuj jej w internecie. Jeśli cytujesz fragmenty, nie zmieniaj ich treści i koniecznie zaznacz, czyje to dzieło. A jeśli musisz skopiować część, rób to jedynie na użytek osobisty. SZANUJMY PRAWO I WŁASNOŚĆ Więcej na www.legalnakultura.pl POLSKA IZBA KSIĄŻKI © Copyright by Wolters Kluwer Polska SA, 2017 ISBN: 978-83-8107-296-0 Dział Praw Autorskich 01-208 Warszawa, ul. Przyokopowa 33 tel. 22 535 82 19 e-mail: ksiazki@wolterskluwer.pl www.wolterskluwer.pl księgarnia internetowa www.proﬁ nfo.pl SPIS TREŚCI Wykaz skrótów ..................................................................................... 13 Wprowadzenie ..................................................................................... 15 Rozdział 1 Karuzele podatkowe ............................................................................ 19 1.1. Definicja karuzeli podatkowej jako rodzaju oszustwa podatkowego ............................................................................... 19 1.1.1. Wprowadzenie ............................................................. 19 1.1.2. Karuzela podatkowa – cechy charakterystyczne ..... 20 1.2. Uczestnicy karuzeli podatkowej i ich odpowiedzialność ...... 25 1.2.1. Wprowadzenie ............................................................. 25 Znikający podatnik ...................................................... 26 1.2.2. 1.2.3. Bufor .............................................................................. 27 Broker ............................................................................ 28 1.2.4. 1.2.5. Spółka wiodąca – organizator .................................... 30 1.3. Towar jako nośnik VAT ............................................................ 30 1.4. Gospodarcze uzasadnienie transakcji ...................................... 32 Rozdział 2 Dobra wiara i należyta staranność jako przesłanki prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ........................................................................... 34 2.1. Wprowadzenie ............................................................................ 34 2.1.1. Administracyjnoprawna metoda regulacji prawa do odliczenia w kontekście przesłanek odliczenia .. 34 6 Spis treści 2.1.2. Normatywne przesłanki pozytywne i negatywne prawa do odliczenia (w tym tzw. stare orzecznictwo) ................................ 35 2.1.3. Dobra wiara i należyta staranność jako element subiektywizacji prawa do odliczenia ......................... 37 2.1.4. Dobra wiara i należyta staranność na gruncie prawa cywilnego a dobra wiara i należyta staranność na gruncie prawa podatkowego ............. 38 2.1.5. Dobra wiara i należyta staranność w kształcie wypracowanym przez TS jako pojęcia prawa publicznego ....................................................... 41 2.2. Dobra wiara i należyta staranność w orzecznictwie TS ........ 43 2.2.1. Przesłanki normatywne prawa do odliczenia w prawie unijnym ........................................................ 43 2.2.2. Dobra wiara i należyta staranność jako przesłanka 2.2.3. subiektywna prawa do odliczenia oraz jako element rozłożenia ryzyka pomiędzy odliczającym a organami podatkowymi ........................................... 45 Pozbawienie prawa do odliczenia jako wyjątek od podstawowej zasady istnienia tego prawa w kontekście rekonstruowania wzorca należytej staranności podatnika ................................................. 48 Przypadki badania dochowania należytej staranności i działania w dobrej wierze .................... 50 2.2.5. Warunki dochowania należytej staranności ............ 52 2.2.6. Dochowanie należytej staranności w kontekście 2.2.4. rozkładu obowiązków pomiędzy podatników a organy fiskalne z uwzględnieniem kluczowej roli sądu krajowego przy ocenie dobrej wiary ................ 55 2.2.7. Wpływ orzecznictwa Europejskiego Trybunału Praw Człowieka na treść pojęcia dobrej wiary i sposób określania zakresu obowiązków do spełnienia przez podatników ................................ 60 2.3. Warunki dochowania należytej staranności w wybranym orzecznictwie NSA i WSA – próba dokonania oceny zgodności z orzecznictwem TS i ETPCz ...................... 62 Spis treści 7 2.4. Zakończenie ................................................................................ 67 Rozdział 3 Puste faktury ......................................................................................... 68 3.1. Faktura jako podstawa obniżenia podatku należnego .......... 68 3.2. Podmiotowa i przedmiotowa wadliwość faktur ..................... 72 3.3. Skutki posługiwania się „pustą fakturą” przez nabywcę towaru lub usługi. „Puste faktury” w orzecznictwie TS i sądów administracyjnych ........................................................ 83 3.4. Konsekwencje „pustych faktur” u sprzedawcy – obowiązek odprowadzenia VAT .................................................................. 114 3.5. Wystawienie „pustej faktury” – konsekwencje karne ........... 120 3.6. Korekta „pustych faktur” – poglądy orzecznictwa ................ 122 3.7. „Puste faktury” – postępowanie dowodowe. Wybrane problemy ...................................................................................... 130 Rozdział 4 Firmanctwo ........................................................................................... 137 4.1. Działanie pod cudzą firmą – istota firmanctwa ..................... 137 4.2. Konsekwencje prawno-podatkowe prowadzenia działalności gospodarczej pod cudzą firmą ............................ 145 4.3. Przestępstwo firmanctwa – przesłanki odpowiedzialności firmującego i firmanta ............................................................... 151 4.4. Ocena wiarygodności kontrahentów, czyli jak ustrzec się przed nieuczciwymi podmiotami ............................................. 155 Rozdział 5 Pozorność transakcji – orzecznictwo i praktyka ........................... 158 5.1. Wprowadzenie ............................................................................ 158 5.2. Normatywne przesłanki pozbawienia prawa do odliczenia ze względu na pozorność czynności podlegającej opodatkowaniu ........................................................................... 158 5.3. Znamiona pozorności czynności skutkującej pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego i postępowanie dowodowe .................................. 161 5.4. Zakończenie ................................................................................ 163 8 Spis treści Rozdział 6 Nieważność czynności ......................................................................... 165 6.1. Nieważność umów według prawa cywilnego i prawa podatkowego ............................................................................... 165 6.2. Nieważność czynności prawnych a skutki w podatku od towarów i usług ..................................................................... 166 6.2.1. Opodatkowanie nieważnych czynności oraz czynności niemogących być przedmiotem prawnie skutecznej umowy ........................................ 166 Prawo do odliczenia podatku naliczonego w przypadku nieważnych czynności prawnych ....... 170 6.2.2. 6.2.3. Opodatkowanie podatkiem VAT czynności niemogących być przedmiotem prawnie skutecznej umowy ........................................................ 177 Rozdział 7 Klauzula zakazu nadużycia prawa w VAT ...................................... 182 7.1. Wprowadzenie ............................................................................ 182 7.2. Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania z Ordynacji podatkowej a VAT ................................................ 184 7.3. Konstrukcja normy wprowadzającej klauzulę zakazu nadużycia prawa do ustawy o VAT ......................................... 192 7.4. Zasada zakazu nadużycia prawa w zakresie VAT w orzecznictwie TS ..................................................................... 194 7.5. Zasada zakazu nadużycia w zakresie VAT w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych .......................................... 198 Rozdział 8 Świadczenia złożone jako uzasadnienie nadużyć .......................... 203 8.1. Koncepcja pojęcia świadczeń złożonych ................................. 203 8.1.1. Przełomowe orzeczenia TS dotyczące problematyki świadczeń złożonych ........................... 207 8.1.1.1. Stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej ................................................ 207 8.1.1.2. Odroczony termin płatności ...................... 208 8.1.1.3. Dostawa posiłków ....................................... 212 Spis treści 9 8.1.1.4. Usługi świadczone przez podmioty trzecie dla bezpośredniej korzyści turysty ........................................................... 217 8.1.1.5. Program ochrony kart płatniczych ........... 219 8.1.1.6. Podstawa opodatkowania jako kwota należna w konkretnej relacji zobowiązaniowej ......................................... 221 8.1.1.7. Klasyfikacja usług informatycznych związanych z dostawą specjalistycznego oprogramowania ......................................... 222 8.1.1.8. Układanie kabli światłowodowych ........... 223 8.1.1.9. Usługa „parkuj – jedź” ................................ 226 8.1.1.10. Usługi sprzątania najmowanych powierzchni .................................................. 226 8.1.1.11. Ubezpieczenie przedmiotu leasingu ......... 229 8.2. Potrzeba konsumenta jako kryterium rozstrzygające ........... 238 8.3. Zasada odrębnego opodatkowania VAT poszczególnych świadczeń ..................................................................................... 241 8.4. Obowiązek prawidłowej klasyfikacji towarów i usług ciążący na sprzedawcy ............................................................... 247 8.5. Problem z wyborem najkorzystniejszej oferty w zamówieniach publicznych ................................................... 249 8.6. Neutralność podatku VAT jako naturalna przyczyna nadużyć ..................................................................... 251 8.7. Opodatkowanie konsumpcji jako naturalna przyczyna nadużyć ..................................................................... 255 8.8. Niejednoznaczne stanowisko sądów jako naturalna przyczyna nadużyć ..................................................................... 256 8.9. Poszukiwanie środków na wykonanie budżetu oraz walka z wyłudzeniami VAT jako przyczyny nadużyć ze strony aparatu skarbowego ................................................................... 257 8.10. Świadczenia złożone w poszczególnych sektorach gospodarki ................................................................. 263 8.10.1. Świadczenia złożone w branży budowlanej i deweloperskiej – wybrane przykłady ...................... 263 8.10.1.1. Projekt wraz z budową ............................... 264 10 Spis treści 8.10.1.2. Zabudowy balkonów .................................. 264 8.10.1.3. Dostawa garażu wraz z lokalem/ budynkiem ................................................... 267 8.10.1.4. Droga wewnętrzna, ruchome elementy budynku oraz wykończenie mieszkania pod klucz ...................................................... 271 8.10.1.5. Wybudowanie budynku i zarządzanie nim w ramach umowy o partnerstwie publiczno-prywatnym ................................ 274 8.10.1.6. Dostawa okien wraz z montażem ............. 276 8.10.1.7. Konserwacja obiektów wspólnot mieszkaniowych .......................................... 277 8.10.1.8. Najem plus media ....................................... 282 8.10.2. Świadczenia złożone w branży hotelarskiej i restauracyjnej ............................................................. 286 8.10.3. Świadczenia złożone w branży finansowej ............... 292 8.10.3.1. Karty paliwowe ............................................ 292 8.10.3.2. Obsługa kart płatniczych ........................... 296 8.10.3.3. Usługi zarządzania pożyczką lub kredytem ....................................................... 301 8.10.3.4. Konwojowanie i cash processing ................ 302 8.10.4. Świadczenia złożone w branży medycznej ............... 304 8.10.4.1. Dostawa sprzętu typu RTG, USG, tomograf itp. wraz z adaptacją .................. 304 8.10.4.2. Usługi medyczne ......................................... 310 8.10.4.3. Dostawa respiratorów ................................. 312 8.10.4.4. Dostawa sprzętu „podwójnego przeznaczenia” ............................................. 312 8.10.4.5. Dotacje na leczenie ...................................... 313 8.10.4.6. Dostawa instalacji gazów medycznych .... 313 Rozdział 9 Transakcje transgraniczne zachętą do nadużyć – eksport usług, WDT, eksport towarów .......................................................... 321 9.1. Praktyczne problemy związane z ustaleniem miejsca świadczenia transgranicznych usług ........................................ 323 Spis treści 11 9.2. Limity zwolnień podmiotowych z VAT jako przyczyna nadużyć związanych z opodatkowaniem transgranicznych usług ............................................................................................. 324 9.3. Preferencyjne opodatkowanie transgranicznych dostaw towarów zachętą do nadużyć i nieodzownym elementem karuzeli podatkowych ........................................... 325 Rozdział 10 Odwrotne obciążenie a oszustwa w VAT ........................................ 328 10.1. Wprowadzenie ............................................................................ 328 10.2. Odwrotne obciążenie w prawie unijnym ................................ 330 10.3. Odwrotne obciążenie w transakcjach krajowych w Polsce ... 336 10.3.1. Zakres przedmiotowy mechanizmu odwrotnego obciążenia ..................................................................... 336 10.3.1.1. Towary objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia .............................. 336 10.3.1.2. Usługi objęte odwrotnym obciążeniem ... 339 10.3.1.3. Jednolita gospodarczo transakcja ............. 345 10.3.2. Zakres podmiotowy mechanizmu odwrotnego obciążenia ..................................................................... 355 10.4. Ocena regulacji ........................................................................... 362 Rozdział 11 Nieuczciwość kontrahenta: jak uniknąć negatywnych konsekwencji? ....................................................................................... 368 11.1. Możliwość uniknięcia zaangażowania w transakcje karuzelowe – informacje i zalecenia Ministerstwa Finansów .............................................................. 368 11.2. Weryfikacja praktyczna – co należy uwzględnić? .................. 374 11.2.1. Weryfikacja formalna .................................................. 374 11.2.2. Weryfikacja merytoryczna .......................................... 377 11.2.2.1. Gospodarczy sens uczestnictwa w transakcji .................................................. 377 11.2.2.2. Działalność operacyjna ............................... 379 11.2.2.3. Procedury ..................................................... 380 12 Spis treści Rozdział 12 Oszustwa podatkowe a odpowiedzialność karna i karnoskarbowa ................................................................................... 383 12.1. Wprowadzenie ............................................................................ 383 12.2. Podmiotowa odpowiedzialność karnoskarbowa za rozliczenia podatkowe spółek .............................................. 384 12.3. Zasady i podstawy prawne ponoszenia odpowiedzialności karnej i karnoskarbowej za udział w zorganizowanej grupie przestępczej wyłudzającej VAT ................................................ 386 12.4. Zasady odpowiedzialności karnoskarbowej za zaniżenie zobowiązania podatkowego w VAT (przestępstwo oszustwa podatkowego) – wybór orzecznictwa, stanowisko doktryny .................................................................. 389 12.5. Zasady odpowiedzialności karnoskarbowej za nienależny zwrot VAT – wybór orzecznictwa, stanowisko doktryny ....................................................................................... 391 12.6. Naganna praktyka wszczynania postępowań karnoskarbowych przed zakończeniem postępowania wymiarowego .............................................................................. 393 12.7. Korekta deklaracji podatkowej jako narzędzie pozwalające uniknąć odpowiedzialności karnoskarbowej .......................... 396 12.8. Rola obrońcy w postępowaniu przygotowawczym oraz procesie karnoskarbowym ........................................................ 402 Wykaz orzeczeń i pism urzędowych ................................................ 405 Bibliografia ........................................................................................... 425 Autorzy .................................................................................................. 431 WYKAZ SKRÓTÓW – – – – – – – – – – Polskiej dyrektywa 2006/112/WE Rady z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od war‐ tości dodanej (Dz.Urz. UE L 347, s. 1, ze zm.) ustawa z 23.04.1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2017 r. poz. 459 ze zm.) ustawa z 6.06.1997 r. – Kodeks karny (Dz.U. z 2016 r. poz. 1137 ze zm.) ustawa z 10.09.1999 r. – Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2016 r. poz. 2137 ze zm.) Konstytucja Rzeczypospolitej z 2.04.1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) ustawa z 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) rozporządzenie Rady Ministrów z 29.10.2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.) Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana: Dz.Urz. UE C 202 z 2016 r., s. 47, ze sprost.) ustawa z 28.10.2002 r. o odpowiedzialności pod‐ miotów zbiorowych za czyny zabronione pod groźbą kary (Dz.U. z 2016 r. poz. 1541 ze zm.) ustawa z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.) Akty prawne dyrektywa 2006/112/WE k.c. k.k. k.k.s. Konstytucja RP o.p. PKWiU z 2008 r. TFUE u.o.p.z. ustawa o VAT 14 Wykaz skrótów Czasopisma i wydawnictwa promulgacyjne ONSAiWSA OSNKW OSNP OSP OTK OTK-A Inne DIS ETPCz KE KIO MF NIK NSA SA SN TK TS VAT WNT WSA – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyj‐ nego i wojewódzkich sądów administracyjnych Orzecznictwo Sądu Najwyższego – Izba Karna i Wojskowa Orzecznictwo Sądu Najwyższego Izba Pracy, Ubezpieczeń Społecznych i Spraw Publicznych Orzecznictwo Sądów Polskich Orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego Orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego; zbiór urzędowy, Seria A Dyrektor Izby Skarbowej Europejski Trybunał Praw Człowieka Komisja Europejska Krajowa Izba Odwoławcza Minister Finansów Najwyższa Izba Kontroli Naczelny Sąd Administracyjny sąd apelacyjny Sąd Najwyższy Trybunał Konstytucyjny Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej podatek od towarów i usług lub podatek od war‐ tości dodanej (odpowiednik podatku od wartoś‐ ci dodanej) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów wojewódzki sąd administracyjny WPROWADZENIE Przestępczość związana z oszustwami w systemie VAT w Polsce, jak i w większości krajów Unii Europejskiej osiągnęła ogromny rozmiar, a publikowane przez różne instytucje szacunki dowodzą, jak duża jest to skala nadużyć. W wyniku działań podejmowanych najczęściej przez zorganizowane grupy przestępcze luka podatkowa w 2014 r. szacowana była na ok. 160 mld euro, a polski budżet państwa ponosi straty liczone w dziesiątkach miliardów złotych rocznie. Od dłuższego czasu usta‐ wodawca podejmuje działania zmierzające do zmniejszenia tego pro‐ blemu, proponując zaostrzenie przepisów karnych, karnoskarbowych, a także wprowadzając zmiany w zakresie zasad opodatkowania podat‐ ku od towarów i usług (VAT). Dlatego też od 1.01.2017 r. zapropono‐ wano istotne zmiany do ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług – na mocy ustawy z 1.12.2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 710 ze zm.). Na jej podstawie po kilku latach przywrócono tzw. sankcję VAT, tj. dodatkowe zobowiązanie podatkowe w VAT, stanowiące od 20 do 100 zaniżenia zobowiązania podatkowego lub zawyżenia zwrotu VAT. Wprowadzono także inne ważne regulacje, w tym: – przepisy modyfikujące sposoby rozliczeń i postępowań weryfikacyj‐ nych, – zmianę w zakresie mechanizmu odwróconego obciążenia VAT po‐ przez rozszerzenie katalogu towarów i usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia (warto przy tym zwrócić uwagę zwłaszcza na szeroki katalog usług budowlanych, identyfikowanych po właści‐ wych kodach PKWiU, które zostały objęte mechanizmem reverse charge), 16 Wprowadzenie – zmiany w zakresie obligatoryjnego wykreślania z rejestru podatni‐ ków VAT, – zmiany w zakresie odpowiedzialności solidarnej nabywcy za zaleg‐ łości podatkowe podmiotu dokonującego dostaw określonych, tzw. wrażliwych, towarów. Trudno dziś stwierdzić, czy zmiany legislacyjne oraz działania aparatu skarbowego podejmowane w Polsce okażą się wystarczające i skuteczne oraz pozwolą osiągnąć zamierzony cel, czyli zlikwidować lub ograni‐ czyć rozmiary oszustw VAT. Nie można obecnie zweryfikować wpływu wprowadzanych regulacji, bowiem spadek obrotu określonych towa‐ rów nie jest jedynym wyznacznikiem osiągnięcia tego celu. Niniejsza książka została napisana przez praktyków prawa podatko‐ wego, tj. przez sędziego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, ad‐ wokatów oraz doradców podatkowych. Jej zaletą jest pragmatyczne podejście do omawianych zagadnień, z uwzględnieniem bogatego orzecznictwa sądów polskich, jak i międzynarodowych. Rozdział 1 poświęcony jest tzw. karuzelom podatkowym i wprowadza czytelnika w terminologię związaną z tym procederem. Można go po‐ traktować jako wstęp do pozostałej części opracowania. W rozdziale 2 przeanalizowano pojęcia dobrej wiary oraz należytej staranności. To bowiem od ustalenia stanu świadomości podatnika, a także oceny, czy w danym przypadku zachował on reguły ostrożności wymagane w biz‐ nesie, zależy jego prawo do odliczenia VAT naliczonego. Bogate orzecznictwo sądowe i doświadczenia autorów związane z pro‐ wadzeniem poszczególnych spraw dają gwarancję najlepszego studium przypadku. W rozdziale 11 wskazano podstawowe okoliczności i do‐ kumenty, których weryfikacja powinna stanowić regułę. Zasada ostro‐ żnościowego podejścia do kontrahentów, od których uczciwości zależy prawo do odliczenia VAT naliczonego nabywcy towarów lub usług, ma także wpływ na wiarygodność samego podatnika. W celu ograniczenia własnych ryzyk podatnicy obracający towarami na dużą skalę przygo‐ towują tzw. procedury weryfikacji kontrahentów, adresowane do pra‐ cowników różnych departamentów, w tym sprzedaży, logistyki czy Wprowadzenie 17 księgowości. Autorzy wskazują, jakie zagadnienia powinna obejmować owa procedura. W kolejnych rozdziałach omawiane są pojęcia oraz przypadki wpływu różnego rodzaju nieprawidłowości na prawo do odliczenia VAT nali‐ czonego, w tym firmanctwo, nieważność czynności, pozorność trans‐ akcji (rozdziały 4–6). Przeanalizowano również pojęcie nadużycia pra‐ wa na gruncie VAT, wypracowane przez Trybunał Sprawiedliwości. W 2016 r. zostało ono wprowadzone do najnowszej wersji ustawy o po‐ datku od towarów i usług. Oszustwa VAT nie ograniczają się do karuzeli podatkowych, co autorzy publikacji zaakcentowali m.in. w rozdziale dotyczącym przestępstw stawkowych związanych ze stosowaniem koncepcji świadczeń złożo‐ nych lub ze świadomym błędnym kwalifikowaniem towarów lub usług. Nieprawidłowości niezwykle często dotyczą także podmiotów doko‐ nujących dostaw transgranicznych opodatkowanych stawką preferen‐ cyjną. Szerzą analizę tych problemów zawierają rozdziały 8 i 9. W publikacji nie zabrakło omówienia podstawowych regulacji prawa karnego oraz karnoskarbowych, które wiążą się z omawianą tematyką. Ta niezwykle aktualna i potrzebna książka opracowana została przez praktyków i dlatego adresowana jest przede wszystkim do innych prak‐ tyków (przedsiębiorców, pełnomocników prawnych, sędziów). Nie‐ mniej jednak interesujące informacje będą mogli w niej znaleźć np. stu‐ denci wydziałów prawa, zarządzania czy ekonomii lub po prostu wszystkie osoby interesujące się aktualnymi problemami przeciwdzia‐ łania wyłudzeniom VAT, z którymi muszą mierzyć się organy naszego państwa, a o których w ogólnym i niepełnym zakresie można przeczy‐ tać w prasie fachowej lub codziennej. Skala oszustw VAT w krajach Unii Europejskiej, w tym w Polsce, jest ciągle niezwykle wysoka. Przestępczość z nimi związana ma charakter międzynarodowy i jest zorganizowana. Dlatego tak ważna jest każda wartościowa publikacja na ten temat. Książka stanowi aktualną, wy‐ 18 Wprowadzenie jątkowo interesującą pozycję dotyczącą tej problematyki, opracowaną przez praktyków prawa podatkowego, o wszechstronnym ujęciu. Nie‐ wątpliwie pragmatyczne podejście do tematu, oparte na licznych orze‐ czeniach sądów, opracowaniach naukowych i instytucjonalnych oraz interpretacjach urzędowych, podnosi wartość publikacji. Stanowi ona doskonały materiał badawczy, w szczególności dla osób zajmują‐ cych się stanowieniem prawa podatkowego i jego stosowaniem. Prof. dr hab. Elżbieta Chojna-Duch Rozdział 1 KARUZELE PODATKOWE 1.1. Definicja karuzeli podatkowej jako rodzaju oszustwa podatkowego 1.1.1. Wprowadzenie Zrozumienie przez laika istoty oszustwa popularnie zwanego karuzelą podatkową wymaga krótkiego wprowadzenia do zasad opodatkowania VAT. Opodatkowanie podatkiem od wartości dodanej (Value Added Tax – VAT) obejmuje co do zasady czynności realizowane przez po‐ datnika w ramach wykonywanej przez niego działalności gospodarczej. Działalność gospodarcza definiowana dla celów VAT (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT) ma szeroki zakres, obejmuje każdą działalność produ‐ centa, handlowca lub usługodawcy, w tym działalność podmiotów po‐ zyskujących zasoby naturalne, rolników, podmiotów wykonujących wolne zawody. Innymi słowy, opodatkowaniu VAT podlega obrót pro‐ fesjonalny. VAT jest podatkiem obrotowym, co oznacza, że opodat‐ kowuje każdą sprzedaż (obrót) w łańcuchu dostaw. Schemat odliczenia podatku naliczonego w poprzedniej fazie obrotu od podatku należne‐ go, wykazywanego w fazie kolejnej, powoduje, że podatnik jest zobo‐ wiązany do faktycznego rozliczenia podatku od „wartości dodanej” przez niego w danym etapie obrotu. W konsekwencji, pomimo że po‐ datek jest wymagalny od każdej transakcji, zasada neutralności umoż‐ liwia przerzucenie ekonomicznego ciężaru podatku na konsumenta. 20 Rozdział 1. Karuzele podatkowe W sytuacji, w której wartość podatku naliczonego w poprzedniej fazie obrotu przekracza wartość podatku należnego w fazie kolejnej, podat‐ nik wykazuje nadwyżkę, która może być przeniesiona do rozliczenia w kolejnym okresie rozliczeniowym lub zwrócona na jego rachunek bankowy. Sytuacja ta jest regułą w transakcji nabywania towarów na rynku krajowym (która np. w Polsce podlega opodatkowaniu stawką 23 ), a następnie ich sprzedawania w ramach dostaw wewnątrzwspól‐ notowych. Wprowadzenie do systemu VAT pojęcia wewnątrzwspólnotowej do‐ stawy towarów jest skutkiem założenia, że transakcje, których przed‐ miotem są towary, zasadniczo powinny być opodatkowane w państwie przeznaczenia, przy wykorzystaniu stawek opodatkowania i na zasa‐ dach obowiązujących w tym państwie. Jednak z uwagi na uciążliwość tego systemu w praktyce zdecydowano się na wprowadzenie systemu przejściowego, do czasu wypracowania rozwiązań ostatecznych. W uproszczeniu transakcja transgraniczna skutkująca wysyłką towa‐ rów podlega opodatkowaniu u podatnika sprzedawcy stawką 0 VAT jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT). Natomiast na‐ bywca (podatnik VAT) jest zobowiązany do rozliczenia VAT w danej transakcji, wykazując zarówno podatek naliczony, jak i należny, przy zastosowaniu stawek obowiązujących w kraju, do którego towary zo‐ stały dostarczone. Nabywca realizuje wówczas wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT). Powyższy schemat rozliczeń w praktyce okazał się podatny na wyłu‐ dzenia VAT poprzez stosowanie tzw. transakcji karuzelowych. 1.1.2. Karuzela podatkowa – cechy charakterystyczne „Karuzela podatkowa” jest pojęciem, którym praktyka i doktryna po‐ datkowa opisują określony rodzaj oszustwa podatkowego, związanego zazwyczaj z obrotem towarowym. Jest to oszustwo wykorzystujące wskazane powyżej schematy obrotu transgranicznego. W doktrynie prawa podatkowego istnieją różnice w określaniu cech charakterys‐ 1.1. Definicja karuzeli podatkowej jako rodzaju oszustwa... 21 tycznych transakcji karuzelowej (w zależności od stopnia wyrafinowa‐ nia danej struktury1), niemniej co do zasady karuzela podatkowa polega na sprzedaży towarów z wykorzystaniem instytucji dostawy wewnątrz‐ wspólnotowej i nabycia wewnątrzwspólnotowego, przy czym łańcuch dostaw jest domykany w ten sposób, że towary zostają ostatecznie sprzedane do nabywcy z kraju członkowskiego, z którego zostały na‐ byte (zazwyczaj do podmiotu, który znajdował się na początku łańcu‐ cha). Umożliwia to ponowną realizację schematu transakcji. Cechą charakterystyczną tych transakcji jest więc zamknięty obieg towarów, co oznacza, że krążą one – faktycznie lub jedynie na papierze – w łań‐ cuchu dostaw pomiędzy kolejnymi uczestnikami obrotu. Brak konieczności wykazywania należnego VAT w dostawach wew‐ nątrzwspólnotowych oraz brak kontroli celnej lub granicznej na wspól‐ nym rynku państw członkowskich stwarza szansę dla nieuczciwych uczestników obrotu. Zazwyczaj bowiem deklarowanie przez podatnika nadwyżki podatku naliczonego w zeznaniu podatkowym przyciąga uwagę organów podatkowych. Natomiast w schemacie działalności polegającej na nabywaniu towaru w kraju i jego sprzedaży w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej sukcesywne wykazywanie nadwyżki naliczonego VAT nad należnym (lub brak należnego VAT) jest z zasady mniej podejrzane2. Poglądowy przykład karuzeli podatkowej można odnaleźć w opinii Rzecznika Generalnego M. Madura w połączonych sprawach C-354/03, C-355/03 i C-484/03, Optigen Ltd., Fulcrum Electronics i Bond House3: „W swojej najprostszej formie oszustwo typu karuzela funkcjonuje w następujący sposób. Podatnik VAT (»A«) zarejestro‐ wany w jednym z państw członkowskich sprzedaje opodatkowane to‐ wary podatnikowi VAT (»B«) zarejestrowanemu w innym państwie członkowskim. Sprzedaż dokonywana przez A na rzecz B jest opodat‐ 1 T. Pabiański, W. Śliż, Zorganizowane działania przestępcze wykorzystujące mechanizmy konstrukcyjne podatku VAT, „Przegląd Podatkowy” 2007/1, s. 24. 2 Za B. Wolfahrt, The future of the European VAT system, „International VAT Monitor” 2011/6, s. 389. 3 Wyrok TS z 12.01.2006 r., Optigen Ltd (C-354/03), Fulcrum Electronics Ltd (C-355/03) i Bond House Systems Ltd (C-484/03) przeciwko Commissioners of Customs Excise, EU:C:2006:16. 22 Rozdział 1. Karuzele podatkowe kowana według stawki 0 w państwie członkowskim A. B powinien złożyć deklarację i zapłacić podatek z tytułu nabycia w swoim państwie członkowskim, aby następnie odliczyć ten podatek jako naliczony po‐ datek VAT w zakresie, w jakim zamierza wykorzystać te towary w celu dokonania dalszej opodatkowanej dostawy. Zazwyczaj, jeśli podatnik uczestniczy w oszustwie typu karuzela, nie dokonuje żadnej z tych czynności. B sprzedaje następnie towary innemu zarejestrowanemu podatnikowi VAT (»C«) w swoim państwie członkowskim, naliczając i otrzymując należny podatek. Jednakże nie deklaruje podatku orga‐ nom skarbowym i faktycznie znika; staje się (...) »brakującym pod‐ miotem«. Niemniej jednak, w momencie dokonywania sprzedaży na rzecz C, będąc nadal zarejestrowanym dla celów VAT oraz zanim [or‐ gany podatkowe – W.K.] powezmą podejrzenie, iż jest on lub może być »brakującym podmiotem« i zanim podejmą odpowiednią reakcję (na przykład poprzez wyrejestrowanie B) wystawia on C fakturę VAT, któ‐ ry z kolei deklaruje zapłacony podatek B jako podatek naliczony. C (...) następnie sprzedaje towary podatnikowi zarejestrowanemu w innym państwie członkowskim: w najprostszej postaci oszustwa nabywcą tym jest A i to właśnie ta cykliczność leży u podstaw pojęcia oszustwa typu »karuzela«. C ma prawo żądania zwrotu podatku naliczonego, ale po‐ nieważ jego sprzedaż na rzecz A jest opodatkowana stawką 0 w pań‐ stwie członkowskim C, nie ma on obowiązku opłacenia podatku nali‐ czonego z tytułu zbycia” [wyróżnienia W.K.]. Przedstawiony przez Adwokata Generalnego schemat można zobra‐ zować poniższym diagramem. 1.1. Definicja karuzeli podatkowej jako rodzaju oszustwa... 23 Rysunek 1. Schemat transakcji karuzelowej Źródło: opracowanie własne. Celem karuzeli podatkowej jest więc osiągnięcie nienależnej korzyści podatkowej. Może on być realizowany w dwóch postaciach: poprzez nieuiszczenie należnego podatku przez nierzetelnego podatnika („zni‐ kającego podatnika”) oraz/lub nieuprawnione odliczenie podatku na‐ liczonego przez inne podmioty w transakcji, w szczególności przez podmiot dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej4. Jako całość jest to konstrukcja oderwana od wykonywania faktycznej działalności gospodarczej (suma transakcji pozbawiona jest bowiem ekonomicznego celu, pomimo że poszczególne transakcje mogą mieć gospodarcze uzasadnienie). Brak jest bowiem finalnego konsumenta towarów, które krążą pomiędzy uczestnikami obrotu. Wskazana cecha jest potwierdzeniem celu, jaki przyświeca organizatorowi transakcji – przeprowadzenia transakcji, w których profit występuje wyłącznie w związku z brakiem zapłaty należnego VAT lub wyłudzeniem zwrotu 4 Opinia Rzecznika Generalnego Ruiza-Jarabo Colomera z 14.03.2006 r., Axel Kittel przeciwko Państwu Belgijskiemu (C-439/04) i Państwo Belgijskie przeciwko Recolta Recycling SPRL (C-440/04), EU:C:2006:174, pkt 31. 24 Rozdział 1. Karuzele podatkowe kwoty nadwyżki zadeklarowanego VAT naliczonego nad należnym. Jest to cecha odróżniająca transakcję karuzelową od innych zdarzeń uchylania się od opodatkowania w działalności gospodarczej. Z punktu widzenia organizatora transakcji karuzelowej działalność gospodarcza jest jedynie pozorowana zarówno wobec administracji podatkowej, jak i wobec innych podmiotów (w tym biorących udział w transakcjach i działających w dobrej wierze). Z tego względu niezwykle istotne jest odrębne ocenienie stanu wiedzy i rzetelności handlowej każdego z uczestników w celu faktycznego ustalenia podmiotów odpowiedzial‐ nych za organizację oszustwa oraz podmiotów nieświadomie biorących udział w tym oszustwie. Brak uzasadnienia gospodarczego oznacza również, że towar, który jest przedmiotem dostaw, jest traktowany wyłącznie jako nośnik VAT, w związku z tym wybierany jest przede wszystkim z uwagi na jego przydatność do wygenerowania wysokiego wolumenu obrotu lub wy‐ sokiej wartości naliczonego VAT w krótkim czasie. Podsumowując, należy zwrócić uwagę na następujące cechy ty‐ powej karuzeli podatkowej: 1) jest czynnością wielostopniową i zorganizowaną, w którą zaanga‐ żowane są minimum trzy podmioty, z których każdy pełni inną rolę; 2) istnienie oszustwa podatkowego nie oznacza, że wszyscy uczestnicy transakcji składających się na to oszustwo mają jednakową wiedzę na temat charakteru transakcji; 3) towar jest istotny wyłącznie jako nośnik VAT; 4) realizacja transakcji w schemacie karuzeli podatkowej z punktu widzenia całości obrotu nie ma uzasadnienia ekonomicznego (go‐ spodarczego). Warto przy tym podkreślić, że karuzela podatkowa oparta na schema‐ cie opisanym powyżej jest jednym w wielu przykładów zorganizowanej działalności przestępczej wykorzystującej mechanizmy i strukturę VAT. Niejednokrotnie używany jest do tego schemat działania analo‐ giczny do klasycznej karuzeli podatkowej (przy rozszerzeniu jej na podmioty pozostające poza obszarem Unii Europejskiej oraz wyko‐ 1.2. Uczestnicy karuzeli podatkowej i ich odpowiedzialność 25 rzystaniu instytucji prawa celnego). Zwiększona skuteczność admini‐ stracji podatkowej na poziomie lokalnym danego kraju oraz w ramach współpracy międzynarodowej sprawia również, że oszuści poszukują coraz bardziej wyrafinowanych schematów działania. 1.2. Uczestnicy karuzeli podatkowej i ich odpowiedzialność 1.2.1. Wprowadzenie Z uwagi na fakt, że oszustwo podatkowe w formie karuzeli podatkowej wymaga uczestnictwa wielu podmiotów, ich zaangażowanie w schemat oszustwa lub nawet świadomość celu schematu transakcji są zróżnico‐ wane. W podstawowym schemacie oszustwa, opisywanym w zacyto‐ wanej wcześniej opinii Adwokata Generalnego M. Madura, w którym występują trzy podmioty, zakres wiedzy (oraz – jak zostanie wskazane w dalszej części – odpowiedzialności) może być ukształtowany w spo‐ sób następujący: „Rezultat, o ile oszustwo zakończy się powodzeniem, jest taki, iż B otrzymał, ale nie zadeklarował kwoty podatku, którą or‐ gany skarbowe muszą wypłacić C. W tej sytuacji oszustwa dokonuje z całą pewnością B i prawdopodobnie także A. C może być całkiem nieświadomy tego, co się dzieje i w jaki sposób wykorzystywany jest jego udział w obrocie [wyróżnienie W.K.]. (...) Celem B (...) nie jest nabycie i sprzedaż w zwykłym obrocie handlowym, ale działanie ma‐ jące na celu otrzymanie podatku VAT (...) Podobnie A (przynajmniej, jeśli uczestniczy w oszustwie) nie ma żadnego prawdziwego powodu handlowego w odkupywaniu tego, co właśnie sprzedał. Choć jest moż‐ liwe, iż A również bez swej wiedzy uczestniczy w oszustwie, jeśli towary są mu sprzedawane przez C za cenę niższą niż ta, za jaką sprzedał on te towary na rzecz B (lub niższą niż cena, za którą mógłby je sprzedać w przyszłości, biorąc pod uwagę zmiany na rynku), to jednak stano‐ wisko [organów podatkowych – W.K.] zakłada, iż A i B działają w po‐ rozumieniu i że odkupienie towarów przez A jest konieczne, częściowo ze względu na potrzebę kontrolowania sytuacji, a częściowo ze względu na to, iż prościej i taniej jest użyć ograniczonej ilości towaru kilka razy, 26 Rozdział 1. Karuzele podatkowe niż za każdym cyklem karuzeli nabywać nowe towary na wolnym ryn‐ ku. (...) B wiedząc, iż zyska na tym, że nie zadeklaruje podatku należ‐ nego wykazanego w fakturze VAT, może pozwolić sobie na sprzedaż towarów na rzecz C za cenę niższą niż zapłacił A i uczyni tak, jeśli okaże się to konieczne dla dokonania sprzedaży”. Innymi słowy, w przypadku oszustwa podatkowego o charakterze ka‐ ruzeli podatkowej można wyróżnić opisanych poniżej uczestników. 1.2.2. Znikający podatnik „Znikający podatnik” to obrazowe określenie podmiotu, który zdefi‐ niowany jest w art. 2 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1925/2004 z 29.10.2004 r. ustanawiającego przepisy wykonawcze do rozporzą‐ dzenia Rady (WE) nr 1798/2003 w sprawie współpracy administracyj‐ nej w dziedzinie podatku od wartości dodanej5. Jest to również okreś‐ lenie najkrócej charakteryzujące ów podmiot. Zgodnie bowiem z defi‐ nicją legalną „niewywiązujący się podatnik” jest to podmiot gospodar‐ czy zarejestrowany jako podatnik dla celów VAT, który z potencjalnym zamiarem oszustwa nabywa towary i usługi lub symuluje ich nabywa‐ nie, nie płacąc podatku VAT, i zbywa je z uwzględnieniem podatku VAT, nie przekazując należnego podatku VAT właściwym władzom państwowym. Znikający podatnik dokonuje więc czynności właściwych działalności podatnika VAT (dokonuje zakupów, realizuje sprzedaż, przyjmuje i wystawia faktury VAT), jednak nie rozlicza podatku z dokonywanych transakcji. Brak rozliczenia może mieć rozmaite postaci – od nieskła‐ dania deklaracji podatkowych lub składania deklaracji zerowych do składania deklaracji z właściwie zadeklarowanym podatkiem, lecz bez zapłaty kwoty zobowiązania na rachunek organu podatkowego. W przypadku próby weryfikacji prawidłowości rozliczeń przez admi‐ nistrację podatkową podmiot taki – zgodnie ze swoją nazwą – znika, uniemożliwiając weryfikację jego transakcji. Jest to wpisane w istotę 5 Dz.Urz. UE L 331, s. 13. 1.2. Uczestnicy karuzeli podatkowej i ich odpowiedzialność 27 działalności tego podmiotu, dlatego zazwyczaj nie ma on majątku i nie prowadzi faktycznej działalności operacyjnej. Niejednokrotnie bo‐ wiem osoby reprezentujące znikającego podatnika nie mają żadnej wiedzy o jego działalności gospodarczej, są osobami podstawionymi przez organizatora transakcji, tzw. słupami, wykonującymi tylko okreś‐ lone czynności (np. wystawianie faktur, realizowanie przelewów ban‐ kowych). Praktyka wskazuje, że nierzadko są to osoby bezdomne lub z tzw. marginesu społecznego. Klasycznym celem znikającego podatnika jest realizacja możliwie naj‐ większych obrotów w krótkim czasie. Z tego powodu transakcje karu‐ zelowe charakteryzują się bardzo krótkimi terminami płatności (za‐ zwyczaj funkcjonują przedpłaty na poczet dostawy). Ryzyko weryfika‐ cji dokonywanych transakcji przez organy podatkowe jest z reguły od‐ dalane poprzez wybór kwartalnej formy deklarowania obrotów. Znikając, podmiot ten realizuje profity wynikające z nieuiszczenia zo‐ bowiązania podatkowego na rzecz administracji podatkowej. Natural‐ nie profity te nie są zatrzymywane przez słupa, którego wynagrodzenie za wykonywane czynności jest często symboliczne. Celem działania znikającego podatnika jest niezapłacenie należnego podatku, więc odpowiedzialność podatkowa nie ulega wątpliwości. Kwestia oceny dobrej wiary czy należytej staranności nie znajduje w tym przypadku zastosowania. W najprostszym schemacie transakcji znikającym podatnikiem jest podatnik dokonujący sprzedaży krajowej do podmiotu, który następnie realizuje dostawę wewnątrzwspólnoto‐ wą (brokera). W praktyce jednak znikającego podatnika i brokera za‐ zwyczaj oddziela system buforów uwiarygodniających transakcję. 1.2.3. Bufor Bufor jest podmiotem, którego rola polega na pośredniczeniu w sprze‐ daży pomiędzy znikającym podatnikiem a brokerem. Podmiot ten nie został wskazany w cytowanej wcześnie definicji karuzeli podatkowej z opinii Adwokata Generalnego w sprawie C-354/03, niemniej jego istnienie ma istotne znaczenie z perspektywy organizacji bardziej wy‐ 28 Rozdział 1. Karuzele podatkowe rafinowanych form oszustwa. Bufor bowiem z reguły prowadzi fak‐ tyczną działalność gospodarczą i rozlicza należne podatki. Wprowa‐ dzenie buforów ma na celu wydłużenie łańcucha transakcji, utrudnie‐ nie wykrycia schematu oszustwa oraz weryfikacji pochodzenia towa‐ rów, które są przedmiotem obrotu. W praktyce wskazuje się również, że umieszczenie buforów pozwala na zatarcie powiązań pomiędzy uczestnikami transakcji karuzelowej. Bufor może mieć świadomość przestępczego charakteru wykonywa‐ nych transakcji, niemniej nie jest to regułą. Należy jednak mieć na uwadze fakt, że optymalną formą transakcji z punktu widzenia orga‐ nizacji oszustwa jest utrzymywanie przez organizatora kontroli nad przepływem towarów i płatności na poszczególnych etapach transakcji. Wprowadzenie jako buforów podmiotów realizujących faktyczną dzia‐ łalność gospodarczą może więc nieść dla organizatora oszustwa ryzyko identyfikacji działalności niezgodnej z prawem. W mniej wyrafinowa‐ nych transakcjach pomiędzy znikającym podatnikiem a buforem mogą istnieć niewielkie różnice – niemniej zazwyczaj są to podmioty pro‐ wadzące formalnie działalność, niejednokrotnie bez faktycznego wpły‐ wu na sposób realizacji transakcji, sterowane przez podmioty ze‐ wnętrzne. 1.2.4. Broker Broker jest traktowany przez administrację podatkową z reguły jako podmiot realizujący zyski w postaci odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów w transakcji krajowej oraz dostawy wew‐ nątrzwspólnotowej opodatkowanej stawką 0 VAT. Realizując bo‐ wiem odliczenie, występuje do administracji podatkowej o zwrot nad‐ wyżki naliczonego VAT nad podatkiem należnym. Cytowane uprzednio stanowisko Adwokata Generalnego M. Madura wskazuje, że podmiot ten może być całkowicie nieświadomy uczest‐ nictwa w transakcji noszącej znamiona oszustwa. Można zaryzykować twierdzenie, że w zależności odpowiednio od istnienia lub braku świa‐ domości co do charakteru transakcji, w których podatnik ów bierze 1.2. Uczestnicy karuzeli podatkowej i ich odpowiedzialność 29 udział (ewentualnie w przypadku jego lekkomyślności), jest on albo swoistym współuczestnikiem oszustwa, albo podmiotem oszukanym, wykorzystanym przez organizatorów oszustwa do finansowania trans‐ akcji. Praktyka wskazuje, że powodzenie transakcji karuzelowej niejedno‐ krotnie uzależnione jest od wciągnięcia w schemat obrotu podmiotu nieświadomego faktycznego celu transakcji. Uczestnik o określonej re‐ nomie, pozycji na rynku, znany administracji podatkowej i rzetelnie deklarujący i rozliczający VAT, ma zdecydowanie większe szanse na realizację wysokiego wolumenu obrotów z tytułu dostaw wewnątrz‐ wspólnotowych i wielokrotnego, skutecznego występowania o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do organów podatko‐ wych bez wzbudzania ich wątpliwości. Z punktu widzenia brokera odzyskanie nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym nie jest profitem, bowiem wykazana przez niego kwota podatku naliczonego z faktur zakupu została uiszczona na rzecz dostawcy (zazwyczaj – bufora). Broker więc w istocie – świadomie lub nieświadomie – finansuje karuzelę podatkową, a następnie wystę‐ puje do organów podatkowych o zwrot środków w części odpowiada‐ jącej VAT. O ile więc z punktu widzenia całości karuzeli, wszystkich etapów obrotu można przyznać rację organom podatkowym uznają‐ cym brokera za podmiot realizujący zyski, to twierdzenie to budzi wię‐ cej wątpliwości z punktu widzenia jedynie etapu obrotu, w którym wy‐ stępuje broker. Z tego powodu szczególne znaczenie w przypadku tego podmiotu ma ocena jego świadomości uczestnictwa w transakcji o cha‐ rakterze oszustwa lub należyta staranność w tym względzie. Zbyt po‐ chopne uznanie takiego podmiotu za podatnika będącego świadomym uczestnikiem transakcji stanowiącej oszustwo podatkowe oznacza sku‐ pienie na nim odpowiedzialności za wystąpienie oszustwa, którego może przecież być ofiarą. 30 Rozdział 1. Karuzele podatkowe 1.2.5. Spółka wiodąca – organizator Spółka wiodąca to uczestnik transakcji karuzelowej. Jest podmiotem, który rozpoczyna kolejny obrót karuzeli, sprzedając do odbiorcy w da‐ nym kraju UE po raz kolejny towary uprzednio nabyte w ramach we‐ wnątrzwspólnotowego nabycia z danego kraju. Świadomość celu rea‐ lizacji dostaw jest w tej sytuacji oczywista. W najprostszym schemacie transakcji karuzelowej z reguły spółka wio‐ dąca może być uznana za organizatora transakcji. Natomiast w bardziej zaawansowanych schematach oszustwa ustalenie tożsamości podmio‐ tu odpowiadającego za ukształtowanie schematu transakcji, zwerbo‐ wanie jej uczestników i nadzorującego przeprowadzenie tej transakcji jest jednym z głównych wyzwań stojących przed administracją podat‐ kową lub organami ścigania. 1.3. Towar jako nośnik VAT Z uwagi na charakter oszustwa karuzelowego i dążenie znikającego podatnika do szybkiej realizacji zysków wynikających z oszustwa naj‐ istotniejszą cechą towarów, które są przedmiotem transakcji, jest ich wartość jednostkowa lub wartość i wolumen dostaw, jakie mogą być zrealizowane (w przypadku niskiej wartości jednostkowej). Z tego po‐ wodu przedmiotem transakcji mających na celu oszustwo podatkowe może być dowolny towar, oznaczony zarówno co do gatunku, jak i co do tożsamości. W praktyce polskich organów podatkowych oszustwa były najczęściej identyfikowane w obrocie m.in.: – paliwami i komponentami do produkcji paliw, – stalą budowlaną, złomem, metalami kolorowymi, – złotem, metalami szlachetnymi, – elektroniką użytkową (komputery, podzespoły komputerowe, tele‐ fony komórkowe, smartfony, tablety). 1.3. Towar jako nośnik VAT 31 Oszustwa podatkowe podlegają jednak ciągłym modyfikacjom, także z punktu widzenia przedmiotu transakcji. W przypadku skutecznego ograniczania przez administrację podatkową zakresu wyłudzeń w da‐ nej branży, aktywność oszustów intensyfikuje się w kolejnych obsza‐ rach (np. obrót zbożami, energią elektryczną, artykułami spożywczymi lub chemicznymi). Dobór przedmiotu transakcji może być uzależniony od przyjętego schematu oszustwa. Zobrazować to można następującym przykładem. W Krajowym Planie Działań Administracji Podatkowej na 2016 r., w załączniku nr 1 – Opis ryzyk związanych z podobszarami ryzyka, przedstawiony został me‐ chanizm wykorzystania samochodu lub pojazdu specjalistycznego jako nośnika VAT w transakcji pozorującej WDT. „Często przedmiotem takich pozornych dostaw są używane samochody, np. ciężarowe i au‐ tobusy lub pojazdy specjalistyczne o znacznej wartości, od których przysługuje pełne odliczenie naliczonego VAT (np. samochód Ferrari posiadający status bankowozu lub samochodu pomocy drogowej). Fik‐ cyjnym nabywcą tych pojazdów są podmioty zarejestrowane w innych państwach UE, których właścicielami są obywatele polscy lub osoby z krajów spoza UE (np. obywatele Ukrainy, Rosji). Podmioty te często nie rozliczają transakcji WNT na terenie kraju, w którym są zarejes‐ trowane. Jednocześnie pojazdy te są przedmiotem nabyć wewnątrz‐ wspólnotowych przez polskie firmy, z którymi najczęściej nie ma kon‐ taktu lub kontakt ten jest bardzo utrudniony, a które nie wykazują WNT w kraju. Ostatecznymi nabywcami przedmiotowych samocho‐ dów są firmy leasingowe. Podmioty dokonujące fikcyjnych dostaw wewnątrzwspólnotowych posługują się wyłącznie fakturami sprzeda‐ ży, nie posiadają dokumentów potwierdzających przemieszczenie to‐ warów do innego państwa UE, przy czym wykorzystując stawkę pre‐ ferencyjną 0 stosowaną w przypadku WDT, występują o zwrot po‐ datku”6. Powyższy przykład jest interesujący, wskazuje bowiem, że oszustwa karuzelowe (lub zbliżone do nich konstrukcją i schematem wyłudzenia) nie muszą koncentrować się na branży handlowej, lecz mogą występować w dowolnej działalności gospodarczej, w której ist‐ nieje możliwość odliczenia naliczonego VAT. 6 Zob. http:// www. mf. gov. pl/ documents/ 764034/ 3365128/ Zal_ nr_ 1_ Opis_ ryzyk. pdf, s. 16–17 (dostęp: 9.03.2017 r.). 32 Rozdział 1. Karuzele podatkowe 1.4. Gospodarcze uzasadnienie transakcji Istotnym elementem charakterystycznym karuzeli podatkowej jest brak ekonomicznego uzasadnienia realizacji transakcji jako całości. Należy jednak zaznaczyć, że cel i sens gospodarczy może pojawić się na poszczególnych etapach obrotu, w szczególności jeżeli w realizacji do‐ staw włączone są podmioty nieświadome faktycznego celu struktury. Natomiast bez wątpienia brak gospodarczego sensu na danym etapie jest istotną przesłanką pozwalającą na ocenę świadomości danego pod‐ miotu zaangażowania w oszustwo. Podmioty świadome oszustwa i od‐ noszące z niego korzyść mogą jedynie pozorować faktyczną działalność gospodarczą, w całości lub w ramach określonych transakcji. Ich celem nie jest bowiem osiągnięcie profitu ze sprzedaży określonych towarów. Potwierdza to również cytowana wcześniej opinia Adwokata General‐ nego M. Maruso w połączonych sprawach Optigen, Fulcrum i Bond House: „Celem B (...) nie jest nabycie i sprzedaż w zwykłym obrocie handlowym, ale działanie mające na celu otrzymanie podatku VAT [wyróżnienie W.K.]. (...) Podobnie A (przynajmniej, jeśli uczestniczy w oszustwie) nie ma żadnego prawdziwego powodu handlowego w od‐ kupywaniu tego, co właśnie sprzedał”. Natomiast Adwokat Generalny D. Ruiz-Rabar w opinii w sprawie C-440/04, Axel Kittel, rozważając przesłanki wyłączenia prawa do od‐ liczenia w przypadku nadużycia prawa, stwierdził: „W pierwszej ko‐ lejności wiadome jest, że swoboda wyboru formy organizacyjnej przez podatnika następuje przy zachowaniu korzyści wynikających z jego statusu prawnego. Innymi słowy, należy postępować zgodnie z wolą prawodawcy, do czego nie dochodzi, gdy przy pozornym spełnieniu przesłanek przewidzianych w danym przepisie dąży się i osiąga się skutek sprzeczny z tym przepisem. Druga wskazówka dotyczy celu danej działalności, który może być postrzegany tylko jako dążenie do powstania dochodzonego prawa w celu otrzymania nienależnej ko‐ rzyści. Poza koniecznością, aby korzystający z prawa do odliczenia wiedział o nieuczciwym działaniu, wydaje się konieczne, aby działał w porozumieniu z innymi uczestnikami, w ten sposób, że umowa, po‐ 1.4. Gospodarcze uzasadnienie transakcji 33 zbawiona autonomicznej wartości gospodarczej, była jedynie przy‐ krywką dla korzyści. (...) Określenie, czy w danym przypadku spełnione zostały wyżej przedsta‐ wione przesłanki, należy do właściwości sądów krajowych, stosujących kryteria dowodowe przewidziane w prawie krajowym, o ile nie narusza to skuteczności wspólnotowego porządku prawnego. W ramach ich badania sądy krajowe muszą uwzględniać więzy prawne, gospodar‐ cze i osobiste istniejące pomiędzy podmiotami; i tu dwie wskazówki są szczególnie istotne: jedną jest bezprawna korzyść strony powołującej się na prawo do odliczenia, a drugą jest jej pozycja w mechanizmie, przy czym im jest jej bliżej do pozycji fikcyjnego operatora, tym sil‐ niejsze jest podejrzenie, że uczestniczyła ona w oszustwie [wyróżnienia W.K.]”7. Powyższy cytat wskazuje, że transakcje karuzelowe charakteryzują się określonym stopniem zorganizowania, którego zasadniczym celem jest osiągnięcie korzyści podatkowej. Wyróżnia się w tym względzie spo‐ śród innych zachowań zmierzających do uchylenia się od opodatko‐ wania. Wskazywany jest również jednoznacznie „kryminalny” charak‐ ter takiego schematu transakcji, są to bowiem działania przeciwko mieniu Skarbu Państwa, jak również uczciwym uczestnikom obrotu gospodarczego8. 7 Opinia Adwokata Generalnego w sprawie C-440/04, pkt 55–57. 8 L. Wilk, Kryminalne aspekty przestępczości podatkowej, „Archiwum Kryminolo‐ gii” 2009/XXI, s. 218. Rozdział 2 DOBRA WIARA I NALEŻYTA STARANNOŚĆ JAKO PRZESŁANKI PRAWA DO OBNIŻENIA KWOTY PODATKU NALEŻNEGO O KWOTĘ PODATKU NALICZONEGO 2.1. Wprowadzenie 2.1.1. Administracyjnoprawna metoda regulacji prawa do odliczenia w kontekście przesłanek odliczenia Prawo podatkowe należy do prawa publicznego. Jest zatem zespołem norm prawnych o charakterze bezwzględnie obowiązującym (ius co‐ gens). Oznacza to, że ani organy podatkowe, ani sądy administracyjne, ani uczestnicy obrotu gospodarczego nie mogą mocą decyzji, orzecze‐ nia lub czynności prawnej modyfikować praw i obowiązków wynika‐ jących z ustaw podatkowych. Dlatego przepisy ustawy o podatku od towarów i usług normujące przesłanki prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony należałoby interpretować zgodnie z ich literalnym brzmie‐ niem1. Każde zaś dodawanie lub ujmowanie ich treści wypadałoby konsekwentnie uznać za działalność prawotwórczą, do której w pol‐ 1 Por. uchwałę NSA (7) z 17.01.2011 r., II FPS 2/10, ONSAiWSA 2011/2, poz. 25. 2.1. Wprowadzenie 35 skim porządku konstytucyjnym organy administracji publicznej i wła‐ dzy sądowniczej nie mają prawa. W konsekwencji determinantą prawa do odliczenia podatku naliczo‐ nego – pozostając na gruncie prawa stanowionego – może być tylko i wyłącznie spełnienie przesłanek wynikających z ustawy o podatku od towarów i usług. Te zaś odwołują się do kryteriów obiektywnych, stąd pojęcia dobrej wiary czy należytej staranności są przy ich stosowaniu irrelewantne. 2.1.2. Normatywne przesłanki pozytywne i negatywne prawa do odliczenia (w tym tzw. stare orzecznictwo) W stanie prawnym obowiązującym przed wejściem Polski do Unii Eu‐ ropejskiej, podobnie zresztą jak w stanie prawnym obowiązującym już po dniu akcesji, do dnia dzisiejszego, pozytywne warunki obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego są następują‐ ce2: – nabycie towarów lub usług przez podmiot działający w charakterze podatnika VAT od podmiotu działającego w charakterze podatnika VAT, – wykorzystywanie towarów lub usług do wykonywania czynności opodatkowanych przez podmiot działający w charakterze podatnika VAT. Dodatkowo przepisy podatkowe zawierają katalog przesłanek nega‐ tywnych, wyłączających możliwość obniżenia kwot podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie to‐ warów lub usług. Są to w szczególności3: 2 Por. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT; por. też art. 19 ust. 1 dawnej ustawy o VAT (ustawa z 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). 3 Por. art. 88 ust. 3a ustawy o VAT; por. też § 48 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22.03.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) obowiązującego do 1.05.2004 r. 36 Rozdział 2. Dobra wiara i należyta staranność jako przesłanki prawa... – wystawienie faktury przez podmiot nieistniejący, – stwierdzenie fakturą czynności, która nie została dokonana, – potwierdzenie fakturą czynności, która została zawarta w celu obejś‐ cia prawa lub dla pozoru. W okresie poprzedzającym wejście Polski do Unii Europejskiej w orzecznictwie sądów administracyjnych dominowało stanowisko, zgodnie z którym decydujące dla prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony było ustalenie, że podatnik zamierza‐ jący skorzystać z prawa do odliczenia nabył towar lub usługę w wyniku czynności zrealizowanej przez wystawcę faktury i rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy4. Jak bowiem podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny, „faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokona‐ nej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykaza‐ nego w niej podatku, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury”5. W orzecznictwie NSA, na gruncie uregulowań obowiązujących do dnia wejścia Polski do Unii Europejskiej, przesłanki odliczenia podatku naliczonego były zatem rozumiane ściśle, zgodnie z treścią normujących je przepisów podatkowych, w sposób obiektywny, adek‐ watnie do administracyjnoprawnej metody regulacji przyjętej na grun‐ cie prawa podatkowego. Bez ryzyka błędu można postawić tezę, że przyjmowano tak dlatego, iż w prawie podatkowym, w którym usta‐ wodawca operuje konstrukcjami prawa administracyjnego, takie ka‐ tegorie pojęciowe jak „dobra wiara”, „zaufanie” czy „przyczynienie się” nie są stosowane. Zaś wyrażona w art. 84 Konstytucji RP zasada po‐ wszechności opodatkowania pozbawia organ podatkowy możliwości zwolnienia podatnika (tu: nabywcy towarów lub usług od nierzetelnego 4 Tak NSA w wyrokach z: 22.05.2013 r., I FSK 902/12, OSP 2015/11, poz. 103; 22.04.2008 r., I FSK 480/07, LEX nr 472260; 26.02.2008 r., I FSK 780/07, LEX nr 467787; 14.11.2007 r., I FSK 979/06, LEX nr 371993. 5 Tak wyraźnie NSA w wyroku z 22.04.2008 r., I FSK 480/07, za wyrokiem NSA z 26.02.2008 r., I FSK 780/07; por. też wyrok NSA z 22.05.2013 r., I FSK 902/12. 2.1. Wprowadzenie 37 kontrahenta) z obowiązku poniesienia ciężaru podatku na podstawie subiektywnej oceny jego dobrych intencji6. 2.1.3. Dobra wiara i należyta staranność jako element subiektywizacji prawa do odliczenia Praktyka stosowania przepisów regulujących prawo do odliczenia po‐ datku naliczonego uległa zmianie w związku z wejściem Polski do Unii Europejskiej. Z datą akcesji normy prawa unijnego wraz z objaśniają‐ cym ich znaczenie orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej stały się częścią krajowego porządku prawnego. Polskie prawo konstytucyjne, podobnie zresztą jak unijne prawo trak‐ tatowe, nie przyznaje orzecznictwu TS charakteru źródła prawa. De fac‐ to prawotwórczy charakter tego orzecznictwa nie jest jednak kwestio‐ nowany przez polskie sądy administracyjne i organy podatkowe w pro‐ cesie stosowania prawa. Ową prawotwórczą moc orzeczeń TS zdaje się również uznawać polski ustawodawca. Wskazują na to liczne przepisy Ordynacji podatkowej. Przykładowo sprzeczność interpretacji indy‐ widualnej prawa podatkowego lub opinii zabezpieczającej z orzecznic‐ twem TS uzasadnia ich zmianę z urzędu przez Szefa Krajowej Admi‐ nistracji Skarbowej7. Natomiast wpływ orzeczenia Trybunału na treść wydanej decyzji stanowi podstawę wznowienia postępowania zakoń‐ czonego decyzją ostateczną8. Konsekwencją wpływu orzecznictwa TS na filozofię stosowania prze‐ pisów normujących prawo do odliczenia jest wzrost znaczenia ele‐ mentów subiektywnych leżących po stronie odliczającego. Co istotne, wprowadzenie do praktyki stosowania ustawy o podatku od towarów i usług pojęć działania przez nabywcę towarów i usług w dobrej wierze, przy dochowaniu należytej staranności, jako okoliczności dających prawo do odliczenia, dokonało się bez zmiany stanu prawnego. Ustawa 6 Por. M. Szubiakowski, Faktura wystawiona przez podmiot nieistniejący a prawo do odliczenia w podatku VAT, „Glosa” 2016/2. 7 Por. art. 14e § 1 pkt 1 i art. 119zd § 1 o.p. 8 Por. art. 240 § 1 pkt 11 o.p. 38 Rozdział 2. Dobra wiara i należyta staranność jako przesłanki prawa... o podatku od towarów i usług zyskała zwyczajnie n
<a href="http://cyfroteka.pl/ebooki/Przestepstwa_karuzelowe_i_inne_oszustwa_w_VAT-ebookRO/p139717i258446" target="_blank" title="Przestępstwa karuzelowe i inne oszustwa w VAT [Wojciech Kotowski, Maciej Zborowski null, Jacek Matarewicz, Michał Majczyna, Beata Sobocha, Irena Ożóg] - KLIKAJ I CZYTAJ ONLINE" > <img src="http://cyfroteka.pl/images/BRD.png" style="border:none;background:none transparent;box-shadow:none;-webkit-box-shadow:none;-webkit-border-radius:0;border-radius:0;" alt="Przestępstwa karuzelowe i inne oszustwa w VAT [Wojciech Kotowski, Maciej Zborowski null, Jacek Matarewicz, Michał Majczyna, Beata Sobocha, Irena Ożóg] - KLIKAJ I CZYTAJ ONLINE"/></a>