Source: https://interpretacje-podatkowe.org/szkoly/0112-kdil2-3-4012-116-2018-2-wb
Timestamp: 2018-06-21 08:33:49
Legal References Found: art. 13
 art. 14
 art. 9
 art. 15
 art. 7
 art. 4
 art. 106
 art. 106

Art. 92
 art. 92
 art. 15
 art. 15
 Art. 15

Art. 15
 art. 15
 art. 7
 art. 7
 art. 106
 art. 92
 art. 15
 art. 15
 FSK 
 FSK 
 art. 15
 art. 1
 art. 2
 art. 9
 art. 15
 art. 15
 art. 7
 art. 4
 art. 106
 Art. 92
 art. 11
 art. 5
 art. 5
 art. 15
 art. 15
 art. 1
 art. 2
 art. 4
 art. 5
 art. 15
 art. 5
 art. 8
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 4
 art. 15
 art. 5
 art. 8
 art. 15
 art. 15
 art. 15

Document Content:
♦ › Szkoły › 0112-KDIL2-3.4012.116.2018.2.WB
Wyłączenia od opodatkowania odpłatnych usług: wydawania duplikatów legitymacji szkolnych, wyżywienia uczniów i personelu pedagogicznego, organizacji półkolonii i zielonych szkół.
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 marca 2018 r. (data wpływu 13 marca 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 kwietnia 2018 r. (data wpływu 2 maja 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia od opodatkowania odpłatnych usług:
wydawania duplikatów legitymacji szkolnych,
wyżywienia uczniów i personelu pedagogicznego,
organizacji półkolonii i zielonych szkół
W dniu 13 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia od opodatkowania odpłatnych usług: wydawania duplikatów legitymacji szkolnych; wyżywienia uczniów i personelu pedagogicznego oraz organizacji półkolonii i zielonych szkół. Wniosek uzupełniono w dniu 2 maja 2018 r. o dokument potwierdzający wniesienie opłaty od wniosku, wskazania, że przedmiotowy wniosek dotyczy zarówno trzech stanów faktycznych, jak i trzech zdarzeń przyszłych oraz wskazanie adresu elektronicznego w systemie ePUAP.
Miasto (dalej: Wnioskodawca) jest jednostką samorządu terytorialnego, która jako wspólnota samorządowa na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875, z późn. zm.) (dalej: UOSG) obejmuje swoim zakresem działania wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów (art. 6 UOSG). Miasto posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność (art. 2 ust. 1 i 2 UOSG). Miasto realizuje swoje zadania własne, które polegają na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty oraz zadania zlecone z zakresu administracji rządowej, jak również z zakresu organizacji przygotowań i przeprowadzania wyborów powszechnych oraz referendów (art. 7 i 8 UOSG). Zgodnie z art. 9 UOSG, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.
Niezależnie od realizacji zadań publicznych, Miasto wykonuje szereg czynności wyczerpujących znamiona samodzielnej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ustawy o VAT, i jest z tego tytułu zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT), rozliczając i odprowadzając wynikający stąd podatek VAT należny, zgodnie z obowiązującymi przepisami. W ramach obowiązkowej centralizacji rozliczeń podatku VAT Miasto podjęło z dniem 1 stycznia 2017 r. wspólne rozliczenia tego podatku wraz z utworzonymi przez siebie jednostkami budżetowymi, w tym z placówkami oświatowymi – szkołami podstawowymi oraz ponadpodstawowymi (dalej: Placówki oświatowe) działającymi w oparciu o przepisy ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r., poz. 59, z późn. zm.) (dalej: Prawo oświatowe). Przedmiotowe placówki Miasto utworzyło i prowadzi w ramach realizacji zadań własnych w zakresie edukacji publicznej, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 8 UOSG. Na podstawie art. 4 pkt 16 Prawa oświatowego, Miasto jest organem prowadzącym dla Placówek oświatowych.
Placówki oświatowe w ramach całokształtu prowadzonej przez siebie działalności edukacyjnej realizują określone czynności, w związku z którymi pobierają m.in. opłaty za wydanie duplikatów legitymacji i świadectw szkolnych, opłaty za wyżywienie uczniów w stołówkach szkolnych, opłaty za organizację półkolonii oraz opłaty za zielone szkoły. Opłaty te są uiszczane na rachunek bankowy poszczególnych Placówek oświatowych. Opłaty pobrane przez Placówki oświatowe odprowadzane są do budżetu Miasta, z którego to Placówki oświatowe otrzymują również środki na pokrycie swoich wydatków. Poniżej Miasto przedstawia krótką charakterystykę opłat pobieranych przez Placówki oświatowe.
Opłaty za wydawanie duplikatów legitymacji i świadectw szkolnych.
Duplikaty legitymacji, świadectw oraz innych druków szkolnych wydawane są na podstawie Rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 18 stycznia 2017 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 170, z późn. zm.), (dalej: Rozporządzenie MEN). Zgodnie z § 23 ust. 1 i 13 Rozporządzenia MEN, w przypadku utraty dokumentu, uczeń lub absolwent może wystąpić o wydanie jego duplikatu, przy czym zgodnie z § 27 ust. 3 ww. rozporządzenia, za wydanie duplikatu świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu, zaświadczenia i indeksu oraz za uwierzytelnienie dokumentu przeznaczonego do obrotu prawnego zagranicą pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu. Za wydanie duplikatu legitymacji szkolnej lub legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu. Opłatę wnosi się na rachunek bankowy wskazany odpowiednio przez dyrektora przedszkola, szkoły lub komisji okręgowej, kuratora oświaty albo inny organ dokonujący odpowiedniej czynności.
Opłaty za wyżywienie uczniów i personelu pedagogicznego w szkole.
Zgodnie z art. 106 ust. 1 Prawa oświatowego, w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę. W myśl art. 106 ust. 2 tejże ustawy, korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne, przy czym warunki korzystania ze stołówki szkolnej (w tym wysokość opłat za posiłki) ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę. Do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki (art. 106 ust. 4 Prawa oświatowego). W przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny lub w szczególnie uzasadnionych przypadkach losowych, organ prowadzący szkołę może zwolnić rodziców albo pełnoletniego ucznia z opłat w całości lub części. Z posiłków w szkołach korzystają zarówno uczniowie, jak i nauczyciele zatrudnieni w tych szkołach, w celu osobistego spożycia.
Organizacja półkolonii i wpłaty za zielone szkoły.
Art. 92a ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2017 r., poz. 2198, z późn. zm.) (dalej: ustawa o systemie oświaty) zawiera definicję wypoczynku, zgodnie z którą pod pojęciem tym rozumie się wypoczynek organizowany dla dzieci i młodzieży w celach rekreacyjnych lub regeneracji sił fizycznych i psychicznych, połączony ze szkoleniem lub pogłębianiem wiedzy, rozwijaniem zainteresowań, uzdolnień lub kompetencji społecznych dzieci i młodzieży, trwający nieprzerwanie co najmniej 2 dni, w czasie ferii letnich i zimowych oraz wiosennej i zimowej przerwy świątecznej, w kraju lub za granicą, w szczególności w formie kolonii, półkolonii, zimowiska, obozu i biwaku. Z kolei art. 92c ust. 1 pkt 1 wskazanej ustawy wymienia szkoły jako jednego z możliwych organizatorów wypoczynku. Na organizatorze wypoczynku spoczywa szereg obowiązków w tym zapewnienie m.in.: bezpiecznych i higienicznych warunków wypoczynku, odpowiedniej kadry, dostępu do opieki medycznej, programu wypoczynku oraz zajęć dostosowanych do wieku, zainteresowań i potrzeb uczestników (art. 92c ust. 2 ustawy o systemie oświaty). Jednocześnie organizator wypoczynku ustala opłatę za udział uczestnika w wypoczynku (art. 92f ustawy o systemie oświaty).
Z kolei w rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 8 listopada 2001 r. w sprawie warunków i sposobu organizowania przez publiczne przedszkola, szkoły i placówki krajoznawstwa i turystyki (Dz. U. z 2001 r., nr 135, poz. 1516, z późn. zm.) (dalej: Rozporządzenie MENiS) uregulowanie znajdują kwestie związane z organizacją przez szkoły różnorodnych form krajoznawstwa i turystyki dla uczniów. Zgodnie z § 2 Rozporządzenia MENiS, organizowanie przez szkoły krajoznawstwa i turystyki ma na celu m.in.: poznawanie kraju i jego środowiska przyrodniczego, tradycji, zabytków kultury i historii, upowszechnianie wśród dzieci i młodzieży zasad ochrony środowiska naturalnego oraz umiejętności korzystania z zasobów przyrody, a także wspomaganie rodziny i szkoły w procesie wychowania. Krajoznawstwo i turystyka mogą być organizowane w ramach zajęć lekcyjnych, pozalekcyjnych lub pozaszkolnych, w formie wycieczek przedmiotowych i krajoznawczo-turystycznych, imprez krajoznawczo-turystycznych, imprez wyjazdowych oraz turystyki kwalifikowanej i obozów wędrownych (§ 3 i § 4 Rozporządzenia MENiS). Działalność szkoły w zakresie krajoznawstwa i turystyki, w tym koszty przejazdu, zakwaterowania i wyżywienia kierowników i opiekunów wycieczek lub imprez, mogą być finansowane ze środków pozabudżetowych, a w szczególności: z odpłatności uczniów biorących udział w wycieczce lub imprezie, ze środków pochodzących z działalności samorządu uczniowskiego i organizacji młodzieżowych działających na terenie szkoły, środków wypracowanych przez uczniów oraz przekazanych przez radę rodziców lub radę szkoły, a także przez osoby fizyczne i prawne (§ 16 Rozporządzenia MENiS).
Czy pobierane przez Placówki oświatowe opłaty przedstawione w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, tj. opłaty za wydawanie duplikatów legitymacji i świadectw szkolnych, opłaty za wyżywienie uczniów i personelu pedagogicznego oraz opłaty z tytułu organizacji półkolonii i wpłaty za zielone szkoły, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT?
Zdaniem Wnioskodawcy, pobierane przez Placówki oświatowe opłaty przedstawione w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, tj. opłaty za wydawanie duplikatów legitymacji i świadectw szkolnych, opłaty za wyżywienie uczniów i personelu pedagogicznego oraz opłaty z tytułu organizacji półkolonii i wpłaty za zielone szkoły, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż w tym zakresie Miasto podlega wyłączeniu z kręgu podatników, na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.
Opodatkowanie odpłatnej dostawy towarów i świadczenia usług przez jednostki samorządu terytorialnego – uwagi ogólne.
Zgodnie z generalnymi zasadami opodatkowania podatkiem VAT, aby dana transakcja podlegała opodatkowaniu tym podatkiem powinna ona (i) stanowić czynność objętą zakresem opodatkowania w rozumieniu przepisów ustawy o VAT oraz (ii) zostać dokonana przez podatnika VAT działającego w tym charakterze w odniesieniu do tej transakcji.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, zawiera autonomiczną definicję działalności gospodarczej, która obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, zawiera specyficzne uregulowania dotyczące organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy. W myśl tego przepisu, w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy nie są uznawane za podatnika, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
W związku z obowiązkową centralizacją rozliczeń podatku VAT, jednostki budżetowe Miasta nie są traktowane jako odrębni, od powołującej je jednostki samorządu terytorialnego, podatnicy podatku VAT. Oznacza to, że podatnikiem podatku VAT z tytułu wykonywania przez te jednostki (tu: Placówki oświatowe) czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT jest jednostka samorządu terytorialnego, która je powołała (tu: Miasto).
Opodatkowanie przedstawionych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego opłat.
Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, organy władzy publicznej nie są uznawane za podatników VAT w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane, z wyjątkiem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Tym samym, mając na uwadze obowiązkową centralizację rozliczeń podatku VAT, zadania nałożone na Miasto odrębnymi przepisami prawa (wykonywane przez jednostki organizacyjne Miasta), dla realizacji których zostało ono powołane, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż w tym zakresie Miasto korzysta z wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie przywołanego przepisu.
Katalog zadań własnych Miasta został zawarty m.in. w art. 7 UOSG. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 8 UOSG, do zadań Miasta należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie edukacji publicznej. Z wykonywaniem tego zadania związane jest m.in. wydawanie przez Placówki oświatowe duplikatów legitymacji i świadectw, prowadzenie stołówki szkolnej, a także organizacja przez szkoły półkolonii i zielonych szkół.
Wszystkie wskazane powyżej czynności wykonywane są przez Placówki oświatowe w związku z obowiązkami nałożonymi na nie przepisami prawa. Tak jak wskazano w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, ciążący na Placówkach oświatowych obowiązek wydawania duplikatów dokumentów szkolnych wynika z § 23 ust. 1 i 13 Rozporządzenia MEN. Na podstawie art. 106 ust. 1 Prawa oświatowego, w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, Placówki oświatowe mogą organizować szkolne stołówki. Z kolei kwestie związane z organizacją przez szkoły różnorodnych form krajoznawstwa i turystyki dla uczniów uregulowane są w art. 92c ust. 1 pkt 1 ustawy o systemie oświaty oraz § 1 ust. 1 Rozporządzenia MENiS. Zdaniem Miasta, powyższe jednoznacznie potwierdza, że wydawanie duplikatów legitymacji i świadectw szkolnych, prowadzenie stołówek szkolnych, a także organizowanie półkolonii czy zielonych szkół stanowią obowiązki Miasta, realizowane przez Placówki oświatowe, które to obowiązki wynikają z odrębnych od ustawy o VAT przepisów prawa.
Należy przy tym podkreślić, że przepisy Prawa oświatowego, ustawy o systemie oświaty oraz Rozporządzenia MEN regulują także bardziej szczegółowe zagadnienia związane z pobieraniem przez Placówki oświatowe opłat za wydawanie duplikatów legitymacji i świadectw szkolnych, opłat za wyżywienie uczniów i personelu pedagogicznego w szkole, a także opłat związanych z organizowanymi półkoloniami czy zielonymi szkołami. W szczególności przepisy te regulują wysokość opłat lub sposób ich ustalania, a także przewidują warunki zwolnienia rodziców (opiekunów prawnych) z obowiązku ponoszenia tych opłat. Zdaniem Miasta oznacza to, że opłaty te są w swym charakterze zbliżone do daniny publicznej:
możliwość ich pobierania wynika z odpowiednich przepisów prawa, nie natomiast z umowy cywilnoprawnej,
Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE, Trybunał) z dnia 12 maja 2016 r. w sprawie C-520/14 Gemeente Borsele. Trybunał rozpatrywał w nim kwestię opodatkowania podatkiem VAT opłat pobieranych przez holenderską gminę z tytułu dowozu dzieci do szkół. W stanie faktycznym sprawy wysokość opłaty uiszczanej przez rodziców dziecka ustalana była w oparciu o obowiązujące przepisy prawa i nie była uzależniona od faktycznych kosztów świadczonej usługi transportowej. W wydanym wyroku Trybunał stwierdził, że co prawda zgodnie z utrwalonym orzecznictwem okoliczność, czy transakcja została zrealizowana po cenie niższej, czy też wyższej od kosztu wytworzenia nie ma znaczenia dla jej zakwalifikowania jako „transakcji odpłatnej”, uznał jednak, że istnienie odpłatnego świadczenia usługi nie wystarcza jeszcze do stwierdzenia, że wykonywana jest działalność gospodarcza. Z orzecznictwa Trybunału w tym zakresie wynika bowiem, że w celu ustalenia, czy dane świadczenie usług wykonywane jest za wynagrodzeniem w taki sposób, że działalność taką należy uznać za działalność gospodarczą, należy zbadać wszystkie okoliczności w jakich świadczenie to jest realizowane. Jedną z metod takiego badania może być porównanie okoliczności w jakich dany podmiot świadczy dane usługi, z okolicznościami w jakich tego rodzaju usługi są zwykle świadczone, przy czym dla potrzeb takiego badania uwzględniane mogą być również inne czynniki, takie jak liczba klientów, czy kwota dochodów.
W tym względzie TSUE zauważył po pierwsze, że gmina Borsele odzyskuje – w drodze wpłat, które otrzymuje od rodziców – jedynie małą część ponoszonych kosztów. Takie rozróżnienie pomiędzy kosztami funkcjonowania, a kwotami otrzymanymi za oferowane usługi może sugerować, że udział rodziców należy uznać raczej za opłatę aniżeli za wynagrodzenie, istniejąca asymetria wskazuje bowiem na brak rzeczywistego związku pomiędzy zapłaconą kwotą a świadczeniem usług. W konsekwencji – jak uznał Trybunał – nie wydaje się, aby związek między świadczoną przez gminę usługą dowozu, a ekwiwalentem płaconym przez rodziców miał bezpośredni charakter wymagany do tego, aby ekwiwalent ten mógł zostać uznany za świadczenie wzajemne stanowiące wynagrodzenie za tę usługę oraz do tego, aby świadczenie tej usługi zostało uznane za działalność gospodarczą. W ocenie Trybunału, należy również zauważyć, że okoliczności w jakich doszło do świadczenia omawianych usług różnią się od tych, w jakich zwykle prowadzi się działalność w zakresie przewozu osób. Przedmiotowych usług gmina nie oferuje bowiem na ogólnym rynku przewozu osób, lecz jest w tej sytuacji raczej usługobiorcą i konsumentem końcowym usług przewozu nabytych od przedsiębiorstw transportowych i udostępnianych rodzicom uczniów w ramach jej działalności polegającej na świadczeniu usługi publicznej. Mając powyższe na uwadze, w ocenie TSUE jednostka samorządu terytorialnego, która świadczy usługę dowozu uczniów do szkół w okolicznościach takich jak przedstawione w postępowaniu, nie prowadzi w tym zakresie działalności gospodarczej, a więc nie działa jako podatnik VAT. W ocenie Miasta, powyższa argumentacja ma odpowiednie zastosowanie do opłat pobieranych przez Miasto za posiłki w stołówkach, opłat za wydanie duplikatów dokumentów szkolnych, czy opłaty za zorganizowanie półkolonii czy zielonych szkół, a które są uiszczane na rachunki bankowe Placówek oświatowych.
Co więcej, zdaniem Miasta, pobierając opłaty za te czynności, występuje ono w pozycji nadrzędnej w stosunku do podmiotów uczestniczących w czynności, wykonując zadania z zakresu władzy publicznej nałożone odrębnymi przepisami prawa. Wobec tego należy stwierdzić, że Miasto nie prowadzi w tym zakresie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i tym samym nie działa w charakterze podatnika w rozumieniu ust. 1 powołanego artykułu. W konsekwencji, opłaty przedstawione w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż w tym zakresie Miasto korzysta z wyłączenia z kręgu podatników na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.
Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. I FSK 1271/15, w którym NSA stwierdził, że:
„(...) zorganizowanie stołówki dla uczniów jest zadaniem szkoły realizowanym w ramach szeroko pojętej edukacji, które należy do zadań publicznych gminy realizowanych jako organ władzy publicznej. Wskazuje na to umieszczenie analizowanego przepisu w ustawie o systemie oświaty (...)” jak również, że „(...) Podobne stanowisko co do braku możliwości opodatkowania podatkiem VAT należy zająć w odniesieniu do organizowanych przez szkołę wypoczynku dzieci i młodzieży, uczestnictwa dzieci młodzieży w widowiskach artystycznych i nauce pływania oraz uczestnictwa dzieci i młodzieży w wymianie międzynarodowej. (...) Z przepisów wykonawczych wskazanych we wniosku Miasta o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej (karta 5) wynika, że organizowanie przez szkołę wypoczynku dzieci i młodzieży należy do zadań edukacyjnych szkoły. Można zatem przyjąć, że uczestnictwo dzieci i młodzieży w widowiskach artystycznych nieodzownie łączy się wychowaniem dzieci i młodzieży. Podobne uwagi należy odnieść do organizowania przez szkołę nauki pływania, czy też wymiany międzynarodowej”.
Również Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: WSA) we Wrocławiu w wyroku z dnia 12 października 2017 r., sygn. I SA/Wr 648/17 stwierdził, że:
„(...) powiat wypełniając obowiązki wynikające z powołanych przepisów, w tym również pobierając opłaty za wydawanie duplikatów świadectw i legitymacji działa jako organ władzy publicznej realizujący zadania ustawowe, a nie jako podatnik podatku od towarów i usług. Skoro bowiem kryterium rozróżniającym działanie organu samorządowego w charakterze organu władzy publicznej od działania w charakterze podatnika jest to, czy organ ten działa jako organ władzy, czy też zachowuje się jak przedsiębiorca – pobieranie przez powiat spornych opłat publicznych należy uznać za wykonywanie władztwa publicznego”.
Podobnie WSA w Opolu w wyroku z dnia 10 stycznia 2018 r., sygn. I SA/Op 424/17:
„Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, że wypełniając obowiązki wynikające z powołanych przepisów Gmina pobierając opłaty za wyżywienie uczniów i dzieci uczęszczających do Publicznej Szkoły Podstawowej z oddziałem przedszkolnym działać będzie jako organ władzy, a nie jako podatnik podatku od towarów i usług”.
w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 19 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Po 989/14;
w wyroku NSA z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1317/15;
w wyroku WSA w Opolu z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Op 417/17;
w wyroku WSA w Opolu z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Op 426/17.
Mając na uwadze powyżej przywołane przepisy oraz przedstawiony w niniejszym wniosku opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Miasto stoi na stanowisku, że pobierane przez Placówki oświatowe:
opłaty za wydawanie duplikatów legitymacji i świadectw szkolnych,
opłaty za wyżywienie uczniów i personelu pedagogicznego w szkole,
opłaty z tytułu organizacji półkolonii i wpłat za zielone szkoły nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.
W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2016, str. 1, z późn. zm.), dalej Dyrektywa 2006/112/WE. Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów i tym samym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego. v
Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe zatem tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.
W tym miejscu należy zaznaczyć, że gmina – zgodnie z art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875, z późn. zm.) posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.
W myśl art. 9 ust. 1 wskazanej ustawy, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.
Z powyższego wynika, że Miasto wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.
Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Miasto) jest jednostką samorządu terytorialnego, która jako wspólnota samorządowa na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym obejmuje swoim zakresem działania wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Miasto posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Niezależnie od realizacji zadań publicznych, Miasto wykonuje szereg czynności wyczerpujących znamiona samodzielnej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ustawy o VAT, i jest z tego tytułu zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, rozliczając i odprowadzając wynikający stąd podatek VAT należny, zgodnie z obowiązującymi przepisami. W ramach obowiązkowej centralizacji rozliczeń podatku VAT Miasto podjęło z dniem 1 stycznia 2017 r. wspólne rozliczenia tego podatku wraz z utworzonymi przez siebie jednostkami budżetowymi, w tym z placówkami oświatowymi – szkołami podstawowymi oraz ponadpodstawowymi (Placówki oświatowe) działającymi w oparciu o przepisy ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe. Przedmiotowe placówki Miasto utworzyło i prowadzi w ramach realizacji zadań własnych w zakresie edukacji publicznej, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 8 UOSG. Na podstawie art. 4 pkt 16 Prawa oświatowego, Miasto jest organem prowadzącym dla Placówek oświatowych. Placówki oświatowe w ramach całokształtu prowadzonej przez siebie działalności edukacyjnej realizują określone czynności, w związku z którymi pobierają m.in. opłaty za wydanie duplikatów legitymacji i świadectw szkolnych, opłaty za wyżywienie uczniów w stołówkach szkolnych, opłaty za organizację półkolonii oraz opłaty za zielone szkoły. Opłaty te są uiszczane na rachunek bankowy poszczególnych Placówek oświatowych. Opłaty pobrane przez Placówki oświatowe odprowadzane są do budżetu Miasta, z którego to Placówki oświatowe otrzymują również środki na pokrycie swoich wydatków. Duplikaty legitymacji, świadectw oraz innych druków szkolnych wydawane są na podstawie Rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 18 stycznia 2017 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych (Rozporządzenie MEN). Za wydanie duplikatu świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu, zaświadczenia i indeksu oraz za uwierzytelnienie dokumentu przeznaczonego do obrotu prawnego z zagranicą pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu. Za wydanie duplikatu legitymacji szkolnej lub legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu. Opłatę wnosi się na rachunek bankowy wskazany odpowiednio przez dyrektora przedszkola, szkoły lub komisji okręgowej, kuratora oświaty albo inny organ dokonujący odpowiedniej czynności. Zgodnie z art. 106 ust. 1 Prawa oświatowego, w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę. Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne, przy czym warunki korzystania ze stołówki szkolnej (w tym wysokość opłat za posiłki) ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę. Do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. W przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny lub w szczególnie uzasadnionych przypadkach losowych, organ prowadzący szkołę może zwolnić rodziców albo pełnoletniego ucznia z opłat w całości lub części. Z posiłków w szkołach korzystają zarówno uczniowie, jak i nauczyciele zatrudnieni w tych szkołach, w celu osobistego spożycia. Ponadto Szkoły organizują i pobierają opłaty za półkolonie oraz zielone szkoły. Art. 92c ust. 1 pkt 1 ustawy o systemie oświaty wskazuje szkoły jako jednego z możliwych organizatorów wypoczynku. Na organizatorze wypoczynku spoczywa szereg obowiązków w tym zapewnienie m.in.: bezpiecznych i higienicznych warunków wypoczynku, odpowiedniej kadry, dostępu do opieki medycznej, programu wypoczynku oraz zajęć dostosowanych do wieku, zainteresowań i potrzeb uczestników. Jednocześnie organizator wypoczynku ustala opłatę za udział uczestnika w wypoczynku. Ponadto zgodnie z § 2 Rozporządzenia MENiS, organizowanie przez szkoły krajoznawstwa i turystyki ma na celu m.in.: poznawanie kraju i jego środowiska przyrodniczego, tradycji, zabytków kultury i historii, upowszechnianie wśród dzieci i młodzieży zasad ochrony środowiska naturalnego oraz umiejętności korzystania z zasobów przyrody, a także wspomaganie rodziny i szkoły w procesie wychowania. Krajoznawstwo i turystyka mogą być organizowane w ramach zajęć lekcyjnych, pozalekcyjnych lub pozaszkolnych, w formie wycieczek przedmiotowych i krajoznawczo-turystycznych, imprez krajoznawczo-turystycznych, imprez wyjazdowych oraz turystyki kwalifikowanej i obozów wędrownych (§ 3 i § 4 Rozporządzenia MENiS). Działalność szkoły w zakresie krajoznawstwa i turystyki, w tym koszty przejazdu, zakwaterowania i wyżywienia kierowników i opiekunów wycieczek lub imprez, mogą być finansowane ze środków pozabudżetowych, a w szczególności: z odpłatności uczniów biorących udział w wycieczce lub imprezie, ze środków pochodzących z działalności samorządu uczniowskiego i organizacji młodzieżowych działających na terenie szkoły, środków wypracowanych przez uczniów oraz przekazanych przez radę rodziców lub radę szkoły, a także przez osoby fizyczne i prawne.
Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą kwestii wyłączenia od opodatkowania czynności polegającej na wydaniu duplikatów legitymacji szkolnych, za które Placówki oświatowe pobierają opłaty.
Okoliczność wydawania dokumentów będących przedmiotem wniosku reguluje art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2017 r., poz. 2198, z późn. zm.), z którego wynika, że świadectwa i dyplomy państwowe wydawane przez uprawnione do tego szkoły, placówki kształcenia ustawicznego i placówki kształcenia praktycznego, zakłady kształcenia nauczycieli, kolegia pracowników służb społecznych oraz okręgowe komisje egzaminacyjne są dokumentami urzędowymi.
Na podstawie powyższej delegacji ustawowej, zostało wydane rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 18 stycznia 2017 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 170, z późn. zm).
Na podstawie § 23 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku utraty oryginału świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu lub zaświadczenia osoba, która otrzymała dokument, może wystąpić odpowiednio do szkoły, komisji okręgowej lub kuratora oświaty, którzy wydali ten dokument, z wnioskiem o wydanie duplikatu świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu lub zaświadczenia. W przypadku utraty suplementu osoba, która otrzymała suplement, może wystąpić do komisji okręgowej, która wydała ten suplement, z wnioskiem o wydanie nowego suplementu.
W myśl § 27 ust. 3 rozporządzenia, za wydanie duplikatu świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu, zaświadczenia i indeksu oraz za uwierzytelnienie dokumentu przeznaczonego do obrotu prawnego z zagranicą pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu. Za wydanie duplikatu legitymacji szkolnej lub legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu. Opłatę wnosi się na rachunek bankowy wskazany odpowiednio przez dyrektora przedszkola, szkoły lub komisji okręgowej, kuratora oświaty albo inny organ dokonujący odpowiedniej czynności.
W konsekwencji należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie Miasto (za pośrednictwem swoich jednostek organizacyjnych – szkół) – w odniesieniu do czynności wydawania duplikatów legitymacji szkolnych i świadectw – wykonuje/będzie wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Świadczy/będzie świadczyć bowiem w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym) odpłatne usługi, a zatem wykonuje/będzie wykonywać czynności wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy. Przy tym – co również należy podkreślić – istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi płatnościami a usługami świadczonymi przez szkoły podlegające pod Miasto. Beneficjentem świadczonych przez Miasto usług za odpłatnością są uczniowie i absolwenci.
W przedmiotowej sprawie zachodzi więc związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami), a zobowiązaniem się Miasta do wykonania określonych czynności. Tym samym uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia ww. usług dokonywanych przez Miasto. Tak więc świadczenie przez Miasto usług za odpłatnością stanowi/będzie stanowić, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, czynność podlegającą opodatkowaniu.
Podsumowując, Miasto wydając za pośrednictwem Placówek oświatowych duplikaty legitymacji szkolnych oraz świadectw, działa/będzie działać w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy i w zakresie, w jakim realizuje/będzie realizować ww. zadania, nie jest/nie będzie objęte regulacją art. 15 ust. 6 tej ustawy. Zatem wydawanie przez Miasto za pośrednictwem Placówek oświatowych duplikatów dokumentów, za które pobiera/będzie pobierać opłaty podlega/będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie oceniono jako nieprawidłowe.
Odnosząc się z kolei do wątpliwości Zainteresowanego dotyczących kwestii wyłączenia od opodatkowania czynności wyżywienia uczniów i personelu pedagogicznego, wskazać należy co następuje.
Na mocy art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r., poz. 59, z późn. zm.), system oświaty zapewnia w szczególności realizację prawa każdego obywatela Rzeczypospolitej Polskiej do kształcenia się oraz prawa dzieci i młodzieży do wychowania i opieki, odpowiednich do wieku i osiągniętego rozwoju.
W myśl art. 2 ww. ustawy, system oświaty obejmuje:
Zgodnie z art. 4 pkt 1, pkt 18 i pkt 20 ustawy Prawo oświatowe, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa bez bliższego określenia o:
nauczycielu – należy przez to rozumieć także wychowawcę i innego pracownika pedagogicznego szkoły, placówki i placówki doskonalenia nauczycieli.
Wskazać należy, co istotne w niniejszej sprawie, że wyżywienie uczniów oraz personelu pedagogicznego w szkole – jak wynika z opisu sprawy – jest odpłatne. Miasto pobiera opłaty za przygotowywanie posiłków w stołówkach szkolnych dla uczniów i nauczycieli. W związku z czym, co należy podkreślić, istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywaną płatnością a świadczoną przez Miasto za pośrednictwem szkół usługą. Zatem Miasto wykonuje/będzie wykonywać czynności wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy.
Tym samym, Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone czynności na rzecz konkretnej osoby, za które to czynności dokonuje się opłaty w określonej wysokości. Skoro jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy), należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.
Fakt, że Wnioskodawca obarczony jest zadaniem w postaci realizacji tych usług, tj. realizacją zadań własnych gminy narzuconych ustawą o samorządzie gminnym, w związku z ustawą Prawo oświatowe nie jest jednoznaczny z tym, że automatycznie zostaje wyłączony z zakresu podatku VAT, bowiem w przedmiotowej sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami) a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania określonych czynności. Tym samym uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Wnioskodawcę. Jednocześnie podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty, tzw. podmioty konkurencyjne (np. osoby fizyczne, prawne). W konsekwencji, wyłączenie z zakresu opodatkowania usług wyżywienia uczniów oraz personelu pedagogicznego stanowiłoby zakłócenie konkurencji i nierówne traktowanie podmiotów wykonujących te same usługi w stosunku do innych niż Miasto podmiotów prowadzących stołówki szkolne.
W świetle przywołanych przepisów należy uznać, że usługi wyżywienia uczniów oraz personelu w szkołach, za które pobierane są opłaty stanowiące dochód Miasta, wypełniają definicję działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, zatem podlegają/będą polegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Miasto świadcząc odpłatnie te usługi działa w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym), a tym samym wykonuje/będzie wykonywać czynności wymienione w art. 5 ust. 1 ustawy. Należy bowiem zauważyć, że istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi płatnościami, a usługami świadczonymi przez szkoły podlegające Miastu. Beneficjentem świadczonych przez Miasto usług za odpłatnością są rodzice (opiekunowie) dzieci.
Podsumowując, mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że wykonywane przez Miasto odpłatne świadczenia w zakresie wyżywienia uczniów i nauczycieli w szkołach, spełniają/będą spełniały zawartą w art. 8 ust. 1 ustawy definicję świadczenia usług, a Wnioskodawca działa/będzie działać w tym zakresie jako podatnik, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzący działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy. Zainteresowany w zakresie tych czynności nie korzysta/nie będzie zatem korzystać z wyłączenia od podatku od towarów i usług na podstawie przepisu art. 15 ust. 6 ustawy. Zatem świadczone przez Miasto za pośrednictwem Placówek oświatowych czynności wyżywienia uczniów i personelu pedagogicznego podlegają/będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej ww. zakresu oceniono jako nieprawidłowe.
Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii wyłączenia od opodatkowania czynności polegającej na organizowaniu półkolonii i zielonych szkół, za które Placówki oświatowe pobierają opłaty.
przedsiębiorcy wpisani do rejestru organizatorów turystyki i pośredników turystycznych, o którym mowa w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1553);
W świetle powołanych przepisów należy stwierdzić, że organizowanie wycieczek szkolnych – półkolonii oraz zielonych szkół, za które pobierane są opłaty wypełnia definicję działalności gospodarczej wskazanej w art. 15 ust. 2 ustawy, a czynności te stanowią świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Miasto świadcząc odpłatnie te usługi działa/będzie działać w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym), a zatem wykonuje/będzie wykonywać czynności wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy. Przy tym – co również należy podkreślić – istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi płatnościami a usługami świadczonymi przez jednostki oświatowe. Beneficjentem świadczonych przez Wnioskodawcę usług za odpłatnością są rodzice (opiekunowie) dzieci lub młodzieży biorących udział w wyjazdach.
Tym samym, organizacja półkolonii oraz zielonych szkół, za które Miasto poprzez Placówkę oświatową pobiera/będzie pobierać stosowne opłaty spełnia/będzie spełniać zawartą w art. 8 ust. 1 ustawy definicję świadczenia usług, a Wnioskodawca działa/będzie działać w tym zakresie jako podatnik, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzący działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy. Zainteresowany w zakresie tych czynności nie korzysta/nie będzie zatem korzystać z wyłączenia od podatku od towarów i usług na podstawie przepisu art. 15 ust. 6 ustawy. Zatem organizacja półkolonii i zielonych szkół oraz pobieranie z tego tytułu opłat przez Miasto za pośrednictwem Placówek oświatowych podlega/będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy również w tym zakresie należało ocenić jako nieprawidłowe.
0112-KDIL2-3.4012.116.2018.2.WB