Source: https://interpretacje-podatkowe.org/proporcja/itpp2-443-170-14-ad
Timestamp: 2018-12-18 14:51:14
Legal References Found: art. 90
 art. 90
 art. 91
 art. 90
 art. 14
 art. 86
 art. 90
 art. 91
 art. 91
 art. 86
 art. 91
 art. 86
 art. 15
 art. 114
 art. 119
 art. 120
 art. 124
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 13
 art. 90
 art. 81
 art. 86
 art. 86
 art. 86
 art. 91

Document Content:
♦ › Proporcja › ITPP2/443-170/14/AD
Czy w przypadku, gdy Gmina będzie dokonywać korekty odliczenia podatku naliczonego za lata poprzednie, w związku z zastosowaniem proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, ma obowiązek ustalania w pierwszej kolejności proporcji sprzedaży na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy zgodnie z art. 90 ust. 4 ustawy o VAT (tj. proporcji wstępnej), a następnie dokonania korekty kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w oparciu o obroty osiągnięte w danym roku podatkowym (proporcja właściwa), zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, czy też powinna zastosować bezpośrednio proporcję właściwą dla danego roku?
W rozliczeniu za który okres rozliczeniowy Gmina powinna dokonać korekty deklaracji VAT, w związku z planowanym obecnie częściowym odliczeniem podatku naliczonego za lata poprzednie (np. rok 2010), przy zastosowaniu proporcji sprzedaży określonej w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 5 lutego 2014 r. (data wpływu 10 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie w zakresie:
możliwości zastosowania od razu proporcji właściwej dla danego roku, w sytuacji dokonywania korekt deklaracji VAT za lata wcześniejsze – jest prawidłowe,
określenia okresu rozliczeniowego, w którym skorygować można nieodliczony podatek naliczony – jest nieprawidłowe.
W dniu 10 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania od razu proporcji właściwej dla danego roku, w sytuacji dokonywania korekt deklaracji VAT za lata wcześniejsze oraz określenia okresu rozliczeniowego, w którym skorygować można nieodliczony podatek naliczony.
A. zarówno transakcji opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek - Gmina w szczególności dokonuje sprzedaży działek pod zabudowę, świadczy usługi dzierżawy/najmu lokali użytkowych, dokonuje sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowych, pobiera opłaty z tytułu wieczystego użytkowania nieruchomości oraz dokonuje refaktur mediów związanych z dzierżawionymi/wynajmowanymi lokalami użytkowymi. Transakcje te Gmina wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT;
C. zarówno polegające na uzyskiwaniu przez Gminę określonych wpływów – przykładowo dochody z podatku od nieruchomości, opłaty skarbowej oraz udział w podatkach dochodowych, jak również
D. niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów - w szczególności budowa ogólnodostępnej infrastruktury, takiej jak drogi, chodniki, oświetlenie, otwarte place zabaw itp.
W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT (A), Gmina korzysta (względnie zamierza skorzystać) z prawa do odliczenia podatku naliczonego, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W tym celu dokonuje, względnie będzie dokonywać, bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i odlicza podatek w całości.
Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie z pozostałymi czynnościami (B) oraz zdarzeniami (C-D) podatek naliczony nie jest odliczany.
Niemniej jednak, Gmina ponosi również szereg wydatków na nabycie towarów i usług, jednocześnie związanych z czynnościami (A-B) [tj. czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi z podatku] oraz występującymi po jej stronie zdarzeniami spoza zakresu VAT (C-D). Gmina nie zna sposobu, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT. Są to w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną i utrzymaniem budynku Urzędu Gminy, np. materiały biurowe, wyposażenie pomieszczeń, sprzęt komputerowy, pomoce naukowe, energia elektryczna, ciepło, woda, wywóz nieczystości, usługi remontowe, usługi telekomunikacyjne, usługi prawnicze i doradcze, usługi IT, promocja Gminy (dalej: „wydatki mieszane”). Wśród wydatków mieszanych wyróżnić można nabywane towary jak i usługi.
Przywołana trudność dokonania bezpośredniej alokacji powyższych wydatków mieszanych wynika z faktu, że wykonywane czynności (A-B) i występujące po jej stronie zdarzenia (C-D) są, co do zasady, wykonywane przez tych samych pracowników i przy pomocy tych samych zasobów. Innymi słowy, przykładowo w tym samym lokalu i pomieszczeniach, przy pomocy tych samych materiałów i urządzeń, ci sami pracownicy, w tym samym dniu, mogą „brać udział” np.:
Zdaniem Gminy, w przypadku, gdy będzie dokonywać korekty odliczenia podatku naliczonego za lata poprzednie, w związku z zastosowaniem proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, powinna zastosować bezpośrednio proporcję właściwą dla danego roku.
W przypadku odliczania podatku za pomocą współczynnika sprzedaży „na bieżąco” proporcja właściwa wyliczona w oparciu o obroty dokonane w danym roku podatkowym nie jest znana w momencie odliczenia. W związku z tym ustawodawca wprowadził możliwość odliczenia podatku w oparciu o proporcję wstępną, a następnie przewidział konieczność dokonania korekty odliczenia zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT. W takim wypadku podatnik jest zobowiązany do wyliczenia proporcji w oparciu o obroty w danym roku podatkowym i dokonania korekty rozliczenia podatku naliczonego w deklaracji za pierwszy okres rozliczeniowy kolejnego roku podatkowego. W analizowanym przypadku w momencie dokonania planowanej korekty deklaracji za lata poprzednie, proporcja ostateczna dla danego roku podatkowego będzie mu już znana. Przykładowo, Gmina korygując obecnie deklaracje VAT za 2010 r., jest w stanie skalkulować proporcję właściwą w oparciu o rzeczywiste obroty osiągnięte w 2010 r. W konsekwencji, w opinii Gminy, nie ma konieczności ustalania w pierwszej kolejności proporcji wstępnej (w oparciu o obroty z 2009 r.) i rozliczenia podatku w oparciu o tę wstępną proporcję, a następnie dokonania korekty odliczenia podatku w deklaracji za styczeń 2011 r. Wynika to z faktu, że przepisy dotyczące wstępnej proporcji mają na celu umożliwienie odliczania podatku naliczonego w formie szacunkowej. Natomiast w przypadku, gdy podatnik zna już proporcję właściwą dla danego roku (ponieważ dokonuje późniejszej korekty rozliczeń VAT w tym względzie), która faktycznie odzwierciedla stosunek obrotu związanego ze sprzedażą opodatkowaną do całości obrotów, w celu odliczenia prawidłowej części podatku naliczonego powinien zastosować proporcję właściwą.
W opinii Gminy, w oparciu o art. 91 ust. 1 i ust. 3 w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, odliczenie VAT w oparciu o proporcję właściwą powinno zostać dokonane zbiorczo dla rozliczeń za dany rok kalendarzowy poprzez złożenie korekty deklaracji VAT za pierwszy okres rozliczeniowy kolejnego roku podatkowego. W szczególności należy przyjąć, że wstępna zastosowana proporcja wyniosła zero i tym samym skorygować ją w oparciu o art. 91 ust. 1 i ust. 3 ustawy o VAT. Przykładowo, przy wyliczeniu ostatecznej proporcji za rok 2010 r., Gmina powinna dokonywać korekty odliczenia podatku naliczonego, w odniesieniu do którego podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia tego podatku (w szczególności w związku z datami otrzymania poszczególnych faktur) za okres styczeń - grudzień 2010 r. poprzez złożenie korekty deklaracji VAT za pierwszy okres rozliczeniowy kolejnego roku, tj. styczeń 2011 r. tudzież pierwszy kwartał 2011 r.
Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 25 czerwca 2012 r. (sygn. IPPP2/443-247/12-4/IG), wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w analogicznym stanie faktycznym. W treści powyższej interpretacji organ zauważył, że: „w przypadku, kiedy Wnioskodawca dokonuje częściowego odliczenia podatku na podstawie proporcji, to odliczenie dokonywane na bieżąco jest odliczeniem jedynie szacunkowym a nie odliczeniem rzeczywistym. W takiej sytuacji prawo do odliczenia rzeczywistego występuje dopiero w deklaracji VAT za styczeń kolejnego roku podatkowego. W związku z tym nieuprawnione jest twierdzenie Wnioskodawcy, że w opisanej sytuacji wystąpi prawo do odliczenia rzeczywistego poprzez złożenie korekt deklaracji VAT za miesiące, w których wystąpiło prawo do odliczenia podatku (poszczególne miesiące np. 2008 roku). W tej sytuacji prawo do rzeczywistego odliczenia podatku wystąpi zawsze w deklaracji VAT za styczeń kolejnego roku podatkowego. W konsekwencji Gmina będzie zobligowana do dokonania korekty odliczenia w deklaracji VAT za styczeń kolejnego roku podatkowego (2009)”.
prawidłowe - w zakresie możliwości zastosowania od razu proporcji właściwej dla danego roku, w sytuacji dokonywania korekt deklaracji VAT za lata wcześniejsze,
nieprawidłowe – w zakresie określenia okresu rozliczeniowego, w którym skorygować można nieodliczony podatek naliczony.
Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.). W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4 art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
Stosownie do ust. 2 pkt 1 tego artykułu – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:
Wskazać należy, że zgodnie z ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35 z późn. zm.), z dniem 1 stycznia 2014 r. powołany przepis art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług otrzymał brzmienie: „Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu:
Z art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że związek zakupu z czynnością opodatkowaną jest jednym z podstawowych warunków, które musi spełnić podatnik, aby mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Powyższy przepis wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych.
Od 1 dnia stycznia 2014 r. art. 86 ust. 10 ustawy otrzymał brzmienie: „Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy”.
Ponadto, od ww. daty do ustawy o podatku od towarów i usług dodany został m.in. art. 86 ust. 10b pkt 1, który stanowi, że: „Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny”.
Natomiast zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 86 ust. 10c ustawy: „Przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczonej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi”.
Artykuł 86 ust. 11 ustawy z dniem 1 stycznia 2014 r. otrzymał brzmienie: „Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych”.
Artykuł 86 ust. 13 ustawy z dniem 1 stycznia 2014 r. otrzymał brzmienie: „Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.”
Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.) – zgodnie z którym – krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.
Zatem jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).
W myśl obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 90 ust. 9a ustawy – przy ustalaniu zgodnie z ust. 2-6 obrotu nie wlicza się kwoty podatku.
Zgodnie z treścią art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.
Analiza przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że skoro Gmina – jak wynika z treści wniosku – nie dokonała obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, to ma/będzie miała prawo dokonać korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do odliczenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym prawo to wystąpiło, o czym stanowi art. 86 ust. 13 ustawy. Należy podkreślić, że Gmina może/będzie mogła dokonać korekty deklaracji jedynie za ten okres rozliczeniowy, nie mając wyboru złożenia korekty za kolejne dwa okresy rozliczeniowe. Przy czym dokonując korekt za poszczególne okresy rozliczeniowe lat poprzednich, w których powstało prawo do odliczenia, winna zastosować właściwą proporcję za te poszczególne lata, o czym stanowi art. 86 ust. 14 ustawy.
Wyjaśnić bowiem należy, że w momencie dokonywania korekty deklaracji za lata poprzednie w celu skorzystania z odliczenia podatku naliczonego, proporcja ostateczna dla danego roku podatkowego jest już znana. Gmina korygując deklaracje podatkowe za dany rok jest/będzie w stanie skalkulować proporcję właściwą na podstawie obrotów osiągniętych w tym roku. W konsekwencji nie ma/nie będzie miała konieczności ustalania w pierwszej kolejności proporcji wstępnej i rozliczenia podatku na podstawie tej wstępnej proporcji, a następnie dokonania korekty odliczenia podatku w deklaracji za styczeń następnego roku. Wynika to z faktu, że przepisy dotyczące wstępnej proporcji mają na celu umożliwienie odliczania podatku naliczonego w formie szacunkowej. Tym samym, istnieją podstawy do korygowania poszczególnych miesięcy, w których zaistniały przesłanki do korekty nieodliczonego podatku naliczonego.
Należy zatem stwierdzić, że zgodnie z powołanym art. 86 ust. 13 ustawy, Gmina może/będzie mogła obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Po obliczeniu proporcji ostatecznej zazwyczaj powstaje obowiązek korekty odliczonego podatku, którego część podlegającą odliczeniu oznaczono za pomocą proporcji wstępnej (art. 91 ust. 1 ustawy). Jednakże w sytuacji, gdy Gmina dokona korekty odliczenia podatku naliczonego na podstawie proporcji ostatecznej za dany rok podatkowy, wbrew stanowisku zawartemu we wniosku, nie ma/nie będzie miała obowiązku korekty deklaracji podatkowej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, w którym zastosowano proporcję ostateczną.
Obowiązek dokonania korekty kwoty podatku odliczonego z uwzględnieniem proporcji właściwej dla zakończonego roku podatkowego w deklaracjach za pierwsze okresy rozliczeniowe następnych lat podatkowych dotyczy jednak nieodliczonego podatku związanego z nabyciem towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł. W tym przypadku korekta nie jest bowiem jednorazowa, lecz ma charakter cząstkowy i wieloletni. W każdym kolejnym roku okresu korekty (5 lat, zaś dla nieruchomości 10 lat) korygowana jest część podatku naliczonego, który przypada na ten okres (20% albo 10%).
Należy jednocześnie zaznaczyć, że w przypadku środków trwałych, których wartość przekracza 15.000 zł, Gmina miała/ma/będzie miała natomiast obowiązek dokonywania korekt kwot podatku odliczonego na podstawie proporcji obliczonej dla zakończonego roku podatkowego w deklaracjach za pierwszy okres rozliczeniowy na zasadach określonych w art. 91 ust. 2 ustawy. Taki mechanizm korekty dla podatku związanego z nabyciem tych towarów i usług związany jest z tym, że towary i usługi zaliczane do środków trwałych zazwyczaj są wykorzystywane w dłuższym okresie.
Końcowo wskazać należy, że w niniejszym rozstrzygnięciu nie dokonano oceny kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu opisanych „wydatków mieszanych” i tym samym zasadności dokonania planowanych korekt, a jedynie rozstrzygnięto sposób dokonania tych korekt.
ITPP2/443-170/14/AD