Source: https://interpretacje-podatkowe.org/wartosc-poczatkowa/0114-kdip3-1-4011-396-2018-1-ks
Timestamp: 2019-01-16 15:14:04
Legal References Found: art. 13
 art. 14
 art. 551
 art. 888
 art. 551
 art. 22
 art. 23
 art. 22
 art. 22
 art. 23

Art. 22
 art. 22
 art. 23
 art. 22
 art. 22
 art. 23
 art. 23
 art. 23
 art. 23
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 23
 art. 23
 art. 2
 art. 8
 art. 27
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 22
 art. 23
 art. 23
 art. 8
 art. 87

Document Content:
0114-KDIP3-1.4011.396.2018.1.KS | Interpretacja indywidualna
♦ › Wartość początkowa › 0114-KDIP3-1.4011.396.2018.1.KS
Możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład darowanego przedsiębiorstwa do spółki cywilnej przekształconej w spółkę komandytową.
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 sierpnia 2018 r. (data wpływu 1 sierpnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład darowanego przedsiębiorstwa do spółki cywilnej przekształconej w spółkę komandytową – jest prawidłowe.
W dniu 1 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład darowanego przedsiębiorstwa do spółki cywilnej przekształconej w spółkę komandytową.
Wnioskodawca jest osobą fizyczną podlegającą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. W pierwszej połowie 2016 r. w ramach przeprowadzonego procesu sukcesji biznesu, ojciec Wnioskodawcy dokonał darowizny prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa na rzecz Wnioskodawcy oraz jego dwóch braci, prowadzących działalność w formie spółki cywilnej (dalej: Spółka Cywilna). Przedmiot darowizny obejmował przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu Cywilnego, tzn. zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia przez ojca Wnioskodawcy działalności gospodarczej (dalej: Przedsiębiorstwo).
W skład Przedsiębiorstwa wchodziły między innymi:
Własność Przedsiębiorstwa została przekazana wspólnikom Spółki Cywilnej (Wnioskodawcy oraz jego braciom) na podstawie umowy darowizny w rozumieniu art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego zawartej w formie aktu notarialnego. Darowizna ta korzystała ze zwolnienia z podatku od spadków i darowizn. Środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, których dotyczy niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, wchodzące w skład Przedsiębiorstwa i będące przedmiotem współwłasności łącznej Wnioskodawcy i jego braci jako prowadzących Przedsiębiorstwo w formie spółki, po dokonaniu darowizny spełniały wynikające z Ustawy PIT warunki kwalifikowania ich jako środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne w rozumieniu Ustawy PIT.
W związku z nabyciem Przedsiębiorstwa, Wnioskodawca uzyskał indywidualną interpretację prawa podatkowego, w której Minister Finansów potwierdził, że po otrzymaniu przedmiotu darowizny dla celów podatkowych wartość początkowa środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład Przedsiębiorstwa powinna zostać ustalona według ich wartości rynkowej, natomiast Wnioskodawca pozostanie uprawniony do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od ustalonej w wyżej wskazany sposób wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (zgodnie z przysługującym mu udziałem w zysku spółki). W okresie następującym po darowiźnie Przedsiębiorstwa, na podstawie przepisów art. 551 i n. Kodeksu spółek handlowych, Spółka Cywilna została przekształcona w spółkę komandytową (dalej: Spółka Komandytowa), w której Wnioskodawca posiada obecnie status komandytariusza.
Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Wnioskodawca jako komandytariusz Spółki Komandytowej może zaliczać do kosztów uzyskania przychodu odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład darowanego Przedsiębiorstwa, ustalonej zgodnie z brzmieniem Ustawy PIT obowiązującym na moment otrzymania darowizny, w proporcji zgodnej z przysługującym mu udziałem w zysku Spółki Komandytowej?
Zdaniem Wnioskodawcy, mimo zmiany przepisów Ustawy PIT jaka weszła w życie 1 stycznia 2018 r., w ramach opisanego stanu faktycznego, Wnioskodawca niezmiennie, kontynuując zasady stosowane do 31 grudnia 2017 r. zgodne z otrzymanymi w przeszłości interpretacjami indywidualnymi, jako komandytariusz Spółki Komandytowej może zaliczać do kosztów uzyskania przychodu odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład darowanego Przedsiębiorstwa, ustalonej zgodnie z brzmieniem Ustawy PIT obowiązującym na moment otrzymania darowizny, w proporcji zgodnej z przysługującym mu udziałem w zysku Spółki Komandytowej.
Zgodnie z art. 22 ust. 1 Ustawy PIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.
Z kolei zgodnie z. art. 22 ust. 8 Ustawy PIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.
Art. 22a ust. 1 Ustawy PIT stanowi, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:
- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawce umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.
Ponadto, zgodnie z art. 22b ust. 1 Ustawy PIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, nabyte od innego podmiotu nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:
prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, d autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej,
- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji). umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.
Jak zostało wskazane w ramach opisanego stanu faktycznego, niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnych dotyczy środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład Przedsiębiorstwa, które po dokonaniu darowizny spełniały wynikające z Ustawy PIT warunki kwalifikowania ich jako środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne w rozumieniu Ustawy PIT i w odniesieniu do których, zgodnie z otrzymaną przez Wnioskodawcę interpretacją indywidualną, wartość początkowa ustalona została zgodnie z wartością rynkową a odpisy amortyzacyjne były w odpowiedniej proporcji, zgodnej z udziałem w zyskach spółki, kwalifikowane do kosztów uzyskania przychodu.
Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a Ustawy PIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 r., nie uznawało się za koszty uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, z wyjątkiem nabytych w drodze spadku lub darowizny, jeżeli:
nabycie to nie stanowiło przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw lub
dochód z tego tytułu był zwolniony od podatku dochodowego, lub
nabycie to stanowiło dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku.
Ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175; dalej: Pierwsza Ustawa Nowelizująca) zmieniono m.in. art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a.
Zgodnie z jego brzmieniem obowiązującym po wejściu w życie Pierwszej Ustawy Nowelizującej nie uważało się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, jeżeli:
nabycie to nie stanowiło przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw
nabycie to korzystało ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, lub
Należy mieć przy tym na uwadze, że dnia 7 listopada 2017 r. (a zatem jeszcze przed wejściem w życie Pierwszej Ustawy Nowelizującej) Ministerstwo Rozwoju i Finansów wydało komunikat, z którego wynikało, iż nowelizacja przepisów Ustawy PIT we wskazanym wyżej zakresie zostanie częściowo zmieniona ze skutkiem wstecznym, tj. w odniesieniu do dochodów osiąganych po 1 stycznia 2018 r. W ramach realizacji powyższej zapowiedzi, uchwalona została ustawa z dnia 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2018 r. poz. 1291; dalej: Druga Ustawa Nowelizująca), wchodząca w życie z dniem 19 lipca 2018 r. Na mocy tejże ustawy w art. 23 Ustawy PIT został dodany ustęp 9, zgodnie z którym przepisu ust. 1 pkt 45a lit. a nie stosuje się do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nabytych w drodze darowizny, jeżeli darczyńca dokonywał odpisów amortyzacyjnych od tych składników. W tym przypadku stosuje się odpowiednio przepisy art. 22g ust. 12 oraz art. 22h ust. 3 i nie stosuje się przepisu art. 22g ust. 15.
Z treści art. 23 ust. 9 Ustawy PIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 19 lipca 2018 r. wynika, że w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w drodze darowizny od których darczyńca dokonywał odpisów amortyzacyjnych nie stosuje się art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a Ustawy PIT.
Zaliczanie do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od takich składników majątku jest zatem możliwe, przy czym obdarowany obowiązany jest do ustalenia wartości początkowej nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w wartości określonej w ewidencji darczyńcy, a także do kontynuacji metody amortyzacji przyjętej przez darczyńcę, z uwzględnieniem wartości odpisów dokonanych przed darowizną. Wskazać przy tym jednak należy, że ustawodawca poprzestał na wskazaniu, iż nowe regulacje wynikające z Drugiej Ustawy Nowelizującej wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2018 r. Druga Ustawa Nowelizująca w szczególności nie reguluje sytuacji podatników zaliczających do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych w drodze darowizny przed dniem 1 stycznia 2018 r.
Zdaniem Wnioskodawcy w takiej sytuacji konieczne jest przyjęcie, że odpisy amortyzacyjne od składników majątku otrzymanych przed 1 stycznia 2018 r. na mocy darowizny, która podlegała zwolnieniu z podatku od spadków i darowizn, powinny być amortyzowane na zasadach obowiązujących w dniu dokonania darowizny. Stanowisko odmienne stałoby w sprzeczności z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi, tj. zasadą ochrony interesów w toku oraz ochrony praw nabytych. Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 10 lutego 2015 r., sygn. P 10/11, w analogicznym stanie fatycznym uznał za niekonstytucyjny przepis pozbawiający podatników możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych przyjętych do ewidencji przed dniem wejścia w życie przepisów ustawy nowelizującej, która nie przewidywała w tym zakresie przepisów przejściowych. W wyroku tym wskazano m.in., że taki sposób działania ustawodawcy: „pozostaje w sprzeczności z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, gdyż podatnik zostaje pozbawiony prawa osiągnięcia celu amortyzacji, jakim jest zaliczenie w koszty podatkowe całości wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych rozłożonych w czasie. (...) ustawodawca nie powinien w trakcie amortyzacji zmieniać zasad polegających na wykluczeniu z obiektów podlegających amortyzacji składnika majątku, którego amortyzację rozpoczęto ale przed tymi zmianami nie zakończono.” Co więcej, przyjęte stanowisko potwierdza znany Wnioskodawcy komunikat Ministerstwa Rozwoju i Finansów wydany w odpowiedzi na pytanie złożone przez redakcję Dziennika Gazety Prawnej dotyczące stanowiska Ministerstwa w zakresie stosowania nowych przepisów dotyczących amortyzowania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych w drodze spadku lub darowizny. Zgodnie z odpowiedzią Ministerstwa Rozwoju i Finansów: „Z uwagi na konstytucyjną zasadę ochrony praw nabytych, nowe rozwiązania nie znajdują zastosowania do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przyjętych do używania przed dniem 1 stycznia 2018 r. Składniki majątku przyjęte do używania przed tą datą, podlegają amortyzacji na dotychczasowych zasadach, tj. obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2018 r.” Należy dodatkowo wskazać, że odpowiedź ta została opisana w artykule z dnia 16 lipca 2018 r. pt. „Amortyzacja darowizny sprzed 2018 r. dla przedsiębiorcy: Obdarowani zachowają preferencję”, który ukazał się na łamach Dziennika Gazety Prawnej. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, zdaniem Wnioskodawcy należy przyjmować, że zarówno Pierwsza Ustawa Nowelizująca, jak i Druga Ustawa Nowelizująca powinny być stosowane wyłącznie do darowizn dokonanych po 31 grudnia 2017 r., a zatem w odniesieniu do darowizn dokonanych przed tym dniem należy kontynuować zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych (m.in wartość początkowa i stawka amortyzacji) przyjmowane zgodnie z przepisami obowiązującymi na moment otrzymania Przedsiębiorstwa w drodze darowizny. Tym samym, Wnioskodawca jako komandytariusz Spółki Komandytowej może zaliczać do kosztów uzyskania przychodu odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład darowanego Przedsiębiorstwa, ustalonej zgodnie z brzmieniem Ustawy PIT obowiązującym na moment otrzymania darowizny, w proporcji zgodnej z przysługującym mu udziałem w zysku Spółki Komandytowej.
W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że przekształcenie spółki cywilnej w spółkę komandytową to proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Mamy więc do czynienia z tym samym podmiotem, który działalność prowadzi pod inną formą prawną.
Zgodnie z przepisem art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 2 tej ustawy).
W myśl art. 22b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, nabyte, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:
Natomiast zgodnie z art. 22b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:
Przy czym, w myśl art. 22c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.
Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., za koszty uzyskania przychodów nie uważa się odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, z wyjątkiem nabytych w drodze spadku lub darowizny, jeżeli:
Ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175) zmieniono m.in. art. 23 ust. 1 pkt 45 lit. a.
Obowiązujące od dnia 1 stycznia 2018 r. rozwiązania w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od składników majątku nabytych w spadku lub darowiźnie, modyfikuje następnie ustawa z dnia 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. poz. 1291). W przypadku nabycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w drodze darowizny, ustawa przewiduje kontynuację przez obdarowanego amortyzacji na zasadach przyjętych przez darczyńcę.
Z uwagi jednak na konstytucyjną zasadę ochrony praw nabytych, nowe rozwiązania nie znajdują zastosowania do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przyjętych do używania przed dniem 1 stycznia 2018 r. Składniki majątku przyjęte do używania przed tą datą, podlegają amortyzacji na dotychczasowych zasadach, tj. obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2018 r.
Mając na uwadze powołane regulacje prawne oraz opisany stan faktyczny stwierdzić należy, że po przekształceniu spółki cywilnej w spółkę komandytową Wnioskodawca będzie miał prawo zaliczać do kosztów podatkowych, z uwzględnieniem proporcji, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład darowanego przedsiębiorstwa do spółki cywilnej. Wartość tę należy ustalić w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych spółki cywilnej.
Zastrzec jednak należy, że tut. Organ podatkowy dokonał oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy tylko w zakresie objętym treścią zadanego pytania.
Z kolei odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 lutego 2015 r. sygn. akt P 10/11 wskazać należy, że rozstrzygnięcie to dotyczyło tylko konkretnej sprawy osądzonej w określonym stanie faktycznym i w tej sprawie rozstrzygnięcie w nim zawarte jest wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 roku - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Z uwagi na powyższe przywołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego oraz nie jest wiążące dla tut. Organu podatkowego. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.
0114-KDIP3-1.4011.396.2018.1.KS
0111-KDIB2-1.4010.224.2018.3.BKD | Interpretacja indywidualna
0111-KDIB2-3.4010.187.2018.1.APA | Interpretacja indywidualna