Source: https://interpretacje-podatkowe.org/bilety/0114-kdip1-3-4012-230-2018-1-mt
Timestamp: 2019-04-25 11:01:43
Legal References Found: art. 13
 art. 14
 art. 29
 art. 30
 art. 32
 art. 119
 art. 120
 art. 29
 art. 8
 art. 79
 art. 29
 art. 29
 art. 29
 art. 8
 art. 7
 art. 29
 art. 79
 art. 29
 art. 29
 art. 758
 art. 758
 art. 29
 art. 29
 art. 29

Document Content:
0114-KDIP1-3.4012.230.2018.1.MT | Interpretacja indywidualna
♦ › Bilety › 0114-KDIP1-3.4012.230.2018.1.MT
Określenia prawidłowej podstawy opodatkowania z tytułu sprzedaży biletów lotniczych Przewoźników innych niż X oraz określenia podstawy opodatkowania z tytułu sprzedaży biletów lotniczych X.
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 maja 2018 r. (data wpływu 1 maja 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług jest:
nieprawidłowe – w zakresie określenia podstawy opodatkowania z tytułu sprzedaży biletów lotniczych Przewoźników innych niż X,
prawidłowe – w zakresie określenia podstawy opodatkowania z tytułu sprzedaży biletów lotniczych X.
W dniu 1 maja 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia prawidłowej podstawy opodatkowania z tytułu sprzedaży biletów lotniczych Przewoźników innych niż X oraz określenia podstawy opodatkowania z tytułu sprzedaży biletów lotniczych X.
Wnioskodawca będąca czynnym podatnikiem podatku VAT, prowadzi działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży biletów lotniczych na trasach międzynarodowych i krajowych. Spółka sprzedaje bilety lotnicze przewoźników zrzeszonych w Międzynarodowym Zrzeszeniu Przewoźników Powietrznych (ang. International Air Transport Association; dalej: IATA). Przewoźnicy należący do IATA (dalej: Przewoźnicy) powołują agentów (takich jak Spółka), którzy na podstawie zawartej z IATA umowy uprawnieni są do sprzedaży biletów lotniczych w imieniu każdego z członków IATA. Spółka dokonuje sprzedaży biletów lotniczych w imieniu członków IATA na podstawie umowy agencyjnej z 1981 r. (dalej: Umowa agencyjna) zawartej pomiędzy Spółką a każdym z członków IATA, których reprezentował Dyrektor Generalny IATA występujący w imieniu i na rzecz Przewoźników. Zgodnie z zawartą Umową agencyjną Spółka uprawniona jest do sprzedaży lotniczych przewozów pasażerskich Przewoźników należących do IATA, przy czym sprzedaż lotniczych przewozów pasażerskich obejmuje wszystkie działania i czynności konieczne do zapewnienia pasażerowi obowiązującej umowy o przewóz, w tym, między innymi, wystawienie ważnego dokumentu przewozowego (biletu) oraz odbiór pieniędzy za sprzedane bilety. Usługi świadczone na podstawie Umowy agencyjnej są sprzedawane w imieniu Przewoźnika i zgodnie z określonymi przez niego taryfami oraz warunkami przewozu. Spółka jest ponadto upoważniona do pobrania od klientów dodatkowej należności za usługę wystawienia biletu. Opłata za czynność wystawienia biletu może być przez Spółkę ustalana w dowolnej wysokości.
W dniu 23 września 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający z upoważnienia Ministra Finansów wydał na wniosek Spółki indywidualną interpretację prawa podatkowego (sygn. IPPP1/4512-688/15-2/KC), w której potwierdził m.in., że podstawa opodatkowania z tytułu dokonywanej przez Spółkę sprzedaży biletów lotniczych na podstawie Umowy agencyjnej obejmuje całość należności od klienta nabywającego bilet lotniczy (pomniejszonej o podatek VAT), tj. zarówno należność za usługę wystawienia biletu (tzw. „transaction fee”) jak również należność za usługę transportu lotniczego odpowiadającą cenie biletu lotniczego narzucanej przez Przewoźnika. Z dniem 1 lipca 2016 r. IATA dokonała modyfikacji treści dokumentów przesyłanych na rzecz agentów IATA (w tym Spółki), w następstwie czego zmianie uległy niektóre z elementów stanu faktycznego w porównaniu do stanu faktycznego objętego interpretacją indywidualną wydaną w dniu 23 września 2015 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPP1/4512-688/15-2/KC). Podobnie jak to było do końca czerwca 2016 r., również obecnie Spółka otrzymuje od IATA na zakończenie każdego okresu rozliczeniowego ustalonego w Umowie agencyjnej dokument rozliczeniowy sporządzony w języku angielskim (w formie elektronicznej). W porównaniu jednak do stanu faktycznego objętego interpretacją indywidualną z dnia 23 września 2015 r. (sygn. IPPP1/4512-688/15-2/KC), dokumenty generowane przez IATA za okresy rozliczeniowe następujące po 1 lipca 2016 r. zamiast nagłówka „INVOICE” opatrzone są nazwą „Agent Group Billing Détails”, co można przetłumaczyć na język polski jako „Rachunek Szczegółowy Agenta.” Analogicznie jak poprzednio, dokument ten (dalej: Rachunek) generowany jest przez system BSP (ang. Billing and Settlement Plan) zarządzany przez IATA. System BSP służy do przeprowadzania rozliczeń finansowych pomiędzy akredytowanymi agentami IATA (takimi jak Spółka), a poszczególnymi Przewoźnikami. Spółka reguluje należności na rzecz IATA za zakupione bilety lotnicze kartą kredytową (bezpośrednio przy zakupie biletu lotniczego) bądź też przelewem bankowym na rachunek IATA (po zakończeniu okresu rozliczeniowego). Wystawiany na koniec okresu rozliczeniowego Rachunek zawiera m.in. łączną kwotę należności na rzecz Przewoźników z tytułu dokonanej sprzedaży, którą Spółka zobowiązana jest przekazać (przelewem bankowym) w odpowiednim terminie na rachunek IATA. Scentralizowanie rozliczeń za sprzedane bilety poprzez system BSP eliminuje konieczność dokonywania odrębnych rozliczeń i płatności pomiędzy agentami IATA, a poszczególnymi Przewoźnikami. Opisywany dokument (Rachunek) zawiera zbiorcze zestawienie wykonywanych usług przewozowych wykonywanych na trasach międzynarodowych oraz krajowych. Bilety lotnicze krajowe - nabywane wyłącznie od X - opodatkowane stawką 8% obok numeru biletu oznakowane są symbolem „D” (z ang. „domestic”).
Analogicznie jak w stanie faktycznym mającym miejsce przed 1 lipca 2016 r. nowy dokument rozliczeniowy wystawiany przez IATA (Rachunek) opatrzony jest datami sprzedaży poszczególnych biletów lotniczych oraz datą początkową i datą końcową okresu, którego dokument ten dotyczy. Rachunek (Agent Group Billing Détails) zawiera również:
nazwę wystawcy dokumentu, tj. International Air Transport Association, oraz polski adres, pod którym został zarejestrowany Oddział IATA w Polsce (aktualna nazwa wynikająca z KRS: International Air Transport Association Oddział w Polsce; forma prawna: oddział zagranicznego przedsiębiorcy). Oddział ten ma nadany numer NIP, lecz nie jest on wykazany na Rachunku.
nazwa oraz adres Wnioskodawcy,
określenie sprzedawanej usługi (numer każdego biletu lotniczego wraz z numerem Przewoźnika, którego bilet został sprzedany),
cenę jednostkową netto składającą się z taryfy (podstawy biletu) oraz opłat dodatkowych,
kwotę należności ogółem wraz z należnym podatkiem VAT skalkulowanym według stawki 8% (dotyczy biletów na trasy krajowe).
W porównaniu do poprzedniej wersji dokumentu rozliczeniowego otrzymywanego przez Wnioskodawcę od IATA, na Rachunku otrzymywanym od dnia 1 lipca 2016 r. brakuje m.in. nazw Przewoźników, których bilety zostały w danym okresie rozliczeniowym sprzedane i wykazane na Rachunku otrzymanym przez Spółkę. Brak ten nie stanowi jednak przeszkody w rozpoznaniu Przewoźnika, którego bilety lotnicze zostały wymienione na Rachunku, gdyż przy każdym numerze biletu wskazany jest unikalny numer identyfikujący danego Przewoźnika. Oprócz opisywanego powyżej Rachunku, Spółka otrzymuje również dodatkowe zestawienie (tzw. „Agent Group Billing Summary”; dalej: Billing), będący niejako załącznikiem do Rachunku, który przedstawia podsumowanie wartości sprzedaży biletów lotniczych poszczególnych Przewoźników. Dokument ten jest spójny z Rachunkiem, tzn. wartość sprzedaży wynikająca z tzw. Billingu za dany okres jest zgodna z wartością sprzedaży widniejącą na Rachunku. Oprócz wartości sprzedaży Billing zawiera również nazwy oraz numery identyfikacji podatkowej poszczególnych Przewoźników. Opisane powyżej dokumenty (zarówno Rachunek jak również tzw. Billing) mają charakter zbiorczego zestawienia sprzedaży biletów dokonanej przez poszczególnych Przewoźników w danym okresie rozliczeniowym. Dokumenty te mają ujednoliconą formę przyjętą przez IATA w rozliczeniach z agentami we wszystkich krajach. Ich forma jest podyktowana międzynarodowym charakterem działalności IATA, a Wnioskodawca nie ma realnej ani prawnej możliwości wymuszenia na IATA zmiany formy tych dokumentów.
Sprzedaż biletów przewoźników należących do IATA (z wyłączeniem biletów X), jak zostało wskazane w stanie faktycznym wniosku objętego interpretacją indywidualną z dnia 23 września 2015 r. (sygn. IPPP1/4512-688/15-2/KC), Umowa agencyjna nie daje Wnioskodawcy uprawnień do wystawiania w imieniu Przewoźników faktur dokumentujących sprzedaż biletów lotniczych. Ponadto, Spółka nie ujmuje przejściowo w prowadzonej na potrzeby podatku VAT ewidencji kwot otrzymanych od jej klientów tytułem zwrotu wydatków poniesionych przez Spółkę na nabycie usług przewozowych od Przewoźników innych niż X (tj. kwoty te są księgowane przez Spółkę na kontach rachunku zysków i strat). Uwzględniając te okoliczności oraz fakt, iż klienci Spółki nabywając bilety lotnicze oczekują od Spółki wystawiania faktur VAT na całą kwotę należności, obejmującą zarówno cenę biletu jak również opłatę pobieraną przez Spółkę za wystawienie biletu (tzw. „transaction fee”), Spółka na wystawianych przez siebie fakturach dokumentujących sprzedaż biletów Przewoźników (innych niż X) należących do zrzeszenia IATA na podstawie Umowy agencyjnej wykazuje łączną kwotę należności otrzymywaną od klienta, deklarując w składanym zeznaniu podatkowym podstawę opodatkowania podatkiem VAT w kwocie obejmującej zarówno opłatę za wystawienie biletu (pomniejszoną o należny podatek VAT) jak również należność (pomniejszoną o należny podatek VAT) Wnioskodawcy pobieraną od klientów za usługę transportu lotniczego (cena biletu lotniczego ustalana przez Przewoźnika). Prawidłowość tego postępowania została potwierdzona we wspomnianej interpretacji indywidualnej z dnia 23 września 2015 r. (sygn. IPPP1/4512-688/15-2/KC) otrzymanej przez Spółkę.
Sprzedaż biletów X
Kierując się otrzymaną interpretacją indywidualną z dnia 23 września 2015 r. (sygn. IPPP1/4512-688/15-2/KC), Spółka deklarowała do opodatkowania podatkiem VAT sprzedaż biletów X na analogicznych zasadach jak pozostałych Przewoźników zrzeszonych w IATA.
Pismem z dnia 7 marca 2016 r. X poinformował agentów IATA (w tym Spółkę), iż agenci są uprawnieni do wystawiania faktur w imieniu i na rzecz X z tytułu sprzedaży biletów lotniczych tego Przewoźnika. X zobowiązał jednocześnie agentów IATA, aby wystawiane w imieniu i na rzecz X faktury były wystawiane w sposób prawidłowy, tj. zgodny z przepisami podatkowymi i zasadami obowiązującymi przy sprzedaży agencyjnej.
W związku z powyższym komunikatem otrzymanym od X, który Spółka odczytuje jako upoważnienie do wystawiania faktur w imieniu i na rzecz X, Spółka zmieniła dotychczasowy sposób dokumentowania oraz deklarowania do opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży agencyjnej biletów lotniczych X w ten sposób, iż sprzedaż biletów X dokumentowana jest przez Spółkę w drodze wystawiania dwóch faktur VAT - zgodnie z zaleceniami X. Na pierwszej z nich jako wystawca faktury wskazana jest Spółka, natomiast jako sprzedawca widnieje przewoźnik X. Kwota faktury wystawionej w imieniu i na rzecz X nie jest przez Spółkę uwzględniana w jej rejestrach VAT (należność pobierana od Klienta w imieniu X stanowiąca równowartość sprzedanego biletu jest przez Spółkę ujmowana przejściowo w prowadzonej ewidencji, tzn. należność ta księgowana jest przez Spółkę na koncie przejściowym).
Druga z faktur wystawianych przez Spółkę na okoliczność sprzedaży biletu X obejmuje należność Spółki od klienta z tytułu opłaty transakcyjnej pobieranej m.in. za czynność wystawienia biletu lotniczego. Faktura ta jest uwzględniana przez Spółkę w jej rejestrach prowadzonych dla celów rozliczenia podatku VAT, gdyż stanowi obrót Spółki z tytułu świadczonych przez nią usług na rzecz klienta (należność ta jest księgowana przez Spółkę na koncie przychodowym).
Z uwagi na fakt, iż Spółka dokonuje sprzedaży biletów lotniczych X w imieniu i na rzecz tego przewoźnika, Spółka uznaje, iż nie nabywa tych biletów od X we własnym imieniu w celu odsprzedaży jej klientom, w związku z czym Spółka nie odlicza podatku VAT z Rachunku (uzupełnionego o Billing). W celu zachowania ochrony prawnej dokonywanych rozliczeń podatkowych z tytułu podatku VAT Spółka postanowiła ponownie złożyć wniosek o indywidualną interpretację w zakresie potwierdzenia sposobu opodatkowania podatkiem VAT czynności sprzedaży biletów lotniczych Przewoźników na podstawie Umowy agencyjnej.
Czy na gruncie przepisów Ustawy o VAT podstawa opodatkowania z tytułu sprzedaży biletów lotniczych Przewoźników innych niż X dokonywanej przez Wnioskodawcę na podstawie Umowy agencyjnej, oprócz opłaty transakcyjnej za wystawienie biletu (pomniejszonej o należny podatek VAT) obejmuje również należność (pomniejszoną o należny podatek VAT) Wnioskodawcy od klientów stanowiącą równowartość ceny biletów lotniczych narzuconych przez Przewoźników?
Czy na gruncie przepisów Ustawy o VAT podstawa opodatkowania z tytułu sprzedaży biletów lotniczych X dokonywanej przez Wnioskodawcę na podstawie Umowy agencyjnej, obejmuje opłatę transakcyjną za wystawienie biletu lotniczego (pomniejszoną o należny podatek VAT), natomiast nie obejmuje należności (pomniejszonej o należny podatek VAT) Wnioskodawcy od klientów stanowiącej równowartość ceny biletów lotniczych narzuconych przez X?
W związku z przedstawionym stanem faktycznym oraz zdarzeniem przyszłym, Spółka stoi na stanowisku, że podstawa opodatkowania VAT z tytułu sprzedaży biletów lotniczych Przewoźników innych niż X dokonywanej przez Wnioskodawcę na podstawie Umowy agencyjnej, oprócz opłaty transakcyjnej za wystawienie biletu (pomniejszonej o należny podatek VAT) obejmuje również należność (pomniejszoną o należny podatek VAT) Wnioskodawcy od klientów stanowiącą równowartość ceny biletów lotniczych narzuconych przez Przewoźników.
W związku z przedstawionym stanem faktycznym oraz zdarzeniem przyszłym, Spółka stoi na stanowisku, że podstawa opodatkowania VAT z tytułu sprzedaży biletów lotniczych X dokonywanej przez Wnioskodawcę na podstawie Umowy agencyjnej, obejmuje opłatę transakcyjną za wystawienie biletu lotniczego (pomniejszoną o należny podatek VAT), natomiast nie obejmuje należności (pomniejszonej o należny podatek VAT) Wnioskodawcy od klientów stanowiącej równowartość ceny biletów lotniczych narzuconych przez X.
Uzasadnienie stanowiska w sprawie pytania nr 1
W uzyskanej interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 września 2015 r. (sygn. IPPP1/4512-688/15-2/KC) organ podatkowy potwierdził, iż podstawa opodatkowania VAT z tytułu sprzedaży biletów lotniczych dokonywanej przez Wnioskodawcę na podstawie Umowy agencyjnej oprócz opłaty za wystawienie biletu (pomniejszonej o należny podatek VAT) obejmuje również należność (pomniejszoną o należny podatek VAT) Wnioskodawcy od klientów za usługę transportu lotniczego. Pogląd ten, zdaniem Spółki, pozostaje również aktualny obecnie, gdyż zmiana treści dokumentów rozliczeniowych przesyłanych cyklicznie przez IATA na rzecz Spółki, przy jednoczesnym zachowaniu treści Umowy agencyjnej w niezmienionej formie, nie wpływa na sposób opodatkowywania podatkiem VAT sprzedaży biletów lotniczych Przewoźników innych niż X.
Zgodnie z brzmieniem przepisu art. 29a ust. 1 Ustawy o podatku VAT „podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.”
Zgodnie z art. 29a ust. 7 pkt 3 Ustawy o VAT: „podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.”
W świetle przytoczonej powyżej regulacji, otrzymywane od klientów środki pieniężne tytułem zapłaty za bilety lotnicze nie stanowiłyby elementu podstawy opodatkowania VAT Spółki, gdyby łącznie spełnione zostały następujące warunki:
otrzymywane od klientów należności stanowiłyby zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz klientów,
Spółka byłaby w stanie przedstawić dowód na rzeczywistą wartość kosztów poniesionych w imieniu i na rzecz klientów,
wydatki poniesione w imieniu i na rzecz klientów zostałyby ujęte przejściowo w prowadzonej przez Spółkę dla celów podatku VAT ewidencji.
Odnosząc się do pierwszego z ww. warunków należy rozważyć czy należność otrzymywana od klientów, w części przypadającej na równowartość ceny biletów lotniczych narzucanych przez Przewoźników, stanowi zwrot wydatków poniesionych przez Spółkę w imieniu i na rzecz jej klientów. Jak wyjaśnił Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w otrzymanej przez Spółkę interpretacji indywidualnej z dnia 23 września 2015 r. (sygn. IPPP1/4512-588/15-2/KC): „każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.” Na tej podstawie organ podatkowy uznał, iż w istocie, w opisywanej sprawie, mamy do czynienia z tzw. świadczeniem kompleksowym. Zdaniem organu, „usługą główną jest usługa transportu lotniczego, natomiast usługę wystawienia biletu, świadczoną przez Wnioskodawcę jako agenta, należy uznać za składową tej usługi głównej.”
Uznanie usługi wystawienia biletu lotniczego świadczonej przez Spółkę, z tytułu której Spółka otrzymuje od klientów wynagrodzenie w postaci opłaty transakcyjnej, za element składowy usługi transportu lotniczego, w zasadzie wyklucza możliwość potraktowania pozostałej kwoty należności otrzymywanej przez Spółkę jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz klientów, tym bardziej, że cenę biletu lotniczego, obok opłaty transakcyjnej, Spółka uwzględnia na wystawianej we własnym imieniu fakturze. Spółka upatruje siebie w tym przypadku jako sprzedawcę kompleksowej usługi transportu lotniczego, której zakup od Przewoźników dokumentowany jest Rachunkiem (uzupełnionym o Billing) wystawionym przez IATA na Spółkę.
Podstawę prawną do uznania Spółki za podatnika w odniesieniu do transakcji sprzedaży biletów lotniczych Przewoźników Spółka dostrzega w przepisie art. 8 ust. 2a Ustawy o VAT, zgodnie z którym „W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.” Regulacja ta oznacza, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi.
Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w otrzymanej przez Spółkę interpretacji indywidualnej: „Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.” Stąd zdaniem Spółki, pierwszy z ww. warunków, który dla wyłączenia kwoty należności otrzymywanej od klientów stanowiącej równowartość ceny biletów lotniczych wymaga, aby należności te stanowiły zwrot wydatków poniesionych przez Spółkę w imieniu i na rzecz klientów, nie można uznać za spełniony. W opinii Spółki, na gruncie analizowanej sprawy niespełniona pozostaje również trzecia z ww. przesłanek. Użyte w tej regulacji wyrażenie „ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku” nie zostało przez ustawodawcę dookreślone.
W celu zrozumienia istoty tego warunku, zasadne jest zdaniem Spółki odwołanie się do przepisu art. 79 lit. c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. L z 2006 r. nr 347/1 z późn. zm.: dalej: Dyrektywa VAT), w której warunek ten został przedstawiony w sposób następujący: „Podstawa opodatkowania nie obejmuje następujących elementów kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym.” W świetle przytoczonej powyżej regulacji Dyrektywy VAT wydaje się, iż warunek ujęcia zwrotu wydatków poniesionych przez Spółkę w imieniu i na rzecz jej klientów w sposób „przejściowy” w prowadzonej przez Spółkę ewidencji byłby spełniony, gdyby Spółka zaksięgowała ten zwrot na koncie przejściowym, takim jak np. „rozliczenia międzyokresowe kosztów”, a nie koncie wynikowym (przychodowym).
Pogląd ten znajduje oparcie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 13 lipca 2016 r. (sygn. 1061-IPTPP3.4512.193.2016.3.MJ), w której organ wyraził następującą opinię: „Z powyższego wynika, iż aby przedmiotowe opłaty nie stanowiły podstawy opodatkowania usługi głównej, zgodnie z art. 29a ust. 7 pkt 3 winny być księgowane na koncie przejściowym. Wnioskodawca w opisie sprawy wskazał, iż opłaty i zaliczki będące przedmiotem wniosku uiszczane przez Wnioskodawcę w imieniu i na rzecz klientów są księgowane w kosztach podatkowych, kwoty otrzymane od klientów jako zwrot udokumentowanych wydatków ponoszonych w imieniu i na rzecz klientów księgowane są jako przychody podatkowe, zatem nie jest prowadzone konto przejściowe. Tym samym w niniejszej sprawie nie został spełniony warunek, o którym mowa w powyższym przepisie.”
Tymczasem, jak zostało wskazane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wniosku, Spółka nie ujmuje przejściowo w prowadzonej na potrzeby podatku VAT ewidencji kwot otrzymanych od jej klientów tytułem zwrotu wydatków poniesionych przez Spółkę na nabycie usług przewozowych od Przewoźników innych niż X (tj. kwoty te są księgowane przez Spółkę na kontach przychodowych). Tym samym, kwoty te nie podlegają wyłączeniu z podstawy opodatkowania VAT na mocy przepisu art. 29a ust. 7 pkt 3 Ustawy o VAT.
Z uwagi na powyższe, należy uznać, iż podstawą opodatkowania VAT z tytułu sprzedaży biletów lotniczych Przewoźników innych niż X dokonywanej na podstawie Umowy agencyjnej jest całość świadczenia należnego od klienta, a więc należność za usługę transportu lotniczego odpowiadającą cenie biletu lotniczego narzucanej przez Przewoźnika, powiększona o należność za usługę wystawienia biletu, tzw. „transaction fee.”
Uzasadnienie stanowiska w sprawie pytania nr 2
Zasady opodatkowania VAT biletów lotniczych Przewoźników (innych niż X) opisane w uzasadnieniu stanowiska w sprawie pytania nr 1 miałaby w zasadzie odpowiednie zastosowanie w odniesieniu do sprzedaży biletów lotniczych X, gdyby nie komunikaty płynące ze strony tego narodowego przewoźnika, w których X oczekuje od agentów IATA (w tym Spółki) wystawiania faktur z tytułu sprzedaży biletów lotniczych w imieniu i na rzecz X.
Stanowisko X wymusiło na Spółce zmianę sposobu dokumentowania sprzedaży biletów lotniczych tego przewoźnika poprzez wystawianie dwóch faktur VAT, w następstwie czego, odpowiednia część należności otrzymywanej przez Spółkę od jej klientów w kwocie równej wartości biletów lotniczych X, nie stanowi podstawy opodatkowania VAT Spółki.
W tym zakresie spełnione bowiem są przesłanki wyłączenia tej kwoty z podstawy opodatkowania VAT Spółki na podstawie przepisu art. 29a ust. 7 pkt 3 Ustawy o VAT, tj.:
otrzymywane od klientów należności odpowiadające cenie biletów lotniczych X stanowią zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz klientów (kwoty te dokumentowane są przez Spółkę w drodze wystawiania faktur VAT, na których jako sprzedawca widnieje X),
Spółka jest w posiadaniu dowodów potwierdzających dokonanie zapłaty za bilety lotnicze X (Rachunki, Billingi, potwierdzenia płatności kartą kredytową, potwierdzenia przelewów),
wydatki poniesione w imieniu i na rzecz klientów są ujmowane przejściowo w prowadzonej przez Spółkę dla celów podatku VAT ewidencji (otrzymywany od klienta zwrot należności odpowiadający cenie biletu lotniczego X nie jest księgowany przez Spółkę na koncie przychodowym).
Z uwagi na powyższe, Spółka uważa, że kwoty należności od klientów odpowiadające cenom biletów lotniczych X, dokumentowane przy pomocy faktur VAT wystawianych w imieniu i na rzecz X, nie stanowią podstawy opodatkowania VAT Spółki, lecz stanowią obrót opodatkowany tego przewoźnika.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe w zakresie określenia podstawy opodatkowania z tytułu sprzedaży biletów lotniczych Przewoźników innych niż X oraz jest prawidłowe w zakresie określenia podstawy opodatkowania z tytułu sprzedaży biletów lotniczych X.
Przez świadczenie usług - w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).
Co do zasady zatem, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży (z wyjątkiem kwoty podatku). W przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług za podstawę opodatkowania należy uznać całą należność pobieraną od nabywcy. Natomiast, przepis art. 29a ust. 6 i ust. 7 ustawy o VAT wymienia elementy, które powinny być wliczane bądź nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania.
Powyższy przepis ma swoje odzwierciedlenie w art. 79 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347.1 z późn. zm.), zgodnie z którym, podstawa opodatkowania nie obejmuje następujących elementów:
Z przytoczonej regulacji art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT wynika, że wyłączeniu z podstawy opodatkowania podlegają kwoty otrzymane przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rachunek nabywcy lub usługobiorcy. Należy jednak zaznaczyć, że otrzymany przez podatnika zwrot wydatków poniesionych na rzecz zleceniodawcy nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem VAT wówczas, gdy podatnik dysponuje dowodami dokumentującymi rzeczywiste kwoty poniesionych kosztów oraz ww. dowody zostały wystawione na nabywcę (usługobiorcę), w którego imieniu i na rzecz którego poniesione zostały te wydatki.
Należy zatem podkreślić, że z regulacji art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT wypływa zasadniczy warunek - występowania w imieniu klienta, na rzecz którego bezpośrednio wystawiana jest faktura, o ile poniesiony wydatek powinien być w ten sposób dokumentowany.
Takim dowodem może być faktura, która powinna być wystawiona na faktycznego nabywcę lub usługobiorcę, a także dowód potwierdzający fakt uregulowania przez podatnika należności dotyczący tych wydatków.
W konsekwencji, spełnienie przez podatnika ww. warunków będzie skutkować możliwością bezpośredniego rozliczenia z kontrahentem poniesionych w imieniu i na jego rzecz wydatków, a tym samym podatnik nie będzie zobowiązany ujmować w podstawie opodatkowania przedmiotowych wydatków w transakcji dotyczącej dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz tego kontrahenta.
Należy zauważyć, że zgodnie z art. 758 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), przez umowę agencyjną przyjmujący zlecenie (agent) zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, do stałego pośredniczenia, za wynagrodzeniem, przy zawieraniu z klientami umów na rzecz dającego zlecenie przedsiębiorcy albo do zawierania ich w jego imieniu.
Do zawierania umów w imieniu dającego zlecenie oraz do odbierania dla niego oświadczeń agent jest uprawniony tylko wtedy, gdy ma do tego umocowanie – art. 758 § 2 Kodeksu cywilnego.
Zatem, umowa agencyjna należy do umów z zakresu pośrednictwa handlowego. Na jej podstawie agent zobowiązuje się do stałego pośredniczenia przy zawieraniu umów z klientami na rzecz dającego zlecenie przedsiębiorcy albo do ich zawierania w jego imieniu. Do powyższych czynności agent zobowiązuje się w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa i za wynagrodzeniem. Kodeks cywilny wprowadza dwa rodzaje agencji: agencję pośredniczą (gdy agent zobowiązany jest do pośredniczenia przy zawieraniu umów z klientami na rzecz dającego zlecenie przedsiębiorcy) oraz agencję przedstawicielską (gdy agent dokonuje w imieniu dającego zlecenie czynności prawnych, czyli zawiera umowy w jego imieniu).
Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka sprzedaje bilety lotnicze przewoźników zrzeszonych w Międzynarodowym Zrzeszeniu Przewoźników Powietrznych (IATA). Przewoźnicy należący do IATA powołują agentów (takich jak Spółka), którzy na podstawie zawartej z IATA umowy uprawnieni są do sprzedaży biletów lotniczych w imieniu każdego z członków IATA. Spółka dokonuje sprzedaży biletów lotniczych w imieniu członków IATA na podstawie Umowy Agencyjnej z 1981 r. zawartej pomiędzy Spółką a każdym z członków IATA.
Zgodnie z zawartą Umową agencyjną Spółka uprawniona jest do sprzedaży lotniczych przewozów pasażerskich Przewoźników należących do IATA, przy czym sprzedaż lotniczych przewozów pasażerskich obejmuje wszystkie działania i czynności konieczne do zapewnienia pasażerowi obowiązującej umowy o przewóz, w tym, między innymi, wystawienie ważnego dokumentu przewozowego (biletu) oraz odbiór pieniędzy za sprzedane bilety. Usługi świadczone na podstawie Umowy agencyjnej są sprzedawane w imieniu Przewoźnika i zgodnie z określonymi przez niego taryfami oraz warunkami przewozu. Spółka jest ponadto upoważniona do pobrania od klientów dodatkowej należności za usługę wystawienia biletu. Opłata za czynność wystawienia biletu może być przez Spółkę ustalana w dowolnej wysokości. Spółka reguluje należności na rzecz IATA za zakupione bilety lotnicze kartą kredytową (bezpośrednio przy zakupie biletu lotniczego) bądź też przelewem bankowym na rachunek IATA (po zakończeniu okresu rozliczeniowego). Wnioskodawca wskazuje, że umowa agencyjna nie daje Wnioskodawcy uprawnień do wystawiania w imieniu Przewoźników faktur dokumentujących sprzedaż biletów lotniczych. Ponadto, Spółka nie ujmuje przejściowo w prowadzonej na potrzeby podatku VAT ewidencji kwot otrzymanych od jej klientów tytułem zwrotu wydatków poniesionych przez Spółkę na nabycie usług przewozowych od Przewoźników innych niż X (tj. kwoty te są księgowane przez Spółkę na kontach rachunku zysków i strat). Uwzględniając te okoliczności oraz fakt, iż klienci Spółki nabywając bilety lotnicze oczekują od Spółki wystawiania faktur VAT na całą kwotę należności, obejmującą zarówno cenę biletu jak również opłatę pobieraną przez Spółkę za wystawienie biletu (tzw. „transaction fee”), Spółka na wystawianych przez siebie fakturach dokumentujących sprzedaż biletów Przewoźników (innych niż X) należących do zrzeszenia IATA na podstawie Umowy agencyjnej wykazuje łączną kwotę należności otrzymywaną od klienta, deklarując w składanym zeznaniu podatkowym podstawę opodatkowania podatkiem VAT w kwocie obejmującej zarówno opłatę za wystawienie biletu (pomniejszoną o należny podatek VAT) jak również należność (pomniejszoną o należny podatek VAT) Wnioskodawcy pobieraną od klientów za usługę transportu lotniczego (cena biletu lotniczego ustalana przez Przewoźnika).
Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą wliczania do podstawy opodatkowania z tytułu sprzedaży biletów lotniczych Przewoźników innych niż X, oprócz opłaty transakcyjnej za wystawienie biletu, również należności Wnioskodawcy od klientów stanowiącą równowartość ceny biletów lotniczych narzuconych przez Przewoźników.
Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca Przewoźnicy należący do IATA powołują agentów (Wnioskodawcę), którzy na podstawie zawartej z IATA umowy uprawnieni są do sprzedaży biletów lotniczych w imieniu każdego z członków IATA. Spółka dokonuje sprzedaży biletów lotniczych w imieniu członków IATA na podstawie Umowy Agencyjnej z 1981 r. zawartej pomiędzy Spółką a każdym z członków IATA. Zgodnie z zawartą Umową agencyjną Spółka uprawniona jest do sprzedaży lotniczych przewozów pasażerskich Przewoźników należących do IATA, przy czym sprzedaż lotniczych przewozów pasażerskich obejmuje wszystkie działania i czynności konieczne do zapewnienia pasażerowi obowiązującej umowy o przewóz, w tym, między innymi, wystawienie ważnego dokumentu przewozowego (biletu) oraz odbiór pieniędzy za sprzedane bilety. Usługi świadczone na podstawie Umowy agencyjnej są sprzedawane w imieniu Przewoźnika i zgodnie z określonymi przez niego taryfami oraz warunkami przewozu. Wnioskodawca nie ujmuje przejściowo w prowadzonej na potrzeby podatku ewidencji kwot otrzymanych od klientów tytułem zwrotu wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na nabycie usług przewozowych od Przewoźników innych niż X. Wnioskodawca w opisie sprawy wskazuje, że Umowa agencyjna nie daje Wnioskodawcy uprawnień do wystawiania w imieniu Przewoźników faktur dokumentujących sprzedaż biletów lotniczych. Jednakże z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca wystawia faktury dokumentujące sprzedaż biletów Przewoźników (innych niż X) i wykazuje na nich łączna kwotę należności otrzymywaną od klienta, deklarując w składanym zeznaniu podatkowym podstawę opodatkowania podatkiem VAT w kwocie obejmującej zarówno opłatę za wystawienie biletu jak również należność Wnioskodawcy pobieraną od klientów za usługę transportu lotniczego. Analiza przedstawionego opisu sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że należności otrzymane od klientów tytułem zwrotu wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na nabycie usług przewozowych od Przewoźników innych niż X, nie powinny podlegać w ogóle fakturowaniu przez Wnioskodawcę z uwagi na to, że jak wynika z zapisów Umowy agencyjnej Wnioskodawca nie jest zobowiązany do tego, aby wystawiał faktury w imieniu i na rzecz X z tytułu sprzedaży biletów lotniczych na rzecz klientów. Ponadto usługi świadczone na podstawie Umowy agencyjnej są sprzedawane w imieniu Przewoźnika i zgodnie z określonymi przez niego taryfami oraz warunkami przewozu. Skoro zatem Wnioskodawca działa nie we własnym imieniu, lecz w imieniu Przewoźnika, nie powinien sam wystawiać faktur z tytułu sprzedaży biletów lotniczych. Wystawiona przez Wnioskodawcę faktura na sprzedawane usługi przewozu oznaczałaby, że działa On we własnym imieniu, a nie w imieniu Przewoźnika.
Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że właściwy organ „porusza się” niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowiska).
Skoro Wnioskodawca działa w imieniu Przewoźnika zgodnie z zapisami Umowy agencyjnej nie powinien On wystawiać faktury na usługę przewozu lotniczego. Oznacza to, że ww. kwoty nie stanowią/ nie będą stanowiły podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ przepis ten miałby zastosowanie tylko wtedy, gdyby Wnioskodawca nabywał ww. usługi przewozu w imieniu własnym. Konsekwencją tego jest również nie spełnienie warunków wynikających z art. 29 ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT, ponieważ przepis ten miałby zastosowanie tylko wtedy gdyby Wnioskodawca działał w imieniu nabywcy i ponosił wydatki w jego imieniu, lecz nie ujmował ich w ewidencji.
Zatem, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że podstawa opodatkowania z tytułu sprzedaży biletów lotniczych Przewoźników innych niż X dokonywanej przez Wnioskodawcę na podstawie umowy agencyjnej, oprócz opłaty transakcyjnej za wystawienie biletu (pomniejszonej o należny podatek VAT) obejmuje również należność (pomniejszoną o należny podatek VAT) Wnioskodawcy od klientów stanowiącą równowartość ceny biletów lotniczych narzuconych przez Przewoźników.
W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.
Z przedstawionego opisu sprawy wynika również, że Wnioskodawca dokonuje sprzedaży biletów lotniczych X. X poinformował agentów IATA (w tym Spółkę), że agenci są uprawnieni do wystawiania faktur w imieniu i na rzecz X z tytułu sprzedaży biletów lotniczych tego Przewoźnika. X zobowiązał jednocześnie agentów IATA, aby wystawiane w imieniu i na rzecz X faktury były wystawiane w sposób prawidłowy, tj. zgodny z przepisami podatkowymi i zasadami obowiązującymi przy sprzedaży agencyjnej. Komunikatem otrzymanym od X, który Spółka odczytuje jako upoważnienie do wystawiania faktur w imieniu i na rzecz X, Spółka zmieniła dotychczasowy sposób dokumentowania oraz deklarowania do opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży agencyjnej biletów lotniczych X w ten sposób, iż sprzedaż biletów X dokumentowana jest przez Spółkę w drodze wystawiania dwóch faktur VAT - zgodnie z zaleceniami X. Na pierwszej z nich jako wystawca faktury wskazana jest Spółka, natomiast jako sprzedawca widnieje przewoźnik X. Kwota faktury wystawionej w imieniu i na rzecz X nie jest przez Spółkę uwzględniana w jej rejestrach VAT (należność pobierana od Klienta w imieniu X stanowiąca równowartość sprzedanego biletu jest przez Spółkę ujmowana przejściowo w prowadzonej ewidencji, tzn. należność ta księgowana jest przez Spółkę na koncie przejściowym). Druga z faktur wystawianych przez Spółkę na okoliczność sprzedaży biletu X obejmuje należność Spółki od klienta z tytułu opłaty transakcyjnej pobieranej m.in. za czynność wystawienia biletu lotniczego. Faktura ta jest uwzględniana przez Spółkę w jej rejestrach prowadzonych dla celów rozliczenia podatku VAT, gdyż stanowi obrót Spółki z tytułu świadczonych przez nią usług na rzecz klienta (należność ta jest księgowana przez Spółkę na koncie przychodowym). W związku z tym, że Spółka dokonuje sprzedaży biletów lotniczych X w imieniu i na rzecz tego przewoźnika, Spółka uznaje, iż nie nabywa tych biletów od X we własnym imieniu w celu odsprzedaży jej klientom, w związku z czym Spółka nie odlicza podatku VAT z Rachunku (uzupełnionego o Billing).
Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również tego, czy podstawa opodatkowania z tytułu sprzedaży biletów lotniczych X dokonywanej przez Wnioskodawcę na podstawie Umowy agencyjnej, obejmuje opłatę transakcyjną za wystawienie biletu lotniczego (pomniejszoną o należny podatek VAT), natomiast nie obejmuje należności (pomniejszonej o należny podatek VAT) Wnioskodawcy od klientów stanowiącej równowartość ceny biletów lotniczych narzuconych przez X.
Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca nie jest zobowiązany do wliczania do podstawy opodatkowania kwoty odpowiadającej wartości biletów lotniczych X. Wnioskodawca wskazuje, że otrzymywane od klientów należności odpowiadające cenie biletów lotniczych X stanowią zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz klientów. Spółka jest w posiadaniu dowodów potwierdzających dokonanie zapłaty za bilety lotnicze X (Rachunki, Billingi, potwierdzenia płatności kartą kredytową, potwierdzenia przelewów), a wydatki poniesione w imieniu i na rzecz klientów są ujmowane przejściowo w prowadzonej przez Spółkę dla celów podatku VAT ewidencji (otrzymywany od klienta zwrot należności odpowiadający cenie biletu lotniczego X nie jest księgowany przez Spółkę na koncie przychodowym). Z uwagi na fakt, że czynności opisane przez Wnioskodawcę wykonywane są przez niego na rzecz i w imieniu przewoźnika, oraz ponoszone koszty ujmowane są przejściowo przez Wnioskodawcę w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku VAT to stosownie do treści art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT nie stanowią podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca w analizowanej sprawie występuje de facto w roli pośrednika i otrzymany zwrot wydatków poniesionych na rzecz przewoźnika nie stanowi podstawy opodatkowania VAT, gdyż nie jest on w istocie wynagrodzeniem Wnioskodawcy za świadczenie usług (nie jest kwotą należną z tytułu sprzedaży).
Zatem, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że podstawa opodatkowania VAT z tytułu sprzedaży biletów lotniczych X dokonywanej przez Wnioskodawcę na podstawie Umowy agencyjnej, obejmuje opłatę transakcyjną za wystawienie biletu lotniczego (pomniejszoną o należny podatek VAT), natomiast nie obejmuje należności (pomniejszonej o należny podatek VAT) Wnioskodawcy od klientów stanowiącej równowartość ceny biletów lotniczych narzuconych przez X.
W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.
0114-KDIP1-3.4012.230.2018.1.MT