Source: https://gsw.com.pl/publikacje/podatki/wyjatki-od-opodatkowania-odsetek-metoda-kasowa-opodatkowanie-odsetek-pomimo-braku-ich-faktycznej-wyplaty-inne-niz-kapitalizacja-odsetek-cz-i-2
Timestamp: 2019-03-20 13:55:17
Legal References Found: art. 26
 art. 3
 FSK 
 art. 21
 art. 26
 art. 26
 art. 26
 art. 11
 art. 11
 art. 26
 art. 26
 art. 11
 art. 26
 art. 14
 FSK 
 art. 26
 FSK 
 FSK 
 FSK

Document Content:
Wyjątki od opodatkowania odsetek metodą kasową – opodatkowanie odsetek pomimo braku ich faktycznej wypłaty (inne niż kapitalizacja odsetek) cz. I - Publikacje | GSW
Dochód uzyskany z odsetek jest co do zasady opodatkowywany w momencie ich wypłaty (metoda kasowa). Niniejsze opracowanie zawiera omówienie wyjątków od zasady opodatkowania odsetek metodą kasową, z wyłączeniem przypadku ich kapitalizacji.
Opodatkowanie odsetek w przypadku objęcia udziałów w spółce utworzonych wskutek podwyższenia kapitału zakładowego w wyniku konwersji wierzytelności z tytułu pożyczki (wraz z odsetkami) udzielonej przez wspólnika spółki na jej kapitał zakładowy.
Zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w przypadku objęcia przez wspólnika spółki z o.o. udziałów w spółce utworzonych w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego w zamian za wniesienie wierzytelności z tytułu pożyczki wraz z odsetkami udzielonej przez wspólnika spółki, dochodzi do opodatkowania odsetek na podstawie art. 26 ust. 7 ustawy o CIT, pomimo braku ich faktycznej wypłaty. Na podstawie tego przepisu, wypłata (rozumiana jako wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie) odsetek dokonana na rzecz podmiotów zagranicznych (podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu art. 3 ust 2 ustawy o CIT) kreuje na podmiotach podlegających podatkowi od osób prawnych z siedzibą w Polsce obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaconych odsetek.
Rozstrzygnięcie w tej kwestii zawiera m.in. wyrok NSA z 10 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 3093/13. W stanie faktycznym sprawy polska spółka z o.o. („spółka”) posiadała zadłużenie z tytułu pożyczek udzielonych przez jedynego wspólnika – spółkę kapitałową z siedzibą w Luksemburgu („spółka zagraniczna”). Następnie spółka dokonała podwyższenia kapitału zakładowego spółki wskutek wniesienia na kapitał wierzytelności wspólnika (spółki zagranicznej) wobec polskiej spółki z tytułu niezwróconej pożyczki wraz z odsetkami. Nowo utworzone udziały zostały pokryte wkładem niepieniężnym w postaci powyższej wierzytelności wraz z odsetkami po cenie wyższej od ich wartości nominalnej.
Spółka wnosząc o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego zadała pytanie, czy w opisanej sytuacji wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci pożyczki wraz z odsetkami na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego skutkuje powstaniem obowiązku pobrania przez spółkę jako płatnika CIT zryczałtowanego podatku dochodowego od odsetek na podstawie art. 21 ust. 1 pkt. w związku z art. 26 ust. 1 i 7 ustawy o CIT.
Zdaniem spółki w przypadku konwersji wierzytelności obejmującej odsetki na nowo utworzone udziały w spółce, wspólnik spółki nie uzyska przychodu z tytułu odsetek, który powinien zostać opodatkowany, a spółka nie będzie zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego. Zdaniem spółki wskutek konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy nie dochodzi bowiem do „wypłaty” odsetek przez spółkę na rzecz jej wspólnika, a spółka w tej sytuacji nie wykonuje zobowiązania na rzecz wspólnika z tytułu pożyczki w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę, kapitalizację czy też potrącenie, zgodnie z treścią art. 26 ust. 7 ustawy o CIT. O takiej kwalifikacji przesądza charakter prawny konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy w formie wkładu niepieniężnego, a także wykładnia językowa art. 26 ust. 7 ustawy o CIT.
Organ podatkowy w interpretacji indywidualnej uznał stanowisko spółki z nieprawidłowe, odwołując się m.in. do wykładni pojęcia „wypłaty odsetek” przyjętej w Komentarzu do art. 11 Modelowej Konwencji OECD o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zgodnie z Komentarzem do art. 11 przyjmuje się, że pojęcie „wypłaty odsetek” ma bardzo szerokie znaczenie i oznacza wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, które prowadzi do pozostawieniu środków do dyspozycji wierzyciela. W przypadku wniesienia do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności, dochodzi do nabycia tego prawa przez spółkę, które ma charakter odpłatny – w zamian za wnoszony wkład spółka wydaje bowiem nowe udziały. Nabycie własnego długu prowadzi do zaspokojenia wierzyciela i wykonania zobowiązania wobec wierzyciela – spółki zagranicznej. Następstwem nabycia własnego długu przez spółkę w postaci wierzytelności będzie tzw. konfuzja, czyli połączenie w jednym podmiocie praw wierzyciela i dłużnika, a w konsekwencji dojdzie do wygaśnięcie tej wierzytelności. Zdaniem organu podatkowego wskutek konwersji wierzytelności odsetkowej na kapitał zakładowy dojdzie do „wykonania zobowiązania” w rozumieniu art. 26 ust. 7 ustawy o CIT, a w konsekwencji do zapłaty należności odsetkowej, pomimo braku ich faktycznej wypłaty. W przedstawionej sytuacji, uwzględniając, że spółka zagraniczna będąca wspólnikiem spółki podlega w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, spółka polska jako płatnik podatku CIT jest wówczas zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od „wypłaconych” w ten sposób odsetek.
Sądy administracyjne (WSA, a także NSA) w swoich rozstrzygnięciach potwierdziły stanowisko organu. Zdaniem sądów obydwu instancji w przedstawionej sytuacji konfuzja skutkuje wykonaniem zobowiązania, co prowadzi do „wypłaty odsetek” w rozumieniu art. 26 ust .7 ustawy o CIT, które podlega opodatkowaniu. Sądy również powołały się na Komentarz do art. 11 Modelowej Konwencji OECD, zgodnie z którym: zapłatę odsetek można uznać za jedną z możliwych form spełnienia przez dłużnika świadczenia z tego tytułu. Na równi z zapłatą należałoby traktować jego surogaty, czyli wszystkie prawnie dopuszczalne nieefektywne formy zaspokojenia roszczeń wierzyciela w stosunku do dłużnika, które skutkują wygaśnięciem zobowiązania do zapłaty odsetek (zob. Z. Kukulski, W. Nykiel w: Model Konwencji OECD. Komentarz pod red. B. Brzezińskiego, Oficyna Prawa Polskiego 2010 r., s. 784).
Zdaniem sądów administracyjnych, termin „wykonanie zobowiązania” użyty w art. 26 ust. 7 ustawy o CIT nie powinien być w przedstawionej sytuacji rozumiany wyłącznie w ujęciu prawa cywilnego, a jego wykładnia powinna uwzględniać skutki ekonomiczne przeprowadzonej operacji. W świetle prawa cywilnego w powyższej sytuacji roszczenie wspólnika spółki o zapłatę odsetek z tytułu pożyczki wygasa, ale następuje to wskutek konfuzji, a nie wykonania zobowiązania przez spółkę. Wskutek konfuzji zobowiązanie z tytułu pożyczki przestaje istnieć, jednak w znaczeniu ekonomicznym dochodzi do zaspokojenia interesu wierzyciela. W świetle prawa podatkowego wspólnik spółki będący wierzycielem otrzymuje udziały w spółce powstałe wskutek podwyższenia kapitału zakładowego, które stanowią odzwierciedlenie należności odsetkowych wobec spółki.
NSA w uzasadnieniu wskazał ponadto, że zgodnie z art. 14 par. 4 kodeksu spółek handlowych konwersja wierzytelności na kapitał zakładowy jest dokonywana w drodze potrącenia umownego, które jest formą wygaszania istniejących wierzytelności i prowadzi do umorzenia wzajemnych zobowiązań i należności pomiędzy spółką, a jej wspólnikiem. W omawianej sprawie dochodzi do potrącenia wierzytelności spółki wobec wspólnika z tytułu roszczenia o wniesienie przez niego wkładu na podwyższony kapitał zakładowy z wierzytelnością wspólnika wobec spółki z tytułu udzielonej pożyczki wraz z należnymi odsetkami. Ponadto NSA powołał się na wyrok NSA z 24 lutego 2012 r. sygn. II FSK 1892/10, zgodnie z którym przyjęta przy kompensacie forma wykonania świadczenia jest spełnieniem świadczenia przez zapłatę.
Zdaniem NSA, w wyniku konwersji wierzytelności z tytułu pożyczki (obejmującej również odsetki) na udziały w podwyższonym kapitale zakładowym, roszczenie wspólnika spółki o zwrot pożyczki i zapłatę odsetek wygasa, ponieważ potrącenie wzajemnych wierzytelności ma skutki równoznaczne z zapłatą. Wobec tego pomimo braku faktycznej wypłaty odsetek z tytułu pożyczki przez spółkę na rzecz jej wspólnika, wskutek kompensaty wzajemnych zobowiązań pomiędzy spółką a jej wspólnikiem (spółką zagraniczną) doszło do wykonania zobowiązania i spełnienia świadczenia przez zapłatę. Ponadto NSA nie zgodził się z argumentami spółki, że na podstawie konwersji wierzytelności odsetkowej na kapitał zakładowy wspólnik spółki nie uzyskuje przychodu z tytułu odsetek, który podlegałby opodatkowaniu.
W uzasadnieniu wyroku NSA potwierdził, że wniesienie przez wspólnika wierzytelności z tytułu należnych odsetek w zamian za udziały w spółce, czego skutkiem jest konfuzja jego wierzytelności z wierzytelnością spółki z tytułu pokrycia wkładu w podwyższonym kapitale zakładowym, powoduje powstanie obowiązku podatkowego związanego z dochodem z odsetek od udzielonej pożyczki na podstawie art. 26 ust. 7 ustawy o CIT. Należy pamiętać, że wspólnikiem spółki udzielającym pożyczki była spółka zagraniczna, podlegająca w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wskutek konwersji roszczenie spółki zagranicznej o zapłatę odsetek wygasło, a zatem zostało zaspokojone – doszło do wykonania zobowiązania równoznacznego z zapłatą odsetek.
Powyższe stanowisko potwierdzają również inne wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: wyrok NSA z 14 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 476/13, wyrok NSA z 8 marca 2016 r. o sygn. akt II FSK 3928/13 oraz wyrok NSA z 26 lutego 2015 r. o sygn. akt II FSK 3296/12. Na podstawie analizy orzecznictwa NSA można stwierdzić, że jest to utrwalona linia orzecznicza. Za opodatkowaniem odsetek w przedstawionej powyżej sytuacji opowiada się również większość interpretacji podatkowych, w tym m.in. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 8 lutego 2016 r. nr ILPB4/4510-1-581/15-2/MC, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 3 listopada 2014 nr IPPB5/423-726/14-4/IŚ oraz interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 28 maja 2014 r. nr ITPB3/423-160a/14/AW.