Source: https://interpretacje-podatkowe.org/budynek/ippp1-443-988-14-5-bs
Timestamp: 2018-02-20 23:15:10
Legal References Found: art. 14
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 2
 art. 2
 art. 43
 art. 16
 art. 2
 art. 2
 art. 43
 art. 29
 art. 29
 art. 43
 art. 29

Art. 88
 art. 7
 art. 7
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 88
 art. 86
 art. 43
 art. 1
 art. 29
 art. 29
 art. 29
 art. 29
 art. 29
 art. 5
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 43
 art. 2
 art. 16
 art. 29
 art. 30
 art. 32
 art. 119
 art. 120
 art. 29
 art. 29
 art. 29
 art. 29
 art. 43
 art. 86
 art. 88
 art. 29
 art. 29
 art. 29
 art. 29
 art. 29
 art. 43
 art. 88
 art. 88
 FSK 
 art. 43

Document Content:
Dot. skutków podatkowych wniesienia w formie aportu nieruchomości do SKA
IPPP1/443-988/14-5/BSinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 1 września 2014 r. (data wpływu za pomocą platformy ePUAP 1 września 2014 r.), uzupełnionym w dniu 1 września 2014 r. (data wpływu 3 września 2014 r.) oraz w dniu 27 października 2014 r. (data wpływu za pomocą platformy ePUAP 27 października 2014 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 22 października 2014 r. (skutecznie doręczone 24 października 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych związanych z planowaną transakcją wniesienia w formie aportu nieruchomości do SKA – jest nieprawidłowe.
W dniu 1 września 2014 r. za pomocą platformy ePUAP wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych związanych z planowaną transakcją wniesienia w formie aportu nieruchomości do SKA. W dniu 3 września 2014 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ponadto w dniu 27 października 2014 r. za pomocą platformy ePUAP wpłynęło uzupełnienie wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, będące odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 22 października 2014 r. (skutecznie doręczone 24 października 2014 r.).
Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. (dalej: „Wnioskodawca”, „SKA”) jest polską spółką, która zamierza prowadzić działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami. Grupa I. S.A. („Zbywca”) zamierza dokonać do Wnioskodawcy wkładu niepieniężnego (aportu) i objąć nowowyemitowane akcje. Przedmiotem aportu będzie prawo użytkowania wieczystego nieruchomości oraz związane z nim prawo własności budynków i budowli posadowionych na tym gruncie (dalej: „Nieruchomość”). Objęcie akcji w SKA przez Zbywcę nastąpi powyżej ich wartości nominalnej, czyli Zbywca obejmie akcje o wartości nominalnej niższej niż ich wartość emisyjna. Różnica pomiędzy wartością emisyjną a wartością nominalną stanowiąca agio zostanie przekazana na kapitał zapasowy. Na dzień wniesienia aportu Nieruchomości Zbywca będzie posiadał aktualną wycenę wartości rynkowej Nieruchomości, dokonaną przez uprawnionego rzeczoznawcę. Wartość rynkowa brutto (wraz z podatkiem od towarów i usług) całej Nieruchomości będzie równa wartości emisyjnej akcji (sumie wartości nominalnej oraz wartości agio przelewanej na kapitał zapasowy).
Nieruchomość składającej się z działki ewidencyjnej oznaczonej numerem 24 o powierzchni 9.430 m2 i objęta jest księgą wieczystą prowadzoną przez Sąd Rejonowy, X Wydział Ksiąg Wieczystych. Dla obszaru, na którym znajduje się Nieruchomość, obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego obszaru M. uchwalony w dniu 8 października 2009 roku przez Radę Miasta („Uchwała”). Zgodnie z § 84 Uchwały, teren na którym znajduje się Nieruchomość został przeznaczony pod zabudowę mieszkaniową wielorodzinną oraz usługi.
Nieruchomość zabudowana jest następującymi budynkami, wybudowanymi przez Zbywcę:
Budynek administracyjno-produkcyjny wybudowany w 1979 roku o numerze inwentarzowym 100/000093. Od 2004 roku do 2011 roku Grupa I. S.A., czyli Zbywca poniosła wydatki na ulepszenie budynku, przy czym w każdym z tych lat wartość poszczególnych ulepszeń nie przekroczyła 30% jego wartości początkowej zaktualizowanej o poprzednie ulepszenia. W stosunku do poniesionych wydatków na ulepszenia przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Po ulepszeniu budynek był częściowo wynajmowany, wraz z możliwością korzystania przez najemców z części wspólnych budynku, przez co najmniej 2 lata przed planowaną datą aportu Nieruchomości. W okresie ostatnich dwóch lat przed planowaną aportu nie dokonano ulepszeń.
Hala chemii wybudowana w 1974 roku o numerze inwentarzowym 100/000094. Od 2004 roku do 2011 roku Zbywca poniósł wydatki na ulepszenie budynku, przy czym w każdym z tych lat wartość poszczególnych ulepszeń nie przekroczyła 30% jego wartości początkowej zaktualizowanej o poprzednie ulepszenia. W stosunku do poniesionych wydatków na ulepszenia przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Po ulepszeniu budynek był częściowo wynajmowany, wraz z możliwością korzystania przez najemców z części wspólnych budynku, przez co najmniej 2 lata przed planowaną datą aportu Nieruchomości. W okresie ostatnich dwóch lat przed planowaną aportu nie dokonano ulepszeń.
Hala mechaniczna wybudowana w 1974 roku o numerze inwentarzowym 100/000095. Od 2004 roku do 2011 roku Zbywca poniósł wydatki na ulepszenie budynku, przy czym w każdym z tych lat wartość poszczególnych ulepszeń nie przekroczyła 30% jego wartości początkowej zaktualizowanej o poprzednie ulepszenia. W stosunku do poniesionych wydatków na ulepszenia przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Po ulepszeniu budynek był częściowo wynajmowany wraz z możliwością korzystania przez najemców z części wspólnych budynku, przez co najmniej 2 lata przed planowaną datą aportu Nieruchomości. W okresie ostatnich dwóch lat przed planowaną aportu nie dokonano ulepszeń.
Budynek magazynowy wybudowany w 1984 roku o numerze inwentarzowym 100/000096. Budynek był częściowo wynajmowany, wraz z możliwością korzystania przez najemców z części wspólnych budynku, przez co najmniej 2 lata przed planowaną datą aportu Nieruchomości. W okresie ostatnich dwóch lat przed planowaną datą aportu nie dokonano ulepszeń.
Budynek magazynowy wybudowany w 1984 roku o numerze inwentarzowym 100/000097. Budynek był częściowo wynajmowany, wraz z możliwością korzystania przez najemców z części wspólnych budynku, przez co najmniej 2 lata przed planowaną datą aportu Nieruchomości. W okresie ostatnich dwóch lat przed planowaną datą aportu nie dokonano ulepszeń.
Wszystkie niewynajmowane powierzchnie budynków („powierzchnie techniczne”) były wykorzystywane przez Zbywcę do czynności opodatkowanych VAT przez co najmniej 5 lat przed planowanym aportem Nieruchomości (były związane z obsługą najemców).
Na Nieruchomości znajdują się również budowle, takie jak: asfaltowy wjazd oraz asfaltowy plac postojowy („budowle”). Budowle te zostały wybudowane przed 1993 rokiem. Ponadto, w okresie poprzedzającym co najmniej 2 lata przed planowaną datą aportu Nieruchomości, budowle były faktycznie udostępniane najemcom budynków do korzystania na podstawie zawartych umów najmu lokali (i w zamian za czynsz najmu, który stanowił wynagrodzenie z tytułu czynności opodatkowanych VAT), a ponadto częściowo budowle te były przedmiotem odrębnych umów wynajmu (również podlegających opodatkowaniu VAT). Budowle nie były ulepszane w rozumieniu ustawy o CIT lub wartość poszczególnych ulepszeń nie stanowiła co najmniej 30% wartości początkowej poszczególnych budowli zaktualizowanych o poprzednie ulepszenia, w każdym kolejnym roku podatkowym.
Przed dniem aportu Nieruchomości, Zbywca oraz SKA złożą właściwemu dla SKA naczelnikowi urzędu skarbowego zgodne oświadczenie, że na podstawie art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT wybierają opodatkowanie dostawy Nieruchomości w części odpowiadającej wartości budowli, wynajmowanych części budynków oraz powierzchni wspólnych udostępnionych najemcom. Oświadczenia będą spełniały wymogi określone w art. 43 ust. 11 ustawy o VAT.
Analogiczny wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego złożył Zbywca.
W uzupełnieniu wniosku, przesłanym za pomocą platformy ePUAP w dniu 27 października 2014 r., będącym odpowiedzią na wezwanie tu. Organu z dnia 22 października 2014 r. Strona wskazała ponadto, że:
łączna wartość wydatków poniesionych przez Zbywcę (w stosunku do których przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego) na ulepszenie budynku, liczona kumulatywnie od momentu rozpoczęcia amortyzacji przekroczyła 30% historycznej) wartości początkowej budynku (ustalonej na moment rozpoczęcia amortyzacji) w 2007 roku,
łączna wartość wydatków poniesionych przez Zbywcę (w stosunku do których przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego) na ulepszenie budynku, liczona kumulatywnie od początku 2008 roku do dnia dzisiejszego nie przekroczyła 30% wartości początkowej budynku zaktualizowanej o ulepszenia dokonane do końca 2007 roku, ani (historycznej) wartości początkowej budynku ustalonej na moment rozpoczęcia amortyzacji,
w stosunku do hali chemii, wybudowanej w 1974 roku, o numerze inwentarzowym 100/000094, łączna wartość wydatków poniesionych przez Zbywcę (w stosunku do których przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego) na ulepszenie budynku, liczona kumulatywnie od momentu rozpoczęcia amortyzacji do dnia dzisiejszego nie przekroczyła 30% (historycznej) wartości początkowej budynku (ustalonej na moment rozpoczęcia amortyzacji),
w stosunku do hali mechanicznej, wybudowanej w 1974 roku, o numerze inwentarzowym 100/000095, łączna wartość wydatków poniesionych przez Zbywcę (w stosunku do których przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego) na ulepszenie budynku, liczona kumulatywnie od momentu rozpoczęcia amortyzacji do dnia dzisiejszego nie przekroczyła 30% (historycznej) wartości początkowej budynku (ustalonej na moment rozpoczęcia amortyzacji),
w stosunku do budynku magazynowego, wybudowanego w 1984 roku, o numerze inwentarzowym 100/000096, Zbywca nie ponosił wydatków na ulepszenie budynku od momentu rozpoczęcia amortyzacji do dnia dzisiejszego,
w stosunku do budynku magazynowego, wybudowanego w 1984 roku, o numerze inwentarzowym 100/000097, Zbywca nie ponosił wydatków na ulepszenie budynku od momentu rozpoczęcia amortyzacji do dnia dzisiejszego,
w stosunku do budynku portierni, wybudowanego w 1974 roku, o numerze inwentarzowym 100/000264, Zbywca nie ponosił wydatków na ulepszenie budynku od momentu rozpoczęcia amortyzacji do dnia dzisiejszego,
w stosunku do budowli Zbywca nie ponosił wydatków na ich ulepszenie od momentu przyjęcia do używania do dnia dzisiejszego albo łączna wartość wydatków poniesionych przez Zbywcę na ulepszenia budowli (w stosunku do których przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego), liczona kumulatywnie od momentu przyjęcia do używania do dnia dzisiejszego nie przekroczyła 30% (historycznej) wartości początkowej budowli (ustalonej na moment przyjęcia do używania).
Jedynie w stosunku do budynku administracyjno-produkcyjnego, wybudowanego w 1979 roku, o numerze inwentarzowym 100/000093, Zbywca ponosił wydatki na ulepszenie budynku (w stosunku do których przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego) przekraczające 30% wartości początkowej tego obiektu, liczone kumulatywnie od dnia rozpoczęcia amortyzacji aż do 2007 roku.
Budynek administracyjno-produkcyjny, wybudowany w 1979 roku, o numerze inwentarzowym 100/000093, od 2007 roku był wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych przez Zbywcę przez co najmniej 5 lat od jego ulepszeń, które kumulatywnie przekroczyły w 2007 roku 30% (historycznej) wartości początkowej ustalonej na moment rozpoczęcia amortyzacji.
Pozostałe budynki i budowle znajdujące się na Nieruchomości nie były przedmiotem ulepszenia, którego wartość przekraczałaby 30% wartości początkowej. Stąd też w odniesieniu do tych obiektów nie jest konieczne badanie przesłanek zastosowania art. 43 ust. 7a ustawy o VAT (tzn. badanie, czy obiekty te były wykorzystywane przez Zbywcę do wykonywania czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat). Wnioskodawca oświadcza, że budynki, budowle lub ich części, w stosunku do których Zbywca ponosił wydatki na ulepszenie przekraczające 30% wartości początkowej tych obiektów, w stosunku do których przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego, były w stanie ulepszonym wykorzystywane przez Zbywcę do wykonywania czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.
Budynek administracyjno-produkcyjny, wybudowany w 1979 roku, o numerze inwentarzowym 100/000093, był po 2007 roku częściowo wynajmowany, na podstawie umów najmu/dzierżawy. Natomiast w pozostałej części był wykorzystywany do czynności opodatkowanych tj. obsługi najemców, co czyni zadość przesłankom określonym w art. 43 ust. 7a ustawy o VAT.
W dodatkowych uwagach Wnioskodawcy dotyczących badania, czy wydatki na ulepszenie przekroczyły próg 30% wartości początkowej danego budynku lub budowli Wnioskodawca zaznacza, że w jego ocenie wartość początkowa, o której mowa w art. 2 pkt 14 lit. b ustawy o VAT, oznacza w przypadku Zbywcy wartość początkową ustaloną zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z praktyką stosowania tych przepisów, pierwotna wartość początkowa ustalona na moment rozpoczęcia amortyzacji (z chwili wytworzenia) jest w każdym kolejnym roku podatkowym aktualizowana o dokonane w poprzednim roku podatkowym ulepszenia, niezależnie od tego, czy ulepszenia te w danym roku przekraczają lub nie przekraczają 30% pierwotnej wartości początkowej ustalonej na moment rozpoczęcia amortyzacji (z chwili wytworzenia). Z tego względu, na potrzeby stosowania art. 2 pkt 14 lit. b ustawy o VAT, należy odnosić wydatki poniesione na ulepszenie środka trwałego w danym roku podatkowym do wartości początkowej obliczonej jako pierwotna wartość początkowa ustalona na moment rozpoczęcia amortyzacji (z chwili wytworzenia) powiększona o wartość ulepszeń dokonanych w każdym kolejnym roku podatkowym (poprzedzającym rok podatkowy dla którego dokonuje się obliczenia), także jeżeli łączna wartość ulepszeń z tych lat nie stanowi co najmniej 30% pierwotnej wartości początkowej ustalonej na moment rozpoczęcia amortyzacji (z chwili wytworzenia). Innymi słowy, wartość ulepszeń należy odnosić do wartości początkowej ustalonej na dzień 1 stycznia roku podatkowego, w którym dokonuje się ulepszeń (która to wartość jest zaktualizowana o wszystkie ulepszenia dokonane w poprzednich latach). Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów. Przykładowo można wskazać na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 9 grudnia 2009 roku (ILPP1/443-1119/09-2/AI) lub na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15 czerwca 2009 roku (IPPP1-443-303/09-3/PR), w której organ stwierdził, że: „ (...) należy wskazać, iż z brzmienia przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy w świetle przytoczonego wyżej treści art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jasno wynika, że wartość początkową środków trwałych powiększa się o sumę wydatków poniesionych w związku z ich ulepszeniem. (...) odwoływanie się po każdym ulepszeniu do wartości „historycznej” jest błędne, gdyż zgodnie z powyższym wnioskowaniem właściwym jest odniesienie się do wartości początkowej, nakładów poczynionych w związku z ulepszeniem nieruchomości, które następnie podwyższają jej wartość początkową. Każde kolejne wydatki ponoszone na ulepszenie budynku/budowli należy porównywać z wartością początkową powiększoną o wartość dotychczasowych ulepszeń.” Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, przy obliczaniu wartości procentowej ulepszeń, na potrzeby stosowania art. 2 pkt 14 lit. b ustawy o VAT, należy brać pod uwagę jedynie wartość jednostkowego ulepszenia, dokonanego w danym roku podatkowym. W szczególności nieprawidłowe byłoby sumowanie wartości ulepszeń dokonanych na przestrzeni lat podatkowych, poprzedzających rok dla którego dokonywane jest obliczenie. Potwierdza to literalna wykładnia art. 2 pkt 14 lit. b ustawy o VAT, w którym mowa jest o wydatkach na „ulepszeniu”, a nie wydatkach na „ulepszenia”. Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, w prawomocnym wyroku WSA w Gdańsku z 27 maja 2010 roku (I SA/Gd 213/10), sąd uznał, iż: „Ustawodawca używa sformułowania „ulepszenie” w liczbie pojedynczej. W rezultacie, należy przez to rozumieć jedynie jedno konkretne ulepszenie, nie zaś ich sumę. Gdyby ustawodawca chciał, aby każda następna modernizacja po przekroczeniu progu 30% powodowała ponowne pierwsze zasiedlenie, użyłby formy liczby mnogiej lub też odniósłby się do procesu ulepszania obiektu.”
Czy w przypadku wniesienia aportem Nieruchomości do SKA przez Zbywcę oraz skorzystania z opcji opodatkowania przez obie ze stron czynności zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego wykazanego na fakturze wystawionej przez Zbywcę z tytułu dostawy Nieruchomości, która to kwota zostanie obliczona z uwzględnieniem podstawy opodatkowania wyliczonej przez Zbywcę w następujący sposób:
w pierwszym etapie zostanie obliczona wartość podstawy opodatkowania dostawy poszczególnych budynków, budowli i urządzeń budowlanych; obliczenie podstawy opodatkowania tych obiektów nastąpi na podstawie operatu szacunkowego wykonanego przez rzeczoznawcę i będzie odpowiadała ich oszacowanej wartości rynkowej brutto, a jednocześnie będzie równa odpowiedniej części wartości emisyjnej obejmowanych akcji; w konsekwencji dla celów zastosowania art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jako wartość wynagrodzenia z tytułu wkładu przyjęta zostanie przez strony cena emisyjna akcji objętych w zamian za wkład;
dokonując ustalenia części podstawy opodatkowanej Budynków stawką VAT wynoszącą 23%, Wnioskodawca zastosuje proporcję, w jakiej powierzchnia pomieszczeń wynajmowanych danego budynku wraz z częściami wspólnymi faktycznie wykorzystywanymi przez najemców ma się do łącznej powierzchni użytkowej całego budynku,
dokonując ustalenia części podstawy opodatkowania Budynków zwolnionej z VAT, Wnioskodawca zastosuje proporcję w jakiej powierzchnia niewynajmowanych powierzchni technicznych danego budynku ma się do łącznej powierzchni użytkowej całego budynku,
proporcję obliczoną zgodnie z lit. b) i c) Wnioskodawca zastosuje do obliczenia podstawy opodatkowania Budynków oraz związanych z nimi urządzeń budowlanych, odpowiednio opodatkowanych oraz zwolnionych z VAT,
dla potrzeb zastosowania art. 29a ust. 8 ustawy o VAT w zakresie gruntu, Wnioskodawca uwzględni proporcję, w jakiej łączna wartość podstawy opodatkowania z tytułu dostawy poszczególnych budynków, które podlegają opodatkowaniu VAT według stawki 23%, oraz podstawy opodatkowania z tytułu dostawy budowli, ma się do łącznej wartości podstawy opodatkowania z tytułu dostawy wszystkich budynków oraz budowli...
W przypadku wniesienia aportem Nieruchomości do SKA przez Zbywcę oraz skorzystania z opcji opodatkowania przez obie ze stron czynności zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego wykazanego na fakturze wystawionej przez Zbywcę z tytułu dostawy Nieruchomości, która to kwota zostanie obliczona z uwzględnieniem podstawy opodatkowania wyliczonej przez Zbywcę w następujący sposób:
dla potrzeb zastosowania art. 29a ust. 8 ustawy o VAT w zakresie gruntu, Wnioskodawca uwzględni proporcję, w jakiej łączna wartość podstawy opodatkowania z tytułu dostawy poszczególnych budynków, które podlegają opodatkowaniu VAT według stawki 23%, oraz podstawy opodatkowania z tytułu dostawy budowli, ma się do łącznej wartości podstawy opodatkowania z tytułu dostawy wszystkich budynków oraz budowli.
Kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT).
Art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT przewiduje jednak, że podstawy do odliczenia VAT nie stanowi faktura, jeżeli transakcja, którą ona dokumentuje, nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. W konsekwencji, aby SKA przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktury dokumentującej dostawę Nieruchomości, transakcja ta nie może podlegać zwolnieniu ani być wyłączona z opodatkowania VAT.
Aport Nieruchomości jako odpłatna dostawa towarów
W ramach opisanej w zdarzeniu przyszłym transakcji wniesienia Nieruchomości tytułem wkładu niepieniężnego do SKA dojdzie do przeniesienia prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości wraz z prawem własności budynków i budowli znajdujących się na Nieruchomości, na SKA. W związku z transakcją dojdzie więc niewątpliwie do przeniesienia władztwa ekonomicznego nad Nieruchomością na SKA. Transakcja będzie stanowiła dostawę towarów, gdyż budynki, budowle oraz nieruchomości gruntowe są przedmiotami materialnymi, a więc rzeczami, natomiast zbycie użytkowania wieczystego stanowi dostawę towarów na mocy przepisu art. 7 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT.
Zbywca otrzyma od SKAz tytułu dokonania aportu Nieruchomości nowowyemitowane akcje, których wartość emisyjna będzie stanowiła zapłatę za przeniesienie praw będących przedmiotem transakcji. Dostawa towarów dokonana przez Zbywcę będzie więc odpłatna. W związku z powyższym, opisanaw zdarzeniu przyszłym dostawa Nieruchomości na rzecz SKA będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Działanie Zbywcy w charakterze podatnika VAT
Zdaniem Wnioskodawcy, Zbywca, w związku z aportem Nieruchomości do SKA będzie działać jako podatnik VAT, ponieważ Nieruchomość jest wykorzystywana przez Zbywcę do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.
Aport Nieruchomości stanowi dostawę budynków i budowli
Dostawa budynków i budowli opodatkowana VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT
Z opisanego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego wynika, że wszystkie budynki są w części wynajmowane przez co najmniej 2 lata przed planowaną datą aportu Nieruchomości. W ciągu ostatnich dwóch lat przed planowanym aportem nie zostały i nie zostaną dokonane ulepszenia, których wartość stanowiłaby co najmniej 30% wartości początkowej poszczególnych budynków zaktualizowanej o poprzednie ulepszenia, w każdym kolejnym roku. Z tego względu, w stosunku do wynajmowanych części budynków, pierwsze zasiedlenie miało miejsce wcześniej niż 2 lata przed planowanym dniem dokonania wniesienia Nieruchomości tytułem wkładu niepieniężnego do SKA.
Podobnie, budowle znajdujące się na Nieruchomości były oddane w najem co najmniej 2 lata przed datą wniesienia Nieruchomości lub faktycznie wykorzystywane przez ten okres przez najemców. W stosunku do budowli także nie zostały dokonane ulepszenia w ciągu ostatnich dwóch lat przed planowaną transakcją, których wartość stanowiłaby co najmniej 30% wartości początkowej poszczególnych budowli zaktualizowanej o poprzednie ulepszenia, w każdym kolejnym roku. Takie ulepszenia nie zostaną również dokonane do dnia aportu. W konsekwencji dostawa budowli oraz budynków – w części dotyczącej powierzchni wynajmowanych oraz powierzchni wspólnych wykorzystywanych faktycznie przez najemców w związku z zawartymi umowami najmu (a więc faktycznie oddane do użytkowania na podstawie zawartych umów najmu) będzie podlegała - co do zasady - zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.
W opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, że on oraz Zbywca rozważają rezygnację ze zwolnienia od podatku. Dodatkowo, Wnioskodawca oraz Zbywca są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, oraz złożą przed dniem aportu Nieruchomości odpowiednie oświadczenia, spełniające wymogi art. 43 ust. 11 ustawy o VAT. W rezultacie, wniesienie budowli oraz budynków – w części dotyczącej powierzchni wynajmowanych lub powierzchni wspólnych wykorzystywanych przez najemców – do SKA będzie podlegało opodatkowaniu VAT według stawki 23%.
Dostawa budynków i budowli zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT
Należy zauważyć, że Zbywcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych przy budowie budynków znajdujących się na Nieruchomości. Wszystkie budynki zostały bowiem wzniesione przed wprowadzeniem podatku VAT. Jednocześnie Zbywca nie ponosił wydatków na ulepszenie budynków lub wydatki te były niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, w poszczególnych latach.
Twierdzenie, iż w sytuacji, gdy przy nabyciu budynków podatek VAT należny nie jest naliczany, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje, wynika m.in. z interpretacji indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów. Przykładowo można wskazać na interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 4 października 2013 roku, sygn. IPPP2/443-795/13-2/AO, w której organ stwierdził, iż: „(...) nie podziela poglądu Wnioskodawcy, iż warunek o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy o VAT może być spełniony, wyłącznie w sytuacji gdy w związku z transakcją przyjęcia Nieruchomości powstała określona kwota podatku VAT (...) Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Zgodnie z powyższym podstawowym warunkiem, wynikającym z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług decydującym o prawie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest związek zakupów z czynnościami opodatkowanymi. Jednocześnie prawo to obostrzone zostało przez ustawodawcę wyłączeniami prawa do odliczenia tj. m.in. w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu. W takiej sytuacji podmiot nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego. Biorąc powyższe pod uwagę zasadnym jest twierdzenie, iż przepis art. 43 art. 1 pkt 10a ustawy o VAT będzie miał zastosowanie w przedmiotowej sprawie tj. w sytuacji gdy podatek VAT w związku z uzyskaniem praw do Nieruchomości w ogóle nie wystąpił.”
Ustalenie kwoty podatku VAT należnego z tytułu aportu Nieruchomości
Z kolei art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT stanowi, że: „podstawa opodatkowania obejmuje (...) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku”.
W celu ustalenia podstawy opodatkowania konieczne jest zatem ustalenie wartości wynagrodzenia otrzymywanego przez Zbywcę w związku z dokonywaną dostawą. Należność z tytułu dostawy towarów i świadczenia usług generalnie wyrażana jest w formie ceny, nie oznacza to jednak, że wynagrodzenie (odpłatność) musi mieć postać pieniężną, gdyż jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową (zapłatą za towar lub usługę może być inny towar lub usługa). Zgodnie bowiem z definicją słownikową terminu „zapłata” (na podstawie internetowego słownika języka polskiego http://sjp.pwn.pl/) to „należność za coś” lub „odpłacenie komuś za coś”. Planowana transakcja będzie polegała na aporcie Nieruchomości do SKA, w związku z którą Zbywca otrzyma akcje SKA po cenie wyższej od ich wartości nominalnej.
Nie można jednak podzielić stanowiska, że do określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) posłużyć należy się wartością nominalną akcji, jako „tym co podatnik otrzymał albo otrzyma z tytułu wniesienia wkładu”. Wspólnik, co prawda otrzymuje udziały lub akcje o określonej wartości nominalnej, ale z ekonomicznego punktu widzenia udziały (akcje) przedstawiają pewną wartość, która już w momencie obejmowania udziałów (akcji) może być inna od wartości nominalnej. To przede wszystkim wartość rynkowa udziałów (akcji) ma znaczenia z punktu widzenia korzyści, jakie wspólnik otrzymał w zamian za wniesiony wkład. Wspólnik bezpośrednio po objęciu udziałów (akcji) może je np. zbyć, przy czym, co do zasady, będzie oczekiwał ceny opartej na wartości rynkowej zbywanych udziałów (akcji), a nie ich wartości nominalnej. W sytuacji, w której cena emisyjna akcji SKA nabywanych w zamian za aport będzie odpowiadała wartości rynkowej przedmiotu wkładu, uznać należy, że podstawa opodatkowania VAT powinna być liczona od kwoty, która odpowiada cenie emisyjnej, a w konsekwencji będzie odpowiadała cenie emisyjnej pomniejszonej o kwotę należnego podatku.
Na podstawie wyroku TSUE w sprawie C-280/99 Bertelsmann można byłoby dojść do wniosku, że podstawa opodatkowania przy wkładzie powinna obejmować koszt poniesiony przez podatnika wnoszącego wkład do spółki, jako był skłonny ponieść, aby uzyskać udziały czy akcje. W ocenie Wnioskodawcy koszt ten nie powinien być postrzegany jednak jako wydatek poniesiony na nabycie przedmiotu wkładu, jeśli ten wydatek nominalnie nie odpowiada w żaden sposób aktualnej wartości tego przedmiotu. Zdaniem Strony subiektywny koszt nabycia akcji ponoszony przez podatnika będzie odpowiadał cenie możliwej do uzyskania na rynku za przedmiot wkładu. Trudno bowiem spodziewać się, że dla podatnika subiektywna wartość, którą on ponosi w celu nabycia akcji, stanowi historyczną cenę nabycia nieruchomości. Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie potwierdzają organy podatkowe.
Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 19 marca 2014 r. sygn. ILPP2/443-1223/13-4/MR uznał, że „Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, stwierdzić należy, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia aportem do SKA Nieruchomości niestanowiących przedsiębiorstwa, ani jego zorganizowanej części, traktowanej dla potrzeb podatku od towarów i usług jako dostawa towarów w zamian za wyemitowane na rzecz Spółki przez SKA akcje o określonej cenie emisyjnej – po dniu 31 grudnia 2013 r. – będzie zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy – wszystko, co stanowi zapłatę, którą Spółka otrzyma od Wnioskodawcy (SKA) z tytułu dokonania aportu, pomniejszone o kwotę podatku VAT. Przy czym, w okolicznościach niniejszej sprawy zapłata obejmować będzie wartość otrzymanych przez Spółkę akcji odpowiadającej wartości brutto aportu (WBN)”.
Jednocześnie Wnioskodawca uważa, że będzie przysługiwało mu prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego wykazanego na fakturze wystawionej przez Zbywcę z tytułu dostawy Nieruchomości, która to kwota zostanie obliczona z uwzględnieniem podstawy opodatkowania wyliczonej przez Zbywcę w następujący sposób:
dokonując ustalenia części podstawy opodatkowanej stawką VAT wynoszącą 23%, Wnioskodawca zastosuje proporcję w jakiej powierzchnia pomieszczeń wynajmowanych danego budynku wraz z częściami wspólnymi faktycznie wykorzystywanymi przez najemców ma się do łącznej powierzchni użytkowej całego budynku,
dokonując ustalenia części podstawy opodatkowania zwolnionej z VAT, Wnioskodawca zastosuje proporcję w jakiej powierzchnia niewynajmowanych powierzchni technicznych danego budynku ma się do łącznej powierzchni użytkowej całego budynku,
dla potrzeb zastosowania art. 29a ust. 8 ustawy o VAT w zakresie gruntu, Wnioskodawca uwzględni proporcję w jakiej łączna wartość podstawy opodatkowania z tytułu dostawy poszczególnych budynków, które podlegają opodatkowaniu VAT według stawki 23%, oraz podstawy opodatkowania z tytułu dostawy budowli, ma się do łącznej wartości podstawy opodatkowania z tytułu dostawy budynków oraz budowli.
Nie istnieją przepisy, które rozstrzygałyby, w jaki sposób należy wyliczyć część podatku VAT należnego w przypadku dostawy gruntów, budynków, budowli i urządzeń budowlanych podlegających w części opodatkowaniu VAT, a w części zwolnieniu z opodatkowania. Z tego względu, zdaniem Wnioskodawcy, każdy miarodajny klucz podziałowy należy uznać za adekwatny. Powyższe potwierdza m.in. interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 5 marca 2012 roku (sygn. IPTPP2/443-838/11-4/PR), w której wskazano, że: „W związku z tym, iż ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu podziału budynku i wyliczenia części opodatkowanej lub zwolnionej od podatku od towarów i usług, to w sytuacji, gdy budynek, o którym mowa w części jest opodatkowany stawką podstawową podatku VAT, natomiast w części spełnia przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku można przyjąć różne rozwiązania, np. wg klucza powierzchniowego lub wg klucza wartościowego. Zatem każda metoda - czy to oparta na kluczu wartościowym czy też kluczu powierzchniowym, o ile odzwierciedla stan faktyczny i jest w konkretnym przypadku miarodajna, jest właściwa.” Podobny pogląd został także wyrażony w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 23 stycznia 2014 roku (sygn. ITPP3/443-525/13/BJ). Stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy zostało potwierdzone w wyroku WSA w Gdańsku z 16 lipca 2014 roku (sygn. I SA/Gd 646/14).
W ocenie Wnioskodawcy przedstawiony klucz stanowi miarodajną metodę wyliczenia podatku VAT należnego z tytułu dostawy Nieruchomości bowiem:
w zakresie budynków - zastosowany klucz powierzchniowy pozwalający na ustalenie tej części podstawy opodatkowania budynków, która podlega VAT oraz tej części, do której zastosowanie znajdzie zwolnienie z VAT, w sposób najbardziej adekwatny odzwierciedla właściwą proporcję opodatkowania VAT, gdyż możliwe jest obiektywne wyliczenie powierzchni wynajmowanej budynków, tj. zasiedlonej dla celów VAT, oraz powierzchni, która nie była wynajmowana, w związku z czym pierwsze zasiedlenie nie miało miejsca,
w zakresie części wspólnych budynków - części wspólne wykorzystywane przez najemców należy przyporządkować do powierzchni wynajmowanych, gdyż wykorzystywanie części wspólnych jest możliwe wyłącznie dzięki usłudze najmu podlegającej opodatkowaniu VAT; powierzchnie te zostały zatem oddane do użytkowania najemcom w wykonaniu czynności opodatkowanej, to jest usługi najmu a ich wykorzystywanie jest możliwe w ramach wynagrodzenia z tytułu najmu. W konsekwencji pierwsze zasiedlenie miało miejsce w stosunku do tych powierzchni w sposób analogiczny jak dla powierzchni budynków, które były przedmiotem najmu,
w zakresie urządzeń budowlanych - urządzenia budowlane są funkcjonalnie powiązane z budynkami znajdującymi się na nieruchomości. Urządzenia te zapewniają możliwość użytkowania tych budynków zgodnie z ich przeznaczeniem. Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy, urządzenia budowlane nie mogą być przedmiotem odrębnej dostawy na gruncie VAT, jako że nie są rzeczami ruchomymi, budowlami ani budynkami. W konsekwencji wartość urządzeń budowlanych powinna zostać wliczona do podstawy opodatkowania dostawy budynków obliczonej przy wykorzystaniu proporcji opodatkowania VAT przyjętej dla dostawy budynków,
w zakresie gruntu - proporcja opodatkowania VAT dotycząca dostawy gruntów powinna uwzględniać zarówno opodatkowanie VAT budynków znajdujących się na gruncie, jak również sposób opodatkowania VAT budowli. Mając na uwadze fakt, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w podstawie opodatkowania VAT dostawy budynków i budowli nie wyodrębnia się wartości gruntu, zarówno wartość budowli jak i budynków powinna być brana pod uwagę przy obliczaniu niniejszej proporcji.
W świetle wskazanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartą w art. 5 ust. 1 ustawy, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie akcji), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.
Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza prowadzić działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami. Zbywca zamierza dokonać do Wnioskodawcy wkładu niepieniężnego (aportu) i objąć nowo wyemitowane akcje. Przedmiotem aportu będzie prawo użytkowania wieczystego nieruchomości oraz związane z nim prawo własności budynków i budowli posadowionych na tym gruncie.
Budynek administracyjno-produkcyjny wybudowany w 1979 r. Zbywca poniósł wydatki na ulepszenie budynku (w stosunku do których przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego) przekraczające 30% wartości początkowej tego obiektu, liczone kumulatywnie od dnia rozpoczęcia amortyzacji aż do 2007 r. Od 2007 r. budynek był wykorzystywany przez Zbywcę do wykonywania czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat od jego ulepszeń. Budynek był częściowo wynajmowany, wraz z możliwością korzystania przez najemców z części wspólnych budynku.
Łączna wartość wydatków poniesionych przez Zbywcę (w stosunku do których przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego) na ulepszenie budynku, liczona kumulatywnie od początku 2008 roku do dnia dzisiejszego nie przekroczyła 30% wartości początkowej budynku zaktualizowanej o ulepszenia dokonane do końca 2007 r., ani (historycznej) wartości początkowej budynku ustalonej na moment rozpoczęcia amortyzacji. W okresie ostatnich dwóch lat przed planowanym aportem nie dokonano ulepszeń.
Hala chemii wybudowana w 1974 r. Od 2004 r. do 2011 r. Zbywca poniósł wydatki na ulepszenie budynku, przy czym łączna wartość wydatków poniesionych przez Zbywcę (w stosunku do których przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego) liczona kumulatywnie od momentu rozpoczęcia amortyzacji do dnia dzisiejszego nie przekroczyła 30% jego wartości początkowej (ustalonej na moment rozpoczęcia amortyzacji). Po ulepszeniu budynek był częściowo wynajmowany, wraz z możliwością korzystania przez najemców z części wspólnych budynku, przez co najmniej 2 lata przed planowaną datą aportu Nieruchomości. W okresie ostatnich dwóch lat przed planowaną datą aportu nie dokonano ulepszeń.
Hala mechaniczna wybudowana w 1974 r. Od 2004 r. do 2011 r. Zbywca poniósł wydatki na ulepszenie budynku, przy czym łączna wartość wydatków poniesionych przez Zbywcę (w stosunku do których przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego), liczona kumulatywnie od momentu rozpoczęcia amortyzacji do dnia dzisiejszego nie przekroczyła 30% wartości początkowej budynku (ustalonej na moment rozpoczęcia amortyzacji). Po ulepszeniu budynek był częściowo wynajmowany wraz z możliwością korzystania przez najemców z części wspólnych budynku, przez co najmniej 2 lata przed planowaną datą aportu Nieruchomości. W okresie ostatnich dwóch lat przed planowanym aportem nie dokonano ulepszeń.
Budynek magazynowy wybudowany w 1984 r. o numerze inwentarzowym 100/000096. Zbywca nie ponosił wydatków na ulepszenie budynku od momentu rozpoczęcia amortyzacji do dnia dzisiejszego. Budynek był częściowo wynajmowany, wraz z możliwością korzystania przez najemców z części wspólnych budynku, przez co najmniej 2 lata przed planowaną datą aportu Nieruchomości.
Budynek magazynowy wybudowany w 1984 r. o numerze inwentarzowym 100/000097. Zbywca nie ponosił wydatków na ulepszenie budynku od momentu rozpoczęcia amortyzacji do dnia dzisiejszego. Budynek był częściowo wynajmowany, wraz z możliwością korzystania przez najemców z części wspólnych budynku, przez co najmniej 2 lata przed planowaną datą aportu Nieruchomości.
Budynek portierni wybudowany w 1974 r. o numerze inwentarzowym 100/000264. Zbywca nie ponosił wydatków na ulepszenie budynku od momentu rozpoczęcia amortyzacji do dnia dzisiejszego. Budynek był częściowo wynajmowany, wraz z możliwością korzystania przez najemców z części wspólnych budynku, przez co najmniej 2 lata przed planowaną datą aportu Nieruchomości.
Wszystkie niewynajmowane powierzchnie budynków były wykorzystywane przez Zbywcę do czynności opodatkowanych VAT przez co najmniej 5 lat przed planowanym aportem Nieruchomości (były związane z obsługą najemców).
Na Nieruchomości znajdują się również budowle, takie jak: asfaltowy wjazd oraz asfaltowy plac postojowy. Budowle te zostały wybudowane przed 1993 r. Ponadto, w okresie poprzedzającym co najmniej 2 lata przed planowaną datą aportu Nieruchomości, budowle były faktycznie udostępniane najemcom budynków do korzystania na podstawie zawartych umów najmu lokali (i w zamian za czynsz najmu, który stanowił wynagrodzenie z tytułu czynności opodatkowanych VAT), a ponadto częściowo budowle te były przedmiotem odrębnych umów wynajmu (również podlegających opodatkowaniu VAT). Budowle nie były ulepszane w rozumieniu ustawy o CIT lub wartość poszczególnych ulepszeń nie przekroczyła 30% wartości początkowej poszczególnych budowli (ustalonej na moment przyjęcia do używania).
Przed dniem aportu Nieruchomości, Zbywca oraz SKA złożą do właściwemu dla SKA naczelnikowi urzędu skarbowego zgodne oświadczenie, że na podstawie art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy wybierają opodatkowanie dostawy Nieruchomości w części odpowiadającej wartości budowli, wynajmowanych części budynków oraz powierzchni wspólnych udostępnionych najemcom. Oświadczenia będą spełniały wymogi określone w art. 43 ust. 11 ustawy o VAT.
Z opisanych przez Wnioskodawcę okoliczności sprawy wynika, że wszystkie budynki są w części wynajmowane przez Zbywcę przez co najmniej 2 lata przed planowaną datą aportu nieruchomości. W ciągu ostatnich dwóch lat przed planowanym aportem nie zostały dokonane ulepszenia, których wartość stanowiłaby co najmniej 30% wartości początkowej poszczególnych budynków. Zatem, w stosunku do wynajmowanych części budynków, pierwsze zasiedlenie miało miejsce wcześniej niż 2 lata przed planowanym dniem dokonania aportu nieruchomości.
Analogicznie budowle znajdujące się na nieruchomości były oddane przez Zbywcę w najem co najmniej 2 lata przed datą aportu nieruchomości lub jak wskazał Wnioskodawca faktycznie wykorzystywane przez ten okres przez najemców. W stosunku do budowli także nie zostały dokonane ulepszenia w ciągu ostatnich dwóch lat przed planowanym aportem, których wartość stanowiłaby co najmniej 30% wartości początkowej poszczególnych budowli. Tym samym, dostawa budowli oraz budynków jak również odpowiadającej im wartości urządzenia budowlanego (ogrodzenia), które jest związane z tą częścią nieruchomości – w części dotyczącej powierzchni wynajmowanych oraz powierzchni wspólnych wykorzystywanych faktycznie przez najemców w związku z zawartymi umowami najmu - będzie podlegała - zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Podobnie zwolnieniu z opodatkowania będzie podlegała odpowiadająca wynajmowanej części budynków i budowli wartość gruntu.
W opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, że Zbywca oraz SKA zrezygnują ze zwolnienia od podatku. Dodatkowo, Zbywca oraz SKA są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, oraz złożą przed dniem aportu Nieruchomości odpowiednie oświadczenia, spełniające wymogi art. 43 ust. 11 ustawy. W rezultacie, wniesienie budowli oraz budynków – w części dotyczącej powierzchni wynajmowanych lub powierzchni wspólnych wykorzystywanych przez najemców – do SKA będzie podlegało opodatkowaniu VAT według stawki 23%.
Zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy nie będą objęte niewynajmowane powierzchnie budynków (powierzchnie techniczne). Należy więc rozważyć, czy w stosunku do dostawy tej części budynków znajdzie zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.
Należy zauważyć, że Zbywcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych przy budowie budynków znajdujących się na Nieruchomości. Wszystkie budynki zostały bowiem wzniesione przed wprowadzeniem podatku VAT.
Jedynie w stosunku do budynku administracyjno – produkcyjnego, wybudowanego w 1979 r. Zbywca ponosił wydatki na ulepszenie budynku (w stosunku do których przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego), które w 2007 r. przekroczyły 30% wartości początkowej tego obiektu. Budynek od 2007 r. był wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat od jego ulepszenia, co czyni zadość przesłankom określonym w art. 43 ust. 7a ustawy.
Pozostałe budynki i budowle znajdujące się na Nieruchomości nie były przedmiotem ulepszenia, którego wartość przekraczałaby 30% wartości początkowej obiektu.
W konsekwencji, planowana transakcja dostawy Nieruchomości, w zakresie powierzchni technicznych budynków, będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, bez możliwości rezygnacji z tego zwolnienia.
Podobnie – ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, bez możliwości rezygnacji z tego zwolnienia korzystać będzie odpowiadająca tej części nieruchomości wartość urządzenia budowlanego oraz wartość gruntu.
Wnioskodawca zaznacza, że w jego ocenie wartość początkowa, o której mowa w art. 2 pkt 14 lit. b ustawy, oznacza wartość początkową ustaloną zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z praktyką stosowania tych przepisów, pierwotna wartość początkowa ustalona na moment rozpoczęcia amortyzacji (z chwili wytworzenia) jest w każdym kolejnym roku podatkowym aktualizowana o dokonane w poprzednim roku podatkowym ulepszenia, niezależnie od tego, czy ulepszenia te w danym roku przekraczają lub nie przekraczają 30% pierwotnej wartości początkowej ustalonej na moment rozpoczęcia amortyzacji (z chwili wytworzenia).
W myśl art. 16g ust. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.), środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. Przepis ten nie odnosi się do pojęcia remontu, przez który należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji.
W odniesieniu do przedstawionego we wniosku sposobu obliczenia przez Zbywcę kwoty podatku VAT należnego z tytułu aportu Nieruchomości do SKA wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
Należy zauważyć, że w ramach nowelizacji nie wprowadzono do art. 29a przepisu art. 29 ust. 9 ustawy określającego podstawę opodatkowania w oparciu o wartość rynkową dla czynności, dla których nie ustalono ceny. Przepisy Dyrektywy nie przewidują w takim przypadku odwołania do wartości rynkowej. W związku z tym, do określonej wyżej sytuacji należy zastosować zasadę ogólną ustalania podstawy opodatkowania w oparciu o wszystko, co stanowi zapłatę. Przy czym, zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT.
Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Zbywca dokona obliczenia kwoty podatku VAT należnego z tytułu wniesienia Nieruchomości do SKA w następujący sposób:
w pierwszym etapie zostanie obliczona wartość podstawy opodatkowania dostawy poszczególnych budynków, budowli i urządzeń budowlanych; obliczenie podstawy opodatkowania tych obiektów nastąpi na podstawie operatu szacunkowego wykonanego przez rzeczoznawcę i będzie odpowiadała ich oszacowanej wartości rynkowej brutto, a jednocześnie będzie równa odpowiedniej części wartości emisyjnej obejmowanych akcji; w konsekwencji dla celów zastosowania art. 29a ust. 1 ustawy jako wartość wynagrodzenia z tytułu wkładu przyjęta zostanie przez strony cena emisyjna akcji objętych w zamian za wkład;
Na tle przedstawionego opisu sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości czy w przypadku wniesienia aportem Nieruchomości do SKA przez Zbywcę oraz skorzystania z opcji opodatkowania przez obie ze stron czynności zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego wykazanego na fakturze wystawionej przez Zbywcę z tytułu dostawy Nieruchomości, która to kwota zostanie obliczona z uwzględnieniem podstawy opodatkowania wyliczonej przez Zbywcę w przedstawiony powyżej sposób.
Generalna zasada określająca prawne możliwości odliczenia podatku naliczonego wyrażona jest w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.
Zgodnie zaś z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością.
Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że objęcie akcji w SKA przez Zbywcę nastąpi powyżej ich wartości nominalnej, czyli Zbywca obejmie akcje o wartości nominalnej niższej niż ich wartość emisyjna. Różnica pomiędzy wartością emisyjną a wartością nominalną stanowiąca agio zostanie przekazana na kapitał zapasowy. Na dzień wniesienia aportu Nieruchomości Zbywca będzie posiadał aktualną wycenę wartości rynkowej Nieruchomości, dokonaną przez uprawnionego rzeczoznawcę. Wartość rynkowa brutto (wraz z podatkiem od towarów i usług) całej Nieruchomości będzie równa wartości emisyjnej akcji (sumie wartości nominalnej oraz wartości agio przelewanej na kapitał zapasowy).
Z uwagi na przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, stwierdzić należy, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia aportem Nieruchomości do SKA, traktowanej dla potrzeb podatku od towarów i usług jako dostawa towarów w zamian za akcje – będzie zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy – wartość nominalna akcji wydanych przez Spółkę kapitałową w zamian za wkład niepieniężny. Wynika to z faktu, że nowelizacja ustawy o podatku od towarów i usług uchyliła obowiązujący do 31 grudnia 2013 r. przepis art. 29 ust. 1 oraz ust. 9 ustawy, i wprowadziła do krajowego porządku prawnego regulację art. 29a ustawy, której celem było w pełni odzwierciedlić przepisy Dyrektywy 2006/112/WE. W analizowanej sprawie zastosowanie ma więc zasada ogólna, określona w art. 29a ust. 1 ustawy, zgodnie z którą, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę. W niniejszej sprawie zapłatę stanowi wartość nominalna akcji. Na podstawę opodatkowania nie będzie składać się kwota przekazana na kapitał zapasowy (agio), w zamian za to świadczenie Zbywca nie otrzyma bowiem żadnego świadczenia zwrotnego /przysporzenia majątkowego.
W odniesieniu do przyjętego przez Zbywcę klucza podziałowego, tut. organ podkreśla, że dobór odpowiedniej metody w tym zakresie nie wynika z przepisów prawa podatkowego, zatem nie może być rozstrzygany w drodze interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.
W związku z tym, że ani przepisy ustawy ani przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu podziału budynku i wyliczenia części opodatkowanej lub zwolnionej od podatku od towarów i usług, to w sytuacji, gdy budynek, o którym mowa w części jest opodatkowany stawką podstawową podatku VAT, natomiast w części spełnia przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku można przyjąć różne rozwiązania, np. wg klucza powierzchniowego lub wg klucza wartościowego. Każda metoda – czy to oparta na kluczu powierzchniowym czy też kluczu wartościowym - o ile odzwierciedla stan faktyczny i jest w konkretnym przypadku miarodajna – jest właściwa. To na Zbywcy spoczywa ciężar tego wyliczenia, który może przyjąć różne sposoby wyliczenia.
Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika natomiast, że przyjęty przez Zbywcę klucz podziałowy jest miarodajną metodą podziału podstawy opodatkowania dla celów obliczenia kwoty podatku VAT należnego z tytułu wniesienia Nieruchomości do SKA.
Zatem w odniesieniu do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego wykazanego na fakturze wystawionej przez Zbywcę z tytułu dostawy Nieruchomości wskazać należy, że w przypadku wniesienia aportem Nieruchomości do SKA przez Zbywcę oraz skorzystania z opcji opodatkowania przez obie ze stron czynności zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego wykazanego na fakturze wystawionej przez Zbywcę ponieważ Wnioskodawca w momencie transakcji będzie zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, nabyta Nieruchomość będzie przez SKA wykorzystywana do czynności opodatkowanych pod warunkiem że nie zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy.
Oznacza to, że Wnioskodawcy, z uwagi na zastrzeżenia wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy, będzie przysługiwało to prawo wyłącznie w stosunku do kwoty podatku obliczonej z uwzględnieniem podstawy opodatkowania, którą, jak wskazano powyżej, jest wartość nominalna akcji.
Wnioskodawca powołał korzystne dla siebie rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27 maja 2010 r. sygn. I SA/Gd 213/10, potwierdzające jego stanowisko. Organ podatkowy pragnie natomiast wskazać, że w orzecznictwie administracyjnym występują w tym zakresie odmienne poglądy zaprezentowane m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administarcyjnego z dnia 4 października 2011 r. – sygn. akt I FSK 1605/10. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przy wykładni art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT „ sięganie do dyrektywy interpretacyjnej jaką jest wykładnia systemowa zewnętrzna było nieuzasadnione. Przepis bowiem w swojej treści jest jasny. Jeżeli dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. A zatem dokonujący ulepszeń budynku przez ponoszenie wydatków w kwocie wyższej niż 30% traci prawo do zwolnienia. Brak jest podstaw, aby w świetle brzmienia tego przepisu rozbijać kwotę tych ulepszeń na poszczególne lata i nie wliczać do sumy wszystkich kwot objętych barierą 30%”.
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Budynek > IPPP1/443-988/14-5/BS