Source: https://www.podatki.biz/sn_autoryzacja/logowanie.php5/artykuly/nsa-depozyt-nieprawidlowy-jak-ustalic-moment-powstania-przychodow-i-kosztow_28_37355.htm?idDzialu=28&idArtykulu=37355
Timestamp: 2019-04-18 15:13:56
Legal References Found: art. 845
 art. 7
 art. 12
 art. 12
 art. 15
 art. 12
 art. 12
 art. 15
 art. 15
 art. 15
 art. 7
 art. 12
 art. 15
 art. 14
 art. 12
 art. 15
 art. 7
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 12
 art. 15
 art. 15
 art. 12
 art. 12
 art. 188

Document Content:
NSA: Depozyt nieprawidłowy - jak ustalić moment powstania przychodów i kosztów?
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA (del.) Anna Maria Świderska, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 1 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. [...] sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 3 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 424/15 w sprawie ze skargi S. R. [...] sp. z o.o. z siedzibą w S. (obecnie: S. [...] sp. z o.o. z siedzibą w S.) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2014 r. nr ITPB3/423-472/14/AW w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. [...] sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
1. Wyrokiem z dnia 3 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 424/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę S. R. [...] sp. z o.o. z siedzibą w Szczecinie (dalej: "strona", "skarżąca", "spółka") na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organu upoważnionego: Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy) z dnia 22 grudnia 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych obrotem towarem przyjętym w depozyt nieprawidłowy.
2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że we wniosku z dnia 7 października 2014 r. strona wskazała, iż jest spółką prawa handlowego, podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie handlu zbożem i roślinami uprawnymi. W ramach tej działalności pozyskuje towar m.in. poprzez przyjęcie go w depozyt nieprawidłowy. W ramach umowy depozytu nieprawidłowego rzeczy oznaczonych co do gatunku (np. zboże) spółka będzie miała prawo do korzystania z przekazanych jej do przechowania towarów według własnego uznania, w tym ich sprzedaży osobom trzecim. Umowa przewiduje wynagrodzenie dla deponenta za udostępnienie towarów do korzystania. Umowa jest zawarta na czas określony, np. 5 lat z opcją przedłużenia. Po wygaśnięciu umowy lub na żądanie deponenta skarżąca odda towary (oznaczone co do gatunku) oddane jej na przechowanie. W ramach swojego uprawnienia do korzystania ze zdeponowanych towarów strona – oczekując zniżki cen (notowań) towarów – sprzeda je uzyskując w zamian środki pieniężne. Po sprzedaży spółka przewiduje dwa scenariusze postępowania, które ostatecznie muszą zakończyć się odkupem zdeponowanego towaru (tzw. odkup do depozytu). Strona zakłada bowiem powtarzanie transakcji sprzedaży i odkupu – w wersji pierwszej – towaru depozytowego, a w wersji drugiej towarów różnych gatunków w zależności od potrzeb i możliwości rynkowych, do czasu zakończenia umowy depozytu nieprawidłowego. Przed zwrotem depozytu nieprawidłowego skarżąca odkupi towary tego gatunku, co złożone do depozytu nieprawidłowego. Uwzględniając oba scenariusze spółka zakłada, że nabycie towaru może mieć miejsce w innym okresie rozliczeniowym (miesiącu, roku), niż miała miejsce sprzedaż towaru (okres wcześniejszy w stosunku do okresu nabycia towaru).
Czy należy ustalić dochód na parach transakcji składających się najpierw ze sprzedaży zdeponowanego w ramach umowy depozytu nieprawidłowego towaru i jego późniejszego odkupienia do depozytu?
Czy dochód z transakcji sprzedaży zdeponowanego w ramach umowy depozytu nieprawidłowego towaru i jego późniejszego odkupienia do depozytu ustala się w okresie, w którym dokonano sprzedaży czy zakupu towaru depozytowego?
Zdaniem strony – w zakresie pierwszego pytania – kierując się zasadą opodatkowania dochodu, a nie przychodu (art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm., dalej w skrócie "u.p.d.o.p.") transakcje sprzedaży i odkupu towarów należy łączyć w pary transakcji celem ustalenia dochodu lub straty na nich. Natomiast dochód z transakcji sprzedaży zdeponowanego w ramach umowy depozytu nieprawidłowego towaru i jego późniejszego odkupienia do depozytu ustala się w okresie, w którym dokonano zakupu (odkupu) towaru depozytowego (pytanie drugie).
Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 22 grudnia 2014 r. uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Organ, powołując się na art. 845 Kodeksu cywilnego i instytucję depozytu nieprawidłowego, a następnie art. 7 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 12 ust. 3 i ust. 3 a-3e, art. 15 ust. 1 i ust. 4, ust. 4b – 4e u.p.d.o.p., a także pozaustawowe definicje pojęć kosztów bezpośrednich i pośrednich, stwierdził, na gruncie opisanego zdarzenia przyszłego, że wprawdzie sama czynność otrzymania i zwrotu rzeczy oznaczonych co do gatunku w ramach umowy depozytu nieprawidłowego nie spowoduje po stronie spółki skutków podatkowych (rozpoznania przychodu i kosztów uzyskania przychodów), jednakże sprzedaż i zakup towarów przechowywanych w ramach depozytu nieprawidłowego rodzi skutki w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych w postaci konieczności rozpoznania przychodu w związku ze zbyciem towaru oraz kosztów uzyskania przychodów w związku z ich nabyciem.
W ocenie organu interpretacyjnego spółka przychód z tytułu depozytu nieprawidłowego winna zakwalifikować jako przychód należny w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., zaś datę powstania przychodu przyjąć w oparciu o art. 12 ust. 3 a ustawy. Z kolei koszty uzyskania przychodów, według organu, powinny być rozpoznane podstawie art. 15 ust. 1, przy czym moment ich powstania należy określić na podstawie art. 15 ust. 4, 4b i 4c w przypadku towaru który będzie następnie sprzedany oraz na podstawie art. 15 ust. 4d w przypadku nabycia towaru, w celu oddania towaru - oznaczonego co do gatunku – deponentowi. Zdaniem organu, wydatki na nabycie towaru określonego gatunku, który zostanie następnie zbyty stanowią koszty bezpośrednie, bowiem można je powiązać z konkretnym przychodem Spółki. Wydatki na nabycie towaru, który został uprzednio zdeponowany (odkupienie zdeponowanego towaru), stanowią natomiast koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem. W ocenie organu, nie można ich bowiem powiązać z konkretnym przychodem Spółki. Organ uznał je jednakże za celowe i racjonalne, gdyż związane są z obsługą depozytu i koniecznością oddania zdeponowanego towaru. W uzasadnieniu interpretacji indywidualnej wskazano także, że nie ma podatkowej możliwości ustalenia dochodu na parach transakcji składających się najpierw ze sprzedaży zdeponowanego w ramach umowy depozytu nieprawidłowego towaru i jego późniejszego odkupienia do depozyt.
3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie strona wniosła o uchylenie powyższej interpretacji Ministra Finansów zarzucając m. in. naruszenie przepisów prawa materialnego:
- art. 7 ust. 1 w zw. z art. 12 oraz art. 15 u.p.d.o.p., a także art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), poprzez błędne uznanie, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie można rozpoznać dochodu na parze transakcji,
- art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. poprzez błędne uznanie, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym należy rozpoznać przychód ze sprzedaży przedmiotu depozytu nieprawidłowego w momencie wydania rzeczy, zamiast w dacie odkupu towaru depozytowego,
- art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. poprzez błędne uznanie, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wydatki na nabycie towaru w celu oddania przedmiotu depozytu nieprawidłowego należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia jako koszty pośrednie.
4. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę w pierwszej kolejności odwołał się do brzmienia art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 12 ust. 1 i 3 u.p.d.o.p. Jak podkreślono w uzasadnieniu wyroku, co do zasady – zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. – przychodami są otrzymane pieniądze, natomiast w przypadku przychodów związanych z działalnością gospodarczą art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. wprowadza wcześniejszy moment rozpoznania aniżeli jego faktyczne otrzymanie. Datę powstania takiego przychodu ustawodawca określił w art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. wskazując, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Sytuacje zastrzeżone w art. 12 ust. 3c-3d oraz 3f-3g nie mają zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Podobnie, wskazując na brzmienie art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p. (stosownie do którego w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty) sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że nie ma on znaczenia dla rozpoznawanej sprawy, gdyż zastosowanie znajduje art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p.
Analizując zaś kwestię kosztów uzyskania przychodu sąd pierwszej instancji wskazał, że nie jest sporne między stronami, iż wydatki na nabycie towaru, który został uprzednio zdeponowany, będą stanowiły koszt uzyskania przychodu. Do rozważenia pozostaje natomiast ocena tego kosztu jako kosztu bezpośredniego (koszty które są ściśle związane z uzyskiwanymi przychodami, jaki osiąga dany podmiot gospodarczy w związku z charakterem prowadzonej przez niego działalności – art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p.), czy pośredniego (koszty, co których nie jest możliwe rozliczenie ich w czasie w uwagi na brak możliwości ustalenia okresu, jakiego dotyczą, są to przykładowo: koszty funkcjonowania danej jednostki, koszty budowy infrastruktury, a także wydatki ponoszone z tytułu umów, których przedmiotem jest stałe działanie na rzecz danego podatnika w różnych sferach gospodarczych określonych daną umową – art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.). Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, nie ulega wątpliwości, że w rozpatrywanym stanie faktycznym działalność gospodarcza skarżącej ma polegać na zawieraniu umów depozytu nieprawidłowego dotyczących towarów będących rzeczami oznaczonymi co do gatunku np. zboża. Umowy te będą wieloletnie. Depozytariusz w chwili sprzedaży przedmiotu depozytu nieprawidłowego otrzyma pieniądze, które jak wskazano powyżej będą stanowiły jego przychód o jakim mowa w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Otrzymanymi pieniędzmi depozytariusz będzie swobodnie dysponował w ramach prowadzonej przez siebie działalności, będzie mógł nabywać kolejne towary, a następnie je sprzedawać wielokrotnie, w ten sposób dojdzie do zerwania bezpośredniego związku z pierwszą transakcją sprzedaży przedmiotu depozytu. Tym samym ze względu na charakter prowadzonej przez wnioskodawczynię działalności nie będzie można kosztu odkupienia przedmiotu depozytu nieprawidłowego potraktować jako kosztu bezpośredniego.
Odnosząc się do kwestii możliwości zastosowania w drodze analogii art. 12 ust. 4c u.p.d.o.p., sąd pierwszej instancji wskazał, że przepis ten dotyczy odpłatnego zbycia papierów pożyczonych wartościowych na zasadach określonych w odrębnych przepisach (sprzedaż krótka) i jako przepis szczególny nie powinien być stosowany do innych sytuacji aniżeli zostały w nim unormowane.
5. Od powyższego orzeczenia skarżąca wniosła skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji, ewentualnie uchylenia wyroku w całości i merytorycznego rozpoznania skargi na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej w skrócie "p.p.s.a."), a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:
1) przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy...