Source: https://www.podatki.biz/sn_autoryzacja/logowanie.php5/artykuly/nsa-fiskus-moze-skorygowac-wartosc-firmy_28_34563.htm?idDzialu=28&idArtykulu=34563
Timestamp: 2020-02-28 13:24:39
Legal References Found: art. 4
 art. 16
 art. 16
 art. 14
 art. 16
 art. 14
 art. 15
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 16
 art. 15
 art. 16
 art. 12
 art.26
 art. 281
 art. 31
 art. 26
 art. 552
 FSK 
 art. 6
 art. 112
 art. 93
 art. 16
 FSK 
 art. 348

Document Content:
NSA. Fiskus może skorygować wartość firmy
Do długów funkcjonalnie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 4a pkt 2 ustawy o CIT nie mogą być zaliczone zobowiązania względem właścicieli z tytułu udziału w zyskach jak i uznane zobowiązania wynikające ze stosunków publicznoprawnych.
Błędne przyjęcie przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych dodatniej wartości firmy (art. 16 g ust. 10 pkt 1 ustawy) upoważnia organy podatkowe do skorygowania tego błędu i ustalenia jej prawidłowej wartości z uwzględnieniem treści art. 16g ust. 10 pkt 2, art. 16g ust. 12 w zw. z art. 14 ustawy.
Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w szczególności jej art. 16g ust. 10 pkt 2 i ust. 12 oraz art. 14 ustawy nie dają podstaw do dowolnej alokacji ujemnej wartości firmy.
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 20 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 23 września 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 585/14 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 20 maja 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r.:
zasądza od P. sp. z o.o. z siedzibą w R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie kwotę 7.200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
1. Wyrokiem z 23 września 2014 r., I SA/Rz 585/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę P. sp. z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z 20 maja 2014 r., [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r.
2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Wspólnicy "P." [...] spółka jawna (dalej: "P. sp.j.") 29 kwietnia 2004 r. podjęli uchwałę o rozwiązaniu i zakończeniu prowadzonej działalności gospodarczej poprzez wniesienie całego przedsiębiorstwa do nowoutworzonej spółki "P." S.A.
Uchwałą z 8 grudnia 2008 r. nr 1 Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy "P." S.A. podjęło decyzję o przekształceniu z 30 grudnia 2008 r. - spółki w spółkę komandytowo-akcyjną "P. II Spółka z o.o.". Spółka komandytowo-akcyjna, jako następca prawny, wstąpiła we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształconej spółki akcyjnej.
"P." S.A. w zeznaniu podatkowym za 2007 r. - CIT-8, po uwzględnieniu korekty z 11 lipca 2008 r., wykazała nadpłatę w kwocie 35.284zł. Koszty uzyskania przychodów określiła na kwotę 19.054.319,80 zł.
Organy podatkowe w postępowaniu administracyjnym ustaliły, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 911.421,23 zł, na którą składają się następujące elementy:
529,96 zł - wartość zawyżonych odpisów amortyzacyjnych od błędnie ustalonej wartości początkowej środków trwałych (nabytych w formie wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa działającego pod nazwą "P." sp.j.) w wyniku zwiększenia tej wartości o część kosztów związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego,
820.234,22 zł - równowartość odpisów amortyzacyjnych naliczonych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (nabytych w formie wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa działającego pod nazwą "P." sp.j.) od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej,
86.881,32 zł - wypłacone w 2007 r. odsetki od pożyczek, które miały być udzielone "P. " S.A. przez J. M. i J. C.,
3.775,83 zł - równowartość środków uzyskanych ze zwolnienia "P." S.A. z podatku od nieruchomości, w wysokości przekazanej na ZFRON.
3. W rozważaniach merytorycznych sąd pierwszej instancji podniósł m.in., że wbrew zarzutom sformułowanym w skardze ustalony ostatecznie przez organ stan faktyczny, jak również dokonana jego subsumcja, są prawidłowe i znajdują odzwierciedlenie w prawidłowo zgromadzonym materiale dowodowym.
Zasadnie zdaniem sądu pierwszej instancji organ uznał, że koszty uzyskania przychodów zostały zawyżone o kwotę 529,96 zł z tytułu zawyżenia odpisów amortyzacyjnych od wadliwie ustalonej wartości początkowej środków trwałych nabytych w formie wkładu niepieniężnego - Przedsiębiorstwa " P. sp.j. Aktem notarialnym wspólnicy P. sp.j. przenieśli na rzecz "P." S.A. prawa własności nieruchomości wraz ze wszystkimi częściami składowymi o łącznej wartości 3.908.104zł (akt notarialny z 29 kwietnia 2004 r. Repertorium A 2177/2004 sporządzony przez notariusza A. U.). Z tytułu sporządzenia umowy przeniesienia własności nieruchomości notariusz pobrał taksę notarialną - 3.000zł wraz z VAT - 660zł, opłatę za wypisy aktu notarialnego 60zł wraz z VAT - 13,20zł, opłatę za poświadczenie daty pewnej - 20zł wraz z VAT - 4,40zł i opłatę sądową 20.000zł (faktura VAT z 29 kwietnia 2004 r. nr [...]). Wynika z dokumentów źródłowych, stanowiących podstawę zapisów księgowych tj. faktury 116/04, dowodów PK, "dokumentu [...]" - z 29 kwietnia 2004 r., że o kwotę 23.148,44zł (netto 23.080,00zł; VAT - 68,44zł - w wysokości nie podlegającej odliczeniu od VAT należnego) spółka zwiększyła wartość budowli, budynków i gruntów (wchodzących w skład aportowanego przedsiębiorstwa) i od zwiększonych wartości budowli i budynków naliczała odpisy amortyzacyjne, zaliczając do kosztów uzyskania przychodów. W 2007 r. uwzględniła w kosztach uzyskania przychodów kwotę 529,96zł (z tytułu zawyżenia wartości). Dyrektor izby skarbowej zasadnie wskazał, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p.") kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 16a - 6m u.p.d.o.p., z uwzględnieniem art. 16. W sposób jurydycznie uzasadniony przyjął, że w sprawie ma zastosowanie art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., gdyż w tym właśnie roku spółka zwiększyła wartości początkowe przedmiotowych składników majątkowych. Trafna w ocenie sądu pierwszej instancji jest ocena organu, że wydatki poniesione z tytułu sporządzenia umowy przeniesienia prawa własności nieruchomości nie spełniają warunku "ulepszenia" środków trwałych w rozumieniu art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p. Trafnie zauważył również organ, że art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.- w brzmieniu obowiązującym w dacie poniesienia wydatków - stanowił, że kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1, co oznacza że warunkiem zaliczenia wydatków (w tym poprzez odpisy amortyzacyjne) jest związek przyczynowy pomiędzy tymi wydatkami z osiągniętym lub spodziewanym (potencjalnym) przychodem, które to wydatki zostały faktycznie poniesione i są właściwie udokumentowane, a ponadto nie są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów z mocy prawa. A z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. wynika, że przychód otrzymany na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu dla celów podatkowych, gdyż jego celem jest zapewnienie zgromadzenia środków niezbędnych dla funkcjonowania podatnika, a więc nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z powiększeniem kapitału zakładowego (art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p.).
Dyrektor izby skarbowej, przedstawiając swoje stanowisko w tej kwestii, odwołał się do uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 stycznia 2011 r. II FPS 6/10. Sąd pierwszej instancji zaaprobował stanowisko, że mimo iż uchwała dotyczy zagadnienia uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków na podwyższenie kapitału zakładowego poniesionych przez spółkę akcyjną, a związanych z emisją nowych akcji, to zaprezentowana tam wykładnia konstrukcji prawnej upoważnia do zaczerpnięcia argumentacji i wykładni jako wspierającej stanowisko, że opłaty notarialne i sądowe związane z pozyskaniem kapitału zakładowego nie zwiększały wartości początkowych aportowanych nieruchomości.
Brak podstaw do zakwestionowania również stanowiska organu, że zawyżono koszty uzyskania przychodów o kwotę 820.234,22zł - równowartość odpisów amortyzacyjnych naliczonych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - nabytych aportem w postaci przedsiębiorstwa P. sp.j. od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Zdaniem sądu pierwszej instancji organ w sposób uprawniony zakwestionował przyjętą przez podatnika dodatnią "wartość firmy". Jednym ze składników majątkowych - wniesionego aportem - przedsiębiorstwa była "wartość firmy" - w kwocie 114.882,66zł. Trafnie organ zauważył, że u.p.d.o.p., ani też ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm., dalej "u.r.") nie definiuje pojęcia "długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy". Sąd dokonując oceny argumentacji organu i argumentacji skarżącej spółki stwierdził, że na aprobatę zasługuje stanowisko organu i w związku z tym zasadnie organ uznał, że nie można uznać za długi funkcjonalnie związane z działalnością gospodarczą zbywcy zobowiązań wobec budżetu państwa (z tytułu VAT i zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych), zobowiązań wobec ZUS (z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne, FP i FGŚP) - w łącznej kwocie 141.925,85zł; funduszu socjalnego, ZFRON i rozliczeń międzyokresowych - w łącznej kwocie 149.648,95zł oraz zobowiązań wobec wspólników spółki jawnej - 5.844.513,24zł (zamienionych następnie na pożyczki wobec wspólników spółki jawnej).
Kwestia długów funkcjonalnie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy była przedmiotem orzecznictwa sądowoadministracyjnego i wypowiedzi w doktrynie. Prezentowane jest stanowisko, co do braku zdolności aportowej należności i zobowiązań budżetowych. Określone w przepisach podatkowych obowiązki i uprawnienia podatkowe mają charakter osobisty i nie mogą być przenoszone na inne osoby w drodze umów cywilnoprawnych. Odpowiednie przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.) (m.in. art.26), przewidują odpowiedzialność podatnika całym swoim majątkiem za wynikające z zobowiązań podatkowych podatki, a na mocy odesłań zawartych w art. 281 ust.1 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. - Prawo ochrony środowiska (do przepisów działu III o.p.) i w art. 31 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (do wymienionych tam przepisów o.p., w tym art. 26), zasada ta ma zastosowanie także do opłat za korzystanie ze środowiska i składek ubezpieczeniowych. Wymienione przepisy regulują kwestie związane z realizacją powyższych zobowiązań publicznoprawnych, przejściem na inne osoby, sukcesją praw i obowiązków, dlatego stosowanie do nich instytucji cywilnoprawnych nie znajduje żadnego uzasadnienia. Stosownie do art. 552 k.c. czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Takimi przepisami szczególnymi, które ograniczają swobodę umów w tym zakresie są m.in. wskazane wyżej przepisy o.p. i innych ustaw regulujących kwestie związane z zobowiązaniami i należnościami publicznoprawnymi. Tego rodzaju należności i zobowiązania nie mogą być zatem przedmiotem aportu. Nabywca aportowanego przedsiębiorstwa nie jest sukcesorem wnoszącego aport (art. 93 o.p.). Sąd jednocześnie podzielił stanowisko dyrektora izby skarbowej, że powoływanie się spółki na wyrok NSA z 28 października 2011 r. I FSK 1660/10 jest chybione, gdyż wspomniany wyrok dotyczy sytuacji opisanej w art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2005 r. Nr 54, poz. 533 ze zm, dalej: "u.p.t.u.").
Reasumując zdaniem sądu zobowiązania podatkowe i należności wobec ZUS, które powstały w związku z prowadzoną działalnością zbywcy (spółki jawnej) nie stanowią długów, o które można pomniejszyć składniki majątkowe (aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości) wnoszonego aportem do spółki kapitałowej przedsiębiorstwa dla ustalenia wartości firmy będącej podstawą określenia łącznej wartości początkowej nabytych w drodze aportu środków trwałych.
Z kolei art. 112 o.p. reguluje odmienną kwestię niż ta, która jest istotna w przedmiotowej sprawie a mianowicie kwestię odpowiedzialności podatkowej nabywcy przedsiębiorstwa za zaległości podatkowe podatnika. Odpowiedzialność ta jest niezależna od sukcesji generalnej określonej w art. 93 o.p.
Prawidłowe jest również stanowisko, że za długi funkcjonalnie związane z działalnością gospodarczej zbywcy nie można uznać funduszu socjalnego, ZFRON oraz rozliczeń międzyokresowych, gdyż nie stanowią one zobowiązań. W przypadku funduszu socjalnego, ZFRON oraz rozliczeń międzyokresowych nie występują wierzyciel i dłużnik.
Brak również jest podstaw do zakwestionowania stanowiska, że do długów funkcjonalnie związanych z działalnością gospodarczą zbywcy, w realiach sprawy - nie należą zobowiązania spółki jawnej wobec wspólników, na które, co wynika z wyjaśnień składanych w toku postępowania kontrolnego, jak trafnie zauważył dyrektor izby skarbowej, składały się "kapitał zapasowy spółki jawnej na dzień 28.04.2004 r., zysk spółki jawnej za 2004 r. oraz za lata poprzednie". Te zobowiązania zostały przeksięgowane - na pożyczkę podatnika od J. M. i J. C. (w dniu 1 maja 2004 r. - "P." S.A. w organizacji, reprezentowana przez radę nadzorczą (pożyczkobiorca) zawarła dwie umowy pożyczki: z J. M. i J. C. na kwoty po 2.911.000zł - łącznie 5.822.000zł). Te zobowiązania "P." S.A. wprowadziła do ksiąg rachunkowych jako składnik pasywów - zobowiązania. Należycie organ wykazał, że na poczet pożyczek zaliczone zostały środki pochodzące z niepobranych zysków przedsiębiorstwa sp.j. Sąd podzielił stanowisko organu, że ten element, który według skarżącej, wchodził w skład aportu nie ma "zdolności aportowej". Według przyjętej konwencji przez organ pod pojęciem "zdolności aportowej" mieszczą się pewne cechy określające czy dany wkład może zostać przeznaczony na pokrycie kapitału zakładowego spółki. Trafnie organ zauważył, że przedmiotem aportu mogą być wszelkie prawa majątkowe, a także rzeczowe składniki majątku, ale pod warunkiem że są zbywalne oraz posiadają tzw. "zdolność bilansową" (rozumianą jako możność umieszczenia ich po stronie aktywów spółki - po stronie pasywów ujmuje się zaś odpowiadający im kapitał zakładowy). Roszczenia o wypłatę udziałów w zyskach, jako wynikające ze stosunku spółki jawnej, wspólnicy mogą kierować tylko wobec tej spółki, a przyznana spółce jawnej zdolność zaciągania zobowiązań nie obejmuje stosunków wewnętrznych spółki.
Wbrew zarzutom skargi ustalenie przez organ "ujemnej" wartości firmy jest prawidłowe i powoduje w konsekwencji, że łączną wartość początkową środków trwałych nabytych w drodze aportu, stanowi, zgodnie z art. 16g ust. 10 pkt 2 u.p.d.o.p., różnica pomiędzy nominalną wartością wydanych udziałów a wartością nabytych w formie aportu składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi. W tej sytuacji za prawidłowe należy uznać ustalenie, po przeprowadzeniu przez organ niezbędnych obliczeń matematycznych, że "P." S.A. mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od wartości początkowych poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa, stanowiący 72,13% ich wartości rynkowych.
Sąd nie znalazł również podstaw aby zakwestionować stanowisko organu odnośnie do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty 86.881,32 zł tytułem "wypłaconych w 2007 roku odsetek od pożyczek", które miałyby zostać udzielone spółce przez J. C. i J. M. Sąd podzielił, szczegółowo przedstawione stanowisko organów, że w realiach sprawy nie doszło do wydania przedmiotu pożyczki tj. środków pieniężnych. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podzielił także stanowisko zaprezentowane w wyroku NSA z 20 września 2011 r. II FSK 627/10, że istotą umowy pożyczki jest uzyskanie przez biorącego pożyczkę władztwa nad określoną ilością rzeczy oznaczonej tylko co do gatunku lub pieniędzy, czyli uzyskanie możliwości dysponowania określoną ilością rzeczy lub pieniędzy; z reguły zatem konieczne jest fizyczne przeniesienie przedmiotu pożyczki, chyba że uzyskanie władztwa nad przedmiotem pożyczki przez pożyczkobiorcę możliwe jest przez wydanie mu innych środków, o których mowa w art. 348 k.c. Zasadnie wywiódł organ, że w przypadku zamiany zysku na przedmiot pożyczki, biorący pożyczkę nie uzyskuje rzeczywistego władztwa nad jakimikolwiek środkami pieniężnymi, będącymi przedmiotem tej pożyczki. Dla ważności umowy pożyczki nie jest konieczne wydanie przedmiotu pożyczki, ale jest ono niezbędne do zaliczenia odsetek od pożyczki w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Oceny tej nie zmienia fakt, że Sąd Rejonowy w Rzeszowie prawomocnym wyrokiem z 21 września 2011 r. I C 506/11 stwierdził, że zawarte w dniu 1 maja 2004 r. umowy pożyczki wraz z aneksami stanowią ważne, prawnie skuteczne, wiążące umowy i że umowy te zostały wykonane. Sąd podkreślił, że Sąd Rejonowy w Rzeszowie dokonał oceny cywilistycznej, przy uznaniu powództwa przez pozwanego, potwierdził cywilistyczną ocenę przedstawionych faktów, co nie może pozbawiać organu oceny skutków prawnopodatkowych. Skład orzekający w niniejszej sprawie w całości podziela stanowisko NSA zaprezentowane w powołanym wyroku, a mianowicie że "wyrok z uznania, wydany po wprowadzeniu do obrotu prawnego kwestionowanych decyzji organu podatkowego oraz (...), nie tylko nie może mieć wpływu na ocenę legalności decyzji podatkowych oraz zgodności z prawem wydanego w sprawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ale ponadto wyraża cywilnoprawną, a nie prawnopodatkową ocenę zaistniałych okoliczności faktycznych". Odnosząc zacytowany pogląd do realiów niniejszej sprawy sąd pierwszej instancji zważył, że wyrok Sądu Rejono...