Source: https://interpretacje-podatkowe.org/kapital-zapasowy/ilpb2-415-398-09-12-s-jk
Timestamp: 2020-08-09 18:04:21
Legal References Found: art. 14
 FSK 
 art. 551
 art. 551
 art. 93
 art. 93
 art. 93
 art. 8
 art. 17
 art. 17
 art. 17
 art. 24
 art. 24
 Art. 24
 art. 41
 art. 30
 art. 24
 art. 24
 art. 42
 art. 10
 art. 10
 art. 12
 art. 26
 art. 10
 art. 22
 art. 3
 Art. 191
 art. 195

Art. 192
 art. 191
 art. 191
 art. 231
 art. 191
 art. 191
 art. 191
 art. 191
 art. 231
 art. 231
 art. 24
 art. 24
 art. 564
 art. 551
 art. 217
 art. 24
 art. 14
 art. 24
 FSK 
 art. 24
 art. 24
 FSK 
 art. 551
 art. 552
 art. 553
 art. 93
 art. 93
 art. 17
 art. 17
 art. 24
 art. 24
 art. 191
 art. 195
 art. 192
 art. 231
 art. 191
 art. 191
 art. 24
 art. 24
 art. 24
 art. 24

Document Content:
ILPB2/415-398/09/12-S/JK | Interpretacja indywidualna
♦ › Kapitał zapasowy › ILPB2/415-398/09/12-S/JK
Przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną.
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 930/10 – stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 9 kwietnia 2009 r. (data wpływu 14 kwietnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych – jest prawidłowe.
W dniu 14 kwietnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.
Wnioskodawczyni jest wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której zarząd zamierza przekształcić ją w spółkę jawną na podstawie art. 551-557 Kodeksu spółek handlowych. Z chwilą przekształcenia wspólnicy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością staną się wspólnikami spółki jawnej.
W pasywach bilansu spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wykazuje kapitał zapasowy utworzony z podzielonych zysków lat ubiegłych oraz zysk roku obrotowego.
Do dnia przekształcenia wspólnicy spółki będący osobami fizycznymi nie otrzymują dywidendy, co oznacza, że kapitał zapasowy nie zostanie wypłacony (dotyczy to również zysku roku obrotowego).
Kapitały zgromadzone w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością zostaną przeniesione do spółki jawnej i staną się jej własnością jednocześnie nie podwyższając wartości wkładów w spółce jawnej w stosunku do wartości udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością przypadających na wspólników.
Powstała spółka będzie wykazywać kapitał podstawowy i kapitał zapasowy w wysokości odpowiadającej tym kapitałom w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.
Czy na dzień przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstanie obowiązek podatkowy z tytułu podatku od osób fizycznych po stronie wspólników w związku z przeniesieniem kapitału podstawowego i kapitału zapasowego do spółki jawnej... Jakie zdarzenia spowodują powstanie obowiązku podatkowego w zakresie przeniesionych kapitałów...
Zdaniem Wnioskodawczyni, podstawę prawną przekształceń spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych – spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo – akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu do rejestru. Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia przez sąd rejestrowy z urzędu spółki przekształcanej, a spółka przekształcona, jako następca prawny, wstępuje z tym dniem we wszelkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.
Wspólnicy (akcjonariusze) spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 552 i 553 Kodeksu spółek handlowych). Przekształcenie spółek w rozumieniu ww. kodeksu powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej w osobową spółkę handlową – spółkę jawną nie jest więc tożsame z likwidacją działalności gospodarczej, lecz jest jej dalszą kontynuacją w innej formie prawnej, a wspólnicy spółki jawnej rozpoczynają swój byt jako podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.
Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związaną z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W myśl art. 93a § 1w związku z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) ww. ustawy, osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Przedstawiona powyżej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej i oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu, względnie z dwóch lub więcej podmiotów, w zależności od rodzaju transformacji, na inny podmiot (podmioty). Zdaniem Zainteresowanej, zauważyć jednakże należy, iż powołany przepis art. 93a ustawy Ordynacja podatkowa ma zastosowanie tylko w sytuacji, gdy odrębne ustawy podatkowe nie regulują w tym zakresie specyficznych zasad następstwa prawnego (art. 93e ww. ustawy).
Ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje szczególnych zasad wstępowania w prawa i obowiązki w przypadku przekształceń spółki kapitałowej w osobową spółkę handlową, dlatego rozpatrując zasady sukcesji na gruncie podatku dochodowego – w opinii Wnioskodawczyni – należy oprzeć się na przepisach Ordynacji podatkowej.
Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny Zainteresowana stwierdza, że do czasu przekształcenia spółki podatnikiem podatku dochodowego jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i jej dochody opodatkowane są na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym osób prawnych. Natomiast z dniem przekształcenia ustaje byt prawny spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jako podatnika podatku dochodowego, a dotychczasowi wspólnicy tejże spółki, jako wspólnicy spółki jawnej staną się, stosownie do zapisu art. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnikami tego podatku.
Zagadnienia dotyczące przychodów zaliczanych do kapitałów pieniężnych i praw majątkowych reguluje art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c) ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną, w tym również podział majątku likwidowanej spółki.
Ponadto zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 powołanej ustawy, do przychodów z kapitałów pieniężnych zalicza się także nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Pojęcie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych zostało zdefiniowane w art. 24 ust. 5 powołanej ustawy. Stosownie do zapisu art. 24 ust. 5 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej.
Reasumując – w opinii Wnioskodawczyni – kapitał zapasowy przenoszony do spółki jawnej nie podlega opodatkowaniu w momencie przekształcenia, a dopiero w momencie wyjścia wspólnika ze spółki osobowej (zgodnie z otrzymaną interpretacją z dnia 21 lutego 2008 r. oraz z dnia 30 czerwca 2008 r.).
Przepisy ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw z dnia 6 listopada 2008 r. (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) wprowadziły zmiany między innymi poniższych, artykułów ustawy. Art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych otrzymał brzmienie:
wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.”
W art. 41 dodano ustęp 4c w brzmieniu: „Spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8.”, oraz ustęp 8 w brzmieniu „Podatnik uzyskujący dochód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8, jest obowiązany wpłacić płatnikowi kwotę należnego zryczałtowanego podatku dochodowego przed terminem określonym w art. 42 ust. 1.”
W art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dodano pkt 8 nadając art. 10 ust. 1 następujące brzmienie:
Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także:
Zmieniono również art. 26 ust. 6 ww. ustawy, który otrzymał brzmienie: „W przypadku dochodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 i 8, spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana jako płatnik, w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał dochód, wpłacić podatek, o którym mowa w art. 22 ust. 1, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika, a w przypadku podatników wymienionych w art. 3 ust 2 - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych. Podatnik jest obowiązany przed tym terminem przekazać płatnikowi kwotę tego podatku. W terminie wpłaty podatku płatnik jest obowiązany przesłać podatnikowi informację o wpłaconym podatku, sporządzoną według ustalonego wzoru.”
Jak się zdaje dokonując wymienionych wyżej zmian ustawodawca – w opinii Zainteresowanej – miał na celu przyjęcie jednoznacznego rozwiązania ustawowego polegającego na ustaleniu, że wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe stanowi przychód (dochód) wspólników podlegający opodatkowaniu z dniem przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Już w uzasadnieniu do rządowego projektu ustawy z października 2008 roku mylnie wskazano, że „nie jest uregulowana wprost kwestia opodatkowania niepodzielonego zysku w spółce kapitałowej przekształcanej w osobową, a nowa regulacja ma na celu usunięcie problemów interpretacyjnych w tym zakresie”.
Zdaniem Wnioskodawczyni, ustawodawca zamierzonego celu nie osiągnął bowiem przeprowadzone zmiany ustawowe nie wprowadzają żadnych istotnych zmian, a co za tym idzie nie powinny zmienić linii orzeczniczej organów skarbowych, a zwłaszcza sądownictwa administracyjnego. Uzasadnienie dla tak postawionej tezy jest następujące:
Po pierwsze: w stanie faktycznym pozostającym przedmiotem oceny prawnej niepodzielone zyski w ogóle nie występują. Pomocne w wyjaśnieniu powyższej tezy będą dwa przepisy z Kodeksu spółek handlowych:
„ Art. 191 (Podział zysku) § 1. Wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1.
Art. 192. (Zysk przeznaczony do podziału) Kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, udziały własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową spółki powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowe".
Przepis art. 191 Kodeksu spółek handlowych stanowi odpowiednik dawnego art. 191 Kodeksu handlowego. Kodeks spółek handlowych odmiennie od przepisów Kodeksu handlowego przyznaje prawo dysponowania zyskiem spółki zgromadzeniu wspólników. W obecnym stanie prawnym, jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk wynikający z rocznego sprawozdania finansowego jest rozdysponowywany przez zgromadzenie wspólników w formie uchwały. Pod rządami Kodeksu handlowego uchwała zgromadzenia wspólników o podziale zysku mogła zapaść tylko wtedy, gdy umowa spółki przyznała wyraźną kompetencję temu organowi w zakresie dysponowania zyskiem. Jeżeli umowa nie zawierała postanowienia przyznającego taką kompetencję, czysty zysk wynikający z rocznego bilansu podlegał podziałowi pomiędzy wspólników na zasadach określonych w umowie spółki, a w ich braku proporcjonalnie do udziałów. Odmiennie od przepisów Kodeksu handlowego, Kodeks spółek handlowych przewiduje, że w braku w umowie postanowień o podziale zysku, wspólnicy uczestniczą w zysku w stosunku do udziałów, ale tylko w tej części zysku, która została przeznaczona przez zgromadzenie wspólników do podziału. Zgodnie bowiem z art. 231 § 2 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych, przedmiotem zwyczajnego zgromadzenia wspólników jest powzięcie uchwały o podziale zysku, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 ww. kodeksu, sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Uchwała, o której mowa w art. 191 § 2 Kodeksu spółek handlowych, dotyczy więc kwestii innego podziału zysku (innego niż przewidziany w art. 191 § 1 powoływanego wyżej kodeksu, tzn. przeznaczenia zysku spółki po pomniejszeniu o niepokryte straty, udziały własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową spółki powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowe, a dopiero w dalszej kolejności dla wspólników. Faktycznie więc uchwała podjęta w tym trybie jest uchwałą o podziale zysków, za czym zdaje się jednoznacznie wskazywać treść art. 191 § 2 Kodeksu spółek handlowych. Wspólnikowi przysługuje prawo do udziału wyłącznie w części zysku przeznaczonego do podziału pomiędzy wspólników na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników. A zatem nie podzielony zysk w rozumieniu przepisów ww. kodeksu, to taki zysk, w stosunku do którego zgromadzenie wspólników nie podjęło uchwały w trybie art. 231 § 2 pkt 2 Kodeksu spólek handlowych i to dopiero po bezskutecznym upływie przewidzianego w art. 231 § 1 ww. kodeksu ustawowego terminu do podjęcia takiej uchwały.
Reasumując powyższe rozważania Zainteresowana stwierdza, że podział zysku to pojęcie ogólne dotyczące przeznaczenia zysków za ubiegły rok obrotowy, bądź to do podziału między wspólników bądź to na inne cele przewidziane w umowie spółki. Niekoniecznie zatem podział zysku oznaczać będzie oddanie tegoż zysku do dyspozycji wspólników; uchwała zgromadzenia wspólników o przeznaczeniu zysku w całości lub w części na kapitał zapasowy również będzie uchwałą o podziale zysku. A zatem każda uchwała podjęta przez zgromadzenie wspólników w trybie 231 § 2 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych jest uchwałą o podziale zysku. W takiej sytuacji nie mamy do czynienia z zyskiem nie podzielonym. Kontynuując myśl powyższą Wnioskodawczyni stwierdza, iż o zysku niepodzielonym w spółce kapitałowej możemy mówić wyłącznie wówczas, gdy właściwy organ spółki (zasadniczo zgromadzenie wspólników) w ogóle nie podejmie uchwały co do sposobu przeznaczenia zysku za ubiegły rok obrotowy w określonym przez przepisy terminie.
Odnosząc się do użytego przez ustawodawcę wyrażenia ustawowego „wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych” na gruncie przepisów Kodeksu spółek handlowych całkowicie uzasadniony jest pogląd, że ustawodawca wbrew swojemu zamierzeniu wskazał wyłącznie na tą cześć zysków, w stosunku do której w ogóle się nie wypowiedziało w określonym przez ustawę terminie. Gdyby racjonalny ustawodawca zamierzał objąć dyspozycją nowo wprowadzonego przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 skumulowane zyski z ubiegłych lat obrotowych zatrzymane w kapitale zapasowym lub rezerwowym, sformułowałby ten przepis choćby w sposób następujący: „wartość zysków w spółkach kapitałowych niepodzielonych pomiędzy wspólników i zatrzymanych w kapitałach spółek w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.”
Zgodnie z treścią art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych „Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału.
W myśl powyższej regulacji prawnej, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału. Katalog dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest katalogiem otwartym, co oznacza, iż wymienione w przepisach przykłady nie stanowią jedynych kategorii podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Istotne jest, aby dochody takie były faktycznie uzyskane przez podatnika (oddane do dyspozycji). Zatem podstawowym kryterium uzyskania dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych jest jego faktyczne uzyskanie. Za dochód faktycznie otrzymany należy zaś uważać taki dochód, którym podatnik może sam rozporządzać, a więc dochód rzeczywiście mu wypłacony lub postawiony do dyspozycji.
W doktrynie i piśmiennictwie nie budzi wątpliwości pogląd, iż przez otrzymanie należy rozumieć zasadniczo wręczenie czy wydanie środków pieniężnych i innych wartości stanowiących przychód. Natomiast postawienie ich do dyspozycji oznacza udostępnienie ich podatnikowi w taki sposób, że może on tymi środkami samodzielnie rozporządzać. Ustawodawca zdecydował więc o opodatkowaniu podatkiem dochodowym tylko realnych przysporzeń i to przysporzeń o charakterze definitywnym.
W wyniku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową żaden ze wspólników ani nie otrzyma jakichkolwiek środków czy praw, ani też nie będzie mógł nimi samodzielnie rozporządzać. W szczególności wspólnik nie będzie uprawniony do poboru przypadającej na niego części środków stanowiących niepodzielony pomiędzy wspólników zysk z lat ubiegłych. Do momentu podjęcia uchwały o przeznaczeniu zysku do podziału, odmiennie niż pod rządem Kodeksu handlowego, wspólnikowi nie przysługuje prawo do wypłaty dywidendy, czy też domagania się podziału. Tym samym do podjęcia uchwały o przeznaczeniu zysku do podziału wspólnik nie może dysponować (rozporządzać) zyskiem.
Niepodzielone zyski pomiędzy wspólników przekazywane są na kapitał zapasowy, stanowiący majątek spółki. Decyzja o postawieniu zysku do dyspozycji wspólników pozostawiona jest zatem zgromadzeniu wspólników. Zgromadzenie to, co należy z całą mocą podkreślić z uwagi na stanowisko organów podatkowych, jest organem stanowiącym spółki, odrębnym od wspólników. Wszelkie uchwały podejmowane przez zgromadzenie wspólników w ramach przyznanych mu kompetencji, a w tym podział zysku są działaniami spółki jako odrębnej od jej wspólników osoby prawnej, choć w skład tego organu spółki wchodzą wspólnicy. Na odrębność tę wskazuje wiele przepisów Kodeksu spółek handlowych, również związanych z dokonaniem przekształceń, jak choćby art. 564 § 1 tegoż kodeksu, który mimo powzięcia uchwały o przekształceniu przez zgromadzenie wspólników wymaga odrębnego złożenia oświadczenia przez każdego z nich o przystąpieniu do spółki.
W doktrynie i orzecznictwie nie budzi wątpliwości, iż przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową na podstawie przepisów art. 551-576 Kodeksu spółek handlowych, nie powoduje likwidacji jednego podmiotu i powstania nowego, a jedynie zmianę formy działalności. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem praw i obowiązków, przysługujących spółce przekształconej. Obowiązuje tu zasada kontynuacji, wynikająca z ustawy. Nie można w związku z tym mówić o jakiejkolwiek przerwie w bycie danego podmiotu między wykreśleniem spółki przekształcanej i wpisaniem do rejestru spółki przekształconej, choć niewątpliwie proces przekształcenia składa się z wielu czynności faktycznych i prawnych, nienastępujących jednocześnie. Zmiana formy organizacyjnej spółki wiąże się z koniecznością zmiany przeznaczenia niektórych funduszy. Podział funduszów na kapitały, odpowiedni dla spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie może być bowiem zachowany w przypadku jej przekształcenia w spółkę osobową, w której tworzenie pewnego typu funduszy nie jest możliwe. W uchwale o przekształceniu zgromadzenie wspólników, znając sprawozdanie finansowe sporządzone dla celów przekształcenia, winno więc zadecydować o ich przeznaczeniu, zgodnym z wybraną przez nich formą prawną dalszej działalności. W omawianym przypadku zgromadzenie wspólników zamierzało przekazać niepodzielony pomiędzy wspólników zysk na fundusze spółki jawnej. Tego typu operacja nie upoważniła wspólników do rozporządzania niepodzielonymi pomiędzy wspólników zyskami, a zatem nie uzyskali oni faktycznie dochodu bowiem dochód nie został im rzeczywiście wypłacony lub postawiony do dyspozycji.
Wnioskodawczyni zaznacza ponadto, że przy przekształceniu spółki kapitałowej w osobową wspólnicy nie wnoszą żadnych wkładów (nie powstaje nowy podmiot), zostały one już wcześniej wniesione w innej formie przy powstawaniu spółki przekształconej. Cały czas pozostają jednak majątkiem spółki (na zasadzie kontynuacji). Udział kapitałowy wspólników stanowi jedynie określoną wartość księgową, wyrażoną w złotych, która decyduje o zakresie przysługujących im w spółce praw i obowiązków.
Po trzecie: Omawiane zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i od osób fizycznych zostały wprowadzone z naruszeniem art. 217 Konstytucji RP nakazującego, iż: „Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy”, bowiem ustawodawca nie określił zgodnie z zasadą przyzwoitej legislacji ani podmiotów podlegających opodatkowaniu ani przedmiotu opodatkowania. Interpretując przepisy konieczne staje się odwołanie się do wykładni zewnętrznej opartej na analizie przepisów Kodeksu spółek handlowych, skoro przepisy prawa podatkowego nie definiują tych pojęć w sposób odmienny, właściwy tylko dla tej gałęzi prawa.
Zgodnie z art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych „Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Zaznaczyć należy , że ustawodawca konstruując przedziwną zasadę objęcia opodatkowaniem w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych dochodu osiągniętego prze osobę prawną i to nieistniejącą w chwili rzekomego powstania obowiązku podatkowego wykracza poza ramy przyzwoitej legislacji.
Jak bowiem stanowi art. 14 ustawy zmieniającej „ustawa ma zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r., przy czym wyjątki przewidziane w tymże artykule nie dotyczą omawianych dochodów”. Nie może zatem budzić wątpliwości, iż dochody uzyskane do dnia 31 grudnia 2008 r. nie są w żaden sposób objęte powyższą regulacją, bowiem zostały osiągnięte przed dniem 1 stycznia 2009 roku.
W dniu 7 lipca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydał interpretację indywidualną nr ILPB2/415-398/09-2/JK stwierdzając, iż stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 9 kwietnia 2009 r. jest nieprawidłowe.
W uzasadnieniu interpretacji wskazano, iż czynność przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową spowoduje powstanie obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zyski niepodzielone na dzień tego przekształcenia stanowić będą dochód z udziału w zyskach osób prawnych i podlegać będą opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Płatnikiem podatku z tego tytułu będzie spółka powstała w wyniku przekształcenia.
W dniu 20 lipca 2009 r. do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie wpłynęło pismo Zainteresowanej, reprezentowanej przez pełnomocnika z dnia 16 lipca 2009 r. (data nadania w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego – 17 lipca 2009 r.) stanowiące wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji.
Pismem z dnia 10 sierpnia 2009 r. nr ILPB2/415/W-62/09-2/AM Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu udzielił odpowiedzi na ww. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, podtrzymując stanowisko przedstawione w interpretacji.
W dniu 11 września 2009 r. (data nadania w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego – 7 września 2009 r.) wpłynęła do tutejszego organu skarga, w której wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji podatkowej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w indywidualnej sprawie oraz zasądzenie od Organu Podatkowego na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.
Pismem z dnia 6 października 2009 r. nr ILPB2/4160-62/09-2/AM Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów dokonał odpowiedzi na zarzuty zwarte w ww. skardze wnosząc o jej oddalenie.
Wyrokiem z dnia 18 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1616/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę.
Od powyższego wyroku Strona złożyła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Wyrokiem z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 930/10 Naczelny Sąd Administracyjny:
uchylił zaskarżony wyrok WSA we Wrocławiu w całości,
uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 7 lipca 2009 r. nr ILPB2/415-398/09-2/JK,
zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz Wnioskodawczyni kwotę 760 (siedemset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu postępowania sądowego.
Skład orzekający wskazał, że skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, więc zaskarżony wyrok podlega uchyleniu jako nieodpowiadający prawu.
W uzasadnieniu wyroku stwierdzono, że skoro przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca w powołanym przepisie podatkowym nie zawęził jego działania wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego – w opinii Sądu – każdy dozwolony przepisami Kodeksu spółek handlowych podział zysku wyklucza zastosowanie cyt. art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.
W dniu 6 lutego 2012 r. do siedziby tut. organu wpłynęło pismo Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 31 stycznia 2012 r. sygn. akt. I SA/Wr 1616/09 w sprawie zwrotu akt administracyjnych.
W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 930/10 – stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.
Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), zwanej dalej ksh.
Zgodnie z art. 551 § 1 ksh, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształcona). W myśl przepisu art. 552 powyższej ustawy, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia), Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Na podstawie art. 553 ww. ustawy spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.
Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w osobową spółkę handlową (spółkę jawną), nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 ksh), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 ksh). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.
Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93 a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93 § 1, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, iż proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej, przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty). Wskutek dokonanego przekształcenia, kwoty zysków stają się składową częścią majątku spółki jawnej.
Analizując skutki podatkowe przekształcenia spółek należy odnieść się do przepisów art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361).
W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym, jako przychody z kapitałów pieniężnych, wymienione zostały: dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni.
Natomiast pojęcie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych zostało zdefiniowane w art. 24 ust. 5 cyt. powyżej ustawy. W myśl tego artykułu dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:
Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż kluczowym dla zastosowania art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest wyjaśnienie pojęcia „niepodzielony zysk”.
Za wyrokiem NSA będącym podstawą niniejszego rozstrzygnięcia, znaczenie pojęcia „niepodzielonego zysku” należy doszukiwać się w przepisach Kodeksu spółek handlowych.
Zgodnie z art. 191 § 1 tego Kodeksu, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem art. 195 § 1 ksh.
Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 (art. 191 § 2). Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3).
Ponadto, w myśl art. 231 § 2 pkt 2 ksh, przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 ksh sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Już zatem sama treść art. 191 § 2 ksh wskazuje, że podzielenie zysku może nastąpić nie tylko między wspólników.
Sytuacja taka może wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego.
Z powyższego można wyprowadzić wniosek, że pomimo, iż Kodeks spółek handlowych nie zawiera definicji pojęcia „niepodzielonych zysków”, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych.
Przechodząc na grunt prawa podatkowego należy stwierdzić, że skoro przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca w powołanym przepisie podatkowym nie zawęził bowiem jego działania wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony przepisami ksh podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 cyt. ustawy podatkowej, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko – zdaniem Składu orzekającego – byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Biorąc pod uwagę powyższe oraz treść przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego – a w szczególności fakt, iż w wyniku przekształcenia spółek, kapitały zgromadzone w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością zostaną przeniesione do spółki jawnej i staną się jej własnością nie podwyższając wartości wkładów w spółce jawnej w stosunku do wartości udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością przypadających na wspólników, stwierdzić należy, iż zastosowania nie znajdzie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie mamy do czynienia z zyskiem niepodzielonym. W konsekwencji powyższego na dzień przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie dojdzie po stronie Wnioskodawczyni do powstania obowiązku podatkowego w związku z przeniesieniem kapitału podstawowego i kapitału zapasowego do spółki jawnej.
W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawczynię interpretacji przepisów prawa podatkowego tut. organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania uchylonej interpretacji z dnia 7 lipca 2009 r. nr ILPB2/415-398/09-2/JK.
ILPB2/415-398/09/12-S/JK
ILPB2/415-647/11-2/WS | Interpretacja indywidualna
IBPBII/2/415-1123/11/MW | Interpretacja indywidualna
ILPB2/415-397/09/12-S/JK | Interpretacja indywidualna
IBPP1/443-671/11/ES | Interpretacja indywidualna
IBPBI/1/415-941/11/AB | Interpretacja indywidualna
IBPBI/1/415-1235/11/KB | Interpretacja indywidualna
ITPB3/423-657/10/MT | Interpretacja indywidualna
ILPB2/415-398/09-2/JK | Interpretacja indywidualna