Source: https://www.podatki.biz/sn_autoryzacja/logowanie.php5/artykuly/wsa-korekta-amortyzacji-dopiero-po-otrzymaniu-refundacji_28_28301.htm?idDzialu=28&idArtykulu=28301
Timestamp: 2019-07-18 22:17:21
Legal References Found: art. 14
 art. 169
 art. 23
 art. 14
 art. 22
 art. 22
 art. 23
 art. 23
 art. 21
 art. 22
 art. 23

Document Content:
WSA. Korekta amortyzacji dopiero po otrzymaniu refundacji
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu w dniu 27 maja 2015 r. na rozprawie sprawy ze skargi K.F. na indywidualną interpretację Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych:
1. Uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną.
2. Zasądza od Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 457,00 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem), tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Skarżący K.F. wniósł skargę na interpretację indywidualną wydaną przez Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w dniu [...] grudnia 2014 r., nr [...] dotyczącą interpretacji przepisów podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie korekty kosztów uzyskania przychodów w związku z otrzymaniem dotacji.
W dniu 16 września 2014 r. złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie korekty kosztów uzyskania przychodów w związku z otrzymaniem dotacji oraz w zakresie momentu zastosowania zwolnienia z opodatkowania otrzymanej dotacji.
Ponieważ wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, skarżący został wezwany w trybie art. 169 § 1 do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. W wezwaniu wskazano, że nieuzupełnienie wniosku w wyznaczonym terminie spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu zastosowania zwolnienia z opodatkowania otrzymanej dotacji.
Skarżący jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą. W 2013 roku był zobowiązany był do prowadzenia podatkowej książki przychodów i rozchodów, a od 2014 roku prowadzi księgi rachunkowe. Jest małym podatnikiem, wybrał opodatkowanie podatkiem liniowym. W 2013 roku złożył wniosek o dofinansowanie realizacji projektu: "[...]" w ramach Działania 2.1 "Mikroprzedsiębiorstwa" II Priorytetu RPO na Konkurs nr [...]. Wydatki kwalifikowane obejmowały zakup nowych środków trwałych i usług: kolektor danych - bezprzewodowy skaner kodów 1D/2D (20 szt.) - koszty zakupu i transportu, urządzenie rozpowszechniające sieć bezprzewodową (punkt dostępowy) wraz z kompletem niezbędnych anten (Access Point) - 20 szt. (koszty zakupu i transportu) - 20 szt., kontroler zarządzający pracą punktów dostępowych typu Access Point - 2 szt. (koszty zakupu i transportu), lokalny komputer będący serwerem i jednostką bazodanową (2 szt.) - koszt zakupu i transportu, router + GSM (2 szt.), oprogramowanie (aplikacja) do zarządzania systemem w punkcie obsługi klientów (na jednostkę centralną), oprogramowanie (aplikacja) uruchamiane na skanerze kodów, promocja projektu (foldery - 1500 szt.), promocja projektu - edycja strony internetowej, stanowisko kasowe - 4 zestawy zbudowane z komputera-laptopa, drukarki fiskalnej, V. monitora LCD, czytnika kodów.
Środki trwałe przyjęto do użytkowania w dniu [...] sierpnia 2013 roku. Do części środków zastosowano amortyzację jednorazową, a dla pozostałych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych zastosowano amortyzację liniową. Wydatki na promocję projektu uznano za koszt podatkowy i zaksięgowano w księdze w dacie poniesienia. Umowa o dofinansowanie projektu została zawarta w dniu [...] października 2013 roku. Zgodnie z wytycznymi RPO do Działania 2.1 przedsiębiorca miał prawo ponieść wydatki po złożeniu wniosku o dofinansowanie. Dotacja stanowiła 50% wartości wydatków kwalifikowanych, które dotyczą środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz usług związanych z promocją projektu. Wypłata dofinansowania miała miejsce w miesiącu lipcu 2014 roku jako refundacja poniesionych wydatków kwalifikowanych i wyniosła 50% budżetu projektu (wydatków kwalifikowanych).
Uwzględniając przedstawiony stan faktyczny sformułowano następujące pytanie: od którego momentu stosować przepis art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: od daty przyjęcia do użytkowania i naliczenia odpisów amortyzacyjnych, od daty podpisania umowy o dofinansowanie, czy od daty otrzymania dotacji, jeżeli środki trwałe, wartości niematerialne i prawne były przyjęte do użytkowania i amortyzowane przed podpisaniem umowy o dofinansowanie i otrzymaniem dofinansowania w formie refundacji wydatków kwalifikowanych?
W ocenie skarżącego dofinansowanie do zakupu środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. "Przychodem z działalności gospodarczej są również 2) dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych prawnych, od których zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych." Jednocześnie "Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych według zasad określonych w art. 22a-22o, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie (art. 23 ust. 1 pkt 45 updof).
Skarżący uważał, że korekta odpisów amortyzacyjnych od wartości środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, których nabycie zostało zrefundowane dotacją z Regionalnego Programu Operacyjnego powinna być dokonana na bieżąco w miesiącu otrzymania dotacji, gdyż dopiero zwrot (refundacja) wydatków ma wpływ na wysokość kosztów podatkowych. W momencie poniesienia wydatków, uznania ich za koszt podatkowy (przyjęcie do użytkowania zastosowanie jednorazowej amortyzacji) i rozpoczęcia odpisów metodą liniową podatnik miał jedynie informację, że projekt został zakwalifikowany do dofinansowania, a dopiero po 3 miesiącach od momentu poniesienia kosztów projektu (uznanych za koszty podatkowe poprzez odpisy amortyzacyjne) podpisał umowę o dofinansowanie. Po niespełna roku otrzymał refundację przelewem na rachunek bankowy. W momencie poniesienia kosztów podatnik nie miał wiedzy, że wydatek zostanie sfinansowany z dotacji, gdyż otrzymanie dofinansowania zależy od spełnienia wielu wymagań wynikających z umowy, których potwierdzeniem jest zatwierdzenie wniosku o płatność końcową i kontrola projektu zakończona pozytywną opinią zespołu kontrolującego. Odpisy amortyzacyjne dokonane były zgodne ze stanem faktycznym, dlatego podatnik miał prawo uznać je za koszty uzyskania przychodu. Dopóki na jego rachunek nie wpłynęły środki z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego budżetu państwa odpisy amortyzacyjne w całości stanowiły koszt podatkowy. Dotacja wpłynęła po rozpoczęciu użytkowania środków trwałych i dopiero od tego momentu podatnik powinien skorygować wartość przyszłych odpisów, a nie cofać się do zdarzeń zaistniałych. Odpisy amortyzacyjne stanowią w całości koszty uzyskania przychodu, ponieważ środki trwałe i wartości niematerialne i prawne zostały w całości sfinansowane z własnych źródeł podatnika. Pomimo, że został on poinformowany o możliwości zawarcia umowy o dofinansowanie, nie otrzymał wsparcia w momencie przyjęcia do użytkowania. W związku z tym, że podstawę opodatkowania stanowią wielkości określone zgodnie z ustawą podatkową wynikające z zapisów księgowych, nie można uznać wiedzy o przyszłych należnościach za wystarczającą podstawę zmniejszenia odpisów amortyzacyjnych jako kosztu podatkowego przed otrzymaniem dotacji w formie pieniężnej. Istotne jest brzmienie art. 23 ust. 1 pkt 45, który znajduje zastosowanie do środków otrzymanych, a nie przyznanych umownie pod warunkiem spełnienia określonych wymagań.
W ocenie skarżącego decydujące znaczenie dla ustalenia momentu korekty kosztów ma ustalenie momentu otrzymania dotacji czyli zwrotu, o którym mowa w cytowanym powyżej przepisie. W treści przepisu użyto formy dokonanej "zwróconych", tak więc zdaniem podatnika obowiązek korekty powstaje dopiero z chwilą wpływu refundacji na rachunek bankowy podatnika. Żaden przepis prawa nie przewiduje obowiązku nieuznawania za koszt uzyskania wydatków, które mogą zostać zwrócone w przyszłości na podstawie pisma informującego o możliwości zawarcia umowy. Sam moment zawarcia umowy o dofinansowanie nie stanowi o tym, że podatnikowi zwrócono poniesione wydatki na nabycie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Ponadto w trakcie weryfikacji wniosków o płatność, czy w toku czynności kontrolnych Instytucja Zarządzająca (tu: RPO) może zakwestionować część lub całość wydatków kwalifikowanych i nie wypłacić dofinansowania lub dokonać jego zmniejszenia. W 2013 roku podatnik prowadził podatkową książkę przychodów i rozchodów, w której wykazywał wyłącznie przychody lub koszty podatkowe. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie odnosi się do domniemania otrzymania zwrotu. Koszty zostały ustalone w prawidłowej wysokości, a dopiero moment otrzymania dofinansowania obliguje do ich korekty. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzują sposobu korygowania wcześniejszych odpisów amortyzacyjnych. Bezsprzeczne jest natomiast to, że podatnik nie może być obarczony negatywnymi konsekwencjami podatkowymi (powstanie zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę), które mogłyby wystąpić w przypadku konieczności korygowania kosztów od momentu przyjęcia do użytkowania (zarachowania pierwszego odpisu amortyzacyjnego).
Skarżący podkreślił, że taki pogląd znajduje odzwierciedlenie w licznych wyrokach, m.in. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 11 czerwca 2014 r., sygn. I SA/Gd 306/14, WSA we Wrocławiu z dnia 13 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 166/12, WSA w Opolu z dnia 24 października 2012 r., sygn. akt I SA/Op 274/12, WSA w Białymstoku z dnia 21 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 91/13.
Zatem do czasu otrzymania refundacji, odpisy amortyzacyjne w pełnej wysokości są kosztem i dopiero moment otrzymania środków pomocowych na rachunek bankowy podatnika rodzi obowiązek dokonania korekty kosztów z tytułu odpisów amortyzacyjnych. Pojęcie "zwróconym podatnikowi" w treści art. 23 ust. 1 pkt 45 pozwala wnioskować, że obowiązek skorygowania odpisów amortyzacyjnych od wydatków, które zostały zrefundowane dotyczy tych sytuacji, gdy (te środki pomocowe zostały już faktycznie otrzymane. Moment otrzymania dotacji jest przesłanką do tego, aby określić, jaka wartość odpisów amortyzacyjnych dotychczas zaliczonych do kosztów powinna zostać z kosztów wyłączona. Następnie o tę kwotę należałoby zmniejszyć koszty bieżące, a nie dokonywać wstecznej korekty kosztów z tytułu odpisów amortyzacyjnych (źródło: WSA w Opolu z dnia 24 października 2012 r.).
W odniesieniu do wydatków na promocję projektu skarżący uważa, że powinien skorygować koszty w momencie wpływu dotacji na rachunek. Wynika to wprost z treści art. 21 ust. 1 pkt 46a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sformułowanie "dochody otrzymane" odnosi się do czynności dokonanej, a nie do przyszłej, dlatego z chwilą wpływu dofinansowania na rachunek bankowy należało skorygować koszty o połowę wydatków kwalifikowanych tj. o 50% (równowartość dofinansowania).
Minister Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w udzielonej w dniu [...] grudnia 2014 r. interpretacji uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe.
Uzasadniając swoje stanowisko organ wskazał, że zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.
Z powyższego przepisu wynika zatem, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z ...